62022CC0741
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 25. apríla 2024 (
1
)
Vec C‑741/22
Casino de Spa SA a i.
proti
État belge (SPF Finances),
za účasti:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal de première instance de Liège (Súd prvej inštancie Liège, Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 135 ods. 1 písm. i) – Oslobodenie hazardných alebo peňažných hier – Priamy účinok ustanovenia o oslobodení od dane – Rozlišovanie medzi online hazardnými hrami a analogickými hazardnými hrami – Rozlišovanie medzi rôznymi druhmi online hazardných hier (lotérie a iné online hazardné hry) – Neprípustnosť prejudiciálnych otázok – Dočasné pokračovanie v uplatňovaní vnútroštátneho práva bez predchádzajúceho návrhu na začatie prejudiciálneho konania – Oslobodenie od DPH ako štátna pomoc“
I. Úvod
„V hazardných hrách musí veľa ľudí prehrať, aby málo ľudí mohlo vyhrať“ (George Bernard Shaw, írsko‑britský dramatik a politik, ktorý žil v rokoch 1856 – 1950).
1.
Hoci sa táto skutočnosť a nebezpečenstvo hazardných hier všeobecne uznávajú, článok 135 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) (
2
) vždy oslobodzoval stávky, lotérie a iné formy hazardných alebo peňažných hier. Na prvý pohľad sa zdá, že Únia chce podporovať hazardné hry z pohľadu právnej úpravy DPH. Toto oslobodenie však platí len na hazardné hry „na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi“.
2.
Belgicko sa rozhodlo, že od 1. júla 2016 už nebude od DPH oslobodzovať online hazardné hry alebo online peňažné hry, ktoré nie sú lotériami. Ostatné hazardné hry (vrátane lotérií) sú však naďalej oslobodené od DPH. Poskytovatelia online hazardných hier v Belgicku v tomto prípade a v podobnej veci Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) považujú toto selektívne oslobodenie od dane za porušenie zásady neutrality. Tvrdí sa tiež, že oslobodenie ostatných poskytovateľov hazardných hier predstavuje nepovolenú pomoc. V dôsledku toho má byť oslobodenie od DPH pre online hazardné hry odvodené priamo z práva EÚ. To sa môže podariť len vtedy, ak je smernica o DPH v tomto ohľade priamo uplatniteľná, a tým toto oslobodenie už z nej vyplýva.
3.
Hoci sa Súdny dvor v minulosti už viackrát zaoberal rozdielnym zdaňovaním rôznych druhov hazardných hier v oblasti dane z pridanej hodnoty, (
4
) nedávna judikatúra dáva dôvod na dôkladné posúdenie priamej uplatniteľnosti článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH v takejto situácii (selektívne oslobodenie jednotlivých druhov hazardných hier). Súdny dvor má zároveň možnosť objasniť, či a do akej miery zásada neutrality bráni selektívnemu oslobodeniu jednotlivých druhov hazardných hier.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
Článok 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len „ZFEÚ“) obsahuje zákaz štátnej pomoci:
„1.   Ak nie je zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.“
5.
Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH upravuje oslobodenie hazardných hier od dane a znie takto:
„1.   Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
i)
stávky, lotérie a iné formy hazardných alebo peňažných hier, na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi.“
B.
Belgické právo
6.
Článok 8 Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (osobitný zákon o Ústavnom súde zo 6. januára 1989):
„Ak je žaloba dôvodná, Ústavný súd úplne alebo čiastočne zruší zákon, dekrét alebo predpis uvedený v článku 134 Ústavy, ktorý je predmetom žaloby. …
Ak to súd považuje za potrebné, formou všeobecného opatrenia stanoví, ktoré z účinkov zrušených ustanovení sa považujú za konečné a ktoré za dočasne zachované počas obdobia, ktoré určí.“
7.
Článok 9 tohto osobitného zákona stanovuje:
„1.   Rozsudky o zrušení vydané Ústavným súdom majú absolútnu právnu silu rozhodnutej veci od okamihu ich zverejnenia v úradnom vestníku).
2.   Rozsudky Ústavného súdu, ktorými boli zamietnuté žaloby o zrušenie, sú záväzné pre súdy, pokiaľ ide o otázky, o ktorých sa v týchto rozsudkoch rozhodlo.“
8.
Článok 44 ods. 3 bod 13 Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Zákonník o dani z pridanej hodnoty) (v znení platnom od 1. júla 2016 do 21. mája 2018) znie:
„Ďalej sú oslobodené od dane:…
13°
a) lotérie;
b) iné hazardné hry alebo peňažné hry s výnimkou hier poskytovaných elektronicky, ako je uvedené v článku 18 ods. 1 druhom pododseku bode 16;…“
III. Skutkový stav a prejudiciálne konanie
9.
27 spoločností podľa belgického práva vrátane spoločnosti Casino de Spa SA, ktoré spolu tvoria „skupinu na účely DPH“ GAMING ARDENT (ďalej len „žalobkyňa“), a preto sa na účely DPH považujú za jednu zdaniteľnú osobu, prevádzkuje online hazardné hry.
10.
Pôvodne bol obrat z online hazardných hier v Belgicku oslobodený od DPH. Články 29 až 34 programového zákona z 1. júla 2016 toto oslobodenie zrušili. V dôsledku toho sa tieto transakcie stali zdaniteľnými, zatiaľ čo „klasické“ hazardné hry a všetky lotérie (online aj „analógové“) zostali oslobodené od dane.
11.
Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko) však príslušné ustanovenia programového zákona z 1. júla 2016 zrušil rozhodnutím z 22. marca 2018, pretože porušovali ustanovenia o rozdelení právomocí medzi Belgickým federálnym štátom a regiónmi (článok 177 Ústavy Belgicka). Uviedol však, že dane, ktoré už boli zaplatené za obdobie od 1. júla 2016 do 21. mája 2018, budú napriek tomu zadržané, aby sa zohľadnili rozpočtové a administratívne ťažkosti, ktoré by ich vrátenie spôsobilo.
12.
Žalobkyňa napriek tomu požiadala o vrátenie sumy 15581402,06 eur, ktorú zaplatila ako DPH z online hier uskutočnených od 1. júla 2016 do 21. mája 2018 po odpočítaní príslušnej dane.
13.
V protokole z 5. decembra 2019 správny orgán túto žiadosť zamietol, pretože neboli splnené podmienky na vrátenie. Žalobkyňa následne podala žalobu na vnútroštátny súd.
14.
Žalobkyňa sa domnieva, že zachovanie zrušeného zákona porušuje zásadu neutrality DPH, keďže iné hazardné alebo peňažné hry sú oslobodené od dane, ako aj ďalšie ustanovenia práva Únie vrátane zákazu štátnej pomoci. Subsidiárne sa dovoláva zodpovednosti Belgického kráľovstva na základe pochybenia Ústavného súdu, keďže dočasné zachovanie účinkov zrušených ustanovení je v rozpore s článkom 1 prvého Dodatkového protokolu k Európskemu dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ktorý zaručuje právo na majetok. Na druhej strane žalované Belgické kráľovstvo zastáva názor, že žaloba je nedôvodná a že mu nemožno uložiť povinnosť vrátiť DPH.
15.
Tribunal de première instance de Liège (Súd prvej inštancie Liège), ktorý je príslušný na prejednanie veci, prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru šesť prejudiciálnych otázok podľa článku 267 ZFEÚ:
„1.
Má sa článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH a zásada neutrality vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby členský štát zaobchádzal v prípade poskytovania podobných služieb rozdielne s online lotériami ponúkanými národnou lotériou, verejnoprávnou inštitúciou, ktoré sú oslobodené od dane z pridanej hodnoty, a inými online hazardnými hrami ponúkanými súkromnými prevádzkovateľmi, ktoré podliehajú dani z pridanej hodnoty?
2.
Má vnútroštátny súd v odpovedi na predchádzajúcu otázku na účely určenia, či ide o dve podobné kategórie, ktoré si vzájomne konkurujú a ktoré vyžadujú rovnaké zaobchádzanie na účely DPH, alebo o dve rozdielne kategórie, ktoré umožňujú rozdielne zaobchádzanie, zohľadniť výlučne skutočnosť, že tieto dve formy hier si z hľadiska priemerného spotrebiteľa konkurujú alebo nekonkurujú, v tom zmysle, že služby sú podobné, ak majú podobné vlastnosti a uspokojujú rovnaké potreby spotrebiteľa na základe kritéria porovnateľnosti pri ich využívaní a ak existujúce rozdiely neovplyvňujú významným spôsobom rozhodnutie priemerného spotrebiteľa využiť jednu alebo druhú službu (kritérium substitúcie), alebo musí zohľadniť iné kritériá, ako sú existencia diskrečnej právomoci členského štátu oslobodiť určité kategórie hier od DPH a iné kategórie tejto dani podrobiť, začlenenie lotérií do jednej z kategórii upravených článkom 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH, rozdielne právne rámce, ktoré sa uplatňujú na národnú lotériu a iné hazardné hry, rozdielne kontrolné orgány alebo spoločenské ciele a ciele ochrany hráčov, ktoré upravuje právna úprava uplatniteľná na národnú lotériu?
3.
Majú sa zásada lojálnej spolupráce upravená článkom 4 ods. 3 Zmluvy o Európskej únii v spojení s článkom 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, ustanoveniami smernice o DPH a prípadne zásadou efektivity vykladať v tom zmysle, že umožňuje Ústavnému súdu členského štátu ponechať z vlastnej iniciatívy a bez návrhu na začatie prejudiciálneho konania v zmysle článku 267 ZFEÚ na základe ustanovenia vnútroštátneho práva – v tomto prípade článku 8 osobitného zákona zo 6. januára 1989 o Ústavnom súde – retroaktívne účinky vnútroštátnych ustanovení v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktoré boli vyhlásené za odporujúce vnútroštátnej Ústave, a z tohto dôvodu zrušené, a ktorých nesúlad s právom Únie bol tiež uplatnený na podporu žaloby o neplatnosť pred vnútroštátnym súdom, avšak bez toho, aby tento súd túto námietku preskúmal, a to zo všeobecného dôvodu ‚rozpočtových a administratívnych prekážok, ktoré by spôsobilo vrátenie už zaplatených daní‘, čím boli zdaniteľné osoby úplne zbavené práva na vrátenie DPH vybranej v rozpore s právom Únie?
4
V prípade zápornej odpovede na predchádzajúcu otázku, vyžadujú tie isté ustanovenia a zásady vykladané najmä s ohľadom na rozsudok z 10. apríla 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, podľa ktorého všeobecné zásady práva Spoločenstva, kam patrí aj daňová neutralita, priznávajú hospodárskemu subjektu, ktorý takéto plnenia poskytol, nárok na vrátenie súm, ktoré boli v súvislosti s takýmito plneniami nesprávne zaplatené, aby dotknutý členský štát vrátil zdaniteľným osobám DPH vybranú v rozpore s právom Únie, ak to, ako je to v prejednávanej veci, následne vyplýva z rozsudku Súdneho dvora, ktorý v odpovedi na prejudiciálne otázky potvrdil, že zrušené vnútroštátne ustanovenia nie sú v súlade so smernicou o DPH a že rozhodnutie Ústavného súdu o zachovaní retroaktívnych účinkov zrušených ustanovení nie je v súlade s právom Únie?
5.
Vytvára rozdielne zaobchádzanie zavedené článkami 29, 30, 31, 32, 33 a 34 programového zákona z 1. júla 2016, ktoré boli zrušené rozsudkom Ústavného súdu č. 34/2018 z 22. marca 2018, ale ktorých účinky boli zachované aj po tomto dátume vo vzťahu k daniam, ktoré už boli zaplatené v období od 1. júla 2016 do 21. mája 2018, medzi lotériami, ktoré sú fyzické alebo online, a ostatnými online hrami a stávkami selektívnu výhodu v prospech prevádzkovateľov týchto lotérií, a teda pomoc poskytnutú Belgickým kráľovstvom alebo z prostriedkov Belgického kráľovstva, ktorá narúša alebo môže narušiť hospodársku súťaž uprednostňovaním niektorých podnikov, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom v zmysle článku 107 Zmluvy o fungovaní Európskej únie?
6.
V prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku, umožňujú povinnosť členských štátov zabezpečiť dodržiavanie práv jednotlivcov dotknutých neoprávneným poskytnutím predmetnej pomoci, ktorá vyplýva okrem iného z rozsudku z 5. októbra 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, zásada lojálnej spolupráce a všeobecné zásady práva Spoločenstva vrátane zásady daňovej neutrality, ktoré priznávajú hospodárskemu subjektu, ktorý takéto plnenia poskytol, nárok na vrátenie súm, ktoré boli v súvislosti s takýmito plneniami nesprávne zaplatené (rozsudok z 10. apríla 2008, Marks & Spencer, C‑309/06), aby zdaniteľné osoby, ktoré fakturovali DPH na základe protiprávnej štátnej pomoci, mali nárok požadovať vrátenie ekvivalentu takto uhradenej dane vo forme náhrady škody, ktorá im vznikla?“
16.
V konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky žalobkyňa, Belgické kráľovstvo, Spolková republika Nemecko, Česká republika a Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor rozhodol, že sa ústne pojednávanie neuskutoční.
IV. Právne posúdenie
17.
Šesť uvedených otázok sa v podstate týka troch oblastí.
18.
Keďže žalobkyňa vo veci samej namieta zdanenie svojich služieb daňou z pridanej hodnoty podľa vnútroštátneho práva, otázky 1 a 2 sa týkajú toho, či sú tieto služby oslobodené od DPH podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH a či je preto, napriek pretrvávajúcej platnosti vnútroštátneho práva, ktoré je s tým v rozpore, potrebné vrátiť žalobkyni daň zaplatenú v rozpore s právom Únie. To predpokladá, že smernica o DPH priamo stanovuje oslobodenie online hazardných hier od dane, ktorého sa žalobkyňa môže dovolávať (pozri bod B nižšie).
19.
Otázky 3 a 4 sa naopak týkajú toho, či belgický Ústavný súd mohol napriek tomu nariadiť pokračovanie v uplatňovaní vnútroštátneho práva bez predchádzajúceho návrhu na začatie prejudiciálneho konania z dôvodu možného porušenia práva Únie, v dôsledku čoho daň predsa len vznikla podľa vnútroštátneho práva, a či to bráni nároku na vrátenie dane, ktorá mohla byť zaplatená v rozpore s právom Únie. To už vyvoláva otázku prípustnosti týchto dvoch prejudiciálnych otázok (pozri bod A nižšie).
20.
Otázky 5 a 6 sa naopak týkajú otázky, či rozdielne zdanenie daňou z pridanej hodnoty lotérií (oslobodené od dane) a iných online hier a online stávok (zdanené) tiež predstavuje zakázanú štátnu pomoc (pozri bod C nižšie).
A.
Prípustnosť prejudiciálnych otázok 3 a 4
21.
Otázky 3 a 4 sú v prejudiciálnom konaní prípustné len vtedy, ak je odpoveď na ne potrebná a relevantná na vydanie rozsudku vo veci samej.
22.
V zásade len vnútroštátny súd, ktorému bol spor predložený, má za úlohu posúdiť tak potrebu prejudiciálneho konania na vydanie svojho rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré predkladá Súdnemu dvoru. Pokiaľ ide o otázky týkajúce sa výkladu ustanovenia práva Únie, platí prezumpcia relevantnosti. (
5
) Súdny dvor preto môže odmietnuť odpovedať na ne len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi podkladmi potrebnými na poskytnutie užitočnej odpovede na otázky, ktoré mu boli položené. (
6
)
23.
Aj pri uplatnení vyššie uvedenej domnienky sú otázky 3 a 4 v tomto prípade neprípustné. Konanie vo veci samej sa týka vrátenia dane, ktorá mohla byť zaplatená v rozpore s právom EÚ (presnejšie v rozpore so smernicou). Vnútroštátny zákon síce musel byť zrušený na základe vnútroštátneho práva, ale príslušný vnútroštátny súd ho zároveň uznal za naďalej platný po určitú dobu na základe vnútroštátneho práva (súdny príkaz o dočasnom pokračovaní v uplatňovaní).
24.
Vnútroštátne právo teda vyžaduje zdanenie, ktoré môže byť v rozpore so smernicou o DPH. To, či je žalobkyňa naďalej povinná zaplatiť už odvedenú DPH za obdobie od 1. júla 2016 do 21. mája 2018, teda vyplýva výlučne z výkladu smernice o DPH, a teda už z odpovede na otázky 1 a 2. Zvyšný obsah otázok 3 a 4 sa tak obmedzuje na otázku, či sa belgický Ústavný súd mohol, alebo dokonca mal obrátiť na Súdny dvor pred vydaním súdneho príkazu o pokračovaní v uplatňovaní, a či v prípade potvrdenia tejto povinnosti z uvedeného vyplýva nárok na vrátenie dane. Prípadná povinnosť Ústavného súdu podať návrh na začatie prejudiciálneho konania však nie je relevantná, pokiaľ ide o existenciu alebo neexistenciu platobnej povinnosti žalobkyne.
25.
Okrem toho nie je zrejmé, prečo by porušenie článku 267 ZFEÚ jedným súdom, konkrétne Ústavným súdom, malo mať vplyv na rozhodnutie iného súdu, ktorý sa obrátil na Súdny dvor s prejudiciálnou otázkou týkajúcou sa rozhodujúcich otázok práva EÚ. Nespokojnosť s postupom belgického Ústavného súdu týkajúcim sa prejudiciálneho konania a s požadovaným výkladom článku 267 ZFEÚ teda nesúvisí so sporom vo veci samej. V dôsledku toho sú otázky 3 a 4 neprípustné.
26.
Vnútroštátny súd napokon neinformuje Súdny dvor o tom, čo belgický Ústavný súd môže a smie skutočne preskúmať. Ak je jeho vnútroštátna kontrolná právomoc obmedzená napríklad na dodržiavanie vnútroštátnych pravidiel právomoci, návrh na začatie prejudiciálneho konania sotva prichádza do úvahy. Súdny dvor teda nemá potrebné informácie na to, aby mohol preskúmať porušenie článku 267 ZFEÚ. V dôsledku toho sú tiež otázky 3 a 4 neprípustné.
B.
O oslobodení online hazardných hier od dane podľa smernice o DPH (otázky 1 a 2)
27.
Vo veci samej žalobkyňa napadla zdanenie svojich služieb v oblasti online hazardných hier podľa (naďalej uplatňovaného) vnútroštátneho práva. To je v tomto ohľade jasné a nemožno ho vykladať v súlade s právom EÚ. Výklad článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH je preto na účel rozhodnutia relevantný len vtedy, ak je tento článok priamo uplatniteľný (pozri bod 1 nižšie). Žalobkyňa sa v podstate domnieva, že s jej službami by sa malo zaobchádzať rovnako ako s inými službami v oblasti hazardných hier oslobodenými od dane. To by mohlo prípadne vyplývať aj zo zásady neutrality podľa práva DPH (pozri bod 2 nižšie).
1. Priama uplatniteľnosť ustanovenia o oslobodení od dane?
28.
Podľa ustálenej judikatúry vo všetkých prípadoch, keď sa ustanovenia smernice zdajú byť z hľadiska ich obsahu bezpodmienečné a dostatočne presné, majú jednotlivci právo sa ich dovolávať pred vnútroštátnymi súdmi voči členskému štátu, pokiaľ tento členský štát neprebral smernicu do vnútroštátneho právneho poriadku v stanovenej lehote, alebo ju neprebral správne. (
7
)
29.
Ustanovenie práva Únie je bezpodmienečné vtedy, ak vyjadruje povinnosť, ktorá nie je viazaná na nijakú podmienku, a jeho uplatnenie ani účinky si nevyžadujú prijatie právneho aktu, či už inštitúciami Európskej únie, alebo orgánmi členských štátov. (
8
) Na druhej strane má ustanovenie podmienenú povahu, ak predpokladá prijatie vnútroštátnych ustanovení, ktoré upravia konkrétny rozsah týchto väzieb. (
9
) Ustanovenie sa považuje za dostatočne presné, ak povinnosť, ktorú stanovuje, vyjadruje prostredníctvom jednoznačných výrazov. (
10
)
30.
V porovnaní s touto ustálenou judikatúrou nie je článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH ani bezpodmienečný, ani dostatočne presný. Stanovuje, že od dane sa majú oslobodiť hazardné alebo peňažné hry, „na ktoré sa vzťahujú podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi“. Neuvádza sa v ňom, ktoré hazardné hry majú byť oslobodené od dane, a tak sa členskému štátu neukladá jednoznačná povinnosť. Zo znenia naopak vyplýva, že oslobodené môžu byť len niektoré konkrétne hazardné alebo peňažné hry.
31.
Táto povinnosť nie je ani bezpodmienečná, keďže sa už podľa jasného znenia článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH viaže na „podmienky a obmedzenia stanovené jednotlivými členskými štátmi“. Z toho vyplýva, že oslobodenie hazardných alebo peňažných hier si vyžaduje opatrenie členských štátov, aby bolo splnené alebo účinné.
32.
Z tohto dôvodu Súdny dvor (
11
) v roku 2010 výslovne rozhodol: „Článok 135 ods. 1 písm. i) [smernice o DPH] sa má vykladať v tom zmysle, že v rámci svojej právomoci stanoviť podmienky a obmedzenia oslobodenia od DPH uvedeného v tomto ustanovení môžu členské štáty od tejto dane oslobodiť len niektoré hazardné alebo peňažné hry.“ Tento výklad následne dvakrát potvrdil. (
12
)
33.
Ak však – podľa výkladu Súdneho dvora – článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH umožňuje členským štátom oslobodiť od dane len niektoré hazardné alebo peňažné hry, potom tu platí to isté, čo Súdny dvor rozhodol o iných ustanoveniach o oslobodení od dane. Pokiaľ členské štáty mali oslobodiť od dane len určité služby [ako v článku 132 ods. 1 písm. n) a m) smernice o DPH], tieto ustanovenia sa priamo neuplatňujú. (
13
)
34.
Výraz „niektoré hazardné [alebo peňažné] hry“ v rozhodnutí Súdneho dvora (
14
) znamená, že toto ustanovenie neukladá členským štátom povinnosť všeobecne oslobodiť všetky služby, ktoré predstavujú hazardné alebo peňažné hry. (
15
) Výklad článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH, podľa ktorého by členské štáty boli napriek slovu „niektoré“ povinné oslobodiť od dane „všetky“ hazardné alebo peňažné hry, by pravdepodobne rozšíril vecný rozsah tohto oslobodenia. To by bolo aj v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej sa oslobodenia od dane v smernici o DPH majú vykladať reštriktívne. (
16
)
35.
Práve skutočnosť, že článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH umožňuje členským štátom oslobodiť od dane len „niektoré“ (
17
) hazardné hry, hovorí proti priamej uplatniteľnosti článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH. (
18
)
36.
Jediné (skoršie) rozhodnutie Súdneho dvora, ktoré naopak prisudzovalo priamy účinok predchádzajúcemu ustanoveniu článku 13 časti B písm. f) šiestej smernice 77/388, aby sa tak vylúčilo uplatnenie pravidiel vnútroštátneho práva nezlučiteľných s týmto ustanovením, (
19
) je podľa môjho názoru prekonané novšou judikatúrou týkajúcou sa priameho účinku oslobodenia od DPH (
20
) a možnosti voľby v oblasti DPH (
21
) a rozhodnutím Súdneho dvora z roku 2010. (
22
)
37.
Je to presvedčivé aj z hľadiska obsahu. S oslobodením hazardných alebo peňažných hier podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH totiž nie je spojené žiadne konkrétne posúdenie z pohľadu práva EÚ. Podľa Súdneho dvora je toto oslobodenie od dane motivované len praktickými dôvodmi, keďže v prípade hazardných hier sa DPH uplatňuje s ťažkosťami. Na rozdiel od niektorých služieb vo všeobecnom záujme poskytovaných v sociálnom sektore tu nie je úmysel zabezpečiť týmto činnostiam priaznivejšie zaobchádzanie v oblasti DPH. (
23
) Je pravdepodobnejšie, že toto oslobodenie odráža kompromis medzi šiestimi členskými štátmi v tom čase, z ktorých niektoré už mali osobitné zákony o hazardných hrách, a preto zdaňovali jednotlivé hazardné hry. Vďaka oslobodeniu, ktoré podliehalo podmienkam a obmedzeniam členských štátov, si mohli zachovať svoje zákony o hazardných hrách a vyhnúť sa dvojitému zdaneniu DPH.
38.
V každom prípade neexistuje dôvod, prečo by takéto oslobodenie od dane z čisto technických dôvodov (nepraktický výber alebo zamedzenie dvojitého zdanenia) malo mať v súlade s podmienkami a obmedzeniami jednotlivých členských štátov priamy účinok. V dôsledku toho nie je potrebné obzvlášť rozsiahle predpokladať priamy účinok tohto oslobodenia od dane. Naďalej teda platí, že toto oslobodenie od dane nie je priamo uplatniteľné.
39.
Ak sa však žalobkyňa v žiadnom prípade nemôže priamo dovolávať oslobodenia od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH, potom nie je potrebné odpovedať na otázky 1 a 2. Je na Komisii, aby začala konanie o porušení povinnosti proti Belgicku, ak sa domnieva, že zdanenie žalobkyne (a ostatných prevádzkovateľov online hazardných hier) je v rozpore so smernicou o DPH. Zo stanoviska Komisie však takéto obavy nevyplývajú.
2. Porušenie zásady neutrality?
40.
Ani zásada daňovej neutrality tu žalobkyni nepomáha. Je pravda, že členský štát musí aj pri výkone svojich možností voľby respektíve svojich diskrečných právomocí dodržiavať zásadu daňovej neutrality. (
24
) To však na jednej strane nemôže viesť k priamemu uplatneniu ustanovenia smernice, ktoré nie je dostatočne presné alebo je formulované podmienečne. Na druhej strane táto zásada „len“ zakazuje, aby sa s podobnými tovarmi alebo poskytnutými službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z pohľadu DPH rozdielne. (
25
)
41.
Tovary alebo poskytnutia služieb sú podobné, ak majú analogické vlastnosti a zodpovedajú tým istým potrebám spotrebiteľa. Okrem toho existujúce rozdiely podstatným spôsobom neovplyvňujú rozhodnutie priemerného spotrebiteľa uprednostniť jeden alebo druhý z uvedených tovarov alebo poskytnutí služieb, (
26
) čo znamená, že sa musia z jeho pohľadu nachádzať v substitučnom vzťahu. (
27
) Posúdenie podobnosti tovarov alebo služieb z pohľadu konečného spotrebiteľa prirodzene zahŕňa určitý stupeň voľnosti pri rozhodovaní.
42.
V súvislosti s prijímaním daňových opatrení Súdny dvor uznáva, že normotvorca Únie má pri prijímaní opatrení daňovej povahy urobiť rozhodnutie politickej, ekonomickej a sociálnej povahy a hierarchicky usporiadať protichodné záujmy, ako aj vykonať komplexné posúdenie. V tomto rámci mu preto treba priznať širokú mieru voľnej úvahy, a tak súdne preskúmanie sa musí obmedziť len na zjavne nesprávne posúdenie. (
28
) Súdny dvor najmä nemôže svojím posúdením nahradiť posúdenie normotvorcu Únie. (
29
)
43.
Vzhľadom na najnovšiu judikatúru Súdneho dvora sa to isté vzťahuje na preskúmanie voľnej úvahy vnútroštátnych zákonodarcov. Súdny dvor čoraz viac zdôrazňuje, že Úniu tvoria štáty, ktoré rešpektujú a navzájom uznávajú hodnoty stanovené v článku 2 ZEÚ. (
30
) Medzi hodnoty uvedené v článku 2 ZEÚ, na ktorých je Únia založená, patrí najmä zásada demokracie. Podľa tejto zásady je za naplnenie voľnosti legislatívneho rozhodovania zodpovedný predovšetkým demokraticky legitimovaný zákonodarca.
44.
V dôsledku toho ak právo Únie poskytuje členskému štátu takýto manévrovací priestor, je za to zodpovedný predovšetkým zvolený parlament tohto členského štátu. Z toho vyplýva, že ostatné orgány sú per se obmedzené pri preskúmavaní tejto parlamentnej voľnosti rozhodovania. Nemôžu názor demokraticky legitímneho orgánu na podobnosť tovaru alebo služieb nahradiť vlastným názorom. To platí pre vnútroštátne súdy, ako aj pre súdy Únie.
45.
V tomto ohľade môže Súdny dvor, ako aj súd členského štátu, akým je vnútroštátny súd, konštatovať porušenie zásady neutrality zo strany demokraticky legitimovaného zákonodarcu spravidla len vtedy, ak tento zjavne prekročil svoju rozhodovaciu voľnosť.
46.
O takýto prípad však ide len vtedy, ak sú z pohľadu priemerného spotrebiteľa rôzne zdanené služby alebo dodania takmer identické, a tak by mohli byť – ako to tvrdí aj Komisia – ľahko nahraditeľné. (
31
) Len vtedy dochádza k narušeniu hospodárskej súťaže medzi poskytovateľmi týchto služieb alebo dodávok, čo už nie je v súlade so zásadou neutrality.
47.
Z tohto dôvodu sa Súdny dvor doteraz vo všeobecnosti zdráhal konštatovať porušenie zásady neutrality, ak napr. členské štáty zdaňujú zníženou sadzbou alebo oslobodzujú od dane len čerstvé cukrárske výrobky a múčniky (nie tie, ktoré prekročili určitú minimálnu dobu trvanlivosti (
32
)), len zábavné podniky na putovných veľtrhoch (a nie stále zábavné parky (
33
)), nie všetky lieky (ale len niektoré, aj to v závislosti od ich použitia (
34
)), len taxíky (ale nie všetku prepravu osôb osobnými automobilmi (
35
)) alebo len tlačené knihy (nie knihy na iných fyzických nosičoch (
36
)).
48.
Vzhľadom na túto obmedzenú kontrolnú právomoc tu nedošlo k zjavnému prekročeniu zákonodarnej rozhodovacej voľnosti. Rozdielne zdanené služby (online hazardné hry alebo online peňažné hry, ktoré nie sú lotériami na jednej strane a „analogické“ hazardné hry alebo online lotérie na strane druhej) sa – v rozpore s tým, čo sa domnieva žalobkyňa – z pohľadu priemerného spotrebiteľa líšia vo viacerých aspektoch.
49.
Online hazardné hry sa líšia od „analógových“ hazardných hier z hľadiska miesta (kedykoľvek a kdekoľvek oproti konkrétnym miestam); úsilia potrebného na začatie hazardných hier (žiadne úsilie, pretože je to možné kedykoľvek a kdekoľvek prostredníctvom smartfónu oproti potrebnému fyzickému presunu na konkrétne miesto); nedostatočnou „sociálnou kontrolou“ kedykoľvek možných hazardných hier v súkromnej sfére; potenciálom závislosti alebo nebezpečenstvom hazardných hier, ktoré sú ľahko dostupné a vždy k dispozícii, a tiež spôsobom, akým sa hra hrá (kliknutie na počítači oproti fyzickej činnosti pri automate alebo dokonca interakcii s osobou [napr. krupiérom] na mieste). Návštevu „analógového“ kasína možno opísať skôr ako „zážitok“, zatiaľ čo „návštevu“ webovej stránky („online kasína“) možno opísať skôr ako „hranie na internete“.
50.
V dôsledku toho zameranie sa len na obsah služby (v tomto prípade na uspokojenie hernej potreby) nepomáha. Skôr je potrebné zahrnúť aj vonkajšie faktické a právne rámcové podmienky z pohľadu priemerného spotrebiteľa. (
37
) To isté platí pre všetky želané ciele, ktoré môže parlamentný zákonodarca diferenciáciou sledovať. Zásada neutrality podľa práva DPH nezakazuje objektívne odôvodnené rozlišovanie.
51.
Skutočnosť, že médium (online oproti „analógovému“) je z pohľadu normotvorcu Únie významným rozlišovacím kritériom, sa navyše prejavuje už v ustanoveniach smernice o DPH, z ktorých niektoré rozlišujú aj podľa toho, či sa služba poskytuje elektronicky (pozri len miesto zdanenia [osobitné ustanovenie v článku 58 smernice o DPH] alebo sadzby [článok 98 ods. 3 smernice o DPH vylučuje určité znížené sadzby pre elektronicky poskytované služby]). Toto všetko by bolo zbytočné, keby boli elektronické a „analógové“ transakcie bez ďalšieho v substitučnom vzťahu.
52.
Na základe uvedeného vyplýva, že na porušenie zásady neutrality nestačí, že rôzne druhy hazardných hier uspokojujú porovnateľnú potrebu hrať (alebo porovnateľnú závislosť od hazardných hier). Takisto nestačí, aby jeden alebo druhý spotrebiteľ prechádzal z jedného druhu hazardných hier na iný, čo znamená, že nemožno vylúčiť určitý stupeň konkurencie medzi rôznymi poskytovateľmi. Rozhodujúce je skôr to, či sú podľa názoru zákonodarcu obe služby pre priemerného spotrebiteľa (zjavne) v substitučnom vzťahu.
53.
Vzhľadom na odlišné okolnosti využívania služieb a s tým spojené odlišné riziká hazardných hier sa preto „online“ a „analógové“ hazardné hry – na čom sa zhodli Komisia a Belgicko – môžu zdaňovať odlišne.
54.
Rovnako nemožno nič vytýkať rozlišovaniu medzi online lotériami a inými online hazardnými alebo peňažnými hrami v Belgicku. Lotérie sú špeciálnym druhom hazardných hier, ktoré sa zvyčajne organizujú podľa konkrétneho herného plánu výmenou za pevne stanovený vklad s vyhliadkou na výhru určitých peňažných alebo nepeňažných cien. Výsledok je založený na náhode a zvyčajne sa oznamuje verejne. V tomto type hazardných hier – ako Komisia správne zdôrazňuje – sa činnosť obmedzuje na kúpu žrebu, a tým sa líši od iných online hazardných hier, ktoré sú založené na opakovaných aktivitách hráča, ktorý sa okamžite dozvedá o svojom šťastí (častejšie o svojom nešťastí) a spontánne na to reaguje. Ako uvádza Belgicko, chýba tu prvok hazardnej hry. Rozdiely sú aj v minimálnych a maximálnych vkladoch, výhrach a šanciach na výhru. (
38
)
55.
Okrem toho história lotérií a niektoré (historické) daňové zákony členských štátov poukazujú na tradičné oddelenie lotérií od iných druhov hazardných hier. (
39
) To naznačuje, že pre priemerného spotrebiteľa bola lotéria vždy niečo iné ako hazardné hry v kasíne alebo na hracích automatoch. V dôsledku toho možno len ťažko tvrdiť, že online lotérie a iné online hazardné hry sú z pohľadu priemerného spotrebiteľa v substitučnom vzťahu. Porušenie zásady neutrality nie je v tomto ohľade tiež zjavné.
3. Priebežný návrh
56.
Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH nie je priamo uplatniteľný. Aj keby bol článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH priamo uplatniteľný, rozlišovanie Belgicka medzi hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré sú poskytované elektronicky, a hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré nie sú poskytované elektronicky, by nepredstavovalo porušenie zásady neutrality podľa práva DPH. To isté platí, pokiaľ ide o rozlišovanie medzi hazardnými alebo peňažnými hrami poskytovanými elektronicky a elektronickými lotériami. V prípade neexistencie porušenia práva Únie teda právo Únie nevyžaduje, aby bola žalobkyni vrátená DPH splatná podľa vnútroštátneho práva.
C.
Zakázaná pomoc v dôsledku odlišného zdaňovania daňou z pridanej hodnoty (otázky 5 a 6)
57.
Pokiaľ sa vnútroštátny súd pýta na existenciu pomoci, sú tieto otázky tiež neprípustné. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa osoba povinná zaplatiť daň nemôže odvolávať na skutočnosť, že oslobodenie iných podnikov predstavuje štátnu pomoc s cieľom vyhnúť sa plateniu tej istej dane. (
40
)
58.
Iba v prípade, že sa daň použije v prospech iných podnikateľov, je potrebné preskúmať, či sa výnos z dane použije spôsobom, ktorý nie je napadnuteľný podľa práva štátnej pomoci. (
41
) O takýto prípad však nejde v predmetnej veci. V danom prípade zaťažuje žalobkyňu vo veci samej všeobecná daň (DPH), ktorá plynie do všeobecného štátneho rozpočtu, a teda nezvýhodňuje konkrétne tretiu osobu. Žalobca v prejednávanej veci teda len napáda jemu adresovaný daňový výmer a považuje ho za nezákonný, pretože iné zdaniteľné osoby nie sú zdaňované v rovnakom rozsahu. To nemôže mať podľa práva štátnej pomoci úspech.
59.
Nezákonne poskytnutá pomoc sa musí v zásade vymáhať. (
42
) Nezdanenie žalobkyne by však nepredstavovalo vrátenie pomoci, ale len rozšírenie pomoci na žalobkyňu, a teda neodstránenie narušenia hospodárskej súťaže, ale jeho posilnenie. Preto otázka pomoci v prospech iného účastníka v procese, ktorý sa týka výlučne vlastnej daňovej povinnosti, nie je relevantná na účel rozhodnutia vo veci, a preto nie je prípustná, ako už Súdny dvor viackrát rozhodol. (
43
)
60.
Okrem toho neexistuje ani dôkaz o zakázanej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa na tento účel okrem iného vyžaduje, aby išlo o zásah štátu, ktorý poskytuje príjemcovi selektívnu výhodu. (
44
)
61.
Ak sa má článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH vykladať – ako je uvedené vyššie – v tom zmysle, že v rámci svojej právomoci stanoviť podmienky a obmedzenia oslobodenia od DPH uvedeného v tomto ustanovení môžu členské štáty od tejto dane oslobodiť len niektoré hazardné alebo peňažné hry, potom je toto (selektívne) oslobodenie už upravené v práve Únie. Správne (pozri bod 40 vyššie a nasl.) vykonávanie
práva Únie možno len ťažko považovať za zásah štátu zo strany Belgicka v zmysle práva štátnej pomoci. Skôr ho treba kvalifikovať ako právo Únie.
62.
Okrem toho, ako Nemecko správne zdôrazňuje, pre podnik z toho nevyplýva žiadna výhoda. V práve DPH sú oslobodenia od dane výhodné len pre príjemcu služby, pretože podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je DPH nepriamou spotrebnou daňou, ktorú znáša konečný spotrebiteľ. (
45
) V tomto ohľade zdaniteľné spoločnosti len „vyberajú daň na účet štátu a v prospech verejných financií“ (
46
). Z materiálneho hľadiska teda DPH nemá za cieľ zdaňovať zdaniteľný podnik, ale výkonnosť spotrebiteľa, ktorá sa prejavuje v jeho výdavkoch na získanie spotrebnej hodnoty. (
47
) Ak však má povinnosť platiť DPH za službu zaťažiť spotrebiteľa, a nie poskytovateľa, potom by oslobodenie od DPH malo platiť len pre spotrebiteľa, a nie pre poskytovateľa. Oslobodenie od DPH v prípade služieb v oblasti hazardných hier je preto výhodou pre spotrebiteľa, a nie pre poskytovateľa.
63.
Okrem toho selektívna výhoda existuje len vtedy, ak je vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a tak sú vystavené odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné. (
48
)
64.
To predpokladá odchýlku od „normálneho zdaňovania“, ktorá nie je opodstatnená. Oboje v prejednávanej veci chýba. Podľa článku 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH je normálnym zdanením oslobodenie hazardných hier od dane, ktoré sa v prejednávanej veci uskutočnilo v prípade „analogických“ hazardných hier a všetkých lotérií. Okrem toho rozlišovanie podľa práva DPH medzi online hazardnými hrami a inými hazardnými hrami, ako aj medzi online lotériami a online hazardnými hrami – ako je opísané vyššie (bod 40 a nasl.) – je objektívne odôvodnené, a preto nie je diskriminačné. Ani právo štátnej pomoci nezakazuje objektívne odôvodnené rozlišovanie v zákone, ktorý má všeobecnú platnosť. V dôsledku toho by chýbal aj znak selektívnosti.
V. Návrh
65.
Na základe vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Tribunal de première instance de Liège (Súd prvej inštancie Liège), takto:
1.
Článok 135 ods. 1 písm. i) smernice o DPH nie je priamo uplatniteľný. Nie je ani bezpodmienečný, ani dostatočne presný.
2.
Zásada neutrality podľa práva DPH nebráni rozlišovaniu medzi hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré sú poskytované elektronicky, a hazardnými alebo peňažnými hrami, ktoré nie sú poskytované elektronicky. Existujú naopak objektívne dôvody pre toto rozlíšenie a pre rozlišovanie medzi elektronicky poskytovanými alebo peňažnými hazardnými hrami a elektronicky poskytovanými lotériami.
3.
Otázka týkajúca sa pomoci v prospech inej zdaniteľnej osoby v procese, ktorý sa týka výlučne vlastnej daňovej povinnosti, je neprípustná. Je to preto, že osoba povinná platiť daň sa v zásade nemôže odvolávať na skutočnosť, že oslobodenie iných podnikov predstavuje štátnu pomoc, aby sa vyhla plateniu tejto dane.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v znení platnom pre sporné roky (2016 až 2018).
(
3
)	Pozri moje návrhy z toho istého dňa.
(
4
)	Pozri rozsudky z 24. októbra 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687); zo 14. júla 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719); z 10. júna 2010, Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); z 13. júla 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis (C‑453/02 a C‑462/02, EU:C:2005:92), a z 11. júna 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Pozri rozsudky zo 6. októbra 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, body 27 a 28), a z 9. júla 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, body 26 a 27 a citovaná judikatúra).
(
6
)	Pozri rozsudky zo 6. októbra 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 28), a z 9. júla 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, bod 27 a citovaná judikatúra).
(
7
)	Rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, bod 26), a z 15. februára 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, bod 13 a citovaná judikatúra).
(
8
)	Rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, bod 27), a zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 49 a citovaná judikatúra).
(
9
)	Rozsudok zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 50).
(
10
)	Rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, bod 28), a z 1. júla 2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, bod 45 a citovaná judikatúra).
(
11
)	Rozsudok z 10. júna 2010, Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, výrok).
(
12
)	Rozsudok z 24. októbra 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, bod 29), a tiež rozsudok z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 53).
(
13
)	Rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), a z 15. februára 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Rozsudok z 10. júna 2010, Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, výrok).
(
15
)	V tomto zmysle rozsudok z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, bod 30).
(
16
)	V tomto zmysle rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, bod 34); z 15. februára 2017, British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117, bod 17 a citovaná judikatúra), a z 21. marca 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 23).
(
17
)	Rozsudok z 10. júna 2010, Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, výrok).
(
18
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, bod 36), a z 15. februára 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, body 14, 16, 23 a 24).
(
19
)	Rozsudok zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis (C‑453/02 a C‑462/02, EU:C:2005:92, druhý bod výroku). Rozsudok z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, body 68 a 69), sa uberá podobným smerom, hoci nie vo výroku, pričom v tejto veci nešlo tak o to, či sa daňovník odvolával na ustanovenie smernice, ale išlo viac o to, aby sa členský štát neopieral o svoje odlišné vnútroštátne právo. Je však dosť otázne, či ide skutočne o otázku prednosti uplatňovania práva Únie a či sa na ňu vzťahuje judikatúra Súdneho dvora o (výnimočnom) priamom účinku smerníc v prospech jednotlivca.
(
20
)	Rozsudky z 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, prvý bod výroku), a z 15. februára 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, výrok).
(
21
)	K možnosti členských štátov podľa článku 11 smernice o DPH považovať viacero zdaniteľných osôb za jednu zdaniteľnú osobu – rozsudok zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, tretí bod výroku).
(
22
)	Rozsudok z 10. júna 2010, Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, výrok), potvrdený rozsudkami z 24. októbra 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, bod 29), a z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 53).
(
23
)	Rozsudky z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 39); zo 14. júla 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 29); z 10. júna 2010, Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, bod 24), a z 13. júla 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, bod 23).
(
24
)	Rozsudky z 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 36); z 27. júna 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a i. (C‑597/17, EU:C:2019:544, bod 46), a z 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, bod 28).
(
25
)	Rozsudky z 19. decembra 2019, Segler‑Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, bod 36); z 27. júna 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a i. (C‑597/17, EU:C:2019:544, bod 47); z 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, bod 30); z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 32), a zo 6. mája 2010, Komisia/Francúzsko (C‑94/09, EU:C:2010:253, bod 40).
(
26
)	Rozsudky z 3. februára 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, bod 44); z 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 38); z 27. júna 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a i. (C‑597/17, EU:C:2019:544, bod 48); z 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 31), a z 27. februára 2014, Pro Med Logistik a Pongratz (C‑454/12 a C‑455/12, EU:C:2014:111, bod 54).
(
27
)	Rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 39). V rozsudku z 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 33), sa hovorí o „vzájomnej zameniteľnosti“.
(
28
)	Rozsudok zo 7. marca 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, bod 54). Pozri v tomto zmysle aj rozsudky z 10. decembra 2002, British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, bod 123), a zo 17. októbra 2013, Billerud Karlsborg a Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, bod 35).
(
29
)	Ako sa výslovne uvádza v rozsudku zo 17. októbra 2013, Billerud Karlsborg a Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, bod 35).
(
30
)	Rozsudky z 24. júna 2019, Komisia/Poľsko (Nezávislosť Najvyššieho súdu) (C‑619/18, EU:C:2019:531, body 42 a 43); z 10. decembra 2018, Wightman a i. (C‑621/18, EU:C:2018:999, bod 63), a z 25. júla 2018, Minister for Justice and Equality (Nedostatky súdneho systému) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, bod 35). Pokiaľ ide o zohľadnenie zásady demokracie pri výklade smerníc, pozri aj rozsudok z 9. marca 2010, Komisia/Nemecko (C‑518/07, EU:C:2010:125, bod 41).
(
31
)	Rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 39: „Inými slovami, ide o preskúmanie toho, či sa predmetné tovary alebo služby nachádzajú z pohľadu priemerného spotrebiteľa v substitučnom vzťahu“).
(
32
)	Rozsudok z 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 36).
(
33
)	Rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 48).
(
34
)	Rozsudok z 27. júna 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a i. (C‑597/17, EU:C:2019:544, bod 49).
(
35
)	Rozsudok z 27. februára 2014, Pro Med Logistik a Pongratz (C‑454/12 a C‑455/12, EU:C:2014:111, bod 60).
(
36
)	Rozsudok z 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, bod 34).
(
37
)	V tomto ohľade rozsudok z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 47 a nasl., ale bez ďalšieho odôvodnenia). Nešlo však o rozlišovanie medzi činnosťami online a offline, čo správne zdôrazňuje aj Komisia.
(
38
)	Súdny dvor už vysvetlil, že ide o relevantné faktory: rozsudok z 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, body 57 a 58).
(
39
)	V Nemecku napríklad Rennwett‑ und Lotteriegesetz (zákon o dostihových stávkach a lotériách), ktorý obsahuje osobitné ustanovenia o zdaňovaní verejných lotérií a losovaní v § 26 a nasl. V Rakúsku obsahuje Glücksspielgesetz (zákon o hazardných hrách) v § 6 až 12a tiež osobitnú úpravu lotérií. Francúzsko tiež zdaňuje žrebovacie lotérie odlišne od stávok na kone alebo kasín.
(
40
)	Rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 24), a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 36); zo 6. októbra 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 21); z 15. júna 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, bod 43 a nasl.)
(
41
)	Pozri, pokiaľ ide o relevantnosť tejto otázky, rozsudok z 27. októbra 2005, Distribution Casino France a i. (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, body 40, 41 a 45 a nasl.)
(
42
)	Pozri rozsudok zo 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisia, Komisia/Scuola Elementare Maria Montessori a Komisia/Ferracci (C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 90 a nasl.).
(
43
)	Rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 29 a nasl.), a z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 41 a nasl.).
(
44
)	Rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27); z 28. júna 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 82); z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53), a Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40).
(
45
)	Rozsudky zo 7. novembra 2013, Tulică a Plavoşin (C‑249/12 a C‑250/12, EU:C:2013:722, bod 34), a z 24. októbra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 19).
(
46
)	Rozsudky z 21. februára 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a z 20. októbra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25).
(
47
)	Pozri napríklad rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 62); z 11. októbra 2007, KÖGÁZ a i. (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovenie jej sumy úmerne k cene, ktorú platiteľ dane vybral ako protihodnotu za dodané tovary alebo služby“), a z 18. decembra 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23).
(
48
)	Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 33), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67 a citovaná judikatúra).