62017CC0712
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
JULIANE KOKOTT
prezentate la 17 ianuarie 2019 (
1
)
Cauza C‑12/17
EN.SA. Srl
împotriva
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso
[cerere de decizie preliminară formulată de Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Comisia Fiscală Regională pentru Lombardia, Italia)]
„Cerere de decizie preliminară – Taxa pe valoarea adăugată – Operațiuni fictive – Refuzul deducerii – Nașterea unei obligații fiscale prin emiterea facturii – Sancțiune suplimentară egală cu valoarea taxei a cărei deducere a fost refuzată – Compatibilitate cu principiul neutralității – Compatibilitate cu principiul proporționalității”
I. Introducere
1.
Prezenta cauză privește încă o dată (
2
) problema „caracterului sancționator” al legislației privind taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”). În cadrul combaterii evaziunii în materie de TVA, Curtea este în această privință deosebit de strictă: refuzul deducerii (sau al scutirii) este aplicabil nu doar atunci când persoana impozabilă săvârșește ea însăși o fraudă fiscală, ci și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune având o legătură cu o fraudă privind TVA‑ul (
3
).
2.
Această abordare strictă (refuzul deducerii în toate etapele lanțului de prestații) se aplică și în cazul în care evaziunea în materie de TVA este exclusă, însă, prin intermediul unor operațiuni simulate, se obțin într‑un alt mod avantaje nejustificate? În acest caz, persoanele în cauză pot fi „sancționate” prin intermediul legislației privind TVA‑ul, fără a se aduce atingere sancțiunilor penale, la nivelul fiecărei părți implicate într‑un lanț de prestații mai lung, în sensul că sancțiunea constă, pe lângă refuzul deducerii, în stabilirea unei obligații fiscale și în aplicarea în mod suplimentar a unei sancțiuni administrative care este egală cu valoarea taxei a cărei deducere a fost refuzată?
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
3.
Cadrul juridic al prezentei cauze este constituit de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
4
) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
4.
Articolul 168 litera (a) din această directivă prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA‑ului, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;”
5.
Articolul 203 din Directiva TVA prevede:
„TVA‑ul este datorat de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură.”
B. Dreptul italian
6.
În dreptul italian, dispozițiile Directivei TVA au fost transpuse prin mai multe decrete ale președintelui Republicii.
7.
Articolul 19 din Decretul Președintelui Republicii nr. 633/72 din 26 octombrie 1972 (denumit în continuare „Decretul nr. 633/72”) prevede că „este deductibil din cuantumul taxei aferente operațiunilor efectuate cuantumul taxei plătite sau datorate de persoana impozabilă sau imputate acesteia cu titlu de compensare în legătură cu bunurile și serviciile importate sau achiziționate în cadrul desfășurării activității întreprinderii, a meșteșugului sau a profesiei”.
8.
Articolul 21 alineatul 7 din Decretul nr. 633/72 prevede că, „[î]n cazul în care se emite factură pentru operațiuni inexistente sau dacă în factură sumele aferente operațiunilor sau taxele respective sunt indicate într‑un cuantum mai mare decât cel real, taxa este datorată pentru întregul cuantum indicat sau care corespunde indicațiilor din facturi”.
9.
Potrivit articolului 26 din Decretul nr. 633/72, în cazul în care o operațiune pentru care a fost emisă și înregistrată o factură nu mai există în tot sau în parte, cedentul, în condițiile și în termenele prevăzute la acest articol, are dreptul să înregistreze și să deducă TVA‑ul, în timp ce, în vederea restituirii sumei plătite, cesionarul are un drept de regres împotriva cedentului.
10.
Potrivit informațiilor comunicate de instanța de trimitere, articolul 6 alineatul 6 („Încălcarea obligațiilor referitoare la documentarea, la înregistrarea și la identificarea operațiunilor”) din Decretul legislativ nr. 471 din 18 decembrie 1997 permite administrației fiscale să aplice o sancțiune egală cu valoarea TVA‑ului achitat în amonte care nu este recunoscut.
III. Litigiul principal
11.
Potrivit informațiilor comunicate de instanța de trimitere, litigiul principal se prezintă după cum urmează.
12.
Reclamanta din procedura principală (EN.SA. Srl, denumită în continuare „EN.SA.”) își desfășoară activitatea în comerțul cu energie electrică și, prin intermediul unor contracte pe durată determinată, comercializează energie electrică în afara Piattaforma dei Conti Energia (Platforma conturilor de energie, PCE).
13.
În acest cadru, pe durata exercițiilor financiare 2009 și 2010, EN.SA. a vândut societăților din grupul „Green Network” și de asemenea a cumpărat de la acestea, printr‑o modalitate „circulară”, cantități mari de energie electrică. Din punct de vedere contabil, operațiunile au fost înregistrate cu valoarea corectă. În mod similar, pentru aceste operațiuni au fost întocmite facturi corespunzătoare.
14.
Nu este clar dacă EN.SA. face parte din grupul de întreprinderi „Green Network” sau dacă este o întreprindere autonomă. Nu este clar nici dacă EN.SA. a cumpărat din nou, la scurt timp, aceeași cantitate de energie electrică și la același preț. Nu este clar nici scopul cumpărării și al vânzării de la și către aceleași persoane. Organul fiscal prezumă că acest scop constă în înregistrarea unor sume mari în contabilitatea societăților implicate, astfel încât aceasta să dea dreptul la un acces (mai bun) la finanțare din partea băncilor. EN.SA. combate însă această prezumție.
15.
Se constată însă că în privința acestor operațiuni cu energie electrică TVA‑ul indicat în facturi a fost plătit la timp și în mod corespunzător și că fiecare client a solicitat deducerea acestuia. Se constată de asemenea că, în materia TVA‑ului, administrația fiscală nu a identificat niciun dezavantaj rezultat din aceste operațiuni. Potrivit informațiilor comunicate de instanța de trimitere, este exclusă orice posibilitate de „fraudă de tip carusel”. Având în vedere întrebarea preliminară, instanța de trimitere pornește de la premisa că, în prezenta cauză, operațiunile cu energie electrică realizate în anii 2009 și 2010 care sunt supuse examinării trebuie considerate inexistente.
16.
Administrația fiscală a refuzat, prin decizie, să acorde EN.SA. deducerea taxei în amonte (și anume în măsura în care această societate a cumpărat energie electrică) pentru aceste operațiuni inexistente. Cu toate acestea, având în vedere operațiunile în aval inexistente (și anume în măsura în care această societate a vândut energie electrică), a fost stabilită o obligație fiscală, întrucât în facturile emise de EN.SA. TVA‑ul a fost indicat în mod separat. Această situație a condus la stabilirea unei obligații fiscale (TVA suplimentar, dobânzi și penalități) în cuantum de 47618491,00 euro pentru anul 2009 și în cuantum de 22001078,00 euro pentru anul 2010.
17.
Împotriva acestei decizii, EN.SA. a formulat o acțiune, care a fost respinsă de Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Comisia Fiscală Provincială din Milano, Italia). Instanța de trimitere trebuie să se pronunțe asupra apelului introdus de EN.SA.
IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
18.
Prin decizia 9 octombrie 2017, primită la 20 decembrie 2017, Commissione Tributaria per la Lombardia (Comisia Fiscală Regională pentru Lombardia, Italia) a adresat Curții, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarea întrebare preliminară:
„În ipoteza unor operațiuni considerate inexistente care nu au cauzat un prejudiciu bugetului de stat și nu au produs niciun beneficiu fiscal contribuabilului, reglementarea națională care rezultă din aplicarea articolului 19 („Deducerea”) și a articolului 21 alineatul 7 („Facturarea operațiunilor”) din Decretul Președintelui Republicii 633 din 26 octombrie 1972 și a articolului 6 alineatul 6 din Decretul legislativ 471 din 18 decembrie 1997 („Încălcarea obligațiilor referitoare la documentarea, la înregistrarea și la identificarea operațiunilor”) este compatibilă cu principiile comunitare în materie de TVA elaborate de Curtea de Justiție, dat fiind că aplicarea simultană a normelor naționale determină:
a)
nedeductibilitatea reiterată și repetată a taxei pe achiziții, plătită de cesionar pentru fiecare tranzacție contestată, care privește aceeași entitate și aceeași bază de impozitare;
b)
aplicarea taxei și plata acesteia în privința cedentului (și împiedicarea restituirii plății nedatorate), pentru operațiunile de vânzare corespunzătoare și în paralel, considerate de asemenea inexistente;
c)
aplicarea unei sancțiuni egale cu valoarea taxei pe achiziții considerate nedeductibilă?”
19.
În procedura în fața Curții au prezentat observații scrise Republica Italiană și Comisia Europeană.
V. Apreciere
A. Observații introductive privind întrebarea preliminară
20.
Pentru a se răspunde la întrebarea adresată, trebuie să se pornească de la premisa, având în vedere întrebarea preliminară concretă, că în cadrul operațiunilor din speță ce au ca obiect energia electrică este vorba despre operațiuni fictive (cu alte cuvinte, operațiuni simulate), care nu au avut loc ca atare.
21.
Totuși, luând în considerare situația de fapt descrisă, nu se poate exclude în mod obligatoriu existența unor operațiuni reale (cu alte cuvinte, efective), deoarece, în definitiv, în cazul operațiunilor având ca obiect energia electrică efectuate de comercianții de energie electrică nu are loc o transmitere corporală a energiei electrice, ci doar sunt vândute și cumpărate drepturi de prelevare a energiei electrice (de regulă, pe cale electronică), nefiind necesare operațiuni speciale de transmitere. În cazul în care aceste drepturi de prelevare au fost transmise în mod efectiv din punct de vedere juridic, din împrejurarea că aceste contracte ar fi umflat bilanțul în mod artificial nu se poate deduce în mod obligatoriu că ne aflăm în prezența unor operațiuni inexistente (
5
). S‑ar putea presupune deopotrivă că acest scop condiționează tocmai operațiunile desfășurate. În măsura în care cheltuielile aferente unei operațiuni în cadrul comerțului (electronic) cu energie sunt mai degrabă marginale, nu există niciun motiv pentru înlocuirea unor operațiuni efective cu operațiuni fictive.
22.
În consecință, instanța de trimitere ar trebui să examineze cu exactitate dacă nu au existat totuși operațiuni reale. În cadrul acestora s‑ar putea ridica problema unui posibil refuz al deducerii în cazul unui comportament fraudulos, dar care este legal din punctul de vedere al TVA‑ului, aspect cu privire la care însă Curtea nu a fost sesizată în speță.
B. Apreciere juridică
23.
În schimb, întrebarea formulată cuprinde alte trei aspecte care vor fi examinate în mod separat. În primul rând, instanța de trimitere dorește în esență să știe dacă din dispoziția cuprinsă la articolul 168 din Directiva TVA rezultă că, în cazul unui lanț de prestații care cuprinde operațiuni inexistente, deducerea poate fi refuzată de fiecare dată (a se vedea mai jos punctul 1). În al doilea rând, instanța de trimitere dorește în definitiv să afle dacă din dispoziția cuprinsă la articolul 203 din Directiva TVA rezultă totuși că vânzările ulterioare inxistente pot fi impozitate (fiind exclusă o rambursare a taxelor plătite în lipsa unui temei legal) (a se vedea mai jos punctul 2). În al treilea rând, instanța de trimitere dorește în esență să afle dacă într‑un asemenea caz este proporțională o sancțiune având un cuantum egal cu valoarea taxei în amonte care nu este dedusă (a se vedea mai jos punctul 3).
1.
Refuzul deducerii în cazul unor operațiuni inexistente
24.
Articolul 168 din Directiva TVA autorizează persoana impozabilă să solicite deducerea numai în anumite condiții. Astfel, persoana impozabilă, pe de o parte, trebuie să efectueze ea însăși operațiunile respective și, pe de altă parte, poate deduce numai TVA‑ul datorat pentru bunurile care îi sunt sau care urmează să îi fie livrate de o altă persoană impozabilă. Potrivit articolului 15 alineatul (1) din Directiva TVA, energia electrică este considerată bun corporal.
25.
Astfel, deducerea este condiționată de livrarea efectivă a energiei electrice (
6
). În consecință, deducerea nu este posibilă în cazul în care livrarea bunurilor nu s‑a realizat în mod efectiv (
7
).
26.
După cum au susținut de asemenea Comisia și Italia, nu prezintă relevanță faptul că persoana care a efectuat operațiunea fictivă datorează taxa în conformitate cu criteriul prevăzut la articolul 203 din Directiva TVA pentru că a emis o factură pentru livrarea fictivă în care a menționat în mod separat TVA‑ul, deoarece Curtea a statuat deja de mai multe ori că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într‑o factură (
8
).
27.
În concluzie, din cele arătate mai sus reiese că EN.SA. nu are niciun drept de deducere dacă nu a efectuat nicio livrare. Această concluzie nu este diferită în cazul în care, în cadrul unui lanț de prestații, sunt efectuate mai multe livrări consecutive. Articolul 168 din Directiva TVA nu diferențiază între o livrare unică sau mai multe livrări, efectuate una după alta ori în mod circular.
28.
În lipsa unui drept de deducere, în speță nu se ridică, așadar, chestiunea refuzului deducerii ca urmare a unui comportament fraudulos.
2.
Obligația fiscală determinată de emiterea unei facturi
29.
În continuare, trebuie să se examineze dacă, în pofida unei livrări fictive din perspectiva operațiunii în amonte, care nu determină un drept de deducere, poate fi stabilit TVA‑ul în cazul unei livrări fictive din perspectiva operațiunii în aval. În cadrul unui lanț mai lung de prestații, această situație poate genera venituri fiscale foarte mari pentru statul în cauză, deși nu există elementul constitutiv fundamental prevăzut în legislația privind TVA‑ul (și anume cel cuprins la articolul 2 alineatul (1), referitor la livrarea de bunuri sau la prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă).
a)
Obligația fiscală în sarcina emitentului facturii pentru operațiuni fictive
30.
Articolele 193 și 203 din Directiva TVA sunt determinante pentru a se răspunde la această chestiune. Articolul 193 din Directiva TVA prevede că TVA‑ul se plătește mai întâi de persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri impozabilă. Din informațiile comunicate de instanța de trimitere nu reiese că există vreo livrare. La rândul său, articolul 203 din Directiva TVA prevede totuși că TVA‑ul este datorat (de asemenea) de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură. Această situație este incidentă în cazul EN.SA.
1) Sensul și finalitatea articolului 203 din Directiva TVA
31.
Sensul și finalitatea articolului 203 din Directiva TVA constau în acțiunea împotriva riscului de pierdere a unor venituri fiscale care poate rezulta din solicitarea de către destinatarul facturii a unei deduceri nejustificate, pe baza acestei facturi (
9
). Acest risc ilustrează situația de fapt din speță.
32.
Astfel, dreptul de deducere există numai pentru impozitele datorate care sunt legate de o operațiune supusă TVA‑ului (
10
). Există însă un risc de pierdere a unor venituri fiscale atât timp cât destinatarul unei facturi în care se menționează în mod greșit TVA‑ul are încă posibilitatea să o utilizeze în vederea unei asemenea exercitări a dreptului de deducere în conformitate cu articolul 168 din Directiva TVA (
11
). Astfel, nu se poate exclude situația în care administrația fiscală nu constată la timp că anumite considerații de ordin material‑juridic se opun exercitării dreptului de deducere existent în mod formal.
33.
Articolul 203 din Directiva TVA urmărește astfel realizarea unui sincronism comparabil între deducerea la care recurge destinatarul facturii și obligația fiscală a emitentului facturii, așa cum ar trebui să existe în mod normal în cadrul unei livrări reale în privința prestatorului și a clientului. După cum atestă modul de redactare a articolului 203 din Directiva TVA, în acest caz nu este necesar ca destinatarul facturii să fi efectuat efectiv deducerea.
34.
În concluzie, emitentul facturii răspunde astfel în mod obiectiv (cu alte cuvinte, in abstracto) pentru riscul ca, pe baza acestei facturi (incorecte), destinatarul facturii să poată efectua o deducere nejustificată. Este vorba despre o răspundere obiectivă abstractă a emitentului facturii. Ea intervine nu numai în cazul unei erori în privința cotei corecte de impozitare (în factură este menționată cota normală de impozitare în locul cotei reduse de impozitare), ci și, în special, în cazul facturării unor operațiuni fictive.
2) Lipsa aplicării în cazul facturării unor operațiuni fictive?
35.
În orice caz, într‑o decizie, Curtea a statuat că, întrucât prestațiile de bază nu sunt supuse TVA‑ului, nici suma menționată în mod fals în factură ca fiind TVA nu poate fi calificată drept TVA (
12
).
36.
Menținerea coerentă a acestei jurisprudențe ar însemna în prezenta cauză că, întrucât operațiunile fictive nu sunt supuse TVA‑ului (a se vedea punctul 24 și urm. de mai sus), nici facturarea acestora nu ar declanșa efectele juridice ale articolului 203 din Directiva TVA. Articolul 203 din Directiva TVA ar putea astfel să fie aplicat în cazul unui TVA menționat în cuantum foarte mare pentru o livrare (reală) de bunuri sau pentru o prestare (reală) de servicii. Nici modul de redactare, nici sensul și nici finalitatea ce vizează o răspundere obiectivă abstractă nu furnizează indicii pentru o asemenea limitare.
37.
În plus, în aceeași decizie și într‑o decizie ulterioară (
13
), Curtea a statuat că A șasea directivă (
14
) nu prevede în mod expres cazul în care TVA‑ul este menționat pe factură din eroare, deși nu este datorat. În definitiv însă, în aceste hotărâri este vorba și despre regularizări ale unor asemenea facturi, care, în realitate, nu sunt prevăzute la articolul 203 din Directiva TVA (
15
). Mai mult, aceste hotărâri nu au privit facturarea conștientă a unor operațiuni fictive, ci erori privind calitatea de persoană impozabilă și locul operațiunilor.
38.
În special, într‑o altă cauză, Curtea a statuat că articolul 21 punctul 1 litera (c) din A șasea directivă (care corespunde articolului 203 din Directiva TVA) se aplică și facturilor pro forma (cu alte cuvinte, facturilor pentru operațiuni fictive) (
16
).
39.
În sfârșit, nu este posibil ca numai emitentul facturii care este în eroare cu privire la cota de impozitare sau menționează în mod conștient TVA‑ul pentru o operațiune neimpozabilă să răspundă pentru riscul produs (abstract) al pierderii unor venituri fiscale, iar nu și emitentul facturii care în mod conștient facturează operațiuni fictive. În ambele cazuri, riscul de pierdere a unor venituri fiscale ca urmare a unei deduceri nejustificate este același (
17
). Astfel, atât Comisia, cât și Italia pornesc de la premisa aplicabilității în prezenta cauză a articolului 203 din Directiva TVA.
40.
Articolul 203 din Directiva TVA privește tocmai o asemenea situație de fapt ca cea din speță, în care este menționat TVA‑ul într‑o factură, deși, în lipsa operațiunilor, acesta nu este datorat. Astfel, EN.SA. are în principiu obligația să plătească TVA‑ul pe care l‑a menționat în facturile pentru operațiunile fictive.
b)
Rectificarea obligației fiscale potrivit articolului 203 din Directiva TVA
41.
Trebuie să se examineze în continuare dacă această obligație fiscală trebuie să poată fi rectificată în orice situație în care nu se produce efectiv un risc de pierdere a unor venituri fiscale. Această chestiune se ridică în special din cauza faptului că instanța de trimitere, în întrebarea pe care a formulat‑o, sugerează că este exclusă o rambursare a TVA‑ului plătit în lipsa unui un temei juridic.
42.
În această privință, Curtea a decis deja că A șasea directivă (concluzie valabilă și pentru Directiva TVA aplicabilă în prezent) nu cuprinde nicio dispoziție referitoare la regularizarea de către emitent a TVA‑ului menționat în mod neîntemeiat în factură (
18
). Atât timp cât această lacună nu va fi acoperită de legiuitorul Uniunii, statele membre au obligația să furnizeze o soluție (
19
).
1) Obligația de limitare a posibilității de regularizare
43.
În acest context, pentru a asigura neutralitatea TVA‑ului, este de competența statelor membre să prevadă în ordinea lor juridică internă posibilitatea regularizării oricărei taxe facturate fără a fi datorată, cu condiția ca emitentul facturii să demonstreze buna lui
credință (
20
).
44.
În plus, atunci când emitentul facturii a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale, principiul neutralității TVA‑ului impune ca taxa facturată fără a fi datorată să poată fi regularizată fără ca o astfel de regularizare să poată fi condiționată de statele membre de buna‑credință a emitentului facturii respective (
21
). Mai mult, această regularizare nu poate depinde de puterea discreționară de apreciere a administrației fiscale (
22
).
45.
În plus, măsurile pe care statele membre le adoptă în vederea colectării exacte a taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor asemenea obiective. Prin urmare, aceste măsuri nu pot fi utilizate astfel încât să pună în discuție neutralitatea TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (
23
). Această concluzie este valabilă în special în cazul unui element constitutiv al riscului (a se vedea punctele 34 și 35 de mai sus).
46.
În cazul în care rambursarea TVA‑ului este imposibilă sau excesiv de dificilă ca urmare a cerințelor privind cererile de rambursare a taxelor, principiile menționate pot impune statelor membre să stabilească instrumentele și normele procedurale necesare pentru a permite persoanei impozabile să recupereze taxa facturată în mod nelegal (
24
).
47.
Potrivit instanței de trimitere, nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale. Această concluzie rezultă din faptul că TVA‑ul datorat în mod corespunzător de societățile implicate a fost plătit și, astfel, pe baza sincronismului dintre TVA și taxa în amonte, statul italian nu a rambursat TVA‑ul niciuneia dintre părțile implicate, fără ca anterior acesta să fi putut colecta TVA‑ul. În măsura în care scopul este de a menține sincronismul dintre deducere și obligația fiscală (a se vedea punctul 32 și urm. de mai sus), acestui scop nu i se aduce atingere în speță.
48.
În plus, din situația de fapt și din întrebarea preliminară rezultă că administrația fiscală cunoaște toate părțile și a refuzat deducerea nejustificată în privința tuturor. Nici din această perspectivă nu poate fi reținut un risc al pierderii unor venituri fiscale. Totuși, în cazul în care nu există un risc al pierderii unor venituri fiscale determinat de facturarea unor operațiuni fictive, trebuie să fie posibilă, potrivit articolului 203 din Directiva TVA, o regularizare a acestei taxe și în cazul EN.SA., chiar dacă aceasta nu a acționat cu bună‑credință în privința operațiunilor fictive.
2) Momentul regularizării
49.
Momentul necesar al regularizării este momentul în care se constată că nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale. În speță, acesta ar putea fi de exemplu momentul în care administrația fiscală ia cunoștință de faptul că destinatarul facturii nu are drept de deducere și îi refuză cu succes deducerea.
50.
În plus, dacă restituirea taxei către destinatarul facturii este o condiție pentru regularizarea obligației fiscale potrivit articolului 203 din Directiva TVA, în cazul în care acest destinatar este de bună‑credință în ceea ce privește regularizarea deducerii, în speță rămâne deschisă problema grupului „Green Network”, în discuție din cauza lipsei bunei‑credințe (
25
).
3) Concluzie
51.
În concluzie, dreptul Uniunii (în special principiile proporționalității și neutralității TVA‑ului) impune, potrivit articolului 203 din Directiva TVA, posibilitatea de rectificare a obligației de plată a TVA‑ului, considerată o răspundere obiectivă abstractă în momentul în care riscul de pierdere a unor venituri fiscale este exclus.
52.
Astfel cum de asemenea Curtea s‑a pronunțat deja, dreptul Uniunii nu se opune ca, în cazul emiterii unor facturi simulate (pentru operațiuni fictive), în care TVA‑ul a fost menționat în mod nelegal, statele membre să califice aceasta drept infracțiune și să aplice în asemenea situații, potrivit ordinii juridice naționale, sancțiunile prevăzute (
26
).
3.
Proporționalitatea unei sancțiuni egale cu valoarea deducerii solicitate în mod nelegal
53.
În sfârșit, trebuie să se răspundă și la întrebarea formulată în a treia parte a cererii de decizie preliminară, și anume dacă într‑un caz precum cel din litigiul principal este proporțională o sancțiune suplimentară având o valoare egală cu cea a deducerii solicitate în mod nelegal.
54.
În lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Statele membre sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (
27
).
55.
Astfel, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor de asigurare a colectării în mod corect a taxei și de evitare a fraudei. Pentru a aprecia dacă o sancțiune este conformă cu principiul proporționalității, trebuie să se țină seama în special de natura și de gravitatea încălcării pe care această sancțiune urmărește să o pedepsească, precum și de modalitățile de stabilire a cuantumului acesteia (
28
).
56.
În ceea ce privește posibilitățile statelor membre de a aplica sancțiuni financiare în cadrul legislației în materie de TVA, Curtea a adoptat deja mai multe decizii în care se recunoaște că asemenea sancțiuni sunt admisibile. Totuși, ele nu trebuie să determine eludarea caracteristicilor legislației în materie de TVA și, în special, nu trebuie să pună în discuție neutralitatea TVA‑ului (
29
).
57.
În prezenta cauză, sancțiunea egală cu valoarea deducerii efectuate în mod nelegal determină în final ca posibilitatea de regularizare a obligației fiscale potrivit articolului 203 din Directiva TVA să fie lipsită de conținut întrucât, chiar și atunci când obligația fiscală este regularizată potrivit articolului 203 din Directiva TVA, din cauza inexistenței unui risc de pierdere a unor venituri fiscale, se menține o obligație pecuniară comparabilă în cuantum ridicat. În măsura în care prețul de cumpărare și prețul de vânzare sunt identice, se menține chiar o obligație pecuniară având un cuantum identic.
58.
Curtea a decis deja că, în cazul în care comportamentul nu a cauzat administrației fiscale nicio pierdere de venituri și, pe de altă parte, se caracterizează prin inexistența unor indicii de evaziune fiscală, o sancțiune în valoare de 50 % din cuantumul TVA‑ului aplicabil operațiunii în discuție apare ca fiind disproporționată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (
30
). Această concluzie se aplică cu atât mai mult în cazul unei sancțiuni în valoare de 100 % într‑o situație în care sunt excluse prejudiciul fiscal și frauda fiscală (
31
).
59.
În plus, astfel cum Curtea a decis deja în altă cauză (
32
), sunt luate în considerare și alte mijloace, mai clemente. În prezenta cauză, este posibilă, așadar, aplicarea unei amenzi sau a unei sancțiuni financiare care să fie proporțională cu gravitatea încălcării sau cu gravitatea prejudiciului. Aparent, potrivit reglementării în discuție în litigiul principal, aplicarea sancțiunii se produce în orice situație, fără a fi luate în considerare împrejurările concrete și riscul concret legat de TVA, respectiv prejudiciul privind TVA‑ul. Astfel cum Comisia observă în mod întemeiat, aceasta depășește însă ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării corecte a taxei și pentru evitarea evaziunii fiscale (doar în privința acestor obiective a se vedea articolul 273 și articolul 131 din Directiva TVA).
60.
Pentru același motiv, sancțiunea în discuție nu poate fi considerată proporțională în raport cu facturile emise în mod nelegal (cu privire la această posibilitate, a se vedea punctul 53 de mai sus), cu atât mai mult cu cât nu are legătură cu valoarea obligației fiscale indicate și cu un risc, ci cu o deducere solicitată anterior în mod nelegal.
61.
În mod suplimentar trebuie să se aibă în vedere că deducerii efectuate în mod nelegal (din cauza livrărilor fictive efectuate în amonte) i se opune TVA‑ul pentru livrările fictive efectuate în aval, plătit de asemenea în mod nelegal. Ambele „plăți” se referă la același obiect al livrării și deja, din această cauză, pot să nu fie luate în considerare în mod separat. Ambele sunt efectuate în mod nelegal și, prin urmare, trebuie restituite.
62.
În plus, astfel cum rezultă din sistemul Directivei TVA (a se vedea articolul 206 din această directivă), obligația fiscală a persoanei impozabile se compune întotdeauna din taxa datorată pentru prestațiile în aval din care se deduce taxa deductibilă pentru operațiunile în amonte din aceeași perioadă impozabilă. Această ipoteză trebuie să fie luată în considerare și în cadrul aprecierii caracterului adecvat al sancționării unor operațiuni fictive.
63.
În speță, în cazul în care prețul de cumpărare și prețul de vânzare au fost identice, împrejurare menționată în considerațiile instanței de trimitere, în cadrul compensării ambelor drepturi rezultă o obligație de plată în sarcina EN.SA. (și, în consecință, un prejudiciu fiscal pentru Italia) egală cu 0 euro. Ca urmare a apropierii din punct de vedere material a celor două drepturi, aplicarea unei sancțiuni egale cu deducerea solicitată în mod nelegal Italiei fără luarea în considerare a TVA‑ului plătit în mod nelegal, însă în favoarea statului italian, este disproporționată.
64.
Italia este însă autorizată să aplice în mod rezonabil dobânzi pentru obligația fiscală născută potrivit articolului 203 din Directiva TVA (răspunderea obiectivă abstractă) până la regularizarea acesteia și, după cum s‑a arătat deja mai sus, să sancționeze pe plan penal emiterea unor facturi pentru operațiuni fictive.
VI. Concluzie
65.
Propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Comisia Fiscală Regională pentru Lombardia, Italia) după cum urmează:
„În cazul unor operațiuni fictive, articolele 168 și 203 din Directiva 2006/112/CE nu se opun nașterii unei obligații fiscale în urma emiterii unei facturi și, în același timp, refuzului deducerii (chiar de mai multe ori, în cadrul unui lanț de prestații circular), cu condiția ca obligația fiscală născută potrivit articolului 203 din Directiva TVA să poată fi rectificată din momentul în care riscul de pierdere a unor venituri fiscale este exclus. Într‑o asemenea situație, poate fi aplicată și o sancțiune pentru emiterea unei facturi incorecte, însă o sancțiune egală cu valoarea taxei nedeductibile aplicate operațiunilor în amonte fictive este disproporționată, în măsura în care a fost plătit TVA‑ul corespunzător operațiunilor în aval fictive și, astfel, nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale.”
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Fără a avea pretenția de exhaustivitate, a se vedea Hotărârea din 20 iunie 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455), Hotărârea din 9 octombrie 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267), Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774), Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547), Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében (C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446).
(
3
)	Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 48), Hotărârea din 20 iunie 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punctul 94), Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 27), Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 54), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 39), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 56); cu privire la problema consecutivă a supracompensării prejudiciilor rezultate, a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Vetsch Int. Transporte (C‑531/17, EU:C:2018:677, punctul 39 și urm.).
(
4
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
(
5
)	Nici calificarea acestui comportament ca fiind susceptibil să fie sancționat pe plan penal nu ar putea să conducă în mod automat la posibilitatea impozitării operațiunilor în cauză; a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 50), Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții (C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 49), și Hotărârea din 29 iunie 2000, Salumets și alții (C‑455/98, EU:C:2000:352, punctul 19).
(
6
)	Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI și Valériane (C‑459/17 și C‑460/17, EU:C:2018:501, punctul 35), Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 34), Hotărârea din 26 mai 2005, António Jorge (C‑536/03, EU:C:2005:323, punctele 24 și 25), Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punctul 31), și Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punctul 36).
(
7
)	Nu în ultimul rând, a se vedea în special Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI și Valériane (C‑459/17 și C‑460/17, EU:C:2018:501, punctul 36).
(
8
)	Hotărârea din 27 iunie 2018, SGI și Valériane (C‑459/17 și C‑460/17, EU:C:2018:501, punctul 37), Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 34), Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punctul 23), și Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punctul 19).
(
9
)	În acest sens a se vedea în special Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punctele 35 și 36), Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 28 și urm.), care face trimitere la Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctele 57 și 61), și Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C‑78/02-C‑80/02, EU:C:2003:604, punctul 50).
(
10
)	Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punctul 13).
(
11
)	În acest sens a se vedea în special Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 28 și urm.), care face trimitere la Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 57).
(
12
)	Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C‑78/02-C‑80/02, EU:C:2003:604, punctul 53).
(
13
)	Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 35), și Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C‑78/02-C‑80/02, EU:C:2003:604, punctul 49).
(
14
)	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1).
(
15
)	În acest sens, în mod întemeiat, a se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 48): „A șasea directivă nu cuprinde nicio dispoziție referitoare la regularizarea de către emitentul facturii a TVA‑ului facturat fără să fie datorat”.
(
16
)	Hotărârea din 15 octombrie 2002, Comisia/Germania (C‑427/98, EU:C:2002:581, punctul 41).
(
17
)	În definitiv, a se vedea în acest sens Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 42), potrivit căreia, în temeiul articolului 203 din Directiva TVA, obligația fiscală se naște independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile.
(
18
)	În acest sens a se vedea în special Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 48), citată în Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 35), și în Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C‑78/02-C‑80/02, EU:C:2003:604, punctul 49), în acestea din urmă arătându‑se însă că situația în care TVA‑ul este menționat în mod eronat într‑o factură nu este prevăzută în mod expres în directivă.
(
19
)	Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 35), Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C‑78/02-C‑80/02, EU:C:2003:604, punctul 49), și Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 49).
(
20
)	Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 36), și Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punctul 18).
(
21
)	Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 37), Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 37), Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții (C‑78/02-C‑80/02, EU:C:2003:604, punctul 50), și Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 58).
(
22
)	Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 38), și Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 68).
(
23
)	Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 39); a se vedea în mod corespunzător Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 59 și jurisprudența citată).
(
24
)	Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 40). A se vedea în acest sens și în mod corespunzător Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punctul 41).
(
25
)	În cazul în care se pornește de la premisa că în interiorul unui grup de întreprinderi există operațiuni fictive, această situație exclude în principiu și buna‑credință în interiorul grupului.
(
26
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 62).
(
27
)	Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punctul 59); a se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 50), și Hotărârea din 7 decembrie 2000, de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, punctul 20).
(
28
)	Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punctul 60); a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 iunie 2013, Rodopi‑M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, punctul 38), precum și Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 65-67).
(
29
)	Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 41); a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 62).
(
30
)	A se vedea Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punctele 65 și 66).
(
31
)	A se vedea în mod asemănător, chiar dacă într‑un context diferit, Hotărârea din 17 iulie 2014, Equoland (C‑272/13, EU:C:2014:2091, punctul 47).
(
32
)	Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 42); a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 63).