62016CJ0128
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (második tanács)
2018. július 25. (
*1
) (
1
)
„Fellebbezés – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – A hajók vételére irányuló bizonyos pénzügyi lízingmegállapodásokra alkalmazandó adórendszer (spanyol adólízingrendszer) – A támogatás kedvezményezettjeinek meghatározása – A szelektivitásra vonatkozó feltétel – A verseny torzulása és a tagállamok közötti kereskedelem érintettsége – Indokolási kötelezettség”
A C‑128/16. P. sz. ügyben,
az Európai Bizottság (képviselik: V. Di Bucci, E. Gippini Fournier és P. Němečková, meghatalmazotti minőségben)
fellebbezőnek
az Európai Unió Bírósága alapokmányának 56. cikke alapján 2016. február 29‑én benyújtott fellebbezése tárgyában,
a többi fél az eljárásban:
a Spanyol Királyság (képviseli: A. Sampol Pucurull, meghatalmazotti minőségben),
a Lico Leasing SA (székhelye: Madrid [Spanyolország]),
a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (székhelye: Madrid)
(képviselik őket: M. Merola avvocato és M. Sánchez abogado)
felperesek az elsőfokú eljárásban,
a Bankia SA (székhelye: Valencia [Spanyolország]),
az Asociación Española de Banca (székhelye: Madrid),
az Unicaja Banco SA (székhelye: Malaga [Spanyolország]),
a Liberbank SA (székhelye: Madrid),
a Banco de Sabadell SA (székhelye: Sabadell [Spanyolország]),
a Banco Gallego SA (székhelye: Santiago de Compostela [Spanyolország]),
a Catalunya Banc SA (székhelye: Barcelona),
a Caixabank SA (székhelye: Barcelona),
a Banco de Santander SA (székhelye: Santander [Spanyolország]),
a Santander Investment SA (székhelye: Boadilla del Monte [Spanyolország]),
a Naviera Séneca AIE (székhelye: Las Palmas de Gran‑Canaria [Spanyolország]),
az Industria de Diseño Textil SA (székhelye: Arteixo [Spanyolország]),
a Naviera Nebulosa de Omega AIE (székhelye: Las Palmas de Gran‑Canaria),
a Banco Mare Nostrum SA (székhelye: Madrid),
az Abanca Corporación Bancaria SA (székhelye: Betanzos [Spanyolország]),
az Ibercaja Banco SA (székhelye: Zaragoza [Spanyolország]),
a Banco Grupo Cajatres SAU (székhelye: Zaragoza),
a Naviera Bósforo AIE (székhelye: Las Palmas de Gran‑Canaria),
a Joyería Tous SA (székhelye: Lérida [Spanyolország]),
a Corporación Alimentaria Guissona SA (székhelye: Guissona [Spanyolország]),
a Naviera Muriola AIE (székhelye: Madrid),
a Poal Investments XXI SL (székhelye: San Sebastián de los Reyes [Spanyolország]),
a Poal Investments XXII SL (székhelye: San Sebastián de los Reyes),
a Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE (székhelye: Madrid),
a Naviera Cabo Domaio, C‑1659 AIE (székhelye: Madrid),
a Caamaño Sistemas Metálicos SL (székhelye: Culleredo [Spanyolország]),
a Blumaq SA (székhelye: La Vall d’Uixó [Spanyolország]),
a Grupo Ibérica de Congelados SA (székhelye: Vigo [Spanyolország]),
az RNB SL (székhelye: La Pobla de Vallbona [Spanyolország]),
az Inversiones Antaviana SL (székhelye: Paterna [Spanyolország]),
a Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU (székhelye: Madrid),
a Banco de Albacete SA (székhelye: Boadilla del Monte),
a Bodegas Muga SL (székhelye: Haro [Spanyolország])
(képviselik őket: J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero és A. Lamadrid de Pablo abogados),
az Aluminios Cortizo SAU (székhelye: Padrón [Spanyolország], képviseli: A. Beiras Cal abogado)
beavatkozó felek a fellebbezési eljárásban,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: M. Ilešič tanácselnök, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal és E. Jarašiūnas (előadó) bírák,
főtanácsnok: M. Bobek,
hivatalvezető: L. Carrasco Marco tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2018. március 1‑jei tárgyalásra,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Fellebbezésével az Európai Bizottság az Európai Unió Törvényszéke 2015. december 17‑iSpanyolország és társai kontra Bizottság ítéletének (T‑515/13 és T‑719/13, EU:T:2015:1004, a továbbiakban: megtámadott ítélet) hatályon kívül helyezését kéri, amely ítéletben a Törvényszék megsemmisítette a Spanyolország által végrehajtott SA.21233 C/11. (korábbi NN/11., korábbi CP 137/06.) számú állami támogatási programról – A spanyol adólízingrendszerként is ismert, bizonyos pénzügyi lízingmegállapodásokra alkalmazandó adórendszerről szóló, 2013. július 17‑i 2014/200/EU bizottsági határozatot (HL 2014. L 114., 1. o.; a továbbiakban: vitatott határozat).
A jogvita előzményei
2
A jogvita előzményei a megtámadott ítélet alapján a következőképpen foglalhatók össze.
3
Miután számos panaszt kapott arra vonatkozóan, hogy a hajók vételére irányuló egyes pénzügyi lízingmegállapodásokra alkalmazott spanyol adólízingrendszer (a továbbiakban: adólízingrendszer), a hajózási társaságok számára lehetővé tette, hogy 20–30%‑kal olcsóbban vásárolják meg a spanyol hajógyárak által gyártott hajókat, a Bizottság az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése alapján a 2011. június 29‑i C(2011) 4494 végleges határozattal (HL 2011. C 276., 5. o.) megindította a hivatalos vizsgálati eljárást.
4
Ezen eljárás során a Bizottság megállapította, hogy az adólízingrendszert e határozat elfogadásának napjáig olyan ügyletekre alkalmazták, amelyekben a hajógyárak tengerjáró hajókat építenek, a hajózási társaságok megvásárolják azokat, ezen ügyleteket pedig banki irányítás alatt álló ad hoc jogi és pénzügyi struktúrák révén finanszírozzák. Az adólízingrendszer a hajógyártásra vonatkozó minden egyes megrendelés esetén egy hajózási társaság, egy hajógyár, egy bank, egy lízingtársaság és egy olyan gazdasági egyesülés bevonásával járt, amely a bankból és a gazdasági egyesülésben részesedéseket szerző befektetőkből állt. A gazdasági egyesülés a hajógyártás megkezdésének napjától lízingbe vette a hajót egy lízingcégtől, ezt követően a hajót személyzet nélküli hajóbérleti szerződés alapján bérbe adta a hajózási társaságnak. A gazdasági egyesülés vállalta, hogy a lízingszerződés lejártakor megvásárolja a hajót, a hajózási társaság pedig vállalta, hogy a személyzet nélküli hajóbérleti szerződés lejártakor megvásárolja a hajót. A vitatott határozat szerint olyan adókonstrukcióról volt szó, amelynek az a célja, hogy az adózási szempontból átlátható gazdasági egyesülés befektetői számára adóelőnyöket hozzon létre, és ezen adóelőnyök egy részét a hajó árából adott engedmény formájában átruházza a hajózási társaságokra.
5
A Bizottság megállapította, hogy az adólízingrendszer alapuló tevékenység a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalt szövegének jóváhagyásáról szóló, 2004. március 5‑i 4/2004 királyi törvényerejű rendelet (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; a BOE 2004. március 11‑i 61. száma, 10951. o.; a továbbiakban: TRLIS) és a társasági adóról szóló rendelet jóváhagyásáról szóló, 2004. július 30‑i 1777/2004 királyi rendelet (Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; a BOE 2004. augusztus 6‑i 189. száma, 37072. o.; a továbbiakban: RIS) számos rendelkezésében előírt öt intézkedés kombinációja volt. Ezek a következő intézkedések voltak: a lízingelt eszközök gyorsított értékcsökkenési leírása a TRLIS 115. cikkének (6) bekezdése szerint, a lízingelt eszközök előrehozott értékcsökkenésének diszkrecionális alkalmazása, ami a TRLIS 48. cikkének (4) bekezdéséből és 115. cikkének (11) bekezdéséből, valamint a RIS 49. cikkéből következik, a gazdasági egyesülésre vonatkozó rendelkezések, hajóűrtartalomadó‑rendszer a TRLIS 124–128. cikke szerint és a RIS 50. cikkének (3) bekezdése.
6
A TRLIS 115. cikke (6) bekezdésének értelmében a lízingelt eszköz gyorsított értékcsökkenési leírása azon a napon kezdődött, amikor az eszköz megkezdte üzemelését, azaz nem azelőtt, hogy az említett eszközt átadnák a lízingbe vevőnek és az megkezdte volna annak használatát. Ugyanakkor a TRLIS 115. cikkének (11) bekezdése előírta, hogy a Gazdasági és Pénzügyminisztérium a lízingbe vevő hivatalos kérelme alapján korábbi időpontot is meghatározhat az értékcsökkenési leírás kezdő időpontjaként. A TRLIS 115. cikkének (11) bekezdése ezen előrehozott értékcsökkenési leíráshoz két általános feltételt írt elő. A gazdasági egyesülésre alkalmazandó különös feltételek a TRLIS 48. cikkének (4) bekezdésében szerepeltek. A TRLIS 115. cikkének (11) bekezdésében előírt engedélyezési eljárást a RIS 49. cikke részletezte.
7
A hajóűrtartalomadó‑rendszert 2002‑ben engedélyezték a belső piaccal összeegyeztethető állami támogatásként a 2004. január 17‑én módosított (HL 2004. C 13., 3. o.), a tengeri szállítási ágazatnak nyújtott állami támogatásokról szóló, 1997. július 5‑i közösségi iránymutatások (HL 1997. C 205., 5. o.) alapján a Spanyolország által végrehajtott N 736/2001 állami támogatásról – A tengeri szállítási társaságok űrtartalom alapján történő adóztatásáról szóló, 2002. február 27‑i C(2002) 582 végleges bizottsági határozattal (HL 2004. C 38., 4. o.). Ebben a rendszerben a hajózási társaságok nyilvántartásainak valamelyikébe bejegyzett és az adóhatóságtól erre vonatkozó engedéllyel rendelkező vállalkozások nem a bevételeik és kiadásaik, hanem az űrtartalom alapján adóznak. A spanyol jogszabály a gazdasági egyesülések számára lehetővé teszi, hogy e nyilvántartások egyikébe bejegyeztessék magukat annak ellenére, hogy azok nem hajózási társaságok.
8
A TRLIS 125. cikkének (2) bekezdése különös eljárást írt elő azokra a hajókra, amelyeket a hajóűrtartalomadó‑rendszerbe való belépés időpontjában már megvettek, és azokra a használt hajókra, amelyeket akkor vettek, amikor a vállalkozás már részt vett ebben a rendszerben. Az említett rendszer szokásos alkalmazásának eredményeként a potenciális tőkenyereséget a hajóűrtartalomadó‑rendszerbe történő belépéskor adóztatták, és vélelmezték, hogy a tőkenyereség adóztatására, ha késleltetve is, de sor kerül a hajó eladásakor vagy forgalomból való kivonásakor. Mindazonáltal e rendelkezéstől eltérően a RIS 50. cikkének (3) bekezdése azt mondta ki, hogy amikor a hajókat az adóhatóság által korábban jóváhagyott lízingszerződés részeként vételi opcióval szerzik meg, ezeket a hajókat a TRLIS 125. cikkének (2) bekezdése értelmében újaknak, és nem használtaknak kell tekinteni – figyelmen kívül hagyva, hogy azokat már leírták –, ezért az esetleges tőkejövedelmet nem adóztatták. Ezt az eltérést, amelyről a Bizottságot nem tájékoztatták, csak azokra az egyedi lízingszerződésekre alkalmazták, amelyeket az adóhatóságok a TRLIS 115. cikke (11) bekezdésének értelmében vett előrehozott értékcsökkenési leírás iránti kérelmek vonatkozásában hagytak jóvá, azaz az újonnan gyártott és lízingbe adott, az adólízingrendszerhez tartozó műveletek alapján megvásárolt és egy kivétellel spanyol hajógyárból származó hajókra.
9
Ezen intézkedések alkalmazásával a gazdasági egyesülés két szakaszban jutott adóelőnyhöz. Az első szakaszban az általános társaságiadó‑rendszerben előrehozott és gyorsított értékcsökkenési leírást alkalmaztak a lízingelt hajóra, ami erőteljes adóból levonható veszteségeket generált a gazdasági egyesülés számára; a gazdasági egyesülés adózási átláthatósága miatt e veszteségek levonhatók a befektetők saját bevételéből, a gazdasági egyesülésben fennálló részesedésükkel arányosan. Noha rendes körülmények között a hajó költségének ezen előrehozott és gyorsított értékcsökkenésével elért adómegtakarítást később magasabb adófizetéssel kell kompenzálni, vagy akkor, ha a hajó értékcsökkenését teljes mértékben leírják, vagy akkor, ha a hajót eladják, és az eladásból tőkenyereség keletkezik; a második szakaszban a kezdeti veszteségekből eredő és a befektetőkre ruházott adómegtakarításokat védte, hogy a gazdasági egyesülés a társasági adózásról áttért a hajóűrtartalomadó‑rendszerre, ami lehetővé tette, hogy a hajó hajózási társaság részére történő eladásából eredő nyereségek teljes mértékben mentesüljenek az adó alól.
10
Annak ellenére, hogy álláspontja szerint az adólízingrendszert rendszerként kell bemutatni, a Bizottság az egyes szóban forgó intézkedéseket külön is elemezte. A vitatott határozatban a Bizottság úgy döntött, hogy ezen intézkedések közül a TRLIS‑nek a lízingelt eszközök előrehozott értékcsökkenési leírásáról szóló 115. cikke (11) bekezdéséből, a hajóűrtartalomadó‑rendszer nem támogatható vállalkozásokra, hajókra vagy tevékenységekre történő alkalmazásából, és a RIS 50. cikke (3) bekezdéséből eredő intézkedések (a továbbiakban: szóban forgó adóintézkedések) a gazdasági egyesülésnek és befektetőiknek nyújtott állami támogatásnak minősülnek, amelyet a Spanyol Királyság 2002. január 1‑je óta jogellenesen, az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdését megsértve hajtott végre. A Bizottság kimondta, hogy a szóban forgó adóintézkedések összeegyeztethetetlenek a belső piaccal, kivéve amennyiben a támogatás megfelel a pénzügyi befektetők által nyújtott közvetítésért a piacon járó díjazásnak, és azt olyan tengeri szállítási társaságokhoz irányítják, amelyek a tengeri szállítási iránymutatás értelmében támogathatók. A Bizottság úgy döntött, hogy a Spanyol Királyságnak meg kell szüntetnie ezt a támogatást, amennyiben az összeegyeztethetetlen a belső piaccal, és vissza kell téríttetnie az összeegyeztethetetlen támogatást a gazdasági egyesülések azon befektetőivel, amelyek abból részesültek, annak lehetősége nélkül, hogy e kedvezményezettek a visszafizetéssel járó terheket más személyekre háríthatnák át. A Bizottság mindazonáltal úgy döntött, hogy visszafizettetésre nem kerül sor azon finanszírozási ügyletek részeként nyújtott támogatások tekintetében, amely ügyleteket érintően az illetékes nemzeti hatóságok az intézkedésekben foglalt előny odaítélését jogilag kötelező erejű, 2007. április 30. előtt elfogadott aktusban vállalták, amely utóbbi időpontban az Európai Unió Hivatalos Lapjában közzétették a Franciaország által a francia adótörvénykönyv 39 CA. cikke alapján biztosított támogatási rendszerről – C 46/2004 (ex NN 65/2004) állami támogatásról szóló, 2006. december 20‑i 2007/256/EK határozatát (HL 2007. L 112., 41. o.).
A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
11
A Törvényszék Hivatalához 2013. szeptember 25‑én és december 30‑án benyújtott keresetleveleikkel egyrészt a Spanyol Királyság, másrészt a Lico Leasing SA és a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (a továbbiakban: PYMAR) keresetet indítottak a vitatott határozat megsemmisítése iránt. A két ügyet az ítélethozatal céljából egyesítették.
12
A Törvényszék a megtámadott ítéletben a vitatott határozatot megsemmisítette, és a Bizottságot kötelezte a költségek viselésére.
A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
13
A Bíróság elnöke a 2016. december 21‑i határozatával megengedte a Bankia SA és 32 további jogalany (a továbbiakban: Bankia SA és társai), valamint az Aluminios Cortizo SAU számára, hogy a Lico Leasing és a PYMAR kérelmeinek a támogatása érdekében beavatkozzon.
14
A Bizottság a keresetében azt kéri, hogy a Bíróság a megtámadott ítéletet helyezze hatályon kívül, az ügyet utalja vissza a Törvényszék elé, és az elsőfokú eljárás alpereseit kötelezze a költségek viselésére.
15
A Spanyol Királyság azt kéri, hogy a Bíróság fellebbezést utasítsa el mint megalapozatlant, és a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
16
A Lico Leasing és a PYMAR azt kérik, hogy a Bíróság a fellebbezést utasítsa el mint elfogadhatatlant, illetve másodlagosan mint megalapozatlant, továbbá, hogy a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
17
A Bankia és társai és az Aluminios Cortizo azt kérik, hogy a Bíróság nyilvánítsa a fellebbezést megalapozatlannak, és a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
A fellebbezésről
Az elfogadhatóságról
18
A Lico Leasing és PYMAR kétségeiket fejezik ki a fellebbezés elfogadhatóságával kapcsolatban, amely szerintük a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek meghatározására vonatkozóan új állításokon alapul – így például azon, hogy a gazdasági egyesülés és a befektetők gazdasági egységet alkotnak –, amely állítások a vitatott határozat következetlenségeinek orvoslására irányulnak.
19
Meg kell azonban állapítani, hogy ezek a kétségek a fellebbezésnek nem olyan jellemzőjére vonatkoznak, amely az elfogadhatóságát érintené, és hogy ezen állítások elfogadhatatlansága, amennyiben azt bizonyítják, a Bizottság által a fellebbezés alátámasztására előterjesztett érvek közül csak néhány, a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek meghatározására vonatkozó érvet érinthet. A jelen ítéletben az említett állítások elfogadhatósága tehát az első jogalap első részének vizsgálata keretében kerül értékelésre.
20
Ebből az következik, hogy el kell utasítani a Lico Leasing és a PYMAR által előterjesztett elfogadhatatlansági kifogást.
Az első jogalapról
21
Az első jogalapjával a Bizottság arra hivatkozik, hogy a Törvényszék az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének értelmezése és alkalmazása során a „vállalkozás” és a „szelektív előny” fogalmait illetően tévesen alkalmazta a jogot.
Az első jogalap első részéről
22
Az első jogalapjának első részében a Bizottság először is arra hivatkozik, hogy a Törvényszék a támogatás kedvezményezettjeinek meghatározása során és a „vállalkozás”, az „előny” és a „szelektív intézkedés” fogalmait illetően tévesen alkalmazta a jogot. A Bizottság ezt követően azt rója fel a Törvényszéknek, hogy az megsértette az EUMSZ 296. cikket azzal, hogy úgy vélte, hogy a vitatott határozat indokolása ebben a tekintetben hiányos, sőt ellentmondásos volt. E második kifogás vizsgálatára a fellebbezés második jogalapjával együttesen kerül sor.
– A felek érvei
23
Az első jogalapja első részének első kifogásában a Bizottság azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot azzal, hogy az elé terjesztett tényállás tekintetében mesterséges értékelést végzett, és azzal, hogy összetévesztette egymással a „vállalkozás” gazdasági fogalmát az „adóalany” fogalmával. A megtámadott ítélet 116–118. pontjában a Törvényszék tévesen állapította meg, hogy a gazdasági egyesülések adózási átláthatósága miatt a nekik adott adóelőnyökből csak azok tagjai részesülhettek. A Törvényszék ezt követően ezt a téves megállapítást – amely tagadja a gazdasági egyesülések létezését, azt, hogy azok bármilyen pénzügyi jellegű támogatásban részesülhetnének, és azt a tényt, hogy azok egy adott ágazatban gazdasági tevékenységet folytatnának – vette alapul a teljes megtámadott ítéletben, és emiatt állította azt, hogy a szóban forgó adóintézkedések általános, nem pedig szelektív jellegűek, mivel a gazdasági egyesülések tagjai bármely gazdasági ágazathoz tartozhatnak. A Bizottság szerint ez az érvelés azzal a következménnyel jár, hogy bármely olyan vállalkozás, amely a gazdasági egyesülés jogi formájában jött létre, anélkül részesülhet adóelőnyben, hogy ezeket az előnyöket valaha is „állami támogatásnak” lehetne minősíteni.
24
A Bizottság szerint azon tény miatt, hogy a gazdasági egyesülésnek főszabály szerint bárki tagja lehet, nem válik általános intézkedéssé az az intézkedés, amely nyilvánvalóan eltérést jelent a referenciakerettől, és amelyet csak egy pontosan meghatározott tevékenységi ágazatban működő vállalkozásoknak engedélyeznek. A jelen esetben a gazdasági egyesülések tevékenysége egyetlen ágazatra korlátozódik, azaz a hajók lízingszerződés keretében történő megvásárlására, azok személyzet nélküli bérbeadására és azt követő viszonteladására, és a vitatott határozatban megvizsgált előnyök kedvezményezettjeinek a gazdasági egyesülések és azok tagjai együttesen minősülnek, más szavakkal az egyes gazdasági egyesülések és azok tagjai által alkotott egység.
25
A Spanyol Királyság úgy véli, hogy a Bizottság állításaival ellentétben a Törvényszék a megtámadott ítéletben nem értelmezte a „vállalkozás” vagy az „adóalany” fogalmát. A Spanyol Királyság szerint a fellebbezés arra tesz kísérletet, hogy a gazdasági egyesüléseket egy adott tevékenységet végző vállalkozás szerepével ruházza fel, noha e szerep vizsgálatára a vitatott határozatban nem került sor, és a fellebbezés nem tulajdonít jelentőséget annak a ténynek, hogy az adózási átláthatóság az adóelőnyöknek a gazdasági egyesülés tagjaira való átruházásával jár, ezért ezek a tagok válnak a szóban forgó adóintézkedések valódi és egyedüli címzettjeivé, amint azt maga a vitatott határozat is mutatja. Végső soron annak elismerésével, hogy a gazdasági egyesülés másodlagos eszköz a tagjai tevékenységében, hogy az adóelőnyök első kedvezményezettje a gazdasági egyesülés, amely ezeket az előnyök a tagjaira hárítja tovább, akik a végső kedvezményezettek lesznek, akiktől a Bizottság a támogatás visszafizettetését elrendeli, a Bizottság érvei ugyanazokra a következtetésekhez vezetnek, mint amelyekre a Törvényszék is jutott.
26
A Lico Leasing és a PYMAR úgy érvel, hogy a Törvényszék nem követett el hibát a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek meghatározásával kapcsolatban, ami ténykérdésnek és nem jogkérdésnek minősül. Szerintük ezenfelül vitathatatlan, hogy a gazdasági egyesüléseket nem lehet a szóban forgó adóintézkedésekből eredő adóelőnyök tényleges kedvezményezettjeinek tekinteni. Az a tény, hogy valamely intézkedést meghatározott típusú gazdasági ügyleteket megvalósító gazdasági egyesülések alkalmaznak, nem jelenti azt, hogy ez az intézkedés szelektív jellegű, mivel valamely kedvezmény szelektív jellegét – ahogy az állami támogatás fennállásának összes többi feltételét – azon gazdasági szereplőkhöz képest kell megvizsgálni, akiknél a gazdasági előny létrejön. Következésképpen a jelen esetben a szelektivitásra vonatkozó feltételt a befektetőkhöz képest kellene megvizsgálni, ami annak megállapításához vezetne, hogy az adóelőnyök minden vállalkozás számára hozzáférhetőek.
27
Ezenfelül, ha a gazdasági egyesüléseket tekintenénk az említett előnyök kedvezményezettjeinek, nehezen lehetne meghatározni az érintett gazdasági tevékenységi ágazatot. Nem létezik ugyanis a gazdasági egyesülések sajátos hajófinanszírozási, ‑bérleti és ‑eladási piaca, hiszen az adólízingrendszerben részt vevő gazdasági egyesülések egyszerű pénzügyi eszközök.
28
A Bizottság álláspontja, amely szerint a gazdasági egyesülések és a befektetők gazdasági egységet alkotnak, azonkívül, hogy azt először a Törvényszék előtti tárgyaláson terjesztették elő, és az ténykérdés vizsgálatát teszi szükségessé, eltorzítja a „gazdasági egység” fogalmát, amely feltételezi, hogy valamely jogalany ellenőrzést gyakorol egy társaság felett, és lehetősége van arra, hogy e társaság irányításába – közvetlenül vagy közvetetten – ténylegesen beavatkozzon.
29
A Bankia és társai lényegében azt állítják, hogy a Bizottság érvelése – amely szerint a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyöknek a gazdasági egyesülések a kedvezményezettjei – elkésett, tehát elfogadhatatlan. Ezzel az érveléssel a Bizottság most már az intézkedések szelektivitását próbálja bizonyítani azáltal, hogy a gazdasági egyesüléseknek kedvezményezetti minőséget, valamint ágazati tevékenységet tulajdonít, noha egyrészt a gazdasági egyesülések adóelőnyt nem kapnak, és nem is adnak tovább, és ezen intézkedések alkalmazása kizárólag veszteséget okoz számukra, másrészt nem határozták meg azt a gazdasági ágazatot, amelyben a gazdasági egyesülések működnek.
30
Az Aluminios Cortizo szintén úgy véli, hogy a gazdasági egyesülés csak egyszerű pénzügyi mechanizmus, amely nem lehet valamely támogatás kedvezményezettje, és mivel egy gazdasági egyesülésnek bármely vállalkozás tagja lehet, a szelektivitásra vonatkozó feltétel a befektetők tekintetében nem teljesül. Az utóbbiak nem alkotnak gazdasági csoportot, mivel pusztán egy meghatározott termék gyártására vonatkozó együttműködési megállapodás köti össze őket, és szerződésnek minősülő adásvételi vagy bérleti tevékenységről sincs szó, mivel az adólízingrendszer keretében létrejött ügyletek egyszerűen a szerződéses kötelezettségek végrehajtásából erednek. A hivatkozott szelektivitás csak a hajógyártási piacon értékelhető, amit azonban a Bizottság elutasított.
– A Bíróság álláspontja
31
Mivel a Lico Leasing és a PYMAR vitatják a Bizottság első jogalapja első része első kifogásának elfogadhatóságát – amely a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek meghatározásával kapcsolatos téves jogalkalmazásra vonatkozik – abból az okból, hogy szerintük ténykérdésről van szó, emlékeztetni kell arra, hogy a tények és a bizonyítékok értékelése, feltéve, hogy e tényeket és e bizonyítékokat nem ferdítették el, természetesen nem minősül jogkérdésnek, amelyet a Bíróságnak a fellebbezés keretében felül kellene vizsgálnia. Mindazonáltal, amint a Törvényszék megállapította vagy értékelte a tényállást, az EUMSZ 256. cikk értelmében a Bíróság hatáskörrel rendelkezik a tények jogi minősítésének és az abból a Törvényszék által levont jogi következtetéseknek a felülvizsgálatára (2006. április 6‑iGeneral Motors kontra Bizottság ítélet, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, 51. pont; 2008. december 22‑iBritish Aggregates kontra Bizottság ítélet, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 96. pont; 2017. december 20‑iComunidad Autónoma del País Vasco és társai kontra Bizottság ítélet, C‑66/16 P–C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 97. pont).
32
Márpedig ezzel a kifogással a Bizottság nem a Törvényszék által alapul vett tényállást, hanem az abból levont következtetéseket vitatja – így különösen azokat, amelyek a gazdasági egyesülések adózási átláthatóságára vonatkoznak –, annak megállapítása érdekében, hogy a befektetők, azaz a gazdasági egyesülések tagjai, nem pedig a gazdasági egyesülések a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjei. Ezáltal a Bizottság a Törvényszék ezen előnyök kedvezményezettjeire vonatkozó jogi minősítésének felülvizsgálatát kívánja elérni, ami a fellebbezés keretében a Bíróság hatáskörébe tartozik. Ennélfogva az említett jogalap elfogadható.
33
Ami a Bizottság azon érvét illeti, amely szerint a gazdasági egyesülés és annak tagjai gazdasági egységet alkotnak, és ők a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjei – amely érvről a Lico Leasing és PYMAR, valamint a Bankia és társai azt állították, hogy elkésett – meg kell állapítani, hogy ez az érv Törvényszéknél előterjesztésre került, amint az a megtámadott ítélet 167. és 168. pontjából kitűnik. Következésképpen az említett érvvel szemben előterjesztett elfogadhatatlansági kifogások elfogadhatatlanok.
34
Az érdemet illetően emlékeztetni kell arra, hogy az uniós versenyjog, különösen pedig az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében meghatározott tilalom a vállalkozások tevékenységeire vonatkozik. Ebben az összefüggésben a „vállalkozás” fogalma minden gazdasági tevékenységet végző jogalanyra kiterjed, azok jogállásától és finanszírozásának módjától függetlenül. Minden olyan tevékenység gazdasági tevékenységnek minősül, amely áruk vagy szolgáltatások adott piacon történő kínálatával jár (lásd ebben az értelemben: 2017. június 27‑iCongregación de Escuelas Pías Provincia Betania ítélet, C‑74/16, EU:C:2017:496, 39., 41. és 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is állami, vagy állami forrásból történő beavatkozásnak kell történnie. Másodszor e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor a kedvezményezettje számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie (2010. június 10‑iFallimento Traghetti del Mediterraneo ítélet, C‑140/09, EU:C:2010:335, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2016. december 21‑iBizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. pont; 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group SA és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. pont).
36
A kedvezményezett vállalkozás részére biztosított szelektív előny fennállására vonatkozó feltételt illetően, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a formájától függetlenül állami támogatásnak minősül az a beavatkozás, amely közvetlenül vagy közvetve alkalmas vállalkozások előnyben részesítésére, illetve amely olyan gazdasági előnynek tekintendő, amelyben a kedvezményezett vállalkozás rendes piaci feltételek között nem részesülhetett volna. Így támogatásoknak kell tekinteni többek között azokat a beavatkozásokat, amelyek különböző formában enyhítik a vállalkozás költségvetésének terheit, és amelyek ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenciók lennének, azokkal azonos természetűek és hatásúak (2017. június 27‑iCongregación de Escuelas Pías Provincia Betania ítélet, C‑74/16, EU:C:2017:496, 65. és 66. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése nem tesz különbséget az állami beavatkozás okai vagy célkitűzései szerint, hanem azt annak hatásai alapján, tehát az alkalmazott módszerektől függetlenül határozza meg (lásd ebben az értelemben: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 87., 92. és 93. pont; 2018. június 28‑iAndres (a fizetésképtelenné vált Heitkamp BauHolding) kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 91. pont).
37
Különösen az adóelőnyt biztosító nemzeti intézkedéseket illetően emlékeztetni kell arra, hogy az ilyen jellegű intézkedés, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de a kedvezményezetteket a többi adóalanynál kedvezőbb helyzetbe hozza, a kedvezményezettek számára szelektív előnyt biztosíthat, és ennélfogva az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül. A valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, általános intézkedésből eredő előny azonban nem minősül az említett rendelkezés értelmében vett állami támogatásnak (lásd ebben az értelemben: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. és 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélekezési gyakorlat; lásd még: 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group SA és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56. pont; 2018. június 28‑iAndres (a fizetésképtelenné vált Heitkamp BauHolding) kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 85. pont). Ehhez hasonlóan az „állami támogatás” fogalma nem vonatkozik olyan állami intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a vállalkozások között, tehát a priori szelektív jellegűek, amennyiben ez a megkülönböztetés azon rendszer természetéből vagy belső felépítéséből ered, amelybe ezek az intézkedések illeszkednek (2016. december 21‑iBizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 41. pont; 2018. június 28‑iAndres (a fizetésképtelenné vált Heitkamp BauHolding) kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 87. pont).
38
A jelen esetben, annak érdekében, hogy helyt adjon a Spanyol Királyság, a Lico Leasing és a PYMAR által felhozott jogalapnak – amely szerint a Bizottság megsértette az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, mivel a szelektivitásra, a versenytorzulás kockázatára és a kereskedelem érintettségére vonatkozó feltételeket szerintük kizárólag a befektetők által kapott előnyökre tekintettel kell megállapítani – a Törvényszék a megtámadott ítélet 116. pontjában megállapította, hogy bár a gazdasági egyesülések a megtámadott határozat 1. cikkében említett három adóintézkedés előnyeit élvezték, az e három intézkedésből eredő gazdasági előnyökből a gazdasági egyesülések adózási átláthatósága miatt a gazdasági egyesülés tagjai részesültek, amelyekre egyébiránt vonatkozott az e határozat 4. cikkének (1) bekezdésében előírt visszatéríttetésre vonatkozó meghagyás. A Törvényszék ezen ítélet 117. pontjában kimondta, hogy a gazdasági egyesüléseknek nyújtott gazdasági előny hiányában a Bizottság tévesen állapította meg, hogy azok az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásban részesültek. Az említett ítélet 118. pontjában ezért azt állapította meg, hogy „[m]ivel a befektetők, és nem a gazdasági egyesülések élvezték az adólízingrendszerből adódó adóelőnyöket és gazdasági előnyöket […] meg kell vizsgálni, hogy azok az előnyök, amelyeket a befektetők kaptak, szelektívek‑e, torzíthatják‑e a versenyt, és érintik‑e a tagállamok közötti kereskedelmet, valamint hogy a vitatott határozat e kritériumok elemzése tekintetében kellő indokolást tartalmaz‑e”.
39
Miután a megtámadott ítélet 164. pontjában emlékeztetett arra, hogy a adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitásának a vitatott határozatban elvégzett elemzése szintén azon a megállapításon alapszik, amely szerint az adólízingrendszer bizonyos tevékenységeket előnyben részesít, nevezetesen a hajók lízingszerződés keretében történő megvásárlását, különösen azok személyzet nélküli bérbeadása és azt követő viszonteladása céljából, a Törvényszék ezen ítélet 171. és 176. pontjában rámutatott, hogy ez a megállapítás az adólízingrendszer céljából létrejött gazdasági egyesülések tevékenységeire irányul, azonban nem vonatkozik a gazdasági egyesülések azon tagjainak ipari vagy gazdasági tevékenységeire, akik e gazdasági egyesülések keretében befektetőkként szereznek részesedéseket. A megtámadott ítélet 176. és 180. pontjában ebből azt a következtetést vonta le, hogy a szóban forgó adóintézkedések szelektivitását e megállapítás alapján nem lehet bizonyítani.
40
E megfontolások alapján nyilvánvaló, hogy a Törvényszék – anélkül, hogy kétségbe vonta volna a Bizottságnak a vitatott határozatban az adólízingrendszerre vonatkozó leírását, amelyet a megtámadott ítélet is tartalmaz, és amelyet a jelen ítélet 4–9. cikke foglal össze, vagy többek között azokat a megállapításokat, amelyek szerint a szóban forgó adóintézkedéseket a gazdasági egyesüléseknek nyújtották, és ezek az intézkedések az általuk végzett tevékenységeket részesítették előnyben – azt állapította meg, hogy a gazdasági egyesülések egyedül abból az okból nem lehetettek valamely állami támogatás kedvezményezettjei, hogy ezen egyesülések adózási átláthatósága miatt a befektetők, és nem a gazdasági egyesülések élvezték az ezen intézkedésekből adódó adóelőnyöket és gazdasági előnyöket.
41
Márpedig azonkívül, hogy ellentmondásban áll a megtámadott ítélet 116. pontjában tett megállapítással, amely szerint a gazdasági egyesülések a megtámadott határozat 1. cikkében említett három adóintézkedés előnyeit élvezték, ez a következtetés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének téves alkalmazásából ered.
42
A adólízingrendszer leírása szerint ugyanis a gazdasági egyesülések gazdasági tevékenységet végeztek, azaz hajók lízingszerződés keretében történő megvásárlását, különösen azok személyzet nélküli bérbeadása és azt követő viszonteladása céljából, és ebből következően a gazdasági egyesülések az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése, és a jelen ítélet 34. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat szerint vállalkozásnak minősültek, amire a Bizottság is rámutatott a vitatott határozat (126) preambulumbekezdésében.
43
A gazdasági egyesülések voltak azok, amelyek egyrészt kérelmezték az adóhatóságtól a TRLIS 115. cikke (11) bekezdésének megfelelően a lízingelt eszközök előrehozott értékcsökkenési leírásának kedvezményét, és azt számukra adták meg, másrészt ők hagyták el az általános társaságiadó‑rendszert, és ők léptek be a RIS 50. cikkének (3) bekezdését alkalmazva a hajóűrtartalomadó‑rendszerbe. Úgyszintén a gazdasági egyesülések voltak azok, amelyek a szóban forgó adóintézkedések kombinációja révén két szakaszban jutottak adóelőnyhöz, amint az a jelen ítélet 9. pontjában kifejtésre került.
44
Az ebből eredő gazdasági előnyök – a vitatott határozat 5.3.2.6. pontjában megállapított tények szerint – azoknak az előnyöknek felelnek meg, amelyeket a gazdasági egyesülés nem realizált volna ugyanezen pénzügyi ügylet során kizárólag általános intézkedések alkalmazásával, azaz az előrehozott értékcsökkenési leírás értelmében elhalasztott adófizetés összege után megtakarított kamatnak, a hajóűrtartalomadó‑rendszer értelmében bekövetkező adókerülés összege vagy az elhalasztott adó után megtakarított kamatnak és a hajó értékesítése révén szerzett tőkenyereséggel összefüggő adókerülés összegének. A adólízingrendszer tehát adóbevétel‑kiesés és elmaradt kamatok formájában állami források felhasználásával járt, amint az e határozat 5.3.3. pontjában megállapításra került.
45
Ezek az előnyök természetesen teljes egészében a gazdasági egyesülések tagjaihoz kerültek azon tény miatt, hogy mivel e gazdasági egyesülések adózási szempontból átláthatóak, tekintettel spanyol illetőségű részvényeseikre, a gazdasági egyesülések nyereségei vagy veszteségei, a részesedésükkel arányosan, automatikusan az e tagállami illetőségű tagjaikhoz kerültek. Mindazonáltal tény, hogy a szóban forgó adóintézkedéseket a gazdasági egyesülésekre alkalmazták, és ők voltak az abból eredő előnyök közvetlen kedvezményezettjei. A vitatott határozat (157) preambulumbekezdése szerint ezek az előnyök támogatták azt a gazdasági egyesülések által végzett tevékenységet, amely a hajók lízingszerződés keretében történő megvásárlásából állt, különösen azok személyzet nélküli bérbeadása és azt követő viszonteladása céljából.
46
Ebből az következik, hogy a szóban forgó adóintézkedések a jelen ítélet 35–37. pontjára tekintettel a gazdasági egyesüléseknek nyújtott állami támogatásnak minősülhetnek, továbbá az, hogy ennélfogva a Törvényszék – mivel a gazdasági egyesülések adózási átláthatósága miatt nem ismerte el, hogy ezek a jogalanyok lennének az intézkedések kedvezményezettjei – pusztán a jogi formájuk, és az ahhoz kapcsolódó nyereségadózásra vonatkozó szabályok miatt kizárta, hogy a gazdasági egyesülések állami támogatások kedvezményezettjei lehetnének. Márpedig ennek kizárása ellentétes a jelen ítélet 34. és 36. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlattal, amelyből az következik, hogy valamely intézkedés „állami támogatásnak” minősítését sem az érintett vállalkozások jogállásától, sem pedig az alkalmazott módszerektől nem lehet függővé tenni.
47
Erre a következtetésre nincs kihatással a Bizottság azon döntése, hogy az összeegyeztethetetlen támogatások visszafizettetését kizárólag a gazdasági egyesülések befektetőitől rendeli el, amely döntés jogszerűségéről a Bíróságnak a jelen fellebbezés keretében nem kell határoznia.
48
Ebből az következik, hogy az első jogalap első részének első kifogása megalapozott.
Az első jogalap második részéről
– A felek érvei
49
Az első jogalap második részében a Bizottság azt rója fel a Törvényszéknek, hogy az a megtámadott ítélet 157–163. pontjában az adóhatóság mérlegelési jogkörének fennállásából eredő szelektív előny elemzésekor tévesen alkalmazta a jogot. Ez a bíróság az érvelését arra a téves kiindulópontra építi, amely szerint a gazdasági egyesülések nem részesülhettek adóelőnyben, és figyelmen kívül hagyta az állandó ítélkezési gyakorlatot, amely szerint valamely látszólag általános jellegű intézkedés szelektívvé válik, ha azt egyedi elbírálás útján nyújtják.
50
Ezenkívül, noha a mérlegelési jogkör önmagában lehetővé teszi, hogy bizonyos vállalkozásokat kedvezőbb helyzetbe hozzanak más vállalkozásokhoz képest, a Törvényszék utólagos értékelést végzett, és így összetévesztette egymással a mérlegelésen alapuló irányítás kritériumán alapuló szelektivitást a de facto szelektivitással, amely utóbbi az előnyt nyújtó hatóság konkrét magatartásától függ. Végeredményben az előrehozott értékcsökkentési leírás és a hajóűrtartalomadó‑rendszer alkalmazását lehetővé tevő hatósági engedélyeket csak azoknak a gazdasági egyesüléseknek adták meg, amelyek a hajók finanszírozásának és személyzet nélküli bérbeadásának tevékenységét végezték, ami a többi vállalkozáshoz képest kedvezőbb helyzetbe juttatta őket.
51
A Spanyol Királyság állítása szerint a Törvényszék azt állapította meg, hogy az adóhatóság mérlegelési jogkörét nem bizonyították, és hogy ez ténybeli megállapítás, amelyre nem terjedhet ki a Bíróság felülvizsgálata. Ezenfelül, amint azt a Törvényszék úgyszintén megállapította, ez a jogkör rendkívül korlátozott volt, mivel az nem a kedvezményezettek, hanem pusztán azon árutípusok meghatározásából állt, amelyek előrehozott értékcsökkenési leírásban részesülhettek. Nem teljesült tehát az az ítélkezési gyakorlatból eredő feltétel, amely szerint ahhoz, hogy a szóban forgó előnyt szelektívnek lehessen minősíteni, az adott hatóságnak széles mérlegelési jogkörrel kell rendelkeznie, amely az adórendszertől idegen kritériumok alapján lehetővé teszi a nyújtott intézkedés kedvezményezettjeinek és feltételeinek meghatározását. Ezenkívül a Bizottság állításaival ellentétben nem állja meg helyét, hogy a Törvényszék a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitását utólag vizsgálta meg ahelyett, hogy a támogatás mérlegelésen alapuló irányításának kritériumát vette volna alapul.
52
A Lico Leasing és a PYMAR szintén úgy véli, hogy a megtámadott ítélet azon megállapításai, amelyek az adólízingrendszer mechanizmusban az adóhatóság jogkörének mérlegelési jellegére vonatkoznak, a tények értékeléséhez tartoznak. A Lico Leasing és a PYMAR ezenfelül úgy véli, hogy a Törvényszék a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitását helyesen értékelte úgy, hogy az adóhatóság mérlegelési jogkörén alapuló szelektivitását és a de facto szelektivitást egyaránt elvetette.
53
A Bankia és társai ehhez hasonlóan úgy érvelnek, hogy a Törvényszék nem alkalmazta tévesen a jogot azzal a megállapításával, hogy sem de iure, sem pedig de facto szelektivitás nem áll fenn. A Bankia és társai szerint még ha feltételezzük is, hogy a tengeri vagy a hajógyártási területen ágazati szelektivitás áll fenn, ez a szelektivitás nem érinti a befektetőket, akiket egyébiránt a szóban forgó adóintézkedések végső és egyedüli kedvezményezettjeiként határoztak meg.
54
Az Aluminios Cortizo egyetért a Spanyol Királyság, a Lico Leasing, a PYMAR és a Bankia és társai által előterjesztett érvekkel.
– A Bíróság álláspontja
55
Emlékeztetni kell arra, hogy az adóelőny szelektív jellegének megállapításához nem szükséges, hogy a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságok a kedvezmény nyújtása tekintetében mérlegelési jogkörrel rendelkezzenek. Az ilyen jogkör fennállása mindazonáltal lehetővé teheti, hogy e hatóságok egyes vállalkozásokat vagy egyes termékeket mások rovására előnyben részesítsenek, tehát megállapítható az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti támogatás fennállása (lásd ebben az értelemben: 2004. július 15‑iSpanyolország kontra Bizottság ítélet, C‑501/00, EU:C:2004:438, 121. pont). Ez különösen akkor van így, ha a hatáskörrel rendelkező hatóságok mérlegelési jogkörrel rendelkeznek arra, hogy a nyújtott intézkedés kedvezményezettjeit és feltételeit az adórendszertől idegen kritériumok alapján határozzák meg. Főszabály szerint nem lehet azonban szelektívnek tekinteni az olyan engedélyezési rendszer alkalmazását, amelyben a hatáskörrel rendelkező hatóságok csak olyan mérlegelési jogkörrel rendelkeznek, amelyet a szóban forgó szabályozás által bevezetett adórendszertől nem idegen, objektív kritériumok határolnak körül (lásd ebben az értelemben: 2013. július 18‑iP ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 26. és 27. pont).
56
A jelen esetben annak megállapításához, hogy a Bizottság a vitatott határozat (156) preambulumbekezdésében tévesen vélte úgy, hogy az adólízingrendszer egészét tekintve az előnyök szelektívek voltak, mivel azok az adóhatóságra ruházott mérlegelési jogkörön alapultak, a Törvényszék a megtámadott ítélet 158. pontjában kimondta, hogy a diszkrecionális elemeket állítólagosan tartalmazó engedélyezési rendszer fennállása ellenére ezek az előnyök azonos feltételekkel továbbra is nyitva állnak valamennyi olyan befektető számára, akik úgy döntenek, hogy az adólízingrendszer alapján megvalósított olyan ügyletekben vettek részt, amelyek a hajók bankok által létrehozott gazdasági egyesülésekben való részesedésszerzésen keresztül történő finanszírozására irányultak.
57
Miután ezen ítélet 159. pontjában megállapításra került, hogy az előrehozott értékcsökkentési leírás engedélyezési feltételei de iure kizárólag azon eszközök jellemzőire vonatkoznak, amelyek értékcsökkenési leírását előrehozottan el lehet végezni, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban jelezte azt, hogy a mérlegelési jogkör gyakorlása során az adóhatóság az eszközöknek csak egy sajátos kategóriájára fogadta el az előrehozott értékcsökkenési leírást, és hogy a szóban forgó előnyöket egyetlen adólízingügylet esetében sem utasították el, a Törvényszék a megtámadott ítélet 160. és 162. pontjában azt állapította meg, hogy ez a mérlegelési jogkör, feltételezve annak bizonyítottságát, de iure és de facto csak azon ügylettípus meghatározására terjed ki, amely a szóban forgó adóelőnyökben részesülhet, azaz a hajókat finanszírozó adólízingügyletekre, más árukra azonban nem, és hogy ettől függetlenül az ezen ügyletekben való részvétel és a szóban forgó előnyökhöz való hozzáférés lehetősége minden vállalkozás számára elérthető. Ebből arra következtetett, hogy az engedélyezési rendszer fennállása a jelen esetben nem tehette szelektív jellegűvé a befektetők által élvezett előnyöket.
58
Márpedig meg kell állapítani, hogy ezek a megállapítások azon téves előfeltevésből indulnak ki, amely szerint a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek kizárólag a befektetőket, nem pedig a gazdasági egyesüléseket lehetett tekinteni, tehát befektetőkre és nem a gazdasági egyesülésekre tekintettel kell megvizsgálni a szelektivitásra vonatkozó feltételt. Ennélfogva a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot azzal, hogy nem vizsgálta meg, hogy a szóban forgó értékcsökkentési leírás engedélyezési rendszere –amelyet a TRLIS 48. cikkének (4) bekezdése és 115. cikkének (11) bekezdése, valamint a RIS 49. cikke szabályoz – az adóhatóságot felruházta‑e olyan mérlegelési jogkörrel, amely alkalmas arra, hogy az adólízingügyletekben részt vevő gazdasági egyesülések által végzett tevékenységeket előnyben részesítse, vagy az ilyen tevékenységek előnyben részesítését eredményezte.
59
Következésképpen az első jogalap második részének helyt kell adni.
Az első jogalap harmadik részéről
– A felek érvei
60
Az első jogalap harmadik része keretében a Bizottság azt rója fel a Törvényszéknek, hogy a megtámadott ítélet 139–155. pontjában a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet (T‑399/11, EU:T:2014:938) és a 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítélet (T‑219/10, EU:T:2014:939) alapján úgy vélte, hogy az a tény, hogy az adóelőnyöket más eszközök vagy más befektetéstípusok kizárásával egy adott eszközbe történő befektetés miatt nyújtják, ezek még nem válnak a befektetők szempontjából szelektív előnnyé, amennyiben az ügylet megkülönböztetés nélkül valamennyi vállalkozás számára azonos feltételekkel elérhető. Márpedig a Bíróság azzal, hogy ezeket az ítéleteket a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélettel (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) hatályon kívül helyezte, ezt az álláspontot elutasította. Egyébiránt a Bizottság szerint a Törvényszék ítélkezési gyakorlatra vonatkozó elemzése téves.
61
A Spanyol Királyság szerint a Bizottság nem fejti ki pontosan, hogy a Törvényszék, noha figyelembe vette a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletet (T‑399/11, EU:T:2014:938) és a 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítéletet (T‑219/10, EU:T:2014:939), kifejezetten jelezte, hogy a fennálló ítélkezési gyakorlat alapján határoz, és követi az adózás területén az állandó ítélkezési gyakorlatot. Az utóbbiból az következik, hogy az adórendszer nem szelektív, ha valamennyi gazdasági szereplőt megkülönböztetés nélkül előnyben részesíti. A jelen esetben a Bizottság nem határozta meg azt a vállalkozáskategóriát, amelyre ez a kivétel vonatkozik, és azt sem, hogy melyek az összehasonlítási szempontok e vállalkozások és azon vállalkozások között, amelyekre ez a kivétel nem vonatkozhat.
62
A Lico Leasing és a PYMAR arra hivatkoznak, hogy mivel a szóban forgó adóintézkedések nem szelektív jellegűek, amennyiben megkülönbözetés nélkül valamennyi vállalkozás jogosult volt a gazdasági egyesülésekbe befektetni és az e befektetésekből eredő előnyökből részesülni, a Törvényszék nem követett el hibát, amikor ezzel az indokkal elutasította a befektetők által az adólízingrendszerben elért előnyök szelektív jellegét. Ezt az értékelést nem vonja kétségbe a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981), mivel az adólízingrendszer keretében nincs olyan eltérés, amely bizonyos adóalanyokat előnyben részesítene a referencia‑adórendszer tekintetében hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő más adóalanyokkal szemben, és hátrányos megkülönböztetés sincs a befektetők különböző kategóriái között, mivel az adólízingrendszer nem mindenki számára hozzáférhető adóoptimalizációs eszköz. A vitatott határozat ezenkívül semmilyen indokolást nem tartalmaz az ezen ítéletben foglalt kritériumok – így különösen a referenciakeret meghatározását lehetővé tevő kritériumok – alkalmazásához szükséges elemekről.
63
A Bankia és társai hangsúlyozzák, hogy a megtámadott ítéletből az tűnik ki, hogy maga a Bizottság tett különbséget a jelen ügy és a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group ítéletnek (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) alapul szolgáló ügy között, azzal a kijelentésével, hogy az adólízingrendszerből eredő előnyöket a befektetők számára nem egyszerűen a befektetések megvalósítása miatt nyújtották, hanem bizonyos, a gazdasági egyesülések közvetítésével végzett gazdasági tevékenységek miatt. Mindenesetre az utóbbi ügytől eltérően a szóban forgó adóintézkedések nem részesítenek előnyben bizonyos jogalanyokat a hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő más jogalanyokkal szemben, hiszen a Bizottság ezt nem bizonyította, és még a referenciakeretet sem határozta meg.
– A Bíróság álláspontja
64
A megtámadott ítélet 130. és 132. pontjából az tűnik ki, hogy miután a Spanyol Királyság, a Lico Leasing és a PYMAR a Törvényszék előtt megjegyezte, hogy az adólízingrendszer struktúráiban való részvételnek, következésképpen a részvételből eredő előnyök megszerzésének lehetősége minden gazdasági ágazatban minden befektető számára bármely előfeltétel vagy korlátozás nélkül elérhető, ezért a befektetők által kapott előnyöket a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletre (T‑399/11, EU:T:2014:938), valamint a 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítéletre (T‑219/10, EU:T:2014:939) figyelemmel nem lehet szelektívnek tekinteni, a Bizottság azt állította, hogy a szóban forgó adóintézkedések a befektetők tekintetében szelektívek, mivel abból csak azok a vállalkozások részesülnek, amelyek a gazdasági egyesüléseken keresztül valósítanak meg egy meghatározott típusú beruházást, míg abból nem részesülhetnek azok a vállalkozások, amelyek más ügyletek keretében valósítanak meg hasonló beruházásokat.
65
A Bizottság ezen érvének a megtámadott ítélet 144. pontjában való elutasítása érdekében a Törvényszék az utóbbi ítélet 139–143. pontjában hivatkozott a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletre (T‑399/11, EU:T:2014:938), valamint a 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítéletre (T‑219/10, EU:T:2014:939), és miután rámutatott arra, hogy az ezen ítéleteknek alapul szolgáló ügyekhez hasonlóan, a megkülönböztetés nélkül valamennyi gazdasági szereplő számára azonos feltételekkel elérhető meghatározott típusú ügylet megvalósításán keresztül bármely gazdasági szereplő részesülhetett a szóban forgó adóelőnyökből, a szóban forgó előnyöket más eszközök vagy más befektetéstípusok kizárásával egy adott eszközbe történő befektetés miatt nyújtják, ezek még nem válnak a befektetők szempontjából szelektív előnnyé, amennyiben az ügylet valamennyi vállalkozás számára azonos feltételekkel elérhető.
66
Ezt követően a megtámadott ítélet 146–154. pontjában a 2000. szeptember 19‑iNémetország kontra Bizottság ítélet (C‑156/98, EU:C:2000:467) és a Törvényszék ítélkezési gyakorlatának elemzése során a megtámadott ítélet 148. és 150. pontjában a Törvényszék megállapította, hogy ezekből az tűnik ki, hogy amennyiben egy bizonyos típusú, valamennyi gazdasági szereplő számára hozzáférhető befektetés megvalósítása miatt valamennyi vállalkozás számára azonos feltételekkel nyújtanak előnyt, annak e gazdasági szereplőkre nézve általános jellege van, és nem minősül az ez utóbbiak számára nyújtott állami támogatásnak. A megtámadott ítélet 155. pontjában a Törvényszék ebből arra következtetett, hogy az adólízingrendszer alapján megvalósított ügyletekben részt vevő befektetők által kapott előnyök nem tekinthetők szelektívnek amiatt, hogy abból csak azok a vállalkozások részesültek, amelyek a gazdasági egyesülésen keresztül e különös típusú befektetést megvalósították.
67
Ebben a tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Törvényszék előtti eljárás során a Bizottság által előterjesztett védekezési jogalap a megtámadott ítéletben azon a téves előfeltevésen alapul, amely szerint csak a befektetőket, és nem a gazdasági egyesüléseket lehet a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek tekinteni, tehát a szelektivitásra vonatkozó feltételt a befektetőkre, és nem a gazdasági egyesülésekre tekintettel kell megvizsgálni.
68
Végeredményben a Bíróság a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítéletben (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) kimondta, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti szelektivitásra vonatkozó feltétel téves alkalmazásán alapul a 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletben (T‑399/11, EU:T:2014:938), valamint a 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítéletben (T‑219/10, EU:T:2014:939) követett érvelés, amely szerint a Bizottság által meghatározott referenciakerettől való eltérés vagy az az alóli kivétel fennállása nem teszi önmagában lehetővé annak megállapítását, hogy a vitatott intézkedés az EUMSZ 107. cikk értelmében véve előnyben részesít „bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos áruk termelését”, mivel ezen intézkedés a priori minden vállalkozás számára hozzáférhető, és az nem a vállalkozások meghatározott kategóriájára vonatkozik, amely az említett intézkedés egyedüli kedvezményezettje, hanem a gazdasági ügyletek egy meghatározott kategóriájára.
69
A 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) 67. pontjában ugyanis a Bíróság emlékeztetett arra, hogy olyan nemzeti intézkedés esetében, amely általános jellegű adóelőnyt biztosít, e feltétel akkor teljesül, ha a Bizottság sikeresen bizonyítja, hogy ezen intézkedés eltér az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „szokásos” adórendszertől, és ily módon, konkrét joghatásai révén a gazdasági szereplők közötti eltérő bánásmódot vezet be, jóllehet az adóelőnyben részesülő és az annak előnyéből kizárt gazdasági szereplők az e tagállam említett adórendszere által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. Az említett ítélet 70. és 71. pontjában a Bíróság kifejtette, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából nem vezethető le a vállalkozásoknak a szóban forgó intézkedésekkel kizárólagosan előnyben részesített, konkrét kategóriájának meghatározására irányuló további kötelezettség, amely vállalkozásokat egyedi, közös és sajátos tulajdonságok alapján lehetne megkülönböztetni.
70
Ezenkívül a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) 80. és 81. pontjában a Bíróság emlékeztetett, hogy az a körülmény, hogy a kedvezményezett vállalkozások különböző tevékenységi ágazatokhoz tartoznak, nem lehet elegendő az érintett intézkedés szelektív jellegének kétségbe vonásához, és kimondta, hogy ezen intézkedés esetleges szelektív jellegét egyáltalán nem kérdőjelezi meg az a körülmény, hogy az említett intézkedéssel biztosított előny megszerzésének alapvető feltétele egy gazdasági műveletre, pontosabban egy „tisztán pénzügyi műveletre” vonatkozik, amely független a kedvezményezett vállalkozások tevékenységének jellegétől.
71
Ebből következően a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot azzal, hogy a Bizottság által előterjesztett védekezési jogalap elutasítása érdekében megállapította, hogy az adólízningrendszer alapján megvalósított ügyletekben részt vevő befektetők által kapott előnyök nem tekinthetők szelektívnek, mivel ezek az ügyletek megkülönböztetés nélkül valamennyi vállalkozás számára azonos feltételekkel elérhetőek, anélkül hogy megvizsgálta volna, hogy a szóban forgó adóintézkedések konkrét joghatásaik révén a gazdasági szereplők között eltérő bánásmódot vezetnek‑e be, jóllehet az adóelőnyben részesülő és az annak előnyéből kizárt gazdasági szereplők az említett adórendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak.
72
Következésképpen helyt kell adni az első jogalap harmadik részének.
Az első jogalap első részének második kifogásáról és a második jogalapról
A felek érvei
73
Az első jogalap első része második kifogásának alátámasztására a Bizottság arra hivatkozik, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 169–177. pontjában megsértette az EUMSZ 296. cikket annak megállapításával, hogy a vitatott határozat indokolása hiányos, illetve az indokolás ellentmondásos. A gazdasági egyesülések és tagjaik által alkotott gazdasági egység elgondolása ugyanis a vitatott határozat egészében jelen van, és a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitására vonatkozóan az e határozatban követett érvelés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „vállalkozás” fogalmán alapul. Noha a Törvényszék elismerte, hogy ez a határozat a szóban forgó adóintézkedések szelektivitását annak megállapításával jellemezte, hogy azok előnyben részesítettek bizonyos tevékenységeket, ezt követően – a gazdasági egyesüléseket és azok tagjait különválasztva – a vizsgálatát a befektetők által kapott előnyökre korlátozta.
74
A Törvényszéknek a megtámadott ítélet 175. pontjában szereplő, a vitatott határozat (28) preambulumbekezdésére vonatkozó megállapításai eltorzítják e határozat megállapításait azzal, hogy annak nem létező ellentmondásokat tulajdonítanak. Ez a preambulumbekezdés ugyanis azzal, hogy a gazdasági egyesülések tagjait „befektetőknek” minősítette, a Bizottság részéről nem tartalmaz olyan értékelést, amely ellentmondásban állna egy másik értékeléssel, mivel az arra szorítkozik, hogy bizonyos érintett felek érveit megismételje, és olyan terminológiát válasszon, amely a gazdasági egyesülés jellegét nem módosítja.
75
A második jogalap alátámasztására a Bizottság az állítása szerint a megtámadott ítélet 198–208. pontjában elkövetett indokolási kötelezettséggel kapcsolatos téves jogalkalmazásra, valamint a vitatott határozat eltorzítására hivatkozik. A Törvényszék úgy vélte, hogy az ügy sajátos körülményei a versenytorzítás kockázata és a kereskedelem érintettsége tekintetében e határozat megerősített indokolását teszik szükségessé, jóllehet a Törvényszék által hivatkozott 2009. április 30‑iBizottság kontra Olaszország és Wam ítéletnek (C‑494/06 P, EU:C:2009:272) alapul szolgáló üggyel ellentétben a jelen ügyben az ilyen indokolást semmilyen új és kivételes körülmény nem tette szükségessé. Így különösen egyáltalán nem kétséges, hogy a szóban forgó adóintézkedések hatására a társasági adó adóalapja közvetlenül csökkent, hogy a gazdasági egyesülések és tagjaik liberalizált európai piacokon működtek, ahol más gazdasági szereplőkkel álltak versenyben, és hogy az ezen intézkedésekből eredő előnyök jelentős összegek voltak.
76
A Bizottság szerint a Törvényszék tévesen vélte úgy, hogy a vitatott határozat nincs kellően megindokolva azon piac torzulása kockázatának fennállását illetően, amelyen a gazdasági egyesülések működtek, mivel ez a határozat nem fejtette ki azokat az indokokat, amelyek miatt gazdasági egyesülések egy gazdasági egységet alkotnának a tagjaikkal. Ettől függetlenül ugyanis a piaci verseny torzulásának kockázata elegendő annak megállapításához, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének alkalmazási feltétele teljesült.
77
A Spanyol Királyság megjegyzi, hogy a Bizottság a gazdasági egyesülések és a tagjaik által alkotott gazdasági egységre vonatkozó álláspontját fejti ki, amelyre először a Törvényszék előtt hivatkozott. Ez az álláspont ellentétes a gazdasági egyesülés lényegével, amely pusztán a pénzügyi előnyök becsatornázását lehetővé tévő egyszerű eszköz. Végeredményben, amennnyiben a vitatott határozatban „a gazdasági egyesülésekre és/vagy azok befektetőire” történő utalás során a Bizottság azt kívánta volna jelezni, hogy azok egyetlen gazdasági egységet alkotnak, ezt az értékelését kellően indokolnia kellett volna. Ehhez hasonlóan ez a határozat azt sem fejti ki egyértelműen, hogy a gazdasági egyesülés egy meghatározott tevékenységi ágazathoz tartozik. A Törvényszék tehát helyesen állapította meg, hogy ez a határozat nincs kellően megindokolva.
78
A Bizottság állításával ellentétben a Törvényszék a versenytorzítás kockázata és a kereskedelem érintettsége tekintetében nem követelt meg magasabb szintű indokolást, mint amilyet az ítélkezési gyakorlat előír, és a megtámadott ítéletben a 2009. április 30‑iBizottság kontra Olaszország és Wam ítéletre (C‑494/06 P, EU:C:2009:272) való hivatkozás nem meghatározó azon érvelés szempontjából, amely alapján a Törvényszék levonta a vitatott határozat indokolására vonatkozó következtetést. Az ezen ítélet alapjául szolgáló ügy és a jelen ügy körülményei között mindazonáltal számos hasonlóság áll fenn. Egyébiránt, mivel a Bizottság nem határozta meg a vállalkozások azon csoportját vagy kategóriáját, amely a szóban forgó pénzügyi intézkedések előnyeit élvezte, nem lehet felróni a Törvényszéknek, hogy azt állapította meg, hogy az indokolási kötelezettségét a versenytorzítás kockázata és a kereskedelem érintettsége tekintetében is elmulasztotta, mivel az előny szelektív jellege és a versenytorzulás között összefüggés áll fenn.
79
A Lico Leasing és a PYMAR is úgy véli, hogy amennyiben a gazdasági egyesülések és a tagjaik által alkotott gazdasági egységre vonatkozó álláspont a megtámadott határozatban szerepelt, az utóbbi indokolása ebben a tekintetben hiányos, amint azt a Törvényszék másodlagosan megállapította. A Lico Leasing és a PYMAR ehhez hasonlóan megjegyzik, hogy a Törvényszék a versenytorzítás kockázata és a kereskedelem érintettsége tekintetében nem követelt meg megerősített indokolást, azonban megállapította az erre vonatkozó indokolás teljes hiányát. Az olyan összetett esetben ugyanis, amelyben a Bizottság szerint a verseny torzulására két különböző szinten kerül sor, a Lico Leasing és a PYMAR szerint elengedhetetlen megfelelő indokolást nyújtani. Márpedig a vitatott határozatban szereplő állítás – amely szerint a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjei a gazdaság valamennyi ágazatában tevékenykedtek, és ezek az előnyök a megfelelő piacaikon megerősítik a pozíciójukat – általános jellegű, és nem magyarázza meg azokat az okokat, amelyek miatt az adólízingrendszer a verseny torzulásának és a tagállamok közötti kereskedelem befolyásolásának kockázatával jár. Ami a személyzet nélküli hajóbérleti és a hajóvásárlási és értékesítési piac érintettségét illeti, a vitatott határozatban számos ellentmondás és következetlenség van a gazdasági egyesülések tevékenységét illetően, és ebből következően a szóban forgó intézkedések arra való alkalmasságát illetően, hogy versenytorzulást okozzanak és érintsék a kereskedelmet.
80
A Bankia és társai szerint a gazdasági egyesülések és tagjaik által alkotott gazdasági egység fennállására elkésetten hivatkoztak, és az nem tűnik ki a vitatott határozatból, ezért a Törvényszék helyesen állapította meg, másodlagosan, az indokolási kötelezettségnek a határozatot befolyásoló megsértését. A jelen ügy különleges körülményeire tekintettel szerintük a Bizottság feladata, hogy több olyan információt szolgáltasson, amely lehetővé teszi annak megértését, hogy a befektetők – és nem a hajózási társaságok vagy a hajógyárak – által kapott előnyök hogyan torzíthatták a versenyt vagy fenyegethettek annak torzításával, és hogyan érinthették a kereskedelmet azokon a piacokon, amelyeken ezek a befektetők tevékenykedtek.
81
Az Aluminios Cortizo azt állítja, hogy a Bizottság a vitatott határozatban nem jelölte meg azokat az okokat, amelyek miatt mellőzte a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitásának értékelését a hajógyártási piacon, amely az egyedüli érintett piac. Az Aluminios Cortizo szerint egyébiránt semmilyen versenytorzulást nem lehet megállapítani, mivel a befektetők valamennyi gazdasági ágazatban működtek, és ilyen torzulás csak a szóban forgó intézkedés szelektivitása esetén áll fenn. A vitatott határozat ebben a tekintetben nem nyújt felvilágosítást, a Törvényszék emiatt állapította meg, hogy a határozat indokolása hiányos. Mivel a gazdasági egyesülések pusztán a szerződéses kikötések egyszerű teljesítéséből eredő pénzügyi eszközök, azok semmilyen piacon nem vesznek részt, ezért ezen a szinten a verseny torzulását sem lehet megállapítani.
A Bíróság álláspontja
82
Amint arra a Törvényszék a megtámadott ítélet 185. pontjában rámutatott, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 296. cikkben előírt indokolásnak a kérdéses aktus jellegéhez kell igazodnia, és abból világosan és egyértelműen ki kell tűnnie a kifogásolt aktust kibocsátó intézmény érvelésének, oly módon, hogy az érdekeltek megismerhessék a meghozott intézkedést igazoló okokat, az uniós bíróság pedig gyakorolhassa felülvizsgálati jogkörét. Nem szükséges, hogy az indokolás valamennyi jelentőséggel bíró tény‑ és jogkérdésre külön kitérjen, mivel azt a kérdést, hogy valamely aktus indokolása megfelel‑e az EUMSZ 296. cikk követelményeinek, nem pusztán a szövegére figyelemmel kell megítélni, hanem az összefüggéseire, valamint az érintett tárgyra vonatkozó jogszabályok összességére való tekintettel is (lásd többek között: 2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 88. pont; 2009. december 2‑iBizottság kontra Írország és társai ítélet, C‑89/08 P, EU:C:2009:742, 77. pont).
83
Valamely intézkedés állami támogatássá minősítése esetén a fenti elv megköveteli, hogy a Bizottság sorolja fel azokat az indokokat, amelyek miatt a kérdéses intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik. E tekintetben, még ha a támogatás odaítélésének körülményeiből ki is derül, hogy e támogatás érintheti a tagállamok közötti kereskedelmet, illetve torzíthatja a versenyt, vagy azzal fenyegethet, a Bizottság feladata, hogy legalább e körülményekre a határozata indokolásában hivatkozzon (2006. szeptember 6‑iPortugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 89. pont; 2009. április 30‑iBizottság kontra Olaszország és Wam ítélet, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, 49. pont).
84
Ami a versenytorzítás feltételét illeti, amint arra a Törvényszék a megtámadott ítélet 188. pontjában emlékeztetett, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy azok a támogatások, amelyek célja a vállalkozás megszabadítása olyan költségektől, amelyeket rendesen a napi működés vagy a szokásos tevékenységei keretében viselnie kellene, elvben torzítja a versenyfeltételeket (2000. szeptember 19‑iNémetország kontra Bizottság ítélet, C‑156/98, EU:C:2000:467, 30. pont; 2005. március 3‑iHeiser ítélet, C‑172/03, EU:C:2005:130, 55. pont).
85
Ami a kereskedelem érintettségének feltételét illeti, amint arra a Törvényszék a megtámadott ítélet 191. pontjában emlékeztetett, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az tűnik ki, hogy valamely támogatásnak a tagállam által az egyes adóalanyai számára adócsökkentés formájában történő nyújtását úgy kell tekinteni, hogy az érintheti e kereskedelmet, következésképpen megfelel e feltételnek, amennyiben az említett adóalanyok olyan gazdasági tevékenységet folytatnak, amelynek tárgya az ilyen kereskedelem, illetve nem zárható ki, hogy versenyhelyzetben vannak más tagállamokban letelepedett gazdasági szereplőkkel (2005. március 3‑iHeiser ítélet, C‑172/03, EU:C:2005:130, 35. pont; 2009. április 30‑iBizottság kontra Olaszország és Wam ítélet, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, 51. pont). Ezenfelül, ha az állam által nyújtott támogatás valamely vállalkozás helyzetét megerősíti az uniós kereskedelemben a versenytársaival szemben, a támogatást olyannak kell tekinteni, mint amely érinti ezt a kereskedelmet (2006. január 10‑iCassa di Risparmio di Firenze és társai ítélet, C‑222/04, EU:C:2006:8, 141. pont).
86
A szintén állandó ítélkezési gyakorlat szerint ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedést „állami támogatásnak” lehessen minősíteni, nem azt kell megállapítani, hogy a támogatás ténylegesen érinti‑e a tagállamok közötti kereskedelmet, és hogy ténylegesen torzult‑e a verseny, hanem csak azt kell megvizsgálni, hogy e támogatás érintheti‑e a kereskedelmet, és torzíthatja‑e a versenyt (2006. január 10‑iCassa di Risparmio di Firenze és társai ítélet, C‑222/04, EU:C:2006:8, 140. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
87
A jelen esetben a megtámadott ítélet 169–173. pontjában a Törvényszék – kísérletet téve annak meghatározására, hogy a szóban forgó adóintézkedések Bizottság általi elemzése lehetővé tette‑e annak megállapítását, hogy a befektetők, és nem a gazdasági egyesülések által kapott előnyök teljesítik a szelektivitás feltételét – úgy vélte, hogy a vitatott határozatban szereplő, és ezen intézkedésekből részesülő tevékenységeket – nevezetesen a hajók lízingszerződés keretében történő megvásárlását, különösen azok személyzet nélküli bérbeadása és azt követő viszonteladása céljából – az adólízingrendszer céljából létrejött gazdasági egyesülések végezték. A Törvényszék rámutatott, hogy ha a Bizottság úgy vélte, hogy a befektetők által kapott előnyök e tevékenységek végzése miatt szelektívek voltak, a Bizottság feladata pontosítani, hogy a gazdasági egyesülés tevékenységei megfelelnek‑e a tagjaik tevékenységeinek, vagy legalábbis azok nekik betudhatók‑e. A Törvényszék rámutatott, hogy a vitatott határozat ebben a tekintetben semmilyen magyarázatot nem adott, és a Bizottság annak megállapítására szorítkozott, hogy a szóban forgó adóintézkedések szelektív előnyben részesítik a gazdasági egyesüléseket és/vagy azok befektetőit, anélkül hogy tovább részletezte volna többek között azt, hogy miért lehet úgy tekinteni, hogy a gazdasági egyesülés gazdasági tevékenységét annak tagjai végzik úgy, mintha azok egy egységes jogi és gazdasági egységet alkotnának.
88
A Törvényszék a megtámadott ítélet 174. pontjában arra is rámutatott, hogy a vitatott határozat (172) preambulumbekezdésében tett azon megállapítás, amely szerint a befektetők „a [gazdasági egyesüléseken] keresztül a személyzet nélküli hajóbérlet és a tengerjáró hajók vásárlása és értékesítése terén tevékenykedtek”, ezenkívül e határozat más preambulumbekezdéseivel is ellentétes.
89
Ennélfogva, mivel a Törvényszék a megtámadott ítélet 176. és 177. pontjában azt állapította meg, hogy a vitatott határozat (157) preambulumbekezdésében tett megállapítás, amely szerint az adólízingrendszer előnyben részesíti a gazdasági egyesülések által végzett tevékenységeket, nem bizonyíthatja a befektetők által kapott előnyök szelektivitását, és szerinte ezt a határozatot úgy kell értelmezni, hogy az adólízingrendszer céljából létrejött gazdasági egyesülések közvetítésével a befektetők a gazdasági egyesülések sajátos tevékenységeit végezték, az említett határozat indokolása ezen a ponton hiányos, sőt ellentmondásos.
90
A Törvényszék egyébiránt a megtámadott ítélet 208. pontjában kimondta, hogy Bizottság megsértette az indokolási kötelezettségét, amikor a megtámadott határozat (171)–(173) preambulumbekezdésében megállapította, hogy a szóban forgó adóintézkedések torzíthatják a versenyt és érinthetik a tagállamok közötti kereskedelmet. Ennek megállapítása érdekében a Törvényszék, először is ezen ítélet 198–204. pontjában, lényegében úgy vélte, hogy a Bizottság azon megállapítása, amely szerint a befektetők a gazdaság valamennyi ágazatában működnek, és az előnyök megerősítik a pozícióikat a megfelelő piacaikon, nem volt kellően megindokolva, mivel ez olyan általános megállapítás, amely az állami támogatások minden típusára alkalmazható, hiszen a Bizottság nem ismertetett olyan különös körülményt, amely erre a megállapításra magyarázatot adna, holott az említett határozatban felhozott sajátos körülményekre tekintettel a Bizottság feladata több olyan információt szolgáltatni, amely lehetővé teszi annak megértését, hogy a befektetők – és nem a hajózási társaságok vagy a hajógyárak – által kapott előny hogyan torzíthatta a versenyt vagy fenyegethetett annak torzításával, és érinthette a kereskedelmet azokon a piacokon, amelyeken azok tevékenykedtek.
91
Másodszor, a megtámadott ítélet 205–207. pontjában a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy az indokolási kötelezettségnek nem tesz eleget a vitatott határozat (172) preambulumbekezdésében szereplő azon megállapítás sem, amely szerint az adólízingrendszert kihasználó ügyletek révén a befektetők a gazdasági egyesüléseken keresztül a személyzet nélküli hajóbérlet és a tengerjáró hajók vásárlása és értékesítése terén tevékenykednek, amelyek nyitva állnak az Unión belüli kereskedelem előtt, mivel a Bizottság ebben a határozatban nem fejtette ki azokat az okokat, amelyek miatt az adólízingrendszer és a tagjaik érdekében létrejött gazdasági egyesülések jogi vagy gazdasági egységet alkotnának úgy, hogy a gazdasági egyesülések tevékenységét a tagjaiknak lehetett volna betudni.
92
Ebben a tekintetben meg kell állapítani, hogy e megfontolások összessége azon az előfeltevésen alapul, amely szerint csak a befektetőket, és nem a gazdasági egyesüléseket lehetett a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök kedvezményezettjeinek tekinteni, meg kellett tehát vizsgálni, hogy a befektetők, és nem a gazdasági egyesülések által kapott előnyök szelektív jellegűek voltak‑e, hogy azok a verseny torzulásának kockázatával jártak‑e, illetve érinthették a tagállamok közötti kereskedelmet, továbbá, hogy a vitatott határozat e kritériumok vonatkozásában kellően meg volt‑e indokolva. Márpedig, amint az az első fellebbezési jogalap első kifogásának vizsgálatából következik, ez az előfeltevés téves.
93
Ezenkívül annak értékeléséhez, hogy a vitatott határozat a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitása, a verseny torzulása és a tagállamok közötti kereskedelem tekintetében kellően meg van‑e indokolva, e határozat tartalmát teljes egészében meg kell vizsgálni.
94
A Bizottság, miután a vitatott határozat 2.2. pontjában bemutatta az adólízingrendszer adóstruktúráját, e határozat (15)–(20) preambulumbekezdésében megjelölte, hogy az adólízingrendszer célja az, hogy egyes adóintézkedésekhez kapcsolódóan előnyt teremtsen a gazdasági egyesülés és az abban részt vevő befektetők oldalán. A Bizottság kifejtette – amint azt a jelen ítélet 9. pontja is ismerteti –, hogy a szóban forgó adóintézkedések kombinációjának köszönhetően a gazdasági egyesülés hogyan jutott két szakaszban adóelőnyhöz. Az említett határozat 5.3.2.6. pontjában a Bizottság kifejtette, hogy az adólízingrendszerből eredő gazdasági előny annak az előnynek felel meg, amelyet a gazdasági egyesülés nem realizált volna ugyanezen ügylet során kizárólag általános intézkedések alkalmazásával, azaz az előrehozott értékcsökkenési leírás értelmében elhalasztott adófizetés összege után megtakarított kamat, a hajóűrtartalomadó‑rendszer értelmében bekövetkező adókerülés összege vagy az elhalasztott adó után megtakarított kamat és a hajó értékesítése révén szerzett tőkenyereséggel összefüggő adókerülés összege. A Bizottság ugyanezen határozat 5.3.3. pontjában megállapította, hogy az adólízingrendszer tehát adóbevétel‑kiesés és elmaradt kamat formájában állami források felhasználásával jár.
95
Ami a hajózási társaságokat és a hajógyárakat illeti, a Bizottság a vitatott határozat (162) és (167)–(170) pontjában többek között kifejtette, hogy gazdasági értelemben a gazdasági egyesülés által szerzett adóelőny jelentős része árengedmény révén a hajózási társasághoz kerül, de az utóbbiak által és közvetetten a hajógyárak által szerzett előnyök jelentős része nem tudható be az államnak, mivel azok magánszemélyek közötti jogügyletek kombinációjából erednek.
96
A Bizottság a gazdasági egyesüléseket és a „befektetőket” illetően a vitatott határozat (28) preambulumbekezdésében kimondta ugyan, hogy „[m]ivel az adólízingügyletekben részt vevő gazdasági egyesüléseket tagjaik befektetési eszköznek, és nem a közösen végzett tevékenység egy formájának tekintik, e határozat ezekre befektetőkként hivatkozik”, és ebben a határozatban nem állapította meg, hogy a gazdasági egyesülések és a befektetők gazdasági egységet alkotnának.
97
Végeredményben sem ebből a preambulumbekezdésből, sem a vitatott határozat egészéből nem tűnik ki, hogy a Bizottság elfogadta volna azt az álláspontot, amely szerint a gazdasági egyesülések csak egyszerű befektetési eszközök lettek volna, továbbá az sem, hogy azokat, amelyeket a Bizottság „befektetőkként” jelölt meg, a Bizottság nem a gazdasági egyesülések tagjaiként vette volna figyelembe. A Bizottság éppen ellenkezőleg, a vitatott határozat (126) preambulumbekezdésében azt jelölte meg, hogy a szóban forgó gazdasági egyesülések az EUMSZ 107. cikke (1) bekezdésének értelmében vett vállalkozások, a határozat (140) preambulumbekezdésében pedig azt, hogy azok adózási szempontból átlátható jogállása pusztán arra jogosítja a különböző gazdasági szereplőket, hogy gazdasági tevékenységek finanszírozása vagy folytatása érdekében egyesüljenek. A szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektivitásának elemzése keretében e határozat 5.3.2. pontjában, és különösen annak (161) preambulumbekezdésében a Bizottság olyan jogalanyokként mutatta be a gazdasági egyesüléseket, amelyeknek a szóban forgó adóintézkedéseket nyújtják, és az említett határozat (157) preambulumbekezdésében megállapította, hogy ezek az intézkedések előnyben részesítik a hajók lízingszerződés keretében történő megvásárlását, különösen azok személyzet nélküli bérbeadása és azt követő viszonteladása céljából, amely tevékenységeket a gazdasági egyesülések végzik.
98
A Bizottság a vitatott határozatban – így különösen annak (16), (17), (28), (29) és (45) preambulumbekezdésében – többször hivatkozott a gazdasági egyesülések „adózási átláthatóságára”, amelynek következtében a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyöket teljes egészében a gazdasági egyesülés tagjaira ruházzák át. Így e határozat (166) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott, hogy „[a]z adólízingügyletekkel összefüggésben az állam először a gazdasági egyesülésekre ruházza át forrásait azáltal, hogy a szelektív előnyöket finanszírozza[, és a]z adózási átláthatóság következtében a gazdasági egyesülés ezt követően az állami forrásokat befektetőire ruházza át”.
99
A Bizottság többek között e tények összességének kifejtését követően, a verseny torzulására és a kereskedelem érintettségére vonatkozó feltételeknek a vitatott határozat (171)–(173) preambulumbekezdésében történő vizsgálata során rámutatott, hogy a gazdasági egyesülések tagjai a gazdaság különböző ágazataiban tevékenykednek, különösen a tagállamok közötti kereskedelem előtt nyitott ágazatokban, és ezenkívül, hogy az adólízingrendszert kihasználó ügyletek révén a gazdasági egyesüléseken keresztül a személyzet nélküli hajóbérlet és a hajók vásárlása és értékesítése terén tevékenykednek, amelyek szintén nyitva állnak az tagállamok közötti kereskedelem előtt, ezért az adólízingrendszerből eredő előnyök megerősítik pozíciójukat a megfelelő piacon, ezáltal torzítják a versenyt vagy azzal fenyegetnek. A Bizottság megállapította, hogy a gazdasági egyesülések és befektetőik által élvezett gazdasági előny ezért alkalmas arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet és torzítsa a versenyt a belső piacon.
100
Azonkívül, hogy a megállapítás, amely szerint a befektetők a gazdasági egyesüléseken keresztül tevékenykedtek a személyzet nélküli hajóbérleti, valamint a hajóvásárlási és értékesítési piacon, nincs ellentmondásban a vitatott határozat (28) preambulumbekezdésével, ez a megállapítás – a Törvényszék által a megtámadott ítélet 175. pontjában kimondottakkal ellentétben – az e határozat (27) preambulumbekezdésével sincs ellentétben, amely szerint a gazdasági egyesülések a tagjaikétól elkülönült jogalanyisággal rendelkeznek.
101
E tényezők alapján nyilvánvaló, hogy a Bizottság a vitatott határozatban megadta az azon indokok megértéséhez szükséges információkat, amelyek miatt úgy vélte, hogy a szóban forgó adóintézkedésekből eredő előnyök szelektív jellegűek, érinthetik a tagállamok közötti kereskedelmet és torzíthatják a versenyt, nyilvánvaló továbbá, hogy a Bizottság a jelen ügy sajátos körülményeire tekintettel ezt a határozatot kellően és ebben a tekintetben ellentmondásoktól mentesen indokolta, eleget téve ezzel az EUMSZ 296. cikkben foglalt, és a jelen ítélet 82–86. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatban részletesen kifejtett követelményeknek.
102
Ebből következően az első jogalap első része második kifogásának, valamint a második jogalapnak helyt kell adni.
103
Következésképpen a megtámadott ítéletet hatályon kívül kell helyezni.
Az ügynek a Törvényszék elé való visszautalásáról
104
Az Európai Unió Bíróságának alapokmánya 61. cikkének első bekezdése szerint a Bíróság a Törvényszék határozatának hatályon kívül helyezése esetén az ügyet maga is érdemben eldöntheti, amennyiben a per állása megengedi, illetve visszautalhatja az ügyet a Törvényszék elé.
105
Jelen esetben, mivel a Törvényszék a felek által előterjesztett jogalapok közül csak néhányat vizsgált meg, a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a jelen jogvita nem érett meg a határozathozatalra. Ezért az ügyet vissza kell utalni a Törvényszék elé.
A költségekről
106
Mivel az ügyet a Bíróság visszautalta a Törvényszék elé, a jelen fellebbezési eljárás költségeiről jelenleg nem kell határozni.
107
A Bíróság eljárási szabályzata 140. cikke (3) bekezdésének megfelelően – amelyet ugyanezen szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban alkalmazni kell – a fellebbezési eljárásba beavatkozó Bankia és társai és az Aluminios Cortizo maguk viselik saját költségeiket.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Bíróság az Európai Unió Törvényszéke 2015. december 17‑iSpanyolország és társai kontra Bizottság ítéletét (T‑515/13 és T‑719/13, EU:T:2015:1004) hatályon kívül helyezi.
2)
A Bíróság az ügyet visszautalja az Európai Unió Törvényszéke elé.
3)
A Bíróság a költségekről jelenleg nem határoz.
4)
A Bankia SA, az Asociación Española de Banca, az Unicaja Banco SA, a Liberbank SA, a Banco de Sabadell SA, a Banco Gallego SA, a Catalunya Banc SA, a Caixabank SA, a Banco de Santander SA, a Santander Investment SA, a Naviera Séneca AIE, az Industria de Diseño Textil SA, a Naviera Nebulosa de Omega AIE, a Banco Mare Nostrum SA, az Abanca Corporación Bancaria SA, az Ibercaja Banco SA, a Banco Grupo Cajatres SAU, a Naviera Bósforo AIE, a Joyería Tous SA, a Corporación Alimentaria Guissona SA, a Naviera Muriola AIE, a Poal Investments XXI SL, a Poal Investments XXII SL, a Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, a Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, a Caamaño Sistemas Metálicos SL, a Blumaq SA, a Grupo Ibérica de Congelados SA, az RNB SL, az Inversiones Antaviana SL, a Banco de Caja España de Inversiones, a Salamanca y Soria SAU, a Banco de Albacete SA, a Bodegas Muga SL és az Aluminios Cortizo SAU maguk viselik saját költségeiket.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: spanyol.
(
1
)	A jelen szöveg 51. és 55. pontjában az első elektronikus közzétételt követően nyelvi módosítás történt.