62012CJ0047_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑47/12
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Köln
(Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 6. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 31. janvārī, tiesvedībā
Kronos International Inc.
pret
Finanzamt Leverkusen .
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [ A. Tizzano ], tiesneši E. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], Ž. L. da Krušs Vilasa [ J. L. da Cruz Vilaça ], E. Levits (referents) un M. Bergere [ M. Berger ],
ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [ P. Cruz Villalón ],
sekretārs K. Malaceks [ K. Malacek ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2013. gada 16. maija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Kronos International Inc.
vārdā – W. Meilicke
un D. Rabback, Rechtsanwalte,
– Finanzamt Leverkusen
vārdā – B. Hillebrand, K. Kusch
un H. Brandenberg, kā arī M. Brombach-Krüger, pārstāvji,
– Vācijas valdības vārdā – T. Henze
un K. Petersen, pārstāvji,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – S. Ossowski, pārstāvis, kam palīdz S. Ford, barrister,
– Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels
un W. Mölls, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2013. gada 7. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 49. un 54. pantu attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, kā arī LESD 63. un 65. pantu attiecībā uz kapitāla brīvu apriti.
2. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Kronos International Inc.
(turpmāk tekstā – “ Kronos ”), kas ir saskaņā ar Delavēras štata (Amerikas Savienotās Valstis) tiesībām dibināta sabiedrība, un Finanzamt Leverkusen
(turpmāk tekstā – “ Finanzamt ”) jautājumā par Kronos meitasuzņēmumu – dividenžu izmaksātāju – ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa ieskaitīšanu Vācijas uzņēmumu ienākuma nodoklī par 1991.–2001. gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Vācijas tiesības
3. Attiecībā uz 1991.–2001. gadu, lai īstenotu uzņēmumu aplikšanu ar nodokli, ieskaitot nodokļa ieskaitīšanu, uzņēmuma ienākuma nodokļa regulējumu un atmaksu, [Vācijas] Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli ( Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991, I, 638. lpp.; turpmāk tekstā – “1991. gada KStG ”) 49. panta 1. punktā ir atsauce uz Likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz, BGBl. 1990, I, 1898. lpp.; turpmāk tekstā “1990. gada EStG ”) normām.
4. 1990. gada EStG
36. panta 2. punkta 3. apakšpunktā šādi ir regulēta tā sauktā “pilnīgā nodokļa ieskaitīšana”:
“(2) No ienākuma nodokļa summas atskaita:
[..]
3) uzņēmumu ienākuma nodokli, ko uzņēmums vai apvienība, kura maksā uzņēmumu ienākuma nodokli pilnā apmērā, ir samaksājusi trīs septītdaļu apmērā no ienākumiem 20. panta 1. punkta 1. vai 2. apakšpunkta izpratnē, ja šie ienākumi nerodas no dividenžu sadales, kurai izmantots kapitāls Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 30. panta 2. punkta 1. apakšpunkta izpratnē. Tas pats attiecas uz ienākumiem 20. panta 2. punkta 2. apakšpunkta a) daļas izpratnē, kurus dalībnieks ir guvis no kuponu vai citu tiesību pirmās nodošanas – šādos gadījumos uzņēmumu ienākuma nodoklis nepārsniedz trīs septītdaļas no sadalītās peļņas, kas gūta no nodotajām tiesībām. [..] Uzņēmumu ienākuma nodoklis nav ieskaitāms:
[..]
f) ja ienākumi netika iegrāmatoti, nosakot nodokļa bāzi;
[..].”
5. 1990. gada EStG  36. panta 4. punktā ir noteikts:
“Ja pēc nodokļa aprēķina izriet, ka nodokļa maksātājs nav samaksājis visu nodokli, šim pēdējam minētajam (nodokļa parādniekam) tas nekavējoties jāsamaksā norādītajā apmērā, ja nesamaksātā summa atbilst jau aprēķinātajam, bet vēl nesamaksātajam ienākuma nodoklim; citos gadījumos tam tas ir jāsamaksā nākamajā mēnesī pēc nodokļa paziņojuma saņemšanas (galīgais maksājums). Ja pēc nodokļa aprēķina izriet, ka nodokļa maksātājs ir pārmaksājis nodokli, šo pārmaksāto nodokļa summu nodokļa maksātājam pārskaita pēc tam, kad ir izdots nodokļa paziņojums.”
6. Pārejot no nodokļa ieskaitīšanas režīma uz tā saucamo “50 % nodokļa atlaides” režīmu, Vācijas likumdevējs atcēla 1990. gada EStG  36. panta 2. punkta 3. apakšpunktu. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī no Vācijas valdības apsvērumiem izriet, ka pārejas normu rezultātā pilnīgu nodokļa ieskaitīšanu tika turpināts piemērot dividendēm, kas ir saņemtas 2001. gada laikā.
7. 1991. gada KStG 26. panta 7. punkta redakcijā, kas bija piemērojama līdz 1993. gadam, kā arī šī paša likuma 8.b panta 5. punkta redakcijā, kas ir piemērojama no 1994. gada (turpmāk tekstā – “1994. gada KStG ”) ir noteikts šādi:
“Ja peļņas daļas, ko izmaksājusi ārvalsts sabiedrība, atbilstoši konvencijai par nodokļa dubultās uzlikšanas novēršanu ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa ar atrunu par minimālu dalību, tad atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams neatkarīgi no minimālās dalības procentuālās izteiksmes, kas noteikta konvencijā, ja tā ir vismaz 10 %.”
Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
8. Atbilstoši noslēgtajām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ar Dānijas Karalisti, Francijas Republiku, Apvienoto Karalisti un Kanādu Vācijas Federatīvajai Republikai ir jāatbrīvo no Vācijas nodokļa dividendes, kuras ir radušās no līdzdalības, kas sasniedz vai pārsniedz konkrētu slieksni un kas ir apliekamas ar nodokli [dividenžu] izmaksātājas sabiedrības valstī.
9. Vairākumā gadījumu norādītais līdzdalības slieksnis ir 10 %. Konvencijā ar Apvienoto Karalisti tomēr ir paredzēts slieksnis 25 % apmērā, tāds pats kā konvencijā ar Kanādu par 2000. taksācijas gadu, lai gan par 2001. gadu piemērojamais slieksnis ir 10 %.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
10. Kronos ir sabiedrību grupas holdinga sabiedrība. Tās juridiskā adrese ir ASV, un tās direkcija atrodas Vācijā, kur tai ir filiāle, kas kopš 1989. gada ir ierakstīta komercreģistrā. Kronos tika izveidota, lai uzņemtos vienotu grupas Eiropas un Kanādas meitasuzņēmumu vadību. No 1989. gada tai pieder 99,95 % kapitāldaļu Vācijas sabiedrībā Kronos Titan GmbH, ar kuru, tāpat kā ar citām Vācijas sabiedrībām, ir noslēgti līgumi par kontroli un peļņas nodošanu.
11. Laika posmā, kas attiecas uz pamatlietu, proti, no 1991. līdz 2001. gadam, Kronos
piederēja tiešas kapitāldaļas šādās sabiedrībās:
– Société Industrielle du Titane
(Francija), laikā no 1991. līdz 2001. gadam līdzdalība svārstījās no 92,941 % līdz 93,771 %;
– Kronos Norge
(Norvēģija), laikā no 1991. līdz 1998. gadam līdzdalība bija pilnīga;
– Kronos UK Ltd
(Apvienotā Karaliste), laikā no 1991. līdz 2001. gadam līdzdalība bija pilnīga;
– Kronos Europa SA
(Beļģija), laikā no 1991. līdz 1998. gadam līdzdalība svārstījās no 98,4 % līdz 100 %;
– Kronos Denmark ApS (Dānija), laikā no 1991. līdz 2001. gadam līdzdalība bija pilnīga, un
– Kronos Canada Inc.
(Kanāda), laikā no 1991. līdz 2001. gadam līdzdalība bija pilnīga.
12. 2000. un 2001. gadā Kronos ar tās meitasuzņēmuma Kronos Denmark ApS (Dānija) starpniecību pilnībā piederēja visas netiešās kapitāldaļas sabiedrībās Kronos Europa SA (Beļģija) un Kronos Norge
(Norvēģija). Kronos Denmark ApS līdzdalība grupas Beļģijas un Norvēģijas sabiedrībās attiecīgi bija 99,99 % un 100 %.
13. Par uzņēmumu ienākuma nodokli, kas Kronos bija jāmaksā Vācijā par laiku no 1991. līdz 2001. gadam, tika izdoti paziņojumi laikā no 2004. līdz 2010. gadam, vajadzības gadījumā – laboti. Ņemot vērā tās zaudējumus vai pārnestos zaudējumus, kas bija apmēram no 150 līdz 840 miljoniem Vācijas marku (DEM) apmērā, iepriekš minētajos paziņojumus bija noteikta uzņēmumu ienākuma nodokļa summa par 1991. gadā izmaksātajām dividendēm EUR 4 190 788,57 apmērā un par 1992. gadā izmaksātajām dividendēm – EUR 2 050 183,81 apmērā. Savukārt par katru taksācijas gadu no 1993. līdz 2001. gadam nodokļa summa bija nulle.
14. Aprēķinot attiecīgo nodokļa bāzi paziņojumos par nodokli un zaudējumu konstatējumu, netika ņemtas vērā ārvalstu meitasuzņēmumu izmaksātās dividendes, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar attiecīgi piemērojamajām konvencijām par nodokļa dubultas uzlikšanas novēršanu.
15. Šajā kontekstā Kronos uzņēmumu ienākuma nodoklī, kas tai bija jāmaksā Vācijā, lūdza ieskaitīt uzņēmumu ienākuma nodokļus un kapitāla ienākuma nodokļus par laiku no 1991. līdz 2001. gadam, ko bija samaksājuši tās citās dalībvalstīs (Beļģija, Francija un Apvienotā Karaliste) un trešās valstīs (Kanāda, Norvēģija) dibinātie meitasuzņēmumi un zemāka līmeņa meitasuzņēmumi, attiecīgajā gadījumā šādas ieskaitīšanas rezultātā nodoklis būtu jāatmaksā.
16. Ar 2005. gada 15. decembra lēmumu Finanzamt Leverkusen
[Lēverkūzenes Finanšu pārvalde] šo lūgumu noraidīja. Atteikums tika pamatots ar 1990. gada EStG
36. panta 2. punkta, 3. apakšpunkta f) punktā un 1991. gada KStG
49. panta 1. punktā ietvertajām normām, kurās noteikts, ka uzņēmumu ienākuma nodokļa ieskaitīšana par dividendēm ir iespējama tikai tad, ja minētās dividendes tikušas iegrāmatotas kā ar nodokli apliekami ienākumi. Taču, tā kā ārvalsts izcelsmes dividendes ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 1991. gada KStG
26. panta 7. punktu attiecībā uz 1991.–1993. gadu un saskaņā ar 1994. gada KStG 8.b panta 5. punktu attiecībā uz nākamajiem gadiem, tās nevar tikt uzskatītas par ar nodokli apliekamiem ienākumiem, nosakot nodokļa summu.
17. Ar 2007. gada 10. janvāra lēmumu Finanzamt Leverkusen noraidīja kā nepamatotu Kronos iesniegto pārsūdzību attiecībā uz paziņojumu par aprēķinu un par nodokļa kredīta ieskaitīšanu uzņēmumu ienākuma nodoklī par 1994. taksācijas gadu.
18. Kronos
2007. gada 7. februārī Finanzgericht Köln
[Ķelnes Finanšu tiesa] iesniedza prasību atcelt šo lēmumu, kā arī prasību sakarā ar bezdarbību attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķinu par 1991.–1993. un 1995.–2001. taksācijas gadu.
19. Pašreizējā valsts tiesvedības stadijā Kronos lūdz ieskaitīt summu EUR 201 966 724 apmērā, kas ir samaksāta kā ārvalstu uzņēmumu ienākuma nodoklis. Šajā summā ietilpst, pirmkārt, Kronos meitasuzņēmumu Francijā samaksātais nodoklis laikā no 1991. līdz 2001. gadam, Apvienotajā Karalistē par 1997. un 1999. gadu samaksātais nodoklis un Kanādā par 2000. un 2001. gadu samaksātais nodoklis par kopējo summu EUR 78 501 794. Otrkārt, Kronos prasība attiecas uz tās zemāka līmeņa meitasuzņēmumu Beļģijā un Norvēģijā samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa ieskaitīšanu dividendēs, ko tā ir saņēmusi no sava meitasuzņēmuma Dānijā 2000. un 2001. gadā, EUR 123 448 418 apmērā, kā arī Dānijas uzņēmuma ienākuma nodokļa EUR 16 512 apmērā ieskaitīšanu.
20. Turklāt Kronos lūdz ieskaitīt summu EUR 1 795 525 apmērā, kas ir Francijā un Apvienotajā Karalistē reģistrēto meitasuzņēmumu kapitāla ienākuma nodoklis, ja šie ienākumi no dividendēm ir uzskatāmi par apliekamiem ar nodokli.
21. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tādai uzņēmumu ienākuma nodokļa ieskaitīšanas izslēgšanai, kuras pamatā ir trešo valstu kapitālsabiedrību dividenžu maksājumu Vācijas kapitālsabiedrībām, uz kurām saskaņā ar valsts tiesību normām attiecas vienīgi nosacījums, ka dividendes saņemošajai kapitālsabiedrībai ir jābūt vismaz 10 % dalībai izmaksājošajā kapitālsabiedrībā, atbrīvojums no nodokļa, ir piemērojama tikai brīvība veikt uzņēmējdarbību LESD 49. panta izpratnē, skatot to kopā ar LESD 54. pantu, vai arī kapitāla brīva aprite LESD 63.–65. panta izpratnē, ja dividendes saņemošajai kapitālsabiedrībai faktiski ir pilnīga dalība?
2) Vai noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību (tagad – LESD 49. pants) un attiecīgajā gadījumā arī par kapitāla brīvu apriti (līdz 1993. gadam – EKL 67. pants, tagad – LESD 63.–65. pants) ir jāsaprot tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda tiesību norma, kas, atbrīvojot no aplikšanas ar nodokli meitasuzņēmumu nerezidentu dividendes, neparedz uzņēmumu ienākuma nodokļa par to dividenžu maksājumiem ieskaitīšanu un atmaksāšanu arī mātesuzņēmuma zaudējumu gadījumā, bet attiecībā uz meitasuzņēmumu rezidentu izmaksātajām dividendēm ir paredzēts atvieglojums, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa ieskaitīšana?
3) Vai normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību (tagad – LESD 49. pants) un attiecīgajā gadījumā arī par kapitāla brīvu apriti (līdz 1993. gadam – EKL 67. pants, tagad – LESD 63.–65. pants) ir jāsaprot tādējādi, ka tās nepieļauj tādu tiesību normu, kurā nav paredzēta uzņēmumu ienākuma nodokļa ieskaitīšana un atmaksāšana par zemāka līmeņa meitasuzņēmumu (2. līmeņa uzņēmumu) izmaksātajām dividendēm, kas tikušas atbrīvotas no nodokļa meitasuzņēmuma reģistrācijas valstī un kas tikušas (atkārtoti) izmaksātas mātesuzņēmumam rezidentam, un kas arī Vācijā tikušas atbrīvotas no nodokļa, bet kurās tikai Vācijas iekšzemes situācijā atļauts atmaksāt, ieskaitot meitasuzņēmumam to uzņēmumu ienākuma nodokli, ko par dividendēm ir samaksājis zemāka līmeņa meitasuzņēmums, un ieskaitīt mātesuzņēmumam tā meitasuzņēmuma samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli gadījumā, ja mātesuzņēmumam ir reģistrēti zaudējumi?
4) Ja ir jāpiemēro arī normas par kapitāla brīvu apriti, atkarībā no atbildes uz otro jautājumu ir jāuzdod papildu jautājums par Kanādas dividendēm:
Vai pašreiz spēkā esošais LESD 64. panta 1. punkts ir jāsaprot tādējādi, ka tajā ir ļauts piemērot valsts tiesību un konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu noteikumus, kas satura ziņā kopš 1993. gada 31. decembra būtībā nav grozīti, un līdz ar to tajā ir ļauts vienmēr neparedzēt Kanādas sabiedrību samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa par dividendēm, kas ir atbrīvotas no nodokļa Vācijā, ieskaitīšanu?”
Par prejudiciāliem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ievada apsvērumi
22. Jākonstatē, ka, lai gan iesniedzējtiesa sava pirmā jautājuma formulējumā atsaucas tikai uz trešā valstī reģistrētu sabiedrību izmaksātajām dividendēm, no lēmuma par prejudiciālo jautājuma uzdošanu izriet, ka šis jautājums attiecas arī uz dividendēm, ko izmaksā citās dalībvalstīs, kas nav Vācijas Federatīvā Republika, reģistrētas sabiedrības.
23. Saskaņā ar 1990. gada EStG 36. panta 2. punkta 3. apakšpunkta f) punktu uzņēmumu ienākuma nodokli neuzliek ienākumiem, ja tie nav iegrāmatoti, nosakot nodokļa bāzi.
24. Pamatlietā citas dalībvalsts vai trešās valsts sabiedrību rezidenšu izmaksātās dividendes netika iegrāmatotas, nosakot šo dividenžu saņēmējas sabiedrības nodokļa bāzi, jo attiecībā uz tām tika piemērota atbrīvošanas no nodokļa metode, kas paredzēta konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kuras noslēgusi Vācijas Federatīvā Republika.
25. Šajā sakarā iesniedzējtiesa norāda, ka atbilstošās tiesību normas, lai noteiktu procedūru nodokļa summas aprēķināšanai, kas izriet no konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un, attiecīgā gadījumā, arī no 1991. gada KStG 26. panta 7. punkta attiecībā uz 1991.–1993. gadu un no 1994. gada KStG 8.b panta 5. punkta attiecībā uz 1994.–2000. gadu, ir piemērojamas ne tikai tādai līdzdalībai, kas ļauj īstenot noteicošu ietekmi uz attiecīgās sabiedrības lēmumiem, un ka, nosakot piemērojamo 10 % slieksni, Vācijas likumdevējs nav paredzējis būtisku dalību dominējošas ietekmes izpratnē.
26. Iesniedzējtiesa arī norāda, ka visā ar pamatlietu saistītajā laika posmā Kronos
esot piederējis apmēram 93–100 % kapitāldaļu dažādos meitasuzņēmumos, kas izmaksāja dividendes.
27. Visbeidzot, svarīgi ir norādīt, ka saskaņā ar iesniedzējtiesas norādēm Kronos
juridiskā adrese ir Savienotajās Valstīs, bet tās direkcija – Vācijā, kur tai pieder filiāle un kur tā ir reģistrēta komercreģistrā. Netiek apstrīdēts, ka Kronos ir sabiedrība, kas ir dibināta saskaņā ar Delavēras štata likumiem. Vācijas valdība šajā sakarā precizē, ka saskaņā ar 1954. gada 29. oktobra Draudzības, tirdzniecības un ceļošanas līguma ( BGBl . 1956 II, 487. lpp.) XXV panta 5. punktu atbilstoši Amerikas tiesībām dibinātas sabiedrības ir jāatzīst kā tādas Vācijā.
28. Šajos apstākļos pirmais jautājums ir jāsaprot kā tāds, ar kuru tiek jautāts, vai tāda valsts tiesiskā regulējuma saderība ar Savienības tiesībām, kāds ir pamatlietā, saskaņā ar kuru dalībvalsts rezidente sabiedrība nevar ieskaitīt uzņēmuma ienākuma nodokli, ko citā dalībvalstī vai trešā valstī samaksājušas dividenžu izmaksātājas kapitālsabiedrības, jo šīs dividendes ir atbrīvotas no nodokļa pirmajā dalībvalstī gadījumā, kad to pamatā ir piederošās kapitāldaļas vismaz 10 % apmērā no maksātājas sabiedrības kapitāla, un ja šajā lietā dividendes saņemošās kapitālsabiedrības faktiskā dalība ir lielāka par 90 % un saņēmēja sabiedrība tikusi izveidota saskaņā ar trešās valsts tiesību aktiem, ir jāizvērtē, ņemot vērā LESD 49. un 54. pantu vai, drīzāk, LESD 63. un 65. pantu.
Par aplūkojamo brīvību
29. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka dividendēm piemērojamais nodokļu režīms var ietilpt LESD 49. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību un LESD 63. panta par kapitāla brīvu apriti piemērošanas jomā (spriedumi Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 33. punkts; Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, 30. punkts, un Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 89. punkts).
30. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai noteiktu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra aprites brīvība, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis (spriedums Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707. 90. punkts un tajā minētā judikatūra).
31. LESD 49. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā ietilpst valsts tiesiskais regulējums, ko ir paredzēts piemērot tikai kapitāldaļām, kuras ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību (skat. spriedumus Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 37. punkts; Idryma Typou, C‑81/09, EU:C:2010:622, 47. punkts; Accor, EU:C:2011:581, 32. punkts; Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, 23. punkts, un Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 91. punkts).
32. Turpretim valsts tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams kapitāldaļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (spriedumi Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, EU:C:2011:61, 35. punkts; Accor, EU:C:2011:581, 32. punkts; Scheunemann, EU:C:2012:481, 23. punkts, un Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 92. punkts).
33. Pamatlietā no Vācijas Federatīvās Republikas noslēgtajām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ar Dānijas Karalisti, Francijas Republiku un – attiecībā uz 2001. taksācijas gadu – ar Kanādu, kā arī no kombinētas 1994. gada KStG 8.b panta 5. punkta un konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ko Vācijas Federatīvā Republika noslēgusi ar Apvienoto Karalisti un Kanādu, kas attiecas uz 2000. taksācijas gadu, normu piemērošanas izriet, ka Vācijas rezidentēm sabiedrībām izmaksātās dividendes no sabiedrībām, kas ir citu valstu rezidentes, ir atbrīvotas no Vācijas uzņēmumu ienākuma nodokļa, ja saņēmējas sabiedrības līdzdalība sabiedrībā izmaksātājā sasniedz 10 % slieksni.
34. Šāds slieksnis, protams, ļauj izslēgt no atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomas ieguldījumus, kas veikti tikai nolūkā veikt finanšu ieguldījumus bez nodoma ietekmēt uzņēmuma vadību un to kontrolēt.
35. Tomēr pretēji tam, ko norāda Vācijas valdība, šāds slieksnis pats par sevi nepadara atbrīvojumu no nodokļa par piemērojamu tikai tādai līdzdalībai, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību. Faktiski Tiesa jau ir nospriedusi, ka šāda apmēra līdzdalība ne vienmēr nozīmē, ka šo daļu īpašniekam ir noteicoša ietekme uz sabiedrības, kuras akcionārs tas ir, lēmumiem (šajā ziņā skat. spriedumu ITELCAR
un Fazenda Pública, C‑282/12, EU:C:2013:629, 22. punkts).
36. Attiecīgi tiesiskais regulējums pamatlietā var tikt piemērots ne tikai dividendēm, ko saņem sabiedrība rezidente, pamatojoties uz tādu dalību kapitālā, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz dividendes izmaksātājas sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, bet arī dividendēm, ko sabiedrība saņem, pamatojoties uz dalību, kas neļauj īstenot šādu ietekmi.
37. Pastāvot tiesību aktiem, kuru priekšmets neļauj noteikt, vai uz tiem pārsvarā attiecas LESD 49. vai 63. pants, Tiesa jau ir nospriedusi, ka tiktāl, ciktāl valsts tiesību akti attiecas uz dividendēm, kuru izcelsmes vieta ir dalībvalstī, ir jāņem vērā pamatlietas faktiskie apstākļi, lai noteiktu, vai uz pamatlietā aplūkojamo situāciju attiecas LESD 49. vai 63. pants (šajā ziņā skat. spriedumus Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 93. un 94. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra; Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, 27. un 28. punkts; kā arī Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, 30. punkts).
38. Savukārt, kas attiecas uz trešo valstu izcelsmes dividenžu nodokļu režīmu, Tiesa ir nospriedusi, ka ir pietiekami izvērtēt valsts tiesību aktu mērķi, lai noteiktu, vai uz šādām dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu attiecas LESD noteikumi par kapitāla brīvu apriti, jo uz tiesību aktiem par trešās valsts izcelsmes dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu nevar tikt attiecināts LESD 49. pants (šajā ziņā skat. spriedumu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 96. un 97. punkts).
39. Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalsts rezidente sabiedrība, kurai trešās valsts sabiedrībā rezidentē pieder kapitāldaļas, kas tai piešķir noteiktu ietekmi uz šīs pēdējās minētās sabiedrības lēmumiem un ļauj noteikt tās darbības, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apšaubītu, vai šai normai ir atbilstīgi minētās dalībvalsts tiesību akti par nodokļu režīmu ārvalsts izcelsmes dividendēm, kurš tiek piemērots ne tikai situācijās, kurās mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz sabiedrību, kas izmaksā dividendes (skat. spriedumu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 104. punkts).
40. No tā izriet, ka, tiklīdz valsts tiesiskā regulējuma par dividendēm piemērojamā nodokļu režīma mērķis nav to piemērot tikai situācijās, kurās mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz dividenžu izmaksātāju sabiedrību, ir jāņem vērā, cik liela līdzdalība ir saņēmējai sabiedrībai izmaksātājā sabiedrībā, ciktāl šajā gadījumā var tikt veikta atsauce gan uz LESD 49. pantu, gan LESD 63. pantu un ciktāl šīs līdzdalības lielums ļauj noteikt, vai uz attiecīgo situāciju attiecas viena vai otra attiecīgi šajās divās Savienības tiesību normās reglamentētā brīvība.
41. Ciktāl tādēļ, ka dividenžu izmaksātāja sabiedrība atrodas trešajā valstī, attiecībā uz valsts tiesību aktiem par šīs sabiedrības izmaksātajām dividendēm var atsaukties tikai uz kapitāla brīvu apriti, nav jāņem vērā līdzdalības lielums izmaksātājā sabiedrībā. Dalībvalsts rezidente sabiedrība neatkarīgi no tai piederošo kapitāldaļu apjoma sabiedrībā, kura izmaksā dividendes un kura ir reģistrēta trešajā valstī, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apšaubītu šādu tiesisko regulējumu (šajā ziņā skat. spriedumu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 99. un 104. punkts).
42. Šī argumentācija pēc analoģijas ir piemērojama arī tad, ja var tikt veikta atsauce tikai uz kapitāla brīvu apriti, ņemot vērā brīvības veikt uzņēmējdarbību personīgās piemērošanas jomas robežas.
43. Šāds ir gadījums pamatlietas situācijā, kad dividenžu saņēmēja sabiedrība ir dibināta saskaņā ar trešās valsts tiesībām.
44. Līguma normas brīvības veikt uzņēmējdarbību jomā ir piemērojamas tikai Savienības dalībvalsts pilsoņiem (šajā ziņā skat. spriedumu Ferrer Laderer, C‑147/91, EU:C:1992:278, 9. punkts).
45. Saskaņā ar LESD 54. pantu sabiedrības, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenais uzņēmums ir Savienībā, piemērojot Līguma noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību, tiek pielīdzinātas fiziskām personām, kuras ir dalībvalstu pilsoņi (spriedums National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 25. punkts).
46. Līdz ar to sabiedrība, kas nav izveidota saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem, nevar izmantot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
47. Šo apsvērumu neatspēko Kronos arguments, ka trešās valsts sabiedrība nevar tikt diskriminēta no nodokļu viedokļa salīdzinājumā ar Vācijas tiesību sabiedrību, un līdz ar to tai jāvar atsaukties uz LESD 49. pantā ierakstīto brīvību.
48. Tā kā Savienības tiesībās vienoti nav definētas sabiedrības, kuras var izmantot tiesības veikt uzņēmējdarbību saskaņā vienīgi ar saiknes kritēriju, kas nosaka sabiedrībai piemērojamās valsts tiesības, jautājums par to, vai LESD 49. pants ir piemērojams sabiedrībai, kura atsaucas uz pamatbrīvību, kas piešķirta ar šo pantu, ir sākotnējs jautājums, uz kuru saskaņā ar šobrīd spēkā esošajām Savienības tiesībām var rast atbildi tikai piemērojamajās valsts tiesībās (skat. spriedumus Cartesio, C‑210/06, EU:C:2008:723, 109. punkts, un National Grid Indus, EU:C:2011:75, 26. punkts).
49. Dalībvalstij tātad ir tiesības noteikt saikni, kura tiek prasīta no sabiedrības, lai to varētu uzskatīt par tādu, kas dibināta saskaņā ar valsts tiesībām, un šajā sakarā tai var būt tiesības veikt uzņēmējdarbību (šajā ziņā skat. spriedumu Cartesio, EU:C:2008:723, 110. punkts, un National Grid Indus, EU:C:2011:785, 27. punkts).
50. Tomēr dalībvalsts vienpusēji nevar paplašināt Līguma nodaļas par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērojamības personām jomu, kuras mērķis ir nodrošināt brīvību veikt uzņēmējdarbību tikai dalībvalstu pilsoņiem (šajā ziņā skat. rīkojumu Lasertec, C‑492/04, EU:C:2007:273, 27. punkts).
51. Līdz ar to jāsecina, ka pamatlietas situācijā, kad uz brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar atsaukties dividenžu saņēmējas sabiedrības saiknes ar trešās valsts tiesību sistēmu dēļ, valsts tiesiskais regulējums par piemērojamo nodokļu režīmu citas dalībvalsts vai trešās valsts izcelsmes dividendēm, kas nav piemērojams tikai situācijām, kurās mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz dividenžu izmaksātāju sabiedrību, ir jāizvērtē saskaņā ar LESD 63. pantu.
52. Līdz ar to sabiedrība, kas ir izveidota saskaņā ar trešās valsts tiesību aktiem un kas ir dalībvalsts rezidente, var neatkarīgi no tai piederošo kapitāldaļu skaita sabiedrībā, kura izmaksā dividendes un kura ir citas dalībvalsts vai trešās valsts rezidente, atsaukties uz šo normu, lai apšaubītu šāda regulējuma tiesiskumu.
53. Vēl jānorāda arī tas, ka Tiesa ir nospriedusi, ka, tā kā Līgums nepaplašina uzņēmējdarbības brīvību, attiecinot to arī uz trešajām valstīm, ir jānodrošina, lai LESD 63. panta 1. punkta interpret ācija, runājot par attiecībām ar trešajām valstīm, neļautu saimnieciskās darbības veicējiem, kas neietilpst brīvības veikt uzņēmējdarbību teritoriālās piemērošanas jomā, izmantot šo brīvību savā labā (spriedums Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 100. punkts).
54. Taču, kā būtībā norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 64. punktā, šāds risks nepastāv pamatlietas situācijā. Vācijas tiesiskais regulējums neattiecas uz nosacījumiem par minētās dalībvalsts rezidentes sabiedrības piekļuvi tirgum trešajā valstī vai par trešās valsts rezidentes sabiedrības piekļuvi tirgum minētajā dalībvalstī. Šis regulējums attiecas tikai uz dividendēm, kas rodas no to saņēmēju veiktajiem ieguldījumiem citas dalībvalsts vai trešās valsts rezidentē sabiedrībā, piemērojamo nodokļu režīmu.
55. Šajos apstākļos uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka tāda valsts tiesiskā regulējuma saderība ar Savienības tiesībām, kāds ir pamatlietā, saskaņā ar kuru dalībvalsts rezidente sabiedrība nevar ieskaitīt uzņēmuma ienākuma nodokli, ko citā dalībvalstī vai trešā valstī samaksājušas dividenžu izmaksātājas kapitālsabiedrības, jo šīs dividendes ir atbrīvotas no nodokļa pirmajā dalībvalstī gadījumā, kad to pamatā ir piederošās kapitāldaļas vismaz 10 % apmērā no maksātājas sabiedrības kapitāla, un ja šajā lietā dividendes saņemošās kapitālsabiedrības faktiskā dalība ir lielāka par 90 % un saņēmēja sabiedrība tikusi izveidota saskaņā ar trešās valsts tiesību aktiem, ir jāizvērtē, ņemot vērā LESD 63. un 65. pantu.
Par otro jautājumu
56. Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants un, vajadzības gadījumā, LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj piemērot atbrīvojuma no nodokļa metodi dividendēm, ko izmaksā citu dalībvalstu un trešo valstu rezidentes sabiedrības, gadījumā, ja nodokļa ieskaitīšanas metode tiek piemērota dividendēm, ko izmaksā šīs pašas dalībvalsts sabiedrības rezidentes, kuras rezidente ir arī dividenžu saņēmēja sabiedrība, un ja gadījumā, kad šī saņēmēja sabiedrība cieš zaudējumus, nodokļa ieskaitīšanas metode izraisa to, ka dividenžu maksātājas rezidentes sabiedrības samaksātais nodoklis tiek pilnībā vai daļēji atmaksāts.
57. Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, otrais jautājums ir jāaplūko tikai kapitāla brīvas aprites aspektā.
58. Šajā ziņā Kronos norāda, ka, tā kā dividenžu maksātājas sabiedrības samaksātais nodoklis tiek atmaksāts, ieguldījums rezidentē sabiedrībā ir izdevīgāks nekā ieguldījums nerezidentē sabiedrībā situācijā, kad saņēmēja sabiedrība cieš zaudējumus.
59. Turklāt nodokļa ieskaitīšanas režīms nav līdzvērtīgs atbrīvošanas no nodokļa režīmam, ja tiek ņemts vērā arī tas, ka Vācijā dividendēm tiek uzlikts nodoklis brīdī, kad tās tiek izmaksātas akcionāriem.
60. Šajā kontekstā vispirms ir jāatgādina, ka tikai iesniedzējtiesai ir pienākums definēt to jautājumu priekšmetu, kurus tā vēlas uzdot Tiesai (spriedums Kersbergen-Lap
un Dams-Schipper, C‑154/05, EU:C:2006:449, 21. punkts).
61. Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa jautā Tiesai nevis par to, kāda ir dividendēm, ko izmaksā rezidentes un nerezidentes sabiedrības, piemērojamā nodokļu režīma ietekme uz dividenžu saņēmējas sabiedrības akcionāriem, kad šīs dividendes, iespējams, tiek izmaksātas šiem akcionāriem, bet tikai par šī nodokļu režīma ietekmi uz dividenžu saņēmēju sabiedrību.
62. Lūgumā par prejudiciālo jautājuma uzdošanu nav nedz norāžu, ka iesniedzējtiesa būtu uzskatījusi akcionāru situāciju par vērā ņemamu, nedz informācijas par saņēmējas sabiedrības, iespējams, izmaksātajām dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu, nedz informācijas par to, kā tiktu ietekmēta sabiedrības akcionāru nodokļu situācija, ja saņēmējai sabiedrībai tiktu piemērotas atbrīvošanas no nodokļa un nodokļa ieskaitīšanas metodes.
63. Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka ieguldījumu līdzekļu kapitāldaļu turētāju nodokļu situācijai nav nozīmes, lai izvērtētu valsts tiesiskā regulējuma diskriminējošo vai nediskriminējošo raksturu, ja konkrētajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētais nošķiršanas kritērijs nav vis kapitāldaļu turētāja nodokļu situācija, bet gan vienīgi ieguldījumu operatora statuss atkarībā no tā, vai tas ir rezidents vai nav (šajā ziņā skat. spriedumu Santander Asset Management SGIIC u.c., no C‑338/11 līdz C‑347/11, EU:C:2012:286, 28. un 41. punkts).
64. Saistībā ar tiesisko regulējumu nodokļu jomā pamatlietā ir jākonstatē, ka tajā ir noteikts nošķiršanas kritērijs, kas balstīts uz ienākumu ņemšanu vērā brīdī, kad tiek noteikta nodokļa bāze, un tas izraisa atšķirīgu attieksmi pret dividendēm atkarībā no dividenžu izmaksātājas sabiedrības juridiskās adreses vietas.
65. To precizējot, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 63. pantu dalībvalstij, kura attiecībā uz dividendēm, kuras sabiedrības rezidentes izmaksā citām sabiedrībām rezidentēm, piemēro sistēmu nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai, ir jāpiemēro līdzvērtīgs režīms arī attiecībā uz dividendēm, kuras sabiedrībām rezidentēm izmaksā sabiedrības nerezidentes (skat. spriedumus Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, 72. punkts; Harribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Saline, EU:C:2011:61, 156. punkts, kā arī Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 38. punkts).
66. Tiesa ir arī nospriedusi, ka dalībvalsts principā var brīvi izvēlēties novērst sabiedrības rezidentes saņemto dividenžu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli, piemērojot atbrīvojuma no nodokļa metodi, ja dividendes ir izmaksājusi sabiedrība rezidente, un nodokļa atskaitīšanas metodi, ja tās ir izmaksājusi sabiedrība nerezidente. Šīs divas metodes faktiski ir līdzvērtīgas, tomēr ar nosacījumu, ka ārvalsts izcelsmes dividendēm piemērotā nodokļa likme nav lielāka par valsts izcelsmes dividendēm piemēroto nodokļa likmi un ka nodokļa atlaide ir vismaz vienāda ar sabiedrības, kura ir izmaksājusi dividendes, samaksāto nodokli tās valstī, maksimāli sasniedzot to ar nodokli apliekamo summu, kas tiek piemērota sabiedrības, kura ir saņēmusi dividendes, dalībvalstī (spriedums Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
67. Pēc analoģijas dalībvalsts principā var arī brīvi izvēlēties novērst sabiedrības rezidentes saņemto dividenžu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli, piemērojot nodokļa ieskaitīšanas metodi, ja dividendes ir izmaksājusi sabiedrība rezidente, un atbrīvojuma no nodokļa metodi, ja tās ir izmaksājusi sabiedrība nerezidente.
68. Tā kā Savienības tiesībās to pašreizējā stadijā nav noteikti vispārēji kritēriji kompetenču sadalei starp dalībvalstīm attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Savienībā (spriedumi Kerckhaert
un Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, 22. punkts, kā arī Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C‑157/10, EU:C:2011:813, 31. punkts un tajā minētā judikatūra), katra dalībvalsts var brīvi organizēt nodokļu uzlikšanas sistēmu sadalītajai peļņai, tomēr ar nosacījumu, ka attiecīgā sistēma neietver ar Līgumu aizliegto diskrimināciju (spriedums Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, 40. punkts).
69. Lai arī kāda būtu pieņemtā sistēma nodokļu vairākkārtējas uzlikšanas vai dubultās ekonomiskās nodokļu uzlikšanas novēršanai vai samazināšanai, Līgumā garantētajai brīvajai apritei ir pretrunā tas, ka dalībvalstī pret ārvalsts izcelsmes dividendēm ir mazāk labvēlīga attieksme nekā pret valsts izcelsmes dividendēm, izņemot, ja šī atšķirīgā attieksme skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai ja to nepamato primāri vispārējo interešu iemesli (šajā ziņā skat. spriedumus Lenz, C‑315/02, EU:C:2004:446, 20.–49. punkts; Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, 20.–55. punkts, kā arī Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, 46. punkts).
70. Kā jau norādīts šī sprieduma 64. punktā, Vācijas rezidentes sabiedrības saņemtās dividendes pamatlietas laikposmā tika pakļautas atšķirīgai attieksmei atkarībā no dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences vietas.
71. Dividendes, ko izmaksāja Vācijas rezidentes sabiedrības, šajā dalībvalstī bija apliktas ar nodokli un uzņēmuma ienākuma nodoklis, ko samaksāja dividenžu izmaksātāja sabiedrība par izmaksātajām dividendēm, tika ieskaitīts daļēji, ja saņēmēja sabiedrība dividendes neizmaksāja, un ieskaitīts pilnībā, ja tā dividendes izmaksāja.
72. Pamatlietas situācijā, kad dividenžu saņēmēja sabiedrība turklāt cieta zaudējumus, rezidentes sabiedrības izmaksātās dividendes tika ņemtas vērā, nosakot saņēmējas sabiedrības nodokļa bāzes summu, kā rezultātā zaudējumi tika pilnībā vai daļēji kompensēti, un līdz ar to tie tika samazināti vai ierobežota to pārnešana uz nākamo vai iepriekšējo taksācijas gadu. Tiklīdz ienākumi no rezidentes sabiedrības izmaksātajām dividendēm nepārsniedza saņēmējas sabiedrības iegrāmatotos zaudējumus, šīs pēdējās minētais maksājamais nodoklis tika samazināts līdz nullei un nodokļa, kurš bija samaksāts par Vācijas meitasuzņēmuma izmaksātajām dividendēm, atlaide tika atmaksāta.
73. Savukārt citas dalībvalsts vai trešās valsts rezidentes sabiedrības izmaksātās dividendes tika atbrīvotas no nodokļa Vācijā un tās netika ņemtas vērā, aprēķinot saņēmējas sabiedrības nodokļa bāzi. Līdz ar to dividendēm nebija ietekmes nedz uz saņēmējas sabiedrības ar nodokli apliekamo ienākumu summu, nedz uz tās iespējami pārnesamajiem zaudējumiem.
74. Turklāt, tā kā saņēmēja sabiedrība nemaksāja nodokli Vācijā par saņemtajām dividendēm, neatkarīgi no nodokļa likmes, kura par tām bija jāmaksā izmaksātājai sabiedrībai, pamata peļņas un summas, ko šī pēdējā minētā faktiski samaksāja kā šo nodokli, atbrīvošanas no nodokļa metode ļāva vajadzības gadījumā saglabāt iespēju piemērot mazāku nodokli dividenžu izmaksātājā valstī.
75. Kā izriet no lēmuma par prejudiciālo jautājuma uzdošanu, dividenžu saņēmēja rezidente sabiedrība piedevām tika atbrīvota no jebkādiem administratīviem pienākumiem saistībā ar ieskaitīšanas metodi.
76. Visbeidzot, tā kā nerezidenšu sabiedrību izmaksātās dividendes netika ņemtas vērā, nosakot saņēmējas sabiedrības maksājamo nodokli, atbrīvošanas metodes rezultātā apstākļos, kad saņēmēja sabiedrība cietusi zaudējumus vai varējusi attiecīgajā taksācijas gadā norādīt iepriekš ciestos zaudējumus, izmaksātās dividendes arī netika divreiz apliktas ar nodokli.
77. Atbrīvošanas metode, kā arī no nodokļa atbrīvoto dividenžu ietekmes neesamība uz saņēmējas sabiedrības – Vācijas rezidentes – ciesto zaudējumu summu novērš dubultas nodokļa uzlikšanas šīm dividendēm risku to saņēmējas sabiedrības rezidences valstī.
78. Līdz ar to no nerezidentēm sabiedrībām saņemto dividenžu atbrīvošanas no nodokļa metode, aplūkojot to dubultas aplikšanas ar nodokli novēršanas mērķa sakarā, nerada nelabvēlīgāku attieksmi pret šīm dividendēm pamatlietā aplūkojamajā valsts tiesiskajā regulējumā salīdzinājumā ar rezidenšu sabiedrību izmaksātajām dividendēm.
79. Situācijā, kad saņēmēja sabiedrība cieš zaudējumus, kā tas ir pamatlietā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības samaksātā nodokļa atmaksāšana varētu tikt uzskatīta par naudas līdzekļu priekšrocību.
80. Protams, no Tiesas judikatūras izriet, ka naudas līdzekļu priekšrocības izslēgšana pārrobežu gadījumos, lai gan tā tiek piemērota līdzvērtīgos iekšzemes gadījumos, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums (pēc analoģijas skat. spriedumu Komisija/Spānija, C‑269/09, EU:C:2012:439, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
81. Tomēr pamatlietas apstākļos atteikums atmaksāt [nodokli], kā arī līdz ar to konstatētā atšķirīgā attieksme ir izskaidrojama ar objektīvi atšķirīgu situāciju. Attiecībā uz dividenžu izmaksātājas sabiedrības samaksātā nodokļa atmaksu, ko lūdz Kronos, ārvalsts izcelsmes dividenžu saņēmēja sabiedrība nav ar valsts izcelsmes dividenžu saņēmēju sabiedrību salīdzināmā situācijā.
82. Starp šīm situācijām pastāvošā atšķirība izriet, pirmkārt, no tā, ka Vācijas Federatīvā Republika pēc konvenciju par dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanu noslēgšanas ar citām dalībvalstīm un trešām valstīm ir atteikusies no savas nodokļu kompetences īstenošanas attiecībā uz šo valstu rezidenšu sabiedrību izmaksātajām dividendēm.
83. Tiesa jau ir nospriedusi, ka LESD 63. panta 1. punktā noteiktā kapitāla brīva aprite nevar būt pamats tam, lai dalībvalstīm tiktu noteikts pienākums darīt ko vairāk nekā atcelt valsts ienākuma nodokli, kas akcionāriem jāmaksā par saņemtajām ārvalstu izcelsmes dividendēm, un atmaksāt summu, kuras izcelsme meklējama citas dalībvalsts nodokļu sistēmā (pēc analoģijas skat. spriedumu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, 52. punkts), jo citādi, īstenojot otrās dalībvalsts pilnvaras nodokļu jomā, tiktu ierobežota pirmās dalībvalsts nodokļu autonomija (skat. tostarp spriedumu Meilicke u.c., C‑262/09, EU:C:2011:438, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
84. Turklāt Tiesa ir nospriedusi, ka tas, ka dalībvalsts ir valsts, kuras rezidente ir sabiedrība, kas saņem dividendes, nevar šai dalībvalstij radīt pienākumu kompensēt neizdevīgu situāciju nodokļu jomā, kāda rodas no vairākkārtējas nodokļu uzlikšanas, ko pilnībā veikusi dalībvalsts, kuras teritorijā ir reģistrēta sabiedrība, kas izmaksā šīs dividendes, ja pirmā dalībvalsts tās teritorijā reģistrētiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem par saņemtajām dividendēm neuzliek nodokli vai arī citādi tās neņem vērā (spriedums Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, 41. punkts).
85. Līdz ar to situācijā, kad dalībvalsts neīsteno savu nodokļu kompetenci attiecībā uz ienākošajām dividendēm, tās neapliekot ar nodokli un neņemot vērā kā citādi, attiecībā uz šo dividenžu saņēmēju sabiedrību tās pienākumi kā dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstij nevar būt tik plaši, ka tai būtu jākompensē nodokļu slogs, kas radies no citas dalībvalsts vai citas trešās valsts īstenotās nodokļu kompetences.
86. No tā izriet, ka dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valsts, kas neīsteno savu nodokļu uzlikšanas kompetenci attiecībā uz šīm dividendēm, pienākumi attiecībā uz citas dalībvalsts veikto aplikšanu ar nodokli atšķiras no tās pienākumiem gadījumā, kad pirmā valsts izvēlas aplikt šīs dividendes ar nodokli un līdz ar to tai ir jāņem vērā – savas nodokļu uzlikšanas robežās – nodokļu slogs, kas izriet no citas dalībvalsts nodokļu kompetences īstenošanas.
87. Otrkārt, Kronos lūgtā atmaksa, piemērojot ieskaitīšanas metodi, ir loģisks papildinājums tam, ka tiek ņemtas vērā dividendes un samazinās iepriekš radušos zaudējumu pārnešana. Šādas atmaksas neesamība, dividenžu ņemšana vērā un saņēmējas sabiedrības zaudējumu samazināšana var izraisīt nodokļa dubultu uzlikšanu šīm dividendēm nākamajos taksācijas laikposmos, kad saņēmējai sabiedrībai ir pozitīvi rezultāti (šajā ziņā skat. spriedumu Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, 39. un 40. punkts, kā arī rīkojumu KBC Bank
un Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 un C‑499/07, EU:C:2009:339, 39. un 40. punkts).
88. Savukārt, piemērojot atbrīvošanas no nodokļa metodi, tā kā zaudējumi netiek samazināti, saņemtās dividendes neapdraud nodokļa dubultas uzlikšanas risks. Atmaksas neesamība tiek atsvērta ar to, ka dividendes netiek ņemtas vērā, nosakot nodokļa bāzi.
89. Šajos apstākļos uz otro jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj piemērot atbrīvojuma no nodokļa metodi dividendēm, ko izmaksā citu dalībvalstu un trešo valstu rezidentes sabiedrības, gadījumā, ja nodokļa ieskaitīšanas metode tiek piemērota dividendēm, ko izmaksā šīs pašas dalībvalsts sabiedrības rezidentes, kuras rezidente ir arī dividenžu saņēmēja sabiedrība, un ja gadījumā, kad šī saņēmēja sabiedrība cieš zaudējumus, nodokļa ieskaitīšanas metode izraisa to, ka dividenžu saņēmējas rezidentes sabiedrības samaksātais nodoklis tiek pilnībā vai daļēji atmaksāts.
Par trešo un ceturto jautājumu
90. Ņemot vērā uz otro jautājumu sniegto atbildi, uz trešo un ceturto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
91. Attiecībā uz pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1) tāda valsts tiesiskā regulējuma saderība ar Savienības tiesībām, kāds ir pamatlietā, saskaņā ar kuru dalībvalsts rezidente sabiedrība nevar ieskaitīt uzņēmuma ienākuma nodokli, ko citā dalībvalstī vai trešā valstī samaksājušas dividenžu izmaksātājas kapitālsabiedrības, jo šīs dividendes ir atbrīvotas no nodokļa pirmajā dalībvalstī gadījumā, kad to pamatā ir piederošās kapitāldaļas vismaz 10 % apmērā no maksātājas sabiedrības kapitāla, un ja šajā lietā dividendes saņemošās kapitālsabiedrības faktiskā dalība ir lielāka par 90 % un saņēmēja sabiedrība tikusi izveidota saskaņā ar trešās valsts tiesību aktiem, ir jāizvērtē, ņemot vērā LESD 63. un 65. pantu;
2) LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj piemērot atbrīvojuma no nodokļa metodi dividendēm, ko izmaksā citu dalībvalstu un trešo valstu rezidentes sabiedrības, gadījumā, ja nodokļa ieskaitīšanas metode tiek piemērota dividendēm, ko izmaksā šīs pašas dalībvalsts sabiedrības rezidentes, kuras rezidente ir arī dividenžu saņēmēja sabiedrība, un ja gadījumā, kad šī saņēmēja sabiedrība cieš zaudējumus, nodokļa ieskaitīšanas metode izraisa to, ka dividenžu saņēmējas rezidentes sabiedrības sam aksātais nodoklis tiek pilnībā vai daļēji atmaksāts.