62016CJ0398
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
22. veljače 2018. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članci 49. i 54. UFEU‑a – Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Prednosti povezane s uspostavom jedinstvenog poreznog subjekta – Isključenje prekograničnih grupa”
U spojenim predmetima C‑398/16 i C‑399/16,
povodom dvaju zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koje je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odlukama od 8. srpnja 2016., koje je Sud zaprimio 18. srpnja 2016., u postupcima
X BV (C‑398/16),
X NV (C‑399/16)
protiv
Staatssecretaris van Financiën,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, C. G. Fernlund, J.–C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev i S. Rodin, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za X BV i X NV, M. Sanders, advocaat,
–
za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman, H. S. Gijzen i C. S. Schillemans, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, W. Roels i N. Gossement, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 25. listopada 2017.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članaka 49. i 54. UFEU‑a.
2
Zahtjevi su upućeni u okviru dvaju sporova između, s jedne strane, X BV‑a i X NV‑a te, s druge strane, staatssecretaris van Financiëna (državni tajnik za financije, Nizozemska; u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s mogućnošću poreznih odbitaka, u pogledu X BV‑a, kamata plaćenih na zajam i, što se tiče X NV‑a, gubitka zbog tečajne razlike.
Nizozemsko pravo
3
Člankom 10.a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Zakon o porezu na dobit iz 1969., u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit) propisano je kako slijedi:
„[…]
2.   Prilikom utvrđivanja dobiti […] ne odbijaju se kamate – uključujući troškove i tečajne razlike – obračunate na zajmove, de jure ili de facto, koji se izravno ili neizravno duguju povezanom subjektu ili povezanoj fizičkoj osobi pod uvjetom da je zajam povezan s nekom od sljedećih transakcija:
a.
[…]
b.
stjecanje – uključujući otpuštanje – dionica, dionica s pravom glasa ili bez njega, članskih prava ili vrijednosnih papira koji zapravo sa stajališta dužnika imaju funkciju vlastitih udjela u povezanom društvu u smislu članka 10. stavka 1. točke (d), osim ako je došlo do izmjene u ukupnom udjelu ili ukupnom nadzoru tog subjekta;
3.   Stavak 2. ne primjenjuje se ako porezni obveznik dokaže:
a.
da su zajam i pravni posao s kojima ga se povezuje nedvojbeno utemeljeni na gospodarskim razlozima; ili
b.
da se u konačnici na kamate onima kojima su kamate, de jure ili de facto, izravno ili neizravno, dospjele obračunava porez na dobit ili dohodak koji je, prema nizozemskim kriterijima, razuman i da ne postoje naknade za gubitke ili porezi druge vrste iz godina koje prethode godini u kojoj je zajam ugovoren, što ima za posljedicu da se na kamate, u konačnici, ne plaća nikakav porez na temelju predviđenih razumnih kriterija, osim u slučaju kada je vjerojatno da je zajam ugovoren radi naknade gubitaka ili poreza druge vrste koji su nastali u istoj godini ili koji će kratkoročno nastati”.
4
Člankom 13. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit propisuje se:
„Za utvrđivanje dobiti u obzir se ne uzimaju prihodi proizašli iz udjela ni troškovi nastali uslijed stjecanja ili prijenosa tih udjela (iznimka udjela).”
5
Člankom 13.d tog zakona tako se propisuje:
„1.   Iznimka udjela ne primjenjuje se na gubitke povezane s udjelom do kojih je došlo zbog prestanka subjekta u kojem porezni obveznik ima udjel (gubitak zbog likvidacije).
2.   Gubitak zbog likvidacije odgovara iznosu udjela koji porezni obveznik ima, a koji prelazi ukupni suficit likvidacije. […]”
6
Članak 15. navedenog zakona glasi kako slijedi:
„1.   Za slučaj da porezni obveznik (društvo majka) pravno i gospodarski ima u vlasništvu najmanje 95 % udjela u uplaćenom nominalnom kapitalu drugog poreznog obveznika (društva kćeri), na zahtjev obaju poreznih obveznika oni se oporezuju kao da su jedan porezni obveznik, odnosno kao da su djelatnosti i imovina društva kćeri dio djelatnosti i imovine društva majke. Porez se naplaćuje od društva majke. Oba se porezna obveznika zajedno smatraju poreznom jedinicom. Više društava kćeri može činiti jednu poreznu jedinicu.
2.   Držanjem udjela iz stavka 1. također se smatra neizravno držanje udjela, pod uvjetom da ih izravno drži jedan ili više poreznih obveznika koji su dio jedinstvene porezne jedinice.
3.   Prvi stavak primjenjuje se samo u slučaju:
[…]
da
oba porezna obveznika imaju poslovni nastan u Nizozemskoj […]”
Glavni postupci i prethodna pitanja
Predmet C‑398/16
7
X BV, društvo na koje se primjenjuje nizozemsko pravo, dio je švedskog koncerna, kojem pripada i jedno talijansko društvo. Kako bi kupio udjele u potonjem društvu koje je držala treća strana, X BV je osnovao drugo društvo u Italiji, u koje je unio kapital u iznosu od 237312000 eura. Taj je unos financiran putem zajma koji je švedsko društvo iz istog poslovnog koncerna odobrilo društvu X BV. Na temelju tog zajma, društvo X BV švedskom je društvu zajmodavcu 2004. dugovalo iznos od 6503261 eura na ime kamata. X BV je te kamate odbio u svojoj prijavi poreza na dobit iz 2004. Međutim, porezna je uprava smatrala da se taj odbitak protivi članku 10.a stavku 2. točki (b) Zakona o porezu na dobit te je izdala porezno rješenje koje X BV želi poništiti pred nizozemskim sudovima.
8
U tužbi koju je podnio protiv tog poreznog rješenja X BV je tvrdio da bi te kamate na zajam bilo moguće odbiti od njegova prihoda da mu se dopustilo da sa svojim talijanskim društvom kćeri osnuje jedinstvenu poreznu jedinicu. Budući da nizozemsko pravo tu mogućnost predviđa samo za rezidentna društva, X BV tvrdi da mu je ograničena sloboda poslovnog nastana, protivno člancima 49. i 54. UFEU‑a.
9
Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), kojem je predmet upućen u žalbenom postupku, Sudu je uputio sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak kamata koje se odnose na zajam povezan s ulaganjem u kapital društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, iako bi na taj odbitak imalo pravo da je to društvo kći s navedenim društvom majkom bilo uključeno u jedinstvenu poreznu jedinicu – s obilježjima nizozemske jedinstvene porezne jedinice – jer tada zbog konsolidacije ne bi bila očita povezanost s takvim ulaganjem u kapital?”
Predmet C‑399/16
10
X NV, društvo na koje se primjenjuje nizozemsko pravo, neizravno ima sve udjele u društvu kćeri sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. U svojim prijavama poreza na dobit za poslovne godine 2008. i 2009. X NV je, kao izdatak, od svojeg prihoda želio odbiti gubitak u svojim udjelima nastao zbog tečajnih razlika. U skladu s člankom 13. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit, prema kojem se za utvrđivanje dobiti ne uzimaju u obzir ni ostvareni dobici ni gubici nastali zbog posjedovanja udjela, porezna je uprava odbila taj odbitak.
11
X NV je osporio njezino porezno rješenje za 2008. i 2009. navodeći da bi od svoje dobiti bio mogao odbiti gubitak zbog tečajne razlike da mu je bilo dopušteno s društvom kćeri osnovati jedinstvenu poreznu jedinicu. Budući da nizozemsko pravo taj odbitak predviđa samo za rezidentna društva, smatra da mu je ograničeno izvršavanje slobode poslovnog nastana, protivno člancima 49. i 54. UFEU‑a.
12
Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), koji o predmetu odlučuje u žalbenom postupku, Sudu je uputio sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članke […] 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis na temelju kojeg društvo majka sa sjedištem u jednoj državi članici u pogledu iznosa koji je uložilo u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici ne može uzeti u obzir gubitak po tečajnoj razlici iako bi to moglo učiniti da je navedeno društvo kći bilo uključeno u jedinstvenu poreznu jedinicu – s obilježjima nizozemske porezne jedinice – s navedenim društvom majkom sa sjedištem u prvonavedenoj državi članici, a što je posljedica konsolidacije unutar jedinstvene porezne jedinice?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: može li se ili se prilikom određivanja gubitka po tečajnoj razlici koji treba uzeti u obzir u ovom slučaju mora polaziti od toga da bi i posredna i neposredna društva kćeri sa sjedištem u Europskoj uniji (jedno ili više) koja dotično društvo majka drži posredno – preko tog društva kćeri [iz prvog pitanja] – bila uključena u jedinstvenu poreznu jedinicu?
3.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: treba li u tom slučaju uzeti u obzir jedino gubitak po tečajnoj razlici koji bi se odrazio na uključivanje u jedinstvenu poreznu jedinicu društva majke u godinama na koje se spor odnosi ili treba uzeti u obzir i rezultate po tečajnoj razlici koji bi se odrazili na prethodne godine?”
13
Rješenjem predsjednika Suda od 9. kolovoza 2016. predmeti C‑398/16 i C‑399/16 spojeni su u svrhu pisanog i usmenog postupka kao i presude.
Zahtjev za ponovno otvaranje usmenog postupka
14
Nakon iznošenja mišljenja nezavisnog odvjetnika 25. listopada 2017., X NV je u podnesku dostavljenom tajništvu Suda 16. studenoga 2017. zatražio da se odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka u predmetu C‑399/16. U prilog svojem zahtjevu to društvo u biti ističe da se navedeno mišljenje temelji na pogrešnom tumačenju predmetnih poreznih pravila nizozemskog prava.
15
Podneskom dostavljenim tajništvu Suda 2. siječnja 2018. X BV također zahtijeva da se odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka u predmetu C‑398/16.
16
Valja istaknuti da Sud može u svakom trenutku, nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, u skladu s člankom 83. svojeg Poslovnika, osobito ako smatra da stvar nije dovoljno razjašnjena ili pak ako je u predmetu potrebno odlučiti na temelju argumenta o kojem se nije raspravljalo među strankama ili zainteresiranim osobama iz članka 23. Statuta Suda Europske unije (presuda Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, t. 24.).
17
U ovom slučaju Sud, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, smatra da je stvar dovoljno razjašnjena za donošenje odluke i da predmeti C‑398/16 i C‑399/16 ne zahtijevaju odlučivanje na temelju argumenata o kojima stranke nisu raspravile. Sud stoga ocjenjuje da ne treba odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.
O prethodnim pitanjima
Uvodne napomene
18
U članku 49. UFEU‑a zabranjuje se ograničavanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice. Za trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, ta sloboda – koju članak 54. UFEU‑a daje državljanima država članica radi ostvarivanja slobode poslovnog nastana – podrazumijeva pravo obavljanja njihove djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (vidjeti u tom smislu presude od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 32. i od 2. rujna 2015., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 14.).
19
Iako, prema svojem tekstu, odredbe koje se odnose na slobodu poslovnog nastana imaju za cilj osigurati pogodnost nacionalnog postupanja u državi članici primateljici, njima se također protivi to da država članica podrijetla u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici postavlja prepreke svojim državljanima ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonodavstvom.
20
Međutim, razlika u postupanju koja proizlazi iz zakonodavstva jedne države članice, na štetu društava koja ostvaruju svoju slobodu poslovnog nastana, ne predstavlja prepreku toj slobodi ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu i proporcionalna tom cilju (vidjeti u tom smislu presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 167. i od 25. veljače 2010., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 20.).
21
Sud je već u presudi od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) bio pozvan odlučivati o usklađenosti s pravom Unije poreznog zakonodavstva države članice, poput nizozemskog poreznog zakonodavstva, koje za rezidentna društva majke i njihova rezidentna društva kćeri propisuje mogućnost da budu podvrgnuta sustavu porezne integracije, tj. da ih se oporezuje kao da čine jedinstvenu poreznu jedinicu. Takav sustav predstavlja prednost za društva o kojima je riječ jer omogućuje, među ostalim, konsolidaciju na razini društva majke dobiti i gubitaka društava integriranih u poreznu jedinicu i zadržavanje porezne neutralnosti transakcija izvršenih unutar te jedinice.
22
Sud je u točki 19. te presude ocijenio da je isključenje takve pogodnosti za društvo majku koje ima sve udjele u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici takve naravi da je tom društvu majci manje privlačno ostvarivati slobodu poslovnog nastana, čime ga odvraća od osnivanja društava kćeri u drugim državama članicama.
23
Sud je u točki 43. iste presude ipak presudio da je ta razlika u postupanju opravdana potrebom očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama i da su ograničenja slobode poslovnog nastana koja iz nje proizlaze bila proporcionalna tom cilju.
24
Ipak, ne može se iz presude od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) zaključiti da je svaka razlika u postupanju prema društvima koja pripadaju porezno integriranom koncernu, s jedne strane, i društvima koja ne pripadaju takvom koncernu, s druge strane, u skladu s člankom 49. UFEU‑a. Što se tiče poreznih pogodnosti, osim prijenosa gubitaka unutar porezno integriranog koncerna, potrebno je prema tome odvojeno ispitati pitanje može li država članica propisati te pogodnosti za društva koja su dio porezno integriranog koncerna i, posljedično, isključiti ih u prekograničnim situacijama (vidjeti, u tom smislu, presudu od 2. rujna 2015., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 27. i 28.).
25
U oba spora u glavnom postupku društva tužitelji, koja imaju sve udjele u nerezedinetnim društvima kćerima, tvrde da su im zbog tog razloga uskraćene porezne pogodnosti, osim prijenosa gubitaka unutar porezno integriranog koncerna, koje nizozemski zakon neopravdano dodjeljuje samo jedinstvenim poreznim jedinicama. Sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način mu se protive te razlike u postupanju.
Pitanja u predmetu C‑398/16
26
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici nije dopušten odbitak kamata od zajma ugovorenog s povezanim društvom radi financiranja unosa kapitala u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici, unatoč činjenici da ako društvo kći ima poslovni nastan u istoj državi članici, društvo majka ima pravo na taj odbitak jer s tim društvom čini jedinstvenu poreznu jedinicu.
Različito postupanje
27
Na temelju članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit, kamate zajmova ugovorenih s povezanim subjektom ne odbijaju se od oporezive dobiti ako je zajam povezan s unosom kapitala, osobito u obliku stjecanja dionica u povezanom subjektu. U skladu s člankom 10.a stavkom 3. točkom (a) tog zakona, drukčija pravila međutim vrijede ako porezni obveznik dokaže da su dug i pravni posao s kojim ga se povezuje prije svega utemeljeni na gospodarskim razlozima.
28
Člankom 15. navedenog zakona usto je propisano da grupa rezidentnih društava može činiti jedinstvenu poreznu jedinicu. Kao što to proizlazi iz točke 21. ove presude, društva koja se odluče za taj sustav zajednički se oporezuju na razini društva majke. U okviru jedinstvene porezne jedinice, uzajamne veze u udjelima, poput unosa kapitala iz društva majke u društvo kćer, konsolidacijom postaju porezno nepostojeće.
29
Budući da se, prema sudu koji je uputio zahtjev, unos kapitala ne prikazuje u jedinstvenoj poreznoj jedinici, članak 10.a stavak 2. točka (b) Zakona o porezu na dobit ne primjenjuje se na društvo koje povezanom društvu daje zajam radi unosa kapitala u obliku stjecanja udjela u njegovu društvu kćeri s kojim čini jedinstvenu poreznu jedinicu. U tom slučaju društvo dakle ima mogućnost odbiti kamate od zajma od svoje oporezive dobiti a da ne mora ispunjavati uvjete navedene u stavku 3. istog članka.
30
Budući da na temelju članka 15. stavka 3. Zakona o porezu na dobit jedinstvenu poreznu jedinicu mogu činiti samo porezni obveznici s poslovnim nastanom u Nizozemskoj, postoji razlika u postupanju između, s jedne strane, nizozemskog društva majke koje financira svoje, također nizozemsko, društvo kćer, zajmom ugovorenim s povezanim društvom i kojemu se člankom 10.a tog zakona ne može onemogućiti odbitak kamata na taj zajam i, s druge strane, nizozemskog društva majke koje na isti način financira svoje inozemno društvo kćer, ali kojemu se na osnovi istih odredaba može uskratiti mogućnost odbitka kamata.
31
U ovom je slučaju X BV pomoću zajma koji mu je dalo švedsko društvo koje je dio iste grupe financirao kupnju udjela u svojem talijanskom društvu kćeri. Na temelju članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit, porezna je uprava odbila društvu X BV priznati pravo na odbitak kamata na taj zajam, osim ako to društvo dokaže da je njegovo uzimanje zajma imalo gospodarsku svrhu. X BV ističe da bi se prema njemu povoljnije postupalo da je njegovo društvo kći bilo rezidentno društvo jer bi tada s njim mogao činiti jedinstvenu poreznu jedinicu i na temelju toga bezuvjetno mogao odbiti svoje kamate na zajam od svoje dobiti.
32
Ta razlika u postupanju može društvu majci učiniti manje privlačnim ostvarivanje slobode poslovnog nastana osnivanjem društava kćeri u drugim državama članicama. Kako bi bila u skladu s odredbama Ugovora, ona se, kao što proizlazi iz točke 20. ove presude, mora odnositi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili mora biti opravdana važnim razlogom u općem interesu.
Usporedivost situacija
33
Usporedivost prekograničnih i unutarnjih situacija treba ispitati uzimajući u obzir cilj i sadržaj nacionalnih odredaba o kojima je riječ (vidjeti u tom smislu presudu od 18. prosinca 2014., X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, t. 27.).
34
U ovom slučaju predmetna razlika u postupanju proizlazi iz članka 10.a stavka 2. točke (b) i članka 15. Zakona o porezu na dobit. Međutim, cilj tih odredaba je različit. Dok je cilj članka 10.a stavka 2. točke (b) tog zakona spriječiti smanjenje nizozemske porezne osnovice umjetnim financijskim konstrukcijama unutar grupe, člankom 15. navedenog zakona dopušta se konsolidirati, na razini društva majke, dobit i gubitak društava udruženih u jedinstvenu poreznu jedinicu i zadržati poreznu neutralnost transakcija izvršenih unutar grupe. Prema sudu koji je uputio zahtjev, jedna od posljedica jedinstvenog poreznog sustava jest da zbog konsolidacije nestaje veza između zajma i unosa kapitala koja je pretpostavka primjene članka 10.a stavka 2. točke (b) tog istog zakona.
35
Međutim, člankom 10.a stavkom 2. točkom (b) Zakona o porezu na dobit nije propisana nikakva razlika s obzirom na to je li grupa prekogranična ili ne. Stoga se usporedivost situacija može ocjenjivati samo s obzirom na cilj članka 15. tog zakona, vodeći računa o posljedici konsolidacije koju navodi sud koji je uputio zahtjev.
36
Sud je u točki 24. presude od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), u pogledu nizozemskog poreznog sustava jedinstvene porezne jedinice već presudio da su situacija rezidentnog društva majke koje želi uspostaviti takvu jedinicu s rezidentnim društvom kćeri i ona rezidentnog društva majke koje želi uspostaviti jedinstvenu poreznu jedinicu s nerezidentnim društvom kćeri, u pogledu cilja tog poreznog sustava, objektivno usporedive.
37
Iz toga proizlazi da su prekogranična i unutarnja situacija usporedive u pogledu dviju predmetnih nacionalnih odredaba o kojima je riječ u glavnom postupku i da stoga postoji razlika u postupanju. Ona se međutim može opravdati važnim razlozima u općem interesu.
Opravdanost
38
U tom smislu nizozemska vlada i sud koji je uputio zahtjev iznose nekoliko razloga kojima opravdavaju razliku u postupanju opisanu u točki 30. ove presude.
39
Kao prvo, valja ocijeniti može li se takva razlika opravdati potrebom očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama. Sud je u presudi od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), kao što proizlazi iz točke 23. ove presude, zaključio da je konsolidacija na razini društva majke dobiti i gubitka društava udruženih u jedinstvenu poreznu jedinicu prednost koju je opravdano omogućiti samo rezidentnim društvima zbog potrebe očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama.
40
Međutim, prednost koju u ovom slučaju X BV ističe ne smije se miješati s onom koju pruža konsolidacija u okviru jedinstvene porezne jedinice. Spor u glavnom postupku odnosi se na mogućnost odbitka troškova kamata, a ne na opći prijeboj izdataka i prihoda jedinstvene porezne jedinice. Nizozemsko pravo tu mogućnost odbitka nikako ne priznaje samo jedinstvenim poreznim jedinicama, nego svakom društvu i ograničava je samo u posebnim okolnostima i pod uvjetima navedenima u članku 10.a stavku 2. točki (b) Zakona o porezu na dobit. Stoga time što to ograničenje izbjegava, društvo majka koje sa svojim društvom kćeri čini jedinstvenu poreznu jedinicu ne ostvaruje prednost posebno vezanu za porezni sustav jedinstvene porezne jedinice.
41
Tim je više tako jer se čini da primjena članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit ne ovisi o mjestu oporezivanja prihoda koje čine uplaćene kamate, a dakle niti o tome koja država ima koristi od tog oporezivanja, o čemu nizozemska vlada pritom ništa ne navodi.
42
Posljedično, predmetna razlika u postupanju ne može se opravdati potrebom očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama.
43
Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev pita može li se to opravdanje temeljiti na potrebi zaštite usklađenosti nizozemskog poreznog sustava. Sud priznaje da bi takvo opravdanje bilo važan razlog u općem interesu, pod uvjetom da se utvrdi postojanje izravne veze između odnosne porezne pogodnosti i naknade za tu pogodnost u vidu određene porezne obveze, pri čemu izravan karakter te veze treba utvrđivati s obzirom na cilj predmetnog propisa (presuda od 2. rujna 2015., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 31. i navedena sudska praksa).
44
Međutim, nizozemska vlada čak ne tvrdi da takva veza postoji. Ona samo općenito tvrdi da je sustav jedinstvene porezne jedinice skup usklađenih prednosti i nedostataka. U svakom slučaju, ta vlada ne spominje nikakav poseban dokaz na temelju kojeg bi se moglo zaključiti da bi usklađenost sustava jedinstvene porezne jedinice bila ugrožena kada bi bio dopušten odbitak kamata na zajam namijenjen financiranju stjecanja udjela u nerezidentnom društvu kćeri.
45
Dakle, razlika u postupanju iz točke 30. ove presude ne može se opravdati potrebom zaštite usklađenosti nizozemskog poreznog sustava.
46
Kao treće, nizozemska vlada smatra da je ta razlika u postupanju opravdana ciljem borbe protiv utaje poreza i porezne prijevare te se njome žele spriječiti stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve ekonomske osnove, čiji je cilj izbjeći plaćanje poreza na dobit koji se inače plaća na dobit ostvarenu od djelatnosti koje se provode na nacionalnom teritoriju.
47
Iz sudske prakse Suda, točnije iz točke 26. presude od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370) i točke 51. presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), proizlazi da takav cilj u području oporezivanja može biti važan razlog u općem interesu.
48
Takav je nesumnjivo cilj članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit. Kao što je naveo sud koji je uputio zahtjev, riječ je o sprječavanju toga da se vlastita sredstva grupe fiktivno prikažu kao sredstva koja je pozajmilo nizozemsko društvo te grupe i toga da se kamate na taj zajam odbiju od dobiti oporezive u Nizozemskoj. Svrhu zabrane odbitka kamata na zajam unutar grupe izričito potvrđuje pravilo prema kojem se kamate na zajam na temelju stavka 3. točke (a) istog članka mogu odbiti ako je transakcija unutar grupe ekonomski opravdana.
49
Međutim, da bi ograničenje slobode poslovnog nastana bilo opravdano sprječavanjem zlouporaba, usto je potrebno da je poseban cilj tog ograničenja to onemogućiti (u tom smislu vidjeti osobito presudu od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 55.). Međutim, nizozemska vlada nije ni pokušala dokazati da je takva svrha razlike u postupanju iz točke 30. ove presude. Nadalje, to nije tako jer razlika u postupanju ne proizlazi samo iz članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit, nego iz njega i iz članka 15. tog zakona, koji se odnosi na jedinstvenu poreznu jedinicu, a koji ima drukčiji cilj, kako proizlazi iz točke 34. ove presude.
50
Osim toga, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točki 82. svojeg mišljenja, ta razlika u postupanju nije objektivno opravdana sprječavanjem zlouporaba. Naime, kada društvo majka financira stjecanje udjela u društvu kćeri zajmom ugovorenim s drugim povezanim društvom, opasnost koja postoji od toga da taj zajam ne odgovara nikakvoj stvarnoj ekonomskoj transakciji nego mu je samo cilj stvoriti fiktivan trošak koji se može odbiti nije ništa manja ako su i društvo majka i društvo kći oboje rezidenti iste države članice i zajedno čine jedinstvenu poreznu jedinicu, nego kada društvo kći ima poslovni nastan u drugoj državi članici i stoga mu nije dopušteno s tim društvom majkom osnovati jedinstvenu poreznu jedinicu.
51
Iz svega prethodno navedenoga proizlazi da na pitanje postavljeno u predmetu C‑398/16 treba odgovoriti da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici nije dopušten odbitak kamata na zajam ugovoren s povezanim društvom radi financiranja unosa kapitala u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici, unatoč činjenici da ako društvo kći ima sjedište u istoj državi članici, društvo majka ima pravo na taj odbitak jer s tim društvom čini porezno integriranu jedinicu.
Pitanja u predmetu C‑399/16
Prvo pitanje
52
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak od njegove dobiti gubitaka nastalih zbog tečajne razlike, u pogledu iznosa njegovih udjela u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, ako se tim istim propisima simetrično ne oporezuju dobici ostvareni na temelju te tečajne razlike.
53
Na temelju članka 13. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, za utvrđivanje dobiti u obzir se ne uzimaju prihodi proizašli iz udjela ni troškovi nastali uslijed stjecanja ili prijenosa tih udjela.
54
To pravilo – takozvana „iznimka udjela” – ima osobito za posljedicu da se ni povećanja ni smanjenja vrijednosti udjela koja proizlaze iz promjena tečaja strane valute u kojoj je izražena vrijednost tog udjela ne uzimaju u obzir za potrebe izračuna dobiti.
55
To je razlog zbog kojeg X NV od svoje oporezive dobiti ne može odbiti gubitak koji mu je nastao u vezi s iznosom koji je kao ulagatelj uložio u svoje društvo kćer sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. Suprotno tomu, ono bi to, prema pojašnjenjima suda koji je uputio zahtjev, moglo učiniti konsolidacijom u okviru jedinstvene porezne jedinice ako bi njegovo društvo kći imalo sjedište u Nizozemskoj. X NV tvrdi da je zbog toga diskriminiran, a što je prepreka slobodi poslovnog nastana.
56
Takve situacije nisu međutim objektivno usporedive. Naime, nizozemsko društvo može imati gubitke zbog promjena u udjelu u rezidentnom društvu kćeri samo u vrlo posebnom slučaju u kojem je taj udjel određen u drugoj valuti od one u kojoj je izražena dobit društva.
57
Čak i u tom slučaju, razlika u postupanju je sporna. Naime, kao što proizlazi iz točke 21. ove presude, uzajamne veze u udjelima porezno su neutralne u okviru jedinstvene porezne jedinice. Slijedom toga, smanjenje vrijednosti udjela društva majke u njegovom rezidentnom društvu kćeri s kojim tvori jedinstvenu poreznu jedinicu ne može se odbiti od dobiti subjekta, bez obzira na to proizlazi li to smanjenje iz promjena tečaja ili iz drugih razloga.
58
Naposljetku i u svakom slučaju, Sud je utvrdio da se iz odredaba UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana ne može zaključiti da je država članica dužna asimetrično izvršavati svoju poreznu nadležnost kako bi omogućila pravo na odbitak gubitaka nastalih prilikom transakcija čiji se rezultati, kada bi bili pozitivni, u svakom slučaju ne bi oporezivali (presuda od 10. lipnja 2015., X, C‑686/13, EU:C:2015:375, t. 40. i 41.).
59
Nepogodnost koju nizozemskom društvu predstavlja nemogućnost odbijanja gubitaka koje eventualno ima zbog tečajne razlike u vezi s njegovim udjelom u nerezidentnom društvu kćeri ne može se odvojiti od simetrične prednosti povezane s oporezivanjem dobitaka zbog tečajne razlike. Kao što je naveo sud koji je uputio zahtjev, „iznimka udjela” nije a priori ni prednost ni nedostatak. Stoga ona nije uzrok razlike u postupanju koja je nepovoljna za nizozemska društva koja imaju društvo kćer u drugoj državi članici niti je ograničenje slobode poslovnog nastana.
60
Dakle, na prvo pitanje u predmetu C‑399/16 treba odgovoriti na način da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak od njegove dobiti gubitaka nastalih zbog tečajne razlike, u pogledu iznosa njegovih udjela u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, ako se tim istim propisima simetrično ne oporezuju dobici ostvareni na temelju te tečajne razlike.
Drugo i treće pitanje
61
Uzevši u obzir odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo i treće pitanje u predmetu C‑399/16.
Troškovi
62
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1.
Članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici nije dopušten odbitak kamata na zajam ugovoren s povezanim društvom radi financiranja unosa kapitala u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici, unatoč činjenici da ako društvo kći ima poslovni nastan u istoj državi članici, društvo majka ima pravo na taj odbitak jer s tim društvom čini porezno integriranu jedinicu.
2.
Članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak od njegove dobiti gubitaka nastalih zbog tečajne razlike, u pogledu iznosa njegovih udjela u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, ako se tim istim propisima simetrično ne oporezuju dobici ostvareni na temelju te tečajne razlike.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski