Υπόθεση C-156/09
Finanzamt Leverkusen
κατά
Verigen Transplantation Service International AG
(αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Εκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄ – Απαλλαγές δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Παροχές ιατρικής περιθάλψεως – Αφαίρεση και πολλαπλασιασμός κυττάρων του χόνδρου με σκοπό τη μετεμφύτευσή τους στο σώμα του ασθενούς»
Περίληψη της αποφάσεως
Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές
προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή των παροχών ιατρικής περιθάλψεως στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών
επαγγελμάτων – Περιεχόμενο
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, A, § 1, στοιχείο γ΄)
Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των
σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ, έχει την έννοια ότι η αφαίρεση κυττάρων
του αρθρικού χόνδρου από το υλικό χόνδρου ενός ανθρώπου και ο επακόλουθος πολλαπλασιασμός τους προκειμένου να μετεμφυτευτούν
για θεραπευτικούς σκοπούς συνιστούν «παροχή ιατρικής περιθάλψεως» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Συγκεκριμένα, η έννοια «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» αφορά παροχή υπηρεσιών με σκοπό τη διάγνωση, τη θεραπευτική αγωγή και,
στο μέτρο του δυνατού, την ίαση ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας. Μολονότι οι παροχές ιατρικής περιθάλψεως πρέπει να έχουν
θεραπευτικό σκοπό, τούτο δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι η έννοια θεραπευτικός σκοπός πρέπει να τυγχάνει ιδιαιτέρως στενής ερμηνείας.
Ουδεμία επιρροή ασκεί, συναφώς, το γεγονός ότι οι επίμαχες υπηρεσίες παρέχονται από προσωπικό εργαστηρίου το οποίο δεν αποτελείται
από ειδικευμένους ιατρούς, καθόσον δεν είναι απαραίτητο η ιατρική περίθαλψη με θεραπευτικό σκοπό να παρέχεται, στο σύνολό
της, από νοσηλευτικό προσωπικό. Ούτε το ζήτημα αν τα κύτταρα που προκύπτουν από τον πολλαπλασιασμό θα μετεμφυτευτούν στον
ίδιο τον ασθενή από τον οποίο αφαιρέθηκαν ή σε τρίτο πρόσωπο έχει σημασία για τον χαρακτηρισμό της υπηρεσίας ως παροχής ιατρικής
περιθάλψεως.
(βλ. σκέψεις 24, 28-29, 32 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 18ης Νοεμβρίου 2010 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Απαλλαγές – Άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄ – Απαλλαγές δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Παροχές ιατρικής περιθάλψεως – Αφαίρεση και πολλαπλασιασμός κυττάρων του χόνδρου με σκοπό τη μετεμφύτευσή τους στο σώμα του ασθενούς»
Στην υπόθεση C‑156/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία)
με απόφαση της 1ης Απριλίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Μαΐου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt Leverkusen
κατά
Verigen Transplantation Service International AG,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, J.-J. Kasel, A. Borg Barthet (εισηγητή), E. Levits και M. Berger, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: A. Calot Escobar
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον F. Díez Moreno,
–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 29ης Ιουλίου 2010,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, και 28β,
ΣΤ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών
μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ
ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18,
στο εξής: έκτη οδηγία).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ της Verigen Transplantation Service International AG (στο
εξής: VTSI) και της Finanzamt Leverkusen (φορολογικής αρχής του Λεβερκούζεν, στο εξής: Finanzamt), με αντικείμενο την απόρριψη,
εκ μέρους της Finanzamt, της αιτήσεως απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) του κύκλου εργασιών που πραγματοποιεί
η VTSI στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της οι οποίες αφορούν τον πολλαπλασιασμό κυττάρων αρθρικού χόνδρου για λογαριασμό ληπτών
εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη.
Το νομικό πλαίσιο
Η έκτη οδηγία
3        Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, σε ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται
εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
4        Το άρθρο 9, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«1.      Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς
του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.
2.      Εντούτοις:
[…]
γ)      τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:
[...]
–        εργασίες επί ενσώματων κινητών αγαθών,
είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές·
[…]».
5        Το άρθρο 13, Α, της έκτης οδηγίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», ορίζει
στην παράγραφο 1, στοιχείο γ΄, τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται
η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή
και κατάχρηση:
[…]
γ)      τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων,
όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος·
[…]».
6        Το άρθρο 28β, ΣΤ, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, ο τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο πραγματογνωμοσύνες
ή εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτη ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε
άλλο κράτος μέλος από εκείνο στο οποίο εκτελούνται υλικώς οι υπηρεσίες αυτές, λογίζεται ότι ευρίσκεται στο έδαφος του κράτους
μέλους το οποίο έχει χορηγήσει στο λήπτη της υπηρεσίας τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου του παρασχέθηκε
η συγκεκριμένη υπηρεσία.
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
7        Το άρθρο 3β, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1979 I, σ. 1270, στο εξής: UstG), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης,
ορίζει μεταξύ άλλων τα εξής:
«Οι ακόλουθες λοιπές παροχές πραγματοποιούνται στον τόπο όπου ο επιχειρηματίας δραστηριοποιείται αποκλειστικώς ή κατά κύριο
λόγο:
[…]
c)       εργασίες επί ενσώματων κινητών αγαθών και πραγματογνωμοσύνες σε σχέση με τα αγαθά αυτά. Αν ο λήπτης της παροχής χρησιμοποιεί,
έναντι του παρέχοντος επιχειρηματία, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του έχει χορηγηθεί σε άλλο κράτος μέλος, ως τόπος
εκτελέσεως της παροχής που πραγματοποιείται υπό τον αριθμό αυτό θεωρείται το έδαφος του άλλου κράτους μέλους […]».
8        Κατά το άρθρο 4, σημείο 14, του UStG, απαλλάσσονται, μεταξύ των πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, του UStG:
«οι πράξεις που εντάσσονται στο πλαίσιο της ασκήσεως του επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, πρακτικού ιατρού, φυσιοθεραπευτή
(κινησιοθεραπευτή), της μαίας και κάθε άλλης παρόμοιας ιατρικής δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1,
σημείο 1, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος [Einkommensteuergesetz], καθώς και της ασκήσεως του επαγγέλματος του κλινικού
χημικού […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9        Η VTSI είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία εταιρία βιοτεχνολογίας, η οποία ασκεί δραστηριότητες σχετικές με τη μηχανική ιστών.
Η εταιρία ερευνά, αναπτύσσει, παράγει και διαθέτει στο εμπόριο τεχνολογίες για τη διάγνωση και τη θεραπεία παθήσεων του ανθρώπινου
ιστού, ιδίως δε του χόνδρου.
10      Στο επίκεντρο της διαφοράς της κύριας δίκης βρίσκονται οι κύκλοι εργασιών της VTSI από δραστηριότητες που αφορούν τον πολλαπλασιασμό
κυττάρων του χόνδρου με σκοπό τη μετεμφύτευσή τους στο σώμα του ασθενούς, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι αποδέκτες των
οικείων υπηρεσιών (ιατροί ή κλινικές) έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και στα τιμολόγια της VTSI αναγράφεται ο δικός
τους αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
11      Η όλη διαδικασία περιγράφεται από το Bundesfinanzhof με τον ακόλουθο τρόπο. Ο ιατρός ή η κλινική αποστέλλει στη VTSI υλικό
από τον χόνδρο, το οποίο έχει αποσπαστεί από τον ασθενή και έχει υποβληθεί σε βιοψία. Η VTSI επεξεργάζεται τον ιστό ώστε να
καταστεί δυνατή η αφαίρεση των κυττάρων του αρθρικού χόνδρου. Κατόπιν προπαρασκευής στο περιβάλλον του δικού τους ορού αίματος
και μέσα σε επωαστήρα, τα κύτταρα αυτά πολλαπλασιάζονται μέσω καλλιέργειας, κατά κανόνα για περίοδο τριών έως τεσσάρων εβδομάδων.
Τα κύτταρα που προκύπτουν κατ’ αυτόν τον τρόπο ενδέχεται να ενσωματωθούν επίσης σε μεμβράνη κολλαγόνου, ώστε να δημιουργηθεί
ένα «στρώμα χόνδρου». Σε κάθε περίπτωση, επιστρέφονται στον θεράποντα ιατρό ή την κλινική προκειμένου να μετεμφυτευτούν.
12      Η VTSI θεώρησε ότι δεν οφείλει ΦΠΑ για την παροχή των ως άνω υπηρεσιών, στο μέτρο που οι αποδέκτες τους είναι εγκατεστημένοι
σε άλλα κράτη μέλη.
13      Η Finanzamt, αντιθέτως, τις έκρινε φορολογητέες και προχώρησε, με απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2003, σε βεβαίωση του φόρου
κύκλου εργασιών που όφειλε η VTSI για το έτος 2002.
14      Στο πλαίσιο τόσο της διοικητικής ενστάσεως που άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής όσο και της ένδικης προσφυγής της ενώπιον του
Finanzgericht Köln, η VTSI υποστήριξε ότι ο πολλαπλασιασμός των κυττάρων του χόνδρου δεν αποτελεί «παροχή ιατρικής περιθάλψεως»,
αλλά πρόκειται μάλλον για «εργαστηριακές υπηρεσίες ρουτίνας», οι οποίες εκτελούνται από βοηθούς με γνώσεις βιοτεχνολογίας
ή ιατροτεχνολογίας. Διευκρίνισε δε ότι οι απαραίτητοι ποιοτικοί έλεγχοι διεξάγονταν από διπλωματούχο φαρμακοποιό και από χημικό,
εξωτερικό συνεργάτη της εταιρίας.
15      Η προσφυγή της VTSI έγινε δεκτή από το Finanzgericht Köln. Το δικαστήριο αυτό αποφάνθηκε ότι ο πολλαπλασιασμός κυττάρων συνιστά
υπηρεσία που πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στις «εργασίες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 3β, παράγραφος
2, σημείο 3, στοιχείο γ΄, του UStG. Συγκεκριμένα έκρινε ότι, άπαξ και χωριστούν από το σώμα, τα όργανα που προορίζονται για
μεταμόσχευση καθίστανται κινητά αγαθά. Το ζήτημα αν το μέρος που αφαιρέθηκε από το σώμα μετεμφυτεύτηκε στη συνέχεια στον ίδιο
ασθενή (αυτόλογη χρήση) ή μεταμοσχεύτηκε σε τρίτο πρόσωπο (αλλογενής χρήση) είναι αδιάφορο για τον χαρακτηρισμό του ως «ενσώματο
κινητό αγαθό».
16      Αφού επισήμανε ότι οι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη πελάτες της VTSI χρησιμοποιούσαν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ
που τους είχε χορηγηθεί από το αντίστοιχο κράτος, το Finanzgericht Köln κατέληξε ότι δεν ήταν δυνατό να επιβληθεί ΦΠΑ επί
των σχετικών κύκλων εργασιών στη Γερμανία.
17      Η Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως. Ενώπιον του Bundesfinanzhof, υποστήριξε ότι τα κύτταρα δεν καθίστανται
κινητά αγαθά απλώς και μόνον εκ του βραχείας διάρκειας αποχωρισμού τους από το σώμα, οπότε ο πολλαπλασιασμός τους δεν μπορεί
να συνιστά «εργασία» κατά την έννοια του άρθρου 3β, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο γ΄, του UStG. Ούτε συντρέχει, κατά την
άποψη της Finanzamt, περίπτωση «χρήσεως» του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί σε άλλο κράτος μέλος, κατά
την έννοια της ίδιας διατάξεως, καθόσον προς τούτο θα ήταν αναγκαία η ύπαρξη προηγούμενης ρητής συμφωνίας μεταξύ της προσφεύγουσας
και του εκάστοτε λήπτη.
18      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η επιστροφή των πολλαπλασιασθέντων κυττάρων του αρθρικού χόνδρου στον ιατρό του ασθενούς ή
την κλινική δεν συνιστά «παράδοση αγαθών», δεδομένου ότι η VTSI δεν είναι ελεύθερη να διαθέτει το υλικό του χόνδρου ως αν
είχε την κυριότητά του. Ο κυτταρικός πολλαπλασιασμός αποτελεί παροχή υπηρεσίας και δεν φορολογείται στη Γερμανία όταν ο τόπος
παροχής της οικείας υπηρεσίας είναι άλλο κράτος μέλος. Τούτο όμως ισχύει μόνον εφόσον το άρθρο 28β, ΣΤ, της έκτης οδηγίας
ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει την υπηρεσία που παρέχει η VTSI. Σε αντίθετη περίπτωση πρέπει να επιβληθεί φόρος επί
της σχετικής δραστηριότητας στη Γερμανία, εκτός αν θεωρηθεί ότι η οικεία υπηρεσία συνιστά «παροχή ιατρικής περιθάλψεως» κατά
την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας.
19      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο
τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Πρέπει το άρθρο 28β, ΣΤ, πρώτο εδάφιο, της [έκτης οδηγίας] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:
α)      το αφαιρούμενο από άνθρωπο (για πραγματοποίηση βιοψίας) υλικό χόνδρου το οποίο παραδίδεται σε επιχείρηση προκειμένου αυτή
να προβεί σε κυτταρικό πολλαπλασιασμό και στη συνέχεια να το επιστρέψει ως μόσχευμα στον οικείο ασθενή αποτελεί “ενσώματο
κινητό αγαθό” κατά την έννοια της διατάξεως αυτής,
β)      η αφαίρεση κυττάρων του αρθρικού χόνδρου από το υλικό του χόνδρου και ο εν συνεχεία κυτταρικός πολλαπλασιασμός αποτελούν “εργασίες”
επί ενσώματων κινητών αγαθών κατά την έννοια της διατάξεως αυτής,
γ)      η υπηρεσία παρέχεται στον λήπτη “ο οποίος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου [ΦΠΑ]” και στην περίπτωση που ο εν λόγω αριθμός
αναφέρεται στο τιμολόγιο του παρέχοντος την υπηρεσία χωρίς να υπάρχει ρητή έγγραφη συμφωνία σχετικά με τη χρήση του;
2)      Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως σε κάποιο από τα προηγούμενα ερωτήματα[,] πρέπει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο
γ΄, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αφαίρεση κυττάρων του αρθρικού χόνδρου από το υλικό χόνδρου ενός
ασθενούς και ο εν συνεχεία κυτταρικός πολλαπλασιασμός αποτελούν “παροχή ιατρικής περιθάλψεως” στην περίπτωση που τα κύτταρα
που προκύπτουν από τον κυτταρικό πολλαπλασιασμό εμφυτεύονται πάλι στον δότη;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του δευτέρου ερωτήματος
20      Με το δεύτερο ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πρώτο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο
13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αφαίρεση κυττάρων του αρθρικού
χόνδρου από το υλικό χόνδρου ενός ασθενούς και ο επακόλουθος πολλαπλασιασμός τους συνιστούν «παροχή ιατρικής περιθάλψεως»
κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, όταν τα κύτταρα που προκύπτουν από τον πολλαπλασιασμό αυτό μετεμφυτεύονται στον δότη.
21      Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι η έκτη οδηγία προσδίδει στον ΦΠΑ ένα ιδιαιτέρως ευρύ πεδίο εφαρμογής, καθόσον το
άρθρο 2 της οδηγίας αυτής, σχετικά με τις φορολογητέες πράξεις, αφορά, πέραν των εισαγωγών αγαθών, τις παραδόσεις αγαθών και
τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί
υπό την ιδιότητά του αυτή (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006,
σ. I‑1609, σκέψη 49· της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑401/05, VDP Dental Laboratory, Συλλογή 2006, σ. I‑12121, σκέψη 22, καθώς
και της 10ης Ιουνίου 2010, C‑262/08, CopyGene A/S, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 23).
22      Το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής, πάντως, απαλλάσσει ορισμένες δραστηριότητες από τον ΦΠΑ. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει
ότι οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, με σκοπό την αποφυγή
τυχόν αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της
25ης Φεβρουαρίου 1999, C‑349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I‑973, σκέψη 15, και προαναφερθείσα απόφαση CopyGene, σκέψη 24).
23      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας
πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι οι εν λόγω απαλλαγές συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ
εισπράττεται για κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο.
Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις ως άνω απαλλαγές σκοπούς και να ανταποκρίνεται
στις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συγκεκριμένα,
αυτός ο κανόνας της συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών
του άρθρου 13 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιον τρόπο ώστε οι εν λόγω απαλλαγές να καθίστανται ανενεργές (βλ., μεταξύ άλλων,
απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, C‑445/05, Haderer, Συλλογή 2007, σ. I‑4841, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και προαναφερθείσα
απόφαση CopyGene, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24      Όσον αφορά, ειδικότερα, την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, από τη νομολογία
προκύπτει ότι η έννοια «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» του στοιχείου γ΄ αφορά παροχή υπηρεσιών με σκοπό τη διάγνωση, τη θεραπευτική
αγωγή και, στο μέτρο του δυνατού, την ίαση ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας (βλ. προαναφερθείσα απόφαση CopyGene, σκέψη 28
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Μολονότι οι «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» πρέπει να έχουν θεραπευτικό σκοπό, τούτο δεν
σημαίνει κατ’ ανάγκην, σύμφωνα με τη νομολογία στην οποία αναφέρεται η αμέσως ανωτέρω σκέψη, ότι η έννοια «θεραπευτικός σκοπός»
πρέπει να τυγχάνει ιδιαιτέρως στενής ερμηνείας (βλ. προαναφερθείσα απόφαση CopyGene, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25      Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η διαδικασία, η οποία συνίσταται στην αφαίρεση υλικού χόνδρου προκειμένου να αποσπαστούν
κύτταρα που θα πολλαπλασιαστούν με σκοπό να μετεμφυτευτούν σε ασθενή, εξυπηρετεί, γενικώς, θεραπευτικό σκοπό.
26      Οι συγκεκριμένες υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η VTSI αποτελούν, ομολογουμένως, τμήμα μόνον της όλης διαδικασίας. Πρόκειται,
ωστόσο, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 23 των προτάσεών της, για αναγκαίο, εγγενές και αναπόσπαστο μέρος
της διαδικασίας της οποίας καθένα από τα επιμέρους στάδια μπορεί να περατωθεί και να λειτουργήσει αποτελεσματικώς μόνο σε
συνδυασμό με τα υπόλοιπα.
27      Από τις ανωτέρω σκέψεις συνάγεται ότι η απόσπαση κυττάρων του αρθρικού χόνδρου από το υλικό χόνδρου που έχει αφαιρεθεί από
ασθενή και ο επακόλουθος πολλαπλασιασμός τους προκειμένου να μετεμφυτευτούν για θεραπευτικούς σκοπούς αποτελούν «παροχές ιατρικής
περιθάλψεως» κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Η ως άνω ερμηνεία συνάδει, άλλωστε,
με τον σκοπό της μειώσεως του κόστους της υγειονομικής περιθάλψεως, τον οποίο επιδιώκει η διάταξη αυτή (βλ. απόφαση της 8ης
Ιουνίου 2006, C‑106/05, L.u.P, Συλλογή 2006, σ. I-5123, σκέψη 29).
28      Ουδεμία επιρροή ασκεί, συναφώς, το γεγονός ότι οι σχετικές εργασίες πραγματοποιούνται από προσωπικό εργαστηρίου το οποίο δεν
αποτελείται από ειδικευμένους ιατρούς, καθόσον δεν είναι απαραίτητο η ιατρική περίθαλψη με θεραπευτικό σκοπό να παρέχεται,
στο σύνολό της, από νοσηλευτικό προσωπικό (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler,
Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψη 41, και προαναφερθείσα απόφαση L.u.P, σκέψη 39).
29      Σημειώνεται, εξάλλου, ότι το ζήτημα αν τα κύτταρα που προκύπτουν από τον πολλαπλασιασμό θα μετεμφυτευτούν στον ίδιο τον ασθενή
από τον οποίο αφαιρέθηκαν ή σε τρίτο πρόσωπο είναι, κατ’ αρχήν, άνευ σημασίας για τον χαρακτηρισμό της υπηρεσίας ως «παροχής
ιατρικής περιθάλψεως» (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση CopyGene, σκέψη 51).
30      Όσον αφορά το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι ο χαρακτηρισμός των επίμαχων εν προκειμένω υπηρεσιών ως «παροχών ιατρικής
περιθάλψεως» ενδέχεται να αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, κατά το μέτρο που το «στρώμα χόνδρου» το οποίο
παρασκευάζει η VTSI είναι, από λειτουργικής απόψεως, συγκρίσιμο με φαρμακευτικό προϊόν που δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής από
τον ΦΠΑ, αρκεί να επισημανθεί ότι ο χαρακτηρισμός μιας υπηρεσίας ως «παροχής ιατρικής περιθάλψεως» εξαρτάται αποκλειστικώς
από τη φύση της ίδιας της παροχής, χωρίς να ασκεί επιρροή συναφώς το ζήτημα αν υπάρχει διαθέσιμο φαρμακευτικό προϊόν ως υποκατάστατο.
31      Πράγματι, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 28 των προτάσεών της, για ορισμένα είδη περιθάλψεως υφίστανται ήδη φαρμακευτικά
προϊόντα ως εναλλακτική λύση, ενώ σε άλλες περιπτώσεις δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο να παρασκευαστούν παρόμοια υποκατάστατα
στο μέλλον, οπότε και οι δύο κατηγορίες βρίσκονται σε διαρκή εξέλιξη.
32      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο
γ΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η αφαίρεση κυττάρων του αρθρικού χόνδρου από το υλικό χόνδρου ενός ανθρώπου και
ο επακόλουθος πολλαπλασιασμός τους προκειμένου να μετεμφυτευτούν για θεραπευτικούς σκοπούς συνιστούν «παροχή ιατρικής περιθάλψεως»
κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επί του πρώτου ερωτήματος
33      Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
34      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη
φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχει την έννοια ότι η αφαίρεση
κυττάρων του αρθρικού χόνδρου από το υλικό χόνδρου ενός ανθρώπου και ο επακόλουθος πολλαπλασιασμός τους προκειμένου να μετεμφυτευτούν
για θεραπευτικούς σκοπούς συνιστούν «παροχή ιατρικής περιθάλψεως» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.