62023CC0137
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 5ης Σεπτεμβρίου 2024 (
1
)
Υπόθεση C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
κατά
Staatssecretaris van Financiën
[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden(Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Οδηγία 2003/96/ΕΚ – Φορολογία των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας – Άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ– Απαλλαγή των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Πετρέλαιο ντίζελ που χρησιμοποιείται για την πρόωση πλοίου το οποίο δεν περιέχει την απαιτούμενη φορολογική σήμανση – Οδηγία 95/60/ΕΚ – Φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντίζελ και του φωτιστικού πετρελαίου – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Οδηγία 2008/118/ΕΚ – Γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης – Άρθρο 7, παράγραφος 2 – Απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης – Θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης – Κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής, για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης – Άρθρο 8, παράγραφος 1 – Υπόχρεος να καταβάλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που καθίσταται απαιτητός – Κάτοχος του υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντος – Προϊόν υποκείμενο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης που παραδίδεται από εγκεκριμένο αποθηκευτή – Πετρέλαιο ντίζελ χωρίς την απαιτούμενη φορολογική σήμανση – Αρχή της αναλογικότητας»
I. Εισαγωγή
1.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ (
2
) σχετικά με τη φορολογία των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας προβλέπει, κατ’ ουσίαν, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση, ενεργειακά προϊόντα που διατίθενται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εκτός από την περίπτωση χρησιμοποίησής τους σε ιδιωτικά σκάφη αναψυχής.
2.
Μπορεί το πετρέλαιο ντίζελ που χρησιμοποιείται ως καύσιμο για την εμπορική ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης το οποίο δεν έχει την ελάχιστη απαιτούμενη περιεκτικότητα της χημικής ουσίας που χρησιμοποιείται ως δείκτης φορολογικής σήμανσης, χωρίς πάντως να υπάρχουν στοιχεία τα οποία να στηρίζουν το συμπέρασμα ότι υπήρξε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση όσον αφορά τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, να τύχει απαλλαγής από τη φορολογία κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής; Τούτο είναι, κατ’ ουσίαν, το ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών).
3.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ ενός φυσικού προσώπου, πλοιοκτήτη και κυβερνήτη δεξαμενόπλοιου (στο εξής: προσφεύγων της κύριας δίκης ή ενδιαφερόμενος), και του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες), σχετικά με την εκ των υστέρων επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης εις βάρος του ενδιαφερόμενου επί του πετρελαίου ντίζελ που χρησιμοποιείται ως καύσιμο για τη ναυσιπλοΐα σε ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και δεν πληροί τις απαιτήσεις φορολογικής σήμανσης.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η οδηγία 2003/96/ΕΚ
4.
Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 και 23 της οδηγίας 2003/96 έχουν ως εξής:
«(3)
Η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και η επίτευξη των στόχων άλλων κοινοτικών πολιτικών απαιτούν τον καθορισμό ελαχίστων επιπέδων φορολογίας σε κοινοτική κλίμακα για τα περισσότερα ενεργειακά προϊόντα.
[…]
(23)
Οι υφιστάμενες διεθνείς υποχρεώσεις και η διατήρηση της ανταγωνιστικής θέσης των κοινοτικών εταιριών καθιστούν σκόπιμη τη συνέχιση της εξαίρεσης των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται στην αεροπλοΐα και τη ναυσιπλοΐα, πλην εκείνων που αφορούν την ιδιωτική αναψυχή, ενώ θα πρέπει τα κράτη μέλη να είναι σε θέση να περιορίζουν τις εν λόγω εξαιρέσεις.»
5.
Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη επιβάλλουν φορολογία στα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια σύμφωνα με την παρούσα οδηγία.»
6.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«[…] με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση:
[…]
γ)
ενεργειακά προϊόντα που διατίθενται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Κοινότητας (συμπεριλαμβανομένης της αλιείας), εκτός από την περίπτωση χρησιμοποίησής τους σε ιδιωτικά σκάφη αναψυχής, και ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται επί ενός σκάφους αναψυχής.
Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “ιδιωτικά σκάφη αναψυχής” νοούνται οποιαδήποτε σκάφη που χρησιμοποιούνται από τον ιδιοκτήτη τους ή από το φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο τα χρησιμοποιεί βάσει μισθώσεως ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς […]».
2. Η οδηγία 95/60/ΕΚ
7.
Η πρώτη, η δεύτερη και η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 95/60/ΕΚ (
3
) έχουν ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι τα κοινοτικά μέτρα που προβλέπει η οδηγία δεν είναι απλώς αναγκαία αλλά απαραίτητα για την επίτευξη των στόχων της εσωτερικής αγοράς· ότι οι εν λόγω στόχοι δεν είναι δυνατόν να επιτευχθούν από το κάθε κράτος μέλος χωριστά […]·
[εκτιμώντας] ότι η οδηγία 92/82/ΕΟΚ [ (
4
)] θεσπίζει διατάξεις όσον αφορά τους ελάχιστους συντελεστές ειδικών φόρων κατανάλωσης που εφαρμόζονται σε ορισμένα πετρελαιοειδή, και ιδίως στις διάφορες κατηγορίες πετρελαίου ντήζελ και φωτιστικού πετρελαίου·
[εκτιμώντας] ότι, για την απρόσκοπτη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, απαιτείται η θέσπιση κοινών κανόνων για τη φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντήζελ και του φωτιστικού πετρελαίου τα οποία δεν φορολογούνται με τον πλήρη συντελεστή και ισχύει επ’ αυτών όταν χρησιμοποιούνται ως καύσιμο κινητήρων·».
8.
Το άρθρο 1 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Με την επιφύλαξη των εθνικών διατάξεων σε θέματα φορολογικής σήμανσης, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν σύστημα φορολογικής σήμανσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας:
–
σε όλα τα πετρέλαια ντήζελ που υπάγονται στον κωδικό ΣΟ 27100069, τα οποία διατέθησαν στην κατανάλωση, κατά την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, είτε αφορολόγητα είτε φορολογημένα, με συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης διαφορετικό από εκείνον του άρθρου 5 παράγραφος 1 της οδηγίας 92/82/ΕΟΚ,
–
στο φωτιστικό πετρέλαιο που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 27100055, το οποίο διετέθη στην κατανάλωση, κατά την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, είτε αφορολόγητο είτε φορολογημένο, με συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης διαφορετικό από εκείνον του άρθρου 8 παράγραφος 1 της οδηγίας 92/82/ΕΟΚ.
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν εξαιρέσεις από την εφαρμογή της φορολογικής σήμανσης που προβλέπεται στην παράγραφο 1 για λόγους δημόσιας υγείας, ασφάλειας ή για άλλους τεχνικούς λόγους, υπό τον όρο ότι λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα φορολογικού ελέγχου.
[…]»
9.
Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1. Ο δείκτης συνίσταται σε συγκεκριμένο συνδυασμό χημικών προσθέτων τα οποία προστίθενται υπό φορολογικό έλεγχο το αργότερο πριν τα οικεία πετρελαιοειδή τεθούν σε κατανάλωση. […]»
10.
Το άρθρο 3 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για να αποφεύγεται η παράνομη χρησιμοποίηση των σημανθέντων προϊόντων […].
Τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι η χρησιμοποίηση των εν λόγω πετρελαιοειδών στις αναφερόμενες στο εδάφιο 1 περιπτώσεις στοιχειοθετεί παράβαση της εθνικής τους νομοθεσίας. Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει τα κατάλληλα μέτρα ώστε να διασφαλίζεται η πλήρης εφαρμογή όλων των διατάξεων της παρούσας οδηγίας και, ιδίως, καθορίζει τις κυρώσεις σε περίπτωση παράβασης· οι κυρώσεις αυτές πρέπει να έχουν αποτελεσματικό, ανάλογο προς την παράβαση, και αποτρεπτικό χαρακτήρα.»
3. Η οδηγία 2008/118/ΕΚ
11.
Η αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ (
5
) είχε ως εξής:
«Δεδομένου ότι, για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη, είναι απαραίτητο να καταστεί σαφές σε επίπεδο [Ένωσης] πότε τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης τίθενται σε ανάλωση και ποιος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.»
12.
Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας προέβλεπε τα ακόλουθα:
«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.
2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:
α)
η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου,
β)
η κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής, για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης δυνάμει των εφαρμοστέων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου και της εθνικής νομοθεσίας,
[…]».
13.
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής όριζε τα εξής:
«Υπόχρεος να καταβάλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που καθίσταται απαιτητός είναι:
α)
σε σχέση με την έξοδο υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από καθεστώς αναστολής όπως αναφέρεται στο άρθρο 7 παράγραφος 2 στοιχείο α):
i)
ο εγκεκριμένος αποθηκευτής, ο εγγεγραμμένος παραλήπτης ή κάθε άλλο πρόσωπο που απελευθερώνει ή εξ ονόματος του οποίου απελευθερώνονται τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα από καθεστώς αναστολής και σε περίπτωση παράτυπης εξόδου από τη φορολογική αποθήκη, κάθε άλλο πρόσωπο που εμπλέκεται στην έξοδο αυτή,
[…]
β)
σχετικά με την κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων όπως αναφέρεται στο άρθρο 7 παράγραφος 2 στοιχείο β): το πρόσωπο που κατέχει τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα και κάθε άλλο πρόσωπο που εμπλέκεται στην κατοχή τους,
[…]».
4. Η εκτελεστική απόφαση 2011/544/ΕΕ
14.
Η αιτιολογική σκέψη 1 της εκτελεστικής αποφάσεως 2011/544/ΕΕ (
6
) όριζε ότι, «[γ]ια την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και ιδίως για την πρόληψη της φοροδιαφυγής, η οδηγία 95/60/ΕΚ προβλέπει ένα κοινό σύστημα σήμανσης για την ταυτοποίηση του πετρελαίου ντίζελ που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 27100069, και για το φωτιστικό πετρέλαιο που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 27100055, τα οποία διατίθενται στην κατανάλωση απαλλαγμένα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης ή υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης».
15.
Το άρθρο 1 της εν λόγω αποφάσεως όριζε τα εξής:
«Ο κοινός φορολογικός δείκτης που προβλέπει η οδηγία 95/60/ΕΚ για τη σήμανση όλων των πετρελαιοειδών που εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 27101941, 27101945 και 27101949, καθώς και του φωτιστικού πετρελαίου που εμπίπτει στον κωδικό ΣΟ 27101925, είναι η ουσία Solvent Yellow 124, όπως ορίζεται στο παράρτημα της παρούσας απόφασης.
Τα κράτη μέλη καθορίζουν στα 6 mg τη μικρότερη και στα 9 mg τη μεγαλύτερη περιεκτικότητα σε δείκτη ανά λίτρο πετρελαιοειδούς.»
Β.
Το ολλανδικό δίκαιο
16.
Το άρθρο 66, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (νόμου της 31ης Οκτωβρίου 1991 περί απλοποιήσεως και ενοποιήσεως της νομοθεσίας περί ειδικών φόρων κατανάλωσης) (
7
) (στο εξής: νόμος περί ειδικών φόρων κατανάλωσης), όπως ισχύει στη διαφορά της κύριας δίκης, συνιστά, μεταξύ άλλων, εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96.
17.
Το άρθρο 7, παράγραφος 2, και το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118 έχουν μεταφερθεί στην ολλανδική έννομη τάξη με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο b, και με το άρθρο 51, αντίστοιχα, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο για την υπόθεση της κύριας δίκης.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
18.
Ο προσφεύγων της κύριας δίκης, ο οποίος κατοικεί στη Γερμανία, είναι ιδιοκτήτης μηχανοκίνητου δεξαμενόπλοιου, το οποίο χρησιμοποιεί για τη μεταφορά πετρελαιοειδών για λογαριασμό τρίτων έναντι αμοιβής μέσω πλωτών οδών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: δεξαμενόπλοιο). Το εν λόγω δεξαμενόπλοιο έφερε τόσο στην πρύμνη όσο και στην πλώρη δεξαμενές για την αποθήκευση του καυσίμου που προορίζεται για την πρόωση του.
19.
Στις 7 Ιουνίου 2016, κατά τη διάρκεια ελέγχου που διενεργήθηκε ενώ το δεξαμενόπλοιο βρισκόταν στο κανάλι Άμστερνταμ-Ρήνου (Κάτω Χώρες), επιθεωρητές της Belastingdienst/Douane (φορολογικής/τελωνειακής υπηρεσίας, Κάτω Χώρες) έλαβαν δείγματα του πετρελαίου ντίζελ από τις δεξαμενές καυσίμων. Κατά τον έλεγχο αυτόν, ο ενδιαφερόμενος παρουσίασε στους επιθεωρητές αποδείξεις αγοράς, προκειμένου να αποδείξει ότι το πετρέλαιο ντίζελ είχε μόλις παραδοθεί σε αυτόν από προμηθευτές καυσίμων σε σταθμούς ανεφοδιασμού καυσίμων (πρατήρια καυσίμων για πλοία). Ένας από τους σταθμούς βρισκόταν στο Millingen-sur-Rhin (Κάτω Χώρες) και ο άλλος στο Emden (Γερμανία).
20.
Η ανάλυση των δειγμάτων αυτών από το τελωνειακό εργαστήριο αποκάλυψε, ειδικότερα, ότι η περιεκτικότητα του επίμαχου πετρελαίου ντίζελ στην ουσία Solvent Yellow 124 ήταν 5 g ανά 1000 λίτρα και 4,4 g ανά 1000 λίτρα αντίστοιχα, δηλαδή περιεκτικότητα χαμηλότερη από την ελάχιστη περιεκτικότητα των 6 g ανά 1000 λίτρα, η οποία απαιτείται με βάση την ολλανδική νομοθεσία, ώστε να επιτραπεί η θέση του πετρελαίου σε ανάλωση ως καυσίμου για την πρόωση πλοίων με απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
21.
Στις 30 Ιανουαρίου 2017, ο Inspector van de Belastingdienst/Douane (επιθεωρητής της φορολογικής/τελωνειακής υπηρεσίας, στο εξής: επιθεωρητής), θεωρώντας ότι το πετρέλαιο στις δεξαμενές καυσίμων του δεξαμενόπλοιου δεν πληρούσε όλες τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, κοινοποίησε στον ενδιαφερόμενο την πρόθεσή του να του επιβάλει διορθωτικό φόρο με το σκεπτικό, πρώτον, ότι η περιεκτικότητα του πετρελαίου ντίζελ σε «Solvent Yellow 124» ήταν χαμηλότερη από την ελάχιστη απαιτούμενη και, δεύτερον, ότι κατείχε το εν λόγω πετρέλαιο ως πλοιοκτήτης καθώς και ως κυβερνήτης του εν λόγω δεξαμενόπλοιου και ότι ο οφειλόμενος εν προκειμένω ειδικός φόρος κατανάλωσης δεν είχε επιβληθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και της ισχύουσας εθνικής νομοθεσίας. Αφού ο ενδιαφερόμενος υπέβαλε τις παρατηρήσεις του, ο επιθεωρητής εξέδωσε πράξη φορολογικής διόρθωσης, η οποία αφορούσε, μεταξύ άλλων, τους οφειλόμενους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για το πετρέλαιο ντίζελ που βρέθηκε στις δεξαμενές καυσίμων.
22.
Με απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2019, το Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (εφετείο του Arnhem-Leeuwarden, Κάτω Χώρες), επιληφθέν της εφέσεως που άσκησε ο επιθεωρητής κατά αποφάσεως του rechtbank Gelderland (πρωτοδικείου του Gelderland, Κάτω Χώρες), έκρινε ότι ορθώς είχε επιδοθεί στον ενδιαφερόμενο τέτοια πράξη φορολογικής διόρθωσης, καθόσον, μεταξύ άλλων, το χρησιμοποιούμενο πετρέλαιο ντίζελ δεν πληρούσε την ουσιώδη προϋπόθεση για τη διασφάλιση της ορθής και απρόσκοπτης εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 66, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης (στο εξής: επίμαχη διάταξη), καθώς και για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, ήτοι την προσθήκη της εκ του νόμου προβλεπόμενης ποσότητας «Solvent Yellow 124» ως μέσου ταυτοποιήσεως, και ότι, ως εκ τούτου, το εν λόγω πετρέλαιο ντίζελ δεν μπορούσε να τύχει τέτοιας απαλλαγής.
23.
Ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), του αιτούντος δικαστηρίου, κατά της αποφάσεως του Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (εφετείου του Arnhem-Leeuwarden, Κάτω Χώρες).
24.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το άρθρο 66, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης, με το οποίο μεταφέρθηκε στο ολλανδικό δίκαιο το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, εξαρτά το πλεονέκτημα της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης από ορισμένες προϋποθέσεις. Σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία, το πετρέλαιο ντίζελ πρέπει να περιέχει 6 έως 9 γραμμάρια «Solvent Yellow 124» ανά 1000 λίτρα ως δείκτη ταυτοποίησης.
25.
Το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι το ερώτημα που τίθεται στην παρούσα υπόθεση είναι αν η απαίτηση που απορρέει από την οδηγία 95/60, κατά την οποία το πετρέλαιο ντίζελ που υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης πρέπει να έχει ορισμένη περιεκτικότητα σε «Solvent Yellow 124», πρέπει να θεωρηθεί ως ουσιαστικός όρος ή ως τυπική απαίτηση που δεν σχετίζεται με την πραγματική χρήση του εν λόγω προϊόντος, ούτως ώστε η τήρησή της να μην έχει σημασία για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96.
26.
Το δικαστήριο αυτό υπογραμμίζει ότι, για να επιλύσει την εκκρεμή ενώπιόν του διαφορά, πρέπει να εξακριβώσει εάν το γεγονός και μόνον ότι το «Solvent Yellow 124», ως φορολογικός δείκτης που προβλέπεται στο δίκαιο της Ένωσης, δεν υπάρχει σε επαρκή ποσότητα στο πετρέλαιο ντίζελ που χρησιμοποιείται και καταναλώνεται για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης συνεπάγεται ότι η αρμόδια αρχή οφείλει να αγνοήσει την υποχρέωση που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, η οποία συνίσταται στην απαλλαγή του εν λόγω προϊόντος από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, ακόμη και αν δεν υπάρχουν αποδείξεις ότι ο κυβερνήτης εμπλέκεται σε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.
27.
Το ίδιο δικαστήριο επεσήμανε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τον έλεγχο που διενήργησε ο επιθεωρητής, πρώτον, το πετρέλαιο ντίζελ στις δεξαμενές δεν περιείχε επαρκή ποσότητα «Solvent Yellow 124», δεύτερον, ο ενδιαφερόμενος παρουσίασε αποδείξεις αγοράς για να αποδείξει ότι το πετρέλαιο του είχε παραδοθεί πρόσφατα σε δύο περιστάσεις ως πετρέλαιο ντίζελ επί του δεξαμενόπλοιου από προμηθευτές καυσίμων που διαθέτουν σχετική άδεια στις Κάτω Χώρες και στη Γερμανία, αντίστοιχα, να προμηθεύουν πετρέλαιο ντίζελ που απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και, τρίτον, δεν διαπιστώθηκε κανένα γεγονός ή περιστατικό, ακόμη και εκ των υστέρων, το οποίο θα οδηγούσε στο συμπέρασμα ότι ο ενδιαφερόμενος έχει εμπλακεί σε οποιαδήποτε φοροδιαφυγή, κατάχρηση ή φοροαποφυγή όσον αφορά τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
28.
Εάν το Δικαστήριο κρίνει ότι, υπό αυτές τις συνθήκες, ο ενδιαφερόμενος δεν μπορεί να επωφεληθεί από την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, τότε θα ανακύψει το ερώτημα αν ως υπόχρεος καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης πρέπει να θεωρηθεί ο προμηθευτής καυσίμων ή ο κυβερνήτης του πλοίου. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, αν κριθεί ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται μόνον κατά τη θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, δηλαδή κατά την έξοδο των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης από καθεστώς αναστολής, ο κυβερνήτης του πλοίου δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί υπόχρεος καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης. Αντιθέτως, αν το Δικαστήριο κρίνει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός βάσει της κατοχής κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας, ο κάτοχος των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης θα μπορούσε να οριστεί, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας, ως υπόχρεος καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης που κατέστη απαιτητός.
29.
Στο πλαίσιο τούτο, η αρχή της αναλογικότητας θα μπορούσε να οδηγήσει σε ερμηνεία των διατάξεων αυτών υπό την έννοια ότι απαγορεύουν στις αρμόδιες εθνικές αρχές να εισπράττουν τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που έχει καταστεί απαιτητός από τον πλοιοκτήτη ή τον κυβερνήτη του πλοίου, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118, και όχι από τον προμηθευτή καυσίμων, με βάση το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο i, της ίδιας οδηγίας. Εφόσον ο κυβερνήτης πλοίου προμηθεύτηκε τα καύσιμα από φορέα εκμετάλλευσης ο οποίος, με την άδεια των αρμόδιων εθνικών αρχών, προμηθεύει πετρέλαιο ντίζελ με απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και ο κυβερνήτης δεν είχε λόγο να αμφιβάλλει ότι το καύσιμο του παραδόθηκε με απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου, θα μπορούσε να αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας η είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης από τον κυβερνήτη και όχι από τον προμηθευτή καυσίμων.
30.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 την έννοια ότι η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή από τη φορολογία εφαρμόζεται στα ενεργειακά προϊόντα για τα οποία διαπιστώνεται ότι χρησιμοποιούνται για την πρόωση πλοίων στα εσωτερικά ύδατα της Ένωσης –ακόμη και αν τα ενεργειακά αυτά προϊόντα (εν προκειμένω, το πετρέλαιο ντίζελ) δεν έχουν, κατά την επίμαχη χρήση, την ελάχιστη απαιτούμενη περιεκτικότητα στον δείκτη φορολογικής σήμανσης Solvent Yellow 124 (
8
)–, όταν οι φορολογικές αρχές δεν διαθέτουν μία ή περισσότερες ενδείξεις ότι ο πλοιοκτήτης ή ο έχων την εκμετάλλευση του πλοίου ή ο εκπρόσωπός του επί του πλοίου (κυβερνήτης πλοίου) εμπλέκεται σε φοροδιαφυγή, κατάχρηση ή φοροαποφυγή του ειδικού φόρου κατανάλωσης;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα: έχει το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 την έννοια ότι, όταν διαπιστώνεται ότι η δεξαμενή καυσίμων πλοίου εσωτερικής ναυσιπλοΐας περιέχει μόνο πετρέλαιο ντίζελ προερχόμενο από προμηθευτή ο οποίος έχει λάβει άδεια από τις φορολογικές αρχές να θέτει το πετρέλαιο αυτό σε ανάλωση με απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, το γεγονός και μόνον ότι το πετρέλαιο ντίζελ δεν έχει την ελάχιστη απαιτούμενη περιεκτικότητα στον δείκτη φορολογικής σήμανσης Solvent Yellow 124 σημαίνει ότι η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης γεννάται αποκλειστικά και μόνο κατά τον χρόνο της προγενέστερης αυτής θέσης σε ανάλωση σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας;
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο δεύτερο ερώτημα και εφόσον εφαρμόζεται, κατά συνέπεια, και στην περίπτωση αυτή το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118: αντίκειται η προβλεπόμενη στο δίκαιο της Ένωσης αρχή της αναλογικότητας στην επιβολή, σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118, του ειδικού φόρου κατανάλωσης που γεννήθηκε δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, εις βάρος του κυβερνήτη του πλοίου ο οποίος έχει στην κατοχή του τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, ακόμη και αν το πρόσωπο αυτό δεν είχε λόγο να αμφιβάλλει ότι το πετρέλαιο ντίζελ παραδόθηκε με απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου;
4)
Έχει σημασία για την απάντηση στο τρίτο ερώτημα το γεγονός ότι ο κυβερνήτης του πλοίου δεν ασκεί τα καθήκοντά του στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης, αλλά είναι συγχρόνως πλοιοκτήτης;»
31.
Η Ολλανδική και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Οι ίδιοι μετέχοντες στη διαδικασία και ο προσφεύγων της κύριας δίκης ανέπτυξαν επίσης προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 16ης Μαΐου 2024.
IV. Ανάλυση
Α.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
32.
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή εφαρμόζεται σε ενεργειακό προϊόν που χρησιμοποιείται σταθερά ως καύσιμο για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στην περίπτωση που το προϊόν αυτό, κατά τη χρήση του, δεν έχει την ελάχιστη περιεκτικότητα του δείκτη φορολογικής σήμανσης που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης και δεν υπάρχουν ενδείξεις φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης όσον αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης που επιβαρύνουν το εν λόγω προϊόν.
33.
Προτού εξετασθεί το ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνησθούν εν συντομία οι γενικές αρχές του συστήματος φορολογίας των καυσίμων για τη ναυσιπλοΐα που θέσπισε η οδηγία 2003/96 και να διευκρινισθεί η υφιστάμενη σχέση μεταξύ του καθεστώτος φορολογικής απαλλαγής που εισήγαγε η οδηγία 2003/96 και του συστήματος φορολογικής σήμανσης που προβλέπει η οδηγία 95/60.
1. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
α) Επί των προϋποθέσεων απαλλαγής βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96
34.
Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι, βάσει του άρθρου 1 της οδηγίας 2003/96, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να φορολογούν τα ενεργειακά προϊόντα σύμφωνα με την εν λόγω οδηγία, η φορολογία δε αυτή περιλαμβάνει επίσης τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.
35.
Πρώτον, λοιπόν, τόσο η οικονομία όσο και ο σκοπός της οδηγίας 2003/96 στηρίζονται στην αρχή ότι τα ενεργειακά προϊόντα φορολογούνται αναλόγως της πραγματικής τους χρήσης (
9
). Εν προκειμένω, από το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι η απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι το πετρέλαιο ντίζελ διατίθεται προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως καύσιμο ναυσιπλοΐας για εμπορικούς σκοπούς στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (
10
).
36.
Δεύτερον, το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι τα κράτη μέλη χορηγούν την απαλλαγή σύμφωνα με τους όρους που θεσπίζουν στην εθνική τους νομοθεσία, προκειμένου να εξασφαλίσουν την ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή της απαλλαγής και να αποτρέψουν τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή ή την κατάχρηση. Μολονότι το δίκαιο της Ένωσης επιτρέπει ρητώς στα κράτη μέλη να εξαρτούν το πλεονέκτημα της απαλλαγής από άλλες προϋποθέσεις, αυτά υποχρεούνται, πάντως, να συμμορφώνονται με το δίκαιο της Ένωσης (
11
).
37.
Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει τονίσει τον απόλυτο χαρακτήρα της υποχρεώσεως απαλλαγής που προβλέπει η οδηγία 2003/96 (
12
). Πιο συγκεκριμένα, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, κανονιστική ρύθμιση που εξαρτά την εφαρμογή της προβλεπόμενης στο άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 απαλλαγής από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων οι οποίες δεν σχετίζονται με την πραγματική χρήση των οικείων ενεργειακών προϊόντων ούτε με τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που τίθενται από την εν λόγω διάταξη, προσβάλλει τον απόλυτο χαρακτήρα της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή υποχρεώσεως απαλλαγής και παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας (
13
). Επομένως, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να προβλέπουν την επιβολή χρηματικών κυρώσεων σε περίπτωση παράβασης τυπικών απαιτήσεων, εντούτοις η παράβαση αυτή δεν είναι ικανή να θέσει υπό αμφισβήτηση το πλεονέκτημα της υποχρεωτικής απαλλαγής, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που αφορούν την εφαρμογή της (
14
).
β) Επί του συστήματος φορολογικής σήμανσης που καθιέρωσε η οδηγία 95/60
38.
Πρέπει να σημειωθεί εξαρχής ότι η απαίτηση για φορολογική σήμανση αντικατοπτρίζει την υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη βάσει της οδηγίας 95/60. Πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν σύστημα φορολογικής σήμανσης, ιδίως στο πετρέλαιο ντίζελ που τίθεται σε ανάλωση και απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
39.
Εξάλλου, από την οδηγία αυτή προκύπτει ότι σκοπός της φορολογικής σήμανσης είναι ακριβώς να διασφαλίσει την απρόσκοπτη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και, ειδικότερα, να αποτρέψει την κατάχρηση του πετρελαίου ντίζελ και, ως εκ τούτου, να πατάξει τη φοροδιαφυγή (
15
). Επιπλέον και μολονότι οι σκοποί αυτοί δεν μνημονεύονται ρητώς μεταξύ εκείνων που διαλαμβάνονται στην οδηγία 95/60, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η φορολογική σήμανση πετρελαίου ντίζελ απαλλασσόμενου ή υποκείμενου σε μειωμένο συντελεστή σκοπεί στη διευκόλυνση του ελέγχου από τις φορολογικές αρχές κράτους μέλους της πραγματικής καταβολής των αναλογούντων ειδικών φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος εντός του οποίου το πετρέλαιο ντίζελ τίθεται σε ανάλωση (
16
), παρέχοντας έτσι στις εν λόγω αρχές τη δυνατότητα να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96.
40.
Επιβάλλεται να σημειωθεί, επίσης, ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60 προβλέπει ότι ο δείκτης συνίσταται σε συγκεκριμένο συνδυασμό χημικών προσθέτων τα οποία προστίθενται υπό φορολογικό έλεγχο το αργότερο πριν τα οικεία προϊόντα τεθούν σε κατανάλωση. Το άρθρο 1 της εκτελεστικής αποφάσεως 2011/544 προέβλεπε, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, τη χρήση της ουσίας «Solvent Yellow 124» ως κοινού φορολογικού δείκτη για τη φορολογική σήμανση του καυσίμου ντίζελ. Με βάση τη διάταξη αυτή, η περιεκτικότητα σε δείκτη πρέπει να κυμαίνεται μεταξύ 6 mg και 9 mg ανά λίτρο πετρελαιοειδούς, ενώ, δυνάμει του άρθρου 4 της οδηγίας 95/60, τα κράτη μέλη είχαν επιπλέον τη δυνατότητα να προσθέσουν ένα εθνικό χρώμα ή δείκτη (
17
).
2. Επί της συμβατότητας της επίμαχης διατάξεως με το δίκαιο της Ένωσης
α) Αποτελεί το σύστημα φορολογικής σήμανσης «ουσιαστική» ή «τυπική» προϋπόθεση;
41.
Κατ’ αρχάς, πρέπει να διευκρινισθεί εάν η απαίτηση σχετικά με τη φορολογική σήμανση (όπως προβλέπεται στο δίκαιο της Ένωσης και μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο με την επίμαχη διάταξη) συνιστά «ουσιαστική» ή «τυπική» προϋπόθεση κατά την οδηγία 2003/96 και τη νομολογία του Δικαστηρίου, διευκρίνιση η οποία έχει ιδιαίτερη σημασία προκειμένου να κριθεί εάν η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής είναι εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση.
42.
Συγκεκριμένα, αν διαπιστωθεί ότι η απαίτηση φορολογικής σήμανσης, η οποία μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο με την επίμαχη διάταξη, συνιστά ουσιαστική προϋπόθεση, η μη τήρησή της θα είχε ως συνέπεια την μη χορήγηση της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96. Αντιθέτως, αν διαπιστωθεί ότι πρόκειται για τυπική προϋπόθεση (δηλαδή ότι δεν συνδέεται με την πραγματική χρήση του οικείου προϊόντος), η τήρηση ή μη τήρησή της θα είναι άνευ σημασίας για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπει η διάταξη αυτή, υπό την έννοια ότι το δικαίωμα απαλλαγής πρέπει να θεωρείται κεκτημένο όταν, πλην περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή κατάχρησης, πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, χωρίς η μη συνδρομή των τυπικών προϋποθέσεων να μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το εν λόγω δικαίωμα.
43.
Πρώτον, επισημαίνεται ότι η φορολογική σήμανση δεν αποτελεί απαίτηση που επιβάλλεται αποκλειστικά από το εθνικό δίκαιο, αλλά υποχρέωση των κρατών μελών που απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης και πιο συγκεκριμένα από την οδηγία 95/60 σε συνδυασμό με την εκτελεστική απόφαση 2011/544, η οποία θεσπίζει κοινό σύστημα σήμανσης για την αναγνώριση, μεταξύ άλλων, του πετρελαίου ντίζελ που τίθεται σε ανάλωση και απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης (
18
).
44.
Δεύτερον, από την ανάλυση που προηγήθηκε στα σημεία 35 έως 39 των παρουσών προτάσεων προκύπτει ότι υπάρχει σύνδεση μεταξύ του συστήματος φορολογικής σήμανσης που προβλέπει η οδηγία 95/60 και των ουσιαστικών προϋποθέσεων που απαιτεί το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, το οποίο προβλέπει το καθεστώς απαλλαγής από τη φορολογία για τα ενεργειακά προϊόντα. Σκοπός του συστήματος φορολογικής σήμανσης είναι να συμπληρώσει την οδηγία 2003/96 και να διασφαλίσει την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της απαλλαγής, όπως απαιτεί το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, αυτής, αποτρέποντας συγχρόνως τη φοροδιαφυγή, ώστε να διασφαλιστεί η είσπραξη των ειδικών φόρων κατανάλωσης.
45.
Τρίτον, επισημαίνεται ότι, λόγω της προσθήκης του στα καύσιμα που απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, ο δείκτης φορολογικής σήμανσης αποτελεί ουσιώδες και «αδιαχώριστο» χαρακτηριστικό του συγκεκριμένου προϊόντος, συνδεόμενο αποκλειστικά με τη χρήση για την οποία θεσπίστηκε η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Θεσπίζοντας το σύστημα φορολογικής σήμανσης, ο νομοθέτης της Ένωσης δεν είχε την πρόθεση, κατά τη γνώμη μου, να προσθέσει επιπλέον τυπικές προϋποθέσεις στις ήδη υφιστάμενες (και πολυάριθμες), δεδομένου ότι τα πετρελαιοειδή υπόκεινται ήδη σε αυστηρές ρυθμίσεις. Η εισαγωγή της υποχρεώσεως αυτής στηρίζεται στη διαπίστωση ότι, χωρίς το συγκεκριμένο μέσο, είναι εξαιρετικά δύσκολο για τις φορολογικές αρχές να εξακριβώσουν εάν το πετρελαϊκό προϊόν που υπόκειται σε δειγματοληπτικούς ελέγχους και βρίσκεται στις δεξαμενές ενός εμπορικού πλοίου απαλλάσσεται ή όχι (
19
). Επιπλέον, η υψηλή φορολογική επιβάρυνση των καυσίμων σε πολλά κράτη μέλη και η επακόλουθη σημαντική διαφορά τιμών μεταξύ καυσίμων που απαλλάσσονται από ειδικούς φόρους κατανάλωσης και καυσίμων που δεν απαλλάσσονται παρέχουν ισχυρό κίνητρο για παράνομες συναλλαγές, οι οποίες είναι ιδιαίτερα δύσκολο να εντοπιστούν, ενώ τα κέρδη που προκύπτουν μπορεί να είναι σημαντικά.
46.
Επομένως, η εξεταζόμενη στην κύρια δίκη κατάσταση διαφέρει από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla την οποία επικαλέστηκε το αιτούν δικαστήριο και αφορούσε παράβαση των τυπικών προϋποθέσεων που προβλέπει το λιθουανικό δίκαιο για την εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 (
20
). Όπως διαπιστώθηκε στα σημεία 43 έως 45 των παρουσών προτάσεων, αντιθέτως προς το λιθουανικό καθεστώς το οποίο αφορούσε η προαναφερθείσα απόφαση, η προϋπόθεση σχετικά με τη φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντίζελ δεν προβλέπεται μόνον από το δίκαιο της Ένωσης, αλλά συνδέεται άμεσα και με την ουσιαστική προϋπόθεση της απαλλαγής, ήτοι την πραγματική χρήση του πετρελαίου ντίζελ για την πρόωση πλοίων και, ως εκ τούτου, έχει θεμελιώδη σημασία για τη διασφάλιση της ορθής και απρόσκοπτης εφαρμογής της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
47.
Μολονότι από την ανωτέρω ανάλυση προκύπτει ότι, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει ο προσφεύγων της κύριας δίκης, το σύστημα φορολογικής σήμανσης που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία δεν συνιστά τυπική απαίτηση αποσυνδεδεμένη από την πραγματική χρήση του ενεργειακού προϊόντος που καλύπτεται από την απαλλαγή –αλλά προσομοιάζει μάλλον με ουσιαστική προϋπόθεση, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών του–, η διαπίστωση αυτή από μόνη της δεν καθιστά δυνατή την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Απαιτείται, περαιτέρω, να διαπιστωθεί εάν η απαίτηση περί φορολογικής σήμανσης είναι αναγκαία για να διασφαλιστεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δηλαδή, αφενός, όταν δεν αμφισβητείται ότι ο πλοιοκτήτης πληρούσε τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει η διάταξη αυτή και, αφετέρου, όταν οι φορολογικές ή τελωνειακές αρχές δεν διαθέτουν στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι ο πλοιοκτήτης ή ο έχων την εκμετάλλευση του πλοίου εμπλέκεται σε φοροδιαφυγή ή κατάχρηση όσον αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για το πετρέλαιο ντίζελ που έχει στην κατοχή του.
β) Επί της άρνησης χορηγήσεως της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 λόγω μη συμμορφώσεως προς την απαίτηση φορολογικής σήμανσης
48.
Υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι η εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει η επίμαχη διάταξη εξαρτάται από την παρουσία επαρκούς ποσότητας του δείκτη φορολογικής σήμανσης, απαίτηση η οποία θεωρείται από το εθνικό δίκαιο ως ουσιώδης προϋπόθεση για τη διασφάλιση της ορθής και απρόσκοπτης εφαρμογής της απαλλαγής και για την πρόληψη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και της κατάχρησης. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, συναφώς, αν το πετρέλαιο ντίζελ που δεν έχει υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης και το οποίο δεν περιέχει την προβλεπόμενη ελάχιστη περιεκτικότητα σε «Solvent Yellow 124», αλλά χρησιμοποιείται αποδεδειγμένα για την πρόωση πλοίου σε ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μπορεί να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96.
49.
Ως προς το σημείο αυτό, όπως προκύπτει τόσο από τις γραπτές όσο και από τις προφορικές παρατηρήσεις των διαδίκων της κύριας δίκης, μπορούν να γίνουν δεκτές δύο διαφορετικές ερμηνείες.
50.
Αφενός, κατά την πρώτη ερμηνεία, την οποία υποστήριξαν οι κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών και της Ισπανίας, το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 δεν αποκλείει εθνική διάταξη η οποία εξαρτά τη φορολογική απαλλαγή από την προϋπόθεση ότι το πετρέλαιο ντίζελ φέρει τη φορολογική σήμανση που απαιτεί το δίκαιο της Ένωσης. Επομένως, η προϋπόθεση σχετικά με τη φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντίζελ είναι πράγματι άμεσα συνδεδεμένη με την ουσιαστική προϋπόθεση της απαλλαγής, δηλαδή την πραγματική χρήση του πετρελαίου ντίζελ για την πρόωση των πλοίων, και δεν είναι μόνον πρόσφορη αλλά και απαραίτητη για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και τη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Εξάλλου, το γεγονός ότι το πετρέλαιο ντίζελ χρησιμοποιείται όντως για την πρόωση του πλοίου και ότι δεν υφίσταται φοροδιαφυγή δεν ασκούν συναφώς επιρροή, δεδομένου ότι το δημόσιο συμφέρον επιβάλλει την ορθή λειτουργία του συστήματος ελέγχου της εφαρμογής των εξαιρέσεων.
51.
Αφετέρου και a contrario, κατά τη δεύτερη ερμηνεία, την οποία υποστήριξαν η Επιτροπή και ο προσφεύγων της κύριας δίκης, όταν το οικείο πλοίο πληροί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας (δηλαδή εφόσον το πετρέλαιο ντίζελ παραδόθηκε πράγματι για χρήση ως καύσιμο για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης), η απαλλαγή αυτή δεν μπορεί να αποκλεισθεί, αν οι φορολογικές αρχές δεν διαθέτουν στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι υπήρξε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση σε σχέση με το πετρέλαιο ντίζελ που κατέχεται. Κατά την άποψή τους, το καθοριστικό εν προκειμένω στοιχείο είναι ότι το εν λόγω πετρέλαιο χρησιμοποιήθηκε πράγματι για την πρόωση του πλοίου, έστω και αν δεν πληροί τις απαιτήσεις σήμανσης που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης (
21
).
52.
Θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα, όπως έπραξε το αιτούν δικαστήριο, μήπως εθνική ρύθμιση δυνάμενη να αποκλείσει το δικαίωμα απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής, ακόμη και σε περίπτωση που οι φορολογικές και τελωνειακές αρχές δεν έχουν διαπιστώσει δόλια χρήση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης πετρελαιοειδών και δεν αμφισβητείται ότι πληρούται η ουσιαστική προϋπόθεση που αφορά την πραγματική χρήση του πετρελαίου ντίζελ, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της ορθής και απρόσκοπτης εφαρμογής της απαλλαγής αυτής, καθώς και για την πρόληψη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή της κατάχρησης και, ως εκ τούτου, καθιστά την εν λόγω οδηγία άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας.
53.
Επιβάλλεται, ωστόσο, η διαπίστωση ότι, κατά τα προεκτεθέντα στα σημεία 41 έως 47 των παρουσών προτάσεων, η φορολογική σήμανση δεν αποτελεί απλή τυπική προϋπόθεση που προβλέπει το εθνικό δίκαιο, αλλά ουσιώδη και απαραίτητη προϋπόθεση που έχει τεθεί από το δίκαιο της Ένωσης προκειμένου να διασφαλιστεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 και, ιδίως, να αποτραπεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή και η κατάχρηση. Δεδομένου ότι το σύστημα επιβολής και απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που θεσπίστηκε με την εν λόγω οδηγία στηρίζεται, στο σύνολό του, στην αρχή ότι τα ενεργειακά προϊόντα φορολογούνται ανάλογα με την πραγματική τους χρήση, η υπαγωγή της εφαρμογής της επίμαχης απαλλαγής στην προϋπόθεση της ύπαρξης επαρκούς ποσότητας δείκτη φορολογικής σήμανσης συνιστά, κατά την άποψή μου, το κύριο, αν όχι το μοναδικό, μέσο που διαθέτουν οι φορολογικές και τελωνειακές αρχές των κρατών μελών για να επαληθεύουν τη χρήση των εν λόγω προϊόντων και να αποτρέπουν έτσι την αθέμιτη χρήση των πετρελαιοειδών που τυγχάνουν απαλλαγής ή μειωμένου συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης.
54.
Ο περιορισμός των προϋποθέσεων για τη χορήγηση της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 μόνο στην τήρηση του κριτηρίου της χρήσης του καυσίμου για τη ναυσιπλοΐα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και στην επαλήθευση της τήρησης του κριτηρίου αυτού από τις φορολογικές αρχές θα δημιουργούσε, κατά την άποψή μου, τον κίνδυνο να υπονομευθεί η ίδια η αποτελεσματικότητα της οδηγίας 95/60. Η ερμηνεία που προτείνουν η Επιτροπή και ο προσφεύγων της κύριας δίκης φαίνεται, εξάλλου, να αγνοεί τόσο τους κινδύνους φοροδιαφυγής και κατάχρησης που ενδέχεται να ανακύψουν σε στάδιο μεταγενέστερο της παραδόσεως των καυσίμων (στην καταπολέμηση των οποίων σκοπεί ακριβώς το σύστημα φορολογικής σήμανσης) όσο και τη δυσχέρεια (ή σχεδόν την αδυναμία) που θα αντιμετώπιζαν οι τελωνειακές αρχές κατά τη διενέργεια των ελέγχων τους ελλείψει τεκμηρίου όπως αυτό που καθιερώνει, εν προκειμένω, το εθνικό δίκαιο.
55.
Σκοπός της φορολογικής σήμανσης είναι να μπορούν οι τελωνειακές αρχές να διενεργούν έλεγχο αμέσως και ανά πάσα στιγμή, ιδίως σε στάδιο μεταγενέστερο της προμήθειας του πετρελαίου ντίζελ. Προς τούτο, η χρήση του δείκτη φορολογικής σήμανσης επιτρέπει στις εν λόγω αρχές να εξακριβώνουν αν ο αγοραστής του πετρελαίου ντίζελ που παραδόθηκε στο πλαίσιο της απαλλαγής ειδικού φόρου κατανάλωσης το χρησιμοποιεί για σκοπό διαφορετικό από αυτόν που προβλέπει η απαλλαγή ή αν το έχει παραδώσει στη συνέχεια σε χρήστες που το χρησιμοποιούν για άλλους σκοπούς. Αντιθέτως, η μη συμμόρφωση με την απαίτηση σήμανσης διευκολύνει ή, τουλάχιστον, καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή (
22
).
56.
Ακριβώς για τους λόγους αυτούς θεσπίστηκε η ειδική σήμανση των απαλλασσόμενων καυσίμων. Η χρήση της σήμανσης που αλλοιώνει, έστω και ελαφρώς, τη χημική σύνθεση και την εμφάνιση (το χρώμα) του προϊόντος έχει στην πράξη ως αποτέλεσμα, όπως θέλησε ο νομοθέτης της Ένωσης, ένα νέο είδος καυσίμου, διαφορετικό από το κανονικά φορολογούμενο καύσιμο, οπότε η χρήση της σήμανσης δεν συνιστά τυπική προϋπόθεση για τους σκοπούς της απαλλαγής, αλλά ουσιαστική προϋπόθεση της απαλλαγής, δεδομένου ότι δεν υπάρχει πρακτικός τρόπος απόδειξης της πραγματικής χρήσης του καυσίμου. Σε αντίθετη περίπτωση, τα κράτη μέλη δεν θα τηρούσαν την υποχρέωση απαλλαγής, δεδομένου ότι η απαλλαγή θα επεκτεινόταν αδικαιολόγητα στα μη απαλλασσόμενα προϊόντα και, ιδίως, δεν θα μπορούσε να εκπληρωθεί ο κύριος σκοπός της νομοθεσίας της Ένωσης, ο οποίος συνίσταται στην ενθάρρυνση ορισμένων μόνον πράξεων υπό ανόθευτους όρους ανταγωνισμού. Δηλαδή, αν οι διατάξεις αυτές ερμηνεύονταν κατά τέτοιον τρόπο, ώστε να μετακυλίουν το βάρος αποδείξεως της παράβασης στις εθνικές φορολογικές αρχές, χωρίς ουσιαστική συνδρομή μέσω του συστήματος φορολογικής σήμανσης, πλην μιας απλής αρχής αποδείξεως, που απαιτεί περαιτέρω πολλαπλά άλλα στοιχεία, θα ήταν πολύ εύκολο να νοθευθεί ο ανταγωνισμός σε έναν τομέα καίριας σημασίας για τη λειτουργία της αγοράς, δηλαδή αυτόν της εμπορικής θαλάσσιας μεταφοράς.
57.
Εξάλλου, η ερμηνεία που πρότειναν η Επιτροπή και ο προσφεύγων της κύριας δίκης ισοδυναμεί, κατ’ ουσίαν, με τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής των ελέγχων των τελωνειακών αρχών μόνο στα πλοία που, εκ πρώτης όψεως, δεν μπορούν να επωφεληθούν από την απαλλαγή, όπως αυτά που χρησιμοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς, καθιστώντας έτσι άσκοπο κάθε έλεγχο των εμπορικών σκαφών που ενδέχεται να επωφεληθούν από την απαλλαγή, δεδομένου ότι τα τελευταία θα μπορούσαν, σε κάθε περίπτωση, και ανεξάρτητα από την ύπαρξη φοροδιαφυγής (η απόδειξη της οποίας μπορεί να παρασχεθεί μόνο με μεγάλη δυσχέρεια από τις τελωνειακές αρχές), να προβάλουν το γενεσιουργό αίτιο της απαλλαγής, δηλαδή τη χρήση τους ως καυσίμων ναυσιπλοΐας για εμπορικούς σκοπούς στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, χωρίς οι τελωνειακές αρχές να είναι σε θέση να παρέμβουν. Επιπλέον, το επιχείρημα της Επιτροπής ότι, ελλείψει στοιχείων που να αποδεικνύουν φοροδιαφυγή, η χρήση καυσίμων που δεν φέρουν την απαιτούμενη φορολογική σήμανση δεν πρέπει να επηρεάζει την απαλλαγή τους, αποτελεί απλώς petitio principii.
58.
Επιπλέον, μολονότι είναι αληθές ότι το άρθρο 3 της οδηγίας 95/60, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να λαμβάνουν μέτρα κατά της καταχρηστικής χρήσης καυσίμων που φέρουν σήμανση, δεν μνημονεύει την καταχρηστική χρήση καυσίμων που δεν φέρουν σήμανση ή φέρουν εσφαλμένη σήμανση και ότι η σήμανση των καυσίμων δείχνει ότι πρόκειται για καύσιμα τυγχάνουν απαλλαγής ή μειωμένου συντελεστή, γεγονός παραμένει ότι ο στόχος της οδηγίας είναι η απρόσκοπτη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και, ειδικότερα, η πρόληψη της φοροδιαφυγής χωρίς να αποκλείει ορισμένους τύπους πλοίων από το πεδίο εφαρμογής του ελέγχου (
23
). Όπως αναλύθηκε στα σημεία 54 και 55 των παρουσών προτάσεων, οι σκοποί αυτοί μπορούν να θιγούν από την παράτυπη και δόλια χρήση καυσίμων από πλοία τα οποία πληρούν καταρχήν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96.
59.
Συμμερίζομαι, επομένως, την άποψη που υποστήριξαν η Ολλανδική και η Ισπανική Κυβέρνηση ότι, εάν κατά τη διενέργεια ελέγχων οι φορολογικές ή τελωνειακές αρχές διαπιστώσουν ότι το συγκεκριμένο πετρέλαιο ντίζελ δεν έχει την απαιτούμενη περιεκτικότητα της χημικής ουσίας που προβλέπεται ως δείκτης φορολογικής σήμανσης, μπορούν να υποθέσουν, αρχικά, την ύπαρξη φορολογικής παράβασης και να αρνηθούν αυτομάτως το δικαίωμα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, χωρίς να απαιτείται να αποδείξουν την ύπαρξη κατάχρησης ή φοροδιαφυγής. Η απαίτηση από τις φορολογικές και τελωνειακές αρχές, πέραν της διαπίστωσης παράβασης όσον αφορά την ελάχιστη απαιτούμενη περιεκτικότητα δείκτη φορολογικής σήμανσης, να αποδείξουν κατάχρηση, φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή, διά της επιβολής σε αυτές της υποχρέωσης εντοπισμού της προέλευσης του συγκεκριμένου πετρελαίου ντίζελ, θα έθετε υπό αμφισβήτηση το σύστημα φορολογικής σήμανσης που κατοχυρώνεται στο δίκαιο της Ένωσης και θα ισοδυναμούσε, επομένως, με την επιβολή σε αυτές probatio diabolica, ιδίως υπό το πρίσμα της διάρθρωσης και των χαρακτηριστικών των οικείων αγορών (
24
). Φρονώ, επίσης, ότι ο κυβερνήτης πλοίου είναι, κατά κανόνα, σε καλύτερη θέση να αποδείξει τη νομιμότητα των πράξεων στις οποίες προέβη ο ίδιος. Αντιθέτως, δεν θα ίσχυε το ίδιο για τις φορολογικές αρχές εάν αυτές, μολονότι διέθεταν ισχυρό (σχεδόν αμάχητο) τεκμήριο ελλείψεως νομιμότητας συγκεκριμένης πράξεως, δεν μπορούσαν να αρκεστούν σε αυτό, αλλά θα έπρεπε να αποκαλύψουν και να αποκρυπτογραφήσουν μια σειρά πράξεων για τις οποίες θα έπρεπε να προσκομίσουν αποδείξεις, πράγμα που ουσιαστικά ισοδυναμεί με probatio diabolica.
60.
Επιπλέον, η άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής ως κύρωση θα είχε στην πράξη το αποτρεπτικό αποτέλεσμα που επιδιώκει το δίκαιο της Ένωσης για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και των καταχρήσεων καθώς και για να διασφαλιστεί ότι η Ένωση δεν θα απολέσει τους πόρους που προέρχονται από την ίδια την είσπραξη των ειδικών φόρων κατανάλωσης (
25
). Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι δεν μπορεί να αποκλειστεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να επιτύχουν θεμιτούς σκοπούς, όπως η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, θεσπίζοντας κανόνες ευχερώς εφαρμόσιμους και ελεγχόμενους (
26
).
γ) Επί της δυνατότητας ανατροπής του τεκμηρίου που καθιερώνει το εθνικό δίκαιο
61.
Πρέπει εξαρχής να επισημανθεί ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν αφορά το βάρος αποδείξεως ή τα αποδεικτικά μέσα που μπορεί να χρησιμοποιήσει ο κυβερνήτης πλοίου ως προς τον οποίο έχει αποκλεισθεί το δικαίωμα απαλλαγής με την αιτιολογία ότι το πετρέλαιο ντίζελ που έχει στην κατοχή του δεν φέρει την απαιτούμενη φορολογική σήμανση, προκειμένου να κάνει χρήση του δικαιώματος αυτού. Η απόφαση περί παραπομπής ασχολείται μόνον εμμέσως με το ερώτημα αν, και με ποια μέσα, ο προσφεύγων της κύριας δίκης θα μπορούσε να αποδείξει ότι έκανε ορθή χρήση του εν λόγω πετρελαίου ντίζελ (
27
), χωρίς να αποφανθεί επί του ζητήματος αν το τεκμήριο που θεσπίζει το εθνικό δίκαιο συνιστά απλό ή αμάχητο τεκμήριο, ζήτημα που συζητήθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση (
28
).
62.
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί όσον αφορά τα αμάχητα τεκμήρια σε φορολογικά θέματα στη νομολογία του, κρίνοντας ότι, σε αντίθεση με το απλό τεκμήριο, σύστημα στο πλαίσιο του οποίου η ύπαρξη δόλιας συμπεριφοράς τεκμαίρεται αποκλειστικά και μόνο για τον λόγο ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις ισχύουν στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, χωρίς να μπορεί ο ενδιαφερόμενος οικονομικός φορέας να ανατρέψει το τεκμήριο και να αποδείξει την πραγματική χρήση του σχετικού προϊόντος, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής (
29
). Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, μολονότι, ελλείψει εναρμονίσεως του δικαίου της Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να επιλέγουν τις κυρώσεις που κρίνουν κατάλληλες σε περίπτωση μη τηρήσεως των υποχρεώσεων που προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία στον τομέα της άμεσης φορολογίας, εντούτοις τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τις αρμοδιότητές τους τηρώντας το δίκαιο αυτό και τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, τηρώντας την αρχή της αναλογικότητας (
30
).
63.
Κατά συνέπεια, το τεκμήριο υπέρ των φορολογικών και τελωνειακών αρχών το οποίο σκοπεί στη διευκόλυνση του ελέγχου τους δεν πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα του ενδιαφερόμενου να αποδείξει, σε δεύτερο στάδιο, ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν ή πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για τους σκοπούς του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 και ότι δεν παραδόθηκαν με σκοπό το δόλιο ή καταχρηστικό όφελος από την απαλλαγή (
31
).
64.
Υπενθυμίζεται, ωστόσο, ότι η οδηγία αυτή δεν ρυθμίζει το ζήτημα σχετικά με τον τρόπο με τον οποίο αποδεικνύεται ότι τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν για σκοπούς που δικαιολογούν απαλλαγή και, ως εκ τούτου, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τους σχετικούς κανόνες (
32
). Επομένως, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει, αφενός, τη φύση του τεκμηρίου που καθιερώνει το εθνικό δίκαιο και, αφετέρου, αν, βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που προσκόμισε ο προσφεύγων της κύριας δίκης, αυτός δικαιούται να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας (
33
).
65.
Υπό το φως των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96 δεν αποκλείει εθνική διάταξη η οποία εξαρτά την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο από την προϋπόθεση ότι το πετρέλαιο ντίζελ έχει την ελάχιστη περιεκτικότητα σε δείκτη φορολογικής σήμανσης που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 95/60, υπό την προϋπόθεση ότι ο ενδιαφερόμενος του οποίου το δικαίωμα απαλλαγής έχει απορριφθεί για τον λόγο ότι το εν λόγω πετρέλαιο ντίζελ δεν είχε τον απαιτούμενο δείκτη φορολογικής σήμανσης μπορεί να προσκομίσει στις εθνικές αρχές αποδείξεις για την ορθή χρήση του εν λόγω πετρελαίου.
Β.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
66.
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να εξεταστεί το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, με το οποίο το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι, όταν διαπιστώνεται ότι η δεξαμενή καυσίμων πλοίου εσωτερικής ναυσιπλοΐας περιέχει μόνο πετρέλαιο ντίζελ προερχόμενο από προμηθευτή ο οποίος έχει λάβει άδεια να θέτει το πετρέλαιο αυτό σε ανάλωση με απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, το γεγονός και μόνον ότι το πετρέλαιο ντίζελ δεν έχει την ελάχιστη απαιτούμενη περιεκτικότητα της χημικής ουσίας που συνιστά δείκτη φορολογικής σήμανσης κατά το δίκαιο της Ένωσης σημαίνει ότι η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης γεννάται αποκλειστικά και μόνον κατά τον χρόνο της εν λόγω θέσης σε ανάλωση.
67.
Υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι, κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.
68.
Σύμφωνα με τον δηλωμένο στην αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας σκοπό της εναρμόνισης του χρονικού σημείου κατά το οποίο καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, καθώς και της διασφάλισης της ορθής λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς μέσω της ελεύθερης κυκλοφορίας των οικείων προϊόντων εντός της Ένωσης (
34
), το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας απαριθμεί τις περιπτώσεις στις οποίες συντρέχει θέση σε ανάλωση, κατά την έννοια της οδηγίας αυτής. Σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2008/118, η έννοια της «θέσης σε ανάλωση» όχι μόνον καλύπτει την έξοδο υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου, αλλά και την κατοχή τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης δυνάμει των εφαρμοστέων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και της εθνικής νομοθεσίας.
69.
Κατά συνέπεια, οι διάφορες μορφές θέσης σε ανάλωση που αναφέρονται στις διατάξεις αυτές, καθεμία από τις οποίες συνεπάγεται ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός, θα μπορούσαν, εν προκειμένω, να αντιστοιχούν είτε στη θέση σε ανάλωση του πετρελαίου ντίζελ από τους δύο σταθμούς καυσίμων βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, είτε στη θέση σε ανάλωση του πετρελαίου ντίζελ από τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης, βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, δεδομένου ότι, ως κυβερνήτης πλοίου, ο προσφεύγων της κύριας δίκης είχε την εξουσία πραγματικής διαθέσεως του εν λόγω πετρελαίου ντίζελ, μολονότι δεν είχε ακόμη καταβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης για το πετρέλαιο αυτό (
35
).
70.
Το αιτούν δικαστήριο εξετάζει ακριβώς το ερώτημα ποια από τις δύο αυτές διατάξεις πρέπει να εφαρμοστεί και, κατά συνέπεια, ποιο πρόσωπο είναι υπόχρεο να καταβάλει ειδικό φόρο κατανάλωσης σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη. Τούτο δε λαμβανομένου ιδίως υπόψη του ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η γενεσιουργός αιτία του ειδικού φόρου κατανάλωσης επήλθε (ήδη) κατά το στάδιο της παραδόσεως του πετρελαίου ντίζελ από τους σταθμούς καυσίμων κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, οπότε δεν είναι βέβαιο ότι ο κυβερνήτης του πλοίου πρέπει να θεωρηθεί υπόχρεος του ειδικού φόρου κατανάλωσης (
36
). Επομένως, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα συνεπάγεται την αποσαφήνιση του τρόπου κατά τον οποίο το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, συσχετίζεται με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής.
71.
Υπενθυμίζεται ότι στην παρούσα υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι δεν καταβλήθηκε ειδικός φόρος κατανάλωσης για το εν λόγω πετρέλαιο ντίζελ (το οποίο είχε παραδοθεί στον κυβερνήτη του πλοίου στο πλαίσιο του καθεστώτος απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης) πριν από τον έλεγχο που διενήργησαν οι ολλανδικές τελωνειακές αρχές. Εξάλλου, όταν διαπιστώθηκε, κατά τον έλεγχο αυτόν, ότι το πετρέλαιο δεν πληρούσε πλέον τις προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και ότι, κατά συνέπεια, έπρεπε να θεωρηθεί ως προϊόν υποκείμενο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης το οποίο δεν είχε τεθεί σε καθεστώς αναστολής, οι ολλανδικές αρχές θεώρησαν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης είχε καταστεί απαιτητός από τον κυβερνήτη του πλοίου, δεδομένου ότι κατείχε προϊόν για το οποίο δεν είχε καταβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης.
72.
Τέτοια προσέγγιση συνάδει, κατά τη γνώμη μου, τόσο με το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118 (
37
), καθόσον τα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως αντιστοιχούν σε μία από τις περιπτώσεις που καλύπτονται από τη διάταξη αυτή, όσο και με την πολιτική που διέπει την εν λόγω οδηγία, σύμφωνα με την οποία κάθε κράτος μέλος οφείλει να διασφαλίζει την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τα προϊόντα που διαπιστώνεται ότι έχουν τεθεί σε ανάλωση.
73.
Η ίδια προσέγγιση υιοθετείται, εξάλλου, και από τη νομολογία του Δικαστηρίου, δυνάμει της οποίας η απλή κατοχή, εκτός καθεστώτος αναστολής, προϊόντος υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης συνιστά θέση σε ανάλωση και συνεπάγεται το απαιτητό του ειδικού φόρου κατανάλωσης, όταν ο ειδικός φόρος κατανάλωσης αυτός δεν έχει ακόμη καταβληθεί για το προϊόν αυτό σύμφωνα με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας (
38
). Η βασική αρχή στην οποία στηρίζεται το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118 είναι ότι προϊόν υποκείμενο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης το οποίο βρίσκεται εκτός καθεστώτος αναστολής έχει κατ’ ανάγκην, σε δεδομένη χρονική στιγμή, τεθεί καθ’ οιονδήποτε τρόπο σε ανάλωση, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής (
39
).
74.
Δεν θεωρώ πειστική μια πιο συσταλτική ερμηνεία που περιορίζει την ιδιότητα του υπόχρεου καταβολής του φόρου μόνο στους σταθμούς καυσίμων, για τον λόγο ότι, ως εγκεκριμένοι αποθηκευτές, διαδραματίζουν κεντρικό ρόλο στη διακίνηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων και ότι η ευθύνη που αναλαμβάνουν είναι αντικειμενική (
40
), όπως υποστηρίζει ο προσφεύγων της κύριας δίκης. Τέτοια ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, πέραν του ότι δεν προκύπτει από το ίδιο το γράμμα της διατάξεως, η οποία προβλέπει ρητώς διάφορες μορφές θέσης σε ανάλωση, λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει πλείονες περιπτώσεις υπόχρεων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (
41
), θα περιέπλεκε την είσπραξη των οφειλόμενων ειδικών φόρων κατανάλωσης (
42
). Επισημαίνεται, άλλωστε, ότι ο κεντρικός ρόλος που διαδραματίζουν αναμφίβολα οι εγκεκριμένοι αποθηκευτές στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων δεν μπορεί να αποκλείσει την ευθύνη άλλων παραγόντων της οικονομικής αλυσίδας, ιδίως σε μεταγενέστερο στάδιο κατά το οποίο οι εν λόγω αποθηκευτές δεν μπορούν να ασκήσουν κανέναν έλεγχο επί των οικείων καυσίμων, ούτε να αποκλείσει τη δυνατότητα που πρέπει να έχουν οι φορολογικές αρχές να εισπράττουν και από τους παράγοντες αυτούς τον ειδικό φόρο κατανάλωσης προκειμένου να διασφαλίζεται η αποτελεσματική είσπραξή του.
75.
Βάσει των ανωτέρω, εκτιμώ ότι οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους δύνανται, βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118, σε συνδυασμό με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας, να προβούν στην είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης που οφείλεται από τον κυβερνήτη πλοίου, εφόσον έχει διαπιστωθεί, κατόπιν ελέγχου που διενήργησαν οι αρχές αυτές, ότι ο εν λόγω κυβερνήτης κατέχει πετρέλαιο ντίζελ το οποίο δεν φέρει την απαιτούμενη φορολογική σήμανση, ώστε να μπορεί να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι είχε προμηθευτεί προηγουμένως το πετρέλαιο ντίζελ (το οποίο διαπιστώθηκε ότι δεν φέρει την απαιτούμενη φορολογική σήμανση) από εγκεκριμένο αποθηκευτή.
Γ.
Επί του τρίτου και του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
76.
Σε περίπτωση που, όπως προτείνω στην ανάλυση που προηγήθηκε, το Δικαστήριο κρίνει ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, ο κυβερνήτης του πλοίου πρέπει να θεωρηθεί υπόχρεος καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η λύση αυτή θα ήταν σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι ο κυβερνήτης δεν θα είχε κανένα λόγο να αμφιβάλλει ότι το πετρέλαιο ντίζελ είχε παρασχεθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου που διέπουν την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης (τρίτο προδικαστικό ερώτημα) και, δεύτερον, αν το γεγονός ότι δεν ασκούσε τα καθήκοντά του ως μισθωτός, αλλά ήταν πλοιοκτήτης του σκάφους έχει σημασία για την απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα (τέταρτο προδικαστικό ερώτημα).
77.
Για τους ακόλουθους λόγους, είμαι της γνώμης ότι στα δύο αυτά ερωτήματα, τα οποία προτείνω να εξετάσω από κοινού, πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
78.
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 ορίζει τον υπόχρεο για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που έχει καταστεί απαιτητός βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Όσον αφορά την κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης που αναφέρεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας προβλέπει ότι υπόχρεος καταβολής του φόρου είναι το πρόσωπο που κατέχει τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα και κάθε άλλο πρόσωπο που εμπλέκεται στην κατοχή τους (
43
)..
79.
Επισημαίνεται, εν προκειμένω, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης υιοθέτησε μια ευρεία διατύπωση της έννοιας του «υπόχρεου» για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, καθόσον περιλαμβάνει σειρά προσώπων που βρίσκονται σε διαφορετικές καταστάσεις, χωρίς να καθορίζει καμία σειρά προτεραιότητας, προκειμένου να διασφαλίσει ότι κάποιος θα είναι υπεύθυνος για την καταβολή τους. Λαμβανομένων υπόψη των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 2008/118, στους οποίους περιλαμβάνεται η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων, η επιλογή αυτή σκοπεί επίσης στη διασφάλιση της αποτελεσματικής είσπραξης των ειδικών φόρων κατανάλωσης (
44
).
80.
Πρέπει να τονισθεί, πάντως, ότι μολονότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής δεν περιλαμβάνει ρητό ορισμό της έννοιας της «κατοχής» (των προϊόντων), το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έννοια αυτή δεν απαιτεί να έχει το οικείο πρόσωπο δικαίωμα ή οποιοδήποτε όφελος σε σχέση με τα προϊόντα που κατέχει, ούτε να γνωρίζει ή να όφειλε ευλόγως να γνωρίζει ότι, δυνάμει της διατάξεως αυτής, έχει καταστεί απαιτητός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης (
45
). Επομένως, το γεγονός ότι ο κυβερνήτης του πλοίου δεν είχε κανένα λόγο να αμφιβάλλει ότι το πετρέλαιο ντίζελ είχε παραδοθεί απαλλαγμένο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και το εθνικό δίκαιο ουδόλως μεταβάλλει το συμπέρασμα αυτό. Ομοίως, και χωρίς να παραβλέπεται το γεγονός ότι είναι επαγγελματίας, το γεγονός ότι ο κυβερνήτης του πλοίου είναι και πλοιοκτήτης στερείται επίσης σημασίας.
81.
Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης να προσδιορίσει πλείονες κατηγορίες υπόχρεων στον ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν αποκλείει τη δυνατότητα, την οποία μπορεί να προβλέπει το εθνικό δίκαιο, πρόσωπο το οποίο, δυνάμει της διατάξεως αυτής, κατέβαλε τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που κατέστη απαιτητός, να ασκήσει αγωγή εξ αναγωγής κατά άλλου υπόχρεου του φόρου αυτού (
46
). Χάριν πληρότητας, πρέπει να υπομνησθεί ότι το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, μολονότι ο κυβερνήτης του πλοίου έχει τη δυνατότητα να ασκήσει αγωγή κατά του προμηθευτή του βάσει του εθνικού δικαίου μετά την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, η εφαρμοστέα διαδικασία θα μπορούσε να είναι δυσανάλογα μακρά και δαπανηρή. Επιβάλλεται η διαπίστωση όμως ότι, με την οδηγία 2008/118, ο νομοθέτης της Ένωσης [σκόπευε] μόνο να εναρμονίσει τις προϋποθέσεις οφειλής και είσπραξης του ειδικού φόρου κατανάλωσης (απαραίτητο στοιχείο για την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς), προβλέποντας, ιδίως, την αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη μεταξύ των διαφόρων εμπλεκομένων στην οικονομική αλυσίδα, χωρίς, ωστόσο, να προβλέπει κοινούς κανόνες σχετικά με το σύστημα των προσφυγών, οι οποίες εξακολουθούν να υπόκεινται αποκλειστικά στους κανόνες του εθνικού δικαίου.
82.
Κατόπιν των ανωτέρω, έχω τη γνώμη ότι η αρχή της αναλογικότητας δεν αποκλείει την είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης που κατέστη απαιτητός, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118, από τον κυβερνήτη του πλοίου ως πλοιοκτήτη, ακόμη και αν αυτός δεν είχε λόγο να αμφιβάλλει ότι το πετρέλαιο ντίζελ είχε παρασχεθεί απαλλαγμένο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου.
V. Πρόταση
83.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ως εξής:
1)
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, δεν αποκλείει εθνική διάταξη η οποία εξαρτά την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο από την προϋπόθεση ότι το πετρέλαιο ντίζελ έχει την ελάχιστη περιεκτικότητα σε δείκτη φορολογικής σήμανσης που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 95/60/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, σχετικά με τη φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντήζελ και του φωτιστικού πετρελαίου, υπό την προϋπόθεση ότι ο ενδιαφερόμενος του οποίου το δικαίωμα απαλλαγής έχει απορριφθεί για τον λόγο ότι το εν λόγω πετρέλαιο ντίζελ δεν είχε τον απαιτούμενο δείκτη φορολογικής σήμανσης μπορεί να προσκομίσει στις εθνικές αρχές αποδείξεις για την ορθή χρήση του εν λόγω πετρελαίου.
2)
Οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους δύνανται, βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας, να προβούν στην είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης που οφείλεται από τον κυβερνήτη πλοίου, εφόσον έχει διαπιστωθεί, κατόπιν ελέγχου που διενήργησαν οι αρχές αυτές, ότι ο εν λόγω κυβερνήτης κατέχει πετρέλαιο ντίζελ το οποίο δεν φέρει την απαιτούμενη φορολογική σήμανση, ώστε να μπορεί να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι είχε προμηθευτεί προηγουμένως το πετρέλαιο ντίζελ (το οποίο διαπιστώθηκε ότι δεν φέρει την απαιτούμενη φορολογική σήμανση) από εγκεκριμένο αποθηκευτή.
3)
Η αρχή της αναλογικότητας δεν αποκλείει την είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης που κατέστη απαιτητός δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118 από τον κυβερνήτη του πλοίου ως πλοιοκτήτη, ακόμη και αν αυτός δεν είχε λόγο να αμφιβάλλει ότι το πετρέλαιο ντίζελ είχε παρασχεθεί απαλλαγμένο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
i
)	Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51).
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, σχετικά με τη φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντήζελ και του φωτιστικού πετρελαίου (ΕΕ 1995, L 291, σ. 46).
(
4
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα πετρελαιοειδή (ΕΕ 1992, L 316, σ. 19). Η οδηγία αυτή καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2003/96.
(
5
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), η οποία αναδιατυπώθηκε και καταργήθηκε, με ισχύ από τις 13 Φεβρουαρίου 2023, με την οδηγία (ΕΕ) 2020/262 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2019, για τη θέσπιση του γενικού καθεστώτος των ειδικών φόρων κατανάλωσης (ΕΕ 2020, L 58, σ. 4).
(
6
)	Εκτελεστική απόφαση της Επιτροπής, της 16ης Σεπτεμβρίου 2011, για τη θέσπιση κοινού συστήματος φορολογικής σήμανσης του πετρελαίου ντίζελ και του φωτιστικού πετρελαίου (ΕΕ 2011, L 241, σ. 31). Η απόφαση αυτή εκδόθηκε, ιδίως, βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 95/60. Καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2022/197 της Επιτροπής, της 17ης Ιανουαρίου 2022, για τον καθορισμό κοινού δείκτη φορολογικής σήμανσης του πετρελαίου ντίζελ και του φωτιστικού πετρελαίου (ΕΕ 2022, L 31, σ. 52).
(
7
)	Stb. 1991, αριθ. 561.
(
8
)	Σύμφωνα με το άρθρο 1 σε συνδυασμό με το άρθρο 3 της οδηγίας 95/60 και το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης 2011/544.
(
9
)	Βλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, στο εξής: απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
10
)	Σκοπός της εν λόγω απαλλαγής είναι να διευκολύνει το εμπόριο εντός της Ένωσης, ιδίως την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που μπορεί να πραγματοποιείται στα ύδατα της Ένωσης. Με τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής, ο νομοθέτης της Ένωσης επεδίωξε επίσης να προωθήσει την ισότητα ορισμένων φορολογικών προϋποθέσεων υπό τους οποίους λειτουργούν οι μεταφορικές επιχειρήσεις ή άλλες υπηρεσίες που χρησιμοποιούν τα εν λόγω ύδατα. Πρβλ. απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Από την αιτιολογική σκέψη 23 της οδηγίας 2003/96 προκύπτει επίσης ότι η ίδια απαλλαγή βασίζεται στη συμμόρφωση προς τις υφιστάμενες διεθνείς υποχρεώσεις και στη διατήρηση της ανταγωνιστικής θέσης των επιχειρήσεων στην Ένωση.
(
11
)	Βλ. απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
12
)	Βλ. απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
13
)	Βλ. απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (σκέψη 51).
(
14
)	Βλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
15
)	Πρβλ. πρώτη και τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 95/60, καθώς και αιτιολογική σκέψη 1 της εκτελεστικής αποφάσεως 2011/544.
(
16
)	Βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C‑503/17, EU:C:2018:831, σκέψη 53).
(
17
)	Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, το ολλανδικό δίκαιο υπαγορεύει το πετρέλαιο ντίζελ να είναι χρωματισμένο με κόκκινο χρώμα κατά τρόπο ευδιάκριτο και μόνιμο.
(
18
)	Βλ. σημεία 38 και 39 των παρουσών προτάσεων.
(
19
)	Βλ. σημεία 54 έως 59 των παρουσών προτάσεων.
(
20
)	Στην περίπτωση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι προϋποθέσεις που επέβαλε η εθνική νομοθεσία δεν είχαν σχέση με την πραγματική χρήση των εν λόγω ενεργειακών προϊόντων και δεν ήταν αναγκαίες για να διασφαλιστεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει η προαναφερθείσα διάταξη για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή της κατάχρησης. Βλ., ιδίως, απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (σκέψη 51).
(
21
)	Οι εν λόγω μετέχοντες στη διαδικασία φρονούν, εξάλλου, ότι η απαίτηση να περιέχουν τα καύσιμα ελάχιστη ποσότητα του δείκτη φορολογικής σήμανσης δεν σκοπεί στην αποτροπή της φοροδιαφυγής, δεδομένου ότι η χρήση καυσίμων με εσφαλμένη σήμανση δεν μπορεί να επηρεάσει την εφαρμογή της απαλλαγής.
(
22
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση παρέθεσε δύο παραδείγματα φοροδιαφυγής σχετικά με τα πλοία που απολαύουν, καταρχήν, φορολογικής απαλλαγής, τα οποία διαπιστώθηκαν από τις τελωνειακές αρχές. Οι εν λόγω αρχές διαπίστωσαν, πρώτον, περιπτώσεις στις οποίες οι κυβερνήτες των πλοίων παίρνουν απαλλασσόμενο πετρέλαιο ντίζελ από τις δεξαμενές τους και στη συνέχεια το πωλούν σε κυβερνήτες που το χρησιμοποιούν για (ιδιωτικούς) σκοπούς αναψυχής. Στη συνέχεια ανέφεραν απάτη που αφορούσε μείξη απαλλασσόμενου πετρελαίου ντίζελ που έφερε φορολογική σήμανση με καθαρό πετρέλαιο ντίζελ.
(
23
)	Εξάλλου, από καμία διάταξη της οδηγίας 95/60 δεν προκύπτει ότι οι έλεγχοι των τελωνειακών αρχών πρέπει να περιορίζονται αποκλειστικά σε σκάφη που δεν δικαιούνται απαλλαγή, όπως τα ιδιωτικά σκάφη αναψυχής.
(
24
)	Για παράδειγμα, όταν κυβερνήτης πλοίου προμηθεύεται καύσιμα από διάφορους σταθμούς καυσίμων που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη, όπως συμβαίνει στην προκειμένη περίπτωση, θα ήταν πρακτικά αδύνατο για τις τελωνειακές αρχές να εντοπίσουν την προέλευση του πετρελαίου ντίζελ.
(
25
)	Πρβλ. άρθρο 3 της οδηγίας 95/60.
(
26
)	Βλ. απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C‑126/15, EU:C:2017:504, σκέψη 84 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
27
)	Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει μόνον ότι το Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (εφετείο του Arnhem-Leeuwarden, Κάτω Χώρες) είχε αφήσει ανοικτό το ζήτημα του κατά πόσον ο ενδιαφερόμενος μπορούσε να αποδείξει την προέλευση του εν λόγω πετρελαίου όχι μόνον προσκομίζοντας τις αποδείξεις αγοράς, αλλά και με το ημερολόγιο του δεξαμενόπλοιου.
(
28
)	Αν και η Ολλανδική Κυβέρνηση δεν έλαβε ευθέως θέση επί του ζητήματος αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι ο τρόπος με τον οποίο θα εφαρμοζόταν η επίμαχη διάταξη από τις ολλανδικές διοικητικές και δικαστικές αρχές θα συνιστούσε αμάχητο τεκμήριο παράνομης χρήσης του εν λόγω πετρελαίου και, ως εκ τούτου, φοροδιαφυγής ή κατάχρησης, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να αποδείξει το αντίθετο, πράγμα που καθιστά το τεκμήριο δυσανάλογο και αντίθετο προς το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2003/96.
(
29
)	Βλ. απόφαση της 25ης Απριλίου 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
30
)	Βλ. αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 12ης Ιουλίου 2001, Λουλουδάκης (C‑262/99, EU:C:2001:407, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
31
)	Βλ. απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
32
)	Βλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
33
)	Θεωρώ σημαντικό να επισημάνω, εν προκειμένω, ότι η απόδειξη της αγοράς καυσίμων από εγκεκριμένο αποθηκευτή δεν θα πρέπει, από μόνη της, να είναι επαρκής για την ανατροπή του υφιστάμενου τεκμηρίου, εφόσον δεν αποκλείει την πιθανότητα να λάβει χώρα φοροδιαφυγή σε μεταγενέστερο στάδιο της προμήθειας καυσίμων. Για παράδειγμα, ένας κυβερνήτης πλοίου θα μπορούσε, χωρίς ιδιαίτερη δυσχέρεια, να μεταφορτώσει μέρος των απαλλασσόμενων καυσίμων σε ιδιωτικά σκάφη που δεν μεταφέρουν εμπορεύματα στα ύδατα της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή να το αναμείξει με μη απαλλασσόμενα καύσιμα, με σκοπό τη μεταγενέστερη μη εγκεκριμένη χρήση. Οι τελωνειακές αρχές θα πρέπει να λάβουν υπόψη τους και άλλες ενδείξεις και αποδεικτικά στοιχεία που μπορούν να αποδείξουν την απουσία παράνομης χρήσης των καυσίμων από τον κυβερνήτη του πλοίου, όπως, για παράδειγμα, η παρουσία άλλων πλοίων με πετρέλαιο ντίζελ χωρίς την απαιτούμενη φορολογική σήμανση, τα οποία θα προμηθεύονταν από τους ίδιους σταθμούς καυσίμων, στοιχείο που θα μπορούσε να υποδηλώνει πιθανά σφάλματα κατά την προσθήκη της σήμανσης αυτής στα πετρελαιοειδή.
(
34
)	Βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
35
)	Βλ. απόφαση της 5ης Απριλίου 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, σκέψη 42).
(
36
)	Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει επίσης στη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης μπορούν να τεθούν σε ανάλωση μόνο μία φορά (βλ. απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, σκέψη 65).
(
37
)	Η διάταξη αυτή προβλέπει ότι «η κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής, για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης δυνάμει των εφαρμοστέων διατάξεων [της Ένωσης] και της εθνικής νομοθεσίας», συνιστά μορφή θέσης σε ανάλωση (η υπογράμμιση δική μου).
(
38
)	Πρβλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, σκέψη 25), καθώς και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ε. Tanchev στην υπόθεση Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Όργανο έμμεσου αυτουργού) (C‑279/19, EU:C:2021:59, σημείο 48).
(
39
)	Βλ. αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 2018, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑590/16, EU:C:2018:77, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
40
)	Η μη τήρηση, κατά τον χρόνο της θέσης σε ανάλωση, των νομικών διατάξεων για την παράδοση προϊόντος που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης με απαλλαγή από τον φόρο συνεπάγεται την υποχρέωση του εγκεκριμένου αποθηκευτή να καταβάλει τον οφειλόμενο ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118.
(
41
)	Αν ο νομοθέτης της Ένωσης ήθελε να προβλέψει την αποκλειστική ευθύνη των εγκεκριμένων αποθηκευτών, θα περιοριζόταν στη θέση σε ανάλωση που προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, χωρίς να προβλέψει άλλες μορφές θέσης σε ανάλωση και άλλους υπόχρεους σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
(
42
)	Αν έχουν χρησιμοποιηθεί πολλοί σταθμοί καυσίμων σε διαφορετικά κράτη μέλη, όπως στην προκειμένη περίπτωση, δεν είναι δυνατόν οι αρμόδιες αρχές να προσδιορίσουν εκ των υστέρων σε ποιον από τους σταθμούς αυτούς εντοπίζεται το σφάλμα ως προς την περιεκτικότητα του πετρελαίου ντίζελ σε δείκτη φορολογικής σήμανσης «Solvent Yellow 124».
(
43
)	Το άρθρο 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 ορίζει ότι, σε περίπτωση περισσότερων υπόχρεων για την καταβολή του οφειλόμενου ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τα πρόσωπα αυτά είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεα για την πληρωμή της εν λόγω οφειλής.
(
44
)	Πρβλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, σκέψεις 25 και 26).
(
45
)	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (όργανο έμμεσου αυτουργού) (C‑279/19, EU:C:2021:473, σκέψεις 28 έως 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
46
)	Βλ. απόφαση της 10ης Ιουνίου 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Όργανο έμμεσου αυτουργού) (C‑279/19, EU:C:2021:473, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).