62003CC0434_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En el presente asunto, el Hoge Raad de los Países Bajos (Tribunal Supremo) solicita al Tribunal de Justicia que aclare determinados aspectos de las normas que regulan la deducción del IVA soportado y sus regularizaciones cuando los bienes de inversión se utilizan en parte para entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas (2) y en parte con fines particulares.
2. El Hoge Raad desea saber esencialmente si una norma nacional que no permite que tales bienes sean tratados plenamente como bienes de empresa, equiparando su uso privado a una prestación de servicios a título oneroso, es compatible con el Derecho comunitario.
Disposiciones comunitarias en materia de IVA
Disposiciones básicas
3. El fundamento del sistema del IVA se establece en el artículo 2 de la Primera Directiva sobre el IVA: (3)
«El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.
El sistema común del impuesto sobre el valor añadido se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida ésta.»
4. Por tanto, en dicho sistema de aplicaciones y deducciones sucesivas del impuesto un operador no soporta la carga del IVA sobre los bienes y servicios que adquiere con fines comerciales. Sin embargo, tras la fase del comercio al por menor –y por lo que respecta a todas las operaciones no comprendidas en el ámbito comercial– no se aplica ni puede deducirse ninguna cantidad en concepto de IVA.
5. La Sexta Directiva sobre el IVA contiene normas más pormenorizadas. (4)
6. El ámbito de aplicación del IVA se define en el artículo 2, con arreglo al cual entre las operaciones sujetas al IVA se encuentran «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal» y las importaciones de bienes.
7. En el artículo 4, apartado 1, se definen los sujetos pasivos como las personas que realicen una actividad económica, cualesquiera que sean sus fines o resultados. Con arreglo al artículo 4, apartado 2, las actividades económicas son «todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios», conjuntamente con la «explotación de un bien incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».
8. Los elementos fundamentales del derecho a deducir se indican en el artículo 17 de la Sexta Directiva. El artículo 17, apartado 2, dispone: «en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo [...]». A tenor del artículo 17, apartado 1, dicho derecho se origina en el momento en que el impuesto deducible sea exigible.
9. Dado que el derecho a deducir se origina únicamente respecto de los bienes o servicios utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas, no existe tal derecho si éstos se utilizan para las necesidades de operaciones exentas, es decir, las enumeradas, en particular, en el artículo 13 de la Sexta Directiva, o para las necesidades de operaciones que están totalmente excluidas del ámbito de aplicación del IVA, como las que no se realizan a título oneroso o no son realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal, en particular como parte de una actividad económica en el sentido del artículo 4.
Problemas del uso «mixto»
10. Varias disposiciones abordan aspectos relativos a las dificultades que podrían derivarse de que, por cualquier motivo, las entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas efectuadas a un sujeto pasivo se utilicen en parte para entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas y en parte con otros fines. Es evidente que, en tales situaciones, es importante mantener la distinción entre operaciones gravadas y de otro tipo, así como la correspondencia entre las deducciones del impuesto soportado y la facturación del impuesto repercutido.
11. Se abordan dos tipos de uso «mixto». Por un lado, hay situaciones en las que un sujeto pasivo adquiere bienes en el tráfico ordinario y los utiliza en parte con fines empresariales y en parte para sus necesidades privadas. Por otro, hay situaciones en que una empresa realiza tanto operaciones gravadas como no gravadas.
12. Por tanto, en primer lugar, por cuanto atañe al uso particular de bienes afectados a una empresa y a situaciones comparables, el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva dispone: «Se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.»
13. Del mismo modo, por cuanto se refiere a los servicios, el artículo 6, apartado 2, dispone: «Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
a)	el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
Los Estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.»
14. Por consiguiente, sin perjuicio de la posibilidad de que se establezca una excepción en virtud de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, estas dos disposiciones significan que, cuando un sujeto pasivo se realice a sí mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios que procedan de su empresa pero se utilicen para necesidades particulares y haya deducido el impuesto soportado sobre los bienes que haya adquirido a tal fin, debe facturarse efectivamente el IVA sobre la operación.
15. La base imponible en tales supuestos se determina con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 1, que dispone que ésta estará constituida:
«[…]
b) en las operaciones enunciadas en [el apartado 6] del artículo 5, por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen;
c) en las operaciones enunciadas en el apartado 2 del artículo 6, por el total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios;
[…]»
16. En segundo lugar, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva aborda las situaciones en que un sujeto pasivo utiliza bienes o servicios para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho. En tales supuestos, con arreglo al párrafo primero, «sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas».
17. A tenor del párrafo segundo, esta prorrata se aplicará, en principio, conforme a las disposiciones del artículo 19, que la define básicamente como una fracción equivalente al volumen de negocios relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción dividido por el volumen de negocios total. (5)
18. Además, el artículo 20 de la Sexta Directiva establece que el importe de las deducciones del impuesto soportado debe regularizarse cuando proceda:
«1.	Las deducciones inicialmente practicadas se regularizarán de acuerdo con las modalidades fijadas por los Estados miembros, en concreto:
a) cuando la deducción sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar;
b) cuando con posterioridad a la declaración se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones [...].
2.	En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos. La regularización se limitará cada anualidad a la quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes. Tal regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido o fabricado.
[...]
En lo que concierne a los bienes de inversión inmobiliarios la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá aumentarse hasta veinte años.
[…]»
Disposiciones «transitorias» relativas a la exclusión del derecho a deducir
19. El artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva dispone que el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del IVA, si bien precisa que del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
20. Con el fin de regular la situación hasta que el Consejo adoptase su decisión, el párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, dispone: «Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.»
21. En realidad, dichas normas no han sido adoptadas, de modo que la disposición transitoria sigue siendo aplicable.
22. Inmediatamente antes de que la Sexta Directiva entrara en vigor, la base para la legislación en materia de IVA de los entonces Estados miembros (incluidos los Países Bajos) era la Segunda Directiva. (6) El artículo 11 de dicha Directiva dispone, en particular, lo siguiente:
«1.	Respecto de los bienes y servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de su empresa, queda éste autorizado para deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas:
a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado en las adquisiciones de bienes o en los servicios que le hayan sido prestados;
[...]
4.	Podrán ser excluidos del régimen de las deducciones determinados bienes y servicios, en especial aquellos que sean susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal.»
23. Por consiguiente, el artículo 11, apartado 1, fue el precursor del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, (7) y el artículo 11, apartado 4, perseguía una finalidad similar a la de los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva, aunque en diferentes términos.
Legislación neerlandesa pertinente
24. En los Países Bajos, el IVA se regula en la Wet op de Omzetbelasting (Ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios) de 1968 y en su reglamento de aplicación, el Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. El Hoge Raad explica su funcionamiento del siguiente modo.
25. A tenor de los artículos 2 y 15, apartado 1, de la Ley de 1968, el empresario puede deducir las cuotas del IVA que le haya facturado otra empresa por los bienes que le haya entregado o por los servicios que le haya prestado, en la medida en que tales bienes o servicios se utilicen para las necesidades de la empresa. En consecuencia, cuando los bienes o servicios se utilizan tanto para fines de la empresa como para fines ajenos a la empresa (en particular, privados), se excluye la deducción en la medida en que se usen para fines ajenos a la empresa.
26. El artículo 15, apartado 4, de la Ley establece que, en el momento en que empiece a utilizarse el bien o el servicio, debe determinarse el porcentaje de uso para fines de la empresa y para fines ajenos a la empresa. El artículo 12, apartado 3, del Uitvoeringsbeschikking, basado en el artículo 15, apartado 6, de la Ley, establece que en la declaración relativa al último período impositivo de un ejercicio contable debe calcularse de nuevo el impuesto deducible sobre la base de los datos del ejercicio contable completo. Posteriormente, no puede realizarse ningún cálculo nuevo o regularización de la deducción. La Ley tampoco prevé la repercusión posterior del impuesto sobre los autoconsumos, como en el artículo 6, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
27. Las normas del Uitvoeringsbeschikking se adoptaron en 1969 para adaptar el Derecho interno al artículo 11, apartado 1, de la Segunda Directiva sobre el IVA. Por tanto, son anteriores a la entrada en vigor de la Sexta Directiva a efectos de su artículo 17, apartado 6.
Hechos, procedimiento nacional y cuestiones prejudiciales
28. En marzo de 1997, P. Charles y T. S. Charles-Tijmens (en lo sucesivo, «demandantes») adquirieron conjuntamente un bungalow de vacaciones en los Países Bajos, que estaba destinado tanto al arrendamiento como al uso privado y que, en el período de autos, se utilizó con tales fines (en un 87,5 % en régimen de arrendamiento y en un 12,5 % para uso privado).
29. Conforme a los Derechos nacional y comunitario, el arrendamiento es una operación gravada y los demandantes son un único sujeto pasivo a tal efecto.
30. En su declaración del IVA correspondiente al segundo trimestre de 1997, los demandantes dedujeron primero el 87,5 % del impuesto soportado por razón del arrendamiento del bungalow, lo que dio lugar a una solicitud de devolución de 91 NLG, que fue concedida mediante decisión de 1 de octubre de 1997. Sin embargo, posteriormente, los interesados consideraron que era deducible el 100 % del impuesto soportado, de modo que impugnaron dicha decisión y solicitaron una devolución complementaria de 13 NLG. El inspector fiscal declaró la inadmisibilidad de esta reclamación.
31. Los demandantes recurrieron entonces ante el tribunal regional de apelación, el Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch, que confirmó la decisión de 1 de octubre de 1997. Dicho tribunal señaló que los demandantes utilizan el bungalow para servicios empresariales sujetos al IVA, pero también con fines particulares, de modo que no pueden deducir todo el impuesto que se les ha facturado con respecto al bungalow. A su juicio, los artículos 6, apartado 2, y 17, apartado 2, de la Sexta Directiva no prohíben las restricciones del derecho a deducir, mientras que en virtud del artículo 17, apartado 6, los Estados miembros podrán conservar todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la Directiva. Habida cuenta de que la legislación neerlandesa pertinente no ha sido modificada desde entonces, no cabe ninguna duda razonable sobre que una limitación del derecho a practicar deducciones como ésta está permitida.
32. El asunto se encuentra ahora recurrido en casación ante el Hoge Raad, que considera que dos de los motivos de casación suscitan cuestiones de Derecho comunitario.
33. En primer lugar, los demandantes sostienen que la exclusión parcial de la deducción es contraria a la Sexta Directiva. Del artículo 6, apartado 2, se desprende que la utilización del bungalow para fines privados debe ser una prestación gravada, puesto que los demandantes optaron por integrar la totalidad del bungalow en el patrimonio de la empresa. Según lo dispuesto en el artículo 17, apartado 2, existe, por tanto, derecho a deducir la totalidad de las cuotas del IVA soportado.
34. En segundo lugar, los demandantes rechazan la apreciación que el Gerechtshof hace de artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva. Cuando la Directiva entró en vigor, el Derecho neerlandés no preveía ninguna exclusión de la deducción en el sentido de esta disposición, a excepción de los vehículos de motor. El artículo 17, apartado 6, se refiere únicamente a las exclusiones del tipo indicado en el artículo 11, apartado 4, de la Segunda Directiva sobre el IVA, en relación con «determinados bienes y servicios». La exclusión parcial de la deducción a que se refiere el artículo 15, apartado 1, de la Ley de 1968 no se basaba en dicha disposición y no es de ese tipo. Para bienes como el bungalow objeto del procedimiento principal no existía ninguna exclusión del derecho de deducción en el sentido del artículo 11, apartado 4, de la Segunda Directiva, por lo que el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva no permite una exclusión parcial de la deducción.
35. Tras comparar la legislación nacional y comunitaria pertinentes, el Hoge Raad observa que ambas persiguen la misma finalidad y pueden tener el mismo efecto y que, en la medida en que no existan distorsiones de la competencia, las diferencias pueden considerarse excepciones autorizadas en virtud del artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva.
36. Sin embargo, el Hoge Raad señala que el efecto no es siempre el mismo. Con arreglo a la Directiva, el sujeto pasivo tiene un derecho inmediato a una deducción íntegra y no debe practicarse ninguna regularización en relación con el uso para fines particulares hasta que dicho uso se produce. Con arreglo a la legislación neerlandesa, debe determinarse en el primer año el porcentaje en que se hará un uso privado del bien en el futuro, la deducción se excluye en dicho porcentaje y no se prevé ninguna regularización para el caso de que el porcentaje de uso varíe en los años posteriores. El sujeto pasivo obtendrá una ventaja injustificada si posteriormente incrementa el porcentaje de su uso privado, a pesar de lo cual no existe ningún mecanismo para impedir las manipulaciones que se realicen con tales fines, lo que puede dar lugar a distorsiones de la competencia. A la inversa, una reducción del uso privado impone al sujeto pasivo una carga de IVA injustificada.
37. Por consiguiente, el Hoge Raad plantea al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial sobre si es compatible con la Sexta Directiva, en particular con el artículo 17, apartados 1, 2 y 6, y con el artículo 6, apartado 2, de dicha Directiva, un sistema legal como el descrito, que ya existía antes de que fuera adoptada la Sexta Directiva y en virtud del cual:
– se excluye la posibilidad de optar por integrar completamente en el patrimonio de la empresa un bien de inversión o un bien o un servicio asimilados cuando el adquirente utilice dicho bien o servicio tanto para los fines de la empresa como para fines ajenos a la empresa (en particular, para fines privados);
– a consecuencia de lo anterior, no existe tampoco la posibilidad de deducir completa e inmediatamente los impuestos soportados por la adquisición de dicho bien o servicio, y
– no se prevé la repercusión del IVA a efectos del artículo 6, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
38. Han presentado observaciones escritas el Gobierno neerlandés y la Comisión, quienes han respondido también, conjuntamente con los demandantes en el procedimiento principal y el Gobierno alemán, a dos preguntas escritas planteadas por el Tribunal de Justicia. En la vista, presentaron observaciones orales los demandantes, los Gobiernos alemán y neerlandés y la Comisión.
Apreciación
39. Las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad y las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia suscitan una serie de cuestiones cuyas interrelaciones no son sencillas, de modo que, en este punto, puede resultar útil un breve resumen del modo en que pretendo abordarlas.
40. Tras determinar, en primer lugar, las características pertinentes del Derecho neerlandés, (8) examinaré el requisito establecido en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según el cual debe permitirse a un sujeto pasivo integrar en su empresa un activo que se utiliza en parte con fines privados. (9) Ello conllevará un análisis de los distintos mecanismos pertinentes de la Sexta Directiva (10) y del alcance de la excepción prevista en la última frase del artículo 6, apartado 2, (11) conjuntamente con una consideración de los efectos que dichos mecanismos entrañan en función de si los bienes se incluyen en el patrimonio empresarial o privado. (12) Asimismo, analizaré, en particular, los efectos comparativos que resultan de, por una parte, excluir los bienes del patrimonio empresarial y, por otra, de incluirlos en éste, pero no asimilando su uso privado a una entrega a título oneroso. (13) Por último, examinaré el alcance de la autorización concedida en el artículo 17, apartado 6, para mantener en vigor la legislación anterior. (14)
Existencia de la posibilidad de opción en el Derecho neerlandés
41. Como cuestión preliminar, el Gobierno neerlandés niega que, en virtud de la legislación neerlandesa, un sujeto pasivo que adquiera bienes de inversión utilizados con fines tanto empresariales como privados no pueda optar por integrarlos totalmente en su patrimonio empresarial. El Gobierno neerlandés presentó una copia de una circular que reproduce una resolución del Ministro de Economía de 27 de noviembre de 2002, en la que se confirma la posibilidad de opción. En la vista, el abogado de los demandantes rechazó dicha afirmación y el Gobierno neerlandés reiteró que la opción era posible en virtud de una norma administrativa.
42. Este Tribunal no es competente para interpretar el Derecho neerlandés, sino que debe proceder basándose en la interpretación del Derecho nacional que hace el órgano jurisdiccional remitente. La cuestión prejudicial del Hoge Raad se refiere expresamente a una situación jurídica en la que «se excluye la posibilidad de optar por integrar completamente en el patrimonio de la empresa un bien de inversión [...] cuando el adquirente utilice dicho bien [...] tanto para los fines de la empresa como para fines ajenos a la empresa (en particular, para fines privados)».
43. Sin embargo, procede señalar que:
– el Gobierno neerlandés se remite a una resolución administrativa y el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que la incompatibilidad de una legislación nacional con el Derecho comunitario sólo puede ser eliminada mediante disposiciones internas de carácter obligatorio que tengan el mismo valor jurídico que la legislación de que se trate; (15)
– dicha resolución administrativa se adoptó en 2002, mientras que el momento pertinente en el asunto del litigio principal es el ejercicio fiscal de 1997;
– la resolución indica expresamente que cuando el contribuyente decide incluir los bienes de inversión íntegramente en su patrimonio empresarial, la deducción se excluye en la medida en que dichos bienes no se utilicen con fines empresariales y que dicha exclusión se basa en el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva, y
– la existencia de una posibilidad de opción inicial a este respecto no parece entrañar la posibilidad de una regularización posterior para tener en cuenta los cambios que se produzcan en el uso.
Características controvertidas del sistema neerlandés
44. Es evidente que el sistema descrito difiere del mecanismo previsto en el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva. Puede que, en gran medida, los dos persigan la misma finalidad, pero, como el Hoge Raad ha explicado, es probable que sus efectos sean diferentes en la práctica, especialmente si el porcentaje de uso privado de los bienes de inversión adquiridos con fines empresariales y fines privados varía con el tiempo.
45. Debe decidirse si las características del sistema neerlandés pueden ser, no obstante, compatibles con las disposiciones de la Sexta Directiva.
46. Las características señaladas por el Hoge Raad en su cuestión prejudicial son las siguientes: i) los bienes de inversión utilizados tanto con fines empresariales como ajenos a la empresa no pueden integrarse completamente en el patrimonio de la empresa; por tanto, ii) el impuesto soportado sobre dichos bienes no puede deducirse en su totalidad y iii) no existe ninguna disposición que prevea la repercusión del IVA por su uso privado. Es evidente que la segunda y la tercera de dichas características son consecuencias directas y automáticas de la primera, si bien yo añadiría otra característica significativa que lo es de manera menos obvia, sobre la que el Hoge Raad llama su atención en su razonamiento: iv) una vez que los bienes han sido distribuidos entre el patrimonio de la empresa y el privado, dicha distribución ya no puede regularizarse tras la conclusión del primer año.
Requisito de existencia de la posibilidad de opción
47. El Tribunal de Justicia ha afirmado en repetidas ocasiones que «el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar, a los efectos de la aplicación de la Sexta Directiva, entre integrar o no en su empresa la parte de un bien que esté afectada a su uso privado». (16)
48. En consecuencia, en la medida en que ello no es posible en virtud de la normativa neerlandesa, tales normas parecen incompatibles con la Directiva.
49. Sin embargo, el Gobierno neerlandés sostiene que las normas cumplen, por un lado, el requisito establecido en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva de que no pueda practicarse ninguna deducción por los bienes utilizados por un contribuyente para operaciones no sujetas al impuesto y, por otro, la finalidad del artículo 6, apartado 2, de garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo y el consumidor final. (17) Al igual que la Comisión, el Gobierno neerlandés considera que la posibilidad de establecer excepciones que se prevé en la última frase de dicho apartado permite las divergencias entre las normas neerlandesas y el artículo 6, apartado 2. (18) Y en la vista el Gobierno alemán solicitó expresamente al Tribunal de Justicia que reconsiderara su jurisprudencia que exige que se permita al sujeto pasivo la posibilidad de inclusión en el patrimonio empresarial en todos los supuestos.
50. Por tanto, procede examinar este extremo con mayor detalle.
Problemas pertinentes y soluciones en el sistema de las Directivas sobre el IVA
51. Es un axioma del sistema establecido por las Directivas sobre el IVA que, por un lado, el impuesto soportado sobre los bienes utilizados por un sujeto pasivo en sus operaciones comerciales gravadas debe ser deducible mientras que, por otro, el consumo final con fines privados debe soportar el impuesto en su totalidad.
52. La deducción del impuesto soportado está vinculada a la facturación del impuesto repercutido, de modo que cuando los bienes adquiridos por un sujeto pasivo se utilizan en operaciones exentas o que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no puede repercutirse el impuesto ni deducirse el impuesto soportado.
53. Pueden plantearse dificultades cuando se produce un solapamiento o interferencia entre los tipos de uso a que se destinan los bienes.
54. La Sexta Directiva ofrece dos vías a través de las cuales pueden evitarse tales dificultades, si bien las circunstancias de su aplicación difieren y no son simplemente intercambiables.
55. La primera vía se refiere a la situación en que el sujeto pasivo consume, para sus necesidades privadas, bienes o servicios que se consideraron inicialmente destinados a fines comerciales gravados y por los que, en consecuencia, dedujo inicialmente el IVA soportado. Con arreglo a las disposiciones más o menos paralelas de, por un lado, el artículo 5, apartado 6, en el que el consumo final es de bienes y, por otro, del artículo 6, apartado 2, en los supuestos que se refieren a servicios como el presente, se considera, en efecto, que el sujeto pasivo interviene en una doble calidad como operador profesional y comprador privado, de modo que debe ingresar el IVA repercutido sobre la «operación».
56. La segunda vía es el sistema de deducción a prorrata regulado en los artículos 17, apartado 5, y 19, cuando una empresa efectúa entregas de bienes o prestaciones de servicios tanto gravadas como no gravadas. La norma básica es que puede deducirse una fracción del impuesto soportado, liquidada con carácter anual, equivalente al valor neto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas dividido por el valor neto de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios de la empresa.
57. El artículo 20 establece asimismo que las deducciones se regularizarán si, entre otras circunstancias, se produce un cambio en los elementos tomados en consideración para determinar la cuantía deducible. La posibilidad de que se produzca dicho cambio es considerable tratándose de los bienes de inversión, que a menudo se utilizan durante varios años durante los que los fines a los que se destinan pueden variar. Por ello, existe un período de regularización de cinco años, ampliable a veinte años para los bienes inmuebles, con distintas deducciones escalonadas durante todo el período. (19)
58. Resulta útil comparar las características más destacadas de los dos sistemas.
59. En primer lugar, ambos sistemas se aplican sólo cuando los bienes o servicios gravados se adquieren en el ámbito empresarial. Los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, se refieren a bienes que forman parte del patrimonio empresarial o a servicios prestados por una empresa. El artículo 17, apartado 5, se refiere a bienes o servicios utilizados por un sujeto pasivo para operaciones tanto gravadas como no gravadas, es decir, exentas. Ninguno de estos conjuntos de disposiciones puede aplicarse cuando el sujeto pasivo adquiere bienes a título privado o los utiliza para operaciones excluidas del ámbito de aplicación del IVA. En tales supuestos no cabe deducir, en ningún caso, el impuesto soportado y las operaciones deben excluirse del cálculo de la prorrata de deducción. (20) Además, aunque el sujeto pasivo transmita a su patrimonio empresarial bienes adquiridos a título privado, dicha operación estaría también excluida del ámbito de aplicación del IVA, ya que no estaría actuando «como tal», sino a título privado.
60. En segundo lugar, ambos sistemas están destinados a garantizar una correspondencia entre la deducción del impuesto soportado y la facturación del impuesto repercutido, si bien funcionan de hecho como reflejos respectivos el uno del otro. Los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, establecen que, cuando se ha practicado la deducción del impuesto soportado, debe recaudarse el impuesto repercutido en operaciones que estarían, en caso contrario, excluidas del ámbito de aplicación del IVA, ya que no se realizan a título oneroso. El artículo 17, apartado 5, dispone que, en la medida en que no pueda facturarse el impuesto repercutido porque la operación está exenta, no debe practicarse una deducción correspondiente del impuesto soportado. Por consiguiente, de existir algún solapamiento entre los dos sistemas, el primer paso debe ser aplicar los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de modo que el uso privado se convierta en una operación gravada; posteriormente, todas las operaciones gravadas, incluido el uso privado, deben sumarse y distinguirse, a efectos de la aplicación del artículo 17, apartado 5, de las operaciones exentas.
61. Por último, ambos sistemas permiten la regularización en caso de cambio de las circunstancias, pese a que el mecanismo es diferente en cada caso. Por lo que respecta a los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, la regularización se efectúa, de hecho, por sí sola, ya que el impuesto se factura cuando se produce el consumo. En el caso del artículo 17, apartado 5, el derecho a deducción se liquida anualmente y, por tanto, puede variar de año en año, y el artículo 20 establece, además, un período de regularización de varios años para los bienes de inversión.
Alcance de la posibilidad de establecer excepciones prevista en el artículo 6, apartado 2
62. El artículo 6, apartado 2, define determinadas categorías de «operación» que se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso, pese a que normalmente no se efectúan a título oneroso y, en consecuencia, de no ser por dicha excepción, no estarían comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA.
63. La última frase del artículo 6, apartado 2, permite a los Estados miembros «proceder en contra de lo dispuesto en este apartado», a condición de que ello no dé lugar a distorsiones de la competencia.
64. A mi juicio, el alcance de dicha autorización sólo permite no tratar tales categorías de operaciones, en su totalidad o en parte, como prestaciones de servicios a título oneroso, por lo que no estarían comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA. Dicha autorización no permite a los Estados miembros añadir nuevas normas ni sustituir las normas de la Sexta Directiva por otras no previstas en ella.
65. Esta opinión se desprende del tenor de dicha disposición y fue confirmada por el Tribunal de Justicia en su sentencia Cookies World. (21)
66. En consecuencia, la última frase del artículo 6, apartado 2, no parece poder autorizar a los Estados miembros para denegar a los sujetos pasivos la posibilidad de incluir en sus patrimonios de empresa bienes utilizados para fines tanto empresariales como privados.
67. En cambio, sí los autoriza a asimilar el uso privado gratuito de tales bienes a una prestación a título no oneroso y que, en consecuencia, no debe ser gravada, de modo que no se origina ningún derecho a deducir el impuesto soportado sobre las operaciones atribuibles a dicho uso.
68. Sin embargo, procede realizar tres observaciones adicionales a este respecto.
69. En primer lugar, pese a que la última frase del artículo 6, apartado 2, no autorice a los Estados miembros para denegar a los sujetos pasivos la posibilidad de incluir en sus patrimonios de empresa bienes utilizados tanto con fines empresariales como privados, esta frase –ni ninguna otra parte de dicho apartado– tampoco les impide expresamente hacerlo. El artículo 6, apartado 2, simplemente se refiere a situaciones en las que los bienes se han incluido en el patrimonio de la empresa y se utilizan posteriormente para fines privados.
70. En segundo lugar, cuando los bienes no están incluidos en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo, están excluidos del ámbito del IVA en general; en consecuencia, se encuentran fueran del alcance tanto de los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, como del artículo 17, apartado 5.
71. En tercer lugar, si un Estado miembro establece una excepción a lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, asimilando algunas o todas las prestaciones de que se trata a prestaciones a título no oneroso y, en consecuencia, no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, el efecto es, en algunos aspectos, comparable al de excluir tales operaciones del patrimonio empresarial: no existe derecho a deducir el impuesto soportado, pero tales operaciones están también excluidas del cálculo de la prorrata deducible a efectos del artículo 17, apartado 5.
72. Por consiguiente, procede examinar de manera más pormenorizada los efectos de incluir bienes que se utilizan tanto con fines empresariales como privados, por una parte, en el patrimonio empresarial y, por otra, en el patrimonio privado.
Consecuencias de incluir los bienes en el patrimonio empresarial o en el privado
73. Cuando los bienes se adquieren como parte del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, el IVA pagado por su adquisición resulta inmediatamente deducible, a menos que vayan a utilizarse, en su totalidad o en parte, para las necesidades de operaciones no sujetas al impuesto. Cuando están destinados a utilizarse íntegramente con tales fines, no cabe ninguna deducción. Cuando están destinados a utilizarse parcialmente con tales fines, el artículo 17, apartado 5, determina la prorrata deducible. En dicho cálculo, el IVA soportado sigue siendo deducible cuando el uso posterior es un consumo privado, siempre que el consumo se grave conforme a lo dispuesto en los artículos 5, apartado 6, ó 6, apartado 2.
74. En esta última situación, aunque su consumo privado está sujeto al IVA, como lo está el de cualquier otro consumidor privado, el sujeto pasivo puede, en algunos supuestos, obtener determinadas ventajas fiscales de la aplicación de los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, debido, entre otras circunstancias, a que:
– la deducción es inmediata, mientras que la tributación se aplaza y se escalona durante el período de uso privado, lo que proporciona una posible ventaja de tesorería;
– el IVA se factura sobre el coste de los bienes o servicios utilizados, que será probablemente inferior al precio al que podrían haberse adquirido como particular a otro operador;
– en el caso de los bienes de inversión, incluidos los bienes inmuebles, el coste para el sujeto pasivo de la prestación del «servicio» de uso de los bienes o inmuebles (y, en consecuencia, el impuesto repercutido) puede ser especialmente bajo en relación con el coste de adquisición (y, en consecuencia, con el impuesto soportado deducible), de modo que el uso privado soportará, en la práctica, una carga fiscal menor, ventaja que probablemente se incremente con la proporción de uso privado.
75. Cuando los bienes se adquieren como parte del patrimonio privado del sujeto pasivo, no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del IVA y no cabe ninguna deducción. Si después se utilizan con fines empresariales, sigue sin existir ningún derecho de deducción, porque es la calidad en la que una persona adquiere los bienes la que determina la existencia del derecho inicial a deducir (22) y porque una persona que transmite bienes de su patrimonio privado a su empresa o los pone a disposición de su empresa para su uso no efectúa una operación a título oneroso en su calidad de sujeto pasivo. El impuesto soportado por los bienes adquiridos a título privado y utilizados posteriormente con fines empresariales queda integrado en el coste de dichos bienes, imponiendo una carga al sujeto pasivo que puede considerarse inadecuada a la luz del principio de neutralidad del IVA.
76. Por tanto, si se incluyen en el patrimonio privado bienes utilizados tanto con fines empresariales como privados, el sujeto pasivo resultará perjudicado. Si se incluyen en el patrimonio empresarial, podrá obtener una ventaja si el uso privado se trata como una operación a título oneroso conforme a lo dispuesto en los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2.
77. La ventaja o el perjuicio que se producen para el sujeto pasivo tienen, naturalmente, una contrapartida exacta en la correspondiente disminución o aumento del ingreso fiscal para las autoridades tributarias.
78. En tales circunstancias, es evidente que la existencia de la posibilidad de optar por incluir los bienes de uso mixto en el patrimonio empresarial o privado favorece al sujeto pasivo, del que cabe esperar que opte siempre por su inclusión en el patrimonio empresarial. A la inversa, las autoridades fiscales preferirán una asignación obligatoria al patrimonio privado de la proporción correspondiente a dicho uso privado.
79. Sin embargo, pese a que cabe alegar legítimamente que los bienes destinados a un uso privado, o la proporción destinada a dicho uso, deben situarse fuera del sistema del IVA desde el momento de la adquisición, de modo que no exista nunca ninguna deducción del impuesto soportado, ello no tiene en cuenta el hecho de que cuando los bienes se incluyen en el patrimonio privado no existe ningún mecanismo de regularización para resolver las situaciones en que éstos se destinan posteriormente a un uso empresarial.
80. En concreto, los demandantes en el presente asunto podrían haber adquirido el bungalow con el fin de pasar en él la mayor parte del año, alquilándolo, por ejemplo, sólo un mes y medio. Con arreglo a la normativa neerlandesa descrita, habrían tenido que asignar el 12,5 % al patrimonio empresarial y el 87,5 % al patrimonio privado, con la consiguiente deducción de sólo el 12,5 % del IVA sobre la adquisición. Al año siguiente, podrían haber decidido que preferían vivir en otro lugar o que los ingresos obtenidos del arrendamiento eran insuficientes, y a partir de entonces podrían haber destinado el bungalow totalmente al arrendamiento. No existe ningún mecanismo en las normas neerlandesas descritas ni en la Sexta Directiva mediante el cual la transmisión al patrimonio empresarial pudiera dar lugar a la deducción de la parte pendiente del impuesto soportado. Sin embargo, si los demandantes vendieran posteriormente el bungalow como negocio de arrendamiento, tendrían que repercutir el IVA sobre la venta.
81. Por el contrario, cuando los bienes se asignan al patrimonio empresarial y se utilizan posteriormente con fines privados, la Sexta Directiva ofrece un mecanismo de regularización, aunque imperfecto, en las disposiciones de los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2.
82. Por tanto, concluyo que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el sentido de que el sujeto pasivo debe poder disponer de la opción de elegir entre integrar los bienes de inversión utilizados con fines tanto empresariales como privados en su patrimonio empresarial o privado está justificada por el hecho de que, pese a que puede que ello le proporcione una ventaja fiscal, la alternativa le ocasionaría un perjuicio que es incompatible con los principios del IVA y que no puede subsanarse. Tampoco parece que en la legislación existente exista otra solución coherente con el principio de neutralidad fiscal o quizás que sea siquiera posible.
Consecuencias de una excepción a lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2
83. He señalado que el alcance de la excepción autorizada en la última frase del artículo 6, apartado 2, sólo permite no tratar dicho uso privado como una prestación de servicios a título oneroso, por lo que no estaría comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA. He señalado, asimismo, que dicho tratamiento puede tener consecuencias similares a la exclusión de los bienes utilizados del patrimonio empresarial del sujeto pasivo.
84. Sin embargo, deben establecerse distinciones entre las dos situaciones.
85. Cuando los bienes se excluyen del patrimonio empresarial, no existe nunca deducción del impuesto soportado. Cuando se incluyen en el patrimonio empresarial, el impuesto soportado es, en principio, inmediatamente deducible, ya sea en su totalidad o en la prorrata determinada por los artículos 17, apartado 5, y 19, prorrata que no puede tener en cuenta las operaciones no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA.
86. Si un Estado miembro considera que el uso privado del patrimonio empresarial no está comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA, surgen dificultades porque un hecho posterior –el uso privado– tiene un efecto retroactivo sobre la clasificación y, por tanto, la posibilidad de deducción del impuesto soportado correspondiente, aunque dicho impuesto fuera, en principio, inmediatamente deducible. Como se ha visto, no es posible determinar de manera anticipada el futuro alcance exacto del uso privado con el fin de excluir la proporción correcta del impuesto soportado de la deducción inmediata.
87. A este respecto, puede resultar significativo el hecho de que no existe posibilidad de establecer una excepción a lo dispuesto en el artículo 5, apartado 6, que se refiere al consumo privado, en lugar de al uso de bienes que forman parte del patrimonio empresarial. Por consiguiente, el IVA se recauda siempre sobre el consumo privado y se evita el problema que acabo de señalar.
88. Por cuanto atañe a los servicios que consisten en el uso del patrimonio empresarial conforme al artículo 6, apartado 2, cabe suponer que dicho uso será siempre de bienes de inversión. El uso de otros bienes entrañará un consumo o será de tales características que escapará a cualquier mecanismo de contabilidad realista a efectos fiscales.
89. Pese a que el uso de un bien empresarial que un Estado miembro considere no comprendido en el ámbito de aplicación del IVA no puede tenerse en cuenta para calcular la prorrata de deducción con arreglo a los artículos 17, apartado 5, y 19, puede, sin embargo, tenerse en cuenta en el marco del artículo 20, que se refiere a las regularizaciones que han de realizarse cuando se produce alguna modificación posterior en los elementos tomados en consideración para determinar la cuantía de dicha deducción inicial.
90. En consecuencia, por lo que se refiere a los bienes de inversión y, en particular, a los bienes inmuebles, el período de regularización establecido en el artículo 20 permite la adopción de un planteamiento más flexible si el uso privado no se trata como una prestación de servicios a título oneroso que si los activos utilizados están excluidos de la empresa, lo que evita, en gran medida, tanto el perjuicio ocasionado al contribuyente en el segundo supuesto como la ventaja que éste puede obtener en algunos casos de la mera aplicación del artículo 6, apartado 2.
Conclusión relativa al artículo 6, apartado 2
91. Por tanto, he llegado a la conclusión de que una normativa nacional que no permite al sujeto pasivo optar por integrar completamente en el patrimonio de la empresa los bienes de inversión cuando utilice dichos bienes tanto para los fines de la empresa como para fines ajenos a ella, en particular, para fines privados, no es compatible con el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva, ni está permitida por la última frase de dicha disposición.
92. Una normativa que no trata el uso de tales bienes como una prestación de servicios a título oneroso y, en consecuencia, sitúa tal uso fuera del ámbito de aplicación del IVA puede, sin embargo, estar permitida en virtud de dicha frase, siempre que no dé lugar a distorsiones de la competencia y que se utilice conjuntamente con el mecanismo de regularización previsto en el artículo 20 de la Sexta Directiva.
Artículo 17, apartado 6
93. Queda por examinar si las normas neerlandesas controvertidas pueden estar permitidas con arreglo al párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva debido a que contienen una exclusión del derecho de deducción prevista por su legislación nacional antes de la entrada en vigor de la Directiva.
94. Habida cuenta de que el Reino de los Países Bajos estaba obligado por las normas armonizadas en materia de IVA establecidas en la Segunda Directiva antes de la entrada en vigor de la Sexta Directiva, es evidente que sólo pueden estar permitidas de ese modo las exclusiones compatibles con la Segunda Directiva.
95. En dicha Directiva, el artículo 11, apartado 1, establecía un derecho general de deducción cuando los bienes y servicios se utilizan para las necesidades de la empresa del sujeto pasivo pero el artículo 11, apartado 4, autorizaba exclusiones del régimen de las deducciones para «determinados bienes y servicios, en especial aquellos que sean susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal».
96. Tanto el órgano jurisdiccional remitente como el Gobierno neerlandés declaran que las normas nacionales controvertidas se promulgaron para adaptar el Derecho interno al artí culo 11, apartado 1, de la Segunda Directiva. Incluso sin dichas declaraciones, tal conclusión parece justificada por el hecho de que tales normas pretenden limitar la deducción a los supuestos en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de la empresa.
97. La Comisión alega que sólo cabe aceptar, en virtud del párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva, las exclusiones permitidas con arreglo al artículo 11, apartado 4, de la Segunda Directiva. Sin embargo, el Gobierno de los Países Bajos sostiene que las normas adoptadas con arreglo al artículo 11, apartado 1, pueden acogerse también a dicha disposición.
98. Estoy de acuerdo con la Comisión. El artículo 11, apartado 1, de la Segunda Directiva fue sustituido por el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva. La legislación nacional debe ahora ajustarse al segundo –interpretado en relación con, entre otros, los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2– dentro del ámbito de aplicación que ha heredado intacto del artículo anterior. Sin embargo, el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva sustituyó al artículo 11, apartado 4, de la Segunda Directiva, si bien permite el mantenimiento de las exclusiones que eran válidas con arreglo a dicha disposición.
99. El tenor del artículo 11, apartado 4, de la Segunda Directiva prevé la exclusión de determinados tipos de bienes y servicios –por ejemplo, vehículos de motor–, en lugar de una exclusión total en relación con todos los usos privados, según confirman la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva y el marco legislativo de dicha disposición.
100. En mis conclusiones presentadas en el asunto Lennartz, (23) consideré que el artículo 17, apartado 6, no podía justificar la adopción de una medida general aplicable a todas las categorías de gasto que incluyeran un uso tanto empresarial como privado, y el Tribunal de Justicia adoptó la misma opinión, (24) pese a no referirse expresamente al artículo 17, apartado 6.
101. En el asunto Comisión/Francia, (25) examiné dicha disposición y su marco legislativo con bastante más precisión, y en las fuentes que cité puede apreciarse que los tipos de exclusión previstos por el legislador se refieren a categorías de gastos definidos en función de la naturaleza del bien adquirido y no de la finalidad a la que éste se destina. Procede señalar que en los supuestos en que el Tribunal de Justicia ha examinado la invocación por parte de un Estado miembro del párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, (26) siempre se trataba de este tipo de exclusión.
102. Como han señalado tanto el Hoge Raad en su resolución de remisión como la Comisión en sus observaciones, dicha opinión fue confirmada, en particular, por la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Royscot Leasing. (27)
103. Por consiguiente no parece posible que las normas controvertidas estén comprendidas en el párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva.
Conclusión
104. A la luz de todas las consideraciones anteriores, considero que el Tribunal de Justicia debe responder del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad:
«Una normativa nacional que no permite al sujeto pasivo optar por integrar completamente en el patrimonio de la empresa un bien de inversión cuando utilice dicho bien tanto para los fines de la empresa como para fines ajenos a ella, particularmente para fines privados, no es compatible con el artículo 6, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, ni puede estar comprendida dentro del alcance de la excepción prevista en la última frase de dicha disposición.
Una normativa nacional que no trata el uso de dicho bien como una prestación de servicios a título oneroso y, en consecuencia, sitúa tal uso fuera del ámbito de aplicación del IVA, puede, no obstante, estar comprendida dentro del alcance de dicha excepción, siempre que no dé lugar a distorsiones de la competencia y que se utilice conjuntamente con el mecanismo de regularización previsto en el artículo 20 de la Sexta Directiva.
Una normativa nacional, vigente cuando entró en vigor la Sexta Directiva, que establezca una exclusión general del derecho de deducción respecto de todos los bienes y servicios utilizados con fines no empresariales no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, de dicha Directiva.»
(1) .
(2)
–	Pese a que en la versión inglesa de la legislación se utiliza el término «taxable» (gravables) [mientras que en la francesa se habla de «opérations taxées» (operaciones gravadas); véase el punto 8 infra],
prefiero utilizar en el presente contexto el término «gravadas» en lugar de «gravables» al referirme a las operaciones a las que se aplica el IVA. Así, éstas se distinguen, por un lado, de las operaciones que están comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto pero están exentas y, por otro, de las que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto.
(3)
–	Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3).
(4)
–	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(5)
–	Sin embargo, el artículo 17, apartado 5, permite también a los Estados miembros modificar dicha norma dentro de determinados límites. En particular, existe la opción de llevar contabilidades separadas para las partes del negocio que realizan operaciones gravadas o no gravadas, y la opción de determinar la prorrata deducible del impuesto soportado en función del uso al que se destinen dichos bienes; por ejemplo, cabría deducir la mitad del impuesto soportado relativo a los bienes de los cuales la mitad se haya utilizado para operaciones gravadas y la otra mitad para operaciones no gravadas, con independencia del valor relativo de los dos conjuntos de operaciones.
(6)
–	Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Estructura y modalidades de aplicación del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6).
(7)
–	Citada en el punto 8 supra.
(8)
–	Puntos 41 a 46.
(9)
–	Puntos 47 y siguientes.
(10)
–	Puntos 51 a 61.
(11)
–	Puntos 62 a 71.
(12)
–	Puntos 73 a 82.
(13)
–	Puntos 83 a 90.
(14)
–	Puntos 93 a 103.
(15)
–	Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de julio de 2000, Comisión/Francia (C‑160/99, Rec. p. I‑6137), apartado 23.
(16)
–	Sentencia de 8 de mayo de 2003, Seeling (C‑269/00, Rec. p. I‑4101), apartado 40; véanse asimismo las sentencias de 4 de octubre de 1995, Armbrecht (C‑291/92, Rec. p. I‑2775), apartado 20, y de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (C‑415/98, Rec. p. I‑1831), apartado 25.
(17)
–	Sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C‑230/94, Rec. p. I‑4517), apartado 35. Para una explicación más completa del modo en que se garantiza la igualdad de trato, véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Ruiz-Jarabo en el asunto C‑412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, presentadas el 23 de noviembre de 2004, puntos 24 a 32.
(18)
–	Véase el punto 13 supra.
(19)
–	Para consultar ejemplos prácticos de cómo funciona el sistema cuando el uso de los bienes de inversión varía de año en año, véanse Farmer, P. y Lyal, R.: EC Tax Law,
1994, p. 196, y Terra, B.J.M.: Europees indirect belastingrecht,
2002, p. 459.
(20)
–	Véase la reciente sentencia de 29 de abril de 2004, EDM (C‑77/01, Rec. p. I‑0000), apartados 53 y 54.
(21)
–	Sentencia de 11 de septiembre de 2003 (C‑155/01, Rec. p. I‑8785), apartados 58 y 59; véase asimismo la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne (50/88, Rec. p. 1925), apartados 16 a 19.
(22)
–	Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz (C‑97/90, Rec. p. I‑3795).
(23)
–	Citado en la nota 22 supra,
puntos 76 a 79.
(24)
–	Apartado 35 de la sentencia.
(25)
–	Sentencia de 18 de junio de 1998 (C‑43/96, Rec. p. I‑3903), puntos 12 y ss. de las conclusiones.
(26)
–	Me refiero a las sentencias de 5 de octubre de 1999, Royscot Leasing (C‑305/97, Rec. p. I‑6671); de 19 de septiembre de 2000, Ampafrance (asuntos acumulados C‑177/99 y C‑181/99, Rec. p. I‑7013); de 14 de junio de 2001, Comisión/Francia (C‑345/99, Rec. p. I‑4493); de 8 de enero de 2002, Metropol (C‑409/99, Rec. p. I‑81); de 14 de junio de 2001, Comisión/Francia (C‑40/00, Rec. p. I‑4539), y Cookies World, citada en la nota 21 supra.
(27)
–	Citada en la nota 26 supra,
apartados 20 y siguientes.