62004CC0470_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. V sporu o glavni stvari se gospod N. izreka proti določitvi in načinom izterjave davka od dohodka na dobičke iz znatnih deležev v podjetju ob prenosu stalnega prebivališča v drugo državo članico. Gerechtshof te Arnhem (Nizozemska), ki je obravnavalo spor, je podvomilo o združljivosti zadevnih nizozemskih določb s predpisi Pogodbe o državljanstvu Unije in svobodi ustanavljanja, zato je Sodišču predložilo pet vprašanj za sprejetje predhodne odločbe.(2)
2. Po nizozemskem pravu je mogoče izselitev iz Nizozemske enačiti z odsvojitvijo deležev. Zato se davek na povečanje vrednosti deleža določi ob izselitvi, potem pa se plačilo odloži za deset let oziroma do dejanske odsvojitve. Prvotna obveznost davčnih zavezancev, da med odlogom položijo zavarovanje, je bila pozneje odpravljena.
3. S podobno francosko ureditvijo obdavčitve ob izselitvi se je Sodišče ukvarjalo že v zadevi De Lasteyrie du Saillant(3) . Ne glede na vprašanje prenosljivosti njegovih takratnih ugotovitev na nizozemsko ureditev, ki v podrobnostih odstopa, je treba v obravnavani zadevi pojasniti, ali se gospod N. sploh lahko sklicuje na svobodo ustanavljanja. Ob izselitvi iz Nizozemske je bil sicer res edini deležnik treh družb s sedežem v Curaçau (Nizozemski Antili). Poleg tega pa gospod N. v svojem novem kraju bivanja v Veliki Britaniji vendarle več let ni opravljal nobene gospodarske dejavnosti.
4. Zato predložitveno sodišče najprej postavlja vprašanje, koliko so take ureditve v nasprotju s pravicami, ki pripadajo gospodu N. kot državljanu Unije. Implicitno se s tem postavlja v središče pozornosti tudi razmerje med določbami o državljanstvu Unije in svobodo ustanavljanja.
5. Nadaljnja vprašanja se nanašajo na zahteve po vračilu danih zavarovanj in upravičenost morebitnih omejitev pravic do svobode gibanja, ki izhajajo iz obdavčitve ob izselitvi.
II – Zadevni predpisi nacionalnega prava
6. V skladu z Wet inkomstenbelasting 1964 (zakon o davku na dohodek iz leta 1964, v nadaljevanju: Wet IB) obdavčljivi dohodek domačega davčnega zavezanca zajema tudi dobiček, ki izhaja iz znatnega deleža. V členu 20a(1) Wet IB je podrobneje urejeno, kaj je dobiček, ki izhaja iz znatnega deleža, med drugim namreč prednosti, ki izhajajo iz odsvojitve deležev (točka (b)). V skladu s členom 20a(3) Wet IB gre za znatni delež, če ima davčni zavezanec neposredno ali posredno v lasti 5 % kapitala kapitalske družbe. V skladu s členom 20a(6)(i) Wet IB velja kot odsvojitev tudi prenehanje davčne obveznosti rezidenta Nizozemske, torej izselitev.
7. V skladu s členom 20c(1) Wet IB dobiček iz odsvojitve običajno pomeni razliko med ceno nakupa in ceno prodaje deležev. Če do obdavčitve pride zaradi izselitve, se namesto izkupička uporabi tržna vrednost deleža ob izselitvi (člen 20c(4) Wet IB). V primeru vrnitve na Nizozemsko je namesto cene nakupa načeloma referenčni znesek tržna vrednost deležev na datum vrnitve (člen 20c(7) Wet IB).
8. V členu 20c(18) Wet IB je med drugim določeno pooblastilo za izdajo ministrskega odloka, ki ureja pogoje za zmanjšanje davka, če se davčni zavezanec, ki je bil obdavčen ob izselitvi, vrne na Nizozemsko prej kot v desetih letih.
9. V skladu s členom 25 Invorderingswet 1990 (zakon o pobiranju davkov iz leta 1990, v nadaljevanju: IW) se davek na dobiček iz znatnega deleža v primeru izselitve odloži za deset let na podlagi zavarovanja, pri čemer se podrobnosti uredijo v ministrskem odloku. V skladu s členom 28 IW med odlogom ne nastanejo obresti zaradi izvršbe.
10. V členu 26(2) IW je določeno pooblastilo za izdajo ministrskega odloka, ki podrobneje ureja zmanjšanje odloženih davčnih terjatev, in sicer, če so plačani davki na izplačane dividende na Nizozemskem (točka (a)), če je bil dobiček obdavčen v tujini (točka (c)) in končno za znesek, ki je po desetih letih še dolgovan (točka (c)). Pooblastilo se uporablja od izdaje izvedbene uredbe k Invorderingswet 1990.
11. Na podlagi sodbe De Lasteyrie du Saillant je državni sekretar za finance 13. aprila 2004 razglasil, da v primeru odloga davka ob izselitvi v drugo državo članico Evropske unije ni več treba dati zavarovanja. Nove zakonske določbe so začele veljati 1. januarja 2005, z njimi je bil pravni položaj ustrezno prilagojen z učinkom za nazaj do 11. marca 2004.(4)
12. Poleg tega člen 26(5) IW v povezavi s prav tako spremenjeno izvedbeno uredbo od takrat predvideva znižanje davka, če je delež v desetih letih po izselitvi prodan in se je njegova vrednost v vmesnem času zmanjšala, ne da bi bile delničarjem prenesene tihe rezerve ali nadomeščena plačila in naložbe. Odložena davčna terjatev se pri tem zmanjša za četrtino razlike med vrednostjo ob izselitvi in dejansko vrednostjo. Zmanjšanje se na koncu odobri, če na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja dobiček iz odsvojitve obdavči druga država.
III – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje
13. Gospod N. je 22. januarja 1997 prenesel svoje stalno prebivališče iz Nizozemske v Združeno kraljestvo, kjer je leta 2002 začel upravljati kmetijo z nasadom jablan. Ko je zapustil Nizozemsko, je bil edini družbenik treh družb z omejeno odgovornostjo nizozemskega prava (Besloten Vennootschappen), katerih dejanska uprava je bila od 22. januarja 1997 v Curaçau (Nizozemski Antili).
14. Za leto 1997 je gospod N. prijavil obdavčljivi dohodek, ki je znašal 15.664.697 NLG. Poleg dohodkov iz stanovanjske lastnine, ki jo je sam uporabljal (765 NLG), je to vključevalo predvsem dobičke iz znatnih deležev (15.663.932 NLG). V odločbi o odmeri davka, ki je temeljila na tej napovedi, je bil določen znesek 3.918.275 NLG, ki so mu bile dodane obresti v znesku 228.429 NLG.
15. Na zahtevo gospoda N. so bile te terjatve odložene na podlagi zavarovanja. Zavarovanje je zagotovil z zastavo deležev, ki jih je imel v eni od svojih družb. Potem ko je državni sekretar za finance neposredno po sodbi De Lasteyrie du Saillant sporočil, da pologa zavarovanja ni več mogoče zahtevati, je davčna uprava 7. junija 2004 pisala gospodu N., da se lahko zavarovanje, ki ga je dal, šteje za odpravljeno.
16. Gospod N. je izpodbijal odločbo o izmeri davka za leto 1997 z utemeljitvijo, da naj bi bila obdavčitev dobička iz znatnega deleža v nasprotju s členoma 18 ES in 43 ES. Njegova svoboda gibanja naj ne bi bila ovirana le z obveznostjo, da zagotovi zavarovanje za davčno terjatev. Nedopustna naj bi bila že sama navezava obdavčitve na izselitev. Gospod N. se izreka tudi proti določanju davčnih obresti in določbi o povračilu pravdnih stroškov v upravnopravnih postopkih, ki naj bi zadevali uporabo prava ES.
17. Tožena davčna uprava je v bistvu zagovarjala stališče, da naj se gospod N. ne bi mogel sklicevati na pravice iz Pogodbe ES, saj naj ne bi šlo za čezmejno gospodarsko dejavnost. Vsekakor naj bi od sprostitve zavarovanja odpadla vsaka omejitev. Sicer pa naj bi bile ureditve skladne in upravičene.
18. Gerechtshof te Arnhem, ki je obravnavalo ta spor, je s sklepom z dne 27. oktobra 2004 v skladu s členom 234 ES Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
1. ali se lahko prebivalec države članice, ki odjavi stalno prebivališče v tej državi članici, da bi se lahko stalno naselil v drugi državi članici, v postopku zoper državo, iz katere se je izselil, sklicuje na člen 18 ES zgolj zato, ker obdavčitev, določena zaradi njegove izselitve, pomeni ali bi lahko pomenila oviro za izselitev?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen, ali se lahko prebivalec države članice, ki odjavi stalno prebivališče v tej državi članici, da bi se lahko stalno naselil v drugi državi članici, v postopku zoper državo, iz katere se je izselil, sklicuje na uporabo člena 43 ES, če ni takoj jasno ali verjetno, da bo v tej drugi državi članici izvrševal pridobitno dejavnost v smislu tega člena? Ali je za odgovor na to vprašanje pomembno, da se bo ta dejavnost opravljala v doglednem časovnem obdobju? Ob morebitnem pritrdilnem odgovoru, kako dolgo je lahko to časovno obdobje?
3. Če je odgovor na prvo ali drugo vprašanje pritrdilen, ali člen 18 ES oziroma 43 ES nasprotuje zadevnemu nizozemskemu predpisu, na podlagi katerega se odmera davka od dohodka/prispevka za socialno varnost glede na navidezno ustvaritev dobička iz znatnega deleža izvede le zato, ker se šteje, da je rezident Nizozemske, čigar davčna obveznost na nacionalnem ozemlju preneha, ker je svoje stalno prebivališče prenesel v drugo državo članico, odsvojil tiste deleže, ki so del znatne udeležbe v kapitalu?
4. Če je odgovor na tretje vprašanje pritrdilen zato, ker je treba za odobritev odloga plačila dolgovanega davka zagotoviti zavarovanje, ali se lahko obstoječa ovira odpravi z učinkom za nazaj s sprostitvijo zagotovljenega zavarovanja? Ali je odgovor na to vprašanje odvisen od tega, ali se zavarovanje sprosti na podlagi zakonskega predpisa ali smernice, ne glede na to, ali je bila sprejeta v okviru predpisov o izvajanju? Ali je odgovor na to vprašanje odvisen od tega, ali je za morebitno škodo, nastalo zaradi zagotovitve zavarovanja, ponujeno nadomestilo?
5. Če je odgovor na tretje vprašanje pritrdilen in odgovor na prvi del četrtega vprašanja nikalen, ali se ta ovira torej lahko utemelji?
19. Sicer pa predložitveno sodišče navaja, da „glede odgovora na vprašanje, ali se v primeru, v katerem sodišče v korist davčnega zavezanca na podlagi kršitve prava Skupnosti razsodi, da je nizozemski sistem povračila stroškov (pavšalni sistem) v nasprotju s pravom Skupnosti, to sodišče navezuje na vprašanje, ki ga je v zvezi s tem Sodišču postavilo Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch v zadevi C‑376/03 (nizozemsko: sluit […] aan)“.
20. Potem ko je bila izdana sodba Sodišča v zadevi D. (C‑376/03)(5), je gospod N. z dopisom z dne 12. julija 2005, katerega izvod je bil predložen Sodišču, opozoril predložitveno sodišče, da je Sodišče vprašanje o dopustnosti pravil, ki se uporabijo za povračilo stroškov, v tej zadevi pustilo neodgovorjeno. Ker naj v obravnavanem postopku ne bi bilo izrecno postavljeno ustrezno vprašanje, zdaj obstaja nevarnost, da ga Sodišče spet ne bo obravnavalo. Zato je gospod N. opozoril, da bi moralo Gerechtshof te Arnhem predlog za sprejetje predhodne odločbe dopolniti. Vendar predložitveno sodišče doslej ni izkoristilo te možnosti.
21. Gospod N., danska, nizozemska, nemška in italijanska vlada ter Komisija so pisno izrazili stališča glede predloga za sprejetje predhodne odločbe. Ustna obravnava ni bila opravljena.
IV – Pravna presoja
A – Uvodna pripomba
22. Predložitveno sodišče namenoma najprej postavlja vprašanje glede razlage člena 18 ES. Tako želi dobiti pojasnilo o razmerju med splošno svobodo gibanja državljana Unije in posebnimi temeljnimi svoboščinami, predvsem svobodo ustanavljanja. V ozadju tega je bojazen, da bi imela posebna jamstva prostega gibanja oseb, torej prosto gibanje delavcev, svoboda ustanavljanja in prosti pretok storitev, precej oslabljen pomen, če bi imelo državljanstvo Unije enak obseg zaščite in bi ga bilo mogoče preizkušati prednostno.
23. Komisija očitno nima teh pomislekov. V svojem stališču predlaga, naj se odgovori le na prvo vprašanje, preizkus svobode ustanavljanja pa opusti.
24. Sodišče je v sodni praksi že razvilo jasno razmejitev glede razmerja med zadevnimi jamstvi. Temu primerno pravica do svobode gibanja, ki je v splošni obliki določena v členu 18 ES, dobi poseben izraz v členih 39, 43 in 49 Pogodbe ES.(6) Zato Sodišče najprej preizkusi ta posebna jamstva in se odloči za uporabo splošne svobode gibanja državljanov Unije le, kadar se ne odpre področje uporabe posebnih predpisov.(7) Tega vrstnega reda preizkušanja se Sodišče drži celo takrat, ko se v prvi vrsti izrecno sprašuje po državljanstvu Unije.(8)
25. Poleg splošnih sistematičnih premislekov se zdi prednostni preizkus posebnih temeljnih svoboščin primeren tudi zato, ker se pravica do svobode gibanja uporablja s pridržkom omejitev in pogojev, predvidenih v Pogodbi ES in izvedbenih predpisih. Zato je treba najprej preizkusiti drugo vprašanje. Samo če se svoboda ustanavljanja za obravnavano zadevo ne more uporabiti, je treba obravnavati prvo vprašanje v zvezi z razlago člena 18 ES.
26. Ne glede na to, kateri od predpisov se uporabi, je treba vnaprej spomniti, da morajo države članice pri izdajanju predpisov na področju neposredne obdavčitve spoštovati pravo Skupnosti, tudi kadar to področje po trenutnem stanju prava Skupnosti spada pod pristojnost držav članic.(9)
B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
27. V skladu s členom 43(2) ES vključuje svoboda ustanavljanja začetek opravljanja samostojnih pridobitnih dejavnosti ter ustanovitev in vodenje podjetij, predvsem družb v smislu člena 48(2) ES, s strani državljanov ene države članice na ozemlju druge države članice.
28. Z drugim vprašanjem za predhodno odločanje želi Gerechtshof te Arnhem izvedeti, ali se je mogoče sklicevati na svobodo ustanavljanja, kadar pri prenosu stalnega prebivališča zadevne osebe še ni mogoče predvideti, da bo v državi priselitve začela opravljati samostojno pridobitno dejavnost. Postavlja se vprašanje, v kolikšni meri je še mogoče upoštevati poznejši začetek opravljanja pridobitne dejavnosti. Pri tem je predložitveno sodišče upoštevalo kmetijsko gospodarstvo, ki ga je gospod N. prevzel šele približno pet let po izselitvi iz Nizozemske v Veliko Britanijo.
29. Vendar gospod N. ne vidi pridobitne dejavnosti samo v tem. Pravzaprav meni, da tudi njegov položaj edinega družbenika treh podjetij spada pod pojem pridobitne dejavnosti v smislu člena 43 ES. Ta argument je treba preizkusiti najprej, pri čemer lahko pomen poznejšega prevzema kmetijskega gospodarstva zaenkrat pustimo ob strani.
1. Lastništvo deležev podjetja kot pridobitna dejavnost v smislu člena 43 ES.
30. V podporo tezi, da je že lastništvo deležev v podjetju pridobitna dejavnost, pomembna za svobodo ustanavljanja, se gospod N. sklicuje na sodbo Baars(10), v kateri je Sodišče svobodo ustanavljanja opredelilo takole:
„Iz člena 52(2) Pogodbe ES (zdaj člen 43 ES) namreč izhaja, da svoboda ustanavljanja zajema ustanovitev in vodenje podjetij, predvsem družb, v državi članici s strani državljana druge države članice. S tem državljan ene države članice, ki ima delež v družbi s sedežem v drugi državi članici, ki mu omogoča tak vpliv na odločitve družbe, da lahko določa njene dejavnosti, uporabi svojo svobodo ustanavljanja.“
31. Vendar je iz tega razvidna samo svoboda ustanovitve oziroma pridobitve podjetja v drugi državi članici in vodenja podjetja na njegovem sedežu.
Za to pravico gre, kadar se podjetju – recimo pri prenosu sedeža – postavljajo omejitve ali kadar je oteženo izvajanje funkcij vodenja. Zajete so še omejitve, ki vlagatelju otežujejo pridobitev znatnega deleža v podjetju s sedežem v drugi državi članici in s tem izvajanje pridobitne dejavnosti prek tega podjetja.
32. Vendar v obravnavanem primeru ne gre za take ovire. Med spornim ukrepom in pridobitno dejavnostjo, ki jo opravlja gospod N. prek svojih podjetij na Nizozemskih Antilih, ni nobene povezave. Pravzaprav je davek določen ob prenosu (zasebnega) stalnega prebivališča gospoda N. Iz navedene opredelitve Sodišča pa ni mogoče sklepati, da spada ta dogodek na področje uporabe svobode ustanavljanja.
33. Vsekakor bi lahko lastništvo deležev podjetja videli kot samostojno pridobitno dejavnost, ki izhaja iz dejavnosti podjetnika. To dejavnost naj bi gospod N. po potrebi opravljal iz kraja stalnega prebivališča v Združenem kraljestvu.
34. Sodišče je že v okviru konkurenčnega prava in glede na uporabo Šeste direktive o davku na dodano vrednost preizkusilo, v kolikšni meri lastništvo deležev družbe pomeni gospodarsko dejavnost. V sodbi Cassa di Risparmio di Firenze in drugi(11) je pred kratkim odločilo, da lastništvo deležev, povezano z uresničevanjem pravic družbenika in prejemanjem dividend, ne pomeni gospodarske dejavnosti, na podlagi katere družbenik postane podjetje v smislu člena 87(1) ES. Na vprašanje bi odgovorili drugače, če bi bil imetnik deleža neposredno ali posredno udeležen pri vodenju družbe. Sodišče tudi ni že pred tem lastništva deležev opredelilo kot gospodarske dejavnosti, za katero bi bilo treba plačevati davek na dodano vrednost.(12)
35. Ob ustrezni uporabi teh meril bi lahko tako v vsakem primeru šlo za področje uporabe svobode ustanavljanja, če gospod N. iz kraja stalnega prebivališča v Veliki Britaniji na podlagi položaja družbenika vpliva na poslovodenje podjetja. Podatki predložitvenega sodišča in zainteresiranih strank o tem ne dajejo nobene razlage. Proti temu vsekakor govori dejstvo, da iz ugotovitev predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da so te družbe dejansko vodene z Nizozemskih Antilov, in ne iz Velike Britanije. Sicer pa se zdi, da gospod N. nima nobene funkcije v vodilnih organih družb.
36. Tudi če bi hoteli lastništvo deležev podjetja razumeti kot pridobitno dejavnost, pomeni preselitev hkrati tudi prenos zasebnega stalnega prebivališča. Za razmejitev področij uporabe svobode ustanavljanja in splošne svobode gibanja državljanov Unije (člen 18(1) ES) je torej treba preučiti, ali je gospod N. prenesel stalno prebivališče zato, da bo v Združenem kraljestvu gospodarsko dejaven, ali pa je uveljavil pravico do svobode gibanja ločeno od gospodarske dejavnosti.(13) Čeprav je treba načeloma najprej preizkusiti svobodo ustanavljanja, bi ta stopila v ozadje, če bi bilo gospodarsko udejstvovanje le odsev zamenjave stalnega prebivališča.
37. Fizična oseba, ki prenese stalno prebivališče v drugo državo članico, načeloma odpelje s seboj premično premoženje. Zato določbe, ki omejujejo svobodo gibanja, posredno omejujejo prenos tega premoženja. Vendar se ustrezna dejanska stanja ne merijo predvsem glede prostega pretoka blaga, saj je poudarek na uresničevanju prostega gibanja oseb.(14)
38. Poleg tega predložitveno sodišče upravičeno ni razmišljalo o tem, da bi določbo o obdavčitvi ob izselitvi preizkusilo, tako da se kot merilo uporabi prosti pretok kapitala. Kot se je Sodišče pred kratkim že odločilo, dejanska zamenjava stalnega prebivališča ne vodi v prenos kapitala.(15) Vsekakor ima uresničevanje prostega gibanja oseb prednost pred morebitnim prenosom kapitala.
39. Ustrezno velja za razmerje med svobodo ustanavljanja in splošno svobodo gibanja. Če fizična oseba prenese stalno prebivališče v drugo državo članico in pri tem odpelje s seboj premoženje, ki izhaja iz deležev družbe, uresniči predvsem splošno pravico do svobode gibanja iz člena 18 ES. Morebitna gospodarska dejavnost, ki izhaja iz lastništva deležev, je kot odsev.
40. Nasprotno se pridobitna dejavnost, ki jo skozi svoje deleže opravlja gospod N., osredotoča na kraj sedeža njegovih podjetij. Teza, ki jo zastopa gospod N., je pripeljala do umetnega povečanja števila sedežev, tako da so poleg sedeža podjetja kot nadaljnji sedeži nastopila zasebna stalna prebivališča družbenika. Poleg tega bi lahko imel gospod N. vendarle tudi stalna prebivališča v več državah članicah. Ta pa bi prav tako pomenila nadaljnje poslovne sedeže, poleg sedeža podjetja na Antilih.
41. Sodbe Daily Mail(16), ICI(17) ter X in Y(18), ki jih navaja gospod N., tem ugotovitvam ne nasprotujejo. V teh primerih namreč ni šlo za fizične osebe, temveč za kapitalske družbe. Ker kapitalske družbe praviloma sledijo izključno gospodarskim ciljem, se ta primer razlikuje od položaja fizičnih oseb, pri katerih je stalno prebivališče namenjeno predvsem zasebnim namenom. V nasprotju s fizičnimi osebami se kapitalske družbe tudi ne morejo sklicevati na državljanstvo Unije. Pri prenosu sedeža kapitalske družbe tako gospodarska dejavnost in s tem uresničevanje svobode ustanavljanja tvorita eno samo navezno točko.
42. Tudi ugotovitve Sodišča v sodbi De Lasteyrie du Saillant ne nasprotujejo ugotovljenemu. Brez nadaljnjih dejanskih indicev o pridobitni dejavnosti zadevne osebe se je namreč Sodišče v navedeni odločbi oprlo le na to, da je predložitveno sodišče menilo, da je treba za spor, o katerem je moralo odločiti, uporabiti svobodo ustanavljanja.(19) Tako je ostalo odprto, kakšna je bila takrat oblika pridobitne dejavnosti zadevne osebe. Zato Sodišču tudi ni bilo treba izraziti stališča o tem, ali naj se pri izselitvi fizične osebe, ki ima deleže podjetja, vendar ne opravlja gospodarske dejavnosti, prednostno odloča na podlagi svobode ustanavljanja ali splošne svobode gibanja.
2. Sklicevanje na svobodo ustanavljanja v odnosu do države izselitve pri daljšem časovnem razmiku med izselitvijo in začetkom pridobitne dejavnosti
43. Predložitveno sodišče v bistvu odpira vprašanje, ali je mogoče sklicevanje na svobodo ustanavljanja, če opravljanja gospodarske dejavnosti v državi gostiteljici ob izselitvi ni bilo mogoče predvideti in je do njega tudi dejansko prišlo šele precej pozneje.
44. Člen 43 ES nasprotuje vsaki nacionalni ureditvi, ki se sicer uporablja brez razlikovanja na podlagi državljanstva, vendar lahko ovira uresničevanje svobode ustanavljanja, v Pogodbi zagotovljene državljanom Skupnosti, ali jo naredi manj privlačno.(20)
45. V skladu z ustaljeno sodno prakso ima svoboda ustanavljanja dva cilja: po eni strani zagotavlja, da so družbe v državi članici gostiteljici obravnavane enako kot družbe te države, in državi gostiteljici prepoveduje, da bi omejevala opravljanje samostojne pridobitne dejavnosti državljanom druge države članice, po drugi strani pa prepoveduje, da bi država članica izvora ovirala stalno nastanitev svojih državljanov v drugi državi članici.(21)
46. V najprej navedenem primeru postanejo obveznosti države članice gostiteljice aktualne najpozneje takrat, ko državljan druge države članice tam dejansko začne opravljati samostojno pridobitno dejavnost. Ni pomembno, koliko časa je zadevna oseba v tistem trenutku že v državi članici gostiteljici.
47. Vendar gre v sporu o glavni stvari za drugo obliko primera. V tem smislu predložitveno sodišče najprej odpira vprašanje, ali je sklicevanje na svobodo ustanavljanja mogoče le, kadar gre pri opravljanju samostojne pridobitne dejavnosti že za določeno dejstvo oziroma je to dejstvo že mogoče zagotovo predvideti.
48. Najprej je treba pripomniti, da na splošno najprej pride do izselitve in šele potem do stalne nastanitve v državi članici gostiteljici. Če naj člen 43 ES pred stalno nastanitvijo načeloma še ne bi utemeljeval nobenih pravic, kot navajata nemška in nizozemska vlada, bi bilo sklicevanje na svobodo ustanavljanja v odnosu do omejitev ob izselitvi v glavnem izključeno. Vendar bi bilo to v jasnem nasprotju z navedeno sodno prakso(22) .
49. Poleg tega je Sodišče že ugotovilo, da se člen 43 ES tako kot člen 39 ES uporablja že pred začetkom opravljanja pridobitne dejavnosti; tako ti predpisi zagotavljajo, da se državljan države članice lahko odpravi v drugo državo članico in se tam zadrži, da bi si poiskal samostojno ali nesamostojno dejavnost.(23)
50. Tako sklicevanje na svobodo ustanavljanja v odnosu do države izvora ob izselitvi ne more biti odvisno od tega, da je že prišlo do stalne nastanitve v državi članici gostiteljici. V tem primeru je treba načeloma bolj upoštevati prihodnji razvoj dogodkov.
51. Da meje področja uporabe svobode ustanavljanja ne bodo popolnoma nejasne, mora biti pri takem napovedovanju prepoznavna konkretna povezava spornega merila z začetkom opravljanja samostojne dejavnosti, ki temelji na objektivnih merilih. Taka povezava je lahko razvidna že iz tega, da ima nacionalna ureditev naravo urejanja poklicev.(24)
52. Če pa gre, kot pri obravnavanih nizozemskih davčnih predpisih, za splošne določbe, ki ne obravnavajo dostopa do samostojne pridobitne dejavnosti ali njenega izvajanja, je treba povezavo s svobodo ustanavljanja vzpostaviti drugače. Potem je odločilno, da v času, v katerem se upravičenec sklicuje na svobodo ustanavljanja, obstajajo konkretni indici za začetek opravljanja samostojne dejavnosti v drugi državi članici, kot ustrezno navajata nemška in nizozemska vlada. Čisto hipotetična možnost, da do takega primera nekoč pride, ne zadošča za uporabo področja svobode ustanavljanja.
53. Ni mogoče na splošno določiti, kateri konkretni indici so primerni kot dokaz za začetek opravljanja samostojne pridobitne dejavnosti v doglednem času in v katerem časovnem razmiku je treba s tem računati, temveč je to odvisno od okoliščin posameznega primera. Iz predloga za prejetje predhodne odločbe je nedvomno razvidno, da pri gospodu N. ob izselitvi v letu 1997 ni bilo ustreznih indicev.
54. Sporni nizozemski davčni predpisi imajo vsekakor posebnost, da osebe, kot je gospod N., z obdavčitvijo ob izselitvi ne obremenijo le enkratno. Nasprotno, veljavnost teh predpisov se razteza do desetih let. V tem času odložena davčna terjatev še naprej latentno obstaja in dokler ni začela veljati nova ureditev, je bilo treba v ta namen dati zavarovanje. Na koncu lahko davek zapade v plačilo, če so deleži v podjetju prodani v desetih letih po izselitvi.
55. Opisani učinki obdavčitve, ki se nanaša na izselitev, so gospodu N. slej ko prej otežili začetek opravljanja samostojne dejavnosti. Tako na primer najprej ni mogel razpolagati z delom svojega premoženja, ker je bil ta položen kot zavarovanje. Zato se je lahko gospod N., ko je leta 2002 začel opravljati samostojno pridobitno dejavnost, tudi v odnosu do svoje države izvora skliceval na svobodo ustanavljanja.
56. Nizozemska davčna uprava poznejšega uresničevanja svobode ustanavljanja ob obdavčitvi še ni mogla upoštevati. Vsekakor pa naj bi mogla odpraviti učinek obremenilnih ukrepov z delovanjem od tistega trenutka, ko je dejansko bila uporabljena pravica do ustanavljanja. K temu naj bi bila zavezana, če naj se ukrepi ne bi izkazali za neupravičeno omejevanje svobode ustanavljanja.
57. Na drugo vprašanje za predhodno odločanje je zato treba odgovoriti takole: področje uporabe svobode ustanavljanja, ki jo določa člen 43 ES, se ne odpre samo zato, ker fizična oseba, ki je edini družbenik kapitalske družbe, prenese zasebno prebivališče iz ene države članice v drugo. Državljan države članice se lahko v odnosu do svoje države članice izvora vendarle sklicuje na člen 43 ES, kadar to državo zapusti in je ob sklicevanju na to temeljno svoboščino na podlagi konkretnih indicev mogoče predvideti, da bo v drugi državi članici opravljal samostojno pridobitveno dejavnost. Sklicevanje na člen 43 ES v odnosu do države članice izvora je mogoče, dokler učinkuje obremenilni ukrep te države, ki se navezuje na izselitev, in še naprej otežuje ustanovitev sedeža v državi članici gostiteljici.
C – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
58. S tem vprašanjem želi Gerechtshof te Arnhem izvedeti, ali se lahko državljan države članice, ki stalno prebivališče iz matične države prenese v drugo državo članico, v odnosu do matične države sklicuje na člen 18 ES, ker odmera davka, izvršena v povezavi z njegovo izselitvijo, pomeni ali bi lahko pomenila oviro za to izselitev.
59. To vprašanje je pomembno tudi glede na predlagani odgovor na drugo vprašanje. Kajti svoboda ustanavljanja, ki naj bi jo pravzaprav obravnavali prednostno, se lahko uporabi šele z začetkom opravljanja gospodarske dejavnosti v Združenem kraljestvu. Pred tem pa naj bi prišlo v poštev samo sklicevanje na splošno pravico do svobode gibanja državljanov Unije.
60. Člen 18(1) ES daje vsakemu državljanu Unije pravico „prostega gibanja in prebivanja na ozemlju držav članic ob upoštevanju omejitev in pogojev, določenih […] [v Pogodbi ES] in ukrepi[h], ki so bili sprejeti za njeno uveljavitev“.
61. Po mnenju predložitvenega sodišča se obravnavani primer razlikuje od okoliščin, ki jih je Sodišče obravnavalo doslej, saj morebitne ovire za prebivanje niso izhajale iz države članice gostiteljice, kot v zadevah D’Hoop(25) in Lindfors(26) . Po izselitvi gospoda N. naj tudi ne bi bilo več nobene gospodarske povezave z državo izvora, kot naj bi bilo v zadevi Pusa(27) .
62. Gospod N. in Komisija menita, da člen 18 ES določa splošno pravico do svobode gibanja, na katero naj bi se državljani Unije sklicevali tudi glede omejitev, ki jih postavlja država izvora. Temu nasprotuje predvsem nemška vlada. Po njenem mnenju vsebuje člen 18 ES le pravico do gibanja in prebivanja v ožjem smislu, ne pa splošne prepovedi omejevanja.
63. Sodišče v ustaljeni sodni praksi poudarja, da je namen statusa državljana Unije biti temeljni status državljanov držav članic, ki tistim med njimi, ki se znajdejo v enakem položaju, omogoča, da so na stvarnem področju uporabe Pogodbe enako pravno obravnavani, neodvisno od njihovega državljanstva in ne glede na izrecno predvidene izjeme v ta namen.(28)
64. V sodbi Pusa je Sodišče ugotovilo, da država izvora državljana Unije, ki je izkoristil pravico do svobode gibanja iz člena 18 ES, ne sme postaviti v slabši položaj, kot če te pravice ne bi uresničil. V nasprotnem primeru bi namreč lahko prizadetega odvrnili od tega, da uveljavi pravico prebivanja po členu 18 ES.(29) Ustrezne nacionalne ureditve naj bi nasprotovale načelom, na katerih temelji status državljana Unije, namreč jamstvu enakega pravnega obravnavanja pri uresničevanju svobode gibanja.(30)
65. Pri klasičnih temeljnih svoboščinah je Sodišče ustrezne neenake obravnave dejanskih stanj čezmejnega značaja in dejanskih stanj le na ozemlju države večinoma obravnavalo kot primer omejevanja.(31) Veliko govori v prid temu, da je treba tudi tovrstne ukrepe umestiti med prepovedano omejevanje, kadar spadajo na področje uporabe člena 18 ES.(32) S členom 18(1) ES je tako treba meriti vse ukrepe, ki krnijo pravico državljana Unije do prostega gibanja in prebivanja v drugih državah članicah ali sicer pomenijo oviro(33), s katero bi se lahko državljanu Unije preprečevala splošna pravica do svobode gibanja(34) .
66. Vsekakor pa je jasno, da države članice ne smejo ovirati svojih državljanov pri uresničevanju svobode gibanja, zagotovljene s členom 18 ES, s tem da na to vežejo neugodne posledice, ki jih ne bi bilo, če bi oseba ostala v državi.(35)
67. Poleg tega iz navedene sodne prakse izhaja, da člen 18 ES ne zajema le omejitev izstopa ali vstopa in prebivanja v ožjem smislu, kot meni nemška vlada.(36) Svoboda gibanja državljanov Unije namreč pomeni temeljno svoboščino, ki jo je treba razlagati široko.(37) Členu 18 ES bi bil odvzet polni učinek, če bi imel samo to ozko področje uporabe, ne bi pa zadeval drugih določb, ki lahko ovirajo svobodo gibanja.(38)
68. Pojasniti je treba, v kolikšni meri uporaba člena 18 ES v razmerju do države izvora predpostavlja nadaljnji obstoj gospodarske povezave s to državo.
69. V zadevi Pusa je zadevna oseba po preselitvi v Španijo še naprej prejemala pokojnino iz države izvora, Finske. Na Finskem je bil določen znesek tega dohodka zavarovan pred rubežem. Pri izračunu višine zavarovanega minimalnega dohodka ni bil upoštevan davek od dohodka, ki ga je treba plačati na Finskem, temveč tisti, ki ga je treba plačati v Španiji. Nacionalna ureditev se je torej navezovala na dejansko stanje na Finskem, in sicer na rubež pokojnine, izplačane na Finskem. Vendar tudi v tem primeru ni bilo več nobenega aktivnega zaposlitvenega razmerja v državi izvora.
70. Člen 18 ES zagotavlja pravico do svobode gibanja ravno državljanom Unije, ki niso gospodarsko dejavni.(39) To govori proti temu, da bi moralo biti sklicevanje na pravico do svobode gibanja v odnosu do države izvora nujno odvisno od trenutne gospodarske povezave s to državo.
71. Vsekakor pa mora ukrep državljana Unije še vedno obremenjevati, če se v odnosu do države izvora sklicuje na člen 18 ES. Ta obremenitev je lahko gospodarska, lahko pa vključuje tudi druge neugodnosti, ki ovirajo izselitev.
72. Obravnavani obdavčljivi dogodek se navezuje na okoliščine, ki so nastale med prebivanjem gospoda N. na Nizozemskem, in sicer dobiček iz znatnih deležev. Določitev davka učinkuje na čas neposredno pred izselitvijo. Vendar učinki obdavčitve trajajo do deset let po izselitvi.(40) Na gospoda N. torej še vedno vpliva sporni nacionalni ukrep, sprejet le zaradi uresničevanja svobode gibanja.
73. Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da se lahko državljan države članice, ki stalno prebivališče iz države izvora prenese v drugo državo članico, v odnosu do države izvora sklicuje na pravico do svobode gibanja, zagotovljeno v členu 18(1) ES, kadar je zaradi odmere davka, izvršene v povezavi z njegovo izselitvijo, v slabšem položaju kot domači davčni zavezanci, ki niso izkoristili pravice do svobode gibanja.
D – Tretje in peto vprašanje za predhodno odločanje
74. S tretjim in petim vprašanjem za predhodno odločanje naj bi skupaj odgovorili, v kolikšni meri so ukrepi, kot je obravnavana sporna obdavčitev še neustvarjenih dobičkov iz znatnega deleža ob izselitvi, v nasprotju s členoma 43 ES in 18 ES. Tak primer bi bil, kadar bi ta obdavčitev omejevala uresničevanje svobode gibanja in omejevanje ne bi bilo upravičeno.
1. Omejevanje
75. Pri presoji učinka spornih nizozemskih predpisov je treba razlikovati med pravnim položajem do konca leta 2004 in spremenjenim pravnim položajem, ki je veljal od leta 2005. Najprej je treba preizkusiti učinke, ki izhajajo iz določitve davka ob izselitvi pod trenutno veljavnimi pogoji. V drugem koraku pa je potem treba obravnavati nadaljnje okoliščine, ki so učinek obdavčitve pred spremembo zakona dodatno otežile, predvsem obvezni polog zavarovanja.
76. V sodbi De Lasteyrie du Saillant je Sodišče že ugotovilo, da je ureditev, ki predvideva obdavčitev latentnega povečanja vrednosti le zaradi tega, ker je davčni zavezanec prenesel stalno prebivališče v tujino, taka, da omeji uresničevanje svobode ustanavljanja.(41) Vodi namreč do neugodne obravnave tistih, ki so izkoristili pravico do svobode gibanja, v primerjavi z davčnimi zavezanci v državi izvora. Medtem ko se pri zadnjih davek na dobiček iz znatnega deleža določi šele po tem, ko so deleže odsvojili in dobiček dejansko realizirali, se davek v primeru gospoda N. določi že ob izselitvi.
77. Neenako obravnavanje tistih, ki so izkoristili pravico do svobode gibanja, je v nasprotju s členom 18 ES.(42)
78. Gospodu N. določenega davka sicer ni bilo treba plačati takoj, temveč šele takrat, ko delež v desetih letih po izselitvi dejansko odsvoji.(43) Z izjemo daljšega roka se nizozemska ureditev ne razlikuje pomembno od francoske. Celo ob ločeni obravnavi pomeni obdavčitev ob izselitvi obremenitev, ki doleti le tiste, ki izkoristijo svobodo gibanja.
79. V ta namen zahtevana davčna napoved je dodatna formalnost, ki lahko ovira izselitev.(44) Sicer mora tudi domači davčni zavezanec morda kdaj oddati davčno napoved glede dobička iz znatnega deleža, kot navaja nizozemska vlada. Vendar pa ta zahteva – kolikor je razvidno – zadeva domačega davčnega zavezanca le, če svoj delež dejansko odsvoji. Če deleže obdrži, mu ni treba oddati davčne napovedi o latentnem (še ne realiziranem) dobičku.
80. V vsakem primeru sta se do spremembe pravnega položaja v letu 2004 pridružila še dva vidika. Prvič, ob izselitvi je bil določeni davek odložen le na podlagi položenega zavarovanja. Tudi tak ukrep je Sodišče že opredelilo kot nadaljnje oteževanje omejujočega učinka obdavčitve.(45)
81. Drugič, zmanjšanja vrednosti deleža, do katerih pride po izselitvi, prvotno niso bila upoštevana za znižanje davka. Posledica tega bi lahko bila, da je davek na fiktivni dobiček, ki je bil določen ob izselitvi in je zapadel v plačilo ob poznejši odsvojitvi deleža, presegel davek, ki bi ga bilo treba ob istem času plačati v državi izvora. Kajti v državi izvora bi bil davek obračunan od dobička, ki je bil dejansko realiziran ob odsvojitvi (morebiti nižjega).
82. Spremenjena različica zakona v letu 2004 je tu glede obeh vidikov prinesla izboljšave. V kolikšni meri pa je vračilo zavarovanja na podlagi tega zakona pripeljalo do popolne odprave ovire, je treba takoj preizkusiti v okviru odgovora na četrto vprašanje.
83. Ni mogoče dokončno presoditi, ali je sprememba člena 26(5) IW pripeljala do popolnoma enake obravnave zmanjšanj vrednosti po izselitvi. Po tej določbi se lahko odložena davčna terjatev zmanjša za četrtino razlike med vrednostjo ob izselitvi in dejansko vrednostjo ob odsvojitvi. Tako naj bi bil davek ob odsvojitvah doma in v tujini enako visok le tedaj, ko je davčna stopnja 25‑odstotna. Ali je to dejansko stopnja, ki se uporablja v vsakem primeru, iz dokumenta ni mogoče razbrati. Dvomi so mogoči tudi, kadar bi bilo zmanjšanje davka prepuščeno presoji uprave.(46)
84. Stvar nacionalnega sodišča, ki je edino pristojno za razlago nacionalnega prava, je, da preuči, ali veljavne določbe ob izselitvi v drugo državo članico ob enako visokem dejanskem dobičku vodijo tudi k enako visokemu davku kot v primerljivih okoliščinah le v državi izvora.(47)
85. Manj ugodno obravnavo vidi gospod N. končno tudi v tem, da so bile v sporni odločbi določene davčne obresti. Davčne obresti se zaračunajo, kadar med odmernim obdobjem in določitvijo davka poteče več kot 15 mesecev. Razlikovati jih je treba od izvršbenih obresti, ki nastanejo v obdobju med izdajo davčne odločbe in plačilom davka. Izvršbene obresti v obravnavanem primeru ne nastanejo, dokler je davek odložen.
86. Določitev davčnih obresti je običajna posledica izdaje davčne odločbe. Poleg oviranja uresničevanja svobode gibanja, ki ga pomeni obdavčitev ob izselitvi, odreditev davčnih obresti ne pomeni nobene dodatne posebne neugodne obravnave, kot ustrezno navaja predložitveno sodišče. Davčne obresti zapadejo v plačilo šele skupaj s preostalim davčnim dolgom, torej šele takrat, ko se odsvoji delež v desetih letih po izselitvi. Tudi ob odsvojitvi v državi izvora bi bila izdana davčna odločba in bi bile po enakih pravilih določene davčne obresti.
87. Vendar je predpostavka za to, da izterjava davčnih obresti ne pomeni manj ugodne obravnave izseljenca, po eni strani ta, da se zahtevek za obresti ustrezno zniža, kadar je davčna terjatev delno izdana ob uporabi člena 26 IW. Po drugi strani pa ne sme biti nobene znatne razlike med trajanjem postopka za odmero davka glede na to, ali gre za obdavčitev ob izselitvi ali ob odsvojitvi deležev v državi izvora, posledica česar bi bila, da pri čezmejnih primerih redno nastajajo višje zahteve po obrestih.
2. Utemeljitev
88. Nacionalna ureditev, ki omejuje svobodo ustanavljanja, je dopustna samo takrat, ko sledi upravičenemu in s Pogodbo ES združljivemu cilju ter je utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Poleg tega mora biti določba primerna za dosego cilja in ne sme presegati tistega, kar je za to potrebno.(48) Za utemeljitve kršitve zoper svobodo gibanja državljana Unije veljajo enaka merila.(49)
a) Nujni razlogi v splošnem interesu
89. V prvem koraku je treba preizkusiti, ali so ureditve, ki temeljijo na spornih določbah, utemeljene z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Predložitveno sodišče navaja, da so nizozemske ureditve o obdavčitvi ob izselitvi v skladu z zakonodajno prakso uresničevale dva cilja. Po eni strani naj bi določbe zagotovile skladno, v načelo teritorialnosti usmerjeno obdavčitev povečanj vrednosti znatnega deleža, ki naj bi nastala med prebivanjem v državi izvora. Po drugi strani naj bi sam ukrep preprečeval prenose stalnega prebivališča iz davčnih razlogov.
90. Vlade, udeležene v obravnavanem postopku, predvsem poudarjajo, da naj bi obdavčitev ob izselitvi zagotovila pravično, načelu teritorialnosti ustrezno porazdelitev prihodkov od davkov. Poleg tega kot nadaljnji utemeljitveni razlog navajajo ohranjanje skladnosti davčnega sistema in učinkovit davčni nadzor.
– Porazdelitev obdavčitve po načelu teritorialnosti
91. Kot je bilo že ugotovljeno, je izterjava neposrednih davkov po trenutnem stanju prava Skupnosti v rokah držav članic.(50) Te predvsem lahko odločajo, katere transakcije bodo obdavčene. Ob tem pa je zaradi pomanjkanja usklajenosti s pravom Skupnosti stvar držav članic, da določijo merila za porazdelitev svojih davčnih pristojnosti s sklenitvijo sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali z enostranskimi ukrepi.(51) Druga alinea člena 293 ES jih izrecno poziva k uskladitvi, da bi odpravile dvojno obdavčevanje v Skupnosti.
92. V sodbi Marks & Spencer je Sodišče ohranjanje e nakomerne porazdelitve pristojnosti za obdavčitev med državami članicami priznalo kot legitimen cilj, ki lahko utemelji omejevanje temeljnih svoboščin.(52) Pri tem lahko – v mednarodnem davčnem pravu veljavno in s strani prava Skupnosti priznano – načelo teritorialnosti(53) velja kot odločilno načelo, po katerem se ravnajo države članice pri porazdelitvi pristojnosti za obdavčitev.
93. Vendar natančne opredelitve načela teritorialnosti ni. Praktično se to načelo izraža v tem, da države na splošno uporabljajo neomejeno davčno obveznost le za osebe, ki imajo stalno prebivališče v državi izvora, dohodke nerezidentov, ki izvirajo v državi, pa obdavčijo v okviru omejene davčne obveznosti.
94. Načelo teritorialnosti se je pokazalo tudi v vzorčni konvenciji OECD, po kateri lahko države članice razumno uredijo svoje pristojnosti za obdavčitev.(54) Tako so v skladu s členom 13(5) vzorčne konvencije OECD dobički iz odsvojitve premoženja – ne glede na določene izjeme, ki tu niso bistvene – obdavčljivi na področju davkov od prihodkov in premoženja v državi davka, v kateri ima odsvojitelj stalno prebivališče. Temu primerno člen 13(4) sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nizozemsko in Združenim kraljestvom iz leta 1980(55) deli pristojnost za obdavčitev.
95. Z odstopanjem od tega priznava člen 13(5) sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nizozemsko in Združenim kraljestvom(56) državi pogodbenici pravico, da v skladu s svojimi davčnimi predpisi pobira davke na dobičke od odsvojitve osebe, ki ima stalno prebivališče v drugi državi članici, vendar je v petih letih pred odsvojitvijo prebivala v prvi državi.
96. Na prvi pogled se zdi, da sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja tu dopušča kršenje načela teritorialnosti. V skladu z njegovim besedilom bi lahko Nizozemska celoten dobiček, realiziran ob odsvojitvi, obdavčila še pet let po izselitvi. Neodvisno od tega, ali je treba sporazum res razlagati tako, sporne nizozemske določbe ne gredo tako daleč. Nasprotno, v primeru odsvojitve predvidevajo le izterjavo ob izselitvi določenega in odloženega davka na povečanja vrednosti, ki so nastala v državi izvora.
97. Nizozemski predpisi se za obdavčenje torej vsekakor navezujejo na teritorialni element in tega povezujejo s časovno komponento, namreč prebivanjem v državi izvora med časovnim obdobjem, v katerem je nastal obdavčljivi dobiček. Tudi če davek zapade v plačilo šele, ko davčni zavezanec ni več rezident Nizozemske, so predpisi o obdavčitvi ob izselitvi vendarle skladni z načelom teritorialnosti.
98. Pri tem je treba še opozoriti, da je prepuščeno državam članicam, kako upoštevajo teritorialne in časovne elemente za podrobno porazdelitev pristojnosti za obdavčitev, dokler se ohranja skladnost obdavčitve in ni nedopustnih večkratnih obremenitev.
99. Možni razkorak med petletnim rokom, predvidenim v sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja, in desetletnim rokom v skladu z nacionalnim pravom, ne spremeni ničesar pri presoji zakonskih predpisov z vidika prava Skupnosti.(57) Pravzaprav je treba to protislovje po potrebi reševati v skladu z nacionalnim pravom.(58)
100. Za tukaj predstavljeno presojo ureditev o davku ob izselitvi se na prvi pogled zdi, da so v nasprotju s sodbo De Lasteyrie du Saillant. V navedeni sodbi je Sodišče zavrnilo utemeljitev iz razlogov ohranjanja porazdelitve pristojnosti za obdavčitev.(59) Toda takrat sporne določbe so bile po navedbah francoske vlade usmerjene le v preprečevanje izogibanja davkom in naj ne bi „na splošno v primeru, da davčni zavezanec prenese stalno prebivališče v tujino, [zagotovile] obdavčitve povečanj vrednosti, do katerih je prišlo med njegovim prebivanjem v Franciji“(60) .
101. Namen nizozemskih predpisov pa ni le preprečevanje izogibanja davkom. Veliko bolj so namenjeni temu, da dejansko omogočijo izterjavo nizozemskih davkov po merilu dopustne porazdelitve pristojnosti za obdavčitev, predvidene med Nizozemsko in Združenim kraljestvom. Brez določitve davka pred izselitvijo bi bilo namreč treba dobiček, ki je nastal med prebivanjem na Nizozemskem, ugotavljati naknadno. Glede na čas odsvojitve bi bilo to ugotavljanje dobička potrebno še več let pozneje, kar bi – kot ustrezno navaja nemška vlada – s seboj prineslo znatne praktične težave.
– Skladnost davčnega sistema
102. Utemeljitev iz razlogov skladnosti davčnega sistema ima v skladu s sodno prakso za predpostavko, da je med dodelitvijo davčne ugodnosti in izravnavo te ugodnosti prek davčne obremenitve neposredna povezava.(61) Temu primerno so dopustna zlasti pravila, ki preprečujejo, da so dohodki obdavčeni večkrat ali pa sploh ne.(62)
103. V ta namen nizozemska in nemška vlada navajata, da se z določitvijo davka ob izselitvi izravna grozeča neupravičena prednost. Ta bi – brez spornih predpisov – lahko bila posledica dejstva, da država izvora ob poznejši odsvojitvi ne bi več mogla doseči dobičkov, ki so nastali v tej državi še pred izselitvijo. Hkrati naj bi se tudi preprečilo državi gostiteljici, da obdavči dobičke, nastale pred priselitvijo.
104. Nizozemski zakonodajalec bi lahko davek teoretično oblikoval tudi kot dajatev na nerealizirane dobičke, ki jo je treba periodično plačevati ob izteku davčnega leta. Vendar naj bi se odločil za to, da obdavčitev odloži do trenutka, ko so dobički realizirani z odsvojitvijo deležev. Vendar naj bi bilo osnovno vodilo odloga, da je obdavčitev ob odsvojitvi dejansko mogoča.
105. Za presojo argumenta skladnosti je treba najprej spomniti na sodbo X in Y(63), ki zadeva ureditev s podobnim zadanim ciljem, kot so obravnavana pravila o obdavčitvi ob izselitvi. V skladu s predpisi, ki so bili takrat predmet spora, je bilo pri prenosu deležev v domači družbi na družbo s sedežem v tujini, ki je bila v lasti istega družbenika, obdavčeno povečanje vrednosti deleža. Odmera davka naj bi zagotovila, da delež ne bo prenesen v tujino, ne da bi bilo obdavčeno latentno povečanje vrednosti v državi izvora. Sodišče je tukaj vsekakor temeljito premislilo o utemeljenosti iz razlogov skladnosti davčnega sistema in jo na koncu zavrnilo zato, ker takojšnja obdavčitev ni bila najblažje sredstvo.(64)
106. Dejansko v obravnavanem primeru ne bi bila zagotovljena nič bolj skladna obdavčitev, če bi bila izterjava davka na sorazmerne dobičke, ki so nastali med prebivanjem v državi izvora, onemogočena z izselitvijo. V tem pogledu se tukaj potrebe po davčni skladnosti in porazdelitvi obdavčitve skladajo z načelom teritorialnosti.
107. Poleg tega nizozemski davčni sistem temelji na skladni podlagi tudi zato, ker ima pri davčnem zavezancu, ki se priseljuje, pri obdavčitvi dobička iz odsvojitve znatnih deležev za osnovo vrednost deleža ob priselitvi ( step‑up ). Ta metoda je združljiva z načelom teritorialnosti, saj upošteva le dobiček, ki je nastal med prebivanjem v državi izvora.
108. Končno nizozemskim pravilom ni mogoče odrekati skladnosti samo zato, ker predvidevajo prištetje davkov(65), plačanih v tujini.(66) Če niso kršene meje prava Skupnosti, država članica namreč prosto odloča, ali bo v določenih okoliščinah odstopila od svoje davčne terjatve, zlasti v vzajemnem razmerju, urejenem v sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Take delne izjeme so namenjene v izogib dvojnemu obdavčevanju in s tem celo pospešujejo skladnost. V nobenem primeru na splošno ne postavljajo pod vprašaj davčne terjatve in njene splošne uveljavitve.
– Preprečevanje izogibanja davkom in učinkovit davčni nadzor
109. Nizozemski predpisi o obdavčitvi ob izselitvi naj bi hkrati preprečevali, da bi se lahko davčni zavezanec izognil obdavčenju s prehodnim prenosom stalnega prebivališča. Načeloma je tudi to prav tak legitimen cilj(67) kot učinkovit davčni nadzor.(68)
b) Sorazmernost
110. Poleg tega morajo ukrepi ustrezati načelu sorazmernosti, kar pomeni, da morajo biti primerni za doseganje zadanega cilja in ne smejo presegati tistega, kar je za to potrebno.(69)
– Prvotni pravni položaj
111. Najprej je treba preizkusiti predpise v njihovi prvotni obliki, ko je bil odlog davka še odvisen od pologa zavarovanja. V tej obliki so bili sicer primerni za dosego navedenih ciljev, vendar niso bili nujni.
112. Zavarovanje gotovo olajša izterjavo davka pri nerezidentu. Če davek zapade v plačilo po izselitvi zaradi prodaje deleža, lahko davčni organi po potrebi unovčijo zavarovanje. Tako se izloči nevarnost izogibanja davkom in zagotovi učinkovit davčni nadzor. Davčni zavezanec bo ostal v stiku s finančno upravo države izvora tudi po prenosu stalnega prebivališča v drugo državo članico že zaradi tega, ker bo v danem trenutku dobil nazaj svoje zavarovanje.
113. Vendar so na voljo tudi blažja sredstva, ki davčnemu zavezancu povzročajo manj stroškov in manj ovirajo uresničevanje svobode gibanja. V skladu z Direktivo 77/799/EGS(70) lahko država članica po eni strani zaprosi pristojne organe druge države članice za vse informacije, ki jih potrebuje za pravilno določitev davka na dohodek.(71) Po drugi strani pa so države članice v skladu z Direktivo 76/308/EGS(72) zavezane k vzajemni pomoči pri izterjavi davčnih terjatev na dohodek in kapital.
114. V praksi naj ti instrumenti sodelovanja ne bi vedno delovali hitro in zadovoljivo. Države članice se vendar ne morejo sklicevati na pomanjkljivosti pri sodelovanju njihovih davčnih uprav, da bi iz tega izpeljale utemeljitev za omejitve temeljnih svoboščin.
115. Tudi ni mogoče utemeljevati, da določbe v prvotni različici ne upoštevajo primerno zmanjšanja dobička po izselitvi.
– Spremenjeni pravni položaj
116. Nasprotno pa nizozemske določbe o davku ob izselitvi v spremenjeni različici izpolnjujejo zahteve načela sorazmernosti. Ovira je le v obdavčitvi, ki se navezuje na izselitev. Vendar se davek potem odloži brez pologa zavarovanja. Ob tem je poslej predvideno še zmanjšanje davka zaradi upoštevanja naknadnih zmanjšanj dobička.
117. Sicer bi bilo nesorazmerno, če bi se davek ob izselitvi določal samo zato, da bi se zoperstavili nevarnosti izogibanja davkom. Kajti splošne domneve o izogibanju davkom ali davčni utaji ni mogoče opreti na okoliščino, da želi fizična oseba prenesti stalno prebivališče v drugo državo članico.(73)
118. Poleg tega so predpisi namenjeni cilju, da se izvede obdavčenje na podlagi načel teritorialnosti in skladnosti. Pod spremenjenimi pogoji določitev davka ne pomeni več nobenega nesorazmernega omejevanja. Je primerna in potrebna, da bi dobiček iz znatnega deleža pri poznejši odsvojitvi dejansko lahko obdavčili.
119. Ni razvidne manj obremenjujoče ter pravno in dejansko uresničljive metode obdavčitve povečanja vrednosti deleža, ki je nastalo do izselitve. Še posebej komaj mogoče se zdi, da bi država izvora davek določala po izselitvi ob dejanski odsvojitvi.
120. Tudi če bi bilo pravno mogoče sorazmerni davek, do katerega ima pravico Nizozemska, določiti šele naknadno ob odsvojitvi, to ne bi bilo blažje sredstvo, ki bi davčnega zavezanca manj obremenjevalo. Kajti davčnemu zavezancu ne bi bilo treba hraniti le dokazil o naknadni ugotovitvi vrednosti, temveč tudi dokazila za odbitne stroške, povezane z dobičkom, nastalim do izselitve. Konec koncev je zato hitra predhodna določitev davka tudi v interesu davčnega zavezanca.
121. Na koncu je treba še enkrat opozoriti na dejstvo, da se nizozemski predpisi po zastavljenem cilju in – od leta 2005 – tudi po obliki znatno razlikujejo od francoskih, o katerih je moralo presojati Sodišče v sodbi De Lasteyrie du Saillant. Omogočili naj bi praktično izvedbo obdavčitve, ki je skladna in porazdeljena po načelu teritorialnosti ter ni namenjena le preprečevanju izogibanja davkom.
122. Ti predpisi po izločitvi obvezne pologa zavarovanja zaradi predhodne določitve davka le nepomembno otežujejo izselitev. Vsekakor pa ni dvojne obdavčitve, če država priselitve ob odsvojitvi ne zahteva obdavčitve dobičkov, ki so nastali pred prenosom stalnega prebivališča (torej ne uporabi metode step-up ). Tudi v smislu sodbe De Lasteyrie du Saillant tako temeljne svoboščine niso v nasprotju z oblikovanjem obdavčitve dobička iz znatnega deleža, kot ga predvidevajo nizozemski predpisi v različici, ki velja od leta 2005.
123. Na tretje in peto vprašanje za predhodno odločanje je zato treba odgovoriti, da člena 18(1) ES in 43 ES nista v nasprotju s predpisom države članice, ki predvideva določitev davka na dobiček iz znatnih deležev neposredno pred prenosom stalnega prebivališča v drugo državo članico,
– kadar se določeni davek brez nadaljnjih predpostavk odloži do dejanske odsvojitve deleža in
– kadar je zagotovljeno, da davek, ki je bil v primeru odsvojitve po izselitvi dejansko povečan, ni višji od davka, ki bi bil povečan ob odsvojitvi pod enakimi pogoji v matični državi.
E – Četrto vprašanje za predhodno odločanje
124. S tem vprašanjem želi predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, kaj mora storiti država članica za odpravo posledic, ki so v danem primeru rezultat dejstva, da je bil davek najprej odložen le v primeru pologa zavarovanja, kar je v nasprotju s pravom Skupnosti.
125. V odgovoru na četrto vprašanje je treba vnaprej omeniti, da je določitev davka, ki se navezuje na izselitev, trajna in – kot je bilo ugotovljeno – tudi dopustna. Dejstvo, da je bila obdavčitev prvotno povezana z obveznostjo pologa zavarovanja, ni povezano z njeno zakonitostjo. Pravzaprav je treba samo določitev davka in okoliščino, da je bil odlog davčnega dolga odobren le na podlagi zavarovanja, jasno ločevati.
126. Zahtevano zavarovanje, ki je v nasprotju s pravom Skupnosti, je bilo po ugotovitvah predložitvenega sodišča sproščeno. Poleg tega je bila iz zakonskih določb črtana obveznost pologa zavarovanja. Gospod N. sicer dvomi, da je bila sprostitev položenih deležev družbe izvršena v ustrezni obliki. Vendar mora to vprašanje preizkusiti predložitveno sodišče, tako da se kot merilo uporabi nacionalno pravo.
127. S tem Sodišču preostane le, da presodi, ali sprostitev zavarovanja – kot ga je opredelilo predložitveno sodišče – vodi v odpravo omejitve z veljavnostjo za nazaj. V bistvu to ne pomeni nič drugega kot vprašanje, ali zadošča samo vračilo zavarovanja ali pa pravo Skupnosti terja še odpravo vseh drugih neugodnih posledic pologa zavarovanja.
128. V tem smislu je treba omeniti, da je polog zavarovanja lahko povezan s stroški. Če je položena gotovina, prizadeta stranka izgubi obresti. Za bančna jamstva je treba plačati pristojbine. Zastava premoženja, kot so deleži družbe, lahko konec koncev zmanjša boniteto davčnega zavezanca in s tem ustvari slabše pogoje pri najemanju posojil. Tovrstne finančne izgube se samo z vračilom zavarovanja ne povrnejo.
129. Gospod N. sicer – kolikor je razvidno – ni uveljavljal ustreznih izgub. Iz tega bi lahko sklepali, da četrto vprašanje za predhodno odločanje načenja hipotetično vprašanje in zato Sodišču ni treba odgovoriti nanj. Vendar bi se ga zaradi celovitosti vseeno želela na kratko lotiti.
130. Vračilo zavarovanja je podobno vračilu dajatev, ki so v nasprotju s pravom Skupnosti. V skladu z ustaljeno sodno prakso se podrobne modalnosti v ta namen ravnajo po nacionalnem pravu; vendar ne smejo biti oblikovane manj ugodno kot pogoji za ustrezna nacionalna pravna sredstva (načelo enakovrednosti) in praktično onemogočati ali pretirano oteževati uresničevanja pravic, zagotovljenih s pravnim redom Skupnosti (načelo učinkovitosti).(74)
131. Po načelu enakovrednosti bi bili nizozemski davčni organi dodatno zavezani, da poleg zavarovanja povrnejo tudi stroške, povezane s pologom jamstva, kadar nacionalno pravo to predvideva v primerljivih nacionalnih situacijah. Nadaljnjih pravic iz načela učinkovitosti ni mogoče izpeljati. V ospredju je namreč vračilo zavarovanja, ki ga nacionalno pravo očitno ne otežuje. Načelo učinkovitosti ne uveljavlja splošne pravice do odprave posledic.
132. Tako je Sodišče že odločilo, da se vsa povračila stranskih posledic, povezanih z nepravilno pobranimi dajatvami, kot je na primer plačilo obresti, ravnajo po nacionalnem pravu.(75) Če bi bile države članice na podlagi načela učinkovitosti prava Skupnosti zavezane k poravnavi vseh neugodnosti in izgub v zvezi s kršitvijo prava Skupnosti, bi se poleg tega zaobšle posebne predpostavke, ki jih je Sodišče postavilo glede odgovornosti držav članic za kršitve prava Skupnosti.
133. Načela za odgovornost držav članic za kršitve prava Skupnosti(76) pomenijo poleg vračila zavarovanja nadaljnjo navezno točko za morebitne zahtevke. Za odgovornost gre, ko so izpolnjene tri predpostavke: namen kršene pravne norme je, da se posamezniku zagotovijo pravice, kršitev je dovolj resna ter med škodo, nastalo med kršitvijo obveznosti, za katero je odgovorna država, in oškodovano osebo je neposredna vzročna povezava.(77)
134. Ker je bila skupnostnopravna presoja obdavčitve ob izselitvi do izdaje sodbe De Lasteyrie du Saillant precej nepojasnjena, bi do tega trenutka komaj lahko predvidevali, da je šlo za dovolj resno kršitev.
135. Na četrto vprašanje za predhodno odločanje je zato treba odgovoriti takole: če je država članica odlog davčne terjatve ob kršitvi prava Skupnosti vezala na polog zavarovanja, je lahko zavezana, da poleg vračila zavarovanja davčnemu zavezancu povrne tudi finančno škodo, ki mu je nastala zaradi danega zavarovanja, če so take pravice predvidene po nacionalnem pravu v primerljivih primerih. Načeloma lahko obstaja tudi pravica do nadomestila škode v skladu z načeli jamstva držav članic za kršitve prava Skupnosti.
F – Obravnavanje vprašanja o pravilih, ki se uporabijo za povračilo pravdnih stroškov
136. Izrek predloga za sprejetje predhodne odločbe vključuje le pet predstavljenih vprašanj glede določb o obdavčitvi ob izselitvi. Ni popolnoma jasno, kako razumeti sklicevanje iz utemeljitve sklepa na vprašanje o dopustnosti pavšalnega povračila pravdnih stroškov, ki je bilo sproženo tudi v zadevi D.
137. Besedilo („[…] navezuje na vprašanje“ oziroma nizozemsko: „sluit […] aan“) bi lahko razumeli tako, da želi predložitveno sodišče predložiti tudi to vprašanje, če že ni bilo pojasnjeno s sodbo D. Po drugi strani bi si lahko celotni del besedila razlagali tudi tako, da se Sodišče prve stopnje glede predložitve v zadevi D. odpoveduje temu, da bi se Sodišče znova ukvarjalo z istim vprašanjem. Očitno so vse v postopku zainteresirane stranke vprašanje razumele v smislu druge možnosti, saj ni nobena od njih izpostavila te točke.
138. Menim tudi, da predložitveno sodišče tega vprašanja ne bi še enkrat postavilo. To je razbrati iz dejstva, da v nasprotju s predlogom, ki je bil izčrpno pojasnjen, glede te točke ni bilo nobenih podrobnih informacij ali utemeljitev. Poleg tega svojega vprašanja po razglasitvi sodbe D. ni dopolnilo, čeprav Sodišče v njej ni zavzelo stališča do vprašanja vračila pravdnih stroškov.
139. Če naj bi vprašanje vendarle obveljalo kot postavljeno, menim, da je v tej obliki vsekakor nedopustno.
140. Niti člen 234 ES niti procesno pravo ne določata konkretne oblike predloga za sprejetje predhodne odločbe. Posebej nujno pa je priporočljivo, vendar ne nujno zapovedano, da so vprašanja skupaj navedena v ločenem delu predložene odločbe.(78) Sodišča tudi nič ne ovira, da ne bi v primeru nenatančno oblikovanega vprašanja razdelalo tistih elementov prava Skupnosti, ki potrebujejo razlago ob upoštevanju predmeta spora.(79)
141. Vendar je po ustaljeni sodni praksi nujno, da predložitveno sodišče določi dejanski in pravni okvir, v katerega se vključujejo vprašanja, ki jih postavlja, ali vsaj razloži dejanske domneve, na katerih temeljijo ta vprašanja.(80) Informacije, navedene v predloženih odločbah, morajo Sodišču omogočati ne samo, da posreduje koristne odgovore, ampak tudi da vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam da možnost, da predložijo pojasnila v skladu s členom 23 Statuta Sodišča.(81)
142. Predložitvena odločba ne vsebuje niti pojasnil glede pravnega položaja na Nizozemskem niti zneska dejanskih pravdnih stroškov in zneska morebitnega povračila stroškov.
143. Sodišče je v posameznih primerih nepopolne podatke tudi že dopolnilo, tako da se je oprlo na spoznanja iz drugih postopkov za sprejetje predhodne odločbe. Tukaj se je lahko navezalo na predložitev Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch v zadevi D.
144. Vendar so imeli ti primeri za podlago posebne okoliščine. V sodbi Crispoltoni je lahko Sodišče napotilo na postopek, v katerem so bile udeležene iste osebe.(82) V sodbah Albany(83) in Brentjens’(84) je šlo za zakonsko ureditev, ki je bila predmet vrste predlogov za sprejetje predhodne odločbe. Sodišče je opozorilo na to, da so bile manjkajoče informacije, ki so bile Sodišču znane iz enega od vzporednih primerov, zainteresiranim strankam sporočene v poročilu za obravnavo.(85) V obravnavanem primeru pa ni bilo pripravljeno poročilo za obravnavo, ker ni bilo nobene ustne obravnave.
145. Kolikor je razvidno, je Sodišče le v primeru Europièces(86) opozorilo na to, da naj bi mu bila določena nacionalna ureditev že znana iz nekega drugega postopka, ne da bi mu bilo treba upoštevati, ali imajo tudi zainteresirane stranke na voljo ustrezne informacije. Glede na poznejše sodbe, ki v ospredje postavljajo možnost seznanitve zainteresiranih strank, tej sodbi vendarle ni mogoče pripisati nobenega odločilnega pomena.
146. Iz oblike postavljanja vprašanj je razbrati, da zainteresirane stranke bodisi niso razumele, da je vprašanje pravil, ki se uporabijo za povračilo pravdnih stroškov, sploh predmet predložitve, bodisi niso imele na voljo potrebnih informacij za stališče. Dopustnost ustreznih pravil, ki se uporabijo za povračilo stroškov, pa bi lahko bila pomembna za precej držav članic. Zato Sodišče ne bi smelo odgovoriti na to vprašanje, ne da bi države članice dejansko imele priložnost, da izrazijo svoje mnenje glede tega.
147. Gerechtshof te Arnhem je prepuščeno, da se na Sodišče ponovno obrne glede pravil, ki se uporabijo za povračilo stroškov in v tem predlogu predloži potrebne informacije. Če je to sodišče v zvezi z odločbo o pravdnih stroških sodišče zadnje stopnje, na primer kadar zoper odločbo o stroških ni izrecno uporabljeno pravno sredstvo, bi bilo v teh okoliščinah celo zavezano k ponovni predložitvi.
148. Če bi Sodišče vendarle želelo vsebinsko obravnavati pravila, ki se uporabljajo za pravdne stroške, je generalni pravobranilec Ruiz-Jarabo Colomer v sklepnih predlogih v zadevi D.(87) po mojem mnenju že dal ustrezne napotke, ki se jim pridružujem. Tako je opozoril predvsem na to, da bi načelo učinkovitosti prava Skupnosti lahko bilo v nasprotju z ureditvijo pavšalnega povračila pravdnih stroškov, kadar ta v praksi izredno otežuje uveljavitev pravice, utemeljene s pravom Skupnosti. Ali to drži v primeru nizozemske vlade, lahko v obravnavanem postopku presodi le Gerechtshof te Arnhem že zaradi tega, ker Sodišču niso predložene informacije o morebitnem razkoraku med višino povračilnega zahtevka in dejansko porabljenimi stroški.
V – Predlog
149. Predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Gerechtshof te Arnhem, odgovori:
1. Področje uporabe svobode ustanavljanja, ki jo zagotavlja člen 43 ES, se ne uporabi samo zato, ker fizična oseba, ki je edini družbenik kapitalske družbe, prenese zasebno stalno prebivališče iz ene države članice v drugo. Državljan države članice se lahko v odnosu do svoje države članice izvora vendarle sklicuje na člen 43 ES, kadar to državo zapusti in je mogoče ob sklicevanju na to temeljno svoboščino na podlagi konkretnih indicev predvideti, da bo v drugi državi članici opravljal samostojno pridobitno dejavnost. Sklicevanje na člen 43 ES v odnosu do države članice izvora je mogoče, dokler učinkuje obremenilni ukrep te države, ki se navezuje na izselitev, in še naprej otežuje ustanovitev sedeža v državi članici gostiteljici.
2. Državljan države članice, ki stalno prebivališče iz matične države prenese v drugo državo članico, se lahko v odnosu do matične države sklicuje na pravico do svobode gibanja, zagotovljeno v členu 18(1) ES, kadar je zaradi obdavčitve, izvršene v povezavi z njegovo izselitvijo, v slabšem položaju kot domači davčni zavezanci, ki niso izkoristili pravice do svobode gibanja.
3. Člena 18(1) ES in 43 ES ne nasprotujeta nacionalni določbi, ki predvideva določitev davka na dobiček iz znatnih deležev neposredno pred prenosom stalnega prebivališča v drugo državo članico,
– kadar se določeni davek brez nadaljnjih predpostavk odloži do dejanske odsvojitve deleža in
– kadar je zagotovljeno, da davek, ki je bil v primeru odsvojitve po izselitvi dejansko povečan, ni višji od davka, ki bi bil povečan ob odsvojitvi pod sicer enakimi pogoji v matični državi.
4. Če je država članica odlog davčne terjatve ob kršitvi prava Skupnosti vezala na polog zavarovanja, je lahko zavezana, da poleg vračila zavarovanja davčnemu zavezancu povrne tudi finančno škodo, ki mu je nastala zaradi danega zavarovanja, če so take pravice predvidene po nacionalnem pravu v primerljivih primerih. Dalje lahko načeloma obstaja pravica do nadomestila škode v skladu z načeli jamstva držav članic za kršitve prava Skupnosti.
(1) .
(2)  –	V podobni zadevi je Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (sodba z dne 15. septembra 2005, V-N 2005/47.11) določbe o izstopnem obdavčenju obravnavalo kot kršitev proti v tistem primeru zadevnem sporazumu o dvojni obdavčitvi med Belgijo in Nizozemsko v povezavi z Dunajsko konvencijo o pogodbenem pravu in že zaradi tega razveljavilo ustrezne davčne odločbe, ne da bi se mu bilo treba spuščati v pravo Skupnosti (glej tudi E. Kemmeren, Pending Cases Filed by Dutch Courts I, v: M. Lang, J. Schuch, C. Staringer, ECJ Recent Developments in Direct Taxation, Dunaj, 2006, str. 219, 230 in naslednja).
(3)  –	Sodba z dne 11. marca 2004 v zadevi C-9/02 (Recueil, str. I-2409).
(4)  –	Zakon z dne 16. decembra 2004 (Staatsblad 2004, str. 654) in ministrski odlok z dne 16. decembra 2004, št. WDB2004/756M ( Staatscourant
2004, str. 249).
(5)  –	Sodba z dne 5. julija 2005 (ZOdl., str. I-5821).
(6)  –	Sodbe z dne 29. februarja 1996 v zadevi Skanavi in Chryssanthakopoulos (C-193/94, Recueil, str. I-929, točka 22), z dne 26. novembra 2002 v zadevi Olazabal (C-100/01, Recueil, str. I‑10981, točka 26), z dne 6. februarja 2003 v zadevi Stylianakis (C-92/01, Recueil, str. I-1291, točka 18) in z dne 16. decembra 2004 v zadevi My (C-293/03, ZOdl., str. I-12013, točka 33).
(7)  –	Glej sodbe, navedene v opombi 6. Če gre za uporabo posebne temeljne svoboščine, vendar je poseg upravičen, poseganje po splošni svobodi gibanja ni potrebno, saj za utemeljitev tukaj veljajo enaka merila.
(8)  –	Sodba z dne 15. septembra 2005 v zadevi Ioannidis (C-258/04, ZOdl., str. I-8275, točka 20 in naslednje).
(9)  –	Glede svobode ustanavljanja glej sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 29) in sodbo De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 44), glede svobode gibanja državljanov Unije glej sodbo z dne 12. julija 2005 v zadevi Schempp (C-403/03, ZOdl., str. I-6421, točka 19).
(10)  –	Sodba z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22). Glej tudi sodbi z dne 5. novembra 2002 v zadevi Überseering (C-208/00, Recueil, str. I-9919, točka 77) in z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 37).
(11)  –	Sodba z dne 10. januarja 2006 v zadevi C-222/04 (ZOdl., str. I-289, točka 111).
(12)  –	Glej sodbe z dne 20. junija 1991 v zadevi Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Recueil, str. I-3111, točka 13), z dne 6. februarja 1997 v zadevi Harnas & Helm (C-80/95, Recueil, str. I-745, točki 13 in 14), z dne 26. junija 2003 v zadevi KapHag. (C-442/01, Recueil, str. I-6851, točka 38) in z dne 26. maja 2005 v zadevi Kretztechnik (C-465/03, ZOdl., str. I-4357, točki 19 in 20.) V sklepnih predlogih z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Cassa di Risparmio di Firenze in drugi (C-222/04, ZOdl., str. I-289, točka 88) je generalni pravobranilec Jacobs, z navezovanjem na navedbe Komisije, opozoril na vzporednico med konkurenčnim pravom in zakonom o davku na dodano vrednost.
(13)  –	V zvezi z ustrezno razmejitvijo med prostim pretokom blaga in storitev glede na osrednjo točko postopka glej sodbe z dne 24. marca 1994 v zadevi Schindler (C-275/92, Recueil, str. I-1039, točka 22), z dne 14. oktobra 2004 v zadevi Omega Spielhallen (C-36/02, ZOdl., str. I-9609, točka 26) in z dne 26. maja 2005 v zadevi Burmanjer (C-20/03, ZOdl., str. I-4133, točka 35).
(14)  –	Tako je Sodišče določbe o registraciji motornih vozil, ki jih delavec odpelje s seboj ob selitvi, pripisalo področju uporabe, ki zadeva prosto gibanje delavcev oziroma državljanov Unije, in ne prosti pretok blaga. (Glede člena 39 ES glej sodbo z dne 29. aprila 2004 v zadevi C-Weigel in Weigel (C-387/01, Recueil, str. I-4981, točka 50 in naslednje), glede člena 18 pa sodbo z dne 15. julija 2004 v zadevi Lindfors (C-365/02, ZOdl., str. I-7183, točka 33 in naslednje)).
(15)  –	Sodba z dne 23. februarja 2006 v zadevi Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 49). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Légerja z dne 30. junija 2005 v tej zadevi (točke 57, 58 in 68). V skladu z besedilom prve alinee nomenklature iz Priloge I k Direktivi 88/361/EGS Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5) v določenih okoliščinah tudi prenosi sredstev iste osebe za lastni račun (na primer izseljencev) pomenijo pretok kapitala. Glej glede stanja spora v literaturi: Hohenwarter, D./Plansky, P., „Besteuerung von Erbschaften nach Wegzug in einen Drittstaat im Gemeinschaftsrecht – Schlussanträge des GA Léger in der Rs. van Hilten-van der Heijden“, Steuer und Wirtschaft International (SWI)
2005, 471, 420 in naslednja.
(16)  –	Sodba z dne 27. septembra 1988 v zadevi Daily Mail and General Trust (81/87, Recueil, str. 5483).
(17)  –	Sodba z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C-264/96, Recueil, str. I-4695).
(18)  –	Sodba z dne 18. novembra 1999 v zadevi X in Y (C-200/98, Recueil, str. I-8261).
(19)  –	Sodba De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 41); glej tudi razlage generalnega pravobranilca Mischoja v sklepnih predlogih z dne 13. marca 2003 v tej zadevi (točke od 15 do 20). V predlogu pušča odprto, katera temeljna svoboščina se uporabi za zadevo.
(20)  –	Sodbe z dne 31. marca 1993 v zadevi Kraus (C-19/92, Recueil, str. I-1663, točka 32), z dne 14. oktobra 2004 v zadevi Komisija proti Nizozemski (C-299/02, ZOdl., str. I-9761, točka 15) in z dne 21. aprila 2005 v zadevi Komisija proti Grčiji (C-140/03, ZOdl., str. I-3177, točka 27).
(21)  –	V tem smislu glej sodbe Daily Mail and General Trust (navedena v opombi 16, točka 16), Baars (navedena v opombi 10, točka 28) in De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 42).
(22)  –	Glej zgornjo opombo 21.
(23)  –	Sodba z dne 8. aprila 1976 v zadevi Royer (48/75, Recueil, str. 497, točke od 31 do 33).
(24)  –	V sodbi Kraus (navedena v opombi 20, točka 18 in naslednje) je Sodišče upoštevalo le, da pomeni uporaba akademskega naslova, pridobljenega v tujini, prednost za poklicno napredovanje tako zaposlenega kot človeka v samostojnem poklicu. To je Sodišču zadoščalo za uporabo svobode gibanja delavcev in pravice do ustanavljanja.
(25)  –	Sodba z dne 11. julija 2002 v zadevi D’Hoop (C-224/98, Recueil, str. I-6191).
(26)  –	Navedeno v opombi 14.
(27)  –	Sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi Pusa (C-224/02, Recueil, str. I-5763).
(28)  –	Med drugim glej sodbe z dne 20. septembra 2001 v zadevi Grzelczyk (C-184/99, Recueil, str. I-6193, točka 31), D’Hoop (navedena v opombi 25, točka 28) in Pusa (navedena v opombi 27, točka 16).
(29)  –	Sodba Pusa (navedena v opombi 27, točki 18 in 19) z napotilom na sodbo D’Hoop (navedena v opombi 25, točki 30 in 31).
(30)  –	Sodba Pusa (navedena v opombi 27, točka 20) z napotilom na sodbo D’Hoop (navedena v opombi 25, točki 34 in 35).
(31)  –	Glej predvsem sodbo De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 45). V tem smislu tudi sodbi z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 20 in naslednje) in Marks & Spencer (navedena v opombi 9, točka 34).
(32)  –	V enakem smislu tudi sklepni predlogi generalnega pravobranilca Jacobsa z dne 20. novembra 2003 v zadevi Pusa (C-224/02, ZOdl., str. I-5763, točke od 18 do 20 in 22) in z dne 30. junija 2005 v zadevi Standesamt Stadt Niebüll (C-96/04, ZOdl., str. I-3561, točka 52 in naslednje) ter sklepni predlogi generalnega pravobranilca Geelhoeda z dne 2. februarja 2006 v zadevi De Cuyper (C-406/04, ZOdl., str. I-6947, točke od 104 do 108). Glej tudi moje sklepne predloge z današnjega dne v zadevi Tas-Hagen in Tas (C-192/05, ZOdl., str. I-10451, točka 50).
(33)  –	V tem smislu sodba Schempp (navedena v opombi 9, točka 43).
(34)  –	V tem smislu tudi sodba Pusa (navedena v opombi 27, točka 19).
(35)  –	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Jacobsa v zadevi Pusa (navedena v opombi 32, točka 22) in moje sklepne predloge v zadevi Tas-Hagen in Tas (navedena v opombi 32, točka 51).
(36)  –	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Jacobsa v zadevi Pusa (navedena v opombi 32, točka 21).
(37)  –	Sodba z dne 19. oktobra 2004 v zadevi Zhu in Chen (C-200/02, ZOdl., str. I-9925, točka 31).
(38)  –	Sodba Pusa (navedena v opombi 27, točka 19).
(39)  –	Sodba z dne 17. septembra 2002 v zadevi Baumbast (C-413/99, Recueil, str. I-7091, točke 81, 83 in 84). V tem smislu glej tudi sodbi z dne 7. septembra 2004 v zadevi Trojani (C-456/02, ZOdl., str. I-7573, točka 40) in z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar (C-209/03, ZOdl., str. I‑2119, točka 37).
(40)  –	Glede tega glej tudi zgornji točki 54 in 55.
(41)  –	Sodba De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točki 45 in 46).
(42)  –	Glej zgornjo točko 65.
(43)  –	Izhodišče je, da davčna terjatev preneha po preteku desetih let od odselitve (glej člen 26 IW, naveden v točki 10).
(44)  –	Glede omejevalnosti obveznosti navajanja v dohodninski napovedi in drugih formalnosti glej sodbo z dne 28. aprila 1998 v zadevi Safir (C-118/96, Recueil, str. I-1897, točki 26 in 28).
(45)  –	Glej sodbo De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 47).
(46)  –	V sodbi z dne 8. maja 1990 v zadevi Biehl (175/88, Recueil, str. I-1779, točka 18) je Sodišče menilo, da za izločitev omejitve ne zadošča, kadar je za ugotavljanje stanja, skladnega s pravom Skupnosti, pristojna davčna uprava.
(47)  –	Pri povečanjih vrednosti po izselitvi nasprotno ni nobenega povoda za prilagoditev višine davka navzgor, saj ima v tem smislu pravico do obdavčitve nova država bivališča.
(48)  –	Sodbe z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I‑2471, točka 26), De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 49) in Marks & Spencer (navedena v opombi 9, točka 35).
(49)  –	Glej sodbi D’Hoop (navedena v opombi 25, točka 36) in Pusa (navedena v opombi 27, točka 16).
(50)  –	Glej zgornjo točko 26.
(51) –	Glej sodbe z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 24 in 30), z dne 12. decembra 2002 v zadevi De Groot (C-385/00, Recueil, str. I-11819, točka 93) in v zadevi D. (C-376/03, navedena v opombi 5, točki 50 in 51) ter sodbo Van Hilten-Van der Heijden (navedena v opombi 15, točka 47).
(52)  –	Sodba Marks & Spencer (navedena v opombi 9, točka 45).
(53)  –	Sodba Marks & Spencer (navedena v opombi 9, točka 39). Glej tudi že sodbo z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I-2471, točka 22).
(54)  –	Glej sodbo Van Hilten-Van der Heijden (navedena v opombi 15, točka 48).
(55)  –	SI 1980/1961.
(56)  –	Določba se glasi: „The provisions of paragraph (4) shall not affect the right of either of the States to levy according to its own law a tax on gains from the alienation of any property derived by an individual who is a resident of the other State and has been a resident of the first-mentioned State at any time during the five years immediately preceding the alienation of the property.“
(57)  –	Ni jasno, v kolikšni meri gre tu dejansko za protislovje, saj se davek vendarle določi že neposredno pred izselitvijo in le še izterja, ko se konča odlog plačila, zaradi dejanske odsvojitve. Tako bi lahko zagovarjali stališče, da tu sploh ne gre za primer uporabe člena 13(5) sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, saj se uradno davki odmerijo neposredno pred izselitvijo in je tako obdavčen še rezident.
(58)  –	Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (sodba z dne 15. septembra 2005, V-N 2005/47.11) meni, da gre za kršitev očitno podobnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenega med Nizozemsko in Belgijo, da je bila možnost obdavčenja s spremembo Wet IB enostransko podaljšana s petih na deset let po sklenitvi sporazuma (glej tudi zgornjo opombo 2). Nizozemska vlada v ta namen navaja, da si je tudi Nizozemska prizadevala rok v sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja podaljšati na deset let, kot se je medtem to že zgodilo v sporazumu med Belgijo in Portugalsko.
(59)  –	Glej sodbo De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 68).
(60)  –	Sodba De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 65).
(61)  –	Sodbe z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249, točke od 21 do 23), z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson (C-484/93, Recueil, str. I‑3955, točka 18) in z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal Holding (C-168/01, Recueil, str. I‑9409, točki 29 in 30).
(62)  –	Glej moje sklepne predloge z dne 18. marca 2004 zadevi Manninen (C-319/02, Recueil, str. I‑7477, točka 51).
(63)  –	Navedeno v opombi 10.
(64)  –	Sodba X in Y (navedena v opombi 10, točki 58 in 59).
(65)  –	Člen 26(2) IW v različici iz leta 2005 oziroma člen 26(5) IW v spremenjeni različici.
(66)  –	Tako sodba De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 66), vsekakor zaradi dejstva, da se francoska ureditev uporablja izključno za preprečevanje zlorab.
(67)  –	Glej nazadnje sodbo Marks & Spencer (navedena v opombi 9, točke od 49 do 51).
(68)  –	Sodbi Futura Participations in Singer (navedena v opombi 48, točka 31) in z dne 13. decembra 2005 v zadevi Sevic Systems (C-411/03, ZOdl., str. I-10805, točka 28).
(69)  –	Glej sodno prakso, navedeno v opombi 48.
(70)  –	Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja, nekaterih trošarin in obdavčenja zavarovalnih premij, kot je bila spremenjena z Direktivo 2004/106/ES Sveta z dne 16. novembra 2004 (UL L 359, str. 30) (v nadaljevanju: direktiva o medsebojni pomoči).
(71)  –	Glej sodbi z dne 28. oktobra 1999 v zadevi Vestergaard (C-55/98, Recueil, str. I-7641, točka 26) in z dne 26. junija 2003 v zadevi Skandia in Ramstedt (C-422/01, Recueil, str. I-6817, točka 42).
(72)  –	Direktiva Sveta 76/308/EGS z dne 15. marca 1976 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev, ki izhajajo iz poslovanja, ki je del sistema financiranja Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, ter prelevmanov in carin (UL L 73, str. 18), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2001/44/ES z dne 15. junija 2001 (UL L 175, str. 17).
(73)  – 	Sodbi De Lasteyrie du Saillant (navedena v opombi 3, točka 50) ter X in Y (navedena v opombi 10, točka 61).
(74)  –	Glej sodbe z dne 16. decembra 1976 v zadevi Rewe (33/76, Recueil, str. 1989, točka 5), z dne 14. decembra 1995 v zadevi Peterbroeck (C-312/93, Recueil, str. I-4599, točka 12) in z dne 15. septembra 1998 v zadevi Edis (C-231/96, Recueil, str. I-4951, točki 19 in 34) ter sodbi z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C-397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727, točka 85).
(75)  –	Sodbi z dne 15. septembra 1998 v združenih zadevah Ansaldo Energia (C-279/96, C-280/96 in C-281/96, Recueil, str. I-5025, točka 28) in Metallgesellschaft (navedena v opombi 74, točka 85). Glej tudi sodbo z dne 10. septembra 2002 v združenih zadevah Prisco in Caser (C-216/99 in C-222/99, Recueil, str. I-6761, točka 70 in naslednje).
(76)  –	Sodbe z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du pêcheur in Factortame (C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029), z dne 4. julija 2000 v zadevi Haim (C-424/97, Recueil, str. I‑5123, točki 26 ter 36 in naslednje) in z dne 4. decembra 2003 v zadevi Evans (C-63/01, Recueil, str. I-14447, točka 82 in naslednje).
(77)  –	Sodbi Haim (navedena v opombi 76, točka 36) in Evans (navedena v opombi 76, točka 83).
(78)  –	Glej točko 24 Pojasnila o predlogih nacionalnih sodišč za sprejem predhodnih odločb, UL 2005, C 143, str. 1.
(79)  –	Sodba z dne 29. novembra 1978 v zadevi Pigs Marketing Board (83/78, Recueil, str. 2347, točka 26) in sklep z dne 27. februarja 2003 v združenih zadevah Oliehandel Koeweit BV in drugi (od C-307/00 do C-311/00, Recueil, str. I‑1821, točka 105).
(80)  –	Sodbe z dne 26. januarja 1993 v združenih zadevah Telemarsicabruzzo in drugi (od C-320/90 do C-322/90, Recueil, str. I-393, točka 6), z dne 13. aprila 2000 v zadevi Lehtonen in Castors Braine (C-176/96, Recueil, str. I-2681, točka 22) in My (navedena v opombi 6, točka 17) ter sklepi z dne 19. marca 1993 v zadevi Banchero (C-157/92, Recueil, str. I-1085, točka 4), z dne 30. junija 1997 v zadevi Banco de Fomento e Exterior (C-66/97, Recueil, str. I-3757, opomba 7) in z dne 11. februarja 2004 v združenih zadevah Cannito in drugi (C-438/03, C-439/03, C‑509/03 in C-2/04, Recueil, str. I-1605, točka 6).
(81)  –	Sodbi Lehtonen in Castors Braine (navedena v opombi 80, točka 23) in My (navedena v opombi 6, točka 17) ter sklepa Banchero (naveden v opombi 80, točka 5) in Cannito (naveden v opombi 80, točka 8).
(82)  –	Sodba z dne 5. oktobra 1994 v združenih zadevah Crispoltoni in drugi (C-133/93, C-300/93 in C-362/93, Recueil, str. I-4863, točka 18).
(83)  –	Sodba z dne 21. septembra 1999 v zadevi Albany (C-67/96, Recueil, str. I-5751, točka 42).
(84)  –	Sodba z dne 21. septembra 1999 v združenih zadevah Brentjens’ (od C-115/97 do C-117/97, Recueil, str. I-6025, točka 41).
(85)  –	Sodbi Brentjens’ (navedena v opombi 84, točka 42) in Albany (navedena v opombi 83, točka 43). V tem smislu tudi sodba z dne 11. aprila 2000 v združenih zadevah Deliège (C-51/96 in C‑191/97, Recueil, str. I-2549, točka 38).
(86)  –	Sodba z dne 12. novembra 1998 v zadevi Europièces (C-399/96, Recueil, str. I-6965, točka 24).
(87)  –	Sklepni predlogi z dne 26. oktobra 2004 v zadevi D. (C-376/03, ZOdl., str. I-5821, točke od 107 do 112).