62007CJ0569
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
1 октомври 2009 година (
*1
)
„Косвени данъци — Набиране на капитал — Облагане с данък в размер на 1,5% на прехвърлянето или емитирането на акции на клирингова служба („clearance service“)“
По дело C-569/07
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Special Commissioners of Income Tax, London (Обединено кралство) с акт от 19 декември 2007 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
HSBC Holdings plc,
Vidacos Nominees Ltd
срещу
The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: г-н C. W. A. Timmermans, председател на състав, г-н J.-C. Bonichot, г-н K. Schiemann, г-н J. Makarczyk (докладчик) и г-н L. Bay Larsen, съдии,
генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
секретар: г-жа K. Sztranc-Sławiczek, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 15 януари 2009 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за HSBC Holdings plc, от г-жа R. Norton, solicitor, както и от г-н I. Glick, QC и г-н D. Jowell, barrister,
—
за правителството на Обединеното кралство, от г-жа M. Hall и г-жа I. Rao, както и от г-н R. Thomas, в качеството на представители,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal и г-жа M. Afonso, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 18 март 2009 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 10 и 11 от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 249, стp. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9), изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от (ОВ L 156, стp. 23; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75, наричана по-нататък „Директивата“), както и на член 43 ЕО, 49 ЕО или 56 ЕО, или на всяка друга разпоредба на общностното право.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между HSBC Holdings plc (наричано по-нататък „HSBC“) и Vidacos Nominees Ltd, и Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs (британските данъчни органи) по повод облагането с данък, известен като „stamp duty reserve tax“ (наричан по-нататък „SDRT“), по реда на член 96 от Закона за финансите от 1986 г. (Finance Act 1986, наричан по-нататък „FA от 1986 г.“).
Правна уредба
Общностно право
3
Съгласно първо и шесто съображение от Директивата:
„като има предвид, че целта на Договора е да се създаде икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар, и като има предвид, че едно от основните условия за постигането на тази цел е насърчаване свободата на движение на капитала;
[…]
като има предвид, че е присъщо на концепцията за общия пазар, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар, данъкът върху набирането на капитала на търговско дружество в рамките на общия пазар да се налага само веднъж, както и ставката на този данък да бъде еднаква за всички държави членки, така че да не препятства движението на капитала“.
4
Член 4 от Директивата изброява транзакциите, които са облагаеми с данък върху вноската, сред които се включват по-конкретно учредяването на капиталово дружество и увеличаването на неговия капитал чрез вноски на активи от всякакъв вид.
5
Член 10 от Директивата предвижда забрана за облагането с каквито и да било други данъци, различни от данъка върху вноската, на транзакциите, посочени в член 4 от нея.
6
Съгласно член 11 от Директивата:
„Държавите членки не облагат под каквато и да е форма:
а)
създаването, емитирането, приемането за котировка на фондова борса, осигуряването на достъп до пазара или търгуването с дялове, акции и други ценни книжа от този вид, или със сертификати, представляващи такива ценни книжа, независимо от кого са издадени;
б)
заемите, включително държавни бонове, възникнали с емитирането на ценни книжа с фиксиран лихвен процент или други ценни книжа с възможност за пускане в обръщение, независимо от кого са емитирани, или всички формалности, свързани с това, или създаването, емитирането, приемането за котировка на фондова борса, осигуряването на достъп до пазара или търгуването с такива ценни книжа с фиксиран лихвен процент или други ценни книжа с възможност за пускане в обр[а]щение.“
7
Все пак по силата на член 12, параграф 1, буква а) от същата директива, чрез дерогация от членове 10 и 11 от нея, държавите членки могат да налагат „данък върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо от това дали се облагат или не по твърда ставка“.
8
По силата на член 7, параграф 1 от Директивата тези държави членки трябва да освободят от данък върху вноски в капитала транзакциите, които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50% или по-малко. По отношение на други транзакции, които съгласно Директивата са предмет на облагане с данък върху вноската, те могат да бъдат освободени или облагани с данък по единна ставка, която не превишава 1%.
Национално право
9
Съгласно член 87, параграф 1 от FA от 1986 г. всяко възмездно прехвърляне на акции или на други ценни книжа, които подлежат на облагане с данък, е предмет на облагане със SDRT със ставка в размер на 0,5% от стойността на ценните книжа или от възнаграждението за прехвърлянето. SDRT не е дължим, ако прехвърлянето на акциите е извършено по силата на документ за прехвърляне на ценни книжа, надлежно облепен с гербова марка съгласно член 92 от FA от 1986 г.
10
Член 87, параграф 1 от FA от 1986 г. се прилага само за транзакции по прехвърляне на „ценни книжа, които подлежат на облагане с данък“. Дефиниция на понятието „ценни книжа, които подлежат на облагане с данък“ се съдържа в член 99 от посочения закон, като то обхваща акциите, емитирани от дружества, установени в Обединеното кралство, или акциите, емитирани от чуждестранни дружества, ако тези последни акции са вписани в регистър в Обединеното кралство или са групирани в „двойки“ с акции, емитирани от дружества, установени в Обединеното кралство, както и някои други права, произтичащи от такива акции или съществуващи върху тях. Член 86, параграф 4 от FA от 1986 г. предвижда, че данъкът е дължим независимо от мястото на осъществяване на транзакцията и местожителството на страните.
11
Член 96, параграфи 1 и 2 от FA от 1986 г. гласи:
„1.   Съгласно […] членове 97 и 97 bis по-долу SDRT е дължим по силата на настоящия член при следните условия:
a)
когато едно лице A, чиято дейност се състои, изключително или не, в предоставяне на клирингови услуги при транзакции по закупуване и продажба на ценни книжа, които подлежат на облагане с данък, сключи договор с трето лице за предоставянето на такива услуги, и
б)
когато съгласно този договор ценните книжа, които подлежат на облагане с данък, се прехвърлят или емитират в полза на A или на трето лице, чиято дейност се състои, изключително или не, в държане на ценни книжа, които подлежат на облагане с данък, за сметка на A.
2.   […] облагането с данъка, предвиден в настоящия член, се извършва по ставка в размер на 1,5%:
a)
от емисионната цена, ако ценните книжа са предмет на емитиране;
б)
от възнаграждението за прехвърлянето, ако ценните книжа се прехвърлят възмездно;
в)
от стойността на ценните книжа, във всички други случаи.“
12
В закона не се съдържа дефиниция на понятието „клирингова служба“. Съгласно Ръководство на данъчната администрация относно гербовите налози, това понятие трябва да се разбира в следния смисъл:
„14.10
Клиринговите служби представляват като цяло система за държане на ценни книжа и за управление на транзакциите във връзка с тези ценни книжа чрез регистрирането им. Ценните книжа могат да бъдат държани неограничено в рамките на системата, независимо от промените в реалната собственост; те се държат от дружеството, което управлява системата за клиринг, или от негов пълномощник и могат да бъдат предмет на транзакции, без да се използват документи за прехвърляне на собствеността.
14.11
Клиринговите служби са широко разпространени на европейския континент. Акциите често са на приносител и тази система позволява да се гарантира физическата сигурност (като сертификатите на приносител се държат в граждански трезори), като се улеснят търговията и разплащането с ценни книжа.
14.12
Не се облагат със SDRT договорите за прехвърляне на ценни книжа, държани от клирингова служба.“
13
След облагането с първоначалния данък член 90, параграф 5 от FA от 1986 г. предвижда освобождаване от обичайно дължимия данък съгласно член 87 от посочения закон на транзакциите по прехвърляне, извършвани в клиринговите служби.
14
Член 97 bis от FA от 1986 г. предвижда, че след одобрение от страна на органите, които отговарят за облагането с преки данъци, операторът на клиринговата служба може да избере облагането с гербовия налог и със SRDT да се извършва в съответствие с посочения член. Изборът на член 97 bis от FA от 1986 г. придобива сила, считано от датата, на която органите, които отговарят за облагането с преки данъци, уведомят оператора на клиринговата служба за одобрението си. През периода, в който този избор е в сила, гербовият налог и SRDT се налагат по отношение на клиринговите услуги, предмет на избора (например за всяко прехвърляне или емитиране съгласно член 96, параграф 1 от FA от 1986 г.), както биха били налагани независимо от член 96 от FA от 1986 г. Следователно ако такъв избор е направен и одобрен, транзакциите, извършвани от клиринговата служба, се облагат по обичайната ставка в размер на 0,5%, като при приемането на съответните ценни книжа в клиринговата служба не се дължи никакъв данък.
15
В член 97, параграф 4 от FA от 1986 г. се предвижда освобождаване от данъците по член 96 от FA от 1986 г., налагани върху емитирането на акции, срещу замяна с други акции, държани в рамките на „схема на клирингова служба“, в случай че емитентът или упражнява контрол върху другото дружество, или ще упражнява такъв в резултат на офертата за замяна. Като последица от член 97, параграф 6 от FA от 1986 г. тази схема се прилага само ако и останалите акции са ценни книжа, които подлежат на облагане с данък.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
16
От акта за преюдициално запитване е видно, че на 7 юни 2000 г. HSBC — дружество, учредено и регистрирано за целите на данъчното облагане в Обединеното кралство — обявява публичен търг за закупуването на всички акции на Crédit commercial de France (наричано по-нататък „CCF“) — акционерно дружество, учредено и регистрирано за целите на данъчното облагане във Франция, чиито акции се котират на Парижката фондова борса.
17
Офертата е била свързана със закупуването на акциите на CCF при незабавно плащане, но тя предвиждала също възможност за замяна на акции между двете дружества, в съотношение от тринадесет акции на HSBC за една акция на CCF. За да представи тази възможност като атрактивна за пребиваващите във Франция акционери на CCF, HSBC се листва на фондовата борса в Париж. Вследствие на това листване, на HSBC се налага да открие сметка на свое име в Société interprofessionnelle pour la compensation des valeurs mobilières [Общопрофесионално дружество за клиринг на ценни книжа] (Sicovam), а именно френската система за клиринг, която към датата на настъпване на обстоятелствата по главното производство е разполагала с монопол върху акциите, търгувани на фондовата борса в Париж. Така акции на HSBC можело да бъдат получени по три начина срещу замяна с акции на CCF, а именно:
—
с посредничеството на Sicovam, френската система за клиринг за акциите, котирани на фондовата борса в Париж,
—
с посредничеството на CREST, британската система за сетълмент за безналични акции, и
—
чрез вписването им в номинален размер в регистъра на акционерите на HSBC, с издаване на сертификат, представляващ такива ценни книжа.
18
HSBC приема да заплати всеки SDRT, дължим върху издаването на търгуваните чрез Sicovam акции. В противен случай офертата щяла да бъде финансово неизгодна и следователно по-малко атрактивна за много френски акционери.
19
Акциите на HSBC, емитирани срещу придобиването на ценни книжа на CCF, били „ценни книжа, които подлежат на облагане с данък“ по смисъла на член 99, параграф 3 от FA от 1986 г. При емитирането им в полза на клиринговата служба, която по главното производство е именно Vidacos Nominees Ltd, пълномощник на Sicovam за Обединеното кралство, съгласно член 96, параграфи 1 и 2 от FA от 1986 г. те се облагали със SDRT със ставка в размер на 1,5% от цената или от стойността на тези акции. От друга страна, по отношение на другите две възможности, емитирането на акции не подлежало на облагане нито с гербов налог, нито със SDRT. Единствено всяко последващо прехвърляне на акции било облагане с данък със ставка в размер на 0,5%.
20
От акта за преюдициално запитване е видно, че акционерите на CCF са избрали да получат 255607131 акции на HSBC с посредничеството на Sicovam. Приблизително 105 милиона, т.е. 41% от тези акции са изтеглени от Sicovam и са търгувани в продължение на две седмици на фондовата борса в Лондон. Върху последващите прехвърляния на посочените акции в CREST е наложен SDRT с обичайна ставка в размер на 0,5%.
21
Освен това HSBC, чиито акции продължават да се котират на фондовата борса в Париж, предлага на акционерите си възможността да получат дивидентите си под формата на акции вместо като пари в брой. Докато обаче акциите на HSBC, които давали право на получаване на дивидент, са били държани от Sicovam, дивидентите под формата на акции са се изплащали в полза на Sicovam, доколкото според тази система те са били регистрирани на името на това последно дружество. Тъй като тези акции са наложили плащане на SDRT със ставка в размер на 1,5%, разходите във връзка с това данъчно облагане са понесени от френските акционери на HSBC, които са държали акциите си с посредничеството на Sicovam, в резултат на което тези акционери получават акции в размер от 1,5% по-малко, отколкото другите акционери.
22
HSBC подава искане за възстановяване на изплатения SDRT със ставка в размер на 1,5% върху акциите, емитирани в полза на Sicovam. След отхвърлянето на това искане от данъчните органи то подава жалба пред Special Commissioners.
23
При тези условия Special Commissioners решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли членове 10 или 11 от Директивата […] или членове 43 ЕО, 49 ЕО или 56 ЕО, или която и да е друга разпоредба от общностното право една държава членка (наричана по-нататък „първата държава членка“) да облага с данък от 1,5% прехвърлянето или емитирането на акции на клирингова служба, когато:
а)
дружество (наричано по-нататък „дружество А“), установено в първата държава членка, отправя оферта за купуване на котирани и търгувани на фондовата борса акции на дружество (наричано по-нататък „дружество Б“), установено в друга държава членка (наричана по-нататък „втората държава членка“), срещу издаване на акции на дружество А на фондовата борса на втората държава членка;
б)
акционерите на дружество Б имат следните възможности за придобиване на новите акции на дружество А:
—
под формата на налични акции,
—
под формата на безналични акции чрез система за сетълмент в първата държава членка,
—
под формата на безналични акции с посредничеството на клирингова служба във втората държава членка;
в)
законодателството на първата държава членка по същество предвижда следното:
—
при емитиране на налични акции (или на безналични акции чрез система за сетълмент на безналични акции на първата държава членка) с данък се облага не емитирането им, а всяка тяхна последваща продажба, като данъкът е в размер на 0,5% от възнаграждението за прехвърлянето, но
—
при прехвърляне или емитиране на безналични акции на оператор на клирингова служба се събира данък (в случай на издаване на акции) в размер на 1,5% от стойността при емитирането им или (в случай на възмездно прехвърляне) в размер на 1,5% от възнаграждението за прехвърлянето или (във всички останали случаи) в размер на 1,5% от стойността на акциите, като впоследствие не се облагат с никакъв данък продажбите на акциите (или на права върху тези акции), извършени в клиринговата служба,
—
операторът на клирингова служба, след одобрение от компетентния данъчен орган, има възможност да избере прехвърлянето или издаването на акции за неговата клирингова служба да не бъдат облагани с данък, а вместо това всяка отделна продажба на акции в клиринговата система да се облага с данък в размер на 0,5% от възнаграждението за прехвърлянето. Като условие за одобряване на избора на тази възможност компетентният данъчен орган може (каквато е практиката понастоящем) да изисква заявилият желание за този избор оператор на клирингова служба да създаде и да прилага процедури (считани за подходящи от данъчния орган) с цел събиране на данъка от клиринговата служба и за спазване или за гарантиране на спазването на относимата правна уредба.
г)
приложимата към фондовата борса във втората държава членка уредба изисква всички емитирани на нейна територия акции да бъдат държани като безналични акции посредством една-единствена установена в същата втора държава членка клирингова служба, чийто оператор не е избрал посочената по-горе възможност?“
По преюдициалния въпрос
24
Със своя въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 10 и 11 от Директивата, както и член 43 ЕО, 49 ЕО или 56 ЕО, или която и да е друга разпоредба от общностното право допускат облагането с данък като разглеждания по главното производство при емитирането на акции в клирингова служба.
25
В началото следва да се напомни, че Директивата хармонизира изчерпателно случаите, в които държавите членки могат да налагат косвени данъци върху набирането на капитал (вж. в този смисъл Решение от 7 юни 2007 г. по дело Комисия/Гърция, C-178/05, Сборник, стp. I-4185, точка 31).
26
Както Съдът вече е постановил обаче, когато определен въпрос е предмет на хармонизиране на общностно равнище, съответните национални мерки трябва да се преценяват с оглед на предписаното от тази мярка за хармонизиране, а не с оглед на разпоредбите на Договора за ЕО (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело DaimlerChrysler, C-324/99, Recueil, стp. I-9897, точка 32 и Решение от по дело Roby Profumi, C-257/06, Сборник, стp. I-189, точка 14).
27
От посоченото следва, че за да отговори на преюдициалния въпрос, Съдът трябва да се ограничи до тълкуването на Директивата.
28
В самото начало трябва да се подчертае, че от преамбюла на Директивата следва, че тя цели да насърчи свободата на движение на капитали, която е едно от основните условия за създаване на икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар. Преследването на подобна цел предполага, що се отнася до данъците върху набирането на капитал, премахването на косвените данъци, действащи до този момент в държавите членки, и налагането на тяхно място на данък, който се събира само еднократно в общия пазар и на еднакво равнище във всички държави членки.
29
Във връзка с това Директивата предвижда, по-конкретно съгласно последното съображение от нея, премахването на косвените данъци с характеристики, идентични с тези на данъка върху вноската или гербовия налог върху ценните книжа, чието запазване може да препятства преследваната от нея цел. Тези косвени данъци, облагането с които се забранява, са изброени в членове 10 и 11 от Директивата.
30
Разпоредбите на член 12, параграф 1 от Директивата изброяват изчерпателно данъците, различни от данъка върху вноската, с които чрез дерогация от посочените членове 10 и 11 могат да се облагат капиталовите дружества за транзакциите, предвидени в тези последни разпоредби (вж. Решение от 2 февруари 1988 г. по дело Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, 36/86, Recueil, стp. 409, точка 9). В член 12, параграф 1, буква а) от Директивата се посочват по-специално „данъците върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо от това дали се облагат или не по твърда ставка“.
31
По главното производство обстоятелството в основата на облагането със SDRT е извършването на специфична транзакция, свързана с придобиването на нови ценни книжа, емитирани по повод на публичен търг за закупуване. В това отношение, както припомня генералният адвокат в точка 23 от своето заключение, акциите на HSBC, прехвърлени към клиринговата служба, за да бъдат заменени срещу акции на CCF, са представлявали нови акции, съответстващи на увеличаване на капитала.
32
Следва обаче да се напомни, че разрешаване на облагането с данък или такса на първото придобиване на новоемитирана ценна книга на практика се приравнява на облагане с данък или такса на самото емитиране на тази ценна книга, доколкото то е неделима част от цялата транзакция с оглед на набирането на капитал. Всъщност емитирането на ценни книжа само по себе си не е достатъчно, а придобива смисъл единствено когато тези ценни книжа достигнат своите приобретатели (Решение от 15 юли 2004 г. по дело Комисия/Белгия, C-415/02, Recueil, стp. I-7215, точка 32).
33
Ето защо полезното действие на член 11, буква a) от Директивата означава, че „емитирането“ по смисъла на тази разпоредба трябва да включва първото придобиване на ценни книжа, което се извършва непосредствено след издаването им (вж. Решение по дело Комисия/Белгия, посочено по-горе, точка 33).
34
В това отношение тълкуването на понятието „прехвърляне“, което се съдържа в член 12, параграф 1, буква a) от Директивата, в смисъла, предлаган от правителството на Обединеното кралство и от Комисията на Европейските общности, а именно че SDRT със ставка в размер на 1,5% би бил данък върху прехвърлянията на акции под формата на „сезонен билет“ („season ticket“), би означавало член 11, буква a) от тази директива да бъде лишен от полезното си действие и да се постави под въпрос ясната разлика, която член 11, буква a) и член 12, параграф 1, буква a) от Директивата провеждат между понятието „емитиране“ и понятието „прехвърляне“. Всъщност такова тълкуване би имало за последица обстоятелството, че въпреки това би могла да бъде обложена с данък или такса операцията по емитирането, която, макар и задължително да предполага придобиване на новоемитирани ценни книжа, съгласно тази разпоредба не трябва да бъде облагана с никакви такси или данъци, различни от данъка върху вноската.
35
Ето защо не може да се счита, че първото придобиване на ценни книжа непосредствено след емитирането им представлява „прехвърляне“ по смисъла на член 12, параграф 1, буква a) от Директивата, поради което облагането с данък на това първо придобиване не може да попада в обхвата на дерогацията, съдържаща се в тази разпоредба.
36
Впрочем данък като SDRT в действителност не може да се счита за приложим към бъдещи прехвърляния, доколкото, както отбелязва генералният адвокат в точка 38 от своето заключение, нито облагаемата основа, нито данъчнозадълженото лице по този данък се определят в зависимост от такива прехвърляния, които освен това са хипотетични.
37
С оглед на тези съображения следва да се заключи, че доколкото с данък като SDRT се облагат нови ценни книжа след извършено увеличаване на капитала, такъв данък представлява облагане по смисъла на член 11, буква a) от Директивата, чието въвеждане е забранено с тази разпоредба.
38
Следователно на отправения въпрос трябва да се отговори, че член 11, буква a) от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че той не допуска облагането с данък като разглеждания по главното производство при емитирането на акции в клирингова служба.
По съдебните разноски
39
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
Член 11, буква a) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от, следва да се тълкува в смисъл, че той не допуска облагането с данък като разглеждания по главното производство при емитирането на акции в клирингова служба.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.