62019CJ0712
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
25. února 2021 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Daně – Daň uplatňovaná na vklady klientů držených úvěrovými institucemi – Daňové odpočty přiznané pouze institucím se sídlem nebo pobočkami na území Autonomního společenství Andalusie – Daňové odpočty přiznané pouze pro investice na projekty uskutečněné v tomto autonomním společenství – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 401 – Zákaz výběru jiných vnitrostátních daní, které mají povahu daní z obratu – Pojem ‚daň z obratu‘ – Základní vlastnosti DPH – Neexistence“
Ve věci C‑712/19,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko) ze dne 16. července 2019, došlým Soudnímu dvoru dne 24. září 2019, v řízení
Novo Banco SA
proti
Junta de Andalucía,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení A. Kumin, předseda senátu, T. von Danwitz (zpravodaj) a P. G. Xuereb, soudci,
generální advokát: M. Szpunar,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Novo Banco SA J. Igualem Gorgoniem a A. Morillo Méndezem, abogados,
–
za Junta de Andalucía A. Velázquez Párraga, letrada,
–
za španělskou vládu M. J. Ruiz Sánchez, jako zmocněnkyní,
–
za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a N. Gossement, jako zmocněnkyně,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 49, 56, a 63 SFEU, jakož i směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), zejména čl. 135 odst. 1 písm. d) a článku 401 této směrnice.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Novo Banco SA a Junta de Andalucía (vláda Autonomního společenství Andalusie, Španělsko) ve věci povinnosti této společnosti zaplatit daň z vkladů uskutečněných klienty úvěrových institucí se sídlem v Andalusii (dále jen „IDECA“).
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
d)
činnosti včetně sjednávání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek“.
4
Článek 401 této směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
Španělské právo
5
Ustanovení § 6 Ley 11/2010 de medidas fiscal para la reducción del déspercción público y para la sostenibilidad (zákon 11/2010 o daňových opatřeních v oblasti snížení schodku veřejných financí a udržitelnosti) Autonomního společenství Andalusie ze dne 3. prosince 2010 (BOE č. 314 ze dne 27. prosince 2010, s. 107193, dále jen „zákon 11/2010“) zavedl IDECA. Tento článek stanoví:
„[…]
2.   Povaha a předmět daně
[IDECA] je přímou daní vybíranou Autonomním společenstvím Andalusie, která se za podmínek stanovených tímto zákonem uplatňuje na instituce uvedené v odstavci 5 tohoto článku z důvodu držení vkladů uskutečněných klienty.
3.   Zdanitelné plnění
Zdanitelným plněním pro [IDECA] je držení vkladů uskutečněných klienty, se kterými je spojena povinnost vrácení.
[…]
5.   Osoby povinné k dani
1)
Úvěrové instituce podléhají jakožto daňoví poplatníci dani za vklady uskutečněné klienty ústředí nebo poboček se sídlem v Andalusii.
[…]
3)
Osoby povinné k dani nemohou přenést částku daně na třetí osoby.
6.   Základ daně
1)
Základem daně je aritmetický průměr konečného zůstatku položky ‚4. Vklady klientů‘ na straně pasiv rozvahy úvěrových institucí v každém kalendářním čtvrtletí zdaňovacího období, který je uveden v individuálních účetních závěrkách a odpovídá vkladům uskutečněným u ústředí nebo poboček se sídlem v Andalusii.
[…]
7.   Výpočet daně
1)
Hrubá částka daně se stanoví použitím následující daňové tabulky na základ daně:
Základ daně do výše (eur)
Hrubá částka daně (eur)
Zůstatek základu daně do výše (eur)
Použitelná sazba (procentní podíl)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
přesahující tuto výši
0,5
2)
Obecné odpočty. Hrubá částka daně se sníží za podmínek stanovených zákonem o následující částky:
a)
200000 eur, pokud má úvěrová instituce sídlo v Andalusii;
b)
5000 eur za pobočku se sídlem v Andalusii. Tato částka se zvyšuje na 7500 eur, pokud se pobočka nachází v obci s méně než 2000 přihlášených obyvateli.
3)
Zvláštní odpočty. Odpočitatelné jsou rovněž:
a)
výše úvěrů, půjček a investic určených v průběhu finančního roku na projekty v Andalusii v rámci strategie udržitelného hospodářství, které jsou uvedeny v rozpočtových zákonech každého roku;
b)
částky určené na společensky prospěšné projekty spořitelen a Fondu vzdělávání a podpory úvěrových družstev, které byly skutečně investovány v Andalusii ve zdaňovacím období.
[…]
4)
Čistá částka daně se stanoví na základě odpočtů uvedených v bodech 2 a 3 tohoto odstavce. Výše odpočtů je omezena na hrubou částku daně, aniž by čistá částka daně mohla být nižší než 0 eur. Pokud se odpočty neuplatní, čistá částka daně se rovná její hrubé částce.
[…]
8.   Zdaňovací období a splatnost
1) Zdaňovacím obdobím pro tuto daň je kalendářní rok […]
[…]“
6
Šestnácté dodatečné ustanovení Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andacía para el año 2014 (zákon 7/2013, kterým se stanoví rozpočet Autonomního společenství Andalusie na rok 2014) ze dne 23. prosince 2013 (BOE č. 18 ze dne 21. ledna 2014, s. 3380), které bylo přijato poté, co španělský stát zavedl daň z vkladů uskutečněných u úvěrových institucí, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2013, stanoví:
„Ustanovení § 6 [zákona 11/2010], které upravuje IDECA, je od 1. ledna 2013 neúčinné, pokud je na státní úrovni vybírána daň za stejné zdanitelné plnění.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
7
Společnosti Novo Banco, úvěrové instituci se sídlem v Portugalsku, která má sídlo ve Španělsku, bylo určeno několik daňových výměrů za rok 2012 týkajících se IDECA.
8
Správní odvolání společnosti Novo Banco podaná proti těmto daňovým výměrům byla zamítnuta rozhodnutími Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Nejvyšší daňová rada Andalusie, Španělsko) ze dne 12. března 2015. Stejně tak žaloba podaná proti posledně uvedeným rozhodnutím byla zamítnuta rozsudkem Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Vrchní soud Andalusie, Španělsko) ze dne 27. února 2017.
9
Společnost Novo Banco podala proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko).
10
Společnost Novo Banco před tímto soudem tvrdila, že ustanovení upravující IDECA, zejména režim odpočtů této daně, jsou v rozporu s články 49, 56 a 63 SFEU, jelikož zavádějí neodůvodněné rozdílné zacházení s úvěrovými institucemi podle toho, zda mají své sídlo na území Autonomního společenství Andalusie či nikoli. Dále má tato společnost za to, že IDECA musí být kvalifikována jako nepřímá daň z vkladů, které obdržely úvěrové instituce, a tudíž i z finanční činnosti vykonávané prostřednictvím těchto vkladů. Taková daň je podle společnosti Novo Banco neslučitelná s čl. 135 odst. 1 písm. d) a článkem 401 směrnice o DPH.
11
Pokud jde o slučitelnost IDECA s články 49, 56 a 63 SFEU, předkládající soud uvádí, že analýza této daně a jejích základních prvků, vztah mezi daňovou sazbou a rozsahem odpočtů, a zejména obecný odpočet ve výši 200000 eur, který mohou uplatnit úvěrové instituce, které mají sídlo na území Autonomního společenství Andalusie, jej vede k závěru, že IDECA je daní, kterou de facto hradí úvěrové instituce, které mají sídlo mimo území tohoto autonomního společenství, a zejména v jiných členských státech. Stejná analýza se použije na zvláštní odpočty uvedené v čl. 6 odst. 7 bodě 3 zákona č. 11/2010.
12
Uvedený soud si rovněž klade otázku, zda IDECA musí být i přes přímou povahu, kterou jí přiznává zákon č. 11/2010, kvalifikována jako nepřímá daň, jelikož podle něj zatěžuje obchodní činnosti. Vyvstává tedy otázka, zda je IDECA slučitelná s čl. 135 odst. 1 písm. d) a článkem 401 směrnice o DPH, neboť tato daň zatěžuje držení vkladů, ačkoli operace týkající se vkladů jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty (DPH) na základě tohoto čl. 135 odst. 1 písm. d).
13
Za těchto podmínek se Tribunal Supremo (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být články 49, 56 a 63 SFEU, které zaručují svobodu usazování, volný pohyb služeb a volný pohyb kapitálu, vykládány v tom smyslu, že brání zejména takovému systému odpočtů, jako je systém odpočtů stanovený pro IDECA v § 6 odst. 7 bodech 2 a 3 [zákona 11/2010]?
2)
Musí být IDECA kvalifikována jako nepřímá daň navzdory přímé povaze, kterou jí přiznává § 6 odst. 2 tohoto zákona, a pokud ano, jsou existence a výběr této daně slučitelné s DPH s ohledem na ustanovení článku 401 a čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH?“
K předběžným otázkám
K první otázce
14
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda základní svobody zakotvené v článcích 49, 56 a 63 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání systému obecných a zvláštních odpočtů daně stanovenému vnitrostátní právní úpravou, která zavádí daň z vkladů uskutečněných klienty úvěrových institucí, které mají sídlo na území autonomního společenství.
15
IDECA je daní z vkladů uskutečněných klienty úvěrových institucí u ústředí nebo poboček, které se nacházejí v Andalusii. V ustanovení § 6 odst. 7 zákona 11/2010 jsou upraveny dva druhy odpočtů, a to jednak obecné odpočty v bodě 2 tohoto ustanovení a jednak zvláštní odpočty v jeho bodě 3.
K obecným odpočtům
16
Pokud jde o obecné odpočty, je třeba uvést, že první z nich, který je uveden v § 6 odst. 7 bodě 2 písm. a) zákona 11/2010, stanoví odpočet 200000 eur z hrubé částky IDECA ve prospěch úvěrových institucí, které mají sídlo v Andalusii. V případě druhého odpočtu, který je uveden v § 6 odst. 7 bodě 2 písm. b) tohoto zákona, je odečteno z hrubé částky IDECA 5000 eur za každou pobočku se sídlem v Andalusii, přičemž posledně uvedená částka se zvyšuje na 7500 eur za každou pobočku, která se nachází v obci s méně než 2000 obyvateli.
17
Vzhledem k tomu, že předkládající soud žádá Soudní dvůr o výklad článku 49 SFEU, který se týká svobody usazování, článku 56 SFEU, který se týká volného pohybu služeb a článku 63 SFEU, který se týká volného pohybu kapitálu, je třeba určit, zda se ustanovení právní úpravy Autonomního společenství Andalusie dotčená ve věci v původním řízení, která se týkají obecných odpočtů, mohou spadat do těchto svobod.
18
Pokud jde o otázku, zda se na vnitrostátní právní úpravu vztahuje některá ze svobod pohybu, z ustálené judikatury vyplývá, že je třeba zohlednit předmět dotčené právní úpravy (rozsudek ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 34, jakož i citovaná judikatura).
19
Vzhledem k tomu, že obecné odpočty stanovené v § 6 odst. 7 bodu 2 zákona č. 11/2010 mohou uplatnit pouze úvěrové instituce, které mají sídlo nebo pobočku v Andalusii, tyto odpočty se týkají místa usazení těchto subjektů, a mohou tedy ovlivnit převážně svobodu usazování. Tyto obecné odpočty tedy musí být přezkoumány pouze s ohledem na článek 49 SFEU.
20
Svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává občanům Evropské unie a která jim umožňuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro vlastní státní příslušníky, poskytuje v souladu s článkem 54 SFEU společnostem založeným podle právních předpisů některého členského státu, jež mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v Evropské unii, také právo vykonávat jejich činnost v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudek ze dne 6. září 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 12 a citovaná judikatura).
21
Pokud jde o společnosti, je třeba uvést, že jejich sídlo ve smyslu článku 54 SFEU slouží k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, jejich vazby k právnímu řádu některého členského státu. Připuštění toho, že by členský stát usazení mohl volně uplatňovat rozdílné zacházení z pouhého důvodu, že se sídlo společnosti nachází v jiném členském státě, by zbavilo článek 49 SFEU smyslu. Cílem svobody usazování je tedy zajištění nároku na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě a zakazuje jakoukoli diskriminaci založenou na místě sídla společností (rozsudek ze dne 18. července 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 30 a citovaná judikatura).
22
Aby bylo takové rozdílné zacházení mezi společnostmi podle místa jejich sídla slučitelné se svobodou usazování, je třeba, aby se buď týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, přičemž srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací se musí zkoumat s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními, nebo bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. dubna 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a další, C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 25, jakož i ze dne 22. února 2018, X a X, C‑398/16 a C‑399/16, EU:C:2018:110, bod 32).
23
Aby omezení svobody usazování bylo odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, je ještě třeba, aby bylo způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudky ze dne 18. července 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 44 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 12. prosince 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 64).
24
Pokud jde o první odpočet uvedený v § 6 odst. 7 bodu 2 písm. a) zákona 11/2010, je třeba konstatovat, že zavádí rozdílné zacházení mezi úvěrovými institucemi se sídlem v Andalusii, které mají nárok na daňové zvýhodnění vyplývající z dotčeného odpočtu, a těmi, jejichž sídlo se nachází v jiném regionu Španělska nebo jiném členském státě, na které se tento odpočet nevztahuje, a podléhají tedy vyššímu zdanění.
25
Na rozdíl od toho, co tvrdí vláda Autonomního společenství Andalusie, nelze mít za to, že toto rozdílné zacházení je zmírněno nebo vyrovnáno obecným odpočtem stanoveným v § 6 odst. 7 bodu 2 písm. b) zákona 11/2010, podle kterého mají všechny úvěrové instituce nárok na odpočty podle počtu poboček působících v Andalusii bez ohledu na místo svého sídla.
26
Pokud jde o srovnatelnost situace úvěrových institucí, které mají sídlo v Andalusii, a situace úvěrových institucí, které sice mají sídlo v jiném členském státě než ve Španělském království, ale mají pobočky v Andalusii, je třeba uvést, že pro všechny úvěrové instituce se zdanitelný základ IDECA určí aritmetickým průměrem zůstatku vkladů uskutečněných u ústředí nebo poboček nacházejících se v Andalusii. Když tedy zákonodárce zachází s těmito dvěma skupinami úvěrových institucí pro účely zdanění stejně, uznává, že s ohledem na způsoby a podmínky tohoto zdanění neexistuje mezi těmito úvěrovými institucemi žádný objektivní rozdíl mezi situacemi, který by odůvodňoval rozdílné zacházení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie, 270/83, EU:C:1986:37, bod 20, jakož i ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 34).
27
Pokud jde o možnost odůvodnit omezení svobody usazování naléhavým důvodem obecného zájmu, vláda Autonomního společenství Andalusie tvrdí, že cílem obecných odpočtů je podpořit přístupy finanční inkluze ve venkovském prostředí, jakož i založení a efektivity úvěrových institucí v Andalusii. V tomto ohledu stačí konstatovat, že takový cíl nemůže odůvodnit, že přiznání příznivějšího zacházení, a sice odpočet 200000 eur z hrubé částky IDECA, je omezeno pouze na úvěrové instituce se sídlem v Andalusii, jelikož se nezdá, že by přítomnost jednoho sídla společnosti na určitém území na rozdíl od počtu a místa poboček mohla přispět k pokrytí tohoto území místními finančními službami. V každém případě nebylo prokázáno, že by takové omezení bylo nezbytné k dosažení těchto cílů.
28
Je proto třeba dospět k závěru, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovému ustanovení, jako je § 6 odst. 7 bod 2 písm. a) zákona 11/2010, podle kterého je obecný odpočet z daně zatěžující vklady uskutečněné klienty úvěrových institucí působících na území daného regionu v členském státě přiznán ve výši 200000 eur pouze úvěrovým institucím, které mají sídlo na území uvedeného regionu.
29
Druhý obecný odpočet uvedený v § 6 odst. 7 bodu 2 písm. b) zákona 11/2010 spočívá v odpočtu z hrubé částky IDECA ve výši 5000 eur za pobočku se sídlem na území Autonomního společenství Andalusie, přičemž posledně uvedená částka se zvyšuje na 7500 eur za každou pobočku nacházející se v obci s méně než 2000 obyvateli.
30
V tomto ohledu je třeba uvést, že všechny úvěrové instituce podléhající IDECA mohou uplatnit tento druhý obecný odpočet bez ohledu na skutečnost, zda se jejich sídlo nachází v Andalusii, v jiném regionu Španělska nebo jiném členském státě Unie. Ustanovení upravující takový odpočet tedy nezavádí zjevnou diskriminaci podle místa uvedeného sídla.
31
Pokud jde o otázku, zda lze mít za to, že takové ustanovení zakládá nepřímou diskriminaci, je třeba uvést, že je zakázána nejen zjevná diskriminace na základě sídla společností, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 30).
32
Ačkoli v projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že předkládající soud má za to, že takový odpočet přispívá k tomu, aby IDECA podléhaly de facto pouze úvěrové instituce, jejichž sídlo se nenachází na území Autonomního společenství Andalusie, předkládající soud ani účastníci řízení, kteří předložili písemná vyjádření, v tomto ohledu neposkytli dostatečné informace, takže Soudní dvůr nemůže v tomto ohledu rozhodnout.
33
Je tudíž třeba dospět k závěru, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovému ustanovení, jako je § 6 odst. 7 bod 2 písm. b) zákona 11/2010, podle kterého je u daně z vkladů uskutečněných klienty úvěrových institucí, které působí na území daného regionu členského státu, přiznán odpočet z hrubé částky této daně ve výši 5000 eur za každou pobočku se sídlem na území tohoto regionu, přičemž tato částka se zvyšuje na 7500 eur za každou pobočku nacházející se v obci s méně než 2000 obyvateli, ledaže tento odpočet vede ve skutečnosti k neodůvodněné diskriminaci založené na místě sídla dotčených úvěrových institucí, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
Ke zvláštním odpočtům
34
Úvodem je třeba poznamenat, že i když, jak bylo připomenuto v bodě 14 tohoto rozsudku, první předběžná otázka odkazuje na články 49, 56 a 63 SFEU, je třeba posoudit zvláštní odpočty zavedené v § 6 odst. 7 bodě 3 zákona 11/2010 pouze ve světle volného pohybu kapitálu. Tyto odpočty totiž nevyžadují žádnou souvislost s místem usazení dotčených úvěrových institucí. Mimoto pokud se tyto odpočty uplatní pouze na úvěry, půjčky a investice, které jsou určeny na projekty uskutečňované v Andalusii, mají tyto odpočty upravovat kapitálové toky, a tudíž se na ně vztahuje v první řadě volný pohyb kapitálu, jelikož jejich účinek na volný pohyb služeb je pouze druhotný.
35
Pokud jde o tyto zvláštní odpočty, je třeba uvést, že § 6 odst. 7 bod 3 zákona 11/2010 umožňuje dotčeným úvěrovým institucím provést odpočet z hrubé částky IDECA částku úvěrů, půjček a investic určených na projekty uskutečněné v Andalusii v rámci strategie pro trvale udržitelné hospodářství, které jsou uvedeny v rozpočtových zákonech přijímaných každý rok tímto autonomním společenstvím, jakož i částky určené pro společensky prospěšné projekty spořitelen a Fond vzdělávání a podpory úvěrových družstev, které byly skutečně investovány v Andalusii v dotčeném zdaňovacím období.
36
Pokud jde o podmínky použití a cíle sledované zvláštními odpočty dotčenými ve věci v původním řízení, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce bez dalšího upřesnění pouze odkazuje na strategii trvale udržitelného hospodářství, jakož i na společensky prospěšné projekty spořitelen a na Fond vzdělávání a podpory úvěrových družstev. V tomto ohledu předkládající soud zejména neupřesňuje, jaké druhy projektů mohou zakládat nárok na tyto odpočty na základě tohoto ustanovení v rozpočtových zákonech, které každoročně přijímá Autonomní společenství Andalusie, jejichž obsah nebyl Soudnímu dvoru oznámen. Údaje uvedené v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ohledně prováděcích pravidel a cílů sledovaných zvláštními odpočty dotčenými ve věci v původním řízení tak Soudnímu dvoru neumožňují rozhodnout se znalostí věci, zda jsou tyto zvláštní odpočty v souladu s článkem 63 SFEU.
37
Nicméně vzhledem k tomu, že vláda Autonomního společenství Andalusie ve svém písemném vyjádření tvrdí, že hlavním cílem zvláštních odpočtů je podpora investic v tomto autonomním společenství a podpora regionálních úspor, je třeba uvést následující upřesnění, aby mohla být poskytnuta užitečná odpověď na první předběžnou otázku.
38
V tomto ohledu za předpokladu, že by tytéž zvláštní odpočty měly být chápány tak, že mají čistě hospodářský cíl, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, je třeba nejprve uvést, že v rozsahu, v němž vedou k tomu, že IDECA podléhají pouze vklady uvedené v zákoně 11/2010, které nejsou investovány do projektů uskutečněných v Andalusii, zatímco na vklady použité za tímto účelem se tyto zvláštní odpočty vztahují, zakládá § 6 odst. 7 bod 3 zákona č. 11/2010 rozdílné zacházení, které může odradit úvěrové instituce, které podléhají IDECA, od toho, aby investovaly v jiných členských státech.
39
Dále místo investice nemůže již ze své podstaty představovat platné kritérium pro učinění závěru o objektivním rozdílu mezi dotčenými situacemi, a v důsledku toho pro vyloučení diskriminace zakázané na základě článku 63 SFEU [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. června 2011, Komise v. Rakousko, C‑10/10, EU:C:2011:399, bod 35 a ze dne 18. června 2020, Komise v. Maďarsko (Transparence associative), C‑78/18, EU:C:2020:476, bod 63].
40
V souladu s ustálenou judikaturou nemůže čistě hospodářský cíl odůvodnit omezení základní svobody zaručené SFEU (rozsudek ze dne 7. dubna 2011, Komise v. Portugalsko, C‑20/09, EU:C:2011:214, bod 65 a citovaná judikatura).
41
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že svoboda usazování zakotvená v článku 49 SFEU musí být vykládána v tom smyslu, že pokud jde o odpočty z hrubé částky daně, které podléhají vklady uskutečněné klienty úvěrových institucí, které mají sídlo nebo pobočky nacházející se na území regionu členského státu,
–
brání odpočtu 200000 eur z hrubé částky této daně ve prospěch úvěrových institucí, které mají sídlo na území tohoto regionu;
–
nebrání odpočtům z hrubé částky uvedené daně ve výši 5000 eur za pobočku se sídlem na území uvedeného regionu, přičemž posledně uvedená částka se zvyšuje na 7500 eur za každou pobočku nacházející se v obci s méně než 2000 obyvateli, ledaže by tyto odpočty ve skutečnosti vedly k neodůvodněné diskriminaci na základě místa sídla dotčených úvěrových institucí, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
Článek 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že pokud jde o daň z vkladů uskutečněných klienty úvěrových institucí, které mají sídlo nebo pobočku nacházející se na území regionu členského státu, brání odpočtům z hrubé částky této daně, jejichž výše odpovídá úvěrům, půjčkám a investicím určeným na projekty uskutečněné v tomtéž regionu, pokud tyto odpočty mají čistě hospodářský cíl.
K druhé otázce
42
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 135 odst. 1 písm. d) a článek 401 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní dani, jako je IDECA.
43
Úvodem je třeba připomenout, že skutečnost, že vklady uskutečněné klienty úvěrových institucí podléhají IDECA, nezpochybňuje osvobození od daně použitelné na tytéž vklady na základě čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH. Tento článek tedy není v projednávaném případě relevantní.
44
Podle článku 401 směrnice o DPH její ustanovení nebrání tomu, aby si členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.
45
Z toho vyplývá, že podle ustálené judikatury Soudního dvora může členský stát zachovat nebo zavést daně, dávky nebo poplatky pouze tehdy, pokud posledně uvedené nejsou srovnatelné s daní z obratu (rozsudky ze dne 20. března 2014, Caixa d’ Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, bod 28 a ze dne 12. června 2019, Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, bod 21, jakož i citovaná judikatura).
46
Za účelem posouzení, zda má daň, dávka nebo poplatek povahu daně z obratu ve smyslu článku 401 směrnice o DPH, je zejména třeba zjistit, zda vede k ohrožení fungování společného systému DPH tím, že zatíží pohyb zboží a služeb a použije se na obchodní plnění způsobem, který je srovnatelný s DPH. Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že v případě daní, dávek nebo poplatků, které vykazují základní znaky DPH, i když nejsou s DPH ve všech bodech totožné, je třeba mít v každém případě za to, že zatěžují pohyb zboží a služeb způsobem srovnatelným s DPH (rozsudek ze dne 7. srpna 2018, Viking Motors a další., C‑475/17, EU:C:2018:636, body 36 a 37, jakož i ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, body 59 a 60).
47
Článek 401 směrnice o DPH naproti tomu nebrání zachování nebo zavedení daně, která nevykazuje jeden ze základních znaků DPH (rozsudek ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 61 a citovaná judikatura).
48
Z judikatury vyplývá, že uvedené znaky jsou celkem čtyři: a sice obecné uplatnění DPH na plnění, která se týkají zboží nebo služeb; stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje; vybírání daně v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění uskutečněných dříve; odpočet částky DPH odvedené v předchozích fázích procesu výroby a distribuce z daně dlužné osobou povinnou k dani, takže se tato daň v dané fázi uplatní pouze na hodnotu přidanou v této fázi a konečné zatížení uvedenou daní spočívá v konečném důsledku na spotřebiteli (rozsudek ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 62 a citovaná judikatura).
49
V projednávaném případě je třeba konstatovat, že IDECA nevykazuje základní znaky DPH.
50
Tuto daň totiž musí hradit úvěrové instituce z důvodu držení vkladů uskutečněných jejich klienty, a nikoli z důvodu obchodních operací spočívajících ve vkladech, takže nelze mít za to, že se uplatní na plnění, jejichž předmětem je zboží nebo služby. Dále vzhledem k tomu, že zdanitelný základ IDECA odpovídá aritmetickému průměru čtvrtletního zůstatku v rubrice pasiv rozvahy úvěrových institucí, která se týká vkladů jejich klientů, není výše této daně stanovena poměrně k protiplnění, které obdrží úvěrové instituce. IDECA mimoto není vybírána v každé fázi výroby a distribuce finančních služeb. Konečně vzhledem k tomu, že § 6 odst. 5 bod 3 zákona č. 11/2010 výslovně zakazuje úvěrovým institucím přenést částku IDECA na třetí osoby, nenesou v konečném důsledku spotřebitelé konečné zatížení touto daní.
51
Za těchto podmínek IDECA nepředstavuje ani daň z obratu, ani daň srovnatelnou s takovou daní ve smyslu čl. 401 směrnice o DPH.
52
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že článek 401 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která zavádí daň, kterou mají uhradit úvěrové instituce z důvodu držení vkladů klientů, jejichž zdanitelný základ odpovídá aritmetickému průměru čtvrtletního zůstatku těchto vkladů a kterou osoba povinná k dani nemůže přenést na třetí osoby.
K nákladům řízení
53
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
1)
Svoboda usazování zakotvená v článku 49 SFEU musí být vykládána v tom smyslu, že pokud jde o odpočty z hrubé částky daně, které podléhají vklady uskutečněné klienty úvěrových institucí, které mají sídlo nebo pobočky nacházející se na území regionu členského státu
–
brání odpočtu 200000 eur z hrubé částky této daně ve prospěch úvěrových institucí, které mají sídlo na území tohoto regionu;
–
nebrání odpočtům z hrubé částky uvedené daně ve výši 5000 eur za pobočku se sídlem na území uvedeného regionu, přičemž posledně uvedená částka se zvyšuje na 7500 eur za každou pobočku nacházející se v obci s méně než 2000 obyvateli, ledaže by tyto odpočty ve skutečnosti vedly k neodůvodněné diskriminaci na základě místa sídla dotčených úvěrových institucí, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
Článek 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že pokud jde o daň z vkladů uskutečněných klienty úvěrových institucí, které mají sídlo nebo pobočku nacházející se na území regionu členského státu, brání odpočtům z hrubé částky této daně, jejichž výše odpovídá úvěrům, půjčkám a investicím určeným na projekty uskutečňované v tomtéž regionu, pokud tyto odpočty mají čistě hospodářský cíl.
2)
Článek 401 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která zavádí daň, kterou mají uhradit úvěrové instituce z důvodu držení vkladů klientů, jejichž zdanitelný základ odpovídá aritmetickému průměru čtvrtletního zůstatku těchto vkladů a kterou osoba povinná k dani nemůže přenést na třetí osoby.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: španělština.