62012CJ0164
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 23ης Ιανουαρίου 2014 (
*1
)
«Φορολογία — Φόρος εταιριών — Μεταβίβαση των μεριδίων προσωπικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία — Λογιστική αξία — Εκτιμώμενη αξία — Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας — Άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας — Διαφορετική μεταχείριση — Περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων — Διαφύλαξη της υφιστάμενης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών — Αναλογικότητα»
Στην υπόθεση C‑164/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) με απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Απριλίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
κατά
Finanzamt Hamburg-Mitte,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, E. Levits (εισηγητή), M. Berger και S. Rodin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Wahl
γραμματέας: K. Malacek, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 19ης Σεπτεμβρίου 2013,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, εκπροσωπούμενη από τους O.‑F. Graf Kerssenbrock και H. Bley, Rechtsanwälte,
—
η Finanzamt Hamburg-Mitte, εκπροσωπούμενη από την M. Grote,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze, A. Wiedmann και J. Möller,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, εταιρίας αυστριακού δικαίου με έδρα τη Βιέννη (Αυστρία) και κατά νόμον διαδόχου της Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (στο εξής: S-GmbH), και της Klausnitzer Ges.mbH (στο εξής: K-GmbH), αφενός, και της Finanzamt Hamburg-Mitte (στο εξής: Finanzamt), αφετέρου, σχετικά με τον υπολογισμό του κέρδους από μεταβίβαση μεριδίων στο πλαίσιο του καθορισμού του φόρου επί των κερδών γερμανικής ετερόρρυθμης εταιρίας για το φορολογικό έτος 2000.
Το νομικό πλαίσιο
Το γερμανικό δίκαιο
3
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, σημείο 1, τρίτη περίοδος, του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz) ορίζει την έννοια της εκτιμώμενης αξίας οικονομικού αγαθού ως το ποσό στο οποίο ο αγοραστής ολόκληρης της επιχειρήσεως αποτιμά το συγκεκριμένο οικονομικό αγαθό στο πλαίσιο της συνολικής αξίας της εν λόγω επιχειρήσεως. Η εκτιμώμενη αξία πρέπει να διακρίνεται από τη λογιστική αξία η οποία είναι η αξία περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή εμφανίζεται στον ισολογισμό επιχειρήσεως, δηλαδή μειωμένη, ιδίως, κατά το ποσό των αποσβέσεων. Η λογιστική αξία ουδέποτε είναι μεγαλύτερη της εκτιμώμενης αξίας.
4
Το άρθρο 20 του φορολογικού νόμου περί μετατροπών, συγχωνεύσεων και διασπάσεων των εμπορικών εταιριών (Umwandlungssteuergesetz), της 11ης Οκτωβρίου 1995 (BGBl. 1995 I, σ. 1250), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: UmwStG 1995), είχε ως εξής:
«(1)   Αν επιχείρηση, τμήμα επιχειρήσεως ή συμμετοχή κοινοπρακτούντος μεταβιβάζεται ως εισφορά σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία φορολογείται απεριορίστως με τον φόρο εταιριών [άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων (Körperschaftsteuergesetz)] και ο εισφέρων λαμβάνει σε αντάλλαγμα νέα μερίδια της εταιρίας (εισφορά σε είδος), η εισφερθείσα εταιρική περιουσία και τα νέα εταιρικά μερίδια εκτιμώνται σύμφωνα με τις επόμενες παραγράφους [...]
(2)   Η κεφαλαιουχική εταιρία μπορεί να καθορίσει την αξία της εισφερθείσας εταιρικής περιουσίας στη λογιστική της αξία ή σε μεγαλύτερη αξία [...]
(3)   Η κεφαλαιουχική εταιρία οφείλει να καθορίσει την αξία της εισφερθείσας εταιρικής περιουσίας στην εκτιμώμενη αξία της, αν κατά τον χρόνο της εισφοράς σε είδος, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν δικαιούται να φορολογήσει το κέρδος εκ της μεταβιβάσεως των εταιρικών μεριδίων που δόθηκαν στον εισφέροντα.
(4)   Η καθοριζόμενη από την κεφαλαιουχική εταιρία αξία της εισφερόμενης εταιρικής περιουσίας αποτελεί την τιμή πωλήσεως και το κόστος για την απόκτηση των μετοχών.
[...]
(6)   Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 3, το άρθρο 21, παράγραφος 2, τρίτη έως έκτη περίοδος, εφαρμόζεται κατ’ αναλογία για την παράταση του χρόνου πληρωμής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών που οφείλονται.»
5
Το άρθρο 21, παράγραφος 2, τρίτη έως έκτη περίοδος, του UmwStG 1995 προέβλεπε τα εξής:
«Στις περιπτώσεις που προβλέπει η πρώτη περίοδος, σημεία 1, 2 και 4, η πληρωμή του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών, που οφείλεται λόγω του κέρδους εκ της μεταβιβάσεως, μπορεί να κατανέμεται σε πλείονες ετήσιες δόσεις ανερχόμενες τουλάχιστον στο ένα πέμπτο ανά έτος, υπό την προϋπόθεση ότι η καταβολή των δόσεων αυτών έχει διασφαλισθεί. Σε περίπτωση παρατάσεως του χρόνου πληρωμής δεν εισπράττονται τόκοι. Οποιαδήποτε μεταβίβαση μεριδίων κατά τη διάρκεια της παρατάσεως του χρόνου πληρωμής θέτει άμεσα τέλος σ’ αυτήν. Η πέμπτη περίοδος εφαρμόζεται κατ’ αναλογία αν, κατά τη διάρκεια της παρατάσεως, η κεφαλαιουχική εταιρία για τα μερίδια της οποίας πρόκειται διαλύεται και τίθεται υπό εκκαθάριση ή αν το κεφάλαιο της εταιρίας αυτής μειώνεται και επιστρέφεται στους μετόχους ή αν αυτή αποτέλεσε αντικείμενο μετατροπής κατά την έννοια του δευτέρου ή του τετάρτου μέρους του νόμου.»
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
6
Το άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, της συμβάσεως μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, καθώς και του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου ακίνητης περιουσίας, της 4ης Οκτωβρίου 1954 (BGBl. 1955 II, σ. 750, στο εξής: DBA 1954), είχε ως εξής:
«(2)   Φυσικό πρόσωπο έχει κατοικία κατά την έννοια της παρούσας συμβάσεως εντός του συμβαλλομένου κράτους εντός του οποίου έχει στην κατοχή του οικία υπό συνθήκες που επιτρέπουν να συναχθεί ότι θα διατηρεί και θα χρησιμοποιεί την κατοικία αυτή. Αν δεν έχει κατοικία εντός ενός εκ των συμβαλλομένων κρατών, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της συνήθους διαμονής του.
(3)   Στην περίπτωση νομικού προσώπου, κατοικία κατά την έννοια της παρούσας συμβάσεως θεωρείται ο τόπος στον οποίο ασκείται η διοίκησή του. Αν ο τόπος αυτός δεν βρίσκεται σε κανένα εκ των συμβαλλομένων κρατών, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της έδρας του.»
7
Το άρθρο 4 της DBA 1954 προέβλεπε τα εξής:
«(1)   Όταν ένα πρόσωπο το οποίο κατοικεί σε ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη προσπορίζεται εισοδήματα ως ιδιοκτήτης ή συνιδιοκτήτης βιομηχανικής ή εμπορικής επιχειρήσεως, οι δραστηριότητες της οποίας εκτείνονται στο έδαφος του έτερου συμβαλλόμενου κράτους, το δικαίωμα φορολογήσεως των εν λόγω εισοδημάτων εμπίπτει στην αρμοδιότητα του έτερου αυτού κράτους μόνον εφόσον προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση κείμενη στο έδαφός του.
(2)   Φορολογούνται συναφώς τα εισοδήματα που θα είχε πραγματοποιήσει η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση αν είχε συσταθεί ως αυτοτελής επιχείρηση ασκούσα ταυτόσημες ή ανάλογες δραστηριότητες υπό ταυτόσημες ή ανάλογες συνθήκες και ενεργούσα απολύτως ανεξάρτητα σε σχέση με την επιχείρηση της οποίας συνιστά μόνιμη εγκατάσταση.
(3)   Κατά την παρούσα σύμβαση, ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται σταθερή επιχειρησιακή εγκατάσταση της βιομηχανικής ή εμπορικής εταιρίας όπου αυτή ασκεί το σύνολο ή μέρος των δραστηριοτήτων της.
(4)   Η παράγραφος 1 εφαρμόζεται στα εισοδήματα που προήλθαν από τη διαχείριση και την άμεση χρησιμοποίηση της εμπορικής ή βιομηχανικής επιχειρήσεως, στα εισοδήματα που προήλθαν από την ενοικίαση, τη διάθεση ή οποιαδήποτε άλλη μορφή χρησιμοποιήσεως αυτής και στα εισοδήματα που προήλθαν από την πώληση ολόκληρης επιχειρήσεως, συμμετοχής στην εν λόγω επιχείρηση, τμήματος της επιχειρήσεως ή αντικειμένου χρησιμοποιουμένου από αυτήν.»
8
Το άρθρο 7 της DBA 1954 όριζε τα εξής:
«(1)   Οσάκις πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του εντός ενός εκ των συμβαλλομένων κρατών πραγματοποιεί εισοδήματα προερχόμενα από την εκποίηση σημαντικού ποσοστού μεριδίων σε κεφαλαιουχική εταιρία της οποίας η διοικητική έδρα βρίσκεται εντός του άλλου κράτους, το κράτος της κατοικίας είναι αυτό που δικαιούται να φορολογήσει τα εν λόγω εισοδήματα.
(2)   Η παράγραφος 1 δεν έχει εφαρμογή αν πρόσωπο που έχει την κατοικία του εντός ενός εκ των συμβαλλομένων κρατών έχει στην κατοχή του εγκατάσταση εντός του άλλου κράτους και εισπράττει τα εισοδήματα μέσω αυτού. Σ’ αυτή την περίπτωση, το άλλο κράτος είναι αυτό που δικαιούται να φορολογήσει τα εισοδήματα αυτά (άρθρο 4).»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9
Μέχρι τις 28 Αυγούστου 2001, η DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG (στο εξής: DMC KG) ήταν ετερόρρυθμη εταιρία εδρεύουσα στο Αμβούργο (Γερμανία). Ως προσωπική εταιρία, είχε τότε ετερόρρυθμους εταίρους την K‑GmbH και την S‑GmbH, πρώην Hubert Schillhuber (στο εξής: HS). Ο ομόρρυθμος εταίρος της ήταν η DMC Design for Media and Communication GmbH (στο εξής: DMC GmbH), εταιρία γερμανικού δικαίου. Μέχρι τις 28 Νοεμβρίου 2000, η K-GmbH και ο HS κατείχαν εξ ημίσεος τα μερίδια της τελευταίας αυτής κεφαλαιουχικής εταιρίας, ύψους 50000 γερμανικών μάρκων (DEM), αντιστοίχως.
10
Στις 28 Νοεμβρίου 2000 ο HS εισέφερε στην S-GmbH τα μερίδια που κατείχε στην DMC GmbH καθώς και στην DMC KG.
11
Με συμβολαιογραφική πράξη της 28ης Αυγούστου 2001, το εταιρικό κεφάλαιο της DMC GmbH αυξήθηκε κατά 100000 DEM, φθάνοντας κατόπιν αυτού τις 200000 DEM.
12
Η αύξηση αυτή πραγματοποιήθηκε με την σε είδος εισφορά των μεριδίων της DMC KG που είχαν η K-GmbH και η S-GmbH. Έναντι της μεταβιβάσεως των μεριδίων αυτών, η K-GmbH και η S‑GmbH απέκτησαν εταιρικά μερίδια στο κεφάλαιο της DMC GmbH ως εξαγοράστριας εταιρίας. Η λογιστική αξία των μεριδίων εκάστης των εισφερουσών αυτών εταιριών καθορίστηκε, αντιστοίχως, σε 50000 DEM. Η μεταβίβαση των μεριδίων στην DMC GmbH επήλθε αναδρομικώς από 1ης Ιανουαρίου 2001, δηλαδή από της ημερομηνίας της φορολογικής μετατοπίσεως της 31ης Δεκεμβρίου 2000.
13
Επειδή όλα τα μερίδια της DMC KG μεταβιβάστηκαν στην DMC GmbH, επήλθε η λύση της ετερόρρυθμης εταιρίας. Τα εταιρικά περιουσιακά στοιχεία τα οποία εισέφεραν η K‑GmbH και η S‑GmbH ενεγράφησαν στον ισολογισμό εξαγοράς της DMC GmbH με τη λογιστική τους αξία.
14
Κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, η Finanzamt εκλήθη να καθορίσει τη φορολογική βάση της DMC KG για το φορολογικό έτος 2000.
15
Αφού διαπίστωσε ότι οι ετερόρρυθμοι εταίροι της DMC KG, ως υποκείμενοι στον φόρο επί των κερδών κοινοπρακτούντες, δεν διέθεταν πλέον εγκατάσταση επί του γερμανικού εδάφους κατόπιν της λύσεως της DMC KG, η Finanzamt συνήγαγε ότι, δυνάμει του άρθρου 7 της DBA 1954, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν είχε πλέον δικαίωμα φορολογήσεως των κερδών της K-GmbH και της S-GmbH από τη μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων της DMC GmbH που τους δόθηκαν έναντι της εισφοράς των μεριδίων που οι εταιρίες αυτές είχαν στην DMC KG.
16
Επομένως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 20, παράγραφος 3, του UmwStG 1995, η Finanzamt καθόρισε ως αξία των μεριδίων που η K-GmbH και η S-GmbH εισέφεραν στην DMC GmbH την εκτιμώμενη αξία τους και όχι τη λογιστική αξία τους, προκαλώντας τη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών των μεριδίων της DMC KG.
17
Ως εκ τούτου, προέκυψε κέρδος εκ μεταβιβάσεως ύψους 194172,70 DEM όσον αφορά την εισφορά της K-GmbH και 9 051,77 DEM όσον αφορά την εισφορά της S‑GmbH. Επί των εν λόγω κερδών εκ μεταβιβάσεως επιβλήθηκε φόρος εταιριών για το έτος 2000.
18
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, ως υπεισελθούσα στα δικαιώματα της K-GmbH και της S-GmbH, άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά της αποφάσεως επιβολής φόρου που εκδόθηκε σε βάρος της για το έτος 2000, προβάλλοντας το ασυμβίβαστο του άρθρου 20, παράγραφος 3, του UmwStG 1995 προς το δίκαιο της Ένωσης.
19
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, εν προκειμένω, η Finanzamt εφάρμοσε ορθώς το εθνικό δίκαιο. Υπό την έννοια αυτή, η DMC GmbH ήταν υποχρεωμένη να καθορίσει ως αξία της εταιρικής περιουσίας που εισέφεραν οι K‑GmbH και S‑GmbH την εκτιμωμένη της αξία. Συγκεκριμένα, η Δημοκρατία της Αυστρίας, δυνάμει της DBA 1954, ως κράτος εγκαταστάσεως των εισφερουσών εταιριών, είναι αυτή που έχει δικαίωμα φορολογήσεως του κέρδους που αντλείται από τη μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων που χορηγήθηκαν στην K-GmbH και στην S‑GmbH έναντι των μεριδίων της DMC KG που αυτές κατείχαν.
20
Πάντως, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα προς το δίκαιο της Ένωσης του προβλεπομένου από το άρθρο 20, παράγραφος 3, του UmwStG 1995 μηχανισμού ο οποίος καταλήγει στην άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας που δημιουργήθηκε στη Γερμανία, δεδομένου ότι ο κάτοχος εταιρικών περιουσιακών στοιχείων δεν φορολογείται πλέον στη Γερμανία για τα κέρδη από μεταγενέστερη εκποίηση των τελευταίων. Αφενός, αυτή η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να αποθαρρύνει τις εταιρίες με έδρα την Αυστρία να αποκτούν μερίδια εταιριών στη Γερμανία. Αφετέρου, αυτός ο περιορισμός δεν μπορεί να αιτιολογηθεί από την επιδιωκόμενη ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των οικείων κρατών μελών, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ουδέποτε είχε φορολογική αρμοδιότητα για τα εταιρικά μερίδια της DMC GmbH που κατείχαν η K-GmbH και η S-GmbH.
21
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Hamburg αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συμβιβάζεται με το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) εθνική ρύθμιση που προβλέπει ότι, σε περίπτωση εισφοράς μεριδίων [ενός] κοινοπρακτούντος σε κεφαλαιουχική εταιρία, η αξία του εισφερομένου περιουσιακού στοιχείου καθορίζεται υποχρεωτικώς στην εκτιμώμενη αξία του (με αποτέλεσμα, λόγω της γνωστοποιήσεως των λανθανόντων αποθεματικών, να προκύπτει για τον εισφέροντα κέρδος από την εκποίηση), εφόσον η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, κατά τον χρόνο της εις είδος εισφοράς, δεν δικαιούται να φορολογήσει το κέρδος εκ της εκποιήσεως των νέων εταιρικών μεριδίων τα οποία δόθηκαν στον εισφέροντα έναντι της εισφοράς του;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: συμβιβάζεται με το άρθρο 43 ΕΚ […] εθνική ρύθμιση η οποία παρέχει στον εισφέροντα το δικαίωμα να ζητήσει, για τον οφειλόμενο φόρο λόγω της γνωστοποιήσεως των λανθανόντων αποθεματικών, αναβολή πληρωμής άνευ τόκων, υπό την έννοια ότι ο φόρος που αντιστοιχεί στο κέρδος από την εκποίηση μπορεί να καταβληθεί σε ίσες δόσεις ανερχόμενες εκάστοτε τουλάχιστον στο ένα πέμπτο, εφόσον η καταβολή των δόσεων αυτών έχει διασφαλιστεί;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού των ερωτημάτων
22
Η Finanzamt προβάλλει με τις γραπτές παρατηρήσεις της, καταρχάς, το απαράδεκτο των υποβληθέντων ερωτημάτων.
23
Υπό την έννοια αυτή, ισχυρίζεται ότι, δυνάμει του γερμανικού δικονομικού δικαίου, η ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου προσφυγή είναι απαράδεκτη, οπότε τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι υποθετικής φύσεως.
24
Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, για τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο ισχύει το τεκμήριο ότι είναι λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει την αίτηση που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, C-78/08 έως C-80/08, Paint Graphos κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. I-7611, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25
Στην παρούσα προδικαστική παραπομπή, αντίθετα προς τον ισχυρισμό της Finanzamt, το πρόβλημα που τίθεται στην κύρια δίκη δεν φαίνεται να είναι υποθετικής φύσεως λόγω του προβαλλομένου απαραδέκτου της προσφυγής της κύριας δίκης. Πράγματι, το Finanzgericht Hamburg επισήμανε ειδικώς στην περί παραπομπής απόφασή του ότι, σε περίπτωση που το άρθρο 20, παράγραφοι 3 και 4, του UmwStG του 1995 δεν συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης, η εν λόγω προσφυγή θα είναι αυτομάτως παραδεκτή.
26
Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.
Επί του πρώτου ερωτήματος
27
Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει να καθορίζεται ως αξία των εταιρικών περιουσιακών στοιχείων, τα οποία εισέφερε προσωπική εταιρία στο κεφάλαιο κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα της στο εν λόγω κράτος μέλος, η εκτιμώμενη αξία τους, καθιστώντας φορολογητέες, πριν από την αποκόμισή τους, τις δημιουργούμενες επί του εδάφους αυτού λανθάνουσες υπεραξίες των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων, εφόσον το εν λόγω κράτος αδυνατεί να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα όσον αφορά τις εν λόγω υπεραξίες κατά την αποκόμισή τους.
Επί της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης ελευθερίας
28
Ενώ όλα τα άλλα ενδιαφερόμενα μέρη που υπέβαλαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου παραδέχονται, όπως το αιτούν δικαστήριο, ότι τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης μπορούν να συνδεθούν με την ελευθερία εγκαταστάσεως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 20, παράγραφοι 3 και 4, του UmwStG 1995 εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
29
Προκειμένου να κριθεί αν μια εθνική νομοθετική ρύθμιση εμπίπτει σε μία από τις ελευθερίες κυκλοφορίας, από πάγια πλέον νομολογία προκύπτει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός της εν λόγω νομοθεσίας (βλ. αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck, Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψη 22, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I-8591, σκέψη 36).
30
Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι το Δικαστήριο εξετάζει το επίμαχο μέτρο, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα μίας μόνον από τις δύο αυτές ελευθερίες, εάν προκύπτει ότι, υπό τις συνθήκες της υποθέσεως της κύριας δίκης, η μία από τις ελευθερίες αυτές είναι εντελώς δευτερεύουσα σε σχέση με την άλλη και μπορεί να συνενωθεί με αυτήν (αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz, Συλλογή 2006, σ. I-9521, σκέψη 34, και Glaxo Wellcome, προπαρατεθείσα, σκέψη 37).
31
Ως προς το σημείο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εθνική νομοθεσία η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις αποκτήσεως ποσοστού μετοχών παρέχοντος τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της, αλλά εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του ποσοστού των κατεχομένων από τον μέτοχο μετοχών μιας εταιρίας, μπορεί να εμπίπτει είτε στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ είτε στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2010, C-543/08, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2010, σ. I-11241, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
32
Ως προς τον σκοπό των επίμαχων στην κύρια δίκη διατάξεων του UmwStG 1995, από την περί παραπομπής απόφαση προκύπτει ότι με αυτές επιδιώκεται η διαφύλαξη των φορολογικών συμφερόντων της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας στις περιπτώσεις υπεραξιών που δημιουργήθηκαν επί του γερμανικού εδάφους σε περίπτωση που η διεθνής κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων θα μπορούσε να θίξει τα συμφέροντα αυτά.
33
Ειδικότερα, αυτό αφορά τις υπεραξίες περιουσιακών στοιχείων που εισέφεραν επενδυτές οι οποίοι δεν φορολογούνται πλέον στη Γερμανία με τον φόρο εταιριών λόγω της μεταβιβάσεως των περιουσιακών αυτών στοιχείων ετερόρρυθμης εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία.
34
Συνεπώς, πρώτον, η εφαρμογή της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως σε ειδική περίπτωση δεν εξαρτάται από το ποσοστό της συμμετοχής ενός επενδυτή στην ετερόρρυθμη εταιρία της οποίας τα μερίδια εισφέρονται σε κεφαλαιουχική εταιρία έναντι εταιρικών μεριδίων. Υπό την έννοια αυτή, δυνάμει της εν λόγω ρυθμίσεως, δεν απαιτείται να έχει ο επενδυτής ποσοστό μετοχών που να του εγγυάται την άσκηση αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων της ετερόρρυθμης εταιρίας, ακόμη και της κεφαλαιουχικής εταιρίας.
35
Πράγματι, ο περιορισμός της εφαρμογής της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης ρυθμίσεως στις περιπτώσεις που τα μεταβιβασθέντα μερίδια ετερόρρυθμης εταιρίας κατέχονταν από επενδυτή με αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας αυτής θα ήταν ανακόλουθος σε σχέση με τον σκοπό διαφυλάξεως των φορολογικών συμφερόντων της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.
36
Δεύτερον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η υποχρέωση της κεφαλαιουχικής εταιρίας να καθορίσει την αξία των μεριδίων που εισφέρονται έναντι των εταιρικών μεριδίων στην εκτιμωμένη αξία τους δικαιολογείται εκ του γεγονότος ότι οι εισφέρουσες εταιρίες δεν φορολογούνται πλέον απεριορίστως επί του γερμανικού εδάφους για τα κέρδη που αυτή αποκομίζει εκεί, δεδομένου ότι η εταιρία της οποίας αυτές ήσαν οι ετερόρρυθμοι εταίροι έχει λυθεί.
37
Επομένως, η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης επιδρά λιγότερο στη διαδικασία εγκαταστάσεως απ’ ό,τι σ’ αυτήν της μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων μεταξύ ετερόρρυθμης εταιρίας και κεφαλαιουχικής εταιρίας.
38
Από όλες τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει επομένως ότι η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης πρέπει να εξεταστεί μόνο σε σχέση με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
39
Κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, εφόσον, λόγω της ανταλλαγής των μεριδίων ετερόρρυθμης εταιρίας, κατεχομένων από εταιρία που δεν έχει τη φορολογική της έδρα στη Γερμανία, με εταιρικά μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα της στη Γερμανία, οι λανθάνουσες υπεραξίες των εν λόγω μεριδίων, δημιουργούμενες επί του εδάφους του εν λόγω κράτους μέλους, δεν μπορούν πλέον να φορολογούνται σ’ αυτό, οι εν λόγω υπεραξίες πρέπει να γνωστοποιούνται, το δε ποσό του οφειλομένου επί των κερδών φόρου σε περίπτωση εκποιήσεως των εταιρικών μεριδίων που έχουν ανταλλαγεί καθορίζεται κατά την εισφορά των μεριδίων της ετερόρρυθμης εταιρίας και εισπράττεται σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπουν τα άρθρα 20, παράγραφος 6, και 21, παράγραφος 2, τρίτη έως έκτη περίοδος, του UmwStG 1995. Πάντως, αν η εισφέρουσα εταιρία εξακολουθεί να φορολογείται στη Γερμανία, ο καθορισμός του ποσού του φόρου επί των λανθανουσών υπεραξιών των περιουσιακών στοιχείων της ετερόρρυθμης εταιρίας, οι οποίες ενσωματώνονται στα χορηγηθέντα εταιρικά μερίδια, καθώς και η είσπραξη του φόρου αυτού θα χωρήσουν κατά την αποκόμιση των εν λόγω υπεραξιών, ήτοι, κατ’ αρχήν, κατά τον χρόνο της εκποιήσεως των οικείων εταιρικών μεριδίων.
40
Το γεγονός ότι πρόκειται για τις λανθάνουσες υπεραξίες των μεριδίων που κατέχει επενδυτής ο οποίος δεν φορολογείται στη Γερμανία για τα έσοδα που αποκομίζει από τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία συνεπάγεται, επομένως, έναντι αυτού μειονέκτημα ρευστότητας σε σχέση με τους επενδυτές που εξακολουθούν να φορολογούνται εκεί, στο μέτρο που η μετατροπή των μεριδίων ετερόρρυθμης εταιρίας σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας προκαλεί, στην πρώτη περίπτωση, άμεση φορολόγηση των υπεραξιών των οικείων μεριδίων ενώ, στη δεύτερη περίπτωση, αυτές οι υπεραξίες φορολογούνται μόνο κατά την αποκόμισή τους. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση όσον αφορά τη φορολόγηση των υπεραξιών ενδέχεται να αποθαρρύνει τους επενδυτές που δεν έχουν φορολογική έδρα στη Γερμανία να εισφέρουν κεφάλαια σε ετερόρρυθμη εταιρία γερμανικού δικαίου, στο μέτρο που η μετατροπή των μεριδίων της εταιρίας αυτής σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας συνεπάγεται το προαναφερθέν φορολογικό μειονέκτημα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, C-371/10, National Grid Indus, Συλλογή 2011, σ. I-12273, σκέψη 37).
41
Συνεπώς, η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης μπορεί να αποτρέψει τους εν λόγω επενδυτές να κατέχουν ποσοστό μεριδίων σε ετερόρρυθμη εταιρία γερμανικού δικαίου, επειδή αυτοί, σε περίπτωση μεταγενέστερης μετατροπής των μεριδίων τους σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας, θα πρέπει αμέσως να εξοφλήσουν τον φόρο επί των κερδών που συνδέονται με τις δημιουργηθείσες επί του γερμανικού εδάφους λανθάνουσες υπεραξίες, στην περίπτωση που οι επενδυτές αυτοί μελλοντικώς δεν θα υπόκεινται πλέον, λόγω της μετατροπής της συμμετοχής τους, στον φόρο αυτό επί του εν λόγω εδάφους.
42
Η υπό την έννοια αυτή διαπιστωθείσα διαφορετική μεταχείριση δεν δικαιολογείται λόγω αντικειμενικώς διαφορετικής καταστάσεως, αντιθέτως προς όσα διατείνονται η Finanzamt Hamburg και η Γερμανική Κυβέρνηση. Πράγματι, έναντι κανονιστικής ρυθμίσεως κράτους μέλους που αποσκοπεί στη φορολόγηση των υπεραξιών που δημιουργούνται επί τους εδάφους του, η κατάσταση επενδυτή ο οποίος εκποιεί τα μερίδιά του ετερόρρυθμης εταιρίας, η οποία έχει την έδρα της στο εν λόγω κράτος, έναντι μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει επίσης την έδρα της στο εν λόγω κράτος και ο οποίος, με τον τρόπο αυτό, δεν μπορεί πλέον να φορολογηθεί για τα κέρδη που είναι δυνατόν να αποκομίσει από την πώληση των εν λόγω μεριδίων, είναι παρόμοια με εκείνη ενός επενδυτή ο οποίος προβαίνει στην ίδια πράξη αλλά εξακολουθεί να φορολογείται για τα κέρδη που πραγματοποιεί, όσον αφορά τη φορολόγηση των υπεραξιών των μεριδίων της ετερόρρυθμης εταιρίας που δημιουργούνται επί του εδάφους του εν λόγω κράτους μέλους πριν από την ανταλλαγή τους (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση National Grid Indus, προπαρατεθείσα, σκέψη 38).
43
Συνεπώς, η διαφορετική μεταχείριση της οποίας τυγχάνουν, στο πλαίσιο της επίμαχης ρυθμίσεως της κύριας δίκης, οι επενδυτές που κατέχουν μερίδια ετερόρρυθμης εταιρίας μετατραπέντα σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας, οι οποίοι εξ αυτού του λόγου δεν φορολογούνται πλέον στη Γερμανία για τα έσοδα που πραγματοποιούν εντός του εν λόγω κράτους μέλους, σε σχέση με τους επενδυτές οι οποίοι, υπό τις ίδιες περιστάσεις, εξακολουθούν να υπόκεινται σε αυτόν τον φόρο συνιστά περιορισμό ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
44
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι ένας περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 35· της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 47· της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψη 64, καθώς και της 18ης Ιουνίου 2009, C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Συλλογή 2009, σ. I-5145, σκέψη 57).
45
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης έχει ως σκοπό τη διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας θα ασκήσει, υπό την έννοια αυτή, τη φορολογική της εξουσία επί των υπεραξιών που δημιουργούνται στο έδαφός της, οι οποίες, λόγω του συνδυασμένου αποτελέσματος της μετατροπής των συναφών περιουσιακών στοιχείων και της εφαρμογής διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δεν θα μπορούσαν να φορολογηθούν, κατά την αποκόμισή τους, από το εν λόγω κράτος μέλος.
46
Ως προς το σημείο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το Δικαστήριο (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer, σκέψη 45· απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, Ν, Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 42· της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 51, καθώς και της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium, Συλλογή 2008, σ. I-3601, σκέψη 31).
47
Αφετέρου, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως εκ μέρους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-10983, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 45).
48
Στο πλαίσιο αυτό, η μετατροπή των μεριδίων ετερόρρυθμης εταιρίας σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας δεν μπορεί να σημαίνει ότι το κράτος μέλος εντός του οποίου βρίσκεται η έδρα των εν λόγω εταιριών οφείλει να παραιτηθεί από το δικαίωμά του φορολογήσεως υπεραξίας που δημιουργήθηκε επί του εδάφους του και ενέπιπτε στη φορολογική του αρμοδιότητα πριν από την εν λόγω μετατροπή, για τον λόγο ότι η υπεραξία αυτή δεν έχει αποκομισθεί.
49
Το Δικαστήριο έχει κρίνει υπό την έννοια αυτή, στο πλαίσιο της μεταφοράς της πραγματικής έδρας διοικήσεως μιας εταιρίας από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος, ότι το πρώτο, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας σε συνδυασμό με μία χρονική παράμετρο, δηλαδή τη διαμονή του φορολογουμένου στην ημεδαπή κατά τη χρονική περίοδο εντός της οποίας εμφανίστηκαν οι λανθάνουσες υπεραξίες, δικαιούται να φορολογήσει τις εν λόγω υπεραξίες κατά τον χρόνο της αποδημίας αυτού (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Ν, σκέψη 46). Συγκεκριμένα, ένα τέτοιο μέτρο έχει ως σκοπό να αποτρέψει καταστάσεις ικανές να θέσουν σε κίνδυνο το δικαίωμα του κράτους μέλους καταγωγής να ασκήσει τη φορολογική εξουσία του σε σχέση με τις δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στην ημεδαπή και επομένως δύναται να δικαιολογηθεί από λόγους διατηρήσεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 46. Oy AA, σκέψη 54· απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, C-311/08, SGI, Συλλογή 2010, σ. I-487, σκέψη 60, καθώς και National Grid Indus, προπαρατεθείσα, σκέψη 46).
50
Από την περί παραπομπής απόφαση προκύπτει ότι η K‑GmbH και η S‑GmbH δεν διέθεταν πλέον, κατόπιν της εισφοράς όλων των μεριδίων τους της DMC KG στην DMC GmbH, μόνιμη εγκατάσταση επί του γερμανικού εδάφους κατά την έννοια των άρθρων 4, παράγραφος 3, και 7, παράγραφος 2, της DBA 1954. Δεδομένου ότι, δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της DBA 1954, η K-GmbH και S-GmbH δεν μπορούσαν πλέον να φορολογηθούν στη Γερμανία για τα κέρδη που θα αποκόμιζαν από τη μελλοντική εκποίηση των μεριδίων του κεφαλαίου της DMC GmbH που είχαν χορηγηθεί έναντι της εισφοράς τους, τα εισφερθέντα μερίδια αποτιμήθηκαν, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφοι 3 και 4, του UmwStG 1995, στην εκτιμωμένη αξία τους και οι συναφείς υπεραξίες φορολογήθηκαν. Υπό την έννοια αυτή, για να διαφυλαχθεί η φορολογική αρμοδιότητα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας επί των εσόδων που δημιουργούνται στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης επιβάλλει τη γνωστοποίηση των λανθανουσών υπεραξιών των μεριδίων ετερόρρυθμης εταιρίας οσάκις τα μερίδια αυτά μετατρέπονται σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας.
51
Στο πλαίσιο αυτό, πρώτον, το γεγονός ότι η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης συνεπάγεται τη φορολόγηση υπεραξιών που δεν έχουν αποκομισθεί δεν μπορεί, αυτό καθεαυτό, να θέσει υπό αμφιβολία τη νομιμότητα του σκοπού διαφυλάξεως της υφιστάμενης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των οικείων κρατών μελών.
52
Πράγματι, αφενός, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κράτος μέλος δικαιούται να φορολογήσει την οικονομική αξία που δημιουργήθηκε από μια λανθάνουσα υπεραξία στην ημεδαπή ακόμη και αν η περί ης πρόκειται υπεραξία δεν έχει ακόμα αποκομισθεί (προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 49).
53
Αφετέρου, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να φορολογούν τις υπεραξίες που δημιουργήθηκαν όταν τα επίμαχα περιουσιακά στοιχεία βρίσκονταν στο έδαφός τους, αυτά έχουν την εξουσία να προβλέπουν, για την εν λόγω φορολόγηση, άλλο γενεσιουργό γεγονός από την αποκόμιση των υπεραξιών αυτών, για να διασφαλιστεί η φορολόγηση των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, C‑261/11, Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 37).
54
Δεύτερον, υπό το πρίσμα της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, δεν έχει καθοριστική σημασία, κατόπιν της μετατροπής των οικείων μεριδίων, το γεγονός ότι οι δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφοι 3 και 4, του UmwStG 1995 φορολογούμενες υπεραξίες συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία διαφορετικής φύσεως, ήτοι, αρχικά, μερίδια ετερόρρυθμης εταιρίας, κατόπιν δε, μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας. Πράγματι, οι υπεραξίες των μεριδίων της ετερόρρυθμης εταιρίας απαντούν κατ’ ανάγκη εκ νέου στα μερίδια της κεφαλαιουχικής εταιρίας που χορηγήθηκαν έναντι της εισφοράς των πρώτων.
55
Επομένως, μόνον το γεγονός ότι η μετατροπή των μεριδίων ετερόρρυθμης εταιρίας σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας έχει ως αποτέλεσμα να εκφεύγουν έσοδα από την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου τα εν λόγω έσοδα έχουν δημιουργηθεί αρκεί για να δικαιολογηθεί διάταξη όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, καθόσον αυτή προβλέπει τον καθορισμό του ποσού του φόρου επί των εν λόγω εσόδων κατά τον χρόνο της μετατροπής αυτής.
56
Εντούτοις, ο σκοπός της διαφυλάξεως της υφιστάμενης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογήσει κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη της κύριας δίκης μόνον αν το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου έχουν δημιουργηθεί έσοδα πράγματι εμποδίζεται να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των εν λόγω εσόδων.
57
Πάντως, εν προκειμένω, δεν προκύπτει αναμφισβήτητα από τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας χάνει πράγματι κάθε δικαίωμα φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών των μεριδίων προσωπικής εταιρίας, αφής αυτές ανταλλάσσονται έναντι των μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας. Συγκεκριμένα, δεν φαίνεται να αποκλείεται ότι οι εν λόγω λανθάνουσες υπεραξίες των εισφερομένων στην εταιρική περιουσία της κεφαλαιουχικής εταιρίας μεριδίων μπορούν να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του φόρου εταιριών τον οποίο οφείλει στη Γερμανία η αγοράστρια κεφαλαιουχική εταιρία, εν προκειμένω η DMC GmbH, πράγμα το οποίο απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει.
58
Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι ο σκοπός της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογεί ρύθμιση κράτους μέλους η οποία επιβάλλει τον καθορισμό της αξίας των περιουσιακών στοιχείων ετερόρρυθμης εταιρίας που εισφέρονται στο κεφάλαιο κεφαλαιουχικής εταιρίας με έδρα στο εν λόγω κράτος μέλος στην εκτιμωμένη αξία τους, καθιστώντας φορολογητέες, πριν από την αποκόμισή τους, τις λανθάνουσες υπεραξίες των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες δημιουργήθηκαν επί του εδάφους αυτού, αν το εν λόγω κράτος μέλος αδυνατεί πράγματι να ασκήσει τη φορολογική αρμοδιότητά του επί των υπεραξιών αυτών κατά την αποκόμισή τους, πράγμα το οποίο απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
59
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης και ο περιορισμός που αυτή συνεπάγεται υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, λαμβανομένων υπόψη, ειδικότερα, των διαδικασιών εισπράξεως του φόρου επί των εσόδων, όπως αυτές προβλέπονται από τα άρθρα 20, παράγραφος 6, και 21, παράγραφος 2, τρίτη έως έκτη περίοδος, του UmwStG 1995.
60
Πρέπει ευθύς εξαρχής να υπομνησθεί ότι είναι αναλογικό το να καθορίζει ένα κράτος μέλος, προκειμένου να διαφυλάξει την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του, τον φόρο που οφείλεται για τις λανθάνουσες υπεραξίες που έχουν δημιουργηθεί στην ημεδαπή κατά τον χρόνο κατά τον οποίο παύει να υφίσταται η φορολογική του εξουσία έναντι του οικείου επενδυτή, εν προκειμένω κατά τον χρόνο που ο εν λόγω επενδυτής μετατρέπει τα μερίδια ετερόρρυθμης εταιρίας που έχει στην κατοχή του σε μερίδια κεφαλαιουχικής εταιρίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 52).
61
Ως προς την είσπραξη του οφειλομένου επί των λανθανουσών υπεραξιών φόρου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι πρέπει να παρέχεται στον φορολογούμενο δυνατότητα επιλογής μεταξύ, αφενός, της άμεσης πληρωμής του ποσού του φόρου επί των λανθανουσών υπεραξιών των περιουσιακών στοιχείων που έχει στην κατοχή του και, αφετέρου, της ετεροχρονισμένης πληρωμής του ποσού του εν λόγω φόρου, ενδεχομένως πλέον τόκων σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 73, και απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C‑38/10, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψεις 31 και 32).
62
Στο πλαίσιο αυτό, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ο κίνδυνος μη εισπράξεως αυξάνει με την πάροδο του χρόνου, η τμηματική καταβολή του οφειλομένου φόρου σε πέντε ετήσιες δόσεις πριν από την αποκόμιση των λανθανουσών υπεραξιών συνιστά κατάλληλο και ανάλογο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
63
Εν προκειμένω, οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 20, παράγραφος 6, και 21, παράγραφος 2, τρίτη έως έκτη περίοδος, του UmwStG 1995, επιτρέπουν στον φορολογούμενο να κατανείμει σε πέντε έτη, χωρίς αυτό να συνεπάγεται την καταβολή τόκων, την πληρωμή του οφειλομένου φόρου για το κέρδος από την εκποίηση των εταιρικών μεριδίων που κατέχει.
64
Υπό την έννοια αυτή, παρέχοντας στον φορολογούμενο τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ άμεσης πληρωμής ή τμηματικής πληρωμής σε πέντε ετήσιες δόσεις, η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
65
Τέλος, ως προς την υποχρέωση συστάσεως τραπεζικών εγγυήσεων, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κράτος μέλος μπορεί να λάβει υπόψη τον κίνδυνο μη εισπράξεως του φόρου στο πλαίσιο της εθνικής του ρυθμίσεως που έχει εφαρμογή για την ετεροχρονισμένη πληρωμή των φορολογικών οφειλών (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 74).
66
Εντούτοις, αυτές οι εγγυήσεις συνεπάγονται, αυτές καθ’ εαυτές, περιοριστικό αποτέλεσμα, στο μέτρο που στερούν από τον φορολογούμενο τη δυνατότητα αξιοποιήσεως της κατατεθείσας ως εγγυήσεως περιουσίας (αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 47, και προπαρατεθείσα απόφαση N, σκέψη 36).
67
Συνεπώς, αυτή η απαίτηση δεν είναι δυνατή κατ’ αρχήν χωρίς προηγούμενη εκτίμηση του κινδύνου μη εισπράξεως.
68
Ειδικότερα, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο κίνδυνος αυτός πρέπει να εκτιμηθεί, ιδίως, ως προς το γεγονός ότι, αφενός, οι λανθάνουσες υπεραξίες, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο της αμφισβητούμενης φορολογήσεως, αφορούν μόνο μία μορφή περιουσιακών στοιχείων, δηλαδή εταιρικά μερίδια, τα οποία κατέχουν μόνον δύο εταιρίες, οι οποίες έχουν την έδρα τους στην Αυστρία και ότι, αφετέρου, τα εν λόγω εταιρικά μερίδια αφορούν κεφαλαιουχική εταιρία της οποίας η έδρα βρίσκεται στη Γερμανία.
69
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση υπό την έννοια ότι ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει την άμεση φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών που έχουν δημιουργηθεί επί του εδάφους του δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, εφόσον, οσάκις ο φορολογούμενος επιλέγει την αναβολή της πληρωμής, επιβάλλεται η υποχρέωση συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως σε συνάρτηση με τον πραγματικό κίνδυνο μη εισπράξεως του φόρου.
Επί των δικαστικών εξόδων
70
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι ο σκοπός της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογεί ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία επιβάλλει τον καθορισμό της αξίας των περιουσιακών στοιχείων ετερόρρυθμης εταιρίας που εισφέρονται στο κεφάλαιο κεφαλαιουχικής εταιρίας με έδρα στο εν λόγω κράτος μέλος στην εκτιμωμένη αξία τους, καθιστώντας φορολογητέες, πριν από την αποκόμισή τους, τις λανθάνουσες υπεραξίες των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες δημιουργήθηκαν επί του εδάφους αυτού, αν το εν λόγω κράτος μέλος αδυνατεί πράγματι να ασκήσει τη φορολογική αρμοδιότητά του επί των υπεραξιών αυτών κατά την αποκόμισή τους, πράγμα το οποίο απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει.
2)
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει την άμεση φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών που έχουν δημιουργηθεί επί του εδάφους του δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, εφόσον, οσάκις ο φορολογούμενος επιλέγει την αναβολή της πληρωμής, επιβάλλεται η υποχρέωση συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως σε συνάρτηση με τον πραγματικό κίνδυνο μη εισπράξεως του φόρου.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.