62023CJ0726
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
zo 4. septembra 2025 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Rozsah pôsobnosti DPH – Článok 2 ods. 1 písm. c) – Pojem ‚poskytovanie služieb za protihodnotu‘ – Obchodné služby poskytované v rámci tej istej skupiny spoločností – Úprava transferovej ceny – Články 168 a 178 – Právo na odpočítanie DPH – Podklady“
Vo veci C‑726/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací súd Bukurešť, Rumunsko) zo 16. septembra 2021 a doručený Súdnemu dvoru 28. novembra 2023, ktorý súvisí s konaním:
SC Arcomet Towercranes SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen (spravodajca), podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz, vykonávajúci funkciu predsedu prvej komory, sudcovia A. Kumin, I. Ziemele a S. Gervasoni,
generálny advokát: J. Richard de la Tour,
tajomník: R. Şereş, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 16. januára 2025,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
SC Arcomet Towercranes SRL, v zastúpení: M. Farcău a A. Slujitoru, avocaţi,
–
rumunská vláda, v zastúpení: E. Gane, L. Ghiţă a A. Rotăreanu, splnomocnené zástupkyne,
–
Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia a E. A. Stamate, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 3. apríla 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. c), ako aj článkov 168 a 178 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SC Arcomet Towercranes SRL (ďalej len „Arcomet Rumunsko“) na jednej strane a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Regionálne generálne riaditeľstvo verejných financií Bukurešť, Rumunsko) a Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (Daňová správa pre stredných daňovníkov Bukurešť, Rumunsko) (ďalej spoločne len „daňová správa“) na druhej strane vo veci návrhu na zrušenie daňových správnych aktov, ktorými bola tejto spoločnosti uložená dodatočná daň z pridanej hodnoty (DPH) spolu s úrokmi a pokutami.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH stanovuje:
„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.“
4
Podľa článku 9 ods. 1 prvého pododseku tejto smernice:
„‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
5
Článok 168 písm. a) uvedenej smernice znie:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a)
DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.“
6
Článok 178 písm. a) a f) tej istej smernice stanovuje:
„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:
a)
na odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s hlavou XI kapitolou 3 oddielmi 3 až 6;
…
f)
ak sa od nej žiada, aby zaplatila DPH ako odberateľ alebo nadobúdateľ v prípade uplatnenia článkov 194 až 197 a článku 199, musí splniť náležitosti stanovené každým členským štátom.“
7
Článok 199 ods. 1 smernice o DPH stanovuje, že členské štáty môžu stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, pre ktorú boli vykonané transakcie uvedené v písmenách a) až g) tohto ustanovenia.
Rumunské právo
Daňový zákonník
8
Článok 11 ods. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003 o Daňovom zákonníku) z 22. decembra 2003, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „Daňový zákonník“), stanovuje:
„Pri určovaní výšky dane, poplatku alebo povinného príspevku na sociálne zabezpečenie daňové orgány nemusia zohľadniť transakciu, ktorá nemá hospodársky účel, a to tak, že upravia jej daňové účinky, alebo môžu zmeniť formu transakcie alebo činnosti tak, aby odrážala jej hospodársky obsah.“
9
Podľa článku 19 ods. 5 tohto zákonníka:
„Transakcie medzi pridruženými osobami sa uskutočňujú v súlade so zásadou trhových cien, podľa ktorej sa transakcie medzi pridruženými osobami uskutočňujú za stanovených alebo uložených podmienok, ktoré sa nelíšia od obchodných alebo finančných vzťahov vytvorených medzi nezávislými podnikmi. Pri určovaní ziskov pridružených osôb sa zohľadňujú zásady týkajúce sa transferového oceňovania.“
10
Článok 126 ods. 1 písm. a) tohto zákonníka znie:
„1.   Na účely DPH sú v Rumunsku zdaniteľné transakcie, ktoré spĺňajú tieto kumulatívne podmienky:
a)
transakcie, ktoré v zmysle článkov 128 až 130 predstavujú alebo sa považujú za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb podliehajúce DPH uskutočnené za protihodnotu.“
11
Článok 145 ods. 2 písm. a) tejto smernice stanovuje:
„Každá zdaniteľná osoba má právo odpočítať daň z nákupov, ak sa používajú na účely týchto plnení:
a)
zdaniteľné transakcie.“
12
Článok 146 ods. 1 písm. a) Daňového zákonníka stanovuje:
„Na to, aby si zdaniteľná osoba mohla uplatniť právo na odpočítanie dane, musí spĺňať tieto podmienky:
a)
na uplatnenie práva na odpočítanie splatnej alebo zaplatenej dane z tovaru, ktorý jej bol alebo má byť dodaný, alebo zo služieb, ktoré jej poskytla alebo má poskytnúť iná zdaniteľná osoba, musí byť zdaniteľná osoba držiteľom faktúry vystavenej v súlade s ustanoveniami článku 155, ako aj dokladu o zaplatení v prípade nákupov zdaniteľných osôb, ktoré uplatňujú systém DPH z prijatej platby, alebo zdaniteľných osôb, ktoré nakupujú tovar alebo služby od iných zdaniteľných osôb v období, počas ktorého uplatňujú systém DPH z prijatej platby.“
13
Článok 150 ods. 2 tohto zákonníka stanovuje:
„Daň je povinná zaplatiť každá zdaniteľná osoba vrátane nezdaniteľnej právnickej osoby zaregistrovanej na účely DPH v súlade s článkom 153 alebo článkom 153a, ktorá prijíma služby, ktorých miesto poskytovania je v Rumunsku podľa článku 133 ods. 2 a ktoré poskytuje zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v Rumunsku alebo sa nepovažuje za usadenú v Rumunsku na účely týchto služieb podľa článku 125a ods. 2, a to aj v prípade, že je registrovaná v Rumunsku v súlade s článkom 153 ods. 4 alebo 5.“
14
Článok 155 ods. 4 a 5 uvedeného zákonníka stanovuje:
„4.   Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia odsekov 30 až 34, sa uplatňujú tieto pravidlá fakturácie:
a)
v prípade dodania tovaru a poskytnutia služieb, pri ktorých sa za miesto dodania alebo poskytnutia považuje Rumunsko, uvedených v článkoch 132 a 133, sa na fakturáciu vzťahujú ustanovenia tohto článku. …
b)
odchylne od písmena a):
…
5.   Zdaniteľná osoba musí vystaviť faktúru každému príjemcovi v týchto situáciách:
a)
za uskutočnené dodávky tovarov alebo poskytnutia služieb,
…“
Rozhodnutie vlády č. 44/2004, ktorým sa schvaľujú metodické pravidlá na vykonávanie zákona č. 571/2003 o Daňovom zákonníku
15
Bod 2 ods. 2 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (rozhodnutie vlády č. 44/2004, ktorým sa schvaľujú metodické pravidlá na vykonávanie zákona č. 571/2003 o Daňovom zákonníku), z 22. januára 2004, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, stanovuje:
„Podľa článku 126 ods. 1 písm. a) Daňového zákonníka sa dodanie tovaru a/alebo poskytovanie služieb uskutočňuje za úhradu. Podmienka týkajúca sa ‚úhrady‘ predpokladá existenciu priamej súvislosti medzi transakciou a prijatou protihodnotou. Transakcia je zdaniteľná, ak poskytuje zákazníkovi výhodu a prijatá protihodnota zodpovedá získanej výhode týmto spôsobom:
a)
podmienka týkajúca sa existencie výhody pre zákazníka je splnená vtedy, keď sa dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb zaviaže poskytnúť identifikovateľné tovary a/alebo služby osobe, ktorá vykoná platbu, alebo v prípade nezaplatenia, keď sa transakcia uskutočnila s cieľom umožniť prevzatie takéhoto záväzku. Uvedená podmienka je zlučiteľná so skutočnosťou, že služby sú kolektívne, že nie sú presne merateľné alebo sú časťou zákonnej povinnosti;
b)
podmienka týkajúca sa existencie súvislosti medzi transakciou a prijatou protihodnotou je splnená aj vtedy, ak cena neodráža obvyklú hodnotu transakcie, t. j. má formu príspevkov, tovaru alebo služieb, cenových zliav alebo ju neplatí priamo príjemca, ale tretia strana.“
16
Bod 41 tohto rozhodnutia stanovuje, že na účely uplatňovania pravidiel transferového oceňovania musia rumunské daňové orgány zohľadniť smernicu transferového oceňovania prijatú Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) (ďalej len „smernica OECD“).
Nariadenie vlády č. 92 o Daňovom poriadku
17
Článok 64 Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (nariadenie vlády č. 92 o Daňovom poriadku) z 24. decembra 2003 (opätovne uverejnený v Monitorul Oficial al României, časť I, č. 513 z 31. júla 2007):
„Podklady a účtovné záznamy daňovníka predstavujú dôkazy na určenie základu dane. Ak existujú iné doklady, zohľadnia sa pri určení základu dane.“
18
Ustanovenie článku 65 ods. 1 a 2 tohto nariadenia znie:
„1.   Daňovník je povinný preukázať úkony a skutočnosti, ktoré boli podkladom jeho daňových priznaní a žiadostí predložených daňovému orgánu.
2.   Daňová správa je povinná odôvodniť rozhodnutie o vyrubení dane na základe dôkazov alebo vlastných zistení.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
19
Spoločnosť Arcomet Rumunsko je súčasťou skupiny Arcomet, nezávislej globálnej skupiny zaoberajúcej sa prenájmom žeriavov. V rámci svojej činnosti Arcomet Rumunsko nakupuje alebo prenajíma žeriavy, aby ich ďalej predala alebo prenajala svojim zákazníkom v Rumunsku. Spoločnosť Arcomet Service NV Belgium (ďalej len „Arcomet Belgicko“) hľadá dodávateľov pre všetky svoje dcérske spoločnosti vrátane spoločnosti Arcomet Rumunsko a rokuje s týmito dodávateľmi o zmluvných podmienkach vzťahujúcich sa na jej dcérske spoločnosti. Kúpne a nájomné zmluvy však v súvislosti s činnosťou vykonávanou v Rumunsku uzatvára Arcomet Rumunsko so svojimi dodávateľmi, ako aj so svojimi zákazníkmi.
20
Štúdia transferového oceňovania týkajúca sa vzťahov medzi spoločnosťou Arcomet Belgicko a jej dcérskymi spoločnosťami, ktorá bola vypracovaná v decembri 2010, ukázala, že dcérske spoločnosti mali na referenčnom trhu podľa pravidiel transferového oceňovania registrovať prevádzkovú maržu v rozmedzí od – 0,71 % do 2,74 %.
21
Dňa 24. januára 2012 bola uzavretá zmluva medzi spoločnosťami Arcomet Belgicko a Arcomet Rumunsko, podľa ktorej sa každá zmluvná strana zaviazala poskytnúť určité plnenia druhej zmluvnej strane (ďalej len „zmluva z 24. januára 2012“). Na jednej strane sa Arcomet Belgicko najmä z prevádzkového hľadiska zaviazala prebrať väčšinu obchodných záväzkov, akými sú stratégia a plánovanie, rokovania o (rámcových) zmluvách s tretími dodávateľmi, rokovania o podmienkach zmlúv o financovaní, inžinierstvo, financie, správa vozového parku na centrálnej úrovni, ako aj riadenie kvality a bezpečnosti. Okrem toho znášala hlavné hospodárske riziká spojené s činnosťou spoločnosti Arcomet Rumunsko. Na druhej strane sa táto posledná uvedená spoločnosť zaviazala kúpiť a disponovať všetkými výrobkami potrebnými na výkon svojej činnosti a byť zodpovedná za predaj a prenájom týchto výrobkov, ako aj za poskytovanie služieb.
22
Zmluva z 24. januára 2012 podľa svojho znenia stanovovala odmenu za činnosti vykonávané zmluvnými stranami, ktorá sa rovnala sume potrebnej na to, aby sa Arcomet Rumunsko dostala do situácie zodpovedajúcej činnostiam, ktoré vykonávala, a rizikám, ktoré prevzala, a že táto pozícia mala byť určená spoločnou dohodou zmluvných strán a založená na transakčnej metóde čistého obchodného rozpätia stanovenej v smernici OECD. Bolo teda upravené že v prípade, že Arcomet Belgicko mala právo na odmenu od spoločnosti Arcomet Rumunsko za svoje činnosti opísané v tejto zmluve, Arcomet Belgicko mala na konci každého roka vystaviť faktúru spoločnosti Arcomet Rumunsko, pričom táto posledná uvedená spoločnosť mala zaplatiť sumu DPH vzťahujúcu sa na odmenu prijatej spoločnosťou Arcomet Belgicko v súlade s rumunskou daňovou právnou úpravou. Podľa spôsobov určenia tejto odmeny uvedených v prílohe k tej istej zmluve musela Arcomet Belgicko vystaviť ročnú opravenú faktúru, ak by prevádzková marža spoločnosti Arcomet Rumunsko presiahla 2,74 % na účely získania nadmerného zisku, alebo Arcomet Rumunsko, ak by takáto marža bola nižšia ako – 0,71 %, aby sa pokryla akákoľvek nadmerná strata. Naopak, nijaká odmena nebola vyplatená v prípade, ak sa predmetná prevádzková marža pohybovala od – 0,71 % do 2,74 %.
23
V rokoch 2011, 2012 a 2013 Arcomet Rumunsko zaznamenala vyššiu prevádzkovú maržu než 2,74 % podľa zmluvy z 24. januára 2012. Za každý z týchto rokov dostala od spoločnosti Arcomet Belgicko faktúru uvádzajúcu sumu bez DPH, pričom táto posledná uvedená spoločnosť po úprave uviedla tieto faktúry ako faktúry týkajúce sa poskytovania služieb. Arcomet Rumunsko vo svojom daňovom priznaní uviedla, že prvé dve faktúry sa týkajú nákupu služieb v rámci Spoločenstva, vo vzťahu ku ktorým uplatnila mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti na účely DPH, ale pokiaľ ide o tretiu faktúru, domnievala sa, že sa vzťahuje na transakcie, ktoré nepodliehajú DPH.
24
Arcomet Rumunsko bola predmetom daňovej kontroly týkajúcej sa najmä rokov vystavenia týchto troch faktúr, po ktorej ukončení jej bola uložená povinnosť zaplatiť dodatočnú DPH, ako aj úroky a pokuty, a to z dôvodu, že jej odpočítania na základe faktúr vystavených spoločnosťou Arcomet Belgicko boli zamietnuté. Právo na odpočítanie dane bolo zamietnuté z dôvodu, že Arcomet Rumunsko nepreukázala existenciu fakturovaných služieb a ich nevyhnutnosť na účely svojich zdaniteľných plnení.
25
Arcomet Rumunsko podala na Tribunalul București (Vyšší súd Bukurešť, Rumunsko) žalobu o neplatnosť rozhodnutia, ktorým bola zamietnutá jej sťažnosť podaná proti správe vydanej daňovými kontrolórmi, rozhodnutiu o stanovení dodatočnej DPH a príslušným úrokom a pokutám. Tento súd túto žalobu zamietol rozsudkom z 10. marca 2017.
26
Arcomet Rumunsko podala proti tomuto rozsudku odvolanie na Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací súd Bukurešť, Rumunsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
27
V rámci sporu, o ktorom rozhoduje, má tento súd v prvom rade pochybnosti o tom, či suma fakturovaná prvou spoločnosťou druhej spoločnosti, patriacej do tej istej skupiny spoločností, ktorá umožňuje upraviť prevádzkovú maržu tejto poslednej uvedenej spoločnosti podľa metódy čistého obchodného rozpätia v súlade so smernicou OECD, predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú prvou spoločnosťou, a v dôsledku toho zahŕňa existenciu poskytovania služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
28
Vzniká totiž otázka, či opravené faktúry, o ktorých rozhoduje vnútroštátny súd, nepredstavujú formálny prostriedok na úpravu prevádzkovej marže spoločnosti, ktorej sú adresované, bez toho, aby existovala akákoľvek súvislosť s poskytovaním služieb. Vzhľadom na neexistenciu jasne identifikovateľnej služby, ktorú Arcomet Belgicko poskytla spoločnosti Arcomet Rumunsko, by teda táto úprava prevádzkovej marže tejto spoločnosti nepatrila do pôsobnosti DPH.
29
V druhom rade, ak by sa napriek tomu malo vychádzať z toho, že Arcomet Belgicko poskytla spoločnosti Arcomet Rumunsko služby, ktoré patria do pôsobnosti DPH, vznikla by otázka, či je DPH zaplatená na vstupe v súvislosti s týmto plnením odpočítateľná, keďže prvá uvedená spoločnosť údajne poskytla tieto služby na účely zdaniteľnej činnosti druhej spoločnosti. Vnútroštátny súd, ktorý spresňuje, že ustanovenia rumunského práva vyžadujú len existenciu faktúry na účely uplatnenia práva na odpočítanie DPH, sa pýta na súlad rumunskej správnej praxe, ktorá podmieňuje výkon tohto práva predložením iných dokladov ako faktúr zdaniteľnou osobou, s článkami 168 a 178 smernice o DPH, ako aj so zásadou proporcionality.
30
Za týchto podmienok Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací súd Bukurešť) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 2 ods. 1 písm. c) [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že suma fakturovaná určitou spoločnosťou (dodávateľ) pridruženej spoločnosti (prevádzková spoločnosť), rovnajúca sa sume potrebnej na zosúladenie zisku prevádzkovej spoločnosti s vykonávanými činnosťami a podstupovanými rizikami podľa metódy marže v smernici OECD, predstavuje platbu za službu, ktorá preto patrí do pôsobnosti DPH?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú prejudiciálnu otázku, majú daňové orgány v súlade s výkladom článkov 168 a 178 [smernice o DPH] právo požadovať okrem faktúry aj dokumenty (napr. správy o činnosti, pracovné výkazy atď.) odôvodňujúce použitie služieb nadobudnutých na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, alebo má takáto analýza práva na odpočítanie DPH vychádzať výlučne z priamej súvislosti medzi nákupom a dodávkami tovarov/poskytovaním služieb alebo [medzi nákupom a] celou ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
31
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti a zmluvne spresnená, ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou OECD a zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej uvedenou dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za odplatu, ktorá podlieha DPH.
32
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH podlieha DPH „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
33
Podľa ustálenej judikatúry poskytovanie služieb „za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa uskutočňuje, a teda podlieha dani len vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. Je to tak v prípade, ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. marca 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, bod 12, a z 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 23).
34
Hoci vnútroštátnemu súdu prináleží, aby posúdil, či okolnosti veci samej vedú k transakcii za protihodnotu, prináleží Súdnemu dvoru, aby na základe skutočností uvedených v spise, ktorý má k dispozícii, poskytol tomuto súdu užitočné usmernenia z hľadiska práva Únie.
35
Vzhľadom na skutočnosti vyplývajúce z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a pripomenuté v bodoch 21 a 22 tohto rozsudku sa zdá, že v rámci zmluvy z 24. januára 2012 obe strany prevzali vzájomné záväzky. Arcomet Belgicko sa tak na jednej strane zaviazala poskytovať určité obchodné služby a znášať hlavné hospodárske riziká spojené s činnosťou spoločnosti Arcomet Rumunsko ako prevádzkovej spoločnosti a na druhej strane sa Arcomet Rumunsko zaviazala zaplatiť na konci každého roka sumu zodpovedajúcu časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 %, ktorú dosiahla. Prvá podmienka stanovená judikatúrou citovanou v bode 33 tohto rozsudku, ktorá sa týka existencie právneho vzťahu medzi poskytovateľom a príjemcom, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, sa zdá byť splnená.
36
Z tých istých skutočností vyplýva, že platby vykonané spoločnosťou Arcomet Rumunsko na základe zmluvy z 24. januára 2012 predstavovali odmenu za činnosti vykonávané spoločnosťou Arcomet Belgicko. Okrem toho služby prijaté za tieto platby mohli svojou povahou priniesť spoločnosti Arcomet Rumunsko konkrétnu výhodu, keďže, ako uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov, služby poskytované spoločnosťou Arcomet Belgicko, bežné v rámci vnútroskupinového vzťahu, mali vplyv na prevádzkovú maržu spoločnosti Arcomet Rumunsko prostredníctvom úspor, ktoré jej umožnili uskutočniť alebo zlepšiť službu poskytovanú konečným zákazníkom.
37
V dôsledku toho sa zdá, že je splnená aj druhá podmienka stanovená judikatúrou citovanou v bode 33 tohto rozsudku, podľa ktorej odmena prijatá poskytovateľom služieb predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. Preto za okolností sporu vo veci samej, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatými sumami.
38
Tvrdenia, ktoré uviedla Arcomet Rumunsko, nemôžu vyvrátiť túto úvahu.
39
Po prvé predchádzajúcu analýzu nemožno spochybniť tvrdením, že odmena, ktorá sa má zaplatiť materskej spoločnosti, slúži len na úpravu prevádzkovej marže dcérskej spoločnosti v súlade so smernicou OECD s cieľom dodržať princíp nezávislého vzťahu zakotvený v tejto smernici bez toho, aby za konkrétnu činnosť musela byť poskytnutá protihodnota.
40
Existencia poskytovania služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa musí preukázať s prihliadnutím na všetky okolnosti, ktorými sa konkrétne vyznačuje dotknutá transakcia, vrátane jej hospodárskej a obchodnej reality, ktorá je základným kritériom na uplatnenie spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. januára 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 38 a citovanú judikatúru).
41
V prípade takýchto skutočností svedčiacich v prospech existencie odplatného poskytovania služieb, aj keby transferová cena medzi dvoma spoločnosťami v rámci tej istej skupiny spoločností bola stanovená tak, aby bol dodržaný princíp nezávislého vzťahu v súlade s metódou odporúčanou smernicou OECD, ktorá bola vypracovaná na účely priamych daní, táto úprava transferovej ceny môže napriek tomu predstavovať skutočnú protihodnotu za poskytnutú službu.
42
Po druhé činnosti, akými sú činnosti vykonávané spoločnosťou Arcomet Belgicko, treba odlišovať od nadobudnutia podielov holdingovej spoločnosti v iných spoločnostiach bez toho, aby sa táto holdingová spoločnosť priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, s výhradou práv, ktoré uvedená holdingová spoločnosť vlastní ako akcionár alebo spoločník. Podľa judikatúry totiž jednoduché nadobudnutie a držba obchodných podielov nepredstavujú ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH, a v dôsledku toho nezahŕňajú uskutočňovanie transakcií podliehajúcich DPH podľa článku 2 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, bod 16, ako aj z 5. júla 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, body 27 a 28).
43
Súdny dvor však rozhodol, že inak je to v prípade, ak podiel v inom podniku súvisí s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločností, ktorých podiely boli nadobudnuté, bez toho, aby tým boli dotknuté práva, ktoré má účastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoločníka (rozsudok zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 20, ako aj citovaná judikatúra).
44
Z opisu skutkového stavu uvedeného v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako je zhrnutý v bodoch 21 a 22 tohto rozsudku, pritom vyplýva, že na rozdiel od holdingovej spoločnosti, ktorej činnosti sú obmedzené na nadobúdanie finančných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, Arcomet Belgicko aktívne zasahuje do riadenia spoločnosti Arcomet Rumunsko v rámci transakcií podliehajúcich DPH podľa článku 2 smernice o DPH, ako je poskytovanie obchodných služieb jej dcérskej spoločnosti.
45
Po tretie existencia priamej súvislosti medzi týmito plneniami a prijatou protihodnotou nemôže byť ovplyvnená podmienkami odmeňovania stanovenými v zmluve z 24. januára 2012, podľa ktorej suma, ktorá sa má vyplatiť spoločnosti Arcomet Belgicko, zodpovedala za roky 2011, 2012 a 2013 časti prevádzkovej marže dosiahnutej spoločnosťou Arcomet Rumunsko, ktorá bola vyššia než 2,74 %.
46
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že neistota, pokiaľ ide o samotnú existenciu odmeny, môže prerušiť priamu súvislosť medzi službou poskytnutou príjemcovi a prípadne prijatou odmenou [rozsudky z 3. marca 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 19, a z 9. februára 2023, Finanzamt X (Poskytovanie služieb vlastníka stajne), C‑713/21, EU:C:2023:80, bod 32].
47
V prejednávanej veci je síce pravda, že výška odmeny dohodnutá v zmluve z 24. januára 2012 je sama osebe variabilná, keďže odmena predpokladá existenciu kladnej prevádzkovej marže a závisí tak od výsledku spoločnosti Arcomet Rumunsko v priebehu daného roka. Táto odmena však nie je dobrovoľná ani náhodná, ani ťažko kvantifikovateľná alebo neistá v zmysle judikatúry Súdneho dvora (pozri v tomto zmysle rozsudky z 3. marca 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 19, ako aj z 10. novembra 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, body 35 a 37). Ako totiž uviedol generálny advokát v bode 46 svojich návrhov, podmienky tejto odmeny sú stanovené vopred v tejto zmluve a podľa presných kritérií, takže uvedená odmena je ako taká bez rizika [pozri rozsudok z 9. februára 2023, Finanzamt X (Poskytovanie služieb vlastníka stajne), C‑713/21, EU:C:2023:80, body 46, 48 a 50].
48
Po štvrté na rozdiel od toho, čo tvrdila Arcomet Rumunsko pred Súdnym dvorom, predpoklad uvedený v zmluve z 24. januára 2012, podľa ktorého v prípade prevádzkového rozpätia nižšieho ako – 0,71 % má Arcomet Belgicko zaplatiť spoločnosti Arcomet Rumunsko odmenu, v každom prípade nemôže prerušiť priamu súvislosť medzi poskytnutím predmetných služieb a prijatou protihodnotou. Skutkový kontext konania vo veci samej, ako je opísaný vnútroštátnym súdom, sa totiž odlišuje od uvedeného predpokladu a týka sa opačného predpokladu, ktorý je tiež stanovený v tejto zmluve, a to vyplatenia odmeny spoločnosti Arcomet Belgicko na konci roka spoločnosťou Arcomet Rumunsko, ktorá počas každého z troch rokov dotknutých faktúrami, o ktoré ide vo veci samej, zaznamenala vyššiu kladnú prevádzkovú maržu, než je tá, ktorá je stanovená v tejto zmluve.
49
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ktorá je zmluvne spresnená a ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou OECD, pričom zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej touto dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za protihodnotu, ktorá podlieha DPH.
O druhej otázke
50
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 168 a 178 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňová správa na preukázanie existencie služieb uvedených na faktúre a ich použitia na účely zdaniteľných plnení tejto zdaniteľnej osoby požadovala od zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, predloženie iných dokladov než tejto faktúry.
51
V prvom rade treba pripomenúť, že právo na odpočítanie DPH stanovené v článku 167 a nasl. smernice o DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych podmienok.
52
Pokiaľ ide po prvé o formálne podmienky týkajúce sa uplatnenia práva na odpočítanie DPH, článok 178 smernice o DPH v písmene a) stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s ustanoveniami hlavy XI kapitoly 3 oddielov 3 až 6 tejto smernice, a v písmene f) stanovuje, že ak sa od zdaniteľnej osoby vyžaduje, aby zaplatila daň ako odberateľ alebo nadobúdateľ v prípade uplatnenia článkov 194 až 197 a článku 199 uvedenej smernice, zdaniteľná osoba musí splniť náležitosti stanovené každým členským štátom.
53
Vo veci samej z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že faktúry týkajúce sa služieb, o ktoré ide vo veci samej, neobsahovali údaje o povahe služieb nadobudnutých spoločnosťou Arcomet Rumunsko, o počte hodín poskytnutých pre každú transakciu, o použitých ľudských a materiálnych zdrojoch, ako aj o metóde výpočtu sadzieb. Rumunská vláda v tejto súvislosti na pojednávaní pred Súdnym dvorom spresnila, že z týchto faktúr nevyplýva ani množstvo, ani povaha poskytnutých služieb. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa teda zdá, že tieto faktúry nespĺňali formálne pravidlá stanovené ustanoveniami rumunského práva, ktorými bola prebratá smernica o DPH.
54
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že daňová správa nemôže odmietnuť právo na odpočítanie DPH len z dôvodu, že faktúra nespĺňa určité formálne podmienky vyžadované vnútroštátnou právnou úpravou, ktorou bola prebratá smernica o DPH, ak má k dispozícii všetky údaje, aby overila, že hmotnoprávne podmienky týkajúce sa tohto práva sú splnené (pozri analogicky rozsudok z 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, bod 43). Naopak, ak daňové orgány dospejú k záveru, že faktúry predložené zdaniteľnou osobou nespĺňajú formálne požiadavky stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, ktorou bola prebratá smernica o DPH, môžu, ako uviedol generálny advokát v bode 66 svojich návrhov, bez toho, aby tomu bránila zásada proporcionality, overiť, či sú splnené hmotnoprávne podmienky tohto práva, a na tieto účely vyžadovať, aby zdaniteľná osoba predložila dodatočné dôkazy.
55
Pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky alebo podmienky, ktoré sa vzťahujú na právo na odpočítanie DPH, z článku 168 písm. a) smernice o DPH vyplýva, že na priznanie uvedeného práva je potrebné, aby dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice a aby tovary alebo služby, na základe ktorých vzniká toto právo na odpočítanie dane, zdaniteľná osoba využívala na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a aby tieto tovary alebo služby na vstupe dodala alebo poskytla iná zdaniteľná osoba (rozsudok z 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 25 a citovaná judikatúra).
56
Vo veci samej daňová správa nespochybnila postavenie spoločností Arcomet Belgicko a Arcomet Rumunsko ako zdaniteľných osôb. Spoločnosti Arcomet Rumunsko zamietla jej právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto spoločnosť nepredložila dôkaz o tom, že služby uvedené na faktúrach jej boli skutočne poskytnuté a že boli potrebné na účely jej zdaniteľných činností.
57
Podľa judikatúry pritom v prípade neexistencie skutočného poskytnutia služieb na vstupe inou zdaniteľnou osobou nemôže vzniknúť nijaké právo na odpočítanie dane [pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. mája 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DPH – Fiktívne nadobudnutie), C‑114/22, EU:C:2023:430, body 31 a 37]. Preto otázka, či služba uvedená na účely vzniku práva na odpočítanie dane bola skutočne poskytnutá a či ju zdaniteľná osoba využívala na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, je relevantná na posúdenie, či je splnená druhá hmotnoprávna podmienka tohto práva uvedená v bode 55 tohto rozsudku. Inak je to však v prípade otázky, či poskytnuté služby boli nevyhnutné alebo vhodné na účely zdaniteľných plnení zdaniteľnej osoby. Súdny dvor už totiž objasnil, že smernica o DPH nepodmieňuje výkon práva na odpočítanie kritériom ekonomickej rentability plnenia na vstupe (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 35 a citovanú judikatúru).
58
Z uvedeného vyplýva, že vo veci samej daňová správa mohla od spoločnosti Arcomet Rumunsko požadovať, aby preukázala, že predmetné služby na vstupe skutočne poskytla Arcomet Belgicko a že Arcomet Rumunsko ich skutočne použila na svoje vlastné zdaniteľné plnenia, ale od tejto poslednej uvedenej spoločnosti nemožno požadovať, aby preukázala nevyhnutnosť alebo vhodnosť týchto služieb pre svoje zdaniteľné plnenia.
59
Pokiaľ ide napokon o dôkazné bremeno, z ustálenej judikatúry vyplýva, že je úlohou zdaniteľnej osoby, ktorá sa domáha odpočítania DPH, preukázať, že spĺňa požiadavky stanovené na jeho priznanie (rozsudok z 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 36 a citovaná judikatúra).
60
Daňové orgány teda môžu vyžadovať, aby zdaniteľná osoba predložila dôkazy potrebné na posúdenie, či je alebo nie je potrebné priznať požadované odpočítanie dane, najmä na účely preukázania, že zdaniteľná osoba uvedené služby zakladajúce právo na odpočítanie dane využila na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení. Pri tomto posúdení sa neobmedzujú na preskúmanie samotnej faktúry. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila služby, za ktoré zaplatila DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, body 38 a 39, ako aj citovanú judikatúru). Požadované dôkazy však musia byť nevyhnutné a primerané na účely posúdenia, či sú splnené hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, čo musí za okolností konania vo veci samej overiť vnútroštátny súd.
61
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že články 168 a 178 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia tomu, aby daňová správa na preukázanie existencie služieb uvedených na faktúre a ich použitia na účely zdaniteľných plnení tejto zdaniteľnej osoby požadovala od zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, predloženie iných dokladov než tejto faktúry, pokiaľ je predloženie týchto dôkazov nevyhnutné a primerané na tieto účely.
O trovách
62
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
1.
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ktorá je zmluvne spresnená a ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou transferového oceňovania prijatou Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), pričom zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej uvedenou dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za protihodnotu, ktorá podlieha dani z pridanej hodnoty.
2.
Články 168 a 178 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2010/45, sa majú vykladať v tom zmysle, že:
nebránia tomu, aby daňová správa na preukázanie existencie služieb uvedených na faktúre a ich použitia na účely zdaniteľných plnení tejto zdaniteľnej osoby požadovala od zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, predloženie iných dokladov než tejto faktúry, pokiaľ je predloženie týchto dôkazov nevyhnutné a primerané na tieto účely.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: rumunčina.