62020TJ0510
HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera întâi extinsă)
25 iunie 2025 (
*1
)
„Ajutoare de stat – Tratament fiscal rezervat operatorilor de cazinouri publice din Germania – Taxă pe profit – Deductibilitate a sumelor achitate cu titlu de taxă pe profit din baza de impozitare a impozitului pe profit și din taxa profesională – Decizie de a nu ridica obiecții – Lipsa unor dificultăți serioase – Noțiunea de «ajutor de stat» – Caracter selectiv”
În cauza T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, cu sediul în Berlin (Germania),
LM,
reprezentate de A. Bartosch și R. Schmidt, avocați,
reclamante,
împotriva
Comisiei Europene, reprezentată de B. Stromsky și C. Kovács, în calitate de agenți,
pârâtă,
susținută de
Republica Federală Germania, reprezentată de J. Möller și R. Kanitz, în calitate de agenți,
intervenientă,
TRIBUNALUL (Camera întâi extinsă),
compus din domnii S. Papasavvas, președinte, și R. Mastroianni, doamna M. Brkan și domnii I. Gâlea (raportor) și S. L. Kalėda, judecători,
grefier: doamna S. Jund, administratoare,
având în vedere Hotărârea din 21 septembrie 2023, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
având în vedere faza scrisă a procedurii,
în urma ședinței din 12 noiembrie 2024,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin acțiunea lor întemeiată pe articolul 263 TFUE, reclamantele, Fachverband Spielhallen eV și LM, solicită anularea Deciziei C(2019) 8819 final a Comisiei din 9 decembrie 2019 privind ajutoarele de stat SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Tratament fiscal rezervat operatorilor de cazinouri publice din Germania și SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Garanție prezumată în favoarea operatorilor de cazinouri publice din Germania (garanție de rentabilitate) (denumită în continuare „decizia atacată”), în măsura în care respinge plângerea formulată de acestea împotriva faptului că sumele plătite Land Nordrhein‑Westfalen (Landul Rinul de Nord‑Westphalia, Germania) de către operatorii de cazinouri publice cu titlu de taxă pe profit sunt deductibile din bazele impozabile pentru taxa profesională și pentru impozitul pe venit sau impozitul pe profit.
Istoricul litigiului
2
La 22 martie 2016, reclamantele, Fachverband Spielhallen, o asociație profesională a 88 de operatori de aparate de jocuri de noroc, și LM, un operator de aparate de jocuri de noroc, au depus la Comisia Europeană trei plângeri privind tratamentul fiscal aplicabil operatorilor de cazinouri publice din Germania.
3
În Rinul de Nord‑Westphalia, activitățile de jocuri de noroc propuse în cazinouri erau reglementate de Spielbankgesetz NRW (Legea privind cazinourile din landul Rinul de Nord‑Westphalia, denumită în continuare „Legea privind cazinourile”) din 13 noiembrie 2012, până la înlocuirea sa cu Spielbankgesetz NRW (Legea privind cazinourile din landul Rinul de Nord‑Westphalia) din 29 mai 2020. La data respectivă, Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (denumită în continuare „WestSpiel”) era singurul concesionar al cazinourilor publice din acest land.
4
În temeiul Legii privind cazinourile, veniturilor generate de acestea li se aplicau două regimuri fiscale diferite. Pe de o parte, veniturile provenite din jocurile de noroc erau supuse unui regim fiscal special constituit dintr‑o taxă pe cazinouri. Pe de altă parte, veniturile care nu proveneau din aceste jocuri, precum veniturile provenite din zonele de restaurante, erau supuse regimului fiscal normal, constituit din taxa profesională și din impozitul pe venit sau pe profit.
5
Articolul 14 din Legea privind cazinourile prevedea că profitul anual declarat de operatorii de cazinouri publice, indiferent dacă provine sau nu din jocurile de noroc, trebuia plătit în proporție de 75 % landului Rinul de Nord‑Westphalia. Cu toate acestea, în cazul în care sfertul rămas din acest profit depășea 7 % din suma părților capitalului social, din rezerve și din fondul mutual, întregul profit menționat trebuia plătit landului respectiv (denumit în continuare „taxa pe profit”).
6
Partea din taxa pe profit care decurgea din veniturile care nu proveneau din jocuri de noroc era însă deductibilă din bazele de impozitare a taxei profesionale și a impozitului pe venit sau pe profit, cu titlu de „cheltuieli ocazionate de activitatea întreprinderii”.
7
În plângerea lor privind deductibilitatea taxei pe profit în Rinul de Nord‑Westphalia, reclamantele susțineau în special că această deductibilitate a taxei pe profit din bazele impozabile ale impozitelor sus‑menționate (denumită în continuare „măsura în litigiu”) constituia un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
8
După schimburi de corespondență cu reclamantele, Comisia a considerat în decizia atacată că măsura în litigiu nu implica niciun avantaj selectiv, astfel încât aceasta nu intra în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE. În consecință, în ceea ce privește măsura în litigiu, Comisia a decis să nu inițieze procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE.
9
Prin Ordonanța din 22 octombrie 2021, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (T‑510/20, nepublicată, EU:T:2021:745), Tribunalul a declarat că acțiunea formulată de reclamante împotriva deciziei atacate era, în ansamblul său, vădit nefondată.
10
Prin Hotărârea din 21 septembrie 2023, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), Curtea a anulat Ordonanța din 22 octombrie 2021, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (T‑510/20, nepublicată, EU:T:2021:745). Curtea a statuat că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a omis să examineze argumentația reclamantelor prin care se critica identificarea de către Comisie, în decizia în litigiu, a sistemului de referință sau a regimului fiscal normal.
11
Curtea, dispunând soluționarea cererilor privind cheltuielile de judecată odată cu fondul, a trimis cauza spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să o examineze pe fond.
Concluziile părților
12
Reclamantele solicită Tribunalului:
–
anularea deciziei atacate în măsura în care privește măsura în litigiu;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
13
Comisia, susținută de Republica Federală Germania, solicită Tribunalului:
–
respingerea acțiunii;
–
obligarea reclamantelor la plata cheltuielilor de judecată.
În drept
14
În susținerea acțiunii, reclamantele invocă un motiv unic, întemeiat pe încălcarea drepturilor lor procedurale ca urmare a refuzului Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, întrucât aceasta nu a fost în măsură, la sfârșitul fazei de examinare preliminară, să depășească toate dificultățile serioase ridicate de aprecierea măsurii în litigiu.
15
Motivul unic astfel cum este prezentat de reclamante cuprinde, în esență, cinci aspecte. În cadrul primului aspect, reclamantele susțin că în mod eronat Comisia a presupus că acestea considerau taxa pe profit drept un impozit, în condițiile în care ele au arătat mereu că era vorba despre un dividend sau despre un transfer de profituri care nu ar fi deductibil în temeiul regimului fiscal normal. În cadrul celui de al doilea aspect, reclamantele arată că Comisia a calificat taxa pe profit drept impozit specific, considerând în mod eronat că modul în care dreptul intern califică o măsură nu este determinant. În cadrul celui de al treilea aspect, ele contestă criteriile utilizate de Comisie pentru a califica drept impozit taxa pe profit. În cadrul celui de al patrulea aspect, reclamantele invocă o serie de argumente pentru a susține că, presupunând chiar că taxa pe profit constituie un impozit, aceasta nu ar putea fi dedusă din bazele de impozitare a taxei profesionale și a impozitului pe venit sau pe profit. În cadrul celui de al cincilea aspect, reclamantele prezintă argumente pentru a contesta constatarea efectuată în nota de subsol 77 din decizia atacată, potrivit căreia taxa pe profit este comparabilă cu plățile specifice impuse întreprinderilor, de exemplu pentru comportamente anticoncurențiale, care sunt deductibile din bazele impozabile ale taxei profesionale, precum și ale impozitului pe venit sau ale impozitului pe profit.
Observații introductive
16
Cu titlu introductiv trebuie amintit că, în cadrul procedurii de control al ajutoarelor de stat, este necesar să se distingă, pe de o parte, faza preliminară de examinare a ajutoarelor, instituită la articolul 108 alineatul (3) TFUE, al cărei obiect este numai acela de a permite Comisiei să își formeze o primă opinie cu privire la măsura notificată, și, pe de altă parte, procedura formală de investigare, prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE.
17
Legalitatea unei decizii, precum decizia atacată, de a nu ridica obiecții, întemeiată pe articolul 4 alineatul (2) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), depinde de aspectul dacă aprecierea informațiilor și a elementelor de care dispunea Comisia în cadrul fazei preliminare de examinare a măsurii în cauză ar fi trebuit în mod obiectiv să dea naștere unor îndoieli cu privire la calificarea acestei măsuri drept ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dat fiind că astfel de îndoieli trebuie să determine deschiderea unei proceduri oficiale de investigare, la care pot participa persoanele interesate menționate la articolul 1 litera (h) din acest regulament (a se vedea prin analogie Hotărârea din 2 septembrie 2021, Comisia/Tempus Energy și Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punctul 38).
18
Atunci când, la încheierea fazei de examinare preliminară, Comisia adoptă o decizie prin care constată că o măsură de stat nu are caracterul unui ajutor de stat, aceasta refuză de asemenea, în mod implicit, să inițieze procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE și la articolul 6 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 noiembrie 2010, NDSHT/Comisia, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, punctul 51 și jurisprudența citată).
19
De asemenea, atunci când un reclamant solicită anularea unei decizii de a nu ridica obiecții, el pune în discuție, în esență, faptul că decizia luată de Comisie cu privire la ajutorul în cauză a fost adoptată fără ca această instituție să inițieze procedura oficială de investigare, încălcând astfel drepturile sale procedurale. Pentru ca cererea sa de anulare să fie admisă, reclamantul poate invoca orice motiv de natură să demonstreze că aprecierea informațiilor și a elementelor de care dispunea Comisia în cadrul fazei preliminare de examinare a măsurii notificate ar fi trebuit să dea naștere unor îndoieli privind calificarea drept ajutor a acestei măsuri, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2021, Comisia/Tempus Energy și Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punctul 39 și jurisprudența citată).
20
Prin urmare, revine instanței Uniunii Europene, atunci când este sesizată cu o cerere de anulare a unei asemenea decizii, să stabilească dacă aprecierea informațiilor și a elementelor de care dispunea Comisia în cadrul fazei preliminare de examinare a măsurii în cauză ar fi trebuit în mod obiectiv să dea naștere unor îndoieli cu privire la calificarea acestei măsuri drept ajutor, dat fiind că astfel de îndoieli trebuie să determine deschiderea unei proceduri oficiale de investigare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 2021, Scandlines Danmark și Scandlines Deutschland/Comisia, C‑174/19 P și C‑175/19 P, EU:C:2021:801, punctul 67 și jurisprudența citată).
21
În această privință, trebuie amintit că existența unor îndoieli de natură să justifice deschiderea procedurii oficiale de investigare prevăzute la articolul 108 alineatul (2) TFUE se traduce prin existența obiectivă a unor dificultăți serioase pe care Comisia le‑a întâmpinat cu ocazia examinării caracterului de ajutor al măsurii în cauză sau a compatibilității acesteia cu piața internă. Noțiunea de „dificultăți serioase” prezintă un caracter obiectiv. Rezultă astfel că controlul de legalitate efectuat de Tribunal în privința existenței unor dificultăți serioase nu se poate limita la identificarea erorii vădite de apreciere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2018, HH Ferries ș.a./Comisia, T‑68/15, EU:T:2018:563, punctul 61 și jurisprudența citată).
22
În plus, dovada existenței unor îndoieli de natură să justifice deschiderea procedurii oficiale de investigare prevăzute la articolul 108 alineatul (2) TFUE, care trebuie căutată atât în împrejurările adoptării deciziei de a nu ridica obiecții, cât și în conținutul său, trebuie făcută de solicitantul anulării acestei decizii, pe baza unei serii de indicii concordante (Hotărârea din 2 septembrie 2021, Comisia/Tempus Energy și Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punctul 40, și Hotărârea din 19 septembrie 2018, HH Ferries ș.a./Comisia, T‑68/15, EU:T:2018:563, punctul 63).
23
Prin prisma acestei jurisprudențe trebuie examinate cele cinci aspecte ale motivului unic invocat de reclamante.
24
Tribunalul consideră necesar să examineze, mai întâi și împreună, al doilea până la al cincilea aspecte ale motivului unic, dat fiind că, prin intermediul acestora, reclamantele susțin în esență că Comisia a întâmpinat dificultăți serioase în examinarea selectivității măsurii în litigiu în faza preliminară de examinare. În continuare, va fi examinat primul aspect al motivului unic.
Cu privire la al doilea până la al cincilea aspecte ale motivului unic
25
În esență, reclamantele susțin că este eronată calificarea în dreptul german a taxei pe profit drept impozit specific. În consecință, Comisia, pe de o parte, ar fi săvârșit o eroare în ceea ce privește determinarea sistemului de referință aplicabil și, pe de altă parte, ar fi omis să verifice dacă măsura în cauză derogă de la acest sistem de referință.
26
Comisia, susținută de Republica Federală Germania, contestă argumentația reclamantelor.
27
Potrivit unei jurisprudențe constate a Curții, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor următoare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (a se vedea Hotărârea din 16 iulie 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punctul 24 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 66 și jurisprudența citată).
28
În ceea ce privește condiția referitoare la selectivitatea avantajului care constituie noțiunea de „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, rezultă dintr‑o jurisprudență de asemenea consacrată a Curții că aprecierea acestei condiții impune să se determine dacă, în cadrul unui regim juridic dat, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 67 și jurisprudența citată; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 75 și 101, și Hotărârea din 14 ianuarie 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punctele 53-55).
29
În acest context, pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să efectueze o examinare în trei etape. Astfel, într‑o primă etapă, aceasta trebuie să identifice sistemul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și, într‑o a doua etapă, să demonstreze că măsura fiscală respectivă derogă de la acest sistem de referință întrucât introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care instituie o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă și, prin urmare, sunt a priori selective atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere este justificată, în sensul în care aceasta rezultă din natura sau din economia sistemului din care măsurile respective fac parte (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 68 și jurisprudența citată).
30
În vederea aprecierii caracterului selectiv al unei măsuri fiscale, trebuie, așadar, ca regimul fiscal comun sau sistemul de referință aplicabil în statul membru în cauză să fie corect identificat în decizia Comisiei și examinat de instanța sesizată cu o contestație privind această identificare. Întrucât determinarea sistemului de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 71 și jurisprudența citată).
31
În primul rând, trebuie precizat că determinarea cadrului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 72 și jurisprudența citată).
32
În această privință, selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept național al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg [Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp BauHolding – în faliment)/Comisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 103].
33
În plus, atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire. În schimb, atunci când reiese că o astfel de măsură poate fi detașată în mod clar de acest sistem general, nu se poate exclude ca respectivul cadru de referință care trebuie luat în considerare să fie mai restrâns decât sistemul general menționat sau chiar să se identifice cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă dotată cu o logică juridică autonomă și este imposibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acestei măsuri (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia, C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctul 63).
34
În al doilea rând, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului, care definesc, în principiu, sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Acest lucru este valabil în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare, a faptului generator și a eventualelor scutiri care îl însoțesc (a se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 39 și jurisprudența citată).
35
În al treilea rând, potrivit jurisprudenței, la stabilirea cadrului de referință în vederea aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE în cazul unor măsuri fiscale, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză în cadrul dezbaterii contradictorii, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a acestor dispoziții [Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120, și Hotărârea din 19 septembrie 2024, Regatul Unit ș.a./Comisia (Impozitarea profiturilor SSC), C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punctul 97].
36
Comisia nu se poate îndepărta de respectiva interpretare decât dacă este în măsură să stabilească faptul că o altă interpretare prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat membru, întemeindu‑se în această privință pe elemente fiabile și concordante, supuse acestei dezbateri contradictorii [Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 121, și Hotărârea din 19 septembrie 2024, Regatul Unit ș.a./Comisia (Impozitarea profiturilor SSC), C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punctul 98].
37
Conform articolului 4 alineatul (3) TUE, statul membru menționat are o obligație de cooperare loială pe întreaga durată a procedurii referitoare la examinarea unei măsuri în temeiul dispozițiilor dreptului Uniunii în materie de ajutoare de stat. Această obligație implică în special ca același stat membru să furnizeze cu bună‑credință Comisiei orice informație relevantă solicitată de aceasta cu privire la interpretarea dispozițiilor de drept național relevante în vederea determinării cadrului de referință, care rezultă din jurisprudența sau din practica administrativă națională [Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 122, și Hotărârea din 19 septembrie 2024, Regatul Unit/Comisia (Impozitarea profiturilor SSC), C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punctul 99].
38
În lumina principiilor amintite mai sus trebuie să se examineze dacă reclamantele au demonstrat că Comisia le‑a încălcat drepturile procedurale prin refuzul de a iniția procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, deși, cu ocazia examinării selectivității măsurii în cauză, ar fi întâmpinat dificultăți serioase.
Cu privire la sistemul de referință
39
Este necesar să se examineze dacă, astfel cum susțin în esență reclamantele, Comisia a întâmpinat dificultăți serioase în cadrul stabilirii sistemului de referință aplicabil.
40
Trebuie arătat că sistemul de referință a fost identificat la considerentele (78) și (80) ale deciziei atacate. Acesta este constituit din impozitele relevante aplicabile tuturor întreprinderilor, și anume taxa profesională, precum și impozitul pe venit sau impozitul pe profit. Într‑un răspuns la o întrebare a Tribunalului adresată în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii, Comisia a confirmat că aceste impozite constituiau sistemul de referință relevant pentru a aprecia dacă măsura în litigiu constituia o derogare de la sistemul menționat.
41
Potrivit Comisiei și Republicii Federale Germania, din cuprinsul considerentului (78) al deciziei atacate reiese că bazele impozabile ale acestor impozite se stabilesc ținând seama de principiul „venitului net”, în sensul că, potrivit normelor generale privind impozitarea veniturilor, „cheltuielile ocazionate de activitatea întreprinderii” sunt deductibile din bazele de impozitare menționate.
42
În ceea ce privește principiul venitului net, reiese din jurisprudența Bundesverfassungsgericht (Curtea Constituțională Federală, Germania), menționată la nota de subsol 77 din decizia atacată, că, în conformitate cu principiul general al egalității consacrat la articolul 3 alineatul (1) din Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Legea fundamentală a Republicii Federale Germania), în materie fiscală, impozitarea veniturilor trebuie stabilită ținând seama de capacitatea economică a contribuabilului. Rezultă că, în legislația în materia impozitului pe venit, numai creșterea patrimoniului întreprinderii este supusă impozitului, ceea ce implică faptul că, în principiu, toate cheltuielile ocazionate de activitatea întreprinderii sunt deductibile cu titlu de cheltuieli de exploatare.
43
În această privință, ca răspuns la o întrebare a Tribunalului adresată în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii, Republica Federală Germania a confirmat că regimul fiscal normal în acest stat membru este guvernat de principiul constituțional al capacității contributive, care, fiind expresia principiului general al egalității, presupune că fiecare trebuie să contribuie la finanțarea serviciilor publice în funcție de capacitățile sale economice individuale. Potrivit Republicii Federale Germania, acest principiu al capacității contributive constituie temeiul principiului venitului net obiectiv, potrivit căruia cheltuielile de exploatare care sunt inevitabile pentru activitatea desfășurată de contribuabili trebuie să fie deductibile din bazele de impozitare.
44
Trebuie arătat, astfel cum a precizat Republica Federală Germania ca răspuns la o altă întrebare a Tribunalului în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii, că acest principiu al venitului net a fost reluat în dispozițiile menționate la nota de subsol 41 din decizia atacată, și anume articolul 4 alineatele 1, 3 și 4 din Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit, denumită în continuare „EStG”), articolul 8 alineatul 1 din Körperschaftsteuergesetz (Legea privind impozitul pe profit, denumită în continuare „KStG”) și articolul 7 alineatul 1 din Gewerbesteuergesetz (Legea privind taxa profesională, denumită în continuare „GewStG”).
45
Pe de altă parte, Republica Federală Germania a precizat că principiul venitului net, care reglementează dreptul fiscal german, este de asemenea o expresie a unui alt principiu, și anume cel al legalității impozitului, care se impune administrației fiscale și o obligă pe aceasta să calculeze și să perceapă impozitele conform legii în mod egal.
46
În speță, în conformitate cu cerințele care decurg din jurisprudența citată la punctul 31 de mai sus, Comisia a stabilit cadrul de referință în urma unei examinări obiective a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile care rezultă dintr‑o interpretare a dispozițiilor relevante ale dreptului fiscal furnizată de Republica Federală Germania în cadrul unei dezbateri în contradictoriu.
47
Părțile nu contestă că plata dividendelor, în măsura în care acestea constituie o formă de alocare a profitului, nu poate constitui o cheltuială ocazionată de activitatea întreprinderii susceptibilă să reducă venitul impozabil al unei societăți, în vederea stabilirii bazei de impozitare a impozitului pe profit [articolul 8 alineatul 3 din KStG] și a taxei profesionale (articolul 7 din GewStG).
48
În plus, în conformitate cu dispozițiile dreptului fiscal german, există excepții de la regula deductibilității cheltuielilor ocazionate de activitatea întreprinderii. Este vorba despre impozite a căror nedeductibilitate este prevăzută în mod expres la articolul 4 alineatul 5b și la articolul 12 punctul 3 din EStG, precum și la articolul 10 punctul 2 din KStG.
49
Mai mult, la considerentul (156) al deciziei atacate, Comisia a precizat că articolul 4 alineatul 5b din EStG excludea deducerea numai pentru taxa profesională, iar nu pentru toate impozitele pe profit. Potrivit Comisiei, regula de bază este deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea întreprinderii, iar o cheltuială a unei întreprinderi nu este deductibilă în vederea stabilirii bazei de impozitare numai atunci când există o derogare explicită de la principiul venitului net. Astfel, Comisia a considerat că nicio dispoziție nu se opunea deductibilității unui impozit specific pe profit.
50
În această privință, trebuie arătat că reclamantele nu au demonstrat că Comisia ar fi trebuit să stabilească sistemul de referință ca fiind constituit din nedeductibilitatea taxei pe profit ca derogare de la principiul venitului net. Pe de o parte, așa cum reiese din cuprinsul considerentelor (153)-(158) ale deciziei atacate, Comisia nu a ignorat existența unor excepții sau limitări de la regula deductibilității cheltuielilor ocazionate de activitatea întreprinderii. Pe de altă parte, reiese din jurisprudența citată la punctul 32 de mai sus că selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept național al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg. În consecință, atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire [Hotărârea din 19 septembrie 2024, Regatul Unit/Comisia (Impozitarea profiturilor SSC), C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punctul 95]. Aceasta este situația în speță, întrucât Comisia a definit sistemul de referință ca fiind constituit în special din principiul venitului net, iar nu doar din excepțiile de la acest principiu.
51
Or, conform jurisprudenței citate la punctele 35-37 de mai sus, pentru a determina sistemul de referință, Comisia nu s‑a îndepărtat de interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului fiscal furnizată de Republica Federală Germania în cadrul dezbaterii în contradictoriu. În plus, este necesar să se arate că reclamantele nu au demonstrat că Comisia ar fi reluat în mod greșit interpretarea furnizată de statul membru menționat. În această privință, reclamantele nu au invocat niciun alt argument sau element de natură să repună în discuție temeinicia stabilirii de către Comisie a respectivului sistem de referință. Astfel, deși reclamantele invocă în înscrisurile lor anumite hotărâri ale instanțelor germane, în special ale Bundesverfassungsgericht (Curtea Constituțională Federală), ale Bundesverwaltungsgericht (Curtea Administrativă Federală, Germania) și ale Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), trebuie să se constate că argumentele întemeiate pe jurisprudența națională nu vizează interpretarea dispozițiilor relevante care constituie sistemul de referință în speță.
52
Trebuie să se constate de asemenea că, în înscrisurile lor, reclamantele nu contestă că principiul venitului net pune în aplicare principiul capacității contributive, care implică faptul că, potrivit jurisprudenței Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), pentru a determina capacitatea contributivă a unui contribuabil, trebuie să se deducă din veniturile impozabile cheltuielile care au fost efectuate de contribuabil pentru a genera veniturile respective.
53
În ceea ce privește stabilirea sistemului de referință pornind de la care trebuie să se examineze dacă măsura în litigiu constituie o derogare, reclamantele susțin că acesta ar fi trebuit să includă taxa pe valoarea adăugată (TVA). Or, este necesar să se arate că această argumentație referitoare la neluarea în considerare a TVA‑ului la stabilirea sistemului fiscal de referință este lipsită de relevanță, dat fiind că, în decizia atacată, criticile legate de TVA sunt analizate numai în ceea ce privește o altă măsură decât măsura în litigiu.
54
Din considerațiile care precedă rezultă că Comisia putea să accepte interpretarea furnizată de Republica Federală Germania în ceea ce privește identificarea sistemului de referință și putea să identifice măsura în litigiu ca fiind deductibilitatea bazei de impozitare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, precum și a taxei profesionale, efectuată de operatorii cazinourilor publice, a sumelor plătite de aceștia landului Rinul de Nord‑Westphalia cu titlu de taxă pe profit prevăzută la articolul 14 din Legea privind cazinourile în ceea ce privește veniturile care nu provin din jocurile de noroc.
55
Prin urmare, este necesar să se constate că reclamantele nu au demonstrat că Comisia ar fi întâmpinat dificultăți serioase pentru a determina sistemul de referință în privința căruia trebuie să se examineze dacă măsura în litigiu constituie o derogare.
Cu privire la existența unei derogări de la sistemul de referință
56
Reclamantele susțin în esență că Westspiel, prin faptul că beneficiază de deductibilitatea taxei pe profit din baza de impozitare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, precum și a taxei profesionale, este favorizată în raport cu întreprinderile care efectuează un transfer al dividendelor sau, cu titlu subsidiar, în raport cu cele care sunt supuse impozitelor nedeductibile în temeiul dispozițiilor relevante din dreptul german.
57
Pe de o parte, reclamantele susțin că eroarea săvârșită de Comisie ar ține în special de calificarea de către aceasta a taxei pe profit drept „impozit specific”, ceea ce i‑ar fi permis să concluzioneze în sensul deductibilității sumelor plătite în temeiul acestei taxe din bazele impozabile ale impozitului pe venit sau ale impozitului pe profit, precum și ale taxei profesionale, în conformitate cu normele generale de impozitare ale regimului fiscal normal prevăzute de dreptul fiscal german aplicabil, care admit deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea întreprinderii.
58
Pe de altă parte, reclamantele susțin că taxa pe profit trebuie considerată un „transfer” sau o „distribuire” a profitului sau, cu titlu subsidiar, un „impozit pe venit (în sens larg)”, iar nu o „taxă” sau un „impozit specific”, astfel încât, în conformitate cu dreptul fiscal german aplicabil, această taxă pe profit nu ar fi trebuit să fie dedusă din baza de impozitare a taxei profesionale, precum și din cea a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit.
59
Este necesar să se arate că argumentele reclamantelor urmăresc să conteste calificarea taxei pe profit drept impozit specific deductibil și să susțină, cu titlu principal, că prelevarea menționată este comparabilă cu dividendele și, cu titlu subsidiar, că, presupunând chiar că ar trebui calificată drept impozit, aceasta ar fi comparabilă cu impozitele a căror nedeductibilitate este prevăzută în mod expres la articolul 4 alineatul 5b și la articolul 12 punctul 3 din EStG, precum și la articolul 10 punctul 2 din KStG.
60
În prezenta cauză, Tribunalul consideră oportun să examineze, într‑o primă etapă și cu titlu introductiv, dacă Comisia a întâmpinat dificultăți serioase în ceea ce privește calificarea taxei pe profit drept impozit specific deductibil.
61
Din cuprinsul considerentului (151) al deciziei atacate reiese că măsura în litigiu se întemeiază pe interpretarea dreptului fiscal german potrivit căreia taxa pe profit este dedusă din baza de impozitare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, precum și din cea a taxei profesionale, cu titlu de cheltuieli ocazionate de activitatea întreprinderii în temeiul principiului venitului net.
62
În plus, la considerentele (153)-(156) ale deciziei atacate, Comisia a arătat că taxa pe profit putea fi considerată deductibilă ca impozit specific pe profit ca urmare a efectelor sale economice, a caracterului său obligatoriu și a lipsei unei contraprestații. Astfel cum s‑a arătat la punctul 49 de mai sus, aceasta a precizat că articolul 4 alineatul 5b din EStG excludea deducerea numai pentru taxa profesională, iar nu pentru toate impozitele pe profit, și că nicio dispoziție nu se opunea deductibilității unui impozit specific pe profit.
63
Mai mult, la considerentul (158) și la nota de subsol 86 din decizia atacată, Comisia a arătat că taxa pe profit nu era un dividend și nici nu era comparabilă cu un dividend, pentru motivul că, în primul rând, taxa pe profit era plătită landului Rinul de Nord‑Westphalia, care nu era acționar al cazinourilor publice, în al doilea rând, aceasta era stabilită în mod unilateral de autoritate printr‑o lege, în al treilea rând, aceasta era prelevată în mod automat și obligatoriu, în al patrulea rând, cuantumul său trebuia alocat în scopuri caritabile și, în al cincilea rând, spre deosebire de dividendele care nu sunt în mod necesar legate de profiturile realizate în cursul unui anumit exercițiu financiar, taxa pe profit era direct legată de exercițiul în curs. În sfârșit, la considerentul (158) al deciziei atacate, Comisia a observat de asemenea că forma juridică a operatorilor de cazinouri publice nu ar permite transferul de dividende.
64
Este necesar să se constate că aspectul dacă taxa pe profit constituie, astfel cum susține Comisia, un impozit specific și, prin urmare, dacă este deductibilă cu titlu de cheltuială ocazionată de activitatea întreprinderii sau dacă constituie, așa cum susțin reclamantele, un transfer sau o distribuire de profit ține de interpretarea dispozițiilor relevante care constituie cadrul de referință. Situația este aceeași în ceea ce privește argumentul invocat de reclamante cu titlu subsidiar, potrivit căruia, chiar dacă taxa pe profit este un impozit, este vorba despre un impozit pe venit în sens larg, comparabil cu cele a căror nedeductibilitate este prevăzută în mod expres la articolul 4 alineatul 5b și la articolul 12 punctul 3 din EStG, precum și la articolul 10 punctul 2 din KStG.
65
Or, după cum reiese din jurisprudența citată la punctele 35 și 36 de mai sus, cu ocazia stabilirii cadrului de referință în vederea aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE unor măsuri fiscale, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză în cadrul dezbaterii în contradictoriu, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a acestor dispoziții. Comisia nu se poate îndepărta de respectiva interpretare decât dacă este în măsură să stabilească faptul că o altă interpretare prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat membru, întemeindu‑se în această privință pe elemente fiabile și concordante, supuse acestei dezbateri în contradictoriu. Situația este aceeași atunci când reclamantul nu reușește să demonstreze caracterul eronat al interpretării dispozițiilor de drept național relevante pentru a examina existența unei derogări de la sistemul de referință în contextul măsurii fiscale în cauză.
66
În speță, trebuie subliniat că reiese din dosar că Comisia a reținut interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de Republica Federală Germania în cadrul dezbaterii în contradictoriu.
67
În această privință, trebuie arătat că, pentru a considera că taxa pe profit era deductibilă ca impozit specific potrivit principiului venitului net, Comisia s‑a întemeiat, la considerentul (154) și la nota de subsol 86 din decizia atacată, pe criterii care coincid în esență cu cele care vizează definiția noțiunii de „taxă” în dreptul german, potrivit articolului 3 alineatul 1 din Abgabenordnung (Codul fiscal), și cu cele menționate la considerentul (47) al acestei decizii. Comisia a examinat de asemenea argumentele invocate de reclamante cu privire la calificarea măsurii în litigiu în dreptul german.
68
În această privință, reclamantele nu demonstrează că interpretarea reținută de Comisie este incompatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor relevante ale dreptului german. De altfel, acestea nu prezintă niciun argument privind existența unei practici administrative contrare a autorităților germane.
69
În plus, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 51 de mai sus, deși reclamantele invocă în înscrisurile lor anumite hotărâri ale instanțelor germane, în special ale Bundesverfassungsgericht (Curtea Constituțională Federală), ale Bundesverwaltungsgericht (Curtea Administrativă Federală) și ale Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), trebuie să se constate că argumentele întemeiate pe jurisprudența națională nu vizează interpretarea sau aplicarea dispozițiilor relevante care constituie sistemul de referință în speță.
70
Trebuie de asemenea înlăturate argumentele reclamantelor potrivit cărora comparația făcută la nota de subsol 77 din decizia atacată între taxa pe profit și plățile excepționale pe care întreprinderile sunt obligate să le efectueze din cauza unui comportament anticoncurențial ar fi inexactă și ar afecta această decizie de o contradicție. Într‑adevăr, după cum a arătat Comisia în înscrisurile sale, ea a efectuat această comparație pentru a prezenta, cu titlu de exemplu, taxa pe profit ca fiind o cheltuială de exploatare deductibilă a cărei întindere este mai largă și depășește impozitele. Cu toate acestea, Comisia a indicat în mod clar în decizia atacată că ea considera că taxa pe profit constituia un impozit specific.
71
Astfel, conform jurisprudenței citate la punctele 35-37 de mai sus, Comisia a acceptat în speță interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de Republica Federală Germania în cadrul dezbaterii în contradictoriu pentru a aplica dispozițiile menționate măsurii fiscale în cauză. Prin urmare, în lumina considerațiilor de mai sus, nu este necesar să se repună în discuție această interpretare.
72
Rezultă că reclamantele nu au demonstrat că Comisia ar fi întâmpinat dificultăți serioase în ceea ce privește calificarea taxei pe profit drept impozit specific.
73
În consecință, trebuie să se verifice dacă măsura în litigiu constituie o derogare de la sistemul de referință întrucât ar introduce diferențieri între operatorii care se află, în raport cu obiectivul atribuit sistemului fiscal german, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, și anume în special între operatorii supuși taxei pe profit și cei supuși impozitelor a căror nedeductibilitate este prevăzută în mod expres la articolul 4 alineatul 5b și la articolul 12 punctul 3 din EStG, precum și la articolul 10 punctul 2 din KStG.
74
Este necesar să se amintească faptul că, potrivit jurisprudenței, în cadrul examinării selectivității unei măsuri fiscale, după ce a fost identificat și examinat, într‑o primă etapă, regimul fiscal comun sau „normal”, trebuie, într‑o a doua etapă, să se aprecieze și să se stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului conferit prin măsura fiscală în cauză, demonstrând că aceasta derogă de la sistemul comun respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatorii care se găsesc, în privința obiectivului atribuit sistemului fiscal al statului membru în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (a se vedea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos ș.a., C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49 și jurisprudența citată).
75
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că prezenta cauză se limitează la veniturile cazinourilor care nu provin din jocuri de noroc. În această privință, potrivit notei de subsol 76 din decizia atacată, deși taxa pe profit se aplică tuturor surselor de venituri ale cazinourilor publice, inclusiv celor provenite din jocuri de noroc, numai partea din plată care nu provine din jocurile de noroc este deductibilă din bazele de impozitare ale taxei profesionale, precum și ale impozitului pe venit sau ale impozitului pe profit.
76
În speță, în ceea ce privește obiectivul urmărit de taxa profesională, precum și de impozitul pe venit sau de impozitul pe profit, ca răspuns la o întrebare adresată de Tribunal în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii, Comisia a confirmat că, astfel cum reiese din cuprinsul considerentului (105) al deciziei atacate, acesta constă în obținerea de venituri prin perceperea unui impozit pe întreprinderi în funcție de profitul acestora. În această privință, ca răspuns la o întrebare adresată de Tribunal în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii, Republica Federală Germania a precizat că regimul fiscal normal trebuie să țină seama de principiul capacității contributive.
77
În plus, în ceea ce privește veniturile cazinourilor publice care nu provin din jocuri de noroc, ca răspuns la o întrebare adresată de Tribunal în ședință, Comisia a precizat că, astfel cum reiese în esență din cuprinsul considerentului (78) al deciziei atacate, cazinourile publice se aflau într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu celelalte întreprinderi obligate să achite taxa profesională, precum și impozitul pe venit sau impozitul pe profit, precizându‑se că, în conformitate cu principiul venitului net, preluat la dispozițiile articolului 4 alineatul 4 din EStG, ale articolului 8 alineatul 1 din KStG și ale articolului 7 alineatul 1 din GewStG (a se vedea punctul 44 de mai sus), toate întreprinderile pot să deducă din bazele impozabile cheltuielile ocazionate de activitățile lor.
78
Așadar, la considerentul (152) al deciziei atacate, Comisia a considerat că sumele plătite landului Rinul de Nord‑Westphalia de cazinourile publice cu titlu de taxă pe profit constituiau o cheltuială ocazionată de activitățile lor, care era, așadar, deductibilă în vederea stabilirii bazelor de impozitare a taxei profesionale, precum și a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit. În susținerea acestei constatări, în nota de subsol 77 din decizia atacată, Comisia a apreciat că taxa pe profit putea fi comparată cu plăți excepționale pe care întreprinderile sunt obligate să le efectueze ca urmare a unui comportament anticoncurențial, pentru motivul că astfel de plăți sunt calculate ținând seama de totalitatea profiturilor realizate datorită comportamentului anticoncurențial. Comisia a adăugat că astfel de plăți erau considerate de Bundesverfassungsgericht (Curtea Constituțională Federală) drept cheltuieli deductibile pentru a evita dubla impunere.
79
Prin urmare, la considerentul (152) al deciziei atacate, Comisia a considerat că deductibilitatea taxei pe profit constituia o aplicare de către Republica Federală Germania a normelor generale de impozitare a regimului fiscal normal care constituie cadrul de referință. Astfel cum s‑a arătat la punctul 42 de mai sus, din nota de subsol 77 din decizia atacată reiese că impozitarea veniturilor trebuie stabilită ținând seama de capacitatea economică a contribuabilului.
80
Trebuie arătat că, în decizia atacată, cu titlu subsidiar și ca răspuns la argumentele invocate de reclamante în cursul fazei preliminare de examinare, Comisia a considerat că taxa pe profit, pe de o parte, nu era comparabilă cu impozitele nedeductibile prevăzute la articolul 10 punctul 2 din KStG și, pe de altă parte, că nu constituia un dividend și nici un transfer de profit.
81
În această privință, ca răspuns la o măsură de organizare a procedurii, Comisia a precizat că, deși există excepții sau limitări de la regula deductibilității cheltuielilor ocazionate de activitatea întreprinderii, acestea nu se aplică măsurii în litigiu, din moment ce taxa pe profit nu constituie un dividend și nici nu se încadrează în unul dintre cazurile de nedeductibilitate a bazelor impozabile ale impozitului pe venit sau ale impozitului pe profit prevăzute în mod expres la articolul 4 alineatul 5b și, respectiv, la articolul 12 punctul 3 din EStG, precum și la articolul 10 punctul 2 din KStG.
82
În primul rând, în ceea ce privește argumentele reclamantelor potrivit cărora taxa pe profit ar fi comparabilă cu impozitele nedeductibile prevăzute la articolul 10 punctul 2 din KStG, este necesar să se constate că, la considerentul (154) al deciziei atacate, Comisia a calificat taxa pe profit drept „impozit special pe veniturile cazinourilor publice”, care nu poate fi considerat comparabil, pentru motivele expuse la considerentul (156) al deciziei atacate, cu un „impozit general” care vizează venitul sau profiturile nedeductibil în temeiul acestei dispoziții.
83
În orice caz, ca răspuns la o întrebare a Tribunalului în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii, Comisia a precizat că taxa pe profit se întemeiază pe „excedentul anual”, în timp ce impozitul pe profit este calculat în funcție de „venitul impozabil” („zu versteuernde Einkommen”), determinat pornind de la „venit” („Einkommen”) în sensul EStG, în temeiul articolului 7 alineatele 1 și 2 și al articolului 8 alineatul 1 din KStG. În această privință, argumentul reclamantelor potrivit căruia excedentul anual ar fi identic cu venitul în sensul articolului 2 alineatul 4 din EStG nu poate fi admis. Astfel, potrivit reclamantelor, articolul 2 alineatul 2 punctul 1 și alineatul 4 din EStG asimilează venitul obținut din activitatea comercială („Einkünfte aus Gewerbebetrieb”) profitului și, în temeiul articolului 5 alineatul 1 din EStG, la care face trimitere articolul 2 alineatul 2 punctul 1 din EStG, profitul este în principiu calculat în temeiul normelor Handelsgesetzbuch (Codul comercial) și poate, așadar, la rândul său, să fie asimilat excedentului anual. Or, așa cum a arătat în mod întemeiat Comisia, explicația dată de reclamante este incompletă, dat fiind că articolul 2 alineatul 2 punctul 1 din EStG face trimitere și la alte dispoziții ale acestui text care aduc o serie de modificări stabilirii profitului în raport cu excedentul anual. În special, Comisia a arătat că unele dintre cheltuielile de exploatare prevăzute la articolul 4 alineatul 5 din EStG erau cheltuieli care reduc excedentul anual în dreptul comercial, dar care nu sunt deductibile în vederea stabilirii profitului.
84
În plus, ca răspuns la o întrebare a Tribunalului în cadrul unei măsuri de organizare a procedurii și în ședință, Republica Federală Germania a precizat că taxa pe profit constituia un „impozit special” pe localurile de jocuri care intră sub incidența articolului 106 alineatul 2 punctul 5 din Legea fundamentală a Republicii Federale Germania, astfel încât nu poate fi vorba despre un „impozit general” pe venit sau pe profit care intră sub incidența articolului 106 alineatul 3 din această lege. Or, este necesar să se arate că reclamantele nu au demonstrat că taxa pe profit ar constitui un „impozit general” pe venit sau pe profit, comparabil cu impozitele nedeductibile prevăzute la articolul 10 punctul 2 din KStG. Prin urmare, Comisia a concluzionat în mod întemeiat că această dispoziție nu era comparabilă cu taxa pe profit.
85
În al doilea rând, argumentele reclamantelor îndreptate împotriva constatării potrivit căreia taxa pe profit nu este un dividend și nici nu este comparabilă cu dividendele trebuie de asemenea respinse.
86
Astfel, este necesar să se arate, după cum s‑a menționat la punctele 63 și 67 de mai sus, că din cuprinsul considerentului (158) și al notei de subsol 86 din decizia atacată reiese că taxa pe profit implică o plată pecuniară către landul Rinul de Nord‑Westphalia, că aceasta este stabilită unilateral de o autoritate publică prin adoptarea unei legi și că este prelevată în mod automat și obligatoriu. În plus, în pofida impreciziei terminologice care se referă la pretinse scopuri caritabile ale taxei menționate, la considerentul (47) al deciziei atacate Comisia a arătat că aceasta contribuie la bugetul general al acestui land în scopuri de utilitate publică. Mai mult, așa cum a arătat Comisia în ședință, prelevarea nu este contrapartida unei prestații speciale. În consecință, contrar celor susținute de reclamante, această prelevare constituie o „taxă” în sensul articolului 3 alineatul 1 din Codul fiscal care nu poate fi considerată comparabilă cu un dividend.
87
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție de argumentele reclamantelor întemeiate pe eventuala reinvestire a sumelor prelevate. Astfel, chiar presupunând că fondurile percepute cu titlu de taxă pe profit ar fi fost reinvestite în Westspiel, trebuie să se constate că aceasta constituie o împrejurare de fapt care nu este de natură să repună în discuție calificarea juridică a acestei prelevări de impozit, din moment ce este vorba despre fonduri alocate bugetului landului Rinul de Nord‑Westphalia.
88
În plus, împrejurarea că landul Rinul de Nord‑Westphalia ar fi acționarul unic indirect al Westspiel prin intermediul NRW.Bank și, prin urmare, că ar beneficia de taxa pe profit cu titlu neadministrativ nu este de natură să repună în discuție concluzia potrivit căreia taxa menționată nu constituie un dividend și nici un transfer de profituri. Astfel, după cum a arătat Republica Federală Germania, taxa pe profit nu poate fi asimilată unui transfer de profit în sensul articolului 291 alineatul 1 din Aktiengesetz (Legea privind societățile pe acțiuni), dat fiind că nu rezultă dintr‑o relație contractuală liber consimțită de cazinourile publice, ci dintr‑un impozit special impozitat unilateral de landul Rinul de Nord‑Westphalia în exercitarea prerogativelor sale de putere publică. La aceasta se adaugă, așa cum a arătat Comisia, faptul că, din punct de vedere sistematic, articolul 14 alineatul 1 din Legea privind cazinourile, care instituie taxa pe profit, este plasat între articolele 12, 13 și 15 din legea menționată, care au de asemenea ca obiect impozite.
89
În consecință, Comisia a putut considera în mod valabil, la considerentul (152) al deciziei atacate, că deductibilitatea taxei pe profit constituia o aplicare de către Republica Federală Germania a normelor generale de impozitare a regimului fiscal normal care constituie cadrul de referință.
90
Din considerațiile care precedă rezultă că Comisia a concluzionat în mod întemeiat, în special la considerentul (152) al deciziei atacate, că deductibilitatea taxei pe profit nu deroga de la normele generale de impozitare ale regimului fiscal normal care constituie cadrul de referință, astfel încât măsura în litigiu nu implica acordarea unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
91
Prin urmare, reclamantele nu pot susține în mod întemeiat că Comisia ar fi întâmpinat dificultăți serioase în examinarea selectivității măsurii în litigiu.
92
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție de celelalte argumente ale reclamantelor.
93
Astfel, în primul rând, în ceea ce privește calificarea măsurii în litigiu în dreptul german, este necesar să se arate, după cum s‑a indicat la punctul 67 de mai sus, că, la considerentul (154) și la nota de subsol 86 din decizia atacată, Comisia a constatat că taxa pe profit poate fi considerată un impozit specific în temeiul anumitor criterii care coincid parțial, dar în mod determinant cu cele prevăzute pentru definirea taxei în dreptul german potrivit articolului 3 alineatul 1 din Codul fiscal, precum și cu elementele care caracterizează impozitele aplicate de Länder, expuse la considerentul (47) al deciziei atacate. Prin urmare, reclamantele reproșează în mod eronat Comisiei că nu a luat în considerare dreptul german.
94
În al doilea rând, în ceea ce privește celelalte argumente ale reclamantelor întemeiate pe faptul că măsura în litigiu ar fi fost adoptată cu încălcarea normelor constituționale referitoare la exercitarea competenței în materie fiscală, trebuie arătat că noțiunea „ajutor de stat” este o noțiune obiectivă care trebuie examinată în raport cu efectele cauzate de măsura de ajutor în cauză, iar nu în raport cu alte elemente, precum legalitatea măsurii prin care este acordat ajutorul (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctul 85 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 7 octombrie 2010, DHL Aviation și DHL Hub Leipzig/Comisia, T‑452/08, nepublicată, EU:T:2010:427, punctul 40).
95
De asemenea, este necesar să se arate că pretinsa încălcare a dreptului constituțional nu are nicio incidență asupra definirii cadrului de referință sau asupra existenței unei derogări în vederea aprecierii caracterului selectiv al măsurii în litigiu în sensul articolului 107 TFUE. Prin urmare, aceste argumente trebuie înlăturate ca inoperante.
96
În al treilea rând, în ceea ce privește elementele de probă prezentate de reclamante pentru a contesta calificarea drept impozit, în sensul articolului 3 alineatul 1 din Codul fiscal, a taxei pe profit, trebuie amintit că probele trebuie prezentate în cadrul primului schimb de memorii, în temeiul articolului 85 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului. Or, întrucât probele în cauză au fost prezentate într‑un stadiu ulterior al procedurii, iar întârzierea în prezentarea probelor menționate nu a fost justificată în conformitate cu alineatul (2) al aceluiași articol, acestea sunt inadmisibile. În orice caz, astfel cum arată Comisia, decizia atacată a fost adoptată înainte ca datele contabile ale WestSpiel pentru exercițiul financiar 2019 să fie publicate. Or, legalitatea unei decizii în materia ajutoarelor de stat trebuie apreciată numai în funcție de informațiile de care Comisia putea să dispună la momentul adoptării acestei decizii (a se vedea Hotărârea din 14 mai 2019, Marinvest și Porting/Comisia, T‑728/17, nepublicată, EU:T:2019:325, punctul 92 și jurisprudența citată).
97
În al patrulea rând, în ceea ce privește afirmațiile reclamantelor referitoare la pretinsa contradicție în decizia atacată în legătură cu multiplele calificări ale taxei pe profit în dreptul intern, trebuie arătat că, deși se poate admite că o motivare contradictorie constituie un indiciu al existenței unor dificultăți serioase cu ocazia examinării preliminare a unei măsuri în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 aprilie 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe și CarePool Hannover/Comisia, T‑69/18, EU:T:2021:189, punctul 107), nu este mai puțin adevărat că această situație nu se regăsește în speță, din moment ce Comisia a precizat că prelevarea menționată constituia o cheltuială de exploatare deductibilă și un impozit care nu face parte dintre excepțiile sau limitările de la principiul venitului net.
98
Având în vedere tot ceea ce precedă, este necesar să se arate că niciunul dintre argumentele reclamantelor nu a demonstrat că Comisia ar fi întâmpinat dificultăți serioase în cursul examinării preliminare, în sensul jurisprudenței citate la punctul 19 de mai sus.
99
Prin urmare, aspectele al doilea-al cincilea ale motivului unic trebuie respinse.
Cu privire la primul aspect al motivului unic, întemeiat pe denaturarea argumentelor reclamantelor
100
În cadrul primului aspect, reclamantele susțin că Comisia a presupus în mod eronat că acestea considerau taxa pe profit drept un impozit, în condițiile în care ele au arătat mereu că era vorba despre un transfer de profituri care nu ar fi deductibil în temeiul regimului fiscal normal. Astfel, reclamantele arată că faptul de a deduce această taxă pe profit din baza de impozitare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, precum și din taxa profesională reprezintă o măsură care derogă de la sistemul fiscal normal, care nu autorizează o asemenea deducere, și un avantaj selectiv în favoarea WestSpiel.
101
Reclamanta, susținută de Republica Federală Germania, contestă aceste argumente.
102
În speță, este necesar să se arate că Comisia a indicat, la considerentul (154) din decizia atacată, că reclamantele au considerat implicit că taxa pe profit era un impozit comparabil cu impozitele pe venit, cu impozitele personale și cu taxa profesională. Cu toate acestea, Comisia a indicat de asemenea, la nota de subsol 79 din decizia atacată, că reclamantele au considerat că taxa pe profit nu era un impozit, astfel încât argumentul acestora, întemeiat pe interdicția de a deduce impozitele din baza de impozitare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, nu era întemeiat.
103
În consecință, Comisia nu a denaturat argumentele reclamantelor, în măsura în care reiese din decizia atacată și astfel cum s‑a confirmat în ședință că Comisia a examinat, pe de o parte, ipoteza potrivit căreia taxa pe profit ar fi un impozit comparabil cu impozitele pe venit, cu impozitele personale și cu taxa profesională și, pe de altă parte, chiar dacă a procedat astfel numai cu titlu subsidiar, ipoteza potrivit căreia această taxă nu ar fi un impozit. În această privință, trebuie subliniat că, așa cum reiese din cuprinsul punctului 86 de mai sus, la considerentul (158) al deciziei atacate și în nota de subsol 86, Comisia a luat în considerare argumentele reclamantelor potrivit cărora taxa pe profit era un dividend sau era comparabilă cu un dividend.
104
Prin urmare, este necesar să se respingă primul aspect al motivului unic, precum și, prin urmare, acțiunea în totalitate.
Cu privire la cheltuielile de judecată
105
Potrivit articolului 133 din Regulamentul de procedură, în hotărârea prin care se finalizează judecata se dispune cu privire la cheltuielile de judecată. În conformitate cu articolul 195 din regulamentul menționat, revine Tribunalului, atunci când se pronunță după anularea hotărârii de către Curte și trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunal, să se pronunțe asupra cheltuielilor de judecată referitoare, pe de o parte, la procedura desfășurată în fața sa și, pe de altă parte, la procedura de recurs în fața Curții. Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. În sfârșit, în temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată.
106
În speță, în hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a anulat Ordonanța din 22 octombrie 2021, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (T‑510/20, nepublicată, EU:T:2021:745), și a dispus soluționarea odată cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecată. Prin urmare, este necesar să se statueze în prezenta hotărâre cu privire la cheltuielile de judecată aferente procedurii inițiale în fața Tribunalului, procedurii de recurs în fața Curții și prezentei proceduri după trimiterea spre rejudecare.
107
Întrucât Comisia a căzut în pretenții în procedura de recurs în fața Curții, se impune obligarea acesteia la suportarea propriilor cheltuieli de judecată, precum și a celor efectuate de reclamantă în cadrul acestei proceduri.
108
Întrucât reclamantele au căzut în pretenții pe fond în procedura de trimitere spre rejudecare la Tribunal, pe baza argumentelor pe care le‑au invocat în cadrul procedurii în fața Tribunalului anterioare recursului, se impune obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată aferente acestor două proceduri.
109
Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera întâi extinsă)
declară și hotărăște:
1)
Respinge acțiunea.
2)
Obligă Comisia Europeană să suporte propriile cheltuieli de judecată, precum și pe cele efectuate de Fachverband Spielhallen eV și de LM în legătură cu procedura de recurs în fața Curții, în cauza C‑831/21 P.
3)
Fachverband Spielhallen și LM suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie aferente procedurii de trimitere spre rejudecare la Tribunal, în cauza T‑510/20 RENV, precum și procedurii inițiale în fața Tribunalului, în cauza T‑510/20.
4)
Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 25 iunie 2025.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.