62002CC0042_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Ι ─ Εισαγωγή
1. Στην υπό κρίση υπόθεση το Δικαστήριο ασχολείται και πάλι, μετά την έκδοση των αποφάσεών του επί των υποθέσεων Schindler (2), Läärä κ.λπ. (3) και Zenatti (4), με ένα ζήτημα το οποίο αφορά το αν συνάδει μία εθνική ρύθμιση για τα τυχερά παίγνια με τις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών. Το Ålands förvaltningsdomstol (Φινλανδία) ερωτά με τη διάταξή του περί παραπομπής αν απαγορεύει το άρθρο 49 ΕΚ την εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή κανόνων βάσει των οποίων τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη θεωρούνται από απόψεως φορολογίας εισοδήματος ως φορολογητέο εισόδημα του αποκτήσαντος τα κέρδη, ενώ τα κέρδη που αποκτώνται σε λαχειοφόρο αγορά η οποία διοργανώνεται στο εν λόγω κράτος μέλος δεν υπόκεινται στον νόμο περί φορολογίας εισοδήματος.
II ─ Νομικό πλαίσιο
Α ─ Ο νόμος περί φορολογίας των λαχειοφόρων αγορών (552/1992)
2. Σύμφωνα με το άρθρο 1 του νόμου περί φορολογίας των λαχειοφόρων αγορών (lotteriskattelagen), το Δημόσιο εισπράττει για λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία φόρο λαχειοφόρων αγορών.
3. Σύμφωνα με το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του ανωτέρου νόμου, ως λαχειοφόρος αγορά θεωρούνται μεταξύ άλλων και
" η λαχειοφόρος αγορά που αφορά εμπορεύματα ή χρήματα, το παιχνίδι bingo και στοιχήματα ιπποδρομιών [...]"
4. Το άρθρο 3 του νόμου περί φορολογίας των λαχειοφόρων αγορών προβλέπει μεταξύ άλλων ότι
" υπόχρεος στον φόρο είναι το πρόσωπο που διοργανώνει τη λαχειοφόρο αγορά."
Β ─ Ο νόμος περί φορολογίας εισοδήματος (1535/1992)
5. Το άρθρο 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (inkomstskatellagen) προβλέπει:
" Εισοδήματα και υπόχρεοι στον φόρο. Για εισοδήματα από επαγγελματική απασχόληση καταβάλλεται φόρος στο Δημόσιο, στον Δήμο και στην ενορία. Για εισοδήματα από κεφάλαια καταβάλλεται φόρος στο Δημόσιο. Το δικαίωμα των Δήμων επί του προϊόντος της φορολογίας του εισοδήματος από κεφάλαιο λαμβάνεται υπόψη κατά τον καταμερισμό των φορολογικών εσόδων σύμφωνα με τα όσα ορίζουν ο παρών νόμος και ο νόμος περί εισπράξεως φορολογικών εσόδων (lagen om skatteuppbörd) (611/78)."
6. Το άρθρο 9, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος προσδιορίζει τα πρόσωπα που υποχρεούνται στην καταβολή του φόρου καθώς και τα φορολογητέα εισοδήματα. Σύμφωνα με το ανωτέρω άρθρο, υπόχρεοι στην καταβολή φόρου εισοδήματος για εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Φινλανδία ή στην αλλοδαπή είναι όσοι είχαν κατά το οικονομικό έτος την κατοικία τους στη Φινλανδία. Φορολογητέα εισοδήματα είναι τα εισοδήματα σε χρήμα ή τα αποτιμώμενα σε χρηματική αξία εισοδήματα του υπόχρεου στον φόρο. Τα εισοδήματα των φυσικών προσώπων και των κληρονομιών χωρίζονται σε δύο κατηγορίες, ήτοι στα εισοδήματα από κεφάλαιο και στα εισοδήματα από επαγγελματική απασχόληση.
7. Όσον αφορά τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές, το άρθρο 85 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος ορίζει τα ακόλουθα:
" Κέρδη από λαχειοφόρο αγορά. Δεν συνιστούν φορολογητέο εισόδημα τα ποσά που κερδίζονται σε λαχειοφόρους αγορές σύμφωνα με το άρθρο 2 του νόμου περί φορολογίας των λαχειοφόρων αγορών. Συνιστά ωστόσο φορολογητέο εισόδημα το κέρδος το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ως εύλογη αντιπαροχή για κάποια παροχή ή μπορεί να θεωρηθεί μισθός κατά την έννοια του νόμου περί φορολογήσεως των μισθών [lagen om förskottsuppbörd]."
Γ ─ Ο νόμος περί του δημοτικού φόρου για την επαρχία Åland
8. Το άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, του ανωτέρω νόμου (kommunalskattelagen för landskapet Åland) προβλέπει μεταξύ άλλων:
" Πεδίο εφαρμογής του νόμου. Για το εισόδημα από [...] καταβάλλεται φόρος στον Δήμο και επιτρέπεται η έκπτωση της ζημίας κατά την επιβολή του δημοτικού φόρου σύμφωνα με τα οριζόμενα στον νόμο περί φορολογίας εισοδήματος (FFS 1535/92), καθώς και στις κανονιστικές πράξεις περί φορολογίας εισοδήματος (förordningen om skatt på inkomst) (FFS 1551/92), με τις εξαιρέσεις που προκύπτουν από τον νόμο αυτό και από ειδικές διατάξεις."
ΙΙΙ ─ Τα πραγματικά περιστατικά, η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
9. Η Diana Elisabeth Lindman, ήτοι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, είναι Φινλανδή υπήκοος και κατοικεί στον Δήμο Saltvik του Åland. Κατά τη διάρκεια της διαμονής της στη Σουηδία αγόρασε ένα λαχνό από μια λαχειοφόρο αγορά που είχε οργανώσει η AB Svenska Spel. Κατά την κλήρωση που πραγματοποιήθηκε στις 7 Ιανουαρίου 1998 στη Στοκχόλμη η Lindman κέρδισε 1 000 000 SEK (σουηδικές κορόνες). Το κέρδος από τη λαχειοφόρο αγορά, που αντιστοιχεί σε 672 100 FIM (φινλανδικά μάρκα), θεωρήθηκε, κατά την επιβολή του φόρου εισοδήματος για το οικονομικό έτος 1998, ως φορολογητέο εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα.
10. Λόγω του χαρακτηρισμού του κέρδους από τη λαχειοφόρο αγορά ως εισοδήματος από επαγγελματική δραστηριότητα επιβλήθηκε επί του κέρδους αυτού φόρος από το Φινλανδικό Δημόσιο, δημοτικός φόρος από τον Δήμο Saltvik, εκκλησιαστικός φόρος από την ενορία καθώς και συμπληρωματική εισφορά για ασφάλιση ασθενείας, η καταβολή της οποίας είναι υποχρεωτική βάσει του νόμου περί ασφαλίσεως ασθενείας (sjukförsäkringslagen) και η οποία συνδέεται με τον δημοτικό φόρο του ασφαλιζομένου.
11. Το κέρδος από τη λαχειοφόρο αγορά δεν θεωρήθηκε ως απαλλασσόμενο από τον φόρο βάσει του άρθρου 85 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, διότι η απαλλαγή από τον ανωτέρω φόρο προβλέπεται μόνο για τις λαχειοφόρους αγορές που μνημονεύονται στο άρθρο 2 του νόμου περί φορολογίας των λαχειοφόρων αγορών. Το κέρδος αυτό δεν θεωρήθηκε ούτε ότι αποτελεί εισόδημα από κεφάλαιο, καθόσον ως εισόδημα από κεφάλαιο θεωρείται το εισόδημα το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ότι προέκυψε από περιουσιακό στοιχείο, πράγμα το οποίο δεν συνέβαινε εν προκειμένω.
12. Η Lindman προσέβαλε την πράξη επιβολής φόρου ενώπιον της Επιτροπής Διορθώσεως Φόρου. Ωστόσο, το αίτημά της να μη φορολογηθεί ή να μειωθεί το ποσό του φόρου που επιβλήθηκε επί του ποσού που κέρδισε στη Σουηδία στο πλαίσιο της λαχειοφόρου αγοράς απορρίφθηκε με απόφαση της 22ας Μαΐου 2000 κατόπιν γνωμοδοτήσεως της Διευθύνσεως Φορολογίας (skattestyrelsen).
13. Κατά της αποφάσεως αυτής της Επιτροπής Διορθώσεως Φόρου η Lindman άσκησε προσφυγή ενώπιον του Ålands förvaltningsdomstol, ήτοι ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
14. Με την προσφυγή της η Lindman ζήτησε να μη φορολογηθεί το κέρδος που απέκτησε στη Σουηδία στο πλαίσιο λαχειοφόρου αγοράς ή, επικουρικώς, το κέρδος αυτό να φορολογηθεί ως εισόδημα από κεφάλαιο, ήτοι βάσει χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή.
15. Οι φινλανδικές αρχές υποστήριξαν στο πλαίσιο της κύριας δίκης την άποψη ότι η προβλεπόμενη στον νόμο περί φορολογίας εισοδήματος απαλλαγή ισχύει μόνο για τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία και ότι τούτο δεν εμποδίζει την κατά το άρθρο 49 ΕΚ ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στη Φινλανδία από μία σουηδική εταιρία διοργανώσεως λαχειοφόρων αγορών.
16. Σύμφωνα με τα στοιχεία του Ålands förvaltningsdomstol, η φορολογική απαλλαγή σύμφωνα με τον νόμο περί φορολογίας εισοδήματος ισχύει μόνο για τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία βάσει του νόμου περί φορολογίας των λαχειοφόρων αγορών. Επομένως, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι η επιβολή φόρου εισοδήματος επί του κέρδους από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή (ως εισοδήματα από επαγγελματική δραστηριότητα ή από κεφάλαιο) μπορεί ενδεχομένως να θεωρηθεί ως άνιση μεταχείριση βάσει του τόπου παροχής των υπηρεσιών.
17. Ως εκ τούτου, το Ålands förvaltningsdomstol υπέβαλε βάσει του άρθρου 234 ΕΚ στο Δικαστήριο, με διάταξη της 5ης Φεβρουαρίου 2000, το ακόλουθο ερώτημα προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
Εμποδίζει το άρθρο 49 ΕΚ την εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή κανόνων βάσει των οποίων τα κέρδη που αποκτώνται σε λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη θεωρούνται από άποψη φορολογίας εισοδήματος ως φορολογητέο εισόδημα του αποκτήσαντος τα κέρδη, ενώ τα κέρδη που αποκτώνται σε λαχειοφόρο αγορά η οποία διοργανώνεται στο εν λόγω κράτος μέλος δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος;
IV ─ Επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
18. Παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως διατύπωσαν η Lindman, η Φινλανδική, η Βελγική και η Δανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή καθώς και η εποπτεύουσα αρχή της EFTA και η Νορβηγική Κυβέρνηση.
19. Η Lindman υποστήριξε απλώς ότι θεωρεί τη φορολόγηση του κέρδους της από τη λαχειοφόρο αγορά ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις. Κατά την άποψή της, το κέρδος της αυτό δεν θα εφορολογείτο αν κατοικούσε στη Σουηδία ή αν είχε αποκτήσει το κέρδος στο πλαίσιο μιας φινλανδικής λαχειοφόρου αγοράς.
20. Η Φινλανδική, η Βελγική, η Δανική και η Νορβηγική Κυβέρνηση θεωρούν ότι μία φορολογική ρύθμιση όπως αυτή της Φινλανδίας, σύμφωνα με την οποία φορολογούνται τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη εν αντιθέσει προς τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές στην ημεδαπή, είναι σύμφωνη με την αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΕΚ. Οι ανωτέρω κυβερνήσεις επικαλούνται μεταξύ άλλων τη νομολογία του Δικαστηρίου επί των υποθέσεων Schindler (5), Läärä κ.λπ. (6) και Zenatti (7) . Οι κυβερνήσεις αυτές δέχονται μεν κατ ' ουσίαν ότι μία τέτοιου είδους φορολογική μεταχείριση των κερδών από λαχειοφόρους αγορές δύναται να περιορίσει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ωστόσο θεωρούν ότι η ρύθμιση αυτή δεν εισάγει κατ ' ανάγκη δυσμενείς διακρίσεις. Ομοφώνως προβάλλουν ότι οι διατάξεις της φινλανδικής νομοθεσίας δικαιολογούνται εν πάση περιπτώσει από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και υποστηρίζουν ότι σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία τα κράτη μέλη διαθέτουν ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως κατά τη ρύθμιση των τυχερών παιγνίων.
21. Ειδικότερα, η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει περαιτέρω ότι η οργάνωση τυχερών παιγνίων στη Φινλανδία διέπεται από μία ρύθμιση η οποία αποσκοπεί στη νομική ασφάλεια των παικτών, στην πάταξη παράνομων ενεργειών καθώς και στον περιορισμό της κοινωνικής ζημίας που προκαλούν τα τυχερά παίγνια. Οι σκοποί αυτοί έχουν αναγνωριστεί με την απόφαση Schindler ως λόγοι που δικαιολογούν ορισμένους περιορισμούς στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και δικαιολογούν επίσης την επίμαχη φορολογική ρύθμιση, δεδομένου ότι η ρύθμιση αυτή αποτελεί τμήμα της φινλανδικής νομοθεσίας περί λαχειοφόρων αγορών.
22. Η Φινλανδική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι τα έσοδα από τα τυχερά παίγνια, τα οποία διοργανώνονται από τρεις εταιρίες στις οποίες έχει παραχωρηθεί η άδεια διοργανώσεως τυχερών παιγνίων στη Φινλανδία, είναι σημαντικά. Η Φινλανδική Κυβέρνηση τονίζει ότι τα έσοδα αυτά εισρέουν στον κρατικό προϋπολογισμό προκειμένου να διασφαλιστεί η καλύτερη αξιοποίησή τους επ ' αγαθώ της κοινωνίας. Ως εκ τούτου, το Φινλανδικό Κράτος δεν προχώρησε στην επιβολή ιδιαίτερα υψηλής φορολογίας επί των τυχερών παιγνίων προκειμένου να μη διακυβεύσει τη χρήση των εσόδων για σκοπούς δημοσίου συμφέροντος.
23. Εξάλλου, η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ως εκ τούτου η δραστηριότητα της διοργανώσεως λαχειοφόρων αγορών στη Φινλανδία υπόκειται σε ιδιαίτερα χαμηλή φορολόγηση και ότι συναφώς δεν προβλέπεται η επιβολή άλλου φόρου πλην του φόρου τυχερών παιγνίων. Το ύψος του φόρου αυτού δεν αντιστοιχεί προς τον φόρο τον οποίον θα πρέπει να καταβάλει ο νικητής της λαχειοφόρου αγοράς αν τα κέρδη του θεωρηθούν φορολογητέο εισόδημα.
24. Η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν της απομένει άλλο, δεδομένου ότι δεν μπορεί να φορολογήσει τους αλλοδαπούς διοργανωτές λαχειοφόρων αγορών, από το να φορολογήσει τους νικητές των λαχειοφόρων αγορών που διοργανώνονται στην αλλοδαπή. Άλλως, οι ημεδαποί νικητές σε λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή θα είχαν από κοινού με τους αλλοδαπούς διοργανωτές αυτών των λαχειοφόρων αγορών ένα φορολογικό πλεονέκτημα και μάλιστα ανεξαρτήτως από το αν στη χώρα διοργανώσεως των λαχειοφόρων αγορών τα έσοδα εκ του παιγνίου χρησιμοποιούνται για το δημόσιο συμφέρον ή από το αν επιδιώκονται οι ίδιοι προστατευτικοί σκοποί με αυτούς των φινλανδικών ρυθμίσεων.
25. Κατά την επ ' ακροατηρίου συζήτηση η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστήριξε αναλυτικότερα ότι η χρησιμοποίηση των εσόδων από τις λαχειοφόρους αγορές για σκοπούς κοινής ωφελείας αποτελεί ένα μόνον επί πλέον επιχείρημα όσον αφορά τη συμβατότητα των φινλανδικών ρυθμίσεων με το κοινοτικό δίκαιο. Προ πάντων, τα τυχερά παίγνια στη Φινλανδία υπόκεινται εν γένει σε περιορισμούς όσον αφορά το ύψος των διακυβευμάτων καθώς και το ύψος των κερδών. Το ύψος των κερδών επηρεάζει σε πολύ μεγάλο βαθμό την ελκυστικότητα του παιγνίου. Μέσω της φορολογήσεώς τους, η συμμετοχή σε λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή καθίσταται λιγότερο ελκυστική και, ως εκ τούτου, είναι δυνατός ο έλεγχος και η προστασία από τις επιβλαβείς κοινωνικές επιπτώσεις των παιγνίων αυτών. Οι σκοποί αυτοί μπορούν να επιτευχθούν μόνο μέσω της φορολογήσεως των κερδών από αλλοδαπά τυχερά παίγνια, δεδομένου ότι δεν υπάρχουν άλλα λιγότερο επαχθή μέτρα.
26. Η Φινλανδική Κυβέρνηση φρονεί ότι οι περιορισμοί όσον αφορά τη διοργάνωση παιγνίων και τους όρους οι οποίοι διέπουν τη δραστηριότητα αυτή, που επιβάλλονται από εθνικές νομοθετικές διατάξεις, μπορούν να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος ─οι οποίοι αφορούν την προστασία των παικτών, την κοινωνική ειρήνη και τη χρηματοδότηση δραστηριοτήτων δημοσίου συμφέροντος─ έστω και αν με αυτές τις εθνικές νομοθετικές διατάξεις εισάγονται δυσμενείς διακρίσεις.
27. Ωστόσο, η επίμαχη φορολογική ρύθμιση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εισάγει δυσμενείς διακρίσεις. Ο λόγος για τον οποίο δεν φορολογούνται τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην ημεδαπή έγκειται στο γεγονός ότι αυτές οι λαχειοφόροι αγορές φορολογούνται μέσω των διοργανωτών τους. Επί πλέον, φορολογούνται και τα κέρδη από λαχειοφό ρους αγορές που διοργανώνονται στην ημεδαπή, εφόσον δεν υπάρχει σχετική άδεια προς τούτο, και, επομένως, δεν υπάρχει δυσμενής διάκριση ανάλογα με την ιθαγένεια.
28. Κι αν ακόμη είχαν έτσι τα πράγματα, θα μπορούσε εν πάση περιπτώσει να συντρέχει, κατόπιν μιας συνολικής θεωρήσεως της καταστάσεως, κάποιος από τους λόγους του άρθρου 46 ΕΚ. Ο σκοπός της νομοθετικής ρυθμίσεως των δραστηριοτήτων που αφορούν λαχειοφόρους αγορές έγκειται στην απαγόρευση παράνομων τυχερών παιγνίων, στην αποτροπή ξεπλύματος χρημάτων και κάθε άλλης εγκληματικής ενέργειας, πράγμα το οποίο εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίας τάξεως και δημοσίας ασφαλείας. Επί πλέον, το πάθος για συμμετοχή σε τυχερά παίγνια πρέπει να θεωρείται ασθένεια και, ως εκ τούτου, η εθνική νομοθετική ρύθμιση για τις λαχειοφόρους αγορές εξυπηρετεί και τη δημόσια υγεία.
29. Τέλος η Φινλανδική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι στις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία δεν υπάρχει περιορισμός ως προς το ύψος του διακυβεύματος.
30. Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ως προς τις φινλανδικές νομοθετικές διατάξεις ότι τα κέρδη από τις λαχειοφόρους αγορές που νομίμως διοργανώνονται στη Φινλανδία απαλλάσσονται μεν του φόρου, πλην όμως φορολογούνται οι διοργανωτές των λαχειοφόρων αγορών. Επομένως, η φορολόγηση κερδών από λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή πρέπει να θεωρηθεί ως διορθωτικός παράγων, ο οποίος παρέχει τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη η φορολόγηση των Φινλανδών διοργανωτών λαχειοφόρων αγορών. Άλλως, θα υπήρχε ισχυρό κίνητρο για συμμετοχή σε παίγνια που διοργανώνονται στην αλλοδαπή και, ως εκ τούτου, οι εθνικές αρχές θα έχαναν τον έλεγχο επί της υφιστάμενης προσφοράς τυχερών παιγνίων, οι δε κοινωνικές συνέπειες θα ήσαν απρόβλεπτες.
31. Και η Βελγική Κυβέρνηση φρονεί ότι η επίμαχη φινλανδική ρύθμιση δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος υπό τις προϋποθέσεις που καθόρισε το Δικαστήριο π.χ. με τις αποφάσεις του Kraus (8) και Gebhard (9) . Οι λόγοι που δικαιολογούν τη φινλανδική ρύθμιση είναι, μεταξύ άλλων, η προστασία των καταναλωτών και η δημόσια τάξη.
32. Η Βελγική Κυβέρνηση τονίζει ότι οι αρνητικές συνέπειες των λαχειοφόρων αγορών εκδηλώνονται τόσο σε ατομικό όσο και σε κοινωνικό επίπεδο στο κράτος στο οποίο κατοικεί ο παίκτης και όχι στο κράτος στο οποίο αγοράζεται ο λαχνός. Επομένως, είναι στη διακριτική εκτίμηση του φινλανδικού κράτους να περιορίσει σε όσον το δυνατόν μεγαλύτερο βαθμό αυτές τις αρνητικές συνέπειες απαλλάσσοντας από τον φόρο μόνον εκείνα τα κέρδη τα οποία αποκτήθηκαν στο πλαίσιο λαχειοφόρων αγορών που διοργανώθηκαν από διοργανωτές που είχαν την άδεια προς τούτο και υπέκειντο σε έλεγχο. Στη Φινλανδία οι λαχειοφόροι αγορές πραγματοποιούνται από έναν οργανισμό που ελέγχεται από το φινλανδικό κράτος. Με τον τρόπο αυτό ακολουθείται μία
" πολιτική διοχετεύσεως των παικτών", σκοπός της οποίας είναι να κρατηθούν μακριά οι παίκτες από τη
" γκρίζα ζώνη"
των τυχερών παιγνίων. Η πολιτική αυτή διατρέχει τον κίνδυνο να υπονομευθεί από τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή. Σύμφωνα με την απόφαση Zenatti (10), δικαιολογείται ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, αν ο σκοπός της πολιτικής αυτής είναι ο περιορισμός των δυνατοτήτων συμμετοχής σε τυχερά παίγνια.
33. Εξάλλου, σύμφωνα με τη Βελγική Κυβέρνηση, οι φινλανδικές νομοθετικές διατάξεις δεν εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις ανάλογα με την ιθαγένεια. Συγκεκριμένα, κριτήριο για την απαλλαγή από τον φόρο δεν είναι η ιθαγένεια, αλλά το αν οι διοργανωτές των παιγνίων διαθέτουν σχετική άδεια. Επί πλέον, οι φινλανδικές διατάξεις, με τις οποίες σκοπείται ο περιορισμός της προσφοράς παιγνίων σε έναν κοινωνικά ανεκτό βαθμό λόγω του πάθους για τυχερά παίγνια που μπορούν να προκαλέσουν οι λαχειοφόροι αγορές, είναι σύμφωνες με την αρχή της αναλογικότητας.
34. Η Δανική Κυβέρνηση συμμερίζεται σε μεγάλο βαθμό τις προεκτεθείσες απόψεις. Επί πλέον, τονίζει ότι διατυπώνει στην παρούσα διαδικασία παρατηρήσεις για τον λόγο ότι η φορολόγηση των λαχειοφόρων αγορών, όπως πραγματοποιείται στη Φινλανδία, είναι εν γένει συνήθης μεταξύ των κρατών μελών. Εάν δεν εφορολογούντο τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή, τούτο θα παρέσυρε το εκάστοτε κοινό της ημεδαπής να μετέχει σε τέτοιου είδους λαχειοφόρους αγορές, οι δε νομοθετικές διατάξεις, τις οποίες το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος έχει θεσπίσει για την προστασία επιτακτικών γενικών συμφερόντων και τις οποίες το Δικαστήριο δέχεται ως δικαιολογημένες, θα καθίσταντο αναποτελεσματικές ακόμη και στην περίπτωση που η λαχειοφόρος αγορά ρυθμιζόταν από τη νομοθεσία ενός άλλου κράτους μέλους.
35. Η Δανική Κυβέρνηση τονίζει ότι οι επίμαχες φορολογικές διατάξεις αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της νομοθεσίας η οποία ρυθμίζει και περιορίζει τη διοργάνωση και εμπορική προώθηση λαχειοφόρων αγορών και άλλων τυχερών παιγνίων και την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως δικαιολογημένη για μία σειρά επιτακτικών λόγων αναγομένων στο γενικό συμφέρον. Και λόγω των δυνατοτήτων τις οποίες προσφέρει το Διαδίκτυο, η απαγόρευση της εμπορικής προωθήσεως τυχερών παιγνίων μπορεί να επιτευχθεί μόνο μέσω υποβοηθητικών φορολογικών μέτρων.
36. Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο βασικός σκοπός της Φινλανδικής Κυβερνήσεως έγκειται στην επιβολή εκείνων των φόρων που δικαιούται να εισπράξει. Το ποιος θα καταβάλει τους φόρους ως υπόχρεος δεν είναι κρίσιμο. Η Φινλανδία φορολογεί τους νικητές τυχερών παιγνίων είτε άμεσα είτε, ώς ένα βαθμό, έμμεσα μέσω των διοργανωτών τέτοιων παιγνίων. Επομένως, ενώ ο Φινλανδός νικητής σε λαχειοφόρο αγορά που έχει διοργανωθεί στη Φινλανδία έχει ήδη καταβάλει τους φόρους του μέσω του διοργανωτή της λαχειοφόρου αγοράς, ο Φινλανδός νικητής, ο οποίος έχει κερδίσει σε λαχειοφόρο αγορά της αλλοδαπής, αγορά η οποία δεν φορολογείται καθεαυτήν στη Φινλανδία, δεν έχει εισέτι φορολογηθεί. Ως εκ τούτου, οι φινλανδικές φορολογικές διατάξεις δεν εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις και δεν αντιβαίνουν στο άρθρο 49 ΕΚ.
37. Ωστόσο, κι αν ακόμη εθεωρείτο ότι εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, θα ήσαν σύμφωνες με το άρθρο 49 ΕΚ βάσει των παρατιθεμένων στο άρθρο 46 ΕΚ λόγων, δεδομένου ότι αυτές οι φορολογικές διατάξεις αποσκοπούν στην καταπολέμηση των αρνητικών συνεπειών που προκαλούν τα τυχερά παίγνια και δεν βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών. Η φορολόγηση κερδών από λαχειοφόρους αγορές που έχουν διοργανωθεί σε άλλο κράτος μέλος με αποτέλεσμα να περιορίζεται το ύψος των κερδών αποτελεί τη μόνη δυνατότητα προκειμένου να περιοριστεί το ενδιαφέρον του κοινού για τέτοιου είδους παίγνια χωρίς να απαγορευθεί τελείως η συμμετοχή σε αυτά.
38. Η Νορβηγική Κυβέρνηση τονίζει επίσης ότι συντρέχουν οι λόγοι του άρθρου 46 ΕΚ και υποστηρίζει, όσον αφορά τη δημόσια τάξη, ότι η φορολόγηση των κερδών από παίγνια εξυπηρετεί μεταξύ άλλων και την καταπολέμηση του ξεπλύματος χρημάτων. Συγκεκριμένα, η αγορά λαχνών μπορεί να εξυπηρετήσει την απόδειξη της νόμιμης προελεύσεως των χρημάτων έναντι των φορολογικών αρχών.
39. Η Επιτροπή και η εποπτεύουσα αρχή της EFTA φρονούν αντιθέτως ότι η φορολόγηση μόνον των κερδών που αποκτώνται σε λαχειοφόρους αγορές της αλλοδαπής, όπως συμβαίνει στη Φινλανδία, εισάγει δυσμενείς διακρίσεις και δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους γενικού συμφέροντος. Επομένως, αυτού του είδους η φορολόγηση αντιβαίνει στο άρθρο 49 ΕΚ.
40. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή φρονεί ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 46 ΕΚ εξαιρέσεις δεν μπορούν να εφαρμοστούν εν προκειμένω. Ειδικότερα, σκοπός των επίμαχων φινλανδικών διατάξεων δεν είναι η ρύθμιση της δραστηριότητας των τυχερών παιγνίων με γνώμονα το γενικό συμφέρον ή το να προστατευθούν οι παίκτες από τους κινδύνους των τυχερών παιγνίων. Αντιθέτως, συνέπεια της φινλανδικής νομοθεσίας είναι να θεωρούνται ως φορολογητέο εισόδημα μόνον τα κέρδη από τυχερά παίγνια στην αλλοδαπή. Το επιχείρημα της Φινλανδικής Κυβερνήσεως ότι η επίμαχη ρύθμιση εξυπηρετεί τη δημόσια τάξη και υγεία είναι, όπως παρατήρησε η Επιτροπή κατά την επ ' ακροατηρίου συζήτηση, αόριστο και υπερβολικό. Επί πλέον, οι λόγοι, τους οποίους αναφέρει το Δικαστήριο στις αποφάσεις του επί των υποθέσεων Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti, δεν δικαιολογούν τις άμεσες διακρίσεις, όπως συμβαίνει εν προκειμένω. Ακόμη και στην περίπτωση που θεωρηθεί ότι οι φινλανδικές φορολογικές διατάξεις δεν εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, δεν συντρέχουν επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος οι οποίοι να δικαιολογούν περιορισμούς στην κυκλοφορία των υπηρεσιών.
41. Τέλος, η Επιτροπή επικαλείται την απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Fischer (11), σύμφωνα με την οποία ένα κράτος μέλος δεν μπορεί, βάσει της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, να επιβάλει φόρο προστιθέμενης αξίας σε συναλλαγές που διενεργούνται στο πλαίσιο παράνομων τυχερών παιγνίων, εφόσον απαλλάσσονται του φόρου οι αντίστοιχες νόμιμες δραστηριότητες. Κατά μείζονα λόγο, δεν μπορεί ένα κράτος μέλος, βάσει της αρχής της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων, να επιφυλάξει δυσμενέστερη μεταχείριση στους ημεδαπούς νικητές, οι οποίοι μετέχουν σε τυχερό παίγνιο που διοργανώθηκε στην αλλοδαπή, σε σχέση με τους νικητές τυχερού παιγνίου που διοργανώθηκε στην ημεδαπή. Κατά τα λοιπά, η Επιτροπή επικαλέστηκε κατά την επ ' ακροατηρίου συζήτηση τη μεγάλη διαφορά στη φορολόγηση η οποία υφίσταται μεταξύ των φόρων λαχειοφόρου αγοράς που επιβάλλονται στον ημεδαπό διοργανωτή και στον φόρο εισοδήματος που επιβάλλεται στον νικητή λαχειοφόρου αγοράς στην αλλοδαπή. Εξάλλου, ενδέχεται να υπάρχει διπλή φορολόγηση, δεδομένου ότι η σουηδική λαχειοφόρος αγορά υπόκειται και αυτή σε φορολόγηση.
42. Η εποπτεύουσα αρχή της EFTA συμμερίζεται κατ ' ουσίαν την άποψη της Επιτροπής. Διαπιστώνει ότι οι φινλανδικές διατάξεις για τον νόμο περί φορολογίας εισοδήματος όσον αφορά τους νικητές σε λαχειοφόρους αγορές εισάγουν διακρίσεις βάσει του τόπου εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες και, ως εκ τούτου, περιορίζουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών των διοργανωτών τυχερών παιγνίων. Η άνιση φορολογική μεταχείριση μεταξύ των κερδών από λαχειοφόρους αγορές στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή αποτρέπουν τους Φινλανδούς παίκτες να μετέχουν σε λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή.
43. Αναμφισβήτητα, τα κράτη μέλη θεωρούν κατά κανόνα ότι τα τυχερά παίγνια εγκυμονούν κινδύνους ηθικής, θρησκευτικής ή πολιτισμικής φύσεως, ωστόσο είναι αμφίβολο το κατά πόσον αυτές οι εκτιμήσεις μπορούν να ληφθούν υπόψη προκειμένου να δικαιολογηθεί μία τελείως διαφορετική μεταχείριση των λαχειοφόρων αγορών που διοργανώνονται στην αλλοδαπή, δεδομένου ότι στη Φινλανδία διοργανώνεται πλειάδα εθνικών λαχειοφόρων αγορών. Εθνικές νομοθετικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις θα μπορούσαν εν γένει να δικαιολογηθούν κατ ' εξαίρεση μόνο για τους λόγους που αναφέρει το άρθρο 46 ΕΚ, πλην όμως οι λόγοι αυτοί δεν συντρέχουν όσον αφορά τις επίμαχες φορολογικές διατάξεις.
V ─ Εκτίμηση
44. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κληθεί, και δη στις υποθέσεις Schindler (12), Läärä κ.λπ. (13) και Zenatti (14), να αποφανθεί σχετικά με τη συμβατότητα εθνικών διατάξεων που ρυθμίζουν τα των τυχερών παιγνίων με τις θεμελιώδεις ελευθερίες.
45. Ωστόσο, θα πρέπει να τονισθεί ότι υπάρχουν μεταξύ άλλων και δύο διαφορές τις οποίες παρουσιάζει η υπό κρίση υπόθεση σε σχέση με τις ανωτέρω υποθέσεις και οι οποίες πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά την εκτίμηση που ακολουθεί βάσει του κοινοτικού δικαίου.
46. Αφενός, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας εξετάζεται για πρώτη φορά μία φορολογική ρύθμιση που αφορά τυχερά παίγνια σε σχέση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες.
47. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η επιβολή φόρου εισοδήματος επί των κερδών από λαχειοφόρους αγορές, οι οποίες διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη, συνάδει με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΕΚ, δεδομένου ότι τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές, οι οποίες διοργανώνονται στο εν λόγω κράτος μέλος, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος.
48. Αφετέρου, στις μέχρι τούδε κριθείσες από το Δικαστήριο υποθέσεις που είχαν ως αντικείμενο την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στον τομέα των τυχερών παιγνίων, οι αλλοδαποί παρέχοντες υπηρεσίες ή οι εκπρόσωποί τους δραστηριοποιούνταν στην περιοχή ή την αγορά του κράτους μέλους των εκάστοτε αποδεκτών των υπηρεσιών ή, αντιθέτως, εμποδίζονταν να διοργανώσουν τέτοιου είδους δραστηριότητες.
49. Στην υπόθεση Schindler, απεστάλη στους πολίτες ενός κράτους μέλους από τον διοργανωτή μιας λαχειοφόρου αγοράς (ήτοι από τον πράκτορά του), ο οποίος ήταν εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, διαφημιστικό υλικό και λαχνοί προκειμένου να συμμετάσχουν σ ' αυτήν τη λαχειοφόρο αγορά (15) .
50. Αντικείμενο της υποθέσεως Läärä κ.λπ. ήταν η τοποθέτηση και η λειτουργία μηχανικών τυχερών παιγνίων από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (16) .
51. Αντικείμενο της υποθέσεως Zenatti ήταν η διοργάνωση στοιχημάτων για αθλητικά γεγονότα μέσω ενδιάμεσου προσώπου εγκατεστημένου στο κράτος μέλος υποδοχής (17) .
52. Αντικείμενο των ανωτέρω υποθέσεων ήταν η εκάστοτε κρατική ρύθμιση σχετικά με τις δραστηριότητες τυχερών παιγνίων στο έδαφος του εκάστοτε κράτους μέλους και τούτο προ πάντων σε σχέση με τον έλεγχο της προσφοράς των παιγνίων αυτών σε αυτό ακριβώς το κράτος μέλος.
53. Αντιθέτως, το υπό κρίση ζήτημα δεν αφορά το κατά πόσον μπορεί να δραστηριοποιηθεί σε άλλο κράτος μέλος ένας αλλοδαπός παρέχων υπηρεσίες τυχερών παιγνίων. Αντικείμενο της διαφοράς δεν είναι η δραστηριότητα των διοργανωτών της σουηδικής λαχειοφόρου αγοράς στη Φινλανδία. Αντιθέτως, αφετηρία της παρούσας υποθέσεως είναι η χρήση μιας προσφερόμενης σε άλλο κράτος μέλος υπηρεσίας. Πρόκειται για μία μορφή παθητικής ελευθερίας παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι η Lindman μετέσχε κατά τη διάρκεια διαμονής της στη Σουηδία στη λαχειοφόρο αγορά της χώρας αυτής (18) .
54. Ωστόσο, είναι προφανές ότι η διαμονή στην αλλοδαπή ήταν μάλλον η αφορμή παρά ο σκοπός για τη χρήση της υπηρεσίας αυτής. Πράγματι, το κρίσιμο σημείο εν προκειμένω δεν είναι τόσο οι περιορισμοί του δικαιώματος ενός προσώπου να μεταβεί σε άλλο κράτος μέλος όσο οι περιορισμοί οι οποίοι αφορούν αυτήν καθεαυτήν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ήτοι το ζήτημα της
" ελεύθερης κυκλοφορίας των προϊόντων" . Ως εκ τούτου, παρόμοιες με την υπό κρίση υπόθεση θα ήσαν υποθέσεις στις οποίες κάποιος μετέχει τηλεφωνικώς, μέσω τηλεομοιοτυπίας ή Διαδυκτίου σε λαχειοφόρο αγορά την οποία διοργανώνει αλλοδαπός προκειμένου να λάβει μέρος σ ' αυτήν, καθώς επίσης και περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών αποκλειστικά δι ' αλληλογραφίας οι οποίες όμως, εν αντιθέσει προς τις υπηρεσίες που αποτελούσαν αντικείμενο της υποθέσεως Schindler, δεν συνδέονται με τις δραστηριότητες αλλοδαπών παρεχόντων υπηρεσίες λαχειοφόρου αγοράς στο έδαφος άλλου κράτους μέλους.
Α ─ Επί του περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μέσω της επίμαχης φορολογικής ρυθμίσεως
55. Κατ ' αρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι κατά πάγια νομολογία, αυτή καθεαυτήν η άμεση φορολογία δεν ανήκει μεν κατά το παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου στην αρμοδιότητα της Κοινότητας, ωστόσο τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν τις αρμοδιότητες που τους έχουν απομείνει τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (19) .
56. Όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο στην υπόθεση Schindler (20), η διοργάνωση λαχειοφόρων αγορών αποτελεί υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ. Επομένως, η επίμαχη φορολογική ρύθμιση πρέπει να εξεταστεί ως προς τη συμβατότητά της με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΕΚ.
57. Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΕΚ δεν απαγορεύει μόνον κάθε είδους δυσμενή διάκριση εις βάρος των παρεχόντων υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος λόγω της ιθαγενείας τους, αλλά και όλους εν γένει τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών.
58. Τέτοιου είδους περιορισμοί είναι τα πάσης φύσεως μέτρα ─έστω και αν εφαρμόζονται αδιακρίτως τόσο επί των ημεδαπών παρεχόντων υπηρεσίες όσο και επί των παρεχόντων υπηρεσίες από άλλα κράτη μέλη─ τα οποία μπορούν να παρεμποδίσουν, να παρεμβάλουν προσκόμματα ή απλώς και μόνον να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών (21) .
59. Η επίμαχη φορολόγηση των κερδών από λαχειοφόρο αγορά δεν εμποδίζει μεν άνευ ετέρου τους Φινλανδούς πολίτες να μετέχουν σε λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, η φορολόγηση αυτή καθιστά αναμφίβολα αυτές τις λαχειοφόρους αγορές λιγότερο ελκυστικές απ ' ό,τι είναι οι λαχειοφόροι αγορές των οποίων τα κέρδη είναι αφορολόγητα και, ως εκ τούτου, η φορολόγηση αυτή μπορεί να αποτρέψει ορισμένους Φινλανδούς παίκτες από το να μετάσχουν σε λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή. Αυτός ακριβώς άλλωστε είναι, σύμφωνα με τις δηλώσεις της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, ο σκοπός αυτής της φορολογικής ρυθμίσεως.
60. Επομένως, οι επίμαχες φορολογικές διατάξεις αποτελούν κατ ' αρχήν τόσο από την πλευρά των αλλοδαπών διοργανωτών λαχειοφόρων αγορών όσο και από την πλευρά των Φινλανδών που μετέχουν σε αυτές περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών (22) .
61. Αυτό δεν αμφισβητείται ουσιαστικά ούτε από τις κυβερνήσεις οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας.
62. Επομένως, οι επίμαχες φορολογικές διατάξεις μπορούν να είναι σύμφωνες με την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών μόνον εφόσον δικαιολογούνται δεόντως και δεν παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας.
Β ─ Επί των λόγων που μπορούν να ληφθούν υπόψη προκειμένου να δικαιολογηθούν οι επίμαχες διατάξεις
63. Οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών μπορούν να δικαιολογηθούν κυρίως βάσει των ρητώς προβλεπομένων στο άρθρο 46 ΕΚ, το οποίο εφαρμόζεται δυνάμει του άρθρου 55 ΕΚ, λόγων γενικού συμφέροντος ή, σύμφωνα με τη νομολογία, βάσει επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος.
64. Στις αποφάσεις του επί των υποθέσεων του Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti, τις οποίες κυρίως επικαλούνται οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις, το Δικαστήριο αναφέρθηκε μεν στους λόγους που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ, πλην όμως δεν προέβη στη συνέχεια σε χωριστό έλεγχο βάσει της διατάξεως αυτής.
65. Αντιθέτως, το Δικαστήριο, αφού αναφέρθηκε στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των τυχερών παιγνίων και στους συγκεκριμένους κινδύνους που συνδέονται με τη διοργάνωση τυχερών παιγνίων ─και για τους οποίους έγινε εκτενώς λόγος και στην παρούσα διαδικασία─, αναγνώρισε την ύπαρξη λόγων γενικού συμφέροντος οι οποίοι μπορούν να δικαιολογήσουν τους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών στον τομέα των τυχερών παιγνίων.
66. Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι οι αναφερόμενοι στις ανωτέρω υποθέσεις λόγοι γενικού συμφέροντος ─όπως η αποτροπή του κινδύνου διαπράξεως απατών και άλλων αξιόποινων πράξεων, η εκμετάλλευση του πάθους για τυχερά παίγνια καθώς και η αποσόβηση επιβλαβών συνεπειών σε ατομικό και κοινωνικό επίπεδο καθώς και η αποκλειστική χρήση των αποκτηθέντων πόρων για κοινωφελείς και φιλανθρωπικούς σκοπούς─ δεν πρέπει να εξετάζονται χωριστά, αλλά στο σύνολό τους, συνόψισε δε τους λόγους αυτούς ως εξής: οι λόγοι αυτοί
" συνδέονται με την προστασία των αποδεκτών της υπηρεσίας και, γενικότερα, των καταναλωτών" (23) .
67. Ωστόσο, στην παρούσα υπόθεση είναι αμφίβολο το κατά πόσον η επίμαχη φορολογική ρύθμιση μπορεί πράγματι να δικαιολογηθεί από ─παρεμφερείς ή άλλους─ επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
68. Πράγματι, η νομολογία παγίως κάνει λόγο για μέτρα
" που εφαρμόζονται αδιακρίτως"
όσον αφορά τους περιορισμούς αυτούς που δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (24) .
69. Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε ότι και οι εθνικές ρυθμίσεις που διέπουν τα τυχερά παίγνια, για τη θέσπιση των οποίων δέχτηκε ως δικαιολογία τη συνδρομή των ανωτέρω επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος, εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση αδιακρίτως τόσο επί των επιχειρηματιών που έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή και όσο και αυτών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος (25) .
70. Αντιθέτως το Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένως ότι μέτρα τα οποία εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις μπορούν να δικαιολογηθούν μόνον για τους λόγους τους οποίους ρητώς προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ (26) .
71. Όπως προέβαλε η Φινλανδική Κυβέρνηση, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs τάχθηκε μεν με τις προτάσεις του επί της υποθέσεως Danner υπέρ της καταργήσεως της διακρίσεως μεταξύ λόγων που δικαιολογούν τη λήψη μέτρων που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις και μέτρων που εφαρμόζονται αδιακρίτως (27), ωστόσο από την απόφαση που εκδόθηκε επί της υποθέσεως αυτής δεν προκύπτει ότι το Δικαστήριο ακολούθησε αυτή την πρόταση του γενικού εισαγγελέα, δεδομένου ότι δεν χαρακτήρισε ρητώς ως εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις τα επίμαχα μέτρα που αποτελούσαν αντικείμενο της υποθέσεως αυτής (28) .
72. Αντιθέτως, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε εσχάτως με την απόφασή του επί της υποθέσεως C-388/01 ότι τα μέτρα που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις ─τουλάχιστον όταν η διάκριση που προβλέπουν βασίζεται στο κριτήριο της ιθαγενείας─
" δεν συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο παρά μόνον αν προκύπτουν από ρητή διάταξη θεσπίζουσα εξαίρεση, όπως το άρθρο 46 ΕΚ [...] ήτοι τη δημόσια τάξη, τη δημόσια ασφάλεια και τη δημόσια υγεία" (29) .
73. Επομένως, είναι προφανές ότι πρέπει όπως πάντα να γίνεται διάκριση, όσον αφορά τους λόγους που μπορούν να δικαιολογήσουν την επιβολή περιορισμών, μεταξύ των μέτρων που περιορίζουν μεν την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών, εφαρμόζονται όμως αδιακρίτως, αφενός, και των μέτρων που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, αφετέρου, έστω και αν δεν προκύπτουν από τη νομολογία σαφή κριτήρια για την οριοθέτηση των μέτρων αυτών (30) .
74. Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 46 ΕΚ αναφέρεται, σε σχέση με τους παρατιθέμενους στο άρθρο αυτό λόγους που δικαιολογούν την επιβολή ορισμένων περιορισμών, σε διατάξεις
" που προβλέπουν ειδικό καθεστώς για τους αλλοδαπούς υπηκόους" . Κατ ' αρχάς, είναι σαφές ότι η ρύθμιση αυτή αναφέρεται κυρίως σε μέτρα τα οποία εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις βάσει του κριτηρίου της ιθαγενείας, η οποία στην περίπτωση μιας επιχειρήσεως αντιστοιχεί στην έδρα της (31) .
75. Ωστόσο, το Δικαστήριο αναφέρθηκε σε ορισμένες περιπτώσεις, σε σχέση με μέτρα που εισήγαγαν δυσμενείς διακρίσεις, και στην προέλευση των υπηρεσιών (32) .
76. Για τον εντοπισμό των ρυθμίσεων που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις στον τομέα της παροχής των υπηρεσιών πρέπει να χρησιμοποιείται το στοιχείο της προελεύσεως της υπηρεσίας και όχι της έδρας ή της ιθαγενείας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, ιδίως σε περιπτώσεις όπως οι υπό κρίση όπου τα υποκειμενικά στοιχεία της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών έχουν δευτερεύουσα σημασία σε σχέση με αυτή καθεαυτήν την υπηρεσία η οποία έχει μεγαλύτερη σημασία. Αυτές οι μορφές της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών παρουσιάζουν ως
" ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων"
περισσότερες ομοιότητες με την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών ─όπου επίσης το στοιχείο της ιθαγενείας δεν είναι κρίσιμο─ απ ' ό,τι με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων.
77. Ως προς το σημείο αυτό, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη επιβολή φόρου εισοδήματος αφορά αποκλειστικά και μόνον τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη, ήτοι υπηρεσίες προερχόμενες από άλλα κράτη μέλη.
78. Ο ισχυρισμός της Φινλανδικής Κυβερνήσεως ότι η επίμαχη φορολόγηση των κερδών από λαχειοφόρους αγορές δεν αφορά μόνον τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή, αλλά όλες τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία χωρίς άδεια, πρέπει κατά την άποψή μου να απορριφθεί για τον λόγο ότι τα τυχερά παίγνια που διοργανώνονται νομίμως δεν μπορεί να συγκριθούν με τα παράνομα τυχερά παίγνια.
79. Πέραν τούτου, στην υπό κρίση υπόθεση ─αντίθετα με ό,τι συνέβαινε στις υποθέσεις Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti, όπου επρόκειτο για δραστηριότητες τυχερών παιγνίων στο κράτος μέλος του αποδέκτη των υπηρεσιών (33) ─ δεν τίθεται ζήτημα αδείας ή εγκρίσεως για την ανάληψη δραστηριοτήτων στη Φινλανδία στον τομέα των λαχειοφόρων αγορών.
80. Κατά τα λοιπά, δεν μπορώ να δεχτώ ούτε την άποψη της Φινλανδικής, της Βελγικής και της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ότι η επίμαχη φορολογική ρύθμιση δεν εισάγει κατ ' ουσίαν δυσμενείς διακρίσεις για τον λόγο ότι οι ημεδαποί διοργανωτές λαχειοφόρων αγορών υπόκεινται στον φόρο για τις λαχειοφόρους αγορές και, ως εκ τούτου, τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή φορολογούνται κατ ' αποτέλεσμα εξίσου.
81. Πράγματι, δεν πρόκειται για συγκρίσιμη φορολόγηση. Και τούτο διότι, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, το ύψος του φόρου για τις λαχειοφόρους αγορές που υποχρεούνται να καταβάλουν οι Φινλανδοί διοργανωτές τυχερών παιγνίων δεν αντιστοιχεί προς το ύψος των φόρων που πρέπει να καταβάλουν οι νικητές λαχειοφόρων αγορών, στην περίπτωση που θεωρηθεί ότι τα κέρδη αυτά αποτελούν φορολογητέο εισόδημα. Όπως τόνισε η Επιτροπή, ο φόρος εισοδήματος ανέρχεται έως και 56 %, ενώ ο φόρος για τις λαχειοφόρους αγορές, σύμφωνα με τα στοιχεία της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, είναι πολύ χαμηλός, και, ως εκ τούτου, είναι προφανές ότι η φορολόγηση των κερδών από λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην ημεδαπή είναι χαμηλότερη από τη φορολόγηση που επιβάλλεται στις λαχειοφόρους αγορές της αλλοδαπής.
82. Εξάλλου, ο φόρος εισοδήματος και ο φόρος για τις λαχειοφόρους αγορές διαφέρουν και ως προς τον υπολογισμό τους. Πράγματι, δεδομένου ότι τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές της αλλοδαπής συμπεριλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού του φινλανδικού φόρου εισοδήματος ο οποίος είναι προοδευτικός, η πραγματική φορολόγηση των κερδών αυτών εξαρτάται τελικώς από το ύψος των κερδών και, όπως φαίνεται, από το ύψος των λοιπών εσόδων του Φινλανδού νικητή στη λαχειοφόρο αγορά.
83. Επομένως, επιβάλλεται η γενική διαπίστωση ότι στην περίπτωση της επίμαχης φορολογικής ρυθμίσεως, εν αντιθέσει προς τις εθνικές διατάξεις που αποτελούσαν αντικείμενο των υποθέσεων Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti, δεν πρόκειται για ρύθμιση η οποία εφαρμόζεται αδιακρ ίτως και η οποία, ως εκ τούτου, θα μπορούσε να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Αντιθέτως, πρόκειται για μέτρο που εισάγει δυσμενείς διακρίσεις και το οποίο μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο για τους λόγους που αναφέρει το άρθρο 46 ΕΚ.
Γ ─Επί των λόγων οικονομικής φύσεως
84. Η σχέση των κρατών έναντι των τυχερών παιγνίων θα μπορούσε να χαρακτηριστεί εν γένει ως διφορούμενη: αφενός, τα κράτη θεωρούν ότι λόγω των κοινωνικών κινδύνων που συνδέονται με τα τυχερά παίγνια ο παραδοσιακός ρόλος τους είναι να επεμβαίνουν στον τομέα αυτόν είτε για να εισάγουν ορισμένες ρυθμίσεις είτε για να επιβάλουν ορισμένους περιορισμούς και, αφετέρου, τα τυχερά παίγνια έχουν ιδιαίτερα μεγάλη σημασία τόσο από φορολογικής όσο και εν γένει από οικονομικής απόψεως για τον κρατικό προϋπολογισμό.
85. Ο γενικός εισαγγελέας Gulmann με τις προτάσεις του επί της υποθέσεως Schindler εξέτασε αναλυτικά αυτές τις οικονομικές συνέπειες των τυχερών παιγνίων και τόνισε ότι η τυχόν φιλελευθεροποίηση του τομέα αυτού θα είχε εν μέρει εκτεταμένες συνέπειες επί των δημοσιονομικών των κρατών μελών (34) .
86. Ωστόσο, οι τυχόν περιορισμοί στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών θα ήσαν από απόψεως κοινοτικού δικαίου ανεκτοί μόνο στον βαθμό που οι περιορισμοί αυτοί συνδέονταν με την ακολουθούμενη από τα κράτη μέλη πολιτική για την προστασία της δημοσίας τάξεως λόγω των ιδιαίτερων κινδύνων που εγκυμονούν τα τυχερά παίγνια.
87. Έστω κι αν το γεγονός ότι αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη ένα αντίστοιχο περιθώριο εκτιμήσεως στον τομέα αυτόν ─όπως έκρινε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις του Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti─ ενδέχεται να εξυπηρετεί σε τελική ανάλυση και ορισμένα οικονομικά συμφέροντα συγκεκριμένων κρατών μελών, εντούτοις τούτο δεν σημαίνει ότι το κοινοτικό δίκαιο προσφέρει κατ ' αρχήν τη δυνατότητα διατηρήσεως των περιορισμών που επιβάλλονται από οικονομικούς ή προστατευτικούς λόγους.
88. Τούτο προκύπτει σαφώς από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου ότι οι οικονομικοί λόγοι δεν περιλαμβάνονται στους λόγους που προβλέπει το άρθρο 46 ΕΚ ούτε στους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, οι οποίοι μπορούν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη (35) .
89. Από τα ανωτέρω προκύπτει κατ ' αρχάς ότι στην υπό κρίση υπόθεση η επίμαχη φορολογική ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί απλώς με τη διασφάλιση της χρηματοδοτήσεως ορισμένων κοινωφελών σκοπών.
90. Φρονώ ότι αυτό προκύπτει και από την απόφαση Zenatti, με την οποία το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, μολονότι
" δεν στερείται σημασίας"
το γεγονός ότι οι λαχειοφόροι αγορές και τα λοιπά τυχερά παίγνια μπορούν να συμβάλουν σημαντικά στη χρηματοδότηση κοινωφελών ή γενικού συμφέροντος δραστηριοτήτων,
" ο λόγος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί αφεαυτού ως αντικειμενική αιτιολογία για τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών" (36) .
91. Ορισμένες από τις μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις αναφέρθηκαν κατά το μάλλον ή ήττον ρητώς και στη διατήρηση των φορολογικών εσόδων από τις λαχειοφόρους αγορές. Ωστόσο, η ύπαρξη μιας τελείως γενικής ανάγκης να αποφευχθεί η μείωση των φορολογικών εσόδων ─πράγμα το οποίο θα μπορούσε να συμβεί π.χ. στην περίπτωση που υπήρχε συμμετοχή παικτών σε λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη─ δεν μπορεί να δικαιολογήσει την επιβολή περιορισμών στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών ούτε βάσει του άρθρου 46 ΕΚ ούτε ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος (37) .
92. Αντιθέτως, δεν αποτελεί οικονομικό λόγο η διατήρηση της συνοχής του φορολογικού συστήματος, με την οποία έχει επανειλημμένως ασχοληθεί το Δικαστήριο σε συνάρτηση με φορολογικές ρυθμίσεις οι οποίες αφορούν τον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (38) .
93. Ωστόσο, ανεξάρτητα από το αν η προβληματική σχετικά με το κατά πόσον αυτός ο δικαιολογητικός λόγος μπορεί πράγματι να εφαρμοστεί στην περίπτωση μέτρων που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις όπως είναι τα υπό εξέταση, οι φορολογικές ανισότητες σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου μπορούν να δικαιολογηθούν μόνο για λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος, εφόσον υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ των εξεταζομένων φορολογικών μέτρων (39) .
94. Ωστόσο, εν προκειμένω δεν μπορεί να γίνει λόγος για τέτοιου είδους άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της φορολογήσεως των διοργανωτών λαχειοφόρων αγορών στη Φινλανδία και, αφετέρου, της απαλλαγής των νικητών στις λαχειοφόρους αυτές αγορές από τον φόρο εισοδήματος.
95. Πρώτον, πρόκειται για δύο χωριστές φορολογήσεις επί διαφορετικών υποχρέων και, δεύτερον, δεν συμβαδίζει, όπως ήδη διαπίστωσα, το ύψος του φόρου επί των λαχειοφόρων αγορών των οποίων πρέπει να καταβάλουν οι Φινλανδοί διοργανωτές λαχειοφόρων αγορών με το ύψος του φόρου που πρέπει να καταβάλουν οι νικητές στις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία, στην περίπτωση που τα κέρδη αυτά φορολογηθούν ακριβώς όπως τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή.
Δ ─ Επί της αποδείξεως του δικαιολογημένου χαρακτήρα της υπό κρίση ρυθμίσεως και επί της αρχής της αναλογικότητας
96. Τουλάχιστον ένα μέρος των επιχειρημάτων που προέβαλε η Φινλανδική Κυβέρνηση στηρίζεται σε λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και, κυρίως, δημοσίας υγείας που αναφέρει το άρθρο 46 ΕΚ. Όπως προέβαλε η Φινλανδική Κυβέρνηση, σκοπός της επίμαχης ρυθμίσεως είναι, μεταξύ άλλων, η συγκράτηση του πάθους για συμμετοχή σε τυχερά παίγνια και η αποτροπή του κινδύνου ξεπλύματος χρημάτων και διαπράξεως άλλων αξιόποινων πράξεων.
97. Ωστόσο, ένα εθνικό μέτρο, το οποίο περιορίζει κάποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη, μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των λόγων που μνημονεύει το άρθρο 46 ΕΚ μόνον εφόσον το μέτρο αυτό δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας.
98. Κατά πάγια νομολογία, αυτό σημαίνει ότι ένα τέτοιο μέτρο πρέπει να είναι κατάλληλο για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το μέτρο του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού· επομένως, δεν θα πρέπει το ίδιο αποτέλεσμα να μπορεί να επιτευχθεί με λιγότερο αυστηρές ρυθμίσεις (40) .
99. Πριν εισέλθω στην εξέταση του λυσιτελούς και αναγκαίου χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, θα ήθελα να αναφερθώ εν συντομία ειδικώς σ ' ένα κάπως διφορούμενο σημείο της επιχειρηματολογίας της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, αλλά και των άλλων κυβερνήσεων που μετέχουν στη διαδικασία.
100. Αφενός, τα επιχειρήματα σχετικά με την ύπαρξη δικαιολογητικών λόγων όσον αφορά την επίμαχη φορολόγηση συνίστανται στο ότι η φορολόγηση αυτή καθεαυτήν εξυπηρετεί ορισμένους σκοπούς όπως είναι η συγκράτηση του πάθους για συμμετοχή σε τυχερά παίγνια.
101. Αφετέρου, το ευρύτερο πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα επιχειρήματα αυτά είναι ότι η επίμαχη φορολογική ρύθμιση αποτελεί αναγκαίο μέρος του φινλανδικού καθεστώτος που διέπει τα τυχερά παίγνια, διότι εμποδίζει να καταστρατηγηθούν μέσω της συμμετοχής σε τυχερά παίγνια της αλλοδαπής οι επιδιωκόμενοι από ένα κράτος μέλος προστατευτικοί σκοποί, ήτοι η
" πολιτική της διοχετεύσεως των παικτών"
στον τομέα των τυχερών παιγνίων, πράγμα το οποίο θεωρείται κατ ' αρχήν δικαιολογημένο από τη νομολογία του Δικαστηρίου.
102. Τέλος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Δικαστήριο εναπέθεσε στην εξουσία εκτιμήσεως εκάστου κράτους μέλους τον βαθμό προστασίας που ένα κράτος μέλος επιθυμεί
" να διασφαλίσει [...] εντός του εδάφους του, στον τομέα των λαχειοφόρων αγορών και των λοιπών παιγνίων επί χρήμασι" (41) .
103. Ωστόσο είναι προφανές ότι το ανωτέρω χωρίο πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να ρυθμίζουν κατ ' αρχήν κατά το δοκούν τις προϋποθέσεις πλαισίου και το επίπεδο προστασίας όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών τυχερών παιγνίων
εντός του εδάφους τους.
Αντικείμενο των υποθέσεων Schindler, Läärä κ.λπ. και Zenatti ήταν μεταξύ άλλων ο έλεγχος της προσφοράς (42) . Ως προς το σημείο αυτό, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι εναπόκειται στις εθνικές αρχές να κρίνουν
" αν, στα πλαίσια του επιδιωκόμενου σκοπού, είναι αναγκαία η ολική ή η μερική απαγόρευση των δραστηριοτήτων αυτής της φύσεως ή αν αρκεί ο περιορισμός τους και η πρόβλεψη προς τούτο αυστηρών κατά το μάλλον ή ήττον τρόπων ελέγχου" (43) . Ωστόσο, αυτή η εξουσία εκτιμήσεως δεν εξικνείται μέχρι του σημείου να μπορεί ένα κράτος μέλος, όπως εν προκειμένω, να εμποδίσει ή να περιορίσει την απλή συμμετοχή σε λαχειοφόρο αγορά η οποία διοργανώνεται σε άλλο κράτος μέλος και η οποία δεν έχει καμία σχέση με τις δραστηριότητες λαχειοφόρων αγορών που αναπτύσσονται στο έδαφός του ήτοι στην αγορά του.
104. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, αυτές οι υπηρεσίες λαχειοφόρων αγορών που προσφέρονται σε άλλο κράτος μέλος δεν αποτελούν, ή πάντως έμμεσα και μόνο, μέρος της
" προσφοράς τυχερών παιγνίων"
στο οικείο κράτος μέλος στον έλεγχο ή τον περιορισμό της οποίας αναμφισβήτητα δικαιούται να προβαίνει αυτό το κράτος μέλος (44) .
105. Ωστόσο, όσον αφορά κατ ' αρχάς τον σκοπό της αποτροπής ξεπλύματος χρημάτων και άλλων αξιόποινων πράξεων, ήτοι την προστασία της δημοσίας τάξεως, ουδόλως προκύπτει από τα στοιχεία των μετεχουσών στη διαδικασία κυβερνήσεων κατά πόσον η επίμαχη φορολόγηση κερδών από λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή είναι λυσιτελής ή αναγκαία προς επίτευξη των σκοπών αυτών.
106. Η Νορβηγική Κυβέρνηση τόνισε σε σχέση με την καταπολέμηση του ξεπλύματος χρημάτων ότι αν καταργηθεί η επίμαχη φορολόγηση υπάρχει το ενδεχόμενο να αγοράζονται αλλοδαποί λαχνοί προκειμένου να αποδεικνύεται έναντι των φορολογικών αρχών η νόμιμη προέλευση των χρημάτων.
107. Κατ ' αρχάς, η φορολόγηση μπορεί να αποτρέψει τέτοιου είδους παράνομες πρακτικές μόνον καθ ' ο μέτρο καθιστά λιγότερο ελκυστικό το ξέπλυμα χρημάτων, δεδομένου ότι τα εν λόγω παράνομα χρήματα θα πρέπει να φορολογηθούν. Ωστόσο, αυτό καθαυτό το μέτρο ουδόλως επηρεάζει τη δυνατότητα του ξεπλύματος χρημάτων.
108. Ακολούθως, επιβάλλεται η διαπίστωση όσον αφορά την αναγκαιότητα της φορολογήσεως κερδών από λαχειοφόρους αγορές της αλλοδαπής προκειμένου να αποτραπεί το ξέπλυμα χρημάτων στον τομέα αυτόν ότι ως προς το σημείο αυτό θα έπρεπε μάλλον να προβλέπεται ο έλεγχος σχετικά με το αν πράγματι υφίστανται κέρδη από λαχειοφόρο αγορά, έλεγχος ο οποίος θα μπορούσε κατ ' αρχήν να διενεργείται επίσης χωρίς φορολόγηση των κερδών αυτών (45) .
109. Βάσει των ανωτέρω φρονώ ότι η γενική φορολόγηση κερδών που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή δεν τελεί σε αναλογία προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
110. Όσον αφορά ακολούθως τον σκοπό της καταστολής του πάθους για συμμετοχή σε τυχερά παίγνια, ήτοι τον σκοπό της προστασίας της δημοσίας υγείας, δεν μπορώ να αντλήσω ορισμένα κάπως πιο συγκεκριμένα στοιχεία από τα επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία. Ως εκ τούτου, θα πρέπει, προφανώς, να θεωρηθεί ότι ο περιορισμός του ύψους των κερδών μέσω μέτρων φορολογικού χαρακτήρα αποδυναμώνει το κίνητρο συμμετοχής σε τυχερά παίγνια.
111. Δεδομένου ότι η ελκυστικότητα μιας λαχειοφόρου αγοράς αποτελεί συνάρτηση του ύψους των πιθανών κερδών, πρέπει να γίνει κατ ' αρχήν δεκτό ότι το επίμαχο μέτρο μπορεί να συγκρατήσει το πάθος της συμμετοχής σε τυχερά παίγνια.
112. Ωστόσο, υπάρχουν πολλά επιχειρήματα που μπορούν να αντιταχθούν στον ισχυρισμό ότι η επίμαχη φορολογική ρύθμιση δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας και ότι είναι αναγκαία για την προστασία της δημοσίας υγείας.
Κατά τα λοιπά, οι ισχυρισμοί αυτοί αφορούσαν επίσης, ως επί το πλείστον, τη δικαιολόγηση του επίμαχου μέτρου με την επίκληση, στο πλαίσιο της διαδικασίας, ορισμένων επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος.
113. Οι ισχυρισμοί της Φινλανδικής Κυβερνήσεως που αναπτύσσονται στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι διατηρεί σε χαμηλά επίπεδα τη φορολόγηση των λαχειοφόρων αγορών στη Φινλανδία προκειμένου να μη διακυβεύσει τη χρηματοδότηση κοινωφελών δραστηριοτήτων, αντιφάσκουν με τον ─μέσω της φινλανδικής φορολογικής πολιτικής όσον αφορά τις λαχειοφόρους αγορές─ επιδιωκόμενο σκοπό της συγκρατήσεως του πάθους για τυχερά παίγνια για λόγους προστασίας της δημοσίας υγείας.
114. Από τη νομολογία επί του άρθρου 46 ΕΚ συνάγεται το γενικό συμπέρασμα ότι οι αναφερόμενοι στο άρθρο αυτό λόγοι δεν επιτρέπουν στο κράτος μέλος να χρησιμοποιεί δύο μέτρα και δύο σταθμά κατά την επιβολή περιορισμών. Όσον αφορά τη δημόσια τάξη, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί, στηριζόμενο στον λόγο αυτόν της δημοσίας τάξεως, να λάβει μέτρα κατά υπηκόου άλλου κράτους μέλους
" λόγω μιας συμπεριφοράς η οποία, στην περίπτωση που θα προερχόταν από υπηκόους του πρώτου κράτους μέλους, δεν θα επέτρεπε τη λήψη κατασταλτικών ή άλλων πραγματικών και αποτελεσματικών μέτρων σκοπούντων στην καταστολή αυτής της συμπεριφοράς" (46) . Αν μεταφερθούν τα ανωτ έρω στην υπό κρίση υπόθεση, συνάγεται ότι για την καταστολή του πάθους για τυχερά παίγνια σε σχέση με λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην αλλοδαπή δεν επιτρέπεται τα μέτρα που λαμβάνονται να είναι αυστηρότερα σε σχέση με αυτά που ισχύουν για τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στην ημεδαπή. Υπό το πρίσμα αυτό, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι η Φινλανδική Κυβέρνηση δεν μπόρεσε να αναφέρει παρεμφερή με την επίμαχη ρύθμιση μέτρα για την καταστολή του πάθους για τυχερά παίγνια σε σχέση με τις λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται στη Φινλανδία.
115. Ο φόρος επί των λαχειοφόρων αγορών, τον οποίο υποχρεούται να καταβάλει ο Φινλανδός διοργανωτής λαχειοφόρου αγοράς, ουδόλως μπορεί να συγκριθεί με τη φορολόγηση των κερδών από λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή ως προς τα (περιοριστικά του πάθους για τυχερά παίγνια) αποτελέσματά του, διότι ο φόρος αυτός είναι προφανώς πολύ μικρότερος και κυρίως διότι καταβάλλεται εμμέσως και μόνον από τους παίκτες των λαχειοφόρων αγορών. Επί πλέον, η Φινλανδική Κυβέρνηση παραδέχθηκε ότι στη Φινλανδία δεν υπάρχει ως προς τις λαχειοφόρους αγορές κανένας περιορισμός ως προς το ύψος του διακυβεύματος.
116. Τέλος, ως προς το επιχείρημα της Φινλανδικής Κυβερνήσεως ότι σκοπός της φορολογήσεως των κερδών από λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή είναι απλώς και μόνον η αντιστάθμιση της μη επιβολής φόρου λαχειοφόρων αγορών, σημειωτέον ότι θα έπρεπε στο πλαίσιο της φορολογήσεως αυτής να λαμβάνεται επίσης υπόψη το ενδεχόμενο να έχει ήδη φορολογηθεί στη χώρα προελεύσεώς της η λαχειοφόρος αγορά της αλλοδαπής. Άλλως, το επίμαχο μέτρο βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του αναφερθέντος σκοπού μέτρου.
117. Ως προς τη δυνατότητα εξακριβώσεως του ενδεχομένου αυτού, πρέπει να αναφερθεί, όπως επανειλημμένως έχει πράξει το Δικαστήριο σε παρεμφερείς υποθέσεις, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ (47), σύμφωνα με την οποία ένα κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος (48) . Πράγματι, μέσω της επίμαχης φορολογικής ρυθμίσεως τα κέρδη από λαχειοφόρους αγορές στην αλλοδαπή συμπεριλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος.
118. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη ρύθμιση δεν είναι αναγκαία για κάποιους από τους λόγους που αναφέρει το άρθρο 46 ΕΚ.
119. Επομένως, η επίμαχη φορολογική ρύθμιση δεν είναι δικαιολογημένη.
120. Κατόπιν των ανωτέρω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι φορολογικές διατάξεις που αποτελούν αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως αντιβαίνουν στο άρθρο 49 ΕΚ.
VI ─ Πρόταση
121. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα ως εξής:
" Αντιβαίνουν στο άρθρο 49 ΕΚ εθνικές διατάξεις, όπως είναι αυτές της φινλανδικής νομοθεσίας, βάσει των οποίων τα κέρδη που αποκτώνται σε λαχειοφόρους αγορές που διοργανώνονται σε άλλα κράτη μέλη θεωρούνται από άποψη φορολογίας εισοδήματος ως φορολογητέο εισόδημα του αποκτήσαντος τα κέρδη, ενώ τα κέρδη που αποκτώνται σε λαχειοφόρο αγορά η οποία διοργανώνεται στο εν λόγω κράτος μέλος δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος."
(1) .
(2) Απόφαση της
24ης Μαρτίου 1994, C-275/92 (Συλλογή 1994, σ. Ι-1039).
(3) Απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-124/97 (Συλλογή 1999, σ. Ι-6067).
(4) Απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 1999, C-67/98 (Συλλογή 1999, σ. Ι-7289).
(5) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(6) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(7) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.
(8) Απόφαση της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92 (Συλλογή 1993, σ. Ι-1663, σκέψη 32).
(9) Απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94 (Συλλογή 1995, σ. Ι-4165, σκέψη 37).
(10) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 36.
(11) Απόφαση της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95 (Συλλογή 1998, σ. Ι-3369).
(12) Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(13) Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(14) Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.
(15) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 3.
(16) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 2.
(17) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 2.
(18) Κατά πάγια νομολογία, η ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών περιλαμβάνει την ελευθερία του αποδέκτη της παροχής να μεταβεί σε ένα κράτος μέλος προκειμένου να κάνει χρήση της υπηρεσίας χωρίς να εμποδίζεται προς τούτο από περιορισμούς.
Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard (Συλλογή 1999, σ. Ι-7641, σκέψη 20), της 29ης Απριλίου 1999, C-224/97, Ciola (Συλλογή 1999, σ. Ι-2517, σκέψη 11), της 31ης Ιανουαρίου 1984, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377, σκέψη 16) και της 2ας Φεβρουαρίου 1989, 186/87, Cowan (Συλλογή 1989, σ. 195, σκέψη 15).
(19) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. Ι-8147, σκέψη 28), της 26ης Οκτωβρίου 1999, C-294/97, Eurowings (Συλλογή 1999, σ. Ι-7447, σκέψη 32) και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 21).
(20) Προπαρατεθεισα στην υποσημείωση 2, σκέψη 19.
(21) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 13ης Φεβρουαρίου 2003 C-131/01, Επιτροπή κατά Ιταλίας (μη εισέτι δημοσιευθείσα στη Συλλογή, σκέψη 26), της 11ης Ιουλίου 2002, C-294/00, Gräbner (Συλλογή 2002, σ. Ι-6515, σκέψη 38), της 3ης
Οκτωβρίου 2000, C-58/98, Corsten (Συλλογή 2000, σ. Ι-7919, σκέψη 33), της 28ης Μαρτίου 1996, C-272/94, Guiot (Συλλογή 1996, σ. Ι-1905, σκέψη 10), της 9ης Αυγούστου 1994, C-43/93, Vander Elst (Συλλογή 1994, σ. Ι-3803, σκέψη 14), και της 25ης Ιουλίου 1991 C-76/90, Sager (Συλλογή 1991, σ. Ι-4221, σκέψη 12).
(22) Bλ., π.χ., την απόφαση της 28ης Απριλίου 1998, C-158/96, Kohll
(Συλλογή 1998, σ. Ι-1931, σκέψη 35).
(23) Βλ. τις αποφάσεις Schindler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2), σκέψεις 57 επ., Läärä κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3), σκέψεις 31 επ., και Zenatti (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψεις 29 επ.
(24) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις Gräbner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21), σκέψη 39, Zenatti (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 29, και Gebhard (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9), σκέψη 37.
(25) Βλ. τις αποφάσεις Schindler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2) σκέψη 47, Läärä κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3), σκέψη 28, και Zenatti
(προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 26.
Οι επίμαχες εθνικές ρυθμίσεις στις δύο τελευταίες υποθέσεις δεν περιελάμβαναν ─αντίθετα απ ' ό,τι στην υπόθεση Schindler─ καμία γενική απαγόρευση των επίμαχων δραστηριοτήτων στον τομέα των τυχερών παιγνίων που αποτελούσαν αντικείμενο της εκάστοτε υποθέσεως, αλλά προέβλεπαν ότι οι δραστηριότητες αυτές ασκούνται αποκλειστικά από ορισμένους (ημεδαπούς) οργανισμούς.
Μολονότι οι ρυθμίσεις αυτές αποβαίνουν αναπόφευκτα εις βάρος των αλλοδαπών παρεχόντων υπηρεσίες, ήτοι αποκλείουν στην πράξη την άσκηση των δραστηριοτήτων τους στην περιοχή αυτή, το Δικαστήριο χαρακτήρισε εντούτοις τις ρυθμίσεις αυτές ως αδιακρίτως εφαρμοστέες, διότι οι περιορισμοί των δραστηριοτήτων τυχερών παιγνίων αφορούσαν σε κάθε περίπτωση όλους τους ─ημεδαπούς και αλλοδαπούς─ επιχειρηματίες, οι οποίοι δεν διέθεταν άδεια προς τούτο ή δεν μπορούσαν να λάβουν έγκριση από τις αρχές.
(26) Βλ. τις αποφάσεις Ciola (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18), σκέψη 16, της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. Ι-3955, σκέψη 15), της 25ης Ιουλίου 1991, C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Συλλογή 1991, σ. Ι-4007, σκέψη 11), της 25ης Ιουλίου 1991, C-353/89, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 1991, σ. Ι-4069, σκέψη 15), και της 26ης Απριλίου 1988, 352/85 Bond van Adverteerders κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 32). Βλ. επίσης τις προτάσεις μου της 10ης Οκτωβρίου 2002 επί της υποθέσεως C-388/01, Επιτροπή κατά Ιταλίας (απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2003, Συλλογή 2003, σ. Ι-721, σημείο 35).
(27) Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 21ης Μαρτίου 2002 στην υπόθεση Danner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19), σημεία 40 και 41.
(28) Απόφαση Danner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19), σκέψεις 32 επ.
(29) Απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 19.
(30) Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε π.χ. με την απόφασή του επί της υποθέσεως Ciola (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18), σκέψη 16, ότι τα μέτρα που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις βάσει του κριτηρίου της κατοικίας του αποδέκτη των υπηρεσιών μπορούν να θεωρηθούν σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο μόνον εφόσον στηρίζονται σε ρητή διάταξη που θεσπίζει εξαίρεση, ενώ στην προσφάτως εκδοθείσα απόφασή του επί της υποθέσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 21, το Δικαστήριο εξέτασε ένα μέτρο που εισήγαγε διακρίσεις βάσει του κριτηρίου αυτού με γνώμονα το αν το μέτρο αυτό δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
(31) Βλ. την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18).
(32) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 15, και Bond van Adverteerders κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 32.
(33) Βλ. ανωτέρω σημεία 48 επ. και την υποσημείωση 25.
(34) Προτάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1993, C-275/92 (η απόφαση παρατίθεται στην υποσημείωση 2), σημεία 114 επ.
(35) Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 19, της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. Ι-10829, σκέψη 50), της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 48), Kohll (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22), σκέψη 41, και Svensson και Gustavsson (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 15.
(36) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 36· βλ. όμως και την απόφαση Bond van Adverteerders κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 34.
(37) Βλ. τις αποφάσεις Danner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19), σκέψη 56, και της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97,
Saint-Gobain (Συλλογή 1999, σ. Ι-6161, σκέψη 51).
(38) Βλ., π.χ., την απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35), σκέψεις 48 και 56, και τις αποφάσεις που παρατίθενται στην επόμενη υποσημείωση.
(39) Βλ. τις αποφάσεις Danner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19), σκέψη 36, της 8ης Μαρτίου 2001, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-307/98 και C-410/98, Metallergesellschaft Ltd κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. Ι-1727, σκέψη 69), και Verkoijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35), σκέψη 57.
(40) Βλ. στο ίδιο πνεύμα, μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 26ης Νοεμβρίου 2002, C-100/01, Oteiza Olazabal (Συλλογή 2002, σ. Ι-10981, σκέψη 43), της 9ης Ιουλίου 1997, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-34/95, C-35/95 και C-36/95, De Agostini και TV-Shop (Συλλογή 1997, σ. Ι-3843, σκέψη 55), Gebhard (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9), σκέψη 37, και Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26), σκέψη 19.
(41) Βλ. την απόφαση Zenatti (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 33.
(42) Βλ. υποσημείωση 25.
(43) Απόφαση Zenatti (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 33.
(44) Βλ. συναφώς τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly επί της υποθέσεως Zenatti (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σημείο 33.
(45) Τέλος, είναι μάλλον δυσχερές το ξέπλυμα μεγάλων χρηματικών ποσών από την πλευρά των παικτών που συμμετέχουν σε λαχειοφόρους αγορές εν αντιθέσει προς τους ίδιους τους διοργανωτές οι οποίοι για τον λόγο αυτόν ορθώς υπόκεινται κατά κανόνα σε αντίστοιχο έλεγχο, ήτοι σ ' ένα σύστημα λήψεως προηγούμενης αδείας. Αφενός, όσοι επιθυμούν να ξεπλύνουν με τον τρόπο αυτό χρήματα θα έπρεπε κατ ' αρχάς να αγοράζουν λαχνούς λαχειοφόρων αγορών στην αλλοδαπή με τους οποίους να κερδίζουν ένα αντίστοιχο ποσό.
Αφετέρου, δεν θα περνούσαν απαρατήρητα ιδιαίτερα υψηλά ή ─πολύ περισσότερο─ συχνά κέρδη σ ' ένα τυχερό παίγνιο όπως είναι η λαχειοφόρος αγορά.
(46) Αποφάσεις Oteiza Olazabal (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40), σκέψη 42, και της 18ης Μαΐου 1982, 115/81 και 116/81, Adoui και Cornuaille (Συλλογή 1982, σ. 1665, σκέψη 9).
(47) Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 86).
(48) Βλ. τις αποφάσεις Danner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19), σκέψη 49, Vestergaard (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18), σκέψη 26, της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations (Συλλογή 1997, σ. Ι-2471, σκέψη 30), και της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. Ι-2493, σκέψη 26).