62002CC0255_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το VAT and Duties Tribunal, London (στο εξής: VAT and Duties Tribunal, London), το High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (στο εξής: High Court), και το VAT and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre) (στο εξής VAT and Duties Tribunal, Manchester) υπέβαλαν στο Δικαστήριο, με τρεις αυτοτελείς διατάξεις, πλείονα ερωτήματα αφορώντα την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία), όπως έχει τροποποιηθεί (2) .
2. Οι τρεις υποθέσεις αφορούν πράξεις διενεργηθείσες με σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπό τη μορφή του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Κατ’ ουσίαν, ζητείται από το Δικαστήριο, πρώτον, να κρίνει αν πράξεις διενεργούμενες με μοναδικό σκοπό να καταστεί δυνατή η αναζήτηση του φόρου επί των εισροών μπορούν να συνιστούν «οικονομική δραστηριότητα», υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Δεύτερον, ζητείται από το Δικαστήριο να εξετάσει την ενδεχόμενη δυνατότητα εφαρμογής της θεωρίας περί «καταχρήσεως δικαιώματος» στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας, η οποία θα έχει ως συνέπεια ότι μπορεί να απορριφθούν αξιώσεις εκπτώσεως του ΦΠΑ καταβληθέντος υπό συνθήκες όπως αυτές των υπό κρίση υποθέσεων.
I – Η κρίσιμη και για τις τρεις υποθέσεις κοινοτική νομοθεσία
3. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται στις «παραδόσεις αγαθών και […] παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας […] υπό υποκειμένου στο φόρο
που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, ορίζει ότι «[θ]εωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής» και το άρθρο 4, παράγραφος 2, ορίζει ότι τέτοιες οικονομικές δραστηριότητες «είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]».
5. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, «[ω]ς “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος» και το άρθρο 6, παράγραφος 1, ορίζει την «παροχή υπηρεσιών» ως «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5».
6. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, απαλλάσσει ορισμένες δραστηριότητες από τον ΦΠΑ, μεταξύ των οποίων τις νοσοκομειακές και ιατρικές υπηρεσίες, και ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή, υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα».
7. Το άρθρο 13, B, στοιχείο β΄, ορίζει, με πανομοιότυπη διατύπωση προς αυτή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, ότι οι «μισθώσεις ακινήτων» απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, παραθέτει, επίσης με πανομοιότυπη διατύπωση προς αυτή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, ορισμένες δραστηριότητες στον τομέα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών τις οποίες τα κράτη μέλη πρέπει επίσης να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ.
8. Όσον αφορά τις εκπτώσεις, το άρθρο 17, παράγραφος 1, ορίζει ότι «το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός». Το άρθρο 17, παράγραφος 2, ορίζει ότι, «κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος […] τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο» (3) .
9. Όσον αφορά τα προϊόντα και τις υπηρεσίες που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν από τον υποκείμενο στον φόρο τόσο για πράξεις ως προς τις οποίες ο ΦΠΑ εκπίπτει όσο και για πράξεις ως προς τις οποίες ο ΦΠΑ δεν εκπίπτει, το πρώτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, ορίζει ότι «η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας». Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 5, ορίζει ότι «[η] αναλογία αυτή καθορίζεται, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19».
10. Το άρθρο 27, παράγραφος 1, το οποίο αφορά τα μέτρα απλοποιήσεως (4), ορίζει ότι «[τ]ο Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως».
II – Τα πραγματικά περιστατικά των κυρίων δικών, τα υποβληθέντα στο Δικαστήριο ερωτήματα και η κρίσιμη για κάθε υπόθεση κοινοτική και εθνική νομοθεσία
Α ?	Υπόθεση C-255/02
11. Η Halifax είναι τραπεζική εταιρία. Δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει είναι στη μεγάλη πλειονότητά τους απαλλασσόμενες χρηματοοικονομικές υπηρεσίες. Η Halifax επιθυμούσε να οικοδομήσει call centres (κέντρα κλήσεων), για τους σκοπούς της δραστηριότητάς της, σε τέσσερα διαφορετικά οικόπεδα στο Ηνωμένο Βασίλειο, των οποίων μισθώτρια ή κυρία ήταν η ίδια. Βάσει του περί αναλογίας κανόνα του άρθρου 17, παράγραφος 5, η Halifax μπορούσε να αναζητήσει το 5% περίπου του καταβληθέντος επί των οικοδομικών εργασιών ΦΠΑ. Ωστόσο, οι φοροτεχνικοί της σύμβουλοι διαμόρφωσαν ένα σύστημα με βάση το οποίο η Halifax ήταν σε θέση να αναζητήσει και να εισπράξει το σύνολο του ΦΠΑ επί των εισροών που αφορούσε τις οικοδομικές εργασίες, μέσω σειράς πράξεων στις οποίες μετείχαν πλείονες εταιρίες του ομίλου Halifax.
12. Οι μετέχουσες στο εγχείρημα αυτό εταιρίες ήσαν θυγατρικές της Halifax που της ανήκαν εξ ολοκλήρου: η «εταιρία ειδικών σκοπών» Leeds Permanent Development Services (στο εξής: LPDS), η οποία είχε κατά το παρελθόν ασχοληθεί με τη διαχείριση αναπτυξιακών σχεδίων και δεν ανήκε στον όμιλο ΦΠΑ Halifax, η County Wide Property Investments (στο εξής: CWPI), εταιρία αναπτύξεως και επενδύσεων, και, τέλος, η Halifax Property Investment Ltd (στο εξής: HPIL) η οποία, αντιθέτως προς τις προαναφερθείσες εταιρίες, δεν ήταν καταχωρισμένη στα μητρώα ΦΠΑ.
13. Το σύστημα αφορά τέσσερα διαφορετικά οικόπεδα, αλλά οι πράξεις πραγματοποιήθηκαν κατά την ίδια μέθοδο για κάθε οικόπεδο. Πρώτα, η Halifax συνήψε σύμβαση με την LPDS και συμφώνησε να της δανείσει το αναγκαίο χρηματικό για την απόκτηση των απαιτουμένων δικαιωμάτων επί του εδάφους και για την εκτέλεση των οικοδομικών εργασιών. Συγχρόνως, με χωριστή σύμβαση, η LPDS συμφώνησε να εκτελέσει μικρής αξίας οικοδομικές εργασίες στο οικόπεδο. Η Halifax κατέβαλε στην LPDS περίπου 164 000 λίρες στερλίνες (GBP) για τις εργασίες αυτές στα τέσσερα οικόπεδα, περιλαμβανομένου ΦΠΑ 25 000 GBP, τον οποίο απέδωσε η LPDS και ως προς τον οποίο η Halifax έτυχε απαλλαγής του φόρου επί των εισροών, μόνο για το μικρό ποσοστό που μπορούσε να εκπέσει, με βάση τη σχετική αναλογία.
14. Η LPDS συνήψε σύμβαση αναπτύξεως και χρηματοδοτήσεως με τη CWPI, βάσει της οποίας η CWPI έπρεπε να εκτελέσει τις οικοδομικές εργασίες σε κάθε οικόπεδο ή να εξασφαλίσει την εκτέλεσή τους. Τούτο περιελάμβανε τις μικρής αξίας εργασίες τις οποίες η LPDS συμφώνησε να εκτελέσει για λογαριασμό της Halifax. Χρησιμοποιώντας τις προκαταβολές που κατέβαλε η Halifax βάσει των όρων της συμβάσεως δανείου με την LPDS, η εν λόγω εταιρία κατέβαλε στη CWPI ένα μεγάλο χρηματικό ποσό ως προκαταβολή για τις εργασίες (συνολικό ποσό περίπου 48 εκατομμυρίων GBP για τις τέσσερις οικοδομές, περιλαμβανομένου ποσού άνω των 7 εκατομμυρίων GBP ως ΦΠΑ).
15. Όλες αυτές οι πράξεις διενεργήθηκαν την ίδια ημερομηνία, εντός του οικονομικού έτους της LPDS, το οποίο έληξε στις 31 Μαρτίου 2000 (5) . Κατά το έτος εκείνο, η LPDS προέβη στη φορολογούμενη με τον συνήθη συντελεστή ΦΠΑ εκτέλεση των μικρής αξίας οικοδομικών εργασιών και δεν προέβη σε απαλλασσόμενες παραδόσεις. Ως εκ τούτου, η LPDS ζήτησε να της επιστραφεί ΦΠΑ άνω των 7 εκατομμυρίων GBP επί των εισροών που πραγματοποίησε κατά τη διάρκεια του ίδιου εκείνου έτους, οι οποίες αντιστοιχούσαν στα ποσά που τιμολογούσε η CWPI για την εκτέλεση των οικοδομικών εργασιών στα οικόπεδα. Η CWPI απέδωσε τον ΦΠΑ επί των παροχών προς την LPDS, αλλά, εν τέλει, θα είχε δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ τον οποίο θα χρέωναν οι εργολάβοι και οι επαγγελματίες που θα ασχολούνταν με τις οικοδομικές εργασίες.
16. Στις 6 Απριλίου 2000, η Halifax εκμίσθωσε καθένα από τα οικόπεδα στην LPDS αντί εφάπαξ ποσού και η LPDS συνήψε περαιτέρω συμφωνία προκειμένου να εκχωρήσει τα δικαιώματά της από εκάστη των μισθώσεων στην HPIL, η δε εκχώρηση θα άρχιζε να ισχύει από την πρώτη εργάσιμη ημέρα μετά την ολοκλήρωση των οικοδομικών εργασιών σε εκείνο το συγκεκριμένο οικόπεδο. Κατά την ίδια ημερομηνία, η HPIL συμφώνησε συμβατικώς να υπεκμισθώσει τους χώρους που είχαν οικοδομηθεί σε έκαστο οικόπεδο στη Halifax αντί εφάπαξ ποσού. Οι πράξεις αυτές πραγματοποιήθηκαν κατά το επόμενο έτος μερικής απαλλαγής της LPDS και, σύμφωνα με το άρθρο 13, B, στοιχείο β΄, αντιμετωπίσθηκαν ως απαλλασσόμενες παραδόσεις αγαθών από πλευράς ΦΠΑ.
17. Η CWPI προσέλαβε ανεξάρτητους εργολάβους και επαγγελματίες διαφόρων ειδών προκειμένου να εκτελέσουν τις οικοδομικές εργασίες σε κάθε οικόπεδο. Ενώ η LPDS της είχε καταβάλει την αμοιβή της προκαταβολικώς, η CWPI πλήρωνε τους ανεξάρτητους εργολάβους αφού εκτελούσαν τις εκάστοτε εργασίες.
18. Οι Commissioners απέρριψαν τις αξιώσεις της LPDS περί επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών της και τις αξιώσεις της CWPI όσον αφορά τον ΦΠΑ που της τιμολόγησαν οι ανεξάρτητοι εργολάβοι. Κατά τους Commissioners, μια πράξη, ανεξαρτήτως του αν είναι πραγματική, η οποία διενεργείται αποκλειστικά και μόνον προς αποφυγή καταβολής του ΦΠΑ δεν αποτελεί καθαυτή ούτε «παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών» ούτε μέτρο ληφθέν στο πλαίσιο «οικονομικής δραστηριότητας» από πλευράς ΦΠΑ. Συνεπώς, οι υποχρεώσεις που ανέλαβε η LPDS έναντι της Halifax και οι υπηρεσίες οικοδομήσεως που παρέσχε η CWPI προς την LPDS δεν μπορούσαν να χαρακτηρισθούν ως «παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών», υπό την έννοια της έκτης οδηγίας. Οι Commissioners ισχυρίζονται επιπλέον ότι οι πράξεις που διενεργούνται αποκλειστικά και μόνον προς αποφυγή καταβολής του ΦΠΑ συνιστούν κατάχρηση δικαιώματος και, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από πλευράς ΦΠΑ. Είτε σύμφωνα με την πρώτη είτε σύμφωνα με τη δεύτερη ερμηνεία καθίσταται σαφές ότι οι μόνες πραγματικές υπηρεσίες οικοδομήσεως παρασχέθηκαν απευθείας από τους ανεξάρτητους εργολάβους στην Halifax.
19. Η Halifax, η LPDS και η CWPI (στο εξής: προσφεύγουσες του ομίλου Halifax) προσέβαλαν τις απορριπτικές αποφάσεις των Commissioners ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London, το οποίο απέρριψε τις προσφυγές. Οι προσφεύγουσες του ομίλου Halifax άσκησαν τότε έφεση ενώπιον του High Court of Justice (England and Wales) (Chancery Division), το οποίο εξαφάνισε την απόφαση και ανέπεμψε την υπόθεση στο VAT and Duties Tribunal προκειμένου να προσδιορίσει, μεταξύ άλλων, αν ο μοναδικός σκοπός της LPDS και της CWPI κατά τη σύναψη των επιμάχων συμβάσεων ήταν η αποφυγή καταβολής του ΦΠΑ. Το Tribunal έδωσε καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό και, επιπλέον, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1. α)	Υπό τις υπό κρίση περιστάσεις, μπορούν οι πράξεις:
i) τις οποίες διενήργησε έκαστος από τους συμμετέχοντες με αποκλειστική πρόθεση την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος και
ii) οι οποίες δεν έχουν αυτοτελή επιχειρηματικό σκοπό
να χαρακτηρισθούν από πλευράς ΦΠΑ ως παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών από ή προς τους μετέχοντες στο σύστημα στο πλαίσιο των οικονομικών τους δραστηριοτήτων;
β) Υπό τις υπό κρίση περιστάσεις, ποιοι παράγοντες πρέπει να ληφθούν υπόψη προκειμένου να προσδιοριστεί η ταυτότητα των αποδεκτών των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών στις οποίες προέβησαν οι ανεξάρτητοι κατασκευαστές;
2. Έχει η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος, όπως την έχει αναπτύξει το Δικαστήριο, ως συνέπεια ότι οι εκκαλούσες δεν μπορούν να προβάλουν τις αξιώσεις τους προς αναζήτηση του φόρου επί των εισροών ή προς απαλλαγή από αυτόν οι οποίες απορρέουν από τις υπό κρίση πράξεις;»
Β ? Υπόθεση C-419/02
20. Η BUPA Hospitals Ltd (στο εξής: BHL) ανήκει στον όμιλο εταιριών BUPA (στο εξής: όμιλος BUPA) και η δραστηριότητά της συνίσταται στη διαχείριση ιδιωτικών νοσοκομείων. Γι’ αυτές τις παραδόσεις αγαθών ίσχυε μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ. Τούτο παρείχε στην BHL τη δυνατότητα να αναζητεί τον φόρο επί των εισροών που αφορούσε την εκ μέρους της αγορά φαρμάκων και προθέσεων από τους προμηθευτές της, χωρίς να χρειάζεται να αποδώσει τον ΦΠΑ για τις εκ μέρους της παραδόσεις των φαρμάκων και των προθέσεων αυτών προς τους πελάτες της.
21. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ανακοίνωσε ότι είχε την πρόθεση να θεσπίσει σύντομα νομοθεσία προκειμένου να αποκλεισθούν οι παραδόσεις αυτές από τον μηδενικό συντελεστή, η οποία άρχισε εν τέλει να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1998. Αποτέλεσμα της αλλαγής αυτής ήταν να αποκλεισθούν οι εν λόγω παραδόσεις που πραγματοποιούνται από ιδιώτες προμηθευτές από το καθεστώς του μηδενικού συντελεστή, του οποίου η εφαρμογή επετράπη στο Ηνωμένο Βασίλειο δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄ (6) της έκτης οδηγίας, και να εφαρμόζεται ως προς αυτές το σύνηθες καθεστώς του άρθρου 13, A, σύμφωνα με το οποίο θα ίσχυε απαλλαγή χωρίς επιστροφή του φόρου επί των εισροών.
22. Κατά το διάστημα μεταξύ της ανακοινώσεως της κυβερνήσεως και της ενάρξεως εφαρμογής της νέας νομοθεσίας, ο όμιλος BUPA επινόησε και διενήργησε σειρά πράξεων που συνίσταντο σε διακανονισμούς προεξοφλήσεως, οι οποίοι απέτρεπαν την επίπτωση που θα είχε η νέα νομοθεσία στην οικονομική κατάσταση της BHL. Σκοπός ήταν η προπληρωμή του τιμήματος μεγάλων ποσοτήτων μη προσδιοριζομένων φαρμάκων και προθέσεων, πριν από τη θέση της νέας νομοθεσίας σε ισχύ.
23. Οι διακανονισμοί προεξοφλήσεως που παρέχουν στην BHL τη δυνατότητα να αναζητήσει τον φόρο επί των εισροών που αφορά τις αγορές της βασίζονται στα άρθρα 10 και 17 της έκτης οδηγίας. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, ορίζει ότι «[τ]ο δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός» Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, «[κ]ατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος […] τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
24. Το άρθρο 10 ορίζει τα εξής:
«1. Θεωρούνται ως :
α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.
2. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών. Οι παραδόσεις αγαθών, πέραν των αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 4, περίπτωση β΄, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά την λήξη των χρονικών περιόδων στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές. […]
Εντούτοις, σε περίπτωση τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.» (7)
25. Υπό το πρίσμα των διατάξεων αυτών, οι διακανονισμοί προεξοφλήσεως θα επιτύγχαναν το αποτέλεσμα ότι, ακόμη και αν ο προσδιορισμός και η παράδοση των αγαθών πραγματοποιούνταν μετά την κατάργηση του καθεστώτος του μηδενικού συντελεστή, δεν θα επιβαλλόταν ΦΠΑ, διότι το τίμημα των αγαθών είχε καταβληθεί ενώ το δικαίωμα αναζητήσεως του φόρου επί των εισροών εξακολουθούσε να υφίσταται.
26. Προκειμένου να αποκλεισθούν οι κίνδυνοι τους οποίους ενέχει η προπληρωμή μεγάλων ποσών σε τρίτους προμηθευτές, ο όμιλος BUPA αποφάσισε να χρησιμοποιήσει μια από τις θυγατρικές του, εκτός του ομίλου ΦΠΑ BUPA, ως προμηθευτή στο πλαίσιο του διακανονισμού προεξοφλήσεως. Η επιλεγείσα εταιρία ανήκε στον όμιλο Goldsborough. Αυτός ο όμιλος εταιριών είχε αγορασθεί προσφάτως από τον όμιλο BUPA και επίσης διαχειριζόταν μικρό αριθμό ιδιωτικών νοσοκομείων. Η επιλεγείσα θυγατρική μετονομάσθηκε σε BUPA Medical Supplies Ltd (στο εξής: BMSL). Η εταιρία τροποποίησε τον εταιρικό σκοπό της και έλαβε άδεια διανομής φαρμακευτικών προϊόντων.
27. Προκειμένου να αποφευχθεί το πρόβλημα ρευστότητας το οποίο θα συνεπαγόταν η υποχρέωση καταβολής στους Commissioners του ποσού που αντιστοιχεί στον φόρο επί των εισροών τον οποίο θα έπρεπε να αποδώσει η BMSL, μια άλλη θυγατρική εταιρία του ομίλου BUPA, η Goldsborough Developments Ltd (στο εξής: GDL), συνήπτε αντίστοιχους διακανονισμούς προεξοφλήσεως προς την αντίθετη κατεύθυνση, για το ίδιο ποσό και για λογιστική περίοδο έχουσα την ίδια λήξη, με προμηθευτή που ανήκε στον όμιλο ΦΠΑ BUPA. Ο προμηθευτής αυτός ήταν επίσης μια άλλη εταιρία του ομίλου BUPA, η BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (στο εξής: Gatwick Park), η οποία ωσαύτως τροποποίησε τον εταιρικό σκοπό της και έλαβε άδεια διανομής φαρμακευτικών προϊόντων.
28. Στις 5 Σεπτεμβρίου 1997, συνάφθηκαν οι συμφωνίες προεξοφλήσεως μεταξύ της BHL και της BMSL και μεταξύ της GDL και της Gatwick Park. Η BHL συμφώνησε να καταβάλει στην BMSL το ποσό των 100 εκατομμυρίων GBP για την παράδοση μη προσδιοριζομένων φαρμάκων (60 εκατομμύρια GBP πλέον ΦΠΑ 10,5 εκατομμυρίων GBP) και προθέσεων (40 εκατομμύρια GBP πλέον ΦΠΑ 7 εκατομμυρίων GBP). Την ίδια ημερομηνία η BMSL εξέδωσε τα αντίστοιχα τιμολόγια στο όνομα της BHL. Τα ποσά αυτά επαρκούσαν όπως φαίνεται για την κάλυψη των αναγκών της BHL σε φάρμακα και προθέσεις για διάστημα μεταξύ πέντε και οκτώ ετών. Ομοίως, στις 5 Σεπτεμβρίου 1997, η GDL συμφώνησε να καταβάλει στην Gatwick Park το ποσό των 100 εκατομμυρίων GBP για την παράδοση μη προσδιοριζομένων φαρμάκων (50 εκατομμύρια GBP πλέον ΦΠΑ 8,75 εκατομμυρίων GBP) και προθέσεων (50 εκατομμύρια GBP πλέον ΦΠΑ 8,75 εκατομμυρίων GBP). Την ίδια ημερομηνία η Gatwick Park εξέδωσε τα αντίστοιχα τιμολόγια στο όνομα της GDL. Όσον αφορά τις τελευταίες αυτές συμφωνίες προεξοφλήσεως, τα ποσά που συμφωνήθηκαν να καταβληθούν έναντι λογαριασμού για τα φάρμακα και τις προθέσεις επαρκούσαν όπως φαίνεται για την κάλυψη των αναγκών της GDL σε τέτοια αγαθά για διάστημα μεταξύ 50 και 100 ετών.
29. Το αποτέλεσμα των δύο προπεριγραφεισών ομάδων αντιστρόφων μεταξύ τους διακανονισμών προεξοφλήσεως ήταν ότι δεν έπρεπε να καταβληθεί φόρος στους Commissioners κατά τη λήξη της σχετικής λογιστικής περιόδου. Συγκεκριμένα, ο όμιλος ΦΠΑ BUPA όφειλε 17,5 εκατομμύρια GBP ως φόρο επί των εκροών για την παράδοση εκ μέρους της Gatwick Park, αλλά συμψήφισε το ποσό αυτό με την αξίωση επιστροφής φόρου επί των εισροών ύψους 17,5 εκατομμυρίων GBP για την παράδοση εκ μέρους της BMSL. Συγχρόνως, ο όμιλος ΦΠΑ Goldsborough όφειλε 17,5 εκατομμύρια GBP ως φόρο επί των εκροών για την παράδοση εκ μέρους της BMSL, ποσό το οποίο επίσης συμψηφίστηκε με την αξίωση επιστροφής 17,5 εκατομμυρίων GBP για την παράδοση εκ μέρους της Gatwick Park. Συνεπώς, έκαστος από τους δύο ομίλους ΦΠΑ ήταν σε θέση να συμψηφίσει μια οφειλή ΦΠΑ ύψους 17,5 εκατομμυρίων GBP με το δικαίωμα αναζητήσεως του ίδιου ποσού ως φόρου επί των εισροών. Τα αναγκαία για τη θέση του εγχειρήματος σε εφαρμογή κονδύλια παρασχέθηκαν από την BUPA Investments Ltd, μια άλλη εταιρία του ομίλου BUPA Group, και μεταβιβάσθηκαν στα μέρη που μετείχαν στους διακανονισμούς προεξοφλήσεως. Όσον αφορά την BHL, οι νέες συμφωνίες αγοραπωλησίας άρχισαν να ισχύουν από τον Σεπτέμβριο του 1998. Οι συμφωνίες προεξοφλήσεως μεταξύ της GDL και της Gatwick Park τέθηκαν σε εφαρμογή το 2001.
30. Οι Commissioners αρνήθηκαν να επιτρέψουν την έκπτωση του φόρου επί των εισροών τόσο για την BHL όσο και για την GDL. Οι προσφεύγουσες του ομίλου BUPA άσκησαν προσφυγή ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London, κατά της αποφάσεως των Commissioners. Το VAT and Duties Tribunal, London, απέρριψε τις προσφυγές τους βασιζόμενο στο ότι η BMSL και η Gatwick Park δεν ασκούσαν οικονομική δραστηριότητα ούτε προέβαιναν σε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών από πλευράς ΦΠΑ. Απέρριψε, ωστόσο, τον ισχυρισμό των Commissioners ότι μπορούσε να εφαρμοσθεί η γενική θεωρία περί καταχρήσεως δικαιώματος. Στη συνέχεια, οι προσφεύγουσες άσκησαν έφεση ενώπιον του Chancery Division του High Court και οι Commissioners άσκησαν αντέφεση.
31. Το High Court αποφάσισε να υποβάλει τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1. Ως προς τις υπό κρίση περιστάσεις, τις υπό κρίση πράξεις και τη θέση των πωλητριών εταιριών, πώς πρέπει να ερμηνεύεται η έκφραση “οικονομική δραστηριότητα”, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί ΦΠΑ (στο εξής: οδηγία);
2. Ως προς τις υπό κρίση περιστάσεις, τις υπό κρίση πράξεις και τη θέση των πωλητριών εταιριών, πώς πρέπει να ερμηνεύεται η έκφραση “παράδοση αγαθών” του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας;
3. α)	Υπάρχει αρχή περί της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος και/ή καταστρατηγήσεως νόμου η οποία (ανεξάρτητα από την ερμηνεία της οδηγίας) να μπορεί να αποκλείσει το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών;
β) Αν τούτο συμβαίνει, υπό ποιες περιστάσεις θα έχει εφαρμογή η αρχή αυτή;
γ) Θα έχει εφαρμογή σε περιστάσεις όπως αυτές που διαπιστώθηκαν από το Tribunal;
4. Αλλάζουν οι απαντήσεις στα ερωτήματα 1 έως 3, αν ωτέρω, αν η πληρωμή για τις υπό κρίση πράξεις γίνεται σε χρόνο κατά τον οποίο οποιαδήποτε παράδοση των αγαθών σε μεταγενέστερο στάδιο θα απαλλασσόταν, με επιστροφή του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ, όπως επιτρέπει το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας;
5. Πώς πρέπει να ερμηνεύεται η οδηγία, ειδικότερα ως προς τα επόμενα ερωτήματα; Υπό περιστάσεις και ως προς πράξεις όπως οι υπό κρίση,
α) θα πρέπει οι παραδόσεις να αντιμετωπίζονται σαν να έχουν γίνει από τους ανεξάρτητους προμηθευτές προς τις αγοράστριες εταιρίες, χωρίς να έχουν γίνει παραδόσεις προς ή από τις πωλήτριες εταιρίες;
ή
β) θα πρέπει οι παραδόσεις να αντιμετωπίζονται σαν να έχουν γίνει από τους ανεξάρτητους προμηθευτές προς τις πωλήτριες εταιρίες, χωρίς να έχουν γίνει παραδόσεις από τις πωλήτριες εταιρίες προς τις αγοράστριες εταιρίες;
6. Υπό περιστάσεις κατά τις οποίες κάθε πωλήτρια εταιρία, στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, προβαίνει σε παραδόσεις προς αγοράστρια εταιρία και
α) οι αγοράστριες εταιρίες έχουν συνάψει συμφωνίες με τις πωλήτριες εταιρίες για την παράδοση αγαθών,
β) τα αγαθά τιμολογούνται και εξοφλούνται πριν από την παράδοση,
γ) ο ΦΠΑ χρεώνεται κατά την προεξόφληση, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 10, παράγραφος 2, της οδηγίας,
δ) οι αγοράστριες εταιρίες θα χρησιμοποιήσουν τα αγαθά για να προβούν σε παραδόσεις οι οποίες, αν γίνονταν κατά τον χρόνο της πληρωμής, θα απαλλάσσονταν με δικαίωμα επιστροφής του κατά το προηγούμενο στάδιο καταβληθέντος φόρου, αλλά
ε) κάθε αγοράστρια εταιρία προτίθεται να παραλάβει αγαθά που καλύπτονται από τις συμφωνίες μόνον αν η νομοθεσία αλλάξει ώστε η εκ μέρους της αγοράστριας εταιρίας χρησιμοποίηση των αγαθών να θεωρείται ως εκτέλεση παραδόσεων απαλλαγμένων φόρου χωρίς δικαίωμα επιστροφής του φόρου,
πώς πρέπει να ερμηνευθεί το άρθρο 17 της οδηγίες και οι σχετικές με την έκπτωση διατάξεις; (Όσον αφορά την παράγραφο ε΄, αν η νομοθεσία δεν αλλάξει όπως περιγράφηκε, οι αγοράστριες εταιρίες έχουν το δικαίωμα να καταγγείλουν τις συμβάσεις τους με τις πωλήτριες εταιρίες και να αξιώσουν την επιστροφή των καταβληθέντων. Στις υπό κρίση πράξεις, οι συμβάσεις μεταξύ των αγοραστριών και των πωλητριών εταιριών περιλαμβάνουν διατάξεις επιτρέπουσες τέτοιες καταγγελίες.)
7. Το Tribunal διαπίστωσε (στη σκέψη 89 της αποφάσεως) ότι “κανένα από τα άτομα που μπορούσαν να λάβουν αποφάσεις για [την BMSL και την Gatwick Park] [...] δεν είχε άλλο ουσιώδες κίνητρο ή σκοπό από την εκτέλεση του σχεδίου αποφυγής της καταβολής του ΦΠΑ”. Οι εκκαλούσες, με την έφεσή τους ενώπιον του High Court, έβαλαν κατά της πραγματικής αυτής διαπιστώσεως. Αν η πραγματική αυτή διαπίστωση ανατραπεί κατ’ έφεση, θα έχει αυτό κάποια και, αν ναι, ποια σημασία για τις απαντήσεις στα ερωτήματα 1 έως και 6;»
Γ ? Υπόθεση C-223/03
32. Το Πανεπιστήμιο του Huddersfield (στο εξής: Πανεπιστήμιο) αποτελεί ανώτατο εκπαιδευτικό ίδρυμα το οποίο προβαίνει στην απαλλασσόμενη παροχή υπηρεσιών εκπαιδεύσεως. Το Πανεπιστήμιο επιθυμούσε να ανακαινίσει δύο κτίρια (το West Mill και το East Mill) επί των οποίων είχε αποκτήσει εμπράγματο δικαίωμα χρήσεως (leasehold estate). Ως προς τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις δαπάνες ανακαινίσεως θα ίσχυε συντελεστής επιστροφής ποσοστού 14,56 % το 1996 και ο οποίος έκτοτε μειώθηκε σε 6,04 %. Ωστόσο, οι φοροτεχνικοί του σύμβουλοι πρότειναν ορισμένα σχέδια τα οποία παρείχαν στο Πανεπιστήμιο τη δυνατότητα να αναζητήσει ολόκληρο τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις εργασίες ανακαινίσεως, μέσω σειράς πράξεων στις οποίες μετείχαν αυτοτελή νομικά πρόσωπα.
33. Προς τούτο, συστάθηκε ένα trust με διακριτική ευχέρεια ως προς τη διαχείρισή του (στο εξής: Trust), ως προς το οποίο το Πανεπιστήμιο είχε την εξουσία διορισμού και παύσεως των trustees. Όσον αφορά το East Mill, το οποίο είναι το κτίριο το οποίο αφορά άμεσα η κύρια δίκη, το Πανεπιστήμιο επέλεξε να φορολογηθεί η μίσθωσή του και το εκμίσθωσε στο Trust στις 22 Νοεμβρίου 1996 (8) . Το αρχικό ετήσιο μίσθωμα καθορίστηκε στο συμβολικό ποσό των 12,50 GBP. Δεδομένου ότι και το Trust επέλεξε να φορολογούνται οι παραδόσεις του, το υπεκμίσθωσε, την ίδια ημερομηνία, και πάλι στο Πανεπιστήμιο, με το αρχικό συμβολικό ετήσιο μίσθωμα των 13 GBP. Συγχρόνως, η University of Huddersfield Properties Ltd (στο εξής: Huddersfield Properties), θυγατρική του Πανεπιστημίου που του ανήκε εξ ολοκλήρου, η οποία δεν ανήκε στον ίδιο όμιλο ΦΠΑ, χρέωσε στο Πανεπιστήμιο το ποσό των 3,5 εκατομμυρίων GBP, πλέον ΦΠΑ ύψους 612 500 GBP, για μελλοντικές υπηρεσίες οικοδομήσεως στο East Mill. Λίγο καιρό αργότερα, η Huddersfield Properties συνήψε σύμβαση με το Πανεπιστήμιο για την ανακαίνιση του East Mill και το Πανεπιστήμιο κατέβαλε το ποσό που αναγραφόταν στο τιμολόγιο της Huddersfield Properties. Η εταιρία αυτή εν τέλει ανέθεσε σε ανεξάρτητους εργολάβους να παράσχουν τις αναγκαίες υπηρεσίες οικοδομήσεως στο East Mill. Οι εργασίες στο East Mill ολοκληρώθηκαν τον Σεπτέμβριο του 1998. Στη συνέχεια, τα οφειλόμενα βάσει της μισθώσεως και της υπομισθώσεως μισθώματα αυξήθηκαν σε 400 000 GBP ετησίως και σε 415 000 GBP ετησίως, αντιστοίχως.
34. Το σχέδιο αυτό παρέσχε στο Πανεπιστήμιο τη δυνατότητα να προβάλει με τη δήλωσή του ΦΠΑ για τον Ιανουάριο του 1997 το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο επιβαρύνθηκε για τις οικοδομικές εργασίες που του παραδόθηκαν, δεδομένου ότι αυτές χρησιμοποιήθηκαν με σκοπό τη φορολογητέα παράδοση, σε μεταγενέστερο στάδιο, του East Mill προς το Trust. (9)  Ωστόσο, στις 26 Ιανουαρίου 2000, οι Commissioners βεβαίωσαν εις βάρος του Πανεπιστημίου οφειλή ΦΠΑ ύψους 612 500 GBP για τον Ιανουάριο του 1997, όσον αφορά τον ΦΠΑ επί των υπηρεσιών οικοδομήσεως που παρέσχε η Huddersfield Properties για το East Mill, και 2,28 GBP όσον αφορά τον ΦΠΑ επί του μισθώματος του East Mill που χρέωσε το Trust. Το Πανεπιστήμιο προσέφυγε ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Manchester Centre, κατ’ αυτής της βεβαιώσεως οφειλής ΦΠΑ.
35. Οι Commissioners ισχυρίζονται κατά βάση ότι πράξη η οποία διενεργείται αποκλειστικώς ή πρωταρχικώς με σκοπό την αποφυγή καταβολής του ΦΠΑ δεν αποτελεί «παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών». Ομοίως, δεν αποτελεί μέτρο ληφθέν στο πλαίσιο της ασκήσεως «οικονομικής δραστηριότητας». Επικουρικώς, οι Commissioners ισχυρίζονται ότι μια τέτοια πράξη θα έπρεπε, σύμφωνα με τη γενική αρχή του δικαίου περί αποφυγής της «καταχρήσεως δικαιώματος», να μη λαμβάνεται υπόψη και, αντ’ αυτής, θα έπρεπε να εφαρμόζεται η έκτη οδηγία επί της αληθούς φύσεως της οικείας πράξεως. Το Πανεπιστήμιο ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι οι επίμαχες πράξεις δεν διενεργήθηκαν «με μοναδικό ή κύριο σκοπό τη φοροαποφυγή». Μολονότι αληθεύει ότι η εκ μέρους του Πανεπιστημίου ερμηνεία των πραγματικών περιστατικών είχε ως συνέπεια την προκαταβολική πληρωμή ενός μεγάλου ποσού ΦΠΑ επί των εισροών, τα ίδια περιστατικά προκάλεσαν επίσης την καταβολή μεγάλων ποσών ΦΠΑ επί των μισθωμάτων για ένα διάστημα.
36. Το αιτούν Tribunal έκρινε ότι ο αποκλειστικός σκοπός για τη χρήση του Trust σε σχέση με το East Mill, για την εκ μέρους του Πανεπιστημίου εκμίσθωσή του προς Trust και για την υπεκμίσθωση του East Mill από το Trust προς το Πανεπιστήμιο, ήταν η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Έκρινε επιπλέον ότι πρόθεση του Πανεπιστημίου ήταν να επιτύχει την πλήρη εξοικονόμηση του ΦΠΑ διακόπτοντας τους σχετικούς με τον ΦΠΑ διακανονισμούς που αφορούσαν το East Mill λίγο χρόνο μετά την έναρξη ισχύος της μισθώσεως (παύοντας έτσι και την καταβολή ΦΠΑ επί των μισθωμάτων). Το αιτούν tribunal, ωστόσο, διαπίστωσε επίσης ότι όλες αυτές οι πράξεις ήσαν πραγματικές, και όχι εικονικές, υπό την έννοια ότι κατέληξαν σε όντως πραγματοποιηθείσες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών.
37. Υπό τις συνθήκες αυτές, το VAT and Duties Tribunal, Manchester, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Στην περίπτωση που:
1. ένα πανεπιστήμιο παραιτείται του δικαιώματός του απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε σχέση με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που αφορούν συγκεκριμένο ακίνητο που του ανήκει και εκμισθώνει το ακίνητο σε trust που έχει συσταθεί και ελέγχεται από το πανεπιστήμιο,
2. το trust παραιτείται του δικαιώματός του απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε σχέση με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που αφορούν το εν λόγω ακίνητο και υπεκμισθώνει στο πανεπιστήμιο το ακίνητο,
3. οι συμβάσεις μισθώσεως και υπομισθώσεως συνήφθησαν και εκτελέστηκαν από το πανεπιστήμιο με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος και δεν είχαν κανένα αυτοτελή επιχειρηματικό σκοπό,
4. στην ουσία οι συμβάσεις μισθώσεως και υπεκμισθώσεως στον αρχικό εκμισθωτή αποτελούσαν, σύμφωνα με την πρόθεση του πανεπιστημίου και του trust, σύστημα αναστολής (δηλαδή σύστημα για την αναστολή καταβολής του ΦΠΑ), στο οποίο είχε περιληφθεί μηχανισμός που θα επέτρεπε την πλήρη αποφυγή της φορολογικής υποχρεώσεως σε μεταγενέστερη ημερομηνία
α) αποτελούν οι εν λόγω συμβάσεις μισθώσεως και υπομισθώσεως φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών για τους σκοπούς της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ;
β) μπορούν να θεωρηθούν ως «οικονομικές δραστηριότητες» κατά την έννοια της δεύτερης περιόδου του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ;»
III – Εκτίμηση
38. Παρά τις διαφορές μεταξύ των υιοθετηθέντων συστημάτων φορολογικού σχεδιασμού, οι υπό κρίση υποθέσεις εγείρουν πανομοιότυπα νομικά προβλήματα. Κατ’ ουσίαν, τα αιτούντα δικαστήρια ζητούν από το Δικαστήριο να τα καθοδηγήσει σε δύο ζητήματα. Πρώτον, το Δικαστήριο ερωτάται αν οι επίμαχες πράξεις μπορούν να χαρακτηρισθούν ως οικονομικές δραστηριότητες, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, και αν αποτελούν «παραδόσεις αγαθών και […] παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή», υπό την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας (10) .
39. Με το δεύτερο ερώτημα ερωτάται αν οι αξιώσεις επιστροφής του φόρου επί των εισροών ή απαλλαγής από αυτόν μπορούν να απορριφθούν βάσει της κοινοτικού δικαίου θεωρίας περί καταχρήσεως δικαιώματος (11) .
Α – Η έννοια της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας
40. Το σύστημα της εκπτώσεως στο πλαίσιο του κοινού κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ σκοπεί στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του καταβλητέου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων (12) . Δεν αμφισβητείται ότι ο όρος «οικονομική δραστηριότητα» του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχει ευρύ πεδίο εφαρμογής και αντικειμενικό χαρακτήρα (13) . Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Rompelman, «το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους […]» (14) . Ως εκ τούτου, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αναφέρεται ρητώς σε κάθε δραστηριότητα, «ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής». Με την απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987 στην υπόθεση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου να καθορισθεί αν μια δραστηριότητα αποτελεί οικονομική δραστηριότητα, υπό την έννοια του κοινού συστήματος ΦΠΑ, «η δραστηριότητα λαμβάνεται υπόψη καθαυτή, ανεξάρτητα από τους σκοπούς ή τα αποτελέσματά της» (15) . Επομένως, είναι αναγκαίο να εξετάζεται η δραστηριότητα αντικειμενικά και καθαυτή, ώστε να εντοπίζονται τα χαρακτηριστικά στοιχεία της, προκειμένου να κρίνεται αν έχει τη φύση οικονομικής δραστηριότητας, και όχι σε σχέση με τον ενδεχόμενο σκοπό της πράξεως ή τα κίνητρα των μερών (16) .
41. Ο κανόνας αυτός βασίζεται στην επιταγή ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ πρέπει να είναι ουδέτερο και στην αρχή της ασφαλείας δικαίου, η οποία επιβάλλει όπως η εφαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας μπορεί να προβλεφθεί από τους υποκειμένους σ’ αυτήν (17) . Αυτή η επιταγή της ασφαλείας δικαίου πρέπει να τηρείται ακόμη αυστηρότερα στην περίπτωση κανόνων που έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεών τους (18) .
42. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, υποστηριζόμενη ως επί το πλείστον από τις Κυβερνήσεις της Ιρλανδίας, των Κάτω Χωρών και της Ιταλίας, ισχυρίζεται, ωστόσο, ότι πράξεις όπως οι επίμαχες στις υπό κρίση υποθέσεις, διενεργούμενες με αποκλειστικό σκοπό την αναζήτηση του φόρου επί των εισροών και, επομένως, την αποφυγή ή την αναστολή καταβολής του ΦΠΑ που θα έπρεπε να καταβληθεί κανονικά, δεν αποτελούν οικονομικές δραστηριότητες, υπό την έννοια του κοινού συστήματος περί ΦΠΑ, και δεν πρέπει να θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, υπό την έννοια της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Ισχυρίζεται ότι, κατά το μέτρο που η μόνη ουσιώδης πρόθεση των μετεχόντων στις επίμαχες πράξεις ήταν να θέσουν σε λειτουργία ένα σύστημα φοροαποφυγής, οι δραστηριότητες αυτές είναι εντελώς ξένες προς τους σκοπούς της έκτης οδηγίας και, συνεπώς, δεν πρέπει να χαρακτηρίζονται ως οικονομικές δραστηριότητες.
43. Τρία ζητήματα πρέπει να εξετασθούν κατά την ανάλυση των επιχειρημάτων που προβάλλει συναφώς η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου. Πρώτον, θα εξετάσω αν, όπως ισχυρίστηκε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η διάκριση μεταξύ νομίμων και παρανόμων δραστηριοτήτων την οποία ανέπτυξε το Δικαστήριο κατά τον προσδιορισμό του πεδίου εφαρμογής της εννοίας των οικονομικών δραστηριοτήτων ασκεί επιρροή στις υπό κρίση υποθέσεις. Δεύτερον, θα εξετάσω τη σπουδαιότητα την οποία προσδίδει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στον σκοπό για τον οποίο διενεργήθηκαν οι πράξεις αυτές, ώστε να τις αποκλείσει από την κατηγορία των οικονομικών δραστηριοτήτων. Τρίτον, θα εξετάσω τις ευρύτερες συνέπειες της αποδοχής της ερμηνείας που προβάλλει το Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία σκοπεί στην αποτροπή της δημιουργίας συστημάτων φοροαποφυγής, μέσω του περιορισμού του πεδίου εφαρμογής των ίδιων των κανόνων περί ΦΠΑ.
1. Η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας και η διάκριση μεταξύ νομίμων και παρανόμων δραστηριοτήτων
44. Η συλλογιστική της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, με την οποία διαφωνούν οι προσφεύγουσες των τριών υποθέσεων και η Επιτροπή, βασίζεται κατ’ ουσίαν σε μια αναλογία προς σειρά αποφάσεων του Δικαστηρίου, κατά τις οποίες ορισμένες παράνομες δραστηριότητες θεωρήθηκαν μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων περί ΦΠΑ (19) . Κατά την άποψή μου, η νομολογία αυτή δεν στηρίζει την άποψη που προβάλλει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου.
45. Σύμφωνα με παγία νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη γενικευμένη διαφοροποίηση μεταξύ νομίμων και παρανόμων δραστηριοτήτων (20) . Κατ’ αρχήν, ακόμη και οι παράνομες δραστηριότητες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και υπόκεινται σε ΦΠΑ (21) . Τη μοναδική εξαίρεση αποτελεί η δραστηριότητα η οποία κείται εντελώς εκτός του νομίμου οικονομικού τομέα (22) . Η εξαίρεση αυτή όμως αφορά μόνον το εμπόριο αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκεινται σε πλήρη απαγόρευση εντός της Κοινότητας και που, ως εκ της καθαυτό φύσεώς τους και λόγω των ειδικών χαρακτηριστικών τους, δεν μπορούν να διατεθούν πλήρως στο εμπόριο ούτε να διοχετευθούν στο οικονομικό κύκλωμα (23) . Επί παραδείγματι, η παράδοση ναρκωτικών ή πλαστού χρήματος δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. (24) Τούτο δεν ισχύει ως προς τις επίμαχες στις υπό κρίση υποθέσεις δραστηριότητες, οι οποίες αφορούν την παροχή υπηρεσιών αξιοποιήσεως και επενδύσεων, την παράδοση προθέσεων και φαρμάκων και τη μίσθωση ακίνητης περιουσίας. Συνεπώς, οι υπό εξέταση πράξεις είναι εγγενώς νόμιμες, ανεξαρτήτως του αν διενεργήθηκαν με σκοπό την αποφυγή ή την αναστολή της καταβολής φόρου. Επομένως, στις υπό κρίση υποθέσεις, η νομολογία περί παρανόμων δραστηριοτήτων και περί του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας δεν ασκεί την επιρροή που της προσδίδει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου (25) .
2. Η σπουδαιότητα του σκοπού για τον χαρακτηρισμό μιας οικονομικής δραστηριότητας
46. Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι, προκειμένου να εντοπισθεί η εγγενής φύση μιας δραστηριότητας, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργείται η σχετική πράξη (26) και ότι οι περιστάσεις αυτές πρέπει να περιλαμβάνουν τον σκοπό διενεργείας της πράξεως (27) .
47. Συναφώς, βασίζεται σε υποθέσεις όπως η Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting Linien και η Sinclair Collis. Στις υποθέσεις εκείνες, ωστόσο, δεν υπήρχε αμφιβολία ότι οι υπό εξέταση δραστηριότητες ήσαν οικονομικής φύσεως. Στην υπόθεση Faaborg-Gelting Linien, το ζήτημα ήταν αν η δραστηριότητα παροχής εδεσμάτων και ποτών αποτελεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών κατά την έκτη οδηγία (28) . Η υπόθεση Stockholm Lindöpark αφορούσε το ζήτημα αν η δραστηριότητα διαχειρίσεως γηπέδου γκολφ έπρεπε να χαρακτηρισθεί ως εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας ή ως παροχή υπηρεσιών συνδεομένων με τον αθλητισμό και τη σωματική αγωγή, προκειμένου να προσδιορισθεί αν μπορεί να θεωρηθεί ότι απαλλάσσεται από τον
ΦΠΑ (29) . Η υπόθεση Sinclair Collis αφορούσε το ζήτημα αν η εκ μέρους του κυρίου ενός καταστήματος παροχή, στον κύριο μιας μηχανής πωλήσεως τσιγάρων, του δικαιώματος να εγκαθιστά τη μηχανή και να διασφαλίζει τη λειτουργία και τη συντήρησή της στο κατάστημά του μπορούσε να χαρακτηριστεί μίσθωση ακινήτων (30) . Σε κάθε υπόθεση, το Δικαστήριο εξέτασε τις συνθήκες υπό τις οποίες διεξήχθησαν οι οικονομικές δραστηριότητες προκειμένου να προσδιορίσει τον ορθό χαρακτηρισμό τους βάσει της έκτης οδηγίας και όχι προκειμένου να προσδιορίσει αν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Από καμία από τις υποθέσεις αυτές δεν μπορεί να συναχθεί ότι μια δραστηριότητα παύει να αποτελεί «οικονομική δραστηριότητα», οσάκις ασκείται με σκοπό την αποφυγή ή την αναστολή της καταβολής του ΦΠΑ.
48. Είναι αληθές ότι οι επίμαχες στις υπό κρίση υποθέσεις πράξεις φαίνονται να αποτελούν απλά μέσα ή έμμεσες συμφωνίες για την εφαρμογή πολύπλοκων συστημάτων φοροαποφυγής. Ωστόσο, η φοροαποφυγή παραμένει, σε κάθε περίπτωση, δραστηριότητα η οποία δεν συνδέεται εγγενώς με τις διάφορες εμπορικές δραστηριότητες που ασκούνται αντικειμενικώς εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο καθεμίας από τις συγκεκριμένες επίμαχες πράξεις. Επομένως, ο συνιστάμενος στη φοροαποφυγή σκοπός αποτελεί εξωτερική περίσταση η οποία δεν μεταβάλλει την εγγενή και αντικειμενική φύση εκάστης των πράξεων αυτών (31) . Οι πράξεις αυτές πρέπει να αναλυθούν κατ’ ιδίαν, υπό το πρίσμα των σχετικών αντικειμενικών συνθηκών, προκειμένου να εξακριβωθεί αν υπάρχει παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών με οικονομικό αντάλλαγμα και, κατά συνέπεια, να εντοπισθεί η εγγενής και αντικειμενική φύση τους.
49. Ομοίως, το γεγονός ότι οι ιδιωτικής φύσεως δραστηριότητες ενός υποκειμένου στον φόρο παραμένουν εκτός του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας δεν στηρίζει τον ισχυρισμό της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου. Με την απόφαση Wellcome Trust, το Δικαστήριο εξέτασε αν η Wellcome ενεργούσε ως ιδιώτης επενδυτής ή αν ασκούσε επιχειρηματική δραστηριότητα όταν διαχειριζόταν το χαρτοφυλάκιο επενδύσεών της. Το Δικαστήριο εξέτασε τις περιστάσεις της υποθέσεως και κατέληξε ότι η Wellcome έπρεπε να αντιμετωπίζεται ως τελικός καταναλωτής και όχι ως «υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν», υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Στην υπόθεση Enkler (32) το ζήτημα ήταν αν η εκμίσθωση αυτοκίνητου τροχόσπιτου αποτελούσε εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού «προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος», υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα αυτοκίνητο τροχόσπιτο είναι «ως εκ της φύσεώς του, δεκτικό τόσο οικονομικής όσο και ιδιωτικής χρήσεως» (33) . Προκειμένου να προσδιορισθεί αν η εκμετάλλευση τέτοιας περιουσίας εξυπηρετεί οικονομικό σκοπό, το Δικαστήριο έκρινε ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη περιστάσεις όπως η φύση του αγαθού, η διάρκεια της εκμισθώσεως του αγαθού, το μέγεθος της πελατείας και το ποσό των εσόδων (34) . Ωστόσο, στις υπό κρίση υποθέσεις δεν προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι τα πρόσωπα που διενεργούν τις επίμαχες πράξεις ενεργούν ως ιδιώτες. Οι πράξεις αυτές αποτελούν επιχειρηματικές δραστηριότητες, ανεξαρτήτως του ότι διενεργούνται ως μέσα για την εφαρμογή συστημάτων φοροαποφυγής.
50. Επίσης, αντιθέτως προς όσα ισχυρίζεται η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, από τη θέση που έλαβε το Δικαστήριο στις υποθέσεις Breitsohl (35) και INZO (36) δεν έπεται ότι μια δραστηριότητα χάνει τον οικονομικό της χαρακτήρα οσάκις ασκείται με μοναδικό σκοπό τη δημιουργία φορολογικού πλεονεκτήματος. Το ζήτημα που εξετάστηκε στις υποθέσεις εκείνες ήταν η κατάσταση ενός προσώπου το οποίο υποβάλλει αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ και το οποίο προβαίνει σε ψευδείς δηλώσεις ως προς την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, «[σ]το πλαίσιο καταστάσεων που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση, κατά τις οποίες, για παράδειγμα, [ο ενδιαφερόμενος] προσποιήθηκε ότι ήθελε να αναπτύξει ειδική οικονομική δραστηριότητα, αλλά στην πραγματικότητα επιδίωξε να περιέλθουν στην ιδιωτική περιουσία του αγαθά δυνάμενα να αποτελέσουν αντικείμενο εκπτώσεως, οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν, με αναδρομικό αποτέλεσμα, την επιστροφή των εκπεσόντων ποσών, εφόσον οι εν λόγω εκπτώσεις χορηγήθηκαν βάσει ψευδών δηλώσεων» (37) .
51. Στις υπό κρίση υποθέσεις δεν προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι οι προσφεύγουσες επιχειρούν να επιτύχουν την επιστροφή του ΦΠΑ επί των εισροών βάσει ψευδών δηλώσεων. Επιπλέον, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της προθέσεως ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων, η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την απόκτηση της ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο, και του σκοπού των δραστηριοτήτων αυτών, ο οποίος, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, δεν ασκεί επιρροή. Οι υπό κρίση υποθέσεις, αντιθέτως προς τις υποθέσεις Breitsohl και INZO, αφορούν τον σκοπό των οικονομικών δραστηριοτήτων που ασκούν οι προσφεύγουσες και όχι το αν οι προσφεύγουσες όντως σκόπευαν να ασκήσουν τις δραστηριότητες αυτές ως υποκείμενες στον φόρο. Πράγματι, οι υπηρεσίες όντως παρασχέθηκαν και τα αγαθά όντως παραδόθηκαν εξ επαχθούς αιτίας, έστω και ως τμήμα ενός προσεκτικά συντονισθέντος εγχειρήματος, προκειμένου να δημιουργηθεί δικαίωμα αναζητήσεως του φόρου επί των εισροών.
52. Σύμφωνα με την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων της οδηγίας την οποία υποστηρίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η εξέταση της προθέσεως των μερών που μετέχουν στη διενέργεια πράξεως έχει κεντρική σπουδαιότητα για τον χαρακτηρισμό των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών που απορρέουν από την πράξη αυτή ως πραγματοποιηθεισών στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας από υποκείμενο στον φόρο, υπό την έννοια της έκτης οδηγίας. Αυτή η ερμηνευτική προσέγγιση αντιβαίνει στον αντικειμενικό χαρακτήρα της εννοίας της «οικονομικής δραστηριότητας», ο οποίος αποτελεί θεμελιώδες χαρακτηριστικό του συστήματος ΦΠΑ, επιβαλλόμενο από την αρχή της ασφαλείας δικαίου, και δεν πρέπει να εξαρτάται από τις προθέσεις των εμπλεκομένων εμπόρων (38) .
3. Πρόληψη της αποφυγής καταβολής του ΦΠΑ δια του περιορισμού του πεδίου εφαρμογής των κανόνων περί ΦΠΑ
53. Ο σκοπός που επιδιώκει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προτείνοντας αυτή την ερμηνευτική προσέγγιση προφανώς έγκειται στην καταπολέμηση των σχεδίων αποφυγής της καταβολής του ΦΠΑ, δια του περιορισμού του πεδίου εφαρμογής του καθαυτό συστήματος ΦΠΑ. Με άλλα λόγια, οσάκις εντοπίζονται πράξεις σκοπούσες στην αποφυγή ή στην αναστολή της καταβολής του ΦΠΑ, θα τίθενται απλώς εκτός του πεδίου εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ. Κατά τη γνώμη μου, το Δικαστήριο δεν πρέπει να δεχθεί την ερμηνεία αυτή, δεδομένου ότι δεν συμβιβάζεται με τη νομολογία του. Επιπλέον, αν το Δικαστήριο σκοπεί να αποστεί της παρούσας ερμηνείας του και να επιλέξει την άποψη που προτείνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, πρέπει να λάβει πλήρως υπόψη του τα προβλήματα που δημιουργεί αυτή η ερμηνευτική προσέγγιση, τα οποία θα εξετάσω εν συντομία στις παραγράφους που ακολουθούν. Τέλος, εφιστώ την προσοχή στην ύπαρξη λιγότερο δραστικών εναλλακτικών λύσεων, που συνάδουν περισσότερο προς το πνεύμα και τη φύση του κοινού συστήματος περί ΦΠΑ, προκειμένου να αντιμετωπισθούν αποτελεσματικά τα συστήματα φοροαποφυγής. Το ζήτημα θα εξετασθεί κατωτέρω υπό τον τίτλο «Κατάχρηση δικαιώματος».
54. Συγκεκριμένα, η άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου ότι πρέπει να προσδοθεί σημασία στον σκοπό της πράξεως οδηγεί στο παράδοξο ότι τέτοιες πράξεις βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας λόγω του ότι τα μέρη επιδίωξαν ακριβώς την αποφυγή ή την αναστολή της καταβολής του ΦΠΑ. Όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αυτή η ερμηνευτική προσέγγιση θα μπορούσε να καταλήξει να χρησιμοποιείται όχι μόνον από τις φορολογικές αρχές προς όφελός τους, όπως στις υπό κρίση υποθέσεις, αλλά και από τους υποκειμένους στον φόρο. Οι υποκείμενοι στον φόρο θα μπορούσαν κατ’ αρχήν να ισχυριστούν ότι συγκεκριμένες εκροές, υπό το πρίσμα του σκοπού της σχετικής πράξεως, δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας και, κατά συνέπεια, πρέπει να βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ. Τούτο είναι νοητό, επί παραδείγματι, στην υπόθεση Halifax, στην οποία διενεργήθηκε συγκεκριμένη πράξη μεταξύ της Halifax και της LPDS για την παροχή υπηρεσιών οικοδομήσεως και όντως προκάλεσε την εκ μέρους της Halifax καταβολή περίπου 164 000 GBP, περιλαμβανομένων περίπου 25 000 GBP ΦΠΑ. Η πράξη εκείνη, όπως και οι άλλες, διενεργήθηκε επίσης με μοναδική πρόθεση την αποφυγή της καταβολής του ΦΠΑ (39) . Ως εκ τούτου, σύμφωνα με την ερμηνεία που πρότεινε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η πράξη αυτή προφανώς πρέπει να τεθεί εκτός του πεδίου εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ, μολονότι στην πραγματικότητα προκάλεσε την καταβολή ΦΠΑ. Κατά τη γνώμη μου, δεν είναι εντελώς σαφές πώς η συγκεκριμένη αυτή συναλλαγή πρέπει να αντιμετωπισθεί κατά τη βασιζόμενη στον σκοπό ερμηνεία που προτείνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, προκειμένου να παραμείνει εντός του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Τούτο συνδέεται στενά προς ένα άλλο πρόβλημα το οποίο απορρέει από την ερμηνεία της οποίας υπεραμύνεται η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου.
55. Στην πραγματικότητα, όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής στην υπόθεση Halifax, όταν οι συναλλαγές που σκοπούν στη φοροαποφυγή αγνοούνται και τίθενται εκτός του πεδίου εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ, θα είναι αναγκαία η αναδιάρθρωση της αλυσίδας των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών προκειμένου να προσδιορισθεί εκ νέου η ταυτότητα των αποδεκτών των εν λόγω παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, οι οποίοι θα εξακολουθούν να υπόκεινται σε ΦΠΑ. Πιθανότατα, οι αποδέκτες των εν λόγω παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών δεν θα είναι οι υποδεικνυόμενοι από τις συμβάσεις ή τα τιμολόγια που αφορούν τις πράξεις που παραβλέφθηκαν. Η αναδιάρθρωση δημιουργεί σοβαρά προβλήματα.
56. Πρώτον, θεωρεί δεδομένη την ύπαρξη ενός συνήθους τρόπου εκτελέσεως, επί παραδείγματι, οικοδομικών εργασιών στις υποθέσεις Halifax και Huddersfield και αγοράς φαρμάκων και προθέσεων στην υπόθεση BUPA. Μια συνήθης πράξη του είδους αυτού θα ήταν η εμπίπτουσα εντός του συστήματος ΦΠΑ, αλλά υπάρχει κίνδυνος αυτή να αποτελεί απλώς αποκύημα της φαντασίας, διότι δεν υπάρχει κατ’ αρχήν κανένας συνήθης τρόπος για την ανάπτυξη οικονομικής δραστηριότητας. Δεν υπάρχει τίποτε το ασύνηθες αφ’ εαυτού, κατ’ αρχήν, στο να χρησιμοποιεί μια τραπεζική εταιρία ενδιάμεσες εταιρίες επενδύσεων και αναπτύξεως προκειμένου να παράσχουν υπηρεσίες οικοδομήσεως, αντί να συμβληθεί απευθείας με κατασκευάστριες εταιρίες. Κανένας από αυτούς τους τρόπους ασκήσεως επιχειρηματικής δραστηριότητας δεν μπορεί να θεωρηθεί συνηθέστερος από τον άλλο. Η επιλογή υπέρ του ενός, προκειμένου να αντικατασταθούν οι όντως διενεργηθείσες από τα μέρη πράξεις, οι οποίες όμως δεν ελήφθησαν υπόψη από πλευράς ΦΠΑ, θα είναι εντελώς αυθαίρετη.
57. Δεύτερον, παραβλέπει πραγματικές μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων ή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, για να επικεντρωθεί αντ’ αυτού στο συνολικό αποτέλεσμα της πράξεως που θεωρείται ότι υπόκειται σε ΦΠΑ. Τούτο είναι ασυμβίβαστο προς το τυπικό χαρακτηριστικό του κοινού συστήματος ΦΠΑ που εκτίθεται στο άρθρο 2 της πρώτης και της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή και αναφέρεται στην εκάστοτε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών της αλυσίδας συναλλαγών (40) .
58. Ακόμη ένα και, κατά τη γνώμη μου, άλυτο πρόβλημα το οποίο συνεπάγεται η ερμηνεία την οποία προτείνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αποτελεί το ζήτημα αν η πρόθεση επιτεύξεως φορολογικού πλεονεκτήματος πρέπει να είναι κοινή σε όλα τα εμπλεκόμενα στο σχέδιο μέρη προκειμένου οι δραστηριότητες αυτές να αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Πράγματι, όπως ανέφερε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, υπάρχει αληθής κίνδυνος να θιγούν αμέτοχοι τρίτοι, οι οποίοι προβαίνουν σε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών προς τους μετέχοντες ή είναι αποδέκτες παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών εκ μέρους των μετεχόντων σε πράξεις των οποίων αποκλειστικός σκοπός είναι η επίτευξη φορολογικών πλεονεκτημάτων. Το πρόβλημα αυτό μπορεί να επιλυθεί ικανοποιητικά, κατά τη γνώμη μου, μόνο με την κατηγορηματική άρνηση αποδοχής της ερμηνείας της εννοίας της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται στο πλαίσιο οικονομικών δραστηριοτήτων από υποκείμενο στον φόρο, την οποία προτείνει το Ηνωμένο Βασίλειο.
59. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στα εθνικά δικαστήρια την απάντηση ότι οι όροι «οικονομική δραστηριότητα» και «παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών» που πραγματοποιούνται «υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν», υπό την έννοια του άρθρου 2 και του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι καθεμία από τις επίμαχες πράξεις πρέπει να εξετάζεται αντικειμενικά και αυτοτελώς. Συναφώς, το γεγονός ότι η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος δεν ασκεί επιρροή.
Β – Κατάχρηση δικαιώματος
60. Τα εθνικά δικαστήρια θέτουν το ζήτημα αν η έννοια της καταχρήσεως δικαιώματος την οποία έχει προηγουμένως αναγνωρίσει το Δικαστήριο σε άλλους τομείς του κοινοτικού δικαίου έχει επίσης εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ. Η αρχή αυτή εμποδίζει τους υποκειμένους στον φόρο να αποκομίσουν φορολογικό πλεονέκτημα από πράξεις συμφωνηθείσες και διενεργηθείσες με μοναδικό σκοπό την εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος.
61. Το Δικαστήριο είχε σε πολυάριθμες υποθέσεις την ευκαιρία να εκθέσει τις απόψεις του επί της λεγόμενης «καταχρήσεως δικαιώματος» ή, ευρύτερα, απλώς «καταχρήσεως». Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, υποστηριζόμενη από την Ιρλανδική Κυβέρνηση, την Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, τη Γαλλική Κυβέρνηση και την Επιτροπή, βασίζεται στη νομολογία αυτή για να υποστηρίξει την άποψη ότι η θεωρία αυτή έχει εφαρμογή και στον τομέα του ΦΠΑ.
1. Η έννοια της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως στη νομολογία του Δικαστηρίου
62. Από την ανάλυση της νομολογίας του Δικαστηρίου προκύπτει παγίως ένας αριθμός συγκλινόντων στοιχείων όσον αφορά την έννοια της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως στο κοινοτικό δίκαιο. Αρχίζοντας στο πλαίσιο των θεμελιωδών ελευθεριών, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αθέμιτη παράκαμψη των κανόνων ενός κράτους μέλους δια της εκμεταλλεύσεως των ελευθεριών αυτών δεν είναι επιτρεπτή (41) . Το Δικαστήριο έχει δεχθεί την ιδέα αυτή και σε άλλους ειδικούς τομείς όπως η κοινωνική ασφάλιση, στο πλαίσιο της οποίας έχει αποφανθεί επίσης ότι οι παροχές δεν μπορούν να αποκτώνται μέσω καταχρηστικής ή συνιστώσας απάτη συμπεριφοράς (42) . Σε άλλες υποθέσεις, στον τομέα της κοινής γεωργικής πολιτικής, το Δικαστήριο δέχθηκε κατ’ αναλογίαν ότι η εφαρμογή της σχετικής νομοθεσίας περί επιστροφών λόγω εξαγωγής «δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να επεκτείνεται προκειμένου να καλύψει καταχρηστικές πρακτικές ενός εξαγωγέα» (43) . Σε μια άλλη υπόθεση στον τελευταίο τομέα, η οποία αφορούσε την καταβολή εξισωτικών ποσών επί τυριών εισαχθέντων στη Γερμανία από τρίτη χώρα, το Δικαστήριο έκρινε ότι «μόνον εφόσον αποδεικνυόταν ότι η εισαγωγή και επανεξαγωγή των τυριών αυτών δεν πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο φυσιολογικών εμπορικών ανταλλαγών, αλλά με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση του συστήματος χορηγήσεως [νομισματικών εξισωτικών ποσών]», δεν θα οφειλόταν η καταβολή (44) . Σε μια διαφορετική σειρά υποθέσεων, στον τομέα του εταιρικού δικαίου, το Δικαστήριο αναγνώρισε επίσης ότι δεν μπορεί να επιτραπεί σε μέτοχο να βασιστεί σε διάταξη του κοινοτικού δικαίου προκειμένου να αποκομίσει παράνομα οφέλη προδήλως ξένα προς τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως (45) . Πιο πρόσφατα, στην υπόθεση Centros, στην οποία εξετάσθηκε η προβαλλόμενη κατάχρηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως, το Δικαστήριο επανέλαβε την άποψή του κρίνοντας ότι «κάθε κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει μέτρα προκειμένου να εμποδίζει την προσπάθεια ορισμένων από τους υπηκόους του να αποφεύγουν καταχρηστικά την υπαγωγή τους στην εθνική νομοθεσία περί επαγγελματικής εκπαιδεύσεως, καταχρώμενοι ευκολιών που δημιουργούνται δυνάμει της Συνθήκης, και ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κοινοτικούς κανόνες καταχρηστικά ή καταστρατηγώντας τους» (46) .
63. Η τελευταία αυτή κρίση αντικατοπτρίζει τα δύο κύρια νοηματικά πλαίσια εντός των οποίων το Δικαστήριο ανέλυσε την έννοια της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως. Πρώτον, όταν γίνεται καταχρηστική επίκληση διατάξεων του κοινοτικού δικαίου προκειμένου να παρακαμφθεί το εθνικό δίκαιο. Δεύτερον, όταν κανόνες του κοινοτικού δικαίου χρησιμοποιούνται παράνομα ως βάση προς επίτευξη πλεονεκτημάτων κατά τρόπο που είναι αντίθετος προς τους σκοπούς των ίδιων αυτών διατάξεων (47) .
64. Κατά τη γνώμη μου, είναι βέβαιον ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι από τη νομολογία αυτή απορρέει μια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου (48) . Το Δικαστήριο τη συνόψισε αποφαινόμενο ότι «οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται το κοινοτικό δίκαιο καταχρηστικά ή καταστρατηγώντας το» (49) . Αυτή η αρχή, ωστόσο, διατυπωθείσα με τόσο ευρύ και μάλλον κυκλοτερή τρόπο, δεν αποτελεί αφ’ εαυτής χρήσιμο μέσο προκειμένου να εκτιμηθεί αν δικαίωμα το οποίο απορρέει από συγκεκριμένη διάταξη του κοινοτικού δικαίου τυγχάνει καταχρηστικής εκμεταλλεύσεως. Είναι αναγκαία η διατύπωση λεπτομερέστερης θεωρίας ή λεπτομερέστερου κριτηρίου για τον καθορισμό του πότε συντρέχει κατάχρηση ή καταστρατήγηση, προκειμένου να τεθεί σε εφαρμογή η αρχή αυτή (50) .
65. Συναφώς, από την προηγούμενη νομολογία συνάγεται ότι το Δικαστήριο επιχειρεί να επιτύχει μια ευαίσθητη ισορροπία μεταξύ του να επαφίεται στα εθνικά δικαστήρια η εκτίμηση της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως σύμφωνα με τους δικούς τους σχετικούς εθνικούς κανόνες (51) και του να διασφαλίζεται ότι η εκτίμηση αυτή δεν θίγει το πλήρες αποτέλεσμα και την ομοιόμορφη εφαρμογή των κοινοτικού δικαίου διατάξεων των οποίων η καταχρηστική επίκληση προβάλλεται (52) . Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο ανέπτυξε τη μέθοδο κατά την οποία πρέπει να πραγματοποιείται η εκτίμηση σε εθνικό επίπεδο. Πρώτον, η εκτίμηση της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως πρέπει να βασίζεται σε αντικειμενικά αποδεικτικά στοιχεία. Δεύτερον, πρέπει να γίνεται σύμφωνα με τον σκοπό και τους στόχους της διατάξεως κοινοτικού δικαίου της οποίας η καταχρηστική επίκληση προβάλλεται (53) . Συναφώς, κατά το μέτρο που ο προσδιορισμός του σκοπού αυτού αποτελεί ζήτημα ερμηνείας, το Δικαστήριο σε πλείονες περιπτώσεις απέκλεισε ρητώς την ύπαρξη καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως (54) .
66. Με την απόφαση Emsland-Stärke (55), ωστόσο, το Δικαστήριο προχώρησε ακόμη ένα βήμα στη διατύπωση μιας πιο ανεπτυγμένης κοινοτικού δικαίου θεωρίας περί καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως. Το Δικαστήριο ερωτήθηκε αν ήταν δυνατό ένας εξαγωγέας να απολέσει το δικαίωμά του να τύχει επιστροφών λόγω εξαγωγής παρά το γεγονός ότι πληρούνταν οι τυπικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση των επιστροφών, σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2730/79 της Επιτροπής, της 29ης Νοεμβρίου 1979, περί των κοινών λεπτομερειών εφαρμογής του καθεστώτος των επιστροφών κατά την εξαγωγή για τα γεωργικά προϊόντα (56) . Κατ’ ουσίαν, τα επίμαχα αγαθά είχαν αποτελέσει αντικείμενο εντός σχεδίου εξαγωγής και επανεισαγωγής, σύμφωνα με το οποίο εξάγονταν και ετίθεντο σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός τρίτης χώρας, αλλά επανεισάγονταν αμέσως στην Κοινότητα αναλλοίωτα και με τα ίδια μέσα μεταφοράς.
67. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι επίμαχες διατάξεις κοινοτικού δικαίου είχαν την έννοια ότι το δικαίωμα λήψεως επιστροφών λόγω εξαγωγής παύει να υφίσταται σε περίπτωση καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο διατύπωσε ένα κριτήριο για τον προσδιορισμό της υπάρξεως της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως αυτής, το οποίο συνίσταται, πρώτον «[σ]τη συνδρομή ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων από τις οποίες να προκύπτει ότι, παρά την τυπική τήρηση των προϋποθέσεων που θέτει η κοινοτική ρύθμιση, δεν επιτεύχθηκε ο επιδιωκόμενος με τη ρύθμιση αυτή σκοπός» (57) και, δεύτερον, «[σ]την ύπαρξη ενός υποκειμενικού στοιχείου, το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερόμενου να αποκομίσει όφελος που απορρέει από την κοινοτική ρύθμιση δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για την παροχή του οφέλους αυτού» (58) . Κατά βάση, αυτό είναι το κριτήριο το οποίο η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται ότι πρέπει επίσης να εφαρμόζεται στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ανεξαρτήτως της ελλείψεως διατάξεων οι οποίες να το προβλέπουν ρητώς, είτε στην έκτη οδηγία είτε στο εθνικό δίκαιο.
68. Κατ’ ουσίαν, υπάρχει ένα πάγιο στοιχείο στην προπαρατεθείσα νομολογία περί της εννοίας της καταχρήσεως (η οποία δεν καλείται πάντοτε κατάχρηση δικαιώματος) ή καταστρατηγήσεως, σύμφωνα με το οποίο η εκτίμηση της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως βασίζεται στο αν το προβαλλόμενο δικαίωμα συνάδει με τους σκοπούς των κανόνων στους οποίους βασίζεται τυπικώς (59) . Το πρόσωπο που ισχυρίζεται ότι έχει το δικαίωμα εμποδίζεται να το επικαλεσθεί μόνον κατά το μέτρο που γίνεται επίκληση της κοινοτικού δικαίου διατάξεως η οποία τυπικώς απονέμει το δικαίωμα αυτό, για να επιτευχθούν «παράνομα οφέλη και προδήλως ξένα προς τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως» (60) . Αντιστρόφως, οσάκις το δικαίωμα ασκείται εντός των ορίων τα οποία θέτουν οι σκοποί και τα αποτελέσματα που επιδιώκει η επίμαχη διάταξη κοινοτικού δικαίου, δεν συντρέχει κατάχρηση ή καταστρατήγηση, αλλά απλώς και μόνο θεμιτή άσκηση του δικαιώματος (61) .
69. Φρονώ, επομένως, ότι αυτή η έννοια της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως λειτουργεί ως αρχή διέπουσα την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, όπως ισχυρίστηκε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της (62) . Αυτό που προφανώς αποτελεί αποφασιστικό παράγοντα προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως είναι το από τελολογικής απόψεως περιεχόμενο των κοινοτικών κανόνων των οποίων γίνεται επίκληση (63), το οποίο πρέπει να καθοριστεί προκειμένου να προσδιοριστεί αν το προβαλλόμενο δικαίωμα όντως απονέμεται από τις διατάξεις αυτές, κατά το μέτρο που δεν βρίσκεται προδήλως εκτός του πεδίου εφαρμογής τους. Τούτο εξηγεί γιατί το Δικαστήριο συχνά δεν αναφέρεται στην κατάχρηση δικαιώματος, αλλά απλώς στην κατάχρηση ή καταστρατήγηση.
70. Συναφώς, αυτό το οποίο καλείται στην υπόθεση Emsland Stärke υποκειμενικό στοιχείο της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως δεν επηρεάζει την ερμηνευτική φύση της κοινοτικού δικαίου εννοίας της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως (64) . Στην υπόθεση Emsland Stärke το Δικαστήριο συνέδεσε το υποκειμενικό αυτό στοιχείο προς τη διαπίστωση ότι η κατάσταση η οποία συνεπαγόταν την εφαρμογή ορισμένου κοινοτικού κανόνα ήταν εντελώς τεχνητή. Κατά την άποψή μου, η διαπίστωση αυτή περί του τεχνητού δεν μπορεί να βασίζεται στις υποκειμενικές προθέσεις των προβαλλόντων το κοινοτικό δικαίωμα. Η τεχνητή φύση ορισμένων γεγονότων ή πράξεων πρέπει βεβαίως να προσδιορίζεται βάσει ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων που ελέγχονται σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση. Τούτο συμβιβάζεται, επιπλέον, με την εκ μέρους του Δικαστηρίου αναφορά, πάλι με την απόφαση Emsland Stärke, στον «μόνο σκοπό» μιας δραστηριότητας ή συμπεριφοράς ως κεντρικού στοιχείου το οποίο στηρίζει το συμπέρασμα ότι συνέτρεξε καταστρατήγηση του κοινοτικού δικαίου (65) . Η άποψη την οποία υιοθετεί το Δικαστήριο, ότι δηλαδή κατάχρηση ή καταστρατήγηση συντρέχει οσάκις η επίμαχη δραστηριότητα είναι αδύνατο να έχει άλλο σκοπό ή άλλη δικαιολόγηση από το να προκαλέσει την εφαρμογή διατάξεων του κοινοτικού δικαίου κατά τρόπο αντίθετο προς τον σκοπό τους, ισοδυναμεί, κατά τη γνώμη μου, με την υιοθέτηση αντικειμενικού κριτηρίου για την εκτίμηση της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως. Είναι αληθές ότι αυτά τα αντικειμενικά στοιχεία θα αποκαλύψουν ότι το πρόσωπο ή τα πρόσωπα που ανέλαβαν τη δραστηριότητα είχαν, πιθανότατα, την πρόθεση να καταστρατηγήσουν το κοινοτικό δίκαιο. Αυτή η πρόθεση όμως δεν είναι αποφασιστική για την εκτίμηση της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως. Αντιθέτως, αποφασιστική είναι η δραστηριότητα καθεαυτή, αντικειμενικώς θεωρούμενη. Συναφώς, αρκεί να νοηθεί, επί παραδείγματι, μια περίπτωση στην οποία ο Α περιορίζεται, χωρίς περαιτέρω σκέψη, να ακολουθήσει τις συμβουλές του Β και να αναπτύξει δραστηριότητα για την οποία δεν υπάρχει άλλη εξήγηση παρά μόνον η εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος για τον Α. Είναι βέβαιον ότι το γεγονός ότι ο Α δεν είχε πρόθεση να καταστρατηγήσει το κοινοτικό δίκαιο δεν θα ασκήσει επιρροή για την εκτίμηση της καταστρατηγήσεως. Αυτό που έχει σημασία δεν είναι η ενδιάθετη βούληση του Α, αλλά το γεγονός ότι η δραστηριότητα, από αντικειμενικής απόψεως, δεν εξηγείται άλλως παρά με την εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος.
71. Συνεπώς, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι η αναζήτηση των απροσδιόριστων προθέσεων των μερών αυτό που πρέπει να καθορίζει την ύπαρξη του υποκειμενικού στοιχείου το οποίο αναφέρει η απόφαση Emsland Stärke. Αντιθέτως, οι προθέσεις των μερών να αντλήσουν αθεμίτως πλεονέκτημα από το κοινοτικό δίκαιο μπορούν απλώς να συναχθούν από τον τεχνητό χαρακτήρα της καταστάσεως που πρέπει να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα μιας σειράς αντικειμενικών περιστάσεων. Υπό την προϋπόθεση ότι διαπιστώνεται ότι συντρέχουν οι περιστάσεις αυτές, μπορεί να συναχθεί ότι, όποιος βασίζεται στη λεκτική διατύπωση μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου προκειμένου να διεκδικήσει δικαίωμα το οποίο αντιβαίνει στους σκοπούς της διατάξεως αυτής, δεν δικαιούται να τύχει προστασίας του εν λόγω δικαιώματος. Υπό τις συνθήκες αυτές, η οικεία νομική διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί, αντιθέτως προς την κατά λέξη έννοιά του, ως μη απονέμουσα το δικαίωμα στην πραγματικότητα. Η εξέταση του αντικειμενικού σκοπού των κοινοτικών κανόνων και των δραστηριοτήτων που διενεργήθηκαν και όχι οι προθέσεις των ιδιωτών βρίσκονται, κατά την άποψή μου, στον πυρήνα της κοινοτικής αρχής περί καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως. Συνεπώς, φρονώ ότι η χρήση του όρου «κατάχρηση δικαιώματος» για να περιγραφεί αυτό το οποίο αποτελεί, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατ’ ουσίαν μια ερμηνευτική αρχή του κοινοτικού δικαίου μπορεί να είναι παραπλανητική (66) . Ως εκ τούτου, προτιμώ τη χρήση του όρου «απαγόρευση της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου» και θα αναφέρομαι στην «κατάχρηση δικαιώματος» μόνο χάριν απλουστεύσεως.
72. Θα ασχοληθώ τώρα με το ζήτημα που ανακύπτει στις υπό κρίση υποθέσεις και που αφορά το αν αυτή η ερμηνευτική αρχή του κοινοτικού δικαίου έχει εφαρμογή στον ειδικό τομέα του εναρμονισμένου κοινού συστήματος ΦΠΑ και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, τη διατύπωση κριτηρίων για την εφαρμογή της εν προκειμένω.
2. Η δυνατότητα εφαρμογής της αρχής που απαγορεύει την καταστρατήγηση του κοινοτικού δικαίου στο κοινό σύστημα ΦΠΑ
73. Όπως εξέθεσε ο γενικός εισαγγελέας G. Tesauro, «κάθε έννομη τάξη, η οποία επιδιώκει να έχει ένα ελάχιστο βαθμό πληρότητας, πρέπει να περιλαμβάνει μέτρα αυτοπροστασίας –για να εκφραστώ έτσι–προκειμένου να αποφεύγεται όπως τα απονεμόμενα απ’ αυτήν δικαιώματα ασκούνται καταχρηστικά, καθ’ υπέρβαση ή κατά τρόπο αλλοιώνοντα τη φύση τους. Μια τέτοια απαίτηση δεν είναι καθόλου ξένη προς την κοινοτική έννομη τάξη» (67) . Φρονώ ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ ομοίως δεν είναι εντελώς ασφαλές έναντι του εγγενούς σε κάθε νομικό σύστημα κινδύνου διενεργείας πράξεων οι οποίες, ενώ είναι τυπικώς σύμφωνες προς μια νομική διάταξη, ισοδυναμούν με καταχρηστική εκμετάλλευση των δυνατοτήτων που παρέχει η διάταξη αυτή, αντιθέτως προς τους σκοπούς και τους στόχους της.
74. Επομένως, είναι δύσκολο να νοηθεί το κοινό σύστημα ΦΠΑ ως ένας απαλλαγμένος από καταχρήσεις τομέας του κοινοτικού νομικού συστήματος, στο πλαίσιο του οποίου δεν θα χρειαζόταν να τηρηθεί η αρχή αυτή. Δεν υπάρχει κανένας λόγος για τον οποίο μια τέτοια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου πρέπει να εξαρτάται, στον τομέα αυτόν, από τη ρητή δήλωση του νομοθέτη ότι ούτε οι διατάξεις των οδηγιών περί ΦΠΑ εξαιρούνται από τον κανόνα, τον οποίο παγίως δέχεται το Δικαστήριο, ότι δηλαδή δεν μπορεί να γίνει τυπική επίκληση καμιάς διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, προκειμένου να αποκομισθούν πλεονεκτήματα αντίθετα στους σκοπούς και στους στόχους της. Ο κανόνας αυτός, νοούμενος ως ερμηνευτική αρχή, αποτελεί απαραίτητη ασφαλιστική δικλείδα για την προστασία όλων των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου από την τυπολατρική εφαρμογή τους, βασιζόμενη μόνο στο εκ πρώτης όψεως νόημά τους (68) . Η ιδέα ότι η έννοια αυτή έχει εφαρμογή και στη σφαίρα του ΦΠΑ συμβιβάζεται απολύτως με την άποψη που υιοθέτησε πρόσφατα το Δικαστήριο στην υπόθεση Gemeente Leusden, σύμφωνα με την οποία «η καταπολέμηση ενδεχομένης φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταστρατηγήσεως είναι στόχος τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η έκτη οδηγία» (69) .
75. Κατά το μέτρο που αυτή η αρχή θεωρείται γενική ερμηνευτική αρχή δεν απαιτείται ρητή νομοθετική αναγνώριση από τον κοινοτικό νομοθέτη για να έχει εφαρμογή στις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Επομένως, από την έλλειψη απλώς και μόνο διατάξεως της έκτης οδηγίας διατυπώνουσας ερμηνευτική αρχή βάση της οποίας απαγορεύεται η κατάχρηση και η καταστρατήγηση –και το ίδιο θα μπορούσε να ισχύει, για παράδειγμα, ως προς τις αρχές της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, όπως παρατήρησε η Ιρλανδική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο κοινοτικός νομοθέτης είχε την πρόθεση να αποκλείσει την αρχή αυτή από την έκτη οδηγία. Αντιστρόφως, ακόμη και εν υπήρχε διάταξη στην έκτη οδηγία διατυπώνουσα ρητώς την αρχή αυτή, θα μπορούσε να θεωρηθεί, όπως επισήμανε η Επιτροπή, ως απλή δήλωση ή κωδικοποίηση μιας υπάρχουσας γενικής αρχής (70) .
76. Για τους ίδιους ακριβώς λόγους, δεν μπορώ να συμφωνήσω με την πρόταση των προσφευγουσών των υπό κρίση υποθέσεων ότι η εφαρμογή γενικής αρχής απαγορεύουσας την κατάχρηση ή την καταστρατήγηση στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας πρέπει να εξαρτάται από την εκ μέρους εκάστου κράτους μέλους θέσπιση προσηκουσών εθνικών διατάξεων κατά της φοροαποφυγής, κατά τη διαδικασία του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας (71) . Αν γινόταν δεκτή η άποψη αυτή, το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα καθίστατο ένας ιδιόμορφος τομέας δικαίου στον οποίο σχεδόν κάθε καιροσκοπική συμπεριφορά εκ μέρους των υποκειμένων στον φόρο, βασιζόμενων στην κατά γράμμα έννοια των διατάξεών του, προκειμένου να αποκομίσουν αθεμίτως φορολογικά πλεονεκτήματα έναντι των φορολογικών αρχών, θα έπρεπε να γίνεται ανεκτή εκτός αν τα κράτη μέλη είχαν προηγουμένως θεσπίσει νομοθετικά μέτρα απαγορεύοντα τη συμπεριφορά αυτή.
77. Εν ολίγοις δεν βλέπω για ποιο λόγο οι κανόνες περί ΦΠΑ δεν πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τη γενική αρχή της απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου. Είναι αλήθεια ότι στο φορολογικό δίκαιο συχνά επικρατούν θεμιτές ανησυχίες που αφορούν την ασφάλεια δικαίου, απορρέουσες, ειδικότερα, από την ανάγκη διασφαλίσεως της προβλεψιμότητας του φορολογικού βάρους που επιβάλλεται στους φορολογουμένους και της αρχής της νομιμότητας («no taxation without representation»). Ωστόσο, μια συγκριτική ανάλυση των νομικών κανόνων των κρατών μελών αρκεί για να καταστεί σαφές ότι οι ανησυχίες αυτές δεν αποκλείουν τη χρήση ορισμένων γενικών διατάξεων και αορίστων εννοιών στον τομέα του φορολογικού δικαίου για να εμποδίζεται η αθέμιτη φοροαποφυγή (72) . Η ασφάλεια δικαίου πρέπει να σταθμίζεται με άλλες αξίες του νομικού συστήματος. Το φορολογικό δίκαιο δεν πρέπει να γίνει ένα είδος νομικής «άγριας δύσεως», στην οποία σχεδόν κάθε είδος καιροσκοπικής συμπεριφοράς πρέπει να γίνεται δεκτό εφόσον συνάδει με μια αυστηρή τυπολατρική ερμηνεία των σχετικών φορολογικών διατάξεων και ο νομοθέτης δεν έχει λάβει ρητώς μέτρα για την αποτροπή της συμπεριφοράς αυτής.
78. Το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει να γίνει δεκτή μια θεωρία περί καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως για την ερμηνεία των κοινών κανόνων περί ΦΠΑ. Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει παγίως ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να τηρούν όλες τις διατάξεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορούν να αντιτάξουν στους φορολογουμένους διάταξη παρεκκλίνουσα από το σύστημα της οδηγίας, εφόσον δεν έχει θεσπιστεί παρέκκλιση σύμφωνα με το άρθρο 27 (73) . Η ανάγκη προλήψεως της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη λήψη εθνικών μέτρων
παρεκκλίσεως από την οδηγία παρά μόνον εντός του πλαισίου της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 27 της οδηγίας αυτής (74) . Επιπλέον, επιτρέπονται μόνον οι παρεκκλίσεις που είναι ανάλογες και αναγκαίες για την επίτευξη των σκοπών που ρητώς αναφέρει το άρθρο 27 (75) .
79. Ωστόσο, η απαγόρευση της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου, θεωρούμενη ως ερμηνευτική αρχή, δεν συνεπάγεται παρεκκλίσεις από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Το αποτέλεσμα της εφαρμογής της είναι ότι η ερμηνευόμενη
νομοθετική διάταξη δεν μπορεί να θεωρηθεί ως απονέμουσα το επίμαχο δικαίωμα, διότι το διεκδικούμενο δικαίωμα βαίνει σαφώς πέραν των σκοπών και των στόχων της διατάξεως η οποία προβάλλεται καταχρηστικώς. Συναφώς και προεχόντως, η εφαρμογή αυτής της ερμηνευτικής αρχής δεν συνεπάγεται ότι οι ασκούμενες οικονομικές δραστηριότητες πρέπει να μη λαμβάνονται υπόψη από πλευράς ΦΠΑ ή να παραμένουν εκτός του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Η ερμηνεία της έκτης οδηγίας σύμφωνα με την αρχή αυτή έχει κατ’ ανάγκη την πιο προφανή συνέπεια που μπορεί να αναμένεται στο πλαίσιο της νομικής ερμηνείας: ότι το δικαίωμα στην πραγματικότητα δεν απονέμεται, αντιθέτως προς την κατά γράμμα έννοια της νομοθετικής διατάξεως. Αν η ερμηνεία αυτή συνεπάγεται κάποιο είδος παρεκκλίσεως, θα πρόκειται για παρέκκλιση μόνον από το γράμμα του κανόνα, όχι από τον κανόνα καθαυτόν, ο οποίος περιλαμβάνει περισσότερα από το γραμματικό μόνο στοιχείο του. Επιπλέον, με την εφαρμογή αυτής της κοινοτικής
ερμηνευτικής αρχής τηρείται πλήρως ο σκοπός της ομοιόμορφης εφαρμογής των κανόνων του ΦΠΑ σε όλα τα κράτη μέλη, η οποία διαπνέει τις επιβαλλόμενες από το άρθρο 27 διαδικαστικές προϋποθέσεις και τα επιβαλλόμενα από το άρθρο 27 όρια της θεσπίσεως εθνικών μέτρων προοριζομένων για την πρόληψη ορισμένων ειδών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
80. Συνεπώς, δεν υπάρχει σύγκρουση μεταξύ της εφαρμογής της κοινοτικού δικαίου ερμηνευτικής αρχής που απαγορεύει την κατάχρηση ή την καταστρατήγηση στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ και της διαδικασίας του άρθρου 27 για την εκ μέρους των κρατών μελών λήψη ειδικών μέτρων κατά παρέκκλιση
από την έκτη οδηγία, προς αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
81. Δεν συμφωνώ ούτε με την προβληθείσα από ορισμένες εκ των προσφευγουσών αντίρρηση ότι μια κοινοτικού δικαίου ερμηνευτική αρχή απαγορεύουσα την κατάχρηση δεν μπορεί να λειτουργήσει όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, επειδή το δικαίωμα αυτό απονέμουν οι εθνικές διατάξεις περί μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Το δικαίωμα εκπτώσεως απονέμεται από την έκτη οδηγία. Αποτελεί κοινοτικό δικαίωμα του οποίου η νομική βάση είναι το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και του οποίου το περιεχόμενο, επιπλέον, δεν παρέχει στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια ως προς την εφαρμογή του (76) . Υπό την προϋπόθεση ότι αυτές οι κοινοτικού δικαίου διατάξεις σκοπούν στην επίτευξη ορισμένων στόχων και αποτελεσμάτων, οι εθνικές αρχές πρέπει να ερμηνεύουν και να εφαρμόζουν τους εθνικούς κανόνες για τη μεταφορά τους στο εσωτερικό δίκαιο σύμφωνα με τους στόχους αυτούς (77) . Επομένως, κατά το μέτρο που αυτή η κοινοτικού δικαίου ερμηνευτική αρχή σκοπεί στη διασφάλιση του ότι οι σκοποί και οι στόχοι του κοινοτικού δικαίου, ιδίως οι διατάξεις της έκτης οδηγίας που θεσπίζουν το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, δεν στρεβλώνονται, αυτή η ερμηνευτική προσέγγιση πρέπει να ακολουθείται και από τις εθνικές αρχές κατά την εφαρμογή των εθνικών κανόνων τους που αφορούν την έκπτωση του φόρου επί των εισροών (78) . Επιπλέον, συμφωνώ με την Επιτροπή η οποία παρατηρεί ότι το γεγονός ότι το Δικαστήριο ανέπτυξε την έννοια της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως, επί παραδείγματι με την απόφαση Emsland-Stärke, στο πλαίσιο ενός κανονισμού και σε περίπτωση που αφορούσε κοινοτικά κεφάλαια, και όχι στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, δεν ασκεί επιρροή. Αυτό το οποίο ασκεί επιρροή είναι ότι ο ΦΠΑ διέπεται από ένα ομοιόμορφο σύστημα και ότι οι διατάξεις του πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα. Θα ήθελα να επισημάνω ότι με την απόφαση Gemeente Leusden το Δικαστήριο αναφέρθηκε ρητώς στην έννοια της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως που διατυπώθηκε με την απόφαση Emsland-Stärke, κατά την εξέταση της έννοιας της καταστρατηγήσεως στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας (79) .
82. Οι κύριες δυσχέρειες και αντιρρήσεις ως προς τη εφαρμογή μιας τέτοιας ερμηνευτικής αρχής στην έκτη οδηγία αφορούν τη διατύπωση των κριτηρίων σύμφωνα με τα οποία αυτή πρέπει να λειτουργεί στον συγκεκριμένο τομέα. Συναφώς, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρχές της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
3. Η διαμόρφωση της κοινοτικού δικαίου αρχής της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως, όπως έχει εφαρμογή στο σύστημα ΦΠΑ, σύμφωνα με τις αρχές της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων
83. Τα κριτήρια για την εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ της ερμηνευτικής αρχής περί απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να διαμορφωθούν υπό το πρίσμα των ειδικών χαρακτηριστικών και αρχών του εναρμονισμένου αυτού συστήματος. Το κριτήριο για την εκτίμηση της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως που διατυπώνεται με την απόφαση Emsland-Stärke παρέχει σημαντικές κατευθυντήριες γραμμές συναφώς, αλλά η ιδιομορφία του ΦΠΑ ως φόρου αντικειμενικού χαρακτήρα σημαίνει ότι η αυτόματη μεταφορά του κριτηρίου αυτού δεν συνιστάται. Ωστόσο, η ελλείψει ενός ενιαίου κριτηρίου για την εφαρμογή σε κάθε τομέα του κοινοτικού δικαίου της αρχής περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως πρέπει να θεωρείται απολύτως φυσική στο κοινοτικό δίκαιο όπως και σε κάθε εθνικό νομικό σύστημα (80) .
84. Ο καθορισμός του πεδίου εφαρμογής αυτής της αρχής του κοινοτικού δικαίου, η οποία έχει εφαρμογή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ, αποτελεί εν τέλει πρόβλημα καθορισμού των ορίων που έχουν εφαρμογή στην ερμηνεία των διατάξεων των οδηγιών περί ΦΠΑ που απονέμουν ορισμένα δικαιώματα στους υποκειμένους στον φόρο. Συναφώς, η αντικειμενική ανάλυση της απαγορεύσεως της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως πρέπει να σταθμίζεται με τις αρχές της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, οι οποίες επίσης «αποτελούν μέρος της κοινοτικής έννομης τάξεως» (81) και υπό το πρίσμα των οποίων πρέπει να ερμηνεύεται η έκτη οδηγία (82) . Από τις αρχές αυτές συνάγεται ότι οι φορολογούμενοι πρέπει να δικαιούνται να γνωρίζουν εκ προοιμίου τη φορολογική τους κατάσταση και, για τον σκοπό αυτόν, να βασίζονται στην εκ πρώτης όψεως έννοια του γράμματος της νομοθεσίας περί ΦΠΑ (83) .
85. Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει παγίως, σύμφωνα με την άποψη που δέχονται γενικώς τα κράτη μέλη στον φορολογικό τομέα, ότι οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να επιλέξουν να διαμορφώσουν την επαγγελματική τους δραστηριότητα έτσι ώστε να μειώσουν τη φορολογική οφειλή τους. Με την απόφαση BLP Group,
το Δικαστήριο έκρινε ότι «η επιλογή στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας μεταξύ απαλλασσομένων πράξεων και φορολογουμένων πράξεων ενδέχεται να βασίζεται σε ένα σύνολο στοιχείων, π.χ. σε εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως αναγόμενες στο σ ύστημα του ΦΠΑ» (84) . Δεν υπάρχει νομική υποχρέωση ασκήσεως της επαγγελματικής δραστηριότητας κατά τρόπον ώστε να μεγιστοποιήσουν τα φορολογικά έσοδα του Δημοσίου. Η βασική αρχή είναι η αρχή της ελεύθερης επιλογής του τρόπου ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας με τη χαμηλότερη φορολογία ώστε να ελαχιστοποιούνται οι δαπάνες (85) . Από την άλλη πλευρά, αυτή η ελευθερία επιλογής υφίσταται μόνον εντός του πλαισίου των νομικών δυνατοτήτων που παρέχει το σύστημα ΦΠΑ. Ο κανονιστικός σκοπός της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως εντός του συστήματος ΦΠΑ έγκειται ακριβώς στον προσδιορισμό του φάσματος των επιλογών τις οποίες παρέχουν οι κοινοί κανόνες περί ΦΠΑ στους υποκειμένους στον φόρο. Ο προσδιορισμός αυτός πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις αρχές της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων.
86. Δυνάμει των αρχών αυτών, το πεδίο εφαρμογής της κοινοτικού δικαίου ερμηνευτικής αρχής περί απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως των κανόνων περί ΦΠΑ πρέπει να προσδιορισθεί έτσι ώστε να μη θίγεται το νόμιμο εμπόριο. Ωστόσο, αυτή η εν δυνάμει αρνητική συνέπεια αποτρέπεται αν η απαγόρευση της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το προβαλλόμενο από τον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα δεν μπορεί να ασκηθεί μόνον οσάκις η σχετική οικονομική δραστηριότητα που ασκείται δεν έχει άλλη αντικειμενική δικαιολογία από τη δημιουργία αυτής της αξιώσεως έναντι των φορολογικών αρχών και η αναγνώριση του δικαιώματος αυτού θα συγκρουόταν με τους σκοπούς και τα αποτελέσματα που επιδιώκουν οι σχετικές διατάξεις του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Τέτοιου είδους οικονομική δραστηριότητα, ακόμη και αν δεν είναι παράνομη, δεν είναι άξια προστασίας από τις κοινοτικού δικαίου αρχές της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, διότι ο μοναδικός αληθοφανής σκοπός της είναι η ανατροπή των σκοπών του καθαυτό νομικού συστήματος.
87. Επομένως, φρονώ ότι η κοινοτικού δικαίου έννοια της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως, η οποία έχει εφαρμογή στο σύστημα ΦΠΑ, λειτουργεί βάσει ενός κριτηρίου που περιλαμβάνει δύο στοιχεία. Και τα δύο στοιχεία πρέπει να συντρέχουν προκειμένου να θεμελιωθεί η καταστρατήγηση του κοινοτικού δικαίου στον τομέα αυτόν. Το πρώτο αντιστοιχεί στο υποκειμενικό στοιχείο το οποίο αναφέρει η απόφαση Emsland-Stärke, το οποίο όμως είναι υποκειμενικό μόνον κατά το μέτρο που σκοπεί στην εξακρίβωση του σκοπού των επιμάχων δραστηριοτήτων. Ο σκοπός αυτός –ο οποίος δεν πρέπει να συγχέεται με την υποκειμενική πρόθεση των μετεχόντων στις δραστηριότητες αυτές– πρέπει να προσδιορίζεται αντικειμενικώς βάσει της ελλείψεως οποιασδήποτε οικονομικής δικαιολογήσεως της δραστηριότητας αυτής, πλην της αποκομίσεως φορολογικού πλεονεκτήματος. Ως εκ τούτου, το στοιχείο αυτό μπορεί να θεωρηθεί ως στοιχείο αυτοτελείας . Μάλιστα, κατά την εφαρμογή του, οι εθνικές αρχές πρέπει να προσδιορίζουν αν η επίμαχη δραστηριότητα έχει κάποια αυτοτελή βάση η οποία, ασχέτως φορολογικών λόγων, είναι ικανή να προσδώσει κάποια οικονομική δικαιολόγηση στα περιστατικά της υποθέσεως.
88. Το δεύτερο στοιχείο του προταθέντος κριτηρίου αντιστοιχεί στο λεγόμενο αντικειμενικό στοιχείο, το οποίο αναφέρει η απόφαση Emsland-Stärke. Τούτο αποτελεί στην πραγματικότητα ένα τελολογικό στοιχείο, κατά το οποίο ο σκοπός και οι στόχοι των κοινοτικών κανόνων που φέρονται ως καταστρατηγούμενοι συγκρίνονται με τον σκοπό και τους στόχους της επίμαχης δραστηριότητας. Αυτό το δεύτερο στοιχείο είναι σημαντικό όχι μόνο διότι παρέχει το πρότυπο βάσει του οποίου πρέπει να εκτιμώνται ο σκοπός και τα αποτελέσματα της εν λόγω δραστηριότητας. Παρέχει επίσης προστασία στις περιπτώσεις όπου αποκλειστικός σκοπός της δραστηριότητας μπορεί να είναι η μείωση της φορολογικής οφειλής, αλλά ο σκοπός αυτός αποτελεί όντως επιλογή μεταξύ διαφόρων φορολογικών καθεστώτων, την οποία ο φορολογικός νομοθέτης είχε σκοπό να παράσχει. Ως εκ τούτου, οσάκις δεν υπάρχει αντίφαση μεταξύ της αναγνωρίσεως της αξιώσεως την οποία προβάλλει ο υποκείμενος στον φόρο και των σκοπών και των αποτελεσμάτων που επιδιώκει η προβαλλόμενη νομοθετική διάταξη, δεν μπορεί να διαπιστωθεί η ύπαρξη καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως.
89. Η απαγόρευση της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως, ως ερμηνευτική αρχή, δεν ασκεί πλέον επιρροή οσάκις η ασκούμενη δραστηριότητα μπορεί να έχει κάποια άλλη εξήγηση πλην της απλής επιτεύξεως φορολογικών πλεονεκτημάτων έναντι των φορολογικών αρχών. Υπό τις συνθήκες αυτές, το να ερμηνευθεί μια νομοθετική διάταξη ως μη απονέμουσα τέτοιο πλεονέκτημα, βάσει μιας άγραφης γενικής αρχής, θα παρείχε εξαιρετικώς ευρεία διακριτική ευχέρεια στις φορολογικές αρχές προκειμένου να αποφασίζουν ποιος από τους σκοπούς μιας συγκεκριμένης πράξεως πρέπει να θεωρηθεί προέχων. Θα δημιουργούσε εξαιρετικά μεγάλη αβεβαιότητα όσον αφορά τις θεμιτές επιλογές στις οποίες μπορούν να προβαίνουν οι επιχειρηματίες, οι οποίες είναι σαφώς άξιες προστασίας, υπό την προϋπόθεση ότι, τουλάχιστον σε κάποιο βαθμό, δικαιολογούνται από συνήθεις εμπορικούς σκοπούς.
90. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι και σε τέτοιες περιπτώσεις, στις οποίες οι δραστηριότητες αυτές δικαιολογούνται από ένα συνδυασμό φορολογικών και μη φορολογικών λόγων, πρέπει να αναγνωρίζεται η δυνατότητα να προβλέπονται περαιτέρω περιορισμοί για αξιώσεις απορρέουσες από δραστηριότητες οι οποίες, σε διαφόρους βαθμούς, επιδιώκουν προεχόντως την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Τούτο, ωστόσο, επιβάλλει τη λήψη προσηκόντων εθνικών νομοθετικών μέτρων. Η απλή ερμηνεία δεν αρκεί. Τα μέτρα αυτά μπορεί να περιλαμβάνουν γενικότερες διατάξεις περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως, του είδους που θεσπίζονται σε ορισμένα κράτη μέλη, εφαρμοστέες μεταξύ άλλων στον ΦΠΑ, οι οποίες μπορεί να διαφέρουν, είτε ως προς το πεδίο εφαρμογής είτε ως προς τον τρόπο λειτουργίας είτε ως προς τα αποτελέσματα, από τη λειτουργία, στον τομέα του ΦΠΑ, της κοινοτικού δικαίου ερμηνευτικής αρχής περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως (86) . Εν πάση περιπτώσει, η νομολογία αυτή πρέπει να συμβιβάζεται με τη διαδικασία του άρθρου 27 και τα όρια που έχει θέσει συναφώς το Δικαστήριο (87) .
91. Συνεπώς, βάσει της προεκτεθείσας αναλύσεως, φρονώ ότι υφίσταται μια κοινοτικού δικαίου ερμηνευτική αρχή απαγορεύουσα την καταστρατήγηση των κοινοτικών διατάξεων, η οποία έχει εφαρμογή και στην έκτη οδηγία. Σύμφωνα με την αρχή αυτή, οι διατάξεις της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι δεν απονέμουν τα δικαιώματα που μπορεί να φαίνονται ότι παρέχονται βάσει της κατά γράμμα εννοίας τους, εφόσον διαπιστώνεται η ύπαρξη δύο στοιχείων. Πρώτον, ότι η επίτευξη των σκοπών και των αποτελεσμάτων που επιδιώκουν οι νομοθετικές διατάξεις από τις οποίες τυπικώς απορρέει το προβαλλόμενο φορολογικό πλεονέκτημα θα ματαιωθεί αν απονεμηθεί το δικαίωμα αυτό. Δεύτερον, ότι το προβαλλόμενο δικαίωμα απορρέει από οικονομικές δραστηριότητες για τις οποίες δεν υπάρχει αντικειμενικώς άλλη δικαιολόγηση πλην της γενέσεως του προβαλλομένου δικαιώματος.
4. Ο σκοπός των διατάξεων της έκτης οδηγίας που αφορούν το δικαίωμα εκπτώσεως και η ερμηνεία τους σύμφωνα με την αρχή της απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου
92. Οι τρεις υπό κρίση υποθέσεις αφορούν την προβαλλόμενη καταστρατήγηση διατάξεων απονεμουσών δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Βάσει του προπεριγραφέντος κριτηρίου καταστρατηγήσεως, είναι αναγκαίο να προσδιορισθούν, κατ’ αρχάς, οι σκοποί και οι στόχοι των διατάξεων της έκτης οδηγίας που διέπουν το δικαίωμα εκπτώσεως. Έτσι, τα εθνικά δικαστήρια θα είναι σε θέση να διαπιστώσουν αν, στις εκκρεμείς ενώπιόν τους υποθέσεις, οι σκοποί αυτοί θα επιτυγχάνονταν αν το δικαίωμα εκπτώσεως ή αναζητήσεως του ΦΠΑ αναγνωριζόταν ως παρεχόμενο στις προσφεύγουσες, υπό τις συνθήκες υπό τις οποίες αυτές το διεκδικούν.
93. Από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προκύπτει σαφώς κατ’ αντιδιαστολήν ότι, οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε απαλλασσόμενες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τις εν λόγω απαλλασσόμενες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών (88) . Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει δεχθεί συναφώς ότι «τα επίμαχα αγαθά ή οι επίμαχες υπηρεσίες πρέπει να αφορούν ευθέως και αμέσως τις φορολογούμενες πράξεις» (89) . Δεν αρκεί αυτά να συνδέονται απλώς και μόνον εμμέσως προς τις φορολογητέες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου ότι τούτο θα απαιτούσε την εξέταση του τελικού σκοπού που επιδιώκει ο υποκείμενος στον φόρο και ο σκοπός αυτός δεν πρέπει να ασκεί επιρροή συναφώς (90) . Το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει από τον καταβλητέο ΦΠΑ επί των εκροών τον ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για την πραγματοποίηση φορολογητέων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών αποτελεί συνέπεια της αρχής της ουδετερότητας (91) . Πράγματι, ο ΦΠΑ είναι έμμεσος γενικός φόρος καταναλώσεως, προοριζόμενος να βαρύνει τους κατ’ ιδίαν καταναλωτές (92) . Αντιστοίχως, η ίδια αρχή επιβάλλει να μη
δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο να εκπέσει ή να αναζητήσει τον ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών των οποίων υπήρξε αποδέκτης για τις απαλλασσόμενες πράξεις του. Καθόσον δεν χρεώνεται ΦΠΑ επί των αγαθών που παραδίδουν ή επί των υπηρεσιών που παρέχουν οι υποκείμενοι στον φόρο, η έκτη οδηγία έχει κατ’ ανάγκην ως σκοπό να τους εμποδίσει να αναζητήσουν τον αντίστοιχο ΦΠΑ επί των εισροών. Τούτο επιφέρει τη συνέπεια την οποία τόνισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι δηλαδή η απαλλαγή από τον ΦΠΑ υπό την έννοια της έκτης οδηγίας δεν σημαίνει ότι η έκτη οδηγία είχε ως σκοπό να απαλλάξει εντελώς τον τελικό καταναλωτή από κάθε φορολογικό βάρος (93) .
94. Ωστόσο, στις τρεις υπό εξέταση εν προκειμένω υποθέσεις, από τις διατάξεις περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην πράξη, υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι, σύμφωνα με τους σκοπούς του συστήματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που μόλις περιγράφηκε, δεν έπρεπε να δύνανται να εκπέσουν ή να αναζητήσουν τον ΦΠΑ, πλην του αφορώντος ένα περιορισμένο ποσοστό των εισροών τους, έθεσαν σε εφαρμογή σχέδια που τους παρέσχαν τη δυνατότητα να παρακάμψουν το αποτέλεσμα αυτό και να αναζητήσουν τον πλήρη ΦΠΑ επί των εισροών. Στην υπόθεση BUPA, η οποία είναι κάπως διαφορετική, προκύπτει ότι το υιοθετηθέν σχέδιο παρέχει στην πραγματικότητα τη δυνατότητα στην BUPA να συνεχίσει να ωφελείται από το μηδενικού συντελεστή σύστημα το οποίο έπαυσε να ισχύει στο Ηνωμένο Βασίλειο από την 1η Ιανουαρίου 1998, αντικατασταθέν από το σύστημα απαλλαγής χωρίς κανένα δικαίωμα εκπτώσεως (94) .
95. Εν πάση περιπτώσει, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να διαπιστώσουν αν η αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως ή αναζητήσεως του ΦΠΑ επί των εισροών υπέρ των υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι το διεκδικούν στις υπό κρίση υποθέσεις συμβιβάζεται προς τους σκοπούς και στόχους των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας, όπως προσδιορίστηκαν ανωτέρω. Αν τα αιτούντα δικαστήρια διαπιστώσουν ότι οι σκοποί αυτοί επιτυγχάνονται μόνον εν μέρει –κατά το μέτρο που οι απαλλασσόμενοι υποκείμενοι στον φόρο δικαιούνται να αναζητήσουν ορισμένο ποσοστό του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών–, τότε οι διατάξεις της έκτης οδηγίας που διέπουν την έκπτωση πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απονέμουν το δικαίωμα αναζητήσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, κατά το ποσοστό αυτό, στους οικείους υποκειμένους στον φόρο. Τούτο συμβαίνει μάλλον στην περίπτωση της Halifax και της Huddersfield, εφόσον αμφότερα αυτά τα εν μέρει απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα μπορούσαν προφανώς να αναζητήσουν τον φόρο επί των εισροών, αν και μόνον κατά περιορισμένο ποσοστό, βάσει της εφαρμοστέας αναλογίας.
96. Όσον αφορά το δεύτερο ερμηνευτικό στοιχείο της αρχής περί απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου, εναπόκειται επίσης στα εθνικά δικαστήρια να προσδιορίσουν αν, στις εκκρεμείς ενώπιόν τους υποθέσεις, οι οικονομικές δραστηριότητες που ασκούν οι οικείοι υποκείμενοι στον φόρο σκοπούν σε κάτι διαφορετικό πλην της δημιουργίας φορολογικού πλεονεκτήματος. Με άλλα λόγια, τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να προσδιορίσουν αν οι επίμαχες δραστηριότητες μπορούν να θεωρηθούν ότι έχουν αυτοτελή οικονομική δικαιολόγηση, άσχετη προς τον σκοπό και μόνον της αποφυγής ή της αναστολής της καταβολής του ΦΠΑ.
97. Αν, στις υποθέσεις αυτές, τα εθνικά δικαστήρια διαπιστώσουν την ύπαρξη των δύο αυτών στοιχείων, τότε πρέπει να καταλήξουν ότι οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας περί του δικαιώματος εκπτώσεως ή αναζητήσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, ορθώς ερμηνευόμενες σύμφωνα με την αρχή περί απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως του κοινοτικού δικαίου, δεν απονέμουν το δικαίωμα αυτό ή το απονέμουν μόνον εν μέρει.
5. Η ερμηνεία του άρθρου 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, καθόσον ασκεί επιρροή στην υπόθεση BUPA
98. Προκειμένου να ολοκληρώσω την ανάλυσή μου, θα εξετάσω ορισμένες ειδικές πτυχές της υποθέσεως BUPA οι οποίες, κατά την άποψή μου, δικαιολογούν την αυτοτελή εξέταση υπό το πρίσμα του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
99. Στην υπόθεση BUPA, οι επίμαχοι διακανονισμοί διευκολύνουν, στην πράξη, την αναζήτηση του ΦΠΑ επί των εισροών για την αγορά αγαθών σε διάστημα κατά το οποίο το δικαίωμα αυτό δεν παρεχόταν πλέον. Οι συμφωνίες προεξοφλήσεως παίζουν βασικό ρόλο για τη διασφάλιση της επιτυχίας του υιοθετηθέντος σχεδίου για την καλύτερη δυνατή εκμετάλλευση του συστήματος ΦΠΑ. Συναφώς, εφιστώ την προσοχή στο ότι, όπως προκύπτει σαφώς από τη διάταξη περί παραπομπής, οι συμφωνίες προεξοφλήσεως αναφέρονται ρητώς σε όλα «τα φάρμακα [ή τις προθέσεις] που η BHL [ή η GDL] προτίθεται ενδεχομένως να αγοράσει», μεταξύ των περιγραφομένων με γενικούς όρους στους συνημμένους στις συμφωνίες προεξοφλήσεως καταλόγους. Αυτά τα φάρμακα και αυτές οι προθέσεις, όχι μόνον πρόκειται να προσδιορισθούν στο μέλλον από την BHL ή την GDL, αλλά και κάθε συμβαλλόμενος μπορεί να καταγγείλει μονομερώς τη συμφωνία και η καταγγελία αυτή θα συνεπάγεται την πλήρη επιστροφή όλων των προκαταβληθέντων ποσών που δεν έχουν ακόμη χρησιμοποιηθεί για την αγορά φαρμάκων ή προθέσεων.
100. Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 10, παράγραφος 2, αφορά τις περιπτώσεις «τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών» Αυτό το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 10, παράγραφος 2, ορθώς ερμηνευόμενο, επιβάλλει κατά την άποψή μου όπως, προκειμένου μια τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού για προϊόντα ή υπηρεσίες να καλύπτεται από τη διάταξη αυτή, τα προϊόντα αυτά ή οι υπηρεσίες αυτές προσδιορίζονται ειδικώς κατά την τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού. Μια απλή τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού για αγαθά που προσδιορίζονται με γενικούς όρους σε έναν κατάλογο, από τον οποίο ο αγοραστής μπορεί να επιλέξει στο μέλλον ένα ή περισσότερα αντικείμενα ή και κανένα, υπό συνθήκες στις οποίες ο αγοραστής μπορεί να καταγγείλει τη συμφωνία σε οποιαδήποτε στιγμή και να αναζητήσει το αχρησιμοποίητο υπόλοιπο της πραγματοποιηθείσας προκαταβολής, δεν αρκεί για τον χαρακτηρισμό της προκαταβολής αυτής ως τμηματικής πληρωμής «έναντι λογαριασμού», υπό την έννοια του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, κατά το μέτρο που διακανονισμοί προεξοφλήσεως όπως οι επίμαχοι στην υπόθεση BUPA μπορούν να χαρακτηρισθούν από το αιτούν δικαστήριο, κατ’ ουσίαν, ως συμφωνίες μελλοντικής αγοράς υπό την προπεριγραφείσα έννοια, δεν καλύπτονται από το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
101. Ωστόσο, αν το αιτούν δικαστήριο θεωρήσει ότι τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως BUPA δεν συμβιβάζονται με την εν προκειμένω προταθείσα ερμηνεία του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, θα είναι και πάλι δυνατό να εκτιμηθεί η καταστρατήγηση των κοινοτικού δικαίου διατάξεων που αφορούν το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Κατά τη γνώμη μου, η καταστρατήγηση αυτή συντρέχει εφόσον οι διακανονισμοί προεξοφλήσεως τους οποίους εφάρμοσε η BUPA συνήφθησαν χωρίς να υπάρχει άλλη εξήγηση, ικανή να εκτιμηθεί αντικειμενικώς από το αιτούν δικαστήριο, πλην της επιτεύξεως ενός πρακτικού αποτελέσματος που ματαιώνει την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει το κοινό σύστημα εκπτώσεως του ΦΠΑ το οποίο έχει εφαρμογή μετά την 1η Ιανουαρίου 1998, ήτοι το σύστημα της απαλλαγής χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως.
IV – Πρόταση
102. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλαν το VAT and Duties Tribunal (Λονδίνο), το High Court και το VAT and Duties Tribunal (Μάντσεστερ) τις εξής απαντήσεις:
– Στις υποθέσεις C-255/02 και C-223/03:
1) Οι όροι «οικονομική δραστηριότητα» και «παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών» που πραγματοποιούνται «υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν», υπό την έννοια των άρθρων 2 και 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι καθεμία από τις επίμαχες πράξεις πρέπει να εξετάζεται αντικειμενικά και αυτοτελώς. Συναφώς, το γεγονός ότι η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος δεν ασκεί επιρροή.
2) Η έκτη οδηγία πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν απονέμει σε έναν υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσει ή να αναζητήσει τον ΦΠΑ επί των εισροών, σύμφωνα με την κοινοτικού δικαίου ερμηνευτική αρχή περί απαγορεύσεως της καταστρατηγήσεως των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, αν διαπιστώνεται η ύπαρξη δύο αντικειμενικών στοιχείων ικανών να εκτιμηθούν από τα εθνικά δικαστήρια. Πρώτον, ότι η επίτευξη των σκοπών και των αποτελεσμάτων που επιδιώκουν οι εθνικές διατάξεις από τις οποίες τυπικώς απορρέει το δικαίωμα θα ματαιωθεί αν όντως απονεμηθεί το δικαίωμα αυτό. Δεύτερον, ότι το προβαλλόμενο δικαίωμα απορρέει από δραστηριότητες για τις οποίες δεν υπάρχει άλλη δικαιολόγηση πλην της γενέσεως του προβαλλομένου δικαιώματος.
– Στην υπόθεση C-419/02:
1) Οι όροι «οικονομική δραστηριότητα» και «παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών» που πραγματοποιούνται «υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν», υπό την έννοια των άρθρων 2 και 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι καθεμία από τις επίμαχες συναλλαγές πρέπει να εξετάζεται αντικειμενικά και αυτοτελώς. Συναφώς, το γεγονός ότι η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος δεν ασκεί επιρροή.
2) Το άρθρο 10, παράγραφος 2, έχει την έννοια ότι, οσάκις πραγματοποιείται τμηματική καταβολή έναντι λογαριασμού για μη ορισμένα αγαθά τα οποία προσδιορίζονται με γενικούς όρους σε έναν κατάλογο από τον οποίο ο αγοραστής μπορεί να επιλέξει στο μέλλον ένα ή περισσότερα αντικείμενα ή και κανένα, υπό συνθήκες στις οποίες ο αγοραστής μπορεί να καταγγείλει τη συμφωνία σε οποιαδήποτε στιγμή και να αναζητήσει το υπόλοιπο της πραγματοποιηθείσας καταβολής που δεν έχει ακόμη χρησιμοποιηθεί για την αγορά αγαθών περιλαμβανομένων στον κατάλογο και μη προσδιορισθέντων από τον αγοραστή, η καταβολή αυτή δεν πρέπει να θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε, υπό την έννοια του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 10, παράγραφος 2, «έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών» και, επομένως, δεν καθιστά τον ΦΠΑ «απαιτητ[ό] κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού».
(1) .
(2)  –	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(3)  –	Όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ 1995, L 102, σ. 18).
(4)  –	Ως είχε πριν τροποποιηθεί με την οδηγία 2004/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Ιανουαρίου 2004 (ΕΕ 2004, L 27, σ. 44).
(5)
–	Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η αναλογία του φόρου επί των εισροών που εκπίπτει υπολογίζεται σε ετήσια βάση.
(6)
–	Σύμφωνα με το άρθρο αυτό «[δ]ύνανται να διατηρηθούν οι απαλλαγές με επιστροφή του καταβληθέντος στο προηγούμενο στάδιο [φόρου] καθώς και οι μειωμένοι συντελεστές που είναι κατώτεροι από το ελάχιστο όριο μειωμένων συντελεστών που ορίζεται στο άρθρο 12, παράγραφος 3, που ίσχυαν την 1η Ιανουαρίου 1991, εφόσον δεν αντίκεινται στην κοινοτική νομοθεσία και πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζ[ονται] στην τελευταία περίπτωση του άρθρου 17 της δεύτερης οδηγίας [του Συμβουλίου], της 11ης Απριλίου 1967».
(7)
– Το άρθρο 6, παράγραφος 4, του VAT Act 1994 (νόμου περί ΦΠΑ του 1994) ορίζει, ομοίως, ότι «[α]ν, πριν από το εφαρμοστέο βάσει της παραγράφου 2 ή 3 ανωτέρω χρονικό σημείο, το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών εκδώσει σχετικό τιμολόγιο ΦΠΑ ή αν, πριν από το εφαρμοστέο βάσει της παραγράφου 2, στοιχείο α΄ ή β΄, ή 3 ανωτέρω χρονικό σημείο, εισπράττει τίμημα γι’ αυτήν, η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών, κατά το μέτρο που καλύπτεται από το τιμολόγιο ή από την πληρωμή, θα αντιμετωπίζεται σαν να πραγματοποιήθηκε κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου ή καταβολής του τιμήματος». Επιπλέον, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 2, του VAT Act 1994, «[η] γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο παραδόσεως του αγαθού ή παροχής των υπηρεσιών. […] Εντούτοις, σε περίπτωση τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού».
(8)
–	Το άρθρο 13_Γ, στοιχείο α΄, ορίζει ότι: «τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις μισθώσεων ακινήτων».
(9)
–	Επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
(10)
–	Τούτο ισχύει παρά το ότι το VAT and Duties Tribunal, Manchester, δεν εξετάζει τα ζητήματα από πλευράς της ερμηνείας των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας, αλλά περισσότερο από πλευράς εφαρμογής του δικαίου επί των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως, πράγμα το οποίο αποτελεί σαφώς ζήτημα επιφυλασσόμενο στην κρίση των εθνικών δικαστηρίων.
(11)
–	Το ζήτημα αυτό δεν εξετάσθηκε από το VAT and Duties Tribunal, Manchester, στην υπόθεση C-223/03 (Huddersfield) διότι, σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, είχε ήδη υποβληθεί στο Δικαστήριο στην υπόθεση C-255/02 (Halifax). Ως εκ τούτου, το VAT and Duties Tribunal, Manchester, άφησε το Δικαστήριο να ασχοληθεί με το ζήτημα και θεώρησε περιττό το να υποβάλει ερώτημα σχετικό με το συγκεκριμένο αυτό ζήτημα.
(12)
–	Αποφάσεις του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19), και της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1988, σ. 4797, σκέψη 15).
(13)
–	Βλ., επί παραδείγματι, τις αποφάσεις του Δικαστηρίου Rompelman, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 19, της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 8), της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, Van Tiem (Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 17), της 26ης Ιουνίου 2003, C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (Συλλογή 2004, σ. I-6729, σκέψη 42).
(14)
–	Αποφάσεις Rompelman, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 19, και Επιτροπή κατά Γαλλίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 15.
(15)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 8.
(16)
–	Όπ. π., σκέψη 8. Βλ. ε πίσης τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-408/97, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2000, σ. I-6417, σκέψη 25), C-260/98, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 2000, σ. I-6537, σκέψη 26), C-357/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2000, σ. I-6355, σκέψη 41), C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (Συλλογή 2000, σ. I-6301, σκέψη 29) C-267/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2000, σ. I-6251, σκέψη 31).
(17)
–	Επί παραδείγματι, αποφάσεις του Δικαστηρίου της 22ας Φεβρουαρίου 1984, 70/83, Kloppenburg (Συλλογή 1984, σ. 1075, σκέψη 11), της 15ης Δεκεμβρίου 1987, 348/85, Δανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 5225, σκέψη 19), της 1ης Οκτωβρίου 1998, C-209/96, Ηνωμένο Βασίλειο κατά Επιτροπής (Συλλογή 1998, σ. Ι-5655, σκέψη 35), της 22ας Νοεμβρίου 2001, C-301/97, Κάτω Χώρες κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2001, σ. Ι-8853, σκέψη 43), και της 29ης Απριλίου 2004, C-17/01, Sudholz (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34).
(18)
–	Βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 9ης Ιουλίου 1981, 169/80, Gondrand (Συλλογή 1981, σ. 1931, σκέψη 17), της 15ης Δεκεμβρίου 1987, 325/85, Ιρλανδία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 5041, σκέψη 18), και 326/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 1987, σ. 5091, σκέψη 24), και Sudholz, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 34.
(19)
–	Συναφώς, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου βασίζεται στις αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 1988, 269/86, Mol (Συλλογή 1988, σ. 3627), και 289/86, Happy Family (Συλλογή 1988, σ. 3655), και της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95, Fischer (Συλλογή 1998, σ. I-3369).
(20)
–	Βλ., επί παραδείγματι, τις αποφάσεις Rompelman, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 19, Fischer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 28. Βλ. το σημείο 12 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα N. Fennelly στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 29ης Ιουνίου 1999, C-158/98, Coffeeshop «Siberië» (Συλλογή 1999, σ. I-3971).
(21)
–	Αποφάσεις του Δικαστηρίου της 28ης Φεβρουαρίου 1984, 294/82, Einberger (Συλλογή 1984, σ. 1177), Happy Family, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 20, Mol, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 18, της 2ας Αυγούστου 1993, C-111/92, Lange (Συλλογή 1993, σ. Ι-4677, σκέψη 16), της 28ης Μαΐου 1998, C-3/97, Goodwin και Unstead (Συλλογή 1998, σ. Ι-3257, σκέψη 9), Coffeeshop «Siberië», προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψεις 14 και 21, και της 29ης Ιουνίου 2000, C-455/98, Saluments κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-4993, σκέψη 19).
(22)
–	Αποφάσεις Happy Family, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 20, και Mol, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 18.
(23)
–	Αποφάσεις Lange, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, σκέψη 12, Salumets κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, σκέψεις 19 και 20, Coffeeshop «Siberië», προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 21, και Fischer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 20.
(24)
–	Αποφάσεις Einberger; προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, Happy Family, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 23, και C-343/89, Witzemann (Συλλογή 1990, σ. I-4477, σκέψη 20).
(25)
–	Εν πάση περιπτώσει, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναγνωρίζει ρητώς με τις παρατηρήσεις ότι, παρά τον συνιστάμενο στη φοροαποφυγή σκοπό τους, οι επίμαχες συναλλαγές δεν είναι παράνομες.
(26)
–	Αποφάσεις της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Συλλογή 1996, σ. I-2395), της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark (Συλλογή 2001, σ. I-493), και της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis (Συλλογή 2003, σ. I-5965).
(27)  –	Συναφώς, το Ηνωμένο Βασίλειο αναφέρεται στις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 13), και της 20ής Ιουνίου 1996, C-155/94, Wellcome Trust (Συλλογή 1996, σ. Ι-3013, σκέψεις 31 έως 36).
(28)
–	Το Δικαστήριο έκρινε ότι η δραστηριότητα παροχής εδεσμάτων και ποτών πρέπει να θεωρείται παροχή υπηρεσιών διότι χαρακτηρίζεται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, του οποίου τη μία μόνο συνιστώσα αποτελεί η παράδοση τροφής και στο πλαίσιο του οποίου υπερισχύουν σαφώς οι υπηρεσίες (απόφαση Faaborg-Gelting Linien, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 14).
(29)
–	Το Δικαστήριο έκρινε ότι «η δραστηριότητα διαχειρίσεως ενός γηπέδου γκολφ συνεπάγεται γενικώς όχι μόνον την παθητική διάθεση ενός γηπέδου, αλλά και μεγάλο αριθμό εμπορικών δραστηριοτήτων, όπως είναι η επιτήρηση, η διαχείριση και η διαρκής συντήρηση εκ μέρος του παρέχοντος την υπηρεσία, η διάθεση άλλων εγκαταστάσεων κ.λπ.». Ελλείψει όλως ιδιαιτέρων περιστάσεων, η εκμίσθωση του γηπέδου γκολφ δεν μπορεί συνεπώς να συνιστά την κύρια παροχή (απόφαση Stockholm Lindöpark, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 26).
(30)
–	Το Δικαστήριο έκρινε ότι η παροχή του δικαιώματος αυτού, υπό το πρίσμα όλων των συνθηκών υπό τις οποίες διενεργήθηκε η πράξη, δεν μπορούσε να χαρακτηριστεί μίσθωση ακινήτων. Η κατοχή μιας θέσεως στο εμπορικό κατάστημα συνιστούσε απλώς και μόνον ένα μέσο για την εκτέλεση της παροχής που αποτελούσε το αντικείμενο της συμβάσεως, το οποίο συνίστατο «στη διασφάλιση της ασκήσεως του δικαιώματος αποκλειστικής πωλήσεως τσιγάρων εντός του καταστήματος μέσω της εγκαταστάσεως και της συντηρήσεως αυτομάτων μηχανών πωλήσεως, με αντιπαροχή την καταβολή ποσοστού επί των κερδών» (απόφαση Sinclair Collis, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 30 και 31).
(31)
–	Βλ., κατά μείζονα λόγο, τη συλλογιστική που ακολούθησε η απόφαση Coffeeshop «Siberië», προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 22. Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι ακόμη και αν οι εγκληματικές δραστηριότητες καθιστούν μια πράξη παράνομη, τούτο δεν μεταβάλλει τον χαρακτήρα της μισθώσεως ως οικονομικής δραστηριότητας εμπίπτουσας στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
(32)
–	Απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1994, C-230/94 (Συλλογή 1996, σ. I-4517).
(33)
–	Όπ. π., σκέψη 27.
(34)
–	Όπ. π., σκέψη 29
(35)  –	Απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-400/98 (Συλλογή 2000, σ. Ι-4321).
(36)  –	Απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, C-110/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-857).
(37)  –	Όπ. π., σκέψη 24, αποφάσεις Breitsohl, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35, σκέψη 39, και της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577).
(38)
–	Βλ. επίσης, συναφώς, την απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94 BLP Group (Συλλογή 1995, σ. I-983, σκέψη 24). Το Ηνωμένο Βασίλειο ορθώς ισχυρίζεται ότι ο ΦΠΑ πρέπει να εφαρμόζεται σύμφωνα με την οικονομική πραγματικότητα και ότι τα φαινόμενα δεν είναι κρίσιμα. Συναφώς, βασίζεται στην απόφαση του Δικαστηρίου της 20ής Φεβρουαρίου 1997, C-260/95, DFDS (Συλλογή 1997, σ. I-1605), στην οποία μια θυγατρική εταιρία στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ανήκε πλήρως σε μια δανική μητρική εταιρία και μέσω της οποίας η μητρική παρείχε υπηρεσίες εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, θεωρήθηκε μόνιμη εγκατάσταση της δανικής μητρικής εταιρίας στο Ηνωμένο Βασίλειο, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Επιπλέον, θεωρήθηκε ότι αυτό το συνδετικό στοιχείο υπερίσχυε του τόπου στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες είχε εγκαταστήσει την επιχείρησή του. Εντός αυτού του πλαισίου κρίθηκε ότι, λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής πραγματικότητας, η θυγατρική ενεργούσε ως απλή βοηθός της δανικής μητρικής εταιρίας. Ωστόσο, η DFDS ουδόλως ισχυρίστηκε ότι εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας δραστηριότητες οι οποίες ήσαν αντικειμενικώς οικονομικού χαρακτήρα, απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι συμφωνήθηκαν και πραγματοποιήθηκαν μεταξύ ενός υποκειμένου στον φόρο και άλλων νομικών προσώπων ευρισκομένων υπό τον πλήρη έλεγχο του, με σκοπό την αποφυγή της καταβολής του ΦΠΑ. Η υπόθεση εκείνη δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση προκειμένου να συναχθεί ότι πράξεις αντικειμενικώς οικονομικού χαρακτήρα πρέπει να εξαιρεθούν από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
(39)
–	Αποτελούσε, επιπλέον, κεντρικό στοιχείο του συστήματος φοροαποφυγής, κατά το μέτρο που κάλυπτε όλες τις υπηρεσίες που παρέσχε η LPDS κατά το σχετικό έτος, πράγμα το οποίο παρέσχε στην LPDS το δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ επί των εκροών τον οποίο χρέωσε η CWPI, κατά το ίδιο διάστημα, για τις παρασχεθείσες στην LPDS υπηρεσίες οικοδομήσεως.
(40)
–	Βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, ΒΡ Σουπεργκάζ (Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψεις 16 έως 18), της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank (Συλλογή 2000, σ. I-4177, σκέψη 29) και της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C-16/00, Cibo Participations (Συλλογή 2001, σ. I-6663, σκέψη 30).
(41)
–	Βλ., επί παραδείγματι, την απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 1974, 33/74 Van Binsbergen (Συλλογή τόμος 1974, σ. 513, σκέψη 13)· τις αποφάσεις της 3ης Φεβρουαρίου 1993, C-148/91, Veronica (Συλλογή 1993, σ. Ι-487, σκέψη 12), και της 5ης Οκτωβρίου 1994, C-23/93, TV10 (Συλλογή 1994, σ. Ι-4795, σκέψη 21), στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών· της 10ης Ιανουαρίου 1985, 229/83, Leclerc (Συλλογή 1985, σ. 1, σκέψη 27), στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων. Ομοίως, με την απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 1979, 115/78, Knoors (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 169, σκέψη 25), στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το Δικαστήριο αναγνώρισε ρητώς «το έννομο συμφέρον ενός κράτους μέλους να εμποδίσει την προσπάθεια ορισμένων από τους υπηκόους του να διαφύγουν την υπαγωγή τους στην εθνική τους νομοθεσία […], καταχρώμενοι ευκολίες που δημιουργούνται δυνάμει της Συνθήκης». Βλ., επίσης, τη μεταγενέστερη επίρρωση της διαπιστώσεως αυτής με τις αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 1990, C-61/89, Bouchoucha (Συλλογή 1992, σ. Ι-3551, σκέψη 14), και της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 24).
(42)
–	Απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, C-206/94, Palletta (Συλλογή 1996, σ. I-2357, σκέψη 24).
(43)
–	Απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 1977, 125/76, Cremer (Συλλογή τόμος 1977, σ. 479, σκέψη 21).
(44)
–	Απόφαση της 3ης Μαρτίου 1993, C-8/92, General Milk Products, (Συλλογή 1993, σ. I-779, σκέψη 21). Βλ., επίσης, όσον αφορά την κοινή γεωργική πολιτική, την απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1981, 250/80, Schumacher (Συλλογή 1981, σ. 2465, σκέψεις 16 και 18), με την οποία το Δικαστήριο υιοθέτησε μια χαρακτηριστική τελεολογική ερμηνεία, χωρίς να χρειαστεί να λάβει υπόψη του τη θεωρία περί καταχρήσεως δικαιώματος.
(45)
–	Αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C-367/96, Κεφάλας κ.λπ. (Συλλογή 1998, σ. I-2843, σκέψεις 20 και 28), και της 23ης Μαρτίου 2000, C-373/97, Διαμαντής (Συλλογή 2000, σ. I-1705, σκέψη 33).
(46)
–	Απόφαση της 9ης Μαρτίου 1999, C-212/97 (Συλλογή 1999, σ. I-1459, σκέψη 24). Βλ., αργότερα, στο πλαίσιο της προβαλλομένης καταχρήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως, τις αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 2003, C-167/01, Inspire Art (Συλλογή 2003, σ. I-10155, σκέψη 136), και της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψεις 41 και 45).
(47)
–	Το Δικαστήριο έπρεπε επίσης να εξετάσει, επί παραδείγματι με τις αποφάσεις Κεφάλας και Διαμαντής, το πρόβλημα της εφαρμογής των εθνικών κανόνων περί καταχρήσεως δικαιώματος από τα εθνικά δικαστήρια, προκειμένου να περιοριστεί ή άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει το κοινοτικό δίκαιο.
(48)
–	Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. La Pergola στην υπόθεση Centros, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σημείο 20.
(49)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση Διαμαντής, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψη 33.
(50)
–	Τούτο είναι πρόδηλο, επί παραδείγματι, στη σκέψη 21 της αποφάσεως Κεφάλας, προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 45, με την οποία το Δικαστήριο αναγνωρίζει την αναγκαιότητα της υπάρξεως κανόνων «προκειμένου να εκτιμ[ηθεί] αν ένα δικαίωμα το οποίο απορρέει από κοινοτική διάταξη ασκείται καταχρηστικά».
(51)
–	Συναφώς, βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Tesauro στην υπόθεση Κεφάλας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σημείο 27, με τις οποίες ο γενικός εισαγγελέας έκρινε ότι «το Δικαστήριο έχει δεχθεί μέχρι τώρα ότι κάθε εθνική έννομη τάξη μπορεί να χρησιμοποιήσει τις δικές της διατάξεις του κοινού δικαίου (ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για διατάξεις που αποδοκιμάζουν την “καταστρατήγηση του νόμου”, την “εικονικότητα” και, γιατί όχι, την ίδια την “κατάχρηση δικαιώματος”) για να αποκλείσει τη δυνατότητα επικλήσεως κοινοτικών διατάξεων σε σαφώς περιορισμένες περιπτώσεις».
(52)
–	Η άποψη αυτή είναι πρόδηλη, επί παραδείγματι, στις αποφάσεις Palletta, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 42, σκέψη 25, Κεφάλας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψεις 21 και 22, Διαμαντής, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψεις 34 και 35, και Centros, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σκέψεις 24 και 25.
(53)
–	Με την απόφαση Centros, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σκέψη 25, το Δικαστήριο έκρινε ότι «τα εθνικά δικαστήρια μπορούν να λαμβάνουν υπόψη κατά περίπτωση, βασιζόμενα σε αντικειμενικά στοιχεία, την καταχρηστική ή απατηλή συμπεριφορά των ενδιαφερομένων ώστε να μην εφαρμόσουν, ενδεχομένως, υπέρ αυτών τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου τις οποίες αυτοί επικαλούνται, οφείλουν όμως επίσης, κατά την εκτίμηση μιας τέτοιας συμπεριφοράς, να λαμβάνουν υπόψη τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκουν οι οικείες διατάξεις».
(54)
–	Βλ., επί παραδείγματι, τις αποφάσεις Κεφάλας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψεις 24, 25 και 29, και Centros, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σκέψεις 26, 27 και 30.
(55)  –	Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-110/99 (Συλλογή 2000, σ. Ι-11569).
(56)  –	ΕΕ ειδ. έκδ. 03/027, σ. 1.
(57)
–	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 55, σκέψη 52.
(58)
–	Όπ. π., σκέψη 53.
(59)
–	Βλ., υπό την έννοια αυτή, το σημείο 69 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα S. Alber στην υπόθεση Emsland Stärke, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 55: «Κριτήριο επομένως για την εκτίμηση της νομιμότητας συγκεκριμένων πράξεων εισαγωγής και εξαγωγής είναι ο σκοπός των εκάστοτε σχετικών διατάξεων». Βλ. επίσης τη σκέψη 52 της αποφάσεως. Πιο πρόσφατα, βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Tizzano, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2004, C-200/02, Zhu και Chen, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σημείο 114, όπου ο γενικός εισαγγελέας έκρινε ότι, προκειμένου να συναχθεί ότι συνέτρεξε κατάχρηση συγκεκριμένου δικαιώματος, «Πρέπει […] να εξετάζεται αν ο ενδιαφερόμενος, επικαλούμενος την κοινοτική διάταξη που του απονέμει το επίμαχο δικαίωμα, προδίδει το πνεύμα και το περιεχόμενο της διατάξεως αυτής». Στο σημείο 115 των προτάσεών του, ο γενικός εισαγγελέας τόνισε ότι το κριτήριο της καταχρήσεως «έγκειται, ουσιαστικά, στο κατά πόσον υπάρχει αλλοίωση των σκοπών της κοινοτικής διατάξεως την οποία απονέμει το επίμαχο δικαίωμα».
(60)
–	Αποφάσεις Διαμαντής, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψη 33, Κεφάλας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 45, σκέψη 22, και της 12ης Μαρτίου 1996, C-441/93, Παφίτης κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. I-1347, σκέψη 68).
(61)
–	Βλ., συναφώς, την απόφαση Centros,
προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σκέψη 27, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού για τον οποίο χορηγείται το δικαίωμα εγκαταστάσεως, το γεγονός ότι ένα πρόσωπο συστήνει εταιρία εντός κράτους μέλους προκειμένου να ιδρύσει υποκατάστημα ενός άλλου κράτους μέλους, ώστε να αποφύγει τους αυστηρότερους κανόνες του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, «δεν μπορεί να αποτελεί αυτό καθαυτό καταχρηστική άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως». Ο καθορισμός του περιεχομένου του δικαιώματος εγκαταστάσεως έλαβε επίσης υπόψη την προηγούμενη ερμηνεία που είχε δώσει το Δικαστήριο συναφώς με την απόφαση της 10ης Ιουλίου 1986, 79/85, Segers (Συλλογή 1986, σ. 2375, σκέψη 16).
(62)
–	Βλ., συναφώς, A.Kjellgren, «On the Border of Abuse», European Business Law Review, 2000, σ. 192. Ακόμη και στην υπόθεση Emsland-Stärke,
προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 55, στην οποία η έννοια της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως αναπτύχθηκε πληρέστερα, το Δικαστήριο επέλεξε την άποψη περί ερμηνείας των σχετικών νομικών διατάξεων. Είναι χαρακτηριστικό συναφώς ότι στο διατακτικό της αποφάσεως το Δικαστήριο αποφαίνεται ότι «[ο] κανονισμ[ός] 2730/79 […] έχ[ει] την έννοια ότι […]». Για την εξέταση των υπό κρίση υποθέσεων, δεν ασκεί επιρροή κατά τη γνώμη μου το αν η αρχή αυτή σταδιακά προσλαμβάνει το καθεστώς αυτοτελούς γενικής αρχής του κοινοτικού δικαίου, όπως υποστηρίζουν οι D. Simon και A. Rigaux στο «La technique de consecration d’un nouveau principe general du droit communautaire: l’example de l’abus de droit», Melanges en homage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, τόμος 2, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Τουλούζη 2004, σ. 579.
(63)
–	Όπως εκφράσθηκε ένας σχολιαστής (Kjellgren, «On the border of abuse», προπαρατεθέν στην υποσημείωση 61, σ. 193), «[η] θεωρία του Δικαστηρίου περί της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως βασίζεται σε μεγάλο βαθμό στην ερμηνεία των καθαυτό διατάξεων του κοινοτικού δικαίου: το ζήτημα της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως μετατρέπεται έτσι στο ζήτημα αν η προβαλλόμενη ως καταχρηστική συμπεριφορά εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως ή βρίσκεται εκτός του πεδίου αυτού». Βλ. Επίσης, συναφώς, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. La Pergola στην υπόθεση Centros, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46, σημείο 20.
(64)
–	Επιπλέον, η αναφορά στο υποκειμενικό στοιχείο στην υπόθεση Emsland Stärke είναι απολύτως κατανοητή υπό το πρίσμα των περιστάσεων της συγκεκριμένης εκείνης υποθέσεως στην οποία τα μέρη που μετέσχαν στην πράξη σκόπευαν εξαρχής να επανεισαγάγουν τα εμπορεύματα στο έδαφος της Κοινότητας και ουδόλως είχαν την πρόθεση να εξαγάγουν τα εμπορεύματα στην Ελβετία για πάντα. Η χρησιμοποιηθείσα διαδικασία εξαγωγής και επανεισαγωγής ήταν απλώς μια πρόσοψη (αν και αληθής) η οποία απέκρυπτε μια διαφορετική πραγματικότητα, συγκεκριμένα ότι τα μέρη ουδέποτε είχαν την πρόθεση να εξαγάγουν τα εμπορεύματα από το κοινοτικό έδαφος για πάντα. Επομένως, η πράξη στην υπόθεση Emsland Stärke μπορεί να θεωρηθεί εικονική διότι όλα τα εμπλεκόμενα μέρη είχαν την κοινή πρόθεση τα χρησιμοποιηθέντα έγγραφα και οι πραγματοποιηθείσες ενέργειες να μην έχουν ως προορισμό να παράγουν στην πραγματικότητα έννομες συνέπειες (δικαιώματα και υποχρεώσεις) αλλά να δοθεί στους τρίτους η εντύπωση ότι παρήγαν τις συνέπειες αυτές.
(65)
–	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 55, σκέψη 50, η οποία περιγράφει την επίμαχη στην υπόθεση εκείνη κατάχρηση ή καταστρατήγηση ως την «καθαρά τυπική έξοδ[ο] από το κοινοτικό έδαφος, με μόνο σκοπό τη λήψη των επιστροφών κατά την εξαγωγή». Σε άλλες περιπτώσεις, το Δικαστήριο εξέτασε αντικειμενικώς τον «μοναδικό σκοπό» ορισμένης δραστηριότητας ή συμπεριφοράς, ως κριτήριο για την εκτίμηση της υπάρξεως καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως. Βλ., επί παραδείγματι, την απόφαση Leclerc, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 41, σκέψη 27, στην οποία εκτίθεται ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κοινοτικού δικαίου εφόσον τα αγαθά «εξήχθησαν αποκλειστικά για να
επανεισαχθούν με σκοπό την αποφυγή νομοθεσίας όπως η επίδικη», και την απόφαση Lair, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 41, σκέψη 43, κατά την οποία «στις περιπτώσεις στις οποίες από αντικειμενικά στοιχεία θα αποδεινυόταν ότι ο εργαζόμενος εισήλθε σε ένα κράτος μέλος με μοναδικό σκοπό να αξιώσει μετά από μία πολύ σύντομη περίοδο επαγγελματικής δραστηριότητας τη σπουδαστική υποτροφία, πρέπει να τονιστεί ότι οι καταχρήσεις αυτές δεν καλύπτονται από τις επίμαχες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου».
(66)
–	Επισημαίνω συναφώς ότι στις διαπιστώσεις του Δικαστηρίου, επί παραδείγματι, στην απόφαση Emsland Stärke, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 55, η έκφραση «κατάχρηση δικαιώματος» δεν χρησιμοποιείται. Αντ’ αυτής, το Δικαστήριο χρησιμοποίησε την έκφραση «κατάχρηση». Ομοίως και αναφερόμενο και πάλι απλώς στην «κατάχρηση» ή στην «καταστρατήγηση», το Δικαστήριο δέχθηκε με την απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-109/01, Hacene Akrich Συλλογή 2003, σ. I-9607, σκέψη 57, ότι θα συντρέχει «κατάχρηση» και, συνεπώς, «το άρθρο 10 του κανονισμού 1612/68 δεν έχει εφαρμογή όταν ο υπήκοος κράτους μέλους και ο υπήκοος τρίτης χώρας έχουν συνάψει εικονικό γάμο με σκοπό την καταστρατήγηση των διατάξεων περί εισόδου και διαμονής των υπηκόων τρίτων χωρών» (σημείο 2 του διατακτικού της αποφάσεως). Στην υπόθεση εκείνη είναι σαφές ότι πρόκειται περί της καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως ως ερμηνευτικής αρχής. Η εφαρμογή της θεωρίας περί καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως καταλήγει στη μη εφαρμογή μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου και, κατά συνέπεια, στο συμπέρασμα ότι το δικαίωμα δεν απονέμεται –δεν ετέθη θέμα περιορισμού της ασκήσεως δικαιώματος όντως απονεμηθέντος από την κοινοτικού δικαίου διάταξη.
(67)
–	Προτάσεις στην υπόθεση Κεφάλας, προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 51, σημείο 24. Βλ., υπό την ίδια έννοια, D. Simon και A. Rigaux, «La technique de consécration d’un nouveau principe», προπαρατεθέν στην υποσημείωση 62, σ. 568, όπου οι συγγραφείς εκθέτουν ότι «le système juridique communautaire n’échappe pas au risque, qu’on retrouve dans tout ordre juridique, de pratiques qui se conforment formellement à la règle, mais en détournent abusivement l’application» («το κοινοτικό νομικό σύστημα δεν διαφεύγει τον απαντώντα σε κάθε έννομη τάξη κίνδυνο πρακτικών που συμμορφώνονται τυπικά προς τον κανόνα, αλλά παρακάμπτουν καταχρηστικά την εφαρμογή του»).
(68)
–	Αποτελεί κοινό τόπο ότι κάθε νομική διάταξη και κάθε δικαίωμα ενέχουν την πιθανότητα καταστρατηγήσεως ή καταχρήσεως και ότι το νομικό σύστημα δεν πρέπει να ανέχεται κάτι τέτοιο, πράγμα που αποτελεί θέμα αρχής. Βλ. L. Cadiet και P. Tourneau, « Abus de Droit », Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, σ. 3 και 4, και Ghestin και Goubeaux, Traité de Droit Civil, σ. 726 και 727, που αναφέρονται στη νομολογιακή καταγωγή θεωριών όπως η «κατάχρηση δικαιώματος» (και το ίδιο μπορεί να λεχθεί για την «παράκαμψη του νόμου»), τις οποίες ανέπτυξαν αρχικά τα δικαστήρια για να εμποδίσουν την τυπική και μηχανική εφαρμογή νομικών κανόνων που οδηγεί σε απαράδεκτα αποτελέσματα όσον αφορά του σκοπούς του νομικού συστήματος.
(69)
–	Απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-487/01 και C-7/02, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 76. Βλ., επίσης, υπό την ίδια έννοια, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Tizzano στις ίδιες υποθέσεις, σημεία 98 και 99, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(70)
–	Βλ. συναφώς, την άποψη που εκφράζει ο γενικός εισαγγελέας S. Alber στο σημείο 80 των προτάσεών του στην υπόθεση Emsland-Stärke, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, «δεν δημιουργεί νέο νομικό θέσμιο, αλλά κωδικοποιεί μια ισχύουσα στο κοινοτικό δίκαιο γενική αρχή του δικαίου». Επομένως, η εφαρμογή στην υπόθεση εκείνη μιας τέτοιας αρχής περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δεν εξαρτιόταν από τη μεταγενεστέρως επελθούσα θέση σε ισχύ του κανονισμού 2988/95.
(71)
–	Όπ. π., σημείο 10.
(72)
–	Βλ., επί παραδείγματι, στη Γερμανία, το άρθρο 42 του Abgabenordnung (βλ. Kruse και Düren, στο Tipke και Kruse, Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), στο οποίο εκφράζεται η έννοια της καταστρατηγήσεως νομικών θεσμών («Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten»)· στην Αυστρία, το άρθρο 22 του Bundesabgabenordnung (BGBl. αριθ. 194/1961), όπως τροποποιήθηκε, στο οποίο εκφράζεται μια παρεμφερής έννοια της καταστρατηγήσεως νομικών μορφών και δομών του αστικού δικαίου («Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts»)· στη Φινλανδία, το άρθρο 28 του Laki verotusmenettelystä 1558/1995, το οποίο ομοίως εφαρμόζει μια έννοια καταστρατηγήσεως νομικών μορφών του αστικού δικαίου στο φορολογικό δίκαιο· στο Λουξεμβούργο, το άρθρο 6, παράγραφος 1, του Loi d’adaptation fiscale, 1934, το οπο ίο και πάλι εφαρμόζει μια παρόμοια έννοια καταστρατηγήσεως. Στην Πορτογαλία, το άρθρο 38, παράγραφος 2, του Lei Geral Tributária (Decreto Lei 398/98 της 17ης Δεκεμβρίου), όπως τροποποιήθηκε με τον Lei αριθ. 100/99 της 27ης Ιουνίου και τη μεταγενέστερη νομοθεσία, περιέχει μια γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής, κατά την οποία «νομικές πράξεις κατ’ ουσίαν ή κυρίως σκοπούσες, δια της χρήσεως τεχνητών μέσων […] ή δια της καταστρατηγήσεως νομικών μορφών», στη μείωση των φορολογικών υποχρεώσεων δεν μπορούν να παράγουν αποτελέσματα στον φορολογικό τομέα. Στην Ισπανία, το άρθρο 15 του Ley General Tributaria (Ley 58/2003, της 17ης Δεκεμβρίου 2003) που αφορά τις συγκρούσεις κατά την εφαρμογή διατάξεων του φορολογικού δικαίου («Conflicto en la aplicación de la norma tributaria») βασίζεται σε έννοιες όπως οι προδήλως τεχνητές πράξεις ή συμβάσεις· στη Γαλλία, το άρθρο L. 64 του Livre des procédures fiscales εφαρμόζει την έννοια της καταχρήσεως δικαιώματος στο φορολογικό δίκαιο, η οποία περιλαμβάνει την κατάχρηση δικαιώματος μέσω εικονικών πράξεων και την κατάχρηση δικαιώματος μέσω παρακάμψεως του νόμου· στην Ιρλανδία, το άρθρο 811, παράγραφος 2, του Tax Consolidation Act 1997 περιέχει μια γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής υπό τον τίτλο πράξεις προς αποφυγή της φορολογικής οφειλής, χρησιμοποιώντας έννοιες όπως αυτή των πράξεων «που διενεργούνται ή συμφωνούνται κυρίως με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ. άρθρο 811, παράγραφος 2, στοιχείο c, σημείο ii)· στην Ιταλία, το άρθρο 37bis του Decreto Legge 600/1973, το οποίο θεσπίστηκε με το Decreto Legislativo αριθ. 358 της 8ης Οκτωβρίου 1997 (Gazzetta Ufficiale αριθ. 249 της 24ης Οκτωβρίου 1997) περιέχει μια γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής, βασιζόμενη στην έννοια των νομικών πράξεων χωρίς θεμιτή οικονομική δικαιολόγηση («atti privi di valide ragioni economiche»)· στη Σουηδία, το άρθρο 2 του Lag om skatteflykt (1995:575) (νόμου περί φοροαποφυγής) περιέχει μια γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής, αναφερόμενη στην έννοια του φορολογικού πλεονεκτήματος ως κύριου λόγου
μιας νομικής πράξεως. Στις Κάτω Χώρες, τα δικαστήρια αναφέρονται στη νομολογιακώς διαμορφωθείσα έννοια της fraus legis στο φορολογικό δίκαιο, ώστε πρέπει να εξετάζεται το ζήτημα αν ο μοναδικός ή ο αποφασιστικός σκοπός μιας πράξεως είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος.
(73)
–	Απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985, 5/84, Direct Cosmetics (Συλλογή 1985, σ. 617, σκέψη 37).
(74)
–	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 22, της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz (Συλλογή 1991, σ. Ι-3795, σκέψη 35), και της 20ής Ιανουαρίου 2005, C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck, (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 26).
(75)
–	Απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1984, σ. 1861, σκέψεις 31 και 32). Όσον αφορά ιδίως την πρόληψη της φοροαποφυγής, το Δικαστήριο προσέθεσε, με την απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, 138/86 και 139/86 Direct Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 3937, σκέψεις 21 έως 24), ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να θεσπίσει μέτρα κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας προς αποτροπή της φοροαποφυγής, ακόμη και αν η οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο διενεργείται χωρίς πρόθεση προσπορισμού φορολογικού οφέλους. Σημειωτέον, ωστόσο, ότι οι έννοιες της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και της καταστρατηγήσεως του φορολογικού δικαίου διαφέρουν μεταξύ των κρατών μελών. Αυτό το οποίο νοείται ως φοροαποφυγή στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι νόμιμο, ενώ η φοροδιαφυγή είναι παράνομη. Η έλλειψη, στο Ηνωμένο Βασίλειο, μιας γενικής έννοιας της καταστρατηγήσεως του φορολογικού δικαίου καθιστά αδύνατη την κοινή σε άλλα κράτη μέλη διάκριση μεταξύ καταχρηστικού φορολογικού σχεδιασμού (που αντιστοιχεί, στη Γαλλία στην «évasion fiscale»), ο οποίος είναι παράνομος, και του απλού φορολογικού σχεδιασμού («habileté fiscale» στη Γαλλία), ο οποίος, παρά το ότι βεβαίως δεν είναι δημοφιλής μεταξύ των φορολογικών αρχών, είναι νόμιμος. Βλ., συναφώς, S.N. Frommel, «United Kingdom tax law and abuse of rights»’, Intertax
1991/2, σ. 54 έως 81, στη σ. 57.
(76)
–	Βλ. την απόφαση ΒΡ Σουπεργκάζ, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 35: «το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, καθορίζ[ει] με σαφήνεια […] τους όρους γενέσεως και το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως. […] [Δ]εν αφήνουν στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή τους».
(77)
–	Βλ. την απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1990, C-106/89, Marleasing (Συλλογή 1990, σ. I-4135, σκέψη 8): «εφαρμόζοντας το εθνικό δίκαιο, είτε πρόκειται για προγενέστερες είτε για μεταγενέστερες της οδηγίας διατάξεις, ένα εθνικό δικαστήριο που καλείται να το ερμηνεύσει, οφείλει να πράξει τούτο κατά το μέτρο του δυνατού υπό το φως του κειμένου και του σκοπού της οδηγίας, ώστε να επιτευχθεί το αποτέλεσμα που επιτυγχάνεται από την τελευταία». Βλ., υπό την έννοια αυτή, P. Farmer, «VAT Planning: Assessing the “Abuse of Rights” Risk», The Tax Journal, 27 Μαΐου 2002, σ.16.
(78)
–	Βλ. την απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Marks & Spencer (Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 27): «η έκδοση εθνικών νομοθετικών μέτρων για την ορθή μεταφορά μιας οδηγίας δεν έχει ως αποτέλεσμα την εξάντληση των αποτελεσμάτων της και […] ένα κράτος μέλος παραμένει υποχρεωμένο να διασφαλίζει αποτελεσματικώς την πλήρη εφαρμογή της οδηγίας ακόμη και μετά τη λήψη αυτών των μέτρων». Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed, σημείο 42, όπου εκθέτει ότι «[η] επιφορτισμένη με την εφαρμογή της αρχή και το εθνικό δικαστήριο έχουν την υποχρέωση να μεριμνούν ώστε να διασφαλίζεται το σκοπούμενο με την οδηγία αποτέλεσμα».
(79)
–	 Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 69, σκέψη 78.
(80)
–	Αρκεί η μνεία ότι το γεγονός ότι η αρχή αυτή μπορεί να αποτελεί μέρος των ειδικών θεωριών της «καταχρήσεως δικαιώματος» ή της «αποφυγής του δικαίου» στο ιδιωτικό δίκαιο, σε συστήματα αστικού δικαίου, αλλά, επί παραδείγματι, στο φορολογικό δίκαιο, μολονότι οι ονομασίες μπορεί να είναι παρεμφερείς, τα κριτήρια για την εφαρμογή τους διαφέρουν σημαντικά. Επί παραδείγματι στη Γαλλία, η έννοια της καταχρήσεως δικαιώματος του φορολογικού δικαίου που περιλαμβάνεται στο άρθρο L 64 του Livre des procédures fiscales, προαναφερθέν στην υποσημείωση 70, είναι διττή, καλύπτουσα τόσο τις εικονικές πράξεις όσο και τις πράξεις που συνεπάγονται «αποφυγή του δικαίου». Συνεπώς, η κατάχρηση δικαιώματος στο γαλλικό φορολογικό δίκαιο δεν έχει την ίδια έννοια όπως στο γαλλικό εμπράγματο ή στο ενοχικό δίκαιο. Βλ. M.Cozian, «La notion d’abus de droit en matière fiscale» στο Gazette du Palais, Doctrine, 1993, σ. 50 έως 57, και για μια συγκριτική επισκόπηση μεταξύ της Γαλλίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, S. Frommel, United Kingdom tax law and abuse of rights, όπ.π.., σ. 57 και 58.
(81)
–	Βλ. τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 3ης Δεκεμβρίου 1998, C-381/97, Belgocodex (Συλλογή 1998, σ. Ι-8153, σκέψη 26), της 8ης Ιουνίου 2000, C-396/98, Schloβstraβe (Συλλογή 2000, σ. I-4279, σκέψη 44), Marks & Spencer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 78, σκέψη 44, και Gemeente Leusden, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 69, σκέψη 57.
(82)
–	Βλ. Gemeente Leusden, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 69, σκέψεις 58, 65 και 69.
(83)
–	Βλ. τις αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 1989, 92/87 και 93/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας και Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1989, σ. 405, σκέψη 22), και Sudholz, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 34. Βλ., επίσης, υπό την ίδια έννοια, την υποσημείωση 18 ανωτέρω η οποία παραπέμπει στην εφαρμοστέα κατ’ αναλογία στον ΦΠΑ νομολογία.
(84)
–	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 38, σκέψη 26, αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald (Συλλογή 2001, σ. I-7257, σκέψη 33), και Gemeeente Leusden, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 69, σκέψη 79.
(85)
–	Η καταβολή φόρων αποτελεί βεβαίως δαπάνη την οποία ένα επιχειρηματίας μπορεί, υπό την προϋπόθεση ότι συμμορφώνεται με τις φορολογικές υποχρεώσεις που του επιβάλλονται, να λαμβάνει θεμιτώς υπόψη οσάκις επιλέγει μεταξύ διαφόρων εναλλακτικών τρόπων ασκήσεως της δραστηριότητάς του. Ορισμένοι μπορεί να έχουν αμφιβολίες ως προς το αν η ελευθερία αυτή είναι ηθικώς δικαιολογημένη, οπωσδήποτε όμως όχι ως προς το αν είναι νόμιμη.
(86)
–	Μερικές από τις γενικής φύσεως διατάξεις κατά της καταχρήσεως ή της καταστρατηγήσεως που έχουν θεσπισθεί από ορισμένα κράτη μέλη (περιγραφόμενες στην υποσημείωση 71) έχουν επίσης εφαρμογή, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, στον ΦΠΑ εντός αυτών των κρατών μελών. Τούτο ισχύει για τη Γαλλία, τη Γερμανία, την Αυστρία, την Ισπανία, τη Φινλανδία, την Ιρλανδία, το Λουξεμβούργο και την Πορτογαλία.
(87)
–	Βλ. σημείο 78 ανωτέρω. Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει δεχθεί, στο πλαίσιο του άρθρου 27, ότι «τίποτα δεν αποκλείει ορισμένη διάταξη, η οποία είναι γενική ή αφηρημένη». Βλ. την απόφαση της 29ης Μαΐου 1997, C-63/96, Skripalle (Συλλογή 1997, σ. I-2847, σκέψη 29).
(88)
–	Βλ. τις αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1995, C-291/92, Armbrecht (Συλλογή 1995, σ. Ι-2775, σκέψεις 27 και 28), της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-302/93, Debouche (Συλλογή 1996, I-4495, σκέψη 16), και BLP Group, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 38, σκέψη 28. Βλ., επίσης B. Terra και J. Kajus, A Guide to VAT, σ. 802 και P. Farmer και R. Lyal, EC Tax Law, σ. 190 και 191.
(89)
–	Αποφάσεις BLP Group, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 38, σκέψη 19, Midland Bank, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψεις 30 έως 33, και Cibo Participations, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψεις 31 έως 35. Βλ. επίσης την απόφαση Armbrech, προπαρατεθείσα στη σκέψη 87, σκέψη 29.
(90)
–	Αποφάσεις BLP Group, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 38, σκέψεις 19 και 24, Midland Bank, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 20, και Cibo Participations, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 29.
(91)
–	Όπως έγινε δεκτό τόσο με την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 17, όσο και με την απόφαση Rompelman, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 19: «το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, […] υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ » (η υπογράμμιση δική μου).
(92)
–	Βλ. B. Terra και J. Kajus, όπ. π., υποσημείωση 87, σ. 361 έως 365.
(93)
–	Μάλιστα, ορισμένο ποσοστό του μη εκπιπτόμενου ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε από υποκειμένους στον φόρο θα ενσωματώνεται στο καταβλητέο από τον τελικό καταναλωτή τίμημα.
(94)
–	Υπάρχει κάποιος παραλληλισμός μεταξύ των δραστηριοτήτων στις υπό κρίση υποθέσεις και της πράξεως που εξετάστηκε με την απόφαση της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac (Συλλογή 1998, σ. I-01605), η οποία, σύμφωνα με την περιγραφή στην οποία προέβη το εθνικό δικαστήριο, παρείχε στους κατοίκους του Ηνωμένου Βασίλείου τη δυνατότητα να αποκτούν, χωρίς να μετακινούνται, καπνό αγορασμένο από κατάστημα στο Λουξεμβούργο. Το σχέδιο στην υπόθεση εκείνη βασιζόταν στη χρησιμοποίηση αντιπροσώπων και, στην πράξη, παρείχε στους ιδιώτες πελάτες τη δυνατότητα να αποφύγουν την καταβολή του εφαρμοστέου στο Ηνωμένο Βασίλειο ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος είναι βαρύτερος από τον καταβλητέο στο Λουξεμβούργο. Όπως εξέθεσε ο γενικός εισαγγελέας D. Ruiz-Jarabo Colomer, στο σημείο 89 των προτάσεών του, «αν εν τέλει αποδεικνυόταν αναγκαίο, το εθνικό δικαστήριο θα μπορούσε να απορρίψει την εφαρμογή της διατάξεως που επικαλούνται οι εκκαλούσες της κύριας δίκης (δηλαδή τον κανόνα της φορολογήσεως στο κράτος προελεύσεως), με την αιτιολογία ότι το αποτέλεσμα μιας τέτοιας εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση θα ήταν προδήλως αντίθετο προς το πνεύμα και τον σκοπό της οδηγίας [92/12/ΕΟΚ] και θα στερούσε από άλλες διατάξεις της την πρακτική αποτελεσματικότητά τους. Κρίνοντας κατ' αυτόν τον τρόπο, το δικαστήριο δεν θα έκανε τίποτε άλλο από το να εφαρμόσει τη γενική αρχή του δικαίου που απαγορεύει κάθε καταστρατήγηση του νόμου». Το Δικαστήριο στήριξε την απάντησή του στην ερμηνεία των σχετικών διατάξεων της οδηγίας και συγκεκριμένα δε του άρθρου 8, αποφαινόμενο ότι οι διατάξεις αυτές έχουν την έννοια ότι δεν έχουν εφαρμογή όταν η αγορά και/ή η μεταφορά των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορευμάτων πραγματοποιούνται μέσω αντιπροσώπου (βλ. σκέψη 37).