62019CJ0042
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
12. studenoga 2020. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Članak 4. – Pojam ‚porezni obveznik’ – Mješovito holding društvo – Članak 17. – Pravo na odbitak pretporeza – PDV koji je prethodno platilo mješovito holding društvo na usluge savjetovanja u vezi s istraživanjem tržišta s ciljem eventualnog stjecanja udjela u drugim društvima – Napuštanje projekata stjecanja – PDV plaćen na bankarsku proviziju za organiziranje i strukturiranje izdanja obveznice namijenjene za pribavljanje društvima kćerima sredstava potrebnih za provođenje investicija – Neostvarene investicije”
U predmetu C‑42/19,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal), odlukom od 5. prosinca 2018., koju je Sud zaprimio 24. siječnja 2019., u postupku
Sonaecom SGPS SA
protiv
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: J.-C. Bonichot, predsjednik vijeća, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan i N. Jääskinen (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 12. veljače 2020.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Sonaecom SGPS SA, J. Vieira Peres, A. Lobo Xavier, G. Machado Borges, I. Santos Fidalgo i A. Carrilho Ribeiro, advogados,
–
za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, T. Larsen i P. Barros da Costa, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, M. Afonso, P. Costa de Oliveira i N. Gossement, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 14. svibnja 2020.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 4. stavaka 1. i 2. te članka 17. stavaka 1., 2. i 5. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
2
Zahtjev je podnesen u okviru spora između društva Sonaecom SGPS SA (u daljnjem tekstu: Sonaecom) i Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) povodom mogućnosti odbitka poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je prethodno platio Sonaecom, koji se, s jedne strane, odnosi na troškove savjetodavnih usluga u vezi s istraživanjem tržišta s ciljem eventualnog stjecanja udjela u drugim društvima i, s druge strane, na plaćanje društvu BCP Investimento SA provizije za organiziranje i strukturiranje izdanja obveznice ako nije došlo ni do stjecanja udjela ni do investicija zbog kojih je obveznica izdana.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Šesta direktiva stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
4
Članak 4. stavci 1. i 2. Šeste direktive, koja se ratione temporis primjenjuje u glavnom postupku, određuje:
„1.   Porezni obveznik znači svaka osoba koja samostalno provodi neku od gospodarskih aktivnosti iz stavka 2. na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
2.   Gospodarske aktivnosti iz stavka 1. sve su aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija. Gospodarskom djelatnošću posebno se smatra korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi trajnog ostvarivanja prihoda.”
5
Članak 13. Šeste direktive, pod nazivom „Izuzeća u tuzemstvu”, u dijelu B, koji se odnosi na „izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti”, propisuje:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice izuzimaju od poreza, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene niže navedenih izuzeća, te u svrhu sprečavanja eventualne utaje, prijevare ili zloporaba:
[…]
(d)
sljedeće transakcije:
1.
odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ga odobrava;
[…]”
6
Članak 17. Šeste direktive, naslovljen „Porijeklo i opseg prava na odbitak“, određuje:
„1.   Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.
2.   Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo odbiti sljedeće od poreza koji je dužan platiti:
(a)
porez na dodanu vrijednost koji se mora platiti ili koji je plaćen za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
(b)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen vezano uz uvoz robe;
(c)
porez na dodanu vrijednost koji se mora platiti u skladu s člankom 5. stavkom 7. točkom (a) i člankom 6. stavkom 3.
[…]
5.   Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi u transakcijama iz stavaka 2. i 3. kod kojih postoji pravo na odbitak, i u transakcijama kod kojih ne postoji pravo na odbitak, odbija se samo udio poreza na dodanu vrijednost koji se može pripisati prvonavedenim transakcijama.
Udio poreza za odbitak određuje se u skladu s člankom 19. za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik.
Međutim, države članice mogu:
(a)
dopustiti da porezni obveznik odredi dio za svako područje svojeg poslovanja, ako za svako područje poslovanja zasebno vodi knjigovodstvo;
(b)
zahtijevati da porezni obveznik odredi udio za svako područje svojeg poslovanja te za svako područje poslovanja zasebno vodi knjigovodstvo;
(c)
dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik provede odbitak na temelju upotrebe robe i usluga ili njihova dijela;
(d)
dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik sukladno pravilima iz prvog podstavka provede odbitak vezano uz svu robu i usluge korištene za sve transakcije iz spomenutog podstavka;
(e)
ako je porez na dodanu vrijednost za koji porezni obveznik nema pravo odbitka neznatan, odrediti da se smatra kao da ga nema.”
7
Članak 19. Šeste direktive, naslovljen „Izračun udjela za odbitak”, u stavku 1. određuje:
„Udio za odbitak predviđen člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom određuje se razlomkom koji obuhvaća sljedeće iznose:
–
u brojniku, ukupni iznos godišnjeg prometa bez PDV‑a, koji se odnosi na transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak PDV‑a sukladno članku 17. stavcima 2. i 3.,
–
u nazivniku, ukupni iznos godišnjeg prometa bez PDV‑a, koji se odnosi na transakcije uključene u brojnik i transakcije koje ne daju pravo na odbitak. Države članice mogu u nazivnik uključiti i iznos subvencija osim onih navedenih u članku 11. slovu A stavku 1. točki (a).
Udio odbitka određuje se na godišnjoj razini u obliku postotka te se zaokružuje na sljedeći cijeli broj.”
8
Članak 20. Šeste direktive, naslovljen „Ispravci odbitaka”, u stavku 6. određuje:
„Ako porezni obveznik pređe s uobičajenog načina oporezivanja na posebni program ili obrnuto, države članice mogu donijeti potrebne mjere kako bi osigurale da porezni obveznik zbog toga nema neopravdane koristi ili neopravdane štete.”
9
U skladu s člankom 413. Direktive o PDV‑u, ona je stupila na snagu 1. siječnja 2007.
Portugalsko pravo
CIVA
10
U skladu s člankom 9. stavkom 28. Códiga do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost), u verziji koja se primjenjivala u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: CIVA):
„Od plaćanja poreza izuzimaju se:
(a)
odobravanje i ugovaranje kredita, bez obzira na njihov oblik, uključujući transakcije diskontiranja i rediskontiranja, kao i njihovo administriranje ili upravljanje od strane onoga tko ih je odobrio;
[…]
(f)
transakcije i usluge, uključujući ugovaranje, ali ne i obično čuvanje, upravljanje ili pohranu, dionicama, udjelima u društvima ili udruženjima, dužničkim i ostalim vrijednosnim papirima, ali isključujući dokumente kojima se utvrđuje vlasništvo nad robom.”
11
Članak 20. CIVA‑e, u kojem se nabrajaju situacije u kojima se PDV koji je prethodno platio porezni obveznik može odbiti, u stavku 1. određuje:
„Može se odbiti isključivo porez koji je plaćen na robu ili usluge koje je porezni obveznik stekao, uvezao ili koristio za ostvarivanje sljedećih transakcija:
(a)
isporuka dobara i obavljanje usluga koji podliježu porezu i nisu od njega izuzeti;
[…]”
12
Članak 23. stavci 1. i 4. navedenog zakonika glasi kako slijedi:
„1.   Ako porezni obveznik u obavljanju svoje djelatnosti obavlja isporuke robe ili usluga od kojih jedan dio ne daje pravo na odbitak, porez plaćen prilikom kupnje odbija se samo u postotku koji odgovara godišnjem iznosu transakcija koje daju pravo na odbitak.
[…]
4.   Postotak posebnog odbitka iz stavka 1. određuje se razlomkom koji u brojniku obuhvaća godišnji iznos svih isporuka robe i usluga koje daju pravo na odbitak, bez poreza, sukladno članku 19. i članku 20. stavku 1., a u nazivniku godišnji iznos svih transakcija koje je izvršio porezni obveznik, bez poreza, uključujući transakcije oslobođene poreza ili izvan područja primjene poreza, a posebice neoporezive subvencije, osim subvencija za opremu.
[…]”
Dekret‑zakon br. 495/88
13
Članak 1. stavci 1. i 2. Decreto‑Lei n.° 495/88 (Dekret‑zakon br. 495/88) od 30. prosinca 1988. (Diário da República I, serija I, br. 301, od 30. prosinca 1988.), kojim se uređuje pravni status i djelatnost sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), u verziji koja se primjenjuje na činjenice iz glavnog postupka određuje:
„1.   Jedini cilj [SGPS‑a] je upravljanje udjelima u drugim društvima, kao neizravni oblik obavljanja gospodarskih djelatnosti.
2.   Za potrebe ovog dekret‑zakona, udjel u nekom društvu smatra se neizravnim oblikom obavljanja njegove gospodarske djelatnosti ako nije samo privremen i ako se odnosi na najmanje 10 % društvenog kapitala, s pravom glasa, bilo izravno bilo posredstvom udjela u drugim društvima u kojima SGPS zauzima prevladavajući položaj.”
14
U skladu s člankom 4. tog dekret‑zakona:
„1.   SGPS‑ovi su ovlašteni pružati tehničke usluge upravljanja i vođenja svima ili samo nekima od društava u kojima drže udjele, kako je definirano u članku 1. stavku 2. i članku 3. stavku 3. točkama (a) do (c), ili s kojima su zaključili poduzetnički ugovor.
2.   Pružanje usluga mora biti predmet pisanog ugovora, u kojem se mora navesti odgovarajuća naknada.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
15
Tužitelj iz glavnog postupka je holding društvo koje, osim svoje djelatnosti stjecanja, držanja i upravljanja udjelima, obavlja i djelatnost upravljanja i strateške koordinacije poduzeća koja posluju na tržištima telekomunikacija, medija, računalnih programa i integriranih sustava
16
U okviru svojih aktivnosti Sonaecom je tijekom 2005. stekao, u sustavu PDV‑a, vanjske savjetodavne usluge koje su se odnosile na istraživanje tržišta s ciljem stjecanja udjela u pružatelju telekomunikacijskih usluga Cabovisãu. Prema vlastitim navodima Sonaecom je namjeravao obavljati gospodarsku djelatnost koja se sastoji od pružanja usluga upravljanja Cabovisãu koje podliježu PDV‑u. U konačnici do tog stjecanja nije došlo.
17
Osim toga, tužitelj iz glavnog postupka je tijekom lipnja 2005. investicijskoj banci BCP Investimento isplatio proviziju za usluge koje se odnose na organizaciju, strukturiranje i jamstvo izdavanja izdanja obveznice u iznosu od 150 milijuna eura. Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je taj zajam služio za pribavljanje društvima kćerima Sonaecoma sredstava koja su im bila potrebna radi provođenja izravnih investicija u tehnologiju triple play. Nasuprot tomu, iz informacija koje je Sonaecom dostavio tijekom rasprave proizlazi da je tako stečeni kapital namjeravao koristiti za stjecanje udjela u Cabovisãu kao i za investiranje u novi segment djelatnosti nazvan triple play.
18
S obzirom na to da se ti investicijski projekti nisu ostvarili, tužitelj iz glavnog postupka odlučio je taj kapital staviti na raspolaganje svojem društvu majci, Sonae SGPS, u obliku zajma.
19
Sonaecom je tijekom istog poreznog razdoblja od iznosa dugovanog PDV‑a u cijelosti odbio odgovarajuće iznose PDV‑a koje je prethodno platio u vezi sa stečenim uslugama.
20
Nakon kontrole porezna je uprava osporila odbitak PDV‑a koji je na taj način proveden smatrajući da stjecanje usluga o kojima je riječ u glavnom postupku nije za predmet imalo kasnije obavljanje oporezivih transakcija, u skladu s člankom 17. stavcima 2. i 3. Šeste direktive i člankom 20. CIVA‑e.
21
Stoga je porezna uprava provela aritmetičke ispravke, koji su doveli do rješenja o obračunu PDV‑a i zateznih kamata u ukupnom iznosu od 1088675,77 eura.
22
Sonaecom je protiv tih rješenja o obračunu podnio tužbu pred Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (Upravni i porezni sud u Portu, Portugal). Taj je sud presudom od 28. lipnja 2016. odbio tužbu, uz obrazloženje da se PDV koji je tužitelj platio nije mogao odbiti.
23
Sonaecom je protiv te presude podnio žalbu pred Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal).
24
Tužitelj iz glavnog postupka, koji se poziva na svoje svojstvo mješovitog holding društva i navodi da njegova intervencija u upravljanje društava kćeri ima osobinu stalnosti, pred sudom koji je uputio zahtjev navodi da usluge o kojima je riječ u glavnom postupku nisu povezane s djelatnostima „držanja i upravljanja udjelima”, već s djelatnošću koju obavlja u području pružanja tehničkih usluga i usluga upravljanja svojim društvima kćerima, koja podliježe PDV‑u i za koju prima protučinidbu.
25
Stoga, s obzirom na to da nesumnjivo postoji izravna veza između usluga pruženih društvima kćerima i pribavljanja usluga o kojima je riječ u glavnom postupku, prethodno plaćeni PDV može se odbiti.
26
Tužitelj iz glavnog postupka dodaje da okolnost da nije došlo do stjecanja udjela nije relevantna i da ne dovodi u pitanje činjenicu da je do stjecanja usluga došlo u okviru djelatnosti koja uključuje obavljanje transakcija koje podliježu PDV‑u.
27
U tim je okolnostima Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li u skladu s pravilima o odbitku pretporeza, koja su uspostavljena Šestom direktivom o PDV‑u, konkretno člankom 4. stavcima 1. i 2. i člankom 17. stavcima 1., 2. i 5., to da žalitelj Sonaecom SGPS odbije pretporez za savjetodavne usluge istraživanja tržišta radi stjecanja udjela u društvima ako predmetno stjecanje nije ostvareno?
2.
Je li u skladu s pravilima o odbitku PDV‑a, koja su uspostavljena Šestom direktivom o PDV‑u, konkretno člankom 4. stavcima 1. i 2. i člankom 17. stavcima 1., 2. i 5., to da žalitelj Sonaecom SGPS odbije pretporez za plaćanje provizije društvu BCP Investimento zbog organiziranja i strukturiranja obveznice namijenjene uključivanju u strukturu financiranja društava povezanih sa žaliteljem, a za koju je trošak u potpunosti snosilo društvo Sonae SGPS, odnosno matično društvo grupe, jer predmetna ulaganja nisu bila provedena?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
28
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud treba li članak 4. stavke 1. i 2. te članak 17. stavke 1., 2. i 5. Šeste direktive tumačiti na način da je holding društvo, čije je sudjelovanje u upravljanju društvima kćerima stalno, ovlašteno odbiti PDV koji je prethodno plaćen na stjecanje savjetodavnih usluga koje se odnose na usluge istraživanja tržišta radi stjecanja udjela u drugom društvu, ako to stjecanje u konačnici nije ostvareno.
29
Uvodno valja podsjetiti na to da je Direktivom o PDV‑u, koja je na snagu stupila 1. siječnja 2007., Šesta direktiva stavljena izvan snage a da pritom u odnosu na nju nisu uvedene bitne promjene. Budući da relevantne odredbe Direktive o PDV‑u imaju u biti isti doseg kao i one Šeste direktive, sudska praksa Suda o Direktivi o PDV‑u također se primjenjuje i na Šestu direktivu (vidjeti, po analogiji, presudu od 3. srpnja 2019., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, t. 17.).
30
U tom okviru, kao prvo, valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, društvo čiji je jedini cilj stjecanje udjela u drugim društvima bez izravnog ili neizravnog uključivanja u upravljanje tim društvima nema ni svojstvo poreznog obveznika PDV‑a u smislu članka 4. Šeste direktive ni pravo na odbitak u skladu s člankom 17. te direktive. Naime, puke činjenice stjecanja ili držanja udjela nisu same po sebi gospodarske djelatnosti u smislu Šeste direktive na temelju kojih imatelj udjela ostvaruje svojstvo poreznog obveznika, s obzirom na to da se puko stjecanje poslovnih udjela u drugim poduzećima ne može smatrati korištenjem imovine kojim se ostvaruju prihodi na kontinuiranoj osnovi. Naime, primanje eventualne dividende, ploda tog udjela, proizlazi iz same činjenice vlasništva imovine (presude od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 27. i 28. kao i od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 16. i navedena sudska praksa).
31
Drugačije je kada udjel podrazumijeva izravno ili neizravno zadiranje u upravljanje društvima u kojima su stečeni udjeli, ako to uključuje provedbu transakcija koje podliježu PDV‑u, kao što je obavljanje upravnih, financijskih, trgovačkih i tehničkih usluga, ne dovodeći u pitanje prava imatelja udjela kao dioničara ili člana (presude od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 29. kao i od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 17. i navedena sudska praksa).
32
Kako je istaknula nezavisna odvjetnica u točki 30. svojeg mišljenja, mješovito holding društvo je društvo koje osim svoje negospodarske djelatnosti holdinga koja se sastoji od držanja udjela u drugim društvima i ne podliježe PDV‑u obavlja i gospodarsku djelatnost. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, i mješoviti holding, koji ne drži samo udjele u društvima, nego nekima od njih pruža i naplatne i oporezive usluge, jest u tom pogledu porezni obveznik kojem pripada, doduše samo razmjerni, odbitak pretporeza (vidjeti, u tom smislu, presude od 27. rujna 2001., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, t. 22. i od 13. ožujka 2008., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 31.).
33
Osim toga, budući da se gospodarske djelatnosti u smislu Šeste direktive mogu sastojati od više uzastopnih radnji, pripremne djelatnosti već valja smatrati gospodarskim djelatnostima. Tako svakoga tko ima namjeru samostalnog obavljanja gospodarske djelatnosti, potvrđenu objektivnim elementima, te izvrši prve troškove ulaganja u tu svrhu valja smatrati poreznim obveznikom (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 18. i navedena sudska praksa).
34
Iz toga proizlazi da društvo koje izvrši pripremne radnje koje su sastavni dio planiranog preuzimanja dionica drugog društva s namjerom obavljanja gospodarske djelatnosti koja se sastoji od uključivanja u upravljanje potonjeg društva pružajući mu upravljačke usluge koje se oporezuju PDV‑om valja smatrati poreznim obveznikom u smislu Šeste direktive (vidjeti, u tom smislu, presudu od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 19.).
35
U predmetnom slučaju iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je Sonaecom društvu Cabovisão, čije je udjele želio steći, namjeravao pružati upravljačke usluge koje se oporezuju PDV‑om i na tom temelju obavljati gospodarsku djelatnost u smislu Šeste direktive. Stoga, i u toj mjeri, Sonaecom, kao mješovito holding društvo, u načelu treba smatrati poreznim obveznikom u smislu Šeste direktive, što je dužan provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
36
Kao drugo, kad je riječ o pravu na odbitak, iz članka 17. Šeste direktive proizlazi da, u mjeri u kojoj porezni obveznik, koji djeluje u tom svojstvu u trenutku stjecanja robe ili primanja usluga, potonje upotrebljava u svrhu svojih oporezovanih transakcija, on ima pravo odbiti PDV koji je dužan platiti ili koji je plaćen za navedenu robu ili usluge. U skladu s člankom 10. stavkom 2. prvim podstavkom i člankom 17. te direktive, to pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza, odnosno kad je roba isporučena ili kad su pružene usluge (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 21. i navedena sudska praksa).
37
Pravo na odbitak iz članka 17. i sljedećih članaka Šeste direktive sastavni je dio mehanizma PDV‑a te se u načelu ne može ograničiti. Ostvaruje se odmah za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 22. i navedena sudska praksa).
38
Naime, svrha sustava odbitaka jest poduzetnika u cijelosti rasteretiti PDV‑a koji duguje ili plaća u okviru svih svojih gospodarskih aktivnosti. Stoga zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih djelatnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da navedene djelatnosti i same načelno podliježu PDV‑u (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 23.).
39
Načelo neutralnosti PDV‑a, kad je riječ o poreznom opterećenju poduzetnika, zahtijeva da se prvi troškovi ulaganja izvršeni za potrebe i radi poduzetnika smatraju gospodarskim djelatnostima i bilo bi protivno tom načelu da te djelatnosti započinju tek u trenutku nastanka oporezivog prihoda. Svako drugo tumačenje prevalilo bi trošak PDV‑a na gospodarski subjekt tijekom njegove gospodarske djelatnosti, a ne bi mu pritom omogućilo da ga odbije te bi proizvoljno razlikovalo troškove ulaganja nastale za potrebe poduzetnika prije njegova stvarnog iskorištavanja od onih nastalih tijekom tog iskorištavanja (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 24. i navedena sudska praksa).
40
Usto, jednom nastalo pravo na odbitak ostaje stečeno čak i ako namjeravana gospodarska djelatnost kasnije nije obavljena pa stoga nije dovela do oporezovanih transakcija ili porezni obveznik nije mogao upotrebljavati robu ili usluge u vezi s kojima je nastalo pravo na odbitak u okviru oporezivih transakcija zbog okolnosti neovisnih o njegovoj volji. Drukčije tumačenje bilo bi protivno načelu porezne neutralnosti PDV‑a u pogledu poreznog opterećenja poduzetnika. Ono bi prilikom poreznog tretmana istih djelatnosti ulaganja moglo stvoriti neopravdane razlike između poduzetnika koji su već izvršili oporezive transakcije i onih koji ulaganjima žele započeti djelatnosti koje će dovesti do oporezivih transakcija. Isto tako, stvorile bi se proizvoljne razlike među tim poduzetnicima jer bi konačno prihvaćanje odbitaka ovisilo o tome dovode li takva ulaganja do oporezovanih transakcija (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 25. i navedena sudska praksa).
41
Nadalje, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, postojanje izravne i trenutačne veze između konkretne ulazne transakcije i jedne izlazne transakcije ili više njih koje otvaraju pravo na odbitak u načelu je nužno kako bi se poreznom obvezniku priznalo pravo na odbitak pretporeza i kako bi se utvrdio opseg tog prava. Pravo na odbitak pretporeza na stjecanje robe ili usluga pretpostavlja da su troškovi nastali za njihovo stjecanje sastavni elementi cijene transakcija koje se izlazno oporezuju, a što otvara pravo na odbitak (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 26. i navedena sudska praksa).
42
Međutim, priznaje se pravo poreznog obveznika na odbitak čak i kad ne postoji izravna i trenutačna veza između određene ulazne i jedne ili više izlaznih transakcija na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak, kada troškovi predmetnih usluga čine dio općih troškova potonjeg pa su kao takvi sastavni elementi cijene robe i usluga koje isporučuje. Naime, takvi izdaci u izravnoj su i trenutačnoj vezi sa svim gospodarskim aktivnostima poreznog obveznika (presuda od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 27. i navedena sudska praksa).
43
No, Sud je presudio da troškove stjecanja udjela u svojim društvima kćerima koje snosi holding društvo, a koje sudjeluje u njihovu upravljanju i s tog naslova obavlja gospodarsku djelatnost, treba smatrati dijelom njegovih općih troškova i PDV plaćen na te troškove treba, u načelu, u cijelosti odbiti, osim ako određene izlazne gospodarske transakcije nisu izuzete od PDV‑a na temelju Šeste direktive, u kojem slučaju se pravo na odbitak treba provesti samo u skladu s metodama predviđenima u članku 17. stavku 5. te direktive (presuda od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 33.).
44
U ovom slučaju se čini da iz spisa kojim raspolaže Sud proizlazi da su savjetodavne usluge o kojima je riječ u glavnom postupku stečene u okviru stjecanja udjela u jednom društvu koje je namjeravao poduzeti Sonaecom i da je Sonaecom namjeravao u korist tog društva obavljati gospodarsku djelatnost, koja se sastoji od pružanja usluga upravljanja koje podliježu PDV‑u, što je dužan provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
45
Stoga, s obzirom na to da, u skladu sa sudskom praksom Suda, troškovi koji se odnose na te usluge čine dio općih troškova Sonaecoma na osnovi gospodarske djelatnosti koju on obavlja u svojstvu mješovitog holding društva, on u načelu ima pravo u cijelosti odbiti PDV plaćen na te usluge.
46
Usto, kako je navedeno u točki 40. ove presude, činjenica da u konačnici nije došlo do transakcije nema utjecaja na pravo na odbitak PDV‑a, koje i nadalje postoji.
47
Međutim, treba precizirati da, u slučaju da se pokaže da je tužitelj iz glavnog postupka usluge koje podliježu PDV‑u, i koje su karakteristične za njegovu gospodarsku djelatnost, isporučivao samo jednom dijelu svojih društava kćeri – što je dužan provjeriti sud koji je uputio zahtjev – PDV plaćen na opće troškove moći će se odbiti samo razmjerno troškovima povezanima s gospodarskom djelatnošću tužitelja iz glavnog postupka u svojstvu poreznog obveznika, u skladu s metodom koju trebaju utvrditi države članice (vidjeti, u tom smislu, presudu od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 37.).
48
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, prilikom izvršavanja te ovlasti, države članice moraju uzeti u obzir cilj i strukturu Šeste direktive i na temelju toga predvidjeti način izračuna koji objektivno odražava udio stvarnog uračunavanja ulaznih troškova za svaku od gospodarskih i negospodarskih aktivnosti (vidjeti, u tom smislu, presudu od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
49
Imajući sve navedeno u vidu, na prvo prethodno pitanje treba odgovoriti da članak 4. stavke 1. i 2. te članak 17. stavke 1., 2. i 5. Šeste direktive treba tumačiti na način da je mješovito holding društvo, čije je sudjelovanje u upravljanju društvima kćerima stalno, ovlašteno odbiti PDV koji je prethodno plaćen na stjecanje savjetodavnih usluga koje se odnose na usluge istraživanja tržišta radi stjecanja udjela u drugom društvu i u slučaju da to stjecanje u konačnici nije ostvareno.
Drugo pitanje
50
Svojim drugim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud treba li članak 4. stavke 1. i 2. te članak 17. stavke 1., 2. i 5. Šeste direktive tumačiti na način da je mješovito holding društvo, čije je sudjelovanje u upravljanju društvima kćerima stalno, ovlašteno odbiti PDV koji je prethodno plaćen na proviziju isplaćenu kreditnoj instituciji za organiziranje i strukturiranje izdanja obveznice namijenjene za provođenje investicija u određenom sektoru ako do tih investicija u konačnici nije došlo i ako je kapital prikupljen putem izdavanja te obveznice u cijelosti prenesen društvu majci grupe u obliku zajma.
51
Odgovor na to pitanje pretpostavlja utvrđivanje treba li, u skladu s člankom 17. Šeste direktive, u svrhu odbitka PDV‑a prethodno plaćenog na usluge uzeti u obzir namjeravano korištenje ili stvarno korištenje tih usluga od strane poreznog obveznika.
52
U tom pogledu, članak 17. stavak 2. točka (a) Šeste direktive predviđa da porezni obveznik ima pravo odbiti ranije plaćeni porez ako se roba ili usluge „koriste” u svrhu njegovih oporezovanih transakcija.
53
Stoga, kako je istaknula nezavisna odvjetnica u točki 54. svojeg mišljenja, iz teksta te odredbe proizlazi da se pravo na odbitak prethodno plaćenog poreza temelji na stajalištu koje primarno polazi od stvarnog korištenja robe i usluga koje je stekao porezni obveznik.
54
Analiza konteksta te odredbe kao i njezine svrhe i svrhe Šeste direktive potvrđuju to doslovno tumačenje.
55
Kada je riječ o kontekstu u kojem se nalazi članak 17. stavak 2. točka (a) Šeste direktive, treba istaknuti da se, u pogledu mogućnosti odbijanja poreza prethodno plaćenog za robu mješovite namjene, u članku 17. stavku 5. trećem podstavku točkama (a) do (d) nabrajaju različiti korektivi koje države članice mogu usvojiti kako bi, posebice, primijenile preciznija pravila za izračun udjela odbitka nego što su ona predviđena u članku 19. stavku 1. drugom podstavku navedene direktive, uzimajući u obzir specifične karakteristike djelatnosti dotičnog poreznog obveznika.
56
U tom okviru, kako je istaknula nezavisna odvjetnica u točki 55. svojeg mišljenja, države članice mogu predvidjeti metode izračuna koje su različite od ključa raspodjele na temelju prometa koji je predviđen u Šestoj direktivi ako odabrana metoda jamči precizniji rezultat (vidjeti, u tom smislu, presude od 8. studenoga 2012., BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, t. 23. do 26. kao i od 9. lipnja 2016., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, t. 33.).
57
Osim toga, iz članka 20. stavka 6. Šeste direktive, koji se odnosi na ispravak odbitka pretporeza, proizlazi da taj odbitak mora, kako je istaknula nezavisna odvjetnica u točki 55. svojeg mišljenja, biti što je više moguće prilagođen stvarnom korištenju kako bi se izbjegle „neopravdane koristi” ili „neopravdane štete” za poreznog obveznika.
58
Stoga ne samo iz članka 17. stavka 2. točke (a) već i iz drugih odredaba Šeste direktive proizlazi da se ona zasniva na logici prema kojoj odbitak pretporeza koji je platio porezni obveznik mora što je preciznije moguće odgovarati stvarnom korištenju robe i usluga koje je stekao.
59
Slijedom navedenoga, stvarno korištenje robe i usluga ima prednost pred prvotnom namjerom.
60
Kada je riječ o cilju članka 17. stavka 2. točke (a) Šeste direktive kao i cilju te direktive u cijelosti, treba istaknuti da pristup prema kojem se pravo na odbitak pretporeza zasniva samo na namjeri poreznog obveznika u pogledu korištenja stečenih robe i usluga, a ne na njihovom stvarnom korištenju, može ugroziti samo funkcioniranje sustava PDV‑a.
61
Svrha je režima odbitaka, kako je navedeno u točki 38. ove presude, u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Zajednički sustav PDV‑a stoga osigurava potpunu neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da navedene aktivnosti same podliježu PDV‑u (presude od 14. veljače 1985., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, t. 19. i od 28. veljače 2018., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, t. 38. i navedena sudska praksa).
62
Načelo porezne neutralnosti, koje je svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a, zabranjuje, posebice, da se gospodarski subjekti koji obavljaju stvarno iste transakcije tretiraju različito glede ubiranja PDV‑a, kako bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja (vidjeti, u tom smislu, presudu od 10. rujna 2002., Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
63
Stoga provedba tog načela podrazumijeva, s jedne strane, da svi porezni obveznici koji su provodili oporezovane transakcije tijekom istog poreznog razdoblja uživaju pravo na odbitak pretporeza, ali i, a contrario, da oni koji su provodili transakcije slične prethodnima, ali koje su izuzete od PDV‑a, ne uživaju to pravo.
64
S obzirom na navedeno, članak 17. stavci 2. i 3. Šeste direktive predviđa da porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza samo za robu i usluge koji su u vezi s oporezivim izlaznim transakcijama. Nasuprot tomu, ako se roba ili usluge koje je stekao porezni obveznik koriste u svrhu izuzetih transakcija ili ako nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a, ne može biti ni ubiranja izlaznog poreza ni odbitka ulaznog poreza (vidjeti, u tom smislu, presudu od 14. rujna 2017., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
65
Međutim, kako je istaknula nezavisna odvjetnica u točki 58. svojeg mišljenja, pravo na odbitak pretporeza koje bi se temeljilo isključivo na ranijoj namjeri poreznog obveznika da ostvaruje transakcije koje podliježu PDV‑u i koje stoga ne bi vodilo računa o naravi transakcija koje je stvarno ostvario davalo bi mu tržišnu prednost u odnosu na druge poduzetnike koji su poduzeli slične transakcije, što bi, posljedično, bilo protivno načelu porezne neutralnosti.
66
Stoga, u skladu s člankom 17. Šeste direktive u svrhu odbitka pretporeza plaćenog na usluge treba voditi računa o stvarnom korištenju robe i usluga koje je stekao porezni obveznik, a ne o korištenju koje je planirao.
67
U ovom slučaju, kako je navedeno u točkama 17. i 18. ove presude, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je tijekom 2005. tužitelj iz glavnog postupka platio PDV na isplatu banci BCP Investimento provizije za organiziranje i strukturiranje izdanja obveznice u iznosu od 150 milijuna eura, kako bi financirao svoje investicije u sektoru triple play. Međutim, s obzirom na to da se ti investicijski projekti nisu ostvarili, tužitelj iz glavnog postupka je potom odlučio taj iznos staviti na raspolaganje svojem društvu majci, Sonae GPS, u obliku zajma.
68
Budući da se ta transakcija zajma, koja čini stvarno korištenje usluga koje je stekao tužitelj iz glavnog postupka, nalazi među transakcijama izuzetim na temelju članka 13. dijela B točke (d) podtočke 1. Šeste direktive, to društvo nije ovlašteno, u skladu s člankom 17. navedene direktive, od poreza koji duguje odbiti PDV prethodno plaćen na proviziju isplaćenu društvu BCP Investimento.
69
No, kako je navedeno u točki 17. ove presude, prema podacima koje je Sonaecom dostavio na raspravi on je namjeravao kapital stečen putem zajma koristiti za stjecanje udjela u društvu Cabovisão i na taj način investirati u novi segment aktivnosti nazvan triple play, a ne priskrbiti sredstva za svoja društva kćeri koja bi im omogućavala provođenje investicija u tom sektoru, kako proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku. Međutim, pod pretpostavkom da bude dokazana, ta okolnost nema utjecaja na zaključak iz točke 68. ove presude jer se ne odnosi na stvarno korištenje usluga koje je stekao tužitelj iz glavnog postupka, već isključivo na korištenje koje je on prvotno planirao.
70
Argumentom tužitelja iz glavnog postupka prema kojem se, iako ne postoji nikakva izravna veza između troškova podnesenih radi izdavanja izdanja obveznice i kasnije oporezovane transakcije, ti troškovi mogu odbiti kao opći troškovi poduzetnika, ne može se dovesti u pitanje taj zaključak.
71
Naime, kako je nezavisna odvjetnica istaknula u točki 64. svojeg mišljenja, postoji izravna i neposredna veza između usluga koje je prethodno stekao tužitelj iz glavnog postupka i kasnije izuzete transakcije, odnosno odobravanja zajma njegovom društvu majci.
72
Imajući iznesena razmatranja u vidu, na drugo pitanje treba odgovoriti da članak 4. stavke 1. i 2. kao i članak 17. stavke 1., 2. i 5. Šeste direktive treba tumačiti na način da mješovito holding društvo, čije je sudjelovanje u upravljanju društvima kćerima stalno, nije ovlašteno odbiti PDV koji je plaćen na proviziju isplaćenu kreditnoj instituciji za organiziranje i strukturiranje izdanja obveznice namijenjene za provođenje investicija u određenom sektoru ako do tih investicija u konačnici nije došlo i ako je kapital prikupljen putem izdavanja te obveznice u cijelosti prenesen društvu majci grupe u obliku zajma.
Troškovi
73
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1.
Članak 4. stavke 1. i 2. te članak 17. stavke 1., 2. i 5. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje treba tumačiti na način da je mješovito holding društvo, čije je sudjelovanje u upravljanju društvima kćerima stalno, ovlašteno odbiti PDV koji je prethodno plaćen na stjecanje savjetodavnih usluga koje se odnose na usluge istraživanja tržišta radi stjecanja udjela u drugom društvu i u slučaju da to stjecanje u konačnici nije ostvareno.
2.
Članak 4. stavke 1. i 2. kao i članak 17. stavke 1., 2. i 5. Šeste direktive 77/388 treba tumačiti na način da mješovito holding društvo, čije je sudjelovanje u upravljanju društvima kćerima stalno, nije ovlašteno odbiti PDV koji je plaćen na proviziju isplaćenu kreditnoj instituciji za organiziranje i strukturiranje izdanja obveznice namijenjene za provođenje investicija u određenom sektoru ako do tih investicija u konačnici nije došlo i ako je kapital prikupljen putem izdavanja te obveznice u cijelosti prenesen društvu majci grupe u obliku zajma.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: portugalski