62022CJ0453
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (oсми състав)
7 септември 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Принцип на неутралност на ДДС — Принцип на ефективност — Твърде висока ставка на ДДС, съдържаща се във фактурата за покупка — Възстановяване на надвзети суми — Пряк иск срещу администрацията — Последици от риска от двойно възстановяване на един и същ ДДС“
По дело C‑453/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер, Германия) с акт от 27 юни 2022 г., постъпил в Съда на 6 юли 2022 г., в рамките на производство по дело
Michael Schütte
срещу
Finanzamt Brilon,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: M. Safjan, председател на състава, K. Jürimäe (докладчик), председател на трети състав, и N. Piçarra, съдия,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Michael Schütte, от H. Nieskens, Rechtsanwalt,
–
за германското правителство, от J. Möller и N. Scheffel, в качеството на представители,
–
за чешкото правителство, от O. Serdula, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и L. Mantl, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 година (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципа на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС) и на принципа на ефективност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между жалбоподателя в главното производство, г‑н Michael Schütte, и Finanzamt Brilon (Данъчна служба Брилон, Германия) (наричана по-нататък „данъчната служба“) във връзка с правото на получаване по справедливост на освобождаване от данък върху добавената стойност (ДДС), претендиран впоследствие от германската данъчна администрация, и на лихви върху размера на този данък.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 168, буква а) от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
4
Съгласно член 178, буква а) от тази директива, за да може да упражни правото си на приспадане по член 168, буква а) от същата директива, данъчнозадълженото лице трябва „по отношение на доставката на стоки или услуги […] да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6“.
Германското право
5
Член 163 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс, BGBl. 2002 I, стр. 3866) (наричан по-нататък „AO“) предвижда:
„(1)   „Когато с оглед на конкретните обстоятелства по случая установените задължения за данъци са несправедливи, размерът им би могъл да се намали, като в данъчната основа биха могли да не се включат някои водещи до увеличаването им суми.
[…]“.
6
Член 227 от AO гласи:
„Данъчните органи могат изцяло или частично да опростят задължения за данъци, ако с оглед на конкретните обстоятелства по случая събирането им би било несправедливо; при същите условия вече събрани задължения за данъци могат да бъдат възстановени или приспаднати“
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
7
Жалбоподателят в главното производство е земеделски производител, който също така е и горски стопанин. В периода 2011—2013 г. той закупува дървен материал от различни доставчици, след което го препродава и доставя на клиентите си като дърва за огрев. Макар ставката на ДДС, посочена във фактурите на неговите доставчици, да е стандартната ставка от 19 %, ставката, която се съдържа във фактурите, издадени от жалбоподателя в главното производство на неговите клиенти, е намалената ставка от 7 %.
8
Всеки път доставчиците декларират ДДС и плащат на германската данъчна администрация ДДС в размер на 19 %. За сметка на това жалбоподателят в главното производство декларира извършените от него продажби само при ставка от 7 % и приспада ДДС по получени доставки във връзка с покупките при ставка 19 %. Жалбоподателят в главното производство плаща на германската данъчна администрация възникналото във връзка с това данъчно задължение.
9
Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер, Германия), който е запитващата юрисдикция, уточнява, че в нито един момент не са били налице данни за предстояща неплатежоспособност на жалбоподателя в главното производство, нито за подозрение за измама от негова страна. В рамките на данъчна ревизия обаче данъчната служба приема, че извършените от жалбоподателя в главното производство доставки е трябвало да бъдат облагани не с намалената ставка на ДДС, а със стандартната ставка.
10
Вследствие от тази данъчна ревизия е образувано съдебно производство пред Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер). В края на това съдебно производство посоченият съд заключава в решение от 2 юли 2019 г., което вече е придобило сила на пресъдено нещо, че извършените от жалбоподателя в главното производство доставки действително подлежат на облагане с намалената ставка на ДДС. Този съд обаче приема, че за покупките, осъществени от жалбоподателя в главното производство, също е била приложима намалената ставка от 7 %. Поради това приспадането на ДДС по получени доставки на жалбоподателя в главното производство е било съответно намалено.
11
За целите на изпълнението на това съдебно решение, с решения от 30 септември 2019 г. данъчната служба изисква дължимия ДДС за периода 2011—2013 г. заедно с лихвите. Тогава жалбоподателят в главното производство се обръща към своите доставчици, за да коригират отнасящите се до него фактури и да му заплатят разликата.
12
Всички доставчици изтъкват срещу жалбоподателя в главното производство възражението за давност, предвидено в германското гражданско право. В резултат от това разглежданите фактури не са коригирани и жалбоподателят в главното производство не получава от доставчиците си исканите възстановявания.
13
При тези обстоятелства, с писмо от 24 октомври 2019 г., жалбоподателят в главното производство отправя до данъчната служба искане да бъде освободен от претендирания впоследствие ДДС по съображения за справедливост, както и да получи лихви върху този ДДС в съответствие с членове 163 и 227 от AO.
14
Данъчната служба отхвърля посоченото искане с решения от 3 и 16 декември 2019 г., с мотива, че самият жалбоподател в главното производство е отговорен за възникването на това положение. Подадените от жалбоподателя жалби по административен ред срещу посочените решения за отказ също са счетени за неоснователни с решение от 24 юли 2020 г.
15
Жалбоподателят в главното производство оспорва пред запитващата юрисдикция отхвърлянето на искането му за освобождаване от претендирания впоследствие ДДС. Запитващата юрисдикция изразява съмнения относно тълкуването на Директивата за ДДС във връзка с прилагането на принципа на данъчна неутралност и на принципа на ефективност по отношение на правото на възстановяване.
16
Съмненията ѝ се основават и на възможността доставчиците да коригират фактурите без ограничение във времето и следователно да го направят след възстановяването, което германската данъчна администрация е осъществила на купувача. Ако след това посочените доставчици поискат от тази администрация възстановяване на надплатените суми, това би изложило посочената администрация на риска да трябва да възстанови един и същ ДДС два пъти, без непременно да може да поиска плащане от купувача на стоките, предмет на посочените фактури.
17
При тези условия Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„При обстоятелства като тези в главното производство изискват ли разпоредбите на [Директивата за ДДС] — и по-специално принципът на данъчна неутралност и принципът на ефективност — жалбоподателят да има право да предяви пряк иск срещу данъчния орган за възстановяване на надплатен на доставчици нагоре по веригата ДДС, ведно с лихвите, при положение че след това и тези доставчици могат въз основа на корекция на фактурите да поискат възстановяване от данъчния орган, който обаче вече няма да може да иска плащане от жалбоподателя и поради това има опасност да трябва да възстанови един и същ ДДС два пъти?“.
По преюдициалния въпрос
18
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС, както и принципите на неутралност на ДДС и на ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват получателят на доставки на стоки да разполага пряко срещу данъчната администрация с право да претендира възстановяване на неправилно фактурирания ДДС, който е платил на своите доставчици и който последните са внесли в държавния бюджет, както и да претендира съответните лихви, при обстоятелства, при които, от една страна, без да може да бъде упрекнат в измама, злоупотреба или небрежност, той вече не може да иска подобно възстановяване от посочените доставчици поради предвидената в националното право погасителна давност и от друга страна, съществува формална възможност впоследствие тези доставчици да поискат от данъчната администрация възстановяването на надвзетите суми след корекция на фактурите, които са били първоначално адресирани до получателя на споменатите доставки.
19
Като начало следва да се посочи, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава. Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 30 и 31 и цитираната съдебна практика).
20
На това основание принципът на данъчна неутралност на ДДС е основен принцип на общата система на ДДС. В този контекст с искането за възстановяване на неоснователно внесен ДДС се упражнява правото да се получи обратно недължимо платеното, чиято цел съгласно постоянната съдебна практика е да се заличат последиците от несъвместимостта на данъка с правото на Съюза, като се неутрализира икономическата тежест, неоснователно възложена на оператора, който в крайна сметка фактически я е понесъл (вж. в този смисъл решение от 2 юли 2020 г., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 24 и 25 и цитираната съдебна практика).
21
При това положение, след като исканията за възстановяване на данъци не са уредени в правото на Съюза, условията за отправяне на тези искания следва да се предвидят във вътрешния правен ред на всяка държава членка при спазване на принципите на равностойност и на ефективност, което означава, че те не трябва да са по-неблагоприятни от условията, предвидени за подобни искания, основани на разпоредби на вътрешното право, нито установени така, че да правят практически невъзможно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 37, и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 50).
22
Като се има предвид, че по принцип държавите членки са тези, които също така определят при какви условия може да се коригира неправилно фактурираният ДДС, Съдът е приел, че система, при която, от една страна, доставчикът на стоката, който по погрешка е платил ДДС на данъчните органи, може да иска неговото възстановяване и от друга страна, купувачът на тази стока може да предяви срещу този доставчик граждански иск за връщане на недължимо платеното, зачита принципите на неутралност на ДДС и на ефективност. Всъщност такава система позволява недължимо платените суми да се възстановят на посочения купувач, който по погрешка е понесъл тежестта на фактурирания данък (вж. в този смисъл решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 38 и 39, и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 51).
23
Ако обаче възстановяването на ДДС става невъзможно или изключително трудно, по-специално в случай на неплатежоспособност на доставчика, принципът на ефективност може да изисква на доставчика на съответната стока да се предостави възможност да поиска възстановяване направо от данъчните органи. Така, за да бъде спазен принципът на ефективност, държавите членки трябва да предвидят необходимите процесуални способи и правила, позволяващи на посочения купувач да си върне неоснователно фактурирания данък (вж. в този смисъл решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 41, и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 53).
24
Освен това, когато въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на правото на възстановяване на необосновано фактуриран и платен ДДС с цел измама или злоупотреба, следва да се откаже признаването на това право (решения от 2 юли 2020 г., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 38, и от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, т. 28 и цитираната съдебна практика). За сметка на това, като се има предвид мястото, което принципът на неутралитет на ДДС заема в общата система на ДДС, санкция, която се състои в абсолютен отказ да се признае право на възстановяване на погрешно фактуриран и недължимо внесен ДДС, изглежда непропорционална в случай, при който не са установени нито злоупотреба, нито вреда за бюджета на държавата, дори когато се установи небрежно поведение от страна на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решения от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 70, и от 2 юли 2020 г., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 37).
25
С оглед на съдебната практика, цитирана в точки 19—24 от настоящото решение, национална правна уредба или практика, в резултат на която на купувача на стоки се отказва възстановяване на неправилно фактурирания му ДДС по получени доставки, надплатен на доставчиците му, изглежда не само в противоречие с принципа на неутралност на ДДС и с принципа на ефективност, но също така и непропорционална, когато е невъзможно купувачът да поиска от тези доставчици подобно възстановяване единствено поради изтекла давност, на която те се позовават срещу него, при положение че купувачът не е упрекнат в каквато и да било измама, злоупотреба или доказана небрежност.
26
При тези условия, ако за купувача е невъзможно или изключително трудно да получи от доставчиците възстановяване на неправилно фактурирания и платен ДДС, този купувач има право, при липса на измама, злоупотреба или доказана небрежност от негова страна, да поиска възстановяване направо от данъчната администрация.
27
Нито решение от 13 януари 2022 г., Zipvit (C‑156/20, EU:C:2022:2), нито липсата на неплатежоспособност на доставчиците, нито рискът от двойно възстановяване, изтъкнати от запитващата юрисдикция, могат да поставят под въпрос тази преценка.
28
Първо, що се отнася до последното посочено съдебно решение, следва да се отбележи, че обратно на хипотезата, която е в основата на делото по главното производство, административната жалба на жалбоподателя по делото, по което е постановено посоченото съдебно решение, се отнася до услуги, които са били освободени неправилно от ДДС. По това дело обаче, от една страна, доставчикът не се е опитал да събере от клиента си погрешно начисления ДДС, а от друга страна, данъчната администрация не е издала акт за установяване на данъчни задължения срещу доставчика. Именно поради тези обстоятелства Съдът е постановил, че данъчнозадължено лице няма право да иска приспадане на ДДС, който не му е бил фактуриран и който следователно не е бил прехвърлен като тежест върху крайния потребител (решение от 13 януари 2022 г., Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, т. 31).
29
Второ, що се отнася до въпроса дали липсата на неплатежоспособност на доставчиците може да има последици върху правото на възстановяване на ДДС с оглед на съдебната практика, посочена в точка 23 от настоящото решение, е безспорно, че систематичното използване на наречието „по-специално“ в тази съдебна практика сочи, че неплатежоспособността на доставчиците е само едно от обстоятелствата, при които може да се окаже невъзможно или прекомерно трудно получаването на възстановяване на неправилно фактуриран и платен ДДС (решения от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 41, от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 53, от 11 април 2019 г., PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, т. 42 и 48, и от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, т. 22).
30
Трето, що се отнася до риска от двойно възстановяване поради обстоятелството, че доставчиците биха могли да коригират фактурите, адресирани първоначално до купувача, след като му бъдат възстановени сумите от страна на данъчната администрация, и след това да поискат от последната възстановяване на надплатените суми, следва да се отбележи, че такъв риск по принцип е изключен при обстоятелства като разглежданите в главното производство.
31
Всъщност, както бе посочено в точка 24 от настоящото решение, правото на възстановяване на неправилно фактуриран и платен ДДС трябва да бъде отказано, ако се установи, че позоваването на това право е извършено с цел измама или злоупотреба.
32
В това отношение Съдът е постановил, че за да се установи наличието на злоупотреба в областта на ДДС, е необходимо да са изпълнени две условия. От една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в приложимите разпоредби от Директивата за ДДС и транспониращото я национално законодателство, разглежданите сделки да водят до получаване на данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на преследваната с тези разпоредби цел. От друга страна, съвкупност от обективни обстоятелства да показва, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаване на това данъчно предимство (решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75, и от 15 септември 2022 г., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, т. 35).
33
При положение че запитващата юрисдикция осъществи съответните проверки, в настоящия случай изглежда, от една страна, че купувачът е платил на доставчиците посочения във фактурите ДДС, а от друга страна, че споменатите доставчици са платили този ДДС на данъчната администрация. Поради това, ако посочените доставчици коригират тези фактури и подадат молби за възстановяване на надплатените суми пред тази администрация, след като тя е възстановила тези надплатени суми на купувача на фактурираните стоки, въпреки че първоначално същите тези доставчици са се позовали на погасителната давност пред купувача и така ясно са показали, че нямат интерес да отстранят нередностите, подобни молби не биха могли да имат друга цел, освен получаването на данъчно предимство, противоречащо на принципа на данъчна неутралност. Следователно подобна практика би представлявала злоупотреба по смисъла на цитираната по-горе съдебна практика и не би могла да доведе до възстановяване на съответните суми на посочените доставчици, което изключва опасността от двойно възстановяване.
34
Накрая, що се отнася до лихвите, Съдът многократно е постановявал, че когато държава членка събира данъци в нарушение на нормите на правото на Съюза, правните субекти имат право да им бъде върнат не само недължимо събраният данък, но и сумите, изплатени на тази държава или удържани от нея в пряка връзка с този данък, като тук се включват и загубите, причинени от невъзможността да бъдат използвани парични суми поради преждевременната изискуемост на данъка (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 205, и от 13 октомври 2022 г., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, т. 32).
35
В настоящия случай самото изпълнение на решението на запитващата юрисдикция от 2 юли 2019 г., с което се намалява приспадането на платения по получени доставки данък от 19 % на 7 %, би могло да доведе до икономическа тежест за жалбоподателя в главното производство, съответстваща на разликата между стандартната и намалената ставка на този данък.
36
Така, ако жалбоподателят в главното производство действително вече беше платил на данъчната администрация сумата, съответстваща на намаляването на първоначалното приспадане, той би понесъл имуществена вреда, тъй като не би могъл да разполага с тази сума. Следователно, ако в разумен срок не бъде възстановен неправилно събраният от администрацията ДДС, тази вреда, доколкото произтича от нарушение от страна на държавата членка на правото на Съюза съгласно точка 25 от настоящото решение, би трябвало да бъде компенсирана със заплащането на лихви за забава.
37
С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС, както и принципът на неутралност на ДДС и принципът на ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват получателят на доставки на стоки да разполага пряко срещу данъчната администрация с право на възстановяване на неправилно фактурирания ДДС, платен от него на неговите доставчици, който последните са внесли в държавния бюджет, както и с право на съответните лихви, при обстоятелства, при които, от една страна, без да може да бъде упрекнат в измама, злоупотреба или небрежност, получателят вече не може да иска от тези доставчици подобно възстановяване поради предвидената в националното право погасителна давност, и при които, от друга страна, съществува формална възможност впоследствие посочените доставчици да поискат от данъчната администрация възстановяването на надвзетите суми вследствие от корекция на фактурите, първоначално адресирани до получателя на тези доставки. Ако в разумен срок не бъде възстановен недължимо полученият от данъчната администрация ДДС, вредата, претърпяна поради невъзможността да се разполага със сума, съответстваща на този недължимо получен ДДС, трябва да бъде компенсирана със заплащането на лихви за забава.
По съдебните разноски
38
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 година, както и принципът на данъчна неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС) и принципът на ефективност
трябва да се тълкуват в смисъл, че
изискват получателят на доставки на стоки да разполага пряко срещу данъчната администрация с право на възстановяване на неправилно фактурирания ДДС, платен от него на неговите доставчици, който последните са внесли в държавния бюджет, както и с право на съответните лихви, при обстоятелства, при които, от една страна, без да може да бъде упрекнат в измама, злоупотреба или небрежност, получателят вече не може да иска от тези доставчици подобно възстановяване поради предвидената в националното право погасителна давност, и при които, от друга страна, съществува формална възможност впоследствие посочените доставчици да поискат от данъчната администрация възстановяването на надвзетите суми вследствие от корекция на фактурите, първоначално адресирани до получателя на тези доставки. Ако в разумен срок не бъде възстановен недължимо полученият от данъчната администрация ДДС, вредата, претърпяна поради невъзможността да се разполага със сума, съответстваща на този недължимо получен ДДС, трябва да бъде компенсирана със заплащането на лихви за забава.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.