62024TJ0646
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (prejudiciálna komora)
z 3. decembra 2025 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém DPH – Články 41 a 42 smernice 2006/112/ES – Miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva – Článok 141 písm. c) smernice 2006/112 – Trojstranná transakcia – Zjednodušujúce opatrenie – Dodávateľský reťazec pozostávajúci zo štyroch subjektov, ktoré boli identifikované v troch rôznych členských štátoch – Zdaniteľná osoba, ktorá vedela alebo mala vedieť o transakciách predstavujúcich zneužitie systému DPH“
Vo veci T‑646/24,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Upravno sodišče (Správny súd, Slovinsko) z 21. novembra 2024 a doručený Súdnemu dvoru 28. novembra 2024, ktorý súvisí s konaním:
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., v konkurze,
proti
Republika Slovenija,
VŠEOBECNÝ SÚD (prejudiciálna komora),
na poradách v zložení: predseda komory S. Papasavvas, sudcovia J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu a I. Dimitrakopoulos (spravodajca),
generálny advokát: I. Gâlea,
tajomník: V. Di Bucci,
so zreteľom na to, že Súdny dvor 13. decembra 2024 postúpil návrh na začatie prejudiciálneho konania Všeobecnému súdu podľa článku 50b tretieho odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie,
so zreteľom na oblasť uvedenú v článku 50b prvom odseku písm. a) Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a vzhľadom na neexistenciu nezávislej otázky týkajúcej sa výkladu v zmysle článku 50b druhého odseku uvedeného štatútu,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
MS KLJUČAROVCI, v konkurze, v zastúpení: J. Ahlin, odvetnik,
–
slovinská vláda, v zastúpení: V. Klemenc, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a B. Rous Demiri, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 41 prvého odseku a článku 141 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (ďalej len „MS“), ktorá je obchodnou spoločnosťou v konkurze identifikovanou na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) v Slovinsku, na jednej strane a Republika Slovenija (Slovinská republika), zastúpenou Ministrstvo za finance (Ministerstvo financií, Slovinsko), na druhej strane vo veci zákonnosti daňového rozhodnutia týkajúceho sa výpočtu DPH, ktoré prijala Finančna uprava Republike Slovenije (Daňová správa Slovinskej republiky) (ďalej len „slovinský daňový orgán“).
Právny rámec
Právo Únie
3
Podľa článku 14 ods. 1 smernice o DPH predstavuje „‚dodanie tovaru‘… prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ“.
4
Okrem toho podľa článku 20 prvého odseku smernice o DPH je „‚nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva‘… získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala“.
5
Hlava V smernice o DPH je nazvaná „Miesto zdaniteľných transakcií“. V kapitole 2 tejto hlavy články 40 až 42 definujú miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.
6
Podľa článku 40 smernice o DPH sa „za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva… považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi“.
7
Článok 41 smernice o DPH spresňuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 40, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu (i) považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre [na účely – neoficiálny preklad] DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40.
Ak podľa článku 40 nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v súlade s prvým odsekom, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo pre [na účely – neoficiálny preklad] DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil.“
8
Podľa článku 42 smernice o DPH:
„Prvý odsek článku 41 sa neuplatňuje a nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za zdanené podľa článku 40, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
nadobúdateľ preukáže, že toto nadobudnutie uskutočnil na území členského štátu určeného v súlade s článkom 40 na účely následného dodania, v súvislosti s ktorým bol príjemca tovaru označený za osobu povinnú platiť daň v súlade s článkom 197;
b)
nadobúdateľ splnil povinnosti súvisiace s podaním súhrnného výkazu stanovené v článku 265.“
9
Hlava IX smernice o DPH je nazvaná „Oslobodenie od dane“. Kapitola 4 tejto hlavy sa vzťahuje na oslobodenia od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva. Oddiel 2 tejto kapitoly sa týka oslobodenia od dane pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva. V tomto oddiele článok 141 smernice o DPH stanovuje:
„Každý členský štát prijme osobitné opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa DPH neuplatňovala pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnenému na jeho území v zmysle článku 40, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
tovar nadobudne zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v dotknutom členskom štáte, ale je identifikovaná pre [na účely – neoficiálny preklad] DPH v inom členskom štáte;
b)
tovar je nadobudnutý na účely jeho následného dodania v tom istom členskom štáte zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a);
c)
tovar takto nadobudnutý zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a) je priamo odoslaný alebo prepravený z iného členského štátu ako z toho, v ktorom je táto osoba identifikovaná pre [na účely – neoficiálny preklad] DPH, osobe, pre ktorú zdaniteľná osoba následné dodanie uskutočňuje;
d)
príjemcom následného dodania je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktoré sú identifikované pre [na účely – neoficiálny preklad] DPH v tom istom členskom štáte;
e)
príjemca uvedený v písmene d) bol v súlade s článkom 197 určený za osobu povinnú platiť DPH za dodanie uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená na území členského štátu, v ktorom je daň splatná.“
10
V hlave XI smernice o DPH, nazvanej „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“, článok 197 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„DPH platí príjemca dodaného tovaru, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
zdaniteľná transakcia je dodanie tovaru uskutočnené v súlade s podmienkami stanovenými v článku 141,
b)
príjemcom dodaného tovaru je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba identifikované pre [na účely – neoficiálny preklad] DPH v členskom štáte, v ktorom sa dodanie uskutočňuje,
c)
faktúra vyhotovená zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte osoby, ktorej sa tovar dodáva, sa vyhotovuje v súlade s kapitolou 3 oddielmi 3 až 5.“
11
Napokon článok 226 smernice o DPH stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia [na účely DPH – neoficiálny preklad] obsahovať iba tieto údaje:
…
11.
v prípade oslobodenia od dane odkaz na uplatniteľné ustanovenie tejto smernice alebo na zodpovedajúce vnútroštátne ustanovenie alebo iný odkaz, v ktorom sa uvádza, že dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb je oslobodené od dane,
…“
Slovinské právo
12
Smernicu o DPH prebral do slovinského práva Zakon o davku na dodano vrednost (zákon o dani z pridanej hodnoty) zo 16. novembra 2006 (Uradni list RS, č. 13/11, ďalej len „ZDDV‑1“), ako aj Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (vykonávacie nariadenie k zákonu o dani z pridanej hodnoty) z 30. decembra 2006 (Uradni list RS, č. 141/06, ďalej len „vykonávacie nariadenie k ZDDV‑1“).
13
Ustanovenie § 23 ZDDV‑1 stanovuje:
„(1)   Za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorá ho nadobudla.
(2)   Bez toho, aby bol dotknutý odsek 1 tohto paragrafu, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Únie považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo na účely DPH, pod ktorým osoba nadobúdajúca tovar uskutočnila toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie sa zdanilo v inom členskom štáte podľa odseku 1 tohto paragrafu.
(3)   Ak nadobudnutie podlieha DPH v súlade s odsekom 2 tohto paragrafu a následne podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo na účely DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil nadobudnutie.
(4)   Bez toho, aby bol dotknutý odsek 2 tohto paragrafu, nadobudnutie tovaru sa považuje za zdanené podľa odseku 1 tohto paragrafu, ak nadobúdateľ:
a)
preukáže, že toto nadobudnutie uskutočnil na území členského štátu určeného v súlade s odsekom 1 tohto paragrafu na účely následného dodania, v súvislosti s ktorým bol príjemca tovaru označený za osobu povinnú platiť DPH…
b)
splnil povinnosti súvisiace s podaním súhrnného výkazu.“
14
Ustanovenie § 48 ods. 2 ZDDV‑1 stanovuje:
„V prípade nadobudnutia tovaru v rámci Únie uskutočneného na území Slovinska v zmysle § 23 ods. 1 tohto zákona, sa DPH neuplatní, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
tovar nadobudne zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v Slovinsku, ale je identifikovaná na účely DPH v inom členskom štáte;
b)
tovar je nadobudnutý na účely jeho následného dodania uskutočneného na území Slovinska zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a) tohto paragrafu;
c)
tovar takto nadobudnutý zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a) je priamo odoslaný alebo prepravený z iného členského štátu ako z toho, v ktorom je táto osoba identifikovaná na účely DPH, osobe, pre ktorú zdaniteľná osoba následné dodanie uskutočňuje;
d)
príjemcom následného dodania je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktoré sú však identifikované na účely DPH v Slovinsku_…
e)
z následného dodania tovaru uskutočneného na území Slovinska zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a) tohto odseku, je príjemca tovaru povinný zaplatiť DPH v súlade s § 76 ods. 1 bodom 4 tohto zákona.“
15
Podľa § 76 ods. 1 bodu 4 ZDDV‑1:
„DPH platí príjemca dodaného tovaru, ak sú splnené tieto podmienky:
–
zdaniteľná transakcia je dodanie tovaru uskutočnené v súlade s podmienkami stanovenými v § 48 ods. 2 tohto zákona,
–
príjemcom dodaného tovaru je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktoré sú identifikované na účely DPH v Slovinsku_…
–
faktúra vystavená zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v Slovinsku, sa vyhotovuje v súlade s týmto zákonom…“
16
Napokon podľa § 27 vykonávacieho nariadenia k ZDDV‑1:
„Trojstranné transakcie sú reťazové transakcie, ktoré prebiehajú medzi tromi zdaniteľnými osobami identifikovanými na účely DPH vo svojich členských štátoch. Zdaniteľná osoba, ktorá je dodávateľom tovaru a je usadená v jednom členskom štáte, vystaví faktúru za dodanie tovaru v rámci Spoločenstva pre zdaniteľnú osobu, ktorá je nadobúdateľom tovaru a je usadená v druhom členskom štáte, a to za tovar, ktorý je priamo odoslaný alebo prepravený zdaniteľnej osobe, ktorá je príjemcom tovaru a je usadená v treťom členskom štáte.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
17
Žalobkyňa vo veci samej, MS, je obchodná spoločnosť zaregistrovaná na účely DPH v Slovinsku. V rokoch 2015 a 2016 nadobudla od dodávateľov registrovaných v Nemecku sójové boby, semená repky olejnej, ako aj repkový olej, ktoré ďalej predávala trom spoločnostiam identifikovaným na účely DPH v Dánsku. Spoločnosť MS poskytla nemeckým dodávateľom identifikačné číslo na účely DPH. Preprava tovaru, ktorý nadobudla MS, sa uskutočnila priamo z Nemecka do Dánska, pričom MS ju zorganizovala a zaplatila. Tieto nadobudnutia tovaru a následné dodania trom dánskym spoločnostiam, zákazníkom spoločnosti MS, boli uvedené v daňovom priznaní k DPH a v súhrnnom výkaze v Slovinsku. Faktúry, ktoré žalobkyňa vo veci samej odovzdala svojim zákazníkom, boli označené ako „prenesenie daňovej povinnosti“.
18
Spoločnosť MS uplatnila zjednodušujúce opatrenie, ktoré je pre tzv. trojstranné transakcie stanovené v § 23 a § 48 ZDDV‑1 v spojení s § 27 vykonávacieho nariadenia k ZDDV‑1, a to tak, že preniesla daňovú povinnosť zaplatiť DPH z nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva na tri dánske spoločnosti bez toho, aby bola na účely DPH identifikovaná v Dánsku.
19
Slovinský daňový orgán na základe nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 268, 2010, s. 1) požiadal dánsku daňovú správu o poskytnutie informácií v súvislosti s tým, či tri dánske spoločnosti, ktoré sú zákazníkmi spoločnosti MS, priznali nadobudnutie tovaru od spoločnosti MS, či priznali a zaplatili príslušnú DPH a či skutočne prevzali dodanie tovaru. V odpovedi na túto žiadosť dánska daňová správa uviedla, že tieto tri spoločnosti nenadobudli predmetný tovar, ani nezaplatili príslušnú DPH, že nedisponovali v Dánsku žiadnymi skladmi ani kanceláriami, a teda že boli subjektmi, ktoré si nesplnili povinnosti.
20
DPH z nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva preto nebola zaplatená ani v Dánsku, ani v Slovinsku.
21
Tovar, ktorý MS nadobudla, táto spoločnosť totiž odovzdala ako organizátorka prepravy do skladov alebo prevádzok zaoberajúcich sa miešaním, ktoré sa nachádzajú v Dánsku a v ktorých si tento tovar prevzali rôzne spoločnosti v mene spoločnosti založenej podľa dánskeho práva, a to konkrétne spoločnosti ANC Group, ktorá je zákazníkom troch dánskych spoločností uvedených v bode 17 vyššie. Dodávateľský reťazec tak zahŕňal štyri subjekty zaregistrované v troch rôznych členských štátoch, a to postupne jedného nemeckého dodávateľa, spoločnosť MS, jednu dánsku spoločnosť, ktorá je zákazníkom spoločnosti MS, a spoločnosť ANC Group. Tovar, o ktorý ide v prejednávanej veci, bol predmetom jedinej prepravy, ktorá sa uskutočnila od nemeckého dodávateľa, t. j. prvého subjektu v dodávateľskom reťazci, až k spoločnosti ANC Group, ktorá je štvrtým subjektom v tomto reťazci a mohla s týmto tovarom nakladať ako vlastník.
22
Slovinský daňový orgán vykonal daňovú kontrolu v spoločnosti MS, pokiaľ ide o priznanie a zaplatenie DPH za roky 2015 a 2016. V rámci uvedenej kontroly stanovil celkovú sumu DPH, ktorú mala MS zaplatiť za tieto dva roky, na 1802408,04 eura.
23
Slovinský daňový orgán sa domnieval, že MS nie je oprávnená využívať zjednodušujúce opatrenie, ktoré je v prípade trojstranných transakcií stanovené v § 23 a § 48 ZDDV‑1 v spojení s § 27 vykonávacieho nariadenia k ZDDV‑1, pretože viac ako dve dodania tovaru sa uskutočnili v rámci jedinej prepravy. Slovinský daňový orgán v tejto súvislosti poukázal na to, že predmetný tovar nebol poskytnutý tretiemu subjektu v dodávateľskom reťazci, ale bol odovzdaný spoločnosti ANC Group, ktorá je štvrtým subjektom v tomto reťazci. Miesto zdanenia nadobudnutí, ktoré vykonala MS, sa teda podľa § 23 ods. 2 ZDDV‑1 nachádzalo v členskom štáte, v ktorom je MS identifikovaná na účely DPH, teda v Slovinsku. Okrem toho sa slovinský daňový orgán domnieval, že MS nemohla na základe § 23 ods. 3 ZDDV‑1 primerane znížiť svoj základ dane vo výške DPH zaplatenej v Dánsku, pretože vedel o tom, že sa podieľa na transakciách smerujúcich k spáchaniu podvodu v oblasti DPH.
24
Ministerstvo financií zamietlo sťažnosť spoločnosti MS ako nedôvodnú a potvrdilo dôvody, ktoré uviedol slovinský daňový orgán na účely výpočtu DPH.
25
MS podala žalobu o neplatnosť rozhodnutia slovinského daňového orgánu na Upravno sodišče (Správny súd, Slovinsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
26
Spoločnosť MS tvrdí, že podmienky stanovené v článku 141 smernice o DPH sú v prejednávanej veci splnené, hoci predmetná transakcia zahŕňa tri po sebe nasledujúce dodania. Podľa spoločnosti MS to, že v členskom štáte, v ktorom bol nasledujúci nadobúdateľ (t. j. tretí subjekt v dodávateľskom reťazci) identifikovaný na účely DPH, je tovar dodaný inému subjektu (t. j. štvrtému subjektu v tomto reťazci), nemá vplyv na skutočnosť, že predmetnú transakciu možno kvalifikovať ako trojstrannú transakciu.
27
Slovinská republika spochybňuje stanovisko spoločnosti MS, ktoré je uvedené v bode 26 vyššie, a tvrdí, že transakcia, o ktorú ide vo veci samej, nemá povahu trojstrannej transakcie najmä z dôvodu, že k viac ako dvom dodaniam tovaru došlo v rámci jedinej prepravy, ktorá sa uskutočnila z Nemecka do Dánska. Domnieva sa, že ak uplatnenie zjednodušujúceho opatrenia stanoveného pre trojstranné transakcie nie je podmienené dodaním tovaru do priestorov tretieho subjektu dodávateľského reťazca, tovar musí byť na konci prepravy poskytnutý tomuto subjektu, ktorý si musí splniť povinnosť zaplatiť DPH z nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva. Spoločnosť MS v prejednávanej veci nespĺňa túto podmienku, keďže sklady alebo prevádzky zaoberajúce sa miešaním neprevzali predmetné tovary v mene a na účet dánskych spoločností, ktoré sú zákazníkmi spoločnosti MS a spoločne sú tretím subjektom v dodávateľskom reťazci, ale v mene spoločnosti ANC Group, ktorá je štvrtým subjektom v tomto reťazci.
28
V tomto kontexte vnútroštátny súd v prvom rade naznačuje, že transakcie medzi prvými tromi subjektmi dodávateľského reťazca, ktorý zahŕňa štyri subjekty, by mohli viesť k zjednodušujúcemu opatreniu stanovenému pre trojstranné transakcie v zmysle ustanovení smernice o DPH, pokiaľ sú splnené podmienky stanovené touto smernicou. Podľa výkladu vnútroštátneho súdu totiž následné dodanie tovaru po trojstrannej transakcii podľa článku 141 smernice o DPH nie je súčasťou tejto trojstrannej transakcie a v zásade nemá vplyv na dodržanie podmienok uplatnenia zjednodušujúceho opatrenia druhým subjektom v dodávateľskom reťazci.
29
Pokiaľ ide o výklad článku 141 písm. c) smernice o DPH, vnútroštátny súd ďalej zdôrazňuje, že z tejto smernice nevyplýva, že by okolnosť, podľa ktorej má tretí subjekt dodávateľského reťazca v úmysle ďalej predať tovar, ktorý nadobudol, mala pre druhý subjekt v tomto reťazci význam. V tejto súvislosti vnútroštátny súd uvádza, že zo znenia článku 141 písm. c) smernice o DPH, najmä z výrazu „osobe, pre ktorú zdaniteľná osoba následné dodanie uskutočňuje“, jasne nevyplýva, či tretí subjekt v dodávateľskom reťazci musí skutočne prevziať dodanie dotknutého tovaru, ktorý mu je takto poskytnutý, alebo či je podmienka stanovená v uvedenom ustanovení splnená aj v prípade priameho dodania zákazníkovi tohto subjektu. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti poznamenáva, že k tejto otázke neexistuje judikatúra Súdneho dvora, keďže existujúca judikatúra sa týka formálnych podmienok uplatnenia zjednodušujúceho opatrenia stanoveného pre trojstranné transakcie.
30
Napokon vnútroštátny súd poukazuje na ťažkosti týkajúce sa správneho zdanenia transakcie vo veci samej za predpokladu, že by sa pri splnení podmienok uplatnenia zjednodušujúceho opatrenia stanoveného pre trojstranné transakcie ukázalo, že žalobkyňa vo veci samej sa vedome podieľala na podvodných transakciách. Vnútroštátny súd sa pýta, či má slovinský daňový orgán v takomto prípade právomoc stanoviť na základe článku 41 prvého odseku smernice o DPH daň, ktorú má žalobkyňa vo veci samej zaplatiť.
31
Za týchto podmienok Upravno sodišče (Správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 141 písm. c) smernice o DPH, od ktorého podľa článkov 42 a 197 tejto smernice závisí neuplatnenie článku 41 prvého odseku tejto smernice, vykladať v tom zmysle, že podmienka stanovená v tomto ustanovení je splnená, ak bol predmetný tovar dodaný (t. j. je k dispozícii alebo je odovzdaný do vlastníctva) v priebehu jedinej prepravy zákazníkovi nadobúdateľa (a nie tretiemu subjektu v reťazci transakcií), ktorý je identifikovaný na účely DPH v tom istom členskom štáte ako tretí subjekt v reťazci transakcií?
2.
Má vplyv na splnenie podmienky stanovenej v článku 141 písm. c) smernice o DPH skutočnosť, že osoba, ktorá uplatňuje zjednodušenie pre trojstranné transakcie, má vedomosť o následnom dodaní?
V závislosti od odpovede na dve vyššie uvedené otázky predkladá Upravno sodišče (Správny súd) tretiu otázku:
3.
Má sa článok 41 prvý odsek smernice o DPH za okolností prejednávanej veci vykladať v tom zmysle, že DPH môže byť vyrubená v štáte identifikácie zdaniteľnej osoby, ktorá je druhým subjektom v reťazci transakcií (t. j. v Slovinsku), s prihliadnutím na to, že za takýchto okolností sa základ dane nezníži podľa článku 41 druhého odseku smernice o DPH, ak sa preukáže, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa podieľa na transakciách, pri ktorých dochádza k zneužívaniu systému DPH?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
32
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa na druhý subjekt v dodávateľskom reťazci uplatní zjednodušujúce opatrenie, ktoré je v prípade trojstranných transakcií stanovené v článkoch 42, 141 a 197 smernice o DPH, v osobitnom prípade, keď tento dodávateľský reťazec nezahŕňa tri, ale štyri subjekty identifikované v troch rôznych členských štátoch.
33
Podľa judikatúry trojstrannú transakciu predstavuje transakcia, ktorou dodávateľ, identifikovaný na účely DPH v prvom členskom štáte, dodáva tovar sprostredkujúcemu nadobúdateľovi, identifikovanému na účely DPH v druhom členskom štáte, ktorý tento tovar dodáva konečnému nadobúdateľovi identifikovanému na účely DPH v treťom členskom štáte, pričom uvedený tovar je priamo prepravený z prvého členského štátu do tretieho členského štátu (rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 41).
34
Na túto trojstrannú transakciu sa môže vzťahovať výnimka z pravidla uvedeného v článku 2 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, podľa ktorého nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu podlieha DPH (pozri rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 42 a citovanú judikatúru).
35
Táto výnimka spočíva na jednej strane v oslobodení nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva uskutočneného sprostredkujúcim nadobúdateľom, ktorý je identifikovaný na účely DPH v druhom členskom štáte, a na druhej strane v odložení zdanenia tohto nadobudnutia na úrovni konečného nadobúdateľa, ktorý je usadený a identifikovaný na účely DPH v treťom členskom štáte, pričom sprostredkujúci nadobúdateľ je oslobodený od povinnosti identifikácie na účely DPH v tomto poslednom uvedenom členskom štáte. Uvedený režim vyplýva zo vzťahu medzi pravidlom stanoveným v článku 40 smernice o DPH a výnimkou, ktorá vyplýva z článku 42 tejto smernice (rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 43).
36
Článok 40 smernice o DPH totiž stanovuje pravidlo, podľa ktorého miestom zdanenia nadobudnutia v rámci Spoločenstva je miesto, kde sa tovar nachádza v čase ukončenia odoslania alebo prepravy nadobúdateľovi. Na účely zabezpečenia správneho uplatnenia tohto pravidla článok 41 tejto smernice stanovuje, že ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie podliehalo DPH v súlade s článkom 40 uvedenej smernice, za miesto nadobudnutia v rámci Spoločenstva sa považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo na účely DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil nadobudnutie (rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 44).
37
Článok 42 smernice o DPH predstavuje výnimku z uplatnenia pravidla, ktoré bolo uvedené v bode 36 vyššie, v rámci trojstranných transakcií definovaných v článku 141 tej istej smernice, ak na jednej strane nadobúdateľ preukáže, že predmetné nadobudnutie v rámci Spoločenstva uskutočnil na účely následného dodania uskutočneného na území členského štátu určeného podľa článku 40 uvedenej smernice, v súvislosti s ktorým bol príjemca tovaru označený za osobu povinnú platiť daň v súlade s článkom 197 tej istej smernice, a na druhej strane, ak príjemca splnil povinnosti týkajúce sa predloženia súhrnného výkazu, ktoré sú stanovené v článku 265 uvedenej smernice (rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 45).
38
Vo veci samej na rozdiel od „klasickej“ trojstrannej transakcie (t. j. zahŕňajúcej tri subjekty) dodávateľský reťazec zahŕňa štyri zdaniteľné osoby identifikované na účely DPH v troch rôznych členských štátoch. Ide o situáciu, keď A, zdaniteľná osoba identifikovaná na účely DPH v Nemecku, predáva tovar spoločnosti B, zdaniteľnej osobe identifikovanej na účely DPH v Slovinsku, ktorá predáva ten istý tovar C, zdaniteľnej osobe identifikovanej na účely DPH v Dánsku, ktorá ďalej predáva uvedený tovar spoločnosti D, ktorá je tiež zdaniteľnou osobou identifikovanou na účely DPH v Dánsku.
39
Vnútroštátny súd sa domnieva, že za okolností, o ktoré ide vo veci samej, sa tretia a posledná transakcia medzi subjektmi C a D, ktorá sa uskutočnila v tom istom členskom štáte ako predchádzajúca transakcia, musí prinajmenšom v zásade považovať za dodatočné dodanie bez vplyvu na predchádzajúce transakcie, ktoré by mohli byť kvalifikované spoločne ako predchádzajúca trojstranná transakcia a na ktoré by sa mohlo vzťahovať zjednodušujúce administratívne opatrenie stanovené v článkoch 42, 141 a 197 smernice o DPH za predpokladu, že sú splnené podmienky stanovené touto smernicou.
40
Podľa vnútroštátneho súdu problém spočíva v skutočnosti, že zo slovného spojenia „osobe, pre ktorú zdaniteľná osoba následné dodanie uskutočňuje“, uvedeného v článku 141 písm. c) smernice o DPH, jasne nevyplýva, či tretí subjekt v dodávateľskom reťazci musí skutočne prevziať dodanie dotknutého tovaru, ktorý mu je takto poskytnutý, alebo či je podmienka stanovená v uvedenom ustanovení splnená aj v prípade priameho dodania zákazníkovi tohto subjektu.
41
Spor vo veci samej sa teda v podstate týka toho, že „následné dodanie“ v zmysle článku 141 písm. c) smernice o DPH sa neuskutočnilo tretiemu subjektu (t. j. subjektu C), ale bolo priamo určené jeho zákazníkovi (t. j. subjektu D).
42
Svojou prvou otázkou sa tak vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 141 písm. c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že skutočnosť, že tovar nie je fyzicky prepravený osobe, pre ktorú sa následné dodanie uskutočňuje v rámci trojstrannej transakcie, ale že sa prepravuje jej zákazníkovi, ktorému ho táto osoba ďalej predáva a ktorý je identifikovaný na účely DPH v tom istom členskom štáte ako predávajúci, nebráni tomu, aby sa podmienka stanovená v uvedenom ustanovení mohla považovať za splnenú.
43
Za týchto podmienok sa prvá prejudiciálna otázka týka v podstate výkladu pojmu „príjemca následného dodania“ v zmysle článku 141 písm. c) a d) smernice o DPH.
44
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že článok 14 ods. 1 smernice o DPH definuje dodanie tovaru ako „prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ“.
45
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pojem „dodanie tovaru“ neodkazuje na prevod vlastníctva spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá splnomocní druhú stranu fakticky s ním disponovať, akoby bola vlastníkom tohto majetku (pozri rozsudok z 2. júla 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 29 a citovanú judikatúru).
46
Prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH nevyžaduje, aby strana, na ktorú bol tento hmotný majetok prevedený, tento majetok fyzicky držala, ani aby uvedený hmotný majetok bol fyzicky prepravený k nej a/alebo aby jej bol fyzicky doručený (uznesenie z 15. júla 2015, Itales, C‑123/14, neuverejnené, EU:C:2015:511, bod 36; pozri tiež analogicky rozsudok zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 42).
47
Súdny dvor už mal v tejto súvislosti príležitosť spresniť, že skutočnosť, že tovar nebol prevzatý priamo z rúk vystaviteľa faktúry, nie je nevyhnutne dôsledkom podvodného zatajovania, ktorého sa dopustil skutočný dodávateľ, ale môže mať aj iné dôvody, ako je najmä existencia dvoch po sebe nasledujúcich predajov týkajúcich sa toho istého tovaru, ktorý bol na objednávku prepravený priamo od prvého predávajúceho k druhému nadobúdateľovi, takže ide o dve po sebe nasledujúce dodania v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH, avšak v rámci jednej skutočnej prepravy. Okrem toho nie je potrebné, aby sa prvý nadobúdateľ stal vlastníkom predmetného tovaru v čase tejto prepravy, keďže existencia dodania v zmysle tohto ustanovenia nepredpokladá prevod právneho vlastníctva k tovaru (pozri uznesenie z 15. júla 2015, Itales, C‑123/14, neuverejnené, EU:C:2015:511, bod 37 a citovanú judikatúru).
48
Treba teda dospieť k záveru, že článok 141 písm. c) a d) smernice o DPH nevyžaduje, aby príjemca „následného dodania“ v zmysle týchto ustanovení fyzicky držal dodaný hmotný majetok, ani aby bol uvedený hmotný majetok fyzicky prepravený tejto osobe a/alebo aby jej bol fyzicky doručený. Takéto dodanie sa tak môže uskutočniť v rámci jedinej prepravy osobe, ktorej uvedený príjemca ďalej predáva hmotný majetok.
49
Okrem toho ciele, ktoré sleduje výnimka upravená v článkoch 42 a 141 smernice o DPH, podporujú tento výklad. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry, hoci cieľom článku 141 tejto smernice je vyhnúť sa tomu, aby sprostredkujúci nadobúdateľ (t. j. subjekt B) musel splniť povinnosť identifikovať sa na účely DPH a podať daňové priznanie v členskom štáte určenia tovaru, články 41 a 42 uvedenej smernice majú za cieľ zabezpečiť, aby dotknuté nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva podliehalo DPH na úrovni konečného nadobúdateľa (t. j. subjektu C), ktorý je príjemcom následného dodania, a zároveň zabrániť dvojitému zdaneniu tejto transakcie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, body 41 a 50, a z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 53). Dosiahnutie týchto cieľov však nezávisí od okolnosti, že tovar je fyzicky prepravený osobe, pre ktorú sa následné dodanie uskutočňuje.
50
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 141 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že skutočnosť, že tovar dodaný v rámci trojstrannej transakcie nie je fyzicky prepravený osobe, pre ktorú sa následné dodanie uskutočňuje, ale jej zákazníkovi, ktorému ho táto osoba ďalej predáva a ktorý je identifikovaný na účely DPH v tom istom členskom štáte ako predávajúci, nebráni tomu, aby sa podmienka stanovená v uvedenom ustanovení mohla považovať za splnenú.
O druhej otázke
51
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či skutočnosť, že subjekt, ktorý využíva zjednodušujúce opatrenie stanovené pre trojstranné transakcie, vie o tom, že následné dodanie sa neuskutočnilo osobe, pre ktorú sa toto dodanie uskutočňuje, ale jej zákazníkovi, má vplyv na splnenie podmienky stanovenej v článku 141 písm. c) smernice o DPH.
52
Vzhľadom na úvahy uvedené v bodoch 46 až 50 vyššie treba na druhú otázku odpovedať záporne. Opačný prístup by bol navyše v rozpore s judikatúrou, podľa ktorej musia byť transakcie zdanené s prihliadnutím na ich objektívne charakteristiky (pozri rozsudok z 27. septembra 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, bod 30 a citovanú judikatúru; pozri tiež v tomto zmysle rozsudok z 11. júla 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, bod 36 a citovanú judikatúru).
53
Na druhú otázku treba preto odpovedať tak, že článok 141 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že skutočnosť, že subjekt, ktorý využíva zjednodušujúce opatrenie stanovené pre trojstranné transakcie, vie o tom, že dotknutý tovar nie je fyzicky prepravený osobe, pre ktorú sa následné dodanie uskutočňuje, ale jej zákazníkovi, ktorému ho táto osoba ďalej predáva a ktorý je identifikovaný na účely DPH v tom istom členskom štáte ako predávajúci, nemá vplyv na splnenie podmienky stanovenej v uvedenom ustanovení.
O tretej otázke
54
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 41 a 42 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že za okolností, o aké ide vo veci samej, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva považuje miesto nachádzajúce sa na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo na účely DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil, a tomuto nadobúdateľovi sa nemôže priznať zníženie základu dane stanovené v článku 41 druhom odseku tejto smernice, ak sa zistí, že vedel alebo mal vedieť, že sa podieľa na transakciách predstavujúcich zneužitie systému DPH.
55
V tejto súvislosti treba najprv pripomenúť, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Európskej únie (pozri rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a i., C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 43 a citovanú judikatúru).
56
Navyše podľa ustálenej judikatúry je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužívaniam cieľom uznaným a podporovaným smernicou o DPH (pozri rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 47 a citovanú judikatúru).
57
Súdny dvor v tejto súvislosti rozhodol, že vnútroštátnym orgánom a súdom v zásade prináleží odmietnuť možnosť požívať práva stanovené smernicou o DPH, pokiaľ dochádza k ich dovolávaniu sa podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom, či už ide o právo na odpočítanie DPH, oslobodenie od DPH alebo vrátenie DPH týkajúcej sa dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a i., C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 49).
58
Platí to nielen vtedy, keď daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, keď zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že dotknutou transakciou sa podieľa na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, ktorého sa dopustil dodávateľ alebo iný subjekt zapojený na vstupe alebo na výstupe do dodávateľského reťazca (pozri rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a i., C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 50 a citovanú judikatúru).
59
Keďže podvodné alebo zneužívajúce skutočnosti nemôžu zakladať právo upravené právnym poriadkom Únie, zamietnutie výhody na základe smernice o DPH neznamená uloženie povinnosti dotknutému jednotlivcovi na základe tejto smernice, ale je len jednoduchým dôsledkom konštatovania, podľa ktorého objektívne podmienky vyžadované na účely získania požadovanej výhody, ktoré v súvislosti s týmto právom stanovuje uvedená smernica, nie sú v skutočnosti splnené (pozri rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a i., C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 57 a citovanú judikatúru).
60
V tejto súvislosti treba zdôrazniť, ako to urobila Slovinská republika, že podľa judikatúry odmietnutie uplatniť výhodu na základe smernice o DPH nie je v rozpore ani so zásadou proporcionality, ani so zásadou neutrality, ani so zásadou právnej istoty, ani so zásadou ochrany legitímnej dôvery. Týchto zásad sa totiž nemôže dovolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa úmyselne podieľala na daňovom podvode a ohrozila fungovanie spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. decembra 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, body 53 a 54).
61
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy, ako aj na ciele sledované výnimkou stanovenou v článkoch 42 a 141 smernice o DPH, ktoré sú uvedené v bode 49 vyššie, treba na tretiu otázku odpovedať tak, že články 41 a 42 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že orgánom a súdom členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo na účely DPH, pod ktorým nadobúdateľ, ktorý je zdaniteľnou osobou na účely DPH, uskutočnil nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, prináleží zamietnuť v prípade tohto nadobúdateľa uplatnenie režimu stanoveného v článkoch 42 a 141 tejto smernice a zníženie základu dane stanovené v článku 41 druhom odseku uvedenej smernice, ak sa preukáže, že uvedený nadobúdateľ vedel alebo mal vedieť, že transakciou uvedenou na odôvodnenie uplatnenia tohto režimu sa podieľal na podvode v oblasti DPH, ku ktorému došlo v rámci dodávateľského reťazca.
O trovách
62
Vzhľadom na to, že konanie pred Všeobecným súdom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Všeobecnému súdu a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (prejudiciálna komora)
rozhodol takto:
1.
Článok 141 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
skutočnosť, že tovar dodaný v rámci trojstrannej transakcie nie je fyzicky prepravený osobe, pre ktorú sa následné dodanie uskutočňuje, ale jej zákazníkovi, ktorému ho táto osoba ďalej predáva a ktorý je identifikovaný na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) v tom istom členskom štáte ako predávajúci, nebráni tomu, aby sa podmienka stanovená v uvedenom ustanovení mohla považovať za splnenú.
2.
Článok 141 písm. c) smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2010/45,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
skutočnosť, že subjekt, ktorý využíva zjednodušujúce opatrenie stanovené pre trojstranné transakcie, vie o tom, že dotknutý tovar nie je fyzicky prepravený osobe, pre ktorú sa následné dodanie uskutočňuje, ale jej zákazníkovi, ktorému ho táto osoba ďalej predáva a ktorý je identifikovaný na účely DPH v tom istom členskom štáte ako predávajúci, nemá vplyv na splnenie podmienky stanovenej v uvedenom ustanovení.
3.
Články 41 a 42 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2010/45,
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
orgánom a súdom členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo na účely DPH, pod ktorým nadobúdateľ, ktorý je zdaniteľnou osobou na účely DPH, uskutočnil nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, prináleží zamietnuť v prípade tohto nadobúdateľa uplatnenie režimu stanoveného v článkoch 42 a 141 tejto smernice a zníženie základu dane stanovené v článku 41 druhom odseku uvedenej smernice, ak sa preukáže, že uvedený nadobúdateľ vedel alebo mal vedieť, že transakciou uvedenou na odôvodnenie uplatnenia tohto režimu sa podieľal na podvode v oblasti DPH, ku ktorému došlo v rámci dodávateľského reťazca.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 3. decembra 2025.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: slovinčina.