62007CC0043
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JÁNA MAZÁKA
přednesené dne 13. března 2008 (
1
)
Věc C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
v.
Staatssecretaris van Financiën
„Volný pohyb kapitálu — Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES a článek 58 ES) — Vnitrostátní právní úprava daně dědické a daně z převodu/přechodu majetku, která při výpočtu jejich výše nepřipouští odpočet dluhů, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti, jestliže osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, neměla v okamžiku své smrti bydliště ve členském státě, v němž se nachází nemovitý majetek, který je předmětem dědění — Omezení — Odůvodnění — Nedostatek — Neexistence dvoustranné dohody o zamezení dvojímu zdanění — Dopady nižšího daňového zápočtu zamezujícího dvojímu zdanění v členském státě, v němž má uvedená osoba bydliště, na omezení volného pohybu kapitálu“
I – Úvod
1.
Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) si svými třemi předběžnými otázkami předloženými usnesením ze dne 12. ledna 2007 v zásadě přeje zjistit, zda je nizozemská právní úprava upravující zdanění dědictví slučitelná s články 56 ES a 58 ES o volném pohybu kapitálu. Konkrétně chce předkládající soud vědět, zda tato ustanovení Smlouvy vylučují vnitrostátní právní úpravu, podle které – pro účely stanovení daňového základu daně splatné z dědění nemovitosti nacházející se na území Nizozemska – je možné vzít v úvahu některé dluhy vzniklé v souvislosti s dědictvím, pokud zemřelý měl v době úmrtí bydliště v tomto členském státu, ale nikoliv pokud tato osoba měla bydliště v jiném členském státu.
2.
Otázky vznesené v projednávané věci jsou velmi podobné otázkám z věci C-11/07 (
2
) – ve které rovněž dnes přednáším své stanovisko – jež se též týká vnitrostátní právní úpravy, podle které pro účely stanovení daně z nabytí nemovitosti děděním nejsou určité poplatky odpočitatelné, pokud zemřelý měl v době úmrtí bydliště v jiném členském státu.
3.
Při zodpovídání otázek předložených v rámci tohoto řízení bude mít Soudní dvůr příležitost stavět na existující judikatuře o dědické dani v kontextu volného pohybu kapitálu, zejména na judikatuře vycházející z rozsudků ve věci Barbier (
3
) a van Hilten-van der Heijden (
4
), a tuto judikaturu rozvinout.
II – Příslušné právní předpisy
A – Právo Společenství
4.
Článek 56 odst. 1 ES (dříve čl. 73b odst. 1 Smlouvy o ES) stanoví:
„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
5.
Článek 58 ES (dříve článek 73d Smlouvy o ES) stanoví:
„Článkem 56 není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
[…]
3.   Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56.“
6.
Příloha I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (článek zrušený Amsterodamskou smlouvou) (
5
), nadepsaná „Klasifikace pohybu kapitálu, uvedená v článku 1 směrnice“ obsahuje třináct kategorií pohybu kapitálu. V bodu XI nadepsaném „Osobní pohyb kapitálu“ jsou uvedeny:
„[…]
D- Dědictví a odkazy
[…]“
B – Vnitrostátní právo
7.
Podle nizozemského práva každé nabytí majetku děděním podléhá dani. Článek 1 odst. 1 Successiewet 1956 (zákon o nabývání majetku děděním z roku 1956) ze dne 28. června 1956 (Stbl. 1956, č. 362, dále jen „SW 1956“) rozlišuje, zda osoba, která zemřela a o jejíž pozůstalosti se vede řízení, měla bydliště v Nizozemsku, či v zahraničí. Toto ustanovení zní:
„Na základě tohoto zákona se vybírají následující daně:
1.
Dědická daň z hodnoty veškerého majetku, k jehož přechodu došlo podle dědického práva následkem smrti osoby, která měla v době své smrti bydliště v Nizozemsku […]
2.
Daň z převodu/přechodu majetku vybíraná z hodnoty majetku uvedeného v čl. 5 odst. 2 získaného darováním nebo děděním v důsledku smrti osoby, která neměla v době smrti nebo darování bydliště v Nizozemsku;
[…]“
8.
Článek 5 odst. 2 SW 1956 stanoví:
„2.   Daň z převodu/přechodu majetku se vybírá z hodnoty:
1.
tuzemského majetku, na který odkazuje článek 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stbl. 529) po odpočtu veškerých dluhů uvedených v tomto článku;
[…]“
9.
První pododstavec čl. 13 odst. 1 Wet op de vermogensbelasting 1964 (zákon o dědické dani z roku 1964) ze dne 16. prosince 1964 (Stbl. 1964, s. 513, dále jen „WB 1964“) definuje „tuzemský majetek“ jako majetek zahrnující „nemovitý majetek nacházející se v Nizozemsku nebo práva s ním související“ (pokud nepatří nizozemskému podniku).
10.
Podle čl. 13 odst. 1 písm. b) WB 1964 zahrnují „tuzemské dluhy“ dluhy zajištěné hypotékou na nemovitém majetku, který se nachází v Nizozemsku, v rozsahu, v němž jsou úroky a závazky související s tímto dluhem vzaty v úvahu pro účely stanovení hrubého tuzemského příjmu podle článku 49 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (zákon o daních z příjmů z roku 1964) ze dne 16. prosince 1964 (Stbl. 1964, s. 519, dále jen „IB 1964“).
11.
Podle článku 49 IB 1964 „hrubý tuzemský příjem“ zahrnuje celkový čistý příjem osoby, která nemá bydliště v Nizozemsku, z majetku nacházejícího se v tomto členském státu.
12.
Pokud jde o dědickou daň, mezi Nizozemskem a Itálií neexistuje dohoda o zamezení dvojímu zdanění.
III – Skutkové okolnosti, řízení a předběžné otázky
13.
P. L. Arens, za kterého byla D. M. M. A. Arens-Sikken, žalobkyně v původním řízení, provdána, zemřel dne 8. listopadu 1998. V době svého úmrtí měl P. L. Arens bydliště v Itálii a mimo Nizozemsko bydlel již více než deset let.
14.
P. L. Arens pořídil závěť, ve které odkázal svůj majetek rovným dílem své ženě a každému ze svých čtyř dětí.
15.
Nicméně jako výsledek testamentárního rodičovského rozdělení majetku inter vivos, ve smyslu bývalého článku 1167 Burgerlijke Wetboek (občanský zákoník), přešla pozůstalost na D. M. M. A. Arens-Sikken celá – všechna aktiva a pasiva – za podmínky, že později vyplatí každému z dětí peněžitou protihodnotu jeho podílu na pozůstalosti (její „dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu“).
16.
Pozůstalost zahrnovala podíl P. L. Arense na nemovitém majetku, který se nacházel v Nizozemsku, jenž měl hodnotu 475000 NGL (z důvodu přehlednosti budu dále na tento podíl odkazovat jako na „nemovitý majetek“).
17.
Nizozemský daňový inspektorát byl toho názoru, že D. M. M. A. Arens-Sikken v Nizozemsku nabyla děděním od osoby s bydlištěm v zahraničí majetek v hodnotě 475000 NGL, a proto jí z této částky vyměřil daň z přechodu majetku.
18.
D. M. M. A. Arens-Sikken podala k daňovému inspektorátu odvolání a poté podala žalobu k Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (regionální odvolací soud v ’s-Hertogenbosch). Ústřední otázkou řízení před tímto soudem bylo, zda má být ve vztahu ke zdědění majetku po D. M. M. A. Arens-Sikken požadováno zaplacení daně z přechodu majetku v hodnotě 475000 NGL, nebo v hodnotě 95000 NGL (hodnota jedné pětiny podílu).
19.
Gerechtshof odvolání zamítl jako neopodstatněné z důvodu, inter alia, že se daň z přechodu majetku váže na nabytí nemovitého majetku děděním podle dědického práva. Rovněž rozhodl, že rodičovské dělení inter vivos se týkalo, pokud jde o D. M. M. A. Arens-Sikken, nemovitého majetku jako celku.
20.
Nato D. M. M. A. Arens-Sikken podala proti tomuto rozhodnutí kasační stížnost k Hoge Raad der Nederlanden. V předkládacím usnesení Hoge Raad der Nederlanden tvrdí, že Gerechtshof správně rozhodl, že pro účely daně z přechodu majetku nabyla D. M. M. A. Arens-Sikken dědickým právem jí připsaný nemovitý majetek jako celek. Proto nelze hlavnímu důvodu kasační stížností – tedy důvodu, že se jednalo o společné dědictví, po kterém následovalo testamentární rodičovské rozdělení inter vivos – vyhovět.
21.
Podle předkládajícího soudu Gerechtshof rovněž rozhodl správně, když určil, že pro účely stanovení daňové povinnosti D. M. M. A. Arens-Sikken k zaplacení daně z přechodu majetku nelze vzít v úvahu její dluh vzniklý v souvislosti se zvětšením dědického podílu na základě rozdělení inter vivos; takové dluhy nemohou být považovány za „tuzemské dluhy“ ve smyslu článku 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 (zákona o dědické dani z roku 1964) a v kontextu daně z přechodu majetku jsou odpočitatelné pouze tuzemské dluhy.
22.
Nicméně v rozsahu, v němž zákonná ustanovení v konečném důsledku brání odpočtu dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu pouze proto, že vlastnictví bylo zděděno od osoby, která v době úmrtí měla bydliště mimo Nizozemsko, se předkládající soud táže, zda je uvedený důsledek slučitelný s volným pohybem kapitálu zaručeným články 56 ES a 58 ES. V tomto ohledu se Hoge Raad der Nederlanden ptá, zda dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu – vzhledem k tomu, že podle jeho názoru jsou méně úzce spojeny s nemovitým majetkem nežli povinnost převést vlastnický titul ve věci Barbier (
6
) nebo náklady nabytí ve věci Gerritse (
7
) – musí, stejně jako v uvedených věcech, být vzaty v úvahu při stanovení základu daně.
23.
V případě kladné odpovědi na tuto otázku vyvstávají další dvě otázky: první se týká správné metody, která má být použita za účelem srovnání částky, která by byla splatná formou dědické daně, s částkou splatnou ve formě daně z přechodu majetku za účelem určení, zda došlo k porušení zásady volného pohybu kapitálu (
8
), a zadruhé, pokud jde o relevantnost skutečnosti, že jsou-li dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu odpočteny v Nizozemsku, členský stát bydliště může formou právních předpisů k zabránění dvojího zdanění v důsledku toho poskytnout menší daňovou úlevu při zdanění majetku D. M. M. A. Arens-Sikken, nežli by tomu bylo jinak.
24.
Za těchto okolností se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1.
Musí být články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES a článek 58 ES) vykládány v tom smyslu, že brání členskému státu, aby v případě nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě, který tvoří pozůstalost osoby, která měla v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě, vybíral daň z nabytí tohoto nemovitého majetku děděním vyměřovanou v závislosti na hodnotě tohoto nemovitého majetku, aniž by zohledňoval dluhy nabyvatele, které váznou na dědickém podílu zvětšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti inter vivos?
2.
V případě kladné odpovědi na první otázku a v případě, že by bylo kromě toho třeba porovnáním určit, zda a do jaké míry musí být zohledněny dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu, která srovnávací metoda […] musí být použita v případě, jako je projednávaný případ, pro určení, zda by dědická daň, která by byla vybrána, pokud by zůstavitel měl v okamžiku své smrti bydliště v Nizozemsku, byla nižší než daň z přechodu majetku?
3.
Je třeba při posuzování případné existence povinnosti připustit zcela nebo zčásti odpočet dluhů, které váznou na zvětšeném dědickém podílu, kterou členský stát, ve kterém se nemovitost nachází, může mít na základě Smlouvy o ES, přihlížet k tomu, že odpočet může vést ve členském státě, který se, pokud jde o pozůstalost, považuje z důvodu bydliště zůstavitele za stát oprávněný k výběru daně, k nižšímu zápočtu pro účely zamezení dvojímu zdanění?“
IV – Právní analýza
A – Hlavní tvrzení účastníků řízení
25.
V tomto řízení předložily písemná vyjádření vlády Nizozemska a Belgie, jakož i Komise, přičemž všechny uvedené byly také zastoupeny na jednání konaném dne 13. prosince 2007.
26.
Po popsání nizozemských právních předpisů upravujících zdanění dědictví, a zejména po vyjasnění rozdílu mezi dědickou daní a daní z přechodu majetku tvrdí nizozemská vláda, že otázka č. 1 by měla být zodpovězena záporně.
27.
Podle jejího názoru uvedený postoj nevede ani k diskriminaci, ani není překážkou volného pohybu kapitálu.
28.
V tomto ohledu nizozemská vláda zaprvé tvrdí – opírajíc se o rozsudek ve věci van Hilten – van der Heijden (
9
), že skutečnost, že dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu nejsou odpočitatelné (pro účely daně z přechodu majetku), pokud zemřelý neměl bydliště v Nizozemsku v době úmrtí, ale jsou odpočitatelné (pro účely dědické daně), pokud tam bydliště měl, není ničím jiným nežli rozdílem, který přirozeně vyplývá ze způsobu, kterým jsou rozděleny pravomoci mezi členské státy. Nizozemsko je příslušné pouze pro daň z nabytí tuzemského majetku, v daném případě nemovitého majetku. Pro účely zdanění nabytí majetku děděním jsou situace, kdy zemřelý měl bydliště v Nizozemsku, a situace, kdy měl bydliště jinde, zcela odlišné a nelze je srovnávat.
29.
Nizozemská vláda zadruhé tvrdí, že výkon daňové pravomoci ve věci projednávané předkládajícím soudem nezakládá žádnou diskriminaci, jelikož dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu nejsou úzce spojeny s nemovitým majetkem ve smyslu rozsudku ve věci Gerritse (
10
).
30.
Zatřetí tvrdí, že účinkem takových dluhů není snížení hodnoty majetku, na něž odkazuje rozsudek ve věci Barbier (
11
). Snížení hodnoty je rozhodujícím kritériem pro identifikaci dostatečné vazby mezi dluhem a nemovitým majetkem. Na rozdíl od povinnosti převést vlastnický titul, o kterou šlo ve věci Barbier, dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu v projednávané věci nejsou spojeny konkrétně s nemovitým majetkem, nýbrž spíše s pozůstalostí jako celkem.
31.
Nizozemská vláda při jednání odmítla argument předložený Komisí, že nizozemské právní předpisy stanoví použití jiné metody výpočtu podle toho, zda dotyčný zemřelý byl, nebo nebyl rezidentem, s tím účinkem, že rozdělení pozůstalosti se pro účely zdanění liší. Připustila nicméně, že celkové daňové zatížení se může lišit zejména z důvodu progresivní povahy použitelné daně. Ve věci projednávané předkládajícím soudem, kde zemřelý nebyl rezidentem, byla daň z nabytí majetku děděním vybrána ve formě daně z přechodu majetku z hodnoty majetku nacházejícího se v Nizozemsku, který byl považován za zcela zděděný manželkou. Pokud by naopak P. L. Arens měl bydliště v Nizozemsku v době úmrtí, daň by byla vybrána v podobě dědické daně a byla by vzata v úvahu všechna aktiva a pasiva pozůstalosti: tato daň by se tudíž uplatnila vůči manželce a byl by vzat v úvahu její dluh vzniklý v souvislosti se zvětšením jejího podílu, a též vůči dětem s ohledem na jejich nároky z titulu přiznání menšího podílu na dědictví odpovídající přiznání většího podílu manželce. Skutečnost, že v projednávané věci byla vyměřena daň pouze manželce, odráží fakt, že tam, kde je dotčenou pozůstalostí pozůstalost po nerezidentovi, nejsou brány v úvahu ani dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu, ani odpovídající nároky z titulu přiznání menšího dědického podílu. Z výše uvedeného důvodu není tato situace v rozporu s volným pohybem kapitálu. Základ daně – tedy úplná hodnota zdaňovaného nemovitého majetku – je každopádně byla stejný v obou případech.
32.
Pouze zcela podpůrně nizozemská vláda tvrdí, pokud jde o otázku 2, že jakékoliv budoucí srovnání musí být omezeno, v souladu s parametry daňové pravomoci, na nemovitý majetek, který se nachází v Nizozemsku. Proto nemohou být vzaty v úvahu zahraniční prvky dědictví ani osvobození, která by se na pozůstalost mohla vztahovat, pokud by zemřelý měl bydliště v době úmrtí v Nizozemsku (
12
).
33.
Pokud jde o otázku č. 3, nizozemská vláda uvádí, že za účelem určení, zda došlo k porušení, posoudí Soudní dvůr jakoukoliv platnou dohodu o zdanění mezi dotčenými členskými státy. Zejména z rozsudku ve věci Denkavit (
13
) vyplývá, že za účelem určení, zda bylo porušeno právo Společenství, posoudí Soudní dvůr nejprve vnitrostátní právní předpisy a pouze tehdy, pokud jsou v rozporu s právem Společenství, přikročí ke zkoumání toho, zda znevýhodnění osoby povinné k dani nebylo ve skutečnosti neutralizováno podmínkami dohody mezi dotčenými dvěma členskými státy.
34.
Nizozemská vláda uzavírá, že při určení, zda existuje závazek umožnit plný nebo částečný odpočet dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu, je třeba vzít v úvahu důsledky, pokud je celá pozůstalost zdaňována v členském státu, který sám sebe považuje za příslušného z titulu skutečnosti, že byl státem bydliště zemřelého. Zvláště by mělo být přihlédnuto k možnosti, že takový členský stát na základě svých právních předpisů týkajících se zabránění dvojímu zdanění může umožnit pouze menší daňovou úlevu ve světle již poskytnutého odpočtu.
35.
Belgická vláda v zásadě souhlasí s názory vyjádřenými nizozemskou vládou. Uvádí krom toho, že dluhy nebo závazky váznoucí na pozůstalosti mohou být rozděleny do tří typů: (i) dluhy a závazky vlastní majetku; (ii) dluhy vznikající z nabytí majetku, což je druh dluhu v projednávané věci; a (iii) dluhy a závazky tvořící součást pozůstalosti, ale které jsou spojeny pouze v menším rozsahu s dotčeným nemovitým majetkem, jako je tomu bylo věci Eckelkamp a další. Belgická vláda tvrdí, že v souladu s rozsudkem ve věci Barbier (
14
) členský stát, ve kterém se nachází pozůstalost, má vzít v úvahu, pokud jde o stanovení dědické daně u nerezidenta, pouze dluhy prvního druhu, tj. dluhy vlastní majetku, který se nachází na jeho území.
36.
Zdůrazňuje, že v kontextu přímého zdanění nejsou situace rezidentů a nerezidentů zpravidla srovnatelné.
37.
Krom toho tvrdí, že pouze členský stát, jehož byl zemřelý rezidentem, může posoudit jeho hospodářskou situaci v její úplnosti a vzít v úvahu všechna aktiva a dluhy při výpočtu dědické daně. Proto jsou takové dluhy, jakými jsou dotčené dluhy, v zásadě vždy vzaty v úvahu členským státem bydliště. Odpočet takových dluhů v členském státu, kde se majetek nachází, by tudíž ve skutečnosti mohl vést ke dvojímu odpočtu.
38.
Pokud jde o otázku č. 2, belgická vláda tvrdí, že v případě, že členský stát, ve kterém se nemovitý majetek nachází, musí umožnit odpočet dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu, takový odpočet má být možný pouze tehdy, pokud podíl dluhu přičitatelný tuzemskému vlastnictví dosud nebyl odečten členským státem bydliště pro účely výpočtu dědické daně splatné v posledně uvedeném členském státu. Krom toho by odpočet měl být možný pouze v rozsahu, v němž by daň z přechodu majetku vybíraná z tuzemského majetku způsobila vyšší daňové zatížení, nežli k jakému by došlo, kdyby měl zemřelý bydliště v členském státu, ve kterém se majetek nachází, a byla by proto vybrána dědická daň (v takovém případě by byla vzata v úvahu veškerá celosvětová aktiva pozůstalosti).
39.
Konečně, pokud jde o odpověď na otázku č. 3, belgická vláda v zásadě souhlasí s nizozemskou vládou.
40.
Podle Komise, která otázky č. 1 a č. 2 zodpovídá společně, situace osoby, která má bydliště v Nizozemsku a která tam, obecně řečeno, má většinu svých příjmů, není v zásadě srovnatelná se situací osoby, která bydliště v Nizozemsku nemá a pouze tam vlastní nemovitý majetek. Komise souhlasí s belgickou a nizozemskou vládou, že se jakékoli osvobození musí uplatnit v členském státě bydliště a že – na rozdíl od předmětných dluhů ve věci Eckelkamp a další – dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu nemají být považovány za dluhy úzce spojené s nemovitým majetkem ve smyslu rozsudku ve věci Barbier (
15
). Takové dluhy nemají za účinek snížení hodnoty dotčeného nemovitého majetku.
41.
Komise nicméně tvrdí – při pohledu na otázku z jiného úhlu – že dotčené nizozemské právní předpisy nejsou soudržné v tom, že výpočet dědické daně (použitelné tehdy, pokud měl zemřelý bydliště v Nizozemsku), by byl založen na předpokladu, že existuje více dědiců, zatímco daň z přechodu majetku (použitelná tehdy, pokud zemřelý nebyl rezidentem), může být vypočtena – jako v projednávané věci – s přihlédnutím k tomu, že dědictví připadlo pouze jedné osobě, jmenovitě manželce. S ohledem na progresivní povahu uvedených daní to může vést k tomu, že celkové daňové zatížení bude lišit podle toho, zda zemřelý měl bydliště v členském státu zdanění. Komise při jednání vysvětlila, že nekritizuje progresivní povahu daně jako takovou, ale spíše skutečnost, že podle jejího názoru je možné, že v případech, kdy zemřelý není rezidentem, jsou za dědice považováni pouze přeživší manžel nebo manželka a podle toho zdaněni, zatímco v případech, kdy zemřelý je rezidentem, je daň uložena všem dědicům a podle jejich příslušných nároků z titulu přiznání menšího podílu na dědictví.
42.
Komise uzavírá, že za takových okolností, kdy dotčené daňové právní předpisy mohou být překážkou volnému pohybu kapitálu, nebylo nizozemskou vládou předloženo žádné právoplatné odůvodnění.
43.
Ve vztahu k otázce 3 Komise uvádí, že pokud jde o dědickou daň, neexistuje mezi Nizozemskem a Itálií dohoda o zamezení dvojího zdanění. Tvrdí rovněž, že se členský stát za účelem odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu nemůže opírat o daňový zápočet nebo úlevu, kterou jiný členský stát může – pokud si to přeje – poskytnout a které mohou zcela či zčásti eliminovat újmu utrpěnou daňovým poplatníkem. Pro účely projednávané věci tudíž není relevantní, zda či v jakém rozsahu může stát bydliště takovou úlevu poskytnout.
B – Posouzení
44.
Svými otázkami, jež považuji za vhodné přezkoumat společně (
16
), se předkládající soud v podstatě táže, zda články 56 ES a 58 ES brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jakými jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých lze – pro účely stanovení základu daně splatné z dědění nemovitého majetku, který se nachází na území dotyčného členského státu – vzít v úvahu dluhy vzniklé v souvislosti se zvýšením dědického podílu, pokud osoba, po které byl majetek zděděn, měla v takovém členském státu v době úmrtí bydliště, ale nikoliv, jak je tomu ve věci projednávané předkládajícím soudem, když uvedená osoba měla bydliště v jiném členském státě.
45.
S ohledem na předmět tohoto řízení je možno dodat, že Soudní dvůr se nezabývá otázkou uplatněnou v původním řízení, zda pro účely daně z přechodu majetku má být žalobkyně před odvolacím soudem považována za osobu, která zdědila celý nemovitý majetek, nebo zda se jednalo o společné dědění. To je otázka vnitrostátního dědického práva, která se navíc podle předkládacího rozhodnutí jeví jako zodpovězená předkládajícím soudem v tom smyslu, že žalobkyně zdědila nemovitý majetek jako celek.
46.
Dále je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury přímé daně sice spadají do pravomoci členských států, avšak tyto členské státy musejí nicméně při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (
17
).
47.
Pokud jde konkrétněji o použitelnost ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu ratione materiae na takovou situaci, jakou je dotčená situace v původním řízení – která ve skutečnosti nebyla účastníky tohoto řízení zpochybněna – z ustálené judikatury vyplývá, že dědění je pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES (dříve článku 73b Smlouvy o ES), s výhradou případů, kdy jsou jeho zakládající prvky omezeny na jeden členský stát (
18
).
48.
V uvedeném ohledu postačí poznamenat, že situace ve věci projednávané Hoge Raad der Nederlanden je jasně nikoliv čistě vnitrostátní v tom, že se týká zdanění nabytí nemovitého majetku děděním po osobě s bydlištěm v době úmrtí v jiném členském státu nežli v Nizozemsku, tj. v jiném státě, nežli je členský stát, ve kterém se nemovitý majetek nachází.
49.
Dědění dotčené v původním řízení proto spadá do působnosti ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
50.
Je proto nezbytné zkoumat, zda takové vnitrostátní právní předpisy, jakými jsou dotčené právní předpisy, představují zakázané omezení volného pohybu kapitálu.
51.
Otázkou v projednávané věci je rozdíl, který nizozemské daňové předpisy činí, pokud jde o dědickou daň, mezi dvěma situacemi: (i) pokud je nemovitý majetek, který se nachází v Nizozemsku, zděděn po nerezidentovi, a (ii) pokud je takový majetek zděděn po rezidentovi.
52.
V případě (i) (situace, o kterou jde v projednávané věci) je nemovitý majetek předmětem daně z přechodu majetku, která neumožňuje odpočet takových dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu, jakými jsou dluhy vzniklé D. M. M. A. Arens-Sikken jako výsledek testamentárního rodičovského dělení inter vivos, od hodnoty majetku pro účely výpočtu daňového základu, jelikož takové dluhy nejsou považovány za „tuzemské dluhy“ ve smyslu čl. 13 odst. 2 písm. b) WB 1964 ve výkladu Gerechtshof a předkládajícího soudu. Daň z přechodu majetku je tudíž vybírána z hodnoty dotyčného majetku bez odpočtu.
53.
Naopak v případě (ii) nabytí nemovitého majetku děděním podléhá místo toho dědické dani, což značí, že dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením dědického podílu budou vzaty v úvahu při stanovení základu daně.
54.
Nizozemská vláda v tomto ohledu nicméně zdůrazňuje, že ačkoliv je pravda, že pro účely dědické daně by byly vzaty dluhy D. M. M. A. Arens-Sikken vzniklé v souvislosti se zvětšením jejího dědického podílu, byly by též zdaněny odpovídající nároky z titulu přiznání menšího dědického podílu ostatních dědiců.
55.
Nizozemská vláda nicméně neodmítla tvrzení Komise, že následkem skutečnosti, že jak daň z přechodu majetku, tak dědická daň jsou progresivními daněmi, může být celkové zdanění nemovitého majetku v takových případech, jakým je případ projednávaný předkládajícím soudem, vyšší, než kdyby byl zděděn od rezidenta a podléhal by dědické dani.
56.
Faktem v důsledku toho zůstává, že celková daňová povinnost v takovém případě, jako je případ D. M. M. A. Arens-Sikken – kde nelze zohlednit dluhy vzniklé v souvislosti se zvětšením jejího dědického podílu – překračuje částku, která by byla splatná, kdyby byla použitelná dědická daň, tj. kdyby nemovitý majetek byl zděděn po rezidentovi. Krom toho uvedené zjištění není zpochybněno skutečností, že, jak tvrdí nizozemská vláda, je hodnota převedeného nemovitého majetku v obou případech stejná.
57.
Je tudíž zřejmé, že podle nizozemských právních předpisů o dědické dani, je s takovým dědictvím, jakým je dotčené dědictví, nabytým po nerezidentovi, zacházeno méně příznivě ve srovnání s dědictvím nabytým po rezidentovi.
58.
V tomto ohledu je třeba uvést, že Soudní dvůr ve věci Barbier – která se rovněž týkala zdanění nemovitého majetku nabytého děděním po nerezidentovi – rozhodl, že opatřeními zakázanými podle článku 56 ES jako omezení pohybu kapitálu jsou také ta, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, v němž se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku (
19
).
59.
Nizozemská vláda v tomto ohledu tvrdila, že projednávaná věc musí být odlišena od věci Barbier v tom, že dotčené právní předpisy nemají za účinek snížení hodnoty dědictví ve smyslu výše uvedeného rozsudku, jelikož na rozdíl od povinnosti převést vlastnický titul, o kterou se jednalo ve věci Barbier, povinnost dotčená v projednávané věci není spojena s nemovitým majetkem takovým způsobem, jaký by ovlivnil hodnotu dědictví stanovenou ať již pro účely daně z přechodu majetku, nebo dědické daně.
60.
Nejsem nicméně přesvědčen o relevantnosti takového rozdílu. Podle mého názoru hodnota pozůstalosti, posuzována ve světle hospodářské reality, je rovněž snížena ve smyslu rozsudku Barbier, pokud hodnota dědictví jako celku je, jako je tomu v projednávané věci, snížena – ve srovnání s čistě vnitrostátní situací – v důsledku neodpočitatelnosti dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu při nabytí majetku děděním.
61.
Jak z pohledu (budoucího) zůstavitele – který takové daňové účinky bere v úvahu při usazování v jiném členském státu nežli je jeho členský stát původu, kde vlastní nemovitý majetek, nebo když nabývá nemovitý majetek v později uvedeném členském státu, zatímco má bydliště v jiném členském státu (
20
) – a, a fortiori, z pohledu dědiců, není rozhodující otázkou, ve kterém okamžiku stanovení splatné daně se „technicky“ nevezme v úvahu povinnost nebo jiný faktor, který může snížit částku daně, ale spíše otázka, zda celková daňová zátěž bude vyšší, což má za následek, že celková hodnota později nabytého dědictví se sníží (
21
).
62.
Z toho vyplývá, že vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení v zásadě mohou omezovat pohyb kapitálu.
63.
Nicméně nizozemská vláda, podporovaná belgickou vládou, se v zásadě opírá o dva hlavní argumenty za účelem prokázání, že uvedené právní předpisy jsou slučitelné s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu a že rozlišení, na kterém jsou založeny, je opodstatněné. Zaprvé, s odkazem na judikaturu Soudního dvora, jakou jsou rozsudky ve věci Schumacker (
22
) a Gerritse (
23
), tvrdí, že situace zůstavitele-rezidenta a nerezidenta nejsou srovnatelné, pokud jde o zdanění nabytí majetku děděním. Zadruhé a v úzké souvislosti s tímto argumentem, uvádí, že neodpočitatelnost dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu v případě nemovitého majetku zděděného po nerezidentovi plyne ze zásad mezinárodního daňového práva, podle kterého je věcí členského státu bydliště, aby vzal v úvahu osobní závazky, o které se zde jedná.
64.
Za účelem posouzení, zda tyto úvahy mohou odůvodnit právní úpravu dotčenou v projednávané věci, může být užitečné připomenout určité aspekty „právního prostředí“, ve kterém ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu působí, pokud jde o přímé daně, a ve stručnosti shrnout judikaturu, která je v této souvislosti relevantní.
65.
Zejména je třeba vzít v úvahu, že v rozsahu, v němž neexistují sjednocující nebo harmonizující opatření Společenství, zůstávají členské státy příslušné pro stanovení kritérií zdanění a úpravu hraničních určovatelů za účelem rozdělení daňových pravomocí, buď jednostranně, nebo prostřednictvím mezinárodní smlouvy (
24
).
66.
Jedním z důsledků, ke kterému se budu muset vrátit později, je to, že stejně jako v dalších oblastech, ve kterých neexistuje harmonizace Společenství, článek 56 ES nezakazuje omezení nebo znevýhodnění vyplývající pouze z existujících nesrovnalostí mezi vnitrostátními daňovými systémy a souběžného výkonu suverénní daňové pravomoci dvěma členskými státy (
25
). To znamená, že článek 56 ES naopak pokrývá omezení, která lze přičíst daňovým pravidlům jednoho členského státu.
67.
Dále lze uvést, že Soudní dvůr obecně přijal kritéria rozdělení vyplývající ze zásady teritoriality, a uznal, že bydliště je pro daňové účely hraničním určovatelem, na kterém je založeno rozdělení daňové pravomoci mezi státy v případě situací zahrnujících mezinárodní prvek (
26
).
68.
Bydliště daňového poplatníka, viděno v tomto smyslu, proto může být – jakožto kritérium pro rozdělení daňové pravomoci – objektivně relevantní, pokud jde o výběr přímých daní.
69.
Na tomto základě, jak uvedla nizozemská vláda, připustil Soudní dvůr v řadě rozsudků vycházejících z věci Schumacker, že ve vztahu k přímým daním nejsou situace rezidentů a nerezidentů zpravidla srovnatelné, takže je v daňovém právu možné, aby bydliště daňového poplatníka představovalo faktor odůvodňující vnitrostátní pravidla stanovící různé zacházení mezi daňovými poplatníky-rezidenty a nerezidenty (
27
).
70.
Článek 58 odst. 1 písm. a) ES výslovně stanoví, že „Článkem 56 [ES] není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště […]“.
71.
Soudní dvůr nicméně opakovaně zdůraznil, že uvedené ustanovení, jakožto odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu, musí být předmětem striktního výkladu, a že nikoliv všechny daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa jejich bydliště nebo členského státu, v němž investovali svůj kapitál, budou automaticky slučitelné se Smlouvou (
28
).
72.
Rovněž výjimka stanovená v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES je sama o sobě omezena čl. 58 odst. 3 ES, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení, na která odkazuje čl. 58 odst. 1 ES „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56 [ES]“.
73.
Je tedy důvodné rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a svévolnou diskriminací zakázanou čl. 58 odst. 3 ES. Z judikatury v tomto ohledu vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová právní úprava mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (
29
).
74.
Je tudíž zřejmé, že jako měřítko v konečné analýze slouží obecná zásada rovného zacházení nebo zákazu diskriminace, která vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi stejně (
30
).
75.
Ačkoliv je třeba v zásadě v každé konkrétní situaci posoudit, zda rozlišující kritérium, jako je bydliště, je relevantním objektivním prvkem, který může odůvodnit dotyčný rozdíl v zacházení (
31
), uvádí judikatura určitá kritéria, která Soudní dvůr použil k určení, zda jsou dvě situace objektivně srovnatelné, pokud jde o určité daňové opatření.
76.
Zaprvé je možné uvést, že Soudní dvůr přikládá význam soudržnosti při výkonu daňových pravomocí v tom, že pokud členský stát zvolil uložení určité formy daně nerezidentům, jakož i rezidentům, vyplývá z toho, že situace rezidentů i nerezidentů musí být rovněž považována za srovnatelnou, pokud jde o jakýkoliv odpočet související s takovou daní (
32
).
77.
Soudní dvůr tak v rozsudku ve věci Denkavit rozhodl, že jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím smlouvy podrobí dani z příjmu nejen akcionáře-rezidenty, ale rovněž akcionáře-nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, situace uvedených akcionářů-nerezidentů se stává srovnatelnou se situací akcionářů-rezidentů (
33
).
78.
Odůvodnění Soudního dvora pokračuje v podobném duchu v řadě věcí, ze kterých se podává, že pokud jde o to, že situace rezidentů a nerezidentů jsou podle daňových právních předpisů členského státu považovány za srovnatelné s ohledem na určitý druh příjmů, aktiv, nebo, obecněji, zdanitelné události, jejich situace též musí být považována za srovnatelnou, pokud jde o vzetí v úvahu výdajů, závazků nebo povinností, které jsou nějakým způsobem „přímo spojeny“ s příjmem, aktivem nebo zdanitelnou událostí, na které se daň ukládá.
79.
Soudní dvůr tak v rozsudku ve věci Gerritse rozhodl, že s ohledem na skutečnost, že dotčené výdaje na dosažení příjmu měly přímou spojitost s činností, ze které plynuly zdanitelné příjmy v Německu, se v tomto ohledu rezidenti a nerezidenti nacházeli ve srovnatelné situaci, takže s rezidenty a nerezidenty musí být zacházeno podobně, pokud jde o odpočet uvedených nákladů (
34
). Obdobně Soudní dvůr ve věci Bouanich zkoumal právní předpisy, které s ohledem na zdanění plateb akcionářům při zpětném odkupu akcií umožňují, aby akcionáři-rezidenti odpočetli náklady na nabytí takových akcií, zatímco takový odpočet byl akcionářům-nerezidentům upřen. Soudní dvůr rozhodl, že jelikož náklady na nabytí měly přímou spojitost s platbou podléhající dani, uvedené dvě kategorie daňových poplatníků byly v tomto ohledu ve srovnatelné situaci (
35
).
80.
Vzhledem k těmto skutečnostem je třeba zaprvé uvést, že v projednávané věci jsou sice použitelné dědické daně formálně vybírány z hodnoty nemovitého majetku, který tvoří část pozůstalosti po nerezidentovi, avšak nelze přehlížet skutečnost, že dědění je zdaňováno k tíži dědiců. Projednávaná věc se tak netýká výlučně osobní situace zemřelého a odpovědnosti členského státu jeho bydliště vzít v úvahu, v souladu se zásadou bydliště, které se dovolává nizozemská vláda, všechny jeho osobní okolnosti a závazky, jelikož daňovými poplatníky jsou podle SW 1965 dědicové a oni jsou povinni zaplatit daň podle svých podílů na dědictví.
81.
Konkrétně v situaci, kdy sami dědicové měli bydliště v Nizozemsku a kdy se na ně zjevně použije stejné pravidlo o odpočitatelnosti ve vztahu k dědění nemovitého majetku po nerezidentovi, se lze ptát, zda by stát bydliště byl skutečně v lepším postavení, kdyby vzal v úvahu takové závazky, jakými jsou závazky dotčené v původním řízení, které dědicům vznikly z důvodu zvýšení jejich dědického podílu (
36
).
82.
Zadruhé skutečnost, která vedla ke vzniku dluhů souvisejících se zvětšením dědického podílu, je nabytí majetku děděním, ze kterého jsou vybírány daně z přechodu majetku. Jsou tak přímo spojeny s přechodem nemovitého majetku na dědice, který vede k výběru dědické daně.
83.
Zatřetí je třeba uvést, že právní předpisy dotčené v původním řízení nepřímo uznávají srovnatelnost situací, kdy je nemovitý majetek zděděn po nerezidentech a nerezidentech, v rozsahu, v němž (podle SW 1956) stanoví, že dědická daň má být vybírána v obou případech, a to buď ve formě dědické daně, nebo daně z přechodu majetku. Ze spisu je zjevné, že kromě možností odpočtu jsou uvedené dvě daně v zásadě dvěma stranami téže mince.
84.
Za těchto okolností podle mého názoru nelze tvrdit, že pokud jde o odpočitatelnost dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu, je situace osoby, která dědí nemovitý majetek po nerezidentovi, objektivně odlišná od situace osoby, která dědí po rezidentovi. Nechápu proto, jak pouhá skutečnost, že zemřelý neměl v době úmrtí bydliště ve státu, kde se nachází nemovitý majetek tvořící součást jeho pozůstalosti, může poskytnout objektivní odůvodnění pro to, aby dědici v takové situaci, jakou je situace dotčená před předkládajícím soudem, byl odepřen odpočet dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu při nabytí takového majetku děděním.
85.
Z výše uvedeného vyplývá, že dotčený rozdíl v daňovém zacházení představuje svévolnou diskriminaci, a je proto neslučitelný s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
86.
Konečně je třeba dodat, jak správně uvedla Komise, že otázka, zda, či v jakém rozsahu může členský stát bydliště zemřelého poskytnout daňový zápočet nebo úlevu, nemůže mít na toto zjištění vliv.
87.
To je ve skutečnosti důsledkem neexistence společných pravidel upravujících rozdělení daňových pravomocí členských států (
37
), která – zejména v takových případech, jako je projednávaná věc, kde neexistuje dohoda o zamezení dvojího zdanění – by činila závazky členského státu podle ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu náhodně závislými na způsobu, který si jiný členský stát zvolil pro použití své daňové pravomoci. Krom toho by bylo velmi obtížné systematicky stanovit v každém jednotlivém případě, i kdyby stát bydliště stanovil poskytnutí zápočtu nebo úlevy, zda byl znevýhodňující účinek zdanění v jiném členském státu, kde se pozůstalost nachází, zcela kompenzován.
88.
Navíc i kdyby, pokud jde o projednávanou věc, bylo znevýhodnění utrpěné dědicem v členském státu, kde se nachází majetek, zcela kompenzováno zápočtem nebo úlevou poskytnutými členským státem bydliště zemřelého, nemuselo by tomu tak být v případech, kdy by zemřelý měl bydliště v jiném členském státu.
89.
Z judikatury Soudního dvora je též zřejmé, že v případě přímých daní se možnost, že ustanovení Smlouvy o volném pohybu byla porušena, zpravidla posuzuje případ od případu pro každý jednotlivý členský stát (
38
).
90.
Pokud jde konkrétněji o argument předložený nizozemskou vládou, že zohlednění dotyčných dluhů vzniklých v souvislosti se zvětšením dědického podílu by mohlo vést ke dvojímu odpočtu, z ustálené judikatury vyplývá, že státní příslušník Společenství nemůže být zbaven práva opírat se o ustanovení Smlouvy z toho důvodu, že mu svědčí daňová zvýhodnění, která jsou legálně poskytnuta předpisy v jiném členském státu, nežli je stát jeho bydliště (
39
).
91.
Z toho vyplývá, že ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jakými jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých lze – pro účely stanovení základu daně splatné z dědění nemovitého majetku, který se nachází na území dotyčného členského státu – zohlednit dluhy vzniklé v souvislosti se zvýšením dědického podílu vyplývající z testamentárního rodičovského rozdělení inter vivos, pokud zůstavitel byl v tomto členském státu v době úmrtí rezidentem, ale nikoliv pokud byl rezidentem jiného členského státu. V tomto ohledu není relevantní, zda či v jakém rozsahu může členský stát bydliště zemřelého poskytnout daňovou úlevu.
V – Závěry
92.
Z výše uvedených důvodů navrhuji, aby otázky předložené Hoge Raad der Nederlanden byly zodpovězeny takto:
„Ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jakými jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých lze – pro účely stanovení základu daně splatné z dědění nemovitého majetku, který se nachází na území dotyčného členského státu – zohlednit dluhy vzniklé v souvislosti se zvýšením dědického podílu vyplývající z testamentárního rodičovského rozdělení inter vivos, pokud zůstavitel byl v tomto členském státu v době úmrtí rezidentem, ale nikoliv, pokud byl rezidentem jiného členského státu.
V tomto ohledu není relevantní, zda či v jakém rozsahu může členský stát bydliště zemřelého poskytnout daňovou úlevu.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Věc C-11/07, nyní projednávaná Soudním dvorem.
(
3
) – Rozsudek ze dne 11. prosince 2003, C-364/01, Recueil, s. I-15013.
(
4
) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 26. února 2006, C-513/01, Sb. rozh. s. I-1957.
(
5
) – Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10.
(
6
) – Citovaný v poznámce pod čarou 3.
(
7
) – Rozsudek ze dne 12. června 2003 (C-234/01, Recueil, s. I-5933).
(
8
) – V tomto ohledu předkládající soud srovnává přístup zaujatý v rozsudku ve věci Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, zejména v bodě 62 uvedeného rozsudku, s přístupem v rozsudku Gerritse, citovaném v poznámce pod čarou 7.
(
9
) – Citovaný v poznámce pod čarou 4.
(
10
) – Citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 27.
(
11
) – Citovaný výše v poznámce pod čarou 3.
(
12
) – V tomto bodě je odkazováno na rozsudek ve věci Gerritse, citovaný v poznámce pod čarou 7, a rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225).
(
13
) – Rozsudek ze dne 14. prosince 2006 (C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949).
(
14
) – Citovaný v poznámce pod čarou 3.
(
15
) – Tamtéž.
(
16
) – Zejména, jak bude zjevné z následujícího posouzení, otázka, zda tu jde o omezení nebo diskriminaci zakázané ustanoveními v oblasti volného pohybu kapitálu, či nikoli, nemůže být zodpovězena bez použití referenčního bodu nebo srovnávací metody.
(
17
) – Viz mimo jiné rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 19); ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 15), a ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Sb. rozh. s. I-2647, bod 21).
(
18
) – Viz v tomto ohledu mimo jiné rozsudek ze dne 17. ledna 2008, Jäger (C-256/06, Sb. rozh. s. I-123, bod 25).
(
19
) – Viz v tomto smyslu rozsudky Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 62; van Hilten-van der Heijden, citovaný v poznámce pod čarou 4, bod 44, a nejnověji Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 18, bod 30.
(
20
) – Viz stanovisko generálního advokáta Mischa vydané ve věci Barbier, citované v poznámce pod čarou 3, bod 30.
(
21
) – Viz v tomto smyslu rozsudek ve věci Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 18, bod 32, kde měl Soudní dvůr za určující, v kontextu uvedené věci, že dotčená vnitrostátní pravidla vedou k tomu, že pozůstalost podléhá vyšší dědické dani, nežli by byla daň splatná v ryze vnitrostátní situaci.
(
22
) – Citovaný v poznámce pod čarou 12
(
23
) – Citovaný v poznámce pod čarou 7.
(
24
) – Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly (C-366/96, Recueil, s. I-2793, body 24 a 30), a ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 57).
(
25
) – V tomto smyslu viz například rozsudky ze dne 25. října 2007, Porto Antico di Genova (C-427/05, Sb. rozh. s. I-9303, bod 19), a ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C-513/04, Sb. rozh. s. I-10967, bod 22).
(
26
) – Viz například rozsudek ve věci Gerritse, citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 45.
(
27
) – Soudní dvůr ve svém rozsudku ve věci Schumacker, citovaném v poznámce pod čarou 12, měl za to, že v oblasti daně z příjmů je situace rezidenta odlišná od situace nerezidenta „v tom, že podstatná část jeho příjmů je obvykle soustředěna ve státu bydliště. Mimoto tento stát má obecně k dispozici všechny nezbytné informace pro posouzení celkové schopnosti poplatníka platit daně s ohledem na jeho osobní a rodinnou situaci“ (body 31 a 33).
(
28
) – Viz například rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 37); Manninen, citovaný v poznámce pod čarou 17, bod 28, a Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 18, bod 40.
(
29
) – Viz mimo jiné v tomto ohledu rozsudky Manninen, citovaný v poznámce pod čarou 17, body 28 a 29; ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Recueil, s. I-4071, bod 43); ze dne 5. července 2005, D. (C-512/03, Sb. rozh. s. I-4071, bod 25), a ze dne 8. září 2005, Blanckaert (C-512/03, Sb. rozh. s. I-7685, bod 42).
(
30
) – Viz v tomto smyslu rozsudek Schumacker, citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 30. Viz též zejména rozsudky ze dne 17. července 1997, National Farmers’ Union a další (C-345/95, Recueil, s. I-4559, bod 61), a ze dne 2. října 2003, Garcia Avello (C-148/02, Recueil, s. I-11613, bod 31).
(
31
) – Viz v tomto ohledu rozsudek Marks & Spencer citovaný v poznámce pod čarou 28, bod 38.
(
32
) – Viz na toto téma rozsudek ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 20). Viz též stanovisko generálního advokáta Lenze ve věci Futura Participation a Singer (C-290/95, Recueil, s. I-2471, body 38 a 39).
(
33
) – Rozsudek citovaný výše v poznámce pod čarou 13, bod 35; viz rovněž rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 68).
(
34
) – Rozsudek citovaný výše v poznámce pod čarou 7, body 27 a 28. Pokud jde o odkaz na „přímou spojitost“, viz rovněž rozsudky ze dne 19. ledna 2006, Bouanich (C-265/04, Sb. rozh. s. I-923, bod 40), a Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 18, bod 44.
(
35
) – Rozsudek citovaný v předcházející poznámce pod čarou, body 39 a 40. Soudní dvůr na kritérium „přímé spojitosti“ odkazuje též ve svém rozsudku ve věci Jäger, citovaném výše, bod 44. Nicméně se mi zdá, že otázka, že to, co představuje „přímou spojitost“ ve značném rozsahu závisí na konkrétním kontextu a zejména na typu předmětné daně. Nejsem proto přesvědčen, že je užitečné či dokonce možné rozlišovat in abstracto, jak navrhuje belgická vláda, mezi určitými stupni „přímosti“, kterou může povinnost nebo závazek vykazovat, například pokud jde o aktivum, ze kterého se daň vybírá.
(
36
) – Viz v této souvislosti poznámku pod čarou 27. Viděno z tohoto úhlu pohledu vykazuje projednávaná věc podobnost s věcmi, které se týkaly zdanění příjmu pocházejícího z ciziny, například dividend, státem bydliště daňového poplatníka a ve kterých Soudní dvůr rozhodl, že ve vztahu k daňovým právním předpisům státu bydliště se postavení akcionáře pobírajícího dividendy nestává nezbytně odlišným, ve smyslu této judikatury, na základě pouhé skutečnosti, že tyto dividendy pobírá od společnosti usazené v jiném členském státě, který při výkonu svých daňových pravomocí zdaňuje tyto dividendy srážkovou daní z příjmů. Viz v tomto smyslu například rozsudek ve věci Kerckhaert a Morres, citovaný v poznámce pod čarou 25, bod 19.
(
37
) – Viz bod 66 výše.
(
38
) – Soudní dvůr tudíž nepřijal argument, že přísluší jinému státu, i v případě existence dohody o zamezení dvojího zdanění, aby napravil účinky omezení: viz v tomto ohledu rozsudek ve věci Denkavit, citovaný v poznámce pod čarou 13, body 51 a 52, a rozsudek ze dne 8. listopadu 2008, Amurta, C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 55.
(
39
) – Viz zejména rozsudek ve věci Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 71.