62011CC0618
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PEDRO CRUZ VILLALÓN
föredraget den 11 juni 2013 (
1
)
Förenade målen C‑618/11, C‑637/11 och C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
mot
Fazenda Pública
(begäran om förhandsavgörande från Supremo Tribunal Administrativo (Portugal))
”Beskattning — Mervärdesskatt — Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG — Artikel 11 A.2 a och 11 A.3 c — Rådets direktiv 2006/112/EG — Artiklarna 78 a och 79 c — Beskattningsunderlag — Huruvida avgifter ska ingå i beskattningsunderlaget — Visningsavgift — ’Överfört betalningsansvar’”
1.
Genom denna begäran om förhandsavgörande vill Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) få klarhet i huruvida en ”visningsavgift” som påförs vid visning och sändning av reklam och som debiteras annonsörerna, men betalas in till staten av tjänsteleverantörerna (”person med överfört betalningsansvar”) ska ingå i beskattningsunderlaget för beräkning av mervärdesskatt, det vill säga huruvida artikel 11 A.2 a eller artikel 11 A.3 c i rådets sjätte direktiv (
2
) är tillämpliga. Målen är speciella på grund av två omständigheter.
2.
Den första omständigheten, vilken hittills inte har behandlats av Europeiska unionens domstol, avser vilken inverkan förekomsten av en ”tredje part” i det skatterättsliga förhållandet mellan staten och annonsörerna ska anses ha, när denna ”tredje part” har en rättslig skyldighet att betala in den aktuella avgiften till staten (”person med överfört betalningsansvar”), trots att skatten ”debiteras” annonsören.
3.
Den andra omständighet som gör dessa mål speciella är att Supremo Tribunal Administrativo inte har gett domstolen särskilt specifika uppgifter om arten och räckvidden av metoden med ”överfört betalningsansvar”, i synnerhet just med avseende på regelverket för visningsavgiften. Inte heller parterna i målet har nått någon enighet i det avseendet.
4.
Under dessa omständigheter föreslår jag domstolen ett svar som är direkt avhängigt av hur den nationella domstolen tolkar metoden med ”överfört betalningsansvar”. I synnerhet kommer jag att föreslå att kriteriet om ett skatterättsligt förhållande av offentligrättslig karaktär är väsentligt. Om det avgörande skatterättsliga förhållandet, med avseende på de aktuella rättsliga skyldigheterna, är förhållandet mellan ”personen med överfört betalningsansvar” (tjänsteleverantören) och staten, ska de aktuella målen anses medföra en tillämpning av artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet. Om det avgörande skatterättsliga förhållandet av offentligrättslig karaktär föreligger mellan tjänstemottagaren och staten, ska dock artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet tillämpas.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten
5.
De aktuella målen avser uppbörd av mervärdesskatt vid tre olika tillfällen, nämligen februari 2004 (mål C-637/11), oktober 2004 (mål C‑618/11) och januari 2007 (mål C-659/11).
6.
Vid tidpunkten för omständigheterna i målen C-637/11 och C‑618/11 var sjätte direktivet i kraft. Den 1 januari 2007 upphävdes sjätte direktivet och ersattes av rådets direktiv 2006/112/EG (
3
) enligt artiklarna 411.1 och 413 i sistnämnda direktiv. Omständigheterna i mål C-659/11 regleras således av bestämmelserna i rådets direktiv 2006/112/EG. Trots vissa skillnader vad gäller den exakta ordalydelsen, är de i förevarande mål relevanta bestämmelserna i rådets direktiv 2006/112/EG identiska[*] med de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet. [* Terminologin i den svenska språkversionen av sjätte direktivet respektive direktiv 2006/112/EG är dock inte identisk. Nedan används genomgående terminologin från sjätte direktivet. Övers. anm.]
7.
Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet (artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG) ska mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med avseende på beskattningsunderlaget, föreskrivs följande i artikel 11 A i sjätte direktivet:
”1.   Beskattningsunderlaget skall vara följande:
a)
När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
...
2.   Följande inräknas i beskattningsunderlaget:
a)
Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten.
...
3.   Beskattningsunderlaget får inte innefatta följande:
...
c)
Belopp som en skattskyldig person har mottagit av sin kund som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning och som bokförts på avräkningskonto. Den skattskyldiga personen skall visa utläggens faktiska storlek och får inte dra av någon skatt som påförts dessa transaktioner.”
8.
De motsvarande bestämmelserna till artikel 11 A.1 a, 11 A.2 a och 11 A.3 c i sjätte direktivet är artiklarna 73, 78 a respektive 79 c i rådets direktiv 2006/112/EG.
B – Nationell rätt (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado och lei geral tributária
9.
I Portugal regleras mervärdesskatt i lagen om mervärdesskatt (Código do imposto sobre o valor acrescentado) (nedan kallad CIVA), vilken godkändes genom lagdekret nr 394-B/84 av den 26 december 1984 och har ändrats flera gånger sedan dess.
10.
Enligt artikel 16.1 CIVA ska beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av tjänster vara ”värdet av den ersättning som har erhållits eller ska erhållas från köparen eller en tredje part”. I beskattningsunderlaget ingår, enligt artikel 16.5 a CIVA, ”skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten”. Slutligen utesluts följande post från beskattningsunderlaget enligt artikel 16.6 c CIVA: ”Belopp som betalats i köparens namn och för köparens räkning och som bokförts av den skattskyldiga personen på lämpligt avräkningskonto.”
11.
I artikel 18.3 i den allmänna skattelagen (lei geral tributaria) (nedan kallad LGT) föreskrivs följande: ”Med skattskyldig avses den person eller enhet, dödsbo eller konkursbo, faktisk eller rättslig organisation som enligt lag är skyldig att fullgöra skyldigheten att betala skatt, antingen som direkt skattebetalare, person med överfört betalningsansvar eller ställföreträdare.”
12.
I artikel 20 LGT rörande överfört betalningsansvar föreskrivs följande:
”1.   Överfört betalningsansvar föreligger när en annan person än skattebetalaren krävs på skatt.
2.   Överfört betalningsansvar realiseras genom innehållande av källskatt.”
13.
I artikel 28 LGT regleras ansvaret vid överfört betalningsansvar och i artikeln föreskrivs följande:
”1.   Vid överfört betalningsansvar har den enhet som är skyldig att innehålla källskatt ansvar för belopp som har innehållits men inte inbetalats till staten. Den person vars betalningsansvar har överförts befrias från allt ansvar för betalningen av skatten, utan att det påverkar tillämpningen av övriga punkter i denna artikel.
2.   När källskatt innehålls enbart som förskottsbetalning av den skatt som slutligen ska betalas, åvilar det ursprungliga ansvaret för skatt som inte har innehållits den person vars betalningsansvar har överförts, och personen med överfört betalningsansvar har subsidiärt ansvar. Kompensationsränta på skatten löper från och med betalningsfristen till och med fristen för ingivande av skattedeklarationen av den ursprungligen ansvariga, eller till och med datumet för betalning av den skatt som innehållits, beroende på vilken tidpunkt som infaller först.
3.   I övriga fall har den person vars betalningsansvar har överförts endast subsidiärt ansvar för betalningen av skillnaden mellan de belopp som skulle ha dragits av och de belopp som faktiskt har dragits av.”
2. Visningsavgiften
14.
I artikel 28 i lag nr 42/2004 av den 18 augusti 2004 om filmkonst samt ljud- och bildkonst (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual) föreskrivs följande:
”1.   En visningsavgift, motsvarande 4 procent av det pris som har betalats, ska debiteras annonsören vid visning av bioreklam och spridning av tv-reklam, det vill säga reklaminslag, sponsring, försäljningsprogram, text-tv, produktplacering och även reklam i elektroniska programguider, oavsett sändningsplattform.
2.   Beräkning, betalning och kontroll av de belopp som ska uppbäras som visningsavgift definieras i en separat rättsakt.”
15.
Visningsavgiftens detaljer regleras i lagdekret nr 227/2006 av den 15 november 2006.
16.
I artikel 50 i lagdekret nr 227/2006 föreskrivs följande:
”1.   Vid visning av bioreklam, spridning av tv-reklam eller införande av reklam i elektroniska programguider, oavsett sändningsplattform, påförs en visningsavgift, vilken annonsörerna är skyldiga att betala och vilken utgör en intäkt för ICAM (Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia) och för CP-MC (Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema). …
3.   Den avgift som avses i föregående punkter ska, genom överfört betalningsansvar, betalas in av de bolag som har tillstånd att visa reklam på biografer, av programföretag eller tv-distributörer som erbjuder text-tv-tjänster eller elektroniska programguider.”
17.
Visningsavgiften ska ha inkommit till staten senast den tionde dagen i månaden efter det att den har debiterats (artikel 52 i lagdekret nr 227/2006).
18.
I artikel 51 i lagdekret nr 227/2006 rörande avgiftens storlek anges följande:
”Visningsavgiften uppgår till 4 procent av priset för visning eller spridning av reklam eller för införande av reklam i elektroniska programguider, varav 3,2 procent utgör intäkter för ICAM och 0,8 procent utgör intäkter för CP-MC.” (
5
)
II – Bakgrund och målen vid den nationella domstolen
19.
Inom ramen för sin verksamhet på tv-marknaden tillhandahåller TVI kommersiella reklamtjänster åt olika annonsörer. I de fakturor som bolaget utfärdade för dessa tjänster gjordes ett påslag med 4 procent av priset på tjänsterna som visningsavgift. TVI beräknade mervärdesskatten på det totala fakturabeloppet. Bolaget inkluderade således visningsavgiften i beskattningsunderlaget. Mervärdesskatten betalades och redovisades följaktligen i respektive periodiska deklaration.
20.
TVI betalade in visningsavgiften. Bolaget självt erhöll betalning av den avgift som dess kunder fakturerats antingen före eller efter betalningen av själva visningsavgiften. TVI har hävdat att det är skyldigt att informera staten om innehållet i visningarna, vilka annonsörerna är, på vilket belopp avgiften har beräknats samt vilken avgift som respektive annonsör har debiterats. Portugal har hävdat att denna information inte lämnas till staten.
21.
Till följd av debiteringen av visningsavgiften bokförde TVI beloppen som intäkter för ICAM och CP-MC på avräkningskonton. Enligt TVI upprättades dessa konton med avseende på varje kund och till förmån för ICAM och CP-MC. Portugal har uppgett att kontona inte står i kundernas namn, utan i ICAM:s och CP-MC:s namn.
22.
TVI var osäkert på huruvida visningsavgiften verkligen skulle ingå i beskattningsunderlaget, och begärde därför omprövning av besluten angående mervärdesskattedeklarationerna vad gäller reklamtjänster som tillhandahölls olika annonsörer i februari 2004 (mål C-637/11), oktober 2004 (mål C-618/11) och januari 2007 (mål C‑659/11). I mål C‑659/11 omprövade chefen för förvaltningsrättsliga enheten vid Direcção de Finanças de Lisboa beslutet utan att ändra det. Myndigheterna besvarade inte de två andra skrivelserna med begäran om omprövning, vilket innebar att de underförstått vidhöll sina beslut vid omprövning.
23.
TVI överklagade både det uttryckliga beslutet och de två tysta besluten till Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Samtliga tre överklaganden ogillades. (
6
) Nämnda domstol slog fast att visningsavgiften ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 16.1 och 16.5 a CIVA, eftersom TVI självt övertog betalningsskyldigheten för avgiften genom att debitera annonsörerna avgiften och eftersom det erhöll de debiterade beloppen. Avgifterna ansågs även ha ett direkt samband med tillhandahållandet av tjänsterna, eftersom de utgör en del av de tillhandahållna tjänsterna.
24.
De tre domarna överklagades till Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário) (avdelningen för skattemål). (
7
)
25.
I samtliga tre mål gjorde TVI återigen gällande att visningsavgiften skulle uteslutas från beskattningsunderlaget vid beräkning av mervärdesskatt, med hänvisning till identiska skäl i de tre målen. TVI hävdade bland annat att artikel 16.6 c CIVA och artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet skulle tillämpas, eftersom annonsörerna, och inte TVI, var de verkliga skattskyldiga personerna och TVI endast trädde i deras ställe enligt portugisisk lagstiftning (”överfört betalningsansvar”). Vidare skulle visningsavgiften uteslutas från beskattningsunderlaget enligt artikel 16.1 CIVA och artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, eftersom den inte utgör vederlag för de tjänster som TVI tillhandahållit och saknar ett direkt samband med dessa. Vidare anser TVI att skyldigheten att betala visningsavgiften inträder till följd av visningen av reklam, och skiljer sig således från den händelse som medför att skattskyldighet för mervärdesskatt inträder, nämligen tillhandahållandet av olika tjänster, däribland visningen.
III – Tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen
26.
Mot denna bakgrund beslutade Secção de Contencioso Tributário vid Supremo Tribunal Administrativo den 12 oktober 2011 (mål C‑618/11), den 2 november 2011 (mål C-637/11) respektive den 16 november 2011 (mål C-659/11) att vilandeförklara målen och ställa följande frågor – vilka är identiska i samtliga tre mål – till domstolen:
”1.
Är artikel 16.1 CIVA, såsom den har tolkats i den överklagade domen (att avgiften för visning av reklam utgör en del av tillhandahållandet av reklamtjänster och därför ska ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av tjänster med avseende på mervärdesskatt), förenlig med artikel 11 A.1 a i [sjätte direktivet] (nu artikel 73 i [direktiv 2006/112]) och i synnerhet med begreppet ’vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla ... för dessa inköp’?
2.
Är artikel 16.6 c CIVA, såsom den har tolkats i den överklagade domen (att avgiften för visning av reklam inte utgör ett belopp som betalas i kundens namn och för dennes räkning, även om den bokförs på avräkningskonto för tredje man och är avsedd att betalas till offentliga organ, och därför inte ska uteslutas från beskattningsunderlaget för mervärdesskatt), förenlig med artikel 11 A.3 c i direktiv 77/388/EG (nu artikel 79 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006) och i synnerhet med begreppet ’belopp som en skattskyldig person har mottagit av sin kund som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning och som bokförts på avräkningskonto’?”
27.
De tre målen förenades genom beslut av domstolens ordförande den 18 januari 2012.
28.
TVI, Grekland, Portugal (
8
) och kommissionen inkom med skriftliga yttranden.
29.
TVI, Grekland, Portugal och kommissionen yttrade sig vid förhandlingen den 31 januari 2013.
IV – Bedömning
A – Upptagande till sakprövning
30.
Portugal har hävdat att de frågor som har hänskjutits till domstolen inte kan tas upp till sakprövning. I samtliga tre mål anser Portugal att beskrivningen av de tillämpliga bestämmelserna är otillräcklig. Detta skulle kunna hindra medlemsstaternas regeringar från att avge yttranden på ett område som är av väsentligt intresse för dem. Vad beträffar unionsrätten, har inte artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet eller dess motsvarighet i artikel 78 a i rådets direktiv 2006/112/EG omnämnts. Vad beträffar nationell rätt, undgick artikel 16.5 a CIVA den hänskjutande domstolens uppmärksamhet. Vidare anser Portugal att nämnda domstol inte beskrev reglerna om visningsavgift tillräckligt i detalj, och den utelämnade helt de relevanta bestämmelserna i LGT.
31.
Vad beträffar målen C-618/11 och C-637/11, har Portugal dessutom påpekat att de avser händelser som ägde rum innan lagdekret nr 227/2006 trädde i kraft. Enligt Portugal kunde den nuvarande visningsavgiften inte börja gälla utan detta lagdekret och den tillämpades därför inte förrän den 22 november 2006. Portugal har vidare hävdat att den avgift som gällde före denna period omfattades av ett annat regelverk. Eftersom inget av detta omnämndes i besluten om hänskjutande, har Portugal hävdat att de inte innehåller de redogörelser som krävs för att domstolen ska kunna ge användbara svar. Enligt Portugal blir tolkningsfrågorna därför hypotetiska. Vid förhandlingen hävdade dock kommissionen att visningsavgiften, trots flera lagändringar, i grund och botten har förblivit oförändrad sedan år 1971. Beträffande mål C-659/11 har Portugal påpekat att målet borde grundas på rådets direktiv 2006/112/EG och följaktligen bör frågorna i det målet omformuleras.
32.
Portugals argument övertygar inte mig. Det är visserligen riktigt att domstolen, alltsedan dess dom i de förenade målen Telemarsicabruzzo m.fl., (
9
) har avvisat tolkningsfrågor då den inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den. (
10
) Sådana uppgifter krävs även för att ge såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter möjlighet att avge yttranden i enlighet med artikel 23 i domstolens stadga. (
11
) Som Portugal har anfört underlät den hänskjutande domstolen att nämna flera relevanta bestämmelser och den kunde mer ingående ha beskrivit den bestämmelse som är i fråga i förevarande mål. Med beaktande av samarbetet mellan Europeiska unionens domstol och den hänskjutande domstolen, behöver dock den hänskjutande domstolen inte skingra alla tvivel rörande tolkningen av den nationella lagstiftning som är tillämplig i målet, utan den ska snarare möjliggöra för domstolen att ge ett användbart svar på tolkningsfrågorna. Begäran om förhandsavgörande ger domstolen de väsentliga uppgifterna för att kunna göra det.
33.
Vad beträffar farhågorna för att den hänskjutande domstolen i två av målen tillämpade nationell lagstiftning som ännu inte hade trätt i kraft, vilket skulle medföra att de frågor som ställts blir hypotetiska, räcker det att påpeka att det enligt domstolens fasta praxis i princip ankommer på den nationella domstolen, vid vilken tvisten anhängiggjorts, att bedöma relevansen av de frågor som ställs till domstolen. (
12
) Endast då det är ”uppenbart” (
13
) att tolkningen av en bestämmelse i unionsrätten saknar relevans för det aktuella målet kommer domstolen att invända mot den hänskjutande domstolens bedömning. Det ankommer inte på domstolen att ifrågasätta den hänskjutande domstolens tillämpning av nationell rätt.
34.
Den portugisiska regeringen har dock korrekt påpekat att rådets direktiv 2006/112/EG är tillämpligt i mål C-659/11 och att den hänskjutande domstolen underlät att nämna artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet och dess motsvarighet i rådets direktiv 2006/112/EG. Frågorna ska följaktligen omformuleras. (
14
) Domstolen är oförhindrad att tillhandahålla den hänskjutande domstolen alla sådana uppgifter om unionsrättens tolkning som kan vara användbara vid avgörandet av det anhängiga målet, oberoende av om den hänskjutande domstolen uttryckligen har omnämnt dessa. (
15
)
B – Prövning i sak
35.
Den nationella domstolen vill få klarhet i huruvida artikel 11 A.1 a, 11 A.2 a och 11 A.3 c i sjätte direktivet samt artiklarna 73, 78 a och 79 c i rådets direktiv 2006/112/EG (
16
) ska tolkas så, att en sådan avgift som den portugisiska visningsavgiften för främjande av kultur, vilken annonsörerna är skyldiga att betala, men som betalas in av programföretagen genom överfört betalningsansvar och bokförs på avräkningskonton för tredje man, ska ingå i eller – i förekommande fall – uteslutas från beskattningsunderlaget för beräkning av mervärdesskatt på reklamtjänster.
36.
Sedd för sig och som utgångspunkt tycks visningsavgiften uttryckligen åligga annonsörerna enligt lag, vilket till synes talar för att den inte är en av de skatter som avses i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet, utan snarare ett belopp som tjänsteleverantörer mottar från sina kunder som ersättning för utlägg i den vida mening som avses i artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet. För att gå in mer i detalj: om visningsavgiften kunde betalas in direkt av annonsörerna till staten, det vill säga om annonsörerna hade rätt att välja mellan att betala in avgiften själva eller ge en tredje part, nämligen tjänsteleverantören, i uppdrag att sköta betalningen, skulle resonemanget i domen i målet De Danske Bilimportører (
17
) förefalla tillämpligt och visningsavgiften skulle anses falla utanför tillämpningsområdet för artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet.
37.
Problemet är att det enligt portugisisk rätt tycks vara uteslutet att annonsören kan direkt fullgöra vad som tycks vara annonsörens egen avgiftsskyldighet. Skälet till detta är att den person som är rättsligt förpliktad att betala in avgiften till staten är en ”tredje part”, en så kallad ”person med överfört betalningsansvar”, nämligen ingen mindre än tjänsteleverantören, vilken även ska betala mervärdesskatt. Som jag redan har angett är det förekomsten av en person med överfört betalningsansvar just med avseende på visningsavgiften som ligger till grund för den invecklade situationen i de aktuella målen. Jag kommer att inleda min redogörelse med parternas ståndpunkter och en översikt över rättspraxis. Avslutningsvis kommer jag att föreslå ett kriterium som kan ge den nationella domstolen vägledning om den korrekta tolkningen av unionsrätten.
38.
TVI har hävdat att visningsavgiften ska uteslutas från beskattningsunderlaget enligt unionsrätten. Alla andra parter i målet förespråkar att visningsavgiften ska ingå i beskattningsunderlaget.
39.
Beskattningsunderlaget för utförda tjänster är i princip det vederlag som har erhållits eller kommer att erhållas för dessa tjänster (artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet). Enligt artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet anses dock vissa pålagor ingå i beskattningsunderlaget rättsligt sett, oavsett huruvida de motsvarar något mervärde och utgör något ekonomiskt vederlag i den meningen att de utgör en del av den frivilliga transaktionen. (
18
) I artikel 11 A.3 c undantas likaså uttryckligen andra poster från beskattningsunderlaget. Enligt domstolens fasta praxis ska artikel 11 A.2 a och 11 A.3 c prövas först. (
19
)
40.
Det följer av fast rättspraxis att vid bedömningen av huruvida en sådan avgift som visningsavgiften ska ingå i beskattningsunderlaget, ska det för det första fastställas huruvida den omfattas av begreppet ”skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor” i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet, och för det andra huruvida undantaget i artikel 11 A.3 c är tillämpligt. (
20
)
41.
För att fastställa att en skatt eller avgift omfattas av artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet har domstolen konsekvent krävt att skatten eller avgiften ska ha ”ett direkt samband” med leveransen av de aktuella varorna. (
21
) Detsamma gäller utan tvekan tjänster. Jag instämmer i generaladvokaten Kokotts uttalande i målet De Danske Bilimportører att detta krav följer av en tolkning av bestämmelsen mot bakgrund av artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet: det är motiverat att de pålagor som anges i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet ingår i beskattningsunderlaget om de har så nära samband med leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna att de ingår som en del i värdet av dessa. (
22
)
42.
För att fastställa ett direkt samband mellan skatten eller avgiften och tillhandahållandet av tjänsterna har domstolen undersökt huruvida skattskyldighetens inträde har samband med tillhandahållandet av tjänsterna (
23
) och huruvida tjänsteleverantören har betalat skatten eller avgiften i sitt eget namn och för egen räkning. (
24
)
43.
Vad beträffar skattskyldighetens inträde, har TVI hävdat att skattskyldighetens inträde vad gäller visningsavgiften skiljer sig från skattskyldighetens inträde vad gäller mervärdesskatt. Enligt TVI inträder skattskyldigheten i fråga om visningsavgiften vid spridningen av reklam, eller närmare bestämt – som TVI uttryckte det vid förhandlingen – när annonsören mottar spridningstjänsterna. TVI:s tjänster som medför att mervärdesskatteskyldighet inträder innefattar däremot ett antal verksamheter förutom spridningen, såsom analys, verifiering av innehållet, förberedelse av bilder etcetera. Vidare anser TVI att det inte finns något samband mellan tillhandahållandet av tjänsterna och visningsavgiften, eftersom visningsavgiften tas ut för ett syfte som saknar samband med tjänsterna – nämligen för att främja kultur – i stället för att utgöra vederlag för tjänsterna.
44.
Portugal betraktar däremot visningsavgiften inte bara som en del av vederlaget för tjänsterna, utan den anser även att skattskyldighetens inträde har ett direkt samband med tillhandahållandet av spridningstjänsterna. Kommissionen har instämt i sistnämnda argument.
45.
Jag anser att skattskyldighetens inträde vad gäller visningsavgiften har en tillräcklig anknytning till mervärdesskatteskyldighetens inträde. Visningsavgiften tas ut vid spridning av reklam. TVI erbjuder den tjänsten och tar betalt för denna, och lägger på mervärdesskatt på priset för tjänsten. Det förhållandet att TVI även erbjuder ytterligare tjänster som också är mervärdesskattepliktiga undanröjer inte det direkta samband som föreligger mellan de spridningstjänster som det erbjuder och visningsavgiften. Det förhållandet att avgiften tillfaller ICAM och CP‑MC, vilka inte har någon anknytning till tjänsterna, saknar betydelse inom ramen för artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet.
46.
Som ett andra steg ska domstolen bedöma huruvida tjänsteleverantören har betalat avgiften i sitt eget namn och för egen räkning. Detta kriterium, vilket domstolen tillämpar inom ramen för artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet, innebär att bedömningen enligt artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet faktiskt sammanfaller med bedömningen enligt artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet. Om tjänsteleverantören betalar in avgiften i sitt eget namn och för egen räkning, ska avgiften ingå i beskattningsunderlaget. Om tjänsteleverantören i stället betalar in avgiften i kundens namn och för kundens räkning, och bokför beloppet på ett avräkningskonto, ska det belopp som mottagits från kunden enbart som ersättning för tjänsteleverantörens utlägg inte ingå i beskattningsunderlaget. (
25
)
47.
Svårigheten i de aktuella målen är, som jag har nämnt, att identifiera rättsverkningarna av den säregna portugisiska metoden med ”överfört betalningsansvar”, avseende vilken det i lagstiftningen föreskrivs både att annonsörerna är skyldiga att betala visningsavgiften och att avgiften faktiskt ska betalas in av leverantörerna av spridningstjänster, såsom TVI.
48.
Enligt de yttranden som har avgetts vid domstolen beskrivs ”överfört betalningsansvar” i artiklarna 18.3 och 20 i den portugisiska lagen LGT. Enligt dessa bestämmelser ska den person som betalar in avgiften i egenskap av person med överfört betalningsansvar (i de aktuella målen TVI) betraktas som skattskyldig. Artikel 28 LGT reglerar ansvaret för de parter som är inblandade i detta förhållande. Artikel 20 LGT tycks dock även ange att dessa bestämmelser utformades för en källskatt. Det är oklart i vilken utsträckning bestämmelserna är till någon hjälp i de aktuella målen.
49.
Parterna i målet är oeniga om det ”överförda betalningsansvarets” följder vad gäller visningsavgiften. TVI betraktar metoden som enbart ett redskap för att förenkla skattemyndighetens arbete av effektivitetsskäl. Även om TVI betalar in avgiften, betalar den in en avgift som – ur TVI:s synvinkel – annonsörerna är skyldiga att betala, genom att debitera dem de belopp som ska betalas, i vederbörlig ordning bokföra dessa belopp på avräkningskonton, betala in dem till staten och informera staten om vilka annonsörerna är. TVI har uppgett att om det betalade in visningsavgiften, men dess kund sedan underlät att betala samma avgift som den fakturerats av TVI, skulle TVI kunna återfå det belopp som det har betalat in från staten. Vid förhandlingen gjorde bolaget även gällande att om TVI kom på obestånd, skulle staten alternativt kunna kräva betalning av visningsavgiften från annonsörerna. TVI anser således att det betalar in visningsavgiften i sina kunders namn och för deras räkning, genom att bokföra de mottagna beloppen på ett avräkningskonto.
50.
Portugal anser däremot att det är TVI som är skyldigt att betala visningsavgiften. Enligt Portugal bekräftas detta av det förhållandet att TVI måste betala in visningsavgiften inom en tidsfrist som föreskrivs i lag oavsett huruvida annonsörerna har betalat tjänsterna och den visningsavgift som de har fakturerats. Enligt Portugal är det endast TVI som måste redovisa avgiften och uppfylla de ytterligare skyldigheter som åligger en skattskyldig enligt portugisisk lagstiftning, däribland skyldigheten att lämna viss information. Vid förhandlingen tillade Portugal att myndigheterna kan erhålla visningsavgiften endast från TVI, och de kan aldrig kräva annonsörerna på avgiften, inte ens om TVI är på obestånd. Vidare har Portugal uppgett att TVI inte bokförde beloppen på avräkningskonton i kundernas namn, utan i ICAM:s och CP-MC:s namn, vilket Portugal anser vara otillräckligt.
51.
Kommissionen anser likaså att skyldigheten för personen med överfört betalningsansvar, det vill säga TVI, att betala in visningsavgiften utgör dess egen skyldighet. Enligt kommissionen är det endast TVI som ansvarar för avgifterna och det måste betala in dessa, oavsett huruvida annonsören ersätter beloppet eller ej. Kommissionen delar även Portugals ståndpunkt att det inte föreligger något direkt förhållande mellan annonsörerna och skattemyndigheterna.
52.
Ovannämnda punkter visar att det inte råder någon enighet om det ”överförda betalningsansvarets” följder vad gäller visningsavgiften. Den hänskjutande domstolen har inte tagit ställning i frågan. Domstolen har inte behörighet att avgöra denna fråga avseende nationell rätt. Domstolen har dock behörighet att ge den hänskjutande domstolen relevanta kriterier för tolkningen av begreppet ”i [kundens] namn och för dennes räkning”. Som generaladvokaten Kokott påpekade i målet De Danske Bilimportører är detta begrepp snarare ett unionsrättsligt begrepp än en hänvisning till nationella bestämmelser om ställföreträdarskap och uppdrag. (
26
)
53.
Under vilka omständigheter kan den nationella domstolen anta att visningsavgiften är en skatt i den mening som avses i artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet? Enligt min mening skulle det krävas att den nationella domstolen kommer fram till slutsatsen att visningsavgiften ger upphov till ett skatterättsligt förhållande av offentligrättslig karaktär som i huvudsak är begränsat till det förhållande som nationell rätt skapar mellan staten och personen med överfört betalningsansvar. Med andra ord – och för att ge den nationella domstolen viss vägledning – skulle det till exempel krävas, i linje med vissa av de uttalanden som gjorts av majoriteten av parterna i förevarande mål, att staten kan kräva visningsavgiften endast av personen med överfört betalningsansvar och att personen med överfört betalningsansvar ”självständigt” har ansvar för betalningen av visningsavgiften. Det skulle även bland annat innebära att efterföljande krav på återbetalning av visningsavgiften som personen med överfört betalningsansvar framställer gentemot annonsören skulle vara av privaträttslig karaktär.
54.
Om den nationella domstolen bedömer att så är fallet, borde det enligt min mening inte vara svårt att dra slutsatsen att visningsavgiften betalades in av personen med överfört betalningsansvar i personens eget namn och för dess egen räkning och, slutligen, att avgiften har ett direkt samband med tillhandahållandet av tjänsten. Artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet skulle vara tillämplig och visningsavgiften skulle därför behöva ingå i beskattningsunderlaget.
55.
Om den nationella domstolen tvärtom kommer fram till slutsatsen att det avgörande skatterättsliga förhållandet av offentligrättslig karaktär i huvudsak kopplar samman annonsören och staten – det vill säga att staten, till exempel, under vissa omständigheter kan kräva visningsavgiften direkt av annonsören eller, annorlunda uttryckt, att förekomsten av en person med överfört betalningsansvar inte är absolut nödvändig vid varje tidpunkt och alla omständigheter – kan artikel 11 A.2 a i sjätte direktivet inte anses tillämplig. I sådant fall skulle slutsatsen i stället bli att avgiften inte betalas av tjänsteleverantören i dennes eget namn och för egen räkning och att den därmed inte har ett direkt samband med tjänsten. Avgiften skulle i stället betalas i den persons namn vars betalningsansvar har överförts, det vill säga i annonsörens namn, och för dennes räkning, och med hänsyn till att den hänskjutande domstolen har angett att beloppet bokförs på avräkningskonton för tredje man, skulle avgiften omfattas av artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet.
V – Förslag till avgörande
56.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna på följande sätt:
—
Artikel 11 A.1 a, 11 A.2 a och 11 A.3 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund samt artiklarna 73, 78 a och 79 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att en sådan avgift som den portugisiska visningsavgiften för främjande av kultur, vilken annonsörerna är skyldiga att betala, men som betalas in av programföretagen genom överfört betalningsansvar och bokförs på avräkningskonton för tredje man, ska ingå i beskattningsunderlaget för beräkning av mervärdesskatt på reklamtjänster, om det avgörande skatterättsliga förhållandet av offentligrättslig karaktär föreligger mellan skattemyndigheterna och programföretagen.
—
Om det avgörande skatterättsliga förhållandet av offentligrättslig karaktär, med avseende på ovannämnda avgift, föreligger mellan annonsörerna och skattemyndigheterna, ska artikel 11 A.1 a, 11 A.2 a och 11 A.3 c i sjätte direktivet samt artiklarna 73, 78 a och 79 c i direktiv 2006/112/EG tolkas så, att det är förbjudet att låta nämnda avgift ingå i beskattningsunderlaget.
—
Det ankommer på den nationella domstolen att avgöra vilken av dessa två tolkningar av det överförda betalningsansvarets art som just med avseende på visningsavgiften utgör den korrekta tolkningen enligt nationell rätt.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet), i dess ändrade lydelse (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
(
3
)	Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat rådets direktiv 2006/112/EG), i dess ändrade lydelse (EUT L 347, s. 1).
(
4
)	Detaljerna i redogörelsen för nationell rätt grundar sig på de yttranden som kommissionen har avgett. Texten till lei geral tributária, vilken parterna har hänvisat till, men inte citerat ordagrant, är hämtad från webbportalen ”portal das finanças” för ”autoridade tributária e aduaneira”.
(
5
)	Vid förhandlingen påpekade Portugal att en ny lag om visningsavgift som utesluter denna avgift från beskattningsunderlaget för mervärdesskatt skulle träda i kraft den 23 februari 2013.
(
6
)	Domarna är daterade den 29 november 2010 (mål C-618/11), den 21 oktober 2010 (mål C-637/11) och den 16 september 2010 (mål C-659/11).
(
7
)	I mål C-659/11 ingavs överklagandet först till Tribunal Central Administrativo Sul, vilken den 3 maj 2011 dock slog fast att den saknade behörighet att pröva överklagandet.
(
8
)	I synnerhet har Portugal begärt att domens rättsverkningar i tiden ska begränsas för det fall visningsavgiften inte ska ingå i beskattningsunderlaget.
(
9
)	Dom av den 26 januari 1993 i de förenade målen C-320/90-C-322/90, Telemarsicabruzzo m.fl. (REG 1993, s. I-393; svensk specialutgåva, volym 14, s. I‑1), punkt 6.
(
10
)	Dom av den 13 mars 2001 i mål C-379/98, PreussenElektra (REG 2001, s. I-2099), punkt 39.
(
11
)	Beslut av den 23 mars 1995 i mål C-458/93, Saddik (REG 1995, s. I-511), punkt 13.
(
12
)	Dom av den 29 november 1978 i mål 83/78, Redmond (REG 1978, s. 2347; svensk specialutgåva, volym 4, s. 243), punkt 25, och av den 30 november 1995 i mål C-134/94, Esso Española (REG 1995, s. I-4223), punkt 9.
(
13
)	Dom av den 16 juni 1981 i mål 126/80, Salonia (REG 1981, s. 1563; svensk specialutgåva, volym 6, s. 129), punkt 6.
(
14
)	Se dom av den 11 juli 2002 i mål C-62/00, Marks & Spencer (REG 2002, s. I-6325), punkt 32.
(
15
)	Dom av den 25 januari 2007 i mål C-321/03, Dyson (REG 2007, s. I-687), punkt 24.
(
16
)	För enkelhetens skull kommer jag nedan att hänvisa enbart till bestämmelserna i sjätte direktivet. Hänvisningarna ska anses innefatta motsvarande bestämmelser i rådets direktiv 2006/112/EG. Rättspraxis avseende det ena direktivet ger likaså information om tolkningen av det andra direktivet.
(
17
)	Dom av den 1 juni 2006 i mål C-98/05, De Danske Bilimportører (REG 2006, s. I-4945).
(
18
)	Domen i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkt 17, och dom av den 28 juli 2011 i mål C-106/10, Lidl & Companhia (REU 2011, s. I-0000 7235), punkt 33.
(
19
)	Dom av den 27 mars 1990 i mål C-126/88, Boots Company (REG 1990, s. I-1235), punkterna 15 och 16, av den 3 juli 2001 i mål C-380/99, Bertelsmann (REG 2001, s. I-5163), punkt 15, och generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkt 15.
(
20
)	Domen i målet Lidl & Companhia (ovan fotnot 18), punkt 32.
(
21
)	Domen i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkt 17, dom av den 20 maj 2010 i mål C-228/09, kommissionen mot Polen (REU 2010, s. I-70), punkt 30, av den 22 december 2010 i mål C-433/09, kommissionen mot Österrike (REU 2010, s. I-181), punkt 34, och domen i målet Lidl & Companhia (ovan fotnot 18), punkt 33. Denna rättspraxis grundar sig på dom av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (REG 1988, s. 6365), punkterna 15 och 16.
(
22
)	Generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkt 17.
(
23
)	Domen i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkt 18, och domen i målet kommissionen mot Polen (ovan fotnot 21), punkterna 31–50.
(
24
)	Domen i målet kommissionen mot Polen (ovan fotnot 21), punkt 40. Domen i mål C-106/10, Lidl & Companhia (ovan fotnot 18), punkt 34.
(
25
)	Generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkterna 18 och 19.
(
26
)	Generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet De Danske Bilimportører (ovan fotnot 17), punkterna 40 och 41.