62013CC0053_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. Käsiteltävät ennakkoratkaisupyynnöt liittyvät kansainväliseen työvoiman vuokraamiseen, ja ne koskevat Tšekissä asuvan henkilön (palvelujen vastaanottaja) velvollisuutta pidättää sellaisten työntekijöiden palkasta tulovero, jotka on antanut sen käyttöön toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut työvoimanvuokraustoimisto (käyttöön antaja), kun taas silloin, kun työvoimanvuokraustoimisto on Tšekissä asuva yhtiö, tuloveron pidättäminen on työvoimanvuokraustoimiston velvollisuutena.
2. Tšekin lain mukaan on lisäksi niin, että jos ulkomaisen työvoimanvuokraustoimiston tšekkiläiselle asiakkaalleen laatimassa laskussa ei eritellä välityspalvelun hintaa ja työntekijöiden palkkoihin tarkoitettua summaa, tämän viimeksi mainitun summan katsotaan olevan 60 prosenttia laskutetusta kokonaissummasta.
3. Pääasian riidassa asianosaisina ovat kaksi tšekkiläistä yritystä, jotka ovat käyttäneet slovakialaisten työvoimanvuokraustoimistojen palveluja ja jotka eivät ole pidättäneet tuloveroa Tšekin lainsäädännön mukaisesti. Tšekin veroviranomaiset osoittivat tšekkiläisille yrityksille jälkiveron, jossa vaadittiin sen summan maksamista, joka niiden olisi pitänyt pidättää työntekijöiden palkasta. Tšekkiläisten yritysten näkökulmasta tuloveron määrä sisältyi jo summaan, jonka ne olivat maksaneet työvoimanvuokraustoimistoille. Jälkivero merkitsi niiden kannalta sitä, että niiden oli maksettava sama summa toiseen kertaan ja 60 prosentin kiinteän osuuden vuoksi vieläpä työntekijöiden todellisia palkkoja suurempana.
4. Käsiteltävät asiat koskevat mainittujen säännösten yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
5. Käsiteltävänä olevat ennakkoratkaisupyynnöt koskevat SEUT 18, SEUT 45, SEUT 49 ja SEUT 56 artiklan tulkintaa.
B Tšekin oikeus
6. Tuloverolain nro 586/1992 (jäljempänä tuloverolaki), sellaisena kuin sitä sovellettiin tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, seuraavat säännökset ovat merkityksellisiä pääasioissa esitettyjen kysymysten kannalta.
”– –
2 §
Luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa verovelvolliset henkilöt
1. Luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa verovelvollisia ovat luonnolliset henkilöt (jäljempänä verovelvolliset).
2. Verovelvollisten, joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on Tšekissä, on maksettava veroa sekä Tšekistä että muualta saamastaan tulosta.
3. Muiden kuin edellä 2 momentissa mainittujen verovelvollisten tai verovelvollisten, joita verotetaan kansainvälisten sopimusten mukaan näin, on maksettava veroa vain Tšekistä saamastaan tulosta (22 §). Verovelvollisten, jotka oleskelevat Tšekissä ainoastaan opiskellakseen tai saadakseen hoitoa siellä, on maksettava veroa vain Tšekistä saamastaan tulosta, vaikka heidän vakituinen asuinpaikkansa olisi Tšekissä.
4. Verovelvollisia, joiden vakituinen asuinpaikka on Tšekissä, ovat ne, jotka ovat oleskelleet Tšekissä yhtäjaksoisesti tai jaksoissa vähintään 183 päivää kalenterivuodessa; 183 päivän oleskelu käsittää kunkin alkaneen oleskelupäivän. Tšekissä sijaitsevalla kotipaikalla tarkoitetaan tässä laissa paikkaa, jossa verovelvollinen asuu vakituisesti, kun olosuhteiden perusteella voidaan päätellä, että hän aikoo säilyttää tämän asuinpaikkansa pysyvästi.
– –
6 §
Palkkatyöstä saatu tulo ja edut
– –
2. Palkkatyöstään tuloa ja tehtävästään etuja saavaa verovelvollista kutsutaan jäljempänä ’työntekijäksi’ ja tulon maksajaa ’työnantajaksi’. Työnantajalla tarkoitetaan myös 2 §:n 2 momentissa tai 17 §:n 3 momentissa tarkoitettua verovelvollista, jolle työntekijät työskentelevät sen johdon alaisina, vaikka tulon kyseisestä työstä maksaa sopimuksen perusteella ulkomaille sijoittautunut tai siellä asuva henkilö. Näin maksettua tuloa on tämän lain muiden säännösten perusteella pidettävä 2 §:n 2 momentissa tai 17 §:n 3 momentissa tarkoitetun verovelvollisen maksamana tulona. Jos maksuihin, jotka työnantaja maksaa ulkomaille sijoittautuneelle tai siellä asuvalle henkilölle, sisältyy välityspalkkio, työntekijän tulona on pidettävä vähintään 60:tä prosenttia maksetusta kokonaismäärästä.
– –
38c §
Veron maksamiseen velvolliset ulkomaiset henkilöt
Jäljempänä 38d, 38e ja 38h §:ssä tarkoitettuja veron maksamiseen velvollisia henkilöitä ovat myös 2 §:n 3 momentissa ja 17 §:n 4 momentissa tarkoitetut verovelvolliset, joilla on kiinteä toimipaikka Tšekissä (22 §:n 2 momentti) tai jotka käyttävät siellä työntekijöitä vähintään 183 päivän ajan lukuun ottamatta 22 §:n 1 momentin c kohdassa tarkoitettua palvelujen tarjoamista – –. Edellä 6 §:n 2 momentin toisessa ja kolmannessa virkkeessä mainituissa tapauksissa 2 §:n 3 momentissa ja 17 §:n 4 momentissa tarkoitettu verovelvollinen ei ole veron maksamiseen velvollinen henkilö.”
7. Verohallinnosta annetun lain nro 337/1992 (jäljempänä verohallintolaki) 69 §:n otsikkona on ”Veronpidätys”, ja sen 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Vero tai veron vakuudeksi maksettu maksu, joka veron maksamiseen velvollisen henkilön piti pidättää tai kantaa veron perusteesta, on maksettava veroviranomaisille tässä laissa tai erityislaissa asetetussa määräajassa. Jollei veroa tai maksua ole pidätetty tai kannettu määrätyn suuruisena tai maksetusta määrästä asetetussa määräajassa, veroviranomaisten on määrättävä, että veron maksamiseen velvollisen henkilön on välittömästi maksettava kyseiset määrät. Veroviranomaiset voivat perustelluissa tapauksissa määrätä veron maksamiseen velvolliselle henkilölle muun määräajan maksaa pidätetty vero; tästä viranomaispäätöksestä on mahdollista valittaa. Jos veron maksamiseen velvollinen henkilö ei pidätä tai kanna veroa määrätyn suuruisena myöhemminkään, veron laskentaperusteena on oltava se määrä, joka veron maksamiseen velvollisen henkilön olisi veron pidätyksen jälkeen pitänyt maksaa verovelvolliselle.”
8. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron torjumiseksi tulo- ja varallisuusverotuksen alalla tehdyn Tšekin tasavallan ja Slovakian tasavallan välisen sopimuksen (jäljempänä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus) 14 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Palkkoja ja muita vastaavia korvauksia, jotka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa työsuhteen perusteella, voidaan verottaa – – yksinomaan kyseisessä valtiossa, jollei työtä tehdä toisessa sopimusvaltiossa. Jos työtä tehdään näin toisessa sopimusvaltiossa, kyseisestä työstä saatua korvausta voidaan verottaa tässä toisessa sopimusvaltiossa.”
III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
9. Pääasian kantajat Strojírny Prostějov a.s. (jäljempänä Strojírny Prostějov) ja ACO Industries Tábor s.r.o. (jäljempänä ACO Industries) ovat Tšekkiin sijoittautuneita yrityksiä, jotka ovat käyttäneet sellaisten Slovakiaan sijoittautuneiden työvoimanvuokraustoimistojen palveluja, jotka harjoittivat Tšekissä taloudellista toimintaa Tšekin kaupparekisteriin rekisteröidyn sivuliikkeen välityksellä.
10. Ennakkoratkaisupyynnöistä käy ilmi, että kyseiset työvoimanvuokraustoimistot antoivat työntekijänsä Strojírny Prostějovin ja ACO Industriesin käyttöön tietyksi ajanjaksoksi, jonka aikana työntekijät työskentelivät jälkimmäisten johdon alaisina. Työvoimanvuokraustoimistot laskuttivat näitä yrityksiä sen mukaan, mitä oli sovittu vastikkeeksi tilapäistyöntekijöiden käyttöön antamisesta. Summa laskettiin niiden tuntien mukaan, jotka Strojírny Prostějovin ja ACO Industriesin käyttöön annetut työntekijät olivat työskennelleet.
11. ACO Industries maksoi työvoimanvuokraustoimistolle kustakin työtunnista 160 tai 170 tšekin korunaa (CZK) (eli noin 5,85 tai 6,21 euroa tämänhetkisen vaihtokurssin mukaisesti), ja työsopimusten mukainen vähimmäispalkka oli 50 CZK (eli noin 1,82 euroa tämänhetkisen vaihtokurssin mukaisesti). Työvoimanvuokraustoimiston bruttotulo 110 tai 120 CZK (eli tämänhetkisen vaihtokurssin mukaisesti 4,02 tai 4,38 euroa) muodostui edellä mainittujen summien erotuksesta. Asiassa C-53/13 esitetty ennakkoratkaisupyyntö ei sisällä tarkkoja tietoja näistä summista.
12. Veroviranomaiset havaitsivat tarkastuksessaan, etteivät Strojírny Prostějov ja ACO Industries olleet maksaneet ennakonpidätyksiä työntekijöiden tuloverosta. Veroviranomaiset määräsivät tämän vuoksi Strojírny Prostějovin ja ACO Industriesin maksamaan suoraan summan, joka niiden olisi pitänyt pidättää työntekijöiden palkasta.
13. Asiassa C-80/13 esitetyssä ennakkoratkaisupyynnössä täsmennetään, että veroviranomaiset ovat tuloverolain 6 §:n 2 momentin loppuosaan sisältyvän olettaman mukaisesti käyttäneet veron perusteena summaa, joka vastaa 60:tä prosenttia työvoimanvuokraustoimiston laskuttamista summista. Asiassa C-53/13 esitetyssä ennakkoratkaisupyynnössä ei esitetä näin tarkkoja tietoja.
14. Strojírny Prostějovin ja ACO Industriesin toimivaltaisille veroviranomaisille esittämät oikaisupyynnöt hylättiin. Yritykset nostivat tämän jälkeen pääasioiden kanteet Tšekin tuomioistuimissa, jotka katsoivat niihin liittyvän unionin oikeuden tulkintaongelmia ja päättivät esittää unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksiä.
15. Krajský soud v Ostravě on esittänyt asiassa C‑53/13 unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko [SEUT] 56 ja [SEUT] 57 artikla esteenä sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltamiselle, jonka mukaan silloin, kun yrityksen (käyttöön antaja), joka antaa työntekijöitä toisen yrityksen käyttöön, kotipaikka on toisen jäsenvaltion alueella, työntekijöitä käyttävällä yrityksellä on velvollisuus pidättää kyseisten työntekijöiden palkasta tulovero ja tilittää se valtiolle, kun taas silloin, kun käyttöön antajan kotipaikka on Tšekissä, tämä on käyttöön antajan velvollisuutena?”
16. Nejvyšší správní soud on esittänyt asiassa C‑80/13 unionin tuomioistuimelle seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
”1) Ovatko [SEUT] 18, [SEUT] 45, [SEUT] 49 ja [SEUT] 56 artikla esteenä säännöksille, joiden mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneella työnantajalla on velvollisuus tehdä ennakonpidätys sellaisten työntekijöiden (jotka ovat toisen jäsenvaltion kansalaisia) tuloverotusta varten, jotka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut työvoimanvuokraustoimisto on antanut tilapäisesti työnantajan käyttöön ensin mainittuun jäsenvaltioon perustamansa sivuliikkeen välityksellä?
2) Ovatko [SEUT] 18, [SEUT] 45, [SEUT] 49 ja [SEUT] 56 artikla esteenä säännöksille, joiden mukaan kyseisten työntekijöiden tuloveron veron perusteen katsotaan olevan vähintään kiinteä 60 prosenttia työvoimanvuokraustoimiston laskuttamasta määrästä, jos välityspalkkio sisältyy laskutettuun määrään?
3) Jos ensimmäiseen tai toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko edellä mainittujen perusvapauksien rajoittaminen nyt esillä olevan kaltaisessa tilanteessa mahdollista yleiseen järjestykseen, yleiseen turvallisuuteen tai kansanterveyteen taikka verovalvonnan tehokkuuteen liittyvistä syistä?”
IV Oikeudenkäynti unionin tuomioistuimessa
17. Ennakkoratkaisupyynnöt on esitetty unionin tuomioistuimelle 30.1.2013 asiassa C-53/13 ja 15.2.2013 asiassa C-80/13. Unionin tuomioistuimen presidentti määräsi 20.3.2013, että nämä kaksi asiaa yhdistetään.
18. ACO Industries, Odvolací finanční ředitelství, Tšekin ja Tanskan hallitukset sekä Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Istunto pidettiin 11.12.2013, ja sen aikana suullisia huomautuksia esittivät Tšekin hallitus ja komissio.
V Asian tarkastelu
19. Ennakkoratkaisua pyytäneet tuomioistuimet tiedustelevat kysymyksillään samaa asiaa eli sitä, rajoitetaanko perusvapauksia sellaisella tuloverolain 6 §:n 2 momentin kaltaisella jäsenvaltion säännöksellä, jossa säädetään, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan henkilön on tehtävä ennakonpidätys sellaisten työntekijöiden tuloverotusta varten, jotka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut työvoimanvuokraustoimisto on antanut tilapäisesti heidän käyttöönsä, kun taas silloin, kun työvoimanvuokraustoimisto on sijoittautunut ensin mainittuun jäsenvaltioon, tämä on työvoimanvuokraustoimiston velvollisuutena, ja jos rajoitetaan, onko rajoittaminen oikeutettavissa.
A Käsiteltävässä asiassa sovellettava perusvapaus
20. Katson komission tapaan, että SEUT 18 artiklassa vahvistetun syrjintäkiellon periaatteen soveltaminen voidaan sulkea suoralta kädeltä pois, sillä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tätä artiklaa voidaan soveltaa itsenäisesti ainoastaan sellaisiin tapauksiin, joita varten EUT-sopimuksessa ei ole erityisiä syrjinnän kieltäviä määräyksiä.(2)
21. Tämän vuoksi on määritettävä, minkä EUT-sopimuksessa vahvistetun vapauden alaan kyseinen kansallinen sääntely kuuluu. Sitä varten on otettava huomioon kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön tarkoitus.(3)
22. Käsiteltävässä asiassa velvollisuus tehdä ennakonpidätys työntekijöiden tuloverotusta varten on Tšekkiin sijoittautuneilla palvelujen vastaanottajilla, kun työvoimanvuokraustoimisto on sijoittautunut ulkomaille, kun taas silloin, kun tämä on sijoittautunut Tšekkiin, ennakonpidätyksen tekeminen on työvoimanvuokraustoimiston velvollisuutena.
23. Komissio katsoo, että kyseistä kansallista sääntelyä on tutkittava palvelujen tarjoamisen vapauden näkökulmasta, koska siinä määritellään, mitä verotuksellisia velvollisuuksia työvoimanvuokraustoimistolla on tarjotessaan palveluja yrityks ille, jotka toimivat Tšekissä, ja sijoittautumisvapauden näkökulmasta, koska siinä säädetään verosta, jonka sellaisen työvoimanvuokraustoimiston on maksettava, joka on perustanut Tšekkiin sivuliikkeen, jonka harjoittamassa toiminnassa annetaan työntekijöitä yritysten käyttöön.
24. Tuloverolain 6 §:n 2 momentin soveltamisesta seuraava erilainen kohtelu on mielestäni omiaan estämään Tšekkiin sijoittautuneita yrityksiä käyttämästä muualle kuin Tšekkiin sijoittautuneiden työvoimanvuokraustoimistojen palveluja, jotta ne välttäisivät työntekijöiden tuloveron ennakonpidätykset. Se on lisäksi omiaan vaikeuttamaan muualle kuin Tšekkiin sijoittautuneiden palveluntarjoajien liiketoimintaa. Näistä syistä kansallinen sääntely kuuluu yksinomaan palvelujen tarjoamisen vapauden alaan.
25. Se, että tämä sääntely saattaa vaikuttaa muualle kuin Tšekkiin sijoittautuneiden yritysten sijoittautumiseen Tšekkiin, on pelkkä seuraus kyseisen kansallisen sääntelyn mahdollisesta rajoittavasta vaikutuksesta näiden yritysten palvelujen tarjoamiseen.
B Palvelujen tarjoamisen vapauteen kohdistuvan rajoituksen olemassaolo
1.  Asianosaisten lausumat
26. ACO Industries ja komissio katsovat, että tuloverolain 6 §:n 2 momentilla otetaan käyttöön palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus, koska ACO Industriesin mukaan velvollisuus tehdä ennakonpidätys työntekijöiden tuloverotusta varten merkitsee, että sellaisia tšekkiläisiä yrityksiä, jotka käyttävät ulkomaisen työvoimanvuokraustoimiston palveluja, kohdellaan verotuksessa tiukemmin kuin niitä tšekkiläisiä yrityksiä, jotka käyttävät kotimaisen työvoimanvuokraustoimiston palveluja.
27. ACO Industriesin mielestä tämä pätee myös kyseiseen kansalliseen säännökseen, jossa säädetään kiinteästä veron perusteesta, jota sovelletaan käytettäessä ulkomaisen työvoimanvuokraustoimiston palveluja ja joka on 60 prosenttia työvoimanvuokraustoimiston laskuttamasta määrästä, jos välityspalkkio sisältyy laskutettuun määrään, ja jonka oletetaan vastaavan työntekijän tuloa.
28. ACO Industries väittää näin ollen, ettei kotimaisen työvoimanvuokraustoimiston ole tarpeen toteuttaa erityisiä toimenpiteitä, kuten eritellä laskussa työntekijöiden palkkaa työntekijöiden matkakustannuksista ja muista vuokrauspalveluun liittyvistä hallinnollisista kustannuksista. Komissio katsoo, että tšekkiläiselle palvelujen vastaanottajalle aiheutuva verotuksellinen ja hallinnollinen rasitus tekee ulkomaisten työvoimanvuokraustoimistojen tarjoamista palveluista vähemmän houkuttelevia kuin Tšekkiin sijoittautuneiden toimistojen välittämistä samoista palveluista, ja se rajoittaa näin ollen palvelujen tarjoamisen vapautta. Kiinteän 60 prosentin osuuden laskemista komissio pitää ACO Industriesin tapaan syrjivänä toimenpiteenä, koska osuutta ei sovelleta kotimaisten työvoimanvuokraustoimistojen tarjoamiin palveluihin.
29. Sen sijaan Odvolací finanční ředitelstvín ja Tšekin ja Tanskan hallitusten mukaan kyseisellä kansallisella sääntelyllä ei rajoiteta palvelujen tarjoamisen vapautta.
30. Odvolací finančni ředitelství ja Tšekin hallitus väittävät erityisesti, että Tšekin ulkopuolelle sijoittautuneet työvoimanvuokraustoimistot ja sen alueelle sijoittautuneet työvoimanvuokraustoimistot eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa eivätkä kilpailuasemassa keskenään. Ne katsovat lisäksi, etteivät lähetettyjen työntekijöiden tuloveron laskeminen, kantaminen ja pidättäminen aiheuta kohtuutonta rasitetta näitä työntekijöitä työvoimana käyttäville yrityksille. Tšekin hallituksen mukaan kyseessä oleva ennakonpidätys on joka tapauksessa sallittu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 14 artiklan 1 kappaleen perusteella.
31. Tanskan hallitus katsoo, ettei käsiteltävissä asioissa kohdella eri tavoin toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa olevia henkilöitä. Sen mukaan merkityksellinen vertailukohta on työntekijä, jonka kotimainen työvoimanvuokraustoimisto on antanut käyttöön. Tanskan hallitus väittää, että sikäli kuin ulkomaisen työvoimanvuokraustoimiston käyttöön antamien työntekijöiden palkasta pidätettävä vero ei ole suurempi kuin kotimaisen työvoimanvuokraustoimiston käyttöön antamien työntekijöiden palkasta pidätettävä vero, tuloverolain 6 §:n 2 momentilla ei rajoiteta palvelujen tarjoamisen vapautta.
32. Ennakkoratkaisua pyytäneet tuomioistuimet katsovat, että tuloverolain 6 §:n 2 momentilla rajoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta, koska sen soveltamisesta seuraa, että Tšekkiin sijoittautuneita yrityksiä kohdellaan verotuksessa tiukemmin, jos ne käyttävät Tšekin ulkopuolelle sijoittautuneiden työvoimanvuokraustoimiston palveluja eivätkä Tšekkiin sijoittautuneiden vastaavien toimistojen palveluja.
2.  Asian tarkastelu
33. Katson ACO Industriesin, komission ja ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten tapaan, että tuloverolain 6 §:n 2 momentilla rajoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta.
34. Unionin tuomioistuin on jo tutkinut useita kansallisia säännöksiä, joissa säädetään kotimaisen palvelujen vastaanottajan, joka käyttää ulkomaisen palveluntarjoajan palveluja, velvollisuudesta suorittaa ennakonpidätys summasta, jonka sen on maksettava palveluntarjoajalle. Asianosaiset tuovat esiin asioissa FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center ja X annetut tuomiot; näiden lisäksi mainittakoon myös asiassa komissio vastaan Belgia annettu tuomio.(4)
35. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedusteli edellä mainitussa asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen, rajoitetaanko ”sellaisella kansallisella lainsäädännöllä, jonka mukaan muualle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa palvelut tarjotaan, sijoittautuneiden palvelujen tarjoajien saamiin vastikkeisiin sovelletaan lähdeverotusmenettelyä, kun taas tähän jäsenvaltioon sijoittautuneille palvelujen tarjoajille suoritetuista vastikkeista ei tehdä tällaista pidätystä lähteellä”,(5) palvelujen tarjoamisen vapautta ja onko tällainen rajoittaminen perusteltua.
36. Tuomiossa todettiin, että palvelujen tarjoamista rajoitettiin, koska ”palvelujen vastaanottajan velvollisuus tehdä veronpidätys muuhun jäsenvaltioon sijoittautuneelle palvelujen tarjoajalle suoritetusta vastikkeesta, samoin kuin se, että palvelujen vastaanottaja voi tietyissä tapauksissa joutua verovastuuseen, on omiaan tekemään Scorpion kaltaisille yhtiöille vähemmän houkuttelevaksi kääntyä muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden palvelujen tarjoajien puoleen”.(6)
37. Myös edellä mainittu asia komissio vastaan Belgia koski lähdeverotusta. Komissio pyysi yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Belgian kuningaskunta oli jättänyt noudattamatta EY 49 ja EY 50 artiklan (joista on tullut SEUT 56 ja SEUT 57 artikla) mukaisia velvoitteitaan, kun se oli velvoittanut belgialaiset rakennuttajat ja urakoitsijat – jotka käyttävät ulkomaisia Belgiassa rekisteröimättömiä yrityksiä – pidättämään 15 prosenttia suoritetuista töistä maksettavista määristä ja asettanut nämä rakennuttajat ja urakoitsijat yhteisvastuuseen mainittujen sopimuspuolten veroveloista.
38. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että ”siitä, että [Belgian lainsäädännön] mukaisesti rakennuttajan tai urakoitsijan on pidätettävä Belgian hallinnon lukuun määrä, joka vastaa 15:tä prosenttia rekisteröimättömältä palveluntarjoajalta laskutetusta määrästä, aiheutuu se, että mainittua palveluntarjoajaa estetään saamasta välittömästi haltuunsa osaa tuloistaan ja se saattaa saada kyseisen määrän takaisin vasta erityisen hallinnollisen menettelyn päätteeksi. Ne haitat, joita pidätysvelvollisuudesta aiheutuu sellaisille palveluntarjoajille, joita ei ole rekisteröity Belgiassa ja jotka eivät ole sijoittautuneet sinne, ovat täten omiaan saamaan nämä luopumaan Belgian markkinoille tulosta rakennusalan palvelujen tarjoamiseksi”.(7)
39. Samaa kysymystä tarkasteltiin myös edellä mainitussa asiassa Truck Center annetussa tuomiossa, jossa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedusteli, onko sijoittautumisvapauden kanssa sopusoinnussa ”jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa säädetään lähdeveron kantamisesta koroista, jotka tässä jäsenvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa jäsenvaltiossa asuvalle koronsaajayhtiölle, mutta jossa tästä lähdeverosta vapautetaan ensin mainitussa jäsenvaltiossa asuva koronsaajayhtiö”.(8)
40. Tuomiossa todettiin, että ”sen määrittämiseksi, onko [kyseinen] erilainen kohtelu verotuksessa syrjivää, on kuitenkin tutkittava, ovatko asianomaiset yhtiöt kyseessä olevaan kansalliseen toimenpiteeseen nähden objektiivisesti keskenään rinnastettavissa olevissa tilanteissa”.(9) Tuomion mukaan kyseessä ollut erilainen kohtelu koski tilanteita, jotka eivät olleet objektiivisesti keskenään rinnastettavissa kolmesta seuraavasta syystä:
– Ensiksi ”kun sekä korkoja maksava yhtiö ja nämä korot saava yhtiö asuvat Belgiassa, Belgian valtio on niihin nähden eri asemassa kuin silloin, kun Belgiassa asuva yhtiö maksaa korkoja ulkomaiselle yhtiölle. Ensimmäisessä tilanteessa Belgian valtio toimii kyseisten yhtiöiden asuinvaltion ominaisuudessa, ja jälkimmäisessä tilanteessa se toimii korkojen lähdevaltion ominaisuudessa”.(10)
– Toiseksi ”sitä, että kotimainen valtio maksaa korkoja toiselle kotimaiselle yhtiölle, ja sitä, että kotimainen yhtiö maksaa korkoja ulkomaiselle yhtiölle, verotetaan eri tavalla, koska verotuksen oikeusperusta ei ole sama”, eli on maksettava irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys, kun kotimainen yhtiö maksaa korkoa muulle kuin kotimaiselle yhtiölle, ja yhteisövero, kun kotimainen yhtiö maksaa korkoa toiselle kotimaiselle yhtiölle.(11)
– Kolmanneksi näiden erilaisten verotusmenetelmien katsottiin ilmentävän ”niiden tilanteiden erilaisuutta, joissa nämä yhtiöt ovat veron kantamiseen nähden”, eli ”kotimaiset koronsaajayhtiöt kuuluvat välittömästi Belgian verohallinnon valvontaan ja tämä voi määrätä veronmaksun pakkotäytäntöönpanosta”, mutta näin ei ole ulkomaisten koronsaajayhtiöiden osalta, koska veron kantaminen niiltä edellyttää niiden asuinvaltion verohallinnon yhteistyötä.(12)
41. Tuomion mukaan ”pääasiassa kyseessä olevasta verolainsäädännöstä johtuva erilainen kohtelu ei – – välttämättä tuota etua kotimaisille koronsaajayhtiöille, koska – – niiden on maksettava [yhteisö]veroa ennakkoon ja koska pidätys irtaimen omaisuuden tuotosta, joka tehdään ulkomaiselle yhtiölle maksetuista koroista, on verokannaltaan huomattavasti alhaisempi kuin kotimaisten koronsaajayhtiöiden tuloista kannettu [yhteisö]vero”.(13)
42. Kohtelun mahdollisesta syrjivyydestä(14) todettiin tuomion 50 kohdassa lopuksi, ettei erilaisella kohtelulla rajoitettu sijoittautumisvapautta.
43. Unionin tuomioistuin tutki tuoreemmassa, asiassa X antamassaan tuomiossa, oliko palvelujen tarjoamisen vapauden kanssa sopusoinnussa Alankomaiden lainsäädäntö, jossa säädettiin palvelujen vastaanottajan velvollisuudesta pidättää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palveluntarjoajalle maksettavasta korvauksesta vero, kun tällaista pidätysvelvoitetta ei ollut siinä tapauksessa, että korvaukset maksettiin Alankomaihin sijoittautuneille palveluntarjoajille.
44. Unionin tuomioistuin katsoi, että ”riippumatta lähdeverotuksen mahdollisista vaikutuksista ulkomaisten palvelujentarjoajien verotukselliseen tilanteeseen, lähdeveron pidättämisvelvollisuus saattaa sen merkitsemän hallinnollisen lisärasituksen ja siihen liittyvien vastuuriskien vuoksi tehdä rajat ylittävät palvelut kotimaisille palvelujen vastaanottajille kotimaisten palvelujen tarjoajien palveluja vähemmän houkutteleviksi ja vähentää palvelujen vastaanottajien halukkuutta käyttää ulkomaisia palvelujen tarjoajia”.(15)
45. Unionin tuomioistuin jatkoi: ”Tätä päätelmää eivät horjuta Alankomaiden hallituksen väitteet, joiden mukaan palvelujen vastaanottajaan kohdistuva hallinnollinen lisärasitus on yhtäältä vähäinen, koska sen on jo muutenkin suoritettava muita lähdeveron pidätyksiä ja tilitettävä pidätetyt määrät verohallinnolle, ja toisaalta sen kompensoi ulkomaisen palvelujen tarjoajan hallinnollisen rasituksen keventyminen, sillä sen ei tarvitse sijoittautumisjäsenvaltionsa verohallintoon kohdistuvien hallinnollisten velvollisuuksiensa lisäksi tehdä veroilmoitusta Alankomaissa.”(16)
46. Unionin tuomioistuin päätteli, että kyseisellä Alankomaiden lainsäädännöllä rajoitettiin palvelujen tarjoamisen vapautta ”sen merkitsemän hallinnollisen lisärasituksen ja siihen liittyvien vastuuriskien vuoksi”.(17)
47. Käsiteltävän asian osapuolten näkemykset ilmentävät yhtäältä edellä mainitussa asiassa Truck Center annetun tuomion ja toisaalta edellä mainituissa asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen, asiassa komissio vastaan Belgia ja asiassa X annettujen tuomioiden eroa. ACO Industries ei nimittäin viittaa lainkaan asiassa Truck Center annettuun tuomioon, ja komissio ainoastaan mainitsee sen, kun taas Tšekin ja Tanskan hallitukset pyrkivät osoittamaan kyseisen sääntelyn yhteensopivuuden unionin oikeuden kanssa pääasiallisesti tämän tuomion perusteella.
48. Olen vakuuttunut rajoituksen olemassaolosta kahden seikan perusteella. Ensimmäinen niistä koskee edellä mainitussa asiassa Truck Center annettua tuomiota. Siinä todettiin, että vapautta ei ollut rajoitettu, ainoastaan sillä perusteella, että erilaista kohtelua sovellettiin verovelvollisiin, jotka eivät olleet objektiivisesti keskenään rinnastettavissa olevissa tilanteissa.
49. Vaikka kyseisessä tuomiossa esiin tuodut kolme tekijää, joiden perusteella tilanteet eivät olisi keskenään rinnastettavissa,(18) eivät vakuuta minua, käsiteltävässä asiassa on riittävää todeta, että Tšekin ulkopuolelle sijoittautuneiden työvoimanvuokraustoimistojen palveluja käyttävät tšekkiläisyritykset ovat keskenään rinnastettavissa olevissa tilanteissa niiden tšekkiläisyritysten kanssa, jotka käyttävät Tšekkiin sijoittautuneiden toimistojen samoja palveluja. Sama pätee näitä palveluja tarjoavien toimistojen keskinäiseen rinnastettavuuteen, koska kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn Tšekin tasavallan ja Slovakian tasavallan välisen sopimuksen 14 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että Tšekkiin sijoittautuneen asiakkaan käyttöön annettujen työntekijöiden palkkaa verotetaan Tšekissä riippumatta siitä, onko työntekijät antanut käyttöön kotimainen vai ulkomainen yritys.
50. Se, että Tšekin lainsäädännössä katsotaan työnantajan olevan tietyissä tapauksissa palveluntarjoaja ja toisissa tapauksissa palvelujen vastaanottaja, ei vaikuta verotuksellisten tilanteiden keskinäiseen rinnastettavuuteen.
51. Toiseksi näkemystäni tukevat lukuisat sijoittautumisvapauden ja pääoman vapaan liikkuvuuden alalla annetut tuomiot, joissa on järjestelmällisesti katsottu, että lähdeveron periminen ainoastaan ulkomaille maksetuista osingoista merkitsi toisiinsa rinnastettavien tilanteiden erilaista kohtelua (niin osakkeenomistajien kuin osinkoa jakavien yhtiöidenkin osalta) ja siten perusvapauden rajoittamista.(19)
C Oikeuttaminen
52. Nejvyšší správní soud tiedustelee lisäksi, voiko tuloverolain 6 §:n 2 momentista seuraava palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus olla oikeutettu. Se vetoaa erityisesti yleiseen järjestykseen, yleiseen turvallisuuteen tai kansanterveyteen sekä tarvittaessa verovalvonnan tehokkuuteen. Odvolací finanční ředitelství ja Tšekin hallitus vetoavat myös veronkierron torjumiseen.
53. Verovalvonnan tehokkuudesta katson edellä mainitussa asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen annetun tuomion tapaan, että kyse on tarpeesta varmistaa tuloveron tehokas kantaminen. Velvollisuudella pidättää tulovero tulon lähteellä on pikemminkin tarkoitus varmistaa veron kantaminen kuin helpottaa verovalvontaa.
1.  Asianosaisten lausumat
54. Vaikka ACO Industries ja komissio eivät ole riitauttaneet mahdollisuutta oikeuttaa rajoitus tarpeella varmistaa verovalvonnan tehokkuus ja veron kantaminen, ne väittävät, että tuloverolain 6 §:n 2 momentti ei ole suhteellisuusperiaatteen mukainen. Ne viittaavat erityisesti siihen, että olettamaa, jonka mukaan työntekijöiden palkkojen osuus laskutetusta kokonaissummasta on 60 prosenttia, ei voida kumota, koska verovelvollinen ei voi osoittaa, että veron todellinen peruste eli työntekijöiden todellisen palkan osuus on tätä osuutta pienempi.
55. ACO Industries väittää, ettei tämä kiinteä osuus takaa yhdenmukaista verotusta, koska se kohdistuu muihin seikkoihin kuin työntekijöiden palkkaan, kuten kustannuksiin, jotka aiheutuvat siirtymisestä Slovakiasta Tšekkiin.
56. Odvolací finanční ředitelství sekä Tšekin ja Tanskan hallitukset katsovat sitä vastoin, että tuloverolain 6 §:n 2 momentti on tarpeen, koska Tšekin tasavalta on tulon lähdevaltio eikä voi kantaa veroa veronmaksuvelvolliselta toisesta valtiosta vaan on sen osalta riippuvainen verovelvollisen asuinvaltion veroviranomaisten tekemästä yhteistyöstä.
57. Tšekin hallitus katsoo tästä, että veron pidättäminen tulon lähteellä on erittäin tehokas tapa kantaa vero, koska veroviranomaiset saavat tällöin tietoonsa sen veron verotettavan tapahtuman, jonka ulkomainen palveluntarjoaja on velvollinen maksamaan. Lisäksi veron periminen ulkomaiselta palveluntarjoajalta rasittaisi tätä huomattavasti, sillä palveluntarjoajan olisi annettava veroilmoitus muulla kuin omalla kielellään ja tutustuttava muun kuin sijoittautumisjäsenvaltionsa verojärjestelmään.
58. Nejvyšší správní soud ja Tšekin hallitus korostavat 60 prosentin kiinteästä osuudesta, että sitä sovelletaan ainoastaan tapauksissa, joissa lasku sisältää myös välityspalkkion mutta siinä ei ilmoiteta selkeästi summaa, joka peritään työntekijöiden palkkatyön perusteella.
2.  Asian tarkastelu
a)  Yleinen järjestys, yleinen turvallisuus ja kansanterveys
59. Yleiseen järjestykseen, yleiseen turvallisuuteen ja kansanterveyteen liittyvät perustelut voidaan suoralta kädeltä hylätä. Ennakkoratkaisua pyytäneet tuomioistuimet tai asian käsittelyyn osallistuneet osapuolet eivät ole esittäneet mitään näyttöä näiden perustelujen tueksi.
b)  Verovalvonnan ja veron kantamisen tehokkuus
60. Oikeuskäytännössä on todettu, että tarve taata verovalvonnan ja tuloveron kantamisen tehokkuus on yleiseen etuun liittyvä pakottava syy, jolla voidaan perustella tuloverolain 6 §:n 2 momentissa säädetyn kaltainen menetelmä.
61. Näin oli erityisesti edellä mainituissa asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen, asiassa komissio vastaan Belgia, yhdistetyissä asioissa Santander Asset Management SGIIC ym. ja asiassa X annetuissa tuomioissa.(20)
62. Edellä mainitussa asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen annetussa tuomiossa todettiin, että ”lähdeverotusmenettely ja sen takeena oleva verovastuujärjestelmä ovat laillinen ja asianmukainen keino varmistaa verottavan jäsenvaltion ulkopuolelle sijoittautuneen henkilön tulojen verottaminen sekä välttää, että kyseiset tulot välttyisivät veroilta sijoittautumisvaltiossa ja siinä valtiossa, jossa palvelut tarjotaan. Tämän osalta on muistutettava, että pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajankohtana eli vuonna 1993 ei ollut mitään [unionin] direktiiviä tai muuta asiakirja-aineistossa viitattua oikeudellista keinoa, jolla olisi säännelty verosaatavien perimistä koskevaa keskinäistä hallinnollista avunantoa [kyseisten jäsenvaltioiden] välillä”.(21)
63. Kun otetaan huomioon, että unionin tuomioistuin on pitänyt merkityksellisenä sitä, ettei verosaatavien perimisestä ollut direktiiviä tai muuta keskinäisen hallinnollisen avun välinettä, vaikuttaa täysin loogiselta olettaa, ettei tällaista oikeuttamisperustetta olisi hyväksytty, jos mainitun kaltainen direktiivi tai väline olisi ollut olemassa.
64. Edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Belgia annetussa tuomiossa todettiin, että verovalvonnan tehokkuudella voitiin oikeuttaa perusvapauksien käyttämisen rajoituksia ja että ”keino, joka olisi ollut vähemmän rajoittava kuin se, että palvelujen tarjoajilta evätään mahdollisuus saada välittömästi haltuunsa tuloistaan osa, joka ei ole vähäinen, olisi ollut sellaisesta järjestelmästä säätäminen, joka perustuu tietojenvaihtoon rakennuttajien, urakoitsijoiden, palvelujen tarjoajien ja Belgian verohallinnon välillä ja joka olisi mahdollistanut esimerkiksi sen, että rakennuttajat ja urakoitsijat voivat saada tiedon sopimuskumppaniensa mahdollisista veroveloista, tai jossa olisi asetettu velvollisuus ilmoittaa Belgian verohallinnolle kaikista rekisteröimättömien sopimuskumppanien kanssa tehdyistä sopimuksista tai kaikista näiden hyväksi suoritetuista maksuista”.(22) Jos tätä lähestymistapaa sovelletaan automaattisesti ja ehdottomasti, veron pidättämisessä tulon lähteellä ei voitaisi ottaa huomioon sellaisten yksittäisten palveluntarjoajien tilannetta, jotka eivät ole sijoittautuneet Belgiaan eivätkä rekisteröityneet siellä.
65. Unionin tuomioistuin laajensi tätä lähestymistapaa edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Santander Asset Management SGIIC ym. antamassaan tuomiossa. Tuomion 49 kohdassa se totesi, että ”pääasioissa kyseessä olevaa kansallista säännöstöä ei voida oikeuttaa myöskään tarpeella taata verovalvonnan tehokkuus. – – verovalvonnan tehokkuus ei voi oikeuttaa ainoastaan ja nimenomaisesti ulkomailla asuvien verottamista”, kuten on tuloverolain 6 §:n 2 momentin tapauksessa.
66. Unionin tuomioistuin vaikuttaa omaksuneen direktiivin 76/308/ETY(23) (korvattu nykyisin direktiivillä 2008/55/ETY(24) ) olemassaolosta huolimatta erilaisen näkemyksen edellä mainitussa asiassa X antamassaan tuomiossa, kun se katsoi, ettei lähdeveron periminen ylittänyt sitä, mikä oli tarpeen veron perimisen tehokkuuden varmistamiseksi, vaikka otettaisiin huomioon direktiivin 76/308 tarjoamat mahdollisuudet keskinäiseen avunantoon verojen kantamisessa. Unionin tuomioistuin katsoi, että lähdeverotuksesta luopuminen ei kuitenkaan välttämättä poistaisi kaikkia muodollisuuksia, joista palvelujen vastaanottajan on huolehdittava.(25)
67. Unionin tuomioistuimen mukaan ilman lähdeverotusta kyseisen jäsenvaltion verohallinnon olisi todennäköisesti asetettava sen alueelle sijoittautuneelle palvelujen vastaanottajalle velvollisuus ilmoittaa ulkomaisen palvelujen tarjoajan suorittamasta palvelusta.(26) Lisäksi lähdeverotuksesta luopuminen synnyttäisi tarpeen kantaa vero ulkomaiselta palveluntarjoajalta, mikä voisi merkitä huomattavaa rasitusta kyseiselle palvelujen tarjoajalle, jonka olisi annettava veroilmoitus muulla kuin omalla kielellään ja tutustuttava muun kuin sijoittautumisjäsenvaltionsa verojärjestelmään.(27)
68. Tämä päätelmä selittyy edellä mainitun asian X erityisillä tosiseikoilla. Asiassa oli kyse Alankomaiden lainsäädännössä Alankomaiden kansalaiselle X:lle asetetusta velvollisuudesta maksaa palkkaveroa summista, joita hänen oli maksettava kahdelle Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneelle jalkapallon puoliammattilaisseuralle, jotka osallistuivat kahteen Alankomaissa järjestettyyn ystävyysotteluun. Tässä yhteydessä vaikuttaa direktiivin 76/308 olemassaolosta huolimatta johdonmukaiselta olla velvoittamatta lähdevaltiota kantamaan veroa palveluntarjoajan asuinvaltiossa, kun palveluntarjoajan läsnäolo lähdevaltiossa jää vain muutamaan päivään tai jalkapallo-ottelujen kesto huomioon ottaen mahdollisesti vain muutamaan tuntiin.
69. Tätä tilannetta ei kuitenkaan voida verrata käsiteltävään asiaan, jossa, kuten Nejvyšší správní soud toteaa, työvoimanvuokraustoimistolla on Tšekissä Tšekin kaupparekisteriin rekisteröity sivuliike. Edelleen kuten Nejvyšší správní soud huomauttaa, Tšekin veroviranomaiset voivat sivuliikkeen olemassaolon vuoksi vaatia veron suoraan työvoimanvuokraustoimistolta. Koska toimistolla on sivuliike Tšekissä, velvollisuus tehdä ennakonpidätys ei merkitsisi sille kohtuutonta hallinnollista rasitetta, kuten ei myöskään velvollisuus tutustua Tšekin lainsäädäntöön, koska sivuliikkeeseen sovelletaan joka tapauksessa maan hallinnollisia velvollisuuksia ja rasitteita ja mahdollisesti myös verotuksellisia rasitteita (kuten arvonlisäveroa).
70. Huomautettakoon lisäksi, että toisin kuin edellä mainitussa asiassa X, käsiteltävässä asiassa kyseessä olevilla toimilla eli työntekijöiden käyttöön antamisella vaikuttaa olevan riittävän vakiintunut ja toistuva luonne, jotta Tšekin veroviranomaiset voivat kantaa veron sivuliikkeeltä.
71. Myös mahdollisuus vedota direktiiviin 76/308, joka on nyttemmin korvattu direktiivillä 2008/55, tai kyseisiä jäsenvaltioita sitovaan verojen kantamisesta tehtyyn kansainväliseen sopimukseen pitäisi olla riittävä peruste todeta, ettei tuloverolain 6 §:n 2 momentin kaltainen säännös ole oikeasuhteinen.
72. Verojen kantamista toisessa jäsenvaltiossa käsiteltiin myös unionin tuomioistuimen äskettäin asiassa Sunico ym. antamassa tuomiossa,(28) joka liittyi arvonlisäveroa koskevaan karusellipetokseen, joka on mahdollistanut myynnin arvonlisäveron kiertämisen Yhdistyneen kuningaskunnan valtion vahingoksi. Unionin tuomioistuin totesi, että asetuksen (EY) N:o 44/2001(29) (nk. Bryssel I ‑asetus) soveltamisala käsittää kanteen, jolla jäsenvaltion viranomainen vaatii toisessa jäsenvaltiossa asuvilta luonnollisilta henkilöiltä ja oikeushenkilöiltä korvausta vahingosta, joka on aiheutunut ensin mainitussa jäsenvaltiossa maksettavaa arvonlisäveroa koskevassa petostarkoituksessa toteutetusta deliktisestä yhteistoiminnasta, minkä ansiosta tuomioiden tunnustamiseen ja täytäntöönpanoon siviili- ja kauppaoikeuden alalla voidaan soveltaa yksinkertaistettuja menettelyjä.
73. Kiinteästä 60 prosentin osuudesta yhdyn komission näkemykseen, jonka mukaan sen soveltaminen ilman palvelujen vastaanottajan mahdollisuutta osoittaa, että sen käyttöön annettujen työntekijöiden palkat ovat pienemmät kuin laskettu kiinteä summa, ylittää sen, mikä on tarpeen sen tavoitteen saavuttamiseksi, joka käsiteltävässä asiassa on tuloveron tehokas kantaminen.
74. Nejvyšší správní soudin esittämästä ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi ACO Industriesin ja slovakialaisen työvoimanvuokraustoimiston sopineen, että palveluista laskutettaisiin 160 CZK tai 170 CZK tunnilta. Työntekijöille sopimuksen mukaisesti maksettu palkka oli 50 CZK tunnissa. Tällaisessa tilanteessa kiinteän osuuden soveltaminen merkitsee, että tuloveron pidättämisessä sovellettava kiinteä veron peruste on lähes kaksi kertaa suurempi kuin todellinen veron peruste.
75. Kuten olen todennut asiassa van Caster(30) 21.11.2013 esittämäni ratkaisuehdotuksen 65 kohdassa, vakiintuneesta oikeuskäytännöstä(31) käy selvästi ilmi, että ehdotonta kieltoa, jolla verovelvollista estetään esittämästä veroviranomaisille tarpeellisia tietoja, ei perusvapauksien näkökulmasta ole mahdollista oikeuttaa, kun kyse on unionin sisäisestä tilanteesta.
76. Kuten Nejvyšší správní soud huomauttaa, näin on siitäkin huolimatta, että sopimuspuolet olisivat voineet välttää 60 prosentin kiinteän osuuden soveltamisen erittelemällä laskussa summat, jotka vastasivat työntekijöiden palkkoja ja välityspalvelun hintaa.
77. Edellä esitetyn vuoksi katson, että tuloverolain 6 §:n 2 momentissa säädetyistä velvollisuuksista johtuvia palvelun tarjoamisen rajoituksia, joita sovelletaan ulkomaisia palveluntarjoajia käyttäviin kotimaisiin yrityksiin, ei voida perustella tarpeella varmistaa veron kantamisen tehokkuus.
c)  Veronkierron torjuminen
78. Odvolací finanční ředitelství ja Tšekin hallitus vetoavat lisäksi veronkierron torjumiseen oikeuttaakseen palvelujen vastaanottajan velvollisuuden pidättää vero.
79. Odvolací finanční ředitelství katsoo, että tuloverolain 6 §:n 2 momentilla voidaan torjua väärinkäyttöä, jossa tšekkiläisyritykset vuokraavat ulkomaisia työntekijöitä ja vaihtavat heidät aina 183 päivän välein toisiin työntekijöihin kiertääkseen tuloverolain säännöksiä, joissa vapautetaan Tšekissä verosta palkat, joiden maksajana olevalla ulkomaisella yrityksellä ei ole kiinteää toimipaikkaa Tšekissä ja joiden saajina olevat työntekijät oleskelevat Tšekissä enintään 183 päivää.
80. Tšekin hallitus väittää samansuuntaisesti, että veroviranomaisten käytäntö osoittaa, että työvoiman kansainväliseen vuokraukseen liittyy paljon petoksia ja veronkiertoa, jossa esimerkiksi vaihdetaan työntekijöitä kotimaisen ja ulkomaisen työvoimanvuokraustoimiston välillä. Tšekin hallitus korostaa, että tällainen veronkierto jää käytännössä veroviranomaisten valvonnan ulkopuolelle.
81. Mielestäni tämä perustelu on hylättävä. Vaikka unionin tuomioistuin on todennut, että veronkierron ehkäiseminen voi olla sellainen syy, jolla voidaan oikeuttaa EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämisen rajoituksia, se on myös huomauttanut, että yleinen veronkierron tai veropetoksen olettama ei ole riittävä oikeuttamaan toimenpidettä, joka haittaa EUT-sopimuksen tavoitteiden toteutumista.(32)
82. Odvolací finanční ředitelstvín ja Tšekin hallituksen esittämät väitteet jäävät käsiteltävissä asioissa melko epämääräisiksi. Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ei myöskään käy ilmi, että käsiteltävissä asioissa, joissa kyseessä olevilla työvoimanvuokraustoimistoilla on kiinteä toimipaikka Tšekissä, olisi tapahtunut väärinkäyttöä.
VI Ratkaisuehdotus
83. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Krajský soud v Ostravěn ja Nejvyšší správni soudin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
SEUT 56 artikla on esteenä tuloverosta annetun Tšekin lain nro 586/1992 6 §:n 2 momentin kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan Tšekkiin sijoittautuneiden yritysten, jotka käyttävät toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen työvoimanvuokraustoimiston niiden käyttöön antamia työntekijöitä, on pidätettävä tulon lähteellä näiden työntekijöiden palkkavero (veron perusteena oleva summa vastaa oletettua 60 prosentin osuutta työvoimanvuokraustoimiston laskuttamasta kokonaissummasta), kun taas silloin, kun työvoimanvuokraustoimisto on sijoittautunut Tšekkiin, veron pidättäminen on sen velvollisuutena.
(1) .
(2)  –	Ks. asia C-240/10, Schulz-Delzers ja Schulz, tuomio 15.9.2011 (Kok., s. I-8531, 29 kohta).
(3)  –	Ks. asia C‑196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok., s. I‑7995, 31–33 kohta); asia C‑452/04, Fidium Finanz, tuomio 3.10.2006 (Kok., s. I‑9521, 34 ja 44–49 kohta); asia C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I‑11673, 37 ja 38 kohta); asia C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I‑11753, 36 kohta); asia C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007 (Kok., s. I‑2107, 26–34 kohta) ja asia C‑492/04, Lasertec, määräys 10.5.2007 (Kok., s. I‑3775, 19 kohta).
(4)  –	Ks. asia C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomio 3.10.2006 (Kok., s. I‑9461); asia C‑433/04, komissio v. Belgia, tuomio 9.11.2006 (Kok., s. I‑10653); asia C‑282/07, Truck Center, tuomio 22.12.2008 (Kok., s. I‑10767) ja asia C‑498/10, X, tuomio 18.10.2012.
(5)  –	Em. tuomion 28 kohta.
(6)  –	Ibid., tuomion 33 kohta.
(7)  –	Em. asia komissio v. Belgia, tuomion 30 kohta.
(8)  –	Em. tuomion 21 kohta.
(9)  –	Ibid., tuomion 36 kohta.
(10)  –	Ibid., tuomion 42 kohta.
(11)  –	Ibid., tuomion 43 ja 44 kohta.
(12)  –	Ibid., tuomion 47 ja 48 kohta.
(13)  –	Ibid., tuomion 49 kohta.
(14)  – Ibid., tuomion 36 kohta.
(15)  –	Em. asia X, tuomion 28 kohta.
(16)  –	Ibid., tuomion 29 kohta.
(17)  –	Ibid., tuomion 32 kohta.
(18)  –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 39 kohta.
(19)  –	Ks. asia C-170/05, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomio 14.12.2006 (Kok., s. I‑11949, 29 ja 30 kohta); asia C‑379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok., s. I‑9569, 28 kohta); asia C‑521/07, komissio v. Alankomaat, tuomio 11.6.2009 (Kok., s. I‑4873, 39 kohta); asia C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomio 18.6.2009 (Kok., s. I‑5145, 41 kohta); asia C‑284/09, komissio v. Saksa tuomio 20.10.2011 (Kok., s. I‑9879, 51, 72 ja 73 kohta) ja yhdistetyt asiat C-338/11–C-347/11, Santander Asset Management SGIIC ym., tuomio 10.5.2012, 18 kohta. Ks asia C-38/11, Amorim Energia, määräys 18.6.2012, 53 ja 76–79 kohta ja asia C-384/11, Tate & Lyle Investments, määräys 12.7.2012, 21–25 kohta.
(20)  –	Em. asia FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomion 35 kohta; em. asia komissio v. Belgia, tuomion 35 kohta; em. yhdistetyt asiat Santander Asset Management SGIIC ym., tuomion 46 kohta ja em. asia X, tuomion 35 kohta.
(21)  –	Em. tuomion 36 kohta.
(22)  –	Em. tuomion 39 kohta.
(23)  –	Keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista aiheutuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä 15.3.1976 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 73, s. 18).
(24)  –	Keskinäisestä avunannosta tiettyihin maksuihin, tulleihin, veroihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 26.5.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL L 150, s. 28).
(25)  –	Em. asia X, tuomion 49 kohta.
(26)  – Ibid.
(27)  –	Ibid., tuomion 50 kohta.
(28)  –	Asia C‑49/12, tuomio 12.9.2013.
(29)  –	Tuomioistuimen toimivallasta sekä tuomioiden tunnustamisesta ja täytäntöönpanosta siviili- ja kauppaoikeuden alalla 22.12.2000 annettu neuvoston asetus (EYVL L 12, s.1).
(30)  –	Asia C-326-12, vireillä unionin tuomioistuimessa.
(31)  –	Ks. asia C-254/97, Baxter ym., tuomio 8.7.1999 (Kok., s. I‑4809, 19 ja 20 kohta); asia C‑39/04, Laboratoires Fournier, tuomio 10.3.2005 (Kok., s. I‑2057, 25 kohta); asia C‑451/05, ELISA, tuomio 11.10.2007 (Kok., s. I‑8251, 96 kohta); asia C-318/07, Persche, tuomio 27.1.2009 (Kok., s. I‑359, 53 kohta); asia C-262/09, Meilicke ym., tuomio 30.6.2011 (Kok., s. I-5669, 43 ja 44 kohta) ja asia C-493/09, komissio v. Portugali, tuomio 6.10.2011 (Kok., s. I-9247, 46 kohta).
(32)  –	Ks. asia C-478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000 (Kok., s. I-7587, 45 kohta); asia C-334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004 (Kok., s. I-2229, 27 kohta) ja em. asia komissio v. Belgia, tuomio 9.11.2006, 35 kohta.