61997CJ0085_DA
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Dommens præmisser
1 Ved afgoerelse af 24. februar 1997, indgaaet til Domstolen den 27. februar 1997, har Tribunal de première instance de Liège i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«) og af EF-traktatens artikel 95.
2 Spoergsmaalene er rejst under en sag mellem Société financière d'investissements SPRL (herefter »SFI«) og den belgiske stat vedroerende fastlaeggelsen af begyndelsestidspunktet for foraeldelsesfristen for opkraevningen af mervaerdiafgift (herefter »moms«) for et koeretoej, som er lejet i Luxembourg, og som SFI har stillet til raadighed for en af sine medarbejdere, og vedroerende grundlaget for beregningen af denne afgift.
Den belgiske lovgivning
Begyndelsestidspunktet for foraeldelsesfristen for opkraevningen af moms
3 Det bestemmes i artikel 17, stk. 1, i code de la TVA (herefter »momsloven«):
»Ved levering af goder indtraeder afgiftspligten paa tidspunktet for levering af godet.
Naar prisen imidlertid er helt eller delvis faktureret eller betaling er modtaget inden dette tidspunkt, indtraeder afgiftspligten efter omstaendighederne paa tidspunktet for fakturaens udstedelse eller senest paa tidspunktet for betalingens modtagelse, for et beloeb svarende til fakturaens paalydende eller det modtagne beloeb.
Desuden indtraeder afgiftspligten paa det kontraktmaessige tidspunkt for den hele eller delvise betaling af prisen, saafremt dette for saa vidt angaar det betalingspligtige beloeb indtraeder foer de i ovenstaaende afsnit naevnte tidspunkter.«
4 Det bestemmes i momslovens artikel 81:
»Krav paa afgifter, renter og afgiftsboeder foraeldes fem aar efter det tidspunkt, hvor kravet er opstaaet.«
5 Det bestemmes i artikel 16, foerste og andet afsnit, i arrêté royal (kongelig bekendtgoerelse) nr. 1 af 23. juli 1969 om kontrolforanstaltninger ved opkraevning af moms (Moniteur belge, 1969, s. 7380):
»Den afgiftspligtige person skal senest den tyvende i hver maaned aflevere den i momslovens artikel 50, stk. 1, punkt 3, omhandlede angivelse til det momstilsyn, hvorunder han hoerer.
Den afgiftspligtige, hvis aarlige omsaetning foer moms ikke overstiger 20 mio. BEF, skal kun aflevere én angivelse pr. kvartal senest den tyvende i maaneden efter hvert kvartal i kalenderaaret. Han kan imidlertid paa betingelser, som fastlaegges af Finansministeriet eller af dennes befuldmaegtigede, faa tilladelse til at aflevere en angivelse senest den tyvende i hver maaned.
...«
Momsberegningen
6 Det bestemmes i momslovens artikel 32:
»Ved bytte og generelt, naar modydelsen ikke alene bestaar af en pengeydelse, fastsaettes denne ydelse ved beregningen af afgiften til sin normale vaerdi.
Den normale vaerdi er den pris, som kan opnaas i landet for hver ydelse paa det tidspunkt, hvor afgiften forfalder til betaling, under frie konkurrencebetingelser mellem en leverandoer og en aftager, som er uafhaengige af hinanden, og som befinder sig paa samme handelsniveau.«
7 Det bestemmes i momslovens artikel 28, punkt 6:
»Beskatningsgrundlaget omfatter ikke:
...
6) Selve mervaerdiafgiften.«
Faellesskabsretten
8 Det bestemmes i artikel 2, foerste og andet afsnit, i Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12, herefter »foerste direktiv«):
»Det faelles mervaerdiafgiftssystem bygger paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er noejagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsaetninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger foer beskatningsleddet.
Ved enhver omsaetning svares en mervaerdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gaelder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det mervaerdiafgiftsbeloeb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.
...«
9 I sjette direktivs artikel 4, i den udformning, der var gaeldende foer aendringerne af 1. januar 1993, defineredes en afgiftspligtig person saaledes:
»1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstaendigt og uanset stedet udoever en af de i stk. 2 naevnte former for oekonomisk virksomhed uanset formaalet med eller resultatet af den paagaeldende virksomhed.
2. De former for oekonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som oekonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle goder med henblik paa opnaaelse af indtaegter af en vis varig karakter.
...«
10 Det bestemmes i sjette direktivs artikel 10, som baerer overskriften »Afgiftspligtens indtraeden og afgiftens forfald«:
»1. I det foelgende forstaas ved
a) afgiftspligtens indtraeden: den omstaendighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt
b) afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan goere sit krav gaeldende over for den afgiftspligtige person, ogsaa selv om der kan gives udsaettelse med betalingen.
2. Afgiftspligten indtraeder og afgiften forfalder paa det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. Levering af andre goder end de i artikel 5, stk. 4, litra b), omhandlede, og af tjenesteydelser, som medfoerer flere paa hinanden foelgende afregninger eller betalinger, anses for at finde sted ved udloebet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedroerer.
...«
11 Det bestemmes i sjette direktivs artikel 22, som baerer overskriften »Forpligtelser ved indenlandsk virksomhed«:
»1. Enhver afgiftspligtig person skal anmelde paabegyndelse, aendring og ophoer af sin virksomhed som afgiftspligtig.
...
4. Enhver afgiftspligtig person skal afgive en angivelse inden for en af hver medlemsstat naermere fastsat frist. Denne frist maa hoejst vaere paa to maaneder efter udloebet af hver afgiftsperiode at regne. Afgiftsperioden fastsaettes af medlemsstaterne til en, to eller tre maaneder. Medlemsstaterne kan dog fastsaette forskellige perioder, der imidlertid ikke maa overstige et aar.
Angivelsen skal indeholde alle noedvendige oplysninger til fastsaettelse af den skyldige afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder i givet fald, og saafremt det er noedvendigt for fastlaeggelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beloeb for de transaktioner, der vedroerer denne afgift og disse fradrag, samt beloebet for de afgiftsfrie transaktioner.«
Tvisten i hovedsagen
12 SFI er et selskab, som er stiftet den 21. oktober 1981 ved notarialforretning under navnet »SPRL Constructions et Investissements«. Samme dag blev selskabet momsregistreret som »ejendomsselskab«. Da selskabet ikke havde foretaget afgiftspligtige transaktioner, blev registreringen slettet den 1. januar 1982.
13 Efter at selskabet havde aendret navn til »Société financière d'investissements« og dets kapital den 8. september 1988 var blevet forhoejet, indgav SFI den 26. april 1989 ansoegning om paa ny at blive momsregistreret.
14 Mens registreringssagen endnu verserede, indgav SFI den 16. maj 1989 momsangivelse for perioden 1. januar 1988 til 31. december 1988. Den 1. juni 1989 blev selskabet paa ny momsregistreret.
15 Efter en kontrol den 2. februar 1993 vedroerende perioden mellem den 1. januar 1988 og den 31. december 1991 konstaterede afgiftsmyndigheden forskellige uregelmaessigheder, som medfoerte, at den af SFI kraevede tilbagebetaling af 4 062 889 BEF i moms, og foretog en efterregulering.
16 Den 12. januar 1994 fremsatte opkraevningsafdelingen ved 1. momsdistrikt i Liège krav om betaling af det foernaevnte beloeb med tillaeg af renter af 0,8% pr. maaned fra den 1. januar 1992 samt om betaling af en boede paa 609 000 BEF, hvilket betalingskrav blev gjort eksigibelt den 21. januar 1994 og forkyndt den 26. januar 1994.
17 Den 14. marts 1994 fremsatte den belgiske stat paakrav over for SFI vedroerende betaling af 3 864 231 BEF i moms, 203 000 BEF i boede og 309 120 BEF i morarente for tiden indtil den 20. marts 1994.
18 Den 1. april 1994 rejste SFI indsigelse mod betalingskravet af 12. januar 1994 for Tribunal de première instance de Liège.
19 Under denne retssag har SFI gjort gaeldende, at den af den belgiske afgiftsmyndighed fremfoerte argumentation, hvorefter foraeldelsen skal regnes fra det tidspunkt, hvor SFI - som foelge af dets momsregistrering den 1. juni 1989 - skulle have indgivet sin foerste angivelse, dvs. den 20. juli 1989, er uforenelig med sjette direktivs artikel 4 og 10. Efter selskabets opfattelse var tilbagebetalingskravet for momsen for perioden foer den 31. december 1988 foraeldet. Foraeldelsesfristen skal nemlig regnes fra forfaldstidspunktet, der ifoelge momslovens artikel 17 er tidspunktet for afgiftspligtens indtraeden, dvs. leveringstidspunktet for momspligtige goder og tjenesteydelser.
20 SFI og den belgiske stat er ligeledes uenige om beregningsmetoden for den fordel in natura, som udgoeres for den paagaeldende af et koeretoej, som er lejet i Luxembourg, og som er stillet til raadighed for en medarbejder. SFI foreholder de belgiske afgiftsmyndigheder, at de i beregningsgrundlaget for denne fordel har inkluderet den moms, som selskabet har betalt i Luxembourg, hvorimod beskatningsgrundlaget ikke havde omfattet momsen, hvis koeretoejet havde vaeret lejet i Belgien.
Ifoelge SFI er den af de belgiske afgiftsmyndigheder anvendte beregningsmetode ikke blot i strid med traktatens artikel 95, men ogsaa med princippet om afgiftsneutralitet i henhold til sjette direktiv.
21 Da Tribunal de première instance de Liège fandt, at en fortolkning af sjette direktiv og af traktatens artikel 95 var noedvendig for afgoerelsen af den for retten verserende sag, besluttede den at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»1) Er det foreneligt med artikel 4 og 10 i sjette momsdirektiv, naar toldvaesenet antager, at foraeldelsesfristen for afgiftskrav begynder at loebe den 20. i den maaned, der foelger efter det kvartal, hvor momsregistrering har fundet sted, for saa vidt angaar afgiftspligtige transaktioner, der har fundet sted inden registreringen?
2) Er en ordning, hvorved moms af enhver fordel, som en ansat i et selskab oppebaerer, beregnes efter 'bruttometoden', naar arbejdsgiveren har betalt belgisk moms, men hvor moms ikke anses for inkluderet, naar der er betalt moms i en anden medlemsstat, i strid med Rom-traktatens artikel 95 og med princippet om 'afgiftsneutralitet' i henhold til sjette momsdirektiv?«
Foerste spoergsmaal
22 Med det foerste spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 4 og 10 er til hinder for en national praksis, som for momspligtige transaktioner foretaget af et selskab inden dets momsregistrering, bestemmer, at foraeldelsesfristen for afgiftskrav begynder at loebe den tyvende i den maaned, der foelger efter det kvartal, hvor denne momsregistrering har fundet sted.
23 Det bemaerkes for det foerste, at sjette direktivs artikel 4 definerer begrebet afgiftspligtig person. Med hensyn til artikel 10 vedroerer denne bestemmelse ifoelge sin overskrift spoergsmaalet om, hvornaar afgiftspligten indtraeder, og spoergsmaalet om »afgiftens forfald«. I henhold til denne bestemmelse er det muligt at fastslaa tidspunktet for afgiftskravets opstaaen.
24 Artikel 22, stk. 4, vedroerer de afgiftspligtige personers afgivelse af angivelser - navnlig fristerne herfor og deres indhold - og det bestemmes i artikel 22, stk. 5, at den afgiftspligtige person skal indbetale afgiftens nettobeloeb samtidig med afgivelsen af angivelsen, medmindre der fastsaettes en anden tidsfrist eller der opkraeves acontobeloeb.
25 Det maa saaledes konstateres, at disse bestemmelser ikke fastsaetter noget begyndelsestidspunkt for foraeldelsesfristen for momskrav. Det foelger af gennemgangen af sjette direktiv, at det heller ikke indeholder andre bestemmelser herom.
26 Det foelger af fast retspraksis, at det, naar der ikke er udstedt faellesskabsbestemmelser paa omraadet, tilkommer hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsaette de processuelle regler for sagsanlaeg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som faellesskabsrettens direkte virkning medfoerer for borgerne. Disse processuelle regler maa imidlertid ikke vaere mindre gunstige end dem, der gaelder for tilsvarende soegsmaal paa grundlag af national ret og maa heller ikke vaere affattet paa en saadan maade, at de i praksis goer det umuligt eller uforholdsmaessigt vanskeligt at udoeve de rettigheder, der tillaegges i henhold til Faellesskabets retsorden (jf. bl.a. dom af 14.12.1995, sag C-312/93, Peterbroeck, Sml. I, s. 4599, praemis 12).
27 I denne sag er det ubestridt, at disse to betingelser er opfyldt.
28 SFI har imidlertid anfoert, at de belgiske afgiftsmyndigheders praksis er i strid med lighedsprincippet, idet en afgiftspligtig person kun kan udnytte sin ret til momsfradrag inden for en frist paa fem aar fra det tidspunkt, hvor denne ret opstod, dvs. det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtraeder, hvorimod den femaarige foraeldelsesfrist i relation til afgiftsmyndighederne begynder at loebe fra det tidspunkt angivelsen reelt skal foretages.
29 Hertil bemaerkes for det foerste, at naar nationale retsforskrifter falder inden for anvendelsesomraadet for faellesskabsretten, skal Domstolen ved en praejudiciel forelaeggelse give alle de oplysninger med hensyn til fortolkningen, som kraeves, for at den nationale ret kan vurdere, om disse retsforskrifter er i overensstemmelse med de grundrettigheder, som Domstolen skal beskytte (dom af 18.6.1991, sag C-260/89, ERT, Sml. I, s. 2925, praemis 42).
30 Endvidere bemaerkes, at lighedsprincippet efter Domstolens faste praksis er et af de grundlaeggende principper inden for faellesskabsretten; efter dette princip maa ensartede situationer ikke behandles forskelligt, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet (dom af 12.3.1987, sag 215/85, BALM, Sml. s. 1279, praemis 23).
31 I denne sag henhoerer omraadet for moms ubestrideligt under faellesskabsretten. Den omstaendighed, at staterne i fravaer af Faellesskabets retsforskrifter kan anvende deres egne processuelle regler, aendrer ikke herved.
32 Imidlertid kan afgiftsmyndighedernes situation ikke sammenlignes med situationen for en afgiftspligtig person. Saaledes raader afgiftsmyndighederne tidligst over de oplysninger, som er noedvendige for fastsaettelsen af det forfaldne afgiftsbeloeb og fradragsbeloebene, paa det tidspunkt, hvor den i sjette direktivs artikel 22, stk. 4, omhandlede angivelse foretages, hvilket i denne sag er den 20. i den maaned, der foelger efter det kvartal, hvor momsregistreringen har fundet sted. Saafremt der foreligger unoejagtigheder eller mangler i angivelsen er det kun fra dette tidspunkt, at afgiftsmyndighederne kan paabegynde opkraevningen af den ubetalte afgift.
33 Foelgelig kan den omstaendighed, at den femaarige foraeldelsesfrist over for afgiftsmyndighederne foerst begynder at loebe fra det tidspunkt, hvor angivelsen i princippet skal foretages, hvorimod den paagaeldende kun kan udoeve sin fradragsret inden for fem aar fra det tidspunkt, hvor denne ret er opstaaet, ikke i strid med lighedsprincippet.
34 SFI har i oevrigt anfoert, at den af de belgiske myndigheder indtagne holdning foerer til retlig usikkerhed.
35 Dette anbringende kan ikke tages til foelge. Som generaladvokaten med rette har anfoert i punkt 16 i sit forslag til afgoerelse er der ved de nationale retsforskrifter - hvorefter begyndelsestidspunktet for forholdet mellem afgiftsmyndighederne og den afgiftspligtige person er fastsat til det tidspunkt, hvor myndighederne har modtaget den i sjette direktivs artikel 22, stk. 1, omtalte anmeldelse om paabegyndelse af virksomheden - taget hensyn til retssikkerheden, idet den afgiftspligtige person, naar han er blevet momsregistreret, ikke laengere kan vaere i tvivl om opfyldelsesfristen for hans loebende forpligtelser og som foelge deraf heller ikke om den foraeldelsesfrist, han kan paaberaabe sig.
36 Det foelger af ovenstaaende, at sjette direktivs artikel 4 og 10 ikke er til hinder for en national ordning, som for momspligtige transaktioner foretaget af et selskab inden dets momsregistrering, bestemmer, at foraeldelsesfristen for afgiftskrav begynder at loebe den tyvende i den maaned, der foelger efter det kvartal, hvor momsregistreringen har fundet sted.
Andet spoergsmaal
37 Med det andet spoergsmaal oensker den nationale ret naermere bestemt oplyst, om traktatens artikel 95 og sjette direktiv er til hinder for, at moms af en fordel, som en ansat oppebaerer af sin arbejdsgiver, og som bestaar i, at der stilles et koeretoej til raadighed for ham til privat brug, beregnes saaledes, at den omfatter den moms, som arbejdsgiveren har betalt i en anden medlemsstat for lejen af dette koeretoej, hvorimod beskatningsgrundlaget ikke havde omfattet momsen, hvis koeretoejet havde vaeret lejet i den paagaeldende stat.
38 Hertil bemaerkes alene, at det faelles mervaerdiafgiftssystem, som blev indfoert paa grundlag af EOEF-traktatens artikel 99 og 100, ifoelge foerste direktivs artikel 2, foerste afsnit, bestaar i, at der til og med detailomsaetningsleddet svares en almindelig forbrugsafgift af varer og tjenesteydelser med en sats, der udgoer noejagtig samme andel af disse varers og tjenesteydelsers pris uden hensyn til, hvor mange gange de tidligere i produktions- og omsaetningsforloebet er omsat. Dog skal der ifoelge bestemmelsens andet afsnit, for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeloeb, der direkte er blevet svaret af priserne paa de forskellige elementer, der indgaar i prisdannelsen. Fradragsmekanismen er efter artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv udformet saaledes, at kun afgiftspligtige personer i den moms, de skal betale, kan fradrage den moms, der er blevet paalagt varerne i det foregaaende omsaetningstrin (dom af 5.5.1982, sag 15/81, Schul, Sml. s. 1409, praemis 10).
39 Det bemaerkes, at det ovenfor omtalte fradragsprincip er almengyldigt. Saaledes sondres der hverken i foerste eller i sjette direktiv mellem, om den, som yder tjenesten, er etableret i staten eller er etableret i en anden medlemsstat.
40 Paa grundlag af ovenstaaende er det ufornoedent at besvare det andet spoergsmaal, for saa vidt som det vedroerer traktatens artikel 95.
41 Det andet spoergsmaal skal foelgelig besvares saaledes, at traktatens artikel 95 og sjette direktiv er til hinder for, at moms af en fordel, som en ansat oppebaerer af sin arbejdsgiver, og som bestaar i, at der stilles et koeretoej til raadighed for ham til privat brug, beregnes saaledes, at den omfatter den moms, som arbejdsgiveren har betalt i en anden medlemsstat for lejen af dette koeretoej, hvorimod beskatningsgrundlaget ikke havde omfattet momsen, hvis koeretoejet havde vaeret lejet i den paagaeldende stat.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
42 De udgifter, der er afholdt af den belgiske regering, den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Fjerde Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Tribunal de première instance de Liège ved afgoerelse af 24. februar 1997, for ret:
43 Artikel 4 og 10 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag er ikke til hinder for en national ordning, som for momspligtige transaktioner foretaget af et selskab inden dets momsregistrering, bestemmer, at foraeldelsesfristen for afgiftskrav begynder at loebe den 20. i den maaned, der foelger efter det kvartal, hvor momsregistreringen har fundet sted.
44 Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter og sjette direktiv 77/388 er til hinder for, at moms af en fordel, som en ansat oppebaerer af sin arbejdsgiver, og som bestaar i, at der stilles et koeretoej til raadighed for ham til privat brug, beregnes saaledes, at den omfatter den moms, som arbejdsgiveren har betalt i en anden medlemsstat for lejen af dette koeretoej, hvorimod beskatningsgrundlaget ikke havde omfattet momsen, hvis koeretoejet havde vaeret lejet i den paagaeldende stat.