62011CC0174
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2012 m. liepos 19 d. (
1
)
Byla C-174/11
Finanzamt Steglitz
prieš
Ines Zimmermann
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB — PVM — Atleidimas nuo mokesčio — 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktas — Su socialine parama ir socialine apsauga susijusios paslaugos, kurias teikia viešosios teisės subjektai arba kitos organizacijos, pripažintos labdaros organizacijomis — Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos ambulatorinės slaugos paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio tik su tam tikromis sąlygomis, kurios netaikomos, kai tokias paslaugas teikia tam tikros valstybės pripažintos asociacijos arba tokių asociacijų nariai“
1.
Pridėtinės vertės mokestis (toliau – PVM) buvo numatytas ir įvestas kaip paprastas mokestis, kuriuo apmokestinamos tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos. Tačiau galima teigti, kad pasirodė, jog PVM sistema ir kai kurios jos taisyklės yra gana sudėtingos. Iš tiesų vienas Court of Appeal (England & Wales) teisėjas šiuo klausimu pastebėjo, kad „už kasdienio pasaulio <...> glūdi [PVM] pasaulis – tai tarsi fiskalinis atrakcionų parkas, kuriame faktinė ir teisinė realybė sustabdoma arba apverčiama“ (
2
).
2.
Kad ir kaip būtų, šioje byloje Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašo išaiškinti, kaip turi būti aiškinami Šeštosios direktyvos (
3
) 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktas ir (arba) 2 dalies a punktas. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas byloje, kurios šalys – Ines Zimmermann ir Finanzamt Steglitz (Šteglico mokesčių inspekcija, toliau – Finanzamt), susijusioje su už 1993 ir 1994 m. mokėtinu PVM.
3.
Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar valstybė narė gali pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą numatyti, kad sergančių ar slaugos reikalingų asmenų ambulatorinės slaugos paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio, tik jeigu jas teikiančių įstaigų atveju „praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo ar socialinės paramos įstaigos“ (
4
).
4.
Visų pirma, kaip bus matyti toliau, kyla rimtų abejonių dėl to, ar tokia sąlyga yra suderinama su mokesčių neutralumo principu, nes ji nėra vienodai taikoma visiems ambulatorinės slaugos paslaugų teikėjams.
I – Teisinis pagrindas
A – Europos Sąjungos teisė
5.
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatyta, kad valstybės narės, taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą ir užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui arba piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:
„[glaudžiai] su socialine rūpyba ir socialine apsauga susijusias paslaugas bei prekes, įskaitant paslaugas, kurias teikia senelių namai, viešosios teisės subjektai ar kitos organizacijos, atitinkamos valstybės narės pripažintos labdaros organizacijomis.“
6.
Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą „atleisdamos nuo mokesčio institucijas, išskyrus viešosios teisės subjektus, kaip numatyta šio straipsnio 1 dalies b, g, h, i, l, m ir n punktuose, valstybės narės gali kiekvienu atskiru atveju taikyti vieną ar daugiau iš toliau nurodytų sąlygų:
—
institucijos neturi sistemingai siekti pelno, bet jei vis dėlto pelnas gaunamas, jis neturi būti skirstomas, o turi būti skiriamas teikiamų paslaugų tęsimui [arba] gerinimui finansuoti,
—
institucijas turi valdyti ir administruoti iš esmės visuomeniniais pagrindais asmenys, kurie nei patys, nei per tarpininkus neturi nei tiesioginės, nei netiesioginės asmeninės naudos iš veiklos rezultatų,
—
įkainiai už jų teikiamas paslaugas turi būti patvirtinti valdžios institucijų arba neviršyti valstybės valdžios institucijų nustatytų įkainių, o įkainiai už paslaugas, kurioms tokio patvirtinimo nereikia, turi būti mažesni už komercinių įstaigų, turinčių mokėti [PVM], įkainius už panašias paslaugas,
—
paslaugoms daroma išimtis neturi taip iškraipyti konkurencijos, kad komercinės įstaigos, turinčios mokėti [PVM], atsidurtų mažiau palankioje padėtyje.“
B – Nacionalinė teisė
7.
Pagal byloje nagrinėjamiems metams (t. y. 1993 ir 1994 m.) taikytinos Umsatzsteuergesetz 1993 (1993 m. Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – UStG) redakcijos 4 straipsnio 16 dalies e punktą nuo mokesčio buvo atleisti tokie UStG 1 straipsnio 1 dalies 1–3 punktuose nurodyti sandoriai: „su ligonių ir slaugos reikalingų asmenų ambulatorinės slaugos įstaigų darbu <...> glaudžiai susiję sandoriai, jeigu:
e)
laikinos slaugos reikalingus asmenis priimančių stacionarinės slaugos įstaigų bei ligonius ir slaugos reikalingus asmenis aptarnaujančių ambulatorinės slaugos įstaigų atveju praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.“
8.
UStG 4 straipsnio 18 dalies pirmame sakinyje numatyta, kad nuo mokesčio atleidžiami tokie sandoriai: „paslaugos, kurias teikia valstybės pripažintos savanoriškos socialinės paramos asociacijos ir savanoriškai socialinę paramą teikiančios bendrovės, asmenų asociacijos ir turto junginiai, esantys socialinės paramos asociacijos nariais, jeigu:
a)
tokio subjekto veikla skirta vien ir tiesiogiai visuomenės intereso, labdaringiems arba bažnyčios tikslams;
b)
paslaugos teikiamos tiesiogiai įstatuose, steigimo akte arba kitokiuose steigimo dokumentuose numatytiems asmenims; ir
c)
atlygis už tokias paslaugas yra mažesnis nei vidutinis už panašias paslaugas verslo įmonių reikalaujamas atlygis.“
9.
Nuo 1995 m. sausio 1 d.UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte numatyta dviejų trečdalių riba buvo sumažinta iki 40 %.
10.
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (Nutarimas dėl 1993 m. Apyvartos mokesčio įstatymo įgyvendinimo; toliau – UstDV) 23 straipsnyje išvardyta vienuolika asociacijų, kurios pagal UStG 4 straipsnio 18 punktą laikomos valstybės pripažintomis socialinės paramos asociacijomis.
II – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
11.
I. Zimmermann, kuri yra pareiškėja ir kita kasacinio proceso šalis, Berlyne valdo ambulatorinės slaugos tarnybą. Ji yra diplomuota medicinos sesuo ir nuo 1992 m. pagal darbo sutartį dirbo slauge socialinės pagalbos centre. Be to, nuo 1993 m. ji rūpinosi atskirais pacientais, dirbdama savarankiškai, ir 1993 m. birželio 1 d. įregistravo ambulatorinės slaugos tarnybą. Remiantis jos 1993 m. rugpjūčio 27 d. pateikta paraiška nuo 1993 m. spalio 1 d. ji buvo įregistruota ligonių kasose kaip teikianti ligonių slaugos namuose paslaugas (
5
), priežiūros namuose paslaugas (
6
) ir pagalbą buityje (
7
). Byloje nagrinėjamų metų PVM deklaracijose ji nurodė, kad jos sudaryti sandoriai yra atleisti nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktą.
12.
1999 m. atsakovė ir kasatorė (Finanzamt) pagrindinėje byloje nustatė, kad I. Zimmermann (ir jos personalas) 1993 m. iš viso slaugė 76 asmenis, iš kurių 52 asmenys (68 %) už paslaugas mokėjo privačiai. Tada Finanzamt atsisakė pripažinti, kad 1993 m. I. Zimmermann suteiktos paslaugos yra atleistos nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktą, nes remiantis šia nuostata išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia turėjo būti apmokėjusios įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.
13.
Finanzamt atsisakė pripažinti, kad I. Zimmermann 1994 m. suteiktos paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktą, nes ši nuostata buvo susijusi su situacija praėjusiais metais. Tačiau UStG 4 straipsnio 14 dalyje numatytas atleidimas nuo PVM buvo taikomas I. Zimmermann suteiktoms gydymo slaugos paslaugoms; Finanzamt vertinimu, tokios paslaugos sudarė trečdalį suteiktų paslaugų (
8
).
14.
Nepatenkinus jos prieštaravimo, I. Zimmermann pateikė skundą prieš Finanzamt teisme. Nagrinėjant šį skundą ji pateikė jai adresuotą 2005 m. spalio 19 d. Berlyno sveikatos, socialinių reikalų ir vartotojų apsaugos senato administracijos raštą. Šiame rašte nurodyta:
„<...> Patvirtiname, kad ligonių slaugos namuose srityje Jūs teikėte tokias pačias paslaugas ir vykdėte tokią pačią veiklą kaip ir slaugos centrai (socialinės paramos centrai), priklausantys Berlyno savanoriškos socialinės paramos organizacijų lygai. Privačių paslaugų teikėjų pareigų aprašymas ir veiklos turinys visiškai atitiko savanoriškos socialinės paramos centrų užduotis ir veiklos turinį. Remiantis mūsų turimais duomenimis, paslaugų apimtis visiškai sutampa bent jau nuo 1988 m. Atkreipiame Jūsų dėmesį į tai, kad nuo 1992 m. sausio 1 d. pagal UStG 4 straipsnio 16 punkto e papunktį atleidimui nuo PVM keliamos tam tikros sąlygos. Mes negalime ir nenorime vertinti, ar šios sąlygos buvo įvykdytos. Tačiau, nepaisydami šios nuostatos, laikomės nuomonės, kad Jūs arba Jūsų įmonė socialinės apsaugos teisės atžvilgiu buvo pripažinta labdaros organizacija.“
15.
Finanzgericht (Finansų teismas) iš esmės patenkino skundą. Pagrįsdamas savo sprendimą, jis pažymėjo, kad per nagrinėjamus metus (iki 1993 m. spalio 1 d.) I. Zimmermann vykdyti sandoriai, kiek jie susiję su gydymo slauga, atleidžiami nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 14 dalies pirmą sakinį; remdamasis nagrinėjant ieškinį I. Zimmermann pateiktais apskaičiavimais, Finanzgericht įvertino, kad šios paslaugos sudarė 75 %.
16.
Finanzgericht nurodė, kad I. Zimmermann galėjo reikalauti atleisti ją nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktą už laikotarpį nuo 1993 m. spalio 1 d. iki 1994 m. gruodžio 31 d. Nuo to laikotarpio mažiausiai du trečdaliai šių sandorių buvo susiję su asmenimis, kurių slaugos išlaidas visiškai arba daugiausia apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos. UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktas, atsižvelgiant į Šeštąją direktyvą, turi būti aiškinamas taip, kad reikia atsižvelgti tik į laikotarpį nuo 1993 m. spalio mėnesio.
17.
Kasaciniame skunde Finanzamt teigia, kad buvo pažeistas UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktas. Ji prašo Bundesfinanzhof panaikinti ankstesnį sprendimą ir atmesti skundą, kiek Finanzgericht jį patenkino dėl laikotarpio nuo 1993 m. spalio 1 d. iki 1994 m. gruodžio 31 d., remdamasis UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktu. I. Zimmermann prašo Bundesfinanzhof atmesti kasacinį skundą.
18.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal [Šeštosios direktyvos] 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą ir (arba) 2 dalies a punktą [nacionaliniam] įstatymų leidėjui leidžiama numatyti, jog sergančių ir slaugos reikalingų asmenų ambulatorinių slaugos paslaugų atleidimas nuo mokesčio priklauso nuo to, kad šių įstaigų atveju „praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo ar socialinės paramos įstaigos“ ([UStG] 4 straipsnio 16 dalies e punktas)?
2.
Ar, atsižvelgiant į PVM neutralumo principą, atsakymui į šį klausimą turi reikšmės tai, kad tas pačias paslaugas nacionalinis įstatymų leidėjas traktuoja kaip neapmokestinamas kitomis aplinkybėmis, kai jas teikia valstybės pripažintos savanoriškos socialinės paramos asociacijos ir savanoriškai socialinę paramą teikiančios bendrovės, asmenų asociacijos ir turto junginiai, kurie yra socialinės paramos asociacijos nariai ([UStG] 4 straipsnio 18 dalis)?“
III – Vertinimas
A – Pagrindiniai šalių argumentai
19.
I. Zimmermann aiškina, kad visuomeninės organizacijos (labdaros asociacijos) ir pelno siekiančios organizacijos konkuruoja ambulatorinės slaugos paslaugų rinkoje. Jos teigimu, pagrindinėje byloje nagrinėjama ir kitomis panašiomis nuostatomis siekiama užtikrinti valstybių narių valdžios institucijų patvirtintų kainų kontrolę, kai įvykdytos tokios sąlygos: i) įstatymuose numatytų socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigų patiriamos išlaidos atitinka sutartus įkainius; ir ii) socialinio draudimo įstaigų patiriamos išlaidos paprastai yra mažesnės už privatiems pacientams arba privačioms draudimo bendrovėms taikomus mokesčius.
20.
I. Zimmermann iš esmės teigia, kad norėdami įvertinti, ar konkurencija neteisėtai iškraipoma, nacionaliniai teismai turėtų nustatyti, ar teikiamos paslaugos, kurios paciento arba galutinio vartotojo požiūriu yra tapačios arba panašios, apmokestinamos skirtingai. Šiuo atžvilgiu slaugos paslaugų teikėjo asmuo, teisinė forma arba kvalifikacija neturėtų turėti reikšmės sprendžiant apyvartos mokesčio klausimą.
21.
Vokietijos vyriausybė nurodo, kad pagal teisės aktų leidėjo nustatytą valstybės vykdomą organizacijų pripažinimo labdaros organizacijomis tvarką pakankamai atsižvelgiama į tokius aspektus, kurie įtvirtinti teismų praktikoje (
9
): i) galimybė, kad yra priimta specialiųjų teisės nuostatų; ii) apmokestinamojo asmens veiklos pobūdis, susijęs su viešuoju interesu; iii) ar kiti tokia pačia veikla užsiimantys apmokestinamieji asmenys jau yra pripažinti panašia tvarka; iv) ar didelę tokių paslaugų teikimo išlaidų dalį galiausiai apmoka sveikatos draudimo fondai arba kitos socialinės apsaugos organizacijos; v) neutralumo principas konkurencinio neutralumo prasme.
22.
Vokietijos vyriausybės teigimu, su mokesčių neutralumo principu susijusios diskrecijos ribos nebuvo peržengtos. Kalbant konkrečiai apie Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą, šis principas yra vienodo požiūrio principo išraiška pripažįstant organizacijas labdaros organizacijomis, kad jos būtų prilygintos visuomeninėms organizacijoms. Todėl neutralumo principas negali būti nagrinėjamas įprasta prasme, kad paslaugų, kurios yra tapačios, turinys turi būti apmokestinamas vienodai. Jis veikiau turi būti nagrinėjamas taip, kad tapatiems apmokestinamiesiems asmenims turi būti taikomos vienodos atleidimo nuo mokesčio sąlygos. Be to, kaip nurodo Vokietijos vyriausybė, nuostatos, susijusios su valstybės narės vykdomu organizacijų pripažinimu, dėl kurių iškraipoma konkurencija pakenkiant privačioms bendrovėms, yra leidžiamos.
23.
Todėl Vokietijos vyriausybė mano, kad, jeigu būtų pripažinta, jog UStG 4 straipsnio 18 dalis (kitaip nei šio straipsnio 16 dalis) taikoma tik pelno nesiekiantiems juridiniams asmenims, kurių labdaringą pobūdį yra pripažinusi valstybė, pagal Vokietijos teisės nuostatas tapatūs apmokestinamieji asmenys nėra vertinami skirtingai, o tik nustatomos skirtingos skirtingų apmokestinamųjų asmenų, kuriems taikomos skirtingos pagrindinės materialinės ir teisinės sąlygos, pripažinimo labdaringo pobūdžio organizacijomis sąlygos.
B – Analizė
1. Pirmasis klausimas
24.
Visų pirma, kalbėdamas apie nacionalinėje teisėje įtvirtintą teisinę padėtį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas labai aiškiai nurodo, kad šioje byloje UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte numatyti reikalavimai nėra įvykdyti.
25.
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar toks rezultatas yra teisingas pagal Šeštąją direktyvą.
26.
Todėl jis nusprendė pirmuoju klausimu Teisingumo Teismo paklausti, ar pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą gali būti nustatyta, kad privačių organizacijų teikiamos ambulatorinės slaugos paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio su sąlyga, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje (
10
).
27.
Pradėsiu nuo susijusios teismų praktikos, kurios jau yra pakankamai daug ir į kurią atsižvelgiant turės būti nagrinėjami prejudiciniai klausimai.
28.
Kaip Teisingumo Teismas neseniai priminė Sprendime Future Health Technologies (
11
), „[Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnyje (
12
)] numatytais neapmokestinimo atvejais siekiama, kad PVM būtų neapmokestinama ne bet kokia visuomenės interesais vykdoma veikla, o tik šiame skirsnyje išvardytų ir labai išsamiai apibūdintų rūšių veikla“.
29.
Iš su Šeštąja direktyva susijusios teismų praktikos taip pat matyti, kad formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis atleidimas yra išimtis iš bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamos visos mokesčio mokėtojo už atlygį tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos. Nepaisant to, šių formuluočių aiškinimas turi atitikti atleidimo nuo mokesčio tikslus ir mokesčių neutralumo principo reikalavimus. Todėl ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytiems atleidimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad atleidimu nuo mokesčio siekiamas poveikis nebūtų pasiektas (
13
).
30.
Pažymėtina, kad 29 punkte išdėstytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytų su atleidimu nuo mokesčio susijusių nuostatų aiškinimo taisyklės taikomos specifinėms nustatytoms tokio atleidimo nuo mokesčio sąlygoms, visų pirma toms, kurios susijusios su ūkio subjekto, teikiančio nuo mokesčio atleidžiamas paslaugas, statusu arba tapatybe (
14
).
31.
Taigi Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktas, kuriame reglamentuojamas su socialine parama ir socialine apsauga susijusių paslaugų ir prekių atleidimas nuo PVM, turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „organizacijos, atitinkamos valstybės narės pripažintos labdaros organizacijomis“ (
15
) apima ir privačius pelno siekiančius ūkio subjektus, kaip antai fizinius asmenis, valdančius „įmonę“ (
16
).
32.
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte nenurodytos organizacijų, kurios nėra viešosios teisės subjektai, pripažinimo labdaros organizacijomis sąlygos ir tvarka. Todėl iš esmės tokių organizacijų pripažinimo taisyklės turi būti numatytos kiekvienos valstybės narės nacionalinėje teisėje (
17
).
33.
Be to, tai, kad šioje srityje turi būti priimamos nacionalinės taisyklės, numatyta Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkte, pagal kurį „atleisdamos nuo mokesčio institucijas, išskyrus viešosios teisės subjektus, kaip numatyta šio straipsnio 1 dalies <...> g <...> [punkte], valstybės narės gali kiekvienu atskiru atveju taikyti vieną <...> sąlygų“, kurios išdėstytos toliau (
18
).
34.
Teismų praktikoje taip pat aiškiai numatyta, kad nors pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies įžanginį sakinį valstybės narės nustato atleidimo nuo mokesčio sąlygas, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą ir užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui arba piktnaudžiavimui, šios sąlygos negali daryti įtakos numatyto atleidimo nuo mokesčio turinio apibrėžimui (
19
).
35.
Iš teismų praktikos (
20
) matyti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatyta valstybių narių teisė labdaros organizacijomis pripažinti tam tikras organizacijas, kurios nėra viešosios teisės subjektai.
36.
Vis dėlto, jeigu apmokestinamasis asmuo ginčija organizacijos pripažinimą labdaros organizacija, nacionaliniai teismai turi išsiaiškinti, ar kompetentingos valdžios institucijos neviršijo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatytos diskrecijos ribų, remdamiesi bendraisiais ES teisės principais, visų pirma vienodo požiūrio principu (
21
).
37.
Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal mokesčių neutralumo principą visų pirma draudžiama panašias tarpusavyje konkuruojančias paslaugas vertinti skirtingai PVM atžvilgiu (
22
). Iš tiesų šis principas yra PVM loginis pagrindas. Kalbant apie tai, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti ir nėra ginčijama, kad I. Zimmermann teiktos paslaugos (bent jau tos, kurios buvo teikiamos nuo 1993 m. spalio 1 d.) iš esmės buvo tokios pačios kaip ir paslaugos, kurios automatiškai atleidžiamos nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 18 dalį.
38.
Galiausiai iš teismų praktikos taip pat aišku, jog siekdamos nustatyti, ar privatinės teisės reglamentuojamos įstaigos gali būti pripažintos, kad joms būtų taikomas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio, nacionalinės institucijos, nepažeisdamos ES teisės ir kontroliuojamos nacionalinių teismų, gali atsižvelgti ne tik į apmokestinamojo asmens vykdomos veiklos viešąjį interesą bei į tai, kad kiti apmokestinamieji asmenys, vykdantys tokią pačią veiklą, jau yra pripažinti, bet ir į tą aplinkybę, kad didžioji nagrinėjamų gydymo paslaugų įkainių dalis gali būti padengiama ligonių kasų arba kitų socialinio draudimo institucijų (
23
).
39.
Taigi Vokietijos teisės aktų leidėjas UStG 4straipsnio 16 dalies e punktą priėmė siekdamas „pagerinti socialinės apsaugos sistemą, susijusią su sergančių ir slaugos reikalingų asmenų slauga“ (
24
). Šioje nuostatoje dviejų trečdalių riba įtvirtinta siekiant užtikrinti, kad šia mokesčių lengvata būtų gerokai palengvinta socialinės apsaugos organizacijoms tenkanti našta (
25
).
40.
Todėl akivaizdu, kad 4 straipsnio 16 dalies e punktas gali būti aiškinamas kartu su Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkto reikalavimu, kad šiame punkte išvardytų paslaugų teikėjas privalo būti „[organizacija], atitinkamos valstybės narės pripažinta labdaros organizacija“.
41.
Be anksčiau 38 punkte nurodytos teismų praktikos Sprendime L.u.P. (
26
) Teisingumo Teismas konstatavo, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu draudžiami nacionalinės teisės aktai, kurie kaip sąlygą privatinės teisės reglamentuojamos laboratorijos ne sveikatos priežiūros įstaigose atliktų tyrimų atleidimui nuo mokesčio nustato, kad jie turi būti atlikti prižiūrint medikui. Tačiau jis taip pat konstatavo, kad 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu nedraudžiama, kad tais teisės aktais minėtų tyrimų atleidimui nuo mokesčio būtų nustatyta sąlyga, pagal kurią ne mažiau nei 40 % šių paslaugų turi būti suteiktos socialiniu draudimu apdraustiems asmenims.
42.
Darytina išvada, kad pagal šią teismų praktiką tokio pobūdžio kriterijai (kurie grindžiami konkrečia paslaugų gavėjų grupės apibrėžtimi) privalo būti vertinami atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalį.
43.
Manau, kad svarbiausia šioje byloje nustatyti, ar Vokietijos Federacinė Respublika, nustatydama, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas su sąlygomis, kaip antai numatytos UStG 4 straipsnio 16 dalyje, viršijo Šeštąja direktyva jai suteiktą diskreciją (
27
).
44.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad vienas iš iškeltų ES teisės aiškinimo klausimų yra susijęs su tuo, kad jis nėra tikras, ar UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte nurodyta dviejų trečdalių riba gali būti grindžiama Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktu, ar šio skirsnio 2 dalies a punktu.
45.
Šioje byloje nagrinėjamas kriterijus šiek tiek skiriasi nuo to, kuris buvo nagrinėjamas Sprendime L.u.P. (
28
) Šioje byloje kriterijus nėra grindžiamas vien paslaugų gavėjų grupės sudėtimi, o pagal jį reikalaujama, kad tam tikrą minimalią atitinkamos įstaigos išlaidų dalį visiškai arba „daugiausia“ apmokėtų socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos, kurios apmoka paslaugų gavėjų medicinos ir vaistų išlaidas.
46.
Nagrinėjama Vokietijos teisės nuostata bent jau teoriškai galėtų būti aiškinama taip, kad joje taip pat numatytas su kainomis susijęs kriterijus, kuris turėtų būti atskirai vertinamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto trečią įtrauką. Tačiau, priešingai, nei teigia I. Zimmermann ir Vokietijos vyriausybė, manau, kad norint išspręsti pagrindinę bylą šia įtrauka remtis netikslinga. Komisija teisingai nurodo, kad, atsižvelgiant į tai, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nemanė, jog būtina pateikti nuodugnesnį šio klausimo vertinimą, atskira 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto analizė atrodytų dirbtina ir bet kuriuo atveju nebūtina, kad būtų galima išspręsti šią bylą. Be to, bet kuriuo atveju pagrindinė byla nėra susijusi su kainų nustatymo klausimais.
a) Ar buvo laikomasi valstybės narės diskrecijos ribų – dviejų trečdalių riba
47.
Kaip nurodžiau 41 punkte, Sprendime L.u.P. (
29
) Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu nacionaliniam teisės aktų leidėjui leidžiama atleisti nuo mokesčio medicinos tyrimus su sąlyga, kad ne mažiau kaip 40 % tokių paslaugų turi būti teikiamos socialiniu draudimu apdraustiems asmenims. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokia nuostata nebuvo viršyta diskrecija, kuria valstybės narės naudojasi nustatydamos, ar jos pripažins organizaciją labdaros organizacija (
30
).
48.
Manau, kad iš tikrųjų Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, jog esant šiam kontekstui nuostatos, kuriomis nustatomas tam tikras dalies apribojimas (pavyzdžiui, du trečdaliai), iš esmės yra teisėtos. Sutinku su Komisija, kad tiek, kiek dviejų trečdalių kriterijus yra reikšmingas šiai bylai, ir, nepaisant to, kad jis taikomas kitokiai socialinei sistemai (paramos), šis kriterijus nesiskiria nuo Teisingumo Teismo sprendime L.u.P. įvertinto kriterijaus, išskyrus vienintelį dalyką – t. y. reikalaujamą paslaugų gavėjų, kurių visos išlaidos arba didžioji jų dalis apmokamos iš socialinės apsaugos sistemos, dalį.
49.
Todėl manau, kad nustatydamos dviejų trečdalių ribą valstybės narės neviršija apribojimų, susijusių su reikalavimais, kuriuos jos gali nustatyti tam tikrų subjektų pripažinimui labdaros organizacijomis (
31
).
50.
Manau, kad dviejų trečdalių ribą Vokietijos vyriausybė nustatė todėl, kad tokia dalis užtikrina pakankamą paslaugų teikėjo integraciją į socialinės apsaugos sistemą. Tai savo ruožtu leidžia užtikrinti labdaringą paslaugų teikėjo pobūdį ir tai, kad jo paslaugos būtų laikomos (pakankamai) glaudžiai susijusiomis su socialine parama ir apsauga.
51.
Dar galima pridurti, kad kai savo praktikoje Teisingumo Teismas kalba apie išlaidų padengimą iš sveikatos draudimo fondų kaip apie kriterijų, kuriuo remiantis nustatoma, ar įstaiga bus pripažinta valstybės, jis taip pat visada nurodo, ar tokias išlaidas „daugiausia“ apmoka ligonių kasos (
32
). Todėl atrodytų, kad naudodamasis jam suteikta diskrecija Vokietijos teisės aktų leidėjas pasirinko ribą, kuri yra paprasta, tačiau tinkama.
b) Ar buvo laikomasi valstybės narės diskrecijos ribų – praėję kalendoriniai metai
52.
Visų pirma sutinku su Komisija, kad nuoroda į praėjusius kalendorinius metus sukuriami keli sunkumai. Dėl to, kad pasirinkti praėję kalendoriniai metai, žinoma, atsiranda tam tikrų netikslumų, nes tai nėra nagrinėjamų sandorių vykdymo metai.
53.
Tačiau pakanka nurodyti, kad tai, jog dviejų trečdalių riba yra susijusi su „praėjusiais kalendoriniais metais“, nereiškia, kad buvo viršyta valstybių narių diskrecija.
54.
Pirma, galima teigti, kad pirma išdėstytą išvadą patvirtina tai, jog Sprendime L.u.P. (
33
) Teisingumo Teismas rėmėsi tuo pačiu kriterijumi ir nė vienoje sprendimo vietoje neginčijo toje byloje nagrinėjamoje nuostatoje, kuria nustatyta 40 % riba (
34
), pateiktos nuorodos į „praėjusius kalendorinius metus“. Antra, tiesa ir tai, kad Sprendime L.u.P. (
35
) Teisingumo Teismas aiškiai nekomentavo UStG 4 straipsnio 16 dalies c punkte įtvirtinto reikalavimo, kad 40 % riba turi būti pasiekta „praėjusiais kalendoriniais metais“.
55.
Bet kuriuo atveju sutinku su Vokietijos vyriausybe ir Komisija, kad UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte pateiktos nuorodos į praėjusius kalendorinius metus privalumas, be kitų akivaizdžių praktinių priežasčių, yra tas, kad ji atitinka teisinio saugumo principą.
56.
Iš tiesų, priešingu atveju, jeigu apmokestinamieji asmenys nuolat remtųsi einamaisiais metais, kiltų sunkumų. Tada apmokestinamasis asmuo, teikdamas paslaugą, nežinotų ir negalėtų žinoti, ar jis vykdo neapmokestinamą sandorį, nebent jis žinotų išlaidų, kurių patirs einamaisiais metais, dalį.
57.
Požiūrį, kurio laikausi nagrinėdamas šį klausimą, taip pat patvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodo, kad 4 straipsnio 16 dalies e punktas (
36
), kuriame kalbama apie praėjusiais kalendoriniais metais buvusias aplinkybes, padeda užtikrinti teisinį saugumą ir ES teisėje gali būti grindžiamas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies įžanginiu sakiniu, kuriame numatyta, kad, be kita ko, būtina atsižvelgti į „sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą“.
58.
Remiantis visais išdėstytais argumentais galima daryti išvadą, kad pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą nacionaliniam teisės aktų leidėjui iš esmės leidžiama numatyti, jog sergančių ir slaugos reikalingų asmenų ambulatorinės slaugos paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio, tik jeigu šių įstaigų atveju praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia apmoka įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.
59.
Vis dėlto pažymėtina, kad šis kriterijus gali būti taikomas, tik jeigu atitinka mokesčių neutralumo principą, kurį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai nurodo antrajame klausime (
37
).
2. Antrasis klausimas
60.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, atsakymui į pirmąjį klausimą turi reikšmės tai, kad tas pačias paslaugas nacionalinės teisės aktų leidėjas vertina kaip neapmokestinamas kitomis aplinkybėmis, kai jas teikia valstybės pripažintos savanoriškos socialinės paramos asociacijos ir savanoriškai socialinę paramą teikiančios bendrovės, asmenų asociacijos ir turto junginiai, kurie yra socialinės paramos asociacijos nariai (
38
).
61.
Pirmiausia akivaizdu, kad mokesčių neutralumo principas yra būdingas bendrajai PVM sistemai (
39
) ir jis neabejotinai – pagrindinis šios sistemos principas (
40
).
62.
Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad mokesčių neutralumo principas yra vienodo požiūrio principo atitikmuo PVM srityje (
41
).
63.
Mano manymu, šiuo klausimu pažymėtina, kad vienodo požiūrio principas yra ES teisės bendrasis principas (dabar jis įtvirtintas ir Pagrindinių teisių chartijos 20 straipsnyje) ir kad mokesčių neutralumo principas tiesiog yra šio principo išraiška.
64.
Iš tiesų Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę konstatuoti, kad jeigu nacionalinės teisės nuostatoje, kuria perkeliama Šeštojoje direktyvoje numatyta atleidimo nuo mokesčio taisyklė, yra nustatyta sąlyga, prieštaraujanti mokesčių neutralumo principui, tokios sąlygos taikyti negalima (
42
).
65.
Iš teismų praktikos taip pat aiškiai matyti, kad naudodamosi 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte numatyta teise nustatyti sąlygas, kuriomis taikomas atleidimas nuo mokesčio, ir taip nustatyti, ar tam tikri sandoriai apmokestinami PVM, jos privalo laikytis mokesčių neutralumo principo (
43
).
66.
Sprendime Kügler Teisingumo Teismas pabrėžė, kad pagal mokesčių neutralumo principą, be kita ko, draudžiama ta pačia veikla užsiimančius ūkio subjektus skirtingai vertinti apmokestinimo PVM atžvilgiu. Todėl galima daryti išvadą, kad šio principo nebūtų paisoma, jeigu galimybė remtis atleidimu nuo mokesčių, kuris numatytas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte nurodytoms sveikatos priežiūros paslaugoms, priklausytų nuo tokia veikla užsiimančio apmokestinamojo asmens teisinės formos (
44
).
67.
Be to, teismų praktikoje nurodyta, kad pagal mokesčių neutralumo principą visų pirma draudžiama PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias prekes ir teikiamas paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje, todėl šioms prekėms arba paslaugoms turi būti taikomas vienodas tarifas (
45
).
68.
Remiantis tuo, ką Teisingumo Teismas nurodė Sprendime L.u.P. (
46
), galima daryti išvadą, kad nenorint pažeisti mokesčių neutralumo principo pirmiausia būtina užtikrinti, jog visoms privatinės teisės reglamentuojamų įstaigų rūšims, numatytoms Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte, būtų taikomos tos pačios pripažinimo, kad jos teikia panašias paslaugas, sąlygos.
69.
Galiausiai akivaizdu, kad patikrinti, ar nacionalinės teisės aktai atitinka šį reikalavimą, ar, priešingai, juose numatyta, kad nagrinėjamos sąlygos taikomos tik tam tikros rūšies įstaigoms, o kitos įstaigos nuo jų atleidžiamos, turės nacionalinis teismas (
47
).
70.
Tačiau jau iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra linkęs laikytis požiūrio, jog šioje byloje šio principo nesilaikoma.
71.
Kaip matyti iš toliau išdėstytų punktų, galiu tik sutikti su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiu teismu, kad, atsižvelgiant į PVM neutralumo (šioje byloje – neutralumo konkurencijos atžvilgiu) reikalavimą, šioje byloje iš esmės negalima atsisakyti atleisti I. Zimmermann nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą, remiantis tuo, kad nuo 1992 m. sausio 1 d. nacionalinės teisės aktų leidėjas nagrinėjamais metais galiojusios redakcijos UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte įtvirtino reikalavimą, kad praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia būtų apmokėjusios įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.
72.
Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai nurodyta, kad aiškinamajame rašte teigiama, jog tiek UStG 4 straipsnio 16 dalies e punktu, tiek jo 18 dalimi siekiama perkelti Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą.
73.
Tačiau UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte numatytos slaugos paslaugų atleidimo nuo mokesčio sąlygos, kurių neturi vykdyti panašias paslaugas teikiantys konkurentai, kad būtų atleisti nuo mokesčio pagal 4 straipsnio 18 dalį.
74.
Iš tiesų slaugos paslaugų, kurias teikia Savanoriškų socialinės paramos asociacijų lygai priklausantis subjektas, atveju atleidimui nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 18 punktą nėra svarbu, ar tam tikrą slaugos išlaidų dalį apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos; šiuo klausimu taip pat nereikšminga praėjusių kalendorinių metų situacija.
75.
Kitaip tariant, UStG 4 straipsnio 18 dalyje nurodytos organizacijos, priešingai nei tos, kurioms taikoma 4 straipsnio 16 dalis, atleidžiamos nuo PVM nepaisant jų paslaugų gavėjų grupės sudėties.
76.
Todėl susidaro situacija, kai, atsižvelgiant į konkurenciją tarp panašių paslaugų teikėjų, tam tikrų organizacijų (nurodytų UStG 4 straipsnio 16 dalyje) pripažinimui pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą netaikomos tokios pačios sąlygos, kurios taikomos panašių paslaugų teikėjams (numatytiems 4 straipsnio 18 punkte).
77.
Šiuo klausimu pažymėtina, kad 2007 m. kovo 15 d. (
48
)Bundesfinanzhof penktoji kolegija, gavusi Teisingumo Teismo atsakymą į savo prejudicinį klausimą, kad UStG 4 straipsnio 14 dalyje ir 16 dalies b bei c punktuose įtvirtintos nacionalinės teisės nuostatos yra nesuderinamos su ES teisės mokesčių neutralumo principu, nes pagal šią nuostatą ne visų rūšių privatinės teisės subjektams, numatytiems Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte, buvo taikomos tokios pačios pripažinimo, kad jie teikia panašias paslaugas, sąlygos, Sprendime L. u.P. padarė teisingą išvadą.
78.
Manau, kad Teisingumo Teismui pateiktuose dokumentuose nenurodyta jokių aplinkybių, kuriomis remiantis būtų galima manyti, kad nurodytas skirtingas reglamentavimas vis dėl to yra suderinamas su mokesčių neutralumo principu, ir šiuo požiūriu Vokietijos vyriausybės argumentai nėra įtikinami.
79.
Vokietijos vyriausybė iš esmės teigia, kad jai turėtų būti leidžiama skirtingiems apmokestinamiesiems asmenims taikyti skirtingas taisykles. Iš tiesų 2003 m. gegužės 13 d. išaiškinime „Apyvartos mokestis. Trumpa informacija Nr. 10“ (
49
)Oberfinanzdirektion Düsseldorf (Diuseldorfo vyriausioji finansų direkcija) išreiškė požiūrį, kad ambulatorinės slaugos paslaugų atleidimui nuo mokesčio galioja skirtingos sąlygos. Ji nurodė, kad atleidimas nuo mokesčio pagal UStG 4 straipsnio 18 dalį galėtų būti taikomas ir tada, kai neįvykdomos UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkto sąlygos.
80.
Tačiau manau, kad šis argumentas prieštarauja mokesčių neutralumo principui ir Teisingumo Teismo sprendimui L.u.P. (
50
) Atsižvelgiant į šį principą ir Teisingumo Teismo praktiką galima daryti išvadą, kad paprastai valstybės narės negali taikyti skirtingų taisyklių skirtingiems apmokestinamiesiems asmenims.
81.
Vokietijos vyriausybė nurodė, kad viešosios teisės subjektams gali būti taikomas kitoks režimas nei privatinės teisės subjektams. Tačiau svarbu pažymėti (šį klausimą buvo būtina išsiaiškinti per posėdį ir tuomet Vokietijos vyriausybė jį patvirtino), kad valstybės pripažintoms savanoriškoms socialinės paramos asociacijoms (
51
), nurodytoms UStG 4 straipsnio 18 dalyje, taikoma privatinė, o ne viešoji teisė, todėl joms netaikoma 4 straipsnio 16 dalies a punkte numatyta atskira nuostata dėl atleidimo nuo mokesčio, susijusi su viešosios teisės subjektais.
82.
Pažymėtina, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkto tikslas yra sumažinti sveikatos priežiūros išlaidas (
52
). Iš tiesų, kalbant apie Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų nustatymo tikslą, iš šios nuostatos aiškiai matyti, kad tokie atleidimo nuo mokesčio atvejai, kai tam tikroms socialiniame sektoriuje teikiamoms visuotinės svarbos paslaugoms taikomas palankesnis PVM režimas, nustatyti siekiant sumažinti šių paslaugų kainą ir padaryti jas labiau prieinamas jomis galintiems pasinaudoti asmenims (
53
).
83.
Manau (kaip ir Komisija), kad nors reikia pripažinti, jog minėtas tikslas sumažinti sveikatos priežiūros išlaidas iš esmės pateisina tokio kriterijaus, kaip antai UStG 4 straipsnio 16 dalies e punkte numatytas dviejų trečdalių kriterijus, taikymą, vis dėlto atsižvelgiant į šį tikslą nėra aišku, kodėl I. Zimmermann padėtyje esantiems asmenims šis kriterijus taikomas, o UStG 4 straipsnio 18 dalyje nurodytiems subjektams – ne.
84.
Vokietijos vyriausybė teigia, jog UStG 4 straipsnio 16 dalyje numatyta sąlyga siekiama užtikrinti, kad paslaugų teikėjas iš tiesų būtų labdaros organizacija ir kad jam būtų taikomos tokios pačios sąlygos kaip visuomeninėms organizacijoms. Ji nurodo, kad nagrinėjamų nuostatų tikslas yra įtraukti asmenis į sveikatos draudimo sistemą pasinaudojant atleidimu nuo mokesčio.
85.
Nors manau, kad tai suprantama, vis dėlto abiem apmokestinamųjų asmenų grupėms (numatytoms 4 straipsnio 16 dalies e punkte ir 18 dalyje) turėtų būti taikomos tokios pačios taisyklės.
86.
Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas konstatavo Sprendime Rank Group, „mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinamas taip, kad skirtingo dviejų, vartotojo požiūriu, identiškų arba panašių paslaugų, tenkinančių tuos pačius vartotojo poreikius, vertinimo pridėtinės vertės mokesčio atžvilgiu pakanka, kad būtų nustatytas šio principo pažeidimas. Todėl tam, kad būtų padarytas toks pažeidimas, nebūtina papildomai nustatyti faktinės konkurencijos tarp šių paslaugų arba konkurencijos iškraipymo dėl minėto skirtingo vertinimo“. (
54
)
87.
Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teisingai pastebi, kad Šeštojoje direktyvoje nėra nuostatų, kuriomis valstybėms narėms būtų leidžiama numatyti, kad tokių pačių paslaugų atleidimas nuo mokesčio priklauso nuo to, ar jų teikėjas yra tam tikra asociacija arba tokios asociacijos narys.
88.
Baigdamas dar pridurčiau, kad jeigu Vokietija nuspręstų nustatyti organizacijų pripažinimo labdaros organizacijomis taisykles (nors teismų praktikoje aiškiai nurodyta, kad pagal Šeštąją direktyvą nereikalaujama, kad toks pripažinimas būtų vykdomas laikantis formalios procedūros arba kad tokia procedūra būtų aiškiai numatyta nacionalinės mokesčių teisės nuostatose (
55
)), ji gali tai padaryti. Tačiau tokios taisyklės privalo atitikti mokesčių neutralumo principą.
89.
Remiantis visais išdėstytais argumentais, galima daryti išvadą, kad pagal mokesčių neutralumo principą pagrindinėje byloje nagrinėjamą sąlygą (
56
) taikyti draudžiama, jeigu pagal galiojančias nacionalinės teisės nuostatas taikomos kitokios tokių pačių paslaugų atleidimo nuo mokesčio sąlygos, kai jas teikia valstybės pripažintos savanoriškos socialinės paramos asociacijos ir savanoriškai socialinę paramą teikiančios bendrovės, asmenų asociacijos ir turto junginiai, kurie yra socialinės paramos asociacijos nariai.
IV – Išvada
90.
Dėl nurodytų priežasčių manau, kad į Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktus klausimus reikėtų atsakyti taip:
1.
Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punktą nacionalinės teisės aktų leidėjui iš esmės leidžiama numatyti, jog sergančių ir slaugos reikalingų asmenų ambulatorinių slaugos paslaugų atleidimas nuo mokesčio priklauso nuo to, kad šių įstaigų atveju praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.
Vis dėlto šį kriterijų galima taikyti, tik jeigu jis atitinka mokesčių neutralumo principą.
2.
Pagal mokesčių neutralumo principą draudžiama taikyti šį kriterijų, jeigu pagal taikytinas nacionalinės teisės nuostatas tapačios arba panašios paslaugos nuo mokesčio atleidžiamos skirtingomis sąlygomis, kaip antai pagrindinėje byloje.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Lord Justice S. Sedley Sprendimo Royal & Sun Alliance Insurance Group plc
prieš
Customs and Excise Commissioners, STC 1476 (CA) 54 punktas. Tačiau manau, kad reikėtų pridurti, jog dažnai jo taikymo ir aiškinimo sunkumų kyla ne dėl paties PVM, o dėl mėginimų juo manipuliuoti.
(
3
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t. p. 23).
(
4
)	Toliau – pagrindinėje byloje nagrinėjama sąlyga.
(
5
)	Bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos Socialgesetzbuch (Vokietijos socialinės apsaugos kodeksas; toliau – SGB V) penktos knygos 37 straipsnis (1988 m. gruodžio 20 d., I dalis, p. 2477).
(
6
)	SGB V 53–56 straipsniai.
(
7
)	SGB V 38 straipsnis.
(
8
)	1999 m. balandžio 27 d. pranešimai apie mokėtiną PVM už 1993 ir 1994 m.
(
9
)	Vokietijos vyriausybė remiasi: 2006 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kingscrest Associates ir Montecello, C-498/03, Rink. p. I-4427, 53 ir 41 ir paskesniais punktais; taip pat 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Kügler, C-141/00, Rink. p. I-6833, 57 ir paskesniais punktais. Be to, ji remiasi 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Dornier, C-45/01, Rink. p. I-12911, 72 ir paskesniais punktais.
(
10
)	Pagal kurią slaugos išlaidas praėjusiais kalendoriniais metais mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia turi būti apmokėjusios įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.
(
11
)	2010 m. birželio 10 d. sprendimo, C-86/09, Rink. p. I-5215, 29 punktas. Pagal analogiją žr. visų pirma 1985 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, 107/84, Rink. p. 2655, 17 punktą; 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimo d’Ambrumenil ir Dispute Resolution Services, C-307/01, Rink. p. I-13989, 54 punktą ir 2010 m. sausio 28 d. Sprendimo Eulitz, C-473/08, Rink. p. I-907, 26 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.
(
12
)	Dabar – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 132 straipsnis.
(
13
)	Žr. 11 išnašoje minėto Sprendimo Future Health Technologies 30 punktą. Pagal analogiją žr. visų pirma 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Haderer, C-445/05, Rink. p. I-4841, 18 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką; 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Rink. p. I-11079, 25 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką; taip pat 11 išnašoje minėto Sprendimo Eulitz 27 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką. Be to, žr. 2010 m. birželio 10 d. Sprendimo CopyGene A/S, C-262/08, Rink. p. I-5053, 25 ir 26 punktus.
(
14
)	Žr. 11 išnašoje minėto Sprendimo Eulitz 42 punktą. Šiuo klausimu žr. 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Gregg, C-216/97, Rink. p. I-4947, 16–20 punktus; 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 23 punktą ir 13 išnašoje minėto Sprendimo Haderer 19 punktą.
(
15
)	Pažymėtina, kad Direktyvos 2006/112 redakcijos anglų kalba atitinkamoje nuostatoje (132 straipsnio 1 dalies g punkte) nebevartojamas žodis „labdaros“, o nurodomos „<...> organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis“ (išskirta mano).
(
16
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 35 ir paskesnius punktus; taip pat 14 išnašoje minėto Sprendimo Gregg 17 ir paskesnius punktus.
(
17
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 64 ir 81 punktus; 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 49 punktą; 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo L.u.P., C-106/05, Rink. p. I-5123, 42 punktą ir 13 išnašoje minėto Sprendimo CopyGene A/S 63 punktą.
(
18
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 65 punktą ir 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 50 punktą.
(
19
)	Žr., be kita ko, 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 22–24 punktus ir juose nurodytą teismų praktiką; taip pat 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo VDP Dental
Laboratory, C-401/05, Rink. p. I-12121, 26 punktą.
(
20
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 54 punktą ir 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 51 punktą.
(
21
)	Šiuo klausimu žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 56 punktą; 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 69 punktą; 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 52 punktą ir 17 išnašoje minėto Sprendimo L.u.P. 48 punktą.
(
22
)	Žr., be kita ko, 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 30 punktą; 2001 m. gegužės 3 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-481/98, Rink. p. I-3369, 22 punktą; 2003 m. spalio 23 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C-109/02, Rink. p. I-12691, 20 punktą; 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 41 ir 54 punktus; 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-309/06, Rink. p. I-2283, 47 punktą ir 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C-41/09, Rink. p. I-831, 66 punktą.
(
23
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 57 ir 58 punktus; 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 72 ir 73 punktus; 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 53 punktą (dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkto) ir 17 išnašoje minėto Sprendimo L.u.P. 53 punktą (dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkto).
(
24
)	Originalo kalba ši nuostata yra tokia: „[um] die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern“. Žr. Bundestags-Drucksache 12/1506, p. 178 kartu su p. 65.
(
25
)	Šioje vietoje remiuosi 2008 m. sausio 24 d.Bundesfinanzhof sprendimu, V R 54/06, Bundessteuerblatt 2008, II dalis, p. 643, II.1.c., kuriame daroma nuoroda į 2007 m. gegužės 31 d.Bundesverfassungsgericht sprendimą, 1 BvR 1316/04, Neue Juristische Wochenschrift 2007, p. 3628.
(
26
)	Minėtas 17 išnašoje, 55 punktas.
(
27
)	Žr., pavyzdžiui, 1998 m. gegužės 7 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją, C-124/96, Rink. p. I-2501, kuriame Teisingumo Teismas iš esmės konstatavo, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto trečia įtrauka nereiškia, jog valstybė narė, nustatydama, kad 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies m punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas, tik jeigu įvykdoma viena arba daugiau šios nuostatos 2 dalies a punkte numatytų sąlygų, gali pakeisti pastarojo punkto taikymo sritį. Be to, pagal 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą atleidimas nuo mokesčio negali būti ribojamas taip, kad jis būtų taikomas tik socialinio pobūdžio privačioms sporto įstaigoms arba centrams, kuriuose taikomi narystės mokesčiai neviršija tam tikros sumos, neatsižvelgiant į kiekvienos sporto veiklos pobūdį ir konkrečias su ja susijusias aplinkybes.
(
28
)	Minėtas 17 išnašoje.
(
29
)	Ten pat.
(
30
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 54 punktą ir 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest
Associates ir Montecello 51 punktą.
(
31
)	Šioje vietoje galima priminti, kad šiuo metu ši dviejų trečdalių riba yra sumažinta iki 40 %.
(
32
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 57 ir paskesnius punktus; 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 72 ir paskesnius punktus; taip pat 9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest Associates ir Montecello 53 ir 41 ir paskesnius punktus.
(
33
)	Minėtas 17 išnašoje.
(
34
)	Nustatyta 1980, 1991 ir 1993 m. UStG 4 straipsnio 16 dalies c punkte.
(
35
)	Visų pirma 41 ir paskesniuose punktuose.
(
36
)	Iš esmės ir UStG 4 straipsnio 16 dalies b–d punktai.
(
37
)	Žr. 17 išnašoje minėto Sprendimo L.u.P. 50 punktą.
(
38
)	UStG 4 straipsnio 18 dalis.
(
39
)	Žr., be kita ko, 1998 m. birželio 11 d. Sprendimo Fischer, C-283/95, Rink. p. I-3369, 27 punktą ir 14 išnašoje minėto Sprendimo Gregg 19 punktą.
(
40
)	Žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C-29/08, Rink. p. I-10413, 67 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.
(
41
)	Žr., be kita ko, 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark, C-174/08, Rink. p. I-10567, 41 punktą; 13 išnašoje minėto Sprendimo CopyGene A/S 64 punktą ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Rank Group, sujungtos bylos C-259/10 ir C-260/10, Rink. p. I-10947, 61 punktą. Taip pat žr. 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimo Eurodental, C-240/05, Rink. p. I-11479, 55 punktą.
(
42
)	Žr. 2005 m. vasario 17 d. Sprendimo Linneweber ir Akritidis, sujungtos bylos C-453/02 ir C-462/02, Rink. p. I-1131, 37 punktą.
(
43
)	Pagal analogiją žr. 39 išnašoje minėto Sprendimo Fischer 27 punktą ir 42 išnašoje minėto Sprendimo Linneweber ir Akritidis 24 punktą.
(
44
)	Minėtas 9 išnašoje, 30 punktas. Šiuo klausimu žr. 14 išnašoje minėto Sprendimo Gregg 20 punktą.
(
45
)	Žr. 2001 m. spalio 11 d. Sprendimo Adam, C-267/99, Rink. p. I-7467, 36 punktą ir 22 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C-109/02, 20 punktą.
(
46
)	Minėtas 17 išnašoje, 50 punktas.
(
47
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Kügler 57 punktą; 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 74 punktą ir 13 išnašoje minėto Sprendimo CopyGene A/S 65 punktą.
(
48
)	V R 55/03 (BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31). Tačiau palyginkite šį sprendimą su 2008 m. sausio 24 d.Bundesfinanzhof sprendimu Czukas, V R.54/06.
(
49
)	Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 516).
(
50
)	Minėtas 17 išnašoje.
(
51
)	Taip pat savanoriškai labdarai skirtoms bendrovėms, asmenų bendrovėms ir turto junginiams, esantiems labdaros organizacijos nariais.
(
52
)	Žr., be kita ko, 17 išnašoje minėto Sprendimo L.u.P. 31 punktą.
(
53
)	9 išnašoje minėto Sprendimo Kingscrest Associates ir Montecello 30 punktas. Taip pat žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 43 punktą (susijusį su Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktais); 11 išnašoje minėto Sprendimo D’Ambrumenil ir Dispute
Resolution
Services 58 punktą (13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktas) ir 17 išnašoje minėto Sprendimo L.u.P. 25 punktą (13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktai).
(
54
)	Minėtas 41 išnašoje, 36 punktas.
(
55
)	Žr. 9 išnašoje minėto Sprendimo Dornier 67 punktą.
(
56
)	T. y. jeigu valstybė narė, taikydama Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies g punkte įtvirtintą nuostatą dėl atleidimo nuo mokesčio, numato, kad sergančių ir slaugos reikalingų asmenų slaugos paslaugos atleidžiamos nuo mokesčio, tik jeigu tokių subjektų atvejų praėjusiais kalendoriniais metais slaugos išlaidas mažiausiai dviem trečdaliais atvejų visiškai arba daugiausia apmokėjo įstatymuose numatytos socialinio draudimo arba socialinės paramos įstaigos.