62019CJ0042
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 12. novembra 2020 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 4 – Pojem ‚davčni zavezanec‘ – Mešani holding – Člen 17 – Pravica do odbitka vstopnega DDV – Vstopni DDV, ki ga mešani holding plača za svetovalne storitve v zvezi z raziskavo trga z namenom morebitne pridobitve deležev v drugih družbah – Opustitev nameravanih pridobitev – Vstopni DDV na bančno provizijo glede organizacije in strukturiranja obligacijskega posojila, namenjenega temu, da se hčerinskim družbam zagotovijo sredstva, potrebna za izvedbo naložb – Neizvedene naložbe“
V zadevi C‑42/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) z odločbo z dne 5. decembra 2018, ki je na Sodišče prispela 24. januarja 2019, v postopku
Sonaecom SGPS SA
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.‑C. Bonichot, predsednik senata, L. Bay Larsen, sodnik, C. Toader, sodnica, M. Safjan in N. Jääskinen (poročevalec), sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 12. februarja 2020,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Sonaecom SGPS SA J. Vieira Peres, A. Lobo Xavier, G. Machado Borges, I. Santos Fidalgo in A. Carrilho Ribeiro, advogados,
–
za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, T. Larsen in P. Barros da Costa, agenti,
–
za Evropsko komisijo M. Afonso, P. Costa de Oliveira in N. Gossement, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 14. maja 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 4(1) in (2) ter člena 17(1), (2) in (5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Sonaecom SGPS SA (v nadaljevanju: Sonaecom) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska) glede odbitnosti vstopnega davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je plačala družba Sonaecom in ki se nanaša na stroške svetovalnih storitev glede raziskave trga zaradi morebitne pridobitve deležev v drugih družbah, in na plačilo provizije družbi BCP Investimento SA za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila, kadar ni prišlo niti do pridobitve niti do naložb, za katere je bilo posojilo najeto.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Šesta direktiva je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
4
Člen 4(1) in (2) Šeste direktive, ki se ratione temporis uporablja v postopku v glavni stvari, določa:
„1.   ‚Davčni zavezanec’ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2.   Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5
Člen 13 Šeste direktive, naslovljen „Oprostitve na ozemlju države“, v točki B, ki se nanaša na „[d]ruge oprostitve“, določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(d)
naslednje transakcije:
1.
dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri;
[…]“.
6
Člen 17 Šeste direktive, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, določa:
„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a)
davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
(b)
davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za uvoženo blago;
(c)
davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan v skladu s členoma 5(7)(a) in 6(3).
[…]
5.   Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Države članice pa lahko:
(a)
dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
(b)
zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
(c)
dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;
(d)
dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
(e)
kadar je davek na dodano vrednost, ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.“
7
Člen 19 Šeste direktive, naslovljen „Izračun odbitnega deleža“, v odstavku 1 določa:
„Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
–
v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),
–
v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).
Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.“
8
Člen 20 Šeste direktive, naslovljen „Popravki odbitkov“, v odstavku 6 določa:
„Če davčni zavezanec preide s splošnega načina obdavčitve na posebno ureditev ali obratno, lahko države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da davčni zavezanec zaradi tega nima neupravičenih koristi niti ni neupravičeno oškodovan.“
9
V skladu s členom 413 Direktive o DDV je ta začela veljati 1. januarja 2007.
Portugalsko pravo
CIVA
10
Člen 9(28) Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost) v različici, ki je veljala v času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: CIVA), določa:
„Plačila davka so oproščeni:
(a)
dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti v kakršni koli obliki, vključno z diskontiranjem in rediskontiranjem, ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri;
[…]
(f)
transakcije in storitve, vključno s posredovanjem, razen zgolj hrambe in upravljanja, ki se nanašajo na delnice, deleže v družbah ali združenjih, obveznice in druge vrednostne papirje, razen vrednostnih papirjev, ki ustanavljajo lastništvo na blagu.“
11
Člen 20 CIVA, v katerem so našteti položaji, v katerih se lahko odbije vstopni DDV, ki ga je plačal davčni zavezanec, v odstavku 1 določa:
„Davek, obračunan za blago ali storitve, ki jih je davčni zavezanec pridobil, uvozil ali uporabil, se lahko odbije le za izvedbo naslednjih transakcij:
(a)
dobava blaga in opravljanje storitev, ki so predmet davka in niso oproščene davka;
[…]“
12
Člen 23(1) in (4) CIVA določa:
„1.   Kadar davčni zavezanec pri opravljanju svoje dejavnosti dobavlja blago ali opravlja storitve, pri čemer pri nekaterih davek ni odbiten, se davek, plačan za nakupe, odbije samo za delež, ki ustreza letnemu prometu transakcij, pri katerih je davek odbiten.
[…]
4.   Poseben odbitni delež iz odstavka 1 je rezultat ulomka, ki ima v števcu znesek letnega prometa brez davka od dobav blaga in opravljenih storitev, pri katerih je davek odbiten na podlagi členov 19 in 20(1), in v imenovalcu znesek letnega prometa, brez davka, vseh transakcij, ki jih je davčni zavezanec opravil, vključno z oproščenimi transakcijami ali tistimi, ki niso predmet obdavčitve, predvsem neobdavčene subvencije, ki niso subvencije za opremo.
[…]“
Uredba‑zakon št. 495/88
13
Člen 1(1) in (2) Decreto‑Lei n.° 495/88 (uredba‑zakon št. 495/88) z dne 30. decembra 1988 (Diário da República I, serija I‑A, št. 301/1988 z dne 30. decembra 1988), ki ureja pravni status in dejavnost sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, določa:
„1.   Edini namen [SGPS] je upravljanje deležev v drugih podjetjih kot posredna oblika opravljanja gospodarskih dejavnosti.
2.   Udeležba v družbi se v smislu te uredbe‑zakona šteje za posredno obliko opravljanja njene gospodarske dejavnosti, če ni zgolj občasna in se nanaša na vsaj 10 % kapitala te družbe z glasovalno pravico, pri čemer je ta udeležba bodisi neposredna bodisi skozi deleže drugih družb, v katerih ima SGPS prevladujoči položaj.“
14
Člen 4 te uredbe‑zakona določa:
„1.   SGPS lahko opravljajo tehnične storitve upravljanja in vodenja za vse ali nekatere družbe, v katerih imajo delež, kot je opredeljen v členu 1(2) in členu 3(3), od (a) do (c), ali s katerimi so sklenile pogodbo o obvladovanju.
2.   Opravljanje storitev mora biti predmet pisne pogodbe, v kateri je treba navesti ustrezno plačilo.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15
Pritožnica v postopku v glavni stvari je holding, ki poleg svoje dejavnosti pridobivanja, imetništva in upravljanja deležev opravlja dejavnost vodenja in strateškega usklajevanja podjetij, ki delujejo na trgih telekomunikacij, medijev, programske opreme in sistemske integracije.
16
Družba Sonaecom je v okviru svojih dejavnosti leta 2005 na podlagi ureditve DDV pridobila zunanje svetovalne storitve v obliki raziskave trga zaradi pridobitve deležev v telekomunikacijskem operaterju Cabovisão. Po njenih trditvah je imela družba Sonaecom namen opravljati gospodarsko dejavnost zagotavljanja storitev upravljanja, ki so obdavčene z DDV, za družbo Cabovisão. Nazadnje do te pridobitve ni prišlo.
17
Poleg tega je pritožnica v postopku v glavni stvari junija 2005 investicijski banki BCP Investimento plačala provizijo za storitve v zvezi z organizacijo, strukturiranjem in jamstvom za plasiranje obligacijskega posojila v znesku 150 milijonov EUR. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je bilo to posojilo namenjeno temu, da se hčerinskim družbam družbe Sonaecom zagotovijo sredstva, ki so jih potrebovale za neposredne naložbe v tehnologijo „triple play“. V skladu s podatki, ki jih je družba Sonaecom predložila na obravnavi, pa je ta družba nameravala tako pridobljeni kapital uporabiti za pridobitev deležev v družbi Cabovisão in tako za naložbe v novo poslovno dejavnost, imenovano „triple play“.
18
Ker do teh naložbenih projektov ni prišlo, se je pritožnica v postopku v glavni stvari nato odločila, da bo ta kapital dala na voljo svoji matični družbi, Sonae SGPS, v obliki posojila.
19
V istem davčnem letu je družba Sonaecom od dolgovanega DDV v celoti odbila ustrezne zneske vstopnega DDV v zvezi s pridobljenimi storitvami.
20
Po nadzoru, ki ga je opravila davčna uprava, je ta izpodbijala odbitek tako izvedenega DDV, pri čemer je menila, da v skladu s členom 17(2) in (3) Šeste direktive in členom 20 CIVA predmet pridobitve storitev iz postopka v glavni stvari ni bila izvedba obdavčenih izstopnih transakcij.
21
Ta uprava je torej izvedla aritmetične popravke, na podlagi katerih so bile izdane odločbe o odmeri DDV in kompenzacijskih obresti v skupnem znesku 1.088.675,77 EUR.
22
Družba Sonaecom je zoper te odmerne odločbe vložila tožbo pri Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (upravno in davčno sodišče v Portu, Portugalska). To sodišče je s sodbo z dne 28. junija 2016 tožbo zavrnilo, ker DDV, ki ga je plačala pritožnica, ni bil odbiten.
23
Družba Sonaecom je zoper to sodbo vložila pritožbo pred Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska).
24
Pritožnica v postopku v glavni stvari pred predložitvenim sodiščem, ki se sklicuje na to, da je mešani holding, in trdi, da je njen poseg v upravljanje njenih hčerinskih družb ponavljajoč, trdi, da storitve iz postopka v glavni stvari niso bile povezane z dejavnostjo „imetništva in upravljanja deležev“, ampak z dejavnostjo, ki jo opravlja na področju zagotavljanja tehničnih storitev in upravljanja svojih hčerinskih družb, ki je dejavnost, ki je obdavčena z DDV in za katero prejme plačilo.
25
Ker naj bi torej nesporno obstajala neposredna povezava med storitvami, opravljenimi za njene hčerinske družbe, in pridobitvijo storitev iz postopka v glavni stvari, naj bi bil plačani vstopni DDV odbiten.
26
Pritožnica v postopku v glavni stvari dodaja, da okoliščina, da do pridobitve deležev ni prišlo, ni upoštevna in da se z njo ne dvomi o dejstvu, da je bila pridobitev storitev opravljena v okviru dejavnosti, ki zajema izvedbo transakcij, obdavčenih z DDV.
27
V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) odločilo, da prekine odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predloži ti vprašanji:
„1.
Ali je v skladu s pravili o odbitku DDV, določenimi v [Šesti direktivi], in sicer v členu 4(1) in (2) ter členu 17(1), (2) in (5), če pritožnica, družba Sonaecom, odbije vstopni davek za svetovalne storitve v zvezi z raziskavo trga zaradi pridobitve kapitalskih deležev, če do zadevne pridobitve ni prišlo?
2.
Ali je v skladu s pravili o odbitku DDV, določenimi v [Šesti direktivi], in sicer v členu 4(1) in (2) ter členu 17(1), (2) in (5), če pritožnica, družba Sonaecom, odbije vstopni davek, ki ga je plačala pri plačilu provizije [družbi BCP Investimento] za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila, za katero je bilo predvideno, da bo del strukture financiranja njenih družb, v katere je vlagala, ki pa se je, ker do zadevnih naložb ni prišlo, v celoti pripisalo družbi Sonae SGPS, ki je matična družba skupine?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
28
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje Sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 4(1) in (2) ter člen 17(1), (2) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da je holding, katerega poseg v upravljanje njegovih hčerinskih družb se ponavlja, upravičen odbiti vstopni DDV, plačan ob pridobitvi svetovalnih storitev, ki se nanašajo na raziskavo trga, opravljeno zaradi pridobitve deležev v drugi družbi, če do te pridobitve nazadnje ni prišlo.
29
Uvodoma je treba spomniti, da je bila z Direktivo o DDV, ki je začela veljati 1. januarja 2007, razveljavljena Šesta direktiva, ne da bi bile z njo uvedene vsebinske spremembe glede na zadnjenavedeno direktivo. Ker je obseg upoštevnih določb Direktive o DDV v bistvu enak obsegu upoštevnih določb Šeste direktive, se sodna praksa Sodišča v zvezi z Direktivo o DDV uporablja tudi v zvezi s Šesto direktivo (glej po analogiji sodbo z dne 3. julija 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, točka 17).
30
V tem okviru je treba na prvem mestu opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso družba, katere edini cilj je pridobitev deležev v drugih družbah, ne da bi neposredno ali posredno posegla v upravljanje teh družb, nima niti statusa davčnega zavezanca za DDV v smislu člena 4 Šeste direktive niti pravice do odbitka v skladu s členom 17 te direktive. Zgolj pridobitev in zgolj imetništvo deležev namreč nista gospodarska dejavnost v smislu Šeste direktive, ki bi pridobitelju oziroma imetniku podelila status davčnega zavezanca, ker zgolj pridobitev poslovnih deležev v drugih podjetjih ne more šteti za izkoriščanje premoženja, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. Prejem morebitne dividende kot rezultat te udeležbe namreč izhaja iz lastništva premoženja (sodbi z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točki 27 in 28, in z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 16 in navedena sodna praksa).
31
Vendar je drugače, kadar poleg udeležbe obstaja še neposredno ali posredno poseganje v upravljanje družb, v katerih so bili deleži pridobljeni, z izvajanjem transakcij, ki so predmet DDV, kot je opravljanje administrativnih, finančnih, poslovnih in tehničnih storitev, brez poseganja v pravice, ki jih ima imetnik deležev kot delničar ali družbenik (sodbi z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 29, in z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 17 in navedena sodna praksa).
32
Kot je generalna pravobranilka navedla v točki 30 sklepnih predlogov, je mešani holding družba, ki poleg svoje neekonomske dejavnosti holdinga, pri kateri gre za imetništvo deležev v drugih družbah in ki ni obdavčena z DDV, opravlja tudi gospodarsko dejavnost. V skladu s sodno prakso je tudi mešani holding, ki ni samo imetnik deležev v družbah, ampak za nekatere od teh družb opravlja tudi odplačne obdavčljive storitve, glede teh storitev davčni zavezanec, ki pa ima pravico samo do delnega odbitka (glej v tem smislu sodbi z dne 27. septembra 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, točka 22, in z dne 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, točka 31).
33
Ker lahko poleg tega gospodarske dejavnosti v smislu Šeste direktive zajemajo več zaporednih aktov, je treba tudi pripravljalne dejavnosti šteti za gospodarske dejavnosti. Za davčnega zavezanca je treba tako šteti vsakogar, ki z objektivnimi elementi izkaže namen za začetek neodvisnega opravljanja gospodarske dejavnosti in ki za to izvede prve naložbene izdatke (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 18 in navedena sodna praksa).
34
Iz tega izhaja, da je treba družbo, ki izvede pripravljalne dejavnosti, ki spadajo v okvir projekta pridobitve delnic neke druge družbe z namenom izvajanja gospodarske dejavnosti, ki zajema poseg v upravljanje zadnjenavedene družbe s tem, da se zanjo opravlja storitve upravljanja, ki so obdavčene z DDV, šteti za davčnega zavezanca v smislu Šeste direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 19).
35
V obravnavanem primeru je iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, razvidno, da je družba Sonaecom v družbi Cabovisão, katere deleže je želela pridobiti, nameravala opravljati storitve upravljanja, ki so obdavčene z DDV, in iz tega naslova opravljati gospodarsko dejavnost v smislu Šeste direktive. Zato je treba v tem delu družbo Sonaecom kot mešani holding načeloma šteti za davčnega zavezanca v smislu Šeste direktive, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
36
Na drugem mestu, v zvezi s pravico do odbitka iz člena 17 Šeste direktive izhaja, da je davčni zavezanec, ki ob pridobitvi blaga ali storitve deluje kot tak, v delu, v katerem to blago ali storitev uporablja za svoje obdavčene transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za navedeno blago ali navedeno storitev. V skladu s členom 10(2), prvi pododstavek, in s členom 17 te direktive ta pravica do odbitka nastane, ko nastane obveznost obračuna davka, to pomeni ob dobavi blaga oziroma ko so storitve opravljene (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 21 in navedena sodna praksa).
37
Pravica do odbitka iz člena 17 in naslednjih Šeste direktive je sestavni del sistema DDV ter je načeloma ni mogoče omejiti. Ta pravica se lahko uresničuje takoj za vse davke, ki bremenijo vstopne transakcije (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 22 in navedena sodna praksa).
38
Namen sistema odbitkov je namreč podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 23).
39
Načelo nevtralnosti DDV v zvezi z davčnim bremenom podjetja zahteva, da se prvi naložbeni izdatki, ki se opravijo za potrebe in v zvezi s podjetjem, štejejo za gospodarske dejavnosti, in v nasprotju s tem načelom bi bilo, če bi se štelo, da se te dejavnosti začnejo šele, ko nastane obdavčljivi dohodek. Z vsakršno drugačno razlago bi bili gospodarskemu subjektu naloženi stroški DDV v okviru njegove gospodarske dejavnosti, ne da bi mu bila dana možnost, da ga odbije, in s tem bi se samovoljno razlikovalo med naložbenimi izdatki, ki se opravijo za potrebe podjetja, glede na to, ali se opravijo pred dejanskim poslovanjem tega podjetja ali v času tega poslovanja (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 24 in navedena sodna praksa).
40
Poleg tega je pravica do odbitka, ko enkrat nastane, pridobljena, tudi če načrtovana gospodarska dejavnost pozneje ni bila izvedena in zato ni vodila do obdavčenih transakcij oziroma tudi če davčni zavezanec zaradi okoliščin, ki so neodvisne od njegove volje, v okviru obdavčljivih transakcij ni mogel uporabiti blaga ali storitev, v zvezi s katerimi je nastala pravica do odbitka. Drugačna razlaga bi bila v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV glede davčnega bremena podjetja. To bi lahko pri davčnem obravnavanju enakih naložbenih dejavnosti ustvarilo neutemeljene razlike med podjetji, ki že opravljajo obdavčljive transakcije, in drugimi, ki želijo – z naložbami – začeti opravljati dejavnosti, ki bodo vir za obdavčljive transakcije. Prav tako bi se vzpostavilo samovoljno razlikovanje med zadnjenavedenimi podjetji, ker bi bila končna odobritev odbitkov odvisna od tega, ali so se navedene naložbe končale z obdavčeno transakcijo (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 25 in navedena sodna praksa).
41
Poleg tega mora v skladu z ustaljeno sodno prakso neposredna in takojšnja povezava med določeno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, načeloma obstajati zato, da se davčnemu zavezancu prizna pravica do odbitka vstopnega DDV in da se določi obseg take pravice. Pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, predpostavlja, da so izdatki za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 26 in navedena sodna praksa).
42
Pravica do odbitka pa se davčnemu zavezancu prizna, tudi če ni neposredne in takojšnje povezave med posamezno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, kadar so stroški zadevnih storitev del njegovih splošnih stroškov in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih zagotavlja. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca (sodba z dne 17. oktobra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, točka 27 in navedena sodna praksa).
43
Sodišče pa je razsodilo, da je treba stroške v zvezi s pridobitvijo deležev v hčerinskih družbah, ki jih ima holdinška družba, ki sodeluje pri njihovem upravljanju in tako opravlja gospodarsko dejavnost, šteti za del njenih splošnih stroškov in DDV, obračunan pri teh stroških, je načeloma predmet odbitka v celoti, razen če nekatere vstopne gospodarske transakcije ne bi bile oproščene plačila DDV na podlagi Šeste direktive, v tem primeru pa bi pravica do odbitka veljala le v skladu s pogoji iz člena 17(5) te direktive (sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 33).
44
V obravnavanem primeru je iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, očitno razvidno, da je družba Sonaecom svetovalne storitve iz postopka v glavni stvari pridobila v okviru načrtovane pridobitve deležev v neki družbi in da je imela družba Sonaecom namen v korist te družbe opravljati gospodarsko dejavnost, in sicer opravljanje storitev upravljanja, obdavčenih z DDV, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
45
Ker so torej v skladu s sodno prakso Sodišča stroški v zvezi z navedenimi svetovalnimi storitvami del splošnih stroškov družbe Sonaecom iz naslova gospodarske dejavnosti, ki jo opravlja kot mešani holding, ima ta družba načeloma pravico do odbitka celotnega DDV, plačanega za te storitve.
46
Poleg tega, kot je bilo opozorjeno v točki 40 te sodbe, dejstvo, da do transakcije nazadnje ni prišlo, ne vpliva na pravico do odbitka DDV, ki ostane pridobljena.
47
Vendar je treba pojasniti, da če bi se izkazalo, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari storitve, ki so obdavčene z DDV in ki so značilne za njeno gospodarsko dejavnost, opravljala le za del svojih hčerinskih družb, kar mora preveriti nacionalno sodišče, je DDV, plačan na splošne stroške, mogoče odbiti le sorazmerno s tistimi, ki so neločljivo povezane z gospodarsko dejavnostjo pritožnice v postopku v glavni stvari kot davčne zavezanke, po metodi, ki jo morajo določiti države članice (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 37).
48
Glede tega je treba spomniti, da morajo države članice pri izvajanju te pristojnosti upoštevati cilj in sistematiko Šeste direktive ter na tej podlagi določiti način izračuna, ki objektivno odraža dejanski del vstopnih stroškov, ki se pripišejo vsaki od ekonomskih in neekonomskih dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točka 37 in navedena sodna praksa).
49
Glede na vse zgoraj navedene preudarke je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 4(1) in (2) ter člen 17(1), (2) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da je mešani holding, katerega poseg v upravljanje njegovih hčerinskih družb se ponavlja, upravičen odbiti vstopni DDV, plačan ob nakupu svetovalnih storitev, ki se nanašajo na raziskavo trga, opravljeno zaradi pridobitve deležev v drugi družbi, tudi če do te pridobitve nazadnje ni prišlo.
Drugo vprašanje
50
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje Sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 4(1) in (2) ter člen 17(1), (2) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da je mešani holding, katerega poseg v upravljanje njegovih hčerinskih družb se ponavlja, upravičen odbiti vstopni DDV, plačan na provizijo, plačano kreditni instituciji za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila, namenjenega naložbam v določen sektor, če do teh naložb nazadnje ni prišlo in če je bil kapital, prejet s tem posojilom, v celoti izplačan matični družbi te skupine v obliki posojila.
51
Za odgovor na to vprašanje je treba ugotoviti, katero uporabo storitev – načrtovano ali dejansko – davčnega zavezanca je treba v skladu s členom 17 Šeste direktive upoštevati za odbitek vstopnega DDV na te storitve.
52
Glede tega člen 17(2)(a) Šeste direktive določa, da je davčni zavezanec upravičen odbiti vstopni davek, če se blago in storitve „uporabljajo“ pri njegovih obdavčljivih transakcijah.
53
Zato iz te določbe izhaja – kot je generalna pravobranilka navedla v točki 54 sklepnih predlogov – da pravica do odbitka vstopnega davka temelji na pristopu, ki temelji predvsem na dejanski uporabi blaga in storitev, ki jih pridobi davčni zavezanec.
54
Analiza sobesedila, v katero se umešča navedena določba, ter njenega namena in namena Šeste direktive potrjuje to jezikovno razlago.
55
Glede okvira, v katerega se umešča člen 17(2)(a) Šeste direktive, je treba poudariti, da so v členu 17(5), tretji pododstavek, točke od (a) do (d), te direktive na področju odbitka vstopnega davka za blago za mešano uporabo našteti različni popravki, ki jih lahko države članice sprejmejo zlasti za uporabo pravil za izračun odbitnega deleža, ki so natančnejša od pravil, določenih v členu 19(1), drugi pododstavek, navedene direktive, ob upoštevanju posebnih značilnosti, ki so lastne dejavnosti zadevnega davčnega zavezanca.
56
V okviru tega – kot je generalna pravobranilka navedla v točki 55 sklepnih predlogov – lahko države članice določijo metode izračuna, ki se razlikujejo od razdelitvenega ključa na podlagi prometa, določenega v Šesti direktivi, če izbrana metoda zagotavlja natančnejši rezultat (glej v tem smislu sodbi z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, točke od 23 do 26, in z dne 9. junija 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, točka 33).
57
Poleg tega iz člena 20(6) Šeste direktive, ki se nanaša na popravek odbitka vstopnega davka, izhaja, da je treba ta odbitek – kot je generalna pravobranilka navedla v točki 55 sklepnih predlogov – čim bolj prilagoditi dejanski uporabi, da se preprečijo „neupravičene koristi ali škoda“ za davčnega zavezanca.
58
Tako ne le iz člena 17(2)(a), ampak tudi iz drugih določb Šeste direktive izhaja, da ta temelji na logiki, v skladu s katero mora odbitek vstopnega davka, ki ga je plačal davčni zavezanec, čim natančneje ustrezati dejanski uporabi blaga in storitev, ki jih ta pridobi.
59
Zato dejanska uporaba blaga in storitev prevlada nad prvotnim namenom.
60
Glede namena člena 17(2)(a) Šeste direktive in te direktive kot celote je treba poudariti, da bi pristop, v skladu s katerim bi pravica do odbitka vstopnega DDV temeljila zgolj na namenu davčnega zavezanca glede uporabe pridobljenega blaga in storitev, in ne na njihovi dejanski uporabi, lahko ogrozil samo delovanje sistema DDV.
61
Kot je bilo namreč opozorjeno v točki 38 te sodbe, je namen sistema odbitkov podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja popolno nevtralnost glede obdavčenja vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na namen ali rezultat teh dejavnosti, če so omenjene dejavnosti predmet DDV (sodbi z dne 14. februarja 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, točka 19, in z dne 28. februarja 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, točka 38 in navedena sodna praksa).
62
Načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljiv element skupnega sistema DDV, zaradi preprečitve izkrivljanja konkurence nasprotuje temu, da se gospodarski subjekti, ki opravljajo dejansko enake transakcije, pri obdavčitvi z DDV obravnavajo različno (glej v tem smislu sodbo z dne 10. septembra 2002, Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, točka 30 in navedena sodna praksa).
63
Izvajanje tega načela tako po eni strani pomeni, da so vsi davčni zavezanci, ki so opravili obdavčljive transakcije v istem davčnem obdobju, upravičeni do odbitka vstopnega DDV, pomeni pa tudi, da, a contrario, tisti, ki so opravili podobne transakcije, vendar so te oproščene plačila DDV, nimajo take pravice.
64
V tem okviru člen 17(2) in (3) Šeste direktive določa, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega davka le za blago in storitve, ki so povezani z izstopnimi transakcijami, obdavčenimi z DDV. Kadar pa so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, povezani z oproščenimi transakcijami ali ne spadajo na področje uporabe DDV, ni mogoče niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka (glej v tem smislu sodbo z dne 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, točka 30 in navedena sodna praksa).
65
Kot pa je generalna pravobranilka navedla v točki 58 sklepnih predlogov, bi zaradi pravice do odbitka vstopnega davka, ki bi se priznala zgolj zato, ker je davčni zavezanec v preteklosti nameraval opravljati transakcije, obdavčene z DDV, in s katero se torej ne bi upoštevale vrste transakcij, ki jih je ta dejansko opravil, bi ta davčni zavezanec pridobil konkurenčno prednost v primerjavi z drugimi podjetji, ki so opravila podobne transakcije, kar bi bilo zato v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti.
66
Tako je treba v skladu s členom 17 Šeste direktive pri odbitku vstopnega DDV za storitve upoštevati dejansko uporabo blaga in storitev, ki jih je pridobil davčni zavezanec, in ne tiste, ki jo je načrtoval.
67
V obravnavanem primeru, kot je bilo opozorjeno v točkah 17 in 18 te sodbe, je iz predložitvene odločbe razvidno, da je pritožnica v postopku v glavni stvari leta 2005 plačala DDV za plačilo provizije družbi BCP Investimento za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila v znesku 150 milijonov EUR za financiranje svojih naložb v sektorju „triple play“. Vendar do teh naložbenih projektov ni prišlo, zato se je pritožnica v postopku v glavni stvari nato odločila, da bo ta znesek dala na voljo svoji matični družbi, Sonae SGPS, v obliki posojila.
68
Ta posojilna transakcija, ki pomeni dejansko uporabo storitev, ki jih je pridobila pritožnica v postopku v glavni stvari, spada med transakcije, oproščene na podlagi člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive, zato ta družba v skladu s členom 17 te direktive ne sme biti upravičena, da od davka, ki ga je dolžna plačati, odbije vstopni DDV na provizije, plačane družbi BCP Investimento SA.
69
Kot je bilo opozorjeno v točki 17 te sodbe, je družba Sonaecom v skladu z informacijami, ki jih je predložila na obravnavi, nameravala kapital, pridobljen s posojilom, uporabiti za pridobitev deležev družbe Cabovisão in tako investirati v novi segment dejavnosti, imenovani „triple play“, ne pa za to, da bi svojim hčerinskim družbam dala sredstva, ki bi jim omogočala naložbe v tem sektorju, kot izhaja iz predložitvene odločbe. Vendar tudi če bi bila ta okoliščina dokazana, ne vpliva na ugotovitev v točki 68 te sodbe, saj se ne nanaša na dejansko uporabo storitev, ki jih je pridobila pritožnica iz postopka v glavni stvari, ampak samo na uporabo, ki jo je zadnjenavedena sprva načrtovala.
70
Ugotovitve iz točke 68 te sodbe prav tako ne more omajati trditev pritožnice v postopku v glavni stvari, da sicer ni nobene neposredne povezave med stroški obligacijskega posojila in obdavčeno izstopno transakcijo, vendar naj bi bilo te stroške mogoče odbiti kot splošne stroške podjetja.
71
Kot je namreč generalna pravobranilka navedla v točki 64 sklepnih predlogov, obstaja neposredna in takojšnja povezava med storitvami, ki jih je pridobila pritožnica v postopku v glavni stvari, in oproščeno izstopno transakcijo, in sicer odobritvijo posojila njeni matični družbi.
72
Glede na te preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 4(1) in (2) ter člen 17(1), (2) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da mešani holding, katerega poseg v upravljanje njegovih hčerinskih družb se ponavlja, ni upravičen odbiti vstopnega DDV, plačanega na provizijo, plačano kreditni instituciji za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila, namenjenega investiranju v določen sektor, če do teh naložb nazadnje ni prišlo in če je bil kapital, prejet s tem posojilom, v celoti izplačan matični družbi skupine v obliki posojila.
Stroški
73
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.
Člen 4(1) in (2) ter člen 17(1), (2) in (5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da je mešani holding, katerega poseg v upravljanje njegovih hčerinskih družb se ponavlja, upravičen odbiti vstopni davek na dodano vrednost, plačan ob nakupu svetovalnih storitev, ki se nanašajo na raziskavo trga, opravljeno zaradi pridobitve deležev v drugi družbi, tudi če do te pridobitve nazadnje ni prišlo.
2.
Člen 4(1) in (2) ter člen 17(1), (2) in (5) Šeste direktive 77/388 je treba razlagati tako, da mešani holding, katerega poseg v upravljanje njegovih hčerinskih družb se ponavlja, ni upravičen odbiti vstopnega davka na dodano vrednost, plačanega za provizijo, plačano kreditni instituciji za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila, namenjenega investiranju v določen sektor, če do teh naložb nazadnje ni prišlo in če je bil kapital, prejet s tem posojilom, v celoti izplačan matični družbi skupine v obliki posojila.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: portugalščina.