62014CC0479
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MELCHIOR WATHELET
presentadas el 18 de febrero de 2016 (
1
)
Asunto C‑479/14
Sabine Hünnebeck
contra
Finanzamt Krefeld
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf, Alemania)]
«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Normativa nacional en materia del impuesto sobre donaciones — Donación de un inmueble situado en el territorio nacional — Normativa nacional que prevé una reducción fiscal de 400000 euros para los residentes y de 2000 euros para los no residentes — Existencia de un régimen optativo que permite a cualquier persona domiciliada en un Estado miembro de la Unión Europea acogerse a la reducción superior»
I. Introducción
1.
La presente petición de decisión prejudicial se refiere a la interpretación de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 65 TFUE en relación con el cálculo del impuesto de transmisiones patrimoniales devengado como consecuencia de la donación de un terreno situado en Alemania, cuando ni el donante ni el adquirente de la donación residan en dicho Estado miembro.
2.
En las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), el Tribunal de Justicia declaró que la normativa nacional de un Estado miembro que haga depender una reducción de la base imponible de la donación del lugar de residencia del donatario y del donante en el momento de la donación, o incluso del lugar en el que se sitúe el bien inmueble que sea objeto de la donación, constituye una restricción a la libre circulación de capitales cuando conduzca a que las donaciones que impliquen a no residentes o bienes inmuebles situados en otro Estado miembro estén sujetas a una carga fiscal mayor que las que sólo involucran a residentes o bienes situados en el Estado miembro de tributación.
3.
El presente litigio se refiere a la cuestión de la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la modificación de la normativa alemana controvertida en esos dos asuntos, según la cual la reducción superior reservada a los residentes alemanes es aplicable a una donación entre no residentes de un bien situado en Alemania si el donatario solicita que la donación se someta al régimen tributario destinado a los residentes (tributación por obligación personal).
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4.
El artículo 63 TFUE, apartado 1, establece que «quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».
5.
El artículo 65 TFUE dispone:
«1.   Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a)
aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b)
adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.
2.   Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.
3.   Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
4.   A falta de medidas de aplicación del apartado 3 del artículo 64, la Comisión, o, a falta de una decisión de la Comisión dentro de un período de tres meses a partir de la solicitud del Estado miembro interesado, el Consejo, podrá adoptar una decisión que declare que las medidas fiscales restrictivas adoptadas por un Estado miembro con respecto a uno o varios terceros países deben considerarse compatibles con los Tratados en la medida en que las justifique uno de los objetivos de la Unión y sean compatibles con el correcto funcionamiento del mercado interior. El Consejo se pronunciará por unanimidad a instancia de un Estado miembro.»
B. Derecho alemán
6.
Las siguientes disposiciones de la Ley alemana del impuesto sobre sucesiones y donaciones (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), en su versión publicada el 27 de febrero de 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), tal como quedó modificada en último lugar por el artículo 11 de la Ley de 7 de diciembre de 2011 (BGBl. 2011 I, p. 2592; en lo sucesivo, «ErbStG»), establecen lo siguiente:
«Artículo 1 — Operaciones sujetas al impuesto
1.   Estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones (o donaciones):
1)
Las transmisiones mortis causa;
2)
Las donaciones inter vivos;
3)
Las donaciones modales;
[...]
2.   Salvo disposición en contrario, las disposiciones de la presente Ley relativas a la transmisión de bienes mortis causa serán aplicables asimismo a las donaciones simples y a las donaciones modales, al igual que las disposiciones relativas a las donaciones se aplicarán también a las donaciones modales inter vivos.
Artículo 2 — Obligación tributaria personal
1.   La obligación tributaria alcanzará:
1)
En los casos contemplados en el artículo 1, apartado 1, puntos 1 a 3, a la totalidad de los bienes que sean objeto de transmisión (sujetos pasivos por obligación personal) cuando el causante, en el momento del fallecimiento, el donante, en el momento en que realiza la donación, o el adquirente, en el momento en que se produce el hecho imponible (artículo 9), tengan la condición de residentes. Se considerarán residentes:
a)
las personas físicas que tengan un domicilio o su residencia habitual en el territorio nacional,
b)
los nacionales alemanes que no hayan residido habitualmente más de cinco años en el extranjero sin tener domicilio en Alemania,
[...]
3)
En todos los demás casos, sin perjuicio del apartado 3, a los bienes transmitidos consistentes en bienes nacionales en el sentido del artículo 121 de la Ley de Valoración [Bewertungsgesetz; en lo sucesivo, “BewG”] (sujetos pasivos por obligación real). [...]
3.   A instancias del adquirente, la transmisión patrimonial que incluya bienes nacionales en el sentido del artículo 121 de la [BewG] (apartado 1, punto 3) se considerará sometida en su conjunto al impuesto por obligación personal si el causante, en el momento del fallecimiento, el donante, en el momento en que realiza la donación, o el adquirente, en el momento en que se produce el hecho imponible (artículo 9), están domiciliados en un Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado al que sea aplicable el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. En caso de transmisiones múltiples procedentes de la misma persona en un período que abarque los diez años anteriores y posteriores a la transmisión de bienes, las mismas se considerarán sometidas también al impuesto por obligación personal y se sumarán con arreglo al artículo 14. [...]
Artículo 14 — Toma en consideración de adquisiciones anteriores
1.   En caso de transmisión de varios elementos patrimoniales por la misma persona en el espacio de diez años, se sumarán añadiendo al último bien transmitido el valor que tenían los bienes transmitidos con anterioridad. Del impuesto de transmisiones patrimoniales sobre el importe total se deducirán los impuestos a cuyo pago resulte obligado, en virtud de la situación personal del beneficiario y sobre la base de las disposiciones aplicables en la fecha de la última transmisión de bienes, sobre los bienes transmitidos con anterioridad. [...]
[...]
Artículo 15 — Clases impositivas
1.   En función de la relación personal entre el beneficiario y el causante o donante, se distinguen las siguientes clases impositivas:
Clase I:
1)
el cónyuge y la pareja de hecho,
2)
los hijos y los hijos del cónyuge,
[…]
Artículo 16 — Reducciones
1.   Quedarán exentas en los supuestos de obligación personal (artículo 2, apartados 1, punto 1, y 3) las transmisiones de bienes:
1)
al cónyuge y a la pareja de hecho, por importe de 500000 euros;
2)
a los hijos comprendidos en la clase I, punto 2, y a los hijos de hijos fallecidos comprendidos en la clase I, punto 2, por un importe de 400000 euros;
[…]
2.   El importe de la reducción establecida en el apartado 1 será sustituido por el importe de 2000 euros en los supuestos de obligación real contemplados en el artículo 2, apartado 1, punto 3.»
7.
El artículo 121 de la BewG, titulado «Bienes nacionales», en su versión publicada el 1 de febrero de 1991 (BGBl. 1991 I, p. 230), tal como quedó modificada en último lugar por el artículo 10 de la Ley de 7 de diciembre de 2011, establece:
«Los bienes nacionales incluyen:
1)
los bienes agrícolas y forestales situados en Alemania;
2)
los bienes inmuebles situados en Alemania;
[...]»
III. Litigio principal y cuestión prejudicial
8.
La Sra. Hünnebeck y sus dos hijas son alemanas y residen en Gloucestershire (Reino Unido). La Sra. Hünnebeck no vive en Alemania desde el año 1996. Sus hijas nunca han vivido en Alemania.
9.
La Sra. Hünnebeck era copropietaria de la mitad de un terreno situado en Dusseldorf (Alemania). Mediante contrato otorgado ante notario el 20 de septiembre de 2011, transmitió esa parte por mitades a sus hijas. Se acordó que la Sra. Hünnebeck se haría cargo del impuesto de transmisiones patrimoniales a título gratuito que, en su caso, se devengase. El 12 de enero de 2012, el curador de las dos hijas menores de la Sra. Hünnebeck aprobó el contrato de 20 de septiembre de 2011.
10.
Mediante dos resoluciones de 31 de mayo de 2012, el Finanzamt Krefeld (Servicio tributario de Krefeld) fijó en 146509 euros por parte el importe del impuesto de transmisiones patrimoniales devengado por la Sra. Hünnebeck como consecuencia de que cada una de sus hijas hubiese adquirido una parte del terreno en cuestión. Al calcular el impuesto de transmisiones patrimoniales, el Servicio tributario de Krefeld dedujo del valor imponible de cada parte la reducción personal concedida a los sujetos pasivos por obligación real, por importe de 2000 euros.
11.
La Sra. Hünnebeck interpuso una reclamación para obtener la aplicación de la reducción personal de 400000 euros de la que gozan los sujetos pasivos por obligación personal (los residentes).
12.
El Servicio tributario de Krefeld desestimó dicha pretensión al sostener que el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG permitía la igualdad de trato entre los sujetos pasivos por obligación personal y por obligación real (los no residentes).
13.
El Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf, Alemania), que conoce del litigio entre la Sra. Hünnebeck y el Servicio tributario de Krefeld se pregunta si el artículo 16, apartado 2, de la ErbStG —aun teniendo en cuenta el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG— es compatible con el artículo 63 TFUE, apartado 1, en relación con el artículo 65 TFUE.
14.
El Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf) observa que, en la sentencia Mattner, (
2
) el Tribunal de Justicia ya había declarado incompatible con el Derecho de la Unión el artículo 16, apartado 2, de la ErbStG, en su versión en vigor en aquel momento, que estaba redactado en términos prácticamente idénticos a los de la disposición correspondiente controvertida en el litigio principal. Por lo tanto, considera que, conforme a esta única sentencia, se debería estimar el recurso de la Sra. Hünnebeck.
15.
En efecto, según el artículo 2, apartado 1, punto 3, en relación con el artículo 16, apartado 2, de la ErbStG, la reducción de 2000 euros, vinculada al hecho de que la Sra. Hünnebeck y sus hijas residían en el Reino Unido a la fecha de la donación, es inferior a la reducción de 400000 euros que, según el artículo 2, apartado 1, punto 1, letra a), en relación con los artículos 15, apartado 1, y 16, apartado 1, punto 2, de la ErbStG, se habría aplicado si al menos una de ellas hubiera residido en Alemania en esa misma fecha.
16.
Sin embargo, el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf) se pregunta si la disposición que figura en el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, adoptada por el legislador alemán a raíz de la sentencia Mattner (
3
) para adaptar el Derecho alemán al Derecho de la Unión, puede cambiar esta conclusión.
17.
El Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf) señala que el Tribunal de Justicia no se pronunció sobre esta cuestión en el marco del recurso por incumplimiento relativo al artículo 16, apartado 2, de la ErbStG interpuesto por la Comisión Europea contra la República Federal de Alemania que dio lugar a la sentencia Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), aunque sí declaró que una normativa nacional de aplicación facultativa podía ser contraria al Derecho de la Unión. (
4
) Por consiguiente, dicho órgano jurisdiccional considera posible que el hecho de añadir el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG no haya subsanado la incompatibilidad del artículo 16, apartado 2, de la ErbStG con el Derecho de la Unión, en particular, dado que la aplicación de este artículo es automática si el contribuyente lo solicita.
18.
Por otra parte, el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf) señala que también cabe dudar de la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la disposición establecida en el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, aplicable a instancia de parte, por las siguientes razones.
19.
Por una parte, con arreglo al artículo 2, apartado 3, primera frase, de la ErbStG, el adquirente sólo puede solicitarlo si en el momento de la transmisión el causante, el donante o el adquirente estaban domiciliados en el territorio de un Estado miembro de la Unión o en un Estado al que sea aplicable el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992. (
5
) Ahora bien, en los apartados 27 a 40 de su sentencia Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), el Tribunal de Justicia amplió, al amparo de la libre circulación de capitales, su jurisprudencia relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones a situaciones que implican a terceros Estados. Dado que desde el punto de vista de la libre circulación de capitales las donaciones son comparables al impuesto sobre sucesiones, se cuestiona de este modo la compatibilidad del artículo 2, apartado 3, primera frase, de la ErbStG.
20.
Por otra parte, en caso de transmisiones múltiples procedentes de la misma persona en un período que abarque los diez años anteriores y posteriores a la transmisión de bienes, el artículo 2, apartado 3, segunda frase, de la ErbStG exige considerarlos también sometidos al impuesto por obligación personal y añadirlos con arreglo al artículo 14 de la ErbStG. Por lo tanto, esta disposición hace que el artículo 14 de la ErbStG sea aplicable durante veinte años, pese a que el artículo 14, apartado 1, primera frase, de la ErbStG sólo establece un período de diez años para los sujetos pasivos por obligación personal contemplados en el artículo 2, apartado 1, punto 1, de la ErbStG. Por consiguiente, cabe, en caso de traslado a Alemania o fuera de Alemania, que los sujetos pasivos por obligación personal a instancia propia, con arreglo al artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, se encuentren en peor situación que los sujetos pasivos por obligación personal en virtud del artículo 2, apartado 1, punto 1, de la ErbStG.
21.
En estas circunstancias, el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 63 TFUE, apartado 1, en relación con el artículo 65 TFUE, en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro que, a efectos del cálculo del impuesto sobre donaciones, establezca que la reducción de la base imponible en caso de donación de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado sea inferior cuando el donante y el donatario residiesen, en el momento en que se realizó la donación, en otro Estado miembro, a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en la misma fecha, en el primer Estado miembro, aun cuando esa normativa establezca, por otra parte, que esta última reducción (superior) se aplique, a instancia del donatario (tomando en consideración todos los bienes recibidos del donante a título gratuito a lo largo de los diez años anteriores y posteriores a la donación)?»
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
22.
La Sra. Hünnebeck, el Gobierno alemán y la Comisión presentaron observaciones escritas. Estas mismas partes formularon observaciones orales en la vista celebrada el 16 de diciembre de 2015.
V. Análisis
23.
Mediante su cuestión prejudicial, el tribunal remitente requiere al Tribunal de Justicia que determine, en esencia, si el tratamiento de los residentes y no residentes establecido por una normativa como la controvertida en el litigio principal constituye una infracción de los artículos 63 TFUE y 65 TFUE, a pesar de la modificación legislativa que se produjo en Alemania a raíz de la sentencia Mattner. (
6
)
A. Alegaciones de las partes
24.
La Sra. Hünnebeck y la Comisión sostienen que la normativa nacional controvertida en el litigio principal es contraria a los artículos 63 TFUE y 65 TFUE.
25.
Basándose en las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), la Sra. Hünnebeck y la Comisión alegan que una discriminación no desaparece por el hecho de que los interesados tengan una opción que pueda conducir a una igualdad de trato, en particular cuando, en ausencia de solicitud para ejercer dicha opción, se aplique automáticamente la norma discriminatoria.
26.
Aun suponiendo que esta opción bastara por sí misma en el caso concreto para eliminar dicha discriminación, se debe declarar, no obstante, que del artículo 2, apartado 3, de la ErbStG se desprende una nueva discriminación arbitraria prohibida por el artículo 65 TFUE, apartado 3. En efecto, la Sra. Hünnebeck y la Comisión señalan que a un sujeto pasivo no residente que ejerza la opción prevista en el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG se le impondría la tributación por obligación personal tanto para los diez años anteriores a la donación como para los diez años posteriores, mientras que los residentes sólo deben aceptar que se sume el valor de todos los bienes recibidos de la misma persona a título gratuito durante los últimos diez años anteriores a la última transmisión y pueden deducir luego, con arreglo al artículo 14 de la ErbStG, el impuesto ya abonado en concepto de transmisiones anteriores.
27.
La Sra. Hünnebeck afirma que, en todo caso, en el presente caso no pudo ejercer el derecho de opción previsto en el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, dado que tal ejercicio habría implicado imposiciones futuras totalmente imprevisibles y un trato menos favorable que el de los residentes.
28.
Según el Gobierno alemán, la normativa nacional controvertida en el litigio principal, en su versión modificada a raíz de la sentencia Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), es conforme a los artículos 63 TFUE y 65 TFUE.
29.
En efecto, según dicho Gobierno, la introducción del artículo 2, apartado 3, de la ErbStG elimina la discriminación constatada en las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), porque la reducción de la base imponible, a la que se acoge una donación que comprenda un bien inmueble situado en Alemania, es la misma en el supuesto de que el donante y el donatario residan en Alemania o en otro Estado miembro, ya que los sujetos pasivos que residen en otros Estados miembros de la Unión o del Espacio Económico Europeo (EEE) son libres de elegir someterse al régimen de tributación por obligación personal aplicable a los residentes.
30.
Además, en el caso de que un sujeto pasivo no residente opte por el régimen de tributación por obligación personal, el cálculo del valor global del enriquecimiento previsto en el artículo 14 de la ErbStG se limita, contrariamente a lo que señala el órgano jurisdiccional remitente, a un período de diez años calculado retroactivamente a partir de la fecha de la transmisión en cuestión. Así pues, concluye que no existe discriminación al respecto entre los sujetos pasivos residentes y los sujetos pasivos no residentes.
B. Apreciación
31.
Como el Tribunal de Justicia ya se pronunció acerca de la normativa alemana controvertida en el litigio principal en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), (
7
) se debe examinar si las modificaciones de dicha normativa operadas por la Ley de 7 de diciembre de 2011, y en particular la introducción del artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, han paliado la incompatibilidad constatada por el Tribunal de Justicia.
32.
Quiero recordar brevemente que, según dicha jurisprudencia, las medidas nacionales «que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de estos» constituyen restricciones de los movimientos de capitales. (
8
)
33.
Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que «la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales». (
9
)
34.
Según el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, que fue introducido por la República Federal de Alemania para acatar la sentencia Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), los sujetos pasivos por obligación real, incluyendo a los no residentes, pueden elegir someter las donaciones gravables en Alemania al régimen de tributación por obligación personal, previsto para los residentes, con la consecuencia de que se aplique la reducción de 400000 euros establecida, en lo referente al litigio principal, en el artículo 16, apartado 1, punto 2, de la ErbStG y ya no de la reducción de 2000 euros establecida en el apartado 2 de dicho artículo para los sujetos pasivos no residentes.
35.
La doble cuestión consiste, por tanto, en averiguar, en primer lugar, si esta opción ofrecida al sujeto pasivo no residente elimina la restricción a la libre circulación de capitales constatada por el Tribunal de Justicia en las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148) y, en segundo lugar, si la regulación del ejercicio de dicha opción (
10
) y sus consecuencias (
11
) no están sometidas tampoco a nuevas restricciones a la libre circulación de capitales.
1. Sobre la posibilidad ofrecida a los no residentes de elegir el régimen impositivo del impuesto sobre sucesiones y donaciones reservado, en principio, a los residentes
36.
El Gobierno alemán sostiene que la facultad de optar por la tributación por obligación personal creada por el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG excluye toda discriminación, dado que, cuando se ejerce dicha opción, los sujetos pasivos residentes y los sujetos pasivos no residentes son tratados de la misma forma.
37.
Basándome en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no comparto la tesis del Gobierno alemán.
38.
En efecto, en la sentencia Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), en la que el sujeto pasivo no residente podía evitar un régimen fiscal discriminatorio optando por otro que supuestamente no lo era (en el caso de autos, el régimen aplicable a los residentes), el Tribunal de Justicia declaró en el apartado 51 de dicha sentencia, en base a las conclusiones concordantes del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer, (
12
) que «tal elección no puede excluir […] los efectos discriminatorios del primero de los dos regímenes tributarios citados» ni «reconocer validez a un régimen tributario que, por su carácter discriminatorio, sigue constituyendo, en sí mismo, una violación del artículo 49 TFUE». (
13
) Remitiéndose al apartado 162 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), sentencia dictada por la Gran Sala, el Tribunal de Justicia añadía que «un régimen nacional restrictivo de la libertad de establecimiento sigue siendo incompatible con el Derecho de la Unión, aun cuando su aplicación sea facultativa». (
14
)
39.
En el apartado 62 de la sentencia Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), el Tribunal de Justicia añadió que esta jurisprudencia era válida, tanto más en un caso en el que, «como en el presente asunto, el mecanismo incompatible con el Derecho de la Unión sea el automáticamente aplicado a falta de elección por parte del contribuyente». Estos principios me parecen perfectamente aplicables al presente asunto. En efecto, para evitar un sistema que les resulta discriminatorio, los no residentes pueden, como en el asunto que dio lugar a la sentencia Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), optar por otro sistema que supuestamente no es discriminatorio (
15
) y es aplicable, en principio, únicamente a los residentes, habida cuenta de que, como en la sentencia Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), a falta de elección por parte del sujeto pasivo no residente en favor del otro sistema se aplica automáticamente el mecanismo incompatible con el Derecho de la Unión.
40.
Sin embargo, no puedo concluir de un modo definitivo este punto sin mencionar la reciente sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), dictada sin conclusiones por una sala de tres jueces el 19 de noviembre de 2015.
41.
El asunto que dio lugar a dicha sentencia se refería a una ley sueca que pretendía eliminar la restricción contra los sujetos pasivos no residentes constatada en la sentencia Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) al permitir a dichos sujetos pasivos optar por el régimen fiscal aplicable a los residentes, en lugar de por el sistema fiscal de retención en la fuente que, en principio, les era aplicable y que fue objeto de dicha sentencia.
42.
Tras declarar que este último sistema era globalmente más favorable para los no residentes, (
16
) el Tribunal de Justicia dictaminó que «la denegación, en el marco de la tributación por los rendimientos, a los contribuyentes no residentes que obtienen la mayor parte de sus ingresos en el Estado fuente y que han optado por un régimen fiscal de retención en la fuente, de las deducciones personales que se conceden a los contribuyentes residentes en el marco del régimen general del impuesto no constituye una discriminación contraria al artículo 21 TFUE cuando los contribuyentes no residentes no están sujetos a una carga fiscal globalmente superior a la que recae sobre los contribuyentes residentes y sobre las personas que les son equiparables cuya situación sea comparable a la suya», (
17
) estimando que este elemento «distingue los hechos del asunto principal de los hechos, específicos, del asunto en el que se dictó la sentencia Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148)». (
18
)
43.
Creo poder deducir de la sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) que la conclusión del Tribunal de Justicia, probablemente preocupado por no permitir a un sujeto pasivo no residente practicar el «cherry picking», esto es, reivindicar en beneficio propio los elementos más favorables de dos regímenes tributarios distintos, vino determinada por el hecho de que el régimen tributario aplicable a los no residentes era globalmente más favorable que el régimen reservado, en principio, a los residentes.
44.
Ahora bien, se desprende de una jurisprudencia consolidada que, al examinar la compatibilidad de una medida de fiscalidad directa con las libertades fundamentales, la existencia o no de una discriminación no depende del resultado global para el contribuyente. Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 44 de la sentencia Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), «la diferencia de trato entre estos dos grupos de contribuyentes [a saber, los residentes y los no residentes] puede calificarse de discriminación en el sentido del Tratado FUE si no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato a este respecto entre dichas categorías». (
19
)
45.
Por consiguiente, la existencia de una diferencia de trato sólo puede apreciarse en relación con la ventaja fiscal concreta concedida a una de las dos categorías de contribuyentes y denegada a la otra, y no en relación con la carga fiscal global del contribuyente en cuestión.
46.
En cualquier caso, no creo que la constatación del Tribunal de Justicia en los apartados 43 y 49 de su sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) baste para establecer excepciones a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia derivada de las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, apartado 162), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, apartados 49 a 54) y Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, apartado 62).
47.
Sobre esta cuestión, no comparto la argumentación desarrollada por la Comisión en la vista, según la cual el asunto que dio lugar a la sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) sólo se refería a la existencia de dos sistemas tributarios distintos —uno para los residentes y uno para los no residentes—, ambos compatibles con el Derecho de la Unión, lo que no ocurre en el presente asunto y explica la distinción realizada en dicha sentencia.
48.
Esta argumentación ignora el hecho de que el Tribunal de Justicia declaró en su sentencia Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) que el sistema que fue considerado globalmente más favorable en la sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) era en realidad discriminatorio. Como indica el Abogado General Mengozzi en el punto 60 de sus conclusiones presentadas en el asunto Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), la cuestión era si «la existencia de la posibilidad reconocida al contribuyente de optar por un régimen jurídico, ciertamente menos ventajoso en general, pero sin embargo no incompatible con el Derecho de la Unión, hace que el sistema tributario examinado sea compatible en su conjunto». La respuesta del Tribunal de Justicia fue claramente negativa.
49.
También deduzco de las conclusiones del Abogado General Mengozzi que, en dicho asunto, el Tribunal de Justicia se enfrentaba, como en el asunto que dio lugar a la sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), a una posibilidad de optar por un sistema fiscal globalmente «menos ventajoso». Esto no impidió al Tribunal de Justicia constatar la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales.
50.
En el presente asunto, si bien la opción en favor del sistema tributario reservado a los residentes permite obtener una mayor reducción, también está vinculada a la tributación por obligación personal, cuyas consecuencias pueden ser muy distintos dependiendo de las situaciones concretas de los diferentes contribuyentes puesto que, como señaló la Comisión en la vista, lleva a gravar durante veinte años todos los bienes recibidos a título gratuito y situados no únicamente en Alemania sino en cualquier parte del mundo, con el riesgo de una doble imposición.
51.
Por consiguiente, considero que el hecho de que el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG permita a los contribuyentes no residentes acogerse a la reducción reservada a los contribuyentes residentes optando por el régimen tributario del impuesto sobre sucesiones y donaciones destinado a los residentes no ha subsanado la incompatibilidad del artículo 16, apartado 2, de la ErbStG con la libre circulación de capitales constatada en las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148).
2. Sobre la regulación del ejercicio de la opción ofrecida a los no residentes de elegir el régimen del impuesto sobre sucesiones y donaciones destinado a los residentes y las consecuencias de tal ejercicio
52.
Como el tribunal remitente duda de la compatibilidad con la libre circulación de capitales de la norma establecida en el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, procede examinar si la regulación del ejercicio de la opción ofrecida por esta disposición, (
20
) así como las consecuencias de su ejercicio, (
21
) crean una nueva restricción a la libre circulación de capitales.
53.
En primer lugar, en lo tocante a la regulación del ejercicio de dicha opción, el órgano jurisdiccional remitente considera que, como tal opción sólo está disponible para los sujetos pasivos que residen en el territorio de los Estados miembros de la Unión o del EEE, es contraria a la sentencia Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), que amplió los principios enunciados en la sentencia Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a los sujetos pasivos que residen en un tercer país.
54.
En efecto, en el apartado 68 de la sentencia Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), el Tribunal de Justicia declaró que «los artículos [63 TFUE] y [65 TFUE] deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto [...] de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país como la Confederación Suiza, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro».
55.
Como sostiene la Comisión, es evidente que la limitación de la opción introducida por el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG sólo a los sujetos pasivos que residan en el territorio de los Estados miembros de la Unión o del EEE, excluyendo a los residentes en terceros países, es contraria a la libre circulación de capitales. No se ha alegado ninguna justificación de esta restricción. Sin embargo, se debe reseñar que esta cuestión no se plantea en el asunto principal, ya que la Sra. Hünnebeck y sus hijas residen en un Estado miembro de la Unión.
56.
En segundo lugar, en lo referente a las consecuencias del ejercicio de la opción en cuestión, cabe recordar que el artículo 2, apartado 3, segunda frase, de la ErbStG somete a tributación por obligación personal «las transmisiones múltiples procedentes de la misma persona en un período que abarque los diez años anteriores y posteriores a la transmisión de bienes» para la que se haya ejercido la opción de someterse al régimen del impuesto sobre sucesiones y donaciones destinado a los residentes. Según el órgano jurisdiccional remitente, para los residentes, el artículo 14 de la ErbStG limita este período a los diez años anteriores a la transmisión de bienes.
57.
El Gobierno alemán refuta esta interpretación del tribunal remitente, sosteniendo que, en ambos casos, el cálculo del valor global de los bienes pertinentes recibidos se limita a un período de diez años, calculado retroactivamente desde la fecha de la transmisión patrimonial.
58.
A este respecto, se debe recordar que «el órgano jurisdiccional remitente es el único competente para esclarecer y apreciar los hechos del litigio de que conoce, así como para interpretar y aplicar el Derecho nacional». (
22
)
59.
Por consiguiente, en el marco del sistema de cooperación judicial establecido por el artículo 267 TFUE, no le corresponde al Tribunal de Justicia comprobar o cuestionar la exactitud de la interpretación del Derecho nacional realizada por el órgano jurisdiccional remitente, dado que dicha interpretación es de su exclusiva competencia.
60.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos». (
23
)
61.
En mi opinión, en el presente caso existe una innegable diferencia de trato entre los residentes y los no residentes, puesto que en las transmisiones, el período considerado para los no residentes (diez años anteriores y posteriores a la transmisión) es notablemente más largo que el período considerado para los residentes (diez años anteriores a la transmisión). En el caso de transmisiones múltiples, esta diferencia de trato puede llevar fácilmente a una mayor tributación por los no residentes.
62.
Además, como el importe del impuesto sobre donaciones correspondiente a un inmueble situado en Alemania se calcula con arreglo a la ErbStG, en función al mismo tiempo del valor de dicho bien inmueble y del vínculo familiar que pueda existir entre el donante y el donatario, no existe ninguna diferencia objetiva que justifique una desigualdad de trato fiscal entre, respectivamente, la situación de unas personas, ninguna de las cuales reside en dicho Estado miembro, y aquella en la que al menos una reside en dicho Estado. (
24
)
63.
A este respecto, los sujetos pasivos no residentes se encuentran a fortiori en una situación comparable a la de los sujetos pasivos residentes, dado que la normativa alemana controvertida los equipara a efectos de la tributación de un bien inmueble adquirido mediante donación y situado en Alemania. Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 50 de la sentencia Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), «al tratar de manera idéntica, salvo en cuanto atañe al importe de la reducción concedida al adquirente, las donaciones o las sucesiones realizadas en beneficio de esas dos categorías de contribuyentes, el legislador nacional admitió, en efecto, que entre estas últimas no existen, a efectos de las modalidades y condiciones de la percepción del impuesto sobre donaciones o sucesiones, disparidad alguna objetiva que pueda justificar una diferencia de trato». Lo mismo ocurre respecto al período de toma en consideración de las transmisiones anteriores.
64.
Por lo tanto, el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG crea una segunda restricción a la libre circulación de capitales.
65.
Según el Gobierno alemán, esta restricción está justificada por razones imperiosas de interés general, y más concretamente por el reparto equilibrado de las competencias tributarias de los Estados miembros y la coherencia del sistema tributario alemán.
66.
En cuanto al reparto equilibrado de las competencias tributarias de los Estados miembros, el Gobierno alemán no explica en absoluto cómo podría verse comprometido dicho reparto si las autoridades alemanas aplicaran a los residentes y a los no residentes el mismo período de toma en consideración de las transmisiones.
67.
Por lo que se refiere a la coherencia del sistema tributario alemán, el Gobierno alemán considera que, al ejercer la opción de someterse al régimen tributario de los residentes ofrecida por el artículo 2, apartado 3, de la ErbStG, los sujetos pasivos no residentes optan por tributar por obligación personal, en el sentido de que la base imponible incluye todo el patrimonio nacional y extranjero. Dicho Gobierno deduce de ello que la ventaja fiscal resultante de aplicar la reducción superior del artículo 16, apartado 1, de la ErbStG se ve compensada con un gravamen fiscal determinado al amparo del impuesto sobre donaciones.
68.
Sin embargo, ninguna de estas alegaciones aborda que, en perjuicio de los no residentes, las consideraciones de las transmisiones patrimoniales tengan distinta duración. Más concretamente, al contrario de lo que se exige en la reiterada jurisprudencia en la materia, (
25
) el Gobierno alemán no demuestra la existencia de una relación directa entre la concesión de una ventaja fiscal y una toma en consideración de las transmisiones más larga cuando la donación implica a donatarios y donantes no residentes.
69.
Por consiguiente, deben desestimarse las alegaciones basadas en la coherencia del sistema tributario.
VI. Conclusión
70.
A tenor de las consideraciones precedentes, sugiero al Tribunal de Justicia dar respuesta a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Dusseldorf) de la siguiente manera:
«1)
Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que oponen a la normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que establece, a los efectos del cálculo del impuesto sobre donaciones, que la reducción de la base imponible en caso de donación de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado sea inferior cuando el donante y el donatario residiesen, en el momento en que se realizó la donación, en otro Estado miembro, a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en la misma fecha, en el primer Estado miembro, aun cuando esa normativa establece, por otra parte, que pueda aplicarse la reducción superior, a instancia del donatario si éste elige el sistema de tributación por obligación personal reservado a los residentes.
2)
Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que oponen a la normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que establece que los donatarios que residan en terceros países sólo puedan solicitar la aplicación de la reducción superior a su base imponible, a los efectos del cálculo del impuesto sobre donaciones relativo a un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, si alguno de los donantes o de los donatarios reside en dicho Estado.
3)
Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que oponen a la normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que establece, a los efectos del cálculo del impuesto sobre donaciones, que, en caso de donación de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, se tomen en consideración todos los bienes recibidos del donante a título gratuito a lo largo de los diez años anteriores y posteriores a la donación, cuando el donante y el donatario residiesen, en el momento en el que se realizó la donación, en otro Estado miembro, mientras que si uno de ellos hubiera residido, en la misma fecha, en el primer Estado miembro, sólo se tomarían en consideración los diez años anteriores a la donación.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
)	Ibidem.
(
4
)	Véanse las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 162; Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 53, y Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), apartado 62.
(
5
)	DO 1994, L 1, p. 3.
(
6
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
)	Esta normativa y las normativas equivalentes de otros Estados miembros también fueron analizadas por el Tribunal de Justicia en los asuntos que dieron lugar a las sentencias Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), Comisión/España (C‑127/12, EU:C:2014:2130), y Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
)	Sentencia Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), apartado 41. Véanse también, en este sentido, las sentencias Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), apartado 31; Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), apartado 26; Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), apartado 23, y Comisión/España (C‑127/12, EU:C:2014:2130), apartado 57.
(
9
)	Sentencia Comisión/España (C‑127/12, EU:C:2014:2130), apartado 58. Véanse también, en este sentido, las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), apartado 28 y, en materia de sucesiones, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), apartado 25.
(
10
)	Esta elección sólo se ofrece a los sujetos pasivos no residentes establecidos en otros Estados miembros de la Unión o del EEE y excluye a los países terceros.
(
11
)	El artículo 2, apartado 3, de la ErbStG parece aplicar la posibilidad de optar por el régimen de tributación por obligación personal a cualquier otra transmisión de bienes realizada por la misma persona a lo largo de los diez años anteriores y posteriores a la transmisión de bienes para la que se hizo dicha elección.
(
12
)	C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
)	Sentencia Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 52.
(
14
)	Ibidem, apartado 53.
(
15
)	Véanse los puntos 52 a 69 de las presentes conclusiones.
(
16
)	Véase la sentencia Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), apartado 43.
(
17
)	Ibidem, apartado 49. El subrayado es mío.
(
18
)	Ibidem, apartado 39.
(
19
)	Sentencia Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 44. El subrayado es mío. Véanse también, en este sentido, las sentencias Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181), apartado 19, y Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566), apartado 60.
(
20
)	Esta opción sólo se ofrece a los sujetos pasivos no residentes establecidos en otros Estados miembros de la Unión o del EEE y excluye a los países terceros.
(
21
)	Véase la nota 11 de las presentes conclusiones.
(
22
)	Sentencia Eckelkamp y otros (C‑11/07, EU:C:2008:489), apartado 32. Véase también, en este sentido, la sentencia Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228), apartado 95.
(
23
)	Sentencia Comisión/España (C‑127/12, EU:C:2014:2130), apartado 57. Véase también, en este sentido, la sentencia Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), apartado 26.
(
24
)	Véanse las sentencias Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), apartado 36, y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), apartado 49.
(
25
)	Véanse las sentencias Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484), apartado 42; Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559), apartados 77 y 78; Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), apartado 53, y Comisión/Alemania (C‑211/13, EU:C:2014:2148), apartados 55 y 56.