62023CJ0615
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 8ης Μαΐου 2025 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 73 – Βάση επιβολής του φόρου – Αντιπαροχή – Επιδοτήσεις που συνδέονται άμεσα με την τιμή φορολογητέας πράξης – Υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών – Αποζημίωση καταβαλλόμενη από οργανισμό τοπικής αυτοδιοίκησης στον παρέχοντα τις υπηρεσίες για την κάλυψη των υφιστάμενων δαπανών – Άμεση σχέση μεταξύ της αποζημίωσης και των παρεχόμενων υπηρεσιών»
Στην υπόθεση C‑615/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 16ης Ιουνίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Οκτωβρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
κατά
P. S.A.,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του πρώτου τμήματος, A. Kumin (εισηγητή), I. Ziemele και S. Gervasoni, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, εκπροσωπούμενος από την B. Rogowska-Rajda και τους T. Tratkiewicz και T. Wojciechowski,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
–
η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την R. Kissné Berta,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την O. Glinicka και τον M. Herold,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 13ης Φεβρουαρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (διευθυντή εθνικών φορολογικών πληροφοριών, Πολωνία, στο εξής: φορολογική αρχή) και της εταιρίας P. S.A. σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για την παροχή υπηρεσιών δημόσιων μαζικών μεταφορών που πρόκειται να παράσχει η P.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Το πολωνικό δίκαιο
4
Το άρθρο 29a, παράγραφος 1, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των παραγράφων 2 έως 5, των άρθρων 30a έως 30c, του άρθρου 32, του άρθρου 119 και του άρθρου 120, παράγραφοι 4 και 5, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει, στο πλαίσιο της πώλησης, ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιχορηγήσεων, των επιδοτήσεων και άλλων παρόμοιων καταβολών οι οποίες εισπράττονται από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και έχουν άμεσο αντίκτυπο στην τιμή των αγαθών που παραδόθηκαν ή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο.»
5
Κατά το άρθρο 50, παράγραφος 1, του ustawa o publicznym transporcie zbiorowym (νόμου περί δημόσιων μαζικών μεταφορών), της 16ης Δεκεμβρίου 2010 (Dz. U. του 2018, θέση 2016), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος περί δημόσιων μαζικών μεταφορών):
«Η χρηματοδότηση των μεταφορών δημοσίου συμφέροντος μπορεί, μεταξύ άλλων, να λάβει τη μορφή:
[…]
2)
αποζημίωσης καταβαλλόμενης στον φορέα παροχής των υπηρεσιών για:
[…]
c)
τις δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται κατά την παροχή των υπηρεσιών δημόσιων μαζικών μεταφορών […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
6
Η P. δραστηριοποιείται στον τομέα των επιβατικών μεταφορών. Προτίθεται δε να συνάψει, ως φορέας παροχής δημόσιας υπηρεσίας, συμβάσεις παροχής υπηρεσιών δημόσιων μαζικών μεταφορών, κατά τα προβλεπόμενα στον κανονισμό (ΕΚ) 1370/2007 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Οκτωβρίου 2007, για τις δημόσιες επιβατικές σιδηροδρομικές και οδικές μεταφορές και την κατάργηση των κανονισμών του Συμβουλίου (ΕΟΚ) αριθ. 1191/69 και (ΕΟΚ) αριθ. 1107/70 (ΕΕ 2007, L 315, σ. 1), καθώς και στον νόμο περί δημόσιων μαζικών μεταφορών. Ο αντισυμβαλλόμενος, ήτοι ένας οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης, έχει την ιδιότητα του διοργανωτή δημόσιων μαζικών μεταφορών, κατά την έννοια του νόμου αυτού (στο εξής: διοργανωτής).
7
Στο πλαίσιο της σχεδιαζόμενης δραστηριότητας, η P. θα αμείβεται, μεταξύ άλλων, μέσω της πώλησης εισιτηρίων των οποίων η τιμή θα καθορίζεται από τον διοργανωτή. Δεδομένου ότι αυτός ο τρόπος χρηματοδότησης δεν επαρκεί για την κάλυψη του κόστους της εν λόγω δραστηριότητας, η P. θα λαμβάνει από τον διοργανωτή αποζημίωση, κατά την έννοια του άρθρου 50, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο c, του νόμου περί δημόσιων μαζικών μεταφορών.
8
Η σύμβαση που θα συναφθεί με τον διοργανωτή θα καθορίζει τον τρόπο καταβολής της αποζημίωσης, βάση της οποίας αποτελεί το αρνητικό οικονομικό αποτέλεσμα που προκύπτει από την εν λόγω δραστηριότητα, και θα διευκρινίζει το ανώτατο ποσό της αποζημίωσης για συγκεκριμένη περίοδο.
9
Στο πλαίσιο αυτό, η P. ζήτησε από τη φορολογική αρχή να εκδώσει ατομική ερμηνευτική φορολογική απόφαση όσον αφορά το ζήτημα αν η αποζημίωση προς κάλυψη των ζημιών που απορρέουν από την παροχή υπηρεσιών δημόσιων μαζικών μεταφορών συνιστά κύκλο εργασιών υποκείμενο στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 29a, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο.
10
Κατά την άποψη της P., η αποζημίωση δεν αυξάνει τη βάση επιβολής του φόρου, διότι δεν έχει άμεσο αντίκτυπο στην τιμή των παρεχόμενων υπηρεσιών, αλλά αποτελεί συνεισφορά στο συνολικό κόστος της σχεδιαζόμενης δραστηριότητας.
11
Με φορολογική ερμηνευτική απόφαση της 14ης Μαΐου 2019, η φορολογική αρχή διατύπωσε αντίθετη γνώμη.
12
Η P. άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας Γκντανσκ, Πολωνία), το οποίο την ακύρωσε, με απόφαση της 26ης Νοεμβρίου 2019.
13
Στη συνέχεια, η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω δικαστικής αποφάσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
14
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η αποζημίωση που καταβάλλεται από οργανισμό τοπικής αυτοδιοίκησης σε επιχείρηση παρέχουσα υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλεται η επιχείρηση αυτή συνιστά αντιπαροχή για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να πρέπει να υπόκειται στον ΦΠΑ.
15
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, ιδίως δε των αποφάσεων της 22ας Νοεμβρίου 2001, Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629) και της 15ης Ιουλίου 2004, Επιτροπή κατά Σουηδίας (C‑463/02, EU:C:2004:455), η εθνική νομολογία εκτιμά ότι μια τέτοια αποζημίωση δεν αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου. Συγκεκριμένα, για να θεωρηθεί το ποσό της χρηματοδότησης που λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο ως στοιχείο της βάσης επιβολής του φόρου για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, πρέπει το ποσό αυτό να προορίζεται σαφώς για συγκεκριμένη πράξη. Όμως, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης αποζημίωση δεν έχει άμεσο αντίκτυπο στην τιμή των υπηρεσιών που παρέχει η P., ήτοι στην τιμή των εισιτηρίων, καθόσον σκοπός της είναι πρωτίστως η κάλυψη των ζημιών που υφίστανται κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης περιόδου.
16
Εντούτοις, παραπέμποντας στην απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει αμφιβολίες όσον αφορά την εν λόγω εθνική νομολογία. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον, για να κριθεί αν μια τέτοια αποζημίωση αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, είναι αναγκαίο να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της τιμής των εισιτηρίων και της εν λόγω αποζημίωσης, υπό την έννοια της άμεσης χρηματοδότησης των εισιτηρίων που μειώνει κατ’ αναλογίαν την τιμή τους, ή αν αρκεί, για να αποδειχθεί η άμεση αυτή σχέση, να διαπιστωθεί ότι, χωρίς την εν λόγω αποζημίωση, η τιμή των εισιτηρίων θα έπρεπε να είναι υψηλότερη. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η ύπαρξη μιας τέτοιας άμεσης σχέσης μπορεί να συναχθεί από το γεγονός ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες είναι αδιάλειπτες και χαρακτηρίζονται από τη συνεχή διαθεσιμότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες να τις παράσχει.
17
Κατά το αιτούν δικαστήριο, μολονότι δεν χωρεί καμία αμφιβολία ότι, στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί, η επίμαχη αποζημίωση δεν αφορά εξατομικευμένη υπηρεσία που προορίζεται για τους αποδέκτες της, παραμένει εντούτοις γεγονός ότι η αποζημίωση αυτή μειώνει την τιμή που πρέπει να καταβάλλουν οι αποδέκτες των υπηρεσιών, δεδομένου ότι, χωρίς αυτήν, η τιμή των εισιτηρίων που διαθέτει στην αγορά ο παρέχων υπηρεσίες δημόσιας μεταφοράς θα έπρεπε να καθοριστεί σε πολύ υψηλότερο επίπεδο. Επιπλέον, η εν λόγω αποζημίωση δεν αποτελεί οικονομική παροχή προοριζόμενη για το σύνολο των δραστηριοτήτων του παρέχοντος τις ως άνω υπηρεσίες, αλλά συνδέεται μόνον με τη δημόσια μεταφορά δραστηριότητά του.
18
Αντιθέτως, κατά το αιτούν δικαστήριο, το γεγονός ότι η επίμαχη αποζημίωση καθορίζεται κατ’ αποκοπήν και σε ετήσια βάση δεν φαίνεται να είναι ιδιαίτερα σημαντικό για να εκτιμηθεί αν η αποζημίωση αυτή αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του ΦΠΑ. Το ίδιο ισχύει και για το γεγονός ότι η τιμή των εισιτηρίων και το ποσό τυχόν μειωμένων κομίστρων καθορίζονται από τον διοργανωτή και όχι από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, δεδομένου ότι και τα στοιχεία αυτά ορίζονται στη σύμβαση που συνάπτει ο διοργανωτής με τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και είναι κρίσιμα για τον καθορισμό του ποσού της αποζημίωσης.
19
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι αποζημίωση, όπως η περιγραφόμενη στην αίτηση για την έκδοση ατομικής ερμηνευτικής φορολογικής απόφασης, την οποία καταβάλλει οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης σε χωριστή οντότητα (φορέα δημόσιας υπηρεσίας) για την παροχή υπηρεσιών δημόσιων μαζικών μεταφορών, περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου κατά το εν λόγω άρθρο;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η κατ’ αποκοπήν αποζημίωση, την οποία καταβάλλει οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης σε επιχείρηση παρέχουσα υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών με σκοπό την κάλυψη των ζημιών που υφίσταται η επιχείρηση στο πλαίσιο της παροχής των υπηρεσιών αυτών, περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου της επιχείρησης αυτής.
21
Δυνάμει του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών η βάση επιβολής του φόρου «περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών».
22
Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής και στις γραπτές παρατηρήσεις της φορολογικής αρχής, οι άμεσοι αποδέκτες των υπηρεσιών δημόσιων μαζικών μεταφορών που πρόκειται να παρέχει ο φορέας παροχής αυτών είναι οι χρήστες τους, οι οποίοι αγοράζουν εισιτήριο ως αντιπαροχή για τις εν λόγω υπηρεσίες, ενώ ο διοργανωτής που καταβάλλει την αποζημίωση στον παρέχοντα τις υπηρεσίες δεν θεωρείται ως αποδέκτης τους. Επομένως, εν προκειμένω, ο διοργανωτής έχει την ιδιότητα του «τρίτου», κατά την έννοια του άρθρου 73.
23
Όσον αφορά το ζήτημα αν η αποζημίωση συνιστά επιδότηση που συνδέεται άμεσα με την τιμή των πράξεων, κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 73, προβλέποντας ότι η βάση επιβολής του ΦΠΑ περιλαμβάνει, στις περιπτώσεις που καθορίζει, ορισμένες επιδοτήσεις που καταβάλλονται στους υποκειμένους στον φόρο, αποβλέπει στο να υπάγεται η συνολική αξία των αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών στον ΦΠΑ και, με τον τρόπο αυτόν, να αποφεύγεται το ενδεχόμενο να έχει η καταβολή της επιδότησης ως συνέπεια μικρότερη απόδοση του φόρου [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2019, C και C (ΦΠΑ και γεωργικές επιδοτήσεις), C‑573/18 και C‑574/18, EU:C:2019:847, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
24
Σύμφωνα με το γράμμα της, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται όταν η επιδότηση συνδέεται άμεσα με την τιμή της οικείας πράξης. Για να συμβαίνει κάτι τέτοιο, η επιδότηση πρέπει να καταβάλλεται ειδικά στον επιχειρηματία που επιδοτείται προκειμένου να παραδώσει συγκεκριμένο αγαθό ή να παράσχει συγκεκριμένη υπηρεσία. Μόνο στην περίπτωση αυτή η επιδότηση μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για την προμήθεια αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας και, επομένως, υπόκειται στον φόρο [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2019, C και C (ΦΠΑ και γεωργικές επιδοτήσεις), C‑573/18 και C‑574/18, EU:C:2019:847, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
25
Εξάλλου, πρέπει να εξακριβώνεται ότι οι αγοραστές του αγαθού ή οι αποδέκτες της υπηρεσίας ωφελούνται από τη χορηγούμενη στον δικαιούχο επιδότηση. Πράγματι, απαιτείται η τιμή που καταβάλλει ο αγοραστής του αγαθού ή ο αποδέκτης της υπηρεσίας να καθορίζεται με τέτοιο τρόπο ώστε αυτή να μειώνεται κατ’ αναλογίαν της χορηγούμενης στον πωλητή του αγαθού ή στον παρέχοντα την υπηρεσία επιδοτήσεως, η οποία αποτελεί στην περίπτωση αυτή ένα στοιχείο προσδιορισμού της τιμής την οποία ζητεί ο τελευταίος. Πρέπει συνεπώς να εξακριβώνεται αν το γεγονός ότι καταβάλλεται επιδότηση στον πωλητή αγαθού ή στον παρέχοντα υπηρεσία τού παρέχει, αντικειμενικά, τη δυνατότητα να πωλεί το αγαθό ή να παρέχει την υπηρεσία σε τιμή χαμηλότερη εκείνης την οποία θα καθόριζε αν δεν ελάμβανε την επιδότηση [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2019, C και C (ΦΠΑ και γεωργικές επιδοτήσεις), C‑573/18 και C‑574/18, EU:C:2019:847, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
26
Επιπλέον, η αντιπαροχή την οποία αντιπροσωπεύει η επιδότηση πρέπει, τουλάχιστον, να μπορεί να προσδιοριστεί [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2019, C και C (ΦΠΑ και γεωργικές επιδοτήσεις), C‑573/18 και C‑574/18, EU:C:2019:847, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
27
Ως εκ τούτου, η έκφραση «επιδοτήσεις που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών», υπό την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, περιλαμβάνει αποκλειστικά τις επιδοτήσεις οι οποίες αποτελούν το σύνολο ή μέρος της αντιπαροχής για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και οι οποίες χορηγούνται από τρίτον στον πωλητή του αγαθού ή στον παρέχοντα τις υπηρεσίες [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2019, C και C (ΦΠΑ και γεωργικές επιδοτήσεις), C‑573/18 και C‑574/18, EU:C:2019:847, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
28
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών θα παρέχονται βάσει συμβάσεως που θα συναφθεί μεταξύ οργανισμού τοπικής αυτοδιοίκησης, ενεργούντος ως διοργανωτή, ο οποίος θα καθορίζει την τιμή των εισιτηρίων, και της P., η οποία θα ενεργεί ως παρέχουσα τις εν λόγω υπηρεσίες. Δεδομένου ότι τα έσοδα που θα προκύπτουν, μεταξύ άλλων, από την πώληση των εισιτηρίων δεν θα επαρκούν για την κάλυψη του κόστους των υπηρεσιών αυτών, ο οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης θα καταβάλλει στην P. κατ’ αποκοπήν αποζημίωση, το ύψος της οποίας δεν θα μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που αντιστοιχεί στο αρνητικό οικονομικό αποτέλεσμα που προκύπτει από τις εν λόγω υπηρεσίες και, εν πάση περιπτώσει, ένα ανώτατο ποσό που θα καθορίζεται για συγκεκριμένη περίοδο.
29
Όπως αποφάνθηκε το αιτούν δικαστήριο, μια τέτοια αποζημίωση δεν έχει άμεσο αντίκτυπο στην τιμή των παρεχόμενων υπηρεσιών μεταφοράς, την οποία καθορίζει ο διοργανωτής των υπηρεσιών, δεδομένου ότι σκοπός της είναι πρωτίστως η κάλυψη των ζημιών που συνδέονται με τη δραστηριότητα αυτή.
30
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι μια αποζημίωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν καταβάλλεται ειδικώς στον επιχειρηματία προκειμένου αυτός να παράσχει υπηρεσία μεταφοράς σε συγκεκριμένο λήπτη της υπηρεσίας και δεν έχει αντίκτυπο στην τιμή που πρέπει να καταβάλλει ο λήπτης, δεδομένου ότι η τιμή δεν καθορίζεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μειώνεται κατ’ αναλογίαν της αποζημίωσης που καταβάλλεται στον παρέχοντα την υπηρεσία. Αντιθέτως, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών της, η εν λόγω αποζημίωση χορηγείται εκ των υστέρων και είναι ανεξάρτητη από τη συγκεκριμένη χρήση των υπηρεσιών μεταφοράς, αλλά εξαρτάται από τον αριθμό των προσφερόμενων οχηματοχιλιομέτρων. Επομένως, μια τέτοια αποζημίωση δεν εμπίπτει στην έννοια των «επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή», κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ.
31
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, χωρίς μια τέτοια αποζημίωση, χάρη στην οποία είναι δυνατή η σημαντική μείωση της τιμής της παρεχόμενης υπηρεσίας, η τιμή των εισιτηρίων θα έπρεπε να είναι υψηλότερη για τους αποδέκτες της υπηρεσίας.
32
Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 58 των προτάσεών της, πρέπει όντως να γίνει δεκτό ότι, κατ’ ανάγκην, κάθε επιδότηση μπορεί να έχει αντίκτυπο στον υπολογισμό των τιμών, είτε πρόκειται για υπολογισμό τους από τον δικαιούχο της επιδότησης είτε, όπως εν προκειμένω, από τον διοργανωτή που την καταβάλλει. Όπως, όμως, προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το γεγονός και μόνον ότι μια χρηματοδότηση μπορεί να έχει αντίκτυπο στην τιμή των αγαθών που παραδίδει ή των υπηρεσιών που παρέχει ο λαμβάνων τη χρηματοδότηση οργανισμός δεν αρκεί για να την καταστήσει φορολογητέα ως επιδότηση που συνδέεται άμεσα με την τιμή, κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2001, Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, σκέψη 12).
33
Τούτου λεχθέντος, οι επιδοτήσεις που συνδέονται άμεσα με την τιμή μιας φορολογητέας πράξης αποτελούν μία μόνον από τις περιπτώσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, η δε βάση επιβολής του φόρου για την παροχή υπηρεσιών είναι, εν πάση περιπτώσει, οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντιπαροχή για την παρεχόμενη υπηρεσία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34
Στο πλαίσιο αυτό, παραπέμποντας στην τελευταία αυτή απόφαση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν μια αποζημίωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να θεωρηθεί ως αντιπαροχή από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 73.
35
Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη αφορούσε τον φορολογητέο χαρακτήρα ενός «κατ’ αποκοπήν επιδόματος περίθαλψης» που κατέβαλλε ένα εθνικό ταμείο ασφάλισης υγείας σε ξενώνες μη αυτοεξυπηρετούμενων ηλικιωμένων ατόμων για την παροχή υπηρεσιών ιατρικής και παραϊατρικής περίθαλψης στους ενοίκους τους, για τον υπολογισμό του οποίου λαμβάνονταν, μεταξύ άλλων, υπόψη ο αριθμός των φιλοξενούμενων σε κάθε ξενώνα ενοίκων και ο βαθμός αυτοεξυπηρέτησής τους. Με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ των υπηρεσιών που παρείχε ένας τέτοιος ξενώνας στους ενοίκους του και της καταβαλλόμενης αντιπαροχής, ήτοι του εν λόγω «κατ’ αποκοπήν επιδόματος περίθαλψης» και ότι, επομένως, η καταβολή ενός τέτοιου κατ’ αποκοπήν ποσού συνιστούσε την αντιπαροχή για τις υπηρεσίες περίθαλψης που παρείχε εξ επαχθούς αιτίας ο εν λόγω ξενώνας στους ενοίκους του και ενέπιπτε, ως εκ τούτου, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
36
Το Δικαστήριο διευκρίνισε, συναφώς, ότι το γεγονός ότι άμεσος δικαιούχος των επίμαχων υπηρεσιών δεν είναι το εθνικό ταμείο ασφάλισης υγείας που καταβάλλει το κατ’ αποκοπήν ποσό, αλλά ο ασφαλισμένος, δεν μπορεί να διαρρήξει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της πραγματοποιούμενης παροχής υπηρεσιών και της καταβαλλόμενης αντιπαροχής (απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 35).
37
Επιπλέον, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, όταν η επίμαχη παροχή υπηρεσιών χαρακτηρίζεται, ιδίως, από τη συνεχή διαθεσιμότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες να παράσχει την κατάλληλη στιγμή τις απαιτούμενες από τους ενοίκους υπηρεσίες περίθαλψης, τότε, για να αναγνωριστεί η ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ της εν λόγω παροχής και της σχετικής αντιπαροχής, δεν απαιτείται να αποδειχθεί ότι η πληρωμή αφορά εξατομικευμένη και συγκεκριμένη παροχή περίθαλψης που πραγματοποιήθηκε κατόπιν αιτήματος ενοίκου (απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 36).
38
Ωστόσο, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185).
39
Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 52 και 56 των προτάσεών της, στην υπόθεση εκείνη υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ της παροχής περιθάλψεως στους συνταξιούχους του ξενώνα για μη αυτοεξυπηρετούμενους ηλικιωμένους και της καταβαλλόμενης στον ξενώνα χρηματικής αντιπαροχής, η οποία καθοριζόταν σε συνάρτηση με την παρασχεθείσα περίθαλψη και τον αριθμό των ενοίκων. Εν προκειμένω, όμως, οι υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών δεν ωφελούν πρόσωπα τα οποία μπορούν να προσδιοριστούν σαφώς, αλλά το σύνολο των δυνητικών επιβατών. Επιπλέον, η αποζημίωση υπολογίζεται χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ταυτότητα και ο αριθμός των χρηστών της παρεχόμενης υπηρεσίας.
40
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η κατ’ αποκοπήν αποζημίωση την οποία καταβάλλει οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης σε επιχείρηση παρέχουσα υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών με σκοπό την κάλυψη των ζημιών που υφίσταται η επιχείρηση στο πλαίσιο της παροχής των υπηρεσιών αυτών δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου της ως άνω επιχείρησης.
Επί των δικαστικών εξόδων
41
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
η κατ’ αποκοπήν αποζημίωση την οποία καταβάλλει οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης σε επιχείρηση παρέχουσα υπηρεσίες δημόσιων μαζικών μεταφορών με σκοπό την κάλυψη των ζημιών που υφίσταται η επιχείρηση στο πλαίσιο της παροχής των υπηρεσιών αυτών δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου της επιχείρησης.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.