62004CC0386_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I – Introduzione
1. Nella causa in esame la Corte deve chiarire, in sostanza, se, in materia di imposte dirette, sia legittimo sottoporre, a causa della collocazione della sua sede, una fondazione straniera che soddisfi i requisiti nazionali di pubblica utilità, ad un trattamento fiscale più sfavorevole di quello riservato ad un’analoga fondazione nazionale.
II – Quadro normativo
A – Disposizioni di diritto comunitario
2. Le disposizioni di diritto comunitario di cui si chiede l’interpretazione sono costituite dagli artt. 52, 58, 59, 66 e 73 B del trattato CE.
B – Normativa nazionale
3. Le relative disposizioni del Körperschaftsteuergesetz [legge tedesca relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (2) ] (in prosieguo: il «KStG 1996»), così recitano:
«§ 2
Imponibilità limitata
Sono limitatamente imponibili rispetto all’imposta sul reddito delle persone giuridiche
1. Le persone giuridiche, le associazioni di persone e patrimoni e i rispettivi redditi nazionali che non abbiano né la direzione, né la sede sul territorio nazionale (…)».
«§ 5
Esenzioni
(1) Sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche
(…)
9. Le persone giuridiche, le associazioni di persone e patrimoni, che per statuto, atto costitutivo o altro atto dispositivo nonché in considerazione della loro gestione effettiva presentino esclusivamente e direttamente finalità di pubblica utilità, di beneficenza, o religiosa (§§ 51-68 dell’Abgabenordnung [codice tributario tedesco]). L’esenzione fiscale viene meno qualora venga esercitata un’attività commerciale. Il secondo periodo non si applica alle attività forestali autonomamente gestite;
(…)
(2) Le esenzioni previste al precedente n. 1 non si applicano
(…)
3. ai soggetti limitatamente imponibili ai sensi del § 2, punto 1».
«§ 8
Accertamento del reddito
(1) In ordine alla definizione e all’accertamento dei redditi si applicano le disposizioni della legge sull’imposta sui redditi nonché della presente legge (…)».
4. Le relative disposizioni dell’Einkommensteuergesetz tedesco [legge relativa all’imposta sul reddito] (in prosieguo: l’«EstG») così recitano:
«§ 21
[Locazioni e affitti]
(1) Redditi da locazione e affitto sono costituiti:
1. dai redditi da locazione e affitto di beni immobili, derivanti, in particolare da terreni, fabbricati, parti di fabbricati (…)».
«§ 49
Redditi limitatamente imponibili
(1) Costituiscono redditi nazionali limitatamente imponibili ai sensi del § 1, n. 4)
(…)
6. i redditi da locazione e affitto (§ 21), qualora il patrimonio immobiliare, i bui o i diritti si trovino (…) sul territorio nazionale(…)».
III – Fatti della causa e procedimento
5. La ricorrente, il Centro di musicologia Walter Stauffer (in prosieguo: la «fondazione») è una fondazione di diritto italiano con sede in Italia.
6. La fondazione è proprietaria di un immobile adibito ad uso commerciale sito in Monaco ricavandone redditi da locazione e affitto che il Finanzamt di Monaco (in prosieguo: il «Finanzamt resistente») assoggettava ad imposta sul reddito delle persone giuridiche per l’esercizio fiscale 1997. La fondazione non ha né una propria sede operativa, né una filiale registrata nella Repubblica federale tedesca. Essa non agisce neppure tramite una società controllata tedesca. I servizi relativi all’affitto e alla locazione dell’immobile adibito ad uso commerciale sono effettuati da una società amministratrice di immobili tedesca.
7. A norma del suo statuto, nel testo vigente nell’esercizio 1997 di cui è causa, la fondazione persegue esclusivamente finalità di formazione ed educazione tramite il sostegno dato all’insegnamento della liuteria classica, degli strumenti ad arco, della storia della musica e della musicologia in generale. La fondazione può inoltre assegnare una o più borse di studio, dirette a consentire il soggiorno a Cremona di giovani cittadini svizzeri, preferibilmente di Berna, per tutto il periodo delle lezioni e degli esami.
8. La domanda di pronuncia pregiudiziale del Bundesfinanzhof [Supremo giudice tributario tedesco] si fonda sull’assunto che la fondazione nell’esercizio di cui è causa abbia perseguito finalità di pubblica utilità soddisfacendo le condizioni statutarie per l’esenzione fiscale ai sensi del § 5, n. 1, punto 9, primo periodo, KStG 1996, restando esclusa un’imponibilità limitata di tali redditi ai sensi del § 5, n. 1, punto 9, secondo e terzo periodo, in quando la locazione non superava i limiti dell’amministrazione del patrimonio e non rappresentava, quindi, un esercizio di attività commerciale.
9. Il Bundesfinanzhof richiama l’attenzione in particolare sul fatto che una promozione degli interessi della collettività ai sensi del § 52 dell’Abgabeordnung (in prosieguo: l’«AO 1977») non presuppone che le misure di promozione siano dirette ai residenti o ai cittadini della Repubblica federale tedesca.
10. Il solo aspetto che occorre chiarire, a parere del Bundesfinanzhof, è se la fondazione soddisfi anche i requisiti relativi alla sua effettiva gestione e, in particolare, se attualmente essa impieghi le proprie entrate per i suoi scopi statutari che giustificano le agevolazioni fiscali. Il Bundesfinanzhof ritiene, a tal riguardo, che la causa debba essere rimessa dinanzi al Finanzgericht.
11. Poiché, a causa della sua sede e direzione in Italia, la fondazione consegue redditi da locazione limitatamente imponibili ai sensi del combinato disposto dei §§ 49, n. 1, punto 6, e 21, EstG, e dei §§ 2, punto 1, e 8, n. 1, KStG, a giudizio del Bundesfinanzhof deve trovare applicazione il § 5, n. 2, punto 3, KStG 1996 (divenuto § 5, n. 2, punto 2, KStG), che esclude l’esenzione fiscale per i soggetti limitatamente imponibili. La fondazione sarebbe quindi assoggettata all’imposta per i redditi nazionali derivanti dalla locazione dell’immobile adibito ad uso commerciale.
12. Il ricorso proposto della fondazione contro l’assoggettamento all’imposta sul reddito delle persone giuridiche veniva respinto dal Finanzgericht di Monaco. La fondazione presentava quindi ricorso davanti al Bundesfinanzhof tedesco, il quale ritiene dubbio se l’esclusione di persone giuridiche straniere dall’esenzione fiscale di cui al § 5, n. 2, punto 3, KStG 1996, sia compatibile con le prescrizioni comunitarie. Il Bundesfinanzhof ritiene possibile una violazione delle libertà di stabilimento, di prestazione dei servizi e della libera circolazione dei capitali.
13. In particolare, il Bundesfinanzhof rileva che il fatto che l’art. 48, n. 2, CE, preveda per le società il perseguimento di uno «scopo di lucro» non esclude una possibile incidenza, nel caso di specie, sulla sfera di tutela delle libertà fondamentali. Con tale nozione si intende non soltanto una massimizzazione del profitto, ma anche qualsiasi altra attività che costituisca un’attività economica, qualora essa sia orientata al profitto e sia esercitata a titolo oneroso. In quest’ottica anche la locazione di un immobile adibito ad uso commerciale, come nella presente presentare, potrebbe presentare scopo di lucro nel senso suesposto.
14. Il giudice a quo dubita, inoltre, che la disparità di trattamento tra fondazioni di pubblica utilità aventi o meno sede nel territorio nazionale sia giustificata in base al principio di coerenza. Infatti, in base al principio di coerenza l’esenzione fiscale deve essere correlata agli scopi di pubblica utilità. Potrebbe verificarsi che la pubblica utilità realizzata da una fondazione straniera che persegue i suoi scopi all’estero non operi a beneficio della Repubblica federale tedesca. Tuttavia, il Bundesfinanzhof rileva che il § 52, n. 1, AO 1977, non subordina il riconoscimento fiscale della pubblica utilità alla promozione degli interessi collettivi nazionali. Ciò premesso, la supposta corrispondenza nel diritto fiscale tedesco tra realizzazione dell’interesse e esenzione fiscale non si ricollega quindi alla pubblica utilità, bensì alla imponibilità illimitata/limitata, ovvero alla sede nazionale/straniera della relativa fondazione, distinzione che non potrebbe più essere considerata coerente.
15. Con ordinanza 14 luglio 2004 il Bundesfinanzhof decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se sia in contrasto con l’art. 52 CE, nel combinato disposto con l’art. 58 CE, nonché con l’art. 59 CE, nel combinato disposto con gli artt. 66 CE, 58, CE, e 73 B, CE, il fatto che una fondazione di diritto privato riconosciuta di pubblica utilità, avente sede in un altro Stato membro e imponibile, sul territorio tedesco, limitatamente ai redditi da locazione, non possa godere dell’esenzione dalle imposte sui redditi delle persone giuridiche, a differenza di quanto avviene per le fondazioni di pubblica utilità con sede sul territorio nazionale e illimitatamente imponibili che percepiscano redditi analoghi.
IV – Sulla domanda di pronuncia pregiudiziale
16. In limine occorre affrontare la controversa questione concernente l’incidenza, in linea di principio, sulla sfera di applicazione delle libertà fondamentali in considerazione del carattere di pubblica utilità della fondazione de qua (A). Occorrerà successivamente accertare quali libertà fondamentali debbano essere prese in considerazione nell’ottica del conseguimento di redditi da locazione da un immobile in uno Stato membro diverso da quello in cui si trova la sede (B). Una volta chiarite tali questioni preliminari occorrerebbe quindi affrontare la questione di una eventuale restrizione della relativa libertà fondamentale (C). Qualora dovesse risultare accertata una restrizione, rilevante sotto l’aspetto del diritto comunitario, di una o più libertà fondamentali, dovrebbero essere infine esaminate le eventuali cause di giustificazione (D).
A – Sull’incidenza in linea di principio, sulla sfera d’applicazione delle libertà fondamentali
1. Principali argomenti delle parti
17. Il governo federale tedesco ritiene che non vi sia incidenza sulla sfera di tutela delle libertà fondamentali, dato che le disposizioni fiscali tedesche concernenti istituzioni di pubblica utilità avrebbero un contenuto regolamentare di impronta sociale. Secondo la giurisprudenza della Corte, disposizioni di tal genere sarebbero applicabili ai cittadini stranieri dell’Unione solo qualora tra il cittadino dell’Unione e lo Stato membro interessato esista un collegamento sufficientemente stretto, il che non ricorrerebbe nella specie.
18. Il Finanzamt di Monaco
resistente aggiunge in proposito che la disciplina delle fondazioni ricade nella politica culturale del Land, nella quale l’Unione Europea non sarebbe legittimata ad intervenire a fini di armonizzazione. Altrettanto varrebbe per la politica dell’istruzione.
19. Il Chief State Solicitor irlandese
rileva, in sostanza, che le disposizioni del trattato CE, che tutelano e garantiscono le quattro libertà fondamentali, dovrebbero restare irrilevanti con riguardo all’efficacia del riconoscimento, in uno Stato membro, della pubblica utilità per fini fiscali. Inoltre, l’applicabilità delle libertà fondamentali presupporrebbe da parte della società l’esercizio di attività commerciali a scopo di lucro.
20. Per contro, la Commissione sottolinea che la ratio socio-politica della disciplina fiscale controversa non costituisca un ostacolo all’applicabilità del Trattato CE. La Fondazione
richiama, inoltre, l’attenzione sul fatto che l’assenza di armonizzazione, a livello comunitario, nella disciplina della pubblica utilità ovvero in quella fiscale non sottrae la materia dall’ambito d’applicazione delle libertà fondamentali. Secondo costante giurisprudenza della Corte, anche le competenze normative rimaste agli Stati membri dovrebbero essere esercitate nel rispetto delle libertà fondamentali.
2. Analisi
21. Innanzi tutto occorre rilevare che, secondo costante giurisprudenza della Corte, è pur vero che la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità, ma che gli Stati membri sono in ogni caso tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario (3) .
22. Anche la finalità socio-politica della disciplina nazionale de qua, sottolineata dal governo federale tedesco, non costituisce elemento atto a mettere in discussione l’incidenza, in linea di principio, sulla sfera di tutela delle libertà fondamentali. La Commissione ha, a mio parere, giustamente rilevato che la disposizione derogatoria di cui al § 5, n. 1, punto 9, KStG 1996, non rappresenta alcun incentivo sociale, quanto piuttosto una disciplina fiscale eccezionale ispirata a considerazioni di ordine socio-politico.
23. Anche a voler ammettere – quod non – che la disposizione in questione ricada nell’ambito degli incentivi sociali, come sostenuto dal governo federale tedesco, occorre al riguardo ricordare che anche in tale ambito la Corte si fonda, in linea di principio, sul primato del diritto comunitario: nelle sentenze 28 aprile 1998, cause C‑120/95 (4) e C‑158/96 (5), la Corte ha affermato che «in mancanza di un’armonizzazione al livello comunitario (…) la normativa di ciascuno Stato membro [determina], da un lato, le condizioni del diritto o dell’obbligo di iscriversi a un regime di previdenza sociale (…) e, dall’altro, le condizioni cui è subordinato il diritto a prestazioni (…)», ma che, cionondimeno, «(…) nell’esercizio di tale potere gli Stati membri debbono rispettare il diritto comunitario», cosicché di conseguenza, la circostanza «che la normativa nazionale oggetto della causa principale rientri nell’ambito previdenziale, non vale ad escludere l’applicazione degli artt. 59 e 60 del Trattato». Ribadisco, pertanto, quanto già rilevato nelle mie conclusioni del 12 maggio 2005, causa C‑512/03, Blanckaert (6), vale a dire che la classificazione di una norma nell’ambito del diritto tributario o della previdenza sociale non intacca il linea di principio il rispetto delle direttive di diritto comunitario.
24. La partecipazione di un’istituzione alla realizzazione di finalità di politica sociale non esclude, in linea di principio, l’applicabilità del diritto comunitario; piuttosto è determinante se la società eserciti o meno un’attività economica (7) .
25. Occorre ora chiarire quale libertà fondamentale debba trovare applicazione.
B – Sulle pertinenti libertà fondamentali
1. Principali argomenti delle parti
26. Secondo la Fondazione,
l’attività della società amministratrice gestrice dell’immobile adibito ad uso commerciale debba esserle imputata quale presenza permanente sul territorio tedesco. Di conseguenza, la gestione del proprio immobile rientrerebbe nella sfera d’applicazione della libertà di stabilimento. Nel caso in cui la Corte non condividesse tale punto di vista, tale attività dovrebbe essere esaminata sotto l’aspetto della libertà di prestazione di servizi, atteso che la società di gestione effettuerebbe una prestazione di servizi transfrontaliera a titolo oneroso. In ogni caso, la detta attività economica rientrerebbe pur sempre nell’ambito della libertà di circolazione dei capitali. Infatti, l’allegato I alla direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’art. 67 del Trattato (abrogato dal Trattato di Amsterdam) (8), istituirebbe una nomenclatura per la circolazione di capitali ed il conseguimento di redditi rientrerebbe nella circolazione di capitali ai sensi del punto II, lett. A), che menzionerebbe gli investimenti immobiliari effettuati sul territorio nazionale da non residenti. Nell’ambito delle definizioni di tale nomenclatura detti investimenti verrebbero qualificati come l’acquisto di immobili da parte di privati a scopo di lucro o per scopi personali.
27. La Commissione
per contro, non ritiene che la fattispecie in esame incida sulla sfera d’applicazione della libertà di prestazione di servizi. È pur vero che la Fondazione effettua una prestazione transfrontaliera a titolo oneroso di servizi, tuttavia la libertà di prestazione di servizi lascia il posto, in quanto sussidiaria, alla corrispondente libertà di circolazione dei capitali. Diversamente da quanto sostenuto dalla Fondazione, la Commissione ritiene, inoltre, che l’ambito d’applicazione ratione materiae della libertà di stabilimento non sia interessata nella specie, dato che la locazione dell’immobile nella Repubblica federale tedesca non supererebbe i limiti dell’amministrazione patrimoniale, ragion per cui essa non rappresenterebbe un esercizio d’attività economica nel significato della libertà di stabilimento.
28. Il Finanzamt
resistente, il governo del Regno Unito
e – in via sussidiaria – il governo della Repubblica federale tedesca e il Chief State Solicitor irlandese ritengono, per contro, che l’art. 58 CE debba essere invece interpretato nel senso che esso escluda dalla sfera d’applicazione degli artt. 52 CE e 59 CE, trattato CE, tutte le persone giuridiche dal cui statuto emerga l’assenza dello scopo di lucro, a prescindere dal fatto che esse svolgano o meno attività economiche. Il governo del Regno Unito ravvisa nella sentenza 21 marzo 2002, causa C‑174/00 (9), una conferma delle proprie tesi e aggiunge che la Corte si sarebbe discostata dalla divergente soluzione suggerita al riguardo dall’avvocato generale Cosmas nelle conclusioni del 28 gennaio 1999, causa C‑172/98 (10) .
29. Il Finanzamt resistente sostiene, in proposito, che la nozione di «scopo di lucro» di cui all’art. 58, n. 2, trattato CE, debba essere interpretata nel senso che essa va da oltre la mera presenza quale «operatore di mercato», giacché essa farebbe riferimento alla struttura interna della relativa organizzazione. Determinante sarebbe la circostanza se la Fondazione, sulla base delle finalità da essa perseguite o secondo il proprio statuto, sia orientata anche alla produzione di redditi positivi. L’art. 58, n. 2, CE consentirebbe agli Stati membri di evitare distorsioni della concorrenza, che potrebbero verificarsi qualora organizzazioni senza scopo di lucro fossero in concorrenza con imprese.
30. Secondo il governo del Regno Unito, i fatti esposti dal giudice nazionale non conterrebbero alcun riferimento ad un’eventuale violazione della libertà di circolazione dei capitali di cui all’art. 73 B, CE.
31. Il governo italiano
ritiene, al contrario, che la presente causa ricada direttamente nella sfera di applicazione delle disposizioni del Trattato sulla libertà di stabilimento e sulla libertà di prestazione di servizi. La disciplina tedesca controversa sarebbe in contrasto anche con la libertà di circolazione dei capitali, dato che alle persone giuridiche non aventi sede nella Repubblica federale tedesca potrebbe risultare preclusa la possibilità di effettuare investimenti in questo Stato.
2. Analisi giuridica
a) Considerazioni introduttive
32. Il Bundesfinanzhof tedesco fa riferimento, nella propria domanda di pronuncia pregiudiziale, alle disposizioni del Trattato concernenti le libertà di stabilimento e di prestazione di servizi nonché la libertà di circolazione dei capitali. Poiché ai sensi dell’art. 50, n. 1, CE, la libertà di prestazione di servizi è sussidiaria rispetto alle altre due libertà fondamentali, occorrerà esaminarla solo qualora, nella specie, non risultino interessate né la sfera di tutela relativa alla libertà di stabilimento, né quella relativa alla libertà di circolazione dei capitali.
33. Riguardo alla libertà di stabilimento, occorre innanzi tutto rilevare che le parti hanno esaurientemente esposto le rispettive tesi sull’interpretazione dell’art. 48, n. 2, CE, laddove tale disposizione esclude dalla sfera di applicazione ratione personae della libertà di stabilimento – e, nel combinato disposto con l’art. 55 CE, da quella della libertà di prestazione di servizi – le persone di diritto privato che non perseguano scopi di lucro. Se e in qual misura una fondazione di pubblica utilità persegua uno scopo di lucro, dovrà essere acclarato solo qualora l’attività di locazione di cui trattasi esercitata dalla fondazione rientri nella sfera d’applicazione ratione materiae della libertà di stabilimento.
34. La questione che occorrerà chiarire, in limine, è dunque se occorra esaminare la disciplina nazionale di cui trattasi alla luce della libertà di stabilimento e/o della libertà di circolazione dei capitali. Qualora l’attività esercitata dalla Fondazione nella Repubblica federale tedesca dovesse ricadere nella sfera d’applicazione ratione materiae di una di queste due libertà, ovvero di entrambe, si dovrà in tal caso accertare, in conclusione, se la fondazione rientri tra quelle che traggono vantaggio dalle libertà in questione.
b) Demarcazione tra libertà di stabilimento e libertà di circolazione dei capitali
35. Tra le disposizioni sulla libertà di stabilimento e quelle sulla libera circolazione di capitali esiste uno stretto collegamento che si desume proprio dal reciproco rinvio contenuto nell’art. 58, n. 2, CE e nell’art. 43, n. 2, CE.
36. La Corte si è pronunciata sulla demarcazione tra le due dette libertà fondamentali in numerose sentenze. La giurisprudenza della Corte si è finora fondata su un’applicabilità parallela del diritto di libero stabilimento, da un lato, e del diritto di libera circolazione dei capitali, dall’altro. Alla base di questa giurisprudenza sta la premessa che le disposizioni riguardanti i trasferimenti di capitali escludono l’applicazione parallela delle altre libertà fondamentali soltanto nei casi in cui si tratti di misure che disciplinino specificamente i flussi di capitali. Qualora i flussi di capitale ne vengano invece interessati indirettamente, nel senso tale che l’esercizio di un’attività economica in un altro Stato membro venga ostacolato, allora risulterà in ogni caso interessata anche la libertà fondamentale pertinente per la relativa attività (11) .
37. Interferenze tra libertà di circolazione di capitali e libertà di stabilimento si verificano soprattutto qualora disposizioni giuridiche nazionali disciplinino investimenti diretti realizzati, ad esempio, sotto forma di partecipazioni (12), oppure di acquisto di immobili per l’esercizio di un’attività transfrontaliera (13) .
38. Dall’art. 44, n. 2, lett. e), CE, risulta, da un lato, che la libertà di stabilimento comprende anche l’acquisto degli immobili necessari all’esercizio dell’attività. Dall’altro lato, gli investimenti immobiliari rappresentano un movimento di capitali ai sensi della nomenclatura per la circolazione di capitali nell’allegato I della direttiva 88/361 e, poiché tale nomenclatura presenta nella giurisprudenza della Corte carattere indicativo per la definizione della nozione di «circolazione di capitali» ai sensi degli artt. 56 e segg., CE (14), un investimento immobiliare rientra parimenti nell’ambito d’applicazione della libera circolazione di capitali.
39. Ai fini di un eventuale rapporto di concorrenza tra la libera circolazione di capitali e la libertà di stabilimento, i criteri di demarcazione elaborati dalla Corte possono essere cui riassunti:
(1) L’acquisto di un immobile sul territorio di uno Stato membro da parte di un non residente, a prescindere dai motivi per cui è effettuato, costituisce, in linea di principio, sempre un investimento di capitale garantito dalle disposizioni sui movimenti di capitale (15) .
(2) Nella misura in cui l’acquisto di un immobile sul territorio di uno Stato membro sia necessario per l’esercizio di un’attività non occasionale, tale acquisto rientra parimenti nella sfera di tutela della libertà di stabilimento (16)(17) .
40. Sulla base di tali premesse occorre accertare se l’acquisto dell’immobile da parte di un non residente, oggetto del procedimento principale, rientri o meno – alla luce dei criteri distintivi sopra esposti – rientri o meno nell’ambito d’applicazione ratione materiae della circolazione di capitali e/o della libertà di stabilimento.
i) Ambito d’applicazione ratione materiae della libertà di circolazione dei capitali
41. Il caso di specie incide, sotto il profilo sostanziale, sulla sfera di tutela della libertà di circolazione dei capitali, in quanto la Fondazione avente sede in Italia ha acquistato un immobile nella Repubblica federale tedesca e l’acquisto di un immobile sito in territorio nazionale da parte di un non residente rappresenta un movimento di capitali ai sensi dell’art. 1, della direttiva 88/361, e della nomenclatura per la circolazione di capitali della direttiva medesima (18) .
ii) Ambito d’applicazione ratione materiae della libertà di stabilimento
42. Affinché la libertà di stabilimento possa risultare applicabile ratione materiae congiuntamente alla libertà di circolazione dei capitali l’immobile sito nella Repubblica federale tedesca dovrebbe essere utilizzato dalla Fondazione come sede fissa di affari per l’esercizio di un’attività (19) .
43. Occorre premettere, al riguardo, che l’immobile acquistato nella Repubblica federale tedesca è stato ceduto in locazione dalla Fondazione e non costituisce alcun elemento complementare di una filiale già esistente, bensì l’attività principale svolta dalla Fondazione nella Repubblica federale tedesca (20) .
– La questione se tale locazione costituisca un’attività lucrativa autonoma di carattere continuativo
44. In limine occorre accertare se, a fronte della locazione di un immobile, come quello oggetto del procedimento principale, si sia anzitutto in presenza di un’attività.
45. La Commissione ha rilevato nelle proprie osservazioni che tale ipotesi non ricorre, poiché la locazione di un immobile secondo il diritto tedesco non oltrepassa i limiti di un’amministrazione patrimoniale e che essa, non costituisce dunque, esercizio di attività lucrativa autonoma.
46. Tale tesi non può essere condivisa. È pur vero che, in base al § 14, AO 1977, la locazione di immobili rappresenta in effetti esclusivamente un’amministrazione di patrimonio e non un esercizio d’attività economica. L’interpretazione di una nozione di diritto comunitario non può ispirarsi, in linea di principio, alle disposizioni nazionali. In senso contrario alla tesi secondo cui la disciplina fiscale tedesca costituirebbe il criterio di orientamento rilevante depone parimenti la circostanza che lo scopo e l’oggetto della disposizione nazionale non si trovano in alcuna relazione con la libertà di stabilimento oggetto di interpretazione nella specie.
47. Il § 14, AO 1977, è infatti evidentemente diretto a privilegiare, dal punto di vista fiscale, quei redditi, di regola alquanto esigui, derivanti dall’affitto di immobili, rispetto ai redditi di attività commerciale. D’altra parte, la libertà di stabilimento mira a proteggere da discriminazioni ciascun operatore del mercato comune, anche qualora l’importanza della sottostante attività economica non sia determinante, a meno che non si tratti di un’attività assolutamente irrilevante e secondaria. Quanto più estensivamente si interpreti la nozione di attività in diritto comunitario, tanto più grande sarà la cerchia dei beneficiari, cosicché in tale contesto non sorprende l’interpretazione estensiva della nozione di attività accolta dalla Corte (21) .
48. Anche le persone giuridiche, che, come nel presente caso, operino senza scopi di massimizzazione dei profitti possono esercitare un’attività lucrativa (22) . Anche qualora la Fondazione, quale fondazione di pubblica utilità, non intendesse affatto massimizzare i profitti derivanti dalla locazione immobiliare, nel caso di specie la locazione de qua costituirebbe un’attività a titolo oneroso e, quindi, una partecipazione alla vita economica, di carattere non totalmente irrilevante. Di conseguenza, la locazione dell’immobile sito in Monaco rappresenta un’attività lucrativa autonoma ai sensi della libertà di stabilimento.
49. Anche il criterio della continuatività risulta quindi soddisfatto.
– La questione dell’esistenza di una sede fissa di affari?
50. La Fondazione non possiede propri locali e, quindi, alcuna sede fissa d’affari nella Repubblica federale tedesca. Le prestazioni di servizi connessi alla locazione e all’affitto dell’immobile vengono fornite, secondo quanto risulta dagli atti, da una società di amministrazione tedesca. È quindi dubbio se l’attività di amministrazione della Fondazione possa essere considerata quale presenza continuativa.
51. Nella cosiddetta sentenza sulle assicurazioni (23) la Corte ha affermato che un’impresa deve essere riconosciuta come stabilita, anche qualora la sua presenza in un altro Stato membro si manifesti tramite un semplice ufficio, gestito da personale dipendente dall’impresa, o tramite una persona indipendente, ma incaricata di agire in permanenza per conto dell’impresa alla stessa stregua di un’agenzia.
52. Tuttavia, in tali casi è necessario un legame d’esclusiva o decisamente prevalente di una siffatta impresa indipendente al suo committente, in modo tale che l’interessato sia coinvolto nell’esecuzione del contratto e non agisca contemporaneamente per imprese concorrenti. Solo qualora l’impresa indipendente limiti in siffatta maniera la propria libertà imprenditoriale allora essa deve essere considerata quale residente nello Stato ospitante tramite l’impresa che essa rappresenta (24) .
53. La Corte non ha avuto finora modo di applicare questi criteri d’imputabilità ad altri casi, probabilmente in ragione della specificità dell’attività assicurativa (25), ragion per cui potrebbe risultare dubbia la loro valenza generale.
54. A prescindere da tale rilievo, è certo che, in ogni caso, una società di amministrazione svolge la propria attività per conto di vari proprietari e non soddisfa, quindi, i suesposti criteri d’imputabilità, ragion per cui, in definitiva, l’imputabilità dell’attività di amministrazione deve essere esclusa.
55. In considerazione dell’assenza di una sede fissa d’affari della fondazione in territorio tedesco, deve essere quindi esclusa l’applicabilità della libertà di stabilimento.
c) Sull’ambito d’applicazione ratione personae della libertà di circolazione dei capitali
56. L’applicabilità delle disposizioni del Trattato sulla libera circolazione di capitali non dipende, tuttavia, dalla questione se la Fondazione, quale fondazione di pubblica utilità di diritto italiano, rientri nell’ambito d’applicazione ratione personae di dette disposizioni. La soluzione di tale questione dipende, a sua volta, da quella se una fondazione di pubblica utilità come quella de qua ricada o meno nella cerchia dei beneficiari della libertà di circolazione dei capitali.
57. A prescindere dalla qualificazione di diritto comunitario dell’attività di locazione nel singolo caso, una fondazione potrebbe risultare esclusa dalla sfera di tutela ratione personae della libertà di circolazione dei capitali. Ciò potrebbe eventualmente derivare da un’applicazione analogica dell’art. 48, n. 2, CE, segnatamente quando dal carattere di pubblica utilità della fondazione emerga l’assenza di uno scopo di lucro.
58. In considerazione del suo tenore letterale l’art. 48 CE deve essere applicato al capitolo sulla libertà di stabilimento nel trattato CE. L’art. 48 CE, in virtù del rinvio all’art. 55 CE, è applicabile anche alla libertà di prestazione di servizi. Per contro, le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali non contengono un siffatto rinvio. Dal tenore letterale e dalla sistematica del Trattato CE si deduce che la sfera di tutela ratione personae della libertà di circolazione dei capitali non è soggetta alle restrizioni dovute all’art. 48, n. 2, CE.
59. La conseguente inapplicabilità dell’art. 48 CE all’ambito della libertà di circolazione dei capitali è in linea con l’essenza di tale libertà fondamentale, quale libertà concernente non le persone bensì le cose. Non esiste alcun collegamento tra la funzionalità della libera circolazione di capitali e la persona degli interessati.
60. Una recente sentenza della Corte ha trasposto, a nostro avviso, la caratteristica della libera circolazione di capitali quale libertà di natura reale: nella sentenza 11 dicembre 2003, causa C‑364/01 (26), relativa all’imposta di successione nei Paesi Bassi in un caso in cui il de cuius aveva trasferito la sua residenza per ragioni non commerciali dai Paesi Bassi in Belgio, per acquistare in seguito beni immobili nei Paesi Bassi, il giudice a quo aveva chiesto, in sostanza, inter alia, se l’incidenza sulla sfera di tutela della libertà di circolazione dei capitali dipendesse dall’esistenza di un’attività economica transfrontaliera. La Corte si è limitata ad affermare che sia gli investimenti immobiliari, sia l’acquisto di immobili mortis causa ricadono nella sfera di tutela della libertà di circolazione dei capitali – senza fare alcun riferimento a coloro che hanno tale libertà avevano invocato.
61. Si deve quindi affermare che, nella specie, del procedimento principale, vi è incidenza sulla sfera di tutela ratione personae della libertà di circolazione dei capitali senza che al riguardo assuma rilievo la questione se la fondazione persegua o meno scopi di lucro ai sensi dell’art. 48, n. 2, CE.
C – Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione di capitali
1. Principali argomenti delle parti
62. La Commissione, il governo italiano
e la Fondazione
sono dell’avviso che sussisterebbe una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali, giacché la Fondazione italiana subirebbe una disparità di trattamento rispetto ad una analoga fondazione di pubblica utilità avente sede nella Repubblica federale tedesca. L’analogia tra le due fondazioni emergerebbe dal fatto che la Repubblica federale tedesca avrebbe assoggettato le due fondazioni ad identico trattamento sotto tutti gli altri aspetti fiscali, eccezione fatta per quello dell’attribuzione del beneficio fiscale de quo.
63. Se la fondazione italiana avesse la propria sede nella Repubblica federale tedesca – rileva la Commissione
– allora i suoi redditi da locazione sarebbero esenti dall’imposta sui redditi delle persone giuridiche. Questo beneficio le verrebbe negato solo in ragione dell’ubicazione della sua sede in Italia e della conseguente imponibilità limitata nella Repubblica federale tedesca. Da tale restrizione indiretta deriverebbe che persone giuridiche aventi sede in un altro Stato membro verrebbero dissuase dall’vestire i propri capitali nella Repubblica federale tedesca.
64. Il governo del Regno Unito
sostiene, invece, che la situazione in cui si trovano le fondazioni riconosciute di pubblica utilità in base al diritto italiano non potrebbe essere equiparata a quella in cui si trovano le fondazioni riconosciute di pubblica utilità in base al diritto tedesco, poiché presupposti della pubblica utilità differirebbero da uno Stato membro all’altro.
65. Il governo della Repubblica federale tedesca
aggiunge, inoltre, che le differenze tra i sistemi giuridici nazionali degli Stati membri potrebbero fornire l’occasione per effettuare delle distinzioni normative che siano compatibili con il diritto comunitario. Inoltre, solo le fondazioni di pubblica utilità sarebbero integrate nella vita sociale dello Stato in cui si trovano, circostanza che determinerebbe una distinzione obiettiva nei confronti delle fondazioni straniere di pubblica utilità.
66. Secondo il Finanzamt resistente, la tassazione della Fondazione non rappresenterebbe per essa un impedimento ad investire nella Repubblica federale tedesca, poiché la tassazione dei redditi costituirebbe la regola in tutti gli Stati membri.
67. La Fondazione aggiunge che dal principio del maggiore privilegio deriverebbe che le disposizioni fiscali favorevoli contenute nella convenzione diretta ad evitare le doppie imposizioni con gli Stati Uniti d’America sarebbero applicabili anche ad essa, giacché, in caso contrario, essa subirebbe una restrizione nell’esercizio della sua libertà di circolazione dei capitali. La restrizione consisterebbe nel fatto che nella Repubblica federale tedesca la fondazione italiana si troverebbe in una situazione simile a quella di una fondazione di pubblica utilità americana che percepisce in Germania redditi da locazione e che quindi essa tramite la tassazione sarebbe discriminata rispetto alla fondazione americana non soggetta a tassazione.
2. Analisi giuridica
a) Sistematica della libertà di circolazione di capitali
68. Nella specie occorre accertare se la tassazione di una fondazione di pubblica utilità di un altro Stato membro soggetta ad imponibilità limitata costituisca una restrizione della libertà di circolazione dei capitali.
69. La libera circolazione di capitali si differenzia in ogni caso dalla formulazione di altre libertà fondamentali, giacché essa, in base alla lettera dell’art. 56 CE, contiene un divieto generale di restrizioni e stabilisce, differenziando, che tale divieto non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare disposizioni fiscali che trattino in maniera differente i soggetti passivi d’imposta con diversa residenza o luogo di investimento di capitale (art. 58, n. 1, lett. a), CE).
70. Tuttavia, secondo la giurisprudenza della Corte, ciò non significa che gli Stati membri siano autorizzati a limitare la sfera di tutela della libera circolazione di capitali in misura maggiore rispetto alla sfera di tutela delle altre libertà fondamentali.
71. Nella sentenza Manninen (27) la Corte ha avuto per la prima volta modo di esaminare la competenza normativa di cui, in linea di principio, gli Stati membri dispongono nel settore delle imposte dirette in relazione agli artt. 56 e 58 CE. In tale occasione è stato rilevato che l’art. 58 CE consente una disciplina fiscale che distingua i soggetti passivi d’imposta in base al luogo del loro investimento solo nel caso in cui la distinzione in tal modo effettuata tenga conto di una differenza di fatto esistente tra situazioni assimilabili, ovvero qualora la differenziazione tra situazioni assimilabili appaia giustificata da motivi imperativi di interesse generale, e che una giustificazione adeguata presuppone che tale differente trattamento non vada oltre i limiti di quanto sia necessario per raggiungere le finalità perseguite dalla disciplina in questione, cosicché, in ultima analisi, occorre distinguere i trattamenti differenti, consentiti in forza dell’art. 58, n. 1, lett. a), CE, dalle discriminazioni arbitrarie, vietate dall’art. 58, n. 3, CE.
72. Sebbene da queste considerazioni si evinca già che la Corte, con riguardo alla libera circolazione di capitali, applica gli stessi principi utilizzati nell’ambito delle altre libertà fondamentali, questo parallelismo è stato affermato in maniera inequivocabile per la prima volta nella sentenza 5 luglio 2005, causa D. (28), nella quale la Corte ha trasposto alla libertà di circolazione dei capitali la propria giurisprudenza in tema di restrizioni della libera circolazione delle persone, della libertà di stabilimento e della libera prestazione di servizi nel settore delle imposte dirette.
73. Appare ora utile esaminare tale giurisprudenza, ai sensi della quale le libertà fondamentali vietano non solo palesi discriminazioni sulla base della cittadinanza, ma anche ogni forma occulta di discriminazione che tramite l’applicazione di altri criteri di delimitazione di fatto conduce allo stesso risultato. Esse contengono quindi un divieto di discriminazione a norma del quale si deve escludere che, in assenza di cause di giustificazione, possano essere applicate discipline differenti a situazioni tra loro assimilabili e discipline simili a situazioni differenti.
74. Riguardo ad un’eventuale distinzione in diritto tributario tra residenti e non residenti la Corte, ha sottolineato che vi è il pericolo che la normativa di uno Stato membro, che riservi le agevolazioni fiscali ai residenti, si ripercuota in modo sfavorevole soprattutto nei confronti degli appartenenti ad altri Stati membri, poiché i non residenti sono per la maggior parte stranieri, cosicché siffatta normativa potrebbe configurare una discriminazione indiretta sulla base della cittadinanza.
75. La Corte ha dapprima rilevato, nelle cause concernenti la tassazione del reddito delle persone fisiche (29), che le persone residenti e quelle non residenti in un determinato Stato, di regola, non si trovano in una situazione assimilabile, poiché esistono tra loro delle differenze obiettive riguardanti sia la fonte di redditi, sia la capacità contributiva personale, ovvero la situazione personale e familiare.
76. Tuttavia, nel caso di un’agevolazione fiscale non concessa ad un non residente, un trattamento disuguale di ambedue questi gruppi di soggetti passivi d’imposta potrebbe essere considerata una discriminazione ai sensi del Trattato, qualora non esista alcuna differenza oggettiva tra i due gruppi che potrebbe giustificare siffatto trattamento disuguale.
77. In tale contesto, l’esistenza di una siffatta differenza oggettiva deve essere valutata in base alla circostanza se il non residente interessato percepisca la maggior parte dei suoi redditi nel luogo in cui svolge la sua attività oppure nel luogo in cui risiede (30) .
b) Sulla restrizione alla libertà di circolazione dei capitali nel procedimento principale
78. Nel diritto tedesco le persone giuridiche di pubblica utilità sono esenti dalle imposte sui redditi delle persone giuridiche ai sensi del § 5, n. 1, punto 9, primo periodo, KStG. Tale esenzione non si applica tuttavia, a termini del successivo n. 2, alle persone giuridiche soggette ad imponibilità limitata. Per le persone giuridiche limitatamente imponibili con riguardo ai loro redditi nazionali si intendono, ai sensi del § 2, punto 1, KStG, quelle persone giuridiche che non abbiano né la loro direzione, né la loro sede sul territorio nazionale. Conseguentemente, le persone giuridiche straniere di pubblica utilità che, come nel caso di specie, percepiscano redditi in territorio nazionale, non vengono esentate, a differenza di una persona giuridica nazionale di pubblica utilità, dalle imposte sui redditi delle persone giuridiche.
79. Di conseguenza, una persona giuridica straniera di pubblica utilità subisce una discriminazione rispetto ad un analogo soggetto nazionale. Benché tale disciplina non faccia diretto riferimento alla sede della fondazione, bensì all’imponibilità limitata, tale requisito conduce indirettamente, per effetto del § 2, punto 1, KStG, allo stesso risultato: la fondazione di pubblica utilità, se avesse la propria sede nella Repubblica federale tedesca, anziché in un altro Sta to membro, sarebbe in tal caso soggetta ad imponibilità limitata e i redditi derivanti dalla locazione del proprio immobile sarebbero esenti dall’imposta sui redditi delle persone giuridiche. Tale agevolazione non le viene riconosciuta esclusivamente a causa del fatto che, avendo essa sede in un altro Stato membro, essa è conseguentemente soggetta ad imponibilità limitata.
80. È pur vero che la disciplina fiscale nazionale in questione non riguarda direttamente quegli investimenti effettuati sotto forma di investimenti immobiliari in un altro Stato membro ricompresi nella sfera di tutela della libera circolazione di capitali. Senso e scopo di un investimento è, tuttavia, quello di ricavare dei frutti sotto forma di redditi da locazione. Orbene, a causa della tassazione svantaggiosa dei redditi da locazione percepiti da una società avente sede all’estero –connessa alla sua imponibilità limitata – la normativa controversa produce l’effetto di rendere per gli investitori stranieri gli investimenti complessivamente meno favorevoli rispetto ad analoghi investimenti di una società stabilita nello Stato membro. Si tratta quindi di una restrizione indiretta dei movimenti dei capitali, tuttavia sufficiente, secondo la giurisprudenza della Corte, a far supporre una restrizione della libera circolazione di capitali (31) .
D – Sull’esistenza di una discriminazione arbitraria
1. Principali argomenti delle parti
81. A parere della Fondazione, il criterio distintivo basato sull’imponibilità limitata si ripercuoterebbe in modo particolare a svantaggio delle persone giuridiche con sede in un altro Stato membro. La discriminazione che ne deriverebbe non sarebbe giustificata. Inoltre, la discriminazione fiscale dei redditi da locazione di una fondazione di pubblica utilità soggetta nella Repubblica federale tedesca ad imponibilità limitata sarebbe tale da rendere decisamente meno interessante un investimento in un immobile tedesco a scopo di locazione rispetto ad un analogo investimento in un immobile italiano.
82. Infine, la Fondazione sostiene che la Repubblica federale tedesca avrebbe concluso con altri due Stati membri, ossia la Francia e la Svezia, convenzioni per evitare le doppie imposizioni che garantirebbero particolari agevolazioni – esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni – a tutte le persone giuridiche di pubblica utilità non residenti. La Repubblica federale tedesca avrebbe concluso anche una convenzione con gli Stati Uniti d’America, che prevede un’esenzione dalle imposte sui redditi. A tal riguardo, la Fondazione rileva, richiamandosi alla sentenza della Corte 21 settembre 1999, causa C‑307/97 (32), che l’eventuale svantaggio finanziario che deriverebbe alla Repubblica federale tedesca dalla concessione di un’esenzione dalle imposte sui redditi, come quella prevista dalla convenzione tedesco-americana, non potrebbero giustificare una compressione delle libertà fondamentali.
83. Il Finanzamt
resistente sostiene, invece, che la mancata concessione dell’esenzione fiscale ad una fondazione soggetta ad imponibilità limitata non violerebbe il diritto comunitario. Da un lato, infatti, l’agevolazione fiscale riconosciuta ad una fondazione di pubblica utilità verrebbe compensata da un alleggerimento degli oneri gravanti sulle finanze dello Stato. Di regola, i servizi prestati dalle organizzazioni di pubblica utilità con sede al di fuori della Repubblica federale tedesca si concentrerebbero, invece, all’estero e non si risolverebbero in un alleggerimento per il bilancio dello Stato. Dall’altro, le persone giuridiche soggette ad imponibilità limitata e quelle, invece, illimitatamente imponibili non si troverebbero, in materia d’imposte dirette, in una situazione simile. Infine, l’amministrazione finanziaria tedesca disporrebbe di possibilità limitate per verificare se una fondazione di pubblica utilità con sede all’estero persegua effettivamente le finalità enunciate nello statuto.
84. A parere del g overno della Repubblica federale tedesca la normativa nazionale de qua non discriminerebbe gli enti stranieri; qualora vi fosse effettivamente una discriminazione ovvero una restrizione, questa sarebbe giustificata da motivi di coerenza, giacché esisterebbe una stretta correlazione tra l’esenzione fiscale de qua e la compensazione dell’imposta realizzata sotto forma di attività di interesse pubblico generale svolta dalle persone giuridiche di pubblica utilità soggette ad imponibilità limitata.
85. Secondo il governo del Regno Unito,
è escluso che vi sia una violazione della libertà di circolazione dei capitali, dato che i requisiti concernenti la pubblica utilità variano da Stato membro a Stato membro in relazione alla rispettiva concezione di interesse pubblico e di ordine pubblico, ragion per cui le fondazioni nazionali e quelle straniere non si troverebbero in una situazione paragonabile. In ogni caso, il diniego dell’esenzione fiscale ad una fondazione con sede in un altro Stato membro, che non persegua alcuno scopo di lucro, sarebbe giustificato dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali.
86. A parere della Commissione,
invece, il trattamento differenziato non potrebbe essere giustificato. Da una lato, infatti, non esisterebbe alcuna distinzione obiettiva tra una fondazione di pubblica utilità con sede nella Repubblica federale tedesca e una analoga fondazione con un altro Stato membro. Dall’altro, per effetto della direttiva 77/799/CEE (33), l’amministrazione finanziaria tedesca potrebbe raccogliere dalle competenti autorità degli altri Stati membri tutte le informazioni necessarie alla determinazione delle imposte sui redditi delle persone giuridiche.
87. Il controllo fiscale potrebbe essere realizzato attraverso misure meno restrittive e le disposizioni delle convenzioni con la Francia e gli Stati Uniti, che prevedono agevolazioni per le organizzazioni di pubblica utilità, evidenzierebbero come il legislatore tedesco ben ritenga conformi al sistema le agevolazioni fiscali a favore di attività di pubblica utilità svolte al di fuori della Repubblica federale.
2. Analisi giuridica
88. Occorre ora esaminare in qual misura fondazioni nazionali e fondazioni straniere si trovino in una situazione simile. Ove si trovassero in una situazione analoga, occorrerebbe poi accertare se il suesposto differente trattamento delle fondazioni nazionali e di quelle straniere possa risultare giustificato, alla luce del Körpeschaftssteuergesetz, per motivi imperativi di interesse generale (34) .
a) Sulla similarità delle fondazioni nazionali rispetto alle fondazioni straniere
89. Il suesposto diverso trattamento dovrà essere considerato discriminatorio qualora una fondazione nazionale e una fondazione avente sede in un altro Stato membro risultino trovarsi in una situazione simile rispetto alla normativa tributaria tedesca.
90. In base al diritto tedesco, le fondazioni di pubblica utilità sono esenti dalle imposte sui redditi delle persone giuridiche. Il governo del Regno Unito ha sostenuto, con riguardo a tale disciplina, che nel caso di una fondazione straniera che svolga la propria attività di pubblica utilità prevalentemente all’estero, a differenza di una fondazione nazionale che svolga la propria attività di pubblica utilità sul territorio nazionale, non si sarebbe in presenza di una fondazione di pubblica utilità nel significato accolto dal diritto nazionale. Di conseguenza, fondazioni nazionali e fondazioni straniere di pubblica utilità non si troverebbero in una situazione analoga.
91. Tale tesi non può essere condivisa. La questione se una fondazione operante nella Repubblica federale tedesca debba essere considerata o meno di pubblica utilità, dovrà essere infatti risolta in base alla normativa nazionale, la cui interpretazione è compito dei giudici nazionali. A tal riguardo nella propria ordinanza di rinvio pregiudiziale il Bundesfinanzhof ha chiaramente affermato che «il diritto tributario tedesco riconosce il perseguimento di scopi di pubblica utilità indipendentemente dal fatto che ciò avvenga nel territorio nazionale o all’estero. La promozione degli interessi della collettività ai sensi del § 52, AO 1977, non presuppone che le misure di promozione siano dirette alla popolazione tedesca o ai cittadini tedeschi».
92. Pertanto, una fondazione straniera, che persegua all’estero le proprie finalità di pubblica utilità, dovrà essere considerata, in base al diritto tedesco, quale fondazione di pubblica utilità al pari di una fondazione nazionale che svolga sul territorio nazionale analoga attività. Ne consegue che il trattamento fiscale controverso della fondazione straniera de qua, la cui pubblica utilità è pacifica in base alla normativa nazionale, può essere paragonato a quello di una fondazione nazionale di pubblica utilità.
93. In questo contesto è anche interessante osservare che lo Stato tedesco, nella convenzione diretta ad evitare le doppie imposizioni con gli Stati Uniti d’America (in prosieguo: la «convenzione Germania-USA»), ha concesso l’esenzione fiscale anche a fondazioni di pubblica utilità aventi sede negli Stati Uniti d’America e, quindi, soggette ad imponibilità limitata. Ciò dimostra che il diritto tedesco non esclude, quantomeno in linea di principio, un riconoscimento «automatico» dello status di pubblica utilità riconosciuto all’estero.
94. Occorre tuttavia sottolineare che tale parità di trattamento – derivante da singole disposizioni nazionali – di fondazioni nazionali e straniere riguardo al riconoscimento della pubblica utilità non può essere considerato come principio di diritto comunitario. Resta infatti, prerogativa del legislatore nazionale stabilire quali interessi siano meritevoli di essere presi in considerazione ai fini del riconoscimento della pubblica utilità, senza che l’operato di un altro Stato membro possa avere funzione indiziaria. La valutazione transfrontaliera dell’interesse generale, affermata dalla Commissione, risulta essere molto ardita, tenuto conto della disciplina piuttosto lacunosa concernente le competenze della Comunità nel settore non economico (35) .
95. Il governo del Regno Unito e il Finanzamt si sono altresì giustamente richiamati alla necessità di un controllo concernente, in particolare, la conformità allo statuto dell’impiego delle donazioni ricevute e degli altri eventuali introiti.
96. L’affermazione del potere degli Stati membri di pronunciarsi, in linea di principio, sul riconoscimento della pubblica utilità, collegato alla necessità di un controllo efficace sugli organi e sull’attività di un ente che, a termini del suo statuto, persegua fini di pubblica utilità, presuppongono, di regola, che il riconoscimento della pubblica utilità perseguita dall’ente stesso si fondi su un collegamento territoriale sufficientemente chiaro. Sarebbe quindi, in linea di principio, conforme al diritto comunitario negare il riconoscimento della pubblica utilità ad un tale ente, nel caso in cui difetti il corrispondente collegamento territoriale effettivo delle sue attività, come appare nella specie. Qualora la normativa nazionale non si basi sul collegamento territoriale dell’attività della fondazione, come si desume dalle argomentazioni – incontestate – del giudice a quo, il diritto comunitario si oppone, in linea di principio, ad una distinzione tra gli enti di pubblica utilità basata meramente sulla sede, trattandosi, in tal caso, di una discriminazione di società simili .
97. Infine, occorre accertare se la discriminazione fiscale lamentata dalla Fondazione rispetto alle fondazioni di pubblica utilità con sede negli Stati Uniti d’America sia rilevante sotto l’aspetto del diritto comunitario.
98. Nella causa D. (36) la Corte ha escluso la possibilità di operare un raffronto tra un non soggetto residente e un altro non residente, che goda, per effetto di una convenzione contro le doppie imposizioni, di un trattamento particolare. La Corte ha motivato tale scelta rilevando che «il fatto che detti diritti e obblighi reciproci si applichino soltanto a persone residenti in uno dei due Stati membri contraenti è una conseguenza insita nelle convenzioni bilaterali volte a prevenire la doppia imposizione» (37) . Per questa ragione, nel caso di specie resta irrilevante il principio del favor richiamato della Fondazione, a causa dell’impossibilità di porre a raffronto la situazione fiscale di una fondazione di pubblica utilità americana e quella di una fondazione di pubblica utilità con sede in Italia.
99. A titolo di conclusione provvisoria può, tuttavia, affermarsi che la disciplina di cui trattasi risulta essere discriminatoria laddove assoggetta ad un diverso trattamento soggetti passivi d’imposta in posizione analoga. Resta, a questo punto, ancora da esaminare la sussistenza di eventuali cause di giustificazione.
b) Sulla coerenza della normativa fiscale tedesca
100. Va rilevato, in limine, che le parti che hanno presentato osservazioni alla Corte muovono, evidentemente, da un diverso significato di «coerenza» di un sistema fiscale. Il governo della Repubblica federale tedesca interpreta il collegamento della coerenza in senso molto ampio quale concessione di un vantaggio fiscale alle fondazioni che attraverso la loro attività di pubblica utilità esercitata all’interno del territorio nazionale sgravino lo Stato. Al contrario, la Fondazione intende per coerenza soltanto la compensazione di uno svantaggio fiscale dei soggetti ad imposta con un vantaggio fiscale.
101. Nelle cause Bachmann (38) e Commissione/Belgio (39), la Corte ha affermato che l’esigenza di garantire la coerenza di un regime fiscale può giustificare una normativa tale da restringere le libertà fondamentali.
102. In successive pronuncie la Corte ha tuttavia circoscritto la portata di tale principio: nelle cause Asscher (40) e Verkooijen (41), ad esempio, la Corte ha affermato che una normativa fiscale è ritenuta coerente solo qualora esista un nesso diretto tra la concessione di un vantaggio fiscale e la compensazione di tale vantaggio con un prelievo fiscale, effettuati nell’ambito di una stessa imposta. Tale giurisprudenza postula, dunque, la sussistenza di una rigida relazione funzionale tra vantaggi e svantaggi fiscali. Non è sufficiente che l’effetto compensativo si verifichi come conseguenza accidentale.
103. Nella causa Verkooijen la Corte ha escluso che potesse considerarsi coerente la normativa fiscale ivi in esame sulla base del rilievo che, nella specie «nessun legame diretto di tale natura esiste tra la concessione agli azionisti residenti nei Paesi Bassi di un’esenzione in materia d’imposta sul reddito per i dividendi riscossi e l’assoggettamento ad imposta degli utili della società aventi sede in altri Stati membri. Si tratta di due imposte distinte che gravano su contribuenti distinti» (42) .
104. Sulla base di tale premessa non risulta convincente l’interpretazione della nozione di coerenza sostenuta, in particolare, dal governo della Repubblica federale tedesca, secondo cui la disciplina fiscale de qua dovrebbe essere considerata coerente, in quanto privilegerebbe quegli enti-nazionali – che per effetto della loro attività di pubblica utilità all’interno del territorio nazionale alleggerirebbero lo Stato dai propri obblighi assistenziali.
105. La coerenza deve essere interpretata, in un caso come quello in esame, piuttosto quale compensazione tra un beneficio ed uno svantaggio fiscale. Nel caso di specie non è chiaro quale sia il privilegio che tramite il § 5, n. 2, punto 2, KStG, dovrebbe compensare il relativo pregiudizio subito dalle società soggette ad imponibilità limitata.
106. Neppure un’interpretazione estensiva della nozione di coerenza costituirebbe valida giustificazione dei suesposti effetti restrittivi. Infatti, ove si accogliesse la tesi del governo della Repubblica federale tedesca, secondo il quale devono essere privilegiati soltanto quegli enti di pubblica utilità che, per effetto dell’attività di pubblico interesse generale – territorialmente collegato con il rispettivo territorio nazionale – alleggeriscano lo Stato, un trattamento fiscale diversificato potrebbe risultare coerente solo qualora un trattamento privilegiato riferisse questo collegamento territoriale nazionale – anziché alla sede – all’attività di pubblica utilità dell’ente de quo. Invece, alla luce di quanto esposto dal giudice del rinvio, la disciplina fiscale di cui trattasi non si ricollega affatto al luogo dell’esercizio dell’attività di pubblica utilità.
107. In sintesi, si deve quindi affermare che la disciplina fiscale in esame non può considerasi coerente né sulla base ad un’interpretazione restrittiva, né in base ad un’interpretazione ampia del principio della coerenza.
c) Sull’assenza di adeguate possibilità di controllo e verifica
108. Il Finanzamt e il governo della Repubblica federale tedesca, sostenute al riguardo dal governo del Regno Unito e dal Chief State Solicitor i rlandese, dubitano del fatto che l’amministrazione tedesca disponga di sufficienti possibilità di controllo e verifica nei confronti delle fondazioni straniere. Problemi potrebbero sorgere dalla circostanza che l’amministrazione finanziaria tedesca non dovrebbe essere costretta a circoscrivere le proprie verifiche alle sole attività fiscalmente rilevanti della fondazione, bensì dovrebbe potere verificare in modo esteso anche qualsiasi attività della fondazione ai fini dell’accertamento riguardante l’ottenimento e il mantenimento dello status di pubblica utilità della fondazione.
109. Non possono negarsi le difficoltà pratiche connesse ad un esteso controllo su fondazioni con attività transfrontaliere. La necessità – o meglio l’imprenscindibilità – di tali possibilità di controllo e verifica davanti alle crescenti preoccupazioni concernenti la sicurezza dei cittadini è pacifica.
110. Tale argomento non tiene conto, tuttavia, del fatto che nella specie il Bundesfinanzhof non ha espresso alcun dubbio sulla pubblica utilità della fondazione, ritenendo quindi senz’altro sufficienti le possibilità di verifica dell’amministrazione finanziaria tedesca (43) .
111. La Corte, pur sostenendo nella propria giurisprudenza che l’efficacia del controllo fiscale può giustificare, in linea di principio, un pregiudizio delle libertà fondamentali, ha tuttavia escluso nella maggior parte dei casi una siffatta giustificazione, facendo riferimento (44) alle possibilità di reciproca assistenza fra le autorità competenti (45) .
112. Richiamandosi alla direttiva sulla reciproca assistenza tra le autorità competenti, la Corte ha già avuto sovente occasione, in passato, di affermare che uno Stato membro è nelle condizioni di verificare se esistano i presupposti della rispettiva normativa fiscale (46) .
113. In ogni caso, tuttavia, le suesposte difficoltà riguardano il riconoscimento della pubblica utilità di una fondazione con sede all’estero e non sono atte a giustificare, sotto l’aspetto fiscale, un trattamento sfavorevole per quelle fondazioni la cui pubblica utilità non sia affatto controversa. Di conseguenza, l’esclusione dall’esenzione fiscale delle fondazioni di pubblica utilità soggette ad imponibilità limitata non può neanche essere giustificata da ragioni connesse ad un efficace controllo fiscale.
d) Sulle ulteriori eventuali cause di giustificazione
114. Non è condivisibile neppure la tesi del Chief State Solicitors irlandese, secondo cui il differente trattamento sarebbe giustificato da motivi attinenti alla lotta contro le frodi fiscali.
115. È pur vero la lotta alla frode e all’evasione fiscale costituisce una causa di giustificazione riconosciuta; tuttavia giacché nella specie il sospetto di frode si ricollega, quale unico criterio di riferimento, all’estero, escludendo, in linea generale, tutte le fondazioni straniere dall’agevolazione fiscale de qua, essa deve essere considerata, come ha giustamente rilevato la Commissione nelle proprie osservazioni, in ogni caso manifestamente sproporzionata.
116. Il governo della Repubblica federale tedesca, il governo del Regno Unito e il Chief State Solicitor irlandese si richiamano, infine, a considerazioni di reciprocità, ad eventuali riduzioni del gettito fiscale e all’evitabilità del pregiudizio in questione.
117. Riguardo al rischio di riduzioni del gettito fiscale la Corte ha sostenuto, ad esempio nella sentenza Verkooijen, che la riduzione del gettito fiscale non può «essere considerata un motivo imperativo di interesse generale (...)» (47) .
118. Nella c.d. sentenza «avoir fiscal» (48) la Corte ha affermato, con riguardo all’argomento della reciprocità, che le libertà fondamentali sono valide incondizionatamente e non consentono di sottoporre ad alcuna condizione di reciprocità i diritti che su di esse si fondano al fine di ottenere in altri Stati membri vantaggi corrispondenti.
119. Riguardo alla presunta evitabilità della discriminazione in oggetto – ad esempio attraverso un trasferimento della sede – la Corte ha affermato nella medesima sentenza che le libertà fondamentali «lascia[no] espressamente agli operatori economici la possibilità di scegliere liberamente la forma giuridica idonea per l’esercizio delle loro attività (…)» (49) .
120. Riassumendo, si deve affermare che una disciplina nazionale del genere qui in esame, da cui derivi la negazione di un’esenzione fiscale agli enti che la normativa nazionale riconosca sì quali enti di pubblica utilità, ma che in considerazione dell’ubicazione della loro sede in un altro Stato membro siano assoggettati ad imponibilità tributaria limitata, rappresenta un’ingiustificata restrizione della libera circolazione di capitali.
V – Conclusioni
121. Suggerisco pertanto di risolvere la questione pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof nei seguenti termini:
Gli artt. 56 e 58 CE, riguardanti la libera circolazione di capitali all’interno della Comunità, non ostano ad una disciplina nazionale, a norma della quale una fondazione di diritto privato di un altro Stato membro, riconosciuta – secondo il diritto nazionale – quale ente di pubblica utilità e soggetta in territorio nazionale ad imponibilità limitata con riguardo ai propri redditi da locazione, non venga esentata, a differenza di una fondazione nazionale di pubblica utilità soggetta ad imponibilità illimitata per redditi analoghi, dalle imposte sui redditi delle persone giuridiche.
Gli artt. 56 e 58 CE riguardanti la libera circolazione dei capitali all’interno della Comunità non ostano ad una disciplina nazionale che assoggetti gli enti con sede all’estero, la cui pubblica utilità non sia riconosciuta dal diritto nazionale, ad un trattamento diverso rispetto agli enti di pubblica utilità con sede sul territorio nazionale.
(1) .
(2)  –	Körperschaftsteuergesetz 1996, nel testo pubblicato in data 22 febbraio 1996, in BGBl. I, pag. 340, BStBl. I, pag. 166).
(3)  –	V., in particolare sentenze 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225, punto 21) e 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag. I‑7477, punto 19).
(4)  –	Decker (Racc. pag. I‑1831, punti 22 e seg.).
(5)  –	Kohll (Racc. pag. I‑1931, punti 18 e seg.).
(6)  –	V. paragrafo 65 di tali conclusioni, sentenza 8 settembre 2005 (Racc. pag. I‑0000).
(7)  –	In tale contesto la Corte si è evidentemente fondata sull'assunto, come affermato nella sentenza 22 maggio 2003, causa C‑355/00, Freskot (Racc. pag. I‑5263), che il possibile pregiudizio alla libera prestazione di servizi derivante da un regime previdenziale obbligatorio può essere giustificato sulla base degli obiettivi di politica sociale di tale sistema. V., anche, da ultimo, le conclusioni dell’avvocato generale Poiares Maduro del 10 novembre 2005 nella causa pendente C‑205/03 P, FENIN, concernente l’applicazione della nozione d’impresa agli enti previdenziali.
(8)  –	GU L 178, pag. 5.
(9)  –	Kennemer (Racc. pag. I‑3293).
(10)  –	Commissione/Belgio, sentenza 29 giugno 1999 (Racc. pag. I‑3999).
(11)  –	Sentenze 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann (Racc. pag. I‑249, punto 34) e 14 novembre 1995, causa C‑484/93, Svensson e Gustavsson (Racc. pag. I‑3955).
(12)  –	V., ad esempio, sentenze 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen (Racc. pag. I‑4071) e 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars (Racc. pag. I‑2787).
(13)  –	V., ad esempio, sentenza 1 giugno 1999, causa C‑302/97, Konle (Racc. pag. I‑3099). V. sentenza 13 luglio 2000, causa C‑423/98, Albore (Racc. pag. I‑5965), dove i motivi dell’acquisto di immobili rimangono in secondo piano.
(14)  –	V. sentenza 16 marzo 1999, causa C‑222/97, Trummer e Mayer (Racc. pag. I‑1661, punto 21): «(…) in quanto l’art. 73 B del trattato CE [ora art. 56 CE] riporta in sostanza il contenuto dell’art. 1 della direttiva 88/361 e anche se quest’ultima è stata adottata sulla base degli artt. 69 e 70, n. 1, Trattato CEE, nel frattempo sostituiti dagli artt. 73 B e seguenti del Trattato CE, la nomenclatura dei movimenti di capitali che è ad essa allegata conserva il valore indicativo che le era proprio prima della loro entrata in vigore per definire la nozione di movimenti di capitali, inteso che, conformemente alla sua introduzione, l’elenco che essa contiene non presenta un carattere esaustivo».
(15)  – Sentenza Albore (cit. alla nota 13), punto 14. Sono quindi superate al riguardo le sentenze 14 gennaio 1988, causa 63/86, Commissione/Italia (Racc. pag. 29) e 30 maggio 1989, causa 305/87, Commissione/Grecia (Racc. pag. 1461), concernenti disposizioni nazionali che precludevano a cittadini di altri Stati membri l’acquisto di immobili in determinate zone del territorio nazionale. La Corte aveva affermato che tali disposizioni violavano la libertà di stabilimento – ma in un momento in cui le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei capitali non erano ancora direttamente applicabili.
(16)  – Sentenza Konle (cit. supra alla nota 13, punti 16 e 22). A tale risultato perviene anche l’avvocato generale Alber nelle proprie conclusioni nella causa Baars (sentenza cit. supra alla nota 12), paragrafi 26-30, sebbene l’avvocato generale in questa causa consideri complessivamente gli investimenti diretti e quelli immobiliari, introducendo quindi il criterio dell’immediatezza. Vedi, in tal senso, anche: Christoph Ohler, Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, art. 56 CE, paragrafi 126-129; Berbadette Schäfer, Die steuerliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, pag. 316; Jurgen Bröhmer in Christian Calliess/Matthias Ruffert (a cura di): Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, art. 56 CE, paragrafi 22-25, e Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, EGV, art. 43 CE, paragrafi 28-31.
(17)  – V., da ultimo, sentenza 8 settembre 2005, causa C‑512/03 (cit. alla nota 6), punti 30 e segg. in quella causa il ricorrente del procedimento principale aveva acquistato all’estero una casa di villeggiatura. La tassazione dei redditi fittizi provenienti dalla locazione di tale oggetto è stata esaminata prendendo come punto di riferimento la libera circolazione dei capitali anziché la libertà di stabilimento.
(18)  –	V. supra, paragrafo 38.
(19)  –	La Corte nella sua costante giurisprudenza ha definito lo stabilimento quale esercizio effettivo di un’attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l’insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro [v. per tutte, sentenza 25 luglio 1991, causa C‑221/89, Factortame (Racc. pag. I‑3905, punto 20)].
(20)  –	Nella causa Konle (cit. supra, nota 13) il ricorrente nella causa principale intendeva invece utilizzare l’immobile – acquistato all’estero –a titolo di residenza principale per ivi esercitare un’attività commerciale collegata ad un’impresa già esistente nella Repubblica federale tedesca.
(21)  –	V. sentenza 12 dicembre 1974, causa 36/74, Walrave e Koch (Racc. pag. 1405, punto 4).
(22)  –	Sentenze 12 febbraio 1987, causa 221/85, Commissione/Belgio (Racc. pag. 719) e 17 giugno 1997, causa C‑70/95, Sodemare e a. (Racc. pag. I‑3395).
(23)  –	Sentenza 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania, (Racc. pag. 3755, punto 21).
(24)  –	Vedi al riguardo le considerazioni di Tiedje/Troberg in: von der Groeben/Schwarze, Artikel 43, paragrafi 44-46, e di Randelzhofer/Forsthoff in: Grabitz, Artikel 43, paragrafi 59 con ulteriori riferimenti.
(25)  –	A differenza di altri settori economici, l'agente di assicurazioni partecipa, di regola, in maniera determinante alla composizione del prodotto assicurativo.
(26)  –	Eredi di Barbier (Racc. pag. I‑15013).
(27)  –	Cit. alla nota 3.
(28)  –	Causa C-376/03 (Racc. pag. I‑0000).
(29)  –	Nella giurisprudenza concernente il settore delle imposte dirette la Corte ha esaminato sia le persone fisiche, sia quelle giuridiche. Sebbene la giurisprudenza segua in generale per entrambi i gruppi gli stessi principi, esistono tuttavia alcune differenze obiettive che si ripercuotono sul trattamento di entrambi i gruppi.
(30)  –	V. sentenza Schumacker (cit. alla nota 3).
(31)  –	V., al riguardo, sentenza Verkooijen (cit. alla nota 12), punto 34 e segg.
(32)  –	Saint-Gobain, Racc. pag. I‑6161.
(33)  –	Direttiva del Consiglio del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, di talune accise e imposte sui premi assicurativi nella versione della direttiva del Consiglio del 16 novembre 2004, 2004/106/CE [(GU L 359, pag. 30; in prosieguo: la «direttiva sulla reciproca assistenza»)].
(34)  –	Sulla sistematica della libera circolazione di capitali rinviamo alla sentenza Manninen (cit. alla nota 3), punti 28 e 29.
(35)  –	Il riferimento alla comunicazione della Commissione 20 settembre 2000, COM (2000), 580, sui servizi di previdenza in Europa (GU 2001, C 14/4), non è pertinente, giacché il Trattato si basa sulla fondamentale distinzione tra prestazioni di servizi di interesse economico
generale (v., ad esempio, art. 86, n. 2, CE) e attività prive di carattere economico.
(36)  –	Cit. alla nota 28.
(37)  –	Ibidem, punto 61.
(38)  –	Cit. supra, alla nota 11.
(39)  –	Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305).
(40)  –	Sentenza 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I‑3089).
(41)  –	Sentenza cit. supra, nota 12.
(42)
–	Ibidem, punto 58.
(43)  –	Ciò trova conferma nelle convenzioni Germania-USA, da una parte, e Germania- Francia, dall’altra, concernenti la relativa esenzione fiscale nei confronti delle fondazioni straniere.
(44)  –	Occorre richiamare, in particolare, la direttiva 77/799 (cit. supra, nota 32).
(45)  –	V., ad esempio, sentenza 26 giugno 2003, causa C-422/01, Skandia (Racc. pag. I-6817, punti 42 e segg.).
(46)  –	Sentenza Skandia e Ramstedt, cit. supra, punto 45, con ulteriori riferimenti.
(47)  –	Sentenza cit. supra, nota 12, punto 59.
(48)  –	Sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83, cit. supra, nota 29.
(49)  –	Ibidem, punto 22.