62002CJ0292_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C-292/02,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES,
kterou podal Finanzgericht Düsseldorf (Německo) rozhodnutím ze dne 6. srpna 2002, došlým dne 13. srpna 2002,  v řízení
Meiland Azewijn BV
proti
Hauptzollamt Duisburg,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda senátu, S. von Bahr (zpravodaj) a R. Silva de Lapuerta, soudci,
generální advokát:  F. G. Jacobs,
vedoucí soudní kanceláře: M. Múgica Arzarmendi, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a v návaznosti na jednání konané dne 20. listopadu 2003,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Meiland Azewijn BV A. M. Crämerem, Rechtsanwalt, a F. Kuiperem, advocaat,
– za Hauptzollamt Duisburg R. Frindem, jako zmocněncem,
– za nizozemskou vládu H. G. Sevenster, jako zmocněnkyní,
– za Komisi Evropských společenství K. Grossem, jako zmocněncem,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 15. ledna 2004,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 8a směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992, o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů (Úř. věst. L 316, s. 12), ve znění směrnice Rady 94/74/ES ze dne 22. prosince 1994 (Úř. věst. L 365, s. 46; Zvl. vyd. 09/01, s. 264; dále jen „směrnice 92/81“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Meiland Azewijn BV a Hauptzollamt Duisburg ve věci zaplacení spotřební daně z minerálního oleje, který se nacházel v palivové nádrži zemědělského stroje, která byla naplněna v Nizozemsku, přičemž tento zemědělský stroj byl posléze použit v Německu.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
Směrnice 92/12
3. Směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179), ve znění směrnice Rady 92/108/EHS ze dne 14. prosince 1992 (Úř. věst. L 390, s. 124; Zvl. vyd. 09/01, s. 235; dále jen „směrnice 92/12“), mimo jiné vytváří obecnou úpravu podmínek vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani.
4. Podle čl. 7 odst. 1 a 2 směrnice 92/12:
„1. Skladují-li se pro obchodní účely v některém členském státě výrobky podléhající spotřební dani, které již byly v jiném členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, vyměří se spotřební daň v tom členském státě, ve kterém se výrobky skladují.
2. K tomuto účelu, a aniž je dotčen článek 6, vzniká v případech, kdy jsou výrobky, které již byly v jednom členském státě propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6, dodány nebo určeny k dodání anebo použití v jiném členském státě pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost nebo pro účely veřejnoprávního subjektu, daňová povinnost v tomto jiném členském státě.“
Směrnice 92/81
5. Směrnice 92/81 vymezuje specifická pravidla týkající se spotřebních daní z minerálních olejů.
6. Článek 8 odst. 2 této směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, mohou členské státy uplatňovat plné nebo částečné osvobození od daně nebo snížené daňové sazby na minerální oleje nebo jiné výrobky určené ke stejným účelům, které jsou pod daňovou kontrolou využívány:
[...]
f) výlučně při zemědělských a zahradnických pracích, v lesním hospodářství a při sladkovodním chovu ryb“. (neoficiální překlad)
7. Podle čl. 8 odst. 8 směrnice 92/81:
„Členské státy mohou uvést osvobození od daně nebo snížené daňové sazby stanovené podle odstavce 4 v účinnost též vracením již zaplacené spotřební daně.“ (neoficiální překlad)
8. Článek 8a směrnice 92/81, který do ní byl vložen článkem 2 směrnice 94/74, stanoví:
„1. Minerální oleje propuštěné do domácí spotřeby v některém členském státě, které se nacházejí v běžných nádržích obchodních [užitkových] motorových vozidel a jsou určeny k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla, nebo které se nacházejí ve zvláštních kontejnerech a jsou určeny k fungování těchto kontejnerů po dobu přepravy, nepodléhají spotřební dani v žádném jiném členském státě.
2. Pro účely tohoto článku se:
‚běžnou nádrží‘ rozumí:
– nádrž pevně a trvale připojená výrobcem ke všem motorovým vozidlům téhož typu jako dotyčné vozidlo, jejíž trvalé vestavění umožňuje přímé používání pohonné hmoty k pohonu vozidla a případně k fungování chladicích a jiných systémů při přepravě.
Za běžnou nádrž se rovněž považuje plynová nádrž vestavěná do motorových vozidel k přímému používání plynu jako pohonné hmoty a nádrž vestavěná do jiných zařízení, jimiž je vozidlo vybaveno,
[...]“
Směrnice 94/74
9. Devatenáctý bod odůvodnění směrnice 94/74 popisuje cíle článku 8a směrnice 92/81:
„[...] je vhodné výslovně určit, že minerální oleje propuštěné pro domácí spotřebu v některém členském státě, které se nacházejí v palivových nádržích motorových vozidel a jsou určeny k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla, nepodléhají spotřební dani v žádném jiném členském státě, aby nebyl omezován volný pohyb osob a zboží a aby se zamezilo dvojímu zdanění.“
Směrnice 95/60
10. Směrnice Rady 95/60/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daňovém značení plynových olejů a petroleje (Úř. věst. L 291, s. 46; Zvl. vyd. 09/01, s. 289) byla přijata v souladu s ustanoveními článku 9 směrnice 92/81.
11. V prvním a třetím bodu odůvodnění směrnice 95/60 se uvádí:
„[...] opatření Společenství obsažená v této směrnici jsou nejenom potřebná, ale i nevyhnutelná pro dosažení cílů vnitřního trhu; [...] těchto cílů nemohou dosáhnout členské státy jednotlivě; [...] jejich dosažení na úrovni Společenství stanoví již směrnice 92/81/EHS, a zejména článek 9 uvedené směrnice;
[...]
[...] řádné fungování vnitřního trhu v současné době vyžaduje zavedení společných pravidel pro daňové značení plynových olejů a petroleje, které nejsou zatíženy základní sazbou daně platnou pro tyto minerální oleje používané jako pohonné látky“.
12. Podle čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60:
„Aniž jsou dotčeny vnitrostátní předpisy o daňovém značení, použijí členské státy daňové značení podle této směrnice na:
– všechny typy plynových olejů spadajících pod kód KN 2710 00 69, které byly propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6 směrnice 92/12/EHS a které byly osvobozeny od spotřební daně nebo podléhaly spotřební dani o sazbě jiné, než je sazba stanovená v čl. 5 odst. 1 směrnice 92/82/EHS“.
13. Článek 3 směrnice 95/60 stanoví:
„Členské státy podniknou nezbytné kroky, aby zabránily zneužívání značkovaných výrobků, a zejména aby dotyčné minerální oleje nemohly být použity jako pohonné hmoty v motorech silničních motorových vozidel nebo skladovány v jejich nádržích pohonných hmot, pokud toto použití není ve zvláštních případech stanovených příslušnými orgány členských států povoleno.
Členské státy stanoví, že použití daných minerálních olejů v případech uvedených v prvním pododstavci se považuje za porušení vnitrostátního práva daného členského státu. Každý členský stát přijme vhodná opatření, která zajistí plné uplatnění všech ustanovení této směrnice, a zejména vymezí sankce, které budou uloženy v případě porušení těchto opatření; tyto sankce musí být účinné, přiměřené a odrazující.“
Vnitrostátní právní úpravy
Nizozemská právní úprava
14. Článek 27 odst. 3 Wet op de accijns (zákon o spotřebních daních) ze dne 31. října 1991 (Stbl. 1991, s. 561) stanoví sníženou sazbu spotřební daně pro plynový olej určený k jiným účelům než k pohonu motorových vozidel po veřejných pozemních komunikacích, a to za předpokladu, že plynový olej je opatřen předepsaným značením.
15. Ustanovení čl. 91 odst. 2 písm. a) uvedeného zákona zakazuje přechovávat značený plynový olej v palivové nádrži motorového vozidla s výjimkou „motorových vozidel, která nejsou provozována na veřejných pozemních komunikacích“, jak je uvedeno v odst. 3 písm. a) uvedeného článku. Odst. 3 písm. b) téhož článku mimoto předvídá možnost zavedení odchylné úpravy obecně závazným správním opatřením, a to pro motorová vozidla, která zpravidla nejsou provozována na veřejných pozemních komunikacích.
16. Článek 40 Uitvoeringsbesluit accijns (rozhodnutí o zavedení spotřebních daní) ze dne 20. prosince 1991 (Stbl. 1991, s. 754), přijatého na základě uvedeného čl. 91 odst. 3 písm. b), pak blíže specifikuje kategorii vyňatých motorových vozidel, mezi nimiž jsou uvedena také motorová vozidla, která jsou určena k použití mimo síť veřejných pozemních komunikací pro zemědělství a pro lesní hospodářství a která jsou provozována na veřejných pozemních komunikacích pouze při své přepravě na jiné pracoviště.
Německá právní úprava
17. Ustanovení čl. 19 odst. 2 Mineralölsteuergesetz (zákon o dani z minerálních olejů) ze dne 21. prosince 1992 (BGBl. 1992 I, s. 2185, oprava v BGBl. 1993 I, s. 169), ve znění, které vyplývá z Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (zákon o obnovitelných energiích) ze dne 29. března 2000 (BGBl. I, s. 305, dále jen „MinöStG“), předvídá, odchylně od obecného pravidla týkajícího se vzniku daňového dluhu, že při uvedení minerálního oleje, který pochází z jiného členského státu, na daňové území pro obchodní účely se neodvádí daň z pohonných hmot, které se nacházejí mimo jiné v běžných nádržích dopravních prostředků vyjma lodí, zvláštních kontejnerů a zemědělských vozidel a vozidel lesního hospodářství.
18. Toto ustanovení však nevylučuje vznik daňového dluhu v případech uvedených v čl. 26 odst. 4 až 6 MinöStG.
19. Ustanovení čl. 26 odst. 4 MinöStG zakazuje použití značených plynových olejů jako pohonné hmoty sloužící k pohonu zemědělských strojů.
20. Druhá věta čl. 26 odst. 5 MinöStG upravuje pro takové značené plynové oleje vynětí z daně, avšak výlučně ve zvláštních případech, které nepokrývají pravidelné používání tohoto oleje jako pohonné hmoty.
21. Podle čl. 26 odst. 6 MinöStG podléhají zdanění značené plynové oleje používané v rozporu s odstavcem 4 uvedeného článku. Daň je vyměřena nejméně ve výši odpovídající kapacitě palivové nádrže nebo kapacitě běžných nádrží motorového vozidla nebo tažného stroje. Daň je splatná okamžitě.
Spor v hlavním řízení a předběžné otázky
22. Podnik Bod Giesen VOF, u něhož v květnu 2002 došlo k fúzi s Meiland Azewijn BV (oba podniky před fúzí i po ní dále jen „Meiland“), od roku 1991 provozoval v Nizozemsku podnik pronajímání zemědělských služeb, v němž bylo zaměstnáno přibližně deset osob. Zákazníci uvedeného podniku se nacházeli ze dvou třetin v Nizozemsku a z jedné třetiny v Německu.
23. Veškeré zemědělské stroje, které Meiland používala v rámci své činnosti, byly zásobovány pohonnými hmotami večer, tedy v době, kdy často ještě nebylo známo určení strojů pro další den. Zákazníci mohli totiž na poslední chvíli zrušit své objednávky z důvodů počasí anebo docházelo k tomu, že bylo třeba nahradit stroje, které měly poruchu.
24. Věcně bylo nemožné, zejména v období sklizně, kdy podnik pracoval pod tlakem, provádět výměnu značeného plynového oleje, který mohl být v souladu s příslušnými právními předpisy používán jako pohonná hmota v Nizozemsku, za neznačený plynový olej, který mohl být jako jediný používán v Německu, neboť přečerpávání paliva či výměna nádrží byly časově příliš náročné. Mimoto v případě přečerpávání existovalo nebezpečí, že v nádržích zůstanou stopy značení. Tyto obtíže byly o to větší, že některá vozidla byla někdy používána v tentýž den v jednom a poté i v druhém členském státě.
25. Z důvodu velikosti svého podniku nemohla Meiland ani přidělit své zemědělské stroje k použití výlučně na německém trhu.
26. Dne 29. září 2000 v obci Klein-Netterden (Německo), nedaleko německo‑nizozemské hranice, provedli úředníci Hauptzollamt Duisburg kontrolu dvou traktorů a jednoho kombajnu, které Meiland zásobil pro sklizeň kukuřice. Stroje běžely na značený plynový olej. Kapacita jejich nádrží činila 135, 165 a 850 litrů.
27. Téhož dne Hauptzollamt Duisburg vydal platební výměr, v němž po Meiland požadoval zaplacení daně z minerálních olejů ve výši 851 DEM. Tato daň byla stanovena v závislosti na kapacitě nádrží a na tehdy platné sazbě, čili 740 DEM na 1 000 litrů, v souladu s ustanovením čl. 26 odst. 6 MinöStG.
28. Meiland proti platebnímu výměru podala odvolání, v němž dovozovala, že tento výměr je v rozporu s právem Společenství.
29. Rozhodnutím ze dne 18. ledna 2001 zamítl Hauptzollamt Duisburg odvolání jako neopodstatněné z důvodu, že na německém daňovém území může být značený plynový olej v souladu s ustanoveními MinöStG používán pouze na topení. Je tedy podle čl. 26 odst. 5 uvedeného zákona v zásadě zakázáno používat značený plynový olej pocházející z jiných členských států za účelem pohonu zemědělských strojů.
30. Meiland podala žalobu k Finanzgericht Düsseldorf, v níž uplatnila, že zdanění, jemuž byla podrobena v Německu, mělo za následek dvojí zdanění, neboť nebyla vzata v úvahu daň již odvedená v Nizozemsku.
31. Podle předkládajícího soudu je německá právní úprava použitá v projednávaném případě v hlavním řízení v souladu s ustanoveními článku 1 ve spojení s článkem 3 směrnice 95/60, avšak mohla by být v rozporu s jinými ustanoveními sekundárního práva nebo Smlouvy o ES, zejména čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81.
32. Za těchto podmínek se Finanzgericht Düsseldorf rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následujících pět předběžných otázek:
„1) Je třeba ustanovení čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81/EHS chápat tak, že bez dalšího osvobozuje od spotřební daně minerální olej, který je v některém členském státě použit jako pohonná hmota a je přepraven v běžné nádrži užitkového motorového vozidla po svém propuštění do domácí spotřeby v jiném členském státě?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku, je na případ žalobkyně s ohledem na ustanovení čl. 19 odst. 2 [MinöStG] přímo použitelný čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81/EHS?
3) Rozumí se administrativními a kontrolními postupy, které se týkají možnosti snížit sazbu spotřební daně podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81/EHS, postupy podle čl. 8 odst. 8 téže směrnice bez použití značení, nebo postupy podle čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60/ES?
4) Bude-li na třetí otázku odpovězeno tak, že členské státy, které použijí pravomoc podle čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81/EHS, musí v situaci obdobné projednávanému případu poskytnout snížení případně i formou vrácení již zaplacené daně, je snížení sazby spotřební daně  pro zemědělské práce v rozporu s volným pohybem služeb v případě, že je spojeno s takovým postupem značení ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 95/60/ES, který není používán v jiných členských státech, jež navíc předvídají daňové sankce v případě značení nepředvídaného v jejich právních předpisech?
5) V případě kladné odpovědi na čtvrtou otázku, má rozpor s volným pohybem služeb ten účinek, že působí zánik daňového dluhu, nebo by za účelem vynětí měla žalobkyně v členském státě, v němž pořizuje pohonné hmoty, požadovat namísto značeného plynového oleje, který je zatížen sníženou sazbou, neznačený plynový olej a domáhat se vrácení již zaplacených spotřebních daní?“
K předběžným otázkám
Úvodní poznámka
33. Poslední tři otázky byly položeny pro případ záporné odpovědi na některou z prvních dvou otázek. Týkají se zejména ustanovení sekundárního práva v oblasti značení minerálního oleje a směřují ke zjištění, zda má být dána přednost určitým ustanovením směrnic 95/60 a 92/81 v případě, že prováděcí předpisy přijaté členskými státy vedou k rozporuplným situacím a mají za následek porušení volného pohybu služeb. Týkají se rovněž důsledků pro dotčené osoby, pokud jde o úhradu požadovaných spotřebních daní nebo vrácení již zaplacených spotřebních daní.
K první otázce
34. Svou první otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 má být chápán tak, že zakazuje členským státům, aby podrobily spotřebním daním minerální olej, který se nachází v běžné nádrži užitkového motorového vozidla a je používán jako pohonná hmota, v případě, že tento minerální olej byl v souladu s právními předpisy propuštěn do domácí spotřeby v jiném členském státě.
35. V této souvislosti je třeba připomenout, že čl. 7 odst. 1 a 2 směrnice 92/12 stanoví obecné pravidlo, podle něhož v případě, že výrobek podléhající spotřební dani byl propuštěn do domácí spotřeby v některém členském státě a je skladován pro obchodní účely v jiném členském státě, vyměří se spotřební daň v tomto jiném členském státě. Místem vzniku daňové povinnosti je tak členský stát určení výrobku, a nikoliv členský stát, v němž byl výrobek propuštěn do domácí spotřeby.
36. Směrnice 92/81 však obsahuje zvláštní pravidlo, které se vztahuje na spotřební daně z minerálních olejů. Článek 8a odst. 1 této směrnice stanoví, že minerální oleje propuštěné do domácí spotřeby v některém členském státě, které se nacházejí v běžné nádrži užitkových motorových vozidel a jsou určeny k použití jako pohonné hmoty pro tato vozidla, nepodléhají spotřební dani v žádném jiném členském státě. Z toho plyne, že je‑li takové vozidlo přemístěno do jiného členského státu a tam používáno, místem vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani je členský stát, v němž byl minerální olej propuštěn do domácí spotřeby, a nikoliv členský stát, v němž je používáno vozidlo, v němž se minerální olej nachází.
37. Poznámky, které učinil zejména předkládající soud a Hauptzollamt Duisburg, však ukazují na to, že na jejich straně vznikly určité pochybnosti ohledně přesného dosahu článku 8a směrnice 92/81.
38. Jejich pochybnosti se týkají tří bodů. První bod se vztahuje k významu, jenž je přisuzován pojmu „užitková motorová vozidla“, druhý bod se týká používání pohonných hmot v členském státě, do něhož bylo vozidlo přemístěno, a třetí odkazuje na případné rozpory spojené se skutečností, že členské státy zvolily různé způsoby provedení pravidla obsaženého ve výše uvedeném článku 8a a dalších pravidel sekundárního práva.
39. Pokud jde o první bod, který se týká smyslu, jenž je přisuzován pojmu „užitková motorová vozidla“, je třeba posoudit otázku, zda tento pojem pokrývá určité zemědělské stroje. Hauptzollamt Duisburg s odvoláním na vymezení „užitkových motorových vozidel“ obsažená v dalších předpisech sekundárního práva zastává názor, že tam spadají pouze silniční motorová vozidla, která převážejí osoby a zboží, a že stroje, které jsou předmětem hlavního řízení, totiž dva traktory a kombajn, tudíž těmito vymezeními kryty nejsou. Příslušnými předpisy jsou konkrétněji směrnice Rady 68/297/EHS ze dne 19. července 1968, o sjednocení předpisů o osvobození dovozu pohonných hmot v palivových nádržích užitkových motorových vozidel od cla, daní a poplatků (Úř. věst. L 175, s. 15; Zvl. vyd. 07/01, s. 17) a nařízení Rady (EHS) č. 918/83 ze dne 28. března 1983 o systému Společenství pro osvobození od cla (Úř. věst. L 105, s. 1; Zvl. vyd. 02/01, s. 419).
40. V této souvislosti je třeba konstatovat, že ačkoliv článek 8a neobsahuje vymezení pojmu „užitková motorová vozidla“, nevyplývá z toho, že jsou rozhodná vymezení obsažená v jiných předpisech sekundárního práva. Jak uvedl generální advokát v bodě 44 svého stanoviska, ona dvě vymezení, jichž se dovolává Hauptzollamt Duisburg, se vzájemně nepřekrývají a předpisy, v nichž jsou obsažena, sledují cíle, které jsou odlišné od cíle sledovaného směrnicí 92/81. Za těchto podmínek není namístě odvolávat se na tyto předpisy za účelem určení významu pojmu „užitková motorová vozidla“, avšak namísto toho je třeba se odvolávat na uspořádání a účel ustanovení, v němž se tento pojem vyskytuje.
41. Ze znění článku 8a směrnice 92/81, zkoumáme-li jej ve světle jeho cílů, uvedených v 19. bodu odůvodnění směrnice 94/74, tedy ochrany volného pohybu osob a zboží a zájmu na zamezení dvojího zdanění, je pak patrno, že toto ustanovení je třeba vykládat extenzivně.
42. Z toho plyne, že restriktivní výklad pojmu „užitkového motorového vozidla“, který nabízí Hauptzollamt Duisburg, nelze přijmout. Naopak je třeba se domnívat, že uvedený článek se vztahuje i na zemědělské stroje, které používají minerální oleje jako pohonnou hmotu.
43. Pokud jde o druhý bod, který se týká používání pohonné hmoty v členském státě, do něhož bylo vozidlo přemístěno, tento bod se konkrétněji týká otázky, zda pravidlo uvedené v čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 se použije jedině v případě, že minerální olej, který slouží jako pohonná hmota, je používán výlučně k pohonu motorového vozidla a k jeho přemístění do jiného členského státu, nebo zda se rovněž použije v případě, že minerální olej mimoto též slouží pro jiné účely, jakými je například provedení zemědělských prací v tomto jiném členském státě.
44. Jak uvedl generální advokát v bodech 36 a 37 svého stanoviska, výklad, který zastává Hauptzollamt Duisburg, podle něhož pohonná hmota může být používána pouze k pohonu užitkového motorového vozidla a k jeho přivezení do jiného členského státu, přičemž jakákoli jiná funkce v tomto státě je vyloučena, je nadměrně restriktivní a je ve zjevném rozporu s cíli vzpomenutými v bodě 41 tohoto rozsudku.
45. Je tudíž třeba mít za to, že pravidlo uvedené v čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 není omezeno na případy, kdy vozidlo je pouze přivezeno do jiného členského státu, avšak že je rovněž určeno k tomu, aby se použilo v případě, že pohonná hmota je používána pro jiné účely, jakými jsou například zemědělské práce.
46. Pokud jde o třetí bod, ten se týká otázky, zda je možný extenzivní výklad uvedeného článku 8a i v případě, že takový výklad v praxi naráží na provedení jiných ustanovení této směrnice, jakož i směrnice 95/60.
47. Finanzgericht Düsseldorf tak ve svém usnesení o postoupení předběžné otázky zmiňuje, že podle nizozemské právní úpravy podléhá plynový olej používaný v zemědělských strojích režimu snížené sazby spotřební daně a musí být povinně značen, kdežto podle německé právní úpravy, jelikož plynový olej používaný pro tytéž účely podléhá systému vracení spotřební daně, je jeho značení výslovně zakázáno.
48. Je třeba konstatovat, že odlišné prostředky zvolené Spolkovou republikou Německo a Nizozemským královstvím mají za následek, že značený minerální olej je v souladu s právními předpisy prodáván v Nizozemsku pro účely použití jako pohonná hmota v zemědělských strojích, zatímco v Německu je zakázáno tento výrobek používat pro takové účely, je‑li značen, a jakékoliv protiprávní používání je sankcionováno uložením spotřební daně.
49. Tento rozdíl lze vysvětlit skutečností, že Nizozemské království se na základě čl. 8 odst. 2 písm. f) směrnice 92/81 rozhodlo snížit sazbu spotřební daně z předmětných minerálních olejů a sledovat jejich používání pomocí značení v souladu s ustanoveními čl. 1 směrnice 95/60. Naproti tomu, jelikož Spolková republika Německo v souladu s výše uvedeným čl. 8 odst. 2 písm. f) a čl. 8 odst. 8 směrnice 92/81 upravila systém vracení spotřební daně, předmětný minerální olej není v okamžiku svého propuštění do domácí spotřeby předmětem žádného specifického snížení daně, a není tudíž nutné jej značit. Právě naopak, protože Spolková republika Německo používá systém vracení, musí se ujistit, že minerální olej nebyl zakoupen za sníženou sazbu. Za tímto účelem zakazuje používání značeného minerálního oleje – které ukazuje na to, že olej byl zakoupen za sníženou sazbu – a předvídá uložení sankce na základě článku 3 směrnice 95/60.
50. Aby bylo možno vyřešit rozpory, které mohou být vyvolány opatřeními k provedení sekundárního práva, a to mimo jiné v takovém případě, jaký je předmětem hlavního řízení, kdy předmětný podnik, Meiland, má zakázáno používat v Německu jako pohonnou hmotu v palivové nádrži svých zemědělských strojů značený minerální olej, který byl zakoupen v Nizozemí v souladu s příslušnými právními předpisy, je třeba vyložit ustanovení směrnice 95/60 týkající se postupů při značení a kontrolách s přihlédnutím k cílům této směrnice i směrnice 92/81 a k systematice jejich ustanovení.
51. V tomto ohledu je důležité zdůraznit, že směrnice 95/60, týkající se daňového značení, byla přijata v souladu s ustanovením článku 9 směrnice 92/81. Cílem směrnice 95/60, který vyplývá z jejího prvního a třetího bodu odůvodnění, vůbec není popřít cíl směrnice 92/81, ale právě naopak uvedenou směrnici doplňovat tím, že bude podpořeno dosažení a řádné fungování vnitřního trhu.
52. Článek 3 směrnice 95/60 tak předvídá, že členské státy podniknou nezbytné kroky, aby zabránily zneužívání značkovaných výrobků, a zejména aby značené minerální oleje nebyly používány jako pohonné hmoty v motorech silničních motorových vozidel. Zákaz, který může být doprovázen sankcemi, však přesto nemůže být přijat, pokud je takový způsob použití dovolen ve specifických případech stanovených příslušnými orgány členských států.
53. Jak uvedl generální advokát v bodě 40 svého stanoviska, způsob použití, který byl připuštěn některým členským státem v souladu s právem Společenství, jako je použití značeného minerálního oleje upravené v nizozemské právní úpravě, nemůže být jiným členským státem kvalifikován jako zneužívání ve smyslu článku 3 směrnice 95/60.
54. Z toho plyne, že členský stát, například Spolková republika Německo, nemůže na základě své vlastní právní úpravy zakázat používání značeného minerálního oleje jako pohonné hmoty v běžné palivové nádrži užitkových motorových vozidel pocházejících z jiného členského státu, například Nizozemského království, který takovou praxi dovoluje.
55. Vzhledem k výše uvedenému je třeba odpovědět na první položenou otázku tak, že čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 musí být chápán v tom smyslu, že zakazuje členským státům, aby podrobily spotřebním daním minerální olej, ať už značený, či nikoliv, který se nachází v běžné nádrži užitkového motorového vozidla, jakým je zemědělský stroj, a který je používán jako pohonná hmota nejen k pohonu tohoto vozidla, ale rovněž za účelem jeho používání pro jiné účely, jakými jsou zemědělské práce, v případě, že tento minerální olej byl v souladu s právními předpisy propuštěn do domácí spotřeby v jiném členském státě.
K druhé otázce
56. Svou druhou otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 má přímý účinek, takže se jej může dovolat jednotlivec, jakým je Meiland, před vnitrostátním soudem proti vnitrostátnímu pravidlu, které s ním je v rozporu.
57. V souladu s judikaturou Soudního dvora je třeba připomenout, že ve všech případech, kdy se jeví, že ustanovení určité směrnice jsou z hlediska svého obsahu bezpodmínečná a dostatečně přesná, je možno, pokud ve stanovených lhůtách nebyla přijata opatření k jejich provedení, se těchto ustanovení dovolávat proti jakémukoliv vnitrostátnímu ustanovení, které není v souladu se směrnicí, nebo se jich rovněž dovolávat v rozsahu, v němž jsou takové povahy, že v nich jsou vymezena práva, která jsou jednotlivci schopni uplatňovat vůči státu (rozsudek ze dne 10. června 1999, Braathens, C‑346/97, Recueil, s. I‑3419, bod 29).
58. Ve výše uvedeném rozsudku Braathens Soudní dvůr zkoumal, zda čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice 92/81 má přímý účinek. Tento článek předvídá, že členské státy osvobodí od harmonizované spotřební daně, za podmínek, které stanoví členské státy, aby tak zabezpečily správné a jasné uplatnění těchto osvobození a předcházely podvodům, únikům nebo zneužívání, minerální oleje dodávané k použití jako pohonné hmoty pro jiný druh létání než soukromé rekreační létání.
59. Soudní dvůr v bodě 30 uvedeného rozsudku shledal, že ačkoliv směrnice 92/81 členským státům ve větší či menší míře přiznává určitou míru uvážení při provádění některých z jejích ustanovení, nelze však z takového důvodu upírat jednotlivcům právo dovolávat se těch ustanovení, která jsou vzhledem ke svému zvláštnímu předmětu oddělitelná od celku a použitelná sama o sobě.
60. Soudní dvůr rozhodl, že čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice 92/81 představuje takové ustanovení a že povinnost osvobodit od harmonizované spotřební daně pohonnou hmotu používanou pro jiný druh létání než soukromé rekreační létání je dostatečně jasná, přesná a bezpodmínečná, aby jednotlivcům dávala právo se jí dovolávat před vnitrostátním soudem za účelem zpochybnění vnitrostátní právní úpravy, která je s ní neslučitelná (viz výše uvedený rozsudek Braathens, body 31 a 32).
61. Je třeba konstatovat, že čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 členským státům rovněž ukládá jasnou, přesnou a bezpodmínečnou povinnost ve formě zákazu podrobit spotřebním daním určité minerální oleje, které byly propuštěny do domácí spotřeby v jiném členském státě. Tomuto zákazu odpovídá právo jednotlivce nebýt podroben placení spotřební daně v případě, že používá minerální olej jako pohonnou hmotu v běžné nádrži svého užitkového motorového vozidla za tím účelem, aby své vozidlo udržoval v chodu, v případě, že tento olej byl propuštěn do domácí spotřeby v jiném členském státě.
62. Je tudíž třeba na druhou položenou otázku odpovědět tak, že zákazu obsaženého v čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81 se mohou dovolávat jednotlivci před vnitrostátním soudem za účelem zpochybnění vnitrostátní právní úpravy, která je s tímto zákazem neslučitelná.
63. Vzhledem k tomu, jak byly zodpovězeny první dvě otázky, není třeba odpovídat na ostatní tři otázky položené postupujícím soudem.
K nákladům řízení
64. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1) Článek 8a odst. 1 směrnice Rady 92/81/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů, ve znění směrnice Rady 94/74/ES ze dne 22. prosince 1994, musí být chápán v tom smyslu, že zakazuje členským státům, aby podrobily spotřebním daním minerální olej, ať už značený či nikoliv, který se nachází v běžné nádrži užitkového motorového vozidla, jakým je zemědělský stroj, a který je používán jako pohonná hmota nejen k pohonu tohoto vozidla, ale rovněž za účelem jeho používání pro jiné účely, jakými jsou zemědělské práce, v případě, že tento minerální olej byl v souladu s právními předpisy propuštěn do domácí spotřeby v jiném členském státě.
2) Zákazu obsaženého v čl. 8a odst. 1 směrnice 92/81, v platném znění, se mohou dovolávat jednotlivci před vnitrostátním soudem za účelem zpochybnění vnitrostátní právní úpravy, která je s tímto zákazem neslučitelná.