62008CJ0377
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
2 юли 2009 година (
*1
)
„Шеста директива ДДС — Член 17, параграф 3, буква a) — Възможност за приспадане и възстановяване на платения по получени доставки ДДС — Доставки на далекосъобщителни услуги — Предоставяне на услуги в полза на получател, установен в друга държава членка — Член 9, параграф 2, буква д) — Определяне на мястото на доставка“
По дело C-377/08
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Corte suprema di cassazione (Италия) с акт от 23 април 2008 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
EGN BV — Filiale Italiana
срещу
Agenzia delle Entrate — Ufficio di Roma 2,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: г-н A. Ó Caoimh (докладчик), председател на състав, г-н J. N. Cunha Rodrigues и г-н J. Klučka, съдии,
генерален адвокат: г-н D. Ruiz-Jarabo Colomer,
секретар: г-н R. Grass,
като има предвид становищата, представени:
—
за EGN BV — Filiale Italiana, от адв. G. Boniello и адв. G. Polacco, avvocati,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н A. Aresu и г-жа M. Afonso, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (OВ L 145, стp. 1), изменена с Директива 95/7/EО на Съвета от (OВ L 102, стp. 18, наричана по-нататък „Шеста директива“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между EGN BV — Filiale Italiana (наричано по-нататък „EGN“) и Agenzia dellе Entrate — Ufficio di Roma 2 (Агенция по приходите — Данъчна служба Рим 2, наричана по-нататък „Agenzia“) по повод на отказа на последната да разреши приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) във връзка с далекосъобщителни услуги, които EGN е предоставило през 1999 г.
Правна уредба
Общностна правна уредба
3
Седмо съображение от Шеста директива гласи:
„като има предвид, че определянето на мястото на извършване на облагаеми доставки е било предмет на спорове, засягащи юрисдикцията на държави-членки, и в частност що се отнася до доставката на стоки с монтаж, както и до доставката на услуги; като има предвид, че макар мястото, където се извършва доставката на услуги, да следва по принцип да бъде определяно като основното място на икономическа дейност на доставчика на услуги, това място следва да бъде определяно като разположено в страната на получателя на услугите, особено що се отнася до някои услуги, доставяни между данъчнозадължени лица, чиято стойност се включва в цената на стоките“. [неофициален превод]
4
Член 2, точка 1 от Шеста директива предвижда, че „с [ДДС] се облага […] доставката на […] услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]
5
Съгласно член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива:
„1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2.   Икономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.“ [неофициален превод]
6
Член 9, параграф 1 и параграф 2, буква д) от Шеста директива гласи:
„1.   За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
2.   Въпреки това,
[…]
д)
място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
—
прехвърляне и предоставяне на авторски права, патенти, лицензии, търговски марки и подобни права,
—
рекламни услуги,
—
услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители, и други подобни услуги, както и обработката на данни и предоставяне на информация,
—
задължения за въздържане от извършване, изцяло или отчасти, на икономическа дейност или от упражняване на права, посочени в настоящата буква д),
—
банкови, финансови и застрахователни сделки, включително презастраховане, с изключение на отдаването под наем на сейфове,
—
осигуряване на персонал,
—
посреднически услуги, извършени от лица, действащи от името и за сметка на друго лице по повод на услугите, посочени в настоящата буква д),
—
отдаването под наем на движими вещи, с изключение на всички превозни средства.“ [неофициален превод]
7
Текстът на член 17 от Шеста директива е следният:
„1.   Правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a)
[ДДС], дължим или платен на територията на страната за стоки или услуги, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице;
[…]
3.   Държавите-членки предоставят също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на [ДДС], посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на:
а)
сделки, свързани с икономическите дейности по член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха породили право на приспадане, ако бяха извършени на територията на страната;
[…]“ [неофициален превод]
8
Решение 97/207/EО на Съвета от 17 март 1997 година, с което на Италианската репу-блика се разрешава да прилага мярка за дерогация на член 9 от Шеста директива 77/388 (OВ L 86, стp. 19), прието вследствие на подаденото от посочената държава-членка искане, предвижда:
„Член 1
Чрез дерогация от член 9, параграф 1 от [Шеста директива] на Италианската репу-блика се разрешава да включи далекосъобщителните услуги в приложното поле на член 9, параграф 2, [буква] д) от посочената директива. […]
Далекосъобщителни услуги са услугите, които се състоят в предаване, излъчване и приемане на сигнали, знаци, картина и звук или информация от всякакво естество чрез проводници, радио-, оптични или други електромагнитни средства, включително свързаните с тях прехвърляне или предоставяне на право на ползване на средства за подобно предаване, излъчване или приемане.
Член 2
Настоящото решение може да се прилага към далекосъобщителните услуги, във връзка с които данъчното събитие е настъпило след 1 януари 1997 г. включително […]
Член 3
Разрешението, посочено в настоящото решение, е валидно до 31 декември 1999 г. или, ако на по-ранна дата влезе в сила директива за изменение на мястото на облагане на далекосъобщителните услуги — до датата на влизане в сила на тази директива.
Член 4
Адресат на настоящото решение е Италианската репу-блика.“ [неофициален превод]
9
След приемането на Решение 97/207 с Директива 1999/59/EО на Съвета от 17 юни 1999 г. за изменение на Директива 77/388 (OВ L 162, стp. 63) в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива, считано от, е добавено девето тире, което гласи:
„Далекосъобщения. Далекосъобщителни услуги са услугите, които се състоят в предаване, излъчване и приемане на сигнали, знаци, картина и звук или информация от всякакво естество чрез проводници, радио-, оптични или други електромагнитни средства, включително свързаните с тях прехвърляне или предоставяне на право на ползване на средства за подобно предаване, излъчване или приемане. Далекосъобщителните услуги по смисъла на настоящата разпоредба обхващат също предоставянето на достъп до световните информационни мрежи.“ [неофициален превод]
Национална правна уредба
10
Шеста директива е транспонирана в италианското право с Декрет на президента на Републиката № 633 от 26 октомври 1972 г. за въвеждането и правната уредба на данъка върху добавената стойност (редовна притурка към GURI бр. 292 от ), впоследствие изменен (наричан по-нататък „Декрет № 633/1972“).
11
Член 7, параграф 4, буква г) от Декрет №°633/1972, който се отнася до териториалното прилагане на данъка, предвижда по-специално че „доставки[те] на далекосъобщителни услуги […] се считат за извършени на територията на страната, когато са предоставени на лица с постоянен адрес на посочената територия или на лица, пребиваващи там и без постоянен адрес в чужбина, както и когато са предоставени на постоянни обекти в Италия от лица с постоянен адрес или местопребиваване в чужбина, освен ако услугите се използват извън [Общността]“. Параграф 4, буква д) от посочения член гласи освен това, че „доставките на услуги и сделките, посочени в предходната буква, предоставени на лица с постоянен адрес или местопребиваване в други държави-членки на [Общността], се считат за извършени на територията на страната, когато получателят не е данъчнозадължено по ДДС лице в държавата, в която е неговият постоянен адрес или местопребиваване“.
12
Член 19, параграф 1 от Декрет № 633/1972 предвижда възможността за приспадане на ДДС „за стоките и услугите, внесени или придобити за целите на търговска дейност, занаят или свободна професия“. Параграф 2 от същия член гласи, че ДДС не може да се приспадне, ако съответната покупка или внос се отнася до „освободени сделки или във всеки случай до необлагаеми с ДДС сделки“. Съгласно параграф 3, буква б) от посочения член обаче „невъзможността за приспадане, посочена в параграф 2, не се прилага, ако посочените по-горе сделки се състоят от […] сделки, извършени извън територията на страната […], които ако бяха извършени на територията на страната, щяха да породят право на приспадане“.
13
Член 30, параграф 2, буква г) от Декрет № 633/1972 предвижда, че когато годишната декларация по ДДС показва, че е налице подлежаща на приспадане разлика между платения и начисления ДДС, данъчнозадълженото лице може или през следващата година да приспадне размера на разликата от предходната година, или да поиска нейното цялостно или частично възстановяване, „когато по-голямата част от неговите сделки не подлежат на облагане с ДДС на основание на член 7“.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
14
EGN е италианското дъщерно дружество на EGN — Equant Global Network BV, учредено по нидерландското право дружество, контролирано от Société internationale de télécommunications aéronautiques — самото то кооперативно дружество, учредено по белгийското право през 1949 г. от единадесет въздухоплавателни компании с цел изграждане на далекосъобщителна система, специално предназначена за въздушния транспорт.
15
През 1999 г. EGN доставя далекосъобщителни услуги на Ensys Ltd — установено в Ирландия предприятие, където последното е данъчнозадължено по ДДС лице, като то също е контролирано от Société internationale de télécommunications aéronautiques.
16
Тъй като тези услуги не подлежат на облагане с ДДС в Италия, защото предвиденото в член 7, параграф 4, буква г) от Декрет № 633/1972 условие за установяване в тази държава-членка не е изпълнено, на 7 февруари 2000 г. EGN, което постоянно има данъчен кредит за ДДС по получени доставки, платен на установените му в Италия доставчици, иска от Agenzia възстановяване на ДДС за 1999 г. в размер на 9400000000 ITL [италиански лири], както и възстановяване на остатъка от данъчния кредит за предишните години в размер на 101968000 ITL.
17
Посоченото искане за възстановяване е отхвърлено с решение на Agenzia от 23 март 2001 г. поради съображението, че не са изпълнени необходимите условия за приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС.
18
В решение от 10 септември 2001 г., с което се произнася по подадената от EGN жалба срещу посоченото решение, Commissione tributaria provinciale di Roma приема, че съгласно член 7 от Декрет № 633/1972 жалбоподателят има право да приспадне ДДС за неподлежащите на облагане с този данък сделки, които обаче в съответствие с член 19, параграф 3, буква б) от посочения декрет щяха да се облагат, ако бяха извършени в Италия.
19
Agenzia подава въззивна жалба срещу посоченото съдебно решение, вследствие на което Сommissione tributaria regionale del Lazio отменя последното с решение от 19 септември 2003 г. и отхвърля исканията на EGN, с които се цели приспадане на ДДС, както и възстановяване на размера на платения по получени доставки ДДС. Тази юрисдикция приема всъщност, че член 19, параграф 3, буква б) от Декрет №°633/1972 не е приложим, тъй като с израза „сделки, извършени извън територията на страната, които ако бяха извършени на територията на страната, щяха да породят право на приспадане“, се имат предвид единствено сделките, които действително са били извършени в чужбина. Правната фикция за екстратериториалност, предвидена в член 7, параграф 4, буква д) от посочения декрет, не можело да бъде взета предвид, тъй като никаква норма не отъждествявала тази установена фиктивна екстратериториалност с действителна. Въпреки това, тъй като разглежданите далекосъобщителни услуги не се облагат с ДДС в Италия, член 19, параграф 2 от същия декрет изключвал възможността да породят право на приспадане или възстановяванe на платения по получени доставки ДДС.
20
След като е сезирана с касационна жалба от EGN и констатира, че релевантните разпоредби от Шеста директива са предмет на различно тълкуване от низшестоящите национални юрисдикции, запитващата юрисдикция иска да се установи дали тълкуването на Commissione tributaria regionale del Lazio не води до нарушение на конкуренцията. Тъй като всъщност при предоставяне на далекосъобщителни услуги в друга държава-членка ДДС се дължи в мястото, където е установен получателят на услугата, доставчикът на такива услуги би се оказал в по-неблагоприятно положение в сравнение с доставчик, който предоставя същите услуги на територията на една и съща държава-членка.
21
При тези обстоятелства Corte suprema di cassazione решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„При доставки на далекосъобщителни услуги между данъчнозадължени лица, установени в различни държави — членки на Общността, при които получателят е данъчнозадължено по ДДС лице, разрешава ли член 17, параграф 3, буква a) от [Шеста директива] на доставчика да приспадне платения ДДС за придобиването или вноса на стоки, свързани с доставката на далекосъобщителни услуги, при положение че доставчикът щеше да има право на това приспадане, ако беше извършил същите услуги в собствената си държава?“
По преюдициалния въпрос
22
С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че установен на територията на държава-членка доставчик на далекосъобщителни услуги като този по главното производство има право съгласно тази разпоредба да приспадне или да получи възстановяване в същата държава-членка на платения по получени доставки ДДС във връзка с далекосъобщителни услуги, предоставени на установено в друга държава-членка предприятие.
23
Следва да се напомни, че по силата на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива всяко данъчнозадължено по ДДС лице по смисъла на член 4, параграф 1 от тази директива има право да приспадне или да получи възстановяване на ДДС, доколкото получените услуги, за които е заплатен този данък, са използвани за икономически дейности по член 4, параграф 2, извършвани в друга страна, които биха породили право на приспадане, ако бяха извършени на територията на страната.
24
В конкретния случай е безспорно, че EGN е данъчнозадължено лице по ДДС в Италия, тъй като в тази държава-членка то упражнява икономическа дейност, която се състои в доставка на далекосъобщителни услуги, които попадат в приложното поле на разпоредбите на член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива.
25
От акта за преюдициално запитване следва, че когато се предоставят на установени в Италия получатели, тези услуги представляват доставки, извършени на територията на тази държава-членка, които по силата на член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива, във връзка с член 2, точка 1 от нея, пораждат в тази държава право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС.
26
При тези обстоятелства за да се определи дали доставките на далекосъобщителни услуги, предоставени от установено в Италия предприятие като EGN в полза на предприятие, което е установило своята икономическа дейност в друга държава-членка — в конкретния случай Ирландия — пораждат в първата държава-членка право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС, е необходимо да се провери дали такива доставки може да се считат за „извършени в чужбина“ по смисъла на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива.
27
В това отношение следва да се припомни, че член 9 от Шеста директива съдържа правила, които определят мястото на данъчно привързване на доставките на услуги. Докато параграф 1 от този член постановява общо правило по този въпрос, параграф 2 от същия член изброява редица специални привръзки. Целта на тези разпоредби е да се избегнат, от една страна, конфликти на компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, а от друга страна, необлагане на приходи (вж. по-специално Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda, C-327/94, Recueil, стр. I-4595, точка 20, Решение от по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Сборник, стр. I-8255, точка 24 и Решение от по дело Athesia Druck, C-1/08, все още непубликувано в Сборника, точка 20).
28
Във връзка с отношението между параграфи 1 и 2 от член 9 от Шеста директива следва да се напомни, че параграф 1 няма предимство спрямо параграф 2 от същия член. Въпросът, който се поставя във всяко конкретно положение, е дали то е обхванато от някоя от хипотезите по член 9, параграф 2. Ако това не е така, то попада в приложното поле на параграф 1 от този член (вж. по-специално Решение от 6 март 1997 г. по дело Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Recueil, стp. I-1195, точка 11, Решение от по дело RAL (Channel Islands) и др., C-452/03, Recueil, стp. I-3947, точка 24, както и Решение от по дело Gillan Beach, C-114/05, Recueil, стр. I-2427, точка 15).
29
Както следва от седмо съображение от Шеста директива, с член 9, параграф 2 от нея се цели като цяло да се установи специален режим за извършваните между данъчнозадължени лица доставки на услуги, стойността на които е включена в цената на стоките (Решение по дело Dudda, посочено по-горе, точки 22 и 23, както и Решение по дело Gillan Beach, посочено по-горе, точки 16 и 17).
30
В конкретния случай следва да се констатира, че доставките на далекосъобщителни услуги като тези по главното производство попадат в приложното поле на специалните критерии на привързване, посочени в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива.
31
Следва обаче да се уточни, че по отношение на разглеждания в главното производство период прилагането на специалните критерии на привързване към такива далекосъобщителни услуги произтича не от самите разпоредби на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива, както приемат запитващата юрисдикция и EGN, а — както с право подчертава Комисията на Европейските общности — от член 1, първа алинея от Решение 97/207, с което вследствие на подадено от Италианската репу-блика искане в този смисъл се разрешава на тази държава-членка чрез дерогация от член 9, параграф 1 от същата директива да включи далекосъобщителните услуги в приложното поле на параграф 2, буква д) от този член, считано от 1 януари 1997 г. и до или до датата на влизане в сила на директива за изменение на тази разпоредба. Добавянето на далекосъобщителните услуги в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива произтича от последващото приемане на Директива 1999/59, която е трябвало да бъде транспонирана от държавите-членки едва считано от
32
От самия текст на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива във връзка с член 1, първа алинея от Решение 97/207 обаче следва, че мястото на доставката на далекосъобщителни услуги, когато те се извършват за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставят услугите, а когато няма такова място — мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
33
Следователно тъй като в главното производство получателят на разглежданите далекосъобщителни услуги е данъчнозадължено лице, установено в държава-членка, различна от тази, в която доставчикът е установил своята икономическа дейност, посочените доставки на услуги трябва да се считат за „извършени в чужбина“ по смисъла на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива и поради това в държавата, където е установен този доставчик, те трябва да породят право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС, тъй като подобни доставки биха породили такова право, ако бяха извършени на територията на същата държава-членка.
34
Предвид изложеното по-горе, на поставения въпрос следва да се отговори, че член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че установен на територията на държава-членка доставчик на далекосъобщителни услуги като този по главното производство има право съгласно тази разпоредба да приспадне или да получи възстановяване в същата държава-членка на платения по получени доставки ДДС във връзка с далекосъобщителни услуги, предоставени на предприятие, което е установило своята икономическа дейност в друга държава-членка, след като подобен доставчик щеше да има това право, ако разглежданите услуги бяха предоставени на територията на първата държава-членка.
По съдебните разноски
35
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 17, параграф 3, буква a) от Шеста Директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 95/7/EО на Съвета от, трябва да се тълкува в смисъл, че установен на територията на държава-членка доставчик на далекосъобщителни услуги като този по главното производство има право съгласно тази разпоредба да приспадне или да получи възстановяване в същата държава-членка на платения по получени доставки данък върху добавената стойност във връзка с далекосъобщителни услуги, предоставени на предприятие, което е установило своята икономическа дейност в друга държава-членка, след като подобен доставчик щеше да има това право, ако разглежданите услуги бяха предоставени на територията на първата държава-членка.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: италиански.