62024CJ0525
ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
27 novembre 2025 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Article 63 TFUE – Libre circulation des capitaux – Fiscalité – Impôt sur le revenu des personnes morales relatif aux dividendes – Personne morale de droit espagnol, assujetti non-résident au Portugal – Retenue à la source – Exonération – Exigences de preuve – Attestation démontrant les conditions d’exonération – Article 65 TFUE – Raisons impérieuses d’intérêt général – Efficacité des contrôles fiscaux – Recouvrement efficace de l’impôt – Coopération et assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres »
Dans l’affaire C‑525/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal], par décision du 18 juillet 2024, parvenue à la Cour le 30 juillet 2024, dans la procédure
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
contre
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA COUR (sixième chambre),
composée de Mme I. Ziemele (rapporteure), présidente de chambre, MM. A. Kumin et S. Gervasoni, juges,
avocat général : M. J. Richard de la Tour,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–
pour Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, par Mes M. F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira et R. Pereira de Abreu, advogados,
–
pour le gouvernement portugais, par Mmes P. Barros da Costa, H. Gomes Magno et A. Rodrigues, en qualité d’agents,
–
pour la Commission européenne, par MM. P. Caro de Sousa et W. Roels, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 63 TFUE.
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (ci-après « Santander ») à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal, ci-après l’« administration fiscale ») au sujet de la légalité de l’imposition des dividendes perçus par Santander, relatifs aux années 2020 et 2021, au moyen d’une retenue à la source à caractère libératoire.
Le cadre juridique
Le droit international
3
L’article 10, paragraphes 1 et 2, de la convention entre la République portugaise et le Royaume d’Espagne tendant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale dans le domaine des impôts sur le revenu, conclue à Madrid le 26 octobre 1993, stipule :
« 1.   Les dividendes versés par une société résidente d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant peuvent être imposés dans cet autre État.
2.   Ces dividendes peuvent, toutefois, aussi être imposés dans l’État contractant de résidence de la société qui verse les dividendes et conformément à la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les dividendes est leur bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne dépasse pas :
[...]
b) 15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas.
[...] »
Le droit de l’Union
Le traité FUE
4
L’article 63, paragraphe 1, TFUE dispose :
« Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. »
5
Aux termes de l’article 65 TFUE :
« 1.   L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres :
a)
d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ;
[...]
3.   Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63.
[...] »
La directive (UE) 2016/2341
6
Le considérant 3 de la directive (UE) 2016/2341 du Parlement européen et du Conseil, du 14 décembre 2016, concernant les activités et la surveillance des institutions de retraite professionnelle (IRP) (JO 2016, L 354, p. 37), énonce :
« La présente directive vise une harmonisation minimale et ne devrait dès lors pas faire obstacle au maintien ou à l’adoption, par les États membres, d’autres dispositions visant à protéger les affiliés et les bénéficiaires de régimes de retraite professionnelle, à condition que ces dispositions soient compatibles avec les obligations des États membres au titre du droit de l’Union. La présente directive ne porte pas sur des questions de droit national social, fiscal, du travail ou des contrats ni sur la pertinence des prestations de retraite dans les États membres. »
7
L’article 6 de cette directive prévoit :
« Aux fins de la présente directive, on entend par :
1)
“institution de retraite professionnelle” ou “IRP” : un établissement, quelle que soit sa forme juridique, qui fonctionne selon le principe du financement par capitalisation et qui est établi séparément de toute entreprise ou groupement d’affiliation dans le but de fournir des prestations de retraite liées à une activité professionnelle, sur la base d’un accord ou d’un contrat :
a)
individuel ou collectif entre le ou les employeur(s) et le(s) salarié(s) ou leurs représentants respectifs ; ou
b)
conclu avec des travailleurs indépendants, individuellement ou collectivement, conformément au droit des États membres d’accueil et d’origine,
et qui exerce des activités qui découlent directement de ce but ;
[...]
4)
“prestations de retraite” : des prestations attribuées par référence à la retraite ou à la perspective d’atteindre la retraite ou, lorsqu’elles viennent en complément desdites prestations et sont fournies à titre accessoire, sous la forme de versements en cas de décès, d’invalidité ou de cessation d’activité, ou sous la forme d’aides ou de services en cas de maladie, d’indigence ou de décès ; pour contribuer à garantir la sécurité financière pendant la retraite, ces prestations peuvent prendre la forme d’une rente viagère, d’une rente temporaire, d’un capital unique ou toute combinaison de ces différentes possibilités ;
[...] »
8
Aux termes de l’article 45 de ladite directive :
« 1.   Le principal objectif de la surveillance prudentielle est de protéger les droits des affiliés et des bénéficiaires, et d’assurer la stabilité et la solidité des [institutions de retraite professionnelle (IRP)].
2.   Les États membres veillent à ce que les autorités compétentes disposent des moyens nécessaires, et possèdent l’expertise, la capacité et le mandat appropriés pour atteindre le principal objectif de la surveillance visé au paragraphe 1. »
9
L’article 50, sous a), de la directive 2016/2341 dispose :
« Les États membres veillent à ce que les autorités compétentes soient dotées, à l’égard de toute IRP enregistrée ou agréée sur leur territoire, des pouvoirs et des moyens nécessaires pour :
a)
exiger de l’IRP, de l’organe d’administration, de gestion ou de surveillance de l’IRP ou des personnes qui la dirigent effectivement ou qui y exercent des fonctions clés qu’ils fournissent, à tout moment, des informations sur tout ce qui a trait à son activité ou transmettent tout document en la matière ;
[...] »
La directive 2010/24/UE
10
Le considérant 7 de la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (JO 2010, L 84, p. 1), énonce :
« L’assistance mutuelle peut prendre les formes suivantes : l’autorité requise peut fournir à l’autorité requérante les renseignements utiles à cette dernière pour le recouvrement des créances nées dans l’État membre requérant et notifier au débiteur tous les documents relatifs à ces créances émanant de l’État membre requérant. L’autorité requise peut aussi procéder, à la demande de l’autorité requérante, au recouvrement des créances nées dans l’État membre requérant ou prendre des mesures conservatoires de nature à garantir le recouvrement desdites créances. »
11
Aux termes de son article 1er, cette directive établit les règles que les États membres doivent respecter en ce qui concerne la fourniture, dans un État membre, d’une assistance au recouvrement pour toute créance visée à l’article 2 née dans un autre État membre.
12
L’article 2, paragraphe 1, sous a) de ladite directive prévoit :
« La présente directive s’applique aux créances afférentes :
a)
à l’ensemble des taxes, impôts et droits quels qu’ils soient, perçus par un État membre ou pour le compte de celui-ci ou par ses subdivisions territoriales ou administratives ou pour le compte de celles-ci, y compris les autorités locales, ou pour le compte de l’Union [européenne] ; »
13
L’article 5, paragraphe 1, de la même directive est libellé comme suit :
« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise fournit toute information vraisemblablement pertinente pour le recouvrement, par l’autorité requérante, de ses créances au sens de l’article 2.
En vue de la communication de ces informations, l’autorité requise fait effectuer toute enquête administrative nécessaire à l’obtention de ces dernières. »
14
L’article 10, paragraphe 1, de la directive 2010/24 dispose :
« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise recouvre les créances qui font l’objet d’un instrument permettant l’adoption de mesures exécutoires dans l’État membre requérant. »
La directive 2011/16/UE
15
L’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), prévoit :
« La présente directive établit les règles et procédures selon lesquelles les États membres coopèrent entre eux aux fins d’échanger les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne des États membres relative aux taxes et impôts visés à l’article 2. »
16
L’article 2, paragraphe 1, de la directive 2011/16 énonce que celle-ci s’applique à tous les types de taxes et impôts prélevés par un État membre, ou en son nom, ou par ses entités territoriales ou administratives, ou en leur nom, y compris les autorités locales.
17
Le chapitre II de cette directive comprend une section I, intitulée « Échange d’informations sur demande », dont fait partie l’article 5 de ladite directive, qui dispose :
« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise communique à l’autorité requérante les informations visées à l’article 1er, paragraphe 1, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »
Le droit portugais
18
L’article 16 de l’Estatuto dos Benefícios Fiscais (statut des avantages fiscaux) (Diário da República, I série I-A, no 149, du 1er juillet 1989), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après l’« EBF »), intitulé « Fonds de retraite et assimilés », est libellé comme suit :
« 1.   Les revenus des fonds de retraite et assimilés qui sont constitués et qui opèrent conformément au droit national sont exonérés de l’[impôt sur le revenu des personnes morales].
[...]
7.   Les revenus non imputables à un établissement stable situé sur le territoire portugais obtenus par des fonds de retraite qui sont constitués, qui opèrent conformément au droit et qui sont établis dans un autre État membre de l’Union [...] ou de l’Espace économique européen, dans ce dernier cas pour autant que cet État membre soit lié par une coopération administrative dans le domaine fiscal équivalente à celle établie au sein de l’Union [...], sont exonérés de l’[impôt sur le revenu des personnes morales] à condition que lesdits fonds de retraite remplissent cumulativement les conditions suivantes :
a)
garantir exclusivement le versement de prestations de vieillesse ou d’invalidité, de survie, de préretraite ou de retraite anticipée, de soins de santé post-emploi et, lorsqu’elles sont complémentaires et accessoires à ces prestations, d’allocations de décès ;
b)
être gérés par des institutions de retraite professionnelle auxquelles s’applique la directive 2003/41/CE du Parlement européen et du Conseil du 3 juin 2003 [concernant les activités et la surveillance des institutions de retraite professionnelle (JO 2003, L 235, p.10)] ;
c)
être les bénéficiaires effectifs des revenus ;
d)
s’agissant des bénéfices distribués, détenir les parts sociales correspondantes de façon ininterrompue depuis au moins un an.
8.   Sans préjudice de l’article 98 du [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (code de l’impôt sur le revenu des personnes morales), approuvé par le Decreto-Lei n. 442-B/88 (décret-loi no 442-B/88), du 30 novembre 1988 (Diário da República, I série, no 277, du 30 novembre 1988) (ci-après le “CIRC”)], pour que les dispositions du paragraphe précédent soient immédiatement applicables, la preuve du respect des conditions prévues au paragraphe 7, sous a), b) et c), du présent article doit être apportée à l’entité qui a l’obligation d’effectuer la retenue à la source, avant la date de mise à disposition des revenus, au moyen d’une déclaration confirmée et certifiée par les autorités de l’État membre de l’Union [...] ou de l’Espace économique européen chargées de la surveillance correspondante. »
19
L’article 98, paragraphes 5 et 7, du CIRC dispose :
« 5.   Sans préjudice des dispositions du paragraphe suivant, lorsque la preuve n’est pas apportée avant l’expiration du délai fixé pour le paiement de l’impôt ainsi que dans les cas prévus à l’article 14, paragraphes 3 et suivants, le substitut fiscal est tenu de verser la totalité de l’impôt qui aurait dû être déduit conformément à la loi.
[...]
7.   Lorsque la preuve n’a pas été apportée dans les délais et conditions prévus, les entités bénéficiaires des revenus qui satisfont aux conditions visées aux paragraphes 1 et 2 du présent article et à l’article 14, paragraphes 3 et suivants peuvent demander le remboursement total ou partiel de l’impôt qui a été retenu à la source, dans un délai de deux ans à compter de la fin de l’année au cours de laquelle le fait générateur est survenu, en présentant un formulaire type approuvé par arrêté du membre du gouvernement en charge des finances, accompagné d’un document délivré par les autorités compétentes de l’État de résidence respectif attestant la résidence fiscale desdites entités au cours de la période concernée et leur assujettissement à l’impôt sur le revenu dans cet État. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
20
Santander est une personne morale de droit espagnol, constituée en tant que fonds de retraite de forme contractuelle et ayant sa résidence fiscale en Espagne.
21
Au cours des années 2020 et 2021, Santander, qui ne disposait pas d’établissement stable au Portugal, a perçu des dividendes au titre de parts sociales détenues de manière ininterrompue depuis au moins un an dans des sociétés résidentes du Portugal. Ces dividendes ont été soumis à l’impôt sur le revenu des personnes morales au taux de 25 %, prélevé par voie de retenue libératoire à la source.
22
Après avoir demandé le remboursement de la différence entre le montant de l’impôt ainsi prélevé et le montant correspondant au taux d’imposition de 15 % prévu par la convention entre la République portugaise et le Royaume d’Espagne tendant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale dans le domaine des impôts sur le revenu, conclue à Madrid le 26 octobre 1993, Santander a ensuite sollicité, d’une part, l’annulation des actes de retenue à la source de l’impôt sur le revenu des personnes morales pour les années 2020 et 2021 en raison d’une violation du droit de l’Union et, d’autre part, la reconnaissance de son droit au remboursement de l’impôt total, indûment supporté au titre de ces années, en affirmant avoir respecté toutes les conditions prévues à l’article 16 de l’EBF.
23
Le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal], qui est la juridiction de renvoi, relève que l’article 16 de l’EBF, dans sa version applicable aux années 2020 et 2021, a été adopté à la suite de l’arrêt du 6 octobre 2011, Commission/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635), et que l’exonération des fonds de retraite non-résidents est soumise, depuis 2012, aux mêmes conditions que celles applicables aux fonds de retraite résidents.
24
Cette juridiction précise, d’une part, que, afin que les revenus perçus au Portugal puissent bénéficier immédiatement de l’exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales, les fonds de retraite non-résidents doivent fournir la preuve du respect des conditions prévues à l’article 16, paragraphe 7, sous a), b) et c), de l’EBF avant la date de la mise à disposition des revenus, au moyen de la déclaration visée à l’article 16, paragraphe 8, de l’EBF.
25
D’autre part, il résulterait d’une lecture combinée de l’article 16, paragraphe 8, de l’EBF et de l’article 98 du CIRC que les fonds de retraite résidant dans un autre État membre qui n’ont pas bénéficié de l’exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales peuvent demander le remboursement de l’impôt indûment supporté au Portugal, pour autant qu’ils établissent que les conditions de fond prévues à l’article 16 de l’EBF sont remplies.
26
Or, ladite juridiction relève que Santander affirme avoir essayé sans succès d’obtenir la déclaration visée à l’article 16, paragraphe 8, de l’EBF et elle considère que, les exigences du droit portugais n’étant pas opposables à un autre État membre, Santander ne saurait exiger que l’entité chargée de sa surveillance en Espagne délivre des certificats contenant des informations que cette entité pourrait ne pas être habilitée à délivrer, en vertu de sa propre législation et de ses règles internes.
27
Dès lors, la juridiction de renvoi se demande, au regard, notamment, de l’arrêt du 6 octobre 2011, Commission/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635, point 49), si les conditions en matière de preuve, prévues à l’article 16, paragraphes 7 et 8, de l’EBF, peuvent être imposées aux fonds de retraite non-résidents, surtout lorsqu’elles ne sont pas exigées d’un fonds de retraite résident, et si, dans une situation où le contribuable allègue ne pas pouvoir obtenir de tels éléments de preuve, l’administration fiscale doit les solliciter d’office.
28
Dans ces conditions, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif)] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Aux fins de l’application de l’exonération de la retenue à la source ou du remboursement de l’impôt retenu à la source, les conditions en matière de preuve imposées par l’article 16, paragraphes 7 et 8, de l’[EBF] aux fonds de retraite qui ne résident pas fiscalement au Portugal sont-elles compatibles avec le droit de l’Union (notamment avec la libre circulation des capitaux, voir article 63 TFUE) ?
2)
Si le requérant fait état de difficultés ou d’impossibilités à obtenir ces éléments de preuve des autorités de son État de résidence, les autorités fiscales portugaises sont-elles tenues d’utiliser les mécanismes prévus, par exemple, par la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, [concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO 1977, L 336, p. 15),] et/ou par la directive 2008/55/CE du Conseil, du 26 mai 2008, [concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures (JO 2008, L 150, p. 28),] afin d’obtenir les informations requises à l’article 16, paragraphes 7 et 8, de l’[EBF] ? »
Sur la demande de décision préjudicielle
Observations liminaires
29
Premièrement, sans remettre formellement en cause la recevabilité de la demande de décision préjudicielle, le gouvernement portugais conteste la prémisse sur laquelle se fonde la juridiction de renvoi, à savoir que la charge de la preuve imposée par l’article 16, paragraphes 7 et 8, de l’EBF, lu en combinaison avec l’article 98 du CIRC, aurait pour effet d’empêcher le fonds de retraite non-résident d’exercer son droit à l’exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales. Ce gouvernement affirme en substance que tous les moyens de preuve permettant d’attester le respect des conditions requises par l’article 16, paragraphe 7, de l’EBF seraient admis et que la non-application de cette exonération dans la situation en cause au principal serait la conséquence des actions de la société portugaise distributrice des dividendes ainsi que de celles du fonds de retraite non-résident bénéficiaire de ceux-ci, qui aurait dû, notamment, présenter correctement ses demandes en droit.
30
À cet égard, il convient de relever, d’une part, que, dans la procédure prévue à l’article 267 TFUE, il incombe à la Cour de prendre en compte, dans le cadre de la répartition des compétences entre les juridictions de l’Union et nationales, le contexte factuel et réglementaire dans lequel s’insèrent les questions préjudicielles, tel que défini par la juridiction de renvoi sous sa propre responsabilité [voir, en ce sens, arrêt du 27 février 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mode de gestion d’un OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, point 36 et jurisprudence citée].
31
D’autre part, la question de savoir si les prémisses sur lesquelles se fonde la juridiction de renvoi dans le cadre de ses questions sont erronées ou non constitue une question relevant du cadre factuel dont il n’appartient pas à la Cour de vérifier l’exactitude [arrêt du 27 février 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mode de gestion d’un OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, point 37 et jurisprudence citée].
32
Le gouvernement portugais ne saurait donc remettre en cause devant la Cour les prémisses découlant du cadre juridique national et factuel, telles que retenues par la juridiction de renvoi, sur lesquelles il y a lieu pour la Cour de se fonder dans sa réponse aux questions préjudicielles.
33
Deuxièmement, pour autant que la Commission européenne exprime des doutes quant aux conditions de fond prévues à l’article 16, paragraphe 7, de l’EBF, il convient de relever que l’examen de la conformité au droit de l’Union des conditions en matière de preuve qu’un fonds de retraite non-résident doit remplir afin d’obtenir une exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales n’est pertinent que si les conditions de fond sont elles-mêmes conformes à ce droit. Or, ainsi qu’il résulte de la demande de décision préjudicielle, la juridiction de renvoi considère que, à partir de l’année 2012, cette exonération, lorsqu’elle porte sur des revenus perçus au Portugal par des fonds de retraite résidant dans un autre État membre de l’Union, est soumise aux mêmes conditions de fond que celles applicables aux fonds de retraite constitués conformément au droit portugais.
34
Dès lors que la juridiction de renvoi n’interroge la Cour que sur l’interprétation du droit de l’Union à l’égard des conditions en matière de preuve applicables aux fonds de retraite non-résidents, il y a lieu pour la Cour de statuer sur ce seul aspect, sans prendre position, dans le cadre de la présente affaire, sur l’interprétation de ce droit à l’égard des conditions de fond applicables aux fonds de retraite non-résidents pour qu’ils puissent bénéficier d’une exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales.
Sur la première question préjudicielle
35
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 63, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un État membre exige qu’un fonds de retraite non-résident apporte la preuve du respect des conditions de fond, prévues pour bénéficier d’une exonération de l’impôt prélevé sur les dividendes perçus par ce fonds, ou pour obtenir son remboursement, en produisant une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de la surveillance dudit fonds dans son État membre de résidence.
36
Il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour que les mesures interdites par l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’y procéder dans d’autres États [arrêts du6 octobre 2011, Commission/Portugal, C‑493/09, EU:C:2011:635, point 28, et du 7 novembre 2024, XX (Contrats dits unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, point 28 ainsi que jurisprudence citée].
37
L’examen du caractère dissuasif des mesures peut porter non seulement sur les mesures instaurant les conditions de fond afin de pouvoir bénéficier d’un avantage fiscal, mais également sur les mesures prévoyant les preuves devant être rapportées par les contribuables non-résidents dans ce but (voir, en ce sens, arrêt du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, point 50).
38
En l’occurrence, il ressort de la demande de décision préjudicielle que, afin de bénéficier de l’exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales, le fonds de retraite non-résident doit, conformément à l’article 16, paragraphe 8, de l’EBF, apporter la preuve du respect des conditions prévues au paragraphe 7, sous a), b) et c), de cet article 16 à l’entité qui a l’obligation d’effectuer la retenue à la source, et ce avant la date de mise à disposition des revenus concernés, au moyen d’une déclaration confirmée et certifiée par les autorités de l’État membre de l’Union ou de l’Espace économique européen chargées de la surveillance de ce fonds, alors que le respect de ces conditions de preuve n’est pas exigé d’un fonds de retraite résident.
39
Il en résulte que les fonds de retraite non-résidents sont soumis, afin de bénéficier de l’exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales ou pour obtenir son remboursement, à des charges administratives auxquelles ne sont pas soumis les fonds de retraite résidents.
40
Une telle différence de traitement constitue un traitement désavantageux des fonds de retraite non-résidents, susceptible de les dissuader de procéder à des investissements dans des sociétés portugaises, et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
41
Cela étant, en vertu de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis.
42
Il résulte d’une jurisprudence constante que l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, en tant qu’il constitue une dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, doit faire l’objet d’une interprétation stricte. Partant, cette disposition ne saurait être interprétée en ce sens que toute législation fiscale comportant une distinction entre les contribuables en fonction du lieu où ils résident ou de l’État dans lequel ils investissent leurs capitaux est automatiquement compatible avec le traité FUE [arrêts du 17 janvier 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, point 40, et du 27 février 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mode de gestion d’un OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, point 76 ainsi que jurisprudence citée].
43
En effet, les différences de traitement autorisées par l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE ne doivent constituer, selon le paragraphe 3 de cet article 65, ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée. La Cour a jugé, dès lors, que de telles différences de traitement ne sauraient être autorisées que lorsqu’elles concernent des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou, dans le cas contraire, lorsqu’elles sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général [arrêts du 6 juin 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, point 43, et du 27 février 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mode de gestion d’un OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, point 77 ainsi que jurisprudence citée].
44
Il découle de la jurisprudence de la Cour, d’une part, que le caractère comparable ou non d’une situation transfrontalière à une situation interne doit être examiné en tenant compte de l’objectif poursuivi par la législation nationale en cause ainsi que de l’objet et du contenu de cette dernière et, d’autre part, que seuls les critères de distinction pertinents établis par cette législation doivent être pris en compte afin d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle législation reflète une différence de situation objective [arrêts du 29 avril 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Revenus versés par des OPCVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, point 49, et du 7 novembre 2024, XX (Contrats dits unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, point 45 ainsi que jurisprudence citée].
45
C’est pourquoi, à partir du moment où un État assujettit, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, à l’impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente, la Cour considère que la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents [arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, point 68, et du 19 décembre 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, point 53 ainsi que jurisprudence citée].
46
En l’occurrence, la réglementation en cause au principal reconnaît que la situation des fonds de retraite résidents et celle des fonds de retraite non-résidents sont comparables, ces derniers bénéficiant, à l’instar des fonds de retraite résidents, de l’exonération de l’impôt prélevé sur les dividendes qu’ils perçoivent. Toutefois, elle soumet ces deux catégories de fonds à un traitement différencié en ce qui concerne la preuve qu’ils remplissent les conditions de fond pour bénéficier de cette exonération. Or, le respect des conditions de fond afin d’obtenir un avantage fiscal est nécessaire tant en ce qui concerne les fonds de retraite résidents que les fonds de retraite non-résidents.
47
Par conséquent, une réglementation ayant pour objet d’assurer le respect des conditions de fond d’un avantage fiscal et imposant des conditions de preuve à cet égard uniquement aux fonds de retraite non-résidents ne reflète pas une différence de situation objective entre les fonds de retraite résidents et les fonds de retraite non-résidents.
48
Il convient donc de vérifier si la différence de traitement résultant de la réglementation en cause au principal peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
49
À cet égard, il ressort d’une jurisprudence constante que la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux ainsi que la nécessité de garantir un recouvrement efficace de l’impôt constituent des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une restriction à la libre circulation des capitaux, sous réserve qu’elle soit propre à garantir, de façon cohérente et systématique, la réalisation de ces objectifs et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre [voir, en ce sens, arrêts du 12 octobre 2023, BA (Successions - Politique sociale de logement dans l’Union), C‑670/21, EU:C:2023:763, points 67 et 78 ainsi que jurisprudence citée, et du 19 décembre 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, point 59 ainsi que jurisprudence citée].
50
S’il appartient en dernier ressort à la juridiction de renvoi, qui est seule compétente pour apprécier les faits du litige au principal et pour interpréter la réglementation nationale, de déterminer si et dans quelle mesure une telle réglementation satisfait à ces exigences, la Cour, appelée à fournir à cette juridiction une réponse utile, est compétente pour lui donner des indications tirées du dossier de l’affaire au principal ainsi que des observations écrites qui lui ont été soumises, de nature à permettre à ladite juridiction de statuer (arrêt du 7 septembre 2022, Cilevičs e.a., C‑391/20, EU:C:2022:638, points 72 et 73 ainsi que jurisprudence citée).
51
En l’occurrence, afin de bénéficier de l’exonération de l’impôt sur le revenu des personnes morales ou pour obtenir le remboursement de cet impôt, le fonds de retraite non-résident doit fournir une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de sa surveillance dans son État membre de résidence, démontrant, premièrement, qu’il garantit exclusivement le versement de prestations de vieillesse ou d’invalidité, de survie, de préretraite ou de retraite anticipée, de soins de santé post-emploi et, lorsqu’elles sont complémentaires et accessoires à ces prestations, d’allocations de décès, deuxièmement, qu’il est géré par des institutions de retraite professionnelle auxquelles s’applique la directive 2003/41 et, troisièmement, qu’il est le bénéficiaire effectif des revenus.
52
À cet égard, en ce qui concerne l’aptitude d’une telle déclaration à garantir, de façon cohérente et systématique, la réalisation des objectifs visés au point 49 du présent arrêt, il importe de rappeler que les autorités fiscales d’un État membre sont en droit d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour apprécier si les conditions d’un avantage fiscal sont réunies et, en conséquence, s’il y a lieu ou non d’accorder cet avantage. Le contenu, la forme et le degré de précision auxquels doivent satisfaire les informations soumises par le contribuable sont déterminés par l’État membre conférant ledit avantage afin de permettre le prélèvement correct de l’impôt (voir, en ce sens, arrêt du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, point 61 et jurisprudence citée).
53
Toutefois, afin de ne pas rendre impossible ou excessivement difficile pour un contribuable non-résident l’obtention d’un avantage fiscal, il ne saurait être exigé qu’il produise des pièces qui sont conformes à tous égards à la forme et au degré de précision des pièces justificatives prévus par la législation nationale de l’État membre conférant cet avantage, si, par ailleurs, les pièces fournies par ce contribuable permettent à cet État membre de vérifier, de façon claire et précise, que les conditions d’obtention de l’avantage fiscal en cause sont réunies. En effet, les contribuables non-résidents ne sauraient être soumis à des charges administratives excessives qui les mettraient dans l’impossibilité effective de bénéficier d’un avantage fiscal (voir, en ce sens, arrêt du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, point 62 et jurisprudence citée).
54
Il en découle que la condition, appliquée aux seuls fonds de retraite non-résidents, de produire une déclaration, telle que celle prévue par la réglementation en cause au principal, émanant des autorités d’un autre État membre n’est apte à garantir, de façon cohérente et systématique, l’efficacité des contrôles fiscaux et un recouvrement efficace de l’impôt que si ces autorités disposent des pouvoirs et compétences nécessaires pour délivrer une telle déclaration et si celle-ci peut être délivrée au fonds de retraite concerné dans un délai raisonnable.
55
À cet égard, il importe de relever que la directive 2016/2341, qui a abrogé, avec effet au 13 janvier 2019, la directive 2003/41, définit à son article 6, paragraphes 1 et 4, les notions d’« institution de retraite professionnelle » et de « prestations de retraite » de manière en substance identique aux notions correspondantes figurant dans la directive 2003/41, à laquelle se réfère l’article 16, paragraphe 7, de l’EBF.
56
Si la directive 2016/2341 prévoit, à son article 50, sous a), que les États membres veillent à ce que les autorités compétentes soient dotées, à l’égard de toute IRP enregistrée ou agréée sur leur territoire, des pouvoirs et des moyens nécessaires pour exiger de l’IRP, de l’organe d’administration, de gestion ou de surveillance de celle-ci ou des personnes qui la dirigent effectivement ou qui y exercent des fonctions clés qu’ils fournissent, à tout moment, des informations sur tout ce qui a trait à son activité ou transmettent tout document en la matière, cette directive ne contient ni des dispositions prévoyant le droit pour les fonds de retraite de demander que ces autorités délivrent des déclarations telles que celles exigées par la réglementation en cause au principal ni des dispositions conférant auxdites autorités le pouvoir d’émettre de telles déclarations.
57
La directive 2016/2341 ne visant, conformément à son considérant 3, qu’une harmonisation minimale, la possibilité d’obtenir une telle déclaration dépend de la réglementation nationale de l’État de résidence du fonds de retraite qui demande une exonération d’impôt.
58
En l’occurrence, si la juridiction de renvoi devait constater que les autorités de surveillance de l’État de résidence du fonds de retraite requérant en cause au principal ne disposent pas des pouvoirs et compétences nécessaires pour délivrer une déclaration telle que celle exigée par la réglementation en cause au principal ou que cette déclaration ne peut être délivrée dans un délai raisonnable, il conviendrait de considérer que l’exigence de présenter une déclaration émanant de telles autorités n’est pas apte à garantir, de façon cohérente et systématique, le respect des conditions de fond de l’avantage fiscal et, plus largement, l’efficacité des contrôles fiscaux et le recouvrement efficace de l’impôt.
59
Dans le cas contraire, il convient encore de déterminer si une telle exigence ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.
60
Il convient de procéder à cet examen en distinguant les deux hypothèses visées par la juridiction de renvoi, à savoir, d’une part, l’exonération immédiate de la retenue à la source relative à l’impôt sur le revenu des personnes morales et, d’autre part, le remboursement subséquent de la retenue à la source prélevée.
61
En premier lieu, s’agissant de l’exonération de la retenue à la source relative à cet impôt, il ressort de l’article 16, paragraphe 8, de l’EBF que, pour bénéficier de cette exonération, la preuve du respect des conditions prévues à l’article 16, paragraphe 7, sous a), b) et c), de l’EBF doit être apportée à l’entité qui a l’obligation d’effectuer cette retenue à la source, avant la date de mise à disposition des revenus aux fonds de retraite non-résidents. Les entités qui ont l’obligation d’effectuer la retenue à la source sont, en l’occurrence, des sociétés résidentes portugaises dans lesquelles les fonds de retraite non-résidents détiennent des participations. Il s’ensuit que ce sont ces sociétés résidentes qui doivent pouvoir vérifier que le fonds de retraite non-résident en cause au principal remplit les conditions de fond de l’exonération de la retenue à la source.
62
Il est à cet égard important que l’entité qui a l’obligation d’effectuer la retenue à la source en question ne puisse se dispenser de prélever cette retenue que si elle a la certitude que le bénéficiaire des dividendes remplit les conditions lui permettant de bénéficier d’une exonération de celle-ci. Or, il ne peut être exigé du débiteur des dividendes qu’il s’assure par des moyens de preuve répondant à d’autres critères que ceux prévus par la législation nationale à laquelle il est soumis que les dividendes en cause remplissent les conditions de fond pour pouvoir être exonérés de la retenue à la source, au risque de compromettre, en cas d’erreur de sa part, la collecte de l’impôt auprès du bénéficiaire des dividendes (voir, en ce sens, arrêt du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, point 60).
63
Par conséquent, à supposer qu’elle soit apte à garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et un recouvrement efficace de l’impôt, l’obligation, pour un fonds de retraite non-résident, de fournir aux sociétés résidentes débitrices de dividendes une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de la surveillance de ce fonds dans son État membre de résidence ne dépasse pas ce qui est nécessaire afin d’atteindre ces objectifs.
64
Il appartiendra à la juridiction de renvoi de vérifier si la réglementation en cause au principal respecte le principe de proportionnalité au sens strict, en ce sens qu’elle n’est pas disproportionnée par rapport aux objectifs poursuivis, compte tenu de la circonstance, exposée par le gouvernement portugais dans ses observations écrites déposées devant la Cour, que l’administration fiscale admettait tout document afin de prouver le respect des conditions requises à l’article 16, paragraphe 7, de l’EBF à condition d’être accompagné d’un document délivré par les autorités compétentes de l’État de résidence du fonds de retraite non-résident concerné attestant sa résidence fiscale et son assujettissement à l’impôt sur le revenu dans cet État.
65
En second lieu, s’agissant du remboursement de l’impôt prélevé, si la juridiction de renvoi devait considérer, à la suite de l’examen exposé au point 58 du présent arrêt, que l’exigence de présenter à l’administration fiscale de l’État membre de la source des dividendes une déclaration émanant des autorités de surveillance de l’État membre où le fonds de retraite non-résident a sa résidence fiscale est apte à atteindre les objectifs recherchés, elle devrait vérifier si cette exigence ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre.
66
À cet égard, la Cour a déjà jugé qu’une réglementation d’un État membre qui empêcherait de manière absolue un contribuable de fournir des éléments de preuve répondant à d’autres critères, notamment de présentation, que ceux prévus par cette réglementation, irait au-delà de ce qui est nécessaire afin de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et un recouvrement efficace de l’impôt (voir, en ce sens, arrêts du 30 juin 2011, Meilicke e.a., C‑262/09, EU:C:2011:438, point 43, ainsi que du 9 octobre 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, point 49).
67
À la différence de l’hypothèse examinée aux points 61 à 64 du présent arrêt, dans laquelle la société distributrice des dividendes est responsable du prélèvement à la source, c’est ici l’administration fiscale de l’État membre de la source des dividendes qui doit statuer sur la demande de remboursement de cette retenue. Or, une telle administration peut utiliser les mécanismes d’assistance mutuelle existant entre les autorités des États membres qui sont suffisants pour permettre à l’État membre de la source des dividendes d’effectuer un contrôle de la véracité des éléments avancés par les fonds de retraite non-résidents qui souhaitent obtenir le remboursement de la retenue à la source [arrêt du 19 décembre 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, point 65 et jurisprudence citée].
68
Ainsi, l’article 5 de la directive 2011/16, lu ensemble avec l’article 1er, paragraphe 1, et l’article 2 de celle-ci, laquelle, conformément à son article 28, a abrogé la directive 77/799 avec effet au 1er janvier 2013, prévoit que, à la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise communique à l’autorité requérante les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne de l’État membre, à laquelle l’autorité requise est soumise, relative aux taxes et impôts relevant du champ d’application de la directive 2011/26, dont cette autorité dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives.
69
L’article 5 de la directive 2011/16 fait partie de la section I du chapitre II de cette directive, section relative à l’échange d’informations sur demande, dans le cadre duquel ladite directive organise les relations entre l’État membre requérant et l’État membre requis ainsi que leurs obligations réciproques (arrêt du 26 septembre 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, point 56).
70
Si aucune disposition de la directive 2011/16 n’instaure une obligation pour les autorités d’un État membre d’introduire la demande visée à l’article 5 de celle-ci, dès lors que, aux fins de l’échange d’informations sur demande prévu par cette directive, le législateur de l’Union a seulement déterminé les obligations que les États membres ont les uns envers les autres (voir, en ce sens, arrêt du 26 septembre 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, point 59), ladite directive permet à un État membre de solliciter des autorités compétentes d’un autre État membre toutes les informations susceptibles de lui permettre de fixer correctement les impôts sur le revenu.
71
Par conséquent, s’agissant du remboursement de l’impôt sur le revenu des personnes morales perçu au moyen d’une retenue à la source, l’exigence de présenter une déclaration émanant des autorités chargées de la surveillance du fonds de retraite non-résident, en tant que seul moyen de preuve, dépasse ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs recherchés.
72
Compte tenu de tout ce qui précède il convient de répondre à la première question préjudicielle que l’article 63, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que :
–
il ne s’oppose pas à ce qu’un État membre exige qu’un fonds de retraite non-résident apporte la preuve du respect des conditions de fond prévues pour bénéficier d’une exonération de l’impôt prélevé sur les dividendes perçus par ce fonds, en produisant une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de la surveillance dudit fonds dans son État membre de résidence, pour autant que ces autorités disposent des pouvoirs et compétences nécessaires pour délivrer une telle déclaration, que celle-ci puisse être obtenue dans un délai raisonnable et qu’il n’existe pas de mesures qui, tout en étant aussi efficaces, sont moins restrictives ;
–
il s’oppose à ce qu’un État membre exige qu’un fonds de retraite non-résident apporte la preuve du respect des conditions de fond prévues pour obtenir le remboursement de l’impôt prélevé sur les dividendes perçus par ce fonds, en produisant une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de la surveillance de ce fonds dans son État membre de résidence.
Sur la seconde question préjudicielle
73
Compte tenu de la réponse apportée à la première question préjudicielle, il n’y a pas lieu de répondre à la seconde question préjudicielle.
Sur les dépens
74
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :
L’article 63, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que :
–
il ne s’oppose pas à ce qu’un État membre exige qu’un fonds de retraite non-résident apporte la preuve du respect des conditions de fond prévues pour bénéficier d’une exonération de l’impôt prélevé sur les dividendes perçus par ce fonds, en produisant une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de la surveillance dudit fonds dans son État membre de résidence, pour autant que ces autorités disposent des pouvoirs et compétences nécessaires pour délivrer une telle déclaration, que celle-ci puisse être obtenue dans un délai raisonnable et qu’il n’existe pas de mesures qui, tout en étant aussi efficaces, sont moins restrictives ;
–
il s’oppose à ce qu’un État membre exige qu’un fonds de retraite non-résident apporte la preuve du respect des conditions de fond prévues pour obtenir le remboursement de l’impôt prélevé sur les dividendes perçus par ce fonds, en produisant une déclaration confirmée et certifiée par les autorités chargées de la surveillance de ce fonds dans son État membre de résidence.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le portugais.