62006CC0251
POIARES MADURO
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. június 21. (
1
)
C-251/06. sz. ügy
Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
kontra
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
„Közvetett adók — Tőkefelhalmozás — Társaság székhelyének áthelyezése — A társaságra kivetett tőkeilleték eltörlése”
1.
Az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (adóügyekben illetékes független bíróság linzi kirendeltsége, Ausztria) két kérdést terjesztett előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv (
2
) értelmezésével kapcsolatban. Az alapeljárás olyan társasággal kapcsolatos, amely a tényleges ügyvezetési központját olyan tagállamból, amely tőkeilletéket nem vet ki, áthelyezte egy másikba, amely azt kiveti. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az irányelv lehetővé teszi-e a rendeltetési tagállam számára, hogy az áthelyezést tőkeilleték-köteles ügyletként kezelje. A Bíróság nemrég majdnem azonos kérdéssel foglalkozott a C-178/05. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben. (
3
)
I – A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
2.
1999. szeptember 9-én egy társaságot, amelynek alapítását 1999. július 28-án jelentették be, „Bausoftware GmbH” név alatt jegyeztek be az Osztrák Köztársaság cégjegyzékébe. A társaság egyetlen tagja a müncheni (Németország) székhelyű Nemetschek AG részvénytársaság volt. A Bausoftware GmbH tényleges ügyvezetésének központja Németországban volt, amely állam a joghatósága alá tartozó adóalanyokra nem vet ki tőkeilletéket.
3.
1999. szeptember 16-án a Nemetschek AG 102000000,00 ATS összegű vagyoni hozzájárulást nyújtott a Bausoftware GmbH-nak. Az 1999. szeptember 22-i apportszerződés alapján a Bausoftware GmbH megszerezte a mondsee-i (Ausztria) székhelyű, a cégnyilvántartásba be nem jegyzett egyéni vállalkozást, az „Ing. Auer »Die Bausoftware«”-t.
4.
Az apportról a Bausoftware GmbH 1999. szeptember 22-i taggyűlésén határoztak. Ugyanezen a taggyűlésen az Ausztriában illetőséggel rendelkező Auer urat társügyvezetővé nevezték ki, és határozatot hoztak különleges ügyvezetési jogosultságáról. Végül a Bausoftware GmbH nevét „Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH”-ra változtatták.
5.
Az osztrák Kapitalverkehrsteuergesetz (a tőkemozgásokat terhelő adókról szóló törvény, a továbbiakban: KVG) (
4
) 2. §-ának (5) bekezdése szerint a külföldi társaság ügyvezetése központjának Ausztriába történő áthelyezése tőkeilleték-köteles, amennyiben az áthelyezés tényéből adódóan e társaság osztrák tőketársasággá válik.
6.
A Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Freistadt Rohrbach Urfahr adóhivatala) által végzett ellenőrzést követően az osztrák adóhatóságok az Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH-ra (a továbbiakban: felperes) a 2005. június 6-i határozatban 104680,20 euró összegű, azaz a társasági részesedések értéke 1%-ának megfelelő összegű tőkeilletéket vetettek ki.
7.
Az e határozattal szemben benyújtott fellebbezés tárgyában eljáró Unabhängiger Finanzsenat előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„(1)
Amennyiben a társaság, egyesület vagy jogi személy a tényleges ügyvezetési központját abból a tagállamból, amely a tőkeilletéket annak alapítása előtt eltörölte, olyan másik tagállamba helyezi át, amely a tőkeilletéket ezen időpontban kiveti, kizárja-e e társaság, egyesület vagy jogi személy tőketársaságnak minősítését „a tőkeilleték megállapítása szempontjából” a […] 85/303 irányelvvel módosított, […] 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja és 4. cikke (3) bekezdésének b) pontja értelmében az a körülmény, hogy az előbbi tagállam a vonatkozó nemzeti jogi alap eltörlése útján lemondott a tőkeilleték kivetéséről?
(2)
Tiltja-e a […] 85/303 irányelvvel módosított, […] 69/335 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése azon tagállam számára, ahova a tőketársaság a tényleges ügyvezetési központját áthelyezi, hogy a tényleges ügyvezetési központ áthelyezése folytán tőkeilletéket vessen ki a […] 85/303 irányelvvel módosított, […] 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) és g) pontjában leírt ügyletekre, ha ezen ügyletek abban az időszakban mentek végbe, amikor a tőketársaság tényleges ügyvezetési központja még abban a tagállamban volt, amely a tőketársaság alapítása előtt a vonatkozó nemzeti jogi alap eltörlése útján lemondott a tőkeilleték kivetéséről?”
II – Álláspont
8.
Azon tagállamoknak, amelyek a tőkefelhalmozásra közvetett adót vetnek ki, ezt a 69/335 irányelvben meghatározott közös rendszer szerint kell tenniük. A jelen ügyben releváns szempontból e rendszer a következőképpen működik.
9.
A 2. cikk meghatározza az adóztatás helyét. A 2. cikk (1) bekezdése szerint „a tőkeilleték alá tartozó ügyletek kizárólag azon tagállamban adókötelesek, amelynek területén a tőketársaság tényleges ügyvezetési központja található”.
10.
A „tőketársaság” fogalmát a 3. cikk határozza meg. A 3. cikk (1) bekezdésének a) pontja valamennyi tagállam tekintetében meghatározza, hogy mely típusú társaságokat kell tőketársaságnak tekinteni. Kimondja például, hogy az osztrák jog szerinti „Gessellschaft mit beschränkter Haftung” az irányelv alkalmazásában tőketársaságnak minősül. Ezenkívül a 3. cikk (1) bekezdése a tőketársaságok két további kategóriáját is meghatározza. Például a 3. cikk (1) bekezdésének b) pontja értelmében minden olyan társaság, amelynek a tőke- vagy vagyonrészei értéktőzsdén forgalomképesek, tőketársaságnak minősül. Végül a 3. cikk (2) bekezdése előírja, hogy főszabályként minden nyereségszerzési céllal működő társaság tőketársaságnak minősül, azonban „a tagállamok jogosultak ezeket nem tőketársaságnak tekinteni a tőkeilleték megállapítása szempontjából”.
11.
Előfordulhat, hogy a valamely tagállam joga szerint alapított társaság tényleges ügyvezetési központja más tagállamban van. Amennyiben ez a társaság a 3. cikk (1) bekezdésének hatálya alá esik, az irányelv alkalmazásában mindkét tagállamnak „tőketársaságnak” kell tekintenie. Azonban, amennyiben a társaság a 3. cikk (2) bekezdésének hatálya alá esik, ellentmondás merülhet fel, amennyiben az egyik tagállam tőketársaságnak tekinti, a másik nem. Így előfordulhat, hogy olyan tagállam joga szerint alapítanak társaságot, amely azt tőketársaságnak tekinti, mégis e társaságot nem ilyenként fogják kezelni, amennyiben tényleges ügyvezetési központja más tagállamban van, amely viszont nem tekinti tőketársaságnak.
12.
A 4. cikk (1) bekezdése olyan ügyleteket sorol fel, amelyek tőkeilleték-kötelesek. A listán szerepel a tőketársaság alapítása. A listán szerepel továbbá a 4. cikk (1) bekezdésének g) pontjában „egy társaság […] tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése egy tagállamból egy másik tagállamba, ha azt a tőkeilleték megállapítása szempontjából az utóbbi tagállamban tőketársaságnak tekintik, és az előbbi tagállamban nem tekintik annak [helyesen: a társaság tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése egyik tagállamból a másikba, amennyiben az az utóbbi tagállamban a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak tekintendő, míg az előbbi tagállamban nem minősül annak]”. Más szavakkal a 4. cikk (1) bekezdésének g) pontja akkor alkalmazandó, ha valamely társaság tényleges ügyvezetési központja olyan tagállamban van, amelyben nem tekintik „tőketársaságnak”, és a társaság úgy határoz, hogy tényleges ügyvezetési központját áthelyezi egy másik tagállamba, ahol „tőketársaságnak” tekintik. A rendeltetési tagállam köteles az ilyen áthelyezést ugyanúgy kezelni, mintha a saját joghatósága alatt alapítottak volna tőketársaságot. Ugyanis a társaság tényleges ügyvezetési központjának egyik tagállamból a másikba történő áthelyezése vonatkozásában a 4. cikk (1) bekezdésének g) pontja feloldja azt az ellentmondást, amely a 3. cikk (2) bekezdése következtében felmerülhet.
13.
Az irányelv ezért meghatározza a tőkeilleték kivetésének közös rendszerét. Azonban nem kötelezi a tagállamokat tőkeilleték kivetésére. A legtöbb tagállam, köztük Németország is, eltörölte a tőkefelhalmozásra kivetett illetéket. Az irányelv 7. cikkének (2) bekezdése ezt lehetővé teszi a tagállamok számára. A 69/335 irányelvet módosító 85/303 irányelv preambuluma ugyanis kimondja, hogy „a tőkeilleték kedvezőtlenül hat a vállalkozások fejlődésére, valamint csoportjaik átszerveződésére”, és hogy a beruházások ösztönzésére a legjobb megoldás „az lenne, ha a tőkeilletéket megszüntetnék”, azonban „azon bevételkiesések, amelyek egy ilyen intézkedés következtében előállnának, elfogadhatatlanok egyes tagállamok számára”. Következésképpen egyes tagállamok továbbra is kivetnek tőkeilletéket a 69/335 irányelvben meghatározott közös rendszerrel összhangban, míg más tagállamok úgy határoztak, hogy nem vetnek ki tőkeilletéket. (
5
)
14.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból megállapítható, hogy az alapeljárás tárgyát képező társaság az irányelv 3. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá esik. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében tehát a következő kérdésre vár választ: „A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja vonatkozik-e az ugyanezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak minősülő társaság tényleges ügyvezetési központjának egyik tagállamból a másikba történő áthelyezésére, amennyiben az előbbi tagállam az irányelv 7. cikke (2) bekezdése alapján valamennyi ügyletet mentesítette a tőkeilleték alól?”
15.
E kérdésre az irányelv alapján csak nemleges választ lehet adni. A „tőketársaságnak” a 4. cikk (1) bekezdés g) pontjában megjelenő fogalmát az irányelv 3. cikke határozza meg. A 3. cikk (1) bekezdése átfogó fogalmat ad arról, hogy mi minősül „tőketársaságnak”. A 7. cikk (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az e fogalomnak megfelelő társaságokat mentesítse a tőkeilleték alól, de amint a Bíróság a Bizottság kontra Görögország ügyben (
6
) kimondta, azon ténynek, hogy valamely tagállam úgy határozott, hogy nem vet ki tőkeilletéket, nincs jelentősége abban a kérdésben, hogy az e tagállamban tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaság az irányelv 3. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „tőketársaságnak” minősül-e. (
7
) A tőketársaság tehát abban a szerencsés helyzetben találhatja magát, hogy mentesítik a tőkeilleték alól, de továbbra is tőketársaságnak minősül.
16.
Azonban nem szabad, hogy itt megálljon a nemzeti bíróság előtt felmerült probléma elemzése anélkül, hogy figyelembe vennénk az osztrák kormány által az adókikerülés megelőzésével kapcsolatosan felvetett megfontolásokat.
17.
Az irányelv nem tartalmaz kifejezetten az adókikerülés megelőzésével kapcsolatos speciális rendelkezéseket. A 2. cikk (1) bekezdése azonban előírja, hogy a tőkeilleték alá tartozó ügyletek kizárólag azon tagállamban adókötelesek, amelynek területén a tőketársaság tényleges ügyvezetési központja található. Ezt a rendelkezést a közösségi joggal való visszaélés tilalmának fényében kell értelmezni, amely e Bíróság ítélkezési gyakorlatának értelmezési alapelveként érvényesül. (
8
) Amint a Bíróság a Halifax-ügyben kimondta, „a közösségi jogi szabályozás alkalmazását nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből”. (
9
)
18.
Ennek megfelelően a Cadbury Schweppes ügyben, (
10
) amely a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseire vonatkozott, a Bíróság különbséget tett a letelepedés szabadságának tényleges gyakorlása, és az olyan letelepedés között, amelynek kizárólagos célja a másik tagállamban alkalmazandó kedvezőbb adórendszer előnyeinek kihasználása. A Bíróság megállapította, hogy a letelepedés szabadságának célja arra irányul, hogy lehetővé tegyék valamely közösségi állampolgárnak, hogy állandó és folyamatos jelleggel részt vegyen a származási államától eltérő másik tagállam gazdasági életében. (
11
) Az EK 43. cikk szerinti letelepedés tehát tényleges letelepedést és tényleges gazdasági tevékenység végzését feltételezi a fogadó tagállamban, de nem terjed ki a „teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző megállapodásokra”. (
12
) Következésképpen „a tagállam állampolgárai nem kísérelhetik meg a Szerződésben biztosított könnyítésekkel visszaélve kivonni magukat a nemzeti jogszabályaik alkalmazása alól”. (
13
)
19.
Ugyanez az alapelv alkalmazandó az irányelv vonatkozásában is. Az irányelv 2. cikkének célja annak biztosítása, hogy az olyan ügyletek, amelyek tőkeilleték alá tartozhatnak, csak egy tagállamban minősüljenek adókötelesnek. Azonban a társaságok nem jogosultak arra, hogy e rendelkezéssel visszaélve kivonják magukat nemzeti jogszabályaik alkalmazása alól. A tényleges ügyvezetés központjának fogalmát a 2. cikk (1) bekezdésében ezért úgy kell értelmezni, hogy az kizárja azokat a helyzeteket, amelyeket pusztán adóelőny megszerzése miatt, mesterségesen alakítottak ki. (
14
)
20.
A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása objektív bizonyítékok alapján, hogy az alapeljárásban a visszaélésszerű magatartás tényállási elemei fennállnak-e. (
15
)
III – Végkövetkeztetések
21.
A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja az Unabhängiger Finanzsenatnak:
„Az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja nem vonatkozik az irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak minősülő társaság tényleges ügyvezetési központjának egyik tagállamból a másikba történő áthelyezésére. E tekintetben lényegtelen, hogy az előbbi tagállam az irányelv 7. cikke (2) bekezdése alapján mentesítette-e valamennyi ügyletet a tőkeilleték alól.
A »tényleges ügyvezetés központjának« fogalmát a 2. cikk (1) bekezdésében ezért a közösségi joggal való visszaélés tilalmának fényében úgy kell értelmezni, hogy az nem alkalmazandó azokra a helyzetekre, amelyeket pusztán adóelőny megszerzése miatt, mesterségesen alakítottak ki. A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása objektív bizonyítékok alapján, hogy az alapeljárásban fennállnak-e a visszaélésszerű magatartás tényállási elemei.”
(
1
)	Eredeti nyelv: portugál.
(
2
)	HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.; legutóbb módosította a 2006. november 20-i, az adózás területén elfogadott egyes irányelveknek Bulgária és Románia csatlakozására tekintettel történő kiigazításáról szóló 2006/98/EK tanácsi irányelv (HL L 363., 129. o.).
(
3
)	A C-178/05. sz. ügyben 2007. június 7-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-4185. o.). Lásd Kokott főtanácsnok ezen ügyre vonatkozó indítványának 34–52. pontját is.
(
4
)	BGBl. 629/1994.
(
5
)	Csak Görögország, Spanyolország, Ciprus, Luxemburg, Ausztria, Lengyelország és Portugália vet ki továbbra is tőkeilletéket. Lásd a Bizottság 2006. december 4-i IP/06/1673 számú sajtóközleményét.
(
6
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
7
)	Lásd ebben az értelemben az ítélet 29–31. pontját. Lásd továbbá analógia útján a C-494/03. sz. Senior Engineering Investments ügyben 2006. január 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-525. o.) 43. pontját.
(
8
)	Lásd a C-255/02. sz., Halifax és társai ügyre vonatkozó indítványom (2006. február 21-én hozott ítélet, EBHT 2006., I-1609. o.) 64. és 71. pontját.
(
9
)	A 8. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 69. pontja. Lásd Kokott főtanácsnoknak a C-321/05. sz. Kofoed-ügyre vonatkozó indítványának (2007. július 5-én hozott ítélet, EBHT 2007., I-5795. o.) 57. pontját is.
(
10
)	A C-196/04. sz. Cadbury Schweppes ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.)
(
11
)	Uo. 53. pont. Lásd a C-55/94. sz. Gebhard-ügyben 1995. november 30-án hozott ítélet (EBHT 1995., I-4165. o.) 25. pontját is.
(
12
)	A 10. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 55. pontja.
(
13
)	Uo. 35. pont. Lásd a „kettős semlegesség” fogalmát is a C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyre vonatkozó indítványom (2005. december 13-án hozott ítélet, EBHT 2005., I-10837. o.) 67. pontjában.
(
14
)	Lásd analógia útján a C-110/99. sz. Emsland-Stärke ügyben 2000. december 14-én hozott ítéletet (EBHT 2000., I-11569. o.), a C-456/04. sz. Agip Petroli ügyben 2006. április 6-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-3395. o.) 22. pontját és a 8. lábjegyzetben hivatkozott Halifax és társai ügyben hozott ítélet 82. és 86. pontját.
(
15
)	A 14. lábjegyzetben hivatkozott Agip Petroli ügyben hozott ítélet 21. és 24. pontja és a 8. lábjegyzetben hivatkozott Halifax és társai ügyben hozott ítélet 86. pontja.