62024CJ0525
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
27 päivänä marraskuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 63 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verotus – Osingoista kannettava oikeushenkilöiden tulovero – Espanjan oikeuden mukainen oikeushenkilö, joka on verotuksellisesti Portugalin ulkopuolella asuva verovelvollinen – Lähdevero – Vapautus verosta – Näyttövaatimukset – Todistus verovapautuksen edellytysten täyttymisestä – SEUT 65 artikla – Yleistä etua koskevat pakottavat syyt – Verovalvonnan tehokkuus – Veron tehokas kantaminen – Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten yhteistyö ja keskinäinen avunanto
Asiassa C‑525/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali) on esittänyt 18.7.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 30.7.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja I. Ziemele (esittelevä tuomari) sekä tuomarit A. Kumin ja S. Gervasoni,
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, edustajinaan F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira ja R. Pereira de Abreu, advogados,
–
Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, H. Gomes Magno ja A. Rodrigues,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Caro de Sousa ja W. Roels,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63 artiklan tulkintaa.
2
Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (jäljempänä Santander) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali; jäljempänä verohallinto) ja joka koskee Santanderin vuosilta 2020 ja 2021 saamien osinkojen lopullisen lähdeveron muodossa toteutetun verotuksen laillisuutta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Kansainvälinen oikeus
3
Portugalin tasavallan ja Espanjan kuningaskunnan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi tuloverotuksen alalla Madridissa 26.10.1993 tehdyn sopimuksen 10 artiklan 1 ja 2 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”1.   Osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
2.   Osingoista voidaan kuitenkin kantaa vero myös siinä sopimusvaltiossa, jossa osingot maksava yhtiö asuu, tämän valtion lainsäädännön mukaan, mutta jos osinkojen saaja on niiden tosiasiallinen edunsaaja, siten määrättävä vero ei saa olla suurempi kuin
– –
b) 15 prosenttia osinkojen bruttomäärästä muissa tapauksissa.
– –”
Unionin oikeus
EUT-sopimus
4
SEUT 63 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.”
5
SEUT 65 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.   Mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
a)
soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
– –
3.   Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.
– –”
Direktiivi (EU) 2016/2341
6
Ammatillisia lisäeläkkeitä tarjoavien laitosten toiminnasta ja valvonnasta 14.12.2016 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin (EU) 2016/2341 (EUVL 2016, L 354, s. 37) kolmannessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Tällä direktiivillä pyritään vähimmäistason yhdenmukaistamiseen, eikä sillä sen vuoksi saisi estää jäsenvaltioita pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön lisäsäännöksiä ammatillisten lisäeläkkeiden järjestelmien jäsenten ja etuudensaajien suojelemiseksi sillä edellytyksellä, että tällaiset säännökset ovat yhdenmukaisia unionin oikeuden mukaisten jäsenvaltioiden velvollisuuksien kanssa. Tämä direktiivi ei koske kansallisen sosiaali-, työ-, vero- tai sopimusoikeuden kysymyksiä eikä jäsenvaltioiden eläkejärjestelyjen riittävyyttä.”
7
Kyseisen direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä tarkoitetaan
1)
’ammatillisia lisäeläkkeitä tarjoavalla laitoksella’ tai ’lisäeläkelaitoksella’ laitoksen oikeudellisesta muodosta riippumatta laitosta, joka toimii rahastointiperiaatteella, joka on perustettu erillään rahoittavista yrityksistä tai toimialoista ja jonka tehtävänä on tarjota työhön perustuvia eläke-etuuksia sopimuksen tai sovitun sitoumuksen perusteella, jotka on tehty
a)
yksilöllisesti tai keskitetysti työnantajan (työnantajien) ja työntekijän (työntekijöiden) tai näiden edustajien välillä, tai
b)
yksilöllisesti tai keskitetysti itsenäisten ammatinharjoittajien kanssa kotijäsenvaltioiden ja vastaanottavien jäsenvaltioiden oikeuden mukaisesti,
ja jonka toiminta johtuu suoraan tästä tehtävästä;
– –
4)
’eläke-etuuksilla’ etuuksia, jotka suoritetaan eläkkeelle siirtymisen tai odotettavissa olevan eläkkeelle siirtymisen perusteella, tai kyseisten etuuksien lisäksi ja niitä täydentävänä kuoleman tai työkyvyttömyyden tapauksessa tai työskentelyn keskeytyessä maksettavia etuuksia taikka sairaustapauksessa, varojen puutteessa tai kuolemantapauksessa myönnettäviä lisätukia tai palveluja; eläkkeelläoloajan taloudellisen turvan mahdollistamiseksi näitä etuuksia voidaan maksaa koko jäljellä olevan elinajan, määräaikaisesti, kertasuorituksena tai näiden maksutapojen yhdistelminä;
– –”
8
Kyseisen direktiivin 45 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Vakavaraisuusvalvonnan päätavoitteena on jäsenten ja etuudensaajien oikeuksien suojelu sekä lisäeläkelaitosten vakauden ja hyvän kunnon varmistaminen.
2.   Jäsenvaltioiden on varmistettava, että toimivaltaisille viranomaisille annetaan tarvittavat keinot ja että niillä on tarvittava asiantuntemus, valmius ja toimivalta 1 kohdassa säädetyn valvonnan päätavoitteen toteuttamista varten.”
9
Direktiivin 2016/2341 50 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on varmistettava, että toimivaltaisilla viranomaisilla on kaikkien niiden alueella rekisteröityjen tai hyväksyttyjen lisäeläkelaitosten osalta tarvittavat valtuudet ja keinot
a)
vaatia lisäeläkelaitosta, sen hallinto-, johto- tai valvontaelintä tai sen toiminnasta tosiasiallisesti vastaavia tai keskeisiä toimintoja suorittavia henkilöitä toimittamaan sille milloin tahansa tietoa kaikista lisäeläkelaitoksen liiketoimintaan liittyvistä seikoista tai kaikki lisäeläkelaitoksen liiketoimintaan liittyvät asiakirjat;
– –”
Direktiivi 2010/24/EU
10
Keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 16.3.2010 annetun neuvoston direktiivin 2010/24/EU (EUVL 2010, L 84, s. 1) seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Keskinäinen avunanto voi tapahtua seuraavasti: pyynnön vastaanottava viranomainen voi toimittaa avunantoa pyytävälle viranomaiselle tämän tarvitsemat tiedot avunantoa pyytävässä jäsenvaltiossa syntyneiden saatavien perimiseksi ja antaa velalliselle tiedoksi kaikki avunantoa pyytävästä jäsenvaltiosta peräisin olevat näihin saataviin liittyvät asiakirjat. Pyynnön vastaanottava viranomainen voi myös periä avunantoa pyytävän viranomaisen pyynnöstä saatavat, jotka ovat syntyneet avunantoa pyytävässä jäsenvaltiossa, tai toteuttaa turvaamistoimia tällaisten saatavien perinnän varmistamiseksi.”
11
Kyseisessä direktiivissä vahvistetaan sen 1 artiklan mukaan säännöt, joiden mukaisesti jäsenvaltioiden on annettava apua 2 artiklassa tarkoitettujen, toisessa jäsenvaltiossa syntyneiden saatavien perimiseksi jäsenvaltiossa.
12
Kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovelletaan saataviin, jotka liittyvät:
a)
kaikenlaisiin jäsenvaltion tai sen alueellisten tai hallinnollisten osien, paikallisviranomaiset mukaan lukien, kantamiin taikka niiden tai [Euroopan] unionin puolesta kannettaviin veroihin ja maksuihin;”
13
Direktiivin 5 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Avunantoa pyytävän viranomaisen pyynnöstä pyynnön vastaanottavan viranomaisen on annettava kaikki tiedot, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia avunantoa pyytävälle viranomaiselle sen 2 artiklassa tarkoitettujen saatavien perinnässä.
Näiden tietojen antamiseksi pyynnön vastaanottavan viranomaisen on huolehdittava niiden hankkimiseksi tarvittavien hallinnollisten tutkimusten suorittamisesta.”
14
Direktiivin 2010/24 10 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on avunantoa pyytävän viranomaisen pyynnöstä perittävä saatavat, joita koskee asiakirja, joka mahdollistaa täytäntöönpanon avunantoa pyytävässä jäsenvaltiossa.”
Direktiivi 2011/16/EU
15
Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU (EUVL 2011, L 64, s. 1) 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä vahvistetaan säännöt ja menettelyt, joiden mukaan jäsenvaltiot tekevät toistensa kanssa yhteistyötä vaihtaakseen tietoja, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia 2 artiklassa tarkoitettuja veroja koskevien jäsenvaltioiden kansallisten lakien hallinnoimiseksi ja täytäntöönpanemiseksi.”
16
Direktiivin 2011/16 2 artiklan 1 kohdassa säädetään, että direktiiviä sovelletaan kaikentyyppisiin jäsenvaltion tai jäsenvaltion alueellisten tai hallinnollisten osa-alueiden, paikallisviranomaiset mukaan lukien, kantamiin tai niiden puolesta kannettuihin veroihin.
17
Kyseisen direktiivin II luku sisältää I jakson, jonka otsikko on ”Pyyntöön perustuva tietojenvaihto” ja johon sisältyy direktiivin 5 artikla, jossa säädetään seuraavaa:
”Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle kaikki 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tiedot, jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.”
Portugalin oikeus
18
Verotuksellisten etujen järjestelmästä annetun asetuksen (Estatuto dos Benefícios Fiscais; Diário da República, I sarja I-A, nro 149, 1.7.1989), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä EBF), 16 §:n, jonka otsikko on ”Eläkerahastot ja niihin rinnastettavat varat”, sanamuoto on seuraava:
”1.   Kansallisen lainsäädännön mukaisesti perustettujen ja toimivien eläkerahastojen ja niihin rinnastettavien rahastojen tulot on vapautettu [oikeushenkilöiden tuloverosta].
– –
7.   [Oikeushenkilöiden tuloverosta] on vapautettu sellaisten eläkerahastojen tulot, jotka on perustettu, jotka toimivat lainmukaisesti ja jotka asuvat jossakin – – unionin tai Euroopan talousalueen jäsenvaltiossa, joka Euroopan talousalueen osalta osallistuu Euroopan unionin sisäiseen hallinnolliseen yhteistyöhön rinnastettavissa olevaan verotukselliseen yhteistyöhön – – sillä edellytyksellä, että kyseiset eläkerahastot täyttävät kaikki seuraavat edellytykset:
a)
rahastot turvaavat ainoastaan vanhuus-, invaliditeetti- ja perhe-eläkkeiden sekä osa-aika- ja varhaiseläkkeiden, työsuhteen jälkeisten terveysetuuksien sekä edellisiä etuuksia täydentävien ja niihin liittyvien kuolemasta maksettavien korvausten maksua
b)
rahastoa hallinnoivat ammatillisia lisäeläkkeitä tarjoavat laitokset, joihin sovelletaan [ammatillisia lisäeläkkeitä tarjoavien laitosten toiminnasta ja valvonnasta] 3.6.2003 annettua Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviä 2003/41/EY [(EUVL 2003, L 235, s. 10)]
c)
eläkerahasto on tulojen tosiasiallinen edunsaaja
d)
voitonjakoon oikeuttavat omistusosuudet ovat olleet rahaston omistuksessa keskeytyksettä vähintään vuoden ajan.
8.   Sanotun estämättä [oikeushenkilöiden tuloverosta annetun koodeksin (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas), joka on hyväksytty 30.11.1988 annetulla asetuksella nro 442-B/88 (Decreto-Lei n. 442-B/88; Diário da República, I sarja, nro 277, 30.11.1988; jäljempänä CIRC),] 98 §:n soveltamista, minkä vuoksi edellisen kohdan säännöksiä sovelletaan välittömästi, näyttö siitä, että tämän pykälän 7 momentin a, b ja c kohdassa säädettyjä edellytyksiä on noudatettu, on esitettävä yhteisölle, jolla on velvollisuus pidättää lähdevero ennen tulojen käyttöön asettamista, ilmoituksella, jonka asiaankuuluvasta valvonnasta vastaavat – – unionin jäsenvaltion tai Euroopan talousalueen viranomaiset ovat vahvistaneet ja oikeaksi todistaneet.”
19
CIRC:n 98 §:n 5 ja 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”5.   Jos näyttöä ei ole esitetty ennen veron maksamiselle asetettua määräaikaa sekä edellä 14 §:n 3 momentissa ja sitä seuraavissa momenteissa tarkoitetuissa tilanteissa, verotuksellisen sijaantulijan on suoritettava lainmukainen pidätettävä vero kokonaisuudessaan, sanotun kuitenkaan rajoittamatta seuraavassa momentissa säädettävää.
– –
7.   Jos näyttöä ei ole esitetty säädetyssä määräajassa ja vaaditulla tavalla, tuloja saavat yhteisöt, jotka täyttävät tämän pykälän 1 ja 2 momentissa ja 14 §:n 3 momentissa ja sitä seuraavissa momenteissa tarkoitetut edellytykset, voivat vaatia lähdeveron palauttamista kokonaan tai osittain kahden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona verotettava tapahtuma on tapahtunut, esittämällä verotuksesta vastaavan hallituksen jäsenen asetuksella hyväksytyn vakiolomakkeen, jonka liitteenä on asianomaisen asuinvaltion toimivaltaisten viranomaisten antama asiakirja, jossa todistetaan, missä kyseisten yhteisöjen verotuksellinen asuinpaikka on kyseisenä ajanjaksona ja että ne ovat tuloverovelvollisia kyseisessä valtiossa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
20
Santander on Espanjan oikeuden mukaan perustettu oikeushenkilö, joka on perustettu sopimusperusteiseksi eläkerahastoksi ja jonka verotuksellinen asuinpaikka on Espanjassa.
21
Santander, jolla ei ollut kiinteää toimipaikkaa Portugalissa, sai vuosina 2020 ja 2021 osinkoja Portugalissa asuvilta yhtiöiltä vähintään vuoden ajan omistamiensa yhtiöosuuksien perusteella. Kyseisiin osinkoihin sovellettiin oikeushenkilöiden tuloveroa, jonka verokanta oli 25 prosenttia ja joka pidätettiin lopullisen lähdeveron muodossa.
22
Vaadittuaan tällä tavoin kannetun veron määrän ja Portugalin tasavallan ja Espanjan kuningaskunnan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi tuloverotuksen alalla 26.10.1993 tehdyssä sopimuksessa määrättyä 15 prosentin verokantaa vastaavan määrän välisen erotuksen palauttamista Santander vaati tämän jälkeen yhtäältä vuosien 2020 ja 2021 yhteisöveron lähdeveron pidätystoimien kumoamista unionin oikeuden rikkomisen vuoksi ja toisaalta sen oikeuden tunnustamista, joka koskee näiltä vuosilta perusteettomasti kannetun kokonaisveron palauttamista, väittäen noudattaneensa kaikkia EBF:n 16 §:ssä säädettyjä edellytyksiä.
23
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, toteaa, että EBF:n 16 §, sellaisena kuin sitä sovellettiin vuosina 2020 ja 2021, annettiin 6.10.2011 annetun tuomion komissio v. Portugali (C‑493/09, EU:C:2011:635) jälkeen ja että ulkomailla asuvien eläkerahastojen verovapautukseen on vuodesta 2012 sovellettu samoja edellytyksiä kuin Portugalissa asuvien eläkerahastojen verovapautukseen.
24
Kyseinen tuomioistuin täsmentää yhtäältä, että jotta Portugalissa saatuihin tuloihin voitaisiin välittömästi soveltaa vapautusta oikeushenkilöiden tuloverosta, ulkomailla asuvien eläkerahastojen on esitettävä EBF:n 16 §:n 8 momentissa tarkoitetulla ilmoituksella ennen tulojen käyttöön asettamista näyttö siitä, että EBF:n 16 §:n 7 momentin a, b ja c kohdassa säädettyjä edellytyksiä on noudatettu.
25
Toisaalta kyseinen tuomioistuin toteaa, että kun EBF:n 16 §:n 8 momentissa ja CIRC:n 98 §:ssä säädettyä luetaan yhdessä, ainoa mahdollinen päätelmä on, että toisessa unionin jäsenvaltiossa asuvat eläkerahastot, jotka eivät ole hyödyntäneet tuloihinsa sovellettavaa verovapautusta välittömästi, voivat hakea Portugalissa perusteettomasti pidätetyn veron palauttamista, kun ne osoittavat EBF:n 16 §:n mukaisten aineellisten edellytysten täyttymisen.
26
Kyseinen tuomioistuin toteaa kuitenkin, että Santander väittää yrittäneensä tuloksetta saada EBF:n 16 §:n 8 momentissa tarkoitetun ilmoituksen, ja katsoo, että koska Portugalin oikeuden vaatimuksiin ei voida vedota toista jäsenvaltiota vastaan, Santander ei voi vaatia, että sen valvonnasta Espanjassa vastaava yksikkö antaa todistuksia, jotka sisältävät tietoja, joita kyseisellä yksiköllä ei ehkä ole oikeutta antaa oman lainsäädäntönsä ja sisäisten sääntöjensä nojalla.
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii näin ollen erityisesti 6.10.2011 annetun tuomion komissio v. Portugali (C‑493/09, EU:C:2011:635, 49 kohta) valossa, voidaanko EBF:n 16 §:n 7 ja 8 momentissa säädettyjä näyttöä koskevia edellytyksiä soveltaa ulkomailla asuviin eläkerahastoihin erityisesti silloin, kun niitä ei vaadita Portugalissa asuvalta eläkerahastolta, ja onko sellaisessa tilanteessa, jossa verovelvollinen väittää, ettei hän voi saada tällaisia todisteita, verohallinnon pyydettävä niitä viran puolesta.
28
Tässä tilanteessa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko unionin oikeuden (erityisesti pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan) mukaista vaatia muualla kuin Portugalissa asuvilta eläkerahastoilta [EBF:n] 16 §:n 7 ja 8 momentissa tarkoitettua näyttöä lähdeverosta vapauttamista tai pidätetyn lähdeveron palauttamista varten?
2)
Jos kantaja väittää, että sen on ollut vaikeaa tai mahdotonta saada vaadittava näyttö asuinvaltionsa viranomaisilta, onko Portugalin veroviranomaisella velvollisuus hyödyntää menetelmiä, joihin viitataan esimerkiksi [jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla] 19.12.1977 annetussa neuvoston direktiivissä 77/799/ETY [(EYVL 1977, L 336, s. 15)] tai [keskinäisestä avunannosta tiettyihin maksuihin, tulleihin, veroihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä] 26.5.2008 annetussa neuvoston direktiivissä 2008/55/EY [(EUVL 2008, L 150, s. 28)], EBF:n 16 §:n 7 ja 8 momentissa tarkoitettujen tietojen hankkimiseen?”
Ennakkoratkaisupyynnön tarkastelu
Alustavat toteamukset
29
Portugalin hallitus ei kyseenalaista muodollisesti ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamisen edellytysten täyttymistä, mutta se kiistää ensinnäkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lähtökohdan eli sen, että EBF:n 16 §:n 7 ja 8 momentissa, luettuna yhdessä CIRC:n 98 §:n kanssa, säädetty todistustaakka estää ulkomailla asuvaa eläkerahastoa käyttämästä oikeuttaan oikeushenkilöiden tuloverovapautukseen. Portugalin hallitus väittää lähinnä, että kaikki todistuskeinot, joilla voidaan osoittaa EBF:n 16 §:n 7 momentissa asetettujen edellytysten täyttyminen, ovat sallittuja ja että kyseisen vapautuksen soveltamatta jättäminen pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa on seurausta osinkoja jakavan portugalilaisen yhtiön toimista sekä osinkoja saavan ulkomailla asuvan eläkerahaston, jonka olisi muun muassa pitänyt esittää vaatimuksensa asianmukaisesti, toimista.
30
Tältä osin on todettava yhtäältä, että SEUT 267 artiklassa määrätyssä menettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on unionin tuomioistuinten ja kansallisten tuomioistuinten välisen toimivallanjaon mukaisesti ottaa huomioon ennakkoratkaisukysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat sellaisina kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ne määritellyt omalla vastuullaan (ks. vastaavasti tuomio 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa), C‑18/23, EU:C:2025:119, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Toisaalta kysymys siitä, ovatko lähtökohdat, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin perustaa kysymyksensä, virheellisiä vai eivät, on tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä (tuomio 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa), C‑18/23, EU:C:2025:119, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Portugalin hallitus ei siis voi kyseenalaistaa unionin tuomioistuimessa kansallisen oikeuden ja tosiseikkojen perusteella ilmeneviä lähtökohtia, sellaisina kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ne esittänyt ja joihin unionin tuomioistuimen on tukeuduttava ennakkoratkaisukysymyksiin antamassaan vastauksessa.
33
Toiseksi siltä osin kuin Euroopan komissio ilmaisee epäilyksensä EBF:n 16 §:n 7 momentissa säädetyistä aineellisista edellytyksistä, on todettava, että sen tutkiminen, ovatko näyttöä koskevat edellytykset, jotka ulkomailla asuvan eläkerahaston on täytettävä saadakseen vapautuksen oikeushenkilöiden tuloverosta, yhteensopivia unionin oikeuden kanssa, on merkityksellistä vain, jos aineelliset edellytykset ovat itsessään unionin oikeuden mukaisia. Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kun kyseinen vapautus koskee vuodesta 2012 alkaen toisessa unionin jäsenvaltiossa asuvien eläkerahastojen Portugalista saamia tuloja, siihen sovelletaan samoja aineellisia edellytyksiä kuin Portugalin oikeuden mukaisesti perustettuihin eläkerahastoihin.
34
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta unionin oikeuden tulkintaa ainoastaan ulkomailla asuviin eläkerahastoihin sovellettavien näyttöä koskevien edellytysten osalta, unionin tuomioistuimen on lausuttava ainoastaan tästä seikasta ottamatta nyt käsiteltävässä asiassa kantaa unionin oikeuden tulkintaan, kun kyse on ulkomailla asuviin eläkerahastoihin sovellettavista aineellisista edellytyksistä, jotka on asetettu vapautukselle oikeushenkilöiden tuloverosta.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
35
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko SEUT 63 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sille, että jäsenvaltio edellyttää, että ulkomailla asuva eläkerahasto esittää näytön siitä, että kyseisen rahaston saamista osingoista kannettavasta verosta vapauttamiselle tai veron palauttamiselle säädettyjä aineellisia edellytyksiä on noudatettu, esittämällä kyseisen rahaston valvonnasta tämän asuinjäsenvaltiossa vastaavien viranomaisten vahvistaman ja oikeaksi todistaman ilmoituksen.
36
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 6.10.2011, komissio v. Portugali, C‑493/09, EU:C:2011:635, 28 kohta ja tuomio 7.11.2024, XX (Sijoitussidonnaiset sopimukset), C‑782/22, EU:C:2024:932, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Toimenpiteiden estävän vaikutuksen tarkastelu voi koskea paitsi toimenpiteitä, joilla otetaan käyttöön aineelliset edellytykset veroedun saamiseksi, myös toimenpiteitä, joilla säädetään todisteista, jotka ulkomailla asuvien verovelvollisten on esitettävä tätä tarkoitusta varten (ks. vastaavasti tuomio 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 50 kohta).
38
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että saadakseen oikeushenkilöiden tuloverovapautuksen ulkomailla asuvan eläkerahaston on EBF:n 16 §:n 8 momentin mukaisesti esitettävä näyttö siitä, että kyseisen 16 §:n 7 momentin a, b ja c kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät, yhteisölle, jolla on velvollisuus pidättää lähdevero, ja että tämä on toteutettava ennen kyseisten tulojen käyttöön antamispäivää kyseisen rahaston valvonnasta vastaavien unionin tai Euroopan talousalueen jäsenvaltioiden viranomaisten vahvistamalla ja oikeaksi todistamalla ilmoituksella, kun taas Portugalissa asuvalta eläkerahastolta ei edellytetä kyseisten näyttöä koskevien edellytysten noudattamista.
39
Tästä seuraa, että ulkomailla asuville eläkerahastoille aiheutuu yhteisöverovapautuksen saamiseksi tai veronpalautuksen saamiseksi hallinnollisia rasitteita, joita Portugalissa asuville eläkerahastoille ei aiheudu.
40
Tällainen erilainen kohtelu merkitsee ulkomailla asuvien eläkerahastojen epäedullista kohtelua, joka on omiaan saamaan ne luopumaan sijoitusten tekemisestä portugalilaisiin yhtiöihin, ja se on näin ollen SEUT 63 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
41
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan SEUT 63 artiklalla ei rajoiteta jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä merkityksellisiä säännöksiä, joilla kohdellaan eri tavoin verovelvollisia, jotka eivät ole samassa tilanteessa asuinpaikkansa tai pääomansa sijoituspaikan perusteella.
42
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa (tuomio 17.1.2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 40 kohta ja tuomio 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa), C‑18/23, EU:C:2025:119, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa sallittu erilainen kohtelu ei nimittäin saa 65 artiklan 3 kohdan mukaan olla keino mielivaltaiseen syrjintään eikä liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Unionin tuomioistuin on näin ollen todennut, että tällainen erilainen kohtelu voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai muussa tapauksessa erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä (tuomio 6.6.2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, 43 kohta ja tuomio 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa), C‑18/23, EU:C:2025:119, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee yhtäältä, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä sekä niiden tarkoitus ja sisältö, ja toisaalta, että vain kyseisessä lainsäädännössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet on otettava huomioon, kun arvioidaan, ilmentääkö tällaisesta lainsäädännöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta (tuomio 29.4.2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Yhteissijoitusyritysten maksamat tulot), C‑480/19, EU:C:2021:334, 49 kohta ja tuomio 7.11.2024, XX (Sijoitussidonnaiset sopimukset), C‑782/22, EU:C:2024:932, 45 kohta oikeuskäytäntöviitteineen).
45
Tämän vuoksi unionin tuomioistuin katsoo, että jos jäsenvaltio yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että tuloverovelvollisia ovat tässä jäsenvaltiossa asuvien lisäksi ulkomailla asuvat osingoista, joita ne saavat tässä jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä, näiden ulkomailla asuvien verovelvollisten tilanne muistuttaa kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten tilannetta (tuomio 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 68 kohta ja tuomio 19.12.2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, 53 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
46
Nyt käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä myönnetään, että Portugalissa asuvien eläkerahastojen ja ulkomailla asuvien eläkerahastojen tilanteet ovat toisiinsa rinnastettavissa, koska viimeksi mainitut saavat Portugalissa asuvien eläkerahastojen tavoin vapautuksen verosta, joka pidätetään niiden saamista osingoista. Kyseisessä lainsäädännössä kuitenkin kohdellaan näitä kahta rahastojen ryhmää eri tavoin siltä osin kuin on kyse sen toteen näyttämisestä, että ne täyttävät vapautuksen saamisen aineelliset edellytykset. Aineellisten edellytysten noudattaminen veroedun saamiseksi on välttämätöntä sekä Portugalissa asuvien että ulkomailla asuvien eläkerahastojen osalta.
47
Näin ollen lainsäädäntö, jonka tarkoituksena on varmistaa veroedun aineellisten edellytysten noudattaminen ja jossa asetetaan tältä osin näyttöä koskevia edellytyksiä yksinomaan ulkomailla asuville eläkerahastoille, ei heijasta Portugalissa asuvien eläkerahastojen ja ulkomailla asuvien eläkerahastojen tilanteiden objektiivista erilaisuutta.
48
On siis tutkittava, voidaanko pääasiassa kyseessä olevasta lainsäädännöstä seuraava erilainen kohtelu oikeuttaa yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä.
49
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovalvonnan tehokkuuden takaamisen tarve ja tehokkaan veronkannon takaamisen tarve ovat yleisen edun mukaisia pakottavia syitä, joilla voidaan oikeuttaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen, kuitenkin sillä edellytyksellä, että tällaisella rajoituksella voidaan taata kyseisten tavoitteiden toteuttaminen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla eikä rajoituksella ylitetä sitä, mikä on tarpeen tavoitteiden saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 12.10.2023, BA (Perintö – Sosiaalinen asuntopolitiikka unionissa), C‑670/21, EU:C:2023:763, 67 ja 78 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 19.12.2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Vaikka viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, jonka yksinomaiseen toimivaltaan pääasian tosiseikkojen arviointi ja kansallisen lainsäädännön tulkinta kuuluvat, on viime kädessä päätettävä, täyttääkö tämä säännöstö nämä vaatimukset, ja jos täyttää, missä määrin, unionin tuomioistuin, jolta on pyydetty kansallista tuomioistuinta hyödyttävää vastausta, voi kuitenkin mainitun tuomioistuimen ratkaisua helpottaakseen antaa ohjeita pääasian asiakirjojen ja sille esitettyjen kirjallisten huomautusten perusteella (tuomio 7.9.2022, Cilevičs ym., C‑391/20, EU:C:2022:638, 72 ja 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
51
Nyt käsiteltävässä asiassa ulkomailla asuvan eläkerahaston on oikeushenkilöiden tuloverovapautuksen tai kyseisen veron palautuksen saamiseksi toimitettava valvonnastaan asuinjäsenvaltiossaan vastaavien viranomaisten vahvistama ja oikeaksi todistama ilmoitus, joka osoittaa ensinnäkin, että rahasto turvaa yksinomaan vanhuus- ja invaliditeettieläkkeiden, perhe-eläkkeiden, osa-aika- ja varhaiseläkkeiden, työsuhteen jälkeisten terveysetuuksien sekä edellisiä etuuksia täydentävien ja niihin liittyvien kuolemasta maksettavien korvausten maksua, toiseksi, että rahastoa hallinnoivat ammatillisia lisäeläkkeitä tarjoavat laitokset, joihin sovelletaan direktiiviä 2003/41, ja kolmanneksi, että rahasto on tulojen tosiasiallinen edunsaaja.
52
Siltä osin kuin on kyse siitä, voidaanko tällaisella ilmoituksella taata johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla tämän tuomion 49 kohdassa tarkoitettujen tavoitteiden toteutuminen, on muistutettava, että jäsenvaltion veroviranomaisilla on oikeus vaatia verovelvollista esittämään sellaiset selvitykset, jotka niiden mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseisessä lainsäädännössä asetetut veroedun saamisen edellytykset ja voidaanko mainittu etu näin ollen myöntää vai ei. Sen jäsenvaltion, joka antaa kyseisen edun, on määritettävä niiden tietojen, jotka verovelvollisten on esitettävä, sisältö, muoto ja täsmällisyyden taso, jotta se voi määrätä veron asianmukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53
Jotta ulkomailla asuvalle verovelvolliselle ei tehtäisi kuitenkaan mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi saada veroetua, ei voida vaatia, että tämän on toimitettava asiakirjoja, jotka vastaavat kaikilta osin mainitun veroedun myöntämistä koskevassa jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä edellytetyiltä asiakirjoilta vaadittua muotoa ja täsmällisyyden tasoa, jos lisäksi kyseisen jäsenvaltion viranomaisten on verovelvollisen toimittamien asiakirjojen avulla mahdollista tarkistaa selvällä ja täsmällisellä tavalla, että veroedun saamiselle asetetut edellytykset täyttyvät. Ulkomailla asuville verovelvollisille ei näet voida asettaa sellaista suhteetonta hallinnollista taakkaa, jonka vuoksi niiden olisi tosiasiallisesti mahdotonta saada veroetua (ks. vastaavasti tuomio 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54
Tästä seuraa, että ainoastaan ulkomailla asuviin eläkerahastoihin sovellettava edellytys, jonka mukaan toisen jäsenvaltion viranomaisten on esitettävä pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä säädetyn kaltainen ilmoitus, on omiaan takaamaan johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla verovalvonnan tehokkuuden ja veron tehokkaan kantamisen vain, jos kyseisillä viranomaisilla on tällaisen ilmoituksen antamiseen tarvittavat valtuudet ja toimivalta ja jos tällainen ilmoitus voidaan antaa asianomaiselle eläkerahastolle kohtuullisessa ajassa.
55
Tältä osin on todettava, että direktiivin 2016/2341, jolla direktiivi 2003/41 kumottiin 13.1.2019 alkavin vaikutuksin, 6 artiklan 1 ja 4 kohdassa määritellään ammatillisia lisäeläkkeitä tarjoavan laitoksen ja eläke-etuuksien käsitteet olennaisilta osin samalla tavalla kuin vastaavat käsitteet määritellään direktiivissä 2003/41, johon EBF:n 16 §:n 7 momentissa viitataan.
56
Vaikka direktiivin 2016/2341 50 artiklan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on varmistettava, että toimivaltaisilla viranomaisilla on kaikkien niiden alueella rekisteröityjen tai hyväksyttyjen lisäeläkelaitosten osalta tarvittavat valtuudet ja keinot vaatia lisäeläkelaitosta, sen hallinto-, johto- tai valvontaelintä tai sen toiminnasta tosiasiallisesti vastaavia tai keskeisiä toimintoja suorittavia henkilöitä toimittamaan sille milloin tahansa tietoa kaikista lisäeläkelaitoksen liiketoimintaan liittyvistä seikoista tai kaikki lisäeläkelaitoksen liiketoimintaan liittyvät asiakirjat, kyseiseen direktiiviin ei sisälly säännöksiä, joissa säädettäisiin eläkerahastojen oikeudesta pyytää, että kyseiset viranomaiset antavat pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä edellytetyn kaltaisia ilmoituksia, eikä myöskään säännöksiä, joissa kyseisille viranomaisille annettaisiin valtuudet antaa tällaisia ilmoituksia.
57
Koska direktiivillä 2016/2341 pyritään sen johdanto-osan kolmannen perustelukappaleen mukaan vain vähimmäistason yhdenmukaistamiseen, mahdollisuus saada tällainen ilmoitus riippuu verosta vapautusta hakevan eläkerahaston asuinvaltion kansallisesta lainsäädännöstä.
58
Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaisi, että pääasiassa kyseessä olevan kantajana olevan eläkerahaston asuinvaltion valvontaviranomaisilla ei ole tarvittavia valtuuksia ja toimivaltaa antaa pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä edellytetyn kaltaista ilmoitusta tai että kyseistä ilmoitusta ei voida antaa kohtuullisessa ajassa, olisi katsottava, että vaatimus tällaisten viranomaisten antaman ilmoituksen esittämisestä ei ole omiaan takaamaan johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla veroetuun liittyvien aineellisten edellytysten noudattamista eikä laajemmin verovalvonnan tehokkuutta ja tehokasta veronkantoa.
59
Päinvastaisessa tapauksessa on vielä selvitettävä, ylitetäänkö tällaisella vaatimuksella se, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi.
60
Tämä tarkastelu on suoritettava erottamalla toisistaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tarkoittamat kaksi tilannetta, eli yhtäältä välitön vapauttaminen oikeushenkilöiden tuloveron pidättämisestä lähdeveron muodossa ja toisaalta jo pidätetyn lähdeveron palauttaminen.
61
Ensinnäkin kyseisen veron pidättämistä lähdeveron muodossa koskevasta vapautuksesta on todettava, että EBF:n 16 §:n 8 momentista ilmenee, että kyseisen vapautuksen saamiseksi näyttö siitä, että EBF:n 16 §:n 7 momentin a, b ja c kohdassa säädettyjä edellytyksiä noudatetaan, on esitettävä yhteisölle, jolla on velvollisuus pidättää kyseinen lähdevero, ennen sitä päivää, jona tulot annetaan ulkomailla asuvien eläkerahastojen käyttöön. Yhteisöt, joilla on velvollisuus pidättää lähdevero, ovat nyt käsiteltävässä asiassa Portugalissa asuvia yhtiöitä, joista ulkomailla asuvat eläkerahastot omistavat osuuksia. Tästä seuraa, että juuri kyseisten Portugalissa asuvien yhtiöiden on voitava tarkistaa, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva ulkomailla asuva eläkerahasto lähdeverovapautuksen aineelliset edellytykset.
62
Tältä osin on tärkeää, että yhteisö, jolla on velvollisuus pidättää kyseinen lähdevero, voi jättää pidättämättä lähdeveron vain, jos se on varma siitä, että osinkojen saaja täyttää ne edellytykset, joiden perusteella se voi saada vapautuksen kyseisestä verosta. Osingonmaksajalta ei kuitenkaan voida vaatia, että se varmistuu muilla kuin kansallisessa lainsäädännössä, jonka alainen se on, säädettyjen edellytysten mukaisilla todistelukeinoilla siitä, että kyseessä olevat osingot täyttävät lähdeverosta vapauttamisen aineelliset edellytykset, kun vaarana on, että veron kantaminen osinkojen saajalta vaarantuisi, jos osingonmaksaja tekee virheen (ks. vastaavasti tuomio 3.10.2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, 60 kohta).
63
Näin ollen on todettava, että jos oletetaan, että ulkomailla asuvalle eläkerahastolle asetettu velvollisuus antaa osinkoa maksaville Portugalissa asuville yhtiöille kyseisen rahaston valvonnasta asuinjäsenvaltiossaan vastaavien viranomaisten vahvistama ja oikeaksi todistama ilmoitus on omiaan takaamaan verovalvonnan tehokkuuden ja tehokkaan veronkannon, sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi.
64
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava, onko pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö suhteellisuusperiaatteen mukainen sen suppeassa merkityksessä siten, ettei se ole suhteeton tavoiteltuihin päämääriin nähden, kun otetaan huomioon se Portugalin hallituksen unionin tuomioistuimelle toimittamissaan kirjallisissa huomautuksissa esittämä seikka, että verohallinto hyväksyi kaikki asiakirjat EBF:n 16 §:n 7 momentissa asetettujen edellytysten täyttymisen osoittamiseksi sillä edellytyksellä, että niihin on liitetty kyseessä olevan ulkomailla asuvan eläkerahaston asuinvaltion toimivaltaisten viranomaisten antama asiakirja, jossa todistetaan rahaston verotuksellinen asuinpaikka ja tuloverovelvollisuus asuinvaltiossa.
65
Toiseksi on todettava pidätetyn veron palauttamisesta, että jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tämän tuomion 58 kohdassa esitetyn tarkastelun perusteella, että vaatimus esittää sen jäsenvaltion, josta osingot ovat peräisin, verohallinnolle ilmoitus, jonka ovat antaneet sen jäsenvaltion valvontaviranomaiset, jossa ulkomailla asuvan eläkerahaston verotuksellinen asuinpaikka on, on soveltuva tavoiteltujen tavoitteiden saavuttamiseksi, sen olisi tarkistettava, ylitetäänkö tällä vaatimuksella se, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi.
66
Tältä osin unionin tuomioistuin on jo todennut, että jäsenvaltion lainsäädäntö, jolla estetään ehdottomalla tavalla verovelvollisia esittämästä näyttöä, joka täyttää muunlaisia – erityisesti näytön esittämismuotoa koskevia – edellytyksiä kuin ne, jotka kyseisessä lainsäädännössä on asetettu, ylittää sen, mikä on tarpeen verovalvonnan tehokkuutta ja tehokasta veronkantoa koskevan tavoitteen toteutumiseksi (ks. vastaavasti tuomio 30.6.2011, Meilicke ym., C‑262/09, EU:C:2011:438, 43 kohta ja tuomio 9.10.2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 49 kohta).
67
Toisin kuin tämän tuomion 61–64 kohdassa tarkastellussa tilanteessa, jossa osinkoja jakava yhtiö on vastuussa lähdeveron pidättämisestä, nyt esillä olevassa tapauksessa sen jäsenvaltion verohallinnon, josta osingot ovat peräisin, on ratkaistava kyseisen lähdeveron pidätyksen palauttamista koskeva vaatimus. Verohallinto voi kuitenkin käyttää jäsenvaltioiden viranomaisten välisen keskinäisen avunannon mekanismeja, jotka ovat riittäviä, jotta jäsenvaltio, josta osingot ovat peräisin, voi tarkastaa ulkomailla asuvien yhtiöiden, jotka haluavat hyötyä lähdeveron palauttamisesta, antamien tietojen todenperäisyyden (tuomio 19.12.2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
68
Direktiivin 2011/16, jolla on sen 28 artiklan mukaisesti kumottu direktiivi 77/799 1.1.2013 alkavin vaikutuksin, 5 artiklassa, luettuna yhdessä sen 1 artiklan 1 kohdan ja 2 artiklan kanssa, säädetään, että pyynnön vastaanottavan viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle ne direktiivin 2011/26 soveltamisalaan kuuluvia veroja koskevat tiedot, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia pyynnön vastaanottavaan viranomaiseen sovellettavan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön hallinnoimiseksi ja soveltamiseksi ja ovat kyseisen viranomaisen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.
69
Direktiivin 2011/16 5 artikla kuuluu kyseisen direktiivin II luvun I jaksoon, joka koskee pyyntöön perustuvaa tietojenvaihtoa ja jonka yhteydessä mainitulla direktiivillä järjestetään pyynnön esittäneen jäsenvaltion ja pyynnön vastaanottaneen jäsenvaltion väliset suhteet ja niiden vastavuoroiset velvollisuudet (tuomio 26.9.2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, 56 kohta).
70
Vaikka missään direktiivin 2011/16 säännöksessä ei aseteta jäsenvaltion viranomaisille velvollisuutta esittää kyseisen direktiivin 5 artiklassa tarkoitettua pyyntöä, koska unionin lainsäätäjä on kyseisessä direktiivissä säädettyä pyyntöön perustuvaa tietojenvaihtoa varten määrittänyt ainoastaan velvoitteet, joita jäsenvaltioilla on toisiaan kohtaan (ks. vastaavasti tuomio 26.9.2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, 59 kohta), mainitun direktiivin mukaan jäsenvaltio voi pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki tiedot, joiden perusteella se voi määrätä tuloveron oikein.
71
Näin ollen lähdeveron muodossa kannetun oikeushenkilöiden tuloveron palauttamisen osalta vaatimus ulkomailla asuvan eläkerahaston valvonnasta vastaavien valvontaviranomaisten antaman ilmoituksen esittämisestä ainoana mahdollisena todisteena ylittää sen, mikä on tarpeen tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
72
Kaiken edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että SEUT 63 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että
–
se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio edellyttää, että ulkomailla asuva eläkerahasto esittää näytön siitä, että kyseisen rahaston saamista osingoista kannettavasta verosta vapauttamiselle säädettyjä aineellisia edellytyksiä on noudatettu, esittämällä kyseisen rahaston valvonnasta tämän asuinjäsenvaltiossa vastaavien viranomaisten vahvistaman ja oikeaksi todistaman ilmoituksen, kunhan kyseisillä viranomaisilla on tällaisen ilmoituksen antamiseen tarvittavat valtuudet ja toimivalta, ilmoitus voidaan saada kohtuullisessa ajassa eikä ole olemassa toimenpiteitä, jotka ovat yhtä tehokkaita mutta vähemmän rajoittavia
–
se on esteenä sille, että jäsenvaltio edellyttää, että ulkomailla asuva eläkerahasto esittää näytön siitä, että kyseisen rahaston saamista osingoista kannetun veron palauttamiselle säädettyjä aineellisia edellytyksiä on noudatettu, esittämällä kyseisen rahaston valvonnasta tämän asuinjäsenvaltiossa vastaavien viranomaisten vahvistaman ja oikeaksi todistaman ilmoituksen.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
73
Kun otetaan huomioon ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettu vastaus, toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
74
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 63 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että
–
se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio edellyttää, että ulkomailla asuva eläkerahasto esittää näytön siitä, että kyseisen rahaston saamista osingoista kannettavasta verosta vapauttamiselle säädettyjä aineellisia edellytyksiä on noudatettu, esittämällä kyseisen rahaston valvonnasta tämän asuinjäsenvaltiossa vastaavien viranomaisten vahvistaman ja oikeaksi todistaman ilmoituksen, kunhan kyseisillä viranomaisilla on tällaisen ilmoituksen antamiseen tarvittavat valtuudet ja toimivalta, ilmoitus voidaan saada kohtuullisessa ajassa eikä ole olemassa toimenpiteitä, jotka ovat yhtä tehokkaita mutta vähemmän rajoittavia
–
se on esteenä sille, että jäsenvaltio edellyttää, että ulkomailla asuva eläkerahasto esittää näytön siitä, että kyseisen rahaston saamista osingoista kannetun veron palauttamiselle säädettyjä aineellisia edellytyksiä on noudatettu, esittämällä kyseisen rahaston valvonnasta tämän asuinjäsenvaltiossa vastaavien viranomaisten vahvistaman ja oikeaksi todistaman ilmoituksen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: portugali.