62021CJ0457
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
14 декември 2023 година (
*1
)
„Обжалване — Държавни помощи — Член 107, параграф 1 ДФЕС — Данъчно становище, прието от държава членка — Помощ, обявена за несъвместима с вътрешния пазар — Понятие за предимство — Определяне на референтната рамка — „Обичайно“ данъчно облагане съгласно националното право — Принцип на сделката между несвързани лица — Контрол на Съда за тълкуването и прилагането на националното право от Общия съд“
По дело C‑457/21 P
с предмет жалба на основание член 56 от Статута на Съда на Европейския съюз, подадена на 22 юли 2021 г.,
Европейска комисия, представлявана от P.‑J. Loewenthal и F. Tomat, в качеството на представители
жалбоподател,
като другите страни в производството са:
Великото херцогство Люксембург, представлявано първоначално от A. Germeaux и T. Uri, а впоследствие от A. Germeaux и T. Schell, в качеството на представители, подпомагани от J. Bracker, A. Steichen и D. Waelbroeck, адвокати,
Amazon.com
Inc., установено в Сиатъл (Съединени щати),
Amazon EU Sàrl, установено в Люксембург (Люксембург),
представлявани от D. Paemen, M. Petite и A. Tombiński, адвокати,
жалбоподатели в първоинстанционното производство,
Ирландия, представлявана от A. Joyce, в качеството на представител, подпомаган от P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, и P. Gallagher, SC,
встъпила страна в първоинстанционното производство,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: A. Prechal, председател на състава, F. Biltgen, N. Wahl (докладчик), J. Passer и M. L. Arastey Sahún, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: M. Longar, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 16 март 2023 г.,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание, проведено на 8 юни 2023 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Със своята жалба Европейската комисия иска отмяната на решение на Общия съд на Европейския съюз от 12 май 2021 г., Люксембург и Amazon/Комисия (T‑816/17 и T‑318/18, наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“, EU:T:2021:252), с което този съд отменя Решение (ЕС) 2018/859 на Комисията от 4 октомври 2017 година относно държавна помощ SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), приведена в действие от Люксембург в полза на Amazon (ОВ L 153, 2018 г., стр. 1), наричано по-нататък „спорното решение“).
Обстоятелствата по спора
2
Обстоятелствата по спора са изложени в точки 1—71 от обжалваното съдебно решение в неговата публична версия, както следва:
„1
Amazon.com, Inc., чието седалище е установено в Съединените щати, и предприятията, които са под негов контрол (наричани по-нататък заедно „групата Amazon“), извършват онлайн дейности, и по-специално сделки за продажба на дребно онлайн и предоставяне на различни услуги онлайн. За тази цел групата Amazon управлява няколко уебсайта на различни езици на Европейския съюз, сред които са amazon.de, amazon.fr, amazon.it и amazon.es.
2
Преди май 2006 г. европейската дейност на групата Amazon е била ръководена от Съединените щати. По-специално дейността по продажба на дребно и по предоставяне на услуги на европейските уебсайтове се е осъществявала от две дружества, установени в Съединените щати, а именно Amazon.com International Sales, Inc. (наричано по-нататък „AIS“) и Amazon International Marketplace (наричано по-нататък „AIM“), както и от други дружества, установени във Франция, Германия и Обединеното кралство.
3
През 2003 г. е планирано преструктуриране на дейността на групата Amazon в Европа. Това преструктуриране, което е осъществено в действителност през 2006 г. (наричано по-нататък „преструктурирането от 2006 г.“), е било съсредоточено върху създаването на две дружества, установени в Люксембург (Люксембург). Става въпрос по-специално, от една страна, за Amazon Europe Holding Technologies SCS (наричано по-нататък„LuxSCS“), учредено по люксембургското право командитно дружество, чиито съдружници са американски предприятия, и от друга страна, за Amazon EU Sàrl (наричано по-нататък „LuxOpCo“), чието седалище е в Люксембург.
4
Първоначално LuxSCS сключва няколко споразумения с някои дружества от групата Amazon, установени в Съединените щати, а именно:
–
споразумения за лицензиране и за преотстъпване на съществуващите права върху интелектуалната собственост (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, наричани по-нататък заедно „Споразумението за изкупуване“) с Amazon Technologies, Inc. (наричано по-нататък „ATI“) — дружество от групата Amazon, установено в Съединените щати,
–
споразумение за поделяне на разходите (наричано по-нататък „СПР“), сключено през 2005 г. с ATI и A 9.com, Inc. (наричано по-нататък „A 9“) — дружество от групата Amazon, установено в Съединените щати. По силата на Споразумението за изкупуване и на СПР LuxSCS получава правото да експлоатира определени права върху интелектуалната собственост и техните „производни“, които са притежавани и разработвани от A 9 и ATI. Нематериалните активи, обхванати от СПР, включват основно три категории интелектуална собственост, а именно технология, данни на клиентите и марки. По силата на СПР и на Споразумението за изкупуване LuxSCS може също така да преотстъпва нематериални активи с подлиценз, по-специално за целите на експлоатацията на европейските уебсайтове. В замяна на тези права LuxSCS трябва да прави плащания за изкупуване и да внася годишния си дял от разходите, свързани с […] описаната в СПР програма за разработки.
5
На второ място, LuxSCS сключва с LuxOpCo лицензионно споразумение относно горепосочените нематериални активи, което започва да поражда правно действие от 30 април 2006 г. (наричано по-нататък „лицензионното споразумение“). По силата на това споразумение LuxOpCo получава правото да използва нематериалните активи срещу заплащане на лицензионно възнаграждение на LuxSCS (наричано по-нататък „лицензионното възнаграждение“).
6
Накрая LuxSCS сключва Споразумение за лицензиране и преотстъпване на правата върху интелектуалната собственост („Intellectual Property Assignment and License Agreement“) с Amazon.co.uk Ltd., Amazon.fr SARL и Amazon.de GmbH, по силата на което LuxSCS получава някои марки и правата върху интелектуалната собственост на европейските уебсайтове.
7
През 2014 г. групата Amazon е обект на второ преструктуриране и съществуващото дотогава договорно споразумение между LuxSCS и LuxOpCo престава да се прилага.
А. По разглежданото данъчно становище […]
8
В рамките на подготовката на преструктурирането от 2006 г. с писма от 23 и 31 октомври 2003 г. Amazon.com и данъчен консултант искат от люксембургската данъчна администрация да приеме данъчно становище, с което да потвърди третирането на LuxOpCo и на LuxSCS за целите на люксембургския корпоративен данък.
9
С писмо от 23 октомври 2003 г. Amazon.com иска да бъде одобрено изчислението на ставката на лицензионното възнаграждение, което LuxOpCo следва да плаща на LuxSCS от 30 април 2006 г. нататък. Това искане на Amazon.com се основава на доклад относно трансферните цени, изготвен от данъчните му съветници (наричан по-нататък „Докладът относно трансферните цени от 2003 г.“). Авторите на този доклад по същество предлагат метод за определяне на трансферните цени, който според тях позволява да се определи размера на корпоративния данък, дължим от LuxOpCo в Люксембург. По-специално с писмо от 23 октомври 2003 г. Amazon.com иска потвърждение на факта, че методът за определяне на трансферните цени за целите на определянето на ставката на годишното лицензионно възнаграждение, дължимо от LuxOpCo на LuxSCS по силата на лицензионното споразумение, както този метод произтича от Доклада относно трансферните цени от 2003 г., предоставя на LuxOpCo „подходяща и приемлива печалба“ с оглед на политиката в областта на трансферното ценообразуване и на член 56 и член 164, параграф 3 от изменения Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (Закон за данъка върху доходите от 4 декември 1967 г. […]) […].
10
С писмо от 31 октомври 2003 г., съставено от друг данъчен консултант, Amazon.com иска потвърждение на данъчното третиране на LuxSCS, неговите съдружници, установени в Съединените щати, и дивидентите, получавани от LuxOpCo в рамките на тази структура. В писмото се обяснява, че в качеството си на командитно дружество LuxSCS няма отделна данъчна правосубектност от тази на съдружниците си и съответно не следва да се облага с корпоративен данък, нито с данък върху имуществото в Люксембург.
11
На 6 ноември 2003 г. Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (наричана по-нататък „люксембургската данъчна администрация“ или „люксембургските данъчни органи“) изпраща на Amazon.com писмо (наричано по-нататък „разглежданото [данъчно становище]“), което отчасти гласи следното:
„[…] господине,
След като се запознах с писмото от 31 октомври 2003 г., което ми бе изпратено от [вашия данъчен съветник], както и с писмото ви от 23 октомври 2003 г., в което се излага позицията ви относно данъчното третиране в Люксембург с оглед на бъдещите ви дейности, с удоволствие [В]и уведомявам, че мога да одобря съдържанието на двете писма. […]“.
12
По искане на Amazon.com люксембургската данъчна администрация удължава срока на валидност на разглежданото [данъчно становище] през 2010 г. и действително го прилага до юни 2014 г., когато европейската структура на групата Amazon е изменена. Така разглежданото [данъчно становище] се е прилагало от 2006 г. до 2014 г. (наричан по-нататък „разглежданият период“).
Б. Административното производство пред Комисията
13
На 24 юни 2014 г. Европейската комисия иска от Великото херцогство Люксембург да ѝ предостави информация относно издадените на групата Amazon данъчни становища. На 7 октомври 2014 г. Комисията публикува решение за откриване на официална процедура по разследване съгласно член 108, параграф 2 ДФЕС.
[…]
15
[В рамките на тази процедура] Amazon.com представя на Комисията нов доклад относно трансферните цени, съставен от данъчен съветник, който има за цел последваща проверка дали лицензионното възнаграждение, платено от LuxOpCo на LuxSCS съгласно разглежданото [данъчно становище], е в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица („Доклад относно трансферните цени от 2017 г.“).
В. По [спорното] решение
16
На 4 октомври 2017 г. Комисията приема [спорното] решение.
17
Член 1 от това решение гласи следното:
„[Разглежданото данъчно становище], с което Великото херцогство Люксембург одобрява метод за трансферно ценообразуване […], позволяващо на [LuxOpCo] да определя корпоративния си дълг в Люксембург от 2006 г. до 2014 г., от една страна, и последващото приемане на годишната данъчна декларация за корпоративен данък въз основа на посоченото решение, от друга страна, представляват […] държавна помощ […]“.
1. Относно представянето на фактическия и правен контекст
[…]
a) По представянето на групата Amazon
[…]
21
За разглеждания период [е]вропейската структура на групата Amazon е схематизирана от Комисията, както следва:
22
Първо, що се отнася до LuxSCS, Комисията отбелязва, че това дружество не е имало никакво физическо присъствие, нито служители в Люксембург. Според Комисията през разглеждания период LuxSCS е действало единствено като дружество, притежаващо нематериалните активи за дейностите на групата Amazon в Европа, за които дружеството LuxOpCo е отговаряло в качеството си на основен оператор. Тя обаче посочва, че LuxSCS е предоставяло също така вътрешногрупови заеми на няколко предприятия от групата Amazon. Освен това Комисията уточнява, че LuxSCS е страна по няколко вътрешногрупови споразумения, сключени с ATI, A 9 и LuxOpCo […].
23
Второ, що се отнася до LuxOpCo, Комисията набляга особено върху факта, че през разглеждания период LuxOpCo е дъщерно дружество, изцяло притежавано от LuxSCS.
24
Според Комисията, считано от преструктурирането през 2006 г. на европейските дейности на групата Amazon, LuxOpCo е изпълнявало функцията на централно управление на групата Amazon в Европа и е било основният оператор за дейностите по онлайн търговия на дребно и предоставяне на услуги на групата Amazon в Европа, които се осъществяват чрез канала на европейските уебсайтове. Комисията посочва, че в това си качество LuxOpCo е трябвало да управлява вземането на решения относно дейностите по търговия на дребно и предоставяне на услуги, осъществявани посредством европейските уебсайтове, както и основните физически елементи на дейностите по продажба на дребно. Освен това в качеството си на официален продавач на стоковите наличности от групата Amazon в Европа LuxOpCo също носело отговорност и за управлението на стоковата наличност на европейските уебсайтове. То било собственик на посочените наличности и било поело свързаните с тях рискове и загуби. Освен това Комисията уточнява, че LuxOpCo е вписвало в отчетите си оборота както от продажбите на продукти, така и от обработката на поръчки. Накрая, LuxOpCo изпълнявало и функции по управление на паричните средства във връзка с европейските дейности на групата Amazon.
25
По-нататък Комисията посочва, че LuxOpCo притежава дялови участия в Amazon Services Europe (наричано по-нататък „ASE“) и Amazon Media Europe (наричано по-нататък „AMEU“), две дружества от групата Amazon, които са установени в Люксембург, както и в дъщерните дружества на Amazon.com, учредени в Обединеното кралство, Франция и Германия (наричани по-нататък „европейските свързани дружества“), които предоставяли различни вътрешногрупови услуги в подкрепа на дейностите на LuxOpCo. През разглеждания период ASE е управлявало услугата на групата Amazon в Съюза за продавачите, които са трети страни, наречена „MarketPlace“. От своя страна AMEU е управлявало „цифровите дейности“ на Amazon в Съюза, които включват например продажбата на MP3 и на електронни книги. От своя страна европейските свързани дружества предоставяли услуги за експлоатация на европейските уебсайтове.
26
Освен това Комисията отбелязва, че през разглеждания период LuxOpCo представлява заедно със ASE и AMEU, които са установени в Люксембург, данъчна група от гледна точка на люксембургското данъчно право, в която LuxOpCo играе ролята на консолидиращо дружество. Следователно тези три дружества представлявали едно и също данъчнозадължено лице.
27
Накрая, освен лицензионното споразумение, сключено между LuxOpCo и LuxSCS, Комисията описва подробно някои други вътрешногрупови споразумения, по които LuxOpCo е страна през разглеждания период, а именно някои споразумения за предоставяне на услуги, сключени на 1 май 2006 г. с европейските свързани дружества и лицензионни споразумения за интелектуална собственост, сключени на 30 април 2006 г. с ASE и AMEU, по силата на които на тези две дружества са били предоставени неизключителни подлицензи върху нематериалните активи.
б) Относно представянето на разглежданото [данъчно становище]
28
След като разглежда структурата на групата Amazon, Комисията описва разглежданото [данъчно становище].
29
В това отношение, първо, тя посочва писмата от 23 и 31 октомври 2003 г., споменати в точки 8—10 [от обжалваното съдебно решение].
30
Второ, Комисията обяснява съдържанието на Доклада относно трансферните цени от 2003 г., въз основа на който е предложен методът за определяне на размера на лицензионното възнаграждение.
31
Най-напред Комисията посочва, че Докладът относно трансферните цени от 2003 г. предоставя функционален анализ на LuxSCS и на LuxOpCo, съгласно който основните дейности на LuxSCS се ограничавали до тези на дружество, притежаващо нематериални активи и на участник в постоянното развитие на нематериалните активи в рамките на СПР. В този доклад LuxOpCo е било описано като управляващо вземането на стратегически решения относно дейностите по търговия на дребно и услуги, осъществявани посредством европейските уебсайтове, както и основните физически елементи на дейностите по продажба на дребно.
32
По-нататък Комисията посочва, че Докладът относно трансферните цени от 2003 г. съдържа част относно избора на най-подходящия метод за определяне на трансферните цени за целите на оценката на съответствието на ставката на лицензионното възнаграждение с принципа на сделката между несвързани лица. Двата метода са разгледани в доклада: единият се основава на метода на съпоставимата неконтролирана цена на свободния пазар (наричан по-нататък „методът на СНЦ“), а другият — на метода на разпределяне на остатъчната печалба.
33
От една страна, съгласно метода на СНЦ пазарният диапазон за ставката на лицензионното възнаграждение от 10,6 % до 13,6 % бил изчислен в Доклада относно трансферните цени от 2003 г. въз основа на сравнение с определено споразумение, сключено между Amazon.com и един търговец на дребно в Съединените щати […].
34
От друга страна, при прилагане на метода на разпределяне на остатъчната печалба, докладът относно трансферните цени за 2003 г. съдържал оценка на възвръщаемостта, свързана с „текущите функции на LuxOpCo в ролята му на европейско оперативно дружество“, въз основа на надбавката върху разходите, понасяни от LuxOpCo. За тази цел било прието, че „надбавка върху нетните разходи“ (net cost plus mark up) е показателят за печалба, позволяващ да се определи възнаграждението при условията на сделка между несвързани лица за предвидените за LuxOpCo функции. Предложено било да се приложи марж от [поверително] върху коригираните оперативни разходи на LuxOpCo. Комисията отбелязва, че съгласно Доклада относно трансферните цени от 2003 г. разликата между тази доходност и оперативната печалба на LuxOpCo съответствала на остатъчната печалба, която може изцяло да припише на използването от LuxSCS на използването на нематериалните активи, предоставени под лиценз от LuxSCS. Комисията уточнява също така, че въз основа на това изчисление авторите на Доклада относно трансферните цени от 2003 г. са стигнали до извода, че ставка на лицензионното възнаграждение между 10,1 % и 12,3 % от нетния оборот на LuxOpCo би отговаряла на критерия за сделка между несвързани лица в съответствие с Насоките на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР).
35
Накрая Комисията посочва, че авторите на Доклада относно трансферните цени от 2003 г. са счели, че резултатите са близки и показват пазарен диапазон за ставката на лицензионното възнаграждение, дължимо от LuxOpCo на LuxSCS между 10,1 % и 12,3 % от продажбите на LuxOpCo. Авторите на Доклада относно трансферните цени от 2003 г. все пак счели, че анализът на разпределението на остатъчната печалба е по-надежден и следователно трябва да бъде възприет.
36
Трето, […] Комисията посочва, че с разглежданото [данъчно становище] люксембургската данъчна администрация е потвърдила, че методът за определяне на ставката на лицензионното възнаграждение, който сам по себе си е определил годишния облагаем доход на LuxOpCo в Люксембург, е в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Тя добавя, че при попълването на годишните си данъчни декларации LuxOpCo се е позовало на разглежданото [становище].
в) По представянето на приложимата национална правна уредба
37
Що се отнася до приложимата национална правна уредба, Комисията цитира член 164, параграф 3 от [Закона за данъка върху доходите]. Съгласно тази разпоредба „[с]критото разпределение на печалбата трябва да бъде включено в облагаемия доход“ и „[и]ма скрито разпределение на печалбата, когато даден съдружник, член или заинтересована страна получава преки или непреки ползи от дружество или асоциация, с каквито обикновено няма как да се облагодетелства, без да има такъв статут“. В този контекст Комисията посочва по-специално че през разглеждания период люксембургската данъчна администрация е тълкувала член 164, параграф 3 от [Закона за данъка върху доходите] в смисъл, че утвърждава „принципа за сделка между несвързани лица“ в люксембургското данъчно право.
г) По представянето на рамката на ОИСР относно трансферното ценообразуване
38
В съображения 244—249 от [спорното] решение Комисията представя рамката на ОИСР относно трансферното ценообразуване. Според нея „трансферните цени“, включени от ОИСР в публикуваните от тази организация насоки през 1995 г., 2010 г. и 2017 г., са цените, на които дадено дружество прехвърля материални, нематериални активи или предоставя услуги на асоциирани предприятия. Съгласно принципа за сделката между несвързани лица, приложен за целите на данъчното облагане на дружествата, националните данъчни администрации трябва да приемат трансферни цени, договорени между свързани дружества в рамките на група за техните вътрешногрупови сделки, само ако съответстват на това, което би било договорено в контекста на сделките на свободния пазар, т.е. сделките между независими търговски дружества при съпоставими обстоятелства в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Освен това Комисията уточнява, че принципът на сделката между несвързани лица се основава на подхода за отделния субект, съгласно който за данъчни цели членовете на група от предприятия се третират като отделни субекти.
39
Комисията отбелязва също, че за да се определи приблизително транзакционно ценообразуване на сделката между несвързани лица за вътрешногруповите сделки, Насоките на ОИСР (в редакциите им от 1995 г., 2010 г. и 2017 г.) посочват пет метода. Само три от тях били релевантни в рамките на [спорното] решение, а именно методът на СНЦ, методът на транзакционната нетна печалба (наричан по-нататък „МТНП“) и методът на разпределяне на печалбата. В съображения 250—256 от [спорното] решение Комисията посочва в какво се състоят тези методи.
2. По преценката на разглежданото [данъчно становище]
[…]
44
Що се отнася до третото условие за наличие на държавна помощ[, предвидено в член 107, параграф 1 ДФЕС] Комисията посочва, че когато [данъчно становище] одобрява резултат, който не отразява по надежден начин резултата от нормалното прилагане на обичайната данъчна система, без обосновка, това становище предоставя избирателно предимство на адресата, доколкото това избирателно третиране намалява данъчните задължения на това данъчно задължено лице в сравнение с предприятия, намиращи се в сходно фактическо и правно положение. Комисията приема също така, че в случая разглежданото [данъчно становище] е предоставило избирателно предимство на LuxOpCo, като е намалило корпоративния данък, което е следвало да плати в Люксембург.
a) По анализа за наличие на предимство
[…]
46
За начало Комисията припомня, че що се отнася до данъчните мерки, предимство по смисъла на член 107 ДФЕС може да бъде предоставено на данъчнозадълженото лице чрез намаляване на неговата данъчна основа или на размера на дължимия от него данък. В съображение 402 от [спорното] решение тя припомня, че съгласно практиката на Съда, за да се прецени дали определянето на облагаемия доход предоставя предимство на бенефициера, посоченият режим следва да се сравни с режима на общоприложимото право, основан на разликата между приходите и разходите на предприятие, което упражнява дейността си в условията на свободна конкуренция. Според Комисията от това следва, че „[д]анъчно становище, което позволява на данъчнозадължено лице да използва трансферни цени при сделки в рамките на група, които цени не приличат на цени, които биха били платени в условията на свободна конкуренция между независими и несвързани предприятия, договарящи се при сходни обстоятелства на принципа на сделката между несвързани лица, предоставя избирателно предимство на данъчнозадълженото предприятие, тъй като води до намаляване на неговия облагаем доход и следователно на облагаемата му основа в рамките на общата система за корпоративен данък“.
47
С оглед на тази преценка Комисията прави извод в съображение 406 от [спорното] решение, че за да се установи дали разглежданото [данъчно становище] предоставя икономическо предимство [на LuxOpCo], Комисията трябва да докаже, че одобреният с него метод за определяне на трансферните цени води до резултат, който се отклонява от надеждното приближение на пазарноориентирания резултат, което води до намаляване на облагаемата основа на LuxOpCo за целите на изчисляването на корпоративния данък. Комисията счита, че разглежданото [данъчно становище] води до такъв резултат.
48
Този извод се основава на една главна и три констатации, направени при условията на евентуалност.
1) По основната констатация за наличието на предимство
49
В […][спорното] решение […] Комисията приема, че одобрявайки метода за определяне на трансферните цени, който предоставя възнаграждение на LuxOpCo само за така наречените „текущи“ функции, и който разпределя всички печалби на LuxOpCo, надхвърлящи това възнаграждение, на LuxSCS под формата на лицензионно възнаграждение, [разглежданото данъчно становище] води до резултат, който се отклонява от надеждно приближение на пазарния резултат.
50
По същество в рамките на главната си констатация Комисията приема, че функционалният анализ на LuxOpCo и на LuxSCS, възприет от авторите на Доклада за трансферното ценообразуване от 2003 г. и в крайна сметка от люксембургската данъчна администрация, е неправилен и не позволява да се стигне до резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Напротив, люксембургската данъчна администрация трябвало да направи извода, че LuxSCS не упражнява „уникални и придаващи стойност“ функции във връзка с нематериалните активи, за които притежава само законното право на собственост.
[…]
62
В заключение на първата констатация за наличие на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС Комисията посочва, че „възнаграждението при условията на сделка между несвързани страни“ за LuxSCS по силата на лицензионното споразумение би трябвало да се равнява на сумата от разходите за изкупуване и разходите по силата на СПР, поети от това дружество без марж, увеличени с всички необходими разходи, поети пряко от LuxSCS, към които трябва да бъде приложен марж от 5 %, доколкото тези разходи съответстват на действително упражнени от името на LuxS функции. Посоченото ниво на възнаграждение съответства на това, което независима страна в ситуация, подобна на тази на LuxOpCo, ще бъде склонна да плати за правата и задълженията, поети по силата на лицензионното споразумение. Освен това според Комисията това ниво на възнаграждение било достатъчно, за да позволи на LuxSCS да покрие задълженията си за плащане на основание на Споразумението за изкупуване и на СПР (съображения 559 и 560 от [спорното] решение).
63
Според Комисията обаче, доколкото изчисленото от Комисията ниво на възнаграждение на LuxSCS е по-ниско от нивото на възнаграждение на LuxSCS, произтичащо от метода за определяне на трансферните цени, одобрен с разглежданото [данъчно становище], посоченото решение предоставяло предимство на LuxOpCo под формата на намаление на облагаемата му основа за целите на люксембургския корпоративен данък в сравнение с оборота на дружествата, чиято облагаема печалба съответства на цени, договорени съгласно принципа на сделката между несвързани лица (съображение 561 от [спорното] решение).
2) По констатациите относно наличието на предимство, направени при условията на евентуалност
64
В […][спорното] решение […] Комисията излага при условията на евентуалност констатацията си относно наличието на предимство, съгласно която дори да се предположи, че люксембургската данъчна администрация е имала основание да приеме анализа на функциите на LuxSCS, направен в Доклада относно трансферните цени от 2003 г., одобреният с разглежданото [данъчно становище] метод за определяне на трансферните цени при всички положения би бил основан на неуместен методологичен избор, който е довел до резултат, отклоняващ се от надеждното приближение на пазарноориентирания резултат. Тя уточнява, че разсъжденията ѝ […] не са насочени към определяне на точно възнаграждение на LuxOpCo при условията на сделка между несвързани лица, а по-скоро има за цел да докаже, че разглежданото [данъчно становище] е предоставило икономическо предимство, като се има предвид, че одобреният метод за определяне на трансферните цени се основавал на три погрешни методологични избора, които били довели до намаляване на облагаемия доход на LuxOpCo в сравнение с предприятията, чиято облагаема печалба отразява договорени на пазара цени при условията на сделка между несвързани лица.
65
В този контекст Комисията прави три отделни констатации при условията на евентуалност.
66
В рамките на първата си констатация при условията на евентуалност Комисията твърди, че неправилно е прието, че LuxOpCo изпълнява единствено „текущи“ управленски функции и че трябвало да бъде приложен методът на разпределяне на печалбата с анализа на приноса.
[…]
б) По избирателността на спорната мярка
69
В раздел 9.3 от [спорното] решение, озаглавен „Избирателност“, Комисията излага мотивите, поради които е приела, че разглежданата мярка е избирателна.
в) По идентифицирането на бенефициера на помощта
70
В […][спорното] решение […] Комисията констатира, че всяко благоприятно данъчно третиране, предоставено на LuxOpCo, е в полза и на цялата група Amazon, като ѝ предоставя допълнителни ресурси, така че групата трябва да се разглежда като една-единствена икономическа единица, която се ползва от разглежданата мярка за помощ.
71
В […] [това решение] Комисията [също] твърди, че тъй като мярката за помощ е била предоставяна всяка година, през която данъчните органи са приели годишната данъчна декларация на LuxOpCo, групата Amazon не може да се позовава на правилата относно давността, за да се противопостави на възстановяването на помощта. В съображения 639—645 от [спорното] решение Комисията излага начина на възстановяване“.
Производството пред Общия съд и обжалваното съдебно решение
3
На 14 декември 2017 г. Великото херцогство Люксембург подава в секретариата на Общия съд жалбата по дело Т‑816/17 с главно искане за отмяна на спорното решение и искане, направено при условията на евентуалност, за отмяна на това решение в частта, в която се разпорежда възстановяването на посочената в това решение помощ.
4
На 22 май 2018 г. Amazon EU Sàrl и Amazon.com (наричани по-нататък заедно „Amazon“) подават в секретариата на Общия съд жалбата по дело T‑318/18 с главно искане за отмяна на членове 1—4 от спорното решение и искане, направено при условията на евентуалност, за отмяна на членове 2—4 от това решение.
5
В подкрепа на жалбите си Великото херцогство Люксембург и Amazon посочват съответно пет и девет основания, за които Общият съд приема, че до голяма степен се припокриват по следния начин:
–
на първо място, в рамките на първото основание по дело T‑816/17 и на първите четири основания по дело T‑318/18 Великото херцогство Люксембург и Amazon оспорват по същество основната констатация на Комисията относно наличието на предимство в полза на LuxOpCo по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС,
–
на второ място, в рамките на третото оплакване от втората част на първото основание по дело T‑816/17 и на петото основание по дело T‑318/18 Великото херцогство Люксембург и Amazon оспорват направените при условията на евентуалност констатации от страна на Комисията относно наличието на данъчно предимство в полза на LuxOpCo по смисъла на посочената разпоредба,
–
на трето място, в рамките на второто основание по дело T‑816/17 и на шестото и седмото основание по дело T‑318/18 Великото херцогство Люксембург и Amazon оспорват главните и направените при условията на евентуалност констатации на Комисията относно избирателността на разглежданото данъчно становище,
–
на четвърто място, в рамките на третото основание по дело T‑816/17 Великото херцогство Люксембург изтъква, че Комисията е нарушила изключителната компетентност на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане,
–
на пето място, в рамките на четвъртото основание по дело T‑816/17 и на осмото основание по дело T‑318/18 Великото херцогство Люксембург и Amazon поддържат, че Комисията е нарушила правото им на защита,
–
на шесто място, в рамките на втората част на първото основание, както и на първото оплакване от втората част на второто основание по дело T‑816/17 и на осмото основание по дело T‑318/18 Великото херцогство Люксембург и Amazon оспорват факта, че Насоките на ОИСР в редакцията си от 2017 г., както са използвани от Комисията за целите на приемането на спорното решение, са релевантни в настоящия случай, и
–
на седмо място, в рамките на петото основание, изтъкнато в подкрепа на исканията, направени при условията на евентуалност по дело T‑816/17, и на деветото основание по дело T‑318/18 Великото херцогство Люксембург и Amazon оспорват обосноваността на съображенията на Комисията относно възстановяването на помощта, разпоредено от тази институция.
6
При встъпването си в първоинстанционното производство Ирландия се позовава, първо, на нарушение на член 107 ДФЕС, доколкото Комисията не е доказала наличието на предимство в полза на LuxOpCo, второ, на нарушение на този член, доколкото Комисията не е доказала избирателността на мярката, трето, на нарушение на членове 4 и 5 ДЕС, доколкото Комисията е извършила скрита данъчна хармонизация, и четвърто, на нарушение на принципа на правна сигурност, доколкото със спорното решение е разпоредила възстановяването на посочената в това решение помощ.
7
След като съединява дела T‑816/17 и T‑318/18 за целите на обжалваното съдебно решение, с него Общият съд отменя спорното решение.
8
Най-напред, той уважава първото и второто оплакване от втората част и третата част на първото основание по дело T‑816/17, както и второто и четвъртото основание по дело T‑318/18, изведени от това, че Комисията не е доказала наличието на предимство в рамките на основната си констатация.
9
В това отношение Общият съд постановява, от една страна, че Комисията неправилно е приела, че LuxSCS трябва да бъде разглеждано като подлежаща на тестване страна за целите на прилагането на МТНП, и от друга страна, че изчисляването на „възнаграждението на LuxSCS“, извършено от Комисията въз основа на схващането, че LuxSCS трябва да бъде подлежащото на тестване дружество, е опорочено от множество грешки и не може да се счита за достатъчно надеждно, нито за позволяващо да се стигне до резултат в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Доколкото възприетият от Комисията метод за изчисляване трябва да се отхвърли, Общият съд стига до извода, че този метод не може да обоснове констатацията, че лицензионното възнаграждение е трябвало да бъде по-ниско от действително полученото от LuxSCS в приложение на разглежданото данъчно становище през спорния период. Така според Общия съд възприетите от Комисията обстоятелства, що се отнася до основната констатация за наличие на предимство, не позволяват да се установи, че данъчната тежест на LuxOpCo е била изкуствено намалена поради надценяване на лицензионното възнаграждение (т. 296 и 297 от обжалваното съдебно решение).
10
По-нататък, Общият съд уважава основанията и доводите на Великото херцогство Люксембург и на Amazon, с които се оспорва основателността на трите направени при условията на евентуалност констатации на Комисията относно наличието на предимство. В това отношение той приема, че:
–
що се отнася до първата констатация, направена при условията на евентуалност, като е приела неправилно, че функциите на LuxOpCo във връзка с търговската дейност са били „уникални и придаващи стойност“, и като не е проверила дали са били налични външни данни от независими предприятия, за да определи стойността на съответния принос на LuxSCS и на LuxOpCo, Комисията не е обосновала, че възприетият от нея метод за разпределяне на печалбата с анализ на приноса е подходящият в случая метод за трансферно ценообразуване (т. 503—507 от обжалваното съдебно решение). Освен това Общият съд приема, че — по-специално доколкото не се е опитала да провери какъв е правилният критерий за разпределение на комбинираните печалби на LuxSCS и на LuxOpCo, който е щял да бъде договорен, ако тези страни бяха независими предприятия, нито дори да посочи конкретни доказателства, позволяващи да се установи, че функциите на LuxOpCo във връзка с развитието на нематериалните активи или упражняването на функциите на седалище биха му дали право на по-голям дял от печалбите в сравнение с действително получената част от печалбата в приложение на разглежданото данъчно становище — Комисията не е успяла да докаже, че ако е бил приложен възприетият от нея метод, възнаграждението на LuxOpCo е щяло да бъде по-голямо, и следователно, че споменатото становище е предоставило икономическо предимство на това дружество (т. 518 и 530 от обжалваното съдебно решение),
–
що се отнася до втората констатация, направена при условията на евентуалност, че Комисията е била длъжна да докаже, че установената от нея грешка при избора на показател за печалба на LuxOpCo, възприет в данъчното становище, е довела до намаляване на данъчната тежест на бенефициера на това становище, което предполага да се отговори на въпроса кой показател действително е бил подходящ. Предвид направеното от Комисията тълкуване на спорното решение Общият съд приема, че тя не се е опитала да определи възнаграждението на LuxOpCo, съответстващо на принципа на сделката между несвързани лица, нито a fortiori да докаже дали възнаграждението на това дружество, одобрено в разглежданото данъчно становище, е по-ниско от възнаграждението, съответстващо на принципа на сделката между несвързани лица (т. 546 и 547 от обжалваното съдебно решение),
–
що се отнася до третата констатация, направена при условията на евентуалност, че макар Комисията основателно да е приела, че механизмът за прилагане на таван на възнаграждението на LuxOpCo въз основа на процент от годишните му продажби представлява методологична грешка, тя все пак не е доказала, че този механизъм е имал отражение върху съответствието на лицензионното възнаграждение, платено от LuxOpCo на LuxSCS, с принципа на сделката между несвързани лица. При това положение той постановява, че сама по себе си констатацията, че този таван е бил приложен за 2006 г., 2007 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., не е достатъчна, за да се установи, че полученото за тези години възнаграждение на LuxOpCo не съответства на приближение до резултат, съответстващ на принципа на сделката между несвързани лица, и че вследствие на това с третата си констатация, направена при условията на евентуалност, Комисията не е доказала наличието на предимство за LuxOpCo (т. 575, 576, 585, 586 и 588 от обжалваното съдебно решение).
11
С оглед на тези съображения, които според него са достатъчни, за да доведат до отмяна на спорното решение, Общият съд не е разгледал останалите основания и доводи в жалбите.
Производството пред Съда и исканията на страните в производството по обжалване
12
С жалбата си Комисията иска от Съда:
–
да отмени обжалваното съдебно решение,
–
да отхвърли първото основание по дело T‑816/17, както и второто, четвъртото, петото и осмото основание по дело T‑318/18,
–
да върне делото на Общия съд, за да се произнесе по все още неразгледаните основания,
–
при условията на евентуалност, да се произнесе окончателно по съществото на спора в приложение на член 61, първа алинея, второ изречение от Статута на Съда на Европейския съюз и
–
да не се произнася по съдебните разноски в случай на връщане на делото на Общия съд за ново разглеждане или да осъди Великото херцогство Люксембург и Amazon да заплатят съдебните разноски, ако Съдът постанови окончателно решение по спора.
13
Великото херцогство Люксембург иска от Съда:
–
да отхвърли жалбата,
–
при условията на евентуалност, да върне делото на Общия съд и
–
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
14
Amazon иска от Съда:
–
да отхвърли жалбата и
–
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
По жалбата
По допустимостта
15
Великото херцогство Люксембург твърди, без формално да прави възражение за недопустимост, че доводите, изтъкнати в подкрепа на първата част на първото основание и на втората част на второто основание на жалбата, свързани с тълкуването и прилагането на принципа на сделката между несвързани лица, са недопустими, тъй като целят да поставят под въпрос фактически констатации на Общия съд. Доколкото Комисията не искала да докаже изопачаването на тези факти, тя не можела да ги оспорва в рамките на своята жалба. Освен това хипотетични грешки на Общия съд при тълкуването и прилагането на принципа на сделката между несвързани лица трябвало да се разглеждат като отнасящи се до люксембургското национално право, тъй като съгласно практиката на Съда този принцип няма самостоятелно съществуване в правото на Съюза, и следователно като фактически грешки. На фактическите въпроси обаче не можело да се прави позоваване в рамките на производство по обжалване, освен в случай на изопачаване на фактите от Общия съд. Следователно на това основание доводите също били недопустими, тъй като твърдяното от Комисията изопачаване в това отношение не било подкрепено с доказателства.
16
От своя страна Amazon поддържа, без формално да повдига възражение за недопустимост, че Комисията се опитва да представи фактическите преценки на Общия съд като правни или свързани с правното тълкуване въпроси, за да може Съдът да преразгледа тези факти. Съгласно член 256 ДФЕС и член 58 от Статута на Съда на Европейския съюз обаче последният можел да се произнася само по правните въпроси, освен в случай на изопачаване, което в случая Комисията само твърдяла, без дори да се опита да го докаже. При това положение жалбата и по-специално първата част на първото основание и втората част на второто основание били недопустими.
17
Следва да се уточни, че в точка 25 от жалбата си Комисията поддържа по-специално, че „неправилното тълкуване и прилагане на принципа на сделката между несвързани лица представлява нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС, що се отнася до условието за наличие на предимство“, а в точка 26 — че „като тълкува и прилага неправилно принципа на сделката между несвързани лица, Общият съд допуска грешка „в рамките на преценката си по член 107, параграф 1 ДФЕС“. Тя повтаря това последно твърдение за нарушение в раздел 6.2 от жалбата.
18
Следователно, независимо от мотивите, поради които Комисията счита, че Общият съд е тълкувал и приложил неправилно принципа на сделката между несвързани лица — по-специално в точки 162—251 от обжалваното съдебно решение — трябва да се констатира, че тази институция приканва Съда да провери точното тълкуване и правилното прилагане на този принцип от Общия съд с оглед на член 107, параграф 1 ДФЕС.
19
В това отношение е важно да се припомни, че компетентността на Съда, който се произнася по жалба срещу постановено от Общия съд решение, е определена в член 256, параграф 1, втора алинея ДФЕС. В този член се посочва, че обжалването може да бъде само по правни въпроси и че трябва да бъде „съгласно предвидените в статута условия и ограничения“. При изброяването на основанията, на които може да бъде направено позоваване в това отношение, в член 58, първа алинея от Статута на Съда се уточнява, че нарушението на правото на Съюза от страна на Общия съд е основание за обжалване (решение от 5 юли 2011 г., Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, т. 46).
20
Безспорно, що се отнася до разглеждането в производството по обжалване на преценките на Общия съд относно националното право, които в областта на държавните помощи представляват преценка на фактите, Съдът е компетентен единствено да провери дали това право е било изопачено (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 82 и цитираната съдебна практика). Съдът обаче не може да бъде лишен от възможността да провери дали такива преценки сами по себе си не представляват нарушение на правото на Съюза по смисъла на цитираната в точка 19 от настоящото решение съдебна практика.
21
Въпросът дали Общият съд е разграничил по подходящ начин релевантната референтна система и по аналогия е изтълкувал и приложил правилно съставящите я разпоредби, в случая — принципа на сделката между несвързани лица, обаче е правен въпрос, който може да бъде предмет на контрол от Съда в производството по обжалване. Всъщност доводите, с които се оспорва изборът на референтната система или нейното значение в първия етап от анализа за наличие на избирателно предимство, са допустими, тъй като този анализ произтича от правна квалификация на националното право въз основа на разпоредба от правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 85, и от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 78).
22
Да се приеме, че Съдът не е в състояние да определи дали Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като се е произнесъл по определянето, тълкуването и прилагането от Комисията на релевантната референтна система като решаващ параметър за целите на проверката за наличие на избирателно предимство, би означавало да се приеме възможността Общият съд евентуално да е нарушил разпоредба на първичното право на Съюза, а именно член 107, параграф 1 ДФЕС, без това нарушение да може да бъде санкционирано в производството по обжалване, което би било в противоречие с член 256, параграф 1, втора алинея ДФЕС, както бе подчертано в точка 19 от настоящото решение.
23
Ето защо следва да се приеме, че като е приканила Съда да провери дали Общият съд правилно е тълкувал и приложил принципа на сделката между несвързани лица с оглед на член 107, параграф 1 ДФЕС, за да постанови, че референтната система, възприета от Комисията за определяне на обичайното данъчно облагане, е неправилна и че следователно не е доказано наличието на предимство в полза на групата Amazon, Комисията е изложила основания и доводи, които, противно на поддържаното от Великото херцогство Люксембург и Amazon, са допустими.
По същество
24
В подкрепа на жалбата си Комисията изтъква две основания, изведени, първото, от допуснати от Общия съд грешки във връзка с основната ѝ констатация за предимството в спорното решение и второто, от грешки на Общия съд във връзка с първата констатация, направена при условията на евентуалност, по отношение на това предимство.
25
Тези две основания следва да се разгледат заедно.
Доводи на страните
26
Първото основание на Комисията се състои от две части. Първата част е изведена от това, че в точки 162—251 от обжалваното съдебно решение Общият съд е тълкувал и приложил неправилно принципа на сделката между несвързани лица, не е мотивирал обжалваното съдебно решение по този въпрос и е нарушил процедурните правила, като е отхвърлил функционалния анализ на LuxSCS и избора на това дружество като тествана страна в спорното решение. Втората част е изведена от грешка, произтичаща от отхвърлянето от Общия съд в точки 257—295 от това съдебно решение на изчислението на ставката на лицензионното възнаграждение в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица.
27
В подкрепа на това основание Комисията най-напред изтъква, че както самият Общ съд отбелязал, обичайното данъчно облагане в случая трябвало да се преценява с оглед на принципа на сделката между несвързани лица, който бил „инструмент“, на който тя трябвало да се основе, за да прецени наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Следователно, като тълкувал и приложил неправилно този принцип, Общият съд нарушил тази разпоредба. Във всички случаи, според Комисията дори допуснатите от Общия съд грешки при прилагането на посочения принцип да се отнасят само до люксембургското право, тези грешки все пак представлявали явно изопачаване на това право, за което Общият съд е приел, че се основава на същия този принцип.
28
Великото херцогство Люксембург и Amazon оспорват всички доводи, изтъкнати в подкрепа на първото основание за обжалване.
29
Великото херцогство Люксембург отбелязва по-специално в писмения си отговор, че към момента на приемане на разглежданото данъчно становище, както и към момента на удължаването на валидността му в люксембургското право не е имало никакво позоваване на Насоките на ОИСР. Те не били обвързващи за държавите — членки на тази организация, но позволявали да се изяснят релевантните разпоредби на люксембургското право.
30
Второто основание за обжалване, което се отнася до точки 314—442 и 499—538 от обжалваното съдебно решение, е свързано с отхвърлянето от Общия съд на първата изложена при условията на евентуалност констатация на Комисията в спорното решение. В рамките на втората част на това второ основание Комисията отново твърди в раздел 6.2 от жалбата, че „Общият съд е тълкувал и приложил неправилно принципа на сделката между несвързани лица“, което се оспорва както от Великото херцогство Люксембург, така и от Amazon.
Съображения на Съда
31
Съгласно постоянната практика на Съда намесата на държавите членки в областите, които не са хармонизирани в правото на Съюза, не е изключена от приложното поле на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно контрола върху държавните помощи. Така държавите членки трябва да се въздържат от приемането на данъчни мерки, които могат да представляват несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 65 и цитираната съдебна практика).
32
В това отношение от постоянната практика на Съда следва, че квалифицирането на национална мярка като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква да са изпълнени едновременно следните условия. Първо, трябва да е налице намеса на държавата или чрез ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя избирателно предимство на получателя. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 66 и цитираната съдебна практика).
33
Що се отнася до условието, свързано с избирателното предимство, то налага да се определи дали в рамките на даден правен режим разглежданата национална мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ спрямо други, които се намират, от гледна точка на преследваните от този правен режим цели, в сходно фактическо и правно положение и които по този начин са обект на диференцирано третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 67 и цитираната съдебна практика).
34
За да квалифицира национална данъчна мярка като „избирателна“, Комисията трябва, на първо място, да установи коя е референтната система, тоест приложимият в съответната държава членка „обичаен“ режим на данъчно облагане, и на второ място, да докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира референтната система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на тази система се намират в сходно фактическо и правно положение. Понятието „държавна помощ“ обаче не се отнася до мерките, които въвеждат диференциация между предприятия, намиращи се от гледна точка на преследваната с разглеждания правен режим цел в сходно фактическо и правно положение, и които следователно са селективни a priori, когато съответната държава членка успее да докаже, на трето място, че тази диференциация е обоснована, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписват тези мерки (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 68 и цитираната съдебна практика).
35
Определянето на референтната система е от особено значение, когато става дума за данъчни мерки, тъй като, както бе подчертано в точка 23 от настоящото решение, наличието на икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС може да се установи само при сравнение с т.нар. „обичайно“ данъчно облагане.
36
В този смисъл, преди да се определят всички предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, трябва да се определи правният режим, с оглед на чиято цел трябва евентуално да се провери сходството между фактическото и правното положение съответно на предприятията, които са облагодетелствани от разглежданата мярка, и на предприятията, които не са облагодетелствани от нея (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 69 и цитираната съдебна практика).
37
Ето защо за целите на преценката дали дадена данъчна мярка е избирателна, е необходимо приложимият в съответната държава членка общ данъчен режим или референтна система да са определени правилно в решението на Комисията и да са проверени от съда, пред който е оспорен видът на този режим. Тъй като определянето на референтната система представлява отправна точка за сравнителното разглеждане, което трябва да се извърши в контекста на преценката на избирателността, допуснатата при това определяне грешка по необходимост опорочава целия анализ на условието за избирателност (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 71 и цитираната съдебна практика).
38
В този контекст следва, на първо място, да се уточни, че определянето на референтната рамка, което трябва да се извърши след обсъждане със съответната държава членка при условията на състезателност, трябва да произтича от обективно изследване на съдържанието, на връзката и на конкретните последици от приложимите норми съгласно националното право на тази държава (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 72 и цитираната съдебна практика).
39
На второ място, извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната система или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за избирателност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа, данъчното събитие и свързаните с това възможни освобождавания от данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 73 и цитираната съдебна практика).
40
От това следва, че само приложимото в съответната държава членка национално право трябва да бъде взето предвид, за да се установи референтната система в областта на прякото данъчно облагане, като това установяване е необходима предпоставка, за да се прецени не само наличието на предимство, но и дали то има селективен характер (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 74).
41
Настоящото дело, подобно на делото, по което е постановено решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859), се отнася до въпроса за законосъобразността на данъчно становище, което е прието от люксембургската данъчна администрация и се основава на определянето на тарифните цени с оглед на принципа на сделката между несвързани лица.
42
От това решение обаче следва, на първо място, че принципът на сделката между несвързани лица може да се прилага само ако е признат от съответното национално право и при условия и ред, определени в него. С други думи, при настоящото състояние на правото на Съюза не съществува самостоятелен принцип на сделката между несвързани лица, който да се прилага независимо от включването си в националното право за целите на преценката на данъчните мерки в рамките на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 104).
43
В това отношение Съдът е постановил, че макар приложимото към дружествата в Люксембург национално право в областта на данъчното облагане на интегрираните дружества да цели надеждно приближение до пазарната цена и тази цел като цяло да съответства на тази на принципа на сделката между несвързани лица, при липсата на хармонизация в правото на Съюза конкретните условия за прилагането на този принцип се определят от националното право и трябва да бъдат взети предвид при определянето на референтната рамка за целите на определянето на наличието на избирателно предимство (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 93).
44
На второ място, важно е да се припомни, че Насоките на ОИСР не са обвързващи за държавите — членки на тази организация. Както подчертава Съдът, макар много компетентни в данъчната област национални органи да се ръководят от тези насоки при изготвянето и контрола върху трансферните цени, единствено с оглед на релевантните национални разпоредби следва да се определи дали конкретни сделки трябва да се разглеждат с оглед на принципа на сделката между несвързани лица и евентуално дали трансферните цени, образуващи облагаемата основа на данъчнозадължено лице и разпределението ѝ между съответните държави, се отклоняват от резултат, съответстващ на принципа на сделката между несвързани лица. Следователно при проверката дали е налице избирателно данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и с цел да се установи данъчната тежест, с която обичайно се облага дадено предприятие, не могат да се вземат предвид параметри и правила, които са външни за разглежданата национална данъчна система, като посочените насоки, освен ако последната система не препраща изрично към тях (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 96).
45
В случая е важно да се подчертае, че в точки 121 и 122 от обжалваното съдебно решение Общият съд е постановил следното:
„121
Освен това следва да се уточни, че когато Комисията прилага принципа за сделката между несвързани лица, за да провери дали облагаемата печалба на дадено интегрирано предприятие при прилагане на данъчна мярка съответства на надеждно приближение до облагаема печалба, формирана при пазарни условия, тя може да констатира наличието на предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС само при условие че разминаването между двата критерия за сравнение надхвърля присъщите на приложения за получаване на посоченото приближение метод неточности (решение от 24 септември 2019 г., Нидерландия и др./Комисия, T‑760/15 и T‑636/16, EU:T:2019:669, т. 152).
122
Макар Комисията да не е формално обвързана от Насоките на ОИСР, тези насоки все пак се основават на извършени от експертни групи проучвания, отразяват постигнат на международно равнище консенсус относно трансферните цени и поради това имат несъмнено практическо значение при тълкуване на въпросите относно трансферните цени (решение от 24 септември 2019 г., Нидерландия и др./Комисия, T‑760/15 и T‑636/16, EU:T:2019:669, т. 155)“.
46
От точка 121 от обжалваното съдебно решение следва, че като е приел в нея, че Комисията по принцип може да приложи принципа на сделката между несвързани лица в рамките на член 107, параграф 1 ДФЕС, макар този принцип да няма самостоятелно съществуване в правото на Съюза, без да уточни, че посочената институция преди това е била длъжна да се увери, че този принцип е включен в съответното национално данъчно право, в случая люксембургското данъчно право, и че там изрично се препраща към него като такъв, Общият съд е допуснал първа грешка при прилагане на правото. Тази грешка не се отстранява от обстоятелството, че в точка 137 от обжалваното съдебно решение Общият съд е приел — впрочем неправилно, по съображенията, изложени в точки 54 и 55 от настоящото решение — че към момента на настъпване на фактите люксембургското право утвърждава този принцип.
47
Също така, като посочва в точка 122 от обжалваното съдебно решение, че макар да нямат задължителен характер за Комисията, Насоките на ОИСР имат „несъмнено практическо значение“ при преценката дали този принцип е спазен, Общият съд не е припомнил, че тези насоки не са обвързващи и за страните — членки на ОИСР, и че следователно те имат практическо значение само доколкото данъчното право на съответната държава членка изрично препраща към тях. Следователно той не е проверил дали Комисията се е уверила, че случаят с люксембургското данъчно право е бил такъв, и сам приема за даденост приложимостта на тези насоки, като по този начин допуска втора грешка при прилагане на правото.
48
От това следва, че — макар, както е видно от точка 132 от обжалваното съдебно решение, освен това Ирландия да се е позовала на липсата на основание в правото на Съюза за принципа на сделката между несвързани лица — като е отхвърлил този довод като недопустим и следователно не го е разгледал, въпреки че по същество той поставя под въпрос точността на референтната система, възприета от Комисията за определяне на обичайното данъчно облагане, и оттам на наличието на предимство в полза на групата Amazon, Общият съд е приел тълкуване на принципа на сделката между несвързани лица в противоречие с правото на Съюза, припомнено по-специално в точки 96 и 104 от решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859), и следователно неправилно е потвърдил определянето на референтната система от Комисията.
49
При все това целият анализ на Общия съд в точки 162—251, 257—295, 314—442 и 499—538 от обжалваното съдебно решение, що се отнася до условието за наличие на избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, се основава на прилагането — за целите на преценката дали е налице такова предимство — на принципа на сделката между несвързани лица съгласно Насоките на ОИСР, независимо от включването на този принцип в люксембургското право.
50
Следователно, тъй като се основава на неправилно определяне от Общия съд на референтната система, релевантна за целите на преценката дали е налице избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, съгласно съдебната практика, посочена в точка 37 от настоящото решение, подобен анализ също е неправилен.
51
Следва обаче да се припомни, че ако мотивите на решение на Общия съд разкриват нарушение на правото на Съюза, но неговият диспозитив се явява обоснован по други правни съображения, такова нарушение не може да доведе до отмяната на това решение, а следва да се заменят мотивите и жалбата да се отхвърли (вж. в този смисъл решения от 25 март 2021 г., Xellia Pharmaceuticals и Alpharma/Комисия, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, т. 149, и от 24 март 2022 г., PJ и PC/EUIPO, C‑529/18 P и C‑531/18 P, EU:C:2022:218, т. 75 и цитираната съдебна практика).
52
Настоящият случай е такъв.
53
Всъщност, първо, Комисията е приложила принципа на сделката между несвързани лица, все едно той е признат като такъв в правото на Съюза, както е видно по-специално от съображения 402, 403, 409, 519, 520 и 561 от спорното решение. От точка 104 от решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859), обаче следва, че при настоящото състояние на правото на Съюза не съществува самостоятелен принцип на сделката между несвързани лица, който да се прилага независимо от включването си в националното право.
54
Второ, както следва от съображения 241 и 242 от спорното решение, Комисията е приела, че люксембургската данъчна администрация е тълкувала член 164, параграф 3 от Закона за данъка върху доходите в смисъл, че утвърждава принципа за сделка между несвързани лица в люксембургското данъчно право. Както обаче следва от точки 96 и 104 от решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859), единствено включването на този принцип като такъв в националното право, което изисква най-малкото последното изрично да препраща към посочения принцип, би позволило на Комисията да го приложи в рамките на преценката дали е налице избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
55
Както обаче самата Комисия признава в съображение 243 от спорното решение, едва от 1 януари 2017 г., тоест след приемането на разглежданото данъчно становище и удължаването на неговата валидност, нов член от Закона за данъка върху доходите „изрично формализира принципа на сделката между несвързани лица в данъчното законодателство на Люксембург“. Следователно е установено, че изискването, припомнено в цитираната в предходната точка съдебна практика, не е изпълнено при приемането от съответната държава членка на мярката, за която Комисията е счела, че представлява държавна помощ, така че тази институция не може да приложи посочения принцип с обратна сила в спорното решение.
56
Трето, като в съображение 246 и сл. от това решение прилага Насоките на ОИСР за трансферно ценообразуване, без да е доказала, че те са били изцяло или отчасти изрично възпроизведени в люксембургското право, Комисията е нарушила забраната, припомнена в точка 96 от решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859), при проверката дали е налице избирателно данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1, ДФЕС, и с цел да се установи данъчната тежест, с която обичайно се облага дадено предприятие, да взема предвид параметри и правила, които са външни за разглежданата национална данъчна система, като тези насоки, освен ако последната не препраща изрично към тях.
57
В това отношение е важно да се припомни, че такива грешки при определянето на действително приложимите правила съгласно релевантното национално право и следователно при установяването на т.нар. „обичайно“ данъчно облагане, с оглед на което трябва да се прецени разглежданото данъчно становище, неизбежно опорочават всички съображения, свързани с наличието на избирателно предимство (решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 71 и цитираната съдебна практика).
58
От всички тези съображения следва, че Общият съд правилно е констатирал в точка 590 от обжалваното съдебно решение, че Комисията не е доказала наличието на предимство в полза на групата Amazon по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и поради това е отменил спорното решение.
59
С оглед на гореизложеното и след замяна на мотивите в съответствие със съдебната практика, цитирана в точка 51 от настоящото решение, двете основания за обжалване следва да се отхвърлят, а оттам и жалбата да бъде отхвърлена в своята цялост.
По съдебните разноски
60
Съгласно член 184, параграф 2 от Процедурния правилник, когато жалбата е неоснователна, Съдът се произнася по съдебните разноски.
61
Съгласно член 138, параграф 1 от този правилник, приложим към производството по обжалване по силата на член 184, параграф 1 от него, загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.
62
В настоящия случай, тъй като Комисията е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да понесе, наред със собствените си съдебни разноски, и тези на Великото херцогство Люксембург и на Amazon в съответствие с исканията на последните.
63
Освен това съгласно член 140, параграф 1 от Процедурния правилник, която разпоредба също е приложима към производството по обжалване по силата на член 184, параграф 1 от този правилник, държавите членки и институциите, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски. Поради това Ирландия, встъпила страна, понася направените от нея съдебни разноски.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
1)
Отхвърля жалбата.
2)
Европейската комисия понася, наред със собствените си съдебни разноски, и тези на Великото херцогство Люксембург, на Amazon.com Inc. и на Amazon EU Sàrl.
3)
Ирландия понася направените от нея съдебни разноски.
Подписи
(
*1
)	Езици на производството: английски и френски.