РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (втори петчленен състав)
22 април 2026 година(*)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност — Данъчна основа — Намаляване в случай на анулиране, разваляне, неплащане или намаляване на цената — Член 90, параграф 1 от Директива 2006/112 — Придобиване от подизпълнител на вземане на изпълнител срещу възложителя — Несъбираемо вземане — Право на подизпълнителя да се ползва от намаляването на данъчната основа “
По дело T‑233/25,
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния) с акт от 24 февруари 2025 г., постъпил в Съда на 25 март 2025 г., в рамките на производство по дело
Mokoryte SRL
срещу
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor —
Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
ОБЩИЯТ СЪД (втори петчленен състав),
състоящ се от: N. Półtorak, председател на състава, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík и I. Dimitrakopoulos (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Brkan,
секретар: V. Di Bucci,
като има предвид, че на 10 април 2025 г. на основание член 50б, трета алинея от Статута на Съда на Европейския съюз Съдът прехвърли преюдициалното запитване на Общия съд,
като има предвид, че делото е от сферата по член 50б, първа алинея, буква а) от Статута на Съда на Европейския съюз и не повдига самостоятелен тълкувателен въпрос по смисъла на член 50б, втора алинея от посочения статут,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за румънското правителство, от E. Gane, M. Chicu и L. Ghiță, в качеството на представители,
–        за унгарското правителство, от R. Kissné Berta и M. Fehér, в качеството на представители,
–        за Европейската комисия, от P. Carlin и T. Isacu de Groot, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между Mokoryte SRL, от една страна, и Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Генерална регионална дирекция на публичните финанси Клуж-Напока, Румъния), Ministerul Finanțelor —
Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Министерство на финансите — Генерална дирекция по жалбите, Румъния) и Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Окръжна администрация на публичните финанси Клуж, Румъния), от друга страна, по повод отказа да се предостави на това дружество намаляване на данъчната основа на данъка върху добавената стойност (ДДС) и възстановяване на този данък след неудовлетворяване на вземане.
Правна уредба
Правото на Съюза
3        Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС посочва:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)      доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
4        Член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
5        Член 28 от Директивата за ДДС гласи:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
6        Съгласно член 63 от Директивата за ДДС:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
7        Член 73 от Директивата за ДДС гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
8        Член 90 от Директивата за ДДС посочва:
„1.      В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.
2.      В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.
9        Съгласно член 185 от Директивата за ДДС:
„1.      Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2.      Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
Румънското право
10      Член 287 от Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Закон № 227/2015 за Данъчния кодекс) от 8 септември 2015 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 688 от 10 септември 2015 г.), в редакцията, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), посочва:
„Данъчната основа [на ДДС] се намалява в следните случаи:
[…]
d)      когато възнаграждението за доставените стоки или услуги не може да бъде получено поради несъстоятелност на бенефициера или поради изпълнението на план за реорганизация, одобрен и потвърден със съдебно решение, с което се изменя или отменя вземането на кредитора. Корекцията се разрешава от датата на постановяване на съдебното решение, с което се потвърждава планът за реорганизация, а в случай на несъстоятелност на бенефициера — от датата на съдебното решение или, в зависимост от случая, на мотивираното определение за обявяване в несъстоятелност, в съответствие със законодателството в областта на несъстоятелността. Корекцията се извършва в срок от 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща тази, в която е постановено съдебното решение, потвърждаващо плана за реорганизация, или тази, в която е обявена несъстоятелността със съдебно решение, или, в зависимост от случая, с мотивирано определение. Ако обявяването в несъстоятелност е направено преди 1 януари 2019 г. и ако до тази дата не е постановено предвиденото в правната уредба относно несъстоятелността окончателно и неотменимо съдебно решение за приключване на производството, корекцията се извършва в срок от 5 години, считано от 1 януари 2019 г.
[…]“.
11      Точка 32 от Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Правителствено постановление № 1/2016 за приемане на правилник за прилагане на Закон № 227/2015 относно Данъчния кодекс) от 6 януари 2016 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 22 от 13 януари 2016 г.), предвижда:
„(1)      В случаите, посочени в член 287 от Данъчния кодекс, доставчиците на стоки и/или услуги коригират данъчната си основа след извършване на доставката/услугата или след фактурирането на доставката, дори когато доставката не е извършена, но събитията по член 287 от Данъчния кодекс настъпват след фактурирането и вписването на [ДДС] в счетоводните регистри на данъчнозадълженото лице. За тази цел доставчиците трябва да издадат фактури, в които са посочени сумите, предшествани от знак „минус“, ако данъчната основа е намалена, или, в зависимост от случая, без знак „минус“, ако данъчната основа е увеличена, като тези фактури се изпращат и на бенефициера. Разпоредбите на настоящия параграф се прилагат и за вътреобщностните доставки.
[…]“.
12      Член 1.568 от Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (Закон № 287/2009 за приемане на румънския Граждански кодекс) от 17 юли 2009 г., в приложимата към спора в главното производство редакция (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 505 от 15 юли 2011 г., наричан по-нататък „Гражданският кодекс“), гласи:
„(1)      Прехвърлянето на вземане прехвърля на приобретателя:
a)      всички права, които прехвърлителят има във връзка с прехвърленото вземане;
b)      обезпеченията и всички други акцесорни права по прехвърленото вземане.
[…]“.
13      Съгласно член 1.851 от Гражданския кодекс:
„(1)      С договора за изработка изпълнителят се задължава да извърши на свой риск определена физическа или интелектуална работа или да предостави определена услуга на получателя срещу възнаграждение.
(2)      Разпоредбите на настоящия раздел се прилагат съответно и за строителните предприятия, ако са съвместими със специалните правила, предвидени за тази поръчка“.
14      Съгласно член 1.852 от Гражданския кодекс:
„(1)      Чрез договора за подизпълнение изпълнителят може да възложи на един или повече подизпълнители изпълнението на части или елементи от работата или услугите, освен ако договорът за изработка е сключен с оглед на личните качества на изпълнителя.
(2)      В отношенията с получателя изпълнителят носи отговорност за действията на подизпълнителя по същия начин, както за собствените си действия.
(3)      Подизпълнението се урежда от разпоредбите, предвидени за договора за изработка“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
15      На 9 февруари 2007 г. CBC Development Design SRL (наричано по-нататък „възложителят“) сключва с Modern Bau SRL (наричано по-нататък „изпълнителят“) договор за изработка относно проект за бизнес център в Клуж-Напока (Румъния). Изпълнителят възлага изпълнението на свързани с този бизнес център строителни работи на Mokoryte (наричано по-нататък „подизпълнителят“) съгласно договор за подизпълнение, сключен на 7 ноември 2007 г.
16      С решение от 10 декември 2014 г. Tribunalul Specializat Cluj (Специализиран съд Клуж, Румъния) обявява възложителя в несъстоятелност. След подадено на 22 декември 2014 г. искане, вземането в размер на 9 401 352,39 румънски леи (RON) (около 1 843 000 евро), което изпълнителят има срещу възложителя, произтичащо от посочения в точка 15 по-горе договор за изработка, е вписано в масата на несъстоятелността на възложителя.
17      Тъй като самият изпълнител не е изпълнил задължението си към подизпълнителя, произтичащо от посочения в точка 15 по-горе договор за подизпълнение, на 29 декември 2014 г. последният сезира Tribunalul Specializat Cluj (Специализиран съд Клуж) с искане изпълнителят да бъде осъден да заплати сумата от 1 970 819,76 RON (около 386 000 евро) с включен ДДС, съответстваща на сумата на издадените от него фактури в изпълнение на този договор. Подизпълнителят начислява ДДС по тези фактури.
18      В изпълнение на решението от 4 септември 2015 г., постановено от Tribunalul Specializat Cluj (Специализиран съд Клуж) след постигнато чрез медиация споразумение от 24 юли 2015 г., изпълнителят изплаща на подизпълнителя част от задължението си в размер на 270 819,76 RON (около 53 000 евро) с ДДС. За остатъка от това задължение, съответстващ на сумата от 1 700 000 RON (около 333 000 евро) с ДДС, двете дружества договарят прехвърляне на вземане, заверено на 24 юли 2015 г., с което подизпълнителят придобива правото на вземане на изпълнителя срещу възложителя.
19      След това прехвърляне на вземане е променен окончателният списък на вземанията, включени в масата на несъстоятелността на възложителя, за да се впише в него подизпълнителят за сумата от 1 700 000 RON с ДДС. С решение от 28 април 2021 г. Tribunalul Specializat Cluj (Специализиран съд Клуж) постановява прекратяване на производството по несъстоятелност на възложителя и разпорежда заличаването му от търговския регистър, без възложителят да е изпълнил задължението, произтичащо от сключения с изпълнителя договор за изработка.
20      На 9 декември 2021 г. подизпълнителят издава на възложителя пет сторно фактури, за да отмени пет фактури, издадени през 2009 г. от изпълнителя на възложителя за изпълнението на предвидените в договора за изработка строителни работи. В тези сторно фактури се посочва „член 287, буква d)“ — разпоредба от Данъчния кодекс, която се отнася до корекцията на данъчната основа на ДДС по-специално в случай на неплащане на цената на доставените стоки или услуги поради обявяването на бенефициера в несъстоятелност. На основание на тази разпоредба подизпълнителят намалява начисления ДДС, посочен в неговата справка-декларация по ДДС за четвъртото тримесечие на 2021 г., със сума в размер на 265 358 RON (около 52 000 евро). Тъй като в тази справка-декларация е посочено отрицателно салдо по ДДС, той иска възстановяването му.
21      Във връзка със справка-декларацията по ДДС на подизпълнителя му е извършена данъчна ревизия за четвъртото тримесечие на 2021 г. Контролният орган приема, че той не може да се ползва от корекцията, предвидена в член 287, буква d) от Данъчния кодекс, и че извършеното от него намаляване на начисления ДДС в тази справка-декларация е необосновано, тъй като по същество получател на неговите услуги не е бил възложителят, а изпълнителят и че само последният е можел да претендира за корекция след обявяването на възложителя в несъстоятелност.
22      С акт за установяване на данъчни задължения от 2 март 2022 г. Окръжна администрация на публичните финанси Клуж налага на подизпълнителя задължение за ДДС в общ размер от 265 358 RON. Освен това подаденото от подизпълнителя искане за възстановяване на ДДС е отхвърлено.
23      Подизпълнителят подава жалба по административен ред срещу акта за установяване на данъчни задължения, посочен в точка 22 по-горе, която е отхвърлена с решение от 25 април 2023 г. на Министерството на финансите — Генерална дирекция по жалбите, в което се потвърждава становището на контролния орган. На 1 август 2023 г. подизпълнителят подава жалба пред Tribunalul Cluj (Окръжен съд Клуж, Румъния), като иска отмяна на решението от 25 април 2023 г. и на акта за установяване на данъчни задължения от 2 март 2022 г.
24      След като Tribunalul Cluj (Окръжен съд Клуж) отхвърля жалбата на 14 юни 2024 г., подизпълнителят подава касационна жалба пред Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния), който е запитващата юрисдикция.
25      Запитващата юрисдикция отбелязва, че към момента на издаване спрямо възложителя на сторно фактурите (вж. т. 20 по-горе) за подизпълнителя е можело да се приеме, че наистина не е бил в състояние да удовлетвори вземането си срещу него и че данъчните органи не са установили намерение за извършване на измама при прехвърлянето на това вземане от изпълнителя. Тази юрисдикция иска да се установи дали член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че предвидената в него корекция на данъчната основа в случай на неудовлетворяване на вземане може да се извърши само от данъчнозадълженото лице — платец на данъка, което е доставило стоките или услугите, от които е възникнало това вземане, или тази корекция може да се извърши и от трето данъчнозадължено лице, на което данъчнозадълженото лице — платец на данъка, е прехвърлило посоченото вземане. Тя отбелязва по-специално, че ограничаването на правото на корекция на данъчната основа по ДДС само до доставчика на стоките или услугите, изглежда, съответства на разпоредбите на член 73 от посочената директива, който определя тази данъчна основа като насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика, но може да противоречи на принципа на неутралитет на ДДС, който изисква данъчнозадълженото лице да бъде изцяло освободено от тежестта на дължимия или платения данък в рамките на икономическата си дейност.
26      При тези обстоятелства Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 90 от [Директивата за ДДС] възможността, в рамките на договорни отношения по договор за изработка, последван от договор за подизпълнение, при които се извършва прехвърляне на вземане между изпълнителя и подизпълнителя, така че подизпълнителят придобива право на вземане срещу крайния бенефициер на работите, подизпълнителят приобретател да направи корекция на данъчната основа на ДДС?“.
По преюдициалния въпрос
27      С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска подизпълнител, придобил чрез прехвърляне вземането, което е имал изпълнителят към възложителя по силата на договор за изработка, да може да извърши корекция на данъчната основа на ДДС в случай на неудовлетворяване на това вземане от посочения възложител.
28      Член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, който се отнася до случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или на намаление на цената след извършването на облагаемата доставка, предвижда намаляване на данъчната основа и следователно на размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС, ако след облагаемата сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основен принцип от посочената директива — принципа на данъчна неутралност — според който данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (решение от 9 февруари 2023 г., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, т. 32).
29      С оглед на текста на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, както и на принципа на данъчна неутралност, е важно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа за ДДС, да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка няма да бъде получена отчасти или изцяло насрещната престация (решение от 9 февруари 2023 г., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, т. 33).
30      Поставя се обаче въпросът дали правото да се извърши такова намаляване принадлежи само на данъчнозадължените лица, които са извършили облагаемата сделка, за която се дължи насрещна престация, и които на това основание дължат ДДС, или това право принадлежи и на третите данъчнозадължени лица, на които посочените данъчнозадължени лица — платци на данъка, са прехвърлили съответстващото на тази насрещна престация вземане.
31      В това отношение следва да се отбележи, що се отнася до ролята на „данъчнозадължените лица“, че съгласно съдебната практика тази роля не се свежда до тази на събирачи на ДДС. Съгласно член 193 от Директивата за ДДС на тях по принцип им е възложено задължението да плащат данъка, когато извършват облагаема доставка на стоки или услуги, без това задължение да зависи от предварителното получаване на насрещната престация или най-малкото на сумата на платения данък за извършени доставки (решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС —
Последователни плащания), C‑324/20, EU:C:2021:880, т. 53).
32      Това е така, защото съгласно член 63 от Директивата за ДДС този данък става изискуем, когато стоките или услугите са доставени, тоест при осъществяването на съответната сделка, независимо дали вече е била платена насрещната престация, дължима по тази сделка. Следователно ДДС се дължи в държавния бюджет от доставчика на стоките или услугите, макар и той все още да не е получил от страна на своя клиент съответното плащане по осъществената сделка (решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС —
Последователни плащания), C‑324/20, EU:C:2021:880, т. 54).
33      Когато доставчик е бил данъчнозадължено лице в момента на доставката на стоките или на услугите, тоест в деня, в който по силата на член 63 от Директива за ДДС настъпват данъчното събитие и изискуемостта на данъка, то той остава платец на събрания и получения за сметка на държавата ДДС, независимо че междувременно е загубил качеството на данъчнозадължено лице. Освен това, след като определената в член 73 от Директивата за ДДС данъчна основа се състои от действително получената насрещна престация, този доставчик може, дори след като е загубил качеството на данъчнозадължено лице, да коригира данъчната основа така, че тя да отразява действително получената насрещна престация и данъчната администрация да не събере ДДС в размер, по-висок от получения от същия доставчик
(вж. в този смисъл решение от 15 октомври 2020 г., Е. (ДДС — Намаляване на данъчната основа), C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 40). От това следва, че правото на намаляване на данъчната основа е тясно свързано с качеството на лице — платец на ДДС, за облагаемата сделка, във връзка с която се дължи тази насрещна престация.
34      В главното производство са извършени две операции във връзка с облагаеми сделки. Първата се отнася до търговските отношения между подизпълнителя и изпълнителя. Втората се състои в отношенията между изпълнителя и възложителя. Подизпълнителят не е участвал в сделката между изпълнителя и възложителя, който от своя страна не е участвал в сделката между подизпълнителя и изпълнителя.
35      Що се отнася до първата сделка, посочена в точка 34 по-горе, и по-специално до въпроса дали е изпълнено условието за неплащане, предвидено в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, следва да се вземат предвид както паричното плащане, така и прехвърлянето на подизпълнителя на вземането на изпълнителя срещу възложителя (вж. т. 18 по-горе) като релевантни обстоятелства
за преценката дали насрещната престация, дължима в рамките на облагаемите сделки между подизпълнителя и изпълнителя, е била платена, тъй като такова прехвърляне само по себе си представлява възнаграждение и като такова има икономическа стойност (вж. в този смисъл
решение от 9 февруари 2023 г., Finanzamt X (Доставки от страна на собственика на конюшня) (C‑713/21, непубликувано, EU:C:2023:80, т. 46 и 47).
36      В това отношение, както бе констатирано в точки 17 и 18 по-горе, за уреждане на издадените му от подизпълнителя фактури, изпълнителят, от една страна, е платил на подизпълнителя сума в размер на 270 819,76 RON с ДДС, и от друга страна, за остатъка от задължението си в размер на 1 700 000 RON с ДДС, е сключил с него заверено прехвърляне на вземане от 24 юли 2015 г., с което подизпълнителят е придобил правото на вземане на изпълнителя срещу възложителя. Това прехвърляне на вземане само по себе си не е свързано с действителното удовлетворяване или с реалната възможност за бъдещо удовлетворяване на вземането от длъжника — възложителят. След това, на 31 август 2021 г. подизпълнителят е записал в счетоводните си документи, че задължението на изпълнителя „е сведено до нула“. Както е видно от преюдициалното запитване, горепосочените суми, платени по взаимно съгласие, съответстват на всички фактури, издадени от подизпълнителя спрямо
изпълнителя. Следователно цялото първоначално задължение в размер на 1 970 819,76 RON е погасено от него.
37      Поради това при обстоятелства като разглежданите в главното производство вземането на подизпълнителя трябва да се счита за погасено изцяло, така че няма основание за намаляване на данъчната основа за подизпълнителя приобретател.
38      Що се отнася до втората сделка, посочена в точка 34 по-горе, от преюдициалното запитване е видно, че възложителят, който е обявен в несъстоятелност през декември 2014 г., не е платил нито на изпълнителя, нито впрочем на подизпълнителя приобретател сумите, съответстващи на фактурите, предмет на извършената от последния корекция. Така, що се отнася до тази сделка между изпълнителя и възложителя, следва да се констатира, че е налице „неплащане“ по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, което евентуално може да обоснове намаляването на данъчната основа.
39      Що се отнася до въпроса кое лице е имало право да намали данъчната основа в приложение на тази разпоредба, следва да се отбележи, че изпълнителят е бил данъчнозадължено лице към момента на доставката на разглежданите услуги в сектора на недвижимите имоти — дата, на която съгласно член 63 от Директивата за ДДС е настъпило данъчното събитие и данъкът е станал изискуем (вж. т. 33 по-горе).
40      Така, от една страна, изпълнителят продължава да дължи дължимия ДДС за втората сделка, посочена в точка 34 по-горе, дори след гражданскоправното прехвърляне на вземането на подизпълнителя.
41      В това отношение, от друга страна, като се има предвид, че данъчната основа, както е определена в член 73 от Директивата за ДДС, е действително получената насрещна престация (вж. т. 33 по-горе),
изпълнителят е имал право да намали данъчната основа, така че тя да отразява неплащането на насрещната престация поради обявяването на възложителя в несъстоятелност и данъчната администрация да не събира ДДС в размер, надвишаващ получения от изпълнителя. В това отношение, както посочва и запитващата юрисдикция в преюдициалното си запитване, що се отнася до прехвърленото вземане (вж. т. 36 по-горе), доставчик на услугите, за които възложителят е бил длъжен да плати определена цена, е и си остава изпълнителят, който е имал качеството на данъчнозадължено лице към момента на извършване на доставката на услугите, т.е. на датата, на която е настъпило данъчното събитие и данъкът е станал изискуем.
42      В главното производство възможността за корекция на данъчната основа от изпълнителя произтича от обявяването на възложителя в несъстоятелност, последвана от заличаването му от търговския регистър (вж. т. 16 и 19 по-горе), без той да е изпълнил финансовите си задължения към
изпълнителя, възникнали от търговските им отношения, тъй като на посочения изпълнител не е предоставена никаква част от масата на несъстоятелността на възложителя за погасяване на вземането му срещу него. Следователно, както е посочено в преюдициалното запитване, неплащането от възложителя е било окончателно, тъй като вземането е било окончателно несъбираемо.
43      Освен това следва да се отбележи, от една страна, че качеството на лице — платец на ДДС, е придобито по силата на приложимите данъчни разпоредби и че Директивата за ДДС не съдържа нито една разпоредба, която да предвижда възможността за прехвърляне на това качество или на правото на корекция чрез частноправно
споразумение, каквото е прехвърлянето на вземане.
44      Освен това въпросът кое е данъчнозадълженото лице, което има право на намаляване на данъчната основа за ДДС, се урежда от правото на Европейския съюз в областта на ДДС, независимо от националните норми, които уреждат прехвърлянето на вземания в гражданското право (вж. в този смисъл решение от 9 февруари 2023 г., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, т. 42).
45      От друга страна, правото на корекция на данъчната основа трябва да се разглежда като свързано или акцесорно право по отношение на данъчното задължение, което тежи върху данъчнозадълженото лице, имащо качеството на платец на ДДС, и на правото му да иска възстановяване на надлежно платения ДДС.
46      При тези условия прехвърлянето на вземане не може да има за последица прехвърлянето на задължението на кредитора, регистриран като данъчнозадължено лице по ДДС в деня на доставката на стока или услуга, да плати дължимия за тази сделка ДДС или на правото му да коригира впоследствие данъчната основа, за да се освободи изцяло или частично от данъчното си задължение (вж. по аналогия решение от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС —
Намаляване на данъчната основа), C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 33, 40 и 41).
47      Следователно при обстоятелства като тези по спора в главното производство правото да се извърши намаляване на данъчната основа, предвидено в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, не може да се упражни от подизпълнителя приобретател, който няма качеството на данъчнозадължено лице — платец по втората сделка, посочена в точка 34 по-горе.
48      Впрочем това тълкуване е в съответствие с присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност, който има за цел да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 9 февруари 2023 г., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, т. 44; по аналогия вж. също решение от 26 ноември 2020 г., Sögård Fastigheter,
C‑787/18, EU:C:2020:964, т. 52—54).
49      Ето защо не може да се приеме, че за целите на правото на Съюза в областта на ДДС и независимо от националните норми, които уреждат прехвърлянето на вземания в гражданското право, подизпълнител приобретател би могъл да се счита за данъчнозадължено лице, на което член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС предоставя право на намаляване на данъчната основа на ДДС за прехвърленото вземане в рамките на свързано с недвижим имот главно
договорно правоотношение между изпълнител и възложител, в което не е участвал.
50      С оглед на гореизложеното на въпроса на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска подизпълнител, придобил чрез прехвърляне вземането, което е имал изпълнителят към възложителя по силата на договор за изработка, да може да извърши корекция на данъчната основа на ДДС в случай на неудовлетворяване на това вземане от посочения възложител.
По съдебните разноски
51      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (втори петчленен състав)
реши:
Член 90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска подизпълнител, придобил чрез прехвърляне вземането, което е имал изпълнителят към възложителя по силата на договор за изработка, да може да извърши корекция на данъчната основа на данъка върху добавената стойност в случай на неудовлетворяване на това вземане от посочения възложител.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 22 април 2026 година.
Подписи
*      Език на производството: румънски.