ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
1 de Dezembro de 2011 (*)
«Fiscalidade – Directiva 69/335/CEE – Impostos indirectos – Reuniões de capitais – Artigo 4.°, n.° 2, alínea b) – Operações sujeitas a imposto sobre as entradas de capital – Aumento do activo – Prestação efectuada por um sócio – Assunção das perdas realizadas devido a um compromisso anterior»
No processo C‑492/10,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Linz (Áustria), por decisão de 6 de Outubro de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 14 de Outubro de 2010, no processo
Immobilien Linz GmbH & Co. KG
contra
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: A. Tizzano, presidente de secção, M. Safjan, A. Borg Barthet (relator), E. Levits e J.‑J. Kasel, juízes,
advogado‑geral: P. Mengozzi,
secretário: A. Impellizzeri, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 8 de Setembro de 2011,
vistas as observações apresentadas:
–        em representação da Immobilien Linz GmbH & Co. KG, por J. Mitterer, Rechtsanwalt,
–        em representação do Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, por G. Wöss, na qualidade de agente,
–        em representação do Governo austríaco, por C. Pesendorfer e F. Koppensteiner, na qualidade de agentes,
–        em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por G. Aiello, avvocato dello Stato,
–        em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e W. Mölls, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), conforme alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171; a seguir «Directiva 69/335»).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Immobilien Linz GmbH & Co. KG (a seguir «Immobilien Linz»), anteriormente Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (a seguir «Immobilien Linz KEG»), ao Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Serviço da Administração Fiscal de Rohrbach Urfahr, a seguir «Finanzamt») a respeito da cobrança de um imposto sobre as entradas de capital sobre a assunção pela cidade de Linz (Áustria), que é a sócia única dessa sociedade, das perdas realizadas por esta em 2006.
Quadro jurídico
Regulamentação da União
3        O artigo 1.° da Directiva 69/335 dispõe:
«Os Estados‑Membros cobrarão um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, harmonizado nos termos dos artigos 2.° a 9.°, a seguir denominado ‘imposto sobre as entradas de capital’».
4        O artigo 3.° da referida directiva define o que se deve entender por sociedade de capitais na acepção da mesma. O n.° 2 deste artigo dispõe:
«Para aplicação da presente directiva, é equiparada às sociedades de capitais toda e qualquer outra sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos. Todavia, um Estado‑Membro pode não a considerar como tal, para efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital.»
5        Nos termos do artigo 4.°, n.° 2, da mesma directiva:
«Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984:
[…]
b)      O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais.
[…]»
Regulamentação austríaca
6        O § 2, n.os 2 e 4, da Lei do imposto sobre os movimentos de capitais (Kapitalverkerhrssteuergesetz), na sua versão aplicável à lide principal (BGBl. I, n.° 52/2009, a seguir «KVG), dispõe:
«Estão sujeitas a imposto sobre as entradas de capital:
2.      as prestações efectuadas pelos sócios de uma sociedade de capitais estabelecida no território nacional por força de uma obrigação resultante da relação social (exemplos: entradas suplementares de capital, pagamentos complementares). É equiparado à prestação de sócio o facto de uma sociedade responder com os seus próprios fundos pela obrigação do sócio;
[…]
4.      as seguintes prestações voluntárias efectuadas por um sócio a favor de uma sociedade de capitais estabelecida no território nacional quando a prestação seja susceptível de aumentar o valor dos direitos sociais:
a)      subvenções,
[…]»
7        O § 4 da KVG, sob a epígrafe «Sociedades de capitais», dispõe no seu n.° 2:
«São ainda consideradas sociedades de capitais na acepção da presente lei:
1.      as sociedades em comandita (‘Kommanditgesellschafen’, ‘KG’) que tenham sociedades de capitais entre os seus comanditados,
2.      as sociedades em comandita com pequenas explorações (‘Kommandit‑Erwerbsgesellschaften’, ‘KEG’), que tenham sociedades de capitais entre os seus comanditados,
[…]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
8        O Conselho Municipal da cidade de Linz decidiu, na sessão de 16 de Dezembro de 2004, separar‑se do património imobiliário da cidade e transferir as funções correntes de gestão e exploração patrimonial às sociedades Immobilien Linz GmbH e Immobilien Linz KEG, que passou a denominar‑se Immobilien Linz. Nessa sessão, foi também decidido que, a partir do exercício orçamental de 2005, a cidade de Linz concederia a essas duas sociedades imobiliárias uma subvenção de sócio anual no limite do montante estimado para o efeito em cada orçamento previsional.
9        Por acto constitutivo de 22 de Abril de 2005, foi criada a sociedade Immobilien Linz KEG. A sociedade ilimitadamente responsável por esta é a Immobilien Linz GmbH, cujo sócio único é a cidade de Linz. Esta é ainda a única comanditária da Immobilien Linz.
10      Em 21 de Dezembro de 2005, o conselho geral e de supervisão da Immobilien Linz aprovou um plano de exploração para 2006. Na mesma data, a cidade de Linz, representada pelo presidente de câmara, obrigou‑se a pagar a essa sociedade uma subvenção de sócio com vista a cobrir as perdas até ao montante necessário, no limite, porém, do montante de 11 862 000 euros, tal como previsto nesse plano de exploração. Essa subvenção foi concedida com base na deliberação do Conselho Municipal de 16 de Dezembro de 2004.
11      A cidade de Linz concedeu efectivamente à Immobilien Linz, para 2006, uma subvenção no montante de 11 645 290,17 euros.
12      Por decisão de 29 de Janeiro de 2008, o Finanzamt fixou o imposto sobre as entradas de capital no montante de 116 452,90 euros, isto é, 1% da subvenção efectivamente concedida. Essa decisão tinha a seguinte fundamentação:
«Segundo jurisprudência assente, as prestações dos sócios a favor da sociedade estão sujeitas a imposto sobre as entradas de capital. Só a assunção de perdas no âmbito de um contrato de transferência de resultados permanente não está sujeita a imposto sobre as entradas de capital. No caso de promessa de financiamento por um sócio assente num plano detalhado de financiamento, as prestações subsequentes não constituem prestações obrigatórias na acepção do § 2, n.° 2, da KVG. Essas prestações são prestações de sócio voluntárias sujeitas a imposto sobre as entradas de capital na acepção do § 2, n.° 4, alínea a), da KVG.»
13      A Immobilien Linz recorreu dessa decisão do Finanzamt para o órgão jurisdicional de reenvio com o fundamento de que, pela deliberação do Conselho Municipal de 16 de Dezembro de 2004 e com a sua deliberação geral que autorizava a cobertura das perdas ligadas à gestão do património imobiliário da cidade de Linz, esta, na sua qualidade de sócia, tinha acordado com a Immobilien Linz uma obrigação de cobertura das perdas, resultante da relação social.
14      O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre o carácter determinante, para efeitos da existência de um aumento do activo na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, das modalidades jurídicas segundo as quais o sócio se tenha obrigado a cobrir as perdas futuras da sociedade. Com efeito, por um lado, a Administração Fiscal austríaca e os órgãos jurisdicionais nacionais partem do princípio de que a assunção das perdas só não leva a um aumento do activo quando ocorre com base num contrato de transferência de resultados. Por outro lado, o Tribunal de Justiça, no acórdão de 28 de Março de 1990, Siegen (C‑38/88, Colect., p. I‑1447), seguiu, como único critério, para efeitos de determinar se existe ou não aumento do activo, a existência prévia de uma obrigação do sócio de cobrir as perdas, o que implica que as perdas que a sociedade sofrer posteriormente não terão nenhum efeito a nível do activo.
15      O órgão jurisdicional de reenvio refere que a estipulação de obrigações específicas de cobertura das perdas a favor da Immobilien Linz, antes do início de cada exercício orçamental, no limite do montante calculado para o efeito no orçamento previsional ou no plano de exploração dessa sociedade, confere a esta um direito que pode invocar em juízo. O mesmo é válido para a obrigação assumida pelo presidente da Câmara Municipal da cidade de Linz em 21 de Dezembro de 2005.
16      Nestas condições, o Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«A assunção de perdas de uma sociedade pelo seu único sócio, uma entidade de direito público, cujo representante foi mandatado pelo órgão competente para conceder anualmente uma contribuição de sócio a fim de cobrir as perdas até ao montante previsto para esse efeito, antes do início do exercício económico, no orçamento provisório ou no plano económico adoptado pela sociedade, aumenta o activo dessa sociedade na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335[…]?»
Quanto à questão prejudicial
17      Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se só a assunção das perdas de uma sociedade por um sócio, em cumprimento de um contrato de transferência de resultados celebrado antes da realização dessas perdas, é uma operação que não aumenta o activo dessa sociedade, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, ou se esse é também o caso na hipótese de uma assunção de perdas em cumprimento de uma obrigação prévia do sócio no sentido de assegurar unicamente a cobertura das perdas futuras dessa sociedade.
18      Há que recordar desde logo que, nos termos do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, podem estar sujeitas a imposto sobre as entradas de capital as prestações de um sócio que permitam a uma sociedade de capitais aumentar o seu activo sem levar a um aumento do capital social e susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais.
19      Quanto à primeira condição, relativa ao aumento do activo, há que recordar que, na medida em que este é definido como o conjunto dos bens que os sócios puseram em comum e os respectivos aumentos, o aumento do activo compreende, em princípio, qualquer forma de aumento do património social de uma sociedade de capitais (acórdão de 30 de Março de 2006, Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04, Colect., p. I‑3009, n.° 34 e jurisprudência aí referida). O Tribunal de Justiça considerou, assim, que a assunção das perdas de uma sociedade por um dos seus sócios constitui uma prestação que aumenta o activo dessa sociedade na medida em que o coloca no nível que tinha antes da realização das perdas (acórdão Siegen, já referido, n.° 13).
20      Quanto à segunda condição, relativa ao aumento do valor das partes sociais, refira‑se que, na medida em que a assunção das perdas de uma sociedade por um dos sócios coloca o activo no nível que tinha atingido antes da realização dessas perdas, essa operação contribui para o reforço do potencial económico dessa sociedade. Essa assunção deve, portanto, ser considerada susceptível de aumentar o valor das partes sociais na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335 (v., neste sentido, acórdãos de 5 de Fevereiro de 1991, Deltakabel, C‑15/89, Colect., p. I‑241, n.° 13, e Trave‑Schiffahrtsgesellschaft, C‑249/89, Colect., p. I‑257, n.° 13).
21      Daqui que resulta que a assunção das perdas de uma sociedade por um dos seus sócios aumenta o seu activo na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335.
22      Contudo, nos n.os 13 e 14 do acórdão Siegen, já referido, o Tribunal de Justiça considerou que, embora a assunção, por um sócio, das perdas sofridas por uma sociedade deva ser considerada uma prestação que aumenta o activo dessa sociedade, não é esse o caso quando essa assunção ocorre em cumprimento de um contrato de transferência de resultados celebrado antes da realização dessas perdas, uma vez que essa obrigação implica que as perdas posteriormente sofridas pela sociedade não terão nenhuma incidência no nível do seu activo.
23      Resulta do acórdão Siegen, já referido, que o Tribunal de Justiça admitiu uma excepção quando o sócio assume as perdas por força de uma obrigação subscrita antes da realização das perdas, uma vez que essa obrigação implica que as perdas que a sociedade sofrer posteriormente não terão nenhuma incidência no nível do seu activo. Esta interpretação do referido acórdão Siegen é confirmada pelo acórdão de 17 de Setembro de 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C‑392/00, Colect., p. I‑7397, n.° 21).
24      Esta excepção justifica‑se pelo facto de, por força da obrigação previamente assumida pelo sócio, a sociedade que beneficia dessa obrigação não poder, quaisquer que sejam os resultados da sua actividade económica, registar quaisquer perdas, uma vez que serão automaticamente transferidas para a sociedade contraparte. Por conseguinte, num caso específico como o do processo principal, em que essa obrigação foi assumida antes da verificação das perdas da sociedade, verifica‑se que os resultados da actividade económica da sociedade não alterarão o seu potencial económico.
25      Nestas condições, a cobrança de um imposto sobre as entradas de capital sobre a operação de assunção das perdas dessa sociedade por um sócio não é justificada, pois não existe qualquer aumento do activo.
26      Assim, há que responder à questão submetida que o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que a assunção das perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio em cumprimento de uma obrigação acordada antes da realização dessas perdas e com vista unicamente a assegurar a sua cobertura, não aumenta o activo dessa sociedade.
Quanto às despesas
27      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
O artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, conforme alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que a assunção das perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio em cumprimento de uma obrigação acordada antes da realização dessas perdas e com vista unicamente a assegurar a sua cobertura, não aumenta o activo dessa sociedade.
Assinaturas
* Língua do processo: alemão.