62016CC0090
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MACIEJA SZPUNARA
od 15. lipnja 2017. (
1
)
Predmet C‑90/16
The English Bridge Union Limited
protiv
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Ujedinjena Kraljevina))
„Direktiva 2006/112/EZ – PDV – Članak 132. stavak 1. točka (m) – Izuzeća – Usluge koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem – Pojam ‚sport’ – Bridž s dupliciranim kartama”
Uvod
1.
„Uzmite, primjerice, aktivnosti koje zovemo ‚igrama’. Mislim na društvene igre, kartaške igre, loptačke igre, Olimpijske igre i tako dalje. Što im je svima zajedničko? – Nemojte reći: ‚Moraju imati nešto zajedničko, inače se ne bi zvale ‚igrama’’ – nego pogledajte imaju li išta zajedničko. – Jer ako ih pogledate, nećete vidjeti ništa što im je svima zajedničko, nego sličnosti, veze i čitav niz istih. Da ponovim: nemojte misliti, nego gledajte!” (
2
).
2.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Ujedinjena Kraljevina) otvara pitanja usporediva s onima s kojima se suočavao Wittgenstein kada je pokušavao pronaći zajedničke karakteristike koje aktivnost određuju kao „igru”. U ovom predmetu nije potrebno definirati pojam „igra”, nego „sport”, kako bi se utvrdilo predstavlja li aktivnost bridža s dupliciranim kartama „sport” za potrebe izuzimanja od PDV‑a.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.
Poglavlje 2. glave IX. Direktive Vijeća 2006/112/EZ (
3
) nosi naslov „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”. U njegovu članku 132. predviđeno je:
„1.   Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(l)
isporuka usluga i usko povezanih roba koje neprofitne organizacije pružaju svojim članovima u zajedničkom interesu u zamjenu za pretplatu utvrđenu u skladu s njihovim pravilima, a čiji je cilj političke, sindikalne, religijske, patriotske, filozofske, filantropske ili građanske prirode, pod uvjetom da nije vjerojatno da će predmetno izuzeće uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja;
(m)
isporuka određenih usluga koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem, a koje neprofitne organizacije isporučuju osobama koje sudjeluju u sportu ili fizičkom odgoju;
(n)
isporuka određenih kulturnih usluga i usko povezanih roba koje provode tijela javnog prava ili ostala kulturna tijela koja dotična država članica priznaje;
[…]”
Pravo Ujedinjene Kraljevine
4.
U skupini 10. priloga 9. Zakonu o porezu na dodanu vrijednost iz 1994. predviđeno je relevantno izuzeće za određene isporuke povezane sa sportom:
„Skupina 10.: Sport, sportska natjecanja i fizički odgoj
[…]
1.
Dodjela prava na sudjelovanje u natjecanju u sportu ili fizičkoj rekreaciji ako se naknada za dodjelu sastoji od novca koji će se u cijelosti pridodati iznosu za nagradu ili nagrade koje se dodjeljuju u tom natjecanju.
2.
Dodjela prava, od strane odgovarajućeg tijela osnovanog u svrhu sporta ili fizičke rekreacije, na sudjelovanje u natjecanju u takvoj aktivnosti.
3.
Usluge koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem, te su za njih ključne, a koje odgovarajuće tijelo isporučuje pojedincu koji sudjeluje u tim aktivnostima.”
Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
5.
Bridž je kartaška igra s trikovima u kojoj sudjeluju četiri igrača u dvama suprostavljenim timovima, pri čemu suigrači sjede jedan nasuprot drugom za okruglim stolom. Igra ima četiri faze: dijeljenje karata, licitacija, odigravanje karata i obračun bodova. Milijuni ljudi diljem svijeta igraju bridž u klubovima, na turnirima, preko interneta ili s prijateljima.
6.
U većini klubova i turnira igra se „bridž s dupliciranim kartama” u kojem se karte koje pojedini igrači imaju u pojedinim partijama čuvaju tako da svaki tim uzastopno odigrava iste karte kao timovi za drugim stolovima koji su u istom položaju, pri čemu se rezultat temelji na relativnom uspjehu.
7.
Taj se oblik bridža natjecateljski igra i na nacionalnoj i na međunarodnoj razini.
8.
English Bridge Union (EBU) engleska je nacionalna organizacija za bridž. Njezini su dioničari pokrajinske organizacije za bridž. EBU organizira turnire u bridžu i igračima naplaćuje kotizaciju da bi u njima sudjelovali. Na tu se kotizaciju, u skladu sa zakonom Ujedinjene Kraljevine o PDV‑u, plaća PDV (
4
).
9.
EBU je Her Majesty’s Revenue and Customs podnio zahtjeve za povrat PDV‑a plaćenog u pogledu tih kotizacija, navodeći da se na njih primjenjuje izuzeće od PDV‑a u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (m) Direktive o PDV‑u. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs su te zahtjeve odbili odlukom od 12. veljače 2014. EBU je podnio tužbu protiv te odluke. First‑tier Tribunal odbio je EBU‑ovu tužbu, ali je dopustio podnošenje žalbe Upper Tribunalu. Nakon rasprave održane 14. srpnja 2015., Upper Tribunal je 23. srpnja 2015. objavio svoju odluku, utvrdivši da je potrebno odlučiti o pitanju tumačenja članka 132. stavka 1. točke (m) kako bi mogao donijeti presudu u žalbenom postupku. Dana 1. rujna 2015., uputio je Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„(1)
Koje su osnovne karakteristike koje mora imati neka aktivnost kako bi se mogla smatrati ‚sportom’ u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) [Direktive o PDV‑u]? Točnije, mora li aktivnost imati značajan (ili ne beznačajan) fizički element koji je bitan za njezin ishod ili je dovoljno da ima značajan misaoni element koji je bitan za njezin ishod?
(2)
Je li bridž s dupliciranim kartama ‚sport’ u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u?”
10.
Tajništvo Suda 15. veljače 2016. zaprimilo je odluku kojom je upućeno prethodno pitanje. Pisana očitovanja podnijele su vlade Ujedinjene Kraljevine i Nizozemske te Europska komisija. EBU, vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija sudjelovali su na raspravi održanoj 2. ožujka 2017.
Analiza
Prvo pitanje: „Sport” u članku 132. stavku 1. točki (m) Direktive o PDV‑u: fizička ili misaona aktivnost?
11.
Sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem želi doznati mora li aktivnost, uz obilježja koja mora imati da bi bila „sport” u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u, imati ne beznačajan fizički element koji je bitan za njezin ishod ili je dovoljno da ima značajan misaoni element koji je bitan za njezin ishod.
12.
U skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (m) Direktive o PDV‑u, države članice moraju izuzeti „isporuk[e] određenih usluga koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem, a koje neprofitne organizacije isporučuju osobama koje sudjeluju u sportu ili fizičkom odgoju”.
Opće napomene o izuzećima u Direktivi o PDV‑u i o relevantnoj sudskoj praksi
13.
Opće pravilo na kojem se temelji zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost, uspostavljen Direktivom o PDV‑u, nalaže da sve transakcije podliježu PDV‑u. Izuzeća, poput onih u članku 132. te direktive, moraju se smatrati iznimkom od tog pravila.
Izuzeća u članku 132. stavku 1. točki (m) Direktive o PDV‑u
14.
Ipak, izuzeća predviđena člankom 132. Direktive o PDV‑u nisu fakultativna. Kako proizlazi iz uporabe obvezujućeg izraza „dužne su”, države su članice obvezne izuzeti transakcije navedene u članku 132. te direktive. To znači da je izuzimanje predviđenih transakcija u interesu Unije. To također znači da se taj interes Unije, iako izuzeća treba usko tumačiti jer predstavljaju iznimku od općeg pravila, ne smije zanemariti. Stoga, pristup je drugačiji od onog koji se u kontekstu temeljnih sloboda iz prava Unije i povezanih mjera usklađivanja primjenjuje u pogledu razloga za opravdanje ili obveznih zahtjeva, gdje države članice imaju diskrecijsko pravo. Države članice nemaju nikakav manevarski prostor u pogledu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u. Ako su uvjeti iz te odredbe ispunjeni, države članice moraju izuzeti transakcije. Osim toga, nametanje takve obveze državama članicama potrebno je kako bi se osigurala ujednačena primjena izuzeća u čitavoj Uniji.
15.
Od Suda se mnogo puta tražilo da protumači izuzeća predviđena Direktivom o PDV‑u i aktima koji su joj prethodili. Odnosne je predmete moguće podijeliti u tri kategorije.
16.
Kao prvo, tu su predmeti koji se odnose na pitanja u vezi s poreznim obveznicima koji mogu koristiti izuzeća. Sud je u tom pogledu više puta zaključio da načelo porezne neutralnosti državama članicama nalaže da za potrebe priznavanja izuzeća ne smiju dopustiti različito postupanje ovisno o pravnom ili organizacijskom obliku subjekta koji vrši transakciju (
5
).
17.
Kao drugo, Sud je razmatrao pitanje odnosi li se izuzeće i na aktivnost povezanu s izuzetom aktivnošću. Sud je u presudama Stockholm Lindöpark (
6
) i Turn- und SportunionWaldburg (
7
) zaključio da najam, odnosno leasing, nekretnine nisu izravno povezani sa sportom i da, stoga, nisu izuzeti od PDV‑a, a da su stavljanje na raspolaganje igrališta ili angažiranje suca ključni za bavljenje sportom (
8
) te da se stoga izuzeće od PDV‑a na njih primjenjuje.
18.
Kao treće, Sud se izjasnio o tome kakve se aktivnosti mogu smatrati sportom. U presudi Žamberk (
9
) zaključio je da su izuzećem obuhvaćene neorganizirane i nesustavne sportske aktivnosti koje nisu namijenjene natjecanju. U presudi Komisija/Nizozemska (
10
) zaključio je da se najam rekreacijskih čamaca ne može izjednačiti sa sportskom aktivnošću jer njihova svrha može biti isključivo rekreativna (
11
). Međutim, taj se predmet nije odnosio na definiciju sporta kao takvog, jer se nije osporavalo da aktivnosti u kojima se koriste čamci mogu biti sport.
Ostala izabrana izuzeća predviđena Direktivom o PDV‑u
19.
Sud je u presudi Rank Group (
12
) zaključio da je različit tretman, kada je riječ o PDV‑u, dviju isporuka usluga koje su identične ili slične iz perspektive potrošača, te kojima se zadovoljavaju iste potrebe potrošača, dovoljan da bi se utvrdilo postojanje povrede načela porezne neutralnosti u kontekstu izuzeća za igre na sreću predviđenog člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV‑u (
13
). Odgovor na pitanje je li odnosna aktivnost predstavljala „klađenje, lutriju i ostale vrste kockanja” stoga je ovisio o pristupu koji se fokusira na tržište: ako potrošači usluge smatraju sličnima, te se usluge moraju jednako oporezivati.
20.
Što se tiče izuzeća za medicinske usluge, Sud je davno pojasnio da se izuzeća od PDV‑a predviđena člankom 132. stavkom 1. točkom (b) i/ili (c) ne odnose na usluge veterinarskih kirurga (
14
), biološke analize genetske srodnosti (
15
) i skladištenje matičnih stanica za potencijalne buduće terapije (
16
), dok usluge kućne njege koje pružaju medicinske sestre (
17
), medicinske analize koje provode privatni poduzetnici (
18
) te uklanjanje i uzgoj vezivnih hrskavičnih stanica (
19
) spadaju pod definiciju medicinske zaštite (
20
). Iz tih je predmeta moguće zaključiti da pojam „medicinska zaštita” nije potrebno osobito usko tumačiti jer je svrha izuzeća za aktivnosti koje su usko povezane s bolničkom i medicinskom zaštitom osigurati da povećani troškovi ne ograničavaju dobrobiti takve zaštite (
21
).
21.
Iz gorenavedene sudske prakse zaključujem da pojam „sport” iz članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u treba usko tumačiti, ali pritom treba voditi računa o svrsi i cilju izuzeća.
22.
Pojam „sport” nije definiran u Direktivi 2006/112. Ni na razini Unije ne postoji sveobuhvatna definicija „sporta” koja bi u čitavoj Uniji vrijedila za svaki akt primarnog ili sekundarnog prava. Stoga se moramo osloniti na klasičnu tehniku tumačenja u kojoj se promatraju tekst, sustav (ili opća struktura), kontekst/ciljevi (ili duh) i povijest.
Tekst
23.
U nedostatku jasne definicije, polazna točka tumačenja mora biti uobičajeno značenje izraza „sport”. Definicije u mjerodavnim rječnicima u skladu su s našim intuicijama, u smislu da nužno zahtijevaju fizički element. Dovoljno je pogledati definicije koje, s ove strane Atlantika (
22
), sadržavaju rječnici Oxford Advanced Learner’s Dictionary („aktivnost kojom se ljudi bave iz ugode te koja zahtijeva fizički napor ili vještinu, obično se odvija na posebnom prostoru te u skladu s fiksnim pravilima”) (
23
), Cambridge Dictionary („igra, natjecanje ili aktivnost koja zahtijeva fizički napor i vještinu te se igra ili odvija u skladu s pravilima, za užitak i/ili kao posao”) (
24
), poljski Słownik języka polskiego (Rječnik poljskog jezika) PWN – Polskie Wydawnictwo Naukowe („vježbe i igre namijenjene unapređenju fizičke forme i natjecanjima za postizanje najboljih mogućih rezultata”) (
25
), francuski Larousse („fizička aktivnost namijenjena poboljšanju fizičkog stanja”) (
26
), ili njemački Duden („fizička aktivnost koja se vrši radi fizičke rekreacije, kao rezultat uživanja u pokretu i igri, i u skladu s određenim pravilima [u natjecanjima]) (
27
).
Sustav
24.
U članku 132. stavku 1. točki (m) Direktive o PDV‑u govori se o „sportu ili fizičkom odgoju”. Vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija tvrde da činjenica da se u toj odredbi govori o „sportu ili fizičkom odgoju” znači da i izraz „sport” podrazumijeva fizički element. Iz uporabe izraza „ili” doista je moguće zaključiti da se opseg izraza „fizički odgoj” preklapa s opsegom izraza „sport” u smislu da svaki sport mora imati fizičku komponentu. Stoga se može zaključiti da su u smislu zakonodavstva, dva pojma „sport” i „fizički odgoj” usko povezani, ako ne i sinonimi.
25.
Međutim, taj mi argument nije uvjerljiv.
26.
Po mojemu mišljenju, činjenica da je zakonodavac Unije izraze „sport” i „fizički odgoj” uvrstio u istu odredbu samo upućuje na to da su oni na određeni način povezani, ali ne nužno u smislu „fizičkog” elementa. Moguće je da su povezani zbog „odgojnog” aspekta „fizičkog odgoja”, ili bilo kojih drugih elemenata koji su zajednički obama pojmovima, kao što su zdravstvene dobrobiti, osjećaj zajedništva, organizacijski elementi, ili kako bi se osiguralo da i aktivnosti kod kojih je fizički element upitan, ali koje se naširoko smatraju „sportom”, kao što su streljaštvo, streličarstvo ili šah, budu obuhvaćeni definicijom (
28
) – ili je namjera zakonodavca Unije možda jednostavno bila osigurati da „fizički odgoj”, iako obično ne sadržava natjecateljski element, bude obuhvaćen člankom 132. stavkom 1. točkom (m) Direktive o PDV‑u. U biti, smatram da se tim razlikovanjem zapravo jasno želi istaknuti da se članak 132. stavak 1. točka (m) te direktive odnosi i na „fizički odgoj” koji, zbog kojeg god razloga, možda ne predstavlja „sport”. U tom pogledu na pamet pada primjer fizičkog odgoja koji ne sadržava izravan natjecateljski element, kao što je treniranje. Treniranje nogometa bi zasigurno trebalo spadati pod članak 132. stavak 1. točku (m) Direktive o PDV‑u.
27.
Drugim riječima, ne bi trebali pretpostaviti da je razlog uporabe izraza „sport ili fizički odgoj” bio taj da se isključe aktivnosti kojima fizički element nije bitno obilježje.
28.
Dakle, sustav Direktive o PDV‑u kao cjeline ne omogućuje definitivan odgovor na pitanje može li se aktivnost koja se pretežito temelji na misaonim, a ne na fizičkim naporima, smatrati „sportom” u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) te direktive.
Povijest
29.
Osim toga, zakonodavna povijest Direktive o PDV‑u ne otkriva precizniju definiciju. Delegacija Ujedinjene Kraljevine je u protokolu Vijeća od 17. svibnja 1977. o Šestoj direktivi Vijeća 77/388/EEZ (
29
) navela da je u (sadašnjem) članku 132. stavku 1. točkama (m) i (n) potrebna preciznija definicija odnosnih aktivnosti (
30
), ali takva definicija, koliko mi je poznato, nikada nije uvrštena u Direktivu o PDV‑u.
Ciljevi
30.
Zakonodavac Unije isporuku određenih usluga koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem, a koje neprofitne organizacije isporučuju osobama koje sudjeluju u sportu ili fizičkom odgoju, smatra uslugom od javnog interesa koju treba izuzeti. Osim toga, smisao tog izuzeća treba se promatrati s obzirom na drugu rečenicu stavka 1. članka 165. UFEU‑a, u skladu s kojom Unija doprinosi promidžbi europskog sporta, vodeći pritom računa o specifičnoj prirodi sporta, njegovim strukturama koje se temelje na dobrovoljnim aktivnostima te njegovoj društvenoj i obrazovnoj ulozi.
31.
Pojedine države članice imaju vrlo različite prakse u vezi s pitanjem mogu li aktivnosti bez fizičkog elementa predstavljati sport. Glavni primjer u tom pogledu je šah, aktivnost koja se naširoko smatra sportom (
31
), iako to, koliko mi se čini, nije slučaj u Ujedinjenoj Kraljevini.
32.
Ako pogledamo širi kontekst, Odbor ministara Vijeća Europe je 1992. izdao Povelju o sportu (
32
), u kojoj je za sport određeno da zahtijeva „fizički napor”.
33.
Točno je da aktivnosti Vijeća Europe predstavljaju referentnu točku za Unijine aktivnosti. Naime, Unija nema samo opću obvezu uspostave svih odgovarajućih oblika suradnje s Vijećem Europe (
33
), nego i posebnu obvezu podupiranja suradnje u području sporta (
34
) i kulture (
35
). Vijeće Europe u pogledu sporta predstavlja, u skladu s člankom 165. stavkom 3. UFEU‑a, „[nadležnu međunarodnu organizaciju]”.
34.
Unatoč tomu, ništa ne upućuje na to da je zakonodavac Unije namjeravao uspostaviti vezu između izraza u Direktivi o PDV‑u i Povelje o sportu iz 1992.
35.
Bridž se smatra sportom u okviru programa Erasmus+. Tim se programom mogu financirati i aktivnosti koje nisu nužno izuzete od PDV‑a. Drugim riječima, iako definicija sporta mora biti autonomna za potrebe Direktive o PDV‑u (
36
), taj pojam ne mora nužno imati općeprihvaćeno značenje u čitavom pravu Unije. Ne mislim da možemo zaključiti da bi Vijeće Europe ili političke institucije Unije koristili jednu definiciju sporta koja je univerzalna za sve pravne akte, osobito iz razloga što definicija tog pojma može ovisiti o svrsi akta.
36.
Stoga, ovdje se ne postavlja pitanje mora li sport, u skladu s nekim definicijama, podrazumijevati element fizičkog napora, nego moraju li aktivnosti za koje, na temelju izraza „sport”, vrijedi izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (m) Direktive o PDV‑u nužno uključivati element fizičkog napora. Zato ću sada odrediti ključne elemente za definiranje „sporta” za potrebe članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u, koji odražavaju opću svrhu te odredbe u okviru sustava te direktive.
Određivanje definicije sporta (
37
)
37.
Značenje izraza „sport” značajno se promijenilo od prvih Olimpijskih igara u antičkoj Grčkoj do 21. stoljeća. „Sport” je izvorno, kada se taj izraz prvi put pojavio u engleskom jeziku u 14. stoljeću, označavao „razonodu”. Tek se kasnije počeo povezivati s fizičkom aktivnošću treniranja tijela u skladu s fiksnim pravilima (
38
). Međutim, ta definicija, koja se, kako je gore navedeno, još naveliko koristi, nipošto nije univerzalna.
38.
Naime, Vijeće međunarodnih sportskih organizacija SportAccord (
39
), Međunarodna federacija sveučilišnog sporta (
40
) i Međunarodni olimpijski odbor (
41
) izričito uključuju misaone sportove ili podupiru aktivnosti bez fizičkog elementa. Šah je u tom pogledu najbolji primjer. Ako fizički element nije potreban, sport se definira s obzirom na natjecateljski element i činjenicu da više od jednog dobavljača pruža opremu (
42
) – što isključuje aktivnosti bez široke podloge u građanskom društvu, kao što su komercijalni proizvodi na tržištu koje su poduzeća osmislila samo za potrošnju (primjerice, videoigre).
39.
Po mojemu mišljenju, te definicije nije moguće upotrijebiti za precizno određivanje izraza „sport” iz članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u, ali predstavljaju dobru polaznu točku. Međunarodni status koji aktivnostima priznaju Međunarodni olimpijski odbor i/ili SportAccord upućuju na određeno prihvaćanje u javnosti i može značiti da ih se načelno smatra sličnima ustaljenim sportovima. Stoga, u svrhu odgovora na pitanje suda koji je uputio zahtjev, valja istaknuti da, s obzirom na kriterij usporedivosti predviđen u presudi Rank Group (
43
), prihvaćanje od strane sportskih udruženja treba utjecati na to može li se neku aktivnost načelno smatrati sportom.
40.
Ističem da je Međunarodni olimpijski odbor i nefizički sport šah uključio među aktivnosti s olimpijskim statusom (
44
). Iz toga zaključujem da aktivnost ne mora nužno imati fizički element da bi se smatrala sportom. To mi se čini logičnim. Obvezno postojanje fizičkog elementa bi ipso facto isključilo neke aktivnosti koje se obično smatra sportom i čija klasifikacija kao sporta nije sporna, iako je kod njih fizički element više nego zanemariv. Streljaštvo i streličarstvo su dobri primjeri u tom pogledu.
41.
Međutim, izraz „sport” mora se tumačiti i s obzirom na svrhu izuzeća predviđenih Direktivom o PDV‑u. Kako naslov poglavlja 2. glave IX. te direktive („Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”) sugerira, aktivnost treba biti od javnog interesa da bi bila obuhvaćena izuzećem.
42.
U tom mi se pogledu čini da većina aktivnosti koje se obično smatraju sportom imaju zajedničko to da (1.) zahtijevaju određen napor za svladavanje izazova ili prepreke (te stoga nisu isključivo rekreativne) (
45
), bilo da se taj izazov sastoji u natjecanju protiv suparnika ili u nadilaženju granica tijela ili uma, (2.) svladavanje tih prepreka (a) unapređuje određenu fizičku ili misaonu vještinu i (b) time pridonosi fizičkoj ili mentalnoj dobrobiti osoba koje se bave sportom i (3.) ne prakticiraju se isključivo u komercijalnom kontekstu. Naposljetku, (4.) (lokalna) javna percepcija ili međunarodno priznanje upućuju na postojanje „sporta”. Drugim riječima, „sport” u smislu direktive mora se shvatiti tako da podrazumijeva unapređivanje mentalne ili fizičke forme na način koji je općenito koristan za zdravlje i dobrobit građana, jer inače ne bi bio u skladu sa svrhom izuzeća predviđenih u poglavlju 2. glave IX. Direktive o PDV‑u (
46
).
43.
Naposljetku bih htio naglasiti kulturološku komponentu prisutnu u članku 132. stavku 1. točki (m) Direktive o PDV‑u. Iako je definicija „sporta”, kako je gore navedeno, autonomna definicija prava Unije, ne smije se zanemariti činjenica da mnogi sportovi imaju regionalnu narav i da nisu prisutni u čitavoj Uniji. To je, primjerice, slučaj s hurlingom u Irskoj ili kumoterkijem (
47
) u Poljskoj. Osim toga, nisu svi sportovi jednako rasprostranjeni u svim regijama ili zemljama. Primjerice, više se Britanaca i Francuza bavi ragbijem nego Poljaka. Slično tomu, ljudi bridž više igraju u Ujedinjenoj Kraljevini, Irskoj i sjevernim zemljama Europske unije nego u drugim krajevima. Stoga se i regionalne percepcije moraju uzeti u obzir prilikom autonomnog definiranja pojma „sport” na razini Unije.
44.
Iz gorenavedenog slijedi da mnoge aktivnosti nisu obuhvaćene pojmom „sport”. Definicija nužno isključuje igre na sreću, jer kod njih ne postoji nikakva veza između uloženog napora i ishoda, i aktivnosti koje ne zahtijevaju nikakvu misaonu ili fizičku vještinu.
45.
Čini mi se da postojanje fizičkog elementa nije obvezno. Točno je da će malo nefizičkih aktivnosti biti obuhvaćeno definicijom sporta jer ne smiju biti isključivo rekreativne naravi, moraju biti u određenoj mjeri prihvaćene te imati karakteristike i dobrobiti kakve ima većina fizičkih sportova, pri čemu učinke na mentalno zdravlje i dobrobit treba izjednačiti s fizičkim zdravljem i dobrobiti.
46.
Stoga, predlažem da se na prvo pitanje odgovori na način da uz obilježja koja aktivnost mora imati da bi bila „sport” u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u, ne beznačajan fizički element koji je bitan za njezin ishod nije nužan. Dovoljno je da aktivnost ima značajan misaoni element koji je bitan za njezin ishod.
Drugo pitanje: bridž
47.
Sud koji je uputio zahtjev drugim pitanjem želi doznati je li bridž s dupliciranim kartama sport u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u.
48.
U konačnici je sud koji je uputio zahtjev, kao jedini koji je nadležan ocjenjivati činjenice i tumačiti nacionalno zakonodavstvo, taj koji, s obzirom na načela utvrđena u točki 42. ovog mišljenja, mora odgovoriti na pitanje je li bridž s dupliciranim kartama „sport” u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u.
49.
Međutim, na temelju izloženih informacija predlažem da se na to pitanje potvrdno odgovori.
50.
Bridž nije igra na sreću niti se njegova klasifikacija kao sport čini protivnom gore utvrđenim načelima. Činjenica da se, sukladno onomu što je sud koji je uputio zahtjev izložio, turniri održavaju na međunarodnoj razini i da rezultati igre izravno ovise o vještini i treningu uloženom u aktivnost upućuje na to da je bridž sport. Potreban je značajan misaoni napor i trening da bi se moglo natjecati u bridžu s dupliciranim kartama.
51.
Osim toga, bridž s dupliciranim kartama je na međunarodnoj razini općeprihvaćen kao sport, svakako i zbog činjenice da ga je Međunarodni olimpijski odbor kao takvog odlučio klasificirati 1998. Danas čak ima i olimpijski status (
48
) što znači da bi mogao biti prisutan na Olimpijskim igrama 2020.
52.
Naposljetku, relativno malena uloga sreće u konačnom rezultatu upućuje na to da bridž s dupliciranim kartama predstavlja „sport” za potrebe ovog predmeta.
Zaključak
53.
S obzirom na gorenavedena razmatranja, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanja koja mu je uputio Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Ujedinjena Kraljevina):
1.
Fizički element nije jedna od karakteristika koje aktivnost mora imati da bi se smatrala sportom u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (Direktiva o PDV‑u).
2.
Bridž s dupliciranim kartama, aktivnost koja se razmatra u ovom predmetu, predstavlja „sport” u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Wittgenstein, L. von, Philosophical Investigations, 1953., preveo Anscombe, G. E. M.., Prentice Hall, 1999., t. 66.
(
3
)	Direktiva od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 34, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
4
)	Što se tiče situacije u drugim državama članicama, stranke misle da porezna tijela u Austriji, Belgiji, Danskoj, Francuskoj i Nizozemskoj tretiraju bridž kao „sport” u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive o PDV‑u. S druge strane, misle da se u Irskoj i Švedskoj bridž ne tretira kao „sport”.
(
5
)	U tom smislu, vidjeti presudu od 14. ožujka 2013., Komisija/Francuska (C‑216/11, EU:C:2013:162, t. 20.). Također vidjeti presudu od 3. travnja 2003., Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, t. 24.), a u pogledu izuzeća za sport konkretno, presudu od 16. listopada 2008., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, t. 30.).
(
6
)	Presuda od 18. siječnja 2001. (C‑150/99, EU:C:2001:34)
(
7
)	Presuda od 12. siječnja 2006. (C‑246/04, EU:C:2006:22)
(
8
)	Presuda od 16. listopada 2008., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571)
(
9
)	Presuda od 21. veljače 2013. (C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 24. i 25.)
(
10
)	Presuda od 25. veljače 2016. (C‑22/15, neobjavljena, EU:C:2016:118)
(
11
)	Presuda od 25. veljače 2016. (C‑22/15, neobjavljena, EU:C:2016:118, t. 30.)
(
12
)	Presuda od 10. studenoga 2011. (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 36.)
(
13
)	Tada članak 13.B stavak 1. točka (f) Direktive 77/388
(
14
)	Presuda od 24. svibnja 1988., Komisija/Italija (122/87, EU:C:1988:256, t. 9.)
(
15
)	Presuda od 14. rujna 2000., D.(C‑384/98, EU:C:2000:444, t. 22.)
(
16
)	Presuda od 10. lipnja 2010., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 52.)
(
17
)	Presuda od 10. rujna 2002., Kügler (C 141/00, EU:C:2002:473, t. 41.)
(
18
)	Presuda od 8. lipnja 2006., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, t. 31.)
(
19
)	Presuda od 18. studenoga 2010., Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695, t. 32.)
(
20
)	Situacija je složenija u pogledu psihoterapije: vidjeti presude od 6. studenoga 2003., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, t. 50.) i od 13. rujna 2007., Common Market Fertilizers/Komisija (C‑443/05 P, EU:C:2007:511, t. 46.).
(
21
)	Presuda od 11. siječnja 2001., Komisija/Francuska (C‑76/99, EU:C:2001:12, t. 23.)
(
22
)	Naime, jedina definicija „sporta” na koju sam naišao koja je nejasna u pogledu nužnosti postojanja fizičkog elementa je u Merriam‑Webster Dictionary, koji nudi tri definicije, od kojih samo jedna navodi ‘fizičku aktivnost kojom se bavi radi užitka’ vidjeti https://www.merriam‑webster.com/dictionary/sport.
(
23
)	Vidjeti http://www.oxfordlearnersdictionaries.com/definition/english/sport_1?q=sport.
(
24
)	Vidjeti http://dictionary.cambridge.org/dictionary/english/sport.
(
25
)	Moj prijevod za „ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników”, vidjeti http://sjp.pwn.pl/sjp/sport;2523172.html.
(
26
)	Moj prijevod za „activité physique visant à améliorer sa condition physique”, vidjeti http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/sport/74327?q=sport#73493.
(
27
)	Moj prijevod za „nach bestimmten Regeln [im Wettkampf] aus Freude an Bewegung und Spiel, zur körperlichen Ertüchtigung ausgeübte körperliche Betätigung”, vidjeti http://www.duden.de/rechtschreibung/Sport.
(
28
)	Tim ću se trima sportovima vratiti u nastavku.
(
29
)	Direktiva od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica [neslužbeni prijevod] (SL 1977., L 145, str. 1.)
(
30
)	Vidjeti Birkenfeld, W., Forst, Ch., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, treće izdanje, Erich Schmidt Verlag, Bielefeld 1998., str. 310.
(
31
)	Koliko mi je poznato, šah se sportom smatra u Danskoj, Belgiji, Italiji, Francuskoj i Austriji. U Njemačkoj se ne smatra sportom, ali je obuhvaćen izuzećima koja su predviđena člankom 52. stavkom 2. njemačkog Abgabenordnunga. U Njemačkoj se, u skladu s presudom Finanzgerichta Köln 13 K K3949/09 od 17. listopada 2013., bridž ne smatra sportom, nego se tumači kao „kultura”, za koju vrijede ista izuzeća.
(
32
)	Preporuka R (92) 13 REV Odbora ministara državama članicama o revidiranoj Europskoj povelji o sportu koju je Odbor ministara usvojio 24. rujna 1992. na 480. zasjedanju zamjenika ministara, a revidirana je na njihovu 752. zasjedanju 16. svibnja 2001., članak 2. točka (a). Valja istaknuti da ta povelja, u skladu s njezinim člankom 2. točkom (b), dopunjava etička načela i načelne smjernice utvrđene u: (i.) Europskoj konvenciji o nasilju i nedoličnom ponašanju gledatelja na sportskim priredbama, posebice na nogometnim utakmicama; (ii.) Antidopinškoj konvenciji. Oba se ta dokumenta odnose na pitanja koja su prije svega povezana s profesionalnim fizičkim sportom.
(
33
)	Vidjeti članak 220. stavak 1. UFEU‑a.
(
34
)	Vidjeti članak 165. stavak 3. UFEU‑a.
(
35
)	Vidjeti članak 167. stavak 3. UFEU‑a.
(
36
)	Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da izuzeća predviđena tim člankom predstavljaju neovisne pojmove prava Unije koji služe izbjegavanju razlika u primjeni sustava PDV‑a u pojedinim državama članicama, vidjeti presudu od 21. veljače 2013., Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 17.).
(
37
)	McBride, F., „Toward a non‑definition of sport”, Journal of Philosophy of Sport, svezak 2., prvo izdanje, 1975., 4–11., tvrdi da definicija „sporta” nije potrebna za filozofske svrhe. Budući da se ovdje bavimo mnogo praktičnijim pitanjem Direktive o PDV‑u, bojim se da je potrebno pokušati definirati pojam „sport”.
(
38
)	Harper, Douglas. „sport (n.)”. Online Etymological Dictionary, dostupan na adresi http://www.etymonline.com/index.php?search=sport&searchmode=none
(
39
)	SportAccord International Federations’ Union, Ženeva, 2016: „Definicija sporta”, vidjeti http://www.sportaccord.com/about/membership/definition‑of‑sport.php.
(
40
)	Vidjeti internetsku stranicu FISU‑a, na adresi http://www.fisu.net/sports/world‑university‑championships/chess.
(
41
)	Vidjeti uvrštenje bridža i šaha među sportove koje priznaje Međunarodni olimpijski odbor, https://www.olympic.org/recognised‑federations.
(
42
)	Vidjeti „Definicija sporta”, SportAccord International Federations’ Union, Ženeva, 2016., vidjeti http://www.sportaccord.com/about/membership/definition‑of‑sport.php
(
43
)	Presuda od 10. studenoga 2011. (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 36.)
(
44
)	Popis priznatih sportova, Međunarodni olimpijski odbor, https://www.olympic.org/recognised‑federations
(
45
)	Vidjeti presudu od 25. veljače 2016., Komisija/Nizozemska (C‑22/15, neobjavljena, EU:C:2016:118, t. 24.).
(
46
)	Zasebno je pitanje mora li aktivnost biti zakonita da bi bila obuhvaćena izuzećem, a to se pitanje ne može riješiti u ovom predmetu. U vezi sa zahtjevom zakonitosti i načelom porezne neutralnosti, vidjeti presudu od 11. lipnja 1998., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, t. 21).
(
47
)	Konji vuku sanjke i skije. Uglavnom se prakticira u regiji Zakopane.
(
48
)	Vidjeti https://www.olympic.org/recognised‑federations.