62019CC0044
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 23ης Απριλίου 2020 (
1
)
Υπόθεση C-44/19
Repsol Petróleo, SA
κατά
Administración General del Estado
[αίτηση του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ισπανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2003/96/ΕΚ – Φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας – Άρθρο 21, παράγραφος 3 – Απαλλαγή των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται σε εγκατάσταση παραγωγής ενεργειακών προϊόντων – Ταυτόχρονη παραγωγή ενεργειακών προϊόντων και άλλων προϊόντων»
Εισαγωγή
1.
Το δίκαιο της Ένωσης εναρμονίζει τις βασικές αρχές φορολόγησης των ενεργειακών προϊόντων και καθορίζει επίσης το ελάχιστο επίπεδο της φορολόγησης αυτής. Εντούτοις, στην εν λόγω φορολόγηση δεν υπόκειται η χρήση ενεργειακών προϊόντων με σκοπό την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων. Οι κρίσιμες διατάξεις έχουν ήδη αποτελέσει αντικείμενο πολλών αποφάσεων του Δικαστηρίου (
2
). Ούτε, ωστόσο, οι διατάξεις αυτές ούτε οι προμνησθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου δίνουν απάντηση στο ερώτημα πώς πρέπει να αντιμετωπίζονται τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία χρησιμοποιούνται για την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων, όταν στο πλαίσιο της παραγωγής αυτής παράγονται επίσης μη ενεργειακά προϊόντα. Αυτό είναι το ζήτημα που πραγματεύεται η παρούσα υπόθεση.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
2.
Το άρθρο 21, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (
3
), ορίζει ότι:
«1.   Εκτός από τις γενικές διατάξεις, οι οποίες καθορίζουν τη γενεσιουργό αιτία της επιβολής φόρου και τις διατάξεις σχετικά με τους όρους καταβολής που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992 σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (EE 1992, L 76, σ. 1)], ο φόρος επί των ενεργειακών προϊόντων καθίσταται επίσης απαιτητός κατά την επέλευση μιας εκ των γενεσιουργών αιτιών που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, της παρούσας οδηγίας.
[…]
3.   Η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός μίας εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, δεν θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία της επιβολής φόρου, εάν η κατανάλωση συνίσταται σε ενεργειακά προϊόντα που παράγονται εντός της εγκατάστασης. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεωρήσουν την κατανάλωση ηλεκτρικής ενέργειας και άλλων ενεργειακών προϊόντων που δεν παράγονται μέσα στην εγκατάσταση και την κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας εντός μιας εγκατάστασης παραγωγής καυσίμων που θα χρησιμοποιηθούν για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, ως μη γενεσιουργούς αιτίες επιβολής φόρου. Όταν η κατανάλωση γίνεται για λόγους άσχετους προς την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων και ειδικότερα για την προώθηση οχημάτων, αυτή θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία επιβολής φόρου.
[…].»
Το ισπανικό δίκαιο
3.
Το άρθρο 47, παράγραφος 1, στοιχείο b, του Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (νόμου 38/1992 για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης) (
4
), της 28ης Δεκεμβρίου 1992, ορίζει τα εξής:
«Δεν υπόκεινται σε φορολόγηση οι καταναλώσεις για ιδία χρήση που αφορούν:
[…]
β)
χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών ως καυσίμων κατά τη διαδικασία παραγωγής πετρελαιοειδών υπό το καθεστώς αναστολής του φόρου».
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
4.
Η Repsol Petroleo A.E., εταιρία ισπανικού δικαίου (στο εξής: εταιρία Repsol) δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα της παραγωγής ενεργειακών προϊόντων με τη διαδικασία διυλίσεως πετρελαίου. Κατά τη διαδικασία αυτή, εκτός από ενεργειακά προϊόντα παράγεται και σειρά άλλων προϊόντων, όπως θείο, βαρέα κλάσματα πετρελαίου ή αρωματικοί υδρογονάνθρακες, καθώς και υδρατμοί. Τα προϊόντα αυτά στη συνέχεια πωλούνται και χρησιμοποιούνται στη χημική βιομηχανία και εν μέρει επίσης χρησιμοποιούνται εκ νέου κατά τη διαδικασία παραγωγής.
5.
Στις 2 Απριλίου του 2012, οι ισπανικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν απόφαση κατά της εταιρίας Repsol, με την οποία της επέβαλαν την καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης επί πετρελαιοειδών για τα φορολογικά έτη 2007 και 2008, λόγω της χρήσης από την εταιρία αυτή πετρελαιοειδών, παραγόμενων από την ίδια, ως καυσίμου θέρμανσης κατά τη διαδικασία παραγωγής, στον βαθμό που κατά τη διαδικασία αυτή παρήχθησαν μη ενεργειακά προϊόντα. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις φορολογικές αρχές, τα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιούνται κατά τη διαδικασία παραγωγής πρέπει να υπόκεινται σε φορολόγηση κατ’ αναλογίαν αντίστοιχη της ποσότητας των άλλων προϊόντων, πέραν των ενεργειακών, τα οποία προκύπτουν κατά τη διαδικασία αυτή.
6.
Η διοικητική προσφυγή που άσκησε η εταιρία Respol κατά της απόφασης αυτής απορρίφθηκε, όπως ακριβώς και η ένδικη προσφυγή σε πρώτο βαθμό. Οι αποφάσεις αυτές στηρίζονται συγκεκριμένα σε πάγια νομολογία του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ισπανία), σύμφωνα με την οποία η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων για ιδία χρήση δεν υπόκειται σε φορολόγηση στον βαθμό που χρησιμεύει για την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων. Η νομολογία αυτή αναπτύχθηκε με βάση τις διατάξεις μεταφοράς της οδηγίας 92/81 (
5
) στην εσωτερική έννομη τάξη.
7.
Η εταιρία Repsol άσκησε αναίρεση κατά της πρωτοβάθμιας απόφασης ενώπιον του Ακυρωτικού Δικαστηρίου.
8.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 […] την έννοια ότι επιτρέπει την υπαγωγή σε φόρο, και συγκεκριμένα στον ειδικό φόρο κατανάλωσης πετρελαιοειδών, των πράξεων ιδίας κατανάλωσης [ενεργειακών προϊόντων] οι οποίες πραγματοποιούνται στις εγκαταστάσεις του παραγωγού, κατά το μέρος που από τη διαδικασία αυτή προκύπτουν μη ενεργειακά προϊόντα;
Ή, αντιθέτως, ο σκοπός της διάταξης αυτής, σύμφωνα με τον οποίον εξαιρείται από τη φορολόγηση η χρήση ενεργειακών προϊόντων που θεωρείται αναγκαία για την παραγωγή των τελικών ενεργειακών προϊόντων, απαγορεύει τη φορολόγηση της εν λόγω ιδίας χρήσης κατά το μέρος που οδηγεί στην παραγωγή άλλων, μη ενεργειακών προϊόντων, ακόμη και αν η παραγωγή αυτή συνιστά παρεμπίπτουσα και αναπόφευκτη συνέπεια της ίδιας της διαδικασίας παραγωγής;»
9.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο Δικαστήριο στις 24 Ιανουαρίου 2019. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η εταιρία Repsol, η Ισπανική και η Τσεχική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η εταιρία Repsol, η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 4ης Μαρτίου 2020.
Ανάλυση
10.
Με το προδικαστικό ερώτημα στην υπό κρίση υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι στην περίπτωση όπου, κατά τη διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, παράγονται αναπόφευκτα και μη ενεργειακά προϊόντα, η κατανάλωση των ενεργειακών προϊόντων για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής δεν θεωρείται γενεσιουργός αιτία του φόρου εξ ολοκλήρου ή μόνον κατά ορισμένο ποσοστό, ήτοι κατά το μέρος που από τη διαδικασία αυτή προκύπτουν ενεργειακά προϊόντα, αποκλειομένου του μέρους που αντιστοιχεί στα λοιπά προϊόντα.
11.
Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 έχει περίπλοκη δομή.
12.
Η πρώτη περίοδος του άρθρου επιβάλλει να μην αναγνωρίζεται ως γενεσιουργός αιτία του φόρου η λεγόμενη ιδία κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων, δηλαδή η κατάσταση κατά την οποία η κατανάλωση των παραγόμενων προϊόντων πραγματοποιείται στον χώρο της εγκατάστασης όπου αυτά παρήχθησαν.
13.
Η δεύτερη περίοδος αυτής της διάταξης επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην αναγνωρίζουν επίσης ως γενεσιουργό αιτία του φόρου την κατανάλωση εντός της εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων εκείνων των ενεργειακών προϊόντων (όπως επίσης και της ηλεκτρικής ενέργειας) που δεν παρήχθησαν σ’ αυτή την εγκατάσταση.
14.
Τέλος, η τρίτη περίοδος προβλέπει ότι οι παραπάνω ρυθμίσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση όπου η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εξυπηρετεί άλλους σκοπούς και όχι την παραγωγή τέτοιων προϊόντων, όπως για παράδειγμα την προώθηση οχημάτων.
15.
Από την τρίτη περίοδο του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 συνάγεται a contrario το συμπέρασμα ότι μόνον η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων με σκοπό την παραγωγή τέτοιων προϊόντων δεν αναγνωρίζεται (ή μπορεί να μην αναγνωρίζεται) ως γενεσιουργός αιτία του φόρου. Αυτό το συμπέρασμα επιβεβαιώνεται επίσης από το γράμμα της προϊσχύσασας διάταξης, δηλαδή από το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81, το οποίο όριζε ότι η κατανάλωση των πετρελαιοειδών μέσα σε μια εγκατάσταση παραγωγής τους δεν θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία του φόρου, «εφόσον η κατανάλωση γίνεται για τους σκοπούς της παραγωγής [αυτής]». Η διάταξη αυτή περιείχε επίσης περίοδο αντίστοιχη με την τρίτη περίοδο του νυν άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 (
6
).
16.
Ωστόσο, όπως επισήμανα στην εισαγωγή των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 δεν διευκρινίζει εάν και σε ποιο βαθμό πρέπει να θεωρηθεί ως γενεσιουργός αιτία του φόρου η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων με σκοπό τη διαδικασία παραγωγής στο πλαίσιο της οποίας παράγονται ταυτόχρονα τόσο ενεργειακά όσο και άλλα προϊόντα.
17.
Όπως φαίνεται, το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω μπορεί να προσεγγιστεί με δύο διαφορετικούς τρόπους.
18.
Αφενός, όπως ορθώς επισημαίνει η Τσεχική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της, η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, η εν λόγω διάταξη πρέπει να εφαρμοστεί στο σύνολο των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται κατά την παραγωγική διαδικασία που εφαρμόζεται από την εταιρία Repsol.
19.
Συγκεκριμένα, ενώ η διάταξη αυτή αφορά μόνον «την κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός μιας εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων», η τρίτη περίοδός της αποκλείει την «κατανάλωση […] για λόγους άσχετους προς την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων».
20.
Όπως όμως προκύπτει από τα στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής αλλά και από τις παρατηρήσεις των διαδίκων, κατά τη διαδικασία διυλίσεως του πετρελαίου, τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμεύουν για τη θέρμανση του πετρελαίου μέχρι τη θερμοκρασία που απαιτείται κατά τη μέθοδο αυτή χρησιμοποιούνται εξ ολοκλήρου για την παρασκευή ενεργειακών προϊόντων. Ωστόσο, η ταυτόχρονη παραγωγή και μη ενεργειακών προϊόντων αποτελεί απλώς παρεμπίπτουσα και αναπόφευκτη συνέπεια της διαδικασίας αυτής. Εφόσον η παραγωγή των προϊόντων αυτών είναι αναπόσπαστο στοιχείο της διαδικασίας παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το σύνολο των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται κατά την τεχνολογική αυτή μέθοδο χρησιμεύουν για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων. Η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 συνεπάγεται ότι τα ανωτέρω αναφερόμενα ενεργειακά προϊόντα, εφόσον χρησιμοποιούνται στο σύνολό τους για την παρασκευή ενεργειακών προϊόντων, πρέπει να καλύπτονται πλήρως από την εν λόγω ρύθμιση.
21.
Επιβεβαίωση της ως άνω ερμηνείας του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 αντλείται άλλωστε από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όπως ορθώς επισημαίνει η εταιρία Repsol. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, «από την αρνητική διατύπωση της τρίτης περιόδου της διατάξεως αυτής μπορεί να συναχθεί ότι η εν λόγω διάταξη αποσκοπεί μόνο στο να αποκλεισθεί από το ευεργέτημα της ως άνω εξαιρέσεως η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων που στερείται κάθε σχέσεως με την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων», καθώς και ότι «η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων δεν μπορεί, απλώς και μόνο λόγω του τρόπου πραγματοποιήσεώς της, να αποκλεισθεί από την εν λόγω εξαίρεση, εφόσον συμβάλλει στην τεχνολογική διαδικασία παρασκευής ενεργειακών προϊόντων» (
7
). Είναι όμως πρόδηλο ότι σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη τα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται στην τεχνολογική μέθοδο δεν «στερούνται κάθε σχέσεως με την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων» και ότι «συμβάλλουν στην τεχνολογική διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων» στο σύνολό τους.
22.
Αφετέρου ωστόσο, μια τέτοια ερμηνεία, αν και επιτρεπόμενη υπό το πρίσμα του γράμματος της εν λόγω διατάξεως, δεν λαμβάνει επαρκώς υπόψη την πτυχή της συστηματικής ερμηνείας (
8
) της και οδηγεί σε αδικαιολόγητη μη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων.
23.
Ειδικότερα, όταν κατά τη διαδικασία παραγωγής προκύπτουν τόσο ενεργειακά όσο και μη ενεργειακά προϊόντα, η διαδικασία παραγωγής πρέπει να θεωρείται ταυτόχρονη παραγωγή και των δύο αυτών κατηγοριών προϊόντων.
24.
Συναφώς, είναι άνευ σημασίας το ότι η παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων έχει, σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, παρεμπίπτοντα και αναπόφευκτο χαρακτήρα, δηλαδή το ότι δεν αποτελεί αυτοσκοπό της διαδικασίας παραγωγής, αλλά αναπόφευκτο αποτέλεσμα αυτής. Ειδικότερα, στον βαθμό που τα προϊόντα τα οποία προκύπτουν από τη διαδικασία παραγωγής έχουν εμπορική αξία και μπορούν να πωληθούν από τον παραγωγό τους αποτελούν γι’ αυτόν προϊόν, δηλαδή δυνητική πηγή εισοδήματος. Επομένως, παύει να έχει σημασία αν η παραγωγή τους είναι επιδιωκόμενη ή αν αποτελεί αναπόφευκτη συνέπεια της παραγωγής άλλων προϊόντων. Από φορολογική σκοπιά, οι δύο αυτές περιπτώσεις πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο. Αυτό επιβάλλει η αρχή της ίσης μεταχείρισης και η ανάγκη διασφάλισης ανόθευτου ανταγωνισμού. Το αντίθετο θα ίσχυε μόνον αν τα άλλα προϊόντα που προκύπτουν από τη διαδικασία παρασκευής ενεργειακών προϊόντων είχαν αμελητέα ή και ανύπαρκτη εμπορική αξία και αντιπροσώπευαν μόνον κόστος για τον παραγωγό. Δεν συμμερίζομαι επομένως την άποψη της εταιρίας Repsol ότι, εν προκειμένω, καθοριστική σημασία έχει «ο κύριος σκοπός» της συγκεκριμένης δραστηριότητας. Η οικονομική δραστηριότητα υπόκειται στις νομοθετικές διατάξεις, συμπεριλαμβανομένων των φορολογικών, όχι με γνώμονα τον επιδιωκόμενο σκοπό της οικείας δραστηριότητας, αλλά βάσει του πραγματικού αντικειμένου της και των αποτελεσμάτων της.
25.
Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 επιτρέπει, ωστόσο, να μη θεωρείται γενεσιουργός αιτία του φόρου η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων μόνο στο μέτρο που η κατανάλωση αυτή εξυπηρετεί την παρασκευή τελικών προϊόντων, τα οποία στη συνέχεια υπόκεινται σε φορολόγηση με βάση την οδηγία αυτή ως ενεργειακά προϊόντα προοριζόμενα να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης (
9
).
26.
Αντιθέτως, η χρήση ενεργειακών προϊόντων ως καυσίμων θέρμανσης κατά τη διαδικασία παραγωγής φορολογείται όταν το τελικό προϊόν δεν είναι ενεργειακό προϊόν ή δεν προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως καύσιμο κινητήρων ή ως καύσιμο θέρμανσης.
27.
Η μη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων στην τελευταία αυτή περίπτωση θα προκαλούσε κενό στο φορολογικό καθεστώς το οποίο έχει θεσπιστεί δυνάμει της οδηγίας 2003/96, δεδομένου ότι δεν θα φορολογούνταν προϊόντα τα οποία θα έπρεπε καταρχήν να υπόκεινται σε φορολόγηση (
10
).
28.
Η μη φορολόγηση των εν λόγω προϊόντων δεν θα μπορούσε να αντισταθμιστεί με τη φορολόγηση των τελικών προϊόντων τα οποία παρασκευάζονται με τη χρήση των πρώτων, διότι τα εν λόγω τελικά προϊόντα δεν θα φορολογούνταν (
11
).
29.
Η συνοχή του φορολογικού συστήματος το οποίο έχει θεσπιστεί δυνάμει της οδηγίας 2003/96 επιβάλλει τη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται κατά τη διαδικασία παραγωγής, στον βαθμό που η διαδικασία αυτή οδηγεί στην παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων.
30.
Βεβαίως, όπως επισήμανα στο σημείο 21 των παρουσών προτάσεων, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, σε μία εκ των υποθέσεων οι οποίες αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις χρήσης ενεργειακών προϊόντων για σκοπούς εντελώς άσχετους με την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων (
12
). Διαφέρει όμως η περίπτωση ταυτόχρονης παραγωγής, στο πλαίσιο μιας και μόνης τεχνολογικής μεθόδου, τόσο ενεργειακών όσο και μη ενεργειακών προϊόντων.
31.
Εντούτοις, πρέπει να ληφθεί υπόψη το πλαίσιο εντός του οποίου εκδόθηκε η προμνησθείσα απόφαση του Δικαστηρίου. Η υπόθεση Petrol‑Lukoil αφορούσε την εφαρμογή του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 στα ενεργειακά προϊόντα τα οποία χρησιμοποιούνται για την παραγωγή υδρατμών, οι οποίοι με τη σειρά τους χρησιμοποιούνταν, μεταξύ άλλων, στη διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων. Σ’ αυτό το πλαίσιο, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι από την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης αποκλείονται μόνον οι περιπτώσεις στις οποίες τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιούνται για λόγους άσχετους προς την παραγωγή τέτοιων προϊόντων. Αντιθέτως, όταν τα προϊόντα αυτά χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενδιάμεσων προϊόντων κι αυτά με τη σειρά τους χρησιμοποιούνται για την παρασκευή ενεργειακών προϊόντων, η διάταξη αυτή έχει πλήρη εφαρμογή. Δεν χωρούσε ωστόσο αμφιβολία ότι τα τελικά προϊόντα που αποτελούσαν αντικείμενο της υπόθεσης Petrotel‑Lukoil ήταν ενεργειακά προϊόντα.
32.
Η παρούσα όμως αποτελεί διαφορετική περίπτωση, πρόκειται δηλαδή για την ταυτόχρονη παραγωγή ενεργειακών και μη ενεργειακών προϊόντων. Επομένως, η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Petrolel‑Lukoil δεν μπορεί να εφαρμοστεί άνευ ετέρου στην υπό κρίση υπόθεση.
33.
Μεγαλύτερη ομοιότητα με την υπό κρίση υπόθεση θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι έχει η υπόθεση Cristal Union (
13
). Η υπόθεση εκείνη αφορούσε το ζήτημα αν η απαλλαγή από τη φορολογία των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται με σκοπό την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, την οποία προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96, εφαρμόζεται και στα ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται με σκοπό την ταυτόχρονη παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας, στο πλαίσιο της αποκαλούμενης διαδικασίας συμπαραγωγής.
34.
Είναι βεβαίως αληθές ότι, στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο δεν ερμήνευσε το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96. Εντούτοις, η εν λόγω υπόθεση αποτελεί βάση από την οποία μπορεί να αντληθεί χρήσιμη αναλογία για την παρούσα υπόθεση, διότι αφορούσε την απαλλαγή από τη φορολόγηση ενεργειακών προϊόντων χρησιμοποιούμενων στην ταυτόχρονη παραγωγή ενέργειας η οποία παρέχει τέτοιο δικαίωμα απαλλαγής (δηλαδή της ηλεκτρικής) και ενέργειας η οποία δεν παρέχει τέτοιο δικαίωμα (θερμότητας). Η αναλογία αυτή δικαιολογείται κατά μείζονα λόγο καθόσον ο μηχανισμός συμπαραγωγής στηρίζεται στην ιδέα της αξιοποιήσεως, κατά τρόπο χρήσιμο και οικονομικά αποδοτικό, της ενέργειας που προκύπτει κατά τη διαδικασία παραγωγής άλλου είδους ενέργειας, και η οποία, με την παραδοσιακή τεχνολογική μέθοδο παραγωγής, δεν τύγχανε αξιοποιήσεως αλλά χανόταν. Κάτι ανάλογο ισχύει και στην υπό κρίση υπόθεση, η οποία αφορά μη ενεργειακά προϊόντα τα οποία ναι μεν παράγονται παρεμπιπτόντως και αναπόφευκτα στο πλαίσιο παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, αλλά αποτελούν αυτά τα ίδια αντικείμενα εμπορικής εκμετάλλευσης και έχουν, ως εκ τούτου, εμπορική αξία.
35.
Στην υπόθεση Cristal Union, το Δικαστήριο δεν είχε αμφιβολία ότι η απαλλαγή από τη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, απαλλαγή υποχρεωτικού χαρακτήρα, έχει εφαρμογή στη συμπαραγωγή (
14
). Ωστόσο, δεν υπήρχε επίσης αμφιβολία ότι η απαλλαγή αυτή έχει εφαρμογή μόνο στο τμήμα των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται στη διαδικασία συμπαραγωγής η οποία χρησιμεύει στην παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, τούτο δε κατ’ αναλογίαν ίση προς την ποσότητα της ενέργειας αυτής σε σχέση με την ταυτοχρόνως παραγόμενη θερμότητα. Το Δικαστήριο κατέληξε σε αυτή τη διαπίστωση παρά το γεγονός ότι, κατά τη διαδικασία της τεχνολογικής συμπαραγωγής, το σύνολο των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται σ’ αυτή τη διαδικασία χρησιμεύει τόσο για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας όσο και θερμότητας. Δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστούν επακριβώς οι συγκεκριμένες ποσότητες των προϊόντων αυτών που χρησιμεύουν για την παραγωγή εκάστου τύπου ενέργειας (
15
).
36.
Επομένως, το Δικαστήριο δέχτηκε την αρχή ότι, σε περίπτωση ταυτόχρονης παραγωγής προϊόντων ως προς τα οποία προβλέπεται δικαίωμα απαλλαγής και τα οποία χρησιμοποιούνται για την εν λόγω παραγωγή ενεργειακών προϊόντων και προϊόντων ως προς τα οποία δεν προβλέπεται τέτοιο δικαίωμα, η απαλλαγή πρέπει να εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν προς τις ποσότητες των διαφόρων κατηγοριών τελικών προϊόντων που παράγονται στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας παραγωγής.
37.
Ανάλογος κανόνας πρέπει να γίνει δεκτός, κατά τη γνώμη μου, και στην παρούσα υπόθεση. Στην περίπτωση ταυτόχρονης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων και μη ενεργειακών προϊόντων, η κατανάλωση των ενεργειακών προϊόντων για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής δεν αναγνωρίζεται, δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, ως γενεσιουργός αιτία του φόρου, τούτο όμως μόνον κατά την αναλογία που αντιστοιχεί προς την αναλογία των παραγόμενων κατά τη διαδικασία αυτή ενεργειακών προϊόντων.
38.
Πρέπει συναφώς να επισημανθεί ότι ένας παραγωγός ενεργειακών προϊόντων ευρισκόμενος σε θέση ανάλογη αυτής της εταιρίας Repsol ουδόλως ζημιώνεται εξαιτίας της φορολόγησης των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιεί ο ίδιος κατ’ αναλογίαν αντίστοιχη της αναλογίας των ταυτοχρόνως παραγόμενων μη ενεργειακών προϊόντων. Ειδικότερα, στον βαθμό που τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων, υπάγονται πλήρως στη ρύθμιση του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96. Τουναντίον, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στην παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων, ο φόρος επί των χρησιμοποιούμενων για την παραγωγή αυτή ενεργειακών προϊόντων, ως έμμεσος φόρος, μπορεί να αντισταθμιστεί πλήρως στην τιμή των εν λόγω μη ενεργειακών προϊόντων που πωλούνται στην αγορά, όπως ακριβώς συμβαίνει και με κάθε άλλο προϊόν για την παραγωγή του οποίου χρησιμοποιούνται ενεργειακά προϊόντα.
39.
Η λύση αυτή είναι μάλιστα αναγκαία και από τη σκοπιά της ανάγκης διασφαλίσεως ανόθευτου ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, ενδέχεται ορισμένα μη ενεργειακά προϊόντα τα οποία παράγονται ταυτόχρονα με τα ενεργειακά προϊόντα και με την ίδια τεχνολογική μέθοδο να βρεθούν σε ανταγωνισμό με παρόμοια προϊόντα, τα οποία δεν παρασκευάζονται με τέτοια συνδυασμένη διαδικασία παραγωγής αλλά για την παραγωγή των οποίων χρησιμοποιούνται ενεργειακά προϊόντα. Αυτά τα ενεργειακά προϊόντα υπάγονται στο γενικό καθεστώς φορολόγησης, επομένως τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία χρησιμοποιούνται στη συνδυασμένη αυτή διαδικασία παραγωγής πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχείρισης. Δεν πρόκειται μόνο για τα ενεργειακά προϊόντα που παρασκευάζονται πράγματι με την τεχνολογική μέθοδο την οποία χρησιμοποιεί η εταιρία Repsol αλλά για όλα τα προϊόντα τα οποία παρασκευάζονται τώρα ή δύνανται να παρασκευαστούν στο μέλλον ταυτόχρονα με οποιαδήποτε άλλα ενεργειακά προϊόντα.
40.
Συναφώς, είναι άνευ σημασίας ότι η παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων αποτελεί παρεμπίπτουσα και αναπόφευκτη συνέπεια της παραγωγής του δεύτερου αυτού είδους προϊόντων, και ότι η παραγωγή τους, όπως για παράδειγμα η λήψη θείου κατά τη διαδικασία αποθείωσης, έχει επιβληθεί από το κανονιστικό πλαίσιο που σκοπό έχει την προστασία του περιβάλλοντος. Κάθε επιχειρηματίας που αρχίζει να ασκεί εμπορική δραστηριότητα σε κάποιο συγκεκριμένο τομέα πρέπει να λαμβάνει υπόψη το κόστος και τους περιορισμούς της εν λόγω δραστηριότητας. Το γεγονός ότι κατά τη διαδικασία παραγωγής των εν λόγω ενεργειακών προϊόντων παράγονται αναπόφευκτα και προϊόντα μη ενεργειακά αποτελεί ευρέως γνωστό επακόλουθο αυτού του είδους της δραστηριότητας, και η δυνατότητα πώλησης των τελευταίων αυτών προϊόντων στην αγορά αποτελεί στοιχείο της οικονομικής υπόστασης της δραστηριότητας αυτής. Παρομοίως, μεταξύ των συστατικών αυτών στοιχείων πρέπει να συγκαταλέγεται και η φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της παραγωγής κατ’ αναλογίαν που αντιστοιχεί στην αναλογία των παραγόμενων μη ενεργειακών προϊόντων.
41.
Δεν συμμερίζομαι επίσης την άποψη της εταιρίας Repsol σύμφωνα με την οποία η τροποποίηση του γράμματος του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 σε σχέση με το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81 απαιτεί τροποποίηση της ερμηνείας του.
42.
Το άρθρο 4, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/81 όριζε ότι δεν θεωρείται γενεσιουργός αιτία του φόρου η κατανάλωση πετρελαιοειδών μέσα σε εγκατάσταση παραγωγής τους, «εφόσον η κατανάλωση [αυτή] γίνεται για σκοπούς της παραγωγής» των πετρελαιοειδών αυτών. Στη συνέχεια, το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου διευκρίνιζε ότι η κατανάλωση για σκοπούς ξένους προς την παραγωγή αυτή θεωρείται γενεσιουργός αιτία του φόρου. Η διάταξη αυτή διέκρινε δύο περιπτώσεις χρήσης πετρελαιοειδών: για σκοπούς που σχετίζονται με την παραγωγή τέτοιων ελαίων και για σκοπούς που δεν σχετίζονται με την παραγωγή αυτή. Αυτές οι κατηγορίες ήταν ταυτοχρόνως αλληλοαποκλειόμενες αλλά και εξαντλητικώς απαριθμούμενες, υπό την έννοια ότι δεν προβλέπονταν περιπτώσεις που να εμπίπτουν σε αμφότερες της κατηγορίες ή σε καμία από αυτές.
43.
Το γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 δεν αλλάζει τα ανωτέρω. Είναι βεβαίως αληθές ότι, στην πρώτη περίοδο της παραγράφου αυτής, η οποία αντιστοιχεί στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81, δεν περιελήφθη η επιφύλαξη ότι η κατανάλωση πρέπει γίνεται για σκοπούς που συνδέονται με την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων. Η επιφύλαξη αυτή ωστόσο παρέμεινε στην τρίτη περίοδο της εν λόγω διάταξης, η οποία αντιστοιχεί στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81 και έχει κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη διατύπωση. Ο νομοθέτης της Ένωσης προφανώς αναγνώρισε, ορθώς κατά τη γνώμη μου, ότι η επανάληψη της ίδιας επιφύλαξης και στις δύο περιόδους είναι περιττή. Ειδικότερα, αφού η τρίτη περίοδος αποκλείει τις περιπτώσεις κατανάλωσης των ενεργειακών προϊόντων για σκοπούς που δεν συνδέονται με την παραγωγή, αυτό αναπόφευκτα συνεπάγεται ότι η πρώτη περίοδος αναφέρεται μόνο στις περιπτώσεις κατανάλωσης που συνδέονται με την παραγωγή αυτή. Το κανονιστικό περιεχόμενο του άρθρου 21, παράγραφος 3, πρώτη και τρίτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 είναι επομένως πανομοιότυπο με αυτό του άρθρου 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81 (
16
). Επίσης, τίποτα δεν αλλάζει η προσθήκη της δεύτερης περιόδου στο άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, η οποία διευρύνει απλώς τον κατάλογο των περιπτώσεων κατανάλωσης ενεργειακών προϊόντων οι οποίες δεν θεωρούνται γενεσιουργός αιτία του φόρου. Το ανωτέρω βέβαια δεν επηρεάζει το γεγονός ότι η κατανάλωση πρέπει να γίνεται με σκοπό την παραγωγή τέτοιων προϊόντων.
44.
Επομένως, δεν υφίσταται μεταβολή της λογικής του νομοθέτη, όπως ισχυρίζεται η εταιρία Repsol με τις παρατηρήσεις της. Κατά τις παρατηρήσεις της, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81, ο κανόνας έπρεπε να είναι η φορολόγηση της ιδίας κατανάλωσης πετρελαιοειδών και η μη φορολόγησή τους η εξαίρεση. Αντιθέτως, βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, η μη φορολόγηση της ιδίας κατανάλωσης πετρελαιοειδών πρέπει να αποτελεί τον κανόνα και η φορολόγησή τους –στην περίπτωση που η κατανάλωση αυτή δε συνδέεται με την παραγωγή τέτοιων προϊόντων– την εξαίρεση.
45.
Η άποψη αυτή είναι δύσκολο να γίνει δεκτή. Η λογική τόσο της οδηγίας 92/81 όσο και της οδηγίας 2003/96 είναι η ίδια, δηλαδή ότι ο κανόνας είναι η φορολόγηση, αντιστοίχως, των πετρελαιοειδών ή των ενεργειακών προϊόντων και η μη φορολόγηση της ιδίας κατανάλωσης των προϊόντων αυτών αποτελεί εξαίρεση, η εφαρμογή της οποίας εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η κατανάλωση αυτή πραγματοποιείται για σκοπούς που σχετίζονται με την παραγωγή τέτοιων προϊόντων.
46.
Οι ως άνω εκτιθέμενες θέσεις και ειδικότερα η συνοχή του καθεστώτος φορολόγησης των ενεργειακών προϊόντων που θεσπίστηκε δυνάμει της οδηγίας 2003/96 καθώς και η ανάγκη διασφαλίσεως ανόθευτου ανταγωνισμού στην αγορά των αγαθών για την παραγωγή των οποίων χρησιμοποιούνται ενεργειακά προϊόντα απαιτούν κατά τη γνώμη μου ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας, πέραν των συμπερασμάτων που μπορούν να αντληθούν από τη γραμματική και μόνον ερμηνεία της διάταξης αυτής. Πρέπει συναφώς να επισημανθεί ότι από το γράμμα του άρθρου αυτού δεν προκύπτει σαφής απάντηση στο ερώτημα περί του ορθού τρόπου φορολόγησης των ενεργειακών προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται για την ταυτόχρονη παραγωγή ενεργειακών και μη ενεργειακών προϊόντων. Δεν τίθεται επομένως θέμα contra legem ερμηνείας, αλλά μόνο θέμα συμπλήρωσης των συμπερασμάτων που προκύπτουν από τη γραμματική ερμηνεία με στοιχεία της συστηματικής ερμηνείας.
47.
Συνεπώς, το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση όπου, κατά τη διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, παράγονται αναπόφευκτα και μη ενεργειακά προϊόντα, τότε η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής δεν θεωρείται γενεσιουργός αιτία του φόρου κατά την αναλογία των προϊόντων αυτών η οποία αντιστοιχεί στην αναλογία των παραγόμενων ενεργειακών προϊόντων.
48.
Πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας έχει εφαρμογή μόνο σε ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης. Επομένως, εξαιρούνται από την εφαρμογή του τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία χρησιμοποιούνται όχι μόνο για την παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής αλλά και για την παραγωγή προϊόντων τα οποία ανταποκρίνονται μεν στον ορισμό αυτό, αλλά επί των οποίων δεν εφαρμόζεται η οδηγία 2003/96 σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, πρώτη περίπτωση, για τον λόγο ότι δεν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης. Αυτό προκύπτει σαφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου (
17
). Επομένως, ως ενεργειακά προϊόντα πρέπει να νοούνται μόνον τα προϊόντα που υπάγονται στο φορολογικό καθεστώς το οποίο θεσπίζει η οδηγία 2003/96.
49.
Ελλείψει διατάξεων στην οδηγία 2003/96 οι οποίες να αφορούν τον καθορισμό της αναλογίας των ενεργειακών προϊόντων τα οποία υπάγονται στη ρύθμιση του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, ο καθορισμός αυτός εξακολουθεί να εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαίου των κρατών μελών (
18
). Ωστόσο, το ζήτημα αποτέλεσε αντικείμενο της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως και επομένως πρέπει να επισημανθούν τα ακόλουθα.
50.
Πρώτον, στον βαθμό που τα μη ενεργειακά προϊόντα τα οποία λαμβάνονται κατά τη διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων χρησιμοποιούνται στη συνέχεια εκ νέου σ’ αυτή τη διαδικασία παραγωγής (όπως για παράδειγμα οι υδρατμοί), τότε αποτελούν ενδιάμεσο προϊόν, η παραγωγή του οποίου συνιστά βάση εφαρμογής του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 (
19
).
51.
Δεύτερον, συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι ο καταλληλότερος τρόπος υπολογισμού της αναλογίας των ενεργειακών προϊόντων που εμπίπτουν στη ρύθμιση του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 είναι η αναφορά προς τις ποσότητες των παραγόμενων τελικών προϊόντων των διαφόρων κατηγοριών και όχι, για παράδειγμα, προς την εμπορική τους αξία.
52.
Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, τούτο συμβαίνει όχι επειδή, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ο φόρος επί των ενεργειακών προϊόντων υπολογίζεται επί της ποσότητας των προϊόντων αυτών. Ειδικότερα, ο φόρος αυτός αφορά τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία χρησιμοποιούνται ως καύσιμα κατά τη διαδικασία παραγωγής και όχι τα τελικά προϊόντα της παραγωγής αυτής.
53.
Αντιθέτως, μια μέθοδος που βασίζεται στην ποσοτική αναλογία των διαφόρων κατηγοριών των τελικών προϊόντων επιτρέπει κατά τον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό να αποτυπωθεί η συμμετοχή των ενεργειακών προϊόντων στη διαδικασία παραγωγής κάθε μιας από τις κατηγορίες των τελικών προϊόντων. Συγκεκριμένα, η ποσότητα των αναγκαίων ενεργειακών προϊόντων συνδέεται μάλλον με την ποσότητα των διαφόρων τελικών προϊόντων παρά με την αξία τους.
54.
Επομένως, όπως ορθώς σημειώνει η εταιρία Repsol, εφόσον δεν είναι δυνατός ο ακριβής υπολογισμός της ποσότητας των ενεργειακών προϊόντων τα οποία καταναλώνονται για κάθε κατηγορία τελικών προϊόντων, δεδομένου ότι, κατά τη διαδικασία διυλίσεως του πετρελαίου, τα διάφορα τελικά προϊόντα λαμβάνονται σε διαφορετικές θερμοκρασίες, η ποσοτική μέθοδος παρέχει κατά τη γνώμη μου την καλύτερη δυνατότητα εύλογης προσέγγισης της αναλογίας των ενεργειακών προϊόντων τα οποία είναι αναγκαία για τη λήψη των διαφόρων κατηγοριών των τελικών προϊόντων.
55.
Η μέθοδος αυτή δεν αποκλείει την εφαρμογή στο εθνικό δίκαιο ενός συγκεκριμένου ελάχιστου ορίου (de minimis) κάτω από το οποίο η ποσότητα των μη ενεργειακών προϊόντων που λαμβάνονται στο πλαίσιο της διαδικασίας παραγωγής καθίσταται αμελητέα οπότε μπορεί να παραλειφθεί, ενώ το σύνολο των ενεργειακών προϊόντων τα οποία χρησιμοποιούνται στη διαδικασία αυτή μπορεί να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96. Εντούτοις, το ελάχιστο αυτό όριο (de minimis) δεν επιλύει το πρόβλημα του υπολογισμού της αναλογίας των ενεργειακών προϊόντων τα οποία υπάγονται στη ρύθμιση αυτή, στην περίπτωση κατά την οποία η ποσότητα των μη ενεργειακών προϊόντων που παράγονται υπερβαίνει το εν λόγω όριο.
Πρόταση
56.
Κατόπιν των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο, Ισπανία) στο Δικαστήριο:
Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση όπου, κατά τη διαδικασία παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, παράγονται αναπόφευκτα και μη ενεργειακά προϊόντα, η κατανάλωση των ενεργειακών προϊόντων με σκοπό την παραγωγή αυτή δεν θεωρείται γενεσιουργός αιτία του φόρου κατά την αναλογία των προϊόντων αυτών η οποία αντιστοιχεί στην αναλογία των παραγόμενων ενεργειακών προϊόντων.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
(
2
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395), της 27ης Ιουνίου 2018Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498), της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933).
(
3
)	ΕΕ 2003, L 283, σ. 51.
(
4
)	BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44305.
(
5
)	Οδηγία 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης, οι οποίοι επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (ΕΕ 1992, L 316, σ. 12). Η οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2003/96.
(
6
)	Εντούτοις, η οδηγία 92/81 δεν παρείχε στα κράτη μέλη την ευχέρεια που παρέχει το νυν άρθρο 21, παράγραφος 3, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 2003/96.
(
7
)	Απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, σκέψη 30, η υπογράμμιση δική μου).
(
8
)	Η νομολογία του Δικαστηρίου απαιτεί τη συνεκτίμηση της πτυχής της συστηματικης ερμηνείας του ευρωπαϊκού δικαίου (βλ., σχετικά με το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, σκέψη 22).
(
9
)	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, σκέψη 32).
(
10
)	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, σκέψη 29).
(
11
)	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, σκέψη 30).
(
12
)	Απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, σκέψη 30).
(
13
)	Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168).
(
14
)	Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, διατακτικό).
(
15
)	Βλ., ειδικότερα, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, σκέψη 45), όπου το Δικαστήριο εξετάζει το ζήτημα των πιθανών δυσκολιών κατά τον υπολογισμό της αναλογίας των ενεργειακών προϊόντων που αντιστοιχεί σε καθένα από τα είδη της παραγόμενης ενέργειας.
(
16
)	Με την εξαίρεση βεβαίως της διεύρυνσης των κατηγοριών προϊόντων που εμπίπτουν στη ρύθμιση της οδηγίας 2003/96.
(
17
)	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, διατακτικό).
(
18
)	Βλ., ομοίως, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, σκέψη 45).
(
19
)	Βλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, σκέψη 28 και σημείο 1 του διατακτικού).