62018CC0249
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. SHARPSTON
van 26 maart 2019 (
1
)
Zaak C‑249/18
Staatssecretaris van Financiën
in tegenwoordigheid van:
CEVA Freight Holland BV
(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)
„Prejudiciële verwijzing – Douane-unie – Communautair douanewetboek – Artikel 78 – Controle achteraf van aangiften – Douanerechten geheven over ingevoerde goederen na controle door de douaneautoriteiten – Wijziging door de aangever van de waarde van de in de douaneaangifte aangegeven goederen – Artikel 221 – Vaststelling van het tijdstip waarop de verjaringstermijn afloopt”
1.
Dit verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad der Nederlanden betreft de uitlegging van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (
2
), dat het rechtskader vormt voor de douanevoorschriften en ‑procedures in het douanegebied van de Unie. Het komt voort uit een geschil tussen CEVA Freight Holland BV (hierna: „CEVA Freight”) en de Nederlandse douaneautoriteiten over de navordering van douanerechten naar aanleiding van een controle van de douaneaangiften van CEVA Freight.
2.
Met de eerste vraag verzoekt de verwijzende rechter om richtsnoeren voor de uitlegging van artikel 78 van het douanewetboek, dat betrekking heeft op de controle achteraf van douaneaangiften. De tweede vraag betreft de uitlegging van artikel 221 van het douanewetboek en strekt ertoe te vernemen of het bepalen van het tijdstip waarop de in dit artikel genoemde termijn van drie jaar afloopt, een zaak van Unierecht dan wel een zaak van nationaal recht is.
Douanewetboek
3.
In artikel 4 waren de volgende begrippen gedefinieerd:
„3.
douaneautoriteiten: de autoriteiten die onder meer voor de toepassing van de douanewetgeving bevoegd zijn;
[...]
9.
douaneschuld: de op een persoon rustende verplichting tot betaling van de rechten bij invoer (douaneschuld bij invoer) of de rechten bij uitvoer (douaneschuld bij uitvoer) die op bepaalde goederen van toepassing zijn uit hoofde van de geldende [Unierechtelijke] bepalingen;
[...]
12.
schuldenaar: elke persoon die gehouden is tot betaling van het bedrag van de douaneschuld;
[...]
16.
douaneregeling:
a)
in het vrije verkeer brengen;
[...]
17.
douaneaangifte: handeling waarbij een persoon, in de voorgeschreven vorm en op de voorgeschreven wijze, het voornemen kenbaar maakt goederen onder een bepaalde douaneregeling te plaatsen;
18.
aangever: de persoon die in eigen naam een douaneaangifte doet of de persoon in wiens naam een douaneaangifte wordt gedaan;
[...]
20.
vrijgave van goederen: terbeschikkingstelling, door de douaneautoriteiten, van goederen voor de doeleinden die zijn voorzien in de douaneregeling waaronder de goederen zijn geplaatst;
[...]”
4.
Titel II had betrekking op de elementen die ten grondslag lagen aan de maatregelen waaraan goederen onderworpen waren, zoals rechten bij invoer. Artikel 20 bepaalde dat de bij het ontstaan van een douaneschuld wettelijk verschuldigde rechten waren gebaseerd op het douanetarief van de Unie. Volgens artikel 28 werd krachtens de bepalingen van hoofdstuk 3 de douanewaarde vastgesteld voor de toepassing van onder meer het douanetarief van de Unie. In dat hoofdstuk bepaalde artikel 29 dat de „douanewaarde van ingevoerde goederen [...] de transactiewaarde van die goederen [was], dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de [Unie] [werden] verkocht”, behoudens de noodzakelijke aanpassingen (
3
).
5.
Met betrekking tot de normale douaneprocedure was in artikel 62 bepaald dat de aangiften schriftelijk moesten worden gedaan door middel van een formulier. Zij moesten zijn ondertekend en alle vermeldingen bevatten die nodig waren voor de toepassing van de douaneregeling waarvoor de goederen werden aangegeven.
6.
Artikel 65 bood de aangever de mogelijkheid de aangifte te wijzigen nadat deze door de douaneautoriteiten was aanvaard, mits het verzoek daartoe niet werd gedaan nadat de douaneautoriteiten maatregelen zoals de vrijgave van de betrokken goederen hadden genomen. (
4
)
7.
Artikel 78 luidde als volgt:
„1.   De douaneautoriteiten kunnen na de vrijgave van de goederen ambtshalve of op verzoek van de aangever tot herziening van de aangifte overgaan.
2.   De douaneautoriteiten kunnen, na de goederen te hebben vrijgegeven en teneinde zich van de juistheid van de vermeldingen in de aangifte te vergewissen, overgaan tot een controle van de handelsdocumenten en ‑gegevens aangaande de in- of uitvoertransacties ten aanzien van de betrokken goederen en aangaande de handelstransacties die later in verband met deze goederen plaatsvinden. Deze controles kunnen worden uitgeoefend bij de aangever en bij elke persoon die beroepshalve direct of indirect bij de genoemde transacties is betrokken, alsmede bij elke andere persoon die beroepshalve over de genoemde documenten en gegevens beschikt. De douaneautoriteiten kunnen eveneens overgaan tot het onderzoek van de goederen wanneer deze nog kunnen worden aangebracht.
3.   Indien uit de herziening van de aangifte of uit de controles achteraf blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, nemen de douaneautoriteiten, met inachtneming van de eventueel vastgestelde bepalingen, de nodige maatregelen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken.” (
5
)
8.
Artikel 79 bepaalde dat niet‑Uniegoederen die in het vrije verkeer werden gebracht, daardoor dezelfde status verkregen als Uniegoederen.
9.
Artikel 221 bepaalde:
„1.   Het bedrag van de rechten dient onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld.
2.   Indien het verschuldigde bedrag aan rechten ter informatie in de douaneaangifte is vermeld, kunnen de douaneautoriteiten bepalen dat de in lid 1 bedoelde mededeling slechts wordt gedaan indien het vermelde bedrag aan rechten van het door hen vastgestelde bedrag afwijkt.
Indien van de in de eerste alinea van dit lid geboden mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, geldt, onverminderd de toepassing van artikel 218, lid 1, tweede alinea, de vrijgave van de goederen door de douaneautoriteiten als mededeling van het geboekte bedrag van de rechten aan de schuldenaar.
3.   De mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze termijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van de procedure van beroep.” (
6
)
Verordening nr. 2454/93
10.
Artikel 147 van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie (
7
) bepaalde:
„1.   Voor de toepassing van artikel 29 van het [douanewetboek] is het feit dat de goederen die het voorwerp van een verkoop uitmaken, voor het vrije verkeer worden aangegeven, een voldoende aanduiding om de goederen als verkocht voor uitvoer naar het douanegebied van de [Unie] aan te merken. Een dergelijke aanduiding bestaat ook in de gevallen van opeenvolgende verkopen vóór de bepaling van de douanewaarde, waarbij iedere prijs die deze verkopen tot resultaat hebben, onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 178 tot en met 181, als basis voor de douanewaarde kan worden genomen.
[...]” (
8
)
Feiten, procedure en prejudiciële vragen
11.
CEVA Freight is douane-expediteur en doet als zodanig in eigen naam en voor eigen rekening aangiften voor het vrije verkeer. In de periode van 1 maart 2010 tot en met 31 oktober 2010 heeft zij tal van aangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van diverse modellen mediaspelers (hierna: „betrokken aangiften”). Zij heeft die goederen ingedeeld onder twee postonderverdelingen (84717050 en 85176200), beide met een bijbehorend douanetarief van 0 %, zodat de douaneautoriteiten de mediaspelers hebben vrijgegeven zonder heffing van invoerrechten.
12.
In 2011 hebben de douaneautoriteiten de betrokken aangiften onderworpen aan een controle, naar aanleiding waarvan zij hebben beslist dat de mediaspelers moesten worden ingedeeld onder een andere postonderverdeling (85219000), waarvoor een douanetarief van 13,9 % gold.
13.
Bij brief van 22 februari 2013 hebben de douaneautoriteiten CEVA Freight in kennis gesteld van hun voornemen tot navordering van douanerechten. Voor die navordering hebben zij de douanewaarde van de mediaspelers gebaseerd op de door CEVA Freight eerder opgegeven prijzen, namelijk de prijzen waartegen de betrokken ondernemingen de mediaspelers in de Europese Unie verkochten. Op 27 februari 2013 hebben de douaneautoriteiten een reactie ontvangen van CEVA Freight, die heeft verzocht de douanewaarde van de goederen te verlagen door deze te baseren op de lagere transactieprijs die door de Aziatische producent was toegepast. Dat verzoek was gebaseerd op artikel 78 van het douanewetboek.
14.
Bij brief van 28 februari 2013 hebben de douaneautoriteiten CEVA Freight laten weten dat wegens het risico van verjaring van de (overeenkomstig de brief van 22 februari 2013 vastgestelde) douaneschuld de uitnodigingen tot betaling naar aanleiding van de betrokken aangiften moesten worden uitgereikt. De brief is nog diezelfde dag op de post gedaan en op 4 maart 2013 door CEVA Freight ontvangen.
15.
CEVA Freight heeft bezwaar gemaakt tegen de uitnodigingen tot betaling en daarbij wederom verzocht om de douanewaarde van de betrokken goederen te verlagen op grond van artikel 78 van het douanewetboek. De douaneautoriteiten hebben het bezwaar van CEVA Freight afgewezen op de gronden i) dat CEVA Freight bij het doen van de aangiften een bewuste keuze had gemaakt tussen twee prijzen die elk bruikbaar waren voor de vaststelling van de douanewaarde van de betrokken goederen; ii) dat de door CEVA Freight in de douaneaangiften opgegeven prijzen juist waren, en iii) dat artikel 78 van het douanewetboek aangevers niet de mogelijkheid geeft om terug te komen van in een invoeraangifte opgevoerde gegevens en om deze gegevens te wijzigen, tenzij de gegevens onjuist of onvolledig zijn.
16.
Het gerechtshof Amsterdam (Nederland) heeft zich op het standpunt gesteld dat de keuze van CEVA Freight met betrekking tot de prijs die stond voor de douanewaarde van de mediaspelers, niet los kon worden gezien van de vergissing die zij had begaan bij de tariefindeling van die goederen. Die keuze viel naar het oordeel van het gerechtshof Amsterdam onder het begrip „onjuiste gegevens” in de zin van artikel 78, lid 3, van het douanewetboek. Dat gerecht heeft de douaneautoriteiten dan ook opgedragen om opnieuw te beslissen op het verzoek van CEVA Freight om de betrokken douaneaangiften te herzien. Het heeft tevens geoordeeld dat de in artikel 221, lid 3, van het douanewetboek bepaalde termijn van drie jaar waarbinnen de douaneschuld aan CEVA Freight moest worden meegedeeld, niet was verstreken, daar voor het bepalen van het tijdstip waarop die mededeling moest worden geacht aan de schuldenaar te zijn gedaan, de datum beslissend was waarop de douaneautoriteiten de uitnodigingen tot betaling hadden verzonden (28 februari 2013), en niet de datum waarop die uitnodigingen waren ontvangen (4 maart 2013). (
9
)
17.
De douaneautoriteiten hebben tegen de uitspraak ten gronde van het gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld bij de verwijzende rechter, die het Hof de volgende vragen heeft voorgelegd:
„1)
Moet artikel 78 van [het douanewetboek] aldus worden uitgelegd dat een aangever in het kader van een boeking achteraf alsnog onder verwijzing naar artikel 147, lid 1, tweede alinea, van [de uitvoeringsverordening] kan kiezen voor een andere, lagere transactieprijs van ingevoerde goederen met het oog op het verlagen van de douaneschuld?
2)
a)
Vormt voor de toepassing van artikel 221, lid 3, van [het douanewetboek] het bepalen van het tijdstip waarop de mededeling aan de schuldenaar heeft plaatsgevonden, een vraag van Unierecht?
b)
Indien vraag 2a bevestigend wordt beantwoord, moet artikel 221, lid 3, van [het douanewetboek] aldus worden uitgelegd dat de daarin bedoelde mededeling door de schuldenaar moet zijn ontvangen binnen de termijn van drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan, of volstaat dat die mededeling binnen die termijn aan de schuldenaar is verzonden?”
18.
Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door CEVA Freight, de Nederlandse en de Spaanse regering en de Europese Commissie, die ook alle ter terechtzitting van 14 februari 2019 hun standpunten mondeling hebben toegelicht.
Bespreking
Inleidende opmerkingen
19.
In titel II van het douanewetboek worden de drie elementen genoemd (tariefindeling, oorsprong en waarde) die ten grondslag liggen aan de toepassing van maatregelen waaraan het goederenverkeer is onderworpen, zoals rechten bij invoer. In casu hebben de douaneautoriteiten de tariefindeling van de betrokken goederen gewijzigd op grond van artikel 78, lid 1, van het douanewetboek, met als gevolg dat in plaats van het nultarief een douanetarief van 13,9 % van toepassing werd. Die wijziging van de tariefindeling wordt in het hoofdgeding niet aangevochten.
20.
Het enige twistpunt is welke waarde aan de betrokken goederen moet worden toegekend.
Eerste vraag
21.
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 78 van het douanewetboek aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een aangever in een douaneaangifte een prijs heeft opgegeven die staat voor de waarde van in de Europese Unie ingevoerde goederen, hij ervoor kan kiezen die opgave te wijzigen door in plaats daarvan een lagere, eveneens toelaatbare transactieprijs voor de betrokken goederen op te geven.
22.
CEVA Freight betoogt dat zij bij de indiening van de aanvankelijke douaneaangiften voor de betrokken goederen in de veronderstelling verkeerde dat de waarde van de goederen niet van belang was. Zij was namelijk van mening dat op grond van de relevante tariefindeling een douanetarief van 0 % gold. De eerste vraag van de verwijzende rechter moet in haar ogen dan ook worden geherformuleerd om die omstandigheid tot uitdrukking te brengen. Ik ben echter van mening dat een en ander reeds zeer duidelijk blijkt uit de wijze waarop de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing de omstandigheden van de zaak heeft uiteengezet. Ik zie dan ook geen noodzaak om de eerste vraag te herformuleren.
23.
CEVA Freight stelt dat zij de douaneaangiften op grond van artikel 78 van het douanewetboek moest kunnen wijzigen.
24.
De Nederlandse regering en de Commissie zijn de tegenovergestelde mening toegedaan. Wanneer goederen eenmaal zijn vrijgegeven, kan een douaneaangifte uitsluitend worden gewijzigd indien artikel 78 van het douanewetboek van toepassing is. Om zich op die bepaling te kunnen beroepen, dient de aangever aan te tonen dat de douaneautoriteiten zijn uitgegaan van onjuiste of onvolledige gegevens. Of een wijziging gunstig zou zijn voor de aangever, is volgens de Nederlandse regering en de Commissie niet relevant.
25.
Volgens vaste rechtspraak beoogt de Unieregeling inzake de vaststelling van de douanewaarde een billijk, uniform en neutraal systeem in te voeren dat het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden uitsluit. Dit betekent dat de douanewaarde de werkelijke economische waarde van een ingevoerd goed moet weergeven en rekening moet houden met alle elementen van dat goed die een economische waarde vertegenwoordigen. (
10
)
26.
In artikel 29 van het douanewetboek was de „douanewaarde” van ingevoerde goederen gedefinieerd als „de transactiewaarde”, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie werden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de relevante bepalingen van het douanewetboek. (
11
) Uit artikel 29, lid 1, volgt dat de douanewaarde slechts betrekking heeft op de goederen die voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie worden verkocht. Op het moment van de verkoop moet derhalve vaststaan dat de betrokken uit een derde land afkomstige goederen naar het douanegebied van de Unie zullen worden gebracht. (
12
)
27.
Volgens artikel 147, lid 1, van de uitvoeringsverordening kan in het geval van opeenvolgende verkopen voordat de douanewaarde wordt bepaald, bij de vaststelling van de „transactiewaarde” in de zin van artikel 29, lid 1, van het douanewetboek rekening worden gehouden met de prijzen die betrekking hebben op verkopen die ná de uitvoer maar vóór het in het vrije verkeer brengen in de Unie hebben plaatsgevonden. (
13
) Het staat de importeur derhalve vrij om een van de voor ieder van die verkopen overeengekomen prijzen als grondslag voor de douanewaarde van de betrokken goederen te kiezen, op voorwaarde dat hij de douaneautoriteiten alle voor die prijs noodzakelijke gegevens en documenten kan overleggen. (
14
)
28.
In casu staat vast dat de door CEVA Freight in haar douaneaangiften opgegeven waarde waarvan de douaneautoriteiten bij hun navordering zijn uitgegaan, onder de in artikel 29 van het douanewetboek en artikel 147, lid 1, van de uitvoeringsverordening gegeven definitie van de transactiewaarde van goederen valt. Het is eveneens juist dat de herziene lagere waarde die de douaneautoriteiten volgens CEVA Freight bij de berekening van de verschuldigde rechten in aanmerking zouden moeten nemen, ook onder de in die bepalingen gegeven definitie valt. Tevens staat vast dat er bij CEVA Freight geen twijfel bestond over de uitlegging van artikel 29 van het douanewetboek en artikel 147, lid 1, van de uitvoeringsverordening, daar zij zich ervan bewust was dat zij volgens die bepalingen in de douaneaangiften ofwel de prijs van de mediaspelers op de markt van de Unie kon opgeven, ofwel de lagere Aziatische prijs.
29.
Volgens de artikelen 62 en 76 van het douanewetboek moeten douaneaangiften alle vermeldingen bevatten die nodig zijn voor de toepassing van de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven. (
15
) Het algemene uitgangspunt – zoals verwoord in artikel 65, tweede alinea, onder c), van het douanewetboek – was dat aangevers de vermeldingen in de douaneaangifte niet meer mochten wijzigen nadat de goederen waren vrijgegeven voor het vrije verkeer. Dat werd anders met de inwerkingtreding van het douanewetboek van 1992 per 1 januari 1994 (
16
), toen met artikel 78 de mogelijkheid voor de douaneautoriteiten werd ingevoerd om de douaneaangifte na de vrijgave van de goederen ambtshalve of op verzoek van de aangever te herzien. Bij een herziening overeenkomstig artikel 78 kunnen de douaneautoriteiten uitsluitend gebruikmaken van de informatie die in of bij de douaneaangifte is verstrekt. (
17
)
30.
Artikel 78 van het douanewetboek geeft geen antwoord op de vraag of een aangever in omstandigheden als die van het hoofdgeding de waarde van de in zijn douaneaangiften aangegeven goederen kan wijzigen door te kiezen voor een lagere transactieprijs. De nieuwe rechtsvraag die de zaak van CEVA Freight opwerpt, heeft betrekking op de beoordelingsmarge waarover de douaneautoriteiten beschikken als het gaat om de herziening van douaneaangiften. Volgens artikel 78, lid 3, moeten de douaneautoriteiten de hun op dat punt toekomende bevoegdheid uitoefenen indien uit een hernieuwd onderzoek (of uit controles) blijkt dat de voor de betrokken douaneregeling geldende bepalingen op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast, dat wil zeggen dat er sprake is geweest van materiële fouten of vergissingen of van een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht. In dat geval moeten de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 78, lid 3, van het douanewetboek de nodige maatregelen nemen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken. (
18
) Doel van de bepaling is het innen van de daadwerkelijk verschuldigde douanerechten, en niet het maximaliseren van de douane-inkomsten.
31.
Is de door CEVA Freight verlangde herziening verenigbaar met de doelstellingen van de Unieregeling inzake de vaststelling van de douanewaarde?
32.
Ik meen van wel.
33.
In de eerste plaats betreft het hoofdgeding het door de douaneautoriteiten ingestelde cassatieberoep tegen de beslissing van het gerechtshof Amsterdam. In de in cassatie bestreden uitspraak heeft deze rechterlijke instantie geoordeeld dat de keuze van CEVA Freight met betrekking tot de prijs van de mediaspelers die in de douaneaangiften was opgegeven met het oog op het bepalen van de douanewaarde ervan, niet los kon worden gezien van de vergissing die was gemaakt bij de tariefindeling van die goederen. (
19
) Dit wijst er mijns inziens op dat de aanvankelijke vergissing met betrekking tot de tariefindeling van de betrokken goederen onlosmakelijk verbonden is met de waarde die CEVA Freight aan de mediaspelers heeft toegekend. Ter terechtzitting is erkend dat wanneer een tariefindeling resulteert in een douanetarief van 0 %, de douanewaarde van de ingevoerde goederen irrelevant is. Wanneer een tariefindeling daarentegen impliceert dat een douanerecht van 13,9 % verschuldigd wordt, worden die elementen (prijs en douanewaarde) van groot belang. Indien geen rekening wordt gehouden met de veranderde omstandigheden als gevolg van de wijziging van de tariefindeling door de douaneautoriteiten, zou CEVA Freight de mogelijkheid worden ontnomen om voor de betrokken goederen een doordachte waarde op te geven in plaats van een willekeurige waarde. Ik ben dan ook van mening dat de aanvankelijke vergissing met betrekking tot de tariefindeling en de waardering van de betrokken goederen een ondeelbaar geheel vormen. Die stappen los van elkaar te zien, zou kunstmatig zijn en bovendien in strijd zijn met het doel van het douanewetboek als het gaat om de waardering van goederen, namelijk ervoor te zorgen dat de douanewaarde van goederen in overeenstemming is met de werkelijkheid. (
20
)
34.
In de tweede plaats is het in mijn ogen redelijk om de voorgestelde herziening toe te staan aangezien deze rekening houdt met de realiteit, namelijk dat de toepasselijke tariefindeling onlosmakelijk verbonden is met de prijs die CEVA Freight heeft gekozen en in haar douaneaangiften heeft opgegeven voor de betrokken goederen. In de derde plaats is de herziening niet in strijd met de vereisten van eenvormigheid en neutraliteit van het systeem, daar douanerechten verschuldigd blijven (zij het berekend op basis van een lagere waarde).
35.
In de vierde plaats benadrukt de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing dat de lagere prijs waardoor CEVA Freight de aanvankelijk door haar opgegeven prijs wilde vervangen, aan de hand van de relevante documenten kan worden geverifieerd en dus niet kan worden geacht tot de vaststelling van een fictieve douanewaarde te leiden.
36.
In de vijfde plaats heeft het Hof geoordeeld dat artikel 78 van het douanewetboek geen beperkingen stelt aan de mogelijkheid voor de douaneautoriteiten om over te gaan tot een herziening of een controle achteraf in de zin van lid 1 (of lid 2), noch aan de in lid 3 van dat artikel bedoelde mogelijkheid voor deze autoriteiten om de nodige maatregelen te nemen om een en ander recht te zetten. (
21
) Zowel het doel van het douanewetboek, „dat overeenkomstig overweging 5 ervan met name ertoe strekt een goede toepassing van de daarin vastgestelde heffingen te waarborgen [...], als de specifieke logica van artikel 78 van het douanewetboek, die erin bestaat de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie door materiële fouten of weglatingen en vergissingen bij de uitlegging van het toepasselijke recht recht te zetten [...], pleit immers ertegen om dat artikel aldus uit te leggen dat algemeen kan worden uitgesloten dat de douaneautoriteiten een herziening of andere controles achteraf van douaneaangiften verrichten om in voorkomend geval een en ander recht te zetten”. (
22
) Bovendien beschikken deze autoriteiten volgens vaste rechtspraak met name met het oog op de daadwerkelijke verwezenlijking van deze doelstellingen over een ruime beoordelingsbevoegdheid om herzieningen en controles achteraf te verrichten. (
23
) Artikel 78, lid 3, van het douanewetboek moet derhalve aldus worden uitgelegd dat het de douaneautoriteiten in het kader van de hun opgelegde verplichtingen in de regel de mogelijkheid biedt om een herziening of een controle achteraf van een douaneaangifte te verrichten en daar gevolgen aan te verbinden door een nieuwe douaneschuld vast te stellen. (
24
)
37.
Uit die rechtspraak volgt in mijn ogen dat de douaneautoriteiten over een ruime beoordelingsmarge beschikken als het gaat om de herziening van aangiften nadat de betrokken goederen zijn vrijgegeven. Aangezien de aanvankelijke vergissing bij de tariefindeling en de door CEVA Freight aan de mediaspelers toegekende waarde niet los van elkaar kunnen worden gezien, ben ik van mening dat de vastgestelde vergissing onder het begrip „onjuiste of onvolledige gegevens” in de zin van artikel 78, lid 3, van het douanewetboek valt. Die bewoordingen zijn aldus opgevat dat daaronder zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht vallen. (
25
) De aanvankelijke vergissing met betrekking tot de tariefindeling kan worden gelijkgesteld met een materiële fout.
38.
Tot slot heeft de Commissie verklaard dat artikel 78 van het douanewetboek niet bedoeld is om aangevers de mogelijkheid te bieden een verzoek om herziening in te dienen teneinde gegevens te kunnen overleggen die tot een voor hen gunstiger resultaat leiden. Die overweging zou in mijn ogen legitiem kunnen zijn indien aangevers inderdaad werden geacht over een zo algemene en ruime keuzemogelijkheid te beschikken.
39.
De omstandigheden van de zaak van CEVA Freight zijn echter genuanceerder dan dat het deze onderneming louter erom te doen zou zijn een gunstiger waarde voor haar douaneaangiften te kiezen.
40.
In zoverre verlangt de verwijzende rechter verduidelijking van het arrest van het Hof in de zaak Overland Footwear (
26
). Enerzijds is volgens dat arrest herziening van een aangifte op de voet van artikel 78 van het douanewetboek slechts mogelijk in het geval van materiële fouten of vergissingen of van een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht. Anderzijds heeft het Hof erop gewezen dat een fout die bestaat in een onbedoelde vergissing, niet kan worden aangemerkt als de uitoefening van een keuze, wat per definitie een bewuste handeling is. De verwijzende rechter stelt zich op het standpunt dat de uitdrukking „onbedoelde vergissing” ruim moet worden opgevat en dus zou kunnen worden geacht een situatie te dekken zoals die van CEVA Freight in het hoofdgeding.
41.
In die zaak kocht de onderneming (Overland) buiten de Unie vervaardigde producten, met name schoenen, die zij vervolgens invoerde en binnen de Unie distribueerde. Overland maakte bij haar activiteiten gebruik van de diensten van een inkoopagent in het Verre Oosten, aan wie zij een inkoopcommissie betaalde. Zij betaalde de commissie aan de producent, die deze vervolgens doorbetaalde aan de agent. Aanvankelijk nam Overland de aan de inkoopagent betaalde commissie (die niet afzonderlijk werd vermeld) in haar invoeraangiften op. De invoerrechten werden bijgevolg mede op basis van die inkoopcommissie vastgesteld en voldaan. Later vermeldde Overland, met instemming van de douaneautoriteiten, de inkoopcommissie en de verkoopprijs van de goederen afzonderlijk op haar invoeraangiften. Vanaf dat moment hieven de douaneautoriteiten geen rechten meer over de inkoopcommissie. Overland verzocht daarop om herziening van de eerdere douaneaangiften en om terugbetaling van het onverschuldigd betaalde bedrag aan rechten, op grond dat de aangegeven waarde bij invoer voor een gedeelte uit inkoopcommissie bestond, en dat daarover geen rechten verschuldigd waren.
42.
Het Hof wees in zijn uitspraak het argument van de hand dat artikel 78, lid 3, slechts in een beperkt aantal omstandigheden van toepassing was, zoals in het geval van een onjuiste indeling van de betrokken goederen. Evenmin stemde het in met het argument dat Overland een keuze had gemaakt door de inkoopcommissie niet in haar douaneaangifte te vermelden, en geen vergissing had begaan. Het Hof overwoog daartoe dat, „[a]angezien er een mogelijkheid tot latere herziening van een douaneaangifte op verzoek van de aangever bestaat, [...] die omstandigheid niet tot gevolg [kan] hebben dat rechten die op grond van loutere bewijsregels rechtmatig zijn geheven, achteraf met wettelijk verschuldigde rechten [...] worden gelijkgesteld, hoewel voldoende bewijs is geleverd. Ten slotte moet worden vastgesteld dat een fout die bestaat in een onbedoelde vergissing, hoe dan ook niet kan worden aangemerkt als de uitoefening van een keuze, wat per definitie een bewuste handeling is.” (
27
)
43.
Hoewel het arrest Overland Footwear (
28
) zonder meer instructief is, zie ik toch verschillen met de zaak die ons thans bezighoudt. In het onderhavige geval was er sprake van een aanvankelijke vergissing met betrekking tot de tariefindeling van de betrokken goederen, als gevolg waarvan in de betrokken douaneaangiften een specifieke waarde werd opgegeven. De foutieve tariefindeling is later herzien en rechtgezet. Dit is een groot verschil met de omstandigheden van de zaak Overland Footwear. De onderhavige zaak verschilt ook van de situatie waarin een aangever vrijelijk een keuze maakt uit een aantal verschillende waarden en vervolgens om herziening verzoekt enkel omdat hij van gedachten is veranderd. In het onderhavige geval zijn de aanvankelijke vergissing met betrekking tot de tariefindeling en de bijbehorende waarde twee kanten van dezelfde medaille.
44.
Ik kom dan ook tot de slotsom dat wanneer goederen bij vergissing voor douanedoeleinden zijn ingedeeld onder een postonderverdeling waarvoor het nultarief geldt, en wanneer de aangever (in het geval van opeenvolgende verkopen) op basis van die vergissing een prijs heeft gekozen met het oog op de waardering van die goederen overeenkomstig artikel 29 van het douanewetboek en artikel 147, lid 1, van de uitvoeringsverordening, de douaneautoriteiten de douaneaangifte op verzoek van de aangever kunnen herzien nadat de betrokken goederen zijn vrijgegeven, waarbij zij de aangever kunnen toestaan de oorspronkelijk opgegeven waarde te vervangen door een doordachte waarde, mits die waarde ook met de vereisten van het douanewetboek in overeenstemming is.
Tweede vraag
45.
Volgens artikel 221, lid 1, van het douanewetboek moeten de douaneautoriteiten het bedrag van de verschuldigde rechten onmiddellijk na de boeking aan de schuldenaar meedelen. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het bepalen van het tijdstip waarop die mededeling geschiedt, een vraag van Unierecht dan wel een vraag van nationaal recht is. Voor het geval het bepalen van het tijdstip van de mededeling een vraag van Unierecht is, wenst de verwijzende rechter nog te vernemen of de mededeling moet zijn ontvangen binnen de termijn van drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan, dan wel of het voor de toepassing van artikel 221, lid 3, volstaat aan te tonen dat de mededeling binnen die termijn aan de schuldenaar is verzonden.
46.
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat een douaneschuld ontstaat op het moment waarop de douaneaangifte wordt aanvaard (artikel 201, lid 2, van het douanewetboek). In casu zijn de betrokken aangiften op verschillende tijdstippen tussen 1 maart 2010 en 31 oktober 2010 gedaan. De verwijzende rechter merkt op dat de vraag of bepaalde douaneschulden zijn verjaard, uitsluitend betrekking kan hebben op de schulden die vóór 4 maart 2010 zijn ontstaan.
47.
CEVA Freight en de Spaanse regering zijn van mening dat het bepalen van het tijdstip waarop de verjaringstermijn afloopt, een vraag van Unierecht is. Naar het oordeel van de Nederlandse regering en de Commissie is dit daarentegen een kwestie die volgens het douanewetboek wordt geregeld door de nationale procedureregels.
48.
Ik ben het eens met de Nederlandse regering en de Commissie.
49.
Artikel 221, lid 3, eerste zin, stelt een verjaringsregel in, door te bepalen dat „[d]e mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan”. (
29
) Niets in de bewoordingen van deze bepaling wijst erop dat het bepalen van het tijdstip waarop de mededeling aan de schuldenaar geschiedt, een vraag van Unierecht is.
50.
De ontstaansgeschiedenis van de bepaling laat zien dat het de wetgever erom ging een zekere mate van consistentie en uniformiteit op het vlak van de invordering van het bedrag van de douaneschuld tot stand te brengen. Vóór de inwerkingtreding van het douanewetboek werd een en ander geregeld door verordening nr. 1697/79 (
30
), samen met verordening nr. 1854/89 (
31
). Verordening nr. 1697/79 was bedoeld om de bestaande nationale regelingen te vervangen door een nieuwe, voor de gehele Gemeenschap geldende regeling. (
32
) Volgens de tweede overweging van die verordening doet navordering van douanerechten in zekere mate afbreuk aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve handelingen die geldelijke gevolgen hebben. Het werd daarom passend geacht om een termijn van drie jaar vast te stellen waarna de vaststelling van de douanerechten als definitief moest worden beschouwd, teneinde op die manier de navorderingsmogelijkheden van de douaneautoriteiten te beperken. Er stond verder niet vermeld dat die verjaringstermijn nog andere doelen diende. Met name bepaalde de wetgever niets over het tijdstip en de wijze waarop de mededeling moest plaatsvinden. De tekst van artikel 221 van het douanewetboek van 1992 is vergelijkbaar met die van artikel 2 van verordening nr. 1697/79.
51.
Ik meen dan ook dat de lidstaten bij de uitvoering van artikel 221 van het douanewetboek te werk moeten gaan volgens de formele en materiële bepalingen van hun nationaal recht, aangezien het Unierecht destijds geen gemeenschappelijke voorschriften bevatte voor het bepalen van het tijdstip waarop de mededeling in de zin van die bepaling werd gedaan. (
33
)
52.
CEVA Freight en de Spaanse regering stellen evenwel dat rekening moet worden gehouden met het bredere kader waarbinnen de douaneautoriteiten en de marktdeelnemers opereren. Zij wijzen op de huidige versie van het douanewetboek (
34
), dat thans bepaalt dat alle uitwisselingen van informatie, zoals aangiften, aanvragen of beschikkingen tussen douaneautoriteiten onderling en tussen marktdeelnemers en douaneautoriteiten, geschieden met behulp van elektronische gegevensverwerkingstechnieken (artikel 6, lid 1). Zowel CEVA Freight als de Spaanse regering betoogt dat het douanewetboek van 2013 moet worden gebruikt voor de uitlegging van de voorloper ervan, het douanewetboek van 1992.
53.
Zij gaan daarmee echter voorbij aan het simpele feit dat het douanewetboek van 2013 in een andere wettelijke context tot stand is gekomen dan het douanewetboek van 1992. In 2008 werd het douanewetboek ingrijpend gewijzigd teneinde het beter te laten aansluiten bij de elektronische omgeving waarin de douane en het bedrijfsleven werken. De in het douanewetboek opgenomen voorschriften werden daartoe herzien. (
35
) Het is dan ook niet mogelijk om aan de huidige inhoud van het douanewetboek van 2013 gevolgen te verbinden voor de uitlegging van artikel 221, lid 3, van het douanewetboek van 1992.
54.
Ik ben derhalve van mening dat het volgens die bepaling aan het nationale procesrecht is om het tijdstip te bepalen waarop de mededeling aan de schuldenaar geschiedt. Daarbij dienen evenwel de van oudsher door het Unierecht getrokken grenzen in acht te worden genomen, die inhouden dat de in het nationale recht neergelegde voorschriften en procedures de invordering van het bedrag van de douaneschuld niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken en dat bij de toepassing van het nationale recht niet mag worden gediscrimineerd ten opzichte van vergelijkbare procedures ter beslechting van soortgelijke nationale geschillen. (
36
)
55.
Gelet op mijn antwoord op het eerste deel van de tweede vraag, hoeft op het tweede deel van die vraag niet te worden ingegaan. Voor het geval het Hof mijn zienswijze ten aanzien van het eerste deel van de tweede vraag niet zou delen en dus zou kiezen voor een uniforme, voor de gehele Unie geldende uitlegging, merk ik voor de goede orde nog op dat in mijn ogen uit de bewoordingen van artikel 221, lid 3, valt op te maken dat de douaneautoriteiten de mededeling vóór het verstrijken van de termijn van drie jaar naar de schuldenaar moeten hebben verzonden. In die bepaling staat namelijk het handelen van de douaneautoriteiten centraal en niet de datum waarop de schuldenaar de mededeling moet hebben ontvangen.
Conclusie
56.
Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Hoge Raad der Nederlanden te beantwoorden als volgt:
„1)
Wanneer goederen bij vergissing voor douanedoeleinden zijn ingedeeld onder een postonderverdeling waarvoor het nultarief geldt, en de aangever (in het geval van opeenvolgende verkopen) op basis van die vergissing een prijs heeft gekozen met het oog op de waardering van die goederen overeenkomstig artikel 29 van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, en artikel 147, lid 1, van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92, kunnen de douaneautoriteiten de douaneaangifte op verzoek van de aangever wijzigen nadat de betrokken goederen zijn vrijgegeven, waarbij zij de aangever kunnen toestaan de oorspronkelijk opgegeven waarde te vervangen door een doordachte waarde, mits die waarde ook met de vereisten van verordening nr. 2913/92 in overeenstemming is.
2)
Het is aan het nationale procesrecht om het tijdstip te bepalen waarop de mededeling aan de schuldenaar geschiedt in de zin van artikel 221, lid 3, van verordening nr. 2913/92. Daarbij dienen evenwel de door het Unierecht getrokken grenzen in acht te worden genomen, die inhouden dat de in het nationale recht neergelegde voorschriften en procedures voor dergelijke mededelingen de invordering van het bedrag van de douaneschuld niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken en dat bij de toepassing van het nationale recht niet mag worden gediscrimineerd ten opzichte van vergelijkbare procedures ter beslechting van soortgelijke nationale geschillen.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	Verordening van de Raad van 12 oktober 1992 (PB 1992, L 302, blz. 1). Deze verordening is verschillende malen gewijzigd: het was de versie zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1791/2006 van de Raad van 20 november 2006 (PB 2006, L 363, blz. 1) die van toepassing was ten tijde van de feiten. Ik zal dat instrument in deze conclusie aanduiden als „douanewetboek” of „douanewetboek van 1992”. Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek) (PB 2008, L 145, blz. 1) is op 4 juni 2008 in werking getreden. Deze verordening is echter nog voordat zij van toepassing werd, ingetrokken en vervangen bij verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (hierna: „douanewetboek van 2013”).
(
3
)	De artikelen 32 en 33 voorzagen in bepaalde aanpassingen van de werkelijk betaalde of te betalen prijs met het oog op de vaststelling van de douanewaarde van goederen conform het douanewetboek.
(
4
)	Een met artikel 65 van het douanewetboek vergelijkbare bepaling was eerder opgenomen in artikel 6 van richtlijn 79/695/EEG van de Raad van 24 juli 1979 inzake de harmonisatie van de procedures voor het in het vrije verkeer brengen van goederen (PB 1979, L 205, blz. 19).
(
5
)	Vóór de in het douanewetboek van 1992 geïncorporeerde wijziging van de douanewetgeving bestonden er geen wettelijke bepalingen die qua inhoud vergelijkbaar waren met artikel 78 van dat douanewetboek.
(
6
)	In artikel 243 was bepaald dat iedere persoon het recht had om beroep in te stellen tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hadden op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raakten.
(
7
)	Verordening van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening nr. 2913/92 (PB 1993, L 253, blz. 1; hierna: „uitvoeringsverordening”). Deze verordening is met ingang van 30 april 2016 ingetrokken bij uitvoeringsverordening (EU) 2016/481 van de Commissie van 1 april 2016 tot intrekking van verordening nr. 2454/93 (PB 2016, L 87, blz. 24).
(
8
)	De artikelen 178‑181 hadden betrekking op de aangifte van te verstrekken gegevens en de overlegging van de desbetreffende stukken.
(
9
)	Zie punt 46 van de onderhavige conclusie.
(
10
)	Arrest van 12 december 2013, Christodoulou e.a. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punten 34‑36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
11
)	Zie voetnoot 3 van de onderhavige conclusie.
(
12
)	Arrest van 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
13
)	Arrest van 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punten 29 en 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In dat arrest werd gerefereerd aan het arrest Unifert (arrest van 6 juni 1990, C‑11/89, EU:C:1990:237), dat echter betrekking had op de wettelijke bepalingen inzake de vaststelling van de douanewaarde van ingevoerde goederen [artikel 3 van verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 inzake de douanewaarde van de goederen (PB 1980, L 134, blz. 1)] zoals die vóór de invoering van artikel 78 van het douanewetboek van kracht waren.
(
14
)	Arrest van 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
15
)	Bij de aangifte moeten alle benodigde bescheiden worden gevoegd (artikel 62, lid 2, van het douanewetboek).
(
16
)	Zie voetnoot 5 van de onderhavige conclusie alsmede arrest van 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punt 62).
(
17
)	Arrest van 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
18
)	Arrest van 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
19
)	Zie punt 3.1 van de verwijzingsbeslissing.
(
20
)	Zie punt 25 van de onderhavige conclusie.
(
21
)	Arrest van 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 25).
(
22
)	Arrest van 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
23
)	Arrest van 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
24
)	Arrest van 12 oktober 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, punten 29‑31).
(
25
)	Arrest van 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punt 63).
(
26
)	Arrest van 20 oktober 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624).
(
27
)	Arrest van 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punten 68 en 69) (cursivering van mij).
(
28
)	Arrest van 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624).
(
29
)	Zie ook arrest van 17 juni 2010, Agra (C‑75/09, EU:C:2010:352, punt 30), en punt 9 hierboven.
(
30
)	Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979 inzake navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide (PB 1979, L 197, blz. 1).
(
31
)	Verordening (EEG) nr. 1854/89 van de Raad van 14 juni 1989 betreffende de boeking en de betalingsvoorwaarden voor uit hoofde van een douaneschuld te vereffenen bedragen aan rechten bij in- of bij uitvoer (PB 1989, L 186, blz. 1).
(
32
)	Arrest van 23 februari 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, punt 32).
(
33
)	Zie naar analogie arrest van 23 februari 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, punten 52 en 53).
(
34
)	Zie voetnoot 2 van de onderhavige conclusie.
(
35
)	Zie de toelichting van de Commissie bij het voorstel voor een verordening van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie [COM(2012) 64, blz. 2].
(
36
)	Arrest van 21 juni 2007, ROM-projecten (C‑158/06, EU:C:2007:370, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).