61985C0073
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
MARCO DARMON
del 22 aprile 1986 (
*1
)
Signor Presidente,
signori Giudici,
1.
Con il presente procedimento pregiudiziale, il Finanzgericht di Düsseldorf vi sottopone due questioni vertenti sull'interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, « in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme» (GU L 145 del 13.6.1977, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva») e, rispettivamente, sui rapporti di detta imposta con l'imposta di trasferimento riscossa in campo immobiliare.
Senza riesporre il complesso degli antefatti e del procedimento, illustrati nella relazione d'udienza cui mi richiamo, ricordo che la lite principale, fra i coniugi Kerrutt e il loro ufficio imposte, verteva in origine sull'applicazione dell'imposta di trasferimento ad un'operazione di costruzione immobiliare che ha dato luogo ad un dispositivo giuridico complesso, benché, a quanto pare, corrente nella Repubblica federale di Germania, detto « sistema del committente edile » (Bauherrenmodell).
Dall'ordinanza di rinvio e dai chiarimenti forniti in corso di causa emerge che tale sistema è congegnato come segue. Mediante un mandatario, nel caso di specie un fiduciario, viene acquistato un terreno edificabilc, suddiviso poi fra i vari mandanti che divengono così comproprietari. Questi costituiscono una società civile (« Bauherrengemeinschaft », gruppo di committenti edili, rappresentato dallo stesso fiduciario), la quale stipula un contratto d'appalto con un imprenditore edile ai fini della costruzione di un immobile sul terreno e della cessione dei vari alloggi. Altri contratti, come nel caso in esame, possono essere stipulati singolarmente da ciascun condomino, rappresentato dal fiduciario, con altre imprese, come contratti di assistenza edile, di gestione locativa, di fideiussione, di mediazione per il finanziamento. Il ricevimento della costruzione e la consegna dei vari alloggi possono essere effettuati dalla società civile o da ciascun committente edile che si metta direttamente in relazione con l'imprenditore edile.
Si ha quindi un concatenamento di operazioni, a priori distinte, effettuate dallo stesso mandatario. Il vantaggio di questo sistema consiste, nonostante l'onere della retribuzione del mandatario e dei vari intermediari, in un notevole risparmio di tempo e di energie per i committenti, nonché nel profittare dell'esperienza d'un mandatario specializzato. Si aggiunge un vantaggio fiscale: il committente edile può detrarre le spese dall'imposta sul reddito.
La lite è sorta quando l'ufficio imposte ha preteso dai coniugi Kerrutt, attori nella causa principale, l'imposta di trasferimento il cui imponibile era costituito dal complesso delle varie operazioni, considerate come un'unica operazione in forza della giurisprudenza del Bundesfinanzhof (corte di cassazione tributaria). Secondo detta giurisprudenza, i contratti successivamente stipulati, d'acquisto del terreno e d'appalto in particolare, sono considerati dipendenti l'uno dall'altro, dato che ciascuno non ha ragion d'essere senza l'altro. Si avrebbe in tal caso « connessione intrinseca », per usare l'espressione del Bundesfinanzhof citata dal giudice a quo.
Davanti a questo, i coniugi Kerrutt hanno sostenuto che dette operazioni sono distinte e che, in forza delle leggi nazionali, solo l'acquisto del terreno edificabilc può essere colpito dall'imposta di trasferimento.
Il giudice a quo ha cionondimeno ritenuto che la causa, vertente in apparenza solo sull'applicazione del diritto nazionale, vertesse del pari su quella delle norme comunitarie relative all'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: «IVA») contenuta nella direttiva.
Il nesso è stato trovato in una disposizione della legge tedesca sulle imposte sull'entrata (Umsatzsteurgesetz) e più precisamente nel § 4, punto 9, lett. a), che esenta dall'IVA le operazioni soggette all'imposta di trasferimento. Il giudice nazionale ne ha concluso che, secondo la giurisprudenza che assoggetta il complesso del « sistema del committente edile » ad un'imposta di trasferimento, le cessioni e prestazioni degli imprenditori edili, costruttori edili, fiduciari e altri intervenienti dovevano quindi essere esonerate dall'IVA. Esso ha avuto cura di indicare che il ministro federale delle finanze non condivideva la tesi della « prestazione unica ma divisibile » nel sistema in esame. Le osservazioni presentatevi dal governo tedesco hanno consentito di precisare che, in pratica, tali cessioni e prestazioni non fruiscono dall'esenzione pur contemplata dalla legge.
Al fine di accertare in qual misura dette disposizioni nazionali possano esser considerate compatibili con il diritto comunitario, il giudice a quo ha sollevato due questioni, riprodotte nella relazione d'udienza, il cui senso è in sostanza il seguente:
1)
Se il « sistema committente edile » possa considerarsi una « cessione » unica « di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo » ai sensi degli ara. 13, B, lett. g), 28, n. 3, lett. b) in relazione col punto 16 dell'allegato F della direttiva, i quali corrispondono a casi di esenzione dall'IVA autorizzati da tale testo, ovvero se le operazioni diverse da quella relativa all'acquisto del terreno rientrino nell'art. 2, punto 1 della direttiva che assoggetta all'IVA « le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale ».
In altre parole, ci troviamo di fronte ad un'operazione unica esente dall'IVA a norma della direttiva o si deve ritenere che le operazioni in esame, eccetto il negozio relativo al terreno, vi siano soggette in forza dell'art. 2?
2)
Qualora risulti dalla soluzione della prima questione che le operazioni diverse da quella relativa al trasferimento del terreno sono soggette all'IVA: se non è incompatibile con lo scopo d'armonizzazione perseguito dalla direttiva il sottoporle pure ad un secondo tributo, come l'imposta di trasferimento.
2.
È pacifico che l'operazione relativa al terreno edificabilc è esente a norma dell'art. 28, n. 3, lett. b), della direttiva secondo il quale,
« Durante il periodo transitorio » della durata iniziale stabilita in cinque anni a decorrere dal 1o gennaio 1978, «gli Stati membri possono:
(...)
b)
continuare ad esentare le operazioni elencate nell'allegato F alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato ».
Il punto 16 dell'allegato F riguarda le « cessioni di edifici e di terreni, di cui all'art. 4, § 3 », la cui lett. b) concerne la « cessione di un terreno edificabilc ».
Nemmeno è contestato che il diritto tedesco vigente alla data della direttiva esentava dall'imposta le operazioni di questo tipo ed altresì che, in mancanza di qualsiasi decisione entro il succitato termine, continui ad applicarsi il regime transitorio.
Dato che la prima questione da risolvere è se le cessioni e le prestazioni di servizi fornite dall'imprenditore e dagli artigiani o dal fiduciario, nello schema descritto, si fondano, con l'acquisto del terreno, in un'operazione unica, il governo tedesco e la Commissione sono pervenuti ad una proposta di soluzione analoga: siffatte cessioni e prestazioni, che non possono rientrare nelle ipotesi di esenzione contemplate dal giudice a quo, sono soggette all'imposta a norma dell'art. 2, n. 1, della direttiva.
A questo punto appare necessaria una precisazione: mentre, come si desume dalle memorie, la Commissione ha potuto ritenere, a partire dall'ordinanza di rinvio, che la giurisprudenza del Bundesfinanzhof avesse ampliato le ipotesi di esenzione contemplate dal § 4, 9o comma, lett. a) della legge tedesca sull'imposta sull'entrata, la discussione orale, come ho detto, ha consentito di accertare che, in pratica, l'amministrazione fiscale tedesca assoggetta all'IVA le cessioni e prestazioni di cui è causa. Il giudice a quo prospetta quindi un'ipotesi di mancato cumulo che il combinato disposto del diritto nazionale e della giurisprudenza del Bundesfinanzhof rende teoricamente possibile ma che, in pratica, non sussiste.
Quanto alla seconda questione, il governo tedesco e la Commissione ritengono che la direttiva, tenuto conto dell'art. 33, non osta, per quanto riguarda le vendite immobiliari, alla conservazione o all'istituzione da parte di uno Stato membro di imposte di trasferimento.
I coniugi Kerrutt hanno svolto solo osservazioni orali, insistendo in particolare sulla seconda questione. Secondo loro lo scopo perseguito dal diritto, tanto comunitario quanto nazionale, è di evitare che la stessa operazione dia luogo alla doppia imposizione.
3.
Prima di chiedermi se le cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuati nell'ambito del sistema di cui è causa, unitamente al negozio relativo al terreno, possano considerarsi un'unica operazione e costituire un caso di esenzione contemplato dalla direttiva, accertiamo in qual misura esse rientrino nel principio generale stabilito dall'art. 2, n. 1, della stessa.
Appare incontestabile che queste operazioni rientrano nelle categorie molto ampie definite da tale disposizione chiarita dagli artt. 4, n. 1, 5, n. 1, e 6, n. 1. Nessuna disposizione della direttiva consente di asserire a priori che più cessioni di beni o prestazioni di servizi possano essere raggruppate, in considerazione del loro scopo comune — nel nostro caso, la finitura di un edificio — per esser considerate un'unica operazione. L'art. 10 della direttiva suffraga l'idea che ciascuna cessione o ciascuna prestazione è di per sé un fatto generatore dell'imposta e ne determina l'esigibilità. Proprio nel commento in cui vengono effettuate si verifica infatti il fatto generatore (art. 10, n. 2, della direttiva). Non si può quindi rinviare il loro effetto, dal punto di vista dell'imposta, al momento del completamento dell'operazione immobiliare complessivamente considerata.
Ne consegue anzitutto che le cessioni e prestazioni degli imprenditori ed artigiani effettuate nell'ambito di un sistema come quello detto del committente edile sono soggette, in linea di massima, all'IVA e non possono esser considerate, unitamente all'operazione relativa al terreno, connesse ma giuridicamente indipendenti, come un'unica operazione.
La struttura dell'art. 4, n. 3, della direttiva conferma questo ragionamento: alla lett. a), esso contempla « la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo », il che corrisponde a un'unica operazione economica e giuridica qualora si tratti del trasferimento di proprietà d'un suolo edificato. La leu. b) riguarda specificamente la cessione d'un terreno edificabilc di per sé considerata, il che implica che questa non forma necessariamente, con le cessioni e prestazioni susseguenti e giuridicamente distinte relative alla costruzione, un complesso d'operazioni costituente un unico fatto generatore dell'IVA.
4.
Prendo ora in esame le disposizioni di esenzione contemplate dal giudice a quo. A proposito anzitutto dell'art. 13, B, leu. g), della direttiva, questa norma esenta dall'IVA « le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo, diversi da quelli di cui all'art. 4, § 3, leu. a) ».
Per definizione, essa può riguardare solo gli edifici che sono stati occupati almeno una volta. Il caso in esame, relativo ad un edificio che non è mai stato occupato, non rientra quindi nel suo campo di applicazione.
Quanto all'esenzione che può risultare dall'art. 28, n. 3, leu. b), in relazione con l'allegato F, va fatta una distinzione tra le cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo e quelle di terreno edificabilc, successivamente contemplate alle leu. a) e b) dell'art. 4, n. 3 della direttiva.
Come ho già detto e come conferma il parere del ministero federale delle finanze del 14 giugno 1984(Bundessteuerblatt I, 1984, pag. 430), le cessioni di terreni edificabili [art. 4, n. 3, leu. b), della direttiva], esentate dall'IVA all'atto dell'entrata in vigore della direttiva, lo restano in forza della disposizione summenzionata.
Circa invece la cessione d'un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo, operazione unica, giuridicamente distinta da quelle che l'hanno preceduta (acquisto di terreno, cessioni e prestazioni varie) va rilevato che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nell'ambito del sistema del committente edile non sono mai state di per sé esonerate dall'IVA nella Repubblica federale di Germania, né prima né, abbiamo visto, dopo l'entrata in vigore della direttiva. Ne consegue che non si può avere alcuna esenzione, in un'ipotesi del genere, in forza dell'art. 28, n. 3, lett. b) della direttiva.
5.
Tenuto conto dello scopo della prima questione, nelle memorie la Commissione si è chiesta se ipotesi di esenzione contemplate dalla direttiva, diverse da quelle prese in considerazione dal giudice a quo, potessero valere per talune delle operazioni effettuate nel sistema di cui è causa.
Questo modo di procedere va approvato. Esso è conforme alla vostra giurisprudenza. Ancora da ultimo, nella sentenza 20 marzo 1986 (causa 35/85, Procuratore della Repubblica/Tissier, Racc. pag. 1207), avete affermato che
« Per fornire una soluzione utile al giudice che le ha sottoposto una questione pregiudiziale, la Corte può essere indotta a prendere in considerazione norme di diritto comunitario alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nel formulare la questione » (punto 9 della motivazione, in fine).
Tenuto conto dei dati contenuti nell'ordinanza di rinvio, pare che taluni dei contratti connessi stipulati dagli attori nella causa principale — contratti di fideiussione, di mediazione per il finanziamento — potrebbero rientrare nel campo di applicazione dell'art. 13, B, lett. d), punti 1 e 2 della direttiva secondo il quale
« (...) gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite (...)
d)
le operazioni seguenti:
1)
la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
2)
la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni ed altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi ».
Come avete ricordato nella succitata sentenza (35/85, punto 9, in fine), spetterà eventualmente al giudice nazionale, qualora gli sia stata pure sottoposta detta questione, l'accertare se taluni contratti stipulati nell'ambito del sistema di cui è causa rientrino proprio nel campo di applicazione dell'art. 13, B, lett. d), della direttiva.
In sintesi, mi sembra che, anche se, per determinare l'imponibile di un'altra imposta, il diritto nazionale consente di considerare un complesso di cessioni e di prestazioni di servizi come un'operazione unica, lo stesso non deve dirsi per quanto riguarda l'applicazione dell'IVA a norma della direttiva. Ciascuna delle operazioni effettuate nell'ambito di detto complesso vi è soggetta, salvo esenzione contemplata o consentita dal provvedimento comunitario.
Occorre quindi prendere in esame la seconda questione vertente sulla possibilità della doppia imposizione.
6.
A questo proposito, l'art. 33 della direttiva è chiaro. Esso recita infatti:
« Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazioni, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale, qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra d'affari ».
Come giustamente ricorda il governo tedesco e com'è indicato nel suo titolo, la direttiva tende ad armonizzare le normative degli Stati membri relative alle imposte sull'entrata. Detta armonizzazione, l'art. 33 lo ha appena confermato, non si estende alle altre imposte, che gli Stati membri sono liberi di conservare o di istituire purché non abbiano la natura d'imposta sull'entrata. Ciò vale per l'imposta di trasferimento.
In questo senso vi propongo di risolvere la seconda questione. Il giudice a quo, nell'ultima parte della motivazione dell'ordinanza, dichiara che, in tal caso, tenuto conto della giurisprudenza della corte costituzionale (Bundesverfassungsgericht), si dovrà procedere alla disamina della costituzionalità della normativa tedesca sull'imposta di trasferimento, nonché evitare la doppia imposizione della stessa prestazione. Questo punto rientra tuttavia nell'ordinamento interno del giudice a quo e non incide sul diritto comunitario, una volta che le norme di questo siano osservate.
7.
Quindi, vi propongo di risolvere le questioni propostevi dal Finanzgericht Düsseldorf come segue:
« 1)
L'operazione comprendente un contratto di compravendita di un terreno non edificato nonché dei contratti d'appalto e di prestazioni di servizi vertenti sulla costruzione e forniture di un edificio sul terreno non costituisce una ” cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo ”, ai sensi degli am. 4, n. 3, lett. a), o 13, B, lett. g) della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, ” in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sull'entrata — Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ”.
Essa va considerata come implicante la cessione di un suolo edificabilc ai sensi dell'art. 4, n. 3, lett. b) della sesta direttiva, seguita da una serie di cessioni e prestazioni di servizio.
Queste sono soggette all'imposta sul valore aggiunto, a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva, fatte salve le esenzioni da questa contemplate, in particolare quelle riguardanti le operazioni di cui all'art. 13, B, lett. d), punti 1 e 2.
2)
Dall'art. 33 della sesta direttiva si desume che uno Stato membro può conservare o istituire imposte di trasferimento sulle operazioni immobiliari soggette d'altro canto all'imposta sul valore aggiunto ».
(
*1
)	Traduzione dal francese.