62006CC0527
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PAOLA MENGOZZIJA,
predstavljeni 25. junija 2008 (
1
)
Zadeva C-527/06
R. H. H. Renneberg
proti
Staatssecretaris van Financiën
„Prosto gibanje delavcev — Člen 39 ES — Davčna zakonodaja — Davek na dohodek — Določitev davčne osnove — Državljan države članice, ki vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke prejema v tej državi članici — Stalno prebivališče v drugi državi članici“
I – Uvod
1.
Sodišču je bil v tej zadevi predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki se v bistvu nanaša na vprašanje, ali člen 39 ES in/ali člen 56 ES nasprotujeta temu, da država članica davčnemu zavezancu nerezidentu, ki prejema ves (ali skoraj ves) obdavčljivi dohodek iz zaposlitve v navedeni državi članici, zavrne, da se pri obdavčitvi navedenega dohodka odštejejo izgube prihodka od najemnin za nepremičnino, ki se nahaja v državi članici stalnega prebivališča davčnega zavezanca, čeprav prva država članica (država članica zaposlitve) odobri tako odštetje davčnim zavezancem rezidentom, ki delajo na njenem ozemlju.
2.
Kot bom predstavil v teh sklepnih predlogih, je treba preučiti, ali se naziranja iz sodne prakse Schumacker, (
2
) kot je bila nedavno natančneje pojasnjena v sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink, (
3
) in tudi sodbe Ritter-Coulais, (
4
) lahko v celoti uporabljajo v zadevi, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, katerega predmet je predvsem uporaba določb davčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki sta jo sklenili obe zadevni državi članici.
II – Pravni okvir
A – Konvencijsko pravo
3.
V členu 4(1) Konvencije, katere namen je izogibanje dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje ter reševanje nekaterih drugih vprašanj na področju davkov in sta jo 19. oktobra 1970 podpisali Kraljevina Belgija in Kraljevina Nizozemska (v nadaljevanju: dvostranska davčna konvencija), (
5
) je določeno:
„V smislu te konvencije izraz ‚rezident ene od držav‘ pomeni vsako osebo, ki je na podlagi zakonodaje navedene države davčni zavezanec v tej državi zaradi stalnega prebivališča, sedeža uprave ali katerega koli drugega podobnega merila […]“
4.
V členu 6(1) dvostranske davčne konvencije je določeno:
„Prihodki od nepremičnin se obdavčijo v državi, v kateri se te nepremičnine nahajajo.“
5.
V členu 19(1) dvostranske davčne konvencije, ki zadeva davek na plače uradnikov, je določeno:
„Plače, vključno s pokojninami, ki jih ena od držav ali ena od njenih političnih podenot bodisi neposredno bodisi z odtegnitvijo iz sredstev, ki so jih ustvarile, izplača fizični osebi za storitve, opravljene za to državo ali to politično podenoto, se obdavčijo v navedeni državi. […]“
6.
V skladu s členom 24(1)(1) dvostranske davčne konvencije in zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja nizozemskih rezidentov lahko Kraljevina Nizozemska ob obdavčitvi svojih rezidentov v davčno osnovo vključi elemente prihodkov ali premoženja, ki so v skladu z dvostransko davčno konvencijo obdavčljivi v Belgiji.
7.
V členu 24(1)(2) navedene konvencije je določeno, da Kraljevina Nizozemska ob upoštevanju uporabe določb o nadomestilu izgub v nacionalnih predpisih o izogibanju dvojnega obdavčevanja odobri znižanje zneska davka, izračunanega v skladu s točko 1. To znižanje je enako delu davka, ki ustreza razmerju med zneskom prihodka ali premoženja, ki se upošteva v davčni osnovi iz točke 1 in je v Belgiji obdavčljiv predvsem na podlagi člena 6 dvostranske davčne konvencije, in zneskom skupnih prihodkov ali skupnega premoženja, ki predstavlja davčno osnovo iz točke 1.
8.
V členu 25(3) dvostranske davčne konvencije z naslovom Prepoved diskriminacije je določeno, da so „fizične osebe nerezidenti ene od držav v drugi državi upravičene do osebnih olajšav in znižanj, ki jih ta druga država odobri svojim rezidentom zaradi njihovega položaja ali družinskih obveznosti“.
B – Nacionalna ureditev
9.
V členu 1 nizozemskega zakona o davku na dohodek (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) z dne 16. decembra 1964 (v nadaljevanju: WIB) (
6
) so „nacionalni“ davčni zavezanci (v nadaljevanju: davčni zavezanci rezidenti) opredeljeni kot fizične osebe, ki prebivajo na Nizozemskem, v nasprotju s „tujimi“ davčnimi zavezanci (v nadaljevanju: davčni zavezanci nerezidenti), ki so fizične osebe, ki v tej državi članici, čeprav v njej nimajo stalnega prebivališča, vseeno prejemajo prihodke.
10.
Davčni zavezanci rezidenti so na Nizozemskem zavezani plačilu davka na vse prihodke, medtem ko morajo davčni zavezanci nerezidenti plačati davek samo na nekatere prihodke, ki jih prejemajo na Nizozemskem.
11.
Davčno osnovo davčnih rezidentov zavezancev sestavljajo svetovni bruto prihodek, od katerega se odštejejo izgube, ki jih je mogoče odbiti. Bruto prihodek zajema tudi neto prihodke od dela in premoženja, med drugim ugodnost za davčnega zavezanca, da osebno prebiva v svojem stanovanju.
12.
Na podlagi člena 42a(1) WIB je ta ugodnost določena kot pavšalni znesek brez upoštevanja drugih ugodnosti ali stroškov, obveznosti ali odpisov vrednosti, razen obresti na dolgove, stroškov finančnih posojil in rednih plačil od dolgoročnega zakupa ali gradbene pravice.
13.
Če je rezultat izračuna neto prihodkov negativen znesek, se ta negativni znesek v skladu s členom 4(2) WIB odšteje od obdavčljivega bruto prihodka.
14.
Ni sporno, da uporaba vseh teh določb za davčnega zavezanca rezidenta pomeni, da se obresti na posojilo, najeto za financiranje osebnega stanovanja, v celoti odštejejo od bruto prihodka in zato od obdavčljivega prihodka, čeprav obresti presegajo ugodnost davčnega zavezanca, da osebno prebiva v lastnem stanovanju.
15.
Kot ugotavlja predložitveno sodišče, če ima rezident na Nizozemskem negativen prihodek od nepremičnine, ki se nahaja v Belgiji, se ta negativni element prihodka lahko odšteje od preostanka (nizozemskega) prihodka, ker se v prihodnjem davčnem letu, v katerem ima od te nepremičnine pozitiven prihodek, odbitek zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja izračuna tako, da se ta izguba odšteje od pozitivnega prihodka (člen 24(1)(2) dvostranske davčne konvencije v zvezi s členom 3(4) odloka iz leta 1989 o izogibanju dvojnega obdavčevanja).
C – Davčni sistem za davčnega zavezanca, ki prebiva v Belgiji in prejema dohodek iz zaposlitve na Nizozemskem
16.
Čeprav se na podlagi člena 2(2) WIB za nizozemskega državljana, ki ne prebiva na Nizozemskem in je zaposlen pri nizozemski pravni osebi javnega prava, šteje, da prebiva na Nizozemskem, predložitveno sodišče pojasnjuje, da iz sodne prakse Hoge Raad der Nederlanden izhaja, da se za prihodke, ki se na podlagi dvostranske davčne konvencije pripisujejo Kraljevini Belgiji, namesto določitve stalnega prebivališča na podlagi člena 2(2) WIB upoštevajo določbe navedene konvencije.
17.
Zato iz ugotovitev predložitvenega sodišča izhaja, da se R. H. H. Renneberg, tožeča stranka v postopku v glavni stvari, na podlagi člena 4 dvostranske davčne konvencije obravnava kot oseba, ki stalno prebiva v Belgiji.
18.
Iz tega sledi, da se na Nizozemskem R. H. H. Renneberg ne obravnava kot neomejeni davčni zavezanec in da zanj, kar zadeva prihodke, ki se na podlagi dvostranske davčne konvencije pripisujejo Kraljevini Belgiji, velja sistem, ki se uporablja za davčne zavezance nerezidente. Zato negativni ali pozitivni prihodki, ki se obdavčujejo v Kraljevini Belgiji na podlagi dvostranske davčne konvencije, ne vplivajo na obdavčitev pozitivnih ali negativnih prihodkov, ki se na podlagi te konvencije pripisujejo Kraljevini Nizozemski.
III – Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
19.
R. H. H. Renneberg, ki ima nizozemsko državljanstvo, se je decembra 1993 z Nizozemske izselil v Belgijo. V letih 1996–1997 je v Belgiji živel v lastnem stanovanju, ki ga je kupil leta 1993 in financiral s hipotekarnim posojilom, ki ga je pridobil pri nizozemski banki.
20.
R. H. H. Renneberg je bil v teh dveh letih zaposlen kot uradnik v nizozemski občini Maastricht in je prejemal ves dohodek iz zaposlitve na Nizozemskem.
21.
R. H. H. Renneberg je bil v Belgiji zavezan plačilu davka za svoje stanovanje, in sicer plačilu nepremičninskega davka.
22.
Na Nizozemskem je davčni inšpektor izdal davčni odločbi za leti 1996 in 1997 za obdavčljivi dohodek v višini 75.265 NLG oziroma 78.600 NLG, ne da bi v rubriki odbitek drugih (nizozemskih) prihodkov priznal negativne prihodke za njegovo belgijsko stanovanje, in sicer saldo od razlike med najemno vrednostjo stanovanja in plačanimi hipotekarnimi obrestmi. Glede na napoved dohodnine R. H. H. Renneberga sta ta (negativna) zneska znašala 8.165 NLG za leto 1996 in 8.195 NLG za leto 1997.
23.
Davčni inšpektor je ohranil davčni odločbi, zoper kateri je R. H. H. Renneberg vložil pritožbo.
24.
Ker je Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zavrnilo tožbi, ki ju je R. H. H. Renneberg vložil zoper ti odločbi, je ta zoper ti odločbi vložil zahtevo za varstvo zakonitosti pri Hoge Raad der Nederlanden.
25.
Hoge Raad der Nederlanden navaja, da se po eni strani R. H. H. Renneberg sklicuje na zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker in da po drugi strani zadevna davčna ugodnost v zadevi v postopku v glavni stvari ne temelji na osebnih in družinskih okoliščinah davčnega zavezanca.
26.
Predložitveno sodišče meni, da v nasprotju z upoštevanjem osebnih in družinskih okoliščin pri neposredni obdavčitvi na podlagi načela progresivnosti možnost, da se v istem davčnem sistemu negativni prihodki iz določene kategorije prihodkov pripišejo pozitivnim prihodkom iz druge kategorije prihodkov, ni tako splošna značilnost neposredne obdavčitve, da bi davčni zavezanec, ki je zavezan plačilu davka v različnih državah članicah, ker uveljavlja pravico do prostega gibanja, določeno s Pogodbo ES, moral imeti možnost biti upravičen do tega v eni od teh držav članic.
27.
Hoge Raad des Nederlanden je v teh okoliščinah, potem ko je odločilo, da prekine odločanje do izreka sodbe Sodišča v zgoraj navedeni zadevi Ritter-Couais, odločilo, da Sodišču postavi to vprašanje za predhodno odločanje:
„Ali je treba člena 39 ES in 56 ES razlagati tako, da eden od teh členov ali oba nasprotujeta temu, da davčnemu zavezancu, ki ima v končni fazi negativne prihodke od lastnega stanovanja, v katerem prebiva v državi stalnega prebivališča, in prejema vse pozitivne prihodke, in sicer dohodek iz zaposlitve, v drugi državi članici, in ne v državi, v kateri prebiva, druga država članica (država članica zaposlitve) ne dovoli, da od obdavčljivega dohodka iz zaposlitve odšteje negativne prihodke, čeprav država zaposlitve dovoljuje ta odbitek svojim rezidentom?“
IV – Postopek pred Sodiščem
28.
R. H. H. Renneberg, nizozemska in švedska vlada ter Komisija Evropskih skupnosti so vložili pisna stališča. Nizozemska vlada in Komisija sta podali tudi ustne navedbe na obravnavi 22. maja 2008, medtem ko ostale zainteresirane stranke na obravnavi niso bile zastopane.
V – Analiza
A – Uporaba svobode gibanja
29.
Nizozemska vlada in Komisija sta v pisnih stališčih primarno trdili, da se niti člen 39 ES niti člen 56 ES ne moreta uporabljati za položaj, kot je položaj v zadevi v postopku v glavni stvari. Glede prostega gibanja delavcev se sklicujeta na sodbi Werner (
7
) in Turpeinen (
8
) ter menita, da državljan države članice ne more uveljavljati take svobode, če stalno dela v državi izvora in je v drugo državo članico samo prenesel svoje prebivališče. Kar zadeva člen 56 ES, pa se sklicujeta na sodbo van Hilten-van der Heijden (
9
) in menita, da zgolj prenos stalnega prebivališča iz ene države članice v drugo ni pretok kapitala. Komisija vseeno predlaga preučitev položaja, ki je razlog spora o glavni stvari, z vidika člena 18 ES, kar je znova predlagala na obravnavi.
30.
Čeprav sam nisem nedovzeten za trditve, ki zadevajo člen 56 ES, vseeno ne morem podpreti ozke razlage člena 39 ES, ki jo zagovarjata nizozemska vlada in Komisija.
31.
V zvezi s tem se zdi, da ta razlaga napačno zamenjuje položaj državljana države članice, ki je zaposlen v tej državi in poskuša uveljavljati pravico do prostega gibanja delavcev v tej državi članici ob prvotnem prenosu stalnega prebivališča iz osebnih razlogov v drugo državo članico, in položaj državljana, ki kljub ohranitvi zaposlitve v državi članici porekla želi uveljavljati pravico do prostega gibanja delavcev v tej državi, potem ko je iz osebnih razlogov prenesel stalno prebivališče v drugo državo članico, zaradi česar mora dnevno potovati med obema državama kot obmejni delavec.
32.
Ta, drugi primer je prav primer R. H. H. Renneberga. Ta želi namreč uveljaviti uporabo določb Pogodbe o prostem gibanju delavcev pri domnevnih ovirah, ki jih postavlja davčni sistem K raljevine Nizozemske, njegove države zaposlitve, s sklicevanjem na obdavčitev prihodkov, ki jih je prejel v tej državi članici po prenosu stalnega prebivališča v Belgijo iz osebnih razlogov. Tak položaj spada prav na področje člena 39 ES.
33.
Tudi Sodišče je enako sklepalo v nedavnih sodbah Hartmann in Hendrix. (
10
) Sodišče je tako v prvi sodbi, potem ko je poudarilo, da je vzrok spora o glavni stvari položaj osebe, ki je od prenosa stalnega prebivališča bivala v drugi državi članici, in ne v državi, v kateri je bila zaposlena, odločilo, da nastanitev G. Hartmanna v Avstriji iz zasebnih razlogov ni opravičilo za to, da se mu ne bi priznal položaj delavca migranta, ki ga je pridobil v trenutku, ko je po prenosu svojega stalnega prebivališča v Avstrijo začel v celoti izvrševati pravico do prostega pretoka delavcev, ker je zaradi opravljanja poklicne dejavnosti potoval v Nemčijo. (
11
) Sodišče je tudi v sodbi Hendrix sklepalo, da ima D. P. Hendrix zaradi okoliščine, da je po tem, ko se je preselil nazaj v Belgijo, še naprej delal na Nizozemskem in nato zamenjal delodajalca v tej isti državi članici, status delavca migranta in se je v obdobju po prenosu stalnega prebivališča zanj uporabljalo pravo Skupnosti o prostem gibanju delavcev. (
12
)
34.
Sodišče tako ni sprejelo utemeljitve nizozemske uprave in vlade Združenega kraljestva v stališčih v zadevi Hendrix, da bi bilo treba v bistvu v okviru člena 39 ES prenesti rešitev iz zgoraj navedene sodbe Werner, ki je bila izrečena na področju svobode ustanavljanja. (
13
) Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da je enako storiti s stališči nizozemske vlade in Komisije o neuporabi člena 39 ES v tej zadevi. Sodba Turpeinen, na katero se Komisija sklicuje za utemeljitev preučitve zadeve v postopku v glavni stvari z vidika člena 18 ES, te presoje ne izpodbija. Sodišče je namreč v tej sodbi zavrnilo uporabo člena 39 ES v korist člena 18 ES na podlagi okoliščine, da je P. M. Turpeinen, ki je nizozemska, državljanka, izvajala pravico do bivanja v drugi državi članici šele po upokojitvi brez kakršnega koli namena delati v tej državi (
14
) (niti a fortiori v državi izvora, kjer je prejemala pokojnino). Ta položaj se torej jasno razlikuje od položaja, ki ga Sodišče obravnava zdaj.
35.
Torej menim, da nič ne preprečuje, da se položaj v sporu o glavni stvari presoja z vidika člena 39 ES. (
15
)
36.
V teh okoliščinah je treba razlagati najprej člen 39 ES, saj je preučitev uporabe člena 56 ES pomembna samo, če se izkaže, da so davčni predpisi, ki se obravnavajo v zadevi v glavni stvari, združljivi s členom 39 ES, kar pa se mi ne zdi verjetno, kot bom pojasnil v nadaljevanju.
B – Obstoj posredne diskriminacije, prepovedane s členom 39 ES
37.
Kot sem že nakazal v uvodu, menim, da je vprašanje, ki ga mora v tej zadevi rešiti Sodišče, mogoče povzeti tako: ugotoviti je treba, ali se zgoraj navedena sodna praksa Schumacker, kot je bila pozneje pojasnjena v zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink, in tudi rešitev, uporabljena v zgoraj navedeni sodbi Ritter-Coulais, lahko veljavno preneseta na položaj, kot se obravnava v sporu v postopku v glavni stvari.
38.
V členu 39 ES, ki določa načelo prostega gibanja delavcev, je prepovedana vsakršna diskriminacija delavcev držav članic na podlagi državljanstva. (
16
) Ta prepoved zajema neposredne ali očitne diskriminacije na podlagi državljanstva in tudi diskriminacije, ki imajo ob uporabi drugih razlikovalnih meril enak rezultat. (
17
)
39.
Nizozemski davčni sistem se v tej zadevi uporablja ne glede na državljanstvo zadevnega davčnega zavezanca. Nasprotno pa, kot izhaja iz predložitvene odločbe, ta sistem daje davčnim zavezancem, ki prebivajo in delajo na Nizozemskem, pravico, da se izgube prihodka od najemnin za nepremičnino, ki se nahaja v drugi državi članici, upoštevajo pri določitvi obdavčitve njihovega dohodka iz zaposlitve, ki ga prejemajo na Nizozemskem, kar ne velja za davčne zavezance nerezidente, ki delajo na Nizozemskem in imajo podobne izgube.
40.
Sodišče je sicer menilo, da davčne ugodnosti, namenjene samo rezidentom države članice, lahko pomenijo posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, vendar morata biti položaja rezidentov in nerezidentov primerljiva. (
18
)
41.
Praviloma je dohodek, ki ga na ozemlju države članice prejme nerezident, najpogosteje samo del njegovih celotnih prihodkov, ki se zbirajo na kraju njegovega stalnega prebivališča. Še več, iz mednarodnega davčnega prava in prava Skupnosti izhaja, da se osebna davčna sposobnost nerezidenta, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih prihodkov ter njegovih osebnih in družinskih okoliščin, lahko najlažje presoja v kraju, kjer je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov, kar se običajno ujema s krajem, kjer ima zadevna oseba stalno prebivališče. (
19
) Iz tega sledi, da praviloma dejstvo, da država članica nerezidentu ne priznava davčnih ugodnosti, ki jih priznava rezidentom, ni diskriminatorno, ker ti dve kategoriji davčnih zavezancev nista v primerljivem položaju. (
20
)
42.
Vendar je Sodišče v skladu z ustaljeno sodno prakso, ki se je začela z zgoraj navedeno sodbo Schumacker, razsodilo, da gre za drugačen primer, ko nerezident v državi svojega prebivališča ne prejema znatnega dohodka, ampak bistveni del obdavčljivih dohodkov prejme v državi zaposlitve, tako da mu država stalnega prebivališča ne more zagotavljati ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja njegovega osebnega in družinskega položaja. (
21
) Kar zadeva nerezidenta, ki v državi članici, v kateri nima prebivališča, prejema bistveni del dohodka in skoraj vse družinske dohodke, diskriminacijo pomeni dejstvo, da se osebni in družinski položaj tega nerezidenta ne upošteva niti v državi prebivališča niti v državi zaposlitve. (
22
)
43.
Zgoraj navedena sodba Ritter-Coulais po eni strani in zgoraj navedena sodba Lakebrink in Peters-Lakebrink po drugi strani sta pomenili razvoj v sodni praksi po zgoraj navedeni sodbi Schumacker, kar zadeva obveznosti države članice zaposlitve nerezidentov, ki v njej prejemajo vse ali skoraj vse obdavčljive dohodke iz zaposlitve.
44.
Sodišče je moralo v zgoraj navedeni sodbi Ritter-Coulais odgovoriti na vprašanje, ali pravice do svobode gibanja, določene v Pogodbi, zahtevajo, da fizične osebe, ki prejemajo dohodek iz zaposlitve v eni državi članici (Nemčija) in so v njej neomejeno obdavčene, lahko uveljavljajo pravico, da za določitev davčne osnove in stopnje obdavčitve navedenih prihodkov ter ob neobstoju negativnih prihodkov zahtevajo upoštevanje izgub prihodka od najemnin za stanovanjsko hišo, ki so jo osebno uporabljale za prebivanje in se je nahajala v drugi državi članici (Francija), po zgledu davčnih zavezancev rezidentov v Nemčiji.
45.
Treba je ugotoviti, da Sodišče ni odgovorilo na prvo vprašanje, ki ga je predložitveno sodišče postavilo v zvezi z upoštevanjem izgub prihodka od najemnin za določitev davčne osnove zaradi hipotetične narave tega vprašanja za rešitev spora v zadevi, ki je bila predložena nacionalnemu sodišču. (
23
) To vprašanje je bilo znova neposredno postavljeno v tej zadevi, vendar v okviru, ki se v nekaterih vidikih razlikuje od okoliščin v zadevi Ritter-Coulais, kot bom pojasnil v nadaljevanju.
46.
Sodišče je v odgovoru na drugo vprašanje o izračunu stopnje obdavčitve dohodka iz zaposlitve nerezidentov v državi članici zaposlitve odločilo, da člen 48 Pogodbe nasprotuje temu, da ta država članica različno obravnava izgube prihodka od najemnin za nepremičnine, ki se nahajajo zunaj nemškega ozemlja in katerih lastniki so najpogosteje nerezidenti, kot sta zakonca Ritter-Coulais, in za nepremičnine v Nemčiji, pri čemer se za upoštevanje prvih izgub pri izračunu davčne stopnje zahteva izključno obstoj pozitivnih prihodkov iste vrste. (
24
)
47.
Zanimiva je ugotovitev, da se sodba Ritter-Coulais, čeprav je položaj, ki je razlog spora med zakoncema Ritter-Coulais in nemško davčno upravo, zanesljivo zadeval delavca, ki sta prebivala v državi članici, vendar sta vse ali skoraj vse prihodke prejemala v drugi državi članici, nikakor ne sklicuje na sodbo Schumacker, kar je v nasprotju s sklepanjem generalnega pravobranilca Légerja v njegovih sklepnih predlogih, v katerih se je v bistvu oprl na naziranja, ki izhajajo iz te sodbe. (
25
)
48.
To opustitev, ki je zanesljivo prostovoljna, bi bilo mogoče pojasniti s tem, da davčne ugodnosti, ki so predmet te zadeve, ne ustrezajo ugodnostim, povezanim s tem, da država članica zaposlitve upošteva osebni in družinski položaj zadevnih davčnih zavezancev nerezidentov v smislu zgoraj navedene sodne prakse Schumacker, ampak širše upošteva njihovo davčno sposobnost, ki torej vključuje vse njihove prihodke. (
26
) Zato se je mogoče Sodišču zdelo neprijetno povezati položaj v zadevi Ritter-Coulais s sodno prakso, ki se je začela s sodbo Schumacker.
49.
Opustitev vsakršnega sklicevanja na zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker v zgoraj navedeni sodbi Ritter-Coulais je mogoče dodatno pojasniti tudi s tem, da nemški predpisi, ki so predmet te zadeve, ne določajo neposredno različnega obravnavanja rezidentov in nerezidentov, ampak izključujejo upoštevanje negativnih prihodkov od najemnin za nepremičnine v Franciji, ker ne obstajajo pozitivni prihodki, za določitev stopnje obdavčitve prihodkov davčnih zavezancev. Sodišče je zaradi tega sklepalo, ker so lastniki nepremičnin, ki se nahajajo zunaj nemškega ozemlja in v katerih so živeli, najpogosteje nerezidenti, da se v zadevnih nemških predpisih obravnavajo manj ugodno kot delavci, ki prebivajo v Nemčiji v svoji hiši. (
27
)
50.
Vendar se zdi, da je Sodišče storilo dodaten korak v zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink, ki obravnava podoben položaj kot zgoraj navedena sodba Ritter-Coulais, ko je zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker v delu o obveznosti države članice zaposlitve nerezidentov, ki prejemajo skoraj vse prihodke v tej državi, razširilo na položaj zakoncev Lakebrink.
51.
Treba je opozoriti, da zakonca Lakebrink, ki sta delala v Luksemburgu in prebivala v Nemčiji, po luksemburškem pravu nista imela kot osebi, ki sta delali in prebivali v Luksemburgu, pravice zahtevati upoštevanje izgube prihodka od najemnin za svoje nepremičnine v Nemčiji (v katerih nista osebno prebivala) pri določitvi stopnje obdavčitve prihodkov, ki sta jih prejela v Luksemburgu in so bili bistveni del njunih obdavčljivih prihodkov.
52.
Sodišče se je oprlo na zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker in sklepalo, da po eni strani obstaja diskriminacija delavcev nerezidentov v smislu navedene sodne prakse, kakršna sta zakonca Lakebrink, ki ne prejemata nobenih dohodkov v državi svojega prebivališča, ampak prejemata vse družinske prihodke iz dejavnosti, ki jo opravljata v državi zaposlitve. (
28
) Sodišče je po drugi strani v točki 34 sodbe pojasnilo ratio, na katerem temelji diskriminacija, ugotovljena v sodbi Schumacker, ko je pojasnilo, da se nanaša na vse davčne ugodnosti v zvezi z davčno sposobnostjo nerezidenta, ki se ne upoštevajo niti v državi prebivališča niti v državi zaposlitve, ter sprejelo sklepanje, ki sem ga predstavil v točki 36 sklepnih predlogov v tej zadevi, in se sklicevalo na analizo generalnega pravobranilca Légerja v točkah 97 in 99 sklepnih predlogov, ki jih je predstavil v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Ritter-Coulais. (
29
) Sodišče je v isti točki sodbe tudi dodalo, da je mogoče davčno sposobnost opredeliti tako, da je del osebnega položaja nerezidenta v smislu sodne prakse Schumacker. Iz tega je torej sklepalo, da zavrnitev davčne uprave države članice, v tem primeru Velikega vojvodstva Luksemburg, da upošteva negativne prihodke davčnega zavezanca od oddajanja v najem nepremičnin v tujini, pomeni diskriminacijo, ki je prepovedana s členom 39 ES. (
30
)
53.
Zdi se torej, da Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink nalaga državi članici zaposlitve davčnih zavezancev nerezidentov, ki prejemajo bistveni del svojega dohodka iz zaposlitve v tej državi članici, da pri določitvi stopnje obdavčitve teh dohodkov upošteva davčno sposobnost navedenih davčnih zavezancev – posledično tudi izgube prihodka od najemnin za nepremičnino v državi članici njihovega stalnega prebivališča –, če zadnjenavedena država članica ne upošteva navedene davčne sposobnosti.
54.
Zdi se mi, da ima navedba v točki 34 in fine zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink, da je mogoče davčno sposobnost opredeliti tako, da je del osebnega položaja nerezidenta v smislu zgoraj navedene sodne prakse Schumacker, značaj obiter dictum. To pojasnilo se mi zdi nekoliko tvegano zaradi dveh bistvenih razlogov.
55.
Po eni strani se zdi, da enači davčno sposobnost in osebni položaj nerezidenta, medtem ko v skladu s sodno prakso Schumacker davčna sposobnost samo deloma izhaja iz upoštevanja osebnega položaja davčnega zavezanca.
56.
Po drugi strani posledično, medtem ko upoštevanje elementov v zvezi z osebnim in družinskim položajem davčnega zavezanca nujno povzroči znižanje davka na dohodek, ki ga mora plačati, upoštevanje davčne sposobnosti davčnega zavezanca, ki torej vključuje vse njegove prihodke, lahko povzroči zvišanje dolgovanega davka. To se na primer lahko zgodi, če bi država članica zaposlitve davčnih zavezancev nerezidentov, ki v njej prejemajo bistveni del svojega dohodka iz dejavnosti, od navedenih davčnih zavezancev zahtevala, da po zgledu davčnih zavezancev rezidentov vključijo vse pozitivne prihodke iz tujega vira za določitev davčne osnove in/ali davčne stopnje, ter jim pri tem dovolila, da po potrebi vključijo tudi vse negativne prihodke iz istega vira. Če bi tak davčni zavezanec nerezident prejemal samo pozitivne prihodke iz tujega vira, dejstvo, da bi država članica zaposlitve upoštevala njegovo davčno sposobnost, in fine ne bi povzročilo znižanja davka na dohodek, ki ga mora plačati, po zgledu uporabe enakega pravila za davčnega zavezanca rezidenta.
57.
Čeprav se strinjam s presojo, ki izhaja iz zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink, da mora država članica zaposlitve davčno sposobnost davčnega zavezanca nerezidenta upoštevati podobno kot davčno sposobnost davčnega zavezanca rezidenta, če sta položaja rezidenta in nerezidenta objektivno primerljiva z vidika države članice zaposlitve, sem vseeno zadržan glede enačenja navedene davčne sposobnosti in osebnega položaja davčnega zavezanca v smislu zgoraj navedene sodne prakse Schumacker, ne da bi bilo podanih več pojasnil.
58.
Ne glede na vprašanje njihove navezanosti na zgoraj navedeno sodno prakso Schumacker imajo rešitve Sodišča v zgoraj navedenih sodbah Ritter-Coulais ter Lakebrink in Peters-Lakebrink, po mojem mnenju, podobne rezultate. Ta sodna praksa tako zahteva, da država članica zaposlitve nerezidentom, ki prejemajo vse ali skoraj vse prihodke v tej državi članici, podeli pravico zahtevati, da se pri določitvi davčne stopnje za navedene prihodke upoštevajo njihovi negativni prihodki od najemnin za nepremičnine v državi članici stalnega prebivališča, v katerih ti prebivajo osebno (primer zakoncev Ritter-Coulais) ali ne (primer zakoncev Lakebrink), če podobnih davčnih ugodnosti ne more odobriti zadnjenavedena država članica. (
31
)
59.
Dejstvo, da v nasprotju z nemškimi predpisi, obravnavanimi v zadevi Ritter-Coulais, luksemburška zakonodaja zavrača upoštevanje izgub in dobička od najemnin za nepremičnine v tujini, katerih lastniki so nerezidenti, ki delajo v Luksemburgu, pri določitvi davčne stopnje, ni bilo dejavnik, ki bi onemogočil ugotovitev nezdružljivosti take zakonodaje s členom 39 ES, ker vlade, ki so predložile stališča v zgoraj navedeni zadevi Lakebrink in Peters-Lakebrink, niso uradno navedle morebitnih razlogov za utemeljitev – kot je nujnost zagotavljanja skladnosti davčnega sistema – različnega obravnavanja, na katero je opozorilo Sodišče. (
32
) V zvezi s tem se zdi, da opredelitev nacionalnega ukrepa, obravnavanega v zadevi Lakebrink in Peters-Lakebrink, kot elementa posredne diskriminacije na podlagi državljanstva, v nasprotju z opredelitvijo nacionalnega ukrepa kot neugodnega ukrepa za nerezidente, uporabljeno v zgoraj navedeni zadevi Ritter-Coulais, temelji na dejstvu, da luksemburška zakonodaja v nasprotju z nemško zakonodajo, obravnavano v zadevi Ritter-Coulais, določa različno obravnavanje, ki temelji neposredno na tem, ali zadevna oseba prebiva ali ne na luksemburškem ozemlju.
60.
Treba je tudi ugotoviti, da so zavrnitve, s katerimi so se davčni zavezanci srečali v zgoraj navedenih zadevah Ritter-Coulais ter Lakebrink in Peters-Lakebrink, izključno posledica uporabe zadevnih nacionalnih davčnih predpisov in torej ne določb dvostranskih davčnih konvencij, sklenjenih med Zvezno republiko Nemčijo in Francosko republiko na eni strani ter Velikim vojvodstvom Luksemburg in Zvezno republiko Nemčijo na drugi strani. (
33
)
61.
Zadeva, ki jo sedaj obravnava Sodišče, je z več vidikov podobna zadevama, v katerih sta bili izrečeni zgoraj preučeni sodbi. Nanaša se namreč na položaj nerezidenta, ki želi pri izvajanju svoje pravice do prostega gibanja delavcev od države članice, v kateri prejema bistveni del obdavčljivega dohodka iz zaposlitve, po zgledu rezidentov navedene države doseči upoštevanje negativnih prihodkov od najemnin za nepremičnino, v kateri prebiva v državi članici stalnega prebivališča. Razen dejstva, da R. H. H. Renneberg osebno prebiva v nepremičnini, ki se nahaja v Belgiji, se zdi, da je zadeva bolj podobna zgoraj navedeni zadevi Lakebrink in Peters-Lakebrink, ker po zgledu luksemburške zakonodaje, obravnavane v zadnjenavedeni zadevi, zavrnitev Kraljevine Nizozemske kot države članice zaposlitve davčnega zavezanca, da pri obdavčitvi upošteva izgube prihodka od najemnin tega davčnega zavezanca za nepremičnino v državi članici njegova prebivališča, temelji neposredno na dejstvu, da zadevni davčni zavezanec ne prebiva na Nizozemskem, kot bo natančneje pojasnjeno v nadaljevanju teh sklepnih predlogov.
62.
Ta zadeva se vseeno razlikuje od zadeve Ritter-Coulais in zadeve Lakebrink in Peters-Lakebrink zaradi dveh ključnih in neločljivo povezanih razlogov.
63.
Po eni strani se v nasprotju s sporoma, ki sta bila razlog za zgoraj navedeni zadevi, zdi, da zavrnitev R. H. H. Renneberga s strani nizozemske davčne uprave ne izhaja izključno iz nizozemske nacionalne zakonodaje, ampak iz določb dvostranske davčne konvencije in zlasti načina, kako so s to konvencijo razdeljene pristojnosti med Kraljevino Belgijo in Kraljevino Nizozemsko.
64.
Po drugi strani R. H. H. Renneberg zahteva upoštevanje izgub prihodka od najemnin za svojo nepremičnino v Belgiji pri določitvi davčne osnove za davek na dohodek, ki ga plačuje na Nizozemskem, in ne kot v zadevah, v katerih sta bili izrečeni zgoraj navedeni sodbi Ritter-Coulais ter Lakebrink in Peters-Lakebrink, pri izračunu stopnje navedenega davka, ki ga plačuje v državi članici zaposlitve.
65.
Zaradi prvega vidika nizozemska in švedska vlada menita, da obstaja objektivna razlika med položajem davčnega zavezanca nerezidenta na Nizozemskem, kot je R. H. H. Renneberg, in položajem davčnega zavezanca, ki prebiva na Nizozemskem, tako da je izključena tudi zgolj možnost posredne diskriminacije, prepovedane s členom 39 ES.
66.
V zvezi s tem in kot sicer dopuščata nizozemska in švedska vlada, ni dvoma, da obstaja različno obravnavanje položajev davčnega zavezanca, kot je R. H. H. Renneberg, in davčnega zavezanca, ki prebiva in je zaposlen na Nizozemskem ter ima negativne prihodke od najemnin za nepremičnino v Belgiji. Kot je nizozemska vlada potrdila v odgovoru na pisna vprašanja Sodišča in na obravnavi, davčni zavezanec, kot je R. H. H. Renneberg, v izračun davka na dohodek iz zaposlitve, ki ga plača na Nizozemskem, ne more vključiti izgube prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji, v nasprotju z davčnim zavezancem, ki prebiva in dela na Nizozemskem ter ima izgube prihodka od najemnin za nepremičnino na Nizozemskem, v kateri osebno prebiva, ali za nepremičnino v Belgiji, v kateri ne prebiva osebno in stalno, in lahko te izgube uveljavlja pri davku na dohodek, ki ga plača na Nizozemskem.
67.
Nizozemska in švedska vlada vseeno trdita, da se tako različno obravnavanje pri obdavčitvi, ker je posledica razdelitve pristojnosti obdavčevanja, določene v dvostranski davčni konvenciji, sklenjeni med Kraljevino Nizozemsko in Kraljevino Belgijo, nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, tako da naj bi bila vsakršna diskriminacija izključena.
68.
Nasprotno pa Komisija v bistvu sklepa, da sta z vidika države članice zaposlitve položaja rezidenta in nerezidenta, ki prejemata vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke v tej državi, primerljiva. Po njenem mnenju ta ukrep določa različno obravnavanje teh dveh kategorij davčnih zavezancev samo glede na kraj stalnega prebivališča.
69.
Kot je poudarjeno v prejšnjih dveh točkah, teoretična razprava – čeprav ni brez praktičnih posledic – na kateri temeljijo stališča vlad intervenientk in Komisije, zadeva predvsem vprašanje, ali je treba pri preučitvi objektivne primerljivosti položajev upoštevati predpise, ki so vzrok zadevnega različnega obravnavanja, in ali je za isti namen dovolj samo upoštevanje dejanske podobnosti (in sicer primerjava rezidenta in nerezidenta, ki prejemata bistveni del ali vse obdavčljive prihodke v državi članici zaposlitve).
70.
Zdi se mi, da se stališče Komisije bolj ujema z utemeljitvijo, predstavljeno v sodni praksi Sodišča. Ker diskriminacijo pomeni uporaba različnih pravil v primerljivih položajih, (
34
) se zdi najmanj težavno, da se za preučitev objektivne primerljivosti kot merilo presoje uporabijo nacionalna pravila in/ali pravila iz konvencije, ki so podlaga za različno obravnavanje in katerih morebitno diskriminatornost mora Sodišče preveriti. Povedano drugače, težko razumem, kako bi lahko sprejeli splošni argument, ki ga sicer zagovarjajo vlade intervenientke, da naj položaji ne bi bili objektivno primerljivi, ker jih država članica obravnava različno.
71.
Posledično iz zgoraj navedene sodne prakse Schumacker in zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink izhaja, da Sodišče enači položaja rezidenta in nerezidenta, kadar slednji ne prejema znatnega dohodka v državi članici stalnega prebivališča in prejema bistveni del obdavčljivega prihodka iz dejavnosti, ki jo opravlja v državi članici zaposlitve, ko zadnjenavedena država članica upošteva davčno sposobnost tega davčnega zavezanca, ne da bi se v tej fazi sklepanja upošteval razlog različnega obravnavanja.
72.
Tak mora biti po mojem mnenju tudi pristop, ki ga je treba uporabiti v tej zadevi in za katerega se poleg tega zdi, da se je nanj oprlo predložitveno sodišče.
73.
Ker – kot izhaja iz predložitvene odločbe – ni sporno, da R. H. H. Renneberg, rezident v Belgiji, prejema ves obdavčljivi dohodek iz zaposlitve, ki jo opravlja na Nizozemskem, ne da bi prejemal znaten prihodek v državi stalnega prebivališča, je zato v položaju, ki je z vidika države članice zaposlitve objektivno primerljiv s položajem nizozemskega rezidenta, ki je tudi zaposlen v tej državi članici, za namene upoštevanja njegove davčne sposobnosti. (
35
)
74.
Ne zdi se mi, da bi ta pristop postavljal pod vprašaj pravico podpisnic dvostranske davčne konvencije, da določita navezne okoliščine za razdelitev davčne pristojnosti, kot je ta pravica priznana v sodni praksi Sodišča. (
36
)
75.
V zvezi s tem je treba pojasniti, da nizozemska vlada opira zavrnitev upoštevanja izgub prihodka od najemnin, ki jih je R. H. H. Renneberg utrpel v Belgiji, na dejstvo, da na podlagi člena 6 dvostranske davčne konvencije izključno Kraljevina Belgija lahko obdavči prihodke od nepremičnine, ki se nahaja na ozemlju te države članice, medtem ko so dohodki R. H. H. Renneberga na podlagi člena 19(1) navedene konvencije obdavčeni v Kraljevini Nizozemski.
76.
Dopuščam, da sta pogodbenici s sprejetjem člena 6 in člena 19(1) dvostranske davčne konvencije uporabili pravico določiti navezne okoliščine po svoji izbiri za razdelitev svojih davčnih pristojnosti. (
37
)
77.
Vendar ne verjamem, da je ta okoliščina odločilna v zadevi v postopku v glavni stvari.
78.
Če bi Sodišče menilo, da bi bilo treba upoštevanje davčne sposobnosti nerezidenta, kot je R. H. H. Renneberg, enačiti z upoštevanjem njegovega osebnega položaja glede na navedbo v točki 34 in fine zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink, je treba ugotoviti, da mora Kraljevina Nizozemska na podlagi člena 25(3) dvostranske davčne konvencije davčnim zavezancem nerezidentom odobriti osebne olajšave in znižanja, ki jih odobri svojim rezidentom zaradi njihovega (osebnega) položaja ali družinskih obveznosti. Po mojem mnenju pa, kot je nizozemska vlada priznala na obravnavi, take določbe, ki se nanaša na nedriskriminatorno obravnavo rezidentov druge pogodbenice, ni mogoče povezati z razdelitvijo davčnih pristojnosti med navedeni pogodbenici, čeprav bi bila sestavni del strukture dvostranske davčne konvencije. (
38
) Zato dejstvo, da dvostranska davčna konvencija ne širi upoštevanja načela nediskriminacije na položaj davčnega zavezanca nerezidenta, kot je R. H. H. Renneberg, ki nesporno sodi na osebno področje uporabe te konvencije, ne more samo po sebi preprečevati upoštevanja tega načela, kot izhaja iz prava Skupnosti.
79.
Če Sodišče za rešitev te zadeve ne želi uporabiti enačenja davčne sposobnosti in osebnega položaja davčnega zavezanca nerezidenta, ki sta se enačila v zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink, menim, da bi bilo treba vseeno dobiti enak rezultat kot v prejšnji točki, predvsem z vidika sodne prakse Sodišča, po kateri upoštevanje pravic, ki izhajajo iz izvajanja svobode gibanja iz prava Skupnosti, ne more biti odvisno od vsebine dvostranske davčne konvencije. (
39
)
80.
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da v tej zadevi dejstvo, da pogodbenici uporabljata pravico določiti navezne okoliščine za razdelitev davčnih pristojnosti, ne pomeni, da je Kraljevini Nizozemski samodejno odvzeta vsa pristojnost, da pri določitvi davčne osnove za davek na dohodek davčnega zavezanca nerezidenta, ki prejema bistveni del ali vse obdavčljive prihodke na Nizozemskem, upošteva izgube prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji.
81.
Treba je namreč vsaj ugotoviti, da v primeru nizozemskih rezidentov samo dejstvo, da ti prejemajo pozitivne ali negativne prihodke od nepremičnine, ki se nahaja v Belgiji, za katere ta država izvaja svojo davčno pristojnost, ne preprečuje Kraljevini Nizozemski, da na podlagi člena 24(1)(1) dvostranske davčne konvencije take prihodke od najemnin vključi v obdavčljivo osnovo za davek na dohodek iz zaposlitve, ki ga morajo plačati davčni zavezanci, ki prebivajo na Nizozemskem, zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja. To dejstvo, ki ga je poudarilo predložitveno sodišče, je sicer nizozemska vlada potrdila v odgovorih na pisna vprašanja Sodišča. Natančneje, ta vlada je navedla, da se izgube prihodka od najemnin za nepremičnino, ki se nahaja v Belgiji, v skladu z nizozemskimi predpisi upoštevajo pri določitvi obdavčljivega dohodka in se prenesejo v naslednja davčna leta, če obstaja pozitiven bruto prihodek iz tujine. Pozitivni prihodki od nepremičnin, vključeni v davčno osnovo za davek, ki ga je treba plačati na Nizozemskem, omogočajo enakovredno znižanje zneska davka v skladu z določbami člena 24(1)(2) dvostranske davčne konvencije zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja.
82.
V teh okoliščinah se mi ne zdi pravilno trditi, kot poskuša nizozemska vlada, da je razlog zavrnitve R. H. H. Renneberga s strani davčnih organov odločitev pogodbenic, da podelita pristojnost za obdavčitev prihodkov davčnih zavezancev od nepremičnin, ki spadajo na področje uporabe dvostranske davčne konvencije, državi, na ozemlju katere se nahaja nepremičnina. Nasprotno, ta zavrnitev v resnici izhaja iz dejstva, ali imajo navedeni davčni zavezanci stalno prebivališče na Nizozemskem ali ne.
83.
Čeprav rezident ali nerezident na splošno nista v objektivno primerljivih položajih, kot sem že navedel in kot trdi Komisija, to ne velja za položaj davčnega zavezanca nerezidenta, ki prejema ves ali skoraj ves obdavčljivi dohodek iz zaposlitve v državi članici zaposlitve, v primerjavi z davčnim zavezancem, ki prebiva in ima podobno zaposlitev v navedeni državi članici.
84.
Zdi se, da dejstvo, da je to različno obravnavanje posledica neupoštevanja posebnega položaja davčnih zavezancev nerezidentov, ki prejemajo vse ali skoraj vse prihodke v državi članici zaposlitve, v dvostranski davčni konvenciji, samo po sebi ne preprečuje izvajanja pravic, ki izhajajo iz svobode gibanja delavcev, če – kot sem že opozoril – njihovega upoštevanja ni mogoče podrediti vsebini take konvencije. (
40
) Skratka, dejstvo, da je Kraljevina Nizozemska obravnavanje, namenjeno davčnim zavezancem rezidentom, razširila na položaj davčnega zavezanca nerezidenta, kot je R. H. H. Renneberg, nikakor ne ogroža pravic Kraljevine Belgije, ki izhajajo iz dvostranske davčne konvencije, in ji ne nalaga nobene nove obveznosti. (
41
)
85.
Poleg tega se mi tudi dejstvo, da zavrnitev R. H. H. Renneberga s strani nizozemskih davčnih organov zadeva določitev davčne osnove za davek, ki ga je treba plačati na Nizozemskem, ne zdi odločilno, ker – kot sem ugotovil v zvezi s položajem nizozemskih rezidentov – na podlagi člena 24(1) dvostranske davčne konvencije upoštevanje izgub prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji, katere lastnik je nizozemski rezident, pri določitvi davčne osnove za davek na dohodek, ki se plača na Nizozemskem, Kraljevini Belgiji ne odvzema pristojnosti za obdavčitev prihodkov od take nepremičnine.
86.
Torej ne razumem, zakaj bi imelo upoštevanje istih izgub, ki jih na Nizozemskem utrpi davčni zavezanec rezident, ki prejema vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke v tej državi članici, za isti namen nasproten rezultat.
87.
Še vedno v zvezi s tem je treba tudi ugotoviti, da se zdi, da sicer splošno izražena točka 34 zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink, ki se sklicuje na točke od 97 do 99 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Légerja v zgoraj navedeni zadevi Ritter-Coulais, v katerih obravnava upoštevanje izgube prihodka od najemnin s strani države članice zaposlitve zakoncev Ritter-Coulais pri določitvi obdavčljivega dohodka in davčne stopnje, izključuje razlikovanje, ki ga je nizozemska vlada predlagala v tej zadevi, med upoštevanjem izgube prihodka od najemnin nerezidenta, ki je v primerljivem položaju kot R. H. H. Renneberg, pri določitvi davčne osnove po eni strani in upoštevanjem teh izgub pri določitvi davčne stopnje za davek na dohodek, ki ga je treba plačati v tej državi članici, po drugi strani.
88.
Še več, v sodbi Deutsche Shell – ki jo bom podrobneje preučil v nadaljevanju – ugotavljam, da je Sodišče nasprotovalo temu, da država članica negativne tečajne razlike, ki jih utrpi stalna poslovna enota v drugi državi članici, izključi iz davčne osnove glavne družbe v prvi državi članici, teh razlik pa dejansko ne more utrpeti stalna poslovna enota, čeprav obstaja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki razdeljuje pristojnosti pogodbenic glede obdavčitve prihodkov stalnih poslovnih enot. (
42
)
89.
Dodajam, da različno obravnavanje, ki je predmet te zadeve, ne izhaja samo iz razlik med različnimi nacionalnimi davčnimi zakonodajami, kot trdita tudi nizozemska in švedska vlada. Čeprav bi Kraljevina Belgija dovolila upoštevanje izgub, ki se obravnavajo v zadevi v postopku v glavni stvari, pri določitvi davčne osnove za davek na dohodek svojih rezidentov, davčni zavezanec, ki je v položaju R. H. H. Renneberga, ki prejema vse ali skoraj vse prihodke na Nizozemskem, vsekakor ne bi mogel imeti koristi od take ugodnosti. Ta možnost se sicer zdi izključena v Belgiji, če verjamemo stališčem, ki jih je nizozemska vlada izrazila v zvezi s tem. Poleg tega, čeprav iz predložitvene odločbe ne izhaja – in je sicer malo verjetno –, da bi Kraljevina Belgija svojim davčnim zavezancem rezidentom dovolila prenos izgub prihodka od najemnin, ki jih utrpijo v enem ali več davčnih letih, v prihodnja davčna leta, v katerih imajo pozitivne prihodke od najemnin, se morebitni obstoj take možnosti sicer ne zdi odločilen v sodni praksi Sodišča, ki svoje sklepanje redno omejuje na davčna leta, ki se obravnavajo v zadevah, ki so mu predložena, in v katerih so izgube nastale. (
43
)
90.
Vsekakor me trditev, ki jo je v tem okviru nizozemska vlada podala na obravnavi in se v bistvu nanaša na tveganje dvojnega upoštevanja izgub, nastalih v zvezi z nepremičnino v Belgiji, ne prepriča. Prvič, ker se sama uresničitev takega tveganja preprečuje že na podlagi člena 24 dvostranske davčne konvencije, kar zadeva položaje, ki so primerljivi s položajem R. H. H. Renneberga. Drugič, ker se država članica, če davčni zavezanec del dejavnosti opravlja na ozemlju druge države članice, kot je ta, v kateri opravlja dejavnost kot samozaposlena oseba, lahko sklicuje na Direktivo Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (
44
) z namenom pridobiti od pristojnih organov druge države članice vse informacije, ki bi ji lahko omogočile, da pravilno ugotovi znesek davka od dohodka, ali vse informacije, za katere meni, da so potrebne za oceno točnega zneska davka od dohodka, ki ga zavezanec dolguje na podlagi zakonodaje, ki se uporablja. (
45
)
91.
Nazadnje, menim, da je v tej zadevi različno obravnavanje na podlagi stalnega prebivališča diskriminatorno, ker se izgube prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji, ki se vedno upoštevajo pri določitvi davčne osnove za obdavčitev dohodka iz zaposlitve nizozemskih davčnih zavezancev rezidentov, ki delajo na Nizozemskem, nikoli ne upoštevajo v položaju davčnega zavezanca nerezidenta, ki prejema ves ali skoraj ves obdavčljivi dohodek iz zaposlitve, ki jo opravlja v tej isti državi članici.
92.
Tako različno obravnavanje je načeloma v nasprotju s členom 39 ES, razen če lahko zagotavlja uresničitev cilja v splošnem interesu, ki je združljiv s Pogodbo in ne presega tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja. (
46
)
93.
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da niti predložitveno sodišče niti vlade intervenientke ne navajajo, ali se a fortiori ne sklicujejo na morebitno utemeljitev posredne diskriminacije, ki je bila ugotovljena, zato mora Sodišče izključiti njeno preučitev v tej zadevi.
94.
Zavedam se, da tu predlagani pristop, ki temelji na upoštevanju prava Skupnosti, nazadnje pomeni, da se državam članicam podpisnicam dvostranske davčne konvencije naloži upoštevanje posebnega položaja nekaterih davčnih zavezancev, ki spadajo na osebno področje uporabe navedene konvencije, tako da se prepreči tako imenovani davčni „no man’s land“ ne glede na dvostransko razdelitev davčnih pristojnosti, o kateri sta se ti državi lahko dogovorili.
95.
Povedano drugače, državama članicama podpisnicama dvostranske davčne konvencije bi morala biti v skladu s tem pristopom naložena dejanska obveznost rezultata, tako da se izključi, da nobena od navedenih držav ne upošteva vidikov davčne sposobnosti davčnega zavezanca ene od teh držav članic, kot je obravnavan v zadevi v postopku v glavni stvari.
96.
Ta namenski pristop ni popolnoma nov. Podobno sklepanje je namreč mogoče najti predvsem v zgoraj navedenih sodbah de Groot in Deutsche Shell.
97.
Sodišče je v točki 101 prve od teh sodb pojasnilo, da „morajo mehanizmi, uporabljeni za preprečevanje dvojnega obdavčevanja, ali nacionalni davčni sistemi, ki ga odpravljajo ali ublažujejo, […] davčnim zavezancem zadevnih držav zagotoviti, da se bodo nazadnje upoštevale vse njihove osebne in družinske okoliščine, ne glede na to, kako so zadevne države članice to obveznost razdelile med sabo, sicer se ustvarja neenako obravnavanje, ki je nezdružljivo z določbami Pogodbe o svobodi gibanja delavcev in ki nikakor ne bi izhajalo iz razlik med nacionalnimi davčnimi zakonodajami“. (
47
)
98.
Sodišče, ki je to presojo uporabilo v obravnavani zadevi, je v točki 102 sodbe ugotovilo, da „nizozemsko nacionalno pravo in konvencije, sklenjene z Nemčijo, Francijo in Združenim kraljestvom, ne zagotavljajo takega rezultata. Država stalnega prebivališča je namreč delno oproščena obveznosti upoštevati osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, ne da bi države članice zaposlitve za del prihodkov, prejetih na njihovem ozemlju, nosile davčne posledice takega upoštevanja ali ne da bi se te naložile njim na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenih z državo stalnega prebivališča. Drugače je samo pri konvenciji, sklenjeni z Nemčijo, vendar samo če davčni zavezanec prejema 90 % prihodkov v državi zaposlitve, kar ne velja za zadevo v postopku v glavni stvari“.
99.
Seveda je treba ugotoviti, da je Sodišče opravilo zgoraj predstavljeno presojo v okviru izvajanja diskrecijske pravice države članice, ki izhaja iz predhodne razdelitve davčnih pristojnosti.
100.
V zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba de Groot, ni bilo sporno, da je morala na podlagi dvostranske razdelitve davčnih pristojnosti med Kraljevino Nizozemsko, ki je država članica prebivališča F. W. L. de Goota, in državami članicami, v katerih je bil ta zaposlen v istem davčnem letu, Kraljevina Nizozemska upoštevati osebni in družinski položaj davčnega zavezanca. V sporu med F. W. L. de Gootom in nizozemsko davčno upravo je Kraljevina Nizozemska vseeno zavračala izvajanje celotne davčne pristojnosti, ki je izhajala iz dvostranskih konvencij, ki jih je sklenila z državami članicami zaposlitve, in F. W. L. de Gootu ni odobrila vseh davčnih olajšav, do katerih bi bil ta upravičen zaradi plačevanja preživnine na Nizozemskem, če bi bil zaposlen izključno v zadnjenavedeni državi članici. Kot je pojasnjeno predvsem v točkah 93 in 94 sodbe de Groot, je bila Sodišču predložena zadeva, katere predmet je bilo (nepopolno) izvajanje davčne pristojnosti države članice, ki ga ni mogoče oprostiti upoštevanja prava Skupnosti in zlasti člena 39 ES.
101.
Vendar se sprašujem, ali ta okoliščina lahko izključi razširitev ugotovitev v točki 101 zgoraj navedene sodbe de Groot na to zadevo.
102.
V tej zadevi, in kot sem že lahko ugotovil, člen 24(1) dvostranske davčne konvencije podeljuje Kraljevini Nizozemski pristojnost za upoštevanje izgub prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji, ki jih utrpijo nizozemski rezidenti, pri določitvi davčne osnove za davek, ki ga morajo ti plačati na Nizozemskem, ne da bi v preostalem to vplivalo na pristojnost Kraljevine Belgije, da obdavči prihodke od take nepremičnine. Ker pristojnost Kraljevine Nizozemske za upoštevanje izgube prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji pri določitvi davčne osnove za dohodek iz zaposlitve, obdavčene na Nizozemskem, obstaja na podlagi dvostranske davčne konvencije, menim, da je mogoče zavrnitev R. H. H. Renneberga razlagati kot zavrnitev uporabe celotne take prej določene pristojnosti za primer davčnega zavezanca, ki ga pokriva navedena konvencija in je v položaju, ki je objektivno primerljiv s položajem nizozemskih rezidentov, ki imajo koristi od uporabe določb člena 24(1) dvostranske davčne konvencije.
103.
Razširitev takega obravnavanja v korist davčnega zavezanca nerezidenta, ki prejema vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke na Nizozemskem, ki je država članica zaposlitve, torej ne postavlja pod vprašaj razdelitve davčnih pristojnosti med podpisnici dvostranske davčne konvencije. (
48
)
104.
Če mora Kraljevina Nizozemska v skladu z dvostransko davčno konvencijo upoštevati izgube prihodka od najemnin za nepremičnino v Belgiji pri določitvi davčne osnove za davek, ki ga je treba plačati na Nizozemskem, mora tudi pri nerezidentih, ki prejemajo vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke na Nizozemskem ter ne prejemajo nobenega znatnega prihodka v državi članici stalnega prebivališča, upoštevati te izgube za isti namen, sicer se položaj teh davčnih zavezancev ne bi upošteval v nobeni od zadevnih držav članic. (
49
)
105.
Zdi se mi, da tudi obveznost rezultata, ki velja za države članice glede posebnega položaja nekaterih davčnih zavezancev, ki spadajo na področje uporabe dvostranskih davčnih konvencij, izhaja iz zgoraj navedene sodbe Deutsche Shell.
106.
V tej zadevi je treba opozoriti, da je bil Sodišču predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe v zvezi z načinom, kako nemški organi davčno obravnavajo zmanjšanje vrednosti dotacijskega kapitala (ob pretvorbi iz italijanskih lir v nemške marke), ki ga je družba Deutsche Shell s sedežem v Nemčiji odobrila eni od stalnih poslovnih enot te družbe s sedežem v Italiji, pri vračanju tega kapitala po prenosu stalne poslovne enote. (
50
) Predložitveno sodišče je v bistvu predvsem spraševalo, ali svoboda ustanavljanja in prost pretok kapitala nasprotujeta temu, da Zvezna republika Nemčija izključi negativne tečajne razlike, ki jih je družba Deutsche Shell utrpela ob vračanju dotacijskega kapitala, iz davčne osnove za nemški davek zaradi oprostitve, odobrene v skladu z davčno konvencijo, sklenjeno z Italijansko republiko, čeprav teh negativnih tečajnih razlik ni mogoče vključiti v dobiček stalne poslovne enote, ki ga je treba izračunati za italijansko obdavčitev, in ga torej nista upoštevali niti Nemčija niti Italija.
107.
Kot izhaja iz predložitvene odločbe in sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Sharpstona, (
51
) je predložitveno sodišče sklepalo, da je davčna uprava pravilno razlagala konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki sta jo sklenili Zvezna republika Nemčija in Italijanska republika, tako da v Nemčiji ni bilo mogoče upoštevati spornih negativnih razlik menjalnega tečaja, ker so morali biti prihodki stalne poslovne enote v skladu s to konvencijo obdavčeni v Italiji in ker so negativne tečajne razlike zadevale dejavnost te poslovne enote na italijanskem ozemlju.
108.
Zato je na podlagi konvencije negativne tečajne razlike mogoče upoštevati v davčne namene zgolj v Italiji. Vendar, čeprav je Italijanska republika obdavčila dobiček stalne poslovne enote, ustvarjen pri njenem prenosu, pa v davčno osnovo te poslovne enote ni vključila zmanjšanja vrednosti dotacijskega kapitala, ki ji je bil odobren, ker je bila ta osnova določena v italijanskih lirah.
109.
Potem ko je Sodišče ugotovilo, da zadevna davčna ureditev, ker negativne tečajne razlike pomenijo resnično gospodarsko izgubo, ki je vplivala na družbo s sedežem v Nemčiji, ovira svobodo ustanavljanja družbe s sedežem v Nemčiji, (
52
) je predvsem zavrnilo trditev nemške vlade, da naj bi Zvezna republika Nemčija in Italijanska republika v konvenciji razdelili svoje davčne pristojnosti, tako da naj bi se odločili oprostiti plačila davka vse prihodke stalnih poslovnih enot, ki so na ozemlju druge pogodbenice, kar naj bi izključevalo upoštevanje zadevnih negativnih tečajnih razlik s strani države članice, v kateri ima družba sedež.
110.
V tem okviru je Sodišče seveda priznalo, da pristojnost držav članic za določitev meril za obdavčitev prihodkov in premoženja pomeni, da se od države članice ne more zahtevati, da pri uporabi svoje davčne zakonodaje upošteva negativne poslovne rezultate stalne poslovne enote, ki ima sedež v drugi državi članici in ki pripada družbi, ki ima sedež na ozemlju prve države, zgolj zato, ker se taki poslovni rezultati ne morejo upoštevati na ravni obdavčitve v državi članici, v kateri je stalna poslovna enota. (
53
) Sodišče namreč pojasnjuje, da se „svobode ustanavljanja namreč ne more razumeti tako, da je država članica dolžna prilagajati svoja davčna pravila tistim v drugi državi članici, da bi se v vseh položajih zagotovila obdavčitev, ki odpravlja vsakršno neenakost nacionalnih davčnih ureditev, ker imajo lahko odločitve, ki jih sprejme družba v zvezi z določanjem poslovne strukture v tujini, glede na posamezen primer prednosti ali slabosti za tako družbo“. (
54
)
111.
Sodišče vseeno zavrača uporabo tega sklepanja v obravnavani zadevi, ker „se sporna davčna neugodnost nanaša na posebno poslovno okoliščino, ki jo lahko upoštevajo samo nemški davčni organi. Čeprav mora vsaka država članica, ki je sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, izvrševati tako konvencijo z uporabo svojega davčnega prava in tako določiti prihodke, ki se jih lahko pripiše stalni poslovni enoti, država članica ne more negativnih tečajnih razlik, ki jih po naravi stvari ne more utrpeti stalna poslovna enota, izključiti iz davčne osnove [družbe Deutsche Shell]“. (
55
)
112.
Ker je negativne tečajne razlike, ki jih je utrpela družba Deutsche Shell, povzročilo samo zmanjšanje vrednosti v obdobju od odobritve dotacijskega kapitala do njegovega vračanja v Nemčijo ob pretvorbi iz italijanskih lir v nemške marke, so torej nastale samo na nemškem ozemlju in jih po naravi italijanski davčni organi niso mogli upoštevati, kot ugotavlja Sodišče.
113.
Nazadnje, zdi se torej, da Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Deutsche Shell zahteva od države članice sedeža družbe, naj izvaja svojo davčno pristojnost v zvezi s čezmejno transakcijo, ker je ta država članica dejansko edina, ki lahko upošteva zadevne negativne tečajne razlike zaradi zagotavljanja upoštevanja prava Skupnosti, ne glede na razlago določb sporne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z razdelitvijo davčnih pristojnosti, ki jo je upoštevalo predložitveno sodišče.
114.
Ni sporno, da se položaj, ki je bil razlog sodbe Deutsche Shell, razlikuje od te zadeve. Vendar menim, da je najpomembnejši pristop, ki ga je uporabilo Sodišče, in sicer zagotoviti, da se ne glede na način razdelitve davčnih pristojnosti posebni položaj davčnega zavezanca, ki spada na področje uporabe konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, upošteva v eni od držav članic podpisnic te konvencije.
115.
Če tako razširimo razmišljanje, ki izhaja iz zgoraj navedenih sodb de Groot in Deutsche Shell, na položaj davčnega zavezanca, kot je R. H. H. Renneberg, ki prejema vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke na Nizozemskem, to po mojem mnenju pomeni, da morajo te države ne glede na določbe dvostranske davčne konvencije zagotoviti upoštevanje izgub prihodka tega davčnega zavezanca od najemnin za njegovo nepremičnino, ki se nahaja v Belgiji, državi članici, v kateri dejansko ne more biti upravičen do primerljive ugodnosti, ker v njej ne prejema obdavčljivih prihodkov.
116.
Z vidika vseh teh sklepanj in ne da bi bilo treba odločiti o razlagi člena 56 ES, menim, da je treba člen 39 ES razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica davčnemu zavezancu nerezidentu, ki prejema ves ali skoraj ves obdavčljivi dohodek iz zaposlitve v tej državi članici, zavrne, da se pri določitvi davčne osnove za davek na dohodek, ki ga je treba plačati v navedeni državi članici, upoštevajo izgube prihodka od najemnin za nepremičnino, ki se nahaja v državi članici stalnega prebivališča davčnega zavezanca, vendar ta v njej ne prejema nobenega dohodka, medtem ko prva država članica (država članica zaposlitve) odobri to ugodnost svojim rezidentom, ki so v primerljivem položaju.
VI – Predlog
117.
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev predlagam Sodišču, naj na predlog za predhodno odločbo, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden, odgovori:
„Člen 39 ES je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica davčnemu zavezancu nerezidentu, ki prejema ves ali skoraj ves dohodek iz zaposlitve v tej državi članici, zavrne, da se pri določitvi davčne osnove za davek na dohodek, ki ga je treba plačati v navedeni državi članici, upoštevajo izgube prihodka od najemnin za nepremičnino, ki se nahaja v državi članici stalnega prebivališča davčnega zavezanca, vendar ta v njej ne prejema nobenega dohodka, medtem ko prva država članica (država članica zaposlitve) odobri to ugodnost svojim rezidentom, ki so v primerljivem položaju.“
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Sodba z dne 14. februarja 1995 (C-279/93, Recueil, str. I-225).
(
3
)	Sodba z dne 18. julija 2007 (C-182/06, ZOdl., str. I-6705).
(
4
)	Sodba z dne 21. februarja 2006 (C-152/03, ZOdl., str. I-1711).
(
5
)	Trb. 1970, 192, in Moniteur Belge, 25.9.1971.
(
6
)	Staatsblad 1964, št. 519.
(
7
)	Sodba z dne 26. januarja 1993 (C-112/91, Recueil, str. I-429, točki 16 in 17).
(
8
)	Sodba z dne 9. novembra 2006 (C-520/04, ZOdl., str. I-10685, točka 16).
(
9
)	Sodba z dne 23. februarja 2006 (C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 49).
(
10
)	Sodba z dne 18. julija 2007 (C-212/05, ZOdl., str. I-6303) oziroma sodba z dne (C-287/05, ZOdl., str. I-6909). Ti sodbi se v zadevnih točkah sklicujeta na točko 31 zgoraj navedene sodbe Ritter-Coulais, v kateri je Sodišče razsodilo, da „vsi državljani Skupnosti, ne glede na njihovo prebivališče in njihovo državljanstvo, ki so izkoristili pravico do prostega gibanja delavcev in ki so opravljali poklicno dejavnost v drugi državi, kot je tista, v kateri je njihovo prebivališče, sodijo na področje uporabe člena 48 Pogodbe (po spremembi postal člen 39 ES)“. Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Lakebrink in Peters-Lakebrink (točka 15).
(
11
)	Zgoraj navedena sodba (točka 18).
(
12
)	Zgoraj navedena sodba (točka 46).
(
13
)	Zgoraj navedena sodba Hendrix (točke od 42 do 44).
(
14
)	Zgoraj navedena sodba (točka 16).
(
15
)	Čeprav je to očitno, dodajam, da se klavzula o izključitvi določb o prostem gibanju delavcev pri zaposlovanju v javni upravi, določena v členu 39(4) ES, ne more uporabljati za R. H. H. Renneberga, ker ima ta nizozemsko državljanstvo in je že nastopil delo v občinski upravi, preden je uveljavljal pravico do prostega gibanja delavcev.
(
16
)	Glej zlasti sodbo z dne 23. februarja 1994 v zadevi Scholz (C-419/92, Recueil, str. I-505, točka 7).
(
17
)	Glej zlasti sodbo z dne 12. februarja 1974 v zadevi Sotgiu (152/73, Recueil, str. 153, točka 11), zgoraj navedeno sodbo Schumacker (točka 26) in sodbo z dne v zadevi Wielockx (C-80/94, Recueil, str. I-2493, točka 16).
(
18
)	Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi v zadevah Schumacker (točki 29 in 31) in Wielockx (točke od 17 do 19) ter sodbo Lakebrink in Peters-Lakebrink (točke od 27 do 29).
(
19
)	V tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo Schumacker (točka 32) ter sodbe z dne 14. septembra 1999 v zadevi Gschwind (C-391/97, Recueil, str. I-5451, točka 22), z dne v zadevi Zurstrassen (C-87/99, Recueil, str. I-3337, točka 21), z dne v zadevi de Groot (C-385/00, Recueil, str. I-11819, točka 90), z dne v zadevi Gerritse (C-234/01, Recueil, str. I-5933, točka 43), z dne v zadevi Wallentin (C-169/03, ZOdl., str. I-6443, točka 15) in z dne v zadevi Meindl (C-329/05, ZOdl., str. I-1107, točka 23).
(
20
)	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Schumacker (točka 34), zgoraj navedeno sodbo Gschwind (točka 23) in sodbo z dne 6. julija 2006 v zadevi Conijn (C-346/04, ZOdl., str. I-6137, točka 16).
(
21
)	Glej zgoraj navedene sodbe Schumacker (točka 36), Gschwind (točka 27), de Groot (točka 89), Wallentin (točka 17) in tudi sodbo Lakebrink in Peters-Lakebrink (točka 30).
(
22
)	Glej zgoraj navedene sodbe Schumacker (točka 38), Wielockx (točki 21 in 22), Wallentin (točka 17) in tudi sodbo Lakebrink in Peters-Lakebrink (točka 31).
(
23
)	Zgoraj navedena sodba Ritter-Coulais (točke od 11 do 17).
(
24
)	Zgoraj navedena sodba (točke od 34 do 38).
(
25
)	Sklepni predlogi, predstavljeni 1. marca 2005 v zgoraj navedeni zadevi Ritter-Coulais (točke od 84 do 102).
(
26
)	V zvezi s tem glej zgoraj navedene sklepne predloge generalnega pravobranilca Légerja (točke od 98 do 102).
(
27
)	Glej točki 36 in 37 sodbe.
(
28
)	Točka 33 zgoraj navedene sodbe Lakebrink in Peters-Lakebrink.
(
29
)	Točka 34.
(
30
)	Točka 35.
(
31
)	Kar se praviloma zgodi, kadar ti davčni zavezanci ne prejemajo dohodka iz zaposlitve v državi članici stalnega prebivališča.
(
32
)	V sklepnih predlogih v tej zadevi sem vseeno podredno preučil stališča, s katerimi je po mojem mnenju luksemburška vlada poskušala v bistvu dokazati, da je namen zadevne zakonodaje ohranitev skladnosti njenega davčnega sistema (glej točke od 44 do 52 zgoraj navedenih sklepnih predlogov).
(
33
)	Glej v zvezi s tem zgoraj navedene sodbe Ritter-Coulais (točka 7) ter Lakebrink in Peters-Lakebrink (točke od 6 do 8) in moje sklepne predloge v zadnjenavedeni zadevi (točka 39).
(
34
)	Ali uporabo istega pravila v različnih položajih (glej predvsem zgoraj navedeni sodbi Schumacker (točka 30) ter Lakebrink in Peters-Lakebrink (točka 27)).
(
35
)	V tem smislu glej tudi zgoraj navedene sklepne predloge generalnega pravobranilca Légerja (točki 98 in 99).
(
36
)	Glej zgoraj navedeno sodbo Gilly (točke od 24 do 30), sodbo z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57), zgoraj navedeno sodbo de Groot (točka 93) ter sodbe z dne v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923, točka 49), z dne v zadevi van Hilten-van der Heijden (C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 47), z dne v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, ZOdl., str. I-11673, točka 52) in z dne v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France (C-170/05, ZOdl., str. I-11949, točka 43).
(
37
)	Ta razdelitev sicer temelji na mednarodni praksi in zlasti na vzorcu davčne konvencije o dohodku in premoženju, ki ga je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) in glede katerega je Sodišče redno opozarjalo, da bi se države članice lahko zgledovale po njem: glej predvsem zgoraj navedeni sodbi Gilly (točka 31) in van Hilten-van der Heijden (točka 48).
(
38
)	Pri vprašanju, ali bi se nemški državljan, ki prebiva v Nemčiji, lahko skliceval na določbe dvostranske davčne konvencije, Sodišče namreč – po mojem mnenju upravičeno – ni povezovalo pravila nediskriminatornega obravnavanja, določenega v členu 25(3) navedene konvencije, s porazdelitvijo davčne pristojnosti med tema dvema državama (glej sodbo z dne 5. julija 2003 v zadevi D. (C-376/03, Recueil, str. I-5821, točke od 60 do 62)).
(
39
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji (270/83, Recueil, str. 273, točka 26) in zgoraj navedeno sodbo Denkavit Internationaal in Denkavit France (točka 53).
(
40
)	Glej sodno prakso, navedeno v opombi 39. Poudaril bom tudi, da Sodišče celo v zadevah, v katerih priznava, da gre za izbiro navezovalne okoliščine za razdelitev dvostranske davčne pristojnosti, vseeno preveri, ali ta izbira, ki sama po sebi ni diskriminatorna, nima „negativnih posledic za zadevne davčne zavezance“ (glej zgoraj navedeno sodbo Gilly (točka 34)).
(
41
)	Za podobno sklepanje glej zgoraj navedeno sodbo Saint-Gobain ZN (točka 60).
(
42
)	Sodba z dne 28. februarja 2008 (C-293/06, ZOdl., str. I-1129, točka 44).
(
43
)	Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Lakebrink in Peters-Lakebrink (točka 22) ter Deutsche Shell (točki 40 in 50).
(
44
)	UL L 336, str. 15.
(
45
)	V tem smislu glej sodbo z dne 22. marca 2007 v zadevi Talotta (C-383/05, ZOdl., str. I-2555, točka 29 in navedena sodna praksa).
(
46
)	V tem smislu glej zlasti sodbe z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I-2471, točka 26), z dne v zadevi de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 49), z dne v zadevi N (C-470/04, ZOdl., str. I-7409, točka 40) in z dne v zadevi Komisija proti Švedski (C-104/06, ZOdl., str. I-671, točka 25).
(
47
)	Moj poudarek.
(
48
)	Da ne bo dvomov: to ne pomeni niti, da se tako razširitev odobri vsakemu davčnemu zavezancu nerezidentu, ki spada na področje uporabe navedene konvencije, niti a fortiori, da se odobri fizičnim osebam, ki so državljani države članice, ki ni podpisnica dvostranske davčne konvencije, saj je Sodišče sicer zavrnilo tako razširitev v zgoraj navedeni sodbi D. (točke od 54 do 60).
(
49
)	Poudarjam, da morajo načini upoštevanja tega vidika davčne sposobnosti davčnega zavezanca nerezidenta, ki v državi članici zaposlitve prejema vse ali skoraj vse obdavčljive prihodke, izhajati iz nacionalnega prava: glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo de Groot (točki 114 in 115) in moje sklepne predloge v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Lakebrink in Peters-Lakebrink (točka 41).
(
50
)	Seveda sta bila davčno leto in zmanjšanje vrednosti, ki je bilo razlog te zadeve, pred uvedbo eura.
(
51
)	Glej predvsem sklepne predloge, predstavljene 8. novembra 2007 v zgoraj navedeni zadevi Deutsche Shell (točka 12).
(
52
)	Točke 27 in od 29 do 32 sodbe. Ki jih je treba, kot se zdi, primerjati z običajnimi navideznimi knjigovodskimi izgubami.
(
53
)	Točka 42 (moj poudarek).
(
54
)	Točka 43. Sodišče se po analogiji sklicuje na sodbo z dne 12. julija 2005 v zadevi Schemp (C-403/03, ZOdl., str. I-6421, točka 45), v kateri je Sodišče razsodilo, da „Pogodba ES državljanu Unije ne zagotavlja, da je prenos njegovih dejavnosti v drugo državo članico, kot je tista, v kateri je do takrat stalno prebival, glede obdavčenja nevtralen. Na podlagi razlik v davčnem pravu držav članic ima lahko tak prenos za državljana, odvisno od posameznega primera, prednosti ali slabosti pri posrednem obdavčenju“.
(
55
)	Točka 44 (moj poudarek).