62022CJ0508
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 28ης Σεπτεμβρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Εσωτερικοί φόροι – Άρθρο 110 ΣΛΕΕ – Επιστροφή τέλους που εισπράχθηκε από κράτος μέλος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης – Τέλος πρώτης ταξινομήσεως αυτοκινήτου οχήματος – Ενσωμάτωση του καταβληθέντος τέλους στην εμπορική αξία του οχήματος – Μεταβίβαση του δικαιώματος επιστροφής του τέλους σε μεταγενέστερο αγοραστή του οχήματος»
Στην υπόθεση C‑508/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Braşov (εφετείο Braşov, Ρουμανία) με απόφαση της 22ας Ιουνίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Ιουλίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
KL,
PO
κατά
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Braşov,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Safjan, πρόεδρο τμήματος, N. Jääskinen (εισηγητή) και M. Gavalec, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
οι KL και PO, εκπροσωπούμενοι από τον D. Târşia, δικηγόρο,
–
η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις R. Antonie, E. Gane και O.‑C. Ichim,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Björkland και την T. Isacu de Groot,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 110 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των KL και PO, ως κληρονόμων του AX, και, αφετέρου, της Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (περιφερειακής φορολογικής αρχής Brașov, Ρουμανία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την επιστροφή τέλους που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης κατά την πρώτη ταξινόμηση οχήματος σε μεταγενέστερο αγοραστή του εν λόγω οχήματος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ προβλέπει τα εξής:
«Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα.
Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων.»
Το ρουμανικό δίκαιο
4
Η Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 52/2017 privind restituirea sumelor reprezentând taxa specială pentru autoturisme și autovehicule, taxa pe poluare pentru autovehicule, taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule și timbrul de mediu pentru autovehicule (πράξη νομοθετικού περιεχομένου 52/2017, σχετικά με την επιστροφή των ποσών που καταβλήθηκαν ως ειδικό τέλος για τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως και τα μηχανοκίνητα οχήματα, ως τέλος λόγω ρυπάνσεως για τα μηχανοκίνητα οχήματα, ως τέλος λόγω ρυπογόνων εκπομπών από μηχανοκίνητα οχήματα και ως περιβαλλοντικό τέλος για τα μηχανοκίνητα οχήματα), της 4ης Αυγούστου 2017 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 644, της 7ης Αυγούστου 2017, στο εξής: OUG 52/2017), καθορίζει τη διαδικασία επιστροφής διαφόρων τελών επί μηχανοκίνητων οχημάτων που το Δικαστήριο έκρινε αντίθετα προς το δίκαιο της Ένωσης.
5
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της OUG 52/2017:
«Οι φορολογούμενοι που έχουν καταβάλει το ειδικό τέλος αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως και μηχανοκινήτων οχημάτων που προβλέπεται στα άρθρα 2141–2143 του νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα, το τέλος λόγω ρυπάνσεως για τα μηχανοκίνητα οχήματα, που προβλέπεται από την πράξη νομοθετικού περιεχομένου 50/2008 περί επιβολής τέλους λόγω ρυπάνσεως για τα μηχανοκίνητα οχήματα, η οποία κυρώθηκε με τον νόμο 140/2011, το τέλος λόγω ρυπογόνων εκπομπών από μηχανοκίνητα οχήματα, που προβλέπεται από τον νόμο 9/2012 περί τέλους λόγω ρυπογόνων εκπομπών από μηχανοκίνητα οχήματα, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα, καθώς και το περιβαλλοντικό τέλος για τα μηχανοκίνητα οχήματα, που προβλέπεται από την πράξη νομοθετικού περιεχομένου 9/2013 για τη θέσπιση τέλους περιβαλλοντικού σήματος για τα μηχανοκίνητα οχήματα, η οποία κυρώθηκε κατόπιν τροποποιήσεων και προσθηκών με τον νόμο 37/2014, όπως αυτός τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα, και οι οποίοι δεν έχουν λάβει επιστροφή των σχετικών ποσών έως την έναρξη ισχύος της παρούσας πράξεως νομοθετικού περιεχομένου, δύνανται να ζητήσουν την επιστροφή τους, πλέον τόκων οφειλόμενων για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία εισπράξεως έως την ημερομηνία επιστροφής, κατόπιν υποβολής αιτήσεως στην αρμόδια κεντρική φορολογική αρχή. Το επιτόκιο είναι το προβλεπόμενο στο άρθρο 174, παράγραφος 5, του νόμου 207/2015 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
6
Στις 3 Μαρτίου 2008 η SC Zilex Corn SRL αγόρασε με χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκίνητο όχημα μάρκας Toyota, κατασκευής 2007. Για την πρώτη ταξινόμηση του οχήματος αυτού στη Ρουμανία, η εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως, ήτοι η BCR Leasing IFN SA, κατέβαλε στις ρουμανικές αρχές ειδικό τέλος για τα επιβατηγά αυτοκίνητα και τα μηχανοκίνητα οχήματα (στο εξής: ειδικό τέλος ταξινομήσεως), προσαυξημένο κατά το ποσό των 6378,23 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 1298 ευρώ). Η εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως ανέκτησε το ποσό αυτό από τη Zilex Corn.
7
Η κυριότητα του οχήματος μεταβιβάστηκε στις 12 Νοεμβρίου 2012 στην SC Zaral SRL και στη συνέχεια, στις 16 Μαΐου 2016, στον AX.
8
Στις 28 Αυγούστου 2018 ο AX υπέβαλε στη φορολογική αρχή αίτηση επιστροφής του ειδικού τέλους ταξινομήσεως που είχε καταβληθεί για το επίμαχο όχημα, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, της OUG 52/2017. Η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση με απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, με την αιτιολογία ότι αυτή δεν υποβλήθηκε από το πρόσωπο που είχε καταβάλει το τέλος. Ο AX υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της εν λόγω αποφάσεως, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 29ης Ιουλίου 2019.
9
Ο AX άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunalul Brașov (πολυμελούς πρωτοδικείου Brașov, Ρουμανία) ζητώντας να ακυρωθούν οι δύο αυτές αποφάσεις και να υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να επιστρέψει εντόκως το ειδικό τέλος ταξινομήσεως.
10
Με απόφαση της 23ης Δεκεμβρίου 2020, το ως άνω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή με το σκεπτικό ότι, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, δικαίωμα επιστροφής έχει μόνον το πρόσωπο που κατέβαλε το ειδικό τέλος ταξινομήσεως κατά την πρώτη ταξινόμηση του επίμαχου οχήματος και όχι οι μετέπειτα αγοραστές του.
11
Ο AX άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Curtea de Apel Brașov (εφετείου Brașov), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
12
Με απόφαση της 5ης Απριλίου 2022, το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε την αίτηση αναιρέσεως με το σκεπτικό ότι ο AX δεν είχε αποδείξει ότι το δικαίωμα επιστροφής τού είχε μεταβιβαστεί μαζί με την κυριότητα του επίμαχου οχήματος. Επιπλέον, έκρινε ότι η μεταβίβαση της φορολογικής αυτής απαιτήσεως δεν μπορούσε να πραγματοποιηθεί αυτοδικαίως κατά την αγορά του οχήματος.
13
Ο AX άσκησε αίτηση αναθεωρήσεως της αποφάσεως αυτής ενώπιον του ίδιου δικαστηρίου, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 110 ΣΛΕΕ και παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας.
14
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ένα κράτος μέλος δύναται να αρνηθεί την επιστροφή, στον μεταγενέστερο αγοραστή του οχήματος, τέλους που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης κατά την πρώτη ταξινόμηση του οχήματος.
15
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η OUG 52/2017 εκδόθηκε κατόπιν των αποφάσεων του Δικαστηρίου με τις οποίες κρίθηκαν αντίθετα προς το δίκαιο της Ένωσης διάφορα τέλη επί των μηχανοκίνητων οχημάτων που είχε θεσπίσει η Ρουμανία, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται το προαναφερθέν ειδικό τέλος ταξινομήσεως. Δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, της OUG 52/2017, δικαίωμα επιστροφής τέλους που κρίθηκε αντίθετο προς το δίκαιο της Ένωσης αναγνωρίζεται, όπως σημειώνει το αιτούν δικαστήριο, μόνο στον υπόχρεο που το έχει καταβάλει.
16
Πλην όμως, το εν λόγω δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, από τη χρονική στιγμή της θεσπίσεως των τελών επί των μηχανοκίνητων οχημάτων που αφορά η OUG 52/2017, τα οικεία οχήματα αποτέλεσαν αντικείμενο συναλλαγών και ότι, με την απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Tatu (C‑402/09, EU:C:2011:219), το Δικαστήριο έκρινε ότι τέτοιο τέλος, αφ’ ής στιγμής καταβληθεί, ενσωματώνεται στην εμπορική αξία του οχήματος.
17
Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ο προβλεπόμενος στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της OUG 52/2017 περιορισμός του δικαιώματος επιστροφής τελών εισπραχθέντων κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης συνάδει με την υποχρέωση των κρατών μελών να επιστρέφουν τα τέλη αυτά.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Brașov (εφετείο Brașov) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το δίκαιο της Ένωσης [άρθρο 110 ΣΛΕΕ] την έννοια ότι το ποσό ενός φόρου ο οποίος απαγορεύεται από το δίκαιο της Ένωσης ενσωματώνεται στην αξία του οχήματος και ότι [η απαίτηση βάσει του εν λόγω φόρου] μπορεί να συμμεταβιβαστεί με το δικαίωμα κυριότητας επί του οχήματος αυτού σε τρίτους που αποκτούν το όχημα;
2)
Αντιβαίνει στην ερμηνεία του [άρθρου] 110 ΣΛΕΕ εθνική ρύθμιση όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 1 του [OUG 52/2017], βάσει της οποίας φόρος απαγορευόμενος από το δίκαιο της Ένωσης μπορεί να επιστραφεί μόνο στον φορολογούμενο που τον έχει καταβάλει και όχι στους διαδοχικούς αγοραστές του αυτοκινήτου οχήματος για το οποίο καταβλήθηκε ο φόρος, στην περίπτωση που ο φόρος αυτός δεν έχει επιστραφεί στο πρόσωπο που τον κατέβαλε;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
19
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ αφορά όλα τα προϊόντα που προέρχονται από τα κράτη μέλη, συμπεριλαμβανομένων των προϊόντων καταγωγής τρίτων χωρών που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία στα κράτη μέλη (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαΐου 1987, Cooperativa Co-Frutta, 193/85, EU:C:1987:210, σκέψη 29).
20
Συναφώς, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή επισήμανε, στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν ανέφερε αν το επίμαχο στην κύρια δίκη όχημα, το οποίο αγοράστηκε στη Ρουμανία, είχε εισαχθεί από άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, εξέφρασε αμφιβολίες ως προς το αν το συγκεκριμένο όχημα ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 110 ΣΛΕΕ.
21
Εντούτοις, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το εν λόγω όχημα είναι μάρκας Toyota. Σύμφωνα με τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η κατασκευή των οχημάτων της μάρκας αυτής δεν πραγματοποιείται στη Ρουμανία. Επομένως, μπορεί ευλόγως να υποτεθεί ότι το οικείο όχημα προέρχεται από άλλο κράτος μέλος ή προέρχεται από τρίτη χώρα και βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
22
Τα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα αυτής της υποθέσεως.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
23
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι το τέλος που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος κατά την πρώτη ταξινόμηση αυτοκινήτων οχημάτων δύναται να ενσωματωθεί στην αξία των οχημάτων αυτών, με αποτέλεσμα η απαίτηση κατά του Δημοσίου λόγω παράνομης εισπράξεως του τέλους να θεωρείται ότι μεταβιβάζεται, κατά την πώληση των οχημάτων, στους μετέπειτα αγοραστές τους.
24
Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 110, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα προελεύσεως άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως ανώτερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα.
25
Κατά πάγια νομολογία, η διάταξη αυτή παραβιάζεται όταν το ποσό του φόρου που βαρύνει ένα εισαγόμενο μεταχειρισμένο όχημα υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στην ημεδαπή (απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Κατά την εξέταση της συμβατότητας με το άρθρο 110 ΣΛΕΕ τέλους ταξινομήσεως το οποίο θεσπίζεται από κράτος μέλος και βαρύνει εισαγόμενο μεταχειρισμένο όχημα, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το ποσό του τέλους αυτού ενσωματώνεται στην αξία του αυτοκινήτου ήδη από της καταβολής του. Συνεπώς, όταν ένα όχημα το οποίο έχει ταξινομηθεί στο οικείο κράτος μέλος πωληθεί εν συνεχεία ως μεταχειρισμένο στο ίδιο κράτος μέλος η εμπορική αξία του, συμπεριλαμβανομένου του εναπομένοντος ποσού του τέλους ταξινομήσεως, ισούται με ποσοστό της αρχικής αξίας του, καθοριζόμενο βάσει της απομειώσεως της αρχικής αξίας του εν λόγω οχήματος (απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Τούτου δοθέντος, σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις, το εναπομένον ποσό του τέλους ταξινομήσεως παύει να είναι ενσωματωμένο στην εμπορική αξία των επίμαχων οχημάτων (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Budişan, C‑586/14, EU:C:2016:421, σκέψη 41).
27
Πλην όμως, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι οι αποφάσεις αυτές αφορούν την εξέταση της ουδετερότητας φόρων των οποίων η συμβατότητα με το άρθρο 110 ΣΛΕΕ αποτέλεσε αντικείμενο εκτιμήσεως εκ μέρους του Δικαστηρίου. Η νομολογία αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης, η οποία δεν αφορά την ουδετερότητα του επίμαχου ειδικού τέλους ταξινομήσεως, αλλά το ζήτημα αν, στο πλαίσιο της επιστροφής τέλους εισπραχθέντος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, δύναται να θεωρηθεί ότι το τέλος αυτό μετακυλίεται, γενικώς και σε όλες τις περιπτώσεις, στον αγοραστή ή στους μετέπειτα αγοραστές του επίμαχου οχήματος.
28
Όπως παγίως έχει κρίνει το Δικαστήριο στον τομέα των εμμέσων φόρων, έστω και αν συνήθως στο εμπόριο μετακυλίονται εν όλω ή εν μέρει τέτοιοι φόροι στον τελικό καταναλωτή, δεν μπορεί να υποστηριχθεί γενικώς ότι σε όλες τις περιπτώσεις ο φόρος μετακυλίεται πραγματικά. Η πραγματική μετακύλιση, μερική ή ολική, εξαρτάται από πολλούς παράγοντες που περιβάλλουν κάθε εμπορική συναλλαγή και τη διαφοροποιούν σε σχέση με άλλες περιπτώσεις που εντάσσονται σε διαφορετικό πλαίσιο. Κατά συνέπεια, το ζήτημα της μετακυλίσεως ή της μη μετακυλίσεως ενός έμμεσου φόρου σε κάθε περίπτωση είναι πραγματικό ζήτημα που εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου, το οποίο δεν δεσμεύεται κατά την εκτίμηση των αποδείξεων που προσκομίζονται ενώπιόν του (πρβλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1988, Bianco και Girard κατά Directeur général des douanes et droits indirects, 331/85, 376/85 και 378/85, EU:C:1988:97, σκέψη 17, και διάταξη της 7ης Φεβρουαρίου 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Το ίδιο ισχύει και για τα τέλη όπως είναι το επίμαχο ειδικό τέλος ταξινομήσεως που βαρύνει τα αυτοκίνητα οχήματα κατά την πρώτη ταξινόμησή τους εντός κράτους μέλους. Όντως, η πλήρης ή μερική εν τοις πράγμασι μετακύλιση στον μεταγενέστερο αγοραστή οχήματος για το οποίο καταβλήθηκε το συγκεκριμένο τέλος εξαρτάται, εν τέλει, από διάφορους παράγοντες που συνδέονται με τις πραγματικές περιστάσεις των εμπορικών συναλλαγών στο πλαίσιο των οποίων μεταβιβάζεται η κυριότητα του οχήματος.
30
Ως εκ τούτου, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει, σε συνάρτηση με τις περιστάσεις της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, αν όντως επήλθε μερική ή πλήρης μετακύλιση του εν λόγω τέλους σε κάποιον από τους μεταγενέστερους αγοραστές.
31
Πάντως, εφόσον το εθνικό δικαστήριο διαπιστώσει, βάσει ελεύθερης εκτιμήσεως των υποβληθέντων αποδεικτικών στοιχείων, ότι ένα ειδικό τέλος ταξινομήσεως το οποίο καταβλήθηκε κατά την πρώτη ταξινόμηση οχήματος μετακυλίστηκε εν τοις πράγμασι στον μεταγενέστερο αγοραστή του οχήματος, τίποτα δεν αντιτίθεται, κατ’ αρχήν, στο να θεωρηθεί ότι η απαίτηση έναντι του Δημοσίου λόγω της παράνομης εισπράξεως του εν λόγω τέλους μεταβιβάστηκε, συγχρόνως με την κυριότητα του οχήματος, στον αγοραστή.
32
Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι το τέλος που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος κατά την πρώτη ταξινόμηση αυτοκινήτων οχημάτων δύναται να ενσωματωθεί στην αξία των οχημάτων αυτών, με αποτέλεσμα η απαίτηση κατά του Δημοσίου λόγω παράνομης εισπράξεως του τέλους να θεωρείται ότι μεταβιβάζεται κατά την πώληση των οχημάτων στους μετέπειτα αγοραστές τους.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
33
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι τέλος που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος κατά την πρώτη ταξινόμησή αυτοκινήτου οχήματος δύναται να επιστραφεί μόνο στον υποκείμενο στον φόρο που κατέβαλε το τέλος και όχι σε μεταγενέστερο αγοραστή του οχήματος.
34
Συναφώς, πρώτον, κατά πάγια νομολογία το δικαίωμα επιστροφής φόρων που έχει εισπράξει κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που παρέχονται στους διοικουμένους από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που απαγορεύουν τέτοιους φόρους, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Επομένως, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, κατ’ αρχήν, να επιστρέφουν τους εισπραχθέντες κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης φόρους (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 24, και της 15ης Οκτωβρίου 2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Εξάλλου, αν κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι διοικούμενοι έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτόν ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 25, και της 15ης Οκτωβρίου 2014, Nicula, C‑313/13, EU:C:2014:2285, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Δεύτερον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων δύναται να απορριφθεί, κατ’ εξαίρεση, από την αρχή της επιστροφής, όταν η επιστροφή αυτή συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων, ήτοι όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που αναγκάστηκε να καταβάλει τις εν λόγω επιβαρύνσεις τις μετακύλισε εν τοις πράγμασι απευθείας στον αγοραστή (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37
Πράγματι, η προστασία των δικαιωμάτων τα οποία κατοχυρώνει συναφώς η έννομη τάξη της Ένωσης δεν επιτάσσει επιστροφή των φόρων, τελών και φορολογικών επιβαρύνσεων που εισπράχθηκαν κατά παραβίαση του δικαίου της Ενώσεως, όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο το οποίο υποχρεώθηκε να καταβάλει τις εν λόγω επιβαρύνσεις τις μετακύλισε εν τοις πράγμασι σε άλλα υποκείμενα στον φόρο, όπως ο αγοραστής (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38
Πράγματι, υπό τις περιστάσεις αυτές, εκείνος ο οποίος επιβαρύνθηκε με τον μη οφειλόμενο φόρο δεν είναι ο υποκείμενος σε αυτόν, αλλά ο αγοραστής στον οποίο μετακυλίστηκε ο φόρος. Ως εκ τούτου, η επιστροφή στον υποκείμενο στον φόρο του ποσού του φόρου που έχει ήδη εισπράξει από τον αγοραστή θα ισοδυναμούσε για αυτόν με διπλή πληρωμή δυνάμενη να χαρακτηριστεί ως αδικαιολόγητος πλουτισμός, χωρίς ωστόσο να θεραπεύονται οι συνέπειες της ελλείψεως νομιμότητας του φόρου για τον αγοραστή (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Μια τέτοια ερμηνεία ανταποκρίνεται στον σκοπό του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος, ο οποίος συνίσταται στην άρση των συνεπειών του ασυμβιβάστου του φόρου προς το δίκαιο της Ένωσης, με την εξουδετέρωση της οικονομικής επιβαρύνσεως που αδικαιολογήτως υπέστη το πρόσωπο το οποίο, εν τέλει, επιβαρύνθηκε στην πράξη με τον φόρο αυτόν (αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 23, και της 16ης Μαΐου 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, σκέψη 24).
40
Τρίτον, ελλείψει ρυθμίσεως της Ένωσης στον οικείο τομέα, εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίσει τους σχετικούς με τα ένδικα βοηθήματα δικονομικούς κανόνες που αποσκοπούν στη διασφάλιση των δικαιωμάτων που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι οι προαναφερθέντες κανόνες συνάδουν τόσο προς την αρχή της αυτοδυναμίας όσο και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας (πρβλ. απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Συναφώς, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος, όπως αυτός υπομνήσθηκε στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, και προκειμένου να τηρηθεί η αρχή της αποτελεσματικότητας, οι προϋποθέσεις ασκήσεως αγωγής περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος, τις οποίες καθορίζουν τα κράτη μέλη δυνάμει της αρχής της δικονομικής αυτονομίας, πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την εξουδετέρωση της οικονομικής επιβαρύνσεως που προκύπτει λόγω του αχρεωστήτως καταβληθέντος (αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 25, και της 16ης Μαΐου 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42
Το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει ότι αν ο τελικός αγοραστής είναι, δυνάμει του εθνικού δικαίου, σε θέση να επιτύχει την εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο επιστροφή του ποσού του φόρου που έχει μετακυλιστεί σε αυτόν, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει, με τη σειρά του, να μπορεί να επιτύχει την επιστροφή του σχετικού ποσού εκ μέρους των εθνικών αρχών (πρβλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Κατά συνέπεια, ένα κράτος μέλος δύναται να απορρίψει αίτηση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου υποβληθείσα από τον τελικό αγοραστή στον οποίο μετακυλίστηκε ο φόρος με την αιτιολογία ότι δεν πρόκειται για το πρόσωπο που τον κατέβαλε στις φορολογικές αρχές, υπό την προϋπόθεση ότι ο εν λόγω αγοραστής, o οποίος επιβαρύνθηκε τελικώς με τον φόρο, δύναται, βάσει του εθνικού δικαίου, να εναγάγει τον υποκείμενο στον φόρο ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων προς αναζήτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος (πρβλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 27).
44
Εντούτοις, αν η επιστροφή εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο αποδεικνύεται αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητάς του, πρέπει, για να τηρείται η αρχή της αποτελεσματικότητας, ο μεν αγοραστής να είναι σε θέση να στρέψει την αίτηση επιστροφής ευθέως κατά των φορολογικών αρχών, το δε κράτος μέλος να προβλέπει, συναφώς, τα απαραίτητα μέσα ένδικης προστασίας και τις διαδικαστικές λεπτομέρειες (πρβλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Επομένως, ο αγοραστής οχήματος για το οποίο καταβλήθηκε τέλος εισπραχθέν από κράτος μέλος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης και στον οποίον μετακυλίστηκε το τέλος αυτό πρέπει να μπορεί, σύμφωνα με τις εθνικές δικονομικές διατάξεις, να επιτύχει την επιστροφή του από τον υποκείμενο στον φόρο που τον κατέβαλε ή, κατά περίπτωση, από τις φορολογικές αρχές.
46
Εντούτοις, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι όταν όχημα για το οποίο καταβλήθηκε τέλος κατά την πρώτη ταξινόμησή του χάνει μέρος της εμπορικής αξίας του, το ποσό του τέλους που περιλαμβάνεται στην αξία του οχήματος αυτού μειώνεται κατά το ίδιο ποσοστό με την εμπορική αξία. Στην περίπτωση που το εναπομένον ποσό του τέλους μετακυλίεται στον μεταγενέστερο αγοραστή του εν λόγω οχήματος, από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, η οποία επιτρέπει στα κράτη μέλη να αρνούνται την επιστροφή φόρου εισπραχθέντος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης όταν αυτό συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων, προκύπτει ότι το τέλος που πρέπει να επιστραφεί στον οικείο αγοραστή δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να υπερβαίνει το εν λόγω εναπομένον ποσό.
47
Επομένως, εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο, εφόσον διαπιστώσει, βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που του έχουν υποβληθεί, ότι ένα εναπομένον μέρος του ειδικού τέλους ταξινομήσεως που καταβλήθηκε κατά την πρώτη ταξινόμηση του επίμαχου οχήματος μετακυλίστηκε εν τοις πράγμασι σε μεταγενέστερο αγοραστή του, πρέπει, μεταξύ άλλων, να εξακριβώσει ότι η επιστροφή του εν λόγω τέλους στον μεταγενέστερο αγοραστή δεν θα οδηγήσει σε αδικαιολόγητο πλουτισμό του.
48
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι τέλος που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος κατά την πρώτη ταξινόμησή αυτοκινήτου οχήματος μπορεί να επιστραφεί μόνο στον υπόχρεο ο οποίος κατέβαλε το τέλος αυτό, και όχι σε μεταγενέστερο αγοραστή του οχήματος, υπό την προϋπόθεση ότι ο αγοραστής ο οποίος εν τοις πράγμασι επιβαρύνθηκε με το επίμαχο τέλος μπορεί, σύμφωνα με τις εθνικές δικονομικές διατάξεις, να επιτύχει την επιστροφή του από τον υποκείμενο στον φόρο που το κατέβαλε ή, ενδεχομένως, από τις φορολογικές αρχές όταν, μεταξύ άλλων, η επιστροφή από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο αποδεικνύεται αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής.
Επί των δικαστικών εξόδων
49
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφασίζει:
1)
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι το τέλος που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος κατά την πρώτη ταξινόμηση αυτοκινήτων οχημάτων δύναται να ενσωματωθεί στην αξία των οχημάτων αυτών, με αποτέλεσμα η απαίτηση κατά του Δημοσίου λόγω παράνομης εισπράξεως του τέλους να θεωρείται ότι μεταβιβάζεται κατά την πώληση των οχημάτων στους μετέπειτα αγοραστές τους.
2)
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι τέλος επί των αυτοκινήτων οχημάτων που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος κατά την πρώτη ταξινόμησή αυτοκινήτου οχήματος μπορεί να επιστραφεί μόνο στον υπόχρεο ο οποίος κατέβαλε το τέλος αυτό, και όχι σε μεταγενέστερο αγοραστή του επίμαχου οχήματος, υπό την προϋπόθεση ότι ο αγοραστής ο οποίος εν τοις πράγμασι επιβαρύνθηκε με το επίμαχο τέλος μπορεί, σύμφωνα με τις εθνικές δικονομικές διατάξεις, να επιτύχει την επιστροφή του από τον υποκείμενο στον φόρο που το κατέβαλε ή, ενδεχομένως, από τις φορολογικές αρχές όταν, μεταξύ άλλων, η επιστροφή από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο αποδεικνύεται αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.