62007CC0566
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 12ης Μαρτίου 2009 (
1
)
Υπόθεση C-566/07
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Stadeco BV
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ — Φόρος οφειλόμενος αποκλειστικώς λόγω της μνείας του επί τιμολογίου — Διόρθωση του αχρεωστήτως τιμολογηθέντος φόρου — Αδικαιολόγητος πλουτισμός»
I — Εισαγωγή
1.
Το Hoge Raad de Nederlanden ζητεί από το Δικαστήριο να απαντήσει σε δύο ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας (
2
). Αφενός, πρέπει να διευκρινιστεί αν φορολογούμενος οφείλει τον φόρο προστιθεμένης αξίας τον οποίο ανέγραψε σε τιμολόγιο, παρ’ όλον ότι η παροχή για την οποία εκδόθηκε το τιμολόγιο δεν φορολογείται στο κράτος της έδρας του εκδώσαντος το τιμολόγιο. Μ’ αυτό συνδέεται, αφετέρου, το δεύτερο ερώτημα, αν δηλαδή η επιστροφή του φόρου μπορεί ενδεχομένως να εξαρτάται από την αντικατάσταση του εσφαλμένου τιμολογίου με διορθωμένο τιμολόγιο.
2.
Αυτό απαίτησε η ολλανδική φορολογική αρχή στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης. Κατ’ αυτήν, η συναφής εθνική νομοθεσία κωλύει τον αποδέκτη του τιμολογίου να εκπέσει ως φόρο επί των εισροών τον εκ παραδρομής αναγραφέντα φόρο, παρ’ όλον ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν τον κατέβαλε ή του επιστράφηκε. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, εντούτοις, ο κίνδυνος αυτός δεν υπήρξε, διότι ο αποδέκτης της παροχής ήταν κρατικός φορέας, ο οποίος δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου. Επομένως, τίθεται το ερώτημα αν, σ’ αυτή την περίπτωση, η εφαρμογή της επίδικης ρυθμίσεως βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του μέτρου αυτού.
II — Νομοθετικό πλαίσιο
Α — Κοινοτικό δίκαιο
3.
Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28ζ της έκτης οδηγίας (
3
), ορίζει μεταξύ άλλων τα εξής:
«Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:
1)
στο εσωτερικό καθεστώς:
[…]
γ)
από κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου. […]».
Β — Εθνική νομοθεσία
4.
Το άρθρο 37 του Wet op de Omzetbelasting (νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας) του 1968 ορίζει ότι, όποιος δηλώνει με οποιονδήποτε τρόπο φόρο κύκλου εργασιών, τον οποίον δεν οφείλει βάσει άλλης διατάξεως εκτός του άρθρου 37, οφείλει τον φόρο αυτόν από τον χρόνο που εξέδωσε το σχετικό τιμολόγιο και πρέπει να τον καταβάλει σύμφωνα με τη δήλωση.
III — Πραγματικά περιστατικά, προδικαστικά ερωτήματα και διαδικασία
5.
Η Stadeco BV εκμισθώνει εκθεσιακά περίπτερα, τα οποία συναρμολογεί και αποσυναρμολογεί η ίδια. Από το 1993 έως το 1995 παρέσχε στην Economische Voorlichtingsdienst (Υπηρεσία Παροχής οικονομικών πληροφοριών, στο εξής: EVD), υπηρεσία του ολλανδικού Ministerie van Ekonomische Zaken (Υπουργείου Οικονομικών Υποθέσεων), αντίστοιχες υπηρεσίες σε εκθέσεις στη Γερμανία και σε τρίτες χώρες. Για τον λόγο αυτόν, εξέδωσε τιμολόγια σε βάρος της EVD αναγράφοντας τον φόρο προστιθεμένης αξίας και κατέβαλε τον φόρο. Η EVD χρησιμοποίησε τις παρασχεθείσες από τη Stadeco υπηρεσίες αποκλειστικώς για δραστηριότητες για τις οποίες, ως ανήκουσα σε δημοσίου δικαίου οργανισμό, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κύκλου εργασιών.
6.
Η φορολογική αρχή ενημέρωσε τη Stadeco ότι αυτή δεν όφειλε φόρο κύκλου εργασιών στις Κάτω Χώρες όσον αφορά τις εν λόγω υπηρεσίες, εφόσον αυτές δεν είχαν παρασχεθεί στις Κάτω Χώρες. Συνεπώς, η Stadeco ζήτησε το 1996 την επιστροφή των προαναφερθέντων ποσών συνολικού ύψους 230314 NLG (104512 ευρώ). Η φορολογική αρχή ζήτησε από τη Stadeco να εκδώσει, για τα ποσά των οποίων ζήτησε την επιστροφή, πιστωτικό σημείωμα απευθυνόμενο στην EVD και να της στείλει αντίγραφο. Ακολούθως, με απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 1997, η επιστροφή χορηγήθηκε στη Stadeco.
7.
Κατά τη διεξαγωγή ελέγχου το 2000, διαπιστώθηκε ότι η Stadeco δεν είχε εκδώσει πιστωτικό σημείωμα για την EVD, ούτε είχε επιστρέψει τα επίμαχα ποσά. Έτσι, η φορολογική αρχή της απηύθυνε διορθωτική απόφαση, την οποία η Stadeco προσέβαλε, επιτυχώς, ενώπιον του Gerechtshof te’s Gravenhage.
8.
Επιληφθέν της αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, το Hoge Raad υπέβαλε στο Δικαστήριο, με διάταξη της 30ής Νοεμβρίου 2007, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 21, παράγραφος 1, αρχή και στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας […] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν οφείλεται ΦΠΑ στο κράτος μέλος κατοικίας ή έδρας του εκδότη του τιμολογίου αν αυτός χρέωσε τον αναγραφέντα στο εν λόγω τιμολόγιο ΦΠΑ για πράξη η οποία βάσει του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα;
2)
Αν όχι, στην περίπτωση που τιμολόγιο κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας απεστάλη σε αποδέκτη ο οποίος δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (οπότε δεν υπάρχει κίνδυνος απωλείας φορολογικών εσόδων) δύνανται τα κράτη μέλη να εξαρτήσουν τη διόρθωση του εκ παραδρομής τιμολογηθέντος και βάσει της διατάξεως αυτής καταβλητέου ΦΠΑ από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέστειλε στον πελάτη του διορθωτικό τιμολόγιο στο οποίο δεν αναγράφεται ΦΠΑ;»
9.
Στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας, η Ελληνική, η Γερμανική, η Ιταλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν γραπτώς και ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους. Η Stadeco διατύπωσε τις απόψεις της μόνον κατά την προφορική διαδικασία.
IV — Νομική εκτίμηση
Α — Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
10.
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί κυρίως να μάθει αν το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο εκδότης τιμολογίου οφείλει τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο ΦΠΑ κράτους μέλους ακόμη και αν η παροχή δεν ήταν στην πραγματικότητα φορολογητέα στο κράτος αυτό.
11.
Πρέπει ευθύς εξαρχής να αναφερθεί ότι η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η προκειμένη, κατά την οποία οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους.
12.
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, καθορίζει ποιος είναι οφειλέτης του φόρου στο εσωτερικό καθεστώς. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται επομένως μόνο στις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας, όπως φαίνεται να υποδεικνύει το ολλανδικό κείμενο (binnenlands verkeer) (
4
). Οι άλλες γλωσσικές εκδοχές διευκρινίζουν, αντιθέτως, ότι η διάταξη αφορά τους κύκλους εργασιών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της Κοινότητας (
5
). Αυτό προκύπτει επίσης από τον συστηματικό συσχετισμό. Πράγματι, στις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό καθεστώς υπό την έννοια της παραγράφου 1 αντιπαρατίθενται οι εισαγωγές στην Κοινότητα, οι οποίες διέπονται από την παράγραφο 2. Εξάλλου, η μνεία του εσωτερικού καθεστώτος, που μπορεί να οδηγήσει σε σύγχυση, δεν υπάρχει στο νέο κείμενο που εισήγαγε το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
6
).
13.
Εξάλλου, με την απόφαση Reemtsma (
7
) που αφορά παρόμοια περίπτωση, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, είχε εφαρμογή. Η υπόθεση αυτή αφορούσε επίσης την ευθύνη του εκδότη τιμολογίου για τον αναγραφόμενο φόρο, ενώ ο φόρος οφειλόταν στην πραγματικότητα εντός άλλου κράτους μέλους από τον αποδέκτη της υπηρεσίας. Εντούτοις, η εφαρμογή της διατάξεως αυτής τελικώς εμποδίστηκε από το γεγονός ότι τη διόρθωση του φόρου ζητούσε ο αποδέκτης και όχι ο εκδότης του τιμολογίου.
14.
Πάντως, βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, φορολογική οφειλή δημιουργείται μόνον έναντι του κράτους μέλους του οποίου ο ΦΠΑ αναγράφεται στο τιμολόγιο. Για να προσδιοριστεί για ποιο φόρο προστιθεμένης αξίας πρόκειται εν προκειμένω, πρέπει, ελλείψει οποιασδήποτε ρητής πληροφορίας, να ερμηνευθεί το τιμολόγιο. Συναφώς, ο φορολογικός συντελεστής, το νόμισμα του ποσού που αναγράφεται στο τιμολόγιο, η έδρα του εκδότη και του αποδέκτη του τιμολογίου, καθώς και ο τόπος παροχής της υπηρεσίας για την οποία εκδόθηκε το τιμολόγιο, στον βαθμό που εμφανίζεται στο τιμολόγιο, μπορούν να αποτελούν σημαντικές ενδείξεις. Η περιοριστική αυτή προσέγγιση επιβάλλεται, ώστε να μην μπορούν πολλά κράτη μέλη, στηριζόμενα στο ίδιο τιμολόγιο, να απαιτούν τον φόρο.
15.
Σύμφωνα με το γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας, ένα πρόσωπο είναι οφειλέτης του ΦΠΑ μόνο διότι έχει αναγράψει τον φόρο επί τιμολογίου (
8
).
16.
Είναι αμφίβολο αν η τυπική αυτή προϋπόθεση αρκεί πράγματι για την είσπραξη του φόρου ή μήπως πρέπει επίσης να υπάρχει φορολογητέα πράξη υπό την έννοια των άρθρων 5 έως 7 ή 28α της έκτης οδηγίας εντός του κράτους του οποίου ο ΦΠΑ αναγράφεται στο τιμολόγιο. Σ’ αυτή την περίπτωση, η επιστροφή θα μπορούσε να απαιτηθεί ακόμη και χωρίς προηγουμένη διόρθωση του τιμολογίου, αν αποδεικνυόταν ότι η οικεία πράξη δεν ήταν φορολογητέα εντός του εν λόγω κράτους.
17.
Εντούτοις, το αντικείμενο και ο σκοπός του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, απαγορεύουν να εξαρτάται η φορολογική οφειλή υπό την έννοια της διατάξεως αυτής από την πρόσθετη προϋπόθεση ο αναγραφείς φόρος να απορρέει από μία πράγματι φορολογητέα εντός του οικείου κράτους πράξη.
18.
Η διάταξη αυτή αποσκοπεί στον αποκλεισμό κάθε κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω της χρησιμοποιήσεως του τιμολογίου για την έκπτωση του φόρου (
9
). Πράγματι, αναγράφοντας τον ΦΠΑ σε τιμολόγιο, ο εκδότης δίνει την εντύπωση ότι πραγματοποίησε φορολογητέα πράξη και ότι κατέβαλε ή θέλει να καταβάλει τον ΦΠΑ. Σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, ο εκδότης του τιμολογίου πρέπει, επομένως, να ευθύνεται και για την καταβολή του φόρου. Πράγματι, για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, αρκεί σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας ο υποκείμενος στον φόρο αποδέκτης να κατέχει τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας. Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, εμποδίζει την έκπτωση οποιουδήποτε φόρου που στην πραγματικότητα δεν έχει καταβληθεί.
19.
Με την απόφαση Genius Holding (
10
), το Δικαστήριο αρνήθηκε πάντως το δικαίωμα εκπτώσεως οσάκις ο αναγραφόμενος στο τιμολόγιο φόρος δεν αντιστοιχεί σε παράδοση προϊόντων ή παροχή υπηρεσιών. Εντούτοις, δεν είναι πάντοτε βέβαιον ότι οι φορολογικές αρχές λαμβάνουν γνώση του γεγονότος αυτού. Επιπλέον, η έκπτωση μπορεί να έχει ήδη χορηγηθεί, προτού αποδειχθεί ότι η υπηρεσία για την οποία εκδόθηκε τιμολόγιο δεν ήταν φορολογητέα ή ότι έπρεπε να φορολογηθεί με χαμηλότερο από τον αναγραφόμενο φόρο. Συνεπώς, ο εκδότης του τιμολογίου πρέπει να ευθύνεται για την πληρωμή του αναγραφέντος φόρου ενόσω το τιμολόγιο δεν έχει διορθωθεί και ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων δεν έχει εξαλειφθεί (
11
).
20.
Η φορολογική οφειλή που απορρέει από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, δεν εξαφανίζεται από το γεγονός και μόνον ότι ο αποδέκτης του τιμολογίου δεν δικαιούται εκπτώσεως του φόρου. Πράγματι, όπως ορθώς τόνισε η Γερμανική Κυβέρνηση, από το ίδιο το τιμολόγιο δεν μπορεί να συναχθεί αν ο αποδέκτης έχει ή δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.
21.
Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι εκδότης τιμολογίου οφείλει τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο φόρο προστιθεμένης αξίας κράτους μέλους στο εν λόγω κράτος, ακόμη και αν η παροχή υπηρεσίας δεν ήταν πράγματι φορολογητέα εκεί.
Β — Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
22.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η επιστροφή του ΦΠΑ που έχει αναγραφεί εκ λάθους σε τιμολόγιο μπορεί να εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο φορολογούμενος αντικατέστησε το τιμολόγιο με διορθωμένο τιμολόγιο.
23.
Ως προς το σημείο αυτό επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη αφορώσα τη διόρθωση τιμολογίου που αναγράφει εκ λάθους τον ΦΠΑ, ενώ στην πραγματικότητα δεν έχει πραγματοποιηθεί στο κράτος αυτό φορολογητέα πράξη. Επομένως, στα κράτη μέλη απόκειται να εξασφαλίζουν την ουδετερότητα του ΦΠΑ προβλέποντας, στο εθνικό τους δίκαιο, τη δυνατότητα διορθώσεως του εκ λάθους αναγραφέντος σε τιμολόγιο φόρου (
12
).
24.
Το Δικαστήριο έχει τονίσει συναφώς, στην απόφαση Schmeink & Cofreth και Strobel (
13
), ότι τα μέτρα που τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν, δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, προς εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου και προς αποφυγή της φοροδιαφυγής, δεν πρέπει να υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών. Κατά συνέπεια, τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Οσάκις ο εκδότης του τιμολογίου έχει εξαλείψει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο μειώσεως των φορολογικών εσόδων, η απαίτηση να αποδεικνύει την καλή του πίστη δεν είναι αναγκαία για τη διασφάλιση της εισπράξεως του ΦΠΑ και την πρόληψη της φοροδιαφυγής (
14
).
25.
Η δήλωση αυτή θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, σε περίπτωση όπως η προκειμένη, όπου δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, οι διατάξεις του εθνικού δικαίου δεν μπορούν να εξαρτούν την επιστροφή του φόρου από άλλες προϋποθέσεις. Δεδομένου ότι η EVD, ο αποδέκτης του τιμολογίου, δεν δικαιούται εκπτώσεως του ολλανδικού φόρου που ανεγράφη εκ λάθους, δεν υφίσταται εν προκειμένω, στις Κάτω Χώρες, κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων.
26.
Εντούτοις, δεν νομίζω ότι το Δικαστήριο είχε την πρόθεση να επιβάλει στα κράτη μέλη τόσο στενά όρια. Αντιθέτως, ο εθνικός νομοθέτης διατηρεί ευρύ περιθώριο κατά τη διαμόρφωση των διατάξεων που διέπουν τη διόρθωση και την επιστροφή του φόρου που έχει αναγραφεί εκ παραδρομής σε τιμολόγιο. Εντούτοις, πρέπει να τηρεί τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (
15
), καθώς και τις γενικές αρχές του δικαίου, ειδικότερα δε την αρχή της αναλογικότητας (
16
).
27.
Έτσι, εθνική διάταξη που προβλέπει γενικώς την αντικατάσταση του εσφαλμένου τιμολογίου με διορθωμένο τιμολόγιο δεν φαίνεται δυσανάλογη. Συνήθως, ο όρος αυτός αποτελεί κατάλληλο μέσο για να αποκλεισθεί οποιαδήποτε αδικαιολόγητη έκπτωση του φόρου μέσω του αρχικού τιμολογίου. Η διοικητική απλοποίηση εξυπηρετείται οσάκις οι φορολογικές αρχές δεν οφείλουν να ελέγχουν σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση αν, ενδεχομένως, ο αποδέκτης δεν δικαιούται εκπτώσεως, οπότε δεν απειλείται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων.
28.
Πρέπει στο σημείο αυτό να ληφθεί υπόψη ότι, εκδίδοντας το εσφαλμένο τιμολόγιο, ο ίδιος ο φορολογούμενος δημιουργεί την αιτία της διαδικασίας επιστροφής και ότι, συνήθως, η αντικατάσταση του τιμολογίου δεν δυσχεραίνει υπερβολικώς τη διεκδίκηση της αξιώσεως επιστροφής. Πάντως, αν η αντικατάσταση του τιμολογίου στη συγκεκριμένη περίπτωση είναι αδύνατη διότι, για παράδειγμα, το τιμολόγιο έχει χαθεί και αποκλείεται η χρησιμοποίησή του προς επίκληση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου, η άρνηση της επιστροφής, ελλείψει αντικαταστάσεως του τιμολογίου, θα μπορούσε να είναι αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας.
29.
Σ’ αυτό δεν αντιτίθεται η διαπίστωση του Δικαστηρίου στην απόφαση Collée (
17
), «ότι ένα εθνικό μέτρο που εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για ενδοκοινοτική παράδοση από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τις ουσιαστικές επιταγές και, ιδίως, το κατά πόσον οι επιταγές αυτές τηρήθηκαν, βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου». Αντιθέτως προς τις ρυθμίσεις σχετικά με τη φορολογία της ενδοκοινοτικής αγοράς και την απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως, η φορολογική οφειλή σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας, ακριβώς, δεν εξαρτάται από το ουσιαστικό γεγονός ότι μία πράξη είναι φορολογητέα, αλλά περιορίζεται μόνο στο τυπικό κριτήριο της αναγραφής σε τιμολόγιο.
30.
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει σε εθνικό νομικό σύστημα να αρνείται την επιστροφή κακώς εισπραχθέντων φόρων υπό συνθήκες που συνεπάγονται τον αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων (
18
). Από αυτό συνάγεται επίσης ότι η επιστροφή μπορεί να εξαρτάται από όρο που εμποδίζει τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του εκδότη του τιμολογίου.
31.
Πράγματι, αν στο τιμολόγιο αναγραφόταν αρχικά ποσό ΦΠΑ το οποίο στην πραγματικότητα δεν οφειλόταν ή δεν οφειλόταν στο αναγραφόμενο ύψος, ο αποδέκτης –υπό την επιφύλαξη ειδικών συμβατικών συμφωνιών– θα έχει αστική αξίωση για την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού (
19
). Εξαρτώντας την επιστροφή του φόρου στον εκδότη του τιμολογίου από την προϋπόθεση ότι αυτός θα αντικαταστήσει το τιμολόγιο ή θα το διορθώσει καταλλήλως, οι διατάξεις του εθνικού δικαίου διασφαλίζουν ότι ο αποδέκτης θα λάβει όλες τις αναγκαίες πληροφορίες για να μπορέσει να προβάλει την περί επιστροφής αξίωσή του.
32.
Δεν χρειάζεται εν προκειμένω να εξεταστεί αν τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να απαιτήσουν από τον εκδότη του τιμολογίου να έχει πράγματι επιστρέψει στον αντισυμβαλλόμενό του το αχρεωστήτως, ως ΦΠΑ, καταβληθέν ποσόν. Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές φαίνεται μεν να το απαιτούν, πλην όμως το αιτούν δικαστήριο δεν υπέβαλε ερώτημα σχετικά με το παραδεκτό τέτοιας επιπλέον προϋποθέσεως (
20
).
33.
Τέλος, πρέπει ακόμη να τονιστεί ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν περιέχει ούτε ειδικές διατάξεις για τη διόρθωση του φόρου στην περίπτωση κατά την οποία η παροχή υπηρεσίας δεν φορολογείται στο κράτος του οποίου ο ΦΠΑ αναγράφεται στο τιμολόγιο αλλά σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα.
34.
Ειδικότερα, η έκτη οδηγία δεν επιβάλλει στο πρώτο κράτος μέλος, ειδικότερα, να επιστρέψει τον φόρο μόνον υπό την προϋπόθεση ότι το διορθωμένο τιμολόγιο αναγράφει τον φόρο του άλλου κράτους μέλους, όπως ισχυρίζεται η Ιταλική Κυβέρνηση. Πράγματι, για να το πράξει αυτό, το πρώτο κράτος μέλος θα έπρεπε να εκτιμήσει αν, και για ποιο ποσό, ο εκδότης του τιμολογίου είναι οφειλέτης του φόρου στο άλλο κράτος μέλος. Όμως, το κράτος μέλος του οποίου ο ΦΠΑ πρέπει να επιστραφεί δεν μπορεί να πραγματοποιήσει τόσο εύκολα την εκτίμηση αυτή. Για παράδειγμα, στο άλλο κράτος μέλος, η φορολογική οφειλή θα μπορούσε, δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, να επιβαρύνει τον αποδέκτη της παροχής και όχι τον παρέχοντα την υπηρεσία. Επιπλέον, στο κράτος αυτό θα μπορούσε να εφαρμόζεται μη εναρμονισμένη απαλλαγή ή μειωμένος φορολογικός συντελεστής.
35.
Εν πάση περιπτώσει, δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με τις αντίστοιχες διατάξεις του εθνικού δικαίου του κράτους μέλους εντός του οποίου η παροχή υπηρεσίας πράγματι είναι φορολογητέα, ο εκδότης έχει εντούτοις την υποχρέωση να αναγράψει στο διορθωμένο τιμολόγιο τον φόρο που αυτός οφείλει ενδεχομένως στο κράτος αυτό.
36.
Συνεπώς, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη διόρθωση του εκ παραδρομής αναγραφέντος σε τιμολόγιο και, επομένως, κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας οφειλομένου φόρου, από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο εκδίδει εκ των υστέρων για τον πελάτη του διορθωμένο τιμολόγιο. Αυτό ισχύει ακόμη και αν ο αποδέκτης του τιμολογίου δεν δικαιούται εκπτώσεως του φόρου.
V — Πρόταση
37.
Συνεπώς, καταλήγοντας, προτείνω να δοθούν στα προδικαστικά ερωτήματα οι ακόλουθες απαντήσεις:
«1)
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/EOK, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι εκδότης τιμολογίου οφείλει τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο φόρο προστιθεμένης αξίας κράτους μέλους στο εν λόγω κράτος, ακόμη και αν η υπηρεσία δεν ήταν πράγματι φορολογητέα εκεί.
2)
Το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη διόρθωση του εκ παραδρομής αναγραφέντος σε τιμολόγιο και, επομένως, κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας οφειλομένου φόρου από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο εκδίδει εκ των υστέρων για τον πελάτη του διορθωμένο τιμολόγιο. Αυτό ισχύει ακόμη και αν ο αποδέκτης του τιμολογίου δεν δικαιούται εκπτώσεως του φόρου.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (EE L 347, σ. 1), και ισχύει από την .
(
3
)	Οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (EE L 376, σ. 1). Η οδηγία 2000/65/ΕΚ του Συμβουλίου, της, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου προστιθέμενης αξίας (EE L 269, σ. 44) — η οποία δεν εφαρμόζεται ακόμη ratione temporis στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, τροποποίησε το στοιχείο γʹ σε στοιχείο δʹ, χωρίς να αλλάξει το περιεχόμενο. Η οικεία διάταξη βρίσκεται στο εξής στο άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112.
(
4
)	Βλ., συναφώς, τις εκτιμήσεις στις παραγράφους 5.2 έως 5.8 των προτάσεων του Advocaat General W. de Wit, της 29ης Ιουνίου 2007, οι οποίες αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της διατάξεως περί παραπομπής του Hoge Raad.
(
5
)	Βλ., μεταξύ άλλων: «régime interne» στα γαλλικά, «regime interno» στα ιταλικά, «internal system» στα αγγλικά και «régimen interior» στα ισπανικά.
(
6
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(
7
)	Απόφαση του Δικαστηρίου, της 15ης Μαρτίου 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken (Συλλογή 2007, σ. I-2425).
(
8
)	Βλ. τις αποφάσεις του Δικαστηρίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C 342/87, Genius (Συλλογή 1989 σ. 4227, σκέψη 19)· της, C-454/98, Schmeink & Cofreth και Strobe (Συλλογή 2000, σ. I-6973, σκέψη 53)· της, C-78/02 έως C-80/02, Καραγιώργου κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. I-13295, σκέψη 50)· και την απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 23).
(
9
)	Βλ. σχετικώς την πρόταση της Επιτροπής, της 29ης Ιουνίου 1973, για την έκτη οδηγία του Συμβουλίου όσον αφορά την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: Ομοιόμορφη φορολογική βάση, Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Συμπλήρωμα 11/73, σ. 22.
(
10
)	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 15).
(
11
)	Συναφώς, βλ. ειδικότερα την ανάλυση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.
(
12
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, τις αποφάσεις Genius Holding (παρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 18), Schmeink & Cofreth και Strobel (παρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 48, 49 και 56) και Καραγιώργου κ.λπ. (παρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 49 και 59).
(
13
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 59· παραπέμπει στην απόφαση του Δικαστηρίου της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 52). Βλ., επίσης, την απόφαση του Δικαστηρίου της, C-146/05, Collée (Συλλογή 2007, σ. I-7861, σκέψη 26).
(
14
)	Αποφάσεις Schmeink & Cofreth και Strobel (παρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 60) και Καραγιώργου κ.λπ. (παρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 50).
(
15
)	Βλ. την απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 37, καθώς και παρατιθέμενη εκεί νομολογία.
(
16
)	Για την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας από τις διατάξεις του εθνικού δικαίου που θέτουν σε εφαρμογή ή συμπληρώνουν την έκτη οδηγία ΦΠΑ, βλ. μεταξύ άλλων τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C-286/94, C-340/95, C-401/95 και C-47/96, Molenheide κ.λπ (Συλλογή 1997, σκέψη 48), και της, C-25/07, Sosnowska (Συλλογή 2008, σ. I-5129, σκέψη 23).
(
17
)	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 29.
(
18
)	Αποφάσεις της 24ης Μαρτίου 1988, 104/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1988, σ. 1799, σκέψη 6)· της, C-343/96, Dilexport (Συλλογή 1999, σ. I-579, σκέψη 47), καθώς και της, C-309/06, Marks & Spencer (Συλλογή 2008, σ. I-2283, σκέψη 41).
(
19
)	Στην απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 39), το Δικαστήριο έχει ρητώς δεχθεί ότι με αγωγή αστικού δικαίου για την ανάκτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος διασφαλίζεται η ουδετερότητα του φόρου προστιθεμένης αξίας.
(
20
)	Κατά την προφορική διαδικασία, η εκπρόσωπος της Ολλανδικής Κυβερνήσεως δέχθηκε κατόπιν ερωτήσεως του Δικαστηρίου ότι η απαίτηση αυτή δεν προβλεπόταν ρητώς από το εσωτερικό δίκαιο κατά την κρίσιμη χρονική περίοδο.