62023CC0248
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
TAMARE ĆAPETA,
predstavljeni 6. junija 2024 (
1
)
Zadeva C‑248/23
Novo Nordisk AS
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 90(1) – Zmanjšanje davčne osnove – Nacionalna davčna ureditev, ki prispevke, ki jih je farmacevtsko podjetje na podlagi zakonske obveznosti plačalo javnemu organu za zdravstveno zavarovanje, izključuje iz upravičenosti do zmanjšanja davčne osnove – Znižanje cene“
I. Uvod
1.
„Oh, save me, save me, save me from this squeeze“ (O reši, reši, reši me tega stiska). (
2
)
2.
Ta zadeva se nanaša na davke, natančneje, na davek na dodano vrednost (DDV). Obravnava jo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je Sodišče prosilo za razlago člena 90(1) Direktive o DDV, (
3
) ki pri znižanju cene po dobavi dopušča zmanjšanje davčne osnove.
3.
Med družbo Novo Nordisk AS (v nadaljevanju: Novo Nordisk), farmacevtskim podjetjem, ki madžarskemu trgu dobavlja medicinske izdelke, in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska; v nadaljevanju: direktorat za pritožbe) je prišlo do spora, ker je zadnjenavedeni zavrnil zahtevo družbe Novo Nordisk za naknadno zmanjšanje zneska DDV, plačanega za dobavo subvencioniranih zdravil.
4.
Sodišče mora podati razlago, ali bi bilo treba nekatera plačila, ki jih določa madžarsko pravo in ki se izračunajo na podlagi cene subvencioniranih zdravil, obravnavati kot znižanje cene ali davek. Če gre za znižanje cene, bi bilo treba na podlagi člena 90(1) Direktive o DDV davčno osnovo zmanjšati. Če pa je treba to plačilo označiti kot davek, družba Novo Nordisk ni upravičena do zmanjšanja davčne osnove za namene DDV.
II. Dejansko stanje v sporu o glavni stvari, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
5.
Na Madžarskem se prodaja zdravil na drobno izvaja prek lekarn. Lekarne se oskrbujejo pri distributerjih na debelo, ti pa pri družbah za distribucijo farmacevtskih proizvodov.
6.
Zdravila lahko subvencionira Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (nacionalni sklad za zdravstveno zavarovanje, Madžarska; v nadaljevanju: NEAK), ki torej uporablja sistem „subvencioniranja nabavne cene“. Sklad NEAK pri ambulantnem zdravljenju na podlagi tega sistema subvencionira nabavno ceno zdravil, ki se prodajajo na zdravniški recept in krijejo s sredstvi iz naslova socialnega varstva. Plačilo cene subvencioniranega zdravila se nato razdeli med skladom NEAK in pacientom. Pacient lekarni plača „ostanek“, ki ustreza razliki med ceno zdravila in zneskom subvencije, ki jo plača sklad NEAK. Sklad NEAK lekarni pozneje s plačilom povrne znesek zadevne subvencije. Ceno zdravil, ki jo prejmejo lekarne in ki pomeni davčno osnovo za DDV, sestavljata torej dva dela: na eni strani subvencija sklada NEAK in na drugi „ostanek“, ki ga plača pacient. Lekarna mora torej plačati DDV na znesek, ki ga plača pacient, in na vsoto, ki jo plača sklad NEAK.
7.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari Novo Nordisk je družba s sedežem na Danskem, ki proizvaja zdravila in jih na Madžarskem daje v promet.
8.
Družba Novo Nordisk je skupaj z družbo Novo Nordisk Hungária Kft. del skupine podjetij, ki je s skladom NEAK v svojem imenu in za račun družbe Novo Nordisk sklenila pogodbe o naboru subvencioniranih proizvodov in količinskih popustih (v nadaljevanju: pogodbe o količinskih popustih). Družba Novo Nordisk je v skladu s temi pogodbami prevzela obveznost, da skladu NEAK plačuje znesek, ki je odvisen od obsega prodaje zdravil, ki se subvencionirajo iz naslova socialnega varstva (v nadaljevanju: obveznost plačila na podlagi pogodb o količinskih popustih), za kar je uporabljala del prihodkov od prodaje teh zdravil.
9.
Poleg pogodb o količinskih popustih obveznosti je družba Novo Nordisk na podlagi člena 36(1) in člena 40/A(1) A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (zakon št. XCVIII iz leta 2006 o splošnih določbah v zvezi z zanesljivo in ekonomsko izvedljivo dobavo zdravil in medicinskih pripomočkov ter o distribuciji zdravil, v nadaljevanju: zakon o distribuciji zdravil) dolžna izvajati dodatna plačila v višini 20 % in 10 % „subvencije iz naslova socialnega varstva“ za zdravila, ki jih ta družba prodaja prek lekarn in so upravičena do kakršne koli oblike javnega financiranja (v nadaljevanju: obveznost plačila ex lege).
10.
V predložitveni odločbi predložitveno sodišče pojasnjuje, da se družba Novo Nordisk z izpolnitvijo obveznosti plačila ex lege po prodaji proizvodov odpove delu plačila, ki ga prejme od trgovca na debelo, to je delu prihodkov od prodaje. To, ali se obveznost plačila ex lege uporablja ali ne, in njen pavšalni znesek, ki ga je treba na podlagi tega plačati, sta tako odvisna od količine prodanih subvencioniranih zdravil in višine subvencije iz naslova socialnega varstva. Natančneje, v skladu s členom 36(1) zakona o distribuciji zdravil znesek, ki ga je treba plačati v zvezi z obveznostjo plačila ex lege, „temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določen v sorazmerju s ceno proizvajalca“.
11.
Družba Novo Nordisk je na podlagi člena 195 az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zakon št. CL iz leta 2017 o sprejetju zakonika o splošnem davčnem postopku, v nadaljevanju: zakonik o splošnem davčnem postopku) 16. julija 2021 pri prvostopenjskem davčnem organu direktorata za pritožbe vložila popravljen davčni obračun za davčno obdobje, ki ustreza januarju 2016. Družba Novo Nordisk je v popravljenem davčnem obračunu znesek DDV, ki ga mora plačati za to davčno obdobje, zmanjšala za 7.832.000 forintov (HUF) (približno 20.353,47 EUR), pri čemer se je sklicevala na plačila, ki jih je izvedla na podlagi pogodb o količinskih popustih, sklenjenih s skladom NEAK, in plačila, ki jih je izvedla na podlagi člena 36(1) in člena 40/A(1) zakona o distribuciji zdravil.
12.
Prvostopenjski davčni organ je zavrnil popravljeni davčni obračun družbe Novo Nordisk in ni odobril naknadnega zmanjšanja davčne osnove. Po pritožbi družbe Novo Nordisk, v kateri se je sklicevala na sodbo Boehringer Madžarska, (
4
) je direktorat za pritožbe dovolil zmanjšanje davčne osnove glede zneskov, plačanih na podlagi obveznosti plačila po pogodbah o količinskih popustih.
13.
Kljub temu direktorat za pritožbe ni odobril zmanjšanja davčne osnove glede obveznosti plačila ex lege. Navedel je, da zakonsko določena obveznost plačila ne pomeni znižanja cene, temveč poseben davek. Po njegovem mnenju obveznost plačila ex lege ne izhaja iz pogodb o količinskih popustih, temveč neposredno iz zakonskih določb. Zato ne gre za znižanje cene, ker distributer farmacevtskih proizvodov ne dobavi končnemu potrošniku in ker so plačila predvsem ukrepi za doseganje proračunskih in zdravstvenih ciljev. Kakor je navedeno zgoraj, obveznosti plačila ex lege ureja zakonik o splošnem davčnem postopku; zneski, plačani v zvezi s tem, morajo biti nakazani davčnemu organu, v skladu s členom 6(2)(a) tega zakonika pa so obravnavani kot davki. Tožena stranka v postopku v glavni stvari zato meni, da obveznost plačila ex lege pomeni davek, ki ga je treba plačati na podlagi obvezne zakonske določbe in ga ni mogoče šteti za znižanje cene.
14.
V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
15.
„Ali je treba člen 90(1) [Direktive o DDV] razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero farmacevtsko podjetje, ki od prihodkov od prodaje farmacevtskih proizvodov, ki se financirajo iz javnih sredstev, izvaja plačila ex lege državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja, ni upravičeno do naknadnega zmanjšanja davčne osnove, ker se plačila izvajajo ex lege, ker je od osnove za plačilo mogoče odšteti tako plačila, izvedena na podlagi pogodbe o obsegu financiranja, kot naložbe podjetja v raziskave in razvoj za zdravstveni sektor ter ker dolgovani znesek pobere državni davčni organ, ki ga takoj nakaže državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja?“
16.
Pisna stališča so Sodišču predložile družba Novo Nordisk, madžarska vlada in Evropska komisija.
17.
Na obravnavi, ki je potekala 19. marca 2024, so družba Novo Nordisk, madžarska vlada in Komisija podale ustne trditve.
III. Pravni okvir
Pravo Unije
18.
Člen 90(1) Direktive o DDV določa:
„Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.“
Madžarsko pravo
19.
Člen 36(1) zakona o distribuciji zdravil določa:
„Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom ali, če imetnik na Madžarskem ne opravlja dejavnosti distribucije, distributer, imenovan s sporazumom, sklenjenim med njima, ki ga je odobril državni davčni organ, ter oseba, ki je vložila vlogo za subvencijo iz naslova socialnega varstva za formulo (živilo), in, če to ni distributer formule, distributer (v nadaljevanju: za namene tega poglavja skupaj: imetnik dovoljenja za promet z zdravilom) so v zvezi z zdravili in formulami (v nadaljevanju: za namene tega poglavja skupaj: zdravila), ki se dajejo v promet v lekarnah in so v kakršni koli obliki financirani iz javnih sredstev, razen zdravil iz člena 38(1) in formul iz predpisov o začetnih formulah za dojenčke in nadaljevalnih formulah, zavezani k plačilu 20 % subvencije iz naslova socialnega varstva, ki temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določena v sorazmerju s proizvajalčevo ali uvozno ceno (v nadaljevanju: skupaj: cena proizvajalca) (cena proizvajalca/maloprodajna cena). Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom je za formule, ki jih urejajo predpisi o začetnih formulah za dojenčke in nadaljevalnih formulah, ki se dajejo v promet v lekarnah in so v kakršni koli obliki financirane iz javnih sredstev, zavezan k plačilu 10 % subvencije iz naslova socialnega varstva, ki temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določena v sorazmerju s ceno proizvajalca (cena proizvajalca/maloprodajna cena). Izračun obveznosti plačila se opravi za vsak proizvod in za vsako vrsto subvencije. ‚Subvencija iz naslova socialnega varstva‘ pomeni bruto subvencijo, vključno z davkom na dodano vrednost. ‚Maloprodajna cena‘ pomeni bruto maloprodajno ceno. ‚Cena proizvajalca‘ pomeni neto ceno proizvajalca brez davka na dodano vrednost.“
20.
V skladu s členom 40 tega zakona državni davčni organ:
„(a) znesek, zbran na podlagi člena 36(1), (2), (4) in (4a), nakaže na račun nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, odprt pri ministrstvu za finance, ki je podrobno določen s posebnim predpisom;
(b) to nakazilo izvede takoj po opravljenem plačilu.“
21.
Člen 40/A tega zakona določa:
„1.   Poleg plačila iz člena 36(1) je imetnik dovoljenja za promet z zdravilom ali, če imetnik na Madžarskem ne opravlja dejavnosti distribucije, distributer, imenovan s sporazumom, sklenjenim med njima, ki ga je odobril državni davčni organ (v nadaljevanju: za namene tega člena skupaj: imetnik dovoljenja za promet z zdravilom), za zdravila, ki se dajejo v promet v lekarnah, so vsaj šest let v kakršni koli obliki financirana iz javnih sredstev in katerih cena, ki je podlaga za to financiranje, presega 1000 HUF, zavezan k plačilu 10 % subvencije iz naslova socialnega varstva, ki temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določena v sorazmerju s proizvajalčevo ali uvozno ceno (v nadaljevanju: skupaj cena proizvajalca) (cena proizvajalca/maloprodajna cena), pod pogojem, da ni drugega proizvoda, ki se prav tako financira iz javnih sredstev in katerega zdravilna učinkovina in način uporabe sta enaka kot pri zadevnem proizvodu, vendar ga trži drug imetnik dovoljenja za promet pod drugo blagovno znamko. Izračun obveznosti plačila se opravi za vsak proizvod in za vsako vrsto subvencije.
[…]
4.   Obveznost plačila iz odstavka 1 urejajo določbe zakona o zakoniku o davčni upravi in zakonika o splošnem davčnem postopku, ob upoštevanju odstopanj, določenih v tem zakonu.
5.   Državni davčni organ nosilca zdravstvenega zavarovanja o odobritvi sporazuma iz odstavka 1, sklenjenega med imetnikom dovoljenja za promet z zdravilom in distributerjem, obvesti v osmih dneh od datuma odobritve.
6.   Nosilec zdravstvenega zavarovanja, pristojen za upravljanje nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, zavezancu za plačilo najpozneje do 10. dne drugega koledarskega meseca po referenčnem mesecu sporoči podatke o subvenciji in obsegu prodaje, ki so potrebni za izpolnitev obveznosti plačila, določene v odstavku 1, ali te podatke objavi na svoji spletni strani.
7.   Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom na podlagi obveznosti plačila iz odstavka 1 najpozneje do 20. dne tretjega koledarskega meseca po referenčnem mesecu državnemu davčnemu organu predloži napoved na obrazcu, ki ga ta da na voljo, in hkrati opravi plačilo na račun, ki ga je za ta konkretni namen davčni organ odprl pri ministrstvu za finance.
8.   Nosilec zdravstvenega zavarovanja, pristojen za upravljanje nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, hkrati s storitvijo sporočanja podatkov iz odstavka 6 zagotavlja elektronsko storitev sporočanja podatkov državnemu davčnemu organu v zvezi s podatki, ki so potrebni za nadzor zavezancev za plačilo.
9.   Državni davčni organ nakaže znesek, pobran v skladu z odstavkom 1, na račun državnega sklada za zdravstveno zavarovanje, odprt pri ministrstvu za finance, ki je podrobno določen s posebnim predpisom, pri čemer to nakazilo opravi takoj po izvedenem plačilu.“
IV. Analiza
22.
V obravnavani zadevi je potrebna razlaga Direktive o DDV, ki bo predložitvenemu sodišču omogočila, da odloči, ali plačilo ex lege, ki ga nalaga nacionalno pravo, pomeni znižanje cene, ki omogoča zmanjšanje davčne osnove.
23.
Če davčni zavezanec iz kakršnega koli razloga zniža ceno blaga ali storitve, ki jo dobavi, se tako znižanje lahko odšteje od davčne osnove, na podlagi katere je izračunan DDV. Znižanja cen se lahko ponudijo v trenutku dobave, v tem primeru pa se uporablja člen 79 Direktive o DDV. Prav tako se lahko cene znižajo po dobavi. V tem primeru člen 90(1) Direktive o DDV določa zmanjšanje davčne osnove. V obravnavani zadevi je sporna uporaba te določbe.
24.
Te določbe so izraz temeljnega načela Direktive o DDV, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec. (
5
)
25.
Družba Novo Nordisk je bila na podlagi zakona o distribuciji zdravil dolžna skladu NEAK plačati znesek, ki je bil neposredno povezan s količino in ceno dobavljenih proizvodov, do njegovega plačila in izpolnitve pa je prišlo po dobavi teh proizvodov.
26.
Ali tako plačilo pomeni znižanje cene (v tem primeru bi bilo treba na podlagi člena 90(1) Direktive o DDV davčno osnovo zmanjšati za znesek tega plačila) ali izpolnitev obveznosti plačila posebnega davka (v tem primeru to plačilo ne vpliva na davčno osnovo)?
27.
Menim, da obravnavana zadeva vsebuje različne elemente, ki bi lahko šli v prid obema ugotovitvama. Obstoječa sodna praksa, zlasti sodbi Boehringer Nemčija (
6
) in Boehringer Madžarska, prinaša nekatere elemente, vendar ne more dati dokončnega odgovora za obravnavano zadevo.
28.
Nadaljevala bom tako. Najprej bom pojasnila, zakaj bi se zadevno plačilo ex lege lahko štelo za znižanje cene (razdelek A). Nato bom pojasnila, zakaj v obravnavani zadevi zadevnega plačila ne bi bilo treba šteti za poseben davek, čeprav ima večino elementov takega davka (razdelek B). Zato bom Sodišču predlagala, naj v obravnavani zadevi ugotovi, da bi bilo treba zadevno plačilo ex lege šteti za znižanje cene (razdelek C).
A.
Zadevno plačilo ex lege kot znižanje cene
29.
Iz sodbe Boehringer Nemčija sledi, da za označitev znižanja cene v smislu člena 90(1) Direktive o DDV ni potrebno, da je znižanje cene prostovoljno, temveč je lahko posledica obveznosti, ki ima zakonsko podlago. (
7
)
30.
Sodba Boehringer Nemčija se je nanašala na popust na ceno zdravil, ki ga farmacevtsko podjetje na podlagi zakona mora odobriti podjetju, ki je nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja in ki opravi povračilo pacientu. Glavni razlog, zakaj je Sodišče ugotovilo, da popust pomeni znižanje cene v smislu člena 90(1) Direktive o DDV, je ta, da je farmacevtsko podjetje zaradi zadevne nemške zakonodaje lahko imelo zgolj znesek, ki ustreza prodajni ceni teh proizvodov za lekarne, znižan za navedeni popust. (
8
)
31.
Dejstvo, da neposredni upravičenec do dobave ni podjetje, ki je nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja, ampak je to zavarovanec, ne more prekiniti neposredne povezave med opravljeno dobavo blaga in prejetim plačilom. Po navedbah Sodišča je namreč treba zadevno podjetje, ki je nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja, šteti za končnega potrošnika pri dobavi, ki jo opravi farmacevtsko podjetje, zaradi česar znesek, ki ga pobere davčna uprava, ne more biti višji od zneska, ki ga kot končni potrošnik plača podjetje, ki je nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja. (
9
) Plačilo, ki ga je družba dejansko prejela in je pomenilo davčno osnovo, je bilo tako znižano za zakonsko določen popust. (
10
)
32.
Kakor je opisalo predložitveno sodišče, v obravnavani zadevi družba Novo Nordisk v okviru obveznosti plačila ex lege skladu NEAK, ki financira zdravila, povrne vnaprej določen fiksni odstotni delež za vsako zdravilo, katerega nakupna cena je subvencionirana.
33.
Tudi če sklad NEAK ni neposredni upravičenec do dobave zdravila, je kljub temu lahko označen kot končni potrošnik v enakem smislu, kot je bil v sodbi Boehringer Nemčija končni potrošnik podjetje, ki je nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja. Sklad NEAK namreč plačuje del cene dobavljenih medicinskih izdelkov.
34.
Glede na to, da se znesek, ki ga družba Novo Nordisk po madžarskem pravu dolguje skladu NEAK, izračuna na podlagi cene dobavljenih zdravil, izdanih na zdravniški recept, in da se povračilo opravi isti instituciji, ki je hkrati končni potrošnik, tako povračilo pomeni znižanje cene dobavljenih zdravil, odobreno po dobavi v smislu člena 90(1) Direktive o DDV.
35.
Zato lahko obveznost plačila ex lege, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, pomeni znižanje cene, tako da se lahko za DDV „davčna osnova“ te družbe zaradi znižanja cene, ki je posledica takega plačila ex lege, zmanjša.
B.
Zadevno plačilo ex lege kot davek
36.
Če pa zadevno plačilo ex lege ni povračilo dela cene, ki ga kot končni potrošnik plača sklad NEAK, temveč plačilo zakonsko določenega posebnega davka skladu NEAK kot javnemu zavodu za zdravstveno zavarovanje, se člen 90(1) Direktive o DDV ne bi uporabljal. V takem primeru ne bi bilo razloga za zmanjšanje davčne osnove, ker plačilo tega davka ne bi znižalo zneska plačila, ki ga družba Novo Nordisk prejme za svoje dobave subvencioniranih zdravil.
37.
V sodbi Boehringer Nemčija je šel popust, ki ga je farmacevtsko podjetje moralo odobriti, v korist zasebne zavarovalnice, ki ni imela javne vloge. Zato je bilo v sodbi Boehringer Nemčija jasno, da je plačilo ex lege v tej zadevi neposredno znižalo plačilo, prejeto za dobavljene proizvode.
38.
Nasprotno pa je sklad NEAK po navedbah madžarske vlade institucija javne oblasti, ki ni pristojna le za subvencioniranje zdravil, temveč ima tudi druge pristojnosti pri organizaciji javnega zdravja. V obravnavani zadevi bi se torej lahko plačilo, ki nastopi po dobavi, štelo tudi kot prispevek k delu državnega proračuna, za katerega je pristojen sklad NEAK in ki se lahko uporablja ne le za lajšanje bremena pacientov pri nakupu zdravil, temveč tudi za druge javne namene organizacije javnega zdravstvenega sistema. Zato po mojem mnenju v obravnavani zadevi ni mogoče samodejno uporabiti ugotovitev iz sodbe Boehringer Nemčija.
39.
V sodbi Boehringer Madžarska je imelo Sodišče možnost odločiti o plačilih farmacevtskega podjetja skladu NEAK, ki so bila prav tako izračunana na podlagi cene in števila subvencioniranih zdravil. Sodišče je taka plačila štelo za znižanje cene. Vendar v tej zadevi plačila niso bila zakonsko določena, temveč so temeljila na pogodbenem razmerju med skladom NEAK in farmacevtskim podjetjem, zaradi česar jih ni bilo mogoče obravnavati kot davke. Poleg tega je bilo jasno, da so bila ta plačila dogovorjena prav za znižanje cene zdravil, ki jo plača sklad NEAK. Zato ugotovitev Sodišča v tej zadevi, da se člen 90(1) Direktive o DDV uporablja, ni mogoče samodejno uporabiti v obravnavani zadevi, v kateri je plačilo zakonsko določeno in gre v splošni državni proračun, od koder se samodejno prenese v del tega proračuna, ki ga upravlja sklad NEAK.
40.
Zato se postavlja vprašanje, ali bi bilo mogoče zadevno obveznost plačila ex lege razumeti kot davek.
41.
Madžarska vlada meni, da so zadevna plačila ex lege posebni davki, ki nimajo narave prometnih davkov v smislu člena 401 Direktive o DDV (podrazdelek 1), in da taki posebni davki ne zmanjšujejo davčne osnove (podrazdelek 2). (
11
)
1. Davek v smislu člena 401 Direktive o DDV
42.
Člen 401 Direktive o DDV določa, da „[b]rez poseganja v druge določbe prava Skupnosti ta direktiva ne preprečuje, da država članica ohrani ali uvede […] katere koli davke, dajatve ali obremenitve, ki jih ni mogoče označiti kot prometne davke, pod pogojem, da obračunavanje teh davkov, dajatev in obremenitev v trgovini med državami članicami ne zahteva formalnosti pri prehodu meja.“
43.
Tako člen 401 Direktive o DDV ne nasprotuje ohranjanju ali uvedbi davka, če ta nima ene od bistvenih značilnosti DDV.
44.
Iz sodne prakse izhaja, da so navedene značilnosti štiri: DDV na splošno velja za blagovne ali storitvene transakcije; znesek je določen sorazmerno s ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna v zameno za dobavljeno blago in opravljene storitve; davek se pobira v vseh fazah proizvodnega in distribucijskega procesa, vključno v fazi maloprodaje, ne glede na število prej opravljenih transakcij; in davčni zavezanec od dolgovanega davka odbije zneske, plačane v prejšnjih fazah procesa, tako da se davek v dani fazi nanaša le na v njej dodano vrednost in je končna obremenitev davka na koncu prenesena na potrošnika. (
12
)
45.
Tudi če je zadevno plačilo izračunano na podlagi prometa družbe, ni dvoma, da dolgovani zneski po ureditvi iz postopka v glavni stvari niso prejeti v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega procesa, temveč jih farmacevtska podjetja skladu NEAK plačajo le enkrat prek davčne uprave.
46.
Zato obveznost plačila ex lege, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, dejansko ni zajeta s pojmom davka, ki ima naravo prometnih davkov v smislu člena 401 Direktive o DDV.
47.
Obveznost plačila ex lege, ki jo uvaja madžarsko pravo, tako ne pomeni davka, katerega uvedba je državam članicam z Direktivo o DDV prepovedana. Vendar to še ni odgovor na vprašanje, ali je to obveznost plačila ex lege mogoče opredeliti kot davek.
2. Obveznost plačila ex lege kot davek, ki ostane del davčne osnove
48.
V skladu z ustaljeno sodno prakso opredelitev davka, takse, dajatve ali pristojbine glede na pravo Unije določi Sodišče ob upoštevanju objektivnih značilnosti davka, ne glede na to, kako je opredeljen v nacionalnem pravu. (
13
)
49.
V skladu s členom 78(1)(a) Direktive o DDV davčna osnova za DDV vključuje davke. Sodišče je pojasnilo, da mora obdavčljivi dogodek za verjetni zadevni davek, da bi spadal na področje uporabe te določbe, sovpadati z obdavčljivim dogodkom za DDV in mora biti opredeljen kot davek, pri čemer sta pogoja kumulativna. (
14
)
50.
V obravnavani zadevi je prvi pogoj izpolnjen: dobava zdravil je nesporno obdavčljiv dogodek za plačilo ex lege in za DDV.
51.
Vendar, kakor poudarja Komisija, sodna praksa v zvezi s členom 78 Direktive o DDV ne daje usmeritev glede tega, na podlagi česa je mogoče plačilo ex lege opredeliti kot davek. Komisija predlaga, da se upošteva naslednje: (
15
) ali je plačilo obvezno in zakonsko določeno, (
16
) ali ima vnaprej določeno davčno osnovo in davčno stopnjo, opredeljenost upravičenca do plačila in kakšen je namen nacionalnega zakonodajalca ter kakšni so cilji samega davka.
52.
Jasno je, da je plačilo v obravnavani zadevi zakonsko določeno in obvezno. Tudi če ta značilnost omogoča, da se zadevno plačilo označi kot davek, pa to, kakor sem pojasnila v točki 26 teh sklepnih predlogov, ne preprečuje, da se označi kot znižanje cene. Drugače povedano, ni vsako zakonsko določeno plačilo davek, temveč mora biti plačilo, da bi bilo davek, zakonsko določeno in obvezno.
53.
Poleg tega sta za obveznost plačila ex lege vnaprej določeni davčna osnova in stopnja. Zato bi jo bilo mogoče označiti kot davek. Vendar je ta osnova povezana s ceno dobavljenih zdravil, tako da ni mogoče izključiti označitve tega plačila za znižanje cene.
54.
Kot še eno merilo, upoštevno za ugotavljanje, ali je plačilo davek, je bila predlagana opredeljenost upravičenca do plačila. V zvezi s tem se zadevno plačilo izvede v državni proračun, kar je element, ki gre v prid temu, da bi se to plačilo štelo za davek. Vendar tudi ni sporno, da se takoj in samodejno prenese v del proračuna, ki ga upravlja sklad NEAK. To mu samo po sebi ne bi smelo odvzeti narave davka. Lahko pa tudi kaže na to, da gre za plačilo, ki znižuje ceno, ki jo kot končni potrošnik zdravil plača sklad NEAK.
55.
Naštete značilnosti zadevnega plačila ex lege omogočajo, da se to plačilo označi za davek, vendar ne dajejo podlage za kakršno koli ugotovitev, saj lahko privedejo do ugotovitve, da navedeno plačilo pomeni znižanje cene.
56.
Madžarska vlada je ponudila dva argumenta v prid označitvi zadevnega plačila ex lege za davek. Prvič, sklicevala se je na sodno prakso Sodišča, v okviru katere je to menilo, da je za to, da se plačilo šteje za „davek“, pomembno ne le ugotoviti, da obstaja obveznost plačila zneska, temveč tudi, da v primeru neizpolnitve te obveznosti pristojni državni organi zavezanca za plačilo preganjajo. (
17
) V zvezi s tem je madžarska vlada na obravnavi navedla, da bi bili lahko farmacevtski proizvajalci, ki ne bi izpolnili svoje obveznosti plačila ex lege, preganjani kot vsi drugi davčni zavezanci. (
18
)
57.
Drugič, madžarska vlada je pojasnila, da se lahko za zmanjšanje osnove za odmero zneska, ki se plača kot zadevno plačilo ex lege, uporabijo izdatki za raziskave in razvoj. Davkoplačevalec bi bil upravičen do uveljavljanja tega zmanjšanja, uprava pa v zvezi s tem ne bi imela nobene diskrecijske pravice, poleg tega pa bi lahko to vsak davčni zavezanec uporabil ob enakih pogojih. Po navedbah predložitvenega sodišča taka obdavčljiva osnova ne bi bila mogoča, če zadevno plačilo ex lege ne bi bilo davek.
58.
Tudi če gresta ta argumenta v prid temu, da se zadevno plačilo opredeli kot davek, nista zadostna. Po mojem mnenju zadevna obveznost plačila nima zadnje lastnosti (ki pa ni najnepomembnejša), ki jo mora imeti davek.
59.
Zadnja značilnost, ki jo Komisija predlaga za označitev plačila za davek, se nanaša na namen države. Če je država nameravala pobirati davke, bi bilo obveznost plačila mogoče razumeti kot davek.
60.
Vendar je pogosto težko ugotoviti namen zakonodajalca. Madžarska vlada je pred Sodiščem dejansko trdila, da je bil njen namen uvesti davek. To po mojem mnenju ni dovolj, ker je nujno, da tudi davčni zavezanci razumejo tak zakonodajni namen.
61.
Zato menim, da bi bila možnost davčnega zavezanca, da predvidi namen zakonodajalca, da je plačilo ex lege uvedeno kot davek, ustreznejše merilo. (
19
)
62.
V zvezi s tem se zdi (to mora preveriti predložitveno sodišče), da madžarska zakonodaja ni jasno razkrila verjetno nameravane davčne narave zadevnega plačila ex lege.
63.
Nasprotno, v upoštevnih določbah madžarskega prava, kakor ugotavlja Komisija, davčna narava zadevnega plačila ni omenjena. Zadevno plačilo ni poimenovano davek, temveč se omenja kot „obveznost za plačilo“.
64.
Poleg tega se, kakor poudarjata družba Novo Nordisk in Komisija, zdi, da obrazložitveni memorandum k pravnim določbam, upoštevnim za obravnavano zadevo, označuje plačilo ex lege kot popust, ne pa kot davek. Po trditvah Komisije je v tem obrazložitvenem memorandumu navedeno, da je „socialno varstvo največji kupec zdravil, zato mora biti upravičenec do popusta na prodajo subvencioniranih zdravil zavarovatelj“.
65.
Madžarska vlada je na vprašanje v zvezi s to točko na ustni obravnavi priznala, da je bila uporaba teh izrazov ponesrečena.
66.
V tem smislu je treba opozoriti, da načelo pravne varnosti, ki je eno od splošnih načel prava Unije, zahteva, da so pravna pravila jasna, natančna in da imajo predvidljive učinke, predvsem kadar lahko imajo neugodne posledice za posameznike in podjetja, da lahko osebe nedvoumno ugotovijo vsebino svojih pravic in obveznosti ter ustrezno ukrepajo. (
20
)
67.
Kakor trdi generalna pravobranilka E. Sharpston, je dejansko ključno, da bi davek moral biti opredeljen v pravno zavezujočih predpisih, ki so davčnim zavezancem dostopni vnaprej, na dovolj jasen, natančen in izčrpen način, da lahko zadevni davčni zavezanec na podlagi besedil in podatkov, ki so mu na voljo in do katerih ima dostop, predvidi in določi znesek davka, ki ga mora plačati v katerem koli trenutku. (
21
)
68.
Obveznost plačila ex lege v obravnavani zadevi ne izpolnjuje teh zahtev glede jasnosti in predvidljivosti, kar pomeni, da davčni zavezanec ni mogel vnaprej vedeti, da je zadevno plačilo dolgovano kot davek, ne pa znižanje cene.
C.
Predlog
69.
Menim, da zadevno madžarsko pravo ni tako, da bi bil njegov predpis, ki družbi Novo Nordisk kot davčni zavezanki omogoča, da razume, da je obveznost plačila ex lege davek in da je ni mogoče obravnavati kot znižanje cene, jasen, natančen in predvidljiv. Obenem so s sodno prakso izpolnjene določene zahteve, da se to plačilo označi za znižanje cene.
70.
Zato Sodišču predlagam, naj ugotovi, da v okoliščinah obravnavane zadeve obveznost plačila ex lege ne izpolnjuje vseh pravnih zahtev glede pojma davka in da jo je treba opredeliti kot znižanje cene ex lege v smislu člena 90(1) Direktive o DDV.
71.
To pa državi članici ne preprečuje, da sprejme izrecneje opredeljen davčni ukrep, ki bi izpolnjeval podoben cilj financiranja javne zdravstvene politike.
V. Predlog
72.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je predložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), odgovori:
Člen 90(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero farmacevtsko podjetje, ki je po zakonu državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja dolžno plačati delež svojega prometa od prodaje farmacevtskih proizvodov, ki so financirani z javnimi sredstvi, ni upravičeno do naknadnega zmanjšanja davčne osnove v zvezi s temi plačili, če v zadevni nacionalni ureditvi ni jasno, natančno in predvidljivo navedeno, da je zadevno plačilo dolgovano kot davek.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	The Kinks, Sunny Afternoon, 1966, Pye Records.
(
3
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/162/EU z dne 22. decembra 2009 (UL 2010, L 10, str. 14) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
(
4
)	Sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818; v nadaljevanju: sodba Boehringer Madžarska).
(
5
)	Glej zadeve, citirane v sklepnih predlogih generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi E. (DDV – Zmanjšanje davčne osnove) (C‑335/19, EU:C:2020:424, točka 30).
(
6
)	Sodba z dne 20. decembra 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006; v nadaljevanju: sodba Boehringer Nemčija).
(
7
)	Glej v tem smislu sodbo Boehringer Nemčija (točke 42, 43 in 46).
(
8
)	Sodba Boehringer Nemčija (točka 35).
(
9
)	Sodba Boehringer Nemčija (točki 40 in 41).
(
10
)	Sodba Boehringer Nemčija (točka 36).
(
11
)	Ta vlada se je v pisnih stališčih sklicevala na člen 78(1)(a) Direktive o DDV. Na obravnavi je splošneje trdila, da je plačilo ex lege davek, ne da bi bilo nujno opredeljeno kot davek v smislu navedene določbe.
(
12
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 8. junija 1999, Pelzl in drugi (C‑338/97, C‑344/97 in C‑390/97, EU:C:1999:285, točki 20 in 21 ter navedena sodna praksa); z dne 3. oktobra 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, točka 21 in navedena sodna praksa), in z dne 25. februarja 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, točka 48 in navedena sodna praksa).
(
13
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 13. februarja 1996, Bautiaa in Société française maritime (C‑197/94 in C‑252/94, EU:C:1996:47, točka 39 in navedena sodna praksa); z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 107 in navedena sodna praksa), in z dne 3. marca 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, točka 45 in navedena sodna praksa).
(
14
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2010, Komisija/Poljska (C‑228/09, EU:C:2010:295, točka 30 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Komisija se je sklicevala na sodbo z dne 21. decembra 2011, Air Transport Association of America in drugi (C‑366/10, EU:C:2011:864, točke od 143 do 147). O primernosti teh meril glej sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez‑Bordone v zadevi IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, opomba 35).
(
16
)	Obstajajo trditve, da je obvezna razsežnost osrednja, če ne celo najbolj ključna značilnost davka: Suchy, G., „Some propositions on tax as a legal concept“, v Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, str. 49–54, str. 49. Obstajajo tudi predlogi, da je davke mogoče pojmovno opredeliti kot obvezne prispevke, ki se plačajo vladi za financiranje javnofinančnih odhodkov. Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes“, v Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, str. 59–72, str. 72.
(
17
)	Sodba z dne 18. januarja 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, točka 32 in navedena sodna praksa).
(
18
)	Zdi se, da to potrjuje pisna stališča te vlade, v katerih se sklicuje na člen 36(5) in člen 40/A(4) zakona o distribuciji zdravil, ki izrecno napotujeta na Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (zakon št. XCII iz leta 2003 o splošni obdavčitvi).
(
19
)	Glej v zvezi s tem sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice z dne 9. novembra 1999, Špaček, s.r.o. proti Češki republiki (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, točka 54 in navedena sodna praksa). Glej tudi direktorat za raziskave in dokumentacijo Sodišča Evropske unije, raziskovalno poročilo „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax“ (september 2018), dostopno na: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Sodba z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 105 in navedena sodna praksa).
(
21
)	Sklepni predlogi generalne pravobranilke E. Sharpston v zadevi Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, točka 114).