62020CJ0487
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2022. február 10. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Az adójogszabályok harmonizálása – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 179. és 183. cikk – Héalevonási jog – Szabályok – A héakülönbözet kompenzációja vagy visszatérítése – Pótlólagos fizetési kötelezettségek – Az adósemlegesség elve – Az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elve”
A C‑487/20. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla, Románia) a Bírósághoz 2020. október 2‑án érkezett, 2020. szeptember 22‑i határozatával terjesztett elő
a Philips Orăştie SRL
és
a Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: J. Passer, a hetedik tanács elnöke, a nyolcadik tanács elnökeként eljárva, F. Biltgen (előadó) és N. Wahl bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Philips Orăştie SRL képviseletében M. Boian, D.‑D. Dascălu és E. C. Antonescu avocați,
–
a román kormány képviseletében E. Gane és L.‑E. Baţagoi, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 179. cikke első bekezdésének és 183. cikke első bekezdésének, valamint az egyenértékűség, a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvének értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Philips Orăştie SRL és a Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (kiemelt adózók főigazgatósága, Románia) között a hozzáadottérték‑adó (héa) levonásához való jog gyakorlására vonatkozó szabályok tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 179. cikke kimondja:
„Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a HÉA‑összeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol.
A tagállamok azonban megkövetelhetik, hogy a 12. cikkben említett eseti ügyleteket lebonyolító adóalanyok adólevonási jogukat csak az értékesítés időpontjában gyakorolják.”
4
Ezen irányelv 183. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő HÉA összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
Az egyes tagállamok azonban úgy is rendelkezhetnek, hogy a csekély összegű különbözetet sem átvinni, sem visszatéríteni nem lehet.”
5
Az említett irányelv 252. cikke előírja:
„(1)   A HÉA‑bevallást a tagállamok által megállapítandó határidőn belül kell benyújtani. A határidő az egyes adómegállapítási időszakok végétől számított legfeljebb két hónap lehet.
(2)   Az adómegállapítási időszakok hosszát a tagállamok egy, két vagy három hónapban állapítják meg.
A tagállamok azonban eltérő időszakokat is megállapíthatnak, feltéve, hogy ezek az egy évet nem haladják meg.”
A román jog
6
A 2015. július 20‑i Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (az adózás rendjéről szóló 207/2015. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2015. július 23‑i 547. szám; a továbbiakban: az adózás rendjéről szóló törvény) 157. cikke (2) bekezdésének b bis) pontja szerint nem minősülnek adótartozásnak a „megtámadott adóigazgatási aktusokban a törvénynek megfelelően megállapított és a 210–211. vagy a 235. cikkel összhangban biztosított adókötelezettségek”.
7
Az adózás rendjéről szóló törvénynek a „Végrehajtás felfüggesztése” címet viselő 233. cikke többek között előírja:
„[…]
(2 bis) A végrehajtást fel kell függeszteni, illetve az nem indítható meg az alábbi esetekben:
a) az illetékes adóhatóság által adómegállapítási határozatban megállapított adótartozások tekintetében, amennyiben az adós a határozat közlését követően tájékoztatja az illetékes adóhatóságot arról, hogy a 235. cikknek megfelelően bankgaranciát, illetve kezesi biztosítást mutatott be. A végrehajtás folytatódik vagy megindul, ha az adós az adótartozásokat megállapító adómegállapítási határozat közlésétől számított 45 napon belül nem mutatja be a bankgaranciát, illetve kezesi biztosítást;
b) megtámadott adóigazgatási határozatokban a törvénynek megfelelően megállapított és a 210–211. cikkel összhangban biztosított adókövetelések tekintetében. A végrehajtás azt követően folytatódik vagy kezdődik meg, hogy az adóigazgatási határozatok a közigazgatási vagy bírósági jogorvoslati rendszerben jogerőre emelkednek.
(2 ter) A felfüggesztett adótartozások a végrehajtás (2 bis) bekezdés szerinti felfüggesztésének időtartama alatt nem szűnnek meg, hacsak az adós a 165. cikk (8) bekezdése alapján azok kiegyenlítése mellett nem határoz.
[…]”
8
Az adózás rendjéről szóló törvény 235. cikke (1) és (5) bekezdésének a szövege a következő:
„(1)   E törvénykönyv értelmében az adótartozásokat megállapító adóigazgatási határozatok vitatása esetén, ideértve a közigazgatási kereset vizsgálatának időtartamát is, a végrehajtást fel kell függeszteni, vagy a végrehajtás nem indul meg a vitatott adókötelezettségek tekintetében, ha az adós az illetékes adóhatóságnak a vitatott és a biztosíték bemutatása időpontjában meg nem fizetett adókötelezettségek fedezésére bankgaranciát, illetve kezesi biztosítást mutat be. A bankgaranciának, illetve kezesi biztosításnak a kiállítás időpontjától számítva legalább 6 hónapig érvényesnek kell lennie.
[…]
(5)   A végrehajtás felfüggesztésének a jelen cikk szerinti időtartama alatt a felfüggesztett adótartozások nem szűnnek meg, kivéve ha az adós a 165. cikk (8) bekezdésének megfelelően azok kiegyenlítése mellett nem határoz.”
9
A 2015. szeptember 8‑i 303 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (a adótörvénykönyvről szóló 227/2015. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2015. szeptember 10‑i 688. szám; a továbbiakban: adótörvénykönyv) 303. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Ha a 316. cikknek megfelelően héaalanyként nyilvántartásba vett adóalany által végzett beszerzéseket terhelő, az adott adómegállapítási időszakban levonható adó meghaladja az adóköteles ügyletek után megfizetett adót, a tárgyidőszakban túlfizetés keletkezik (a továbbiakban: negatív adókülönbözet).
(2)   Az adóalanyoknak – azt követően, hogy a tárgyidőszakban teljesített ügyletek tekintetében meghatározták a fizetendő adót vagy a negatív adókülönbözetet – a 323. cikk szerinti adóbevallásban el kell végezniük az e cikk szerinti korrekciókat.
(3)   A kumulált negatív adókülönbözet megállapításához a tárgyidőszakhoz kapcsolódó negatív adókülönbözetet növelni kell az előző időszakra vonatkozó bevallásban feltüntetett negatív adókülönbözet összegével, amennyiben az adóalany nem kért visszatérítést, valamint az adóellenőrzési szervek által az adóbevallás benyújtását megelőzően közölt határozatokban megállapított negatív héakülönbözetekkel.
(4)   A kumulált fizetendő adót a tárgyidőszakban úgy kell meghatározni, hogy a tárgyidőszakban fizetendő adóhoz hozzá kell adni az előző adómegállapítási időszak vonatkozásában fizetendő adó összegéből a 323. cikk szerinti adóbevallás benyújtásának időpontjáig a költségvetésbe be nem fizetett összegeket, valamint az adóellenőrzési szervek által a bevallás benyújtásának időpontjáig közölt határozatokkal megállapított fizetendő héából a költségvetésbe az adóbevallás benyújtásának időpontjáig be nem fizetett összegeket. E szabály alól kivételt képeznek az alábbiak:
a) a fizetési kedvezmény engedélyezésének időpontját követően az adóhatósághoz benyújtott első adóbevallásba nem vihető át az előző adómegállapítási időszakra vonatkozó bevallásban szereplő olyan kumulált fizetendő adó, amelyre a fizetési kedvezményt engedélyezték;
b) az adóhatóságnak a 85/2014. sz. törvény értelmében hitelezőként történő nyilvántartásba vételét követően az adóhatósághoz benyújtott első adóbevallásba nem vihető át az előző adómegállapítási időszakra vonatkozó bevallásban szereplő olyan kumulált fizetendő adó, amelynek vonatkozásában az adóhatóság a 85/2014. sz. törvény rendelkezéseinek megfelelően hitelezőként nyilvántartásba vetette magát.
(5)   A (3) és (4) bekezdés rendelkezéseitől eltérően az adómegállapítási határozat végrehajtása felfüggesztésének időszakához kapcsolódó negatív adókülönbözethez, illetve az adott esetben kumulált fizetendő adóhoz nem adódnak hozzá az adóellenőrzési szervek által megállapított negatív héakülönbözetek, illetve az adóellenőrzési szervek által, bírósági úton végrehajtásukban felfüggesztett adómegállapítási határozatokkal megállapított fizetendő héának az adóbevallás benyújtásáig a költségvetésbe be nem fizetett összegei. Ezen összegeket a kumulált negatív adókülönbözet vagy adott esetben a kumulált fizetendő adó megállapítása céljából azon adózási időszakra vonatkozó adóbevallásában kell figyelembe venni, amelynek során az adómegállapítási határozat végrehajtásának felfüggesztése megszűnt.
(6)   Az adóalanyoknak a 323. cikk szerinti adóbevallásban meg kell határozniuk a (3) és (4) bekezdésben szereplő összegek adókorrekciót képező különbözetét, és a fizetendő adó vagy az negatív adókülönbözet összegét. Ha a kumulált fizetendő adó meghaladja a kumulált negatív héakülönbözetet, a tárgyidőszakban fizetendő adó keletkezik. Ha a halmozott negatív adókülönbözet meghaladja a kumulált fizetendő adót, a tárgyidőszakban adótúlfizetés keletkezik.
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
10
2016 szeptemberében a kiemelt adózók főigazgatósága adómegállapítási határozatot (a továbbiakban: adómegállapítási határozat) hozott, amelyben héa és járulékos adóterhek jogcímén 31628916 román lej (RON) (hozzávetőleg 6325783 euró) megfizetésére kötelezte a Philips Orăștiét.
11
Tekintettel arra, hogy az ezen adómegállapítási határozatban megállapított összegek tekintetében nem függesztették fel a végrehajtást, a Philips Orăștie a 2016 szeptemberére vonatkozó adóbevallásban az „adómegállapítási határozatban megállapított és a héabevallás benyújtásának időpontjáig meg nem fizetett fizetendő héa” címén 21799334 RON (hozzávetőleg 4359866 euró) összeget tüntetett fel, anélkül azonban, hogy annak visszatérítését kérte volna. A beszámítást követően a Philips Orăștiét 12096916 RON (hozzávetőleg 2419383 euró) adófizetési kötelezettség terhelte.
12
Másfelől a Philips Orăștie 2016. november 4‑én adójogi panaszt nyújtott be az adómegállapításról szóló határozattal szemben, vitatva annak a 21799334 RON (hozzávetőleg 4359866 euró) összegére vonatkozó jogszerűségét. E panasz benyújtásával egyidejűleg a Philips Orăștie egy ugyanezen a napon kibocsátott, 31577059 RON (hozzávetőleg 6315412 euró) összegről szóló bankgaranciát tartalmazó levelet mutatott be. E bankgaranciáról kiállított levelet később további aktusokkal 2020. március 4‑ig meghosszabbították.
13
2016 novembere és 2019 márciusa között a Philips Orăștie héabevallásokat nyújtott be, amelyek 38. sorában nem szerepeltette adótartozásként az adómegállapítási határozatban szereplő és ezen adóbevallások benyújtása időpontjáig meg nem fizetett héakülönbözeteket, miközben kérte a héa visszatérítését. E társaság úgy vélte, hogy az adózás rendjéről szóló törvény 233. cikkének és 235. cikke (1) és (5) bekezdésének a rendelkezéseire tekintettel e héakülönbözetek nem minősíthetők „adótartozásnak”, és azok nem képezhetik részét az adótörvénykönyv 303. cikkének (4) bekezdésében meghatározott „fizetendő héa kumulált” összegének sem. A kiemelt adózók főigazgatósága az általa hozott határozatokban anélkül rendelte el a héa visszatérítését, hogy kifogásolta volna az említett adóbevallások kitöltésének módját vagy a vonatkozó szabályok Philips Orăștie által való értelmezését.
14
A Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) a 2019. március 5‑én hozott ítéletében helyt adott a Philips Orăștie által az adómegállapítási határozattal szemben benyújtott keresetnek, és megsemmisítette a 21799334 RON összegre vonatkozó utólagos héamegállapítást. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy e kérelem meghozatala időpontjában ez az ítélet nem volt jogerős.
15
A 2019. áprilisra és májusra vonatkozó héabevallásaiban a Philips Orăștie a korábbiakhoz hasonlóan annak 38. sorában nem szerepeltette az adómegállapítási határozatban megállapított és az e héabevallások benyújtásának időpontjáig meg nem fizetett héát.
16
A kiemelt adózók főigazgatósága arról tájékoztatta a Philips Orăștiét, hogy álláspontja szerint a 2019. áprilisi és májusi adóbevallások 38. sora, amely 12096916 RON (hozzávetőleg 2419383 euró) összegű fizetendő héára vonatkozott, tévesen került kitöltésre, és két, ezen adóbevallásokra vonatkozóan helyesbítő határozatot hozott, amelyekben az e bevallásokban megjelölt fizetendő héát úgy módosította, hogy a fizetendő héa kumulált összegének részeként tüntette fel a 21799334 RON (hozzávetőleg 4359866 euró) összeget is, ami közvetlenül befolyásolta a visszatérítendő héa összegét.
17
Azt követően, hogy az e határozatokkal szemben benyújtott közigazgatási panaszát elutasították, a Philips Orăștie az említett határozatok megsemmisítése iránti keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, többek között arra hivatkozva, hogy mivel az adózás rendjéről szóló törvény elismeri, hogy a bankgarancia bemutatása a vitatott adómegállapítási határozatokban megállapított adókötelezettségek végrehajtása tekintetében felfüggesztő hatállyal bír, ugyanez a szabály alkalmazandó akkor is, ha e fizetési kötelezettségek vitatott adómegállapítási határozatokban utólagosan megállapított héaösszegekre vonatkoznak, annál is inkább, mivel ezt az értelmezést erősítették meg az adóhatóságok 2016 novembere és 2019 márciusa között. E társaság továbbá arra hivatkozott, hogy jóllehet a tagállamok mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek a héairányelv rendelkezéseinek átültetése során, kötelesek tiszteletben tartani az alkalmazandó általános elveket, nevezetesen az egyenértékűségnek, a tényleges érvényesülésnek és a héasemlegességnek a Bíróság vonatkozó ítélkezési gyakorlatában rögzített elveit, amelyeket azonban a román jog a jelen ügyben nem tart tiszteletben.
18
A kiemelt adózók főigazgatósága a maga részéről előadta, hogy a fizetendő vagy visszatérítendő héa meghatározásának mechanizmusa különleges eljárás, és hogy az adótörvénykönyv 303. cikke (4) és (5) bekezdésének rendelkezései speciális jellegűek az adózás rendjéről szóló törvény 157., 233. és 235. cikkének rendelkezéseihez képest, amelyek csak az egyéb adótípusokra alkalmazandók. Ebből következően a bankgarancia bemutatása nem elegendő ahhoz, hogy a fizetendő adó kumulált összegének kiszámítása során a vitatott adómegállapítási határozattal megállapított adókötelezettségek kizárásra kerüljenek.
19
E körülmények között a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla, Románia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy lehet‑e értelmezni az [héa]irányelv 179. cikke [első bekezdésének] és 183. cikke [első bekezdésének] rendelkezéseit az egyenértékűség, a tényleges érvényesülés és a semlegesség elvével összefüggésben, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás/gyakorlat, amely a héavisszatérítés összegének csökkentését írja elő azáltal, hogy a fizetendő héa kiszámítása során figyelembe veszi a nem jogerős ítélettel megsemmisített adómegállapítási határozattal utólagosan megállapított fizetési kötelezettségeket, amennyiben ezen utólagos kötelezettségeket bankgarancia biztosítja, és a nemzeti adóeljárási szabályok a többi adó vonatkozásában elismerik a szóban forgó bankgarancia végrehajtást felfüggesztő hatályát?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
20
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 179. cikkének első bekezdését és 183. cikkének első bekezdését, valamint az adósemlegesség, az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a tagállami adóhatóság számára, hogy megtagadja az olyan adómegállapítási határozat alapján utólagosan megállapított és megfizetett héakülönbözet visszatérítését, amelyet az érintett adóalany vitat, és amely az ezen adóalany javára hozott, nem jogerős bírósági határozat tárgyát képezi, miközben ez utóbbi adóalany a szóban forgó héaösszeg tekintetében bankgaranciával rendelkezik, és a nemzeti eljárási joggal összhangban más adók tekintetében az ilyen bankgarancia bemutatása alapján sor kerülhet az ilyen visszatérítésre.
21
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság feladata, hogy e kérdést a nemzeti szabályozás és az e tekintetben kizárólagos hatáskörrel rendelkező kérdést előterjesztő bíróság által meghatározott ténybeli háttérre támaszkodva megválaszolja, és ez utóbbi bíróságot az uniós jog értelmezésére vonatkozó minden olyan szempontról tájékoztassa, amely lehetővé teheti számára, hogy megítélje e szabályozás héairányelvvel való összeegyeztethetőségét (lásd ebben az értelemben: 2011. május 12‑iEnel Maritsa Iztok 3 ítélet, C‑107/10, EU:C:2011:298, 38. pont).
22
Ennélfogva a jelen ügyben nem kell megvizsgálni a román kormány azon érvelését, amely szerint a Philips Orăștiének más lehetőségei is lettek volna, mint amelyeket jogai érvényesítése érdekében választott, és amelyek számára nem jelentettek volna további pénzügyi terhet. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis nem hivatkozott az ilyen lehetőségek román jogban való fennállására, és a Bíróságnak nem feladata, hogy a nemzeti jognak a kérdést előterjesztő bíróság által adott értelmezését felülvizsgálja.
23
Továbbá emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 179. cikkének első bekezdése alapján az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a héaösszeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt adólevonási joga keletkezett, és e jogát gyakorolta. Ezen irányelv 183. cikkének első bekezdése pontosítja, hogy amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő héa összegét, a keletkező különbözet átvihető a következő időszakra vagy visszatéríthető.
24
A Bíróság másfelől több alkalommal kimondta, hogy bár a héakülönbözet visszatérítéséhez való jog – héairányelv 183. cikkében szabályozott – végrehajtása főszabály szerint a tagállamok eljárásjogi autonómiájának körébe tartozik, ettől még ez az autonómia az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének keretei között érvényesül (2011. május 12‑iEnel Maritsa Iztok 3 ítélet, C‑107/10, EU:C:2011:298, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25
Azon lehetőséggel kapcsolatban, hogy a héairányelv 183. cikke alapján a tagállamok előírhatják a héakülönbözet következő időszakra történő átvitelét vagy visszatérítését, a Bíróság megállapította, hogy bár a tagállamok rendelkeznek bizonyos mozgástérrel a héakülönbözet visszatérítési szabályainak meghatározása során, e szabályok nem sérthetik a közös héarendszer semlegességének elvét azáltal, hogy ezen adót teljesen vagy részben az adóalanyra terhelik. Közelebbről az ilyen szabályoknak lehetővé kell tenniük az adóalany számára, hogy megfelelő feltételek mellett az e héakülönbözetből származó teljes követelését visszakapja, ami magában foglalja, hogy a visszatérítésnek észszerű határidőn belül, pénzbeli kifizetés útján vagy ezzel egyenértékű módon kell megtörténnie, és a visszatérítés elfogadott módja semmiképpen nem jelenthet az adóalany számára pénzügyi kockázatot (2011. május 12‑iEnel Maritsa Iztok 3 ítélet, C‑107/10, EU:C:2011:298, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26
Ezenkívül a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a héairányelv 183. cikke nem értelmezhető úgy, hogy azzal szükségszerűen ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a héakülönbözet visszatérítésére olyan szabályokat ír elő, amelyek vegyítik a héakülönbözet visszatérítésének az e 183. cikkben előírt két módját, nevezetesen a következő időszakra történő átvitelt és e különbözet visszatérítés vegyítését, vagy amely e különbözetnek nem a következő adómegállapítási időszakra, hanem több adómegállapítási időszakra történő átvitelét írja elő, feltéve hogy tiszteletben tartják a héairányelv 252. cikkének (2) bekezdésében meghatározott korlátokat (lásd ebben az értelemben: 2011. május 12‑iEnel Maritsa Iztok 3 ítélet, C‑107/10, EU:C:2011:298, 47–49. pont).
27
Ezzel szemben az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján az adóalanynak kell viselnie a héakülönbözethez kapcsolódó pénzügyi terheket valamely olyan időszak során, amely nem tekinthető észszerűnek, sérti az adósemlegesség elvét (lásd ebben az értelemben: 2012. október 18‑iMednis ítélet, C‑525/11, EU:C:2012:652, 27. pont).
28
A jelen ügyben az adósemlegesség elvét illetően meg kell állapítani, hogy mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben nem jelölik meg azt a pontos időszakot, amelynek során az adóalany a román jogszabályok alapján nem kérheti azon héakülönbözet visszatérítését, amelyre valamely meghatározott adómegállapítási időszak alapján jogosult, a kérdést előterjesztő bíróság feladata – amely kizárólagos hatáskörrel rendelkezik a tényállás értékelésére – annak megállapítása, hogy e jogszabály ténylegesen az adóalanyra hárítja‑e a héakülönbözethez kapcsolódó pénzügyi terheket vagy azok egy részét valamely olyan időszak során, amely a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében nem tekinthető észszerűnek.
29
Az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvét illetően, amelyek a jelen ítélet 24. pontban már hivatkozásra kerültek, emlékeztetni kell arra, hogy azon keresetek eljárási szabályai, amelyek a jogalanyok uniós jogból eredő jogainak védelmét hivatottak biztosítani, nem lehetnek kevésbé kedvezőek, mint a hasonló belső jogi keresetek esetében (az egyenértékűség elve), és nem tehetik a gyakorlatban lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve) (lásd különösen: 2016. június 30‑iCâmpean ítélet, C‑200/14, EU:C:2016:494, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30
Kétségtelen, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak – amely egyedüliként rendelkezik az állammal szemben indított visszatérítés iránti igények részletes eljárási szabályaira vonatkozó közvetlen ismeretekkel – meg kell vizsgálnia, hogy azok az eljárási szabályok, amelyek célja, hogy a belső jogban biztosítsák a jogalanyok uniós jogból eredő jogainak védelmét, megfelelnek‑e az említett egyenértékűség elvének, továbbá ellenőriznie kell az állítólagosan hasonló belső jogi keresetek tárgyát és lényeges elemeit. Ennek érdekében a nemzeti bíróságnak az érintett igények hasonlóságát tárgyuk, jogalapjuk és lényeges elemeik szempontjából kell megvizsgálniuk (2012. július 19‑iLittlewoods Retail és társai ítélet, C‑591/10, EU:C:2012:478, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
31
A Bíróság ugyanakkor a nemzeti bíróság által elvégzendő ellenőrzés tekintetében bizonyos, az uniós jog értelmezésére vonatkozó elemeket szolgáltathat e bíróság számára.
32
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában rámutat arra, hogy a nemzeti adókkal kapcsolatos kötelezettségeknek az adózás rendjéről szóló törvény 157., 233. és 235. cikke szerinti általános szabályozása rögzíti azt a szabályt, amely szerint amennyiben vitatják az adómegállapítási határozatot, ugyanakkor a vitatott adójogi kötelezettségek egészére vonatkozóan bankgaranciát mutatnak be, e határozat végrehajthatósága felfüggesztésre kerül, és e kötelezettségek előzetes teljesítésére kizárólag az adós kérésére kerülhet sor. Ezzel szemben e rendelkezések a héa területén nem alkalmazhatók, és az adótörvénykönyv 303. cikkének (4) és (5) bekezdése nem ír elő ilyen szabályt, így a bankgarancia bemutatása nem eredményezi a héafizetési kötelezettségek végrehajthatóságának a felfüggesztését.
33
Annak alátámasztása érdekében, hogy az egyenértékűség elvét tiszteletben tartották, a román kormány egyrészt arra hivatkozik, hogy amennyiben a Philips Orăștie az adómegállapító határozat joghatásainak felfüggesztését kívánta elérni, lehetősége volt arra, hogy a közigazgatási bíróság előtt a Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004‑nek (a közigazgatási perekről szóló 554. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2004. december 7‑i 1154. szám) az alapeljárásra alkalmazandó változata szerinti 14. és 15. cikkében előírt feltételek között kérje e felfüggesztést. Másrészt az ilyen felfüggesztő hatály héa területén való elismerésének hiánya, miközben más adókötelezettségek tekintetében elismerik azt, nem alkalmas arra, hogy megkérdőjelezze az egyenértékűség elvének tiszteletben tartását, mivel e felfüggesztés nincs hatással a héa levonhatóságára és magára az adókötelezettségek megszűnésére. A héa területén alkalmazott eljárási szabályok tehát nem kedvezőtlenebbek a nemzeti jogból eredő adókötelezettségekre alkalmazandó szabályoknál, mivel az adófizetési kötelezettség nem szűnik meg, hanem csak felfüggesztésre kerül.
34
Így annak megállapítása érdekében, hogy az alapügyben tiszteletben tartották‑e az egyenértékűség elvét, a kérdést előterjesztő bíróság feladata először is annak értékelése, hogy azon jogorvoslatok, amelyekre olyan eljárási szabályokat kell alkalmazni, amelyeket a román kormány az adózás rendjéről szóló törvény 157., 233. és 235. cikkében előírt eljárási szabályokkal megegyezőnek tekint, az indokuk, tárgyuk és lényeges körülményeik szempontjából összehasonlíthatók‑e az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, uniós jog által biztosított jogokon alapuló jogorvoslatokkal.
35
Amint a vitatott adómegállapító határozatokból eredő héafizetési kötelezettségre vonatkozó jogorvoslatokat és e kötelezettségek végrehajthatóságának felfüggesztésére vonatkozó lehetőségeket illetően maga a kérdést előterjesztő bíróság is megállapította, úgy tűnik, hogy nem ez a helyzet, aminek a vizsgálata ugyanakkor e bíróság feladata.
36
Másodszor, az említett bíróság feladata annak megállapítása, hogy az általa az alapügyben szóban forgó keresethez hasonlónak minősített nemzeti jogorvoslatokra alkalmazandó eljárási szabályok valójában nem kedvezőbbek‑e az adózás rendjéről szóló törvény 303. cikkének (4) és (5) bekezdése értelmében az előtte folyamatban lévő jogvitában alkalmazandó eljárási szabályoknál. Márpedig meg kell állapítani, hogy a nemzeti jognak a kérdést előterjesztő bíróság által az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében adott leírásából kitűnik, hogy a jelen ügyben az adóalanyok a héa területén kedvezőtlenebb eljárásjogi eszközökkel rendelkeznek, mint amelyeket a nemzeti jogból eredő jogaikat illetően a héától eltérő adók tekintetében biztosítanak számukra. A kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy lefolytassa a szükséges vizsgálatokat annak biztosítása érdekében, hogy az előtte folyamatban lévő jogvitára alkalmazandó szabályozás vonatkozásában tiszteletben tartsák az egyenértékűség elvet.
37
A tényleges érvényesülés elvét illetően elegendő megállapítani, hogy a jelen ügyben ez az elv nem tűnik relevánsnak, mivel a Bíróság rendelkezésére álló iratokból nem tűnik ki, és egyébként nem is állították, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás a gyakorlatban lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Ennélfogva e tekintetben tehát nem szükséges határozni.
38
A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 179. cikkének első bekezdését és 183. cikkének első bekezdését, valamint az egyenértékűség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a közös héarendszer megsértésén alapuló, héavisszatérítésre irányuló keresetekre a héától eltérő adókra vonatkozó belső jog megsértésén alapuló, hasonló jogorvoslatokra alkalmazandó szabályoknál kevésbé kedvező eljárási szabályokat ír elő.
A költségekről
39
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 179. cikkének első bekezdését és 183. cikkének első bekezdését, valamint az egyenértékűség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszerének megsértésén alapuló, héavisszatérítésre irányuló keresetekre a héától eltérő adókra vonatkozó belső jog megsértésén alapuló, hasonló jogorvoslatokra alkalmazandó szabályoknál kevésbé kedvező eljárási szabályokat ír elő.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: román.