62022CJ0042
EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
9. märts 2023 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaksuvabastus – Artikli 135 lõike 1 punkt a – Kindlustus- ja edasikindlustustehingute maksust vabastamine – Artikli 136 punkt a – Sellise kauba tarnete maksuvabastus, mida kasutatakse üksnes maksust vabastatud tegevuseks – Mõiste „kindlustustehingud“ – Kindlustusvõtjalt ostetud avariilistest mootorsõidukitest saadud osade edasimüümine – Neutraalse maksustamise põhimõte
Kohtuasjas C‑42/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) 16. detsembri 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 19. jaanuaril 2022, menetluses
Generali Seguros SA, varem Global – Companhia de Seguros SA,
versus
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president L. S. Rossi ning kohtunikud J.‑C. Bonichot ja O. Spineanu‑Matei (ettekandja),
kohtujurist: G. Pitruzzella,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Generali Seguros SA, esindaja: advogado P. Braz,
–
Portugali valitsus, esindajad: P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires ja A. Rodrigues,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: P. Caro de Sousa ja J. Jokubauskaitė,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud kindlustusettevõtja Generali Seguros SA, varem Global – Companhia de Seguros SA, ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab küsimust, kas avariilise mootorsõiduki osade edasimüügi tehingud, mida see ettevõtja on teinud, on käibemaksuga maksustatavad või maksust vabastatud.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi põhjenduses 66 on märgitud:
„Käesoleva direktiivi siseriiklikku õigusesse ülevõtmise kohustus peab piirduma sätetega, mis sisaldavad varasemate direktiividega võrreldes põhjalikke muudatusi. Muutmata sätete ülevõtmise kohustus tuleneb eelnevatest direktiividest.“
4
Selle direktiivi artikli 1 lõikes 2 on sätestatud:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.
[…]“.
5
Nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 punktis a on ette nähtud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)
kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
6
Selle direktiivi artikli 14 lõikes 1 on sätestatud:
„„Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.“
7
Käibemaksudirektiivi artikli 24 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„„Teenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne.“
8
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a)
kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“.
9
Selle direktiivi artikli 136 punkt a näeb ette:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a)
selliste kaupade tarne, mida kasutatakse üksnes artiklite 132, 135, 371, 375, 376 ja 377, artikli 378 lõike 2, artikli 379 lõike 2 ning artiklite 380–390 alusel maksust vabastatud tegevuseks, kui nimetatud kaupade puhul ei saanud maha arvata eelmises etapis makstud maksu“.
10
Käesoleva kohtuotsuse punktides 8 ja 9 loetletud sätted vastavad nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punktidele a ja c.
Portugali õigus
11
Käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), mis kiideti heaks 26. detsembri 1984. aasta dekreetseadusega nr 394-B/84 (decreto-lei n.o 394-B/84) (Diário da República I, seeria I‑A, nr 297, 26.12.1984), põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „käibemaksuseadustik“) artikli 9 punktides 29 ja 33 on sätestatud:
„Maksust on vabastatud:
[…]
29)
kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
[…]
33)
sellise kauba üleandmine, mida kasutatakse üksnes maksust vabastatud tegevuseks, kui nimetatud kauba puhul ei saanud maha arvata eelmises etapis tasutud maksu, ning kauba üleandmine, mille omandamine või kasutamine toimus artikli 21 lõike 1 kohase mahaarvamisõiguse välistamisega.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
12
Generali Seguros on kindlustusandja, kes tegeleb kindlustusvõtjate kindlustusjuhtumi toimumise tagajärjel avariiliseks muutunud mootorsõiduki osade ostmise ja edasimüügiga kolmandatele isikutele, kuid ei tasu niisuguselt müügilt käibemaksu.
13
Maksu- ja tolliamet leidis 2007. aasta majandusaasta kontrollimisel, et Generali Segurose poolt mootorsõiduki osade müük kui materiaalse vara tasu eest üleandmine on käibemaksuseadustiku kohaselt käibemaksuga maksustatav ja sellele ei saa kohaldada ühtegi nimetatud seadustikus ette nähtud maksuvabastust. Seetõttu arvestas ta neilt müügitehingutelt käibemaksu 17213,70 eurot, millele lisandus viivitusintress.
14
Generali Seguros tasus selle summa, kuid vaidlustas Tribunal Tributário de Lisboale (Lissaboni maksukohus, Portugal) esitatud kaebusega asjaolu, et ta on kohustatud seda tasuma.
15
Nimetatud kohtus väitis Generali Seguros, et mootorsõiduki osade müüki tuleb põhikohtuasjas kõnealustel asjaoludel käsitada käibemaksust vabastatud tehinguna. Ta viitas esiteks käibemaksuseadustiku artikli 9 punktile 29, mis vabastab maksust „kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“, ning teiseks käibemaksuseadustiku artikli 9 punktile 33, mille kohaselt on maksust vabastatud „sellise kauba üleandmine, mida kasutatakse üksnes maksust vabastatud tegevuseks, kui nimetatud kauba puhul ei saanud maha arvata eelmises etapis tasutud maksu“.
16
Maksukohus jättis Generali Segurose kaebuse 30. detsembri 2017. aasta otsusega rahuldamata.
17
Äriühing esitas selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Supremo Tribunal Administrativole (Portugali kõrgeim halduskohus).
18
Generali Seguros väitis viimati nimetatud kohtus, et mootorsõiduki osade edasimüümine ettevõtja poolt, kelle põhitegevus on kindlustustegevus, on selle tegevusega seotud ning tavapärastest kindlustusjuhtumi läbirääkimistest ja kindlustushüvitiste maksmisest lahutamatu, mistõttu kuulub see nimetatud ettevõtja tegevuse hulka.
19
Nimetatud kohus rõhutab, et küsimus, kas selline tehing on käibemaksuseadustiku artikli 9 punktide 29 või 33 – need on sätted, mille eesmärk on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa vastavalt punktide a ja c Portugali õiguskorda ülevõtmine – alusel käibemaksust vabastatud, on Portugalis nii õigusteoorias kui ka kohtupraktikas terava vaidluse all. Seetõttu ta leiab, et on kohustatud esitama Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse, et kontrollida nende tehingute kvalifitseerimist selle direktiivi ja käibemaksudirektiivi asjakohaste sätete seisukohast.
20
Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [kuuenda direktiivi] artikli 13 B osa punkti a ja sellest tulenevalt käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et mõiste „kindlustus- ja edasikindlustustehingud“ hõlmab käibemaksuvabastuse kohaldamiseks selliseid seotud või täiendavaid tegevusi nagu avariilistest [mootorsõidukitest] saadud osade ost ja müük?
2.
Kas [kuuenda direktiivi] artikli 13 B osa punkti c ja sellest tulenevalt käibemaksudirektiivi artikli 136 punkti a tuleb tõlgendada nii, et avariilistest [mootorsõidukitest] saadud osade ostu ja müüki tuleb käsitada üksnes maksust vabastatud tegevusena, kui nimetatud kauba puhul ei saanud eelmises etapis tasutud käibemaksu maha arvata?
3.
Kas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega on vastuolus see, kui avariilistest [mootorsõidukitest] saadud osade müümine kindlustusandjate poolt ei ole käibemaksust vabastatud, kui käibemaksu mahaarvamise õigus puudus?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
21
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega teada, milline on ühise käibemaksusüsteemi seisukohast selliste tehingute tagajärg kindlustusandja jaoks, kui viimane ostab oma kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele.
22
Kõigepealt, mis puudutab liidu õigust, mis on põhikohtuasjas kohaldatav ratione temporis, siis tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artiklist 413 tulenevalt jõustus see direktiiv 1. jaanuaril 2007. Nimetatud direktiivi põhjenduses 66 on märgitud, et selle siseriiklikku õigusesse ülevõtmise kohustus peab piirduma sätetega, mis sisaldavad varasemate direktiividega võrreldes põhjalikke muudatusi, ning et muutmata sätete ülevõtmise kohustus tuleneb eelnevatest direktiividest.
23
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt a ja artikli 136 punkt a vastavad kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktidele a ja c, mistõttu tuleneb neid puudutav ülevõtmise kohustus viimati nimetatud direktiivist. Järelikult, kuna käesoleval juhul puudutab põhikohtuasja vaidlus 2007. aastat puudutavaid maksuotsuseid, siis on selles vaidluses kohaldatav käibemaksudirektiiv (vt analoogia alusel 4. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, punktid 30 ja 31).
24
Lisaks tuleb märkida, et kuigi käesolevas kohtuasjas esitatud eelotsuse küsimused puudutavad tehinguid, mis seisnevad kindlustusandja poolt oma kindlustusvõtjatele kuuluvate avariiliste mootorsõidukite osade ostmises ja nende edasimüümises kolmandatele isikutele, nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasi puudutab üksnes küsimust, kuidas käsitleda käibemaksuga maksustamisel niisugust edasimüügi tehingut.
25
Järelikult tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks, mis võimaldaks tal vaidluse lahendada, esitatud küsimused ümber sõnastada nii, et need puudutavad üksnes kindlustusandja poolt oma kindlustusvõtjatelt ostetud avariilise mootorsõiduki osade edasimüümist kolmandatele isikutele.
Esimene küsimus
26
Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjatelt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, kuuluvad selle sätte kohaldamisalasse ja on seega selle sätte alusel maksust vabastatud.
27
Sissejuhatuseks tuleb ühelt poolt märkida, et Euroopa Kohtu käsutuses oleva toimiku materjalidest nähtub, et Portugali kohustusliku liikluskindlustuse raames on kindlustusvõtjal ja kindlustusandjal kindlustusjuhtumi korral, mis toob kaasa kindlustatud sõiduki täieliku hävimise, võimalus otsustada, et selle sõiduki vraki omandiõigus läheb üle nimetatud ettevõtjale. Selleks tuleb kindlustusandjal teatada, millise summa eest on ta valmis kindlustusvõtjalt vraki ostma, et viimane saaks teha otsuse. Juhul kui üleminek on toimunud, müüb nimetatud ettevõtja seejärel, nagu toimus põhikohtuasjas käsitletavates olukordades, nimetatud vraki edasi kolmandale isikule. Summa, mille kindlustusandja kindlustusvõtjale maksab, vastab vraki kokkulepitud väärtusele.
28
Teiselt poolt tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 nimetatud maksuvabastused on liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi erinev kohaldamine liikmesriigiti (25. juuli 2018. aasta kohtuotsus DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika), mida tuleb seetõttu kõikide liikmesriikide territooriumil tõlgendada ühetaoliselt.
29
Käibemaksudirektiivi artiklis 135 sätestatud maksuvabastusi tuleb tõlgendada kitsalt, kuna need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga kaubatarne ja iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud. Igal juhul peab nende terminite tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning pidama kinni ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks olevast neutraalse maksustamise põhimõttest. Kitsendava tõlgendamise nõue ei tähenda, et nimetatud artiklis 13 loetletud maksuvabastusi määratlevaid mõisteid peaks tõlgendama nii, et kaob nende toime (vt 17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).
30
Neid sissejuhatavaid märkusi silmas pidades tuleb kindlaks teha, kas tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjatelt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, kuuluvad käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse.
31
Selle sätte kohaselt vabastavad liikmesriigid „kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“.
32
Viidatud maksuvabastuse eesmärk seisneb peamiselt selles, et riskikattega seotud kindlustusmaksete puhul on raske kindlaks määrata õiget käibemaksubaasi (vt selle kohta 8. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punkt 32).
33
Esiteks, mis puudutab mõistet „kindlustustehingud“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, siis seda iseloomustab asjaolu, et kindlustusjuhtumi korral võtab kindlustusandja kindlustusvõtja riski üle ja osutab varasema kindlustusmakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud (25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 17, ning 8. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika). Nende tehingute olemus seisneb selles, et kindlustusvõtja kaitseb end kindlustustasu maksmisega, mille makse on kindel, aga piiratud summas, sellise tulevase rahalise kahju riski eest, mille tekkimine ei ole küll kindel, kuid mille puhul kahju võib olla suur (16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Mapfre asistencia ja Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, punkt 42).
34
Nimelt on kindlustustehingute, mis oma olemuselt eeldavad lepingulise suhte olemasolu kindlustusteenust pakkuva isiku ja isiku vahel, kelle riske kindlustus katab, see tähendab kindlustusvõtja vahel, määratlemisel oluline teenuse saaja isik (vt analoogia alusel 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, punkt 41, ja 22. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 36).
35
Tuleb siiski märkida, et selliste avariiliste mootorsõidukite osade müük, nagu on kõne all põhikohtuasjas, toimub neid sõidukeid hõlmavatest kindlustuslepingutest eraldiseisvate lepingute alusel, mille kindlustusandja on sõlminud teiste isikutega kui kindlustusvõtjad, kellega tal puudub kindlustussuhe.
36
Nimelt ei ole kauba müük seotud riski katmisega ja hind vastab asjaomase kauba väärtusele müügi hetkel. Käibemaksuga maksustatava väärtuse kindlaksmääramine ei ole sellisel juhul keeruline.
37
Siinkohal ei ole oluline asjaolu, et selline tehing – nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 27 – puudutab kindlustusandja kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osa edasimüümist ning et hüvitis, mis kindlustusjuhtumi tõttu kindlustusvõtjale makstakse, sisaldab selle osa ostuhinda. Osa väärtus on nimelt kindlustatud sõiduki jääkväärtus pärast kindlustusjuhtumit ega kuulu seega määratluse kohaselt kindlustusvõtja kantud kahju hulka. Järelikult ei kuulu see hind kindlustushüvitise kui sellise hulka, kuna seda makstakse kindlustusvõtjale kindlustuslepingust eraldiseisva ja sellega mitteseotud müügilepingu alusel.
38
Järelikult ei kujuta selline mootorsõiduki osade müügitehing, nagu on kõne all põhikohtuasjas, endast „kindlustustehingut“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
39
Lõpuks tuleb märkida, et sellist müügitehingut ei saa pidada lahutamatult seotuks asjaomast sõidukit käsitleva kindlustuslepinguga ja seetõttu tuleb seda maksustada samamoodi nagu selle lepingu järgi.
40
Euroopa Kohtu praktikast nähtub siiski, et teatud asjaoludel tuleb paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada eraldi ja mis selliselt kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud. Sooritust tuleb pidada üheks soorituseks siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik. Sellise olukorraga on tegemist ka juhul, kui ühte või mitut teenust tuleb pidada üheks põhiteenuseks ja ülejäänud ühte või mitut teenust tuleb pidada kõrvalteenusteks, mida maksustatakse samamoodi kui põhiteenust (16. aprilli 2015. aasta kohtuotsus Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Euroopa Kohus on siiski ka otsustanud, et kuigi igal kindlustustehingul on olemuslik seotus asjaga, mis on selle esemeks, mistõttu on selle tehingu ja sama asja puudutava muu tehingu vahel olemas teatud seos, ei ole selline seos iseenesest piisav, et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise mõttes on tegemist ühe mitmest osast koosneva teenusega (vt selle kohta 17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 36).
42
Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 35, toimub käesoleval juhul põhikohtuasjas kõne all olevate avariiliste mootorsõidukite osade müük nende sõidukite kindlustuslepingutest eraldiseisvate lepingute alusel, mille kindlustusandja on sõlminud muude isikutega kui kindlustusvõtjad. Lisaks tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktist 27, et viimati nimetatud kui nende osade algsed omanikud ei ole kohustatud neid sellele ettevõtjale võõrandama, mistõttu nende kindlustusvõtjate otsus on kindlustuslepingutest sõltumatu ja tehtud pärast nimetatud lepingute sõlmimist ja isegi pärast kindlustusjuhtumi toimumist.
43
Seega ei saa asjaolu, et põhikohtuasjas kõne all olevaid müügitehinguid teeb kindlustusandja ja need puudutavad selle kindlustusandja kindlustatud juhtumi tagajärjel avariiliseks muutunud mootorsõiduki osasid, käsitada sellisena, et selle tulemusel on need müügitehingud ja nende sõidukitega seotud kindlustuslepingud nii tihedalt seotud, et need moodustavad majanduslikus mõttes objektiivselt terviku, mille eraldamine oleks kunstlik.
44
Teiseks, mis puudutab mõistet „[teenused, mis on seotud] kindlustus- ja edasikindlustustehingu[tega], mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, siis tuleb märkida, et „teenuste osutamine“ on selle direktiivi artikli 24 lõikes 1 määratletud kui mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne.
45
Mootorsõiduki osa müük kujutab endast „kaubatarnet“ käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses, mis hõlmab materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut. Järelikult ei saa niisugune müük kuuluda eelmises punktis nimetatud mõiste alla.
46
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
Teine küsimus
47
Teise küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikli 136 punkti a tuleb tõlgendada nii, et tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, kuuluvad selle sätte kohaldamisalasse ja on seega selle sätte alusel maksust vabastatud.
48
Käibemaksudirektiivi artikli 136 punkt a näeb ette, et maksust vabastatakse kaubatarned, mida kasutatakse üksnes selle direktiivi artikli 135 alusel maksust vabastatud tegevuseks, kui nimetatud kaupade puhul ei saanud maha arvata eelmises etapis makstud maksu.
49
Käibemaksudirektiivi artikli 136 punktis a on mõiste „kasutatakse“ seotud asjaoluga, et asi on mõeldud konkreetseks kasutamiseks, antud juhul kasutamiseks käesoleva kohtuotsuse punktides 33 ja 34 määratletud kindlustustehingute jaoks.
50
Nii ei ole see aga kauba puhul, mille kindlustusandja omandab kindlustusjuhtumi toimumise korral ja mis ei ole mõeldud kasutamiseks mitte tema kindlustustegevuse raames, vaid muutmata ja kasutamata kujul edasimüümiseks kolmandatele isikutele. Viimati nimetatud asjaolu on piisav ka tõendamaks, et sellised kaubad ei ole kindlustustegevuse jaoks huvipakkuvad.
51
Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 136 punkti a tuleb tõlgendada nii, et tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
Kolmas küsimus
52
Kolmanda küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas ühise käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks olevat neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus maksuvabastuse kohaldamata jätmine tehingutele, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, juhul kui nende ostutehingute puhul mahaarvamisõigus puudus.
53
Neutraalse maksustamise põhimõte peegeldub mahaarvamise süsteemis, mille mõte on vabastada ettevõtja täielikult tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused oleks põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad (13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 29, siis kuigi käibemaksudirektiivi sätete, mis näevad ette maksuvabastuse, tõlgendamisel tuleb järgida neutraalse maksustamise põhimõtte nõudeid, ei võimalda see põhimõte siiski laiendada maksuvabastuse kohaldamisala, kui see ei ole direktiivis ühemõtteliselt sätestatud. Nimetatud põhimõte ei ole ka mitte esmase õiguse norm, mis võimaldab kindlaks määrata maksuvabastuse kehtivust, vaid tõlgendamispõhimõte, mida tuleb kohaldada paralleelselt põhimõttega, mille kohaselt tuleb maksuvabastusi tõlgendada kitsalt (19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 45, ning 8. juuli 2021. aasta kohtuotsus Rádio Popular, C‑695/19, EU:C:2021:549, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
55
Põhikohtuasjas kõnealuste tehingute väljajätmist käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis a ja artikli 136 punktis a ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisalast ei saa seega kahtluse alla seada põhjusel, et see on neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus.
56
Seega tuleb kolmandale küsimusele vastata, et ühise käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks olevat neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus maksuvabastuse kohaldamata jätmine tehingutele, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, juhul kui nende ostutehingute puhul mahaarvamisõigus puudus.
Kohtukulud
57
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti a
tuleb tõlgendada nii, et
tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
2.
Direktiivi 2006/112 artikli 136 punkti a
tuleb tõlgendada nii, et
tehingud, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
3.
Ühise käibemaksusüsteemiga lahutamatult seotud neutraalse maksustamise põhimõtet
tuleb tõlgendada nii, et
sellega ei ole vastuolus maksuvabastuse kohaldamata jätmine tehingutele, milles kindlustusandja ostab kindlustusvõtjalt tema poolt kindlustatud juhtumis osalenud avariilise mootorsõiduki osasid ja müüb need edasi kolmandatele isikutele, juhul kui nende ostutehingute puhul mahaarvamisõigus puudus.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.