62024CJ0142_RES
Υπόθεση C‑141/24
Familienstiftung
κατά
Finanzamt Köln-West
(αίτηση του Finanzgericht Köln για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 13ης Νοεμβρίου 2025
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολογία κληρονομιών και δωρεών – Φορολόγηση της μεταβίβασης περιουσίας που πραγματοποιείται με πράξη σύστασης ιδρύματος εν ζωή – Οικογενειακό ίδρυμα με έδρα το Λιχτενστάιν – Συνοχή του φορολογικού συστήματος»
Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Διατάξεις με περιεχόμενο πανομοιότυπο με εκείνο των ενωσιακών διατάξεων
(Άρθρο 63 ΣΛΕΕ· συμφωνία ΕΟΧ, άρθρο 40 και παράρτημα XII)
(βλ. σκέψεις 31, 35-44, 55)
Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος κληρονομίας και δωρεών – Φορολόγηση της μεταβίβασης περιουσίας σε οικογενειακό ίδρυμα – Αλλοδαπά ιδρύματα που υπόκεινται σε λιγότερο ευνοϊκή φορολογική κατηγορία απ’ ό,τι τα ημεδαπά ιδρύματα, τα οποία υπόκεινται επίσης σε υποκατάστατο φόρο κληρονομίας – Αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις – Δικαιολόγηση – Συνοχή του φορολογικού καθεστώτος – Προϋπόθεση – Τήρηση της αρχής της αναλογικότητας
(Συμφωνία ΕΟΧ, άρθρο 40)
(βλ. σκέψεις 51, 56, 58-80 και διατακτ.)
Σύνοψη
Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία), το Δικαστήριο αποφαίνεται επί του ζητήματος αν είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εθνική ρύθμιση η οποία, για τη φορολόγηση της μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων, επιτρέπει την εφαρμογή ευνοϊκότερης φορολογικής κατηγορίας στα ημεδαπά οικογενειακά ιδρύματα σε σχέση με εκείνα που είναι εγκατεστημένα στην αλλοδαπή, λαμβανομένου υπόψη ότι τα πρώτα υπόκεινται επίσης στον εναλλακτικό φόρο κληρονομίας.
Το 2014 η Υ, κάτοικος Γερμανίας, συνέστησε στο Λιχτενστάιν οικογενειακό ίδρυμα, με δικαιούχους την ίδια, τα τέκνα και τα εγγόνια της. Κατά τη σύσταση του ιδρύματος, η Υ μεταβίβασε σε αυτό περιουσιακά στοιχεία, με πράξη εξομοιούμενη με δωρεά εν ζωή.
Το 2015 το ίδρυμα υπέβαλε δήλωση φόρου δωρεάς, ζητώντας την εφαρμογή του προνομίου της φορολογικής κατηγορίας για τα οικογενειακά ιδρύματα που προβλέπει η γερμανική νομοθεσία. Σύμφωνα με τη γερμανική νομοθεσία, η φορολογική κατηγορία για τα οικογενειακά ιδρύματα που συστήνονται στην ημεδαπή κατά βάση προς το συμφέρον μιας οικογένειας καθορίζεται βάσει της συγγένειας του απώτατου δικαιούχου και του δωρητή και, ως εκ τούτου, επιτρέπεται να εφαρμόζεται ως προς αυτά η φορολογική κατηγορία Ι, χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής, εν προκειμένω ύψους 19 %, και υψηλότερο αφορολόγητο ποσό. Το ίδρυμα υποστηρίζει ότι η προϋπόθεση περί συστάσεως «στην ημεδαπή» δεν έπρεπε να ληφθεί υπόψη στο μέτρο που θίγεται η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ (
1
).
Το 2018, η φορολογική αρχή αποφάσισε να μην εφαρμόσει το προνόμιο αυτό ως προς το ίδρυμα. Καθόρισε τον φόρο χωρίς να λάβει υπόψη τον συγγενικό δεσμό μεταξύ των δικαιούχων και της ιδρύτριας και εφάρμοσε τον φορολογικό συντελεστή 30 %, που προβλέπεται για τη φορολογική κατηγορία ΙΙΙ.
Εξετάζοντας την προσφυγή που άσκησε το ίδρυμα ενώπιόν του, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα της προϋπόθεσης περί συστάσεως του ιδρύματος στην ημεδαπή με το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ αντιτίθεται σε τέτοια εθνική ρύθμιση.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Κατ’ αρχάς, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι η εθνική ρύθμιση συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ. Συγκεκριμένα, η εφαρμογή του προνομίου της φορολογικής κατηγορίας στα ημεδαπά οικογενειακά ιδρύματα έχει ως αποτέλεσμα η μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων σε αλλοδαπό οικογενειακό ίδρυμα να υπόκειται σε υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση από εκείνη στην οποία υπόκειται η μεταβίβαση σε ημεδαπό οικογενειακό ίδρυμα. Τούτο έχει ως συνέπεια, αφενός, να μειώνεται η αξία της περιουσίας που μεταβιβάζεται σε αλλοδαπό οικογενειακό ίδρυμα και, αφετέρου, να διαθέτουν τα ημεδαπά οικογενειακά ιδρύματα μεγαλύτερους οικονομικούς πόρους απ’ ό,τι τα αλλοδαπά οικογενειακά ιδρύματα. Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι η διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η εθνική ρύθμιση μπορεί να επιτραπεί μόνον αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή, σε αντίθετη περίπτωση, αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και είναι ανάλογη προς τον σκοπό αυτόν (
2
).
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο εξετάζει αν οι επίμαχες καταστάσεις είναι συγκρίσιμες. Επισημαίνει, καταρχάς, ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ασκεί τη φορολογική της αρμοδιότητα όσον αφορά τη μεταβίβαση της περιουσίας προσώπου που κατοικεί στο έδαφός της σε οικογενειακό ίδρυμα, ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο βρίσκεται το ίδρυμα αυτό. Κατά συνέπεια, όσον αφορά τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης για τις περιουσιακές μεταβιβάσεις σε οικογενειακό ίδρυμα, η εθνική ρύθμιση εξομοιώνει τις περιπτώσεις που το ίδρυμα βρίσκεται στην ημεδαπή με τις περιπτώσεις που το ίδρυμα βρίσκεται σε άλλο κράτος.
Εν συνεχεία, επισημαίνει ότι η φορολογική κατηγορία και το αφορολόγητο ποσό εξαρτώνται από τον συγγενικό δεσμό μεταξύ του δωρητή και του απώτατου δικαιούχου, στοιχείο που δεν έχει σχέση με τον τόπο σύστασης του οικογενειακού ιδρύματος και που μπορεί να λαμβάνεται υπόψη τόσο για τα ιδρύματα που έχουν συσταθεί στην ημεδαπή όσο και εκείνα που έχουν συσταθεί στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, πρόκειται για περιπτώσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
Τέλος, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι ο σκοπός που συνίσταται στη χορήγηση πλεονεκτήματος μόνο στα ημεδαπά οικογενειακά ιδρύματα, για τον λόγο ότι, σε αντίθεση με την περιουσία των αλλοδαπών ιδρυμάτων, μόνον η περιουσία των ημεδαπών ιδρυμάτων υπόκειται σε περιοδική φορολόγηση βάσει του υποκατάστατου φόρου κληρονομίας, είναι κατ’ ανάγκην στενά συνδεδεμένος με τη σύσταση ημεδαπών οικογενειακών ιδρυμάτων. Αν όμως γινόταν δεκτό ότι οι περιπτώσεις αυτές δεν είναι συγκρίσιμες για τον λόγο και μόνον ότι ένα ίδρυμα είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος, ενώ το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει ακριβώς τους περιορισμούς στις διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων, θα καθιστούσε τη διάταξη αυτή κενή περιεχομένου.
Τρίτον, το Δικαστήριο εξετάζει αν ο περιορισμός αυτός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως η συνοχή του φορολογικού συστήματος. Κρίνει ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του πλεονεκτήματος που συνίσταται στο προνόμιο της φορολογικής κατηγορίας, το οποίο ισχύει για τα ημεδαπά οικογενειακά ιδρύματα, και του υποκατάστατου φόρου κληρονομίας, ο οποίος επιβάλλεται περιοδικώς στην περιουσία των ιδρυμάτων αυτών και μόνον. Συγκεκριμένα, το πλεονέκτημα αυτό έχει διαμορφωθεί με συμμετρική λογική, δεδομένου ότι αντισταθμίζεται από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση όσον αφορά τον ίδιο φορολογούμενο και την ίδια φορολογία. Η λογική αυτή θα ανατρεπόταν αν το φορολογικό πλεονέκτημα παρεχόταν και στα αλλοδαπά οικογενειακά ιδρύματα, τα οποία δεν υπόκεινται στον υποκατάστατο φόρο κληρονομίας στη Γερμανία. Δεδομένου ότι ο υποκατάστατος φόρος κληρονομίας επιβάλλεται ανά διαστήματα 30 ετών από την ημερομηνία της πρώτης μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων στο ημεδαπό οικογενειακό ίδρυμα, ο φόρος αυτός δεν επιβάλλεται κατά τρόπο αυθαίρετο, Ο συγκεκριμένος μηχανισμός αντικατοπτρίζει, αφενός, τον σκοπό που επιδιώκει η εθνική ρύθμιση, ο οποίος συνίσταται στην ισόρροπη μεταχείριση της μεταβίβασης της περιουσίας μέσω οικογενειακών ιδρυμάτων και της μεταβίβασης μέσω κληρονομικής διαδοχής, και, αφετέρου, το ότι τα εν λόγω ιδρύματα κατά κανόνα υφίστανται για πολλές γενεές.
Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο παρατηρεί ότι η θέσπιση του υποκατάστατου φόρου κληρονομίας, ο οποίος εισπράττεται ανά τριακονταετία, αντικατοπτρίζει την αρχή ότι η περιουσία υπόκειται στον φόρο κληρονομίας άπαξ ανά γενεά. Η καταλληλότητα της εθνικής ρύθμισης για τη διασφάλιση της επίτευξης του επιδιωκόμενου σκοπού δεν τίθεται εν αμφιβόλω ούτε από το γεγονός ότι η περιουσία ενός οικογενειακού ιδρύματος μπορεί κατά περίπτωση να αυξηθεί ή να μειωθεί ούτε από το γεγονός ότι υφίσταται αβεβαιότητα ως προς το ποσό του υποκατάστατου φόρου κληρονομίας που θα εισπραχθεί. Πράγματι, εφόσον ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται στα ημεδαπά οικογενειακά ιδρύματα κατά τη σύστασή τους αντιστοιχεί στον κανονικό συντελεστή φορολογίας των δωρεών μεταξύ συγγενών, σύμφωνα με τον σκοπό της ισόρροπης μεταχείρισης των ιδρυμάτων αυτών με την κληρονομική διαδοχή, και εφόσον ο υποκατάστατος φόρος κληρονομίας ακολουθεί την ίδια λογική, υπάρχει αντιστοιχία μεταξύ του πλεονεκτήματος που διαπιστώνεται ότι χορηγείται κατά τη σύσταση του ημεδαπού οικογενειακού ιδρύματος και του μελλοντικού μειονεκτήματος που συνεπάγεται η επιβάρυνση με τον υποκατάστατο φόρο κληρονομίας. Το Δικαστήριο κρίνει ότι η εθνική ρύθμιση δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρου, στο μέτρο που περιορίζει το πλεονέκτημα του προνομίου της φορολογικής κατηγορίας στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει αρμοδιότητα φορολόγησης, σε μεταγενέστερο στάδιο, της περιουσίας του οικογενειακού ιδρύματος.
Ωστόσο, εναπόκειται, εν τέλει, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η εθνική ρύθμιση τηρεί την αρχή της αναλογικότητας υπό στενή έννοια. Αφενός, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει εξουσία φορολόγησης των αλλοδαπών οικογενειακών ιδρυμάτων, ο περιορισμός του ευεργετήματος της ευνοϊκότερης φορολογικής κατηγορίας σε περιπτώσεις στις οποίες η μεταβίβαση της περιουσίας σε οικογενειακό ίδρυμα μπορεί να οδηγήσει σε μεταγενέστερη φορολόγηση στο πλαίσιο του υποκατάστατου φόρου κληρονομίας είναι σύμφωνος με την αρχή της αναλογικότητας υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού. Αφετέρου, δεν προκύπτει ότι, εξεταζόμενη από χρονικής απόψεως, η εφαρμογή της εθνικής ρύθμισης θα συνεπαγόταν συστηματικά προδήλως υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση για τις μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων σε αλλοδαπό οικογενειακό ίδρυμα, πράγμα που, αν ίσχυε, θα έθετε υπό αμφισβήτηση τον αναλογικό χαρακτήρα της ρύθμισης αυτής.
Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της αναλογικότητας, η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι, για τη φορολόγηση της μεταβίβασης περιουσίας σε οικογενειακό ίδρυμα, ο συγγενικός δεσμός του κατά την ιδρυτική πράξη απώτατου δικαιούχου με τον ιδρυτή λαμβάνεται υπόψη μόνο για τα ημεδαπά ιδρύματα, τα οποία υπόκεινται στον υποκατάστατο φόρο κληρονομίας, με αποτέλεσμα τα ιδρύματα αυτά να υπάγονται σε ευνοϊκότερη φορολογική κατηγορία σε σχέση με τα αλλοδαπά οικογενειακά ιδρύματα, τα οποία δεν υπόκεινται στον υποκατάστατο φόρο.
(
1
)	Άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3), όπως τροποποιήθηκε με τη Συμφωνία για τη συμμετοχή της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας και της Ρουμανίας στον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΕ 2007, L 221, σ. 15) (στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
(
2
)	Υπό το πρίσμα του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, καθώς και του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.