62011CC0425_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. Mediante la presente petición de decisión prejudicial se solicita al Tribunal de Justicia que interprete las disposiciones pertinentes del Acuerdo entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, sobre la libre circulación de personas (2) (en lo sucesivo, «Acuerdo CE-Suiza»), en particular, las relativas a los trabajadores autónomos. Más concretamente, el Finanzgericht Baden-Württemberg (Alemania) pregunta al Tribunal de Justicia si el referido Acuerdo es contrario a una normativa fiscal de un Estado miembro de la Unión Europea en virtud de la cual se deniega a los cónyuges nacionales de dicho Estado que ejercen una actividad profesional por cuenta propia en ese mismo Estado en el que están sujetos al impuesto sobre la renta por la práctica totalidad de sus ingresos imponibles una ventaja fiscal reconocida por la referida normativa, por el hecho de haber trasladado su residencia privada a Suiza.
2. En efecto, se desprende de las disposiciones de la normativa controvertida que el régimen del «splitting» constituye para los cónyuges una ventaja fiscal cuando los ingresos obtenidos por uno de ellos son netamente superiores a los del otro. Dicho régimen fue establecido para atenuar la progresividad de la escala del impuesto sobre la renta. (3) Consiste en sumar los ingresos globales de cada cónyuge para, a continuación, imputar teóricamente el 50 % a cada cónyuge y gravarlo en consecuencia. Si los ingresos de uno de los cónyuges son elevados y los del otro son bajos, el «splitting» nivela la base imponible y atenúa la progresividad de la escala del impuesto sobre la renta.
3. Sin embargo, dicho régimen únicamente es aplicable en el supuesto de que los cónyuges tengan su domicilio o su residencia habitual en territorio alemán o en el de otro Estado miembro de la Unión o de un Estado al que se aplique el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (4) (en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»).
II. Marco jurídico
A. Acuerdo CE-Suiza
4. A tenor de la segunda frase del preámbulo del Acuerdo CE-Suiza, las Partes Contratantes están «decidid[a]s a hacer efectiva entre ellas la libre circulación de personas, apoyándose en las disposiciones que se hallan en aplicación en la Comunidad Europea».
5. En virtud del artículo 1, letras a) y d), del Acuerdo CE-Suiza, su objetivo es, particularmente, conceder en favor de los nacionales de los Estados miembros y de la Confederación Suiza un derecho de entrada, de residencia y de acceso a una actividad económica por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de las Partes Contratantes, así como de conceder las mismas condiciones de vida, de empleo y de trabajo que las concedidas a los nacionales.
6. El artículo 2 del citado Acuerdo, titulado «No discriminación», dispone:
«Los nacionales de una Parte Contratante que residan legalmente en el territorio de otra Parte Contratante no serán objeto, en la aplicación y de acuerdo con las disposiciones de los Anexos I, II y III del presente Acuerdo, de ninguna discriminación basada en la nacionalidad.»
7. El artículo 4 del Acuerdo CE-Suiza, titulado «Derecho de residencia y de acceso a una actividad económica», está redactado como sigue:
«El derecho de residencia y de acceso a una actividad económica se garantizará sin perjuicio de las disposiciones del artículo 10 y con arreglo a las disposiciones del Anexo I.»
8. El artículo 11, apartado 1, del referido Acuerdo establece, en el título «Recursos», un derecho de recurso a las personas contempladas por el Acuerdo CE-Suiza por lo que se refiere a la aplicación de las disposiciones del Acuerdo ante las autoridades competentes.
9. A tenor del artículo 16 del mismo Acuerdo, titulado «Referencia al Derecho comunitario»:
«1. Para alcanzar los objetivos contemplados por el presente Acuerdo, las Partes Contratantes adoptarán todas las medidas necesarias para que los derechos y obligaciones equivalentes a los contenidos en los actos jurídicos de la Comunidad Europea a los cuales se hace referencia puedan aplicarse en sus relaciones.
2. En la medida en que la aplicación del presente Acuerdo implique conceptos de Derecho comunitario, se tendrá en cuenta la jurisprudencia pertinente del [Tribunal de Justicia] anterior a la fecha de su firma. La jurisprudencia posterior a la fecha de la firma del presente Acuerdo se comunicará a [la Confederación Suiza]. Con objeto de garantizar el adecuado funcionamiento del Acuerdo, a instancia de una Parte Contratante, el Comité Mixto determinará las implicaciones de esta jurisprudencia.»
10. El artículo 21 del Acuerdo CE-Suiza, titulado «Relación con los acuerdos bilaterales en materia de doble imposición», establece en su apartado 2:
«Ninguna disposición del presente Acuerdo podrá interpretarse de manera que impida a las Partes Contratantes establecer una distinción, en la aplicación de las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal, entre los contribuyentes que no se encuentran en situaciones comparables, particularmente por lo que respecta a su lugar de residencia.»
11. El anexo I del Acuerdo CE-Suiza está consagrado a la libre circulación de personas. El capítulo II de dicho anexo contiene las disposiciones relativas a los trabajadores por cuenta ajena. El artículo 9 de dicho capítulo, relativo a la igualdad de trato y aplicable, por remisión en virtud del artículo 15, apartado 2, del capítulo III, del referido anexo a los trabajadores por cuenta propia, establece:
«1. Un trabajador por cuenta ajena nacional de una Parte Contratante no podrá, en el territorio de la otra Parte Contratante, debido a su nacionalidad, ser tratado de manera diferente a los trabajadores nacionales por cuenta ajena por lo que se refiere a las condiciones de empleo y de trabajo, particularmente en materia de remuneración, de despido y de rehabilitación profesional o de reempleo, en caso de que se encuentre […] desempleado.
2. El trabajador por cuenta ajena y los miembros de su familia contemplados en el artículo 3 del presente anexo gozarán de las mismas ventajas fiscales y sociales que los trabajadores por cuenta ajena nacionales y los miembros de su familia.
[…]»
12. El capítulo III de dicho anexo contiene las disposiciones relativas a los «trabajadores autónomos», que, con arreglo a la definición establecida en el artículo 12, apartado 1, que figura en dicho capítulo, son los nacionales de una Parte Contratante que deseen establecerse en el territorio de otra Parte Contratante con el fin de ejercer una actividad por cuenta propia.
13. El artículo 13 de dicho capítulo, titulado «Trabajadores fronterizos autónomos», establece en su apartado 1:
«El trabajador fronterizo autónomo es un nacional de una Parte Contratante que tiene su residencia en el territorio de una Parte Contratante y que ejerce una actividad por cuenta propia en el territorio de la otra Parte Contratante volviendo a su domicilio en principio cada día, o como mínimo una vez por semana.»
14. A tenor del artículo 15 del mismo capítulo, titulado «Igualdad de trato»:
«1. El trabajador autónomo recibirá en el país de acogida, por lo que se refiere al acceso a una actividad por cuenta propia y a su ejercicio, un trato no menos favorable que el concedido a sus propios nacionales.
2. Las disposiciones del artículo 9 del presente Anexo serán aplicables, mutatis mutandis,
a los trabajadores autónomos contemplados en el presente capítulo.»
B. Normativa alemana
15. Las disposiciones nacionales pertinentes son las de la Einkommensteuergesetz (5) (Ley alemana del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG»).
16. El artículo 1 de la EStG establece:
«1. Las personas físicas que tengan su domicilio o su residencia habitual en Alemania estarán sujetas al impuesto sobre la renta por obligación personal. […]
[…]
3. Si así lo solicitan, las personas físicas que no posean ni domicilio ni residencia habitual en Alemania podrán también ser tratados como sujetos pasivos del impuesto sobre la renta por obligación personal en la medida en que perciban ingresos nacionales en el sentido del artículo 49. Esta opción únicamente se aplicará si sus ingresos durante el año natural están sujetos al menos en un 90 % al impuesto alemán sobre la renta […].»
17. El artículo 1a, apartado 1, de la EStG está redactado como sigue:
«Por lo que respecta a los nacionales de un Estado miembro de la [Unión] o de un Estado al que se aplique el [Acuerdo EEE], […] que deben ser tratados como sometidos personalmente al impuesto sobre la renta en virtud del artículo 1, apartado 3, las normas siguientes se aplicarán a los efectos […] del artículo 26, apartado 1, primera frase:
1. […] Para ello es necesario que el beneficiario tenga su domicilio o residencia habitual en el territorio de otro Estado miembro de la [Unión] o en un Estado al que se aplique el [Acuerdo EEE].
[…]
2. A instancia del interesado, el cónyuge no separado que no tenga su domicilio o su residencia habitual en territorio alemán será tratado como sujeto personalmente al impuesto sobre la renta a los efectos de la aplicación del artículo 26, apartado 1, primera frase. […]»
18. El artículo 26, apartado 1, de la EStG otorga a los cónyuges no separados, que están sujetos a una obligación fiscal ilimitada o que deben ser tratados como tales, un derecho de opción entre una tributación por separado, de conformidad con el artículo 26a de dicha Ley y una tributación conjunta conforme al artículo 26b de la referida Ley.
19. El artículo 26b de la EStG, titulado «Tributación conjunta de los cónyuges», dispone en su apartado 1:
«En el régimen de tributación conjunta se suman los ingresos obtenidos por ambos cónyuges, se imputan conjuntamente a éstos y, salvo disposición en contrario, se considera a los cónyuges como un único sujeto pasivo».
20. El artículo 32a de la EStG, titulado «Tipo impositivo de los ingresos», establece en su apartado 5:
«El impuesto sobre la renta de los cónyuges que tributan conjuntamente en virtud de los artículos 26 y 26b se eleva […] al doble del que se aplica a la mitad de sus ingresos comunes imponibles en virtud del apartado 1 (método de “splitting”).»
III. Procedimiento principal
21. Tanto la Sra. Ettwein como su esposo son nacionales alemanes. Cada uno ejerce una actividad profesional por cuenta propia y perciben en Alemania la totalidad de sus ingresos. El 1 de agosto de 2007, los cónyuges trasladaron su residencia a Suiza. Después de dicho cambio de residencia continuaron ejerciendo su actividad profesional en Alemania, Estado miembro en el que perciben la práctica totalidad de sus ingresos.
22. Para calcular el impuesto sobre sus ingresos correspondientes al ejercicio fiscal del año 2008, la Sra. Ettwein y su esposo solicitaron, igual que para los ejercicios fiscales anteriores, tributar conjuntamente conforme al método denominado «splitting», subrayando que no tenían ingresos imponibles en Suiza. En la liquidación inicial, el Finanzamt Konstanz estimó la solicitud de los cónyuges.
23. Sin embargo, el 1 de diciembre de 2009 el Finanzamt anuló dicha liquidación porque el régimen favorable del «splitting», que se otorga por razón de la situación personal y familiar de los cónyuges, no podía aplicarse, habida cuenta de que la residencia de estos últimos no se encontraba en el territorio de uno de los Estados miembros de la Unión ni en el de un Estado parte del Acuerdo EEE. De este modo, el Finanzamt Konstanz, mediante liquidación de 22 de marzo de 2010, sometió a los cónyuges a un régimen de imposición por separado. Al no prosperar la reclamación administrativa presentada contra dicha liquidación, la Sra. Ettwein interpuso un recurso de anulación ante el Finanzgericht Baden-Württemberg.
IV. Cuestión prejudicial
24. El órgano jurisdiccional a quo
considera que la Sra. Ettwein y su esposo son trabajadores fronterizos autónomos en el sentido del artículo 13, apartado 1, del anexo I, del Acuerdo CE-Suiza. En efecto, señala que son nacionales alemanes domiciliados en Suiza que ejercen una actividad por cuenta propia en territorio alemán y que regresan a diario del lugar de su actividad profesional a su lugar de residencia. En virtud de las disposiciones del artículo 9, apartado 2, en relación con el artículo 15, apartado 2, del anexo I, del Acuerdo CE-Suiza, los trabajadores fronterizos autónomos disfrutan en el territorio del Estado en el que ejercen su actividad profesional las mismas ventajas fiscales y sociales que los nacionales que ejercen una actividad por cuenta propia. Según el órgano jurisdiccional remitente, el hecho de que la administración tributaria alemana niegue la posibilidad de acogerse al método del «splitting» a los cónyuges Ettwein por el único motivo de que su residencia se encuentra en Suiza es contrario a lo dispuesto en el Acuerdo CE-Suiza.
25. El órgano jurisdiccional nacional considera que esta conclusión es conforme con los principios establecidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia anterior al 21 de junio de 1999, fecha en que se firmó el Acuerdo CE-Suiza, sobre la libertad de establecimiento y la libre circulación de los trabajadores, recogidas en el Acuerdo CE-Suiza. Se refiere, en particular, a la jurisprudencia relativa al principio de no discriminación aplicable también en materia fiscal, que prohíbe no sólo las discriminaciones evidentes por razón de nacionalidad sino también las formas encubiertas de discriminación que, mediante la aplicación de otros criterios distintivos, desemboque, de hecho, en el mismo resultado. (6) Dicho órgano jurisdiccional recuerda, asimismo, que el referido principio conlleva una prohibición de las disposiciones que obstaculizan o disuaden a los nacionales de un Estado miembro abandonar dicho Estado para ejercer su derecho a la libre circulación. (7)
26. Por otra parte, el juez a quo
destaca que, en principio, corresponde al Estado de residencia gravar al contribuyente de manera global, teniendo en cuenta los elementos inherentes a su situación personal y familiar. No obstante, cuando la tributación global tiene lugar en el Estado de la fuente de ingresos, puesto que el interesado obtiene sus ingresos con carácter prácticamente exclusivo en dicho Estado, éste no puede negarse a tener en cuenta la situación personal y familiar del interesado cuando ello no es posible en el Estado de residencia. En virtud de la misma jurisprudencia, el método del «splitting» forma parte de los elementos de la situación personal y familiar que han de tenerse cuenta en tal supuesto. (8)
27. Por consiguiente, la situación de los cónyuges Ettwein, que no puede tenerse en cuenta en el Estado de residencia debido a que no perciben ingresos en dicho Estado, debe tenerse en cuenta en Alemania a efectos del cálculo del impuesto; de no ser así existiría discriminación respecto de las parejas que residan en Alemania, obtengan allí sus ingresos y se encuentren en la misma situación personal y familiar.
28. Habida cuenta de estas consideraciones, el Finanzgericht Baden-Württemberg decidió, mediante resolución recibida en el Tribunal de Justicia el 16 de agosto de 2011, suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse las disposiciones del [Acuerdo CE-Suiza], en particular sus artículos 1, 2, 11, 16 y 21, y el anexo I, artículos 9, 13 y 15, en el sentido de que no permiten denegar la tributación conjunta con arreglo al procedimiento de “splitting” a un matrimonio residente en Suiza, que está sujeto al impuesto en Alemania por la totalidad de sus ingresos imponibles?»
29. Tanto las partes en el procedimiento principal, como los Gobiernos alemán y español y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas. La Sra. Ettwein, el Gobierno alemán y la Comisión estuvieron representados en la vista celebrada el 4 de julio de 2012.
V. Análisis
A. Observaciones previas
1. Naturaleza del Acuerdo CE-Suiza
30. Ha de recordarse ante todo que, según el artículo 31 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (9) el Acuerdo CE-Suiza, en cuanto tratado internacional, debe interpretarse de buena fe, conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del Tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin. (10)
31. Como ha señalado el Tribunal de Justicia en reiteradas ocasiones, al no haberse adherido la Confederación Suiza al mercado interior de la Unión, que tiene por objeto eliminar todos los obstáculos para crear un espacio de libre circulación total análogo al que ofrece un mercado nacional, la interpretación hecha de las disposiciones del Derecho de la Unión en lo que se refiere a dicho mercado interior no puede extenderse automáticamente a la interpretación del Acuerdo CE-Suiza, salvo que el propio Acuerdo contenga disposiciones expresas en este sentido. (11)
32. Si bien el artículo 16, apartado 2, del Acuerdo CE-Suiza tiene en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicha referencia únicamente tiene por objeto la jurisprudencia anterior a la firma del citado Acuerdo el 21 de junio de 1999. Conviene señalar que dicha disposición se inspira en el artículo 6 del Acuerdo EEE. El referido artículo 16, apartado 2, tiene por objeto no someter a la Confederación Suiza a las interpretaciones futuras del Acuerdo CE-Suiza que haga el órgano jurisdiccional de la otra Parte Contratante, en concreto el Tribunal de Justicia, y garantiza «un marco jurídico paralelo» relativo a los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión. (12)
33. Es a la luz de esta línea interpretativa específica del Acuerdo CE-Suiza como debe apreciarse la situación descrita en la remisión prejudicial, a saber el caso en que un traslado de residencia privada a Suiza conduce a un trato fiscal desfavorable para los cónyuges que tienen la nacionalidad del Estado miembro en el que ejercen sus actividades por cuenta propia.
2. Objetivos del Acuerdo CE-Suiza
34. Los objetivos del Acuerdo CE-Suiza se mencionan en su artículo 1. El Acuerdo tiene por objeto, en particular, conceder, en favor de los nacionales de los Estados miembros y de la Confederación Suiza un derecho de entrada, de residencia y de acceso a una actividad económica por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de las Partes Contratantes, así como conceder las mismas condiciones de vida, de empleo y de trabajo que las concedidas a los nacionales.
35. Ha de señalarse que dicha voluntad de facilitar la libre circulación de personas entre la Unión y la Confederación Suiza difiere del espíritu y de la finalidad de las libertades de circulación previstas en los Tratados en el marco del mercado interior creado entre los Estados miembros de la Unión.
36. A este respecto, el análisis del contexto político de la firma del Acuerdo CE-Suiza pone de relieve que los acuerdos bilaterales no tienen por objeto crear un mercado interior. (13) Ha quedado acreditado que el Acuerdo CE-Suiza se inscribe en el marco de una serie de siete acuerdos sectoriales que rigen las relaciones entre la Comunidad y la Confederación Suiza, (14) firmados el 21 de junio de 1999, después de que el 6 de diciembre de 1992, la Confederación Suiza rechazara el Acuerdo EEE. El referido rechazo expresa la exclusión del proyecto de un conjunto económico integrado dotado de un mercado único, basado en normas comunes entre sus miembros, en favor de acuerdos bilaterales con la Comunidad y sus Estados miembros en los ámbitos antes citados.
37. Por lo tanto, dicho acuerdo CE-Suiza tiene por objeto reforzar los vínculos entre las Partes Contratantes (15) sin pretender extender la aplicación de las libertades fundamentales in toto
a la Confederación Suiza, o la adhesión posterior a la Unión.
38. A este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia establece claramente una diferencia entre la interpretación dada a las disposiciones del Derecho de la Unión relativo al mercado interior y la interpretación de un acuerdo internacional como el Acuerdo CE-Suiza, insistiendo en la comparación, por una parte, de los objetivos y del contexto del Acuerdo CE-Suiza y, por otra, de los de la construcción europea. (16)
39. En este aspecto, la Confederación Suiza queda retrasada respecto de las libertades aplicables entre los Estados miembros de la Unión y aquellos que son parte del EEE, lo que implica que pueden subsistir restricciones a la libre circulación de las personas en el marco del Acuerdo bilateral CE-Suiza, que serían inadmisibles en el interior de la Unión o del EEE.
B. El derecho del Estado miembro a denegar la concesión de una ventaja fiscal a sus propios nacionales trabajadores autónomos no residentes
40. Ha de recordarse la situación controvertida en el caso de autos. Se trata de dos nacionales alemanes que ejercen una actividad económica por cuenta propia en Alemania, que han trasladado su residencia personal a Suiza sin ejercer no obstante en dicho Estado actividad profesional alguna. Por lo tanto, se ha solicitado al Tribunal de Justicia que interprete las disposiciones del Acuerdo CE-Suiza relativas al estatuto de los trabajadores autónomos (1) y que aprecie la incidencia de su jurisprudencia en el asunto controvertido en el litigio principal (2).
1. Ámbito de aplicación material del Acuerdo CE-Suiza
41. Las disposiciones del Acuerdo CE-Suiza relativas a los trabajadores autónomos constituyen el capítulo III del anexo I del referido Acuerdo, que contiene cinco artículos. El artículo 12 de dicho anexo establece las condiciones para la obtención de un permiso de residencia aplicables a un trabajador autónomo. Los artículos 13 a 16 del citado anexo I aportan precisiones respecto de este derecho. El Acuerdo CE-Suiza se limita a reconocer a los trabajadores autónomos un derecho de entrada y de residencia en el territorio de las Partes Contratantes, así como el derecho a disfrutar en el país de acogida de un trato no menos favorable que el concedido por éste a sus propios nacionales en lo que respecta al acceso a una actividad no asalariada y a su ejercicio.
42. Ha de considerarse que la situación de los cónyuges Ettwein no está comprendida dentro de su ámbito de aplicación ratione materiae . En efecto, los términos del artículo 12, del anexo I, de dicho Acuerdo tienen por objeto «el nacional de una Parte Contratante
que desee establecerse
en el territorio de otra Parte Contratante con el fin de ejercer una actividad por cuenta propia» (17) En este mismo sentido, el artículo 15, apartado 2, de dicho anexo I, que se remite al artículo 9 del mismo anexo, garantiza la igualdad de trato a los trabajadores autónomos nacionales de una Parte Contratante en el territorio de la otra Parte Contratante. Por tanto, no puede tratarse a éstos de modo diferente que a los trabajadores nacionales por razón de su nacionalidad. Se han de beneficiar, en particular, de las mismas ventajas sociales y fiscales que los trabajadores nacionales. (18)
43. Por lo que respecta al principio de no discriminación, citado en la petición de decisión prejudicial, recuerdo que el artículo 2 del Acuerdo CE-Suiza prohíbe toda discriminación basada en la nacionalidad. (19)
44. Es cierto que, según la jurisprudencia Bergström, (20) no está excluido que un nacional de una Parte Contratante invoque el Acuerdo CE-Suiza contra su propio Estado.
45. No obstante, ha de precisarse que la posibilidad de invocar el Acuerdo CE-Suiza contra su propio Estado se limita, de conformidad con el artículo 16, apartado 1, de dicho Acuerdo, a los derechos y obligaciones que resultan de los actos de Derecho derivado de la Unión indicados en el anexo de ese mismo Acuerdo. Por el contrario, ningún elemento del Acuerdo CE-Suiza permite concluir que tal posibilidad se extienda también a las disposiciones del Derecho primario.
46. Por lo tanto, el tenor del Acuerdo CE-Suiza, al igual que su objetivo, no permiten deducir una conclusión como ésta respecto de las disposiciones relativas a los trabajadores autónomos que únicamente tienen por objeto el supuesto de una discriminación basada en la nacionalidad de un nacional de una Parte Contratante en el territorio de otra Parte Contratante.
47. Ahora bien, se desprende de los elementos de hecho presentados al Tribunal de Justicia que los cónyuges Ettwein son nacionales alemanes y que ejercen una actividad profesional por cuenta propia en Alemania donde están sometidos a la tributación controvertida. Por lo tanto, en el presente asunto, no puede tratarse de una discriminación cometida por las autoridades de una Parte Contratante contra un nacional de otra Parte Contratante. El mero hecho de que los cónyuges Ettwein hayan trasladado su domicilio privado a Suiza no tiene incidencia alguna a este respecto. (21)
48. Además, el artículo 13 del anexo I del Acuerdo CE-Suiza, relativo a los trabajadores fronterizos autónomos, (22) en relación con el artículo 12 del mismo anexo, corrobora dicha interpretación literal que excluye el supuesto controvertido en el litigio principal del ámbito de aplicación de las disposiciones del Acuerdo CE-Suiza relativas a los trabajadores autónomos. A este respecto, ha de recordarse que, a tenor del artículo 12 de dicho anexo I, un trabajador autónomo es un nacional de una Parte Contratante que pretende establecerse en el territorio de otra Parte Contratante «con el fin de ejercer una actividad por cuenta propia» . Según el artículo 13 del citado anexo I, «un trabajador fronterizo autónomo» que, en mi opinión, forma necesariamente una subcategoría de los «trabajadores autónomos», es un nacional de una Parte Contratante
que tiene su residencia en el territorio de una Parte Contratante
y que ejerce una actividad por cuenta propia en el territorio de la otra Parte Contratante
volviendo a su domicilio en principio cada día. Dicho de otro modo, el Estado de la actividad de un trabajador autónomo es otro que el de su domicilio pudiendo éste corresponderse o no con el de origen. (23)
49. Por consiguiente, ha de destacarse que el supuesto de hecho de un mero traslado de la residencia al territorio de una Parte Contratante sin ánimo de ejercer en él actividades por cuenta propia no está comprendido dentro del ámbito de aplicación de los artículos 12 y 13 del Acuerdo CE-Suiza.
50. En el caso de autos, es el hecho de que los cónyuges Ettwein residan en Suiza, el que, según la normativa alemana, se opone a la aplicación del régimen fiscal más favorable. La desventaja fiscal no resulta del hecho de que los cónyuges Ettwein, nacionales de una Parte Contratante que tienen su residencia en el territorio de una Parte Contratante, hagan uso de su derecho de establecimiento en una Parte Contratante distinta del Estado del que son nacionales.
51. Por consiguiente, en la medida en que los cónyuges Ettwein ejercen una actividad profesional por cuenta propia en el Estado miembro del que son nacionales, no se derivan para ellos derechos de las disposiciones del Acuerdo CE-Suiza en materia de libertad de establecimiento, igualdad de trato y no discriminación, que no les son aplicables. Esta interpretación restrictiva de las disposiciones pertinentes del Acuerdo CE-Suiza conforme a su tenor viene corroborada por sus objetivos examinados anteriormente. (24)
2. Incidencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el presente asunto
52. El artículo 16 del Acuerdo CE-Suiza se refiere expresamente al Derecho de la Unión como fuente de interpretación homogénea de las disposiciones del citado Acuerdo que son esencialmente idénticas a las disposiciones del Derecho de la Unión. (25) Su apartado 1 establece que las Partes Contratantes se obligan a aplicar los derechos y obligaciones equivalentes a los contenidos en el acervo comunitario. Su apartado 2 convierte la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en aplicable a este respecto, precisándose que tal remisión se refiere únicamente a la jurisprudencia anterior a la firma del Acuerdo CE-Suiza, de 21 de junio de 1999, comunicándose la jurisprudencia posterior a la Confederación Suiza. (26)
53. En este contexto, ha de examinarse brevemente la jurisprudencia pertinente del Tribunal anterior al 21 de junio de 1999 respecto de la amplitud del ámbito de aplicación de las disposiciones del Acuerdo CE-Suiza.
54. Por lo que respecta a los principios de igualdad de trato y de no discriminación vinculados a la libre circulación de trabajadores autónomos, ha de señalarse ante todo que la cuestión de si su alcance es análogo al del previsto en el marco del Derecho de la Unión y, en particular, de conformidad con la jurisprudencia resultante de las sentencias Schumacker y Bosman, antes citadas, no se plantea en el caso de autos, puesto que, como acabo de señalar, las disposiciones equivalentes del Acuerdo CE-Suiza no son aplicables al caso de los cónyuges Ettwein. (27)
55. No obstante, procede referirse a la sentencia Werner, (28) en la que el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 52 del Tratado CEE, relativo al derecho de establecimiento, no es obstáculo a que un Estado miembro imponga a sus propios nacionales, que ejercen su actividad profesional en su territorio y que perciben allí la totalidad o la práctica totalidad de sus ingresos, una mayor carga fiscal cuando no residen en dicho Estado comparado con los nacionales que residen en él. El citado asunto se refería a un nacional alemán que ejercía su actividad autónoma de dentista en Alemania y percibía allí la práctica totalidad de sus ingresos, pero había trasladado su residencia a los Países Bajos.
56. A este respecto, como señaló la Comisión en sus observaciones escritas, la referida sentencia muestra que, antes de firmarse el Acuerdo CE-Suiza, un mero traslado de residencia no podía considerarse un establecimiento para ejercer una actividad por cuenta propia en un Estado de acogida en el sentido del artículo 52 del Tratado.
57. Por lo que respecta, a continuación, a la sentencia Asscher, antes citada, que, al igual que la sentencia Werner, antes citada, es anterior a la firma del Acuerdo CE-Suiza, considero necesario subrayar en primer lugar que en dicho asunto el hecho de que el demandante ejerciera una actividad económica autónoma en un Estado miembro distinto de su Estado de origen constituía la condición previa que le permitía invocar frente a este último Estado el beneficio de la libertad de establecimiento. Esto era así por el hecho de que respecto de su Estado de origen se encontraba en una situación comparable a la de cualquier otro sujeto que invoque, frente al Estado de acogida, el derecho de establecimiento. (29)
58. No es así en el presente asunto, puesto que los cónyuges Ettwein están sujetos al impuesto por la totalidad de sus ingresos imponibles en su Estado de origen, la República Federal de Alemania.
59. Según el Finanzgericht Baden-Württemberg, se desprende de la jurisprudencia Asscher que en materia fiscal corresponde, en principio, al Estado de residencia gravar al contribuyente de manera global, teniendo en cuenta los elementos inherentes a su situación personal y familiar, entre ellos el matrimonio y el método del «splitting», que puede resultar de él. Sin embargo, cuando el contribuyente percibe sus ingresos casi exclusivamente, o exclusivamente como ocurre en el caso de autos, en el Estado en que trabaja, la competencia fiscal corresponde a este último, que, a la luz del principio de no discriminación, ha de tener en cuenta la situación personal y familiar del interesado si esto es imposible en el Estado de residencia.
60. A juicio del órgano jurisdiccional nacional, se desprende de dicha jurisprudencia, así como del artículo 21, apartado 2, del Acuerdo CE-Suiza, que la denegación de una ventaja fiscal a los no residentes puede calificarse de «discriminatoria», cuando no existe diferencia alguna de situación objetiva entre los contribuyentes residentes y no residentes en la que pueda basarse tal diferencia de trato. (30)
61. A este respecto, ha de destacarse que no cabe acoger la postura de la República Federal de Alemania en lo relativo a la interpretación del artículo 21, apartado 2, del Acuerdo CE-Suiza, que por lo demás no es aplicable al caso de autos. El Gobierno alemán estima que la residencia ha de considerarse siempre un criterio de diferenciación entre los sujetos pasivos. Ahora bien, la referida disposición únicamente autoriza de modo expreso a las Partes Contratantes a establecer en materia fiscal una distinción entre los contribuyentes en función del lugar de residencia si éstos no se encuentran en situaciones objetivamente comparables.
62. En el presente asunto basta con recordar que el principio de no discriminación basada en la nacionalidad, tal como está garantizado en el Acuerdo CE-Suiza, no se aplica a la situación de los cónyuges Ettwein, puesto que ya son nacionales alemanes. Por consiguiente, la interpretación del mismo principio por el Tribunal de Justicia en el marco de la Unión no puede trasladarse en el presente asunto a las disposiciones equivalentes del Acuerdo CE-Suiza.
63. Por lo que respecta a la evolución de la jurisprudencia posterior a la firma del Acuerdo CE-Suiza, ha de precisarse que las sentencias Ritter-Coulais, (31) Stamm y Hauser, antes citada, y Graf y Engel, (32) invocadas en el curso de la fase escrita y en la vista, y que datan respectivamente de 2006, 2008 y 2011, no pueden tenerse en cuenta en el presente asunto. De conformidad con el artículo 16, apartado 2, del Acuerdo CE-Suiza, el Comité Mixto (33) examinará permanentemente el desarrollo de la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia posterior a la fecha de 21 de junio de 1999 y es el único competente para determinar las posibles implicaciones de ésta para la Confederación Suiza en el marco de las disposiciones equivalentes del Acuerdo CE-Suiza. (34)
64. Como consecuencia, la toma en consideración de la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia, si bien viene impuesta por el artículo 16, apartado 2, del Acuerdo CE-Suiza, no se extiende, en cualquier caso, a los elementos evolutivos de dicha jurisprudencia posteriores a la fecha de referencia fijada en la citada disposición. Una solución contraria constituiría una apreciación errónea de la invocabilidad ratione temporis
de la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia en virtud del acuerdo CE-Suiza y sería contraria a la voluntad de las Partes Contratantes de no someter a la Confederación Suiza al poder jurisdiccional del Tribunal de Justicia en lo que respecta a su interpretación futura. Ahora bien, los avances en favor de una mayor integración económica entre los dos socios únicamente pueden realizarse en el plano político.
65. A falta de tal voluntad, el objetivo de homogeneidad en la interpretación y aplicación del Derecho choca con las divergencias existentes entre los fines y el contexto del Acuerdo CE-Suiza, por un lado, y los del Derecho de la Unión, por otro. La aplicación del acervo comunitario prevista en el Acuerdo CE-Suiza y que corrobora una interpretación coherente de las normas equivalentes debe, no obstante, permanecer dentro del marco de los objetivos del referido Acuerdo.
66. Por ello concluyo que las disposiciones del Acuerdo CE-Suiza relativas a los trabajadores autónomos no se oponen a que una pareja nacional de un Estado miembro de la Unión donde trabaja por cuenta propia, esté sometida, en la medida en que reside en Suiza y por lo tanto fuera de la Unión y del EEE, a una diferencia de trato en lo que se refiere a la recaudación del impuesto sobre la renta en circunstancias como las del litigio principal.
67. Por último, ha de añadirse que aunque en el caso de autos se produzca una discriminación por un Estado miembro en perjuicio de sus propios nacionales que han decidido trasladar su residencia privada fuera de la Unión, y aunque tal discriminación no esté comprendida dentro del Derecho de la Unión, considero dicho trato discriminatorio poco defendible, sobre todo a la luz de los valores constitucionales comunes a los Estados miembros, en lo que respecta particularmente a la igualdad de trato de los individuos que se encuentran en situaciones comparables. (35)
VI. Conclusión
68. En atención a todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que conteste a la cuestión planteada, con carácter prejudicial, por el Finanzgericht Baden-Württemberg como sigue:
«Las disposiciones del Acuerdo entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, sobre la libre circulación de personas, firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999, y en particular sus artículos 1, 2, 11, 16 y 21, así como los artículos 9, 13 y 15 de su anexo I, no se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual el beneficio de la tributación conjunta en aplicación del procedimiento de “splitting” se deniega a un matrimonio que es nacional de dicho Estado, ejerce en su territorio una actividad por cuenta propia y que está sujeto en él al impuesto por la totalidad de sus ingresos imponibles, por el único motivo de que dicha pareja ha trasladado su lugar de residencia del referido Estado a Suiza.»
(1) .
(2)  –	Acuerdo firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 (DO 2002, L 114, p. 6).
(3) – Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 7.
(4) – Acuerdo de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3).
(5)  –	En su versión publicada el 19 de octubre de 2002 (BGBl. 2002 I, p. 4215), modificada el 29 de diciembre de 2003 (BGBl. 2003 I, p. 3080) y el 20 de diciembre de 2007 (BGBl. 2007 I, p. 3151).
(6) – Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 26.
(7) – Sentencia de 15 de diciembre de 1995, Bosman y otros (C-415/93, Rec. p. I-49 21).
(8)  –	Sentencias Schumacker, antes citada, y de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089).
(9) – Convenio firmado en Viena el 23 de mayo de 1969, Recopilación de Tratados de las Naciones Unidas, vol. 1155, p. 331.
(10)  –	Véanse, en particular, el dictamen 1/91, de 14 de diciembre de 1991 (Rec. p. I-6079), apartado 14; las sentencias de 1 de julio de 1993, Metalsa (C-312/91, Rec. p. I-3751), apartado 12; de 2 de marzo de 1999, Eddline El-Yassini (C-416/96, Rec. p. I-1209), apartado 47; de 20 de noviembre de 2001, Jany y otros (C-268/99, Rec. p. I-8615), apartado 35; de 25 de febrero de 2010, Brita (C-386/08, Rec. p. I-1289), apartados 42 y 43, y de 15 de julio de 2010, Hengartner y Gasser (C-70/09, Rec. p. I-7233), apartado 36.
(11)  –	Véanse, en este sentido, en particular las sentencias de 12 de noviembre de 2009, Grimme (C-351/08, Rec. p. I-10777), apartados 27 y 29; de 11 de febrero de 2010, Fokus Invest (C-541/08, Rec. p. I-1025), apartado 28, y Hengartner y Gasser, antes citada, apartados 41 y 42.
(12)  –	Epiney, A., y Mosters, R.: «Un exemple d’interprétation des accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne: l’accord sur la libre circulation des personnes», Interprétation et application des «traités d’intégration», Schulthess, Zúrich, 2006, pp. 57 a 73, y, en este mismo sentido, Boillet, V.: «La détermination du champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes au regard de la jurisprudence de la Cour européenne de justice: les implications des arrêts Zambrano et McCarty», Pratique juridique actuelle, 2012, pp. 49 a 55. Véase también Aubry Girardin, F.: «L’interprétation et l’application de l’accord sur la libre circulation des personnes du point de vue de la jurisprudence», L’accord sur la libre circulation des personnes Suisse-UE, Schulthess, Zúrich, 2011, pp. 29 a 48.
(13)  –	Kaddous, C.: «Stamm et Hauser, Grimme, Fokus Invest AG, Hengartner et Gasser ou les accords bilatéraux ne créent pas un marché intérieur», Revue suisse de droit international et européen,
2010, pp. 129 a 136.
(14) – Los siete Acuerdos versan sobre la libre circulación de personas, el transporte aéreo, el transporte de mercancías y de viajeros por ferrocarril y por carretera, el comercio de productos agrícolas, el reconocimiento mutuo en materia de evaluación de la conformidad, determinados aspectos de la contratación pública y la cooperación científica y tecnológica. Véase la Decisión 2002/309/CE, Euratom del Consejo y de la Comisión respecto al Acuerdo de cooperación científica y tecnológica de 4 de abril de 2002 sobre la celebración de siete Acuerdos con la Confederación Suiza (DO L 114, p. 1).
(15) – Sentencia Grimme, antes citada, apartado 28.
(16)  –	Véanse, en este sentido, en particular la sentencia de 9 de febrero de 1982, Polydor y RSO Records (270/80, Rec. p. 329), apartados 15 a 19; el dictamen 1/91, antes citado, apartado 14, la sentencia Metalsa, antes citada, apartados 11 y 15 a 19, y la jurisprudencia citada en la nota 11.
(17) – El subrayado es mío.
(18)  –	Véase el artículo 9, apartado 2, del anexo I, del Acuerdo CE-Suiza.
(19) – El referido artículo 2 establece que «los nacionales de una Parte Contratante que residan legalmente en el territorio de otra Parte Contratante no serán objeto, en la aplicación y de acuerdo con las disposiciones de los Anexos I, II y III del presente Acuerdo, de ninguna discriminación basada en la nacionalidad».
(20) – Sentencia de 15 de diciembre de 2011 (C-257/10, Rec. p. I-13227), apartados 26 a 30 y 33 y 34).
(21) – Véase, para un razonamiento comparable, la sentencia Grimme, antes citada, apartados 47 a 49.
(22)  –	El apartado 1 de dicho artículo define al trabajador fronterizo autónomo en términos imprecisos como «un nacional de una Parte Contratante que tiene su residencia en el territorio de una Parte Contratante y que ejerce una actividad por cuenta propia en el territorio de la otra Parte Contratante». Sus apartados 2 y 3 fijan modalidades más favorables relativas a dicha categoría específica de trabajadores autónomos en materia de derecho de residencia. Véase la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Stamm y Hauser (C-13/08, Rec. p. I-11087), apartado 39.
(23)
– Un nacional suizo establecido en Alemania sigue siendo, por tanto, un trabajador fronterizo autónomo en el sentido del artículo 13 del anexo I del Acuerdo CE-Suiza, aunque resida en Austria y dicho Acuerdo no se aplique a su posible actividad económica en Suiza. Igualmente, un nacional alemán establecido en Suiza es un trabajador fronterizo autónomo en el sentido del referido artículo 13 si reside en Alemania o en otro Estado miembro de la Unión, pero si está establecido en Alemania no cumple los criterios previstos en el referido artículo.
(24) – Véase los puntos 34 y ss. de las presentes conclusiones.
(25)  –	Véanse, en este sentido y en relación con el Proyecto de Acuerdo entre la Comunidad, por una parte, y los países de la Asociación Europea de Libre Comercio, por otra parte, sobre la creación del Espacio Económico Europeo, los dictámenes 1/91, antes citado, y 1/92, de 10 de abril de 1992 (Rec. p. I-2821).
(26)  –	De conformidad con el artículo 16, apartado 2, tercera frase, del Acuerdo CE-Suiza, a instancia de una Parte Contratante, el Comité Mixto determinará las implicaciones para Suiza, en cuanto Estado tercero a la Unión, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia posterior a la fecha de referencia. Véase, en comparación con el artículo 6 del Proyecto de Acuerdo entre la Comunidad, por una parte, y los países de la Asociación Europea de Libre Comercio, por otra parte, sobre la creación del Espacio Económico Europeo, los dictámenes 1/91, apartados 8, 24 y 44, y 1/92, apartado 5, antes citados.
(27)  –	Sentencias Schumacker (apartado 26) y Bosman y otros (apartados 95 a 97), antes citadas. Según el dictamen del órgano jurisdiccional remitente, se desprende de dicha jurisprudencia que las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación (como una condición de residencia), conduzca de hecho al mismo resultado. El principio de no discriminación se extiende a las disposiciones que impidan a un nacional de un Estado miembro abandonar su país de origen para ejercer su derecho a la libre circulación o lo disuadan de hacerlo, al constituir obstáculos a la libertad de circulación, aun cuando se apliquen con independencia de la nacionalidad de los trabajadores afectados. Según el órgano jurisdiccional nacional, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que distingue entre los residentes y los no residentes y trata a los contribuyentes casados de modo desfavorable cuando residen fuera de la Unión y del EEE, independientemente de su nacionalidad, puede disuadir a las parejas casadas que pueden optar a dicha ventaja fiscal de ejercer su derecho a la libre circulación.
(28) – Sentencia de 26 de enero de 1993, Werner (C-112/91, Rec. p. I-429), apartado 17.
(29) – Véanse los apartados 34 y 62 de la citada sentencia. Después de firmarse el Acuerdo CE-Suiza, el Tribunal de Justicia ha desarrollado una solución diferente relativa a la libre circulación de los trabajadores por cuenta ajena y considera que todo ciudadano de la Unión que ejerce una actividad por cuenta ajena en un Estado miembro distinto del de su residencia puede valerse de tal libertad en calidad de trabajador migrante, independientemente de la identidad entre su Estado de origen y su Estado de empleo. Véase, en particular, la sentencia de 16 de octubre de 2008, Renneberg (C-527/06, Rec. p. I-7735), apartados 35 y 36 y la jurisprudencia citada.
(30) – Sentencia Asscher, antes citada, apartados 40 a 44.
(31) – Sentencia de 21 de febrero de 2006 (C-152/03, Rec. p. I-1711).
(32) – Sentencia de 6 de octubre de 2011 (C-506/10, Rec. p. I-9345).
(33)  –	A tenor del artículo 14 del Acuerdo CE-Suiza, el Comité Mixto estará compuesto por representantes de las Partes Contratantes. Será responsable de la gestión y de la adecuada aplicación del referido Acuerdo y a tal fin, formulará recomendaciones y tomará decisiones para lo que se pronunciará de común acuerdo. Se reunirá en función de las necesidades y como mínimo una vez al año, pudiendo cada Parte pedir la convocatoria de una reunión. El Comité mixto podrá decidir la constitución de cualquier grupo de trabajo o de expertos que puedan asistirle en el cumplimiento de sus funciones. En virtud del artículo 19 del mismo Acuerdo, las Partes Contratantes también podrán someter toda diferencia relativa a la interpretación o a la aplicación del presente Acuerdo al Comité Mixto.
(34)  –	Por otra parte, el artículo 18 del Acuerdo CE-Suiza establece un procedimiento especial de revisión. A tenor del citado artículo, una Parte Contratante puede presentar una propuesta de revisión al Comité Mixto que, en su caso, entrará en vigor después de la realización de los procedimientos internos respectivos.
(35)  –	Véase, en este sentido, el punto 72 de mis conclusiones en el asunto Hengartner y Gasser, antes citadas.