62021CJ0267
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 1ης Αυγούστου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 56 – Παροχή ασφαλιστικών υπηρεσιών – Τόπος αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση – Υπηρεσίες διακανονισμού ζημιών που παρέχονται από τρίτες εταιρείες στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστή»
Στην υπόθεση C‑267/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ρουμανία) με απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Απριλίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Uniqa Asigurări SA
κατά
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Direcia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Jarukaitis, πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič και Z. Csehi (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Uniqa Asigurări SA, εκπροσωπούμενη από τoν R. Bufan, avocat,
–
η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane και A. Rotăreanu,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και E A. Stamate,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 59 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΕ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11).
2
H εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ αφενός της Uniqa Asigurări SA (στο εξής: Uniqa), η οποία εδρεύει στη Ρουμανία, και αφετέρου της Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Eθνικής Υπηρεσίας Φορολογικής Διοίκησης – Γενική Διεύθυνση Εξέτασης Διοικητικών Προσφυγών, Ρουμανία) και της Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Γενικής Διεύθυνσης για τη Διοίκηση Φορολογουμένων Υψηλού Εισοδήματος, Ρουμανία) (στο εξής, από κοινού: φορολογική αρχή), όσον αφορά τον καθορισμό, για τις ανάγκες είσπραξης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), του τόπου στον οποίο θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παροχή υπηρεσιών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία
3
Το επιγραφόμενο «Παροχές υπηρεσιών» άρθρο 9 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής «έκτη οδηγία»), όριζε τα εξής:
«1.   Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας η συνήθους διαμονής του.
2.   Εντούτοις:
[…]
γ)
τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:
[…]
–
πραγματογνωμοσύνες επί ενσωμάτων κινητών αγαθών,
[…]
είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές·
ε)
τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
–
παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές, και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών,
[…]».
4
Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.
H οδηγία 2006/112
5
Ο τίτλος V της οδηγίας 2006/112, επιγραφόμενος «Τόπος των φορολογητέων πράξεων», περιείχε μεταξύ άλλων το κεφάλαιο 3, το οποίο επιγραφόταν «Τόπος παροχής υπηρεσιών» και περιλάμβανε τα άρθρα 43 έως 59 της οδηγίας.
6
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας είχε ως εξής:
«1.   Ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης] ή σε υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της [Ένωσης] αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του αποκτώντος ή της μόνιμης εγκατάστασής του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, σε περίπτωση δε έλλειψης έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
γ)
παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών,
[…]».
7
Το άρθρο 59, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8, ορίζει, από 1ης Ιανουαρίου 2010, τα εξής:
«Τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε μη υποκείμενο στο φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του εκτός της [Ένωσης], είναι ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο αυτό είναι εγκατεστημένο ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του:
[…]
γ)
παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, καθώς και επεξεργασία δεδομένων και παροχή πληροφοριών·
[…]».
Το ρουμανικό δίκαιο
8
Το άρθρο 133 του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), ορίζει τα εξής:
«1)   Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος όπου είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες ή ο τόπος της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών.
2)   Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της παραγράφου 1, για τις ακόλουθες παροχές υπηρεσιών, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι είναι:
[…]
ζ)
ο τόπος στον οποίο ο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος ή διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση, υπό την προϋπόθεση ότι ο εν λόγω λήπτης είναι εγκατεστημένος ή διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εκτός της [Ένωσης] ή ότι είναι υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, ο οποίος είναι εγκατεστημένος ή διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εντός της [Ένωσης], αλλά όχι στο ίδιο κράτος με τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, στην περίπτωση των ακόλουθων υπηρεσιών:
[…]
5.
υπηρεσίες συμβούλων, μηχανικών, νομικών και δικηγόρων, καθώς και λογιστών, ορκωτών λογιστών, γραφείων μελετών και λοιπές παρόμοιες υπηρεσίες·
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9
Η Uniqa προσφέρει, στη Ρουμανία, ασφαλιστήρια συμβόλαια για την κάλυψη κινδύνων από ατυχήματα αυτοκινήτων που επέρχονται και ιατρικών εξόδων που προκύπτουν εκτός του εδάφους του εν λόγω κράτους μέλους.
10
Όσον αφορά την ασφάλιση της αστικής ευθύνης που προκύπτει από την κυκλοφορία αυτοκινήτων οχημάτων, η Uniqa συνήψε σχέσεις συνεργασίας με 26 εταιρίες εδρεύουσες εκτός Ρουμανίας (στο εξής: συνεργαζόμενες εταιρίες). Οι συνεργαζόμενες αυτές εταιρίες διακανονίζουν τις αξιώσεις αποζημίωσης των πελατών της Uniqa στη χώρα όπου συνέβη το ατύχημα. Διαχειρίζονται τις αιτήσεις αποζημίωσης, προβαίνοντας, μεταξύ άλλων, στην κατάρτιση των σχετικών με τις αξιώσεις φακέλων, στην εξακρίβωση του κύρους του ασφαλιστηρίου συμβολαίου, στην εξέταση των αιτίων και των περιστάσεων του ατυχήματος, στη διαπίστωση των ζημιών, στην εκτίμηση των ζημιών, στην πρόταση λύσεων αντικατάστασης ή επισκευής, στην εκτίμηση της αποζημίωσης, στην επαλήθευση του κόστους των προσφορών, καθώς και στην αποζημίωση για τις επισκευές και στον έλεγχο των εισπραττόμενων ποσών αποζημίωσης. Για υλικές ζημίες ποσού κατώτερου ή ίσου προς 15000 ευρώ οι οποίες προκλήθηκαν από ατύχημα, οι εν λόγω συνεργαζόμενες εταιρίες είναι ελεύθερες να εγκρίνουν ή να απορρίπτουν τις αιτήσεις αποζημίωσης διατηρώντας την ευθύνη, τόσο έναντι των ασφαλισμένων όσο και έναντι της Uniqa, για την αιτιολόγηση και το ύψος των πληρωμών που πραγματοποιήθηκαν για τον διακανονισμό των ζημιών. Για υλικές ζημίες οι οποίες υπερβαίνουν το ποσό των 15000 ευρώ, υποχρεούνται να συνεργάζονται με την Uniqa για τον διακανονισμό αιτήσεως αποζημίωσης.
11
Όσον αφορά τις ιατρικές ασφαλίσεις, η Coris International διαχειρίζεται, στο όνομα και για λογαριασμό της Uniqa, τις αιτήσεις αποζημίωσης που υποβάλλουν οι λήπτες της ασφάλισης. Ειδικότερα, η Coris International αναλαμβάνει την υποχρέωση να εξασφαλίζει στους ασφαλισμένους καθημερινή εικοσιτετράωρη βοήθεια, καθώς και να τους παρέχει τεχνική, οργανωτική και νομική συνδρομή. Επιπλέον, η εταιρία αυτή καθορίζει το ύψος των αποζημιώσεων και διασφαλίζει την καταβολή τους, και ενημερώνει την Uniqa για τα γεγονότα που συνέβησαν.
12
Η Uniqa δεν δήλωσε τον οφειλόμενο, βάσει του καθεστώτος αντιστροφής της επιβάρυνσης, ΦΠΑ επί των παροχών που της είχαν χρεώσει οι συνεργαζόμενες εταιρίες και η Coris International μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου 2007 και της 31ης Δεκεμβρίου 2009, για τις οικείες αμοιβές διαχείρισης και διακανονισμού των αξιώσεων, για τον λόγο ότι, σύμφωνα με το άρθρο 133, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών ήταν ο τόπος εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
13
Κατόπιν ελέγχου για την περίοδο μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου 2007 και της 31ης Δεκεμβρίου 2011, η φορολογική αρχή επέβαλε στην Uniqa την υποχρέωση να καταβάλει πρόσθετο ΦΠΑ συνολικού ύψους 3439412 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 698596 ευρώ), καθώς και παρεπόμενες υποχρεώσεις συνολικού ύψους 3706077 RON (περίπου 752760 ευρώ) για τις υπηρεσίες που αναφέρθηκαν στην προηγούμενη σκέψη.
14
Η φορολογική αρχή έκρινε ότι δεν έπρεπε να εφαρμοστεί ο γενικός κανόνας ο οποίος προβλέπεται στο άρθρο 133, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, αλλά η εξαίρεση του άρθρου 133, παράγραφος 2, στοιχείο ζʹ, σημείο 5, του κώδικα αυτού. Κατά συνέπεια, έκρινε ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που παρείχαν οι συνεργαζόμενες εταιρίες και η Coris International βρισκόταν στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο λήπτης των υπηρεσιών, ήτοι στη Ρουμανία.
15
Με απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, απορρίφθηκε η ένσταση που υπέβαλε η Uniqa κατά της πράξης επιβολής φόρου και της έκθεσης φορολογικού ελέγχου με τις οποίες της επιβλήθηκε η πληρωμή των ποσών που αναφέρονται στη σκέψη 13 της παρούσας απόφασης. Κατόπιν τούτου, στις 23 Δεκεμβρίου 2016, η Uniqa άσκησε ενώπιον του Curtea de Apel București (εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία) προσφυγή ακυρώσεως της επίμαχης απόφασης, καθώς και της συγκεκριμένης πράξης επιβολής φόρου και της έκθεσης ελέγχου.
16
Με απόφαση της 19ης Ιουνίου 2018, το δικαστήριο αυτό επιβεβαίωσε ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών διακανονισμού των ζημιών είναι ο τόπος στον οποίο έχει την έδρα του ο λήπτης των υπηρεσιών, εν προκειμένω η Ρουμανία, κρίνοντας ότι οι υπηρεσίες αυτές ήταν ανάλογες με εκείνες των μηχανικών, οι οποίες μνημονεύονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, όπως ερμηνεύθηκε με την απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, Kronospan Mielec (C‑222/09, EU:C:2010:593). Το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου) ακύρωσε εν μέρει τις πράξεις της φορολογικής αρχής που μνημονεύονται στη σκέψη 15 της παρούσας απόφασης, λόγω της αδικαιολόγητα μεγάλης διάρκειας του φορολογικού ελέγχου, και απέρριψε την προσφυγή κατά τα λοιπά.
17
Τόσο η Uniqa όσο και η φορολογική αρχή άσκησαν αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
18
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο έχει ήδη ερμηνεύσει τις εξαιρέσεις όσον αφορά τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών. Ειδικότερα, με την απόφασή του, της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406), έκρινε ότι η φράση «λοιπές παρόμοιες παροχές» δεν αφορά επαγγέλματα, όπως αυτά των δικηγόρων, των συμβούλων, των λογιστών ή των μηχανικών, αλλά μόνον παρεχόμενες υπηρεσίες. Επιπλέον, η φράση αυτή δεν αναφέρεται σε κάποιο κοινό στοιχείο των ετερογενών δραστηριοτήτων που μνημονεύει η έκτη οδηγία, αλλά σε υπηρεσίες παρόμοιες με καθεμιά από τις δραστηριότητες αυτές θεωρούμενες χωριστά.
19
Εντούτοις, η νομολογία αυτή δεν καθιστά δυνατή την επίλυση, στη διαφορά της κύριας δίκης, του προβλήματος του χαρακτηρισμού σύνθετων υπηρεσιών που περιλαμβάνουν πολλαπλές δραστηριότητες οι οποίες πρέπει να εξεταστούν ως σύνολο, όπως είναι οι σχετικές με τη διαχείριση και τον διακανονισμό των ζημιών, τις οποίες παρέχουν οι συνεργαζόμενες εταιρίες, καθώς και η Coris International.
20
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ρουμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 59 της οδηγίας [2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,] την έννοια ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών οι οποίες παρέχονται από [συνεργαζόμενες] εταιρίες για ασφαλιστική εταιρία, στο όνομα και για λογαριασμό της εταιρίας αυτής, μπορούν να κατατάσσονται στην κατηγορία παροχής υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλων παρόμοιων υπηρεσιών, καθώς και επεξεργασίας στοιχείων και παροχής πληροφοριών;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο οφείλει να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς που έχει υποβληθεί στην κρίση του. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, το προδικαστικό ερώτημα που του έχει υποβληθεί. Επιπλέον, το Δικαστήριο ενδέχεται να χρειαστεί να λάβει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης στους οποίους δεν αναφέρθηκε ο εθνικός δικαστής με το ερώτημά του (απόφαση της 15ης Ιουλίου 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 59 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8, εφαρμόζεται από 1ης Ιανουαρίου 2010. Από τα στοιχεία που παρέσχε, ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την παράλειψη της Uniqa να δηλώσει τον ΦΠΑ επί των παρεχόμενων από τις συνεργαζόμενες εταιρίες και από την Coris International υπηρεσιών κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2009. Υπό τις συνθήκες αυτές, η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, από χρονικής απόψεως, στη διαφορά της κύριας δίκης.
23
Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης και της διατύπωσης του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος, διαπιστώνεται ότι για την επίλυση της διαφοράς αυτής κρίσιμη είναι η ερμηνεία του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
24
Υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση η οποία να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, πρέπει να αναδιατυπωθεί το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα και να γίνει δεκτό ότι, με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται από τρίτες εταιρίες, στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας, εμπίπτουν στην κατά την εν λόγω διάταξη «παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και [στις] άλλες παρόμοιες υπηρεσίες καθώς και [στην] επεξεργασία στοιχείων και [στην] παροχή πληροφοριών».
25
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει εκ προοιμίου να υπομνησθεί ότι το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της 2006/112 δεν αναφέρεται σε επαγγέλματα όπως είναι αυτό του δικηγόρου, του συμβούλου, του λογιστή ή του μηχανικού, αλλά σε παρεχόμενες υπηρεσίες. Ο νομοθέτης της Ένωσης χρησιμοποιεί τα επαγγέλματα που παρατίθενται στην ως άνω διάταξη ως ένα μέσο προσδιορισμού των κατηγοριών παροχής υπηρεσιών που εμπίπτουν σε αυτή (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, Kronospan Mielec, C‑222/09, EU:C:2010:593, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Συνεπώς, είναι σημαντικό να προσδιοριστεί κατά πόσον οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρείας αποτελούν υπηρεσίες που παρέχονται κυρίως και συνήθως στο πλαίσιο των επαγγελμάτων που απαριθμεί το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann, C‑145/96, EU:C:1997:406, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27
Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινιστεί ότι – λαμβανομένης υπόψη της διττής περιστάσεως που έγκειται στο ότι, αφενός, κάθε παροχή υπηρεσιών πρέπει κανονικά να θεωρηθεί διακριτή και ανεξάρτητη και, αφετέρου, η πράξη η οποία συνίσταται από μία και μόνη παροχή υπηρεσιών από οικονομικής απόψεως δεν πρέπει να διαιρείται τεχνητά, ώστε να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ – πρέπει να αναζητηθούν τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την οικεία πράξη προκειμένου να καθοριστεί αν οι παρεχόμενες υπηρεσίες συνιστούν πλείονες διακριτές κύριες παροχές ή μία ενιαία παροχή. Ειδικότερα, στο πλαίσιο της συνεργασίας την οποία καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να καθορίσουν αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει μία ενιαία υπηρεσία σε μια συγκεκριμένη υπόθεση και να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψεις 18 και 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28
Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών συνιστούν σύνθετες παροχές υπηρεσιών, οι οποίες περιλαμβάνουν πολλαπλές δραστηριότητες οι οποίες πρέπει να εξεταστούν ως σύνολο. Ειδικότερα, όπως αναφέρθηκε στις σκέψεις 10 και 11 της παρούσας απόφασης, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι συνεργαζόμενες εταιρίες καλύπτουν όλες τις δραστηριότητες που αφορούν τον διακανονισμό των ζημιών όσον αφορά τους πελάτες της Uniqa στις χώρες στις οποίες επέρχονται οι ζημίες αυτές. Οι υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνουν επίσης την άσκηση εξουσίας λήψης αποφάσεων, καθόσον απαιτούν, για προκληθείσες από ατύχημα υλικές ζημίες ποσού μικρότερου ή ίσου προς 15000 ευρώ, έγκριση ή απόρριψη των αιτήσεων αποζημίωσης. Ομοίως, όσον αφορά τις ιατρικές ασφαλίσεις, η Coris International διαχειρίζεται, στο όνομα και για λογαριασμό της Uniqa, τις αιτήσεις αποζημίωσης που υποβάλλουν οι λήπτες της ασφάλισης, παρέχοντας όλες τις αναγκαίες οργανωτικές, τεχνικές και νομικές υπηρεσίες.
29
Κατόπιν της προκαταρκτικής αυτής διευκρίνισης, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι η άσκηση του επαγγέλματος του μηχανικού περιλαμβάνει υπηρεσίες που χαρακτηρίζονται από το ότι δεν συνεπάγονται μόνον την εφαρμογή υφιστάμενων γνώσεων και μεθόδων σε συγκεκριμένα προβλήματα, αλλά και την απόκτηση νέων γνώσεων και την ανάπτυξη νέων μεθόδων προς επίλυση των ίδιων ή νέων προβλημάτων (απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, Kronospan Mielec, C‑222/09, EU:C:2010:593, σκέψη 21).
30
Πλην όμως, οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας, όπως αυτές που περιγράφονται στις σκέψεις 10 και 11 της παρούσας απόφασης, δεν εμπίπτουν στις υπηρεσίες που ανταποκρίνονται στα εν λόγω χαρακτηριστικά. Ειδικότερα, μολονότι δεν αποκλείεται η εκτίμηση ζημιών που οφείλονται σε τροχαίο ατύχημα να μπορεί να πραγματοποιηθεί από μηχανικό, η δραστηριότητα αυτή προδήλως δεν εμπίπτει στις υπηρεσίες που παρέχονται κυρίως και συνήθως στο πλαίσιο του επαγγέλματος αυτού, όπως προσδιορίστηκαν στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης. Επιπλέον, δεν μπορεί να γίνει λόγος για τέτοια δυνατότητα ούτε όσον αφορά την εκτίμηση της κατάστασης των ασθενών στο πλαίσιο ιατρικής ασφάλισης για τα ταξίδια στην αλλοδαπή.
31
Επομένως, διαπιστώνεται ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών οι οποίες παρέχονται στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας δεν εμπίπτουν στην έννοια της παροχής υπηρεσιών από μηχανικό, κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
32
Δεύτερον, όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο του δικηγορικού επαγγέλματος, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι αυτές έχουν κυρίως και συνήθως ως αντικείμενο την εκπροσώπηση και την υπεράσπιση των συμφερόντων ενός προσώπου, κατά κανόνα σε περιβάλλον αντιπαράθεσης και με την παρουσία αντικρουόμενων συμφερόντων (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann, C‑145/96, EU:C:1997:406, σκέψη 17, και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑401/06, EU:C:2007:759, σκέψεις 36 και 37).
33
Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι οι δικηγορικές υπηρεσίες αποβλέπουν πρωτίστως στην ευδοκίμηση μιας αξίωσης νομικής φύσεως (πρβλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑401/06, EU:C:2007:759, σκέψη 39).
34
Πλην όμως, η παροχή υπηρεσιών όπως αυτές που παρέχουν οι συνεργαζόμενες εταιρίες και η Coris International βάσει του διακανονισμού των ζημιών δεν εμπίπτουν στις υπηρεσίες που παρέχονται κυρίως και συνήθως στο πλαίσιο του δικηγορικού επαγγέλματος. Πράγματι, οι τελευταίες χαρακτηρίζονται από τη συμβολή τους στην απονομή της δικαιοσύνης, ενώ οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας εμπίπτουν ευρύτερα στην οικονομική δραστηριότητα.
35
Ειδικότερα, τέτοιες υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών έχουν κατ’ ουσίαν ως αντικείμενο τη διαπίστωση και την εκτίμηση των ζημιών που επήλθαν ή των ιατρικών εξόδων που καταβλήθηκαν, καθώς και την εκτίμηση της αποζημίωσης που οφείλεται στον ασφαλισμένο και, κατά περίπτωση, την πραγματική καταβολή της αποζημίωσης αυτής και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτουν κατ’ ανάγκην στον τομέα των ενδίκων διαφορών. Συνεπώς, οι παροχές αυτές δεν απαιτούν a priori την εκπροσώπηση και την προάσπιση των συμφερόντων της ασφαλιστικής εταιρίας σε περιβάλλον αντιπαράθεσης με παρουσία αντικρουόμενων συμφερόντων, ακόμη και αν, ενδεχομένως, η προσφυγή σε δικηγορικές υπηρεσίες μπορεί να αποδειχθεί αναγκαία σε μεταγενέστερο στάδιο.
36
Επομένως, οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας δεν εμπίπτουν στην έννοια της παροχής υπηρεσιών από δικηγόρο, κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
37
Τρίτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών, όπως αυτές που παρέχουν οι συνεργαζόμενες εταιρίες και η Coris International, δεν αντιστοιχούν στις υπηρεσίες που παρέχονται κυρίως και συνήθως από σύμβουλο, γραφείο μελετών ή λογιστή. Ειδικότερα, σε αντίθεση με τις συμβουλευτικές υπηρεσίες, οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας προϋποθέτουν την άσκηση εξουσίας λήψης αποφάσεων όσον αφορά τη χορήγηση αποζημίωσης ή την άρνηση χορήγησής της, όπερ δεν μπορεί να θεωρηθεί απλώς παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών.
38
Τέταρτον, πρέπει να καθοριστεί αν οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας εμπίπτουν στις «άλλες παρόμοιες υπηρεσίες» του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
39
Ο όρος «άλλες παρόμοιες υπηρεσίες» δεν αναφέρεται σε κάποιο κοινό στοιχείο των ετερογενών δραστηριοτήτων που ορίζονται με τον τρόπο αυτό στην εν λόγω διάταξη, αλλά σε υπηρεσίες παρόμοιες με καθεμιά από τις δραστηριότητες αυτές θεωρούμενες χωριστά. Μια υπηρεσία πρέπει, συνεπώς, να θεωρείται ως παρόμοια με κάποια από τις δραστηριότητες που μνημονεύει το άρθρο αυτό οσάκις αμφότερες εξυπηρετούν τον ίδιο σκοπό (πρβλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑401/06, EU:C:2007:759, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Συναφώς, αρκεί η επισήμανση ότι οι εν λόγω υπηρεσίες έχουν ως σκοπό τη διαχείριση και την επεξεργασία των αιτήσεων αποζημίωσης που υποβάλλουν οι ασφαλισμένοι της ασφαλιστικής εταιρίας στο όνομα και για λογαριασμό της οποίας παρέχονται.
41
Συνακόλουθα, από τα στοιχεία που διαβίβασε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται από τις συνεργαζόμενες εταιρίες περιλαμβάνουν σύνθετες υπηρεσίες διαχείρισης και διακανονισμού των αξιώσεων, οι οποίες περιλαμβάνουν πολλαπλές δραστηριότητες που πρέπει να εξεταστούν ως σύνολο το οποίο αποσκοπεί στην επανόρθωση ζημίας που υπέστη ζημιωθείς εκτός του κράτους μέλους κατοικίας του, σύμφωνα με διαδικασίες με τις οποίες ο ζημιωθείς είναι εξοικειωμένος. Επιπλέον, όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέσχε η Coris International, το αιτούν δικαστήριο διευκρίνισε ότι πρόκειται για δραστηριότητες ασκούμενες ενόψει του διακανονισμού των αξιώσεων που προβάλλουν οι κάτοχοι ασφαλιστηρίων ιατρικής ασφαλίσεως για ταξίδια στην αλλοδαπή που συνάπτει η Uniqa για τους πελάτες της, τα οποία καλύπτουν, μεταξύ άλλων, τη διασφάλιση εικοσιτετράωρης καθημερινής παροχής βοήθειας και την παροχή τεχνικής, οργανωτικής και νομικής συνδρομής στους ασφαλισμένους.
42
Ωστόσο, καμία από τις παρεχόμενες από μηχανικούς, δικηγόρους, λογιστές, γραφεία μελετών ή συμβούλους υπηρεσίες που απαριθμούνται στο άρθρο 56 παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν επιδιώκει τον σκοπό που περιγράφεται στη σκέψη 40 της παρούσας απόφασης.
43
Επομένως, οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «άλλες παρόμοιες υπηρεσίες», κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
44
Τέλος, πέμπτον, επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι τέτοιες υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών δεν μπορούν να συγκριθούν με υπηρεσίες επεξεργασίας δεδομένων, ούτε να εξομοιωθούν με την παροχή πληροφοριών.
45
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται από τρίτες εταιρίες, στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας, δεν εμπίπτουν στην κατά την εν λόγω διάταξη «παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και [στις] άλλες παρόμοιες υπηρεσίες καθώς και [στην] επεξεργασία στοιχείων και [στην] παροχή πληροφοριών».
Επί των δικαστικών εξόδων
46
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες διακανονισμού των ζημιών που παρέχονται από τρίτες εταιρίες, στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρίας, δεν εμπίπτουν στην κατά την εν λόγω διάταξη «παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και [στις] άλλες παρόμοιες υπηρεσίες καθώς και [στην] επεξεργασία στοιχείων και [στην] παροχή πληροφοριών».
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.