62015CC0638
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
NILS WAHL
15 päivänä joulukuuta 2016 (
1
)
Asia C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
vastaan
Generální ředitelství cel
(Ennakkoratkaisupyyntö – Nejvyšší správní soud (ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin, Tšekki))
”Direktiivi 2011/64/EU — 2 artiklan 1 kohta ja 5 artiklan 1 kohta — Valmistettuun tupakkaan sovellettavat valmisteverot — Piippu- ja savuketupakan käsite — Direktiivi 2008/118/EY — 1 artiklan 3 kohta — Käsite ”muista tuotteista kuin valmisteveron alaisista tavaroista”
1.
On väitetty, että ”mikään ei vedä vertoja nuuskalle. Nuuska on kunnon ihmisten intohimo eikä nuuskaamaton ihminen ansaitse elää.” (
2
) Nykyaikana sosiaaliset asenteet tupakointia kohtaan ovat kuitenkin muuttuneet melko dramaattisesti.
2.
Olipa asia miten tahansa, tupakkaa käytetään yhä laajasti Euroopan unionissa. Siten ei olekaan yllättävää, että tupakan verotus aiheuttaa edelleen kiistoja, (
3
) kuten kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävä asia osoittaa.
3.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee erityisesti, kuuluuko kuivattu, litteä, epäsäännöllinen ja osittain ruodittu lehtitupakka ja/tai sen osat, jotka on esikuivattu ja hiostettu valvotusti, joissa on havaittu olevan glyseriiniä ja joita voidaan polttaa yksinkertaisen, silppuamalla tai käsin leikkaamalla tapahtuvan valmistuksen jälkeen (jäljempänä kyseessä olevat tuotteet), direktiivin 2011/64/EU (
4
) 2 artiklan tai mahdollisesti sen 5 artiklan soveltamisalaan. Mikäli unionin tuomioistuimen mukaan näin ei ole, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lisäksi, estääkö kyseinen direktiivi jäsenvaltioita kantamasta veroa tällaisista tuotteista.
4.
Jäljempänä esitettävistä syistä katson, että kyseessä olevien kaltaisia tuotteita on pidettävä direktiivin 2011/64 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ii alakohdassa tarkoitettuna ”muuna piippu- ja savuketupakkana”. Ne ovat siten samassa direktiivissä määriteltyä valmistettua tupakkaa, josta jäsenvaltioiden on kannettava valmisteveroa.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
1. Direktiivi 2008/118/EY (
5
)
5.
Direktiivin 2008/118 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
– –
c)
– – valmistettu tupakka.
2.   Jäsenvaltiot voivat erityistarkoituksissa kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista, jos nämä verot ovat valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien [unionin] verosääntöjen mukaisia, verovapautuksia koskevat säännökset pois lukien.
3.   Jäsenvaltiot voivat kantaa veroja:
a)
muista tuotteista kuin valmisteveron alaisista tavaroista;
– –
Tällaisten verojen kantaminen ei kuitenkaan saa johtaa rajamuodollisuuksien käyttöönottoon jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
2. Direktiivi 2011/64
6.
Direktiivin 2011/64 1 lukuun (jonka otsikko on ”Kohde”) sisältyvän 1 artiklan mukaan jäsenvaltiot kantavat valmistetusta tupakasta veroa yhdenmukaistettujen valmisteveron rakenteen ja verokantojen mukaisesti.
7.
Direktiivin 2011/64 (2 lukuun, jonka otsikko on ”Määritelmät”, kuuluvissa) 2, 3 ja 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
”2 artikla
1.   Tässä direktiivissä valmistetulla tupakalla tarkoitetaan:
a)
savukkeita;
b)
sikareita ja pikkusikareita;
c)
piippu- ja savuketupakkaa:
i)
savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa;
ii)
muuta piippu- ja savuketupakkaa.
– –
3 artikla
1.   Tässä direktiivissä savukkeilla tarkoitetaan:
a)
sellaisenaan poltettavia tupakkakääröjä, jotka eivät ole – – sikareita tai pikkusikareita;
b)
tupakkakääröjä, jotka yksinkertaisen muun kuin teollisen käsittelyn avulla työnnetään savukepaperista valmistettuihin hylsyihin;
c)
tupakkakääröjä, jotka yksinkertaisen muun kuin teollisen käsittelyn avulla kääritään savukepapereihin.
– –
5 artikla
1.   Tässä direktiivissä piippu- ja savuketupakalla tarkoitetaan:
a)
leikattua tai muutoin paloiteltua, riivittyä tai laatoiksi puristettua tupakkaa, jota voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta;
b)
vähittäismyyntipakkauksiin pakattuja tupakanjätteitä, joita 3 artikla ja 4 artiklan 1 kohta eivät koske ja joita voidaan polttaa. Tässä artiklassa tupakanjätteillä tarkoitetaan tupakanlehtien jäännöksiä ja tupakan jalostuksesta tai tupakkatuotteiden valmistuksesta syntyviä sivutuotteita.
– –”
B Tšekin oikeus
8.
Valmisteverosta annetun lain nro 353/2003, sellaisena kuin se on muutettuna lailla nro 95/2011 (jäljempänä valmisteverolaki), 101 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)
Valmistetusta tupakasta kannetaan valmistevero.
(2)
Tässä laissa valmistetulla tupakalla tarkoitetaan savukkeita, sikareita, pikkusikareita sekä piippu- ja savuketupakkaa.
(3)
Tässä laissa tarkoitetaan:
– –
(c)
piippu- ja savuketupakalla:
1.
leikattua tai muutoin paloiteltua, riivittyä tai laatoiksi puristettua tupakkaa, jota voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta,
2.
tupakanjätteitä, jotka on valmistettu myytäväksi loppukuluttajalle, joita a tai b kohta eivät koske ja joita voidaan polttaa,
– –
6.
Tässä laissa piippu- ja savuketupakalla tarkoitetaan lisäksi tuotetta, joka sisältää myös kokonaan tai osittain muita aineksia kuin tupakkaa ja joka täyttää muut 3 momentin c kohdassa mainitut edellytykset, – – tai tuotetta, jota ei ole mainittu 3 momentin c kohdassa, jota ei ole tarkoitettu polttamiseen mutta jota voidaan kuitenkin polttaa ja joka on valmistettu myytäväksi loppukuluttajalle.
– –”
II Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset
9.
Celní úřad pro Jihočeský kraj (Etelä-Böömin alueen tullitoimisto, Tšekki) määräsi 14.11.2013 tekemällään päätöksellä valmisteverolain tiettyjen säännösten nojalla Eko-Tabak s.r.o:lle (jäljempänä kantaja) kuuluvat kyseessä olevat tuotteet takavarikoitaviksi ja tuhottaviksi. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tuotteet oli tarkoitettu pääasiallisesti myytäviksi loppukuluttajille.
10.
Kantaja teki päätöksestä hallinnollisen oikaisuvaatimuksen, jonka Generální ředitelství cel (Tšekin tullihallinto) pääosin vahvisti 29.5.2014. Kantaja nosti sen jälkeen 29.5.2014 tehdystä päätöksestä Krajský soud v Českých Budějovicíchissa (České Budějovicen alueellinen tuomioistuin, Tšekki) kanteen, jossa se väitti, että luetteloissa tuotteista, jotka kuuluvat valmisteverolain 101 §:n 6 momentin soveltamisalaan, laajennettiin lainvastaisesti direktiivissä 2011/64 vahvistettua luetteloa valmistettuna tupakkana pidettävistä tuotteista. Krajský soud v Českých Budějovicích hylkäsi tämän väitteen 30.1.2015 antamassaan tuomiossa. Se katsoi, että direktiivin 2011/64 henkenä ja tarkoituksena on varmistaa, että tuotteista, joita voidaan polttaa – vaikka niitä ei olekaan välttämättä tarkoitettu poltettaviksi – kannetaan valmisteveroa. Krajský soud v Českých Budějovicích lisäsi, että direktiivillä 2011/64 pyritään torjumaan veronkiertoa ja unionin lainsäädännön kiertämistä, jota oli sen mukaan tapahtunut sen tarkasteltavana olevassa tapauksessa.
11.
Kantaja valitti kyseisestä tuomiosta Nejyšší správní soudiin (ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin, Tšekki). Tämä tuomioistuin oli epätietoinen direktiivin 2011/64 2 ja 5 artiklan asianmukaisesta tulkinnasta, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Jos kuivattua, litteää, epäsäännöllistä ja osittain ruodittua lehtitupakkaa ja/tai sen osia, jotka on esikuivattu ja hiostettu valvotusti ja joissa on havaittu olevan glyseriiniä, voidaan polttaa yksinkertaisen valmistuksen (silppuamisen tai käsin leikkaamisen) jälkeen, voidaanko niitä pitää [direktiivin 2011/64] 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ii alakohdassa tai mahdollisesti 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna valmistettuna tupakkana?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko [direktiivin 2011/64] 5 artikla, kun sitä luetaan yhdessä 2 artiklan kanssa, esteenä sellaiselle jäsenvaltion kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan valmistetun tupakan valmisteveroa sovelletaan myös tupakkaan, jota ei ole mainittu [direktiivin 2011/64] 2 ja 5 artiklassa ja jota voidaan polttaa (jota on mahdollista polttaa ja joka sopii poltettavaksi), vaikka sitä ei ole tarkoitettu poltettavaksi, ja joka on valmistettu myytäväksi loppukuluttajalle?”
12.
Tšekin, Espanjan ja Italian hallitukset sekä Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Tšekin ja Espanjan hallitukset sekä komissio ovat esittäneet suullisia huomautuksia 26.10.2016 pidetyssä istunnossa.
III Asian tarkastelu
13.
Kuten tarkasteltava ennakkoratkaisupyyntö osoittaa, direktiivissä 2011/64 käytetyn käsitteen ”valmistettu tupakka” asianmukaiseen tulkintaan ja etenkin käsitteiden ”piippu- ja savuketupakka”, ”muu piippu- ja savuketupakka” ja ”voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta” oikeaan merkitykseen liittyy epävarmuutta. Komissio on myöntänyt nämä tulkintavaikeudet direktiiviä 2011/64 koskevassa REFIT-arvioinnissaan (sääntelyn toimivuutta ja tuloksellisuutta koskeva ohjelma). (
6
) Ennakkoratkaisukysymykset tarjoavatkin unionin tuomioistuimelle tilaisuuden selventää asiaa.
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
14.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisessä kysymyksessään apua sen selvittämiseksi, kuuluuko kuivattu, litteä, epäsäännöllinen ja osittain ruodittu lehtitupakka ja/tai sen osat, jotka on esikuivattu ja hiostettu valvotusti ja joissa on havaittu olevan glyseriiniä, valmistetun tupakan käsitteeseen, sellaisena kuin sitä käytetään direktiivin 2011/64 2 artiklassa.
15.
Direktiivin 2011/64 2 artiklan mukaan valmistetulla tupakalla tarkoitetaan savukkeita, sikareita ja pikkusikareita sekä piippu- ja savuketupakkaa. Näistä tuotteista on siten kannettava valmisteveroa.
16.
Piippu- ja savuketupakalla, sellaisena kuin tätä käsitettä käytetään direktiivin 2011/64 2 artiklassa, tarkoitetaan joko savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa tai muuta piippu- ja savuketupakkaa. Tästä seuraa, että muu piippu- ja savuketupakka viittaa sellaisten tupakkatuotteiden ryhmään, jotka eivät ole savukkeita, sikareita ja pikkusikareita eivätkä savukkeiksi käärittävää hienoksi leikattua tupakkaa.
17.
Direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan määritelmän mukaan piippu- ja savuketupakka käsittää sellaisen piippu- ja savuketupakan, josta käytän jäljempänä nimitystä varsinainen piippu- ja savuketupakka, (a alakohta) ja piippu- ja savuketupakan jätteet (b alakohta). Pääasian oikeudenkäynnissä keskeinen on näistä ensiksi mainitun tyyppinen tupakka.
18.
Direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan piippu- ja savuketupakan on täytettävä kaksi edellytystä: ensinnäkin sen täytyy olla ”leikattua tai muutoin paloiteltua, riivittyä tai laatoiksi puristettua”, ja toiseksi sitä on ”voitava polttaa ilman teollista lisävalmistusta”.
19.
Kuten Tšekin hallitus ja komissio väittävät, direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuoto viittaa siihen, että tupakkatuotteiden on täytettävä molemmat edellytykset, jotta niitä voidaan pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna piippu- ja savuketupakkana. Tarkastelen seuraavaksi näitä molempia edellytyksiä vuorotellen.
1. Direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa asetettu ensimmäinen edellytys: ”leikattua tai muutoin paloiteltua, riivittyä tai laatoiksi puristettua”
20.
Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvästä kyseessä olevien tuotteiden kuvauksesta syntyy sellainen vaikutelma, että niitä – kuivattuja kokonaisia tupakanlehtiä – ei voida pitää leikattuina, riivittyinä tai laatoiksi puristettuina. Voidaanko niitä kuitenkin kuvata muutoin paloitelluiksi? Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan tältä osin, että kyseessä olevat tupakanlehdet on ”osittain ruodittu”, mikä tarkoittaa, että lehtiruoti (ruoti, joka tukee lehtilapaa ja yhdistää sen kasvin varteen) on poistettu kokonaan tai osittain. Tšekin hallituksen mukaan näin käsiteltyä tupakkaa voidaan kiistatta kuvata muutoin paloitelluksi. Komissio totesi istunnossa, että sen näkemyksen mukaan pelkkä lehtiruodin poistaminen ei riitä ensimmäisen edellytyksen täyttämiseen. Komissio ei kuitenkaan sulje pois sitä, että kyseessä olevat tuotteet voivat olla joko leikattua, riivittyä tai laatoiksi puristettua tupakkaa mutta että tätä seikkaa koskeva varmuus edellyttäisi tuotteiden yksityiskohtaisempaa kuvausta kuin se, joka sisältyy ennakkoratkaisupyyntöön.
21.
Ennakkoratkaisupyyntö vaikuttaa päinvastoin perustuvan siihen käsitykseen, että ensimmäinen edellytys täyttyy – ainakaan siinä ei esitetä nimenomaisesti epäilyjä tältä osin. Koska unionin tuomioistuin ei toistaiseksi ole koskaan tulkinnut kyseistä edellytystä, pyrin auttamaan kansallista tuomioistuinta tässä suhteessa.
22.
Vaikka eri kieliversioiden vertailu ei tarjoa vakuuttavaa vastausta tähän kysymykseen, (
7
) käsitteen ”muutoin paloiteltua” on asianmukaisesti tulkittuna sisällettävä nähdäkseni tupakanlehdet, jotka on osittain ruodittu lehtiruodin poistamiseksi. Ruotiminen nimittäin edellyttää lehden halkaisemista ainakin osittain keskeltä, minkä laajuus riippuu lehden fysionomiasta, jolloin jäljelle jää kaksi lehdenpuolikasta, jotka voivat olla edelleen osittain kiinni toisissaan.
23.
Tällaista tulkintaa tukevat mielestäni direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuoto, asiayhteys ja tarkoitus.
24.
Kun tarkastellaan ensinnäkin direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuotoa, sanan ”muutoin” käyttö käsitteessä ”muutoin paloiteltua” viittaa siihen, että varsinaista piippu- ja savuketupakkaa, sellaisena kuin siitä säädetään mainitussa säännöksessä, on tulkittava laajasti, jotta siihen voidaan sisällyttää monet erilaiset valmistusprosessit tarvitsematta määritellä kaikkia mahdollisia tapoja, joilla se voidaan valmistaa.
25.
Toiseksi direktiivin 2011/64 asiayhteys vahvistaa tämän.
26.
Ensinnäkin on huomattava, että direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan b alakohdan määritelmän mukaan tupakanjätteillä tarkoitetaan ”tupakanlehtien jäännöksiä ja – – sivutuotteita”. Kun otetaan huomioon se, että jäljelle jäävät tupakan ruodit – mukaan lukien lehtiruodit – vaikuttaisivat olevan tällaisia jäännöksiä ja/tai sivutuotteita, tupakanlehden jäljelle jäävä osa, josta on siis poistettu kanta ja lehtiruoti, – toisin sanoen osa, joka soveltuu paremmin polttamiseen – olisi käänteisesti luokiteltava varsinaiseksi piippu- ja savuketupakaksi.
27.
Kuten komissio myönsi istunnossa, avoimen ja pitkälti itse itsensä määrittävän käsitteen ”muuta piippu- ja savuketupakkaa” käyttö yläkäsitteen ”piippu- ja savuketupakka” alla direktiivin 2011/64 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa merkitsee lisäksi sitä, että käsitettä ”muuta piippu- ja savuketupakkaa” on tulkittava laajasti jäännösluokkana, johon niiden valmistetun tupakan lajien, jotka eivät sovi ennen sitä lueteltuihin täsmällisempiin ryhmiin, on tarkoitus kuulua.
28.
Direktiivin 2011/64 yleinen tavoite edellyttää myös, että piippu- ja savuketupakan käsitettä tulkitaan laajasti.
29.
Sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa koskevan tavoitteen toteuttamiseksi direktiivin 2011/64 tarkoituksena on varmistaa, ettei jäsenvaltioiden valmistetun tupakan alan tuotteiden kulutukseen kohdistama verotus vääristä kilpailun edellytyksiä eikä estä näiden tuotteiden vapaata liikkuvuutta unionissa. Kyseisen direktiivin johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan erityisesti, että valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisella on saatava estetyksi verotuksen vaikutuksia vääristämästä samaan ryhmään kuuluvilla valmistetun tupakan eri luokilla käytävää kilpailua ja siten saatava jäsenvaltioiden kansallisia markkinoita avatuksi. (
8
) Tätä vääristymättömän kilpailun varmistamista koskevaa tavoitetta alleviivaa direktiivin 2011/64 johdanto-osan kahdeksas perustelukappale, jossa todetaan olennaisilta osin, että direktiivissä mainittua ryhmää muistuttavia tuotteita olisi pidettävä valmisteverotuksessa kyseiseen ryhmään kuuluvina. Tässä yhteydessä on täysin selvää, että kuivattu tupakanlehti, joka on osittain halkaistu, muistuttaa kuivattua tupakanlehteä, joka on tosiasiallisesti halkaistu.
30.
Direktiivin 2011/64 johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan lisäksi, että unionin verolainsäädännön on varmistettava korkeatasoinen terveyden suojelu ja että tupakkatuotteista voi olla vakavaa haittaa terveydelle. Direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa asetetun ensimmäisen edellytyksen liian suppea tulkinta saattaisi olla ristiriidassa tämän kansanterveyteen liittyvän tavoitteen kanssa, sillä se mahdollisesti rajoittaisi mahdollisuutta turvautua verotuspoliittisiin toimenpiteisiin tupakkatuotteiden kysynnän hillitsemiseksi. (
9
)
31.
Edellä esitetyn perusteella direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa käytettyä piippu- ja savuketupakan käsitettä olisi tulkittava laajasti. Katson näin ollen, että kyseessä olevat tuotteet täyttävät ensimmäisen edellä 18 kohdassa asetetun edellytyksen.
32.
Tätä taustaa vasten tarkastelen seuraavaksi kysymystä, joka on erityisen kiistanalainen pääasian oikeudenkäynnissä ja johon ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäinen kysymys keskittyy: voidaanko kyseessä olevia tuotteita ”polttaa ilman teollista lisävalmistusta”, mikä muodostaa toisen direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa asetetun edellytyksen.
2. Direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa asetettu toinen edellytys: ”voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta”
33.
Jotta tuotetta voidaan pitää piippu- ja savuketupakkana, direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohtaan sisältyvä varsinaisen piippu- ja savuketupakan määritelmä edellyttää, että sitä ”voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta” (toinen edellytys).
34.
Tšekin hallitus ja komissio vetosivat istunnossa voimakkaasti tuomioon Schenker tukeakseen näkemystään – johon Espanjan ja Italian hallitukset yhtyvät – siitä, että kyseiset tuotteet täyttävät tämän toisen edellytyksen, ja väittivät, että samaa lähestymistapaa olisi noudatettava siitä riippumatta, tulkitaanko tariffiluokittelua koskevia sääntöjä (joista oli kyse tuomiossa Schenker) vai valmisteveroja koskevia sääntöjä. Vaikka yhdenmukainen lähestymistapa on parempi oikeusvarmuuden kannalta, unionin tuomioistuin ei nähdäkseni mainitussa tuomiossa luokitellut kyseessä olleita tavaroita itse vaan tukeutui sen sijaan kansallisen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevaan toteamukseen, jonka mukaan tavarat olivat piippu- ja savuketupakkaa. Vaikka komissio totesi istunnossa perustellusti, että ratkaiseva peruste tavaroiden tariffiluokitukselle on se, onko tupakanlehtiä jalostettu siinä määrin, että kyse on valmistetusta tupakasta, joka on valmista kulutettavaksi ilman muuta edeltävää teollista jalostusta, juuri tästä seikasta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuimelta selvennystä kyseessä olevien tuotteiden yhteydessä. (
10
)
35.
Direktiivissä 2011/64 ei selitetä käsitteen ”voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta” täsmällistä merkitystä. Tuomiossa Brinkmann kuitenkin katsottiin, että nykyisin direktiivin 2011/64 3 artiklan 1 kohdan a alakohtaan sisältyvä vaatimus, jonka mukaan savukkeiden on oltava ”sellaisenaan” poltettavia, tarkoittaa lopputuotetta. Teollisesti valmistettuja, huokoiseen selluloosaan käärittyjä tupakkakääröjä, jotka on niiden polttamista varten ensin työnnettävä savukepaperiputkeen tai käärittävä savukepaperiin, ei siten voitu pitää kyseisen säännöksen mukaisina savukkeina vaan piippu- ja savuketupakkana, koska kyseisiä tupakkakääröjä voitiin polttaa ilman teollista lisävalmistusta. (
11
) Tuomio Brinkmann tukee näin ollen ajatusta siitä, ettei piippu- ja savuketupakan käsite rajoitu pelkästään lopputuotteisiin.
36.
Samankaltainen lähestymistapa on ilmeisesti omaksuttu direktiivin 2011/64 3 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa. Niissä viitataan tupakkakääröihin, jotka ”yksinkertaisen muun kuin teollisen käsittelyn” avulla työnnetään savukepaperista valmistettuihin hylsyihin tai kääritään savukepapereihin. Ilmaisun ”yksinkertaisen muun kuin teollisen käsittelyn avulla” ajatus vaikuttaisi vastaavan ilmaisun ”voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta” perustana olevaa ajatusta. Direktiivin 2011/64 3 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan mukaisten savukkeiden sekä 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisen varsinaisen piippu- ja savuketupakan pääasiallisena eronahan vaikuttaisi olevan tupakan fyysinen ulkomuoto (toisin sanoen yhtäältä kääröiksi muotoiltu tupakka ja toisaalta tupakka, joka on leikattua tai muutoin paloiteltua, riivittyä tai laatoiksi puristettua). (
12
)
37.
Oikeuskäytäntö, joka koskee nykyisen direktiivin 2011/64 3 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan mukaista käsitettä ”muu kuin teollinen käsittely”, voi siten toimia innoituksen lähteenä unionin tuomioistuimelle. Tuomiossa komissio v. Saksa todettiin, että hienoksi leikattua tupakkaa sisältävien kääröjen, joista jokainen on kääritty molemmista päistään avoimeen alumiinifolioputkeen ja jotka ovat kooltaan sellaisia, että ne voidaan työntää suodattimen sisältäviin savukepaperiputkiin, työntäminen paperiseen savukeputkeen ja sen jälkeen kyseisen päällyksen poistaminen mitoiltaan kuulakärkikynää muistuttavan välineen avulla, jolloin tupakka jää putken sisälle, on muuta kuin teollista käsittelyä. Kyseisiä tupakkakääröjä voidaan siten pitää direktiivin 2011/64 nykyisen 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisina savukkeina eikä kyseisen direktiivin nykyisen 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan i alakohdan mukaisena savukkeiksi käärittävänä hienoksi leikattuna tupakkana – tai, idiomaattisempaa ilmaisua käyttääkseni, kääretupakkana. (
13
) Julkisasiamies Jacobsin mukaan ”käytännöllisesti katsoen mikä tahansa sellainen prosessi, jossa tupakoitsija tekee omat savukkeensa tehdasvalmisteisista aineksista”, on ”yksinkertaista muuta kuin teollista käsittelyä”. Hän lisäsi, että ”jos keskivertotupakoitsija ei osaisi pienen harjoittelun jälkeen suorittaa prosessia suhteellisen helposti ja kohtuullisen pätevästi valmistaakseen kelvollisen savukkeen, kyseisillä aineksilla ei todennäköisesti olisi markkinoita”. (
14
)
38.
Nyt tarkasteltava kysymys ei eittämättä rajoitu tilanteisiin, joissa on kyse prosessista, jossa tupakoitsija tekee omat savukkeensa sellaisista aineksista, joiden osalta tehdasvalmistus on perinteisesti ajateltuna päättynyt. Tarkoituksenmukaisempi vertailukohde saattaisi siten olla kääretupakka, joka on direktiivin 2011/64 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa mainittu toinen piippu- ja savuketupakan laji. Kääretupakkaa käytettäessä tupakoitsijan on asetettava irtotupakka näppärästi ohuelle paperiarkille ja käärittävä se ohueen, lieriömäiseen muotoon. Tupakoitsija voi myös asettaa paperin toiseen päähän savukesuodattimen ennen käärimistä. Vaikka tämä toimenpide saattaa osoittautua aluksi hankalaksi, se on kuitenkin mahdollinen kaikille tupakoitsijoille, ja keskivertotupakoitsijalla on pienen harjoittelun jälkeen siihen tarvittavat taidot.
39.
Samaa päättelyä voidaan soveltaa direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa käytettyyn käsitteeseen ”voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta”. Katson tämän perusteella, että yleisesti ottaen kyseisessä säännöksessä tarkoitettu piippu- ja savuketupakka on tupakkaa, joka ei kuulu johonkin toiseen samassa direktiivissä mainituista ryhmistä ja joka on valmista tai josta voidaan muilla kuin teollisin keinoin helposti tehdä valmista kulutettavaksi. Sitä, onko asia näin, on tarkasteltava toiminnallisesta näkökulmasta. Tältä osin teollista valmistusta ei ole se, että tupakoitsijat, joilla ei välttämättä ole aiempia taitoja tai kokemusta tästä, muuttavat leikatun tai muutoin paloitellun, riivityn tai laatoiksi puristetun tupakan manuaalisesti omaan käyttöönsä tuotteeksi, jota voidaan polttaa.
40.
Käänteisesti katson, että tupakansiemeniä, tupakkakasveja ja tuoreita, leikattuja tupakanlehtiä, joiden osalta kuivatus- ja käymisprosessi ei ole vielä alkanut, ei voida pitää direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna piippu- ja savuketupakkana eikä siten myöskään saman direktiivin 2 artiklassa tarkoitettuna valmistettuna tupakkana.
41.
Huomautan lisäksi, että edellä 39 kohdassa esitetty tulkinta vastaa parhaiten direktiivin 2011/64 tavoitteita, jotka esitettiin edellä 29 ja 30 kohdassa ja joita ovat siis vääristymätön kilpailu ja korkeatasoinen terveyden suojelu.
42.
Tätä taustaa vasten, ja kun muistetaan unionin tuomioistuimen toimivallalle ennakkoratkaisumenettelyssä asetetut rajat, unionin tuomioistuimen on vastattava siihen, edellyttävätkö pääasiassa kyseessä olevien kaltaiset tupakkatuotteet teollista valmistusta, jotta niitä voidaan polttaa.
43.
Ennakkoratkaisupyynnössä viitataan tältä osin testausselosteisiin, joiden mukaan kyseessä olevia tuotteita ei ilman lisävalmistusta voida polttaa eikä niistä voida tehdä savuketta tai käyttää savukehylsyn tai piipun täyttämiseen. Niiden mukaan kyseessä olevia tuotteita voitaisiin kuitenkin leikkaamisen tai murskaamisen jälkeen käyttää savukehylsyn tai piipun täyttämiseen tai ne voitaisiin kääriä savukepaperiin. Tämän jälkeen tuotteet poltetaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että kyseessä olevia tuotteita myyvät liikkeet tarjoavat asiakkaille mahdollisuuden käsitellä tupakanlehtiä myyntitiskillä esillä olevalla leikkuuvälineellä. Huomautan vielä olevani myös tietoinen siitä, että tällaisia välineitä voidaan helposti löytää ja ostaa vähittäismarkkinoilla.
44.
Tämän kuvauksen perusteella on selvää, että kyseessä olevat tuotteet edellyttävät jonkinlaista lisäkäsittelyä, mutta ne eivät vaikuta edellyttävän mitään sellaista valmistusta, josta keskivertotupakoitsija ei selviäisi.
45.
Ennakkoratkaisupyynnössä kuvatun kaltaisessa tilanteessa katson näin ollen, että kyseessä olevia tuotteita voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Kyseiset tuotteet täyttävät myös, kuten edellä 22–31 kohdassa selitettiin, samassa artiklassa säädetyt piippu- ja savuketupakan fyysiset ominaispiirteet (ensimmäinen edellytys). Katson näin ollen, että kyseessä olevia tuotteita voidaan sinällään pitää 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ii alakohdassa tarkoitettuna muuna piippu- ja savuketupakkana ja siten valmistettuna tupakkana, josta on kannettava valmisteveroa. (
15
)
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
46.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään, onko jäsenvaltioiden kiellettyä kantaa veroa kyseessä olevista tuotteista, jos niiden ei katsota kuuluvan direktiivin 2011/64 soveltamisalaan valmistettuna tupakkana.
47.
Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastaus, unionin tuomioistuimen ei välttämättä ole tarpeen vastata toiseen kysymykseen. Täydellisyyden vuoksi esitän kuitenkin toisesta kysymyksestä seuraavat näkemykseni.
48.
Kuten komissio väitti, jos unionin tuomioistuin katsoo, etteivät kyseessä olevat tuotteet ole valmistettua tupakkaa, tästä seuraisi, että kyseessä olevat tuotteet ovat direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja muita tuotteita kuin valmisteveron alaisia tavaroita. Siinä tapauksessa kyseisen direktiivin 1 artiklan 3 kohdasta ilmenee, että jäsenvaltiot voivat kantaa veroja näistä tuotteista, mikä ei kuitenkaan saa johtaa rajamuodollisuuksien käyttöönottoon jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. (
16
) Direktiivin 2008/118 1 artiklan 3 kohta ei itsessään ole etenkään esteenä sille, että jäsenvaltiot kantavat muista kuin yhdenmukaistetun valmisteverojärjestelmän soveltamisalaan kuuluvista tuotteista veron, jota säännellään säännöillä, jotka ovat samanlaiset kuin kyseistä järjestelmää koskevat säännöt. (
17
)
49.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on varmistaa, että kyseessä olevista tuotteista kannettu vero ei johda rajamuodollisuuksien käyttöönottoon jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Ennakkoratkaisupyyntöön ei sisälly tältä osin riittävästi yksityiskohtia valmisteverosta ja sen täytäntöönpanosta käytännössä. Esitän siksi ainoastaan joitain yleisiä huomautuksia, joista voi olla apua ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle sen selvittäessä, onko kyseessä olevista tuotteista kannettu valmistevero lainmukainen direktiivin 2008/118 kannalta.
50.
Unionin tuomioistuin on erottanut muodollisuudet, jotka liittyvät velvollisuuteen maksaa valmistevero, ja muodollisuudet, jotka liittyvät rajan ylitykseen. (
18
) Direktiivin 2008/118 1 artiklan 3 kohtaan sisältyvä kielto pätee ainoastaan jälkimmäiseen tilanteeseen. Vaikka ilmoitus olisi tehtävä yhteisöhankinnan yhteydessä – ja siis rajan ylityksen yhteydessä – muodollisuuden tarkoituksena voi hyvinkin olla varmistaa valmisteveron maksaminen, mitä ei ole kielletty direktiivissä 2008/118. (
19
) Lisäksi on niin, että jos veroa sovelletaan sekä maahantuotuihin tavaroihin että samanlaisiin kotimaisiin tavaroihin samalla tavalla, kyseisen veron maksamiseen liittyvät muodollisuudet eivät liity rajan ylitykseen. (
20
)
51.
Näin ollen ja vain siinä tapauksessa, ettei unionin tuomioistuin yhdy ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamaani vastaukseen, jäsenvaltiot voivat kantaa veroa kyseessä olevien tuotteiden kaltaisista tuotteista, paitsi jos kyseinen vero liittyy yksinomaan rajan ylitykseen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asia on varmistaa, onko asia näin, ottamalla huomioon erityisesti edellä 48 ja 50 kohdassa esitetyt huomautukset.
IV Ratkaisuehdotus
Edellä esitetty huomioon ottaen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Nejvyšší správní soudin ennakkoratkaisukysymyksiin siten, että kuivattua, litteää, epäsäännöllistä ja osittain ruodittua lehtitupakkaa ja/tai sen osia, jotka on esikuivattu ja hiostettu valvotusti, joissa on havaittu olevan glyseriiniä ja joita voidaan polttaa yksinkertaisen, silppuamalla tai käsin leikkaamalla tapahtuvan valmistuksen jälkeen, on pidettävä valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista 21.6.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/64/EU 2 artiklassa tarkoitettuna valmistettuna tupakkana ja erityisesti kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna piippu- ja savuketupakkana.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	Molière, Don Juan, 1665, ensimmäinen näytös, ensimmäinen kohtaus (”Ylistyspuhe nuuskalle” (”L’éloge du tabac”)).
(
3
)	Ks. esim. tuomio 21.9.2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista 21.6.2011 annettu neuvoston direktiivi (kodifikaatio) (EUVL 2011, L 176, s. 24).
(
5
)	Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2009, L 9, s. 12), sellaisena kuin se on muutettuna direktiivien 92/79/ETY, 92/80/ETY ja 95/59/EY muuttamisesta valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteen ja valmisteverokantojen osalta sekä direktiivin 2008/118/EY muuttamisesta 16.2.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/12/EU (EUVL 2010, L 50, s. 1) ja direktiivien 2006/112/EY ja 2008/118/EY muuttamisesta Ranskan syrjäisimpien alueiden ja erityisesti Mayotten osalta 17.12.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/61/EU (EUVL 2013, L 353, s. 5).
(
6
)	Komission kertomus neuvostolle direktiivin 2011/64/EU REFIT-arvioinnista ja valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista, COM(2015) 621 final, s. 8 ja sitä seuraavat sivut.
(
7
)	Direktiivin 2011/64 muut kieliversiot eivät anna kovinkaan paljon lisävalaistusta käsitteen ”muutoin paloiteltua” merkitykseen. Yhtäältä osa kieliversioista viittaa siihen, että ”muutoin paloiteltua” tarkoittaa, että tupakka on tosiasiassa täytynyt paloitella (espanjaksi: ”fraccionado de otra forma”; saksaksi: ”anders zerkleinerten”; ranskaksi: ”fractionné d’une autre façon”; italiaksi: ”in altro modo frazionato”; hollanniksi: ”op andere wijze versnipperde”; portugaliksi: ”fraccionado de outra forma”; romaniaksi: ”divizat în alt mod” ja suomeksi: ”tai muutoin paloiteltua”). Toisaalta jotkin kieliversiot mahdollistavat sen ajatuksen, että pelkkä lehden repiminen riittää (tanskaksi: ”revet”; englanniksi: ”otherwise split” ja ruotsiksi: ”på annat sätt strimlats”).
(
8
)	Ks. tuomio 21.9.2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, 21 kohta). Ks. myös tuomio 9.10.2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, 23 kohta).
(
9
)	Ks. vastaavasti tuomio 9.10.2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, 35 ja 36 kohta).
(
10
)	Tuomio 8.9.2016, Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, 89 ja 90 kohta, ks. myös 79 kohta). Lisään, että vaikka sekä varsinainen piippu- ja savuketupakka että piippu- ja savuketupakan jätteet ovat direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a ja b alakohdan nojalla piippu- ja savuketupakan muotoja, edellä mainitusta tuomiosta seuraa, että tupakanjätteet luokitellaan tulli- ja tariffinimikkeistössä eri tavalla kuin piippu- ja savuketupakka.
(
11
)	Tuomio 24.9.1998, Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, 18 ja 20 kohta), jossa tulkittiin muista valmistetun tupakan kulutukseen kohdistuvista veroista kuin liikevaihtoveroista 18.12.1978 annetun toisen neuvoston direktiivin 79/32/ETY (EYVL 1979, L 10, s. 8) 3 artiklan 1 kohtaan ja 4 artiklan 1 kohtaan sisältyneitä vastaavia säännöksiä.
(
12
)	Samaan tapaan piippu- ja savuketupakan jätteet, joista on kannettava valmisteveroa direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisesti, ovat tupakanlehtien jäännöksiä ja tupakan jalostuksesta tai tupakkatuotteiden valmistuksesta syntyviä sivutuotteita, joita voidaan vähittäismyyntipakkauksiin pakkaamisen ohella myös polttaa.
(
13
)	Ks. tuomio 10.11.2005, komissio v. Saksa (C‑197/04, EU:C:2005:672, 31 ja 32 kohta), joka koskee muun muassa muista valmistetun tupakan kulutukseen kohdistuvista veroista kuin liikevaihtoveroista 27.11.1995 annetun neuvoston direktiivin 95/59/EY (EYVL 1995, L 291, s. 40) 4 artiklan 1 kohdan b alakohtaa.
(
14
)	Ks. julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotus komissio v. Saksa (C‑197/04, EU:C:2005:476, 25 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti tämän lähestymistavan: ks. tuomio 10.11.2005, komissio v. Saksa (C‑197/04, EU:C:2005:672, 31 kohta).
(
15
)	Vaikka unionin tuomioistuimen ei mielestäni ole tässä yhteydessä tarpeen lausua siitä, voitaisiinko kyseessä olevia tuotteita pitää myös direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina piippu- ja savuketupakan jätteinä sen mukaan, miten käsitteitä ”jäännökset” ja ”sivutuotteet” tulkitaan – esimerkiksi voivatko niihin kuulua kuivatut tupakanlehdet, joita on tarkoitus käyttää lannoitteena ja/tai koristeina – en pidä tätä vaihtoehtoa poissuljettuna.
(
16
)	Ks. vastaavasti tuomio 5.7.2007, Fendt Italiana (C‑145/06 ja C‑146/06, EU:C:2007:411, 44 kohta), joka koskee direktiivin 2008/118 edeltäjään sisältynyttä samankaltaista säännöstä.
(
17
)	Tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 34 kohta).
(
18
)	Tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
19
)	Ks. vastaavasti tuomio 3.6.2010, Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), joka koskee direktiivin 2008/118 edeltäjään sisältynyttä samankaltaista säännöstä.
(
20
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 38 kohta).