62017TJ0696
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (šiesta rozšírená komora)
z 20. septembra 2019 (
*1
)
„Štátna pomoc – Schéma oslobodenia od dane z príjmov spoločností uplatnená Belgickom v prospech svojich prístavov – Rozhodnutie, ktorým sa schéma pomoci vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom – Pojem hospodárska činnosť – Služby všeobecného hospodárskeho záujmu – Nehospodárske činnosti – Oddeliteľnosť – Selektívna povaha – Návrh na prechodné obdobie“
Vo veci T‑696/17,
Havenbedrijf Antwerpen NV, so sídlom v Antverpách (Belgicko),
Maatschappij van de Brugse Zeehaven NV, so sídlom v Zeebrugge (Belgicko),
v zastúpení: P. Wytinck, W. Panis a I. Letten, advokáti,
žalobkyne,
ktoré v konaní podporuje:
Belgické kráľovstvo, v zastúpení: J.‑C. Halleux, P. Cottin, L. Van den Broeck a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci A. Lepièce a H. Baeyens, advokáti,
vedľajší účastník konania,
proti
Európskej komisii, v zastúpení: B. Stromsky a S. Noë, splnomocnení zástupcovia,
žalovanej,
ktorej predmetom je návrh založený na článku 263 ZFEÚ na zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2017/2115 z 27. júla 2017 o schéme pomoci č. SA.38393 (2016/C, ex 2015/E) uplatnenej Belgickom – Zdaňovanie prístavov v Belgicku (Ú. v. EÚ L 332, 2017, s. 1),
VŠEOBECNÝ SÚD (šiesta rozšírená komora),
v zložení: predseda komory G. Berardis (spravodajca), sudcovia I. Labucka, D. Spielmann, Z. Csehi a O. Spineanu–Matei,
tajomník: L. Ramette, referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 4. februára 2019,
vyhlásil tento
Rozsudok
Okolnosti predchádzajúce sporu
Právny rámec
1
V Belgicku sú pravidlá týkajúce sa zdaňovania príjmov kodifikované v code des impôts sur les revenus (zákon o dani z príjmov) z roku 1992.
2
Článok 1 zákona o dani z príjmov v znení zmenenom a aktualizovanom ku dňu 27. júla 2017 (ďalej len „ZDP“) stanovuje:
„§ 1   Daňou z príjmov je:
(1)
daň z celkových príjmov obyvateľov kráľovstva, nazvaná daň z príjmov fyzických osôb;
(2)
daň z celkových príjmov spoločností rezidentov, nazvaná daň z príjmov spoločností;
(3)
daň z príjmov iných belgických právnických osôb ako spoločnosti, nazvaná daň z príjmov právnických osôb;
(4)
daň z príjmov subjektov, ktorí nie sú rezidentmi, nazvaná daň z príjmov nerezidentov.
§ 2   Daň z príjmov sa vyberie zrážkou v rozsahu a za podmienok stanovených v hlave VI prvej kapitole.“
3
Článok 2 ZDP vo svojich príslušných častiach stanovuje:
„§ 1 Na účely použitia tohto zákona, osobitných zákonov týkajúcich sa daní z príjmov a vyhlášok prijatých na ich vykonanie majú nasledujúce pojmy význam vymedzený v tomto článku.
…
(5) Spoločnosti
a)
‚spoločnosť‘ znamená každú riadne založenú spoločnosť, združenie, inštitúciu alebo akýkoľvek orgán, ktorý má právnu subjektivitu a je zapojený do podnikateľskej činnosti alebo činnosti ziskovej povahy.
Subjekty s právnou subjektivitou, ktoré sú založené podľa belgického práva a ktoré sa na účely uplatňovania dane z príjmov pokladajú za subjekty bez právnej subjektivity, sa nepovažujú za spoločnosti;
b)
‚spoločnosť rezident‘ znamená každú spoločnosť, ktorá má svoje sídlo, svoje hlavné miesto podnikania alebo svoje riadiace alebo administratívne sídlo v Belgicku a nie je vylúčená z pôsobnosti dane z príjmov spoločností
…“
4
Článok 179 ZDP stanovuje:
„Dani z príjmov spoločností podliehajú spoločnosti, spoločnosti rezidenti a subjekty financovania dôchodkov uvedené v článku 8 loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle [zákon z 27. októbra 2006 o dohľade nad inštitúciami zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia].“
5
Článok 180 ZDP stanovuje:
„Dani z príjmov spoločností nepodliehajú:
(1)
združenia obcí, štruktúry spolupráce, projektové združenia, autonómne samosprávne orgány a združenia upravené v druhom odseku, ktoré v rámci svojho predmetu činnosti predovšetkým:
–
prevádzkujú nemocnice, ako je vymedzené v článku 2 loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur les Hopitaux et autres Établissements de soins [koordinovaný zákon z 10. júla 2008 o nemocniciach a iných zariadeniach zdravotnej starostlivosti], alebo
–
prevádzkujú zariadenia na pomoc obetiam vojen, osobám so zdravotným postihnutím, seniorom, maloletým osobám pod ochranou alebo osobám v hmotnej núdzi;
(2)
SA Waterwegen en Zeekanaal, SA De Scheepvaart, SCRL Port autonome du Centre et de l’Ouest, Compagnie des installations maritimes de Bruges, Prístav v Bruseli, autonómny obecný orgán správy prístavu v Ostende, verejné akciové spoločnosti Havenbedrijf Antwerpen a Havenbedrijf Gent a autonómne prístavy v Liège, Charleroi a Namure;
(3)
Office national du Ducroire [Národný úrad zabezpečujúci poistenie úverov];
(4)
Compagnie belge pour le Financement de l’industrie [Belgická spoločnosť pre financovanie priemyslu];
(5)
[zrušený];
(5a)
Fonds de participation [holdingový fond], Fonds de participation – Flandre [holdingový fond – Flámsko], Fonds de participation – Wallonie [holdingový fond – Valónsko] a Fonds de participation – Bruxelles [holdingový fond – Brusel];
(6)
Société régionale wallonne de transport public de personnes [Dopravný podnik regiónu Valónsko] a prevádzkové spoločnosti, ktoré sú s ním spojené;
(7)
Société des transports flamande [Dopravný podnik regiónu Flámsko] a nezávislé prevádzkové jednotky, ktoré v rámci neho existujú;
(8)
Société des transports intercommunaux de Bruxelles [Dopravný podnik mesta Brusel];
(9)
čističky odpadových vôd, ktoré sú upravené zákonom z 26. marca 1971;
(10)
[zrušený]
(11)
verejnoprávna sociálna inštitúcia Coopération technique belge [Belgická rozvojová agentúra];
(12)
verejná akciová spoločnosť Infrabel;
(13)
verejnoprávna sociálna inštitúcia Apetra.“
6
Podľa článku 181 ZDP:
„Dani z príjmov spoločností nepodliehajú ani neziskové združenia a iné právnické osoby, ktorých cieľom nie je dosiahnutie zisku a:
(1)
ktorých jediným alebo hlavným cieľom je štúdium, ochrana a rozvoj profesijných alebo medziprofesijných záujmov ich členov;
(2)
ktoré predstavujú rozšírenie alebo emanáciu právnických osôb uvedených v bode 1, ak ich jediným alebo hlavným cieľom je buď plniť v mene a na účet ich členov všetky alebo časť povinností alebo formalít, ktoré sú im uložené z dôvodu starostlivosti o zamestnancov alebo v rámci výkonu daňových právnych predpisov alebo právnych predpisov v sociálnej oblasti, alebo pomáhať ich členom pri plnení týchto povinností alebo formalít;
(3)
ktoré sú podľa právnych predpisov v sociálnej oblasti zodpovedné za zhromažďovanie, centralizáciu, kapitalizáciu alebo rozdelenie prostriedkov určených na poskytovanie plnení stanovených v týchto právnych predpisoch;
(4)
ktorých jediným alebo hlavným cieľom je poskytovanie alebo podpora vzdelávania;
(5)
ktorých jediným alebo hlavným cieľom je organizovanie veľtrhov alebo výstav;
(6)
ktoré sú príslušnými orgánmi spoločenstiev schválené ako asistenčná služba pre rodiny a staršie osoby;
(7)
ktoré sú schválené na účely uplatňovania článku 145 § 1 prvého pododseku bodu 1 písm. b), d), e), h) až l), bodov 2 a 3, alebo by boli schválené, ak by o schválenie požiadali, alebo by spĺňali všetky podmienky, ktorým podlieha toto schválenie, s výnimkou podmienky, ktorá sa v závislosti od prípadu zakladá na výkone činnosti na národnej úrovni alebo oblasti vplyvu zasahujúcej do jedného zo spoločenstiev, regiónu alebo celej krajiny;
(8)
ktoré sú založené podľa loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations [zákon z 27. júna 1921 o neziskových združeniach, medzinárodných neziskových združeniach a nadáciách], pokiaľ vykonávajú výlučne certifikačnú činnosť v zmysle loi du 15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales [zákon z 15. júla 1998 o certifikácii cenných papierov vydaných obchodnými spoločnosťami] a certifikáty, ktoré vydávajú, sa na základe článku 13 § 1 prvého pododseku tohto zákona považujú na účely uplatňovania zákona o dani z príjmov z roku 1992 za rovnocenné s cennými papiermi, na ktoré sa vzťahujú.“
7
Podľa článku 182 ZDP:
„V prípade neziskových združení a iných právnických osôb, ktorých cieľom nie je dosiahnutie zisku, sa za činnosti ziskovej povahy nepovažujú:
(1)
jednorazové alebo výnimočné činnosti;
(2)
činnosti zahŕňajúce investovanie prostriedkov získaných pri plnení úloh podľa stanov;
(3)
činnosti, ktoré len okrajovo zahŕňajú priemyselné, obchodné alebo poľnohospodárske aktivity alebo činnosti, ktoré nevyužívajú priemyselné alebo obchodné metódy.“
8
Pokiaľ ide konkrétne o základ dane z príjmov spoločností, článok 185 ods. 1 ZDP stanovuje, že spoločnosti zdaňujú celkovú hodnotu svojho zisku, vrátane vyplácaných dividend.
9
Článok 220 ZDP stanovuje:
„Dani z príjmov právnických osôb podliehajú:
(1)
štát, spoločenstvá, regióny, provincie, aglomerácie, federácie obcí, obce, verejné centrá sociálnej pomoci_… ako aj verejné kultúrne zariadenia, záchranárske zbory, policajné zbory, ako aj poldre a vodné nádrže;
(2)
právnické osoby, ktoré podľa článku 180 nepodliehajú dani z príjmov spoločností;
(3)
právnické osoby, ktoré majú svoje sídlo, svoje hlavné miesto podnikania alebo svoje riadiace alebo administratívne sídlo v Belgicku a ktoré nie sú zapojené do podnikateľskej činnosti alebo činností ziskovej povahy, alebo nepodliehajú dani z príjmov spoločností podľa článkov 181 a 182.“
10
Článok 221 ZDP znie:
„Právnické osoby podliehajúce dani z príjmov právnických osôb sa zdaňujú výlučne na základe:
(1)
katastrálnych príjmov z ich nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku, ak tento katastrálny príjem nie je oslobodený od zrážkovej dane z nehnuteľného majetku podľa článku 253 alebo osobitného zákona;
(2)
príjmov a výnosov z kapitálu a hnuteľného majetku…“
Správne konanie a napadnuté rozhodnutie
11
Útvary Európskej komisie zaslali 3. júla 2013 všetkým členským štátom dotazník o fungovaní a zdaňovaní ich prístavov s cieľom získať prehľad o danej záležitosti a objasniť situáciu prístavov z hľadiska pravidiel Európskej únie o štátnej pomoci. V nadväznosti na to si útvary Komisie vymenili s belgickými orgánmi viacero listov týkajúcich sa tejto otázky.
12
Listom z 9. júla 2014 Komisia v súlade s článkom 17 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] (Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339) informovala belgické orgány o svojom predbežnom posúdení, podľa ktorého oslobodenie niektorých belgických prístavov od dane z príjmov spoločností predstavuje štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, pričom táto pomoc predstavuje existujúcu pomoc v zmysle článku 1 písm. b) uvedeného nariadenia. Stretnutie s belgickými orgánmi sa uskutočnilo 23. septembra 2014. Valónsky región a Port de Bruxelles [Prístav v Bruseli] (Belgicko) predložili svoje pripomienky listami z 30. septembra 2014, zatiaľ čo Flámsky región zaslal svoje pripomienky listom z 1. októbra 2014.
13
Listom z 1. júna 2015 Komisia oznámila Belgickému kráľovstvu, že vzala na vedomie všetky argumenty, ktoré predložilo, a že sa stále domnieva, že oslobodenie viacerých prístavov od dane z príjmov spoločností predstavovalo pomoc, ktorá bola nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ a v rozsahu, v akom sú tieto prístavy zapojené do hospodárskych činností. Proti tomuto listu bola podaná žaloba, ktorá bola zamietnutá ako neprípustná uznesením Všeobecného súdu z 9. marca 2016, Port autonome du Centre et de l’Ouest a i./Komisia (T‑438/15, EU:T:2016:142).
14
Komisia listom z 21. januára 2016 potvrdila svoje stanovisko a belgickým orgánom navrhla ako vhodné opatrenia v súlade s článkom 108 ods. 1 ZFEÚ a článkom 22 nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 ZFEÚ (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9) zrušiť oslobodenie prístavov od dane z príjmov spoločností, keďže tieto prístavy sa podieľajú na hospodárskych činnostiach.
15
Belgické orgány boli vyzvané, aby upravili svoje právne predpisy do desiatich mesiacov, pričom táto úprava sa mala uplatňovať najneskôr na príjmy plynúce z hospodárskych činností od začiatku účtovného roka 2017. Belgické orgány boli vyzvané písomne informovať Komisiu, že v súlade s článkom 23 ods. 1 nariadenia 2015/1589 bezvýhradne a jednoznačne akceptovali tieto vhodné opatrenia v plnom rozsahu do dvoch mesiacov od dátumu prijatia návrhu týchto opatrení. Proti tomuto návrhu vhodných opatrení bola podaná žaloba, ktorá bola uznesením Všeobecného súdu z 27. októbra 2016, Port autonome du Centre et de l’Ouest a i./Komisia (T‑116/16, neuverejnené, EU:T:2016:656), zamietnutá ako neprípustná.
16
Listom z 21. marca 2016 belgické orgány zaslali Komisii pripomienky k navrhovaným vhodným opatreniam. V nadväznosti na tieto pripomienky Komisia listom z 8. júla 2016 oznámila svoje rozhodnutie začať konanie stanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ podľa článku 23 ods. 2 nariadenia 2015/1589 (Ú. v. EÚ C 302, 2016, s. 5).
17
Komisia vyzvala zainteresované strany, aby predložili svoje pripomienky k danému opatreniu. Dňa 24. augusta 2016 sa uskutočnilo stretnutie so zástupcami niektorých belgických prístavov, ktorých sa toto opatrenie týka. Belgické kráľovstvo predložilo svoje pripomienky listami z 9. septembra 2016, pokiaľ ide o spolkového ministra financií, a 16. septembra 2016, pokiaľ ide o Valónsky región a valónske prístavy. Komisii boli doručené pripomienky týchto zainteresovaných strán: spoločnosť Sea Invest, ktorá používa prístavy v Antverpách (Belgicko), Gente (Belgicko) a Zeebrugge (Belgicko), Port de Rotterdam [Prístav v Rotterdame] (Holandsko) konajúci v mene piatich holandských verejných námorných prístavov, Port de Bruxelles, Flámsky prístavný výbor (Vlaamse Havencommissie, Belgicko) a prístavy v Antverpách a Zeebrugge.
18
Komisia tieto pripomienky postúpila Belgickému kráľovstvu a poskytla mu možnosť vyjadriť sa k nim, čo urobilo listom zo 14. novembra 2016. Medzi belgickými orgánmi a Komisiou sa uskutočnilo stretnutie 19. decembra 2016, počas ktorého boli Komisii predložené dodatočné pripomienky. Ďalšie stretnutie sa uskutočnilo 10. januára 2017 medzi belgickými federálnymi a regionálnymi orgánmi, niektorými príjemcami opatrenia a Komisiou.
19
Po preskúmaní pripomienok, ktoré predložilo Belgické kráľovstvo a zainteresované strany, prijala Komisia 27. júla 2017 rozhodnutie (EÚ) 2017/2115 o schéme pomoci č. SA.38393 (2016/C, ex 2015/E) uplatnenej Belgickom – Zdaňovanie prístavov v Belgicku (Ú. v. EÚ L 332, 2017, s. 1) (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“).
20
V napadnutom rozhodnutí Komisia po prvé konštatovala, že činnosti belgických prístavov uvedených v článku 180 bode 2 ZDP boli – prinajmenšom čiastočne – hospodárskymi činnosťami, takže prístavy musia byť kvalifikované ako podniky v rozsahu, v akom tieto činnosti vykonávajú (odôvodnenia 40 až 67 napadnutého rozhodnutia). Komisia po druhé uviedla, že prístavy tým, že podliehali dani z príjmov právnických osôb, a nie dani z príjmov spoločností podľa článku 180 bodu 2 ZDP, mali výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá zodpovedá rozdielu medzi daňou z príjmov spoločností, ktorú mali prístavy zaplatiť za svoje hospodárske činnosti, a podielom dane z príjmov právnických osôb, ktorú možno pripísať týmto hospodárskym činnostiam (odôvodnenia 68 až 73 napadnutého rozhodnutia). Po tretie Komisia zastávala názor, že dotknuté opatrenie predstavuje prevod štátnych prostriedkov v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenia 74 až 77 napadnutého rozhodnutia). Po štvrté považovala opatrenie za selektívne (odôvodnenia 78 až 107 napadnutého rozhodnutia). Po piate usúdila, že v dôsledku posilnenia pozície príjemcov v medzinárodnom obchode mohlo dotknuté opatrenie ovplyvniť obchod v rámci Únie a narušiť hospodársku súťaž (odôvodnenia 108 až 115 napadnutého rozhodnutia). Komisia dospela k záveru, že oslobodenie od dane stanovené v článku 180 bode 2 ZDP pre belgické prístavy predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ príjmy oslobodené od dane pochádzajú z hospodárskej činnosti prístavov (odôvodnenie 116 napadnutého rozhodnutia). Komisia napokon konštatovala, že dotknuté opatrenie pomoci nemožno vyhlásiť za zlučiteľné s vnútorným trhom, či už na základe článku 93 alebo článku 106 ods. 2 ZFEÚ (odôvodnenia 117 až 120 napadnutého rozhodnutia) a odmietla udeliť prechodné obdobie na vykonanie tohto rozhodnutia (odôvodnenia 124 až 130 napadnutého rozhodnutia).
21
Článok 1 napadnutého rozhodnutia stanovuje:
„Oslobodenie od dane z príjmu spoločností v prospech belgických prístavov uvedených v článku 180 [bode] 2 [ZDP] predstavuje existujúcu schému štátnej pomoci nezlučiteľnú s vnútorným trhom.“
22
Článok 2 napadnutého rozhodnutia znie:
„1.   Belgicko je povinné zrušiť oslobodenie od dane z príjmu spoločností uvedené v článku 1 a podriadiť dani z príjmu spoločností tie subjekty, na ktoré sa toto oslobodenie vzťahuje.
2.   Opatrenie, ktorým Belgicko splní svoje povinnosti podľa odseku 1, musí byť prijaté do konca bežného kalendárneho roka v deň oznámenia tohto rozhodnutia. Toto opatrenie sa musí uplatňovať najneskôr na príjmy z hospodárskych činností vytvorené od začiatku účtovného roka po jeho prijatí.“
Konanie a návrhy účastníkov konania
23
Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 9. októbra 2017 žalobkyne Havenbedrijf Antwerpen NV (Prístav v Antverpách) a Maatschappij van de Brugse Zeehaven NV (Spoločnosť pre námorné zariadenia v Bruggách, Belgicko), ktoré sú obe uvedené v článku 180 bode 2 ZDP, podali žalobu, na základe ktorej sa začalo toto konanie.
24
Samostatnými podaniami doručenými do kancelárie Všeobecného súdu 19. a 23. januára 2018, požiadali Belgické kráľovstvo a Vlaams Gewest (Flámsky región) o vstup do konania ako vedľajší účastníci konania na podporu návrhov žalobkýň.
25
Rozhodnutím z 15. marca 2018 predseda šiestej komory Všeobecného súdu vyhovel žiadosti Belgického kráľovstva o vstup do konania ako vedľajšieho účastníka konania. Belgické kráľovstvo predložilo svoje vyjadrenie vedľajšieho účastníka 22. mája 2018 a ostatní účastníci konania predložili svoje pripomienky k tomuto vyjadreniu v stanovených lehotách.
26
Uznesením z 25. októbra 2018, Havenbedrijf Antwerpen a Maatschappij van de Brugse Zeehaven/Komisia (T‑696/17, neuverejnené, EU:T:2018:736), predseda šiestej komory Všeobecného súdu zamietol návrh Flámskeho regiónu na vstup do konania ako vedľajšieho účastníka konania.
27
Rozhodnutím zo 7. novembra 2018 Všeobecný súd podľa článku 28 svojho rokovacieho poriadku rozhodol o postúpení veci šiestej rozšírenej komore.
28
Na návrh sudcu spravodajcu Všeobecný súd (šiesta rozšírená komora) rozhodol o otvorení ústnej časti konania a v rámci opatrení na zabezpečenie priebehu konania upravených v článku 89 rokovacieho poriadku položil účastníkom konania písomné otázky, na ktoré títo účastníci odpovedali v stanovenej lehote.
29
Prednesy účastníkov konania a ich odpovede na otázky položené Všeobecným súdom boli vypočuté na pojednávaní 4. februára 2019.
30
Vzhľadom na to, že na strane jedného z členov šiestej rozšírenej komory vznikla prekážka, určil predseda Všeobecného súdu podľa článku 17 ods. 2 rokovacieho poriadku ďalšieho sudcu na doplnenie komory.
31
Žalobkyne podporované Belgickým kráľovstvom navrhujú, aby Všeobecný súd:
–
vyhlásil žalobu za prípustnú,
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
subsidiárne stanovil prechodné obdobie do okamihu, kým Komisia neukončí svoje preskúmanie daňových režimov uplatniteľných na prístavy v rôznych členských štátoch Únie, v každom prípade však na celý rok,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
32
Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zamietol žalobu,
–
uložil žalobkyniam povinnosť nahradiť trovy konania a Belgickému kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania, ktoré vznikli v dôsledku jeho vstupu do konania ako vedľajšieho účastníka konania.
Právny stav
33
Na podporu svojej žaloby uvádzajú žalobkyne štyri žalobné dôvody. Po prvé Komisia porušila články 107 a 296 ZFEÚ tým, že kvalifikovala prístavné orgány ako podniky. Po druhé Komisia porušila článok 107 ZFEÚ, keď považovala oslobodenie od dane z príjmov spoločností za selektívne opatrenie. Po tretie a subsidiárne Komisia porušila článok 107 ZFEÚ, keď sa domnievala, že odchýlka od referenčného systému nebola odôvodnená povahou a štruktúrou belgického daňového systému v oblasti daní z príjmov. Po štvrté a úplne subsidiárne žalobkyne žiadajú Všeobecný súd, aby im priznal prechodné obdobie až do ukončenia vyšetrovania Komisie týkajúceho sa daňového režimu uplatniteľného na rôzne prístavy Únie a v každom prípade na obdobie jedného roka.
O prvom žalobnom dôvode založenom na porušení článkov 107 a 296 ZFEÚ z dôvodu kvalifikácie prístavných orgánov ako podnikov
34
Prvý žalobný dôvod v rozsahu, v akom sa týka porušenia článku 107 ZFEÚ, je rozdelený na dve časti. V rámci prvej časti žalobkyne tvrdia, že neexistuje trh, na ktorom by ponúkali svoje služby. V druhej časti uvádzajú, že ich činnosti nemajú hospodársku povahu.
35
Všeobecný súd považuje za vhodné preskúmať najprv druhú časť a potom prvú.
36
Na úvod je však potrebné hneď zamietnuť prvý žalobný dôvod v rozsahu, v akom sa týka porušenia článku 296 ZFEÚ z dôvodu nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, pokiaľ ide o kvalifikáciu prístavov ako „podnikov“ v zmysle článku 107 ZFEÚ.
37
V tejto súvislosti treba totiž pripomenúť, že podľa judikatúry je žalobný dôvod založený na porušení článku 296 ZFEÚ odlišný od žalobného dôvodu založeného na tom, že napadnuté rozhodnutie je nedôvodné. Zatiaľ čo prvý z nich, ktorým sa namieta neexistencia alebo nedostatok odôvodnenia, sa zakladá na porušení podstatných formálnych náležitostí v zmysle článku 263 ZFEÚ a predstavuje dôvod týkajúci sa verejného poriadku, ktorý musí súd Únie preskúmať z úradnej povinnosti, druhý z nich, ktorý sa týka zákonnosti rozhodnutia z meritórneho hľadiska, sa zakladá na porušení právnej normy súvisiacej s uplatňovaním Zmluvy v zmysle toho istého článku 263 ZFEÚ a môže byť preskúmaný súdom Únie len vtedy, ak sa ho žalobca dovoláva. Povinnosť odôvodnenia je teda otázkou odlišnou od otázky dôvodnosti odôvodnenia (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. apríla 1998, Komisia/Sytraval a Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, bod 67, a z 15. júna 2005, Corsica Ferries France/Komisia, T‑349/03, EU:T:2005:221, bod 52).
38
V prejednávanej veci okrem toho, že žalobkyne v žalobe nijakým spôsobom nepodložili výhradu založenú na údajnom porušení článku 296 ZFEÚ, je pritom potrebné konštatovať, že napadnuté rozhodnutie je dostatočne odôvodnené, keďže Komisia v ňom venovala najmenej 28 odôvodnení otázke kvalifikácie prístavov ako „podnikov“, ktoré vykonávajú hospodársku činnosť (pozri odôvodnenia 40 až 67 napadnutého rozhodnutia). Z preskúmania rôznych výhrad, ktoré ďalej uviedli žalobkyne, okrem toho vyplýva, že napadnuté rozhodnutie umožnilo žalobkyniam oboznámiť sa s dôvodmi prijatého opatrenia v tomto ohľade a Všeobecnému súdu vykonať jeho preskúmanie.
39
Prvý žalobný dôvod treba preto v rozsahu, v akom sa týka porušenia článku 296 ZFEÚ, zamietnuť.
O druhej časti založenej na nehospodárskej povahe činností belgických prístavov
40
V rámci druhej časti žalobkyne v prvom rade pripomínajú, že na základe Decreet houdende het beleid en het beheer van de zeehavens (dekrét o politike a riadení námorných prístavov) z 2. marca 1999 (Belgish Staatsblad z 8. apríla 1999) sa ich hlavné funkcie skladajú najmä z úloh všeobecného záujmu nehospodárskeho charakteru, akými sú administratívne riadenie verejného a súkromného prístavného sektora, inšpekčné služby v oblasti životného prostredia alebo služby kapitána prístavu. V rámci týchto úloh vykonávajú prístavné orgány výlučné výsady verejnej moci, ktoré nemožno previesť práve z dôvodu verejného charakteru správy prístavu a jeho jednotnosti. Okrem toho majú členské štáty širokú mieru voľnej úvahy pri určovaní toho, čo sa rozumie pod pojmom „hospodárske služby“ a „nehospodárske služby“ všeobecného záujmu.
41
V druhom rade žalobkyne zdôrazňujú, že je potrebné rozlišovať medzi základnými úlohami, ktoré im ukladá dekrét, a komerčnými prístavnými službami ponúkanými tretími osobami. Prístavné orgány totiž neinvestujú do vybavenia potrebného na komerčné využívanie prístavu na rozdiel napríklad od prevádzkovateľov letísk. Jedinou úlohou prístavných orgánov je poskytovať nediskriminačným spôsobom prístavnú infraštruktúru používateľom, akými sú spoločnosti zaoberajúce sa manipuláciou s tovarom alebo logistické podniky, ktoré vykonávajú hospodárske činnosti a môžu ďalej rozvíjať túto základnú infraštruktúru. Žalobkyne v tejto súvislosti trvajú na rozlišovaní medzi správou a prevádzkou prístavnej oblasti ako základnej infraštruktúry, ktorá je nehospodárskeho charakteru, a správou a prevádzkou nadstavbovej konštrukcie. Takéto rozlíšenie bolo potvrdené nariadením Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2017/352 z 15. februára 2017, ktorým sa stanovuje rámec pre poskytovanie prístavných služieb a spoločné pravidlá o finančnej transparentnosti prístavov (Ú. v. EÚ L 57, 2017, s. 1) a predchádzajúcou rozhodovacou praxou Komisie. Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že sprístupňovanie infraštruktúry vo verejnom vlastníctve nediskriminačným spôsobom nepredstavuje hospodársku činnosť, najmä ak sprístupnenie a komerčná prevádzka tejto infraštruktúry nie je poskytované rovnakým subjektom, tak ako v prejednávanej veci.
42
V treťom rade žalobkyne poukazujú na neexistenciu hospodárskej činnosti z dôvodu tarifnej praxe prístavných orgánov. Podľa ich názoru existencia odmeny neznamená vždy a priori existenciu hospodárskej činnosti. Na jednej strane prístavné orgány vyberajú prístavné poplatky, ako platby za právo na prístup do prístavnej oblasti, jej preplavenie, zakotvenie alebo pobyt v tejto oblasti a zaistenie jej bezpečného a efektívne rozvoja. Tieto prístavné poplatky sú považované za „odmenu“, t. j. za poplatok za službu, ktorú orgán poskytol platiteľovi. Tieto poplatky nie sú určované na základe trhových mechanizmov podľa ponuky a dopytu, ale jednostranne. Nie sú výsledkom obchodných rokovaní a zohľadňujú právne požiadavky a správnu kontrolu. Okrem toho je autonómia žalobkýň pri určovaní sadzieb prístavných poplatkov obmedzená zásadou rovnosti, transparentnosti a proporcionality, ako aj správnou kontrolou, ktorej podliehajú. Na druhej strane prístavné orgány vyberajú koncesné poplatky za koncesie na majetok vo verejnom vlastníctve udelené tretím osobám na základe nediskriminačného a transparentného postupu. Koncesia na pozemky nie je automaticky udelená uchádzačovi, ktorý ponúkne najviac, ale na základe vopred stanovených kritérií súvisiacich s pridanou hodnotou projektu a sociálnym prospechom. Tarify preto nie sú nástrojom obchodnej politiky, ako tvrdí Komisia, ale nástrojom určeným na plnenie úloh verejnej služby prístavných orgánov s cieľom zaručiť všeobecný záujem.
43
Vo štvrtom rade žalobkyne tvrdia, že hospodárske činnosti prístavov majú doplnkový charakter, takže všetky činnosti prístavov nemožno považovať len za činnosti hospodárske alebo vo všeobecnom záujme. V tejto súvislosti pripomínajú, že prístavy sa nezaoberajú komerčnou prevádzkou prístavnej infraštruktúry, ale sprístupňujú vodné cesty a prístavné doky a udeľujú koncesie na pozemky za prístavné a koncesné poplatky. Preto by sa ich činnosti sekundárneho významu mali riadiť kvalifikáciou hlavných činností.
44
Záver Komisie v napadnutom rozhodnutí, podľa ktorého sú prístavné orgány podnikmi na účely uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, je preto nesprávny.
45
Komisia tieto tvrdenia spochybňuje.
46
Najprv treba pripomenúť, ako uviedla Komisia v odôvodnení 40 napadnutého rozhodnutia, že podľa judikatúry pojem podnik zahŕňa každý subjekt vykonávajúci hospodársku činnosť bez ohľadu na jeho právne postavenie a spôsob financovania. V tejto súvislosti hospodársku činnosť predstavuje každá činnosť, ktorá pozostáva z ponuky tovarov alebo služieb na danom trhu (rozsudok z 12. septembra 2000, Pavlov a i., C‑180/98 až C‑184/98, EU:C:2000:428, body 74 a 75; pozri v tomto zmysle tiež rozsudky zo 16. júna 1987, Komisia/Taliansko, 118/85, EU:C:1987:283, bod 7, a z 23. apríla 1991, Höfner a Elser, C‑41/90, EU:C:1991:161, bod 21).
47
Judikatúra navyše uznala, že komerčné prevádzkovanie a výstavba prístavnej alebo letiskovej infraštruktúry na účely takejto komerčnej prevádzky predstavujú hospodárske činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, bod 78; z 19. decembra 2012, Mitteldeutsche Flughafen a Flughafen Leipzig‑Halle/Komisia, C‑288/11 P, EU:C:2012:821, body 40 až 43, a z 15. marca 2018, Naviera Armas/Komisia, T‑108/16, EU:T:2018:145, bod 78).
48
V prejednávanej veci Komisia vymenovala v odôvodnení 44 napadnutého rozhodnutia celý rad hospodárskych činností, ktoré prístavy môžu vykonávať. Po prvé, prístavy poskytujú svojim používateľom všeobecnú službu (najmä vlastníkom lodí, všeobecnejšie každému prevádzkovateľovi plavidla) tým, že poskytujú plavidlám prístup k prístavnej infraštruktúre za odmenu, ktorá sa všeobecne nazýva „prístavný poplatok“. Po druhé, niektoré prístavy poskytujú plavidlám osobitné služby, ako je riadenie lode lodivodom, zdvíhanie, manipulácia alebo uväzovanie, takisto za odmenu. Po tretie, prístavy za odmenu poskytujú niektoré infraštruktúry alebo pozemky k dispozícii podnikom, ktoré využívajú tieto priestory na svoje vlastné účely alebo aby lodiam zabezpečovali niektoré z uvedených osobitných služieb. Komisia okrem toho v odôvodnení 45 napadnutého rozhodnutia spresnila, že skutočnosť, že spoločnosti tretích strán využívajú niektoré pozemky a prístavnú infraštruktúru na poskytovanie služieb vlastníkom lodí alebo lodiam, nevylučuje, že činnosti riadenia vykonávané prístavnými orgánmi vrátane prenájmu týchto pozemkov a infraštruktúr týmto tretím stranám majú takisto hospodársku povahu.
49
Pri otázke položenej v tejto súvislosti na pojednávaní žalobkyne potvrdili, že po prvé vyberajú poplatky, označované tiež ako „prístavné poplatky“, ktoré boli prinajmenšom čiastočne vyberané výmenou za právo plavidiel na prístup k prístavnej infraštruktúre. Po druhé, aj keď popierajú, že samy osebe vykonávajú zdvíhanie, nakládku alebo vykládku tovaru, najmä pomocou žeriavov alebo ďalej manipuláciu s tovarom, pripúšťajú však, že vykonávajú niektoré prekládky a vlečenia lodí za stavidlami. Po tretie nespochybňujú, že sprístupňujú pozemky podnikom tretích strán výmenou za koncesné poplatky.
50
Komisia sa preto nedopustila nesprávneho posúdenia, keď v odôvodnení 67 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, že činnosti vykonávané prístavmi sú prinajmenšom čiastočne hospodárskymi činnosťami.
51
Žiadne z tvrdení uvádzaných žalobkyňami alebo Belgickým kráľovstvom nemôže spochybniť tento záver.
52
V prvom rade žalobkyne tvrdia, že ich činnosti nie sú hospodárskymi činnosťami, keďže vykonávajú verejnú moc a sú poverené úlohami všeobecného záujmu.
53
V tejto súvislosti treba poznamenať, podobne ako Komisia v odôvodnení 47 napadnutého rozhodnutia, že v prejednávanej veci nebola spochybnená skutočnosť, že na prístavy môže byť delegovaná časť výkonu verejnej moci nehospodárskej povahy, ako napríklad kontrola a bezpečnosť námornej dopravy alebo dohľad nad znečisťovaním.
54
Skutočnosť, že určitý subjekt má pri výkone časti svojich činností verejnú moc, však nebráni tomu, aby bol kvalifikovaný ako podnik. Na určenie toho, či v prípade dotknutých činností ide o činnosti podniku v zmysle Zmluvy, je potrebné určiť povahu týchto činností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, body 74 a 75, a z 12. júla 2012, Compass‑Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, bod 37).
55
Skutočnosť, že žalobkyniam môže byť zverené poskytovanie služieb všeobecného záujmu, preto nepostačuje na to, aby im bola odobratá kvalifikácia „podniku“, pokiaľ a v rozsahu, v akom vykonávajú tiež hospodárske činnosti, ktoré sú založené na ponúkaní tovaru a služieb na trhu za odmenu, akými sú činnosti uvádzané Komisiou v odôvodnení 44 napadnutého rozhodnutia (pozri bod 48 vyššie).
56
Okrem toho treba pripomenúť, podobne ako Komisia v odôvodnení 48 napadnutého rozhodnutia, že hoci vnútroštátne orgány majú široké diskrečné právomoci pri poskytovaní, obstarávaní a organizovaní služieb všeobecného záujmu, ktoré čo najlepšie napĺňajú potreby užívateľov, nevylučuje to hospodársku povahu týchto činností. Podľa ustálenej judikatúry (pozri body 46 a 54 vyššie) totiž samotný pojem „hospodárska činnosť“ vychádza zo skutkových okolností, najmä z existencie trhu pre dotknuté služby, a nezávisí od vnútroštátnych rozhodnutí alebo posúdení. Sám štát alebo štátny subjekt tak môže konať ako podnik (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Compass‑Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, bod 35 a citovanú judikatúru).
57
V tejto súvislosti je zbytočné, aby sa Belgické kráľovstvo odvolávalo na nariadenie 2017/352 s cieľom preukázať, že prístavy nevykonávajú hospodárske činnosti. Hoci je pravda, že uvedené nariadenie stanovuje, že členské štáty môžu poskytovateľom prístavných služieb uložiť povinnosti poskytovať verejné služby a môžu udeliť právo uložiť takéto povinnosti riadiacemu orgánu prístavu alebo príslušnému orgánu s cieľom zabezpečiť splnenie určitých cieľov verejnej služby, v prejednávanej veci neexistuje súvislosť medzi dotknutými opatrením pomoci, konkrétne oslobodením prístavov od dane z príjmov spoločností, a akoukoľvek úlohou verejnej služby vo verejnom záujme. Napadnuté rozhodnutie navyše nijako nebráni tomu, aby žalobkyne uzatvárali zmluvy o delegovaní poskytovania verejných služieb s Flámskym regiónom.
58
Pokiaľ sa ďalej Belgické kráľovstvo odvoláva na oznámenie Komisie (2004) 43 – Usmernenia Spoločenstva o štátnej pomoci pre námornú dopravu (Ú. v. EÚ C 13, 2004, s. 3), s cieľom preukázať nehospodársku povahu činností prístavov, treba poznamenať, že bod 2.1 týchto usmernení spresňuje, že „investície do infraštruktúry sa zvyčajne nepovažujú za štátnu pomoc v zmysle článku [107] ods. 1 [ZFEÚ], ak štát ponúka voľný prístup k infraštruktúre pre všetkých dotknutých prevádzkovateľov“. Rovnako ako v oznámení Komisie o pojme „štátna pomoc“ uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o FEÚ (Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1), sa teda tento bod vzťahuje len na investičnú pomoc do infraštruktúry, a nie na pomoc vo forme oslobodenia od dane z príjmov spoločnosti, ktorého výška závisí priamo od dosiahnutého zisku, ako je to v prejednávanej veci.
59
Belgické kráľovstvo sa tiež odvoláva na bod 59 rozsudku z 22. mája 2003, Korhonen a i. (C‑18/01, EU:C:2003:300), z ktorého vyplýva, že správa pozemkov a stavieb vo verejnom vlastníctve zodpovedá potrebe všeobecného nehospodárskeho záujmu. Je však potrebné konštatovať, podobne ako to urobila Komisia v odôvodnení 60 napadnutého rozhodnutia, že tento rozsudok sa netýka pojmu podnik v právnych predpisoch v oblasti štátnej pomoci, ale otázky, či akciová spoločnosť založená, vo vlastníctve a v správe miestneho orgánu zodpovedá potrebe všeobecného záujmu v zmysle článku 1 písm. b) druhého odseku smernice Rady 92/50/EHS z 18. júna 1992 o koordinácii postupov verejného obstarávania služieb (Ú. v. ES L 209, 1992, s. 1; Mim. vyd. 06/001 s 332).
60
Výhradu založenú na neexistencii hospodárskej činnosti z dôvodu, že prístavy vykonávajú verejnú moc, treba preto zamietnuť.
61
V druhom rade sa žalobkyne domnievajú, že je potrebné rozlišovať medzi činnosťami v oblasti správy prístavnej infraštruktúry zo strany prístavov a komerčnými činnosťami používateľov prístavu.
62
V tejto súvislosti treba predovšetkým poznamenať, že Komisia v odôvodnení 44 napadnutého rozhodnutia dostatočne jasne identifikovala hospodárske činnosti vykonávané prístavmi (pozri bod 48 vyššie). Ako Komisia konštatovala v uvedenom odôvodnení, prístavy okrem iného za odplatu poskytujú prístup k prístavnej infraštruktúre pre plavidlá a za odplatu sprístupňujú pozemky. Tvrdenie uvádzané žalobkyňami, podľa ktorého prístavy len uľahčujú poskytovanie služieb tretími používateľmi prístavov, preto nie je vecne podložené.
63
Treba tiež spresniť, že Komisia sa nedomnievala, že by samotné prístavy vo všetkých prípadoch zabezpečovali určité služby, akými sú napríklad zdvíhanie, manipulácia s tovarom, uväzovanie, prekládku alebo riadenie lodivodom pre plavidlá, ktoré používajú ich infraštruktúru. Uznala tak, že v niektorých prípadoch môžu tieto služby poskytovať iné podniky. Komisia však v odôvodnení 45 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, že skutočnosť, že spoločnosti tretích strán využívajú niektoré pozemky a prístavnú infraštruktúru na poskytovanie služieb vlastníkom lodí alebo lodiam, nevylučuje, že činnosti riadenia vykonávané prístavnými orgánmi vrátane prenájmu týchto pozemkov a infraštruktúr týmto tretím stranám sú takisto hospodárskej povahy.
64
Pokiaľ ide o konkrétnu situáciu žalobkýň, Komisia na pojednávaní tiež uznala, že niektoré z konkrétnych služieb uvedených v odôvodnení 44 napadnutého rozhodnutia žalobkyne nemôžu ponúkať, čo však nepostačuje na spochybnenie zvyšnej časti jej analýzy (pozri body 48 a 49 vyššie).
65
V tejto súvislosti treba totiž pripomenúť, že v prípade rozhodnutia týkajúceho sa schémy pomoci, tak ako v prejednávanej veci, sa Komisia môže obmedziť na všeobecné a abstraktné preskúmanie povahy predmetnej schémy, aby bolo možné v odôvodnení rozhodnutia posúdiť, či táto schéma vzhľadom na podmienky, ktoré stanovuje, v zásade predstavuje štátnu pomoc pre svojich príjemcov. Komisia tak nie je v každom jednotlivom prípade povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej na základe takejto schémy (pozri v tomto zmysle rozsudky z 9. júna 2011, ComitatoVenezia vuole vivere a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63, a z 26. novembra 2015, Navarra de Servicios y Tecnologías/Komisia, T‑487/13, neuverejnený, EU:T:2015:899, bod 66).
66
Komisia teda pri preskúmaní všeobecnej povahy schémy pomoci, tak ako v prejednávanej veci, môže určiť všeobecne a abstraktne aj hospodárske činnosti, ktoré prístavy môžu vykonávať, aj keď tieto činnosti nie sú všetky a vo všetkých prípadoch skutočne vykonávané v každom prístave. V prípade, že prístav nevykonáva žiadnu z hospodárskych činností identifikovaných Komisiou v napadnutom rozhodnutí, nemôže byť kvalifikovaný ako podnik, na ktorý sa vzťahujú pravidlá Zmluvy o FEÚ týkajúce sa štátnej pomoci. V prejednávanej veci však nejde o taký prípad, keďže žalobcovia vykonávajú väčšinu hospodárskych činností identifikovaných Komisiou v odôvodnení 44 napadnutého rozhodnutia (pozri body 48 a 49 vyššie).
67
Žalobkyne sa ďalej na podporu svojich tvrdení odvolávajú na odôvodnenie 43 nariadenia 2017/352, v ktorom sa stanovuje, že „v záujme zabezpečenia rovnakých podmienok a transparentnosti pri prideľovaní a využívaní verejných finančných prostriedkov a predchádzania narušeniu trhu je nevyhnutné uložiť riadiacemu orgánu prístavu, ktorý čerpá verejné finančné prostriedky, v prípade, že plní aj funkciu poskytovateľa služieb, povinnosť viesť účtovníctvo, ktoré sa týka činností financovaných z verejných prostriedkov a vykonávaných v jeho funkcii riadiaceho orgánu prístavu, oddelene od účtovníctva, ktoré sa týka činností vykonávaných v rámci hospodárskej súťaže“. Žalobkyne z toho vyvodzujú záver, že na rozdiel od činností správy prístavu sa pravidlá štátnej pomoci môžu vzťahovať len na poskytovanie prístavných služieb. Ako však tvrdí Komisia, skutočnosť, že prístavné služby poskytované tretími osobami predstavujú hospodárske činnosti, nebráni tomu, aby samotné prístavy mohli vykonávať hospodársku činnosť. Posledná veta uvedeného odôvodnenia navyše stanovuje, že „v každom prípade by sa mal zabezpečiť súlad s pravidlami štátnej pomoci“.
68
Pokiaľ sa žalobkyne odvolávajú aj na predchádzajúcu rozhodovaciu prax Komisie, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry sa rozhodovacia prax Komisie týkajúca sa iných vecí nemôže dotknúť platnosti napadnutého rozhodnutia, ktorá sa môže posúdiť iba z hľadiska objektívnych pravidiel Zmluvy (rozsudky zo 16. júla 2014, Nemecko/Komisia, T‑295/12, neuverejnený, EU:T:2014:675, bod 181, a z 9. júna 2016, Magic Mountain Kletterhallen a i./Komisia, T‑162/13, neuverejnený, EU:T:2016:341, bod 59).
69
V každom prípade, ako Komisia uviedla v odôvodnení 41 napadnutého rozhodnutia, z jej najnovšej rozhodovacej praxe vyplýva, že komerčné využívanie a výstavba prístavnej infraštruktúry predstavujú hospodárske činnosti. Ak možno predpokladať, že by Komisia mohla v tomto ohľade zmeniť svoju rozhodovaciu prax, urobila by to s cieľom dosiahnuť súlad s judikatúrou Súdneho dvora, najmä s rozsudkami z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia (C‑82/01 P, EU:C:2002:617), a z 19. decembra 2012, Mitteldeutsche Flughafen a Flughafen Leipzig‑Halle/Komisia (C‑288/11 P, EU:C:2012:821).
70
Žalobkyne sa však domnievajú, že z rozsudkov uvedených v bode 69 vyššie nemožno vyvodiť, že riadenie infraštruktúry prístavov nevyhnutne predstavuje hospodársku činnosť. Na jednej strane bola situácia v rozsudku z 19. decembra 2012, Mitteldeutsche Flughafen a Flughafen Leipzig‑Halle/Komisia (C‑288/11 P, EU:C:2012:821), odlišná, keďže žalobkyne samy osebe neprevádzkovali infraštruktúru, ale ju sprístupňovali tretím osobám. Na druhej strane Všeobecný súd v rozsudku z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia (C‑82/01 P, EU:C:2002:617), kvalifikoval ako hospodársku činnosť len činnosti poskytované za obchodný poplatok.
71
Ako však tvrdí Komisia, Všeobecný súd aj Súdny dvor výslovne potvrdili, že poskytovanie letiskových zariadení leteckým spoločnostiam za poplatok predstavuje hospodársku činnosť (pozri v tomto zmysle rozsudky z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, bod 78, a z 12. decembra 2000, Aéroports de Paris/Komisia, T‑128/98, EU:T:2000:290, bod 121). Medzi poskytnutím prístupu k infraštruktúre letiska za letiskové poplatky a poskytnutím prístupu k prístavnej infraštruktúre za prístavné poplatky pritom neexistuje žiadny zásadný rozdiel.
72
Okrem toho na rozdiel od toho, čo v tejto súvislosti tvrdia žalobkyne, prístavy samy osebe prevádzkujú prístavnú infraštruktúru, keď za odplatu poskytujú plavidlám prístup k prístavnej infraštruktúre alebo za odplatu prenajímajú pozemky, podobne ako letisko Lipsko/Halle vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 19. decembra 2012, Mitteldeutsche Flughafen a Flughafen Leipzig‑Halle/Komisia (C‑288/11 P, EU:C:2012:821).
73
Žalobkyne preto nesprávne tvrdia, že Komisia v napadnutom rozhodnutí zamieňa činnosti prístavov s činnosťami ich používateľov, ako aj správu infraštruktúry s komerčným využívaním prístavnej nadstavbovej konštrukcie.
74
V treťom rade žalobkyne poukazujú na neexistenciu hospodárskej činnosti z dôvodu tarifnej praxe prístavných orgánov.
75
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry predstavujú služby, ktoré možno kvalifikovať ako hospodárske činnosti, plnenia, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu. Základná vlastnosť odplaty je založená na skutočnosti, že táto odplata predstavuje hospodárske protiplnenie daného poskytnutia služby (pozri rozsudok z 27. júna 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 47 a citovanú judikatúru).
76
Preto na rozdiel od toho, čo v tejto súvislosti tvrdia žalobkyne, je existencia odplaty dôležitým prvkom pri preukazovaní existencie hospodárskej činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. decembra 2012, Mitteldeutsche Flughafen a Flughafen Leipzig‑Halle/Komisia, C‑288/11 P, EU:C:2012:821, bod 40, a z 24. marca 2011, Freistaat Sachsen a Land Sachsen‑Anhalt/Komisia, T‑443/08 a T‑455/08, EU:T:2011:117, bod 93).
77
V tejto súvislosti tvrdenie uvádzané žalobkyňami, podľa ktorého boli prístavné poplatky kvalifikované belgickým ústavným súdom ako „odmena“, čo vylučuje zohľadnenie akejkoľvek zložky súvisiacej so ziskom, nevyvracia tézu Komisie, podľa ktorej tieto poplatky predstavujú hospodárske protiplnenie za poskytnutie predmetných služieb.
78
Je pravda, ako to tvrdia žalobkyne, že podľa judikatúry samotná okolnosť, že za výrobok alebo službu, ktoré poskytol verejný subjekt v rámci výkonu svojej verejnej moci, sa platí poplatok, ktorý nie je stanovený, či už priamo, alebo nepriamo, týmto subjektom, ale zákonom, nestačí na to, aby vykonávaná činnosť bola posúdená ako hospodárska činnosť a subjekt, ktorý ju vykonáva, ako podnik (pozri rozsudok z 12. septembra 2013, Nemecko/Komisia, T‑347/09, neuverejnený, EU:T:2013:418, bod 30 a citovanú judikatúru). Ani takáto okolnosť však sama osebe nestačí na to, aby predmetná činnosť nebola posudzovaná ako hospodárska činnosť.
79
Okrem toho je potrebné poznamenať, podobne ako Komisia v odôvodnení 51 napadnutého rozhodnutia, že charakteristiky taríf účtovaných prístavmi v prejednávanej veci (reklama, nediskriminácia, atď.) sú podobné charakteristikám taríf účtovaným v rámci služieb všeobecného hospodárskeho záujmu, ktoré sú v zásade naozaj hospodárskymi činnosťami a podliehajú právnym predpisom v oblasti štátnej pomoci. Ceny vo veľkej väčšine hospodárskych služieb sú takisto verejné, nediskriminačné a vopred a jednostranne stanovené poskytovateľom.
80
Napokon, pokiaľ ide o tvrdenie, že prístavy sa pri určovaní taríf neriadia obchodnou logikou, ale sledujú plnenie úloh verejnej služby, je potrebné pripomenúť, že okolnosť, že tovary alebo služby nie sú ponúkané s cieľom zisku, nebráni tomu, aby sa subjekt vykonávajúci tieto činnosti na trhu považoval za podnik, pokiaľ táto ponuka konkuruje ponuke iných subjektov, ktorých cieľom je dosiahnutie zisku (rozsudky z 1. júla 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, bod 27, a z 27. júna 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 46; pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 12. septembra 2013, Nemecko/Komisia, T‑347/09, neuverejnený, EU:T:2013:418, bod 48).
81
Navyše samotná skutočnosť, že ceny stanovujú jednostranne prístavy pod kontrolou regionálneho komisára prístavu, neznamená, že sa dopyt neberie do úvahy. Na druhej strane, ako poznamenáva Komisia v odôvodnení 56 napadnutého rozhodnutia, prístavy pri určovaní svojich taríf, najmä prístavných poplatkov, naozaj zohľadňujú okolnosti trhu. Preto sú tarify jednoznačne dôležitým nástrojom obchodnej politiky vykonávanej v prístavoch na povzbudenie vlastníkov lodí a prepravcov, aby využívali prístavnú infraštruktúru, a podniky, aby sa tam usadili a aby rozvíjali svoju výrobnú činnosť alebo služby. Pokiaľ ide konkrétne o prístavy v Antverpách a Zeebrugge, z poznámky pod čiarou 46 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že podľa článku 25 ods. 3 dekrétu z 2. marca 1999 o politike a riadení námorných prístavov „flámska vláda a prístavné orgány vyvíjajú iniciatívy na dosiahnutie… harmonických tarifných štruktúr vo flámskych námorných prístavoch s cieľom zaručiť spravodlivé konkurencieschopné postavenie flámskych námorných prístavov“.
82
Navyše je nepochybné, že prístavné a koncesné poplatky vyberané prístavmi pokrývajú prinajmenšom väčšinu nákladov, ktoré im vznikli pri ponúkaní ich služieb na trhu, ako to konštatovala Komisia v odôvodnení 53 napadnutého rozhodnutia. V prípade prístavu v Antverpách tieto príjmy dokonca prekročili celkové prevádzkové náklady v roku 2015. Skutočnosť, že z týchto príjmov môžu byť financované aj niektoré nehospodárske činnosti, nemení nič na tom, že sú vyberané výmenou za hospodárske činnosti, akými sú poskytovanie prístavnej infraštruktúry alebo prístup k prístavnej infraštruktúre.
83
Výhrada založená na neexistencii hospodárskej činnosti z dôvodu tarifnej praxe prístavov musí byť preto tiež zamietnutá.
84
Vo štvrtom rade žalobkyne tvrdia, že aj keby boli prístavy zapojené do hospodárskych činností, ide o čisto vedľajšie činnosti, na ktoré sa preto nevzťahuje článok 107 ods. 1 ZFEÚ.
85
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že skutočnosť, že určitý subjekt má pri výkone časti svojich činností verejnú moc, nebráni tomu, aby bol kvalifikovaný ako podnik v zmysle práva Únie v oblasti hospodárskej súťaže pre zvyšnú časť jeho hospodárskych činností (rozsudky z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, bod 74, a z 1. júla 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, bod 25).
86
Je pravda, ako uvádzajú žalobkyne, že podľa judikatúry v rozsahu, v akom verejný subjekt vykonáva hospodársku činnosť, ktorá môže byť oddelená od jeho výkonu verejnej moci, koná, pokiaľ ide o túto činnosť, ako podnik, zatiaľ čo v prípade, že uvedená hospodárska činnosť je neoddeliteľná od výkonu verejnej moci, si všetky činnosti, ktoré tento subjekt vykonáva, zachovávajú povahu činností, ktoré sa viažu k výkonu tejto moci (rozsudky z 12. júla 2012, Compass‑Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, bod 38, a z 12. septembra 2013, Nemecko/Komisia, T‑347/09, neuverejnený, EU:T:2013:418, bod 29; pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 26. marca 2009, SELEX Sistemi Integrati/Komisia, C‑113/07 P, EU:C:2009:191, body 71 až 80).
87
V prejednávanej veci však ani žalobkyne, ani Belgické kráľovstvo nepredložili konkrétne skutočnosti s cieľom preukázať, že hospodárske činnosti vykonávané prístavmi sú neoddeliteľne spojené s výkonom verejnej moci, akým je kontrola a bezpečnosť námornej dopravy alebo dohľad nad znečisťovaním. Samotná skutočnosť, že medzi týmito činnosťami môže existovať hospodárska väzba z dôvodu, že hospodárske činnosti prístavov umožňujú úplne alebo čiastočne financovať ich nehospodárske činnosti, nestačí na to, aby sa konštatovala neoddeliteľná povaha týchto činností v zmysle judikatúry.
88
V tejto súvislosti treba tiež poznamenať, že v prejednávanej veci si nehospodárske činnosti prístavov vo všeobecnom záujme nevyžadujú výkon hospodárskych činností a že v prípade ich neexistencie by tieto nehospodárske činnosti nutne nestratili svoj význam (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. júla 2012, Compass‑Datenbank, C‑138/11, EU:C:2012:449, bod 41, a z 12. septembra 2013, Nemecko/Komisia, T‑347/09, neuverejnený, EU:T:2013:418, bod 41).
89
Je preto potrebné konštatovať, že hospodárske činnosti prístavov nie sú v zmysle judikatúry neoddeliteľné od výkonu ich nehospodárskych činností všeobecného záujmu (pozri bod 86 vyššie).
90
Napokon treba poznamenať, že ani žalobkyne, ani Belgické kráľovstvo nepreukázali, že hospodárske činnosti prístavov sú druhoradé alebo vedľajšie vo vzťahu k ich nehospodárskym činnostiam všeobecného záujmu.
91
Naopak, ako vyplýva najmä z bodov 53 a 65 napadnutého rozhodnutia, prístavné a koncesné poplatky predstavujú prevažnú časť obratu prístavov. V odpovedi na písomnú otázku Všeobecného súdu navyše žalobkyne potvrdili, že viac ako 75 % ich príjmov pochádza z troch typov činností, konkrétne z koncesií, navigácie a vlečenia lodí. Ako však vyplýva z preskúmania ďalších tvrdení uvádzaných žalobkyňami, Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď v napadnutom rozhodnutí kvalifikovala tieto činnosti ako hospodárske činnosti.
92
Výhradu založenú na tom, že hospodárske činnosti prístavov majú vo vzťahu k ich nehospodárskym činnostiam všeobecného záujmu len doplnkový charakter, preto treba tiež zamietnuť.
O prvej časti založenej na neexistencii trhu, na ktorom by prístavné orgány ponúkali svoje služby
93
V rámci prvej časti prvého žalobného dôvodu žalobkyne tvrdia, že prístavné orgány v prípade neexistencie trhu, na ktorom by ponúkali svoje služby, nemôžu byť považované za podniky. Podľa dekrétu z 2. marca 1999 o politike a riadení námorných prístavov sa v rámci decentralizácie administratívnych právomocí verejnej moci vytvoril zákonný monopol, ktorý vylučuje akúkoľvek možnú hospodársku súťaž tým, že zriaďuje výhradného poskytovateľa predmetnej služby. Pokiaľ ide o správu prístavov v Antverpách a Bruggách, neexistuje teda žiadny „trh“, čo potvrdila aj správa Nederlandse Mededingingsautoriteit (holandský orgán pre hospodársku súťaž).
94
Žalobkyne v tejto súvislosti pripomínajú, že prístavné orgány len uľahčujú poskytovanie služieb tretími osobami, konkrétne podnikmi vykonávajúcimi prekládku alebo priemyselnými podnikmi, na trhu, na ktorom tieto tretie osoby pôsobia, a to najmä udeľovaním koncesií na pozemky, avšak bez toho, aby samy osebe vykonávali tieto hospodárske činnosti.
95
Správu prístavov navyše treba odlišovať od správy letísk, v prípade ktorej vnútroštátne právne predpisy potvrdzujú trhové prostredie, a teda hospodársku súťaž, v podmienkach ktorej sa vykonávajú činnosti správy letiska.
96
Žalobkyne v replike tiež vytýkajú Komisii, že na jednej strane dospela k nesprávnemu záveru o existencii trhu na základe skutočnosti, že ponúkajú svoje služby za odplatu, a na druhej strane, že nepreskúmala, či iné subjekty boli schopné a ochotné poskytovať predmetnú službu na danom trhu podľa odseku 14 oznámenia Komisie o pojme „štátna pomoc“ uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o FEÚ.
97
Komisia tieto tvrdenia spochybňuje.
98
V tejto súvislosti treba poznamenať, že subjekt so zákonným monopolom môže celkom ľahko ponúkať tovar a služby na trhu, a teda môže byť „podnikom“ v zmysle článku 107 ZFEÚ. Ako totiž uviedla Komisia v odôvodnení 48 napadnutého rozhodnutia, samotný pojem hospodárska činnosť je objektívny pojem, ktorý vychádza zo skutkových okolností, najmä z existencie trhu pre dotknuté služby a nezávisí od vnútroštátnych rozhodnutí alebo posúdení.
99
V prejednávanej veci, ako už bolo uvedené, samotné žalobkyne vykonávajú väčšinu činností, ktoré Komisia v odôvodnení 44 napadnutého rozhodnutia kvalifikovala ako hospodárske činnosti (pozri bod 49 vyššie). Aj keby žalobkyne, ako to samy tvrdia, mali zákonný monopol a v Belgicku by neexistovali súkromní prevádzkovatelia prístavov, ktorí by im v týchto činnostiach konkurovali, je potrebné poznamenať, ako potvrdila Komisia na pojednávaní, že na úrovni Únie naozaj existuje hospodárska súťaž medzi jednotlivými námornými prístavmi, najmä na trase Hamburg – Rotterdam – Antverpy, s cieľom prilákať plavidlá alebo iných poskytovateľov služieb, čo žalobkyne nepopierajú. Žalobkyne sa preto nesprávne domnievajú, že pre tieto činnosti neexistuje žiadny trh iba z toho dôvodu, že na ich vykonávanie majú v Belgicku prirodzený a zákonný monopol.
100
Žalobkyne sa tiež odvolávajú na správu holandského orgánu pre hospodársku súťaž, z ktorej vyplýva, že medzi správami prístavov neexistuje hospodárska súťaž. Treba však poznamenať, že táto správa, ktorá sa osobitne týka konkurenčnej situácie prístavu Rotterdam v Holandsku v súvislosti s vyšetrovaním zneužitia dominantného postavenia, sa javí ako nie príliš vhodná na účely preukázania neexistencie hospodárskej činnosti prístavov vo všeobecnosti. Okrem toho sa táto správa obmedzuje na konštatovanie, že hospodárska súťaž medzi prístavnými orgánmi je obmedzená, pokiaľ ide o určovanie prístavných taríf v Holandsku, bez toho, aby sa dospelo k záveru, že sprístupňovanie prístavnej infraštruktúry a prideľovanie priemyselných pozemkov neboli hospodárskymi činnosťami.
101
Naopak judikatúra uznala, že komerčné prevádzkovanie a výstavba prístavnej alebo letiskovej infraštruktúry na účely takejto komerčnej prevádzky predstavujú hospodárske činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia, C‑82/01 P, EU:C:2002:617, bod 78; z 19. decembra 2012, Mitteldeutsche Flughafen a Flughafen Leipzig‑Halle/Komisia, C‑288/11 P, EU:C:2012:821, body 40 až 43, a z 15. marca 2018, Naviera Armas/Komisia, T‑108/16, EU:T:2018:145, bod 119).
102
V tejto súvislosti žalobkyne nesprávne tvrdia, že správu prístavov treba odlišovať od správy letísk. Ako tvrdí Komisia, skutočnosť, že prevádzkovanie niektorých letísk sa uskutočňuje na základe koncesie, totiž neznamená, že prevádzkovanie letiska alebo prístavu verejnoprávnym podnikom alebo subjektom, ktorý vykonáva verejnú moc, nepredstavuje hospodársku činnosť.
103
Okrem toho vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 15. marca 2018, Naviera Armas/Komisia (T‑108/16, EU:T:2018:145), hoci išlo predovšetkým o preskúmanie, či podnik užívajúci prístav, ktorý tam má výlučné právo vykonávať svoje obchodné činnosti, je z tohto dôvodu príjemcom štátnej pomoci, Všeobecný súd v bode 119 uvedeného rozsudku výslovne konštatoval, že činnosť, na základe ktorej riadiaci orgán prístavu spravuje prístavnú infraštruktúru a sprístupňuje ju ktorejkoľvek námornej užívateľskej spoločnosti za úhradu prístavných poplatkov, skutočne predstavuje „hospodársku“ činnosť.
104
Žalobkyne sa nakoniec odvolávajú na odsek 14 oznámenia Komisie o pojme „štátna pomoc“ uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o FEÚ na účely tvrdenia, že Komisia mala preskúmať, či iné subjekty boli schopné a ochotné poskytovať predmetné služby na danom trhu. Tento odsek stanovuje:
„Rozhodnutie orgánu verejnej moci nedovoliť tretím stranám poskytovať určitú službu (napríklad preto, lebo chce túto službu poskytovať interne) nevylučuje existenciu hospodárskej činnosti. Napriek tomuto uzavretiu trhu hospodárska činnosť môže existovať, ak by boli iné subjekty ochotné a schopné poskytovať službu na danom trhu. Zo všeobecnejšieho hľadiska skutočnosť, že konkrétna služba sa poskytuje interne, nie je pre hospodársku povahu činnosti podstatná.“
105
Komisia v duplike a na pojednávaní spresnila, že žalobkyne sa nemôžu účinne odvolávať na odsek 14 oznámenia Komisie o pojme „štátna pomoc“ uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o FEÚ, pretože v prejednávanej veci samy osebe poskytovali niektoré služby, čo podľa tohto ustanovenia nepostačuje na prijatie záveru, že nešlo o hospodársku činnosť. Nemožno totiž vylúčiť, že iné súkromné podniky by mohli byť ochotné a schopné vykonávať hospodárske činnosti, ktoré vykonávajú žalobkyne, ak by tieto činnosti boli skutočne otvorené hospodárskej súťaži a nepodliehali zákonnému monopolu.
106
Prvá časť prvého žalobného dôvodu sa teda musí tiež zamietnuť.
107
Vzhľadom na všetky tieto úvahy treba konštatovať, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď v odôvodnení 67 napadnutého rozhodnutia zastávala názor, že činnosti vykonávané belgickými prístavmi sú prinajmenšom čiastočne hospodárskymi činnosťami.
108
Prvý žalobný dôvod je preto potrebné zamietnuť.
O druhom a treťom žalobnom dôvode založenom v podstate na porušení kritéria selektívnosti
109
Žalobkyne vo svojom druhom a treťom žalobnom dôvode v podstate namietajú, že došlo k porušeniu kritéria selektívnosti stanoveného v článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
110
Pred preskúmaním rôznych výhrad uvádzaných žalobkyňami a Belgickým kráľovstvom v rámci týchto dvoch žalobných dôvodov treba pripomenúť stanovisko prijaté Komisiou v napadnutom rozhodnutí, na základe ktorého dospela k záveru o selektívnej povahe dotknutého opatrenia, ako aj relevantnú judikatúru.
Zhrnutie analýzy Komisie, pokiaľ ide o selektívnosť opatrenia v napadnutom rozhodnutí
111
V bode 5.1.4 napadnutého rozhodnutia, ktorý sa týka selektívnosti opatrenia, Komisia predovšetkým uviedla, že je nepochybné, že belgické prístavy neplatia daň z príjmov spoločností. Základom pre toto neplatenie dane z príjmov spoločností môže byť podľa belgických orgánov buď článok 180 bod 2 ZDP, alebo články 1 a 2 ZDP (odôvodnenie 81 napadnutého rozhodnutia).
112
Komisia potom v dvoch fázach analyzovala, či právnym základom pre neplatenie dane z príjmov spoločností zo strany belgických prístavov boli články 1 a 2 ZDP (ďalej len „druhá hypotéza“), alebo článok 180 bod 2 ZDP (ďalej len „prvá hypotéza“).
113
V prvom rade Komisia v rámci druhej hypotézy analyzovala tvrdenie uvádzané belgickými orgánmi, podľa ktorého článok 180 bod 2 ZDP iba poukazuje na dôsledky všeobecných pravidiel stanovených v článkoch 1 a 2 ZDP, a teda nepredstavuje odchýlku od referenčného systému (odôvodnenia 82 až 91 napadnutého rozhodnutia). V tejto súvislosti Komisia zastávala názor, že takýto výklad vychádza v podstate z predpokladu, podľa ktorého by činnosti vykonávané prístavmi nevyhnutne vylučovali, že by mohli byť prístavy kvalifikované ako „spoločnosti“ na účely dane z príjmov (právnických osôb rezidentov), keďže predstavujú „podniky“ v zmysle článku 107 ZFEÚ. Komisia sa naopak domnievala, že prístavy sú v zásade „spoločnosťami“ na účely dane z príjmov vzhľadom na veľkú časť ich činností a že vykonávajú hospodárske činnosti, ktoré ich kvalifikujú ako „podniky“ v zmysle článku 107 ZFEÚ (odôvodnenia 84 a 85 napadnutého rozhodnutia). Komisia ďalej poznamenala, že hypotéza, o ktorú sa opiera argumentácia belgických orgánov, je v rozpore s oficiálnym komentárom k ZDP, s inými internými dokumentmi, ako aj s úradnými vyhláseniami belgickej vlády (odôvodnenie 86 napadnutého rozhodnutia).
114
Komisia teda uviedla, že nesúhlasí s názorom, že aj keby bol článok 180 bod 2 ZDP vypustený, prístavy by nepodliehali dani z príjmov spoločností na základe uplatnenia všeobecných kritérií uvedených v článkoch 1 a 2 ZDP. Z tých istých dôvodov Komisia spochybnila tvrdenie, že pravidlá týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb predstavujú referenčný systém pre zdaňovanie prístavov. Vzhľadom na tieto skutočnosti Komisia zastávala názor, že bežné uplatňovanie všeobecných pravidiel belgického práva by malo za následok podriadenie prístavov dani z príjmov spoločností na základe príjmov z ich hospodárskych činností (odôvodnenia 87 až 89 napadnutého rozhodnutia).
115
Komisia ďalej spresnila, že aj keby dotknuté vnútroštátne pravidlá – alebo ich výklad zo strany správneho orgánu – mohli viesť k neplateniu dane z príjmov spoločností zo strany belgických prístavov, týmito pravidlami by sa zaviedla diskriminácia medzi „podnikmi“, ktoré vykonávajú hospodárske činnosti v zmysle článku 107 ZFEÚ. Podobne ako článok 180 bod 2 ZDP v analýze uvedenej nižšie by teda tieto pravidlá alebo systém belgického zdaňovania príjmov ako celok boli zdrojom výhod poskytovaných niektorým „podnikom“, konkrétne prístavom, zatiaľ čo sa tieto podniky, pokiaľ ide o zisky z „hospodárskych činností“, nachádzajú v situácii porovnateľnej s inými podnikmi (právnickými osobami rezidentmi) podliehajúcimi dani z príjmov spoločností, vzhľadom na účel dane z príjmov právnických osôb rezidentov, ktorým je zdaňovanie ziskov. Komisia navyše zastávala názor, že prístavy nespĺňajú „osobitné zásady fungovania, ktoré by ich jasne odlišovali od ostatných hospodárskych subjektov“, ktoré podliehajú dani z príjmov spoločností. Najmä skutočnosť, že cieľom prístavov nie je dosahovanie zisku, podľa Komisie nepostačuje na prijatie záveru, že sa nachádzajú v odlišnej situácii ako ostatní prevádzkovatelia podliehajúci dani z príjmov spoločností. V tomto prípade by podľa jej názoru bol samotný belgický systém selektívny (odôvodnenie 90 napadnutého rozhodnutia).
116
Podľa Komisie teda aj keby články 1 a 2 ZDP predstavovali právny základ pre neplatenie dane z príjmov spoločností zo strany belgických prístavov, toto neplatenie by bolo prima facie selektívnym opatrením, pokiaľ ide o hospodárske činnosti prístavov (odôvodnenie 91 napadnutého rozhodnutia).
117
V druhom rade Komisia analyzovala prvú hypotézu, ktorú uprednostnila a podľa ktorej článok 180 bod 2 ZDP predstavuje právny základ pre neplatenie dane z príjmov spoločností zo strany belgických prístavov, ako odchýlka od referenčného rámca, ktorý tvoria články 1 a 2 ZDP (odôvodnenia 92 až 107 napadnutého rozhodnutia).
118
V tejto súvislosti Komisia po prvé zastávala názor, že referenčný systém v prejednávanej veci tvoria všeobecné daňové pravidlá vyplývajúce z článkov 1 a 2 ZDP, zatiaľ čo článok 180 bod 2 ZDP predstavuje odchýlku od týchto všeobecných daňových pravidiel. Článok 1 ZDP totiž pre právnické osoby rezidentov v Belgicku stanovuje dvojitý systém zdaňovania príjmov: podriaďuje „spoločnosti“ dani z príjmov spoločností a „právnické osoby iné ako spoločnosti“ dani z príjmov právnických osôb. Článok 2 ZDP obsahuje kritériá na vymedzenie „spoločností“, a teda na určenie právnických osôb, ktoré budú podliehať dani z príjmov spoločností, a vylučovacou metódou aj tých, ktorých príjmy budú podliehať dani z príjmov právnických osôb. Článok 179 ZDP navyše potvrdzuje, že daňoví poplatníci podliehajúci dani z príjmov spoločností sú spoločnosti rezidenti. Podľa Komisie však článok 180 bod 2 ZDP bezpodmienečne oslobodzuje prístavy od platenia dane z príjmov spoločností bez toho, aby sa uplatnili všeobecné kritériá rozdelenia medzi daňou z príjmov spoločností a daňou z príjmov právnických osôb vymedzené v článkoch 1 a 2, t. j. bez toho, aby sa zohľadnilo, či uvedené prístavy majú postavenie „spoločností“ alebo nie (odôvodnenia 93 a 94 napadnutého rozhodnutia).
119
Po druhé Komisia uviedla, že táto odchýlka od referenčného systému zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej právnej a faktickej situácii. Bez ohľadu na prijatý referenčný systém (daň z príjmov spoločností alebo zdaňovanie príjmov právnických osôb rezidentov vo všeobecnosti) je cieľom dane z príjmu zdaňovať príjmy, čo je cieľ, vzhľadom na ktorý sa všetky podniky, pokiaľ ide o zisky z ich hospodárskych činností, nachádzajú v tej istej skutkovej a právnej situácii. Na tomto posúdení nemení nič skutočnosť, že sa prístavy nebudú usilovať o dosahovanie zisku alebo že budú venovať menšiu pozornosť krátkodobej návratnosti investícií. Skutočnosť, že belgické prístavy sú vo vlastníctve a pod kontrolou verejných orgánov alebo že vykonávajú nehospodárske činnosti, ako napríklad úlohy vyplývajúce z vykonávania verejnej moci, neznamená, že sa nachádzajú v inej skutkovej a právnej situácii, pokiaľ ide o uplatňovanie dane z príjmov spoločností na príjmy vytvorené z ich hospodárskych činností (odôvodnenia 97 a 98 napadnutého rozhodnutia).
120
Komisia preto dospela k záveru, že príslušné opatrenie bolo prima facie selektívne, pokiaľ ide o hospodárske činnosti prístavov (odôvodnenie 99 napadnutého rozhodnutia).
121
Po tretie bez ohľadu na použitú hypotézu Komisia preskúmala možné odôvodnenie opatrenia povahou alebo všeobecnou štruktúrou daňového systému. Najprv pripomenula, že súlad opatrenia s vnútroštátnym právom nemôže ako taký predstavovať odôvodnenie na základe štruktúry systému, pokiaľ sa nepreukáže, že toto odôvodnenie vyplýva z charakteristických vlastností referenčného daňového systému. Okrem toho uviedla, že neexistencia diskriminácie vo vnútroštátnom práve nemá vplyv na neexistenciu selektívnosti v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenia 101 a 102 napadnutého rozhodnutia).
122
Keďže rozhodujúcim kritériom zdaňovania vo forme dane z príjmov spoločností alebo dane z príjmov právnických osôb je skutočnosť, či dotknutý subjekt vykonáva „podnikateľskú“ činnosť alebo „činnosť ziskovej povahy“ (pozri článok 2 ZDP), údajné skutočnosti, že by prístavy mali byť oslobodené od dane z príjmov spoločností, pretože nerozdeľujú svoj zisk, ale ho znovu investujú, a že sledujú cieľ, ktorý presahuje ich individuálny záujem, že nemajú štatutárny cieľ vytvárať zisk, že sú súčasťou orgánov verejnej moci a že plnia úlohy všeobecného záujmu, nie sú podľa Komisie dostatočné na to, aby odôvodňovali výhodnejšie daňové zaobchádzanie ako daňové zaobchádzanie s inými spoločnosťami rezidentmi z hľadiska hlavných zásad daňového systému. Okrem toho uvádzaná skutočnosť, že zdroje prístavov nie vždy pokrývajú ich náklady alebo skutočnosť, že niektoré náklady nesúvisiace s predmetom činnosti podniku, nie sú odpočítateľné od dane z príjmov spoločností podľa článku 49 ZDP, takisto neodôvodňuje oslobodenie prístavov od dane z príjmov spoločností. Ďalej skutočnosť, že oslobodenie prístavov od dane z príjmov spoločností by vyplývalo zo všeobecnej právnej zásady alebo dokonca zo samotnej belgickej ústavy, ak možno predpokladať jej preukázanie, nemusí byť sama osebe dostatočná na odôvodnenie tohto oslobodenia povahou alebo všeobecnou štruktúrou systému, keďže všetky prípadné úvahy zohľadnené zákonodarcom alebo vnútroštátnymi súdmi môžu byť mimo riadneho fungovania daňového systému alebo jeho hlavných zásad (odôvodnenia 103 až 106 napadnutého rozhodnutia).
123
Napokon tvrdenia belgických orgánov a zainteresovaných strán týkajúce sa kritérií vytvorených vnútroštátnou judikatúrou s cieľom posúdiť, či je právnická osoba „spoločnosťou“ v zmysle článkov 1 a 2 ZDP (najmä pokiaľ ide o nedostatok priemyselných a obchodných metód), sú podľa Komisie neúčinné pri preukazovaní odôvodnenia opatrenia vnútornou logikou daňového systému, keďže v skutočnosti majú za cieľ preukázať, že prístavy nie sú „spoločnosťami“, pričom v tomto prípade by neexistencia zdanenia daňou z príjmov spoločností bola selektívna v dôsledku samotného výberu kritérií používaných na určenie hraníc referenčného systému a nie z dôvodu odchýlky od tohto referenčného systému, ktorá by mohla byť prípadne odôvodnená (odôvodnenie 107 napadnutého rozhodnutia).
Pripomenutie relevantnej judikatúry
124
Článok 107 ods. 1 ZFEÚ stanovuje, že „ak nie je zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi“.
125
Podľa ustálenej judikatúry sa pre kvalifikáciu vnútroštátneho opatrenia ako „štátnej pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah zo strany štátu alebo prostredníctvom štátnych prostriedkov. Po druhé musí byť tento zásah spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie zásah musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53; zo 6. marca 2018, Komisia/FIH Holding a FIH Erhvervsbank, C‑579/16 P, EU:C:2018:159, bod 43, a z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, C‑208/16 P, neuverejnený, EU:C:2018:506, bod 79).
126
Pokiaľ ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je jednou z náležitostí pojmu „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry vyplýva, že posúdenie tejto podmienky predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy môže dotknuté vnútroštátne opatrenie zvýhodňovať „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení rozdielnemu zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 54 a citovanú judikatúru).
127
Okrem toho, ak je dotknuté opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázať, že toto opatrenie síce poskytuje výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, prospech z nej však majú výlučne určité podniky alebo určité odvetvia činností (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 55 a citovanú judikatúru).
128
Účelom preskúmania selektívnosti opatrenia, najmä v oblasti daní, je teda zistiť, či zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, alebo naopak, či predstavuje všeobecné opatrenie daňovej politiky, ktoré sa uplatňuje bez rozdielu na všetky podniky nachádzajúce sa na vnútroštátnom území (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 35; z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 73, a z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 18).
129
V tejto súvislosti musí Komisia na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte a v druhom rade preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36 a citovanú judikatúru).
130
Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym systémom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa danému členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 58 a citovaná judikatúra).
131
Preskúmanie podmienky týkajúcej sa selektívnosti teda v podstate zahŕňa v prvom rade určenie referenčného rámca, do ktorého patrí dotknuté opatrenie, pričom toto určenie je ešte dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože samotnú existenciu zvýhodnenia možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „obvyklému“ zdaneniu (pozri rozsudok z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, C‑208/16 P, neuverejnený, EU:C:2018:506, bod 85 a citovanú judikatúru).
132
Kvalifikácia daňového systému ako „selektívneho“ však nepodlieha podmienke, aby bol vytvorený tak, že podniky, ktoré prípadne získajú selektívnu výhodu, vo všeobecnosti podliehajú rovnakému daňovému zaťaženiu ako ostatné podniky, ale vzťahujú sa na ne výnimky, z čoho vyplýva, že selektívnu výhodu možno identifikovať ako rozdiel medzi obvyklým daňovým zaťažením a zaťažením, ktoré znášajú podniky uvedené ako prvé (rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 91, a z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, C‑208/16 P, neuverejnený, EU:C:2018:506, bod 87).
133
Takýto výklad kritéria selektívnosti by totiž predpokladal, že na to, aby sa daňový systém mohol kvalifikovať ako „selektívny“, musí byť vytvorený podľa istej legislatívnej techniky, čo by malo za následok, že vnútroštátne daňové pravidlá by už od začiatku unikli kontrole v oblasti štátnej pomoci len z dôvodu, že spadajú pod inú legislatívnu techniku, aj keď z právneho alebo zo skutkového hľadiska úpravou a kombináciou rôznych daňových pravidiel vytvárajú rovnaké účinky. Bolo by to v rozpore s ustálenou judikatúrou, podľa ktorej článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda bez ohľadu na použité techniky (pozri rozsudok z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, C‑208/16 P, neuverejnený, EU:C:2018:506, bod 88 a citovanú judikatúru).
134
Z tej istej judikatúry okrem toho vyplýva, že aj keď na účely konštatovania selektívnosti daňového opatrenia nie je rozhodujúca použitá legislatívna technika v tom zmysle, že nie je vždy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od všeobecného daňového systému, okolnosť, že je takouto odchýlkou pri použití danej legislatívnej techniky, je na tieto účely relevantná, ak z toho vyplýva, že sa rozlišujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlišného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vzťahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré naďalej spadajú pod spoločný daňový systém, a to napriek tomu, že uvedené dve kategórie sú z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným systémom v porovnateľnej situácii (rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 77; z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, C‑208/16 P, neuverejnený, EU:C:2018:506, bod 90, a z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 33).
135
Práve vzhľadom na tieto skutočnosti je potrebné preskúmať jednotlivé výhrady žalobkýň a Belgického kráľovstva.
136
V tejto súvislosti Všeobecný súd považuje za vhodné preskúmať selektívnosť dotknutého opatrenia, konkrétne oslobodenia prístavov od dane z príjmov spoločností na základe článku 180 bodu 2 ZDP, v dvoch fázach, podobne ako Komisia v napadnutom rozhodnutí, v závislosti od toho, či článok 180 bod 2 ZDP predstavuje odchýlku od referenčného rámca pozostávajúceho z článkov 1 a 2 ZDP (pozri body 117 až 120 vyššie) alebo či je súčasťou referenčného rámca (pozri body 113 až 116 vyššie).
O selektívnosti dotknutého opatrenia v prípade, že článok 180 bod 2 ZDP predstavuje odchýlku od referenčného rámca
– O výhrade založenej na nesprávnom určení referenčného rámca
137
V rámci druhého žalobného dôvodu žalobkyne podporované Belgickým kráľovstvom tvrdia, že Komisia nesprávne dospela k záveru, že dotknuté opatrenie bolo selektívne, keď zastávala názor, že po prvé daň z príjmov spoločností je referenčným systémom pre subjekty, akými sú žalobkyne, a po druhé, že zdanenie prístavov daňou z príjmov právnických osôb predstavuje odchýlku od referenčného systému, čo viedlo k rozdielnemu zaobchádzaniu s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný predmetným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
138
Podľa žalobcov je tak oslobodenie belgických prístavov od dane z príjmov spoločností podľa článku 180 bodu 2 ZDP len uplatnením všeobecných pravidiel stanovených článkami 1 a 2 ZDP. Žalobkyne tiež tvrdia, že v oficiálnom komentári k ZDP, z ktorého vychádza Komisia v napadnutom rozhodnutí, sa len uvádza, že právnické osoby, ktoré sú podľa článku 180 bodu 2 ZDP bezpodmienečne oslobodené od dane z príjmov spoločností, môžu byť v zásade považované za daňovníkov podliehajúcich dani z príjmov spoločností. Z tohto komentára teda nemožno vyvodiť, že zrušenie článku 180 bodu 2 ZDP by automaticky viedlo k tomu, že prístavy budú osobitne podliehať dani z príjmov spoločností. Skutočnosť, že podliehajú dani z príjmov právnických osôb, sa nemôže ako taká považovať za odchýlku od referenčného rámca
139
Podľa Belgického kráľovstva sú subjekty podliehajúce dani z príjmov právnických osôb charakterizované na jednej strane skutočnosťou, že nie sú zapojené do podnikateľskej ani ziskovej činnosti, a na strane druhej tým, že sledujú cieľ, ktorý presahuje ich vlastný záujem alebo záujem akcionárov. Pokiaľ ide o prístavné orgány, aj keď okrajovo vykonávajú hospodársku činnosť, neexistencia dosahovania zisku a povaha ich činnosti vo všeobecnom záujme odôvodňujú ich oslobodenie od dane z príjmov spoločností. Komisia tým, že vytvára automatické prepojenie medzi hospodárskou činnosťou a daňou z príjmov spoločností, tak nerešpektuje pojem spoločnosti podľa belgického práva, ktorá sa vyznačuje cieľom dosahovania zisku, t. j. skutočnosťou, že prináša spoločníkom priamy alebo nepriamy majetkový prospech.
140
Komisia tieto tvrdenia spochybňuje.
141
V tejto súvislosti treba najprv poznamenať, že na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, Komisia v napadnutom rozhodnutí nezastávala názor, že referenčný systém tvorí len daň z príjmov spoločností, od ktorého sa ostatné systémy zdaňovania odchyľujú. Z odôvodnení 83 a 93 napadnutého rozhodnutia totiž vyplýva, že Komisia usúdila, že referenčný systém v prejednávanej veci pozostával zo všeobecných daňových pravidiel vyplývajúcich z článkov 1 a 2 ZDP, ktoré stanovujú, že „spoločnosti“ podliehajú dani z príjmov spoločností, zatiaľ čo právnické osoby rezidenti, avšak iné ako „spoločnosti“, podliehajú dani z príjmov právnických osôb. Komisia však preskúmala, či podľa týchto všeobecných pravidiel prístavy v zásade spadajú pod pojem „spoločnosť“ uvedený v článku 2 bode 5 ZDP, takže článok 180 bod 2 ZDP by sa mal vykladať ako odchýlka od referenčného systému v ich prospech, alebo či podľa týchto všeobecných pravidiel prístavy prirodzene podliehajú dani z príjmov právnických osôb, takže článok 180 bod 2 ZDP by mal čisto deklaratórny účinok.
142
Tvrdenie uvádzané žalobkyňami, podľa ktorého Komisia nesprávne vymedzila referenčný systém ako daň z príjmov spoločností, je teda založené na nesprávnom výklade napadnutého rozhodnutia a treba ho z tohto dôvodu zamietnuť.
143
Ďalej treba poznamenať, že prístup obhajovaný žalobkyňami a Belgickým kráľovstvom, podľa ktorého článok 180 bod 2 ZDP nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca, zodpovedá druhej hypotéze preskúmanej Komisiou v bodoch 82 až 97 napadnutého rozhodnutia s cieľom preukázať selektívnosť dotknutého opatrenia (pozri body 113 až 116 vyššie).
144
Komisia pri zamietnutí tohto prístupu vychádzala predovšetkým zo skutočnosti, že prístavy boli v zásade „spoločnosťami“ na účely dane z príjmov vzhľadom na to, že veľká časť ich činností boli hospodárske činnosti. Komisia tak zastávala názor, že v prípade neexistencie článku 180 bodu 2 ZDP by prístavy za normálnych okolností podliehali dani z príjmov spoločností, a odmietla myšlienku, že na základe „obvyklého“ uplatňovania článkov 1 a 2 ZDP by prístavy podliehali dani z príjmov právnických osôb, a nie dani z príjmov spoločností.
145
Treba konštatovať, že toto odôvodnenie nevykazuje žiadne nesprávne posúdenie.
146
Článok 1 ZDP vymedzuje daň z príjmov spoločností ako „daň z celkových príjmov spoločností rezidentov“, zatiaľ čo daň z príjmov právnických osôb je v tomto článku vymedzená ako „daň z príjmov iných belgických právnických osôb ako spoločnosti“, bez ďalších spresnení.
147
Článok 2 bod 5 ZDP, ktorý, ako uznala Komisia v napadnutom rozhodnutí, je tiež súčasťou referenčného rámca, navyše vymedzuje, čo treba chápať pod pojmom „spoločnosť“ a „spoločnosť rezident“. Pojem „spoločnosť“ je tak vymedzená v článku 2 bode 5 písm. a) ZDP ako „každá riadne založená spoločnosť, združenie, inštitúcia alebo akýkoľvek orgán, ktorý má právnu subjektivitu a je zapojený do podnikateľskej činnosti alebo činnosti ziskovej povahy“. Pojem „spoločnosť rezident“ je vymedzená v článku 2 bode 5 písm. b) ZDP ako „každá spoločnosť, ktorá má svoje sídlo, svoje hlavné miesto podnikania alebo svoje riadiace alebo administratívne sídlo v Belgicku a nie je vylúčená z pôsobnosti dane z príjmov spoločností“.
148
Pri otázke položenej v tejto súvislosti prostredníctvom opatrenia na zabezpečenie priebehu konania, ako aj na pojednávaní, účastníci konania uznali, že rozhodujúcim kritériom na určenie toho, či právnická osoba rezident má podliehať dani z príjmov spoločností alebo dani z príjmov právnických osôb, je odpoveď na otázku, či tento subjekt vykonáva alebo nevykonáva „podnikateľské činnosti alebo činnosti ziskovej povahy“ v zmysle článku 2 bodu 5 písm. a) ZDP.
149
Treba preto preskúmať, či sú prístavy zapojené do „podnikateľskej činnosti alebo činností ziskovej povahy“ v zmysle článku 2 bodu 5 písm. a) ZDP a či sa na ne v zásade vzťahuje vymedzenie pojmu „spoločnosť“ stanovené v uvedenom článku.
150
V tejto súvislosti, ako vysvetlili žalobkyne v odpovedi na opatrenie na zabezpečenie konania, vykonávanie „prevádzky zameranej na zisk“ zahŕňa podľa komentára 179/10 belgickej daňovej správy „prevádzkovanie akéhokoľvek priemyselného, obchodného alebo poľnohospodárskeho podniku“, ktorého zisky by predstavovali príjmy z podnikania podliehajúce dani z príjmu fyzických osôb, ak by takéto prevádzkovanie vykonávala fyzická osoba alebo spoločnosť, ktorá nemá právnu subjektivitu. Pokiaľ ide o pojem „vykonávať činnosť ziskovej povahy“, vzťahuje sa súčasne na „zárobkové povolania“ v zmysle povolania na účely dosahovania zisku a povolania ziskovej povahy, ale na neziskovom základe, ktoré sa vyznačujú trvalou profesijnou činnosťou zahŕňajúcou buď opakovanie činností priemyselnej, obchodnej alebo poľnohospodárskej povahy, ktoré je dostatočne časté na to, aby predstavovalo „povolanie“, alebo vykonávanie priemyselných alebo obchodných metód. Okrem toho podľa komentára 182/10 k ZDP vykonáva právnická osoba priemyselné alebo obchodné metódy, ak vykonáva svoju činnosť s hospodárskym cieľom, organizáciou alebo stratégiou a s použitím metód riadenia založených hlavne na koncepcii nákladov, príjmov a ziskovosti.
151
Preto ak možno predpokladať, ako tvrdia žalobkyne a Belgické kráľovstvo, že by sa pojmy „hospodárska činnosť“ a „činnosti ziskovej povahy“ úplne neprekrývali, nemení to v prejednávanej veci nič na tom, že prístavy vzhľadom na ich vyššie uvedené činnosti (pozri bod 49 vyššie) vykonávajú činnosti ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 písm. a) ZDP.
152
Podľa Belgického kráľovstva sa však „spoločnosť“ na rozdiel od iných právnických osôb rezidentov vyznačuje hlavne cieľom dosahovania zisku. V tejto súvislosti odkazuje na článok 1 belgického Code des sociétés (zákon o obchodných spoločnostiach), ktorý stanovuje, že „spoločnosť je založená zmluvou, na základe ktorej sa združujú dve alebo viac osôb na účely výkonu jednej alebo viacerých konkrétnych činností s cieľom prinášať spoločníkom priamy alebo nepriamy majetkový prospech“.
153
Treba však poznamenať, podobne ako Komisia, že z článkov 1 a 2 ZDP, ktoré v prejednávanej veci tvoria príslušný referenčný rámec, nevyplýva, že cieľ dosahovania zisku je v tejto súvislosti rozhodujúcim rozlišovacím kritériom, keďže článok 2 bod 5 ZDP neodkazuje na cieľ dosiahnutia zisku, ale na skutočnosť vykonávania „podnikateľskej činnosti alebo činností ziskovej povahy“.
154
Pri otázke položenej v súvislosti s touto skutočnosťou prostredníctvom opatrenia na zabezpečenie priebehu konania žalobkyne a Belgické kráľovstvo uznali, že pojem podnikateľská činnosť alebo činnosti „ziskovej povahy“ uvedené v článku 2 bode 5 písm. a) ZDP sa nevyhnutne nezhoduje s pojmom „cieľ dosiahnutia zisku“. Tento výklad je navyše potvrdený komentárom 179/11 belgickej daňovej správy, ktorý vykladá uvedené ustanovenie a podľa ktorého sa výraz „vykonávanie činností ziskovej povahy“ vzťahuje aj na činnosti ziskovej povahy vykonávané na neziskovom základe, ktoré zodpovedajú trvalej profesijnej činnosti, pretože zahŕňajú buď opakovanie činností priemyselnej, obchodnej alebo poľnohospodárskej povahy, ktoré je dostatočne časté na to, aby predstavovalo povolanie, alebo vykonávanie priemyselných alebo obchodných metód.
155
Z odôvodnenia 103 napadnutého rozhodnutia okrem toho vyplýva, že aj iné podniky znovu investujú svoj zisk, sledujú ciele alebo vytvárajú účinky pre hospodárstvo nad rámec svojho individuálneho záujmu, a to bez toho, aby boli z týchto dôvodov oslobodené od dane z príjmov spoločností. V poznámke pod čiarou 83 napadnutého rozhodnutia sa tak odkazuje na skutočnosť, že niektoré združenia obcí, ktoré plnia aj úlohy všeobecného záujmu a ktoré boli zriadené vo verejnom záujme, boli nedávno podriadené dani z príjmov spoločností v Belgicku, čo žalobkyne a Belgické kráľovstvo uznali vo svojich odpovediach na opatrenia na zabezpečenie priebehu konania. Treba preto konštatovať, že plnenie úloh všeobecného záujmu, štatutárny cieľ, ktorý nie je zameraný na vytváranie zisku, alebo verejnoprávne postavenie členov, nie sú rozhodujúcimi kritériami, na ktorých je založený príslušný daňový režim.
156
Na rozdiel od tvrdenia Belgického kráľovstva teda zo samotnej logiky článkov 1 a 2 ZDP nevyplýva, že by článok 180 bod 2 ZDP nemal právny význam a bol čisto deklaratórny. Naopak, ako uvádza Komisia, z logiky týchto ustanovení vyplýva, že spoločnosti rezidenti, ktoré sú zapojené do podnikateľskej činnosti alebo činností ziskovej povahy, musia v zásade podliehať dani z príjmov spoločností. Článok 180 bod 2 ZDP teda zavádza bezpodmienečné oslobodenie od dane z príjmov spoločností v prospech prístavov, ktoré sú v ňom vymenované, pokiaľ tieto prístavy vykonávajú činnosti ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 písm. a) ZDP. V dôsledku toho článok 180 bod 2 ZDP nie je súčasťou referenčného rámca a ani nepatrí do jeho samotnej logiky, ako sa snažia tvrdiť žalobkyne a Belgické kráľovstvo, ale predstavuje odchýlku od uvedeného rámca.
157
Tento záver potvrdzujú rôzne dôkazy, ktoré Komisia presvedčivo uviedla v napadnutom rozhodnutí a v rámci konania pred Všeobecným súdom, akými sú najmä oficiálne komentáre k ZDP zo strany belgickej daňovej správy a oficiálne stanoviská belgických úradov prijaté in tempore non suspecto, ktoré poukazujú na to, že na prístavy sa v zásade vzťahuje vymedzenie pojmu „spoločnosť“ podľa článku 2 bodu 5 ZDP.
158
Po prvé z odôvodnenia 86 napadnutého rozhodnutia teda vyplýva, že podľa oficiálnych komentárov belgickej daňovej správy sú prístavy verejnými podnikmi, ktoré by v prípade neexistencie bezpodmienečného oslobodenia od dane uvedeného v článku 180 bode 2 ZDP podliehali dani z príjmov spoločností podľa článkov 1 a 2 ZDP. Komentár 179/2 uvedený v poznámke pod čiarou 71 napadnutého rozhodnutia napríklad spresňuje, že „hoci môžu byť v zásade považované za daňových poplatníkov podliehajúcich dani z príjmov spoločností, sú oslobodené od dane z príjmov spoločností na základe článkov 180 až 182 ZDP: 1. právnické osoby, ktoré sú ‚bezpodmienečne‘ oslobodené od dane z príjmov spoločností“.
159
Po druhé z odôvodnenia 86 napadnutého rozhodnutia takisto vyplýva, že samotná belgická vláda pred belgickým ústavným súdom uviedla, že prístavy, okrem iných spoločností a právnických osôb uvedených v článku 180 a článku 220 bode 2 ZDP, sú skutočne právnickými osobami, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo ziskovú činnosť v zmysle článku 2 ZDP. Okrem toho belgický podpredseda vlády a minister financií a zahraničného obchodu takisto pred belgickou Snemovňou reprezentantov vyhlásil, že belgické prístavy sú verejnými podnikmi, ktoré by v prípade neexistencie bezpodmienečného oslobodenia od dane uvedeného v článku 180 ZDP podliehali dani z príjmov spoločností v súlade s článkami 1, 2 a 179 ZDP.
160
Po tretie zo zákona prijatého belgickým federálnym parlamentom 29. mája 2018 – „Loi fixant les conditions du passage à l’assujettissement à l’impôt des sociétés d’entreprises portuaires“ (zákon, ktorým sa stanovujú podmienky prechodu prístavných podnikov na daň z príjmov spoločností) (Moniteur Belge z 11. júna 2018, s. 48409) – vyplýva, že v záujme dodržania napadnutého rozhodnutia a zrušenia bezpodmienečného oslobodenia prístavov od dane z príjmov spoločností, ktoré Komisia označila za štátnu pomoc, sa v článku 2 tohto zákona stanovuje, že „sa zrušuje článok 180 prvý odsek bod 2 [ZDP]“. V dôsledku toho treba konštatovať, ako uviedla Komisia na pojednávaní, že podľa belgického zákonodarcu je samotné zrušenie oslobodenia od dane podľa článku 180 bodu 2 ZDP dostatočné na to, aby prístavy podliehali dani z príjmov spoločností, čo znamená, že v prípade neexistencie tohto oslobodenia od dane budú prístavy prirodzene alebo automaticky podliehať dani z príjmov spoločností.
161
Po štvrté zo znenia a logiky článkov 180 až 182 ZDP vyplýva, že článok 180 stanovuje bezpodmienečné oslobodenie od dane z príjmov spoločností, pretože na rozdiel od článkov 181 a 182 neviaže oslobodenie od dane z príjmov spoločností v prospech subjektov, ktoré vymenúva, na žiadnu inú podmienku. Na jednej strane totiž článok 181 ZDP stanovuje, že „dani z príjmov spoločností nepodliehajú ani neziskové združenia a iné právnické osoby, ktorých cieľom nie je dosiahnutie zisku“ a ktoré vykonávajú niektoré činnosti vo všeobecnom záujme uvedené v tomto zákone, ako je podpora rodín alebo vzdelávania. Na druhej strane článok 182 ZDP stanovuje, že „v prípade neziskových združení a iných právnických osôb, ktorých cieľom nie je dosiahnutie zisku, sa za činnosti ziskového charakteru nepovažujú: 1. jednorazové alebo výnimočné činnosti; 2. činnosti zahŕňajúce investovanie prostriedkov získaných pri plnení úloh podľa stanov; 3. činnosti, ktoré len okrajovo zahŕňajú priemyselné, obchodné alebo poľnohospodárske aktivity alebo činnosti, ktoré nevyužívajú priemyselné alebo obchodné metódy“. Článok 180 ZDP naopak len jednoducho stanovuje, že „dani z príjmov spoločností nepodliehajú“ subjekty, ktoré sú v ňom vymenované, bez akejkoľvek ďalšej podmienky spojenej s neexistenciou cieľa dosiahnutia zisku alebo doplnkového charakteru činností ziskovej povahy vykonávaných týmito subjektmi.
162
Táto logika sa nachádza aj v článku 220 ZDP, ktorý stanovuje, že „dani z príjmov právnických osôb podliehajú: 1. štát, spoločenstvá, regióny, provincie, aglomerácie, federácie obcí, obce, verejné centrá sociálnej pomoci_… ako aj verejné kultúrne zariadenia, záchranárske zbory, policajné zbory, ako aj poldre a vodné nádrže; 2. právnické osoby, ktoré podľa článku 180 nepodliehajú dani z príjmov spoločností; 3. právnické osoby, ktoré majú svoje sídlo, svoje hlavné miesto podnikania alebo svoje riadiace alebo administratívne sídlo v Belgicku a ktoré nie sú zapojené do podnikateľskej činnosti alebo ziskovej činnosti, alebo nepodliehajú dani z príjmov spoločností podľa článkov 181 a 182“. S výnimkou prípadov, keď by bol článok 220 bod 2 ZDP zbavený akéhokoľvek potrebného účinku a bolo by treba sa domnievať, že má rovnako ako článok 180 ZDP výlučne deklaratórny charakter, vyplýva rovnako z tohto ustanovenia, že v prípade neexistencie oslobodenia od dane podľa článku 180 bodu 2 ZDP by prístavy v zásade podliehali dani z príjmov spoločností, iba ak by mohli preukázať, že nie sú zapojené do podnikateľskej činnosti alebo činnosti ziskovej povahy, alebo že spĺňajú iné podmienky uvedené v článkoch 181 a 182 ZDP.
163
Vzhľadom na uvedené skutočnosti je preto potrebné konštatovať, že Komisia v napadnutom rozhodnutí správne uviedla, že referenčný rámec na účely preskúmania selektívnosti v prejednávanej veci tvoria články 1 a 2 ZDP, od ktorých sa článok 180 bod 2 ZDP odchyľuje v rozsahu, v akom toto posledné uvedené ustanovenie bezpodmienečne oslobodzuje prístavy od dane z príjmov spoločností, aj keď sú zapojené do podnikateľskej činnosti alebo činností ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 písm. a) ZDP.
164
Prvú výhradu treba preto zamietnuť ako nedôvodnú.
– O výhrade založenej na neporovnateľnosti situácie prístavov a subjektov podliehajúcich dani z príjmov spoločností
165
Žalobkyne tvrdia, že prístavné orgány sa nenachádzajú v rovnakej situácii ako iné subjekty, ktoré podliehajú dani z príjmov spoločností, čo je v rozpore s tým, čo konštatovala Komisia v odôvodnení 90 napadnutého rozhodnutia. Prístavné orgány podliehajú inému právnemu a skutkovému režimu ako ostatné subjekty a predstavujú rozšírenie orgánov verejnej moci, pričom sú poverené výkonom verejnoprávnych úloh. Navyše prístavné orgány nemôžu voľne využívať dostupné finančné prostriedky s cieľom optimalizovať svoje činnosti, čo môžu v zásade robiť iné subjekty podliehajúce dani z príjmov spoločností, ako napríklad neziskové združenia pri výkone činností ziskovej povahy.
166
Podľa žalobkýň charakterizuje právnické osoby podliehajúce dani z príjmov právnických osôb jednak skutočnosť, že nevykonávajú podnikateľskú činnosť alebo činnosti ziskovej povahy, a jednak to, že sledujú širší cieľ, ktorý presahuje ich vlastný záujem alebo záujem ich akcionárov. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, právna forma prijatá prístavmi nie je rozhodujúca a neexistencia cieľa dosiahnutia zisku je preto dôležitým prvkom pri rozlišovaní medzi daňou z príjmov spoločností a daňou z príjmov právnických osôb. Spoločnosti so sociálnym zameraním, ktorých cieľom nie je rozdeľovať zisk, môžu totiž podliehať dani z príjmov právnických osôb.
167
Okrem toho žalobkyne tvrdia, že na vykonávanie svojich činností nevyužívajú priemyselné a obchodné metódy v zmysle článku 182 bodu 3 ZDP. V tejto súvislosti je potrebné vziať do úvahy skutočnosť, že po prvé väčšina príjmov vyberaných prístavmi nie je určovaná ponukou a dopytom, po druhé ich odmeny sú výnosného charakteru a majú v zásade pokrývať náklady na určité služby bez snahy o maximalizáciu zisku, po tretie si nevyberajú prístav, ktorý majú riadiť, a nemôžu obmedziť svoje služby na najziskovejších používateľov, po štvrté ich príjmy sa nevyhnutne nepoužívajú na zvýšenie ich efektívnosti alebo výkonnosti, po piate ich investície sa riadia dlhodobými makroekonomickými vyhliadkami a nielen mikroekonomickou výnosnosťou v krátkodobom až strednodobom horizonte, a po šieste sú príslušné na výkon prístavných správnych kompetencií, ktoré sú neprenosné. Neexistencia cieľa dosiahnutia zisku v kombinácii s neexistenciou využívania priemyselných alebo obchodných metód by preto odôvodňovala podriadenie prístavov dani z príjmov právnických osôb skôr ako dani z príjmov spoločností.
168
Belgické kráľovstvo na základe rozsudku z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550), tiež tvrdí, že prístavy sa vzhľadom na vlastné ciele systému dane z príjmov spoločností nenachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnateľnej so situáciou ziskových spoločností, ktoré podliehajú tejto dani. V tejto súvislosti poznamenáva, že dekrét z 2. marca 1999 o politike a riadení námorných prístavov nikde nenaznačuje, že by prístavy mali dosahovať zisk.
169
Komisia tieto tvrdenia spochybňuje.
170
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry musí Komisia na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte a v druhom rade preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (rozsudky z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49; z 21. decembra 2016Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57, a z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36).
171
Preto je potrebné určiť, či môže také oslobodenie od dane, aké je stanovené v článku 180 bode 2 ZDP, zvýhodňovať určité podniky pred inými podnikmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým režimom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
172
V tejto súvislosti Komisia v odôvodneniach 97 a 98 napadnutého rozhodnutia usúdila, že bez ohľadu na prijatý referenčný systém (daň z príjmov spoločností alebo zdanenie príjmov právnických osôb rezidentov vo všeobecnosti) je cieľom dane z príjmov zdanenie príjmov, čo je cieľ, vzhľadom na ktorý sú všetky podniky, pokiaľ ide o zisky z ich hospodárskych činností, v tej istej skutkovej a právnej situácii.
173
Podľa Belgického kráľovstva prístavy naopak nie sú v porovnateľnej situácii so spoločnosťami podliehajúcimi dani z príjmov spoločností, pretože aj keby vykonávali činnosti ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 ZDP, majú určité vlastnosti, akými sú neziskový účel činností, spôsob fungovania, právna forma alebo ďalej neexistencia hospodárskej súťaže so súkromným sektorom, ktoré by ich odlišovali od týchto spoločností.
174
V tejto súvislosti treba poznamenať, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, nemožno usudzovať, že prístavy musia nevyhnutne vykazovať rovnaké vlastnosti ako družstvá vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550), akými sú zásada prednosti osobného prvku alebo pravidlo „jeden člen, jeden hlas“, aby sa odlíšili od spoločností podliehajúcich dani z príjmov spoločností v prejednávanej veci.
175
Podľa judikatúry totiž Komisii prináleží preukázať a priori selektívnu povahu dotknutého opatrenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, bod 62), čo v prejednávanej veci znamená overiť, či sa prístavy napriek určitým špecifickým vlastnostiam, ktoré sú im vlastné, nachádzajú vzhľadom na ciele referenčného rámca v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako spoločnosti podliehajúce dani z príjmov spoločností.
176
Malo by sa však spresniť, že kritérium rozlišovania prijaté na účely posúdenia porovnateľnosti situácie prístavov a spoločností podliehajúcich dani z príjmov spoločností, musí byť založené na relevantnej a koherentnej charakteristike vo vzťahu k cieľom referenčného rámca (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2018, ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, body 52 až 56).
177
V prejednávanej veci však žiadna z charakteristík prístavov, na ktoré sa žalobkyne a Belgické kráľovstvo odvolávajú, ak budú preukázané, nie je relevantná a koherentná so zreteľom na cieľ dane z príjmov, ktorým je, ako naznačuje jej názov, zdaniť príjmy právnických osôb rezidentov, a pokiaľ ide najmä o „spoločnosti“, ktoré sú zapojené do podnikateľskej činnosti alebo činnosti ziskovej povahy, zdaniť zisky pochádzajúce z týchto činností.
178
Po prvé, pokiaľ ide o skutočnosť, že prístavy nesledujú cieľ dosiahnutia zisku a znovu investujú všetky svoje zisky do prístavnej infraštruktúry s cieľom plniť si ich úlohy všeobecného záujmu, je totiž potrebné pripomenúť, podobne ako Komisia, že uvádzané ciele všeobecného záujmu sa týkajú hospodárskych činností prístavov, a nie ich nehospodárskych činností všeobecného záujmu (pozri bod 53 vyššie). Tieto ciele majú predovšetkým podporiť ekonomický rozvoj a zamestnanosť žalobkýň a Flámskeho regiónu. Treba však konštatovať, podobne ako Komisia v odôvodnení 103 napadnutého rozhodnutia, že aj iné podniky opätovne investujú svoj zisk, sledujú ciele alebo vytvárajú účinky pre hospodárstvo nad rámec svojho individuálneho záujmu, a to bez toho, aby boli z týchto dôvodov oslobodené od dane z príjmov spoločností, čo žalobkyne ani Belgické kráľovstvo nespochybňujú.
179
Preto ak aj možno predpokladať, že by hlavnou charakteristikou prístavov bola neexistencia cieľa dosiahnutia zisku a že by kritérium rozlišovania založené na tejto charakteristike mohlo byť v spojení s ďalšími faktormi, akými sú faktory uvedené v článku 182 ZDP, relevantné na účely určenia, či právnická osoba rezident musí podliehať dani z príjmov spoločností alebo dani z príjmov právnických osôb, je potrebné konštatovať, že pre posúdenie porovnateľnosti situácie prístavov a spoločností podliehajúcich dani z príjmov spoločností, nie je toto kritérium samo osebe relevantné a koherentné so zreteľom na cieľ zdanenia príjmov, ktorý dotknutý režim sleduje.
180
V tejto súvislosti sa žalobkyne ani Belgické kráľovstvo nemôžu účinne odvolávať na rozsudok Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel, Belgicko) z 21. júna 2006, Oxfam Magasins du monde, na ktorý sa odkazovalo počas pojednávania, ako aj v písomných pripomienkach Belgického kráľovstva. V tejto veci totiž Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel) dospel k záveru, že spoločnosť Oxfam ASBL má podliehať dani z príjmov právnických osôb, keďže jej činnosti týkajúce sa predaja výrobkov spravodlivého obchodu na výstavách alebo trhoch nepredstavujú činnosti ziskovej povahy, pričom tieto činnosti nesmerovali k využívaniu priemyselných alebo obchodných metód v zmysle článku 182 bodu 3 ZDP.
181
Článok 182 bod 3 ZDP stanovuje, že „v prípade neziskových združení a iných právnických osôb, ktorých cieľom nie je dosiahnutie zisku, sa za činnosti ziskového charakteru nepovažujú… 3. činnosti, ktoré len okrajovo zahŕňajú priemyselné, obchodné alebo poľnohospodárske aktivity alebo činnosti, ktoré nevyužívajú priemyselné alebo obchodné metódy“. Tento článok teda stanovuje dva odlišné predpoklady, pri ktorých sa činnosti právnických osôb, ktoré nesledujú cieľ dosiahnutia zisku, nepovažujú za činnosti ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 ZDP, a to jednak skutočnosť, že sú len okrajovo zapojené do priemyselných, obchodných alebo poľnohospodárskych činností, a jednak skutočnosť, že nevyužívajú priemyselné a obchodné metódy. Ako Komisia správne uviedla, vec, v ktorej bol vydaný rozsudok Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel) z 21. júna 2006, Oxfam Magasins du monde, sa týkala len druhého predpokladu, konkrétne využívania priemyselných alebo hospodárskych metód združením.
182
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa komentára 182/10 k ZDP vykonáva právnická osoba priemyselné alebo obchodné metódy, ak vykonáva svoju činnosť s hospodárskym cieľom, organizáciou alebo stratégiou a s použitím metód riadenia založených hlavne na koncepcii nákladov, príjmov a ziskovosti.
183
Pokiaľ však ide o žalobkyne, nemožno sa domnievať, ako poznamenala Komisia na pojednávaní, že nevyužívajú priemyselné alebo obchodné metódy v zmysle článku 182 bodu 3 ZDP, rovnako ako Oxfam vo veci uvedenej v bode 180 vyššie. Ako totiž Komisia pripomenula na pojednávaní, prístavy vypracúvajú podnikateľský plán, majú štruktúrovanú obchodnú politiku a majú tiež personálne oddelenie. Ak možno predpokladať, ako tvrdia žalobkyne, že odmeny, ktoré dostávajú, by boli určené len na pokrytie nákladov za určité služby bez toho, aby bola stanovená zisková marža, zo samotného znenia dekrétu z 2. marca 1999 o politike a riadení námorných prístavov, ktorý spomína Komisia v odôvodnení 46 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, že ich činnosti zahŕňajú využívanie priemyselných alebo obchodných metód. Napokon nezdá sa ani, že by ich činnosti len okrajovo zahŕňali priemyselné, obchodné alebo poľnohospodárske aktivity v zmysle tohto ustanovenia, takže sa na ne nevzťahuje ani prvý predpoklad uvedený v článku 182 bode 3 ZDP.
184
V každom prípade, aj keby prístavy nesledovali cieľ dosiahnutia zisku, výnimka, ktorá im v prejednávanej veci bola udelená, nie je založená na článku 182 bode 3 ZDP, ale na článku 180 bode 2 ZDP, pričom zo žiadnej listiny v spise nevyplýva, že by belgický zákonodarca v prípade prístavov vykonal konkrétne posúdenie podmienok uvedených v článku 182 bode 3 ZDP. Z bodov 156 až 163 vyššie naopak vyplýva, že v prípade neexistencie tejto výnimky by za normálnych okolností mali podliehať dani z príjmov spoločností v súlade s kritériami uvedenými v článkoch 1 a 2 ZDP.
185
Po druhé, pokiaľ ide o kritérium rozlišovania založené na forme alebo právnom postavení prístavov, treba na jednej strane poznamenať, že podľa komentára 179/16 belgickej daňovej správy, uvedeného v odôvodnení 86 napadnutého rozhodnutia, by väčšina belgických prístavov mala v dôsledku svojej právnej formy (akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným, alebo autonómne samosprávne orgány) v zásade podliehať dani z príjmov spoločností, keďže sa vo všeobecnosti podieľajú buď na akomkoľvek priemyselnom alebo obchodnom využívaní, alebo na ziskovej činnosti, alebo na oboch, a akékoľvek príjmy a zisky, ktoré vo všeobecnosti dosahujú, sa majú považovať za výsledok tejto činnosti. Na druhej strane z odôvodnenia 103 napadnutého rozhodnutia vyplýva, bez toho, aby to účastníci konania spochybnili, že subjekty, ktoré nepatria k verejným orgánom (ako napríklad neziskové združenia), môžu podliehať dani z príjmov právnických osôb, takže príslušnosť k verejnej sfére tiež nie je relevantným kritériom vo vzťahu k vnútroštátnym pravidlám. Navyše tieto združenia napriek tomu, že ich štatutárnym cieľom nie je vytváranie zisku, môžu podliehať dani z príjmov spoločností podľa všeobecných kritérií, ak vykonávajú podnikateľskú činnosť alebo činnosti ziskovej povahy.
186
Okrem toho je v tejto súvislosti potrebné poznamenať, podobne ako Komisia v odôvodnení 98 napadnutého rozhodnutia, že podľa judikatúry oslobodenie od dane priznané v závislosti od právnej formy podniku a od sektorov, v ktorých tento podnik vykonáva svoju činnosť, ktoré vyplýva zo zámeru zákonodarcu zvýhodniť subjekty pokladané za sociálne záslužné, je v zásade považované za selektívne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., C‑222/04, EU:C:2006:8, body 136 až 138).
187
Po tretie nemožno prijať ani tézu Belgického kráľovstva, predloženú prvýkrát v odpovedi na opatrenie na zabezpečenie priebehu konania, podľa ktorej belgický zákonodarca mohol so zreteľom na regulačný rámec organizujúci prístavy v rôznych regiónoch krajiny oprávnene usudzovať, že tieto prístavy sa na základe svojich predpisov nepodieľajú na podnikateľskej činnosti alebo činnostiach ziskovej povahy, ktoré konkurujú súkromnému sektoru, čo je dôvodom na to, že ako celok podliehajú dani z príjmov právnických osôb.
188
Zo všetkých dôkazov predložených Komisiou v priebehu správneho konania a pred Všeobecným súdom totiž vyplýva, že v prípade neexistencie článku 180 bodu 2 ZDP by prístavy v zásade mali podliehať dani z príjmov spoločností (pozri body 156 až 163 vyššie). Keďže prístavy sa podieľajú na podnikateľskej činnosti alebo činnostiach ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 ZDP, nachádzajú sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako spoločnosti podliehajúce dani z príjmov spoločností, pokiaľ ide o zisky pochádzajúce z týchto činností a ich oslobodenie od dane podľa článku 180 bodu 2 ZDP predstavuje rozdielne zaobchádzanie, ktoré možno v podstate kvalifikovať ako diskriminačné (pozri judikatúru uvedenú v bode 126 vyššie).
189
V tejto súvislosti sa však Belgické kráľovstvo odvoláva na rozsudok belgického Cour constitutionnelle (Ústavný súd) č. 151/2016 z 1. decembra 2016, v ktorom bola uznaná legitimita voľby zákonodarcu aj naďalej zdaňovať prístavy uvedené v článku 180 bode 2 ZDP daňou z príjmov právnických osôb. V tomto rozsudku Cour constitutionnelle (Ústavný súd) na základe žaloby podanej združeniami obcí, ktoré boli nedávno podriadené dani z príjmov spoločností, rozhodol takto:
„Na rozdiel od združení obcí, iných štruktúr spolupráce a projektových združení, ktoré môžu pokrývať širokú škálu činnosti, v rámci ktorých môžu konkurovať súkromným podnikom, vykonávajú jednotlivé verejnoprávne hospodárske subjekty uvedené v článku 180 bodoch 2 až 13 [ZDP] činnosť, v rámci ktorej nedochádza ku konkurencii so súkromnými podnikmi, alebo ktoré sú v osobitnom verejnom záujme. Zákonodarca preto mohol usúdiť, že by mali podliehať osobitnému daňovému zaobchádzaniu. Rozdielne zaobchádzanie nie je primerane odôvodnené.“
190
Ako však Komisia uviedla v odôvodnení 102 napadnutého rozhodnutia, rozsudok belgického Cour constitutionnelle (Ústavný súd) č. 151/2016 z 1. decembra 2016 sa netýka oslobodenia prístavov od dane z príjmov spoločností so zreteľom na právne predpisy o štátnej pomoci, ale posúdenia zdanenia združení obcí, štruktúr spolupráce a projektových združení daňou z príjmov spoločností v súvislosti so zásadou rovnosti a nediskriminácie. Neexistencia diskriminácie vo vnútroštátnom práve však nevyhnutne nemá vplyv na neexistenciu selektívnosti v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
191
V každom prípade, ak by bolo možné prijať túto poslednú tézu Belgického kráľovstva (pozri bod 187 vyššie), znamenalo by to, že belgický daňový systém je navrhnutý tak, že zákonodarca môže na základe vlastného uváženia usúdiť, že určité subjekty nepodliehajú dani z príjmov spoločností, hoci sú v zásade „spoločnosťami“, ktoré sa podieľajú na podnikateľskej činnosti alebo činnostiach ziskovej povahy v zmysle článku 2 bodu 5 ZDP. Podľa judikatúry pokiaľ príslušné orgány majú diskrečnú právomoc, v rámci ktorej môžu určiť subjekty alebo podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytne, na základe kritérií, ktoré sú cudzie daňovému systému, akým je napríklad udržanie zamestnanosti alebo neexistencia konkurencie so súkromným sektorom, na výkon tejto právomoci potom treba nazerať tak, že zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ v porovnaní s inými, ktoré sa vzhľadom na sledovaný cieľ nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 27 a citovanú judikatúru).
192
Preto je potrebné dospieť k záveru, že Komisia v bodoch 97 až 99 napadnutého rozhodnutia správne konštatovala, že dotknuté opatrenie je prima facie selektívne, pretože predstavuje odchýlku od referenčného rámca, ktorý tvoria články 1 a 2 ZDP, a pretože zavádza rozlišovanie medzi prístavmi a spoločnosťami, ktoré podliehajú dani z príjmov spoločností, hoci sa vzhľadom na cieľ referenčného rámca nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
O selektívnosti opatrenia v prípade, že článok 180 bod 2 ZDP formálne nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca
193
Subsidiárne je potrebné preskúmať druhú hypotézu, ktorú Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí s cieľom preukázať selektívnosť dotknutého opatrenia. Podľa tohto predpokladu by články 1 a 2 ZDP predstavovali právny základ pre neplatenie dane z príjmov spoločností zo strany prístavov v tom zmysle, že článok 180 bod 2 ZDP by formálne nebol odchýlkou od referenčného rámca (pozri body 115 a 116 vyššie).
194
V tejto súvislosti, ak aj možno predpokladať, ako tvrdia žalobkyne a Belgické kráľovstvo, že by článok 180 bod 2 ZDP nebol odchýlkou od referenčného rámca v tom zmysle, že daň z príjmov právnických osôb by bola relevantným referenčným rámcom pre subjekty, akými sú žalobkyne, je potrebné uviesť, podobne ako Komisia v odôvodnení 90 napadnutého rozhodnutia, že belgický systém zdaňovania príjmov by bol sám osebe selektívny, pretože by zvýhodňoval „určité podniky“, konkrétne prístavy, hoci sa tieto podniky, pokiaľ ide o zdanenie ziskov pochádzajúcich z ich hospodárskych činností, nachádzajú v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej s inými podnikmi, ktoré podliehajú dani z príjmov spoločností (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 101 až 107, a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 76 až 79).
195
Treba totiž pripomenúť, že podľa judikatúry nie je vždy potrebné, aby malo opatrenie charakter odchýlky od spoločného daňového režimu na preukázanie toho, že je selektívne, aj keď v zásade ide o relevantné kritérium v tomto smere (pozri judikatúru citovanú v bodoch 132 až 134 vyššie).
196
Podľa ustálenej judikatúry však skutočnosť, že len daňovníci, ktorí spĺňajú podmienky uplatnenia opatrenia, môžu mať z neho prospech, sama osebe nespôsobuje, že toto opatrenie má selektívnu povahu (rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59, a z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 24).
197
Preto ak nie je možné určiť opatrenie, ktoré má charakter odchýlky od spoločného daňového systému, musia kritériá stanovené týmto systémom ako základ zdanenia, aby ich bolo možné uznať za kritériá poskytujúce selektívne výhody, charakterizovať podniky, ktoré sú príjemcami, ako privilegovanú kategóriu na základe pre ne špecifických vlastností, čo by umožňovalo kvalifikáciu takéhoto režimu ako režimu, ktorý uprednostňuje „určitých“ podnikateľov alebo výrobu „určitých“ druhov tovarov v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 104).
198
V prejednávanej veci, ako poznamenala Komisia na pojednávaní, aj keby článok 180 bod 2 ZDP nepredstavoval odchýlku od referenčného rámca tvoreného článkami 1 a 2 ZDP, toto ustanovenie určuje menovite niektoré subjekty, predovšetkým prístavy, a tak ich bezpodmienečne oslobodzuje od dane z príjmov spoločností, hoci sa, pokiaľ ide o zisky pochádzajúce z „hospodárskych činností“, nachádzajú v situácii porovnateľnej s inými podnikmi (právnické osoby rezidenti), ktoré podliehajú dani z príjmov spoločností. Prístavy sú teda podľa tohto ustanovenia označené za privilegované kategórie na základe ich špecifických vlastností a oblasti činnosti, do ktorej patria.
199
Komisia preto mohla v odôvodneniach 90 a 91 napadnutého rozhodnutia oprávnene dospieť k záveru, že aj keby články 1 a 2 ZDP predstavovali právny základ pre nezdanenie prístavov daňou z príjmov spoločností, toto nezdanenie by bolo prima facie selektívnym opatrením, pokiaľ ide o hospodárske činnosti prístavov.
200
Zostáva ešte overiť, či v súlade s judikatúrou uvedenou v bode 130 vyššie môže byť dotknuté opatrenie, hoci je prima facie selektívne, a bez ohľadu na hypotézu použitú v súvislosti s referenčným rámcom, odôvodnené povahou alebo logikou daňového systému, ktorého je súčasťou, ako tvrdia žalobkyne a Belgické kráľovstvo.
O výhrade týkajúcej sa odôvodnenia na základe povahy alebo logiky daňového systému
201
V rámci tretieho žalobného dôvodu žalobkyne subsidiárne tvrdia, že aj keby zdanenie prístavných orgánov daňou príjmov právnických osôb predstavovalo odchýlku od referenčného systému, možno túto odchýlku odôvodniť povahou a všeobecnou štruktúrou belgického systému v oblasti dane z príjmov.
202
Žalobkyne uvádzajú, že z celkovej súdržnosti belgického daňového systému vyplýva, že orgány verejnej moci nepodliehajú dani z príjmov spoločností, ktorá je daňou zo zisku. Právnické osoby uvedené v článku 180 ZDP, vrátane belgických prístavov, nepodliehajú dani z príjmov spoločností, keďže nesledujú cieľ dosiahnutia zisku a predstavujú rozšírenie štátnej moci. Okrem toho nekonajú v duchu maximalizácie zisku, ale musia všetky prípadné prebytky znovu investovať do verejnej infraštruktúry. Je preto logické, že prístavné orgány podliehajú dani z príjmov právnických osôb, a nie dani z príjmov spoločností.
203
Napokon podľa žalobkýň by zdanenie prístavných orgánov daňou z príjmov spoločností malo penalizačný a diskriminačný účinok, pretože by sa tým neprimerane zvýšilo daňové zaťaženie prístavných orgánov. V dôsledku podriadenia dani z príjmov spoločností by si totiž prístavy mohli odpočítať zo základu dane len náklady spojené so sociálnymi činnosťami a určené na nadobudnutie alebo udržanie zdaniteľných príjmov. Náklady, ktoré prístavom vznikajú z dôvodov všeobecného záujmu, by tak podľa článku 49 ZDP neboli odpočítateľné a pripočítali by sa k účtovnému zisku ako „neoprávnené výdavky“. Okrem toho existuje riziko, že by tieto náklady boli zdanené ako „neobvyklé alebo bezodplatné výhody“ v zmysle článku 26 ZDP. V dôsledku toho by zdanenie prístavných orgánov daňou z príjmov spoločností viedlo k diskriminácii, pretože pre subjekty v rozdielnych situáciách by bolo stanovené rovnaké zaobchádzanie.
204
Belgické kráľovstvo tiež zdôrazňuje, že aj keby článok 180 bod 2 ZDP zavádzal odchýlku v prospech belgických prístavných orgánov, čo dôrazne popiera, možno ju odôvodniť povahou a všeobecnou štruktúrou belgického systému dane z príjmov. Logika belgického systému dane z príjmov je totiž založená na rozlišovaní medzi komerčnými podnikmi, ktorých cieľom je dosiahnutie zisku, a subjektmi, ktoré konajú vo všeobecnom verejnom záujme. Skutočnosť, že prístavné orgány sú ako verejnoprávne subjekty vykonávajúce úlohy verejného záujmu, ktoré sú inak zverené miestnym orgánom, oslobodené od dane z príjmov spoločností, je len uplatnením tejto zásady.
205
Komisia tieto tvrdenia spochybňuje.
206
V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že tvrdenia uvádzané Belgickým kráľovstvom v rámci tejto výhrady sa vo veľkej miere zhodujú s tvrdeniami preskúmanými v rámci výhrady založenej na neporovnateľnosti situácie prístavov a podnikov podliehajúcich dani z príjmov spoločností (pozri body 173 až 190 vyššie).
207
Treba však pripomenúť, že podľa judikatúry opatrenie, ktoré sa zakladá na výnimke z uplatnenia všeobecného daňového systému môže byť odôvodnené povahou a všeobecnou štruktúrou tohto daňového systému, ak dotknutý členský štát môže preukázať, že toto opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho daňového systému. V tomto ohľade je potrebné rozlišovať medzi cieľmi, ktoré sú stanovené pre osobitný daňový režim a nie sú vlastné tomuto systému, a vlastnými mechanizmami samotného daňového systému, ktoré sú nevyhnutné na uskutočňovanie týchto cieľov (rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 81; z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 69, a z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 48).
208
Hoci Súdny dvor vo svojej judikatúre uznal, že ciele, ktoré sú súčasťou dotknutého všeobecného daňového systému, ako sú napríklad ciele, ktoré majú zamedziť dvojitému zdaneniu alebo predchádzať zneužívaniu, mohli odôvodniť a priori selektívny daňový režim (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C‑308/01, EU:C:2004:252, body 74 až 76; z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 64 až 76, a z 19. decembra 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, body 50 až 53), dôsledne odmietal pripustiť, že ciele mimo daňového systému, akými sú snaha o zachovanie medzinárodnej konkurencieschopnosti alebo udržanie zamestnanosti v určitých odvetviach alebo ďalej zvýhodnenie subjektov pokladaných za sociálne záslužné, môžu odôvodniť a priori selektívne opatrenie a na základe tejto skutočnosti ho vylúčiť z pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. júna 1999, Belgicko/Komisia, C‑75/97, EU:C:1999:311, body 37 až 39; z 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 54, a z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., C‑222/04, EU:C:2006:8, body 136 až 138).
209
Treba však poznamenať, že v prejednávanej veci nie sú pojmy „všeobecný záujem“, „neexistencia cieľa dosiahnuť zisk“, rovnako ako verejný alebo súkromný charakter dotknutých subjektov, vlastné povahe a logike belgického daňového systému v oblasti dane z príjmov, ktorý je v zásade založený, pokiaľ ide o rozlišovanie medzi daňou z príjmov spoločností a daňou z príjmov právnických osôb, na vymedzení pojmu „spoločnosť“, ako je uvedené v článku 2 bode 5 ZDP (pozri bod 148 vyššie).
210
V dôsledku toho sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, keď v odôvodnení 103 napadnutého rozhodnutia zastávala názor, že vzhľadom na to, že rozhodujúcim kritériom zdaňovania vo forme dane z príjmov spoločností alebo dane z príjmov právnických osôb je skutočnosť, či dotknutý subjekt vykonáva „podnikateľskú činnosť“ alebo „činnosti ziskovej povahy“ (pozri článok 2 ZDP), údajné skutočnosti, že by prístavy mali byť oslobodené od dane z príjmov spoločností, pretože nerozdeľujú svoj zisk, ale ho znovu investujú, a že sledujú cieľ, ktorý presahuje ich individuálny záujem, že nemajú štatutárny cieľ vytvárať zisk, že sú súčasťou orgánov verejnej moci a že plnia úlohy všeobecného záujmu, nie sú dostatočné na to, aby odôvodňovali výhodnejšie daňové zaobchádzanie ako daňové zaobchádzanie s inými spoločnosťami rezidentmi z hľadiska hlavných zásad daňového systému.
211
V každom prípade, ak možno predpokladať, že ciele, na ktoré sa odvoláva Belgické kráľovstvo, by mohli súvisieť s povahou alebo logikou daňového systému, treba konštatovať, že v prejednávanej veci nie sú dôsledne sledované dotknutým opatrením (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 88, a z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 73 a 74).
212
Ako totiž Komisia v odôvodnení 103 napadnutého rozhodnutia konštatovala, aj iné podniky opätovne investujú svoj zisk, sledujú ciele alebo vytvárajú účinky pre hospodárstvo nad rámec svojho individuálneho záujmu, a to bez toho, aby boli z týchto dôvodov oslobodené od dane z príjmov spoločností. Naopak subjekty, ktoré nepatria k verejným orgánom, ako napríklad neziskové združenia, môžu podliehať dani z príjmov právnických osôb, ak spĺňajú všeobecné kritérium stanovené v článku 2 ZDP, takže ani príslušnosť k verejnej sfére nie je relevantným kritériom vo vzťahu k vnútroštátnym pravidlám.
213
Napokon pokiaľ ide o tvrdenie uvádzané žalobkyňami, podľa ktorého by podriadenie dani z príjmov spoločností malo penalizačný a diskriminačný účinok (pozri bod 203 vyššie), treba poznamenať, podobne ako Komisia v odôvodnení 105 napadnutého rozhodnutia, že oslobodenie od dane z príjmov spoločností v prospech prístavov nie je spojené so skutočnosťou, že prístavy by boli finančne znevýhodnené článkom 49 ZDP, pretože predmetné oslobodenie sa týka všetkých dosiahnutých ziskov a neobmedzuje sa na zisky vyplývajúce z prípadnej neexistencie odpočítateľnosti určitých výdavkov podľa článku 49 ZDP. Oslobodenie od dane stanovené v článku 180 bode 2 ZDP nie je preto odôvodnené hlavnou zásadou belgického daňového systému, a to ani ak možno predpokladať, že by takú zásadu predstavoval článok 49 ZDP.
214
Vzhľadom na všetky tieto úvahy sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, keď v napadnutom rozhodnutí zastávala názor, že oslobodenie od dane z príjmov spoločností v prospech prístavov im poskytuje selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
215
Druhý a tretí žalobný dôvod preto treba zamietnuť.
O štvrtom žalobnom dôvode založenom úplne subsidiárne na žiadosti o prechodné obdobie
216
Žalobkyne úplne subsidiárne navrhujú, aby Všeobecný súd stanovil prechodné obdobie do okamihu, kým Komisia neukončí svoje preskúmanie daňového režimu pre rozličné prístavy v Únii, v každom prípade na celý rok, aby sa mohli prispôsobiť novej situácii. Vo veci týkajúcej sa zdanenia prístavov v Holandsku Komisia totiž poskytla holandskému zákonodarcovi a prístavom celý rok na prispôsobenie sa novej situácii. Navyše sa objavili náznaky, že podobné opatrenia existovali aj v iných členských štátoch, takže rozdielne zaobchádzanie by narušilo spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže a posilnilo nerovnosti medzi prístavmi v rôznych členských štátoch.
217
Belgické kráľovstvo po prvé tvrdí, že Komisia selektívnym vykonávaním určitých vyšetrovaní len v niektorých členských štátoch poskytla konkurenčnú výhodu prístavným orgánom Únie, ktoré nepodliehajú žiadnej forme ani iným formám zdanenia a nie sú predmetom žiadneho vyšetrovania. Po druhé Belgické kráľovstvo uvádza praktické možnosti prispôsobenia belgických daňových predpisov a odvoláva sa na holandský prípad, pričom zastáva názor, že Komisia nezabezpečila spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže tým, že odmietla udeliť prechodné obdobie s cieľom umožniť toto prispôsobenie.
218
Komisia tieto tvrdenia spochybňuje.
219
Na úvod treba konštatovať, že žalobkyne týmto žalobným dôvodom navrhujú, aby Všeobecný súd poskytol prechodné obdobie, a nie aby zrušil napadnuté rozhodnutie z dôvodu vady, ktorou by bolo postihnuté. Treba však pripomenúť, podobne ako urobila Komisia, že Všeobecný súd nemá právomoc na to, aby v rámci preskúmania zákonnosti, ktoré vykonáva, dával príkazy inštitúciám Únie alebo tieto orgány nahrádzal (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. apríla 2016, Taliansko a Eurallumina/Komisia, T‑60/06 RENV II a T‑62/06 RENV II, EU:T:2016:233, bod 43, a z 12. mája 2016, Hamr – Sport/Komisia, T‑693/14, neuverejnený, EU:T:2016:292, bod 91).
220
V replike však žalobkyne tvrdia, že hranice preskúmania Všeobecného súdu nebránia tomu, aby bolo rozhodnutie Komisie zrušené z dôvodu, že nestanovuje primerané prechodné opatrenie. Takýto žalobný dôvod by sa teda mohol chápať v tom zmysle, že je v podstate založený na porušení zásady rovnosti zaobchádzania a z tohto titulu by mal viesť k zrušeniu napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že v uvedenom rozhodnutí nie je stanovené prechodné obdobie, ktoré by Belgickému kráľovstvu umožnilo nepodriadiť belgické prístavy dani z príjmov spoločností, kým Komisia neukončí svoje vyšetrovanie týkajúce sa daňového režimu rôznych prístavov vo všetkých členských štátoch Únie.
221
V tejto súvislosti po prvé, keďže žalobkyne zjavne tvrdia, že Komisia mala poskytnúť prechodné obdobie v trvaní jedného roka, ako to urobila vo svojom rozhodnutí (EÚ) 2016/634 z 21. januára 2016 o štátnej pomoci č. SA.25338 (2014/C) (ex E 3/2008 a ex CP 115/2004), ktorú poskytlo Holandsko – Oslobodenie verejných podnikov od dane z príjmov právnických osôb [spoločností – neoficiálny preklad] (Ú. v. EÚ L 113, 2016, s. 148), je potrebné konštatovať, že z výrokovej časti tohto rozhodnutia nevyplýva, že Komisia udelila Holandskému kráľovstvu prechodné obdobie. Naopak článok 2 tohto rozhodnutia stanovuje, že „Holandsko zruší oslobodenie námorných prístavov uvedených v článku 1 od dane z príjmov právnických osôb [spoločností – neoficiálny preklad] do dvoch mesiacov od dátumu oznámenia tohto rozhodnutia a takto zmenený režim dane z príjmov právnických osôb [spoločností – neoficiálny preklad] sa musí uplatňovať s účinnosťou najneskôr od daňového roka nasledujúceho po prijatí tohto rozhodnutia“. Povinnosti uložené Holandskému kráľovstvu na základe tohto rozhodnutia sú teda podobné tým, ktoré boli uložené Belgickému kráľovstvu podľa článku 2 napadnutého rozhodnutia v prejednávanej veci (pozri bod 22 vyššie) bez toho, aby bolo možné v tejto súvislosti konštatovať rozdielne zaobchádzanie.
222
Po druhé, keďže žalobkyne tiež zjavne tvrdia, že Komisia mala počkať do ukončenia svojho vyšetrovania týkajúceho sa zdaňovania prístavov vo všetkých členských štátoch Únie, aby nedošlo k ďalšiemu narušeniu hospodárskej súťaže, je potrebné konštatovať, že podobné tvrdenie Všeobecný súd posúdil a zamietol v rozsudku z 31. mája 2018, Groningen Seaports a i./Komisia (T‑160/16, neuverejnený, EU:T:2018:317).
223
Všeobecný súd v tomto rozsudku vydanom v nadväznosti na žalobu niektorých holandských prístavov proti rozhodnutiu 2016/634 (pozri bod 221 vyššie) zamietol tvrdenie uvádzané žalobcami, ktoré bolo založené na porušení zásady rovnosti zaobchádzania, keď najprv pripomenul, že podľa ustálenej judikatúry dodržiavanie zásady rovnosti zaobchádzania musí byť v súlade so zásadou zákonnosti, z ktorej vyplýva, že nikto sa nemôže dovolávať vo svoj prospech nezákonnosti, ku ktorej došlo v prospech iného (pozri rozsudok z 31. mája 2018, Groningen Seaports a i./Komisia, T‑160/16, neuverejnený, EU:T:2018:317, bod 116 a citovanú judikatúru).
224
Na účely dosiahnutia zrušenia napadnutého rozhodnutia sa tak žalobkyne nemôžu odvolávať na skutočnosť, že Komisia súčasne nepožadovala od ostatných členských štátov, aby zrušili pomoc poskytnutú ich prístavom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 31. mája 2018, Groningen Seaports a i./Komisia, T‑160/16, neuverejnený, EU:T:2018:317, bod 117).
225
V každom prípade treba poznamenať, že podľa ustálenej judikatúry dodržiavanie zásady rovnosti zaobchádzania alebo zásady zákazu diskriminácie vyžaduje, aby sa v porovnateľných situáciami nepostupovalo rozdielne a v rozdielnych rovnako, ak takýto postup nie je objektívne odôvodnený. Podľa rovnako ustálenej judikatúry predpokladom porušenia zásady rovnosti zaobchádzania z dôvodu rozdielneho zaobchádzania je, že uvedené situácie sú porovnateľné vzhľadom na všetky okolnosti, ktoré ich charakterizujú (pozri rozsudok z 31. mája 2018, Groningen Seaports a i./Komisia, T‑160/16, neuverejnený, EU:T:2018:317, bod 119 a citovanú judikatúru).
226
V prejednávanej veci však existujú rozdiely medzi vývojom rôznych konaní týkajúcich sa daňových systémov členských štátov na jednej strane a daňovými právnymi predpismi, ktoré sa vzťahujú na prístavy v rôznych členských štátoch na strane druhej. Takéto rozdiely môžu byť objektívnym dôvodom na to, aby Komisia prijala napadnuté rozhodnutie a nariadila zrušenie výnimky v prospech belgických prístavov ešte predtým, než ukončila svoje vyšetrovanie týkajúce sa zdanenia prístavov v členských štátoch Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 31. mája 2018, Groningen Seaports a i./Komisia, T‑160/16, neuverejnený, EU:T:2018:317, body 120 až 130).
227
Okrem toho by prijatie argumentácie žalobcov viedlo k tomu, že Komisia by musela počkať na dokončenie všetkých svojich vyšetrovaní vo vzťahu ku všetkým členským štátom, ktoré poskytujú pomoc svojim prístavom, aby mohla prijať konečné rozhodnutia a nariadiť zrušenie takejto pomoci, a to na úkor členských štátov, ktoré svojim prístavom pomoc neposkytujú (pozri v tomto zmysle rozsudok z 31. mája 2018, Groningen Seaports a i./Komisia, T‑160/16, neuverejnený, EU:T:2018:317, bod 132).
228
Napokon je potrebné konštatovať, že tvrdenia Belgického kráľovstva na podporu žalobkýň sa musia chápať v rovnakom zmysle ako tvrdenia uvedené v bodoch 219 až 227 vyššie. V každom prípade aj keby tvrdenia uvádzané Belgickým kráľovstvom bolo možné chápať tak, že pokiaľ ide o pojmy narušenie hospodárskej súťaže a vplyv na obchod medzi členskými štátmi, sú založené na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ z dôvodu neexistencie spravodlivých podmienok hospodárskej súťaže v Únii, je potrebné poznamenať, podobne ako Komisia, že tento žalobný dôvod nebol vznesený žalobkyňami, a preto ide o nový žalobný dôvod, ktorý je neprípustný. Treba totiž pripomenúť, že článok 40 štvrtý odsek Štatútu Súdneho dvora, ktorý sa uplatňuje v konaní pred Všeobecným súdom na základe článku 53 prvého odseku tohto štatútu, a článok 142 ods. 3 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu síce neodporujú tomu, aby vedľajší účastník konania predložil nové alebo odlišné tvrdenia od tvrdení účastníka konania, ktorého podporuje, pretože inak by sa jeho vedľajšie účastníctvo obmedzovalo len na opakovanie tvrdení uvedených v žalobe, nemožno však pripustiť, aby mu tieto ustanovenia umožnili prostredníctvom nových dôvodov zmeniť alebo pretvoriť rámec sporu vymedzený žalobou (pozri rozsudok z 12. decembra 2006, SELEX Sistemi Integrati/Komisia, T‑155/04, EU:T:2006:387, bod 42 a citovanú judikatúru).
229
Štvrtý žalobný dôvod treba preto tiež zamietnuť, ako aj žalobu v celom rozsahu.
O trovách
230
Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
231
Okrem toho podľa článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku členské štáty, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú vlastné trovy konania.
232
Keďže žalobkyne nemali vo veci úspech, je odôvodnené zaviazať ich na náhradu trov konania v súlade s návrhom Komisie s výnimkou trov konania, ktoré vznikli Belgickému kráľovstvu, ktoré znáša svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (šiesta rozšírená komora)
rozhodol takto:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Havenbedrijf Antwerpen NV a Maatschappij van de Brugse Zeehaven NV znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania, ktoré vynaložila Európska komisia.
3.
Belgické kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania.
Berardis
Labucka
Spielmann
Csehi
Spineanu‑Matei
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 20. septembra 2019.
Podpisy
Obsah
Okolnosti predchádzajúce sporu
Právny rámec
Správne konanie a napadnuté rozhodnutie
Konanie a návrhy účastníkov konania
Právny stav
O prvom žalobnom dôvode založenom na porušení článkov 107 a 296 ZFEÚ z dôvodu kvalifikácie prístavných orgánov ako podnikov
O druhej časti založenej na nehospodárskej povahe činností belgických prístavov
O prvej časti založenej na neexistencii trhu, na ktorom by prístavné orgány ponúkali svoje služby
O druhom a treťom žalobnom dôvode založenom v podstate na porušení kritéria selektívnosti
Zhrnutie analýzy Komisie, pokiaľ ide o selektívnosť opatrenia v napadnutom rozhodnutí
Pripomenutie relevantnej judikatúry
O selektívnosti dotknutého opatrenia v prípade, že článok 180 bod 2 ZDP predstavuje odchýlku od referenčného rámca
– O výhrade založenej na nesprávnom určení referenčného rámca
– O výhrade založenej na neporovnateľnosti situácie prístavov a subjektov podliehajúcich dani z príjmov spoločností
O selektívnosti opatrenia v prípade, že článok 180 bod 2 ZDP formálne nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca
O výhrade týkajúcej sa odôvodnenia na základe povahy alebo logiky daňového systému
O štvrtom žalobnom dôvode založenom úplne subsidiárne na žiadosti o prechodné obdobie
O trovách
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.