62006CJ0436
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (második tanács)
2007. december 18. (
*1
)
„A tőke szabad mozgása — Adózás — Jövedelemadók — A tőketársaságban fennálló részesedés (részvény) átruházásából származó nyereség adóztatására vonatkozó nemzeti szabályozás”
A C-436/06. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Hamburg (Németország) a Bírósághoz 2006. október 23-án érkezett, 2006. szeptember 20-i határozatával terjesztett elő az előtte
Per Grønfeldt,
Tatiana Grønfeldt
és
a Finanzamt Hamburg – Am Tierpark
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: C. W. A. Timmermans (előadó) tanácselnök, L. Bay Larsen, K. Schiemann, P. Kūris és C. Toader bírák,
főtanácsnok: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2007. szeptember 27-i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
P. és T. Grønfeldt képviseletében A. Mutscher adótanácsadó,
—
a Finanzamt Hamburg – Am Tierpark képviseletében B. Fiedler Oberregierungsrat,
—
a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
—
a görög kormány képviseletében K. Georgiadis, valamint O. Patsopoulou és I. Pouli, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal és G. Wilms, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 56. cikk értelmezésére vonatkozik.
2
Ezt a kérelmet a P. és T. Grønfeldt, valamint a Finanzamt Hamburg – Am Tierpark (a továbbiakban: Finanzamt) között – két dán tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség Németországban való adóztatása tárgyában – folyamatban lévő eljárásban nyújtották be.
Nemzeti jogi háttér
3
Ahogyan az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az 1999. március 24-i törvénnyel módosított, a jövedelemadóról szóló törvény (Einkommensteuergesetz, BGBl. 1999. I., 402. o.) 17. §-a vállalkozási tevékenységből származó jövedelemnek tekintette a tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereséget is, ha az átruházó az utolsó öt évben a társaság tőkéjében jelentős, azaz legalább 10%-os közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezett.
4
A 2001/2002. évi adócsökkentésről szóló, 2000. október 23-i törvénnyel (Steuersenkungsgesetz 2001/2002) módosított, a jövedelemadóról szóló törvény (BGBl. 2000. I., 1433. o., a továbbiakban: a módosítás utáni EStG) 17. §-a szerint a vállalkozási tevékenységből származó jövedelmek közé tartozott a tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség, ha az átruházó az utolsó öt évben a társaság tőkéjében közvetlenül vagy közvetve legalább 1%-os részesedéssel rendelkezett.
5
A módosítás utáni EStG 17. §-ának alkalmazási rendelkezéseiből, azaz a módosítás utáni EStG 52. §-ának (1) bekezdéséből és az euró bevezetésével kapcsolatos adókiegyenlítésről szóló 2000. december 19-i törvénnyel (Steuer-Euroglättungsgesetz, BGBl. 2000. I., 1790. o.) módosított, a jövedelemadóról szóló törvény 52. §-ának (34a) bekezdéséből kitűnik, hogy a teljes körű társasági adókötelezettséggel nem rendelkező társaságban fennálló részesedés átruházására, és így különösen a külföldi tőketársaságban fennálló részesedés átruházására a 2001-es adóévtől a módosítás utáni EStG 17. §-a volt alkalmazandó minden egyéb feltételtől függetlenül. Ami a teljes körű társasági adókötelezettséggel rendelkező társaságokban, vagyis fő szabály szerint a német társaságokban fennálló részesedés átruházását illeti, a módosítás utáni EStG 17. §-a csak a 2002-es adóévtől volt alkalmazandó, és így 2001-ben az átruházásból származó árfolyamnyereség csak akkor volt adóköteles, ha az átruházó a tőkében legalább 10%-os részesedéssel rendelkezett.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
6
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy P. Grønfeldt részvényesként 2,1%-os, illetve 2,5%-os részesedéssel rendelkezett két dán társaság, a Navision Software A/S, illetve a WISEhouse Denmark A/S tőkéjében.
7
2001-ben átruházta e részesedések jelentős részét. Ennek során a Navision Software A/S társaságban fennálló részesedésének átruházásából árfolyamnyereséget ért el, a WISEhouse Denmark A/S társaságban fennálló részesedésének átruházásából pedig kisebb árfolyamveszteséget szenvedett el.
8
A Finanzamt a jövedelemadót megállapító 2003. április 10-i határozatában az említett átruházásokból származó árfolyamnyereség és árfolyamveszteség különbözetének meghatározását követően a módosítás utáni EStG 17. §-ának megfelelően 2021287 DM összegben határozta meg az átruházásból származó árfolyamnyereséget. A Grønfeldt házaspár ezen adómegállapítás ellen ezt követően előterjesztett kifogását elutasították.
9
A Grønfeldt házaspár ekkor a kérdést előterjesztő bíróság előtt támadta meg az említett adómegállapító határozatot.
10
Szerintük az a tény, hogy a külföldi tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség akkor adóköteles, ha az e társaság tőkéjében való részesedés legalább 1%, a német társaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség pedig akkor adóköteles, ha a tőkében való részesedés legalább 10%, olyan eltérő bánásmódot jelent, amely sérti többek között az EK 56. cikkben foglalt tőke szabad mozgásának elvét.
11
A kérdést előterjesztő bíróság osztja a Bundesfinanzhof 2006. február 14-i VIII B 107/04 végzésében kifejezett kételyeit a módosítás utáni EStG 17. §-ának a tőke szabad mozgása elvével való összeegyeztethetőségét illetően.
12
A Finanzgericht Hamburg, mivel úgy ítélte meg, hogy az előtte kezdeményezett jogvita megoldása megköveteli a közösségi jog értelmezését, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Összeegyeztethető-e a tőke szabad mozgásáról szóló EK 56. cikkel az, ha valamely külföldi tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség 2001-ben már akkor is adóköteles volt, ha az átruházó az utolsó öt évben a társaság tőkéjében közvetlenül vagy közvetve legalább 1%-os részesedéssel rendelkezett, míg a társasági adó tekintetében teljes körű adókötelezettséggel rendelkező (belföldi) tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség minden egyéb tekintetben azonos körülmények mellett 2001-ben csak legalább 10%-os mértékű jelentős részesedés esetén volt adóköteles?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
13
Ahogyan az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, 2001-ben a külföldi tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség adóköteles volt, mihelyt a tőkében való részesedés elérte az 1%-ot. Ezzel szemben ugyanebben az évben minden egyéb tekintetben azonos körülmények között a belföldi tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség csak akkor volt adóköteles, ha e részesedés elérte a 10%-ot.
14
Márpedig a tőkebefektetés helye alapján alkalmazott ilyen eltérő bánásmód azzal a következménnyel jár, hogy visszatartja a részvényeseket attól, hogy valamely másik államban letelepedett társaságokban tőkebefektetéseket hajtsanak végre, és korlátozó hatást gyakorol a másik államokban letelepedett társaságokra a tekintetben, hogy akadályozza őket a Németországban történő tőkegyűjtésben (lásd e tekintetben a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11753. o.] 166. pontját).
15
E tekintetben nincs jelentősége annak, hogy az eltérő bánásmód csak korlátozott ideig állt fenn. Ugyanis pusztán e körülmény nem zárja ki, hogy az eltérő bánásmód jelentős hatásokkal járjon – ahogyan ezt mutatja egyébként az alapügy tényállása is –, és így azt sem, hogy a tőke szabad mozgásának akadályozása ténylegesen megvalósuljon.
16
Ahhoz, hogy az ilyen eltérő bánásmód összeegyeztethető legyen az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az olyan helyzetekre vonatkozzék, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy azt közérdeken alapuló kényszerítő ok indokolja (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 167. pontját).
17
A Finanzamt és a német kormány szerint az alapügyben kérdéses eltérő bánásmód olyan átmeneti szabályozás egyik eleme, amelynek a végrehajtásához a tagállamnak bizonyos mozgástérrel kell rendelkeznie, és amelynek célja, hogy hosszú távon összeegyeztethetővé tegye a társasági adóra vonatkozó német szabályozást a közösségi joggal, és eltörölje az esetleges hátrányos megkülönböztetéseket. Konkrétabban, annak érdekében, hogy azonos adóteher nehezedjék a Németországban, illetve a külföldön eszközölt befektetésekre, a társasági adóra vonatkozó német szabályozás keretében a teljes beszámítási eljárást felváltották a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárásával.
18
Ami a teljes beszámítási eljárást illeti, a német kormány előadja, hogy a tőketársaságokat fő szabály szerint 40%-os adó terhelte. A részvényesek között felosztott nyereség csak 30%-kal adózott. A részvényesnek a rá vonatkozó adómértéknek megfelelően még egyszer jövedelemadót kellett fizetnie a felosztott nyereség után. Ugyanakkor teljes mértékben beszámíthatta a befizetendő személyi jövedelemadójába a tőketársaság által Németországban már megfizetett társasági adót. Így biztosítva volt a nyereség kettős adóztatásának elkerülése.
19
Ami viszont a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárását illeti, a német kormány előadja, hogy a tőketársaság a 2000. december 31. után kezdődő elszámolási időszakokban a nyereség után egységesen már csak 25%-kal adózik, függetlenül attól, hogy az elért nyereséget a részvényesei között felosztja-e, vagy sem. Az osztalékban részesülő részvényes már nem számíthatja be a társasági adót. Azonban már csak az osztalék felét kell bevallania tőkejövedelem címén, mivel a másik fele mentesül az adó alól. E szabályozás ugyanúgy érinti az osztalék adóztatását és az átruházásból származó árfolyamnyereség adóztatását.
20
A német kormány szerint a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárása keretében a tőketársaság nyereségének teljes adóztatása csak akkor lehetséges – a teljes beszámítási eljárással ellentétben, amelyben a teljes adóztatás már a társaság szintjén megvalósul –, ha kombinálják a nyereségnek a társaság szintjén történő adóztatását és az osztalék felének a részvényes szintjén történő adóztatását.
21
E kombinációt, amely a német kormány szerint teljes adóztatást biztosít, megzavarná, ha a tőkében való részesedés százalékos mértéke, amely a részesedések átruházása esetén az adókötelezettséget keletkezteti, módosítás nélkül továbbra is 10%-ban lenne megállapítva. Ebben az esetben ugyanis a 10% alatti részesedéssel rendelkező részvényes úgy tudná átruházni a részesedését, hogy adott esetben mentesül az adófizetés alól, miután a társaság éveken át fel nem osztott nyereséget halmozott fel.
22
A Finanzamt és a német kormány kifejti, hogy fő szabály szerint a 2001-es évtől kezdték alkalmazni a nyereséget felosztó társaság szintjén a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárásával kapcsolatos új szabályozást. Ugyanakkor a részvényes szintjén a teljes beszámítási eljárást még a 2001-es évben is alkalmazták, ha az osztaléknyereség a belföldi illetőségű társaság 2000. évi nyereségének rendes felosztásából keletkezett. A külföldi osztalék kedvezményezettjei esetében viszont a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárását átmeneti időszak nélkül alkalmazták, mivel ők a korábban alkalmazott jog szerint nem élvezik a teljes beszámítási eljárás előnyeit.
23
E tekintetben azon kérdést illetően, hogy az olyan eltérő bánásmód, mint amely az alapügyben felmerült, objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik-e, össze kell hasonlítani annak a részvényesnek a helyzetét, aki 2001-ben külföldi illetőségű társaságban rendelkezett részesedéssel, és annak a részvényesnek a helyzetét, aki ugyanebben az évben belföldi illetőségű társaságban rendelkezett részesedéssel. A német kormány véleményével ellentétben tehát nem releváns azt összehasonlítani, hogy a külföldi illetőségű társaságban részesedéssel rendelkező részvényes milyen helyzetben volt 2001 előtt, és milyen – állítólag kedvezőbb – helyzetben volt ugyanezen évtől kezdődően.
24
Márpedig, mivel a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárását maga a német kormány állítása szerint éppen azért vezették be, hogy megszüntessék a belföldi illetőségű társaságokba való befektetések és a külföldi illetőségű társaságokba való befektetések közötti esetleges hátrányos megkülönböztetéseket, aligha vitatható, hogy e két társasági kategória részvényesei – valamely adóküszöbnek olyan összefüggésben való alkalmazását illetően, mint az alapügyben – objektíve összehasonlítható helyzetben vannak.
25
Meg kell tehát vizsgálni, hogy közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja-e az olyan eltérő bánásmódot, mint amely az alapeljárásban felmerült.
26
Először is a teljes adóztatás biztosításának szükségességére vonatkozó érvet illetően meg kell állapítani, hogy az összefügg az adórendszer koherenciájára alapított érvvel.
27
Márpedig, ahogyan a Bundesfinanzhof is kiemeli a VIII B 107/04 végzésében, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság hivatkozik, úgy tűnik, hogy az olyan eltérő bánásmódot, mint amely az alapeljárásban felmerült, nem igazolja az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége, mivel a részvényes – mint például P. Grønfeldt – vonatkozásában nincs közvetlen összefüggés az érintett adókedvezmény és e kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között (lásd e tekintetben a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-7477. o.] 42. pontját és a C-292/04. sz., Meilicke és társai ügyben 2007. március 6-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-1835. o.] 26. pontját).
28
Egyébként a teljes adóztatással kapcsolatos érv lehetővé teszi ugyan annak megértését, hogy a jövedelmek 50%-os mentesítésének eljárásával kapcsolatos új szabályozást miért csak 2002-ben vezették be a belföldi illetőségű társaságban részesedéssel rendelkező részvényesek vonatkozásában. Mivel ugyanis az ilyen típusú társaságok 2000-ben még a korábbi teljes beszámítási eljárás keretében voltak a nyereségadónak alávetve, ennélfogva a német kormány által elérni kívánt „teljes adóztatás” a 2001-ben kifizetett osztalékok esetében valósult meg. Ezen érv azonban nem tekinthető relevánsnak azon eljárásmód magyarázatakor, ahogyan a külföldi illetőségű társaságban részesedéssel rendelkező részvényeseket a 2001-es évben kezelték. Ilyen esetben a német kormány által elérni kívánt „teljes adóztatás” semmiképpen nem érhető el, mivel a külföldi illetőségű társaság nyeresége után másik tagállamban kell adót fizetni.
29
Ezen értelmezést nem érinti az a német kormány által hivatkozott körülmény, miszerint az érintett részvényes azt követően ruházhatja át a részesedését, hogy a társaság éveken át fel nem osztott nyereséget halmozott fel. Ugyanis függetlenül attól, hogy felhalmozták-e a nyereséget, vagy sem, olyan részvényes esetében, mint P. Grønfeldt, nem lehet megvalósítani a német kormány által elérni kívánt „teljes adóztatást”.
30
A Bírósághoz benyújtott iratok tehát nem támasztják alá, hogy e „teljes adóztatás” biztosításához szükséges volt az a döntés, hogy 2001-ben a részvényes által elért árfolyamnyereség adóküszöbének megállapításához a külföldi illetőségű társaság tőkéjében való 10%-os részesedés helyett az 1%-os részesedést tekintik kritériumnak.
31
A fentiekből következik, hogy az olyan eltérő bánásmódot, mint amely az alapeljárásban felmerült, nem igazolhatja annak szükségessége, hogy biztosítani kell az adórendszer koherenciáját.
32
Másodszor azon érvet illetően, miszerint annak a tagállamnak, amelynek célja, hogy hosszú távon összeegyeztethetővé tegye a társasági adóra vonatkozó nemzeti szabályozást a közösségi joggal, és eltörölje az esetleges hátrányos megkülönböztetéseket, bizonyos mozgástérrel kell rendelkeznie az átmeneti szabályozás végrehajtása során, emlékeztetni kell arra, hogy e mozgásteret mindig korlátozza az alapvető szabadságok és – különösen az alapeljárást illetően – a tőke szabad mozgásának tiszteletben tartása.
33
Márpedig még abban az esetben is, ha az olyan átmeneti szabályozás, mint az alapeljárásbeli, a belföldi illetőségű társaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség adóztatását illetően arra való jogos törekvésként értelmezhető, hogy biztosítsák a korábbi szabályozásról az új szabályozásra való zökkenőmentes áttérést, e körülmény önmagában – a külföldi illetőségű társaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség adóztatásának rovására – nem igazolhatja az olyan eltérő bánásmódot, mint amely az alapeljárásban felmerült.
34
A Bírósághoz benyújtott iratokból tehát kitűnik, hogy nem igazolja közérdeken alapuló kényszerítő ok az olyan eltérő bánásmódot, mint amely az alapeljárásban felmerült.
35
Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz az, hogy az EK 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amely az alapeljárásban felmerült, és amely szerint a másik tagállamban letelepedett tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség 2001-ben már akkor is adóköteles volt, ha az átruházó az utolsó öt évben a társaság tőkéjében közvetlenül vagy közvetve legalább 1%-os részesedéssel rendelkezett, míg a társasági adó tekintetében teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, az elsőként említett tagállamban letelepedett tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség minden egyéb tekintetben azonos körülmények mellett 2001-ben csak legalább 10%-os mértékű jelentős részesedés esetén volt adóköteles.
A költségekről
36
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
Az EK 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amely az alapeljárásban felmerült, és amely szerint a más tagállamban letelepedett tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség 2001-ben már akkor is adóköteles volt, ha az átruházó az utolsó öt évben a társaság tőkéjében közvetlenül vagy közvetve legalább 1%-os részesedéssel rendelkezett, míg a társasági adó tekintetében teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, az elsőként említett tagállamban letelepedett tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó nyereség minden egyéb tekintetben azonos körülmények mellett 2001-ben csak legalább 10%-os mértékű jelentős részesedés esetén volt adóköteles.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.