62024CC0544
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. RANTOS
представено на 13 ноември 2025 г. (
1
)
Дело C‑544/24
„Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB
срещу
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Преюдициално запитване, отправено от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 273 — Харта на основните права на Европейския съюз — Член 49, параграф 3 — Задължения, счетени за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане — Национална правна уредба, предвиждаща процедура за начисляване на лихви за забава върху просрочени задължения по ДДС, в която, независимо от естеството на нарушението, се установява фиксирана санкционна част на лихвата, без на данъчната администрация да се дава възможност да намали тази санкционна част — Принцип на пропорционалност“
I. Въведение
1.
Настоящото преюдициално запитване, отправено от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва), се отнася по същество до тълкуването на член 325 ДФЕС и член 273 от Директива 2006/112/ЕО (
2
) на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка с членове 49 и 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).
2.
Настоящата жалба е породена от спор между „Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB (наричано по-нататък „жалбоподателят“) — дружество с ограничена отговорност, учредено съгласно литовското право, и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна инспекция при Министерство на финансите на Република Литва) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) относно решението на последната да откаже исканото от жалбоподателя освобождаване от плащане на лихви за забава във връзка с ДДС и на глоба, наложена му за данъчна измама.
3.
В съответствие с искането на Съда настоящото заключение ще се съсредоточи върху анализа на втория преюдициален въпрос, свързан с тълкуването на посочените по-горе разпоредби на правото на Съюза във връзка с член 49, параграф 3 от Хартата. По-конкретно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи доколко е съвместима с тези разпоредби национална правна уредба, предвиждаща плащането на лихва за забава върху просрочени задължения по ДДС, в която, независимо от естеството и тежестта на нарушенията, се установява фиксирана санкционна част на лихвата за забава върху данъци, без каквато и да било възможност за намаляване на тази санкционна част, тоест чрез налагане на по-нисък от предвидения в закона размер на лихвата за забава или освобождаване от санкционната част на лихвата за забава.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
4.
Съгласно член 273 от Директивата за ДДС:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
[…]“.
Б.
Литовското право
1. Законът за ДДС
5.
В член 123, параграф 1 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Закон на Република Литва за данъка върху добавената стойност) от 5 март 2002 г. (
3
), в приложимата към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), озаглавен „Неспазване на правилата за плащане на ДДС“, се посочва, че на лицата, които нарушават разпоредбите на този закон, лихвите за забава се начисляват по реда, установен в Закона за данъчното администриране.
2. Закон за данъчното администриране
6.
В член 95, параграф 1, точка 1 от Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Закон на Република Литва за данъчното администриране) от 13 април 2004 г. (
4
), в приложимата към фактите по главното производство редакция (наричан по-нататък„Законът за данъчното администриране“), озаглавен „Способи за гарантиране на изпълнението на данъчното задължение“, се посочва, че лихвата за забава е един от способите за принудително изпълнение на данъчни задължения.
7.
Член 96, параграф 1, точка 2 от този закон, озаглавен „Лихви за забава“, предвижда:
„Лихвата за забава се начислява на данъчнозадълженото лице:
[…]
2)
при неплащане или плащане със закъснение на недеклариран или неизчислен данък [...], установено от данъчната администрация в хода на данъчна ревизия;
[…]“.
8.
Член 97, параграф 2 от посочения закон, озаглавен „Момент, от който текат лихви за забава“, гласи следното:
„В случая по член 96, параграф 1, точка 2 от този закон лихвите за забава текат, считано от деня следващ датата, на която по действащата към момента данъчна правна уредба данъкът е подлежал на внасяне в бюджета, до датата, на която се изготвя актът, удостоверяващ официално резултатите от ревизията, а при неплащане на данъка в срока, предвиден в член 81, параграф 2 от посочения закон, [...] лихвите продължават да текат, считано от деня, следващ изтичането на посочения по-горе срок“.
9.
В член 99, параграф 1 от същия закон, озаглавен „Процент на лихвите за забава“, изменен, считано от 1 май 2023 г., със Закон № XIV-1658 от 13 декември 2022 г., се предвижда:
„Процентът на лихвите за забава, който никога не може да бъде по-малък от нула, и правилата за изчисляването му се определят от министъра на финансите според доходността на вторичния пазар, към последния работен ден от предходното тримесечие, на държавните дългови ценни книжа, чийто падеж е най-близък до дванадесет месеца (например през второто тримесечие на 2024 г. доходността на държавните ценни книжа е била 3,708 %). Процентът на лихвите за забава се определя като горепосоченият процент се увеличи със 7 процентни пункта“.
10.
Член 100, параграф 1, точка 3 от Закона за данъчното администриране, озаглавен „Освобождаване от плащането на лихви за забава“, гласи следното:
„Данъкоплатецът може да бъда освободен от плащането, изцяло или частично, на начислените (изчислените), но неплатени (несъбрани) лихви за забава, когато:
[…]
3)
е налице едно от основанията, предвидени в член 141, параграф 1 от този закон;
[…]“.
11.
Член 141, параграф 1 от този закон, озаглавен „Освобождаване от плащането на глобата“, предвижда:
„Основанията за освобождаване от плащането на глобите, наложени по силата на членове 139 и 140 от този закон, са следните:
1)
ако данъкоплатецът докаже, че не е виновен за извършеното нарушение;
2)
ако нарушаването на данъчния закон се дължи на обстоятелства, които не зависят от волята на данъкоплатеца и които той не е предвидил и не е могъл да предвиди. Не са такива обстоятелства действия или бездействия на данъкоплатеца или на неговите служители, както и неплатежоспособността на данъкоплатеца;
3)
ако става въпрос за изолиран акт, който макар да противоречи на разпоредбите от данъчния закон, не причинява вреда на бюджета;
4)
ако данъкоплатецът е нарушил данъчния закон поради грешно обобщено обяснение на данъчния закон или грешно сведение за плащането на данъците, дадено от данъчната администрация писмено или по телефона, стига консултацията да е записана по правилата, въведени от националната данъчна администрация, и да е възможно обаждащият се да може да се идентифицира като данъкоплатеца или негов представител“.
III. Спорът по главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
12.
Данъчната администрация извършва оценка на правилността на изчисляването, декларирането и плащането на ДДС от жалбоподателя за периода от 1 декември 2012 г. до 31 декември 2016 г. След извършената оценка тя установява, че дружеството е нарушило Закона за ДДС, тъй като е включило в сумата за приспадане ДДС от някои фактури, които не са били правно валидни, и е участвало в сделки, свързани с измами с ДДС.
13.
С Решение от 4 септември 2018 г. за одобряване на горепосочения ревизионен доклад данъчната администрация определя размера на дължимия от жалбоподателя ДДС на 6517901,36 евро и размера на дължимата лихва за забава върху ДДС на 2431505,31 евро. Освен това тя налага глоба за неплащане на ДДС в размер на 1862257 евро.
14.
След приключването на делото, образувано по данъчния спор, с решение от 9 септември 2020 г. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Литовски върховен административен съд) потвърждава констатациите от горепосочената данъчна ревизия.
15.
На 18 януари 2021 г. жалбоподателят подава до данъчната администрация искане за освобождаване от плащането на лихва за забава и от наложената му глоба.
16.
С Решение от 16 март 2021 г. данъчната администрация отказва да освободи жалбоподателя от плащането на лихва за забава върху ДДС в размер на 2835125,75 евро. Тя констатира, че жалбоподателят не отговаря на нито едно от условията, посочени в член 141, параграф 1 от Закона за данъчното администриране, и че не са налице извънредни обстоятелства, които да доведат до прилагане на критериите за обоснованост и справедливост.
17.
Тъй като жалбоподателят не е платил допълнително изчислените данъчни задължения по ДДС, общият размер на лихвата за забава, посочена в решението на данъчната администрация от 4 септември 2018 г., който е изчислен по време на данъчния спор, а именно в периода от 26 януари 2013 г. до 4 април 2021 г., е определен на 3150660,79 евро, а глобата — на 1838812,44 евро.
18.
Жалбоподателят подава ново искане за освобождаване от плащане на лихвата за забава и на глобата. В това отношение той иска да бъде освободен от плащането на „наказателната част“ от тази лихва за забава върху ДДС, която представлява 2/3 от общия размер на посочената лихва за забава, която трябва да плати.
19.
С Решение от 13 май 2024 г. данъчната администрация отказва да уважи това ново искане, като изтъква по същество, че лихвата за забава е определена в съответствие с изискванията, посочени в Закона за данъчното администриране. Всъщност съгласно този закон жалбоподателят не може да бъде освободен от заплащане на лихви за забава на основания, различни от тези, посочени в член 100, параграф 1 от него. В разглеждания закон законодателят предвижда задължителен начин за изчисляване на размера на лихвата за забава, а данъчната администрация има право да определя размера на лихвата за забава само в рамките на определените от същия закон граници. Освен това съгласно установената национална съдебна практика лихвата за забава е метод за гарантиране на изпълнението на данъчно задължени, а не е санкция от наказателноправен характер. Освен това, ако посочената администрация уважи искането на жалбоподателя, като реши да приложи лихва в размер, различен от предвидения в Закона за данъчното администриране, тя би нарушила принципа на равнопоставеност на данъчнозадължените лица пред закона.
20.
На 4 юни 2024 г. жалбоподателят сезира запитващата юрисдикция Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) с жалба за отмяна на решението на данъчната администрация от 13 май 2024 г.
21.
Запитващата юрисдикция отбелязва, че основната функция на лихвата за забава е да осигури изпълнението на данъчното задължение и че тя има за цел преди всичко да компенсира разходите на държавата, а не да накаже дадено лице (
5
). Въпреки това размерът на лихвата за забава включва и наказателен елемент, тъй като се определя чрез увеличаване на компенсаторната част с оглед разходите на държавата по заеми, което се определя, като се взема предвид доходността на държавните ценни книжа на вторичния пазар на ценни книжа със 7 процентни пункта. В това отношение запитващата юрисдикция се позовава на практиката на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Литовски върховен административен съд), съгласно която същностната характеристика на лихвата за забава като средство за принудително изпълнение на данъчно задължение се състои в това, че нейното прилагане или възможността за прилагането ѝ насърчава доброволното и надлежно изпълнение на данъчното задължение, а в случай на неизпълнение или неадекватно изпълнение на данъчното задължение гарантира покриването на дълга към бюджета и финансовите загуби на държавата (
6
). Пак съгласно тази съдебна практика изискването за плащане на лихва за забава за несвоевременно изпълнение на данъчно задължение не съставлява санкция с наказателноправен характер.
22.
Следователно при тези обстоятелства запитващата юрисдикция иска да установи по-специално дали разпоредбите на членове 96—99 от Закона за данъчното администриране са съвместими с разпоредбите на член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС във връзка с член 49, параграф 3 и член 50 от Хартата, доколкото тези национални разпоредби не осигуряват координиране на процедурите по административно налагане на лихва за забава и наказателното преследване, така че да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест, произтичаща от кумулирането на тези мерки, и не гарантират, че тежестта на всички наложени наказания съответства на тежестта на установеното престъпление, а освен това не съществуват ограничения за целите на налагането на наказания, за прилагането на наказателната част от лихвата за забава, когато действията, въз основа на които е определена лихвата за забава, са обект и на наказателно преследване.
23.
При тези обстоятелства Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) решава да спре производството и да отправи към Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 325 ДФЕС, член 273 от Директивата за ДДС и член 50 от Хартата да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, позволяваща за данъчни нарушения, които са предмет на наказателно преследване, да се начисляват и данъчни лихви за забава, съдържащи компонент от наказателноправно естество, без да се предвижда каквото и да било правило, осигуряващо координиране на кумулативното задействане на тези производства, за да се сведе до стриктно необходимото произтичащото от тях допълнително бреме за съответните лица, или позволяващо да се гарантира, че строгостта на всички наложени санкции се ограничава до стриктно необходимото спрямо тежестта на съответното нарушение?
2)
Трябва ли член 325 ДФЕС, член 273 от Директивата за ДДС и член 49, параграф 3 от Хартата да се тълкуват в смисъл, че не допускат процедура за начисляване на данъчни лихви за забава, съгласно която, независимо от естеството и тежестта на нарушението, тези лихви съдържат фиксиран наказателен компонент, без да се предвижда възможност за намаляване на размера на компонента, тоест за прилагане на лихвен процент под предвидения в закона или за отказ да се осчетоводи наказателната част от лихвите за забава?“.
24.
Писмени становища пред Съда представят жалбоподателят, литовското и полското правителство, както и Европейската комисия.
IV. Анализ
А.
По допустимостта на преюдициалното запитване
25.
Преди да пристъпя към анализ на втория преюдициален въпрос, върху който Съдът иска да се съсредоточи настоящото заключение, е необходимо да изразя позиция по повдигнатото от литовското правителство възражение за недопустимост. В писменото си становище литовското правителство твърди, че преюдициалното запитване е недопустимо в своята цялост, тъй като поставените от запитващата юрисдикция въпроси нямат никакво отношение към предмета на спора в главното производство.
26.
В това отношение правителството отбелязва, че плащането на лихвата за забава и на данъчната глоба, наложени на жалбоподателя с решението на данъчната администрация от 4 септември 2018 г., е потвърдено с окончателно решение на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Литовски върховен административен съд), постановено на 9 септември 2020 г. Така данъчната отговорност на жалбоподателя била установена с окончателно решение, което не подлежи на обжалване. Следователно предмет на висящия пред запитващата юрисдикция спор са единствено условията за освобождаване от плащане на лихва за забава в съответствие с приложимото национално право.
27.
Най-напред, припомням, че съгласно постоянната практика на Съда въпросите, свързани с тълкуването на правото на Съюза и поставени от националния съд в нормативната и фактическата рамка, които той определя на своя отговорност и чиято точност не подлежи на проверка от Съда, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция запитване само когато е ясно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никакво отношение към действителността или предмета на спора в главното производство, когато проблемът е хипотетичен по своя характер или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (
7
).
28.
В случая, както е изложено в точка 18 от настоящото заключение, запитващата юрисдикция е сезирана с жалба, подадена от жалбоподателя срещу решението на данъчната администрация от 13 май 2024 г., с което последната отхвърля неговото искане за освобождаване от плащане на лихва за забава върху ДДС и от наложената му глоба. В този контекст запитващата юрисдикция иска по същество да установи съответствието с член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС на предвидения в Закона за данъчното администриране механизъм за начисляване на лихви за забава.
29.
Впрочем отбелязвам, от една страна, че механизъм за плащане на лихва за забава върху просрочени задължения по ДДС, какъвто е предвиденият в членове 95—99 от Закона за данъчното администриране, представлява привеждане в изпълнение на разпоредбите на Директивата за ДДС, и по-конкретно на член 273 от нея, тъй като има за цел да осигури събирането на суми по ДДС, които не са били платени в съответствие с другите разпоредби на тази директива. От друга страна, от материалите по преписката, представена на Съда, не става ясно, че исканото тълкуване на член 273 от Директивата няма никакво отношение към действителността и предмета на спора в главното производство или че проблемът е хипотетичен по своя характер. Всъщност, доколкото вторият преюдициален въпрос се отнася основно до зачитането на принципа на пропорционалност при начисляване на разглежданата лихва за забава, той изглежда релевантен за решаването на спора в главното производство.
30.
При тези условия и доколкото Съдът разполага с всички необходими данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси, следва да се констатира, че настоящото преюдициално запитване е допустимо.
Б.
По втория преюдициален въпрос
31.
С втория си преюдициален въпрос, върху който Съдът иска да се съсредоточи настоящото заключение, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС във връзка с член 49, параграф 3 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, предвиждаща плащането на лихва за забава върху просрочени задължения по ДДС, в която, независимо от естеството и тежестта на нарушенията, се установява фиксирана санкционна част на лихвата за забава, без каквато и да било възможност за налагане на по-нисък от предвидения в закона размер на лихвата за забава или за освобождаване от санкционната част на тази лихва за забава. Следователно запитващата юрисдикция ни приканва да определим, от една страна, доколко лихвата за забава върху просрочени задължения по ДДС, наложена на жалбоподателя след административно производство по данъчна ревизия, има наказателноправен характер по смисъла на член 49, параграф 3 от Хартата и от друга страна, дали такава национална правна уредба е съвместима с принципа на пропорционалност, тълкуван и преценяван в контекста на тълкуването и прилагането на член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС.
1. По приложимостта на член 49, параграф 3 от Хартата
32.
Като начало припомням, че член 49, параграф 3 от Хартата, който предвижда, че тежестта на наказанията не трябва да бъде несъразмерна спрямо престъплението, се прилага за наказателноправните санкции.
33.
Съгласно постоянната практика на Съда относно тълкуването на член 50 от Хартата, която е транспонирана в член 49, параграф 3 от нея, за преценка на наказателноправния характер на дадена санкция са релевантни три критерия („критериите Engel“ (
8
)), а именно: правната квалификация на нарушението във вътрешното право; самото естество на нарушението и степента на тежест на санкцията, която може да бъде наложена на съответното лице (
9
). Освен това, пак според тази съдебна практика, дори за нарушения, които не са квалифицирани от националното право като „престъпления“, този характер все пак може да произтича от самото естество на въпросното нарушение и от степента на тежест на санкциите, до които то може да доведе (
10
).
34.
Що се отнася до първия критерий, свързан с квалификацията на нарушението във вътрешното право, както от текста на член 95, параграф 1 от Закона за данъчното администриране, така и от националната съдебна практика, посочена в акта за преюдициално запитване, и по-специално от припомнената в точка 21 от настоящото заключение национална съдебна практика на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Литовски върховен административен съд), следва, че в литовското право събирането на лихва за забава върху просрочени данъчни задължения в случай на неплатен или платен със закъснение дължим данък не съставлява санкция с наказателноправен характер (
11
).
35.
Що се отнася до втория критерий, свързан със самото естество на нарушението, трябва да се провери дали посочената санкция има за цел налагане на наказание. От това следва, че санкция с цел налагане на наказание има наказателноправен характер и самият факт, че тя преследва и възпираща цел, не означава, че не може да се характеризира като наказателна санкция. За разлика от това мярка, която само възстановява вредите, причинени от разглежданото нарушение, не е наказателноправна по своя характер (
12
).
36.
В това отношение следва да се подчертае, че макар в контекста на практиката си по данъчни спорове ЕСПЧ да е могъл да счита за наказателни производства тези, в резултат от които се налагат данъчни санкции, дори ако тези производства може да не се считат за такива с наказателноправен характер във вътрешното право, тази квалификация не е приложена към мерки, подобни на разглежданите по настоящото дело. По-точно, ЕСПЧ е постановил, че „лихите за забава не са предназначени основно за наказване на данъкоплатците, за да се възпрепятства повторното извършване на инкриминираните деяния, а са насочени главно към паричното обезщетяване на вреда, а именно финансова вреда, свързана с изтичането на време и със забавянето при плащането на данъка“ (
13
). Поради това, според тази съдебна практика, нямат наказателноправно естество нито производствата по установяване на допълнителни данъчни задължения или по данъчни корекции, чиято цел е единствено събирането на пълния размер на данъка, без корекцията да е съпроводена с каквато и да е надбавка, нито производствата, свързани с лихви за забава, независимо от тяхната квалификация във вътрешното право или размера на сумите, за които става въпрос (
14
).
37.
Освен това е важно да се отбележи, че ненаказателноправният характер на лихвата за забава е подчертан и в практиката на Съда в областта на ДДС по дела, подобни на разглежданото в главното производство. Макар последните да не са се отнасяли пряко до въпроса дали лихвата за забава върху просрочени данъчни задължения по ДДС има наказателноправен характер по смисъла на член 49, параграф 3 от Хартата, Съдът е постановил, че събирането на лихва за забава има, от една страна, възпиращ характер, като насърчава данъчнозадълженото лице да изпълни данъчното си задължение възможно най-скоро след изтичането на определените срокове (
15
), а от друга страна, има компенсаторен характер (или компенсаторна функция), тъй като тази лихва има за цел да компенсира финансовите загуби, понесени от държавата поради неплащането или закъснялото плащане на данъци (
16
).
38.
Освен това, в съответствие с практиката на Съда, мярка, която само поправя вредата, причинена от съответното нарушение, няма наказателноправен характер (
17
). Следователно лихвата за забава, която има за цел да компенсира финансовите загуби, понесени от съответната държава членка поради неплащането или закъснялото плащане на данък, не може да се счита за репресивна мярка.
39.
В това отношение държа да уточня, че обстоятелството, че запитващата юрисдикция установява „фиксирана санкционна част на лихвата за забава върху данъци“, не може да придаде на лихвата за забава, разглеждана в главното производство, каквото и да е наказателноправно значение (
18
). Всъщност, макар че употребата на израза „санкционна част на лихвата за забава върху данъци“, използван от запитващата юрисдикция в акта ѝ за преюдициално запитване, може в известен смисъл да доведе до объркване, а освен това лихвата за забава (включително тази „част“) може да бъде възприета от данъчнозадълженото лице като форма на санкция или наказание, това не променя факта, че тяхната цел е да подтикне длъжника да заплати дължимата на кредитора сума в срок, като в противен случай тази сума ще бъде увеличена. Следователно извършеният от запитващата юрисдикция анализ, осъществен с цел да се определи коя част от размера на лихвата за забава има компенсаторна функция и коя има наказателна функция, в случая е ирелевантен.
40.
Що се отнася до третия критерий, свързан със степента на тежест на санкцията, нито един елемент от преписката, с която разполага Съдът, не сочи, че лихвата за забава в конкретния случай е от такова значение, че да ѝ бъде придаден наказателен характер (
19
). Във всеки случай, както следва от съдебната практика на ЕСПЧ, изложена в точка 36 от настоящото заключение, е необходимо да се припомни, че независимо от размера си, мерки, аналогични на тези в основното производство, не са били счетени за такива с достатъчна степен на тежест, за да им се придаде наказателен характер (
20
).
41.
С оглед на изложеното считам, че не е изпълнен нито един от трите критерия Engel, за да се приеме, че разглежданата в главното производство лихва за забава има наказателен характер, и следователно член 49, параграф 3 от Хартата е ирелевантен за отговора на втория преюдициален въпрос.
2. По прилагането на принципа на пропорционалност в рамките на тълкуването на член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС
42.
Като начало припомням, че съгласно постоянната практика на Съда от член 273, първа алинея, член 2 и член 250, параграф 1 от Директивата за ДДС, както и от член 4, параграф 3 ДЕС следва, че всяка държава членка е длъжна да вземе всички подходящи законодателни и административни мерки за гарантиране на събирането на целия дължим на нейната територия ДДС и за борба с измамите (
21
).
43.
В това отношение Съдът вече е постановил, че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, и че следователно тези разпоредби им предоставят свобода на преценка по отношение на способите за гарантиране на събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и за борба с измамите (
22
).
44.
Освен това член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС задължава държавите членки да се борят с незаконната дейност, която засяга финансовите интереси на Европейския съюз, като приемат възпиращи и ефикасни мерки, и по-специално ги задължава да приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им интереси (
23
). Съдът уточнява, че член 325 ДФЕС налага на държавите членки задължението да предвидят в националното си законодателство ефективни производства, позволяващи да бъдат събрани недължимо платените от бюджета на Съюза помощи (
24
). В това отношение държавите членки имат задължение за постигането на точен резултат, без да са уредени никакви условия за прилагането на установеното в член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС правило (
25
).
45.
Съгласно постоянната практика на Съда, запазвайки свобода на действие при избора на санкциите, държавите членки трябва да следят нарушенията на правото на Съюза, включително на хармонизираните разпоредби на Директивата за ДДС, да бъдат санкционирани при материалноправни и процесуалноправни условия, аналогични на приложимите по отношение на нарушения на националното право от сходно естество и значение и които при всички случаи придават на санкцията ефективен, пропорционален и възпиращ характер (
26
).
46.
Така от практиката на Съда следва, че макар държавите членки да са свободни да определят размера и реда за събиране на лихвата за забава, прилагана към просрочените задължения по ДДС, в случай на неплащане или на закъсняло плащане на този данък по силата на националното им право в рамките на процесуалната им автономия, приетите от тях мерки трябва все пак да са съобразени с общите принципи на правото, сред които е и принципът на пропорционалност.
47.
На първо място, констатирам, че доколкото цели осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, националната правна уредба, разглеждана в главното производство, преследва легитимна цел, призната в правото на Съюза (
27
). Всъщност Съдът вече е приел, че събирането на лихви за просрочие допринася за борбата с неплащането на декларирания ДДС в определените срокове, в съответствие със задължението на държавите членки в частност по член 273 от Директивата за ДДС и член 325, параграф 1 ДФЕС да вземат всички подходящи законодателни и административни мерки за гарантиране на събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и за борба с измамите (
28
). Всъщност, както е припомнено в точка 37 от настоящото заключение, лихвата за забава, предвидена в Закона за данъчното администриране, има двойна функция, изразяваща се, от една страна, в гарантиране на изпълнението на данъчното задължение, както и в осигуряване на събирането на дължимия данък, насърчавайки данъчнозадълженото лице да изпълнява акуратно това задължениe, а от друга страна, в покриване на разходите, направени от данъчната администрация, поради факта, че данъчнозадълженото лице не е платило навреме своите данъчни задължения, компенсирайки по този начин вредата за държавния бюджет от невъзможността да разполага със сумите, съответстващи на дължимия данък (
29
).
48.
На второ място, мярка, с която се въвежда лихва за забава като разглежданата в главното производство, без никакво съмнение, е подходящ инструмент за постигане на посочената по-горе цел. Всъщност при липсата на мерки като лихвата за забава данъчнозадължените лица не биха имали особен стимул да изпълняват своевременно данъчните си задължения, и биха отдали приоритет на други търговски сделки. Нещо повече, като се има предвид променящата се стойност на парите, данъкоплатците биха били дори насърчени да отдадат приоритет на тези други сделки, вместо да погасяват данъчните си задължения в предвидения срок. Налагането на лихва за забава има за цел конкретно да насърчи данъчнозадължените лица да изпълняват приоритетно данъчните си задължения, за да избегнат риска размерът на данъчното им задължение да се увеличи пропорционално на продължителността на неплащането му. Впрочем липсата на лихва за забава води до поставяне в по-благоприятно положение на лицата, които не изпълняват данъчните си задължения в определените срокове. Всъщност последните биха се възползвали по-специално от допълнителни ликвидни средства и икономическо предимство, съответстващо на намаляването с течение на времето на реалната номинална стойност на размера на данъчното задължение. Следователно лихвата за забава е подходяща и необходима мярка за постигане на целите, преследвани с разглежданата в главното производство национална правна уредба.
49.
След като е установено, че мярка като разглежданата в случая е подходяща и необходима за постигане на целта да се гарантира правилното събиране на ДДС и да се предотвратят измамите в съответствие с член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС, остава да се провери, на трето и последно място, дали тази национална правна уредба надхвърля необходимото за постигането на тази цел.
50.
В това отношение, първо, макар да е възможно да се допусне, че произволно или дискреционно определената лихва за забава може да бъде непропорционална, настоящият случай не изглежда да е такъв. Всъщност разпоредбите на националното право, отнасящи се до начисляването на лихвата за забава, се прилагат за всички данъчнозадължени лица в случай на неплащане или на закъсняло плащане, както е установено в хода на данъчна ревизия, за данък, подлежащ на деклариране, но недеклариран, или данък, който не подлежи на деклариране и не е начислен (
30
). Впрочем подчертавам, от една страна, че въпросният размер се определя a priori по ясен и прозрачен начин в съответствие с обективни критерии и въз основа на методология за начисляване, описана в Закона за данъчното администриране (
31
), а от друга страна, че правомощието на данъчната администрация за вземане на решения при определяне на лихвата за забава е уредено в самия закон (
32
). Така, определеният размер на лихвите позволява както на кредиторите, така и на длъжниците да предвидят точно размера на своите бъдещи финансови права и съответно задължения, така че да се гарантира и правната сигурност (
33
).
51.
Второ, трябва да се признае, че доколкото лихвата за забава е свързана с изпълнението или погасяването на данъчното задължение, действията на данъчнозадълженото лице ще определят общия размер на лихвата за забава, която то дължи. С други думи, прилагането на лихва за забава налага на лицето, което не е изпълнило данъчните си задължения в определения срок, финансова тежест, пропорционална на продължителността на неплащането на задължението, което е довело до начисляването ѝ (
34
). Следователно прибягването до лихва за забава като средство за гарантиране на изпълнението на данъчните задължения по принцип не представлява решение, което налага прекомерна тежест на данъчнозадължените лица (
35
).
52.
Трето, както е установено в точки 36 и 37 от настоящото заключение, тъй като лихвата за забава няма репресивна цел, обстоятелства като естеството и тежестта на установеното неизпълнение на задължения, които по принцип са релевантни, за да се прецени дали определена санкция като данъчна глоба е съобразена с принципа на пропорционалност (
36
), не са непременно релевантни в случай на лихви за забава. Всъщност такива лихви за забава се дължат поради неплащане или закъсняло плащане на данъка, а не поради измама (
37
). В това отношение държа да подчертая, че лихвата за забава не се прилага само в случай на измама, а се използва по-общо в данъчната област, за да се гарантира събирането на всички видове данъци.
53.
Четвърто, макар запитващата юрисдикция да е тази, която трябва да прецени дали размерът на лихвите за забава, приложен по делото в главното производство, не надхвърля необходимото за осигуряване на ефективността на събирането на ДДС и на борбата с измамите, в представената на Съда преписка няма данни, които да сочат, че размерът на лихвата за забава, предвиден в случая от националната правна уредба, е непропорционален спрямо преследваните от нея цели (
38
).
54.
В резултат от това ще отбележа, че доколкото запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали е възможно да уважи искането на жалбоподателя да бъде освободен от плащането на „наказателната част“ от лихвите за забава върху ДДС, а именно 2/3 от общия размер на лихвата за забава върху ДДС, която той трябва да плати, подобно решение всъщност би означавало да се намали тази лихва до особено нисък размер, като се ограничи до един-единствен компонент, а именно средния лихвен процент по съкровищните бонове (
39
). Подобна възможност обаче би довела до риск от подкопаване на целта да се гарантира своевременното събиране на ДДС, тъй като данъчнозадължените лица вече не биха имали стимул да изпълняват приоритетно данъчните си задължения, като вместо това биха отдали приоритет на други търговски сделки (
40
).
55.
Впрочем фактът, че размерът на лихвата за забава е фиксиран и не може да бъде коригиран по никакъв начин, сам по себе си не означава, че мярката е непропорционална. Всъщност това, че разглежданата в главното производство национална правна уредба определя размера на лихвата за забава, който данъчната администрация не може да коригира, освен в няколко случая, изрично определени в приложимото данъчно законодателство (
41
), защитава данъчнозадължените лица от произволни решения на тази администрация, като същевременно гарантира равното третиране на тези данъчнозадължени лица. Всъщност липсата на рамка за свободата на преценка, с която разполага данъчната администрация, рискува да доведе до необоснована разлика в третирането между данъчнозадължени лица, които се намират в сходно данъчно положение, и следователно до положение, което не може да бъде толерирано от данъчна гледна точка.
56.
Предвид гореизложеното предлагам на втория преюдициален въпрос да се отговори, че член 325 ДФЕС и член 273 от Директивата за ДДС във връзка с член 49, параграф 3 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, в която, независимо от естеството и тежестта на нарушенията, констатирани от данъчната администрация, се определя размерът на лихвите за забава без възможност посочената администрация да намали една от частите на този размер и съответно да наложи по-нисък от предвидения в правната уредба размер на лихвата за забава или освобождаване от санкционната част на този размер, и в която се предвижда, че данъчнозадълженото лице може да бъде освободено от плащането на лихвата за забава само в изрично определените в нея случаи.
IV. Заключение
57.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на втория въпрос, зададен от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва), както следва:
„Член 325 ДФЕС и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с член 49, параграф 3 от Хартата на основните права на Европейския съюз
трябва да се тълкуват в смисъл, че
допускат национална правна уредба, в която, независимо от естеството и тежестта на нарушенията, констатирани от данъчната администрация, се определя размерът на лихвата за забава без възможност посочената администрация да намали една от частите на този размер и съответно да наложи по-нисък от предвидения в правната уредба размер на лихвата за забава или освобождаване от санкционната част на този размер, и в която се предвижда, че данъчнозадълженото лице може да бъде освободено от плащането на лихвата за забава само в изрично определените в нея случаи“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
3
)	Žin., 2002 г., бр. 35‑1271.
(
4
)	Žin., 2004 г., бр. 63‑2243.
(
5
)	В това отношение запитващата юрисдикция посочва решението на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Литовски върховен административен съд) от 10 март 2020 г. по административно дело A-3247-575/2020.
(
6
)	Същата юрисдикция цитира в това отношение решение на Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Литовски върховен административен съд) от 18 ноември 2011 г. по административно дело A-143-2619/2011.
(
7
)	Вж. в този смисъл решение от 11 септември 2025 г., Fira (C‑215/24, EU:C:2025:695, т. 36 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Европейски съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“), решение от 8 юни 1976 г., Engel и др. с/у Нидерландия, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, § 82.
(
9
)	Вж. в този смисъл решение от 4 май 2023 г., Agenția Națională de Integritate (C‑40/21, EU:C:2023:367, т. 34 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	Вж. решение от 22 юни 2021 г., Latvijas Republikas Saeima (Точки за пътнотранспортни нарушения) (C‑439/19, EU:C:2021:504, т. 88 и цитираната съдебна практика).
(
11
)	Освен това от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че тази мярка е наложена в рамките на административно производство.
(
12
)	Вж. решение от 4 май 2023 г., MV — 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, т. 42 и цитираната съдебна практика).
(
13
)	ЕСПЧ, решение от 6 октомври 2009 г., Poniatowski с/у Франция, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. По същия начин обикновената лихва за забава, която предполага, че се допуска добросъвестност на данъчнозадълженото лице, не представлява наказателно обвинение по смисъла на член 6, параграф 1 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи (подписана в Рим на 4 ноември 1950 г.) (вж. в този смисъл ЕСПЧ, 14 септември 1999 г., J.B. с/у Франция, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). В този смисъл вж. също така заключението на генерален адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Menci (C‑524/15, EU:C:2017:667, т. 50).
(
14
)	ЕСПЧ, решение от 3 декември 2002 г., Mieg de Boofzheim с/у Франция, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899, и ЕСПЧ, решение от 17 май 2016 г., Société Oxygène Plus с/у Франция, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50.
(
15
)	Вж. решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (C‑1/21, наричано по-нататък решение Директор на Дирекция, EU:C:2022:788, т. 89 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Вж. решение Директор на Дирекция (т. 91 и цитираната съдебна практика). Подобна констатация относно компенсаторната функция на лихвата за забава произтича от практиката на Съда по дела, свързани с митническите правила на Съюза, в които е установено, че лихвата за забава цели да противодейства на последиците от просрочването на плащането и да компенсира предимствата, които икономическият оператор неоснователно извлича от закъснението, което е допуснал при плащането на данъчно задължение, а не да санкционира такова закъснение. Вж. в този смисъл решение от 5 декември 2024 г., Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, т. 32).
(
17
)	Вж. решение от 20 март 2018 г., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, т. 31 и цитираната съдебна практика).
(
18
)	В това отношение следва да се подчертае, че разглежданата в главното производство национална правна уредба предвижда, че размерът на лихвата за забава върху просрочени данъчни задължения в областта на ДДС се определя, като се сумират лихвеният процент по задълженията към държавния бюджет и седем процентни пункта. Що се отнася до тези седем процентни пункта, запитващата юрисдикция счита, че те придават на лихвата за забава наказателен характер.
(
19
)	Следва да се отбележи, както посочва Комисията в писменото си становище, че размерът на лихвата за забава, разглеждана по дело Poniatowski с/у Франция (0,75 % месечно, т.е. 9 % годишно), в което ЕСПЧ не признава наказателноправно значение, е близък до приложимия по настоящото дело процент (0,03 % на ден, тоест 10,708 % годишно) (вж. ЕСПЧ, 6 октомври 2009 г., Poniatowski с/у Франция, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
(
20
)	Вж. ЕСПЧ, решение от 6 октомври 2009 г., Poniatowski с/у Франция, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408, и ЕСПЧ, решение от 17 май 2016 г., Société Oxigène Plus с/у Франция, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50.
(
21
)	Вж. решение Директор на Дирекция (т. 60 и цитираната съдебна практика).
(
22
)	Вж. решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция (т. 69 и цитираната съдебна практика).
(
23
)	Вж. в този смисъл решение от 1 октомври 2020 г., Úrad Speciálnej prokuratúry (C‑603/19, наричано по-нататък решение Úrad špeciálnej prokuratúry, EU:C:2020:774, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	Вж. в този смисъл решение Úrad špeciálnej prokuratúry (т. 60 и 62).
(
25
)	Вж. в този смисъл решение Úrad špeciálnej prokuratúry (т. 50 и цитираната съдебна практика).
(
26
)	Вж. решение от 2 май 2018 г., Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, т. 28 и цитираната съдебна практика).
(
27
)	Следва да се добави, че както Съюзът, така и държавите членки имат финансов интерес данъците да се плащат изцяло и в определените срокове. Всъщност, както отбелязва литовското правителство, позовавайки се на решение на Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (Конституционен съд на Република Литва), в случай на неплащане или на закъсняло плащане на данъци държавният бюджет не получава приходи, вследствие на което бюджетният дефицит се увеличава, а възможностите на държавата да изпълнява своите задачи и задължения от жизненоважно значение за нейните граждани и за държавата, биват ограничени.
(
28
)	Вж. решение Директор на Дирекция (т. 88, 89 и 92 и цитираната съдебна практика).
(
29
)	Такива са например разходите, свързани с мониторинга на изпълнението на данъчните задължения от страна на данъчнозадължените лица и с приемането на подходящи мерки в това отношение за събиране на неплатените суми.
(
30
)	Вж. точка 7 от настоящото заключение.
(
31
)	Вж. точка 9 от настоящото заключение.
(
32
)	Вж. точки 10 и 11 от настоящото заключение.
(
33
)	Вж. по аналогия заключението на генерален адвокат Szpunar по дело Nidera (C‑387/16, EU:C:2017:740, т. 29).
(
34
)	Тази тежест съответства на фиксираното възнаграждение на данъчния кредитор във връзка с неправомерното използване на сумата на данъчното задължение през периода, в който данъчнозадълженото лице не е изпълнило задълженията си. Впрочем размерът на лихвата е предназначен за покриване на разходите, направени от данъчната администрация поради факта, че данъчнозадълженото лице не е изпълнило данъчните си задължения в определените срокове.
(
35
)	В това отношение е важно да се уточни, че обстоятелството, че размерът на лихвата може да достигне или дори да надхвърли размера на дължимия данък поради изтичането на дълъг период от време, през който данъчнозадълженото лице не е изпълнило задълженията си, е само последица от системата на фиксирана компенсация и не може да постави под въпрос пропорционалния характер на националната мярка, предвиждаща лихва за забава. Вж. по аналогия решение от 28 февруари 2018 г., Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, т. 36).
(
36
)	Вж. решение от 17 май 2023 г., Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
37
)	Това, разбира се, не изключва хипотеза, при която, както в случая по главното производство, лихва за забава е наложена след установяване на данъчна измама. Във всеки случай, дори ако се приеме, че глобата, наложена на жалбоподателя за данъчна измама, е свързана с начисляването на лихва за забава върху ДДС, според мен няма никакво съмнение, че извършеното от него нарушение е тежко, особено с оглед на значението на борбата с измамите в областта на ДДС, както е припомнено в точка 42 от настоящото заключение. Следователно, като се има предвид тежестта на засягане на обществения интерес, произтичаща от измамните действия, предвиденият в разглежданата национална правна уредба механизъм за плащане на лихва за забава върху просрочени задължения по ДДС по принцип не изглежда непропорционален спрямо нарушението, което тя има за цел да санкционира. Всъщност начислената на жалбоподателя лихва за забава съответства на малка част от просрочените данъчни задължения (а именно 0,03 %), а размерът на лихвата за забава в крайна сметка ще зависи от продължителността на неплащане или закъсняло плащане на данъка.
(
38
)	За всеки случай, бих искал да подчертая, че изглежда, има големи различия в размера на лихвата за забава между отделните държави членки. Всъщност, докато в пет от тях (а именно Дания, Чешката република, Словакия, Латвия и Естония) лихвените проценти са по-високи или дори значително по-високи от тези, предвидени в разглежданото в главното производство литовско законодателство (почти 25 % в случая на Естония), в други четири държави членки (а именно Белгия, Ирландия, България и Гърция) те са повече или по-малко на същото равнище като определеното в Литва. Вж. в това отношение доклада на Генерална дирекция „Данъчно облагане и митнически съюз“ (DG TAXUD), EU VAT Forum Subgroup 7.2 — Administrative Sanctions and Interests Final Report, по-конкретно стр. 33, на разположение единствено на английски език на следния адрес: https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/f3c5fca5‑96e1‑11ed-b508‑01aa75ed71a1/. Освен това, както посочва Комисията в писменото си становище, лихвеният процент, приложим в главното производство (т.е. 10,708 % годишно), не изглежда прекомерен в сравнение с лихвените проценти, прилагани по някои банкови заеми или с лихвените проценти за забава, установени съгласно съответните разпоредби на Директива 2011/7/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 2011 година относно борбата със забавяне на плащането по търговски сделки (ОВ L 48, 2011 г., стр. 1), които обикновено са над 10 %. Вж. в това отношение член 2, точки 6 и 7 от Директивата.
(
39
)	Като финансови инструменти, считани за особено сигурни, съкровищните бонове обикновено са с лихвени проценти, (значително) по-ниски от средните лихвени проценти по банкови кредити.
(
40
)	Такъв би бил по-специално случаят, ако лихвеният процент, прилаган за неплащане на ДДС в срок, е значително по-нисък от този, дължим за неплащане на търговски задължения.
(
41
)	Вж. точки 10 и 11 от настоящото заключение.