OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 17 listopada 2011 r.(1)
Sprawa C‑414/10
Société Véléclair
przeciwko
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’Etat
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Conseil d’Etat (Francja)]
Wspólny system podatku od wartości dodanej – Szósta dyrektywa – Podatek od wartości dodanej od przywozu – Prawo do odliczeń – Regulacja prawa krajowego uzależniająca prawo do odliczenia podatku od faktycznej zapłaty podatku od wartości dodanej od przywozu
I –    Wprowadzenie
1.        Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy VAT(2). Głównie chodzi o kwestię, czy państwo członkowskie może uzależnić prawo do odliczenia podatku, które dyrektywa(3) przyznaje podatnikowi w przypadku przywozu towarów, od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku od wartości dodanej od przywozu.
2.        Powyższe pytanie pojawia się w ramach sporu prawnego, w którym przedsiębiorca zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej od przywozu żąda jego zwrotu w ramach procedury odliczenia od podatku, mimo iż podatku nie zapłacił(4) i nie zapłaci. Majątek przedsiębiorstwa jest przedmiotem postępowania upadłościowego, a roszczenie podatkowe państwa uległo prekluzji z powodu spóźnionego zgłoszenia.
II – Ramy prawne
A –    Prawo Unii
3.        Artykuł 10 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„1.      W celu stosowania niniejszej dyrektywy:
a)      »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].
b)      Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może, począwszy od danego momentu, domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].
[…]
3.      Z chwilą przywozu towarów ma miejsce zdarzenie podatkowe, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy].
Jednakże w przypadku gdy przywożone towary podlegają opłatom [należnościom] celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym skutku w ramach wspólnej polityki, zdarzenie podatkowe ma miejsce, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy] z chwilą zaistnienia zdarzenia odnoszącego się do tych opłat wspólnotowych, a opłaty te stają się wymagalne [i powstania obowiązku ich uiszczenia].
[…]”.
4.        Artykuł 17 szóstej dyrektywy dotyczy powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku. Przytoczone fragmenty stanowią w brzmieniu nadanym mu przez art. 28f pkt 1(5), co następuje:
„1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.
2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)      należnego lub zapłaconego na terytorium kraju podatku [VAT] od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone [lub świadczone] przez innego podatnika;
b)      należnego lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów przywożonych na terytorium kraju;
[…]
d)      podatku od wartości dodanej należnego [podlegającego zapłacie] zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a).
[…]”.
5.        Artykuł 18 tej samej dyrektywy, zatytułowany „Szczegółowe zasady wykonywania prawa do odliczeń”, brzmi następująco:
„1.      W celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi:
a)      w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a) – posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3;
b)      w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. b), posiadać dokument przywozowy, określający go jako odbiorcę lub importera, oraz określający kwotę należnego podatku, lub pozwalający na jego wyliczenie;
[…]
2.      Podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku [podlegającego zapłacie podatku] od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku, w stosunku do którego w tym samym okresie zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1.
[…]
3.      Państwa członkowskie ustalają warunki i procedury, według których podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z przepisami ust. 1 i 2.
[…]”.
6.        Artykuł 20 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Korekta odliczeń”, przewiduje w ust. 1:
„Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:
a)      gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony;
b)      gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.
7.        Artykuł 21 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Osoby zobowiązane do zapłaty podatku organom podatkowym”, przewiduje, iż:
„Zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej są:
[…]
2)      w przywozie: osoba lub osoby wskazane lub uznane za zobowiązane przez państwa członkowskie, do których towary są przywożone”.
8.        Artykuł 23 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zobowiązania przy przywozie”, reguluje w ust. 2:
„W szczególności państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatek od wartości dodanej płatny przy przywozie towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty podatku lub określonych ich kategorii nie musi być zapłacony w momencie przywozu, pod warunkiem że podatek ten jest wyszczególniony w deklaracji podatkowej, która ma być złożona zgodnie z art. 22 ust. 4”.
9.        Regulacja przejściowa przewidziana w art. 28 dyrektywy stanowi w ust. 3:
„W okresie przejściowym, określonym w ust. 4, państwa członkowskie mogą:
[…]
d)      utrzymać stosowanie przepisów stanowiących odstępstwo od zasady natychmiastowego odliczenia, określonej w art. 18 ust. 2 akapit pierwszy;
[…]”.
B –    Prawo francuskie
10.      Artykuł 271 ust. 2 pkt 1 Code général des impôts [ordynacji podatkowej, zwanej dalej „CGI”] stanowi w wersji obowiązującej w dniu 31 grudnia 1997 r., iż:
„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, i pod warunkiem że czynności te dają prawo do odliczenia, podatnicy mogą odliczyć:
[…]
b)      podatek pobrany przy przywozie.
[…]”.
III – Stan faktyczny oraz pytanie prejudycjalne
11.      U podstaw wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym leży spór prawny między Société Véléclair i francuskim ministerstwem finansów.
12.      W latach 1992–1995 Société Véléclair dokonywała przywozu rowerów z krajów trzecich na teren Wspólnoty w celu dalszej sprzedaży. Administracja celna uznała deklarację Véléclair odnośnie pochodzenia towarów za nieprawdziwą i nałożyła na tę spółkę cła i opłaty antydumpingowe w kwocie 4 milionów EUR. Kwota ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej od przywozu w wysokości 735 437 EUR.
13.      Kwota podatku, o której mowa wyżej, nie była zapłacona w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego Véléclair. Postanowieniem z dnia 12 lutego 1999 r. sędzia komisarz orzekł prawomocnie prekluzję roszczenia podatkowego, gdyż nie zostało ono ostatecznie zgłoszone w terminie 12 miesięcy od opublikowania ogłoszenia o upadłości.
14.      Véléclair żąda w postępowaniu przed sądem krajowym zwrotu podatku od wartości dodanej. Przedsiębiorstwo jest zdania, iż nałożony następczo podatek od wartości dodanej od przywozu uprawnia je do odliczenia jego kwoty jako naliczonego podatku VAT.
15.      Administracja podatkowa wychodzi natomiast z założenia, iż możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej od przywozu zakłada uprzednią jego zapłatę przez zobowiązanego.
16.      Conseil d’Etat, przed którą toczy się postępowanie odwoławcze, przedłożyła Trybunałowi w świetle powyższego pytanie prejudycjalne następującej treści:
„Czy art. 17 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na uzależnienie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej od przywozu – uwzględniając w szczególności niebezpieczeństwo oszustw podatkowych – od rzeczywistej zapłaty tego podatku przez podatnika, w przypadku gdy podatnik zobowiązany do zapłacenia podatku od wartości dodanej od przywozu i podmiot uprawniony do dokonania odpowiedniego odliczenia, to – tak jak jest to we Francji – jedna i ta sama osoba?”.
17.      W postępowaniu przed Trybunałem wzięły udział Société Véléclair, rządy francuski, niemiecki, niderlandzki oraz portugalski, jak również Komisja Europejska, przy czym rządy niemiecki, niderlandzki oraz portugalski wniosły jedynie pisemne oświadczenia.
IV – Ocena prawna
18.      W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż rozpatrywany stan faktyczny podlega ocenie w oparciu o przepisy szóstej dyrektywy, gdyż zaistniał on przed dniem 31 grudnia 2006 r., w którym to została ona uchylona i zastąpiona przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej.
19.      Prawo odliczenia podatku uregulowane jest w art. 17 szóstej dyrektywy. Jak Trybunał wielokrotnie podkreślił, prawo to stanowi integralną część wspólnego systemu podatku VAT(6). Ma ono na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorstw od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej(7) i co do zasady nie może być ograniczane(8). W szczególności prawo to może być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu(9). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku wpływa na wysokość obciążenia podatkowego i musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich. Z tego względu odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie(10). Odpowiedź na pytanie prejudycjalne musi uwzględniać to orzecznictwo.
20.      Regulacja prawa krajowego uzależniająca prawo do odliczenia od uprzedniej zapłaty podatku, taka jak będąca przedmiotem analizy, zawęża możliwość dokonania odliczenia podatku.
21.      W opinii rządów niemieckiego, francuskiego, portugalskiego oraz niderlandzkiego dyrektywa dopuszcza jednak taką regulację. Dla uzasadnienia tej tezy przywoływane jest obok zasady neutralności podatkowej również niebezpieczeństwo zaistnienia w przeciwnym razie oszustw podatkowych. Rząd niemiecki, niderlandzki i portugalski powołują się dodatkowo na powiązanie z art. 23 ust. 2 dyrektywy. Uważają one, iż art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy zezwala państwom członkowskim na uzależnienie prawa do odliczenia od uprzedniej zapłaty podatku we wszystkich sytuacjach, w których państwo członkowskie nie skorzystało z opcji przewidzianej w art. 23 ust. 2 i w związku z tym podatek od wartości dodanej od przywozu musi być zapłacony w momencie przywozu.
22.      Nie podzielam powyższego stanowiska. W poniższych rozważaniach wyjaśnię, iż wykładnia gramatyczna, systematyczna i celowościowa, zwłaszcza przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej, przemawia przeciwko zgodności regulacji takiej jak przewidziana we francuskiej CGI z dyrektywą. Również nie zachodzi tutaj ryzyko oszustw podatkowych, które nakazywałoby inną wykładnię, w związku z czym na pytanie prejudycjalne należałoby zasadniczo udzielić odpowiedzi przeczącej. Powyższe nie wyklucza jednak tego, iż taki przepis może być dopuszczalny w ramach przepisów przejściowych.
23.      Po dokonaniu badania pytania prejudycjalnego przeanalizuję w związku z argumentacją rządów niderlandzkiego i niemieckiego kwestię, czy wygaśnięcie lub nieegzekwowalność roszczenia państwa o zapłatę podatku od wartości dodanej od przywozu powoduje utratę prawa do dokonania odliczenia podatku.
A –    Wykładnia gramatyczna
24.      Niezgodność regulacji w kształcie francuskiej CGI z szóstą dyrektywą wynika już z brzmienia przepisów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy odliczeniu w przypadku towarów przywożonych podlega „kwota należnego lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów przywożonych na terytorium kraju”.
25.      Roszczenie państwa o zapłatę „[tego] podatku od wartości dodanej”, tzn. podatku VAT od przywozu, powstaje zgodnie z art. 10 ust. 3 dyrektywy w chwili przywozu bądź w przypadkach podlegania przywożonych towarów – jak w rozpatrywanej sprawie – opłatom celnym, w chwili zaistnienia zdarzenia związanego z powstaniem należności celnych i powstania roszczenia państwa o zapłatę tych należności. Równocześnie powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy prawo podatnika do odliczenia podatku. Zarówno art. 17 ust. 1, jak i art. 17 ust. 2 dyrektywy nie uzależniają powstania tego prawa od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku od wartości dodanej od przywozu. Wręcz przeciwnie, art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy wyraźnie przewiduje, iż wystarczające jest jedynie powstanie zobowiązania do zapłaty podatku.
26.      Sformułowanie „[podatek] należny lub zapłacony” nie dopuszcza również wniosku, iż państwa członkowskie mają – jak podnosi w szczególności rząd portugalski – prawo wyboru w tym zakresie. Artykuł 17 ust. 1 i 2 dyrektywy dokładnie precyzuje bowiem przesłanki powstania i zakres prawa do odliczeń. Regulacje te nie pozostawiają państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji(11). Za powyższym przemawia również fakt, iż szósta dyrektywa tam gdzie przyznaje państwom członkowskim zakres swobody regulacyjnej wyraźnie to wskazuje, jak na przykład w art. 10 ust. 2 akapit trzeci oraz w art. 11 B ust. 6 dyrektywy.
27.      Orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy, który również odnosi się do „podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego”(12) jest w tym zakresie jednoznaczne. Dopiero niedawno Trybunał orzekł, iż w przypadku art. 17 ust. 2 lit. a) powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcję wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone(13). Podobnie bez znaczenia jest to czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa(14).
28.      Wprawdzie art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy reguluje – jak podnoszą uczestniczące w postępowaniu rządy – sytuacje dotyczące zawsze dwóch różnych osób, płacących podatek od wartości dodanej i korzystających z prawa odliczenia podatku, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy dotyczą jednej i tej samej osoby. W rezultacie obie sytuacje faktyczne mogą z faktycznego oraz gospodarczego punktu widzenia mieć taki sam efekt.
29.      Z jednej strony możliwa jest – jak zauważa rząd niemiecki w swoim piśmie – także w przypadku przywozu towarów na gruncie art. 21 pkt 2 dyrektywy sytuacja, iż zobowiązany do zapłaty podatku VAT od przywozu i uprawniony do odliczenia są dwiema różnymi osobami. Także w tym przypadku należy jednak zagwarantować, aby prawo jednej osoby do dokonania odliczenia nie było ograniczone przez ewentualne nieuiszczenie podatku od wartości dodanej od przywozu przez drugą osobę. Ta konstelacja odpowiada pod tym względem tej uregulowanej w art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy.
30.      Również wówczas, gdy zobowiązana do zapłaty podatku VAT i uprawniona do odliczenia jest jedna i ta sama osoba, to sytuacja ta jest pod względem ekonomicznym porównywalna z sytuacją uregulowaną w art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy. W przypadku uregulowanej tym przepisem transakcji krajowej dostawca(15) musi zapłacić do budżetu podatek od wartości dodanej niezależnie od tego, czy jego klient zapłacił mu już cenę zakupu łącznie z podatkiem VAT(16). Klient, będący podatnikiem VAT, może jednak odliczyć kwotę podatku od wartości dodanej, którą jest winien swojemu dostawcy, a której to jeszcze nie zapłacił, bezpośrednio od swojego własnego zobowiązania podatkowego wobec budżetu państwa(17). Dyrektywa akceptuje związaną z tym korzyść w zakresie płynności finansowej uprawnionego do odliczeń podatku(18).
31.      Podobnie podatnik nie ponosi żadnych konsekwencji, w sytuacji gdy dostawca nie uiści podatku od wartości dodanej(19). Mimo to, podatnik może odliczyć naliczony podatek VAT. Wskutek powyższego w sytuacji przywozu towarów takiej jak w przedmiotowej sprawie może dojść do tego, że państwo musi dokonać zwrotu kwoty podatku, której jeszcze nie pobrało. Nieodłącznym elementem regulacji art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy jest zatem możliwość uzyskania korzyści w zakresie płynności finansowej przez podatnika kosztem budżetu państwa lub dostawców(20).
32.      Ze względu na ekonomiczną porównywalność tych konstelacji okoliczność, iż w przypadku uregulowanej w lit. a) transakcji krajowej zobowiązany do zapłaty podatku i uprawniony do odliczeń są dwiema różnymi osobami, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu wyrazistego orzecznictwa dotyczącego sformułowania w art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy „należny lub zapłacony” na odpowiadające mu sformułowanie w art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy. Również tam prawo do odliczenia podatku przysługuje już wtedy, gdy podatek od wartości dodanej od przywozu jest jedynie należny.
B –    Wykładnia systemowa
33.      Systematyka dyrektywy nie dopuszcza żadnej innej wykładni. W tym zakresie nie podzielam w szczególności stanowiska rządu niemieckiego, niderlandzkiego oraz portugalskiego, iż sformułowanie „należny” odnosi się jedynie do sytuacji, gdy państwo członkowskie skorzysta z opcji przewidzianej w art. 23 ust. 2 szóstej dyrektywy.
34.      Zgodnie z art. 23 ust. 2 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatek od wartości dodanej od przywozu towarów nie musi być zapłacony w momencie przywozu, lecz zgłoszony dopiero w ramach zwykłej deklaracji podatku VAT. W ten sposób może mieć miejsce bezpośrednie potrącenie podatku VAT od przywozu z odpowiednią kwotą podatku naliczonego. Zdaniem uczestniczących w postępowaniu rządów jedynie taka konstelacja uzasadnia przyznanie prawa do odliczenia podatku bez uprzedniej jego zapłaty.
35.      Nawet o ile zrozumiała jest motywacja leżąca u źródeł tej argumentacji, to w szóstej dyrektywie brak jest przesłanek uzasadniających założenie, iż sformułowanie „należny” zawarte w art. 17 ust. 2 lit. b) odnosi się jedynie do konstelacji uregulowanych w art. 23 ust. 2 dyrektywy.
36.      Takiego wniosku nie dopuszcza również okoliczność, iż przepis będący poprzednikiem art. 17 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy, mianowicie art. 11 ust. 1 lit. b) drugiej dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej(21), przywołuje w ramach prawa do dokonania odliczeń jedynie zapłacony podatek VAT od przywozu i dyrektywa ta nie zawiera żadnej regulacji będącej odpowiednikiem art. 23 ust. 2 szóstej dyrektywy.
37.      Świadczy o tym w szczególności art. 18 dyrektywy, który reguluje szczegóły wykonywania prawa do odliczeń. Nie ma tutaj wymogu przedłożenia przez podatnika dowodu zapłaty. Na podstawie art. 18 ust. 1 lit. b) dyrektywy podatnik musi posiadać jedynie poświadczony dokument przywozowy, określający go jako odbiorcę lub importera, oraz określający kwotę należnego podatku, lub pozwalający na jego wyliczenie. Zatem faktyczna zapłata nie może mieć znaczenia przesądzającego w kwestii powstania prawa do odliczeń ani jego wykonywania.
C –    Wykładnia celowościowa
1.      Zasada neutralności
38.      Dotychczas wypracowany wniosek potwierdzony jest przez cel, któremy służy prawo do odliczeń. Prawo do odliczeń ma gwarantować ekonomiczną neutralność podatku od wartości dodanej dla przedsiębiorcy(22). Zdaniem rządu francuskiego okoliczność, iż podatnik odlicza jako podatek naliczony kwotę podatku od wartości dodanej od przywozu, której faktycznie jeszcze nie uiścił, zakłóca tę neutralność, gdyż nastąpiłoby bezpodstawne wzbogacenie podatnika.
39.      Jednakże odliczenie jedynie należnego podatku od wartości dodanej od przywozu jako podatku naliczonego niekoniecznie musi prowadzić w normalnej sytuacji do wzbogacenia, w każdym razie nie będzie ono trwałe. Jak już wspomniano, prawo dokonania odliczeń przez podatnika działa conajwyżej przejściowo na niekorzyść państwa w zakresie płynności finansowej, do czego może dojść także przy transakcjach krajowych. W obu przypadkach owa niekorzyść państwa w zakresie płynności finansowej kompensowana jest przez roszczenie podatkowe z tytułu wartości dodanej od dalszych transakcji, które powstaje z reguły już w chwili dostawy. Sprzedający musi zadeklarować odpowiednią kwotę niezależnie od tego, czy otrzymał już zapłatę ceny sprzedaży zawierającą podatek VAT.
40.      Co się tyczy niniejszej sprawy, w której państwo z powodu spóźnionego zgłoszenia roszczenia w postępowaniu upadłościowym nie może wyegzekwować swojego roszczenia podatkowego, należy podkreślić, iż jej okoliczności są bardzo specyficzne, w związku z czym nie może ona być rozstrzygająca dla całkiem ogólnej kwestii, czy prawo do odliczeń może być uzależnione od uprzedniej zapłaty podatku VAT od przywozu.
41.      Neutralność podatku od wartości dodanej dla przedsiębiorców przywożących towary byłaby zagrożona, gdyby bez ograniczeń dopuszczono regulację taką jak we francuskiej CGI. Mianowicie podatnik musiałby, przynajmniej wtedy gdy dane państwo członkowskie nie skorzystałoby z opcji przewidzianej w art. 23 ust. 2 dyrektywy, zawsze początkowo ponieść ciężar podatku. Podatek VAT od przywozu musiałby on najpierw zapłacić u administracji celnej i dopiero – być może dużo później – mógłby dokonać odliczenia uiszczonej kwoty w ramach złożonej deklaracji podatku VAT za dany okres rozliczeniowy.
42.      Tym samym podatnik byłby dyskryminowany nie tylko pod względem płynności finansowej, lecz również w stosunku do innych podatników, którzy nabywają podobne towary na wspólnym rynku lub w kraju. Jak stanowi art. 17 ust. 2 lit. d) dyrektywy przy nabyciach wewnątrzwspólnotowych ma miejsce jedynie potrącenie należnego podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia z podatkiem naliczonym. W tym zakresie wykluczona jest dyskryminacja przedsiębiorców pod względem płynności finansowej. Przy transakcjach krajowych art. 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy przewiduje nawet odliczenie podatku w deklaracji podatkowej, chociaż żaden z leżących u jego podstaw rachunków nie został zapłacony i w konsekwencji nie nastąpiło jeszcze żadne obciążenie własnych zakupów podatkiem od wartości dodanej.
43.      Zasada neutralności podatkowej opowiada się przeciw dopuszczalności przepisu dopuszczającego odliczenie podatku naliczonego dopiero po zapłacie podatku VAT od przywozu.
2.      Niebezpieczeństwo oszustw podatkowych
44.      Należy ponadto podkreślić, że walka z oszustwami, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Powoływanie się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie jest niedozwolone. Jeśli administracja finansowa stwierdzi, iż z prawa odliczenia skorzystano w sposób nieuczciwy, jest ona uprawniona do żądania zapłaty odliczonego podatku i sąd krajowy może odmówić korzyści w postaci odliczenia podatku, jeśli obiektywne okoliczności wskazują na wykonywanie tego prawa w sposób nieuczciwy(23).
45.      W aspekcie ściągalności podatku od wartości dodanej od towarów przywożonych nie jest jednak jasne, dlaczego miałoby tu występować ogólnie zwiększone ryzyko oszustw, które wymagałoby każdorazowego uzależnienia prawa do odliczeń od uprzedniej zapłaty podatku od przywozu. Jak słusznie podnosi Komisja i Véléclair faktyczne fizyczne wprowadzenie towarów na teren Wspólnoty jest dla państwa członkowskiego zdarzeniem zrozumiałym i jawnym, stanowiącym podstawę nałożenia podatku. Również dokument przywozowy, który podatnik musi zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. b) dyrektywy przedłożyć, aby dokonać odliczenia i który wskazuje podatnika jako dłużnika podatku od wartości dodanej oraz przynajmniej umożliwia określenie wymaganej kwoty redukuje możliwość oszustwa.
46.      Zatem również wprowadzony przez państwa członkowskie do dyskusji aspekt ryzyka oszustw nie usprawiedliwia zredukowania wyraźnie przewidzianego w art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy prawa odliczenia zarówno zapłaconego, jak i należnego podatku od wartości dodanej od przywozu, ogólnie do przypadków, w których został faktycznie zapłacony.
D –    Wniosek częściowy
47.      Z wyżej przedstawionych względów art. 17 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy należy rozumieć w taki sposób, że nie zezwala on państwu członkowskiemu na uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od przywozu od faktycznej zapłaty tego podatku przez zobowiązanego, także wtedy gdy zobowiązany do zapłaty podatku i uprawniony do jego odliczenia są jedną i tą samą osobą.
E –    Przepisy przejściowe
48.      Rządy portugalski i niemiecki podnoszą jednak poza tym, iż regulacja prawa krajowego uzależniająca w aspekcie podatku od wartości dodanej od przywozu prawo dokonania odliczenia od jego uprzedniej zapłaty jest zgodnie z art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy dopuszczalna przynajmniej na okres przejściowy w formie utrzymanego w mocy przepisu uchylonej regulacji.
49.      Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie mogą podczas wymienionego w ust. 4 okresu przejściowego utrzymać stosowanie przepisów stanowiących odstępstwo od zasady natychmiastowego odliczenia określonej w art. 18 ust. 2 akapit pierwszy. Pytanie „kiedy” można dokonać odliczenia należy, jak wynika z nagłówka art. 18 dyrektywy, do „szczegółowych zasad wykonywania prawa do odliczeń”. Okres przejściowy nie upłynął w trakcie obowiązywania szóstej dyrektywy. Co więcej, również art. 372 dyrektywy systemowej dotyczącej podatku VAT stanowi, że państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. stosowały przepisy stanowiące odstępstwo od zasady natychmiastowego odliczenia przewidzianego w art. 179 akapit pierwszy, mogą utrzymać te przepisy w mocy.
50.      Artykuł 271 CGI uzależnia prawo dokonania odliczenia podatku od jego uprzedniej zapłaty. Jeśli przepis ten rozumieć w ten sposób, iż prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje przed zapłatą, to należy go oceniać wyłącznie na podstawie art. 17 dyrektywy, który reguluje powstanie i zakres tego prawa. Jak wyjaśniłam, regulacja tego rodzaju jest niezgodna z dyrektywą. Przepis taki jak art. 271 CGI można jednakże rozumieć w taki sposób, iż reguluje on jedynie chwilę wykonywania prawa do odliczeń i podlega art. 18 ust. 2 akapit pierwszy w związku z art. 28 ust. 3 lit. d) dyrektywy. Wprawdzie taka wykładnia miałaby dla podatnika taki sam skutek jak niepowstanie prawa do odliczeń przed zapłatą podatku VAT od przywozu, jednak dyrektywa w sposób wyraźny dopuszcza przesunięcie chwili wykonania tego prawa na termin późniejszy w ramach przejściowego tolerowania utrzymanego w mocy przepisu krajowego. Do kompetencji sądu krajowego należy kontrola, czy art. 271 ust. 2 pkt 1 CGI może być interpretowany w taki sposób, iż przepis ten reguluje szczegółowe zasady wykonywania prawa do odliczeń w rozumieniu art. 18 dyrektywy i czy jest on utrzymanym w mocy przepisem nieobowiązującej regulacji, stosowanym już w dniu 1 stycznia 1978 r.
F –    Wygaśnięte lub nieegzekwowalne roszczenia podatkowe
51.      Rząd niemiecki i niderlandzki podnoszą w niniejszym postępowaniu, iż nawet gdyby tylko nałożenie podatku VAT od przywozu było warunkiem wystarczającym do powstania prawa do odliczenia, to owe prawo w każdym razie stałoby się bezprzedmiotowe, gdyby roszczenie podatkowe państwa wygasło lub nie było egzekwowalne.
52.      Rząd niderlandzki zwraca uwagę na to, że z postanowienia odsyłającego nie wynika, jaki skutek ma prekluzja z powodu spóźnionego zgłoszenia, tzn. czy zobowiązanie podatkowe wygasa czy jedynie nie jest egzekwowalne. Podczas rozprawy rząd francuski oświadczył, iż w rozumieniu jego i najwyraźniej w rozumieniu sądu odsyłającego, w sytuacji takiej jak niniejsza zobowiązanie podatkowe nie wygasa, lecz przekształca się w zobowiązanie naturalne. Wierzytelność istnieje dalej, jest jedynie nie do wyegzekwowania na drodze sądowej. Jeśli zobowiązany do zapłaty zapłaci, to ta płatność nie jest nienależna.
53.      Argumentacja podniesiona przez rządy niemiecki i niderlandzki wykracza poza ramy właściwego pytania prejudycjalnego. Aby jednak udzielić sądowi krajowemu istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzi, wydaje się konieczne poruszenie także tej kwestii.
54.      Jak stanowi art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy „podatnik jest uprawniony […] do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych”(24). Już z samego brzmienia wynika, że dla dokonania odliczenia podatku nie wystarczy, by (jeszcze niezapłacony) podatek od wartości dodanej od przywozu był w jakimś momencie należny. Rozstrzygające znaczenie ma raczej to, iż podatek od wartości dodanej od przywozu nadal jest należny. Miarodajna musi tutaj być chwila, w której ostatecznie rozstrzyga się o istnieniu prawa podatnika do wykonania odliczenia. Jeśli roszczenie podatkowe państwa w owej chwili wygasło i nie zostało wykonane, to nie może istnieć prawo do odliczeń. Takie rozumienie nakazuje sens i cel prawa odliczenia, jakim jest uwolnienie podatnika od jakiegokolwiek obciążenia podatkiem od wartości dodanej(25). Jeśli odpada obciążenie, to niepotrzebne jest odciążenie w drodze odliczenia podatku naliczonego.
55.      Ponadto wątpliwe jest, czy podatek od wartości dodanej od przywozu można uważać za niebędący już podatkiem „należnym” w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy, jeśli roszczenie podatkowe państwa – jak najwidoczniej w niniejszej sprawie – wprawdzie istnieje, ale nie jest egzekwowalne. Odpowiedź na to pytanie nie może zostać pozostawiona danemu prawu krajowemu. W celu zapewnienia jednolitego stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy zagwarantować autonomiczną wykładnię terminu „należny” w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy(26).
56.      Sens pojęcia „należny” nie stoi na przeszkodzie wykładni, w ramach której wymaga ono wystąpienia możliwości prawnego wyegzekwowania roszczenia podatkowego państwa. Ze względu na sens i cel prawa odliczenia taka wykładnia wydaje się być wręcz nakazana. Brak jest potrzeby uwolnienia podatnika od obciążenia, którego faktycznie nie musi ponosić zarówno wówczas, gdy roszczenie podatkowe państwa wygasło, jak również wówczas, gdy nie może być ono wyegzekwowane.
57.      Również potrzeba jednolitego stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przemawia za taką wykładnią. Jeśli w sytuacji takiej, jak niniejsza rozstrzygające znaczenie miałaby mieć kwestia, jaki skutek prawny przewiduje dane krajowe prawo upadłościowe w przypadku spóźnionego zgłoszenia wierzytelności podatkowej, wówczas nie byłoby zagwarantowane jednolite stosowanie prawa w porównywalnych stanach faktycznych.
58.      Pojęcie „należny” w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. b) dyrektywy należy rozumieć w taki sposób, iż zakłada ono, iż podatnik zobowiązany jest do zapłaty prawnie egzekwowalnego zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej od przywozu, którego odliczenia w kwocie podatku naliczonego żąda. W braku takiego zobowiązania nie może mu przysługiwać prawo do odliczenia w odniesieniu do nieuiszczonego podatku od wartości dodanej od przywozu.
V –    Wnioski
59.      Wobec powyższego proponuję, aby Trybunał udzielił na pytanie Conseil d’Etat następującej odpowiedzi:
Artykuł 17 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy nie zezwala państwu członkowskiemu na uzależnienie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej od przywozu od rzeczywistej zapłaty tego podatku przez podatnika, także w przypadku gdy podatnik i podmiot uprawniony do dokonania odpowiedniego odliczenia, to jedna i ta sama osoba. Państwo członkowskie może jednak przy spełnieniu przesłanek art. 28 ust. 3 lit. d) szóstej dyrektywy zachować taką regulację w ramach przepisów przejściowych.
Podatek od wartości dodanej jest w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy należny, gdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty prawnie egzekwowalnego zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej od przywozu, którego odliczenia w kwocie podatku naliczonego żąda. W braku takiego zobowiązania nie może mu przysługiwać prawo do odliczenia w odniesieniu do nieuiszczonego podatku od wartości dodanej od przywozu.
1 –      Język oryginału: niemiecki.
2 – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 s. 1., zwana dalej „szóstą dyrektywą” lub „dyrektywą”).
3 – Artykuł 17 ust. 2 lit. b).
4 – Société Véléclair zaprzeczyła temu wprawdzie w postępowaniu przed Trybunałem, jednak z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż jest to ustalenie sądów instancyjnych orzekających co do istoty sprawy, które należy uwzględnić przy ocenie niniejszej sprawy.
5 – Dodany przez art. 1 pkt 22 dyrektywy Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zmiany dyrektywy 77/388/EWG ze względu na zniesienie granic podatkowych (Dz.U. L 376, s. 1).
6 – Zobacz wyroki Trybunału: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I‑1883, pkt 18; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑414/07 Magoora, Zb.Orz. s. I‑10921, pkt 28; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C‑274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I-7289, pkt 43.
7 – Zobacz wyroki: z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I‑1, pkt 15; z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑90/02 Bockemühl, Rec. s. I‑3303, pkt 39; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑174/08 NCC Construction Danmark, Zb.Orz. s. I‑10567, pkt 27.
8 – Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Magoora, pkt 28; z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C‑368/09 Pannon Gép Centrum, Zb.Orz. s. I‑7467, pkt 37; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43.
9 – Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18; wyrok Trybunału z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I‑8791, pkt 34; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43.
10 – Wyżej wymienione w przypisie 6 wyroki: w sprawie BP Soupergaz, pkt 18; w sprawie Magoora, pkt 28; w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 52.
11 – Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 35; wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑33/03 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Zb.Orz. s. I‑1865, pkt 16; wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I‑3459, pkt 32.
12 – W innych wersjach językowych, m.in. we francuskiej, angielskiej czy włoskiej sformułowania lit. a) i b) mają w tym zakresie całkowicie identyczne brzmienie: „la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquitée”, „value added tax due or paid”, „l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta”.
13 – Wyżej wymieniony w przypisie 6 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 48.
14 – Wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I‑483, pkt 54; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 49.
15 – Chodzi tutaj o przedsiębiorcę spełniającego świadczenia na rzecz podatnika, za które podatnik musi uiścić wraz z ceną sprzedaży podatek od wartości dodanej.
16 – Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 46. Wprawdzie w przypadku ostatecznego braku zapłaty ze strony podatnika możliwe jest przeprowadzenie korekty zobowiązania podatkowego dostawcy, zob. art. 11 C ust. 1 szóstej dyrektywy, korekta ta jest jednakże regulacją fakultatywną dla państw członkowskich.
17 – Powszechnie znany jest fakt, iż stanowi to problem szczególnie dla małych i średnich przedsiębiorstw. Komisja zwróciła na to uwagę już w dokumencie dołączonym do „Green Paper on the future of VAT – Towards a simpler, more robust and efficient VAT system”, SEC (2010) 1455, s. 43 i 44. Możliwe rozwiązanie problemu widziano w dopuszczeniu odliczeń dopiero po faktycznym zapłaceniu podatku. Aktualna regulacja w szóstej dyrektywie nie przewiduje jednak jeszcze takiego rozwiązania.
18 – W przypadku ostatecznego braku zapłaty dyrektywa nie przewiduje nawet korekty prawa do odliczeń, zob. art. 20 ust. 1 lit. b) zdanie pierwsze dyrektywy. Może zostać ona przeprowadzona co najwyżej na żądanie państw członkowskich, por. art. 20 ust. 1 lit. b) zdanie drugie dyrektywy.
19 – Zobacz orzecznictwo przytoczone w przypisie 14.
20 – Zobacz także Ben Terra, Julie Kajus, Introduction to European VAT, 2011, tom 1, rozdział 17.2, s. 1000.
21 – Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303).
22 – Zobacz wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C‑408/98 Abbey National, Rec. s. I‑1361, pkt 24; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I‑4357, pkt 34; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑277/09 RBS Deutschland Holdings, Zb.Orz. s. I‑13805, pkt 38.
23 – Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 68–71; ww. w przypisie 14 wyrok w sprawie Kittel, pkt 54, 55 i przytoczone tam orzecznictwo.
24 – Podkreślenie własne.
25 – Zobacz wyroki ww. w przypisach 7 i 22.
26 – Zobacz wyroki: z dnia 3 grudnia 2009 w sprawie C‑433/08 Yaesu Europe, Zb.Orz. s. I‑11487, pkt 18; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, Zb.Orz. s. I‑1509, pkt 19.