62016CJ0101
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
19. října 2017 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet – Podmínky výkonu – Článek 273 – Vnitrostátní opatření – Boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem – Faktura vystavená plátcem prohlášeným daňovým orgánem za ‚neaktivního‘ – Nebezpečí daňového podvodu – Odepření nároku na odpočet – Přiměřenost – Odmítnutí zohlednění důkazů o neexistenci daňového úniku či daňové ztráty – Časové omezení účinků rozsudku, který má být vydán – Neexistence“
Ve věci C‑101/16,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži, Rumunsko) ze dne 21. ledna 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 19. února 2016, v řízení
SC Paper Consult SRL
proti
Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca,
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení M. Ilešič, předseda senátu, A. Rosas (zpravodaj), C. Toader, A. Prechal a E. Jarašiūnas, soudci,
generální advokát: P. Mengozzi,
vedoucí soudní kanceláře: L. Carrasco Marco, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 26. ledna 2017,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za SC Paper Consult SRL A. Borou, avocat,
–
za rumunskou vládu R. H. Raduem, jakož i M. Bejenar a E. Gane, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi M. Owsiany-Hornung jakož i G.-D. Balanem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 31. května 2017,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice 2006/112“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností SC Paper Consult SRL (dále jen „Paper Consult“) na jedné straně a Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (regionální ředitelství veřejných financí v Cluj-Napoca, Rumunsko) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (okresní správa veřejných financí v Bistrița-Năsăud, Rumunsko) na straně druhé, v němž jde o to, že společnost Paper Consult zpochybňuje správní rozhodnutí, jímž jí byl odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) odvedené za poskytování služeb obdržených od společnosti SC Rom Packaging SPRL (dále jen „Rom Packaging“), jelikož tato posledně uvedená společnost byla k datu uzavření smlouvy prohlášena za „neaktivního“ plátce daně.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2006/112
3
Bod 59 odůvodnění směrnice 2006/112 zní následovně:
„Členské státy by měly mít možnost, s určitými omezeními a za určitých podmínek, přijímat nebo nadále uplatňovat zvláštní opatření odchylující se od této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit výběr daně nebo zamezit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.“
4
Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice 2006/112, obsažený v hlavě I nadepsané „Účel a oblast působnosti“, stanoví:
„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“
5
Článek 168 uvedené směrnice obsažený v hlavě X, nadepsané „Odpočet daně“, zní následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
6
Článek 178 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6.“
7
Článek 214 odst. 1 písm. a) této směrnice stanoví:
„1.   „Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:
a)
každé osobě povinné k dani s výjimkou osob uvedených v čl. 9 odst. 2, která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně, kromě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při nichž daň odvádí podle článků 194 až 197 a článku 199 výhradně pořizovatel nebo příjemce.“
8
Článek 273 první pododstavec směrnice 2006/112 stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Nařízení č. 904/2010
9
Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2010, L 268, s. 1) je přepracovaným zněním nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92 (Úř. věst. 2003, L 264, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 392). Toto nařízení zejména rozšiřuje obsah elektronické databáze systému výměny informací v oblasti DPH (VAT Information Exchange System, dále jen „VIES“).
10
Bod 16 odůvodnění tohoto nařízení zní takto:
„Hospodářské subjekty stále více využívají potvrzení platnosti identifikačních čísel pro účely DPH na internetu. Systém potvrzování platnosti identifikačního čísla pro účely DPH by měl hospodářským subjektům umožnit automatizované potvrzení příslušných informací.“
11
Článek 17 odst. 1 písm. c) nařízení č. 904/2010 stanoví, že členské státy uchovávají ve VIES také údaje o přidělených identifikačních číslech pro účely DPH, která již pozbyla platnosti.
12
Podle článku 23 tohoto nařízení může správce daně zejména předpokládat, že osoba přestala vykonávat ekonomickou činnost, pokud nepodala přiznání k DPH a souhrnná hlášení, ačkoliv k tomu byla povinna, během jednoho roku po uplynutí lhůty pro podání prvního zmeškaného přiznání nebo hlášení nebo zejména pokud osoba uvedla nepravdivé údaje nebo nesdělila změny svých údajů.
13
Podle článku 62 čtvrtého pododstavce nařízení č. 904/2010 nebyl článek 17 v době rozhodné z hlediska skutečností ve věci v původním řízení ještě v platnosti.
Rumunské právo
14
V době rozhodné z hlediska skutečností ve věci v původním řízení čl. 78a odst. 1 ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (nařízení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu, úplné znění, ve znění pozdějších změn a doplňků) stanovil:
„Registr neaktivních/znovu aktivovaných plátců daně
„Plátci daně, kteří jsou právnickými osobami nebo jinými entitami bez právní subjektivity, jsou prohlášeny za neaktivní a vztahují se na ně ustanovení čl. 11 odst. 1a a 1b zákona č. 571/2003, daňový zákoník, ve znění pozdějších změn a doplňků, pokud splňují některou z následujících podmínek:
a)
nepodali za kalendářní pololetí žádné ze zákonem stanovených přiznání;
b)
vyhýbají se daňové kontrole tím, že poskytnou údaje týkající se identifikace sídla, které neumožňují daňovému úřadu jeho identifikaci;
c)
daňové úřady konstatovaly, že nejsou aktivní v sídle nebo v uvedeném místě daňového domicilu.“
15
Článek 11 odst. 1a daňového zákoníku stanoví:
„Na plátce daně se sídlem v Rumunsku, prohlášené za neaktivní v souladu s článkem 78 [vládního nařízení č. 92/2003], kteří vykonávají hospodářské činnosti během období své neaktivity, se vztahují povinnosti související s placením daní a poplatků stanovené tímto zákonem, avšak nemají během tohoto období nárok na odpočet výdajů a [DPH] z uskutečněných nákupů.“
16
Článek 11 odst. 1b daňového zákoníku stanoví:
„Příjemci, kteří získali zboží nebo služby od plátců daně, kteří mají sídlo v Rumunsku, nemají poté, co byli tito plátci daně zapsáni do registru plátců jako neaktivní/znovu aktivovaní v souladu s článkem 78 [vládního nařízení č. 92/2003], nárok na odpočet výdajů a [DPH] týkajících se dotyčných nákupů, s výjimkou nákupu zboží uskutečněného v rámci exekučního řízení nebo nákupu zboží/služeb od osoby povinné k dani, vůči níž bylo zavedeno konkursní řízení na základě zákona č. 85/2006 o insolvenčním řízení, ve znění pozdějších změn a doplňků.“
17
Článek 21 odst. 4 písm. r) daňového zákoníku stanoví:
„Následující výdaje nelze odečíst: […]
r)
zaúčtované výdaje vyplývající z dokladu vydaného neaktivním plátcem, jehož osvědčení o daňové registraci bylo pozastaveno v souladu s usnesením předsedy Státní agentury pro správu daní a poplatků.“
18
Článek 3 ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală („ANAF“) č. 819/2008 (usnesení předsedy Státní agentury pro správu daní a poplatků č. 819/2008, dále jen „ANAF“), stanoví:
„1.   Plátci jsou prohlášeni za neaktivní ode dne vstupu v platnost usnesení předsedy [ANAF], kterým se schvaluje seznam plátců prohlášených za neaktivní.
2.   Seznam plátců prohlášených za neaktivní je vyvěšen v sídle [ANAF] a zveřejněn na jejích internetových stránkách v oddílu ‚Veřejné informace – Informace o hospodářských subjektech‘.
3.   Usnesení předsedy [ANAF], kterým se schvaluje seznam plátců prohlášených za neaktivní, vstupuje v platnost patnáctý den od vyvěšení, jak stanoví čl. 44 odst. 3 [vládního nařízení č. 92/2003].“
19
Příloha č. 1 rozhodnutí předsedy ANAF č. 3347/2011, kterým se upřesňují povinná přiznání uvedená v čl. 78a odst. 1 písm. a) vládního nařízení č. 92/2003, uvádí následující povinná přiznání:
„–
100 ‚Přiznání týkající se povinných plateb do státního rozpočtu‘;
–
112 ‚Přiznání týkající se povinností platby příspěvků na sociální zabezpečení, daně z příjmu a jmenného seznamu pojištěnců‘;
–
101 ‚Přiznání ke korporační dani‘;
–
300 ‚Přiznání k [DPH]‘;
–
301 ‚Zvláštní přiznání k [DPH]‘;
–
390 VIES ‚Souhrnné přiznání týkající se dodání/pořízení zboží uvnitř Společenství‘ a
–
394 ‚Informativní přiznání týkající se dodání/poskytování a pořízení uskutečněných v tuzemsku‘.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
20
Daňové orgány rozhodnutím ze dne 11. května 2012 konstatovaly, že společnost Rom Packaging se sídlem v Bukurešti (Rumunsko) poskytla společnosti Paper Consult, která má sídlo v Bistriţa-Năsăud (Rumunsko), na základě smlouvy o poskytování služeb uzavřené dne 3. ledna 2011 služby v hodnotě 190340 rumunských lei (RON, přibližně 44560 eur) bez DPH.
21
Vzhledem k tomu, že společnost Rom Packaging byla od 7. října 2010 prohlášena za neaktivní a od 1. listopadu 2010 vyškrtnuta z registru plátců DPH, jelikož nepodala daňová přiznání stanovená zákonem, a s ohledem na čl. 11 odst. 1b daňového zákoníku dospěly daňové orgány k závěru, že společnost Paper Consult nemá nárok na odpočet částky 45680 RON (přibližně 10694 eur), tedy částky zaplacené z titulu DPH za služby poskytnuté společností Rom Packaging.
22
Odvolání podané společností Paper Consult proti rozhodnutí orgánu daňové kontroly zamítlo regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Cluj-Napoca jako neopodstatněné rozhodnutím ze dne 17. července 2014. Žaloba v daňovém sporu podaná společností Paper Consult proti tomuto rozhodnutí byla zamítnuta rozsudkem ze dne 8. července 2015, který vydal v občanskoprávním řízení Tribunalul Bistrița-Năsăud (soud v Bistriţa-Năsăud).
23
Paper Consult podala odvolání ke Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži). V tomto odvolání nezpochybnila skutkový základ, který zjistily daňové orgány a Tribunalul Bistrița-Năsăud (soud v Bistriţa-Năsăud). Tvrdila však, že rozhodnutí předsedy ANAF ze dne 21. září 2010, kterým byla společnost Rom Packaging prohlášena za neaktivní, jí nebylo sděleno, ale že bylo pouze zveřejněno v sídle ANAF a na jejích internetových stránkách. Paper Consult měla za to, že za těchto podmínek se vůči ní nelze tohoto rozhodnutí dovolávat a nelze je považovat za rozhodnutí, které tvoří základ pro odepření jejího nároku na odpočet DPH, jelikož je takové opatření v rozporu s unijním právem.
24
Paper Consult tvrdí, že k uplatnění nároku na odpočet DPH postačuje splnit podmínky upravené v článku 178 směrnice 2006/112.
25
Předkládající soud však uvádí, že podle judikatury Soudního dvora je boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem, daňovým únikům a zneužitím cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112, za předpokladu, že jsou opatření přijatá za tímto účelem přiměřená. Podle tohoto soudu nepředstavuje totiž požadavek, aby plátci daně prováděli minimální ověření na internetových stránkách ANAF týkající se osob, s nimiž zamýšlejí uzavřít smlouvu, zda byly prohlášeny za „neaktivní plátce“, nadměrnou zátěž. Podle uvedeného soudu však neexistuje žádná judikatura Soudního dvora týkající se takové situace.
26
Za těchto okolností se Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání směrnice 2006/112 vnitrostátním právním předpisům, na základě kterých je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH s odůvodněním, že osoba na vstupu, která vystavila fakturu, ve které je uveden samostatně výdaj a DPH, byla daňovou správou prohlášena za neaktivní?
2)
V případě záporné odpovědi na první otázku, brání směrnice 2006/112 za podmínek popsaných v první otázce vnitrostátní právní úpravě, na základě které je k tomu, aby mohl být odepřen nárok na odpočet DPH, dostačující vyvěšení seznamu plátců daně prohlášených za neaktivní v sídle ANAF a zveřejnění tohoto seznamu na internetové stránce ANAF v oddílu Veřejné informace – Informace o hospodářských subjektech?“
K přípustnosti
27
Rumunská vláda zpochybňuje přípustnost předběžných otázek a tvrdí, že předkládající soud nevysvětlil důvody, proč má za to, že je odpověď na jeho otázky nezbytná k vyřešení sporu, který mu byl předložen, jelikož se argumenty společnosti Paper Consult týkají výlučně nenamítatelnosti prohlášení neaktivity, a nikoli samotných účinků této neaktivity, jak vyplývají z vnitrostátní právní úpravy.
28
Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je v rámci spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy zavedené článkem 267 SFEU věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, aby s ohledem na konkrétní okolnosti věci posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání svého rozsudku, tak relevanci otázek, které Soudnímu dvoru klade. Jestliže se tedy položené otázky týkají výkladu unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 15. ledna 2013, Križan a další, C‑416/10, EU:C:2013:8, bod 53, jakož i ze dne 21. prosince 2016, Vervloet a další, C‑76/15, EU:C:2016:975, bod 56).
29
Z toho vyplývá, že k otázkám týkajícím se unijního práva se váže domněnka nezbytnosti a relevance. Odmítnutí Soudního dvora rozhodnout o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudky ze dne 15. ledna 2013, Križan a další, C‑416/10, EU:C:2013:8, bod 54, jakož i ze dne 21. prosince 2016, Vervloet a další, C‑76/15, EU:C:2016:975, bod 57).
30
V projednávaném případě předkládající soud ve svém rozhodnutí uvedl, že kromě výtky vycházející z nemožnosti dovolávat se vůči ní rozhodnutí předsedy ANAF, uvedla Paper Consult rovněž výtku týkající se dodržování podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Předkládající soud měl tedy za to, že je nezbytné požádat Soudní dvůr o výklad směrnice 2006/112.
31
Za těchto podmínek se nezdá, že by požadovaný výklad unijního práva předkládajícím soudem neměl vztah k předmětu sporu v původním řízení ani že by byl hypotetický.
32
Otázky položené předkládajícím soudem jsou tedy přípustné.
K věci samé
33
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je zda musí být směrnice 2006/112 vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která odepírá nárok na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že hospodářský subjekt, který jí poskytl službu na základě faktury, na níž jsou samostatně uvedeny výdaje a DPH, byl prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivní a toto prohlášení o neaktivitě je zveřejněno a zpřístupněno na internetu všem osobám povinným k dani v tomto státě.
34
V těchto otázkách se jedná o vyvážení mezi nárokem na odpočet, jenž je základním prvkem systému DPH, na jedné straně a bojem proti daňovým únikům na straně druhé, což je cíl uznávaný a sledovaný směrnicí 2006/112.
35
Pokud jde o nárok na odpočet, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (viz zejména rozsudky ze dne 25. října 2001, Komise v. Itálie, C‑78/00, EU:C:2001:579, bod 28, jakož i ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 37).
36
Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, že nárok na odpočet stanovený v článku 167 a násl. směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se především uplatňuje přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (viz zejména rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C‑110/98 až C‑147/98, EU:C:2000:145, bod 43, jakož i ze dne 21. června 2012Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 38).
37
Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH tedy zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz zejména rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C‑110/98 až C‑147/98, EU:C:2000:145, bod 44, jakož i ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 39).
38
K uplatnění nároku na odpočet DPH je však nutno dodržet požadavky nebo podmínky jak věcné, tak formální povahy.
39
Pokud jde o hmotněprávní věcné požadavky nebo podmínky, ze znění čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že pro to, aby dotyčná osoba mohla využít nároku na odpočet, je třeba, aby byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a na výstupu bylo zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 6. září 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, bod 26, jakož i ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura).
40
Pokud jde o způsoby uplatnění nároku na odpočet, které jsou postaveny na roveň požadavkům nebo podmínkám formální povahy, čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví, že osoba povinná k dani musí být držitelem faktury vystavené v souladu s jejími články 220 až 236 a články 238 až 240.
41
Podle ustálené judikatury platí, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby byl odpočet této daně na vstupu přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (rozsudky ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 62 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 28. července 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 45).
42
Avšak může tomu být jinak, jestliže porušení takových formálních požadavků mělo za následek nemožnost předložení jednoznačného důkazu o splnění věcných hmotněprávních požadavků (rozsudky ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 71, jakož i ze dne 28. července 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 46). Ze spisu však vyplývá a generální advokát uvedl v bodech 40 až 43 svého stanoviska, že ve věci v původním řízení tomu tak není.
43
Podle ustálené judikatury také platí, že nárok na odpočet daně může být odepřen, je-li s ohledem na objektivní okolnosti prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je totiž cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112 a právní subjekty se nemohou dovolávat norem unijního práva podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, body 42 a 43, jakož i citovaná judikatura).
44
Pokud jde o vnitrostátní právní úpravu dotčenou ve věci v původním řízení, vyplývá z údajů poskytnutých Soudnímu dvoru, že jejím cílem je boj proti daňovým únikům při odvodech DPH tím, že prostřednictvím odepření nároku na odpočet sankcionuje jednání, které může přispět ke zpoždění odhalení takového daňového úniku nebo přinejmenším nezaplacení DPH ze strany plátců daně, kteří neplní povinnosti podat přiznání stanovené zákonem nebo kteří se vyhýbají daňové kontrole uvedením identifikačních údajů o sídle, které neumožňují daňovému orgánu toto sídlo identifikovat nebo u nichž daňové orgány konstatovaly, že nevykonávají svou činnost v sídle nebo v uvedeném místě daňového domicilu.
45
Evropská komise uvedla ve vyjádření, v němž odkázala na údaje obsažené v tiskové zprávě, kterou zveřejnila dne 4. září 2015, že daňové úniky při odvodech DPH jsou v Rumunsku obzvláště rozšířené, jelikož v roce 2013 činil rozdíl mezi očekávanými příjmy plynoucími z DPH a skutečně vybranou DPH 41,1 %.
46
V této souvislosti rumunská vláda na jednání rovněž uvedla, že právě potíže orgánů s bojem proti daňovým únikům při odvodech DPH vedly rumunského zákonodárce k zavedení mechanismu předcházení daňovým únikům spočívajícího v prohlášení neaktivity těch plátců daně, jejichž neregulérní chování v daňové oblasti znemožňuje odhalovat nesrovnalosti spojené s výběrem DPH a představuje indicii o krácení daně. Neodvedení DPH se navíc podle této vlády odráží v prodejní ceně zboží a služeb a poskytuje prodávajícímu konkurenční výhodu, která zvyšuje objem prodejů, takže uložení peněžitých sankcí není k boji proti daňovým únikům při odvodech DPH dostačující.
47
Není pochyb, že sledování takového cíle představuje plnění povinnosti členskými státy, která vyplývá z čl. 4 odst. 3 SEU, článku 325 SFEU, článku 2, čl. 250 odst. 1 a článku 273 směrnice 2006/112, a jež spočívá v přijetí všech legislativních a správních opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům (rozsudek ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 41 a citovaná judikatura). Navíc existuje přímá spojitost mezi výběrem příjmů z DPH v souladu s použitelným unijním právem a poskytnutím odpovídajících zdrojů z DPH unijnímu rozpočtu, neboť jakákoli mezera ve výběru příjmů z DPH je potenciálně příčinou snížení zdrojů z DPH (viz rozsudek ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 26).
48
V této souvislosti mají členské státy povinnost ověřovat daňová přiznání osob povinných k dani, jejich účetní výkazy a jiné relevantní dokumenty a vypočíst a vybrat dlužnou daň (viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, bod 26 a citovaná judikatura).
49
Členské státy mohou podle článku 273 prvního pododstavce směrnice 2006/112 uložit další povinnosti než ty, které stanoví tato směrnice, jestliže je považují za nezbytné ke správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům.
50
Opatření přijatá členskými státy však nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval nárok na odpočet DPH, a tedy neutralitu DPH (rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C‑110/98 až C‑147/98, EU:C:2000:145, bod 52, jakož i ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 57).
51
Soudní dvůr několikrát rozhodl, že daňová správa nemůže od osob povinných k dani vyžadovat, aby složitě a důkladně prověřovaly svého dodavatele, a přenesla tak na ně fakticky kontrolní úkony, které má vykonávat tento správní orgán (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 65, jakož i ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, bod 50).
52
V rozporu s unijním právem naopak není požadavek, aby daný subjekt přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k zajištění toho, aby plnění, které provádí, nevedlo k jeho účasti na daňovém podvodu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C‑409/04, EU:C:2007:548, body 65 a 68, jakož i rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 54).
53
V této souvislosti je nutné konstatovat, že vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení nepřenáší na osobu povinnou k dani kontrolní úkony, které má vykonávat správní orgán, ale informuje ji o výsledku správního šetření, z něhož vyplývá, že plátce, jenž byl prohlášen za neaktivního, již příslušný správní orgán nemůže kontrolovat buď proto, že tento plátce již neplnil povinnosti podávat daňová přiznání stanovené zákonem, nebo proto, že poskytl identifikační údaje o sídle, které daňovému orgánu neumožňují toto sídlo určit anebo proto, že nevykonává svou činnost v sídle nebo v uvedeném daňovém domicilu.
54
Osoba povinná k dani má jedinou povinnost, kterou je nahlédnout do seznamu plátců, kteří byli prohlášeni za neaktivní, jenž je vyvěšen v sídle ANAF a zveřejněn na jejích internetových stránkách, přičemž toto ověření lze jednoduše provést.
55
Vnitrostátní právní úprava tak požadavkem, aby osoba povinná k dani provedla toto ověření, sleduje podle všeho legitimní cíl, který je vyžadován i unijním právem a jímž je zajistit správný výběr DPH a předcházet daňovým podvodům, přičemž toto ověření lze od hospodářského subjektu rozumně požadovat. Je však třeba ověřit, zda tyto právní předpisy nepřekračují meze toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle.
56
Nepodání daňových přiznání upravených zákonem lze sice považovat za nepřímý důkaz o daňovém úniku, avšak neprokazuje nevyvratitelným způsobem, že k daňovému úniku při odvodech DPH skutečně došlo. Z informací předložených Soudnímu dvoru navíc vyplývá, že s výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, sankce upravená v čl. 11 odst. 1b daňového zákoníku existuje i nadále, přestože plátce daně svou situaci napravil a byl vyškrtnut ze seznamu plátců zapsaných jako neaktivní, takže nabyvatel zboží či služby nemůže nárok na odpočet DPH znovu získat. Naopak čl. 11 odst. 1a daňového zákoníku stanoví, že plátci, jehož aktivita byla znovu obnovena, může být po jeho „opětovné aktivaci“ umožněno získat DPH, jejíž odpočet byl během doby neaktivity odepřen.
57
V této souvislosti rumunská vláda uvedla, že zákon byl novelizován a od 1. ledna 2017 jsou v případě opětovné aktivace činnosti plátce daně prohlášeného za neaktivního daňové účinky neaktivace zrušeny jak pro uvedeného plátce, tak pro jeho obchodní partnery, kteří znovu získávají nárok na odpočet DPH související s plněními uskutečněnými během období neaktivity.
58
Podle tvrzení společnosti Paper Consult odvedla Rom Packaging do rozpočtu DPH získanou na základě smlouvy uzavřené se společností Paper Consult. V odpovědi na otázku položenou Soudním dvorem rumunská vláda potvrdila, že částky odpovídající DPH dlužné společností Rom Packaging byly skutečně zaplaceny, ale že není možné ověřit, že se vztahují k plněním mezi oběma společnostmi, jelikož Rom Packaging nepředložila vyúčtování DPH.
59
S výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, neupravuje čl. 11 odst. 1b daňového zákoníku nápravu ve prospěch osoby povinné k dani na výstupu, přestože bylo doloženo, že osoba povinná k dani na vstupu DPH uhradila, takže neuznání nároku na odpočet je definitivní.
60
Nemožnost osoby povinné k dani prokázat, že plnění sjednaná s hospodářským subjektem prohlášeným za neaktivního splňují podmínky upravené směrnicí 2006/112, a zejména že DPH byla tímto subjektem odvedena do státního rozpočtu, přitom překračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení legitimního cíle sledovaného touto směrnicí.
61
Na položené otázky je tedy třeba odpovědět tak, že směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která odepírá nárok na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že hospodářský subjekt, který jí poskytl službu na základě faktury, na níž jsou samostatně uvedeny výdaje a DPH, byl prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivní a toto prohlášení o neaktivitě je zveřejněno a zpřístupněno na internetu všem osobám povinným k dani v tomto státě, pokud je toto odepření nároku na odpočet systematické a definitivní a neumožňuje předložit důkaz o tom, že k daňovému úniku či ztrátě daňových příjmů nedošlo.
K časovému omezení účinků rozsudku Soudního dvora
62
Rumunská vláda požádala Soudní dvůr, aby v případě, že rozhodne, že unijní právo brání takovému zákonu, jako je zákon dotčený ve věci v původním řízení, omezil časové účinky rozsudku, který vydá.
63
Na podporu své žádosti se tato vláda dovolává v první řadě dobré víry vyplývající z objektivních pochybností o dosahu judikatury Soudního dvora, jakož i výsledků postupu „EU Pilot“ týkajícího se vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení, v jehož rámci Komise na základě odpovědi rumunských orgánů věc uzavřela, což tyto orgány vedlo k domněnce, že je tato právní úprava slučitelná s unijním právem. Zadruhé rumunská vláda zdůrazňuje závažné finanční následky, pokud by měl být odpočet DPH v návaznosti na rozsudek Soudního dvora přiznán všem subjektům, které uzavřely obchody se subjekty prohlášenými za neaktivní od roku 2007.
64
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že výklad ustanovení unijního práva, který učiní Soudní dvůr při výkonu pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, objasňuje a upřesňuje význam a dosah tohoto ustanovení tak, jak musí být nebo mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že takto vyložené pravidlo může a musí být použito soudy i na právní vztahy vzniklé a vytvořené před rozsudkem rozhodujícím o žádosti o výklad, pokud jsou kromě toho splněny podmínky umožňující předložit příslušným soudům spor týkající se použití uvedeného pravidla (viz rozsudky ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 58, jakož i ze dne 22. září 2016, Microsoft Mobile Sales International a další, C‑110/15, EU:C:2016:717, bod 59).
65
Soudní dvůr mohou jen zcela výjimečně přimět okolnosti k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní unijnímu právnímu řádu, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží (viz rozsudky ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 59, jakož i ze dne 22. září 2016, Microsoft Mobile Sales International a další, C‑110/15, EU:C:2016:717, bod 60).
66
Toto řešení použil Soudní dvůr konkrétně pouze za přesně vymezených okolností, zejména když existuje riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a když podle všeho jednotlivci a vnitrostátní orgány byli vedeni k chování, které nebylo v souladu s unijním právem, z důvodu objektivní a závažné nejistoty ohledně smyslu ustanovení unijního práva, ke které případně přispělo i chování jiných členských států nebo Evropské komise (viz rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 60, jakož i ze dne 22. září 2016, Microsoft Mobile Sales International a další, C‑110/15, EU:C:2016:717, bod 61).
67
Pokud jde o pochybnosti zdůrazněné rumunskou vládou ohledně výkladu unijního práva, je třeba připomenout, že odepření nároku na odpočet DPH osobám povinným k dani představuje výjimku ze základní zásady společného systému DPH, a jeho legalita je podle ustálené judikatury uznávána jen za výjimečných okolností.
68
Ukončení postupu „EU Pilot“ ze strany Komise nemá na změnu této analýzy vliv. Ukončení takového neformální postupu, který není nijak upravený ustanoveními Smlouvy, nýbrž znamená dobrovolnou spolupráci mezi Komisí a členskými státy, jehož cílem je ověření správného uplatňování unijního práva a zároveň včasné vyřešení otázek, které toto uplatňování vyvolává, se nijak nedotýká možnosti Komise zahájit formální řízení o žalobě pro nesplnění povinností podle článku 258 SFEU. Postoj Komise jako takový nemůže každopádně založit legitimní očekávání členského státu, pokud jde o soulad jeho vnitrostátní právní úpravy s unijním právem, pokud – jako je tomu v projednávaném případě – z judikatury vyplývá, že neexistuje objektivní a závažná nejistota ohledně působnosti unijního práva, a konkrétně ustanovení směrnice 2006/112.
69
Vzhledem k tomu, že kritérium dobré víry zúčastněných kruhů není v případě rumunských orgánů splněno, není třeba ověřovat, zda je splněno kritérium týkající se závažnosti ekonomických dopadů.
70
Z předcházejících úvah vyplývá, že není namístě omezit časové účinky tohoto rozsudku.
K nákladům řízení
71
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která odepírá nárok na odpočet daně z přidané hodnoty osobě povinné k dani z důvodu, že hospodářský subjekt, který jí poskytl službu na základě faktury, na níž jsou samostatně uvedeny výdaje a daň z přidané hodnoty, byl prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivní a toto prohlášení o neaktivitě je zveřejněno a zpřístupněno na internetu všem osobám povinným k dani v tomto státě, pokud je toto odepření nároku na odpočet systematické a definitivní a neumožňuje předložit důkaz o tom, že k daňovému úniku či ztrátě daňových příjmů nedošlo.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.