62006CC0293
ELEANOR SHARPSTON
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. november 8. (
1
)
C-293/06. sz. ügy
Deutsche Shell GmbH
kontra
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Letelepedés szabadsága — Társasági adó — A valamely tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozás által a más tagállamban található állandó telephelye rendelkezésére bocsátott dotációs tőke hazautalásának pénzügyi következményei”
1.
A jelen ügyben a Finanzgericht (Pénzügyi Bíróság) Hamburg, Németország, azt kérdezte a Bíróságtól, hogy ellentétes-e a letelepedési szabadsággal, ha az A tagállamban székhellyel rendelkező társaság által a más pénznemet használó B tagállamban fekvő állandó telephely számára nyújtott dotációs tőke hazautalása folytán keletkező árfolyamveszteséget az állandó telephely eredményébe tartozónak tekinti, és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében kivonja az A tagállambeli adóalapból, jóllehet az árfolyamveszteség nem tartozik az állandó telephely B tagállambeli adó szempontjából megállapítandó nyereségébe, és így azt semelyik tagállamban nem veszik figyelembe.
A vonatkozó jogszabályok
2.
Egy Németországban székhellyel rendelkező vállalkozás főszabály szerint Németországban köteles adót fizetni a világjövedelme után. (
2
)
3.
A Németország és Olaszország által 1925-ben kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény (a továbbiakban: 1925-ös egyezmény) eltér e szabálytól a német vállalkozás „olaszországi állandó telephelye által végzett tevékenységéből származó jövedelme” tekintetében (
3
). Az 1925-ös egyezmény 3. cikkének (1) bekezdése értelmében e jövedelem után csak Olaszország vethet ki adót.
4.
A német jogszabályok értelmében a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján a külföldön található állandó telephelyének „kereskedelmi tevékenységéből származó jövedelme” után mentességet élvező személy levonhatja azt a veszteséget, amely e jövedelem megszerzésével kapcsolatban felmerül, amennyiben i. az beszámítható vagy levonható, ha a jövedelem nem lenne jövedelemadó-mentes, és ii. amennyiben a veszteség meghaladja az ilyen módon adómentesnek minősülő pozitív jövedelmet. (
4
)
5.
Az EStG határozza meg azt, hogy mi értendő jövedelmen, és hogyan kell azt megállapítani. (
5
) E jogszabály előírja, hogy „[a]z adómentes bevételekkel gazdaságilag közvetlenül összefüggő kiadások nem vonhatók le működési költségként az adóalap meghatározásakor.” (
6
)
Az alapeljárás háttere
6.
A kérdést előterjesztő bíróság által megjelölt tényállás szerint az e bíróság előtt felperesként eljáró Deutsche Shell GmbH (a továbbiakban: Deutsche Shell) székhelye és ügyvezetése Németországban található. 1974-ben a Deutsche Shell fióktelepet hozott létre Olaszországban. Az e fióktelep által megszerzett jövedelmet az olasz jogszabályokkal összhangban egy olasz pénznemben vezetett kereskedelmi és adószámlán, a Deutsche Shell tekintetében pedig egy elkülönített német kereskedelmi és adószámlán tartották nyilván.
7.
A Deutsche Shell a fióktelepének dotációs tőkét utalt át, amelyet egy elkülönített német kereskedelmi és adószámlára utaltak át a német márkának (DEM) és az olasz lírának (ITL) a teljesített egyes átutalások napján érvényes árfolyamán számolva. A fióktelep működése során e dotációs tőke egy részét osztalék formájában visszafizették, amelyet levontak a kiigazított dotációs tőkéből. Ezen átutalásokat a DEM és az ITL érintett átutalások napján érvényes árfolyamán számolva teljesítették.
8.
1992. február 28-án a Deutsche Shell a fióktelep eszközeit a kizárólagos tulajdonában álló Sierra Gas Srl (a továbbiakban: Sierra) nevű leányvállalatára ruházta át, és a fióktelepet megszüntette. A Deutsche Shell ezt követően az ügylet következtében megszerzett részesedését elidegenítette egy független olasz társaság (az Edison Gas SpA, a továbbiakban: Edison) részére.
9.
Ezt az átutalást ITL-ben hajtották végre. Az Edisonnak eladott részesedésért megszerzett összeget 1992. július 17-én átutalták a Deutsche Shellnek. Az ITL-ből a DEM-re való átváltás után a teljes átutalt összeg 139507643 DEM-et (megközelítőleg 71,3 millió eurót) tett ki. Az átváltás előtti összegből a fennmaradó, 83658896927 ITL összegű dotációs tőkét fizették vissza. Ez az összeg az 1992. július 17-én érvényes árfolyamon – 1000 ITL = 1,3372 DEM – átszámítva 111868677 DEM-et tett ki. Ezen összeget a visszafizetett dotációs tőke megszerzésének visszamenőleges költségeivel összevetve, ennek eredményeként a felperesnek 122698502 DEM (megközelítőleg 62,7 millió euró) árfolyamvesztesége keletkezett.
10.
Az olasz fióktelep átruházásából származó nyereség, valamint ezt követően a részesedésnek a Sierra részére történő átruházása után Olaszországban fizettek adót. Mivel azonban erre ITL-ben került sor, az árfolyamveszteséget nem észlelték, és azt nem is vették figyelembe azon összeg megállapítása szempontjából, amely után Olaszországban adót kellett fizetni.
11.
A felperes úgy érvelt, hogy az átutalt 139507643 DEM tekintetében 122698502 DEM árfolyamveszteséget figyelembe kell venni, és a Németországban őt terhelő adó kiszámításánál azt le kell vonni az eredményből. A német adóhatóság (a továbbiakban: Finanzamt) nem vette ezt figyelembe. Ez a jogvita a Finanzgericht Hamburg (pénzügyi bíróság) elé került.
12.
A Finanzgericht megállapította, hogy a Finanzamt a nemzeti jog szempontjából helyesen alkalmazta az 1925-ös egyezményt. Az egyezmény rendelkezéseire, és a német jognak megfelelő alkalmazására tekintettel megállapította, hogy a Deutsche Shellt Németországban terhelő adókötelezettséget illetően nem volt helye a 122698502 DEM árfolyamveszteség figyelembevételének. Ennek oka, hogy e veszteség – noha csak közvetve – az olaszországi fióktelep „tevékenysége” révén keletkezett, és ezért azt a „jövedelme” részének kell tekintetni. Ezért azt az adó szempontjából csak ez utóbbi tagállamban lehet figyelembe venni.
13.
A Finanzgericht azonban bizonytalan volt abban, hogy a jogszabály általa elfogadott értelmezése és alkalmazása összeegyeztethető-e a közösségi joggal és az EK 43. cikkben biztosított letelepedési szabadsággal. Ennek megfelelően úgy határozott, hogy az előtte folyó eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„(1)
Ellentétes-e az EK Szerződés 52. cikkének (jelenleg, módosítást követően, EK 43. cikk) és 58. cikkének (jelenleg EK 48. cikk) egymással összefüggő rendelkezéseivel az, ha a Németországi Szövetségi Köztársaság mint székhely szerinti állam a német anyavállalat által az olaszországi állandó telephelye számára nyújtott dotációs tőke hazautalása folytán keletkező árfolyamveszteséget az állandó telephely eredményébe tartozónak tekinti, és a Németország és Olaszország által 1925-ben kötött egyezmény 3. cikkének (1) és (3) bekezdése, valamint 11. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján nyújtott mentesség értelmében kivonja a német adóalapból, jóllehet az árfolyamveszteség nem tartozik az állandó telephely Olaszországban fizetendő adó szempontjából megállapítandó nyereségébe, és így azt sem a székhely, sem pedig az állandó telephely szerinti államban nem veszik figyelembe?
(2)
Amennyiben az első kérdésre adott válasz igenlő: ellentétes-e az EK-Szerződés 52. cikkének (jelenleg, módosítást követően, EK 43. cikk) és 58. cikkének (jelenleg EK 48. cikk) egymással összefüggő rendelkezéseivel az, ha a fent említett árfolyamveszteség a német adóalapba tartozik, azonban csak abban a mértékben vonható le működési költségként, amennyiben az olaszországi állandó telephelytől nem származik adómentes nyereség?”
Megjegyzés az ügy tényállásához
14.
Észrevételeiben mind a Finanzamt, mind Németország vitatta a Finanzgericht által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemben ismertetett tényállást. Az ügy kivételes tényállása miatt a Bíróságban olyan kérdés merült fel, amely miatt a Deutsche Shellt és a Finanzamtot a nyereség hazautalásával összefüggő részletek ismertetésére hívta fel.
15.
A Finanzamt azt állítja, hogy a Deutsche Shell által bemutatott tényállás jelentős mértékben kitaláció, akárcsak maga az árfolyamveszteség. A hazautalt nyereség (amely után Olaszországban fizettek adót) belső pénzkifizetések sorozatából származik, amelyekre az átláthatóság érdekében volt szükség. A dotációs tőke egyszerűen beolvadt az olasz fióktelep működő tőkéjébe. Mivel létezett egy belső kompenzációs számla, az anyavállalatnak fizetett összegek nem egyeztek meg a dotációs tőke formájában kapott összeggel.
16.
A tőkevagyon valós értékét nem csökkentette az olasz líra értékcsökkenése, ennélfogva a dotációs tőke belső értéke állandó volt, amikor DEM-ben vették figyelembe, és akkor ingadozott, amikor ITL-ben vették figyelembe, nem pedig fordítva.
17.
Németország úgy érvel, hogy a Deutsche Shell az olaszországi eladásból származó nyereséget (amely 95551905 DEM adónak felel meg) az adó szempontjából csökkenteni kívánja az ennek megfelelő, Németországban elszenvedett, kicsemegézett és teljesen fiktív „veszteségek” révén (amelyeknek összege 122698502 DEM). Azt állítja, hogy a felperes arra törekszik, hogy mesterségesen megossza az olaszországi telephely eladásából származó nyereséget, azáltal hogy annak egy részét a dotációs tőke hazautalásához csoportosítja át.
18.
A Deutsche Shell úgy érvel, hogy semmilyen „fiktív” elem nincs abban a helyzetben, amelyben az ITL-nek a DEM-mel szembeni leértékelődése miatt az ITL-ben kifejezett dotációs tőke értéke megfeleződik, amikor DEM-be visszakonvertálják. Az ebből eredő 122698502 DEM árfolyamveszteséget figyelembe kellett volna venni a Deutsche Shell globális nyereségének megállapításánál.
A tényállásról szóló vita megoldása
19.
Németország arra hivatkozik, hogy jelen ügy teljesen megalapozatlan, hogy a veszteség fiktív, és hogy a Deutsche Shell nem a valóságnak megfelelően mutatta be a tényállást, ezzel olyan probléma látszatát keltve, amely valójában nem is létezik. Ezért úgy érvel, hogy a Bíróságnak az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet elfogadhatatlannak kell nyilvánítania.
20.
A tényállásról folytatott vita hevessége ellenére nem bizonyosodott be azonban, hogy az eljárás nyilvánvalóan alaptalan lenne. Úgy tűnik számomra, hogy a felek közötti vita valójában inkább arról szól, hogy hogyan kell a tényeket értékelni, mintsem arról, hogy a tények valóban fennállnak-e.
21.
A nemzeti bíróság feladata annak eldöntése, hogy a tényállás valóban megfelel-e annak, ami az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben szerepel. Ha a tényállás eltér attól, amelyet a Bíróság előtt bemutattak, akkor ezt az eltérést a nemzeti bíróságnak kell figyelembe vennie, amikor az ügyet végső soron eldönti. (
7
)
22.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében (
8
), mivel az EK 234. cikk a nemzeti bíróságok és a Bíróság feladatainak világos szétválasztásán alapul, a Bíróság az előzetes döntéshozatal iránti eljárásban hozott ítéletének meghozatalánál a nemzeti bíróság által az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben közölt tényállás alapulvételével dönt. A Bíróság feladata EK 234. cikk szerinti előzetes döntéshozatal iránti eljárásban, hogy jogkérdésben útmutatást adjon.
23.
Ezért úgy vélem, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
Az első kérdésről
24.
Az első kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy ellentétes-e az EK 43. és 48. cikkel, ha A tagállam a területén székhellyel rendelkező társaság által B tagállamban fekvő fióktelep számára nyújtott, ún. dotációs tőke hazautalása folytán keletkező árfolyamveszteséget a fióktelep eredményébe tartozónak tekinti, és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményen alapuló mentesség értelmében kivonja az adóalapból, jóllehet az árfolyamveszteség nem tartozik a fióktelep B tagállambeli adó szempontjából megállapítandó nyereségébe, és így az semelyik tagállamban nem vehető figyelembe.
25.
A probléma azért merül fel, mert a német jogszabályok a német társaság külföldi fióktelepének működéséből származó árfolyamveszteséget – amely magában foglalja a fióktelep bezárásából származó veszteségeket – a fióktelepből származó jövedelemhez tartozónak tekintik. Ha tehát az ilyen jövedelem a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján mentes a német adó alól, az árfolyamveszteség nem vehető figyelembe a társaság német adóalapjának megállapításánál. Az árfolyamveszteség természetéből adódóan nincs hatással a fióktelep nyereségére Olaszországban (mivel ez csupán a társasághoz átvitt vagyon azon tagállam pénznemére történő átváltáskor jelenik meg, amelyben a társaság székhelye található). Ezért sem a fióktelep, sem az anyavállalat nem hivatkozhat rá.
26.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a letelepedés szabadsága magában foglalja az egyik tagállam jogszabályaival összhangban alapított, a Közösségen belüli ügyvezetéssel rendelkező társaság arra vonatkozó jogát, hogy a tevékenységét az ott alapított fióktelep révén egy másik tagállamban végezze. (
9
)
27.
Nem vitatott az sem, hogy noha a letelepedés szabadságáról szóló rendelkezések szövegezésének legfőbb célja, hogy a befogadó tagállamban a külföldi társaságokkal szembeni egyenlő bánásmódot biztosítsa, e rendelkezések azt is tiltják, hogy a székhely szerinti állam akadályozza a jogszabályainak megfelelően bejegyzett, az EK 48. cikkben szereplő meghatározásnak megfelelő társaságnak egy másik tagállamban való letelepedését. (
10
)
28.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem egyik lehetséges megközelítési módja azon kérdés feltevése, hogy ilyen helyzetben az anyavállalattal szemben létezik-e megkülönböztetés egy megfelelően összehasonlítható társasággal szemben tanúsított bánásmódhoz képest. Ugyanezen kérdés megvizsgálásának egy másik, talán egyszerűbb módja azon kérdés felvetése, hogy a német jogszabályok korlátozzák-e a letelepedés szabadságát, és ha igen, az igazolt-e.
Megkülönböztető bánásmód
29.
Annak megállapítása során, hogy a német jogszabályok hátrányosan megkülönböztetik-e a Deutsche Shellt olyan módon, ami sérti a letelepedés szabadságát, szükséges a megfelelő összehasonlítási alap azonosítása.
30.
A Finanzgericht előzetes döntéshozatal iránti kérelme összehasonlítja a felperes helyzetét (egy német anyavállalat, amely DEM-ben működik, olaszországi telephelyet hozott létre, amely ITL-ben működik) egy olyan, képzeletbeli német anyavállalattal, amely DEM-ben működik, és amely olyan német (sic) telephelyet hozott létre, amely ITL-ben (vagy más pénznemben) működik. A Finanzgericht megállapítja, hogy az ilyen ügylet eredményeként keletkező árfolyamveszteség levonható lenne. Ennek ellenére úgy tűnik, hogy elfogadja azt is, hogy nem feltétlenül létezik hasonló belső jogi helyzet, mivel egy német fióktelepnek soha nem juttatnának dotációs tőkét külföldi pénznemben. A felek észrevételeikben számos más hipotetikus összehasonlítási alapra is javaslatot tettek. (
11
)
31.
A Bizottság álláspontja szerint a német jogszabályok megkülönböztető bánásmódhoz vezetnek. Az anyavállalat által elszenvedett veszteséget csupán azért nem veszik figyelembe, mert az árfolyamveszteség a külföldi telephelyből következően merült fel. Az a tény, hogy e probléma kizárólag határon átnyúló helyzetekben jelentkezik, nem jelent igazolást e veszteség figyelembevételének elutasítására. Az ilyen helyzetben lévő társaságokat inkább különleges védelemben kellene részesíteni.
32.
A Finanzamt, Németország és Hollandia álláspontja szerint a valódi belső összehasonlítási alapok hiánya azt mutatja, hogy a német jogszabályok alkalmazása nem valósít meg hátrányos megkülönböztetést.
33.
Emlékeztetnék arra, hogy az AMID-ügyben (
12
) hasonló probléma merült fel. Abban az ügyben Belgium arra hivatkozott, hogy azon belga vállalkozások, amelyek fióktelepe más tagállamban található, nem ugyanolyan helyzetben voltak, mint azok a vállalkozások, amelyek tevékenységüket Belgiumra összpontosították. A vállalkozások e két kategóriája mindig eltérő helyzetben lesz, ezért olyan adórendszer alkalmazása, amely eltérő eredményhez vezet, nem jelent szükségszerűen hátrányos megkülönböztetést. A Bíróság ezt az érvelést elutasította, megállapítva, hogy ezen eltérések nem magyarázzák meg a két társaságtípus közötti bánásmódbeli eltérést. (
13
)
34.
Számos képzeletbeli összehasonlítási alapot lehetne megvizsgálni egy német és egy olasz telephely esetében. Az összehasonlítási alap kiválasztása tipikusan élénk vitához vezet, mivel annak eldöntése, hogy vajon hátrányos megkülönböztetés valósul-e meg (vagy sem), sokszor az összehasonlítási alap pontos megválasztásán múlik. A jelen vita ebben a tekintetben meglehetősen hasonlít a nemen alapuló hátrányos megkülönböztetéssel foglalkozó korai ítélkezési gyakorlatra, amelyben sok tintát elhasználtak azon sokat vitatott kérdés megválaszolásához, hogy egy terhes nő esetében mi a megfelelő összehasonlítási alap. (
14
)
35.
Úgy tűnik számomra, hogy a jelentős tudományos és intellektuális érdekessége ellenére a jelen ügy különleges körülményei között felesleges a hátrányos megkülönböztetésről szóló hosszas vita. A Bizottság szerint a Finanzgericht által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában adandó választ eldöntő tényező nem az, hogy létezett-e megkülönböztető bánásmód, hanem hogy a német nemzeti jogszabály olyan helyzethez vezet-e, amely a letelepedés szabadságához való jogukat gyakorolni kívánókra korlátozó hatással van.
36.
Ezzel egyetértek.
A letelepedés szabadságának korlátozása
37.
A Deutsche Shell arra hivatkozik, hogy az anyavállalat letelepedési szabadságát korlátozza azon szabályozás, amelynek értelmében az árfolyamveszteséget nem lehet figyelembe venni sem az anyavállalat székhelye szerinti tagállamban, sem a telephely szerinti tagállamban. A Bizottság ehhez hasonlóan kifejtette, hogy az anyavállalat veszteséget szenvedett el, amelyet sem Olaszországban, sem Németországban nem lehet levonni. E veszteség a letelepedés szabadságának korlátozását valósítja meg.
38.
A Finanzgericht, noha nyomatékosan állítja, hogy megkülönböztető bánásmódra nem került sor, nem próbál azzal érvelni, hogy nem áll fenn korlátozás. Annak állítására szorítkozik, hogy a Deutsche Shell nem szenvedett el tényleges veszteséget. Ha azonban a tényállás megfelel a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazottnak, akkor úgy tűnik, hogy a Deutsche Shell tényleges hátrányt szenvedett, ami valóban korlátozza a letelepedés szabadságának gyakorlását.
39.
Ha az adófizető társaságok tényleges hátrányt szenvednek, fontos meghatározni annak okát. Ez szükségszerűen magában foglalja azon adórendszer elemzését, amely a hátrányhoz vezetett, valamint az EK 43. cikk által tiltott korlátozás, és azon korlátozás közötti különbségtételt, amely az egyes tagállamok adórendszerei közötti eltérések kedvezőtlen, de természetes következményeként jelentkezik. (
15
)
40.
Mind Németország, mind Hollandia jelentős mértékben támaszkodik Geelhoed főtanácsnoknak a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott indítványára. (
16
) Az indítvány 37–39. pontjában (amelyet a Bíróság nem követett kimondottan, noha ugyanarra a következtetésre jutott) Geelhoed főtanácsnok egyes, korlátozó hatású körülményeket „kvázi korlátozásoknak” minősített. Azzal érvelt, hogy e kvázi korlátozások csupán két jogrendszer párhuzamos létezésének elkerülhetetlen következményei. Két példát említett, nevezetesen a nemzeti adórendszerek közötti eltéréseknek, illetve az adóztatási hatáskör két tagállam közötti megosztása szükségességének a következményeként megjelenő korlátozásokat. Álláspontja szerint kvázi korlátozások nem vezethetnek bírósági beavatkozáshoz.
41.
E szempontot később az igazolás kérdésével együtt kívánom megvizsgálni. (
17
) A jelen esetben számomra azt tűnik lényegesnek, hogy egy társaság egy határon átnyúló helyzetben hátrányos helyzetbe került-e. Annak lehetősége, hogy egy társaság a közötte és a határon túli telephely közötti ügyeleteket befolyásoló, kedvezőtlen monetáris ingadozásból eredő veszteség miatt hátrányos helyzetbe kerül, és ezt nem veszik figyelembe az adófizetési kötelezettség kiszámításánál, csak akkor merül fel, ha a társaság határon átnyúló tevékenységet folytat.
42.
Kétséges az is, hogy a jelen körülmények csupán azért merültek-e fel, mert együttműködésre volt szükség a német és az olasz adórendszerek között. A hátrány a csak Németországban észlelhető árfolyamveszteség eredményeként merült fel. Ezért csak a német adóhatóságok vehetik figyelembe. Ebből eredően a Deutsche Shell által elszenvedett hátrány a német hatóságok határozatainak tudható be. Igaz, hogy e határozatok végrehajtására az 1925-ös egyezmény alapján kerül sor, ebből azonban nem következik, hogy a különbségek kizárólag a két adórendszer egyidejű létezéséből erednek.
43.
Az ilyen helyzet növeli az olyan társaság által viselt kockázatokat, amely olyan tagállamban kíván fióktelepet létesíteni, amelyben más pénznemet használnak. Az anyavállalat nemcsak a fióktelep sikeréhez kapcsolódó rendes kockázatokat viseli, hanem e körülmények között a dotációs tőke fióktelep rendelkezésére bocsátásának magasabb szintű kockázatát is. (
18
)
44.
A letelepedés szabadságához való jog gyakorlásának következményeként a Deutsche Shell olyan veszteséget szenvedett, amely a teljes nyereség kiszámításánál nem vehető figyelembe az adó megállapítása szempontjából. Ez az eredmény kétségtelenül kevésbé vonzóvá teszi a letelepedés jogának gyakorlását. Arra a következtetésre jutottam, hogy ezen ügy körülményei az EK 43. és 48. cikk értelmében a letelepedés szabadságának korlátozásához vezethetnek.
Indokolás
45.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a letelepedési szabadsághoz való jog gyakorlásának korlátozása bizonyos körülmények között igazolható.
46.
Az ilyen korlátozás azonban csak akkor fogadható el, ha az a Szerződéssel összeegyeztethető, jogos célt szolgál, és azt nyomós közérdeken alapuló kényszerítő indok igazolja.
47.
Emellett azonban ebben az esetben is bizonyítani szükséges, hogy a korlátozó intézkedés alkalmas az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket. (
19
)
48.
A jelen ügyben a felek észrevételeikben számos lehetséges igazolást javasoltak a vitatott, adóval kapcsolatos bánásmódra. Mindegyiket egyenként fogom elemezni.
Az adóztatási hatáskör kiegyensúlyozott megosztása
49.
Mind Németország, mind Hollandia felhívja a Bíróság figyelmét a német és az olasz adóhatóságok közötti hatáskörmegosztásra. Németország igazolásként a nemzeti szuverenitásra is hivatkozik. Előadja, hogy az 1925-ös egyezmény által létrehozott intézkedések a határon átnyúló helyzetekben a német és az olasz adóhatósági hatáskör logikus megosztását valósítják meg. Az árfolyamveszteség, mivel Olaszországból ered, olasz hatáskörbe tartozik, és ebben az államban kell figyelembe venni.
50.
Ahogyan azonban arra a Deutsche Shell és a Bizottság észrevételei is rámutattak, Olaszország 1992-ben ITL-ben működött, ennek megfelelően az adó szempontjából minden számítás kizárólag ITL-ben volt végezhető. Az árfolyamveszteség csak akkor vált láthatóvá, amikor az ITL-ben kifejezett összeget DEM-re váltották át. Ebből következően ezen érv eredendően hibás, és igazolásként nem fogadható el.
51.
Emellett azon veszteség teljes kizárása, amely a két érintett tagállam közül az egyikben láthatatlan, és amely nem tekinthető a szó szokásos értelmében a fióktelep jövedelmének, nem minősül az adóztatási hatáskör tagállamok közötti arányos megosztásának.
Az adórendszer koherenciája
52.
Németország és Hollandia azt állítja, hogy a német adórendszer koherenciáját veszélyeztetheti, ha a Deutsche Shellnek megengedik az árfolyamveszteség figyelembevételét a németországi adó szempontjából a teljes nyereség kiszámításánál.
53.
A korlátozó intézkedéseket igazolhatja, hogy a nemzeti adórendszer koherenciáját meg kell őrizni. Az ilyen intézkedés azonban csak akkor igazolható, ha közvetlen kapcsolat állapítható meg az anyavállalat által elszenvedett anyagi hátrány és az ennek megfelelő adóelőny között, amely a társaság által elszenvedett hátrányt kiegyenlíti. (
20
) A Bíróság ezen igazolást megszorítólag értelmezi. (
21
)
54.
Létezik-e olyan előny, amely kiegyenlíti a Deutsche Shell által jelen ügyben elszenvedett hátrányt? Németország azzal érvel, hogy a létező rendszer előnye az, hogy az átváltási arányok kedvező változásából származó nyereséget ugyanúgy nem vennék figyelembe.
55.
A Deutsche Shell azonban árfolyamveszteséget szenvedett. Ezt nem tudja árfolyamnyereséggé átváltoztatni. A felperes nem részesült ezt kiegyenlítő előnyben. Ebben a tekintetben jelen ügy hasonló a C-385/00. sz. De Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet alapjául szolgáló ügyhöz. (
22
) A felperes egyik ügyben sem kérhet semmilyen adóelőnyt, ezzel szemben viseli a veszteség leírása lehetetlenségének terhét.
56.
Németország érve, amely szerint az előnyös átváltási arányból részesülők számára a jelen rendszer előnyös, nem veszi figyelembe, hogy „előnyhöz” kell jutnia annak, akit a korlátozó intézkedés terhel. Az ilyen típusú „adókedvezmények”, amelyek ilyen esetben keletkeznek, valójában nem adójellegű kedvezményeket, hanem kettős egyenlőtlenséget jelentenek.
57.
Az AMID-ügyben Belgium ehhez hasonlóan arra hivatkozott, hogy a belga adójogszabályokkal létrehozott egyenlőtlenségeket igazolja, hogy az AMID helyzetével ellentétes helyzetben lévő társaság számára előnyt jelentenének. E képzeletbeli társaság jobb helyzetben volna, mint egy belföldi társaság, amely nem rendelkezik telephellyel Luxemburgban. A Bíróság ezen érvet elutasította. (
23
)
58.
A Bizottság azzal érvel, hogy az adórendszer koherenciáját valójában őrizné meg jobban, ha figyelembe vennék az átváltási arány változását. Mind a Bizottság, mind a Deutsche Shell hangsúlyozta, hogy ha árfolyamveszteség helyett árfolyamnyereségről volna szó, az adó kiszámításánál történő figyelmen kívül hagyása az ebből eredő nyereséget „argent blanc-nak” minősítené. Arra is rámutatnak, hogy a létező rendszer aránytalan előnyben részesíti azt a társaságot, amely az átváltási arány változása miatt nyer az olyan társasággal szemben, amely az árfolyam ezzel ellentétes változásán veszít. Ez nem tekinthető következetesnek.
59.
Ezen észrevételekkel egyetértek. Nem hiszem, hogy a jelen ügyhöz hasonló ügyben a német adórendszer által előidézett eredmény akár az adóztatási hatáskör tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásával, akár az adórendszer koherenciájával igazolható. Ha (quod non) ezen igazolások bármelyikének a Bíróság elvben helyt adna, abban az esetben is aránytalannak tekinteném az átváltási arány változásából fakadó veszteség teljes kizárását.
60.
Erre tekintettel javasolom, hogy a Bíróság a Finanzgericht által feltett első kérdésre igenlő választ adjon.
A második kérdésről
61.
Ha (javaslatommal összhangban) az első kérdésre a Bíróság igenlő választ ad, szükségessé válik a kérdést előterjesztő bíróság második kérdését is megvizsgálni, amely arra vonatkozik, hogy a székhely szerinti állam milyen mértékben zárhatja ki egy másik tagállamban található telephely bezárásával összefüggő árfolyamveszteség levonásának lehetőségét. Elégséges-e az EK 43. cikknek való megfelelés biztosításához a levonás kiemelt joga, mely szerint a székhely szerinti államban az adó alapjánál figyelembe veszik az árfolyamveszteséget, amelyet azonban csak akkor lehet levonni működési költségként, ha a másik tagállamban található fiókteleptől nem származik semmilyen adómentes nyereség (
24
)?
62.
A Finanzgericht előzetes döntéshozatal iránti kérelme kifejti, hogy a működési költséget nem lehet az anyavállalat nyereségéből levonni, ha az az adómentes jövedelemmel közvetlen gazdasági összefüggésben áll. A Finanzgericht véleménye szerint a Deutsche Shell részvényeinek az Edison részére történő eladása adómentesnek számít Németországban, mivel Olaszországban már adót vetettek ki rá.
63.
A Finanzgericht azonban nem említi, hogy az árfolyamveszteséget nem vették figyelembe ezen adó megállapítása szempontjából.
64.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli továbbá, hogy világosan meghatározható, közvetlen kapcsolat volt az árfolyamveszteség és a Deutsche Shell olaszországi fióktelepéből származó, adómentes nyeresége között. Kifejti, hogy még ha volna is lehetőség az árfolyamveszteségnek a német adóalapba történő beszámításába, a vonatkozó jogi szabályozás hatásaként (
25
) az árfolyamveszteséget csak akkor lehet levonni, ha az meghaladja a fióktelep adómentes nyereségét. Mivel az árfolyamveszteség kisebb, mint a fióktelep vagyonának a Sierra részére történő átruházásából és az e társaságban való részesedés eladásából származó adómentes nyereség, a kérdést előterjesztő bíróság úgy érvel, hogy a német jogszabályok alkalmazása kizárná, hogy a Finanzamt ezen árfolyamveszteséget figyelembe vegye.
65.
Ha ez az eset áll fenn, a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikk kizárja-e ezen eredményt.
66.
Az e kérdéssel kapcsolatos észrevételek szűkszavúak. A Deutsche Shell és a Bíróság az első kérdésre szorítkozott, csupán azzal egészítve ki, hogy ha az első kérdésre a válasz igenlő, akkor a második kérdésre is igenlő választ kell adni.
67.
Németország előadja, hogy ez nem jelenti a letelepedés szabadságának korlátozását, és hogy az alkalmazott korlátozás azon esetre korlátozódik, amelyben a veszteség közvetlen gazdasági összefüggésben áll a nem adóköteles jövedelemmel. Hollandia a második kérdéssel kifejezetten nem foglalkozott.
68.
A Finanzamt azzal érvel, hogy e veszteségeket Németországban nem lehet az 1925-ös egyezmény értelmében elkülönülő veszteségnek tekinteni. E következtetést kizárja az egyezmény szövege, amely a jövedelemre összpontosít. Az árfolyamveszteségek csak egy részét jelentették az olasz fióktelep nyeresége és vesztesége egyenlegének. Mivel a Deutsche Shell 1992-ben az olasz fióktelep révén összességében nyereséget ért el, még akkor sem merült fel soha az EStG 2a. § (3) bekezdése alapján levonható veszteség, ha az árfolyamveszteséget figyelembe vesszük.
69.
Ahogyan azonban arra korábban már rámutattam, az árfolyamveszteség ITL-ben nem nyilvánvaló, ezért azt a fióktelep nyereségének megállapításánál az olasz adóeljárásban nem veszik figyelembe.
70.
Ezért tévesnek tűnik az EStG olyan értelmezése, amely az árfolyamveszteséget önmagában a telephely Németországban adómentes nyeresége részének (vagy ahhoz közvetlenül kapcsolódónak) tekinti.
71.
A kérdésnek a kérdést előterjesztő bíróság második kérdésében javasolt szempontból történő vizsgálata az ügy azon lényeges elemét hagyja figyelmen kívül, amely szerint a német és az olasz rendszer olyan rendszert hozott létre, amelyben az árfolyamveszteséget semelyik adóhatóság nem veheti figyelembe. Álláspontom szerint az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikk megfelelő értelmezéséhez szükséges, hogy a veszteséget teljes egészében figyelembe vegyék (mint bármely más működési veszteséget). Mivel az nem volt észlelhető az olasz adónak az ITL-ben való kiszámítása során, ebből következően azt a Deutsche Shell teljes nyereségének kiszámításakor kell figyelembe venni.
72.
Ezért azt javasolom, hogy a második kérdésre is igenlő választ adjon a Bíróság.
Végkövetkeztetések
73.
A fentiek fényében azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Finanzgericht Hamburg által feltett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
(1)
Az EK 43. cikk és az EK 48. cikk egymással összefüggő rendelkezéseivel ellentétes, ha a nemzeti adóalap megállapításakor a Német Szövetségi Köztársaság mint székhely szerinti állam a német anyavállalat olaszországi állandó telephelye számára nyújtott, ún. dotációs tőke hazautalása során elszenvedett árfolyamveszteséget a telephely eredményébe tartozónak tekinti, és Németország és Olaszország által 1925-ben kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 3. cikkének (1) és (3) bekezdése, valamint 11. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján nyújtott mentesség értelmében kivonja a német adóalapból, jóllehet az árfolyamveszteség nem tartozik az állandó telephely Olaszországban fizetendő adó szempontjából megállapítandó nyereségébe, és így azt sem a székhely, sem pedig az állandó telephely szerinti államban nem veszik figyelembe.
(2)
Az EK 43. cikk és az EK 48. cikk egymással összefüggő rendelkezéseivel ellentétes, ha a fenti árfolyamveszteséget a német adóalapba be kell számítani, azonban csak abban a mértékben vonható le működési költségként, amennyiben az Olaszországban található állandó telephelytől nem származik semmilyen adómentes nyereség.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	Az 1992-es Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény) (a továbbiakban: KStG) 1. §-ának (1) bekezdése.
(
3
)	Az egyszerűség kedvéért ebben az indítványban a „fióktelep” kifejezést használom, ha ilyen állandó telephelyre utalok.
(
4
)	Az 1992-es Einkommensteurergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) (a továbbiakban: EStG), 2a §-a (3) bekezdésének első mondata.
(
5
)	A KStG. 8. §-ának (1) bekezdése.
(
6
)	A 3c. §.
(
7
)	További iránymutatásként lásd a nemzeti bíróságok által kezdeményezett előzetes döntéshozatali eljárásról szóló tájékoztatót (HL 2005. L 143., 1 és 2. o.).
(
8
)	Lásd a C-30/93. sz. AC-ATEL Electronics Vertriebs ügyben 1994. június 2-án hozott ítélet (EBHT 1994., I-2305. o.) 16 és 17. pontját; a C-326/96. sz. Levez-ügyben 1998. december 1-jén hozott ítélet (EBHT 1998., I-7835. o.) 25 és 26. pontját; a 17/81. sz. Pabst & Richarz ügyben 1982. április 29-én hozott ítélet (EBHT 1982., 1331. o.) 12. pontját; valamint a C-435/97. sz., World Wildlife Fund (WWF) és társai ügyben 1999. szeptember 16-án hozott ítéletet (EBHT 1999., I-5613. o.).
(
9
)	A C-330/91. sz. Commerzbank-ügyben 1993. július 13-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-4017. o.) 13. pontja; a C-141/99. sz. AMID-ügyben 2000. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-11619. o.) 20. pontja, amely a 270/83. sz., Franciaország kontra Bizottság ügyben hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 18. pontjára hivatkozik.
(
10
)	A fent hivatkozott AMID-ügyben hozott ítélet 21. pontja, amely a 81/87. sz., Daily Mail és General Trust ügyben hozott ítéletre (EBHT 1988., 5483. o.) hivatkozik.
(
11
)	A Deutsche Shell az összehasonlítás alapjaként egy németországi telephellyel rendelkező, német anyavállalatot választott, amely egynél több pénznemben működik. Arra hivatkozik, hogy a második pénznem értékének ingadozását figyelembe vennék a társaság németországi adóköteles bevételének kiszámításánál.
(
12
)	Hivatkozás a 9. lábjegyzetben.
(
13
)	Lásd a 25. és a 28. pontot.
(
14
)	A C-177/88. sz. Dekker-ügyben 1990. november 8-án hozott ítélet (EBHT 1990., I-3941. o.) 10–14. pontja, valamint Darmon főtanácsnok indítványának 23–25. pontja.
(
15
)	E tekintetben lásd a C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítéletet (EBHT 1998., I-2793. o.), amelyben a Bíróság kimondta, hogy ez utóbbi nem jelent olyan korlátozást, amely esetében igazolásra lenne szükség.
(
16
)	A C-374/04. sz. ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11673. o.).
(
17
)	Lásd az alábbi 45. és azt követő pontokat, különösen a 49–50. pontot.
(
18
)	Lásd analógia útján Lenz főtanácsnoknak a C-1/93. sz. Halliburton-ügyre vonatkozó indítványának (1994. április 12-i ítélet, EBHT 1994., I-1137. o.) 18. pontját (jóllehet ott egyértelműen hátrányos megkülönböztetésről van szó, a megoldás általános).
(
19
)	A C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) 35. pontja, amely hivatkozik a C-250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-2471. o.) 26. pontjára, és a C-9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2409. o.) 49. pontjára. Lásd még a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 47. pontját.
(
20
)	A C-204/90. sz. Bachmann-ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-249. o.) és a C-300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben ugyanezen napon hozott ítélet (EBHT 1992., I-305. o.); a C-484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-3955. o.) 18. pontja; a C-264/96. sz., ICI-ügyben 1998. július 16-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-4695. o.) 29. pontja és a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 42. pontja.
(
21
)	Nem fogadták el például a C-478/98. sz., Belgium kontra Bizottság ügyben 2000. szeptember 26-án hozott ítéletben (EBHT 2000., I-7587. o.); a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítéletben (EBHT 2002., I-10829. o.); a C-209/01. sz., Schilling és Fleck-Schilling ügyben 2003. november 13-án hozott ítéletben (EBHT 2003., I-13389. o.); a C-152/03. sz. Ritter-Coulais ügyben 2006. február 21-én hozott ítéletben (EBHT 2006., I-1711. o.); a 19. lábjegyzetben hivatkozott De Lasteyrie du Saillant ügyben hozott ítéletben, valamint a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítéletben (EBHT 2007., I-2647. o.).
(
22
)	A C-385/00. sz. ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.).
(
23
)	Lásd a 24–28. pontot.
(
24
)	Az EStG 3c. cikkét lásd a fenti 5. pontban.
(
25
)	Lásd a fenti 4. és 5. pontban kifejtetteket.