Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
José MARTÍN y PEREZ DI NANCLARES
presentate il 22 ottobre 2025 (1)
Causa T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
contro
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa, Belgio)]
« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CEE – Articolo 2, paragrafo 1, lettera c) – Operazioni imponibili – Articoli da
9 a 13 – Nozione di soggetto passivo – Cooperazione intercomunale – Prestazioni di servizi da parte di un’associazione per i suoi membri dietro retribuzione – Tolleranza amministrativa belga che consente di considerare l’associazione e i suoi membri come un unico soggetto passivo »
I.      Introduzione
1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa, Belgio), ci porta a interpretare la direttiva 2006/112/CE (2), in particolare il suo articolo
9, che contiene la definizione della nozione di «soggetto passivo», incentrata sull’esercizio, in modo indipendente, di un’attività economica.
2.        Nell’ambito del procedimento principale, si contrappongono l’amministrazione fiscale belga e i successori di una persona giuridica di diritto pubblico, costituita sotto forma di associazione, sulla questione se si debba ritenere che le prestazioni fornite da quest’ultima a taluni dei suoi membri debbano essere assoggettate all’imposta sul valore aggiunto (IVA), in quanto effettuate da un soggetto passivo, in modo indipendente, o, al contrario, se debbano essere qualificate come operazioni interne, esulando così dall’ambito di applicazione della direttiva 2006/112.
3.        La controversia tra le parti nel procedimento principale trae origine dal diritto belga e, più precisamente, da una tolleranza amministrativa, fondata su una teoria giuridica, detta «teoria dell’emanazione». Quest’ultima consentirebbe di ritenere che un’associazione «incaricata della gestione» agisca come un’estensione dei suoi membri, di modo che i suoi servizi a favore dei suoi membri costituiscono prestazioni a sé stessa, interne, e quindi non imponibili.
4.        Il giudice del rinvio nutre dubbi circa la compatibilità di tale tolleranza con la direttiva 2006/112.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell’Unione
5.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, sono soggette all’IVA «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
6.        L’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, di tale direttiva così dispone:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività».
7.        L’articolo 11, primo comma, della suddetta direttiva così dispone:
«(...) ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi».
8.        L’articolo 13, paragrafo 1, della direttiva medesima è così formulato:
«(...) i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità (...).
Tuttavia, (...) essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.
In ogni caso, gli enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell’allegato I quando esse non sono trascurabili».
9.        L’articolo 132 della direttiva 2006/112 prevede esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico. Il suo paragrafo 1, lettera f), dispone quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(...)
f)      le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività (...)».
10.      L’allegato I di tale direttiva stabilisce un elenco di attività di cui all’articolo
13, paragrafo
1, terzo comma, della citata direttiva. Il punto 1 di tale allegato riguarda i «servizi di telecomunicazioni».
B.      Diritto belga
1.      Codice belga dell’IVA
11.      La domanda di pronuncia pregiudiziale contiene riferimenti al codice belga dell’IVA, senza individuare la versione applicabile e senza riprodurre le disposizioni richiamate.
12.      La decisione di rinvio consente tuttavia di comprendere che gli articoli 4, 6 e 44 di tale codice mirano a recepire, rispettivamente, gli articoli 9, 13 e 132 della direttiva 2006/112. Pertanto, l’articolo
4 del codice belga dell’IVA definisce la nozione di «soggetto passivo», l’articolo
6 di tale codice disciplina il non assoggettamento di taluni enti di diritto pubblico e l’articolo
44 di detto codice comporta esenzioni a favore di talune attività di interesse pubblico.
2.      Decreto sulla cooperazione intercomunale
13.      Nella versione applicabile al procedimento principale, il Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (decreto sulla cooperazione intercomunale) del 6 luglio 2001 (Belgisch Staatsblad, 31 ottobre 2001, pag. 37836), al suo articolo
10 disponeva quanto segue:
«Due o più comuni possono costituire un’associazione con personalità giuridica per realizzare obiettivi che appartengono a uno o più ambiti di politica tra loro connessi. (...)».
14.      Ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, di tale decreto:
«1.      I comuni decidono sulla delega di gestione in conformità allo statuto dell’associazione.
Per delega di gestione si intende l’affidamento all’associazione da parte dei comuni partecipanti dell’esecuzione delle decisioni da essi adottate nel contesto dei suoi obiettivi, in modo tale che i comuni partecipanti si privino del diritto di eseguire autonomamente o insieme a terzi lo stesso incarico».
15.      Il paragrafo 2 di tale articolo prevedeva l’esistenza di tre forme di consorzi con personalità giuridica, tra cui l’«associazione incaricata della gestione», definita come «un consorzio con delega di gestione al quale i comuni partecipanti affidano l’esecuzione di una o più competenze chiaramente definite riguardanti uno o più ambiti di politica funzionalmente correlati».
3.      La teoria dell’emanazione
16.      Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che la teoria dell’emanazione è il fondamento di una «tolleranza amministrativa», che trova le sue origini nelle circolari n. 148/1971 del 5 ottobre 1971 e n. 6/1975 del 27 febbraio 1975 (in prosieguo: le «circolari nn. 148/1971 e 6/1975»).
17.      Per quanto riguarda la portata di tale teoria, il giudice del rinvio ha riprodotto la risposta del minister van Financiën (Ministro delle Finanze) del 25 maggio 2018 all’interrogazione parlamentare n. 2188 del 19 aprile 2018 (in prosieguo: la «risposta ministeriale all’interrogazione parlamentare n. 2188»), che enuncia quanto segue:
«Le associazioni incaricate della gestione ai fini IVA sono effettivamente trattate allo stesso modo delle associazioni intercomunali, in cui i comuni aderenti hanno rinunciato ai loro diritti di regolamentazione e gestione. (...) Quando i partecipanti rinunciano [a tali diritti], si applica la cosiddetta “teoria dell’emanazione”.
La teoria dell’emanazione implica che si astrae dalla circostanza che l’attività è esercitata dall’associazione incaricata della gestione. Dal punto di vista IVA, si considera che l’attività è esercitata dagli stessi partecipanti dell’associazione incaricata della gestione.
(...)
[Tale] fatto (...) ha conseguenze anche sulle prestazioni fornite ai partecipanti dall’associazione incaricata della gestione. Le prestazioni fornite ai suoi partecipanti da un’associazione incaricata della gestione sono considerate come prestazioni fornite a sé stessa.
Nell’ambito della delega di gestione, l’associazione incaricata della gestione è considerata agire “in sostituzione” e non “per conto” dei suoi partecipanti. Le prestazioni a sé stessa, in linea di principio, non rientrano nell’ambito di applicazione dell’IVA, il che implica che, nei rapporti tra l’associazione incaricata della gestione e i suoi partecipanti, in generale non si configurino prestazioni soggette a IVA.
Lo stato IVA dei partecipanti non è qui rilevante in quanto le operazioni interne non rientrano nell’ambito di applicazione dell’IVA, indipendentemente dal fatto che il partecipante sia o meno qualificato come ente di diritto pubblico, ai sensi dell’articolo 6 del codice [belga dell’]IVA, o come normale soggetto passivo IVA, ai sensi dell’articolo 4 del codice [belga dell’]IVA».
III. Fatti all’origine della controversia e domanda di pronuncia pregiudiziale
18.      Il procedimento principale oppone il Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Stato belga/Servizio pubblico federale delle Finanze) (in prosieguo: l’«amministrazione fiscale») alla Digipolis Antwerpen AG e alla AG District 09 (in prosieguo: i «successori della Digipolis»).
19.      Tali società hanno ripreso, nel corso del 2020, le attività di una persona giuridica di diritto pubblico costituita, nel 2003, sotto forma di associazione «incaricata della gestione», denominata «Digipolis».
20.      Tra i membri fondatori della Digipolis figurano in particolare talune città belghe. Nel corso del 2010, altre persone giuridiche pubbliche che esercitano attività di interesse pubblico, tra cui l’assistenza all’infanzia o lo sviluppo comunale, hanno aderito a tale associazione (in prosieguo: i «membri aderenti»).
21.      La Digipolis forniva servizi di tecnologia dell’informazione e della comunicazione, tra cui, in particolare, servizi di telematica, ai suoi membri e a terzi.
22.      A seguito di una verifica fiscale effettuata nel 2017, l’amministrazione fiscale ha constatato che i servizi forniti ai membri aderenti nel corso degli anni dal 2014 al 2016 avrebbero dovuto essere assoggettati all’IVA. Di conseguenza, essa ha chiesto alla Digipolis l’IVA che sarebbe stata dovuta per tali anni.
23.      Per gli anni dal 2017 al 2020, la Digipolis ha versato l’IVA relativa ai servizi forniti ai membri aderenti, chiedendo al contempo la rettifica e il rimborso di tale imposta. L’amministrazione fiscale ha respinto tale richiesta.
24.      Secondo il giudice di primo grado, adito dai successori della Digipolis, l’amministrazione fiscale ha erroneamente ritenuto che i servizi di cui trattasi fossero soggetti all’IVA.
25.      L’amministrazione fiscale ha interposto appello avverso tale sentenza dinanzi al giudice del rinvio, sostenendo che i servizi forniti dalla Digipolis ai membri aderenti fossero soggetti all’IVA. La situazione sarebbe diversa solo se si applicasse la teoria dell’emanazione. Orbene, solo i membri della Digipolis qualificati come enti di diritto pubblico non soggetti passivi, ai sensi dell’articolo
6 del codice belga dell’IVA, potrebbero beneficiare dell’esenzione dall’IVA sulla base di tale teoria. I membri aderenti qualificati come normali soggetti passivi, ai sensi dell’articolo
4 di tale codice, sarebbero esclusi da tale beneficio.
26.      I successori della Digipolis ritengono, per contro, che dalla risposta ministeriale all’interrogazione parlamentare n. 2188 risulti che la teoria dell’emanazione si applica ai servizi di un’associazione incaricata della gestione effettuati per i suoi membri aderenti. Pertanto, tali servizi sarebbero considerati prestazioni a sé stessa, realizzate nell’ambito di un solo e medesimo soggetto passivo e non rientrerebbero quindi nell’ambito di applicazione dell’IVA.
27.      Ritenendo che, per poter risolvere tale controversia, occorra interpretare la direttiva 2006/112 nonché il principio di neutralità fiscale, lo hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre, ai sensi dell’articolo
267 TFUE, la seguente questione pregiudiziale, composta da due parti:
«Se vi sia violazione degli articoli 2, 9 e 13 della direttiva [2006/112] e del principio di neutralità ove queste disposizioni vengano interpretate in modo tale che, a seguito dell’adesione a un’associazione incaricata della gestione (“opdrachthoudende vereniging”), i partecipanti che hanno delegato le loro competenze non sono soggetti a IVA allorché si avvalgono dei servizi dell’associazione incaricata della gestione, poiché questa, nell’ambito della delega di gestione, è considerata agire al posto dei suoi membri, per cui le prestazioni fornite ai partecipanti dall’associazione incaricata della gestione sono considerate prestazioni a sé stessa, e quindi non si configurano partecipazione al mercato economico o operazioni imponibili. Se, alla luce di queste disposizioni, sia necessario al riguardo operare una distinzione tra i partecipanti all’associazione incaricata della gestione ai sensi dell’articolo 13 della direttiva [2006/112] e i partecipanti ai sensi degli articoli 9 e 132 della stessa direttiva».
IV.    Procedimento dinanzi alla Corte e al Tribunale
28.      La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame è stata depositata nella cancelleria della Corte il 22 ottobre 2024. In applicazione dell’articolo
50
ter dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, tale domanda è stata trasmessa al Tribunale.
29.      Le parti nel procedimento principale e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte e hanno partecipato all’udienza di discussione tenutasi il 5 settembre 2025.
V.      Valutazione giuridica
30.      Tenuto conto dell’esposizione particolarmente succinta dei motivi che, secondo il giudice del rinvio, hanno giustificato la sua decisione di rinvio, non è chiaro quali siano il senso e la portata della questione sollevata. Ritengo pertanto necessario individuare, in un primo tempo, le premesse sulle quali tale questione è effettivamente fondata (A), il che mi consentirà, in un secondo tempo, di procedere all’analisi giuridica di tale questione (B), tralasciando gli elementi di diritto che, nel caso di specie, non richiedono la nostra interpretazione.
A.      La portata della questione sollevata
31.      Nel contesto procedurale ben noto del procedimento di rinvio pregiudiziale (3), spetta al Tribunale fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito riformulando, se del caso, le questioni che gli sono sottoposte (4). L’esercizio di riformulazione si rivela spesso delicato e richiede un esame accurato della domanda di pronuncia pregiudiziale. A tal proposito, ciò consiste nel trarre dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale gli elementi di diritto dell’Unione che richiedano effettivamente un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia (5).
32.      Secondo la mia interpretazione della domanda di pronuncia pregiudiziale, ne risulta che il giudice del rinvio si interroga, in sostanza, sulla compatibilità della teoria dell’emanazione con il diritto dell’Unione (1). Per contro, contrariamente a quanto emerge dalle osservazioni scritte presentate al Tribunale, esso non chiede se la Digipolis soddisfi le condizioni di applicazione degli articoli 2, 9 e 13 della direttiva 2006/112 (2). L’analisi dell’oggetto del procedimento principale e degli interrogativi posti dal giudice del rinvio mi consentirà di formulare conclusioni sulla portata della questione sollevata (3).
1.      Le questioni del giudice del rinvio
33.      Nel caso di specie, per giustificare la questione sollevata a titolo pregiudiziale, il giudice del rinvio fa semplicemente riferimento alla «controversia tra le parti».
34.      A mio avviso, le parti nel procedimento principale sono in disaccordo circa la questione se occorra applicare la teoria dell’emanazione al fine di stabilire se i servizi di cui trattasi, forniti dalla Digipolis ai suoi membri aderenti, siano soggetti all’IVA.
35.      A tal riguardo, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che la teoria dell’emanazione è stata sviluppata dall’amministrazione fiscale nelle circolari nn. 148/1971 e 6/1975, e che il suo oggetto è stato esposto in dettaglio nella risposta ministeriale all’interrogazione parlamentare n. 2188.
36.      Ne risulta altresì che tale teoria è il fondamento di una tolleranza amministrativa (6), che si applica al trattamento fiscale delle prestazioni delle «associazioni incaricate della gestione». Si tratta di enti di diritto pubblico, incaricati dai loro membri di fornire determinati servizi in virtù di una «delega di gestione», il che significa che tali membri rinunciano a fornirli essi stessi (7). Nella misura in cui tali condizioni sono soddisfatte, l’associazione incaricata della gestione e i suoi membri sono considerati come un unico soggetto passivo ai fini dell’assoggettamento all’IVA.
37.      All’udienza di discussione, lo Stato belga ha, in sostanza, confermato tale interpretazione, sottolineando al contempo che la teoria dell’emanazione si compone di due parti, l’una esterna e l’altra interna. La prima parte rifletterebbe la finalità storica di tale teoria, vale a dire l’esternalizzazione, a un soggetto terzo, di competenze legalmente attribuite ai comuni. Tale soggetto
eserciterebbe quindi tali competenze in nome e per conto dei comuni partecipanti, a vantaggio dei cittadini. In tale ipotesi, l’associazione incaricata della gestione dovrebbe essere considerata come un’estensione dei suoi membri. La seconda parte di tale teoria comprenderebbe un’ipotesi «atipica» rispetto alla finalità storica della teoria dell’emanazione, vale a dire quella delle prestazioni di un’associazione incaricata della gestione nei confronti dei suoi membri, considerate prestazioni a sé stessa.
38.      È questa seconda parte ad essere oggetto del procedimento principale. A tal riguardo, le parti nel procedimento principale dibattono sulla questione se, tenuto conto dell’ambito di applicazione della teoria dell’emanazione, il suo beneficio sia riservato ai comuni che partecipano ad un’associazione incaricata della gestione, come la Digipolis, o se possa essere esteso ad altri membri, che sono tipicamente enti di diritto pubblico, operanti nella sfera comunale, come i membri aderenti nella presente causa.
39.      All’udienza di discussione, le parti hanno ampiamente esposto le loro divergenze al riguardo. Ritengo, tuttavia, che la questione se taluni enti di diritto pubblico possano beneficiare della teoria dell’emanazione richieda l’interpretazione dell’ambito di applicazione di detta teoria. Orbene, si tratta di una questione di diritto belga, la cui soluzione non rientra nella nostra competenza. Secondo la nostra giurisprudenza, occorre attenersi alla valutazione del giudice del rinvio (8).
40.      A mio avviso, tale giudice muove, implicitamente ma necessariamente, dalla premessa secondo cui i servizi di cui trattasi possono rientrare nell’ambito di applicazione della teoria dell’emanazione, indipendentemente dallo status dei membri aderenti (9). Del resto, le informazioni contenute nella domanda di pronuncia pregiudiziale non consentono di ritenere che l’applicazione di tale teoria sia limitata alle prestazioni per i comuni. Al contrario, la risposta ministeriale all’interrogazione parlamentare n. 2188, riprodotta in tale domanda, menziona espressamente l’applicazione di tale teoria a tutti i membri di un’associazione incaricata della gestione, indipendentemente dalla loro qualità di soggetti passivi o non soggetti passivi ai sensi degli articoli 4 e 6 del codice belga dell’IVA.
41.      Se il giudice del rinvio ci interroga sull’applicabilità della teoria dell’emanazione, ciò è esclusivamente alla luce del diritto dell’Unione. A mio avviso, ne consegue che, con la sua questione, esso cerca di determinare la compatibilità di tale teoria con i requisiti derivanti dalla direttiva 2006/112 e dal principio di neutralità fiscale.
2.      L’assenza di questioni relative all’assoggettamento della Digipolis
42.      Come ho già indicato, contrariamente a quanto emerge dalle osservazioni scritte presentate al Tribunale, ritengo che il giudice del rinvio non chieda se, nel caso di specie, la Digipolis soddisfi le condizioni di applicazione degli articoli 2, 9 e 13 della direttiva 2006/112, sebbene abbia menzionato tali disposizioni espressamente nella questione sollevata. Mi sembra, infatti, che la domanda di pronuncia pregiudiziale si fondi su due premesse. Da un lato, in applicazione dell’articolo
9 della direttiva 2006/112, la Digipolis deve essere qualificata come soggetto passivo, in quanto esercita un’attività economica in modo indipendente, vale a dire la fornitura, a favore dei suoi membri e dei terzi, di servizi di telematica. Dall’altro lato, poiché tali servizi sono forniti dietro corrispettivo, essi rientrano nell’ambito di applicazione di tale direttiva, come definito all’articolo
2, paragrafo
1, lettera c). Essi sono quindi soggetti all’IVA, a meno che la teoria dell’emanazione non consenta di giungere al risultato opposto (10).
43.      Ai fini del presente rinvio pregiudiziale, occorre quindi considerare che, ai sensi degli articoli 2 e 9 della direttiva 2006/112, i servizi di cui trattasi sono, in linea di principio, soggetti all’IVA.
44.      A favore di tale interpretazione della decisione di rinvio possono essere invocati vari motivi.
45.      Da un lato, ritengo che il giudice del rinvio sottolinei che la teoria dell’emanazione instaura una finzione giuridica mediante l’uso dell’espressione «si considera» (in fiammingo: «geacht»), per descrivere gli effetti di tale teoria. Quest’ultima conduce quindi a una situazione in cui le prestazioni di cui trattasi, fornite dalla Digipolis, «sono considerate prestazioni a sé stessa», in deroga, in particolare, al criterio di indipendenza previsto all’articolo
9 della direttiva 2006/112.
46.      Dall’altro lato, mi sembra poco probabile che l’oggetto della domanda di pronuncia pregiudiziale possa essere la determinazione dell’applicabilità dell’articolo
9 della direttiva 2006/112 al caso di specie. Anzitutto, sono incline a ritenere che i fatti esposti nella domanda di pronuncia pregiudiziale non siano tali da consentire al Tribunale di fornire ulteriori precisazioni al riguardo. Successivamente, adito in via pregiudiziale, il Tribunale non è competente ad applicare le norme di diritto ad una determinata situazione (11). Infine, a mio avviso, la giurisprudenza in materia contiene elementi utili ai fini dell’applicazione concreta di tale articolo
9 nella presente causa, quali indicazioni sulla valutazione del rapporto tra un’associazione e i suoi membri alla luce del criterio di indipendenza previsto da detto articolo (12).
3.      Conclusioni sulla portata della questione sollevata
47.      Tutte le osservazioni che precedono mi inducono a ritenere che, con la prima parte della questione sollevata, il giudice del rinvio intenda stabilire se la direttiva 2006/112 e il principio di neutralità fiscale debbano essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione di una normativa o di una prassi amministrativa nazionali in forza della quale i servizi forniti da un’associazione ai suoi membri, dietro corrispettivo, sono considerati operazioni interne, cosicché esulano dall’ambito di applicazione di tale direttiva, mentre tale associazione, che agisce in modo indipendente, deve essere qualificata come soggetto passivo ai sensi dell’articolo
9 di detta direttiva.
48.      Ritengo che sia in tale contesto che occorra affrontare la seconda parte della questione sollevata, diretta a stabilire se la risposta del Tribunale possa variare nell’ipotesi in cui i membri aderenti alla Digipolis – in quanto destinatari dei servizi di cui trattasi – siano qualificati non come soggetti passivi, ai sensi dell’articolo
9 della direttiva 2006/112, bensì come enti di diritto pubblico non soggetti passivi, ai sensi dell’articolo
13 di tale direttiva.
B.      Analisi della questione sollevata
49.      Come ho appena esposto, il giudice del rinvio sembra ritenere che la teoria dell’emanazione, in quanto consente di derogare al criterio di indipendenza previsto all’articolo
9 della direttiva 2006/112, possa essere contraria a quest’ultima. Pertanto, spetta a noi esaminare se tale direttiva e, in particolare, il suo articolo
9, lascino sussistere un margine di discrezionalità in capo agli Stati membri, che consenta all’amministrazione fiscale di escludere l’applicabilità di detta direttiva, alle condizioni previste dalla teoria dell’emanazione.
50.      È a tal fine che analizzerò, innanzitutto, i requisiti derivanti dall’articolo
9 della direttiva 2006/112 (1), successivamente quelli di cui agli articoli 11 e 13 di tale direttiva (2), al fine di determinare la compatibilità della teoria dell’emanazione con tali disposizioni. Infine, affronterò i quesiti del giudice del rinvio per quanto riguarda l’eventuale influenza che la qualità dei destinatari dei servizi potrebbe avere sulla compatibilità di tale teoria con il diritto dell’Unione (3).
1.      La compatibilità della teoria dell’emanazione con l’articolo 9 della direttiva 2006/112
51.      Da una giurisprudenza consolidata risulta che la direttiva 2006/112 attribuisce, attraverso la nozione di «soggetto passivo», un ambito di applicazione molto ampio all’IVA (13). Tale nozione è oggetto delle disposizioni del titolo III di tale direttiva, vale a dire gli articoli da 9 a 13.
52.      Mi sembra utile ricordare al riguardo che, ai fini di un’applicazione uniforme di tale direttiva, la nozione di «soggetto passivo» deve essere interpretata in modo autonomo, indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi (14). Ritengo, in particolare, che la qualità di soggetto passivo di una persona debba essere valutata esclusivamente sulla base dei criteri stabiliti all’articolo
9 della direttiva 2006/112, il quale deve essere interpretato alla luce delle altre disposizioni di cui al titolo III di quest’ultima. Ne consegue che tutte le persone fisiche e giuridiche, sia pubbliche che private, e anche enti privi di personalità giuridica, che obiettivamente soddisfino i criteri di cui all’articolo
9, paragrafo
1, di tale direttiva, sono considerate soggette all’IVA (15).
53.      A norma di tale articolo 9, paragrafo 1, «[s]i considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività». I termini utilizzati in tale disposizione, in particolare il termine «chiunque», danno una definizione ampia della nozione di «soggetto passivo», incentrata sull’indipendenza nell’esercizio di un’attività economica (16).
54.      Come già rilevato dall’avvocato generale Cosmas in relazione all’articolo
4, paragrafo
4, della sesta direttiva 77/388, da un’analisi sistematica del titolo III della direttiva 2006/112 risulta che anche l’espressione «in modo indipendente» deve essere interpretata estensivamente. Tale valutazione è corroborata dagli articoli 10 e 11, che figurano in tale titolo III e che contengono definizioni negative di tale espressione (17). Infatti, l’articolo
10 fornisce esempi di rapporti di lavoro nei quali, tipicamente, sussiste un vincolo di subordinazione, che esclude l’esercizio autonomo di un’attività economica (18). Quanto all’articolo
11, esso consente di considerare come un unico soggetto passivo persone che sono giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate tra loro sul piano finanziario, economico e organizzativo (19).
55.      È in tale contesto normativo che la Corte ha elaborato criteri che consentono di valutare se, oltre alla fattispecie di cui all’articolo
11 della direttiva 2006/112, soggetti giuridicamente distinti possano essere considerati non indipendenti (20).
56.      Pertanto, al fine di determinare se una persona eserciti un’attività economica in modo indipendente, ai sensi dell’articolo
9 della direttiva 2006/112, occorre verificare se esista un vincolo di subordinazione nell’esercizio di tale attività. Tale verifica è effettuata sulla base di una delimitazione tipologica, che implica l’esame di tutte le condizioni in cui l’attività viene svolta, caso per caso. In tale contesto, si deve verificare se l’interessato svolga le sue attività in nome proprio, per proprio conto e sotto la propria responsabilità, nonché se egli si assuma il rischio economico legato all’esercizio di dette attività (21). Per quanto riguarda specificamente l’indipendenza degli enti giuridici rispetto alle persone che li compongono o rispetto ai loro membri, mi sembra opportuno sottolineare che la Corte ha constatato che interessi economici convergenti non sono sufficienti per constatare che una tale entità non esercita le proprie attività «in modo indipendente» (22).
57.      Ritengo che la teoria dell’emanazione, come presentata dal giudice del rinvio, prescinda dal criterio di indipendenza, previsto all’articolo
9 della direttiva 2006/112. Infatti, essa istituisce una finzione giuridica che consente di ritenere che un prestatore e un destinatario di servizi costituiscano un unico soggetto passivo, mentre, tenuto conto di tale articolo
9, il primo fornisce tali servizi in modo indipendente rispetto al secondo.
58.      Tale valutazione della teoria dell’emanazione è corroborata sia dal contesto normativo che ne costituisce il fondamento, vale a dire le circolari nn. 148/1971 e 6/1975, sia dalla sua descrizione nella risposta ministeriale all’interrogazione parlamentare n. 2188. Infatti, salvo errore da parte mia, tali testi non danno alcuno spazio al criterio di indipendenza di cui all’articolo
9 della direttiva 2006/112.
59.      Inoltre, per quanto a mia conoscenza, nemmeno il decreto sulla cooperazione intercomunale fa riferimento al criterio di indipendenza. Infatti, tale decreto definisce nozioni centrali per la teoria dell’emanazione, vale a dire quelle di «delega di gestione» e di «associazione incaricata della gestione», senza tuttavia esigere l’esistenza di un vincolo di subordinazione, ai sensi della giurisprudenza citata al paragrafo 56 delle presenti conclusioni, tra le persone o gli enti che procedono a tale trasferimento e l’associazione che ne beneficia.
60.      Concordo pertanto con la Commissione, la quale, nel corso dell’udienza di discussione, ha giustamente sottolineato che la teoria dell’emanazione è un concetto puramente belga che non trova alcun sostegno nella direttiva 2006/112.
61.      Ne deduco che la teoria dell’emanazione è, in linea di principio, contraria all’articolo
9 della direttiva 2006/112, al suo carattere obbligatorio nonché all’obiettivo di armonizzazione che tale direttiva persegue, segnatamente sulla base della definizione della nozione di «soggetto passivo». In particolare, una normativa o prassi nazionali, che attua la teoria dell’emanazione, non può limitare l’ambito di applicazione della direttiva 2006/112 derogando ai criteri da quest’ultima stabiliti all’articolo
9, paragrafo
1 (23).
62.      Tale teoria potrebbe tuttavia essere compatibile con detto articolo
9 se costituisse l’attuazione di una delle deroghe a tale disposizione, previste agli articoli 11 e 13 della direttiva 2006/112.
2.      La compatibilità della teoria dell’emanazione con gli articoli 11 e 13 della direttiva 2006/112
63.      Per quanto riguarda, in primo luogo, l’articolo
11 della direttiva 2006/112, ricordo che esso stabilisce le condizioni alle quali più persone «giuridicamente indipendenti» possono essere considerate parte di un gruppo assimilato a un unico soggetto passivo. I membri di un siffatto «gruppo IVA» non possono essere considerati soggetti passivi indipendenti, con la conseguenza che le prestazioni effettuate a titolo oneroso tra loro non sono soggette all’IVA (24).
64.      Come indicato dalla Commissione all’udienza di discussione, nessun elemento del fascicolo di cui dispone il Tribunale consente di ritenere che la Digipolis e i suoi membri formino un gruppo ai sensi di tale articolo
11 (25). A mio avviso, l’applicazione di tale disposizione non è mai stata presa in considerazione nella presente causa, come testimonia, del resto, la risposta dei successori della Digipolis a un quesito che ho posto durante l’udienza di discussione. Infatti, essi hanno sostenuto, in sostanza, che non occorreva interrogarsi sull’applicabilità di detto articolo, per il motivo che la teoria dell’emanazione consentiva già di qualificare i servizi di cui trattasi come prestazioni interne, non soggette all’IVA.
65.      Del resto, sono propenso a ritenere che l’omissione di qualsiasi riferimento all’articolo
11 della direttiva 2006/112, in particolare nella domanda di pronuncia pregiudiziale, possa derivare dall’inapplicabilità di tale disposizione. In particolare, non ho l’impressione che i membri della Digipolis o quest’ultima abbiano cessato di presentare separatamente dichiarazioni IVA e di essere individuati, tanto all’interno che all’esterno del loro gruppo, quali soggetti passivi, come invece richiesto dalla giurisprudenza relativa a tale articolo
11 (26).
66.      In secondo luogo, per quanto riguarda l’articolo
13 della direttiva 2006/112, i prestatori di cui al paragrafo 1, primo comma, non sono considerati soggetti passivi, anche se svolgono attività economiche «in modo indipendente» (27).
67.      Orbene, durante l’udienza di discussione è emerso che, nel caso di specie, tale disposizione non può essere applicata. Infatti, la sua applicazione è soggetta ad una duplice condizione, vale a dire che, da un lato, le attività di cui trattasi devono essere esercitate da un ente di diritto pubblico e, dall’altro, quest’ultimo deve agire in qualità di pubblica autorità (28). È vero che, secondo le indicazioni contenute nella decisione di rinvio, sembra pacifico che la Digipolis sia un organismo di questo tipo. Tuttavia, le parti nel procedimento principale non sostengono affatto che la fornitura di servizi di telematica ai membri di tale associazione rientri nelle prerogative dei pubblici poteri. Al contrario, lo Stato belga ha confermato che tali servizi non costituiscono competenze che il diritto belga riserva ai comuni (29).
68.      Ritengo che l’applicazione dell’articolo
13, paragrafo
1, della direttiva 2006/112 sia esclusa anche per un altro motivo. Infatti, conformemente a tale disposizione, gli enti di diritto pubblico sono qualificati come soggetti passivi quando esercitano, in misura non trascurabile, attività di cui all’allegato I di tale direttiva. Queste ultime comprendono la telecomunicazione che, a quanto mi risulta, costituisce parte integrante dei servizi di telematica, di cui trattasi nella presente causa (30). Inoltre, nel caso di specie, tali servizi sono stati forniti per un periodo prolungato, e ciò anche a terzi. Mi sembra che queste circostanze siano tali da indicare che, molto probabilmente, l’attività della Digipolis non era di portata minima e comportava quindi un rischio di distorsioni della concorrenza di una certa importanza (31).
69.      Al di là del caso di specie, ritengo che la teoria dell’emanazione non presenti alcun nesso con gli articoli 11 e 13 della direttiva 2006/112. In particolare, essa non ha ad oggetto né la designazione dei gruppi IVA, né la qualifica di soggetti passivi come enti di diritto pubblico e la sua applicazione non è affatto subordinata alle condizioni previste da tali articoli 11 e 13.
70.      Mi sembra che tale valutazione sia corroborata dalla circostanza che le circolari nn. 148/1971 e 6/1975, che costituiscono il fondamento giuridico della teoria dell’emanazione, non si riferiscono affatto alle disposizioni della «seconda direttiva IVA», in vigore all’epoca, che corrispondevano, in sostanza, agli attuali articoli 11 e 13 della direttiva 2006/112 (32). Inoltre, a quanto mi consta, è solo dal 1992 che il codice belga dell’IVA contiene una disposizione relativa ai gruppi IVA (33). Quest’ultima richiede l’adozione di misure di recepimento interne, che figurano in un regio decreto del 2007 (34).
71.      A mio avviso, dalle considerazioni che precedono discende che la teoria dell’emanazione non rispetta i requisiti previsti, rispettivamente, dagli articoli 11 e 13 della direttiva 2006/112. La sua applicazione porterebbe, pertanto, alla creazione di una deroga supplementare all’articolo
9 di tale direttiva, che non è prevista da quest’ultima. Secondo me, l’introduzione di una siffatta deroga è contraria all’obiettivo di armonizzazione perseguito da detta direttiva.
3.      La rilevanza della qualità dei destinatari dei servizi
72.      Con la seconda parte della questione sollevata, il giudice del rinvio chiede se la teoria dell’emanazione possa essere compatibile con la direttiva 2006/112 nell’ipotesi in cui i membri aderenti
alla Digipolis – che erano i destinatari dei servizi di cui trattasi – non fossero stati soggetti passivi ai sensi dell’articolo
9 di tale direttiva, bensì enti di diritto pubblico non soggetti passivi ai sensi dell’articolo
13 della citata direttiva.
73.      Osservo che, all’udienza di discussione, lo Stato belga ha cercato di ridimensionare tale questione sostenendo che, alla luce, in particolare, del loro status specifico in seno alle associazioni incaricate della gestione, solo i comuni, che rientrerebbero nell’ambito di applicazione di tale articolo
13, potrebbero beneficiare dell’applicazione della teoria dell’emanazione. Gli altri membri, come le aziende comunali, ne sarebbero esclusi.
74.      Tuttavia, come ho già rilevato (35), il giudice del rinvio non mi sembra condividere tale valutazione e, in ogni caso, non ci interroga sulla portata dell’ambito di applicazione della teoria dell’emanazione. Infatti, a mio avviso, la seconda parte della questione sollevata è fondata sull’idea secondo cui la qualità di soggetto passivo o non soggetto passivo del destinatario di servizi potrebbe influenzare lo status fiscale del loro prestatore.
75.      Considero che tale tesi deve essere respinta. Essa contrasta già con la formulazione dell’articolo
9 della direttiva 2006/112, che non riguarda i destinatari di cessioni di beni o di prestazioni di servizi. I criteri di cui al paragrafo 1 di tale disposizione sono incentrati sull’esercizio di attività economiche che consentono di fornire un bene o un servizio. Essi riguardano quindi i fornitori e i prestatori di servizi (36).
76.      Ritengo che la qualità di soggetto passivo o non soggetto passivo del destinatario dei beni o dei servizi non sia pertinente al riguardo. In particolare, l’esistenza di un’attività economica del prestatore di servizi non può dipendere dalla questione se il destinatario le utilizzi ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta (37). Analogamente, come sottolineato dai successori della Digipolis nelle loro osservazioni scritte nonché dalla Commissione all’udienza di discussione, ai sensi dell’articolo
2, paragrafo
1, lettera c), della direttiva 2006/112, la natura imponibile di un servizio dipende esclusivamente dalla qualità di soggetto passivo del prestatore.
77.      In conclusione, sia la natura delle attività svolte dal destinatario di un servizio sia la sua qualità di soggetto passivo o di non soggetto passivo non sono rilevanti per rispondere alla questione se tale servizio rientri nell’ambito di applicazione della direttiva 2006/112.
78.      Per contro, tali elementi consentono di determinare l’applicabilità dell’esenzione all’IVA prevista all’articolo
132, paragrafo
1, lettera f), di tale direttiva. Tale disposizione prevede, infatti, un’esenzione a favore delle «associazioni autonome di persone», a condizione, in particolare, che tali persone esercitino esse stesse un’attività esente o che esse non abbiano la qualità di soggetti passivi (38).
79.      Nell’ambito del procedimento principale, tale esenzione è stata invocata, in subordine, dai successori della Digipolis. All’udienza di discussione, essi hanno rilevato che taluni membri aderenti a tale associazione esercitano attività esenti non in forza delle diverse ipotesi di cui all’articolo
132 della direttiva 2006/112, bensì in forza dell’articolo
135 di tale direttiva. Mi sembra che tale circostanza osti all’applicazione dell’articolo
132, paragrafo
1, lettera f), di detta direttiva. Infatti, rientrano nell’esenzione ivi prevista solo le prestazioni che contribuiscono direttamente all’esercizio di attività di interesse pubblico previste da tale articolo (39).
80.      Inoltre, tenuto conto dell’interpretazione proposta dell’articolo
9 della direttiva 2006/112, ritengo che non sia più necessario esaminare, isolatamente, il principio di neutralità fiscale.
VI.    Conclusione
81.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo di rispondere come segue allo Hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa, Belgio):
L’articolo 9 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nella versione applicabile agli esercizi controversi dal 2014 al 2020, come modificata da ultimo dall’atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica di Croazia e agli adattamenti del trattato sull’Unione europea, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea e del trattato che istituisce la Comunità europea dell’energia atomica,
deve essere interpretato nel senso che:
esso osta all’applicazione di una normativa o di una prassi amministrativa nazionali in forza della quale i servizi forniti da un’associazione ai suoi membri, dietro corrispettivo, sono considerati operazioni interne, cosicché esulano dall’ambito di applicazione di tale direttiva, mentre tale associazione, che agisce in modo indipendente, deve essere qualificata come soggetto passivo ai sensi dell’articolo
9 di detta direttiva e non rientra nell’ambito di applicazione degli articoli 11 o 13 di quest’ultima.
José Martín y Pérez de Nanclares
Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo il 22 ottobre 2025.
Firme
1      Lingua originale: il francese.
2      Direttiva del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), nella versione applicabile agli esercizi controversi dal 2014 al 2020, come modificata da ultimo dall’atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica di Croazia e agli adattamenti del trattato sull’Unione europea, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea e del trattato che istituisce la Comunità europea dell’energia atomica (GU 2012, L 112, pag. 21) (in prosieguo: la «direttiva 2006/112»).
3      Sentenze del 13 giugno 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, punto 33), e del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto) (C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 33).
4      Sentenza del 5 marzo 2020, X (Esenzione dall’IVA per consultazioni telefoniche) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punto 35).
5      V. sentenze del 20 marzo 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, punto 9), e del 5 dicembre 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, punto 17 e giurisprudenza citata).
6      La Corte ha già avuto occasione di valutare una tolleranza amministrativa belga nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 24 febbraio 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 e C‑53/21, EU:C:2022:127). V. anche Grabias, F., La tolleranza amministrativa, Dalloz, Parigi, 2018, pagg. 22 e 26, che definisce la tolleranza amministrativa come «una scelta illegittima dell’amministrazione a favore dell’illecito commesso da un amministrato», avente «l’effetto di escludere la norma giuridica al cui rispetto tale amministrato è normalmente soggetto».
7      V. articolo 12, paragrafi 1 e 2, del decreto sulla cooperazione intercomunale.
8      Per la competenza della Corte, v. sentenza del 15 novembre 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punto 40 e giurisprudenza citata). Per la competenza del giudice del rinvio ad interpretare il diritto nazionale, v. sentenza del 28 ottobre 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (IVA – Pagamenti successivi) (C‑324/20, EU:C:2021:880, punto 31 e giurisprudenza citata).
9      Come spiegato al paragrafo 48 delle presenti conclusioni, il giudice del rinvio si chiede, per contro, se lo status dei membri aderenti possa influire sulla compatibilità della teoria dell’emanazione con il diritto dell’Unione, il che è una questione diversa.
10      Sottolineo che il giudice del rinvio non si occupa della questione se i servizi di cui trattasi possano beneficiare di un’esenzione dall’IVA nell’ipotesi in cui rientrino nell’ambito di applicazione della direttiva 2006/112. L’esenzione ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), di tale direttiva è stata tuttavia invocata dai successori della Digipolis dinanzi a tale giudice, in subordine (v. paragrafo 79 delle presenti conclusioni).
11      V., per analogia, sentenza del 18 giugno 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, punto 31), e ordinanza del 12 febbraio 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, non pubblicata, EU:C:2025:107, punto 22).
12      V., in particolare, sentenza del 17 dicembre 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punto 32). V., in dettaglio, paragrafo 56 delle presenti conclusioni.
13      V. sentenza del 3 aprile 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punto 18 e giurisprudenza citata).
14      V. sentenza del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punto 26 e giurisprudenza citata).
15      V., per analogia, sentenza del 21 ottobre 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, punto 37 e giurisprudenza citata), che riguarda l’articolo 4 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), nonché sentenza del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punto 28). V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, paragrafo 34) e l’analisi della sentenza in tale causa in Grube, F., «EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen“ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne - Gmina Wrocław», Mehrwertsteuerrecht, 2015, n. 23, pagg. 926-930 (929-930).
16      Sentenza del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punti 27 e 28).
17      V. conclusioni dell’avvocato generale Cosmas nella causa Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, paragrafi 18 e 19). Per una panoramica della causa, v. Berlin, D., «Chronique de jurisprudence fiscal européenne», Revue trimestrielle de droit européen, 2002, n. 4, pagg. da 725 a 788 (da 731 a 734). Rilevo che l’interpretazione estensiva dei criteri previsti all’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 non significa che l’articolo 11 debba essere interpretato in modo restrittivo [sentenza del 1º dicembre 2022, Finanzamt T (Prestazioni interne di un gruppo IVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punto 42].
18      V. conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (IVA – Membro di un consiglio di amministrazione) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punto 29), e sentenza del 21 dicembre 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA – Membro di un consiglio di amministrazione) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punto 50), in cui la Corte ha precisato che il vincolo di subordinazione menzionato all’articolo 10 della direttiva 2006/112 è solo un criterio pertinente ai fini dell’applicazione dell’articolo 9, paragrafo 1, di tale direttiva. Occorre altresì ricordare che l’articolo 5 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto (GU 2011, L 77, pag. 1), prevede espressamente una fattispecie in cui un’entità, ossia un gruppo europeo di interesse economico, deve essere considerata un soggetto passivo distinto dai suoi membri.
19      Per quanto riguarda l’articolo 11 della direttiva 2006/112, si veda in dettaglio il paragrafo 63 delle presenti conclusioni.
20      Occorre distinguere tale problematica da quella dei prelievi e dell’utilizzazione dei beni da parte del soggetto passivo per sé stesso, disciplinata dagli articoli 16 e 26 della direttiva 2006/112. V., in tal senso, conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, paragrafo 32).
21      V. sentenza del 21 dicembre 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA – Membro di un Consiglio di amministrazione) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punti 51 e 52) e conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (TVA – Membro di un consiglio di amministrazione) (C‑288/22, EU:C:2023:590, paragrafi 26, 27 e 29). Per le transazioni interne non imponibili all’interno di una società, in particolare nel caso specifico delle stabili organizzazioni, v. conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, paragrafo 35).
22      V., in particolare, sentenza del 17 dicembre 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punto 32). Per quanto riguarda il rapporto tra un
ente giuridico e i suoi membri, v. anche sentenze del 27 gennaio 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, punto 18), e del 12 ottobre 2016, Nigl e a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punti da 30 a 34).
23      Segnalo che la Corte ha elaborato una soluzione analoga per quanto riguarda il diritto a detrazione nella sentenza del 15 dicembre 2011, Commissione/Francia (C‑624/10, non pubblicata, EU:C:2011:849, punti 45 e 48).
24      Sentenza dell’ 11 luglio 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punti da 38 a 41 e 47). V., parimenti, conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, paragrafo 33): l’articolo 11 della direttiva 2006/112 «consente agli Stati membri, a determinate condizioni, di considerare come un unico soggetto passivo due (o più) persone, al fine di prevenire l’esistenza di un’operazione tra tali persone nei rapporti interni. Ciò è inteso ad assicurare una certa “neutralità organizzativa”». Per una panoramica dello sviluppo della giurisprudenza della Corte, v. Korn, C., «UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2», in Bunjes (editore), Umsatzsteuergesetz, 24a edizione, C.H. Beck, Monaco di Baviera, 2025, punti da 170 a 177 (da 170 a 172).
25      Salvo errore da parte mia, tale disposizione, la cui attuazione è facoltativa, è stata effettivamente recepita nel diritto belga dall’arrêté royal nº 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA (regio decreto n. 55, del 9 marzo 2007, relativo al regime dei soggetti passivi che costituiscono un’unità IVA), che attua l’articolo 4, paragrafo 2, del codice belga dell’IVA.
V., a tal riguardo, Hanssens, S., «Unité TVA», in Bourgeois (a cura di), TVA – questions choisies, Larcier, Bruxelles, 2021, pagg. da 181 a 202 (182 e 183).
26      Sentenza dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punti 39 e 40).
27      Al paragrafo 36 delle sue conclusioni nella causa Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431), l’avvocato generale Jääskinen sottolinea che l’articolo 13 della direttiva 2006/112 può essere applicato solo in presenza di un soggetto passivo ai sensi dell’articolo 9 di tale direttiva, vale a dire di una persona che esercita un’attività economica in «modo indipendente»; è quindi necessario confermare il carattere indipendente dell’attività economica prima di esaminare l’applicabilità di detto articolo 13.
28      Sentenza del 25 febbraio 2021, Gmina Wrocław (Conversione del diritto di usufrutto) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punti 78 e 79). Occorre rilevare che la Corte ha già esaminato la natura pubblica di un’associazione incaricata della gestione, come la Digipolis, e ha concluso che si trattava di un ente di diritto pubblico, ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 (sentenza del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punto 50).
29      La Commissione ha insistito su questo punto all’udienza di discussione.
30      La telematica si riferisce all’uso combinato dei mezzi di telecomunicazione e dell’informatica: Amory, B., Poullet, Y., «Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique», Revue internationale de droit comparé, 1985, n. 37-2, pagg. da 331 a 352 (332). Nelle loro osservazioni presentate al Tribunale, i successori della Digipolis affermano altresì che la nozione di «telematica» designa attività di telecomunicazione e di informatica.
31      V. sentenza del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punto 55): «[S]oltanto qualora l’attività di cui all’allegato I della direttiva 2006/112, svolta da un ente di diritto pubblico che agisce in veste di pubblica amministrazione, possa essere considerata di portata minima, nello spazio o nel tempo e, di conseguenza, di un impatto economico talmente lieve che le distorsioni della concorrenza che potrebbero derivarne sarebbero, se non nulle, quanto meno insignificanti, tale attività non è soggetta all’IVA».
32      Seconda direttiva 67/228/CEE del Consiglio, dell’11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 1967, 71, pag. 1303). Il punto 2, dell’allegato A, di tale direttiva prevedeva, al suo quarto comma, che «[l’]espressione [“in modo indipendente”] consente a ciascuno Stato membro di non considerare come soggetti passivi distinti, bensì come un unico soggetto passivo, le persone che, pur giuridicamente indipendenti, sono organicamente vincolate tra loro da rapporti economici, finanziari ed organizzativi. Lo Stato membro che intende adottare tale regime procede alla consultazione di cui all’articolo 16». Questo stesso punto, al quinto comma, disponeva che «[g]li Stati, le Provincie, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono in linea di massima considerati come soggetti passivi per le attività che esercitano in quanto pubbliche autorità».
33      V., a tal riguardo, Hanssens, S., «Unité TVA», in Bourgeois (a cura di), TVA – questions choisies, Larcier, Bruxelles, 2021, pagg. da 181 a 202 (183).
34      Regio decreto n. 55, del 9 marzo 2007, relativo al regime dei soggetti passivi che costituiscono un’unità IVA.
V., altresì, paragrafo 64 delle presenti conclusioni.
35      V. paragrafi 39 e 40 delle presenti conclusioni.
36      V. sentenze del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punto 28), e del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punto 47 e giurisprudenza citata), nonché conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloťijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, paragrafi 56 e 57). V., altresì, paragrafo 53 delle presenti conclusioni.
37      V. conclusioni dell’avvocata generale Kokott nella causa Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, paragrafo 31), secondo la quale «un’operazione imponibile ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a) e c), della direttiva [2006/112] presuppone sempre due persone, delle quali perlomeno una, segnatamente il prestatore, deve essere un soggetto passivo».
38      Sentenza del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punto 38).
39      Sentenza del 21 settembre 2017, DNB Bank (C-326/15, EU:C:2017:719, punti da 33 a 37).