62008CC0230_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Πίνακας περιεχομένων
I –	Εισαγωγή
II –	Νομικό πλαίσιο
Α –	Το κοινοτικό δίκαιο
1.	Ο τελωνειακός κώδικας και ο κανονισμός εφαρμογής του ΚΤΚ
2.	Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ
3.	Η έκτη οδηγία για τον φόρο προστιθέμενης αξίας
Β –	Η εθνική νομοθεσία
1.	Το εθνικό τελωνειακό δίκαιο
2.	Η εθνική νομοθεσία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.
3.	Η εθνική νομοθεσία περί φόρου προστιθέμενης αξίας
Γ –	Η σύμβαση TIR
III –	Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
IV –	Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
V –	Επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
Α –	Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Β –	Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Γ – 	Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Δ – 	Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
VI –	Νομική εκτίμηση
Α – 	Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
1.	Γενικές παρατηρήσεις
2.	Η απόφαση Elshani
3.	Το πραγματικό της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής προϋποθέτει, βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, την κατάσχεση στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας
4.	Η κατάσχεση και η δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα
5.	Συμπέρασμα
Β – 	Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
1.	Γενικές παρατηρήσεις
2.	Κατάσχεση στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία καταστροφή
3.	Κατάσχεση κατά την εισαγωγή μέσω των εσωτερικών συνόρων με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση
α) 	Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, τα λαθραία εμπορεύματα θεωρούνται ότι έχουν τεθεί σε ανάλωση από τη στιγμή της αντικανονικής εισαγωγής τους εντός της Κοινότητας
β)	 Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως σε σχέση με εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως εντός της Κοινότητας για εμπορικούς σκοπούς εισπράττονται στο κράτος μέλος εντός του οποίου βρίσκονται τα εμπορεύματα κατά τον χρόνο της κατασχέσεως
γ)	Η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας δεν συνεπάγεται αναστολή της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12
4.	Επί της σχέσεως μεταξύ της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και της γενέσεως ή της αποσβέσεως της αξιώσεως περί καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως
5.	Συμπέρασμα
Γ –	Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
1.	Γενικές παρατηρήσεις
2.	Η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας
3.	Η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας
4.	Επί της σχέσεως μεταξύ της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και της γενέσεως ή της αποσβέσεως της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ
5.	Συμπέρασμα
Δ –	Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
1.	Αρμοδιότητα για την είσπραξη της τελωνειακής οφειλής
2.	Αρμοδιότητα για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως
3.	Αρμοδιότητα για την επιβολή του ΦΠΑ
4.	Συμπέρασμα
VII –	Πρόταση
I – Εισαγωγή
1. Η παρούσα αίτηση του Østre Landsret (Δανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο τριών δικών μεταξύ της Dansk Transport og Logistik (στο εξής: DTL) και του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών) λόγω της επιβολής δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και φόρου προστιθέμενης αξίας σε τσιγάρα τα οποία κατασχέθηκαν και καταστράφηκαν στη Δανία από τις τελωνειακές και φορολογικές αρχές, μετά τη λαθραία εισαγωγή τους στη χώρα αυτή στο πλαίσιο τριών μεταφορών TIR για τις οποίες η DTL είχε εκδώσει τα δελτία TIR και είχε εγγυηθεί.
2. Η παρούσα αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά, αφενός, τον καθορισμό της ημερομηνίας και του τόπου γενέσεως των υποχρεώσεων που αφορούν την καταβολή δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και φόρου προστιθέμενης αξίας σε σχέση με προϊόντα που παρατύπως εισήλθαν στο κοινοτικό έδαφος, καθώς και τον καθορισμό του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο για την είσπραξη δασμών και τελών. Αφετέρου, τίθεται το ερώτημα σχετικά με το υπό ποιες προϋποθέσεις η κατάσχεση και η καταστροφή παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων μπορεί να έχει ως συνέπεια την απόσβεση των γεγενημένων υποχρεώσεων περί καταβολής δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και φόρου προστιθέμενης αξίας. Στο πλαίσιο της αναλύσεως αμφοτέρων των ζητημάτων αυτών πρέπει να γίνεται διάκριση των περιπτώσεων στις οποίες τα εμπορεύματα κατασχέθηκαν και καταστράφηκαν στο πρώτο κράτος μέλος της εισαγωγής από τις περιπτώσεις στις οποίες η κατάσχεση και η καταστροφή χωρούν μετά την εισαγωγή των εμπορευμάτων σε κάποιο άλλο κράτος μέλος.
II – Νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό δίκαιο
1. Ο τελωνειακός κώδικας και ο κανονισμός εφαρμογής του ΚΤΚ
3. Το άρθρο 84 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (2) ως ίσχυε τότε όριζε τα εξής:
«1. Τα άρθρα 85 έως 90:
α) όταν χρησιμοποιείται, ο όρος “καθεστώς αναστολής” θεωρείται ότι υπονοεί, στην περίπτωση μη κοινοτικών εμπορευμάτων, τα ακόλουθα καθεστώτα:
[…]
– την τελωνειακή αποταμίευση,
[…]».
4. Το άρθρο 98 του εν λόγω τελωνειακού κώδικα ορίζει:
«1. Το καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης επιτρέπει να αποθηκεύονται σε αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης:
α) μη κοινοτικά εμπορεύματα, χωρίς να επιβάλλονται στα εμπορεύματα αυτά εισαγωγικοί δασμοί και μέτρα εμπορικής πολιτικής·
[…]
2. Ως “αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης” νοείται κάθε χώρος εγκεκριμένος από τις τελωνειακές αρχές και υποκείμενος στον έλεγχό τους, στον οποίο μπορούν να αποθηκευθούν εμπορεύματα υπό ορισμένους όρους.
[…]»
5. Το άρθρο 202 του τελωνειακού κώδικα προβλέπει:
«1. Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
α) από την παράτυπη εισαγωγή στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας εμπορεύματος υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς·
[…]
Κατά την έννοια που παρόντος άρθρου, θεωρείται ως “παράτυπη εισαγωγή” κάθε εισαγωγή κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 38 έως 41 και του άρθρου 177, δεύτερη περίπτωση.
2. Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της παράτυπης εισαγω γής.
[…]»
6. Το άρθρο 215 του τελωνειακού κώδικα προβλέπει:
«1. H τελωνειακή οφειλή γεννάται:
– στον τόπο όπου λαμβάνουν χώρα τα γενεσιουργά γεγονότα της οφειλής αυτής,
– είτε, εφόσον ο τόπος αυτός δεν είναι δυνατόν να καθορισθεί, στον τόπο όπου οι τελωνειακές αρχές διαπιστώνουν ότι το εμπόρευμα βρίσκεται σε κατάσταση η οποία γεννά τελωνειακή οφειλή,
[…]
3. Οι τελωνειακές αρχές που μνημονεύονται στο άρθρο 217, παράγραφος 1, είναι οι τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο, σύμφωνα με το παρόν άρθρο, η τελωνειακή οφειλή γεννάται ή λογίζεται γεννηθείσα.»
7. Το άρθρο 217, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα προβλέπει:
«Κάθε ποσό των εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών που προκύπτει από τελωνειακή οφειλή, που στο εξής καλείται “ποσό των δασμών”, υπολογίζεται από τις τελωνειακές αρχές μόλις αυτές διαθέτουν τα απαραίτητα στοιχεία και εγγράφεται από τις εν λόγω αρχές στα λογιστικά βιβλία ή σε οποιοδήποτε άλλο υπόθεμα επέχει θέση βιβλίων (καταλογισμός).
[…]»
8. Το άρθρο 233 του τελωνειακού κώδικα προβλέπει:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων που ισχύουν σχετικά με την παραγραφή της τελωνειακής οφειλής καθώς και σχετικά με τη μη ανάκτηση του ποσού της τελωνειακής οφειλής σε περίπτωση δικαστικά διαπιστωμένης αφερεγγυότητας του οφειλέτη, η απόσβεση της τελωνειακής οφειλής επέρχεται:
[…]
γ) προκειμένου για εμπορεύματα που έχουν διασαφηθεί για τελωνειακό καθεστώς συνεπαγόμενο την υποχρέωση καταβολής δασμών:
– όταν η τελωνειακή διασάφηση ακυρωθεί […]·
– όταν τα εμπορεύματα, πριν δοθεί άδεια παραλαβής, κατασχεθούν και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν, είτε καταστραφούν με εντολή των τελωνειακών αρχών, είτε καταστραφούν ή εγκαταλειφθούν σύμφωνα με το άρθρο 182, είτε καταστραφούν ή χαθούν ανεπανόρθωτα από λόγο οφειλόμενο στην ίδια τη φύση των εμπορευμάτων ή λόγω τυχαίου γεγονότος ή ανωτέρας βίας·
δ) εφόσον τα εμπορεύματα για τα οποία γεννάται τελωνειακή οφειλή σύμφωνα με το άρθρο 202 κατασχεθούν κατά την παράτυπη εισαγωγή τους και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν.
Σε περίπτωση κατάσχεσης και δήμευσης, η τελωνειακή οφειλή λογίζεται πάντως, για την εφαρμογή της εφαρμοστέας στις τελωνειακές παραβάσεις ποινικής νομοθεσίας, ως μη αποσβεσθείσα όταν η ποινική νομοθεσία ενός κράτους μέλους προβλέπει ότι οι τελωνειακοί δασμοί χρησιμεύουν ως βάση για τον καθορισμό κυρώσεων ή ότι η ύπαρξη τελωνειακής οφειλής χρησιμεύει ως βάση για την ποινική δίωξη.»
9. Το άρθρο 454 του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ (3) ορίζει τα εξής:
«1. Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων της σύμβασης TIR και της σύμβασης ΑΤΑ σχετικά με την [ευθύνη] των εγγυοδοτικών οργανισμών κατά τη χρησιμοποίηση ενός δελτίου TIR ή δελτίου ΑΤΑ.
2. Όταν διαπιστώνεται, κατά τη διάρκεια ή επ’ ευκαιρία μιας μεταφοράς που πραγματοποιείται υπό την κάλυψη δελτίου TIR, ή μιας πράξης διαμετακόμισης που πραγματοποιείται υπό την κάλυψη δελτίου ΑΤΑ, ότι διεπράχθη παράβαση ή παρατυπία σε ένα συγκεκριμένο κράτος μέλος, η είσπραξη των δασμών και των άλλων, ενδεχομένως, απαιτητών επιβαρύνσεων πραγματοποιείται από αυτό το κράτος μέλος σύμφωνα με τις κοινοτικές ή εθνικές διατάξεις, υπό την επιφύλαξη ασκήσεως ποινικής διώξεως.
3. Όταν δεν είναι δυνατό να προσδιορισθεί το έδαφος στο οποίο διεπράχθη παράβαση ή παρατυπία, θεωρείται ότι αυτή διεπράχθη στο κράτος μέλος όπου διεπιστώθη, εκτός εάν, εντός προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 455, παράγραφος 1, δεν αποδεικνύεται, κατά τρόπο ικανοποιητικό για τις τελωνειακές αρχές, η κανονικότητα της πράξης ή ο τόπος όπου η παράβαση ή η παρατυπία πράγματι διεπράχθη.
Εάν, ελλείψει τέτοιας απόδειξης, η εν λόγω παράβαση ή παρατυπία εξακολουθεί να θεωρείται ότι διεπράχθη στο κράτος μέλος όπου διεπιστώθη, οι δασμοί και οι άλλες σχετικές με τα εμπορεύματα αυτά επιβαρύνσεις εισπράττονται από το εν λόγω κράτος μέλος σύμφωνα με τις κοινοτικές ή εθνικές διατάξεις.
Εάν, μεταγενέστερα, προσδιορισθεί το κράτος μέλος στο οποίο πράγματι διεπράχθη η παράβαση ή παρατυπία, οι δασμοί και οι άλλες επιβαρύνσεις –με εξαίρεση αυτούς που έχουν εισπραχθεί ως ίδιοι πόροι της Κοινότητας σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο– στους οποίους υπόκεινται τα εμπορεύματα επιστρέφονται από το κράτος μέλος το οποίο είχε αρχικά προβεί στην είσπραξή τους. Στην περίπτωση αυτή, η ενδεχόμενη διαφορά επιστρέφεται στο πρόσωπο το οποίο αρχικά είχε καταβάλει τις επιβαρύνσεις.
[…]»
10. Το άρθρο 867 του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ προβλέπει:
«Η δήμευση εμπορεύματος, κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχεία γ΄ και δ΄, του κώδικα, δεν μεταβάλλει τον τελωνειακό χαρακτήρα του εν λόγω εμπορεύματος.»
11. Το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ ορίζει:
«1. Τα μη κοινοτικά εμπορεύματα που εγκαταλείπονται υπέρ του Δημοσίου, κατάσχονται ή δημεύονται θεωρείται ότι υπάγονται στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης.
2. Τα εμπορεύματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 είναι δυνατό μόνο να πωληθούν από τις τελωνειακές αρχές υπό τον όρο ότι ο αγοραστής διεκπεραιώνει χωρίς καθυστέρηση τις διατυπώσεις που απαιτούνται για να λάβουν αυτά τελωνειακό προορισμό.
[…]»
2. Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ (4)
12. Κατά το άρθρο της 3, παράγραφος 1, η οδηγία 92/12 έχει εφαρμογή, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα καπνά.
13. Το άρθρο 5 της οδηγίας 92/12 ορίζει:
«1. Τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας, όπως ορίζεται στο άρθρο 2, ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό.
Ως “εισαγωγή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης” νοείται η είσοδος του προϊόντος αυτού στο εσωτερικό της Κοινότητας, συμπεριλαμβανομένης της εισόδου οσάκις προέρχεται από έδαφος που αναφέρεται στις εξαιρέσεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 2 ή από τις Αγγλονορμανδικές Νήσους.
Εάν όμως το προϊόν έχει τεθεί υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς κατά την είσοδό του στο εσωτερικό της Κοινότητας, η εισαγωγή του λογίζεται ότι γίνεται τη στιγμή που εξέρχεται από αυτό το καθεστώς.
2. Με την επιφύλαξη των εθνικών και κοινοτικών διατάξεων όσον αφορά τα τελωνειακά καθεστώτα, όταν τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
- προέρχονται από ή προορίζονται για τρίτες χώρες ή εδάφη που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφοι 1, 2 και 3, ή τις Αγγλονορμανδικές Νήσους και διατελούν υπό ένα από τα αναφερόμενα στο άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του [τελωνειακού κώδικα] καθεστώτα αναστολής ή βρίσκονται σε ελεύθερη ζώνη ή ελεύθερη αποθήκη,
[…]
θεωρείται ότι βρίσκονται υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης.»
14. Το άρθρο 6 της οδηγίας 92/12 προβλέπει:
«1. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
[…]
γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.
2. Οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν τη στιγμή κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν διατίθεται στην κατανάλωση ή όπου διαπιστώνονται τα ελλείμματα. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, με την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες είσπραξης και στα εθνικά προϊόντα και στα προϊόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών.»
15. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας
92/12 προβλέπει:
«Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.»
16. Το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12 ορίζει:
«Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.»
3. Η έκτη οδηγία για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (5)
17. Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθέμενης αξίας ορίζει:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν,
2. οι εισαγωγές αγαθών.»
18. Το άρθρο 7 της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθέμενης αξίας προβλέπει:
«1. Ως “εισαγωγή αγαθού” θεωρείται:
α) η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, ενός αγαθού που δεν πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας […]·
[…]
2. Η εισαγωγή ενός αγαθού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το αγαθό τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας.
3. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2, όταν ένα αγαθό που εμπίπτει στην παράγραφο 1, στοιχείο α΄, έχει υπαχθεί από τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας σε ένα από τα καθεστώτα που αναφέρονται στο άρθρο 16, παράγραφος 1, μέρος Β, στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄, σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, τότε η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου το αγαθό εξήλθε από τα καθεστώτα αυτά.
[…]»
19. Το άρθρο 10 της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθέμενης αξίας προβλέπει:
«1. Θεωρούνται ως:
α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υπόχρεου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλε ί.
[…]
3. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποίησης της εισαγωγής του αγαθού. Όταν τα αγαθά τίθενται, από τη στιγμή της εισαγωγής τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 3, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνο τη στιγμή κατά την οποία τα αγαθά εξέρχονται από τα καθεστώτα αυτά.
Όταν όμως τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στα πλαίσια κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις.
[…]»
20. Το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθέμενης αξίας προβλέπει:
«1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να λαμβάνουν ειδικά μέτρα, για να μην υποβάλλουν στον φόρο προστιθεμένης αξίας τις ακόλουθες πράξεις ή ορισμένες από αυτές, υπό τον όρο ότι οι πράξεις αυτές δεν αποσκοπούν σε τελική χρήση ή και κατανάλωση και ότι το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο εισπράττεται κατά τον χρόνο της θέσεως σε ανάλωση αναλογεί προς το ποσό του φόρου το οποίο θα έπρεπε να είχε εισπραχθεί, αν κάθε μια από τις πράξεις αυτές είχε φορολογηθεί κατά την εισαγωγή ή στο εσωτερικό της χώρας:
[…]
B. Οι παραδόσεις αγαθών που προορίζονται:
α) να προσκομιστούν στο τελωνείο και να τεθούν, ενδεχομένως, σε τελωνειακή αποθήκευση·
β) να τεθούν σε ελεύθερη ζώνη ή ελεύθερη αποθήκη·
γ) να τεθούν υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης ή ενεργητικής τελειοποίησης·
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
1. Το εθνικό τελωνειακό δίκαιο
21. Οι κρίσιμες διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας της Δανίας σχετικά με εμπορεύματα που αποτελούν το αντικείμενο λαθρεμπορίας ή απόπειρας λαθρεμπορίας περιλαμβάνονται στο άρθρο 83 του τότε ισχύοντος νόμου περί δασμών (νόμος 113 της 27ης Φεβρουαρίου 1996, ο οποίος τροποποιήθηκε στη συνέχεια, στο εξής: δανικός νόμος περί δασμών).
22. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού νόμου περί δασμών προβλέπει ότι τα εμπορεύματα που διαπιστώνεται ότι αποτελούν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή απόπειρας λαθρεμπορίου, καθώς και τα εμπορεύματα για τα οποία οι ταξιδιώτες αποφεύγουν ή επιχειρούν να αποφύγουν την καταβολή εισαγωγικών δασμών «δεσμεύονται» από τις κρατικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές ή από την αστυνομία κατόπιν εντολής των κρατικών τελωνειακών και φορολογικών αρχών. Εξάλλου, κατά την παράγραφο 1, δεύτερη περίοδος, εμπορεύματα που αποτελούν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή άλλα εμπορεύματα, ως προς τα οποία αποφεύγεται ή επιχειρείται να αποφευχθεί η καταβολή δασμών ή άλλων επιβαρύνσεων στο Δημόσιο, μπορούν να «δεσμεύονται ή να κατάσχονται» από τις εν λόγω αρχές, τηρουμένων των κανόνων του περί κατασχέσεως κεφαλαίου 75b (κατάσχεση) του δανικού κώδικα πολιτικής δικονομίας.
23. Το άρθρο 83, παράγραφος 2, του δανικού νόμου περί δασμών προβλέπει:
«Όταν καταβάλλονται οφειλόμενα ποσά δασμών, επιβαρύνσεων και προστίμων, καθώς και διαδικαστικά έξοδα, τα δεσμευθέντα ή κατασχεθέντα εμπορεύματα παραδίδονται, τηρουμένων των γενικών περί εισαγωγών διατάξεων, σε αυτόν, εις χείρας του οποίου δεσμεύθηκαν ή κατασχέθηκαν, ή σε άλλο πρόσωπο που αποδεικνύει ότι έχει δικαίωμα επί των εμπορευμάτων. Αν τα εμπορεύματα δεν παραληφθούν εντός δύο μηνών από το τέλος του μήνα εντός του οποίου η υπόθεση έχει οριστικώς περατωθεί, εκποιούνται από τις κρατικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές βάσει δημόσιου πλειστηριασμού τηρουμένων των προβλεπόμενων διατυπώσεων δημοσιότητας. Εμπορεύματα τα οποία κατά την εκτίμηση των κρατικών τελωνειακών και φορολογικών αρχών είναι άχρηστα ή μη εκποιήσιμα μπορούν πάντως να καταστρέφονται μετά την πάροδο της προθεσμίας υπό τον έλεγχο των τελωνειακών αρχών. Από το προϊόν του πλειστηριασμού καλύπτονται πρώτα τα έξοδα του δημοσίου για τη φύλαξη και την πώληση, κατόπιν δε τα οφειλόμενα ποσά δασμών, επιβαρύνσεων και προστίμων, καθώς και τα διαδικαστικά έξοδα. Τυχόν πλεόνασμα καταβάλλεται στον κύριο, εφόσον αυτός αναγγελθεί εντός τριών ετών από του πλειστηριασμού και αποδεικνύει δεόντως την κυριότητά του επί των εκποιηθέντων εμπορευμάτων.»
2. Η εθνική νομοθεσία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.
24. Οι ρυθμίσεις της δανικής νομοθεσίας για τον καπνό περιλαμβάνονται στον νόμο περί ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του καπνού (νόμος 635 της 21ης Αυγούστου 1998, όπως τροποποιήθηκε, στο εξής: νόμος για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί του καπνού).
25. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου περί του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του καπνού, το οποίο ίσχυε κατά την ημερομηνία εισαγωγής των τσιγάρων, όριζε ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που οφειλόταν για τα προϊόντα τα οποία προορίζονταν να χρησιμοποιηθούν στη Δανία έπρεπε να καταβάλλεται το αργότερο κατά την παραλαβή των υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων από το εξωτερικό. Δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, του νόμου περί του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του καπνού, ως είχε τότε, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταβαλλόταν για τα υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τα οποία εισάγονταν από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
26. Εντούτοις, από τη διάταξη περί παραπομπής συνάγεται ότι ο νόμος περί του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του καπνού δεν περιέχει λεπτομερέστερους κανόνες για τη φορολόγηση προϊόντων καπνού που αποτέλεσαν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή απόπειρας λαθρεμπορίου ή που κατασχέθηκαν, δημεύθηκαν ή καταστράφηκαν.
3. Η εθνική νομοθεσία περί φόρου προστιθέμενης αξίας
27. Οι σχετικοί με τον ΦΠΑ κανόνες της δανικής νομοθεσίας περιέχονται στον τότε ισχύοντα νόμο περί ΦΠΑ (νόμος 422 της 2ας Ιουνίου 1999, όπως τροποποιήθηκε στη συνέχεια, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).
28. Από τα στοιχεία που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο συνάγεται ότι βάσει του τότε ισχύοντος άρθρου 12, παράγραφος 1, του δανικού νόμου περί ΦΠΑ, πρέπει να καταβάλλεται φόρος επί εμπορευμάτων που εισάγονται στην ημεδαπή από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 2, του ανωτέρου νόμου, η φορολογική υποχρέωση γεννάται όταν τα εμπορεύματα αποθηκεύονται κατά την εισαγωγή στον ελεύθερο λιμένα της Κοπεγχάγης, σε ελεύθερη αποθήκη ή υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, πλην όμως μόνο στην περίπτωση που τα εμπορεύματα δεν υπάγονται πλέον σε κάποιο από τα ανωτέρω καθεστώτα.
29. Και από το άρθρο 26, παράγραφος 1, του δανικού νόμου περί ΦΠΑ συνάγεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά το χρονικό σημείο της εισαγωγής των εμπορευμάτων. Κατά το άρθρο 26, παράγραφος 2, η φορολογική υποχρέωση γεννάται για εμπορεύματα τα οποία υπάγονται σε κάποια από τα καθεστώτα αποθηκεύσεως, κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 2, εντούτοις μόνο στην περίπτωση που τα εμπορεύματα έχουν πλέον παύσει να υπάγονται στο οικείο καθεστώς.
30. Ο δανικός νόμος περί ΦΠΑ δεν περιέχει λεπτομερέστερους κανόνες για τη φορολόγηση προϊόντων καπνού που αποτέλεσαν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή απόπειρας λαθρεμπορίου ή που κατασχέθηκαν, δημεύθηκαν ή καταστράφηκαν.
Γ –	Η σύμβαση TIR
31. Η τελωνειακή σύμβαση περί της διεθνούς μεταφοράς εμπορευμάτων βάσει δελτίων TIR (στο εξής: σύμβαση TIR) υπεγράφη στις 14 Νοεμβρίου 1975 στη Γενεύη (Ελβετία). Η Ευρωπαϊκή Κοινότητα ενέκρινε τη σύμβαση αυτή με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2112/78 του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, περί συνάψεως της τελωνειακής συμβάσεως περί της διεθνούς μεταφοράς εμπορευμάτων βάσει των δελτίων TIR (σύμβαση TIR), η οποία υπεγράφη στη Γενεύη στις 14 Νοεμβρίου 1975 (6) . Στη σύμβαση αυτή προσχώρησαν επίσης όλα τα κράτη μέλη.
32. Βάσει του άρθρου 4 της συμβάσεως TIR, τα υπό το καθεστώς TIR μεταφερόμενα εμπορεύματα δεν υπόκεινται σε πληρωμή ή παρακαταθήκη εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών στα τελωνεία διελεύσεως.
33. Προϋπόθεση για τις ελαφρύνσεις αυτές είναι βάσει του άρθρου 3 της συμβάσεως TIR, μεταξύ άλλων, ότι η μεταφορά πραγματοποιείται υπό την κάλυψη δελτίου TIR και ότι για την μεταφορά εμπορευμάτων έχει δοθεί εγγύηση από οργανισμούς εγκεκριμένους συμφώνως προς τις διατάξεις του άρθρου 6 της εν λόγω συμβάσεως.
34. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της συμβάσεως TIR, έκαστο συμβαλλόμενο μέρος δύναται, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, να εξουσιοδοτεί οργανισμούς, είτε απευθείας είτε μέσω συνδεόμενων προς αυτούς οργανισμούς, να εκδίδουν τα δελτία TIR και να παρέχουν εγγύηση.
35. Το άρθρο 8 της συμβάσεως TIR ορίζει:
«1. Ο εγγυοδοτικός οργανισμός αναλαμβάνει την υποχρέωσιν καταβολής των απαιτητών εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών και φόρων προσηυξημένων, εάν συντρέχει περίπτωσις, με τους τόκους υπερημερίας, οι οποίοι θα έδει να καταβληθούν, δυνάμει των τελωνειακών νόμων και κανονισμών της χώρας εις την οποίαν θα απεκαλύπτετο ανωμαλία τις αφορώσα εις την μεταφοράν διά δελτίου TIR. Ούτος ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον μετά των οφειλετών των ως άνω προβλεπομένων ποσών εις την πληρωμήν των ποσών τούτων.
2. Όταν οι νόμοι και οι κανονισμοί συμβαλλομένου τινός μέρους δεν προβλέπουν την πληρωμήν εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών και φόρων, επί των εις την ως άνω παράγραφον 1 προβλεπομένων περιπτώσεων, ο εγγυοδοτικός οργανισμός αναλαμβάνει να καταβάλει, υπό τους ιδίους όρους, ποσόν ίσον προς το ύψος των εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών και φόρων, προσηυξημένων, εάν συντρέχη περίπτωσις, διά τόκων υπερημερίας.
3. Έκαστον συμβαλλόμενον μέρος καθορίζει, κατά δελτίον TIR, το μέγιστον ύψος των ποσών τα οποία δύνανται να απαιτηθούν εκ του εγγυοδοτικού οργανισμού, βάσει των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 ανωτέρω.
4. Ο εγγυοδοτικός οργανισμός είναι υπεύθυνος έναντι των Αρχών της χώρας ένθα κείται το Τελωνείον προελεύσεως, από του χρόνου αποδοχής του δελτίου TIR υπό του Τελωνείου. Εις τας εν συνεχεία χώρας διελεύσεως, διαρκούσης μιας πράξεως μεταφοράς εμπορευμάτων υπό το καθεστώς TIR, η ευθύνη αύτη άρχεται από της εισαγωγής των εμπορευμάτων ή εις περίπτωσιν αναστολής της πράξεως μεταφοράς βάσει δελτίου TIR, συμφώνως προς τας διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 26, από της αποδοχής του δελτίου TIR υπό του Τελωνείου ένθα επαναρχίζει η τοιαύτη πράξις.
5. Η ευθύνη του εγγυοδοτικού οργανισμού καλύπτει ουχί μόνον τα εν τω δελτίω TIR απαριθμούμενα εμπορεύματα, αλλ’ ωσαύτως και τα εμπορεύματα άτινα, καίτοι μη απαριθμούμενα εν τω δελτίω ήθελον ανευρεθή εις το εσφραγισμένον τμήμα του οδικού οχήματος ή εις το εσφραγισμένον εμπορευματοκιβώτιον. Η τοιαύτη ευθύνη εις ουδέν έτερον εμπόρευμα εκτείνεται.
6. Προς καθορισμόν των εις τας παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου αναφερομένων δασμών και φόρων, αι εις το δελτίον TIR διαλαμβανόμεναι ενδείξεις των εμπορευμάτων ισχύουν μέχρις αποδείξεως περί του εναντίου.
7. Οσάκις τα εις τας παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου
αναφερόμενα ποσά καθίστανται απαιτητά, αι αρμόδιαι αρχαί οφείλουν, όπως κατά το μέτρον του δυνατού, απαιτούν την πληρωμήν τούτων από το πρόσωπον ή τα πρόσωπα τα οποία είναι αμέσως οφειλέται των εν λόγω ποσών, προ της προβολής απαιτήσεως προς τον εγγυοδοτικόν οργανισμόν.»
III – Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
36. Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου εκκρεμούν τρεις υποθέσεις που αφορούν την καταβολή δασμών λόγω λαθρεμπορίου τσιγάρων στο πλαίσιο μεταφορών TIR για τις οποίες η DTL, κατόπιν αδείας που έλαβε από τις δανικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές δυνάμει του άρθρου 6 της συμβάσεως TIR να εκδίδει δελτία TIR και να ενεργεί ως εγγυοδοτικός οργανισμός σε σχέση με τις μεταφορές TIR, εξέδωσε τα δελτία TIR και παρέσχε την εγγύηση.
37. Οι δύο πρώτες απόπειρες λαθρεμπορίας σημειώθηκαν στο πλαίσιο της μεταφοράς διά θαλάσσης και αποκαλύφθηκαν στις 2 Μαΐου 2000 κατά την άφιξη του πλοίου από το Klaipeda (Λιθουανία) στο Åbenrå (Δανία) από τις τοπικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές. Συναφώς, σε ένα πρώτο λιθουανικό όχημα ανακαλύφθηκαν 537 200 τσιγάρα της μάρκας «West» και σε ένα δεύτερο λιθουανικό φορτηγό όχημα 431 000 τσιγάρα της μάρκας «Regal» τα οποία είχαν τοποθετηθεί σε κρυφό διπλό πάτο και σε κενό χώρο που είχε δημιουργηθεί στα στηρίγματα των παλετών.
38. Κατά την τρίτη απόπειρα λαθραίας εισαγωγής μεταφέρθηκαν 1 005 840 τσιγάρα της μάρκας «Prince» διά της χερσαίας οδού μέσω Πολωνίας και Γερμανίας στη Δανία. Τα τσιγάρα αυτά είχαν τοποθετηθεί σε κρυψώνα εντός λιθουανικού φορτηγού οχήματος και εισήλθαν για πρώτη φορά στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας μέσω των γερμανοπολωνικών συνόρων, χωρίς οι γερμανικές αρχές να διαπιστώσουν την ύπαρξη των τσιγάρων. Στις 11 Οκτωβρίου 2000, τα τσιγάρα ανακαλύφθηκαν στη συνοριακή διάβαση Frøslev των γερμανοδανικών συνόρων στο πλαίσιο τελωνειακού ελέγχου των δανικών αρχών σε κοιλότητες που είχαν δημιουργηθεί με τη φρέζα στα στηρίγματα των παλετών με τα εμπορεύματα. Το φορτηγό όχημα και το ημιρυμουλκούμενο δεν αποσφραγίσθηκαν μέχρι της διενέργειας τελωνειακού ελέγχου στη Δανία. Η αποσφράγιση έγινε ταυτοχρόνως με τον έλεγχο.
39. Και στις τρεις περιπτώσεις οι δανικές αρχές δέσμευσαν τα τσιγάρα τα οποία δεν μνημονεύονταν στα δελτία TIR και προέβησαν στην καταστροφή τους μετά από μακρά περίοδο αποθηκεύσεώς τους μεταξύ Νοεμβρίου 2004 και Μαρτίου 2005. Από τη στιγμή της κατασχέσεώς τους, τα τσιγάρα δεν έπαυσαν να βρίσκονται στην κατοχή των τελωνειακών αρχών.
40. Οι δανικές αρχές κάλεσαν γραπτώς τους εκάστοτε κατόχους των δελτίων TIR, που ήσαν όλοι τους λιθουανικές επιχειρήσεις, να καταβάλουν δασμούς, επιβαρύνσεις και ΦΠΑ για τα δεσμευθέντα τσιγάρα. Οι εμπλεκόμενες λιθουανικές επιχειρήσεις δεν ανταποκρίθηκαν στα εν λόγω αιτήματα καταβολής ποσού ύψους 699 613,99 δανικών κορώνων (DKK) για τα 537 200 τσιγάρα της μάρκας «West», ποσού ύψους 561 305,85 DKK για τα 431 000 τσιγάρα της μάρκας «Regal» και ποσού ύψους 1 349 719,60 DKK για τα 1 005 840 τσιγάρα της μάρκας «Prince».
41. Κατόπιν αυτού, οι κατά τόπον αρμόδιες τελωνειακές και φορολογικές αρχές εξέδωσαν τρεις αποφάσεις εις βάρος της DTL ως εγγυοδοτικού οργανισμού κατά την έννοια της συμβάσεως TIR. Βάσει της διαπιστώσεως ότι η DTL είχε την υποχρέωση να καλύψει τις αξιώσεις των δανικών αρχών για την καταβολή των δασμών, του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τον καπνό και του ΦΠΑ, οι οποίες στρέφονταν κατά των κατόχων των οικείων δελτίων TIR σε σχέση με τα λαθραία τσιγάρα, η DTL κλήθηκε να καταβάλει, αντιστοίχως προς τα ανώτατα όρια ευθύνης της βάσει των δελτίων που εξέδωσε για τις μεταφορές αυτές, ποσό συνολικού ύψους 407 463 DKK για τα 537 200 τσιγάρα της μάρκας «West» (απόφαση της 16ης Απριλίου 2002), 407 463 DKK για τα 431 000 τσιγάρα της μάρκας «Regal» (απόφαση της 30ής Μαΐου 2002) και 376 643 DKK για τα 1 005 840 τσιγάρα της μάρκας «Prince» (απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2003). Η DTL κατέβαλε με επιφύλαξη τα τελευταία ποσά, ενώ αντιθέτως δεν κατάβαλε το πρώτο ποσό.
42. Κατά των αποφάσεων αυτών η DTL άσκησε προσφυγές ενώπιον του Landsskatteret το οποίο απέρριψε τις εν λόγω προσφυγές και επικύρωσε τις συναφείς αποφάσεις. Κατά των αποφάσεων αυτών του Landsskatteret η DTL άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι ενώπιον του Østre Landsret.
43. Το Østre Landsret διαπίστωσε ότι το Skatteministeriet και η DTL συνομολόγησαν, στο πλαίσιο των τριών κυρίων δικών, ότι η DTL δεν περιλαμβανόταν στον κύκλο των προσώπων που ευθύνονται βάσει της τελωνειακής και φορολογικής νομοθεσίας άμεσα για φορολογικές και δασμολογικές οφειλές. Συνεπώς, κατά το αιτούν δικαστήριο δεν αμφισβητείται ότι τυχόν ευθύνη της DTL ενδέχεται να στηρίζεται μόνο στη σύμβαση TIR, στους όρους της εξουσιοδοτήσεως που έλαβε η DTL προκειμένου να ενεργεί ως εγγυοδοτικός οργανισμός και στα δελτία TIR που χρησιμοποιήθηκαν για τις εν λόγω μεταφορές. Επιπλέον, το Skatteministeriet και η DTL συνομολόγησαν περαιτέρω ότι η ευθύνη της DTL είναι, βάσει των ανωτέρω, οιονεί εγγυητική υπό την έννοια ότι η DTL δεν ευθύνεται αν δεν υφίστανται υποχρεώσεις καταβολής δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και ΦΠΑ κατά του προσώπου το οποίο, βάσει της τελωνειακής και φορολογικής νομοθεσίας, είναι ο πρωτοφειλέτης των δασμών και των φόρων.
44. Βάσει των ανωτέρω, το αιτούν δικαστήριο καλείται να αποφανθεί στις τρεις κύριες δίκες αν, παρά τη δέσμευση και εν συνεχεία καταστροφή των λαθραίων τσιγάρων, γεννήθηκε η υποχρέωση καταβολής δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και ΦΠΑ έναντι των οικείων λιθουανικών επιχειρήσεων και –σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως– αν η υποχρέωση αυτή αποσβέστηκε λόγω της καταστροφής των τσιγάρων. Εάν δεν έχει αποσβεστεί η υποχρέωση καταβολής δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και ΦΠΑ, το Østre Landsret καλείται επίσης να αποφανθεί αν οι δανικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές είναι αρμόδιες για την είσπραξη των δασμών καθώς και του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του ΦΠΑ.
45. Στη συνάφεια αυτή, το Østre Landsret διατύπωσε ορισμένες επιφυλάξεις σχετικά με την ερμηνεία των κρίσιμων για την έκβαση των υποθέσεων που εκκρεμούν ενώπιόν του διατάξεων του τελωνειακού κώδικα, της οδηγίας 92/12 καθώς και της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Έχει η διατύπωση “κατασχεθούν [...] και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν” του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά περιπτώσεις στις οποίες εμπορεύματα που δεσμεύονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [δανικού] τελωνειακού νόμου, στο πλαίσιο μη νομότυπης εισαγωγής, καταστρέφονται ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία από τις αρχές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους;
2) Έχει η οδηγία περί κυκλοφορίας των εμπορευμάτων την έννοια ότι μη νομοτύπως εισαγόμενα εμπορεύματα, τα οποία κατάσχονται κατά την εισαγωγή και ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από τις αρχές, πρέπει να θεωρείται ότι τελούν “υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης”, με αποτέλεσμα να μη γεννάται ή να παύει να υφίσταται η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως (άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και το άρθρο 98 του τελωνειακού κώδικα, καθώς και άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ);
Έχει σημασία για την απάντηση το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο μιας τέτοιας μη νομότυπης εισαγωγής αποσβέννυται κατά το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα;
3) Έχει η έκτη οδηγία την έννοια ότι μη νομοτύπως εισαχθέντα εμπορεύματα, τα οποία κατάσχονται κατά την εισαγωγή και ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από τις αρχές, πρέπει να θεωρείται ότι υπάγονται στο «καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης», με αποτέλεσμα να μη γεννάται ή να παύει να υφίσταται η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ (άρθρο 7, παράγραφος 3, άρθρο 10, παράγραφος 3, και άρθρο 16, παράγραφος 1, μέρος Β, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ καθώς και άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ);
Έχει σημασία για την απάντηση το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο μιας τέτοιας μη νομότυπης εισαγωγής αποσβέννυται κατά το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα;
4) Έχουν ο τελωνειακός κώδικας, ο κανονισμός εφαρμογής του ΚΤΚ και η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ την έννοια ότι οι τελωνειακές αρχές κράτους μέλους, όπου διαπιστώνεται μη νομότυπη εισαγωγή εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφοράς TIR, είναι αρμόδιες για την είσπραξη του δασμού, του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του ΦΠΑ αναφορικά με τη μεταφορά, όταν οι αρχές άλλου κράτους μέλους, όπου πραγματοποιήθηκε η μη νομότυπη εισαγωγή στην Κοινότητα, δεν διαπίστωσαν την παρατυπία και, κατά συνέπεια, δεν εισέπραξαν τον δασμό, τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ΦΠΑ (άρθρο 215, σε συνδυασμό με το άρθρο 217, του τελωνειακού κώδικα, άρθρο 454, παράγραφοι 2 και 3, του τότε ισχύοντος κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, καθώς και άρθρο 7 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ);»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
46. Η διάταξη περί παραπομπής της 20ής Μαΐου 2008 περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Μαΐου 2008. Στο πλαίσιο της γραπτής διαδικασίας κατέθεσαν παρατηρήσεις η αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη, η Δανική Κυβέρνηση και η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Μαΐου 2009, μετέσχον οι εκπρόσωποι της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη, της Δανικής και της Ιταλικής Κυβέρνησης καθώς και της Επιτροπής υποβάλλοντας τις παρατηρήσεις τους.
V – Επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
47. Σε σχέση με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, η DTL, η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή φρονούν ότι η δέσμευση και η εν συνεχεία καταστροφή εμπορευμάτων δυνάμει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα πρέπει κατ’ αρχήν να χαρακτηρισθεί ως κατάσχεση και εν συνεχεία δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα. Αντιθέτως, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η καταστροφή εμπορευμάτων δεν μπορεί να υπαχθεί στην έννοια της «δημεύσεως» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
48. Η Δανική Κυβέρνηση
υποστηρίζει ότι η έννοια της «δημεύσεως» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς την καταστροφή εμπορευμάτων βάσει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα. Βάσει του δανικού δικαίου όπως και βάσει του δικαίου πολλών άλλων κρατών μελών, η «δήμευση» προϋποθέτει πάντοτε τη μεταβίβαση στο Δημόσιο της κυριότητας επί περιουσιακών αντικειμένων. Η προϋπόθεση αυτή ισχύει και για τη «δήμευση» υπό την έννοια του τελωνειακού κώδικα. Δεδομένου ότι το δανικό Δημόσιο στο πλαίσιο της δεσμεύσεως και της εν συνεχεία καταστροφής εμπορευμάτων βάσει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνιακού κώδικα ουδέποτε αποκτά την κυριότητα επί των εν λόγω εμπορευμάτων, η πράξη αυτή δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «δήμευση» κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
49. Περαιτέρω, η Δανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι το άρθρο 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα προβλέπει την καταστροφή εμπορευμάτων, που έχουν διασαφηθεί για τελωνειακό καθεστώς συνεπαγόμενο την υποχρέωση καταβολής δασμών, ως χωριστή περίπτωση αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής εκ παραλλήλου με την κατάσχεση και την ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση των εμπορευμάτων αυτών. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η δήμευση και η καταστροφή εμπορευμάτων δεν μπορούν να εξομοιωθούν από εννοιολογικής απόψεως. Περαιτέρω, στο κοινοτικό δίκαιο δεν υφίσταται κάποια γενική δασμολογική και φορολογική αρχή βάσει της οποίας δασμοί και φόροι πρέπει να καταβάλλονται μόνον εάν τα εμπορεύματα τέθηκαν σε κυκλοφορία και μόνον εάν τούτο μπορεί να θεωρηθεί ως ζημία την οποία υπέστησαν οι διοικητικές αρχές.
50. Αντιθέτως, η DTL, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή φρονούν ότι δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα υφίσταται και στην περίπτωση που το δικαίωμα κυριότητας του κυρίου των εμπορευμάτων παύει να υφίσταται λόγω της καταστροφής των εμπορευμάτων από τις διοικητικές αρχές ανεξάρτητα από το αν οι διοικητικές αρχές απέκτησαν την κυριότητα επί των εμπορευμάτων αυτών σε κάποιο χρονικό σημείο.
51. Κατά την DTL, από τη γραμματική διατύπωση του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα συνάγεται ότι η «κατάσχεση» αποτελεί ένα λιγότερο επαχθές μέτρο το οποίο προηγείται της «δημεύσεως», χαρακτηριστικό του οποίου είναι μεταξύ άλλων ότι αφαιρείται προσωρινά από τον κύριο των οικείων εμπορευμάτων η κατοχή καθώς και η εξουσία διαθέσεως. «Δήμευση» των εμπορευμάτων αυτών υφίσταται από το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο αρχικός κύριος χάνει το δικαίωμά του κυριότητας επί των κατασχεθέντων εμπορευμάτων, και δη ανεξάρτητα από το αν το δικαίωμά του κυριότητας χάνεται συνεπεία διοικητικής πράξεως ή, αντιθέτως, συνεπεία δικαστικής αποφάσεως. Υπό το πρίσμα μιας τελολογικής ερμηνείας του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, δεν μπορεί να έχει συναφώς επιρροή το αν το κράτος απέκτησε ή όχι σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή την κυριότητα επί των καταστραφέντων εμπορευμάτων.
52. Κατά την DTL, αβάσιμο είναι επίσης το επιχείρημα που προβάλλει η Δανική Κυβέρνηση στηριζόμενη στη σύγκριση των προϋποθέσεων αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής του στοιχείου γ΄, δεύτερη περίπτωση, και του στοιχείου δ΄ του άρθρου 233 του τελωνειακού κώδικα. Η ρητή ρύθμιση της καταστροφής των εμπορευμάτων, κατόπιν εντολής των τελωνειακών αρχών, πριν δοθεί άδεια παραλαβής των εμπορευμάτων, ως αποσβεστικός λόγος της τελωνειακής οφειλής, όπως προβλέπει το στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, εξηγείται από το γεγονός ότι στην τελευταία αυτή διάταξη ρυθμίζονται οι περιπτώσεις αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής είτε με είτε άνευ κατασχέσεως από τις αρμόδιες αρχές, ενώ στο στοιχείο δ΄ του άρθρου 233 του τελωνειακού κώδικα εμπίπτουν μόνον περιπτώσεις στις οποίες έχει προηγηθεί κατάσχεση. Δεδομένου ότι η καταστροφή εμπορευμάτων κατόπιν εντολής των τελωνειακών αρχών πριν δοθεί άδεια παραλαβής των εμπορευμάτων κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα είναι κατά κανόνα δυνατή μόνο στις περιπτώσεις που οι τελωνειακές αρχές δεν έχουν προβεί προηγουμένως σε κατάσχεση, αυτή η περίπτωση αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής δεν στηρίζει το συμπέρασμα το οποίο συνάγει εξ αντιδιαστολής η Δανική Κυβέρνηση στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
53. Η Επιτροπή
υποστηρίζει ότι οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πληρούνται, αν τα εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στο τελωνειακό έδαφος κατασχεθούν και εν συνέχεια καταστραφούν χωρίς εν τω μεταξύ να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή των αρχών. Ο σκοπός της επιβολής εισαγωγικών δασμών έγκειται στην προστασία της κοινοτικής παραγωγής στο πλαίσιο της κοινής εμπορικής πολιτικής. Ως εκ τούτου, υπό το πρίσμα μιας τελολογικής ερμηνείας του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα ενδέχεται να μην ασκεί επιρροή το αν το κράτος απέκτησε την κυριότητα επί των εμπορευμάτων ή αν υπήρξε περιουσιακή μετακίνηση υπέρ του Δημοσίου. Οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πρέπει να θεωρείται ότι πληρούνται όταν με δικαστική απόφαση ή διοικητική πράξη αφαιρείται οριστικά από τον εισαγωγέα η εξουσία επί των οικείων εμπορευμάτων, εφόσον λόγω αυτής της κρατικής επεμβάσεως ματαιώνεται ταυτόχρονα κατά τρόπο οριστικό η είσοδος των εμπορευμάτων αυτών στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών.
54. Η Επιτροπή απορρίπτει ως ουσιαστικά εσφαλμένη την αντιπαραβολή του άρθρου 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, με το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, την οποία προβάλλει η Δανική Κυβέρνηση, για τους ίδιους λόγους που προέβαλε η DTL. Επιπλέον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα προϋποθέτουν ότι τα εμπορεύματα κατάσχονται «κατά την παράτυπη εισαγωγή τους». Ως εκ τούτου, οι ανωτέρω προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής πληρούνται μόνο στην περίπτωση που τα λαθραία εμπορεύματα κατασχέθηκαν ενώ διέρχονταν από τα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας και, το αργότερο, κατά τον χρόνο απομακρύνσεώς τους από τ ο πρώτο μεθοριακό τελωνείο.
55. Η Ολλανδική Κυβέρνηση επισημαίνει κατ’ αρχάς ότι η έννοια «δεσμεύονται» δεν χρησιμοποιείται στον τελωνειακό κώδικα. Ωστόσο, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η δέσμευση κατά την έννοια του δανικού τελωνειακού κώδικα αποτελεί λιγότερο επαχθές μέτρο απ’ ό,τι η κατάσχεση και η εν συνεχεία δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα. Ενώ η δέσμευση αποτελεί ένα χρονικά περιορισμένο μέτρο το οποίο δεν επηρεάζει το δικαίωμα της κυριότητας, τα δε προϊόντα μετά τη λήξη της δεσμεύσεως θα μπορούσαν επίσης να επιστραφούν, η κατάσχεση και η εν συνεχεία δήμευση προϋποθέτουν ότι η κυριότητα μεταβαίνει στις τελωνειακές αρχές.
56. Εντούτοις, και η Ολλανδική Κυβέρνηση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πληρούνται, όταν βάσει της δανικής τελωνειακής νομοθεσίας θα ήταν δυνατή η καταστροφή των εμπορευμάτων από τις αρμόδιες (τελωνειακές) αρχές ή κατόπιν δικής τους εντολής χωρίς να έχει μεσολαβήσει προηγουμένως η δήμευσή τους. Συγκεκριμένα, η καταστροφή εμπορευμάτων βαίνει πέραν της απλής δημεύσεως και, ως εκ τούτου, η λογική ερμηνεία της τελωνειακής νομοθεσίας της Κοινότητας θα απαιτούσε στην περίπτωση αυτή να θεωρηθεί ότι έχει αποσβεσθεί η τελωνειακή οφειλή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
57. Τέλος, η Ιταλική Κυβέρνηση τονίζει ότι οι λόγοι αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής που προβλέπει το άρθρο 233 του τελωνειακού κώδικα πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, τυχόν δε κατάσχεση και δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων μπορεί να έχει ως συνέπεια την απόσβεση της τελωνειακής οφειλής μόνον εάν η κατάσχεση έγινε πριν τα εμπορεύματα απομακρυνθούν από το πρώτο τελωνείο των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας. Τούτο ισχύει και για τη λαθραία εισαγωγή εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφορών TIR, δεδομένου ότι οι διατάξεις της συμβάσεως TIR πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο σύμφωνο προς τον τελωνειακό κώδικα.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
58. Σε σχέση με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, υπάρχει μεγάλη απόκλιση στις νομικές εκτιμήσεις που διατύπωσαν η DTL, η Δανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ιταλική Κυβέρνηση τάχθηκε ουσιαστικά υπέρ της απόψεως της Επιτροπής.
59. Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, η κατάσχεση και η εν συνεχεία καταστροφή παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων ουδέποτε έχει ως συνέπεια την αναστολή της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως κατ’ άρθρον 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12. Προς στήριξη της ανωτέρω απόψεώς της, η Δανική Κυβέρνηση επικαλείται κατ’ αρχάς το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, κατά το οποίο τα εμπορεύματα, προκειμένου να θεωρηθούν ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, πρέπει να διέπονται από κάποιο από τα καθεστώτα που αναφέρει το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα. Εντεύθεν συνάγεται ότι τα προϊόντα πρέπει ήδη κατά την εισαγωγή να διέπονται από ένα τέτοιο καθεστώς, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει στην περίπτωση της κατασχέσεως παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων. Αυτή η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 επιρρωννύεται από το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής, το οποίο επίσης αφορά κάθε εισαγωγή –ακόμη και παράτυπη– τέτοιων προϊόντων, εφόσον «δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής».
60. Ακόμη και στην περίπτωση που το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 ερμηνευόταν υπό την έννοια ότι ενδέχεται να ισχύει αναστολή της επιβολής δασμών και σε σχέση με εμπορεύματα τα οποία τέθηκαν σε καθεστώς αναστολής μετά την εισαγωγή τους, στην περίπτωση κατασχέσεως λαθραίων εμπορευμάτων τούτο δεν θα είχε ως συνέπεια την αναστολή της οφειλής του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Η εφαρμογή του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ επί εμπορευμάτων, τα οποία κατασχέθηκαν μετά την εισαγωγή τους, συνεπάγεται απλώς ότι η θέση αυτών των παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων δεν μεταβλήθηκε από απόψεως τελωνειακής νομοθεσίας. Αντιθέτως, το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι οι τελωνειακές αρχές –όταν τα εμπορεύματα έχουν κατασχεθεί– εξακολουθούν να έχουν τη δυνατότητα να προβάλουν τις δασμολογικές απαιτήσεις κατά του οφειλέτη του δασμού (εν προκειμένω του κατόχου του δελτίου ΤIR) και, επικουρικώς, κατά της DTL ως εγγυοδοτικού οργανισμού κατά την έννοια της συμβάσεως TIR. Υπέρ μιας τέτοιας ερμηνείας συνηγορεί μεταξύ άλλων το άρθρο 876α, παράγραφος 2, του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ από τον οποίον συνάγεται –τουλάχιστον εμμέσως– ότι η δασμολογική οφειλή εξακολουθεί να υφίσταται και στην περίπτωση της κατασχέσεως των λαθραίων εμπορευμάτων. Υπέρ της ερμηνείας αυτής του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ συνηγορεί περαιτέρω το γεγονός ότι η αντίθετη άποψη θα κατέληγε σε μια δυσανάλογη προστασία του προσώπου το οποίο προέβη στην παράνομη εισαγωγή ή άλλων οφειλετών του δασμού, μεταξύ δε άλλων του εγγυοδοτικού οργανισμού. Στην περίπτωση αυτή, η δασμολογική οφειλή και ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που έχει καταστεί απαιτητός θα μπορούσαν κατ’ αρχήν να ανασταλούν επ’ αόριστον μέχρις ότου ο οικείος οφειλέτης κρίνει σκόπιμο να καταβάλει τον δασμό.
61. Η DTL υποστηρίζει ότι η λύση που δίνει το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα σε σχέση με την απόσβεση της τελωνειακής οφειλής σε περίπτωση κατασχέσεως και ταυτόχρονης ή εν συνεχεία δημεύσεως παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων πρέπει να αποτελέσει τη βάση και για την ερμηνεία των προϋποθέσεων εφαρμογής του καθεστώτος αναστολής κατ’ άρθρον 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να επιβληθεί κατ’ αποτέλεσμα ειδικός φόρος καταναλώσεως επί εμπορευμάτων για τα οποία η τελωνειακή οφειλή έχει αποσβεσθεί δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
62. Βάσει των ανωτέρω, η DTL υποστηρίζει ότι εμπορεύματα τα οποία δεσμεύθηκαν κατά την εισαγωγή τους και εν συνεχεία καταστράφηκαν από τις διοικητικές αρχές βάσει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα, χωρίς να παύσουν να βρίσκονται στην κατοχή των διοικητικών αρχών, πρέπει να θεωρηθούν ότι έχουν τεθεί υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως δυνάμει του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ. Δεδομένου ότι το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως περιλαμβάνεται μεταξύ των καθεστώτων αναστολής του άρθρου 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα, τότε πρέπει να θεωρείται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του καθεστώτος αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως που ρυθμίζει το άρθρο 5, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 σε μια περίπτωση όπως είναι αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κυρίας δίκης. Αυτό το καθεστώς της αναστολής της επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως μπορεί να αρθεί μόνο στην περίπτωση που τα εμπορεύματα έπαυσαν να διέπονται από το κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς. Περαιτέρω, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως γεννάται κατά τη θέση των εμπορευμάτων σε ανάλωση. Σε περίπτωση καταστροφής των παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων τα οποία κατασχέθηκαν, τότε τα εμπορεύματα αυτά δεν έχουν τεθεί σε ανάλωση υποκείμενη σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και, ως εκ τούτου, η αναστολή της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως δεν μπορεί πλέον να αρθεί και, συνεπώς, η υποχρέωση αυτή παύει κατ’ αποτέλεσμα να υφίσταται. Συγκεκριμένα, υπάρχει μια γενική αρχή που διέπει την τελωνειακή και φορολογική νομοθεσία της Κοινότητας βάσει της οποίας δασμοί και τέλη οφείλονται μόνο στην περίπτωση που μπορεί να θεωρηθεί ότι οι διοικητικές αρχές υπέστησαν κάποια ζημία υπό την έννοια ότι τα εμπορεύματα τέθηκαν, από απόψεως φορολογικού δικαίου, σε ανάλωση. Η θεμελιώδης αυτή αρχή διατυπώνεται μεταξύ άλλων στα άρθρα 206 και 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, καθώς και στο άρθρο 14 της οδηγίας 92/12.
63. Η Επιτροπή
υποστηρίζει ότι στο πλαίσιο της απαντήσεως του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της γενέσεως της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα εμπορεύματα βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 και του εντεύθεν ερωτήματος σχετικά με τη γένεση της φορολογικής οφειλής βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
64. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, τα εμπορεύματα που εμπίπτουν στην οδηγία αυτή υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας, ενώ, κατά την δεύτερη ημιπερίοδο, ως εισαγωγή πρέπει να νοείται η είσοδος του προϊόντος στην Κοινότητα. Στην συνάφεια αυτή, η έννοια της «εισόδου» του προϊόντος πρέπει να ερμηνευθεί με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως στο πλαίσιο του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα. Ως εκ τούτου, η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως γεννάται κατ’ αρχήν κατά τον χρόνο διελεύσεως των οικείων προϊόντων από τα τελωνειακά σύνορα. Εντούτοις, εάν τα προϊόντα κατά την είσοδό τους στην Κοινότητα υπόκεινται σε κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς, τότε, αντιθέτως, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, θεωρούνται ότι έχουν εισαχθεί κατά τον χρόνο που εξήλθαν από το κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς.
65. Η τελευταία αυτή διάταξη πρέπει να συνδυάζεται με το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ βάσει του οποίου κατασχεθέντα ή δημευθέντα μη κοινοτικά εμπορεύματα θεωρείται ότι υπάγονται στο καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως. Δεδομένου ότι αυτό το –στηριζόμενο σε πλάσμα δικαίου– καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως αποτελεί κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, εμπορεύματα τα οποία κατασχέθηκαν από τις διοικητικές αρχές κατά την είσοδό τους στην Κοινότητα θεωρούνται κατά τη διάρκεια της κατασχέσεως ως μη εισαχθέντα. Εάν εν συνεχεία τα κατασχεθέντα εμπορεύματα καταστραφούν, τότε παύουν να υφίστανται προτού εξέλθουν από το κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς και, ως εκ τούτου, ουδέποτε γεννάται η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως.
66. Η ανωτέρω ερμηνεία είναι σύμφωνη προς τον σκοπό της οδηγίας 92/12 και, πέραν τούτου, διασφαλίζει ότι τυχόν κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων κατά την παράτυπη είσοδό τους στην Κοινότητα παράγει τα αυτά αποτελέσματα στο πλαίσιο τόσο της δασμολογικής νομοθεσίας όσο και της νομοθεσίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.
67. Αντιθέτως, εάν τα εμπορεύματα κατασχέθηκαν μετά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος και, ως εκ τούτου, μετά τη διέλευση του πρώτου ευρισκόμενου εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας τελωνείου, τα εμπορεύματα αυτά υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12. Πέραν τούτου, ο οφειλόμενος ειδικός φόρος καταναλώσεως κατέστη και στην πράξη απαιτητός λόγω της παράνομης εισαγωγής δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, η δε εν συνεχεία κατάσχεση δεν θα μπορούσε να έχει ως συνέπεια την εφαρμογή κάποιου καθεστώτος αναστολής δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 2, της ανωτέρω οδηγίας.
68. Η Ιταλική Κυβέρνηση συντάσσεται κατ’ ουσίαν με την ανωτέρω επιχειρηματολογία της Επιτροπής. Κατά την άποψή της, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, σε συνδυασμό με το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, δεν γεννάται υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως στην περίπτωση που τα εμπορεύματα κατασχέθηκαν και εν συνεχεία καταστράφηκαν προτού απομακρυνθούν από το πρώτο τελωνείο των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας. Αντιθέτως, εάν τα εμπορεύματα κατασχέθηκαν και καταστράφηκαν μετά την απομάκρυνσή τους από αυτό το πρώτο μεθοριακό τελωνείο, γεννάται ο κίνδυνος εισόδου στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών της Κοινότητας και καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως ανεξαρτήτως του αν τα λαθραία εμπορεύματα κατασχέθηκαν και καταστράφηκαν σε μεταγενέστερο χρόνο.
69. Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, η ρύθμιση περί καθεστώτος αναστολής του φόρου του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας  92/12 πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένου υπόψη ότι μεταξύ της γενέσεως της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα εμπορεύματα και της πραγματικής γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως ενδέχεται να παρέλθει ορισμένο χρονικό διάστημα. Στο πλαίσιο της ρυθμίσεως αυτής, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός το πρώτον από την ημερομηνία θέσεως σε ανάλωση. Ως εκ τούτου, το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ότι τα εμπορεύματα λογίζονται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, εάν υπάγονται σε κάποιο από τα καθεστώτα αναστολής που απαριθμεί το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα. Εντούτοις, η λαθρεμπορία δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως τέτοιο καθεστώς αναστολής και, ως εκ τούτου, τα εμπορεύματα που κατασχέθηκαν κατά την παράτυπη είσοδό τους και τα οποία ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία δημεύθηκαν δεν τελούν σε ένα τέτοιο καθεστώς αναστολής και, επομένως, δεν τελούν ούτε σε καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
70. Συνεπώς, σε σχέση με εμπορεύματα τα οποία κατασχέθηκαν κατά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας μπορεί να επιβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως βάσει των διατάξεων που ισχύουν για την τελωνειακή οφειλή. Εάν τα εμπορεύματα ανακαλύφθηκαν και κατασχέθηκαν μετά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας κατά τη διέλευσή τους από εσωτερικά σύνορα, τότε έχουν τεθεί ήδη σε ανάλωση βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας και, ως εκ τούτου, μπορεί να επιβληθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως.
Γ – 	Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
71. Σε σχέση με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, υπάρχει μεγάλη απόκλιση μεταξύ των απόψεων που διατυπώνουν η DTL, η Δανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, αυτές δε οι απόψεις καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα πιθανών απαντήσεων. Στο πλαίσιο των προφορικών παρατηρήσεών της, η Ιταλική Κυβέρνηση συντάχθηκε ουσιαστικά με την άποψη της Επιτροπής.
72. Κατ’ αρχάς, η DTL επαναλαμβάνει ότι το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επέρχεται απόσβεση της τελωνειακής οφειλής, όταν εμπορεύματα τα οποία κατασχέθηκαν ή περιήλθαν στην κατοχή των τελωνειακών αρχών δυνάμει του άρθρου 83, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα καταστράφηκαν. Η DTL φρονεί ότι τούτο είναι φυσικό και εύλογο, όταν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ερμηνευθούν κατά τρόπον σύμφωνο προς τις διατάξεις του τελωνειακού κώδικα και, ως εκ τούτου, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις δεν μπορεί να γεννηθεί υποχρέωση για καταβολή ΦΠΑ σε σχέση με τα παρατύπως εισαχθέντα τσιγάρα, εάν αυτά κατασχέθηκαν ή περιήλθαν στην κατοχή των αρχών κατά την εισαγωγή τους και εν συνεχεία καταστράφηκαν, χωρίς να παύσουν να βρίσκονται στην κατοχή των αρχών. Αμφότερες οι ρυθμίσεις θα πρέπει να συμπίπτουν από την άποψη αυτή.
73. Ακολούθως, η DTL υποστηρίζει ότι, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποιήσεως της εισαγωγής του αγαθού. Όταν τα αγαθά τίθενται, από τη στιγμή της εισαγωγής τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε κάποιο τελωνειακό καθεστώς, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνον τη στιγμή κατά την οποία τα αγαθά εξέρχονται από τα καθεστώτα αυτά. Δεδομένου ότι τα εμπορεύματα τα οποία, βάσει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του τελωνειακού κώδικα, κατασχέθηκαν κατά την εισαγωγή τους ή περιήλθαν στην κατοχή των διοικητικών αρχών και εν συνεχεία καταστράφηκαν, χωρίς να παύσουν να βρίσκονται στην κατοχή των αρχών, πρέπει να θεωρηθούν, δυνάμει του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, ως υποκείμενα σε τελωνειακό καθεστώς, δεν μπορεί να εισπραχθεί ΦΠΑ στις κρινόμενες από το αιτούν δικαστήριο υποθέσεις κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
74. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός σε σχέση με μη κοινοτικά αγαθά, τα οποία κατά τον χρόνο της εισόδου τους στην Κοινότητα υπήγοντο σε κάποιο από τα καθεστώτα που προβλέπει το άρθρο 7, παράγραφος 3, μόνον κατά τον χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά εξέρχονται από τα ανωτέρω καθεστώτα. Το άρθρο 7, παράγραφος 3, παραπέμπει στα καθεστώτα που αναφέρει το άρθρο 16, παράγραφος 1, μέρος Β, στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄, της οδηγίας, ήτοι μεταξύ άλλων στο «καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως». Το άρθρο 16, μέρος Β, παραπέμπει σε σχέση με το ακριβές περιεχόμενο της εννοίας «καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως» στις «ισχύουσες κοινοτικές τελωνειακές διατάξεις».
75. Η μόνη πιθανή νομική βάση για την παραδοχή ότι τα τσιγάρα υπήχθησαν σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ. Εντούτοις, η διάταξη αυτή δεν μπορεί κατά τη Δανική Κυβέρνηση να έχει ως συνέπεια να μπορούν να θεωρηθούν ότι υπήχθησαν σε καθεστώς αναστολής της καταβολής του φόρου, κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων, εμπορεύματα τα οποία δεσμεύθηκαν, και δη ανεξαρτήτως του αν τα εμπορεύματα καταστράφηκαν ή όχι μετά την κατάσχεση.
76. H επιχειρηματολογία της Ολλανδικής Κυβερνήσεως κινείται στην ίδια κατεύθυνση επισημαίνοντας ότι το άρθρο 16, μέρος Β, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ παραπέμπει μεν επίσης στη θέση υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, πλην όμως ο τελωνειακός κώδικας δεν προβλέπει τη θέση σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων. Πέραν τούτου, κάτι τέτοιο θα απαιτούσε, δυνάμει του άρθρου 85 του τελωνειακού κώδικα, την έγκριση των τελωνειακών αρχών, η οποία μετά βεβαιότητος δεν παρασχέθηκε στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Στη συνάφεια αυτή, το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ αποτελεί απλώς εκτελεστική διάταξη η οποία επομένως δεν μπορεί να αποκλίνει από τις σαφείς επιταγές του τελωνειακού κώδικα. Τέλος, το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ δεν έχει εφαρμογή όταν τα εμπορεύματα έχουν «δεσμευθεί».
77. Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, στην περίπτωση της παράτυπης εισαγωγής εμπορευμάτων μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας, ο ΦΠΑ μπορεί να εισπραχθεί βάσει των διατάξεων της τελωνειακής νομοθεσίας. Εφόσον παύει να υφίσταται τελωνειακή οφειλή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, αποσβέννυται επίσης ο οφειλόμενος ΦΠΑ (άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ). Αντιθέτως, εάν παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν μέσω των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας και εν συνεχεία αποκαλύφθηκαν και κατασχέθηκαν, η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ γεννάται κατά το άρθρο 7, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκονταν τα εμπορεύματα κατά τον χρόνο εισόδου τους στην Κοινότητα.
78. Η Επιτροπή διακρίνει επίσης, στο πλαίσιο της απαντήσεως που προτείνει επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, μεταξύ των κύριων δικών στις οποίες τα εμπορεύματα εισήλθαν παρατύπως μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας και της κύριας δίκης στην οποία τα εμπορεύματα που εισήλθαν παρατύπως στο έδαφος της Κοινότητας μεταφέρθηκαν μέσω των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας.
79. Από το άρθρο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 2, καθώς και το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η Επιτροπή συνάγει ότι η αξίωση περί καταβολής ΦΠΑ γεννάται κατ’ αρχήν από τη στιγμή κατά την οποία τα εν λόγω εμπορεύματα εισήλθαν στην Κοινότητα. Στην περίπτωση αυτή, πιστωτής είναι το πρώτο κράτος μέλος της εισαγωγής. Εντούτοις, εάν τα εμπορεύματα κατά τον χρόνο της εισόδου τους στην Κοινότητα υπέκειντο σε τελωνειακό καθεστώς, τότε η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, το πρώτον κατά τον χρόνο κατά τον οποίον τα εμπορεύματα εξήλθαν από τα καθεστώτα αυτά. Συναφώς, η διατύπωση «από τη στιγμή της εισαγωγής τους» έχει την ίδια έννοια με τη διατύπωση «κατά την παράτυπη εισαγωγή τους» του άρθρου 233 του τελωνειακού κώδικα και «κατά την εισαγωγή τους» του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
80. Στη συνάφεια αυτή, εμπορεύματα τα οποία κατασχέθηκαν από τις τελωνειακές αρχές, πριν απομακρυνθούν από το πρώτο εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας τελωνείο, υπόκεινται σε τελωνειακό καθεστώς βάσει του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ. Επομένως, ενδέχεται να μην υπάρχει πλέον υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στην περίπτωση που τα εμπορεύματα αυτά καταστράφηκαν μετά την κατάσχεσή τους. Αντιθέτως, εάν τα εμπορεύματα αυτά κατασχέθηκαν από τις τελωνειακές αρχές, αφότου απομακρύνθηκαν από το πρώτο εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας τελωνείου, δεν υπόκεινται σε τελωνειακό καθεστώς από τη στιγμή της εισόδου τους στην Κοινότητα. Στην περίπτωση αυτή, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός και, ως εκ τούτου, οφείλεται κατ’ αρχήν ΦΠΑ.
Δ – 	Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
81. Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφωνούν ότι το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα αφορά μόνον την κύρια δίκη στο πλαίσιο της οποίας τα τσιγάρα που εισήλθαν παρατύπως στην Κοινότητα μέσω των γερμανοδανικών συνόρων κατασχέθηκαν από τις δανικές αρχές.
82. Η DTL υποστηρίζει ότι στην περίπτωση αυτή αρμόδιες για την είσπραξη δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως, καθώς και ΦΠΑ, δεν είναι οι δανικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές, αλλά αντιθέτως οι αρχές της πρώτης χώρας εισαγωγής, έστω και εάν δεν ήταν αυτή που εντόπισε την παράτυπη εισαγωγή.
83. Από απόψεως τελωνειακής νομοθεσίας, η DTL υποστηρίζει ότι, βάσει του άρθρου 217 σε συνδυασμό με το άρθρο 215, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα, εναπόκειται στις τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο γεννήθηκε η τελωνειακή οφειλή ή θεωρείται ότι έχει γεννηθεί να υπολογίσει και να προβεί σε λογιστική εγγραφή της τελωνειακής οφειλής. Οι τελωνειακές αυτές αρχές προβαίνουν επίσης στην είσπραξη. Σε σχέση με τις μεταφορές TIR, κρίσιμο είναι περαιτέρω το άρθρο 454 του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ το οποίο επιβεβαιώνει ότι κατ’ αρχήν αρμόδιες είναι οι αρχές του κράτους εντός του οποίου εισήλθαν παρατύπως τα εμπορεύματα στην Κοινότητα.
84. Κατά την DTL, το ίδιο πρέπει να ισχύσει για την είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του ΦΠΑ. Τούτο απορρέει απευθείας από το άρθρο 454, παράγραφος 2, του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ το οποίο αφορά την είσπραξη δασμών και άλλων ενδεχομένως οφειλόμενων φόρων. Ως προς τον ΦΠΑ, η DTL παραπέμπει επίσης στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ από το οποίο προκύπτει ότι η εισαγωγή ενός εμπορεύματος πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο εισόδου του στην Κοινότητα. Συνεπώς, αρμόδιο για την είσπραξη του ΦΠΑ είναι κατ’ αρχήν το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής.
85. Η Δανική Κυβέρνηση
υποστηρίζει ότι στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης αρμόδιες για την είσπραξη των δασμών, των τελών και του ΦΠΑ είναι οι δανικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές, εφόσον η παρατυπία διαπιστώθηκε στη Δανία.
86. Το ζήτημα της αρμοδιότητας σε σχέση με τους δασμούς, τα τέλη και τον ΦΠΑ πρέπει να απαντηθεί από κοινού. Ούτε το άρθρο 215 σε συνδυασμό με το άρθρο 217 του τελωνειακού κώδικα ούτε το άρθρο 454 του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ ούτε τέλος το άρθρο 7 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ μπορούν να έχουν ως συνέπεια ότι η τελωνειακή οφειλή καθώς και η υποχρέωση καταβολής φόρου επί του καπνού και ΦΠΑ θεωρούνται ότι γεννήθηκαν στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιήθηκε η παράτυπη εισαγωγή στην Κοινότητα, πλην όμως δεν εντοπίστηκε. Αντιθέτως, οι υποχρεώσεις αυτές γεννώνται στο κράτος μέλος στο οποίο διαπιστώθηκε η παρατυπία.
87. Προς στήριξη των απόψεών της, η Δανική Κυβέρνηση επικαλείται τις αρχές του καθεστώτος TIR. Η θεμελιώδης αρχή του καθεστώτος TIR έγκειται ακριβώς στο ότι για μια οδική μεταφορά TIR δημιουργείται, υπό τελωνειακό έλεγχο, ένας ελεύθερος «διάδρομος» από το τελωνείο αναχωρήσεως μέχρι το τελωνείο προορισμού. Οι μεταφορές TIR πραγματοποιούνταν ως εξωτερικά καθεστώτα διαμετακομίσεως της Κοινότητας, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι τα εμπορεύματα θα πρέπει να αχθούν ενώπιον των τελωνειακών αρχών το πρώτον στο τελωνείο προορισμού και όχι κατά την εισαγωγή τους στην Κοινότητα. Εν όψει των άρθρων 4 και 5 της συμβάσεως TIR, σε περίπτωση που κατά τη διενέργεια ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας διαπιστώνεται ότι τα μεταφερόμενα υπό τελωνειακό έλεγχο εμπορεύματα δεν αντιστοιχούν στα εμπορεύματα που αναγράφονται στο δελτίο TIR, πρέπει να θεωρείται ότι η παράβαση ή η παρατυπία διαπράχθηκε εντός της Κοινότητας. Ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρείται ότι η παράτυπη είσοδος πραγματοποιήθηκε, στην περίπτωση αυτή, στα εσωτερικά σύνορα και, επομένως, ότι οι συναφείς υποχρεώσεις περί καταβολής δασμών, ειδικών φόρων καταναλώσεως και ΦΠΑ γεννήθηκαν στο οικείο κράτος μέλος. Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, η λύση αυτή επιβάλλεται και για λόγους αποτελεσματικότητας, διότι οι διοικητικές αρχές οι οποίες αποκάλυψαν μια παρατυπία στο πλαίσιο οδικής μεταφοράς TIR είναι στην καλύτερη δυνατή θέση να τιμωρήσουν τις παρατυπίες αυτές και να εισπράξουν τους οφειλόμενους φόρους προστατεύοντας έτσι τα οικονομικά συμφέροντα της Κοινότητας.
88. Η Ολλανδική Κυβέρνηση διακρίνει μεταξύ της αρμοδιότητας για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως και της αρμοδιότητας για την είσπραξη των δασμών καθώς και του ΦΠΑ. Για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως αρμόδιες είναι οι διοικητικές αρχές του επόμενου κράτους μέλους εισαγωγής, όταν η παράτυπη εισαγωγή των εμπορευμάτων δεν εντοπίστηκε στο πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής. Αντιθέτως, οι δασμοί καθώς και ο ΦΠΑ πρέπει να εισπραχθούν από τις αρχές του πρώτου κράτους μέλους εισαγωγής. Σε σχέση με την τελωνειακή οφειλή, η λύση αυτή απορρέει από το άρθρο 202, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 215 του τελωνειακού κώδικα, ενώ σε σχέση με την οφειλή του ΦΠΑ από το άρθρο 7, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
89. Και κατά την Επιτροπή, σε μια περίπτωση όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, αρμόδιες για την είσπραξη των δασμών είναι, βάσει του άρθρου 215, σε συνδυασμό με το άρθρο 217, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα, και του άρθρου 454, παράγραφος 2, του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, οι αρχές του πρώτου κράτους μέλους εισαγωγής. Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, οι αρχές αυτές είναι αρμόδιες και για την είσπραξη του ΦΠΑ.
90. Σε σχέση με την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι –καθ’ ό μέτρο το αιτούν δικαστήριο δεν καταλήγει στο συμπέρασμα ότι τα κατασχεθέντα τσιγάρα προορίζονταν για ίδια κατανάλωση– οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως βάσει του άρθρου 7 και του άρθρου 9 της οδηγίας 92/12 γεννώνται στο κράτος μέλος στο οποίο αποκαλύφθηκαν τελικώς τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα.
91. Εντούτοις, αυτή η κατ’ αρχήν διαπίστωση ότι εξουσία επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως έχει το κράτος μέλος στο οποίο αποκαλύφθηκαν τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα δεν σημαίνει, κατά την Επιτροπή, ότι αυτό το κράτος μέλος μπορεί και στην πράξη να εισπράξει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως. Μολονότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, επιβάλλεται και εισπράττεται βάσει των διατάξεων που ορίζουν τα κράτη μέλη, θα πρέπει συναφώς να τηρούνται οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου. Μεταξύ άλλων, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο και τις γενικές αρχές του καθώς και την αρχή της αναλογικότητας. Εάν παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα κατασχέθηκαν κατά τη διέλευσή τους από τα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας και εν συνεχεία καταστράφηκαν, χωρίς να εξέλθουν από την κατοχή των αρχών, δεν υπάρχει πραγματικός κίνδυνος να τεθούν τα εμπορεύματα αυτά σε ανάλωση στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους. Διά της καταστροφής των εμπορευμάτων αυτών αίρεται απολύτως η δυνατότητα εισόδου σε ελεύθερη ανάλωση στο εν λόγω κράτος μέλος. Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, βάσει του συστήματος της οδηγίας 92/12, πρέπει να θεωρείται ως φόρος που συνδέεται με το έδαφος εκάστου κράτους μέλους, θα ήταν σε μια τέτοια περίπτωση ασυνεπές και θα υπερακόντιζε τον σκοπό που επιδιώκει η –εν μέρει εναρμονισθείσα– νομοθεσία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως το να επιβαλλόταν και στην πράξη ο ειδικός φόρος καταναλώσεως. Σε μια τέτοια περίπτωση, η επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως από αυτό το κράτος μέλος θα ήταν αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας. Τούτο δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν κυρώσεις για την παράτυπη είσοδο προερχόμενων από άλλο κράτος μέλος εμπορευμάτων τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Εντούτοις, κατά την άποψη της Επιτροπής, η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως από το κράτος μέλος το οποίο διαπιστώνει την παρατυπία και, εν συνεχεία, καταστρέφει τα εμπορεύματα είναι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, δυσανάλογη.
92. Κατά την Ιταλική Κυβέρνηση,
σε μια περίπτωση όπως αυτή περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκ η, το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής είναι αρμόδιο τόσο για την είσπραξη της τελωνειακής οφειλής όσο και για την είσπραξη του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Εντούτοις, και το επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής είναι αρμόδιο για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως και, ως εκ τούτου, στον τομέα αυτό υφίσταται συντρέχουσα αρμοδιότητα. Συναφώς, η Ιταλική Κυβέρνηση απορρίπτει την επιχειρηματολογία της Επιτροπής σε σχέση με τον δυσανάλογο χαρακτήρα της εισπράξεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως από το επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής με το σκεπτικό ότι το ζήτημα της αρμοδιότητας έχει τυπικό χαρακτήρα και δεν άπτεται του ουσιαστικού δικαίου.
VI – Νομική εκτίμηση
Α – 	Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
1. Γενικές παρατηρήσεις
93. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να ερμηνευθεί η έννοια «κατασχεθούν και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα. Από τη διάταξη περί παραπομπής συνάγεται ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο μεταξύ άλλων να διευκρινίσει αν τυχόν δέσμευση λαθραίων εμπορευμάτων βάσει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα αποτελεί κατάσχεση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και αν η εν συνεχεία καταστροφή των λαθραίων εμπορευμάτων από τις δανικές αρχές μπορεί να εξισωθεί με δήμευση των εμπορευμάτων αυτών κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως.
94. Η απάντηση του πρώτου σκέλους του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος σε σχέση με το αν η δέσμευση κατά το άρθρο 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα αντιστοιχεί στην κατάσχεση του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα απαιτεί εντούτοις την ερμηνεία του εθνικού δικαίου, πράγμα για το οποίο δεν είναι αρμόδιο το Δικαστήριο. Εντούτοις, το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο, μέσω ερμηνείας της εννοίας της «κατασχέσεως» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, όλα τα αναγκαία στοιχεία προκειμένου το εν λόγω δικαστήριο να μπορέσει να διαπιστώσει στο πλαίσιο της κύριας δίκης αν η συγκεκριμένη δέσμευση των λαθραίων τσιγάρων δυνάμει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα έχει τα χαρακτηριστικά κατασχέσεως κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
95. Για την ερμηνεία των όρων «κατασχεθούν και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, πρέπει επίσης να τονισθεί ότι ο ορισμός τους εμπίπτει στο πεδίο του κοινοτικού δικαίου. Η κοινοτική έννομη τάξη ορίζει τις έννοιές της χωρίς να στηρίζεται κατ’ αρχήν στις εθνικές έννομες τάξεις, εφόσον τούτο δεν προβλέπεται ρητώς (7) . Βάσει των ανωτέρω, οι αναπτύξεις της Δανικής Κυβερνήσεως σε σχέση με το νομικό μόρφωμα της δημεύσεως στις διάφορες εθνικές έννομες τάξεις των κρατών μελών δεν ασκούν επιρροή. Αντιθέτως, οι έννοιες «κατασχεθούν και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πρέπει να ερμηνευθούν βάσει μιας συστηματικής και τελολογικής ερμηνείας αυτού του λόγου αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής.
96. Μια τέτοια συστηματική και τελολογική ερμηνεία του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα επιχείρησε το Δικαστήριο με την απόφασή του της 2ας Απριλίου 2009, C-459/07, Elshani (8) . Από την απόφαση αυτή μπορούν να αντληθούν αποφασιστικής σημασίας στοιχεία για την απάντηση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος.
2. Η απόφαση Elshani
97. Στο πλαίσιο της αποφάσεως Elshani, το Δικαστήριο κλήθηκε μεταξύ άλλων να ερμηνεύσει τη φράση «κατά την παράτυπη εισαγωγή» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα. Συναφώς, επισήμανε ότι ο λόγος αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής που προβλέπει το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά (9) . Σκοπός της διατάξεως αυτής είναι η αποφυγή της επιβολής δασμών επί εμπορευμάτων τα οποία κατά την παράτυπη εισαγωγή τους στο κοινοτικό έδαφος εντοπίστηκαν εμπροθέσμως από τις αρχές και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διατεθούν στο εμπόριο και, κατ’ ακολουθία, δεν αποτέλεσαν απειλή, από απόψεως ανταγωνισμού, για την κοινοτική παραγωγή (10) .
98. Βάσει των ανωτέρω γενικών διατάξεων, το Δικαστήριο ερμήνευσε με την απόφαση του Elshani τον όρο «παράτυπη εισαγωγή» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα υπό την έννοια ότι η πράξη αυτή ολοκληρώνεται από τη στιγμή κατά την οποία τα εμπορεύματα απομακρύνθηκαν από το πρώτο εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας τελωνείο (11) .
99. Αυτή η αυστηρή ερμηνεία του πραγματικού της παράτυπης εισαγωγής (12) στηρίχθηκε μεταξύ άλλων στην επίκληση του κινδύνου ο οποίος –υπό το πρίσμα του ανταγωνισμού– απορρέει από την ύπαρξη παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας. Βάσει της ερμηνείας αυτής, μετά την απομάκρυνση των εν λόγω εμπορευμάτων από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο εσωτερικό του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας, περιορίζεται σημαντικά το ενδεχόμενο του τυχαίου εντοπισμού των εμπορευμάτων αυτών από τις τελωνειακές αρχές στο πλαίσιο αιφνιδιαστικών ελέγχων. Από το χρονικό αυτό σημείο και εφεξής υπάρχει πολύ μεγάλος κίνδυνος τα εμπορεύματα αυτά να εισέλθουν εν τέλει στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών (13) . Πράγματι, στα τελωνεία, τα στρατηγικώς κατανεμημένα επί των ευρισκομένων στα εξωτερικά σύνορα σημείων εισόδου, δύνανται οι αρχές να προβαίνουν αποτελεσματικότερα σε συστηματικό έλεγχο των εμπορευμάτων που εισέρχονται στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, προκειμένου να αποφευχθεί τόσο ο αθέμιτος ανταγωνισμός σε βάρος των κοινοτικών παραγωγών όσο και η απώλεια φορολογικών εσόδων λόγω των παράτυπων εισαγωγών (14) .
100. Πάντως, κατά τη Δανική Κυβέρνηση, η εκτίμηση στην οποία στηρίζεται η απόφαση Elshani δεν μπορεί να μεταφερθεί σε περιπτώσεις λαθραίων εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφορών εμπορευμάτων με δελτία TIR. Συναφώς, υποστηρίζει μεταξύ άλλων ότι στην περίπτωση των μεταφορών TIR τα εμπορεύματα πρέπει να προσκομισθούν όχι στις τελωνειακές αρχές του τελωνείου (διελεύσεως) που βρίσκεται στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, αλλά του τελωνείου προορισμού. Εάν λαθραία εμπορεύματα εντοπισθούν στο πλαίσιο μεταφοράς TIR στα (εσωτερικά) σύνορα ενός επόμενου κράτους μέλους εισαγωγής και κατασχεθούν, τότε η «παράτυπη είσοδος», ενόψει των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του καθεστώτος TIR, δεν πραγματοποιήθηκε στο πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής, αλλά αντιθέτως στο κράτος μέλος στο οποίο εντοπίσθηκαν τα εμπορεύματα και, ως εκ τούτου, στο οποίο γεννήθηκε επίσης η τελωνειακή οφειλή.
101. Η επιχειρηματολογία αυτή της Δανικής Κυβερνήσεως δεν είναι πειστική.
102. Οσάκις εισάγονται στην Κοινότητα εμπορεύματα στο πλαίσιο του καθεστώτος TIR, εξετάζεται από το τελωνείο (διελεύσεως) των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας κατ’ αρχήν το δελτίο TIR και ταυτόχρονα διενεργείται έλεγχος σχετικά με το αν οι αλλοδαπές τελωνειακές σφραγίδες εξακολουθούν να είναι ανέπαφες. Για τον σκοπό αυτόν, το όχημα με το οποίο πραγματοποιείται η μεταφορά μαζί με το φορτίο που μεταφέρει και το σχετικό δελτίο TIR πρέπει να προσκομίζονται στις τελωνειακές αρχές. Στη συνάφεια αυτή, οι τελωνειακές αρχές μπορούν να ασκούν πλήρως τις εξουσίες τους ελέγχου. Στην περίπτωση που υπάρχουν υπόνοιες για απάτη, που έχουν παραβιασθεί οι τελωνειακές σφραγίδες ή υπάρχει φόβος ότι το δελτίο TIR είναι πλαστό, οι τελωνειακές αρχές προβαίνουν αυτεπαγγέλτως σε έλεγχο των εμπορευμάτων. Ως εκ τούτου, ακόμη και στις περιπτώσεις λαθραίων εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφορών TIR πρέπει να θεωρείται ότι αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα αυτά απομακρύνθηκαν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο, μειώνονται οι πιθανότητες τυχαίου εντοπισμού τους από τις τελωνειακές αρχές στο πλαίσιο αιφνιδιαστικών ελέγχων. Και στις περιπτώσεις λαθρεμπορίας στο πλαίσιο μεταφορών TIR υπάρχει, από το χρονικό αυτό σημείο, μεγάλος κίνδυνος τα λαθραία εμπορεύματα να εισέλθουν εν τέλει στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών της Κοινότητας.
103. Συνεπώς, φρονώ ότι και στην περίπτωση των λαθραίων εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφορών TIR πρέπει να θεωρείται ότι υπάρχει «παράτυπη εισαγωγή» κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα απομακρύνθηκαν από το πρώτο εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας τελωνείο.
3. Το πραγματικό της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής προϋποθέτει, βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, την κατάσχεση στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας
104. Για την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα μπορεί να συναχθεί κατ’ αρχάς από την απόφαση Elshani ότι η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα μπορεί να έχει ως συνέπεια την απόσβεση της τελωνειακής οφειλής μόνο στην περίπτωση που η κατάσχεση επιβλήθηκε επί των εμπορευμάτων στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας και, ειδικότερα, πριν από την απομάκρυνσή τους από το έδαφος του πρώτου μεθοριακού τελωνείου.
105. Ως εκ τούτου, λόγω των διαφορετικών πραγματικών περιστατικών των τριών κυρίων δικών που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ενδέχεται το πραγματικό της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα να έχει σημασία μόνο στις δύο κύριες δίκες στις οποίες τα τσιγάρα μεταφέρθηκαν διά της θαλάσσιας οδού από τη Λιθουανία στη Δανία και εντοπίστηκαν από τις τοπικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές αμέσως μετά την πρόσδεση του πορθμείου στη Δανία και δεσμεύθηκαν. Πράγματι, μόνο σε αυτές τις κύριες δίκες η δέσμευση επιβλήθηκε στα –τότε– εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας.
106. Αντιθέτως, στην κύρια δίκη που έχει ως αντικείμενο τα τσιγάρα τα οποία μεταφέρθηκαν διά της χερσαίας οδού στη Δανία, μέσω Πολωνίας και Γερμανίας, τα λαθραία εμπορεύματα εισήλθαν παρατύπως στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας ήδη διά της διελεύσεώς τους από τα πολωνογερμανικά σύνορα. Ως εκ τούτου, η εκ των υστέρων δέσμευση και καταστροφή των εμπορευμάτων αυτών στα γερμανοδανικά εσωτερικά σύνορα δεν έγινε «κατά την παράτυπη εισαγωγή» και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτει πλέον στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
4. Η κατάσχεση και η δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα
107. Από την απόφαση Elshani μπορεί να συναχθεί ως γενική κατευθυντήρια γραμμή για την ερμηνεία των εννοιών «κατάσχεση» και «δήμευση» του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα ότι η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά, η δε τελωνειακή οφειλή πρέπει να θεωρείται ότι αποσβέννυται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία τα κατασχεθέντα στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας εμπορεύματα δεν αποτελούν, από απόψεως ανταγωνισμού, κίνδυνο για τα κοινοτικά προϊόντα.
108. Περαιτέρω, από την ερμηνεία του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, βάσει της γραμματικής διατυπώσεώς του και της δομής του συνάγεται ότι κατά την «κατάσχεση και την ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση» πρέπει από λογικής απόψεως να γίνεται διάκριση μεταξύ της κατασχέσεως και της δημεύσεως των οικείων εμπορευμάτων, εντούτοις ενδέχεται οι δύο αυτές ενέργειες να συμπίπτουν από χρονικής απόψεως στην πράξη.
109. Αυτή η εννοιολογική διαφοροποίηση μεταξύ της κατασχέσεως και της δημεύσεως των εμπορευμάτων εξηγείται από το γεγονός ότι η προστασία των κοινοτικών εμπορευμάτων από λαθραία εμπορεύματα προϋποθέτει, από πρακτικής απόψεως, τόσο τον εντοπισμό των οικείων εμπορευμάτων από τις αρμόδιες αρχές όσο και τη νομική στέρηση του κυρίου των λαθραίων εμπορευμάτων από την εξουσία διαθέσεως.
110. Βάσει των ανωτέρω, η «κατάσχεση» των εμπορευμάτων κατά την έννοια του άρθρου 233, στο ιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα πρέπει να νοηθεί ως μια υλική παρέμβαση για την απόκτηση της πραγματικής εξουσίας επί των πραγμάτων από τις αρμόδιες αρχές μέσω της οποίας διασφαλίζονται τα εμπορεύματα και εμποδίζεται στην πράξη η είσοδός τους στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών. Η ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση αυτών των κατασχεθέντων εμπορευμάτων υποδηλώνει στην περίπτωση αυτή ότι διασφαλίζεται από νομικής απόψεως η προστασία των κοινοτικών εμπορευμάτων στην πράξη μέσω της επιβαλλόμενης κατασχέσεως, δεδομένου ότι ο αρχικός κύριος ή το πρόσωπο που είχε το δικαίωμα διαθέσεως στερείται οριστικά της εξουσίας του διαθέσεως των κατασχεθέντων εμπορευμάτων (15) .
111. Συνεπώς, βάσει των ανωτέρω αναπτύξεων θα πρέπει το αιτούν δικαστήριο, στο πλαίσιο της συλλογιστικής του, να εξετάσει αν οι αρμόδιες αρχές, με τη δέσμευση που επέβαλαν, κατάσχεσαν τα λαθραία τσιγάρα υπό την έννοια ότι απέκτησαν στην πράξη την εξουσία επί των εμπορευμάτων αυτών και, με τον τρόπο αυτόν, κατέστησαν πρακτικά αδύνατη την είσοδό τους στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών μέχρι της στιγμής της οριστικής δημεύσεως.
112. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω εκτιμήσεων, πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο δεύτερο σκέλος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, ήτοι στο αν η καταστροφή από τις αρχές των δεσμευθέντων εμπορευμάτων αποτελεί δήμευση κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
113. Συναφώς, έντονα ερίζεται μεταξύ των μετεχόντων στη διαδικασία το αν η δήμευση εμπορευμάτων βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα δεν προϋποθέτει μόνον ότι το δικαίωμα της κυριότητας του αρχικού κυρίου απόλλυται κατόπιν δικαστικής αποφάσεως ή άλλης κρατικής παρεμβάσεως, αλλά απαιτεί περαιτέρω όπως το κράτος –έστω και για σύντομο χρονικό διάστημα– αποκτά ή έχει αποκτήσει την κυριότητα επί των δημευθέντων εμπορευμάτων.
114. Φρονώ ότι η «δήμευση» κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι το κράτος απέκτησε σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή την κυριότητα επί των οικείων εμπορευμάτων. Αποφασιστική σημασία έχει μόνον το γεγονός ότι ο αρχικός κύριος στερήθηκε οριστικά της εξουσίας διαθέσεως των εμπορευμάτων. Συνεπώς, η «δήμευση» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής απαιτεί την απώλεια της κυριότητας του αρχικού κυρίου, όχι όμως τη μετάβαση του δικαιώματος της κυριότητας στο κράτος. Πράγματι, σύμφωνα με τη ratio της διατάξεως αυτής δεν ασκεί επιρροή το κατά πόσον το κράτος αποκτά εμπράγματα δικαιώματα επί των οικείων εμπορευμάτων, αλλά αντιθέτως το κατά πόσον αποτρέπεται οριστικά, λόγω της κρατικής παρεμβάσεως, η είσοδος των εμπορευμάτων αυτών στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών.
115. Δεδομένου ότι στην περίπτωση της καταστροφής των εμπορευμάτων υπό κρατικό έλεγχο αποτρέπεται οριστικά η είσοδος των εμπορευμάτων αυτών στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών, μια τέτοια πράξη καταστροφής πρέπει να χαρακτηρίζεται ως «δήμευση» κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και στην περίπτωση που το κράτος δεν απέκτησε, πριν την εν λόγω καταστροφή, κάποιο εμπράγματο δικαίωμα επί των εμπορευμάτων αυτών.
116. Η Δανική Κυβέρνηση αντιτάσσει κατά της ανωτέρω εκτιμήσεως ότι το άρθρο 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα ρυθμίζει την καταστροφή εμπορευμάτων που έχουν διασαφηθεί με εντολή των αρχών ως χωριστό λόγο αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής πέραν της κατασχέσεως με δήμευση των εμπορευμάτων αυτών. Εντεύθεν η Δανική Κυβέρνηση συνάγει ότι η καταστροφή εμπορευμάτων αποτελεί κατ’ ανάγκην λόγο αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής διαφορετικό από την κατάσχεση με δήμευση των εμπορευμάτων.
117. Το επιχείρημα αυτό της Δανικής Κυβερνήσεως το οποίο στηρίζεται στη γραμματική ερμηνεία της διατάξεως δεν είναι πειστικό.
118. Πρώτον, πρέπει να τονιστεί ότι οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής ισχύουν, βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, μόνο για εμπορεύματα τα οποία κατασχέθηκαν από τις αρμόδιες αρχές και, ως εκ τούτου, απετράπη η παράτυπη εισαγωγή τους και δεσμεύθηκαν από ουσιαστικής απόψεως. Αντιθέτως, οι λόγοι αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής που προβλέπει το άρθρο 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα ισχύουν εν γένει για εμπορεύματα τα οποία έχουν διασαφηθεί για τελωνειακό καθεστώς το οποίο συνεπάγεται την υποχρέωση καταβολής δασμών. Βάσει των ανωτέρω, η τελευταία αυτή διάταξη περιλαμβάνει μόνο λόγους αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής που αφορούν διασαφηθέντα εμπορεύματα τα οποία ωστόσο κατασχέθηκαν πριν την παραλαβή τους, αλλά επίσης διασαφηθέντα εμπορεύματα επί των οποίων οι τελωνειακές αρχές δεν απέκτησαν τη φυσική εξουσία τους. Η πρώτη κατηγορία λόγων αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής περιλαμβάνει την κατάσχεση και τη δήμευση των εμπορευμάτων αυτών· η τελευταία κατηγορία των λόγων αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής περιλαμβάνει την καταστροφή των διασαφηθέντων εμπορευμάτων κατόπιν εντολής των τελωνειακών αρχών.
119. Από τα ανωτέρω καθίσταται σαφές ότι η διαφοροποίηση στο άρθρο 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα μεταξύ του λόγου αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής ο οποίος στηρίζεται στην κατάσχεση και τη δήμευση διασαφηθέντων εμπορευμάτων και στον λόγο αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής που στηρίζεται στην καταστροφή των εμπορευμάτων αυτών κατόπιν εντολής των τελωνειακών αρχών δεν ερείδεται σε μια διαφορετική ερμηνεία των εννοιών «δήμευση» και «καταστροφή» των εμπορευμάτων. Αντιθέτως, και στη συνάφεια του άρθρου 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα ισχύει το ότι η «δήμευση» των κατασχεθέντων εμπορευμάτων προϋποθέτει κατ’ αρχήν ότι ο αρχικός κύριος είχε απολέσει το δικαίωμα της κυριότητας επί των δημευθέντων εμπορευμάτων, απώλεια που ενδέχεται να έχει επέλθει είτε διά της αλλαγής του προσώπου που είναι κύριος και της κτήσεως της κυριότητας από το κράτος είτε διά της καταστροφής των εμπορευμάτων. Δεδομένου ότι, πέραν των ανωτέρω περιπτώσεων, ενδέχεται η επιταχθείσα από τις αρχές καταστροφή των διασαφηθέντων, πλην όμως μη κατασχεθέντων εμπορευμάτων, να έχει ως συνέπεια την απόσβεση της τελωνειακής οφειλής, αυτός ο λόγος αποσβέσεως του άρθρου 233, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα ρυθμίζεται ρητώς ως αυτοτελής λόγος αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής.
120. Συνεπώς, καταλήγω στην άποψη ότι τόσο από μια τελολογική όσο και από μια συστηματική ερμηνεία των προϋποθέσεων της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα συνάγεται ότι η καταστροφή από τις αρμόδιες αρχές κατασχεθέντων εμπορευμάτων πρέπει να θεωρείται ως «δήμευση» των εμπορευμάτων αυτών κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
5. Συμπέρασμα
121. Βάσει των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η «κατάσχεση» κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα απαιτεί να έχουν αποκτήσει οι εθνικές αρχές τη φυσική εξουσία επί των εμπορευμάτων, κατά την παράτυπη εισαγωγή τους στην Κοινότητα, ούτως ώστε τα εμπορεύματα να είναι κατασχεμένα μέχρι της δημεύσεώς τους. Η «δήμευση» των εμπορευμάτων κατά την έννοια της διατάξεως αυτής προϋποθέτει την οριστική απώλεια της εξουσίας διαθέσεως του αρχικού κυρίου ή του προσώπου που είχε το δικαίωμα διαθέσεώς τους, ανεξαρτήτως του αν τούτο συνδέεται με το αν περιήλθε η κυριότητά τους στο Δημόσιο.
Β – 	Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
1. Γενικές παρατηρήσεις
122. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση των λαθραίων εμπορευμάτων, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και το άρθρο 98 του τελωνειακού κώδικα καθώς και το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, έχουν ως συνέπεια να θεωρούνται τα εμπορεύματα αυτά ότι τελούν σε καθεστώς αναστολής της καταβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
123. Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν για την απάντηση έχει σημασία το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννήθηκε στο πλαίσιο παράτυπης εισαγωγής αποσβέννυται δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
124. Η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα απαιτεί κατ’ αρχάς να διευκρινισθεί η διαφοροποίηση στην οποία προβαίνει ο κοινοτικός νομοθέτης μεταξύ της γενεσιουργού αιτίας του ειδικού φόρου καταναλώσεως βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 και των προϋποθέσεων που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να καταστεί απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας (16) .
125. Τα προϊόντα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 92/12 υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό. Πάντως, η επέλευση αυτού του γενεσιουργού γεγονότος του ειδικού φόρου καταναλώσεως σημαίνει απλώς ότι ενδέχεται να γεννηθεί υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως. Προκειμένου σε μια συγκεκριμένη περίπτωση να γεννηθεί πράγματι μια τέτοια υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως, πρέπει προσθέτως να συντρέχει μια οριζόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προϋπόθεση. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που πρέπει να φορολογηθούν βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 3. Ακολούθως, στο άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, απαριθμούνται οι διάφορες περιπτώσεις οι οποίες θεωρούνται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Στη συνάφεια αυτή, το καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως που προβλέπει το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 σημαίνει ότι η γένεση της φορολογικής οφειλής σε σχέση με τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορεύματα αναστέλλεται μέχρις ότου επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου (17) .
126. Βάσει των ανωτέρω, καθίσταται σαφές ότι το αιτούν δικαστήριο κατά τη διατύπωση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος εστίασε την προσοχή του στο γενεσιουργό γεγονός του φόρου βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, υποβάλλοντας συναφώς το συγκεκριμένο ερώτημα αν παρατύπως εισαχθέντα τσιγάρα, τα οποία κατασχέθηκαν κατά την «εισαγωγή» και ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία δημεύθηκαν, θεωρούνται ότι διέπονται «υπό καθεστώς αναστολής της καταβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως», χωρίς να διακρίνει μεταξύ της «εισαγωγής» μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας και της εν συνεχεία «εισαγωγής» μέσω των εσωτερικών συνόρων.
127. Εντούτοις, από τη δικογραφία συνάγεται ότι τα τσιγάρα στις δύο από τις τρεις κύριες δίκες κατασχέθηκαν στα –τότε– εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας και ότι, ως εκ τούτου, για τη δίκη αυτή κρίσιμο δεν είναι το ερώτημα σχετικά με τις συνέπειες της κατασχέσεως αυτής για τη γένεση της φορολογικής οφειλής βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, αλλά αντιθέτως το λογικά πρότερο ερώτημα σχετικά με τις συνέπειες μιας τέτοιας κατασχέσεως επί του γενεσιουργού γεγονότος του ειδικού φόρου καταναλώσεως βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12. Πράγματι, η εισαγωγή μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας αποτελεί «εισαγωγή στο έδαφος της Κοινότητας» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 και, ως εκ τούτου, στο πλαίσιο της αναλύσεως των συνεπειών που παράγει, από απόψεως νομοθεσίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, η κατάσχεση λαθραίων εμπορευμάτων στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, πρέπει να διαπιστώνεται πρωτίστως αν τα εμπορεύματα, παρά την κατάσχεση και την ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Μόνον εφόσον δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό, μπορεί να τεθεί το ερώτημα σχετικά με τη γένεση της φορολογικής οφειλής δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, και την τυχόν αναστολή της επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12.
128. Μολονότι το Δικαστήριο δεν καλείται να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, μπορεί ωστόσο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία που είναι χρήσιμα σε σχέση με τις ιδιαιτερότητες αυτών των πραγματικών περιστατικών τα οποία θα καταστήσουν ευχερέστερη την επίλυση της εκκρεμούσας ενώπιον του διαφοράς (18) . Βάσει των ανωτέρω, θα εξετάσω, στο πλαίσιο της απαντήσεως του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος, τόσο τις συνέπειες, από απόψεως νομοθεσίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, της κατασχέσεως με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία καταστροφή των εμπορευμάτων κατά την εισαγωγή μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας όσο και τις συνέπειες μιας τέτοιας κατασχέσεως και καταστροφής κατά την είσοδο μέσω των εσωτερικών συνόρων και θα διακρίνω συναφώς μεταξύ του γενεσιουργού γεγονότος του ειδικού φόρου καταναλώσεως βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 και των προϋποθέσεων βάσει των οποίων καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
2. Κατάσχεση στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία καταστροφή
129. Δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, ως εισαγωγή ενός εμπορεύματος νοείται η είσοδος του εμπορεύματος αυτού στην Κοινότητα. Η οδηγία 92/12 δεν ρυθμίζει ρητώς την έννοια της «εισόδου» καθώς και από πιο χρονικό σημείο θεωρείται ότι αυτή έχει ολοκληρωθεί. Δεδομένου ότι η έννοια αυτή της «εισόδου» του εμπορεύματος αποτελεί ένα μόνο μεταξύ άλλων στοιχείων το οποίο καθορίζει τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως, έχει αποφασιστική σημασία για την τελολογική ερμηνεία της εννοίας της εισαγωγής το χρονικό σημείο από το οποίο πρέπει να θεωρείται ότι γεννάται η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως υπό το φως των σκοπών της οδηγίας 92/12.
130. Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να τονισθεί ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως αποτελούν έμμεσους φόρους επί της καταναλώσεως με τους οποίους μπορεί να επιδιώκεται ένας διττός σκοπός· πρώτον, να προσπορίσει έσοδα στο κράτος και, δεύτερον, να συγκρατήσει τους καταναλωτές από την κατανάλωση ορισμένων προϊόντων (19) . Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως στη συνάφεια αυτή είναι επίσης να διασφαλίσει ότι δεν θα υπάρξει ανταγωνισμός μεταξύ ενός νόμιμου και ενός παράνομου οικονομικού τομέα. Συναφώς, πρέπει να αποτρέπεται μεταξύ άλλων το ενδεχόμενο να πωλούνται εμπορεύματα τα οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 92/12 και τα οποία εισήχθησαν λαθραία σε τιμές χαμηλότερες από αυτές των νόμιμων εμπορευμάτων (20) . Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε επίσης ότι η αγορά των τσιγάρων είναι ιδιαίτερα ευεπίφορη στην ανάπτυξη ενός παράνομου εμπορίου (21) .
131. Ενόψει των ανωτέρω, τα εμπορεύματα πρέπει κατά κανόνα να θεωρούνται ότι υπόκεινται, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, στον ειδικό φόρο καταναλώσεως το αργότερο από τη στιγμή κατά την οποία επίκειται ή λαμβάνει χώρα η είσοδός τους στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών της Κοινότητας, σε περίπτωση δε λαθραίας εισαγωγής τους μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας ο μεγάλος κίνδυνος στον οποίο εκτίθεται ο νόμιμος οικονομικός τομέας πρέπει να εξομοιώνεται με είσοδο στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών.
132. Για τον προσδιορισμό αυτού του χρονικού σημείου εμφανίσεως του κινδύνου σε περίπτωση λαθραίας εισαγωγής εμπορευμάτων, η απόφαση Elshani, με την οποία το Δικαστήριο προέβη στην ερμηνεία της εννοίας «παράτυπη εισαγωγή» του τελωνειακού κώδικα, παρέχει εξαιρετικά χρήσιμα στοιχεία. Πράγματι, με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο επισήμανε ότι ο κίνδυνος εισόδου λαθραίων εμπορευμάτων στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών αυξάνεται εντονότατα αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα αυτά απομακρύνονται χωρίς να έχουν εντοπιστεί από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο (22) .
133. Φρονώ ότι και το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υπάρχει «εισαγωγή» λαθραίων εμπορευμάτων αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα απομακρύνθηκαν από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο εσωτερικό του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας. Από τη στιγμή αυτή, τα εν λόγω εμπορεύματα έχουν εισαχθεί οριστικά εντός της Κοινότητας και, ως εκ τούτου, υπόκεινται υποχρεωτικώς σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
134. Βάσει των ανωτέρω, καταλήγω ότι υπάρχει «εισαγωγή» λαθραίων εμπορευμάτων η οποία θεμελιώνει την υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 από τη στιγμή κατά την οποία τα εμπορεύματα απομακρύνθηκαν από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο εσωτερικό του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας. Αν τα λαθραία εμπορεύματα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 92/12 κατασχέθηκαν πριν απομακρυνθούν από το πρώτο τελωνείο στο εσωτερικό του κοινοτικού εδάφους και ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία καταστράφηκαν από τις αρχές, πρέπει να θεωρείται ότι τα εμπορεύματα αυτά δεν εισήχθησαν και, ως εκ τούτου, δεν επήλθε το γενεσιουργό γεγονός του φόρου κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 και, ως εκ τούτου, τα εμπορεύματα δεν υπόκεινται σε φόρο. Ελλείψει υποχρεώσεως καταβολής φόρου, δεν μπορεί στην περίπτωση αυτή να γεννηθεί ούτε φορολογική οφειλή βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της ανωτέρω οδηγίας.
3. Κατάσχεση κατά την εισαγωγή μέσω των εσωτερικών συνόρων με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, τα λαθραία εμπορεύματα θεωρούνται ότι έχουν τεθεί σε ανάλωση από τη στιγμή της αντικανονικής εισαγωγής τους εντός της Κοινότητας
135. Όταν τα λαθραία εμπορεύματα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 92/12 κατασχεθούν και ταυτοχρόνως ή εν συνεχεία δημευθούν στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας και, ως εκ τούτου, όχι στο πρώτο αλλά αντιθέτως σε κάποιο επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής, τότε τα εμπορεύματα αυτά υπόκεινται, συνεπεία της προηγηθείσας εισαγωγής τους στο κοινοτικό έδαφος, σε ειδικό φόρο καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 (23) . Αυτή η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως ισχύει για ολόκληρο το έδαφος της Κοινότητας και γεννάται αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα εισήχθησαν στο έδαφος της Κοινότητας, τυχόν δε επιγενόμενη κατάσχεση δεν μπορεί ούτε να άρει ούτε να αναστείλει αυτήν την υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως σε σχέση με τα εμπορεύματα. Επομένως, στην περίπτωση αυτή απομένει να διευκρινισθεί μόνον το αν η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορευμάτων στα εσωτερικά σύνορα επηρεάζει τη γένεση της φορολογικής οφειλής βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
136. Εν αντιθέσει προς την επέλευση του γενεσιουργού γεγονότος του ειδικού φόρου καταναλώσεως βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, που έχει ως αποτέλεσμα να υπόκεινται τα εμπορεύματα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σε ολόκληρο το έδαφος της Κοινότητας, η επέλευση του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής έχει κατ’ αρχήν ως συνέπεια απλώς τη γένεση φορολογικής οφειλής σε ένα συγκεκριμένο κράτος μέλος, βάσει των διατάξεων οι οποίες ισχύουν κατά τον χρόνο γενέσεως της φορολογικής οφειλής σε αυτό το κράτος μέλος. Ο καθορισμός του κράτους μέλους στο οποίο γεννάται εν τέλει η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως χωρεί στο πλαίσιο της οδηγίας 92/12 κατ’ αρχήν βάσει της αρχής της χώρας προορισμού (24) . Κατά κανόνα, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορεύματα μεταφέρονται υπό καθεστώς αναστολής του φόρου στη χώρα προορισμού στην οποία γεννάται η φορολογική οφειλή κατόπιν της εξόδου τους από το καθεστώς αναστολής της επιβολής φόρου δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο α΄, της οδηγίας 92/12.
137. Στην περίπτωση των λαθραίων εμπορευμάτων, η θέση σε ανάλωση δεν ρυθμίζεται, κατ’ εξαίρεση από τον γενικό κανόνα, πρωτίστως βάσει της αρχής της χώρας προορισμού. Αντιθέτως, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12 οποιαδήποτε αντικανονική εισαγωγή εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως πρέπει να χαρακτηρίζεται ως θέση σε ανάλωση που θεμελιώνει τη φορολογική οφειλή, εφόσον τα εμπορεύματα αυτά δεν υπήχθησαν σε καθεστώς αναστολής της επιβολής του φόρου.
138. Συναφώς, η έννοια «εισαγωγή» του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12 πρέπει να ερμηνεύεται ακριβώς όπως η έννοια της εισαγωγής του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 (25) . Τούτο σημαίνει ότι αντικανονική εισαγωγή υφίσταται από τη στιγμή κατά την οποία τα εμπορεύματα απομακρύνθηκαν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο τελωνείο εντός του κοινοτικού εδάφους.
139. Συνεπεία μιας τέτοιας αντικανονικής «εισαγωγής», τα λαθραία εμπορεύματα τίθενται σε ανάλωση και, ως εκ τούτου, γεννάται, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως σε σχέση με τα λαθραία εμπορεύματα τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
β)	Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως σε σχέση με εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως εντός της Κοινότητας για εμπορικούς σκοπούς εισπράττονται στο κράτος μέλος εντός του οποίου βρίσκονται τα εμπορεύματα κατά τον χρόνο της κατασχέσεως
140. Εντούτοις, το γεγονός ότι η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως σε σχέση με λαθραία εμπορεύματα τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως γεννάται, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, στο κράτος μέλος εντός του οποίου τα εμπορεύματα εισήχθησαν εντός της Κοινότητας δεν σημαίνει ότι με τον τρόπο αυτόν καθορίζεται επίσης οριστικά σε ποιο κράτος μέλος πρέπει εν τέλει να εισπραχθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως. Αντιθέτως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, οποιαδήποτε διέλευση των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας έχει ως αποτέλεσμα τη μετάθεση της αρμοδιότητας εισπράξεως υπέρ του κράτους μέλους στο οποίο μεταφέρθηκαν περαιτέρω τα λαθραία εμπορεύματα, εφόσον τα εμπορεύματα αυτά δεν εξυπηρετούν ίδιες ανάγκες.
141. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει μεταξύ άλλων ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως σε σχέση με εμπορεύματα που υπόκεινται σε αυτούς, τα οποία ετέθησαν σε ανάλωση σε κράτος μέλος και εν συνέχεια εισήχθησαν για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος, εισπράττονται στο κράτος μέλος εντός του οποίου βρίσκονται τα εμπορεύματα (26) . Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, C-292/02, Meiland Azewijn (27), ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων αυτών, στο κράτος μέλος προορισμού του προϊόντος και όχι στο κράτος μέλος της διαθέσεως στην κατανάλωση.
142. Το Δικαστήριο ερμήνευσε με ιδιαίτερη ευρύτητα, με την απόφασή του της 23ης Νοεμβρίου 2006, C-5/05, Joustra (28), την προϋπόθεση «γι α εμπορικούς σκοπούς» του άρθρου της οδηγίας 92/12. Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε μεταξύ άλλων ότι για την εφαρμογή της οδηγίας αυτής τα εμπορεύματα των οποίων η κατοχή δεν εξυπηρετεί προσωπικούς σκοπούς πρέπει να θεωρούνται οπωσδήποτε ως εμπορεύματα των οποίων η κατοχή εξυπηρετεί εμπορικούς σκοπούς.
143. Βάσει της ανωτέρω νομολογίας, παρατύπως εισαχθέντα εντός της Κοινότητας εμπορεύματα, τα οποία εισήχθησαν στο πλαίσιο διεθνούς μεταφοράς εμπορευμάτων μέσω εσωτερικών συνόρων από το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής σε άλλο κράτος μέλος, βρίσκονται κατά κανόνα (για εμπορικούς σκοπούς) στο τελευταίο κράτος μέλος. Εντούτοις, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, λαμβανομένης υπόψη της προπαρατεθείσας νομολογίας, να αποφανθεί αν τα 1 005 840 τσιγάρα, τα οποία κατασχέθηκαν στα γερμανοδανικά σύνορα και που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης που αφορά την υπόθεση αυτή, εισήχθησαν εν τέλει για εμπορικούς σκοπούς στη Δανία.
144. Οσάκις εισάγονται λαθραίως, μέσω των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας, για εμπορικούς σκοπούς προϊόντα τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, αρμόδιο για την είσπραξή του είναι βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 το κράτος μέλος εντός του οποίου εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν από τις αρχές τα λαθραία εμπορεύματα.
145. Η ερμηνεία αυτή συνάδει και προς το γράμμα και προς το πνεύμα της οδηγίας 92/12. Σκοπός του άρθρου 7 της οδηγίας είναι να διασφαλίσει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως για προϊόντα τα οποία μεταφέρονται για εμπορικούς σκοπούς εισπράττεται εν τέλει στο κράτος μέλος εντός του οποίου βρίσκεται ο τελικός καταναλωτής (29) . Στη συνάφεια αυτή, δεν ασκεί επιρροή το αν ο τελικός καταναλωτής καταναλώσει εν τέλει στην πράξη τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως αγαθά (30) .
146. Στην περίπτωση των λαθραίων εμπορευμάτων θα είναι κατά κανόνα σχεδόν αδύνατο να διαπιστωθεί ο τόπος διαμονής των τελικών καταναλωτών. Εντούτοις, είναι βέβαιο ότι ο κίνδυνος ανεξέλεγκτης εισόδου τους στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών και, ως εκ τούτου, της πωλήσεως στους τελικούς καταναλωτές είναι ιδιαιτέρως έντονος αφ’ ής στιγμής τα λαθραία εμπορεύματα απομακρυνθούν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο. Ο κίνδυνος αυτός υπάρχει σε σχέση με το σύνολο του κοινοτικού εδάφους, πλην όμως μπορεί, πριν από τη διέλευση περαιτέρω εσωτερικών συνόρων, να συσχετιστεί με το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής, οπότε η αξίωση περί καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως γεννάται, βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, εντός του πρώτου κράτους μέλους εισαγωγής. Εάν εν συνεχεία αυτά τα λαθραία προϊόντα εισαχθούν για εμπορικούς σκοπούς, μέσω των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας, σε άλλο κράτος μέλος, ο κίνδυνος από τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα μετακυλίεται σε αυτό το επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής, πράγμα το οποίο, υπό το φως μιας τελολογικής ερμηνείας της οδηγίας 92/12, δικαιολογεί και τη μετακύλιση της αξιώσεως περί καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
147. Αυτή η μετακύλιση της αρμοδιότητας εισπράξεως του φόρου δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 χωρεί αφ’ ής στιγμής τα λαθραία εμπορεύματα διασχίζουν τα εσωτερικά σύνορα. Ως εκ τούτου, ακόμη και η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση κατά τη διέλευση των «εσωτερικών» συνόρων δεν εμποδίζει τη γένεση της απαιτήσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως κατά τον χρόνο της κατασχέσεως, με το οικείο κράτος μέλος να επέχει τη θέση του πιστωτή της αξιώσεως.
148. Συνεπώς, καταλήγω ότι βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 η αξίωση περί καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως σε σχέση με εμπορεύματα που εισήχθησαν παρατύπως και –πράγμα το οποίο πρέπει να εξετάσει το αιτούν δικαστήριο– για εμπορικούς σκοπούς εντός της Κοινότητας, τα οποία εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν από τις εθνικές αρχές μετά τη διέλευση των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας, γεννάται στο επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής από τη στιγμή της διελεύσεως των εσωτερικών συνόρων, οπότε ακόμη και τυχόν κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων μετά τη διέλευση των εσωτερικών συνόρων δεν μπορεί να εμποδίσει τη γένεση της αξιώσεως περί καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως, με το οικείο κράτος μέλος να υπέχει τη θέση του πιστωτή της αξιώσεως.
γ)	Η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας δεν συνεπάγεται αναστολή της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12
149. Κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση εμπορευμάτων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας τα οποία εισήχθησαν παρανόμως στην Κοινότητα δεν μπορεί να εμποδίσει τη γένεση της υποχρεώσεως περί καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός του επόμενου κράτους μέλους εισαγωγής. Εντούτοις, πρέπει να διευκρινιστεί ακόμη αν τα εμπορεύματα λόγω της κατασχέσεως θεωρούνται ότι υπόκεινται σε καθεστώς αναστολής της καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12.
150. Φρονώ ότι και σε αυτό το ερώτημα προσήκει αρνητική απάντηση.
151. Στη συνάφεια αυτή, πρέπει μεταξύ άλλων να διευκρινιστεί αν το πλάσμα δικαίου που εισάγει το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, βάσει του οποίου κατασχεθέντα ή δημευθέντα μη κοινοτικά εμπορεύματα θεωρούνται ότι έχουν υπαχθεί σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, έχει εν τέλει ως συνέπεια ότι κατασχεθέντα εμπορεύματα θεωρούνται πάντοτε ότι υπόκεινται σε καθεστώς αναστολής της επιβολής του φόρου και, ως εκ τούτου, λόγω της εν συνεχεία καταστροφής τους, δεν μπορεί να γεννηθεί ή αποσβέννυται η υποχρέωση περί καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως. Το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να έχει καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, δεδομένου ότι η διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματός του αφορά ρητώς τον συσχετισμό του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και το άρθρο 98 του τελωνειακού κώδικα και με το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ.
152. Η προκείμενη επί της οποίας στηρίζεται το ούτω διατυπωμένο ερώτημα είναι το ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορεύματα θεωρούνται, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής του φόρου, εάν υπόκεινται σε κάποια από τα καθεστώτα αναστολής που μνημονεύει το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα. Ενόψει του γεγονότος ότι, αφενός, το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως ανήκει στα καθεστώτα αναστολής που απαριθμεί το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα και ότι, αφετέρου, κατασχεθέντα μη κοινοτικά εμπορεύματα θεωρούνται, δυνάμει του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, ότι υπάγονται σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν λαθραία εμπορεύματα τα οποία κατασχέθηκαν από τις αρμόδιες αρχές δεν τελούν σε καμία περίπτωση υπό καθεστώς αναστολής και, ως εκ τούτου, θεωρούνται, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής του φόρου.
153. Μια τέτοια ερμηνεία των συναφών διατάξεων θα ερχόταν σε αντίθεση με την ιεραρχική δομή και τη σχέση του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ προς τον τελωνειακό κώδικα καθώς και προς την οδηγία 92/12. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
154. Ο κανονισμός εφαρμογής του ΚΤΚ εκδόθηκε από την Επιτροπή στο πλαίσιο των εκτελεστικών εξουσιών που της ανέθεσε το Συμβούλιο με τον κανονισμό 2913/92. Εντεύθεν συνάγεται ότι ο τελωνειακός κώδικας ως βασικός κανονισμός υπερέχει από ιεραρχικής απόψεως έναντι του εκτελεστικού κανονισμού του τελωνειακού κώδικα και, ως εκ τούτου, σε περίπτωση συγκρούσεως ο κανονισμός εφαρμογής του ΚΤΚ, ως κατώτερης ιεραρχικής βαθμίδος, πρέπει να ερμηνεύεται υπό το φως των διατάξεων του τελωνειακού κώδικα ως κανόνας δικαίου υπέρτερης ισχύος (31) .
155. Έχοντας υπόψη αυτό τον θεμελιώδη κανόνα που ισχύει σε σχέση με την ιεραρχία των κοινοτικών κανόνων δικαίου, ο γενικός εισαγγελέας Mengozzi στις προτάσεις του επί της προαναφερθείσας υποθέσεως Elshani ορθώς απέρριψε την επιχειρηματολογία της Πολωνικής Κυβερνήσεως βάσει της οποίας το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ έχει ως συνέπεια ουδέποτε να γεννάται τελωνειακή οφειλή στην περίπτωση κατασχέσεως λαθραίων εμπορευμάτων στο πλαίσιο της παράτυπης εισαγωγής τους. Η Πολωνική Κυβέρνηση υποστήριξε μεταξύ άλλων ότι μη κοινοτικά εμπορεύματα που έχουν κατασχεθεί θεωρούνται, δυνάμει του άρθρου 867α του εκτελεστικού κανονισμού, ότι υπόκεινται σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως και ότι, ως εκ τούτου, τελούν υπό καθεστώς αναστολής. Κατά την άποψή της, δεδομένου ότι το άρθρο 867α του εκτελεστικού κανονισμού σε σχέση προς τις διατάξεις του τελωνειακού κώδικα περί της γενέσεως και της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής πρέπει να θεωρηθεί ως lex specialis, δεν μπορεί να γεννηθεί οποιαδήποτε τελωνειακή οφειλή στις περιπτώσεις στις οποίες έχει εφαρμογή το άρθρο 867α (32) .
156. Η ανωτέρω επιχειρηματολογία της Πολωνικής Κυβερνήσεως ανετράπη μεταξύ άλλων διά της επισημάνσεως ότι η εν λόγω ερμηνεία θα είχε ως απώτερη συνέπεια να προσδίδεται σε διάταξη εκτελεστικού κανονισμού (άρθρο 867α) ισχύς δυνάμενη να ματαιώσει την εφαρμογή ενός «θεμελιώδους κανόνα δικαίου», ήτοι το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα (33) . Βάσει των ανωτέρω, και το Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη του ως προς το σημείο αυτό στην απόφασή του Elshani (34) ούτε το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ ούτε τη σχετική επιχειρηματολογία της Πολωνικής Κυβερνήσεως.
157. Όπως ακριβώς το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα δεν μπορεί, στην περίπτωση της κατασχέσεως με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων, να αναιρέσει το γενεσιουργό γεγονός της τελωνειακής οφειλής του άρθρου 202 του τελωνειακού κώδικα, με τον ίδιο τρόπο ούτε η εκτελεστική διάταξη του τελωνειακού κώδικα σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 μπορεί να αναιρέσει την ισχύ του γενεσιουργού γεγονότος βάσει του οποίου καθίσταται απαιτητός ο φόρος δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
158. Ως εκ τούτου, καταλήγω ότι η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση εμπορευμάτων που εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα μέσω των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να θεωρούνται τα εμπορεύματα αυτά, από τη στιγμή της κατασχέσεώς τους, ως υποκείμενα σε καθεστώς αναστολής της επιβολής του φόρου.
4. Επί της σχέσεως μεταξύ της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και της γενέσεως ή της αποσβέσεως της αξιώσεως περί καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως
159. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης αν έχει σημασία σε σχέση με τη γένεση ή την απόσβεση της αξιώσεως περί καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως το κατά πόσον η φορολογική οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο παράτυπης εισαγωγής δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα έχει αποσβεστεί ή όχι.
160. Όπως εξέθεσα στο πλαίσιο της αναλύσεώς μου σχετικά με τις συνέπειες, από απόψεως νομοθεσίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, που έχει η κατάσχεση παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας (35), στις περιπτώσεις στις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα δεν γεννάται υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως. Οσάκις δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και, ως εκ τούτου, τα εμπορεύματα κατάσχονται το πρώτον μετά την παράτυπη εισαγωγή τους, τα εμπορεύματα υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, γεννάται δε η υποχρέωση καταβολής φόρου δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας. Συνεπώς, δεν μπορώ να φανταστώ κάποια π ερίπτωση στην οποία να πληρούται ταυτόχρονα το πραγματικό της αποσβέσεως δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και να γεννάται η αξίωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως.
161. Συνεπώς, παρέλκει η περαιτέρω εξέταση του δεύτερου σκέλους του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος.
5. Συμπέρασμα
162. Βάσει των ανωτέρω, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως αφ’ ής στιγμής απομακρύνθηκαν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο. Τυχόν κατάσχεση που επιβλήθηκε πριν από το εν λόγω χρονικό σημείο με καταστροφή των εμπορευμάτων εμποδίζει τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως. Με την απομάκρυνση από την εν λόγω ζώνη, τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και ταυτόχρονα γεννάται η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, χωρίς να υπάρχει δυνατότητα τυχόν μεταγενέστερη κατάσχεση με καταστροφή να έχει ως αποτέλεσμα την απόσβεση ή την αναστολή της φορολογικής οφειλής.
Γ –	Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
1. Γενικές παρατηρήσεις
163. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, αφενός, αν το νομικό δικαίου που εισάγει το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, βάσει του οποίου κατασχεθέντα ή δημευθέντα μη κοινοτικά εμπορεύματα θεωρούνται ότι διέπονται από καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, έχει εν τέλει ως συνέπεια το να υπόκεινται πάντοτε σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως εμπορεύματα που κατασχέθηκαν κατά την παράτυπη εισαγωγή τους και, ως εκ τούτου, βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 3, και του άρθρου 16, παράγραφος 1, μέρος Β, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός της φορολογικής οφειλής ούτε γεννάται αξίωση περί καταβολής του φόρου.
164. Δεδομένου ότι η εισαγωγή κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ προϋποθέτει «εισαγωγή στην Κοινότητα», ενώ από τη δικογραφία συνάγεται ότι σε μία από τις τρεις κύριες δίκες τα τσιγάρα κατασχέθηκαν κατά την «εισαγωγή» μέσω των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας, φρονώ ότι και στο πλαίσιο της απαντήσεως του πρώτου σκέλους και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος επιβάλλεται να εξεταστούν τόσο οι συνέπειες, από απόψεως νομοθεσίας περί ΦΠΑ, που έχει η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία καταστροφή εμπορευμάτων κατά την εισαγωγή μέσω των εξωτερικών συνόρων της Κοινότητας, όσο και οι συνέπειες μιας τέτοιας κατασχέσεως με καταστροφή των εμπορευμάτων στο πλαίσιο περαιτέρω εισαγωγής τους μέσω των εσωτερικών συνόρων (36) .
165. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, αφετέρου, αν έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο σκέλος του αιτήματος αυτού το αν έχει αποσβεστεί η τελωνειακή οφειλή σε σχέση με τα εμπορεύματα αυτά κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
2. Η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας
166. Κατά το άρθρο 2, σημείο 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η «εισαγωγή» υπόκειται σε ΦΠΑ. Όπως προκύπτει από το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας, μια τέτοια εισαγωγή υπάρχει όταν τα οικεία εμπορεύματα «εισήχθησαν στην Κοινότητα». Ως εκ τούτου, υπό τον όρο «εισαγωγή» που χρησιμοποιεί η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει να νοηθεί η εισαγωγή εμπορευμάτων εντός του κοινοτικού εδάφους.
167. Στη συνάφεια αυτή, η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ περιλαμβάνει μια όντως περίπλοκη ρύθμιση βάσει της οποίας το γενεσιουργό γεγονός του φόρου λόγω της εισαγωγής καθώς και η αξίωση καταβολής του φόρου λόγω της εισαγωγής συσχετίζονται με τα γενεσιουργά γεγονότα της τελωνειακής οφειλής (37) .
168. Ο συσχετισμός αυτός στηρίζεται, αφενός, στο άρθρο 10, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο διαπιστώνει ότι στις περιπτώσεις στις οποίες το εισαχθέν αγαθό υπόκειται σε κάποιο από τα τελωνειακά καθεστώτα που μνημονεύει το άρθρο 7, παράγραφος 3 –σε συνδυασμό με το άρθρο 16, παράγραφος 1, μέρος Β, στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄–, το γενεσιουργό γεγονός του φόρου επέρχεται και η φορολογική αξίωση γεννάται το πρώτον αφ’ ής στιγμής τα αγαθά έπαυσαν πλέον να υπόκεινται σε αυτά τα τελωνειακά καθεστώτα. Αφετέρου, το άρθρο 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι, όταν τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στα πλαίσια κοινής πολιτικής, το γενεσιουργό γεγονός του φόρου επέρχεται και η φορολογική αξίωση γεννάται το πρώτον αφ’ ής στιγμής επέλθει το γενεσιουργό γεγονός και γεννηθεί υποχρέωση καταβολής αυτών των κοινοτικών επιβαρύνσεων.
169. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 1984, 294/82, Einberger (38), στο πλαίσιο του ελέγχου της δυνατότητας εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ επί της παράνομης εισαγωγής ναρκωτικών ουσιών, ότι τα γενεσιουργά γεγονότα του δασμού και του ΦΠΑ σε σχέση με τις περιπτώσεις αυτές είναι κατ’ ουσίαν τα ίδια (39) . Συναφώς, το Δικαστήριο τόνισε ότι αμφότερες οι ρυθμίσεις κατατείνουν στον ίδιο σκοπό και επισήμανε ότι και οι δύο φορολογικές επιβαρύνσεις είναι ως προς το σημείο αυτό παρεμφερείς σε σχέση με τα κύρια χαρακτηριστικά τους, δεδομένου ότι γεννώνται διά της εισαγωγής στην Κοινότητα και της εν συνεχεία θέσεως σε ανάλωση εντός των κρατών μελών (40) .
170. Δεδομένου ότι η υποχρέωση καταβολής δασμών και η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ είναι παράλληλες, το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ μπορεί να επέλθει και η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ μπορεί να γεννηθεί, σε σχέση με εμπορεύματα που εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα, το πρώτον αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα απομακρυνθούν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο.
171. Συνεπώς, εάν τα εμπορεύματα που εμπίπτουν στην έκτη οδηγία περί ΦΠΑ κατασχεθούν προτού απομακρυνθούν από το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο και ταυτόχρονα ή εν συνεχεία καταστραφούν από τις αρχές, πρέπει να θεωρείται ότι δεν έχει επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 και το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν έχει γεννηθεί ούτε υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ.
3. Η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας
172. Οσάκις λαθραία εμπορεύματα που εμπίπτουν στην έκτη οδηγία περί ΦΠΑ κατασχεθούν στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας από τις αρχές του επόμενου κράτους μέλους εισαγωγής και ταυτόχρονα ή εν συνεχεία δημευθούν, τότε επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και γεννάται η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 και το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το πλάσμα δικαίου που εισάγει το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, βάσει του οποίου κατασχεθέντα ή δημευθέντα μη κοινοτικά εμπορεύματα θεωρούνται ότι έχουν τεθεί σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, έχει εν τέλει ως συνέπεια να αποσβέννυται σε μια τέτοια περίπτωση η ήδη γεννηθείσα αξίωση περί καταβολής του ΦΠΑ.
173. Σημείο αναφοράς του ανωτέρω προδικαστικού ερωτήματος αποτελεί το γεγονός ότι, δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 3, και το άρθρο 16, παράγραφος 1, μέρος Β, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, αγαθά τα οποία κατά τον χρόνο εισαγωγής τους στην Κοινότητα υπάγονταν σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως υπόκεινται σε ΦΠΑ αφ’ ής στιγμής παύουν να υπάγονται στο καθεστώς αυτό. Δεδομένου ότι κατασχεθέντα μη κοινοτικά εμπορεύματα θεωρούνται, βάσει του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ, ότι υπόκεινται σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η κατάσχεση λαθραίων εμπορευμάτων και η ταυτόχρονη ή εν συνεχεία καταστροφή τους αποκλείει κατ’ αποτέλεσμα τη δυνατότητα να επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και να γεννηθεί η υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ σε σχέση με τα εμπορεύματα αυτά.
174. Φρονώ ότι και στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
175. Οσάκις εντοπίζονται εμπορεύματα κατά την παράνομη εισαγωγή τους από τα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας και εν συνεχεία κατάσχονται και δημεύονται, δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και δεν γεννάται η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ (41) . Ως εκ τούτου, στην περίπτωση αυτή δεν τίθεται το ερώτημα σχετικά με τις πιθανές συνέπειες του προβλεπόμενου στο άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ πλάσματος δικαίου επί του γενεσιουργού γεγονότος του ΦΠΑ.
176. Αντιθέτως, οσάκις εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα εντοπιστούν μετά τη διέλευσή τους από τα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας από τις αρμόδιες εθνικές αρχές και εν συνεχεία κατασχεθούν και δημευθούν, δεν μπορεί πλέον να εφαρμοστεί η ρύθμιση περί αναστολής του άρθρου 10, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας περί ΦΠΑ, διότι, βάσει του γράμματος της διατάξεως αυτής, η αναστολή της επελεύσεως του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου και της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως προϋποθέτει ότι τα αγαθά κατά τον χρόνο εισαγωγής τους στην Κοινότητα υπόκεινται σε κάποιο από τα συναφή τελωνειακά καθεστώτα. Το τελευταίο αποκλείεται κατ’ αρχήν σε σχέση με εμπορεύματα που εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα και τα οποία κατασχέθηκαν κατά τη διέλευση των εσωτερικών συνόρων.
177. Πέραν τούτου, πρέπει και πάλι να τονισθεί ότι το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ δεν μπορεί, σε περίπτωση κατασχέσεως με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση λαθραίων εμπορευμάτων, να αναιρέσει το γενεσιουργό γεγονός της τελωνειακής οφειλής δυνάμει του άρθρου 202 του τελωνειακού κώδικα (42) . Ενόψει του προεκτεθέντος συσχετισμού του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου με το γενεσιουργό γεγονός της τελωνειακής οφειλής στο άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, αποκλείεται επίσης το ενδεχόμενο το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του ΚΤΚ να εμποδίζει τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ στην περίπτωση κατά την οποία γεννάται η τελωνειακή οφειλή.
178. Ως εκ τούτου, καταλήγω ότι η κατάσχεση με ταυτόχρονη ή εν συνεχεία δήμευση εμπορευμάτων τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα κατά τη διέλευσή τους από τα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας δεν έχει ως συνέπεια την ανατροπή του επελθόντος γενεσιουργού γεγονότος του ΦΠΑ και την απόσβεση της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ.
4. Επί της σχέσεως μεταξύ της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και της γενέσεως ή της αποσβέσεως της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ
179. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης αν έχει σημασία για την ενδεχόμενη απόσβεση της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ υπό τις ανωτέρω περιστάσεις το αν αποσβέννυται ή όχι η τελωνειακή οφειλή που γεννήθηκε στο πλαίσιο παράτυπης εισαγωγής δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
180. Όπως εξέθεσα στο πλαίσιο της αναλύσεώς μου των συνεπειών που επάγεται, βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, η κατάσχεση λαθραίων εμπορευμάτων στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ δεν γεννάται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα (43) . Οσάκις δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως, δυνάμει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, και, ως εκ τούτου, τα εμπορεύματα κατάσχονται το πρώτον μετά την παράτυπη εισαγωγή τους στην Κοινότητα, επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και γεννάται η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ.
181. Ενόψει των διαπιστώσεων αυτών, δεν μπορώ να φανταστώ καμία περίπτωση στην οποία θα συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αποσβέσεως βάσει του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα και ταυτόχρονα θα επερχόταν το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και θα εγεννάτο υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, δεν χρήζει περαιτέρω απαντήσεως το δεύτερο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος.
5. Συμπέρασμα
182. Βάσει των ανωτέρω, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα είναι ότι, σε σχέση με εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως, το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 και το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ επέρχεται το πρώτον αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα αυτά απομακρύνθηκαν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο. Τυχόν κατάσχεση με καταστροφή των εμπορευμάτων πριν από αυτό το χρονικό σημείο εμποδίζει την επέλευση του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου. Με την απομάκρυνση από τη ζώνη αυτή, επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του φόρου και γεννάται η υποχρέωση καταβολής του φόρου, τυχόν δε εκ των υστέρων κατάσχεση με καταστροφή των εμπορευμάτων δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την απόσβεση της υποχρεώσεως καταβολής φόρου.
Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
183. Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν ποιο κράτος μέλος είναι αρμόδιο για την είσπραξη των δασμών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και του ΦΠΑ σε σχέση με εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα στο πλαίσιο μεταφοράς TIR, πλην όμως κατά τη διέλευσή τους από τα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας και, ως εκ τούτου, όχι στο πρώτο, αλλά αντιθέτως σε κάποιο επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής εντοπίστηκαν, κατασχέθηκαν και καταστράφηκαν. Το ερώτημα αυτό αφορά μόνον την κύρια δίκη που έχει ως αντικείμενο τα τσιγάρα τα οποία εισήχθησαν στην Κοινότητα διά της χερσαίας οδού μέσω των γερμανοπολωνικών συνόρων και, εν συνεχεία, εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν στα γερμανοδανικά σύνορα από τις δανικές αρχές.
1. Αρμοδιότητα για την είσπραξη της τελωνειακής οφειλής
184. Σε μια περίπτωση όπως είναι η υπό κρίση, στην οποία μια εθνική τελωνειακή αρχή κατέσχεσε και κατέστρεψε λαθραία εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας διασχίζοντας τα σύνορα ενός άλλου κράτους μέλους, το κράτος μέλος που είναι αρμόδιο για την είσπραξη της τελωνειακής οφειλής μπορεί να διαπιστωθεί με σχετική ευχέρεια βάσει των –τότε εφαρμοστέων– διατάξεων του τελωνειακού κώδικα.
185. Βάσει του άρθρου 215, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα, η φορολογική οφειλή γεννάται στον τόπο, στον οποίον επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός της τελωνειακής οφειλής. Στην περίπτωση της παράτυπης εισαγωγής εμπορευμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, η τελωνειακή οφειλή γεννάται, δυνάμει του άρθρου 202 του τελωνειακού κώδικα, στο πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής.
186. Δυνάμει του άρθρου 215, παράγραφος 3, οι –αρμόδιες για τον καταλογισμό του ποσού της τελωνειακής οφειλής– τελωνειακές αρχές κατά την έννοια του άρθρου 217, παράγραφος 1, είναι οι τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο γεννήθηκε η τελωνειακή οφειλή (44) .
187. Ως εκ τούτου, από το άρθρο 215, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, σε συνδυασμό με το άρθρο 202, το άρθρο 215, παράγραφος 3, και το άρθρο 217 του τελωνειακού κώδικα συνάγεται άμεσα ότι οι αρχές του κράτους μέλους, εντός του οποίου εισήχθησαν παρατύπως τα εμπορεύματα μέσω των συνόρων του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας, είναι αρμόδιες για την είσπραξη της τελωνειακής οφειλής, ακόμη και στην περίπτωση που τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν το πρώτον σε κάποιο άλλο κράτος μέλος.
188. Από το άρθρο 454, παράγραφοι 2 και 3, του εκτελεστικού κανονισμού του τελωνειακού κώδικα συνάγεται περαιτέρω σαφώς ότι αυτή η κατανομή αρμοδιοτήτων ισχύει και στο πλαίσιο μεταφορών TIR. Ως εκ τούτου, ακόμη και στην περίπτωση λαθραίας εισαγωγής στο πλαίσιο μεταφοράς TIR αρμόδιο για την είσπραξη των δασμών είναι το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής στο οποίο διεπράχθη η παράβαση της παράτυπης εισαγωγής κατά την έννοια του άρθρου 202 του τελωνειακού κώδικα.
2. Αρμοδιότητα για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως
189. Όπως προελέχθη, δυνάμει του άρθρου 7 της οδηγίας 92/12 οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς τα εμπορεύματα που τέθηκαν σε ανάλωση σε κάποιο άλλο κράτος μέλος (45) . Συναφώς, στην περίπτωση λαθραίας εισαγωγής στο πλαίσιο διεθνούς μεταφοράς εμπορευμάτων πρέπει κατά κανόνα να θεωρείται ότι τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν. Εφόσον τούτο συμβαίνει, τότε δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 αρμόδιες για την είσπραξη του ΦΠΑ είναι οι αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν τα εμπορεύματα που εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα.
190. Αντιθέτως, αν το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στην εκτίμηση ότι τα εμπορεύματα που εισήχθησαν λαθραίως στο πλαίσιο διεθνούς μεταφοράς εμπορευμάτων και τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως χρησιμοποιούνται για την κάλυψη ίδιων αναγκών, εξακολουθεί να είναι αρμόδιο για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 6 της οδηγίας 92/12 το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής, έστω και αν τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα εντοπίστηκαν το πρώτον σε κάποιο επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής.
191. Κατά την Επιτροπή, τυχόν άσκηση της αρμοδιότητας εισπράξεως βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας από το επόμενο κράτος μέλος εισαγωγής θα αντέβαινε στη γενική αρχή της αναλογικότητας στην περίπτωση κατά την οποία τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς στο έδαφός του και εντοπίζονται σε αυτό. Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται και εισπράττεται μεν βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 βάσει των διατάξεων που έχουν ορίσει τα κράτη μέλη, εντούτοις κατά την άσκηση των εξουσιών αυτών τα κράτη μέλη υποχρεούνται να τηρούν την αρχή της αναλογικότητας. Η Επιτροπή θεωρεί ότι παραβιάζεται η αρχή αυτή στην περίπτωση που επιβάλλονται οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως επί παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων τα οποία κατασχέθηκαν και εν συνεχεία καταστράφηκαν προτού απομακρυνθούν από το πρώτο –στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας ευρισκόμενο– τελωνείο του επόμενου κράτους μέλους εισαγωγής. Προς στήριξη της επιχειρηματολογίας της, η Επιτροπή επικαλείται μεταξύ άλλων τις αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2001, C‑262/99, Λουλουδάκης (46), καθώς και της 15ης Ιουνίου 2006, C-494/04, Heintz van Landewijck (47) .
192. Η επιχειρηματολογία αυτή της Επιτροπής δεν είναι πειστική.
193. Πρώτον, πρέπει να τονιστεί ότι τα επιχειρήματα της Επιτροπής ουσιαστικά –εν αντιθέσει προς όσα η ίδια υποστηρίζει– δεν στρέφονται πρωτίστως κατά των δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 διαπιστωθεισών εθνικών ρυθμίσεων περί εισπράξεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως, αλλά αντιθέτως κατά της επιτασσόμενης από το άρθρο 6, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 κατανομής των αρμοδιοτήτων επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών σε μια περίπτωση όπως είναι η υπό κρίση.
194. Εάν οι αρμόδιες εθνικές αρχές επιβάλλουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί παρατύπως εισαχθέντων εντός της Κοινότητας εμπορευμάτων, τα οποία εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν στα εσωτερικά σύνορα της Κοινότητας, ασκούν μια αρμοδιότητα εισπράξεως φόρων την οποία τους απονέμει η οδηγία 92/12. Συνεπώς, στον βαθμό που η Επιτροπή φρονεί ότι η άσκηση της αρμοδιότητας αυτής είναι αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας, δεν στρέφεται κατά των εθνικών νομοθετικών διατάξεων στον τομέα των μη εναρμονισθεισών προϋποθέσεων για την επιβολή και την είσπραξη φόρων δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, αλλά αντιθέτως κατά της δεσμευτικά προβλεπόμενης από την οδηγία κατανομής της αρμοδιότητας επιβολής φόρων βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 (48) .
195. Ως προς το σημείο αυτό, διαφέρει η εν προκειμένω κύρια δίκη σε ουσιαστικά σημεία από αυτήν που έδωσε λαβή για την έκδοση της αποφάσεως Λουλουδάκης (49), την οποία παραθέτει η Επιτροπή. Πράγματι, στην τελευταία αυτή υπόθεση το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί αν συνάδουν προς την αρχή της αναλογικότητας εθνικές νομοθετικές διατάξεις οι οποίες, σε περίπτωση παραβάσεως της ρυθμίσεως που έθεσε μια οδηγία, προέβλεπαν μια σειρά μη εναρμονισμένων κυρώσεων. Ως εκ τούτου, το αντικείμενο της αποφάσεως Λουλουδάκης ήταν η εκτίμηση της αναλογικότητας ορισμένων εθνικών κυρώσεων τις οποίες επέσυρε η μη τήρηση των διατάξεων οδηγίας, οι δε κυρώσεις αυτές, ελλείψει κοινοτικής εναρμονίσεως στον τομέα αυτόν, είχαν επιλεγεί ελεύθερα από τον εθνικό νομοθέτη. Αντιθέτως, το αντικείμενο της διαφοράς δεν ήταν κάποια προβλεπόμενη από την οδηγία ρύθμιση καθ’ εαυτήν ή οι εθνικές διατάξεις μεταφοράς για μια τέτοια ρύθμιση.
196. Η διαπίστωση αυτή ισχύει και για την παρατιθέμενη από την Επιτροπή απόφαση Heintz van Landewijck (50) . Το αντικείμενο της αποφάσεως αυτής ήταν μεταξύ άλλων η αναλογικότητα της μη επιστροφής ειδικών φόρων καταναλώσεως κατά την ειδική περίπτωση κατά την οποία τα φορολογικά σήματα, τα οποία είχαν χορηγηθεί από τις εθνικές αρχές ενός κράτους μέλους, απωλέσθησαν πριν τη χρήση τους. Δεδομένου ότι η οδηγία 92/12 δεν περιλάμβανε κάποια διάταξη για μια τέτοια περίπτωση, οι ρυθμίσεις που εξέδωσαν τα κράτη μέλη, οι οποίες ρύθμιζαν τις συνέπειες μιας τέτοιας απώλειας, αφορούσαν και πάλι έναν μη εναρμονισμένο τομέα του δικαίου των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
197. Όπως προελέχθη, η Επιτροπή έχει συνεπώς επιφυλάξεις στην υπό κρίση υπόθεση σε σχέση με την άσκηση των αρμοδιοτήτων εισπράξεως φόρων που προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 1, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
198. Σε σχέση με την άσκηση αυτών των προβλεπόμενων από την οδηγία 92/12 αρμοδιοτήτων από τα κράτη μέλη, το Δικαστήριο κατά πάγια νομολογία του αποφαίνεται ότι από τη συστηματική διάρθρωση της οδηγίας πρέπει να συναχθεί ότι οι εθνικές αρχές πρέπει να μεριμνούν ούτως ώστε να εισπράττεται στην πράξη ο οφειλόμενος φόρος (51) . Για την ερμηνεία της οδηγίας 92/12 συνάγεται εντεύθεν ότι οι αρχές του κράτους μέλους, το οποίο βάσει των διατάξεων της οδηγίας 92/12 είναι αρμόδιο για την είσπραξη των αναλογούντων ειδικών φόρων καταναλώσεως, υποχρεούνται να εισπράττουν πράγματι τον οφειλόμενο φόρο.
199. Ως εκ τούτου, κατόπιν των ανωτέρω εκτιμήσεων, καταλήγω ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς κατά τον χρόνο της κατασχέσεώς τους τα εισαχθέντα παρατύπως στο κοινοτικό έδαφος εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως είναι αρμόδιο, δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 6, παράγραφος 1, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως, έστω και αν τα εμπορεύματα αυτά κατασχέθηκαν και ταυτόχρονα ή εν συνεχεία δημεύθηκαν στο πρώτο εντός του εδάφους αυτού του κράτους μέλους ευρισκόμενο τελωνείο.
3. Αρμοδιότητα για την επιβολή του ΦΠΑ
200. Το αρμόδιο για την επιβολή του ΦΠΑ κράτος μέλος διαπιστώνεται, υπό ορισμένες περιστάσεις, όπως εν προκειμένω αυτές που αποτελούν το αντικείμενο των κύριων δικών, βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
201. Το άρθρο 7, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει αφενός ότι η εισαγωγή πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο εισόδου του στην Κοινότητα. Πέραν τούτου, η επέλευση του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου και η γένεση της φορολογικής υποχρεώσεως του άρθρου 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ συνδέονται με τη γένεση της τελωνειακής οφειλής (52) .
202. Συνεπώς, καταλήγω ότι στην περίπτωση κατά την οποία τα παρατύπως εισαχθέντα εντός της Κοινότητας εμπορεύματα εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν σε διαφορετικό κράτος μέλος από το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής, το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ επέρχεται και η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ γεννάται στο κράτος μέλος στο οποίο τα εμπορεύματα εισήχθησαν παρατύπως εντός της Κοινότητας. Ως εκ τούτου, αρμόδιες είναι οι αρχές αυτού του κράτους μέλους για την επιβολή του ΦΠΑ.
4. Συμπέρασμα
203. Βάσει των ανωτέρω, στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κράτος μέλος στο οποίο εισήχθησαν παρατύπως εμπορεύματα εντός της Κοινότητας είναι αρμόδιο για την είσπραξη των οφειλόμενων δασμών και του οφειλόμενου ΦΠΑ, έστω και αν τα εμπορεύματα αυτά εισήχθησαν σε άλλο κράτος μέλος και εντοπίσθηκαν και κατασχέθηκαν το πρώτον σε αυτό. Για την είσπραξη των οφειλόμενων ειδικών φόρων καταναλώσεως, αρμόδιο είναι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς κατά τον χρόνο της κατασχέσεώς τους τα εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως εντός του κοινοτικού εδάφους.
VII – Πρόταση
204. Βάσει των ανωτέρω αναπτύξεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Østre Landsret ως εξής:
«1) Η “κατάσχεση” κατά την έννοια του άρθρου 233, στοιχείο δ΄, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 955/1999 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 1999, προϋποθέτει ότι οι εθνικές αρχές έχουν αποκτήσει, κατά την παράτυπη εισαγωγή στην Κοινότητα, τη φυσική εξουσία μέσω της οποίας τα εμπορεύματα κατάσχονται μέχρι της δημεύσεώς τους. Η “δήμευση” των εμπορευμάτων κατά την έννοια της διατάξεως αυτής προϋποθέτει την οριστική απώλεια της εξουσίας διαθέσεως του αρχικού κυρίου ή του προσώπου που είχε το δικαίωμα διαθέσεώς τους, ανεξαρτήτως του αν τούτο συνδέεται με την κτήση της κυριότητάς τους από το κράτος.
2) Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 96/99/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Δεκεμβρίου 1996, τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως αφ’ ής στιγμής απομακρύνθηκαν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο. Τυχόν κατάσχεση που επιβλήθηκε πριν από το εν λόγω χρονικό σημείο με καταστροφή των εμπορευμάτων εμποδίζει τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως. Με την απομάκρυνση από την εν λόγω ζώνη, τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και ταυτόχρονα γεννάται η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, χωρίς να υπάρχει δυνατότητα τυχόν μεταγενέστερη κατάσχεση με καταστροφή να έχει ως αποτέλεσμα την απόσβεση ή την αναστολή της φορολογικής οφειλής.
3) Σε σχέση με παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα, το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 και το άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/17/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Μαρτίου 2000, επέρχεται το πρώτον αφ’ ής στιγμής τα εμπορεύματα αυτά απομακρύνθηκαν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο. Τυχόν κατάσχεση με καταστροφή των εμπορευμάτων πριν από αυτό το χρονικό σημείο εμποδίζει την επέλευση του γενεσιουργού γεγονότος του φόρου. Με την απομάκρυνση από τη ζώνη αυτή, επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του φόρου και γεννάται η υποχρέωση καταβολής του φόρου, τυχόν δεν εκ των υστέρων κατάσχεση με καταστροφή των εμπορευμάτων δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την απόσβεση της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου.
4) Το κράτος μέλος στο οποίο εισήχθησαν παρατύπως εμπορεύματα εντός της Κοινότητας είναι αρμόδιο για την είσπραξη των οφειλόμενων δασμών και του οφειλόμενου ΦΠΑ, έστω και αν τα εμπορεύματα αυτά εισήχθησαν σε άλλο κράτος μέλος και εντοπίσθηκαν και κατασχέθηκαν το πρώτον σε αυτό. Για την είσπραξη των οφειλόμενων ειδικών φόρων καταναλώσεως, αρμόδιο είναι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς κατά τον χρόνο της κατασχέσεώς τους τα εμπορεύματα τα οποία εισήχθησαν παρατύπως εντός του κοινοτικού εδάφους.»
(1) .
(2)  –	Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 955/1999 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 1999, για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 σε ό,τι αφορά το καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης (ΕΕ L 119, σ. 1), στο εξής: τελωνειακός κώδικας.
(3)  –	Κανονισμός (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου (ΕΕ L 253, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 1662/1999 της Επιτροπής, της 28ης Ιουλίου 1999 (ΕΕ L 197, σ. 25).
(4)  –	Οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 96/99/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ L 8, σ. 12).
(5)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/17/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Μαρτίου 2000, για τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Μεταβατικές διατάξεις που [αφορούν τη] Δημοκρατία της Αυστρίας και [την] Πορτογαλική Δημοκρατία (ΕΕ L 84, σ. 24).
(6)  –	ABl. L 252, σ. 1.
(7)  –	Βλ. αποφάσεις της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ. (Συλλογή 1998, σ. I-1605, σκέψη 30), της 22ας Μαΐου 2003, C-103/01, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2003, σ. I‑5369, σκέψη 33), και της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (Συλλογή 2007, σ. I-12273, σκέψη 21).
(8)  –	Συλλογή 2009, σ. Ι-2759 (σκέψη 30).
(9)  –	Όπ.π. (σκέψη 30).
(10)  –	Όπ.π. (σκέψη 29). Στο ίδιο πνεύμα, και οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi επί της υποθέσεως Elshani (προπαρατεθείσα απόφαση στην υποσημείωση 8, σημείο 51), καθώς και οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Tizzano επί της υποθέσεως C-337/01, Hamann International (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2004, Συλλογή 2004, σ. Ι-1791, σημείο 50).
(11)  –	Απόφαση Elshani (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 38).
(12)  –	Ο γενικός εισαγγελέας P. Mengozzi στις προτάσεις του επί της υποθέσεως αυτής (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 10, σημείο 58) απέρριψε μια τόσο αυστηρή ερμηνεία του πραγματικού της παράτυπης εισαγωγής ως μια εφαρμογή του άρθρου 233 του τελωνειακού κώδικα η οποία διαπνέεται από την ιδέα της επιβολής κυρώσεων. Αντιθέτως, πρότεινε η έκφραση «κατά την παράτυπη είσοδο» του άρθρου 233, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά το χρονικό διάστημα μεταξύ της διελεύσεως των συνόρων και της ημερομηνίας κατά την οποία τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα αφικνούνται στον πρώτο τόπο προορισμού τους εντός της Κοινότητας.
(13)  –	Απόφαση Elshani (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 32).
(14)  –	Όπ.π. (σκέψη 33).
(15)  –	Βλ. Witte, P., Zollkodex – Kommentar
(4η έκδοση, Beck, Mόναχο, 2006), άρθρο 233, σημεία 15 επ., ο οποίος περιγράφει την κατάσχεση ως ένα προσωρινό ασφαλιστικό μέτρο και τη δήμευση ως την οριστική αφαίρεση της εξουσίας διαθέσεως του εμπορεύματος. Βλ., περαιτέρω, Schwarz, D., και Wockenfoth, K., Zollrecht,
3η έκδοση, 4ο συμπλήρωμα/Νοέμβριος 1994, Kολωνία κ.λπ., άρθρο 233, σημεία 8 επ., οι οποίοι ορίζουν την κατάσχεση ως την επιτασσόμενη με διοικητική πράξη αναγκαστική δέσμευση πραγμάτων η οποία έχει ως αποτέλεσμα να θεμελιώνεται επ’ αυτών η εξουσία τους από την κρατική αρχή. Η δήμευση διαφέρει από την κατάσχεση κατά το ότι μεταβάλλει τη νομική κατάσταση.
(16)  –	Βλ., συναφώς, Friedrich, K., «Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993», Der Betrieb
1992, σ. 2000 επ.· Birk, D. (επιμέλεια), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne/Bερολίνο, 1995, σ. 731 επ.
(17)  –	Χαρακτηριστικό της ρυθμίσεως περί αναστολής της καταβολής του φόρου είναι το γεγονός ότι η υποχρέωση καταβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως σε σχέση με προϊόντα τα οποία εμπίπτουν στο καθεστώς αυτό δεν είναι ακόμη γεγενημένη, μολονότι έχει επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου· βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-395/00, Cipriani (Συλλογή 2002, σ. Ι-11877, σκέψη 42).
(18)  –	Κατά πάγια νομολογία, ανεξαρτήτως της κατανομής καθηκόντων μεταξύ του εθνικού δικαστηρίου και του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της προδικαστικής διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, το Δικαστήριο μπορεί, σε περίπτωση ασαφούς διατυπώσεως των ερωτημάτων, να αντλήσει από το σύνολο των στοιχείων που παραθέτει το δικαστήριο του κράτους μέλους –ιδίως από το σκεπτικό της διατάξεως περί παραπομπής– όλα αυτά τα στοιχεία του κοινοτικού δικαίου τα οποία χρήζουν ερμηνείας λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς. Βλ., σε σχέση με τη δικονομική εξουσία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της προδικαστικής διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, να διευκρινίζει ή να αναδιατυπώνει τα προδικαστικά ερωτήματα, την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 1978, 83/78, Pigs Marketing Board κατά Redmond (Συλλογή τόμος 1978, σ. 739, σκέψη 26).
(19)  –	Βλ., συναφώς, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer επί της υποθέσεως van de Water (απόφαση της 5ης Απριλίου 2001, C-325/99, Συλλογή 2001, σ. Ι-2729, σημείο 25).
(20)  –	Στη συνάφεια αυτή, το Δικαστήριο υπενθύμισε με την απόφασή του της 29ης Ιουνίου 2000, C‑455/98, Salumets κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. Ι-4993, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), ότι δεν υπόκειται σε φόρο η παράνομη εισαγωγή προϊόντων, όταν λόγω των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των προϊόντων αυτών αποκλείεται κάθε ανταγωνισμός μεταξύ ενός νόμιμου και ενός παράνομου οικονομικού τομέα.
(21)  –	Βλ. απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2007, C-374/06, BATIG (Συλλογή 2007, σ. Ι-11271, σκέψη 34).
(22)  – 	Απόφαση Elshani (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 32).
(23)  – 	Βλ. σημείο 134 των παρουσών προτάσεων.
(24)  –	Βλ., συναφώς, Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union,
Βιέννη, 1998, σ. 460 επ.
(25)  –	Τυχόν διαφορετική ερμηνεία της εννοίας της εισαγωγής του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/12, βάσει της οποίας με την εν λόγω έννοια της εισαγωγής δεν λαμβάνεται πρωτίστως υπόψη η είσοδος των εμπορευμάτων στο έδαφος της Κοινότητας, αλλά αντιθέτως η είσοδος των εμπορευμάτων στο έδαφος εκάστου κράτους μέλους, οπότε σε κάθε διέλευση εσωτερικών συνόρων υφίσταται μια τέτοια «εισαγωγή», είναι αντίθετη προς τη διαπίστωση που απορρέει από τη γραμματική διατύπωση και τη συστηματική διάρθρωση της εν λόγω διατάξεως, ότι εισαγωγή θεωρείται κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, η θέση σε ανάλωση. Θα ήταν αντίθετο προς την όλη συστηματική διάρθρωση της οδηγίας 92/12 το να θεωρηθεί σε σχέση με τα λαθραία εμπορεύματα ότι υπάρχει, κατά τη διέλευση των οποιωνδήποτε εσωτερικών συνόρων, «εισαγωγή» εντός της Κοινότητας και, ως εκ τούτου, νέα θέση σε ανάλωση.
(26)  –	Ενώ το άρθρο 7 της οδηγίας 92/12 αφορά τις ενδοκοινοτικές εμπορικές συναλλαγές των υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορευμάτων που προορίζονται για παράδοση, το άρθρο 9 της εν λόγω οδηγίας περιέχει μια αντίστοιχη ρύθμιση για τις αποκαλούμενες περιπτώσεις μη παραδόσεως. Στη συνάφεια αυτή, ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs ορθώς επισήμανε με τις προτάσεις του επί της υποθέσεως C-5/05, Joustra (Συλλογή 2006, σ. I-11075, σημεία 65-68) ότι τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 92/12 αλληλοκαλύπτονται καθόσον και τα δύο αφορούν εμπορεύματα που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς επί των οποίων επιβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκονται. Στη συνάφεια αυτή, το άρθρο 9 αφορά απευθείας μόνον εμπορεύματα τα οποία ειδάλλως θα καλύπτονταν από το άρθρο 8 –ήτοι εμπορεύματα που αποκτούν ιδιώτες και τα οποία μεταφέρουν οι ίδιοι.
(27)  –	Συλλογή 2002, σ. I-7905, σκέψη 35.
(28)  –	Συλλογή 2006, σ. I-11075, σκέψη 29.
(29)  –	Η ρύθμιση αυτή συνάδει προς τον επιδιωκόμενο με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως διττό σκοπό, αφενός, της προσπορίσεως εσόδων στο Δημόσιο και, αφετέρου, της αποτροπής των καταναλωτών από την κατανάλωση συγκεκριμένων αγαθών (βλ., συναφώς, σημείο 130 των παρουσών προτάσεων). Ως εκ τούτου, κατά το άρθρο 7 της οδηγίας 92/12, οποιεσδήποτε ενδοκοινοτικές εμπορικές συναλλαγές οι οποίες αφορούν υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως αγαθά με εμπορικό προορισμό συνεπάγονται την καταβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού· βλ. Birk, D. (προπαρατεθείς στην υποσημείωση 16), σ. 722, σημείο 14.
(30)  –	Στο ίδιο πνεύμα και οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott επί της υποθέσεως C‑314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σημείο 48), η οποία ορθώς επισημαίνει ότι προκειμένου να καταστεί απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν χρειάζεται το αγαθό που υπόκειται σε αυτόν να έχει καταναλωθεί στην πράξη κατά τρόπο σύμφωνο προς τον σκοπό για τον οποίο προορίζεται.
(31)  –	Schmidt, G ., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar
(επιμέλεια: Η. von der Groeben και J. Schwarze), τόμος 4, 6η έκδοση, άρθρο 249, σημείο 24, σ. 778.
(32)  –	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi επί της υποθέσεως Elshani (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σημείο 28).
(33)  –	Όπ.π. (σημείο 35).
(34)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8.
(35)  –	Βλ. σημεία 129 επ. των παρουσών προτάσεων.
(36)  –	Σε σχέση με την κατανομή αρμοδιοτήτων μεταξύ του εθνικού δικαστηρίου και του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, βλ. σημείο 128 των παρουσών προτάσεων με περαιτέρω παραπομπές.
(37)  –	Βλ., συναφώς, Voß, R.: «J – Steuerrecht», Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts
(επιμέλεια M. Dauses), τόμος II, σημείο 202 (23 ενημερώσεις).
(38)  –	Συλλογή 1984, σ. 1177. Στο ίδιο πνεύμα η απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 1990, C-343/89, Witzemann (Συλλογή 1990, σ. I-4477, σκέψη 18).
(39)  –	Απόφαση Einberger (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 38, σκέψη 13).
(40)  –	Όπ.π. (σκέψεις 17 επ.).
(41)  –	Βλ. σημείο 171 των παρουσών προτάσεων.
(42)  –	Βλ. συναφώς σημεία 153 επ. των παρουσών προτάσεων.
(43)  –	Βλ. σημεία 166 επ. των παρουσών προτάσεων.
(44)  –	Το άρθρο 215, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα αναδιατυπώθηκε με τον κανονισμό 955/1999. Βάσει της όγδοης αιτιολογικής σκέψεως του κανονισμού αυτού, σκοπός της αναδιατυπώσεως της εν λόγω διατάξεως ήταν ακριβώς να διευκρινιστεί ότι ο τόπος της γενέσεως της τελωνειακής οφειλής έχει σημασία σε σχέση με το ποια αρχή είναι αρμόδια για τον καταλογισμό της τελωνειακής οφειλής. Με την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2007, C‑526/06, Road Air Logistics Customs (Συλλογή 2007, σ. I-11337, σκέψη 26), το Δικαστήριο διευκρίνισε συναφώς ότι το άρθρο 215 του τελωνειακού κώδικα δεν θέτει κάποιες προϋποθέσεις για τη γένεση της τελωνειακής οφειλής, αλλά σκοπεί να προσδιορίσει την κατά τόπον αρμοδιότητα στο έδαφος της εισπράξεως της τελωνειακής οφειλής.
(45)  –	Βλ. σημεία 141 επ. των παρουσών προτάσεων.
(46)  –	Συλλογή 2001, σ. I-5547.
(47)  –	Συλλογή 2006, σ. I-5381.
(48)  –	Όπως ορθώς συνόψισε ο γενικός εισαγγελέας Ruiz-Jarabo Colomer στις προτάσεις του επί της υποθέσεως van de Water (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σημεία 48 επ.), η οδηγία 92/12 ορίζει ποια εμπορεύματα, στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου, υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, πότε λαμβάνει χώρα η φορολογητέα πράξη και σε ποιο χρονικό σημείο γεννάται η υποχρέωση καταβολής του φόρου. Περαιτέρω, η οδηγία αυτή ορίζει ποιο είναι το κράτος το οποίο μπορεί να εισπράξει τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και ποιος πρέπει να τους καταβάλει. Οι λοιπές προϋποθέσεις για τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου, ο φορολογικός συντελεστής και η διαδικασία για την επιβολή και την είσπραξη των φόρων πρέπει, βάσει της βουλήσεως του κοινοτικού νομοθέτη, να συνάδουν προς τις διατάξεις οι οποίες ισχύουν στο εκάστοτε κράτος μέλος κατά τον χρόνο γενέσεως της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου. Συνεπώς, ο καθορισμός των οικείων προϋποθέσεων των συντελεστών και της διαδικασίας εναπόκειται σε κάθε επιμέρους κράτος μέλος λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που θέτουν οι οδηγίες σε σχέση με την προσέγγιση των φορολογικών συντελεστών και της φορολογικής διαρθρώσεως.
(49)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46.
(50)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 47.
(51)  –	Υπόθεση Cipriani (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 46), διάταξη της 22ας Νοεμβρίου 2001, C-80/01, Michel (Συλλογή 2001, σ. I-9141, σκέψη 21), και απόφαση van de Water (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 41).
(52)  –	Βλ. σημεία 167 επ. των παρουσών προτάσεων.