62004CJ0524_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑524/04,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené království) ze dne 21. prosince 2004, došlým Soudnímu dvoru dne 31. prosince 2004, v řízení
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
proti
Commissioners of Inland Revenue,
SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
ve složení V. Skouris, předseda, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (zpravodaj), P. Kūris a E. Juhász, předsedové senátů, J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis a A. Borg Barthet, soudci,
generální advokát: L. A. Geelhoed,
vedoucí soudní kanceláře: L. Hewlett, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 31. ledna 2006,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation G. Aaronsonem, QC, jakož i P. Farmerem a D. Cavenderem, barristers,
– za vládu Spojeného království C. Jackson a C. Gibbs, jako zmocněnkyněmi, ve spolupráci s D. Andersonem, QC, jakož i D. Ewartem a S. Stevens, barristers,
– za německou vládu M. Lummou a U. Forsthoffem, jako zmocněnci,
– za nizozemskou vládu D. J. M. de Gravem, jako zmocněncem,
– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem, jako zmocněncem,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 29. června 2006,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 43 ES, 49 ES, jakož i 56 ES až 58 ES.
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi skupinami společností (dále jen „žalobkyně v původním řízení“) a Commissioners of Inland Revenue (daňová správa Spojeného království) ve věci daňového zacházení s úroky zaplacenými společnostmi-rezidenty Spojeného království z úvěru poskytnutého společností náležející k téže skupině (dále jen „spřízněná společnost“), která není rezidentem v tomto členském státě.
Vnitrostátní právní rámec
3. Relevantní ustanovení právního předpisu platného ve Spojeném království jsou ustanovení obsažená v zákoně z roku 1988 o daních z příjmů a o korporační dani (Income and Corporation Taxes Act 1988, dále jen „ICTA“) nejprve v jeho znění použitelném před rokem 1995, a poté v jeho znění pozměněném zejména finančním zákonem pro rok 1995 (Finance Act 1995), jakož i finančním zákonem pro rok 1998 (Finance Act 1998).
Vnitrostátní ustanovení před změnami v roce 1995
4. V souladu s čl. 209 odst. 2 písm. d) ICTA jsou úroky zaplacené společností-rezidentem Spojeného království z úvěru považovány za rozdělení zisků této společnosti v rozsahu, v němž tyto úroky představují víc než přiměřený hospodářský výnos z uvedeného úvěru. Toto pravidlo se použije, jak pokud je úvěr poskytnut společností, která je rezidentem ve Spojeném království, tak pokud je poskytnut společností-nerezidentem. Část úroků, která přesahuje přiměřený hospodářský výnos, není již odpočitatelná od zdanitelných zisků společnosti přijímající úvěr, avšak zachází se s ní jako s rozděleným ziskem (dividendou). Z tohoto důvodu je společnost přijímající úvěr povinna v souladu s článkem 14 ICTA k platbě zálohy na korporační daň („advance corporation tax“, dále jen „ACT“).
5. Mimoto čl. 209 odst. 2 písm. e), iv) a v) ICTA kvalifikuje jako „rozdělený zisk“ všechny úroky jiné než úroky považované za rozdělený zisk podle téhož ustanovení písm. d) zaplacené společností-rezidentem Spojeného království společnosti-nerezidentovi náležející k téže skupině společností, i když tyto úroky odpovídají přiměřenému hospodářskému výnosu z dotčeného úvěru. Toto pravidlo se použije na úvěry poskytnuté společností-nerezidentem dceřiné společnosti-rezidentovi, v níž první společnost vlastní 75 % kapitálu nebo pokud třetí společnost-nerezident vlastní 75 % v obou společnostech, které jsou jejími dceřinými společnostmi.
6. Na základě čl. 788 odst. 3 ICTA se však výše uvedená vnitrostátní ustanovení nepoužijí, jestliže smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SDZ“) vylučuje jejich použití, přičemž zajišťuje, že za určitých podmínek mohou být úroky pro daňové účely odečteny. V závislosti na podmínkách, za kterých je úrok odpočitatelný, mohou být SDZ uzavřené Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska rozděleny do dvou kategorií.
7. Na základě SDZ první kategorie, jako jsou SDZ uzavřené se Spolkovou republikou Německo, Španělským královstvím, Lucemburským velkovévodstvím, Rakouskou republikou a Japonskem, jsou úroky odpočitatelné, jestliže při vzetí v úvahu výše dotčeného úvěru odpovídá výše úroků tomu, co by bylo dohodnuto při neexistenci zvláštních vztahů mezi stranami nebo mezi stranami a třetí osobou.
8. SDZ druhé kategorie, jako jsou SDZ uzavřené s Francouzskou republikou, Irskem, Italskou republikou, Nizozemským královstvím, Spojenými státy americkými a Švýcarskou konfederací, nastolují obecnější otázku, zda výše úroků překračuje, a to z jakéhokoliv důvodu, to, co by bylo dohodnuto při neexistenci zvláštních vztahů mezi stranami nebo mezi stranami a třetí osobou, a sice otázku zahrnující to, zda výše samotného úvěru překračuje výši, která by byla poskytnuta při neexistenci uvedených zvláštních vztahů.
9. Na základě článku 808A ICTA, vloženého článkem 52 finančního zákona č. 2 z roku 1992 [Finance (No 2) Act 1992] a použitelného na úroky zaplacené po 14. květnu 1992, je třeba vzít, co se týče druhé kategorie SDZ, v úvahu všechny dotyčné faktory, včetně otázky, zda by byl při neexistenci zvláštních vztahů mezi dlužníkem úroků a jejich příjemcem úvěr vůbec poskytnut a, pokud by tomu tak bylo, výši, která by byla poskytnuta, jakož i úrokovou sazbu, která by byla dohodnuta.
Legislativní změny v roce 1995
10. Finanční zákon z roku 1995, který se použije v zásadě na úroky zaplacené po 28. listopadu 1994, nepozměnil čl. 209 odst. 2 písm. d) ICTA. Odstavec 2 písm. e), iv) a v) tohoto článku byl však nahrazen čl. 209 odst. 2 písm. da), podle kterého jsou úroky zaplacené mezi členy téže skupiny společností potud, pokud překračují to, co by bylo zaplaceno při neexistenci zvláštních vztahů mezi dlužníkem těchto úroků a příjemcem, kvalifikovány jako „rozdělený zisk“. Toto pravidlo se použije na úvěry poskytnuté společností jiné společnosti, v níž první vlastní 75 % kapitálu nebo pokud třetí společnost vlastní 75 % v obou společnostech, které jsou jejími dceřinými společnostmi.
11. V souladu s čl. 212 odst. 1 a 3 ICTA, v pozměněném znění, se však čl. 209 odst. 2 písm. da) nepoužije, pokud jak dlužník úroků, tak jejich příjemce podléhají korporační dani ve Spojeném království.
12. Článek 209 odst. 2 písm. da) ICTA byl doplněn čl. 209 odst. 8A) až 8F). Článek 209 odst. 8B) ICTA upřesňuje kritéria, na základě kterých musí být zaplacení úroků kvalifikováno jako rozdělený zisk. Spojená ustanovení čl. 209 odst. 8A) a 8D) až 8F) ICTA určují rozsah, ve kterém mohou být společnosti seskupeny pro účely posouzení výše jejich úvěrů na konsolidovaném základě.
Legislativní změny v roce 1998
13. Finanční zákon z roku 1998 vložil do ICTA přílohu 28AA obsahující pravidla týkající se účtování vnitropodnikových cen, která se použijí rovněž na placení úroků mezi společnostmi. Transakce mezi dvěma společnostmi podléhajícími společnému řízení spadají pod tato pravidla, jestliže podmínky, za kterých se uzavírají, jsou odlišné od toho, jaké by byly, kdyby tyto společnosti nepodléhaly společnému řízení, a pokud tyto podmínky skýtají jednomu z dotyčných účastníků případné zvýhodnění s ohledem na daňové právní předpisy Spojeného království. Pojem společného řízení zahrnuje jak přímou nebo nepřímou účast společnosti na správě, řízení nebo kapitálu druhé dotyčné společnosti, tak přímou nebo nepřímou účast třetí osoby na správě, řízení nebo kapitálu obou jiných dotyčných společností.
14. Až do změny těchto pravidel v roce 2004 se předpokládalo, že neexistovalo případné zvýhodnění, ve smyslu tohoto právního předpisu, jednoho z dotyčných účastníků, pokud druhý účastník transakce rovněž podléhal dani ve Spojeném království a pokud byl splněn určitý počet jiných podmínek.
15. V roce 2004 byla uvedená pravidla změněna tak, že se použijí, i když obě strany transakce podléhají dani ve Spojeném království.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16. Spor v původním řízení je sporem typu „group litigation“ týkajícím se podkapitalizace („Thin Cap Group Litigation“), který je tvořen několika žalobami na vrácení daně nebo na náhradu škody podanými skupinami společností proti Commissioners of Inland Revenue u High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, v návaznosti na rozsudek ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, p. I‑11779).
17. Každá z věcí vybraných předkládacím soudem jako „pilotní“ věci pro účely tohoto řízení o předběžné otázce se týká společnosti-rezidenta Spojeného království, která je alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna mateřskou společností-nerezidentem a které byl poskytnut úvěr buď touto mateřskou, nebo jinou společností-nerezidentem, která je alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna toutéž mateřskou společností.
18. Jedná se jednak o úvěry poskytnuté společnosti-rezidentovi Spojeného království společností usazenou v jiném členském státě, přičemž obě společnosti náležejí k téže skupině společností, v jejímž čele je mateřská společnost usazená v tomto jiném státě. To je případ některých těchto „pilotních“ věcí, a sice těch, které se týkají skupin Lafarge a Volvo, v nichž společnost poskytující úvěr a mateřská společnost jsou usazeny v témže členském státě, v projednávané věci ve Francii a ve Švédsku.
19. Dále se některé z uvedených „pilotních“ věcí týkají společnosti-rezidenta Spojeného království náležející ke skupině společností, v jejímž čele je mateřská společnost usazená ve třetí zemi, a sice ve Spojených státech amerických, a které byl poskytnut úvěr jinou společností téže skupiny, která je rezidentem buď v jiném členském státě (případ prvního typu žalob skupiny Caterpillar, které se týkají úvěru poskytnutého společností usazenou v Irsku), nebo ve třetí zemi (případ druhého typu žalob skupiny Caterpillar, které se týkají úvěru poskytnutého společností usazenou ve Švýcarsku), nebo je rezidentem v jiném členském státě, avšak vykonává svou činnost prostřednictvím pobočky-rezidenta třetí země (případ skupiny PepsiCo, kde společnost poskytující úvěr má sídlo v Lucembursku, avšak vykonává svou činnost prostřednictvím pobočky umístěné ve Švýcarsku).
20. Podle předkládacího rozhodnutí převedly některé žalující společnosti část těchto úvěrů na vlastní kapitál, aby se vyhnuly tomu, že na základě právních předpisů platných ve Spojeném království budou úroky placené ze salda uvedených úvěrů kvalifikovány jako rozdělené zisky. Některé ze žalobkyň v původním řízení uzavřely dohodu s daňovou správou Spojeného království o způsobu, jímž se tyto právní předpisy použijí, přičemž tato dohoda stanoví podmínky, za kterých tato daňová správa bude hodnotit úvěry poskytované ve skupině společností v následujících letech.
21. V návaznosti na výše uvedený rozsudek Lankhorst-Hohorst podaly žalobkyně v původním řízení žaloby na vrácení daně nebo na náhradu škody týkající se daňových znevýhodnění, která jsou výsledkem použití právních předpisů Spojeného království ve vztahu k nim a která zahrnují zejména dodatečnou korporační daň zaplacenou na základě rozhodnutí daňové správy Spojeného království nepovolit odpočet zaplacených úroků z jejich zdanitelných zisků nebo tento odpočet omezit, jakož i dodatečnou daň vyplývající z převedení úvěrů na vlastní kapitál provedeného těmito společnostmi.
22. Za těchto podmínek se High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Brání články 43 ES, 49 ES a 56 ES tomu, aby členský stát (dále jen ‚stát společnosti přijímající úvěr‘) ponechal v účinnosti a uplatňoval ustanovení, jako jsou ustanovení článků 209 a 212 a přílohy 28AA [ICTA (dále jen ‚vnitrostátní předpisy‘)], jež ukládají omezení možnosti pro společnost, která je rezidentem v tomto členském státě (‚společnost přijímající úvěr‘), odečíst pro daňové účely úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, přičemž pokud by mateřská společnost byla rezidentem státu společnosti přijímající úvěr, nepodléhala by společnost přijímající úvěr takovým omezením?
2) Mohou níže uvedené okolnosti vyvolat nějaký rozdíl, a pokud ano jaký, pokud jde o odpověď na otázku 1:
a) úvěr není poskytnut mateřskou společností společnosti přijímající úvěr, nýbrž jinou společností (dále jen ‚společnost poskytující úvěr‘) téže skupiny společností, která má se společností přijímající úvěr společnou přímou nebo nepřímou mateřskou společnost, a jak tato společná mateřská společnost, tak i společnost poskytující úvěr jsou rezidenty jiného členského státu než státu společnosti přijímající úvěr;
b) společnost poskytující úvěr je rezidentem jiného členského státu než státu společnosti přijímající úvěr, ale všechny přímé nebo nepřímé společné mateřské společnosti společnosti přijímající úvěr a společnosti poskytující úvěr jsou rezidenty třetí země;
c) všechny společné přímé nebo nepřímé mateřské společnosti společnosti poskytující úvěr a společnosti přijímající úvěr jsou rezidenty třetích zemí a společnost poskytující úvěr je rezidentem v jiném členském státě než státě společnosti přijímající úvěr, ale úvěr poskytla společnosti přijímající úvěr ze své pobočky umístěné ve třetí zemi;
d) společnost poskytující úvěr a všechny společné přímé nebo nepřímé mateřské společnosti společnosti poskytující úvěr a společnosti přijímající úvěr jsou rezidenty třetích zemí?
3) Změnily by se odpovědi na první a druhou otázku, pokud by se prokázalo, že poskytnutím úvěru došlo ke zneužití práva nebo že bylo součástí vykonstruované operace určené k obcházení daňových předpisů členského státu společnosti přijímající úvěr? Pokud ano, jaké obecné pokyny považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout ohledně toho, co způsobuje zneužití nebo vykonstruovanou operaci v kontextu případů, jako jsou tyto?
4) Pokud existuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi v rámci článku 56 ES, existovalo takové omezení pro účely použití článku 57 ES dne 31. prosince 1993?
5) V případě, že kterékoli opatření popsané v první nebo druhé otázce je v rozporu s články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES, jestliže společnost přijímající úvěr nebo jiné společnosti skupiny společnosti přijímající úvěr (‚žalobkyně‘) podají následující žaloby:
a) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr v důsledku odmítnutí povolit odpočet ze zisku podléhajícímu korporační dani úroků zaplacených společnosti poskytující úvěr, třebaže by tyto úroky byly považovány za odpočitatelné ze zisku společnosti přijímající úvěr, kdyby společnost poskytující úvěr byla rovněž rezidentem státu společnosti přijímající úvěr;
b) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr, pokud celá částka úroku z úvěru byla skutečně zaplacena společnosti poskytující úvěr a pokud nicméně nárok na odpočet ohledně tohoto úroku byl snížen z důvodu vnitrostátních předpisů anebo jejich použití daňovou správou;
c) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr, pokud byl úrok z úvěru poskytnutého společností poskytující úvěr, odpočitatelný ze zisku společnosti přijímající úvěr, snížen, jelikož byl upsán vlastní kapitál, spíše než cizí kapitál, nebo vlastní kapitál nahradil stávající cizí kapitál, z důvodu vnitrostátních předpisů anebo jejich použití daňovou správou;
d) žalobu na vrácení dodatečné korporační daně zaplacené společností přijímající úvěr, pokud byl úrok z úvěru poskytnutého společností poskytující úvěr, odpočitatelný ze zisku společnosti přijímající úvěr, snížen tak, že byla v důsledku vnitrostátních předpisů anebo jejich použití daňovou správou snížena sazba úroku z úvěru (anebo se úvěr stal bezúročným);
e) žalobu na vrácení nebo na náhradu, co se týče ztrát nebo dalších daňových úlev nebo slev na dani společnosti přijímající úvěr (nebo které byly přenechány společnosti přijímající úvěr dalšími společnostmi ve skupině společnosti přijímající úvěr, které byly rovněž rezidenty státu společnosti přijímající úvěr) použitých společností přijímající úvěr pro odpočet z dodatečné korporační daně uvedené v odstavcích a), b) a c) výše, třebaže by jinak tyto ztráty, úlevy nebo slevy na dani mohly být použity jiným způsobem nebo by mohly být převedeny do dalších období;
f) žalobu na vrácení nevyužité zálohy na korporační daň zaplacené společností přijímající úvěr z úroků zaplacených společnosti poskytující úvěr, které byly překvalifikovány na rozdělené zisky;
g) žalobu na vrácení nebo na náhradu částek zaplacených z titulu zálohy na korporační daň za okolností uvedených v odstavci f) výše, které však byly následně odečteny od daně z titulu korporační daně společnosti přijímající úvěr;
h) žalobu na náhradu nákladů a výdajů žalobkyň v souvislosti s dodržováním vnitrostátních předpisů a jejich použití daňovou správou;
i) žalobu na vrácení nebo na náhradu ztrát na výnosnosti cizího kapitálu investovaného jako vlastní kapitál (nebo přeměněného na vlastní kapitál) za okolností popsaných v odstavci c) a
j) žalobu na vrácení nebo na náhradu za jakoukoli daňovou povinnost společnosti poskytující úvěr ve státě, jehož je rezidentem, na základě tvrzeného nebo přičteného přijetí úroků od společnosti přijímající úvěr, které byly překvalifikovány na rozdělené zisky podle vnitrostátních předpisů uvedených v první otázce,
je třeba takové žaloby z hlediska práva Společenství považovat za:
– žaloby na vrácení nebo na náhradu částek neoprávněně vybraných, které vznikly jako důsledek a vedlejší produkt porušení výše uvedených ustanovení práva Společenství, nebo
– žaloby na vyrovnání nebo náhradu škody, nebo
– žaloby na zaplacení částky představující neoprávněně odepřené zvýhodnění?
6) V případě, že odpovědí na jakoukoliv část páté otázky je, že žaloby jsou žalobami na zaplacení částky představující neoprávněně odepřené zvýhodnění:
a) jsou tyto žaloby důsledkem a příslušenstvím práva přiznaného výše uvedenými ustanoveními práva Společenství, nebo
b) musejí být splněny všechny nebo některé podmínky pro náhradu škody stanovené v rozsudku [ze dne 5. března 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame (C‑46/93 a C‑48/93, Recueil, s. I‑1029)]; nebo
c) musejí být splněny nějaké jiné podmínky?
7) Má nějaký vliv okolnost, že podle vnitrostátního práva jsou žaloby uvedené v šesté otázce podávány jako žaloby na vrácení daně nebo jsou podávány nebo musejí být podávány jako žaloby na náhradu škody?
8) Považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout v projednávaných sporech nějaké obecné pokyny, a pokud ano, jaké, ohledně okolností, které by měl vnitrostátní soud zohlednit při určování, zda existuje dostatečně závažné porušení ve smyslu rozsudku [Brasserie du Pêcheur a Factortame, výše uvedený], zejména pokud jde o otázku, zda bylo s ohledem na stávající judikaturu Soudního dvora týkající se výkladu relevantních ustanovení práva Společenství toto porušení omluvitelné?
9) Může v zásadě existovat přímá příčinná souvislost (ve smyslu rozsudku [Brasserie du Pêcheur a Factortame, výše uvedený]) mezi jakýmkoli porušením článků 43 ES, 49 ES a 56 ES a ztrátami spadajícími do kategorií uvedených v otázce 5 odst. a) až h), které z toho podle tvrzení žalobkyň vyplývají? Pokud ano, považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout nějaké obecné pokyny, a pokud ano, jaké, ohledně okolností, které by měl vnitrostátní soud vzít v úvahu při určení, zda taková přímá příčinná souvislost existuje?
10) Může vnitrostátní soud pro účely určení ztráty nebo škody, jejichž náhrada může být přiznána, zohlednit skutečnost, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit své ztráty nebo tyto ztráty omezit, zejména využitím opravných prostředků, které by mohly prokázat, že vnitrostátní ustanovení neukládala (z důvodu smluv o zamezení dvojího zdanění) omezení uvedená v první otázce? Je odpověď na tuto otázku ovlivněna přesvědčením stran v rozhodné době ohledně účinků smluv o zamezení dvojího zdanění?“
K předběžným otázkám
K první a třetí otázce
23. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES brání právním předpisům členského státu, které omezují možnost společnosti-rezidenta odečíst pro daňové účely úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, třebaže by tato společnost-rezident nepodléhala takovým omezením, pokud by úroky byly placeny z úvěru poskytnutého mateřskou společností, která by byla rezidentem tohoto prvního členského státu.
24. Je třeba se zabývat společně touto a třetí otázkou předkládajícího soudu, jejíž podstatou je, zda by se odpověď na první otázku změnila, pokud by se prokázalo, že úvěry představují zneužití práva nebo jsou součástí vykonstruované operace určené k obcházení daňových předpisů členského státu, jehož je společnost přijímající úvěr rezidentem.
25. Úvodem je třeba připomenout, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, členské státy musejí nicméně při jejím výkonu dodržovat právo Společenství (viz zejména rozsudky ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další, C‑397/98 a C‑410/98, Recueil, s. I‑1727, bod 37; ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 29, a ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 36).
K použitelné svobodě pohybu
26. V rozsahu, v němž se předkládající soud táže Soudního dvora na výklad jak článku 43 ES týkajícího se svobody usazování a článku 49 ES týkajícího se volného pohybu služeb, tak článku 56 ES týkajícího se volného pohybu kapitálu, je třeba určit, zda takové vnitrostátní právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, mohou spadat pod tyto svobody.
27. V souladu s ustálenou judikaturou do věcné působnosti ustanovení Smlouvy o ES o svobodě usazování náleží vnitrostátní ustanovení, která se uplatní v případě, kdy státní příslušník dotyčného členského státu vlastní podíl na základním kapitálu společnosti usazené v jiném členském státě umožňující mu vykonávat určitý vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 13. dubna 2000, Baars, C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 22; ze dne 21. listopadu 2002, X a Y, C‑436/00, Recueil, s. I‑10829, bod 37, a ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Sb. rozh. s. I-7995, bod 31).
28. V projednávané věci, jak na to poukázal generální advokát v bodech 33 a 34 svého stanoviska, se dotčená vnitrostátní ustanovení, která stanoví překvalifikování úroků zaplacených společností-rezidentem (dále jen „společnost přijímající úvěr“) z úvěru poskytnutého společností-nerezidentem (dále jen „společnost poskytující úvěr“) na rozdělené zisky, použijí výlučně na situace, kde společnost poskytující úvěr má určitý vliv na společnost přijímající úvěr nebo je sama ovládána společností, která má takový vliv.
29. Jednak co se týče právní úpravy platné před změnami v roce 1998, relevantní ustanovení ICTA se používala na úvěry poskytnuté společností-nerezidentem dceřiné společnosti-rezidentovi, v níž první společnost vlastnila 75 % kapitálu nebo pokud třetí společnost vlastnila 75 % v obou společnostech, které byly jejími dceřinými společnostmi.
30. A dále co se týče změn v roce 1998, dotčená právní úprava se použije pouze tehdy, pokud obě dotyčné společnosti podléhají společnému řízení v tom smyslu, že jedna z nich má přímou nebo nepřímou účast na správě, řízení nebo kapitálu druhé dotyčné společnosti nebo že třetí osoba má přímou nebo nepřímou účast na správě, řízení nebo kapitálu obou druhých dotyčných společností.
31. Jak na to totiž poukázala Komise Evropských společenství, takové právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, které směřují proti podkapitalizaci („thin capitalisation“) společností-rezidentů spřízněnou společností-nerezidentem, se týkají pouze situací, kde posledně uvedená společnost požívá určitého stupně kontroly nad jinými společnostmi náležejícími k téže skupině, což jí umožňuje ovlivňovat rozhodování o financování těchto jiných společností, zejména rozhodnutí o tom, zda mají být tyto společnosti financovány prostřednictvím úvěru nebo vkladem do základního kapitálu.
32. Z předkládacího rozhodnutí krom toho vyplývá, že věci vybrané jako „pilotní“ věci v rámci sporu projednávaného před předkládajícím soudem se týkají dceřiných společností-rezidentů Spojeného království, které jsou alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněny mateřskou společností-nerezidentem, nebo jinou společností-nerezidentem, která je rovněž alespoň ze 75 % přímo nebo nepřímo vlastněna touto mateřskou společností.
33. Právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, které se vztahují pouze na vztahy uvnitř skupiny společností, se dotýkají především svobody usazování, a musí být tudíž přezkoumány s ohledem na článek 43 ES (viz v tomto smyslu rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, výše uvedený, bod 32, a ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I-11753, bod 118).
34. I za předpokladu, že by tyto právní předpisy měly omezující účinky na volný pohyb služeb a volný pohyb kapitálu, jak tvrdí žalobkyně v původním řízení, jsou takové účinky nevyhnutelným důsledkem případné překážky svobody usazování a neodůvodňují přezkum uvedených právních předpisů s ohledem na články 49 ES a 56 ES (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 14. října 2004, Omega, C‑36/02, Sb. rozh. s. I‑9609, bod 27; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, výše uvedený, bod 33, a ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Sb. rozh. s. I-9521, body 48 a 49).
35. Na položené otázky je tudíž třeba odpovědět ve světle pouze článku 43 ES.
K existenci omezení svobody usazování
36. Svoboda usazování, kterou článek 43 ES přiznává příslušníkům Společenství a která pro ně zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky, zahrnuje v souladu s článkem 48 ES pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství, právo vykonávat své činnosti v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (viz zejména rozsudky ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, s. I‑6161, bod 35; výše uvedený Marks & Spencer, bod 30, jakož i výše uvedený Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 41).
37. Pokud jde o společnosti, jejich sídlo ve smyslu článku 48 ES slouží k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, jejich vazby s právním řádem některého státu. Připuštění toho, že by členský stát sídla dceřiné společnosti mohl volně uplatňovat rozdílné zacházení na tuto dceřinou společnost z toho pouhého důvodu, že se sídlo mateřské společnosti nachází v jiném členském státě, by zbavilo článek 43 ES jeho smyslu (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie, 270/83, Recueil, s. 273, bod 18; ze dne 13. července 1993, Commerzbank, C‑330/91, Recueil, s. I‑4017, bod 13; výše uvedené rozsudky Metallgesellschaft a další, bod 42, a Marks & Spencer, bod 37). Cílem svobody usazování tak je zaručení výhody tuzemského zacházení v hostitelském členském státě tím, že zakazuje jakoukoli diskriminaci založenou na místě sídla společností (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Komise v. Francie, bod 14, a Saint-Gobain ZN, bod 35).
38. V projednávané věci vnitrostátní ustanovení týkající se „podkapitalizace“ stanoví, že za určitých okolností jsou úroky zaplacené společností jiné společnosti náležející k téže skupině z úvěru poskytnutého posledně uvedenou společností kvalifikovány jako rozdělené zisky, čímž zakazují společnosti přijímající úvěr odpočet zaplacených úroků ze zdanitelného zisku.
39. Ze spisu vyplývá, že skutečnost, že úroky zaplacené spřízněné společnosti jsou kvalifikovány jako rozdělené zisky, může zvýšit daňové náklady společnosti přijímající úvěr nejen z důvodu, že zdanitelný zisk nemůže být snížen o částku zaplacených úroků, avšak rovněž z důvodu, že kvalifikováním uvedených úroků jako rozdělených zisků může být tato společnost v okamžiku této transakce povinna k platbě zálohy na korporační daň.
40. Je třeba přitom konstatovat, že vnitrostátní ustanovení týkající se podkapitalizace zavádějí rozdílné zacházení se společnostmi přijímajícími úvěr-rezidenty podle toho, zda spřízněná společnost poskytující úvěr je, nebo není usazena ve Spojeném království.
41. Co se jednak týče vnitrostátní právní úpravy, která byla platná do roku 1995, je pravda, že úroky placené společností-rezidentem byly v zásadě kvalifikovány jako rozdělené zisky potud, pokud překračovaly výši přiměřeného hospodářského výnosu z dotčeného úvěru, nehledě na to, zda společnost poskytující úvěr byla rezidentem, či nikoli. Pokud však společnost-rezident zaplatila úroky spřízněné společnosti-nerezidentovi, bylo, kromě případů podléhajících SDZ, která vylučovala použití vnitrostátních předpisů, s těmito úroky vždy zacházeno jako s rozdělenými zisky, i když odpovídaly přiměřenému hospodářskému výnosu z uvedeného úvěru.
42. Co se dále týče vnitrostátní právní úpravy, která byla použitelná mezi roky 1995 a 1998, ustanovení, které stavělo úroky placené společností jiné společnosti náležející k téže skupině společností na roveň rozděleným ziskům, pokud tyto úroky překročily to, co by bylo dohodnuto při neexistenci zvláštních vztahů mezi dlužníkem uvedených úroků a jejich příjemcem nebo mezi těmito stranami a třetí osobou, se nepoužilo, pokud jak společnost přijímající úvěr, tak společnost poskytující úvěr podléhaly dani ve Spojeném království.
43. Stejně tak na základě právní úpravy použitelné mezi roky 1998 a 2004 podléhaly úroky zaplacené mezi společnostmi téže skupiny pravidlům týkajícím se účtování vnitropodnikových cen, pokud se vztahovaly k transakci uzavřené za podmínek odlišných od toho, jaké by byly, kdyby tyto společnosti nenáležely k téže skupině, a pokud podmínky dohodnuté v rámci této transakce skýtaly jednomu z dotyčných účastníků případné zvýhodnění s ohledem na daňové právní předpisy Spojeného království. Z této právní úpravy vyplývá, že se případné zvýhodnění pokládalo za neexistující, pokud byl splněn určitý počet podmínek, zejména skutečnost, že druhý účastník transakce rovněž podléhal dani ve Spojeném království.
44. Přitom vzhledem k tomu, že společnosti podléhají dani ve Spojeném království, jestliže jsou rezidenty v tomto členském státě nebo v něm vykonávají hospodářskou činnost prostřednictvím pobočky nebo zastoupení, ustanovení použitelná mezi roky 1995 a 2004 podřizovala omezením především úvěry poskytované mateřskými společnostmi-nerezidenty.
45. Z toho plyne, že i před rokem 1995 a v každém případě mezi roky 1995 a 2004 v případě placení úroků společností-rezidentem z úvěru poskytnutého spřízněnou společností-nerezidentem bylo daňové postavení této první společnosti méně výhodné než daňové postavení společnosti přijímající úvěr-rezidenta, které byl poskytnut úvěr spřízněnou společností-rezidentem.
46. Co se týče slučitelnosti tohoto rozdílného zacházení s ustanoveními Smlouvy o svobodě usazování, německá vláda a vláda Spojeného království zaprvé tvrdí, že tato ustanovení se nepoužijí na vnitrostátní právní úpravu, jejímž cílem je pouze provedení příslušnosti v daňové oblasti, tak jak byla rozdělena v souladu s mezinárodně uznávanými zásadami ve SDZ uzavřených Spojeným královstvím.
47. V tomto ohledu tyto vlády odkazují na zásadu, podle které mohou státy rozdělit zisky společností náležejících ke stejné skupině na základě pravidla „úplné hospodářské soutěže“ nebo „srovnání s tržními podmínkami“ vyjádřeného zejména v článku 9 vzorové smlouvy o příjmu a kapitálu Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD). Německá vláda dodává, že podle tohoto pravidla je stát, ve kterém je společnost poskytující úvěr rezidentem, příslušný ke zdanění obdržených úroků, jestliže dotčená transakce je uskutečněna za obvyklých tržních podmínek, zatímco v opačném případě je příslušný stát, ve kterém je rezidentem společnost přijímající úvěr.
48. Co se týče provádění této zásady, vláda Spojeného království upřesňuje, že většina SDZ, které tento členský stát uzavřel, obsahuje ustanovení umožňující příslušným orgánům provést úpravu spočívající ve vyrovnání, v jejímž rámci má jakékoli zvýšení zisků zdanitelných ve státě společnosti přijímající úvěr svoji protihodnotu v odpovídajícím snížení zisků zdanitelných ve státě, ve kterém je usazena společnost poskytující úvěr.
49. V tomto ohledu je třeba připomenout, že při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření v rámci Společenství zůstává v pravomoci členských států vymezit prostřednictvím dohod nebo jednostranně kritéria rozdělení jejich daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění (rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly, C‑336/96, Recueil, s. I‑2793, body 24 a 30; ze dne 7. září 2006, N, C‑470/04, Sb. rozh. s. I-7409, bod 44, a ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres, C‑513/04, Sb. rozh. s. I-10967, body 22 a 23). V tomto kontextu přísluší členským státům přijmout opatření nezbytná k zamezení dvojího zdanění zejména tím, že uplatní kritéria rozdělení používaná v mezinárodní daňové praxi, včetně vzorových smluv vypracovaných OECD (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Gilly, bod 31, N, bod 45, a Kerckhaert a Morres, bod 23).
50. Vnitrostátní ustanovení dotčená v původním řízení se však nezakládají na pouhém rozdělení pravomocí mezi Spojeným královstvím a zeměmi, se kterými tento stát uzavřel SDZ.
51. Jestliže totiž před legislativními změnami v roce 1995 tato vnitrostátní ustanovení stanovila, že s výhradou jiného ustanovení v SDZ úroky zaplacené společností-rezidentem z úvěru poskytnutého spřízněnou společností-nerezidentem musejí být kvalifikovány jako rozdělené zisky, tato ustanovení tak odrážela jednostrannou volbu zákonodárce Spojeného království. To samé platilo před změnami v roce 1998 pro úroky zaplacené za těchto okolností, pokud překračovaly to, co by bylo zaplaceno za podmínek úplné hospodářské soutěže, jakož i po legislativních změnách v roce 1998 pro transakce uzavřené mezi dvěma společnostmi podléhajícími společnému řízení za podmínek odlišných od těch, které by se uplatnily, kdyby společnosti takovému řízení nepodléhaly, zejména pokud tyto podmínky skýtaly jedné ze stran transakce případné daňové zvýhodnění s ohledem na právní předpisy platné ve Spojeném království.
52. Spíše než snahu zamezit dvojímu zdanění zisků dosažených ve Spojeném království, odrážela tato ustanovení rozhodnutí tohoto členského státu uspořádat jeho daňovou soustavu za účelem zabránit tomu, aby tyto zisky byly odečteny z daní v uvedeném státě prostřednictvím systému podkapitalizace dceřiných společností-rezidentů spřízněnými společnostmi-nerezidenty. Jak na to poukázal generální advokát v bodech 55 a 56 svého stanoviska, jednostranná povaha ustanovení, která kvalifikují určité úroky zaplacené společnostem-nerezidentům jako rozdělené zisky, není vyvrácena ani skutečností, že pro provedení této kvalifikace tento členský stát vycházel z mezinárodně uznávaných zásad, ba ani okolností, že pro společnosti poskytující úvěr, které jsou rezidenty v určitých jiných zemích, se uvedený stát snažil vázat použití svých vnitrostátních právních předpisů na SDZ obsahující ustanovení směřující k zamezení nebo snížení dvojího zdanění, které může z takové kvalifikace vyplynout.
53. Mimoto i když v některých případech použití ustanovení dotčených v původním řízení pouze provádělo kritéria stanovená v SDZ, nic to nemění na tom, že při výkonu takto rozdělené daňové pravomoci jsou členské státy povinny dodržovat právní pravidla Společenství (viz v tomto smyslu rozsudky Saint-Gobain ZN, výše uvedený, body 58 a 59, a ze dne 12. prosince 2002, De Groot, C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 94), a konkrétněji svobodu usazování, jak je zaručena článkem 43 ES.
54. Co se konečně týče skutečnosti, že na základě ustanovení SDZ může být zvýšení zdanitelných zisků vyplývající z překvalifikování úroků vyrovnáno odpovídajícím snížením zisků zdanitelných ve státě, ve kterém je rezidentem společnost poskytující úvěr, je pravda, že vzhledem k tomu, že je daňový režim vyplývající ze SDZ součástí právního rámce použitelného ve věci v původním řízení a že byl jako takový uveden předkládajícím soudem, Soudní dvůr jej musí vzít v úvahu za účelem poskytnutí výkladu práva Společenství, který bude užitečný pro vnitrostátní soud (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 21; ze dne 19. ledna 2006, Bouanich, C‑265/04, Sb. rozh. s. I‑923, body 51 až 55; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, výše uvedený, bod 71, jakož i ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, Sb. rozh. s. I-11949, bod 45).
55. Ze spisu však nevyplývá, že pokud jsou podle právních předpisů platných ve Spojeném království úroky zaplacené společností-rezidentem spřízněné společnosti-nerezidentovi kvalifikovány jako rozdělené zisky, použití těchto vnitrostátních předpisů ve vzájemném spojení s použitelnými ustanoveními SDZ umožňuje obecně neutralizovat zvýšení daňového zatížení, které vyplývá z úpravy zdanitelných zisků společnosti přijímající úvěr. V tomto ohledu žalobkyně v původním řízení nesdílejí názor vlády Spojeného království, podle kterého bylo na základě SDZ, které Spojené království uzavřelo s jinými členskými státy, jakož i použitím Úmluvy 90/436/EHS ze dne 23. července 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (Úř. věst. L 225, s. 10), daňové znevýhodnění způsobené skupině společností z důvodu použití vnitrostátních ustanovení v oblasti podkapitalizace vždy vyrovnáno odpovídajícím zvýhodněním.
56. I kdyby daňové zvýhodnění přiznané ve státě, ve kterém je společnost poskytující úvěr rezidentem, bylo způsobilé neutralizovat daňové zatížení vyplývající pro společnost přijímající úvěr z použití právního předpisu svého státu, ve kterém je rezidentem, ze spisu nevyplývá, že je na základě použití právních předpisů platných ve Spojeném království ve vzájemném spojení se SDZ uzavřenými tímto členským státem jakékoli zvýšení zdanitelných zisků společnosti přijímající úvěr, ke kterému vede překvalifikování úroků zaplacených spřízněné společnosti-nerezidentovi, neutralizováno přiznáním daňového zvýhodnění posledně uvedené společnosti ve státě, ve kterém je rezidentem.
57. Zadruhé vláda Spojeného království uplatňuje, že rozdílné zacházení uplatněné právním předpisem dotčeným v původním řízení nepředstavuje přímou a jistou překážku výkonu svobody usazování, jelikož ani jeho cílem, ani účinkem není učinit výkon svobody usazování ve Spojeném království pro společnosti usazené v jiných členských státech méně atraktivním.
58. Podle uvedené vlády a německé vlády spíše než aby vytvářely diskriminaci, právní předpisy platné ve Spojeném království pouze rozlišují mezi situacemi, které nejsou srovnatelné. Tyto vlády totiž upřesňují, že pouze v přeshraničním kontextu může skupina společností tím, že financuje dceřinou společnost-rezidenta Spojeného království úvěrem spíše než vlastním kapitálem, organizovat „převod zisků“ do jiného státu, kde tyto zisky budou podléhat nižší daňové sazbě, takže zisky dosažené dceřinou společností-rezidentem uniknou zdanění ve Spojeném království. Mimoto pouze zahraniční mateřská společnost si může zvolit usadit se ve státě, kde jsou úroky zdaňovány obzvláště nízkou sazbou, nebo dokonce od daně osvobozeny.
59. V tomto ohledu je třeba poukázat jednak na to, že rozdílné zacházení, kterému podléhají v rámci takových právních předpisů, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, dceřiné společnosti mateřské společnosti-nerezidenta ve vztahu k dceřiným společnostem mateřských společností-rezidentů, může omezovat svobodu usazování, i když z daňového hlediska postavení skupiny přeshraničních společností není srovnatelné s postavením skupiny společností, které jsou všechny rezidenty v témže členském státě.
60. V rámci skupiny společností sice riziko, že financování dceřiné společnosti bude strukturováno za účelem zorganizovat převod zisků do státu, kde tyto zisky podléhají nižší dani, obvykle neexistuje, jestliže všechny dotyčné společnosti podléhají v témže členském státě téže daňové sazbě. To nicméně nevylučuje, že pravidla přijatá členským státem za účelem upravit specificky situaci přeshraničních skupin mohou v některých případech vytvářet omezení svobody usazování dotyčných společností.
61. Kromě toho je třeba poukázat na to, že rozdílné zacházení s dceřinými společnostmi-rezidenty v závislosti na místě sídla jejich mateřské společnosti představuje omezení svobody usazování, jelikož činí méně atraktivním výkon svobody usazování pro společnosti usazené v jiných členských státech, které by v důsledku toho mohly upustit od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti v členském státě, který přijímá toto opatření (viz výše uvedený rozsudek Lankhorst-Hohorst, bod 32).
62. Na rozdíl od toho, co tvrdí vláda Spojeného království, k tomu, aby byl tento právní předpis považován za omezení svobody usazování, postačuje, aby byl způsobilý omezit výkon této svobody v členském státě pro společnosti usazené v jiném členském státě, aniž by bylo nezbytné prokázat, že dotčený právní předpis měl skutečně účinek přimět některé z uvedených společností k upuštění od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti v prvním členském státě.
63. Z toho plyne, že rozdílné zacházení, kterému podléhají v rámci vnitrostátních ustanovení dotčených v původním řízení o podkapitalizaci společnosti přijímající úvěr-rezidenti v závislosti na místě sídla spřízněné společnosti poskytující úvěr, představuje omezení svobody usazování.
K odůvodnění omezení svobody usazování
64. Takové omezení lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (výše uvedené rozsudky Marks & Spencer, bod 35, jakož i Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 47).
65. Vláda Spojeného království, podporovaná německou vládou, uplatňuje, že vnitrostátní ustanovení dotčená v původním řízení jsou odůvodněna jak nezbytností zajistit soudržnost vnitrostátní daňové soustavy, tak nezbytností boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Podle vlády Spojeného království se ve skutečnosti jedná o dva aspekty téhož cíle, kterým je dbát na existenci spravedlivého a soudržného daňového režimu.
– K nezbytnosti zajistit soudržnost vnitrostátní daňové soustavy
66. Co se zaprvé týče nezbytnosti zajistit soudržnost vnitrostátní daňové soustavy, vláda Spojeného království tvrdí, že tím, že je zaručeno, že „zastřené“ rozdělování dividend je zdaněno pouze jednou a na příslušném daňovém území, vnitrostátní právní předpis zajišťuje prostřednictvím uzavřených SDZ, že případné zvýšení zdanitelných zisků ve Spojeném království bude vyrovnáno odpovídajícím snížením zisků půjčovatele zdanitelných v jeho státě, ve kterém je rezidentem. Naproti tomu ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Lankhorst-Hohorst, neexistovalo žádné rovnocenné ustanovení ve SDZ uzavřené mezi Spolkovou republikou Německo a Nizozemským královstvím.
67. Německá vláda dodává, že pokud jsou společnost přijímající úvěr a společnost poskytující úvěr rezidenty v témže členském státě, daňové zvýhodnění, k němuž vede zaplacení úroků, a sice odpočet úroků ze zdanitelných zisků společnosti přijímající úvěr, je vždy vyrovnáno odpovídajícím daňovým znevýhodněním společnosti poskytující úvěr, a sice zdaněním obdržených úroků. Skutečnost, že toto vyrovnání není zajištěno v situaci, kdy je společnost poskytující úvěr rezidentem v jiném členském státě, vede členské státy k rozdělení jejich daňové pravomoci podle toho, zda dotčená transakce byla uzavřena za podmínek obdobných podmínkám, které by se použily mezi nezávislými společnostmi.
68. V tomto ohledu je třeba připomenout, že v bodě 28 rozsudku ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑240/90, Recueil, s. I‑249), a v bodě 21 rozsudku z téhož dne, Komise v. Belgie (C‑300/90, Recueil, s. I‑305), Soudní dvůr připustil, že nezbytnost chránit soudržnost daňového režimu může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou. Nicméně aby argument založený na takovém odůvodnění mohl obstát, je třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním takového zvýhodnění určitým daňovým odvodem (viz, v tomto smyslu, rozsudky ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson, C‑484/93, Recueil, s. I‑3955, bod 18; Manninen, výše uvedený, bod 42, a ze dne 23. února 2006, Keller Holding, C‑471/04, Sb. rozh. s. I‑2107, bod 40).
69. Jak bylo uvedeno v bodech 55 a 56 tohoto rozsudku, i kdyby daňové zvýhodnění přiznané ve státě, ve kterém je společnost poskytující úvěr rezidentem, bylo způsobilé neutralizovat daňové zatížení vyplývající pro společnost přijímající úvěr z použití právních předpisů svého státu, ve kterém je rezidentem, vlády, které předložily svá vyjádření, neprokázaly, že je na základě použití právních předpisů platných ve Spojeném království ve vzájemném spojení se SDZ uzavřenými tímto členským státem jakékoliv zvýšení zdanitelných zisků společnosti přijímající úvěr, ke kterému vede překvalifikování úroků zaplacených spřízněné společnosti-nerezidentovi, neutralizováno přiznáním daňového zvýhodnění posledně uvedené společnosti ve státě, ve kterém je rezidentem.
70. Za těchto podmínek nemůže být tudíž omezení svobody usazování zavedené vnitrostátními ustanoveními dotčenými v původním řízení odůvodněno nezbytností zajistit soudržnost vnitrostátní daňové soustavy.
– K důvodům boje proti zneužívání
71. Co se zadruhé týče úvah spojených s bojem proti vyhýbání se daňovým povinnostem, vláda Spojeného království zdůrazňuje, že na rozdíl od německého právního předpisu dotčeného ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Lankhorst-Hohorst, směřují vnitrostátní ustanovení týkající se podkapitalizace proti zvláštní formě vyhýbání se daňovým povinnostem spočívající v přijetí vykonstruovaných ujednání určených k obejití daňových právních předpisů ve státě, ve kterém je společnost přijímající úvěr rezidentem. Ustanovení platná ve Spojeném království nejdou za hranici toho, co je nezbytné pro dosažení tohoto cíle, v tom smyslu, že se zakládají na mezinárodně uznávané zásadě úplné hospodářské soutěže, že kvalifikují jako rozdělené zisky pouze tu část úroků, která překračuje to, co by bylo zaplaceno v rámci transakce uzavřené za podmínek úplné hospodářské soutěže, a že se používají pružně, zejména tím, že stanoví postup předběžného ověření.
72. Je namístě připomenout, že podle ustálené judikatury může být vnitrostátní opatření omezující svobodu usazování odůvodněno, pokud se vztahuje specificky na čistě vykonstruované operace, jejichž cílem je uniknout uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI, C‑264/96, Recueil, s. I‑4695, bod 26; Lankhorst-Hohorst, výše uvedený, bod 37; Marks & Spencer, výše uvedený, bod 57, jakož i Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, výše uvedený, bod 51).
73. Pouhá skutečnost, že společnosti‑rezidentovi je poskytnut úvěr spřízněnou společností usazenou v jiném členském státě, nemůže založit obecnou domněnku o zneužívání a odůvodnit opatření zasahující do výkonu základní svobody zaručené Smlouvou (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie, C‑478/98, Recueil, s. I‑7587, bod 45; výše uvedený rozsudek X a Y, bod 62; ze dne 4. března 2004, Komise v. Francie, C‑334/02, Recueil, s. I‑2229, bod 27, jakož i Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, výše uvedený, bod 50).
74. K tomu, aby omezení svobody usazování mohlo být odůvodněno bojem proti zneužívání, musí být specifickým cílem takového omezení zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na území státu (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 55).
75. Stejně jako praxe uvedená v bodě 49 výše uvedeného rozsudku Marks & Spencer, která spočívá v převádění ztrát uvnitř skupiny společností na společnosti usazené v členských státech, které uplatňují nejvyšší daňové sazby, a ve kterých je v důsledku toho daňová hodnota těchto ztrát nejvyšší, typ jednání popsaného v předchozím bodě může ohrozit právo členských států uplatňovat jejich daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jejich územích, a narušit tak vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy (viz výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 56).
76. Jak uvádí vláda Spojeného království, takové vnitrostátní právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, se týkají praxe „podkapitalizace“, na základě které se skupina společností snaží snížit zdanění zisků získaných jednou ze svých dceřiných společností tak, že si zvolí financovat tuto dceřinou společnost úvěry spíše než vlastním kapitálem, čímž tak uvedené dceřiné spol ečnosti umožní převést zisky na mateřskou společnost ve formě úroků odpočitatelných při výpočtu jejích zdanitelných zisků, a nikoliv ve formě neodpočitatelných dividend. Pokud je mateřská společnost rezidentem státu, ve kterém je daňová sazba nižší než daňová sazba použitelná ve státě, v němž je rezidentem dceřiná společnost, daňový dluh tak může být převeden do státu, který má nižší daňovou sazbu.
77. Stanovením, že uvedené úroky se kvalifikují jako rozdělené zisky, mohou tyto právní předpisy zamezit praxi, která nemá jiný cíl než vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na území státu. Z toho plyne, že tyto právní předpisy jsou vhodným prostředkem pro dosažení cíle, pro který byly přijaty.
78. Je však ještě třeba ověřit, zda uvedené právní předpisy nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.
79. Jak rozhodl Soudní dvůr v bodě 37 výše uvedeného rozsudku Lankhorst-Hohorst, tento požadavek nesplňují vnitrostátní právní předpisy, které nemají specifický cíl vyloučit z daňového zvýhodnění čistě vykonstruované operace, jejichž účelem je obejít tyto právní předpisy, ale použijí se obecně na všechny situace, ve kterých má mateřská společnost své sídlo, ať již z jakéhokoliv důvodu, v jiném členském státě.
80. Naproti tomu právní předpisy členského státu mohou být odůvodněny na základě boje proti zneužívání, pokud stanoví, že úroky zaplacené dceřinou společností-rezidentem mateřské společnosti-nerezidentovi se kvalifikují jako rozdělené zisky pouze tehdy, jestliže překračují to, co by si tyto společnosti dohodly za podmínek úplné hospodářské soutěže, a sice za obchodních podmínek, které by tyto strany přijaly, kdyby nenáležely k téže skupině společností, a pouze v rozsahu tohoto překročení.
81. Okolnost, že společnosti-rezidentovi byl poskytnut úvěr společností-nerezidentem za podmínek, které neodpovídají tomu, co by dotyčné společnosti dohodly za podmínek úplné hospodářské soutěže, představuje totiž pro členský stát, ve kterém je společnost přijímající úvěr rezidentem, objektivní prvek, který může být ověřen třetími osobami za účelem určení, zda dotčená transakce představuje jako celek nebo zčásti čistě vykonstruovanou operaci, jejímž hlavním účelem je obejít daňový právní předpis tohoto členského státu. V tomto ohledu se jedná o to, zda by při neexistenci zvláštních vztahů mezi dotyčnými společnostmi úvěr nebyl poskytnut nebo zda by byl poskytnut v jiné výši nebo s jinou úrokovou mírou.
82. Jak na to poukázal generální advokát v bodě 67 svého stanoviska, vnitrostátní právní předpisy, které jsou založeny na přezkumu objektivních a ověřitelných prvků za účelem určení, zda má transakce povahu čistě vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, musí být považovány za předpisy nepřekračující meze toho, co je k zamezení zneužívání nezbytné, pokud zaprvé v každém případě, kde existence této operace nemůže být vyloučena, může daňový poplatník, aniž by byl předmětem nepřiměřených správních požadavků, předložit důkazy o případných obchodních důvodech, pro které byla tato transakce uzavřena.
83. Aby tyto právní předpisy zůstaly v souladu se zásadou proporcionality, je zadruhé důležité, aby tehdy, pokud ověření těchto prvků vede k závěru, že dotčená transakce odpovídá čistě vykonstruované operaci zbavené skutečných obchodních důvodů, se překvalifikování zaplacených úroků na rozdělené zisky omezilo na tu část těchto úroků, která překračuje to, co by bylo dohodnuto při neexistenci zvláštních vztahů mezi stranami nebo mezi těmito stranami a třetí osobou.
84. V projednávané věci ze spisu plyne, že do změn v roce 1995 právní předpisy platné ve Spojeném království stanovily, že úroky zaplacené dceřinou společností-rezidentem z úvěru poskytnutého mateřskou společností-nerezidentem jsou kvalifikovány v plné výši jako rozdělené zisky, bez posouzení toho, zda úvěr vyhovuje relevantnímu kritériu, jako je kritérium úplné hospodářské soutěže, a bez jakékoliv možnosti předložit důkazy o skutečných hospodářských důvodech, na kterých se tento úvěr zakládal.
85. Ze spisu však rovněž vyplývá, že se tento právní předpis nepoužil v případě, kdy SDZ vyloučila jeho použití a zajistila, že dotčené úroky mohly být pro daňové účely odečteny, pokud úroková míra nepřekročila to, co by bylo dohodnuto za podmínek úplné hospodářské soutěže. Na základě této SDZ byla pouze ta část úroků, která překračovala to, co by bylo zaplaceno za podmínek úplné hospodářské soutěže, kvalifikována jako rozdělený zisk.
86. Jestliže se u takového daňového režimu, jako je režim, který vyplývá ze SDZ uzavřených Spojeným královstvím, pokud jde o situace, na které se použijí, prima facie
jeví, že je založen na přezkumu objektivních a ověřitelných prvků, které umožňují identifikovat existenci čistě vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, přísluší předkládajícímu soudu, aby určil, pokud se ukáže, že se na žalobkyně v původním řízení takový režim vztahoval, zda jim tento režim umožnil, v případě, kdy jejich transakce nesplňovaly podmínky stanovené SDZ pro účely posouzení, zda vyhovují kritériím úplné hospodářské soutěže, předložit důkazy o případných obchodních důvodech, na kterých se tyto transakce zakládaly, aniž by byly předmětem nepřiměřených správních požadavků.
87. Totéž platí, pokud jde o vnitrostátní ustanovení platná po legislativních změnách v letech 1995 a 1998. Není zpochybněno, že na základě těchto ustanovení se překvalifikování na rozdělené zisky týká pouze té části úroků, která překračuje to, co by bylo zaplaceno za podmínek úplné hospodářské soutěže. Jestliže se přitom, pokud jde o kritéria, která stanoví uvedená ustanovení, prima facie
jeví, že vyžadují přezkum objektivních a ověřitelných prvků pro učinění závěru, že existuje čistě vykonstruovaná operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, přísluší předkládajícímu soudu, aby určil, zda tato ustanovení daňovému poplatníku umožňují, pokud transakce nesplňuje kritérium úplné hospodářské soutěže, předložit za podmínek připomenutých v předcházejícím bodě případně důkazy o obchodních důvodech, na kterých se tato transakce zakládala.
88. Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, pokud členský stát kvalifikuje jako rozdělený zisk všechny úroky nebo část úroků zaplacených společností-rezidentem společnosti-nerezidentovi náležející k téže skupině společností poté, co určil, že se jedná o čistě vykonstruovanou operaci, jejímž účelem je obejít jeho daňový právní předpis, nelze od tohoto členského státu v tomto kontextu požadovat, aby zajistil, aby stát, ve kterém je rezidentem tato druhá společnost, učinil vše nezbytné pro zamezení toho, aby na úrovni uvedené skupiny byla platba kvalifikovaná jako dividenda zdaněna jako taková jak ve členském státě, ve kterém je rezidentem první společnost, tak ve státě, ve kterém je rezidentem druhá společnost.
89. Jestliže totiž v takovém případě může členský stát, ve kterém je rezidentem první společnost, legitimně považovat úroky zaplacené touto společností za rozdělené zisky, tomuto státu v zásadě nepřísluší zajistit, aby zisky rozdělené akciové společnosti-nerezidentovi nepodléhaly řetězovému zdanění (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, body 59 a 60).
90. Pouze tehdy, pokud členský stát rozhodne o tom, že vykoná svou daňovou pravomoc nejen co se týče dceřiné společnosti-rezidenta ohledně zisků vzniklých v tomto členském státě, ale rovněž co se týče společnosti-příjemce, která není rezidentem, ohledně příjmu, který tato společnost obdrží od této dceřiné společnosti, musí uvedený stát pro to, aby tato společnost-příjemce nebyla vystavena omezení svobody usazování, které je v zásadě zakázáno článkem 43 ES, dbát na to, aby s ohledem na mechanismus upravený jeho vnitrostátním právem za účelem zamezení nebo omezení řetězového zdanění společnost-příjemce, která není rezidentem, podléhala zacházení rovnocennému zacházení se společnostmi-příjemci, které jsou rezidenty (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 70, jakož i Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 37).
91. Ostatně je třeba poukázat na to, že, jak bylo připomenuto v bodě 49 tohoto rozsudku, při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření v rámci Společenství zůstává v pravomoci členských států vymezit prostřednictvím dohod nebo jednostranně kritéria rozdělení jejich daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění.
92. Je tudíž namístě na první a třetí otázku odpovědět, že článek 43 ES brání právním předpisům členského státu, které omezují možnost společnosti-rezidenta odečíst pro daňové účely vyplacené úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, nebo společností, která je rezidentem v jiném členském státě, ovládanou takovou mateřskou společností, když tomuto omezení nepodléhá společnost-rezident, které poskytla úvěr společnost, která je rovněž rezidentem, ledaže se jednak tyto právní předpisy zakládají na přezkumu objektivních a ověřitelných prvků, které umožňují identifikovat existenci čistě vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, a stanoví možnost, aby daňový poplatník, aniž by byl předmětem nepřiměřených správních požadavků, případně předložil důkazy o obchodních důvodech, pro které byla dotčená transakce uzavřena, a jednak, pokud je existence takové operace prokázána, uvedené právní předpisy kvalifikují tyto úroky jako rozdělené zisky pouze potud, pokud překračují to, co by bylo dohodnuto za podmínek úplné hospodářské soutěže.
K druhé otázce
93. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda by odpověď na první otázku byla odlišná, kdyby byl úvěr poskytnut společnosti-rezidentovi nikoliv mateřskou společností, která je rezidentem jiného členského státu, ale:
– jinou společností náležející k téže skupině společností, která je rezidentem, stejně jako mateřská společnost uvedené skupiny, v jiném členském státě;
– jinou společností náležející k téže skupině společností, která je rezidentem v jiném členském státě, kdežto společné spřízněné společnosti společnosti přijímající úvěr a společnosti poskytující úvěr jsou rezidenty třetí země; nebo
– jinou společností náležející k téže skupině společností, která je rezidentem v jiném členském státě, avšak poskytne úvěr prostřednictvím pobočky umístěné ve třetí zemi, kdežto společné spřízněné společnosti společnosti přijímající úvěr a společnosti poskytující úvěr jsou rezidenty třetí země; nebo
– jinou společností náležející k téže skupině společností, která je, stejně jako společné spřízněné společnosti společnosti přijímající úvěr a společnosti poskytující úvěr, rezidentem třetí země.
94. V tomto ohledu je namístě nejprve připomenout, že, jak bylo uvedeno v bodě 61 tohoto rozsudku, vnitrostátní právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, které, co se týče kvalifikace úroků zaplacených dceřinou společností-rezidentem mateřské společnosti jako rozdělených zisků, uplatňují rozdílné zacházení mezi dceřinými společnostmi-rezidenty v závislosti na místě sídla jejich mateřské společnosti, omezují svobodu usazování, jelikož činí méně atraktivním výkon svobody usazování pro společnosti usazené v jiných členských státech, které by v důsledku toho mohly upustit od založení nebo zachování dceřiné společnosti v členském státě, který přijímá toto opatření.
95. Z toho plyne, že takové právní předpisy představují omezení svobody usazování, které je v zásadě zakázáno článkem 43 ES, jak pokud je společnosti přijímající úvěr-rezidentovi poskytnut úvěr společností usazenou v jiném členském státě, která přímo nebo nepřímo vlastní podíl na základním kapitálu společnosti přijímající úvěr, který jí umožňuje vykonávat určitý vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost, tak pokud je společnosti přijímající úvěr poskytnut úvěr jinou společností-nerezidentem, která je nezávisle na tom, kde je rezidentem, sama ovládána společností, která je rezidentem v jiném členském státě a která přímo nebo nepřímo vlastní takový podíl na základním kapitálu společnosti přijímající úvěr.
96. Odpověď na první předběžnou otázku tudíž rovněž platí pro případ uvedený v první odrážce druhé předběžné otázky.
97. Co se týče případů uvedených v druhé, třetí a čtvrté odrážce druhé předběžné otázky, je třeba připomenout, jak bylo uvedeno v bodě 36 tohoto rozsudku, že článek 43 ES ve vzájemném spojení s článkem 48 ES zahrnuje pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Společenství, právo vykonávat své činnosti v jiném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení.
98. V důsledku toho nemůže spadat pod článek 43 ES použití takových vnitrostátních právních předpisů, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, na situaci, kdy je společnosti-rezidentovi poskytnut úvěr společností, která je rezidentem jiného členského státu, která sama nevlastní kontrolní podíl ve společnosti přijímající úvěr, a pokud jsou tyto dvě společnosti přímo nebo nepřímo ovládány společnou spřízněnou společností, která je rezidentem ve třetí zemi.
99. Pokud totiž v této situaci členský stát, který přijal tyto právní předpisy, kvalifikuje úroky zaplacené společností přijímající úvěr jako rozdělené zisky, toto opatření se dotýká svobody usazování nikoliv s ohledem na společnost poskytující úvěr, ale pouze s ohledem na spřízněnou společnost, která požívá určitého stupně kontroly nad oběma dotyčnými druhými společnostmi, což jí umožňuje ovlivňovat rozhodování o financování uvedených společností. Jestliže přitom uvedená spřízněná společnost není usazena ve členském státě ve smyslu článku 48 ES, článek 43 ES se nepoužije.
100. Ze stejných důvodů nespadá pod článek 43 ES použití těchto právních předpisů na situaci, kdy jsou jak společnost poskytující úvěr, tak společná spřízněná společnost rezidenty ve třetí zemi, ani na situaci, kdy společnost poskytující úvěr, která je rezidentem v jiném členském státě a sama neovládá společnost přijímající úvěr, poskytne úvěr prostřednictvím pobočky umístěné ve třetí zemi, přičemž společná spřízněná společnost je rezidentem rovněž ve třetí zemi.
101. Co se týče ostatních ustanovení Smlouvy dovolávaných žalobkyněmi v původním řízení, je namístě zdůraznit, že, jak bylo uvedeno v bodech 33 a 34 tohoto rozsudku, takové právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, které se vztahují pouze na vztahy uvnitř skupiny společností, se dotýkají především svobody usazování. I za předpokladu, že by tyto právní předpisy měly omezující účinky na volný pohyb služeb a volný pohyb kapitálu, jsou takové účinky nevyhnutelným důsledkem případné překážky svobody usazování a neodůvodňují přezkum těchto právních předpisů s ohledem na články 49 ES a 56 ES.
102. Na druhou otázku je tudíž namístě odpovědět, že takové právní předpisy členského státu, jako jsou právní předpisy uvedené v první otázce, nespadají pod článek 43 ES, pokud se použijí na situace, kdy je společnosti-rezidentovi poskytnut úvěr společností, která je rezidentem jiného členského státu nebo třetí země a která sama neovládá společnost přijímající úvěr, a pokud jsou obě tyto společnosti přímo nebo nepřímo ovládány společnou spřízněnou společností, která je rezidentem ve třetí zemi.
Ke čtvrté otázce
103. Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda v případě, kdy právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, představují omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi uvedené v článku 56 ES, musí být toto omezení považováno za omezení existující k 31. prosinci 1993 pro účely použití čl. 57 odst. 1 ES.
104. Je třeba bez dalšího uvést, jak to vyplývá z bodů 33, 34 a 101 tohoto rozsudku, že takové právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, musí být přezkoumány s ohledem na článek 43 ES, a nikoliv na článek 56 ES.
105. Na čtvrtou otázku tedy není namístě odpovídat.
K páté až desáté otázce
106. Podstatou páté až desáté otázky předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda v případě, že vnitrostátní opatření uvedená v předcházejících otázkách jsou neslučitelná s právem Společenství, musejí být žaloby, jako jsou žaloby podané žalobkyněmi v původním řízení za účelem napravit tuto neslučitelnost, kvalifikovány jako žaloby na vrácení neoprávněně vybraných částek nebo neoprávněně odepřeného zvýhodnění, nebo naopak jako žaloby na náhradu vzniklé škody. V tomto posledním případě si předkládající soud klade otázku, zda je třeba splnit podmínky vyjádřené ve výše uvedeném rozsudku Brasserie du Pêcheur a Factortame a zda je v tomto ohledu důležité zohlednit formu, v jaké musejí být tyto žaloby podány podle vnitrostátního práva.
107. Pokud jde o použití podmínek, na jejichž základě musí členský stát nahradit škody způsobené jednotlivcům porušením práva Společenství, předkládající soud se táže, zda Soudní dvůr může poskytnout obecné pokyny k požadavku dostatečně závažného porušení uvedeného práva, jakož i k požadavku souvisejícímu s příčinnou souvislostí mezi porušením povinnosti, která přísluší členskému státu, a škodou způsobenou poškozeným.
108. Konečně se předkládající soud táže, zda je třeba pro účely určení ztrát, které mají být zaplaceny nebo nahrazeny, zohlednit skutečnost, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit své ztráty, zejména podáním opravných prostředků k soudu.
109. V tomto ohledu je namíst ě poukázat na to, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby právně kvalifikoval žaloby podané žalobkyněmi v původním řízení před předkládajícím soudem. V projednávané věci přísluší žalobkyním v původním řízení, aby upřesnily povahu a základ své žaloby (žaloba na vrácení nebo žaloba na náhradu škody), přičemž toto upřesnění podléhá přezkumu předkládajícího soudu (viz výše uvedené rozsudky Metallgesellschaft a další, bod 81, a Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 201).
110. Podle ustálené judikatury ovšem platí, že nárok na získání vrácení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly práva Společenství je důsledkem a doplňkem práv přiznaných procesním subjektům ustanoveními práva Společenství, tak jak jsou vykládána Soudním dvorem. Členský stát je tedy v zásadě povinen vrátit daně vybrané v rozporu s právem Společenství (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 202 a uvedená judikatura).
111. Při neexistenci právní úpravy Společenství ohledně vrácení neoprávněně vybraných vnitrostátních daní přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která procesním subjektům vyplývají z práva Společenství, za předpokladu, že tyto podmínky nejsou na jedné straně méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a že na druhé straně v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných právním řádem Společenství (zásada efektivity) (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 203 a výše uvedená judikatura).
112. Mimoto pokud členský stát vybral daně v rozporu s pravidly práva Společenství, procesní subjekty mají nárok na vrácení nejen neoprávněně vybrané daně, ale rovněž částek vyplacených tomuto státu nebo tímto státem zadržených v přímé souvislosti s touto daní. Jak Soudní dvůr rozhodl v bodech 87 a 88 výše uvedeného rozsudku Metallgesellschaft a další, toto zahrnuje rovněž ztráty představované nemožností disponovat peněžními částkami v důsledku předčasné splatnosti daně (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 205 a výše uvedená judikatura).
113. Na rozdíl od toho, co tvrdí žalobkyně v původním řízení, však ani daňové úlevy nebo jiná daňová zvýhodnění, kterých se společnost-rezident vzdala, aby mohla v plném rozsahu započíst neoprávněně vybranou daň na částku dlužnou v souvislosti s jinou daní, ani škoda, která vznikla této společnosti v důsledku toho, že skupina, ke které náleží, považovala za nezbytné, za účelem snížit své celkové daňové zatížení, nahradit financování cizím kapitálem kapitálem vlastním, ani výdaje vzniklé společnostem této skupiny za účelem vyhovění dotčeným vnitrostátním právním předpisům nemohou být vyrovnány na základě práva Společenství prostřednictvím žaloby směřující k vrácení neoprávněně vybrané daně nebo částek vyplacených dotyčnému členskému státu nebo tímto státem zadržených v přímé souvislosti s touto daní. Takové náklady totiž vycházejí z rozhodnutí přijatých společnostmi uvedené skupiny, a nemohou tudíž pro ně představovat nevyhnutelný důsledek toho, že Spojené království rozhodlo kvalifikovat některé úroky zaplacené společnostem-nerezidentům jako rozdělené zisky.
114. Za těchto podmínek přísluší vnitrostátnímu soudu, aby určil, zda náklady uvedené v předcházejícím bodě představují pro dotyčné společnosti finanční ztráty vzniklé v důsledku porušení práva Společenství přičitatelného dotyčnému členskému státu.
115. Aniž by bylo vyloučeno, že odpovědnost státu může být na základě vnitrostátního práva založena za méně omezujících podmínek, Soudní dvůr rozhodl, že podmínky, za nichž je členský stát povinen nahradit škody způsobené jednotlivcům porušením práva Společenství, které je mu přičitatelné, jsou tři, a sice že cílem porušené právní normy je přiznání práv jednotlivcům, že porušení je dostatečně závažné a že existuje přímá příčinná souvislost mezi porušením povinnosti, která přísluší členskému státu, a škodou způsobenou poškozeným (viz rozsudky Brasserie du Pêcheur a Factortame, výše uvedený, body 51 a 66; ze dne 30. září 2003, Köbler, C‑224/01, Recueil, s. I‑10239, body 51 a 57, jakož i Test Claimants in the FII Group Litigation, výše uvedený, bod 209).
116. Uplatnění podmínek umožňujících určit odpovědnost členských států za škody způsobené jednotlivcům porušením práva Společenství musí být v zásadě prováděno vnitrostátními soudy v souladu s obecnými pokyny poskytnutými Soudním dvorem pro toto uplatňování (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 210 a uvedená judikatura).
117. Ve věci v původním řízení je první podmínka zjevně splněna, pokud jde o článek 43 ES. Účinkem tohoto ustanovení je totiž přiznání práv jednotlivcům (viz výše uvedené rozsudky Brasserie du Pêcheur a Factortame, body 23 a 54, jakož i Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 211).
118. Pokud jde o druhou podmínku, je třeba jednak připomenout, že porušení práva Společenství je dostatečně závažné, pokud členský stát při výkonu své normativní pravomoci zjevným a závažným způsobem překročil meze, které jsou stanoveny výkonu jeho pravomoci. A dále pak i prosté porušení práva Společenství může stačit k prokázání existence dostatečně závažného porušení, pokud dotčený členský stát v okamžiku, kdy se dopustí porušení, disponuje pouze značně omezeným či žádným prostorem pro uvážení (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 212 a uvedená judikatura).
119. Pro určení, zda existuje dostatečně závažné porušení, je namístě zohlednit všechny skutečnosti charakterizující situaci, která je vnitrostátnímu soudu předložena. K těmto skutečnostem patří zejména stupeň jasnosti a přesnosti porušeného pravidla, úmyslná, nebo neúmyslná povaha spáchaného protiprávního jednání nebo způsobené škody, omluvitelnost, nebo neomluvitelnost případného nesprávného právního posouzení, okolnost, že postoj zaujatý orgánem Společenství mohl přispět k přijetí nebo zachování vnitrostátních opatření nebo zvyklostí odporujících právu Společenství (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 213 a uvedená judikatura).
120. V každém případě je porušení práva Společenství zjevně závažné, jestliže přetrvávalo i přes vyhlášení rozsudku určujícího vytýkané nesplnění povinnosti, rozsudku v řízení o předběžné otázce nebo i přes ustálenou judikaturu Soudního dvora v dané oblasti, z nichž vyplývá protiprávní povaha dotčeného jednání (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 214 a uvedená judikatura).
121. V projednávané věci musí vnitrostátní soud pro posouzení, zda porušení článku 43 ES, jehož se dopustil dotyčný členský stát, bylo dostatečně závažné, zohlednit skutečnost, že v takové oblasti, jako je oblast přímých daní, vycházely důsledky vyplývající z volného pohybu zaručeného Smlouvou najevo pouze postupně, zejména na základě zásad vytýčených Soudním dvorem, počínaje jeho výše uvedeným rozsudkem ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie. Až do výše uvedeného rozsudku Lankhorst-Hohorst totiž problém vznesený touto předběžnou otázkou nebyl jako takový v judikatuře Soudního dvora projednán.
122. Pokud jde o třetí podmínku, a to požadavek přímé příčinné souvislosti mezi porušením povinnosti, která přísluší státu, a škodou způsobenou poškozeným, přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda tvrzená škoda vyplývá dostatečně přímým způsobem z porušení práva Společenství k tomu, aby byla státu uložena náhrada této škody (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 218 a výše uvedená judikatura).
123. S výhradou práva na náhradu škody, majícího svůj základ přímo v právu Společenství, pokud jsou tyto podmínky splněny, musí stát poskytnout náhradu za důsledky způsobené škody v souladu s vnitrostátními právními předpisy upravujícími odpovědnost, přičemž ovšem podmínky náhrady škody stanovené vnitrostátními právními předpisy nesmí být méně příznivé než podmínky platné pro podobné nároky vzniklé na základě vnitrostátního práva a nesmí být upraveny tak, aby v praxi znemožňovaly nebo nadměrně ztěžovaly získání náhrady škody (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 219 a uvedená judikatura).
124. Je třeba uvést, že za účelem určení škody, za niž lze náhradu přiznat, může vnitrostátní soud ověřit, zda poškozený projevil přiměřenou snahu za účelem odvrátit škodu nebo omezit její rozsah, a zvláště zda včas využil všech dostupných právních prostředků (výše uvedený rozsudek Brasserie du Pêcheur a Factortame, bod 84).
125. V tomto ohledu Soudní dvůr v bodě 106 výše uvedeného rozsudku Metallgesellschaft a další rozhodl, co se týče daňových právních předpisů, které odepřely dceřiným společnostem-rezidentům mateřských společností-nerezidentů prospěch z režimu skupinového zdanění, že výkon práv svěřených jednotlivcům přímo použitelnými ustanoveními práva Společenství by byl nemožný nebo nadměrně obtížný, kdyby jejich žaloby na vrácení nebo jejich žaloby na náhradu škody založené na porušení práva Společenství musely být zamítnuty nebo částečně zamítnuty z toho jediného důvodu, že jednotlivci nepožádali o uplatnění daňového režimu, který jim vnitrostátní zákon odepřel, za účelem napadnout odepření daňové správy právními opravnými prostředky za tímto účelem stanovenými, dovolávajíce se přednosti a přímého účinku práva Společenství.
126. Stejně tak použití ustanovení o svobodě usazování by bylo nemožné nebo nadměrně obtížné, kdyby žaloby na vrácení nebo žaloby na náhradu škody založené na porušení uvedených ustanovení musely být zamítnuty nebo částečně zamítnuty z toho jediného důvodu, že dotyčné společnosti nepožádaly daňovou správu, aby jim bylo povoleno zaplatit úroky z úvěru poskytnutého spřízněnou společností-nerezidentem, aniž by tyto úroky byly kvalifikovány jako rozdělené zisky, když za dotčených okolností vnitrostátní zákon případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ tuto kvalifikaci stanovil.
127. Přísluší předkládajícímu soudu, aby určil, pokud se ukáže, že vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ nesplňovaly podmínky stanovené v bodě 92 tohoto rozsudku, a představovaly tedy překážku svobodě usazování zakázanou článkem 43 ES, zda by použití těchto právních předpisů každopádně vedlo k neúspěchu v nárocích žalobkyň v původním řízení u daňové správy Spojeného království.
128. Na pátou až desátou otázku je tudíž namístě odpovědět takto:
– V případě neexistence právní úpravy Společenství přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která procesním subjektům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátními soudy. Vnitrostátní soudy však musí zaručit, že procesní subjekty mají k dispozici účinný procesní prostředek, který jim umožňuje dosáhnout vrácení neoprávněně vybrané daně a částek vyplacených tomuto členskému státu nebo zadržených tímto státem v přímé souvislosti s touto daní. Pokud jde o jiné škody někomu vzniklé v důsledku porušení práva Společenství přičitatelného členskému státu, musí tento členský stát nahradit škodu způsobenou jednotlivcům za podmínek uvedených v bodě 51 výše uvedeného rozsudku Brasserie du Pêcheur a Factortame, aniž by to vylučovalo, že odpovědnost státu může být na základě vnitrostátního práva založena za méně omezujících podmínek.
– Pokud se ukáže, že právní předpisy členského státu představují překážku svobodě usazování zakázanou článkem 43 ES, předkládající soud může za účelem určení škody, za niž lze náhradu přiznat, ověřit, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit tuto škodu nebo omezit její rozsah, a zvláště zda včas využili všech dostupných právních prostředků. Aby se však zamezilo tomu, že výkon práv, které článek 43 ES přiznává jednotlivcům, bude znemožněn nebo nadměrně ztížen, předkládající soud může určit, zda by použití těchto právních předpisů, případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ, každopádně vedlo k neúspěchu v nárocích žalobkyň v původním řízení u daňové správy dotyčného členského státu.
K žádosti o omezení časových účinků tohoto rozsudku
129. Při jednání vláda Spojeného království požádala Soudní dvůr, aby v případě, že by vyložil právo Společenství v tom smyslu, že brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, omezil časové účinky svého rozsudku, a to i pokud jde o soudní řízení zahájená před datem vyhlášení tohoto rozsudku. Tato vláda odhaduje náklady spojené s výkladem práva Společenství, který je pro ni nepříznivý, na 300 milionů eur.
130. Je nutno konstatovat, že v projednávané věci vláda Spojeného království neupřesnila, na jakém základě dochází ke svému vyčíslení účinků tohoto rozsudku, ba ani zda se tato částka týká pouze finančních důsledků ve věci v původním řízení, nebo rovněž důsledků, které by vyplývaly z tohoto rozsudku v jiných případech.
131. Mimoto částka uvedená touto vládou vychází z předpokladu, že by odpovědi poskytnuté Soudním dvorem vedly k tomu, že by nárokům žalobkyň v původním řízení bylo v plném rozsahu vyhověno, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
132. Za těchto podmínek nemá Soudní dvůr k dispozici dostatečné poznatky k přezkoumání žádosti vlády Spojeného království.
133. Není tedy namístě omezit časové účinky tohoto rozsudku.
K nákladům řízení
134. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
1) Článek 43 ES brání právním předpisům členského státu, které omezují možnost společnosti-rezidenta odečíst pro daňové účely vyplacené úroky z úvěru poskytnutého přímou nebo nepřímou mateřskou společností, která je rezidentem v jiném členském státě, nebo společností, která je rezidentem v jiném členském státě, ovládanou takovou mateřskou společností, když tomuto omezení nepodléhá společnost-rezident, které poskytla úvěr společnost, která je rovněž rezidentem, ledaže se jednak tyto právní předpisy zakládají na přezkumu objektivních a ověřitelných prvků, které umožňují identifikovat existenci čistě vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, a stanoví možnost, aby daňový poplatník, aniž by byl předmětem nepřiměřených správních požadavků, případně předložil důkazy o obchodních důvodech, pro které byla dotčená transakce uzavřena, a jednak, pokud je existence takové operace prokázána, uvedené právní předpisy kvalifikují tyto úroky jako rozdělené zisky pouze potud, pokud překračují to, co by bylo dohodnuto za podmínek úplné hospodářské soutěže.
2) Takové právní předpisy členského státu, jako jsou právní předpisy uvedené v první otázce, nespadají pod článek 43 ES, pokud se použijí na situace, kdy je společnosti-rezidentovi poskytnut úvěr společností, která je rezidentem jiného členského státu nebo třetí země a která sama neovládá společnost přijímající úvěr, a pokud jsou obě tyto společnosti přímo nebo nepřímo ovládány společnou spřízněnou společností, která je rezidentem ve třetí zemi.
3) V případě neexistence právní úpravy Společenství přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která procesním subjektům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátními soudy. Vnitrostátní soudy však musí zaručit, že procesní subjekty mají k dispozici účinný procesní prostředek, který jim umožňuje dosáhnout vrácení neoprávněně vybrané daně a částek vyplacených tomuto členskému státu nebo zadržených tímto státem v přímé souvislosti s touto daní. Pokud jde o jiné škody někomu vzniklé v důsledku porušení práva Společenství přičitatelného členskému státu, musí tento členský stát nahradit škodu způsobenou jednotlivcům za podmínek uvedených v bodě 51 rozsudku ze dne 5. března 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame (C‑46/93 a C‑48/93), aniž by to vylučovalo, že odpovědnost státu může být na základě vnitrostátního práva založena za méně omezujících podmínek.
Pokud se ukáže, že právní předpisy členského státu představují překážku svobodě usazování zakázanou článkem 43 ES, předkládající soud může za účelem určení škody, za niž lze náhradu přiznat, ověřit, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit tuto škodu nebo omezit její rozsah, a zvláště zda včas využili všech dostupných právních prostředků. Aby se však zamezilo tomu, že výkon práv, které článek 43 ES přiznává jednotlivcům, bude znemožněn nebo nadměrně ztížen, předkládající soud může určit, zda by použití těchto právních předpisů, případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ, každopádně vedlo k neúspěchu v nárocích žalobkyň v původním řízení u daňové správy dotyčného členského státu.