A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)
2021. március 16.(*)
„Fellebbezés – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Állami támogatások – A reklámozáshoz kapcsolódó árbevételre kivetett magyar adó – A referencia‑rendszer meghatározásának szempontjai – Az adókulcsok progresszivitása – Az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságára vonatkozó átmeneti rendelkezés – Szelektív jellegű előny fennállása – Bizonyítási teher”
A C‑596/19. P. sz. ügyben,
az Európai Bizottság (képviselik: Bottka V., P.‑J. Loewenthal és K. Herrmann, meghatalmazotti minőségben)
fellebbezőnek
az Európai Unió Bírósága alapokmányának 56. cikke alapján 2019. augusztus 6‑án benyújtott fellebbezése tárgyában,
a többi fél az eljárásban:
Magyarország (képviselik: Fehér M. Z. és Koós G., meghatalmazotti minőségben)
felperes az elsőfokú eljárásban,
a Lengyel Köztársaság (képviseli: B. Majczyna, meghatalmazotti minőségben)
beavatkozó fél az elsőfokú eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nagytanács),
tagjai: K. Lenaerts elnök, R. Silva de Lapuerta elnökhelyettes, J.‑C. Bonichot (előadó), A. Arabadjiev, E. Regan, A. Kumin és N. Wahl tanácselnökök, M. Safjan, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb és N. Jääskinen bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: R. Șereș tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2020. szeptember 1‑jei tárgyalásra,
a főtanácsnok indítványának a 2020. október 15‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Fellebbezésében az Európai Bizottság az Európai Unió Törvényszéke 2019. június 27‑i Magyarország kontra Bizottság ítéletének (T‑20/17, a továbbiakban: megtámadott ítélet, EU:T:2019:448) hatályon kívül helyezését kéri, amellyel a Törvényszék megsemmisítette a Magyarország által a reklámbevétel adózására vonatkozóan végrehajtott SA.39235 (2015/C) (korábbi 2015/NN) intézkedésről szóló, 2016. november 4‑i (EU) 2017/329 bizottsági határozatot (HL 2017. L 49., 36. o., a továbbiakban: vitatott határozat).
A jogvita előzményei
2        A jogvita előzményeit a Törvényszék a megtámadott ítélet 1–32. pontjában ismertette. Azok a következőképpen foglalhatók össze.
3        2014. június 11‑én Magyarország elfogadta a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvényt (a továbbiakban: a reklámadóról szóló törvény). A 2014. augusztus 15‑én hatályba lépett törvény új, a reklámok Magyarországon való közzétételéből származó bevételre kivetett, sávosan progresszív különadót (a továbbiakban: szóban forgó adóintézkedés) vezetett be. A reklámadóról szóló törvénynek a Bizottság általi, állami támogatások ellenőrzése címén végzett vizsgálata során a magyar hatóságok azt állították, hogy ezen adó célja az arányos közteherviselés elvének érvényesítése.
4        E törvény értelmében a szóban forgó adóintézkedés alanya a reklám közzétevője. Így ez utóbbi intézkedés alanyai azok a gazdasági szereplők, akik reklámokat tesznek közzé, így például az újságok, audiovizuális médiumok vagy a reklám kihelyezői, ide nem értve azokat a hirdetőket, akiknek az érdekében a reklámozás történik, vagy a hirdetők és a reklámot közzétevők között közvetítő szerepet betöltő reklámügynökségeket. A szóban forgó adóintézkedés alapja a reklám közzétételéből származó adóévi nettó árbevétel. Ezen intézkedés alkalmazására a vállalkozásokat terhelő adókon, különösen a társasági adón felül kerül sor. Annak területi hatálya Magyarországra terjed ki.
5        A szóban forgó adóintézkedéshez kapcsolódó adókulcsokat a következőképpen határozták meg:
–        az adóalap 0,5 milliárd magyar forintot (HUF) (hozzávetőleg 1 400 000 euró) meg nem haladó része után 0%;
–        az adóalap 0,5 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 5 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 14 millió euró) meg nem haladó része után 1%;
–        az adóalap 5 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 10 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 28 millió euró) meg nem haladó része után 10%;
–        az adóalap 10 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 15 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 42 millió euró) meg nem haladó része után 20%;
–        az adóalap 15 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 20 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 56 millió euró) meg nem haladó része után 30%;
–        az adóalap ezt meghaladó része után 40%, amely utóbbi kulcs 2015. január 1‑jétől 50%‑ra emelkedett.
6        A reklámadóról szóló törvény előírta továbbá, hogy azon adóalanyok, akiknek az adózás előtti eredménye 2013‑ban negatív vagy nulla volt, a 2014. évre vonatkozó adóalapjukat csökkenthetik az előző évek elhatárolt veszteségének 50%‑ával (a továbbiakban: az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa).
7        A Bizottság 2015. március 12‑i határozatával megindította az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárást, mivel úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó adóintézkedés progresszív jellege és az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa állami támogatást eredményeznek. E határozatban a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az adókulcsok progresszivitása különbségtételt vezet be a magas reklámbevételű, azaz a nagyobb vállalkozások, és az alacsony reklámbevételű, vagyis a kisebb vállalkozások között. Ezen intézmény szerint a szóban forgó adóintézkedés ez utóbbiak számára szelektív előnyt biztosít. A Bizottság továbbá úgy vélte, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa állami támogatásnak minősülő szelektív előnyt eredményezett.
8        Ugyanezen határozatban a Bizottság az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22‑i 659/1999/EK tanácsi rendelet (HL 1999. L 83., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 1. kötet, 339. o.) 11. cikkének (1) bekezdése alapján a szóban forgó adóintézkedés felfüggesztésére szólította fel a magyar hatóságokat.
9        Magyarország ezt követően a 2015. június 4‑én elfogadott 2015. évi LXII. törvénnyel (a továbbiakban: 2015. évi törvény) módosította ezen intézkedést. A szóban forgó adóintézkedéshez kapcsolódó, 0%‑tól 50%‑ig terjedő hat adókulcsból álló, progresszív adótáblát felváltotta az alábbiak szerinti, kettő adókulcsból álló adótábla:
–        az adóalap 100 millió HUF‑ot (hozzávetőleg 280 000 euró) meg nem haladó része után 0%;
–        az adóalap ez utóbbi összeget meghaladó része után pedig 5,3%.
10      2016. november 4‑én a Bizottság a vitatott határozat elfogadásával lezárta a hivatalos vizsgálati eljárást.
11      E határozat 1. cikkében a Bizottság megállapította, hogy a szóban forgó adóintézkedés – ideértve annak a 2015. évi törvény szerinti változatát is – progresszív jellege, valamint az elhatárolt veszteségek részleges levonásának mechanizmusa állami támogatásnak minősül. A Bizottság szerint e támogatást jogellenesen, az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével vezették be, és az ezen túlmenően az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésére figyelemmel összeegyeztethetetlen a belső piaccal. A vitatott határozat 4. cikke értelmében a Bizottság arra kötelezte Magyarországot, hogy a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánított támogatásokat téríttesse vissza a kedvezményezettekkel.
12      Erre tekintettel a magyar hatóságoknak vissza kellett téríttetniük a reklámadó hatálybalépésének időpontja és vagy a szóban forgó adóintézkedés eltörlésének időpontja, vagy az ezen adónak az állami támogatásokra vonatkozó uniós joggal teljes mértékben összhangban álló programmal való felváltása időpontja közötti időszak során reklámbevételt elért vállalkozásokkal azon összegeket, amelyek megfelelnek az azon adóösszegek közötti különbözetnek, amelyet e vállalkozásoknak az 5,3%‑os, egységes adókulcson alapuló adózási referencia‑rendszer alkalmazása alapján kellett volna megfizetniük, kivéve ha a magyar hatóságok más adókulcsot határoznak meg, másrészt pedig amelyet az említett vállalkozások már megfizettek vagy amelynek megfizetésére kötelesek voltak. Amennyiben az e két összeg közötti különbség pozitív értéket mutatott, a megfelelő összeget az adó esedékessége időpontjától számított kamattal megnövelt összegben kellett visszatéríttetni.
13      A Bizottság ugyanakkor jelezte, hogy amennyiben Magyarország a szóban forgó adóintézkedést annak hatálybalépése időpontjára visszaható hatállyal eltörli, akkor nem szükséges a visszatéríttetés. A későbbiekre nézve, így például 2017‑től Magyarország olyan nem progresszív adózási rendszert vezethetne be, amely nem tesz különbséget az adóköteles gazdasági szereplők között.
14      A Bizottság lényegében úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó adóintézkedést az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” kell minősíteni az alábbi indokok alapján.
15      A szóban forgó adóintézkedés államnak való betudhatóságát és annak állami forrásból való finanszírozását illetően a Bizottság megállapította, hogy a reklámadóról szóló törvény elfogadásával Magyarország lemondott azon forrásokról, amelyeket a reklámbevételek beszedéséhez kapcsolódóan alacsonyabb árbevétellel rendelkező, tehát kisebb vállalkozásoktól kellett volna beszednie, ha azok azonos szintű adókötelezettség alá tartoztak volna, mint a reklámbevételek beszedéséhez kapcsolódóan magasabb árbevétellel rendelkező, tehát nagyobb vállalkozások.
16      Az előny fennállását illetően a Bizottság emlékeztetett arra, hogy azok az intézkedések, amelyek enyhítik a vállalkozások szokásosan viselt terheit, a pozitív juttatásokhoz hasonlóan előnyt nyújtanak. A jelen ügyben a lényegesen alacsonyabb kulccsal való adóztatás csökkentette volna az alacsony árbevétellel rendelkező vállalkozásokra háruló terheket a magasabb árbevételű vállalkozások terheihez képest, előnyt nyújtva ezáltal a kisebb vállalkozások számára a nagyobb vállalkozásokkal szemben.
17      A Bizottság hozzátette, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa szintén előnynek minősül, mivel az arra irányul, hogy csökkentse a veszteségelhatárolással rendelkező, 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások adóterhét az olyan vállalkozások adóterhéhez képest, amelyek nem vehették igénybe e mechanizmust.
18      A szóban forgó adóintézkedés szelektív jellegének vizsgálata során a Bizottság először is előadta, hogy az a referencia‑rendszer, amely érvelésének kiindulópontjául szolgált, a reklámközzétételből származó árbevételre kivetett különadó rendszerének felelt meg. Ugyanakkor a Bizottság szerint a reklámadó adókulcsainak progresszív szerkezete nem képezhette részét a referencia‑rendszernek. Annak érdekében ugyanis, hogy magát ez utóbbi referencia‑rendszert ne lehessen úgy tekinteni, mint amely jogellenes állami támogatásnak minősül, a Bizottság rámutatott arra, hogy annak két feltételnek kell megfelelnie, nevezetesen egyrészt a reklámból származó valamennyi bevételnek egyetlen egységes adókulcs alá kell tartoznia, másrészt pedig az nem foglalhat magában olyan elemet, amely bizonyos vállalkozások számára szelektív előnyt biztosíthat.
19      A Bizottság ezt követően megállapította, hogy a jelen ügyben az adóztatás progresszivitása, amennyiben az a vállalkozások tekintetében nemcsak eltérő marginális adókulcsokat, hanem eltérő átlagos adómértékeket is eredményez, eltér azon referencia‑rendszertől, amelyet a reklámok magyarországi közzétételében részt vevő valamennyi vállalkozásra kivetett egykulcsos reklámadó képez.
20      Ezen intézmény továbbá úgy vélte, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa, amely a 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozásokra korlátozódott, maga is az árbevétel‑alapú adó által jellemzett referencia‑rendszertől való eltérésnek minősül. Ezen adó keretében a Bizottság szerint a vállalkozásokat terhelő költségek – a nyereségadóra vonatkozó gyakorlattal szemben – nem vonhatók le az adóalapból. E mechanizmus ebből következően önkényes megkülönböztetést vezet be az egyébként hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások két csoportja, vagyis egyrészt a korábbi üzleti évek tekintetében elhatárolt veszteséggel rendelkező, 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások, másrészt pedig az ezen üzleti évben nyereséget elérő vállalkozások között. A reklámadóról szóló törvény elfogadásának időpontjában fennálló veszteségek részleges levonásának lehetősége szükségszerűen szelektív, mivel előnyben részesíti azokat a vállalkozásokat, amelyek – különösen a korábbi évek veszteségfelhalmozásából következően – jelentős elhatárolt veszteségekkel rendelkeznek.
21      Végül a Bizottság megállapította, hogy a 2015. évi törvénnyel módosított, reklámadóról szóló törvény olyan adóztatást vezetett be, amely ugyanazon elveken alapul, és ugyanolyan jellemzőkkel rendelkezik, mint e törvény eredeti változata. Ebből azt a következtetést vonta le, hogy az így módosított törvényből eredő adóztatás azonos jellemzőkkel bír, mint amelyek eredetileg az állami támogatások megállapításához vezettek.
22      2017. május 16‑án Magyarország elfogadta a reklámadóról szóló törvény módosításáról szóló 2017. évi XLVII. törvényt. E törvény lényegében visszaható hatállyal eltörölte a szóban forgó adóintézkedést.
A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
23      2017. január 16‑án Magyarország keresetet nyújtott be a vitatott határozattal szemben. Az ugyanezen a napon benyújtott külön beadványban Magyarország végrehajtás felfüggesztésére irányuló kérelmet nyújtott be, amelyet a Törvényszék elnöke a 2017. március 23‑i végzésével (T‑20/17 R, nem tették közzé, EU:T:2017:203) elutasított.
24      A Törvényszék kilencedik tanácsának elnöke a 2017. május 30‑i határozatával engedélyezte a Lengyel Köztársaságnak a Magyarország által a vitatott határozattal szemben előterjesztett kérelmek támogatása végett való beavatkozását.
25      Keresete alátámasztása érdekében Magyarország három jogalapra hivatkozott, amelyek közül az elsőt arra alapította, hogy a szóban forgó adóintézkedést tévesen minősítették az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak”, a másodikat arra, hogy megsértették az indokolási kötelezettséget, a harmadikat pedig arra, hogy hatáskörrel való visszaélés áll fenn.
26      A megtámadott ítéletben a Törvényszék helyt adott az első jogalapnak, megállapítva, hogy a Bizottság tévesen értékelte úgy, hogy a szóban forgó adóintézkedés és az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa szelektív előnyt képez. A Törvényszék erre tekintettel megsemmisítette a vitatott határozatot, anélkül hogy a keresetben foglalt további jogalapok tekintetében állást foglalt volna.
A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
27      Fellebbezésében a Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság:
–        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;
–        a Magyarország által a vitatott határozattal szemben felhozott második és harmadik jogalap elutasításával érdemben bírálja el a jogvitát, valamint Magyarországot kötelezze a költségek viselésére, és
–        másodlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé annak érdekében, hogy az hozzon határozatot azokról a jogalapokról, amelyeket még nem bírált el.
28      A Lengyel Köztársaság által támogatott Magyarország azt kéri, hogy a Bíróság:
–        a fellebbezést mint megalapozatlant utasítsa el, és
–        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
A fellebbezésről
29      A Bizottság fellebbezésének alátámasztására két jogalapra hivatkozik.
Az első, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének megsértésére alapított jogalapról, amennyiben a Törvényszék megállapította, hogy a szóban forgó adóintézkedés progresszív jellege nem járt szelektív előnnyel
30      Első jogalapjával a Bizottság arra hivatkozik, hogy a Törvényszék annak megállapításával, hogy a szóban forgó adóintézkedés nem eredményezett szelektív előnyt a reklámközzététellel összefüggésben alacsony árbevétellel rendelkező vállalkozások számára, megsértette az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését. Ezen intézmény szerint a Törvényszék az ezen intézkedés szelektivitására vonatkozó elemzés mindhárom szakaszának értelmezése és alkalmazása során tévesen alkalmazta a jogot. A Bizottság e tekintetben először is úgy véli, hogy a Törvényszék tévesen állapította meg, hogy az adókulcsok progresszivitása azon referencia‑rendszer részét képezi, amelyre tekintettel a szóban forgó adóintézkedés szelektivitását értékelni kell. Ezt követően arra hivatkozik, hogy a Törvényszék nem vizsgálhatta volna az említett intézkedés hatálya alá tartozó vállalkozások összehasonlíthatóságát olyan cél alapján, amely eltér az ezen intézkedés által követett adójogi céltól. Végül a Bizottság azt állítja, hogy a Törvényszék ugyanezen intézkedés igazolásának elemzése keretében tévesen fogadott el olyan célt, nevezetesen az újraelosztási célt, amely nem kapcsolódik szervesen az említett intézkedéshez.
31      Magyarország és a Lengyel Köztársaság vitatja ezt az érvelést.
32      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tagállamok olyan területeken történő beavatkozásai, amelyek az Unióban nem képezik harmonizáció tárgyát, nincsenek kizárva az EUM‑Szerződés állami támogatások ellenőrzésére vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alól (lásd ebben az értelemben: 2006. június 22‑i Belgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C‑182/03 és C‑217/03, EU:C:2006:416, 81. pont). A tagállamoknak ily módon tartózkodniuk kell minden olyan adóintézkedés meghozatalától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet.
33      E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából továbbá az következik, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is a beavatkozásnak az állam által vagy állami forrásból kell történnie. Másodszor e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie (lásd különösen: 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34      Ami az előny szelektivitására vonatkozó feltételt illeti, amely szorosan kapcsolódik valamely intézkedésnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősítéséhez, amit a Bizottság a jelen fellebbezés keretében kizárólagosan vitat, a Bíróság hasonlóképpen állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy e feltétel annak meghatározását követeli meg, hogy adott jogi szabályozás keretében a szóban forgó nemzeti intézkedés alkalmas‑e arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítsen olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek (lásd: 2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35      Egyébiránt, amennyiben a szóban forgó intézkedést támogatási rendszerként, nem pedig egyedi támogatásként alakították ki, a Bizottság kötelezettsége annak bizonyítása, hogy ezen intézkedés, annak ellenére, hogy általános jellegű előnyt biztosít, ezt bizonyos vállalkozások vagy bizonyos tevékenységi ágazatok kizárólagos előnyére teszi (lásd ebben az értelemben különösen: 2016. június 30‑i Belgium kontra Bizottság ítélet, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 49. pont).
36      Közelebbről, az adóelőnyt biztosító nemzeti intézkedéseket illetően emlékeztetni kell arra, hogy az ilyen jellegű intézkedés, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de a kedvezményezetteket a többi adóalanynál kedvezőbb helyzetbe hozza, a kedvezményezettek számára szelektív előnyt biztosíthat, ennélfogva pedig az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősül. Így állami támogatásnak kell tekinteni többek között azt a beavatkozást, amely enyhíti a vállalkozás költségvetésének általános terheit, és amely ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenció lenne, azzal azonos természetű és hatású (lásd ebben az értelemben: 1994. március 15‑i Banco Exterior de España ítélet, C‑387/92, EU:C:1994:100, 13. és 14. pont; 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. és 72. pont). A valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, általános intézkedésből eredő előny ezzel szemben nem minősül az említett rendelkezés értelmében vett állami támogatásnak (lásd ebben az értelemben: 2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37      Ebben az összefüggésben ahhoz, hogy valamely nemzeti adóintézkedést „szelektívnek” minősíthessen, a Bizottságnak először is azonosítania kell a referencia‑rendszert, vagyis az érintett tagállamban alkalmazandó „normál” adórendszert, másodszor pedig bizonyítania kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referencia‑rendszertől, mivel különbséget tesz az utóbbi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (lásd ebben az értelemben: 2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38      Az „állami támogatás” fogalma azonban nem vonatkozik olyan intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a szóban forgó nemzeti szabályozás által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások között, és ezért a priori szelektív jellegűek, ha az érintett tagállam bizonyítja, hogy e megkülönböztetés igazolt annyiban, amennyiben az az intézkedéseket magában foglaló rendszer jellegéből vagy felépítéséből ered (lásd ebben az értelemben különösen: 2004. április 29‑i Hollandia kontra Bizottság ítélet, C‑159/01, EU:C:2004:246, 42. és 43. pont; 2012. március 29‑i 3M Italia ítélet, C‑417/10, EU:C:2012:184, 40. pont; 2018. december 19‑i A‑Brauerei ítélet, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 44. pont).
39      E megállapításokra tekintettel kell megvizsgálni, hogy a jelen ügyben a Törvényszék megsértette‑e az EUMSZ 107. cikknek a Bíróság által értelmezett (1) bekezdését, amikor lényegében azt állapította meg, hogy a Bizottság nem bizonyította, hogy a szóban forgó adóintézkedés progresszív jellege azzal a következménnyel járt, hogy szelektív előnyt biztosított „bizonyos vállalkozások vagy bizonyos áruk termelése” számára.
40      Jogalapja első részében a Bizottság azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor azt rótta fel neki, hogy téves referencia‑rendszerre tekintettel értékelte a szelektív előny esetleges fennállását, és úgy ítélte meg, hogy a magyar jogalkotó által alkalmazott progresszív adómértékek a referencia‑rendszer szerves részét képezték.
41      A Bizottság szerint a szóban forgó adóintézkedésből következő szelektív előny nem az árbevétel egy bizonyos összegig terjedő része tekintetében nyújtott adómentesség fennállásában rejlik, mivel minden érintett vállalkozás részesül e mentességben az árbevételének azon része után, amely nem haladja meg az adómentes sávnak megfelelő felső határt, hanem az adókulcsok progresszivitásából eredő átlagos adómérték közötti különbségben. E különbség előnyben részesíti az alacsony árbevétellel rendelkező vállalkozásokat azáltal, hogy indokolatlanul megkönnyíti adóterheiket azon adóteherhez képest, amely a referencia‑rendszer keretében a többi vállalkozást terheli, mivel az utóbbi rendszer a Bizottság szerint egyetlen, 5,3%‑os adókulcsú forgalmi adóból áll. Ily módon a progresszív adómértékeken alapuló adóztatás nem tér el attól a helyzettől, amelyben az adóalanyok egyik csoportjára egy adott adómértéket, a másik csoportjára pedig valamely másik adómértéket vetnek ki, ami egyenértékű az összehasonlítható vállalkozásokkal szembeni eltérő bánásmóddal.
42      Ennélfogva először is az a kérdés merül fel, hogy – amint azt a Bizottság állítja – ki kell‑e zárni az adókulcsoknak a szóban forgó adóintézkedésben előírt progresszivitását azon referencia‑rendszerből, amelyre tekintettel értékelni kell, hogy megállapítható‑e a szelektív előny fennállása, vagy – amint azt a Törvényszék a megtámadott ítélet 78–83. pontjában megállapította – éppen ellenkezőleg, e progresszivitás annak szerves részét képezi.
43      A belső piac alapvető szabadságai kapcsán a Bíróság kimondta, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert, ily módon a progresszív adóztatás alkalmazása az egyes tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik (lásd ebben az értelemben: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet, C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont; Tesco‑Global Áruházak ítélet, C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ez az állítás az állami támogatások tekintetében is érvényes (lásd ebben az értelemben különösen: 2018. április 26‑i ANGED ítélet, C‑233/16, EU:C:2018:280, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44      Ebből következően azon területeken kívül, amelyeken az uniós adójogszabályok harmonizáció tárgyát képezik, az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározása – a tagállamok adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával – e tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik, amely jogkört mindazonáltal az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolniuk. Ugyanez érvényes többek között az adókulcs megválasztására is, amely arányos vagy progresszív lehet, illetve az adó alapjának és az adóköteles eseménynek a meghatározására.
45      Főszabály szerint tehát ezen alapvető jellemzők határozzák meg azt a referencia‑rendszert vagy azt az „általános” adózási rendszert, amelynek alapulvételével a jelen ítélet 37. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak megfelelően vizsgálni kell a szelektivitásra vonatkozó feltételt.
46      E tekintetben pontosítani kell, hogy főszabály szerint nem ellentétes az állami támogatásra vonatkozó uniós joggal, ha a tagállamok olyan progresszív adómértékek alkalmazása mellett döntenek, amelyek az adóalanyok teherviselési képességének figyelembevételére irányulnak. Az a körülmény, hogy a progresszív adó alkalmazására a gyakorlatban gyakrabban kerül sor a természetes személyek adóztatása területén, nem jelenti azt, hogy annak a jogi személyek, különösen a vállalkozások teherviselő képessége figyelembevétele érdekében történő igénybevétele tilos lenne a tagállamok számára.
47      Az uniós jog ily módon nem akadályozza meg, hogy az árbevétel képezze a progresszív adóztatás alapját, ideértve azt az esetet is, amikor az nem azon negatív hatások ellensúlyozására irányul, amelyek az adóköteles tevékenységből származhatnak. A Bizottság állításával ellentétben ugyanis az árbevétel összege általában semleges megkülönböztető ismérvnek, egyúttal pedig az adóalanyok teherviselési képességét illetően releváns mutatónak minősül (lásd ebben az értelemben: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet, C‑75/18, EU:C:2020:139, 50. pont; Tesco‑Global Áruházak ítélet, C‑323/18, EU:C:2020:140, 70. pont). Az uniós jog egyetlen szabályából vagy elvéből – ideértve az állami támogatásokra vonatkozó szabályokat és elveket – sem következik, hogy a progresszív adómértékek alkalmazása kizárólag a nyereségekre kivetett adókra korlátozódna. Egyébként az árbevételhez hasonlóan maga a nyereség is csak relatív mutatója a teherviselő képességnek. Az a körülmény, hogy – amint azt a Bizottság állítja – az az árbevételnél relevánsabb vagy pontosabb mutatónak minősül, közömbös az állami támogatások kapcsán, mivel az e területre vonatkozó uniós jog kizárólag azon szelektív előnyök megszüntetésére irányul, amelyekben egyes vállalkozások más, összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozások hátrányára részesülhetnek. Ugyanez vonatkozik az olyan, esetleges gazdasági kettős adóztatással érintett helyzet fennállására, amely a forgalom és a nyereség megadóztatásának halmozódásához kapcsolódik.
48      A fentiekből következően a szelektivitás feltételének elemzésével összefüggésben főszabály szerint az adó alapvető jellemzői – köztük a progresszív adómértékek – alkotják a referencia‑rendszert vagy az „általános” adózási rendszert. Mindazonáltal nem kizárt, hogy e jellemzők bizonyos esetekben nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető elemet foglalhatnak magukban, aminek a bizonyítása ugyanakkor a Bizottság feladata.
49      A 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) nem kérdőjelezi meg a fenti megfontolásokat. Épp ellenkezőleg, amint arra a főtanácsnok az indítványának a 47–52. pontjában lényegében rámutatott, az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben az adórendszert nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki, amelyek az állami támogatásokra vonatkozó uniós jog megkerülésére irányultak. Ez mutatkozott meg ebben az ügyben az adózási kritérium kiválasztásában, amely előnyben részesített egyes offshore társaságokat, ami az érintett jogalkotó által kinyilvánított, valamennyi vállalkozást terhelő általános adóztatás bevezetésének a céljára tekintettel nem tűnt koherensnek.
50      A jelen ügyben, amint az a jelen ítélet 3–6. és 9. pontjából következik, a magyar jogalkotó a reklámadóról szóló törvénnyel a reklámok Magyarországon való közzétételéből származó bevételen alapuló, sávosan progresszív különadóból álló adóintézkedést vezetett be. A Bizottság állításával ellentétben közvetlenadó‑jelleggel rendelkező adóhoz kapcsolódó adótáblát a 2015. évi törvénnyel módosították, azonban annak jellemzői változatlanok maradtak. A Bizottság nem bizonyította, hogy e jellemzőket, amelyeket a magyar jogalkotó az adójogi autonómiája keretében rendelkezésére álló mérlegelési jogkör gyakorlásával fogadott el, nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető módon alakították ki azzal a céllal, hogy megkerüljék az állami támogatásokra vonatkozó uniós jogból eredő követelményeket. E körülmények között a szóban forgó adóintézkedés progresszivitását azon referencia‑rendszer vagy „általános” adózási rendszer szerves részének kell tekinteni, amelyre tekintettel a jelen ügyben a szelektív előny fennállását értékelni kellett.
51      Ennélfogva a Törvényszék nem alkalmazta tévesen a jogot, amikor a megtámadott ítélet 78–83. pontjában megállapította, hogy a Bizottság tévesen támaszkodott egy hiányos és fiktív referencia‑rendszerre, amikor úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó adóintézkedéshez kapcsolódó progresszív adótábla nem képezi részét annak a referencia‑rendszernek, amelyre tekintettel ezen intézkedés szelektív jellegét értékelni kellett. Ebből következően az első jogalap első részét mint megalapozatlant el kell utasítani.
52      Mivel a referencia‑rendszer meghatározásakor elkövetett hiba szükségszerűen érvénytelenné teszi a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzésének egészét (lásd ebben az értelemben: 2018. június 28‑i Andres [a fizetésképtelenné vált Heitkamp BauHolding] kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 107. pont], az első jogalap második és harmadik részéről nem szükséges határozni.
53      A fentiekből következően az első jogalapot mint megalapozatlant teljes egészében el kell utasítani.
A második, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének megsértésére alapított jogalapról, amennyiben a Törvényszék azt állapította meg, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa nem járt szelektív előnnyel
54      Második jogalapjával a Bizottság azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor úgy ítélte meg, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa, amely azon vállalkozások számára, amelyek adózás előtti eredménye 2013‑ban negatív vagy nulla volt, lehetővé tette, hogy a szóban forgó adóintézkedés keretében a 2014. évre vonatkozó adóalapjukat csökkentsék az elhatárolt veszteségeik 50%‑ával, nem minősül szelektív előnynek. A Törvényszék ezáltal figyelmen kívül hagyta a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 97. pont) terjedelmét.
55      Magyarország és a Lengyel Köztársaság vitatja ezt az érvelést.
56      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy – amint az a jelen ítélet 36. pontjából kitűnik – főszabály szerint a valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, általános intézkedésből eredő adóelőny nem rendelkezik az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatás” jelleggel.
57      Amint az a jelen ítélet 34–38. pontjában kifejtésre került, az érintett intézkedés szelektív jellegének megállapítása érdekében a referencia‑rendszert vagy „általános” adózási rendszert alkotóként azonosított adózási rendszerre tekintettel ellenőrizni kell, hogy ezen intézkedés a szóban forgó nemzeti szabályozás által követett célra figyelemmel olyan különbségtételt vezet‑e be összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között, amely nem igazolható e szabályozás jellegével és felépítésével.
58      Ebből következően különösen az a körülmény, hogy kizárólag az adott intézkedés alkalmazási feltételeit teljesítő adóalanyok vehetik igénybe ezen intézkedést, önmagában nem teszi azt szelektív jellegűvé (lásd ebben az értelemben különösen: 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. pont). Valamely intézkedés szelektív jellege nem vezethető le pusztán abból a körülményből sem, hogy az átmeneti jellegű, mivel az ezen intézkedés alkalmazásának a régi és egy új adószabályozás közötti fokozatos átmenet biztosítása érdekében történő időbeli korlátozására vonatkozó döntés a tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik, amelyre a jelen ítélet 44. pontja emlékeztet.
59      A jelen ügyben a magyar jogalkotó az elhatárolt veszteségek részleges levonhatósága mechanizmusának bevezetésével a gazdaságilag legsérülékenyebb vállalkozásokra nehezedő azon adóterhet kívánta mérsékelni, amely a szóban forgó adóintézkedésből következő adókötelezettségük első évére vonatkozóan keletkezik, annál is inkább, mivel ez utóbbi intézkedés bevezetésére év közben került sor. Mivel e rendszert már a kezdetektől átmeneti rendszernek szánták, e mechanizmus nem tekinthető úgy, mint amely azon referencia‑rendszer vagy „általános” adózási rendszer részét képezi, amelyre tekintettel e mechanizmus szelektív jellegének elemzését el kell végezni, még akkor sem, ha az az adóalapra vonatkozó szabályokhoz hasonlít.
60      Meg kell tehát vizsgálni, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa eltérő bánásmódot vezet‑e be a reklámadóról szóló törvény által követett célra tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között.
61      Ez a mechanizmus e tekintetben különbségtételt vezet be egyrészt a korábbi üzleti évek tekintetében elhatárolt veszteséggel rendelkező vállalkozások – feltéve, hogy a 2013‑as adóévben nem termeltek nyereséget –, másrészt pedig azon vállalkozások között, amelyek ez utóbbi évben nyereséget értek el, és kizárólag az előbbiek érvényesíthetik ezen elhatárolt veszteségek levonhatóságát a szóban forgó adóintézkedés szerinti adóalapnak a 2014‑es adóév tekintetében történő kiszámítása során.
62      A magyar jogalkotó által a reklámadóról szóló törvény elfogadásával elérni kívánt újraelosztási célra tekintettel, amelyet a szóban forgó adóintézkedés progresszív jellege is tükröz, a vállalkozások e két kategóriája nincs összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben. Az árbevétel függvényében meghatározott adóalap mellett való választás ugyanis e célhoz képest nem teszi inkoherenssé az olyan átmeneti intézkedés meghozatalát, amely figyelembe veszi a nyereséget, mivel ez utóbbi – amint azt érvelésének más részében egyébként a Bizottság is állítja – a vállalkozások teherviselő‑képessége vonatkozásában maga is semleges és releváns, bár relatív mutatónak minősül.
63      Amint azt a főtanácsnok az indítványának a 109. pontjában hangsúlyozta, és amint azt a Törvényszék a megtámadott ítélet 122. pontjában megállapította, a 2013‑as adóévben való nyereség hiányára vonatkozó kritérium e tekintetben objektív jellegű, mivel az érintett vállalkozások ebből a szempontból a reklámadóról szóló törvény 2014‑es hatálybalépésének időpontjában alacsonyabb teherviselő‑képességgel rendelkeztek, mint a többi vállalkozás.
64      Következésképpen a magyar jogalkotó – az állami támogatásokra vonatkozó uniós jog sérelme nélkül – jogosult volt arra, hogy e törvény alkalmazásának első évében az árbevételből eredő teherviselő képességre vonatkozó intézkedést olyan rendelkezéssel kapcsolja össze, amely lehetővé teszi a 2013‑as adóévben nyereséggel nem rendelkező vállalkozások által elhatárolt veszteségek figyelembevételét.
65      Az a körülmény, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatósága mechanizmusának igénybevételére adott esetben jogosult vállalkozások a szóban forgó adóintézkedés bevezetésének időpontjában már azonosíthatók voltak, önmagában nem alkalmas arra, hogy megkérdőjelezze e következtetést.
66      Egyebekben nem fogadható el a Bizottság azon érvelése, amely szerint a Törvényszék a megtámadott ítélet 119–122. pontjában figyelmen kívül hagyta a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) terjedelmét, amikor megállapította, hogy a magyar hatóságok az elhatárolt veszteségek részleges levonhatósága mechanizmusának elfogadásával olyan objektív és esetleges kritériumon alapuló különbségtételt vezettek be, amely semmilyen szelektivitást nem keletkeztetett.
67      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy ez utóbbi ítélet 77–83. pontjában a Bíróság többek között megállapította, hogy az adóalany által elért nyereség figyelembevételéhez kapcsolódó feltételt megállapító adóintézkedések önmagában emiatt nem tekinthetők szelektívnek, mivel az ilyen nyereség annak a véletlenszerű ténynek a következménye, hogy a szóban forgó gazdasági szereplő az adózási időszakban kevéssé vagy – épp ellenkezőleg – nagyon nyereséges. Márpedig, amint azt a Törvényszék a megtámadott ítélet 120. pontjában lényegében megállapította, amennyiben ezt az érvelést olyan üggyel összefüggésben is követték, amelyben a szóban forgó adóintézkedések keretében használt adóalap olyan, a nyereségtől eltérő tényező volt, mint a munkavállalók száma és a vállalkozási célú ingatlanok használata, akkor ezen okfejtést abban az esetben is alkalmazni kell, ha a szóban forgó adóelőny – mint a jelen ügyben is – az árbevételből álló adóalap olyan csökkentéséből származik, amely annak figyelembevételét biztosítja, hogy az adott adóévben nem keletkezett nyereség, valamint elhatárolt veszteség állt fenn, és az erre tekintettel magának az adószabályozás által elérni kívánt újraelosztási célnak a keretébe illeszkedik, amely szabályozásnak ezen adóelőny a részét képezi, és amely a vállalkozások teherviselő‑képességére épül.
68      Ebből következően, amint azt a Törvényszék a megtámadott ítélet 117–123. pontjában helyesen megállapította, a Bizottság tévesen vélte úgy, hogy az elhatárolt veszteségek részleges levonhatóságának mechanizmusa állami támogatásnak minősülő szelektív előnyt valósított meg azon vállalkozások javára, amelyek adózás előtti nyeresége a 2013‑as adóévben negatív vagy nulla volt, és amelyek elhatárolt veszteséggel rendelkeztek. A Bizottság állításával ellentétben e tekintetben nem kifogásolható, hogy a Törvényszék túlterjeszkedett a kereseti kérelmen. A második fellebbezési jogalapot tehát mint megalapozatlant el kell utasítani.
69      Mivel a Bizottság által a fellebbezése alátámasztására felhozott két jogalapot el kell utasítani, a fellebbezést teljes egészében el kell utasítani.
A költségekről
70      A Bíróság eljárási szabályzata 138. cikkének (1) bekezdése alapján, amelyet annak 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban is alkalmazni kell, a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Bizottságot, mivel pervesztes lett, Magyarország kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
71      Az eljárási szabályzat 184. cikkének (4) bekezdése előírja, hogy ha nem az elsőfokú eljárásban beavatkozó fél terjesztette elő a fellebbezést, a beavatkozó felet csak akkor lehet a saját költségeinek a viselésére kötelezni, ha részt vett a Bíróság előtti eljárás írásbeli vagy szóbeli szakaszában. A jelen ügyben a Lengyel Köztársaság, aki beavatkozó félként vett részt az elsőfokú eljárásban, részt vett a Bíróság előtti eljárás írásbeli vagy szóbeli szakaszában, anélkül hogy fellebbezést terjesztett volna elő. Mivel a Lengyel Köztársaság Magyarország kérelmeinek támogatása végett járt el, és kérte, hogy a Bíróság a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére, ez utóbbit kell kötelezni a Lengyel Köztársaság költségeinek a viselésére (lásd ebben az értelemben: 2018. június 28‑i Andres [a fizetésképtelenné vált Heitkamp BauHolding] kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 113. és 114. pont).
A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
1)      A Bíróság a fellebbezést elutasítja.
2)      A Bíróság az Európai Bizottságot kötelezi a költségek viselésére, ideértve a Lengyel Köztársaság részéről felmerült költségeket.
Lenaerts
Silva de Lapuerta
Bonichot
Arabadjiev
Regan
Kumin
Wahl
Safjan
Šváby
Rodin
Biltgen
Jürimäe
Lycourgos
Xuereb
Jääskinen
Kihirdetve Luxembourgban, a 2021. március 16‑i nyilvános ülésen.
A. Calot Escobar
K. Lenaerts
hivatalvezető
elnök
*      Az eljárás nyelve: magyar.