62007CJ0048
DOMSTOLENS DOM (Fjerde Afdeling)
22. december 2008 (
*1
)
»Selskabsskat — direktiv 90/435/EØF — betegnelse som moderselskab — kapitalandel — retten til afkast af en aktie«
I sag C-48/07,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Cour d’appel de Liège (Belgien) ved afgørelse af 31. januar 2007, indgået til Domstolen den 5. februar 2007, i sagen:
État belge — Service public fédéral Finances
mod
Les Vergers du Vieux Tauves SA,
har
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, K. Lenaerts, og dommerne T. von Danwitz (refererende dommer), E. Juhász, G. Arestis og J. Malenovský,
generaladvokat: E. Sharpston
justitssekretær: fuldmægtig K. Sztranc-Sławiczek,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 14. februar 2008,
efter at der er afgivet indlæg af:
—
Les Vergers du Vieux Tauves SA ved avocats L. Herve og O. Robijns
—
den belgiske regering ved L. Van den Broeck, som befuldmægtiget, bistået af avocat G. Vandersanden
—
den tyske regering ved M. Lumma og C. Blaschke, som befuldmægtigede
—
den græske regering ved K. Georgiadis, I. Pouli, Z. Chatzipavlou og S. Alexandridou, som befuldmægtigede
—
den spanske regering ved M. Muñoz Pérez, som befuldmægtiget
—
den franske regering ved G. de Bergues og J.-Ch. Gracia, som befuldmægtigede
—
den italienske regering ved I.M. Braguglia, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato P. Gentili,
—
den nederlandske regering ved H.G. Sevenster og D.J.M. de Grave, som befuldmægtigede
—
Det Forenede Kongeriges regering ved V. Jackson, som befuldmægtiget, bistået af barrister K. Bacon
—
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og J.-P. Keppenne, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 3. juli 2008,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 3 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6).
2
Anmodningen er blevet fremsat i en sag mellem Les Vergers du Vieux Tauves SA (herefter »VVT«) og État belge — Service public fédéral Finances, angående spørgsmålet om Kongeriget Belgiens skattemæssige behandling af det udbytte, som VVT har modtaget fra NARDA SA (herefter »NARDA«).
Retsforskrifter
Direktiv 90/435
3
Tredje betragtning til direktiv 90/435 anfører følgende:
»De nuværende beskatningsregler for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater varierer betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat og er generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat; samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater er således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat; denne forskelsbehandling bør fjernes, ved at der indføres en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på fællesskabsplan.«
4
Artikel 3 og 4 bestemmer:
»Artikel 3
1.   I dette direktiv:
a)
betegnes som moderselskab mindst ethvert selskab i en medlemsstat, der opfylder betingelserne i artikel 2, og hvis andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der opfylder de samme betingelser, er på mindst 25%
b)
forstås ved datterselskab et selskab, i hvis kapital et andet selskab har den i litra a) omhandlede andel
2.   Uanset stk. 1 kan medlemsstaterne:
—
ved bilateral aftale erstatte kapitalandelskriteriet med stemmerettighedskriteriet
—
undlade at anvende dette direktiv på selskaber i denne medlemsstat, der ikke i en sammenhængende periode på mindst to år har besiddet en kapitalandel, der giver ret til betegnelsen moderselskab, eller på selskaber, i hvilke et selskab i en anden medlemsstat ikke i en sammenhængende periode på mindst to år har besiddet sådan kapitalandel.
Artikel 4
1.   Hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende:
—
enten undlade at beskatte dette udbytte
[…]
2.   Enhver medlemsstat bevarer imidlertid muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder.
[…]«
Belgisk ret
5
Artikel 578 i code civil bestemmer:
»Brugsret er retten til at bruge ting, som ejes af en anden, på samme måde som ejeren, men på betingelse af, at substansen bevares.«
6
Den 23. oktober 1991 blev den belgiske lov, som gennemfører Rådet for De Europæiske Fællesskabers direktiv af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber (Moniteur belge af 15.11.1991, s. 25619), bekendtgjort.
7
Denne lov ophævede den betingelse, der var nævnt i den affattelse af indkomstskatteloven af 26. februar 1964 (Moniteur belge af 10.4.1964, s. 3810), som var gældende på daværende tidspunkt, hvorefter et selskab, der modtager udbytte, skal besidde andelene i det selskab, der udlodder udbyttet, i fuldt ejerskab for at have ret til at fratrække udbyttet i sit skattepligtige overskud.
8
Artikel 202 i indkomstskatteloven af 1992 samordnet ved kongelig anordning af 10. april 1992 (Moniteur belge af 30.7.1992, s. 17120) i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for tvisten i hovedsagen (herefter »CIR 1992«), har følgende ordlyd:
»1.   Fra overskuddet i beskatningsperioden skal ligeledes, for så vidt de indgår deri, følgende fratrækkes:
1°
udbytte, bortset fra indtægter, der oppebæres i forbindelse med, at et selskab får overdraget sine egne aktier eller andele, eller i forbindelse med en fuldstændig eller delvis udlodning af selskabsformuen i et selskab
[…]
2.   De i stk. 1, nr. 1 […], nævnte indtægter kan kun fradrages, såfremt det modtagende selskab på tildelingsdatoen eller udbetalingsdatoen besidder en andel i det udbetalende selskabs kapital på mindst 5% eller såfremt selskabets investeringsværdi er på mindst 50 mio. francs.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
9
VVT, der er etableret i Belgien, erhvervede i 1999 for en periode på ti år ret til afkast af aktier i selskabet NARDA. NARDA havde også hjemsted i Belgien, som det fremgår af VTT’s og den belgiske regerings skriftlige indlæg, der er fremlagt under sagen for Domstolen. BEPA SA (herefter »BEPA«) erhvervede det juridiske ejerskab til aktierne.
10
Den belgiske regering har med henvisning til den belgiske code civils artikel 578 anført, at brugsretten giver indehaveren retten til at bruge ting, som ejes af en anden. Den belgiske regering har anført, at indehaveren af ret til afkast kun har krav på det udloddede udbytte, mens det akkumulerede udbytte tilfalder den juridiske ejer.
11
I forbindelse med skatteårene 2000-2002 havde VVT ved selskabsskatteansættelsen fradraget det udbytte, selskabet havde modtaget fra NARDA SA, i den samlede skattepligtige indkomst. Skattemyndigheden anerkendte ikke dette fradrag og pålagde VVT at betale skat af udbyttet.
12
VVT klagede over at skulle foretage yderligere indbetalinger med den begrundelse, at det omtvistede udbytte skulle anses for en del af den samlede skattepligtige indkomst, selv om VVT kun havde ret til afkast af de berørte aktier på det tidspunkt, hvor udbyttet blev udloddet.
13
Skattemyndigheden forkastede denne klage og anførte, at retten til afkast af de berørte aktier ikke gav fradragsret i henhold til artikel 202 i CIR 1992, idet fradragsretten kun kan indrømmes den, der besidder aktierne i fuldt ejerskab. VVT indbragte denne afgørelse for Tribunal de première instance de Namur, som ved afgørelse af 23. november 2005 gav VVT medhold.
14
État belge — Service public fédéral Finances, appellerede denne afgørelse til Cour d’appel de Liège, som har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er lov af 28. december 1992, der ændrer artikel 202 i indkomstskatteloven af 1992 med henvisning til […] direktiv 90/435 […], og hvorefter udbyttemodtageren skal være i besiddelse af en kapitalandel i det selskab, der udbetaler udbyttet, idet loven ikke udtrykkeligt nævner, at besiddelsen skal bestå i et fuldt ejerskab, og dermed indirekte tillader indstævntes fortolkning, hvorefter det er nok at være i besiddelse af retten til afkastet af aktier eller anparter for at kunne opnå fritagelse for skat af et sådant udbytte, i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om kapitalandele og nærmere bestemt direktivets artikel 3, 4 og 5?«
Domstolens kompetence og formaliteten med hensyn til det præjudicielle spørgsmål
15
VVT, den græske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har anført, at den præjudicielle forelæggelse kan antages til realitetsbehandling, mens den italienske regering mener, at den ikke kan antages til realitetsbehandling. Den tyske, franske og nederlandske samt Det Forenede Kongeriges regering har rejst tvivl om, hvorvidt den præjudicielle forelæggelse kan antages til realitetsbehandling. Den belgiske regering, som ikke i sine skriftlige indlæg har rejst formel indsigelse vedrørende Domstolens kompetence, har bestridt Domstolens kompetence under retsmødet.
16
Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at det inden for rammerne af samarbejdet mellem Domstolen og de nationale retsinstanser i henhold til artikel 234 EF udelukkende tilkommer den nationale ret, for hvilken en tvist er indbragt, og som har ansvaret for den retsafgørelse, som skal træffes, på grundlag af de konkrete omstændigheder i den sag, der er indbragt for den, at vurdere såvel, om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen (jf. i denne retning bl.a. dom af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman, Sml. I, s. 4921, præmis 59, af 17.7.1997, sag C-28/95, Leur-Bloem, Sml. I, s. 4161, præmis 24, af 7.1.2003, sag C-306/99, BIAO, Sml. I, s. 1, præmis 88, og af 14.12.2006, sag C-217/05, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, Sml. I, s. 11987, præmis 16).
17
Når spørgsmål, som er stillet af nationale retter, vedrører fortolkning af en fællesskabsretlig bestemmelse, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse, medmindre det er åbenbart, at anmodningen om præjudiciel afgørelse i virkeligheden har til formål at få Domstolen til at træffe afgørelse på grundlag af en konstrueret tvist eller at afgive responsa om generelle eller hypotetiske spørgsmål, at den fortolkning af fællesskabsretten, der anmodes om, ikke har nogen forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, eller at Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en relevant besvarelse af de forelagte spørgsmål (jf. BIAO-dommen, præmis 89, og dommen i sagen Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, præmis 17).
18
Dette er imidlertid ikke tilfældet i denne sag.
19
Det skal indledningsvis bemærkes, at den begrænsede mængde oplysninger i forelæggelsesafgørelsen ikke kan medføre, at den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse ikke kan antages til realitetsbehandling. Forelæggelsesafgørelsen gør det nemlig til trods for de sparsomme oplysninger vedrørende de faktiske omstændigheder og de nationale retsforskrifter muligt at fastlægge rækkevidden af det forelagte spørgsmål, således som det bekræftes af indholdet af de bemærkninger, som er fremsat af andre interesserede parter end parterne i hovedsagen, der har indgivet sådanne bemærkninger til Domstolen. VVT’s og den belgiske regerings skriftlige bemærkninger har givet Domstolen tilstrækkelige oplysninger til, at den kan give en fortolkning af fællesskabsrettens regler i henseende til de forhold, som er genstand for hovedsagen, og dermed en hensigtsmæssig besvarelse af det forelagte spørgsmål.
20
Endvidere skal den italienske regerings formalitetsindsigelse, som er begrundet i, at den forelæggende ret ikke på dette stadium af sagen har godtgjort, at Domstolens besvarelse af det forelagte spørgsmål er nødvendig for at løse tvisten i hovedsagen, forkastes. I henhold til artikel 234, stk. 2, EF tilkommer det nemlig den nationale ret at afgøre, på hvilket stadium af retsforhandlingerne det er hensigtsmæssigt for den at forelægge et præjudicielt spørgsmål for Domstolen (jf. dom af 10.3.1981, forenede sager 36/80 og 71/80, Irish Creamery Milk Suppliers Association m.fl., Sml. s. 735, præmis 5, af 30.3.2000, sag C-236/98, JämO, Sml. I, s. 2189, præmis 30, og af 17.7.2008, sag C-303/06, Coleman, Sml. I, s. 5603, præmis 29).
21
Hvad endelig angår den belgiske regerings indvendinger bemærkes for det første, at i henhold til fast retspraksis har Domstolen i princippet kompetence til at behandle et spørgsmål, der vedrører fællesskabsretlige bestemmelser, i tilfælde, hvor de faktiske omstændigheder i hovedsagen ligger uden for fællesskabsrettens anvendelsesområde, men hvor det følger af national ret, at fællesskabsretten skal finde anvendelse (jf. bl.a. Leur-Bloem-dommen, præmis 27, samt dom af 17.7.1997, sag C-130/95, Giloy, Sml. I, s. 4291, præmis 23, af 3.12.1998, sag C-247/97, Schoonbroodt, Sml. I, s. 8095, præmis 14, og af 17.3.2005, sag C-170/03, Feron, Sml. I, s. 11).
22
Den belgiske regering har for det første under retsmødet rejst tvivl om den omstændighed, at artikel 202, stk. 2, i CIR 1992 har til formål at gennemføre den relevante bestemmelse i direktiv 90/435, og at førstnævnte bestemmelse hvad angår interne situationer henviser til de løsninger, som er indeholdt i direktivet. Det bemærkes i denne henseende, at samme regering i sine skriftlige indlæg har anført, at den belgiske lovgiver har besluttet at udvide gennemførelsen af direktivet til også at omfattet forholdet mellem belgiske moder- og datterselskaber for derved at undgå, at belgiske selskaber udsættes for forskelsbehandling hvad angår den skattemæssige behandling af udbytte, som et datterselskab udlodder til et moderselskab på grundlag af moderselskabets nationalitet. Dertil kommer, at lov om gennemførelse af Rådet for De Europæiske Fællesskabers direktiv af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber udtrykkeligt — som det fremgår af dens titel — omhandler gennemførelsen af direktivet.
23
For det andet kan den belgiske regerings argument, hvorefter Domstolens dom ikke er bindende for den forelæggende ret, idet den anmodede fortolkning af fællesskabsretten kun udgør et element af de elementer, der skal tages hensyn til ved fortolkningen af national ret, heller ikke anfægte Domstolens kompetence.
24
Det bemærkes i denne henseende, at omstændighederne i den foreliggende sag adskiller sig fra omstændighederne i den sag, der gav anledning til dom af 28. marts 1995, Kleinwort Benson (sag C-346/93, Sml. I, s. 615), hvori Domstolen fastslog, at den ikke havde kompetence til at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål, idet dens dom ikke var bindende for den forelæggende ret. Den nationale lovgivning, som er genstand for sidstnævnte sag, tager alene udgangspunkt i Bruxelleskonventionen af 1968 om retternes kompetence og om fuldbyrdelse af retsafgørelser i borgerlige sager, herunder handelssager (EFT 1978 L 304, s. 17), og gentager kun delvist ordlyden heraf.
25
Den forelæggende ret har ganske vist ikke i forbindelse med nærværende sag udtrykkeligt taget stilling til spørgsmålet, om og under hvilke omstændigheder den er bundet af Domstolens dom i forbindelse med løsningen af tvisten i hovedsagen. Den omstændighed, at den forelæggende ret har rettet henvendelse til Domstolen for at forelægge et præjudicielt spørgsmål, og at den forelæggende ret med dette spørgsmål opstiller en forbindelse mellem national lovgivning og direktiv 90/345, fører til den antagelse, at dommen er bindende for den forelæggende ret. De forklaringer, som den belgiske regering i denne henseende har givet under retsmødet, indeholder ingen objektive indicier for, at dette åbenbart ikke er tilfældet.
26
For det tredje, som det fremgår af præmis 21 og 33 i Leur-Bloem-dommen, udelukker alene den omstændighed, at fortolkningen af artikel 202, stk. 2, i CIR 1992 ikke kun følger af den dom, som Domstolen vil afsige, ikke, at Domstolen har kompetence til at tage stilling til det forelagte spørgsmål.
27
Inden for rammerne af kompetencefordelingen mellem de nationale retter og Domstolen i henhold til artikel 234 EF kan Domstolen nemlig ikke ved sit svar til den nationale ret inddrage de generelle hensyn, der ligger til grund for de nationale bestemmelser, hvis indhold samtidig med at henvise til fællesskabsretten er afgørende for omfanget af de retsvirkninger, som følger heraf (jf. dom af 18.10.1990, forenede sager C-297/88 og C-197/89, Dzodzi, Sml. I, s. 3763, præmis 42). Spørgsmålet om de begrænsninger, som den nationale lovgiver måtte have opstillet med hensyn til anvendelsen af fællesskabsretten på rent nationale forhold, henhører under national ret og dermed under den eksklusive kompetence, som tilkommer den berørte medlemsstats retter (Dzodzi-dommen, præmis 42, dom af 12.11.1992, sag C-73/89, Fournier, Sml. I, s. 5621, præmis 23, og Leur-Bloem-dommen, præmis 33). Hvad derimod angår fællesskabsretten kan den forelæggende ret ikke i forbindelse med henvisningen i national ret til fællesskabsretten fravige Domstolens fortolkning.
28
Det argument, som den belgiske regering har fremført for at anfægte Domstolens kompetence, må derfor forkastes.
29
Det følger af det ovenstående, at det præjudicielle spørgsmål skal besvares.
Om det præjudicielle spørgsmål
30
Den forelæggende ret ønsker med spørgsmålet nærmere bestemt oplyst, om begrebet andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3 i direktiv 90/435, omfatter retten til afkast.
31
Med henblik på at besvare dette spørgsmål skal der først foretages en sammenligning af den retlige situation, som ejeren af selskabsandele befinder sig i, og den situation, som indehaveren af retten til afkast af sådanne andele befinder sig i.
32
Det fremgår af den belgiske regerings bemærkninger, at i henhold til den belgiske code civils artikel 578 giver brugsretten indehaveren en ret til at bruge ting, som ejes af en anden. Det følger heraf, at retten til afkast indebærer, at der består et rettighedsforhold mellem indehaveren til retten til afkast og ejeren, hvis ejendomsret er tilsvarende begrænset.
33
Eftersom VVT ikke ejer andele i NARDA, følger det retsforhold, som således består mellem VVT og NARDA, ikke af en status som selskabsdeltager, men af den ret til afkast, som VVT er indehaver af. Retten til afkast giver VVT mulighed for at gøre visse rettigheder gældende, som normalt tilkommer BEPA, som er ejer af nævnte andele.
34
Retsforholdet mellem BEPA og NARDA har derimod karakter af selskabsdeltagelse som følge af, at BEPA som egentlig ejer besidder kapitalandele i NARDA. BEPA’s andele opfylder åbenbart kriteriet om at have »andel i kapitalen« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3 i direktiv 90/435, og dette selskab skal, for så vidt som det opfylder de øvrige betingelser i direktivet, anses for et »moderselskab« i nævnte artikel 3’s forstand.
35
Det skal derfor undersøges, om indehaveren af retten til afkast af andele i et selskab, som er et andet selskab end det selskab, der ejer disse andele, også skal anses for moderselskab, dvs. for et selskab, der har en andel i kapitalen i et selskab i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3 i direktiv 90/435.
36
Som det bl.a. fremgår af tredje betragtning til direktiv 90/435, har direktivet til formål at indføre en fælles ordning for at hindre, at samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater undergives ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat og således gøre det lettere at sammenslutte selskaber på fællesskabsplan (dom af 4.10.2001, sag C-294/99, Athinaïki Zythopoiïa, Sml. I, s. 6797, præmis 25, af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 103, af 3.4.2008, sag C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Sml. I, s. 2067, præmis 23, og af 26.6.2008, sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 51).
37
Direktiv 90/435 har til formål at afskaffe dobbeltbeskatning af det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, og generelt at fjerne hindringer for selskabernes samarbejde over grænserne, der følger af den omstændighed — som det også fremgår af tredje betragtning — at beskatningsregler for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater generelt er mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat.
38
Det kræves i henhold til artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 90/435, at et selskab skal eje en andel i kapitalen i et andet selskab, for at selskabet kan betegnes som moderselskab. Ifølge direktivets artikel 3, stk. 1, litra b), forstås ved »datterselskab« et selskab, i hvis kapital et andet selskab har den omhandlede andel. Det følger heraf, at begrebet »andel i kapitalen« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3, henviser til retsforholdet mellem moderselskabet og datterselskabet. Det følger derfor af sidstnævnte bestemmelses ordlyd, at den ikke omhandler den situation, at et moderselskab til en tredjemand overfører — i dette tilfælde i form af retten til afkast — et retsforhold med datterselskabet, og at denne tredjemand som følge heraf også kan anses for moderselskab.
39
Det følger derfor af ordlyden af artikel 3 i direktiv 90/435, at begrebet andel i kapitalen i et selskab i denne bestemmelses forstand ikke omfatter den ret til afkast, som et selskab har i forhold til andele i kapitalen i et andet selskab.
40
Denne vurdering understøttes af opbygningen af bestemmelserne i direktiv 90/435.
41
Direktivets artikel 4, stk. 1, omhandler nemlig for det første den situation, hvor »et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes«. Indehaveren af retten til afkast modtager imidlertid udbytte, som udloddes fra selskabet, på grundlag af dennes ret til afkast. Indehaverens retlige stilling i forhold til datterselskabet kan ikke gøre indehaveren til selskabsdeltager, idet denne situation alene er opstået som følge af den ret til afkast, som ejeren af andele i kapitalen i datterselskabet har overført til indehaveren, hvilket generaladvokaten tillige har anført i punkt 57 i forslaget til afgørelse.
42
For det andet bevarer enhver medlemsstat i henhold til artikel 4, stk. 2, i direktiv 90/435 muligheden for at fastsætte, at kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Denne bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at iværksætte foranstaltninger for at hindre, at moderselskabet nyder en dobbelt skattefordel. Selskabet kan nemlig i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, første led, dels modtage udbytte uden at blive beskattet, dels opnå en skattenedsættelse ved at gøre brug af fradraget for udgifter i forbindelse med kapitaltab på kapitaldeltagelse, der er et resultat af udlodningen af nævnte udbytte.
43
Som det fremgår af den belgiske regerings skriftlige indlæg, har indehaveren af retten til afkast kun ret til det udloddede udbytte, hvorimod akkumuleret udbytte tilfalder den juridiske ejer. Når der er tale om udlodning af udbytte, nyder hverken indehaveren af retten til afkast eller den juridiske ejer en dobbelt skattefordel, idet den juridiske ejer ikke modtager udbytte, og idet indehaveren af retten til afkast alene har ret til det udloddede udbytte. Når udlodningen af udbytte indebærer et kapitaltab på andelene, kan medlemsstaternes mulighed for at fastsætte, at udgifter ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud, kun anvendes i de situationer, hvor samme selskab modtager det udloddede udbytte og bærer de udgifter i forbindelse med selskabets andele, der er et resultat af udlodningen. Dette bekræfter, at fællesskabslovgiver har fundet, at »moderselskabet« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktiv 90/435, er ét og samme selskab.
44
Henset til den klare og utvetydige ordlyd af bestemmelserne i direktiv 90/435, som understøttes af bestemmelsernes opbygning, er det derfor ikke muligt at fortolke begrebet andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat i direktivets artikel 3 således, at det omfatter retten til afkast af andele i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat og dermed udvide medlemsstaternes forpligtelser i denne forbindelse (jf. analogt dom af 8.12.2005, sag C-220/03, ECB mod Tyskland, Sml. I, s. 10595, præmis 31, og af 28.2.2008, sag C-263/06, Carboni e derivati, Sml. I, s. 1077, præmis 48).
45
Selv om sagen i hovedsagen vedrører en rent intern situation, bemærkes, at fællesskabsretten hvad angår grænseoverskridende forhold kræver, at en medlemsstat, som fritager fra beskatning for at undgå dobbeltbeskatning af udbytte — både udbytte, som udloddes af et selskab, der besidder andele i det udloddende selskab i fuldt ejerskab, og udbytte, som udloddes af et selskab, der alene har retten til afkast af sådanne andele — anvender den samme skattemæssige behandling på udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager fra et andet hjemmehørende selskab, og udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager fra et selskab, der er etableret i enden medlemsstat.
46
Selv om det for de andele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, nemlig faktisk tilkommer medlemsstaterne at fastsætte, om og under hvilke betingelser dobbeltbeskatning af udloddet udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske dobbeltbeskatning, har medlemsstaterne imidlertid ikke blot på grund af denne omstændighed ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved EF-traktaten sikrede friheder med hensyn til fri bevægelighed (jf. i denne retning dom af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 54, og af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 24).
47
Det fremgår således af Domstolens retspraksis, at uanset hvilken mekanisme der anvendes for at undgå eller lempe kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, er den frie bevægelighed, som er sikret ved traktaten, til hinder for, at en medlemsstat behandler udbytte af udenlandsk oprindelse mindre fordelagtigt end udbytte af indenlandsk oprindelse, medmindre den forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
48
Den fortolkning, hvorefter en medlemsstat, der for at fritage for beskatning af modtaget udbytte behandler et modtagende selskab, der alene har retten til afkast af andele, og et selskab, der besidder andele i fuldt ejerskab, på samme måde har pligt til at udvide denne skattemæssige behandling til at omfatte udbytte, der modtages fra et selskab i en anden medlemsstat, er i overensstemmelse med formålet med direktiv 90/435, som er at fjerne den skattemæssige ulempe for sammenslutninger af selskaber på europæisk plan og at undgå dobbeltbeskatning af udbytte, der udloddes inden for en grænseoverskridende koncern.
49
På baggrund af ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at begrebet andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3 i direktiv 90/435, ikke omfatter retten til afkast. I overensstemmelse med de ved EF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed, som finder anvendelse på grænseoverskridende forhold, skal en medlemsstat imidlertid, når den for at undgå dobbeltbeskatning af modtaget udbyttet både fritager for beskatning hvad angår det udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager fra et andet hjemmehørende selskab, hvori det besidder andele i fuldt ejerskab, og det udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager fra et andet hjemmehørende selskab, hvori det alene har retten til afkast af andele, anvende den samme skattemæssige behandling på udbytte, som et hjemmehørende selskab, der besidder andele i fuldt ejerskab, modtager fra et selskab i en anden medlemsstat, og udbytte, der modtages fra et hjemmehørende selskab, der alene har retten til afkast af andele.
Sagens omkostninger
50
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
Begrebet andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, omfatter ikke retten til afkast.
I overensstemmelse med de ved EF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed, som finder anvendelse på grænseoverskridende forhold, skal en medlemsstat imidlertid, når den for at undgå dobbeltbeskatning af modtaget udbyttet både fritager for beskatning hvad angår det udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager fra et andet hjemmehørende selskab, hvori det besidder andele i fuldt ejerskab, og det udbytte, som et hjemmehørende selskab modtager fra et andet hjemmehørende selskab, hvori det alene har retten til afkast af andele, anvende den samme skattemæssige behandling på udbytte, som et hjemmehørende selskab, der besidder andele i fuldt ejerskab, modtager fra et selskab i en anden medlemsstat, og udbytte, der modtages fra et hjemmehørende selskab, der alene har retten til afkast af aktier.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.