Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. BIONDI
van 23 april 2026 (1)
Zaak C‑197/25
A. sp. z o.o.
tegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze
in tegenwoordigheid van:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Richtlijn
2008/7/EG – Indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal – Omzetting van op het maken van winst gerichte personenvennootschappen in andere op het maken van winst gerichte personenvennootschappen – Artikel 2, lid 2 – Gelijkstelling van bepaalde lichamen met kapitaalvennootschappen – Artikel 9 – Mogelijkheid voor de lidstaten om af te wijken van de gelijkstelling van dergelijke lichamen met kapitaalvennootschappen – Draagwijdte – Artikel 5, lid 1, onder a), en artikel 7, lid 1 – Begrip kapitaalrecht – Artikel 3 – Bestaan van een inbreng van kapitaal ”
I.      Inleiding
1.        Dit verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter, betreft de uitlegging van artikel 9 van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal(2). Kort samengevat vraagt de verwijzende rechter zich af of de heffing van een indirecte belasting op de omzetting van een op het maken van winst gerichte personenvennootschap in een andere op het maken van winst gerichte personenvennootschap verenigbaar is met deze richtlijn, en wat de draagwijdte is van de bevoegdheid die in artikel 9 aan de lidstaten wordt toegekend om, voor de heffing van het kapitaalrecht, af te wijken van de gelijkstelling van dergelijke lichamen met kapitaalvennootschappen. Om deze prejudiciële vraag te beantwoorden moet het Hof de samenhang tussen verschillende bepalingen van richtlijn 2008/7 onderzoeken.
2.        Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend in het kader van een bij de verwijzende rechter aanhangig geschil tussen de Poolse vennootschap A. sp. z o.o. (hierna: „vennootschap A.”) en de Poolse belastingautoriteit(3). Het geschil betreft de afwijzing door deze autoriteit van het verzoek om terugbetaling dat vennootschap A. had ingediend met betrekking tot de betaling van de belasting op civielrechtelijke handelingen(4) voor de omzetting van deze vennootschap van een commanditaire vennootschap naar Pools recht (spółka komandytowa) in een vennootschap onder firma naar Pools recht (spółka jawna).
3.        De verwijzende rechter stelt vast dat vennootschap A., bij wijziging van de akte van oprichting door middel van een notariële akte van 18 december 2020, is omgevormd van een commanditaire vennootschap in een vennootschap onder firma. Overeenkomstig het in het Poolse recht bij dergelijke verrichtingen geldende voortzettingsbeginsel, dat inhoudt dat
de rechtspersoon bij de omzetting van een vennootschap gelijk blijft, heeft de verrichting niet geleid tot de oprichting van een nieuw lichaam, maar slechts tot een wijziging van de rechtsvorm van de vennootschap door middel van een wijziging van de akte van oprichting.
4.        Uit de verwijzingsbeslissing blijkt verder dat de omzetting de volgende kenmerken had: ten eerste heeft zij niet geleid tot wijzigingen in de aandelen van de afzonderlijke vennoten in de winst van de vennootschap; ten tweede heeft zij niet geleid tot wijzigingen in de inbrengen van de vennoten, die zijn vastgesteld op hetzelfde bedrag en in dezelfde vorm die was bepaald in de akte van oprichting van de commanditaire vennootschap; ten derde is de samenstelling van de vennoten niet gewijzigd; ten vierde hebben de vennoten bij de omzetting geen extra inbreng gedaan, noch in contanten, noch in natura; ten vijfde was het totale vermogen van de omgezette vennootschap gelijk aan het vermogen van de resulterende vennootschap.(5)
5.        De Poolse belastingdienst heeft deze omzetting onderworpen aan de belasting op civielrechtelijke handelingen. Hij was van oordeel dat indien het vermogen van de resulterende personenvennootschap groter is dan het vermogen van de omgezette vennootschap
– dat wil zeggen, in het onderhavige geval, de commanditaire vennootschap – dat eerder aan deze belasting was onderworpen, het overschot onderworpen is aan de belasting op civielrechtelijke handelingen, aangezien het niet eerder is belast. De Poolse belastingdienst heeft dus het verschil tussen de waarde van het vermogen dat in de vennootschap onder firma is ingebracht en de (eerder belaste) waarde van het vermogen van de commanditaire vennootschap aan de belasting onderworpen.
6.        Vennootschap A. heeft bij de verwijzende rechter hoger beroep ingesteld tegen het vonnis in eerste aanleg(6), waarin haar beroep tegen het besluit van de belastingdienst was verworpen. Zij betwistte onder meer dat de omzetting van een commanditaire vennootschap in een vennootschap onder firma tot een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal had geleid en dat zij derhalve verplicht was de belasting op civielrechtelijke handelingen te betalen over het vermogensoverschot dat de commanditaire vennootschap vanaf haar oprichting tot het moment van de omzetting had verworven.
7.        De verwijzende rechter, die over dit geschil moet oordelen, merkt allereerst op dat de betrokken belasting, voor zover deze ziet op civielrechtelijke handelingen inzake akten van oprichting en wijzigingen daarvan, een belasting op het bijeenbrengen van kapitaal in de zin van richtlijn 2008/7 vormt.
8.        Uit de verwijzingsbeslissing en de informatie waarover het Hof beschikt, blijkt vervolgens dat zowel de vennootschap onder firma naar Pools recht als de commanditaire vennootschap naar Pools recht, hoewel zij niet onder de definitie van kapitaalvennootschappen in de zin van artikel 2, lid 1, van richtlijn 2008/7(7) vallen, kunnen worden gelijkgesteld met kapitaalvennootschappen in de zin van artikel 2, lid 2, van die richtlijn, waarin wordt bepaald: „Voor de toepassing van deze richtlijn worden aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld: alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen”.
9.        In dit verband is de verwijzende rechter van oordeel dat de vraag moet worden beantwoord of de Republiek Polen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 9 van richtlijn 2008/7 neergelegde bevoegdheid dat „[d]e lidstaten [...] ervoor [kunnen] kiezen de in artikel 2, lid 2, bedoelde lichamen voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschappen aan te merken”.
10.      De verwijzende rechter is van mening dat de vennootschap onder firma naar Pools recht, indien de Republiek Polen geen gebruik had gemaakt van deze bevoegdheid, zou worden beschouwd als een kapitaalvennootschap in de zin van artikel 2, lid 2. In dat geval zou de betrokken omzetting op grond van artikel 5, lid 1, onder d), i), van richtlijn 2008/7 zijn vrijgesteld van de belasting op civielrechtelijke handelingen. Deze bepaling verplicht de lidstaten er namelijk toe om „bij kapitaalvennootschappen geen enkele indirecte belasting [te heffen], in welke vorm ook, ter zake van [...] een wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap, en met name [...] de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard”. Indien de Republiek Polen echter wel gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid die haar krachtens artikel 9 van richtlijn 2008/7 is toegekend, zou ervan mogen worden uitgegaan dat het feit dat de in artikel 2, lid 2, van richtlijn 2008/7 omschreven lichamen niet als kapitaalvennootschappen worden beschouwd, tot gevolg zou hebben dat de lidstaten de heffing van het kapitaalrecht in alle vrijheid kunnen regelen.
11.      Gezien deze twijfels inzake de uitlegging heeft de verwijzende rechter de bij hem aanhangige procedure geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
„Moet artikel 9 van richtlijn [2008/7] aldus worden uitgelegd dat deze bepaling, doordat een lidstaat daarbij de bevoegdheid wordt verleend de in artikel 2, lid 2, van de richtlijn bedoelde, op het maken van winst gerichte lichamen, zoals een spółka jawna naar Pools recht (vennootschap onder firma), niet als kapitaalvennootschappen aan te merken, de lidstaat de mogelijkheid biedt om de heffing van het kapitaalrecht bij deze lichamen in alle vrijheid te regelen?”
II.    Analyse
12.      Met zijn enige prejudiciële vraag verzoekt de verwijzende rechter het Hof in essentie om artikel 9 van richtlijn 2008/7 uit te leggen en de draagwijdte te bepalen van de door deze bepaling aan de lidstaten gelaten keuzevrijheid om af te wijken van de gelijkstelling met kapitaalvennootschappen bedoeld in artikel 2, lid 2, van die richtlijn.
13.      Om deze prejudiciële vraag te beantwoorden moet derhalve artikel 9 van richtlijn 2008/7 worden uitgelegd. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht rekening worden gehouden met zowel de bewoordingen ervan als de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt, alsook, in voorkomend geval, met de ontstaansgeschiedenis van die regeling.(8)
14.      Vanuit letterlijk oogpunt moet allereerst worden opgemerkt dat artikel 9 van richtlijn 2008/7 bepaalt dat „[d]e lidstaten [...] ervoor [kunnen] kiezen de in artikel 2, lid 2, bedoelde lichamen voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschappen aan te merken”.
15.      Ingevolge artikel 2, lid 2, van de richtlijn worden „[v]oor de toepassing van deze richtlijn [...] aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld: alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen”.(9)
16.      Uit de tekst blijkt dat artikel 9 van richtlijn 2008/7 de lidstaten dus de mogelijkheid biedt om voor de heffing van het kapitaalrecht af te wijken van de gelijkstelling met kapitaalvennootschappen van de in artikel 2, lid 2, van die richtlijn genoemde lichamen. Zodra van deze afwijkingsbevoegdheid, waaraan geen bijzondere voorwaarden zijn verbonden, gebruik is gemaakt, staat het de lidstaten derhalve vrij om de toepassing van het kapitaalrecht op deze lichamen te regelen(10), met inachtneming van de overige bepalingen van richtlijn 2008/7, met name hoofdstuk III daarvan, en meer in het algemeen van het Unierecht.
17.      De werkingssfeer van artikel 2, lid 2, en die van artikel 9 van richtlijn 2008/7 vallen echter niet samen. De eerste bepaling stelt de betrokken lichamen „voor de toepassing van deze richtlijn” gelijk aan kapitaalvennootschappen, maar artikel 9 van richtlijn 2008/7 staat de lidstaten alleen toe om van deze bepaling af te wijken „voor de heffing van het kapitaalrecht”.
18.      Hieruit volgt dat de bevoegdheid die de lidstaten krachtens artikel 9 van richtlijn 2008/7 is verleend om af te wijken van de gelijkstelling bedoeld in artikel 2, lid 2, een beperktere draagwijdte heeft dan die van de gelijkstelling die uit deze laatste bepaling voortvloeit: de in artikel 2, lid 2, van richtlijn 2008/7 bedoelde gelijkstelling heeft betrekking op de gehele regeling van de richtlijn; de door artikel 9 van deze richtlijn geboden mogelijkheid om van deze gelijkstelling af te wijken, is daarentegen beperkt tot „de heffing van het kapitaalrecht”.
19.      Derhalve moet de beperktere draagwijdte van de aan de lidstaten bij artikel 9 van richtlijn 2008/7 toegekende afwijkingsbevoegdheid nauwkeurig worden bepaald.
20.      In dit verband merk ik op dat het begrip kapitaalrecht(11) in richtlijn 2008/7, meer bepaald in artikel 7, lid 1, uitdrukkelijk is gedefinieerd.
21.      Daarin wordt bepaald: „Niettegenstaande artikel 5, lid 1, onder a), mag een lidstaat die op 1 januari 2006 een recht
op de inbreng van kapitaal in kapitaalvennootschappen hief, hierna ‚het kapitaalrecht’ genoemd, dit recht blijven heffen, mits hij de artikelen 8 tot en met 14 in acht neemt.”
22.      Uit dat artikel blijkt dan ook uitdrukkelijk dat het „kapitaalrecht” in artikel 9 van richtlijn 2008/7 betrekking heeft op de „inbreng van kapitaal”(12). Deze „inbreng van kapitaal” wordt gedefinieerd in artikel 3 van die richtlijn, waarin wordt bepaald welke verrichtingen voor de toepassing van richtlijn 2008/7 inbreng van kapitaal opleveren.
23.      De „inbreng van kapitaal” wordt eveneens genoemd in artikel 5, lid 1, onder a), dat elke vorm van indirecte belasting op „de inbreng van kapitaal” verbiedt,
maar aangezien in artikel 7, lid 1, is bepaald dat het van toepassing is „[n]iettegenstaande artikel 5, lid 1, onder a)”, volgt dat dat artikel
7, lid 1, een uitzondering vormt op die bepaling.
24.      Uit al deze overwegingen blijkt dan ook ondubbelzinnig dat de letterlijke uitlegging van artikel 9 van de richtlijn tot de conclusie leidt dat dit artikel de lidstaten de bevoegdheid verleent om de in artikel 2, lid 2, van die richtlijn genoemde lichamen voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschappen te beschouwen, waardoor zij vrij zijn om de heffing van dat recht bij die lichamen te regelen, steeds met inachtneming van de overige bepalingen van richtlijn 2008/7 en meer in het algemeen van het Unierecht. De draagwijdte van deze afwijkingsbevoegdheid is echter beperkt tot de belasting op de inbreng van kapitaal en dus tot gevallen waarin een van de in artikel 3 van de richtlijn omschreven verrichtingen wordt belast, hetgeen krachtens artikel 5, lid 1, onder a), van die richtlijn verboden is. Bijgevolg heeft de in artikel 9 van die richtlijn bedoelde bevoegdheid geen betrekking op de overige verrichtingen waarvoor richtlijn 2008/7 indirecte belastingen verbiedt en met name niet op de verrichtingen genoemd in artikel 5, lid 1, onder b) tot en met e), van die richtlijn.(13)
25.      Deze uitlegging wordt bevestigd door zowel de systematische als de teleologische analyse, alsmede door de ontstaansgeschiedenis van de bepaling zelf.
26.      Vanuit systematisch oogpunt is artikel 9 van richtlijn 2008/7 opgenomen in hoofdstuk III van die richtlijn, getiteld „Bijzondere bepalingen”.
27.      Zoals blijkt uit het eerste artikel van dat hoofdstuk – namelijk het in punt 21 genoemde artikel 7 van richtlijn 2008/7 –, bevat hoofdstuk III bijzondere bepalingen betreffende de uitzondering op het algemene verbod om kapitaalvennootschappen (waaronder in beginsel de in artikel 2, lid 2, van die richtlijn bedoelde lichamen) te onderwerpen aan enige vorm van indirecte belasting op de inbreng van kapitaal. Dat algemene verbod is neergelegd in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7.
28.      Artikel 7 staat de lidstaten die (op 1 januari 2006) reeds een recht op de inbreng van kapitaal hieven, toe dit recht, in afwijking van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7, te blijven heffen, op voorwaarde dat de artikelen 8 tot en met 14, dat wil zeggen alle artikelen van hoofdstuk III, waaronder ook artikel 9, worden nageleefd.
29.      Het feit dat artikel 9 van richtlijn 2008/7 is opgenomen in het hoofdstuk dat de regels bevat waaraan de lidstaten zich moeten houden indien zij het kapitaalrecht blijven heffen, bevestigt dat de werkingssfeer van dat artikel beperkt is tot het recht op de inbreng van kapitaal genoemd in
artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7.
30.      Vanuit teleologisch oogpunt blijkt uit de overwegingen 2 tot en met 4 van richtlijn 2008/7 dat deze richtlijn beoogt in het belang van de interne markt de wetgeving betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal te harmoniseren teneinde factoren die de mededingingsvoorwaarden kunnen verstoren of het vrije kapitaalverkeer hinderen zo veel mogelijk weg te nemen.(14)
31.      Het hoofddoel van deze richtlijn, in het licht waarvan zij in de eerste plaats moet worden uitgelegd, is dan ook de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt.(15) Richtlijn 2008/7 beoogt de negatieve effecten van het kapitaalrecht op het vrije verkeer van kapitaal en de concurrentievoorwaarden binnen de Unie zo
veel mogelijk te beperken, en indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal af te schaffen.(16)
32.      Zoals blijkt uit de overwegingen 5 en 6 ervan was
richtlijn 2008/7 een compromisoplossing. De beste manier om deze doelstellingen te verwezenlijken zou de afschaffing van het kapitaalrecht zijn geweest. Het verlies aan ontvangsten die het gevolg zou zijn geweest van de onmiddellijke toepassing van een dergelijke maatregel bleek echter onaanvaardbaar voor de lidstaten die op het moment van de vaststelling van de richtlijn een kapitaalrecht toepasten. In die context
is aan deze lidstaten de mogelijkheid gelaten om de in richtlijn 2008/7 bedoelde verrichtingen te blijven onderwerpen aan het kapitaalrecht, maar onder de voorwaarden die in die richtlijn, met name in hoofdstuk III, zijn neergelegd.
33.      Uit deze overwegingen blijkt echter duidelijk dat de compromisoplossing uitsluitend betrekking had op het recht op de in artikel 3, artikel 5, lid 1, onder a), en artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/7 genoemde inbreng van kapitaal. De oplossing had daarentegen geen betrekking op de andere vormen van indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal die bij die richtlijn zelf zijn verboden, en met name op grond van artikel 5, lid 1, onder b) tot en met e).
34.      De teleologische analyse bevestigt dus de conclusie die voortvloeit uit de letterlijke en systematische analyse, namelijk dat artikel 9 van richtlijn 2008/7 uitsluitend van toepassing is op de belasting op de inbreng van kapitaal genoemd
in artikel 5, lid 1, onder a), van die richtlijn.
35.      Ten slotte kan ten overvloede worden opgemerkt dat ook de totstandkoming van richtlijn 2008/7 deze conclusie bevestigt. In het voorstel van de Commissie is namelijk uitdrukkelijk uiteengezet dat „[a]rtikel 7 [...] de term ‚kapitaalrecht’ [omschrijft] als een recht op de inbreng van kapitaal in kapitaalvennootschappen. [...] Alleen de in artikel 5, lid 1, onder a), genoemde verrichtingen, dat wil zeggen inbreng van kapitaal, mogen aan het kapitaalrecht worden onderworpen”.(17)
36.      Concluderend is de uitzondering van artikel 9 van richtlijn 2008/7, op grond waarvan de lidstaten kunnen besluiten de in artikel 2, lid 2, van die richtlijn bedoelde lichamen – in dit geval dus op het maken van winst gerichte personenvennootschappen – niet als kapitaalvennootschappen te beschouwen en dus de vrijheid behouden om de toepassing van kapitaalrecht op deze lichamen te regelen, uitsluitend van toepassing op de belasting op de inbreng van kapitaal zoals gedefinieerd in artikel 3 van richtlijn 2008/7, die krachtens artikel 5, lid 1, onder a), van die richtlijn verboden is.
37.      Onder voorbehoud van de beoordeling door de verwijzende rechter, aan wie de juridische kwalificatie van de feiten toekomt, blijkt uit de informatie in het dossier voor het Hof echter niet dat de belasting op civielrechtelijke handelingen ten laste van de betrokken vennootschap A.
in het onderhavige geval kan worden gekwalificeerd als een belasting op de in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7 genoemde inbreng van kapitaal.
38.      De verrichting die aanleiding heeft gegeven tot de belastingheffing, namelijk de omzetting van vennootschap A. van een commanditaire vennootschap in een vennootschap onder firma, zoals beschreven in de punten 3 en 4 van deze conclusie, lijkt namelijk geen aanleiding te hebben gegeven tot een verrichting die kan worden beschouwd als een „inbreng van kapitaal” in de zin van artikel 3 van richtlijn 2008/7.
39.      In artikel 3 van richtlijn 2008/7 worden tien categorieën verrichtingen opgesomd die moeten worden gekwalificeerd als „inbreng van kapitaal” in kapitaalvennootschappen in de zin van die richtlijn.(18)
40.      Met name lijkt punt b) van dat artikel niet relevant, op grond waarvan er sprake is van een „inbreng van kapitaal” in het geval van „de omzetting van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon, niet zijnde een kapitaalvennootschap, in een kapitaalvennootschap”. In het onderhavige geval is er namelijk sprake van de omzetting van een personenvennootschap die voor de toepassing van richtlijn 2008/7 met een kapitaalvennootschap wordt gelijkgesteld, in een andere personenvennootschap die voor de toepassing van die richtlijn met een kapitaalvennootschap wordt gelijkgesteld.(19)
41.      Noch punt c), noch punt g) van artikel 3(20) lijkt relevant, aangezien deze punten geen aanleiding geven tot enige vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal, zoals blijkt uit de beschrijving van de verrichting in de punten 3 en 4 van deze conclusie. De verwijzende rechter heeft immers uitdrukkelijk aangegeven dat de inbreng van de vennoten in de vennootschap precies gelijk is gebleven.
42.      Ook het in artikel 3, onder d), van richtlijn 2008/7 bedoelde geval lijkt niet relevant, op grond waarvan er sprake is van „inbreng van kapitaal” in het geval van „een vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatieoverschot”.
43.      Uit de beschrijving van de verrichting in de verwijzingsbeslissing blijkt namelijk dat deze verrichting geen aanleiding heeft gegeven tot een vermeerdering van het maatschappelijk vermogen door inbreng van zaken van welke aard dan ook. Na de omzetting is het vennootschappelijk kapitaal van de resulterende vennootschap (de vennootschap onder
firma) precies hetzelfde gebleven als dat van de commanditaire vennootschap op het moment van de omzetting. Er is in het dossier geen spoor te vinden van inbrengen in het vennootschappelijk kapitaal door de vennoten; dat wordt door de verwijzende rechter zelfs uitgesloten. Het lijkt erop – een omstandigheid waarvan de juistheid door de verwijzende rechter moet worden vastgesteld – dat het vennootschappelijk kapitaal op het moment van de omzetting in totaal hoger is dan dat van de commanditaire vennootschap op het moment van haar oprichting, als gevolg van de uitoefening van de onderliggende economische activiteit die mogelijk tot een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal heeft geleid.(21)
44.      De overige gevallen waarin artikel 3 van richtlijn 2008/7 voorziet, zijn in de onderhavige zaak kennelijk niet relevant.
45.      Indien de verwijzende rechter bevestigt dat de betrokken omzetting inderdaad geen aanleiding heeft gegeven tot een verrichting die kan worden gekwalificeerd als „inbreng van kapitaal” in de zin van artikel 3 van richtlijn 2008/7, dan zou de Poolse belasting op civielrechtelijke handelingen in het onderhavige geval niet kunnen worden gekwalificeerd als een belasting op de in artikel 5, lid 1, onder a), en artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/7 genoemde inbreng van kapitaal. Hieruit zou volgen dat artikel 9 van richtlijn 2008/7 op grond van de in punt 36 van deze conclusie voorgestelde uitlegging niet relevant is voor de betrokken omzetting, en dat er derhalve geen afwijking mogelijk is van de gelijkstelling van de twee betrokken vormen van personenvennootschappen met kapitaalvennootschappen voor de toepassing van richtlijn 2008/7, in de zin van artikel 2, lid 2, van die richtlijn.
46.      Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, zou de betrokken verrichting in dat geval onder de werkingssfeer van artikel 5, lid 1, onder d), i), van richtlijn 2008/7 vallen, dat elke vorm van indirecte belasting voor een wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap verbiedt, met name voor „de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard”.
47.      Op basis van de informatie waarover het Hof in het dossier beschikt, lijkt dat de aannemelijkste oplossing. Het is echter aan de verwijzende rechter om de hierboven genoemde feitelijke elementen te verduidelijken.
48.      Voor de volledigheid wil ik nog opmerken dat een belasting op civielrechtelijke handelingen over een verrichting
die aanleiding geeft tot „inbreng van kapitaal” in de zin van artikel 3 van richtlijn 2008/7 zou kunnen worden gekwalificeerd als een belasting op de inbreng van kapitaal in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7.
49.      Indien in dat geval wordt vastgesteld dat de Republiek Polen op de in artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/7 genoemde datum van 1 januari 2006 rechtmatig een belasting op civielrechtelijke handelingen hief over handelingen betreffende de inbreng van kapitaal in een kapitaalvennootschap, zou daaruit volgen dat de Republiek Polen deze belasting op dergelijke handelingen mag blijven heffen.
50.      Mocht daarentegen blijken dat de Republiek Polen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 9 van richtlijn 2008/7 geboden bevoegdheid, een in Polen veelbesproken kwestie(22), dan zou daaruit naar mijn mening (in overeenstemming met de uitlegging die ik in punt 36 van deze conclusie heb gegeven) volgen dat zij de volledige vrijheid heeft verworven om civielrechtelijke handelingen betreffende een inbreng van kapitaal in een vennootschap – zoals een commanditaire vennootschap of een vennootschap onder firma –
eventueel aan de belasting op de inbreng van kapitaal te onderwerpen, indien de Republiek Polen
van mening is dat deze vennootschap, in afwijking van artikel 2, lid 2, van richtlijn 2008/7, voor de heffing van het kapitaalrecht niet kan worden gelijkgesteld met kapitaalvennootschappen.
51.      Een eventuele uitoefening door de Republiek Polen van de in artikel 9 van richtlijn 2008/7 bedoelde bevoegdheid moet voldoende nauwkeurig en duidelijk blijken, zodat de betrokkenen in staat worden gesteld volledig kennis te nemen van de rechtssituatie die voortvloeit uit de uitoefening van die bevoegdheid.(23)
III. Conclusie
52.      Gelet op alle voorgaande overwegingen geef ik het Hof in overweging de door de Naczelny Sąd Administracyjny gestelde vraag te beantwoorden als volgt:
„Artikel 9, van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal
moet aldus worden uitgelegd dat
wanneer de lidstaten besluiten de in artikel 2, lid 2, van die richtlijn bedoelde lichamen voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschappen te beschouwen, zij de vrijheid behouden om de toepassing van die belasting op die lichamen te regelen. Artikel 9 is uitsluitend van toepassing op de belasting op de in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2008/7 genoemde inbreng van kapitaal.”
1      Oorspronkelijke taal: Italiaans.
2      PB 2008, L 46, blz. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (directeur van de belastingdienst Zielona Góra, Polen).
4      Overeenkomstig de Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (wet betreffende de belasting op civielrechtelijke handelingen van 9 september 2000).
5      De „eindbalans” van de omgezette vennootschap ten tijde van de omzetting was gelijk aan de „beginbalans” van de resulterende vennootschap.
6      Vonnis van 7 juli 2022 van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (bestuursrechter in eerste aanleg Gorzów Wielkopolski, Polen).
7      Zie voor de vennootschap onder firma de verwijzingsbeslissing, afdeling III. Wat de commanditaire vennootschap betreft, heeft de Poolse regering ter terechtzitting bevestigd dat deze in beginsel eveneens een op het maken van winst gerichte economische activiteit uitoefent.
8      Arrest van 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
9      In dat verband heeft het Hof verduidelijkt dat de gelijkstelling van de in artikel 2, lid 2, van richtlijn 2008/7 genoemde lichamen met kapitaalvennootschappen tot doel heeft te vermijden dat de keuze van een bepaalde rechtsvorm met zich kan brengen dat activiteiten die uit economisch oogpunt gelijkwaardig zijn, een verschillende fiscale behandeling krijgen, zodat met deze bepaling lichamen kunnen worden omvat die weliswaar dezelfde economische functie hebben als kapitaalvennootschappen in eigenlijke zin, te weten het behalen van winst door kapitaal samen te brengen in een afgescheiden vermogen, maar niet voldoen aan de criteria van het in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn omschreven begrip kapitaalvennootschap. Zie arrest van 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
10      Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
11      „Capital duty” in de Engelse taalversie, „droit d’apport” in de Franse taalversie, „Gesellschaftssteuer” in de Duitse taalversie, „podatek kapitałowy” in de Poolse taalversie.
12      „Contributions of capital” in de Engelse taalversie, „Kapitalzuführungen” in de Duitse taalversie, „aportaciones de capital” in de Spaanse taalversie, „wkłady kapitałowe” in de Poolse taalversie. Er is een minimale taalkundige inconsistentie in de Franse taalversie van richtlijn 2008/7, waarin in artikel 3 en artikel 5, lid 1, onder a), wordt gesproken van „apports de capital”, terwijl in artikel 7, lid 1, alleen „un droit sur les ‚apports’” wordt vermeld, zonder „de capital”.
13      Zie in dit verband overweging 9 van richtlijn 2008/7.
14      Arrest van 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punt 31). Zie in dit verband ook arrest van 5 juni 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, punt 26).
15      Zie arrest van 9 oktober 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punt 20).
16      Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17      Zie Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal [COM(2006) 760
definitief, artikel 7] (cursivering van mij).
18      De tekst van artikel 3 van richtlijn 2008/7 lijkt een uitputtende en niet louter illustratieve lijst te bevatten van de gevallen die als inbreng van kapitaal in de zin van die richtlijn worden beschouwd. Een dergelijke uitlegging van deze lijst zou in overeenstemming zijn met de vaste rechtspraak van het Hof dat
richtlijn 2008/7 de gevallen waarin de lidstaten indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal kunnen heffen, volledig heeft geharmoniseerd (zie arrest van 24 februari 2022, Viva Telecom Bulgaria,
C‑257/20, EU:C:2022:125, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
19      Die conclusie zou zelfs niet veranderen als
we aannemen dat Polen gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid van artikel 9 van richtlijn 2008/7 om af te wijken van de gelijkstelling waarin artikel 2, lid 2, van die richtlijn voorziet. In dat geval zou er namelijk sprake zijn van een omzetting van een (niet-gelijkgestelde) personenvennootschap in een andere (niet-gelijkgestelde) personenvennootschap, hetgeen niet onder de werkingssfeer van artikel 3, onder b), van richtlijn 2008/7 valt.
20      Overeenkomstig de punten c) en g) van dat artikel is er sprake van „inbreng van kapitaal” in het geval van „een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook” respectievelijk in het geval van „een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen”.
21      De situatie zou anders zijn indien de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal had plaatsgevonden na de omzetting door inbreng van zaken of anderszins. Nog een andere situatie zou zich voordoen indien de vermeerdering van het kapitaal van de commanditaire vennootschap het gevolg was van eerdere inbreng door de vennoten. Deze afzonderlijke inbrengen – en niet de daaropvolgende omzetting – hadden echter volgens de nationale wetgeving kunnen worden belast, mits aan de criteria van richtlijn 2008/7 (en met name artikel 7 en hoofdstuk III daarvan) was voldaan.
22      Zie de verwijzingsbeslissing, afdeling III.
23      Zie in dit verband naar analogie onder meer arrest van 10 mei 2001, Commissie/Nederland (C‑144/99, EU:C:2001:257, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).