62005CC0379
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2007 m. birželio 7 d. (
1
)
Byla C-379/05
Amurta SGPS
prieš
Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam
„EB 56 ir 58 straipsniai — Laisvas kapitalo judėjimas — Nacionalinės mokesčių teisės aktai, numatantys, jog dalyvavimas kapitale atleidžiamas nuo pelno mokesčio — Dividendų apmokestinimas — Mokestis prie šaltinio — Atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio — Taikymas dividendus gaunančioms bendrovėms, kurios turi buveinę arba nuolatinį padalinį atleidimą nuo mokesčio suteikiančioje valstybėje narėje ir kurių dalyvavimas kapitale atleidžiamas nuo pelno mokesčio — Atsisakymas atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio taikyti dividendams, išmokėtiems bendrovei, kuri minėtoje valstybėje narėje neturi buveinės ar nuolatinio padalinio“
1.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdamo (Nyderlandai) regioninis apeliacinis teismas) iš esmės prašo Teisingumo Teismą paaiškinti, ar EB 56 ir EB 58 straipsniams neprieštarauja tokie nacionalinės teisės aktai, kaip antai Nyderlandų, kurie atleidžia nuo mokesčio prie šaltinio dividendus, Nyderlanduose įsteigtų bendrovių išmokamus bendrovėms, įsteigtoms šioje valstybėje arba turinčioms joje nuolatinį padalinį, tačiau kurie šiuo mokesčiu apmokestina dividendus, išmokamus bendrovėms ne rezidentėms.
I — Teisinis pagrindas
A — Atitinkama Bendrijos teisė
2.
EB 56 straipsnis nustato:
„1.   Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai. <…>“
3.
Vis dėlto mums aktualiose EB 58 straipsnio dalyse numatyta:
„1.   56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a)
taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
<…>
3.   1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo.“
4.
Direktyva 90/435 atleidžia nuo mokesčio prie šaltinio dividendus, kuriuos dukterinė bendrovė išmoka kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei, kai pastaroji bendrovė turi ne mažiau kaip 25 % dukterinės bendrovės kapitalo (
2
).
B — Nacionalinė teisė
5.
1965 m. Dividendų apmokestinimo įstatymo (Wet op de dividendbelasting 1965, toliau – Wet DB) 1 straipsnio 1 dalis nustato bendrą 25 % tarifo mokestį prie šaltinio, mokamą nuo dividendų, išmokamų Nyderlanduose įsteigtos bendrovės, kurios visas kapitalas ar jo dalis padalytas į akcijas.
6.
Vis dėlto atitinkamoje Wet DB 4 straipsnio dalyje nustatyta:
„Mokestis prie šaltinio gali būti netaikomas <…> pajamoms iš akcijų <…>, jeigu 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) 13 straipsnyje numatytas dalyvavimo kapitale atleidimas nuo mokesčio taikomas pajamoms, kurias jų turėtojas gauna iš šių akcijų, dividendų sertifikatų ir paskolų, o turimos kapitalo dalys sudaro jo Nyderlanduose eksploatuojamos įmonės turto dalį. Pirmasis sakinys netaikomas pajamoms, kurių gavėjas nėra galutinis gavėjas“ (
3
).
7.
Be to, Wet DB 4a straipsnis, įtrauktas priėmus Direktyvą 90/435, numato, kad nuo dividendų mokesčio atleidžiami Europos Sąjungoje įsisteigę akcininkai, kuriems priklauso ne mažiau kaip 25 % Nyderlandų bendrovės kapitalo.
8.
Šis atleidimas taip pat taikomas Europos Sąjungoje įsisteigusiems akcininkams, kuriems priklauso ne mažiau kaip 10 % kapitalo, jeigu valstybė narė, kurioje akcininkas įsisteigęs, tokiems akcininkams taip pat taiko tokį atleidimą, kai jiems priklauso ta pati procentinė kapitalo dalis (
4
).
9.
Pirmiau minėtas 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, toliau – Wet VB) 13 straipsnis nustato, kad paprastai kapitale dalyvaujama tada, kai mokesčio mokėtojui priklauso ne mažiau kaip 5 % nominalaus bendrovės, kurios visas kapitalas ar jo dalis yra padalytas į akcijas, kapitalo (
5
).
C — Nyderlandų ir Portugalijos sutartis dėl mokesčių
10.
Portugalijos ir Nyderlandų sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių vengimo prevencijos pajamų bei turto mokesčių srityje, pasirašytos 1999 m. rugsėjo 20 d. Oporte (toliau – DAIS), 10 straipsnis nustato, kad bendrovės, vienos iš susitariančiųjų valstybių rezidentės, dividendai, išmokami akcininkui, kitos susitariančiosios valstybės rezidentui, paprastai yra apmokestinami pastarojoje valstybėje.
11.
Vis dėlto tokie dividendai gali būti apmokestinami valstybėje, kurios rezidentė yra dividendus mokanti bendrovė, o mokestis negali viršyti 10 % bendrosios dividendų sumos.
12.
DAIS 24 straipsnyje numatyta, kad siekdama išvengti dvigubo apmokestinimo Portugalija leidžia mokestį, sumokėtą Nyderlanduose už jos rezidentams išmokėtus dividendus iš Nyderlandų šaltinio, atskaityti iki Portugalijos mokesčio sumos, kuri kitu atveju būtų mokėtina už dividendus.
II — Faktinės aplinkybės, prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procedūra Teisingumo Teisme
13.
Tuo metu, kai susiklostė pagrindinės bylos aplinkybės, bendrovei Amurta S.G.P.S., turinčiai registruotą buveinę Portugalijoje (toliau – Amurta), priklausė 14 % Retailbox BV (toliau – Retailbox) kapitalo. Pastaroji yra Nyderlandų bendrovė, kurios kiti akcininkai buvo Nyderlandų bendrovė Sonaetelecom BV, kuriai priklausė 66 % kapitalo, taip pat Portugalijoje registruotas buveines turinčios bendrovės Tafin S.G.P.S. ir Persin S.G.P.S., kurioms priklausė atitinkamai 14 % ir 6 % kapitalo.
14.
2002 m. gruodžio 31 d.Retailbox išmokėjo savo akcininkams dividendus, iš kurių išskaičiavo 25 % mokestį. Mokestis nebuvo išskaičiuotas tik iš tų dividendų, kurie išmokėti Sonaetelecom BV ir kurie, remiantis Wet DB 4 straipsnyje įtvirtinta išimtimi, nebuvo apmokestinti mokesčiu prie šaltinio.
15.
Dėl mokesčio prie šaltinio, išskaičiuoto iš Amurta išmokėtų dividendų, Retailbox2003 m. sausio 30 d.Amurta vardu pateikė skundą Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (Amsterdamo mokesčių tarnybos inspektoriui, toliau – Inspektorius). Inspektorius savo sprendimu šį skundą atmetė.
16.
Amurta pateikė ieškinį Gerechtshof te Amsterdam, prašydama panaikinti šį sprendimą ir grąžinti išskaičiuotą dividendų mokestį.
17.
Suabejojęs Nyderlandų teisės aktų atitiktimi EB 56 ir EB 58 straipsniams, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, pateikdamas šiuos klausimus:
„1.
Ar (Wet DB) 4 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio, koks apibūdintas šio sprendimo (5, 7 ir 8) punktuose, vertinamas kartu su šio įstatymo 4a straipsnyje numatytu atleidimu nuo mokesčio, prieštarauja laisvo kapitalo judėjimo nuostatoms (EB 56–58 straipsniai), jeigu šis atleidimas nuo mokesčio taikomas tik tiems dividendams, kurie išmokami Nyderlanduose pelno mokesčiu apmokestinamiems akcininkams arba akcininkams užsieniečiams, Nyderlanduose turintiems nuolatinį padalinį, kuriam priklauso šios akcijos ir kuriam taikomas Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) 13 straipsnyje numatytas dalyvavimo kapitale atleidimas nuo mokesčio?
2.
Ar atsakant į (ankstesnį) klausimą svarbu sužinoti tai, ar valstybė, kurioje reziduoja akcininkas arba užsienio bendrovė, kuriems netaikomas (Wet DB) 4 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio, suteikia šiam akcininkui arba šiai bendrovei mokesčio kreditą už visą Nyderlanduose sumokėtą dividendų mokestį („full credit“)?“
18.
Pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį rašytines pastabas pateikė Amurta, Komisija, ELPA priežiūros institucija, taip pat Nyderlandų, Jungtinės Karalystės ir Italijos vyriausybės. Posėdyje dalyvavo Amurta, Komisijos, ELPA priežiūros institucijos, taip pat Nyderlandų, Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybių atstovai.
III — Teisinis vertinimas
19.
Visų pirma reikia pastebėti, kad nagrinėjami teisės aktai susiję su tiesioginiais mokesčiais. Reikėtų priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, pastarosios turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės principų, įskaitant pagrindines laisves, kuriomis remiantis buvo sukurta ir veikia vidaus rinka (
6
).
20.
Nagrinėjamoje byloje aptariami nacionalinės teisės aktai turi būti vertinami atsižvelgiant į Sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo, nes ši byla yra susijusi su nuostatomis dėl dividendų apmokestinimo, kai jie išmokami bendrovėms, įsteigtoms kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje įsteigta dividendus išmokanti bendrovė, t. y., kaip konstatavo Teisingumo Teismas, su operacijomis, neatskiriamomis nuo kapitalo judėjimo (
7
).
A — Pirmasis klausimas
21.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar laisvam kapitalo judėjimui neprieštarauja aptariami teisės aktai, pagal kuriuos mokestis prie šaltinio taikomas dividendams, Nyderlandų bendrovės išmokamiems bendrovėms, kurios nėra Nyderlandų rezidentės ir neturi šioje valstybėje nuolatinio padalinio, tačiau netaikomas dividendams, išmokamiems Nyderlanduose įsteigtoms bendrovėms (
8
).
22.
Prieš pradedant kalbėti apie šio klausimo, į kurį reikia atsakyti, esmę reikėtų pateikti kelias bendras pastabas apie bendrovių paskirstytojo pelno apmokestinimo būdus (
9
).
23.
Bendrovės pelnas, skirstomas dividendų forma, paprastai apmokestinamas dviem lygmenimis. Pirmiausia pelno mokesčiu apmokestinamas pats pelną skirstančios bendrovės pelnas, o vėliau apmokestinama akcininko lygmeniu. Antrasis apmokestinimo lygmuo gali būti dviejų formų: pajamų mokestis nuo dividendus gaunančio akcininko pajamų ir (arba) mokestis prie šaltinio, kurį dividendų išmokėjimo momentu akcininko vardu išskaičiuoja pati pelną skirstanti bendrovė.
24.
Šie du galimi apmokestinimo lygiai gali lemti, viena vertus, ekonominį dvigubą apmokestinimą arba apmokestinimą kelis kartus (tų pačių pajamų apmokestinimą du kartus; tokio apmokestinimo našta tenka dviem skirtingiems mokesčių mokėtojams) ir, kita vertus, teisinį dvigubą apmokestinimą (tų pačių pajamų apmokestinimą du kartus; tokio apmokestinimo našta tenka tam pačiam mokesčių mokėtojui skirtingose valstybėse). Ekonominis dvigubas apmokestinimas arba apmokestinimas kelis kartus yra, kai, pavyzdžiui, pelną skirstančios bendrovės pelnas pirmiausia apmokestinamas šiai bendrovei sumokant pelno mokestį, o vėliau akcininkui sumokant pajamų mokestį už pelną, paskirstytą dividendų forma. O teisinis dvigubas apmokestinimas yra, kai nuo tų pačių dividendų skirtingose valstybėse akcininkui pirmiausia pritaikomas mokestis prie šaltinio, o vėliau – pajamų mokestis.
25.
Reikia pažymėti, kad nagrinėjamoje byloje aptariamais Nyderlandų teisės aktais siekiama pašalinti dvigubą bendrovių pelno, paskirstyto dividendų forma, apmokestinimą. Wet DB 4 straipsnyje, vertinamame kartu su Wet DB 13 straipsniu, nustatyta, kad dividendai, kuriuos Nyderlandų bendrovės išmoka akcininkams (bendrovėms), turintiems ne mažiau kaip 5 % kapitalo ir registruotą buveinę arba nuolatinį padalinį Nyderlanduose, yra atleidžiami nuo 25 % tarifo mokesčio prie šaltinio. Bendrovėms, kurios nėra įsteigtos Nyderlanduose, atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus, gautus iš Nyderlandų bendrovės, taikomas tik tada, jeigu jos turi mažiausiai 25 % bendrovės akcijų (Wet DB 4a straipsnis).
26.
Tai reiškia, kad teisės aktuose, kiek tai susiję su dividendų apmokestinimu, bendrovės, įsteigtos ne Nyderlanduose ir turinčios nuo 5 iki 25 % Nyderlandų bendrovės akcijų paketą, vertinamos ne taip palankiai kaip Nyderlandų bendrovės, kurios turi tokią pačią akcijų dalį ir kurios, skirtingai nuo pirmųjų, yra visiškai atleidžiamos nuo mokesčio prie šaltinio už gaunamus dividendus.
27.
Todėl reikia nustatyti, ar toks skirtingas vertinimas pažeidžia laisvo kapitalo judėjimo principą (
10
).
28.
Šiuo atžvilgiu reikėtų priminti, kad EB 56 straipsnio 1 dalis įtvirtina visų kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimų draudimą (apribojimą reikia suprasti kaip bet kokią priemonę, dėl kurios tarptautinis kapitalo perleidimas tampa sudėtingesnis arba mažiau patrauklus ir taip gali atgrasyti investuotoją), nebent taikomas vienas iš pateisinamų pagrindų, išdėstytų EB 58 straipsnyje (
11
).
29.
Konkrečiai kalbant, EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas leidžia valstybėms narėms „taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“.
30.
Vis dėlto EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte išdėstytą nuostatą, leidžiančią nukrypti nuo EB 56 straipsnio 1 dalies, riboja EB 58 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo.
31.
Be to, pažymėdamas, kad Sutarties 73d straipsnio 3 dalyje (dabar EB 58 straipsnio 1 dalis) įtvirtintos nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo laisvo kapitalo judėjimo, jau buvo pripažintos jo sprendimuose dar prieš šiai Sutarties nuostatai įsigaliojant, taip pat remdamasis kitomis pagrindinėmis laisvėmis, Teisingumo Teismas patvirtino, kad ši nuostata teisės akte kodifikavo pagrindinį principą, kuris jau buvo išreikštas Teisingumo Teismo praktikoje dar prieš jį įtvirtinant. Taigi ši Sutarties nuostata taip pat turi būti aiškinama atsižvelgiant į minėtą teismo praktiką (
12
).
32.
Tai reiškia, kad EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte leidžiami laisvo kapitalo judėjimo apribojimai ribojami ne tik EB 58 straipsnio 3 dalyje sukodifikuotais principais; jiems taip pat taikomos ir Teisingumo Teismo praktikoje nustatytos ribos.
33.
Kalbėdamas apie tokius nacionalinės mokesčių teisės aktus, kokie nagrinėjami šioje byloje, kurie skirsto dividendų apmokestinimą pagal šiuos dividendus gaunančio akcininko rezidavimo vietą, Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad tam, jog tokios mokesčių sistemos būtų laikomos neprieštaraujančiomis Sutarties nuostatoms dėl laisvo judėjimo, vertinimo skirtumai turi būti susiję su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios, arba jie turi būti pateisinami privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, be to, jie neturi viršyti to, kas yra būtina teisės aktuose numatytiems tikslams pasiekti (
13
).
1. Ar situacijos yra panašios?
34.
Kaip pažymėta pirmiau, nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos skirtingai vertina Nyderlandų bendrovių paskirstytus dividendus, atsižvelgiant į tai, ar tokie dividendai išmokami bendrovėms rezidentėms, ar bendrovėms, kurios nėra Nyderlandų rezidentės (
14
).
35.
Tiesioginių mokesčių srityje Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad skirtingas vertinimas, pagrįstas rezidavimo vieta, pats savaime dar nėra diskriminuojantis, nes paprastai šis kriterijus nurodo mokesčio mokėtojo ryšį su kilmės valstybe ir todėl gali pateisinti skirtingą mokesčių režimą (
15
).
36.
Vis dėlto Teisingumo Teismas paaiškino, kad tuo atveju, kai mokesčio lengvatą atsisakoma suteikti ne rezidentams, dviejų mokesčių mokėtojų kategorijų skirtingas vertinimas gali būti diskriminacija Sutarties prasme, jeigu situacija nėra objektyviai skirtinga, kad galima būtų pateisinti skirtingą šių dviejų mokesčių mokėtojų kategorijų vertinimą šiuo klausimu (
16
).
37.
Vadovaujantis Teisingumo Teismo aiškinimu, diskriminacija tarp rezidentų ir ne rezidentų galima, jeigu būtų nustatyta, kad, atsižvelgiant į atitinkamų nacionalinės teisės nuostatų tikslą ir turinį, abiejų kategorijų mokesčių mokėtojų situacija yra panaši, nepaisant jų rezidavimo skirtingose valstybėse narėse (
17
).
38.
Todėl reikia nustatyti, ar, atsižvelgiant į ginčijamų teisės aktų funkciją, tuo atveju, kai bendrovės akcininkės, turinčios Nyderlandų bendrovės akcijų, iš pastarosios gauna dividendus, šių bendrovių akcininkių situacija yra objektyviai skirtinga atsižvelgiant į tai, ar jos yra Nyderlandų rezidentės, ar ne.
39.
Reikia pažymėti, kad nagrinėjamų nuostatų tikslas – pašalinti pelno, kurį paskirsto Nyderlandų bendrovės, apmokestinimą kelis kartus.
40.
Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad, kiek tai susiję su valstybės narės numatytomis priemonėmis, kuriomis siekiama išvengti bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo kelis kartus arba dvigubo apmokestinimo, arba juos sušvelninti, dividendus gaunančių akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų, kitos valstybės narės rezidentų, padėtį (
18
).
41.
Iš tiesų, kaip nustatė Teisingumo Teismas, valstybės narė, kurios rezidentė yra pelną skirstanti bendrovė, paprastai akcininko ne rezidento atžvilgiu veikia kaip „šaltinio valstybė“, naudodamasi savo kompetencija mokesčių srityje tik ne rezidento pajamų, gautų šios valstybės teritorijoje, atžvilgiu. Reikalavimas, kad ši valstybė užtikrintų, jog akcininkui ne rezidentui paskirstytas pelnas nebūtų apmokestinamas kelis kartus arba kad jam nebūtų taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas, reikštų šios valstybės pareigą atsisakyti teisės apmokestinti pelną, gautą iš jos teritorijoje vykdytos ekonominės veiklos (
19
). Atvirkščiai, akcininko rezidavimo valstybė narė paprastai yra geresnėje padėtyje, kad suteiktų jam mokesčių lengvatą, leidžiančią išvengti apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo, arba juos sušvelninti. Iš tiesų, jeigu akcininkas yra fizinis asmuo, būtent jo rezidavimo vietos valstybė geriau gali įvertinti šio akcininko galimybes mokėti mokestį (
20
). Jeigu dividendus gauna bendrovė, tai Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis reikalauja, kad valstybė narė, kurios rezidentė yra patronuojanti bendrovė, gaunanti dividendus iš dukterinės bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje, o ne ši kita valstybė narė užkirstų kelią dvigubam apmokestinimui, ir leidžia patronuojančios bendrovės valstybei pasirinkti tarp šių dviejų galimybių: neapmokestinti tokio pelno arba jį apmokestinti, tačiau suteikti patronuojančiai bendrovei teisę atskaityti iš jos mokėtino mokesčio sumos dukterinės bendrovės už šį pelną sumokėto mokesčio dalį ir prireikus valstybėje narėje, kurios rezidentė yra dukterinė bendrovė, sumokėto mokesčio prie šaltinio sumą (
21
).
42.
Vis dėlto Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad „nuo tada, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų rezidentų, bet ir akcininkų ne rezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis prilygsta akcininkų rezidentų padėčiai“ (
22
).
43.
Tokiu atveju realizuodama savo „šaltinio valstybės“ kompetenciją valstybė, kurioje yra įsteigta pelną skirstanti bendrovė, akcininkų ne rezidentų atžvilgiu vykdo tokią kompetenciją mokesčių srityje, kuri niekuo nesiskiria nuo tos, kurią ji vykdo savo rezidentų atžvilgiu, ir taip, naudodamasi išimtine kompetencija mokesčių srityje, ši valstybė lemia abiejų mokesčių mokėtojų kategorijų apmokestinimą kelis kartus.
44.
Kai akcininkų rezidentų ir ne rezidentų situacija yra panaši, reikalaujama, kad ši „šaltinio valstybė“ ne rezidentams taikytų mokesčių lengvatas, lygiavertes toms, kurias ji suteikia rezidentams, jeigu, vykdant „šaltinio valstybės“ kompetenciją mokesčių srityje, ne rezidentai yra apmokestinami kelis kartus, panašiai kaip ir rezidentai.
45.
Todėl jeigu (kaip yra nagrinėjamoje byloje) „šaltinio valstybė“ nusprendžia pašalinti vidaus dvigubą apmokestinimą savo rezidentų atžvilgiu atleisdama dividendus, kuriuos šie rezidentai gauna iš Nyderlandų bendrovės, nuo mokesčio prie šaltinio, ši valstybė turi lygiai tokią pačią lengvatą taikyti ir ne rezidentams, nes valstybei realizuojant savo kompetenciją mokesčių srityje ne rezidentų atžvilgiu šie patiria lygiai tą patį vidaus dvigubą apmokestinimą.
46.
Taigi, atsižvelgiant į pateiktą vertinimą, darytina išvada, kad nagrinėjamos nuostatos sudaro savavališką diskriminaciją, kuri prieštarauja EB 56 ir EB 58 straipsniams, nes jos neleidžia pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio, kai dividendai išmokami akcininkams, kurie nėra Nyderlandų rezidentai, tačiau numato šį atleidimą nuo mokesčio, kai dividendus gauna akcininkai rezidentai (
23
).
47.
Vis dėlto Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės laikosi nuomonės, kad skirtingas ne rezidentams žalingas vertinimas pagal ginčijamus teisės aktus paprasčiausia yra kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo tarp Nyderlandų ir Portugalijos pasekmė.
48.
Šiuo atžvilgiu būtina pateikti kelis paaiškinimus.
49.
Pagal EB sutarties 220 straipsnio antrą įtrauką (dabar EB 293 straipsnio antra įtrauka) „prireikus valstybės narės veda tarpusavio derybas, kad savo nacionaliniams subjektams užtikrintų dvigubo apmokestinimo panaikinimą Bendrijoje“.
50.
Ši programą valstybėms narėms nustatanti nuostata iki šiol nėra įgyvendinta. Kiek tai susiję su dvigubo apmokestinimo panaikinimu Bendrijoje, dabartinėje Bendrijos teisės stadijoje nėra nustatyta jokių bendrų valstybių narių kompetencijos padalijimo kriterijų. Išskyrus 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
24
), 1990 m. liepos 23 d. Konvenciją 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną (
25
) ir 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyvą 2003/48/EB dėl palūkanų, gautų iš taupymo pajamų, apmokestinimo (
26
), iš kurių nė viena nėra taikytina nagrinėjamoje byloje, Bendrijos lygiu nebuvo priimta jokia suvienodinimo ar derinimo priemonė, kuria būtų siekiama panaikinti dvigubą apmokestinimą, o valstybės narės šioje srityje nesudarė jokios daugiašalės sutarties pagal EB sutarties 220 straipsnį (
27
).
51.
Todėl, nesant vienodinančių arba derinančių Bendrijos priemonių, valstybės narės išlieka kompetentingos nustatyti pajamų apmokestinimo kriterijus, kad būtų panaikintas dvigubas apmokestinimas, prireikus tarptautinėmis sutartimis (
28
). Šioje srityje Teisingumo Teismas iš pradžių konstatavo, kad valstybės narės dvišalėse sutartyse gali laisvai nustatyti sąsajos veiksnius, siekiant pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje (
29
). Vėlesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas pridūrė, kad ši valstybėms narėms suteikta laisvė taip pat pripažįstama vienašališkai priimamų priemonių atveju (
30
).
52.
Vis dėlto, kiek tai susiję su naudojimusi kompetencija mokesčių srityje, valstybės narės turi laikytis Bendrijos taisyklių (
31
).
53.
Todėl, remiantis Teisingumo Teismo praktika, valstybės narės turi laisvę spręsti, ar pašalinti dvigubą apmokestinimą arba jam užkirsti kelią ir, jeigu taip, tai kokiu mastu, taip pat – ar tai daryti vienašališkai, ar tarptautinėmis sutartimis. Vis dėlto naudodamosi apmokestinimo kompetencija valstybės narės turi laikytis Bendrijos principų, net jeigu ši jų kompetencija kyla iš ankstesnio dvišalio arba daugiašalio kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo tarp valstybių narių (
32
).
54.
Nagrinėjamoje byloje akivaizdu, kad pagal Nyderlandų teisės aktus diskriminacija apmokestinant dividendus, išmokamus bendrovėms ne rezidentėms, nėra byloje nagrinėjamų nacionalinių mokesčių sistemų skirtumų rezultatas ar juo labiau kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo tarp Nyderlandų ir Portugalijos pasekmė. Atvirkščiai, kaip pažymėta pirmiau, šis diskriminuojantis vertinimas yra priskirtinas vien nagrinėjamiems Nyderlandų teisės aktams, neleidžiantiems akcininkams ne rezidentams pasinaudoti mokesčių lengvata, kuri yra teikiama rezidentams, o toks skirtingas vertinimas niekaip nėra pateisinamas tinkamais objektyviais veiksniais, nes tiek, kiek tai susiję su nagrinėjamų nuostatų tikslu ir veikimu, šių dviejų mokesčių mokėtojų kategorijų situacijos, kaip konstatuota, yra panašios.
55.
Nepaisant to, nagrinėdami antrąjį klausimą pamatysime, kokį poveikį atitinkamas kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimas sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo gali turėti neutralizuojant tokių nacionalinių nuostatų, kaip antai nagrinėjamų Nyderlandų teisės aktų nuostatos, diskriminuojančias pasekmes.
56.
Subsidiariai Nyderlandų ir Italijos vyriausybės teigia, kad nagrinėjami teisės aktai yra pateisinami poreikiu užtikrinti Nyderlandų mokesčių sistemos darnumą. Jos teigia, kad vidaus dividendų, kuriuos Nyderlandų bendrovės paskirsto bendrovėms, Nyderlandų rezidentėms, atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio reikšmingai papildo dalyvavimo kapitale atleidimą nuo pelno mokesčio (toliau – dalyvavimo kapitale atleidimas nuo mokesčio, Wet VB 13 straipsnis). Šiuo atleidimu nuo mokesčio naudojasi Nyderlandų bendrovės, kurios yra neribotai apmokestinamos Nyderlanduose ir kurios, taikant pelno mokestį, atleidžiamos nuo mokesčio už dividendus iš akcijų. Konkrečiai kalbat, šių vyriausybių teigimu, toks atleidimas nuo mokesčio yra būtinas papildymas, norint į Nyderlandų pelno mokesčio bazę neįtraukti paskirstytojo pelno, ir paprasčiausia reiškia administracinį palengvinimą, nes taip iš dividendų išskaičiuoto mokesčio prie šaltinio nebereikia vėliau grąžinti dividendų gavėjams, kurie, apskaičiuodami pelno mokestį, Nyderlanduose naudojasi dalyvavimo kapitale atleidimu nuo mokesčio. Todėl, Nyderlandų ir Italijos vyriausybių nuomone, toks administracinis palengvinimas negali būti taikomas ir akcininkams, kurie nėra Nyderlandų rezidentai ir kurie nemoka Nyderlandų pelno mokesčio.
57.
Su šiuo argumentu negalima sutikti.
58.
Kiek tai susiję su poreikiu užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą, visų pirma reikėtų priminti, kad ši sąvoka Teisingumo Teismo praktikoje yra nusistovėjusi jau nuo sprendimų Bachmann prieš Belgiją ir Komisija prieš Belgiją, kuriuose Teisingumo Teismas kaip principą pripažino, kad šis reikalavimas yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti pagrindinių laisvo judėjimo principų apribojimą (
33
).
59.
Šiose bylose Teisingumo Teismas mokesčių sistemos darnumu pateisino nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos pensijos ir gyvybės draudimo įmokas galima atskaityti iš mokesčio, tik jeigu šios įmokos buvo sumokėtos atskaityti leidžiančioje valstybėje narėje. Šį apribojimą pateisino poreikis biudžeto pajamas, kurios nebuvo gautos leidžiant atskaityti įmokas pagal draudimo sutartis, kompensuoti apmokestinant pagal šias sutartis gautas sumas, kurios vis dėlto negalėjo būti apmokestintos, jeigu draudimo bendrovės įsteigtos užsienyje.
60.
Priėmus šiuos sprendimus poreikis užtikrinti mokesčių sistemos darnumą tapo valstybių narių dažniausiai pasitelkiamu pateisinimu tiesioginių mokesčių srityje. Vis dėlto Teisingumo Teismas gerokai susiaurino fiskalinio darnumo sąvoką ir nusistovėjusioje savo praktikoje pripažino, kad šis poreikis pateisina pagrindines laisves ribojančią priemonę, tik jeigu yra įvykdytos trys atskiros sąlygos: a) tarp mokesčio lengvatos suteikimo ir šios lengvatos kompensavimo mokestine prievole yra tiesioginis ryšys; b) atskaita ir mokestinė prievolė yra susiję su tuo pačiu mokesčiu; ir c) ir atskaita, ir mokestinė prievolė taikomos vienam ir tam pačiam mokesčių mokėtojui.
61.
Griežtai taikydamas šią teismo praktiką nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismas prima facie neturėtų pritarti pateisinimui, pagrįstam mokesčių sistemos darnumu, nes atleidimas nuo dividendų mokesčio ir akcijų atleidimas nuo pelno mokesčio, kurie, Nyderlandų ir Italijos vyriausybių teigimu, vienas kitą papildo ir todėl, siekiant užtikrinti Nyderlandų mokesčių sistemos darnumą, turi būti taikomi kartu, yra susiję su dviem skirtingais mokesčiais, be to, formaliai yra taikomi ne tam pačiam mokesčių mokėtojui.
62.
Vis dėlto atrodo, kad sprendime Manninen Teisingumo Teismas sušvelnino mokesčių sistemos darnumo sąvokos griežtą aiškinimą, pagrįstą „to paties mokesčio“ ir „vieno ir to paties mokesčių mokėtojo“ kriterijais, ir, atsižvelgdamas į generalinės advokatės J. Kokott išvadą šioje byloje, pripažino, kad valstybė narė gali remtis poreikiu užtikrinti savo mokesčių sistemos darnumą, netgi jeigu atitinkamu atveju pirmiau minėti kriterijai negali būti taikomi (
34
).
63.
Remdamasi pirmiau minėta Teisingumo Teismo praktika Nyderlandų vyriausybė teigia, kad nagrinėjamoje byloje yra du tarpusavyje susiję atleidimai nuo mokesčio, vienas kurių papildo kitą, ir kad nors formaliai jie susiję su dviem skirtingais mokesčiais (dividendų mokestis ir pelno mokestis), iš esmės jie susiję su ta pačia mokestine prievole, nes, šios vyriausybės manymu, mokestis prie šaltinio už išmokėtus dividendus paprasčiausia yra avansinis mokestis, kuris visas atskaitytinas iš pelno mokesčio ir kuris faktiškai tenka tam pačiam mokesčių mokėtojui (dividendus gaunančiam akcininkui).
64.
Net jeigu pripažintume, kad abu šie atleidimai nuo mokesčio iš esmės yra susiję su tuo pačiu mokesčių mokėtoju ir ta pačia mokestine prievole, dar reikia įsitikinti, ar iš tiesų kyla poreikis užtikrinti Nyderlandų mokesčių sistemos darnumą, atsižvelgiant į ginčijamų teisės aktų tikslus.
65.
Kaip teigia Nyderlandų ir Italijos vyriausybės, vidaus dividendų atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio, atrodo, būtinas apsaugoti Nyderlandų mokesčių sistemos darnumą, nes nesant tokio atleidimo, kad ir laikinai, t. y. kol dividendų mokestis būtų atskaitytas iš pelno mokesčio, būtų pakenkta su juo susijusiam akcijų atleidimui nuo pelno mokesčio. Akivaizdu, kad taip apibūdinta Nyderlandų sistema siekiama „paprasčiausio administracinio palengvinimo“, kuris pats savaime jokiu būdu negalėtų pateisinti pagrindinėms laisvėms prieštaraujančio diskriminuojančio vertinimo.
66.
Vis dėlto Nyderlandų vyriausybė neįrodė, kaip būtų pakenkta jos mokesčių sistemos darnumui, jeigu atleidimas nuo dividendų mokesčio taip pat būtų taikomas ir akcininkams ne rezidentams, kurie, kaip matėme pirmiau, nors ir neprivalo mokėti pelno mokesčio Nyderlanduose, tiek, kiek tai susiję su dividendų apmokestinimu ir bet kokiomis su dvigubo apmokestinimo panaikinimu susijusiomis lengvatomis, yra panašioje situacijoje į tą, kurioje atsiduria Nyderlandų rezidentai. Kita vertus, aišku, kad ginčijamų teisės aktų tikslą, t. y. išvengti pelno, paskirstyto dividendų forma, apmokestinimo kelis kartus, lygiai taip pat galima pasiekti nediskriminuojant akcininkų ne rezidentų ir atleidžiant juos nuo mokesčio prie šaltinio kaip ir akcininkus rezidentus, niekaip nepakenkiant Nyderlandų mokesčio sistemos darnumui.
67.
Iš to, kas išdėstyta, aišku, kad į bylą įstojusių šalių vyriausybių pateikti argumentai negali pateisinti iš nagrinėjamos mokesčių sistemos kylančių kapitalo judėjimo apribojimų.
68.
Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad laisvo kapitalo judėjimo nuostatos draudžia nacionalinės teisės aktus (vertinamus neatsižvelgiant į galimų taikytinų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių poveikį), atleidžiančius nuo mokesčio prie šaltinio dividendus, kuriuos Nyderlandų bendrovės išmoka Nyderlanduose įsteigtoms bendrovėms, tačiau apmokestinančius šiuo mokesčiu dividendus, kurie išmokami bendrovėms, neturinčioms Nyderlanduose nei buveinės, nei nuolatinio padalinio.
B — Antrasis klausimas
69.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar, vertinant nagrinėjamų Nyderlandų teisės aktų atitiktį Bendrijos teisės principams dėl laisvo kapitalo judėjimo, svarbu, kad bendrovė, kuri nėra įsteigta Nyderlanduose ir neturi šioje valstybėje nuolatinio padalinio, savo rezidavimo valstybėje gali atskaityti visą mokestį prie šaltinio, kuriuo Nyderlanduose buvo apmokestinti dividendai, gauti iš Nyderlandų bendrovės.
70.
Iš karto reikia pastebėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs nacionalinis teismas nenurodė nuostatų, pagal kurias tokia bendrovė, kaip antai Amurta, savo rezidavimo valstybėje (Portugalijoje) gali pasinaudoti viso mokesčio kreditu (angl. k. „full tax credit“), kompensuojančiu Nyderlanduose sumokėtą mokestį prie šaltinio.
71.
Todėl aš pirmiausia išnagrinėsiu, kiek viso mokesčio kredito suteikimas akcininkui ne rezidentui pagal nacionalinės teisės aktus jo rezidavimo valstybėje gali būti svarbus, vertinant Nyderlandų teisės aktus, o toliau įvertinsiu galimybę, kad toks mokesčio kreditas gali būti pripažintas pagal Nyderlandų ir Portugalijos DAIS.
1. Viso mokesčio kredito, numatyto atitinkamo mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybės nacionalinės teisės aktuose, reikšmė
72.
Mano supratimu, minėdamas galimą viso mokesčio kreditą, kompensuojantį Nyderlandų mokestį prie šaltinio, sumokėtą už dividendus, kuriuos gavo Amurta, nacionalinis teismas tik bendrai nurodė lengvatą, kuria, tikėtina, Amurta galėtų pasinaudoti pagal Portugalijos teisės aktus. Atitinkamoje prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalyje nacionalinis teismas pažymi, kad, remiantis Amurta pastabose pateikta informacija, Portugalijoje galioja nuostata, panaši į Nyderlandų nuostatą dėl mokesčio prie šaltinio už dividendus grąžinimo, jeigu nuo tokių pajamų pelno mokestis neturi būti mokamas („full credit“ sistema). Remdamasis šia aplinkybe, nacionalinis teismas daro išvadą, kad nagrinėjamoje byloje Nyderlandų mokestis prie šaltinio tikriausiai bus atskaitytas Portugalijoje pagal pirmiau minėtą „full credit“ mechanizmą.
73.
Vis dėlto nagrinėjamoje byloje Amurta paneigė, kad egzistuoja nacionalinio teismo prašyme priimti prejudicinį sprendimą aprašytasis viso mokesčio kreditas, kuriuo Amurta galėtų remtis Portugalijoje atskaitydama mokestį prie šaltinio, kuriuo ji buvo apmokestinta Nyderlanduose už šioje valstybėje gautus dividendus. Amurta teigimu, Portugalija taip pat turi „dalyvavimo kapitale atleidimo nuo mokesčio“ sistemą, panašią į tą, kurią taiko Nyderlandai, pagal kurią pajamos iš akcijų yra atleidžiamos nuo pelno mokesčio. Todėl nėra įmanomas joks Nyderlanduose sumokėto mokesčio prie šaltinio už dividendus atskaitymas iš Portugalijos pelno mokesčio, nes šiuo atžvilgiu Portugalijoje neturi būti mokamos jokios sumos.
74.
Turint omenyje neišsamų prašymą priimti prejudicinį sprendimą, t. y. tai, kad jame šiuo klausimu daugiau nepateikta jokios naudingos informacijos, jeigu Amurta aiškinimas būtų laikomas teisingu, antrasis Teisingumo Teismui pateiktas klausimas būtų vien hipotetinis.
75.
Tokiu atveju Teisingumo Teismas neturėtų kompetencijos atsakyti į šį klausimą, nes pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką „prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir atitinkamai Teisingumo Teismo kompetencijos pateisinimas yra ne toks, kuris suteiktų teisę teikti konsultacines išvadas bendraisiais arba hipotetiniais klausimais <…> atvirkščiai – tai yra būtinybė veiksmingai išspręsti ginčą“ (
35
).
76.
Jeigu vis dėlto Teisingumo Teismas nuspręstų, kad reikia atsakyti į antrąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, tai, mano nuomone, jis turėtų pateikti tokį atsakymą.
77.
Aš nemanau, kad vertinant vienos valstybės narės teisės aktų atitiktį Bendrijos teisės principams galima teikti reikšmės mokesčių lengvatoms, pagrįstoms kitos valstybės narės vidaus teisės aktais, kad ir kokios didelės ar veiksmingos šios lengvatos būtų.
78.
Mano nuomone, negalima teigti, kad tokioje byloje, kaip antai nagrinėjamoji, mokesčių mokėtoją diskriminuojantį nacionalinės teisės aktų poveikį galima neutralizuoti lengvatomis, kurios jam suteikiamos pagal kitos valstybės narės teisės aktus. Jeigu pripažintume priešingai, tai iš esmės prilygtų leidimui valstybei narei vengti įsipareigojimų pagal Bendrijos teisę ir jų laikymąsi sieti su galimu kitos valstybės narės nacionalinės teisės aktų poveikiu, kuriuos ši pastaroji valstybė galėtų bet kada vienašališkai pakeisti. Tokiomis aplinkybėmis nebūtų jokio teisinio saugumo dėl to, ar valstybė narė laikosi EB 56 ir EB 58 straipsniuose įtvirtinto savavališko diskriminavimo draudimo (
36
).
79.
Iš pateiktų pastabų darytina išvada, kad vertinant Nyderlandų teisės aktų dėl dividendų apmokestinimo atitiktį Bendrijos teisei negalima teikti jokios reikšmės tam, jog tokia bendrovė, kaip antai Amurta, pagal jos rezidavimo valstybėje galiojančius teisės aktus gauna viso mokesčio kreditą, kuris leidžia kompensuoti Nyderlandų mokestį prie šaltinio už dividendus, kuriuos ši bendrovė gavo Nyderlanduose.
2. Sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo reikšmė ir taikytinos DAIS faktinis poveikis
80.
Mano nuomone, visai kitokį atsakymą nei pateiktas ankstesniame punkte gauname tada, kai nacionalinės teisės aktų neutralizuojantis poveikis pasiekiamas tarptautinėmis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis tinkamai padalijus valstybių narių kompetenciją mokesčių srityje. Šitai lemia aplinkybė, kad tai, jog norint nustatyti, ar konkrečiu atveju ribojamos Sutartyje garantuojamos judėjimo laisvės, atsižvelgiama į DAIS faktinį poveikį mokesčio mokėtojo situacijai, nepateisina diskriminuojančios nepalankios situacijos, kurioje atsiduria atitinkamas mokesčių mokėtojas dėl nacionalinės teisės aktų taikymo ir dėl to, kad vėliau ši nepalanki situacija kompensuojama abejotina lengvata, neturinčia jokio ryšio su nepalankiomis priemonėmis ir pagrįsta kitos valstybės narės teisės aktais, kuriuos pastaroji gali bet kuriuo metu pakeisti. Atvirkščiai, suteikus reikšmę tam, kokį faktinį poveikį DAIS turi mokesčių mokėtojo situacijai, tampa įmanoma visų pirma atsižvelgti į „apmokestinamojo subjekto veiklos ekonominę realybę ir su tarpvalstybiniu kontekstu susijusius skatinančius veiksnius“ (
37
) ir, svarbiausia, į tai, kaip tinkamai pasidalijusios apmokestinimo kompetenciją ir prisiėmusios privalomaisiais aktais pagrįstus abipusius įsipareigojimus valstybės narės laikosi pagrindinių laisvių. Tai leidžia išvengti teisinio nesaugumo dėl to, kaip valstybės narės laikosi įsipareigojimų pagal Bendrijos teisę, kartu teikiant tinkamą reikšmę jų kompetencijai, nesant teisės aktų suderinimo Bendrijos lygiu, nustatyti tokius kriterijus, kokie joms atrodo tinkami kompetencijai mokesčių srityje pasidalyti, kad būtų pašalintas dvigubas apmokestinimas.
81.
Tai įmanoma, jeigu laikomasi dviejų pagrindinių sąlygų. Pirma, turi būti įsitikinta, kad konkrečiu atveju bendras mokesčio mokėtojo vertinimas pagal atitinkamas DAIS realiai atitinka Bendrijos laisvo judėjimo principus. Pavyzdžiui, tokioje situacijoje, kokia nagrinėjama, „šaltinio valstybė“ remdamasi DAIS galėtų užtikrinti, kad panašioje situacijoje esantys mokesčių mokėtojai rezidentai ir ne rezidentai naudotųsi tomis pačiomis lengvatomis, kiek tai susiję su dvigubo apmokestinimo pašalinimu. Antra, valstybei, kurios nacionalinės teisės aktai prieštarauja Bendrijos principams, ir toliau turi išlikti pareiga neutralizuoti tokias savo teisės aktų iškraipančias pasekmes, be galimybės išvengti įsipareigojimų pagal Sutartį, remiantis tuo, kad kita susitariančioji šalis nevykdo DAIS numatytų priemonių (
38
).
82.
Teisingumo Teismas priėjo prie panašios išvados dėl DAIS reikšmės, kai konstatavo, kad norint pateikti nacionaliniam teismui svarbų Bendrijos teisės išaiškinimą reikia atsižvelgti į DAIS nuostatas, jeigu pastarasis teismas nurodė DAIS kaip sudarančią pagrindinės bylos teisinio pagrindo dalį (
39
).
83.
Kaip jau matėme, nagrinėjamoje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismą nuspręsti dėl to, kokią reikšmę turi „full credit“, į kurį, tikėtina, Amurta turi teisę Portugalijoje, tačiau nepaaiškina, ar tokia galimybė kyla taikant atitinkamą Portugalijos ir Nyderlandų DAIS.
84.
Nyderlandų, Italijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės mano, kad vertindamas ginčijamų Nyderlandų teisės aktų atitiktį laisvo kapitalo judėjimo principams Teisingumo Teismas turėtų atsižvelgti į šią DAIS.
85.
Kaip jau paaiškinau, mano nuomone, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra nieko, kas leistų teigti, kad nacionalinis teismas ketino remtis atitinkamomis Portugalijos ir Nyderlandų DAIS nuostatomis; atvirkščiai, panašu, kad nurodydamas „full credit“ galimybę šis teismas tik bendrai paminėjo Portugalijos nacionalinės teisės aktus (
40
).
86.
Todėl, vertindamas aptariamų Nyderlandų teisės aktų atitiktį Bendrijos teisei, atitinkamos DAIS konkretų poveikį aš nagrinėsiu tik subsidiariai, t. y. tam atvejui, jeigu Teisingumo Teismas manytų, kad minėdamas „full credit“ galimybę nacionalinis teismas nurodė šią DAIS ir kad dėl šios priežasties DAIS sudaro dalį teisinio pagrindo, dėl kurio Teisingumo Teismo prašoma priimti sprendimą.
87.
Kad būtų neutralizuotas nagrinėjamų Nyderlandų teisės aktų, kurie, kaip minėta, diskriminuoja ne rezidentus, poveikis, atitinkama DAIS turėtų numatyti tokį apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp susitariančiųjų šalių, kuris pašalintų ne rezidentų patiriamas nepalankias pasekmes, apmokestinant juos Nyderlanduose mokesčiu prie šaltinio. Tai būtų įmanoma, tik jeigu Portugalijoje būtų visiškai pašalinamas mokesčio prie šaltinio poveikis, t. y. visas Nyderlandų mokestis prie šaltinio už dividendus atskaitomas iš pelno mokesčio, kitu atveju mokėtino Portugalijoje už šiuos dividendus. Techniškai tai būtų „full tax credit“, kurį atitinkamo mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybė (Portugalija) suteiktų tam, kad būtų kompensuotas mokestis prie šaltinio už dividendus, kuriuo apmokestino „šaltinio valstybė“ (Nyderlandai) (
41
).
88.
Nagrinėjamos DAIS 24 straipsnyje numatyta atvirkščiai, t. y. įprasto arba dalinio mokesčio kredito sistema; taigi jis leidžia mokesčio mokėtojui Nyderlandų mokestį prie šaltinio už dividendus atskaityti iš sumos, kuri kitu atveju Portugalijoje būtų mokėtina kaip pelno mokestis už pelną iš užsienyje gautų dividendų (
42
). Tokiu atveju tokiai Portugalijos bendrovei, kaip antai Amurta, ir toliau tenka dalis Nyderlandų mokesčio prie šaltinio naštos, skirtingai nuo to, kas pagal Nyderlandų teisės aktus numatyta bendrovei, Nyderlandų rezidentei, kuri visiškai atleidžiama nuo šioje valstybėje gautų dividendų dvigubo apmokestinimo. Taigi lengvatos, teikiamos bendrovėms, kurios nėra įsteigtos Nyderlanduose, nebus lygiavertės toms, kurios teikiamos bendrovėms rezidentėms, esančioms panašioje situacijoje, kiek tai susiję su pajamų iš Nyderlandų bendrovių akcijų dvigubo apmokestinimo poveikiu, o tai reiškia, kad nagrinėjami Nyderlandų teisės aktai ir toliau sudarys EB 56 ir EB 58 straipsniuose draudžiamą savavališką diskriminavimą.
89.
Tačiau jeigu būtų nustatyta, kad Portugalijoje veikia „dalyvavimo kapitale atleidimo nuo mokesčio“ sistema, pagal kurią pajamos iš akcijų yra atleistos nuo pelno mokesčio, aplinkybė, kad atitinkama DAIS numato viso mokesčio kreditą, neduotų Amurta jokios faktinės naudos, nes, kaip jau esu pastebėjęs, Portugalijoje nebūtų mokamas joks mokestis už pajamas iš akcijų, iš kurio būtų galima atskaityti Nyderlandų mokestį prie šaltinio už išmokėtus dividendus.
90.
Vis dėlto, kaip yra konstatavęs Teisingumo Teismas, būtent nacionalinis teismas turi aiškinti atitinkamą nacionalinę teisę, taigi ir nustatyti, ar konkrečiu atveju bendrai naudojantis apmokestinimo kompetencija, kaip ji yra padalyta sutartyje tarp „šaltinio valstybės“ ir rezidavimo valstybės, bendras bendrovės ne rezidentės vertinimas nėra mažiau palankus nei tas, kuriuo naudojasi bendrovės rezidentės (
43
).
IV — Išvada
91.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Gerechtshof te Amsterdam prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktus klausimus atsakyti taip:
„1.
EB 56 ir EB 58 straipsniai draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje (vertinamus neatsižvelgiant į galimų taikytinų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių poveikį), atleidžiančius nuo mokesčio prie šaltinio dividendus, kuriuos bendrovės, turinčios buveinę Nyderlanduose, išmoka kitoms Nyderlanduose buveinę turinčioms bendrovėms, tačiau apmokestinančius šiuo mokesčiu dividendus, kurie išmokami bendrovėms, neturinčioms Nyderlanduose nei buveinės, nei nuolatinio padalinio.
2.
Atsakant į pirmąjį klausimą nėra svarbu tai, kad bendrovė, kuri neturi Nyderlanduose nei buveinės, nei nuolatinio padalinio, gali savo rezidavimo valstybėje pagal jos teisės aktus pareikalauti viso mokesčio kredito, kompensuojančio Nyderlandų mokestį prie šaltinio už dividendus, net jeigu tokia galimybė iš tiesų yra.“
(
1
)	Originalo kalba: italų.
(
2
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms redakcijos, galiojusios tuo metu, kai susiklostė pagrindinės bylos faktinės aplinkybės (OL L 225, p. 6), 5 straipsnio 1 dalis. Vėliau šią nuostatą iš dalies pakeitė 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 90/435/EEB (OL L 7, p. 41).
(
3
)	Neoficialus vertimas.
(
4
)	Remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, šis sumažinimas netaikomas Portugalijoje gyvenantiems akcininkams.
(
5
)	Reikalaujamas dalyvavimas sumažinamas iki mažiau nei 5 % kapitalo, jeigu akcijos yra susijusios su įprasta įmonės, kurią valdo mokesčių mokėtojas, veikla arba jeigu akcijų įsigijimas naudingas viešojo intereso atžvilgiu.
(
6
)	Žr., ex multis, 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 32 punktas); 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477, 19 punktas) ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Keller Holding (C-471/04, Rink. p. I-2107, 28 punktas).
(
7
)	Žr. minėto sprendimo Verkooijen 29 ir 30 punktus.
(
8
)	Kaip teisingai pažymi nacionalinis teismas, atsižvelgiant į nedidelį Amurta akcijų paketą (14 %) ir nesant kitų veiksnių, leidžiančių spręsti, kad ši bendrovė turi įtakos priimant sprendimus dėl Retailbox veiklos, jokiu būdu negalima teigti, kad per šį akcijų paketą yra naudojamasi įsisteigimo laisve.
(
9
)	Dėl dividendų apmokestinimo vidaus rinkoje lygio ypač žr. šias generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadas: 2006 m. vasario 23 d. Išvadą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimas, C-374/04, Rink. p. I-11673); 2006 m. balandžio 6 d. Išvadą Kerckhaert ir Morres (2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimas, C-513/04, Rink. p. I-10967) ir 2006 m. balandžio 27 d. Išvadą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas, C-170/05, Rink. p. I-11949).
(
10
)	Kaip detaliau pamatysime toliau, Direktyva 90/435 (toliau – Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva) draudžia mokesčiu prie šaltinio apmokestinti dividendus, kuriuos dukterinė bendrovė išmoka savo kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei, tik tada, jei ši patronuojanti bendrovė turi kvalifikuotąjį akcijų paketą (ne mažiau kaip 25 % dukterinės bendrovės kapitalo). Vis dėlto tuo remiantis dar negalima daryti priešingos išvados (kaip siūlo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir jį palaiko Nyderlandų vyriausybė), kitaip tariant, kad visais kitais atvejais mokestis yra leidžiamas, o tai reikštų, kad skirtingose valstybėse narėse įsteigtų patronuojančių ir dukterinių bendrovių santykių skirtingas vertinimas turėtų būti priskirtinas tik skirtingų mokesčių režimų koegzistavimui. Nors tiesa, kad būtent valstybės narės turi nuspręsti, ar pašalinti akcijų dvigubą apmokestinimą, kai turima kapitalo dalis nepatenka į pirmiau minėtos direktyvos taikymo sritį ir kokiu mastu tai daryti, vis tiek reikalaujama, kad naudodamosi šia kompetencija valstybės narės laikytųsi Bendrijos teisės principų, įskaitant pagrindines laisves.
(
11
)	1999 m. kovo 16 d. Sprendimas Trummer ir Mayer (C-222/97, Rink. p. I-1661, 26 punktas).
(
12
)	Žr. minėto sprendimo Verkooijen 43 punktą.
(
13
)	Žr. 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lenz (C-315/02, Rink. p. I-7063, 27 punktas) ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką.
(
14
)	Iš esmės, remiantis nagrinėjamais Nyderlandų teisės aktais, bendrovės, kurios nėra įsteigtos Nyderlanduose, gali naudotis tomis pačiomis dividendų apmokestinimo lengvatomis, kaip ir juose įsteigtos bendrovės, jeigu Nyderlanduose jos turi nuolatinį padalinį, kuriam priklauso Nyderlandų bendrovių akcijos.
(
15
)	Žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C-279/93, Rink. p. I-225, 31–34 punktai); 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C-80/94, Rink. p. I-2493, 18 punktas); 1996 m. birželio 27 d. Sprendimą Asscher (C-107/94, Rink. p. I-3089, 41 punktas) ir 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rink. p. I-2651, 27 punktas).
(
16
)	Žr. minėtų sprendimų Schumacker 36–38 punktus; Asscher 42 punktą ir Royal Bank of Scotland 27 punktą ir paskesnius.
(
17
)	1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Frans Gschwind (C-391/97, Rink. p. I-5451, 26 punktas).
(
18
)	Žr. minėtų sprendimų Denkavit Internationaal ir Denkavit France 34 punktą ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 57–65 punktus.
(
19
)	Minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 59 punktas.
(
20
)	Šį principą patvirtino minėtas sprendimas Schumacker.
(
21
)	Minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 60 punktas.
(
22
)	Ten pat, 68–70 punktai.
(
23
)	Prie panašios išvados 2004 m. lapkričio 23 d. Sprendime Fokus Bank (E-1/04, prieinamas Interneto svetainėje www.eftacourt.lu) priėjo ir ELPA teismas, konstatavęs, kad Norvegijos teisės aktai, kurie suteikė mokesčio kreditą už Norvegijoje išmokėtus dividendus tik tiems akcininkams, kurie yra šios valstybės rezidentai, prieštarauja EEE susitarimo 40 straipsniui, analogiškam EB 56 straipsniui (Europos ekonominės erdvės susitarimas; OL L 1, p. 3).
(
24
)	Minėta 2 išnašoje.
(
25
)	OL L 225, p. 10.
(
26
)	OL L 157, p. 38.
(
27
)	Dėl laisvo kapitalo judėjimo ypač žr. minėto sprendimo Kerckhaert ir Morres 22 punktą ir dėl EB sutarties 52 straipsnio – minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 51 punktą.
(
28
)	Dėl EB sutarties 48 straipsnio (po pakeitimo – EB 39 straipsnis) – 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimas Gilly (C-336/96, Rink. p. I-2793, 24 ir 30 punktai) ir 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas De Groot (C-385/00, Rink. p. I-11819, 93 punktas); dėl EB sutarties 52 ir 58 straipsnių – 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktas); dėl laisvo kapitalo judėjimo – 2006 m. vasario 23 d. Sprendimas Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rink. p. I-1957).
(
29
)	Minėtų sprendimų Gilly 24-30 punktai; Saint-Gobain ZN 57 punktas; De Groot 93 punktas; 2006 m. spalio 30 d. Sprendimas FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rink. p. I-9461, 54 punktas); minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 52 punktas.
(
30
)	Dėl laisvo kapitalo judėjimo žr. minėto sprendimo Van Hilten-van der Heijden 47 punktą ir dėl įsisteigimo laisvės – minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 52 punktą.
(
31
)	Minėtų sprendimų De Groot 94 punktas ir FKP Scorpio Konzertproduktionen 55 punktas.
(
32
)	Minėto sprendimo De Groot 93 ir 94 punktai.
(
33
)	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Bachmann (C-204/90, Rink. p. I-209, 21–28 punktai) ir 1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją (C-300/90, Rink. p. I-305, 14–21 punktai).
(
34
)	Sprendimo 45 ir 46 punktai ir ypač išvados 54–57 punktai.
(
35
)	Žr. minėto sprendimo Lenz 52 punktą ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką.
(
36
)	Be to, Teisingumo Teismas nuolat nepritaria argumentui, kad pagrindinės laisvės neatitinkantį nepalankų mokestinį vertinimą galima pateisinti kitomis mokesčių lengvatomis, net jeigu tokių lengvatų iš tiesų yra. Žr., kiek tai susiję su nacionaliniu mokestiniu vertinimu, nagrinėtu: a) laisvo darbuotojų judėjimo atžvilgiu – minėto sprendimo de Groot 97 punktą; b) įsisteigimo laisvės atžvilgiu – 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 21 punktas); minėtų sprendimų Asscher 53 punktą ir Saint Gobain ZN 54 punktą; c) laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu – minėto sprendimo Verkooijen 61 punktą.
(
37
)	Žr. minėtos generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados Denkavit Internationaal ir Denkavit France 33–38 punktus ir 2007 m. kovo 29 d. mano išvadą byloje Columbus Container (C-298/05, šiuo metu nagrinėjama Teisingumo Teisme, 47 punktas).
(
38
)	Žr. generalinio advokato išvados L. A. Geelhoed Denkavit Internationaal ir Denkavit France 39–43 punktus.
(
39
)	Žr. minėto sprendimo Manninen 21 punktą; 2006 m. sausio 19 d. Sprendimą Bouanich (C-265/04, Rink. p. I-923, 51 punktas); minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the Act group litigation 71 punktą ir Denkavit Internationaal ir Denkavit France 45 punktą.
(
40
)	Šią poziciją taip pat palaiko ELPA priežiūros institucija.
(
41
)	Panašus sprendimas pasiektas minėto sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France 54–56 punktuose.
(
42
)	Pagal dalinio mokesčio kredito mechanizmą Nyderlandų mokesčio prie šaltinio poveikį būtų galima neutralizuoti tik tada, jeigu Nyderlanduose ir Portugalijoje būtų taikoma ta pati mokesčio norma, todėl Nyderlandų mokesčio prie šaltinio suma būtų lygi Portugalijos pelno mokesčiui už Nyderlandų dividendus ir ją visą būtų galima atskaityti iš pastarojo mokesčio.
(
43
)	Žr. minėto sprendimo Bouanich 51 punktą.