62021CC0166
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT ANTHONY COLLINS
föredraget den 7 juli 2022 (
1
)
Mål C‑166/21
Europeiska kommissionen
mot
Republiken Polen
”Fördragsbrott – Punktskatt på etylalkohol och alkoholdrycker – Direktiv 92/83/EEG – Befrielse från harmoniserad punktskatt – Artikel 27.1 d – Alkohol som används vid framställning av mediciner – Artikel 27.6 – Villkor som kräver att en vara flyttas under ett uppskovsförfarande – Proportionalitet – Bevisbörda”
I. Inledning
1.
Enligt artikel 27.1 d i direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (
2
) ska etylalkohol som används vid framställning av mediciner befrias från punktskatt.
2.
I syfte att tillämpa denna skattebefrielse på ett smidigt sätt samt förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk ställer Republiken Polen som krav för skattebefrielsen att ovannämnda vara flyttas under ett uppskovsförfarande. (
3
)
3.
Europeiska kommissionen anser att detta krav är oförenligt med artikel 27.1 d i direktiv 92/83 och strider mot proportionalitetsprincipen, eftersom det är det enda sätt på vilket skattebefrielsen kan erhållas. Kommissionen har följaktligen inlett ett förfarande mot Republiken Polen enligt artikel 258 FEUF i syfte att få det fastslaget att denna medlemsstat har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
1. Direktiv 92/83
4.
I det nittonde, tjugonde, tjugoandra och tjugotredje skälet i direktiv 92/83 anges följande:
”Det är nödvändigt att på gemenskapsnivå fastställa de skattebefrielser som tillämpas på varor som transporteras mellan medlemsstater.
Det är dock möjligt att ge medlemsstaterna valmöjlighet att tillämpa skattebefrielse bunden till slutanvändning inom deras territorium.
…
Medlemsstaterna bör inte berövas medlen för att bekämpa sådant skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk som kan uppkomma på de områden där befrielserna gäller.
Medlemsstaterna bör tillåtas att genomföra de i detta direktiv föreskrivna skattebefrielserna genom återbetalning.”
5.
I artikel 19.1 i direktiv 92/83 föreskrivs att medlemsstaterna ska tillämpa punktskatt på etylalkohol (
4
) i enlighet med direktivet.
6.
I artikel 27.1 d och 27.6 i avsnitt VII i direktiv 92/83, under rubriken ”Skattebefrielser”, föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk i följande fall:
…
d)
Varorna används vid framställning av mediciner definierade av direktiv 65/65/EEG.
…
6.   Medlemsstaterna skall ha frihet att genomföra de undantag som nämns ovan med hjälp av återbetalning av erlagd punktskatt.”
B.
Polsk rätt
7.
I artikel 30.9.4 i Ustawa o podatku akcyzowym (lag om punktskatt) av den 6 december 2008 (Dz.U. av år 2009, nr 254, position 11), i dess konsoliderade lydelse (Dz.U. av år 2019, position 864) (nedan kallad lagen om punktskatt), föreskrivs att ”befrielse från punktskatt beviljas för etylalkohol … som ingår i läkemedel i den mening som avses i prawo farmaceutyczne (lag om läkemedel) av den 6 september 2001 …”
8.
I artikel 32 i lagen om punktskatt föreskrivs, i de delar som förefaller vara relevanta för detta förslag till förhandsavgörande, följande:
”1.   Följande punktskattepliktiga varor ska befrias från punktskatt på grund av deras avsedda ändamål:
…
3.   Den befrielse från punktskatt som föreskrivs i punkt 1 ska tillämpas på de berörda varorna endast i följande fall:
1)
Varorna levereras till förbrukaren från ett skatteupplag på det nationella territoriet.
…
4)
Det rör sig om ett gemenskapsinternt förvärv av en registrerad mottagare, såvida inte denna mottagare har tillstånd för engångsförvärv av punktskattepliktiga varor i egenskap av registrerad mottagare, och varorna är avsedda att användas av denna mottagare i egenskap av förbrukare.
…
8)
Varorna är avsedda att användas av upplagshavaren i egenskap av förbrukare.
…
4.   Följande varor är befriade från punktskatt på grund av deras avsedda ändamål:
…
3)
Alkoholdrycker som används
…
b)
vid framställning av de läkemedel som anges i artikel 30.9.4,
…
–
endast i de fall som anges i punkt 3.1, 3.4 eller 3.8, om villkoren i punkterna 5–6b, 12 och 13 är uppfyllda ….
5.   Befrielse från punktskatt på grund av de punktskattepliktiga varornas avsedda ändamål är beroende av följande villkor:
1)
De punktskattepliktiga varor som omfattas av skattebefrielsen ska täckas av den säkerhet som ställts för skatten eller, i fall av import, en säkerhet som i enlighet med tullagstiftningen har ställts som tullgaranti av upplagshavaren, mellanhanden eller den registrerade mottagaren (såvida inte den sistnämnde har tillstånd för engångsförvärv av punktskattepliktiga varor som registrerad mottagare), upp till beloppet av den skatteskuld som uppkommer om de aktuella varorna används på ett sätt som inte motsvarar ändamålet med skattebefrielsen eller om villkoren för skattebefrielse inte uppfylls, fram till dess att antingen förbrukaren eller mellanhanden har bekräftat mottagandet av de punktskattepliktiga varorna. Detta villkor ska inte tillämpas i de situationer som avses i punkt 3.4 eller 3.8.
2)
De punktskattepliktiga varorna ska transporteras med en elektronisk fraktsedel (e-DD) eller en handling som ersätter den elektroniska fraktsedeln, och transporten av dem ska avslutas på det sätt som anges i artikel 46b.2 och inom den frist som anges i artikel 46b.3.
…”
9.
I artikel 40.1 i lagen om punktskatt föreskrivs följande:
”Uppskovsförfarandet är tillämpligt i följande situationer:
1.
De punktskattepliktiga varorna
a)
befinner sig i ett skatteupplag, inbegripet efter att ha återsänts till skatteupplaget av mellanhanden eller förbrukaren,
b)
flyttas mellan skatteupplag belägna på det nationella territoriet,
c)
flyttas, i syfte att exporteras, mellan ett skatteupplag på det nationella territoriet och ett tullkontor på det nationella territoriet som övervakar den faktiska utförseln av varorna från Europeiska unionens territorium,
d)
flyttas mellan skatteupplaget på det nationella territoriet och den skattskyldiga person som erhåller befrielsen från punktskatt enligt artikel 31.1.
…”
III. Det administrativa förfarandet och parternas yrkanden
10.
I en formell underrättelse som sändes till Republiken Polen den 8 december 2016 hävdade kommissionen att vissa bestämmelser i lagen om punktskatt strider mot artikel 27.1 d i direktiv 92/83 och proportionalitetsprincipen. I sitt svar av den 7 februari 2017 förklarade Republiken Polen varför den inte instämde i kommissionens ståndpunkt.
11.
Den 7 juni 2019 sände kommissionen ett motiverat yttrande till Republiken Polen, i vilket den upprepade den ståndpunkt som hade angetts i den formella underrättelsen. I skrivelsen anmodades denna medlemsstat att vidta nödvändiga åtgärder för att göra sin nationella lagstiftning förenlig med kommissionens ståndpunkt. I en skrivelse till kommissionen av den 31 juli 2019 vidhöll Republiken Polen sin ståndpunkt.
IV. Förfarandet vid domstolen
12.
Kommissionen väckte talan i förevarande mål den 30 oktober 2020. Den har yrkat fastställelse av att Republiken Polen har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt unionsrätten och har yrkat att Republiken Polen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. I sitt svaromål har Republiken Polen yrkat att talan ska ogillas och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
13.
Den 22 juli 2021 tilläts Republiken Tjeckien att intervenera till stöd för Republiken Polens yrkanden. Parterna utvecklade sin talan och svarade på domstolens frågor vid förhandlingen den 4 maj 2022.
V. Parternas argument
A.
Kommissionen
14.
Kommissionens utgångspunkt är att målsättningen med den befrielse från punktskatt som föreskrivs i artikel 27.1 i direktiv 92/83 är att neutralisera inverkan av punktskatten på etylalkohol, i fall där etylalkoholen utgör en mellanprodukt vid framställning av andra varor. Medlemsstaternas genomförande av denna skattebefrielse är således beroende av hur den aktuella varan slutligen används. (
5
)
15.
Kommissionen har medgett att i artikel 27.1 i direktiv 92/83, jämförd med det tjugoandra skälet i direktivet, föreskrivs uttryckligen att medlemsstaterna ska fastställa villkor i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av den skattebefrielse som införs genom denna bestämmelse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Den har dock betonat att enligt domstolens praxis utgör skattebefrielse för de varor som avses i artikel 27.1 i direktiv 92/83 huvudregeln, medan ett beslut att inte medge en befrielse utgör ett avsteg från denna. Den befogenhet som medlemsstaterna ges genom denna bestämmelse kan inte påverka den ovillkorliga karaktären av skyldigheten att medge befrielse. (
6
)
16.
Härav följer att det ankommer på medlemsstaterna att vid utövandet av den befogenhet som föreskrivs i artikel 27.1 i direktiv 92/83 åberopa konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter som ger stöd åt uppfattningen att det föreligger allvarlig fara för skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk, och att de villkor som fastställs med stöd av denna befogenhet inte får gå längre än vad som krävs för att uppnå de målsättningar som anges i den bestämmelsen. (
7
) Medlemsstaterna får följaktligen inte villkora tillämpningen av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 27.1 d i direktiv 92/83 med att krav ska vara uppfyllda, vars nödvändighet för att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av skattebefrielsen och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk inte är visad med stöd av konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter.
17.
Enligt polsk rätt krävs för erhållande av skattebefrielsen enligt artikel 27.1 d i direktiv 92/83 att den aktuella varan flyttas under ett uppskovsförfarande. Genom detta krav berövas, enligt kommissionen, näringsidkare som använder etylalkohol vid framställning av mediciner fördelen av vad som är en ovillkorlig skattebefrielse, om de inte flyttar den aktuella varan under ett uppskovsförfarande. Republiken Polen har inte visat, med stöd av konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter, att kravet att använda sig av ett uppskovsförfarande är nödvändigt för att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av skattebefrielsen och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.
18.
Kommissionen har vidare hävdat att kravet på flyttning under ett uppskovsförfarande strider mot proportionalitetsprincipen, eftersom skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk kan förhindras på ett sätt som inte påtvingar näringsidkaren den extra kostnaden för flyttning av varor under ett uppskovsförfarande. När en vara flyttas efter det att punktskatt har betalats, såsom inom ramen för ett system med återbetalning, finns det inte längre någon risk för bedrägeri. Sådan risk för bedrägeri kan undvikas genom att kräva att näringsidkaren lämnar in handlingar och intyg som visar hur den aktuella varan har använts.
19.
Kommissionen har i sin replik medgett att själva uppskovsförfarandet som tillämpas av Republiken Polen uppfyller kraven i artikel 27.1 d i direktiv 92/83. För att åtgärda underlåtenheten att fullgöra sina skyldigheter krävs dock att Republiken Polen inför ett parallellt system, genom vilket näringsidkare som inte kan erhålla skattebefrielse enligt den bestämmelsen, eftersom den aktuella varan inte flyttats under ett uppskovsförfarande, kan erhålla befrielse genom återbetalning av erlagd punktskatt.
B.
Republiken Polen och Republiken Tjeckien
20.
Republiken Polen, med stöd av Republiken Tjeckien, har instämt med kommissionen i att den befrielse från punktskatt som föreskrivs i artikel 27.1 d i direktiv 92/83 är ovillkorlig. Republiken Polen har dock även gjort gällande att enligt direktiv 92/83 ankommer det på medlemsstaterna att fastställa villkor för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. I artikel 27.6 i direktivet föreskrivs uttryckligen att medlemsstaterna ska ha frihet att genomföra skattebefrielsen genom ett system med återbetalning. Av denna bestämmelse framgår således tydligt att medlemsstaterna inte har skyldighet att införa ett system för återbetalning av erlagd punktskatt.
21.
Republiken Polen har angett att det system som den tillämpar grundar sig på unionens system för flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, vilket har inrättats bland annat i syfte att förhindra bedrägerier. (
8
) Flyttningen av varor sker mellan skatteupplag, genomförs av godkända personer, som måste uppfylla ett stort antal skyldigheter och uppvisa en hög grad av professionalism och försiktighet. (
9
) Skattemyndigheterna övervakar flyttningen av varor inom systemet med hjälp av elektroniska handlingar, som underlättar ett ingripande vid en konkret risk för bedrägeri. Kravet att etylalkohol som används vid framställning av mediciner måste flyttas under ett uppskovsförfarande för att punktskattebefrielse ska erhållas hindrar således inte på något sätt näringsidkare från att erhålla denna skattebefrielse. Av den bevisning som har lämnats in till domstolen framgår också att det system som tillämpas i Polen praktiskt taget eliminerar risken för skatteflykt, skatteundandragande och missbruk. Vad särskilt gäller skattebefrielsen för etylalkohol som används vid framställning av mediciner har Republiken Polen lämnat in uppgifter från det polska finansministeriet som visar att 165 tull- och skattekontroller utfördes 2019, 545 sådana kontroller utfördes 2020 och 194 kontroller utfördes 2021. Oegentligheter rapporterades i två fall. Med beaktande av den stora risken för bedrägeri i samband med punktskattebefriad etylalkohol är kravet på att etylalkohol som används vid framställning av mediciner ska flyttas under ett uppskovsförfarande förenligt med kraven i direktiv 92/83 och proportionalitetsprincipen.
22.
Som svar på kommissionens argument att ett uppskovsförfarande medför högre kostnader för näringsidkare har Republiken Polen förklarat att punktskatt aldrig betalas under ett sådant förfarande. Kravet att punktskatten ska betalas i förskott, vilket är fallet i ett system med återbetalning, kan däremot påverka en näringsidkares kassaflöde på ett betungande sätt. Republiken Polen anser således att uppskovsförfarandet är administrativt fördelaktigt och utgör en korrekt tillämpning av skattebefrielsen, och detta på ett sätt som förhindrar skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.
23.
Republiken Tjeckien har tillagt att kravet på att flytta varor under ett uppskovsförfarande i grunden skiljer sig från de krav som av domstolen har konstaterats vara oförenliga med unionsrätten på grund av att de saknar samband med målsättningen att förhindra bedrägeri. Republiken Tjeckien har kritiserat kommissionen för att den har utdömt de av Republiken Polen ålagda villkoren såsom oproportionerliga, enbart av det skälet att Republiken Polen inte har inrättat ett system med återbetalning. Kommissionen har inte lagt fram någon bevisning för att det system som den förespråkar är mindre betungande för näringsidkarna än uppskovsförfarandet.
24.
Enligt Republiken Polen skulle kommissionens krav på att införa ett system med återbetalning parallellt med det uppskovsförfarande som Republiken Polen tillämpar beröva denna medlemsstat den frihet som uttryckligen föreskrivs i direktiv 92/83 att fastställa villkoren för genomförande av de skattebefrielser som anges i artikel 27 i direktivet, vilken uttryckligen föreskrivs i direktiv 92/83. Republiken Polen anser vidare att den inte måste ge näringsidkarna möjlighet att välja mellan olika system för erhållande av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 27.1 d i direktiv 92/83. En tillämpning av sådana parallella system skulle de facto i sig försvåra förhindrandet av bedrägerier.
VI. Rättslig bedömning
A.
Huruvida det föreligger en överträdelse av artikel 27.1 d i direktiv 92/83
1. Artikel 27.1 d
25.
Texten i artikel 27.1 i direktiv 92/83 är tydlig. Enligt den krävs (”ska”) att medlemsstaterna befriar de varor som omfattas av direktiv 92/83 från den harmoniserade punktskatten. Medlemsstaterna ska uppfylla denna skyldighet genom att anta (”ska fastställa”) villkor för två syften: för att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av punktskattebefrielsen och för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Tjugoandra skälet i direktiv 92/83, där det anges att medlemsstaterna inte bör berövas medlen för att bekämpa sådant skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk som kan uppkomma på de områden där befrielserna gäller, har samma innebörd. I artikel 27.1 i direktivet förtecknas därefter specifika fall där varor ska befrias från punktskatt, bland annat gäller detta etylalkohol som används vid framställning av mediciner, såsom det anges i artikel 27.1 d.
26.
Genom direktiv 92/83 åläggs medlemsstaterna således en primär skyldighet, vilken i rättspraxis betecknas som ovillkorlig, (
10
) att bevilja de skattebefrielser som förtecknas i direktivet och en sekundär skyldighet att fastställa villkor i syfte att genomföra den primära skyldigheten. Skattebefrielsens ovillkorliga karaktär samexisterar således med – och minskar därför inte – medlemsstaternas sekundära skyldighet att fastställa sådana villkor.
27.
I domstolens praxis anges att medlemsstaterna, när de utövar befogenheten att fastställa villkor i syfte att genomföra den primära skyldigheten i artikel 27.1 i direktiv 92/83, måste åberopa konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter som ger stöd åt uppfattningen att det föreligger allvarlig fara för skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Villkoren i fråga får inte gå längre än vad som krävs för att uppnå nämnda målsättning. (
11
)
28.
Jag frågar mig huruvida kravet att medlemsstaterna när de fastställer villkor enligt artikel 27.1 i direktiv 92/83 ska åberopa konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter som ger stöd åt uppfattningen att det föreligger allvarlig fara för skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk, under de särskilda omständigheterna i förevarande fall, går längre än vad som krävs enligt den bestämmelsen, och detta av två skäl.
29.
För det första finns det inget spår av detta krav i lydelsen i artikel 27.1 i direktiv 92/83, som hänvisar till att medlemsstaterna ska förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk, vilket således visar att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller utformningen av och innehållet i de eventuella villkor som de fastställer.
30.
För det andra hänvisade domstolen till stöd för sitt konstaterande i punkt 51 i domen Repertoire Culinaire, (
12
) vilket återges i punkt 26 ovan, till den tidigare domen Italien mot kommissionen. (
13
) Den domen avsåg en talan om ogiltigförklaring av kommissionens beslut 98/617/EG av den 21 oktober 1998. (
14
) Enligt artikel 27.5 i direktiv 92/83 får en medlemsstat vägra att medge skattebefrielse eller återkalla den nedsättning som redan beviljats, om den finner att en vara som har blivit skattebefriad enligt artikel 27.1 a eller 27.1 b ger upphov till skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Medlemsstaten ska meddela kommissionen, som ska översända detta meddelande till de andra medlemsstaterna. Ett slutligt beslut ska sedan fattas i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 24 i direktiv 92/12/EEG. (
15
) Italien hade i det målet försökt att införa en skyldighet att använda ren alkohol vid tillverkning av parfymer och kosmetika. Kommissionen konstaterade dock att det inte finns något i direktiv 92/83 som kräver att varor som är skattebefriade enligt artikel 27.1 b måste utvinnas ur ren alkohol. Inte heller utgör det skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk att använda oren alkohol för att tillverka varor som omfattas av skattebefrielse enligt den bestämmelsen. Den skattebefrielse som Italien hade ansökt om gick således längre än de villkor som medlemsstaterna får ålägga enligt artikel 27.1 i direktivet.
31.
Domen i målet Italien mot kommissionen (
16
) meddelades således under omständigheter där Italien hade ansökt om ett kommissionsbeslut om bemyndigande att vägra medge befrielse för vissa varor. Domstolen fann att det var Italiens skyldighet att övertyga kommissionen om förtjänsterna med dess ansökan. (
17
) Kommissionen har emellertid inte gett någon förklaring till varför denna fördelning av bevisbördan skulle kunna överföras på helt andra omständigheter där en medlemsstat utövar en lagligen tilldelad befogenhet. Mot bakgrund av principen om lojalt samarbete (
18
) kan det göras gällande att när kommissionen avser att ifrågasätta ett uppenbart giltigt utövande av en sådan befogenhet, bör den åtminstone ha skyldigheten att visa att det föreligger ett prima facie-fall. (
19
)
32.
I förevarande fall har kommissionen medgett att Republiken Polens tillämpning av ett uppskovsförfarande är förenlig med kraven i artikel 27.1 d i direktiv 92/83. Under dessa omständigheter är det oklart varför det skulle krävas att Republiken Polen ska åberopa konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter som ger stöd åt uppfattningen att det föreligger allvarlig fara för skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk för att motivera användningen av uppskovsförfarandet, särskilt inom ramen för ett förfarande där kommissionen har bevisbördan. (
20
)
33.
De domar från EU-domstolen som kommissionen har hänvisat till i sina yrkanden stöder dessutom inte påståendet att Republiken Polen, genom att kräva att varor ska flyttas under ett uppskovsförfarande, överskrider gränserna för sina befogenheter enligt artikel 27.1 d i direktiv 92/83.
34.
De villkor i nationell lagstiftning som prövades i domen Repertoire Culinaire (
21
) innebar en avgränsning av den personkrets som hade rätt att ansöka om återbetalning av punktskatt, en frist på fyra månader för att inge en sådan ansökan och ett krav på att återbetalningen skulle utgöras av ett minimibelopp. I avsaknad av konkreta, objektiva och kontrollerbara omständigheter som visade att dessa villkor var nödvändiga för att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av skattebefrielsen enligt artikel 27.1 f i direktiv 92/83 och för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk fann domstolen att villkoren i fråga överskred gränserna för medlemsstaternas befogenhet enligt artikel 27.1 i direktiv 92/83. (
22
)
35.
Med samma resonemang som i domen Repertoire Culinaire, (
23
) slog domstolen i domen Asprod (
24
) fast att en nationell regel, enligt vilken skattebefrielse vägrades av det skälet att näringsidkaren inte hade erhållit ett beslut från skattemyndigheterna om fastställande av den högsta tillåtna gränsen för användning av alkoholdrycker vid tillverkningen av konfekt, överskred gränserna för medlemsstaternas befogenhet enligt artikel 27.1 i direktiv 92/83. (
25
)
36.
Artikel 14.1 i rådets direktiv 2003/96/EG (
26
) har en liknande lydelse som artikel 27.1 i direktiv 92/83. (
27
) I domen Polihim-SS (
28
) fastslog domstolen att de nationella myndigheternas beslut gick utöver vad som var nödvändigt för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av de aktuella skattebefrielserna och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk, när, i ett sådant fall som var i fråga i det nationella målet, myndigheterna nekade befrielse från punktskatt för tjock eldningsolja av den enda anledningen att den person som av den godkända upplagshavaren angetts som mottagare av oljan inte enligt nationell rätt var godkänd som mottagare av energiprodukter undantagna från punktskatt, utan att det hade prövats huruvida de materiella krav, som ställs för att denna tjocka eldningsolja skulle anses användas på ett sätt som gav rätt till undantag från punktskatt, var uppfyllda när eldningsoljan flyttades från skatteupplaget.
37.
I domen Vakarų Baltijos laivų statykla, (
29
) slutligen, i vilken domstolen ännu en gång tolkade artikel 14.1 i direktiv 2003/96, fastslog den att nationell lagstiftning, vilken för tillämpningen av en skattebefrielse ställer upp formella villkor som inte har något samband med vare sig användningen av de aktuella energiprodukterna eller de materiella villkor som uppställs i den bestämmelsen, äventyrar den ovillkorliga karaktären av skyldigheten till skattebefrielse och strider mot proportionalitetsprincipen.
38.
I var och en av dessa domar konstaterade domstolen att medlemsstaten i fråga hade överskridit gränserna för sin befogenhet att fastställa villkor för befrielsen från punktskatt, eftersom de ålagda villkoren inte vare sig säkerställde en riktig och smidig tillämpning av skattebefrielsen eller förhindrade skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk och utgjorde ett ingrepp i skattebefrielsens ovillkorliga karaktär. Som Republiken Polen och Republiken Tjeckien påpekade vid förhandlingen har kommissionen i förevarande mål inte hävdat att de polska myndigheterna vägrar att bevilja skattebefrielsen av det skälet att vissa villkor inte är uppfyllda och utan att kontrollera huruvida de materiella kraven för att beviljas skattebefrielsen är uppfyllda. Tvärtom har kommissionen inte bestritt att det uppskovsförfarande som tillämpas av Republiken Polen säkerställer en riktig tillämpning av skattebefrielsen.
2. Artikel 27.6 i direktiv 92/83
39.
I artikel 27.6 i direktiv 92/83 föreskrivs att medlemsstaterna får (”skall ha frihet att”) genomföra undantagen i artikel 27.1 i direktivet med hjälp av återbetalning av erlagd punktskatt. Tjugotredje skälet i direktiv 92/83 (”[m]edlemsstaterna bör tillåtas att genomföra de i detta direktiv föreskrivna skattebefrielserna genom återbetalning”) bekräftar den uttryckliga lydelsen i artikel 27.6 i direktivet.
40.
Trots denna bestämmelses tydliga lydelse förefaller kommissionen att anse att skattebefrielsernas ovillkorliga karaktär utsträcker sig till det sätt på vilket medlemsstaterna gör dem tillgängliga. För att uppfylla artikel 27.1 d i direktiv 92/83 kan Republiken Polen genomföra skattebefrielsen i fråga genom ett uppskovsförfarande, men måste dessutom tillämpa återbetalning av erlagd punktskatt. Kommissionen har de facto uppmanat domstolen att tolka artikel 27.6 i direktivet så, att den ålägger medlemsstaterna en skyldighet att genomföra skattebefrielserna genom återbetalning av erlagd punktskatt.
41.
Enligt min mening finns det två oöverkomliga hinder för en sådan tolkning.
42.
Som det förklaras i punkterna 25 och 26 ovan ger, för det första, artikel 27.1 d i direktiv 92/83 medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller att välja på vilket sätt de ska genomföra de skattebefrielser som föreskrivs däri. Kommissionen har inte visat att de val som Republiken Polen har gjort strider mot den bestämmelsen.
43.
I artikel 27.6 i direktiv 92/83 föreskrivs, för det andra, att medlemsstaterna ”skall ha frihet att genomföra de undantag som nämns ovan med hjälp av återbetalning av erlagd punktskatt”. Domstolen har hittills inte tolkat denna bestämmelse. Lyckligtvis innebär en tolkning inga särskilda svårigheter, eftersom denna bestämmelses lydelse inte kunde vara klarare. Begreppet ”undantag” förstås allmänt som ”frihet eller befrielse från en skyldighet eller ett rättsligt krav”. I samband med beskattning är dess normala innebörd att i den mån undantag föreligger, finns det inte någon skyldighet att betala skatt. I artikel 27.6 i direktiv 92/83 föreskrivs att de undantag som införs genom den bestämmelsen får genomföras genom återbetalning av erlagd punktskatt. Av orden ”skall ha frihet” framgår tydligt att medlemsstaterna inte åläggs en skyldighet att genomföra en skattebefrielse genom återbetalning av erlagd punktskatt. (
30
)
44.
Vid förhandlingen hävdade kommissionen att domstolens praxis, framför allt domen Repertoire Culinaire, (
31
) har inskränkt de valmöjligheter som artikel 27.6 i direktiv 92/83 ger medlemsstaterna. I domen Repertoire Culinaire prövades emellertid inte tolkningen av artikel 27.6 i det direktivet, eftersom medlemsstaten i fråga hade genomfört skattebefrielsen enligt artikel 27.1 f i direktivet genom återbetalning av erlagd punktskatt. Den domen kan således inte anföras till stöd för den ståndpunkt som framförts av kommissionen.
3. Slutsats
45.
Jag anser att kommissionen inte har visat att Republiken Polen har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 27.1 d i direktiv 92/83.
B.
Huruvida proportionalitetsprincipen har åsidosatts
46.
Kommissionen har hävdat att kravet att använda sig av ett uppskovsförfarande för att erhålla befrielse från punktskatt för etylalkohol som används vid framställning av mediciner strider mot proportionalitetsprincipen, eftersom skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk kan förhindras på ett sätt som inte påtvingar näringsidkaren den extra kostnaden för att flytta varan under ett uppskovsförfarande. När en vara flyttas efter det att punktskatt har erlagts, såsom inom ramen för ett system med återbetalning, finns det inte längre någon risk för bedrägeri. En sådan risk för bedrägeri som kan föreligga kan undvikas genom att kräva att näringsidkaren lämnar in handlingar och intyg som visar hur den aktuella varan har använts.
47.
Denna andra del av kommissionens argumentering ska bedömas mot bakgrund av reglerna om bevisbördan i förfaranden enligt artikel 258 FEUF.
1. Bevisbördan i förfaranden enligt artikel 258 FEUF
48.
Domstolen har konsekvent slagit fast att förfaranden enligt artikel 258 FEUF måste grundas på ett objektivt fastställande av att en medlemsstat har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt EUF-fördraget eller enligt en sekundärrättsakt. (
32
)
49.
Enligt fast rättspraxis måste kommissionen också bevisa det påstådda fördragsbrottet och förse domstolen med de uppgifter som denna behöver för att kunna kontrollera om fördragsbrott föreligger. Kommissionen får därvid inte stödja sig på presumtioner. (
33
)
50.
I förevarande fall måste kommissionen bevisa att Republiken Polen inte har genomfört artikel 27.1 d i direktiv 92/83 korrekt och på ett proportionellt sätt, eftersom den som villkor för befrielsen från harmoniserad punktskatt för etylalkohol som används vid framställning av mediciner kräver att den aktuella varan ska flyttas under ett uppskovsförfarande.
51.
Enligt artikel 4.3 FEU ska medlemsstaterna underlätta för kommissionen att fullgöra sina uppgifter, vilka enligt artikel 17.1 FEU består bland annat i att säkerställa tillämpningen av bestämmelserna i EUF-fördraget och de bestämmelser som antagits av institutionerna med stöd av detta. (
34
) Medlemsstaterna är således skyldiga att tillhandahålla kommissionen klara och precisa upplysningar. Det ska av dessa tydligt framgå vilka lagar och andra författningar som medlemsstaten har antagit för att uppfylla sina olika skyldigheter enligt ett direktiv. (
35
) När en fråga uppkommer om huruvida nationella genomförandebestämmelser tillämpas korrekt i praktiken, är kommissionen till stor del beroende av de upplysningar som lämnats av eventuella klagande och den berörda medlemsstaten.
52.
I förevarande mål finns det inget i de skriftliga yttrandena eller ärendeakten som antyder att Republiken Polen har underlåtit att fullgöra sin skyldighet att samarbeta med kommissionen eller att den inte har tillhandahållit klara och precisa upplysningar om den relevanta nationella lagstiftningen eller tillämpningen av den i praktiken.
2. Bedömning
53.
Tillämpningen av proportionalitetsprincipen innebär att domstolen ska pröva huruvida de granskade åtgärderna går utöver vad som är ändamålsenligt och nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas med de aktuella bestämmelserna. När det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen. (
36
)
54.
Kommissionen har inte bestritt att kravet att den aktuella varan ska flyttas under ett uppskovsförfarande har de fördelar som Republiken Polen har hävdat.
55.
Kommissionen anser icke desto mindre att de genomförandeåtgärder som Republiken Polen har inrättat är oproportionerliga och att medlemsstaten i fråga måste åtgärda detta genom att införa ett parallellt system för skattebefrielse genom återbetalning av erlagd punktskatt.
56.
Kommissionen har hävdat, för det första, att ett sådant system med återbetalning ger upphov till en lägre risk för skatteflykt, skatteundandragande och missbruk, eftersom punktskatten betalas i förskott. Det är sedan de nationella myndigheternas ansvar att se till att punktskatt inte återbetalas med avseende på alkohol som inte används vid framställning av mediciner.
57.
Kommissionen anser, för det andra, att uppskovsförfarandet hindrar vissa näringsidkare från att erhålla fördelen av en skattebefrielse, eftersom detta förfarande innebär en högre kostnad för användarna än ett system med återbetalning, och att uppskovsförfarandet därför går utöver vad som är nödvändigt för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.
58.
Republiken Polen instämmer inte i detta: alla näringsidkare kan erhålla skattebefrielsen genom att flytta den aktuella varan under ett uppskovsförfarande. Detta är inte nödvändigtvis mer kostsamt än ett system med återbetalning. Det har också fördelen att det inte krävs förskottsbetalning av punktskatten.
59.
Kommissionen har inte ingett någon bevisning till domstolen för att styrka påståendet att uppskovsförfarandet är mer ingripande än ett system med återbetalning. När kommissionen tillfrågades om detta vid förhandlingen, hävdade den att den inte är skyldig att tillhandahålla sådan bevisning. Republiken Tjeckien har i sina inlagor påpekat att kommissionen har grundat sina argument på en presumtion, trots att den inte får stödja sig på presumtioner i förfaranden enligt artikel 258 FEUF. (
37
)
60.
Kommissionen har hela bevisbördan i förfaranden enligt artikel 258 FEUF. Bevisbördan flyttas inte över på medlemsstaten därför att kommissionen, utan att lägga fram någon bevisning, anser att ett alternativt system för att uppnå det mål som eftersträvas med ett direktiv är mer effektivt och/eller mindre begränsande än det som den svarande medlemsstaten tillämpar.
61.
Det är dessutom svårt att se hur en medlemsstat kan förväntas visa att ett system som den inte har genomfört är mindre begränsande än ett som den har genomfört. Om kommissionen vill åberopa en grund av detta slag i förfaranden enligt artikel 258 FEUF måste den tillhandahålla den svarande medlemsstaten underlag som styrker påståendet, så att medlemsstaten kan ta ställning till det, och sedan även lämna in detta underlag till domstolen. Så har inte skett i förevarande fall.
62.
Jag anser att kommissionen inte har visat att Republiken Polen har åsidosatt proportionalitetsprincipen. Jag föreslår följaktligen att domstolen ska ogilla kommissionens talan i dess helhet.
VII. Rättegångskostnader
63.
Enligt artikel 138.1 i domstolens rättegångsregler ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Domstolen bör enligt min mening bifalla Republiken Polens yrkanden och således bör kommissionen förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
64.
I enlighet med artikel 140.1 i rättegångsreglerna ska Republiken Tjeckien bära sina rättegångskostnader.
VIII. Förslag till avgörande
65.
Mot bakgrund av det ovan anförda förslår jag att domstolen ska
1)
ogilla talan,
2)
förplikta Europeiska kommissionen att ersätta Republiken Polens rättegångskostnader, och
3)
förplikta Republiken Tjeckien att bära sina rättegångskostnader.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	EGT L 316, 1992, s. 21.
(
3
)	I kapitel IV i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) föreskrivs om flyttning av punktskattepliktiga varor med uppskov.
(
4
)	Enligt definitionen i artikel 20 i direktiv 92/83.
(
5
)	Dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkterna 48 och 49) (nedan kallad domen Repertoire Culinaire).
(
6
)	Ibid., punkterna 50 och 51 och där angiven rättspraxis.
(
7
)	Ibid., punkt 52.
(
8
)	Se, exempelvis, kommissionens pressmeddelande IP/08/241, Excise duties: Commission proposes measures to strengthen the fight against fraud and simplify certain rules for private and commercial cross-border purchases (14 februari 2008).
(
9
)	Godkända upplagshavare är ansvariga för samtliga risker som är förknippade med flyttning av punktskattepliktiga varor som omfattas av sådana uppskovsregler och anses vara skyldiga att betala punktskatt då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med flyttning av dessa varor, vilken medför att skyldighet att betala punktskatten inträder (dom av den 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, punkt 32).
(
10
)	Dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
(
11
)	Ibid., punkt 52.
(
12
)	Ibidem.
(
13
)	Dom av den 7 december 2000, Italien mot kommissionen (C‑482/98, EU:C:2000:672) (nedan kallad domen Italien mot kommissionen).
(
14
)	Kommissionens beslut 98/617/EG av den 21 oktober 1998 om att neka Italien bemyndigande att vägra att medge befrielse för vissa produkter som är befriade från punktskatt enligt [direktiv 92/83] (EGT L 295, 1998, s. 43).
(
15
)	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1).
(
16
)	Dom av den 7 december 2000, Italien mot kommissionen, C‑482/98, EU:C:2000:672.
(
17
)	Därav konstaterandet i punkt 52 i den domen att Italien, åtminstone, måste åberopa konkreta omständigheter som ger stöd åt uppfattningen att det föreligger allvarlig fara för skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.
(
18
)	Artikel 4.3 FEU. Se, analogt, förslag till avgörande av generaladvokaten Sharpston i målet Spanien mot kommissionen (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, punkt 79 och där angiven rättspraxis).
(
19
)	Såsom är fallet i förfarandet enligt artikel 258 FEUF, vilket beskrivs i punkterna 48–51 nedan.
(
20
)	Se punkterna 48 och 51 nedan.
(
21
)	Dom av den 9 december 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	Dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkterna 53–55).
(
23
)	Ibidem.
(
24
)	Beslut av den 3 december 2014, Asprod (C‑313/14, ej publicerat, EU:C:2014:2426).
(
25
)	Beslut av den 3 december 2014, Asprod (C‑313/14, ej publicerat, EU:C:2014:2426 punkterna 22–27).
(
26
)	Rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51).
(
27
)
(
28
)	Dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS (C‑355/14, EU:C:2016:403, punkt 62).
(
29
)	Dom av den 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, EU:C:2017:537, punkt51).
(
30
)	Andra språkversioner av artikel 27.6 och tjugoandra skälet i direktiv 92/83, såsom den tyska, den franska, den italienska och den nederländska versionen, speglar också denna ståndpunkt.
(
31
)	Dom av den 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 51).
(
32
)	Se, bland annat, dom av den 10 november 2020, kommissionen mot Italien (Gränsvärden – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, punkt 70 och där angiven rättspraxis).
(
33
)	Se, bland annat, dom av den 5 september 2019, kommissionen mot Italien (Bacterium Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, punkt 80 och där angiven rättspraxis), och dom av den 14 januari 2021, kommissionen mot Italien (Bidrag till inköp av bränsle) (C‑63/19, EU:C:2021:18, punkt 74 och där angiven rättspraxis).
(
34
)	Se, bland annat, dom av den 18 oktober 2012, kommissionen mot Förenade kungariket (C‑301/10, EU:C:2012:633, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
(
35
)	Dom av den 16 juni 2005, kommissionen mot Italien (C‑456/03, EU:C:2005:388, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
(
36
)	Dom av den 9 mars 2010, ERG m.fl. (C‑379/08 och C‑380/08, EU:C:2010:127, punkt 86 och där angiven rättspraxis).
(
37
)	Se punkt 49 ovan.