62003CC0434_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze zaak vraagt de Hoge Raad het Hof om uitleg over een aantal aspecten van de regeling betreffende de aftrek van voorbelasting en de correcties daarvan, wanneer investeringsgoederen gedeeltelijk voor belaste(2) handelingen in een later stadium en gedeeltelijk voor privé-doeleinden worden gebruikt.
2. De Hoge Raad wenst in wezen te vernemen of een nationaal voorschrift volgens hetwelk dergelijke goederen niet volledig tot het bedrijfsvermogen mogen worden gerekend, terwijl het privé-gebruik daarvan als een levering onder bezwarende titel wordt beschouwd, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
Communautaire BTW-bepalingen
De basisbepalingen
3. De kern van het BTW-stelsel is in artikel 2 van de Eerste BTW-richtlijn uiteengezet(3) :
„Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie‑ en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden.
Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.
Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.”
4. In dit stelsel waarin achtereenvolgens belasting wordt toegepast en afgetrokken, blijft een ondernemer niet belast met de BTW op de goederen en diensten die hij voor bedrijfsdoeleinden aanschaft. Na de kleinhandelsfase echter – en voor alle handelingen buiten het kader van de ondernemingsactiviteit – wordt geen BTW in rekening gebracht en kan ook geen BTW worden afgetrokken.
5. Meer gedetailleerde voorschriften zijn te vinden in de Zesde BTW-richtlijn.(4)
6. De werkingssfeer van de BTW is gedefinieerd in artikel 2, volgens hetwelk aan BTW zijn onderworpen „de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”, en de invoer van goederen.
7. In artikel 4, lid 1, is een belastingplichtige omschreven als iemand die een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan. Economische activiteiten zijn volgens artikel 4, lid 2, „alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter”, samen met „de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.
8. De belangrijkste bepalingen inzake het recht op aftrek zijn in artikel 17 van de Zesde richtlijn geformuleerd. Artikel 17, lid 2, bepaalt: „Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken: a) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen […]” Dit recht ontstaat volgens artikel 17, lid 1, op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
9. Omdat het recht op aftrek alleen ontstaat met betrekking tot leveringen die voor belaste handelingen worden gebruikt, bestaat dat recht niet indien zij worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen, dat wil zeggen de met name in artikel 13 van de richtlijn opgesomde handelingen, of voor handelingen die volledig buiten de werkingssfeer van de BTW vallen, dan wel niet worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, met name als onderdeel van een economische activiteit in de zin van artikel 4.
De problemen van „gemengd” gebruik
10. Een aantal bepalingen behandelt aspecten van de problemen die kunnen voortvloeien uit het feit dat om wat voor reden ook belaste leveringen van goederen of diensten aan een belastingplichtige gedeeltelijk voor belaste handelingen in een later stadium en gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt. In dergelijke situaties is het duidelijk van belang om het onderscheid tussen belaste en andere handelingen en de overeenstemming tussen aftrek van voorbelasting en heffing van belasting in een later stadium te handhaven.
11. Er worden twee soorten van „gemengd” gebruik behandeld. Enerzijds zijn er situaties waarin een belastingplichtige in de uitoefening van zijn bedrijf goederen aanschaft en ze gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt. Anderzijds zijn er situaties waarin een bedrijf zowel in een later stadium belaste handelingen als in een later stadium niet-belaste handelingen verricht.
12. Om te beginnen is derhalve met betrekking tot het privé-gebruik van bedrijfsgoederen en vergelijkbare situaties in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn bepaald: „Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.”
13. Evenzo is met betrekking tot diensten in artikel 6, lid 2, bepaald: „Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;
b) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
De lidstaten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt.”
14. Behoudens die mogelijkheid van een afwijking in het geval van artikel 6, lid 2, betekenen die twee bepalingen derhalve dat een belastingplichtige die goederen of diensten aan zijn bedrijf onttrekt voor andere dan bedrijfsdoeleinden, na aftrek van de voorbelasting over de door hem voor dat doel verworven goederen of diensten, in feite zichzelf BTW over de handeling in rekening moet brengen.
15. De maatstaf van heffing wordt in dergelijke gevallen berekend overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, volgens welke de maatstaf moet zijn:
„[…]
b) voor de in artikel 5, lid 6 […], bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;
c) voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen: de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven;
[…]”
16. Ten tweede, artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn heeft betrekking op situaties waarin goederen of diensten door een belastingplichtige worden gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek van BTW bestaat als voor handelingen waarvoor dat recht niet bestaat. In dergelijke gevallen wordt volgens de eerste alinea, „aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata)”.
17. Volgens de tweede alinea moet deze pro rata in beginsel overeenkomstig artikel 19 worden bepaald – dat deze in wezen definieert als een breuk die gelijk is aan de omzet met betrekking tot de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, gedeeld door de totale omzet.(5)
18. Bovendien kan volgens artikel 20 van de Zesde richtlijn het bedrag van de aftrek van voorbelasting waar nodig worden herzien:
„1.	De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:
a) indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
b) indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek […]
2.	Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
[...]
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.
[…]”
„Overgangsbepalingen” betreffende uitgaven waarvoor geen recht op aftrek bestaat
19. Volgens artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn kan de Raad op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, bepalen voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.
20. In afwachting van de beslissing van de Raad bepaalt artikel 17, lid 6, tweede alinea: „Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de lidstaten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.”
21. De betrokken voorschriften zijn nooit vastgesteld, zodat de overgangsbepaling nog steeds van toepassing is.
22. Voordat de Zesde richtlijn in werking trad, was de Tweede richtlijn de grondslag van de BTW-wetgeving van de toenmalige lidstaten (waaronder Nederland).(6) Artikel 11 van die richtlijn bepaalde met name:
„1.	Voorzover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a) de belasting over de toegevoegde waarde welke hem is gefactureerd voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte diensten;
[…]
4.	Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.”
23. Artikel 11, lid 1, was dus de voorloper van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn(7), en artikel 11, lid 4, had een soortgelijk doel als de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, hoewel deze anders waren geformuleerd.
Toepasselijke bepalingen van Nederlands recht
24. In Nederland is de BTW geregeld bij de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: „Wet van 1968”) en de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. De Hoge Raad licht de werking daarvan toe als volgt.
25. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 2 en 15, lid 1, van de Wet van 1968 brengt de ondernemer in aftrek onder meer de omzetbelasting die hem door een andere ondernemer in rekening is gebracht voor een door die ondernemer verrichte levering of dienst, voorzover dat goed of die dienst wordt gebezigd in het kader van de onderneming. Wanneer goederen of diensten zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten (in het bijzonder voor privé-doeleinden) worden gebruikt, is derhalve de aftrek uitgesloten voorzover van gebruik buiten het kader van de onderneming sprake is.
26. Artikel 15, lid 4, van de Wet van 1968 houdt in dat de verhouding waarin het gebruik in het kader van de onderneming staat ten opzichte van het gebruik buiten dat kader, wordt bepaald op het tijdstip waarop het goed of de dienst in gebruik wordt genomen. Het op artikel 15, lid 6, van de Wet van 1968 berustende artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking bepaalt dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een boekjaar herrekening plaatsvindt van de in aftrek gebrachte belasting op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Hierna vindt geen herrekening of herziening van de aftrek meer plaats en ook voorziet de Wet van 1968 niet in een latere heffing over eigen leveringen als bedoeld in artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.
27. De regeling in de Uitvoeringsbeschikking is in 1969 ingevoerd ter uitvoering van artikel 11, lid 1, van de Tweede BTW-richtlijn. Die regeling gaat dus vooraf aan de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn met het oog op artikel 17, lid 6, daarvan.
Feiten, nationale procedure en prejudiciële vragen
28. In maart 1997 hebben P. Charles en T. S. Charles-Tijmens („verzoekers in het hoofdgeding”; hierna: „verzoekers”) gezamenlijk een in Nederland gelegen vakantiebungalow in eigendom verworven. De woning was zowel bestemd voor de verhuur als voor privé-gebruik en is in het betrokken tijdvak in deze zin gebezigd – waarvan 87,5 % voor de verhuur en 12,5 % voor privé-doeleinden.
29. Volgens nationaal en gemeenschapsrecht is de verhuur een belaste handeling en zijn verzoekers voor dat doel gezamenlijk belastingplichtige.
30.
In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997 hebben verzoekers aanvankelijk 87,5 % van hun ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht, hetgeen resulteerde in een verzoek om teruggaaf van een bedrag van 91 NLG die bij beschikking van 1 oktober 1997 is verleend. Vervolgens waren zij echter van mening dat de in rekening gebrachte belasting voor 100 % voor aftrek in aanmerking kwam, zodat zij bezwaar heb ben gemaakt tegen deze beschikking en daarbij een aanvullende teruggaaf hebben gevraagd van 13 NLG. De Inspecteur heeft dat bezwaar bij beschikking niet-ontvankelijk verklaard.
31. Verzoekers zijn daarvan in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, dat de beschikking van 1 oktober 1997 heeft bevestigd. Het Gerechtshof heeft vastgesteld dat verzoekers de bungalow in het kader van hun onderneming voor met BTW belaste prestaties bezigen, doch tevens voor privé-doeleinden, zodat zij niet alle aan hen ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen. Naar het oordeel van het Gerechtshof staan de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 2, van de Zesde richtlijn niet aan beperking van de aftrek in de weg, terwijl volgens artikel 17, lid 6, de lidstaten elke uitsluiting van de aftrek kunnen handhaven, waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag. Aangezien de toepasselijke Nederlandse bepalingen sindsdien niet zijn gewijzigd, kan in redelijkheid niet worden betwijfeld dat een beperking van de aftrek als de onderhavige is toegestaan.
32. Hiertegen is cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad, die van oordeel is dat twee van de middelen vragen van gemeenschapsrecht opwerpen.
33. Ten eerste betogen verzoekers dat de gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek in strijd is met de Zesde richtlijn. Uit artikel 6, lid 2, vloeit voort dat het privé-gebruik van de bungalow een belaste prestatie is, nu verzoekers ervoor hebben gekozen de woning in haar geheel tot het vermogen van de onderneming te rekenen. Ingevolge artikel 17, lid 2, bestaat dan recht op aftrek van de volle bedragen van de te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting.
34. Ten tweede betwisten zij het oordeel van het Gerechtshof over artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag de Nederlandse wetgeving behalve ten aanzien van personenauto’s niet in een uitsluiting van de aftrek als bedoeld in die bepaling. Artikel 17, lid 6, ziet enkel op uitsluitingen als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Tweede BTW-richtlijn met betrekking tot „bepaalde goederen en diensten”. De in artikel 15, lid 1, van de Wet van 1968 bedoelde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek berustte niet op dat artikel en behoort niet tot die categorie. Met betrekking tot zaken als de betrokken bungalow bestond geen wettelijke uitsluiting van het aftrekrecht als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, zodat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn geen grond oplevert voor gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek.
35. Na een vergelijking van de toepasselijke communautaire en nationale regeling stelt de Hoge Raad vast dat beide regelingen hetzelfde bereiken en dezelfde gevolgen kunnen hebben, en dat, voorzover er geen concurrentievervalsing is, verschillen kunnen worden beschouwd als krachtens artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn toegestane afwijkingen.
36. De Hoge Raad wijst er echter op dat de gevolgen niet altijd dezelfde zijn. In het richtlijnsysteem komt de belastingplichtige een onmiddellijk recht op volledige aftrek toe en is er geen correctie voor privé-gebruik totdat dergelijk gebruik plaatsvindt. In het Nederlandse wettelijke systeem moet in het eerste jaar worden vastgesteld in hoeverre het goed in de toekomst voor privé-doeleinden zal worden gebruikt en wordt de aftrek in zoverre direct uitgesloten; er is niet voorzien in een correctie indien de omvang van het gebruik in latere jaren afwijkt. De belastingplichtige zal een ongerechtvaardigd voordeel krijgen indien hij naderhand zijn goed in aanzienlijker mate voor privé-doeleinden gebruikt, maar er is geen mechanisme om manipulatie in die zin te voorkomen, met eventuele concurrentievervalsing. Omgekeerd legt een beperking van het privé-gebruik een ongerechtvaardigd zware BTW-druk op de belastingplichtige.
37. De Hoge Raad verzoekt het Hof derhalve om een prejudiciële beslissing over de vraag of met de Zesde richtlijn – in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en 6, alsmede artikel 6, lid 2 – verenigbaar is een wettelijk stelsel als hiervoor beschreven, dat reeds vóór de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:
– uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt;
– tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;
– niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.
38. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de Nederlandse regering en de Commissie, die beide, samen met verzoekers in het hoofdgeding en de Duitse regering ook op twee schriftelijke vragen van het Hof hebben geantwoord. Ter terechtzitting hebben verzoekers, de Duitse en de Nederlandse regering en de Commissie mondeling argumenten aangevoerd.
Beoordeling
39. De vragen van de Hoge Raad en de bij het Hof ingediende opmerkingen stellen een aantal problemen aan de orde waarvan het onderlinge verband niet eenvoudig is, zodat op dit punt een kort overzicht van de wijze waarop ik van plan ben ze te behandelen, nuttig kan zijn.
40. Eerst geef ik de relevante kenmerken van het Nederlandse recht aan(8), daarna zal ik ingaan op het in de rechtspraak van het Hof geformuleerde vereiste dat een belastingplichtige tot zijn ondernemingsvermogen een investeringsgoed moet kunnen rekenen dat gedeeltelijk voor privé-doeleinden wordt gebruikt.(9) Dat zal leiden tot een analyse van de verschillende toepasselijke regelingen van de Zesde richtlijn(10) en de werkingssfeer van de afwijking in de laatste volzin van artikel 6, lid 2(11), samen met een onderzoek van de gevolgen die deze regelingen met zich brengen naargelang de goederen tot het ondernemings‑ of tot het particuliere vermogen behoren.(12) Ik zal in het bijzonder ook de gevolgen vergelijken wanneer enerzijds goederen van het ondernemingsvermogen worden uitgesloten, en anderzijds goederen daarin worden opgenomen maar hun privé-gebruik niet wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.(13) Ten slotte zal ik de draagwijdte onderzoeken van de bij artikel 17, lid 6, verleende machtiging om de reeds bestaande wetgeving te handhaven.(14)
Keuzemogelijkheid volgens Nederlands recht
41. Om te beginnen ontkent de Nederlandse regering dat in de Nederlandse wetgeving een belastingplichtige die investeringsgoederen verkrijgt, welke zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden worden gebruikt, niet ervoor kan kiezen ze volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Daarvoor heeft die regering een circulaire overgelegd met een besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 november 2002, waarin de keuzemogelijkheid is bevestigd. Ter terechtzitting heeft de raadsman van verzoekers die bewering betwist en heeft de Nederlandse regering herhaald dat de keuze op grond van een bestuursrechtelijk voorschrift mogelijk was.
42. Het Hof van Justitie is niet bevoegd het Nederlandse recht uit te leggen. Het moet zich baseren op de uiteenzetting van het nationale recht door de verwijzende rechter. De vraag van de Hoge Raad heeft uitdrukkelijk betrekking op een juridische situatie waarin „uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed […] geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed […] zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt”.
43. Evenwel dient te worden vastgesteld dat:
– de Nederlandse regering naar een bestuursbesluit verwijst, en dat het Hof herhaaldelijk heeft verklaard dat onverenigbaarheid van een nationale wettelijke regeling met het gemeenschapsrecht enkel kan worden opgeheven door middel van dwingende nationale voorschriften die dezelfde rechtskracht hebben als de betrokken wettelijke regeling(15) ;
– het betrokken bestuursbesluit in 2002 is genomen terwijl de relevante periode in het hoofdgeding het belastingjaar 1997 is;
– het besluit uitdrukkelijk verklaart dat wanneer de belastingplichtige de keuze maakt om investeringsgoederen volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, geen aftrek mogelijk is voorzover de goederen niet in het kader van de onderneming worden gebezigd en dat die uitsluiting gebaseerd is op artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, en
– de mogelijkheid van een aanvankelijke keuze in dit opzicht niet de mogelijkheid van een latere correctie wegens een wijziging in het gebruik lijkt mee te brengen.
In geding zijnde kenmerken van het Nederlandse stelsel
44. Het beschreven stelsel verschilt duidelijk van de in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn bedoelde regeling. Beide streven weliswaar grotendeels hetzelfde doel na maar, zoals de Hoge Raad heeft uiteengezet, hun gevolgen zullen waarschijnlijk in de praktijk uiteenlopen, met name indien het percentage van het privé-gebruik van investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden zijn verworven, mettertijd verandert.
45. Het Hof moet uitmaken of de kenmerken van het Nederlandse stelsel toch verenigbaar kunnen zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn.
46. De Hoge Raad heeft in zijn vraag op de volgende aspecten gewezen: i) investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden worden gebruikt, kunnen niet volledig tot het ondernemingsvermogen worden gerekend; ii) de voorbelasting over die goederen kan derhalve niet volledig worden afgetrokken, en iii) er bestaat geen bepaling die het privé-gebruik van die goederen aan BTW onderwerpt. Het tweede en het derde aspect zijn duidelijk rechtstreekse en automatische gevolgen van het eerste, maar ik zou een ander belangrijk aspect willen toevoegen dat een minder duidelijk gevolg is, en waarop de Hoge Raad in zijn redenering de aandacht vestigt: iv) zodra de goederen voor bedrijfs‑ en privé-doeleinden zijn bestemd, kan die bestemming na het eerste jaar niet meer worden gewijzigd.
Vereiste met betrekking tot de keuzemogelijkheid
47. Het Hof heeft meermaals verklaard dat „de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om, voor de toepassing van de Zesde richtlijn, ervoor te kiezen het gedeelte van een goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt, al dan niet in zijn onderneming op te nemen”.(16)
48. Voorzover die keuze volgens de Nederlandse regeling niet mogelijk is, lijkt zij onverenigbaar te zijn met de richtlijn.
49. De Nederlandse regering betoogt echter dat de regeling voldoet enerzijds aan het vereiste van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn dat geen aftrek mogelijk is met betrekking tot leveringen die door een belastingplichtige voor niet-belaste handelingen worden gebruikt, en anderzijds aan het doel van artikel 6, lid 2, om de gelijke behandeling van de belastingplichtige en de eindverbruiker te verzekeren.(17) Met de Commissie is deze regering van mening dat verschillen tussen de Nederlandse regeling en artikel 6, lid 2, zijn toegestaan door de in de laatste volzin van dat lid geboden afwijkingsmogelijkheid.(18) Ter terechtzitting heeft de Duitse regering het Hof met name gevraagd zijn rechtspraak te herzien volgens welke de belastingplichtige in alle gevallen de keuzemogelijkheid moet hebben om goederen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.
50. Het is derhalve wenselijk hierop nader in te gaan.
Relevante problemen en oplossingen in het stelsel van de BTW-richtlijnen
51. De grondslag van het door de BTW-richtlijnen opgezette stelsel is dat enerzijds voorbelasting ter zake van leveringen die door een belastingplichtige voor zijn belaste bedrijfsactiviteiten worden gebruikt, aftrekbaar dient te zijn terwijl anderzijds eindverbruik voor privé-doeleinden volledig dient te worden belast.
52. Aftrek van voorbelasting is gekoppeld aan heffing van belasting in een later stadium, zodat ingeval door een belastingplichtige verworven goederen of diensten worden gebruikt voor handelingen die zijn vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de BTW vallen, geen belasting in een later stadium en geen aftrek van voorbelasting mogelijk is.
53. Problemen kunnen zich voordoen wanneer de soorten van gebruik van de goederen of diensten elkaar overlappen of doorkruisen.
54. De Zesde richtlijn biedt twee mogelijkheden om die problemen te vermijden, hoewel zij in verschillende omstandigheden van toepassing zijn en niet eenvoudig onderling verwisselbaar zijn.
55. De eerste mogelijkheid betreft de situatie waarin een belastingplichtige als particulier goederen of diensten verbruikt, die aanvankelijk werden behandeld alsof zij voor belaste bedrijfsdoeleinden waren bestemd en waarover de voorbelasting dus aanvankelijk was afgetrokken. Volgens de grotendeels parallelle bepalingen van enerzijds artikel 5, lid 6, waarin het eindverbruik van goederen betreft, of anderzijds artikel 6, lid 2, in een geval als het onderhavige waarin het om diensten gaat, wordt de belastingplichtige namelijk geacht in een dubbele hoedanigheid als leverancier én als particuliere koper op te treden, zodat hij de BTW in een later stadium over de „handeling” voor zijn rekening moet nemen.
56. De tweede mogelijkheid is het pro-rata-aftrekstelsel als bedoeld in de artikelen 17, lid 5, en 19, waarin een bedrijf zowel belaste als onbelaste handelingen in een later stadium verricht. De basisregel is dat op jaarbasis berekend een deel van de voorbelasting die overeenkomt met de nettowaarde van belaste handelingen in een later stadium gedeeld door de nettowaarde van alle handelingen in een later stadium van het bedrijf, aftrekbaar is.
57. Artikel 20 bepaalt verder dat de aftrek wordt herzien onder andere indien zich een wijziging heeft voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het af te trekken bedrag in aanmerking zijn genomen. Dat een dergelijke wijziging zich kan voordoen, is belangrijk in het geval van investeringsgoederen die vaak een aantal jaren worden gebruikt waarin hun bestemming zich kan wijzigen. Daarom is er een herzieningsperiode van vijf jaar, die voor onroerende investeringsgoederen tot 20 jaar kan worden verlengd, met een over de gehele periode gespreide variabele aftrek.(19)
58. Het is nuttig de markante punten van de twee stelsels te vergelijken.
59. Ten eerste zijn de twee stelsels alleen van toepassing indien belaste goederen of diensten in het kader van het bedrijf worden verworven. De artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, hebben betrekking op goederen die deel uitmaken van het ondernemingsvermogen of op door een onderneming geleverde diensten. Artikel 17, lid 5, betreft goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel voor belaste als voor onbelaste – dat wil zeggen vrijgestelde – handelingen worden gebruikt. Geen van die bepalingen kan van toepassing zijn wanneer een belastingplichtige goederen als particulier verwerft of ze gebruikt voor buiten de werkingssfeer van de BTW vallende handelingen. In dergelijke gevallen kan de voorbelasting nooit in aftrek worden gebracht, en zijn de handelingen uitgesloten van de pro-rataberekening van de aftrek.(20) Bovendien, zelfs indien een belastingplichtige de als particulier verworven goederen naar zijn ondernemingsvermogen zou overdragen, zou die handeling ook buiten de werkingssfeer van de BTW vallen, aangezien hij niet „als zodanig” maar als particulier zou handelen.
60. Ten tweede zijn de twee stelsels opgezet om een overeenstemming tussen aftrek van voorbelasting en heffing van belasting in een later stadium te verzekeren, maar in feite zijn zij elkaars spiegelbeeld. De artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, bepalen dat indien voorbelasting is afgetrokken, belasting in een later stadium dient te worden geheven over handelingen die anders buiten de werkingssfeer van de BTW zouden vallen, aangezien zij niet onder bezwarende titel worden verricht. In artikel 17, lid 5, is bepaald dat, voorzover geen BTW kan worden geheven omdat de handeling is vrijgesteld, er geen overeenkomstige aftrek van voorbelasting zal zijn. Bijgevolg, indien er sprake is van enige overlapping van de twee stelsels, dient de eerste stap toepassing van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, te zijn, zodat privé-gebruik een belaste handeling in een later stadium wordt; vervolgens moeten alle belaste handelingen in een later stadium, met inbegrip van privé-gebruik, worden samengevoegd en voor de toepassing van artikel 17, lid 5, van vrijgestelde handelingen in een later stadium worden onderscheiden.
61. Ten slotte maken beide stelsels aanpassing aan wijzigende omstandigheden mogelijk, ook al is het mechanisme in elk geval anders. In het geval van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, is de herziening eigenlijk automatisch, aangezien de belasting wordt geheven indien en wanneer gebruik plaatsvindt. In het geval van artikel 17, lid 5, wordt het recht op aftrek op jaarbasis berekend en kan het dus van jaar tot jaar verschillen; bovendien voorziet artikel 20 voor investeringsgoederen in een herzieningsperiode van verscheidene jaren.
Draagwijdte van de afwijkingsmogelijkheid van artikel 6, lid 2
62. Artikel 6, lid 2, omschrijft een aantal categorieën van „handelingen” die worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, hoewel zij gewoonlijk niet onder bezwarende titel worden verricht en dus anders buiten de werkingssfeer van de BTW zouden vallen.
63. Volgens de laatste volzin van artikel 6, lid 2, mogen de lidstaten „van het bepaalde in dit lid afwijken”, mits dat niet leidt tot concurrentievervalsing.
64. Mijns inziens kan de draagwijdte van die machtiging enkel omvatten dat de betrokken categorieën van handelingen geheel of gedeeltelijk niet worden beschouwd als een dienst onder bezwarende titel zodat zij buiten de werkingssfeer van de BTW vallen. De lidstaten mogen op grond daarvan aan de bepalingen van de Zesde richtlijn geen nieuwe toevoegen of ze door andere daarin niet voorziene bepalingen vervangen.
65. Deze zienswijze volgt uit de bewoordingen van de bepaling en is door het Hof in zijn arrest Cookie’s World bevestigd.(21)
66. Bijgevolg lijkt het dat de laatste volzin van artikel 6, lid 2, de lidstaten niet kan machtigen om voor belastingplichtigen de mogelijkheid uit te sluiten ervoor te kiezen goederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden worden gebruikt, tot hun ondernemingsvermogen te rekenen.
67. Wel worden zij daarbij gemachtigd om het privé-gebruik om niet van die goederen gelijk te stellen met een levering die niet onder bezwarende titel is verricht en derhalve niet belast is, waardoor geen recht ontstaat op aftrek van voorbelasting over voor het privé-gebruik bestemde handelingen.
68. Hierbij moeten echter nog drie kanttekeningen worden geplaatst.
69. Ten eerste, gesteld dat de laatste volzin van artikel 6, lid 2, de lidstaten niet machtigt om belastingplichtigen de mogelijkheid te weigeren om goederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden worden gebruikt, tot hun ondernemingsvermogen te rekenen, verbiedt die zin – of iets anders in dat lid –hun niet uitdrukkelijk om dat te doen. Artikel 6, lid 2, heeft louter betrekking op situaties waarin goederen in het ondernemingsvermogen zijn opgenomen en vervolgens voor privé-doeleinden worden gebruikt.
70. Ten tweede, wanneer goederen niet in het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige zijn opgenomen, zijn zij uitgesloten van de werkingssfeer van de BTW in het algemeen; zij vallen dus buiten de werkingssfeer van zowel de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, als artikel 17, lid 5.
71. Ten derde, indien een lidstaat afwijkt van artikel 6, lid 2, door een aantal of alle betrokken handelingen als niet onder bezwarende titel verricht te beschouwen waardoor ze dus buiten de werkingssfeer van de BTW vallen, is het effect daarvan enigszins te vergelijken met de situatie waarin de betrokken goederen of diensten van het ondernemingsvermogen worden uitgesloten: er is geen recht op aftrek van voorbelasting, maar de betrokken handelingen zijn ook uitgesloten van de berekening van de pro-rata-aftrek in de zin van artikel 17, lid 5.
72. Derhalve is het wenselijk nader te bekijken wat de gevolgen zijn wanneer goederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden worden gebruikt, enerzijds in het ondernemingsvermogen en anderzijds in het privé-vermogen worden opgenomen.
Gevolgen van opneming van goederen in ondernemings‑ of privé-vermogen
73. Wanneer goederen als onderdeel van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige worden verworven, is de over de aanschaf daarvan betaalde BTW onmiddellijk aftrekbaar, tenzij de goederen geheel of gedeeltelijk voor onbelaste handelingen zullen worden gebruikt. Wanneer zij geheel voor onbelaste handelingen worden gebruikt, is helemaal geen aftrek mogelijk. Wanneer zij slechts gedeeltelijk daarvoor zullen worden gebruikt, bepaalt artikel 17, lid 5, de pro-rata-aftrek. Volgens die berekening blijft de voorbelasting aftrekbaar, wanneer het latere gebruik privé-verbruik inhoudt, mits het verbruik overeenkomstig artikel 5, lid 6, of artikel 6, lid 2, wordt belast.
74. In laatstbedoelde situatie kan de belastingplichtige, ook al is zijn privé-verbruik evenals dat van iedere particuliere consument aan BTW onderworpen, in sommige gevallen bepaalde fiscale voordelen ontlenen aan de toepassing van de artikelen 5, lid 6, en artikel 6, lid 2, met name omdat:
– de aftrek onmiddellijk is, terwijl de belastingheffing wordt uitgesteld en gespreid over de periode van privé-gebruik, wat een eventueel cashflowvoordeel geeft;
– BTW over de kostprijs van de gebruikte goederen of diensten wordt geheven, die waarschijnlijk lager is dan de prijs waartegen de betrokkene ze als particulier van een andere marktdeelnemer had kunnen betrekken;
– in het geval van investeringsgoederen, waaronder onroerende goederen, de kosten voor de belastingplichtige van het verrichten van de „dienst” van gebruik van goederen of onroerende goederen (en dus de belasting in een later stadium) bijzonder laag kunnen zijn in verhouding tot de aanschafkosten (en dus tot de aftrekbare voorbelasting), zodat in feite op privé-gebruik een geringere fiscale last drukt – een voordeel dat kan stijgen met het percentage van het privé-gebruik.
75. Wanneer goederen worden verworven als onderdeel van het privé-vermogen van een belastingplichtige, vallen zij buiten de werkingssfeer van de BTW en is geen aftrek mogelijk. Indien ze vervolgens voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, is er nog steeds geen recht op aftrek omdat het bestaan van een recht op aftrek afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand goederen betrekt(22), en omdat iemand die goederen van zijn privé-vermogen naar zijn onderneming overdraagt, of ze voor bedrijfsmatig gebruik ter beschikking stelt, geen levering onder bezwarende titel als belastingplichtige verricht. De voorbelasting over goederen die als particulier worden verworven en vervolgens voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, wordt daarmee een deel van de kosten van die goederen, waardoor de belastingplichtige een fiscale last wordt opgelegd, die als onverenigbaar met het beginsel van de neutraliteit van de BTW kan worden beschouwd.
76. Indien goederen die voor privé‑ en voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, in het privé-vermogen worden opgenomen, ondervindt de belastingplichtige dus een nadeel. Indien zij in het ondernemingsvermogen worden opgenomen, kan hij een voordeel krijgen wanneer het privé-gebruik wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2.
77. Tegenover het door de belastingplichtige ondervonden voor‑ of nadeel staat uiteraard een overeenkomstig verlies of winst aan belastinginkomsten voor de belastingdienst.
78. In die omstandigheden is het duidelijk dat de mogelijkheid ervoor te kiezen om goederen voor gemengd gebruik tot het ondernemings‑ of het privé-vermogen te rekenen, in het voordeel is van de belastingplichtige waarvan kan worden verwacht dat hij altijd voor opneming in het ondernemingsvermogen kiest. Omgekeerd zullen belastingautoriteiten verkiezen dat een met het privé-gebruik overeenstemmend deel verplicht tot het privé-vermogen wordt gerekend.
79. Terwijl terecht kan worden betoogd dat voor privé-gebruik bestemde goederen of het voor dat gebruik bestemde deel, vanaf het tijdstip dat zij worden verworven, buiten het BTW-stelsel vallen, zodat er nooit enige aftrek van voorbelasting is, gaat dit echter voorbij aan het feit dat wanneer goederen tot het privé-vermogen worden gerekend, er geen herzieningsregeling is voor het geval dat zij nadien voor bedrijfsdoeleinden worden bestemd.
80. Concreet hadden verzoekers in de onderhavige zaak de bungalow kunnen kopen om er het grootste deel van het jaar in door te brengen en hem bijvoorbeeld slechts voor anderhalve maand te verhuren. Volgens de hierboven beschreven Nederlandse regeling hadden zij 12,5 % voor het ondernemingsvermogen en 87,5 % voor het privé-vermogen moeten bestemmen, zodat zij slechts 12,5 % van de BTW over de verkoopprijs hadden kunnen aftrekken. Het volgende jaar hadden zij kunnen beslissen dat zij liever elders wilden wonen of dat de opbrengst uit de verhuur onvoldoende was, en hadden zij de bungalow daarna volledig in de verhuur kunnen geven. Er is geen mechanisme volgens de hierboven beschreven Nederlandse regeling en ook niet volgens de Zesde richtlijn waardoor de overdracht naar het ondernemingsvermogen kon leiden tot aftrek van het overige gedeelte van de voorbelasting. Maar indien zij daarna de bungalow als een verhuurbedrijf zouden verkopen, zouden zij BTW over de verkoop in rekening moeten brengen.
81. Wanneer daarentegen de goederen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend en vervolgens voor privé-gebruik worden bestemd, biedt de Zesde richtlijn een – weliswaar onvolledige – herzieningsregeling in de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2.
82. Ik stel derhalve vast dat de rechtspraak van het Hof volgens welke een belastingplichtige moet kunnen kiezen om voor zowel bedrijfs‑ als privé-doeleinden gebruikte goederen tot zijn ondernemingsvermogen of zijn privé-vermogen te rekenen, gerechtvaardigd wordt door het feit dat, hoewel die keuze hem een eventueel belastingvoordeel kan verschaffen, het alternatief hem een nadeel zou opleveren dat onverenigbaar is met de beginselen van de BTW en niet meer ongedaan kan worden gemaakt. Een andere oplossing die coherent is met het beginsel van belastingneutraliteit, lijkt ook niet mogelijk te zijn volgens de bestaande wettelijke regeling – of misschien zelfs helemaal niet te bestaan.
Gevolgen van een afwijking van artikel 6, lid 2
83. Ik heb erop gewezen dat de bij de laatste volzin van artikel 6, lid 2, toegestane afwijking enkel aldus kan worden opgevat, dat het betrokken privé-gebruik niet wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, zodat het buiten de werkingssfeer van de BTW valt. Ik heb er ook op gewezen dat de gevolgen van een dergelijke behandeling dezelfde kunnen zijn als wanneer de gebruikte goederen van het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige worden uitgesloten.
84. Er moet echter onderscheid tussen de twee situaties worden gemaakt.
85. Wanneer goederen van het ondernemingsvermogen worden uitgesloten, is er nooit sprake van aftrek van voorbelasting. Wanneer zij in het ondernemingsvermogen worden opgenomen, is de voorbelasting in beginsel onmiddellijk aftrekbaar, hetzij geheel hetzij volgens de bij de artikelen 17, lid 5, en 19 bepaalde pro rata, welk pro rata geen rekening kan houden met leveringen die buiten de werkingssfeer van de BTW vallen.
86. Indien volgens een lidstaat het privé-gebruik van de tot de onderneming behorende goederen buiten de werkingssfeer van de BTW valt, rijzen er problemen omdat een latere gebeurtenis – het privé-gebruik – terugwerkende kracht voor de indeling en dus voor het recht op aftrek van de relevante voorbelasting lijkt te hebben, ook al was in beginsel onmiddellijk recht op aftrek van die belasting ontstaan. Zoals wij hebben gezien, is het niet mogelijk de ware toekomstige omvang van het privé-gebruik van tevoren vast te stellen teneinde de juiste pro rata van de voorbelasting van onmiddellijke aftrek uit te sluiten.
87. In dat opzicht kan het van belang zijn dat niet kan worden afgeweken van artikel 5, lid 6, dat betrekking heeft op het privé-verbruik in plaats van op het gebruik van tot het ondernemingsvermogen behorende goederen. De BTW wordt derhalve altijd over privé-verbruik geheven en het zojuist door mij geschetst probleem wordt vermeden.
88. Met betrekking tot diensten die bestaan in het gebruik van tot het bedrijf behorende goederen volgens artikel 6, lid 2, kan worden aangenomen dat het betrokken gebruik altijd investeringsgoederen zal betreffen. Gebruik van andere goederen zal of verbruik inhouden dan wel van dien aard zijn dat het aan een realistisch boekhoudkundig mechanisme voor fiscale doeleinden ontsnapt.
89. Terwijl gebruik van een tot het bedrijf behorend goed, dat volgens een lidstaat buiten de werkingssfeer van de BTW valt, bij de berekening van het aftrekbare gedeelte overeenkomstig de artikelen 17, lid 5, en 19 niet in aanmerking kan worden genomen, kan het wél in aanmerking worden genomen in het kader van artikel 20, dat betrekking heeft op herziening van de oorspronkelijke aftrek wanneer zich naderhand wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van die oorspronkelijke aftrek.
90. Waar het gaat om investeringsgoederen, en met name om onroerende goederen, maakt de in artikel 20 bedoelde herzieningsperiode derhalve een soepeler aanpak mogelijk wanneer privé-gebruik niet wordt gelijkgesteld met levering onder bezwarende titel dan wanneer de gebruikte goederen van het ondernemingsvermogen worden uitgesloten, waardoor zowel het nadeel voor de belastingplichtige in het laatste geval als het voordeel dat hij in sommige gevallen aan de eenvoudige toepassing van artikel 6, lid 2, zou kunnen ontlenen, in belangrijke mate wordt vermeden.
Conclusie met betrekking tot artikel 6, lid 2
91. Ik kom derhalve tot de conclusie dat een nationale wetgeving die een belastingplichtige niet de mogelijkheid geeft te kiezen om investeringsgoederen volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen wanneer hij die goederen zowel binnen als buiten zijn onderneming, met name voor privé-doeleinden, gebruikt, niet verenigbaar is met artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn en ook niet toegestaan volgens de laatste volzin van die bepaling.
92. Een wetgeving die het gebruik van dergelijke goederen niet gelijkstelt met een levering onder bezwarende titel zodat het buiten de werkingssfeer van de BTW valt, kan echter volgens die laatste volzin geoorloofd zijn, mits zij niet leidt tot concurrentievervalsing en wordt gebruikt samen met de bij artikel 20 van de Zesde richtlijn bedoelde herzieningsregeling.
Artikel 17, lid 6
93. Rest mij nog te onderzoeken of de betrokken Nederlandse regeling volgens artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geoorloofd kan zijn op grond dat zij een uitsluiting van het recht op aftrek bevat, waarin de nationale wetgeving vóór de inwerkingtreding van de richtlijn voorzag.
94. Aangezien het Koninkrijk der Nederlanden gebonden was aan de in de Tweede richtlijn neergelegde BTW-voorschriften vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, is het duidelijk dat enkel met de Tweede richtlijn verenigbare uitsluitingen aldus geoorloofd kunnen zijn.
95. Artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn voerde een algemeen recht op aftrek in, voorzover de goederen en diensten voor het bedrijf van de belastingplichtige werden gebruikt, maar artikel 11, lid 4, stond uitsluitingen van de aftrekregeling toe voor „bepaalde goederen en bepaalde diensten […], in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel”.
96. De verwijzende rechter en de Nederlandse regering verklaren dat bij de bestreden nationale voorschriften uitvoering werd gegeven aan artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn. Zelfs zonder die verklaringen schijnt een dergelijke conclusie te worden gerechtvaardigd door het feit dat de betrokken voorschriften beogen de aftrek te beperken tot gevallen waarin de goederen voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt.
97. De Commissie stelt dat alleen krachtens artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn toegestane uitsluitingen volgens artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kunnen worden gehandhaafd. De Nederlandse regering betoogt echter dat krachtens artikel 11, lid 1, vastgestelde voorschriften ook onder die bepaling kunnen vallen.
98. Ik ben het eens met de Commissie. Artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn is vervangen door artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. De nationale wetgeving moet nu voldoen aan laatstgenoemde bepaling – gelezen in samenhang met onder meer de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2 – binnen het toepassingsgebied dat deze bepaling ongewijzigd van haar voorganger heeft geërfd. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is echter de opvolger van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, maar staat toe dat de volgens laatstgenoemde bepaling toegestane uitsluitingen worden gehandhaafd.
99. De formulering van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn ziet op de uitsluiting van bepaalde soorten van goederen en diensten – bijvoorbeeld motorvoertuigen – in plaats van op een algemene uitsluiting met betrekking tot al het privé-gebruik, zoals is bevestigd door de rechtspraak van het Hof b etreffende artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en het wetgevend kader van die bepaling.
100. In mijn conclusie in de zaak Lennartz(23) was ik van mening dat artikel 17, lid 6, geen rechtvaardiging kon opleveren voor de handhaving van een algemene maatregel die van toepassing is op alle categorieën van uitgaven voor zowel bedrijfsmatig als privé-gebruik, en het Hof sloot zich hierbij aan(24), hoewel het niet uitdrukkelijk naar artikel 17, lid 6, verwees.
101. In de zaak Commissie/Frankrijk(25) heb ik die bepaling en haar wetgevend kader uitvoeriger onderzocht, en uit de door mij aangehaalde bronnen kan worden opgemaakt dat de door de wetgever beoogde soorten van uitsluiting betrekking hebben op categorieën van uitgaven die op basis van de aard van het verkregen goed of dienst worden gedefinieerd in plaats van het doel waarvoor het wordt bestemd. Het is opmerkelijk dat het in de gevallen waarin het Hof het beroep van een lidstaat op de tweede alinea van artikel 17, lid 6, heeft onderzocht(26), altijd om dat soort van uitsluiting bleek te gaan.
102. Zoals de Hoge Raad in zijn verwijzingsuitspraak en de Commissie in haar opmerkingen naar voren hebben gebracht, heeft het Hof dat standpunt in het bijzonder in het arrest Royscot e.a.(27) bevestigd.
103. De bestreden voorschriften schijnen dus niet onder de tweede alinea van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te kunnen vallen.
Conclusie
104. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de vraag van de Hoge Raad te beantwoorden als volgt:
„Een nationale wetgeving die een belastingplichtige niet de mogelijkheid geeft te kiezen om investeringsgoederen volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen wanneer hij die goederen zowel binnen als buiten de onderneming, met name voor privé-doeleinden, gebruikt, is niet verenigbaar met artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en kan ook niet binnen de werkingssfeer van de in de laatste volzin van die bepaling voorziene afwijking vallen.
Een nationale wetgeving die het gebruik van dergelijke goederen niet gelijkstelt met een levering onder bezwarende titel zodat het buiten de werkingssfeer van de BTW valt, kan echter binnen de werkingssfeer van de afwijking vallen, mits zij niet leidt tot concurrentievervalsing en wordt gebruikt samen met de bij artikel 20 van de Zesde richtlijn bedoelde herzieningsregeling.
Een nationale wetgeving die ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestond, en voorziet in een algemene uitsluiting van het recht op aftrek met betrekking tot alle goederen en diensten die voor niet-bedrijfsmatige doeleinden worden gebruikt, valt niet binnen de werkingssfeer van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van die richtlijn.”
(1) .
(2) –	Hoewel in de Engelse versie van de wettelijke regeling het woord „taxable (belastbaar)” wordt gebezigd [terwijl de Franse versie spreekt van „opérations taxées (belaste handelingen)” – zie punt 8 hieronder], gebruik ik in de onderhavige context liever het woord „belast” dan „belastbaar” wanneer het gaat om handelingen ter zake waarvan BTW wordt geheven. Zo worden zij onderscheiden van enerzijds handelingen die binnen de werkingssfeer van de belasting vallen maar zijn vrijgesteld, en anderzijds handelingen die buiten de werkingssfeer van de belasting vallen.
(3) –	Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301).
(4)
–	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
(5) –	Volgens artikel 17, lid 5, kunnen de lidstaten echter binnen zekere grenzen van die regel afwijken. In het bijzonder is er een mogelijkheid van een aparte boekhouding voor de belaste en de niet‑belaste onderdelen van het bedrijf, en een mogelijkheid om de pro rata van de voorbelasting te bepalen volgens het gebruik waarvoor de goederen of diensten worden bestemd – bijvoorbeeld, de helft van de voorbelasting zou kunnen worden afgetrokken met betrekking tot goederen waarvan de helft voor in een later stadium belaste handelingen en de helft voor in een later stadium niet‑belaste handelingen werd gebruikt, onafhankelijk van de relatieve waarde van de twee soorten van handelingen in een later stadium.
(6) –	Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303).
(7)  –	Aangehaald in punt 8 hierboven.
(8) –	Punten 41-46.
(9) –	Punten 47 e.v.
(10) –	Punten 51-61.
(11) –	Punten 62-71.
(12) –	Punten 73-82.
(13) –	Punten 83-90.
(14) –	Punten 93-103.
(15) –	Zie bijvoorbeeld arrest van 13 juli 2000, Commissie/Frankrijk (C-160/99, Jurispr. blz. I-6137, punt 23).
(16) –	Arrest van 8 mei 2003, Seeling (C-269/00, Jurispr. blz. I-4101, punt 40); zie ook arresten van 4 oktober 1995, Armbrecht (C-291/92, Jurispr. blz. I-2775, punt 20), en 8 maart 2001, Bakcsi (C-415/98, Jurispr. blz. I-1831, punt 25).
(17) –	Arrest van 26 september 1996, Enkler (C-230/94, Jurispr. blz. I-4517, punt 35). Zie voor een vollediger verklaring van de wijze waarop de gelijke behandeling wordt verzekerd, de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 23 november 2004 in de zaak Hotel Scandic Gåsabäck (arrest van 20 januari 2005, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 24‑32).
(18)
–	Zie punt 13 hierboven.
(19) –	Voor praktische voorbeelden van de werkwijze van het stelsel wanneer de bestemming van investeringsgoederen van jaar tot jaar verschilt, zie Farmer, P., en Lyal, R., EC Tax Law
(1994), blz. 196, en B. J. M. Terra, Europees indirect belastingrecht
(2002), blz. 459.
(20) –	Zie recentelijk arrest van 29 april 2004, EDM, C-77/01, punten 53 en 54.
(21) –	Arrest van 11 september 2003 (C-155/01, Jurispr. blz. I-8785, punten 58 en 59); zie ook arrest van 27 juni 1989, Kühne (50/88, Jurispr. blz. 1925, punten 16-19).
(22) –	Arrest van 11 juli 1991, Lennartz (C-97/90, Jurispr. blz. I-3795).
(23) –	Aangehaald in voetnoot 22, punten 76-79.
(24) –	Punt 35 van het arrest.
(25) –	Arrest van 18 juni 1998 (C-43/96, Jurispr. blz. I-3903), punten 12 e.v. van de conclusie.
(26) –	Ik verwijs naar de arresten van 5 oktober 1999, Royscot e.a. (C-305/97, Jurispr. blz. I-6671); 19 september 2000, Ampafrance en Sanofi (C-177/99 en C-181/99, Jurispr. blz. I-7013); 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk (C-345/99, Jurispr. blz. I-4493), en (C-40/00, Jurispr. blz. I-4539), en 8 januari 2002, Metropol en Stadler (C-409/99, Jurispr. blz. I-81), en arrest Cookie’s World, aangehaald in voetnoot 21.
(27) –	Aangehaald in voetnoot 26, punten 20 e.v.