62007CC0043
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JAN MAZÁK
της 13ης Μαρτίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
κατά
Staatssecretaris van Financiën
«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντίστοιχα) — Εθνική ρύθμιση περί των φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης, η οποία δεν προβλέπει κατά τον υπολογισμό των εν λόγω φόρων την έκπτωση των χρεών που έχει ένας κληρονόμος προς τους άλλους τετιμημένους, κατόπιν διανομής λόγω νεμήσεως ανιόντος, όταν ο κληρονομούμενος δεν κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο — Περιορισμός — Δικαιολογητικός λόγος — Δεν υφίσταται — Μη ύπαρξη διμερούς σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας — Συνέπειες επί του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ενός μικρότερου αντισταθμίσματος για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στο κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη»
I — Εισαγωγή
1.
Με τρία προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε στο Δικαστήριο με διάταξη της 12ης Ιανουαρίου 2007, το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) ζητεί βασικά να διευκρινιστεί αν η ολλανδική νομοθεσία περί φορολογίας κληρονομιών είναι συμβατή με τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει αν οι διατάξεις αυτές της Συνθήκης απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη ορισμένα χρέη της κληρονομίας αν ο διαθέτης ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
2.
Τα ζητήματα που τίθενται στην υπό κρίση υπόθεση είναι πανομοιότυπα με εκείνα της υπόθεσης C-11/07, Eckelkamp (
2
) —επί της οποίας θα αναπτύξω επίσης σήμερα τις προτάσεις μου— που αφορά επίσης εθνική νομοθεσία κατά την οποία, για τον υπολογισμό του φόρου στην περίπτωση κτήσης ακινήτου από κληρονομία, δεν είναι δυνατή η έκπτωση ορισμένων χρεών αν ο διαθέτης ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
3.
Απαντώντας στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην παρούσα διαδικασία, το Δικαστήριο θα έχει τη δυνατότητα να αναπτύξει και να διευκρινίσει την υφιστάμενη νομολογία περί φορολογίας κληρονομιών στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ιδίως τη νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις Barbier (
3
) και van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Η σχετική νομοθεσία
Α — Κοινοτική νομοθεσία
4.
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ) ορίζει τα εξής:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
5.
Το άρθρο 58 ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ) έχει ως εξής:
«1.   Οι διατάξεις του άρθρου 56 [ΕΚ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)
να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο που είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·
[…]
3.   Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στ[ην παράγραφο 1] δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56 [ΕΚ].»
6.
Το παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (
5
), φέρει τον τίτλο «Ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που αναφέρονται στο άρθρο 1 της οδηγίας» και απαριθμεί 13 κατηγορίες κινήσεων κεφαλαίων. Στην ενότητα XI του παραρτήματος, με τίτλο «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», απαριθμούνται τα εξής:
«[…]
Δ. Κληρονομίες
[…]»
Β — Εθνική νομοθεσία
7.
Κατά το ολλανδικό δίκαιο, κάθε κληρονομία φορολογείται. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου του 1956 περί κληρονομιών (Successiewet) (στο εξής: SW του 1956) διακρίνει αναλόγως του αν ο διαθέτης ήταν κάτοικος Κάτω Χωρών ή εξωτερικού. Το άρθρο αυτό ορίζει τα εξής:
«Κατ’ εφαρμογήν του παρόντος νόμου, εισπράττονται οι ακόλουθοι φόροι:
1.
Φόρος κληρονομίας επί της αξίας του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων που αποκτώνται βάσει κληρονομικού δικαιώματος, μετά τον θάνατο προσώπου το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικούσε στις Κάτω Χώρες.
[…]
2.
Φόρος μεταβίβασης επί της αξίας των οριζομένων λεπτομερέστερα στο άρθρο 5, παράγραφος 2, περιουσιακών στοιχείων που αποκτώνται λόγω δωρεάς ή βάσει κληρονομικού δικαιώματος, μετά τον θάνατο προσώπου το οποίο, κατά τον χρόνο της εν λόγω δωρεάς ή του θανάτου του, δεν κατοικούσε στις Κάτω Χώρες·
[…]»
8.
Το άρθρο 5, παράγραφος 2, του SW του 1956 ορίζει τα εξής:
«2.   Ο φόρος μεταβίβασης εισπράττεται επί της αξίας:
1.
των κατά το άρθρο 13 του Wet op de vermogensbelasting 1964 […] περιουσιακών στοιχείων της ημεδαπής, μετά την έκπτωση των κατά το άρθρο αυτό χρεών·
[…]»
9.
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, στοιχείο b, πρώτο εδάφιο, του νόμου του 1964 περί φόρου επί της ιδιοκτησίας (Wet op de vermogensbelasting 1964), της 16ης Δεκεμβρίου 1964 (στο εξής: WV του 1964), ορίζει τα «περιουσιακά στοιχεία της ημεδαπής» ως «τα ακίνητα που βρίσκονται στις Κάτω Χώρες ή τα δικαιώματα επ’ αυτών» (εφόσον αυτά δεν ανήκουν σε ολλανδική επιχείρηση).
10.
Σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 2, στοιχείο b, του WV του 1964, στα «ημεδαπά χρέη» περιλαμβάνονται τα χρέη που είναι ασφαλισμένα με υποθήκη επί ακινήτου ευρισκομένου στις Κάτω Χώρες στο μέτρο που οι σχετικοί τόκοι και τα έξοδα των χρεών αυτών λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος στην ημεδαπή κατά την έννοια του άρθρου 49 του Wet op de Inkomstenbelasting του 1964 (νόμου του 1964 περί φορολογίας εισοδήματος), της 16ης Δεκεμβρίου 1964.
11.
Δυνάμει του άρθρου 49 του νόμου του 1964 περί φορολογίας εισοδήματος, στο «ακαθάριστο εισόδημα στην ημεδαπή», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, περιλαμβάνεται το σύνολο των καθαρών εισοδημάτων ενός προσώπου που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες από ακίνητα που βρίσκονται σ’ αυτό το κράτος μέλος.
12.
Όσον αφορά τους φόρους κληρονομίας, δεν υπάρχει σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ιταλίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
III — Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Ο P. L. Arens, τον οποίο είχε παντρευτεί η D.M.M.A. Arens-Sikken, αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, απεβίωσε στις 8 Νοεμβρίου 1998. Κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο P. L. Arens κατοικούσε στην Ιταλία και ήταν ήδη για πάνω από δέκα έτη κάτοικος εξωτερικού.
14.
Ο P. L. Arens είχε συντάξει διαθήκη με την οποία κατέλιπε κατ’ ισομοιρίαν την περιουσία του στην D.M.M.A. Arens-Sikken και στα τέσσερα τέκνα τους.
15.
Ωστόσο, σύμφωνα με τη με διαθήκη διανομή της κληρονομίας ανιόντος κατά το παλαιό άρθρο 1167 του Burgerlijke Wetboek (ολλανδικού Αστικού Κώδικα), ολόκληρο το ενεργητικό και παθητικό της κληρονομίας περιήλθε στην D.M.M.A. Arens-Sikken με την υποχρέωση να καταβάλει στη συνέχεια τοις μετρητοίς στους άλλους τετιμημένους, δηλαδή στα τέκνα της, την αξία των μεριδίων τους (στο εξής: χρέη από τη διανομή της κληρονομίας).
16.
Στην κληρονομία ανήκε, μεταξύ άλλων, το μερίδιο του P. L. Arens σε ακίνητο ευρισκόμενο στις Κάτω Χώρες, του οποίου η αξία ανερχόταν σε 475000 ολλανδικά φιορίνια (NLG). Για λόγους σαφήνειας, θα αναφέρω στο εξής το μερίδιο αυτό απλώς ως «ακίνητο».
17.
Η ολλανδική φορολογική αρχή έκρινε ότι η D.M.M.A. Arens-Sikken είχε αποκτήσει δια κληρονομίας, από πρόσωπο που ήταν κάτοικος εξωτερικού, περιουσία στις Κάτω Χώρες αξίας 475000 NLG και, ως εκ τούτου, εξέδωσε εις βάρος της βεβαίωση φόρου μεταβίβασης βάσει του ποσού αυτού.
18.
Η D.M.M.A. Arens-Sikken υπέβαλε διοικητική ένσταση ενώπιον της φορολογικής αρχής και, στη συνέχεια, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof. Το κύριο ζήτημα που τέθηκε ενώπιον του δικαστηρίου ήταν αν έπρεπε να επιβληθεί στην D.M.M.A. Arens-Sikken φόρος μεταβίβασης λόγω κτήσης ακινήτου αξίας 475000 NLG ή φόρος για την απόκτηση κληρονομικού μεριδίου ενός πέμπτου αξίας 95000 NLG.
19.
Το Gerechtshof απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη με το σκεπτικό ότι, μεταξύ άλλων, ο φόρος μεταβίβασης συνδέεται με την κτήση ακινήτου βάσει κληρονομικού δικαιώματος. Έκρινε επίσης ότι η D.M.M.A. Arens-Sikken απέκτησε ολόκληρο το ακίνητο λόγω της διανομής της κληρονομίας ανιόντος.
20.
Η D.M.M.A. Arens-Sikken άσκησε ακολούθως αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden. Με τη διάταξη για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Hoge Raad der Nederlanden διαπιστώνει ότι το Gerechtshof ορθώς αποφάνθηκε σχετικά με την επιβολή φόρου μεταβίβασης ότι η D.M.M.A. Arens-Sikken απέκτησε βάσει κληρονομικού δικαιώματος ολόκληρο το ακίνητο που της κατέλιπε ο διαθέτης. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να γίνει δεκτός ο κύριος λόγος αναιρέσεως που προέβαλε —ότι επρόκειτο για κτήση κληρονομίας κατά συγκυριότητα, την οποία ακολούθησε η με διαθήκη διανομή της κληρονομίας ανιόντος.
21.
Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, το Gerechtshof αποφάνθηκε επίσης ορθώς ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί η υποχρέωση της D.M.M.A. Arens-Sikken για καταβολή φόρου μεταβίβασης, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη της προς τους άλλους τετιμημένους: τα χρέη αυτά δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «ημεδαπά χρέη», κατά την έννοια του άρθρου 13 του WV του 1964, και κατά τον υπολογισμό του φόρου μεταβίβασης είναι δυνατή η έκπτωση μόνον ημεδαπών χρεών.
22.
Εντούτοις, καθόσον οι νομοθετικές διατάξεις εμποδίζουν τελικώς την έκπτωση των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους ακριβώς λόγω της κατοικίας του διαθέτη κατά τον χρόνο του θανάτου του στο εξωτερικό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η συνέπεια αυτή είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, την οποία εγγυώνται τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ. Συναφώς, το Hoge Raad der Nederlanden ερωτά αν τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους —τα οποία, σημειωτέον, συνδέονται κατά τη γνώμη του λιγότερο με το ακίνητο απ’ ότι η υποχρέωση μεταβίβασης της κυριότητας στην υπόθεση Barbier (
6
) ή οι δαπάνες κτήσης στην υπόθεση Gerritse (
7
)— πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης, όπως στις υποθέσεις αυτές.
23.
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο ερώτημα αυτό, ανακύπτουν δύο άλλα ζητήματα: πρώτον, το ζήτημα της εφαρμογής της ορθής μεθόδου για τη σύγκριση του φορολογητέου ποσού στην περίπτωση επιβολής φόρου κληρονομίας και του φορολογητέου ποσού στην περίπτωση επιβολής φόρου μεταβίβασης, προκειμένου να διαπιστωθεί αν προσβάλλεται η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (
8
) και, δεύτερον, το ζήτημα κατά πόσον έχει σημασία το γεγονός ότι, αν τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους εκπέσουν στις Κάτω Χώρες, το κράτος μέλος της κατοικίας μπορεί, δυνάμει της νομοθεσίας του για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να χορηγήσει, συνεπώς, μικρότερο αντιστάθμισμα απ’ ό,τι συνήθως κατά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας της D.M.M.A. Arens-Sikken.
24.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Πρέπει τα άρθρα 73Β και 73Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντίστοιχα) να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται στο να φορολογήσει ένα κράτος μέλος ένα περιουσιακό στοιχείο που αποκτήθηκε βάσει κληρονομικού δικαιώματος σε ευρισκόμενο στο κράτος αυτό ακίνητο, το οποίο ανήκει στην κληρονομία ενός —κατά τον χρόνο του θανάτου του— κατοίκου άλλου κράτους μέλους, σύμφωνα με την αξία του ακινήτου, χωρίς να λάβει υπόψη τα χρέη του κληρονόμου προς τους άλλους τετιμημένους τα οποία απορρέουν από τη γενομένη με διαθήκη διανομή της κληρονομίας ανιόντος;
2.
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πιο πάνω ερώτημα και, επιπλέον, σε περίπτωση που πρέπει να καθοριστεί με σύγκριση αν και σε ποιο μέτρο πρέπει να ληφθούν υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους, ποια μέθοδος σύγκρισης […] πρέπει να χρησιμοποιηθεί εν προκειμένω για να καθοριστεί αν ο φόρος κληρονομίας, που θα επιβαλλόταν αν ο διαθέτης ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Κάτω Χωρών, θα ήταν μικρότερος από τον φόρο μεταβίβασης;
3.
Για να κριθεί αν το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο έχει από τη Συνθήκη ΕΚ την υποχρέωση να επιτρέψει εν όλω ή εν μέρει την έκπτωση των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών προς τους άλλους τετιμημένους, έχει σημασία το αν η έκπτωση αυτή οδηγεί σε μικρότερο αντιστάθμισμα, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, στο κράτος μέλος που θεωρεί ότι όσον αφορά την κληρονομία έχει φορολογική αρμοδιότητα λόγω του τόπου κατοικίας του διαθέτη;»
IV — Νομική ανάλυση
Α — Κύρια επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
25.
Στην υπό κρίση διαδικασία, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Ολλανδική και η Βελγική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή, οι οποίες εκπροσωπήθηκαν και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Δεκεμβρίου 2007.
26.
Αφού εξέθεσε τη νομοθεσία των Κάτω Χωρών περί φορολογίας κληρονομιών και, ειδικότερα, μετά τη διευκρίνιση της διαφοράς μεταξύ του φόρου κληρονομίας και του φόρου μεταβίβασης, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
27.
Κατά τη γνώμη της, η άποψη αυτή δεν συνιστά διάκριση ούτε εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
28.
Συναφώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει, πρώτον, —στηριζόμενη στην απόφαση van Hilten-van der Heijden (
9
)— ότι το γεγονός ότι τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους δεν είναι εκπιπτόμενα (κατά τον υπολογισμό του φόρου μεταβίβασης) αν ο διαθέτης δεν ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος των Κάτω Χωρών, αλλά είναι εκπιπτόμενα (κατά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας) αν αυτός ήταν κάτοικος, είναι απλώς μια διάκριση που απορρέει φυσικά από τον τρόπο κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών. Οι Κάτω Χώρες έχουν αρμοδιότητα να φορολογούν μόνον την κτήση περιουσίας, εν προκειμένω του ακινήτου, που βρίσκεται στην ημεδαπή. Όσον αφορά τη φορολόγηση της κτήσης περιουσιακών στοιχείων από κληρονομία, η περίπτωση που ο διαθέτης ήταν κάτοικος των Κάτω Χωρών διαφέρει και δεν μπορεί να συγκριθεί με την περίπτωση που αυτός ήταν κάτοικος άλλου κράτους.
29.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται, δεύτερον, ότι, κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητάς της στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δεν υφίσταται διάκριση, καθόσον τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη δεν είναι άρρηκτα συνδεδεμένα με το ακίνητο, κατά την έννοια της αποφάσεως Gerritse (
10
).
30.
Ισχυρίζεται, τρίτον, ότι τα χρέη αυτά δεν έχουν, επομένως, ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας, όπως στην απόφαση Barbier (
11
). Η μείωση της αξίας είναι το καθοριστικό κριτήριο για τον προσδιορισμό επαρκούς συνδέσμου μεταξύ του χρέους και του ακινήτου. Αντιθέτως προς την υποχρέωση μεταβίβασης της κυριότητας στην υπόθεση Barbier, τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη στην υπό κρίση υπόθεση δεν συνδέονται αυτά καθαυτά με το συγκεκριμένο ακίνητο αλλά με την κληρονομία στο σύνολό της.
31.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση αρνήθηκε το επιχείρημα που προέβαλε η Επιτροπή ότι η νομοθεσία των Κάτω Χωρών προβλέπει την εφαρμογή διαφορετικής μεθόδου υπολογισμού αναλόγως του αν ο διαθέτης ήταν ή όχι κάτοικος, με αποτέλεσμα η διανομή της κληρονομίας να διαφέρει όσον αφορά τη φορολογία. Παραδέχθηκε, ωστόσο, ότι η γενική φορολογική επιβάρυνση μπορεί να διαφέρει, κυρίως λόγω του προσαυξητικού χαρακτήρα του εφαρμοστέου φόρου. Καθόσον ο διαθέτης δεν ήταν κάτοικος, στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, για την κτήση ακινήτου από κληρονομία επιβλήθηκε φόρος μεταβίβασης επί της αξίας του ακινήτου που βρισκόταν στις Κάτω Χώρες, το οποίο θεωρήθηκε ότι κληρονομήθηκε στο σύνολό του από τη σύζυγο. Αν, αντιθέτως, ο P. L. Arens ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος των Κάτω Χωρών, θα είχε επιβληθεί φόρος κληρονομίας και θα είχαν ληφθεί υπόψη όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού της κληρονομίας: επομένως, η μεν σύζυγος θα φορολογούνταν λαμβάνοντας υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη της προς τους άλλους τετιμημένους, τα δε τέκνα λαμβάνοντας υπόψη τις αντίστοιχες απαιτήσεις τους από τη διανομή της κληρονομίας έναντι των χρεών της συζύγου. Το γεγονός ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, φορολογήθηκε μόνον η σύζυγος οφείλεται στο γεγονός ότι, όταν πρόκειται για κληρονομία κατοίκου εξωτερικού, δεν λαμβάνονται υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους ούτε οι αντίστοιχες απαιτήσεις. Για τους λόγους που μνημονεύονται ανωτέρω, κάτι τέτοιο δεν αντίκειται προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Η βάση υπολογισμού, δηλαδή η πλήρης αξία του φορολογηθέντος ακινήτου, είναι εν πάση περιπτώσει η ίδια και στις δύο περιπτώσεις.
32.
Όλως επικουρικώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει, όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, ότι οποιαδήποτε τυχόν σύγκριση πρέπει να περιοριστεί, σύμφωνα με τις παραμέτρους της φορολογικής αρμοδιότητας, στο ακίνητο που βρίσκεται στις Κάτω Χώρες. Επομένως, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη στοιχεία αλλοδαπότητας της κληρονομίας ούτε τυχόν απαλλαγές από τις οποίες θα μπορούσε να επωφεληθεί η κληρονομία, αν ο διαθέτης ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος Κάτω Χωρών (
12
).
33.
Όσον αφορά το τρίτο ερώτημα, η Ολλανδική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, προκειμένου να καθοριστεί αν υπάρχει παράβαση, το Δικαστήριο εξετάζει τις ισχύουσες μεταξύ των οικείων κρατών μελών φορολογικές συμβάσεις. Ειδικότερα, από την απόφαση Denkavit (
13
) προκύπτει ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί αν υπάρχει παράβαση του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο, καταρχάς, εξετάζει την εθνική νομοθεσία και μόνον αν αυτή είναι αντίθετη προς την κοινοτική νομοθεσία εξετάζει, ακολούθως, αν η δυσμενής φορολογική μεταχείριση που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο εξουδετερώθηκε κατ’ ουσία βάσει των όρων μιας σύμβασης μεταξύ των οικείων κρατών μελών.
34.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση καταλήγει ότι, όταν εξετάζεται αν υφίσταται υποχρέωση να επιτραπεί η έκπτωση των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών, εν όλω ή εν μέρει, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι συνέπειες στην περίπτωση που το σύνολο της κληρονομίας φορολογείται από το κράτος μέλος που θεωρεί ότι είναι αρμόδιο προς τούτο βάσει του τόπου κατοικίας του διαθέτη. Συγκεκριμένα, πρέπει να ληφθεί υπόψη η δυνατότητα που μπορεί να έχει το εν λόγω κράτος μέλος, δυνάμει της νομοθεσίας του για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να επιτρέπει μόνον ένα μικρότερο φορολογικό πλεονέκτημα υπό το φως της ήδη χορηγηθείσας έκπτωσης.
35.
Η Βελγική Κυβέρνηση συμφωνεί κατ’ ουσία με τις απόψεις που εξέφρασε η Ολλανδική Κυβέρνηση. Επιπλέον, υποστηρίζει ότι τα χρέη ή τα βάρη που βαρύνουν την κληρονομία μπορούν να διακριθούν σε τρεις κατηγορίες: (i) όσα είναι συνυφασμένα με το ακίνητο, (ii) όσα προκύπτουν από την κτήση του ακινήτου, όπως το επίμαχο χρέος στην υπό κρίση υπόθεση και (iii) όσα αποτελούν μέρος της κληρονομίας, τα οποία όμως συνδέονται λιγότερο ή δεν συνδέονται διόλου με το σχετικό ακίνητο, όπως στην υπόθεση Eckelkamp. Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με την απόφαση Barbier (
14
), το κράτος μέλος όπου βρίσκεται το ακίνητο πρέπει να λαμβάνει υπόψη, για τον υπολογισμό του επιβλητέου σε κάτοικο του εξωτερικού φόρου κληρονομίας, μόνο χρέη της πρώτης κατηγορίας, δηλαδή χρέη συνυφασμένα με το ακίνητο που βρίσκεται στο έδαφός του.
36.
Τονίζει ότι, στο πλαίσιο της άμεσης φορολογίας, οι περιπτώσεις κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού δεν είναι, κατά κανόνα, συγκρίσιμες.
37.
Ισχυρίζεται, επίσης, ότι μόνον το κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη (στο εξής: το κράτος μέλος της κατοικίας) είναι σε θέση να εκτιμήσει την οικονομική του κατάσταση στο σύνολό της και να λάβει υπόψη όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού για τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας. Επομένως, χρέη όπως τα επίμαχα λαμβάνονται, κατ’ αρχήν, πάντα υπόψη από το κράτος μέλος της κατοικίας. Ως εκ τούτου, η έκπτωση των χρεών αυτών στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το ακίνητο θα μπορούσε όντως να οδηγήσει σε διπλή έκπτωση.
38.
Όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, στην περίπτωση που το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο οφείλει να επιτρέψει την έκπτωση των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών, η έκπτωση αυτή πρέπει να είναι δυνατή μόνον αν το χρέος που αναλογεί στο ημεδαπό ακίνητο δεν έχει ήδη εκπέσει στο κράτος μέλος της κατοικίας κατά τον υπολογισμό του οφειλομένου φόρου κληρονομίας στο κράτος αυτό. Επιπλέον, η έκπτωση πρέπει να είναι δυνατή μόνο στην έκταση που η επιβολή φόρου μεταβίβασης επί του ημεδαπού ακινήτου έχει ως αποτέλεσμα μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση απ’ ότι θα προέκυπτε αν ο θανών είχε την κατοικία του στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το ακίνητο και αν, συνεπώς, επιβαλλόταν φόρος κληρονομίας, οπότε και θα λαμβανόταν υπόψη το σύνολο του ενεργητικού της κληρονομίας παγκοσμίως.
39.
Τέλος, όσον αφορά την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τρίτο ερώτημα, η Βελγική Κυβέρνηση συμφωνεί κατ’ ουσία με την Ολλανδική Κυβέρνηση.
40.
Σύμφωνα με την Επιτροπή, η οποία απαντά από κοινού στα ερωτήματα 1 και 2, η περίπτωση προσώπου που κατοικεί στις Κάτω Χώρες και έχει, εν γένει, λάβει το μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματός του εκεί δεν είναι, κατ’ αρχήν, συγκρίσιμη με την περίπτωση προσώπου που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες και κατέχει μόνον ακίνητη περιουσία στο κράτος αυτό. Η Επιτροπή συμφωνεί με την Ολλανδική και τη Βελγική Κυβέρνηση ότι τυχόν απαλλαγές πρέπει να ισχύουν στο κράτος μέλος της κατοικίας και ότι —αντιθέτως προς τα χρέη στην υπόθεση Eckelkamp κ.λπ.— τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη δεν πρέπει να θεωρούνται ως άρρηκτα συνδεδεμένα με το ακίνητο κατά την έννοια της αποφάσεως Barbier (
15
). Τα χρέη αυτά δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας του οικείου ακινήτου.
41.
Η Επιτροπή υποστηρίζει, ωστόσο, εξετάζοντας το ερώτημα από άλλη οπτική γωνία, ότι η επίμαχη νομοθεσία των Κάτω Χωρών δεν είναι συνεπής, καθόσον ο υπολογισμός του φόρου κληρονομίας (ο οποίος επιβάλλεται στην περίπτωση που ο θανών ήταν κάτοικος των Κάτω Χωρών) στηρίζεται στην υπόθεση ότι υπάρχουν πολλοί κληρονόμοι, ενώ ο φόρος μεταβίβασης (ο οποίος επιβάλλεται στην περίπτωση που ο θανών ήταν κάτοικος εξωτερικού) μπορεί να υπολογιστεί —όπως εν προκειμένω με δεδομένο ότι η κληρονομία περιήλθε μόνο σε ένα πρόσωπο, δηλαδή τη σύζυγο. Λόγω του προσαυξητικού χαρακτήρα των φόρων αυτών, αυτό μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την εν γένει διαφορετική φορολογική επιβάρυνση του ακινήτου αναλόγως του αν ο θανών ήταν κάτοικος του κράτους μέλους της φορολογίας. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή εξήγησε ότι δεν επικρίνει τον προσαυξητικό χαρακτήρα του φόρου αυτόν καθαυτό αλλά το γεγονός ότι, κατά τη γνώμη της, είναι δυνατό, σε περιπτώσεις όπου ο θανών ήταν κάτοικος εξωτερικού, να θεωρείται κληρονόμος και, επομένως, να φορολογείται μόνον η επιζώσα σύζυγος ενώ σε περιπτώσεις όπου ο θανών ήταν κάτοικος να επιβάλλεται φόρος σε όλους τους κληρονόμους και στις αντίστοιχες απαιτήσεις τους από τη διανομή της κληρονομίας.
42.
Η Επιτροπή καταλήγει ότι, στις περιπτώσεις αυτές, η επίμαχη φορολογική νομοθεσία μπορεί να αντίκειται προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καθόσον η Ολλανδική Κυβέρνηση δεν προέβαλε καμία βάσιμη δικαιολογία.
43.
Επί του τρίτου ερωτήματος, η Επιτροπή σημειώνει ότι, όσον αφορά τους φόρους κληρονομίας, δεν υπάρχει σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ιταλίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Ισχυρίζεται, επίσης, ότι ένα κράτος μέλος, προκειμένου να δικαιολογήσει έναν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεν μπορεί να στηρίζεται σε έκπτωση φόρου ή φορολογικό πλεονέκτημα που μπορεί να παράσχει —εφόσον το επιθυμεί— άλλο κράτος μέλος και το οποίο μπορεί να αντισταθμίσει εν όλω ή εν μέρει το μειονέκτημα σε βάρος του φορολογουμένου. Ως εκ τούτου, δεν έχει εν προκειμένω σημασία αν και σε ποια έκταση το κράτος της κατοικίας μπορεί να παράσχει το πλεονέκτημα αυτό.
Β — Εκτίμηση
44.
Με τα ερωτήματά του, τα οποία κρίνω σκόπιμο να εξετάσω από κοινού (
16
), το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη χρέη από τη διανομή της κληρονομίας, εάν ο διαθέτης ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν, όπως στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
45.
Όσον αφορά το αντικείμενο της παρούσας δίκης, μπορεί να προστεθεί ότι δεν αφορά το Δικαστήριο αυτό το ζήτημα που ανέκυψε στην κύρια δίκη σχετικά με το αν για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης η αναιρεσείουσα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να θεωρηθεί ότι κληρονόμησε το ακίνητο στο σύνολό του ή αν πρόκειται για συγκληρονομία. Αυτό είναι ζήτημα του εθνικού κληρονομικού δικαίου στο οποίο εξάλλου, όπως προκύπτει από τη διάταξη περί προδικαστικής παραπομπής, έχει δοθεί από το αιτούν δικαστήριο η απάντηση ότι η αναιρεσείουσα κληρονόμησε το ακίνητο στο σύνολό του.
46.
Επίσης, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στη αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (
17
).
47.
Όσον αφορά, ειδικότερα, τη δυνατότητα καθ’ ύλην εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη —γεγονός το οποίο, πάντως, δεν αμφισβητήθηκε από τους μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία— κατά πάγια νομολογία, οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία βρίσκονται εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (
18
).
48.
Αρκεί να σημειωθεί συναφώς ότι η περίπτωση της υπόθεσης που εκκρεμεί ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden σαφώς δεν είναι αμιγώς εθνική, καθόσον αφορά τη φορολόγηση της δια κληρονομίας κτήσης ακινήτου από πρόσωπο το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικούσε σε άλλο κράτος μέλος εκτός των Κάτω Χωρών, δηλαδή εκτός του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το ακίνητο.
49.
Επομένως, η επίμαχη κληρονομία στην υπόθεση της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
50.
Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη, συνιστά απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
51.
Το ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση είναι η διάκριση που υφίσταται στην ολλανδική φορολογική νομοθεσία, όσον αφορά τη φορολογία κληρονομιών, μεταξύ (i) αφενός της περίπτωσης όπου το ευρισκόμενο στις Κάτω Χώρες ακίνητο κληρονομείται από κάτοικο εξωτερικού και (ii) αφετέρου της περίπτωσης όπου το εν λόγω ακίνητο κληρονομείται από κάτοικο της ημεδαπής.
52.
Στην περίπτωση (i) (όπως εν προκειμένω), το ακίνητο υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης, που δεν επιτρέπει την έκπτωση χρεών της κληρονομίας, όπως αυτά που βαρύνουν την D.M.M.A. Arens-Sikken από την εκ διαθήκης διανομή της κληρονομίας ανιόντος, από την αξία του ακινήτου για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης, καθόσον τα εν λόγω χρέη δεν θεωρούνται «ημεδαπά χρέη» κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 2, στοιχείο b, του WV του 1964, όπως ερμηνεύθηκε από το Gerechtshof και το αιτούν δικαστήριο. Επομένως, ο φόρος μεταβίβασης επιβάλλεται επί της αξίας του εν λόγω ακινήτου χωρίς έκπτωση.
53.
Αντιθέτως, στην περίπτωση (ii), η κτήση ακινήτου από κληρονομία υπόκειται αντιθέτως σε φόρο κληρονομίας, πράγμα που σημαίνει ότι τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη θα ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης.
54.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση τόνισε, ωστόσο, συναφώς ότι, μολονότι είναι αληθές ότι για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας θα λαμβάνονταν υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη της D.M.M.A. Arens-Sikken, θα λαμβάνονταν επίσης υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου και οι αντίστοιχες απαιτήσεις των λοιπών κληρονόμων.
55.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση, πάντως, δεν αρνήθηκε τον ισχυρισμό της Επιτροπής ότι, δεδομένου ότι τόσο ο φόρος μεταβίβασης όσο και ο φόρος κληρονομίας είναι προοδευτικοί φόροι, η εν γένει φορολογία των ακινήτων μπορεί να είναι μεγαλύτερη σε περιπτώσεις όπως αυτή που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου απ’ ό,τι θα ήταν αν το ακίνητο είχε κληρονομηθεί από κάτοικο της ημεδαπής και υπέκειτο σε φόρο κληρονομίας.
56.
Ως εκ τούτου, είναι γεγονός ότι η συνολική φορολογική επιβάρυνση σε περιπτώσεις όπως αυτή της D.M.M.A. Arens-Sikken, κατά την οποία δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη της για τον καθορισμό του φόρου μεταβίβασης, υπερβαίνει την επιβάρυνση που θα υπήρχε στην περίπτωση που θα επιβαλλόταν φόρος κληρονομίας, δηλαδή αν το ακίνητο κληρονομούνταν από κάτοικο της ημεδαπής. Επιπλέον, η διαπίστωση αυτή δεν αμφισβητείται από το γεγονός ότι, όπως υποστήριξε η Ολλανδική Κυβέρνηση, το μεταβιβασθέν ακίνητο αυτό καθαυτό εκτιμάται ως έχον την ίδια αξία και στις δύο περιπτώσεις.
57.
Καθίσταται, επομένως, σαφές ότι βάσει της ολλανδικής νομοθεσίας περί φορολογίας κληρονομιών, κληρονομίες όπως η επίμαχη, που αποκτώνται από κατοίκους εξωτερικού, υπόκεινται σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από κληρονομίες που αποκτώνται από κατοίκους της ημεδαπής.
58.
Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο με την απόφαση Barbier —η οποία αφορούσε επίσης τη φορολογία ακινήτων που αποκτήθηκαν δια κληρονομίας από κάτοικο εξωτερικού— αποφάνθηκε ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56 ΕΚ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, νοούνται και εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί αυτών (
19
).
59.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστήριξε συναφώς ότι η υπό κρίση υπόθεση πρέπει να διακριθεί από την υπόθεση Barbier, καθόσον η επίμαχη νομοθεσία δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας κατά την έννοια της ανωτέρω αποφάσεως, διότι, αντιθέτως προς την επίμαχη στην υπόθεση Barbier υποχρέωση μεταβίβασης της κυριότητας, η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση υποχρέωση δεν συνδέεται με το ακίνητο κατά τρόπο που να επηρεάζει αυτή καθαυτή την αξία επί της οποίας εκτιμάται το ακίνητο, ανεξαρτήτως αν πρόκειται για φόρο μεταβίβασης ή για φόρο κληρονομίας.
60.
Ωστόσο, δεν έχω πεισθεί ότι η διάκριση αυτή μας ενδιαφέρει εν προκειμένω. Κατά τη γνώμη μου, η αξία της κληρονομίας, υπό το φως της οικονομικής πραγματικότητας, είναι επίσης μειωμένη κατά την έννοια της αποφάσεως Barbier, αν η αξία της κληρονομίας στο σύνολό της μειώνεται, όπως εν προκειμένω, —σε σχέση με μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση— λόγω της αδυναμίας έκπτωσης των οφειλομένων από τη διανομή της κληρονομίας χρεών στην περίπτωση της κτήσης του ακινήτου από κληρονομία.
61.
Τόσο από πλευράς (μελλοντικού) διαθέτη, που λαμβάνει υπόψη τέτοιου είδους φορολογικές συνέπειες όταν εγκαθίσταται σε κράτος μέλος στο οποίο διαθέτει ακίνητη περιουσία και το οποίο διαφέρει από το κράτος μέλος καταγωγής του ή όταν αποκτά ακίνητη περιουσία στο κράτος αυτό ενώ κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος (
20
), και, κατά μείζονα λόγο, από πλευράς κληρονόμων, το κρίσιμο ζήτημα δεν είναι πότε ακριβώς κατά τον καθορισμό του οφειλομένου φόρου δεν λαμβάνεται «πρακτικώς» υπόψη μια υποχρέωση ή κάποιος άλλος παράγοντας που μπορεί να μειώσει το ποσό του φόρου αλλά είναι, αντιθέτως, το ζήτημα αν η γενική φορολογική επιβάρυνση είναι μεγαλύτερη, με αποτέλεσμα τη μείωση της συνολικής αξίας της τελικώς κτηθείσας κληρονομίας (
21
).
62.
Επομένως, η επίμαχη εθνική νομοθεσία στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά, κατ’ αρχήν, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
63.
Ωστόσο, η Ολλανδική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη από τη Βελγική Κυβέρνηση, στηρίζεται κατ’ ουσία σε δύο κύρια επιχειρήματα προκειμένου να αποδείξει ότι η νομοθεσία αυτή είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και ότι η διάκριση στην οποία αυτή βασίζεται είναι δικαιολογημένη. Υποστηρίζει, πρώτον, στηριζόμενη σε νομολογία του Δικαστηρίου, όπως οι αποφάσεις Schumacker (
22
) και Gerritse (
23
), ότι οι περιπτώσεις κληρονομούμενου κατοίκου εσωτερικού και κληρονομούμενου κατοίκου εξωτερικού δεν είναι συγκρίσιμες όσον αφορά τη φορολογία κληρονομιών. Δεύτερον, και πλησιέστερα στο επιχείρημα αυτό, επισημαίνει ότι η μη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών της κληρονομίας στην περίπτωση ακινήτου που κληρονομείται από κάτοικο εξωτερικού έχει ως βάση τις αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου, σύμφωνα με τις οποίες το κράτος μέλος της κατοικίας είναι αυτό που λαμβάνει υπόψη προσωπικές οφειλές όπως οι επίμαχες εν προκειμένω.
64.
Προκειμένου να εκτιμηθεί αν οι εν λόγω σκέψεις μπορούν να δικαιολογήσουν την επίμαχη νομοθεσία στην υπόθεση της κύριας δίκης, είναι μάλλον χρήσιμο να υπενθυμιστεί το «νομικό πλαίσιο» εντός του οποίου κείνται οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όσον αφορά την άμεση φορολογία και να συνοψιστεί η σχετική νομολογία.
65.
Ειδικότερα, πρέπει να υπομνηστεί ότι ελλείψει σχετικών μέτρων κοινοτικής ενοποίησης ή εναρμόνισης στον τομέα της άμεσης φορολογίας, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι, κατ’ αρχήν, αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολόγησης και τον καθορισμό των κριτηρίων σύνδεσης για την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, είτε μονομερώς είτε με διεθνείς συμβάσεις (
24
).
66.
Μια συνέπεια, στην οποία θα πρέπει να επανέλθω αργότερα, είναι ότι, όπως και σε άλλους τομείς όπου δεν υπάρχει κοινοτική εναρμόνιση, το άρθρο 56 ΕΚ δεν απαγορεύει περιορισμούς ή μειονεκτήματα που απορρέουν απλώς και μόνον από υφιστάμενες αποκλίσεις μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων και από την παράλληλη άσκηση από δύο κράτη μέλη των κυριαρχικών φορολογικών αρμοδιοτήτων τους (
25
). Τούτο συνεπάγεται ότι το άρθρο 56 ΕΚ καλύπτει, αντιθέτως, περιορισμούς που προβλέπουν οι φορολογικοί κανόνες ενός κράτους μέλους.
67.
Επιπλέον, μπορεί να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο έχει, γενικώς, δεχτεί τα κριτήρια κατανομής που απορρέουν από την αρχή της εδαφικότητας και έχει, ειδικότερα, αναγνωρίσει ότι η κατοικία αποτελεί το συνδετικό με τον φόρο στοιχείο επί του οποίου στηρίζεται, κατά κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών σε καταστάσεις ενέχουσες στοιχεία αλλοδαπότητας (
26
).
68.
Υπό το πρίσμα αυτό, ο τόπος κατοικίας του φορολογουμένου μπορεί, επομένως, —ως κριτήριο κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων— να έχει αντικειμενικώς σημασία ως προς την επιβολή των άμεσων φόρων.
69.
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως παρατήρησε η Ολλανδική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο δέχτηκε με τη νομολογία που βασίζεται στην απόφαση Schumacker ότι, όσον αφορά την άμεση φορολογία, η κατάσταση των κατοίκων εσωτερικού και αυτή των κατοίκων εξωτερικού δεν είναι, γενικώς, παρόμοιες, με αποτέλεσμα να είναι δυνατό, στο φορολογικό δίκαιο, ο τόπος κατοικίας του φορολογουμένου να συνιστά λόγο που να δικαιολογεί την παροχή από τους εθνικούς κανόνες διαφορετικής μεταχείρισης μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού (
27
).
70.
Υπό το ίδιο πνεύμα, το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ ρητώς προβλέπει ότι «οι διατάξεις του άρθρου 56 [ΕΚ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους […]».
71.
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα τονίσει ότι η διάταξη αυτή, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά και δεν μπορεί να νοηθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου κατοικούν ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ ετέρου με τη Συνθήκη (
28
).
72.
Επίσης, η εξαίρεση που προβλέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ περιορίζεται από το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο ορίζει ότι οι εθνικές διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 58 ΕΚ «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56 [ΕΚ]».
73.
Πρέπει δηλαδή να γίνει διάκριση μεταξύ της άνισης μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ και των αυθαίρετων διακρίσεων που απαγορεύει η παράγραφος 3 του άρθρου 53 ΕΚ. Όπως προκύπτει συναφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου, για να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (
29
).
74.
Καθίσταται, επομένως, σαφές ότι αυτό που σε τελική ανάλυση αποτελεί γνώμονα είναι η γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης ή της απαγόρευσης των διακρίσεων, η οποία επιτάσσει να μην αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο όμοιες καταστάσεις ούτε καθ’ όμοιο τρόπο διαφορετικές καταστάσεις (
30
).
75.
Μολονότι, καταρχήν, πρέπει να εξετασθεί σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση αν ένα κριτήριο διάκρισης όπως η κατοικία συνιστά σχετικό αντικειμενικό στοιχείο ικανό να δικαιολογήσει την οικεία διαφορετική μεταχείριση (
31
), η νομολογία εκθέτει ορισμένα κριτήρια που έχει εφαρμόσει το Δικαστήριο προκειμένου να διαπιστώσει αν δύο περιπτώσεις είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες σε σχέση με ορισμένο φορολογικό μέτρο.
76.
Πρέπει να σημειωθεί, πρώτον, ότι το Δικαστήριο προσδίδει ιδιαίτερη σημασία στη συνεπή άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων, υπό την έννοια ότι, όταν ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει την επιβολή ορισμένου φόρου σε κατοίκους τόσο του εσωτερικού όσο και του εξωτερικού, τότε οι κάτοικοι εσωτερικού και εξωτερικού πρέπει να τυγχάνουν επίσης της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης όσον αφορά τυχόν εκπτώσεις από τη φορολογία αυτή (
32
).
77.
Έτσι, με την απόφαση Denkavit, το Δικαστήριο έκρινε ότι από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή με σύμβαση, όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων είναι συγκρίσιμη προς την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (
33
).
78.
Η αιτιολογία του Δικαστηρίου κινείται στα ίδια πλαίσια σε μια σειρά υποθέσεων από τις οποίες προκύπτει ότι, στο μέτρο που οι περιπτώσεις κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού θεωρούνται, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ενός κράτους μέλους, συγκρίσιμες όσον αφορά ορισμένο εισόδημα, περιουσιακό στοιχείο ή, γενικότερα, φορολογητέο γεγονός, οι περιπτώσεις αυτές πρέπει να θεωρούνται συγκρίσιμες και όταν πρόκειται να ληφθούν υπόψη οι δαπάνες, χρεώσεις ή υποχρεώσεις, οι οποίες καθ’ οιονδήποτε τρόπο «συνδέονται άμεσα» με το εισόδημα, το περιουσιακό στοιχείο ή το φορολογητέο γεγονός επί του οποίου επιβάλλεται φόρος.
79.
Έτσι, με την απόφαση Gerritse, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, λόγω του ότι τα επαγγελματικά έξοδα για τα οποία επρόκειτο εν προκειμένω συνδέονταν άμεσα με τις δραστηριότητες από τις οποίες προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα, τόσο οι κάτοικοι εσωτερικού όσο και οι κάτοικοι εξωτερικού τελούσαν συναφώς σε παρεμφερή κατάσταση, οπότε τόσο οι κάτοικοι εσωτερικού όσο και οι κάτοικοι εξωτερικού έπρεπε να τύχουν της ίδιας μεταχείρισης όσον αφορά την έκπτωση των εν λόγω εξόδων (
34
). Ομοίως, στην υπόθεση Bouanich, το Δικαστήριο εξέτασε νομοθεσία σχετική με τη φορολόγηση των ποσών που καταβάλλονται στον μέτοχο κατά την εξαγορά μετοχών, η οποία παρείχε στους μετόχους κατοίκους εσωτερικού τη δυνατότητα έκπτωσης των δαπανών κτήσης των εξαγοραζόμενων μετοχών, αποκλείοντας τη δυνατότητα αυτή στους μετόχους κατοίκους εξωτερικού. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι καθόσον οι δαπάνες κτήσης συνδέονταν άμεσα με το καταβαλλόμενο ποσό το οποίο υπέκειντο σε φόρο, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων βρίσκονταν, από αυτή την άποψη, σε ανάλογη κατάσταση (
35
).
80.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει στην υπό κρίση υπόθεση να σημειωθεί, πρώτον, ότι, μολονότι οι εφαρμοστέοι φόροι κληρονομίας επιβάλλονται τυπικώς επί της αξίας του ακινήτου που αποτελεί μέρος της κληρονομίας κατοίκου εξωτερικού, δεν πρέπει να παραβλεφθεί το γεγονός ότι η κληρονομία φορολογείται εις χείρας των κληρονόμων. Επομένως, η υπόθεση δεν αφορά αποκλειστικά την προσωπική κατάσταση του διαθέτη και την ευθύνη του κράτους μέλους της κατοικίας του να λάβει υπόψη, σύμφωνα με την αρχή της κατοικίας που επικαλέστηκε η Ολλανδική Κυβέρνηση, όλες τις προσωπικές περιστάσεις και υποχρεώσεις του, καθόσον φορολογούμενοι βάσει του SW του 1956 και υπόχρεοι σε φόρο βάσει του κληρονομικού μεριδίου τους είναι οι κληρονόμοι.
81.
Ειδικότερα, σε περίπτωση όπου οι ίδιοι οι κληρονόμοι είναι κάτοικοι των Κάτω Χωρών, στους οποίους προφανώς θα εφαρμοζόταν ο ίδιος κανόνας περί μη έκπτωσης σε σχέση με την κληρονομία ακινήτου κατοίκου εξωτερικού, μπορεί κανείς να αναρωτηθεί αν το κράτος της κατοικίας θα βρισκόταν σε καλύτερη θέση εάν λάβαινε υπόψη υποχρεώσεις όπως η επίμαχη, που βαρύνουν τον κληρονόμο λόγω των χρεών από τη διανομή της κληρονομίας (
36
).
82.
Δεύτερον, η περίπτωση κατά την οποία ανακύπτουν χρέη από τη διανομή της κληρονομίας είναι η δια κληρονομίας κτήση ακινήτου επί του οποίου επιβάλλονται φόροι μεταβίβασης. Επομένως, τα χρέη αυτά συνδέονται άμεσα με τη μεταβίβαση του ακινήτου στους κληρονόμους, η οποία έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή φόρου κληρονομίας.
83.
Τρίτον, πρέπει να σημειωθεί ότι η επίμαχη νομοθεσία αναγνωρίζει σιωπηρώς την αντιστοιχία των περιπτώσεων κληρονομίας ακινήτου από κατοίκους εσωτερικού και κατοίκους εξωτερικού αντίστοιχα, καθόσον προβλέπει (βάσει του SW του 1956) την επιβολή φόρου κληρονομίας και στις δύο περιπτώσεις, είτε με τη μορφή φόρου κληρονομίας είτε με τη μορφή φόρου μεταβίβασης. Από τον φάκελο της υπόθεσης καθίσταται σαφές ότι οι δύο φόροι αποτελούν κατ’ αρχήν τις δύο όψεις του ίδιου νομίσματος, με εξαίρεση τη δυνατότητα έκπτωσης.
84.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να υποστηριχθεί ότι, όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης των οφειλομένων από τη διανομή της κληρονομίας χρεών, η δια κληρονομίας κτήση ακινήτου στην περίπτωση που ο διαθέτης είναι κάτοικος εξωτερικού διαφέρει αντικειμενικά από την περίπτωση που ο διαθέτης είναι κάτοικος εσωτερικού. Ως εκ τούτου, δεν βλέπω πώς το γεγονός και μόνον ότι ο διαθέτης δεν ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο μπορεί να δικαιολογήσει αντικειμενικώς τη στέρηση από τον κληρονόμο, σε περιπτώσεις όπως αυτή που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, της δυνατότητας έκπτωσης των από τη διανομή της κληρονομίας χρεών, τα οποία υφίστανται λόγω της δια κληρονομίας κτήσης του ακινήτου αυτού.
85.
Από τα ανωτέρω διαλαμβανόμενα προκύπτει ότι η επίμαχη διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνιστά αυθαίρετη διάκριση και, ως εκ τούτου, δεν είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
86.
Τέλος, πρέπει να προστεθεί ότι, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, το ερώτημα αν ή κατά πόσο το κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη μπορεί να χορηγεί εκπτώσεις φόρου ή φορολογικά πλεονεκτήματα ουδόλως ασκεί επιρροή στην κρίση αυτή.
87.
Τούτο είναι, κατ’ ουσία, συνέπεια της έλλειψης κοινών κανόνων για την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών (
37
), η οποία —ιδίως σε περιπτώσεις όπως η παρούσα όπου δεν υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας— έχει ως αποτέλεσμα την τυχαία εξάρτηση των υποχρεώσεων ενός κράτους μέλους βάσει των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων από τον τρόπο που ένα άλλο κράτος μέλος επιλέγει να ασκήσει τις δικές του φορολογικές αρμοδιότητες. Επιπλέον, θα ήταν πολύ δύσκολο να διαπιστωθεί συστηματικά σε κάθε περίπτωση, ακόμη κι αν το κράτος της κατοικίας προέβλεπε τη χορήγηση ορισμένου πλεονεκτήματος ή ορισμένης έκπτωσης, εάν μπορεί να αντισταθμιστεί πλήρως το δυσμενές αποτέλεσμα από τη φορολογία στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται η κληρονομία.
88.
Επιπλέον, ακόμη κι αν, όπως εν προκειμένω, το μειονέκτημα που έχει ο κληρονόμος στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το ακίνητο αντισταθμίζεται πλήρως από έκπτωση ή πλεονέκτημα που χορηγεί το κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη, τούτο μπορεί να μην ισχύει σε περιπτώσεις όπου ο διαθέτης ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
89.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου καθίσταται επίσης σαφές ότι, στην περίπτωση άμεσης φορολογίας, το ενδεχόμενο παράβασης των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας εξετάζεται, κατ’ αρχήν, ανά χώρα κατά περίπτωση (
38
).
90.
Όσον αφορά, ειδικότερα, το επιχείρημα που προέβαλε η Ολλανδική Κυβέρνηση ότι αν ληφθούν υπόψη τα επίμαχα χρέη από τη διανομή της κληρονομίας, μπορεί να υπάρξει διπλή έκπτωση, κατά πάγια νομολογία, οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν μπορούν να στερηθούν τη δυνατότητα επίκλησης των διατάξεων της Συνθήκης για τον λόγο ότι επωφελούνται φορολογικών πλεονεκτημάτων που προσφέρονται νομίμως από τους κανόνες που ισχύουν σε κράτος μέλος διάφορο του κράτους κατοικίας (
39
).
91.
Ως εκ τούτου, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη χρέη από τη γενομένη με διαθήκη διανομή της κληρονομίας ανιόντος, εάν ο διαθέτης ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους. Συναφώς, δεν έχει σημασία αν και σε ποιο μέτρο το κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη μπορεί να χορηγήσει έκπτωση φόρου.
V — Πρόταση
92.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στα υποβληθέντα από το Hoge Raad der Nederlanden ερωτήματα η ακόλουθη απάντηση:
Οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία —για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του οφειλομένου φόρου κληρονομίας ακινήτου ευρισκομένου στο οικείο κράτος μέλος— μπορούν να ληφθούν υπόψη χρέη από τη γενομένη με διαθήκη διανομή της κληρονομίας ανιόντος, εάν ο διαθέτης ήταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, όχι όμως αν το πρόσωπο αυτό ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.
Συναφώς, δεν έχει σημασία αν και σε ποιο μέτρο το κράτος μέλος της κατοικίας του διαθέτη μπορεί να χορηγήσει έκπτωση φόρου.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου.
(
3
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01 (Συλλογή 2003, σ. I-15013).
(
4
)	Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03 (Συλλογή 2006, σ. I-1957).
(
5
)	ΕΕ 1988, L 178, σ. 5.
(
6
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 3.
(
7
)	Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01 (Συλλογή 2003, σ. I-5933).
(
8
)	Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο συγκρίνει τις μεθόδους της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 3 αποφάσεως Barbier, ιδίως στη σκέψη 62, και της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 7 αποφάσεως Gerritse, αντίστοιχα.
(
9
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 4.
(
10
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 7, σκέψη 27.
(
11
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 3.
(
12
)	Συναφώς, αναφέρω την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Gerritse, και την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225).
(
13
)	Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05 (Συλλογή 2006, σ. I-11949).
(
14
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 3.
(
15
)	Όπ.π.
(
16
)	Ειδικότερα, όπως θα προκύψει από την ακόλουθη εκτίμηση, δεν μπορεί να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν υφίσταται ή όχι περιορισμός ή διάκριση που απαγορεύεται από τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων χωρίς την εφαρμογή ενός σημείου αναφοράς ή μιας μεθόδου σύγκρισης.
(
17
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 19), της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 15) και της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 21).
(
18
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06, Jäger (Συλλογή 2008, σ. I-0000, σκέψη 25), και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4 απόφαση van Hilten-van der Heijden, σκέψη 42.
(
19
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier, σκέψη 62, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4 απόφαση van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44, και, προσφάτως, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 30.
(
20
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 υπόθεση Barbier_σημείο 30.
(
21
)	Βλ., επίσης, σχετικώς προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 32, όπου το Δικαστήριο έκρινε, συναφώς, ως καθοριστικής σημασίας το γεγονός ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα η κληρονομία να βαρύνεται με υψηλότερο φόρο κληρονομίας από εκείνον που θα επιβαλλόταν σε μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση.
(
22
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 12.
(
23
)	Προπαρατεθείσα, υποσημείωση 7.
(
24
)	Βλ., σχετικώς, απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψεις 24 και 30), και απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 57).
(
25
)	Βλ., σχετικώς, για παράδειγμα, απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-427/05, Porto Antico di Genova (Συλλογή 2007, σ. I-9303, σκέψη 19), και απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψη 22).
(
26
)	Βλ., για παράδειγμα, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Gerritse, σκέψη 45.
(
27
)	Στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12 απόφαση Schumacker, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, το Δικαστήριο έκρινε ότι η κατάσταση του κατοίκου εσωτερικού είναι διαφορετική από την κατάσταση του κατοίκου εξωτερικού, «καθόσον το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του συγκεντρώνεται συνήθως στο κράτος κατοικίας. Άλλωστε, το κράτος αυτό διαθέτει γενικώς όλα τα αναγκαία στοιχεία για να εκτιμήσει τη συνολική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, λαμβανομένης υπόψη της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως» (βλ. σκέψεις 31 και 33).
(
28
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 37), προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση Manninen, σκέψη 28, και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 40.
(
29
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση Manninen, σκέψεις 28 και 29, απόφαση· της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43), απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, C-376/03, D. (Συλλογή 2005, σ. I-5821, σκέψη 25), και απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-512/03, Blanckaert (Συλλογή 2005, σ. I-7685, σκέψη 42).
(
30
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12 απόφαση Schumacker, σκέψη 30· βλ. επίσης, μεταξύ άλλων, απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, C-354/95, National Farmers’ Union κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-4559, σκέψη 61), και απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2003, C-148/02, Garcia Avello (Συλλογή 2003, σ. I-11613, σκέψη 31).
(
31
)	Βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 28 απόφαση Marks & Spencer, σκέψη 38.
(
32
)	Βλ., σχετικώς, απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 20). Βλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Lenz στην υπόθεση C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σημεία 38 και 39).
(
33
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Denkavit, σκέψη 35· βλ., επίσης, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 68).
(
34
)	Βλ. προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Gerritse, σκέψεις 27 και 28. Βλ. επίσης, όσον αφορά την «άμεση σύνδεση», απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923, σκέψη 40), και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 44.
(
35
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 34 απόφαση Bouanich, σκέψεις 39 και 40· για περαιτέρω αναφορά στο κριτήριο της «άμεσης σύνδεσης», βλ., επίσης, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18 απόφαση Jäger, σκέψη 44. Ωστόσο, είμαι της γνώμης ότι η ύπαρξη της δέουσας «άμεσης σύνδεσης» εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από τη συγκεκριμένη περίπτωση και, ειδικότερα, από το είδος του επίμαχου φόρου. Ως εκ τούτου, δεν έχω πεισθεί ότι είναι χρήσιμο ή έστω δυνατό να γίνει in abstracto διάκριση, όπως πρότεινε η Βελγική Κυβέρνηση, μεταξύ των διαφόρων βαθμών «αμεσότητας» μιας υποχρέωσης ή ενός χρέους, για παράδειγμα, όσον αφορά ένα περιουσιακό στοιχείο επί του οποίου επιβάλλεται φόρος.
(
36
)	Βλ, σχετικώς, υποσημείωση 27 ανωτέρω. Υπό το πρίσμα αυτό, η υπό κρίση υπόθεση εμφανίζει επίσης ομοιότητες με υποθέσεις που αφορούσαν την εκ μέρους του κράτους κατοικίας του φορολογουμένου φορολογία εισοδήματος από αλλοδαπή πηγή, για παράδειγμα από μερίσματα, στις οποίες το Δικαστήριο έκρινε ότι, υπό το πρίσμα της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους της κατοικίας του, ο φορολογούμενος που εισπράττει μερίσματα δεν βρίσκεται οπωσδήποτε σε διαφορετική κατάσταση εκ του γεγονότος και μόνον ότι τα εισπράττει από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο, ασκώντας τη φορολογική του αρμοδιότητα, επιβάλλει στα μερίσματα αυτά παρακράτηση φόρου εισοδήματος. Βλ. σχετικώς, για παράδειγμα, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 25 απόφαση Kerckhaert και Morres, σκέψη 19.
(
37
)	Βλ. ανωτέρω σημείο 66.
(
38
)	Έτσι, το Δικαστήριο δεν δέχτηκε το επιχείρημα ότι, ακόμη κι αν υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, εναπόκειται στο άλλο κράτος να διορθώσει τις συνέπειες ενός περιορισμού: βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Denkavit, σκέψεις 51 και 52, και απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 55).
(
39
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση Barbier, σκέψη 71.