62016CC0164
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. MACIEJ SZPUNAR
présentées le 31 mai 2017 (
1
)
Affaire C‑164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
contre
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
(demande de décision préjudicielle formée par la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume‑Uni])
« Renvoi préjudiciel – TVA – Directive 2006/112/CE – Article 14, paragraphe 2, sous b) – Livraison de biens – Contrat de crédit-bail avec option d’achat pour un montant important »
1.
Le contrat de crédit-bail continue de poser des difficultés d’interprétation au regard des dispositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Compte tenu du caractère mixte de ce contrat, il n’apparaît pas toujours évident de le qualifier de « livraison de biens » ou de « prestation de services ». Or cette qualification entraîne des conséquences substantielles pour les assujettis.
2.
Même si la Cour a déjà été saisie de nombreuses affaires concernant le contrat de crédit-bail, aucune ne permet de donner une qualification définitive à cette opération du point de vue de la TVA. Dans la présente affaire, la Cour aura l’occasion d’apporter des précisions supplémentaires sur cette question.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3.
L’article 14 de la directive 2006/112/CE (
2
) prévoit :
« 1.   Est considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
2.   Outre l’opération visée au paragraphe 1, sont considérées comme livraison de biens les opérations suivantes :
[…]
b)
la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui prévoit la location d’un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d’un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ;
[…] »
4.
Conformément à l’article 24, paragraphe 1, de cette directive :
« Est considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens. »
Le droit du Royaume-Uni
5.
L’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 a été transposé dans le droit du Royaume-Uni à l’annexe 4, point 2, sous b), du Value Added Tax Act 1994 (loi de 1994 sur la TVA), lu en combinaison avec l’article 5 de cette même loi.
6.
L’article 99 du Consumer Credit Act 1974 (loi de 1974 sur le crédit à la consommation) prévoit que, à tout moment avant l’échéance du dernier versement dû par le débiteur en vertu d’un contrat de location‑vente [hire purchase agreement] soumis à ladite loi, le débiteur a le droit de résilier le contrat en donnant congé, après avoir versé, le cas échéant, le montant calculé conformément à l’article 100 de ladite loi.
7.
L’article 189 de la loi de 1974 sur le crédit à la consommation définit le contrat de location-vente [hire purchase agreement] comme un contrat par lequel des biens sont donnés en location en échange de versements périodiques par la personne à laquelle ils sont loués, et qui prévoit que la propriété des biens sera transférée au preneur si les clauses du contrat sont respectées et si une ou plusieurs conditions déterminées se réalisent, dont l’exercice d’une option d’achat par le preneur.
Les faits, la procédure et les questions préjudicielles
8.
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (ci-après la « société MBFS ») est une filiale de Daimler AG, dont le siège est au Royaume‑Uni. Elle fournit des services financiers liés à l’utilisation et à l’achat des véhicules. Elle offre à cet égard trois types de contrats standards pour l’utilisation des véhicules : la location (« leasing »), un contrat de type « location-vente » [hire purchase] et un contrat mixte dénommé « Agility ».
9.
Le contrat de location [leasing] exclut l’achat du véhicule par le locataire à l’issue du contrat. Il est constant entre les parties à la procédure au principal que ce contrat constitue une prestation de services au sens des dispositions sur la TVA. Le contrat de location‑vente (« hire purchase »), à l’inverse, est conçu de telle façon que la somme des loyers correspond en principe au prix du véhicule plus les coûts de financement. Le contrat peut prévoir soit des échéances égales, soit un dernier paiement notablement supérieur (« balloon payment »), mais le client est en principe tenu au paiement de toutes les échéances. Il ne peut se libérer de cette obligation qu’en résiliant le contrat, ce qui est possible en vertu des dispositions susmentionnées du crédit à la consommation. Le contrat comporte une option d’achat du véhicule par le client à l’expiration de la durée du contrat, le client étant alors tenu de verser un montant final symbolique [généralement 95 livres sterling (GBP) (environ 105 euros)]. Comme la somme des échéances correspond toutefois à l’intégralité du prix du véhicule, il n’y a aucun sens économique à renoncer à l’option d’achat d’un véhicule intégralement payé. Dans la procédure au principal, il est constant que le contrat de location‑vente (« hire purchase ») constitue une livraison de biens au sens des dispositions de la loi sur la TVA.
10.
Le litige au principal porte sur le contrat « Agility » et sa qualification du point de vue des dispositions de la loi sur la TVA.
11.
Ce contrat est conçu de telle sorte qu’à l’expiration de la durée de location, le preneur a la possibilité d’exercer une option d’achat du véhicule, à condition de payer un montant final (« optional purchase payment ») correspondant à la valeur moyenne prévue du véhicule à la date d’achat (dans les exemples fournis par la juridiction de renvoi, ce montant oscille entre 42 et 48 % du prix initial) ; la somme des échéances correspond à la valeur restante du véhicule, y compris les coûts de financement. Selon les constatations de la juridiction de renvoi, la moitié des clients, en moyenne, exercent l’option d’achat du véhicule.
12.
Selon les Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (administration fiscale et douanière, Royaume-Uni), le contrat « Agility » constitue une livraison de biens au sens des dispositions sur la TVA. Cette autorité a confirmé cette interprétation dans un rescrit du 16 décembre 2008. Le 23 décembre 2008, la société MBFS a attaqué cette décision devant la juridiction de première instance, qui a rejeté le recours le 17 décembre 2012. Ce jugement a toutefois été annulé en deuxième instance par arrêt du 2 mai 2014, que l’administration fiscale et douanière a contesté devant la juridiction de renvoi.
13.
C’est dans ces conditions que la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume‑Uni] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1.
Que signifient les mots “contrat qui prévoit que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance” figurant à l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 ?
2.
Plus particulièrement, l’expression “normalement” impose‑t‑elle à une autorité fiscale, dans des circonstances telles que celles du cas d’espèce, de se contenter d’une simple constatation de l’existence d’une option d’achat devant être exercée au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ?
3.
Autrement, l’expression “normalement” impose-t-elle à l’autorité nationale d’aller au-delà et de déterminer l’objectif économique du contrat ?
4.
En cas de réponse affirmative à la question 3) :
a)
l’interprétation de l’article 14, paragraphe 2, de la directive 2006/112 suppose-t-elle une analyse de la probabilité que le client exercera une telle option ?
b)
l’importance du montant du prix à payer lors de l’exercice de l’option d’achat est-elle un élément pertinent de la détermination de l’objectif économique du contrat ? »
14.
Cette demande de décision préjudicielle est parvenue à la Cour le 21 mars 2016. Des observations ont été présentées par la société MBFS, les gouvernements néerlandais et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission européenne. La société MBFS, le gouvernement du Royaume‑Uni et la Commission ont été représentés lors de l’audience du 19 janvier 2017.
15.
Selon la société MBFS, le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission, l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 est applicable aux contrats qui comportent une option d’achat du bien faisant l’objet du contrat selon des conditions telles qu’il est certain ou très probable que le preneur exercera cette option. Le gouvernement du Royaume‑Uni estime pour sa part dénué de pertinence le point de savoir si le transfert de propriété du bien faisant l’objet du contrat intervient automatiquement ou s’il a un caractère optionnel. Selon lui, l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 est toujours applicable lorsque le preneur devient propriétaire du bien faisant l’objet du contrat lors du paiement de la dernière échéance, même si le paiement de cette dernière échéance a un caractère facultatif.
Appréciation
16.
Par les questions préjudicielles qu’elle pose dans la présente affaire et qu’il convient d’analyser conjointement, la juridiction de renvoi souhaite en substance voir déterminer si et, le cas échéant, à quelles conditions, le contrat de location assorti d’une option d’achat du bien par le locataire à l’expiration de la période de location constitue une livraison de biens au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112. Je propose de commencer cette appréciation par l’examen du libellé de cette disposition.
Interprétation de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112
17.
Il ressort du libellé de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 que cette disposition concerne les contrats ayant pour objet de transférer le pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire, mais, dans le cadre desquels, le transfert de ce droit est reporté dans le temps, de sorte qu’il n’intervient pas dès la remise du bien à l’acquéreur, mais seulement lors du paiement du prix total par celui‑ci.
18.
De tels contrats ont souvent un caractère mixte, en mêlant les caractéristiques d’un contrat de location et d’un contrat de vente. C’est ce que rendent bien les dénominations que prennent ces contrats dans certaines langues, comme « hire purchase » en anglais ou « location‑vente » en français. Dans le cadre d’un tel contrat, le loueur/vendeur s’oblige à mettre le bien à disposition du preneur/acheteur pour une certaine période, puis, après paiement de l’ensemble des échéances par ce preneur/acheteur, à transférer la propriété sur ce bien. Le preneur dispose en revanche du droit d’utilisation exclusif du bien, et acquiert également, sur option ou automatiquement, le droit de propriété sur ce bien à l’issue du contrat, en contrepartie de quoi il s’oblige à verser la totalité des échéances prévues au contrat, qui, dans leur ensemble, constituent le prix d’achat du bien faisant l’objet du contrat.
19.
Dans le cadre de ce type de contrat, l’acquisition de la propriété par le preneur/acheteur est certes reportée dans le temps, mais n’en intervient pas moins « normalement », puisqu’elle constitue l’issue normale de l’exécution du contrat. Le transfert de propriété ne peut échouer que dans des circonstances exceptionnelles, notamment lorsque l’une des parties résilie le contrat. Le droit de résilier le contrat résulte soit du contrat lui‑même (par exemple lorsque l’une des parties ne remplit pas ses obligations), soit des dispositions légales. Le droit de résiliation du contrat ne modifie toutefois en rien la qualification juridique de ce contrat au regard de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112, puisque le contrat débouche normalement sur le transfert de propriété.
20.
Le transfert de propriété dans le cadre de ce type de contrat intervient normalement lors du paiement du prix total par le preneur/acheteur, étant entendu que ce transfert peut en outre être subordonné à la nécessité d’une déclaration unilatérale de volonté quant à la levée de l’option d’achat du bien faisant l’objet du contrat. C’est dans ce cadre qu’il convient d’entendre la notion de « dernière échéance » figurant à l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112. Il s’agit donc du paiement du dernier montant auquel est tenu le preneur/acheteur en vertu du contrat.
21.
Accessoirement (puisque cela ne concerne par la présente affaire), il convient d’ajouter que l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 comprend également, outre les contrats de type « location-vente », les contrats de vente à tempérament, si le bien faisant l’objet du contrat est remis à l’acheteur avant le paiement du prix total, mais que le droit de propriété n’est transféré à celui-ci qu’une fois qu’il a exécuté cette obligation. De tels contrats ne comportent pas d’éléments de location, mais sont proches, par leur fonctionnement, des contrats de type « location-vente ».
Crédit-bail
22.
Les contrats de type « location-vente » relèvent de la catégorie des contrats de crédit-bail au sens large. La notion de « crédit‑bail » n’est pas précisément définie et peut recouvrir des contrats de nature extrêmement diverse. Leur trait caractéristique est toutefois que, du point de vue du preneur, le contrat de crédit‑bail est souvent un substitut de l’acquisition de la propriété du bien faisant l’objet du contrat ; le preneur peut l’utiliser comme un propriétaire sans devoir verser en une fois l’intégralité du prix d’achat, les loyers versés par celui‑ci (ou éventuellement par les preneurs successifs) au cours de la durée du contrat de crédit-bail devant toutefois en principe couvrir les coûts d’acquisition, d’amortissement et de financement du bien par le loueur.
23.
Le transfert de propriété du bien faisant l’objet du crédit-bail à l’expiration de ce dernier peut être prévu au contrat, mais n’en est pas un élément obligatoire. Les contrats de crédit-bail comportent le plus souvent une option d’achat. Il s’agit d’une obligation unilatérale du bailleur de transférer la propriété de l’objet du contrat au preneur lorsque ce dernier exerce cette option et remplit les conditions qui s’y attachent dans le contrat. L’une de ces conditions est généralement d’acquitter une certaine somme, dont le chiffre peut fortement varier, en allant d’un montant purement symbolique à une fraction importante de la valeur du bien.
24.
Selon la jurisprudence de la Cour, le contrat de crédit-bail doit en principe être qualifié de « prestation de services» (
3
). La Cour a toutefois jugé, dans son arrêt Eon Aset Menidjmunt (
4
), de même que dans son arrêt NLB Leasing (
5
), en renvoyant au premier, que, dans certaines circonstances, un contrat de crédit-bail pouvait constituer une livraison de biens. Elle y a dit pour droit que, « dans l’hypothèse où le contrat de crédit-bail […] prévoit soit le transfert de propriété [du bien faisant l’objet du contrat] au preneur à l’échéance de ce contrat, soit que le preneur dispose des attributs essentiels de la propriété [dudit bien], notamment qu’il se voit transférer la majorité des avantages et des risques inhérents à la propriété légale de celui‑ci et que la somme actualisée des échéances est pratiquement identique à la valeur vénale du bien, l’opération doit être assimilée à l’acquisition d’un bien […]» (
6
).
Les normes comptables internationales relatives au crédit-bail
25.
La Cour est parvenue à cette conclusion en s’appuyant sur les normes comptables internationales, qui ont été intégrées au droit de l’Union par le règlement (CE) no 1126/2008 (
7
). Le crédit-bail a été décrit dans la norme comptable internationale 17 (ci‑après l’« IAS 17 »). L’existence d’une clause prévoyant que la propriété du bien faisant l’objet du crédit-bail est transférée au preneur avant l’expiration du contrat et le fait que la somme des loyers est en principe égale à la valeur de marché dudit bien correspondent en substance, comme le relève la Commission dans ses observations, aux deux critères qui, « individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement », selon le point 10, sous a) (
8
) et d) (
9
) de l’IAS 17.
26.
La location-financement (ou crédit-bail) est considérée comme une forme d’investissement qu’effectue le preneur dans le bien faisant l’objet du crédit-bail. La situation du preneur s’apparente ainsi à celle du propriétaire, qui retire l’ensemble des avantages et supporte tous les risques inhérents à l’utilisation du bien pris en crédit-bail. Ce phénomène est parfois désigné sous le terme de « propriété économique» (
10
). La location-financement n’emporte toutefois pas nécessairement transfert définitif du droit formel de propriété au preneur, par exemple dans le cas où la durée du crédit-bail est égale à la durée d’utilisation économique du bien qui en fait l’objet. La location‑financement prend souvent la forme d’une relation trilatérale, dans laquelle le crédit-bailleur (qui est généralement un établissement de crédit ou une entreprise spécialisée de crédit‑bail) n’assure que le financement, tandis que le bien faisant l’objet du crédit-bail est directement livré au preneur par le fournisseur. Dans certains systèmes juridiques, seule la location-financement est qualifiée de « véritable » crédit‑bail (
11
).
27.
À mon avis, il ne ressort toutefois pas des arrêts de la Cour cités dans les présentes conclusions que tout contrat de crédit-bail susceptible d’être qualifié de location-financement en vertu de l’IAS 17 doive être considéré comme une livraison de biens au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112.
28.
Les normes comptables internationales ont pour but d’harmoniser les inscriptions comptables, de sorte à refléter le mieux possible la réalité économique et financière de l’entreprise, même si cela ne correspond pas à la situation juridique formelle. Le bien faisant l’objet de la location-financement est ainsi inscrit à l’actif du bilan du preneur, même si ce dernier n’a pas acquis et n’en acquerra pas la propriété. Le point 21 de l’IAS 17 traite expressément de cette situation (
12
). Conformément au point 8 de l’IAS 17, « un contrat de location est classé en tant que contrat de location-financement s’il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété ». Il s’agit dans ce contexte de notions économiques, qui définissent les profits et pertes pouvant résulter de l’utilisation, aux fins de l’activité économique, du bien faisant l’objet du crédit-bail.
29.
En outre, l’inscription comptable définissant la transaction s’appuie notamment sur la connaissance qu’a l’entreprise de la véritable nature économique de l’opération et de son effet recherché. Aussi le point 9 de l’IAS 17 indique-t-il même que l’« application de ces définitions aux circonstances spécifiques du preneur et du bailleur peut parfois conduire le bailleur et le preneur à classer un même contrat différemment. Cela peut être le cas, par exemple, si le bailleur bénéficie d’une valeur résiduelle garantie par une partie non liée au preneur ».
30.
Les dispositions juridiques reposent néanmoins sur une autre logique. Le résultat économique d’une opération donnée y est moins important que la véritable qualification juridique des solutions contractuelles adoptées et la possibilité d’un contrôle de cette qualification par les autorités publiques (administratives et juridictionnelles), avec un résultat prévisible. La qualification juridique doit correspondre à l’appréciation objective qui est faite de l’opération en tant qu’événement juridique concret, cette appréciation devant en outre, dans la mesure du possible, être partagée par l’ensemble des personnes et autorités participant aux relations juridiques.
31.
Pour les raisons qui précèdent, j’estime que la sécurité juridique exige que les contrats de crédit-bail ne soient qualifiés de « livraisons de biens » aux fins de la TVA que dans les cas où l’on peut considérer comme certain que la propriété sera normalement acquise par le preneur au plus tard à l’expiration du contrat. L’argumentation qui suit plaide selon moi en ce sens.
Les contrats de crédit-bail et les catégories d’opérations dans la directive 2006/112
32.
La directive 2006/112 prévoit, dans son article 2, paragraphe 1, deux principales catégories d’opérations imposables : les livraisons de biens et les prestations de services (ainsi que les acquisitions intracommunautaires de biens et les importations de biens, lesquelles constituent toutefois, sur un plan fonctionnel, des formes particulières de livraisons de biens). La livraison de biens s’entend en principe, par application de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112, du « transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ». La catégorie des prestations de services n’est quant à elle pas définie. Selon l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112, est considérée comme prestation de services « toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens ». On ne saurait ainsi, selon moi, considérer comme une livraison de biens qu’une opération répondant effectivement à la définition figurant à l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112, ou qui, éventuellement, a été assimilée à une livraison de biens en vertu d’autres dispositions expresses de ladite directive, dont fait notamment partie l’article 14, paragraphe 2, sous b) de la directive 2006/112. Toutes les autres opérations constituent des prestations de services.
33.
L’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 vise le transfert non pas du droit de propriété, mais du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. Cette formulation vise à détacher la définition de la livraison de biens des différentes réglementations des États membres concernant le moment et le mode de transfert du droit de propriété en vertu d’un contrat de vente ou d’autres événements juridiques. La différence peut, par exemple, porter sur le point de savoir si la propriété a été transférée au moment de la conclusion du contrat ou seulement lors de la remise de la chose, ce dont dépendra la naissance de l’obligation fiscale. En tout état de cause, cependant, l’obtention par l’acquéreur du droit de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire exige le transfert à ce moment du droit de propriété ou, éventuellement, d’un autre droit réel conférant des pouvoirs analogues à ceux résultant du droit de propriété.
34.
La Cour a certes itérativement jugé que la notion de « livraison de biens » ne se réfère pas seulement au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer comme si elle en était le propriétaire (
13
).
35.
Ces arrêts concernent cependant soit le moment auquel est survenue la livraison de biens (arrêt du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe), soit la personne qui a effectué cette livraison (arrêts du 6 février 2003, Auto Lease Holland, et du 3 septembre 2015, Fast Bunkering Klaipėda), soit encore le point de savoir si le transfert du droit de disposer d’un bien doit résulter d’un contrat formel ou si elle peut être l’effet d’événements factuels, tels que l’entrée en possession de bonne foi (arrêt du 18 juillet 2013, Evita-K). Ces affaires concernaient toutes des cas dans lesquels le transfert de propriété était soit déjà survenu, soit devait survenir ultérieurement par application du contrat passé entre les parties, et où seules devaient être établies les circonstances précises de ce transfert, qui était importantes pour constater les obligations fiscales des opérateurs concernés.
36.
Ce n’est que dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt, que la Cour a considéré que l’on pouvait retenir l’existence d’une livraison de biens dans un cas où le point de savoir si le contrat de crédit‑bail qui y était examiné prévoyait le transfert au preneur du droit de propriété sur le bien qui en faisait l’objet n’apparaissait pas clairement ou, du moins, ne ressortait pas de l’exposé des faits. Malgré cette incertitude, la Cour a jugé que la prise d’un bien en crédit-bail peut être assimilée à l’acquisition d’un bien d’investissement si le contrat de crédit-bail prévoit le transfert de propriété de ce bien au preneur ou si ce dernier dispose des attributs essentiels de la propriété de ce bien, et notamment, qu’il se voit transférer la majorité des avantages et des risques inhérents à la propriété légale du véhicule et que la somme actualisée des échéances est pratiquement identique à la valeur vénale du bien. Cette appréciation doit selon moi être précisée à la lumière du libellé et de l’objectif de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112.
37.
Ainsi que je l’ai déjà exposé dans les présentes conclusions, la définition de la « livraison de biens » figurant à l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 vise à détacher cette notion des aspects juridiques formels de la date et des modalités du transfert de propriété que prévoient les ordres juridiques des différents États membres. Pour déterminer l’assujetti à la TVA et le moment auquel naît l’obligation fiscale, on peut donc s’abstraire du transfert formel du droit de propriété et se concentrer sur le transfert effectif du droit de disposer du bien.
38.
Ce n’est toutefois selon moi possible qu’à la condition d’une mise en conformité, à un certain moment, de la situation juridique à la situation factuelle soit par voie d’un transfert formel du droit de propriété (ou d’un droit conférant un pouvoir analogue), soit par la constatation de la survenance de certaines circonstances emportant transfert de ce droit.
39.
Il ne peut en aller autrement que pour les produits qui, de façon naturelle et nécessaire, sont voués à la consommation (
14
). Dans un tel cas de figure, le droit d’utiliser la chose correspond à la possibilité de la consommer, si bien que ce droit d’usage est en principe à ce point assimilable au droit de propriété qu’il est justifié de le considérer comme une livraison de biens au sens des dispositions sur la TVA.
40.
On ne saurait en revanche parler du transfert du droit de disposer d’un bien comme un propriétaire pour les choses qui ne sont pas consommées et qui, à l’issue de la durée d’utilisation, doivent en principe être restituées par leur utilisateur, un preneur de crédit-bail par exemple. La remise du bien au preneur de crédit-bail ne peut donc alors être considérée comme une livraison de biens que s’il est certain que la propriété lui sera normalement acquise à l’issue de la durée convenue du crédit-bail. Dans un tel cas de figure, le preneur se trouve dans une situation analogue à celle du propriétaire, son droit à disposer du bien étant toutefois provisoirement limité.
41.
Une telle interprétation se justifie tout particulièrement sur la base de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112, qui vise non pas le transfert du droit de disposer d’un bien mais explicitement l’acquisition de la propriété. Cela montre selon moi que l’intention du législateur était de faire entrer dans le champ d’application de cette disposition des contrats qui ont pour effet de transférer la propriété, même si ce transfert est reporté dans le temps, c’est-à-dire après la date de remise du bien au (futur) acquéreur. En formulant cette disposition, le législateur a simplement décidé que l’opération dans son ensemble serait d’emblée qualifiée de « livraison de biens ».
42.
L’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 doit donc selon moi être interprété en ce sens qu’en relèvent exclusivement les contrats de crédit-bail pour lesquels il est certain que la propriété sera normalement transférée au preneur à l’issue de la durée du contrat.
43.
Il en va tout particulièrement ainsi en ce qui concerne les contrats de type location-vente, pour lesquels la somme des échéances que s’engage à verser le preneur couvre l’intégralité du prix du bien pris en crédit-bail et dont la propriété passe au preneur en vertu du contrat lors du paiement de la dernière échéance. Dans le cadre d’une relation juridique ainsi conçue, la possibilité que le preneur n’acquière pas la propriété du bien n’existe que si l’une des parties ne remplit pas le contrat ou le résilie. Il peut toutefois en aller ainsi pour tous les types de contrats. L’article 90 de la directive 2006/112 prévoit d’ailleurs pour ce cas de figure la possibilité d’une régularisation correspondante.
44.
L’on peut également supposer, selon moi, que, lorsque la somme des loyers du crédit-bail que le preneur s’engage à verser correspond au prix total du bien, de sorte que le preneur, après avoir versé tous les loyers, a la possibilité d’acquérir le droit de propriété sur ce bien sans avoir à supporter d’autres frais ou seulement un montant symbolique, le transfert de propriété du bien pris en crédit-bail revêt une probabilité proche de la certitude, puisque le preneur agirait sinon de manière économiquement irrationnelle.
45.
Cette hypothèse exige toutefois que le contrat de crédit-bail ait prévu une option d’achat du bien au profit du preneur, autrement dit que le transfert de propriété soit subordonné uniquement à la volonté du preneur. Ce n’est en effet qu’à cette condition que l’hypothèse d’un comportement rationnel du preneur de crédit-bail se justifie. Il est évident que l’on peut également envisager des cas particuliers pour lesquels il n’y a pas transfert de propriété bien que les loyers versés par le preneur correspondent au prix intégral du bien, par exemple lorsque le crédit-bail a pour objet des machines ou outillages spécialisés trouvant difficilement acquéreur et que sa durée couvre l’ensemble de la période d’exploitation économique utile pour le preneur. Il s’agit toutefois de cas exceptionnels, qui peuvent être également traités comme tels du point de vue de la TVA.
46.
Je considère ainsi que les arrêts précités Eon Aset Menidjmunt (
15
) et NLB Leasing (
16
) doivent être interprétés en ce sens qu’il y a lieu de qualifier de « livraison de biens » tant un contrat prévoyant automatiquement le transfert de la propriété au preneur de crédit-bail après paiement de l’ensemble des loyers au versement desquels le preneur s’est engagé, qu’un contrat de crédit-bail en vertu duquel le preneur bénéficie, après paiement de l’ensemble des loyers auxquels il s’est engagé, de la possibilité d’acquérir le droit de propriété du bien pris en crédit-bail, par la voie d’une déclaration unilatérale de volonté, soit à titre gratuit, soit contre le versement d’un montant symbolique. Dans cette deuxième hypothèse, des circonstances particulières du contrat concret peuvent toutefois indiquer que l’opération constitue une prestation de services.
47.
En revanche, je n’estime pas que cette présomption spécifique, selon laquelle la propriété du bien faisant l’objet du contrat de crédit‑bail est transférée au preneur à l’issue de la durée du contrat, doive être étendue à d’autres situations qui, selon l’IAS 17, relèvent de la location-financement. Il en va certainement ainsi des cas visés au point 10, sous c) (
17
) et e) (
18
), de l’IAS 17, qui ne prévoient aucunement le transfert de propriété du bien pris en location à l’issue du contrat (
19
). Il en va de même des cas décrits au point 11 de l’IAS 17, dont deux [sous a) et b)] concernent uniquement le transfert du risque contractuel au preneur et le troisième [sous c)] exclut totalement le transfert du droit de propriété, puisqu’il régit la prolongation de la durée du contrat de location pour une période supplémentaire.
48.
Je ne partage pas la thèse soutenue par la Commission dans ses observations dans la présente affaire, selon laquelle le contrat de crédit-bail doit être qualifié de livraison de biens dans le cas visé au point 10, sous b), de l’IAS 17 (
20
). La décision d’acquérir la propriété du bien pris en crédit-bail ne dépend pas nécessairement exclusivement de son prix, mais repose plutôt sur l’analyse des besoins de l’entreprise et de l’utilité que présente ce bien pour l’activité future de celle‑ci, ou de la possibilité de sa revente à un prix avantageux. Si le prix d’achat constitue une part substantielle du prix total du bien, rien n’autorise selon moi à présumer d’avance que le preneur lèvera l’option, même si ce prix est sensiblement inférieur à la valeur de marché du bien à l’issue de la durée du contrat de crédit‑bail. Au contraire, lorsque les circonstances indiquées au point 10, sous b) et c), de l’IAS 17 surviennent conjointement, ce qui est aisément imaginable, il est selon moi très probable qu’il n’y aura pas transfert de propriété.
49.
L’interprétation que je propose de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 est compatible avec le libellé de cette disposition. Je rappelle que celle-ci englobe des conventions « assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ».
50.
Le contrat doit donc, en premier lieu, comporter une clause relative au transfert de propriété. Cette clause peut prévoir soit le transfert automatique de la propriété à l’issue du contrat, soit une option d’achat du bien pris en crédit-bail. Les contrats qui ne comportent aucune clause de transfert de propriété ne sauraient en revanche relever de la disposition susvisée.
51.
En deuxième lieu, le transfert de propriété doit intervenir normalement. La notion de « normalement » doit s’entendre du déroulement prévu au contrat, c’est‑à‑dire de son exécution habituelle. On peut également attribuer cette qualification à des actes tels que la levée d’une option d’achat, qui sont certes facultatifs d’un point de vue formel, mais qui n’en constituent pas moins, en pratique, le seul comportement économiquement rationnel. On ne saurait en revanche parler de déroulement normal lorsque le preneur dispose d’un choix véritable sur le plan économique, dans la mesure où la propriété peut « normalement » aussi bien être acquise que ne pas l’être.
52.
En troisième lieu, enfin, la propriété doit être acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance (
21
). Par échéance, il convient selon moi d’entendre tout montant que le preneur est tenu de verser en vertu du contrat. Dans les contrats de crédit-bail comportant une option d’achat, le paiement de la dernière échéance ouvre la possibilité d’exercer cette option. Or, si la somme des échéances (obligatoires) correspond au prix total du bien et que l’exercice de cette option n’exige pas de paiement supplémentaire d’un montant significatif, il convient de présumer que l’ouverture de la possibilité d’exercer l’option s’assimile en pratique à l’acquisition de la propriété. C’est précisément sur cette présomption que se fonde l’interprétation permettant de faire entrer de tels contrats dans le champ d’application de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112.
53.
En revanche, lorsque l’option d’achat constitue pour le preneur un choix véritable, le paiement de l’ensemble des échéances ne saurait être considéré comme un événement emportant acquisition de la propriété, puisque cette dernière ne survient qu’une fois l’option exercée. Aucun contrat de ce type ne peut donc garantir que la propriété est acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance. Si la notion de dernière échéance était interprétée comme portant sur le paiement du prix d’achat, il faudrait en tirer cette conclusion absurde que tous les contrats comportant une option d’achat à l’expiration du contrat du bien pris en crédit-bail relèvent du champ d’application de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 et, partant, constituent une livraison de biens.
54.
L’application de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112 aux contrats de crédit-bail ne comportant pas de clauses telles que celles mentionnées au point 45 des présentes conclusions contrediraient donc non seulement le libellé et l’objectif de cette disposition, mais aussi, de façon plus générale, l’économie et la logique retenues par cette directive pour la classification des types d’opérations imposables. Il conviendrait alors en effet de classer comme livraison de biens des opérations ayant pour principal objet la mise à disposition d’un bien, c’est-à-dire une prestation de services par excellence, alors que l’acquisition de la propriété de ce bien n’est qu’un élément supplémentaire et éventuel.
55.
Ainsi que je l’ai relevé dans les présentes conclusions, le crédit-bail est souvent un substitut à la propriété d’un bien, sans cependant nécessairement constituer un moyen d’acquisition de la propriété, à la différence des contrats de location-vente. Les opérateurs préfèrent parfois utiliser des moyens de production dans le cadre d’une prestation de services fournie par un autre opérateur, au lieu d’acquérir la propriété de ces moyens de production. L’un des avantages que présente une telle solution est de ne pas devoir payer par avance l’ensemble de la TVA due au titre de l’acquisition de ces moyens de production qui ne généreront de recettes, et, partant, de possibilité de déduction, que dans le futur. Il ne me paraît pas opportun de restreindre cette liberté contractuelle (sauf tromperie ou abus, bien entendu), en qualifiant, sans justification expresse, de « livraison de biens » des contrats que les parties ont intentionnellement conclus sous forme de prestations de services.
Conclusion
56.
Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose d’apporter la réponse suivante aux questions préjudicielles déférées par la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Cour d’appel (Angleterre et pays de Galles) (division civile), Royaume-Uni] :
L’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il convient de qualifier de « livraison de biens » au sens de cette disposition un contrat de crédit‑bail en vertu duquel la propriété du bien qui en fait l’objet est transférée au preneur à l’issue de la durée du crédit-bail, ou qui est assorti d’une clause prévoyant que cette propriété lui est acquise par la voie d’une déclaration unilatérale de volonté, si la somme des échéances au paiement desquelles le preneur s’est engagé par contrat est pratiquement égale au prix d’achat dudit bien plus les coûts de financement.
(
1
)	Langue originale : le polonais.
(
2
)	Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
(
3
)	Arrêts du 17 juillet 1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, point 11), et du 21 février 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, point 61).
(
4
)	Arrêt du 16 février 2012 (C‑118/11, EU:C:2012:97).
(
5
)	Arrêt du 2 juillet 2015 (C‑209/14, EU:C:2015:440).
(
6
)	Arrêts du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, point 40), et du 2 juillet 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, point 30).
(
7
)	Règlement de la Commission du 3 novembre 2008 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil (JO 2008, L 320, p. 1).
(
8
)	Aux termes duquel « le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de la durée du contrat de location ».
(
9
)	Selon lequel « à la date de passation du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué ».
(
10
)	Voir arrêt du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, point 10).
(
11
)	Par exemple, l’institution du crédit-bail en droit français ou le contrat de leasing régi par le code civil polonais (voir Bénédicte, F., « Le crédit-bail financier en France », Uniform Law Review, no 1-2/2011, p. 291 à 332 ; Katner, W.J., « Leasing in the Polish civil code », ibid., p. 401 à 414). Voir, également, von Bar, Ch., et autres (réd.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Munich, 2009, p. 292, où, conformément à la tradition juridique anglo-saxonne, la location avec option d’achat (crédit-bail) est assimilée à un habituel contrat de location (parfois qualifié de « true lease »), alors que les contrats de « hire purchase » sont exclus de cette catégorie.
(
12
)
(
13
)	Voir, notamment, arrêts du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, point 7) ; du 6 février 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, point 32) ; du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, point 39) ; du 18 juillet 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, point 33), et du 3 septembre 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, point 51).
(
14
)	Par exemple, les carburants, comme dans les arrêts du 6 février 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), et du 3 septembre 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
15
)	Arrêt du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, point 40).
(
16
)	Arrêt du 2 juillet 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, point 30). Cet arrêt concerne toutefois un cas dans lequel la Cour a elle-même constaté que les circonstances de fait témoignaient de la volonté des parties de transférer la propriété du bien faisant l’objet du contrat de crédit-bail (voir point 31 de l’arrêt).
(
17
)	En vertu duquel « la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif, même s’il n’y a pas transfert de propriété ».
(
18
)	Selon lequel « les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures ».
(
19
)	Je vise naturellement le cas où ces circonstances surviennent isolément et non pas conjointement avec celles mentionnées au point 46 des présentes conclusions.
(
20
)	Aux termes duquel « le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peut être levée pour que, dès l du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l’option sera levée ».
(
21
)	La simple utilisation du terme « échéance » (ou de notions analogues dans d’autres versions linguistiques de la directive 2006/112, par exemple « instalment » en anglais ou « Rate » en allemand), qui est inhabituel dans le contexte d’un contrat de location, pour lequel on parle plutôt de loyer, suffit à montrer que le législateur envisageait un contrat dont l’objectif final est l’acquisition de la propriété.