62015CC0283
ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET]
SECINĀJUMI,
sniegti 2016. gada 7. septembrī (
1
)
Lieta C‑283/15
X
pret
Staatssecretaris van Financiën
(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Ienākuma nodokļi — Vienlīdzīga attieksme — Vairākās dalībvalstīs gūti ienākumi — Nodokļu priekšrocība — 1995. gada 14. februāra spriedums Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)”
I – Ievads
1.
Šis Tiesai iesniegtais Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par judikatūras, kas iesākta ar 1995. gada 14. februāra spriedumu Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), piemērojamību vēl neaplūkotā aspektā. Proti, pamatlietai ir raksturīgi, ka, pirmkārt, nodokļu maksātājs savā dzīvesvietas valstī gūst tik niecīgus ienākumus, ka viņš tajā nevar izmantot nodokļa samazinājumu saistībā ar viņa personīgo un ģimenes situāciju un, otrkārt, pārējie viņa ienākumi tiek aplikti ar nodokļiem vairākās valstīs, kurās viņš nav rezidents.
II – Atbilstošās tiesību normas
2.
Rezidentu un nerezidentu nodokļu režīms Nīderlandē tiek reglamentēts ar Wet Inkomstenbelasting 2001 (2001. gada Likums par ienākumu nodokli, turpmāk tekstā – “2001. gada likums”).
3.
Saskaņā ar 2001. gada likuma 2.3. pantu:
“Ienākumu nodokli piemēro šādiem ienākumiem, kurus nodokļu maksātājs ir guvis attiecīgajā kalendārajā gadā:
a)
ienākumiem, kas apliekami ar nodokli un kas ir gūti no darba vai mājokļa;
b)
ienākumiem, kas apliekami ar nodokli un kas ir gūti no būtiskas līdzdalības, un
c)
ienākumiem, kas apliekami ar nodokli un kas ir gūti no uzkrājumiem un ieguldījumiem.”
4.
2001. gada likuma 2.4. pantā ir noteikts:
“1.   Ienākumus, kas gūti no darba vai mājokļa, nosaka:
a)
nodokļu maksātājiem rezidentiem – atbilstoši 3. nodaļas noteikumiem,
b)
nodokļu maksātājiem nerezidentiem – atbilstoši [..] 7.2. daļas noteikumiem.”
5.
Saskaņā ar 2001. gada likuma 2.5. pantu:
“1.   Nodokļu maksātājs nerezidents, kas kalendārā gada daļu ir uzturējies Nīderlandē, un nodokļu maksātājs nerezidents, kas dzīvo citā Eiropas Savienības dalībvalstī vai ar ministra rīkojumu noteiktā suverēnā teritorijā, ar kuru Nīderlandes Karaliste ir noslēgusi konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, kurā paredzēta savstarpēja informācijas apmaiņa, un kam ir jāmaksā nodokļi šajā dalībvalstī vai šajā suverēnajā teritorijā, var izvēlēties, lai viņam tiktu piemērotas šī likuma normas kā nodokļu maksātājam rezidentam [..]
[..]”
6.
Atbilstoši 2001. gada likuma 3.120. panta 1. punktam Nīderlandes rezidentam ir tiesības atskaitīt “negatīvos ienākumus” no viņam piederoša mājokļa, kas atrodas Nīderlandē.
7.
2001. gada likuma 7.1. panta a) punktā turklāt ir noteikts, ka nodoklis tiek iekasēts par ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, kas gūti par darbu un mājokli Nīderlandē kalendārā gada laikā.
8.
2001. gada likuma 7.2. panta 2. punkta b) un f) apakšpunktā turklāt ir precizēts, ka ar nodokli apliekamā darba alga par Nīderlandē veiktu darbu un attiecīgajā gadījumā ar nodokli apliekamie ienākumi, kas gūti no privātīpašumā esoša mājokļa Nīderlandē, iekļaujas ar nodokli apliekamajos ienākumos, kas gūti par darbu un mājokli.
III – Pamatlietas fakti
9.
X ir Nīderlandes pilsonis, kas 2007. gadā dzīvoja Spānijā. Viņam tur piederēja mājoklis, kas bija viņa privātīpašums 2001. gada likuma izpratnē (turpmāk tekstā – “privāts mājoklis”), par kuru viņam bija jāmaksā procenti saistībā ar hipotekāro aizdevumu.
10.
Nīderlandē saskaņā ar 2001. gada likumu ienākumu nodoklis attiecas uz ienākumiem, kas gūti no darba, bet arī uz tiem, kas gūti no “piederoša mājokļa”. Ja šis pēdējais ir privātīpašums, tas sniedz nodokļu priekšrocības (kas tiek aprēķinātas procentuāli tā vērtībai), no kurām tiek atņemti atskaitāmie izdevumi, kas rodas saistībā ar šīm priekšrocībām (tostarp hipotekārā aizdevuma procenti). Ja hipotekāro procentu summa ir lielāka par priekšrocību summu, tad nodokļa maksātāja ienākumi tiek saukti par “negatīviem”. Tāds bija X gadījums 2007. gadā.
11.
Šī paša gada laikā ienākumus, ko X guva no profesionālās darbības, veidoja divas summas, ko viņam maksāja divas sabiedrības, kurās viņa turējumā bija kapitāldaļu vairākums un kuru juridiskā adrese vienai bija Nīderlandē, bet otrai – Šveicē. Nīderlandē gūtie ienākumi veidoja 60 % no viņa kopējiem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, bet Šveicē gūtie – 40 % no tiem. Spānijā ienākumi netika gūti vispār.
12.
Atbilstoši piemērojamajām divpusējām nodokļu konvencijām Nīderlandē gūtie ienākumi tika aplikti ar nodokli Nīderlandē, bet Šveicē gūtie – Šveicē.
13.
Nīderlandē X iesākumā izvēlējās pielīdzināšanu nodokļa maksātājam rezidentam, kas ir paredzēta 2001. gada likuma 2.5. pantā, kura izraisa neierobežota nodokļa maksāšanas pienākuma Nīderlandē piemērošanu attiecīgajai personai. Tādējādi Nīderlandes nodokļu administrācija ņēma vērā ar privāto mājokli Spānijā saistītos negatīvos ienākumus.
14.
Taču šādi aprēķināta nodokļa kopsumma bija lielāka par to, kas X būtu bijusi jāmaksā, ja viņš nebūtu izvēlējies nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo režīmu (tādējādi viņam tiktu uzlikts nodoklis Šveicē par šajā valstī gūtajiem ienākumiem, proti, 40 % no viņa kopējiem ienākumiem), un turklāt, ja viņam tiktu atļauts pilnībā atskaitīt negatīvos ienākumus, kas gūti no privātā mājokļa.
15.
Atgriežoties pie sava pieteikuma par režīma izvēli, viņš apstrīdēja paziņojumu par nodokli Nīderlandes tiesās, apgalvojot, ka Savienības tiesību normas par brīvu pārvietošanos esot jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu maksātājiem nerezidentiem ar tām ir atļauts saņemt ar privātu mājokli saistītu negatīvu ienākumu atskaitījumu, turklāt neuzliekot viņiem pienākumu izvēlēties rezidentiem piemērojamo režīmu.
16.
Pēc tam, kad Rechtbank te Haarlem (Hārlemas pirmās instances tiesa, Nīderlande) un Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamas apelācijas tiesa, Nīderlande) bija noraidījušas viņa prasību, X iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa).
17.
Šī pēdējā minētā tiesa šaubās par Schumacker (
2
) judikatūras piemērošanas jomu, jo, pretēji lietas faktiskajiem apstākļiem, kas bija noteicošie lietā, kurā tika pasludināts minētais spriedums, X negūst (visus vai gandrīz visus) savus ģimenes ienākumus vienā dalībvalstī, kuras kompetencē būtu aplikt ar nodokļiem šos ienākumus un kas tādējādi varētu ņemt vērā viņa personīgo un ģimenes situāciju.
18.
Taču Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) ieskatā 1999. gada 14. septembra spriedums Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), 2012. gada 10. maija spriedums Komisija/Igaunija (C‑39/10, EU:C:2012:282) un 2002. gada 12. decembra spriedums de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) var tikt interpretēti tādējādi, ka valstij, kurā attiecīgā persona ir nodarbināta, vienmēr ir jāņem vērā tās personīgā un ģimenes situācija, jo dzīvesvietas valsts to nevar izdarīt.
19.
Šajā situācijā Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai prejudiciālus jautājumus.
IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
20.
Ar 2015. gada 22. maija lēmumu, kas Tiesā reģistrēts 2015. gada 11. jūnijā, Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) nolēma atbilstoši LESD 267. pantam uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai LESD brīvas pārvietošanās normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tās nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram Savienības pilsonis, kurš dzīvo Spānijā un kura profesionālie ienākumi tiek aplikti ar nodokli apmēram 60 % apmērā Nīderlandē un apmēram 40 % apmērā Šveicē, nevar atskaitīt no saviem ar nodokli apliekamajiem profesionālajiem ienākumiem Nīderlandē savus negatīvos ienākumus no Spānijā esoša mājokļa, kas ir viņa īpašumā un kuru viņš pats izmanto, pat ja dzīvesvietas valstī, proti, Spānijā, viņam ir tik niecīgi ienākumi, ka iepriekš minētie negatīvie ienākumi neļauj samazināt nodokli dzīvesvietas valstī attiecīgajā taksācijas gadā?
2)
a)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai katrai valstij, kurā Savienības pilsonis saņem daļu savu ienākumu, ir jāņem vērā visi iepriekš minētie negatīvie ienākumi? Vai tomēr šis pienākums ir tikai vienai attiecīgās profesionālās darbības valstij un, apstiprinošā gadījumā, – kurai? Vai arī katrai valstij, kurā viņš veic profesionālo darbību (kas nav dzīvesvietas valsts), ir jāļauj atskaitīt daļu no šiem negatīvajiem ienākumiem? Pēdējā gadījumā – kā ir nosakāms šis atskaitījums?
b)
Vai šajā ziņā noteicošā ir dalībvalsts, kurā faktiski tiek veikts darbs, vai tā, kura ir pilnvarota aplikt ar nodokli no šī darba gūtos ienākumus?
3)
Vai atbilde uz otrajā jautājumā formulētajiem jautājumiem būtu citāda, ja viena no valstīm, kurā šis Savienības pilsonis gūst ienākumus, ir [Šveices Konfederācija], kas nav Eiropas Savienības dalībvalsts un nav arī Eiropas Ekonomikas zonas (EEZ) dalībniece?
4)
Kāda šajā ziņā ir nozīme tam, vai nodokļu maksātāja dzīvesvietas valsts (šajā lietā – Spānijas Karaliste) tiesiskais regulējums ļauj viņam atskaitīt ar viņam piederošo mājokli saistītos hipotekāros procentus un no tā izrietošos tā gada fiskālos zaudējumus pārnest uz gaidāmajiem ienākumiem šajā valstī nākamajos gados?”
21.
Rakstveida apsvērumus iesniedza X, Nīderlandes, Beļģijas, Vācijas, Austrijas, Portugāles, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija. Visi šie lietas dalībnieki, izņemot vienīgi Beļģijas un Portugāles valdības, arī pauda savu viedokli tiesas sēdē, kas notika 2016. gada 29. jūnijā.
V – Analīze
A – Ievada piezīme par piemērojamo pārvietošanās brīvību
22.
Iesniedzējtiesa nepauž viedokli par pakalpojumu, kas ir X ienākumu pamatā, kvalifikāciju un tādējādi arī par pārvietošanās brīvību, no kuras viedokļa būtu jāpārbauda Nīderlandes tiesiskais regulējums.
23.
Tomēr Austrijas, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības uzskata, ka runa a priori ir par LESD 49. panta piemērošanu un par tajā nostiprināto brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka X attiecīgās Nīderlandes un Šveices sabiedrības pārzināja un vadīja, izmantojot kapitāldaļu vairākumu. Tātad viņš esot bijis pašnodarbināta persona. Šī analīze šķiet atbilstīga.
24.
Tā kā šīs vairākuma kapitāldaļas izslēdz kapitāla brīvas aprites piemērojamību, ir jāatgādina, ka Tiesai jau ir bijusi iespēja apstiprināt, ka 1995. gada 14. februāra spriedumā Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) rastais risinājums attiecībā uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos ir jāpiemēro pašnodarbinātām personām (
3
).
B – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
25.
Savā pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodarbinātības valstij ir pienākums piešķirt rezidentiem paredzētu nodokļu priekšrocību nerezidentam, kas tajā gūst 60 % no saviem kopējiem ienākumiem no profesionālās darbības, ievērojot, ka šis rezidents nevar izmantot šo priekšrocību valstī, kuras rezidents viņš ir, jo tajā viņš negūst pietiekamus ienākumus.
1) Tiešo nodokļu jomā piemērojamie principi
26.
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka dalībvalstīm ir jāīsteno sava kompetence nodokļu jomā, ievērojot Savienības tiesības (
4
) un, it īpaši, Līguma normas par pārvietošanās un aprites brīvībām. Tātad dalībvalstīm ir pienākums atturēties no jebkādas tiešas vai slēptas diskriminācijas uz pilsonības pamata (
5
) un nodokļu maksātāja dzīvesvietas pamata, jo dzīvesvietas kritērijam nodokļu jomā parasti ir izšķiroša nozīme.
27.
Jebkāda diskriminācija nozīmē atšķirīgu attieksmi salīdzināmās situācijās. Taču Tiesa ir spriedusi, ka šāda veida situācijās rezidentu un nerezidentu situācijas faktiski nav salīdzināmas. Proti, ienākumi, ko nerezidents gūst vienas dalībvalsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti viņa dzīvesvietā. Taču nodokļu maksātāja personīgā maksātspēja vieglāk ir novērtējama dzīvesvietas valstī, jo tā ir valsts, kurā atrodas viņa personīgo un mantisko interešu centrs (
6
).
28.
Tomēr 1995. gada 14. februāra spriedumā Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Tiesa sprieda, ka šajā noteikumā ir izņēmums, ja nodokļu maksātājs nerezidents negūst būtiskus ienākumus savā dzīvesvietas valstī un savu ar nodokļiem apliekamo finanšu līdzekļu galveno daļu gūst no nodarbinātības valstī īstenotas darbības tādējādi, ka dzīvesvietas valsts nevar viņam piešķirt priekšrocības, kas izriet no viņa personīgās un ģimenes situācijas ņemšanas vērā (
7
) (turpmāk tekstā – “Schumacker izņēmums”).
29.
Turklāt Tiesa arī ir spriedusi, ka iespējamība nodokļa maksātājam rezidentam atskaitīt no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem “negatīvos ienākumus” saistībā ar nekustamo īpašumu, kas atrodas viņa dzīvesvietas valstī, ir nodokļu priekšrocība, kas saistīta ar viņa personīgo situāciju (
8
).
30.
Tātad vēl tikai ir jānosaka, vai X gadījumam ir piemērojams Schumacker izņēmums, citiem vārdiem sakot, vai nerezidenta situācija ir salīdzināma ar rezidenta situāciju.
2) Situāciju salīdzināmības nosacījumi
31.
Visas valdības, kas iesniegušas rakstveida apsvērumus, uzskata, ka Savienības tiesībām nav pretrunā tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā, jo apstāklis, ka 60 % ienākumu tiek gūti nodarbinātības valstī, nepadara nerezidenta situāciju salīdzināmu ar rezidenta situāciju.
32.
1995. gada 14. februāra sprieduma Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) 36. punktā Tiesa ir lēmusi, ka izņēmuma kārtā situācijas ir salīdzināmas “tādā gadījumā, kāds ir pamatlietā, ja nerezidents negūst būtiskus ienākumus savā dzīvesvietas valstī un gūst savu ar nodokļiem apliekamo finanšu līdzekļu galveno daļu no nodarbinātības valstī īstenotas darbības tādējādi, ka dzīvesvietas valsts nevar viņam piešķirt priekšrocības, kas izriet no viņa personīgās un ģimenes situācijas ņemšanas vērā (
9
).
33.
Tātad, lai rezidenta un nerezidenta situācijas būtu salīdzināmas Schumacker izņēmuma izpratnē, ir jābūt izpildītiem trīs nosacījumiem. Divi no šiem nosacījumiem attiecas uz dzīvesvietas dalībvalsti, kamēr trešais nosacījums ir vērsts uz nodarbinātības valsti. Ja ir izpildīti trīs nosacījumi, nodarbinātības dalībvalstij ir pienākums piešķirt gan nerezidentiem, gan rezidentiem vienādas nodokļu priekšrocības saistībā ar viņu personīgo un ģimenes situāciju.
a) Ar dzīvesvietas valsti saistītie nosacījumi
34.
Abi nosacījumi ir saistīti tādā ziņā, ka otrais no tiem izriet no pirmā, – nodokļa maksātājam nav jāgūst būtiski ienākumi savā dzīvesvietas valstī tādējādi, ka tā nevar piešķirt viņam priekšrocības, kas izriet no viņa personīgās un ģimenes situācijas ņemšanas vērā.
35.
Piemērojot starptautiskās nodokļu tiesības (
10
), pienākums piešķirt šīs priekšrocības principā ir dzīvesvietas valstij. Tādējādi tam, ka nodokļu maksātājs negūst pietiekamus ienākumus šajā valstī, ir tādas sekas, ka viņa personīgā un ģimenes situācija netiks ņemta vērā nevienā valstī, ja tiek ievērots princips, saskaņā ar kuru pienākums izvērtēt šo situāciju ir dzīvesvietas valstij (
11
).
b) Ar nodarbinātības valsti saistītais nosacījums
36.
Gluži loģiski Tiesa prasa, lai arī nodokļu maksātājs nerezidents “gūst galveno savu ar nodokļiem apliekamo [ienākumu] daļu no nodarbinātības valstī īstenotas darbības” (
12
).
37.
Tātad šajā gadījumā, kā Tiesa to skaidro 1995. gada 14. februāra sprieduma Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) 38. punktā, “attiecībā uz nerezidentu, kas citā dalībvalstī, kas nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts, gūst galveno savu ienākumu daļu un gandrīz visus savus ģimenes ienākumus, pastāv diskriminācija, ciktāl šī nerezidenta personīgā un ģimenes situācija netiek ņemta vērā nedz dzīvesvietas valstī, nedz nodarbinātības valstī” (
13
).
38.
Proti, “starp šādu nerezidentu un rezidentu, kas veic salīdzināmu darbību kā algots darba ņēmējs [vai pašnodarbinātais], nepastāv nekāda atšķirība objektīvajā situācijā, ar ko var tikt pamatota atšķirīga attieksme attiecībā uz nodokļu maksātāja personīgās un ģimenes situācijas ņemšanu vērā aplikšanas ar nodokli nolūkā” (
14
).
39.
Kā tas ir redzams, prasība, lai nodarbinātības valstī tiktu saņemta galvenā ienākumu daļa, ir cieši saistīta ar to, ka nodokļu maksātājam nav būtisku ienākumu viņa dzīvesvietas valstī.
40.
Kā to skaidroja ģenerāladvokāts F. Ležē savos secinājumos lietā Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), “tikai apstākļa vērtējums ļauj noteikt slieksni, no kura dzīvesvietas valstī gūtie ienākumi ir pietiekami, lai šīs valsts nodokļu iestādes ņemtu vērā ieinteresētās personas personīgo situāciju. Tikai tie pēdējās minētās [valsts] rezidenti, kuru ienākumu līmenis nav sasniedzis šo slieksni, varēs tikt pielīdzināti nodarbinātības valsts, kurā viņi gūst galveno savu ienākumu daļu, rezidentiem” (
15
).
41.
Šajā ziņā 1999. gada 14. septembra spriedumā Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) un 2012. gada 10. maija spriedumā Komisija/Igaunija (C‑39/10, EU:C:2012:282) ir parādīts, cik svarīga nozīme situāciju salīdzināmības noteikšanā ir kritērijam attiecībā uz dzīvesvietas valsts vai nodarbinātības valsts spēju ņemt vērā personīgo un ģimenes situāciju.
42.
Proti, 1999. gada 14. septembra spriedumā Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) Tiesa ir norādījusi, ka, “ņemot vērā, ka gandrīz 42 % Gschwind laulātā pāra kopējo ienākumu ir gūti tā dzīvesvietas valstī, pēdējā minētā var ņemt vērā F. Gschwind personīgo un ģimenes situāciju saskaņā ar šīs valsts tiesību aktos paredzētajiem noteikumiem, jo nodokļa aprēķina bāze tajā ir pietiekama, lai šāda ņemšana vērā būtu iespējama” (
16
). Šajos apstākļos nerezidentu laulātā pāra, no kuriem viens laulātais strādā attiecīgajā valstī, kura uzliek nodokli, situācija netika uzskatīta par salīdzināmu ar rezidentu laulātā pāra situāciju.
43.
Savukārt 2012. gada 10. maija spriedumā Komisija/Igaunija (C‑39/10, EU:C:2012:282) Tiesa sāka norādīt, ka, ja gandrīz 50 % no nodokļu maksātāja ienākumiem tiek gūti viņa dzīvesvietas dalībvalstī, “šai pēdējai minētai atbilstoši tās tiesību aktos paredzētajai kārtībai principā ir jābūt iespējai ņemt vērā ieinteresētās personas nodokļu maksāšanas kapacitāti” (
17
). Tomēr Tiesa ir piebildusi, ka “tomēr tādā gadījumā kā sūdzības iesniedzējas gadījums, kura, ievērojot tās visā pasaulē gūto ienākumu mazo apmēru, atbilstoši tās pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem šajā valstī netiek aplikta ar nodokli, šai valstij nav iespējas ņemt vērā ieinteresētās personas nodokļu maksāšanas kapacitāti un personīgo un ģimenes stāvokli” (
18
). Tiesa no tā ir secinājusi, ka tādos apstākļos dalībvalsts, kurā attiecīgie ienākumi bija gūti (šajā gadījumā – vecuma pensija), atteikums piešķirt tās nodokļu tiesiskajā regulējumā paredzēto atlaidi radīja nelabvēlīgu situāciju nerezidentiem vienīgi tā apstākļa dēļ, ka viņi bija īstenojuši Līgumā garantētās pārvietošanās brīvības.
44.
Trešais nosacījums arī ir atspoguļots 2015. gada 18. jūnija spriedumā Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Proti, šī sprieduma 28. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka “tas vien, ka nerezidents nodarbinātības valstī ir guvis ienākumus tādos pašos apstākļos kā šīs dalībvalsts rezidents, nepadara [nav pietiekams, lai padarītu] tā situāciju par objektīvi salīdzināmu ar rezidenta situāciju. Lai konstatētu objektīvu salīdzināmību, vēl ir nepieciešams, ka dzīvesvietas dalībvalsts nevar viņam piešķirt priekšrocības, kas izriet no visu viņa ienākumu un viņa profesionālās un ģimenes situācijas ņemšanas vērā, jo šis nerezidents ir guvis lielāko daļu savu ienākumu nodarbinātības valstī” (
19
).
45.
No iepriekš izklāstītā noteikti izriet, ka situācijā, kad dzīvesvietas dalībvalstī nav nekādu ar nodokli apliekamu ienākumu, diskriminācija varētu rasties tad, ja nodokļa maksātāja personīgais un ģimenes stāvoklis netiktu ņemts vērā nedz dzīvesvietas dalībvalstī, nedz arī nodarbinātības dalībvalstī (
20
).
46.
Šajā lietā X neapšaubāmi atbilst pirmajiem diviem nosacījumiem. Spānijā viņš nesaņem nekādus ar nodokli apliekamus ienākumus. Tādējādi šī dzīvesvietas valsts nespēj piešķirt viņam nodokļu priekšrocības, kas saistītas ar viņa personīgo un ģimenes situāciju. Attiecībā uz trešo nosacījumu ir skaidrs, ka savu profesionālo ienākumu galveno daļu (un pat visus ienākumus) viņš saņem ārpus savas dzīvesvietas valsts, jo 60 % no tiem viņš saņem Nīderlandē, bet 40 % – Šveicē.
3) Situāciju salīdzināmība vairāku nodarbinātības valstu gadījumā
47.
Neuzskatu, ka apstāklis, ka nodokļu maksātājs gūst savu ienākumu galveno daļu vairākās nodarbinātības valstīs, ietekmētu Schumacker izņēmuma principa piemērošanu.
48.
Proti, izšķirošais kritērijs ir kādas dalībvalsts nespēja ņemt vērā nodokļu maksātāja personīgo un ģimenes situāciju tāpēc, ka viņš negūst pietiekamus ar nodokļiem apliekamus ienākumus, kamēr šī ņemšana vērā ir iespējama ārpus tās pienācīga ienākumu avota dēļ.
49.
Ja, veicot situāciju salīdzināmības pārbaudi, Tiesa līdz šim ir norādījusi tikai vienu nodarbinātības valsti, tad tas tā ir vienīgi lietas faktisko apstākļu dēļ, kādi bija tai iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā, jo, no teorētiskā viedokļa raugoties, nodarbinātības valstu daudzskaitlība negroza analīzes parametrus.
50.
Turklāt es saskatu apstiprinājumu šai 1995. gada 14. februāra sprieduma Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) un judikatūras, kas tai sekoja 2002. gada 12. decembra spriedumā de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), interpretācijai.
51.
Proti, spriedumā de Groot Tiesa nepārprotami ir atzinusi dalībvalstu spēju “grozīt šo saikni starp rezidentu visu ienākumu ņemšanu vērā viņu dzīvesvietas valstī, no vienas puses, un viņu vispārīgās personīgās un ģimenes situācijas [ņemšanu vērā viņu dzīvesvietas valstī], no otras puses, piemērojot divpusējās un daudzpusējās konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu” (
21
). Tomēr Tiesa ir precizējusi, ka šo mehānismu uzdevums ir “apliecināt attiecīgo valstu nodokļu maksātājiem, ka visa viņu personīgā un ģimenes situācija tiks vispārīgi ņemta vērā neatkarīgi no tā, kā attiecīgās dalībvalstis būs sadalījušas šo pienākumu savā starpā, lai nerastos nevienlīdzīga attieksme, kas nebūtu saderīga ar Līguma noteikumiem par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un kas nekādi neizrietētu no atšķirībām, kas pastāv starp valstu tiesību aktiem nodokļu jomā” (
22
).
52.
Tātad nav izslēgts, ka nodokļu maksātāja personīgā un ģimenes situācija tiek ņemta vērā vairākās dalībvalstīs – ar nosacījumu, ka ienākumi katrā no šīm dalībvalstīm ir pietiekami, lai šāda ņemšana vērā būtu iespējama. Atkārtoju, ka vienīgā prasība ir ņemt vērā visu šo situāciju neatkarīgi no tā, vai to darītu viena vai vairākas dalībvalstis.
53.
Proti, vai nebūtu paradoksāli, ka Savienības pilsonis, kas divās dalībvalstīs īsteno vienu no Līgumos garantētajām brīvībām, neizmantotu Schumacker izņēmumu, kamēr pilsonis, kas to īsteno tikai vienā dalībvalstī, gūtu no tā labumu? Pietiekoši ir pieņemt, ka R. Schumacker, kurš dzīvo Beļģijā, būtu strādājis nepilnu darba laiku Vācijā un nepilnu darba laiku – Nīderlandē. Vai izņēmums nebūtu piemērojams?
4) Starpsecinājums
54.
Tādējādi, ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uzskatu, ka LESD noteikumiem par brīvu pārvietošanos ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru Savienības pilsonis, kura profesionālie ienākumi ir gūti un aplikti ar nodokļiem aptuveni 60 % apmērā vienā dalībvalstī, kuras rezidents viņš nav, un aptuveni 40 % apmērā trešā valstī, no saviem profesionālajiem ienākumiem, kas aplikti ar nodokļiem viņa pirmajā nodarbinātības valstī, nevar atskaitīt negatīvos ienākumus, kas saistīti ar dzīvesvietas valstī esošu nekustamo īpašumu, kurā viņam nav būtisku ienākumu vai ir tikai tik niecīgi ienākumi, ka no tiem nav iespējams atskaitīt eventuāli maksājamo nodokli.
55.
Tā kā uz pirmo jautājumu es ierosinu sniegt apstiprinošu atbildi, ir jāaplūko pārējie iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi.
C – Par otro prejudiciālo jautājumu
56.
Otrais jautājums būtībā ir par to, vai pienākums piešķirt nodokļu maksātājam nodokļu priekšrocības saistībā ar viņa personīgo situāciju, ir uzlikts vienai dalībvalstij vai katrai nodarbinātības valstij un kādā proporcijā. Iesniedzējtiesa arī jautā, vai nodarbinātības dalībvalsts ir valsts, kurā darbība ir tikusi veikta faktiski, vai valsts, kuras kompetencē ir aplikt ar nodokļiem no darbības gūtos ienākumus.
57.
Vispirms, tā kā runa ir par nodokļu maksātāja personīgās un ģimenes situācijas ņemšanu vērā, lai piešķirtu viņam nodokļu priekšrocību, “nodarbinātības valsts” var būt tikai tāda valsts, kurai attiecībā uz nodokļa maksātāju ir kompetence nodokļu jomā. Proti, valstij nav iespējams ņemt vērā kādas personas personīgo un ģimenes situāciju, ja pēdējai minētajai tajā nav ar nodokļiem apliekamu ienākumu.
58.
Tālāk attiecībā uz šīs ņemšanas vērā sadali atbilde no jauna ir jārod, ņemot vērā mērķi, kas ir visas judikatūras, kura aizsākta ar 1995. gada 14. februāra spriedumu Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), pamatā. Runa ir par to, lai tiktu nodrošināta nodokļu maksātāja personīgās un ģimenes situācijas ņemšana vērā.
59.
Protams, tā kā Savienības tiesību līmenī nepastāv vienādošanas vai saskaņošanas pasākumi, dalībvalstu kompetencē ir kritēriju ienākumu aplikšanai ar nodokļiem noteikšana, lai, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu (
23
). Šajā pašā perspektīvā Tiesa arī ir nospriedusi, ka dalībvalstis drīkst ņemt vērā nodokļu priekšrocības, ko piešķīrusi cita nodokļus uzliekoša dalībvalsts. Tomēr šī iespēja ir atļauta, “ņemot vērā [..], ka – neatkarīgi no tā, kādā veidā šīs dalībvalstis ir sadalījušas savā starpā šo pienākumu, – tās nodokļu maksātājiem tiek nodrošināts, ka kopumā tiek ņemta vērā visa viņu personīgā un ģimenes situācija” (
24
).
60.
Tādējādi, manuprāt, vienīgais veids, kā saskaņot dalībvalstu brīvību, no vienas puses, ar vispārīgo prasību ņemt vērā visu nodokļu maksātāju personīgo un ģimenes situāciju, no otras puses, ir piešķirt attiecīgo priekšrocību proporcionāli ienākumiem, kas aplikti ar nodokļiem katrā attiecīgajā nodarbinātības valstī (
25
).
61.
Šis risinājums ir ne tikai saderīgs ar Līgumos izvirzītajiem pamatbrīvību mērķiem, bet arī aizsargā dalībvalstu suverenitāti tiešo nodokļu jomā. Tādējādi tiek saglabāts nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums starp dalībvalstīm.
62.
Turklāt norādīšu, ka šis risinājums ir arī tāds, kuram ir veltīta atzinība doktrīnā, kurā ir pārbaudīts vairāku nodarbinātības valstu gadījums (
26
).
63.
Manuprāt, līdz ar to uz otro iesniedzējtiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļu maksātājam nav būtisku ienākumu viņa dzīvesvietas valstī, kura tāpēc nevar piešķirt viņam nodokļu priekšrocības saistībā ar viņa personīgo un ģimenes situāciju, katrai dalībvalstij, kurā ir tikusi veikta darbība un kuras kompetencē ir aplikt ar nodokļiem par šo darbību gūtos ienākumus, lai ņemtu vērā nodokļu maksātāja personīgo un ģimenes situāciju, ir jāļauj atskaitīt negatīvos ienākumus, kādi ir attiecīgie ienākumi šajā lietā, no nodokļu daļas, ko tā uzliek, ar nosacījumu, ka ienākumi tajā ir pietiekami būtiski, lai viņam tiktu piešķirtas attiecīgās priekšrocības (
27
).
D – Par trešo prejudiciālo jautājumu
64.
Savā trešajā prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai uz iepriekšējo jautājumu sniegtā atbilde ir atšķirīga, ja daļu no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem nerezidents gūst trešās valsts, kas turklāt nav EEZ dalībvalsts, teritorijā.
65.
Tiesa jau ir pārbaudījusi, kāda ir darbības veikšanas trešā valstī ietekme uz situāciju salīdzināmības pārbaudi, ņemot vērā kritērijus, ko Tiesa izstrādājusi 1995. gada 14. februāra spriedumā Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
66.
Proti, lietā, kas ir 2015. gada 18. jūnija sprieduma Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406) pamatā, attiecīgais nodokļu maksātājs bija Vācijas pilsonis, kurš dzīvoja Vācijā un strādāja Nīderlandē, bet kurš trīs mēnešus bija veicis profesionālu darbību Amerikas Savienotajās Valstīs.
67.
Tiesa savā spriedumā atgādināja, ka nodokļu maksātājs nerezidents, kas nodarbinātības valstī nav guvis visus vai gandrīz visus ģimenes ienākumus, kurus viņš ir guvis visā attiecīgajā gadā, nav salīdzināmā situācijā ar šīs valsts rezidentiem. Tā no minētā secināja, ka dalībvalstij, kurā nodokļu maksātājs ir saņēmis tikai daļu no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem visā attiecīgajā gadā, tādējādi viņam nav jāpiešķir priekšrocības, ko tā piešķir saviem rezidentiem (
28
). Turklāt Tiesa ir uzskatījusi, ka šim secinājumam nav pretrunā apstāklis, ka attiecīgā persona ir beigusi strādāt dalībvalstī, lai dotos īstenot savu profesionālo darbību nevis citā dalībvalstī, bet gan trešajā valstī (
29
).
68.
Tādējādi uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu sniegtās atbildes neatšķiras, ja viena no valstīm, kurā nodokļu maksātājs saņem savus ienākumus, nav nedz Savienības, nedz EEZ dalībvalsts.
69.
Pakārtoti, it īpaši attiecībā uz Šveices Konfederāciju, uzskatu, ka tai ir saistošs dalītais pienākums ņemt vērā nodokļu maksātāja personīgo un ģimenes situāciju.
70.
Proti, ja ir vairākas nodarbinātības valstis, ir piemērojams 1995. gada 14. februāra spriedums Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Taču šis spriedums ir pasludināts pirms 1999. gada 21. jūnijā Luksemburgā parakstītā Nolīguma starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Šveices Konfederāciju, no otras puses, par personu brīvu pārvietošanos parakstīšanas (OV 2002, L 114, 6. lpp.; turpmāk tekstā – “nolīgums”). Tādējādi atbilstoši šī nolīguma 16. panta 2. punktam šī judikatūra ir jāņem vērā (
30
).
E – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
71.
Savā ceturtajā prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa jautā, vai apstāklis, ka nodokļu maksātāja dzīvesvietas valsts (šajā lietā – Spānijas Karaliste) tiesiskais regulējums ļauj viņam atskaitīt ar viņam piederošu mājokli saistītos hipotekāros procentus un no tā izrietošos tā gada nodokļu zaudējumus pārnest uz nākamajos gados gaidāmajiem ienākumiem šajā valstī, ietekmē uz iepriekšējiem jautājumiem sniedzamās atbildes.
1) Par ceturtā jautājuma hipotētiskumu
72.
Norādīšu, ka pamatlietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pēc 2007. gada X neesot varējis izmantot šādu priekšrocību Spānijā (
31
).
73.
Tātad jautājums ir uzskatāms par hipotētisku. Tādējādi tas ir nepieņemams (
32
).
74.
Tomēr, ja Tiesa nepiekristu šai jautājuma interpretācijai, jo Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir atsaukusies uz 2005. gada 13. decembra spriedumu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) un Beļģijas Karaliste un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste ir izstrādājušas konkrētus komentārus par šo tēmu savos rakstveida apsvērumos, šo jautājumu aplūkošu pakārtoti.
2) Pakārtoti – par nodokļu priekšrocības pārnešanas iespējas ietekmes neesamību
75.
2005. gada 13. decembra spriedumā Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) Tiesa ir uzskatījusi, ka Savienības tiesībām ir pretrunā tiesiskais regulējums, ar ko mātesuzņēmumam tiek liegts atskaitīt nerezidentam meitasuzņēmumam radušos zaudējumus, kad tas ir izmantojis tā rezidences valstī esošās iespējas ņemt vērā šos zaudējumus attiecīgajā finanšu gadā vai nākamajos finanšu gados.
76.
Analoģija ir pamanāma. Tomēr nedomāju, ka tā ir atbilstīga.
77.
Vispirms, kā Komisija norāda savos rakstveida apsvērumos, atbilde, ko Tiesa sniegusi 2005. gada 13. decembra spriedumā Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), attiecas uz zaudējumu atskaitīšanu, nevis uz izmaksu atskaitījumiem, kā tas ir šajā lietā. Precīzāk, norādīšu, ka 1995. gada 14. februāra spriedumā Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Tiesas pieļautais izņēmums attiecas vienīgi uz priekšrocībām saistībā ar nodokļu maksātāja personīgo un ģimenes situāciju, kas ir ļoti atšķirīgas no attiecīgajām priekšrocībām lietā, kurā pasludināts 2005. gada 13. decembra spriedums Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Turklāt tās ir piemērojamas īpašā juridiskā situācijā, proti, divu dažādu juridisko personu, kuras saista viens akcionārs, situācijā. Šajā lietā runa ir par vienu un to pašu nodokļu maksātāju.
78.
Tālāk ir noteikts, ka dalībvalsts, lai nepildītu tai Līgumā uzliktās saistības, nedrīkst atsaukties uz to, ka cita dalībvalsts ir vienpusēji piešķīrusi priekšrocības (
33
).
79.
Visbeidzot, saskaņā ar to pašu loģiku norādīšu, ka Tiesa nesen ir paplašinājusi piemērošanas jomu judikatūrai, saskaņā ar kuru nelabvēlīgas sekas, kas izriet no dalībvalstu kompetences nodokļu jomā paralēlas īstenošanas, nepieciešami neveido LESD aizliegtus ierobežojumus.
80.
Proti, 2013. gada 12. decembra spriedumā Imfeld un Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) Tiesa noraidīja Igaunijas valdības argumentu, kura vēlējās izvairīties no priekšrocības dubultas piemērošanas riska, pēc analoģijas piemērojot 2005. gada 13. decembra spriedumu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Tiesas ieskatā eventuālā iespējamība izmantot dubultu priekšrocību katrā ziņā būtu tikai attiecīgo valstu nodokļu tiesisko regulējumu paralēlas piemērošanas rezultāts (
34
).
81.
Turklāt, kā jau esmu to precizējis, Tiesa attiecīgajām dalībvalstīm atstāj brīvību ņemt vērā nodokļu priekšrocības, ko, iespējams, ir piešķīrusi cita dalībvalsts, kas uzliek nodokļus, ar nosacījumu, ka tā nodrošina nodokļu maksātāja personīgās un ģimenes situācijas kopumā ņemšanu vērā (
35
).
82.
Šajā ziņā vairākas dalībvalstis nevar padarīt nederīgu Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru iespējamas administratīvas grūtības saistībā ar nepieciešamās informācijas ieguvi var tikt pienācīgi pārvarētas, sniedzot abpusēju palīdzību, kas paredzēta Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīvā 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (
36
).
83.
Turklāt šajā kontekstā ir jāatgādina arī, ka nekas neliedz nodokļu iekasēšanas iestādēm pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, kurus tās uzskata par vajadzīgiem, lai izvērtētu, vai ir jāpiešķir prasītais atskaitījums (
37
).
84.
Visbeidzot, noslēgumā piebildīšu, ka Schumacker izņēmuma piemērošana šajā pamatlietas gadījumā uzliek nodarbinātības dalībvalstij pienākumu piemērot tikai tās tiesības attiecībā uz tās teritorijā gūto ienākumu daļu.
85.
Tādējādi no iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka apstāklis, ka nodokļu maksātāja dzīvesvietas valsts tiesību aktos ir atļauts atskaitīt negatīvos ienākumus no viņa mājokļa, ņemot vērā iespējamos ienākumus nākamajos finanšu gados, neietekmē atbildes, kas sniegtas uz pirmajiem trīs jautājumiem.
VI – Secinājumi
86.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
“1)
LESD noteikumiem par brīvu pārvietošanos ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru Eiropas Savienības pilsonis, kura gūtie profesionālie ienākumi ir aplikti ar nodokļiem aptuveni 60 % apmērā vienā dalībvalstī, kuras rezidents viņš nav, un aptuveni 40 % apmērā trešā valstī, no saviem profesionālajiem ienākumiem, kas aplikti ar nodokļiem viņa pirmajā nodarbinātības valstī, nevar atskaitīt negatīvos ienākumus, kas saistīti ar dzīvesvietas valstī esošu nekustamo īpašumu, kurā viņam nav būtisku ienākumu, vai ir tikai tik niecīgi ienākumi, ka no tiem nav iespējams atskaitīt eventuāli maksājamo nodokli;
2)
gadījumā, ja nodokļu maksātājam nav būtisku ienākumu viņa dzīvesvietas valstī, kura šī iemesla dēļ nevar piešķirt viņam nodokļu priekšrocības saistībā ar viņa personīgo un ģimenes situāciju, katrai dalībvalstij, kurā ir tikusi veikta darbība un kuras kompetencē ir aplikt ar nodokļiem šajā darbībā gūtos ienākumus, lai ņemtu vērā nodokļu maksātāja personīgo un ģimenes situāciju, ir jāļauj atskaitīt negatīvos ienākumus, kādi ir attiecīgie ienākumi šajā lietā, no nodokļu daļas, ko tā uzliek, ar nosacījumu, ka ienākumi tajā ir pietiekami lieli, lai viņam piešķirtu attiecīgās priekšrocības;
3)
uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu sniegtās atbildes ir tādas pašas, ja viena no valstīm, kurā nodokļu maksātājs saņem savus ienākumus, nav nedz Eiropas Savienības dalībvalsts, nedz EEZ dalībvalsts;
4)
ceturtais jautājums ir nepieņemams.
Pakārtoti – apstāklis, ka nodokļu maksātāja dzīvesvietas valsts tiesību aktos ir atļauts atskaitīt negatīvos ienākumus no viņa mājokļa, ņemot vērā iespējamos ienākumus nākamajos finanšu gados, neietekmē atbildes, kas sniegtas uz pirmajiem trim jautājumiem.”
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Spriedums, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(
3
)	Šajā ziņā skat. spriedumus, 1995. gada 11. augusts, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) un 1996. gada 27. jūnijs, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), kā arī neseno spriedumu, 2013. gada 28. februāris, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 47. punkts).
(
4
)	Šajā ziņā it īpaši skat. spriedumus, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. punkts), 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 29. punkts), 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 18. punkts), kā arī 2014. gada 22. oktobris, Blanco un Fabretti (C‑344/13 un C‑367/13, EU:C:2014:2311, 24. punkts).
(
5
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 1999. gada 14. septembris, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, 20. punkts).
(
6
)	Šajā ziņā it īpaši skat. spriedumus, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. punkts), 2002. gada 12. decembris, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 90. punkts), kā arī 2015. gada 18. jūnijs, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 22. punkts).
(
7
)	Šajā ziņā it īpaši skat. spriedumus, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. punkts), 2007. gada 18. jūlijs, Lakebrink un Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 30. punkts), 2008. gada 16. oktobris, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 61. punkts), kā arī 2015. gada 18. jūnijs, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 25. punkts).
(
8
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2015. gada 18. jūnijs, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 19. punkts).
(
9
)	Mans izcēlums.
(
10
)	Skat. spriedumu, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32. punkts).
(
11
)	Uz to bija balstīta arī ģenerāladvokāta F. Ležē [Ph. Léger] argumentācija viņa secinājumos lietā Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, 66. punkts).
(
12
)	Spriedums, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. punkts).
(
13
)	Mans izcēlums. Šajā ziņā skat. arī spriedumus, 2007. gada 18. jūlijs, Lakebrink un Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 31. punkts), 2008. gada 16. oktobris, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 62. punkts), kā arī 2015. gada 18. jūnijs, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 26. punkts).
(
14
)	Spriedums, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 37. punkts).
(
15
)	76. punkts.
(
16
)	29. punkts. Tas nozīmē a fortiori, ka aptuveni 60 % ienākumu gūšana vienā valstī – kā šajā lietā X Nīderlandē – principā ļauj šai valstij ņemt vērā attiecīgā nodokļu maksātāja personīgo un ģimenes situāciju.
(
17
)	54. punkts. Mans izcēlums.
(
18
)	55. punkts. Mans izcēlums.
(
19
)	Mans izcēlums. Turklāt, tāpat kā šajā lietā, “tas, ka šis darba ņēmējs ir devies veikt savu profesionālo darbību trešajā valstī, nevis Savienības dalībvalstī, neietekmē šo interpretāciju” (spriedums, 2015. gada 18. jūnijs, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, rezolutīvā daļa).
(
20
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2012. gada 10. maijs, Komisija/Igaunija (C‑39/10, EU:C:2012:282, 53. punkts), un attiecībā uz principa piemērošanu – spriedumu, 2004. gada 1. jūlijs, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, 17. un 18. punkts).
(
21
)	Spriedums, 2002. gada 12. decembris, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 99. punkts).
(
22
)	Spriedums, 2002. gada 12. decembris, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 101. punkts).
(
23
)	Šajā ziņā it īpaši skat. spriedumu, 2002. gada 12. decembris, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 93. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Spriedums, 2013. gada 12. decembris, Imfeld un Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79. punkts). Mans izcēlums.
(
25
)	Protams, šo risinājumu atbalstīja Nīderlandes valdība lietā, kurā pasludināts 2002. gada 12. decembra spriedums de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), un Tiesa to nepārprotami noraidīja (skat. šī sprieduma 98. punktu). Tomēr tajā bija paredzēta daļēja ņemšana vērā dzīvesvietas dalībvalstī, kaut gan nodokļu maksātājs šajā valstī bija guvis pietiekamus ienākumus, lai viņa personīgā un ģimenes situācija tiktu ņemta vērā. Tātad Tiesa varēja loģiski un atbilstīgi noraidīt argumentu, pamatojoties uz principu, saskaņā ar kuru nodokļu maksātāja personīgā maksātspēja, kas izriet no visu viņa ienākumu ņemšanas vērā, kā arī viņa personīgā un ģimenes situācija vieglāk var tikt novērtēta vietā, kurā atrodas viņa personīgo un mantisko interešu centrs, tātad vispārīgi – viņa parastajā pastāvīgajā dzīvesvietā.
(
26
)	Šajā ziņā skat. Niesten, H., “Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015‑4, 185.–201. lpp., it īpaši 198. un 199. lpp. Šis autors uzskata, ka “The rationale legis of the fractional taxation of non-residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent” (198. lpp.). Skat. arī Wattel, P.J., “Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, 210.–223. lpp., it īpaši 222. lpp.
(
27
)	Schumacker izņēmumā nekādā gadījumā nevar tikt paredzēts negatīvs nodoklis vai nodokļa atmaksāšana nepietiekamu ienākumu dēļ.
(
28
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 18. jūnijs, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 34. punkts).
(
29
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 18. jūnijs, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 35. punkts un rezolutīvā daļa).
(
30
)	Tiesa 2013. gada 23. februāra spriedumā Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) ir apstiprinājusi Schumacker judikatūras piemērošanu saistībā ar nolīgumu. Lietā, kurā tika pasludināts šis spriedums, Vācijas Federatīvā Republika atteica kopīgu aplikšanu ar nodokli, piemērojot tā saucamo splitting metodi laulātajiem, kuri ir šīs valsts pilsoņi, kam šajā pašā valstī tiek piemērots nodoklis, jo viņu dzīvesvieta ir Šveicē. Tiesa ir nospriedusi, ka, ņemot vērā 1995. gada 14. februāra spriedumu Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), 1995. gada 11. augusta spriedumu Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), kā arī 1996. gada 27. jūnija spriedumu Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), neviena līgumslēdzēja valsts nevar izmantot iespēju atsaukties uz nošķīrumu starp nodokļu maksātājiem, kas nav salīdzināmās situācijās, lai atteiktu šo priekšrocību tādam pārim, kāds bija laulātie Ettwein (spriedums, 2013. gada 28. februāris, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, 48. punkts). Arī tribunal fédéral suisse [Šveices Federālā tiesa] apstiprināja 2010. gada 26. janvāra spriedumā Schumacker izstrādātās judikatūras piemērošanu (apvienotās lietas 2C.319/2009 un 2C.321/2009). Šajā ziņā skat. Heuberger, R., un Oesterhelt, St., “Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union”, European Taxation, 2010, 285.–294. lpp.
(
31
)	Savos rakstveida apsvērumos un 2016. gada 29. jūnija tiesas sēdē X apstiprināja informāciju attiecībā uz finanšu gadiem pirms 2007. gada, kā arī finanšu gadiem no 2007. līdz 2011. gadam. Viņš arī precizēja, ka pēc 2011. gada viņš vairs nav uzskatāms par Spānijas rezidentu. Neviena no personām, kas iestājusies tiesvedībā, šo informāciju nav apstrīdējusi.
(
32
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 29. janvāris, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, 24. punkts).
(
33
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 12. decembris, Imfeld un Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 61. punkts).
(
34
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 12. decembris, Imfeld un Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 78. punkts).
(
35
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 12. decembris, Imfeld un Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79. punkts).
(
36
)	OV 2011, L 64, 1. lpp. Šajā ziņā skat. spriedumus, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 45. punkts), kā arī 1999. gada 28. oktobris, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26. punkts), un doktrīnu Niesten, H., “Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015‑4, 185.–201. lpp., it īpaši 194. lpp.; Wattel, P. J., “Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, 210.–223. lpp., it īpaši 222. lpp.
(
37
)	Šajā ziņā it īpaši skat. spriedumus, 1999. gada 28. oktobris, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26. punkts), 2007. gada 11. oktobris, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, 95. punkts), kā arī 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen (C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 100. punkts), un doktrīnu Wattel, P. J., “Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, 210.–223. lpp., it īpaši 222. lpp.; Cloer, A., un Vogel, N., “Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)”, European Taxation, 2003, 531.–535. lpp., it īpaši 534. lpp.