62023CJ0137
SENTENZA DELLA CORTE (Quinta Sezione)
13 marzo 2025 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Accise – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Esenzione dei prodotti energetici utilizzati come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento – Articolo 14, paragrafo 1, lettera c) – Navigazione nelle acque dell’Unione europea – Articolo 15, paragrafo 1, lettera f) – Navigazione su vie navigabili interne – Direttiva 95/60/CE – Marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante – Gasolio destinato a essere utilizzato per la propulsione di una nave e non oggetto di una marcatura fiscale conforme al diritto dell’Unione – Rifiuto di applicare l’esenzione dalle accise – Principio di proporzionalità»
Nella causa C‑137/23 [Alsen] (
i
),
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi), con decisione del 10 febbraio 2023, pervenuta in cancelleria il 7 marzo 2023, nel procedimento
X
contro
Staatssecretaris van Financiën,
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta da I. Jarukaitis, presidente della Quarta Sezione, facente funzione di presidente della Quinta Sezione, D. Gratsias e E. Regan (relatore), giudici,
avvocato generale: A. Rantos
cancelliere: A. Lamote, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 16 maggio 2024,
considerate le osservazioni presentate:
–
per X, da M. van Dam, advocaat;
–
per il governo dei Paesi Bassi, da M.K. Bulterman e M.H.S. Gijzen, in qualità di agenti;
–
per il governo spagnolo, da A. Pérez-Zurita Gutiérrez, in qualità di agente;
–
per la Commissione europea, da A. Armenia, M. Björkland e W. Roels, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 5 settembre 2024,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51), come modificata dalla direttiva 2004/75/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004 (GU L 157, pag. 100, e rettifica in GU L 195, pag. 31) (in prosieguo: la «direttiva 2003/96»), e dell’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il ricorrente nel procedimento principale e lo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato alle Finanze, Paesi Bassi) riguardante un avviso di accertamento fiscale relativo alla tassazione a titolo di accisa su gasolio utilizzato come carburante per la navigazione interna.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Direttiva 92/81/CEE
3
Il titolo III della direttiva 92/81/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU 1992, L 316, pag. 12), intitolato «Controlli», conteneva unicamente l’articolo 9 di tale direttiva, che era così formulato:
«Entro il 31 dicembre 1992, il Consiglio [delle Comunità europee], deliberando all’unanimità, su proposta della Commissione [delle Comunità europee], adotta norme comunitarie per la colorazione e la marcatura degli oli minerali esenti da accisa o soggetti ad un’aliquota ridotta in quanto combustibile o carburante».
Direttiva 95/60/CE
4
I considerando dal primo al quarto della direttiva 95/60/CE del Consiglio, del 27 novembre 1995, sulla marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante (GU 1995, L 291, pag. 46), così recitano:
«considerando che le misure comunitarie previste dalla presente direttiva sono non solo necessarie ma indispensabili per il raggiungimento degli obiettivi del mercato interno; che tali obiettivi non possono essere realizzati individualmente dagli Stati membri; che il loro raggiungimento a livello comunitario è già disposto dalla direttiva 92/81/CEE, in particolare dall’articolo 9; che la presente direttiva è conforme al principio della sussidiarietà;
considerando che la direttiva 92/82/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (GU 1992, L 306, pag. 19),] stabilisce disposizioni sulle aliquote minime delle accise applicabili a taluni oli minerali e in particolare alle varie categorie di gasolio e di petrolio lampante;
considerando che per il buon funzionamento del mercato interno è necessario stabilire norme comuni per la marcatura fiscale del gasolio e del petrolio lampante ai quali non sia stata applicata l’aliquota normale dell’accisa in vigore per tali oli minerali usati come carburante;
considerando che ad alcuni Stati membri dovrebbe essere concesso di derogare alle misure previste dalla presente direttiva per specifiche ragioni nazionali»
5
L’articolo 1 della direttiva 95/60 dispone quanto segue:
«1.   Fatte salve le disposizioni nazionali in materia di marcatura fiscale, gli Stati membri applicano una marcatura fiscale conformemente alle disposizioni della presente direttiva:
–
a tutti i tipi di gasolio di cui al codice NC 27100069 immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 della direttiva 92/12/CEE [del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1),] e esentati o assoggettati ad accisa ad un’aliquota diversa da quella applicabile ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1 della direttiva 92/82/CEE;
–
al petrolio lampante di cui al codice NC 27100055 immesso in consumo secondo la definizione dell’articolo 6 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio e esentato o assoggettato ad accisa ad un’aliquota diversa da quella applicabile ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 92/82/CEE.
2.   Gli Stati membri possono autorizzare deroghe all’applicazione della marcatura fiscale di cui al paragrafo 1 per motivi di sanità pubblica, di sicurezza o per altre ragioni tecniche, purché adottino adeguate misure di controllo fiscale.
(...)».
6
Ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 95/60:
«1.   Il marcatore è costituito da una miscela ben precisa di additivi chimici, da aggiungersi sotto controllo fiscale, al più tardi prima che gli oli minerali in questione siano immessi in consumo. Tuttavia:
(...)
2.   Il marcatore da utilizzare è stabilito conformemente alla procedura di cui all’articolo 24 della direttiva 92/12/CEE».
7
L’articolo 3 della direttiva 95/60 così recita:
«Gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso dei prodotti marcati, e segnatamente affinché gli oli minerali in questione non possano essere utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali né conservati nel serbatoio di questi ultimi a meno che un siffatto uso non sia consentito negli specifici casi determinati dalle autorità competenti degli Stati membri.
Gli Stati membri dispongono affinché l’uso nelle circostanze di cui al primo comma degli oli minerali in questione sia considerato reato dal diritto nazionale dello Stato membro interessato. Ogni Stato membro adotta le misure necessarie per attuare pienamente tutte le disposizioni della presente direttiva ed in particolare stabilisce le sanzioni da applicare in caso di inosservanza di tali misure; tali sanzioni devono essere proporzionate allo scopo ed avere efficacia dissuasiva».
8
Ai sensi dell’articolo 4 di tale direttiva:
«Gli Stati membri possono aggiungere un marcatore o un colorante nazionali oltre al marcatore previsto all’articolo 1, paragrafo 1.
(...)».
Direttiva 2003/96
9
I considerando da 2 a 5 e 24 della direttiva 2003/96 enunciano quanto segue:
«(2)
L’assenza di disposizioni comunitarie che assoggettino a tassazione minima l’elettricità e i prodotti energetici diversi dagli oli minerali può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(3)
Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.
(4)
L’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli Stati membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(5)
La fissazione di livelli minimi comunitari di tassazione appropriati può consentire di ridurre le attuali differenze tra i livelli nazionali di tassazione.
(...)
(24)
È opportuno consentire agli Stati membri di applicare determinate ulteriori esenzioni o riduzioni del livello di tassazione quando ciò non pregiudica il corretto funzionamento del mercato interno e non comporta distorsioni della concorrenza».
10
Ai sensi dell’articolo 1 di tale direttiva:
«Gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva».
11
L’articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva prevede quanto segue:
«In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:
(...)
c)
i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l’elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni.
Ai fini della presente direttiva per “imbarcazioni private da diporto” si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche».
12
L’articolo 15, paragrafo 1, della medesima direttiva così dispone:
«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri possono applicare, sotto controllo fiscale, esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di tassazione:
(...)
f)
ai prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione sulle vie navigabili interne (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e all’elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni;
(...)».
13
Ai sensi dell’articolo 30 della direttiva 2003/96:
«Nonostante l’articolo 28, paragrafo 2, le direttive 92/81/CEE e 92/82/CEE sono abrogate dal 31 dicembre 2003.
I riferimenti alle direttive abrogate vanno interpretati come riferimenti alla presente direttiva».
Direttiva 2008/118
14
Il considerando 8 della direttiva 2008/118 aveva il seguente tenore:
«Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello [dell’Unione europea] il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa».
15
L’articolo 7, paragrafi 1 e 2, di detta direttiva così disponeva:
«1.   L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.
2.   Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:
a)
lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;
b)
la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa [dell’Unione] e della legislazione nazionale;
c)
la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa;
d)
l’importazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa, a meno che i prodotti sottoposti ad accisa non siano immediatamente vincolati, all’atto dell’importazione, ad un regime di sospensione dall’accisa».
16
Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, di tale direttiva:
«Il debitore dell’accisa divenuta esigibile è:
a)
per quanto riguarda lo svincolo dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a):
i)
il depositario autorizzato, il destinatario registrato o qualsiasi altra persona che svincola i prodotti sottoposti ad accisa dal regime di sospensione dall’accisa o per conto della quale tali prodotti sono svincolati dal regime di sospensione dall’accisa e, in caso di svincolo irregolare dal deposito fiscale, qualsiasi altra persona che ha partecipato a tale svincolo;
(...)
b)
per quanto riguarda la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), la persona che detiene i prodotti sottoposti ad accisa e qualsiasi altra persona che ha partecipato alla loro detenzione;
(...)».
Decisione di esecuzione 2011/544/UE
17
I considerando 1 e 4 della decisione di esecuzione 2011/544/UE della Commissione, del 16 settembre 2011, relativa all’introduzione di un marcatore fiscale comune per i gasoli e il petrolio lampante (GU 2011, L 241, pag. 31), erano del seguente tenore:
«(1)
Ai fini del buon funzionamento del mercato interno e in particolare per prevenire l’evasione fiscale, la direttiva 95/60/CE prevede un sistema comune di marcatura per l’identificazione dei gasoli di cui al codice NC 27100069 e del petrolio lampante di cui al codice NC 27100055, immessi in consumo in esenzione o ad aliquote d’accisa ridotte. (...)
(...)
(4)
Nell’ambito del riesame si è proceduto alla consultazione degli Stati membri. Questi ultimi sono in generale convinti che il Solvent Yellow 124 abbia effettivamente consentito di combattere l’utilizzo fraudolento di oli minerali esentati o assoggettati ad aliquote d’accisa ridotte».
18
L’articolo 1 di tale decisione era formulato come segue:
«Il marcatore fiscale comune previsto dalla direttiva 95/60/CE per la marcatura di tutti i gasoli di cui ai codici NC 27101941, 27101945 e 27101949 nonché del petrolio lampante di cui al codice NC 27101925 è il Solvent Yellow 124, come specificato nell’allegato della presente decisione.
Gli Stati membri fissano un livello di marcatura pari ad almeno 6 mg ma non superiore a 9 mg di marcatore per litro di olio minerale».
Diritto dei Paesi Bassi
Legge sulle accise
19
L’articolo 2, paragrafo 1, della Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (legge recante semplificazione e armonizzazione della normativa sulle accise), del 31 ottobre 1991 (Stb. 1991, pag. 561), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge sulle accise»), è così formulato:
«Ai sensi della presente legge e delle disposizioni adottate in virtù della stessa, si intende per immissione in consumo:
(...)
b.
la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni del diritto dell’Unione e della normativa nazionale applicabili;
(...)».
20
L’articolo 66, paragrafo 1, di tale legge così dispone:
«Alle condizioni ed entro i limiti da stabilire con provvedimento amministrativo generale, è esente da accisa l’immissione in consumo di oli minerali utilizzati:
a.
per la propulsione di navi o per le necessità di bordo delle stesse;
(...)».
Decreto di attuazione della legge sulle accise
21
Ai sensi dell’articolo 19 dell’Uitvoeringsbesluit accijns (decreto di attuazione della legge sulle accise), nella versione applicabile al procedimento principale:
«L’immissione in consumo di oli minerali utilizzati per la propulsione di navi o per necessità di bordo delle stesse è esentata se:
(...)».
22
L’articolo 20, paragrafo 2, di detto decreto prevede quanto segue:
«L’esenzione dall’accisa di cui all’articolo 19 è concessa per gli oli medi e per il gasolio solo se tali oli sono muniti dei marcatori di cui all’articolo 1a, paragrafo 3, della [legge sulle accise]».
Regolamento di esecuzione della legge sulle accise
23
L’articolo 13, paragrafo 2, dell’Uitvoeringsregeling accijns (regolamento di esecuzione della legge sulle accise), nella versione applicabile al procedimento principale, così disponeva:
«Sono aggiunti al gasolio, quale marcatore di cui all’articolo 1a, paragrafo 3, della [legge sulle accise]: come minimo 6 grammi e come massimo 9 grammi di Solvent Yellow 124 per 1000 litri, e all’olio leggero del pari una quantità sufficiente di colorante per produrre un colore rosso ben visibile e permanente».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
24
X, residente in Germania, è proprietario di una nave cisterna a motore di cui si serve per trasportare, utilizzando a tal fine vie navigabili interne all’Unione, oli minerali per conto terzi a titolo oneroso (in prosieguo: la «nave cisterna»). Tale nave cisterna è dotata di due serbatoi che servono a contenere il carburante destinato alla sua propulsione.
25
Il 7 giugno 2016, in occasione di un controllo effettuato mentre detta nave cisterna si trovava nel canale Amsterdam-Reno (Paesi Bassi), controllori del Belastingdienst/Douane (Servizio tributario/doganale, Paesi Bassi) hanno prelevato campioni del gasolio contenuto nei serbatoi. Un’analisi di tali campioni realizzata dal laboratorio del servizio in parola ha rivelato, in particolare, che la quantità di marcatore «Solvent Yellow 124» presente in detti campioni era pari, rispettivamente, per ciascuno dei due serbatoi, a 5 grammi per 1000 litri e a 4,4 grammi per 1000 litri, vale a dire una quantità inferiore al contenuto minimo di 6 grammi per 1000 litri richiesto per l’immissione in consumo di gasolio in esenzione dalle accise.
26
Ritenendo che il gasolio di cui si tratta non soddisfacesse quindi il complesso delle condizioni richieste ai fini dell’applicazione dell’esenzione dalle accise, l’Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (ispettore del servizio tributario/doganale) (in prosieguo: l’«ispettore»), il 30 gennaio 2017, ha notificato a X la sua intenzione di imporgli un avviso di accertamento vertente sulle accise, per i motivi che, da un lato, il contenuto in tale gasolio del marcatore «Solvent Yellow 124» era inferiore al contenuto minimo richiesto e, dall’altro lato, che egli deteneva detto gasolio in quanto proprietario e comandante della nave cisterna, laddove le accise dovute a titolo del gasolio stesso non erano state riscosse conformemente alle disposizioni del diritto dell’Unione e alla normativa nazionale applicabili.
27
Dopo che X aveva presentato le sue osservazioni, l’ispettore ha emesso un avviso di accertamento vertente, segnatamente, sulle accise dovute a titolo del gasolio di cui era stata rilevata la presenza nei serbatoi.
28
Chiamato a pronunciarsi sull’appello proposto dall’ispettore contro una sentenza del rechtbank Gelderland (Tribunale della Gheldria, Paesi Bassi), il Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Corte d’appello di Arnhem-Leeuwarden, Paesi Bassi), con sentenza del 19 novembre 2019, ha ritenuto che tale avviso di accertamento fosse stato giustamente emanato nei confronti di X.
29
Detto giudice ha constatato che il gasolio controllato nei serbatoi della nave cisterna era un prodotto soggetto ad accisa, che tale gasolio non era sottoposto a un regime di sospensione dall’accisa alla data del controllo da parte del servizio tributario/doganale e che X deteneva il potere di disposizione effettivo su tale gasolio. Il giudice in parola ha altresì ritenuto che il gasolio di cui si tratta non potesse beneficiare dell’esenzione dall’accisa per il motivo che non soddisfaceva la condizione richiesta per l’applicazione della medesima, condizione relativa alla presenza del marcatore «Solvent Yellow 124» nelle proporzioni prescritte dalla normativa applicabile.
30
Il Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Corte d’appello di Arnhem-Leeuwarden) ha inoltre ritenuto che, in forza della normativa dei Paesi Bassi applicabile, non fosse necessario, ai fini dell’esigibilità dell’accisa, che X sapesse o avesse dovuto sapere che l’accisa applicabile al gasolio non era stata riscossa conformemente alle disposizioni pertinenti.
31
Tale giudice ha altresì considerato che, ai fini di un avviso di accertamento delle accise in relazione al fatto generatore definito all’articolo 2, paragrafo 1, parte iniziale e lettera b), della legge sulle accise, il servizio tributario/doganale non era tenuto a dimostrare che non era stata riscossa alcuna accisa per il gasolio presente nei serbatoi, ma che spettava alla persona che invoca il beneficio di un’esenzione fornire la prova di soddisfare le condizioni per beneficiarne.
32
Infine, detto giudice ha ritenuto che fosse proporzionato subordinare l’applicazione dell’esenzione di cui si tratta alla presenza in quantità sufficiente del marcatore fiscale nel gasolio controllato, dato che detto marcatore consente di verificare l’utilizzo dei prodotti interessati da tale esenzione e che si tratta di una condizione essenziale per garantire l’applicazione corretta e chiara dell’esenzione prevista all’articolo 66, paragrafo 1, parte iniziale e lettera a), della legge sulle accise, nonché per impedire l’evasione, l’elusione e gli abusi.
33
X ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza del Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Corte d’appello di Arnhem-Leeuwarden) dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi), giudice del rinvio.
34
Quest’ultimo rileva che l’articolo 66, paragrafo 1, parte iniziale e lettera a), della legge sulle accise, che mira in particolare ad attuare l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, subordina il beneficio dell’esenzione dalle accise sugli oli minerali a determinate condizioni. In particolare, dal combinato disposto dell’articolo 20, paragrafo 2, e dell’articolo 19 del decreto di attuazione della legge sulle accise risulterebbe che gli oli leggeri e il gasolio devono contenere mezzi di identificazione come quelli di cui all’articolo 1a, paragrafo 3, della legge sulle accise. Quest’ultima disposizione, in combinato disposto con l’articolo 13, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione della legge sulle accise, prevedrebbe quindi che, per beneficiare di tale esenzione, il gasolio debba recare un marcatore di identificazione, consistente nella misura da 6 a 9 grammi di marcatore «Solvent Yellow 124» per 1000 litri, e che al gasolio debba essere aggiunta una quantità sufficiente di colorante al fine di conferirgli una colorazione rossa visibile e permanente.
35
Il giudice del rinvio osserva che tale requisito riflette l’obbligo incombente agli Stati membri in forza dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 95/60, in combinato disposto con l’articolo 1 della decisione di esecuzione 2011/544, mentre l’articolo 4 della direttiva in parola concede agli Stati membri la facoltà di aggiungere un marcatore o un colorante nazionali.
36
Tale giudice ritiene che la questione che si pone nel caso di specie sia se il requisito di marcatura fiscale previsto dalle disposizioni in parola possa incidere sull’applicazione dell’esenzione dall’accisa prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96.
37
Secondo detto giudice, l’applicazione di un marcatore fiscale consente alle autorità competenti di controllare in modo semplice ed efficace se gli oli minerali siano utilizzati per i fini previsti dalle disposizioni che prevedono l’esenzione o l’applicazione di un’aliquota ridotta di accisa.
38
Tuttavia, laddove sia accertato che gli oli minerali di cui si tratta sono utilizzati ai fini che, in virtù della normativa nazionale, costituiscono una condizione per poter beneficiare di un’esenzione dall’accisa, e che non è constatata alcuna perdita di gettito fiscale, il rifiuto di applicare tale esenzione potrebbe eccedere quanto necessario per prevenire un uso non conforme degli oli in parola.
39
Lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ritiene, al fine di risolvere la controversia dinanzi ad esso pendente, di dover stabilire se l’autorità nazionale competente sia tenuta a disapplicare l’obbligo di concedere l’esenzione dall’accisa di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 quando il marcatore fiscale prescritto dal diritto dell’Unione non si trovi in proporzione sufficiente nel gasolio presente nel serbatoio di una nave cisterna, laddove, da un lato, è accertato che il gasolio di cui si tratta è utilizzato per la navigazione nelle acque dell’Unione e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.
40
Il giudice del rinvio sottolinea che, in occasione del controllo effettuato dal servizio tributario/doganale, in primo luogo, il gasolio presente nei serbatoi era colorato di rosso e non conteneva il marcatore «Solvent Yellow 124» in proporzione sufficiente; in secondo luogo, X ha esibito ricevute d’acquisto volte a dimostrare che, in due occasioni, poco prima del controllo, si era fatto rifornire di gasolio a bordo della nave cisterna da fornitori di carburante autorizzati, rispettivamente nei Paesi Bassi e in Germania, a fornire gasolio in regime di esenzione dalle accise, e, in terzo luogo, non è stato accertato, nemmeno successivamente, alcun fatto o circostanza che consenta di accertare in modo sufficiente che X sia stato coinvolto in un’evasione, un abuso o un’elusione in materia di accise.
41
Secondo il giudice del rinvio, se la Corte dovesse dichiarare che, in siffatte circostanze, il gasolio non può beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, occorrerebbe quindi stabilire chi, fra il fornitore del carburante e il comandante, debba essere considerato come debitore dell’accisa.
42
Al riguardo, se la Corte dovesse dichiarare che le accise sono dovute sulla base della detenzione di prodotti soggetti a siffatta accisa, di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2008/118, il detentore di tali prodotti potrebbe essere designato, in forza dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera b), della direttiva in parola, come debitore dell’accisa divenuta esigibile. In proposito, il giudice del rinvio ritiene che dalla giurisprudenza della Corte, derivante dalla sentenza del 10 giugno 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente innocente) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punti da 28 a 30), risulti che il diritto dell’Unione non richiede che il debitore dell’accisa sia a conoscenza o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza dell’esigibilità, in forza dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera b), di detta direttiva, dell’accisa dovuta sui prodotti interessati.
43
In tale contesto, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 14, paragrafo 1, [lettera c)], della direttiva [2003/96] debba essere interpretato nel senso che l’esenzione dalla tassazione prevista in detta disposizione si applica a prodotti energetici di cui è accertato che sono utilizzati per la propulsione di navi per la navigazione nelle acque interne dell’Unione, anche quando i prodotti energetici in discussione (nel presente caso gasolio) durante l’utilizzo non contengono il livello minimo prescritto del marcatore Solvent Yellow 124, qualora le autorità competenti non dispongano di una o più indicazioni che il proprietario o il gestore della nave o il suo rappresentante a bordo della nave (il comandante) sia coinvolto in evasione relativa alla accise, in abuso o elusione di accise relativamente al gasolio detenuto di cui trattasi.
2)
In caso di risposta negativa alla prima questione, se l’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva [2008/118] debba essere interpretato nel senso che, quando è accertato che il serbatoio di una nave per la navigazione interna contiene esclusivamente gasolio proveniente da un fornitore di carburante che può immettere in consumo detto gasolio in esenzione dall’accisa con l’autorizzazione delle autorità competenti, la mera circostanza che il gasolio in discussione non contenga il livello minimo richiesto del marcatore Solvent Yellow 124 significa che l’accisa è divenuta esigibile soltanto al momento di tale precedente immissione in consumo, sulla base dell’articolo 7, paragrafo 2, [lettera a)], della direttiva in parola.
3)
In caso di risposta negativa alla seconda questione, e dunque laddove anche in siffatta situazione trovi applicazione l’articolo 7, paragrafo 2, [lettera b)], della direttiva [2008/118], se il principio di proporzionalità del diritto dell’Unione osti a che l’accisa divenuta esigibile ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, [lettera b)], della direttiva [2008/118] venga imposta, ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, [lettera b)], di tale direttiva, al comandante che detiene i prodotti sottoposti ad accisa, anche se la persona di cui trattasi non aveva motivo di dubitare che il gasolio venisse fornito in esenzione dall’accisa, conformemente alle disposizioni nazionali e dell’Unione.
4)
Se ai fini della risposta alla terza questione sia rilevante la circostanza che il comandante non esercita la sua funzione nell’ambito di un rapporto di lavoro ma è anche il proprietario della nave».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
44
In via preliminare si deve osservare che all’origine del procedimento principale vi è l’assoggettamento alle accise del gasolio presente nei serbatoi della nave cisterna di X, per il motivo che il gasolio in parola non era oggetto di una marcatura fiscale conforme al diritto dell’Unione, poiché conteneva una quantità del marcatore «Solvent Yellow 124» in una proporzione inferiore all’aliquota minima di 6 grammi per 1000 litri, prevista all’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 95/60, in combinato disposto con l’articolo 1 della decisione di esecuzione 2011/544.
45
Il giudice del rinvio si chiede, in sostanza, se questa sola circostanza giustifichi il diniego del beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96, laddove, da un lato, è accertato che detto gasolio era utilizzato come carburante per la navigazione nelle acque interne dell’Unione e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.
46
A tal proposito si deve ricordare che, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte, istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una soluzione utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, non solo riformulare la questione ad essa sottoposta, ma anche prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nella questione pregiudiziale (sentenza del 19 gennaio 2023, CIHEF e a., C‑147/21, EU:C:2023:31, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).
47
Nel caso di specie, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2003/96 prevede che gli Stati membri esentino, in particolare, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni e di evitare frodi, evasioni o abusi, i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque dell’Unione, diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto.
48
Al riguardo, occorre sottolineare che la nozione di «acque dell’Unione», ai sensi di tale disposizione, dev’essere intesa nel senso che comprende le acque nelle quali si pratica usualmente la navigazione marittima a scopi commerciali (v., per analogia, sentenza del 1 marzo 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, punto 26).
49
Orbene, la prima questione pregiudiziale verte sull’uso di un prodotto energetico come carburante per la navigazione sulle vie navigabili interne dell’Unione. Un uso siffatto rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96, disposizione ai sensi della quale gli Stati membri possono in particolare applicare, sotto controllo fiscale, esenzioni o riduzioni totali o parziali del livello di tassazione, in particolare ai prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione su vie navigabili interne diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto.
50
Interrogato al riguardo in udienza, il governo dei Paesi Bassi ha confermato che il Regno dei Paesi Bassi si era avvalso di tale facoltà esentando dalla tassazione, nel suo diritto nazionale, i prodotti forniti per essere utilizzati come carburante o combustibile tanto per la navigazione in acque dell’Unione quanto per la navigazione sulle vie navigabili interne dell’Unione.
51
In tali circostanze, si deve intendere che, con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale il beneficio dell’esenzione dall’accisa a favore del gasolio fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazione sulle vie navigabili interne dell’Unione è negato per il motivo che il gasolio in parola non è oggetto di una marcatura fiscale conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, laddove, da un lato, è accertato che detto gasolio è utilizzato a tal fine e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.
52
Secondo una giurisprudenza costante, per determinare la portata di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte [sentenza del 13 giugno 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Costo effettivo dell’energia), C‑266/23, EU:C:2024:506, punto 28 e giurisprudenza ivi citata].
53
Per quanto riguarda, in primo luogo, la formulazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96, come ricordato al punto 49 della presente sentenza, occorre osservare che, secondo i termini di tale disposizione, l’esenzione o la riduzione del livello di tassazione applicabile ai prodotti energetici interessati è concessa in funzione dell’uso cui i medesimi sono destinati.
54
In particolare, come risulta dalla disposizione in parola, letta alla luce dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera c), secondo comma, della medesima direttiva, la facoltà così concessa agli Stati membri, in quanto esclude le imbarcazioni private da diporto, è limitata ai prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione sulle vie navigabili interne dell’Unione a fini commerciali, vale a dire ad usi in cui un’imbarcazione serve direttamente alla prestazione di servizi a titolo oneroso [v., per analogia, sentenza del 16 settembre 2021, Commissione/Italia (Accise - Carburante delle imbarcazioni da diporto), C‑341/20, EU:C:2021:744, punti 33 e 34 e giurisprudenza ivi citata).
55
Dalla formulazione dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96 risulta quindi che gli Stati membri hanno, in particolare, il diritto di esentare dalla tassazione prevista da tale direttiva un prodotto energetico, come il gasolio, a condizione che esso sia utilizzato come carburante per operazioni di navigazione nelle acque interne dell’Unione a fini commerciali.
56
In secondo luogo, per quanto riguarda il contesto in cui si inserisce l’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96, occorre sottolineare che l’economia generale di tale direttiva si basa sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in funzione del loro uso effettivo (v., in tal senso, sentenza del 25 aprile 2024, Bitulpetrolium Serv, (C‑657/22, EU:C:2024:353, punto 23 e giurisprudenza citata).
57
Di conseguenza, il margine di discrezionalità di cui dispongono gli Stati membri nell’ambito dell’esercizio della facoltà prevista all’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), di tale direttiva non può spingersi fino a mettere in discussione detto principio. (v., in tal senso, sentenza del 25 aprile 2024, Bitulpetrolium Serv, (C‑657/22, EU:C:2024:353, punto 24 e giurisprudenza citata).
58
Nel caso di specie, il giudice del rinvio sottolinea che, sebbene il gasolio di cui si tratta nel procedimento principale non sia oggetto di una marcatura fiscale conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, è accertato che tale gasolio è stato utilizzato come carburante per la navigazione sulle vie navigabili interne dell’Unione.
59
È vero che, come esposto al punto 44 della presente sentenza, gli Stati membri sono tenuti, in forza dell’articolo 1 della direttiva 95/60, letto alla luce del terzo considerando di quest’ultima, ad applicare un sistema di marcatura fiscale, in particolare, al gasolio che non è tassato all’aliquota piena (sentenza del 17 ottobre 2018, Commissione/Regno Unito, C‑503/17, EU:C:2018:831, punto 44).
60
Tale direttiva, che è stata adottata conformemente alle disposizioni dell’articolo 9 della direttiva 92/81, la quale è stata abrogata e sostituita dalla direttiva 2003/96, ha quindi l’obiettivo, come risulta dai suoi considerando dal primo al terzo, in combinato disposto con l’articolo 30, secondo comma, della direttiva 2003/96, di completare quest’ultima e di favorire la realizzazione e il buon funzionamento del mercato interno consentendo l’identificazione agevole e rapida, in tutta l’Unione, del gasolio non soggetto al livello di tassazione normale (v., in tal senso, sentenza del 17 ottobre 2018, Commissione/Regno Unito, C‑503/17, EU:C:2018:831, punto 46 e giurisprudenza citata).
61
A tal riguardo, occorre rilevare che l’articolo 3 della direttiva 95/60 impone agli Stati membri, da un lato, di adottare le misure necessarie per evitare l’abuso dei prodotti marcati, e, dall’altro, di prevedere che un siffatto utilizzo abusivo sia considerato reato dal diritto nazionale dello Stato membro interessato.
62
Pertanto, la marcatura fiscale degli oli minerali, prevista da tale direttiva, mira, anzitutto, a consentire di controllare e, se del caso, di sanzionare l’utilizzo dei prodotti energetici esentati o soggetti ad un’aliquota ridotta di accisa per scopi per i quali il diritto dell’Unione non impone né consente possibilità di derogare all’imposizione alle accise.
63
Per contro, come sostiene, in sostanza, la Commissione, una marcatura non corretta non può, in assenza di indizi relativi all’esistenza di un’evasione, ostare all’applicazione delle esenzioni o delle riduzioni del livello dell’accisa previste dalla direttiva 2003/96 laddove le condizioni cui tale applicazione è soggetta, quali, come nel caso di specie, un uso come carburante per la navigazione a fini commerciali sulle vie navigabili interne dell’Unione, sono soddisfatte.
64
Per quanto riguarda, in terzo luogo, la finalità della direttiva 2003/96, occorre ricordare che quest’ultima, prevedendo un regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici e dell’elettricità, mira, come risulta dai suoi considerando da 2 a 5 e 24, a promuovere il buon funzionamento del mercato interno nel settore dell’energia, evitando, in particolare, le distorsioni della concorrenza (sentenza del 7 marzo 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).
65
Orbene, al fine di garantire l’applicazione del livello corretto di tassazione ai prodotti energetici rientranti nell’ambito di applicazione di tale direttiva e, quindi, di evitare distorsioni della concorrenza tra gli operatori economici interessati, è necessario consentire alle autorità competenti di controllare efficacemente se un siffatto prodotto sia utilizzato ai fini previsti per l’applicazione dell’esenzione o dell’aliquota ridotta di tassazione.
66
A tal riguardo, la marcatura fiscale del gasolio e del petrolio lampante costituisce, senz’altro, una misura destinata a garantire il buon funzionamento del regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici istituito dalla direttiva 2003/96, consentendo alle autorità fiscali degli Stati membri di vigilare affinché tali oli minerali siano tassati in funzione del loro effettivo utilizzo.
67
Tuttavia, il requisito della marcatura fiscale previsto dalla direttiva 95/60 non può avere l’effetto di consentire agli Stati membri, nell’ambito del margine di discrezionalità di cui dispongono ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96, di subordinare al rispetto di tale requisito l’esenzione o l’applicazione di un’aliquota ridotta dell’accisa che detta disposizione li autorizza a stabilire, in particolare, per i prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione sulle vie navigabili interne a fini commerciali.
68
La conclusione sarebbe diversa solo se l’operatore interessato avesse partecipato intenzionalmente a una frode fiscale mettendo a repentaglio il funzionamento del regime di tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità o se l’inosservanza del requisito relativo alla marcatura fiscale avesse l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa che il gasolio è stato utilizzato ai fini dell’applicazione di un livello ridotto di tassazione o di un’esenzione. (v., per analogia, sentenza del 20 giugno 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, punto 59 e giurisprudenza ivi citata).
69
Nel caso di specie, tuttavia, occorre sottolineare che, come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, il procedimento principale è caratterizzato dall’assenza di indizi tali da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.
70
Tenuto conto del complesso delle suesposte considerazioni, si deve rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96, in combinato disposto con l’articolo 1 della direttiva 95/60, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale il beneficio dell’esenzione dall’accisa a favore del gasolio fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazione a fini commerciali sulle vie navigabili interne dell’Unione è negato per il motivo che il gasolio in parola non è oggetto di una marcatura fiscale conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, laddove, da un lato, è accertato che detto gasolio è utilizzato a tal fine e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.
Sulle questioni dalla seconda alla quarta
71
Alla luce della risposta fornita alla prima questione, non occorre rispondere alle questioni dalla seconda alla quarta.
Sulle spese
72
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:
L’articolo 15, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, come modificata dalla direttiva 2004/75/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004, in combinato disposto con l’articolo 1 della direttiva 95/60/CE del Consiglio, del 27 novembre 1995, sulla marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante,
dev’essere interpretato nel senso che:
esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale il beneficio dell’esenzione dall’accisa a favore del gasolio fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazione a fini commerciali sulle vie navigabili interne dell’Unione europea è negato per il motivo che il gasolio in parola non è oggetto di una marcatura fiscale conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, laddove, da un lato, è accertato che detto gasolio è utilizzato a tal fine e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il neerlandese.
(
i
)	Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.