Predmet C-537/22
Global Ink Trade Kft.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Fővárosi Törvényszék)
Presuda Suda (prvo vijeće) od 11. siječnja 2024.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Odbijanje priznanja prava na odbitak – Obveze poreznog obveznika – Obveza dužne pažnje – Teret dokazivanja – Načela porezne neutralnosti i pravne sigurnosti – Nadređenost prava Unije – Proturječnost između sudske prakse nacionalnog suda i prava Unije”
1.        Pravo Unije – Nadređenost – Odluke vrhovnog suda države članice koje su u suprotnosti s tumačenjem koje je Sud dao odredbama prava Unije – Nacionalni propis kojim se obvezuje sudove te države članice da poštuju te odluke – Nedopuštenost – Tumačenje koje je Sud dao u obliku obrazloženog rješenja na temelju članka 99. Poslovnika, a ne u obliku presude – Nepostojanje utjecaja – Nacionalni propis kojim se obvezuje sudove te države članice da obrazlože svako odstupanje od ocjene Vrhovnog suda – Dopuštenost
(čl. 267. UFEU-a)
(t. 23.-30., t. 1. izreke)
2.        Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Pravo na odbitak – Mjere koje država članica poduzima kako bi osigurala pravilnu naplatu poreza i spriječila utaju – Dopuštenost – Uvjet – Poštovanje načelâ porezne neutralnosti i pravne sigurnosti – Nedostatak dužne pažnje poreznog obveznika u vezi s tim mjerama – Odbijanje priznanja prava na odbitak
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 167., čl. 168. t. (a), čl. 178. t. (a) i čl. 273. st. 1.)
(t. 35., 36., 41.-46., 49., 50., 52. i t. 2. izreke)
3.        Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Odbijanje uz obrazloženje da isporuka robe nije stvarno izvršena zbog prijevara i nepravilnosti – Izvođenje dokaza – Primjena pravila o dokazivanju predviđenih nacionalnim pravom – Granica – Poštovanje učinkovitosti prava Unije
(t. 38.)
4.        Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Pravo na odbitak – Odbijanje zbog uključenosti poreznog obveznika u utaju poreza –Kružna utaja PDV-a – Zahtjevi dokazivanja – Porezno tijelo koje utvrđuje samo da je predmetna transakcija dio kružnog lanca izdavanja računa – Nedopuštenost – Obveze koje porezno tijelo mora ispuniti kako bi u dovoljnoj mjeri dokazalo postojanje utaje – Precizno navođenje sastavnih elemenata utaje – Dokazivanje prijevarnih postupanja i aktivnog sudjelovanja u utaji
(t. 58., t. 3. izreke)
Kratak prikaz
U kontekstu predmeta koji se odnosi na odbijanje priznanja prava na odbitak PDV-a, Sud je pojasnio doseg načela nadređenosti prava Unije u slučaju kada postoje razilaženja između nacionalnih sudova o posljedicama koje proizlaze iz sudske prakse Suda, uključujući praksu koja je sadržana u rješenjima donesenima na temelju članka 99. Poslovnika Suda. Sud je također podsjetio na zaključke iz svoje sudske prakse u području odbijanja priznanja prava na odbitak.
U okviru svoje djelatnosti veleprodaje, društvo Global Ink Trade kupilo je različitu uredsku opremu uglavnom od dobavljača imenom Office Builder Kft.
Nakon provedenog nadzora porezna uprava smatrala je da taj dobavljač nije obavljao stvarnu gospodarsku djelatnost i da nije ispunjavao svoje porezne obveze. Zbog neizvjesnosti u pogledu stvarnog identiteta navedenog dobavljača ta je uprava smatrala da isporuke dobara za koje su društvu Global Ink Trade izdani računi nisu bile izvršene i da se stoga računi koje je to društvo podnijelo ne mogu smatrati vjerodostojnima. Slijedom toga, odbila je društvu Global Ink Trade priznati pravo na odbitak PDV-a iskazanog na tim računima, osobito zato što to društvo nije postupalo s dužnom pažnjom koja se zahtijeva u području obavljanja njegove djelatnosti jer se nije dovoljno informiralo o stvarnom identitetu svojeg dobavljača i o tome ispunjava li taj dobavljač svoje porezne obveze. U tim je okolnostima porezna uprava smatrala da je Global Ink Trade kriv za pasivnu utaju poreza.
Global Ink Trade podnio je tužbu Fővárosi Törvényszéku (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), sudu koji je uputio zahtjev.
Sud koji je uputio zahtjev smatrao je da je, na temelju nacionalnog propisa, vezan prethodnim pravnim ocjenama Kúrije (Vrhovni sud, Mađarska), kojima se, prema njegovu mišljenju, ograničava pravo na odbitak PDV-a tako što se svim poreznim obveznicima nalaže da provode složene i temeljite provjere svojih dobavljača, osobito u pogledu toga poštuju li oni vlastite obveze prijave i plaćanja PDV-a.
Sud koji je uputio zahtjev utvrdio je da je Sud protumačio relevantne odredbe Direktive 2006/112(1) u sličnim predmetima(2), iz kojih proizlazi da se takve provjere ne mogu staviti na teret poreznog obveznika koji ostvaruje svoje pravo na odbitak PDV-a. Međutim, Kúria je unatoč tom tumačenju prava Unije koje je dao Sud i dalje primjenjivala svoju sudsku praksu koja je prethodila tim odlukama, uz obrazloženje da odluke Suda donesene u obliku rješenja na temelju članka 99. Poslovnika Suda ne mogu sadržavati nove elemente za tumačenje prava Unije.
U tom je kontekstu i porezna uprava nastavila primjenjivati zahtjeve koji nisu u skladu ni s odredbama Direktive o PDV-u, kako ih tumači Sud, ni s okružnicom koju je ta uprava objavila za porezne obveznike.
U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev odlučio upitati Sud:
–        kao prvo, treba li načelo nadređenosti prava Unije tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg su pravne ocjene višeg nacionalnog suda obvezujuće za niže nacionalne sudove, koji su dužni obrazložiti svako odstupanje od tih ocjena unatoč tomu što, s obzirom na tumačenje odredbe prava Unije koje je dao Sud, smatraju da navedene ocjene nisu u skladu s tim pravom;
–        kao drugo, treba li članak 167., članak 168. točku (a) i članak 178. točku (a) Direktive o PDV u, u vezi s načelima porezne neutralnosti i pravne sigurnosti, tumačiti na način da im se protivi praksa porezne uprave da poreznom obvezniku odbije priznati pravo na odbitak PDV-a u vezi sa stjecanjem robe koja mu je isporučena zato što računi koji se odnose na ta stjecanja nisu vjerodostojni zbog okolnosti koje upućuju na nedostatak dužne pažnje koji se može pripisati navedenom poreznom obvezniku, pri čemu se te okolnosti u načelu ocjenjuju s obzirom na okružnicu koju je ta uprava objavila za porezne obveznike;
–        kao treće, treba li Direktivu o PDV-u tumačiti na način da joj se protivi to da porezna uprava, u slučaju kada poreznom obvezniku namjerava odbiti priznati pravo na odbitak PDV-a zato što je sudjelovao u kružnoj utaji PDV-a, utvrđuje samo to da je ta transakcija dio kružnog lanca izdavanja računa, ne identificirajući pritom sve sudionike u toj utaji ni njihova postupanja.
Ocjena Suda
Kad je riječ, kao prvo, o primjeni načela nadređenosti prava Unije, Sud podsjeća na to da to načelo obvezuje nacionalni sud da odstupiti od ocjena višeg nacionalnog suda ako smatra da, s obzirom na tumačenje odredbi prava Unije koje je dao Sud, te ocjene nisu u skladu s tim pravom, prema potrebi izuzimajući iz primjene nacionalno pravilo koje ga obvezuje na postupanje u skladu s odlukama tog višeg suda.
Kako bi se osigurao puni učinak prava Unije, nacionalni sud stoga mora, ako je potrebno, izmijeniti ustaljenu sudsku praksu koja se temelji na tumačenju nacionalnog prava koje nije u skladu s pravom Unije i primijeniti tumačenje prava Unije koje proizlazi iz jasne sudske prakse Suda, neovisno o tome je li ta sudska praksa u obliku obrazloženog rješenja donesenog na temelju članka 99. njegova Poslovnika, s obzirom na to da ono ima isti doseg i učinak kao presuda. Stoga nacionalni sud ne može zanemariti rješenje zato što ono, za razliku od presude, navodno ne sadržava nove elemente za tumačenje prava Unije.
Kao drugo, kad je riječ o odbijanju priznanja prava na odbitak PDV-a zbog navodnog nedostatka dužne pažnje poreznog obveznika, Sud je pojasnio da je takvo odbijanje dopušteno ne samo kad PDV utaji sam porezni obveznik, nego i ako se s obzirom na objektivne elemente utvrdi da je porezni obveznik znao ili morao znati da je, stjecanjem robe ili usluga koje mu služe kao temelj za ostvarivanje prava na odbitak, sudjelovao u transakciji koja je uključena u takvu utaju.
Budući da je odbijanje priznanja prava na odbitak iznimka od primjene temeljnog načela koje čini to pravo, na poreznim je tijelima da, pod nadzorom nacionalnih sudova, u dovoljnoj mjeri dokažu – u skladu s pravilima o dokazivanju predviđenim nacionalnim pravom –objektivne elemente na temelju kojih se može zaključiti da je porezni obveznik bio uključen u takvu utaju.
U tom je kontekstu isključivo sud koji je uputio zahtjev nadležan za ocjenjivanje je li, s obzirom na okolnosti predmetnog slučaja, predmetni porezni obveznik postupao s dovoljnom pažnjom i je li poduzeo mjere koje se od njega u tim okolnostima mogu razumno zahtijevati kako bi se uvjerio da svojim stjecanjem nije sudjelovao u transakciji koja je uključena u utaju koju je počinio uzlazni subjekt.
U tom pogledu, države članice mogu donijeti okružnicu kako bi pojasnile zahtijevanu razinu dužne pažnje i pružile poreznoj upravi smjernice za ocjenu, s obzirom na to da takva okružnica ne dovodi sustavno u pitanje pravo na odbitak PDV-a, i stoga neutralnost PDV‑a, te ne ugrožava učinkovitost prava Unije kad je riječ o izvođenju dokaza u području utaje PDV-a.
Konkretno, porezna uprava takvom okružnicom ne može od poreznog obveznika zahtijevati da provodi složene i temeljite provjere svojeg dobavljača – osobito poštuje li on vlastite obveze prijave i plaćanja PDV-a – što bi moglo dovesti do toga da se na tog poreznog obveznika na posredan način prenese izvršavanje radnji nadzora, što je u načelu zadaća porezne uprave.
Usto, takva okružnica mora biti u skladu s načelom pravne sigurnosti. Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da ispita je li okružnica koju je porezna uprava objavila za porezne obveznike bila nedvosmislena, je li njezina primjena pravnim subjektima bila predvidljiva i jesu li zahtjevi koje je ta ista uprava primijenila u okviru izvršavanja svojih ovlasti bili protivni toj okružnici.
Kad je riječ, kao treće, o odbijanju priznavanja prava na odbitak PDV-a poreznom obvezniku u kontekstu kružne utaje PDV-a, Sud je podsjetio na to da ta uprava mora podnijeti dovoljno dokaza na temelju kojih se može objektivno utvrditi postojanje utaje i prijevarnih postupanja poreznog obveznika, zbog čega je zabranjeno pozivanje na pretpostavke ili predmnjeve.
Slijedom toga, porezna uprava ne može samo utvrditi da je transakcija koju je izvršio porezni obveznik dio kružnog lanca izdavanja računa. Međutim, dokaz o postojanju utaje i sudjelovanju poreznog obveznika u toj utaji ne podrazumijeva nužno identifikaciju svih sudionika u utaji i njihovih postupanja.
1      Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)
2      Riječ je o rješenjima od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó (C-610/19, EU:C:2020:673) i Crew print (C-611/19, EU:C:2020:674).