62021CO0191
ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 10ης Φεβρουαρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 392 – Καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους – Πεδίο εφαρμογής – Παραδόσεις ακινήτων και γηπέδων προς οικοδόμηση τα οποία αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους – Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης κατά την αγορά των ακινήτων – Μεταπώληση υποκείμενη σε ΦΠΑ – Έννοια των “γηπέδων προς οικοδόμηση”»
Στην υπόθεση C‑191/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το cour administrative d’appel de Lyon (διοικητικό εφετείο Λυών, Γαλλία) με απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Μαρτίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Ministre de l’Economie, des Finances et de la Relance
κατά
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Passer, πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος
γραμματέας: Α. Calot Escobar
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 392 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Υπουργείου Οικονομικών, Χρηματοοικονομικών και Ανάκαμψης, Γαλλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) και των εταιριών Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL και Cletimmo SAS, με αντικείμενο συμπληρωματικές πράξεις επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σχετικά με την παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση τα οποία είχαν αγορασθεί αρχικά ως οικοδομημένα γήπεδα.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
4
Το άρθρο 12 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο α), ως «κτίριο» νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο α) στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο β), ως “γήπεδο προς οικοδόμηση” νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη.»
5
Το άρθρο 73 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
6
Το κεφάλαιο 1 του επιγραφόμενου «Παρεκκλίσεις» τίτλου XIII της εν λόγω οδηγίας τιτλοφορείται «Παρεκκλίσεις που ισχύουν έως τη θέσπιση οριστικών ρυθμίσεων» και περιλαμβάνει το άρθρο 392, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι για τις παραδόσεις κτιρίων και γηπέδων προς οικοδόμηση, που αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους από υποκείμενο στον φόρο που δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης κατά την αγορά, βάση επιβολής του φόρου είναι η διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής αγοράς.»
Το γαλλικό δίκαιο
7
Το άρθρο 260 του code général des impôts (γενικού κώδικα φορολογίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Κατόπιν αιτήσεώς τους, δύνανται να καταβάλουν τον [ΦΠΑ]:
[…]
5°bis Τα πρόσωπα που διενεργούν πράξη προβλεπόμενη στην παράγραφο 5 του άρθρου 261·
[…]».
8
Το άρθρο 261 του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Απαλλάσσονται του [ΦΠΑ]:
[…]
5. [Πράξεις επί ακινήτων]
[…]
2° Οι παραδόσεις ακινήτων που έχουν περατωθεί πριν από πέντε και πλέον έτη.
[…]»
9
Το άρθρο 268 του εν λόγω κώδικα έχει ως εξής:
«Στην περίπτωση παράδοσης γηπέδου προς οικοδόμηση ή πράξης που μνημονεύεται στο σημείο 2° της παραγράφου 5 του άρθρου 261 για την οποία επιλέχθηκε η δυνατότητα που προβλέπεται στο 5°bis του άρθρου 260, αν η αγορά από τον μεταβιβάζοντα δεν δημιούργησε δικαίωμα έκπτωσης του [ΦΠΑ], η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στη διαφορά μεταξύ:
1° αφενός, του ονομαστικού τιμήματος και των επιβαρύνσεων που προστίθενται σε αυτό·
2° αφετέρου, ανάλογα με την περίπτωση:
a) είτε των ποσών που κατέβαλε ο μεταβιβάζων, εξ οιασδήποτε αιτίας, για την απόκτηση του γηπέδου ή του ακινήτου·
b) είτε της ονομαστικής αξίας των μετοχών ή των μεριδίων που ελήφθησαν ως αντιπαροχή για τις εισφορές σε είδος που έχει πραγματοποιήσει ο μεταβιβάζων.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10
Οι εφεσίβλητες της κύριας δίκης, Les Anges d’Eux, Echo 5 και Cletimmo, δραστηριοποιούνται στην εμπορία ακινήτων.
11
Στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής, οι Les Anges d’Eux και Cletimmo προέβησαν σε αγορές από ιδιώτες οικοδομημένων γηπέδων αποτελούμενων από οικόπεδα, έκαστο των οποίων περιλάμβανε μια κατοικία με συνεχόμενο προς αυτήν έδαφος και βοηθητικά κτίσματα, αγορές οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ. Η Echo 5 διενήργησε παρόμοια πράξη, με τη μόνη διαφορά ότι το ακίνητο που αγόρασε περιλάμβανε κατοικία με αυλή και κήπο, βοηθητικά κτίσματα, πηγή και δασική έκταση.
12
Εν συνεχεία, οι εφεσίβλητες της κύριας δίκης διαίρεσαν ή ανακατένειμαν τις παρακείμενες στα αρχικά κτίρια ακάλυπτες εκτάσεις γης, προκειμένου να πωλήσουν τα εν λόγω οικόπεδα ως γήπεδα προς οικοδόμηση, υπάγοντας τις πράξεις αυτές σε ΦΠΑ σύμφωνα με το καθεστώς περιθωρίου κέρδους που προβλέπει το άρθρο 268 του code général des impôts (γενικού κώδικα φορολογίας), με το οποίο μεταφέρθηκε στο γαλλικό δίκαιο το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ.
13
Κατόπιν ελέγχων, η φορολογική αρχή αμφισβήτησε την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού και εξέδωσε συμπληρωματικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ επί του συνόλου της τιμής πωλήσεως των μεταβιβασθέντων γηπέδων για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2013 έως 31 Δεκεμβρίου 2014, όσον αφορά τη Les Anges d’Eux, για τις περιόδους από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2014 και για τον μήνα Νοέμβριο του 2015, όσον αφορά την Echo 5, καθώς και από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2014, όσον αφορά την Cletimmo.
14
Το tribunal administratif de Lyon (διοικητικό πρωτοδικείο Λυών, Γαλλία) εξέδωσε εις βάρος της φορολογικής αρχής τις αποφάσεις της 6ης Νοεμβρίου, της 20ής Νοεμβρίου και της 11ης Δεκεμβρίου 2018, με τις οποίες δέχθηκε σχεδόν στο σύνολό τους τις προσφυγές των εφεσιβλήτων της κύριας δίκης που είχαν ως αίτημα την πλήρη απαλλαγή τους από τις εν λόγω συμπληρωματικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ, καθώς και από τους αντίστοιχους τόκους υπερημερίας.
15
Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση κατά των ανωτέρω αποφάσεων ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας, αφενός, ότι η εφαρμογή του καθεστώτος ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι το μεταπωληθέν αγαθό έχει ταυτόσημο νομικό χαρακτηρισμό με αυτόν του αγορασθέντος αγαθού, διότι η έννοια της «αγοράς-μεταπώλησης» των γηπέδων προς οικοδόμηση πρέπει να νοηθεί ως αποκλείουσα όλες τις πράξεις μετατροπής. Αφετέρου, η φορολογική αρχή θεωρεί ότι η πράξη που συνίσταται στην πώληση ενός γηπέδου προς οικοδόμηση, μετά από κατάτμηση γηπέδου το οποίο αρχικά είχε αγοραστεί ως γήπεδο με κτίσμα, δεν μπορεί να τύχει της ευνοϊκότερης μεταχείρισης βάσει του ανωτέρω κατά παρέκκλιση καθεστώτος, αλλά πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ επιβαλλόμενο επί της συνολικής τιμής της μεταβιβάσεως.
16
Οι εφεσίβλητες της κύριας δίκης υποστηρίζουν ότι οι μεταβιβάσεις γηπέδων προς οικοδόμηση, οι οποίες δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ κατά τον χρόνο αγοράς τους, πληρούν τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του καθεστώτος ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους, καθώς δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα φυσικά χαρακτηριστικά και ο νομικός χαρακτηρισμός του αγορασθέντος ακινήτου είχαν τροποποιηθεί πριν από τη μεταβίβαση.
17
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης εξαρτάται από τις διευκρινίσεις που θα παράσχει το Δικαστήριο στην ερμηνεία του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το cour administrative d’appel de Lyon (διοικητικό εφετείο Λυών, Γαλλία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 392 της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παραδόσεως γηπέδων προς οικοδόμηση στις ακόλουθες δύο περιπτώσεις:
–
όταν τα ως άνω οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση·
–
όταν κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
19
Δυνάμει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η απάντηση σε ερώτημα που υποβάλλεται με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία ή όταν δεν υπάρχει καμία εύλογη αμφιβολία ως προς την απάντηση που προσήκει σε ένα τέτοιο ερώτημα, το Δικαστήριο, κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή και αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, μπορεί οποτεδήποτε να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη.
20
Το ως άνω άρθρο πρέπει να εφαρμοστεί στην υπό κρίση προδικαστική παραπομπή, δεδομένου ότι η απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως από την απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση, αφενός, όταν τα εν λόγω οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση και, αφετέρου, όταν κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα.
22
Όσον αφορά, καταρχάς, τα οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα τα οποία στη συνέχεια κατέστησαν γήπεδα προς οικοδόμηση, πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι, στην περίπτωση παράδοσης κτιρίων και γηπέδων προς οικοδόμηση που αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης κατά τον χρόνο της αγοράς, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής αγοράς.
23
Το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ συνιστά, επομένως, παρέκκλιση από τη γενική αρχή της εν λόγω οδηγίας, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 73 αυτής, κατά το οποίο ο ΦΠΑ υπολογίζεται με βάση την αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, δηλαδή την τιμή πώλησης.
24
Η παρέκκλιση αυτή πρέπει να ερμηνεύεται στενά, χωρίς ωστόσο να καθίσταται άνευ αντικειμένου το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 48).
25
Επιπλέον, διαπιστώνεται ότι, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ, ως «γήπεδα προς οικοδόμηση» νοούνται οι ακάλυπτες ή διαρρυθμισμένες εκτάσεις γης, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη (απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 49).
26
Από το σύνολο των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι το κατά παρέκκλιση καθεστώς του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ εφαρμόζεται μόνον στα γήπεδα προς οικοδόμηση τα οποία, οριζόμενα ως τέτοια από τα κράτη μέλη, αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους.
27
Επομένως, η εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους προϋποθέτει, δυνάμει του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ, νομική ταυτότητα μεταξύ του αγορασθέντος και του μεταπωληθέντος αγαθού.
28
Στην προκειμένη περίπτωση, οι εταιρίες Les Anges d’Eux και Cletimmo αγόρασαν οικοδομημένα γήπεδα αποτελούμενα από οικόπεδα, εκ των οποίων έκαστο περιλάμβανε μια κατοικία με συνεχόμενο προς αυτήν έδαφος και βοηθητικά κτίσματα. Το ακίνητο που αγόρασε η Echo 5 περιλάμβανε μια κατοικία με αυλή και κήπο, βοηθητικά κτίσματα, μια πηγή και δασική έκταση. Εν συνεχεία, οι εφεσίβλητες της κύριας δίκης προέβησαν σε διαίρεση ή εκ νέου κατάτμηση των ανωτέρω γηπέδων με σκοπό τη μεταπώλησή τους ως γήπεδα προς οικοδόμηση.
29
Συνεπώς, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που προβλέπει η εθνική νομοθεσία και όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις, αν τα αγαθά που αγόρασαν οι εφεσίβλητες της κύριας δίκης εμπίπτουν στην έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση», κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ, και, συνακόλουθα, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 392 της εν λόγω οδηγίας.
30
Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα αν το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους στις παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση, όταν κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το εν λόγω άρθρο έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους στις παραδόσεις τέτοιων γηπέδων (πρβλ. απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 62).
31
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται μεν στην «παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση που αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους», πλην όμως δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι οι όροι αυτοί απαγορεύουν να έχουν υποστεί τα γήπεδα μετατροπές από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον μπορούν να χαρακτηριστούν ως γήπεδα προς οικοδόμηση κατά τη μεταπώλησή τους. Πράγματι, τέτοιο συμπέρασμα δεν προκύπτει ούτε από τις προθέσεις του νομοθέτη της Ένωσης όσον αφορά τη διάταξη αυτή ούτε από τη συστηματική ερμηνεία της εν λόγω διάταξης (απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 60).
32
Συνεπώς, εφόσον μια ακάλυπτη έκταση γης θεωρείται ως γήπεδο προς οικοδόμηση σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους, οι μετατροπές που γίνονται με σκοπό τη διαρρύθμιση του γηπέδου αυτού, το οποίο εξακολουθεί, επομένως, να προορίζεται για οικοδόμηση, δεν ασκούν επιρροή στον χαρακτηρισμό του ως «γηπέδου προς οικοδόμηση», στο μέτρο που οι διαρρυθμίσεις αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «κτίρια» (απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 61).
33
Κατά συνέπεια, το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους στις πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση, όπως αυτά νοούνται ως τέτοια κατά το εθνικό δίκαιο, σε περίπτωση μεταβολής των χαρακτηριστικών των εν λόγω γηπέδων, όπως η κατάτμησή τους σε οικόπεδα.
34
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση σε περίπτωση που τα εν λόγω οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση, αλλά δεν αποκλείει την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση σε περίπτωση που, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο, υπέστησαν μεταβολές των χαρακτηριστικών τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα.
Επί των δικαστικών εξόδων
35
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 392 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση σε περίπτωση που τα εν λόγω οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση, αλλά δεν αποκλείει την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση σε περίπτωση που, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο, υπέστησαν μεταβολές των χαρακτηριστικών τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.