61994C0306
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
CARL OTTO LENZ
apresentadas em 15 de Fevereiro de 1996 (
*1
)
A — Introdução
1.
A presente questão da cour administrative d'appel de Lyon refere-se à Sexta Directiva do Conselho relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (a seguir «Sexta Directiva IVA») (
1
), c apresenta ao Tribunal de Justiça questões de interpretação no domínio do direito à dedução do imposto pago a montante. A demandante no processo principal (a seguir «demandante») dedica-se principalmente à administração de imóveis. Para o exercício desta actividade, recebe dos arrendatários e dos comproprietários certas quantias cm dinheiro que, segundo as declarações da demandante, são depositadas numa conta sua com o consentimento dos clientes. Λ demandante deposita por sua conta nos bancos o dinheiro de que não necessita — segundo as suas declarações, também com o consentimento dos clientes. Tal como resulta dos articulados c das declarações prestadas na audiência, a demandante apropria-se das quantias em dinheiro postas à sua disposição logo que são depositadas na sua conta. Evidentemente, a demandante é obrigada a reembolsar estas quantias. Os rendimentos desta actividade de aplicações financeiras (14% do total da receitas) pertencem, no entanto, à demandante.
2.
Relativamente ao período que releva para o presente caso, de 1 de Julho de 1983 a 30 de Junho de 1986, a demandante procedeu à dedução de todo o imposto pago a montante. Na sequência duma auditoria geral cm 1987, a administração fiscal chegou à conclusão de que a dedução só deveria ser concedida até ao montante do pro rata, porque as quantias resultantes das aplicações financeiras da demandante estão isentas de IVA.
No que diz respeito às deduções, o artigo 17.°, n.° 2, dispõe o seguinte:
«2.   Desde que os bens c os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
...»
3.
Se os bens e serviços não forem utilizados apenas para operações tributáveis, mas também para operações que segundo o artigo 17.°, n.° 2, não conferem direito à dedução, o artigo 17.°, n.° 5, dispõe que a dedução só é concedida para operações com direito a dedução. Nos seus precisos termos:
«5.   No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.os 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.°, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.
...»
4.
O artigo 19.°, n.° 1, dispõe que se deve fazer uma fracção contendo, no numerador, as operações que conferem direito a dedução. No denominador aparecem tanto as operações que conferem direito à dedução como as operações que não conferem esse direito. Segundo o artigo 19.°, n.° 2, no entanto, podem não ser tomadas em consideração as operações acessórias. Nos termos do artigo 19.°:
«Cálculo do pro rata de dedução
1.   O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.°, resultará de uma fracção que inclui:
—
no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17.°;
—
no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-Membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.°
...
2.   Em derrogação do disposto no n.° 1, no cálculo dc pro rata de dedução, não se toma em consideração o montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na respectiva empresa. Não é igualmente tomado cm consideração o montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias c financeiras ou às operações referidas cm B, d), do artigo 13.° quando se trate de operações acessórias...»
5.
A isenção de IVA invocada pela administração fiscal relativamente aos rendimentos de aplicação financeiros está prevista no artigo 13.°, B), d):
«B) Outras isenções
Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta c simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
...
d)
As seguintes operações:
1.
A concessão c a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
2.
A negociação c a aceitação de compromissos, fianças c outras garantias, c bem assim a gestão de garantias de crédito efectuada por parte de quem concedeu esses créditos;
3.
As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferencias, créditos, cheques c outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;
4.
As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel-mocda c moeda com valor liberatório, com excepção de moedas c notas de colecção; consideram-se de colecção as moedas de ouro, de prata ou de outro metal, e bem assim as notas que não são normalmente utilizadas pelo seu valor liberatòrio ou que apresentam um interesse numismàtico;
5.
As operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:
—
dos títulos representativos de mercadorias,
—
dos direitos ou títulos referidos no n.° 3 do artigo 5.°;
6.
A gestão de fundos comuns de investimento, tal como são definidos pelos Estados-Membros;
...»
6.
A demandante sustentou no processo principal que o artigo 19.° da Sexta Directiva IVA não foi transposto correctamente para o direito interno. Segundo a administração francesa, só se pode falar de operações acessórias se o respectivo montante não for superior a 5% das receitas totais, incluindo todos os impostos. A administração recusou a sua qualificação como operações acessórias, porque os rendimentos das aplicações financeiras dos clientes constituíam 14% das receitas totais da demandante.
7.
E certo que, nomeadamente, a negociação do contrato de aplicações financeiras, a utilização dos meios e a contabilidade destes negócios exigem a afectação de uma parte dos meios da empresa demandante a estas operações financeiras. A demandante, na sua contabilidade, não demonstrou qualquer repartição dos bens e dos serviços por actividades e, por isso, segundo as informações do tribunal de reenvio, está fora de questão uma qualificação como sector distinto segundo o direito interno.
8.
Uma vez que, na opinião da cour administrative d'appel de Lyon, se deve averiguar se a interpretação do code general des impôts feita pela administração francesa é compatível com a Sexta Directiva IVA, aquele órgão jurisdicional apresentou ao Tribunal de Justiça as seguintes questões para decisão prejudicial:
«—
em primeiro lugar, tendo em conta a redacção que lhes foi dada, as disposições já referidas do artigo 19.° da Sexta Directiva devem ser interpretadas no sentido de que quando uma empresa sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado, que recebe também proveitos de aplicações de excedentes de tesouraria, exerce o seu direito à dedução, as referidas operações de aplicações financeiras devem, em princípio, tendo em conta a sua natureza c à luz do âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, afectar ou não o exercício desse direito?
—
cm segundo lugar, na hipótese de uma afectação do direito a dedução, os proveitos financeiros devem ser incluídos no denominador da fracção que corresponde ao pro rata, ou devem ser excluídos desta em virtude da sua natureza ou a título de ‘operações acessórias financeiras’referidas pelo n.° 2 do artigo 19.° da Sexta Directiva, tendo cm conta o respectivo montante ou a sua proporção nas receitas totais ou ainda a circunstância de as operações cm questão constituírem um prolongamento directo c permanente da actividade sujeita a imposto ou, finalmente, por qualquer outra razão?»
Β — Apreciação
Quanto à primeira questão
9.
Trata-se basicamente da questão de saber se os rendimentos aqui cm causa, que a demandante obtém através da aplicação de capitais que são postos à sua disposição, podem afectar o direito à dedução, considerados à luz do âmbito de aplicação do IVA. Há que verificar, cm primeiro lugar, se estes rendimentos são abrangidos pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. Quanto a este ponto, as partes fizeram observações muito divergentes.
10.
A demandante explica, antes de mais, as suas relações comerciais com os bancos em que deposita por sua conta o dinheiro obtido dos clientes. O dinheiro é sobretudo depositado a prazo certo. A demandante vê nisto uma prestação de serviços da sua parte aos bancos. Estes têm a vantagem de o dinheiro ficar durante um período certo cm depósito na conta c, em contrapartida, a demandante recebe um pagamento do banco (os juros), que está cm relação directa com a soma de dinheiro depositada c a duração do depósito. Sendo uma prestação de serviços ao banco, esta operação é abrangida, nos termos do artigo 2° da Sexta Directiva IVA, pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.
11.
A demandante terá razão neste ponto, na medida cm que se trate, de facto, de uma prestação de serviços ao banco. A demandante põe o seu dinheiro à disposição do banco por determinado período de tempo, como no caso de uma concessão de crédito. O banco, por seu lado, pode administrar livremente o dinheiro. A demandante recebe juros como remuneração desta prestação de serviços, dependendo a taxa de juros da quantia e da duração do investimento. No entanto, é duvidoso — e é este o conteúdo da primeira questão prejudicial — que se trate aqui de uma prestação de serviços abrangida pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. A qualificação de uma actividade como prestação de serviços não basta para a incluir no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. Pelo contrário, nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva IVA, apenas estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado «as prestações de serviços, efectuadas... por um sujeito passivo agindo nessa qualidade». A noção de sujeito passivo, por sua vez, é definida no artigo 4.° da Sexta Directiva IVA em conjugação com a noção de actividade económica que, por seu lado, vem definida no artigo 4.°, n.° 2. Ou seja, no quadro da Sexta Directiva IVA incluem-se as prestações de serviços que o sujeito passivo efectua no exercício da sua actividade económica.
12.
No presente caso, a actividade económica da demandante consiste na sua actividade como administradora de imóveis. As prestações de serviços que a demandante efectua neste quadro (por exemplo, a conservação, a encomenda de trabalhos a empresas e a cobrança das rendas) são abrangidas pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. No que se refere ao depósito de dinheiro por conta própria nos bancos, é duvidoso que constitua uma actividade económica da demandante.
13.
Segundo o Governo francês, existe uma conexão directa entre a actividade de aplicação de capitais e a actividade de administração de imóveis. O Governo francês baseia-se, a esse respeito, no modo como está organizada a actividade da demandante. Em virtude desta organização, a demandante recebe as rendas na sua própria conta, mas não está obrigada ao pagamento imediato aos comproprietários. Assim, o dinheiro permanece durante algum tempo na conta da demandante, o que lhe dá a possibilidade de depositar este dinheiro nos bancos. As quantias que a demandante mantém na sua conta são um elemento indissociável da sua actividade económica, porque os rendimentos do depósito destas quantias resultam directamente da actividade profissional da demandante. Embora a própria demandante seja proprietária das quantias, a possibilidade de as aplicar resulta do mandato que lhe foi dado pelos seus clientes. Por esta razão, existe também a necessária conexão directa entre o serviço prestado e a contrapartida.
14.
Segundo a Comissão, aqui não existiu precisamente essa conexão. A Comissão sustenta, com razão, que, segundo a jurisprudência do Tribunal, deve existir uma relação directa entre a prestação de serviços e a contrapartida paga e, assim, também entre aquela e o destinatário dos serviços (
2
). Esta relação teria existido se o dinheiro dos clientes tivesse sido depositado por conta deles. Mas, tendo a demandante depositado o dinheiro por conta própria, a sua posição cm relação a este acto é tanto de prestadora como de destinataria de serviços. Ou seja, a demandante deposita o dinheiro cm proveito próprio. Por esta razão, a actividade de aplicação de capitais não pode ser considerada como prestação de serviços no quadro da actividade de administração de imóveis.
15.
No entanto, também seria possível, neste caso, a demandante prestar um serviço aos clientes no quadro da aplicação de capitais, nomeadamente se, como sustenta o Governo francês, os rendimentos das aplicações constituírem parte da remuneração dos serviços de administração de imóveis. Neste caso, a retribuição que os clientes deveriam pagar à demandante reduzir-se-ia nessa mesma medida. Seria indiferente que os rendimentos fossem pagos primeiro aos clientes c depois de novo aos administradores como retribuição ou que os rendimentos ficassem desde logo na posse da demandante. Na perspectiva de que o rendimento de capitais reduz a retribuição devida, as aplicações financeiras poderiam ser consideradas também como aplicações de capitais por conta dos clientes. Poderia então partir-se de uma prestação de serviços aos clientes. Existiria igualmente uma conexão entre a prestação de serviços c a contrapartida (a redução da retribuição) c entre aquela c o destinatário dos serviços. Esta prestação de serviços faria parte dos serviços de administração de imóveis c, assim, seria abrangida como actividade económica pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.
16.
Em nossa opinião, ao exposto deve evidentemente objectar-sc o seguinte: se os rendimentos da aplicação de capitais fizessem realmente parte da remuneração do serviço prestado, isto deveria constar do contrato entre a demandante e os clientes. O contrato deveria regular rigorosamente se c cm que medida a retribuição seria reduzida. Como sustenta, com razão, a Comissão, esta questão é da competência do órgão jurisdicional nacional. Tudo indica claramente que, neste caso, os rendimentos não faziam parte da remuneração. A própria demandante não o alega, e da audiência não resultou mais nenhum esclarecimento. No caso de os rendimentos fazerem, de facto, parte da remuneração, haveria provavelmente também a obrigação de a demandante depositar o dinheiro do modo mais rentável possível e prestar as respectivas contas. E igualmente da competência do órgão jurisdicional nacional decidir se existe essa obrigação. Também aqui não há indícios claros nesse sentido. A demandante parece antes ser absolutamente livre na aplicação de capitais.
17.
Porém, não sendo os rendimentos parte da remuneração, não há, na opinião da Comissão, qualquer prestação de serviços na acepção da Sexta Directiva IVA. Ao investir por conta própria o dinheiro que está na sua conta, a demandante age como um particular que administra o seu património. Por isso, não há qualquer actividade económica na acepção da Sexta Directiva IVA.
18.
No entanto, isto parece ser duvidoso. Mesmo não sendo aqui prestado qualquer serviço aos clientes, mas sim ao banco, poderia tratar-se de uma prestação de serviços no quadro da actividade económica da demandante.
19.
Segundo o Governo francês, os rendimentos da aplicação de capitais caem no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA, desde logo porque representam a contrapartida de uma actividade que pressupõe, em proporção não despicienda, a afectação de pessoal e de meios. Deve observar-se a este respeito que estes não são critérios para a qualificação de uma actividade como actividade económica na acepção da Sexta Directiva IVA. Mesmo um particular pode empregar vários consultores na sua actividade de aplicação de capitais. Isso não altera o facto de que ele continua a agir como particular e que não exerce nenhuma actividade económica na acepção da Sexta Directiva IVA.
20.
No entanto, por outras razões, não nos parece adequado excluir integralmente os rendimentos da aplicação de capitais, como propõe a Comissão, do âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. Embora a demandante deposite o dinheiro por sua própria conta, obteve-o, como alega o Governo francês, com razão, em virtude da sua actividade económica (da actividade de administração de imóveis). Isto não significa que se trate de uma retribuição da actividade de administração. Mas se a demandante não exercesse esta actividade, não teria obtido o dinheiro dos clientes. Ou seja, sem a actividade económica, designadamente, a administração de imóveis, a demandante não estaria em posição de exercer a actividade de aplicação de capitais. Esta actividade não pode, portanto, ser considerada isoladamente, mas sim em conexão com a actividade económica. Nisto reside a diferença em relação à actividade de um particular e ao caso Wellcome Trust (
3
), referido pela Comissão. Pode falar-se de aplicação de capitais por um particular quando esse particular não exerce qualquer actividade económica ou quando o dinheiro que ele investe não tem qualquer ligação com esta actividade económica. No presente caso, porém, a demandante deposita dinheiro que detém em virtude da sua actividade económica. No caso Wellcome Trust, tratava-se da administração de um patrimònio sucessório por uma sociedade gestora de patrimónios constituída justamente para esse fim. Nesse contexto, não existia qualquer actividade económica, em virtude da qual a sociedade gestora pudesse ter obtido o dinheiro. O caso era mais semelhante ao de um particular que administra o seu próprio património.
21.
O caso em apreciação é diferente. Trata-se antes de uma prestação de serviços — uma prestação de serviços ao banco — que não pode ser considerada isoladamente em relação à actividade económica da demandante. Por esta razão, os rendimentos da actividade de aplicação de capitais são abrangidos pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA.
22.
O acórdão no processo Polysar Investments Netherlands (
4
) não obsta a que se considerem os rendimentos da actividade de aplicação de capitais da demandante abrangidos pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. O Tribunal decidiu nesse caso que a simples obtenção de dividendos não constitui uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva IVA. A actividade de aplicação de capitais da demandante no presente caso deve, porém, distinguir-se da simples obtenção de dividendos. Os dividendos são obtidos em relação com a participação na empresa. Nem sempre são pagos, c o seu montante não é determinado. «... Resulta da mera propriedade do bem» (
5
). Não é assim quanto à actividade de aplicação de capitais da demandante. A demandante deposita o dinheiro no banco c, em contrapartida, recebe juros. A demandante recebe sempre juros, independentemente de o banco ter administrado bem o dinheiro ou não. O montante dos juros é fixado antecipadamente. Portanto, os juros devem ser considerados a contrapartida de uma prestação de serviços ao banco. Esta prestação de serviços, como já dissemos (n.os 18 e segs.), entra no àmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado porque o dinheiro tem origem na actividade económica da demandante. Pelo contrário, os dividendos não constituem uma remuneração de qualquer actividade económica na acepção da Sexta Directiva IVA (
6
).
23.
Não sendo os rendimentos da actividade de aplicação de capitais da demandante equiparáveis aos dividendos, trata-se também, como sustenta a demandante, da exploração de bens com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, nos termos do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA.
24.
Assim, chegamos à conclusão de que os rendimentos da actividade de aplicação de capitais da demandante são abrangidos pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. Por esta razão, a jurisprudência Sofitam (
7
) não se aplica ao presente caso. No processo Sofitam, tratava-se de dividendos que não recaem no âmbito de aplicação do IVA e, por isso, segundo o Tribunal, estão fora do sistema do direito à dedução. Portanto, não são considerados no cálculo do pro rata de dedução. Em nossa opinião, como neste caso se trata de rendimentos que não estão excluídos do âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA, o acórdão Sofitam não é relevante.
25.
Porém, se o Tribunal entender não seguir a minha proposta e considerar que os rendimentos da actividade de aplicação de capitais da demandante não entram no âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, então esses rendimentos, segundo a jurisprudência Sofitam, não seriam considerados para o cálculo do pro rata de dedução nos termos dos artigos 17.° a 19.° da Sexta Directiva IVA porque, de outro modo, seria frustrado o objectivo da perfeita neutralidade que o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante (
8
).
26.
Como sustenta a Comissão, o Governo francês tentou restringir esta jurisprudência aos dividendos e rendimentos de participações financeiras. Ou seja, todas as outras actividades, ainda que não estejam sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado, poderiam ser incluídas no pro rata e, assim, afectar o imposto.
27.
O Governo grego vai ainda mais longe, ao sustentar que as operações que, segundo o artigo 19.°, n.° 1, devem ser incluídas no denominador do pro rata, abrangem todas as actividades de uma empresa donde resultem proveitos financeiros. O Governo grego refere-se à formulação, na versão francesa, do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva IVA. Nessa versão, é utilizada a noção de «chiffre d'affaires» para as operações que são incluídas no denominador. Esta noção tem um significado mais amplo do que a noção normalmente utilizada de «opérations». «Opérations» significa as operações que são abrangidas no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA, enquanto «chiffre d'affaires» engloba todas as actividades donde resulta um proveito financeiro. Esta interpretação ampla é necessária para atingir os objectivos da directiva. Como objectivos da directiva, o Governo grego indica a prevenção da evasão fiscal e o objectivo de fazer corresponder a dedução ao montante efectivo do imposto pago a montante.
28.
Além disso, esta interpretação poupa à administração fiscal muitos cálculos e a difícil distinção entre as operações que são abrangidas pela Sexta Directiva IVA e as que não o são.
29.
A isto deve objectar-se, antes de mais, que é a própria directiva que exige esta distinção, ao sujeitar ao IVA apenas as actividades económicas. Este facto não pode deixar de ser tido em consideração. Só determinadas actividades é que entram no sistema de tributação sobre o valor acrescentado. Mas isto também significa que quaisquer actividades que se encontrem fora do âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA não só não estão sujeitas ao IVA como são totalmente alheias ao sistema do IVA. Ou seja, estão igualmente excluídas do domínio da dedução do imposto pago a montante. Por esta razão, o acórdão no processo Sofitam não pode restringir-se aos dividendos e deve, pelo contrário, aplicar-se a todos os rendimentos que se encontram fora do âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA e, deste modo, «são estranhos ao sistema do direito à dedução...» (
9
).
30.
Por maioria de razão, não é possível, como pretende o Governo grego, deixar totalmente de ter em consideração o acórdão do Tribunal c incluir todos os rendimentos no cálculo do pro rata.
31.
No entanto, chegámos à conclusão, já exposta acima, de que os rendimentos da actividade dc aplicações dc capitais da demandante entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA e, por isso, podem afectar, cm princípio, o direito à dedução. Dever-se-ia, portanto, responder à primeira questão prejudicial que as disposições do artigo 19.° da Sexta Directiva IVA devem ser interpretadas, tendo em conta a redacção que lhes foi dada, no sentido de que o exercício do direito à dedução por uma empresa sujeita ao IVA, que recebe também proveitos financeiros a título de remuneração de aplicações de excedentes de tesouraria é, cm princípio, afectado por estas operações de aplicações financeiras, tendo cm conta a sua natureza c à luz do âmbito de aplicação do IVA.
32.
Respondemos deste modo à primeira questão prejudicial, porque a sua formulação refere-se apenas à afectação do cálculo do pro rata à luz do âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA. As outras questões decorrentes da afectação do pro rata são con- sideradas na segunda questão.
Quanto à segunda questão
33.
Só se pode responder a esta questão se se chegar à conclusão de que os rendimentos de aplicação de capitais entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA e de que podem afectar o cálculo do pro rata.
34.
Sc os rendimentos da actividade de aplicação de capitais entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA, estão isentos de imposto sobre o valor acrescentado, nos termos do seu artigo 13.°, B), d). Podendo a actividade de aplicação de capitais, como já se referiu, ser considerada como concessão de crédito ao banco, é aplicável o artigo 13.°, B), d), n.° 1, que isenta a concessão de créditos do imposto sobre o valor acrescentado.
35.
Segundo o artigo 17.°, n.° 2, só há direito a dedução em relação a operações tributáveis. Ou seja, os rendimentos em litígio no presente caso, que estão isentos do imposto sobre o valor acrescentado, não conferem à demandante direito à dedução. Isto significa que a demandante utiliza os bens e serviços de que necessita no quadro da sua actividade económica não só para prestações de serviços aos clientes, que são tributadas, mas também para operações sem direito à dedução. Neste caso, é pertinente o artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva IVA. Ou seja, deve calcular-se o pro rata nos termos do artigo 19.° Tal como resulta do artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva IVA, os rendimentos em causa deveriam ser incluídos no denominador da fracção, porque não conferem direito à dedução. Assim, o denominador da fracção aumentaria e o pro rata da dedução diminuiria. Isto significa que, no presente caso, a demandante não poderia invocar a dedução da totalidade do imposto pago a montante.
36.
Os rendimentos, como operações acessórias no âmbito do artigo 13.°, B), d), poderiam certamente, segundo o artigo 19.°, n.° 2, ser excluídos do cálculo do pro rata. Como a noção de operações acessórias não é objecto de mais esclarecimentos, tem de ser determinada no contexto global do sistema de dedução do imposto pago a montante.
37.
A possibilidade da dedução deve libertar o sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado no quadro da sua actividade económica. Parte-se de uma cadeia de operações em que o imposto sobre o valor acrescentado só é devido pelo consumidor final privado. Nas etapas a montante, as pessoas economicamente activas são desoneradas do imposto sobre o valor acrescentado através da dedução. Mas esta desoneração deve corresponder à medida da actividade económica do sujeito passivo e à carga fiscal relacionada com ela. Portanto, a dedução só é possível quando os bens e serviços são utilizados para operações tributadas. Se o próprio sujeito passivo não for obrigado a pagar imposto sobre o valor acrescentado, também não pode invocar qualquer dedução. Por esta razão, o artigo 17.°, n.° 5, exige o cálculo do pro rata. Através deste cálculo, a efectivação da dedução deve ser proporcionada o mais rigorosamente possível às operações efectuadas. Mas se, de harmonia com o artigo 19.°, n.° 2, determinadas operações (as operações acessórias) forem novamente excluídas do pro rata, isto só pode significar que a tomada em consideração destas operações falsearia o resultado. Isto deve ser tido em conta a seguir na determinação da noção de operações acessórias (a partir do n.° 39).
38.
A demandante analisou na sua petição a noção de operações acessórias em quatro diferentes línguas oficiais e chegou à conclusão de que não se trata aqui necessariamente de operações insignificantes, mas que nas várias noções existe sempre uma certa relação com a actividade principal. Neste ponto, concordamos com a demandante.
Das noções de «accessoire» em francês, «incidental» em inglês e «accessorio» na versão italiana da Sexta Directiva IVA resulta que se trata de operações que não fazem directamente parte da própria actividade económica do sujeito passivo, mas estão, em certa medida, relacionadas com essa actividade económica.
Considerando a noção alemã de «Hilfs»--umsätze, poder-se-ia eventualmente determinar mais outra qualidade das referidas operações: apoiam a actividade principal do sujeito passivo. Mas como este aspecto não tem correspondência nas versões linguísticas acima referidas, esta interpretação parece-nos restritiva.
Deve reter-se que resulta do referido termo que as operações acessórias são operações que não fazem directamente parte da própria actividade económica do sujeito passivo, mas que têm com esta uma certa ligação. Não se trata necessariamente de operações insignificantes. No entanto, resulta igualmente do termo «operação acessória» que as operações acessórias não podem, em caso algum, ser mais abrangentes que a actividade principal. Estas considerações têm agora de ser examinadas com base cm raciocínios sistemáticos.
39.
O artigo 17.°, n.° 5, prevê o caso cm que são utilizados serviços c bens para a actividade económica do sujeito passivo, c cm que esta actividade económica consiste tanto cm operações com direito a dedução como em operações sem tal direito. Para estas últimas, não pode invocar-sc qualquer dedução, por exemplo, por se tratar de operações de concessão de créditos para as quais o próprio sujeito passivo não tinha de pagar imposto sobre o valor acrescentado. Não se vê qualquer razão para, nesse caso, por exemplo, não se incluir uma operação isenta de imposto sobre o valor acrescentado ao abrigo do artigo 13.°, B), d), no denominador da fracção para o cálculo do pro rata.
O sujeito passivo não é obrigado a pagar IVA cm relação a uma parte das operações no quadro da sua actividade — então por que é que haveria de poder invocar uma dedução? Por esta razão, as operações não tributadas são incluídas no denominador, sendo assim reduzido o montante da dedução. Um caso cm que as operações não tributadas fossem retiradas do denominador só seria concebível se aquelas operações falseassem o cálculo global do imposto pago a montante dedutível.
Passamos a explicar o que entendemos por «falsear»: o critério de aplicação do artigo 17.°, n.° 5, e, bem assim, do cálculo do pro rata é a utilização dos bens económicos do sujeito passivo para as suas operações tributadas, que, por isso, conferem direito à dedução, c para operações que não o conferem. No cálculo do pro rata incluem-se, no entanto, as respectivas operações. Ou seja, desde que os meios utilizados estejam em proporção com as operações (tributadas ou não) que deles resultam, não há dificuldades. Isto altera-se quando os meios utilizados são muito reduzidos, sendo, porém, a operação para que são utilizados proporcionalmente muito maior. Neste caso, esta operação relativamente grande tem uma influência relativamente reduzida na dedução. Esta operação entra na sua totalidade no denominador, apesar de terem sido utilizados apenas meios insignificantes para a realizar. A redução da dedução torna-se assim desproporcionadamente grande.
No presente caso, por exemplo, as receitas da actividade de aplicação de capitais representam 14% das receitas totais. Ou seja, estes 14% seriam incluídos no denominador e, dessa forma, reduziriam a dedução, embora, segundo as alegações da demandante, só tivessem sido necessários alguns telefonemas e cartas para os realizar. Isto significa que as secretárias perderam pouco tempo com estas operações e que os respectivos custos de telefone também foram muito reduzidos. Não se compreende por que é que uma actividade como a exposta, que não faz parte da própria actividade económica, haveria de reduzir desproporcionadamente o montante da dedução (
10
).
40.
Daqui resulta que as operações acessórias não fazem parte da própria actividade económica e que os bens económicos do sujeito passivo são utilizados em pequena medida para estas operações.
41.
Continua certamente a existir uma relação com as outras operações efectuadas pela empresa, porque, se não fossem utilizados para a operação acessória nenhum dos meios utilizados para as operações normais, não se trataria de um caso previsto pelo artigo 17.°, n.° 5.
42.
Para melhor esclarecimento, queremos referir-nos ao exemplo dado pelo Governo francês: um fornecedor que concede crédito ao seu cliente para o pagamento da mercadoria fornecida e, em contrapartida, recebe juros, age no quadro da sua actividade principal. A obtenção de juros deve ser considerada como intrínseca da actividade principal. Os rendimentos deste negócio creditício são isentos de imposto sobre o valor acrescentado, mas são incluídos no denominador da fracção, segundo o artigo 19.°, n.° 1. Seria diferente se o empresário efectuasse negócios financeiros que não fizessem directamente parte dessa actividade económica e que só necessitassem de uma pequena parte dos meios necessários à actividade do sujeito passivo. A título de exemplo, poderia referir-se aqui a aplicação de capitais (lucros) que transitoriamente não fossem necessários à própria actividade. Se estas operações fossem incluídas no denominador da fracção e, assim, reduzissem o montante da dedução, isto falseá-lo-ia, como explicámos acima. Já não corresponderia exactamente à actividade económica do empresário.
43.
Pode reter-sc, portanto, que são operações acessórias as operações que não fazem directamente parte da actividade principal do sujeito passivo e que só exigem uma pequena parte dos meios existentes para esse fim.
44.
A demandante chega também a uma conclusão semelhante, utilizando outra formulação. Para a demandante, são operações acessórias as operações que não implicam um aumento significativo dos bens económicos utilizados. Mas como esses meios (pessoal e instalações de escritório) existem, esta formulação, cm certas circunstâncias, induziria cm erro. Também poderia significar que, por exemplo, não tivesse de ser empregada outra secretária. Mas aqui trata-se de as secretárias existentes não perderem muito tempo de serviço com operações acessórias. Por esta razão, preferimos a formulação de que as operações acessórias só exigem uma pequena parte dos bens económicos necessários para a própria actividade.
45.
Resta ainda esclarecer a questão da envergadura que podem ter as operações acessórias. A esse respeito, deve observar-se que, evidentemente, não podem ser de maior envergadura que a actividade principal. O Governo francês estabeleceu neste contexto um limite rígido, segundo o qual as operações acessórias não podem ser de montante superior a 5% das receitas totais. O objectivo da regulamentação do artigo 19.°, n.° 2, no entanto, é evitar que seja falseado o montante da dedução. Mas isso também quer dizer que se pretende dessa forma um ajustamento a cada caso. E isto deixa de ser possível quando a noção de operações acessórias é definida, como em França, segundo percentagens. O que deve decidir-se em cada caso é se as operações que preenchem as condições acima referidas podem falsear o montante da dedução.
46.
O Governo francês alega, em sentido contrário, que acima do limite de 5% o sujeito passivo tem a possibilidade de criar um sector distinto com um pro rata próprio. Isto obriga o sujeito passivo, porém, a manter demonstrações distintas para cada sector. Independentemente de, no que respeita às operações acessórias, isto ser muito difícil mesmo para além do limite de 5%, porque as operações acessórias exigem meios muito escassos, o sujeito passivo fica dessa forma sujeito a uma obrigação adicional que, segundo o artigo 19.°, n.° 2, não existe. Segundo o artigo 19.°, n.° 2, as operações acessórias nunca são incluídas no cálculo do pro rata.
47.
O Governo francês argumenta, todavia, que, por razões de segurança jurídica e para evitar distorções da concorrência, é necessário definir exactamente a noção de operações acessórias. Mas isto conduziria a que o artigo 19.°, n.° 2, não pudesse cumprir a sua própria finalidade. O artigo 19.°, n.° 2, deve possibilitar o ajustamento a cada caso. Por isso, também não deve ser interpretado estritamente como disposição excepcional em relação ao artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva IVA. Assim, não é possível a determinação exacta da envergadura das operações acessórias. E certo que podem estabelecer-se critérios para a determinação em cada caso e aumentar, deste modo, a segurança jurídica. Isto seria preferível a um limite arbitrariamente estabelecido de 5%.
48.
Para a determinação mais aproximada das operações acessórias, deve reter-se o seguinte: ainda têm uma certa ligação com a restante actividade do sujeito passivo, mas não fazem directamente parte desta actividade. A realização dessas operações só necessita da utilização dos bens económicos da empresa dentro de estreitos limites. Essas operações não podem ultrapassar o volume da própria actividade. Para melhor esclarecimento, referimos um exemplo dado pela Comissão: uma pessoa exerce a actividade de administrador de imóveis e, nessa medida, está registado como sujeito passivo. Mas na realidade administra apenas um imóvel. Durante o resto do tempo, dedica-se a operações financeiras. Neste caso, a pessoa em causa não pode prevalecer-se da natureza acessória das operações financeiras, porque estas se tornaram, entretanto, a actividade principal.
49.
Com base nesta definição, passamos a examinar se os rendimentos em causa podem ser considerados como operações acessórias nos termos do artigo 19.°, n.° 2. A demandante afirma que podem, porque tem como único critério o facto de não serem exigíveis para estas operações financeiras meios adicionais. A Comissão entende que se deve decidir caso a caso. No entanto, as operações financeiras aqui em causa deveriam ser consideradas, em virtude da sua natureza, como operações acessórias. Os Governos francês e grego, finalmente, rejeitam a sua qualificação como operações acessórias porque ultrapassam o limite de 5%.
50.
Somos de opinião de que pode defender-se no presente caso a qualificação como operações acessórias, porque os rendimentos da aplicação de capitais não fazem directamente parte da actividade da demandante e, segundo as informações desta, exigem poucos gastos administrativos. Tal como foi esclarecido acima no quadro da resposta à primeira questão, a actividade de aplicações financeiras não faz parte da actividade de administração de imóveis da demandante (
11
), mas não é totalmente dissociável desta. A inclusão no pro rata de operações relativamente grandes de aplicação de capitais, em comparação com os gastos administrativos necessários, conduziria a uma diminuição injustificada da dedução admitida. Por isso, como operações acessórias, não devem ser consideradas, nos termos do artigo 19.°, n.° 2, no cálculo do pro rata.
Mesmo que o montante atinja 14% das receitas totais, parece-nos ainda defensável a qualificação como operações acessórias (
12
).
Aliás, deve salientar-se novamente que é da competência do órgão jurisdicional nacional analisar se os rendimentos podem eventualmente ser considerados como parte da remuneração pelo serviço prestado e se a actividade de aplicações da demandante exige realmente poucos gastos administrativos.
Ou seja, os rendimentos da actividade de aplicação de capitais da demandante, sendo operações acessórias, não são incluídos no cálculo do pro rata, porque não fazem directamente parte da própria actividade da demandante, embora não sejam dissociáveis desta, e porque os bens económicos da demandante são utilizados em pequena medida na obtenção desses rendimentos e, portanto, faiscariam a importância do imposto pago a montante. E da competência do órgão jurisdicional nacional analisar este último ponto.
51.
Finalmente, queremos chamar a atenção para o seguinte. O tribunal de reenvio levanta a dúvida de se tratar de operações acessórias no domínio de operações financeiras. No presente caso, trata-se de operações acessórias no domínio do artigo 13.°, B), d), da Sexta Directiva IVA. Pode ficar cm aberto a questão de saber se se trata também dc operações acessórias no domínio de operações financeiras, porque isso não modificaria a conclusão. O que é importante é que se trata de operações acessórias.
C — Conclusão
52.
Propomos as seguintes respostas às questões prejudiciais:
«1)
Se uma empresa sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado obtiver rendimentos da aplicação de capitais de clientes, que são postos à sua disposição no quadro da sua actividade económica, o seu direito à dedução é, em princípio, afectado, porque estes rendimentos entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, e, assim, também podem, em princípio, ser incluídos no cálculo a que se refere o artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388.
2)
Estes rendimentos não devem ser considerados no denominador do pro rata porque, na condição de apenas exigirem poucos gastos administrativos, se trata de operações acessórias na acepção do artigo 19.°, n.° 2, segunda parte, da Sexta Directiva 77/388. Este é o caso:
—
se as operações acessórias não fizerem directamente parte da actividade económica do empresário, embora tenham ainda uma certa relação com essa actividade;
—
se exigirem apenas uma parte insignificante dos meios utilizados para a própria actividade económica da empresa, porque, deste modo, reduziriam injustificadamente o montante da dedução;
—
se não forem de importância superior às operações relativas à própria actividade económica da empresa.
A verificação destas condições é da competência do órgão jurisdicional nacional.»
(
*1
)	Língua original: alemão.
(
1
)	Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (JO L 145. p. 1; EE 09 Fl p. 54).
(
2
)	Acórdão de 8 de Março de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Colcct., p. 1443, n.os 11 e segs.).
(
3
)	V. as conclusões apresentadas em 7 de Dezembro de 1995 no processo C-155/94, Colcct. 1996, p. I-3013.
(
4
)	Acórdão de 20 de Junho de 1991 (C-60/90, Colect., p. I-3111).
(
5
)	Acórdão Polysar Investments Netherlands, loc. cit., n.os 13 e segs.
(
6
)	Acórdão de 22 de Junho de 1993, Sofitam (C-333/91, Colect., p. I-3513, n.°13).
(
7
)	Loc. cit.
(
8
)	Loc. cit., n.os 12 a 14.
(
9
)	Loc. cit., n.° 13.
(
10
)	Também é possível falsear a dedução cm favor do sujeito passivo. Quando uma pequena operação exige uma parte relativamente grande dos meios empresariais do sujeito passivo, o montante da dedução não seria suficientemente reduzido através da pequena operação que é incluída no denominador do pro rata. Neste caso, a Sexta Directiva IVA, no seu artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, autoriza os Estados-Membros a prever outros modos de cálculo para evitar este falseamento.
(
11
)	N.os 14 e 15 e segs.
(
12
)	V. também as conclusões de 26 de Janeiro de 1995 no processo C-4/94 (acórdão de 6 de Abril de 1995, BLP Group, Colcct., pp. I-983, I-1000, n.° 64).