62008CC0581_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Essai sur le don (Esej o daru), poprvé vydaná Marcelem Maussem, proslulým francouzským antropologem, v roce 1925, se snažila ukázat, že v archaických společnostech se směna a závazky uskutečňovaly formou darů. Teoreticky jsou dobrovolné, ve skutečnosti jsou dávány a opětovány povinně(2) .
2. Jelikož se lidská povaha nezměnila, není divu, že právní předpisy Evropské unie, které definují daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) jako všeobecnou daň ze spotřeby ze všech plnění, které jsou dodáním zboží nebo poskytnutím služeb za protiplnění(3), neposuzují bezplatná plnění podle jejich nominální hodnoty(4) . Jak uvidíme, ve většině případů bezúplatná plnění podléhají DPH na základě použití ustanovení o plnění pro soukromé využití osobou povinnou k dani(5) . Pokud jde o dary poskytované pro účely zábavy a reprezentace, je stejného účinku dosahováno vyloučením nabytí takového zboží z pravidel o daňovém odpočtu(6) .
3. Nicméně plnění spočívající v poskytování vzorků nebo dárků malé hodnoty je od DPH osvobozeno(7) . Vzhledem ke zvýhodněnému daňovému zacházení s takovými plněními mají osoby povinné k dani významný hospodářský zájem na tom, aby znaly přesný dosah takových pojmů. Jejich zjevná jednoduchost se ukazuje jako iluze, pokud se použijí v komplexním kontextu distribuce zboží v podobě děl chráněných autorským právem, jako je tomu v projednávané věci.
4. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce London VAT and Duties Tribunal se týká výkladu druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, který vzorky a dárky malé hodnoty osvobozuje od DPH(8) . Zatímco první větou čl. 5 odst. 6 se zabývala řada věcí projednaných Soudním dvorem, zde se jedná o první případ, kdy je Soudní dvůr(9) žádán o výklad druhé věty uvedeného ustanovení.
II – Právní kontext
Právo Evropské unie(10)
5. Článek 5 odst. 5 šesté směrnice o DPH stanoví:
„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního jmění, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců anebo poskytne-li toto zboží bezplatně, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro potřebu svého podniku a daň z přidané hodnoty z dotyčného zboží nebo jeho části přitom byla plně nebo zčásti odpočitatelná, považuje se takové použití za dodání za protiplnění. Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro potřeby podniku osoby povinné k dani, nepovažuje se to za dodání za protiplnění.“
Vnitrostátní právo
6. Použitelnými ustanoveními vnitrostátního práva jsou čl. 5 odst. 1 Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z přidané hodnoty z roku 1994) a čl. 5 odst. 1, odst. 2, odst. 2za a 3 přílohy (Schedule) 4 k uvedenému zákonu, který byl v průběhu rozhodné doby (od dubna 1987 dosud) několikrát novelizován.
7. Stručně řečeno, v platném znění je převod nebo nakládání se zbožím, které tvoří součást obchodního jmění osoby povinné k dani, za protiplnění, považován za dodání. Výjimka je stanovena ve prospěch obchodních darů a poskytování vzorků. Pokud jde o obchodní dary, hodnota na osobu a rok nesmí překročit 50 GBP v nákladech dárce. Pokud jde o vzorky, je od daně osvobozen pouze první vzorek, je-li stejné osobě poskytnuto více totožných vzorků. Do července roku 1993 se uvedené osvobození od daně vztahovalo pouze na průmyslové vzorky předávané v podobě, která nebyla běžně prodávána veřejnosti.
III – Skutkové okolnosti a předložené otázky
8. EMI Group Limited (dále jen „EMI“), společnost, která se zabývá vydáváním hudby, hudební produkcí a prodejem hudebních nahrávek, zdarma poskytuje kopie hudebních nahrávek na gramofonových deskách, kazetách a kompaktních discích (dále jen „CD“) různým osobám za účelem propagace nově vydávaných nahrávek. Podle společnosti EMI je takové poskytování pro podnikání společnosti EMI nezbytné, jelikož společnosti EMI umožňuje posoudit obchodní kvalitu nahrávky i její životaschopnost na trhu.
9. Jako součást uvedené obchodní strategie jsou CD poskytována jednotlivcům, kteří jsou v postavení, jež umožňuje ovlivnit chování spotřebitelů (například osoby pracující pro tisk, rozhlasové stanice, televizní programy, reklamní agentury, maloobchodní prodejny a kina), a hudebním promotérům, kterým se říká „pluggers“, kteří dodávají CD osobám, se kterými mají kontakty. EMI najímá jak interní, tak externí pluggers, kteří mají specifické zkušenosti nebo vykazují obzvláštní úspěchy v propagaci hudebních nahrávek.
10. Pro uvedené účely společnost EMI dodává hudební nahrávky v různých formách: zapisovatelné kompaktní disky (dále jen „CDR“)(11) s „vodoznakem“ se jménem příjemce, který umožňuje dohledat kopie zpět k příjemci; CDR bez vodoznaku, dodávaná v bílém papírovém obalu; „vzorová“ CD (sampler) dodávaná v papírovém obalu se stejným vyobrazením jako definitivní album, nebo „hotová“ CD v konečné podobě pro distribuci. Posledně uvedená CD jsou označena nálepkou „Propagační kopie – není určeno k prodeji“; na ostatních je uvedeno, že vlastnická práva a titul náleží Virgin Records Limited, dceřiné nahrávací společnosti EMI. Je třeba uvést, že „hotová“ CD jsou poskytována umělcům, jejich managementu, vydavatelům a dalším kontaktům ve sdělovacích prostředcích, o nichž společnost EMI soudí, že mají mít konečný výrobek.
11. Podle předkládacího usnesení je okolo 90 % propagačních CD zasíláno konkrétním osobám. Ze spisu vyplývá, že nahrávky mohou být jednotlivě zasílány i více osobám pracujícím pro stejnou společnost. Při vydání jedné písně (single) je zdarma poskytnuto přibližně 2500 kopií, v případě vydání alba mezi 3000 a 3750 kusy. Jeden plugger může zdarma obdržet až 600 nahrávek pro další distribuci. Pro získání komplexní představy je třeba dodat, že podle společnosti EMI může v případě nejúspěšnějších CD prodej dosáhnout milionů kopií.
12. Od dubna 1987 do začátku roku 2003 společnost EMI účtovala DPH z nahrávek, které poskytovala, za výše popsaných okolností. Vzhledem k tomu, že dospěla k názoru, že vnitrostátní právní úprava je neslučitelná s čl. 5 odst. 6 šesté směrnice, a v že v důsledku toho neměla být odváděna žádná DPH, společnost EMI požádala Commissioners for Her Majesty‘s Revenue and Customs, aby jí byly zpětně vyplaceny ty částky, které odvedla na DPH z uvedených nahrávek. Vzhledem k tomu, že Commissioners přijali rozhodnutí, kterým bylo vrácení odmítnuto, společnost EMI podala žalobu k předkládajícímu soudu.
13. Od června roku 2003 společnost EMI přestala přiznávat DPH z bezplatně poskytovaných CD. Commissioners jí zaslali dodatečný daňový výměr za období od července 2003 do prosince 2004, proti kterému společnost EMI podala žalobu k předkládajícímu soudu.
14. Za uvedených okolností se předkládající soud rozhodl předložit Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách:
„a) Jak má být v kontextu okolností projednávané věci vykládána poslední věta čl. 5 odst. 6 šesté směrnice?
b) Konkrétně, jaké jsou základní vlastnosti ‚vzorku‘ ve smyslu poslední věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice?
c) Může členský stát omezit výklad pojmu ‚vzorek‘ v poslední větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice na:
i) průmyslový vzorek ve formě, která není běžně dostupná k prodeji veřejnosti, poskytnutý stávajícímu či potenciálnímu zákazníkovi podniku (do roku 1993),
ii) pouze jeden, nebo pouze první z řady vzorků, poskytnutý stejnou osobou stejnému příjemci, pokud jsou uvedené vzorky totožné nebo se v žádném významném ohledu neliší jeden od druhého [od roku 1993]?
d) Může členský stát omezit výklad pojmu ‚dárky malé hodnoty‘ v poslední větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice tím, že vyloučí:
i) dar ve formě zboží představující součást nebo pokračování řady darů poskytnutých čas od času téže osobě [do října 2003],
ii) jakékoliv obchodní dary poskytnuté stejné osobě ve [dvanácti]měsíčním období, pokud celková cena přesáhne 50 GBP [od října 2003 dosud]?
e) V případě kladné odpovědi na otázku c) bod (ii) výše nebo na kteroukoliv část otázky d) výše, jestliže osoba povinná k dani poskytne podobný nebo totožný dar ve formě hudební nahrávky dvěma či více jednotlivcům kvůli jejich osobním schopnostem ovlivnit míru pozornosti, které se danému umělci dostane, může členský stát považovat uvedené dary za dary poskytnuté téže osobě výlučně na základě skutečnosti, že takoví jednotlivci jsou zaměstnáni stejnou osobou?
f) Měla by na odpovědi na otázky a) až e) výše vliv skutečnost, že příjemce je osobou povinnou k dani, nebo je zaměstnán osobou povinnou k dani, která je (nebo byla) oprávněna k odpočtu jakékoliv daně na vstupu splatné při poskytnutí zboží, které je vzorkem?“
IV – Úvodní poznámky
15. Předkládající soud klade řadu otázek, které mohou být seskupeny do tří širších otázek: i) jaký je význam slovního spojení „použito ‚jako vzorky‘ “ [otázky b) a c)]; ii) význam slovního spojení „použito jako […] ‚dárky malé hodnoty‘ “ [otázka d)]; ii) má na výklad druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH [otázky e) a f)] vliv postavení příjemců darů nebo vzorků. Otázka a) je obecná a odpověď na ni bude poskytnuta v této části, jakož i v analýze otázek b), c) a d).
16. Navzdory podrobnosti otázek položených předkládajícím soudem, je úkolem Soudního dvora v řízení o těchto otázkách výklad druhé věty čl. 5 odst. 6 a nikoli její použití na poněkud neobvyklé skutkové okolnosti případu společnosti EMI.
A – Specifická povaha věci
17. CD jsou hmotnou podobou, ve které může být skutečný výrobek nahrávací společnosti – nahrávka – uveden na trh. V některých případech je používáno více alternativních formátů „pevných kopií“ používaných pro propagaci stejné nahrávky, například minidisky, kazety nebo gramofonové desky. Nahrávka krom toho může být distribuována elektronicky prostřednictvím internetu. S výjimkou moderních forem distribuce, například tzv. online streamingu, držení nahrávky v některých výše uvedených formátech umožňuje její opakované, prakticky neomezené používání.
18. Je rovněž třeba uvést, že vedle potenciálních licencí nebo převodů autorských práv k hudbě nebo textům, které nahrávací společnost mohla získat od původních držitelů práv, takové společnosti svědčí ochrana nehmotných autorských práv k nahrávkám z titulu jejích „práv souvisejících“ s právem autorským, která má jako výrobce zvukového záznamu. To znamená, že příjem odvozený z nahrávky nepochází výhradně z prodejů CD, ale rovněž z dalších zdrojů, například z honorářů vyplacených vysílacími společnostmi prostřednictvím příslušných organizací pro kolektivní správu autorských práv.
19. Takové specifické vlastnosti podnikání nahrávací společnosti mohou vysvětlit zvláštnosti propagační strategie společnosti EMI – jednak zdánlivě liberální politiku pokud jde o distribuci CD zdarma, a jednak praxi založenou na poskytování takových CD – s malými výjimkami – pouze jmenovitým příjemcům.
20. Je však třeba mít na paměti, že výklad, který Soudní dvůr poskytne k čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH v tomto řízení o předběžné otázce, bude použitelný v celé EU na mnoho různých typů osob povinných k dani. Na tento širší kontext musíme pamatovat zároveň se zvláštnostmi případu společnosti EMI a jiných podniků, které se zabývají nehmotnými autorskými právy.
21. Dále je třeba uvést, že projednávaná věc se týká pouze volného poskytování zboží, protože v době, kdy bylo řízení zahájeno, byly bezplatné kopie hudebních nahrávek poskytovány převážně ve formátu CD. Dnes jsou hudební nahrávky často distribuovány prostřednictvím internetu; tím mohou v budoucnosti vzniknout otázky, zda je takové šíření poskytováním služeb a jaké mohou být jeho možné důsledky(12) . Takový rozbor však nespadá do rámce projednávané věci.
22. Při analýze projednávané věci je rovněž důležité nezapomínat na skutečnost, že výklad ustanovení šesté směrnice o DPH se musí hodit pro praxi, a to vzhledem k povaze DPH jako nepřímé daně odváděné primárně samotnou osobou povinnou k dani v průběhu jejího každodenního podnikání. Ideálně by jí zacházení s plněním, které je součástí běžných obchodně legitimních aktivit osoby povinné k dani, z hlediska DPH, mělo být zřejmé na první pohled, aniž by potřebovala podrobné dotazy nebo dodatečnou administrativní zátěž, například účtování nad rámec obvyklých fakturačních a účetních požadavků, které se na ni vztahují(13) .
B – Vztah mezi vzorky a dary
23. Vzorek nemusí být darem ve smyslu soukromého práva, ačkoliv jím ve většině případů bude, jelikož osoba povinná k dani poskytující vzorek obvykle zamýšlí bezúplatně převést plné vlastnické právo ke vzorku na příjemce(14) . V některých případech však – jako je tomu v projednávané věci – si může osoba povinná k dani ponechat vlastnické právo a nárok na předměty poskytované jako vzorky a tím právně zajistit, že podmínky a omezení týkající se použití a dalších převodů příjemce formálně zavazují. Na druhé straně, poskytování darů implikuje, že příjemci získají plné vlastnické právo ke zboží, přičemž v řadě právních řádů je možnost, aby dárce stanovil podmínky omezující právo příjemce volně disponovat s věcí získanou jako dar, omezena, či dokonce ani neexistuje.
24. Nejsem však toho názoru, že možný soukromoprávní rozdíl mezi vzorky a dary, který může v jednotlivých případech nastat, je pro účely DPH relevantní, protože „dodání zboží“ neodkazuje na převod vlastnictví v soukromoprávním smyslu, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku, které příjemce opravňují k tomu, aby s ním nakládal, jako by byl vlastníkem takového majetku(15) .
25. Oba uvedené koncepty se navíc překrývají v tom smyslu, že vzorky jsou obvykle poskytovány jako dary, tedy bez výhrady, že vlastnické právo zůstává osobě povinné k dani, která dar poskytla. Na druhou stranu ve většině případů nemohou být dary, na které je odkazováno v druhé větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, považovány za vzorky, jelikož nejsou poskytovány pro takový účel a nemají nezbytné vlastnosti vzorku. Je tudíž možné se příležitostně setkat se vzorky, které nejdou dary, s dary, které nejsou vzorky (ve většině případů), nebo se vzorky, které jsou zároveň i dary (v mnoha případech).
26. Proto i když skutečnost, že nikoliv všechny vzorky jsou dary, teoreticky zneplatňuje tvrzení, podle kterého jsou všechny vzorky malé hodnoty automaticky dárky malé hodnoty, nejsem toho názoru, že takové tvrzení je jakkoliv relevantní pro použití druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH. Toto ustanovení zahrnuje všechny vzorky libovolné hodnoty, bez ohledu na skutečnost, zda jsou formálně darovány příjemci, a všechny dary malé hodnoty, bez ohledu na to, zda mohou být zároveň považovány za vzorky.
C – Cíle druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH
27. Cíle první věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH byly při četných příležitostech posuzovány Soudním dvorem, který opakovaně rozhodl, že účelem uvedeného ustanovení je zajistit rovné zacházení mezi různými koncovými spotřebiteli dotčeného zboží tím, že bude zajištěno, že konečné užití zboží bude podléhat DPH, pokud byla odečtena daň na vstupu(16) .
28. Druhá věta čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH je však odlišná, jak je patrné z jejího znění(17) . Z travaux préparatoires (důvodová zpráva) vyplývá, že myšlenka, která je základem druhé věty je taková, že vzorky a dárky malé hodnoty nejsou, na rozdíl od obecného pravidla, považovány za zdanitelná plnění(18) .
29. Ve světle uvedených skutečností cíl zajistit, aby zboží, u kterého byla odečtena DPH na vstupu, neunikalo DPH, nemůže být stejný pro druhou větu čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, protože by to výjimku vztahující se na poskytnutí „vzorků nebo dárků malé hodnoty“ zbavilo smyslu.
30. Účelem druhé věty podle mého názoru musí být reflexe obchodní reality, kdy vzorky a dárky malé hodnoty mohou být pro propagaci podniku a jeho výrobků nezbytné. Nemůže existovat jiný důvod, proč by zákonodárce usiloval o jejich vyloučení z působnosti základního pravidla DPH, podle kterého spotřebování zboží konečným spotřebitelem podléhá DPH. Pokud jde o vzorky, není jejich primárním účelem uspokojení potřeby spotřebitele, ale nárůst plnění dotčené osoby povinné k dani(19) . Pokud jde o „dárky malé hodnoty“ poskytované pro obchodní účely, zákonodárce se vědomě rozhodl tolerovat, že vstupují do konečné spotřeby, aniž by z nich byla vybírána DPH.
31. Použití uvedená ve druhé větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH se musí uskutečnit pro účely podnikání. Proto nevidím žádné nebezpečí nezdaněné koncové spotřeby v tom, že by osoba povinná k dani začala bezplatně dodávat zboží ve formě vzorků nebo darů osobám, se kterými nemá zvláštní neobchodní vazby. Je možné mít za to, že k takovým bezplatným plněním pro obchodní účely dochází pouze tehdy, pokud jsou odůvodněna významnými propagačními nebo marketingovými důvody.
32. Proto v kontextu druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH nespatřuji větší riziko úniku DPH, na rozdíl od první věty, která se zabývá zjevným problémem záměny zboží pořízeného pro obchodní účely a soukromé použití. V kontextu první věty existuje významná hospodářská motivace jak pro fyzické osoby, které jsou samy rovněž osobami povinnými k dani, tak osoby, které mohou být v postavení, kdy by takové záměny mohly využít.
D – Kontext
33. Pokud jde o kontext, společnost EMI a Spojené království se zřejmě neshodují ohledně významu druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH v systému DPH.
34. EMI tvrdí, že druhá věta potvrzuje obecné pravidlo, podle kterého je pro vznik DPH požadováno protiplnění(20), zatímco Spojené království tvrdí, že druhá věta je výjimkou z obecného pravidla uvedeného v první větě, podle kterého se DPH použije daňově neutrálním způsobem. Tím se míní – z pohledu skutečnosti, že Spojené království odkazuje na bod 27 stanoviska generálního advokáta Fennellyho ve věci Kuwait Petroleum – že, pokud byla odečtena DPH na vstupu, musí být odvedena i daň na výstupu. Tudíž vzhledem k tomu, že druhá věta nesleduje tuto logiku, měla by být považována za výjimku z uvedeného obecného pravidla.
35. Obě tvrzení jsou svým způsobem správná. Problém je, že účastníci řízení používají dvě odlišná obecná pravidla jako svá východiska: EMI používá jako „obecné pravidlo“ protiplnění, zatímco Spojené království používá jako „obecné pravidlo“ koncept zdanění konečného užití.
36. Podle mého názoru způsob, jakým Spojené království vykládá druhou větu, lépe odpovídá judikatuře Soudního dvora k čl. 5 odst. 6 šesté směrnice.
37. Jak je patrné z cílů čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH popsaných výše v bodech 27 až 32, cílem zdanění bezúplatného poskytování zboží je zajistit neutralitu systému DPH, takže zboží, ze kterého byla odvedena DPH na vstupu, podléhá dani na výstupu. Osvobození od daně pro „vzorky nebo dárky malé hodnoty“ musí být chápáno jako výjimka z takového pravidla, protože daň na vstupu je odpočitatelná navzdory skutečnosti, že odpovídající DPH na výstupu byla prominuta.
38. Soudní dvůr, v návaznosti na stanovisko generálního advokáta Fennellyho ve věci Kuwait Petroleum uvedl, že z travaux préparatoires
k šesté směrnici o DPH vyplývá, že „myšlenka, na které je založena druhá věty čl. 5 odst. 6, je, že vzorky a dárky malé hodnoty nejsou, na rozdíl od obecného pravidla, považovány za zdanitelná plnění(21) .
39. Druhou větu je tak třeba považovat za výjimku z obecného pravidla uvedeného v první větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, která je potvrzením základní zásady DPH, že se DPH uplatní na plnění vedoucí ke konečné spotřebě i v těch v případech, kdy se plnění uskutečnilo bezplatně(22) .
40. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí být výjimky vykládány striktně(23) . Nicméně skutečnost, že ustanovení upravující osvobození od daně musí být vykládáno striktně, neznamená, že výjimky musí být vykládány způsobem, který zbavuje osvobození od daně jejich zamýšleného účinku(24) .
V – Význam použití „jako vzorků“
41. Podstatou otázek a), b) a c) předkládajícího soudu v zásadě je, jaký význam má být přiznán pojmu „použito jako vzorky“ v čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH a zda uvedené ustanovení směrnice vylučuje omezení, jež je obsaženo ve vnitrostátních právních předpisech. Může být slovní spojení „použito jako vzorky“ omezeno na i) průmyslový vzorek ve formě, která není běžně dostupná skutečnému nebo potenciálnímu zákazníkovi, nebo ii) na první z řady vzorků poskytnutých stejnému příjemci?
42. Komise správně tvrdí, že pojem musí mít jednotný význam. Ve prospěch tohoto hovoří i obecný cíl uvedený v odůvodnění šesté směrnice o DPH, který uvádí, že je nutné zajistit jednotné uplatňování ustanovení této směrnice(25) . Podle ustálené judikatury Soudního dvora navíc platí, že z požadavku jednotného použití práva EU a zásady rovnosti vyplývá, že znění ustanovení práva EU, které výslovně neodkazuje na právo členských států za účelem vymezení svého smyslu a dosahu, musí být zpravidla vykládáno autonomním a jednotným způsobem v celé Evropské unii(26) .
43. Německá vláda navrhuje, aby jako východisko byla využita definice vzorku uvedená v nařízení Rady (EHS) č. 918/83 ze dne 28. března 1983 o systému Společenství pro osvobození od cla (dále jen „celní nařízení“)(27) . V uvedeném nařízení jsou vzorky definovány jako zboží nepatrné hodnoty, které [může] sloužit k získání objednávky zboží, které představuj[e] a které má být dovezeno na celní území(28) . Pro uvedené účely se „vzorkem zboží“ rozumí reprezentativní vzorek určité skupiny zboží, který způsobem nabízení k prodeji a množstvím pro zboží daného druhu nebo jakosti vylučuje jeho použití pro jiné účely, než je podpora obchodní činnosti(29) .
44. Neshledávám přístup celního nařízení, jehož cílem je jednotné celní zacházení se vzorky překračujícími celní hranice EU, obzvláště nápomocným v kontextu DPH, který vyžaduje vzít v úvahu legitimní obchodní praxi, a zároveň zamezit tomu, aby zboží vydávané za vzorky neoprávněně dospělo ke konečné spotřebě.
45. Celní nařízení má specifický účel, konkrétně osvobození od dovozního nebo vývozního cla(30) . V takovém specifickém kontextu, se soustředí více na fyzické vlastnosti zboží, na rozdíl od situace, která existuje v projednávané věci, kdy je pro analýzu zásadní úloha příjemce.
46. Při posuzování, zda je něco „použito jako vzorek“ v kontextu šesté směrnice o DPH, musí být vzaty v úvahu všechny relevantní okolnosti. Při provádění takové analýzy je podle mého názoru důležité zkoumat jednotlivé typy příjemců, kteří dostávají vzorky, stejně jako fyzické vlastnosti dotčeného zboží.
A – Příjemci vzorků
47. Hledisko příjemce je vysoce relevantní pro diskusi týkající se vztahu mezi vzorkem a konečným výrobkem, množstvím, ve kterém mohou být vzorky poskytovány, hodnoty jednoho vzorku a nebezpečí úniku významného objemu vzorků ke konečné spotřebě. To mne vede k závěru, že slovní spojení „použito jako vzorky“ musí být analyzováno s ohledem na jednotlivé příjemce vzorků.
48. Podle mého názoru existují tři různé typy příjemců vzorků. Správný výklad druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH je musí zahrnovat všechny. V opačném případě by byla některá plnění kvalifikována jako poskytnutí vzorků, zatímco jiná by nezávisela na tom, komu byly vzorky poskytnuty, navzdory skutečnosti, že v posledně uvedeném případě by použití hrálo stejnou obchodní úlohu jako v předchozích případech. Legislativní omezení týkající se počtu vzorků, které mohou být poskytnuty jednomu příjemci by například mohlo mít odlišné účinky v závislosti na tom, zda je příjemcem podnik nebo spotřebitel.
49. První kategorií příjemců jsou koneční spotřebitelé, kteří dostávají vzorky přímo od dotčených podniků. Typickým příkladem je vzorek potraviny poskytnutý zákazníkovi v místním supermarketu.
50. Druhou kategorií příjemců jsou společnosti, které samy přijímají vzorky pro vlastní průmyslové nebo obchodní účely. To zahrnuje použití vzorků pro kontrolu jakosti. Podniky rovněž mohou přijímat vzorky za účelem jejich distribuce koncovým spotřebitelům nebo za účelem jejich vystavení, takže koncový spotřebitel může takový vzorek vyzkoušet(31) .
51. Třetí kategorií příjemců jsou osoby jednající jako zprostředkovatelé mezi podniky a veřejností, například takové osoby, které díky svému specifickému postavení mohou zvýšit míru zviditelnění výrobku na trhu nebo ovlivnit rozhodování spotřebitelů. To zahrnuje nejen rozhlasové diskžokeje, jako je tomu v projednávané věci, ale rovněž další skupiny příjemců, například vysokoškolské učitele nebo literární kritiky, kteří dostávají výtisky knih k recenzím.
52. Takovými příjemci mohou být jak fyzické osoby v postavení zaměstnanců nebo osoby samostatně výdělečně činné, tak společnosti.
53. Mám za to, že příjemci v projednávané věci spadají zejména do třetí kategorie. Jednotlivci pracující pro tisk dostávají vzorky CD, aby mohli své názory na nahrávku sdělit veřejnosti. Totéž platí pro diskžokeje v rozhlasových stanicích. Pokud jde o televizní programy, reklamní agentury, maloobchodní prodejny a kina, distribuce CD se zjevně zaměřuje na širší veřejnost, která dostává informace těmito kanály, spíše než na potenciální kupující takových výrobků.
54. Pokud jde o externí pluggers, nezdá se mi, že by měli být posuzováni odlišně od ostatních osob, které jednají jako zprostředkovatelé, protože i jejich funkcí je vyjádřit a předat kvalifikované odborné hodnocení nahrávek a tím přispět k jejich propagaci na trhu(32) .
B – Vlastnosti vzorku
i) Vzorek propaguje dotčený výrobek formou příkladu
55. Společnost EMI a Komise se shodují, že vzorky jsou poskytovány pro propagaci výrobků. Podle mého názoru nelze zpochybňovat, že „použití jako vzorků“ má propagační nebo marketingové cíle zejména proto, že existuje požadavek, aby se takové použití uskutečnilo pro obchodní účely. Nicméně takový obecný cíl mají i dary poskytnuté pro obchodní účely, bez ohledu na skutečnost, zda mají malou hodnotu, nebo se jedná o dary určené k zábavě. Proto význam slovního spojení „použito jako vzorky“ nemůže být vykládáno pouze na základě takovéhoto obecného cíle dotyčné osoby, která má povinnost k dani.
56. Zdá se rovněž, že existuje obecná shoda, že podstatnou funkcí vzorku je jeho úloha příkladu výrobku klasifikovaného pro účely DPH jako zboží. Podle mého názoru je to správné. Základním účelem vzorku je, aby sloužil jako příklad výrobku, který osoba povinná k dani propaguje na trhu ve svém postavení výrobce, distributora, obchodníka, agenta nebo jiného prostředníka či pomocníka. To vyžaduje, aby vzorek – na rozdíl od daru – byl vyroben, distribuován nebo uváděn na trh dotčenou osobou povinnou k dani nebo měl jinou obchodně relevantní vazbu na budoucí prodej výrobku(33) .
57. Nicméně nikoliv všechna použití spočívající v bezplatné distribuci výrobku pro propagační účely s vazbou na podnikání osoby povinné k dani mohou být považována za „použití jako vzorků“.
58. Například pokud jsou zbývající zásoby výrobků, které se již nevyrábí, poskytovány zákazníkům zdarma, nelze mít za to, že toto zboží bylo „použito jako vzorky“, i když může podporovat dobré jméno, propagovat nebo dělat reklamu jménu osoby povinné k dani a jejímu podniku(34) . Takové použití však neslouží jako příklad takových výrobků, jejichž prodej mají propagovat.
59. Jiný příklad, který není „použitím jako vzorků“ je, když obchodník pro propagační účely slíbí poskytnout každému stému zákazníkovi určitý výrobek dostupný v jeho prodejně. Takové marketingové opatření nesplňuje požadavky nezbytné vazby mezi poskytnutím vzorků a podporou budoucího prodeje stejného zboží, pro které vzorek slouží jako příklad(35) .
ii) Vzorek představuje vlastnosti konečného výrobku
60. Právě v případě „hotových“ CD vzniká otázka, zda vzorek vždy musí být poskytnut ve formě, která není obvykle dostupná konečnému spotřebiteli, nebo zda distribuce „hotových výrobků“ může být formou „použití jako vzorků“. S tím je spojena obava, že je-li výrobek poskytován v konečné podobě, existuje nebezpečí, že vzorky nahradí spotřebu a tím vytvoří nebezpečí rozporu se zásadou daňové neutrality.
61. Aby vzorek mohl sloužit jako příklad, musí mít všechny zásadní vlastnosti materiálu nebo zboží, ke kterému se vztahuje. V tomto ohledu byly v písemných vyjádřeních a při jednání poskytnuty četné příklady pro ilustraci této otázky(36) . V mnoha případech nevznikají problémy v souvislosti s distribucí vzorku, který má všechny podstatné náležitosti konečného výrobku, jelikož menší množství konečného výrobku může být poskytnuto jako vzorky. Vzorek může být rovněž upravenou nebo zjednodušenou verzí konečného výrobku, pokud je taková verze schopna zachovat všechny podstatné vlastnosti výrobku.
62. Zejména v případě třetího příkladu příjemců bude často nutné poskytnout celý výrobek v jeho konečné formě, aby výrobek mohl být plně posouzen a dojmy zprostředkovatele z něj mohly být přesně předány dál. To se vztahuje na umělecká a literární díla, například knihy nebo CD, ale rovněž na řadu jiných výrobků, například na počítačové hry, návrhy v oblasti módy a návrhářství interiérů či dokonce na potraviny.
63. Podle mého názoru výrobek, který může zcela uspokojit nároky spotřebitele na takový výrobek jako celek, zpravidla nemůže být považován za vzorek. Například kniha, CD nebo oděv získaný jako vzorek obvykle spotřebitele zbavuje nutnosti zakoupit si nový kus právě takového výrobku.
64. V některých případech však výrobek poskytnutý jako vzorek může sloužit propagačnímu účelu tím, že mezi spotřebiteli vytvoří nový zvyk. Krom toho, jednotlivý výrobek, například kniha, periodikum nebo CD, může být vzorkem, pokud je poskytnut s cílem propagovat sérii, sbírku, členství v knižním klubu nebo předplatné určitého periodika.
65. Je důležité zdůraznit, že příjemci ze druhé a třetí kategorie nedostávají vzorky pro svou vlastní spotřebu, ale pro profesní účely.
66. Nelze však vyloučit, že vzorek může skončit v konečné spotřebě v tom smyslu, že slouží jako náhražka výrobků, které by jinak spotřebitel potřeboval zakoupit pro uspokojení svých specifických potřeb. Například psací pera dodávaná na testování jakosti do obchodního domu se mohou ukázat natolik kvalitními, že „zkušební osoba“ začne používat jedno z per pro svou profesní i osobní potřebu, nebo manžel literární kritičky může číst nový román, který jeho manželka obdržela k recenzi, ale pouze jej prolistovala. Manžel zjevně může být považován za spotřebitele románu, zatímco kritička nikoliv. Posledně uvedený závěr by se nezměnil ani v případě, pokud by kritička knihu přečetla, jelikož takové jednání nebude spotřebou, pokud se uskuteční v kontextu její profese(37) .
67. Podle mého názoru jsou takové příklady nezamýšlené konečné spotřeby „vedlejšími škodami“, kterým nelze v kontextu obchodně odůvodněného „použití jako vzorků“ zabránit. Souvisejí s okolnostmi, které osoba povinná k dani nemůže plně předvídat nebo jim zabránit opatřeními, které měla k dispozici v době, kdy vzorky poskytla.
68. Aby dotčené zboží sloužilo jako vzorky, musí být poskytnuto v odpovídající formě a množství podle obvyklého obchodního využití. To vyžaduje, aby vzorky nebyly poskytovány ve formách, které by mohly nahradit výrobky určené ke konečné spotřebě, pokud povaha výrobku propagovaného vzorkem nevyžaduje něco jiného. V případě vzorků výrobků, které mají být posuzovány ve své konečné podobě, může být často požadováno, aby bylo použito speciální balení, nálepky, označení nebo jiných podobných prostředků k označení, že dotčené výrobky jsou vzorky, které nejsou určeny pro běžný obchod.
iii) Vzorek je poskytnut v přiměřeném množství
69. Vzorky musí být poskytnuty v množství, které je dostatečné k tomu, aby dosáhly svého účelu jako vzorky, nikoli však v množství větším. To nutně neznamená, že příjemci smí být poskytnut pouze jeden vzorek, jelikož různí příjemci používající vzorky pro různé účely budou vyžadovat různá množství zboží jako vzorky.
70. Pokud jde o druhý typ příjemců, výklad omezující význam slovního spojení „použito jako vzorky“ na jediný exemplář na příjemce, nebo v jiné formě, než je forma konečného výrobku, může odporovat obchodní realitě. Příjemci v této kategorii často budou potřebovat více než jeden vzorek. Například maloobchodní prodejna může potřebovat tisíc sáčků nového pracího prášku pro své zákazníky, v průmyslu a obchodu může testování nového výrobku vyžadovat desítky vzorků. Třetí typ příjemce však obvykle nebude potřebovat více než jednu kopii díla.
C – Závěrečné poznámky ke slovnímu spojení “použito jako vzorky“
71. S ohledem na výše uvedené proto nemůže být druhá věta čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH vykládána v tom smyslu, že členským státům umožňuje, aby a priori stanovily kvantitativní nebo kvalitativní omezení pojmu „vzorky“.
72. Krom toho se v kontextu poskytování vzorků použijí obecná pravidla a zásady týkající se zneužití práva, daňové kontroly, daňových úniků. Vzhledem k množství nebo vlastnostem poskytnutého zboží, nebo jiným okolnostem, lze mít v některých případech za to, že převod předmětného zboží nemůže být považován za převod uskutečněný formou „použití jako vzorků“ v kontextu legitimní obchodní praxe, přiměřenou osobou povinnou k dani jednající v dobré víře a pro obchodní účely(38) .
73. Může být užitečné – při plném vědomí toho, že aplikace analýzy na skutkové okolnosti je věcí vnitrostátního soudu – učinit některé poznámky ohledně čtyř různých druhů CD, která jsou v projednávané věci poskytována.
74. Podle mého názoru jsou všechny čtyři druhy CD poskytované prostředníkům určeny k propagaci díla a lze říci, že jsou příkladem výrobku. Ve vztahu ke třem prvním formám CD (CDR s vodoznakem, která jsou označena jménem příjemce, CDR bez vodoznaku v bílém papírovém obalu a CD sampler) se mi zdá, že jejich povaha vzorků může být odůvodněna s odkazem na skutečnost, že jsou poskytovány ve formě, která se liší od formy konečného výrobku, ale je vhodná jako vzorek. Pokud jde o „hotové zboží“, jedinou věcí, která je odlišuje od konečných výrobků, je nálepka uvádějící, že nejsou určena pro běžný prodej. I když taková nálepka může být pochopitelně snadno odstraněna, nemyslím si, že by je tato jediná skutečnost měla zbavit povahy vzorku, pokud ostatní relevantní skutečnosti takovou kvalifikaci podporují.
75. Skutečné obtíže podle mého názoru souvisí s velkým množstvím CD, která jsou poskytována externím pluggers pro další poskytnutí osobám, které nejsou společnosti EMI známy. Posouzení, zda je takový druh propagační strategie použitím „jako vzorků“ vyžaduje konkrétní skutkové posouzení otázky, zda osoby, které dostávají taková CD od pluggers, hrají roli prostředníka, či zda mají být považovány za běžné spotřebitele.
VI – Poskytnutí dárků malé hodnoty
76. Podstatou otázky d) předkládajícího soudu je, zda pojem „použití jako dárku malé hodnoty“ v čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH může podléhat kvantitativním omezením množství nebo hodnoty darů, které je možné čas od času nebo v období jednoho roku přijmout.
77. Pokud jde o „dárky malé hodnoty“, jsou všichni účastníci řízení toho názoru, že členské státy mají určitý rozhodovací prostor, pokud jde o výklad pojmu „malá hodnota“. EMI uvádí, že právě tento pojem musí být vykládán podle specifických hospodářských okolností, které existují v dotčeném členském státu. To vyžaduje, aby byl členským státům ponechán prostor pro uvážení při provádění tohoto pojmu.
78. Východiskem je, že jelikož čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH výslovně neodkazuje na právo členských států, musí být „použití jako dárku malé hodnoty“ chápáno jako pojem práva EU z důvodů vysvětlených v souvislosti s „použitím jako vzorky“(39) .
79. Neexistují právní důvody, proč by „poskytnutí daru“ nemohlo být chápáno jako pojem práva EU. Z toho vyplývá, že otázka, zda může být do posouzení „dárku malé hodnoty“ zahrnut více než jeden převod zboží, rovněž musí být zodpovězena jednotně. Pojem „malá hodnota“ však může vyžadovat určitý prostor pro uvážení, protože význam tohoto pojmu zahrnuje srovnání, která nemohou být nezávislá na hospodářské situaci členských států.
A – Dary
80. Co je to dar? Tento pojem je prvořadým pojmem pro antropologii a sociologii a právně je dobře zakotven ve všech rozvinutých systémech soukromého práva(40) . V kontextu šesté směrnice o DPH a konkrétně čl. 5 odst. 6 se tímto pojmem mimochodem zabýval generální advokát Van Gerven ve věci Empire Stores Ltd(41) . Byl toho názoru, že se druhá věta čl. 5 odst. 6 vztahuje na „zdvořilostní dary obecně určené k propagaci jména osoby povinné k dani, aniž by došlo k jakémukoliv protiplnění“(42) . Touto otázkou se však Soudní dvůr nezabýval, jelikož nebyla pro uvedenou věc podstatná.
81. Výklad generálního advokáta ukazuje, že jeho chápání toho, co jsou „dárky malé hodnoty“ bylo primárně zaměřeno na dárky poskytované pro marketingové, reklamní nebo obdobné propagační účely.
82. Mým názorem je, že zvýhodněné zacházení s „dárky malé hodnoty“ z hlediska DPH má smysl pouze tehdy, pokud je chápáno tak, že primárně cílí na dary poskytované právě pro takové účely.
83. Již jsem v souvislosti s pojmem „vzorky“ uvedl, že dary pro obchodní účely mohou mít řadu forem: reklamní nebo propagační dárky, pokud mají malou hodnotu; dary zaměstnancům; dary pro účely reprezentace. Pouze na první z uvedených příkladů se vztahuje pravidlo uvedené v čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH. Ve většině případů mohou dárky zaměstnancům podléhat DPH na základě první věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, zatímco s dary pro účely reprezentace je zacházeno podle čl. 17 odst. 6 šesté směrnice o DPH.
84. Dárky, které jsou reklamou nebo propagací podniku, budou obvykle mít masovou povahu a nebudou vybírány individuálně pro konkrétní příjemce. Budou poskytovány na příležitostném základě, aniž by osoba povinná k dani nebo její zprostředkovatel nutně museli vždy znát totožnost příjemce. Příklady takových darů zahrnují psací pera, trička, poznámkové bloky, šátky a kravaty opatřené logem společnosti.
85. Osoby povinné k dani však mohou pro obchodní účely dávat dary vybírané individuálně, například květiny, bonboniéry, lahve vína nebo drobné dekorační předměty, kupříkladu vázy nebo ozdoby. S ohledem na takové dary bude zásadní, zda jsou „malé hodnoty“ či zda existuje riziko, že budou považovány za i) výdaj na reprezentaci podle čl. 17 odst. 6 směrnice, a tudíž nebudou mít nárok na odpočet, nebo ii) podle rozsudku ve věci Kuwait Petroleum za bezplatné použití podle první věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH(43) .
86. Rozdílem mezi „bezplatným poskytnutím“ v první větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH a použitím „jako dárku malé hodnoty“ ve druhé větě, jsou jejich hodnota a jejich účel(44) .
B – „Malá hodnota“
87. Zdá se mi, že pokud je pojem „malá hodnota“ chápán pouze jako kvantitativní kritérium, členské státy ve vztahu k němu nezbytně potřebují určitý prostor pro uvážení. Na druhou stranu, pokud je „malá hodnota“ chápána spíše jako kvalitativní pojem, který není možné zcela zredukovat na hospodářskou hodnotu, nemusí být takový prostor pro uvážení nutný.
88. Může být lákavé tvrdit, že kritérium „malé hodnoty“ musí být vykládáno kvalitativně, jako kritérium, které odkazuje na neexistenci jakéhokoliv většího subjektivního významu dárku pro příjemce.
89. Tudíž „dárky malé hodnoty“, na které odkazuje druhá věta čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, budou hromadné dárky propagační povahy, často označené logem, jménem nebo jinou informací odkazující na osobou povinnou k dani, která je poskytla, a rozdávané klientům, potenciálním zákazníkům a obchodním kontaktům, a to bez jakéhokoliv ohledu na osobu příjemce. Nicméně i dar splňující taková kritéria, například hedvábná kravata nebo fleecová bunda s logem společnosti, nemusí mít, hospodářsky vzato, malou hodnotu.
90. Proto – a s ohledem na skutečnost, že výklad pojmu se musí hodit pro praxi – by však nebylo konzistentní takový výklad navrhovat. Bude obtížné spojit kvalitativní výklad pojmu „malá hodnota“ s potřebou jednotného výkladu takového pojmu. Kvantitativní výklad je proto vhodnější.
C – Pevný peněžitý strop pro „dárky malé hodnoty“
91. Pokud jde o peněžitou hodnotu, která má být považována za strop pro účely pojmu „malá hodnota“, přístupy členských států se liší. V některých státech, například ve Španělsku, Itálii a Lucembursku, zřejmě neexistují žádná peněžitá omezení pro definování darů malé hodnoty(45) . Jiné státy, například Spojené království a Francie, považují za vhodné stanovit v zájmu právní jistoty konkrétní částky. Ve Finsku není práh stanoven právně závaznými předpisy, ale administrativními pokyny používanými daňovými orgány, takže pokud jde o tuto otázku, je zajištěna jednotná praxe(46) .
92. Taková rozhodnutí podle mého názoru přísluší členským státům, které mohou stanovit stropy na základě své hospodářské prosperity, průměrných cen a úrovně průměrného příjmu. Nicméně takový práh nesmí být příliš nízký, aby nezbavil čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH smyslu či jej neučinil nepoužitelným, nebo natolik vysoký, že by se odchýlil od toho, co může být v běžném jazyce považováno za „malou hodnotu“.
93. Mohou být kvantitativní meze stanovené členskými státy pro „dárky malé hodnoty“ absolutní, nebo má existovat jistá míra flexibility při použití na individuální případy?
94. Zdá se, že existuje alespoň jedno rozhodnutí vnitrostátního soudu, které z neexistence jakéhokoliv odkazu na druhou větu čl. 5 odst. 6 šesté směrnice ve vnitrostátních právních předpisech dovodilo, že vnitrostátní prahy musí být v individuálních případech vyvratitelné, i když jednotná daňová praxe může vyžadovat, aby daňové orgány používaly určité, předem stanovené kvantitativní meze(47) .
95. Je pravda, jak Komise zdůraznila při jednání, že by bylo obtížné odůvodnit, že kvantitativně stanovené podmínky pro použití určitých daňových pravidel musí být v individuálních případech vyvratitelné, jelikož by to bylo v rozporu se samotnou podstatou takové podmínky, konkrétně s jednotným zacházením se všemi osobami povinnými k dani. Nicméně projednávaná věc se týká ustanovení práva EU, které musí mít, podle obvyklých zásad výkladu jednotný význam, a tudíž nesmí členským státům ponechávat prostor pro uvážení. S ohledem na to soudím, že prováděcí opatření přijatá členskými státy musí ve výjimečných případech, pokud jde o použití stanovených kvantitativních mezí, připouštět určitou flexibilitu. Například společnost působící ve více členských státech může chtít využít jeden soubor reklamních dárků s jednotným vzhledem a logy na všech kusech. S ohledem na pravidla vnitřního trhu nemohu akceptovat, aby členský stát s obzvláště nízkou vnitrostátní hranicí pro „malou hodnotu“ mohl odmítnout osvobození od DPH, pokud by dárek v ostatních relevantních členských státech malou hodnotu měl.
D – Kumulativní dary a „dárky malé hodnoty“
96. Praxe se ve členských státech také zřejmě liší, pokud jde o to, zda mohou být kumulativní dary zdaňovány společně. Některé systémy, například v Německu, Nizozemsku a Francii, započítávají dary poskytnuté stejné osobě v jednom roce(48) .
97. Spojené království tvrdí, že kumulativní stropy stanovené vnitrostátními právními předpisy jsou nutné k zabránění zneužití systému DPH a k zajištění toho, aby osoby povinné k dani nemohly obcházet první větu čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH tím, že poskytnou řadu darů, které jednotlivě mají malou hodnotu, ale jsou-li posuzovány společně, mají hodnotu mnohem větší.
98. I když zabránění daňovým únikům je cíl, který je uznán a podporován šestou směrnicí o DPH(49), a členské státy mají legitimní zájmy na podnikání kroků k zabránění možným daňovým únikům v situacích, na které se vztahuje první věta čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, Spojené království neposkytlo žádný důkaz, který by prokazoval, že zde existuje skutečné nebezpečí daňového úniku.
99. Pokud jde o mne, nejsem toho názoru, že takové riziko skutečně vzniká v souvislosti s „dárky malé hodnoty“ poskytnutými pro obchodní účely, na rozdíl od zjevného nebezpečí daňových úniků v situacích, na které se vztahuje první věta čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH.
100. Pokud jde například o kumulované dary v oblasti progresivní dědické daně nebo progresivních poplatků při převodu nemovitostí, je důležité vzít v úvahu všechna plnění, která se uskutečnila v definovaném období, jelikož existuje možnost obejít progresivní účinek daně rozdělením velkých plnění na řadu malých. V kontextu DPH však takový kumulativní přístup nemá oporu ve znění druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH. To by rovněž učinilo status DPH závislým na předchozích nebo následných plněních, například v situaci, kdy by se status DPH v hodnotě nižší než je stanovená mez, později změnil, pokud by příjemce obdržel jiný dar od stejné osoby povinné k dani, což by zvýšilo kombinovanou hodnotu darů nad stanovený práh. Bylo by to v rozporu s myšlenkou, že s každým plněním musí být z hlediska DPH zacházeno individuálně a zacházení nemůže být ovlivněno předchozími nebo následnými událostmi(50) .
101. Neshledávám žádné nebezpečí v tom, že osoba povinná k dani poskytuje dary v neodůvodněném množství, pokud jsou skutečně určeny pro obchodní účely. Obecná pravidla a zásady týkající se daňového dohledu, zneužití práva a daňových úniků postačují pro zvládnutí pokusů o obcházení požadavku „malé hodnoty“ u darů osvobozených od DPH.
102. Doslovné použití kumulativních stropů by vyžadovalo, aby osoby povinné k dani vedly záznamy o tom, komu dary poskytují. Podle mého názoru to jde nad rámec fakturačních a účetních požadavků stanovených v šesté směrnici o DPH(51) . Krom toho by bylo příliš zatěžující, pokud by si osoby povinné k dani musely pamatovat, komu daly kalendáře, psací pera s logem nebo podobné dárky(52) .
VII – Daňový status příjemců vzorků a dárků malé hodnoty
103. Otázky e) a f) se vztahují ke skutečnosti, že použitelné vnitrostátní právní předpisy ve Spojeném království omezují použití osvobození od DPH pouze na první položku poskytnutou jako vzorek a že právní předpisy Spojeného království stanoví kumulativní použití mezí pro hodnotu „darů malé hodnoty“. Odpověď, kterou navrhuji poskytnout na otázky b) až d) znamená, že taková omezení stanovená vnitrostátními právními přepisy pro použití druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH jsou vyloučena.
104. V tomto ohledu podle judikatury Soudního dvora dodání zboží neodkazuje na převod vlastnictví v soukromoprávním smyslu, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující příjemce k tomu, aby s ním nakládal, jako by byl vlastníkem takového majetku(53) . Vzorky nebo dárky malé hodnoty tak mohou být dávány jak zaměstnancům, tak jejich zaměstnavatelům. Kdo z nich má být považován za příjemce, je faktickou otázkou, která musí být zodpovězena na základě relevantních okolností; právním kritériem pro účely DPH je existence skutečné možnosti takové osoby nakládat se zbožím jako vlastník.
105. V mnoha případech takové kritérium ukáže, že vzorek nebo dar je poskytnut zaměstnavateli. Například zaměstnanci zjevně nejsou příjemci vzorků poskytnutých osobě povinné k dani pro testování nebo další distribuci výrobků. Na druhé straně recenzní výtisk knihy zaslaný kritikovi na jeho domácí adresu je zjevně dán jemu osobně, i kdyby byl najat redakcí novin. Dárky malé hodnoty obdobně mohou být dávány jednotlivým zaměstnancům (například kalendář zaslaný jim osobně) nebo zaměstnavateli (například bonboniéra zaslaná obchodním klientem do kanceláře malé společnosti).
106. Podstatou otázky f) v zásadě je, zda může mít na poskytnuté odpovědi vliv skutečnost, že příjemce bude moci odpočíst daň na vstupu splatnou při dodání zboží.
107. Komise tvrdí, že výklad čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH nezávisí na postavení příjemce nebo jeho možnosti odpočíst daň na vstupu. Rovněž tvrdí, že v praxi může docházet k tomu, že společnost, které jsou vzorky nebo dary poskytnuty, má možnost odečíst daň na vstupu. Aby tak mohla učinit, musí však tuto daň nést, tedy dárce by jí musel fakturovat DPH ze vzorků nebo darů.
108. S takovou logikou souhlasím. Krom toho je obtížné vymezit smysl takové otázky. Domněnka uvedená Komisí – tedy odvod DPH ze vzorků a darů malé hodnoty – se jeví vzdálená od obchodní reality.
VIII – Závěry
109. Ve světle výše uvedených skutečností navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené předkládajícím soudem takto:
„1. ‚Použití jako vzorky‘ ve druhé větě čl. 5 odst. 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně znamená
– poskytnutí osobou povinnou k dani;
– pro účely propagace budoucího prodeje výrobku (který je pro účely DPH zbožím);
– skutečnému nebo potenciálnímu zákazníkovi nebo osobě, která, vzhledem ke svému zvláštnímu postavení, může ovlivnit míru pozornosti, které se výrobku na trhu dostane;
– jednoho nebo více kusů zboží, které slouží jako příklad díky tomu, že si zachovává všechny podstatné vlastnosti výrobku, pokud jde o jeho kvalitu a povahu, a tím příjemci, jeho zákazníkům nebo jiným osobám, které jsou příjemcem informovány, umožní, aby posoudili nebo ověřili povahu, vlastnosti a kvalitu výrobku.
2. Členské státy mohou stanovit strop pro peněžitou hodnotu ‚dárku malé hodnoty‘, na který je odkazováno v čl. 5 odst. 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS s přihlédnutím k obecné cenové a příjmové úrovni a ostatním hospodářským okolnostem takového členského státu, za předpokladu, že uvedený strop není natolik nízký, aby zbavil čl. 5 odst. 6 jeho smyslu nebo jej učinil nepoužitelným, nebo tak vysoký, aby se odchýlil od toho, co se běžně rozumí ‚malou hodnotou‘, a pokud přípustné individuální výjimky z takového stropu jsou objektivně odůvodněné. Použitím jako dárků malé hodnoty se v uvedeném ustanovení rozumí individuální plnění poskytnuté osobou povinnou k dani. Členské státy nemohou použít výše uvedené stropy kumulativně na více darů poskytnutých v průběhu stanoveného období.
3. Je na vnitrostátním soudu, aby s ohledem na všechny okolnosti konkrétní věci určil, kdo je příjemcem ve smyslu druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH. Pokud jde o zacházení s plněním poskytnutým podle druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice z hlediska DPH, není relevantní, zda má příjemce nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, či nikoliv.“
(1) .
(2)
–	Mauss, M., Essai sur le don, Presses universitaires de France Paris, 2007 (dotisk v roce 2008), s. 65; Mauss, M., The Gift. The Form and Reason for Exchange in Archaic Societies, W.W.Norton, New York – London 1990 (dotisk v roce 2000), s. 3 (anglický překlad). Richard Hyland došel k závěru, že obtíže mnoha právních systému, jež se týkají režimu výměny darů zřejmě potvrzují tezi zastávanou Maussem, podle které představují jeden ze základních kamenů lidských společností. Viz Hyland, R., Gifts – A Study in Comparative Law, Oxford University Press 2009, s. 114. Nicméně etnografové Maussovu koncepci velmi kritizují (tamtéž, s. 14).
(3)
–	Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1 ; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) (dále jen „šestá směrnice o DPH“)
(4)
–	Zákonodárce Evropské unie se zřejmě inspiroval příslovím donatio non praesumitur – dar se nepředpokládá. Pokud jde o takovou právní domněnku v systémech vycházejících z římského práva a systému „common law“ viz Kangas, U., Lahja (Dar), Lakisiesliiton Kustannus, Helsinki 1993, s. 56 až 58.
(5)
–	V souladu s čl. 5 odst. 6 první větou šesté směrnice. Je však důležité zdůraznit, že od vydání rozsudku ze dne 27. dubna 1999, Kuwait Petroleum (GB) Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C‑48/97, Recueil, s. I‑2323), se první věta může týkat rovněž majetku nabytého bezúplatně pro potřeby podniku, pokud byla odečtena DPH na vstupu.
(6)
–	Článek 17 odst. 6 šesté směrnice o DPH vylučuje nárok na odpočet výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, například výdaje na luxusní zboží, zábavu nebo reprezentaci.
(7)
–	Článek 5 odst. 6 druhá věta šesté směrnice o DPH.
(8)
–	Článek 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH, je nyní článek 16 směrnice Rady 2006/114/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1; dále jen „směrnice o DPH“), která nahradila šestou směrnici o DPH s účinnosti od 1. ledna 2007 (viz srovnávací tabulka v příloze XII směrnice o DPH). Cílem směrnice o DPH je, aby použitelná ustanovení byla uspořádána jasným a racionálním způsobem v souladu se zásadou zdokonalení právní úpravy (třetí bod odůvodnění směrnice).
(9)
–	Viz rozsudky ze dne 5. května 1992, De Jong (C‑20/91, Recueil, s. I‑2847); Kuwait Petroleum, uvedený v poznámce pod čarou 5; ze dne 20. ledna 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, Sb. rozh. s. I-I743); ze dne 8. března 2001, Bakcsi (C‑415/98, Recueil, s. I-1831), a ze dne 17. května 2001, ve spojených věcech Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, Recueil, s. I‑4049).
(10)
– Vzhledem, k tomu, že projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena před tím, než Smlouva o fungování Evropské unie (Úř. věst. C 115, s. 47) vstoupila v platnost, odkazuje toto stanovisko výlučně na články Smlouvy o založení Evropského společenství (Úř. věst. C 325, s. 33).
(11)
–	CDR představují variantu tradičních CD. Jsou vypalována v prostorách a na počítačích společnosti Virgin Record Label (dále jen „VRL“), jedné z dceřiných nahrávacích společností společnosti EMI.
(12)
–	Ustanovení upravující poskytování služeb jsou uvedena v čl. 6 odst. 2 šesté směrnice.
(13)
–	Podle OECD údaje shromážděné daňovými orgány jasně prokazují, že DPH ve většině států v absolutních číslech představuje nejvyšší daňovou zátěž ve srovnání se všemi daněmi (Fórum OECD pro daňovou správu: Informační zpráva podskupiny ‚Služby daňovým poplatníkům‘, Programy pro snížení administrativní zátěže daňové právní úpravy ve vybraných státech, 22. ledna 2008; viz http://www.oecd.org/dataoecd/39/6/39947998.pdf). Od roku 2007 se Evropská komise koncentruje na snižování administrativní zátěže ve třinácti prioritních oblastech včetně DPH, prostřednictvím svého „Akčního programu na snižování administrativních zátěží v EU“. Pro další informace a pokroku takových návrhů viz sekci „Zlepšení právní úpravy“ na internetové stránce GŘ Podnikání a průmysl: http://ec.europa.eu/enterprise/policies/better-regulation/administrative-burdens/.
(14)
–	Pro definici pojmu „dar“ v četných právních systémech viz Hyland, citováno v poznámce pod čarou 2, (s. 127 až 217). Podle Hylanda je dar, jakožto předmět srovnávacího práva, definován svou bezplatností, subjektivním prvkem (svobodný záměr), povaha převodu mezi živými a předmětem daru, který se odlišuje od ostatních bezúplatných převodů práv. Podle Hylanda je zajímavé pozorovat (s. 132), že dary jsou obecně nabízeny mimo obvyklou sobeckou doménu trhu, i když se rovněž zabývá otázkami darů poskytnutých podnikatelskými sdruženími (s. 233 až 237).
(15)
–	Viz rozsudky ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, Sb. rozh. s. I‑2697, bod 32); ze dne 21. února 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, Sb. rozh. s. I‑1751, bod 43), a ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, Recueil, s. I‑285, body 8 a 9).
(16)
–	Řada rozsudků se zabývá pojmem soukromého používání zboží, které bylo původně pořízeno pro účely podnikání; Hotel Scandic, citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 23; Bakcsi, citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 45; Fischer, citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 56; De Jong, citovaný v poznámce pod čarou 9, bod 15 a 18. S ohledem na podporu cíle směřujícího k zajištění toho, aby konečná spotřeba zboží podléhala DPH, se první věta nicméně použije rovněž na plnění uskutečněná pro účely podnikání, pokud byla odečtena DPH na vstupu: rozsudek Kuwait Petroleum, citovaný v poznámce pod čarou 5, body 20 až 22. Generální advokát Fennelly ve svém stanovisku ve věci Kuwait Petroleum konstatoval, že legislativní historie čl. 5 odst. 6 šesté směrnice ukazuje, že cílem uvedeného ustanovení je zajistit, aby zboží, u kterého nebyla odvedena DPH na vstupu neujde této dani, pokud bylo následně převedeno bezúplatně z jiných důvodů, než je soukromé použití.
(17)
–	Jak zdůraznil generální advokát Fennelly ve svém stanovisku ve věci Kuwait Petroleum, citované v poznámce pod čarou 5, výraz „však“ zvýrazňuje rozdíl mezi první a druhou větou čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH. To je užitečný poznatek, ačkoliv ne všechna jazyková znění toto slovo obsahují.
(18)
–	Rozsudek Kuwait Petroleum, citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 23. Viz rovněž stanovisko generálního advokáta Fennellyho k rozsudku Kuwait Petroleum, bod 26.
(19)
–	Nicméně je skutečností, že v některých případech může být vzorek spotřebován. Pro další zkoumání viz body 60 až 70 dále.
(20)
–	To odpovídá známému pravidlu, že DPH nelze vybírat z vyšší částky, než je částka zaplacená konečným spotřebitelem (rozsudek ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Recueil, s. I‑5339, bod 19).
(21)
–	Viz rozsudek Kuwait Petroleum, citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 23, a stanovisko generálního advokáta Fennellyho v uvedené věci, bod 26.
(22)
–	Článek 2 první směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu ( Úř. věst. 71, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3) vymezuje ústřední myšlenku DPH o zdaňování konečné spotřeby výrobků.
(23)
–	Viz rozsudky ze dne 15. července 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties v. Staatsecretaris van Financïen (C‑348/87, Recueil, s. I‑1737, bod 13), a ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, Sb. rozh. s. I‑4793, bod 16).
(24)
–	Rozsudek ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe (C‑284/03, Sb. rozh. s. I‑11237, bod 17) a stanovisko generálního advokáta Ruize-Jaraba Colomera ve stejné věci, bod 37.
(25)
–	Šestnáctý bod odůvodnění šesté směrnice o DPH.
(26)
–	Viz nejnověji rozsudek ze dne 6. března 2008, Nordania Finans a BG Factoring (C‑98/07, Sb. rozh. s. I‑1281, bod 17 a citovaná judikatura).
(27)
–	Úř. věst. L 105, s. 1 ; Zvl. vyd. 02/01, s. 419.
(28)
–	Článek 91 celního nařízení; tamtéž.
(29)
–	Článek III Mezinárodní úmluvy o usnadnění dovozu vzorků a reklamního materiálu obsahuje obdobnou definici pojmu „vzorek“ (http://images.io.gov.mo/bo/i/99/50/dlar-40539-56-fra.pdf).
(30)
–	Článek 1 odst. 1 celního nařízení, citovaného v poznámce pod čarou 27.
(31)
–	Zdá se, že Spojené království zřejmě považuje takovou kategorii p říjemců za příjemce osvobozené za určitých podmínek od daně. Jak se ukázalo při jednání, směrnice Her Majesty’s Reveune and Customs zřejmě vylučují: i) vzorky poskytované pro kontrolu jakosti, a ii) vzorky poskytované maloobchodníkům pro distribuci zákazníkům, z obecného pravidla, které omezuje množství vzorků, které může být poskytnuto jednomu maloobchodu.
(32)
–	Pro použití druhé věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH není relevantní, pokud je poskytnutí vzorku kontraproduktivní z propagačního hlediska; tak tomu může být, pokud dojde k negativnímu hodnocení výrobku příjemcem vzorku.
(33)
–	Například testovací vzorek výrobku, jenž se dosud nevyrábí, může být zhotoven jinou společností, než je osoba povinná k dani, která chce takový výrobek uvést na trh, a proto poskytuje vzorky pro účely posouzení kvality.
(34)
–	Podle společnosti EMI se jedná o podstatný prvek pojmu „vzorek“.
(35)
–	V případě obchodníka, který poskytuje dárky každému stému návštěvníkovi, pochopitelně hovoříme o dárcích a nikoliv vzorcích, které jsou používány k propagaci podniku. V případě dárků se jedná o širší cíl, než jen o podporu budoucího prodeje konkrétních výrobků, které jsou poskytovány jako dárky. V případě dárků je cílem obecné šíření dobrého jména, aby byly podporovány budoucí prodeje všech výrobků souvisejících se společností.
(36)
–	Například vzorek pracího prášku musí být dostatečně velký, aby vystačil na jedno praní v pračce. Kousek crosissantu nemusí být dostatečně veliký jako vzorek pekařského výrobku, ale může být nutné sníst celý croissant, aby bylo možné posoudit všechny jeho vlastnosti.
(37)
–	Aby nedošlo k nedorozumění – rozlišování mezi spotřebou a podnikáním neimplikuje, že zboží může být pro podnikatelské účely zakoupeno bez odvedení DPH na vstupu. Nicméně, jelikož se takové nabytí uskutečňuje v rámci podnikání osoby povinné k dani, může být DPH na vstupu odpočtena.
(38)
–	Jak Soudní dvůr konstatoval v souvislosti s přímým zdaněním, členský stát nemůže jednat na základě obecné domněnky daňového podvodu. Viz rozsudek ze dne 11. října 2007, ELISA (C‑451/05, Sb. rozh. s. I‑8251, bod 91 a citovaná judikatura). Jsem toho názoru, že to platí též v kontextu DPH.
(39)
–	Viz výše bod 10.
(40)
–	Kangas (citovaný v poznámce pod čarou 4, s. VII a s. 31 až 59), opakující velkého německého právního učence, Fridricha Carla von Savigny, zdůrazňuje, že navzdory své zjevné jednoduchosti je dar komplexním právním institutem.
(41)
–	Rozsudek ze dne 2. června 1994, Empire Stores (C‑33/93, Recueil, s. I‑2329).
(42)
–	Tamtéž, bod 19.
(43)
–	Podle čl. 17 odst. 6 šesté směrnice není povolen odpočet daně na vstupu, zatímco podle první věty čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH je odpočet daně na vstupu kompenzován zaplacením daně na výstupu na základě samozásobení.
(44)
–	Rozsudek Kuwait Petroleum, citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 23, a stanovisko generálního advokáta Fennellyho v uvedené věci, bod 26.
(45)
–	Interpelace č. 617/89 poslance F. Hermana přednesená v Evropském parlamentu a adresovaná Komisi (Úř. věst. C 39, s. 24). I když je tato interpelace z roku 1990, považuji za vhodné uvést informace týkající se situace panující v dalších členských státech.
(46)
–	Viz Kallio, M. a další, Arvonlisäverotus 2009, Edita Helsinki 2009, s. 512.
(47)
–	Rozsudek finského Nejvyššího správního soudu ze dne 3. října 2006, KHO 2006:70.
(48)
–	Interpelace adresovaná Komisi, citovaná v poznámce pod čarou 44.
(49)
–	Rozsudky ze dne 17. července 2008, Komise v. Itálie (C‑132/06, Sb. rozh. s. I-5457, bod 46), a ze dne 10. července 2008, Sosnowska (C‑25/07, Sb. rozh. s. I‑5129, bod 22 a citovaná judikatura); viz rovněž čl. 22 odst. 8 a čl. 27 odst. 1 šesté směrnice.
(50)
–	Rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další (C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, Sb. rozh. s. I‑483, bod 47).
(51)
–	Článek 22 šesté směrnice.
(52)
–	Na druhé straně lze předpokládat, že osoba povinná k dani vede záznamy o příjemcích obchodních darů pro účely reprezentace větší hodnoty, aby se vyhnula tomu, že stejný dar poskytne stejnému příjemci dvakrát.
(53)
–	Viz výše bod 24 a poznámka pod čarou 15.