Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA MAJA BRKAN
prezentate la 15 aprilie 2026(1)
Cauza T‑397/25
A&P Deco NV
împotriva
Belgische Staat
[cerere de decizie preliminară formulată de Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia)]
„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Regularizarea deducerilor – Transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora – Închirierea clădirii comerciale de către cedent beneficiarului ”
Introducere
1.        Prezenta cerere de decizie preliminară privește o problemă specifică privind taxa pe valoarea adăugată în cadrul Directivei 2006/112/CE(2) (denumită în continuare „Directiva TVA”), și anume incidența regimului special aplicabil transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, conform articolului 19 din această directivă, asupra regularizării deducerilor.
2.        În această privință, există în prezent o anumită incertitudine în legătură cu modul în care trebuie înțeleasă jurisprudența Curții referitoare la acest regim special în măsura în care în cazul transferului, care beneficiază de un avantaj fiscal, al unui fond de comerț este suficient ca un bun imobil necesar continuării activității să nu fie vândut în cadrul transferului, ci doar închiriat(3). În special, în prezenta procedură trebuie clarificate consecințele unei astfel de abordări asupra regularizării deducerilor în ceea ce privește costurile de achiziție a bunului imobil.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3.        Articolul 1 alineatul (2) din Directiva TVA cuprinde următoarele principii:
„Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporționale cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.
Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.”
4.        În temeiul articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva TVA, sunt supuse TVA‑ului livrarea de bunuri și prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
5.        Livrarea de bunuri este definită la articolul 14 din Directiva TVA ca fiind „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”; prestarea de servicii este definită la articolul 24 din Directiva TVA ca fiind „orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”. Articolul 25 din Directiva TVA precizează:
„O prestare de servicii poate consta, între altele, în una dintre următoarele operațiuni:
(a)      cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate;
[…]”
6.        Articolul 19 din Directiva TVA prevede următoarele:
„În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului.
Statele membre pot adopta măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenței, în cazul în care beneficiarul este o persoană parțial impozabilă. De asemenea, acestea pot adopta orice măsuri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin aplicarea prezentului articol.”
7.        Articolul 29 din Directiva TVA precizează:
„Articolul 19 se aplică în mod similar prestărilor de servicii.”
8.        Articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA impune statelor membre să scutească „leasingul sau închirierea de bunuri imobile”.
9.        Articolul 168 din Directiva TVA reglementează dreptul de deducere, în măsura în care este relevant în speță, după cum urmează:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
10.      Articolele 184-192 din Directiva TVA conțin dispoziții privind regularizarea deducerilor. Articolul 184 din Directiva TVA prevede în acest sens:
„Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”
11.      Articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA precizează:
„Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, […]”
12.      În ceea ce privește regularizarea deducerilor referitoare în mod specific la bunurile de capital, articolul 187 din Directiva TVA conține următoarea dispoziție:
„(1)      În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
[…]
În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.
(2)      Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.
Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”
Dreptul național
13.      Articolul 11 din Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Legea privind Codul taxei pe valoarea adăugată) din 3 iulie 1969 (denumită în continuare „WBTW”) are următorul cuprins:
„Nu este considerat livrare transferul, cu titlu oneros sau nu, al unei universalități de bunuri sau al unei ramuri de activitate, sub formă de aport la o societate sau în alt mod, în cazul în care cumpărătorul este o persoană impozabilă care ar putea deduce integral sau parțial taxa dacă aceasta ar fi datorată ca urmare a transferului. În acest caz, cumpărătorul este considerat succesorul cedentului.”
14.      Articolul 18 alineatul 3 din WBTW adaugă următoarele:
„Nu sunt considerate prestări de servicii operațiunile prevăzute la alineatul 1 care sunt efectuate cu ocazia cesiunii, sub forma unui aport la o societate sau în alt mod, a unei universalități de bunuri sau a unei ramuri de activitate, în condițiile prevăzute la articolul 11.”
15.      În ceea ce privește regularizarea deducerilor în cazul clădirilor și al drepturilor reale asupra clădirilor, Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Decretul regal nr. 3 privind regimul de deducere a taxei pe valoarea adăugată) din 10 decembrie 1969 prevede o perioadă de 15 ani.
Procedura principală și întrebările preliminare
16.      A&P Deco NV, reclamanta din litigiul principal, exploata un magazin de articole de grădinărit. În anul 2013, aceasta l‑a transferat către WR Woestijnroos BV, cu excepția clădirii comerciale, care a rămas în proprietatea A&P Deco, dar care a fost închiriată în cvasitotalitate către WR Woestijnroos. Aceasta din urmă a continuat exploatarea magazinului de articole de grădinărit.
17.      Clădirea comercială a fost construită în anii 2004 și 2005 și a fost transformată între anii 2008 și 2011. În ceea ce privește prestațiile obținute în acest scop, A&P Deco a solicitat deducerea TVA‑ului. Administrația fiscală belgiană a regularizat pro rata temporis deducerea după transferul magazinului de articole de grădinărit, în măsura în care clădirea comercială este închiriată în prezent cu scutire de taxă.
18.      A&P Deco contestă regularizarea în fața instanțelor belgiene, susținând că clădirea comercială face parte din transferul unei întreprinderi care, în temeiul articolului 11 și al articolului 18 alineatul 3 din WBTW, nu constituie o operațiune taxabilă și în cadrul căruia cumpărătorul este desemnat ca succesor al cedentului. Prin urmare, regularizarea deducerilor ar depinde de utilizarea clădirii de către cumpărător. Dat fiind că acesta folosește clădirea pentru aceeași activitate supusă TVA‑ului, destinația clădirii nu ar fi fost schimbată.
19.      Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia), sesizată în prezent cu procedura, consideră că interpretarea dreptului Uniunii este necesară pentru soluționarea litigiului și a adresat Curții următoarea întrebare în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE:
Articolele 14, 19, 24 și 29, precum și articolele 184-190 din Directiva TVA și principiul neutralității care rezultă din articolul 1 alineatul (2) din aceeași directivă trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care un bun imobil este pus la dispoziție printr‑un contract de închiriere comercială în urma transferului unui fond de comerț, nu trebuie să aibă loc nicio regularizare în favoarea cedentului fondului de comerț, care este în același timp și locatorul bunului imobil, cu privire la deducerea TVA‑ului perceput pentru achiziția, construirea, transformarea sau renovarea părților din clădirile comerciale închiriate cesionarului și care continuă să fie folosite de cesionar pentru exercitarea activității impozabile preluate?
Apreciere
Regularizarea deducerilor
20.      Cu titlu introductiv, trebuie să se observe că, în conformitate cu articolul 184 și următoarele din Directiva TVA, o regularizare a deducerii TVA‑ului perceput pentru achiziția, construirea, transformarea sau renovarea unei clădiri comerciale trebuie în principiu să aibă loc de la data la care aceasta este închiriată cu scutire de taxă.
21.      În temeiul articolelor 184 și 185 din Directiva TVA, deducerea inițială trebuie regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă, în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA‑ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus. În consecință, o regularizare este necesară atunci când persoana impozabilă nu mai utilizează în scopuri care dau drept de deducere bunurile sau serviciile a căror achiziție a determinat deducerea. Acest lucru este valabil și pentru clădiri în cadrul termenelor prevăzute la articolul 187 din Directiva TVA și în dreptul național respectiv. Astfel, atunci când deducerea inițială a fost calculată pe baza destinației unei clădiri pentru operațiuni taxabile, o utilizare ulterioară a clădirii pentru operațiuni scutite, care, conform articolului 168 din Directiva TVA, nu dă în principiu drept de deducere, antrenează o modificare a factorilor prevăzuți la articolul 185 alineatul (1) din Directiva TVA și, prin urmare, o regularizare proporțională a deducerii inițiale. Aceasta este situația în special în cazul închirierii scutite a unei clădiri(4).
22.      Această concluzie nu este infirmată de hotărârea Curții pronunțată în cauza Mydibel(5). Această cauză privea așa‑numita operațiune de sale‑and‑lease‑back a unei clădiri pe are persoana impozabilă a utilizat‑o atât în calitate de proprietar, cât și în calitate de locatar ulterior pentru operațiuni taxabile în aval(6). Prin urmare, jurisprudența menționată nu poate fi transpusă unei situații în care o clădire comercială este utilizată de proprietar mai întâi pentru operațiuni taxabile, iar apoi pentru operațiuni în aval scutite.
23.      În sfârșit, obligația de regularizare și, prin urmare, și obligația de a rambursa sumele datorate în temeiul regularizării revin persoanei impozabile care a efectuat deducerea inițială, iar nu unei alte persoane(7).
24.      În consecință, având în vedere interpretarea articolului 184 și următoarelor din Directiva TVA, ar trebui să se răspundă negativ la întrebarea instanței de trimitere.
25.      Cu toate acestea, astfel cum reiese în special din motivarea ordonanței de trimitere, adevărata problemă pe care o ridică instanța de trimitere este dacă faptul că clădirea comercială este închiriată cu scutire de taxă beneficiarului unui transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolelor 19 și 29 din Directiva TVA exclude mecanismul de regularizare descris mai sus(8).
26.      Astfel, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 19 și 29 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă care este în principiu obligată, în conformitate cu articolul 184 și următoarele din Directiva TVA, să regularizeze taxa achitată în amonte în legătură cu achiziția, construirea, transformarea sau renovarea unei clădiri comerciale este scutită de această obligație atunci când clădirea este închiriată cu scutire de taxă de către cedent cesionarului, care continuă activitatea comercială, concomitent cu transferul fondului de comerț aferent activității impozabile desfășurate în această clădire și care trebuie calificat drept transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolelor 19 și 29 din Directiva TVA.
Incidența regimului special aplicabil transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora asupra regularizării deducerilor
27.      Instanța de trimitere consideră că este necesară o interpretare a articolelor 19 și 29 din Directiva TVA întrucât reclamanta din litigiul principal apreciază că din aceste dispoziții rezultă o scutire de obligația sa de regularizare a deducerilor.
28.      Din jurisprudența Curții reiese într‑adevăr că, în cadrul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, este suficient să se transfere „posesia” imobilului comercial. Acest lucru rezultă din încheierea unui contract de închiriere între cedent și beneficiar. Dat fiind că, în temeiul articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA, trebuie să se considere că beneficiarul este succesorul cedentului, acestuia i‑ar reveni de asemenea obligația regularizării deducerii în ceea ce privește bunul imobil comercial. Prin urmare, o eventuală regularizare a deducerii ar depinde de utilizarea bunului imobil de către acesta. În cazul în care beneficiarul continuă activitatea impozabilă a cedentului, nu ar fi necesară nicio regularizare a deducerii.
29.      Nu suntem de acord cu această interpretare pentru mai multe motive.
Condiții de aplicare
30.      În primul rând, încheierea unui contract de închiriere a unui bun imobil comercial nu constituie o componentă a transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în sensul articolelor 19 și 29 din Directiva TVA.
31.      Mai întâi, considerăm că articolul 19 din Directiva TVA nu se aplică închirierii unui bun. Potrivit acestei dispoziții, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora trebuie să constea într‑o livrare de bunuri. Astfel, dispoziția în discuție conține ficțiunea potrivit căreia în privința unui asemenea transfer se „consider[ă] că nu a avut loc nicio livrare de bunuri”, care altfel ar fi avut loc.
32.      Or, închirierea unui bun nu este o livrare de bunuri, ci o prestare de servicii. Conform articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA, livrarea de bunuri înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. Potrivit unei jurisprudențe constante, acest lucru nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul său(9). Un astfel de drept nu îi este însă recunoscut locatarului unui bun. Reiese de asemenea din articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA că închirierea bunurilor trebuie diferențiată de dobândirea dreptului de proprietate. Potrivit dispoziției menționate, această închiriere poate fi considerată o livrare de bunuri numai dacă dreptul de proprietate asupra acestora trebuie transferat locatarului în cursul contractului.
33.      Nici conform articolului 29 din Directiva TVA încheierea unui contract de închiriere nu poate fi considerată ca fiind o componentă a transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora. Desigur, în temeiul acestei dispoziții, articolul 19 din Directiva TVA se aplică în mod similar prestărilor de servicii. Pe baza unei coroborări a celor două dispoziții, apreciem însă că aceasta privește doar prestările de servicii care constau în transferul unor active deja existente(10). Astfel, articolul 19 din Directiva TVA vizează o operațiune de transfer punctuală și unică privind toate activele sau o parte a acestora. Potrivit articolului 29, prestările de servicii sunt vizate numai „în mod similar” articolului 19 din Directiva TVA. Acest aspect prezintă relevanță în cazul transferului unui bun din cadrul tuturor activelor sau al unei părți a acestora care în mod excepțional este considerat o prestare de servicii din punctul de vedere al TVA‑ului. Aceasta privește în special cesiunile de drepturi pe care articolul 25 litera (a) din Directiva TVA le definește ca prestări de servicii.
34.      Or, încheierea unui contract de închiriere creează o nouă obligație continuă. În schimb, pe de o parte, aceasta nu transferă un activ deja existent în patrimoniul cedentului. Pe de altă parte, nu are loc nici un transfer unic al unui drept, ci o cedare a folosinței limitată în timp, reînnoibilă. Această interpretare este în concordanță cu refuzul Curții de a considera că există un transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora atunci când toate elementele necesare desfășurării activității fac doar obiectul unei închirieri(11).
35.      Din restul jurisprudenței Curții nu rezultă nicio altă interpretare a articolelor 19 și 29 din Directiva TVA.
36.      Desigur, în ceea ce privește interpretarea articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă 77/388/CEE(12), care este identic din punct de vedere conceptual cu articolul 19 din Directiva TVA(13), Curtea a statuat în cauza Schriever că „reprezintă un transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora […] transferul proprietății asupra stocului de mărfuri și a echipamentelor unui magazin de comerț cu amănuntul concomitent cu închirierea în favoarea cesionarului a spațiului comercial al magazinului respectiv […], cu condiția ca activele transferate să fie suficiente pentru ca cesionarul să poată continua pe termen lung o activitate economică autonomă”(14). Cu toate acestea, nu rezultă că închirierea bunului imobil comercial, care intervine concomitent cu transferul bunurilor destinate activității, face parte de asemenea din transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolului 19 din Directiva TVA. Curtea nu a oferit vreun temei pentru această interpretare în nicio parte a hotărârii menționate. Dimpotrivă, în motivarea deciziei, Curtea califică situația soluționată ca fiind un caz în care „totalitatea activelor transmise nu include bunuri imobile”, iar în „ansamblul bunurilor înstrăinate” se iau în considerare doar stocul de produse și echipamentele magazinului(15).
37.      Închirierea unui bun imobil comercial de către cedent poate constitui, așadar, o condiție pentru ca transferul bunurilor destinate activității să constituie transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolului 19 din Directiva TVA – întrucât închirierea permite continuarea activității(16), care este condiția unui astfel de transfer(17) –, dar nu face parte ea însăși din acest transfer.
38.      În plus, ar fi contrar finalității regimului special prevăzut la articolele 19 și 29 din Directiva TVA să se considere că închirierea imobilului comercial face parte din transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora. Potrivit unei jurisprudențe constante, obiectivul acestei reglementări este facilitarea transferurilor de întreprinderi prin simplificarea acestora și prin evitarea încărcării bugetului beneficiarului cu o cheltuială considerabilă pe care, în orice caz, ar fi recuperat‑o ulterior prin deducerea TVA‑ului deja achitat(18).
39.      Includerea închirierii unui bun imobil comercial în consecințele juridice ale dispozițiilor menționate ar avea totuși urmări mult mai importante decât o simplă simplificare a tratamentului din punctul de vedere al TVA‑ului al transferului unei întreprinderi. Dimpotrivă, în conformitate cu articolul 19 primul paragraf din Directiva TVA coroborat cu articolul 29 din aceasta, ar trebui să se considere că niciuna dintre prestările din contractul de închiriere nu constituie o operațiune taxabilă. Astfel, numeroase prestări viitoare, și anume cedarea folosinței, reînnoibilă periodic pentru un interval de regulă îndelungat, s‑ar sustrage în mod durabil de la aplicarea TVA‑ului, chiar dacă dispozițiile se referă la o operațiune de transfer unică.
Consecințe juridice
40.      În al doilea rând, în prezenta situație, chiar dacă articolul 19 primul paragraf și articolul 29 din Directiva TVA ar considera închirierea unui bun imobil comercial ca făcând parte din transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, s‑ar impune o regularizare a deducerii.
41.      Articolul 19 primul paragraf și articolul 29 din Directiva TVA prevăd două consecințe juridice pentru o reglementare corespunzătoare a statelor membre. Pe de o parte, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora trebuie tratat ca și cum nu ar fi avut loc nicio livrare de bunuri sau prestare de servicii. Pe de altă parte, persoana căreia îi sunt transferate bunurile trebuie considerată succesorul cedentului în scopuri de TVA.
42.      În ceea ce privește prima consecință juridică, includerea închirierii unui bun imobil comercial ar avea ca rezultat faptul că aceasta nu ar mai conduce la operațiuni taxabile. Aceasta nu ar schimba cu nimic obligația de regularizare a deducerii de către proprietarul bunului imobil comercial. În acest caz, el nu ar mai efectua operațiuni de închiriere scutite întrucât articolul 19 primul paragraf și articolul 29 din Directiva TVA ar presupune că nu există nicio prestare de servicii. Mai mult, de la data închirierii, acesta nu ar mai utiliza bunul imobil comercial pentru a efectua operațiuni taxabile. Această condiție de deducere prevăzută la articolul 168 din Directiva TVA nu ar mai fi, așadar, îndeplinită, ceea ce ar fi determinat o modificare a factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, în sensul articolului 185 alineatul (1) din Directiva TVA. În consecință, taxa achitată în amonte în ceea ce privește costurile de achiziție a unui bun imobil comercial ar trebui de asemenea regularizată în cazul în care s‑ar aplica prima consecință juridică a articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA.
43.      Nici hotărârea Curții pronunțată în cauza Faxworld(19) nu pledează împotriva acestui punct de vedere cu privire la efectele primei consecințe juridice. În această cauză, Curtea a admis deducerea TVA‑ului aferent operațiunilor în amonte ale unei societăți pregătitoare (Vorgründungsgesellschaft) care a pregătit constituirea unei societăți pe acțiuni și care în final a transferat acesteia toate activele sale în sensul articolelor 19 și 29 din Directiva TVA, deși nu efectuase ea însăși operațiuni taxabile. Totuși, Curtea a procedat astfel în mod expres în „împrejurările specifice” în care unicul obiect de activitate al societății pregătitoare consta în pregătirea activității societății pe acțiuni și, prin urmare, achiziția prestației de către societatea pregătitoare trebuia să fie atribuită în ultimă instanță operațiunilor în aval ale societății pe acțiuni(20). Acestea erau însă taxabile. Nu aceasta este situația în speță întrucât trebuie să se considere că între societatea cedentă și societatea beneficiară a existat o relație comercială obișnuită.
44.      În ceea ce privește a doua consecință juridică, care constă în succesiunea juridică, aceasta nu ar avea drept rezultat faptul că o eventuală regularizare a deducerii ar depinde doar de utilizarea bunului imobil comercial de către beneficiarul transferului.
45.      Această concluzie este deja contrazisă de împrejurarea că, potrivit jurisprudenței, considerarea beneficiarului transferului drept succesor al cedentului este o simplă consecință a faptului că, în temeiul aceleiași dispoziții, nu a avut loc nicio livrare(21). Prin urmare, succesiunea menționată nu poate produce consecințe juridice autonome care să depășească ceea ce rezultă deja din ficțiunea inexistenței unei prestații. Or, astfel cum am observat, această ficțiune nu are nicio incidență asupra obligației de regularizare a deducerii în ceea ce privește costurile de achiziție a unui bun imobil comercial(22).
46.      Chiar dacă succesiunea juridică ar constitui o consecință juridică autonomă a articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA, nu ar trebui să se ia în considerare în cadrul regularizării deducerii utilizarea bunului imobil de către beneficiar.
47.      Astfel, beneficiarul ar putea succeda cedentului în privința unui drept numai în măsura în care acest drept a fost transferat. Or, în temeiul unui contract de închiriere ar exista doar o cedare limitată a folosinței bunului imobil comercial. Prin urmare, numai în această măsură ar trebui să se considere că beneficiarul este succesor al cedentului. În schimb, el nu ar putea fi considerat un succesor în dreptul de proprietate întrucât aceasta nu a fost transferată.
48.      Astfel, dacă, în orice caz, cedentul rămâne titularul dreptului de proprietate în scopuri de TVA asupra bunului imobil comercial, el continuă să îl utilizeze în sensul articolului 168 din Directiva TVA. În consecință, acesta este de asemenea supus normelor privind regularizarea deducerilor. O abordare diferită ar avea drept consecință tratarea unei situații precum cea din litigiul principal ca și cum proprietatea bunului imobil comercial ar fi fost transferată, ceea ce tocmai nu este cazul.
Principiul neutralității fiscale
49.      În al treilea rând, această interpretare a articolelor 19 și 29 din Directiva TVA este de asemenea conformă cu principiul neutralității fiscale, în ceea ce privește atât semnificația sa specifică din punctul de vedere al TVA‑ului, cât și semnificația sa ca expresie a principiului general al egalității de tratament.
50.      În primul rând, trebuie amintit că mecanismul regularizării prevăzut la articolul 184 și următoarele din Directiva TVA urmărește tocmai să asigure neutralitatea TVA‑ului prin sporirea preciziei deducerilor(23). Astfel, în definitiv, operațiunile efectuate într‑un stadiu anterior trebuie să dea naștere în continuare dreptului de deducere numai în măsura în care servesc la furnizarea unor prestații supuse unei asemenea taxe(24). În schimb, dacă o deducere inițială ar continua să fie acordată, deși bunul în cauză este utilizat între timp pentru realizarea unor operațiuni care nu sunt supuse TVA‑ului, precum în cazul închirierii unui bun imobil, aceasta ar aduce atingere neutralității TVA‑ului descrise mai sus.
51.      Interpretarea expusă nu aduce atingere principiului neutralității fiscale nici în accepțiunea acestuia ca principiu al egalității de tratament(25). În acest sens, nimic nu se opune ca în cadrul transferului unui fond de comerț supus taxei închirierea bunului imobil comercial de către cedent să fie tratată diferit față de vânzarea accesorie a imobilului, întrucât, în primul caz, cedentul continuă să desfășoare o activitate economică. În această privință, locatorul cedent nu este tratat diferit față de un terț care, la rândul său, închiriază beneficiarului unui transfer un bun imobil comercial și care nu are nici el dreptul de deducere. Ar fi, așadar, contrar principiului neutralității fiscale dacă un locator nu ar avea în continuare dreptul să deducă TVA‑ul aferent costurilor de achiziție a unui bun imobil decât dacă închiriază bunul său imobil în cadrul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora.
Concluzie
52.      Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Tribunalului să răspundă la întrebarea adresată de Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia) după cum urmează:
Articolele 19 și 29 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretate în sensul că
o persoană impozabilă rămâne obligată, în conformitate cu articolul 184 și următoarele din directivă, să regularizeze taxa achitată în amonte în legătură cu achiziția, construirea, transformarea sau renovarea unei clădiri comerciale, chiar dacă clădirea comercială este închiriată cu scutire de taxă de către cedent beneficiarului, care continuă activitatea comercială, concomitent cu transferul fondului de comerț aferent activității impozabile desfășurate în această clădire și care trebuie calificat drept transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora în sensul articolelor 19 și 29 din directivă.
Maja Brkan
Prezentate în ședință publică la Luxemburg, la 15 aprilie 2026.
Semnături
1      Limba originală: germana.
2      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
3      A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 septembrie 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, punctul 35), și Hotărârea din 6 octombrie 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, punctul 48 și jurisprudența citată).
5      Hotărârea din 27 martie 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Hotărârea din 27 martie 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, în special punctul 28).
7      Hotărârea din 26 noiembrie 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punctul 50 și jurisprudența citată).
8      Curtea nu a fost încă în măsură să răspundă la o întrebare similară în cadrul unei alte cereri de decizie preliminară, dat fiind că această chestiune era ipotetică în cauza respectivă și, prin urmare, inadmisibilă; a se vedea Hotărârea din 26 noiembrie 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punctul 74 și urm.).
9      Hotărârea din 3 decembrie 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punctul 45 și jurisprudența citată).
10      Comisia și guvernul belgian au exprimat de asemenea opinii similare în prezenta procedură.
11      A se vedea Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 22 și urm.); a se vedea de asemenea Hotărârea din 28 februarie 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punctul 29).
12      A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1).
13      Pentru acest motiv, jurisprudența referitoare la articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă trebuie luată în considerare și în cadrul interpretării articolului 19 din Directiva TVA; a se vedea Ordonanța din 16 ianuarie 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepublicată, EU:C:2023:74, punctul 33 și jurisprudența citată).
14      Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, dispozitivul).
15      Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctele 31 și 39).
16      A se vedea Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 40), și Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 20).
17      Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 25).
18      A se vedea printre altele Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 39), Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 23), și Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 13).
19      Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, punctele 41 și 42).
21      Ordonanța din 16 ianuarie 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepublicată, EU:C:2023:74, punctul 36 și jurisprudența citată).
22      A se vedea punctul 42 din prezentele concluzii.
23      A se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2024, NARE‑BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, punctul 64 și jurisprudența citată).
24      Hotărârea din 3 iunie 2021, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava ș.a. (C‑182/20, EU:C:2021:442, punctul 29 și jurisprudența citată), precum și Hotărârea din 12 septembrie 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, punctul 46 și jurisprudența citată).
25      A se vedea numai Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 88 și jurisprudența citată).