62023CC0184
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ATHANASIOS RANTOS
esitatud 16. mail 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑184/23
Finanzamt T
versus
S
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))
Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Kuues direktiiv 77/388/EMÜ – Artikli 2 punkt 1 ja artikli 4 lõike 4 teine lõik – Käibemaksu kohaldamisala – Maksukohustuslased – Liikmesriikide pädevus käsitada ühe maksukohustuslasena õiguslikult iseseisvaid, kuid rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt tihedalt seotud üksusi (edaspidi „käibemaksugrupp“) – Käibemaksugrupi liikmete vahel tasu eest teenuste osutamine – Selliste teenuste maksustamine – Teenuse saaja, kellel ei ole õigust käibemaksu maha arvata – Maksutulu kaotamise oht
I. Sissejuhatus
1.
Kas kauba tarnimine ja teenuste osutamine tasu eest käibemaksugruppi (
2
) kuuluvate isikute vahel (edaspidi käibemaksugrupi „sisetehingud“) kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse, ja kui see on nii, siis kas nad on selle maksuga maksustatavad? Kas vastus sellele küsimusele on teistsugune, kui kaubatarne või teenuse saajal ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (või on see õigus vaid osaliselt)?
2.
Need on sisuliselt küsimused, mida Euroopa Kohus peab käesolevas kohtuasjas käsitlema seoses Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsusetaotlusega nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
3
) artikli 2 punkti 1 ja artikli 4 lõike 4 teise lõigu tõlgendamise kohta.
3.
Eelotsusetaotlus esitati seoses kohtuvaidlusega, milles on juba esitatud eelotsusetaotlus, millele Euroopa Kohus vastas 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Finanzamt T (käibemaksugrupi siseteenused) (C‑269/20, edaspidi „kohtuotsus Finanzamt T IEU:C:2022:944). Pärast seda kohtuotsust ja samal päeval tehtud kohtuotsust Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, edaspidi „kohtuotsus Diakonie, EU:C:2022:943) tekkisid eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlused, mille tõttu ta esitas käesoleva eelotsusetaotluse.
4.
Seega annab käesolev kohtuasi Euroopa Kohtule võimaluse ühelt poolt täpsustada käibemaksugrupile rakendatavat õiguslikku korda, mida on juba käsitletud ulatuslikus kohtupraktikas, ja teiselt poolt selgitada ka nende kahe kohtuotsuse tähendust.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
5.
Kuues direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati alates 1. jaanuarist 2007 nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
4
) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“). Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise kuupäeva arvestades kuulub see vaidlus siiski kuuenda direktiivi kohaldamisalasse.
6.
Kuuenda direktiivi artiklis 2 oli sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse:
1)
kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
7.
Kuuenda direktiivi artikli 4 lõigetes 1 ja 4 oli sätestatud:
„1.   „Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
[…]
4.   Lõikes 1 kasutatud sõna „iseseisvalt“ vabastab maksust töötajad ja teised isikud, kui nad on tööandjaga seotud töölepingu või muude õiguslike suhete kaudu, mis loovad töötingimusi, töötasu ning tööandja vastutust käsitleva suhte tööandja ja töötaja vahel.
Arvestades artiklis 29 sätestatud konsulteerimist, võib iga liikmesriik riigi territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu tihedalt üksteisega seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.“
B.
Saksa õigus
8.
Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on § 2 lõige 2 sõnastatud järgmiselt:
„Tööstus‑, majandus‑ või kutsetegevust ei teostata iseseisvalt:
[…]
2)   kui tegeliku olukorra järgi hinnates on juriidiline isik rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt integreeritud ühendava ettevõtja ettevõttesse (maksugrupp). Maksugrupi mõju piirdub ettevõtja riigis asuvate filiaalide vaheliste tehingutega. Neid filiaale tuleb käsitada ühe ettevõtjana. […]
[…]“.
III. Vaidlus põhikohtuasjas, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
9.
Põhikohtuasja asjaolud on identsed kohtuotsuses Finanzamt T I tuvastatuga. (
5
) Käesoleva menetluse tarvis võib need kokku võtta järgmiselt.
10.
S on Saksa avalik-õiguslik sihtasutus, kujutades endast nii ülikooli meditsiiniosakonda kui ka äriühingut U-GmbH ühendavat ettevõtjat. Nimetatud sihtasutus on käibemaksukohustuslane seoses tema poolt tasu eest osutatavate teenustega, kuid teda ei käsitata maksukohustuslasena seoses tegevusega, mida ta teostab avaliku võimu asutusena. Meditsiiniteenused on omakorda kuuenda direktiivi kohaselt käibemaksust vabastatud
11.
Maksustamisaastal 2005 osutas U-GmbH S-ile muu hulgas puhastusteenuseid. Neid teenuseid osutati kogu hoonekompleksis, kus asub ülikooli meditsiiniosakond, sealhulgas palatid, koridorid, operatsioonisaalid, auditooriumid ja laboratooriumid.
12.
Kuna haiglaruumid kui sellised on mõeldud patsientide raviks, on need hõlmatud S-i majandustegevusega, millega seoses ta on käibemaksukohustuslane, samas kui auditooriume, laboratooriume ja muid ruume kasutatakse üliõpilaste koolitamiseks, mida nimetatud sihtasutus viib läbi avaliku võimuna ja millega seoses ei käsitata teda käibemaksukohustuslasena.
13.
Kõnealuse hoonekompleksi pindala osakaal, millega seoses S osutas puhastusteenuseid avaliku sektori asutusena, moodustas 7,6% selle kompleksi kogupindalast. Nende teenuste eest sai U‑GmbH S‑ilt tasu kogusummas 76085,48 eurot.
14.
Maksukontrolli tulemusel korrigeeris maksuhaldur S-i asjaomase maksustamisaasta kohta tehtud maksuotsust, leides, et S-i ettevõtted moodustasid ühe ettevõtja, kelle kohta tuli esitada ainult üks käibedeklaratsioon ja seetõttu tuli teha vaid üks maksuotsus.
15.
Lisaks leidis maksuhaldur, et puhastusteenuseid, mida S sai avaliku võimu teostamisega seotud tegevuse käigus, osutas U-GmbH talle maksugrupi (Organschaft) raames, mille need üksused moodustasid UStG § 2 lõike 2 punkti 2 tähenduses, mille eesmärk on rakendada Saksa õiguses kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teises lõigus ette nähtud võimalust käsitada käibemaksugrupi liikmeid ühe maksukohustuslasena.
16.
Maksuhaldur leidis, et avaliku võimu teostamisega seotud tegevuse jaoks osutatud koristusteenused ei olnud seega maksustatavad, vaid et need toetasid muud tegevust kui majandustegevus ja tõid kaasa S-ile „tasuta teenuse osutamise, mida käsitatakse teenuse osutamisena tasu eest“. (
6
)
17.
Neist asjaoludest lähtudes leidis maksuhaldur, võttes arvesse kõnealuse hoonekompleksi pindalast 7,6% ulatuses S-i avaliku võimu teostamisega seotud tegevust, et U-GmbH poolt pindala selle osa koristamisele vastav summa oli 5782,50 eurot. Pärast seda, kui maksuhaldur arvas maha kasumi juurdehindluse suuruses 525,66 eurot, määras ta „tasuta teenuse osutamise“ maksustatavaks väärtuseks 5257 eurot ja suurendas seetõttu maksusummat 841,12 euro võrra.
18.
Kuna S-i vaie muudetud maksuotsuse peale jäi rahuldamata, esitas viimane kaebuse Finanzgerichtile (maksukohus, Saksamaa), kes selle rahuldas.
19.
Maksuhaldur esitas selle otsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes esitas Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse, milles tehti kohtuotsus Finanzamt T I, ning kes on ka käesolevas kohtuasjas eelotsusetaotluse esitanud kohus.
20.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et tema menetluses olevas kohtuasjas on vaja esitada teine eelotsusetaotlus.
21.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kohtuotsuse Diakonie ja eelkõige selle kohtuotsuse punktides 77–80 esitatud arutluskäigu tõttu ei ole kindel, kas mitme isiku ühendamine üheks maksukohustuslaseks vastavalt kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teisele lõigule toob kaasa selle, et nende vahel tasu eest osutatud teenused ei kuulu selle direktiivi artikli 2 punkti 1 alusel käibemaksu kohaldamisalasse. Kohtuotsus Diakonie ega Euroopa Kohtu praktika ei anna selget vastust sellele, kas sisetehingud on maksustatavad.
22.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab samuti, et on kahtlusi küsimuses, kas käibemaksugrupi sisesed tehingud ei peaks mitte igal juhul kuuluma käibemaksu kohaldamisalasse, kui teenuse saajal ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust või on see õigus vaid osaliselt, kuna vastasel juhul tekib maksutulu saamata jäämise oht. Need kahtlused tulenevad kohtuotsustest Finanzamt T I ja Diakonie, (
7
) milles Euroopa Kohus leidis, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõiguga ei ole vastuolus sellise käibemaksugrupi moodustamine, nagu on võimalik Saksa õiguse kohaselt ja milles ühendav ettevõtja on määratud ainsaks maksukohustuslaseks, kuid seda üksnes tingimusel, et sellega ei kaasne maksutulu kaotamise ohtu.
23.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas mitme isiku ühendamine üheks maksukohustuslaseks [kuuenda direktiivi] artikli 4 lõike 4 teise lõigu alusel toob kaasa selle, et nende isikute vahelised tasu eest tehtavad sooritused ei kuulu viidatud direktiivi artikli 2 punkti 1 kohaselt käibemaksu kohaldamisalasse?
2.
Kas nende isikute vahelised tasu eest tehtavad sooritused maksustatakse käibemaksuga vähemasti siis, kui soorituse saajal ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (või on see õigus vaid osaliselt), kuna vastasel juhul tekib maksutulu saamata jäämise oht?“
24.
Euroopa Kohtule esitasid kirjalikud seisukohad S, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon.
IV. Analüüs
25.
Oma kahe eelotsuse küsimusega, mida minu arvates tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 ja artikli 4 lõike 4 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutamine tasu eest viimati nimetatud sätte kohasesse käibemaksugruppi kuuluvate isikute vahel ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse ja seda igal juhul siis, kui teenuse saajal ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (või on see õigus vaid osaliselt), mis tooks kaasa maksutulu saamata jäämise ohu.
26.
Käesolevas kohtuasjas esitatud kahe eelotsuse küsimusega soovitakse seega teada, kas käibemaksugrupi liikmete vahelisi sisetehinguid tuleb pidada käibemaksuga maksustatavateks tehinguteks. Sellega seoses ei ole Euroopa Kohtul veel olnud võimalust teha selles küsimuses sõnaselget otsust.
27.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kahtlused, millel need kaks küsimust põhinevad, tulenevad kahest Euroopa Kohtu hiljutisest kohtuotsusest, nimelt kohtuotsustest Finanzamt T I ja Diakonie. Ta märgib samuti, et kohtupraktika kohaselt ei ole käibemaksugrupi liikmete vahelised sisetehingud maksustatavad.
28.
Eelotsusetaotlusest nähtub siiski, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kaldub pigem seisukohale, et liidu õiguse kohaselt tuleb neid sisetehinguid käsitada käibemaksuga maksustatavatena. Seevastu Euroopa Kohtule märkusi esitanud kolm poolt toetavad vastupidist seisukohta, et sellised sisetehingud ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.
29.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt käesolevas kohtuasjas esitatud kahele eelotsuse küsimusele vastamiseks on vaja selgitada, kuidas on omavahel seotud ühelt poolt kuuenda direktiivi artikli 2 punkt 1, mis määras selle direktiivi kehtivusajal kindlaks käibemaksu kohaldamisala, ja teiselt poolt selle direktiivi artikli 4 lõike 4 teine lõik, mis võimaldas igal liikmesriigil lubada seal asutatud ettevõtjatel moodustada käibemaksugruppe. (
8
) Nende kahe sätte koostoime kindlaksmääramine eeldab nende tõlgendamist.
30.
Selles kontekstis tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb liidu õigusnormi tõlgendamisel arvesse võtta mitte ainult selle sõnastust, vaid ka konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on. (
9
)
31.
Lisaks tuleneb nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest, et selliseid liidu õigusnorme nagu käesolevas asjas asjaomased sätted, mis ei viita otseselt liikmesriikide õigusele nende tähenduse ning ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt. (
10
)
A.
Asjaomaste sätete grammatiline tõlgendus
32.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et asjaomaste sätete sõnastus räägib selle kasuks, et sisetehingud on maksustatavad. See tuleneb asjaolust, et kuuenda direktiivi artikli 2 punkt 1 ei tee maksustatavuse osas vahet käibemaksugrupi sisetehingutel ja kolmandatele isikutele tasu eest osutatavatel teenustel. Seevastu selle direktiivi artikli 4 lõike 4 teist lõiku on eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul võimalik tõlgendada nii sisetehingute maksustatavuse kui mittemaksustatavuse kasuks.
33.
Esiteks, mis puudutab kuuenda direktiivi artiklit 2, siis nagu eespool märgitud, määrab see säte kindlaks käibemaksu kohaldamisala. (
11
) Selle lõikes 1 on nimelt sätestatud, et käibemaksuga maksustatakse kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
34.
Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et „teenuse osutamine on maksustatav vaid siis, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille käigus vahetatakse vastastikuseid teenuseid“ ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele. (
12
)
35.
Seega tuleneb kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 sõnastusest, et käibemaksu kohaldamisalasse kuulumiseks peab kõnealuseid kaupu tarnima või teenuseid osutama „maksukohustuslane“. Sellest järeldub a contrario, et kui teenust osutab isik, keda ei saa kvalifitseerida „maksukohustuslaseks“, ei ole see tehing käibemaksuga maksustatav. Mõiste „maksukohustuslane“ ulatuse kindlaksmääramine on seega otsustava tähtsusega selle kindlakstegemisel, kas teatavad tehingud on maksustatavad või mitte. (
13
)
36.
Mõiste „maksukohustuslane“ on määratletud üldisena kuuenda direktiivi artikli 4 lõikes 1, mille kohaselt on „maksukohustuslane“ iga isik, kes „iseseisvalt“ teostab selle artikli lõikes 2 nimetatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
37.
Sellega seoses tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et kuuenda direktiivi ühetaoliseks kohaldamiseks on oluline, et selle direktiivi IV jaotises määratletud mõistet „maksukohustuslane“ tõlgendataks autonoomselt ja ühetaoliselt. (
14
)
38.
Mis puudutab teiseks kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teist lõiku, (
15
) siis tuleneb selle sõnastusest, et see säte võimaldab igal liikmesriigil käsitada mitut üksust ühe
maksukohustuslasena, kui nad asuvad sama liikmesriigi territooriumil ja on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu tihedalt üksteisega seotud. Oma sõnastuse kohaselt ei sea see säte tema kohaldamisele muid tingimusi ega näe liikmesriikidele ette võimalust kehtestada ettevõtjatele muid tingimusi käibemaksugrupi moodustamiseks. (
16
)
39.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tähendab kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teises lõigus ette nähtud süsteemi rakendamine, et selle sätte alusel vastu võetud riigisisesed õigusnormid lubavad lõpetada omavahel rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu seotud üksuste käsitamise
eraldiseisvate käibemaksukohustuslastena ja käsitada neid ühe maksukohustuslasena. Seega, kui liikmesriik kohaldab seda sätet, siis selle sätte tähenduses alluvussuhtes olevat isikut või isikuid ei saa
käsitada maksukohustuslase või maksukohustuslastena kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses. (
17
)
40.
Sellest tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu alusel käsitamine ühe maksukohustuslasena välistab selle, et käibemaksugrupi liikmed esitaksid edaspidi eraldi käibedeklaratsioone ja oleksid edaspidi identifitseeritavad nii grupi sees kui ka väljaspool seda maksukohustuslastena, kuna nimetatud deklaratsioonide esitamine on lubatud vaid ühel maksukohustuslasel. See säte eeldab seega juhul, kui liikmesriik seda kohaldab, tingimata seda, et riigisisesed ülevõtmismeetmed tagaksid, et tegu oleks ühe maksukohustuslasega ja et grupile antakse ainult üks käibemaksukohustuslasena registreerimise number. (
18
)
41.
Seega tuleneb viidatud Euroopa Kohtu praktikast, et kui mitu õiguslikult sõltumatut isikut moodustavad käibemaksugrupi kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu tähenduses, ei käsitata neid isikuid enam eraldiseisvate maksukohustuslastena ja nad moodustavad käibemaksu seisukohast ühe maksukohustuslase. See üks maksukohustuslane on kas käibemaksugrupp ise või – kui see on ette nähtud asjakohastes riigisisestes õigusnormides ja nagu Euroopa Kohus on selgitanud kohtuotsustes Finanzamt T I ja Diakonie – selle üks liige, nimelt seda gruppi ühendav ettevõtja, kui see ettevõtja võib oma tahet läbi suruda teistes selle grupi moodustavates üksustes ja tingimusel, et tema määramine ei too kaasa maksutulu kaotamise ohtu. (
19
)
42.
Kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu sõnastusel põhinevast käibemaksugrupi kvalifitseerimisest ühtseks maksukohustuslaseks tuleneb, et kolmanda isiku poolt käibemaksugrupi liikmele osutatud teenuseid tuleb pidada käibemaksuga maksustamisel osutatuks mitte sellele liikmele, vaid käibemaksugrupile, mille liige ta on, (
20
) ja vice versa (
21
).
43.
Nende kahe sätte grammatiline analüüs, mis on Euroopa Kohtu praktikat silmas pidades läbi viidud käesoleva ettepaneku punktides 38–40, võimaldab kindlaks määrata nende kahe sätte koostoime.
44.
Sellest analüüsist nähtub esiteks, et kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 kohaselt peab käibemaksu kohaldamisalasse kuulumiseks kaubatarne tegema või teenuse osutama „maksukohustuslane“. Teiseks nähtub sellest ka, et käibemaksugrupp kujutab endast ühte maksukohustuslast ja et sellesse käibemaksugruppi kuuluvaid üksusi ei käsitata enam eraldi maksukohustuslastena. Vajalik kooskõlastamine nende kahe järelduse vahel räägib nende kahe sätte kombineeritud tõlgenduse kasuks, mille kohaselt ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse sisetehingud, st teenused tasu eest käibemaksugrupi liikmete vahel.
45.
Vastupidine lahendus, mille kohaselt käibemaksugrupi ühe liikme poolt sama käibemaksugrupi teisele liikmele (või käibemaksugrupile kui sellisele) osutatavad teenused kujutavad endast maksustatavaid tehinguid kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses, nõuaks, et asjaomane liige oleks kõnealuse sätte tähenduses maksukohustuslane, mis ei ole kooskõlas käibemaksugrupi kui ühe maksukohustuslase olemusega, nagu nähtub selle direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu sõnastusest ja Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, millele on viidatud käesoleva ettepaneku punktides 38–40.
46.
Käibemaksugrupi moodustamine toob kaasa grupi maksukohustuse tekkimise ja lõpetab iga grupi liikme, kes oli enne grupiga liitumist maksukohustuslane, eraldi maksukohustuse, ning grupi poolt nii gruppi kuuluvate üksuste vahel kui ka kolmandate isikutega tehtavate tehingute maksustamine on võrreldav individuaalselt tegutseva ühe maksukohustuslase maksustamisega. (
22
)
47.
Sellest järeldub, et isik, keda käibemaksugruppi kuulumise tõttu ei käsitata enam käibemaksukohustuslasena, ei saa individuaalselt teha maksustatavat tarnet ega osutada maksustatavat teenust ei väljaspool gruppi, st kolmandatele isikutele, ega ka grupi sees, kuhu ta kuulub, st teistele sama grupi liikmetele. Väljaspool gruppi käsitatakse tarne või teenuseosutamine käibemaksuga maksustamisel tehtuks ühe maksukohustuslase, see tähendab põhimõtteliselt käibemaksugrupi enda poolt, kes vastutab sellega seotud maksu eest. (
23
) Grupiliikmete vahelisi sisetehinguid peetakse käibemaksugrupi oma tarbeks sooritatud tehinguteks ja seega ei ole neid käibemaksuga maksustamisel olemas. (
24
) Kuna tegemist on (vastastikuste) tehingutega ühe maksukohustuslase üksuste vahel, kujutavad need endast mittemaksustatavate „sisetehingute voogu“, erinevalt maksustatavatest tehingutest kolmandate isikutega. (
25
)
48.
Kõnealuste sätete taoline grammatilisel analüüsil põhinev tõlgendus on samuti kooskõlas esiteks käibemaksukomitee 22. novembri 2021. aasta 119. koosolekul vastu võetud suunistes sisalduva tõlgendusega, (
26
) mis ei ole küll siduv, kuid mis on Euroopa Kohtu praktika kohaselt siiski abiks kuuenda direktiivi tõlgendamisel. (
27
) Teiseks on see kooskõlas ka tõlgendusega, mis on esitatud komisjoni 2009. aasta teatises käibemaksugruppide kohta. (
28
)
49.
Seega tuleb Euroopa Kohtu praktikat arvestades kontrollida, kas asjaomaste sätete grammatilisel analüüsil põhinevat tõlgendust kinnitab nende kontekstipõhine ja teleoloogiline tõlgendus.
B.
Asjaomaste sätete kontekstipõhine tõlgendus
1. Kontekstipõhine analüüs
50.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et asjaomaste sätete kontekstipõhine analüüs räägib samuti sisetehingute maksustatavuse kasuks. Käibemaksugrupi liikmed teevad oma sisetehinguid „iseseisva majandustegevuse“ raames kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses. Euroopa Kohtu vastus kohtuasjas Diakonie esitatud neljandale eelotsuse küsimusele kinnitab seda analüüsi.
51.
Selleks et vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontekstipõhistele kahtlustele, tuleb analüüsida, milline on seos ühelt poolt „iseseisvalt“ majandustegevuse teostamise nõude vahel, millele viitab kuuenda direktiivi artikli 4 lõikes 1 sätestatud maksukohustuslase üldmääratlus, ja teiselt poolt sama direktiivi artikli 4 lõike 4 teisest lõigust tuleneva käibemaksugrupi regulatsiooni vahel.
52.
Sellega seoses tuleb kõigepealt seoses kontekstiga märkida, et kuuenda direktiivi artikkel 4 on ainus artikkel selle direktiivi IV jaotises „Maksukohustuslased“. Mis puudutab selle artikli ülesehitust, siis selle esimene lõige sisaldab maksukohustuslase üldmääratlust ning – nagu komisjon õigesti märgib – teistes sätetes piiritletakse ja täpsustatakse seda üldmõistet, hõlmates või välistades teatavad juhud.
53.
Mis puudutab eelkõige nõuet, et majandustegevus peab toimuma „iseseisvalt“, siis selle nõude kohaldamisala on täpsustatud kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 esimeses lõigus, mille kohaselt jätab mõiste „iseseisvalt“ käibemaksu kohaldamisalast välja töötajad ja teised isikud, kui nad on tööandjaga seotud töölepingu „või muude õiguslike suhete kaudu, mis loovad töötingimusi, töötasu ning tööandja vastutust käsitleva suhte tööandja ja töötaja vahel“.
54.
Samuti märgitakse Euroopa Kohtu praktikas, et mis puudutab selle direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu konteksti, siis ei nähtu sellest sättest ega selle direktiiviga kehtestatud süsteemist, et see võiks kujutada endast erandit või erisätet, mida tuleks tõlgendada kitsendavalt. Seega ei saa tiheda rahalise seose tingimust tõlgendada kitsalt. (
29
)
55.
Lisaks on Euroopa Kohus sõnaselgelt otsustanud, et mõiste „maksukohustuslane“ autonoomne ja ühetaoline tõlgendamine, mida on mainitud käesoleva ettepaneku punktis 37, kehtib ka selle sätte puhul, hoolimata asjaolust, et kõnealuses sättes ette nähtud kord on liikmesriikide jaoks vabatahtlik, vältimaks selle rakendamisel käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinevat kohaldamist. (
30
)
56.
Mis puutub kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teises lõigus sätestatud üldmõiste „maksukohustuslane“ täpsustusse (käesoleva ettepaneku punktis 52 märgitud tähenduses), siis – nagu nähtub eespool esitatud grammatilisest analüüsist – on kõnealuses sättes sõnaselgelt ette nähtud, et selles sätestatud tingimuste täidetuse korral on käibemaksugrupp fictio iurisena üks käibemaksukohustuslane. Kõnealune „mehhanism“ eeldab, et taoline üks maksukohustuslane asub käibemaksukohustuslasena oma üksikute liikmete asemele, olenemata küsimusest, kas need liikmed teostavad või mitte majandustegevust iseseisvalt kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses.
57.
Sellega seoses tuleb märkida, et Euroopa Kohus on oma kohtupraktikas juba täpsustanud, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 kohaselt maksukohustuslaseks kvalifitseerimise suhtes kehtiv majandustegevuse „iseseisvalt“ teostamise nõue, kujutab endast küsimust, mis on õiguslikult eraldiseisev käibemaksugrupi kui ühe maksukohustuslase moodustamisest, ning et need kaks küsimust ei ole tingimata omavahel seotud. Sellesse konteksti kuulub minu arvates ka Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses Diakonie neljandale eelotsuse küsimusele antud vastus, mis on tekitanud eelotsusetaotluse esitanud kohtule kahtlusi. Seetõttu analüüsin kõigepealt eelviidatud kohtupraktikat, ning seejärel kohtuotsuse Diakonie asjakohast osa.
2. Kohtupraktika, mis käsitleb majandustegevuse „iseseisvalt“ teostamise nõude ja käibemaksugrupi süsteemi vahelist suhet
58.
Euroopa Kohtule kohtuasjas Skandia (
31
) esitatud esimene eelotsuse küsimus käsitles seda, kas ettevõtja kolmandas riigis asuva peamise tegevuskoha poolt oma filiaalile, mis asub liikmesriigis, osutatud teenused kujutavad endast käibemaksuga maksustatavaid tehinguid, kui see filiaal kuulub käibemaksugruppi.
59.
Euroopa Kohtu praktika kohaselt moodustavad peamine tegevuskoht ja filiaal üldjuhul ühe ja sama käibemaksukohustuslase, välja arvatud juhul, kui on tõendatud, et filiaal tegeleb iseseisva majandustegevusega. (
32
)
60.
Selles kontekstis analüüsis Euroopa Kohus seega kõigepealt, kas asjaomane filiaal tegutses iseseisvalt või mitte. Ta leidis, et see ei ole nii ja seega ei saa see filiaal ise olla maksukohustuslane käibemaksudirektiivi tähenduses. (
33
)
61.
Euroopa Kohus leidis aga, et kuna see filiaal kuulus käibemaksugruppi ja moodustas seega koos selle grupi teiste liikmetega ühe maksukohustuslase, mis on käibemaksustamise seisukohast peamisest tegevuskohast eraldiseisev, siis ei saa teenuseid, mida see peamine tegevuskoht osutab käibemaksugrupi mittesõltumatule filiaalile, pidada osutatuks nimetatud filiaalile, vaid neid tuleb pidada osutatuks kõnealusele käibemaksugrupile ja seega käibemaksuga maksustatavateks tehinguteks. (
34
)
62.
Seejärel kinnitas Euroopa Kohus seda kohtupraktikat kohtuasjas Danske Bank, (
35
) milles ta kohaldas sama põhimõtet olukorrale, mida võib määratleda kui „vastupidist“, kuivõrd selles kuulus käibemaksugruppi peamine tegevuskoht.
63.
Sellest kohtupraktikast nähtub, et kuigi majandustegevusega „iseseisvalt“ tegelemine on kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 sõnastuse kohaselt vajalik tingimus, et isikut saaks kvalifitseerida maksukohustuslaseks, ei takista see üksust, kes sellele tingimusele ei vasta, kuulumast käibemaksu kohaldamisalasse, kui ta kuulub käibemaksugruppi ja moodustab seega osa ühest maksukohustuslasest sama direktiivi artikli 4 lõike 4 tähenduses.
64.
Direktiivi artikli 4 lõikes 1 sätestatud majandustegevuse „iseseisvalt“ teostamise nõude täidetuse küsimus ja käibemaksugruppi kuulumisest tulenevad õiguslikud tagajärjed kujutavad endast seega kahte eraldiseisvat õigusküsimust, mis ei ole tingimata omavahel seotud. Järelikult ei mõjuta selle nõude täidetus või mittetäidetus kuidagi kõnealuseid tagajärgi.
3. Euroopa Kohtu vastus kohtuasjas Diakonie esitatud neljandale eelotsuse küsimusele
65.
Seega valitseb kuuenda direktiivi artikli 4 lõikes 1 sätestatud majandustegevuse iseseisvalt teostamise nõude ja käibemaksugruppe reguleeriva õigusliku režiimi vahel vastasmõju või isegi pinge, mille kontekstis tuleb Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses Diakonie analüüsitud neljandat eelotsuse küsimust uurida.
66.
See küsimus esitati Euroopa Kohtule olukorras, kus vaidlusalused riigisisesed (samuti Saksamaa) õigusnormid nägid ette, et üks käibemaksukohustuslane ei ole mitte käibemaksugrupp kui selline, vaid selle liige, nimelt seda ühendav ettevõtja, kelle käibeks loetakse käibemaksugruppi kuuluvate üksuste kogukäive ja kes vastutab kogukäibele vastava käibemaksu tasumise eest. (
36
)
67.
Lisaks ei loetud asjaomaste riigisiseste õigusnormide kohaselt nende maksugrupi ühendava ettevõtjaga integreeritud üksuste majandus- ja kutsealast tegevust iseseisvaks, (
37
) kuna ühendava ettevõtja ja teiste üksuste vaheline hierarhiline suhe oli (nüüd) kvalifitseeritav kui „integreeritus koos sekkumisõigusega“. (
38
)
68.
Selles kontekstis küsis eelotsusetaotluse esitanud kohus (sama kohus, kes käesolevas kohtuasjas) muu hulgas seda, kas käibemaksugruppi kuuluvaid üksusi saab selle alluvussuhte tõttu „kogumis“ käsitada mitteiseseisvate üksustena kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses.
69.
Nimetatud kohus küsis konkreetselt, kas kuuenda direktiivi artikli 4 lõige 1 ja lõike 4 esimene lõik (
39
) lubavad liikmesriigil liigitamise kaudu käsitada isikut selle direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses mitteiseseisvana, kui see isik kuulub käibemaksugruppi, kus ühendav ettevõtja saab isikule peale suruda omaenda tahet ja seeläbi takistada isikul kujundamast teistsugust tahet.
70.
Selles kontekstis otsustas Euroopa Kohus, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teist lõiku koostoimes selle direktiivi artikli 4 lõike 1 esimese lõiguga tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui liikmesriigi määratluse järgi ei ole üksused iseseisvad, kui nad on käibemaksugrupi ühendavasse ettevõtjasse rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt integreeritud.
71.
Teisisõnu otsustas Euroopa Kohus, et asjaolu, et üksus on käibemaksugrupi liige, ei tähenda automaatselt, et see üksus ei tegele „iseseisvalt“ majandustegevusega kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses.
72.
Kohtuotsus Diakonie kinnitab seega – kooskõlas käesoleva ettepaneku punktides 58–64 viidatud kohtupraktikaga –, et artikli 4 lõikes 1 sätestatud majandustegevuse iseseisvalt teostamise nõue ja üksuse käibemaksugrupi liikmesuse tagajärjed on eraldiseisvad õiguslikud küsimused ning et see liikmesus ei mõjuta iseseisva majandustegevuse määratlust nimetatud direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses.
73.
Kohtuotsus Diakonie ei sea seega kuidagi kahtluse alla käibemaksugrupi kui ühe maksukohustuslase koosseisu kuulumist vastavalt käesoleva ettepaneku punktides 38–42 viidatud kaalutlustele ja kohtupraktikale, millele selles kohtuotsuses sõnaselgelt viidatakse. Sellest järeldub, et see kohtuotsus ei sea kahtluse alla selle kuuluvuse tagajärgi, nagu need on välja toodud käesoleva ettepaneku punktides 43–47, seoses käibemaksugrupi ja selle liikmete kvalifitseerimisega käibemaksustamise seisukohast nii väliselt kui ka asjaomase grupi sees. (
40
)
74.
Lisaks ei olnud Euroopa Kohtul kohtuotsuses Diakonie vaja käsitleda küsimust, kas käibemaksugrupi sisetehingud on käibemaksuga maksustatavad, ja seega ta selles küsimuses otsust ei teinud.
75.
Eeltoodud kontekstipõhist analüüsi ja viidatud asjakohast kohtupraktikat arvestades ei mõjuta käibemaksugruppi kuuluvate isikute poolt majandustegevuse teostamine kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses „iseseisvalt“ asjaolu, et tulenevalt nende kuulumisest käibemaksugruppi moodustavad need isikud käibemaksustamise seisukohast ühe maksukohustuslase ja seega ei käsitata neid enam eraldiseisvate käibemaksukohustuslasena nii nende välissuhetes kui ka käibemaksugrupi sisesuhetes.
76.
Sellest järeldub, et vastupidi eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukohale ei toeta asjaolu, et käibemaksugrupi liikmed teostavad oma sisetehinguid kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 tähenduses „iseseisva majandustegevuse“ raames, väidet, et need sisetehingud on maksustatavad, ega sea kahtluse alla kõnealuste sätete tõlgendust käesoleva ettepaneku punktides 43–47.
C.
Asjaomaste sätete teleoloogiline tõlgendus
77.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõiguga taotletavad eesmärgid ei tohiks nõuda sisetehingute mittemaksustatavust. Menetluslik lihtsustamine, tänu millele ei ole käibemaksugrupi moodustamise tõttu enam vaja esitada mitut maksudeklaratsiooni, ei tohiks mõjutada maksukohustust, mistõttu sisetehingud peaksid olema käibemaksuga maksustatavad. Kui aga lihtsustamine on oma loomult materiaalõiguslik, siis oleks mõistetav, kui käibemaksugrupi liikmel, kes teeb sisetehingu, on õigus sisendkäibemaks maha arvata, nii et maksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tasaarvestatakse. Sisetehingute üleüldine mittemaksustamine, mida kohaldatakse ka juhul, kui käibemaksugrupi liikmel, kes teeb sisetehingu, ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata, tooks aga kaasa maksutulu kaotamise ja lõppkokkuvõttes mitte haldusliku lihtsustamise, vaid käibemaksu sissenõudmata jätmise. Samuti ei õigusta sisetehingute mittemaksustamist eesmärk vältida teatud kuritarvitusi. Vastupidi, kuritarvituseks võib pidada hoopis seda, kui grupi liikmed, kellel ei ole õigust käibemaksu maha arvata, saavad maksueelise.
78.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu väljendatud kahtlustele vastamiseks tuleb kindlaks teha kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teises lõigus ette nähtud käibemaksugrupi süsteemi loogika, st selle põhjendus.
79.
Sellega seoses tuleb meenutada, et mis puudutab kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõiguga taotletavaid eesmärke, siis märkis Euroopa Kohus, et komisjoni esitatud kuuenda direktiivi ettepanekust (KOM(73) 950 (lõplik)) nähtub, et liidu seadusandja soov selle sätte vastuvõtmisel oli halduse lihtsustamise ja teatavate kuritarvituste – nt ühe ettevõtja jagamine mitmeks maksukohustuslaseks nii, et igaüks neist võiks teatavast eriskeemist kasu saada – ärahoidmise huvides see, et liikmesriigid ei oleks kohustatud käsitama maksukohustuslastena neid, kelle iseseisvus on puhtalt õiguslik formaalsus. (
41
)
80.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab sõnaselgelt sellele Euroopa Kohtu praktikale, kuid keskendub üksnes halduse lihtsustamise ja kuritarvituste vältimise eesmärkidele. Nagu nähtub eelmisest punktist, on käibemaksugrupi süsteemi eesmärk siiski kõigepealt võimaldada liikmesriikidel mitte siduda maksukohustuslase staatust süsteemselt „puhtalt õiguslikult formaalse iseseisvusega“. Seega on selgelt tegemist vahendiga, mis võimaldab liikmesriikidel eristada käibemaksukohustuse küsimust ettevõtjate õigusliku korralduse küsimusest.
81.
Sellega seoses tuleb märkida, et käibemaksu tasumise kohustus võib mõjutada ja ka mõjutab ettevõtjate struktuuri ja toimimist. (
42
) See võib mõjutada ettevõtjate organisatsioonilisi valikuid. Nii võib ettevõtja olenevalt selle kohustuse tingimustest otsustada, kas tellida teatavad kaubad või teenused oma sisemiselt äriüksuselt või osta need sisse juriidiliselt eraldiseisvalt grupisiseselt üksuselt (näiteks tootmise või teenindusega tegelevalt äriühingult). (
43
) Seega ei pruugi ettevõtja otsustus, kas korraldada oma tegevust sisemiselt või (grupi raames) sisseostetult, sõltuda üksnes korralduslikest või majanduslikest kaalutlustest, vaid arvesse võidakse võtta ka käibemaksu tasumise kohustusest tulenevaid tagajärgi.
82.
Põhimõtteliselt ei tohiks siiski olla käibemaksu seisukohast oluline, kui osa ettevõtja äritegevusest antakse edasi gruppi kuuluvale eraldiseisvale üksusele (potentsiaalselt eraldi maksumaksjale) või kui seda teostab suurema ettevõtja sisemine äriüksus. Maksukohustuslase staatuse käibemaksuga maksustamisel määrab tema tegevus, mitte õiguslik vorm. (
44
)
83.
Ühe käibemaksukohustuslasena registreerimine võimaldab liikmesriikidel kahandada käibemaksu mõju sellele, kuidas ettevõtjad end korraldavad. Nii toetab ühe käibemaksukohustuslasena registreerimine „organisatsiooniliselt“ neutraalset maksustamist, võimaldades asjakohaseid ettevõtlusstruktuure, ilma et sellest tekiks käibemaksukohustuse osas ebasoodsaid tagajärgi. (
45
) Kui käesoleva ettepaneku punktis 85 esitatud kaalutlustest ei tulene teisiti, eeldab see funktsioon aga, et kontsernisisesed tehingud ei oleks maksustatavad. Eelnimetatud „organisatsiooniliselt“ neutraalse maksustamise saab tagada ainult siis, kui käibemaksusüsteem on sama nii üksuse sisese kaupade tarnimise ja teenuste osutamise kui ka nende (grupisisese) sisseostmise korral.
84.
Tõdemus, et käibemaksugrupi mehhanismi põhiline ja algne ülesanne on eesmärk tagada „organisatsiooniliselt“ neutraalne maksustamine, ei tulene mitte ainult käesoleva ettepaneku punktis 78 viidatud Euroopa Kohtu praktikast, vaid ka selle sätte kujunemisloost. Käibemaksugrupi mõiste lisati liidu õigusesse teise direktiiviga 67/228/EMÜ, (
46
) lähtudes Saksa „Organschaft’i“ regulatsioonist, (
47
) mille tuum, nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, (
48
) oli sisetehingute mittemaksustatavus, et vältida maksude kumuleerumist. Seejärel arendati seda edasi kõigepealt kuuenda direktiiviga ja seejärel käibemaksudirektiiviga tehtud muudatustega. (
49
)
85.
Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, on „organisatsiooniliselt“ neutraalse maksustamise tagamise ülesanne kaotanud osa oma tähtsusest pärast sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kehtestamist. Kui selline võimalus on olemas, tasaarvestatakse maksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, nii et kui selline mahaarvamine on võimalik, puudub käibemaksugrupi süsteemil sisuline tähtsus ja seda põhjendab peamiselt menetluslikku laadi halduse lihtsustamine. Sellega seoses tuleb märkida, et taoline halduse lihtsustamine on kasulik ka maksuhaldurile, kuna see võimaldab tal vältida korduvat kontrollimist.
86.
Selle süsteemi eesmärk tagada „organisatsiooniliselt“ neutraalne maksustamine kehtib aga endiselt ettevõtjate puhul, kellel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kui asjaomane liikmesriik on kasutanud käibemaksugrupi moodustamise võimalust ja tingimusel, et sisetehingud ei ole maksustatavad, ei ole nende ettevõtjate puhul oluline, kas kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse sisemiselt või kontrollitava äriühingu poolt. Kummalgi juhul ei maksustata neid kaubatarneid või teenuste osutamist käibemaksuga. (
50
) Seega on just nende ettevõtjate jaoks jätkuvalt põhjendatud käibemaksugrupi mehhanism, mis tagab „organisatsiooniliselt“ neutraalse maksustamise. Seega ei ole nende ettevõtjate jaoks käibemaksugrupi mehhanismil pelgalt menetluslik tähtsus haldusliku lihtsustamisena, vaid säilinud on ka selle sisuline tähtsus. (
51
)
87.
Selles kontekstis on oluline meenutada, et 9. aprilli 2013. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2013:217) leidis Euroopa Kohtu suurkoda sõnaselgelt, et miski ei võimalda eelkõige käibemaksudirektiivis käibemaksugrupi ette nägeva sätte eesmärke arvestades asuda seisukohale, et isikuid, kes ei ole käibemaksukohustuslased ja kes ei saa seega käibemaksu arvele lisada, ei võiks käibemaksugruppi arvata. (
52
)
88.
Lõpuks märgin eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud väidetava maksutulu kaotamise ohu kohta järgmist.
89.
Esiteks ei saa tugineda kohtuotsustele Finanzamt T I ja Diakonie ning nende vastavatele punktidele 50 ja 57 toetamaks seisukohta, et käibemaksugrupi liikmete vahelised sisetehingud on maksustatavad maksutulu kaotamise ohu tõttu. Ühelt poolt ei analüüsinud Euroopa Kohus nendes kohtuotsustes mingil moel sisetehingute maksustatavuse küsimust. Teiselt poolt on nende kohtuotsuste lugemisel hoopis selge, et Euroopa Kohtu viide maksutulu kaotamise ohule ei olnud kaugeltki üldist laadi, vaid puudutas üksnes küsimust ühe maksukohustuslase roll omistamisest vastavalt vaidlusaluste riigisiseste õigusnormide alusel käibemaksugruppi ühendavale ettevõtjale, mitte käibemaksugrupile kui sellisele. Euroopa Kohus otsustas, et just selline omistamine ei tohtinud kaasa tuua maksutulu kaotamise ohtu. Sellest järeldub, et ainult juhul, kui liikmesriigi õiguse kohaselt toob selline omistamine kaasa sama tulemuse nagu siis, kui ühe käibemaksukohustuslasena käsitataks käibemaksugruppi kui sellist – ja seega puudub kontserni liikmete osutatud ja saadud teenustega seoses ette nähtud maksutulu kaotamise oht –, on lubatud omistada ühe maksukohustuslase roll grupi ühendavale ettevõtjale. Tuleb tõdeda, et sellel arutluskäigul ei ole mingit seost küsimusega, kas käibemaksugrupi sisetehingud on maksustatavad.
90.
Teiseks märgin, et kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, esitas komisjon, et tõendada asjaomase liikmesriigi kohustuste rikkumist, käesolevas asjas eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõstatatud kahtlustele sisuliselt vastavad argumendid maksutulu kaotamise ohu kohta, kui mittemaksukohustuslastel oleks võimalik liituda käibemaksugrupiga. (
53
) Euroopa Kohus ei nõustunud siiski nende argumentidega ja jättis komisjoni hagi rahuldamata, mis näitab, et Euroopa Kohus on juba lugenud need argumendid asjakohatuks.
91.
Kolmandaks kahtlen, kas tegelikult esineb eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud maksutulu kaotamise oht. Põhjendamaks oma muret selle kohta, et eksisteerib selline maksutulu kaotamise oht, võrdleb nimetatud kohus kahte maksunõuet, mis puudutavad õiguslikku olukorda ilma ühe maksukohustuslaseta ja sellise maksukohustuslase olemasolu korral vastavalt kuuenda direktiivi artikli 4 lõikele 4. (
54
) Siiski, nagu nähtub käesoleva ettepaneku punktidest 81–83 ja 86, võib sisetehinguid tegev grupi liige, kellel ei ole õigust käibemaksu maha arvata, alati korraldada käibemaksugrupi liikmetelt saadavad kaubatarned või teenused oma sisemise organisatsioonilise üksuse kaudu nii, et tehingu tulemus oleks käibemaksu seisukohast igal juhul identne. Näiteks võiks eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olevas kohtuasjas kõne all olev haigla lasta koristusteenuseid osutada pigem siseüksusel, kui et need „sisse osta“ käibemaksugruppi kuuluvalt juriidiliselt isikult. Käibemaksu seisukohast ei muutuks midagi. Pigem julgustataks kõnealust haiglat käibemaksukohustuse vältimiseks seda tegema, kui puuduks selline käibemaksugrupi mehhanism, kus sisetehinguid ei maksustata. Sellisel juhul aga ei oleks eespool mainitud „organisatsiooniliselt“ neutraalne maksustamine tagatud.
92.
Kui seega sellest vaatenurgast ei ole grupi liikmetel, kellel puudub õigus käibemaksu maha arvata, maksueelist, siis ei ole põhjendatud eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused käibemaksugrupi süsteemi eesmärgi suhtes vältida teatud kuritarvitusi.
93.
Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et vastupidi eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukohale ei ole kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõiguga taotletavate eesmärkidega koostoimes artikli 2 punktiga 1 vastuolus nende sätete tõlgendamine nii, et käibemaksugrupi sisetehingud ei ole käibemaksuga maksustatavad.
V. Ettepanek
94.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ) artikli 2 punkti 1 ja artikli 4 lõike 4 teist lõiku
tuleb tõlgendada nii, et
kuuenda direktiivi 77/388 (muudetud direktiiviga 2000/65) artikli 4 lõike 4 teise lõigu kohaselt käibemaksugruppi – mille moodustavad isikud, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu tihedalt üksteisega seotud – kuuluvate isikute vahel teenuste osutamine tasu eest ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse ja seda isegi siis, kui teenuse saajal ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (või on see õigus vaid osaliselt).
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Grupp, mille moodustavad isikud, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu tihedalt üksteisega seotud (edaspidi „käibemaksugrupp“).
(
3
)	EÜT 1977, L 145, lk 1; muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ (EÜT 2000, L 269, lk 44) (edaspidi „kuues direktiiv“; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
(
4
)	ELT 2006, L 347, lk 1.
(
5
)	Vt selle kohtuotsuse punktid 11–19.
(
6
)	Vastavalt UStG § 3 lõike 9a punktile 2 koostoimes kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 punktiga b.
(
7
)	Vt vastavalt nende kohtuotsuste punktid 50 ja 57.
(
8
)	Need kaks sätet vastavad nüüd vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktidele a ja c ning artiklile 11.
(
9
)	Vt eelkõige kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 35, ja Diakonie, punkt 43.
(
10
)	Vt selle kohta 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	Kuuenda direktiivi artikkel 2 on ainus artikkel II jaotises „Reguleerimisala“.
(
12
)	24. jaanuari 2019. aasta kohtuotsus Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
13
)	Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, punkt 2).
(
14
)	Vt selle kohta analoogia alusel 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 34).
(
15
)	Kuuenda direktiivi artikkel 4 on ainus artikkel VI jaotises „Maksukohustuslased“.
(
16
)	Vt kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 38, ja Diakonie, punkt 44, ning neis viidatud kohtupraktika.
(
17
)	Vt kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 39, ja Diakonie, punkt 45, ning neis viidatud kohtupraktika. Kohtujuristi kursiiv.
(
18
)	Vt kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 40, ja Diakonie, punkt 46, ning seal viidatud kohtupraktika.
(
19
)	Vt selle kohta kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 53, ja Diakonie, punkt 60. Vt selle kohta ka käesoleva ettepaneku punkt 89.
(
20
)	Vt 17. septembri 2014. aasta kohtuotsus Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, edaspidi kohtuotsus Skandia, EU:C:2014:2225, punkt 29) ja 18. novembri 2020. aasta kohtuotsus Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934, punkt 46).
(
21
)	11. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, punkt 28).
(
22
)	Kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjades komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 42) ja komisjon vs. Rootsi (C‑480/10, EU:C:2012:751, punkt 40).
(
23
)	Vt selle kohta 11. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, punkt 28) ja kohtuotsus Skandia, punkt 29.
(
24
)	Kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjades komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 42) ja komisjon vs. Rootsi (C‑480/10, EU:C:2012:751, punkt 40) ning kohtujurist Mengozzi ettepanek liidetud kohtuasjades Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:212, punkt 49).
(
25
)	Vt selle kohta analoogia alusel 24. jaanuari 2019. aasta kohtuotsus Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punkt 38).
(
26
)	Document B – taxud.c.l (2022) 2315070‑1034, eelkõige lk 24, punkt 3.
(
27
)	Vt analoogia alusel 29. oktoobri 2020. aasta kohtumäärus Weindel Logistik Service (C‑621/19, EU:C:2020:889, punkt 48).
(
28
)	Vt komisjoni 2. juuli 2009. aasta teatis nõukogule ja Euroopa Parlamendile nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artikliga 11 ettenähtud võimaluse kohta kehtestada käibemaksugrupp (KOM(2009) 0325 (lõplik)), punkt 3.4.3.
(
29
)	Vt kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 42, ja Diakonie, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
30
)	Vt selle kohta analoogia alusel 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 34).
(
31
)	Selles kohtuasjas puudutas Euroopa Kohtule esitatud eelotsuse küsimus käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 ning artiklite 9 ja 11 tõlgendamist.
(
32
)	Vt 24. jaanuari 2019. aasta kohtuotsus Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punkt 35).
(
33
)	Vt kohtuotsus Skandia, punkt 26.
(
34
)	Vt kohtuotsus Skandia, punktid 28, 30 ja 31.
(
35
)	11. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, punktid 17–35).
(
36
)	Vt kohtuotsuse Diakonie punktid 21 ja 22.
(
37
)	Vt UStG § 2 lõike 2 punkti 2 esimene lause. Vt ka kohtuotsus Diakonie, punkt 22.
(
38
)	Vt kohtuotsuse Diakonie punkt 20. Üksikasjalikuma ajaloolise ülevaate kohta selles küsimuses vt ka selles kohtuasjas esitatud eelotsusetaotluse punkt 85 jj.
(
39
)	Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsis tolles asjas, kas eelviidatud nõuet, mille kohaselt peavad (kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu tähenduses) ühe maksukohustuslase moodustavad üksused selle ühe maksukohustuslase ühendavale ettevõtjale alluma, mis on Saksa õiguse kohaselt maksugrupi olemasolu jaatamiseks nõutav, saab õigustada kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 ja lõike 4 esimese lõigu koosmõjus käibemaksugruppi kuuluvate üksuste „samastamisega“ töötajatega vastavalt viimati nimetatud sättele. Vt kohtuotsus Diakonie, punktid 28–30.
(
40
)	Selle kindlaksmääramine, kas käibemaksugruppi kuuluv üksus tegeleb iseseisvalt majandustegevusega või mitte, võib asjakohasel juhul kaasa tuua tagajärgi käibemaksugrupi sisesuhetele seoses iga selle liikme vastava maksukoormusega. Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Diakonie, punkt 27.
(
41
)	Vt kohtuotsused Finanzamt T I, punkt 43, ja Diakonie, punkt 49, ning seal viidatud kohtupraktika.
(
42
)	Vt selle kohta kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 49).
(
43
)	Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33).
(
44
)	Kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 50).
(
45
)	Kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 49) ja kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33).
(
46
)	Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teine direktiiv 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (EÜT 1967, L 71, lk 1303).
(
47
)	Nii oli teise direktiivi 67/228 seletuskirjas märgitud järgmist: „The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person“ (Teatavates liikmesriikides praegu kehtivas õiguses käsitletakse juriidiliselt iseseisvaid, kuid majanduslikult, rahaliselt või organisatsiooniliselt omavahel seotud isikuid ühe maksukohustuslasena, nii et nende isikute vahelised tehingud ei ole maksustatavad. Seda silmas pidades kohaldatakse Organschaft’i moodustavate äriühingute suhtes samu maksustamistingimusi nagu sellise integreeritud äriühingu puhul, mis on üksainus juriidiline isik). Euroopa Ühenduste Bülletään, lisa 5/65, eelkõige lk 20 (kättesaadav ainult inglise keeles).
(
48
)	Vt eelotsusetaotluse punkt 47 jj, eelkõige punkt 54.
(
49
)	Käibemaksugruppi käsitlevate liidu õigusnormide ajaloolist ülevaadet vt kohtujurist Jääskineni ettepanekust kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2012:753, punktid 29–36) ja Pfeiffer, S., „VAT Grouping from a European Perspective“, IBFD Doctoral Series, 34. aastakäik, 2015.
(
50
)	Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33 ja 13. joonealune märkus).
(
51
)	Vt selle kohta kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33 ja 13. joonealune märkus).
(
52
)	Vt konkreetselt käibemaksudirektiivi artikli 11 kohta selle kohtuotsuse punkt 50.
(
53
)	9. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa (C‑85/11, EU:C:2013:217, punkt 24).
(
54
)	Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul esimesel võrdlusjuhul (ühe maksukohustuslase puudumine/sisetehingute mittemaksustatavus) tulemuseks maksunõue, mis ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seevastu võrdlusanalüüsi teisel juhul (üks maksukohustuslane koos sisetehingute mittemaksustatavusega) ei saa maksunõuet üldse tekkidagi. Vt eelotsusetaotluse punktid 31 ja 32.