62011CC0618
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PEDRA CRUZ VILLALÓNA
přednesené dne 11. června 2013 (
1
)
Spojené věci C‑618/11, C‑637/11 a C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
proti
Fazenda Pública
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko)]
„Daně — DPH — Šestá směrnice Rady 77/388/EHS — Článek 11 část A odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. c) — Směrnice Rady 2006/112/ES — Článek 78 písm. a) a čl. 79 písm. c) — Základ daně — Zahrnutí daní do základu daně — Daň z vysílání inzerce — ‚Daňová substituce‘“
1.
Podstatou této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko) je, zda má být „daň z vysílání inzerce“, jež se vztahuje k vysílání a šíření reklamy, účtovaná inzerentům, avšak odváděná státu prostřednictvím poskytovatelů služeb („daňový substitut“), zahrnuta do základu daně pro účely výpočtu daně z přidané hodnoty (DPH), tj. zda se použije čl. 11 část A odst. 2 písm. a) nebo odst. 3 písm. c) šesté směrnice (
2
). Případy se vyznačují dvěma zvláštnostmi.
2.
První okolnost, kterou se Soudní dvůr Evropské unie dosud nezabýval, se týká právních následků existence „třetích stran“ ve fiskálním vztahu mezi státem a inzerenty, pokud zákon ukládá „třetí straně“ zaplatit dotčenou daň státu („daňová substituce“), ačkoli je tato daň „účtována“ inzerentovi.
3.
Druhou zvláštností těchto případů je okolnost, že předkládající soud Soudnímu dvoru neposkytl dostatek konkrétních informací o povaze a dosahu mechanismu „daňové substituce“, zejména v přímé souvislosti s právním režimem daně z vysílání inzerce. Zúčastněné osoby v tomto ohledu rovněž nedospěly k žádné shodě.
4.
Za těchto okolností navrhuji Soudnímu dvoru odpověď, která se přímo odvíjí od chápání mechanismu „daňové substituce“ vnitrostátním soudem. Především navrhuji stanovit jako rozhodující kritérium veřejnoprávního daňového vztahu. Pokud je z hlediska dotčených zákonných povinností rozhodující daňový vztah mezi „daňovým substitutem“ (poskytovatelem služeb) a státem, je nutné vycházet z toho, že v projednávaných případech je nutné použít čl. 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice. Je‑li však rozhodující veřejnoprávní daňový vztah mezi příjemcem služeb a státem, je nutné použít čl. 11 část A odst. 3 písm. c) šesté směrnice Rady.
I – Právní rámec
A – Unijní právo
5.
Projednávané případy se týkají výběru DPH ve třech různých obdobích: v únoru 2004 (věc C‑637/11), v říjnu 2004 (věc C‑618/11) a v lednu 2007 (věc C‑659/11).
6.
V době, kdy nastaly skutkové okolnosti, které vedly k věcem C‑637/11 a C‑618/11, byla v platnosti šestá směrnice. Dne 1. ledna 2007 byla zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES (
3
) na základě čl. 411 odst. 1 a článku 413 této směrnice. Na skutkové okolnosti věci C‑659/11 se tak vztahují ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES. Navzdory určitým rozdílům v přesném znění jsou ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES relevantní pro tuto věc totožná s relevantními ustanoveními šesté směrnice.
7.
Článek 2 odst. 1 šesté směrnice [čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES] stanoví, že předmětem DPH je poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. K základu daně stanoví článek 11 část A šesté směrnice následující:
„1.   Základem daně je:
(a)
při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby;
[…]
2.   Základ daně zahrnuje:
(a)
daně, cla, dávky a poplatky, s výjimkou samotné DPH;
[…]
3.   Základ daně nezahrnuje:
[…]
(c)
částky, které osoba povinná k dani obdržela od svého kupujícího nebo zákazníka na úhradu výdajů zaplacených jménem a na účet kupujícího nebo zákazníka a které zanesla do svého účetnictví jako průběžné položky. Osoba povinná k dani musí prokázat skutečnou výši těchto výdajů a nesmí si odpočíst žádnou daň, která byla z těchto plnění vyměřena.“
8.
Ustanoveními odpovídajícími čl. 11 části A odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. c) šesté směrnice jsou článek 73, čl. 78 písm. a) a čl. 79 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES.
B – Vnitrostátní právo (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado a Lei geral tributária
9.
DPH v Portugalsku upravuje Código do imposto sobre o valor acrescentado (zákon o DPH, dále jen „CIVA“), který byl schválen nařízením s mocí zákona 394-B/84 ze dne 26. prosince 1984 a později několikrát měněn a doplňován.
10.
Podle čl. 16 odst. 1 CIVA je základem daně pro poskytování služeb „protihodnota, která byla nebo bude získána od kupujícího, příjemce nebo třetí strany“. Podle čl. 16 odst. 5 písm. a) CIVA zahrnuje daňový základ „daně, poplatky, dávky a jiné odvody s výjimkou samotné daně z přidané hodnoty“. Konečně čl. 16 odst. 6 písm. c) CIVA vylučuje z daňového základu následující položku: „částky zaplacené jménem a na účet kupujícího zboží nebo příjemce služeb, zaúčtované osobou povinnou k dani na účty příslušných třetích stran“.
11.
Článek 18 odst. 3 Lei geral tributaria (obecný daňový zákon, dále jen „LGT“) stanoví, že „Daňový poplatník je fyzická nebo právnická osoba nebo majetek, organizace de facto nebo de iure, která musí podle zákona plnit daňovou povinnost jakožto přímý poplatník, substitut nebo odpovědný subjekt.“
12.
Článek 20 LGT týkající se daňové substituce stanoví:
„1.   K daňové substituci dochází, vyžaduje‑li se daň podle zákona od jiné osoby než poplatníka.
2.   Daňová substituce se uskutečňuje prostřednictvím mechanismu srážkové daně.“
13.
Článek 28 LGT upravuje odpovědnost v případě daňové substituce a stanoví:
„1.   Aniž jsou dotčeny následující odstavce, ručí právnická osoba, která má povinnost vybrat srážkovou daň, za částky, které byly vybrány, avšak neodvedeny státu; poplatník je osvobozen od jakékoli odpovědnosti za úhradu srážkové daně.
2.   Pokud k výběru srážkové daně dochází jen v podobě platby na účet definitivně splatné daně, ručí za nevybranou srážkovou daň primárně poplatník a jen sekundárně substitut, na nějž se rovněž použijí kompenzační úroky od data splatnosti až do uplynutí lhůty k podání daňového přiznání původně odpovědnou osobou nebo do uplynutí lhůty pro zaplacení srážkové daně, podle toho, co nastane dříve.
3.   V ostatních případech je odpovědnost poplatníka ručícího za úhradu rozdílu mezi částkami, které měly být odvedeny, a skutečně odvedenými částkami, pouze sekundární.“
2. Daň z vysílání inzerce
14.
Článek 28 zákona 42/2004 (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual – zákon o kinematografii a audiovizuálním umění) ze dne 18. srpna 2004 stanoví:
„1.   Komerční inzerce promítaná v kinech a vysílaná v televizi, tj. reklama, sponzoring, teleshopping, teletext, umístění produktu či inzerce zahrnutá v elektronických programových průvodcích vysílání, podléhá bez ohledu na vysílací platformu dani z vysílání inzerce, jejímž subjektem jsou inzerenti, ve výši 4 % zaplacené ceny.
2.   Vyměření, výběr a kontrola částek, které je třeba vybrat prostřednictvím daně z vysílání inzerce, jsou definovány ve zvláštním právním předpisu.“
15.
Podrobnosti daně z vysílání inzerce jsou upraveny nařízením s mocí zákona 227/2006 ze dne 15. listopadu 2006.
16.
Článek 50 nařízení s mocí zákona 227/2006 stanoví:
„1.   Komerční inzerce promítaná v kinech, vysílaná v televizi nebo zahrnutá v elektronických programech vysílání podléhá bez ohledu na vysílací platformu dani z vysílání inzerce, jejímž subjektem jsou inzerenti a která představuje příjem ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] a CP‑MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema].
[…]
3.   Příspěvek uvedený v předchozích odstavcích hradí v rámci daňové substituce společnosti, které jsou držiteli koncese k využívání reklamního prostoru v kinech či provozovatelé či distributoři televizního vysílání, kteří poskytují teletextové služby nebo elektronické programové průvodce.“
17.
Daň z vysílání inzerce je třeba odvést státu k desátému dni měsíce následujícího po jejím vyměření (článek 52 nařízení s mocí zákona 227/2006).
18.
Článek 51 nařízení s mocí zákona 227/2006 týkající se výše daně stanoví:
„Daň z vysílání inzerce činí 4 % ceny za vysílání nebo šíření inzerce nebo za její zahrnutí do elektronických programových průvodců, z čehož 3,2 % představuje příjem ICAM a 0,8 % příjem CP – MC.“ (
5
)
II – Skutkové okolnosti a původní řízení
19.
V rámci svých činností na televizním trhu poskytuje společnost TVI služby komerční inzerce různým inzerentům. Faktury, které za tyto služby vystavovala, zahrnují daň z vysílání inzerce ve výši 4 % ceny služeb. Společnost TVI uplatnila DPH na celou vyúčtovanou částku. Zahrnula tak daň z vysílání inzerce do základu daně. DPH byla zaplacena a řádně zahrnuta do příslušného pravidelného daňového přiznání.
20.
TVI zaplatila daň z vysílání inzerce. Přijala též platbu daně vyúčtované zákazníkům, a to před samotnou úhradou daně z vysílání inzerce nebo po ní. Společnost TVI uvedla, že musí informovat stát o obsahu inzerce, o totožnosti inzerentů, o částce, z které se daň vybírá, a o výši příspěvků vyčíslené za jednotlivé inzerenty. Portugalsko tvrdí, že tyto informace se státu neposkytují.
21.
Společnost TVI v návaznosti na výběr daně z vysílání inzerce vyúčtovala průběžné položky třetích stran ve prospěch ICAM a CP‑MC. Podle TVI byly tyto položky vytvořeny za každého zákazníka ve prospěch ICAM a CP‑MC. Portugalsko tvrdí, že tyto průběžné položky nejsou vedeny jménem zákazníků, ale jménem ICAM a CP‑MC.
22.
Vzhledem k tomu, že společnost TVI měla pochybnosti o tom, zda má být daň z vysílání inzerce skutečně zahrnuta do základu daně, podala námitku proti daňovému přiznání týkajícímu se inzertních služeb poskytnutých několika inzerentům v únoru 2004 (věc C‑637/11), v říjnu 2004 (věc C‑618/11) a v lednu 2007 (věc C‑659/11). Vedoucí útvaru správního soudnictví Direcção de Finanças de Lisboa námitku ve věci C‑659/11 zamítl. Na další námitky orgány nereagovaly, a zamítly je tudíž implicitním rozhodnutím.
23.
TVI proti explicitnímu rozhodnutí i dvěma implicitním rozhodnutím podala žalobu u Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Všechny tři žaloby byly zamítnuty (
6
). Tribunal konstatoval, že částka daně z vysílání inzerce musí být zahrnuta do základu daně podle čl. 16 odst. 1 a čl. 5 písm. a) CIVA, neboť sama společnost TVI se stala dlužníkem daně vzhledem k tomu, že ji vyúčtovala inzerentům a přijala vyúčtované částky. Dále konstatoval, že daně mají přímou souvislost s poskytováním služeb, neboť je nedílnou součástí poskytovaných služeb.
24.
Tyto tři rozsudky byly napadeny před Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário, sekce pro daňové záležitosti) (
7
).
25.
Ve všech třech věcech se společnost TVI znovu dovolávala argumentu, že daň z vysílání inzerce musí být vyňata ze základu daně pro výpočet DPH, a ve všech třech věcech přitom uváděla stejné důvody. Společnost TVI mimo jiné tvrdila, že je nutné použít čl. 16 odst. 6 písm. c) CIVA a čl. 11 část A odst. 3 písm. c) šesté směrnice, neboť skutečnými osobami povinnými k dani jsou inzerenti, a nikoli TVI; společnost TVI je podle portugalského práva pouze zastupuje („daňová substituce“). Kromě toho je daň z vysílání inzerce nutné vyloučit ze základu daně podle čl. 16 odst. 1 CIVA a čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice, neboť nepředstavuje protihodnotu za služby poskytované společností TVI a není s nimi v přímé souvislosti. Podle společnosti TVI je vysílání inzerce skutkovou okolností, na jejímž základě je ukládána daň z vysílání inzerce, a liší se tudíž od okolnosti, ze které vychází DPH a kterou je poskytování různých služeb včetně vysílání.
III – Předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
26.
Za těchto okolností se Secção de Contencioso Tributário Supremo Tribunal Administrativo dne 12. října 2011 (věc C‑618/11), dne 2. listopadu 2011 (věc C‑637/11) a dne 16. listopadu 2011 (věc C‑659/11) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru tyto – ve všech třech věcech totožné – otázky:
„1.
Je čl. 16 odst. 1 CIVA, jak je vyložen v napadeném rozsudku (v tom smyslu, že daň z vysílání komerční inzerce je inherentní poskytování inzertních služeb, a proto musí být pro účely DPH zahrnut do základu daně u poskytování služeb), slučitelný s čl. 11 částí A odst. 1 písm. a) [šesté směrnice] (nyní článek 73 [směrnice 2006/112]) a zvláště se slovním spojením ‚protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat […] za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby‘?
2.
Je čl. 16 odst. 6 písm. c) CIVA, jak je vyložen v napadeném rozsudku (v tom smyslu, že daň z vysílání komerční inzerce nepředstavuje částku zaplacenou jménem a na účet příjemce služeb, přestože je v účetnictví zanesen jako průběžná položka a je určen veřejnoprávním organizacím, a proto není vyloučen ze základu pro výpočet DPH), slučitelný s čl. 11 částí A odst. 3 písm. c) [šesté směrnice] (nyní čl. 79 písm. c) [směrnice 2006/112])l, a zvláště se slovním spojením‚částky, které osoba povinná k dani obdržela od svého kupujícího nebo zákazníka na úhradu výdajů zaplacených jménem a na účet kupujícího nebo zákazníka a které zanesla do svého účetnictví jako průběžné položky‘?“
27.
Všechny tři věci byly spojeny usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 18. ledna 2012.
28.
Písemná vyjádření předložily TVI, Řecko, Portugalsko (
8
) a Komise.
29.
Na jednání konaném dne 31. ledna 2013 se vyjádřily TVI, Řecko, Portugalsko a Komise.
IV – Posouzení
A – Přípustnost
30.
Portugalsko tvrdí, že otázky položené Soudnímu dvoru jsou nepřípustné. Domnívá se, že popis právního rámce ve všech třech věcech je nedostatečný. Vládám členských států by tato skutečnost mohla zabránit v předkládání vyjádření v oblasti, která je z hlediska jejich zájmů klíčová. V případě unijního práva nebyl zmíněn čl. 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice nebo jeho ekvivalent – čl. 78 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES. V případě vnitrostátního práva pozornosti předkládajícího soudu unikl čl. 16 odst. 5 písm. a) CIVA. Portugalsko se navíc domnívá, že soud nepopsal systém daně z vysílání inzerce dostatečně podrobně a zcela opomenul relevantní ustanovení LGT.
31.
Pokud jde o věci C‑618/11 a C‑637/11, Portugalsko dále zdůrazňuje, že se týkají událostí, ke kterým došlo před vstupem v platnost nařízení s mocí zákona 227/2006. Podle Portugalska nemohla být současná daň z vysílání inzerce účinná bez tohoto nařízení s mocí zákona, a nebyla tudíž do 22. listopadu 2006 uplatňována. Portugalsko dále tvrdí, že na daň uplatňovanou před tímto datem se vztahoval jiný právní režim. Vzhledem k tomu, že žádná z těchto informací nebyla zmíněna v žádostech o rozhodnutí o předběžné otázce, tvrdí Portugalsko, že v nich chybí údaje potřebné k tomu, aby mohl Soudní dvůr poskytnout užitečnou odpověď. Předběžné otázky jsou proto podle názoru Portugalska hypotetické. Na jednání však Komise uvedla, že navzdory několika legislativním změnám se podstata daně z vysílání inzerce od roku 1971 nezměnila. V případě věci C‑659/11 Portugalsko poukazuje na skutečnost, že by měla vycházet ze směrnice Rady 2006/112/ES, a v důsledku toho by měla být přeformulována.
32.
Podle mého názoru není argumentace Portugalska přesvědčivá. Je pravda, že Soudní dvůr od vydání rozsudku ve věci Telemarsicabruzzo a další (
9
) odmítá rozhodovat ve věcech, ve kterých nezná skutkové okolnosti nebo právní skutečnosti potřebné k poskytnutí užitečné odpovědi na předložené otázky (
10
). Tyto informace jsou nezbytné i k tomu, aby mohly vlády členských států a jiné zúčastněné strany předložit vyjádření podle článku 23 statutu Soudního dvora (
11
). Portugalsko správně poukazuje na to, že předkládající soud neuvedl několik relevantních ustanovení a mohl popsat opatření dotčené ve věci detailněji. S ohledem na vztah spolupráce mezi Soudním dvorem Evropské unie a předkládajícím soudem však platí, že předkládající soud nemusí vyřešit všechny pochybnosti týkající se výkladu vnitrostátního práva použitelného ve věci, ale má Soudnímu dvoru umožnit poskytnutí užitečné odpovědi na předložené otázky. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce k tomu Soudnímu dvoru poskytuje podstatné informace.
33.
K námitce, že předkládající soud ve dvou z projednávaných věcí použil vnitrostátní právo, které ještě nebylo platné, a že v důsledku toho mají předběžné otázky hypotetickou povahu, stačí uvést, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je věcí pouze vnitrostátních soudů, před kterými probíhají řízení, aby posoudily relevanci otázek, které kladou Soudnímu dvoru (
12
). Soudní dvůr vyjádří nesouhlas s posouzením vnitrostátního soudu, jen pokud je „zjevné“ (
13
), že požadovaný výklad pravidla unijního práva je v projednávané věci irelevantní. Soudnímu dvoru nepřísluší zpochybňovat použití vnitrostátního práva předkládajícím soudem.
34.
Portugalská vláda však správně poukazuje na to, že ve věci C‑659/11 se použije směrnice Rady 2006/112/ES a že předkládající soud neuvedl čl. 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice a jeho ekvivalent v rámci směrnice Rady 2006/112/ES. Předběžné otázky je tudíž třeba příslušným způsobem přeformulovat (
14
). Soudnímu dvoru nic nebrání v tom, aby vnitrostátnímu soudu poskytl veškeré výkladové poznatky k unijnímu právu, které mohou napomoci rozhodnutí věci, jež mu byla předložena, bez ohledu na to, zda je předkládající soud uvedl v položených otázkách, či nikoli (
15
).
B – Meritorní přezkum
35.
Podstatou otázek vnitrostátního soudu je, zda je nutné čl. 11 část A odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. c) šesté směrnice, jakož i článek 73, čl. 78 písm. a) a čl. 79 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES (
16
) vykládat v tom smyslu, že pro účely výpočtu DPH z inzertních služeb je třeba do základu daně zahrnout či z něj vyloučit – v závislosti na konkrétním případu – takovou daň, jako je portugalská daň z vysílání inzerce ve prospěch umění, ke které jsou povinni inzerenti, avšak odvádějí ji subjekty televizního vysílání prostřednictvím daňové substituce a účtují ji jako průběžné položky třetích stran.
36.
Na první pohled se při zkoumání daně z vysílání inzerce může zdát, že podle zákona výslovně přísluší inzerentům, z čehož zdánlivě vyplývá, že nepatří mezi daně uvedené v čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice, ale že se jedná spíše o částku získanou poskytovatelem služeb od jeho zákazníků jakožto zpětnou úhradu výdajů v širším smyslu čl. 11 části A odst. 3 písm. c) šesté směrnice. Při bližším pohledu musím konstatovat, že kdyby mohli platit daň z vysílání inzerce státu přímo inzerenti, tj. kdyby si inzerenti mohli vybrat, zda budou platit daň sami či zda chtějí její úhradu svěřit třetí straně, konkrétně poskytovateli služeb, ukázalo by se, že je nutné uplatnit zásadu vyplývající z rozsudku De Danske Bilimportører (
17
) a vycházet z toho, že daň z vysílání inzerce nespadá do působnosti čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice.
37.
Problém spočívá v tom, že portugalské právo podle všeho vylučuje, aby inzerent mohl přímo splnit povinnost, která se jeví jako jeho vlastní daňová povinnost. Osobou, která má z právního hlediska povinnost odvést daň státu, je „třetí strana“, takzvaný „daňový substitut“, což je poskytovatel služeb, který rovněž odvádí DPH. Jak jsem již podotkl, daňová substituce v konkrétní souvislosti s daní z vysílání inzerce je důvodem nejasností v projednávaném případě. Své poznámky zahájím stanovisky zúčastněných osob a přehledem judikatury. Nakonec navrhnu kritérium, které by mohlo vnitrostátní soud nasměrovat ke správnému výkladu unijního práva.
38.
Společnost TVI tvrdí, že podle unijního práva musí být daň z vysílání inzerce vyňata ze základu daně. Ostatní zúčastnění se vyslovují pro zahrnutí daně z vysílání inzerce do základu daně.
39.
Základem daně z poskytnutých služeb je v zásadě protiplnění, které bylo nebo bude získáno za tyto služby (čl. 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice). Článek 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice však určité položky považuje za součást základu daně na základě právní kvalifikace bez ohledu na to, zda přestavují či nepředstavují určitou přidanou hodnotu a finanční protiplnění v tom smyslu, že jsou součástí plnění (
18
). Článek 11 část A odst. 3 písm. c) dále výslovně vylučuje ze základu daně i jiné položky. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je třeba nejprve zkoumat čl. 11 část A odst. 2 písm. a) a čl. 11 část A odst. 3 písm. c) (
19
).
40.
Podle ustálené judikatury je k určení toho, zda musí být taková daň, jako je daň z vysílání inzerce, zahrnuta do základu daně, nutné posoudit, zda spadá pod pojem „daně, cla, dávky a poplatky“ podle čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice, a dále, zda se na ni vztahuje výjimka upravená v čl. 11 části A odst. 3 písm. c) (
20
).
41.
Soudní dvůr důsledně požaduje, aby se daň „přímo vztahovala“ k dodání zboží, pokud má spadat pod čl. 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice (
21
). Totéž platí nepochybně pro služby. Souhlasím s názorem generální advokátky J. Kokott ve věci De Danske Bilimportører, že tento požadavek vyplývá z výkladu ustanovení v souvislosti s čl. 11 částí A odst. 1 písm. a) šesté směrnice: zahrnutí položek uvedených v čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice je odůvodněné, souvisejí-li s dodáním zboží tak úzce, že jsou zahrnuty do hodnoty tohoto plnění (
22
).
42.
Při zjišťování existence přímého vztahu mezi daní a poskytnutím služeb Soudní dvůr zkoumal, zda je zdanitelné plnění spojeno s poskytováním služeb (
23
) a zda poskytovatel služeb zaplatil daň vlastním jménem a na vlastní účet (
24
).
43.
Ke zdanitelnému plnění společnost TVI tvrdí, že daň z vysílání inzerce se váže k jinému zdanitelnému plnění než DPH. Zdanitelné plnění u daně z vysílání inzerce je podle společnosti TVI vysílání inzerce anebo přesněji, jak uvedla společnost TVI na jednání, přijetí vysílacích služeb inzerentem. Na druhé straně zahrnují služby společnosti TVI jakožto zdanitelné plnění v souvislosti s DPH kromě vysílání mnoho dalších činností, jako je analýza, kontrola obsahu, příprava obrazu atd. Společnost TVI dále tvrdí, že neexistuje vztah mezi poskytováním služeb a daní z vysílání inzerce, neboť tato daň je ukládána za účelem, který nesouvisí se službami – ve prospěch umění – a nepředstavuje protiplnění za služby.
44.
Portugalsko naopak daň z vysílání inzerce považuje nejen za součást protiplnění za služby, ale domnívá se rovněž, že zdanitelné plnění přímo souvisí s poskytováním vysílacích služeb. Komise s tímto posledním tvrzením souhlasí.
45.
Domnívám se, že zdanitelné plnění u daně z vysílání inzerce má dostatečnou souvislost se zdanitelným plněním u DPH. Daň z vysílání inzerce se platí za odvysílání inzerce. Společnost TVI poskytuje a účtuje tuto službu tak, že k její ceně připočítává DPH. Skutečnost, že společnost TVI poskytuje i další služby, které též podléhají DPH, nemá za následek neexistenci přímého vztahu mezi vysílacími službami, které poskytuje, a daní z vysílání inzerce. Skutečnost, že se daň odvádí ve prospěch ICAM a CP‑MC, které nemají vztah k službám, je v souvislosti s čl. 11 částí A odst. 2 písm. a) šesté směrnice irelevantní.
46.
Druhý krok Soudního dvora spočívá ve zkoumání, zda poskytovatel služeb odvedl daň vlastním jménem a na vlastní účet. Toto kritérium, které Soudní dvůr uplatňuje podle čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice, účinně propojuje analýzu na základě čl. 11 části A odst. 3 písm. c) šesté směrnice se zkoumáním podle čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice. Zaplatí-li poskytovatel služeb daň vlastním jménem a na vlastní účet, musí být daň zahrnuta do základu daně. Pakliže však namísto toho odvede daň jménem a na účet svého zákazníka a vyúčtuje příslušnou částku jakožto průběžnou položku, není částka přijatá od zákazníka jakožto vrácení jeho výdajů součástí základu daně (
25
).
47.
Jak jsem již podotkl, v projednávaných případech je problémem zjistit, jaké jsou právní účinky zvláštního portugalského mechanismu „daňové substituce“, v jehož rámci zákon stanoví, že k dani z vysílání inzerce jsou povinni inzerenti, a zároveň že jej reálně odvádějí poskytovatelé vysílacích služeb, jako například společnost TVI.
48.
Z tvrzení, která zazněla před Soudním dvorem, vyplývá, že portugalský LGT popisuje „daňovou substituci“ ve svém čl. 18 odst. 3 a článku 20, podle kterých je osoba odvádějící daň jakožto substitut (v projednávaném případě společnost TVI) považována za osobu povinnou k dani. Článek 28 LGT upravuje odpovědnost stran dotčených tímto vztahem. Zdá se však, že z článku 20 LGT dále vyplývá, že uvedená pravidla byla přijata pro účely srážkové daně. Není jasné, do jaké míry jsou tato pravidla v projednávaném případě relevantní.
49.
Zúčastněné osoby se neshodují v názoru na důsledky „daňové substituce“ v souvislosti s daní z vysílání inzerce. Společnost TVI považuje mechanismus pouze za nástroj ke zjednodušení a zefektivnění správy daní. Společnost TVI sice odvádí daň, avšak povinnost platit tuto daň podle názoru společnosti TVI přísluší inzerentům, od kterých vybírá dlužné částky, řádně je účtuje jakožto průběžné položky a odvádí je státu, jejž následně informuje o totožnosti inzerentů. Společnost TVI se domnívá, že kdyby odvedla daň z vysílání inzerce, avšak její zákazník by následně tuto daň vyúčtovanou společností TVI nezaplatil, mohla by TVI odvedenou částku vymáhat od státu. Na jednání dále uvedla, že kdyby se TVI dostala do platební neschopnosti, stát by mohl alternativně požadovat úhradu daně z vysílání inzerce od inzerentů. Společnost TVI se tedy domnívá, že odvádí daň z vysílání inzerce jménem a na účet svých zákazníků s tím, že přijaté částky vede v účetnictví jakožto průběžné položky.
50.
Portugalsko se naproti tomu domnívá, že dlužníkem daně z vysílání inzerce je společnost TVI. Podle Portugalska je tento názor potvrzen skutečností, že společnost TVI musí daň z vysílání inzerce odvést v zákonem stanovené lhůtě bez ohledu na to, zda inzerenti uhradili služby a daň z vysílání inzerce, které jim byly vyúčtovány. Podle Portugalska musí pouze společnost TVI podat daňové přiznání a splnit související povinnosti daňového poplatníka stanovené portugalským právem, mezi nimiž je poskytování určitých informací. Portugalsko na jednání dále uvedlo, že orgány mohou daň z vysílání inzerce obdržet pouze od společnosti TVI a nikdy jej nemohou požadovat od inzerentů, dokonce ani v případě platební neschopnosti společnosti TVI. Společnost TVI navíc podle názoru Portugalska nezaúčtovala dotčené částky jakožto průběžné položky jménem svých zákazníků, ale jménem ICAM a CP‑MC, což Portugalsko považuje za nedostatečné.
51.
Také Komise považuje povinnost společnosti TVI, jakožto daňového substitutu, uhradit daň z vysílání inzerce za její vlastní povinnost. Podle Komise je za daň odpovědná pouze společnost TVI a ta ji musí odvést bez ohledu na to, zda jí inzerent dotyčnou částku zaplatí. Komise rovněž souhlasí s názorem Portugalska, že neexistuje přímý vztah mezi inzerenty a daňovými orgány.
52.
Z výše uvedených bodů vyplývá, že neexistuje shoda ohledně důsledků „daňové substituce“, pokud jde o daň z vysílání inzerce. Předkládající soud v tomto ohledu nezaujal žádné stanovisko. Soudní dvůr nemá pravomoc řešit tuto otázku vnitrostátního práva. V pravomoci Soudního dvora je však poskytnout předkládajícímu soudu relevantní kritéria pro výklad pojmu „jménem a na účet“. Jak zdůraznila generální advokátka J. Kokott ve věci De Danske Bilimportører, jedná se o pojem unijního práva, a nikoli o odkaz na vnitrostátní ustanovení týkající se zastoupení a mandátu (
26
).
53.
Za jakých podmínek může vnitrostátní soud vycházet z toho, že daň z vysílání inzerce je daní ve smyslu čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice? Podle mého názoru je třeba, aby vnitrostátní soud dospěl k závěru, že z daně z vysílání inzerce vzniká daňový vztah veřejnoprávní povahy, který je omezen zejména na vztah mezi státem a daňovým substitutem. Jinými slovy, pro účely určité orientace vnitrostátního soudu by bylo například třeba, aby stát v souladu s některými tvrzeními většiny zúčastněných mohl požadovat daň z vysílání inzerce pouze od daňového substitutu, aby byl daňový substitut „autonomně“ odpovědný za odvedení daně z vysílání inzerce. Znamenalo by to rovněž, že jakákoli žaloba, kterou by se daňový substitut domáhal vrácení daně z vysílání inzerce od inzerenta, by byla soukromoprávní povahy.
54.
Pokud vnitrostátní soud konstatuje, že se jedná o takový případ, nebude podle mého názoru obtížné dospět k závěru, že daň z vysílání inzerce byla zaplacena daňovým substitutem vlastním jménem a na vlastní účet, a že se tudíž daň vztahuje přímo k poskytnutým službám. V takovém případě by se použil čl. 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice, a daň z vysílání inzerce by v důsledku toho musela být zahrnuta do základu daně.
55.
Pokud však vnitrostátní soud naopak konstatuje, že rozhodující daňový vztah veřejnoprávní povahy spojuje zejména inzerenta a stát, tj. že stát například za určitých okolností může požadovat daň z vysílání inzerce přímo od inzerenta anebo opět jinými slovy, že existence daňového substitutu není nezbytná vždy a za každých okolností, nelze čl. 11 část A odst. 2 písm. a) šesté směrnice považovat za použitelný. V takovém případě by bylo nutné konstatovat, že poskytovatel služeb neodvádí daň vlastním jménem a na vlastní účet, v důsledku čehož se nevztahuje přímo k službě. Daň by byla naopak v zásadě odváděna jménem a na účet poplatníka, tj. inzerenta, a vzhledem k tomu, že předkládající soud konstatoval, že příslušné částky se zaúčtují jakožto průběžné položky ve prospěch třetích stran, spadala by pod čl. 11 část A odst. 3 písm. c) šesté směrnice.
V – Závěry
56.
Ve světle výše uvedených úvah jsem toho názoru, že Soudní dvůr by měl na položené otázky odpovědět následovně:
—
„Článek 11 část A odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. c) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, jakož i článek 73, čl. 78 písm. a) a čl. 79 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musejí být vykládány v tom smyslu, že pro účely výpočtu DPH z inzertních služeb ukládají povinnost zahrnout do základu daně takovou daň, jakou je portugalská daň z vysílání inzerce ve prospěch umění, které podléhají inzerenti, avšak odváděna je subjekty televizního vysílání prostřednictvím daňové substituce a účtují jej jako průběžné položky ve prospěch třetích stran, pokud rozhodující daňový vztah veřejnoprávní povahy existuje mezi daňovými orgány a subjekty televizního vysílání.
—
Pokud s ohledem na uvedenou daň rozhodující daňový vztah veřejnoprávní povahy existuje mezi inzerenty a daňovými orgány, je nutné vykládat čl. 11 část A odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. c) směrnice 77/388, jakož i článek 73, čl. 78 písm. a) a čl. 79 písm. c) směrnice 2006/112 v tom smyslu, že brání zahrnutí dotčené daně do základu daně.
—
Vnitrostátnímu soudu přísluší určit, které z těchto dvou chápání povahy daňové substituce v konkrétních souvislostech daně z vysílání inzerce je podle vnitrostátního práva správné.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“), ve znění změn, Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(
3
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice Rady 2006/112/ES“) ve znění změn, Úř. věst 2006 L 347, s. 1.
(
4
) – Podrobnosti týkající se vnitrostátního práva vycházejí z písemného vyjádření Komise. Text lei geral tributária, na který se odvolávají účastníci řízení, ale doslovně jej necitují, vychází z internetového „portal das finanças“ spravovaného „autoridade tributária e aduaneira“.
(
5
) – Na jednání poukázalo Portugalsko na skutečnost, že nový zákon o dani z inzerce, kterým bude tato daň vyloučena ze základu daně pro účely DPH, vstoupí v platnost dne 23. února 2013.
(
6
) – Rozsudky byly vydány dne 29. listopadu 2010 (C‑618/11), 21. října 2010 (C‑637/11) a 16. září 2010 (C‑659/11).
(
7
) – Ve věci C‑659/11 bylo odvolání podané nejprve k Tribunal Central Administrativo Sul, který však dne 3. května 2011 konstatoval, že není příslušný k projednání věci.
(
8
) – Portugalsko navrhuje zejména omezení časových účinků rozsudku v případě, že se daň z inzerce nemá zahrnout do základu daně.
(
9
) – Spojené věci Telemarsicabruzzo a další (C-320/90 až C-322/90, Recueil, s. I-393, bod 6).
(
10
) – Rozsudek ze dne 13. března 2001, Preussen Elektra (C-379/98, Recueil, s. I-2099, bod 39).
(
11
) – Rozsudek ze dne 23. března 1995, Saddik (C-458/93, Recueil, s. I-511, bod 13).
(
12
) – Rozsudky ze dne 29. listopadu 1978, Redmond (83/78, Recueil, s. 2347, bod 25), a ze dne 30. listopadu 1995, Esso Española (C-134/94, Recueil, s. I-4223, bod 9).
(
13
) – Rozsudek ze dne 16. června 1981, Salonia (126/80, Recueil, s. 1563, bod 6).
(
14
) – Viz rozsudek ze dne 11. července 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, s. I-6325, bod 32).
(
15
) – Rozsudek ze dne 25. ledna 2007, Dyson (C-321/03, Sb. rozh. s. I-687, bod 24).
(
16
) – Pro zjednodušení budu v následujících úvahách odkazovat výhradně na ustanovení šesté směrnice. Tyto odkazy je nutno chápat v tom smyslu, že zahrnují odpovídající ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES. Stejně tak platí, že judikatura týkající se jedné směrnice ovlivňuje výklad druhé směrnice.
(
17
) – Rozsudek ze dne 1. června 2006, De Danske Bilimportører (C-98/05 Sb. rozh. s. I-4945).
(
18
) – Rozsudky De Danske Bilimportører (citovaný v poznámce pod čarou 17, bod 17), a ze dne 28. července 2001, Lidl & Companhia (C-106/10, Sb. rozh. s. I-7235, bod 33).
(
19
) – Rozsudky ze dne 27. března 1990, Boots Copany (C-126/88, Recueil, s. I-1235, body 15 a 16), a ze dne 3. července 2001, Bertelsmann (C-380/99, Recueil, s. I-5163, bod 15), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci De Danske Bilimportører (uvedené v poznámce pod čarou 17, bod 15).
(
20
) – Rozsudek Lidl & Companhia (uvedený v poznámce pod čarou 18, bod 32).
(
21
) – Rozsudky De Danske Bilimportører (uvedený v poznámce pod čarou 17, bod 17); ze dne 20. května 2010, Komise v. Polsko (C-228/09, Sb. rozh. s. I-70, bod 30); ze dne 22. prosince 2010, Komise v. Rakousko (C-433/09, Sb. rozh. s. I-181, bod 34), jakož i Lidl & Companhia (uvedený v poznámce pod čarou 18, bod 33). Judikatura sahá až po rozsudek ze dne 23. listopadu 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Recueil, s. 6365, body 15 a 16).
(
22
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci De Danske Bilimportører (uvedené v poznámce pod čarou 17, bod 17).
(
23
) – Rozsudky De Danske Bilimportører (uvedený v poznámce pod čarou 17, bod 18), a Komise v. Polsko (uvedený v poznámce pod čarou 21, body 31 až 50).
(
24
) – Rozsudky Komise v. Polsko (uvedený v poznámce pod čarou 21, bod 40), a Lidl & Companhia (uvedený v poznámce pod čarou 18, bod 34).
(
25
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci De Danske Bilimportører (uvedené v poznámce pod čarou 17, body 18 a 19).
(
26
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci De Danske Bilimportører (uvedené v poznámce pod čarou 17, body 40 a 41).