62010CC0480
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н N. JÄÄSKINEN
представено на 27 ноември 2012 година (
1
)
Дело C-480/10
Европейска комисия
срещу
Кралство Швеция
„ДДС — Член 11 от Директива 2006/112/ЕО — Национално законодателство, съгласно което група за целите на ДДС могат да регистрират само доставчиците на финансови и застрахователни услуги — Съвместимост със законодателството на Европейския съюз в областта на ДДС“
I – Въведение
1.
В това производство Комисията иска да се приеме за установено, че като прилага режима на групиране за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) само във финансовия и застрахователния сектор, Швеция не изпълнява задълженията си по член 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
2
).
2.
Член 11 от Директивата за ДДС съдържа правилата относно третирането на две или повече лица като един-единствен субект за целите на администрирането на данъка (наричано често „групиране за целите на ДДС“). Подобен иск за установяване на неизпълнение на задължения е предявен и срещу Република Финландия (
3
).
II – Правна уредба
А– Право на Европейския съюз
3.
Член 11 от Директивата за ДДС предвижда следното във връзка с групите за целите на ДДС:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност (наричан по-долу „Комитет по ДДС“), всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвиден[о] в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
Б– Национално право
4.
Глава 6a, член 1 от Закон за ДДС 1994:200 (mervärdesskattelagen) 1994:200 (наричан по-нататък „шведският Закон за ДДС“) гласи:
„За целите на прилагане на разпоредбите на този закон два или повече стопански субекта могат при условията, посочени в тази глава, да се считат за един-единствен стопански субект (група за целите на ДДС), а дейността, извършвана от групата за целите на ДДС — за една-единствена дейност“.
5.
Глава 6a, член 2 от шведския Закон за ДДС гласи:
„Само следните субекти могат да участват в група за целите на ДДС:
1.
стопански субекти, поставени под финансов надзор и извършващи дейност, която е освободена от облагане, поради това че съгласно глава 3, член 9 или 10 оборотът от тази дейност е освободен от облагане, и
2.
стопански субекти, чиято основна дейност е да доставят стоки или услуги на стопанските субекти по предходния параграф 1, или
3.
стопански субекти, които са комисионери или комитенти и между които съществува комисионно правоотношение като посоченото в глава 36 от Закона за облагане на доходите (1999:1229)“.
6.
Глава 3, член 9 от шведския Закон за ДДС освобождава от облагане доставката на банкови и финансови услуги, както и сделките с ценни книжа и сходните на тях сделки.
7.
Член 10 от глава 3 от същия закон освобождава и доставката на застрахователни и презастрахователни услуги. От всички тези разпоредби следва, че по същество само икономическите оператори във финансовия и застрахователния сектор могат да образуват група за целите на ДДС.
III – Досъдебното производство и производството пред Съда
8.
На 23 септември 2008 г. Комисията изпраща на Кралство Швеция официално уведомително писмо, в което твърди, че разпоредбите на шведското законодателство, съгласно които режимът на групиране за целите на ДДС се прилага само за доставчиците на финансови и застрахователни услуги, са несъвместими с член 11 от Директивата за ДДС.
9.
Кралство Швеция отговаря с писмо от 19 ноември 2008 г., в което посочва, че според него шведското законодателство относно групите за целите на ДДС е в съответствие с Директивата за ДДС.
10.
На 20 ноември 2009 г. Комисията изпраща на Кралство Швеция мотивирано становище, в което потвърждава позицията си. Кралство Швеция отговаря с писмо от 20 януари 2010 г., в което поддържа, че правилно тълкува Директивата за ДДС.
11.
Тъй като не е удовлетворена от този отговор, на 1 октомври 2010 г. Комисията предявява пред Съда настоящия иск. Комисията иска от Съда да постанови, че като прилага режима на групиране за целите на ДДС само за доставчиците на финансови и застрахователни услуги, Кралство Швеция не изпълнява задълженията си по член 11 от Директивата за ДДС.
12.
Кралство Швеция моли Съда да отхвърли иска като недопустим, тъй като предметът му надхвърлял твърденията за нарушения, изложени от Комисията в досъдебното производство. При условията на евентуалност Кралство Швеция моли искът да бъде отхвърлен като неоснователен.
13.
Република Финландия и Ирландия встъпват в подкрепа на Кралство Швеция. Тези държави членки и Комисията участват в съдебното заседание, проведено на 6 септември 2012 г.
IV – По допустимостта
14.
В писмената си дуплика Кралство Швеция твърди, че на нито един етап от досъдебното производство Комисията не споменава за нарушение на принципа на равно третиране. Всъщност твърденията ѝ се свеждали до нарушение на принципа на данъчен неутралитет. Въпросът за равното третиране бил повдигнат за първи път в исковата молба до Съда, което представлявало неправомерно разширяване и изменение на предмета на спора.
15.
Съгласно постоянната съдебна практика исковата молба трябва да е основана на твърденията за нарушения и на съображенията, изложени в мотивираното становище (
4
). Твърдение за нарушение, което не се съдържа в мотивираното становище, не подлежи на разглеждане в производството пред Съда.
16.
Както обаче отбелязва Съдът в Решение по дело Комисия/Португалия, това изискване не налага винаги пълно съвпадане на изложените твърдения за нарушения в разпоредителната част на мотивираното становище и в петитума на исковата молба, стига определеният в мотивираното становище предмет на спора да не е разширен или изменен (
5
).
17.
Съгласно член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник на Съда, тълкуван във връзка с член 21 от Статута на Съда, едно от условията за допустимост на иска за установяване на неизпълнение на задължения е исковата молба да съдържа предмета на спора и кратко изложение на основанията (
6
). Това, което се изисква, е най-малкото накратко да бъдат изложени правните и фактическите обстоятелства в основата на твърденията за нарушения (
7
). Надлежното провеждане на досъдебното производство представлява съществена гаранция, заложена в Договора не само за да се защитят правата на съответната държава членка, но и за да има евентуалното съдебно производство ясен предмет (
8
).
18.
Според мен, когато твърдение за нарушение, изтъкнато за първи път в производството пред Съда, съществено се различава от съответното твърдение за нарушение, изложено в досъдебното производство, това неизбежно означава, че Комисията е разширила или изменила предмета на спора. При това положение не може да се твърди, че Комисията просто развива доводите, които е изложила на по-ранен етап на производството (
9
). Всъщност се стига до коренно различен спор.
19.
Това обаче не е така в случая, що се отнася до принципа на равно третиране в контекста на настоящия иск за установяване на неизпълнение на задължения. И в досъдебното, и в съдебното производство Комисията твърди едно и също нарушение, а именно че прилагането на предвидения в член 11 режим на групиране за целите на ДДС само в определени сектори, тоест изключването му за всички останали икономически оператори в Швеция, води до третирането на сходни положения по различен начин.
20.
Разликата между принципа на данъчен неутралитет и далеч по-общия принцип на равно третиране се свежда до въпроса дали икономическите оператори, които пряко не се конкурират, са в сходно положение. Това е така, защото данъчният неутралитет е приложим само в контекст на конкуренция. Нарушение на принципа на равно третиране обаче е налице винаги когато сходни положения са третирани по различен начин (
10
). Според мен обаче всяка разлика между данъчния неутралитет и равното третиране може да има само второстепенно, дори третостепенно значение за разрешаването на настоящия спор.
21.
Стигнах до този извод поради първостепенното значение, което тълкуването на член 11 от Директивата за ДДС има за преценката дали Швеция се е съобразила с правото на Съюза, като е допуснала групиране за целите на ДДС само във финансовия и застрахователния сектор. Съгласно постоянната съдебна практика първата стъпка е да се направи граматическо тълкуване на член 11. Само ако формулировката на член 11 дава основания за различни тълкувания, може да се прибегне до систематическо и телеологическо тълкуване на тази разпоредба (
11
). На този етап принципът на данъчен неутралитет и принципът на равно третиране могат да допринесат за изясняването на смисъла на член 11 от Директивата за ДДС (
12
). Сами по себе си те нямат значение извън член 11, в смисъл да пораждат задължения за Кралство Швеция, които биха имали отношение към допустимостта на настоящия иск за установяване на неизпълнение на задължения.
22.
Следователно обстоятелството, че в мотивираното си становище Комисията не споменава изрично принципа на равно третиране в по-широк смисъл от този на данъчния неутралитет, не означава, че тя излага ново твърдение за нарушение, което Съдът не може да разгледа.
V – Твърдения на страните
23.
Комисията поддържа, че прилагането на режима на групиране за целите на ДДС само за финансовите и застрахователните услуги е в противоречие с член 11 от Директивата за ДДС, тъй като достъп до предвидения от дадена държава членка режим на групиране трябва да имат всички икономически оператори, установени в тази държава членка, независимо от вида на извършваната от тях дейност. Това според Комисията е очевидно от текста на член 11, съгласно който „всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки“.
24.
Според Комисията това тълкуване се потвърждава и от целта на член 11 от Директивата за ДДС, която е да се даде възможност на държавите членки да разглеждат като едно-единствено данъчнозадължено лице икономически оператори, които само формално са отделни субекти. С член 11 се цели да се опрости администрирането и да се противодейства на злоупотребите. Според Комисията тези цели са релевантни за всички икономически оператори, а не само за тези в определен сектор.
25.
Освен това Комисията поддържа, че приложимото шведско законодателство е в противоречие с принципа на равно третиране, доколкото сходни положения са третирани по различен начин, без това да е обективно оправдано (
13
). Комисията твърди също така, че в областта на данъчното облагане е възможно да се установи нарушение на принципа на равно третиране, когато е налице дискриминация, засягаща търговци, които не са непременно конкуренти, но все пак се намират в сходно положение.
26.
Комисията смята, че що се отнася до прилагането на член 11 от Директивата за ДДС, всички икономически оператори, установени в Швеция, са в сходно положение и допускането на режима на групиране за целите на ДДС само за доставчиците на финансови и застрахователни услуги води до по-благоприятно третиране на тези доставчици в сравнение с икономическите оператори в други области. Комисията е на мнение, че в случая няма обективна причина за това различно третиране.
27.
Кралство Швеция счита, че шведската уредба е в съответствие с текста на член 11 от Директивата за ДДС. След като в член 11 липсват повече уточнения, държавите членки са свободни да решат кои от установените на тяхна територия лица да имат достъп до режима на групиране за целите на ДДС.
28.
Кралство Швеция твърди, че във финансовия сектор е особено подходящо въвеждането на режим на групиране за целите на ДДС, тъй като в този сектор дейностите често са разделени между отделни юридически лица. Това се дължи на нормативни изисквания. Освен това във финансовия сектор се наблюдава силна конкуренция от страна на икономически оператори, установени в други държави членки, и тъй като тези икономически оператори имат достъп до режима на групиране за целите на ДДС, предоставящите финансови услуги шведски икономически оператори биха били в по-неблагоприятно спрямо тях положение, ако нямат достъп до този режим.
29.
Освен това Кралство Швеция счита, че прилагането на режима на групиране за целите на ДДС само за икономическите оператори във финансовия и застрахователния сектор е с цел да се осуети избягването на данъци, до което се стига например когато група от дружества осчетоводява като вътрешни сделките, извършени между участници в групата и дружества извън нея.
30.
Кралство Швеция е на мнение, че шведският режим на групиране за целите на ДДС е в съответствие както с принципа на равно третиране, така и с принципа на данъчен неутралитет. Съдебната практика относно принципа на равно третиране поставя изисквания за конкурентна неутралност и шведският режим на групиране за целите на ДДС е съобразен с тях, тъй като икономическите оператори във финансовия сектор се конкурират главно помежду си. Освен това въпросното шведско законодателство е в съответствие с принципа на равно третиране в широкия му смисъл, тъй като икономическите оператори във финансовия сектор не се намират в сходно положение с икономическите оператори от други сектори. Това е така, защото икономическите оператори във финансовия сектор често са разделени на отделни юридически лица по регулаторни причини.
31.
Накрая, Кралство Швеция смята, че при тълкуването на член 11 от Директивата за ДДС могат да се вземат предвид разпоредбите на Директивата за ДДС относно случаите на освобождаване от облагане и намалените данъчни ставки (
14
). Доколкото член 11 допуска в рамките на група за целите на ДДС да се извършват необлагаеми с ДДС сделки и представлява отклонение от общия режим на ДДС, приложното поле на тази разпоредба трябва да се тълкува стеснително.
VI – Анализ
А – Предварителни съображения
32.
Според мен решаващият въпрос е следният: Има ли право държавата членка, която е избрала да въведе режим на групиране за целите на ДДС, да ограничава достъпа до него, като го прилага само по отношение на определени икономически оператори, които изпълняват изискванията по член 11 от Директивата за ДДС, а не по отношение на всички икономически оператори, които изпълняват тези изисквания?
33.
Много зависи от обхвата на член 11 от Директивата за ДДС. Могат ли държавите членки — когато упражняват правото си да разглеждат като „едно данъчнозадължено лице“ установените на тяхна територия лица, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки — да правят разлика според това какъв вид стопанска дейност извършват икономическите оператори, така че да изключат някои сделки или някои категории данъчнозадължени лица? (
15
) Действала ли е Швеция в пределите на член 11? (
16
)
34.
Като начало следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, за да се определи смисълът на дадена разпоредба от правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно съдържанието, контекстът и целите ѝ (
17
). Както вече споменах, първо ще разгледам самия текст на член 11, а ако е необходимо, и контекста и целите на тази разпоредба.
Б – Тълкуване на текста на член 11 от Директивата за ДДС
35.
Съгласно постоянната съдебна практика държавите членки могат да се основат на текста на дадена директива (
18
). При тази постановка от текста на член 11 от Директивата за ДДС ясно личи, че става въпрос за диспозитивна разпоредба. Ако обаче държавата членка реши да въведе режима на групиране за целите на ДДС, условията за прилагането му трябва да бъдат в съответствие с Директивата за ДДС.
36.
Съгласно член 11 от Директивата за ДДС достъп до режима на групиране за целите на ДДС имат всички лица, установени на територията на държавите членки, при условие че между тези лица съществуват тесни финансови, икономически и организационни връзки. Разпоредбата не съдържа други ограничения. Напротив, може да се твърди, че използването на израза „всички лица“ ограничава свободата на действие на държавите членки при транспонирането на тази разпоредба. Според мен „всички лица“ означава всяко едно лице независимо от стопанския сектор, в който то извършва дейността си. Следователно граматическото тълкуване на член 11 от Директивата за ДДС изключва възможността обхватът на тази разпоредба да бъде ограничен до определени стопански сектори.
37.
Ако Съдът приеме анализа, направен по-горе въз основа на самия текст на член 11, няма да е наложително да изследва неговия контекст и цели (
19
). Все пак ще разгледам този въпрос, ако евентуално изводът ми досежно текста на член 11 не бъде възприет.
В – Възможността за групиране за целите на ДДС в по-широкия контекст на режима по ДДС
38.
С образуването на група за целите на ДДС възниква едно-единствено задължено по ДДС лице, което във всяко отношение е съпоставимо с данъчнозадълженото лице, състоящо се само от един субект (
20
). Макар да е специален, режимът на групиране за целите на ДДС нито ограничава, нито разширява правата на данъчнозадължените лица, посочени в член 9 от Директивата за ДДС.
39.
Системата на ДДС постига най-висока степен на опростеност и неутралност, когато са изпълнени две условия, а именно данъкът да се събира по колкото е възможно по-общ начин и неговият обхват да покрива всички етапи на производството и разпределението, както и предоставянето на услуги (
21
). Системата на ДДС трябва да доведе до такава неутралност по отношение на конкуренцията, че в рамките на територията на всяка държава членка подобните стоки и услуги да носят едно и също данъчно бреме, независимо от дължината на веригата на производство и разпространение (
22
). Ако функционира оптимално, т.нар. неутрално облагане не би оказвало влияние нито върху конкуренцията, нито върху решенията, които икономическите оператори вземат във връзка с организирането на дейността си, например каква да бъде правната форма или организационната им структура (
23
).
40.
Със създаването на група за целите на ДДС задълженията за ДДС преминават към тази група, а нейните членове, които преди присъединяването си към нея са били задължени по ДДС лица, съответно престават да носят отделна отговорност (
24
). Режимът на ДДС, приложим за сделките на групата както вътре, така и извън нея, е сходен с режима на ДДС, приложим за действащото самостоятелно едно-единствено данъчнозадължено лице. Сделките между отделните членове на групата, които остават следователно вътрешни за групата, се считат за извършени от самата група. Поради това за целите на ДДС вътрешните сделки на групата не съществуват.
41.
Когато група за целите на ДДС действа в съответствие с режима на ДДС, правото на членовете на тази група да приспадат платения по получени доставки ДДС не се разширява (
25
). Това право продължава да важи само за онези доставки, които въпросната група извършва за целите на облагаеми с ДДС дейности. Нейните членове също нямат право да приспадат ДДС по доставки, извършени за целите на освободени от облагане с ДДС дейности.
Г– Целта на разпоредбите относно групирането за целите на ДДС
42.
С оглед на целта и съдържанието на режима на групиране за целите на ДДС, очертани от мен по-горе, не мога да се съглася с довода на Кралство Швеция, че държавите членки могат свободно да определят стопанските сектори, в които да е възможно подобно групиране. Стигнах до този извод поради следните съображения.
43.
Групирането за целите на ДДС не създава икономическа изгода при покупка, извършена във връзка с облагаеми с ДДС дейности, тъй като купувачът има право да приспадне платения ДДС. В този случай по принцип е без значение дали покупката е направена в рамките на групата за целите на ДДС, без да се начислява ДДС или извън тази група с начисляване на ДДС.
44.
В някои случаи членовете на група за целите на ДДС могат да извлекат икономическа изгода от участието си в такава група (
26
). Например участието в група за целите на ДДС може да е изгодно, когато член на групата, извършващ покупка, която подлежи на облагане с ДДС, няма право или има само частично право да приспадне ДДС, поради това че доставките му са освободени от облагане с ДДС. Ако той купува от доставчици извън групата, възниква задължение за ДДС. Ако обаче купува от друг член на групата, задължение за ДДС не възниква.
45.
Когато икономическият оператор няма право да приспадне платения по получени доставки ДДС, за него може да е икономически изгодно сам да си осигури съответната стока или услуга. Например банка, която няма право да приспада ДДС, може да извлече икономическа изгода, ако на вътрешно равнище си осигури необходимите за банковата ѝ дейност информационни услуги, вместо да ги получава от трето лице. Ако обаче съществува възможност за групиране за целите на ДДС, тя би могла да изнесе дейността по предоставяне на информационни услуги, като я възложи на участващо в групата дъщерно дружество, и да извлече същата изгода.
46.
Предвид описаната по-горе икономическа мотивация, за държавата членка, в която режимът на групиране за целите на ДДС по правило не е достъпен за всички икономически оператори, може да е целесъобразно да прилага този режим само по отношение на доставчиците на финансови и застрахователни услуги, които са данъчнозадължени лица, извършващи главно освободени от облагане с ДДС сделки. Това обаче не означава, че такъв подход би бил законосъобразен от гледна точка на правото на Съюза в областта на ДДС.
Д – Може ли режимът на групиране за целите на ДДС да се прилага само в определени стопански сектори?
47.
От само себе си се разбира, че приетата от държавите членки правна уредба на въпросното групиране трябва да е в съответствие с целите му, така както се определени в Директивата за ДДС. В това отношение държавите членки не разполагат с никаква свобода на преценка.
48.
Освен това е необходимо да се има предвид, че както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от общия принцип за равенство следва, че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза (
27
).
49.
Както бе посочено по-горе, Кралство Швеция твърди, че прилагането на режима на групиране за целите на ДДС само във финансовия и застрахователния сектор е оправдано поради нуждата да се създадат условия за конкуренция, които са еднакви за икономическите оператори в тези сектори и за международните оператори. Твърди се също така, че подобно ограничение е оправдано, поради това че правилата и надзорът във финансовия и застрахователния сектор са по-строги в сравнение с тези в други сектори. Групирането за целите на ДДС е от съществено значение за тези сектори, тъй като действащите в тях икономически оператори следва да бъдат организирани като отделни юридически лица по регулаторни причини.
50.
Без да отричам значението на тези съображения, бих искал да припомня, че с въпросното групиране се цели да се опрости администрирането и да се противодейства на злоупотребите. Тези цели не са ограничени до определени сектори, а важат за всички икономически оператори независимо от сектора, в който извършват дейността си.
51.
Що се отнася до тенденцията във финансовия и застрахователния сектор дейностите да бъдат разделени между отделни юридически лица, следва да се отбележи освен това, че понастоящем сложните групови структури са обичайни и за много други сектори. В областта на социалните и здравните услуги и посредничеството при сделки с недвижими имоти групирането за целите на ДДС също би могло да бъде изгодно (
28
). Съгласно шведското законодателство данъчнозадължените лица, които извършват освободени доставки и за които се прилага режимът на групиране за целите на ДДС, са в по-благоприятно положение в сравнение с групи от други икономически оператори, които също извършват освободени доставки, но за които не се прилага този режим.
52.
Следва да се подчертае, че след регистрирането си групата за целите на ДДС е едно обикновено данъчнозадължено лице. Не съществуват никакви други ограничения, макар режимът на групиране за целите на ДДС действително да е специален режим (
29
).
53.
Според мен предвид изискването за съгласуваност и еднакво тълкуване на правото на Съюза в областта на ДДС не е оправдано да се ограничава данъчният статут на лицата в зависимост от сектора на дейност. В рамките на уреждащите даден сектор конкретни разпоредби от законодателството относно ДДС следва да бъдат отчетени различните практически, социални, икономически и други цели на този сектор. Тези фактори не следва обаче да имат значение при определянето на данъчнозадължените лица за целите на член 11 от Директивата за ДДС (
30
).
54.
Поради тази причина не може да се подкрепи аналогията между член 11 от Директивата за ДДС и разпоредбите ѝ, уреждащи случаите на освобождаване от облагане и намалените ставки на ДДС (
31
), която Швеция иска да изведе от диспозитивния характер на режима на групиране за целите на ДДС. Всъщност разпоредбите на Директивата за ДДС, уреждащи случаите на освобождаване от облагане и намалените ставки, се основават на цели на конкретна секторна политика, които са признати или поне толерирани от законодателя на Съюза. Както приема Съдът в постоянната си практика, държави членки са свободни да облекчат някои групи потребители от тежестта на ДДС (
32
).
55.
Разпоредбите относно групирането за целите на ДДС уреждат възможността група от лица да се счита при определени условия за едно-единствено данъчнозадължено лице. Директивата за ДДС няма извън данъчната политика специфични цели, чието насърчаване да е възможно чрез използването на този режим. Поради това по-уместна аналогия с член 11 от Директивата за ДДС може да бъде намерена в съдебната практика относно прилагането на факултативни мерки в контекста на вътрешния пазар (
33
). В нея Съдът приема, че това, че мярката е факултативна, не означава, че държавите членки могат да ограничават обхвата ѝ по начин, който не е предвиден в съответната разпоредба от правото на Съюза.
Е – Заключителни съображения
56.
Изложените от Комисията твърдения за нарушения се свеждат изрично до това, че режимът на групиране за целите на ДДС се прилага само за доставчиците на финансови и застрахователни услуги. Поради това съображението, което ще изложа, не би могло да предреши изхода на производството по предявения срещу Швеция иск. То обаче дава полезна илюстрация на проблемите, които могат да възникнат при ограничаването на достъпа до режима на групиране за целите на ДДС и които всъщност бяха разисквани от страните в хода на съдебното заседание.
57.
Всъщност шведското законодателство относно ДДС не изключва от режима на групиране за целите на ДДС всички юридически независими лица, които действат в сектори, различни от финансовия и застрахователния. Съгласно глава 6a, член 2, параграфи 2 и 3 от шведския Закон за ДДС в ДДС група могат да участват и следните субекти: i) стопански субекти чиято основна дейност е да доставят стоки или услуги на стопански субекти, предоставящи финансови и застрахователни услуги, и ii) стопански субекти, които са комисионери или комитенти и между които съществува комисионно правоотношение като посоченото в глава 36 от Закона за облагане на доходите.
58.
Както се изясни в съдебното заседание, двата вида субекти, които посочих в подточки i) и ii) по-горе, могат да насочат част от стопанската си дейност към клиенти извън групата. Следва да се отбележи, че според данните, предоставени от представителя на правителството на Швеция, делът на насочените навън дейности е на практика ограничен на 20 % (
34
). Това има значение, тъй като показва, че шведският режим на групиране за целите на ДДС може да създаде проблеми от гледна точка на конкурентната неутралност, която е един от аспектите на данъчната неутралност, и че подобни проблеми са били признати и до известна степен взети предвид от държавите членки.
59.
Доколкото прилагането на режима на групиране за целите на ДДС само по отношение на секторите на финансовите и застрахователните услуги не е безусловно съгласно шведското законодателство, членовете на група за целите на ДДС могат да извлекат икономическа изгода от групирането и във връзка с дейностите си извън финансовия и застрахователния сектор.
60.
По тези съображения съм на мнение, че ако държавите членки се възползват от възможността да предвидят режим на групиране за целите на ДДС, достъп до този режим трябва да имат икономическите оператори от всички сектори в съответната държава членка, при условие че изпълняват условията по член 11 от Директивата за ДДС (
35
). Ограничаването на този принцип е оправдано само ако е необходимо да се вземат мерки срещу евентуални злоупотреби във връзка с точно определени сделки. В останалите случаи е недопустимо режимът на групиране за целите на ДДС да се прилага само по отношение на финансовия и застрахователния сектор.
VII – Заключение
61.
С оглед на тези съображения предлагам на Съда i) да постанови, че като прилага режима на групиране за целите на ДДС само по отношение на финансовия и застрахователния сектор, Кралство Швеция не изпълнява задълженията си по член 11 от Директива 2006/112/EО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, ii) да осъди Кралство Швеция да заплати съдебните разноски и iii) да осъди Република Финландия да понесе направените от нея съдебни разноски.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15.
(
3
)	Дело Комисия/Финландия (C-74/11). Днес ще представя и заключението си по дело Комисия/Ирландия (C-85/11), което се отнася до това дали държавите членки имат право да включват данъчно незадължени лица в кръга на лицата, за които се прилага режимът на групиране за целите на ДДС, като този въпрос има значение и за дело Комисия/Финландия (C-74/11). Комисията оспорва включването на тези лица в обхвата на посочения режим и в редица други дела, а именно Комисия/Чешка република (C-109/11); Комисия/Дания (C-95/11); Комисия/Нидерландия (C-65/11); Комисия/Обединено кралство (C-86/11). Съдът обаче поиска заключение от генерален адвокат да се представи само по настоящото дело и по дело Комисия/Ирландия (C-85/11).
(
4
)	Вж. Решение от 11 юли 2002 г. по дело Комисия/Испания (C-139/00, Recueil, стр. I-6407, точка 18 и цитираната съдебна практика).
(
5
)	От 18 ноември 2010 г., дело C-458/08, Сборник, стр. I-11599, точка 44 и цитираната съдебна практика. Вж. също Решение от 10 май 2012 г. по дело Комисия/Естония (C-39/10, точки 24—26).
(
6
)	Съответната разпоредба от новия процедурен правилник, влязъл в сила на 1 ноември 2012 г. (ОВ L 265 стр. 1), е член 120, буква в).
(
7
)	Решение от 16 юни 2005 г. по дело Комисия/Италия (C-456/03, Recueil, стр. I-5335, точка 23 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Пак там, точка 37.
(
9
)	Решение по дело Комисия/Португалия, точка 47.
(
10
)	Вж. например Решение от 13 юли 2000 г. по дело Idéal tourisme (C-36/99, Recueil, стр. I-6049). Валидността на разпоредбите на Директивата за ДДС действително може да бъде оспорвана поради нарушение на принципа на равно третиране. Вж. Решение от 23 април 2009 г. по дело Puffer (C-460/07, Сборник, стр. I-3251). Като скорошен пример за случай, по който Съдът е бил сезиран с въпроса дали държава членка е нарушила принципа на данъчен неутралитет, транспонирайки Директивата за ДДС, вж. Определение от 19 януари 2012 г. по дело Purple Parking и Airparks Services (C-117/11).
(
11
)	Решение от 15 юли 2010 г. по дело Комисия/Обединено кралство (C-582/08, Сборник, стр. I-7195, точка 51). Вж. също заключението ми по това дело, точка 52.
(
12
)	Вж. например Решение от 12 януари 2006 г. по дело Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, Recueil, стр. I-589, точка 31) и Решение от 27 април 2006 г. по дело Solleveld и van den Hout van Eijnsbergen (C-443/04 и C-444/04, Recueil, стр. I-3617, точка 36).
(
13
)	Комисията тук се позовава на Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer (C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точки 49 и 51).
(
14
)	Вж. съответно дял IX и член 98 от Директивата за ДДС.
(
15
)	Вж. по аналогична проблематика Решение по дело Turn- und Sportunion Waldburg, точка 30.
(
16
)	Вж. по аналогия Решение от 28 юни 2007 г. по дело JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Сборник, стр. I-5517, точка 44).
(
17
)	Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точка 23 и цитираната съдебна практика); вж. също Решение от 19 юли 2012 г. по дело A Oy (C-33/11, точка 27).
(
18
)	Вж. Решение по дело Комисия/Обединено кралство, посочено по-горе, точки 49—51.
(
19
)	Пак там, и по-конкретно точка 51. Вж. също заключението ми по това дело, точка 52.
(
20
)	На практика възможността за групиране за целите на ДДС е приложена различно. В някои държави членки, въвели режима на групиране за целите на ДДС, въпросното групиране е задължително за лицата, отговарящи на изискванията, докато в други държави членки то е доброволно.
(
21
)	Вж. съображение 5 от Директивата за ДДС.
(
22
)	Вж. съображение 7 от Директивата за ДДС.
(
23
)	Terra, B., Kajus, J. A Guide to the European VAT Directives. IBFD, 2012, глава 7.3
(
24
)	Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin (C-162/07, Сборник, стр. I-4019, точки 19 и 20).
(
25
)	Като обобщение на режима на приспадане вж. Решение от 6 септември 2012 г. по дело Tóth (C-324/11, точка 25 и цитираната съдебна практика).
(
26
)	Вж. Съобщение на Комисията до Съвета и до Европейския парламент относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (COM(2009) 325 окончателен, стр. 11 и 12).
(
27
)	Вж. Решение по дело NCC Construction Danmark, точка 24 и цитираната съдебна практика.
(
28
)	По въпросите на режима на групиране за целите на ДДС в шведската система на ДДС вж. Håkan Magnusson: Gruppregistrering till mervärdesskatt, Skattenytt 1998/11.
(
29
)	Страните са разисквали въпроса дали член 11 от Директивата за ДДС предвижда изключение или отклонение, което трябва да се тълкува стеснително. Смятам, че това не е уместен подход, особено след като в настоящия случай Комисията изглежда твърди, че режимът на групиране за целите на ДДС не представлява отклонение от общия режим на ДДС, а специален режим. Изглежда обаче, че по дело Комисия/Ирландия (C-85/11) Комисията застъпва обратното мнение.
(
30
)	Следва да се отбележи, че в точка 2 от приложение A към Втора директива ДДС бе посочено следното: „[а]ко възнамерява да не облага определени дейности, държавата членка следва да направи това, като предвиди случаи на освобождаване, вместо да изключва от приложното поле на данъка лицата, извършващи тези дейности“. Поради това в рамките на предвидения в Съюза режим на ДДС разпоредбите, определящи статута на данъчнозадължено лице, не следва да бъдат прилагани за постигането на конкретни политически цели.
(
31
)	Цитирани по-горе.
(
32
)	Вж. например Решение от 6 май 2010 г. по дело Комисия/Франция (C-94/09, Сборник, стр. I-4261, точка 28): „когато държава членка реши да използва предоставената от член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 възможност за прилагане на намалена ставка на ДДС спрямо дадена категория доставки, посочени в приложение III към тази директива, тя може, при условие че спазва присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчен неутралитет, да ограничи приложението на тази намалена ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на тази категория“. Вж. също Решение от 7 март 2002 г. по дело Комисия/Финландия (C-169/00, Recueil, стр. I-2433, точка 30), Решение от 8 май 2003 г. по дело Комисия/Франция (C-384/01, Recueil, стр. I-4395, точка 24) и Решение от 3 април 2008 г. по дело Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau Westelbien (C-442/05, Сборник, стр. I-1817, точка 43).
(
33
)	Като пример за тълкуване на сходно положение в правото на Съюза в контекста на законодателен избор, вж. Решение от 23 октомври 2003 г. по дело Adidas Salomon и Adidas Benelux (C-408/01, Recueil, стр. I-12537, точка 20), в което Съдът констатира, че „[и]зборът на държавата членка [при транспонирането на член 5, параграф 2 от Директива 89/104/ЕИО на Съвета от 21 декември 1988 година за сближаване на законодателствата на държавите членки относно марките (ОВ L 40, 1989 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 92)] се отнася до това дали да се предостави засилена защита на марките с реноме, но не и до случаите, в които тази защита, ако бъде предоставена, ще се прилага“.
(
34
)	Съгласно шведския проектозакон относно групирането за целите на ДДС най-много 20—30 % от дейността може да бъде насочена извън групата за целите на ДДС. Когато става въпрос за предприятия, които предоставят услуги по техническа поддръжка във връзка с финансови услуги, изискването това да е основната им дейност е оправдано в съответния проектозакон с необходимостта да се ограничи отрицателното за конкуренцията въздействие на групирането за целите на ДДС, що се отнася до външните доставчици. Вж. проектозакон 1997/98:148, стр. 37.
(
35
)	Национален режим на групиране за целите на ДДС, който е въведен само за някои сектори, може да предизвика възражения и от гледна точка на държавните помощи, доколкото предоставя селективно предимство на действащите в тези сектори икономически оператори.