62016TJ0131
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (sedmi razširjeni senat)
z dne 14. februarja 2019 (
*1
)
„Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvedla Belgija – Sklep, s katerim je shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je naloženo vračilo izplačane pomoči – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev presežnega dobička – Davčna avtonomija držav članic – Pojem sheme pomoči – Nadaljnji izvedbeni ukrepi“
V zadevah T‑131/16 in T‑263/16,
Kraljevina Belgija, ki so jo sprva zastopali C. Pochet, M. Jacobs in J.‑C. Halleux, nato C. Pochet in J.‑C. Halleux, agenti, skupaj z M. Segura Catalán in M. Clayton, odvetnicama,
tožeča stranka v zadevi T‑131/16,
ob intervenciji
Irske, ki so jo sprva zastopali E. Creedon, G. Hodge in A. Joyce, nato K. Duggan, M. Browne in A. Joyce ter nazadnje A. Joyce in J. Quaney, agenti, skupaj s P. Gallagherjem, M. Collinsom, SC, B. Dohertyjem in S. Kingston, barristers,
intervenientka v zadevi T‑131/16,
Magnetrol International s sedežem v Zeleju (Belgija), ki jo zastopata H. Gilliams in J. Bocken, odvetnika,
tožeča stranka v zadevi T‑263/16,
proti
Evropski komisiji, ki sta jo sprva zastopala P.‑J. Loewenthal in B. Stromsky, nato P.‑J. Loewenthal in F. Tomat, agenti,
tožena stranka,
zaradi predloga na podlagi člena 263 PDEU za razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, str. 61),
SPLOŠNO SODIŠČE (sedmi razširjeni senat),
v sestavi M. van der Woude, predsednik, V. Tomljenović (poročevalka), E. Bieliūnas, A. Marcoulli in A. Kornezov, sodniki,
sodna tajnica: S. Spyropoulos, administratorka,
na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 28. junija 2018
izreka naslednjo
Sodbo
Dejansko stanje
Pravni okvir
Zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992
1
V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodka določena v Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92). Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan „davek od dohodkov pravnih oseb“.
2
Kar zadeva posebej osnovo davka od dohodkov pravnih oseb, člen 185 CIR 92 določa, da se pri gospodarskih družbah obdavči skupni znesek njihovega dobička, vključno z razdeljenimi dividendami.
Zakon z dne 24. decembra 2002
3
Dne 24. decembra 2002 je bil sprejet loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zakon o spremembi sistema davka od dohodkov pravnih oseb in vzpostavitvi sistema vnaprejšnjih stališč v zvezi z davki, v nadaljevanju: zakon z dne 24. decembra 2002). Člen 20 tega zakona določa, da se lahko service public fédéral des finances (zvezna javna služba za finance, Belgija) z vnaprejšnjim stališčem izreče o vseh zahtevkih, ki se nanašajo na uporabo določb davčnega prava. Poleg tega je „vnaprejšnje stališče“ opredeljeno kot pravni akt, s katerim zvezna javna služba za finance v skladu z veljavnimi določbami določi, kako se bo zakon uporabil za posamezen položaj ali operacijo, ki še ni imela davčnih učinkov. Navedeno je tudi, da vnaprejšnje stališče ne more vključevati oprostitve ali znižanja davka.
4
Člen 22 zakona z dne 24. decembra 2002 določa, da vnaprejšnjega stališča ni mogoče izdati med drugim, kadar se zahtevek nanaša na položaje ali operacije, enake tistim, ki so že imeli davčne učinke za vlagatelja zahtevka.
5
Člen 23 zakona z dne 24. decembra 2002 dalje določa, da se razen v primerih, ko predmet zahtevka to upravičuje, vnaprejšnje stališče izda za obdobje, ki ne sme biti daljše od petih let.
Zakon z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92
6
Z loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (zakon z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002, v nadaljevanju: zakon z dne 21. junija 2004) je Kraljevina Belgija uvedla nove davčne določbe v zvezi s čezmejnimi transakcijami subjektov, povezanih v multinacionalni skupini, s katerimi je zlasti določena prilagoditev dobička, ki je predmet obdavčitve, imenovana „ustrezna prilagoditev“.
– Obrazložitev
7
V skladu z obrazložitvijo iz predloga zakona, ki ga je vlada Kraljevine Belgije predložila Chambre des députés (poslanska zbornica, Belgija), je bil namen tega zakona, prvič, spremeniti CIR 92 tako, da bi se vanj izrecno vključilo mednarodno sprejeto neodvisno tržno načelo. Poleg tega je bil njegov namen, drugič, spremeniti zakon z dne 24. decembra 2002, da bi se service des décisions anticipées (služba za vnaprejšnja stališča, Belgija) pooblastila za sprejemanje vnaprejšnjih stališč. Neodvisno tržno načelo je bilo v belgijsko davčno zakonodajo uvedeno tako, da je bil v člen 185 CIR 92 dodan odstavek 2, ki temelji na besedilu člena 9 vzorčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o davku na dohodek in kapital. Namen člena 185(2) CIR 92 je zagotoviti, da se davčna osnova družb, ki so predmet obdavčitve v Belgiji, lahko spremeni s prilagoditvami dobička, ki izhaja iz čezmejnih transakcij znotraj skupine, če uporabljene transferne cene ne odražajo tržnih mehanizmov in neodvisnega tržnega načela. Poleg tega je pojem „ustrezna prilagoditev“, uveden s členom 185(2)(b) CIR 92, obrazložen kot sredstvo za preprečevanje ali odpravo (morebitne) dvojne obdavčitve. Navedeno je tudi, da je treba to prilagoditev opraviti za vsak primer posebej glede na razpoložljive elemente, ki jih predloži zlasti davčni zavezanec, in da je treba ustrezno prilagoditev opraviti le, če davčna uprava meni, da je primarna prilagoditev, izvedena v drugi državi, upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.
– Člen 185(2) CIR 92
8
Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…] [Z]a dve družbi, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)
kadar se med družbama v njunih komercialnih ali finančnih odnosih vzpostavijo ali določijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi družbami, se lahko kakršen koli dobiček, ki bi prirastel eni od družb, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, vključi v dobiček te družbe;
(b)
kadar se v dobiček ene družbe vključi dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in kadar je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirastel tej drugi družbi, če bi bili pogoji, vzpostavljeni med družbama, taki, kot bi bili vzpostavljeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.“
Upravna okrožnica z dne 4. julija 2006
9
Uradnikom splošne davčne uprave je bila v imenu ministra za finance poslana circulaire du 4 juillet 2006 sur l’application du principe de pleine concurrence (okrožnica z dne 4. julija 2006 o uporabi neodvisnega tržnega načela, v nadaljevanju: upravna okrožnica z dne 4. julija 2006) s pripombami glede med drugim vključitve odstavka 2 v člen 185 CIR 92 in ustrezne prilagoditve tega zakonika. V upravni okrožnici je poudarjeno, da so navedene spremembe, ki veljajo od 19. julija 2004, namenjene prenosu neodvisnega tržnega načela v belgijsko davčno pravo in pomenijo pravno podlago, s katero se ob upoštevanju navedenega načela omogoča prilagoditev obdavčljivega dobička, ki izhaja iz čezmejnih odnosov znotraj skupine med povezanimi družbami, ki so del multinacionalne skupine.
10
Tako je v upravni okrožnici, prvič, navedeno, da pozitivna prilagoditev iz člena 185(2)(a) CIR 92 omogoča povečanje dobička družbe rezidentke, ki je del multinacionalne skupine, da bi se vključil dobiček, ki bi ga družba rezidentka dosegla pri transakciji, izvedeni v običajnih tržnih razmerah.
11
Drugič, kar zadeva negativno prilagoditev, določeno v členu 185(2)(b) CIR 92, je v upravni okrožnici navedeno, da je cilj te določbe preprečiti ali odpraviti (morebitno) dvojno obdavčitev. Navedeno je, da v ta namen ni mogoče določiti nobenega merila, saj je treba to prilagoditev opraviti za vsak primer posebej glede na razpoložljive elemente, ki jih predloži zlasti davčni zavezanec. Navedeno je tudi, da je treba ustrezno prilagoditev opraviti le, če davčna uprava ali služba za vnaprejšnja stališča meni, da je prilagoditev upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska. Poleg tega je pojasnjeno, da se člen 185(2)(b) CIR 92 ne uporablja, če je dobiček, ustvarjen v partnerski državi, povečan tako, da je večji od tistega, ki bi bil ustvarjen v primeru uporabe neodvisnega tržnega načela.
Odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi člena 185(2)(b) CIR 92
12
Belgijski minister za finance je 13. aprila 2005 v odgovor na parlamentarna vprašanja v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička najprej potrdil, da se člen 185(2)(b) CIR 92 nanaša na položaj, v katerem je bilo sprejeto vnaprejšnje stališče glede metode, namenjene določanju dobička, ki bi bil dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah. Dalje je potrdil, da se dobiček, ki je zabeležen v belgijskih letnih izkazih mednarodne skupine, dejavne v Belgiji, in presega dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, ne sme upoštevati pri določitvi obdavčljivega dobička v Belgiji. Nazadnje je potrdil stališče, da ni naloga belgijskih davčnih organov, da določijo, katera tuja podjetja bi morala v svoj dobiček vključiti ta dodatni dobiček.
13
Belgijski minister za finance je 11. aprila 2007 v okviru odgovarjanja na nov niz parlamentarnih vprašanj v zvezi z uporabo člena 185(2)(a) in (b) CIR 92 izjavil, da so bili dotlej prejeti samo zahtevki za negativno prilagoditev. Poleg tega je pojasnil, da so se pri določitvi metode za ugotavljanje dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, v okviru vnaprejšnjih stališč upoštevale opravljene naloge, prevzeta tveganja in sredstva, namenjena dejavnostim, ki v Belgiji še niso imele davčnih posledic. Tako se dobiček, ki je zabeležen v Belgiji v belgijskih letnih izkazih multinacionalne skupine in presega dobiček, dosežen v običajnih tržnih razmerah, ne bi smel vključiti v obdavčljiv dobiček v Belgiji. Belgijski minister za finance je nazadnje navedel, da glede na to, da ni naloga belgijskih davčnih organov, da določijo, katerim tujim družbam bi bilo treba pripisati dodaten dobiček, ni bilo mogoče izmenjati informacij v zvezi s tem s tujimi davčnimi upravami.
14
Nazadnje je belgijski finančni minister 6. januarja 2015 potrdil, da vnaprejšnja stališča temeljijo na načelu, da se obdavči dobiček, ki ustreza dobičku zadevnega podjetja, doseženemu v običajnih tržnih razmerah, potrdil pa je tudi odgovore, ki jih je dal njegov predhodnik dne 11. aprila 2007 glede dejstva, da belgijskim davčnim organom ni treba določati, kateri tuji družbi je treba pripisati presežni dobiček, ki ni obdavčljiv v Belgiji.
Izpodbijani sklep
15
S Sklepom (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, str. 61, v nadaljevanju: izpodbijani sklep), je Evropska komisija ugotovila, da oprostitve, ki jih je Kraljevina Belgija odobrila z vnaprejšnjimi stališči v skladu s členom 185(2)(b) CIR 92, pomenijo shemo pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom in je bila izvedena v nasprotju s členom 108(3) PDEU.
16
Komisija je obenem odredila, da je treba tako dodeljene pomoči izterjati od prejemnikov, katerih dokončni seznam je morala Kraljevina Belgija pripraviti naknadno. Priloga k izpodbijanemu sklepu je vsebovala informativni seznam 55 prejemnikov – med katerimi je tudi družba Magnetrol International, tožeča stranka v zadevi T‑263/16 – pripravljen na podlagi informacij, ki jih je v upravnem postopku posredovala Kraljevina Belgija.
17
Prvič, kar zadeva presojo ukrepa pomoči (točke od 94 do 110 obrazložitve izpodbijanega sklepa), je Komisija menila, da zadevni ukrep pomeni shemo pomoči, ki naj bi temeljila na členu 185(2)(b) CIR 92, kot ga uporablja belgijska davčna uprava. Ta uporaba naj bi bila pojasnjena v obrazložitvi zakona z dne 21. junija 2004, upravni okrožnici z dne 4. julija 2006 in odgovorih ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo člena 185(2)(b) CIR 92. Po navedbah Komisije naj bi bili ti akti podlaga za odobritev zadevnih oprostitev. Komisija je poleg tega menila, da so bile navedene oprostitve odobrene, ne da bi bili potrebni izvedbeni ukrepi za temeljne določbe, saj so bila vnaprejšnja stališča zgolj tehnično sredstvo za uporabo zadevne sheme. Komisija je navedla tudi, da so upravičenci do oprostitev opredeljeni na splošen in abstrakten način s temeljnimi določbami sheme. Te naj bi se namreč nanašale na subjekte, ki so bili del multinacionalne skupine družb.
18
Drugič, v zvezi s pogoji uporabe člena 107(1) PDEU (točke od 111 do 117 obrazložitve izpodbijanega sklepa) je Komisija na prvem mestu navedla, da oprostitev presežnega dobička pomeni intervencijo države, ki jo je mogoče pripisati zadnjenavedeni, in povzroči izgubo državnih sredstev, saj privede do zmanjšanja davčne obveznosti za podjetja v Belgiji, ki so upravičena do sheme. Na drugem mestu je menila, da zadevna shema lahko vpliva na trgovino v Evropski uniji, glede na to, da so jo izkoristile multinacionalne družbe, ki svoje dejavnosti opravljajo v več državah članicah. Komisija je na tretjem mestu poudarila, da so z zadevno shemo podjetja, ki so do nje upravičena, razbremenjena bremena, ki bi ga običajno morala nositi, in se zato izkrivlja ali lahko izkrivlja konkurenca s krepitvijo finančnega položaja teh podjetij. Na četrtem mestu je menila, da je z zadevno shemo dodeljena selektivna prednost belgijskim subjektom s tem, da prinaša koristi le multinacionalnim skupinam podjetij, ki jim pripadajo ti subjekti.
19
Posebej v zvezi z obstojem selektivne prednosti je Komisija menila, da oprostitev presežnega dobička pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ki je opredeljen kot splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, saj zadevna družba ni bila obdavčena na podlagi dejansko zabeleženega skupnega dobička, temveč na podlagi prilagojenega dobička, doseženega pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah (točke od 118 do 134 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
20
V zvezi s tem in v prvi vrsti (točke od 135 do 143 obrazložitve izpodbijanega sklepa) je Komisija menila, da je zadevna shema selektivna najprej zato, ker je na voljo samo subjektom, ki so del multinacionalne skupine, ne pa samostojnim subjektom ali subjektom, ki so del nacionalnih skupin družb. Dalje, zadevna shema naj bi povzročila selektivnost med multinacionalnimi skupinami, ki spremenijo svoj poslovni model z vzpostavitvijo novih dejavnosti v Belgiji, in vsemi drugimi gospodarskimi subjekti, ki v Belgiji še naprej poslujejo po obstoječih poslovnih modelih. Nazadnje, zadevna shema naj bi bila tudi de facto selektivna, ker lahko samo belgijski subjekti, ki so del velike ali srednje velike multinacionalne skupine, dejansko izkoristijo oprostitev presežnega dobička, ne pa tudi subjekti, ki so del manjše multinacionalne skupine.
21
Podredno (točke od 144 do 170 obrazložitve izpodbijanega sklepa) je Komisija navedla, da tudi če bi sprejeli, da sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji vsebuje pravilo, v skladu s katerim je prepovedana obdavčitev dobička subjektov multinacionalne skupine, ki presega dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah – čemur je Komisija oporekala – zadevna oprostitev presežnega dobička pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ker so razlogi, ki upravičujejo oprostitev in metodo, uporabljeno za določitev presežnega dobička, v nasprotju z neodvisnim tržnim načelom. Ta metoda vsebuje dve fazi.
22
V okviru prve faze se na podlagi poročila o transfernih cenah, ki ga zagotovi davčni zavezanec, določijo primerljive tržne cene, uporabljene za transakcije, sklenjene med belgijskim subjektom skupine in družbami, s katerimi je povezan. Te transferne cene se določijo z uporabo metode stopnje čistega dobička (TNMM). Tako je ugotovljen preostali dobiček ali dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, ki naj bi po navedbah Komisije ustrezal dobičku, ki ga je belgijski subjekt dejansko zabeležil.
23
V drugi fazi se na podlagi drugega poročila davčnega zavezanca določi prilagojen dobiček belgijskega subjekta, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah, tako da se določi dobiček, ki bi ga primerljivo samostojno podjetje ustvarilo v podobnih okoliščinah. Razlika med dobičkom, dobljenim v prvi in drugi fazi (to je preostali dobiček minus prilagojeni dobiček, dosežen pri poslovanju v običajnih tržnih razmerah), pomeni znesek presežnega dobička, ki ga belgijski davčni organi obravnavajo kot dobiček, ki zaradi pripadnosti skupini podjetij izhaja iz sinergij ali ekonomije obsega in ga zato ni mogoče pripisati belgijskemu subjektu.
24
Na podlagi zadevne sheme ta presežni dobiček ni obdavčen. Vendar naj bi po mnenju Komisije ta neobdavčitev upravičencem do sheme zagotovila selektivno prednost, zlasti ker naj bi metoda za izračun presežnega dobička odstopala od metode, ki vodi do zanesljive ocene rezultata, temelječega na trgu, in s tem od neodvisnega tržnega načela.
25
Poleg tega je Komisija, kar zadeva upravičenost zadevne sheme, menila, da je ni mogoče upravičiti z naravo in sistematiko belgijskega davčnega sistema (točke od 173 do 181 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Zadevna shema naj namreč v nasprotju s trditvami Kraljevine Belgije ne bi bila namenjena preprečevanju dvojne obdavčitve, saj naj za odobritev oprostitve presežnega dobička ne bi bilo treba dokazati, da je bil ta dobiček vključen v davčno osnovo druge družbe.
26
Tretjič, Komisija je menila, da so zadevni ukrepi pomoč za tekoče poslovanje in da zato niso združljivi z notranjim trgom. Ker poleg tega Komisija o teh ukrepih ni bila obveščena v skladu s členom 108(3) PDEU, naj bi ti pomenili nezakonito pomoč (točke od 189 do 194 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
27
Kar zadeva vračilo pomoči (točke od 195 do 211 obrazložitve izpodbijanega sklepa), je Komisija navedla, da se Kraljevina Belgija ne more sklicevati na načelo legitimnih pričakovanj upravičencev niti na načelo pravne varnosti, da bi se izognila obveznosti vračila nezakonito dodeljene nezdružljive pomoči, in da je zneske, ki jih je treba vrniti, mogoče izračunati, za vsakega upravičenca, na osnovi razlike med davkom, ki bi ga zadevni upravičenec dolgoval na podlagi dejansko zabeleženega dobička, in dejansko plačanim davkom na podlagi vnaprejšnjega stališča.
28
V izreku izpodbijanega sklepa je navedeno:
„Člen 1
Shema oprostitve presežnega dobička, ki temelji na členu 185(2)(b) [CIR 92], na podlagi katere je Belgija belgijskim subjektom multinacionalnih skupin podjetij izdala predhodne odločbe, s katerimi je navedenim subjektom odobrena oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb za del dobička, ki ga ustvarijo, pomeni pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom in jo je Belgija izvedla nezakonito v nasprotju s členom 108(3) PDEU.
Člen 2
1.   [Kraljevina] Belgija mora od upravičencev zahtevati vračilo nezdružljive in nezakonite pomoči iz člena 1.
2.   Zneski, ki še niso bili izterjani od upravičencev na podlagi zahteve za vračilo iz odstavka 1, se izterjajo od skupine podjetij, ki ji upravičenec pripada.
3.   Zneskom, ki jih je treba vrniti, se prištejejo obresti od datuma, ko so bili dani na voljo upravičencem, do njihovega dejanskega vračila.
4.   Obresti na zneske, ki jih je treba vrniti, se izračunajo na podlagi obrestnoobrestnega računa v skladu s poglavjem V Uredbe (ES) št. 794/2004.
5.   [Kraljevina] Belgija ukine pomoč iz člena 1 in od datuma sprejetja tega sklepa prekliče vsa še neizvedena plačila na podlagi navedene pomoči.
6.   [Kraljevina] Belgija zavrne vsako vlogo za predhodno odločbo v zvezi s pomočjo iz člena 1, ki se vloži pri službi za predhodne odločbe ali ki na datum sprejetja tega sklepa še ni rešena.
Člen 3
1.   Vračilo dodeljene pomoči iz člena 1 se takoj in dejansko izterja.
2.   [Kraljevina] Belgija zagotovi, da se ta sklep v celoti izvrši v štirih mesecih od uradnega obvestila o tem sklepu.
Člen 4
1.   [Kraljevina] Belgija v dveh mesecih po uradnem obvestilu o tem sklepu Komisiji predloži naslednje informacije:
(a)
seznam upravičencev do pomoči iz člena 1 in skupni znesek, ki ga je prejel posamezni upravičenec;
(b)
skupni znesek (glavnica in obresti), ki ga je treba izterjati od vsakega upravičenca;
(c)
podroben opis že sprejetih in načrtovanih ukrepov za uskladitev z zahtevami iz tega sklepa;
(d)
dokumente, ki dokazujejo, da je bilo upravičencem odrejeno vračilo pomoči.
2.   [Kraljevina] Belgija Komisijo obvešča o napredku glede nacionalnih ukrepov, sprejetih za izvajanje tega sklepa, dokler dodeljena pomoč iz člena 1 ni v celoti vrnjena. Na zahtevo Komisije takoj predloži vse informacije o že sprejetih in načrtovanih ukrepih za uskladitev s tem sklepom. Predloži tudi podrobne informacije o zneskih pomoči in obrestih, ki so jih upravičenci že vrnili.
Člen 5
Ta sklep je naslovljen na Kraljevino Belgijo.“
Postopek in predlogi
Postopek in predlogi strank v zadevi T‑131/16
29
Kraljevina Belgija je 22. marca 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo za razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa.
30
Kraljevina Belgija je z ločenim aktom 26. aprila 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za izdajo začasne odredbe, v katerem je predsedniku Splošnega sodišča predlagala, naj začasno ustavi izvajanje členov od 2 do 4 izpodbijanega sklepa, dokler Splošno sodišče ne odloči o tožbi v glavni stvari. Predsednik Splošnega sodišča je s sklepom z dne 19. julija 2016 zavrnil predlog za izdajo začasne odredbe in pridržal odločitev o stroških.
31
Splošno sodišče je 11. julija 2016 Kraljevino Belgijo zaprosilo, naj odgovori na vprašanje. Kraljevina Belgija je ugodila tej zahtevi z dopisom z dne 19. julija 2016.
32
Irska je z vlogo, ki jo je v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila 11. julija 2016, predlagala, naj se ji dovoli intervencija v podporo predlogom Kraljevine Belgije. Predsednik petega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 25. avgusta 2016 ugodil predlogu za intervencijo Irske. Irska je vložila vlogo, o kateri sta glavni stranki predložili stališča v za to določenem roku.
33
Ker se je sestava senatov Splošnega sodišča 21. septembra 2016 spremenila, je bila sodnica poročevalka na podlagi člena 27(5) Poslovnika Splošnega sodišča razporejena v sedmi senat, ki mu je bila zato dodeljena ta zadeva.
34
Kraljevina Belgija je z vlogo, vloženo v sodnem tajništvu Splošnega sodišča 26. januarja 2017, predlagala, naj o zadevi odloči razširjeni senat. Splošno sodišče se je 15. februarja 2017 na podlagi člena 28(5) Poslovnika seznanilo s tem, da je bila zadeva predodeljena sedmemu razširjenemu senatu.
35
Ker eden od članov sedmega razširjenega senata v tej zadevi ni mogel odločati, je predsednik Splošnega sodišča s sklepom z dne 28. marca 2017 za dopolnitev senata določil podpredsednika Splošnega sodišča.
36
Predsednik sedmega razširjenega senata je na predlog sodnice poročevalke 12. decembra 2017 na podlagi člena 67(2) Poslovnika odločil, da se ta zadeva obravnava prednostno.
37
Na predlog sodnice poročevalke je Splošno sodišče (sedmi razširjeni senat) odločilo, da začne ustni del postopka in v okviru ukrepov procesnega vodstva iz člena 64 Poslovnika Kraljevino Belgijo in Komisijo pozvalo, naj pisno odgovorita na vprašanja. Stranki sta se na ta poziv odzvali v za to določenem roku.
38
Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je po opredelitvi strank s sklepom z dne 17. maja 2018 odločil, da se zadevi T‑131/16, Belgija/Komisija, in T‑263/16, Magnetrol International/Komisija, v skladu s členom 68(2) Poslovnika združita za ustni del postopka, ter ugodil predlogu glede zaupne obravnave, ki ga je glede Irske podala družba Magnetrol International.
39
Stranke so na obravnavi 28. junija 2018 ustno podale navedbe in odgovorile na vprašanja Splošnega sodišča.
40
Kraljevina Belgija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijani sklep razglasi za ničen;
–
podredno, razglasi ničnost členov 1 in 2 izreka izpodbijanega sklepa;
–
plačilo stroškov naloži Komisiji.
41
Irska Splošnemu sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep razglasi za ničen, kot predlaga Kraljevina Belgija.
42
Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
tožbo zavrne;
–
plačilo stroškov naloži Kraljevini Belgiji.
Postopek in predlogi strank v zadevi T‑263/16
43
Družba Magnetrol International je 25. maja 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo za razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa.
44
Komisija je 20. junija 2016 predlagala, naj se postopek prekine do odločitve v zadevi T‑131/16, Belgija/Komisija, čemur je tožeča stranka nasprotovala 26. julija 2016. Predsednik petega senata Splošnega sodišča je s sklepom, ki je bil glavnima strankama sporočen 9. avgusta 2016, zavrnil predlog Komisije za prekinitev postopka.
45
Ker se je sestava senatov Splošnega sodišča 21. septembra 2016 spremenila, je bila sodnica poročevalka na podlagi člena 27(5) Poslovnika razporejena v sedmi senat, ki mu je bila zato dodeljena ta zadeva.
46
Splošno sodišče je 12. marca 2018 na predlog sedmega senata na podlagi člena 28(3) Poslovnika odločilo, da zadevo predodeli razširjenemu senatu.
47
Ker eden od članov sedmega razširjenega senata v tej zadevi ni mogel odločati, je predsednik Splošnega sodišča s sklepom z dne 15. marca 2018 za dopolnitev senata določil podpredsednika Splošnega sodišča.
48
Predsednik sedmega razširjenega senata je na predlog sodnice poročevalke 16. aprila 2018 na podlagi člena 67(2) Poslovnika odločil, da se ta zadeva obravnava prednostno.
49
Na predlog sodnice poročevalke je Splošno sodišče (sedmi razširjeni senat) odločilo, da začne ustni del postopka in v okviru ukrepov procesnega vodstva iz člena 64 Poslovnika družbo Magnetrol International in Komisijo pozvalo, naj pisno odgovorita na vprašanja. Stranki sta se na ta poziv odzvali v za to določenem roku.
50
Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je po opredelitvi strank s sklepom z dne 17. maja 2018 odločil, da se zadevi T‑131/16, Belgija/Komisija, in T‑263/16, Magnetrol International/Komisija, v skladu s členom 68(2) Poslovnika združita za ustni del postopka, ter ugodil predlogu glede zaupne obravnave, ki ga je glede Irske podala družba Magnetrol International.
51
Kot je navedeno v točki 39 zgoraj, so stranke na obravnavi 28. junija 2018 ustno podale navedbe in odgovorile na vprašanja Splošnega sodišča.
52
Družba Magnetrol International Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijani sklep razglasi za ničen;
–
podredno, razglasi za nične člene od 2 do 4 izpodbijanega sklepa;
–
vsekakor razglasi ničnost členov od 2 do 4 tega sklepa v delu, v katerem je s temi členi zahtevano, prvič, da se zagotovi vračilo pomoči s strani drugih subjektov kot tistih, ki jim je bilo izdano vnaprejšnje stališče, in drugič, da se zagotovi vračilo zneska, enakega davčnemu prihranku upravičenca, ne da bi bilo Kraljevini Belgiji dovoljeno, da upošteva dejansko prilagoditev navzgor s strani druge davčne uprave;
–
plačilo stroškov naloži Komisiji.
53
Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
tožbo zavrne;
–
plačilo stroškov naloži družbi Magnetrol International.
Pravo
54
Splošno sodišče je po tem, ko so se v zvezi s tem na obravnavi opredelile glavne stranke, odločilo, da v skladu s členom 68 Poslovnika obravnavani zadevi združi tudi za izdajo končne odločbe.
Uvodne ugotovitve
55
Kraljevina Belgija v podporo tožbi navaja pet tožbenih razlogov. Prvi tožbeni razlog se nanaša na kršitev člena 2(6) PDEU ter člena 5(1) in (2) PEU, ker naj bi Komisija posegla v davčno pristojnost Kraljevine Belgije. Drugi tožbeni razlog se nanaša na napačno uporabo prava in očitno napako pri presoji, ker je Komisija ukrepe opredelila kot shemo pomoči. Ta razlog je razdeljen na dva dela, s katerima se izpodbija, prvič, opredelitev aktov, na katerih temelji zadevna domnevna shema, in drugič, ugotovitev v zvezi s neobstojem nadaljnjih izvedbenih ukrepov. Tretji tožbeni razlog se nanaša na kršitev člena 107 PDEU, ker je Komisija menila, da sistem presežnega dobička pomeni ukrep državne pomoči. Četrti tožbeni razlog se nanaša na očitno napako pri presoji, ki jo je Komisija storila v zvezi z opredelitvijo upravičencev do domnevne pomoči. S petim tožbenim razlogom, ki je naveden „podredno“, se zatrjuje kršitev splošnega načela zakonitosti in člena 16(1) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 PDEU (UL 2015, L 248, str. 9), ker je z izpodbijanim sklepom naloženo vračilo od multinacionalnih skupin, ki jim pripadajo belgijski subjekti, ki jim je bilo izdano vnaprejšnje stališče.
56
Družba Magnetrol International v utemeljitev tožbe navaja štiri tožbene razloge. Prvi tožbeni razlog se nanaša na očitno napako pri presoji, prekoračitev pooblastil in neustrezno obrazložitev v delu, v katerem je v izpodbijanem sklepu ugotovljen obstoj sheme pomoči. Drugi tožbeni razlog se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter na očitno napako pri presoji v delu, v katerem je v izpodbijanem sklepu zatrjevana shema opredeljena kot selektivni ukrep. Tretji tožbeni razlog se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter na očitno napako pri presoji v delu, v katerem se v izpodbijanem sklepu trdi, da je zatrjevana shema podlaga za ugodnosti. Četrti tožbeni razlog, ki je naveden „podredno“, se nanaša na kršitev člena 107 PDEU, kršitev legitimnih pričakovanj, očitno napako pri presoji, prekoračitev pristojnosti in nezadostno obrazložitev v zvezi z vračilom pomoči, ki je naloženo z izpodbijanim sklepom, opredelitvijo upravičencev in zneskom, ki ga je treba vrniti.
57
Iz vseh navedenih tožbenih razlogov izhaja, da Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International navajata, resda v različnem vrstnem redu, tožbene razloge, ki se v bistvu nanašajo na:
–
prvič, to, da naj bi Komisija s tem, da je posegla v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposredne obdavčitve, prekoračila svoje pristojnosti na področju državnih pomoči (prvi tožbeni razlog v zadevi T‑131/16 in prvi del tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑263/16);
–
drugič, napačno ugotovitev v zvezi z obstojem sheme pomoči v obravnavanem primeru, v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589, med drugim zaradi napačne opredelitve aktov, na katerih naj bi temeljila domnevna shema, in napačne ugotovitve, da shema pomoči ne zahteva nadaljnjih izvedbenih ukrepov (drugi tožbeni razlog v zadevi T‑131/16 in prvi tožbeni razlog v zadevi T‑263/16);
–
tretjič, napačno ugotovitev, da so vnaprejšnja stališča v zvezi s presežnim dobičkom državne pomoči, zlasti glede na neobstoj prednosti in neobstoj selektivnosti (tretji tožbeni razlog v zadevi T‑131/16 in tretji tožbeni razlog v zadevi T‑263/16);
–
četrtič, kršitev zlasti načel zakonitosti in varstva legitimnih pričakovanj s tem, da je bilo napačno naloženo povračilo domnevnih pomoči, med drugim tudi od skupin, ki jim pripadajo prejemniki navedenih pomoči (četrti in peti tožbeni razlog v zadevi T‑131/16 in četrti tožbeni razlog v zadevi T‑263/16).
58
Splošno sodišče bo tožbene razloge preučilo v vrstnem redu iz točke 57 zgoraj.
Domnevni poseg Komisije v izključno pristojnost Kraljevine Belgije na področju neposredne obdavčitve
59
Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International v bistvu trdita, da je Komisija prekoračila svojo pristojnost s tem, da je uporabila pravo Unije s področja državnih pomoči, da bi enostransko določila elemente, ki so v izključni davčni pristojnosti države članice. Določitev obdavčljivega dohodka naj bi namreč ostala v izključni pristojnosti držav članic, tako kot tudi način obdavčitve dobička, ustvarjenega s čezmejnimi transakcijami znotraj skupin podjetij, pa čeprav bi to vodilo k dvojni neobdavčitvi. Stališče Komisije, da vnaprejšnja stališča o presežnem dobičku pomenijo državne pomoči, ker odstopajo od uporabe neodvisnega tržnega načela, ki je po njenem mnenju pravilna, naj bi bilo enakovredno prisilni harmonizaciji pravil v zvezi z izračunom obdavčljivega dohodka, kar ni v pristojnosti Unije.
60
Irska v bistvu trdi, da izpodbijani sklep pomeni resno grožnjo za uravnoteženo porazdelitev pristojnosti med Unijo in državami članicami, ki je med drugim določena s členom 3(6) PEU in členom 5(1) in (2) PEU ter potrjena z ustaljeno sodno prakso.
61
Komisija v bistvu trdi, da mora biti kljub davčni avtonomiji držav članic na področju neposredne obdavčitve vsak davčni ukrep, ki ga sprejme država članica, v skladu s pravili Unije na področju državnih pomoči.
62
V zvezi s tem je treba opozoriti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da čeprav neposredni davki v sedanjem stanju razvoja prava Unije spadajo v pristojnost držav članic, jo morajo te izvrševati ob spoštovanju prava Unije (glej sodbo z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija, C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 47 in navedena sodna praksa). Po drugi strani ni sporno, da je Komisija pristojna za zagotavljanje skladnosti s členom 107 PDEU.
63
Posegi držav članic na področjih, ki v Uniji niso bila harmonizirana, kot je neposredna obdavčitev, tako niso izključeni iz področja uporabe zakonodaje o nadzoru državnih pomoči. Zato Komisija lahko opredeli davčni ukrep kot državno pomoč, če so izpolnjeni pogoji za takšno opredelitev (glej v tem smislu sodbe z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, točka 28; z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 81, ter z dne 25. marca 2015, Belgija/Komisija, T‑538/11, EU:T:2015:188, točki 65 in 66). Države članice morajo zato svojo pristojnost na davčnem področju izvrševati v skladu s pravom Unije (sodba z dne 3. junija 2010, Komisija/Španija, C‑487/08, EU:C:2010:310, točka 37). Tako se morajo v zvezi s tem vzdržati sprejetja kakršnega koli ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom.
64
Drži, da so ob neobstoju ureditve Unije na tem področju države članice pristojne za določitev davčnih osnov in razdelitev davčnega bremena na različne proizvodne dejavnike in različne gospodarske sektorje (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 97).
65
Vendar to ne pomeni, da vsak davčni ukrep, ki med drugim vpliva na davčno osnovo, ki jo upoštevajo davčni organi, ne spada na področje uporabe člena 107 PDEU. Če se namreč s takim ukrepom v praksi diskriminira med podjetji, ki so v primerljivem položaju glede na cilj zadevnega ukrepa, in se s tem upravičencem daje selektivne prednosti tako, da se daje prednost „posameznim“ podjetjem ali proizvodnji „posameznega“ blaga, ga je mogoče šteti za državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 104).
66
Poleg tega ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki – čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev – upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance, lahko pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Ugodnosti, ki izvirajo iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, pa, nasprotno, ne pomenijo državne pomoči v smislu člena 107 PDEU (glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi, C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 56 in navedena sodna praksa).
67
Iz navedenega izhaja, da Komisiji glede na to, da je pristojna za zagotavljanje spoštovanja člena 107 PDEU, ni mogoče očitati, da je prekoračila svojo pristojnost s tem, da je preučila ukrepe, ki sestavljajo zadevno domnevno shemo, da bi preverila, ali pomenijo državne pomoči, in če jih, ali so združljivi z notranjim trgom v smislu člena 107(1) PDEU.
68
Ta ugotovitev ni omajana s trditvami Kraljevine Belgije, ki se nanašajo, prvič, na neobstoj davčne pristojnosti za obdavčitev presežnega dobička in, drugič, na njeno lastno pristojnost za sprejetje ukrepov, katerih namen je preprečevanje dvojne obdavčitve.
69
Kraljevina Belgija trdi, da glede na to, da presežnega dobička ni mogoče pripisati belgijskim subjektom, obdavčenim v Belgiji, ta dobiček ni v belgijski davčni pristojnosti. Komisija naj zato ne bi mogla izpodbijati neobdavčitve navedenega dobička v Belgiji.
70
Če bi bilo treba navedene trditve razumeti tako, da izpodbijajo pristojnost Komisije za preučevanje zadevnih ukrepov, je treba poudariti, da ti ukrepi zadevajo vnaprejšnja stališča, ki jih izdajo belgijski davčni organi v okviru svoje pristojnosti na področju neposredne obdavčitve. V tem pogledu je treba spomniti na sodno prakso, navedeno v točki 65 zgoraj, v skladu s katero vsak davčni ukrep, ki izpolnjuje pogoje za uporabo člena 107(1) PDEU, pomeni državno pomoč. Iz tega izhaja, da mora Komisija v okviru svoje pristojnosti v zvezi z uporabo člena 107(1) PDEU imeti možnost, da preuči zadevne ukrepe in tako preveri, ali izpolnjujejo navedene pogoje.
71
Kar zadeva trditve, ki se nanašajo na pristojnost Kraljevine Belgije, da sprejme ukrepe za preprečevanje dvojne obdavčitve, iz sodne prakse res izhaja, da je v pristojnosti držav članic, da sprejmejo ukrepe, potrebne za preprečevanje dvojne obdavčitve, tako da uporabijo zlasti merila za porazdelitev, ki se jim sledi v mednarodni davčni praksi (glej v tem smislu sodbo z dne 14. novembra 2006, Kerckhaert in Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, točka 23). Vendar, kot je bilo navedeno v točki 63 zgoraj, morajo države članice svoje davčne pristojnosti izvajati v skladu s pravom Unije in se vzdržati sprejetja kakršnih koli ukrepov, ki ustrezajo državni pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom. Kraljevina Belgija se zato ne more sklicevati na potrebo po preprečevanju dvojne obdavčitve kot na cilj, ki se mu sledi s prakso belgijskih davčnih organov v zvezi s presežnim dobičkom, da bi v tem pogledu upravičila izključno pristojnost, ki ne bi bila predmet nadzora spoštovanja člena 107 PDEU s strani Komisije.
72
Poleg tega je vsekakor treba poudariti, da se v obravnavani zadevi ne zdi, da je cilj neobdavčitve presežnega dobička, kot jo izvajajo belgijski davčni organi, preprečevanje dvojne obdavčitve. Uporaba spornih ukrepov namreč ni bila pogojena s tem, da bi bilo treba dokazati, da je bil navedeni dobiček vključen v dobiček druge družbe. Prav tako ni bilo treba dokazati, da je bil navedeni presežni dobiček dejansko obdavčen v drugi državi.
73
V členu 185(2)(b) CIR 92 je namreč negativna prilagoditev dobička družbe predvidena samo, če je bil ta vključen v dobiček druge družbe. Vendar Kraljevina Belgija ni oporekala ugotovitvam Komisije iz točk od 173 do 181 obrazložitve izpodbijanega sklepa glede obstoja prakse svojih davčnih organov, kot je med drugim obrazložena v odgovorih ministra za finance, ki so navedeni v točkah od 12 do 14 zgoraj, in v skladu s katero se negativna prilagoditev davčne osnove družbe, ki vloži zahtevek za izdajo vnaprejšnjega stališča, izvede, ne da bi se preverilo, ali je bil dobiček, ki je bil odbit od davčne osnove te družbe kot presežni dobiček, dejansko vključen v dobiček druge družbe.
74
Glede na navedeno je treba tožbeni razlog, da je Komisija posegla v davčno pristojnost Kraljevine Belgije, zavrniti kot neutemeljen.
Obstoj sheme pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589
75
Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International v bistvu trdita, da je Komisija napačno opredelila akte, na podlagi katerih naj bi sistem presežnega dobička pomenil shemo pomoči, in napačno ugotovila, da ti akti ne zahtevajo nadaljnjih izvedbenih ukrepov v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589. Poleg tega naj bi ugotovitev v zvezi s obstojem sheme pomoči temeljila na protislovni obrazložitvi.
76
Komisija v bistvu trdi, da je bila v izpodbijanem sklepu vseskozi dosledna pri razlogovanju s tem, da je menila, da shema oprostitve presežnega dobička temelji na členu 185(2)(b) CIR 92, kot ga uporablja služba za vnaprejšnja stališča, ob upoštevanju razlage iz obrazložitve zakona z dne 21. junija 2004, upravne okrožnice z dne 4. julija 2006 in odgovorov ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi navedenega člena. Iz navedenih aktov naj bi bil razviden sistematičen in dosleden pristop, s katerim naj bi belgijski davčni organi tako imenovani presežni dobiček izvzeli iz obdavčitve, ne da bi bili potrebni nadaljnji izvedbeni ukrepi.
77
V skladu s členom 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589 pomeni shemo pomoči vsak akt, na podlagi katerega je mogoče brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov dodeliti individualno pomoč podjetjem, opredeljenim v aktu na splošen in abstrakten način, ter vsak akt, na podlagi katerega je mogoče enemu ali več podjetjem dodeliti pomoč, ki ni povezana z določenim projektom, za nedoločen čas ali v nedoločenem znesku.
78
Iz sodne prakse izhaja, da se v primeru sheme pomoči Komisija lahko omeji na preučitev značilnosti sporne sheme, da v obrazložitvi zadevnega sklepa presodi, ali se zaradi podrobnih pravil, ki so predvidena s to shemo, s to daje občutna prednost upravičencem glede na njihove konkurente in se dajejo ugodnosti predvsem podjetjem, ki sodelujejo v trgovini med državami članicami. Tako Komisija v sklepu, ki se nanaša na tako shemo, ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi te sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele ob vračilu pomoči je treba preveriti posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja (glej sodbo z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 63 in navedena sodna praksa).
79
Poleg tega je bilo ugotovljeno, da se Komisija v okviru preučitve sheme pomoči, ko ni opredeljen noben pravni akt o vzpostavitvi takšne sheme pomoči, lahko opre na vse okoliščine, na podlagi katerih je mogoče odkriti dejanski obstoj sheme pomoči (glej v tem smislu sodbo z dne 13. aprila 1994, Nemčija in Pleuger Worthington/Komisija, C‑324/90 in C‑342/90, EU:C:1994:129, točki 14 in 15).
80
Spomniti je treba, da je v izpodbijanem sklepu najprej v točki 97 obrazložitve navedeno, da je bila oprostitev presežnega dobička odobrena na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92. V točki 98 obrazložitve tega sklepa je nato navedeno, da je uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 s strani belgijske davčne uprave pojasnjena v obrazložitvi zakona z dne 21. junija 2004, upravni okrožnici z dne 4. julija 2006 in odgovorih ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo te določbe. V točki 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa je Komisija nazadnje ugotovila, da člen 185(2)(b) CIR 92, obrazložitev zakona z dne 21. junija 2004, upravna okrožnica z dne 4. julija 2006 in odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo člena 185(2)(b) CIR 92 pomenijo akte, na podlagi katerih je odobrena oprostitev presežnega dobička.
81
Nasprotno je v točki 125 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedeno, da z nobeno določbo CIR 92 ni predpisana abstraktna enostranska oprostitev fiksnega dela ali odstotka dobička, ki ga je dejansko zabeležil belgijski subjekt, ki pripada skupini. Navedeno je tudi, da člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča negativne prilagoditve transfernih cen pod pogojem, da je dobiček, ki ga je treba oprostiti in je bil ustvarjen z zadevno mednarodno transakcijo ali ureditvijo, vključen v dobiček tuje nasprotne stranke v tej transakciji ali ureditvi.
82
Drži, da se razlogovanje Komisije zdi nekoliko dvoumno, saj po eni strani vse akte, navedene v točki 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa, obravnava kot temeljne določbe izpodbijane sheme, po drugi strani pa pri analizi referenčnega sistema v okviru preučevanja obstoja selektivne prednosti zatrjuje, da oprostitev, kakršno uporabljajo belgijski davčni organi, ni določena v nobeni določbi CIR 92.
83
Vendar iz besedila izpodbijanega sklepa kot celote izhaja, da je člen 185(2)(b) CIR 92, kot ga uporabljajo belgijski davčni organi, temelj zadevne domnevne sheme pomoči in da je takšno uporabo te določbe mogoče razbrati iz obrazložitve zakona z dne 21. junija 2004, upravne okrožnice z dne 4. julija 2006 in odgovorov ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo navedenega člena.
84
Zato je treba analizirati, ali domnevna shema pomoči, ki naj bi temeljila na aktih, ki jih je opredelila Komisija, zahteva nadaljnje izvedbene ukrepe v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.
85
Iz opredelitve sheme pomoči iz člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589, navedene v točki 77 zgoraj in kot je razložena v sodni praksi, je mogoče izpeljati naslednje ugotovitve.
86
Prvič, če so individualne pomoči dodeljene brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov, morajo bistveni elementi zadevne sheme pomoči nujno izhajati iz določb, opredeljenih kot temelj navedene sheme.
87
Drugič, nacionalni organi, ki uporabljajo navedeno shemo, ne smejo razpolagati s poljem proste presoje, kar zadeva določitev bistvenih elementov zadevne pomoči in njeno dodeljevanje. Da bi bil obstoj takšnih izvedbenih ukrepov izključen, bi namreč morala biti pristojnost nacionalnih organov omejena na tehnično uporabo določb, ki domnevno sestavljajo zadevno shemo, po potrebi po tem, ko preverijo, ali vlagatelji zahtevkov izpolnjujejo predpogoje za izkoriščanje sheme.
88
Tretjič, iz člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589 izhaja, da morajo biti v aktih, na katerih temelji shema pomoči, upravičenci do pomoči opredeljeni na splošen in abstrakten način, tudi če pomoč, ki jim je dodeljena, ni določena.
89
Analizirati je torej treba, v kolikšni meri zgoraj izpostavljeni elementi izhajajo iz aktov, ki jih je Komisija opredelila kot temelj sheme pomoči, tako da se domnevni ukrepi pomoči, to so oprostitve presežnega dobička, lahko odobrijo na podlagi navedenih aktov, ne da bi bilo treba sprejeti nadaljnje izvedbene ukrepe.
Bistveni elementi zadevne sheme pomoči
90
Komisija v točkah od 13 do 22 obrazložitve izpodbijanega sklepa opisuje zadevno shemo pomoči kot oprostitev presežnega dobička in izpostavlja elemente, ki so v bistvu ključni za odobritev navedene oprostitve ter so povzeti v točki 102 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Tako se, prvič, upošteva dejstvo, da so zadevni belgijski subjekti del multinacionalne skupine. Drugič, upošteva se pridobitev vnaprejšnjega stališča od službe za vnaprejšnja stališča, ki je povezano z novim položajem, kot so reorganizacija, zaradi katere se je osrednji podjetnik preselil v Belgijo, ustvarjanje novih delovnih mest ali naložbe. Tretjič, upošteva se obstoj dobička, ki presega dobiček, ki bi ga v podobnih okoliščinah ustvarili primerljivi samostojni subjekti. Četrtič, nasprotno se ne upošteva, ali je bila v drugi državi članici izvedena primarna pozitivna prilagoditev.
91
V zvezi s tem je treba analizirati, ali zgoraj navedeni bistveni elementi domnevne sheme pomoči izhajajo iz aktov, za katere Komisija meni, da so temelj sistema oprostitve presežnega dobička.
92
Najprej je namreč treba poudariti, da je Komisija v točkah 101 in 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so bili bistveni elementi domnevnih pomoči ugotovljeni s preučitvijo vzorca vnaprejšnjih stališč. Tako je sama Komisija priznala, da navedeni bistveni elementi ne izhajajo iz aktov, za katere trdi, da so temelj sheme, temveč iz samih vnaprejšnjih stališč oziroma njihovega vzorca.
93
Čeprav drži, da nekateri bistveni elementi sheme, ki jih je opredelila Komisija, lahko izhajajo iz aktov, opredeljenih v točkah od 97 do 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa, pa to nikakor ne drži za vse navedene bistvene elemente.
94
Kot pravilno trdita Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International, namreč niti dvofazna metoda izračuna presežnega dobička niti zahteva po naložbah, ustvarjanju novih delovnih mest, centralizaciji ali povečanju dejavnosti v Belgiji niti implicitno ne izhajata iz aktov, za katere Komisija v točkah od 97 do 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa navaja, da so temelj zadevne sheme. Če navedeni elementi, ki so po mnenju Komisije del bistvenih elementov domnevne sheme pomoči, niso navedeni v aktih, ki naj bi bili temelj te sheme, je izvajanje teh aktov in torej dodelitev domnevnih pomoči nujno odvisna od sprejetja nadaljnjih izvedbenih ukrepov, tako da ni mogoče govoriti o shemi pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.
95
Prvič, v aktih, opredeljenih v točkah od 97 do 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa in povzetih v točki 80 zgoraj, ni omenjena dvofazna metoda, ki vključuje TNMM za izračun presežnega dobička. Toda iz izpodbijanega sklepa, zlasti iz njegovega oddelka 6.3.2 (točke 133, 144 in od 152 do 168 obrazložitve navedenega sklepa), izhaja, da se je navedena metoda sistematično uporabljala in je bistveni element sheme, saj je ravno uporaba te metode tisto, kar shemo naredi selektivno.
96
Zato, in brez poseganja v vprašanje, ali bi določitev presežnega dobička po dvofazni metodi, opisani v izpodbijanem sklepu, lahko privedla do selektivne prednosti, je treba poudariti, da ta sestavni element zadevne sheme ne izhaja iz temeljnih aktov navedene sheme in ga torej ni mogoče uporabljati brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov.
97
Drugič, kar zadeva naložbe, ustvarjanje novih delovnih mest, centralizacijo ali povečanje dejavnosti v Belgiji s strani vlagateljev zahtevkov za vnaprejšnja stališča, je treba poudariti, da je Komisija v oddelku 6.3.2.1. izpodbijanega sklepa navedla, da so navedeni elementi, čeprav niso navedeni kot pogoji za odobritev oprostitve presežnega dobička na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92, bistveni za pridobitev vnaprejšnjega stališča, ki je obvezno za odobritev zadevne oprostitve.
98
Kot je Komisija sama priznala, med drugim v točki 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa, navedeni elementi ne izhajajo iz aktov, na katerih temelji zadevna shema, temveč glede na vzorec, ki ga je analizirala, iz vnaprejšnjih stališč. Zato Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International pravilno trdita, da če takšni elementi ne izhajajo iz aktov, ki so po navedbah Komisije temelj sheme pomoči, morajo biti ti akti nujno predmet nadaljnjih izvedbenih ukrepov. Če namreč, kot trdi Komisija, belgijski davčni organi za odobritev oprostitve presežnega dobička upoštevajo takšne naložbe, takšno upoštevanje nujno predpostavlja izvedbo analize in posebne ocene navedenih naložb, ki so jih predlagali zadevni belgijski subjekti, zlasti kar zadeva njihovo naravo, znesek ali druge značilnosti, povezane z njihovo izvedbo. Takšno analizo pa bi bilo mogoče izvesti samo za vsak primer posebej in bi torej zahtevala nadaljnje izvedbene ukrepe.
Polje proste presoje belgijskih davčnih organov
99
Kot je Komisija pravilno navedla v točki 100 obrazložitve izpodbijanega sklepa, obstoj nadaljnjih izvedbenih ukrepov v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589 predpostavlja izvajanje diskrecijske pravice s strani davčnega organa, ki sprejme zadevne ukrepe, kar temu omogoča, da vpliva na značilnosti, znesek ali pogoje dodelitve pomoči. Komisija meni, da zgolj tehnična uporaba akta, s katerim je predvidena dodelitev zadevne pomoči, nasprotno ne pomeni nadaljnjega izvedbenega ukrepa v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.
100
Poudariti je treba, da to, da je za pridobitev pomoči pri pristojnih davčnih organih treba vložiti zahtevek za predhodno dovoljenje, ne pomeni, da imajo ti organi polje proste presoje, ko zgolj preverjajo, ali vlagatelj izpolnjuje zahtevana merila za dodelitev zadevne pomoči (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, točka 57).
101
V obravnavani zadevi ni sporno, da je neobdavčitev presežnega dobička pogojena s pridobitvijo vnaprejšnjega stališča. V zvezi s tem je treba spomniti, da člen 20 zakona z dne 24. decembra 2002 vnaprejšnje stališče opredeljuje kot pravni akt, s katerim zvezna javna služba za finance v skladu z veljavnimi določbami določi, kako se bo zakon uporabil za poseben položaj ali operacijo, ki še nista imela učinkov na davčni ravni.
102
Preučiti je torej treba, ali je navedena služba pri sprejemanju takšnih vnaprejšnjih stališč razpolagala s poljem proste presoje, ki ji je omogočalo, da je lahko vplivala na znesek in bistvene elemente oprostitve presežnega dobička ter na pogoje, v katerih je bila odobrena.
103
Prvič, iz obrazložitve zakona z dne 21. junija 2004 o spremembi CIR 92 (kot je povzeta v točki 7 zgoraj) in upravne okrožnice z dne 4. julija 2006 (kot je opisana v točkah od 9 do 11 zgoraj) izhaja, da je treba negativno prilagoditev iz člena 185(2)(b) CIR 92 izvesti za vsak primer posebej glede na razpoložljive elemente, ki jih predloži zlasti davčni zavezanec. Poleg tega je navedeno, da v zvezi s to prilagoditvijo ni mogoče določiti nobenega merila, saj jo je treba opraviti za vsak primer posebej. Vendar je pojasnjeno, da je treba ustrezno prilagoditev izvesti samo, če davčna uprava ali služba za vnaprejšnja stališča meni, da je prilagoditev upravičena tako glede načela kot glede zneska. Poleg tega se odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi člena 185(2)(b) CIR 92 (kot so povzeti v točkah od 12 do 14 zgoraj) zgolj splošno sklicujejo na položaj belgijske davčne uprave, kar zadeva presežni dobiček in neodvisno tržno načelo.
104
Na podlagi povezane razlage aktov, navedenih v točki 103 zgoraj, je mogoče sklepati, da belgijski davčni organi pri sprejetju vnaprejšnjih stališč o presežnem dobičku niso tehnično uporabljali regulativnega okvira, ki se uporablja, temveč so, nasprotno, izvajali kvalitativno in kvantitativno presojo vsakega zahtevka posebej na osnovi poročil in dokazov, ki jih je predložil zadevni subjekt, da bi ugotovili, ali je odobritev negativne prilagoditve iz člena 185(2)(b) CIR 92 upravičena. Zato je v nasprotju s tem, kar trdi Komisija, zlasti v točki 106 obrazložitve izpodbijanega sklepa, in ker ni drugih navodil, ki bi omejevala pristojnost za sprejetje odločitev belgijske davčne uprave, ta pri sprejetju odločitve, da je treba takšne negativne prilagoditve odobriti, nujno razpolagala z dejanskim poljem proste presoje.
105
Drugič, kot je bilo navedeno v točki 73 zgoraj, je v členu 185(2)(b) CIR 92 negativna prilagoditev dobička družbe predvidena le, če je bil ta vključen v dobiček druge družbe. Vendar je služba za vnaprejšnja stališča v praksi, kot je med drugim obrazloženo v upravni okrožnici z dne 4. julija 2006 in odgovorih ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi člena 185(2)(b) CIR 92, negativno prilagoditev izvedla, ne da bi bilo določeno, katerim tujim družbam je treba pripisati presežni dobiček.
106
Poleg tega iz točk 67 in 68 obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da sporna shema ne zadeva vseh vnaprejšnjih stališč, ki so bila izdana na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92. Zadevala naj bi samo vnaprejšnja stališča, s katerimi se negativne prilagoditve odobrijo, ne da bi uprava preverila, ali je bil zadevni dobiček vključen v dobiček druge družbe skupine s sedežem v drugi jurisdikciji. Nasprotno naj vnaprejšnja stališča, s katerimi se v skladu z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 odobri negativna prilagoditev, ki ustreza pozitivni prilagoditvi obdavčljivega dobička v drugi družbi skupine s sedežem v drugi jurisdikciji, ne bi bila del sporne sheme pomoči.
107
Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International tako pravilno trdita, da če belgijska davčna uprava na podlagi iste določbe lahko izda taka stališča, s katerimi se po navedbah Komisije podeljujejo državne pomoči, kot stališča, s katerimi se takšne pomoči ne podeljujejo, potem ni mogoče razumno trditi, da je vloga te uprave omejena na tehnično uporabo zadevne sheme.
108
Tretjič, na osnovi informacij o delovanju službe za vnaprejšnja stališča, ki jih je Kraljevina Belgija predložila Komisiji, je treba preučiti, kako je ta služba v okviru individualne preučitve zahtevkov za vnaprejšnja stališča določala, ali obstaja položaj, iz katerega izhaja presežen dobiček, ali je treba opraviti negativno prilagoditev na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 ter kakšne morajo biti značilnosti, znesek in pogoji takšne prilagoditve.
109
Kar zadeva značilnosti oprostitve presežnega dobička in pogoje, pod katerimi se odobri, je dovolj spomniti na ugotovitve iz točk od 90 do 98 zgoraj, v skladu s katerimi nekateri bistveni elementi domnevne sheme ne izhajajo iz aktov, na katerih ta po navedbah Komisije temelji.
110
Kar zadeva znesek, ki ga je treba oprostiti, je treba navesti, da odstotek dobička, ki se obravnava kot presežen, ni določen v aktih, na katerih temelji domnevna shema pomoči. Iz navedenih aktov namreč ni mogoče razbrati ne specifičnega odstotka, ne razpona, niti ne zgornje mejne vrednosti, prav tako pa tudi ne vsebujejo nobenega konkretnega elementa, ki bi določal metodo izračuna, ki jo je treba uporabiti. Nasprotno je iz izpodbijanega sklepa (točka 103 obrazložitve navedenega sklepa) razvidno, da se posamezna dejstva, zadevni zneski in operacije, ki jih je treba upoštevati, razlikujejo od enega vnaprejšnjega stališča do drugega. Enako je iz opisa presežnega dobička v točki 15 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da je za določitev zadnjenavedenega v vsakem posameznem primeru treba izvesti presojo študij, ki jih predloži davčni zavezanec, kar zadeva, najprej, preostali dobiček družbe, ki izhaja iz transakcij z družbami iz iste skupine, in nato, presežni dobiček, ki nastane zaradi pripadnosti skupini in se odbije od preostalega dobička, kot je bil izračunan v prvi fazi.
111
Konkretneje, kot pravilno trdita Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International, parametri za izračun presežnega dobička ter smernice, ki so pri sprejetju vnaprejšnjih stališč potrebne za upoštevanje sinergij, naložb, centralizacije dejavnosti in ustvarjanja novih delovnih mest v Belgiji, niso določeni v aktih, na katerih po navedbah Komisije temelji sporna shema. Torej je služba za vnaprejšnja stališča tista, ki je na eni strani določila bistvene elemente, potrebne za odobritev negativne prilagoditve, in na drugi strani preverila, ali je bila ta zahteva v primerih, v katerih je privolila v odobritev navedene prilagoditve, izpolnjena. Tako ni mogoče trditi, da je bilo polje proste presoje belgijskih davčnih organov omejeno zgolj na tehnično uporabo določb, opredeljenih v točki 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa.
112
Četrtič, upoštevati je treba, da postopek pred službo za vnaprejšnja stališča vključuje uvodno fazo, v kateri se analizirajo zahtevki za vnaprejšnje stališče in na koncu katere se uradno upošteva samo del zahtevkov. Iz letnih poročil službe za vnaprejšnja stališča, ki jih je navedla Kraljevina Belgija, zlasti tistega iz leta 2014, namreč izhaja, da se samo približno 50 % vlog, odprtih v fazi pred priglasitvijo, zaključi z izdajo vnaprejšnjega stališča. To kaže na to, da ima služba za vnaprejšnja stališča, v nasprotju s tem, kar trdi Komisija, diskrecijsko pravico, ki jo dejansko izvršuje pri odobravanju ali zavračanju zahtevkov v zvezi s presežnim dobičkom, vključno v fazi pred priglasitvijo.
113
Nazadnje je treba poudariti, da Komisija v točki 106 obrazložitve izpodbijanega sklepa navaja, da ima služba za vnaprejšnja stališča omejeno polje proste presoje, da sprejme natančno stopnjo negativne prilagoditve. Vendar iz ugotovitev iz točk od 101 do 112 zgoraj izhaja, da so belgijski davčni organi v obravnavani zadevi imeli polje proste presoje v zvezi z vsemi bistvenimi elementi domnevne sheme pomoči.
Opredelitev upravičencev
114
Kar zadeva opredelitev upravičencev, je treba spomniti, da se Komisija v točki 109 obrazložitve izpodbijanega sklepa sklicuje na člen 185(2)(b) CIR 92. Navedeni člen, katerega besedilo je povzeto v točki 8 zgoraj, določa, da se uporablja za družbe, ki so del multinacionalne skupine, kar zadeva njihove vzajemne čezmejne odnose.
115
Drži, da bi bilo mogoče šteti, da se člen 185(2)(b) CIR 92 nanaša na splošno in abstraktno kategorijo subjektov, in sicer družbe, ki so del multinacionalne skupine v okviru njihovih vzajemnih čezmejnih odnosov. Vseeno pa upravičencev do sheme, kot so navedeni v izpodbijanem sklepu, ni mogoče opredeliti zgolj na osnovi navedene določbe brez nadaljnjih izvedbenih ukrepov.
116
V obravnavanem primeru namreč upravičenci do sheme, kot jo je opredelila Komisija, ustrezajo veliko bolj posebni kategoriji, kot je tista, ki ustreza družbam, ki so del multinacionalne skupine v okviru njihovih vzajemnih čezmejnih odnosov. V skladu s presojami Komisije v zvezi z bistvenimi elementi sporne sheme pomoči, med drugim v točki 102 obrazložitve izpodbijanega sklepa, naj bi se ta shema uporabljala za družbe, ki so del multinacionalne skupine ter ki na podlagi poročil o transfernih cenah in obstoju presežnega dobička, izračunanega s pomočjo teh poročil, zahtevajo oprostitev tega dobička z zahtevkom za izdajo vnaprejšnjega stališča, poleg tega pa tudi izvajajo naložbe, ustvarjajo nova delovna mesta ali centralizirajo dejavnosti v Belgiji.
117
Poleg tega je treba ugotoviti, da drugi akti, na katerih po navedbah Komisije temelji shema, ne zagotavljajo dodatnih pojasnil glede opredelitve upravičencev do zadevne sheme.
118
Kar zadeva posebej zakon z dne 24. decembra 2002, ta – čeprav je v njegovem členu 20 določena zahteva v zvezi s položajem ali operacijo, ki še ni imela davčnih učinkov – ne vsebuje določb, s katerimi bi bili opredeljeni upravičenci do domnevne sheme. Upravna okrožnica z dne 4. julija 2006 in odgovori ministra za finance z dne 13. aprila 2005, 11. aprila 2007 in 6. januarja 2015 prav tako ne vsebujejo pojasnil o upravičencih do domnevne sheme. Poleg tega je treba poudariti, da so bili zadnjenavedeni akti sprejeti po letu 2004, to je letu, ko se je po navedbah Komisije začela uporabljati zadevna shema.
119
Zato ni mogoče ugotoviti, da so upravičenci do domnevne sheme pomoči opredeljeni na splošen in abstrakten način z akti, ki so po navedbah Komisije temelj sheme pomoči. Takšna opredelitev se mora torej nujno izvesti z nadaljnjimi izvedbenimi ukrepi.
120
Iz navedenega je razvidno, da je Komisija napačno menila, da shema oprostitve presežnega dobička, kot ga je opredelila v izpodbijanem sklepu, ni zahtevala nadaljnjih izvedbenih ukrepov in da torej pomeni shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.
Obstoj sistematičnega ravnanja
121
Ugotovitve iz točke 120 zgoraj ni mogoče omajati s trditvami Komisije o obstoju domnevnega sistematičnega ravnanja, ki ga je ugotovila s preučitvijo vzorca 22 vnaprejšnjih stališč od obstoječih 66.
122
Spomniti je treba na sodno prakso, navedeno v točki 79 zgoraj, po kateri se Komisija v okviru preučevanja sheme pomoči, ko ni opredeljen noben pravni akt o vzpostavitvi te sheme, lahko opre na vse okoliščine, na podlagi katerih je mogoče odkriti dejanski obstoj sheme pomoči (glej v tem smislu sodbo z dne 13. aprila 1994, Nemčija in Pleuger Worthington/Komisija, C‑324/90 in C‑342/90, EU:C:1994:129, točki 14 in 15).
123
Ni torej mogoče izključiti, da Komisija lahko ugotovi obstoj sheme pomoči, če uspe pravno zadostno dokazati obstoj sistematičnega ravnanja, katerega značilnosti izpolnjujejo zahteve iz člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.
124
Vendar Komisija ni uspela dokazati, da ugotovljeno sistematično ravnanje izpolnjuje zahteve iz člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589.
125
Prvič, kar zadeva trditve Komisije, med drugim na obravnavi, v skladu s katerimi bi takšno sistematično ravnanje lahko bilo temelj sheme pomoči, je dovolj spomniti, da ne gre za temelj sheme, na katerega je napoteno v izpodbijanem sklepu. Kot je bilo navedeno v točki 80 zgoraj, je Komisija namreč v točkah od 97 do 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je člen 185(2)(b) CIR 92, kot ga uporablja belgijska davčna uprava, temelj zadevne domnevne sheme pomoči in da je takšno uporabo te določbe mogoče razbrati iz obrazložitve zakona z dne 21. junija 2004, upravne okrožnice z dne 4. julija 2006 in odgovorov ministra za finance na parlamentarna vprašanja v zvezi z uporabo navedenega člena.
126
Drugič, tudi ob predpostavki, da je treba trditve Komisije razumeti tako, da bistveni elementi sheme pomoči izhajajo iz sistematičnega ravnanja, ki naj bi izhajalo iz vzorca vnaprejšnjih stališč, ki ga je preučila, je treba ugotoviti, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni uspela pravno zadostno dokazati obstoja takšnega sistematičnega ravnanja.
127
Najprej je treba opozoriti, da Komisija v točkah 65 in 103 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznava, da je preučila vzorec 22 vnaprejšnjih stališč od zadevnih 66. Kot pravilno trdita Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International, Komisija v izpodbijanem sklepu ni pojasnila ne izbire tega vzorca ne razlogov, zaradi katerih se je ta štel za reprezentativnega za vsa vnaprejšnja stališča. Komisija je med drugim v odgovoru na pisno vprašanje Splošnega sodišča, ki je bil na obravnavi tudi pojasnjen, navedla, da je zahtevala vnaprejšnja stališča, sprejeta v letih 2005 (ker leta 2004 ni bilo sprejeto nobeno stališče), 2007, 2010 in 2013, da bi s pregledom zajela stališča, sprejeta na začetku, v sredini in na koncu obdobja, v katerem je služba za vnaprejšnja stališča sprejemala takšna stališča.
128
Poleg tega izpodbijani sklep v točkah od 62 do 64 obrazložitve in v opombi 80 vsebuje sklice na 6 od 66 zadevnih vnaprejšnjih stališč, ki so bila na kratko opisana in navedena kot primeri, ki omogočajo ponazoritev vseh vnaprejšnjih stališč. Vendar v izpodbijanem sklepu ni nobenega pojasnila glede razlogov, zakaj je bilo izbranih navedenih 6 primerov, zakaj so navedena analizirana vnaprejšnja stališča dovolj reprezentativna za vseh 66 vnaprejšnjih stališč in zakaj navedenih 6 primerov zadostuje za utemeljitev ugotovitve Komisije o obstoju sistematičnega ravnanja belgijskih davčnih organov.
129
Dalje je treba spomniti na ugotovitve iz točk od 103 do 112 zgoraj, v skladu s katerimi so belgijski davčni organi preučili vsak zahtevek posebej in razpolagali s poljem proste presoje, ki je močno presegalo zgolj tehnično uporabo določb, opredeljenih v točki 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ko so po tej preučitvi izdajali posamezna vnaprejšnja stališča, kar samo po sebi omaja sistematični značaj domnevnega ravnanja belgijskih davčnih organov. Poleg tega se o obstoj sistematičnega ravnanja dvomi tudi z ugotovitvijo iz točke 98 zgoraj, ki se nanaša na nadaljnje izvedbene ukrepe, potrebne za izvajanje sistema presežnega dobička, ki je sporen v obravnavani zadevi.
130
Nazadnje Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International trdita, da več vnaprejšnjih stališč ne vsebuje bistvenih elementov domnevne sheme pomoči, ki jih je opredelila Komisija v izpodbijanem sklepu, zlasti ker se vsa ne nanašajo na vlogo osrednjega podjetnika, kot ga je upoštevala Komisija, ker ni v vseh primerih prišlo do centralizacije ali ponovne centralizacije dejavnosti in ker se je izračun presežnega dobička izvajal za vsak primer posebej, in ne vedno po dvofazni metodi izračuna, ki jo je grajala Komisija.
131
V tem pogledu je treba poudariti, da pomanjkljivosti, ugotovljenih v točkah 127 in 128 zgoraj, ni mogoče odpraviti z dodatnimi informacijami, ki jih je Komisija predložila v odgovoru na vprašanja Splošnega sodišča, navedena v točki 49 zgoraj, v zvezi z vzorcem vnaprejšnjih stališč, ki ga je analizirala. Splošno sodišče namreč zavrnitve predloženega tožbenega razloga, ki se nanaša na razglasitev ničnosti, ne more opreti na razloge, ki niso navedeni v izpodbijanem sklepu, saj bi sicer prekoračilo meje nadzora zakonitosti tega sklepa (glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2016, Irska in Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II in T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, točka 145).
132
Vsekakor ter kot pravilno trdita Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International, je iz dodatnih informacij, ki jih je Komisija predložila v odgovoru na vprašanja Splošnega sodišča, razvidno, da vnaprejšnja stališča, ki so del vzorca, ki ga je preučila Komisija, odražajo posamezne odgovore belgijskih davčnih organov na različne položaje, ki so jim bili predloženi. Predložene informacije o 22 stališčih namreč kažejo, da so bila ta sprejeta v okviru različnih položajev, kot so združitev ali prestrukturiranje proizvodnih dejavnosti, gradnja novih obratov, povečanje proizvodne zmogljivosti obstoječih obratov ali internalizacija dejavnosti oskrbe. Tako se v nasprotju s tem, kar izhaja iz točke 15 obrazložitve izpodbijanega sklepa, in razlogovanjem Komisije, s katerim je ta nameravala dokazati, da se s sporno shemo upravičencem dodeljuje selektivna prednost (oddelek 6.3.2.2 izpodbijanega sklepa), vnaprejšnja stališča, ki so del pregledanega vzorca, ne nanašajo vsa na položaje, v katerih je zadevni belgijski subjekt deloval kot „osrednji podjetnik“.
133
Poleg tega iz informacij, ki jih je predložila Komisija v odgovoru na vprašanja Splošnega sodišča, navedena v točki 49 zgoraj, izhaja, da se dvofazni pristop k izračunu presežnega dobička, ki ga je Komisija opredelila kot enega od bistvenih elementov domnevne sheme pomoči in kot ga je opisala v točki 15 obrazložitve izpodbijanega sklepa ter ki med drugim vključuje uporabo poročil o transfernih cenah in TNMM, ni sistematično uporabljal.
134
Tako razen tega, da so zaradi pomanjkljivosti, navedenih v točkah 127 in 128 zgoraj, omajane trditve o obstoju sistematičnega ravnanja belgijskih davčnih organov, tudi z vzorcem, na katerega se sklicuje Komisija v izpodbijanem sklepu, ni nujno mogoče dokazati, da je takšno ravnanje dejansko obstajalo in bilo upoštevano v vseh zadevnih vnaprejšnjih stališčih.
Sklepna ugotovitev o opredelitvi spornih ukrepov kot sheme pomoči
135
Iz zgoraj navedenega izhaja, da je Komisija napačno menila, da zadevni belgijski sistem presežnega dobička, kot je predstavljen v izpodbijanem sklepu, pomeni shemo pomoči.
136
Tako je treba sprejeti tožbene razloge Kraljevine Belgije in družbe Magnetrol International, ki se nanašajo na kršitev člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589, kar zadeva ugotovitev o obstoju sheme pomoči iz izpodbijanega sklepa. Zato je treba izpodbijani sklep, ne da bi bilo treba preučiti druge tožbene razloge, navedene zoper ta sklep, razglasiti za ničen v celoti, saj temelji na napačni ugotovitvi o obstoju takšne sheme.
Stroški
137
V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Komisija s predlogi ni uspela, se ji v skladu s predlogi Kraljevine Belgije in družbe Magnetrol International naloži, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške Kraljevine Belgije, vključno s stroški postopka za izdajo začasne odredbe, in družbe Magnetrol International.
138
V skladu s členom 138(1) Poslovnika države članice, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške. Irska zato nosi svoje stroške.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (sedmi razširjeni senat)
razsodilo:
1.
Zadevi T‑131/16 in T‑263/16 se združita za izdajo te sodbe.
2.
Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija, se razglasi za ničen.
3.
Evropska komisija poleg svojih stroškov nosi tudi stroške, ki sta jih priglasili Kraljevina Belgija, vključno s stroški postopka za izdajo začasne odredbe, in družba Magnetrol International.
4.
Irska nosi svoje stroške.
Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Marcoulli
Kornezov
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 14. februarja 2019.
Podpisi
Kazalo
Dejansko stanje
Pravni okvir
Zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992
Zakon z dne 24. decembra 2002
Zakon z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92
– Obrazložitev
– Člen 185(2) CIR 92
Upravna okrožnica z dne 4. julija 2006
Odgovori ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi člena 185(2)(b) CIR 92
Izpodbijani sklep
Postopek in predlogi
Postopek in predlogi strank v zadevi T‑131/16
Postopek in predlogi strank v zadevi T‑263/16
Pravo
Uvodne ugotovitve
Domnevni poseg Komisije v izključno pristojnost Kraljevine Belgije na področju neposredne obdavčitve
Obstoj sheme pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe (EU) 2015/1589
Bistveni elementi zadevne sheme pomoči
Polje proste presoje belgijskih davčnih organov
Opredelitev upravičencev
Obstoj sistematičnega ravnanja
Sklepna ugotovitev o opredelitvi spornih ukrepov kot sheme pomoči
Stroški
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.