62010CJ0203_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C‑203/10
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с определение от 20 април 2010 г., постъпило в Съда на 26 април 2010 г., в рамките на производство по дело
Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна
срещу
„Ауто Николови“ ООД,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts (докладчик), председател на състав, г‑н D. Šváby, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н G. Arestis и г‑н J. Malenovský, съдии,
генерален адвокат: г‑н J. Mazák,
секретар: г‑н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна, от г‑н Св. Аврамов,
– за „Ауто Николови“ ООД, от г‑н M. Николов,
– за Европейската комисия, от г‑н Д. Русанов и г‑н D. Triantafyllou, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 311, параграф 1, точка 1 и членове 314 и 320 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
2. Запитването е отправено в рамките на спор между „Ауто Николови“ ООД (наричано по-нататък „Ауто Николови“) и дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите по отказ на този орган да признае в полза на Ауто Николови правото незабавно да приспадне платения данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) във връзка с внос в Европейския съюз на използвани части за моторни превозни средства от Швейцария.
Правна уредба
Правото на Съюза
3. Съображение 51 от Директива 2006/112 гласи:
„Подходящо е да се приеме режим за данъчно облагане в Общността, който да бъде приложен за стоки втора употреба, произведения на изкуството, антикварни предмети и колекционерски предмети, с оглед предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица“.
4. Съгласно текста на член 30, първа алинея от тази директива:
„Внос на стоки“ означава въвеждането в Общността на стоки, които не са в свободно обращение по смисъла на член 24 от Договора“.
5. По отношение на този вид сделки член 70 от Директивата определя, че „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките се внесат“.
6. Съгласно разпоредбата на член 167 от Директивата „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
7. Член 168 от Директива 2006/112 гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
[…]
д) дължимия или платен ДДС по отношение на вноса на стоки в тази държава членка“.
8. Дял XII от Директива 2006/112, озаглавен „Специални режими“, съдържа глава 4, озаглавена „Специални режими за стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети“, която се състои от членове 311—343.
9. Съгласно текста на член 311, параграф 1, точки 1 и 5 от Директивата:
„1. За целите на настоящата глава и без да се засягат други разпоредби на Общността, се прилагат следните дефиниции:
1) „стоки втора употреба“ са движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети и различни от благородни метали или скъпоценни камъни, както са дефинирани от държавите членки;
[…]
5) „данъчнозадължен дилър“ означава всяко данъчнозадължено лице, което в процеса на икономическата си дейност и с цел да ги препродаде, закупува, или прилага за целите на своята дейност, или внася, стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети независимо от това, дали данъчнозадълженото лице действа от свое собствено име или от името на друго лице, в съответствие с договор, по който е дължима комисиона за покупката или продажбата“.
10. Член 313, параграф 1 от Директивата гласи:
„1. По отношение на доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, извършвана от данъчнозадължени дилъри, държавите членки прилагат специален режим за данъчно облагане на маржа на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър в съответствие с разпоредбите на настоящия подраздел“.
11. Член 314 от Директива 2006/112 гласи:
„Режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага по отношение на доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността от едно от следните лица:
а) данъчно незадължено лице;
б) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е освободена от данък в съответствие с член 136;
в) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е обхваната от режима за освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден в членове 282—292 и е свързана с дълготрайни активи;
г) друг данъчнозадължен дилър, доколкото ДДС се прилага по отношение на доставката на стоки от този друг данъчнозадължен дилър в съответствие с настоящия режим за маржа на печалбата“.
12. Съгласно член 316, параграф 1 от Директивата:
„1. Държавите членки дават на данъчнозадължените дилъри правото на избор дали да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата по отношение на следните сделки:
а) доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл;
[…]“.
13. Член 319 от Директивата определя, че „[д]анъчнозадълженият дилър може да прилага общите данъчни режими за всяка доставка, обхваната от режима за облагане на маржа на печалбата“.
14. Съгласно член 320 от Директива 2006/112:
„1. Когато данъчнозадълженият дилър прилага общите данъчни режими по [отношение] на доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадължения[т] дилър е внесъл лично, същият има право да приспадне от дължимия от него ДДС, платения [или дължим] при вноса ДДС.
[…]
2. Право на приспадане възниква в момента когато ДДС, дължим за доставката, по която данъчнозадълженият дилър избира да прилага общите данъчни режими, стане изискуем“.
Националното право
15. Член 16, алинея 1 от българския Закон за данък върху добавената стойност (ДВ, брой 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „Закон за ДДС“), в приложимата към обстоятелствата в главното производство редакция, посочва:
„Внос на стоки по смисъла на този закон е въвеждането на необщностни стоки на територията на страната“.
16. Съгласно член 54, алинея 1 от Закона за ДДС:
„Данъчното събитие при внос на стоки възниква и данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за заплащане на вносни митни сборове на територията на страната или би следвало да възникне, включително когато задължение не съществува или размерът му е нула“.
17. Член 68 от Закона за ДДС гласи:
„(1) Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за:
[…]
3. осъществен от него внос;
[…]
(2) Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
18. Съгласно член 69, алинея 1, точка 2 от Закона за ДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне начисления данък при внос на стоки по член 56 от същия закон.
19. Условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в член 71 от Закона за ДДС, а именно:
„Лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия:
[…]
3. притежава митническа декларация, в която лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на член 90, алинея 1 — в случаите на внос по член 16;“
20. Член 90, алинея 1 от Закона за ДДС гласи:
„В случаите по член 16 вносит елят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи данък в републиканския бюджет […]“.
21. В главата от Закона за ДДС с наименование „Специален ред на облагане на маржа на цената“ член 143 гласи:
„(1) Разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от:
1. данъчно незадължено лице;
2. друго данъчнозадължено лице като предмет на освободена доставка по член 50;
3. друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано по този закон;
4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.
[…]
(3) Дилърите имат право да прилагат разпоредбите на тази глава и по отношение на доставката на:
1. произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, които са внесли;“.
22. Член 151 от Закона за ДДС, с наименование „Право на избор“, гласи:
„(1) Дилърът може да прилага общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети.
(2) Правото по ал. 1 се упражнява от лицето за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред по тази глава.
[…]
(4) В случаите по ал. 2 правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем“.
23. Параграф 1, точка 19 от Допълнителните разпоредби на Закона за ДДС определя:
„Стоки втора употреба“ са употребявани и индивидуално определени движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Не са стоки втора употреба:
а) произведенията на изкуството;
б) предметите за колекции;
в) антикварните предмети;
г) благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са“.
24. Съгласно параграф 1, точка 23 от същите допълнителни разпоредби „[д]илър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети“ е данъчнозадължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон“.
Обстоятелства в основата на спора по главното производство и преюдициалните въпроси
25. Ауто Николови е дружество, установено в Силистра (България). То се занимава основно с търговия на автомобили втора употреба.
26. През юли 2008 г. е възложена данъчна ревизия на дружеството във връзка със задълженията за ДДС през периода от 17 януари 2003 г. до 31 май 2008 г.
27. Ревизията приключва с издаването на ревизионен акт от 16 януари 2009 г., с който се установяват данъчни задължения. В подкрепа на издадения акт компетентните органи по приходите сочат констатацията, че по време на ревизията част от употребяваните части, внесени от Швейцария от страна на Ауто Николови, се намират все още в неговите помещения и следователно не са били предмет на последващи облагаеми доставки. Като допускат, че Ауто Николови е избрало да приложи общия ред за облагане с ДДС, на основание член 151, алинеи 1 и 4 от Закона за ДДС органите по приходите отказват да му признаят право на данъчен кредит в размер на 405,55 лева за месечния период април 2007 г. във връзка с платения ДДС при вноса на употребявани гуми и в размер на 375,31 лева за месечния период юли 2007 г. във връзка с платения ДДС при внос на употребявани гуми, джанти за автомобили, крик и брони.
28. Ауто Николови подава жалба срещу ревизионния акт, с който се установяват данъчни задължения, до директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — гр. Варна, изтъквайки по същество, че разглежданите стоки не попадат в съдържанието на понятието „стоки втора употреба“ по смисъла на параграф 1, точка 19 от допълнителните разпоредби на Закона за ДДС, поради което не следва да се прилага уреденият в закона режим за стоки втора употреба.
29. Директорът отхвърля жалбата с решение от 11 март 2009 г., като приема, че Ауто Николови е дилър на стоки втора употреба, за доставките на които е избрало да прилага общия ред на облагане с ДДС.
30. Ауто Николови оспорва това решение пред Административен съд — Варна. То изтъква по същество, че неговото положение не попада в режима за облагане на маржа на печалбата, тъй като по силата на член 314 от Директива 2006/112 и противно на това, което предвижда член 143, алинея 1 от Закона за ДДС, този режим не се отнася до доставките на стоки, внесени от самите данъчнозадължени дилъри. Поради това то можело да упражни правото на данъчен кредит при условията на член 71, алинея 1 от закона.
31. С решение от 11 юни 2009 г. Административен съд — Варна отменя решението от 11 март 2009 г. в частта, в която на Ауто Николови не се признава правото на данъчен кредит за внесените от дружеството употребявани гуми, джанти за автомобили и крик.
32. Административен съд — Варна приема, че тези стоки не са стоки втора употреба по смисъла на Закона за ДДС, тъй като са родово, а не индивидуално определени вещи, притежаващи белези, които да ги идентифицират спрямо други вещи от същия род. По тези съображения и на основание член 68, алинеи 1 и 2 във връзка с член 54 от този закон съдът е приел, че Ауто Николови е упражнило правилно правото си на данъчен кредит за внесените стоки в месеца, през който е приключил режимът „внос“.
33. Срещу това решение директорът на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна подава касационна жалба пред Върховния административен съд.
34. Приемайки, че Ауто Николови има качеството на данъчнозадължен дилър, запитващата юрисдикция се изправя пред различни въпроси във връзка с разрешаването на спора в главното производство.
35. Тя има съмнения относно квалифицирането на разглежданите вещи като „стоки втора употреба“, предвид на това, че за разлика от определението за този вид вещи в член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112 определението в параграф 1, точка 19 от Допълнителните разпоредби на Закона за ДДС се отнася за стоки, които са „индивидуално определени“. Във връзка с това тя иска да се установи дали държавите членки разполагат с възможността за самостоятелно дефиниране на понятието „стоки втора употреба“.
36. В случай че разглежданите вещи са стоки втора употреба, тя желае да се установи дали режимът за облагане на маржа на печалбата е приложим по настоящото дело, в което няма опасност от двойно данъчно облагане на заинтересованото лице, тъй като по силата на Закона за ДДС то има право да приспадне платения при вноса ДДС.
37. В случай че режимът за облагане на маржа на печалбата е приложим в главното производство, тя иска да се установи дали законова разпоредба, която отлага правото на заинтересованото лице на данъчен кредит за ДДС, платен при внос, за периода, в който внесените стоки втора употреба са станали предмет на последващи облагаеми доставки, е съвместима със стриктните условия за прилагане на подобно отлагане, които произтичат от член 319 и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112.
38. В случай че подобно отлагане не се отнася до осъществен от самия дилър внос на стоки втора употреба, тя желае да се установи дали член 314, букви а)—г) и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие, което да позволи позоваване на тях, за да не се прилагат противоречащите им национални разпоредби.
39. При тези условия Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1. Понятието „стоки втора употреба“, регламентирано в член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112 […], обхваща ли и употребявани движими вещи, които не са индивидуализирани по такъв начин (чрез марка, модел, сериен номер, година на производство и др.), че да се отличават от други такива от същия род, а се определят по родови белези?
2. С израза „както са дефинирани от държавите членки“, съдържащ се в разпоредбата на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112 […], предоставя ли се възможност на държавите членки за собствено дефиниране на понятието „стоки втора употреба“ или определението на това понятие от директивата следва да се възпроизведе стриктно във вътрешния закон?
3. Изискването, въведено в националната правна уредба, стоките втора употреба да са и индивидуално определени, съответства ли на съдържанието и смисъла, вложен в общностното определение за „стоки втора употреба“?
4. Предвид целите, посочени в съображение 51 от Директива 2006/112 […], може ли да се приеме, че в израза „когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността“, съдържащ се в член 314[…] от Директива 2006/112 […], се включва и вносът на стоки втора употреба, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл?
5. В случай че режимът за облагане на маржа на печалбата е приложим по отношение и на доставката от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него, следва ли лицето, от което данъчнозадълженият дилър е получил тези стоки, да е от категорията лица, изброени в член 314, букви а)—г)?
6. Изчерпателно ли е изброяването на стоките, направено в член 320, параграф 1 от Директива 2006/112 […]?
7. Член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 […] следва ли да се тълкува в смисъл, че се противопоставят на вътрешна правна уредба, която регламентира възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от данъчнозадължения дилър за платения от него ДДС при вноса на стоки втора употреба в периода, в който тези стоки са станали предмет на последваща облагаема доставка, за която данъчнозадълженият дилър прилага общия режим на облагане?
8. Разпоредбите на член 314, букви а)—г) и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 […] имат ли директен ефект и в случай като процесния може ли националният съд пряко да се позове на тях?“.
По преюдициалните въпроси
По четвъртия въпрос
40. С четвъртия въпрос, който следва да се разгледа на първо място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 314 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че режимът за облагане на маржа на печалбата е приложим към доставки на стоки втора употреба, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл в Съюза.
41. В това отношение следва да се напомни, че за да се определи обхватът на дадена разпоредба от правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно съдържанието, контекста и целите ѝ (вж. в този смисъл Решение от 8 декември 2005 г. по дело Jyske Finans, C‑280/04, Recueil, стр. I‑10683, точка 34, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Feltgen и Bacino Charter Company, C‑116/10, все още непубликувано в Сборника, точка 12).
42. В случая следва да се посочи най-напред, както е направила Европейската комисия, че изразът „когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността“ в член 314 от Директива 2006/112 има предвид недвусмислено хипотезата, при която, преди да бъдат препродадени от данъчнозадължения дилър, разглежданите стоки са били предмет на национална или вътреобщностна доставка, по смисъла на Директивата, на заинтересованото лице.
43. От структурата и системата в основата на Директива 2006/112, и в частност от направената в дял ІV класификация на облагаемите сделки, обаче следва, че понятието „доставка на стоки“ трябва да се отличава по-специално от понятието „внос на стоки“ в Съюза от трети страни. Следователно разглежданият в предходната точка израз не би могъл да се отнася за стоките, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл в Съюза от трета страна.
44. Разбира се, както посочва дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна, определението за „данъчнозадължен дилър“, което се намира още в член 311, параграф 1, точка 5 от Директива 2006/112, обхваща общо всяко данъчнозадължено лице, което в рамките на икономическата си дейност „с цел да ги препродаде, закупува, или прилага за целите на своята дейност, или внася“ стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети.
45. Все пак това определение, предназначено да обхване множеството положения, уредени последователно от разпоредбите на главата от Директива 2006/112, която е посветена на специалните режими за тези стоки и предмети, не може да прикрие обстоятелството, че от своя страна разпоредбата на член 314 от Директивата има приложно поле, което се ограничава до препродажбата на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, „доставени“ преди това в Съюза на данъчнозадължения дилър.
46. По-нататък, трябва да се припомни, че режимът за облагане на маржа на печалбата, реализиран от данъчнозадължения дилър при доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, е особен режим за облагане с ДДС, дерогиращ общия режим по Директива 2006/112, който както и останалите предвидени от тази директива особени режими трябва да се прилага само доколкото е необходимо за постигането на нейната цел (вж. Решение по дело Jyske Finans, посочено по-горе, точка 35).
47. Както е видно от съображение 51 от Директива 2006/112, целта на режима за облагане на маржа на печалбата е предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица в областта на стоките втора употреба (вж. в този смисъл Решение от 1 април 2004 г. по дело Stenholmen, C‑320/02, Recueil, стр. I‑3509, точка 25, както и Решение по дело Jyske Finans, посочено по-горе, точки 37 и 41).
48. До такова двойно данъчно облагане всъщност би се стигнало, ако върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба, след като цената, при която той я е придобил, включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от посочените категории в член 314, букви а)—г) от Директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат (вж. в този смисъл Решение по дело Stenholmen, посочено по-горе, точка 25 и Решение по дело Jyske Finans, посочено по-горе, точка 38).
49. Все пак когато данъчнозадължен дилър препродава за целите на своите облагаеми сделки стоки като разглежданите в главното производство, които сам е внесъл в държавата членка, в която осъществява тези сделки, при което е приложим общият режим за ДДС, и по този начин този дилър е в правото си по силата на член 168, буква г) от Директива 2006/112 да приспадне дължимия или платен ДДС за внесените стоки, няма никаква опасност, както подчертава и Комисията, от двойно данъчно облагане, която да оправдава прилагането на дерогиращия режим за облагане на маржа на печалбата.
50. В това отношение следва да се посочи, че изложението на мотивите, придружаващо проекта за директива, предложен от Комисията на Съвета на Европейския съюз на 11 януари 1989 г., за допълване на системата на данъка върху добавената стойност и изменение на членове 32 и 28 от Директива 77/388/ЕИО — Особен режим, приложим към стоките втора употреба, произведенията на изкуството, колекционерските и антикварни предмети (ОВ C 76, 1989 г., стр. 10), изрично уточнява, че когато стоките са внесени от данъчнозадължения дилър, при което към вноса е приложим общият режим за ДДС, съществуването на правото на приспадане изключва опасността от двойно данъчно облагане, така че няма основание да не се допусне прилагането на този общ режим в полза на особения режим за облагане на маржа на печалбата.
51. Най-сетне, неприложимостта на последния посочен режим при обстоятелства като тези по главното производство се потвърждава от член 316, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112. Всъщност тази разпоредба, определяща доставките на внесени от самия данъчнозадължен дилър стоки, за които държавите членки следва да му предоставят право на избор да прилага този режим, се отнася до доставките на „произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети“, а не до доставки на стоки като внесените от Ауто Николови.
52. Следователно независимо от това дали разглежданите в главното производство стоки попадат или не в понятието „стоки втора употреба“ по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112, режимът за облагане на маржа на печалбата във всеки случай не е приложим към доставките на стоки като тези по настоящото дело, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл в Съюза, при което приложим е бил общият режим за ДДС.
53. Ето защо на четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 314 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че режимът за облагане на маржа на печалбата не е приложим към доставките на стоки като употребявани части за леки автомобили, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл в Съюза, при което е бил приложим общият режим за ДДС.
54. При тези обстоятелства не следва да се отговаря на първите три въпроса, както и на петия въпрос.
По шестия и седмия въпрос
55. С шестия и седмия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска вътрешна разпоредба, която предвижда да се отложи до момента на последваща доставка, за която се прилага общият режим за ДДС, правото на данъчнозадължения дилър да приспадне платения ДДС при вноса на стоки, които не са произведения на изкуството или колекционерски или антикварни предмети.
56. В това отношение от текста на тези две разпоредби следва недвусмислено, че извън неприложимата към настоящия случай хипотеза по член 320, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112 правилото, съгласно което чрез дерогиране на общия режим на незабавно приспадане по член 167 и сл. от Директивата правото на приспадане възниква в момента на извършване на последваща облагаема доставка, е приложимо само когато данъчнозадълженият дилър „избира“ да приложи общия режим за ДДС към „доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадължения дилър е внесъл лично“, а не се възползва от предоставената от националното право в съответствие с член 316 от Директивата възможност към подобна доставка да приложи режима за облагане на маржа на печалбата.
57. Както подчертава Комисията, подобно буквално тълкуване се подкрепя от преследваната от това дерогиращо правило цел. Тя е да се избегне опасността от измами, присъща на случаите, в които, избирайки между прилагането на общия режим за ДДС и режима за облагане на маржа на печалбата, при внос данъчнозадълженият дилър би декларирал, че избира общия режим, за да се възползва от незабавното право на пълно приспадане на дължимия или платен при вноса ДДС, след което ще търси начини при последващата препродажба на внесените предмети да се възползва от режима за облагане на маржа на печалбата.
58. Обратно, в случай като този в главното производство, когато приложимостта на режима за облагане на маржа на печалбата е изключена, както е видно от отговора на четвъртия въпрос, а поради това е изключен и изборът между прилагането на този режим и общия режим за ДДС, не съществува опасност от измама, която да оправдае неприлагането на общия режим на приспадане.
59. Следователно на шестия и седмия въпрос следва да се отговори, че член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска вътрешна разпоредба, която предвижда да се отложи до момента на последващата доставка, към която е приложим общият режим за ДДС, правото на данъчнозадължения дилър да приспадне в съответствие с този режим ДДС, платен при вноса на стоки, които не са произведения на изкуството, колекционерски или антикварни предмети.
По осмия въпрос
60. С осмия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали разпоредбите на член 314 и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие, така че на тях да може да се прави позоваване в спор като този в главното производство.
61. В това отношение следва да се припомни постоянната практика на Съда, съгласно която във всички случаи, когато с оглед на тяхното съдържание разпоредбите на дадена директива изглеждат безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно (вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07, Сборник, стр. I‑5999, точка 23, Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Cobelfret, C‑138/07, Сборник, стр. I‑731, точка 58 и Решение от 14 октомври 2010 г. по дело Fuß, C‑243/09, все още непубликувано в Сборника, точка 56).
62. В член 314 от Директива 2006/112 разграничаването на случаите, в които се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата, се прави по недвусмислен начин и не е поставено в зависимост от наличието на какъвто и да е друг акт, издаден от институция на Съюза или от държавите членки.
63. Член 320, параграф 1, първа алинея от Директивата определя по ясен и безусловен начин внесените предмети, чиято последваща доставка при общ режим за ДДС предоставя на данъчнозадължения дилър право на приспадане на дължимия или платен при вноса ДДС. От своя страна член 320, параграф 2 от Директивата определя по същия начин приложното поле на правилото за отлагане на правото на приспадане.
64. По този начин, тъй като от гледна точка на тяхното съдържание разпоредбите на член 314 и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 се явяват безусловни и достатъчно точни, тяхното непосредствено действие, свързано с тази констатация, дава правото на частноправен субект да се позовава на тях пред националните юрисдикции в рамките на спор като този по главното производство, в който насрещната страна е национален данъчен орган, за да не се приложи евентуално несъвместимата с тези разпоредби национална правна уредба (вж. в този смисъл Решение по дело Flughafen Köln/Bonn, посочено по-горе, точка 39).
65. Следователно на осмия въпрос следва да се отговори, че член 314 и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие, което позволява частноправен субект да се позове на тях пред национална юрисдикция, за да не се приложи евентуално несъвместимата с тези разпоредби национална правна уредба.
По съдебните разноски
66. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
1) Член 314 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че режимът за облагане на маржа на печалбата не е приложим към доставките на стоки като употребявани части за леки автомобили, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл в Европейския съюз, при което е бил приложим общият режим за данъка върху добавената стойност.
2) Член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска вътрешна разпоредба, която предвижда да се отложи до момента на последващата доставка, към която е приложим общият режим за данъка върху добавената стойност, правото на данъчнозадължения дилър да приспадне в съответствие с този режим данъка върху добавената стойност, платен при вноса на стоки, които не са произведения на изкуството или колекционерски или антикварни предмети.
3) Член 314 и член 320, параграф 1, първа алинея и параграф 2 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие, което позволява частноправен субект да се позовава на тях пред национална юрисдикция, за да не се приложи евентуално несъвместимата с тези разпоредби национална правна уредба.