62003CC0243_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
„
HÉA
–
Az adólevonási jog korlátozása
–
Támogatásból finanszírozott tárgyi eszközök
”
1. Jelen keresetben az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Francia Köztársaság – mivel olyan különös szabályt vezetett be, amely korlátozza a tárgyi eszközök vásárlását terhelő hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) levonhatóságát azon az alapon, hogy azokat támogatásokból finanszírozták – nem teljesítette a közösségi jogból, különösen a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv(2) (a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. és 19. cikkeiből eredő kötelezettségeit.
I – A jogi háttér és a pert megelőző szakasz
2. A jelen eljárásban a Bíróságot ismételten arra kérték, hogy határozzon a HÉA‑levonási jog korlátozására vonatkozó francia szabályozás és a hatodik irányelv vonatkozó rendelkezéseinek összeegyeztethetőségéről.(3)
A – A közösségi szabályozás
3. A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK első tanácsi irányelv(4) 2. cikke ekként rendelkezik: „a közös hozzáadottértékadó‑rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le. A hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg levonását követően kell felszámítani”.
4. A hatodik irányelv 17. cikke határozza meg a levonási jog eredetét és alkalmazási körét. Ugyanezen cikk (2) bekezdésében rögzíti azt az alapelvet, miszerint „amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket: [...] az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni”(5) .
5. A HÉA‑köteles és HÉA‑mentes tevékenységet egyidejűleg folytató adóalanyokról az irányelv 17. cikkének (5) bekezdése rendelkezik:
„Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy a hozzáadottérték-adó levonását csupán addig a mértékig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik.
E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre alkalmazni kell.”
6. A hatodik irányelv 19. cikkének (1) bekezdése a levonható arányosított adó kiszámításának módjáról az alábbiak szerint rendelkezik:
„A 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése szerinti levonható arányosított adó a következő tört eredménye, amelynél:
– a számlálóban a 17. cikk (2) és (3) bekezdése szerint az adólevonásra jogosító éves tevékenység teljes [helyesen: tevékenység teljes árbevételének], hozzáadottérték-adó nélkül számított összege szerepel,
– a nevezőben pedig a számlálóban szereplő, továbbá az adólevonásra nem jogosító éves tevékenység [helyesen: tevékenység teljes árbevételének] teljes, hozzáadottérték-adó nélkül számított összege szerepel. A tagállamok a nevezőbe bevonhatják mindazon szubvenciók összegét is, amelyek nem szerepelnek a 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontjában.”
7. A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja értelmében a belföldön teljesített tevékenységek esetében az adóalap a következő:
„a [...] termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
B – A nemzeti szabályozás
8. A francia szabályozás, melynek a hatodik irányelv egységes rendszerével való összeegyeztethetőségét a Bizottság vitatja, az 1994. szeptember 8‑i adóhatósági közlemény (a továbbiakban: közlemény) eredménye.
9. E közleménynek az adólevonásról szóló 2. könyvében „a nem kizárólagosan adólevonásra jogosító tevékenységet végző adóalanyokra vonatkozó szabályok” elnevezésű 2. fejezete alatt található 151. pontja kimondja, hogy „a támogatásból finanszírozott beruházásokat terhelő adó az általános szabályok szerint vonható le, ha az adóalany beépíti ügyeleteinek árába a teljesen vagy részben e támogatásból finanszírozott eszközök értékcsökkenését. Nem vonható le az ugyanezen eszközöket terhelő HÉA-nak az eszközbeszerzési támogatásból finanszírozott résszel arányos összege, ha nem vették figyelembe az eszköz értékcsökkenésének az árba való beépítésére vonatkozó követelményt”.
10. Ugyanezen 2. fejezet 150. pontja ekként határozza meg az eszközbeszerzési támogatás fogalmát: „olyan adózás alá nem eső támogatások, amelyeket folyósításuk időpontjában egy meghatározott tárgyi eszköz finanszírozása céljából nyújtanak”.
C – A pert megelőző eljárás
11. A Bizottság valamely adósság elengedésének francia adóalany kedvezményezettje ügyében folyó eljárásban a hozzá benyújtott panasz elbírálása során úgy vélte, hogy a Francia Köztársaság megsértette a hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdését, továbbá 19. cikkét, amennyiben a tárgyi eszközök támogatására vonatkozó 1994. szeptember 9‑i közleményben bevezetett rendszer a hatodik irányelvben nem szereplő feltételekkel korlátozta az adólevonási jogot. 2001. április 23‑án a Bizottság felszólító levelet küldött a Francia Köztársaságnak. Mivel a felszólító levélre a kitűzött határidőn belül semmilyen választ nem kapott, a Bizottság 2001. december 21‑én indokolással ellátott véleményt adott ki. A francia kormánynak a felszólító levélre küldött, 2002. január 7‑i válasza 2002. január 14‑én, tehát az indokolással ellátott vélemény megküldése után érkezett meg a Bizottsághoz.
12. Annak érdekében, hogy az ebben foglalt megállapításokat figyelembe vehesse, a Bizottság 2002. június 26‑án újabb indokolással ellátott véleményt adott ki. A francia kormány e második indokolással ellátott véleményre válaszolva 2002. augusztus 21‑i levelében vitatta a Bizottság panaszának megalapozottságát, és fenntartotta álláspontját, miszerint nem állapítható meg vele szemben, hogy a hatodik irányelv 17. és 19. cikkének rendelkezéseit megszegte. Mivel nem tartotta kielégítőnek ezt a választ, a Bizottság a jelen kereset benyújtása mellett döntött.
II – Elemzés
13. A hatodik irányelv 17. cikkéből egyértelműen az következik, hogy a HÉA adóalany általi levonásának egyetlen feltétele, hogy az adott eszközt adóköteles tevékenysége érdekében használja fel. A vitatott francia szabályozás további előfeltételt szab a támogatásból finanszírozott tárgyi eszközök vásárlását terhelő HÉA levonhatóságához, amennyiben rögzíti, hogy az adóalanynak be kell építenie ügyleteinek ellenértékébe a támogatásból finanszírozott tárgyi eszközök értékcsökkenését. Ez a feltétel a hatodik irányelvben nem szerepel. Az eszközök beszerzését lehetővé tévő forrás eredete vagy az adóalany által alkalmazott ár kiszámítására vonatkozó szabály idegen az egységes HÉA‑rendszertől.
14. Nem vitatható, hogy a tárgyi eszközök értékcsökkenésének az árba való beépítésére vonatkozó hasonló feltétel ténylegesen korlátozza az egyes, támogatásban részesülő adóalanyok adólevonási jogát, ezért az a hatodik irányelv szövegével összeegyeztethetetlen.
15. E tekintetben, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint „az adóalanyokra ruházott adólevonási jog tagállamok általi korlátozását lehetővé tévő szabályozás hiányában ezt a jogot a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesíteni kell. Mivel az adólevonási jog bármilyen korlátozását minden tagállamban hasonlóan kell alkalmazni, az ez alóli kivételek kizárólag a hatodik irányelvben kifejezetten rögzített esetekben lehetségesek”(6) .
16. Arról, hogy az adóalanyokat terhelő HÉA kiszámítása során figyelembe kell venni a támogatásokat, csak a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja és 19. cikke rendelkezik.
17. Eme rendelkezéseken kívül a hatodik irányelv a támogatásokkal kapcsolatosan az adólevonási jog semmilyen korlátozását nem teszi lehetővé, még akkor sem, ha az helyénvalónak vagy gazdaságilag indokolhatónak tűnne.(7)
18. A hatodik irányelv 19. cikkének (1) bekezdésében meghatározott, a levonható arányosított adó kiszámítására vonatkozó különös korlátozó szabályok alkalmazása helyett a francia jogalkotó ezektől eltérő korlátozásokat vezetett be, amelyet a levonható hányad alkalmazása előtt és attól függetlenül rendel alkalmazni, és amely a levonható összeg csökkenését eredményezi. A harmonizált HÉA‑rendszer sehol nem rendelkezik úgy, hogy a támogatásokból finanszírozott tárgyi eszközök beszerzése során előzetesen felszámított HÉA levonhatóságának előfeltétele lenne az, hogy az adóalany ezen eszközök árát a HÉA köteles értékesítési ügyleteinek ellenértékébe beépítse, sem úgy, hogy a fenti eszközök értékcsökkenésének az árba történő beépítésére vonatkozó feltétel teljesülése hiányában az ezen eszközöket terhelő HÉA‑nak az eszközbeszerzési támogatásból finanszírozott résszel arányos összege nem levonható.
19. A nemzeti hatóságoknak nem feladatuk az egyértelmű szövegek felülvizsgálata. A hatodik irányelv 17. cikkének rendelkezései egyértelműen rögzítik a levonási jog keletkezésének, alkalmazási körének és korlátozásának feltételeit. Amint arra a Bíróság már rámutatott, „a rendelkezések végrehajtásában a tagállamoknak nincsen mérlegelési mozgásterük”(8) . Ilyen körülmények között lényeges megemlíteni, hogy a levonási jog korlátozását szigorúan kell értelmezni,(9) ami nélkülözhetetlen ahhoz, hogy azt valamennyi tagállamban hasonló módon alkalmazzák. A hatodik irányelvnek az egyes nemzeti jogok harmonizációját célzó rendelkezéseivel teljességgel ellentétes lenne az, ha az egyes tagállamok az irányelv szövegében nem engedélyezett módon határozhatnának meg kivételeket vagy feltételeket.(10)
20. El kell vetni a Francia Köztársaság elsődleges érvét, miszerint az eszköz értékcsökkenésének az azzal kapcsolatos értékesítési ügylet ellenértékébe történő beépítésére vonatkozó követelmény az első irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében említett adólevonási jog általános feltételeinek végrehajtását jelenti, amelyet a Francia Köztársaság szerint a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése csupán megismétel. A Bíróság az adólevonási jognak Franciaország által alkalmazott egyéb korlátozására vonatkozó, Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletében(11) elutasította ezen érvet, és megállapította, hogy az első irányelv 2. cikke „csak az adólevonási jog általános elvét rögzíti, annak alkalmazási feltételeiről a hatodik irányelv már említett [17. és 20. ] cikke rendelkezik”(12) .
21. Nem helytállóak a francia kormánynak az álláspontja alátámasztására előadott próbálkozásai, különösen az, miszerint az eszközök értékcsökkenésének az árba való beépítésére vonatkozó követelmény önmagában nem kedvezőtlenebb, mint a hatodik irányelv 19. cikke (1) bekezdésében meghatározott rendszer.
22. Még akkor is, ha az adóalanyokra nézve az értékcsökkenésre vonatkozó követelmény általánosságban indokolhatóbbnak vagy előnyösebbnek minősülhetne, mint a hatodik irányelv 19. cikkének (1) bekezdésében a tagállamoknak a korlátozás tekintetében biztosított azon lehetőség, hogy feltüntethetik az eszközbeszerzési támogatás összegét az arányosítási hányados nevezőjében, az mindenképpen az irányelvben nem engedélyezett, attól eltérő korlátozás maradna. Ez egy képzeletbeli közös HÉA-rendszer része lenne. A Bíróságot azért keresték meg, hogy a francia szabályozás és a hatodik irányelvben felállított közös HÉA-rendszer összeegyeztethetőségéről határozzon, nem pedig a francia szabályozás és egy másik, nem létező, akár tökéletesebb HÉA-rendszer összeegyeztethetőségéről.
23. E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy a tagállamok akkor is kötelesek a hatodik irányelvet alkalmazni, ha azt nem tartják tökéletesnek. Ugyanis a Bizottság kontra Hollandia ügyben(13) 2001. november 8‑án hozott ítéletében a Bíróság úgy ítélte, hogy „bár igaz lehet, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontjának szövegéből következő megoldás nem teljesen egyeztethető össze e rendelkezés célkitűzéseivel, valamint a hatodik irányelv által kitűzött egyes olyan célokkal, mint például az adósemlegesség elve vagy a kettős adóztatás elkerülésének elve, a közösségi jogalkotó beavatkozásának hiányában a HÉA levonásának fenti jogalkotó által a hatodik irányelvben meghatározott rendszere nem alapoz meg az adóalanyok számára HÉA-levonási jogot [...], és e jog esetleges alkalmazási szabályainak meghatározását sem teszi lehetővé”. Ezen következtetés egyaránt irányadó abban az esetben, amikor a nemzeti szabályozás az adóalanyokra nézve kedvezőbb adólevonási rendszert állapít meg, és amikor a nemzeti szabályozás a hatodik irányelvben kifejezetten meghatározottakon túlmenően korlátozza e jog elismerését.
24. A fenti érvelések alapján meg kell állapítani, hogy a Francia Köztársaság nem teljesítette a közösségi jogból eredő kötelezettségeit.
III – Végkövetkeztetések
25. A fenti következtetések alapján azt javasoljuk a Bíróságnak, hogy állapítsa meg:
„A Francia Köztársaság – mivel olyan különös szabályt vezetett be, amely korlátozza a tárgyi eszközök vásárlását terhelő hozzáadottérték-adó levonhatóságát azon az alapon, hogy azokat támogatásokból finanszírozták – nem teljesítette a közösségi jogból, különösen az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelv által módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. és 19. cikkeiből eredő kötelezettségeit.”
(1) .
(2)
HL L 145., 1. o. (magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(3) 	Lásd az 50/87 sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1988. szeptember 21‑én hozott ítéletet (EBHT 1988., 4797. o.).
(4)
HL 1967. 71., 1301. o. (magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.).
(5)
A cikket az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL L 102., 18. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosította.
(6) 	Lásd a C‑37/95. sz., Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1. o.) 16. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 16. és 17. pontját; a C‑97/90. sz., Lennartz-ügyben 1991. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑3795. o.) 27. pontját és a C‑62/93. sz., BP Soupergaz ügyben 1995. július 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑1883. o.) 18. pontját.
(7) 	Lásd különösen Sir Gordon Slynn főtanácsnoknak a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyre vonatkozó 1988. május 25‑i indítványát (EBHT 1988., 4811. o.), amelyben megállapítja, hogy „az irányelv tehát biztosít némi lehetőséget [a levonási jog korlátozására] bizonyos különleges gazdasági helyzetekben […]. Azonban nem teszi lehetővé további lehetőségek megteremtését, még ha azok gazdaságilag megfelelőnek vagy védhetőnek tűnnek is. A tagállamoknak az irányelvben meghatározott lehetőségek közül kell választaniuk, hogy az általuk kitűzött célt a lehetőségek szerint elérjék”.
(8)  –	A fent hivatkozott BP Soupergaz ügyben hozott ítélet 35. pontja.
(9)  –	Lásd különösen Jacobs főtanácsnoknak a fent hivatkozott Lennartz-ügyre vonatkozó 1991. április 30‑i indítványának 79. pontját.
(10)  –	Lásd az említett indítvány 15. pontját és az ott idézett ítélkezési gyakorlatot.
(11)  –	A fent hivatkozott 1988. szeptember 21‑i ítélet.
(12)  –	Ugyanott, 23. pont. Lásd még Sir Gordon Slynn főtanácsnoknak az ugyanezen ügyre vonatkozó indítványát, amelyben megerősíti, hogy „következésképpen a tagállamok nem korlátozhatják az adólevonási jogot abban az esetben, ha megállapítható, hogy a levonás olyan eszközökhöz és szolgáltatásokhoz kapcsolódik, amelyek költsége az adóköteles ügylet árában nem jelenik meg”.
(13)  –	A C‑338/98. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2001, I‑8265. o.) 55. és 56. pont ja.