62009CC0262_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Tartalomjegyzék
I –	Bevezetés
II –	Jogi háttér
A –	Az uniós jog
B –	A nemzeti jog
III –	A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
A –	A tényállás
B –	Az első előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a 2007. március 6‑án hozott ítélet
C –	A második előzetes döntéshozatal iránti kérelem
IV –	A Bíróság előtti eljárás
V –	A felek érvei
A –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés
B –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés
C –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés
D –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés
VI –	Jogi értékelés
A –	Bevezető megjegyzések
B –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés
C –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés
D –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés
E –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés
1.	A 4. kérdés b) pontja
2.	A 4. kérdés a) pontja
VII –	Végkövetkeztetések
I – Bevezetés
1. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel a Finanzgericht Köln a második alkalommal fordul a Bírósághoz egy előtte külföldi osztalékkifizetések tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében. Ennek során lényegében arról kér tájékoztatást, hogy a Bíróságnak a Meilicke‑ügyben – az ezen alapügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemre adott válaszként – 2007. március 6‑án hozott ítéletében(2) foglalt rendelkezéseit hogyan kell átültetnie a joggyakorlatba.
2. Az alapügyben szemben álló felek egyfelől W. Meilicke, valamint H. C. Weyde és M. Stöffler az 1997. május 3‑án elhunyt H. Meilicke örökösei felperesként, másfelől pedig a Finanzamt Bonn‑Innenstadt alperesként. Többek között a kettős adóztatás elkerülésével kapcsolatos nemzeti szabályozásnak az olyan osztalékokra való alkalmazása képezi a vita tárgyát, amelyet Dániában és Hollandiában honos társaságok fizettek az elhunyt H. Meilicke részére 1995 és 1997 között.
3. Ezzel kapcsolatban a Bíróság a Meilicke‑ügyben hozott ítéletben megállapította, hogy a kettős adóztatás elkerülésével kapcsolatos olyan nemzeti rendelkezést, amely szerint az osztalékkifizetéseket terhelő társasági adót az előzetesen felszámított társaságiadó‑tehernek megfelelő jövedelemadó‑jóváírásnak a Németországi Szövetségi Köztársaságban lakóhellyel rendelkező, jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes számára való biztosítása révén kiegyenlítik, egyenértékű módon kell alkalmazni a belföldi osztalékokra és a más tagállamokból származó osztalékokra.
4. Jóllehet e válasz tisztázta a kérdést előterjesztő bíróság számára az alapügyben alkalmazandó rendelkezéseket, e bíróság most azzal a problémával szembesült, hogy a más tagállamokból származó osztalékok esetében az előzetesen felszámított társaságiadó‑teher a gyakorlatban csak nehezen állapítható meg. E körülmény alapján a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arról kér további tájékoztatást a Bíróságtól, hogy az alapügyben gyakorlatilag hogyan és milyen eljárásjogi rendelkezések figyelembevételével kell a más tagállamokból származó osztalékkifizetéseket terhelő társasági adót a jövedelemadóba beszámítani.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog (3)
5. Az adóhatóságok Közösségen belüli együttműködése a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás és a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv tárgyát képezi.(4)
6. Ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése szerint egy tagállam illetékes hatósága egy adott ügyben kérheti egy másik tagállam illetékes hatóságát minden olyan információ átadására, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet és a tőkét terhelő adók pontos megállapítását. A megkeresett állam illetékes hatósága – e rendelkezés szerint – nem köteles eleget tenni a megkeresésnek, amennyiben úgy tűnik számára, hogy az információt kérő állam illetékes hatósága nem merítette ki az információ összegyűjtésének saját szokásos forrásait, amelyeket az adott körülmények között módjában állna felhasználni anélkül, hogy ezzel veszélyeztetné a kívánt eredmény elérését.
7. A 77/799 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése szerint az információ megküldése céljából a megkeresett tagállam illetékes hatósága megszervezi a kért információ összegyűjtését. A keresett információ megszerzése érdekében a megkeresett hatóság vagy az ez utóbbi által igénybe vett közigazgatási hatóság úgy cselekszik, mintha a saját feladatait teljesítené, vagy a saját tagállamában egy másik hatóság megkeresésére járna el.
B – A nemzeti jog
8. A vita tárgyát képező években hatályos, 1990. szeptember 7‑i Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: EStG)(5) 1., 2 és 20. §‑a szerint azokat a tőketársaságok által kifizetett osztalékokat, amelyeket Németországban lakóhellyel rendelkező, jövedelemadó‑kötelezettség alá eső személyek kapnak, ott tőkevagyonból származó jövedelemként adóztatják.
9. A vita tárgyát képező években hatályos, 1991. március 11‑i Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény, a továbbiakban: KStG)(6) 27. §‑ának (1) bekezdése szerint arra a saját tőkére, amely a társasági adó hatálya alá tartozik, és amelyet a Németországban teljes körű társaságiadó‑kötelezettség alá eső tőketársaságok osztalékként kifizetnek, 30%‑os mértékű osztalékterhet vetnek ki.
10. Az EStG 20. §‑ával összefüggésben értelmezett 36. §‑a (2) bekezdésének 3. pontja szerint az adóalanyok a német államkincstárral szemben fennálló jövedelemadó‑tartozásukból levonhatják a részükre belföldi, teljes körű társaságiadó‑kötelezettség alá eső társaságok vagy személyegyesülések által kifizetett osztalékok 3/7‑ed részét, amennyiben ezek a társasági adó hatálya alá tartozó kifizetésből származnak, és amennyiben a beszámítható társasági adót a jövedelemadó kivetése során adóköteles jövedelemnek tekintik.
11. Az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 3. pontjának b) alpontja szerint a társasági adó beszámítása a KStG 44. és 45. §‑a szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtását feltételezi.
12. A vita tárgyát képező években hatályos, 1976. március 16‑i Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény, a továbbiakban: AO) 175. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja szerint az adó megállapításáról szóló határozatot el kell fogadni, hatályon kívül kell helyezni vagy módosítani kell, amennyiben a múltra adóügyi hatással bíró esemény következik be (visszaható hatályú esemény). A 2004. december 9‑i irányelv‑átültetési törvény(7) 2004. október 29‑i hatállyal úgy módosította az AO 175. §‑át, hogy az igazolás vagy tanúsítvány utólagos kiadása vagy benyújtása nem minősül visszaható hatályú eseménynek. Átmeneti időszakra vonatkozó rendelkezéseket nem fogadtak el.
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
A – A tényállás
13. A Németországban lakóhellyel rendelkező német állampolgár, H. Meilicke 1995 és 1997 között holland és dán társaságok általa birtokolt részvényeiből származó osztalékokat kapott. E tőkejövedelmekre Németországban – az osztalékként kifizetett társasági nyereségre Hollandiában és Dániában kivetett társasági adó beszámítása nélkül – jövedelemadót vetettek ki.
14. A H. Meilickét terhelő 1995. évi jövedelemadó megállapításáról szóló, 1998. február 16‑i határozatban és az 1996. évi jövedelemadó megállapításáról szóló, 1998. szeptember 7‑i határozatban a felülvizsgálat jogát fenntartották. A H. Meilickét terhelő 1997. évi jövedelemadó megállapításáról szóló, 2000. július 26‑i határozat nem tartalmaz a felülvizsgálatra vonatkozó fenntartást.
15. Az alapügy felperesei az 1997‑ben elhunyt H. Meilicke örökösei.
16. A 2000. október 30‑i levelükben az alapügy felperesei a társasági adónak a H. Meilickére kivetett, holland és dán részvényekből származó, 1995 és 1997 között kifizetett osztalékokat terhelő jövedelemadóba történő beszámítását kérték az alapügy alperesétől.
17. Az alapügy alperese ezeket a társaságiadó‑beszámítás iránti kérelmet a 2000. november 30‑i határozatával elutasította, amely határozat ellen az alapügy felperesei 2001. január 16‑án fellebbezést nyújtottak be. A fellebbezés tárgyában 2002. március 25‑én hozott határozattal e fellebbezést is elutasították. E tekintetben az alapügy alperese végeredményben azt az álláspontot képviselte, hogy az akkori jogi helyzet szerint csak azt a társasági adót lehet beszámítani a részvényes által fizetendő jövedelemadóba, amely a Németországban teljes körű társaságiadó‑kötelezettség alá eső társaságokat terheli a kifizetett osztalékok tekintetében. Az alapügy felpereseinek álláspontja szerint ez a tőke szabad mozgása nem megengedett korlátozásának minősül, ezért keresetet nyújtottak be a kérdést előterjesztő bíróságnál.
B – Az első előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a 2007. március 6‑án hozott ítélet
18. A Bírósághoz 2004. július 9‑én érkezett határozatával a kérdést előterjesztő bíróság az eljárást első alkalommal felfüggesztette, és azt a kérdést terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra, hogy összeegyeztethető‑e az EStG 36. §‑a (2) bekezdésének 3. pontja, amely szerint csak a Németországban teljes körű adókötelezettség alá eső társaság vagy személyegyesülés által fizetett társasági adó számítható be az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. vagy 2. pontja alapján a jövedelmek 3/7‑e erejéig a fizetendő jövedelemadó összegébe, az EK 56. cikk (1) bekezdésével és az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjával, illetve (3) bekezdésével.
19. Az e kérdésre adott válaszként a Bíróság a Meilicke‑ügyben hozott ítéletben(8) megállapította, hogy az EK 56. cikket és EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan adójogi szabályozás, amely szerint egy tőketársaság osztalékkifizetései esetén a valamely tagállamban teljes körű adókötelezettség alá eső részvényes akkor részesül a kifizetett nyereségre vonatkozó társaságiadó‑mérték szerint számított adójóváírásban, ha az osztalékot fizető társaság ugyanazon tagállamban honos, azonban nem jogosult erre, ha valamely e társaság más tagállamban honos.
C – A második előzetes döntéshozatal iránti kérelem
20. A 2007. március 6‑án hozott ítéletben foglalt uniós jogi rendelkezések figyelembevételével a kérdést előterjesztő bíróság jelenleg azt az álláspontot képviseli, hogy az alapügy felperesei elvileg teljesítik a dán és holland társaságok által kifizetett osztalékokat terhelő társasági adónak a jövedelemadóba történő beszámítására vonatkozó feltételeket. A kérdést előterjesztő bíróság számára azonban nem világos, hogy a gyakorlatban hogyan és mely eljárásjogi rendelkezések és feltételek figyelembevételével kell e beszámításnak történnie. Különösen az a kérdés merül fel, hogy milyen módon és melyik félnek kell igazolnia az előzetesen felszámított külföldi társaságiadó‑terhet. Egy további kérdéskör, amellyel a kérdést előterjesztő bíróság szembesült, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adó beszámítható‑e a jövedelemadóba, és ha igen, milyen módon, amennyiben a ténylegesen fizetendő, illetve megfizetett társasági adó gyakorlatilag nem állapítható meg, és még magasabb mértékű is lehetne, mint a belföldi osztalékokat terhelő társasági adó. Végül felmerül az a kérdés is, hogy a jövedelemadó jogerős megállapítása ellenére szükséges‑e az előzetesen felszámított külföldi társaságiadó‑teher utólagos beszámítása, és ha igen, milyen feltételek mellett.
21. E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy újból felfüggeszti az előtte folyamatban lévő eljárást, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
1. Ellentétes‑e a tőkének az EK 56. cikk (1) bekezdése és az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja, illetve (3) bekezdése szerinti szabad mozgásával, a tényleges érvényesülés és az effet utile
elvével az olyan rendelkezés − mint az EStG (a jogvita tárgyát képező időszakban hatályos) 36. §‑a (2) bekezdése második mondatának 3. pontja −, amelynek értelmében a társasági adó a bruttó osztalék 3/7‑ed része erejéig a jövedelemadóba annyiban számítható be, amennyiben nem olyan kifizetésekből származik, amelyek a saját tőke terhére történtek a KStG (a jogvita tárgyát képező időszakban hatályos) 30. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja értelmében, jóllehet az EK valamely más tagállamában letelepedett társaságtól kapott osztalékot terhelő, ténylegesen megfizetett társasági adó gyakorlatilag nem állapítható meg, és magasabb mértékű lehetne?
2. Ellentétes‑e a tőkének az EK 56. cikk (1) bekezdése és az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja, illetve (3) bekezdése szerinti szabad mozgásával, a tényleges érvényesülés és az effet utile
elvével az olyan rendelkezés − mint az EStG (a jogvita tárgyát képező időszakban hatályos) 36. §‑a (2) bekezdése második mondata 3. pontja negyedik mondatának b) pontja −, amelynek értelmében a társasági adó beszámításához a KStG (a jogvita tárgyát képező időszakban hatályos) 44. és azt követő §‑ai értelmében vett társaságiadó‑igazolás benyújtása szükséges, amelynek többek között tartalmaznia kell a beszámítható társasági adó összegét, valamint a juttatás összetételét a ráfordítható saját tőke különböző részei szerint a KStG (a jogvita tárgyát képező időszakban hatályos) 30. §‑a értelmében vett sajátos sajáttőke‑felosztás alapján, jóllehet a ténylegesen megfizetett, beszámítandó külföldi társasági adó gyakorlatilag nem állapítható meg, és a külföldi osztalékra vonatkozó igazolás benyújtása gyakorlatilag lehetetlen?
3. A KStG (a jogvita tárgyát képező időszakban hatályos) 44. §‑a szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtásának tényleges lehetetlensége esetén és a külföldi osztalékot terhelő, ténylegesen megfizetett társasági adó megállapíthatósága hiányában megköveteli‑e az EK 56. cikk (1) bekezdése és a tőkének az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja, illetve (3) bekezdése szerinti szabad mozgása a társaságiadó‑teher összegének a megbecslését, és adott esetben ennek során az előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terhek figyelembevételét is?
4. a) 	A 2. kérdésre adandó nemleges válasz és a társasági adóra vonatkozó igazolás szükségessége esetén: Úgy kell‑e értelmezni a tényleges érvényesülés és az effet utile
elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan rendelkezés − mint az AO‑nak az EGAO 97. cikke 9. §‑ának (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett 175. §‑a (2) bekezdésének második mondata −, amelynek értelmében többek között a társasági adóra vonatkozó igazolás benyújtása 2004. október 29‑től már nem minősül visszaható hatályú eseménynek, miáltal a jövedelemadó jogerős megállapítása során a külföldi társasági adó beszámítása eljárásjogilag anélkül válik lehetetlenné, hogy a külföldi társasági adó beszámítására átmeneti időszakot biztosítottak volna?
b) A 2. kérdésre adandó igenlő válasz és a társasági adóra vonatkozó igazolás szükségtelensége esetén: Úgy kell‑e értelmezni a tőkének az EK 56. cikk szerinti szabad mozgását, a tényleges érvényesülés és az effet utile
elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan szabályozás – mint az AO 175. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja –, amelynek értelmében az adó megállapításáról szóló határozatot visszaható hatályú esemény bekövetkezése – például társaságiadó‑igazolás benyújtása – esetén módosítani kell, és ezzel a társaságiadó‑beszámítás a belföldi osztalék vonatkozásában a jövedelemadót jogerősen megállapító határozat esetében is lehetségessé válik, miközben ugyanerre a külföldi osztalék esetében társaságiadó‑igazolás hiányában nem lenne mód?
IV – A Bíróság előtti eljárás
22. A 2009. május 14‑i előzetes döntéshozatalra utaló határozat 2009. július 13‑án érkezett meg a Bíróság hivatalához. Az írásbeli szakaszban az alapügy felperesei, az alapügy alperese, a német kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be észrevételeket. A 2010. október 27‑i tárgyaláson az alapügy felpereseinek, az alapügy alperesének, a német kormánynak és a Bizottságnak a képviselői vettek részt.
V – A felek érvei
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés
23. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az osztalékként kifizetett társasági nyereség kettős adóztatásának elkerülésére vonatkozó nemzeti rendelkezés összeegyeztethető‑e az uniós joggal, ha e rendelkezés szerint az osztalékkifizetéseket terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet mind a belföldi, mind pedig a más tagállamokból származó osztalékok esetében mindig a bruttó osztalék 3/7‑ed része erejéig számítják be adójóváírás formájában a jövedelemadóba, jóllehet a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adó gyakorlatilag nem állapítható meg, és magasabb mértékű lehetne, mint a belföldi osztalékot terhelő állandó 30%‑os osztalékteher.
24. A Bizottság
álláspontja szerint a kérdést előterjesztő bíróság ezzel az első kérdéssel azt szeretné tisztázni, hogy a külföldi társasági adó azon összegének, amelyet a Meilicke ‑ügyben hozott ítéletben foglalt elvek szerint be kell számítani, főszabály szerint az osztalékkifizetés előzetesen felszámított tényleges adóterhéhez vagy sokkal inkább a bruttó osztalék törvényben meghatározott 3/7‑ed részéhez kell‑e igazodnia. Amennyiben elvileg az előzetesen felszámított tényleges adóteher bír jelentőséggel, a kérdést előterjesztő bíróság ezenfelül azt szeretné megtudni, hogy más szempontokat kell‑e figyelembe venni akkor, ha ezen előzetesen felszámított adóteher megállapítása gyakorlatilag lehetetlen, vagy nem elvárható.
25. A Bizottság előadja, hogy a beszámítandó külföldi társasági adónak az osztalék‑kifizetés előzetesen felszámított tényleges adóterhéhez kell igazodnia. Ennek azonban nem kell magasabbnak lennie az kifizetett osztalék azon részénél, amelyet belföldi társaságok által fizetett osztalékok esetében beszámítanak. Amennyiben a tényleges adóteher megállapítása bizonyos esetben lehetetlen vagy nem elvárható lenne, ez nem változtatna azon, hogy az előzetesen felszámított tényleges adóteher jelenti a releváns viszonyítási értéket. Ez különösen nem eredményezné azt, hogy olyan alternatív viszonyítási értékeket kellene alkalmazni, mint például az EStG 36. §‑a (2) bekezdésének 3. pontjában megjelölt, az osztalék 3/7‑ed részének megfelelő összeg.
26. A német kormány,
valamint az alapügy alperesének
álláspontja szerint a külföldi társasági adót a tényleges adóteher mértékében, az előzetesen felszámított közvetett adóteher figyelembevétele nélkül kell beszámítani. Ezenkívül a beszámított összeget korlátozza a részvényes által fizetendő, a kapott osztalékra eső jövedelemadó.
27. Az alapügy felperesei
lényegében azt adják elő, hogy a beszámítandó társasági adót az osztalékot fizető társaság által fizetendő azon absztrakt adó szerint kell számítani, amely a kifizetett osztalékot közvetlenül vagy közvetve terheli. Ennek során a beszámítandó összeget semmiképpen sem lehet a részvényes által fizetendő, a kapott osztalékra eső jövedelemadóra korlátozni.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés
28. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a hivatalos hatósági formanyomtatványon kiállított társaságiadó‑igazolás benyújtása – amely igazolást a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑tehernek a részvényes által fizetendő jövedelemadóba történő beszámításához a törvény megkövetel – a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámításának feltételévé is tehető‑e, és ha igen, milyen feltételek mellett.
29. A Bizottság
álláspontja szerint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett azon második kérdés megválaszolása során, hogy az adóalanytól megkövetelhető‑e a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti, más tagállamokból származó osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑igazolás, különbséget kell tenni önmagukban a szükséges bizonyítékok és a KStG 44. és azt követő §‑ainak részletes rendelkezései között. Ezzel kapcsolatban az az irányadó, hogy az uniós jog általában nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy a szükséges igazolások nélkül nyújtsanak adókedvezményeket. Ez azonban nem jelenti azt, hogy egy tagállam olyan helyzetben, mint amely az alapügyben fennáll, a bizonyítás során betartandó alakiságokat és az alkalmazandó eszközöket tetszése szerint meghatározhatná. Sokkal inkább arra kell szorítkoznia, ami a releváns nemzeti rendelkezés célja alapján ténylegesen szükséges, és ezért jogos információs érdeknek minősül. E körülmény alapján az érintett tagállam nem követelheti meg, hogy valamennyi releváns információ kitűnjön egyetlen egységes, a társaság által kiállított és pontosan a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti formanyomtatványnak megfelelő dokumentumból. Elégségesnek kell lennie, ha a releváns igazolásokat és információkat az adóhatóság részére egy általa használható formában nyújtják be. Ezenkívül az érintett tagállam nem ragaszkodhat olyan információk és igazolások benyújtásához, amelyekről megállapítható, hogy az adott egyedi esetben nem relevánsak. Az ilyen követelés is aránytalan lenne.
30. A német kormány
azt az álláspontot képviseli, hogy nem ellentétes sem az EK 56. cikkel és az EK 58. cikkel, sem pedig az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvével, ha attól az adóalanytól, aki adójóváírást akar igénybe venni, adóigazolást, illetve azzal egyenértékű, a külföldi társasági adóra vonatkozó igazolásokat kérnek. Jóllehet ennek az igazolásnak nem kell szükségszerűen egy bizonyos formanyomtatványnak megfelelnie, a beszámítás alapjaként elvileg csak olyan igazolás fogadható el, amely világos és érthető tájékoztatást ad a kapott osztalékot terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teherről. Egyébként az adóhatóságok nem kötelesek arra, hogy éljenek a 77/799 irányelv szerinti határokon átnyúló kölcsönös segítségnyújtás eszközeivel abból a célból, hogy az adóalany hiányzó adatait és igazolásait kiegészítsék.
31. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdéssel kapcsolatban az alapügy alperese
az írásbeli észrevételeiben előadta, hogy nem ellentétes sem az EK 56. cikkel és az EK 58. cikkel, sem pedig a tényleges érvényesülés és a hatékony érvényesülés elvével az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adónak a jövedelemadóba történő beszámítása megköveteli a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtását. A tárgyaláson az alapügy alperese – az ezzel kapcsolatos kérdésre – felülvizsgálta ezt a véleményét, és végeredményben csatlakozott a Bizottság álláspontjához.
32. Az alapügy felperesei
végső soron azt adják elő, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtása nem tehető a külföldi osztalékokat terhelő társasági adó jövedelemadóba történő beszámításának feltételévé.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés
33. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arról kér tájékoztatást, hogy az EK 56. cikk és az EK 58. cikk megköveteli‑e egy nemzeti bíróságtól a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adó megbecslését, ha a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtása nem lehetséges, és a ténylegesen megfizetett társasági adó nem állapítható meg. A kérdést előterjesztő bíróság ezenkívül azt kérdezi, hogy e becslés során adott esetben figyelembe kell‑e venni előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terheket is.
34. A Bizottság
álláspontja szerint az adóalap megbecslésére vonatkozó általános nemzeti rendelkezésekkel együtt értelmezett uniós jogból következhet a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher megbecslésére vonatkozó kötelezettség. Ilyen kötelezettség annyiban áll fenn, amennyiben az adóalany számára hasonló, tisztán belföldi helyzetben szintén biztosítják a becslést. A becsléssel kapcsolatos ilyen nemzeti rendelkezésektől függetlenül az adóhatóságnak az EK 56. cikk szerint az ilyen előzetesen felszámított adóterhet mindig abban a mértékben kell beszámítania, amelyben az adóalany azt kellően igazolta, még ha az előzetesen felszámított adó pontos mértéke nem is állapítható meg.
35. A más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑teher figyelembevételére vonatkozó kérdéssel kapcsolatban a Bizottság előadja, hogy az adókötelezettség alá eső részvényest az EK 56. cikk szerint megilleti azon előzetesen felszámított adóteher figyelembevételéhez való jog, amely az osztalékot fizető társaság leányvállalatainál jelentkezett, ha az adóalany belföldi társaságok által fizetett osztalékok esetében is beszámíthatna ilyen előzetesen felszámított adóterheket.
36. A német kormány
egyrészt azt adja elő, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑teher figyelembevétele kizárt kell, hogy legyen, mivel a korábbi német társaságiadó‑rendszer arra irányult, hogy az osztalékok gazdasági kettős adóztatását az egyes következő magasabb tagsági szinteken elkerüljék. Kizárólag az osztalékot fizető társaság társasági adóját számítják be. Ezenkívül a belföldi vállalkozások által fizetett osztalékokat terhelő társasági adónak a részvényes jövedelemadójába történő beszámítása mindig társaságiadó‑igazolás benyújtását feltételezi. A külföldön fizetendő társasági adót is csak akkor lehet tehát a részvényes jövedelemadójába beszámítani, ha az olyan igazolásokat nyújt be, amelyekből a ténylegesen fizetendő társasági adó világosan és érthetően megállapítható.
37. Az alapügy alperesének
álláspontja szerint is kizárt a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑teher figyelembevétele. Az előzetesen felszámított közvetett adóteher igazolásához ráadásul határokon átnyúló tényállások esetében is mindig szükséges a társaságiadó‑igazolás. Arra a kérdésre, hogy az osztalékban részesülő személyt adóztató nemzeti adóhatóságok kötelesek‑e a 77/799 irányelv alapján a másik tagállam hatóságaihoz fordulni a hiányzó információ beszerzése érdekében, nemleges válasz adandó.
38. Az alapügy felperesei
végeredményben igenlő választ adnak a külföldi társaságok által fizetett osztalékokat terhelő előzetesen felszámított nem megállapítható társaságiadó‑teher megbecslésének lehetőségre. Ennek során figyelembe kell venni az előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terhet is.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés
39. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság egyrészt azt szeretné megtudni, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az AO – 2004. október 28‑ig hatályos – 175. §‑ának olyan értelmezése, amely szerint a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozat a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás utólagos benyújtása alapján módosítható, miközben az olyan külföldi nyilatkozatok vagy igazolások alapján, amelyek nem felelnek meg a KStG 44. és azt követő §‑aiban foglalt alaki követelményeknek, kizárt az ilyen módosítás (az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés b) pontja). A kérdést előterjesztő bíróság ezenkívül azt kérdezi, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal ennek az AO 175. §‑ában előírt, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosításával kapcsolatos lehetőségnek a visszamenőleges megszűnése (az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés a) pontja).
40. A Bizottság
álláspontja szerint az AO 175. §‑a az eljárásra vonatkozó rendelkezésnek minősül, következésképpen meg kell felelnie az egyenértékűség elvének. Ennélfogva az olyan nemzeti rendelkezés, mint az AO 175. §‑a, összeegyeztethetetlen az uniós joggal, amennyiben a belföldi társaságok által fizetett osztalékok esetében lehetővé teszi, hogy az előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet a jövedelemadó megállapításáról szóló érintett határozat jogerőre emelkedését követően is beszámítsák, mégpedig egy olyan társaságiadó‑igazolás utólagos bemutatása révén, amely igazolja az előzetesen felszámított adóteher beszámításához való jogot, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok ilyen módosítását azonban más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékok esetében nem teszi lehetővé, még akkor sem, ha a beszámításhoz való jogot más alkalmas iratok utólagos benyújtásával igazolják.
41. Ezenkívül az AO 175. §‑ának a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett visszamenőleges módosítása ellentétes az uniós joggal, amennyiben ez azzal a következménnyel jár, hogy az előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámításához szükséges iratok utólagos benyújtása a más tagállamokból származó osztalékok tekintetében már nem eredményezheti a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosítását anélkül, hogy olyan megfelelő átmeneti időszakra vonatkozó rendelkezéseket fogadtak volna el, amely alatt ezen iratok a beszámítás céljából benyújthatók lennének.
42. A német kormány
és az alapügy alperesének
álláspontja szerint minden további nélkül összeegyeztethető az uniós joggal az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás utólagos benyújtása a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosításának eljárásjogi alapját képezi, miközben a KStG 44. és azt követő §‑aiban foglalt alaki feltételeket nem teljesítő külföldi igazolások vagy nyilatkozatok utólagos benyújtása esetében az ilyen módosítás kizárt. Ezenkívül e rendelkezés visszamenőleges hatályon kívül helyezése az alapügy különleges feltételei mellett akkor is összeegyeztethető az uniós joggal, ha ezáltal a más tagállamokban fizetendő társasági adó utólagos beszámításának eljárásjogi alapja is visszamenőlegesen és átmeneti időszak nélkül megszűnne. E tekintetben különösen azt kell figyelembe venni, hogy az alapügyben ratione temporis
alkalmazandó, az osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítására vonatkozó adószabályozás – az úgynevezett teljes beszámítási eljárás – csak 2001‑ig volt érvényben. Ennélfogva az uniós jog szempontjából nem aggályos, hogy a német jogalkotó csaknem négy évvel a teljes beszámítási eljárás hatályon kívül helyezése után bizonyos olyan eljárásjogi módosításokat hajtott végre, amelyek e rendszerre is hatást fejtettek ki.
43. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre adandó válasz szempontjából az alapügy felpereseinek
álláspontja szerint az a döntő, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság mostanáig nem bocsátott rendelkezésre a külföldi osztalékokat terhelő társasági adó igazolását szolgáló hivatalos hatósági formanyomtatványt. Mivel a Németországi Szövetségi Köztársaság a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítása során ragaszkodik az ilyen igazolás benyújtásához, gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé tenné az uniós jog által biztosított jogok érvényesítését, ha az AO 175. §‑ának módosításával kapcsolatos átmeneti időszakot úgy állapítanák meg, hogy a hivatalos formanyomtatványon kiállított, a külföldi osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑igazolás benyújtása már azelőtt sem eredményezheti a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosítását, hogy az ilyen igazolást egyáltalán rendelkezésre bocsátanák.
VI – Jogi értékelés
A – Bevezető megjegyzések
44. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett négy kérdést, amelyek megválaszolása a jelen előzetes döntéshozatali eljárás tárgyát képezi, különböző nemzeti adójogi rendelkezésekre való utalással, és így különösen technikai módon fogalmazták meg. A jobb érthetőség érdekében szükségesnek tűnik számomra e kérdések nemzeti adójogi hátterét röviden felvázolni. Ez ráadásul lehetővé teszi, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket az uniós jog szempontjából releváns lényegükre szűkítsük le.
45. Az alapügy olyan osztalékok adóztatásával kapcsolatos kérdéseket vet fel, amelyeket teljes körű társaságiadó‑kötelezettség alá eső tőketársaságok fizetnek a Németországi Szövetségi Köztársaságban jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényeseiknek. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a felek által benyújtott észrevételekből kitűnik, hogy a belföldi osztalékok a ratione temporis
alkalmazandó nemzeti jog szerint az ilyen társaságok osztalékkifizetésekre felhasználható saját tőkéjéből teljesítettnek minősülnek. Ezen osztalékok a kifizetésük előtt rendszerint a társaság által fizetendő társasági adó hatálya alá, a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes részére való kifizetést követően pedig a jövedelemadó hatálya alá tartoznak.
46. Az ilyen kifizetések kettős adóztatásának elkerülése érdekében a releváns időszakban alkalmazandó német adójog olyan összetett szabályozást tartalmaz, amelynek alapján a vállalkozások által a kifizetett osztalékok után fizetendő társasági adót a bruttó osztalék 3/7‑ed része erejéig jövedelemadó‑jóváírás formájában visszatérítik a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesek számára.(9)
47. E beszámítási rendszer fontos ismérve, hogy azokat a változó társaságiadó‑mértékeket, amelyek az osztalékkifizetésekre felhasználható saját tőkére alkalmazandók, az állandó mértékű, a bruttó osztalék 3/7‑ed része erejéig biztosítandó jövedelemadó‑jóváíráshoz igazítják. Ez lényegében azáltal történik, hogy osztalékkifizetés esetén az e kifizetésre már kivetett társasági adót növelik vagy csökkentik, hogy végeredményben a bruttó osztalék 30%‑ának megfelelő mértékű társasági adózási „osztalékterhet” hozzanak létre. A társasági adó alól mentes kifizetések egyes részösszegeit mindazonáltal kivonták ezen „osztalékteher” hatálya alól, és így ezek végső soron mentesek a társasági adó alól. Az ilyen adómentes saját tőke kifizetésének esetében a részvényeseknek főszabály szerint nem biztosítanak jövedelemadó‑jóváírást. Ezáltal az osztalék 3/7‑ed részének erejéig biztosított társaságiadó‑beszámítás rendszerint megfelel az osztalékot fizető társaság által ténylegesen megfizetett társasági adónak.(10)
48. Annak érdekében, hogy az egyes részvényesek jövedelemadó‑bevallásai tekintetében hatáskörrel rendelkező adóhivatalok számára lehetővé tegyék a jövedelemadó‑jóváírás pontos mértékének megállapítását, a részvényesek kötelesek olyan társaságiadó‑igazolást benyújtani, amelyet az osztalékot fizető vállalkozásnak hivatalos hatósági formanyomtatványon kell elkészítenie. Ezen igazolás alapján megállapítható a kifizetett osztalékokat terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher. Amennyiben e társaságiadó‑igazolást nem nyújtják be, az osztalékokat terhelő társasági adó beszámítása a törvény alapján kizárt.
49. E szabályozás további sajátossága végül, hogy a fizetendő társasági adó beszámítása a tényleges megfizetésétől függetlenül történik. A kérdést előterjesztő bíróság által kifejtettek szerint a német adószabályozás azonban a gyakorlatban rendszerint azt eredményezi, hogy a bruttó osztalék 3/7‑ed része erejéig biztosított társaságiadó‑beszámítás megfelel az osztalékot fizető társaság által ténylegesen megfizetett társasági adónak.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés
50. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet be kell‑e, illetve be lehet‑e számítani a részvényesek által fizetendő jövedelemadóba a belföldi osztalékokra vonatkozó, a bruttó osztalék állandó 3/7‑ed részének megfelelő mértékű adójóváírás formájában, amennyiben az e más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher nem állapítható meg, és következésképpen magasabb mértékű lehet, mint a belföldi osztalékokat terhelő állandó 30%‑os osztalékteher.
51. Az e kérdésre adandó válasszal kapcsolatban először is emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a Meilicke‑ügyben hozott ítéletben megállapította,(11) hogy az EK 56. cikkel és az EK 58. cikkel összeegyeztethetetlen az olyan adójogi szabályozás, amelynek értelmében a Németországi Szövetségi Köztársaságban teljes körű adókötelezettség alá eső részvényes jogosult a felosztott nyereségre vonatkozó társaságiadó‑mérték alapján kiszámított adójóváírásra, ha az osztalékfizető társaság ugyanazon tagállamban honos, azonban nem jogosult erre, ha a hivatkozott társaság valamely más tagállamban honos.(12)
52. Ennélfogva a Meilicke‑ügyben hozott ítéletből megállapítható, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherrel egyenértékű módon kell a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes által fizetendő jövedelemadóba beszámítani.
53. E kötelezettség több adóeljárás‑jogi megoldás alkalmazásával teljesíthető.(13) A kérdés megfogalmazása során a kérdést előterjesztő bíróság abból indul ki, hogy a belföldi osztalékok tekintetében jövedelemadó‑jóváírást biztosító rendszer a más tagállamokból származó osztalékokra is alkalmazható. Az ilyen eljárás főszabály szerint összeegyeztethető az uniós joggal.
54. A belföldi osztalékok tekintetében lényegében azáltal kerülik el a kettős adóztatást, hogy az osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet olyan jövedelemadó‑jóváírás útján egyenlítik ki, amelynek mértéke a felosztott nyereségre ténylegesen alkalmazandó társaságiadó‑mértéktől függ: a belföldi bruttó osztalék 3/7‑ed részének megfelelő „állandó” jövedelemadó‑jóváírás elvileg megfelel az előzetesen felszámított 30%‑os mértékű tényleges társaságiadó‑tehernek.(14) Ebből közvetlenül az következik, hogy a más tagállambeli osztalékok kettős adóztatásának elkerülésére szolgáló jövedelemadó‑jóváírásoknak is az ezen osztalékkifizetéseket terhelő tényleges társasági adóhoz kell kapcsolódniuk. Előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher alatt ebben az összefüggésben az osztalékot fizető társaság által az osztalékkifizetések után ténylegesen megfizetett, illetve megfizetendő társasági adó értendő.
55. Amennyiben a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher 30%‑os vagy alacsonyabb mértékű, e megfontolásokból az következik, hogy ezen előzetesen felszámított adótehernek megfelelően kell jövedelemadó‑jóváírást biztosítani. A más tagállamokból származó osztalékokat terhelő 20%‑os mértékű előzetesen felszámított igazolt társaságiadó‑teher esetében ennélfogva elegendő, ha a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes számára a bruttó osztalék 2/8 része erejéig biztosítanak jövedelemadó‑jóváírást. A 25%‑os mértékű előzetesen felszámított igazolt társaságiadó‑terhet a bruttó osztalék 25/75 része erejéig biztosított jövedelemadó‑jóváírással kell kiegyenlíteni.
56. E körülményekre tekintettel az uniós jog alapján csak a 30%‑os mértékű előzetesen felszámított igazolt tényleges társaságiadó‑teher jogosítja fel a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülő személyt arra, hogy a belföldi tényállásoknak névlegesen megfelelő, a bruttó osztalék 3/7‑ed része erejéig biztosított jövedelemadó‑jóváírásban részesüljön. Ez logikus is, mivel a tőke szabad mozgása nem követeli meg a külföldi vállalkozások által fizetett osztalékok adójogi szempontból kedvezőbb bánásmódban való részesítését.
57. A tőke szabad mozgása azonban nem is tiltja meg a más tagállamokban honos vállalkozások által fizetett osztalékok adójogi szempontból kedvezőbb bánásmódban való részesítését, ezért abban az esetben, ha a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher 30%‑os vagy alacsonyabb mértékű, végeredményben az ezen előzetesen felszámított adótehernek „megfelelő” jövedelemdó‑jóváírást vagy éppen az osztalékkifizetés 3/7‑ed része erejéig biztosított átalánybeszámítást is az uniós joggal összhangban állónak kellene értékelni.
58. Ezzel szemben azt az esetet, amelyben a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított igazolt tényleges társaságiadó‑teher mértéke meghaladja a 30%‑ot, eltérően kell megítélni.
59. Az alapvető szabadságok hatását egyoldalúan hangsúlyozó elemzés keretében fel lehetne hozni, hogy a belföldi osztalék 3/7‑ed része erejéig biztosított jövedelemadó‑jóváírás elvileg mindig teljes mértékben megfelel a 30%‑os mértékű előzetesen felszámított társaságiadó‑tehernek, ezért a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher jogi felső határ nélkül beszámítható a jövedelemadóba. Ebből másfelől arra lehetne következtetni, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher tekintetében sem lehetne jogi felső határ. E logika keretében a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő 40%‑os mértékű előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher az uniós jog alapján arra jogosítaná fel a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, osztalékban részesülő személyt, hogy ezen osztalék 4/6‑od része erejéig részesüljön jövedelemadó‑jóváírásban.(15)
60. Az ilyen elemzés azonban figyelmen kívül hagyná azt, hogy a német adóbeszámítási rendszer végső soron a Németországi Szövetségi Köztársaságnak az adóztatási joghatóságának gyakorlása keretében hozott azon döntésén alapul, hogy egységesen 30%‑os mértékű társasági adózási osztalékterhet hozzon létre az osztalékkifizetésekre felhasznált saját tőkére vonatkozóan. Mivel a részvényeseknek az osztalékkifizetések 3/7‑ed része erejéig biztosított jövedelemadó‑jóváírás végeredményben arra irányul, hogy az osztalékkifizetéseket terhelő társasági adót kiegyenlítse, ebben a Németországi Szövetségi Köztársaság által hozott ezen elvi döntés folytatódik, miszerint az osztalékkifizetéseket egységesen 30%‑os mértékű társaságiadó‑mérték alá kell vonni.
61. Ha most a Németországi Szövetségi Köztársaság köteles lenne a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet a 30%‑os adómértéken felül is kiegyenlíteni, ez azt jelentené, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet a belföldi társaságiadó‑szint fölé kellene emelnie. Ez végső soron azt eredményezné, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság a jövedelmek adóztatása során köteles lenne egy másik tagállam által az adóztatási joghatóságának gyakorlása keretében hozott azon döntését kiegyenlíteni, miszerint az osztalékkifizetéseket 30%‑osnál nagyobb mértékű társasági adóval terheli.
62. Ilyen messzemenő kötelezettség az alapvető szabadságokból nem állapítható meg. Amennyiben más tagállamokból származó osztalékokat 30%‑ot meghaladó mértékű társasági adóval terheltek, a belföldön jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényest az uniós jog alapján csupán ezen osztalékkifizetés 3/7‑ed része erejéig illeti meg a jövedelemadó‑jóváírás biztosításához való jog. A belföldi osztalékokhoz képest az ezen előzetesen felszámított adótehernek a jövedelemadóba történő beszámításában rejlő különbségeket ebben az összefüggésben olyan hátrányként kell értékelni, amely az érintett tagállamok társasági adóra vonatkozó rendelkezései között fennálló különbségekre vezethető vissza. A tagállamoknak a közvetlen adóztatás területén fenntartott hatáskörök figyelembevételével(16) az ilyen hátrányokat az érintett adóalanyoknak végeredményben el kell fogadniuk.(17)
63. Ebben az összefüggésben különösen a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítéletre(18) kell utalni, amelyben a Bíróságnak többek között egy belföldi illetőségű társaság részére fizetett osztalékok többszörös adóztatásának elkerülésére irányuló nemzeti adójogi szabályozással kellett foglalkoznia. E szabályozás belföldi illetőségű társaság általi osztalékfizetés esetére ezen osztalékok adómentességéről, külföldi illetőségű társaság általi kifizetés esetére pedig az előzetesen felszámított adóteher beszámításáról rendelkezett. A Bíróság álláspontja szerint az ilyen módszer összeegyeztethető az alapvető szabadságokkal, amennyiben egyrészt a külföldről származó osztalékra vonatkozó adómérték nem magasabb, mint a belföldről származó osztalékra alkalmazott, másrészt pedig elkerülik a külföldről származó osztalék többszörös adóztatását azzal, hogy biztosítják az osztalékot juttató külföldi illetőségű társaság által megfizetett adó összegének az osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaságra vonatkozó adó összegébe történő beszámítását ezen adó összege erejéig.(19) E beszámítás konkrét végrehajtásával kapcsolatban a Bíróság ezután kifejtette, hogy abban az esetben, ha a külföldről származó osztalék alapját képező nyereséget terhelő adó az osztalékot fizető társaság szerinti tagállamban alacsonyabb, mint az osztalékban részesülő társaság szerinti tagállamban kivetett adó, teljes mértékű adójóváírást kell biztosítani az osztalékot fizető társaság által az illetősége szerinti tagállamban megfizetett adónak megfelelő összegben. Amikor ezzel szemben az e nyereséget terhelő adó az osztalékot fizető társaság szerinti tagállamban magasabb, mint az osztalékban részesülő társaság szerinti tagállamban kivetett adó, ez utóbbi kizárólag az osztalékban részesülő társaság által fizetendő tárasági adó összegéig köteles adójóváírást biztosítani.(20)
64. Ennélfogva a Bíróság – az alapügy különleges összefüggésének figyelembevételével – a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítéletben végeredményben megállapította, hogy az alapvető szabadságokból eredő, a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó kötelezettségnek nem kell addig terjednie, hogy a külföldi osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság részére a nemzeti adószintet meghaladó előzetesen felszámított adóterhet is meg kell téríteni. Ebben az összefüggésben az uniós jog szempontjából a kettős adóztatást csak a belföldi szint mértékében kell elkerülni.(21)
65. Véleményem szerint a jelen eljárásban is abból kell kiindulni, hogy a tőke szabad mozgásából eredő, a más tagállamokból származó osztalékok kettős adóztatásának elkerülésére vonatkozó kötelezettségnek nem kell addig terjednie, hogy a Németországban jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülő személynek olyan adójóváírást kell biztosítani, amely meghaladja az előzetesen felszámított nemzeti társaságiadó‑teher és a megfelelő jövedelemadó‑visszatérítés egységes szintjét.
66. E körülmények alapján arra a következtetésre jutok, hogy azokat a személyeket, akik olyan, Németországban jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülnek, amelyek előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑terhe a 30%‑os mértéket meghaladja, megilleti az ezen előzetesen felszámított adótehernek a belföldön érvényben lévő 30%‑os társaságiadó‑mérték erejéig történő beszámításához való jog. Következésképpen ilyen esetben az osztalékkifizetés 3/7‑ed része erejéig biztosított jövedelemadó‑jóváírást az uniós joggal összhangban állónak kell értékelni.
67. Amennyiben a Bíróság – az itt képviselt állásponttól eltérően – arra a következtetésre jutna, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő, a 30%‑os mértéket meghaladó előzetesen felszámított társaságiadó‑terhet is teljes mértékben be kell számítani, ez azt jelentené, hogy a 40%‑os mértékű előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher az osztalékkifizetés 4/6 része erejéig biztosítandó jövedelemadó‑jóváírást eredményezne; az 50%‑os mértékű előzetesen felszámított adóteher pedig az osztalékkifizetés 1/2 része erejéig történő jóváírásra jogosítana.
68. Az ilyen megoldás esetleges súlyos következményeinek figyelembevételével ezután kiegészítőleg vizsgálni kellene, hogy a más tagállamban kivetetett, előzetesen felszámított társaságiadó‑teher korlátlan beszámítására vonatkozó kötelezettség aláássa‑e a nemzeti adórendszer koherenciáját, és ha igen, milyen következtetéseket kellene ebből levonni.
69. Ebben az összefüggésben – többek között – azt kellene vizsgálni, hogy a belföldi osztalék adóterhének Németországban 30%‑os mértékben történt megállapítása és az azzal összefüggő, a bruttó osztalék 3/7 része erejéig biztosított jövedelemadó‑jóváírás rendszerint azt eredményezi‑e, hogy e jóváírás nem éri el az osztalékokra eső jövedelemadót. Igenlő válasz esetén a más tagállamokban kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítására irányuló konkrét eljárásban is mindig vizsgálni kellene, hogy a biztosítandó jövedelemadó‑jóváírás meghaladja‑e a részvényes ezen osztalékokra eső jövedelemadóját. Azokban az esetekben, amelyekben az adójóváírás ezt az adót ténylegesen meghaladná, lehetséges, hogy fennállna a német adórendszer koherenciájának sérelme. A nemzeti adórendszer koherenciája tiszteletben tartásával kapcsolatos általános igazolási jogalap(22) alapján ezután kiegészítőleg vizsgálni kellene, hogy ilyen esetben meg kellene‑e engedni a Németországi Szövetségi Köztársaságnak, hogy a jövedelemadó‑jóváírást a más tagállamokból származó osztalékok tekintetében a részvényes által fizetendő azon jövedelemadóra korlátozza, amely a más tagállamokból származó ezen osztalékra esik.
70. A fenti megfontolásokra tekintettel összefoglalásképpen arra a következtetésre jutok, hogy az EK 56. cikket és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy ezek olyan esetben, mint amely az alapügyben fennáll, megkövetelik a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑tehernek a részvényesek által fizetendő jövedelemadóba olyan jóváírás formájában történő beszámítását, amelyet az ezen osztalékokra kivetett előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑tehernek megfelelően számítanak. E beszámításnak azonban nem kell a belföldi osztalékokra alkalmazandó társaságiadó‑mértéket meghaladó mértékben történnie.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés
71. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arról kér tájékoztatást, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adónak a részvényesek által fizetendő jövedelemadóba történő beszámítását függővé lehet‑e tenni az osztalékot fizető társaság által a törvényben előírt formanyomtatványon készített társaságiadó‑igazolás benyújtásától, és ha igen, milyen feltételek mellett, amennyiben az ilyen benyújtási kötelezettség a belföldi osztalékot terhelő társasági adó beszámítására is vonatkozik.
72. E kérdés megválaszolásához először emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a Meilicke‑ügyben hozott ítéletben végeredményben megerősítette, hogy a Németországban jövedelemadó‑kötelezettség alá eső azon részvényesnek, aki más tagállamokban honos társaságoktól kap osztalékot, az EK 56. cikk és az EK 58. cikk szerint és a ratione temporis
releváns nemzeti jogi helyzet figyelembevételével jövedelemadó‑jóváírást kell biztosítani, amelyet főszabály szerint a kifizetett nyereségre vonatkozó társaságiadó‑mértéknek megfelelően számítanak.
73. Az érintett részvényesek uniós jogból eredő e jogának érvényesítése azonban feltételezi azt, hogy az osztalékokra abban a tagállamban kivetett előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher, amelyben az osztalékot fizető társaság adókötelezettség alá esik, megállapítható.
74. E körülmény alapján az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdést úgy kell értelmezni, hogy a Bíróságtól arról kérnek tájékoztatást, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az olyan nemzeti eljárásjogi rendelkezés, amely szerint a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑teher kizárólag az osztalékot fizető társaság által egy különösen részletes, törvényben előírt formanyomtatványon készítendő társaságiadó‑igazolással igazolható.
75. Ezt a kérdést a tagállamok eljárási autonómiájának a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított elve figyelembevételével kell megválaszolni.
76. Ezen ítélkezési gyakorlat szerint vonatkozó uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata, hogy meghatározza az azon jogok védelmének biztosítását szolgáló keresetek eljárási szabályait, amelyek az uniós jogból erednek a jogalanyok számára, azzal hogy e szabályok egyfelől nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint azok, amelyek a hasonló nemzeti keresetekre vonatkoznak (egyenértékűség elve), és másfelől nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (tényleges érvényesülés elve).(23)
77. Ebben az összefüggésben különösen kérdéses, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolásnak a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett tényleges adóteher igazolása céljából való benyújtásával kapcsolatos követelmény nem teszi‑e gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az ezen előzetesen felszámított adótehernek a jövedelemadóba történő beszámításához való – az uniós jogrend által biztosított – jog gyakorlását, és fennáll‑e a tényleges érvényesülés elvének sérelme.
78. Jóllehet e kérdés megválaszolása végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata, az előzetes döntéshozatalra utaló határozat bőven tartalmaz olyan körülményeket, amelyek arra utalnak, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolásnak a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher igazolása céljából való benyújtásával kapcsolatos követelmény nagy valószínűséggel sérti a tényleges érvényesülés elvét. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis részletesen kifejti, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás felbonthatatlanul összekapcsolódik a bruttó osztalék 30%‑os mértékű osztalékterhének létrehozására irányuló bonyolult szabályozással, minek során ez utóbbi szabályozás másfelől rendelkezik néhány kivételről. Mivel a társaságiadó‑igazolás lényegében e bonyolult társaságiadó‑jogi szabályozást tükrözi, azt rendszerint csak olyan vállalkozások állíthatják ki, amelyek e szabályozás hatálya alá tartoznak.
79. A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adónak a jövedelemadóba történő beszámításához mindig megkövetelik a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolásnak az ezen adóteher igazolása céljából való benyújtását, sérti a tényleges érvényesülés elvét, amennyiben e követelmény gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi a más tagállamokban kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítását. Ennek megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés
80. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az EK 56. cikk és az EK 58. cikk megköveteli‑e a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑tehernek a beszámítás céljából történő megbecslését, amennyiben az nem állapítható meg, és ha igen, milyen feltételek mellett. A kérdést előterjesztő bíróság ezenfelül arról kér tájékoztatást, hogy ennek során adott esetben figyelembe kell‑e venni előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terheket is.
81. Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság önmagában ezzel a kérdéssel csupán azt szeretné megtudni, hogy meg lehet‑e, illetve meg kell‑e állapítani becsléssel a más tagállamokban honos vállalkozások által fizetett osztalékokat terhelő társasági adót, és ha igen, milyen feltételek mellett és milyen módon, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem ésszerű megválaszolása céljából célszerűnek tűnik számomra, hogy e kérdés elemzése keretében teljességében feldolgozzam a formális bizonyítási tehernek, az anyagi bizonyítási tehernek, valamint a bizonyítékok értékelésének az alapügyben fennálló helyzetben felmerülő problémakörét. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis az előzetes döntéshozatal iránti kérelem egyes pontjaiban kétségét fejezte ki a formális bizonyítási teher és a bizonyítékok értékelésének az alapügyben felmerülő több vonatkozása tekintetében, ezért az eljárásban részt vevő felek is észrevételeket tettek e pontokkal kapcsolatban. Ezenkívül, bár a Bíróságnak nem feladata az alapügy tényállásának értékelése, a tényállás sajátosságaira tekintettel megadhat a kérdéseket előterjesztő bíróság számára minden olyan hasznos iránymutatást, amely e bíróság számára megkönnyíti az alapügy megoldását.
82. Azt a kérdést, hogy a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső személynek és a nemzeti adóhatóságoknak az olyan ügyben, mint az alapügybéli, milyen módon kell elősegíteniük a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher megállapítását, valamint a nemzeti bíróságnak a bizonyítási eljárás és a bizonyítékok értékelése keretében betöltött szerepére vonatkozó kérdést a tagállamok eljárási autonómiájának elve alapján kell megválaszolni.
83. Ahogy már kifejtettem, a tagállamok eljárási autonómiájának elvét úgy kell értelmezni, hogy vonatkozó uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata, hogy meghatározza az azon jogok védelmének biztosítását szolgáló keresetek eljárási szabályait, amelyek az uniós jogból erednek a jogalanyok számára, amennyiben az egyenértékűség elvét és a tényleges érvényesülés elvét tiszteletben tartják.(24)
84. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesnek a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher létezését és mértékét társaságiadó‑igazolás benyújtásával kell igazolnia. Amennyiben ilyen igazolást nem tud benyújtani, nem kerül sor beszámításra. Ezáltal a német adójogi szabályozás szerint az adóalany nemcsak a formális bizonyítási terhet, hanem az anyagi bizonyítási terhet is viseli. Ezenkívül az adóalany számára főszabály szerint csak egy bizonyítási eszköz áll rendelkezésre, nevezetesen a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás.
85. Ahogy már az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolása során tisztáztam, a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolásnak a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑teher igazolása céljából való benyújtásával kapcsolatos követelmény sértené a tényleges érvényesülés elvét, amennyiben az ezen előzetesen felszámított adótehernek a jövedelemadóba történő beszámításához való – az uniós jog által biztosított – jog gyakorlását gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi.(25) Ez azonban nem jelenti azt, hogy határokon átnyúló tényállások esetén eo ipso
a formális és az anyagi bizonyítási tehernek a német adójogi szabályozás alapjául szolgáló megosztását is az uniós joggal ellentétesnek kellene minősíteni.
86. Sokkal inkább abból kell kiindulni, hogy az olyan rendelkezés, amely szerint a belföldön jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adót csak akkor érvényesítheti, ha és amennyiben az előzetesen felszámított tényleges adóterhet tényegesen is igazolja, összeegyeztethető a tényleges érvényesülés elvével. A formális és az anyagi bizonyítási tehernek a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes terhére történő ilyen megosztása ugyanis önmagában nem eredményezi azt, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adó beszámításához való jog gyakorlását gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi.(26)
87. A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a formális és az anyagi bizonyítási teher ilyen megosztása olyan esetben, mint amely az alapügyben fennáll, de facto
azonban azt eredményezné, hogy a részvényesektől mindig megvonnák a társasági adó beszámításának lehetőségét.(27) A vita tárgyát képező években alkalmazandó holland és dán társaságiadó‑rendszer figyelembevételével ugyanis gyakorlatilag lehetetlen, illetve csak méltánytalan akadályok leküzdésével lehetséges a szóban forgó holland és dán osztalékkifizetéseket terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher igazolása.
88. Véleményem szerint a kérdést előterjesztő bíróság e gyakorlati kétségei nem zárják ki a beszámításra vonatkozó olyan rendelkezés uniós joggal való összeegyeztethetőségét, amely szerint a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adó tekintetében a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes viseli mind a formális, mind pedig az anyagi bizonyítási terhet. E gyakorlati kétségek ugyanis a holland és a dán társaságiadó‑rendszer olyan kialakításán alapulnak, amely a kérdést előterjesztő bíróság által kifejtettek szerint csak nehezen teszi lehetővé az osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher megállapítását. Mivel azonban a közvetlen adóztatás e területén nem történt uniós jogi harmonizáció, a tagállamok hatáskörrel rendelkeznek arra, hogy az uniós jog tiszteletben tartásával egyoldalúan meghatározzák a társaságiadó‑rendszerük ezen elemét. Az olyan esetleges hátrányok, amelyek az adóalanyok számára abból származhatnak, hogy a tagállamok e hatáskörüket együttműködés nélkül gyakorolják, nem képeznek az elsődleges jog által tiltott korlátozást, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést.(28) Az uniós jog ugyanis nem hozza létre a tagállamok azon autonóm kötelezettségét, hogy a nemzeti adórendszerüket azokon a területeken is összehangolják egymással, amelyeken a harmonizáció jelenlegi szintjén megtartották az adóztatási autonómiájukat.(29)
89. Mivel a formális és az anyagi bizonyítási teher megosztásával kapcsolatos szóban forgó német szabályozás véleményem szerint összeegyeztethető a tényleges érvényesülés elvével,(30) és önmagában nem értékelhető a más tagállamokban honos társaságok részvényeseivel szembeni hátrányos megkülönböztetésként, a kérdést előterjesztő bíróságnak a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher igazolásának gyakorlati lehetetlenségével kapcsolatos kétségeit a dán és a holland társaságiadó‑rendszer konkrét kialakítása következtében végeredményben a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényeseket érintő olyan hátrányként kell értékelni, amely az uniós jog jelenlegi állapota szerint nem minősül tiltott korlátozásnak.
90. Az alapügyben felmerül az a kérdés is, hogy határokon átnyúló esetekben lehet‑e a 77/799 irányelvből a formális bizonyítási tehernek a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesekről az adóhatóságokra való áthelyezésére következtetni. Véleményem szerint ennek a válasznak is nemlegesnek kell lennie.
91. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely tagállam hivatkozhat
a 77/799 irányelvre annak érdekében, hogy megszerezze valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól a szóban forgó irányelv hatálya alá tartozó adók pontos megállapításához szükséges összes információt.(31) Ezzel kapcsolatban az irányelv 2. cikkének (1) bekezdése – többek között – úgy rendelkezik, hogy a nemzeti adóhatóságok kérhetik
egy másik tagállam illetékes hatóságát az olyan információ átadására, amelyeket maguk nem tudnak beszerezni. A Bíróság véleménye szerint a „kérhetik” kifejezés használata ebben az összefüggésben arra utal, hogy még ha a nemzeti adóhatóságok kérhetnek is információt valamely másik tagállam illetékes hatóságától, ez nem képez kötelezettséget. E körülmény alapján főszabály szerint minden tagállam maga értékeli azon konkrét eseteket, amelyekben a területén illetőséggel rendelkező adóalanyok által végrehajtott ügyletekre vonatkozó információk hiányosak, és maga dönti el, hogy ezek az esetek indokolják‑e a másik tagállamhoz intézett információkérést.(32)
92. A tagállamoknak azonban a 77/799 irányelv szerinti jogsegély iránti megkeresés küldéséről hozott döntéseik keretében mindig figyelembe kell venniük az egyenértékűség elvét. Amennyiben a belföldi osztalékkifizetéseket terhelő jövedelemadó beszedésére hatáskörrel és illetékességgel rendelkező nemzeti hatóságok az általános gyakorlat szerint információkérést intéznek a kifizetett nyereséget terhelő társasági‑adó beszedésére hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatóságokhoz, amennyiben az előzetesen felszámított társaságiadó‑teher mértéke valamilyen okból kétséges, az egyenértékűség elve megköveteli, hogy a jövedelemadó beszedésére hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatóságok kétség esetén határokon átnyúló esetekben is információt kérjenek a 77/799 irányelv alapján az osztalékot fizető társaság honossága szerinti államnak a társasági adó beszedésére hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatóságától az érintett osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherről.
93. Azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy milyen bizonyítékokkal kell a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesnek a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adót bizonyítania, már kifejtettem, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtásával kapcsolatos követelmény nagy valószínűséggel nem egyeztethető össze a tényleges érvényesülés elvével.
94. Ezenkívül a tényleges érvényesülés elve megköveteli, hogy a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesnek olyan esetben, mint amely az alapügyben fennáll, biztosítsák a tényleges bizonyítás eljárásjogi lehetőségét.(33)
95. Az a kérdés, hogy e körülmény alapján milyen bizonyítékot kell elfogadni olyan esetben, mint amely az alapügyben fennáll, in abstracto
nem válaszolható meg. Mindazonáltal rendszerint alighanem abból kell kiindulni, hogy a más tagállamban honos tőketársaság részvényese számára rendkívül nehézzé tennék a bizonyítást, ha az e vállalkozás által kiállított nyilatkozatokat vagy igazolásokat soha nem fogadnák el bizonyítékként. Az adóhivatalnál a külföldi bizonyítékok ellenőrzése során felmerülő adminisztratív nehézségek ebben az összefüggésben nem elégségesek az ilyen bizonyítékok általános elutasításához.(34) A tagállamokat azonban megilleti, hogy ragaszkodjanak az olyan releváns igazolások benyújtásához, amelyek a gyakorlatban lehetővé teszik az adóhivatalok számára, hogy kellő pontossággal megvizsgálják, hogy terheli‑e a más tagállamokból származó osztalékok után társasági adó az osztalékot fizető társaságot, és ha igen, milyen mértékben.(35)
96. Ebben az összefüggésben végső soron a nemzeti bíróságok feladata, hogy a tényleges érvényesülés elvének és az egyenértékűség elvének figyelembevételével értékeljék a bizonyítékokat.
97. A kérdést előterjesztő bíróság azon kérdése is, hogy az EK 56. cikk és az EK 58. cikk megköveteli‑e a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑teher megbecslését, ha az nem állapítható meg, és ha igen, milyen feltételek mellett, csak a nemzeti bíróságnak a hasonló, kizárólag nemzeti tényállásokat érintő adóeljárásokban a bizonyítékok értékelése során fennálló feladatai és hatáskörei figyelembevételével válaszolható meg kimerítő jelleggel. A más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher nemzeti bíróság általi megbecslése az egyenértékűség elvének figyelembevételével ugyanis csak akkor lenne szükséges, ha a nemzeti bíróság a hasonló, kizárólag nemzeti tényállásokat érintő adóeljárásokban a bizonyítékok értékelése során szintén köteles lenne a konkrétan nem megállapítható előzetesen felszámított adóteher megbecslésére.
98. Ha ezzel szemben a nemzeti bíróság a releváns nemzeti adóeljárásjog szerint nem köteles ilyen becslésekre, ez a kötelezettség nem vezethető le a tényleges érvényesülés elvéből. Ahogy ugyanis már kifejtettem,(36) önmagában az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a belföldön jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényes a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékokat terhelő társasági adót csak akkor érvényesítheti, ha és amennyiben a tényleges adóterhet ténylegesen is igazolja, összeegyeztethető a tényleges érvényesülés elvével. Ebből közvetlenül az következik, hogy a tényleges érvényesülés elve nem követeli meg a más tagállamokból származó osztalékot terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher bíróság általi megbecslését, ha ez az adóteher nem igazolható.
99. Az a kérdés, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítása keretében figyelembe kell‑e venni előzetesen felszámított közvetett adóterheket is, in abstracto
nem válaszolható meg. Ahogy már kifejtettem, a Meilicke‑ügyben hozott ítéletet(37) úgy kell értelmezni, hogy olyan esetben, amely az alapügyben fennáll, a Hollandiából és Dániából származó osztalékokat terhelő társasági adó beszámításának főszabály szerint a Németországból származó osztalékokat terhelő társasági adó beszámításával egyenértékű módon kell történnie.(38) E körülmény alapján a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terheket figyelembe kell venni a jövedelemadó‑jóváírás mértékének megállapítása során, ha és amennyiben a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terhek is befolyásolják a részvényesnek biztosított jövedelemadó‑jóváírás mértékét.
100. A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy releváns uniós szabályozás hiányában a tagállamok feladata, hogy a formális és az anyagi bizonyítási teherrel, valamint a bizonyítékok bíróság általi értékelésével kapcsolatos, a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher megállapítása során alkalmazandó szabályokat meghatározzák, minek során figyelembe kell venniük a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség elvét. A tényleges érvényesülés elvéből nem következik a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő nem megállapítható előzetesen felszámított társaságiadó‑teher bíróság általi megbecslésére vonatkozó kötelezettség. Mindazonáltal az egyenértékűség elve alapján fennáll az ilyen kötelezettség, amennyiben a nemzeti bíróság egy hasonló, tisztán belföldi helyzetben köteles lenne a megfelelő becslésre. Amennyiben a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetetett társaságiadó‑terhek befolyásolják a részvényeseknek biztosított jövedelemadó‑jóváírás mértékét, a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terheket is figyelembe kell venni.
E – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés
101. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdése tekintetében a kérdést előterjesztő bíróság abból a megállapításból indul ki, hogy a H. Meilickét terhelő 1997. évi jövedelemadó megállapításáról szóló, 2000. július 26‑i határozat nem tartalmaz a felülvizsgálatra vonatkozó kikötést, így időközben jogerőre emelkedett. A 2004. október 28‑án hatályos AO 175. §‑a szerint az ilyen, jövedelemadó megállapításáról szóló határozat a jogerőre emelkedése ellenére módosítható, amennyiben a múltra adóügyi hatással bíró esemény következett be (visszaható hatályú esemény), és a társasági adóra vonatkozó igazolás KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti utólagos benyújtása visszaható hatályú eseménynek minősült. A 2004. december 8‑i irányelv‑átültetési törvény(39) (a továbbiakban: a 2004. december 8‑i módosító törvény) az AO 175. §‑át 2004. október 29‑i hatállyal átmeneti időszak nélkül úgy módosította, hogy valamely tanúsítvány vagy igazolás kiadása vagy benyújtása már nem minősül visszaható hatályú eseménynek. Ezzel 2004. október 29‑től visszamenőlegesen megszűnt a jövedelemadó megállapításáról szóló határozatok jogerejének a társaságiadó‑igazolás utólagos benyújtása révén történő áttörésével kapcsolatos lehetőség.
102. Arra az esetre, ha a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adná, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adónak a jövedelemadóba történő beszámítása függővé tehető a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolás benyújtásától, a kérdést előterjesztő bíróság egyrészt azt szeretné megtudni, hogy az AO 175. §‑ának visszamenőleges módosítása összeegyeztethető‑e az uniós joggal (az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés a) pontja).
103. Arra az esetre, ha a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adná, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolás benyújtásától eltérő módon is igazolható, a kérdést előterjesztő bíróság másrészt azt szeretné megtudni, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal a 2004. október 28‑ig hatályos AO 175. §‑ának olyan értelmezése, miszerint a jövedelemadó megállapításáról szóló, már jogerős határozat a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás utólagos benyújtása alapján is módosítható, miközben az ilyen módosítás a más tagállamokból származó osztalékokra vonatkozó, a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti alaki követelményeknek nem megfelelő nyilatkozatok vagy igazolások alapján kizárt (az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés b) pontja).
104. Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre véleményem szerint azt a választ kell adni, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolás benyújtásától eltérő módon is igazolható, a következőkben először az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés b) pontját tárgyalom. Ezen elemzés alapján ezután az AO 175. §‑a visszamenőleges módosításának az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés a) pontjában jelzett problémakörét fejtem ki. Ugyanis, jóllehet e részkérdést kifejezetten csak arra az esetre tették fel, ha a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adót a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolás benyújtásával kell igazolni, e kérdés abban az esetben is releváns, ha ez az igazolás más módon is teljesíthető.
1. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés b) pontja
105. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés azon b) pontját, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozat az adóztatott osztalékokat terhelő társasági adó beszámítása céljából(40) módosítható, amennyiben ez az előzetesen felszámított adóteher a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás utólagos benyújtásával igazolható, miközben az ilyen módosítás a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherre vonatkozó, a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti alaki követelményeknek nem megfelelő nyilatkozatok vagy igazolások esetében kizárt, ismét a tagállamok eljárási autonómiájának elve alapján kell megválaszolni.
106. E tekintetben először arra kell utalni, hogy az olyan rendelkezés, amely szerint a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatoknak az adóztatott osztalékokat terhelő társasági adó beszámítása céljából történő módosítása csak a belföldi társaságok által fizetett osztalékok tekintetében lehetséges, a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékok tekintetében azonban nincs ilyen lehetőség, a más tagállamokból származó osztalékokkal való, a tőke szabad mozgását korlátozó kedvezőtlenebb bánásmódként értékelendő, és ezáltal az főszabály szerint tilos.(41) E körülmény alapján abból kell kiindulni, hogy az uniós jogrend a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülő személyek részére olyan esetben, mint amely az alapügyben fennáll, jogot biztosít az ezen osztalékokra kivetett, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatokban megállapított adónak az ezeket terhelő társasági adó beszámítása céljából történő módosítására, amennyiben az ilyen utólagos módosítást a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, belföldi osztalékokban részes ülő személyek is kérhetik.
107. A tagállamok eljárási autonómiájának a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított elve szerint, vonatkozó uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok feladata, hogy meghatározzák e jogok érvényesítésének eljárási szabályait, amennyiben az egyenértékűség elvét és a tényleges érvényesülés elvét tiszteletben tartják.(42) Ebben az összefüggésben itt különösen kérdéses, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolás utólagos benyújtásával kapcsolatos, a belföldi osztalékokra vonatkozó követelménynek a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher igazolására való átvitele sérti‑e a tényleges érvényesülés elvét.
108. Ennek, a tényleges érvényesülés elvének esetleges sérelmével kapcsolatos kérdésnek a megválaszolása végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat mégis bőven tartalmaz olyan körülményeket, amelyek arra utalnak, hogy a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti igazolásnak a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher igazolása céljából való utólagos benyújtásával kapcsolatos követelmény ebben az összefüggésben a tényleges érvényesülés elvének sérelmét jelenti. Ahogy ugyanis már az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolása keretében kifejtettem, a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás szétválaszhatatlanul kapcsolódik a bruttó osztalék 30%‑ának megfelelő mértékű osztalékteher létrehozására irányuló bonyolult szabályozáshoz, ezért a más tagállamokban honos olyan vállalkozások, amelyek nem tartoznak e szabályozás hatálya alá, rendszerint nem is állíthatnak ki ilyen igazolást.(43)
109. Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítaná a tényleges érvényesülés elvének sérelmét, ez az elv ezenkívül megköveteli, hogy a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülő személy számára biztosítsák annak eljárásjogi lehetőségét, hogy az előzetesen felszámított külföldi társaságiadó‑teherrel kapcsolatos bizonyítékot a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozat módosítása céljából utólag benyújtsa.(44)
110. Az a kérdés, hogy milyen bizonyítékot kell elfogadni ebben az esetben, in abstracto
nem válaszolható meg. Rendszerint azonban alighanem abból kell kiindulni, hogy a más tagállamban honos tőketársaság részvényese számára rendkívül nehézzé tennék a bizonyítást, ha az e tőketársaság által kiállított nyilatkozatokat vagy igazolásokat ebben az összefüggésben soha nem fogadnák el bizonyítékként. Mindazonáltal a tagállamokat megilleti az a jog, hogy ragaszkodjanak releváns igazolások benyújtásához. A nemzeti bíróságok feladata, hogy a tényleges érvényesülés elvének és az egyenértékűség elvének figyelembevételével értékeljék a bizonyítékokat.(45)
111. A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés b) pontjára azt a választ kell adni, hogy az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a belföldi, valamint a más tagállamokban honos vállalkozások által fizetett osztalékokra kivetett, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban megállapított adónak az ezen osztalékokat terhelő társasági adó beszámítása céljából történő módosítása csak a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtásával lehetséges, sérti a tényleges érvényesülés elvét, amennyiben a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékokra kivetett adó módosítását gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi. Ennek megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
2. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés a) pontja
112. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés a) pontjával a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy ellentétes‑e az uniós joggal valamely nemzeti adóeljárás‑jogi rendelkezés olyan módosítása, amely azt eredményezi, hogy a belföldi, valamint a más tagállamokban honos vállalkozások által fizetett osztalékok a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban megállapított adóztatásának a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtása alapján történő módosítását visszamenőlegesen kizárják.
113. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés b) pontjára adandó válaszra tett javaslatom figyelembevételével a kérdést előterjesztő bíróságnak a „KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtására” való utalása ebben az összefüggésben „az előzetesen felszámított társaságiadó‑teherre vonatkozó igazolás” benyújtásával kapcsolatos, az uniós joggal összhangban álló követelményként értendő. Csak ez az átfogalmazás teszi lehetővé ezen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés célszerű megválaszolását.
114. Kiemelendő továbbá, hogy a kérdést előterjesztő bíróság ezen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazása során kifejezetten abból az álláspontból indult ki, hogy a szóban forgó törvénymódosítást olyan általánosan fogalmazták meg, hogy az nem csak a külföldi társasági adó beszámításának elkerülésére irányul, és azonos módon érvényes a belföldi, illetve a külföldi illetőségű adóalanyokra. Az iratokból nem állapíthatók meg olyan egyértelmű információk, amelyek kizárnák a kérdést előterjesztő bíróság ezen értékelését.
115. A német adóeljárás‑jog 2004. december 8‑i törvénnyel végrehajtott módosításának – minek során a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatoknak a belföldi, valamint a más tagállamból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherre vonatkozó érvényes igazolás utólagos benyújtása alapján történő módosítását 2004. október 29‑től, tehát visszamenőlegesen kizárták – az uniós joggal való összeegyeztethetősége felől a kérdést előterjesztő bíróságban felmerült kétség azon alapul, hogy e törvénymódosítás következtében a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülő személyek átmeneti időszak nélkül elvesztik a korábbi jogi helyzet szerint adott azon eljárásjogi lehetőséget, hogy az adóztatott osztalékokat terhelő társasági adó beszámításához való jogot a jövedelemadó megállapításáról szóló érintett határozat jogereje ellenére érvényesítsék.
116. Ezt az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést ismét a tagállamok eljárásjogi autonómiájának a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított elve alapján kell megválaszolni. E tekintetben végeredményben arra a kérdésre kell választ adni, hogy a német adóeljárásjognak a 2004. december 8‑i törvény keretében végrehajtott módosítása során megsértették‑e a tényleges érvényesülés elvét.
117. Ebben az összefüggésben először utalni kell arra, hogy az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint az adót megállapító határozatok ésszerű idő leteltével jogerőssé válnak, főszabály szerint összeegyeztethető az uniós joggal, még ha e rendelkezés azt eredményezné is, hogy múltbeli jövedelemadó‑megállapítások bizonyos idő leteltével már nem támadhatók meg, és ezáltal meghiúsul az uniós jogból eredő jogok gyakorlása.
118. Ezzel kapcsolatban egyrészt azt kell kiemelni, hogy az ilyen, jogerőre vonatkozó ilyen szabályozás jellegénél fogva hozzájárul a jogbiztonsághoz, amelyet az állandó bírósági gyakorlatban általános jogelvként ismernek el,(46) és amely mind az adóalanyokat, mind pedig az adóhatóságokat védi. Másrészt a Bíróság azon állandó ítélkezési gyakorlatára kell utalni, amely szerint a jogérvényesítésre vonatkozó ésszerű nemzeti jogvesztő határidőknek a jogbiztonság érdekében való alkalmazása főszabály szerint összeegyeztethető az uniós joggal, ezért az ilyen határidők letelte az uniós jogból eredő jogok és igények gyakorlását is meghiúsíthatja.(47)
119. Itt azonban felmerül az a különös kérdés, hogy összeegyeztethető‑e a tényleges érvényesülés elvével az olyan törvénymódosítás, amellyel visszamenőlegesen és átmeneti időszak nélkül hatályon kívül helyeznek valamely, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosítására vonatkozó rendelkezést, amelyet az uniós jogból eredő adóbeszámítási jog utólagos gyakorlása céljából is alkalmaznak.
120. E kérdés megválaszolása során abból az imént tett megállapításból kell kiindulni, hogy az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint az adó megállapításáról szóló határozatok ésszerű idő leteltével jogerőssé válnak, főszabály szerint összeegyeztethető az uniós joggal. Ebből közvetlenül az következik, hogy az olyan törvénymódosítás, amellyel módosítanak és részben hatályon kívül helyeznek valamely olyan nemzeti rendelkezést, amely bizonyos körülmények között a jogerő ellenére lehetővé teszi az adó megállapításáról szóló határozatok módosítását, főszabály szerint összeegyeztethető az uniós joggal.
121. A tényleges érvényesülés elve, valamint a bizalomvédelem elve azonban megköveteli, hogy az ilyen törvénymódosítás csak megfelelő átmeneti időszak letelte után lépjen hatályba.
122. A tényleges érvényesülés elve tekintetében ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy az olyan nemzeti eljárások, amelyek célja a jogalanyok számára az uniós jogból eredő jogok védelmének biztosítása, e jogok alkalmazását nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé. Ha módosítják az adóeljárásjogot, minek során az adó megállapításáról szóló határozatok jogerejére vonatkozó szabályok szigorítása révén kizárják az uniós jogból eredő bizonyos jogok érvényesítését anélkül, hogy megfelelő átmeneti időszakot állapítanának meg, ez rendkívül nehézzé teszi e jogok gyakorlását, ezért ilyen esetben a tényleges érvényesülés elvének sérelmére elvileg igenlő választ kell adni.(48)
123. A bizalomvédelem elve tekintetében a Bíróság ezenkívül megállapította, hogy ezen elv sérelmét meg kell állapítani, amennyiben valamely adóalanytól a nemzeti jog módosítása révén visszamenőlegesen megvonják az őt korábban megillető, az olyan adó visszatérítéséhez való jogot, amelyet az uniós jog megsértésével szedtek be.(49)
124. Az itt szóban forgó 2004. december 8‑i törvénymódosítás nem tartalmaz megfelelő átmeneti időszakra vonatkozó szabályozást. E törvénymódosítás következtében 2004. október 29‑től megszűnt a jövedelemadó megállapításáról szóló határozatok jogerejének a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherre vonatkozó érvényes igazolások utólagos benyújtása révén történő áttörésével kapcsolatos lehetőség. Ezáltal a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesektől visszamenőlegesen megvonták azt a lehetőséget, hogy az addig érvényben lévő nemzeti rendelkezés alkalmazásával a jövedelemadó megállapításáról szóló érintett határozatok jogereje ellenére adóbeszámítási igényt érvényesítsenek. Mivel a jogi helyzet e visszamenőleges módosítása gyakorlatilag lehetetlenné tette a már fennálló, az uniós jogból következő jogok gyakorlását, az sérti a tényleges érvényesülés elvét. Ez egyúttal a bizalomvédelem elvének sérelmét jelenti.
125. A megfelelő átmeneti időszak hiánya a 2004. december 8‑i módosító törvényben azonban nem eredményezi eo ipso
azt, hogy a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékokra kivetett, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban megállapított adó módosítására vonatkozó korábbi szabályozásnak korlátlanul érvényben kell maradnia.(50) Az ilyen jogkövetkezmény túllépne a tényleges jogvédelem célján, és ezért sértené az arányosság alapvető elvét.
126. E körülmény alapján a tényleges érvényesülés elve és a bizalomvédelem elve olyan ügyben, mint amely az alapeljárásban szerepel, megköveteli, hogy a 2004. december 8‑i módosító törvény hatálybalépésére olyan átmeneti időszakot határozzanak meg, amely alatt a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesek a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherre vonatkozó érvényes igazolások alapján kérhetik a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosítását.
127. Ezt az átmeneti időszakot főszabály szerint úgy kell megállapítani, hogy a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesek számára, akik eredetileg úgy vélték, hogy a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámításához való jogukat határidő nélkül gyakorolhatják, megfelelő idő maradjon e jog érvényesítésére. Mindenesetre e részvényeseknek lehetőséget kell kapniuk arra, hogy a kérelmüket olyan sürgősség miatti sietség nélkül készíthessék elő, amely nem kapcsolódik annak a jogérvényesítési határidőnek a hiányával, amelyre eredetileg számíthattak.(51)
128. A jelen ügyben szóban forgó új adóeljárás‑jogi szabályok alkalmazására vonatkozó ezen átmeneti időszak konkrét meghatározása szempontjából egyrészt azt kell figyelembe venni, hogy a 2004. december 8‑i módosító törvényig nem volt olyan határidő, amelyen belül a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozat módosítása iránti kérelmet be kellett nyújtani. Másrészt abból kell kiindulni, hogy egyes jövedelemadó‑kötelezettség alá eső részvényesek nem kérhettek minden további nélkül a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teherre vonatkozó érvényes igazolást az osztalékot fizető társaságtól, hanem ehhez előbb bizonyos tájékoztató és meggyőző tevékenységet kellett kifejteniük.
129. E körülmények alapján arra a következtetésre jutok, hogy azon átmeneti időszak minimális időtartamát, amely ahhoz szükséges, hogy biztosítsák az uniós jogból eredő jogok tényleges érvényesítését azáltal, hogy a jövedelemadó‑kötelezettség alá eső, más tagállamokból származó osztalékokban részesülő – a szokásos gondossággal eljáró – személyek számára megengedik, hogy tudomást szerezzenek a 2004. december 8‑i módosító törvényről és az új rendelkezésről, valamint hogy a jövedelemadó megállapításáról szóló érintett jogerős határozatok módosítása iránti kérelmet az eredményesség esélyét nem csorbító feltételek mellett készíthessék elő és nyújthassák be, ésszerűen nézve tizenkét hónapban kell megállapítani.
130. A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés a) pontjára azt a választ kell adni, hogy valamely nemzeti rendelkezés azt eredményező módosítása, hogy a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékok jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban megállapított adóztatásának az ezen osztalékokat terhelő társasági adóra vonatkozó érvényes igazolás benyújtása alapján történő módosítását visszamenőlegesen és átmeneti időszak nélkül kizárják, miáltal az előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítását is visszamenőlegesen kizárják, sérti a tényleges érvényesülés elvét és a bizalomvédelem elvét. Az olyan rendelkezés hatálybalépéséhez, mint amelyet a 2004. december 8‑i módosító törvény tartalmaz, e két elv megfelelő átmeneti időszak figyelembevételét követeli meg, amely nem lehet rövidebb, mint e törvény kihirdetésétől számított tizenkét hónap.
VII – Végkövetkeztetések
131. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Finanzgericht Köln által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
1) Az EK 56. cikket és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezések az olyan esetben, mint amely az alapügyben fennáll, megkövetelik a más tagállamokból származó osztalékokra kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑tehernek a részvényesek által fizetendő jövedelemadóba olyan jóváírás formájában történő beszámítását, amelyet az ezen osztalékokra kivetett előzetesen felszámított tényleges társaságiadó‑tehernek megfelelően számítanak. E beszámításnak azonban nem kell a belföldi osztalékokra alkalmazandó társaságiadó‑mértéket meghaladó mértékben történnie.
2) Az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő társasági adónak a jövedelemadóba történő beszámításához mindig megkövetelik a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolásnak az ezen adóteher igazolása céljából való benyújtását, sérti a tényleges érvényesülés elvét, amennyiben e követelmény gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi a más tagállamokban kivetett előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítását. Ennek megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
3) Releváns uniós szabályozás hiányában a tagállamok feladata, hogy a formális és az anyagi bizonyítási teherrel, valamint a bizonyítékok bíróság általi értékelésével kapcsolatos, a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher megállapítása során alkalmazandó szabályokat meghatározzák, minek során figyelembe kell venniük a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség elvét. A tényleges érvényesülés elvéből nem következik a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő nem megállapítható előzetesen felszámított társaságiadó‑teher bíróság általi megbecslésére vonatkozó kötelezettség. Mindazonáltal az egyenértékűség elve alapján fennáll az ilyen kötelezettség, amennyiben a nemzeti bíróság egy hasonló, tisztán belföld i helyzetben köteles lenne a megfelelő becslésre. Amennyiben a belföldi osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetetett társaságiadó‑terhek befolyásolják a részvényeseknek biztosított jövedelemadó‑jóváírás mértékét, a más tagállamokból származó osztalékokat terhelő előzetesen felszámított közvetett társaságiadó‑terheket is figyelembe kell venni.
4) Az olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a belföldi, valamint a más tagállamokban honos vállalkozások által fizetett osztalékokra kivetett, a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban megállapított adónak az ezen osztalékokat terhelő társasági adó beszámítása céljából történő módosítása csak a KStG 44. és azt követő §‑ai szerinti társaságiadó‑igazolás benyújtásával lehetséges, sérti a tényleges érvényesülés elvét, amennyiben ezáltal a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékokra kivetett adó módosítását gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszik. Ennek megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
5) Valamely nemzeti rendelkezés azt eredményező módosítása, hogy a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékok jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban megállapított adóztatásának az ezen osztalékokat terhelő társasági adóra vonatkozó érvényes igazolás benyújtása alapján történő módosítását visszamenőlegesen és átmeneti időszak nélkül kizárják, miáltal az előzetesen felszámított társaságiadó‑teher beszámítását is visszamenőlegesen kizárják, sérti a tényleges érvényesülés elvét, valamint a bizalomvédelem elvét. Az olyan rendelkezés hatálybalépéséhez, mint amelyet a 2004. december 8‑i módosító törvény tartalmaz, e két elv megfelelő átmeneti időszak figyelembevételét követeli meg, amely nem lehet rövidebb, mint e törvény kihirdetésétől számított tizenkét hónap.
(1) .
(2)  –	A C‑292/04. sz., Meilicke és társai ügyben 2007. március 6‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1835. o.).
(3)  –	Az EUSZ‑ben és az EUMSZ‑ben alkalmazott megjelölésekhez kapcsolódva az „uniós jog” fogalmát a közösségi jogra és az uniós jogra vonatkozó átfogó fogalomként használom. Amennyiben a következőkben egyes elsődleges jogi rendelkezésekről van szó, a ratione temporis
érvényes rendelkezést idézem.
(4)  –	HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o., az adózás területén elfogadott egyes irányelveknek Bulgária és Románia csatlakozására tekintettel történő kiigazításáról szóló, 2006. november 20‑i 2006/98/EK tanácsi rendelet (HL L 363., 129. o.) által módosított változat.
(5)  –	BGBl. I. 1990., 1898. o.
(6)  –	BGBGl. I. 1991., 638. o.
(7)  –	BGBl. I. 2004., 3310. o.
(8)  –	Hivatkozás a 2. lábjegyzetben.
(9)  –	Végeredményben ez a beszámítás azt eredményezi, hogy az osztalékokat terhelő társasági adót a részvényes előzetesen megfizetett jövedelemadójaként kezelik, és a jövedelem adóztatása során teljes mértékben figyelembe veszik. Lásd erről Mössner, J., „Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern”, in: Europa im Wandel: Festschrift für Hans‑Werner Rengeling,
Köln, 2008., 339., 341. és azt követő oldal. Ennek a rendszernek a részét képezi, hogy a jövedelemadó‑jóváírást a jövedelemadó hatálya alá tartozó bevételnek kell minősíteni. Lásd erről Gosch, D., „Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH‑Urteil in der Rechtssache »Manninen« trotz Bestandskraft?”, DStR 2004., 1988., 1989.
(10)  –	Így kifejezetten a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában, 30. és 43. o. Amennyiben a felperesnek az alapügyben tett észrevételekben foglalt, valamint a tárgyaláson előadott fejtegetései a kérdést előterjesztő bíróság megállapításait kiegészítik, illetve vitatják, utalni kell arra, hogy a Bíróságnak a hatásköröknek az uniós bíróságok és a tagállami bíróságok közötti megosztása keretében azon ténybeli és jogi háttér vonatkozásában, amelybe az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések illeszkednek, eljárásjogi tekintetben alapvetően a kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból kell kiindulnia. Lásd a C‑409/06. sz. Winner Wetten ügyben 2010. szeptember 8‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 35. pontját; a C‑115/08. sz. ČEZ‑ügyben 2009. október 27‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10265. o.) 57. pontját; a C‑360/06. sz. Heinrich Bauer Verlag ügyben 2008. október 2‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑7333. o.) 15. pontját, és a C‑482/01. és C‑493/01. sz., Orfanopoulos és Olivieri egyesített ügyekben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑5257. o.) 42. pontját.
(11)  –	Hivatkozás a 2. lábjegyzetben.
(12)  –	A Meilicke‑ügyben hozott ítéletben a Bíróság végeredményben megerősítette azt az állandó ítélkezési gyakorlatát, amely szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni, lásd a C‑233/09. sz., Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ügyben 2010. július 1‑jén hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 20. pontját; a C‑487/08. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2010. június 3‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 37. pontját; a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑8591. o.) 34. pontját; a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontját és a C‑311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑2651. o.) 19. pontját.
(13)  –	Lásd a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítéletet (EBHT 2006., I‑11753. o.), amelyben a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy az a tagállam, amelynek célja, hogy belföldi osztalékok esetében a gazdasági kettős adóztatást adómentességi rendszer alapján elkerülje, a külföldi osztalékok tekintetében szükséges egyenértékű bánásmódot elérheti az előzetesen felszámított adó beszámításának rendszere alapján, amennyiben a külföldi osztalékokra vonatkozó adómérték nem magasabb, mint a belföldi osztalékra vonatkozó, és a külföldön megfizetett összeget a belföldi adók mértékéig beszámítják. Az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának elkerülésére alkalmazott mentesítési és beszámítási módszer egyenértékűségére vonatkozó elvi kérdés beható elemzésével kapcsolatban lásd Kokott főtanácsnoknak a C‑436/08. és C‑437/08. sz., Haribo és Österreichische Salinen egyesített ügyekre vonatkozó, (a Bíróság 2011. február 10‑én hozott ítélete, az EBHT‑ban még nem tették közzé) 2010. november 11‑i indítványának 15. és azt követő pontjait.
(14)  –	Lásd a jelen indítvány 46. és azt követő pontjait.
(15)  –	Így például Stuhrmann, G., § 36 EStG, 29a. pont, in: Blümich – Kommentar EStG KStG GewStG
(szerk.: Heuermann, B.), Verlag Franz Vahlen, München, 106. átdolgozás (2010. május), szerint a Bíróság ítélkezési gyakorlatát úgy kell értelmezni, hogy a külföldi társasági adót azon adómérték szerint kell beszámítani, amely az osztalékot fizető társaság székhelye szerinti államban érvényben van. Ez olyan beszámítandó összeget eredményezhet, amely a bruttó osztalék 3/7 részét meghaladja, vagy azt nem éri el. Ebben az értelemben lásd még Lüdicke, J., „Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT‑UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter‑Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases”, in Lang/Schuh/Staringer (szerk.), ECJ: recent developments in direct taxation, Bécs, 2006., 113., 119. o.
(16)  –	A tagállamoknak a közvetlen adók területén fenntartott hatásköröknek a Bíróság ítélkezési gyakorlatában való figyelembevételével kapcsolatban lásd Lenaerts, K., „Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung”, EuR 2009., 728. o., 737. és azt követő oldalak.
(17) –	Lásd Geelhoed főtanácsnok C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyre vonatkozó indítványának 45. pontját (hivatkozás az ítéletre a 13. lábjegyzetben), valamint a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre (EBHT 2006., I‑11673. o.) vonatkozó 2006. február 23‑i indítványának 43. és azt követő pontjait.
(18)  –	Hivatkozás a 13. lábjegyzetben. Ezt az ítéletet érdemében megerősítették a C‑201/05. sz. Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation ügyben 2008. április 23‑án hozott végzésben (EBHT 2008., I‑2875. o.) .
(19)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 48. és azt követő pontjai.
(20)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 51. és azt követő pontja.
(21)  –	Lásd ebben az értelemben Kokott főtanácsnoknak a 13. lábjegyzetben hivatkozott C‑436/08. és C‑437/08. sz. egyesített ügyekre vonatkozó, 2010. november 11‑i indítványának 153. és azt követő pontjait.
(22)  –	Ahogy az az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, a tőke szabad mozgását korlátozó nemzeti intézkedések az EK 58. cikkben említett indokokkal vagy közérdeken alapuló kényszerítő okokkal igazolhatók, amennyiben alkalmasak az elérni kívánt célkitűzés megvalósítására, és nem lépik túl az annak eléréséhez szükséges mértéket; lásd a 12. lábjegyzetben hivatkozott Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ügyben hozott ítélet 49. pontját. „A nemzeti adórendszer koherenciája megőrzése szükségességének” közérdeken alapuló kényszerítő okként való minősítésével kapcsolatban lásd a C‑418/07. sz. Papillon‑ügyben 2008. november 27‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑8947. o.) 43. pontját; a 2. lábjegyzetben hivatkozott Meilicke és társai ügyben hozott ítélet 26. és azt követő pontjait; a 12. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 42. pontját és a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 21. és azt követő pontjait.
(23)  –	A C‑246/09. sz. Bulicke‑ügyben 2010. július 8‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 25. pontja; a C‑2/06. sz. Kempter‑ügyben 2008. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑411. o.) 57. pontja; a C‑222/05–225/05. sz., van der Weerd és társai egyesített ügyekben 2007. június 7‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑4233. o.) 28. pontja, és a C‑432/05. sz. Unibet‑ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2271. o.) 43. pontja.
(24)  –	Lásd a jelen indítvány 76. pontját.
(25)  –	Lásd a jelen indítvány 79. pontját.
(26)  –	Lásd a C‑318/07. sz. Persche‑ügyben 2009. január 27‑én hozott ítéletet (EBHT 2009., I‑359. o.), amelyben a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy az EK 56. cikkel ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a közhasznúként elismert szervezeteknek nyújtott adományok tekintetében az adólevonás kedvezménye csak a belföldi székhelyű szervezeteknek nyújtott adományok után jár, anélkül hogy az adóalanynak bármely lehetősége lenne annak igazolására, hogy a más tagállamban székhellyel rendelkező szervezetnek nyújtott adomány megfelel az adókedvezményre vonatkozóan előírt feltételeknek (72. pont és a rendelkező rész). Egyúttal a Bíróság azonban azt is kiemelte, hogy ha az adóalany által szolgáltatott információ ellenőrzése nehéznek bizonyul, az érintett adóhatóságokat semmi sem gátolja abban, hogy az adóalanytól adott esetben megtagadják az adómentességet, ha nem nyújtja be az adó pontos megállapításához általuk szükségesnek vélt bizonyítékokat (69. pont). Ez utóbbi megfontolással kapcsolatban lásd a C‑101/05. sz. A‑ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑11531. o.) 58. és azt követő pontját, a C‑451/05. sz. ELISA‑ügyben 2007. október 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑8251. o.) 95. és azt követő pontjait, valamint a C‑150/04. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2007. január 30‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1163. o.) 54. pontját.
(27)  –	A 2009. május 14‑i előzetes döntéshozatalra utaló határozat, 44. o.
(28)  –	Lásd a 12. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 56. pontját, amelyben a Bíróság az adóügyi hatáskörök tagállamok általi össze nem hangolt gyakorlásának kérdésében kifejezetten kiemelte, hogy a tagállamok adóügyi hatáskörének párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képeznek a Szerződés által tiltott korlátozást. Ebben az értelemben lásd még a C‑128/08. sz. Damseaux‑ügyben 2009. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑6823. o.) 27. pontját, a C‑194/06. sz. Orange European Smallcap Fund ügyben 2008. május 20‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑3747. o.) 41., 42. és 47. pontját, valamint a C‑513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10967. o.) 19., 20. és 24. pontját.
(29)  –	Lásd ebben az összefüggésben a C‑157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑8061. o.) 50. pontját, a C‑293/06. sz. Deutsche Shell ügyben 2008. február 28‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑1129. o.) 43. pontját és a C‑298/05. sz. Columbus Container Services ügyben 2007. december 6‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑10451. o.) 51. pontját.
(30)  –	Lásd a jelen indítvány 86. pontját.
(31)  –	Lásd a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 92. pontját és a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 52. pontját.
(32)  –	Lásd a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 65. pontját és a C‑184/05. sz. Twoh International ügyben 2007. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑7897. o.) 32. pontját.
(33)  –	Lásd ebben az összefüggésben a C‑386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8203. o.) 49. pontját is, amelyben a Bíróság kiemelte, hogy az adóellenőrzés hatékonyságára mint nyomós közérdekre hivatkozással nem indokolható az olyan nemzeti szabályozás, amely határokon átnyúló adóztatás esetén abszolút módon megakadályozza, hogy az adózó benyújtsa az adómentesség megállapítása szempontjából releváns, más tagállamban kiállított igazolásokat.
(34)  –	Lásd a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 55. pontját és a fenti 33. lábjegyzetben hivatkozott Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 48. pontját.
(35)  –	Lásd a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 54. és 60. pontját; a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Heinrich Bauer Verlag ügyben hozott ítélet 41. pontját; a C‑464/05. sz., Geurts és Vogten ügyben 2007. október 25‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑9325. o.) 28. pontját, és a fenti 26. lábjegyzetben hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 95. pontját.
(36)  –	Lásd a jelen indítvány 86. pontját.
(37)  –	Hivatkozás a 2. lábjegyzetben.
(38)  –	Lásd a jelen indítvány 52. pontját.
(39)  –	BGBl. I. 2004., 3310. o.
(40)  –	Amennyire megállapítható, a kérdést előterjesztő bíróság ebben az összefüggésben többek között azzal az eljárásjogi problémával szembesült, hogy az osztalékokat terhelő társaságiadó‑tehernek a jövedelemadóba történő beszámítása feltételezi, hogy a visszatérítendő előzetesen felszámított társaságiadó‑teher után a részvényes jövedelemadó‑kötelezettség alá eső jövedelemként adót fizet. Jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatban foglalt osztalékkifizetések tekintetében ez azt feltételezi, hogy e határozat a beszámítandó előzetesen felszámított társaságiadó‑teher adóztatása céljából a jogerő ellenére módosítható.
(41)  –	Következésképpen ahhoz, hogy a belföldi és a más tagállamból származó osztalékokkal való ilyen eltérő bánásmódot összeegyeztethetőnek lehessen tekintetni a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy nyomós közérdek alapján igazolható legyen (lásd a Bíróság fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítéletének 47. pontját, a C‑379/05. sz. Amurta‑ügyben 2007. november 8‑án hozott ítéletének [EBHT 2007., I‑9569. o.] 32. pontját és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítéletének 29. pontját). Itt nem állapíthatók meg olyan körülmények, amelyek egyrészt a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatoknak a belföldi társaságok által fizetett osztalékok tekintetében történő utólagos módosítása, másrészt pedig a más tagállamokban honos társaságok által fizetett osztalékok tekintetében történő utólagos módosítás objektív összehasonlíthatatlanságát eredményezhetnék. Ezenfelül nem állapítható meg olyan nyomós közérdek, amely a jövedelemadó megállapításáról szóló jogerős határozatok módosítása tekintetében igazolhatná az eltérő bánásmódot a belföldi, illetve a más tagállamból származó osztalékok vonatkozásában.
(42)  –	Lásd a jelen indítvány 76. pontját.
(43)  –	Lásd a jelen indítvány 78. pontját.
(44)  –	Lásd a jelen indítvány 94. pontját.
(45)  –	Lásd a jelen indítvány 95. pontját.
(46)  –	Lásd a C‑2/06. sz. Kempter‑ügyben 2008. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑411. o.) 37. pontját és a C‑453/00. sz. Kühne‑ügyben 2004. január 13‑án hozott ítélet (EBHT 2004., I‑837. o.) 24. pontját.
(47)  –	Lásd a fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Bulicke‑ügyben hozott ítélet 36. pontját; a C‑542/08. sz. Barth‑ügyben 2010. április 15‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 28. és azt követő pontjait; a C‑63/08. sz. Pontin‑ügyben 2009. október 29‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10467. o.) 48. pontját és a C‑445/06. sz. Danske Slagterier ügyben 2009. március 24‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑2119. o.) 32. pontját.
(48)  –	Lásd ebben az összefüggésben a Bíróságnak az uniós jog megsértésével beszedett összegek visszakövetelésére vonatkozó nemzeti jogvesztő határidők módosításával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát: a C‑255/00. sz. Grundig Italiana ügyben 2002. szeptember 24‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8003. o.) 35. és azt követő pontjait, valamint a C‑62/00. sz. Marks & Spencer ügyben 2002. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6325. o.) 36. és azt követő pontjait.
(49)  –	Lásd a 48. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 46. pontját.
(50)  –	Lásd erről a 48. lábjegyzetben hivatkozott Grundig Italiana ügyben hozott ítélet 41. pontját.
(51)  –	Uo., 38. pont.