62024CJ0409_RES
Υπόθεση C‑409/24
J-GmbH
κατά
Finanzamt K
(αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 5ης Μαρτίου 2026
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 98 – Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών – Βραχυχρόνια διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους – Παράρτημα III, σημείο 12 – Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τη διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους – Παροχές παρεπόμενες της διαμονής – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει μηχανισμό διαχωρισμού των φορολογητέων πράξεων – Μη εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε παροχές που δεν εξυπηρετούν άμεσα τη διαμονή – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»
Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών – Εφαρμογή μειωμένου συντελεστή στην παροχή βραχυχρόνιας διαμονής – Εξαίρεση των παρεπόμενων υπηρεσιών που δεν εξυπηρετούν άμεσα τη βραχυχρόνια διαμονή – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις – Παροχές παρεπόμενες σε σχέση με την κύρια παροχή βραχυχρόνιας διαμονής – Δεν ασκούν επιρροή
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 98 §§ 1 και 2, και παράρτημα III, σημείο 12)
(βλ. σκέψεις 50-59, 67-75 και διατακτ.)
Σύνοψη
Το Δικαστήριο, επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) στο πλαίσιο τριών χωριστών υποθέσεων, επιβεβαιώνει τη δυνατότητα των κρατών μελών να εξαιρούν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από το πεδίο εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ο οποίος εφαρμόζεται στις υπηρεσίες παροχής βραχυχρόνιας διαμονής σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, τις υπηρεσίες που δεν εξυπηρετούν άμεσα μια τέτοια διαμονή, ακόμη και αν μπορούν να θεωρηθούν παρεπόμενες αυτής.
Στην υπόθεση C‑409/24, η J, εταιρία γερμανικού δικαίου, εκμεταλλευόταν ξενοδοχείο και εστιατόριο που διέθεταν χώρο στάθμευσης, ο οποίος μπορούσε να χρησιμοποιηθεί από τους πελάτες της χωρίς πρόσθετη επιβάρυνση. Εκτός από τη διανυκτέρευση, η παροχή διαμονής περιλάμβανε και πρόγευμα το κόστος του οποίου αφαιρείτο, σε περίπτωση που οι πελάτες αποφάσιζαν να αρνηθούν να το λάβουν, από το συνολικό ποσό το οποίο χρεωνόταν.
Θεωρώντας ότι η διανυκτέρευση, το πρόγευμα και η διάθεση θέσεων στάθμευσης συνιστούσαν μια ενιαία παροχή, η J εφάρμοσε στο σύνολο της παροχής τον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 7 %, ο οποίος προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία για τις υπηρεσίες βραχυχρόνιας διαμονής (
1
).
Ωστόσο, η Finanzamt K (φορολογική αρχή του K, Γερμανία) έκρινε ότι το πρόγευμα και η διάθεση θέσεων στάθμευσης έπρεπε να διαχωριστούν από την παροχή διαμονής και να φορολογηθούν με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 19 %. Κατά των πράξεων επιβολής φόρου, που εξέδωσε η φορολογική αρχή, η J υπέβαλε ενστάσεις οι οποίες απορρίφθηκαν.
Στην υπόθεση C‑410/24, η D εκμεταλλευόταν, στη διάρκεια του 2013, έναν ξενώνα και προσέφερε στους πελάτες της διανυκτέρευση και πρόγευμα το οποίο περιλαμβανόταν στο συνολικό κατ’ αποκοπήν τίμημα, ανεξαρτήτως της επιλογής των πελατών να λάβουν ή μη το πρόγευμα.
Αφού δήλωσε, το 2013, πράξεις με τον προαναφερθέντα μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 7 % και πράξεις με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 19 %, η D ζήτησε, το 2018, να φορολογηθούν ως ενιαία παροχή, με τον εν λόγω μειωμένο συντελεστή, όλες οι παρασχεθείσες στο πλαίσιο της βραχυχρόνιας διαμονής υπηρεσίες, αίτημα το οποίο απορρίφθηκε από το Finanzamt F (φορολογική αρχή του F, Γερμανία).
Στην υπόθεση C‑411/24, η D, εταιρία γερμανικού δικαίου, εκμεταλλευόταν, το 2011, δύο ξενοδοχεία τα οποία διέθεταν χώρους στάθμευσης και δίκτυα wifi. Επιπλέον, ένα από τα ξενοδοχεία διέθετε γυμναστήριο καθώς και εγκαταστάσεις ευεξίας. Οι πελάτες των ξενοδοχείων μπορούσαν να κάνουν χρήση των εν λόγω παροχών και εγκαταστάσεων χωρίς πρόσθετη επιβάρυνση.
Η D δήλωσε τις ανωτέρω παροχές ως υπηρεσίες παρεπόμενες της βραχυχρόνιας διαμονής, οι οποίες έπρεπε να υπαχθούν στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 7 %. Ωστόσο, η Finanzamt A (φορολογική αρχή του Α, Γερμανία) εξέδωσε απόφαση με την οποία διαπίστωσε ότι οι εν λόγω πράξεις συνιστούσαν πράξεις υποκείμενες στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 19 %.
Κατόπιν απορρίψεως των αντίστοιχων προσφυγών τους σε πρώτο βαθμό κατά των αποφάσεων των οικείων φορολογικών αρχών, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης άσκησαν, καθεμιά χωριστά, αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι, εκτός από την παροχή που αφορούσε το προαιρετικό πρόγευμα και η οποία συνιστούσε αυτοτελή παροχή, η διάθεση θέσεων στάθμευσης, γυμναστηρίου και εγκαταστάσεων ευεξίας, καθώς και η παροχή πρόσβασης στο δίκτυο wifi του ξενοδοχείου και η παροχή προγεύματος οι οποίες περιλαμβάνονταν στην τιμή (στο εξής: επίμαχες στις υποθέσεις των κύριων δικών παροχές) συνιστούσαν υπηρεσίες παρεπόμενες της υπηρεσίας παροχής βραχυχρόνιας διαμονής, δεδομένου ότι το συνολικό τίμημα που κατέβαλλαν οι πελάτες δεν διέφερε ανάλογα με το αν αυτοί έκαναν χρήση ή μη των εν λόγω υπηρεσιών. Εντούτοις, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν εξυπηρετούσαν άμεσα τη βραχυχρόνια διαμονή, έπρεπε, σύμφωνα με την εθνική ρύθμιση, να διαχωριστούν από την κύρια παροχή, ήτοι τη βραχυχρόνια διαμονή, και, κατά συνέπεια, να αποκλειστούν από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο, ωστόσο, διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα της ως άνω ρύθμισης με το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112 (
2
), σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12, της εν λόγω οδηγίας.
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τις ενώπιόν του διαδικασίες και να υποβάλει στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα:
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Κατά παρέκκλιση από την αρχή που θεσπίζει το άρθρο 96 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει ενιαίο κανονικό συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών, το άρθρο 98, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας αναγνωρίζει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα III της ίδιας οδηγίας.
Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να περιορίζουν την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές των ως άνω κατηγοριών.
Εντούτοις, η άσκηση της δυνατότητας επιλεκτικής εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, η οποία αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη, εξαρτάται από τη διττή προϋπόθεση, αφενός, ότι μόνο συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της οικείας κατηγορίας υπηρεσιών απομονώνονται για την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή και, αφετέρου, ότι τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, πρέπει να προσδιοριστεί αν οι υπηρεσίες βραχυχρόνιας διαμονής που υπόκεινται στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας μπορούν να εξατομικευθούν, αυτές καθεαυτές, σε σχέση με τις λοιπές παροχές υπηρεσιών της εν λόγω κατηγορίας που περιλαμβάνεται στο παράρτημα III, σημείο 12, της οδηγίας ΦΠΑ, με βάση αντικειμενικά, σαφή και ακριβή κριτήρια.
Εν προκειμένω, η εθνική ρύθμιση προβλέπει ότι ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ εφαρμόζεται στην εκμίσθωση καταλυμάτων και κοιτώνων καθώς και στη βραχυχρόνια εκμίσθωση θέσεων σε χώρους κατασκήνωσης παραθεριστών, με εξαίρεση τις παροχές οι οποίες δεν εξυπηρετούν άμεσα τη μίσθωση, ακόμη και αν το τίμημα γι’ αυτές περιλαμβάνεται στο μίσθωμα.
Επιπλέον, οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με τη βραχυχρόνια διαμονή προσδιορίζονται από την εθνική ρύθμιση, η οποία απαριθμεί επίσης, κατά τρόπο μη εξαντλητικό, τις παροχές υπηρεσιών που δεν μπορούν να υπαχθούν στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.
Τα ως άνω στοιχεία καθιστούν, επομένως, δυνατή, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, την εξατομίκευση με ακρίβεια των υπηρεσιών παροχής διαμονής που υπόκεινται στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ και τον διαχωρισμό τους από τις λοιπές παροχές της επίμαχης κατηγορίας, οπότε η πρώτη προϋπόθεση πληρούται.
Το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι οι επίμαχες στις υποθέσεις των κύριων δικών παροχές, το τίμημα για τις οποίες περιλαμβάνεται σε ένα συνολικό κατ’ αποκοπήν τίμημα για την παροχή βραχυχρόνιας διαμονής, μπορούν, από την άποψη του μέσου καταναλωτή, να θεωρηθούν παρεπόμενες της διαμονής αυτής.
Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, η οποία αφορά την τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι η εν λόγω αρχή αντιτίθεται στη διαφορετική μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων αγαθών ή υπηρεσιών που τελούν σε σχέση ανταγωνισμού μεταξύ τους.
Κατά πάγια νομολογία, αγαθά ή υπηρεσίες είναι παρόμοια όταν έχουν ανάλογες ιδιότητες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή, οπότε βρίσκονται, με βάση την αντίληψή του, σε σχέση υποκατάστασης.
Σε περίπτωση κατά την οποία υφίσταται τέτοια σχέση υποκατάστασης, το γεγονός ότι οι επίμαχες στις υποθέσεις των κύριων δικών παροχές υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ δεν θίγει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, υπό την προϋπόθεση ότι οι παροχές αυτές, όταν παρέχονται αυτοτελώς από άλλον επιχειρηματία, υπόκεινται επίσης στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ.
Συναφώς, στο μέτρο που, σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, η εθνική ρύθμιση επιτρέπει τον διαχωρισμό από τη βραχυχρόνια διαμονή των υπηρεσιών οι οποίες δεν εξυπηρετούν άμεσα τη διαμονή αυτή και την εφαρμογή στις εν λόγω υπηρεσίες του ίδιου συντελεστή με εκείνον ο οποίος εφαρμόζεται στις ίδιες υπηρεσίες που παρέχονται σε άμεση γειτνίαση από άλλον επιχειρηματία, η εν λόγω ρύθμιση δεν φαίνεται να αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, το Δικαστήριο κρίνει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι συμβατή με το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12, της εν λόγω οδηγίας.
(
1
)	Άρθρο 12, παράγραφος 2, σημείο 11, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των υποθέσεων των κύριων δικών, σύμφωνα με το οποίο: «2. Ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται στο 7 % για τις ακόλουθες πράξεις: [...] εκμίσθωση καταλυμάτων και κοιτώνων που διατίθενται από επιχειρηματία σε τρίτους για βραχυχρόνια διαμονή, καθώς και βραχυχρόνια εκμίσθωση θέσεων σε χώρους κατασκήνωσης παραθεριστών. Η πρώτη περίοδος δεν εφαρμόζεται σε παροχές που δεν εξυπηρετούν άμεσα τον σκοπό της μίσθωσης, ακόμη και αν οι παροχές αυτές καλύπτονται από το μίσθωμα».
(
2
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).