62004CC0345_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Az EK‑Szerződés 59. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) úgy kell‑e értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaság tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság az adó‑visszatérítési eljárás keretében csak akkor vonhatja le az adott tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos üzemi költségeket, ha ezen költségek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak a szolgáltatásokból származó bevétellel?
2. Továbbá ellentétes‑e az EK‑Szerződés 59. cikkével az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság által előzőleg megfizetett adó csak akkor téríthető vissza, ha a levonás szempontjából figyelembe venni kért üzemi költségek meghaladják a társaságnak az adózás szerinti tagállamban szerzett bevételei felét?
3. A Bundesfinanzhof (adóügyekben illetékes szövetségi bíróság, Németország) lényegében ezen kérdéseket vetette fel előzetes döntéshozatal iránti kérelmében, amely egy Portugáliában bejegyzett társaság és a német adóhatóság között kialakult jogvitából ered, és amelyben az adóhatóság – a társaság által a Németországban tartott lovas eseményekből származó bevételei után megfizetett adó visszatérítésére irányuló kérelmére – elutasította a bemutatókkal kapcsolatosan felmerült üzemi költségek teljes összegének a beszámítását.
I – Nemzeti jogi háttér
4. A német adójog szerint azon társaságok, amelyeknek székhelye vagy ügyvezetése nem Németországban található, korlátozottan adókötelesek, azaz csak az adott tagállamban szerzett bevételek után kell adót fizetniük.(2)
5. Következésképpen a Németországban székhellyel vagy ügyvezetéssel nem rendelkező, Portugáliában bejegyzett társaság által Németországban tartott lovasbemutatókból származó bevétel az utóbbi államban társaságiadó‑köteles.(3) Ez a társaság ezért Németországban a korlátozottan társaságiadó‑köteles társaságok csoportjába tartozik. Ebből következően ebben a tagállamban korlátozott adókötelezettség alá esik.
6. A korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyok esetében a jövedelemadó beszedése a Németországban tartott művészeti jellegű, sport‑ vagy hasonló jellegű előadásokból szerzett jövedelemre kivetett forrásadó levonása útján történik.(4) Az alapeljárás tekintetében irányadó időszakban Németországban a korlátozott adókötelezettség alá tartozó társaságokra kivetett forrásadó mértéke 45% volt.(5)
7. A forrásadó‑köteles bevételek utáni adókötelezettséget e levonás útján kell teljesíteni,(6) amely a kötelezettség teljes és végleges teljesítésének minősül.
8. A fenti szabály alól kivételt képez azonban azon eset, amikor a korlátozottan adóköteles adóalany a forrásadóként megfizetett adó teljes vagy részleges visszatérítését kérheti.
9. Az adó‑visszatérítés alkalmazásához az adóköteles bevétellel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló üzemi költségeknek meg kell haladniuk a bevétel felét.(7)
10. A megfizetett adót akkor térítik vissza, ha meghaladja a bevétel és az ezzel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló üzemi költségek közötti különbség 50%‑át.(8)
11. A korlátozottan adóköteles személyektől eltérően a teljes mértékben adóköteles, azaz a Németországban világjövedelmük tekintetében korlátlan adózás alá eső adóalanyok adóköteles bevételükből levonhatják az összes, ott tartott művészeti vagy sporteseményekkel kapcsolatos költségüket, függetlenül attól, hogy ezek a költségek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak‑e a kérdéses bevétellel. Következésképpen az általános költségek szintén levonhatók.
12. Végül a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint, amennyiben a Portugál Köztársaságban tartózkodási hellyel rendelkező személy az egyezmény értelmében Németországban adóköteles jövedelmet szerez, a portugál adóhatóság a Németországban megfizetett jövedelemadót beszámítja a Portugáliában fizetendő jövedelemadóba.
II – Az alapeljárás tényállása és eljárása
13. A Centro Equestre da Lezíria Grande Lda (a továbbiakban: CELG vagy felperes) a portugál jog alá tartozó társaság, amelynek székhelye és ügyvezetése Portugáliában található. 1996‑ban a CELG Németországban, Írországban és az Egyesült Királyságban turnézott, amelynek során lovas díjugrató‑bemutatókat és ‑tanfolyamokat tartott.
14. A CELG Németországban az e tagállamban szerzett bevétel után korlátozott társaságiadó‑fizetési kötelezettség alá esik. 1997‑ben az EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondatának 3. pontja alapján kérte a Bundesamt für Finanzentől (szövetségi adóhivatal, a továbbiakban: BfF) az e bevétel után forrásadóként levont 71 758 DEM társasági adó, valamint a szolidaritási pótlék címén levont 5381,85 DEM visszatérítését.
15. A CELG a kérelem elbírálásának érdekében a BfF felhívására auditált portugál mérlegeket nyújtott be, amelyek a 14 előadásból álló 1996‑os turné egészére vonatkozó költségeket tartalmazták.
16. Ezek a mérlegek a következő költségeket említették: kommunikációs, utazási, szállás‑ és reklámköltségek; személyi kiadások; a lovakkal kapcsolatos rendszeres kiadások; víz és elektromos áram; állatorvos és gyógyszerek; patkolókovács; lovas felszerelések a lovak és a lovasok számára, valamint a ruhák amortizációja; a lovak értékcsökkenése; kamionon történő szállítás (a hosszú út miatt szükséges többszöri javítás és az amortizáció) és végül az adótanácsadás költségei.
17. Mivel 11 német városban tartottak előadásokat, a CELG számítása szerint a költségek 11/14 része, vagyis 367 028,70 DEM Németországban merült fel. Az egész turné összbevétele 354 361 DEM volt, így a CELG, számítása szerint, 12 667,70 DEM veszteséget könyvelt el.
18. A BfF elutasította a CELG visszatérítés iránti kérelmét, többek között arra való tekintettel, hogy az elszámolt költségek és a Németországban szerzett bevételek között csak részlegesen állt fenn közvetlen gazdasági kapcsolat.
19. A CELG a Finanzgericht (adóügyekben illetékes bíróság, Németország) előtt keresetet indított. Keresetében további költségeket sorolt fel, amelyek többek között a könyvelési költségei felét és az engedélyek díjának arányos részét tették ki. A Finanzgericht a keresetet mint megalapozatlant elutasította, azt az álláspontot képviselve, hogy a hivatkozott költségek több mint 50%‑a nem állt közvetlen kapcsolatban a bevétellel. A bíróság azt is megállapította, hogy a felperes Németországban szerzett bevételeivel közvetlen kapcsolatban álló költségei nem haladták meg a bevétel felét. A CELG felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz.
III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
20. Előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a Bundesfinanzhof – a Finanzgericht megállapításainak fényében – először megjegyzi, hogy a felperes keresete még abban az esetben sem lenne sikeres, ha költségei összességében meghaladnák a bevételei felét, mivel az általános költségek az EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának második mondata értelmében nem tekintendők a Németországban szerzett bevétellel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló költségnek.
21. A Bundesfinanzhof álláspontja szerint a német adójogszabályokban a teljes mértékben és a korlátozottan adóköteles adóalanyok közötti, az adóköteles jövedelem meghatározásával kapcsolatos eltérő bánásmód kétségeket ébreszt azok közösségi joggal való összeegyeztethetőségét illetően. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy ez az eltérő bánásmód különösen ellentétes az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkében (jelenleg EK 50. cikk) lefektetett szolgáltatásnyújtás szabadságával, következésképpen ellentétes a Bíróság Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítéletével.(9)
22. A Bundesfinanzhof az ítéletet idézve, amely megítélése szerint a társas vállalkozásokra is vonatkozik, azon okokat mérlegeli, amelyek miatt a német adójog a külföldi illetőségű adózókat a belföldi illetőségű adózókhoz képest hátrányosabb bánásmódban részesíti.
23. Ebben az összefüggésben megjegyzi, hogy míg a bánásmódbeli különbség azon az alapon igazolható, hogy a kérdéses közvetett költségeket mind Németországban, mind a tartózkodási hely szerinti tagállamban vissza lehet igényelni, a kétszeres levonás kockázata az olyan költségek tekintetében is fennáll, amelyek a Németországban szerzett bevételekkel közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak.
24. Továbbá az üzemi költségek kétszeres levonásának ilyen kockázata nem merül fel, ahol a kettős adóztatást a tartózkodási hely szerinti tagállam és a jövedelem megszerzése szerinti tagállam – a jelen ügyben a Portugál Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság – nem a Németországban biztosított adómentességgel, hanem a Portugáliában fizetendő adóba történő beszámítással kerüli el.
25. A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg továbbá, hogy az üzemi költségek kétszeres levonásának lehetséges kockázata nem igazolja a külföldi illetőségű adózók hátrányos bánásmódban való részesítését, mint ahogyan az adóbevételek csökkenése elkerülésének kívánalmát semmi esetre sem lehet nyomós közérdeknek tekinteni.(10) Végül a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy ezen bánásmódbeli különbséget nem indokolhatja a kérdéses adórendszer koherenciája megóvásának szükségessége.
26. E megfontolások fényében a Bundesfinanzhof úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az EK‑Szerződés 59. cikkével, ha valamely tagállam Németországban korlátozott adókötelezettség alá tartozó állampolgára kizárólag akkor kérheti az utóbbi államban szerzett bevételeit terhelő, forrásadóként levont adó visszatérítését, ha az e bevétellel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló üzemi kiadásai meghaladják e bevétel összegének a felét?”
IV – Elemzés
27. Álláspontom szerint ennek a kérdésnek két vonatkozása van.
28. A Bundesfinanzhof elsősorban azt kívánja megtudni, hogy az EK‑Szerződés 59. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaság tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében valamely másik tagállamban letelepedett társaság az adó‑visszatérítési eljárás keretében csak akkor vonhatja le az adott tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos üzemi költségeket, ha ezen költségek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak a szolgáltatásokból származó bevétellel.
29. Másodsorban azt kérdezi, az EK‑Szerződés fenti cikkével ellentétes‑e az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság által előzőleg megfizetett adó csak akkor téríthető vissza, ha a levonás szempontjából figyelembe venni kért üzemi költségek meghaladják a társaságnak az adózás szerinti tagállamban szerzett bevételei felét.
30. Röviden a Bundesfinanzhof annak megítélésére kéri a Bíróságot, hogy összeegyeztethető‑e az EK‑Szerződés 59. cikkével az EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának második mondata, ha a nemzeti jog ezen rendelkezése a külföldi illetőségű szolgáltatóknál felmerült üzemi költségek levonhatóságát két együttes feltételtől teszi függővé, nevezetesen attól, hogy az üzemi költségek és a bevétel között közvetlen gazdasági kapcsolatnak kell fennállnia, és a költségeknek meg kell haladniuk a szolgáltatás nyújtásának helye szerinti tagállamban a szolgáltató által szerzett bevételek összegének felét.
A – Az üzemi költségek és a bevétel közötti közvetlen gazdasági kapcsolat feltételéről
31. A fent már leírtak szerint azt kell meghatározni, hogy az EK‑Szerződés 59. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaság tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság az adó‑visszatérítési eljárás keretében csak akkor vonhatja le az előbbi tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos üzemi költségeket, ha ezen költségek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak a szolgáltatásokból származó bevétellel.
32. A nemzeti jog azon feltétele, miszerint gazdasági kapcsolatnak kell fennállnia a levonni kért üzemi költségek és az adóköteles bevételt eredményező tevékenység között, álláspontom szerint a területi adóztatás elvének kifejeződése, amelyet a Bíróság a közösségi jogban irányadóként ismert el.(11)
33. Ezzel az elvvel összeegyeztethető, hogy a tagállam a belföldi személyeket teljes mértékben – azaz világjövedelmük után – tekinti adókötelesnek, míg a külföldi személyeket ezzel ellentétben korlátozottan – azaz csak az adott tagállamban folytatott tevékenységeikből szerzett bevételeik után – tekinti adókötelesnek.
34. Továbbá a területi adóztatás elvével az is összhangban van, hogy az adott tagállamban az adó megállapítása során a külföldi illetőségű adózók adóköteles jövedelmének kiszámításakor csak az adózás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységekkel kapcsolatos bevételeket és költségeket kell figyelembe venni.
35. A Futura Participations és Singer ügy irányadó itt, amelyben a Bíróságnak többek között azt kellett eldöntenie, hogy az EK‑Szerződés 52. cikkével (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) ellentétes‑e, hogy a tagállam a korábbi veszteségeknek olyan adózó által kérelmezett átvitelét, amely ezen államban fiókteleppel rendelkezik anélkül, hogy ott letelepedett volna, azon feltételhez kösse, hogy a veszteségek gazdasági kapcsolatban legyenek az adózó által ezen államban szerzett jövedelemmel. Ez a feltétel azt jelentette, hogy a külföldi illetőségű adózó csak az adózás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységből eredő veszteségeit vihette át a következő évre.
36. Annak megállapítását követően, hogy a nem letelepedett adózók adóalapjának kiszámításához csak a luxemburgi tevékenységeikből eredő nyereségeket és veszteségeket kell figyelembe venni az ezen állambeli adójuk kiszámításánál, a Bíróság kimondta, hogy „[Az] ilyen szabályozást, amely megfelel az adóügyi területiség elvének, nem lehet olyannak tekintetni, mint amely a Szerződés által tiltott nyílt vagy rejtett hátrányos megkülönböztetést tartalmaz.”(12)
37. Álláspontom szerint az ítélkezési gyakorlatból azt a következtetést lehet levonni, hogy önmagában nem ellentétes az EK‑Szerződés 59. cikkével a levonni kért üzemi költségek és az adóköteles bevétel közötti gazdasági kapcsolat fennállásának feltétele, ahogyan azt az EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának második mondata előírja.
38. Miközben az adózás helye szerinti tagállam által lefektetett, a valamely más tagállamban letelepedett szolgáltató társaságok üzemi költségeinek levonhatóságára alkalmazandó feltétel a területi adóztatás elve alapján igazolhatónak tűnik számomra, ezen feltételnek a nemzeti jogban való alkalmazási módja azonban nem eredményezheti az ilyen társaságok hátrányos megkülönböztetését az adózás helye szerinti tagállamban letelepedett szolgáltató társaságokkal szemben.
39. Következésképpen meg kell határozni, hogy a német adójogszabályok alkalmazása, amennyiben az megköveteli a más tagállamban letelepedett szolgáltató társaságok üzemi költségei és bevételei közötti gazdasági kapcsolat fennállását, az ilyen társaságok hátrányos megkülönböztetését eredményezi‑e, ami már ellentétes lenne a szolgáltatásnyújtás szabadságával.
40. A német kormány szerint nemzeti jogában három esetet kell megkülönböztetni.(13)
41. Az első esetben, azaz a Németországban világjövedelmük tekintetében adóköteles társaságok esetében a német jog szerint a társaságok adóköteles bevételükből levonhatják a lovasbemutatókkal kapcsolatos összes költségüket. Nincs megkülönböztetés azon az alapon, hogy a költségek és a bevételek között fennáll‑e közvetlen gazdasági kapcsolat. Ennek megfelelően az általános költségek szintén levonhatók az adóköteles bevételből.
42. A második esetben, azaz a Németországban korlátozottan adóköteles és az e tagállamban hasonló tevékenységet folytató társaságok esetében a társaság az összes üzemi költségét levonhatja, ha Németországban telephellyel rendelkezik. A Németországban való telephellyel rendelkezéshez elegendő, ha a társaság állandó képviselettel vagy fiókteleppel rendelkezik ott.
43. Végül a Németországban hasonló tevékenységet folytató, de ebben a tagállamban telephellyel nem rendelkező, és Németországban csak az itt szerzett bevételei után adóköteles társaságok kizárólag azokat az üzemi költségeket vonhatják le, amelyek a Németországban szerzett bevételekkel, és így a Németországban bemutatott előadássorozattal közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak. A jelenlegi ügyben a CELG ebbe az esetkörbe tartozik.
44. A német kormány elismeri, hogy a CELG és a hasonló társaságok, amelyek csak a Németországban szerzett bevételeik után adókötelesek, és Németországban nem rendelkeznek telephellyel, az első két esetben említett társaságoktól eltérő adójogi bánásmódban részesülnek. Azzal érvel, hogy ez a bánásmódbeli különbség nem jelent a szolgáltatásnyújtás szabadságával ellentétes hátrányos megkülönböztetést, amennyiben a csak Németországban szerzett bevételeik után adóköteles és Németországban telephellyel nem rendelkező társaságok helyzete nem hasonlítható össze a Németországban világjövedelmük után adóköteles, Németországban telephellyel rendelkező társaságok helyzetével.(14) E tekintetben a német kormány többek között kiemeli, hogy a kizárólag a Németországban szerzett bevételek után adóköteles, Németországban telephellyel nem rendelkező társaságok kevésbé jelentős szerepet játszanak az ország gazdasági életében.(15)
45. Nem osztom ezt az álláspontot.
46. A német kormány által előadottakkal ellentétben a Németországban tartott művészeti vagy sporteseményekkel gazdasági kapcsolatban álló költségek levonhatóságát illetően azon a véleményen vagyok, hogy a kizárólag Németországban szerzett bevételeik után adóköteles és Németországban telephellyel nem rendelkező társaságok helyzete ténylegesen nem különbözik a Németországban szerzett, illetve világjövedelmük után adóköteles, ott telephellyel rendelkező társaságok helyzetétől.
47. Mindkét társaság ugyanazt a típusú szolgáltatást nyújtja, és szolgáltatásuk nyújtása érdekében hasonló jellegű és mértékű költségeket kell viselniük. Ezért a Németországban folytatott ugyanolyan tevékenységük tekintetében jövedelmük hasonló mértékű elvonását kell viselniük a szolgáltatás nyújtásának helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységükkel gazdasági kapcsolatban álló költségeik figyelembevétele eredményeképpen.
48. Az adózás helye szerinti tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos ilyen költségek levonhatóságában megnyilvánuló eltérő adójogi bánásmód ezért álláspontom szerint az EK‑Szerződés 59. cikkével ellentétes hátrányos megkülönböztetésnek minősül.
49. Úgy vélem, ezt az elemzést erősítik meg a Bíróságnak a Gerritse‑ügyben, a üzemi költségek levonhatósága tárgyában tett következtetései.
50. Abban az ügyben A. Gerritse, Hollandiában lakóhellyel rendelkező holland állampolgár 1996‑ban egy berlini rádióállomásnál dobosként való szereplése miatt díjazásban részesült. A díja 25%‑os jövedelemadó‑kulcs alá tartozott, amelyet a kifizetéskor levontak. A Bíróság előtt A. Gerritse és az Európai Közösségek Bizottsága többek között azzal érvelt, hogy a teljes mértékben adóköteles önálló vállalkozók esetében csak a nyereség jövedelemadó‑köteles, az üzemi költségeket a megállapítás során általában figyelmen kívül kell hagyni, míg a korlátozottan adóköteles adóalanyok esetében a 25%‑os adót az üzemi költségek levonása nélkül, a bruttó jövedelem után kell fizetni. A. Gerritse kiemelte a német adójog vitatott rendelkezéseinek a Németországban turnézó külföldi művészekre – akiknek üzemi költségei rendszerint nagyon magasak – gyakorolt súlyos következményeit is.
51. Ítéletében a Bíróság kimondta, „hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely a külföldi illetőségűek esetében az adózáskor kizárja a üzemi költségek elszámolását, viszont ezt a lehetőséget megadja a belföldi illetőségűeknek, fennáll annak kockázata, hogy a szabályozás más tagállamok polgárai hátrányára érvényesül, és ez az állampolgárság szerinti közvetett hátrányos megkülönböztetést hordoz magában, amely főszabály szerint ellentétes az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkével.”(16)
52. A fenti következtetés során a Bíróságnak meg kellett győződnie arról, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete összehasonlítható az üzemi költségek levonhatósága szempontjából. Erre nézve megállapította, hogy „a szóban forgó üzemi költségek oly módon kapcsolódnak közvetlenül a Németországban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységhez, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek e tekintetben hasonló helyzetben vannak”.(17)
53. A belföldi és a külföldi illetőségű személyek összehasonlíthatóságának követelménye itt azon alapul, hogy a Németországban folytatott ugyanazon üzleti tevékenységből származó bevétel tekintetében az adózók e két csoportjának a jövedelem hasonló mértékű elvonását kell viselnie az adott tevékenység folytatása érdekében felmerült üzemi költségek eredményeképpen. Mivel ebből a szempontból nincs közöttük tényleges különbség, az ilyen költségek levonhatóságával kapcsolatos eltérő bánásmód az állampolgárság szerinti közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősül, amely ellentétes az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkével.
54. A Bíróság így megállapította, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű szolgáltatókat az adóköteles bevétel kiszámítása szempontjából – konkrétabban a Németországban adóköteles bevételt eredményező tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonhatósága szempontjából – azonos módon kell kezelni.
55. Álláspontom szerint nincs olyan ok, aminek következtében nem ugyanez vonatkozna arra az esetre, amikor nem magánszemélyek, hanem társaságok kívánnak a szolgáltatásnyújtás szabadságára hivatkozni.
56. Továbbá, miközben igaz, hogy a Gerritse‑ügyben hozott ítéletében a Bíróság a Németországban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenység és a üzemi költségek közötti közvetlen kapcsolatra helyezte a hangsúlyt, álláspontom szerint ennek a feltételnek nem ugyanaz a jelentése, mint az EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának második mondatában említett „közvetlen gazdasági kapcsolat” nemzeti jogi feltételének. Emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés értelmében csak a Németországban megszerzett bevételek után adóköteles, de Németországban telephellyel nem rendelkező társaságok még akkor sem vonhatják le általános költségeiket, ha azok a Németországban folytatott tevékenységükhöz gazdaságilag kapcsolódnak.
57. Nem gondolom azt sem, hogy azzal a megállapítással, miszerint „a szóban forgó üzemi költségek közvetlenül kapcsolódnak a Németországban adóköteles bevételt eredményező tevékenységhez”, amely alapján a Bíróság kimondta, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete összehasonlítható, a Bíróság mást kívánt volna kifejezni, mint a költségek és bevétel közötti gazdasági okozati kapcsolat
fennállásának szükségességét, ami – mint ahogyan azt már láthattuk – összhangban van a területi adózás elvével.
58. Véleményem szerint ez az elemzés ahhoz a következtetéshez vezet, hogy a Németországban tartott lovasbemutatókkal kapcsolatos költségek levonhatósága tekintetében – és a természetes személy szolgáltatók helyzetéhez hasonlóan tekintet nélkül arra, hogy a szolgáltatás nyújtásának helye szerinti tagállamban telepedtek‑e le, vagy sem – a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező és a szóban forgó tagállamban telephellyel nem rendelkező társaság helyzete ténylegesen nem különbözik a korlátozott vagy teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, de az említett tagállamban telephellyel rendelkező társaságétól. Az ilyen társaságokat ezért az adóköteles bevételeik kiszámítása, konkrétabban a Németországban adóköteles bevételt eredményező tevékenységükhöz közvetlenül kapcsolódó üzemi költségeik levonhatósága tekintetében azonos módon kell kezelni.
59. Nem találom meggyőzőnek a német kormány által a belföldi és a külföldi illetőségű szolgáltatók között az adózás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységükkel gazdasági kapcsolatban álló üzemi költségek levonása tekintetében alkalmazott eltérő adójogi bánásmód igazolására felhozott indokokat.
60. Ami a üzemi költségek – mind a szolgáltatásnyújtás helye szerinti, mind a társaság bejegyzésének helye szerinti tagállamban történő – kétszeres levonásának lehetséges kockázatát illeti, először is meg kell jegyezni, hogy a német adójog szerint az EStG 50. §‑ának (5) bekezdésében foglalt adó‑visszatérítési eljárással kapcsolatban a Pénzügyminisztérium tájékoztathatja a csak Németországban szerzett bevétel után adóköteles adózó tartózkodási helye szerinti tagállamot az adó‑visszatérítési kérelem tartalmáról és a szóban forgó összegről, és az ilyen kérelem benyújtásával az adózó hozzájárul az adatoknak a tartózkodási hely szerinti állam részére történő kiadásához. A Németországi Szövetségi Köztársaság így olyan mechanizmust hozott létre, amely kifejezetten megakadályozza a levonható üzemi költségek kétszeres levonását. Véleményem szerint az adózás helye és a tartózkodási hely szerinti tagállamok illetékes hatóságai közötti ilyen együttműködési mechanizmusnak szélesebb körben alkalmazhatónak kell lennie, azaz minden, az adózás helye szerinti tagállamban szolgáltatást nyújtó külföldi illetőségű személy által folytatott tevékenységgel gazdasági kapcsolatban álló üzemi költség esetében.(18)
61. Meg kell jegyezni azt is, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében, amennyiben a portugál illetőségű olyan jövedelmet szerez, amely az egyezmény szerint Németországban adóköteles, a Németországban fizetett jövedelemadót beszámítják az adott személy által Portugáliában fizetendő jövedelemadóba. A beszámítás végrehajtása során az illetőség szerinti állam a költségek kétszeres levonásának elkerülése érdekében ellenőrizheti, hogy a szolgáltatás helye szerinti államban fizetett adó kiszámítása során mely üzemi költségeket vették figyelembe.
62. A fenti megfontolások fényében álláspontom szerint, miközben az EK‑Szerződés 59. cikkével önmagában nem ellentétes a külföldi illetőségű szolgáltatók tekintetében azon feltétel alkalmazása, hogy a levonni kért üzemi költségek és az adóköteles bevétel között gazdasági kapcsolatnak kell fennállnia, e cikket úgy kell értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaság tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság az adó‑visszatérítési eljárás keretében csak akkor vonhatja le az adott tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos üzemi költségeket, ha ezen költségek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak a szolgáltatásokból származó bevétellel.
63. Végül megjegyzem, hogy a területi adózás elvével összhangban, és a Gerritse‑ügyben hozott ítéletből következően ez a következtetés csak azon üzemi költségekre vonatkozik, amelyek az adózás helye szerinti állam területén végzett tevékenységekkel gazdasági kapcsolatban állnak, másként fogalmazva azon költségekre, amelyek az adott államban a lovasbemutatók megfelelő előadásához szükségesek voltak. Következésképpen az alapeljárás tárgyát képező, több tagállamban is előadásokat tartó turnéhoz hasonló esetekben a külföldi illetőségű szolgáltató részéről felmerült üzemi költségeket az adózás helye szerinti tagállamban az e tagállam területén tartott előadások számának megfelelő arányában kell figyelembe venni.
B – Arról a feltételről, miszerint az üzemi költségeknek meg kell haladniuk a szolgáltató által a szolgáltatás nyújtásának helye szerinti államban szerzett bevételek felét
64. A Bundesfinanzhof a Bíróság iránymutatását kéri arra vonatkozóan is, hogy az EK‑Szerződés 59. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság által előzőleg megfizetett adó csak akkor téríthető vissza, ha a levonás szempontjából figyelembe venni kért üzemi költségek meghaladják a társaság által az adózás szerinti tagállamban szerzett bevétel felét.
65. Ahogyan azt már korábban láthattuk, a Gerritse‑ügyben hozott ítélet irányadó azon probléma tekintetében, hogy a belföldi, illetve a külföldi illetőségű szolgáltatókat azonos módon kell kezelni az adóköteles bevételek megállapítását, és konkrétabban az adózás helye szerinti tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal gazdasági kapcsolatban álló költségek levonhatóságát illetően.
66. Azzal azonban, hogy a külföldi illetőségű szolgáltatók részéről felmerült üzemi költségek figyelembevételét olyan további feltételtől tette függővé, amely a belföldi szolgáltatókra nem vonatkozik, a német adójog a külföldieket a belföldiekhez képest hátrányosabban kezeli. Amennyiben a külföldi szolgáltató nem felel meg annak a feltételnek, hogy a figyelembe venni kért üzemi költségei meghaladják a szolgáltatásnyújtás helye szerinti tagállamban szerzett bevételei felét, ez a szolgáltató – a belföldi illetőségű szolgáltatótól eltérően – nem érheti el e költségek figyelembevételét. Ez ebben az esetben azt eredményezi, hogy a külföldi illetőségű szolgáltatókra nagyobb adóteher nehezedik.
67. Mivel – ahogyan az fent kifejtésre került – a belföldi és a külföldi illetőségű szolgáltatók helyzete az adózás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységeikkel gazdasági kapcsolatban álló üzemi költségeik figyelembevétele tekintetében összehasonlítható, a külföldi illetőségű szolgáltatókkal szembeni ilyen kedvezőtlen bánásmód az EK‑Szerződés 59. pontjával ellentétes hátrányos megkülönböztetésnek minősül.
68. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof kérdésére azt válaszolja, hogy az EK‑Szerződés 59. cikkét úgy kell értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaságok tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság által előzőleg megfizetett adó csak akkor téríthető vissza, ha a levonás szempontjából figyelembe venni kért üzemi költségek meghaladják a társaság által az adózás szerinti tagállamban szerzett bevétel felét.
V – Végkövetkeztetések
69. A fenti megfontolások alapján álláspontom szerint a Bíróságnak a Bundesfinanzhof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre az alábbi választ kell adnia:
„Miközben az EK‑Szerződés 59. cikkével (jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) önmagában nem ellentétes a külföldi illetőségű szolgáltatók tekintetében azon feltétel alkalmazása, hogy a levonni kért üzemi költségek és az adóköteles bevétel között gazdasági kapcsolatnak kell fennállnia, e cikket úgy kell értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaság tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság az adó‑visszatérítési eljárás keretében csak akkor vonhatja le az adott tagállamban nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos üzemi költségeket, ha ezen költségek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak a szolgáltatásokból származó bevétellel.
Az EK‑Szerződés 59. cikkét úgy kell értelmezni, hogy – abban az esetben, ha az adott tagállamban letelepedett társaságok tekintetében ilyen feltétel nem alkalmazandó – azzal ellentétes az a tagállami adójogszabály, amelynek értelmében a más tagállamban letelepedett társaság által előzőleg megfizetett adó csak akkor téríthető vissza, ha a levonás szempontjából figyelembe venni kért üzemi költségek meghaladják a társaság által az adózás szerinti tagállamban szerzett bevétel felét.”
(1) .
(2)  –	A német társaságiadó‑törvény 2. §‑ának 1. pontja (Körperschaftsteuergesetz; a továbbiakban: KStG).
(3)  –	A jövedelemadóról szóló törvény 1996‑ban és 1997‑ben módosított szövege (Einkommensteuergesetz, a továbbiakban: EStG 1997.) 49. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának d) alpontja, együttesen alkalmazva a KStG 8. §‑a (1) bekezdésével, valamint a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Portugál Köztársaság között a jövedelem‑ és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről kötött, 1980. július 15‑i egyezmény (BGBl. 1982., II. rész, 129. o.; a továbbiakban: kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) 17. cikkének (2) bekezdésével.
(4)  –	EStG 50a. §‑a (4) bekezdése első mondatának 1. pontja.
(5)  –	KStG 23. §‑ának (1) bekezdése.
(6)  –	EStG 50. §‑a (5) bekezdésének első mondata.
(7)  –	EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának második mondata. Ez a rendelkezés, amelyet 1997‑ben iktattak az EStG‑be, az 1995. december 31. után szerzett jövedelmekre visszamenőlegesen alkalmazandó (lásd az EStG 1997. 52. §‑a (3) bekezdésének második mondatát).
(8)  –	EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának harmadik mondata.
(9)  –	A C‑234/01. sz., ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.).
(10)  –	E tekintetben utal a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4695. o.) 28. pontjára.
(11)  –	Lásd különösen a C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑2471. o.) 21. és 22. pontját, valamint a C‑446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10837. o.) 39. pontját.
(12)  –	A Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 22. pontja.
(13)  –	Lásd az írásbeli észrevételek 9. pontját.
(14)  –	Hivatkozás a fenti 10. és 11. pontban.
(15)  –	Hivatkozás a fenti 12. pontban.
(16)  –	28. pont.
(17)  –	27. pont (kiemelés tőlem).
(18)  –	Az adó‑visszatérítési eljárás tekintetében a német adójogban megállapított együttműködési mechanizmuson kívül a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL 1977. L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet., 63. o.) általánosabban fektette le azt az elvet, hogy a kérdéses hatóságoknak ki kell cserélniük minden olyan adatot, amely a jövedelem vagy a tőke után kivetendő adó helyes megállapítását lehetővé teszi.