61996CC0042_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 Mediante cuestión remitida, con carácter prejudicial, al Tribunal de Justicia, el Tribunale civile e penale di Venezia solicita la interpretación de los artículos 4, 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (1) (en lo sucesivo, «Directiva»).
Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre la Società Immobiliare SIF SpA (en lo sucesivo, «SIF») y el Ufficio di Registro (oficina de registro) de Padua, referente a la compatibilidad con la Directiva de determinados tributos exigidos con ocasión del aumento de su capital mediante aportación de bienes inmuebles por parte de sus socios.
De conformidad con la resolución de remisión, dichos tributos son: a) el impuesto de registro (imposta di registro); b) el impuesto hipotecario (imposta ipotecaria); c) el impuesto catastral (imposta catastale), y d) el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los bienes inmuebles (imposta communale sull incremento di valore dei beni immobili; en lo sucesivo, «INVIM»).
II. Las disposiciones nacionales
2 La resolución de remisión no contiene ningún elemento referente al contenido de las disposiciones nacionales que fueron aplicadas y a la naturaleza de los tributos nacionales controvertidos.
En sus observaciones escritas, que no fueron discutidas a este respecto durante la vista, la Comisión describe del siguiente modo los tributos objeto del litigio:
3 El impuesto de registro (imposta di registro) está regulado por el «texto único de las disposiciones relativas al impuesto de registro» (2) y consiste en un tributo que grava «los actos sometidos a registro y los actos cuyo registro se solicita voluntariamente» (artículo 1). Entre los actos obligatoriamente sometidos a registro se encuentran (artículo 2) «los actos propios de las sociedades, independientemente de la categoría a la que éstas pertenezcan» (artículo 4 de la tarifa adjunta en anexo al texto único). En particular, en dicho artículo 4 se dispone que el tributo grava «la constitución y el aumento del capital social o del patrimonio» [letra a) del artículo 4] realizados: «1) mediante transmisión de la propiedad o de un derecho real de uso y disfrute; 2) mediante transmisión de la propiedad o de un derecho real de uso y disfrute de edificios destinados específicamente al ejercicio de actividades comerciales y que no puedan recibir otro destino sin una transformación radical [...]».
En lo que respecta a los distintos tipos del impuesto, el punto 1 de la letra a) del artículo 4 (aportación de bienes inmuebles ordinarios) remite al artículo 1 de la tarifa antes mencionada, en el se regula con carácter general la sujeción al impuesto de registro de los «actos de transmisión a título oneroso de la propiedad de bienes inmuebles». El artículo 1 de la tarifa contempla cuatro tipos impositivos según la clase de inmueble transmitido, que se determinan en función del valor del inmueble, del siguiente modo: 1) bienes inmuebles en general: 8 %; 2) terrenos agrícolas, cuando el comprador no dispone de una explotación agrícola: 15 %; 3) bienes inmuebles de interés histórico, artístico o arqueológico: 4 %, y 4) edificios de viviendas, exceptuados los de lujo, si el inmueble se encuentra en el término del municipio de residencia del comprador y éste no posee ningún otro inmueble adecuado para vivienda: 4 % (artículos 50 y siguientes del texto único: «Base imponible»).
Por el contrario, en el punto 2 de la letra a) del artículo 4 de la tarifa se establece que las aportaciones de bienes inmuebles «destinados específicamente al ejercicio de actividades comerciales» están sujetas a un tipo único del 4 %.
4 El impuesto hipotecario (imposta ipotecaria) (3) se rige por el «texto único de las disposiciones relativas a los impuestos hipotecario y catastral» (4) (artículo 1 del texto único), y la base del impuesto la constituye (artículo 2) el valor del inmueble determinado a efectos del ingreso del impuesto de registro. El tipo impositivo que se aplica a la «anotación de actos y resoluciones judiciales que impliquen la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles» se determina en el artículo 1 de la tarifa adjunta en Anexo al texto único, y recientemente fue incrementado del 1,60 % al 2 % (5) del valor del inmueble transmitido o, como en el caso presente, del inmueble aportado a una sociedad.
5 El impuesto catastral (imposta catastale) se rige también por el texto único (artículo 10) y grava las «transmisiones» es decir, el cambio de nombre del propietario o titular de un derecho real sobre un bien inmueble inscrito en el Registro de la Propiedad. El impuesto es proporcional al valor del inmueble, calculado con ocasión del ingreso del impuesto de registro. En la época en la que se produjeron los hechos del litigio, el tipo del impuesto catastral ascendía al 4 $. (6)
6 El INVIM fue establecido por el Decreto nº 643 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972. (7) El hecho imponible de este impuesto es «el incremento del valor de los bienes inmuebles situados en territorio italiano» (artículo 1), determinado bien «con motivo de una transmisión a título oneroso» del inmueble (artículo 2 del Decreto del Presidente de la República nº 643/1972, antes citado) o bien, en el supuesto de bienes inmuebles pertenecientes a sociedades, «al final de cada período de diez años a contar desde la fecha de compra» (artículo 3). Con arreglo a las disposiciones de la referida Ley, las aportaciones de bienes inmuebles a «sociedades de cualquier forma» se asimilan a los «actos de transmisión a título oneroso» (apartado 2 del artículo 2).
La base imponible de este impuesto está constituida por la diferencia entre el valor del inmueble en el momento de la transmisión de la propiedad y el que poseía en el momento de su adquisición, más los gastos que hayan acrecentado dicho valor. En el segundo supuesto de imposición (aplicación del INVIM cada diez años), la diferencia de valor del bien inmueble se calcula sobre la base del valor de dicho bien al final del período de diez años, en concepto de valor final, y su valor en el momento de la compra o el utilizado para la imposición anterior, en concepto de valor inicial (artículo 6).
El tipo del impuesto se determina en función del tramo de la plusvalía imponible, determinado en función de los criterios establecidos en el artículo 15, y oscila entre el 3 % y el 30 %, según el porcentaje de plusvalía (comprendido entre un límite mínimo del 20 % y un límite máximo del 200 % del valor de referencia).
El INVIM fue suprimido a partir del 1 de enero de 1993 mediante el artículo 17 del Decreto Legislativo nº 504, de 30 de diciembre de 1992. (8) No obstante, de conformidad con el mismo artículo, «el impuesto seguirá siendo exigible a los tipos máximos -la recaudación del impuesto se destina íntegramente al presupuesto del Estado- cuando se cumplan los requisitos de aplicación entre el 1 de enero de 1993 y el 1 de enero de 2003, sobre la base de la plusvalía obtenida a 31 de diciembre de 1992» (apartado 7). Según la resolución de remisión, el INVIM fue exigido a los socios que aportaron los bienes inmuebles.
III. Hechos
7 Tal como se desprende de la resolución de remisión, en la junta general extraordinaria de 11 de diciembre de 1992, los socios de SIF acordaron, por un lado, la transformación de la sociedad, que era una sociedad de responsabilidad limitada, en sociedad anónima y, por otro, el aumento de su capital social de 290 millones de LIT a 4.290 millones de LIT, mediante aportación de bienes inmuebles por un valor total de 8.712.600.000 LIT, a cambio de la cual se emitieron cuarenta mil nuevas acciones.
8 Mediante resolución de 26 de abril de 1993, la oficina de registro de Padua exigió, en concepto de la aportación de bienes inmuebles efectuada, los tres impuestos antes mencionados y el INVIM, por un importe total de 859.354.000 LIT.
9 Tras haber ingresado dicha cantidad, SIF, mediante solicitud presentada el 9 de julio de 1993, alegó que aplicando el tipo único previsto en el apartado 2 del artículo 7 de la Directiva, en su versión vigente, su deuda ascendía a 87.126.000 LIT, y solicitó la devolución de la cantidad adicional ingresada.
10 Dicha solicitud fue desestimada por la administración competente, y en contra de dicha desestimación, SIF presentó una demanda el 19 de enero de 1994 ante el Tribunale civile e penale di Venezia. Ante dicho Tribunale, alegó que la tributación de la aportación controvertida era contraria a los artículos 4, 7 y 10 de la Directiva, y solicitó que se ordenase a la Administración tributaria a devolverle la cantidad indebidamente pagada.
11 El órgano jurisdiccional que conoce del asunto, por albergar dudas sobre si la Directiva autoriza los tributos objeto del litigio y al no saber con certeza el tipo aplicable, planteó al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, la siguiente cuestión:
«Se solicita al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, con arreglo a la letra b) del artículo 177 del Tratado de Roma de 1956, que se pronuncie sobre la cuestión siguiente:
¿Los artículos 4, 7 y 10 de la Directiva del Consejo de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por la Directiva de 9 de abril de 1973, son aplicables en el caso propuesto por la parte demandante?
¿Dicha aplicación implica la exclusión de cualesquiera otros tributos, en particular los percibidos por el Ufficio Registro Italiano, incluido el INVIM (impuesto municipal sobre el incremento de valor de los bienes inmuebles)? En caso afirmativo, ¿debe considerarse aplicable el tipo de gravamen del 2 % o el tipo reducido?»
IV. Mi opinión sobre el presente asunto
Observaciones preliminares
12 Para empezar, debería recordarse al órgano jurisdiccional remitente que la necesidad de dar una interpretación del Derecho comunitario que sea útil para el Juez nacional exige que éste defina el contexto fáctico y el régimen normativo en el que se inscriben las cuestiones que plantea o que, al menos, explique los supuestos de hecho sobre los que se basan tales cuestiones.
Por otra parte, las informaciones proporcionadas y las cuestiones planteadas en las resoluciones de remisión no sólo deben permitir al Tribunal de Justicia dar respuestas útiles, sino también proporcionar a los Gobiernos de los Estados miembros y a las demás partes interesadas la posibilidad de presentar observaciones, con arreglo al artículo 20 del Estatuto (CE) del Tribunal de Justicia. (9)
Incumbe al Tribunal de Justicia velar por la salvaguarda de dicha posibilidad, habida cuenta de que, en virtud de la disposición antes citada, a las partes interesadas sólo se les notifican las resoluciones de remisión. (10)
En el presente caso, como se ha señalado antes, la resolución de remisión no contiene ningún elemento relativo al marco jurídico nacional. Si bien es cierto que dicho marco se desprende de las observaciones escritas de la Comisión, que no han sido discutidas, y que el Tribunal puede por tanto, en aras de la economía procesal, ejercer su competencia, (11) debe, no obstante, señalarse que dicho defecto sustancial de la resolución de remisión pudo impedir a los Gobiernos de los Estados miembros distintos de Italia y Grecia presentar observaciones en este asunto, cuyo objeto, habida cuenta de su naturaleza, reviste interés general.
13 Por otro lado, procede señalar que para dar una respuesta útil a la cuestión prejudicial se requiere también la interpretación del artículo 12 de la Directiva. El hecho de que el órgano jurisdiccional nacional no lo haya solicitado expresamente no impide al Tribunal de Justicia proporcionar dicha interpretación (véase, por ejemplo, la sentencia de 18 de marzo de 1993, Viessmann, C-280/91, Rec. p. I-971, apartado 17).
Sobre el fondo
14 Mediante las dos primeras partes de la cuestión prejudicial, se pregunta, fundamentalmente, si impuestos como los controvertidos están comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva y si ésta autoriza o prohíbe su imposición.
Para enjuiciar la compatibilidad de los tributos controvertidos con la Directiva, debe recordarse, en primer lugar, la finalidad y el contenido de esta última para, acto seguido, calificar los impuestos controvertidos a la luz de sus disposiciones.
Sobre la interpretación de la Directiva
15 Según reiterada jurisprudencia, (12) como se desprende de su exposición de motivos, la Directiva se propone promover la libertad de circulación de capitales, considerada esencial para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. Alcanzar dicho objetivo supone, en cuanto a la tributación que grava la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros, y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido una sola vez en el mercado común e igual en todos los Estados miembros.
16 Así pues, la Directiva 69/335 prevé la percepción de un impuesto sobre las aportaciones de capitales concentrados que, a tenor de sus considerandos sexto y séptimo, debe, para no perturbar la circulación de capitales, armonizarse dentro de la Comunidad no sólo en cuanto a sus tipos, sino también a su estructura. Dicho impuesto sobre las aportaciones está regulado en los artículos 2 a 9 de la Directiva.
17 El artículo 3 determina las sociedades de capital a las que se aplica lo dispuesto en la Directiva, entre las cuales figura la sociedad anónima italiana (Società per azioni), como es la demandante en el procedimiento principal.
18 El artículo 4, el artículo 8 en la versión resultante de la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335/CEE (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171), y el artículo 9 enumeran, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones y ciertas operaciones que los Estados miembros pueden eximir.
Según lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 4, el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza figura entre las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones.
19 En lo que respecta a la liquidación del impuesto en el caso antes mencionado, en la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva se establece que el impuesto se liquidará «[...] sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación [...]». (13)
20 Para las operaciones de concentración de capitales como la antes mencionada, la letra a) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva disponía, inicialmente, que el tipo del impuesto sobre las aportaciones debía oscilar entre el 1 % y el 2 %.
Posteriormente, a partir del 1 de enero de 1976, dicho tipo fue reducido al 1 % [apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44)].
Por último, el mismo artículo 7 de la Directiva, modificado por el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303, dispone actualmente lo siguiente:
«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9, que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.
La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a tipo igual o inferior al 0,50 %.
[...]
2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2 [léase: "apartado 1"], o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.
3. [...]»
21 Asimismo, de conformidad con su último considerando, la Directiva 69/335 contempla la supresión de los otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones o el impuesto de timbre sobre los títulos, cuyo mantenimiento corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos. Dichos impuestos indirectos cuya percepción se prohíbe se enumeran en los artículos 10 y 11 de la Directiva.
El artículo 10 dispone:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) [...]
c) [...]»
22 Las disposiciones del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 enumeran, de forma exhaustiva, los impuestos y derechos, distintos del impuesto sobre las aportaciones, que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, pueden gravar las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en las disposiciones de dichos artículos. (14)
En concreto, la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva menciona, entre otros, los «impuestos sobre las transmisiones, comprendiéndose en ellos los derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad, referidos a las aportaciones a una sociedad, asociación o persona moral que persiga fines lucrativos, de bienes inmuebles o de fondos de comercio situados en su territorio».
Por otro lado, el apartado 2 del mismo artículo prohíbe determinadas formas de discriminación en relación con los derechos e impuestos contemplados en el apartado 1, disponiendo, entre otras cosas que, «Estos derechos e impuestos no podrán [...] ser superiores a los que sean aplicables a las operaciones similares en el Estado miembro que los liquide.»
23 En el presente caso, no se discute que el aumento del capital de la sociedad mediante aportaciones de bienes inmuebles está comprendido en el ámbito de aplicación de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva. En consecuencia, los tributos controvertidos deben ser calificados a la luz de la Directiva.
24 Tal como se desprende de su alcance antes expuesto (véanse los puntos 3 a 5 supra), los tres primeros tributos, por un lado, están relacionados entre sí y, por otro, difieren del INVIM. Por consiguiente, unos y otro deben ser examinados por separado.
Sobre los tres primeros impuestos
25 En sus observaciones escritas, la demandante en el procedimiento principal sostiene que, si la aportación de bienes inmuebles controvertida está comprendida en el ámbito de aplicación de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, los tributos objeto del litigio constituyen, necesariamente, un impuesto sobre las aportaciones, que además es «múltiple», en relación con el cual debe aplicarse el tipo único del 1 % establecido en el apartado 2 del artículo 7. Y ello puesto que Italia no adaptó su Derecho interno oportunamente a la Directiva y no adoptó, ni en el plazo establecido en el artículo 13 (1 de enero de 1972) ni posteriormente un impuesto sobre las aportaciones armonizado, de conformidad con la Directiva. Asimismo, según la demandante, la excepción de la letra b) del apartado 1 del artículo 12 no se aplica al presente caso, puesto que debe considerarse que la aportación controvertida tenía por objeto, fundamentalmente, aumentar el patrimonio de SIF. Habida cuenta de esa circunstancia, la demandante concluye que la tributación de la aportación de bienes inmuebles controvertida es contraria a los artículos 4, 7 y 10 de la Directiva, que son directamente aplicables, en la medida en que el tipo aplicado es superior al tipo único del 1 %.
26 El Gobierno italiano sostiene que los impuestos objeto del litigio se exigen con ocasión de toda transmisión de la titularidad de bienes inmuebles y que el tipo aplicado es el mismo con independencia de que se trate de una transmisión ordinaria o de una aportación social. En consecuencia, su percepción está permitida con arreglo a las disposiciones que establecen excepciones contenidas en el apartado 1 del artículo 12 de la Directiva. Lo contrario significaría la evasión fiscal por parte de las sociedades (mediante la transmisión exenta de sus inmuebles a favor de sociedades de capital) y reduciría de forma sustancial los ingresos fiscales del Estado.
27 La Comisión sostiene que los impuestos de que se trata, pese a que su hecho imponible es, en general, toda transmisión de bienes, habida cuenta de sus efectos, son equiparables a un impuesto sobre las aportaciones. En consecuencia, en principio, están comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 10, si bien su percepción está autorizada con arreglo a la disposición de la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva, que establece una excepción. En particular, en lo que respecta al impuesto de registro, la Comisión observa que presenta un doble carácter, dado que, por un lado, constituye un «impuesto sobre las aportaciones» y, por otro, un «impuesto sobre las transmisiones». Ahora bien, dado que el tipo de los impuestos controvertidos es único para todos los casos, en general, de transmisión de bienes inmuebles, llega a la conclusión de que no existe contradicción con la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva. (15)
28 No cabe acoger las alegaciones de la demandante en el procedimiento principal.
29 Para empezar, procede observar que las aportaciones de bienes inmuebles, como la controvertida, están comprendidas, como no se discute, en el ámbito de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva y, por tanto, sujetas al impuesto sobre las aportaciones a los tipos aplicables y en las condiciones que se establecen en el artículo 7.
30 En la medida en que dicha aportación está comprendida en el artículo 4, la aplicación a la misma de cualquier otro impuesto indirecto que presente las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones está, en principio, prohibida por la letra a) del artículo 10, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 12. (16)
31 En efecto, este último artículo, en su apartado 1, permite, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, la percepción, al margen del impuesto sobre las aportaciones, es decir, además del impuesto sobre las aportaciones, (17) de los impuestos taxativamente enumerados en él.
32 En consecuencia, cuando se trata de una aportación de bienes inmuebles como la del caso de autos, el Estado miembro interesado puede exigir, por un lado, un impuesto sobre las aportaciones armonizado de conformidad con los artículos 4 a 7 y, por otro, un impuesto sobre las transmisiones de bienes inmuebles, comprendidos los derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad, de conformidad con la disposición expresa de la letra b) del apartado 1 del artículo 12.
Desde esta perspectiva, la cuestión relativa a si Italia adoptó o no a su debido tiempo un impuesto sobre las aportaciones armonizado carece en el presente caso de importancia, a diferencia de lo que erróneamente sostiene la demandante, dado que, en todo caso, la letra b) del apartado 1 del artículo 12 permite la percepción de impuestos sobre las transmisiones de bienes inmuebles además del impuesto sobre las aportaciones eventualmente existente.
33 No obstante, sería contrario a los fines de la Directiva que los Estados miembros, bajo capa de los impuestos enumerados en el apartado 1 del artículo 12, introdujesen impuestos que gravaran principalmente o en mayor medida las operaciones de concentración de capitales. Por esta razón, la percepción de dichos impuestos está supeditada a determinados requisitos.
34 El primer requisito se enuncia expresamente en el apartado 2 del artículo 12, y exige que dichos impuestos no sean superiores a los que sean aplicables a las operaciones similares en el Estado miembro que los liquide. En efecto, en tal caso, las operaciones de concentración de capitales terminarían en realidad por tributar dos veces, lo que es directamente contrario a la Directiva.
35 El segundo se infiere sin dificultad del tenor de los artículos 10 y 12, en relación con el objetivo de la Directiva. Con arreglo a este segundo requisito, cualesquiera que sean los impuestos nacionales de que se trate, deben estar realmente comprendidos entre los impuestos y derechos definidos en el apartado 1 del artículo 12 o, de lo contrario, constituirán impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva.
36 La definición del concepto de derechos e impuestos autorizados con arreglo al apartado 1 del artículo 12 es una cuestión de Derecho comunitario y corresponde a la competencia del Tribunal de Justicia, (18) como por lo demás también la calificación, en general, de un impuesto nacional para la aplicación del Derecho comunitario. A estos efectos, según jurisprudencia reiterada, el Tribunal de Justicia se basa en las características objetivas de cada tributo, tal como se desprenden de la resolución de remisión y de los elementos que integran los autos, con independencia de la calificación que a dichos impuestos atribuya el Derecho nacional. (19)
37 También en el presente caso, por tanto, deberá examinarse si los impuestos objeto del litigio constituyen impuestos sobre las transmisiones de bienes inmuebles a efectos de la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva, y si éstas no están sometidas a un tipo superior al establecido en el apartado 2 del mismo artículo, de manera que se permite su percepción, o si no satisfacen los requisitos antes expuestos, en cuyo caso están prohibidos, total o parcialmente, según el caso, de conformidad con el artículo 10 de la Directiva.
Por consiguiente, procede desestimar la alegación de la demandante según la cual los impuestos controvertidos deben considerarse como impuestos sobre las aportaciones por el mero hecho de que gravan las operaciones de aportación comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Directiva, por un lado, porque elude la cuestión de la calificación de los impuestos en litigio basada en sus características objetivas y, por otro, porque, en todo caso, la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva alude expresamente a los impuestos sobre las transmisiones de bienes inmuebles referidos a las aportaciones a una sociedad de bienes inmuebles.
38 En mi opinión, por «impuestos sobre las transmisiones de bienes inmuebles» a efectos de la letra b) del apartado 1 del artículo 12 deben entenderse los impuestos que, basándose en criterios generales y objetivos, se aplican a la totalidad o la mayor parte de las operaciones de transmisión de bienes inmuebles, de derechos reales sobre bienes inmuebles o de unos y otros, y no especial o principalmente a las operaciones de aportación de bienes inmuebles a sociedades de capital con objeto de aumentar el capital de éstas. Asimismo, por «derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad» a efectos de esa misma disposición deben entenderse los derechos más específicos que se exigen con ocasión de las formalidades de publicidad que son necesarias para perfeccionar las referidas operaciones de transmisión y dotarlas de eficacia frente a terceros.
39 En el presente caso, como puede inferirse de las observaciones escritas del Gobierno italiano y de la Comisión, el impuesto de registro (imposta di registro) (20) se exige, en general, por toda transmisión de bienes inmuebles a título oneroso, incluidas (en el sentido, bien entendido, de que no están exentas) las operaciones de aportación de bienes inmuebles a sociedades de capital. Por otro lado, de las mismas observaciones se desprende que los tipos del impuesto son idénticos con independencia de que se trate de una aportación de bienes inmuebles o de cualquier otra transmisión. Habida cuenta de estas circunstancias, no dudo que el impuesto de que se trata está comprendido en el ámbito de aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 12 y no es contrario al apartado 2 del mismo artículo.
40 Los otros dos impuestos, como correctamente destaca la Comisión, constituyen manifiestamente «derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad» de las operaciones de transmisión de bienes inmuebles en general, a efectos de la misma disposición, y, por lo demás, no parece establecerse diferenciación de los tipos en perjuicio de las operaciones de aportación de bienes inmuebles a sociedades de capital. Por consiguiente, por los mismos motivos, debe considerarse que también la percepción de los referidos impuestos está autorizada con arreglo al artículo 12 de la Directiva.
Sobre el INVIM
41 La calificación de este impuesto a la luz de la Directiva plantea más problemas.
42 La demandante en el procedimiento principal sostiene que el INVIM debe considerarse un «impuesto sobre las aportaciones» a efectos de la Directiva y que no está comprendido en ninguna de las categorías del artículo 12, no constituyendo, en especial, un impuesto sobre las transmisiones. La Corte Costituzionale italiana (sentencias 126/79 y 239/83) lo ha calificado como impuesto que grava los aumentos de capital con ocasión de la transmisión de bienes.
43 El Gobierno italiano observa que el hecho imponible del INVIM es el aumento del valor del inmueble y, por consiguiente, el incremento de la riqueza de su propietario. Además, el sujeto pasivo es el transmitente y no el adquirente. Por esta razón, el INVIM queda fuera del ámbito de aplicación de la Directiva. La eventual equiparación del INVIM a un impuesto sobre las transmisiones afectaría a la potestad tributaria que corresponde a los Estados miembros, reduciría los ingresos públicos y facilitaría la evasión fiscal.
44 El Gobierno griego y la Comisión comparten los puntos de vista del Gobierno italiano y añaden que el INVIM constituye un impuesto directo y, por tanto, está excluido del ámbito de aplicación de la Directiva. Por consiguiente, no cabe considerar la aplicación ni del artículo 7 ni, menos aún, del artículo 12 de la Directiva.
45 Comparto las tesis de los Gobiernos italiano y griego, y de la Comisión.
46 Tal como se desprende de las observaciones presentadas por las partes, el INVIM parece presentar un carácter que lo sitúa a medio camino entre el de un impuesto sobre el patrimonio y un impuesto sobre la renta, sin coincidir con ninguno de ellos. En efecto, el INVIM no grava al propietario del patrimonio sino la apreciación automática de éste en razón de causas externas (tales como, por ejemplo, la ejecución de obras de infraestructura o de carácter estético por parte del Estado en la zona en que se encuentra el inmueble), mientras que no parece constituir un impuesto sobre la renta en sentido estricto, es decir, en el sentido de recaer sobre una determinada fuente de renta que se manifiesta y tributa anualmente. (21)
47 Con el fin de calificar dicho impuesto a la luz de la Directiva, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el hecho imponible no es la operación de transmisión del inmueble, ni mucho menos la operación de aportación del inmueble, como erróneamente sostiene la demandante en el procedimiento principal sino el hecho del incremento del valor del inmueble durante un determinado período, es decir, entre el año de adquisición y el año de transmisión del inmueble o, en el caso de los bienes inmuebles pertenecientes a sociedades, un período de diez años. Habida cuenta de ello, como también consideró la Corte Costituzionale italiana, la transmisión del inmueble constituye simplemente la «ocasión», es decir, el hecho sintomático con ocasión del cual se comprueba el ya acaecido incremento del valor del inmueble. Por este motivo, el hecho imponible del INVIM no coincide con el del impuesto sobre las aportaciones, que es la transmisión de un inmueble a favor de una sociedad de capital dirigida al aumento de su capital.
48 En segundo lugar, la base del impuesto no es el valor real del inmueble en el momento de la transmisión, como en el caso del impuesto sobre las aportaciones armonizado (artículo 5 de la Directiva), sino, como antes se señaló, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Esta diferencia, si y en la medida en que existe, corresponde necesariamente a una parte del valor real del inmueble. Puesto que cabe que la diferencia sea nula (cuando no existe incremento) o incluso negativa (como, por ejemplo, en caso de caída del valor de los inmuebles, por razones bien generales o bien relacionadas con la zona en que se encuentra el inmueble), en cuyo caso, lógicamente, no puede exigirse el impuesto sobre la plusvalía.
49 En tercer lugar, como se desprende de la resolución de remisión, con ocasión de una transmisión a título oneroso, el INVIM grava al transmitente (en el presente caso, a los socios) y no a la sociedad de capital. Esta característica es peculiar de los impuestos directos y no de los impuestos indirectos, que por lo general se repercuten a terceros y entre los cuales se cuenta, por definición, el impuesto sobre las aportaciones.
50 En cuarto lugar, de las observaciones del Gobierno italiano, según las cuales el INVIM grava el «incremento de la riqueza» que se deriva, para el propietario del bien inmueble, en razón de su apreciación, así como de la estructura general del impuesto, se infiere que el incremento del valor del inmueble se considera un beneficio obtenido por el propietario del inmueble y, por consiguiente, en sentido amplio, una «renta» derivada del inmueble, característica que contribuye a reforzar el carácter de impuesto directo del INVIM.
51 En quinto lugar, esta interpretación se confirma asimismo por el carácter periódico que, en determinados casos, tiene el INVIM (a saber, en los casos de tributación cada diez años del incremento del valor de los inmuebles de las sociedades), característica peculiar de los impuestos directos.
52 Habida cuenta de lo que antecede, concluyo que el INVIM no guarda relación con el impuesto sobre las aportaciones que pretendía armonizar la Directiva. Se manifiesta como un impuesto directo y, como tal, está excluido del ámbito de aplicación de la Directiva, tal como ha juzgado este Tribunal en relación con el impuesto sobre la renta. (22) En consecuencia, no procede controlar el INVIM desde la perspectiva de los artículos 10 o 12 de la Directiva, ni tampoco dar respuesta a la tercera parte de la cuestión prejudicial.
IV. Conclusión
53 Por consiguiente, propongo que se responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial:
«1) La letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que, en caso de aumento del capital de una sociedad de capital mediante aportación de bienes inmuebles, permite la percepción de un impuesto de registro, un impuesto hipotecario y un impuesto catastral como los controvertidos en el procedimiento principal, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo.
2) Un impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias como el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los bienes inmuebles (INVIM) controvertido en el procedimiento principal, percibido con ocasión de dicha aportación de bienes inmuebles, no está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335.»
(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.
(2) - Decreto nº 131 del Presidente de la República (DPR), de 26 de abril de 1986 (suplemento ordinario de la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nº 99, de 30 de abril de 1986).
(3) - Dicho impuesto grava no sólo la «anotación» de determinados actos, sino también la inscripción de hipotecas en el Registro de la Propiedad (artículo 3 del texto único).
(4) - Decreto nº 347, de 31 de octubre de 1990 (suplemento ordinario nº 75 de la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nº 277, de 27 de noviembre de 1990).
(5) - Artículo 133
de la Ley nº 549, de 28 de diciembre de 1995 (suplemento ordinario nº 53 de la
Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nº 302, de 29 de diciembre de 1995).
(6) - El artículo 132 de la Ley nº 549/1995, antes citada, elevó dicho tipo al 10 $.
(7) - Suplemento ordinario nº 3 de la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nº 292, de 11 de noviembre de 1972.
(8) - Suplemento ordinario de la Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nº 137, de 1992.
(9) - Véanse, entre otros, los autos de 2 de febrero de 1996, Bresle (C-257/95, Rec. p. I-233), apartados 16 y 19, respectivamente, y de 21 de diciembre de 1995, Max Mara (C-307/95, Rec. p. I-5083), apartados 6 y 7, respectivamente, así como la sentencia de 26 de enero de 1993, Telemarsicabruzzo y otros (asuntos acumulados C-320/90, C-321/90 y C-322/90, Rec. p. I-393), apartado 6.
(10) - Véanse el auto Max Mara, citado en la nota precedente, apartado 8; el auto de 23 de marzo de 1995, Saddik (C-458/93, Rec. p. I-511), apartado 13, y el auto de 7 de abril de 1995, Grau Gomis y otros (C-167/94, Rec. p. I-1023), apartado 10.
(11) - Véase la sentencia de 3 de marzo de 1994, Vaneetveld (C-316/93, Rec. p. I-763), apartado 14.
(12) - Véanse, en particular, las sentencias de 11 de junio de 1996, Denkavit Internationaal y otros (C-2/94, Rec. p. I-2827), apartados 16 y ss.; de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915), apartados 19 y ss., y de 27 de junio de 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221), undécimo considerando.
(13) - Sin perjuicio de que «[...] el importe sobre el cual se liquide el impuesto no podrá en ningún caso ser inferior al importe nominal de las participaciones sociales atribuidas o pertenecientes a cada socio» [apartado 2 del artículo 5 de la Directiva, en su versión resultante del artículo 1 de la Directiva 74/553/CEE (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46)].
(14) - Sentencias Denkavit Internationaal y otros, citada en la nota 12 supra, apartado 21, y de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), apartado 9.
(15) - De dicha exposición no se desprende con claridad si la Comisión entiende que el carácter de «impuesto sobre las transmisiones» del impuesto de registro prevalece sobre su carácter de «impuesto sobre las aportaciones», con la consecuencia de introducir dicho impuesto en el ámbito de la excepción prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 12, o si, por el contrario, considera que el referido impuesto debe contemplarse, fundamentalmente, como dos impuestos, es decir, un impuesto sobre las aportaciones con un tipo del 1 % y un impuesto sobre las transmisiones con un tipo del 3 % (a saber, la diferencia entre el tipo del 4 % aplicable en el presente caso y el 1 %), y que este último tipo no es contrario al apartado 2 del artículo 12 de la Directiva por no superar el tipo aplicable a las «operaciones similares».
(16) - Véase la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, citada en la nota 12 supra, apartados 29 y 30.
(17) - Véanse las sentencias Dansk Sparinvest, citada en la nota 14 supra, apartado 9, y Denkavit Internationaal y otros, citada en la nota 12 supra, apartado 21.
(18) - Véase la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, citada en la nota 12 supra, apartado 41, en el que este Tribunal definió el concepto de «derechos que tengan un carácter remunerativo» mencionado en la letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva, y el apartado 42 de la misma sentencia, en el que un impuesto nacional que no respondía al concepto precedente fue considerado comprendido en la prohibición que se establece en el artículo 10 de la Directiva.
(19) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y otros (asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505), apartado 39.
(20) - Véanse la letra a) del punto 1 y el punto 3 supra.
(21) - A propósito de la cuestión de la naturaleza de los impuestos sobre las plusvalías, incluido el impuesto sobre el incremento del valor de los bienes inmuebles, véanse Mehl Lucien y Beltrame Pierre: Science et techniques fiscales, PUF 1984, pp. 408 y ss., y Gest Guy y Tixier Gilbert: Manuel de droit fiscal, París, LGDJ 1986, pp. 88 y ss. y 94 y ss.
(22) - Sentencia de 26 de septiembre de 1996, Frederiksen (C-287/94, Rec. p. I-4581), apartados 20 y 21. Véase, también, la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 21, según la cual en el estado actual del Derecho comunitario la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de competencia de la Comunidad. Procede señalar que la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito del los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), modificada por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1), menciona los impuestos sobre las plusvalías entre los impuestos directos y, más concretamente, entre los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (apartado 2 del artículo 1).