Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT
predstavljeni 26. marca 2026(1)
Zadeva C-736/23 P
ZF CV Systems Europe, nekdanja Wabco Europe
proti
Evropski komisiji
„ Pritožba – Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev plačila davka za presežni dobiček – Merilo nadzora nad državnimi pomočmi v davčnem
pravu – Nezakonita upravna praksa kot pomoč “
I.      Uvod
1.        Ali so Komisija
in sodišči Unije pri presoji prakse davčnih organov držav članic iz vidika državnih pomoči vezani na razlago določbe nacionalne davčne zakonodaje, kot jo poda država članica, če ta razlaga ni združljiva z besedilom določbe?
2.        To je osrednje vprašanje v pritožbi družbe ZF CV Systems Europe (v nadaljevanju: pritožnica) zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 20. septembra
2023(2) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Obravnavana pritožba je del serije pritožb, glede katerih danes prav tako predstavljam sklepne predloge.(3)
3.        Izpodbijana sodba se nanaša na sklep Komisije z dne 11. januarja
2016(4) (v nadaljevanju: sporni sklep), v katerem
je Komisija
štela, da je tako imenovana „oprostitev presežnega dobička“, ki so jo belgijski davčni organi
izvajali v obdobju od
leta 2004 do 2014 (v nadaljevanju: sporna davčna praksa),
z notranjim trgom nezdružljiva pomoč. Sporna davčna praksa je davčnim zavezancem omogočala, da so z vnaprejšnjimi davčnimi stališči (tax rulings) (imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička oziroma „Excess Profits“) znižali obdavčljiv dobiček družb v Belgiji, ki so del mednarodne skupine družb.
4.        Belgijski davčni organi so to prakso utemeljevali z določbo iz belgijske davčne zakonodaje, in sicer s
členom 185(2)(b)
Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih od dohodkov, v nadaljevanju: CIR 92). Ta glede na svoje besedilo omogoča popravek dobičkov družb v primerih, ko so na dobiček vplivali dogovori, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glavni primer uporabe bi lahko bil dogovor o transfernih cenah(5), ki ne ustrezajo tržnim. Tako Komisija v spornem sklepu kot tudi Splošno sodišče v izpodbijani sodbi sta ugotovila, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od celotne belgijske zakonodaje o davkih od dohodkov pravnih oseb (kot referenčnega okvira).
5.        Obravnavana pritožba daje Sodišču priložnost, da odloči, v kakšnem obsegu sta Komisija
in Splošno sodišče pri določitvi „normalne“ nacionalne davčne zakonodaje kot referenčnega okvira v okviru presoje z vidika prava državnih pomoči vezana na nacionalno razlago določbe. V tem primeru se to vprašanje postavlja zlasti zato, ker
je sporna davčna praksa, ki sloni na členu 185(2)(b) CIR 92, v Belgiji
ustaljena upravna praksa.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir prava Unije tvorita člena 107 in 108 PDEU.
B.      Belgijsko pravo
7.        V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v CIR 92. Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
8.        Z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002(6) je Belgija uvedla nova pravila v zvezi s čezmejnimi transakcijami družb v skupini, ki predvidevajo možnost prilagoditve dobička v primeru dogovorov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
9.        Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…] Pri
dveh družbah, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)      se lahko, kadar sta družbi
pri svojih komercialnih ali finančnih odnosih vezani na dogovorjene ali naložene pogoje, ki so drugačni od tistih, za katere bi se dogovorili neodvisni družbi, dobiček, ki bi ga ena od družb dosegla, če takih pogojev ne bi bilo, vendar ga prav zaradi takih pogojev ni dosegla, prišteje dobičku te družbe;
(b)      kadar je v dobiček ene družbe vključen dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in če
gre pri tako prištetem dobičku za dobiček, ki bi ga dosegla ta druga družba, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
Prvi pododstavek se uporabi v okviru vnaprejšnjega davčnega stališča brez vpliva na uporabo konvencije o izogibanju
dvojnega obdavčevanja.“
10.      Iz obrazložitve zakona je razvidno, da naj bi se s to ureditvijo izvajalo neodvisno tržno načelo za čezmejna dejanska stanja.(7)
11.      Mnenje belgijskih davčnih organov glede razlage te določbe izhaja iz okrožnice z dne 4. julija 2006, v kateri se v bistvu ponovi obrazložitev zakona.(8) Poleg tega je belgijski
finančni minister zlasti v odgovorih na več parlamentarnih vprašanj zavzel stališče glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.(9)
III. Dejansko stanje in dosedanji postopek
A.      Ozadje spora
12.      V obdobju od 2004 do 2014 je organ, ki je pristojen za izdajo vnaprejšnjih davčnih stališč, 55 družbam rezidentkam v Belgiji, ki so bile del multinacionalnih skupin, s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 znižal dobiček, ki bi ga bilo treba obdavčiti v Belgiji.
13.      Pri tem pristojni davčni organ na predlog davčnih zavezancev ni upošteval transfernih cen, ki bi jih sam ugotovil, ampak je primerjal dobiček belgijskih družb s povprečnim dobičkom primerljive neodvisne družbe.(10) Rezultat te primerjave je bil odstotek, ki je izražal odstopanje dejanskega dobička davčnih zavezancev od hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. Dobiček v višini tega odstotka v naslednjih petih letih ni bil obdavčen. Na predlog davčnih zavezancev sta se torej spremenila način in višina davčne osnove, tako da davčna osnova
ni bil več konkretno doseženi dobiček (ki v skladu z belgijsko davčno zakonodajo kaže na dejansko prispevno sposobnost), ampak le znižani dobiček. Glede na to je vsekakor mogoče govoriti o obdavčitvi hipotetičnega povprečnega dobička(11).
14.      S spornim sklepom je Komisija ugotovila, da je zmanjšanje davčne osnove, ki jo je s tako davčno prakso odobril pristojni belgijski organ, pomenila državno pomoč v smislu člena 107(1)
PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom, njena uporaba pa je pomenila kršitev člena 108(3) PDEU.
15.      Poleg tega je Komisija
odredila, naj prejemniki, katerih dokončni seznam je morala kasneje sestaviti Belgija, vrnejo dodeljene pomoči. V Prilogi spornega sklepa pa je Komisija na podlagi podatkov, ki jih je predložila Belgija, že informativno navedla 55 prejemnikov, med njimi tudi pritožnico.
B.      Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
16.      Pritožnica je 6. septembra 2016 zoper sporni sklep vložila ničnostno tožbo, ki je bila vpisana pod
številko zadeve
T-637/16.
17.      Pritožnica je na prvi stopnji uveljavljala šest tožbenih razlogov.(12) Z njimi je v bistvenem izpodbijala ugotovitve Komisije glede obstoja sheme pomoč ter opredelitve sporne davčne prakse kot selektivne prednosti in poleg tega očitala kršitev načela dobrega upravljanja.
18.      Splošno sodišče je s sklepom z dne 16. februarja 2018 do sprejetja odločitve, s katero bo končan postopek v zadevah T-131/16 in T-263/16, prekinilo, med drugim, postopek v zadevi
T-637/16, v kateri je bila izdana izpodbijana sodba.
19.      S sodbo v prvih dveh od zgoraj navedenih zadev z dne 14. februarja 2019(13) je Splošno sodišče razglasilo ničnost spornega sklepa, saj
je Komisija
zmotno štela, da naj bi šlo za shemo
pomoči. Na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to sodbo vložila Komisija, je Sodišče izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021.(14) S to sodbo je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča, saj naj stališče Komisije, da gre za shemo
pomoči, ne bi bilo napačno, in
zadevo vrnilo v obravnavo Splošnemu sodišču. Splošno sodišče v prvem postopku še ni preverilo, ali so vnaprejšnja davčna stališča pomenila državne pomoči in ali je bilo vračilo teh pomoči upravičeno odrejeno. Ugotovitve v zvezi s tem naj bi Splošno sodišče podalo v ponovljenem postopku.(15)
20.      Splošno sodišče je 26. aprila 2022 v skladu s členom 71(3)
Poslovnika sklenilo, da se postopek nadaljuje.
21.      Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo z dne 20. septembra 2023 tožbo zavrnilo.
IV.    Postopek pred Sodiščem
22.      Pritožnica je 30. novembra 2023 vložila obravnavano pritožbo. Predlaga,
-      naj
se izpodbijano sodbo razveljavi;
-      naj se razglasi ničnost spornega sklepa;
-      naj se Komisiji naloži plačilo stroškov pritožbenega postopka ter postopka pred Splošnim sodiščem.
23.      Komisija predlaga zavrnitev pritožbe in
naložitev stroškov pritožnici.
24.      Pred Sodiščem so vsi udeleženci podali pisna stališča.
Sodišče v skladu s členom 76(2) Poslovnika ni opravilo ustne obravnave.
V.      Pravna presoja
25.      Pritožnica navaja tri pritožbene razloge. S svojim prvim pritožbenim razlogom izpodbija merilo presoje, ki ga je Splošno sodišče uporabilo za opredelitev referenčnega okvira. S svojim drugim pritožbenim razlogom nasprotuje ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija
referenčni okvir pravilno določila in utemeljeno štela, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od njega. Ker s prvima dvema pritožbenima razlogoma izpodbija določitev referenčnega okvira in morebitno odstopanje, ju bom obravnavala skupaj (glej razdelek A). Na koncu naj bi Splošno sodišče neutemeljeno štelo, da je sporna
davčna praksa selektivna
(glede tretjega pritožbenega razloga glej razdelek B).
A.      Prva dva pritožbena razloga: Določitev referenčnega okvira
26.      Pritožnica v bistvenem uveljavlja, da je Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo. Primarno nasprotuje merilu presoje, s katerim je Splošno sodišče utemeljilo določitev referenčnega okvira (glej točko
31 in naslednje).
Vsekakor pa Splošno sodišče napačno razume člen 185(2)(b) CIR 92 (glej točko
46 in naslednje), zlasti je Splošno sodišče zaradi napačne uporabe prava zmotno štelo, da člen 185(2)(b) CIR 92 belgijske davčne organe zavezuje, da pred prilagoditvijo dobička v korist davčnega zavezanca preverijo, ali je dobiček v obsegu nameravane prilagoditve že vključen v dobiček druge družbe (glej točko 56 in naslednje).
1.      Določitev referenčnega okvira kot predpostavka za oceno pomoči
27.      V skladu z ustaljeno sodno prakso(16) Sodišča
se za opredelitev kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, da gre, prvič, za
državni ukrep
ali
ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora
dajati selektivno prednost. Četrtič, izkrivljati mora
ali bi lahko izkrivljal konkurenco.
28.      Problematičen je
tu zgolj obstoj selektivne prednosti. Pri davčnopravnih ukrepih je treba selektivnost,
v skladu z ustaljeno sodno prakso(17) Sodišča, ugotavljati v več korakih. V prvem koraku
je treba ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „normalna“ davčna ureditev v zadevni državi članici, tako imenovani referenčni okvir. Izhajajoč iz te splošne ali „normalne“ davčne ureditve je treba v drugem koraku
presojati, ali obravnavani davčni ukrep toliko odstopa od splošnega okvira, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki
so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je bilo ugotovljeno odstopanje od „normalne davčne ureditve“, je treba v zadnjem koraku
preveriti, ali
je to odstopanje upravičeno.
2.      Ugotovitve Splošnega sodišča
29.      Splošno sodišče sledi argumentaciji Komisije
v spornem sklepu, da pomeni sporna davčna praksa odstopanje od belgijskega davčnega prava kot referenčnega okvira.(18) Ta praksa naj ne bi bila predpisana v nobeni določbi CIR 92 in
naj je zlasti tudi ne bi bilo mogoče utemeljiti s členom 185(2)(b) CIR 92. Splošno sodišče poudarja, da Komisija iz referenčnega okvira ni izključila člena 185(2)(b) CIR 92 kot takega, temveč njegovo (nezakonito) uporabo.(19)
30.      Belgijski davčni organi naj bi z zmanjšanjem davčne osnove z vnaprejšnjimi davčnimi stališči
določbo sistematično uporabljali contra legem.(20) Na eni strani naj bi se člen 185(2)(b) CIR 92 glede na njegovo besedilo uporabil le, če med dvema povezanima družbama obstajajo čezmejni odnosi in če je
dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi(21) v dobiček druge družbe, in je tako vključeni dobiček tisti, ki bi ga ta druga družba dosegla pod pogoji, ki so skladni z neodvisnim tržnim načelom.(22) Na drugi strani pa naj praksa, po kateri je nek odstotek dobička kot dodatni dobiček oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb, ne bi imela podlage v besedilu zakona.(23)
3.      Določitev referenčnega okvira s strani Splošnega sodišča
31.      Za odločitev, ali je Splošno sodišče pri ugotovitvah pravilno uporabilo pravo, bom najprej obravnavala ugovor pritožnice, da naj bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri potrditvi referenčnega okvira, kot ga je določila Komisija, s tem ko ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in je namesto tega samo podalo svojo razlago. Glede tega bom predstavila, v kakšnem obsegu so Komisija in Sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira (in s tem tudi glede vprašanja, ali gre za odstopanje od tega okvira) vezani na razlago nacionalne davčne določbe, kot jo poda država članica (glej točko
32 in naslednje
in točka
37 in naslednje).(24) Potem bom preizkusila, ali
je Splošno sodišče to merilo pravilno uporabilo in sporne davčne prakse utemeljeno ni štelo za del referenčnega okvira (točka
46 in naslednje).
a)      Načelo: vezanost na oceno države članice pri določitvi referenčnega okvira
32.      Komisija
in sodišči Unije so
pri določitvi referenčnega okvira načeloma vezani na nacionalno davčno zakonodajo, kot jo je oblikovala in jo razlaga država članica.(25) Ta vezanost na nacionalni
sistem je primarno namenjena varstvu davčne avtonomije držav članic. Poleg tega je izraz načela
zakonitosti davka, ki ga je Sodišče priznalo kot splošno pravno načelo
pravnega reda Unije.(26)
33.      Zato Sodišče glede shem pomoči v obliki
splošnih davčnih zakonov utemeljeno izhaja iz polja proste presoje držav članic in zrcalno iz
omejenega merila za presojo, ki ga imajo Komisija
in sodišči Unije.(27) Poudarja, da države članice ob trenutnem stanju harmonizacije davčne zakonodaje Unije prosto uvedejo davčni sistem, ki se jim zdi najprimernejši.(28) To polje proste presoje držav članic zajema določitev temeljnih značilnosti vsakega davka in velja zlasti tudi za implementacijo
in oblikovanje neodvisnega tržnega načela
za
transakcije
med povezanimi družbami.(29)
34.      V tem smislu je treba razumeti sodbi Sodišča v zadevah
Amazon in Engie(30). V zadevi
Engie je Sodišče pojasnilo, da mora Komisija
pri določitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, kot jo poda zadevna država članica, če je ta razlaga združljiva z besedilom teh določb.(31) V zadevi Amazon je Sodišče med drugim prišlo do zaključka, da je Komisija
smernice OECD na nedopusten način uporabila za transferne cene, ne da bi dokazala, da so bile te smernice – v celoti ali deloma – izrecno prenesene v luksemburško zakonodajo.(32)
35.      V nadaljevanju te sodne prakse je Sodišče v zadevi Prezydent Miasta Mielca poudarilo
davčno avtonomijo držav članic. Tako bi lahko države članice pri določitvi temeljnih značilnosti davka poleg čisto fiskalnega cilja uresničevale tudi druge cilje, ki so potem tudi del upoštevnega referenčnega okvira.(33) Iz tega razloga je Sodišče štelo splošno oprostitev plačila davka na nepremičnine za zemljišča, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom
v železniškem prometu, kot del referenčnega okvira.(34)
36.      Glede tega je izhodišče očitka pritožnice pravilno: referenčni okvir je treba načeloma določiti glede na to, kako je država članica oblikovala svoje davčno pravo in kako to pravo razlaga.
b)      Izjema: očitno nedosledna zasnova ali očitna uporaba zakona contra legem
37.      Meje polja presoje držav članic pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene, če
je davčni zakon bodisi očitno nedosledno zasnovan (točka
41)
ali če nacionalni organi davčni zakon uporabljajo očitno contra legem (in tako nedosledno) (točka
42 in naslednje).
Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti, tako omejeno na goli preizkus verjetnosti (točka
38 in naslednje).
1)      Merilo: preizkus verjetnosti
38.      Komisija in sodišči Unije so pri preizkusu, ali
so nacionalni davčni zakoni zasnovani nedosledno oziroma ali se uporabljajo contra legem, omejeni na preizkus verjetnosti.(35)
39.      Ta omejitev na preizkus verjetnosti na eni strani prepreči, da bi se morali Komisija in sodišči Unije ukvarjati s podrobnostmi pravilne razlage 27 različnih davčnih ureditev, zaradi česar bi lahko bili že zgolj s količinskega vidika „preobremenjeni“.(36) Na drugi strani preprečuje, da bi Komisija
de facto postala vrhovni davčni urad, sodišči Unije pa zaradi nadzora nad sklepi Komisije
pravzaprav vrhovni finančni sodišči. Pri preizkusu, ki je omejen na verjetnost, ni vsaka enostavna napaka v davčni odločbi odstopanje od referenčnega okvira. Zato tudi ni potrebno, da bi Komisija in sodišče Unije vse te odločbe preizkusila z vidika zakonitosti.(37)
40.      Zato je treba na ravni Unije preveriti le, ali
je zasnova nacionalnih davčnih zakonov očitno nedosledna
oziroma ali jih nacionalni organi očitno uporabljajo contra legem. Tako je, če njihove zasnove in uporabe ni mogoče verodostojno pojasniti tretji osebi, kot sta Komisija ali sodišči Unije.(38)
2)      Očitno nedosledna zasnova
41.      Meje polja proste presoje, ki ga ima država članica
pri zasnovi
svojega davčnega sistema, so namreč prekoračene, če države članice svojo davčno zakonodajo zlorabljajo za to, da posameznim podjetjem zagotovijo prednosti „mimo prava o državnih pomočeh“.(39) Na tako zlorabo davčne avtonomije je mogoče sklepati v primeru očitno nedosledne zasnove
davčnega zakona.(40) Tako je po novejši sodni praksi Sodišča splošna odločitev o davčnem bremenu tedaj v nasprotju s pravom Unije, ko
je bila
zasnovana na očitno diskriminatorni način, da bi se izognila zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči.(41) Splošno razlikovanje v nacionalni davčni zakonodaji tako ni del referenčnega okvira, če
znotraj referenčnega okvira, to je nacionalne davčne zakonodaje ne temelji na nobeni razumni podlagi.(42)
3)      Očitna uporaba zakona contra legem
42.      Meje diskrecijske pravice države članice pri določitvi
referenčnega okvira pa so prekoračene tudi tedaj, ko
je uporaba nacionalnega
davčnega prava očitno v nasprotju z besedilom davčne določbe. Če nacionalni
organi davčno določbo uporabljajo očitno v nasprotju z njenim besedilom, Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira niso vezana na tako prakso.
43.      V tem primeru
namreč nacionalni organi delujejo v nasprotju z „normalno“ nacionalno davčno zakonodajo, ki jo je nacionalni zakonodajalec sprejel v okviru izvajanja svoje davčne avtonomije.
Iz načela zakonitosti davkov(43) izhaja tudi, da davčno avtonomijo držav članic primarno izvaja nacionalni zakonodajalec. Iz tega sledi, da je nacionalni zakon primarna navezna točka za določitev referenčnega okvira. Načeloma je pri tem upoštevna praksa nacionalnih organov. Če pa obstaja očitno nasprotje med besedilom zakona in njegovo uporabo, pa je za določitev referenčnega okvira odločilno zakonsko besedilo.
44.      Glede na to je Sodišče v svoji novejši sodni praksi zapisalo, da mora Komisija
pri opredelitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica, „če je ta razlaga združljiva z besedilom teh določb“.(44)
45.      Iz davčne avtonomije torej na eni strani izhaja, da je besedilo zakona navezna točka za preizkus referenčnega okvira. Na drugi strani je preizkus odstopanja od zakonskega besedila omejen na preizkus verjetnosti.(45)
c)      Uporaba merila presoje
46.      Če se uporabi to merilo, se izkaže, da Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava s tem, ko je potrdilo, da je Komisija pravilno določila referenčni okviru, tako da kot odstopanje od referenčnega okvira, to je belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb, ni štela člena 185(2)(b) CIR 92, temveč
njegovo očitno nezakonito uporabo.
1)      Očitna nedoslednost člena 185(2)(b) CIR 92?
47.      Člen 185(2)(b) CIR 92 ni očitno nedosleden. Nasprotno, v belgijski davčni sistem je skladno vključen, tako da meri na zagotavljanje ustrezne obdavčitve v vsaki državi. Hkrati je tako mogoče preprečiti dvojno ekonomsko obdavčitev znotraj multinacionalne skupine pri prilagajanju pogojev, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom in ki so vplivali na dobiček (glavni primer uporabe bi lahko bilo prilagajanje transfernih cen(46)).
48.      Glede na to, kakšno je njegovo besedilo, člen 185(2)(a) in
(b) CIR 92 omogoča pristojnemu organu, da na primer v skladu z merilom neodvisnega tržnega načela davčno prilagodi cene za čezmejne transakcije med dvema družbama
multinacionalne skupine. To pomeni, da se
za dobavo ali storitev med dvema povezanima družbama za davčne namene določi cena, za katero bi se dogovorile neodvisne družbe. Člen 185(2)(a) CIR 92 omogoča, da se dobiček, ki je bil ugotovljen na podlagi te (hipotetične) cene, za davčne namene prišteje „pravi“ družbi. V obratnem smislu člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča, da se dobiček iz čezmejne transakcije zniža (tako, da se uporabi neodvisna tržna cena), če je ta vsebovan tudi v dobičku druge družbe. Na ta način je mogoče preprečiti dvojno obdavčitev istega dobička pri dveh davčnih zavezancih, tako da se na koncu upošteva transferno ceno, ki je bila prilagojena v drugi državi.
2)      Očitno nezakonita uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 zaradi sporne davčne prakse
49.      Belgijski organi pa trdijo, da je smisel člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da se zagotovi, da belgijska družba, ki je del multinacionalne skupine, plačuje davke le za take dobičke, ki
bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Dobički, ki presegajo to merilo, naj bi bili posledica sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti zaradi udeležbe v multinacionalni skupini. Teh prednosti naj primerljiva neodvisna družba ne bi imela, zaradi česar naj bi jih bilo treba zajeti z davčno oprostitvijo.(47) Iz tega razloga naj bi se na predlog davčnih zavezancev obdavčil le (hipotetični) dobiček primerljive neodvisne družbe.
50.      Tako razumevanje in nanj navezana sporna davčna praksa očitno ni združljiva z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 in zato ni del referenčnega okvira.
51.      Člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja, da so „pogoji, dogovorjeni med družbama enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama“. Kot prav tako izhaja iz uvodnega stavka člena 185(2) CIR 92, se določba uporablja le za „vzajemne čezmejne odnose“ povezanih družb.
52.      Merilo konkretnega čezmejnega poslovnega odnosa in morebitnih pri tem dogovorjenih pogojev
pri sporni davčni praksi ni pomembno. Zmanjševanje davčne osnove se je dodeljevalo neodvisno od čezmejnih poslovnih odnosov. To ravnanje se ni nanašalo na uporabo neodvisnega tržnega načela na primer za transferne cene, temveč na zmanjševanje celotnega dobička
neke belgijske družbe
na hipotetični dobiček. Prav tako ni jasno, v kakšnem obsegu se je pritožnica v spornem časovnem obdobju dogovorila za cene transakcij (dobav in storitev) znotraj skupine iz
naslova čezmejnih odnosov.
53.      Te prakse, ki ni skladna z besedilom določbe, ni mogoče verodostojno pojasniti. Zahtevi po konkretnem čezmejnem poslovnem odnosu in po dogovoru o pogojih med dvema družbama, je namreč mogoče enostavno razbrati iz določbe, enako kot to, da ti zahtevi pri sporni davčni praksi nista bili izpolnjeni.
54.      Posledično ne more biti utemeljen niti ugovor pritožnice, da Splošno sodišče ni preizkusilo, ali sporna davčna praksa očitno odstopa od referenčnega okvira. Splošno sodišče sicer ni izrecno navedlo očitnosti, vendar je uporabilo tu predlagano merilo, ko je ugotovilo, da sporna davčna praksa odstopa od besedila zakona.
d)      Vmesni predlog
55.      Sporne davčne prakse
očitno ni mogoče utemeljiti z ureditvijo v členu 185(2)(b) CIR 92. Posledično je Splošno sodišče utemeljeno potrdilo razlago Komisije, po kateri ta praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa.
4.      Dolžnost belgijskih davčnih organov, da preverijo, ali je v korist davčnega zavezanca prilagojeni dobiček že vključen v dobiček druge družbe
56.      Posledično lahko ostane odprt ugovor pritožnice, da je Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo, ko je štelo, da so belgijski davčni organi na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 dolžni preverjati, ali je v korist davčnega zavezanca prilagojeni dobiček že vključen v dobiček druge družbe. Tudi če bi Splošno sodišče neutemeljeno izhajalo iz take predpostavke, bi se drugi pritožbeni razlog izkazal za neutemeljenega. Zaradi popolnosti pojasnjujem, da
trditev pritožnice temelji na napačnem razumevanju.
57.      Pritožnica se sklicuje na ugotovitev Splošnega sodišča, na podlagi katere člen 185(2)(b) CIR
92 za prilagoditev dobička v korist davčnega zavezanca predpostavlja, da je dobiček, ki ga je treba prilagoditi, že upoštevan v dobičku druge družbe. Zlasti se sklicuje na uporabo pojma „že“, na podlagi katerega sklepa, da Splošno sodišče šteje, da mora belgijski davčni organ to predhodno preverjati.
58.      Takšne dolžnosti preverjanja pa Splošno sodišče ni navedlo. Če je uporaba pojma „že“ izhodišče argumentacije, potem gre za napako v prevodu. Kot izhaja iz francoske jezikovne različice („également“) sodbe ter nadaljnjih ugotovitev Splošnega sodišča, Splošno sodišče misli na pojem „tudi“. Torej je zgolj predpostavljalo, da je dobiček v obsegu nameravane prilagoditve tudi upoštevan v dobičkih druge družbe skupine.(48) Splošno sodišče se tako sklicuje na okoliščino, da člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja dejanski poslovni odnos z drugo družbo (iste skupine družb) (glej točko
51).
59.      Posledično so brezpredmetne tudi navedbe pritožnice glede možnega naknadnega nadzora in prilagoditve, ki bi ju opravili belgijski organi. Ni niti razvidno niti zatrjevano, kako naj bi naknadna prilagoditev dobička – kot jo je Komisija v spornem sklepu prikazala in ji pritožnica ni nasprotovala – privedla do davčne prakse, ki bi bila sicer v skladu z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 ali belgijsko zakonodajo od davku od dohodkov pravnih oseb. Navezna točka take naknadne prilagoditve je namreč odstotek, ki je bil ugotovljen na podlagi primerjave ocenjenega dobička družbe te skupine na eni strani in ocenjenega dobička neodvisne družbe na drugi strani. Tudi po taki prilagoditvi ostanemo torej pri znižanju davka, ki ga očitno ni mogoče utemeljiti na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92.
5.      Rezultat preizkusa prvih dveh pritožbenih razlogov
60.      Splošno sodišče tako ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da Komisija sporne davčne prakse – zaradi očitne razlage contra legem – utemeljeno ni štela kot del referenčnega okvira belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb. Prva dva pritožbena razloga pritožnice sta zato neutemeljena.
B.      Tretji pritožbeni razlog: opredelitev kot selektivni ukrep
61.      S tretjim pritožbenim razlogom pritožnica nasprotuje
ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija pravilno uporabila pravo, ko je štela, da je sporna davčna praksa selektivna.
62.      Ta ugovor se nanaša na vprašanje, ali obravnavani davčni ukrep,
ki ga je treba presojati v drugem koraku, odstopa od splošnega sistema, če uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v podobnem dejanskem in pravnem položaju (glej tudi točko
28).
63.      Po mnenju pritožnice noben od treh razlogov, ki jih je zatrjevala Komisija in jih je potrdilo Splošno sodišče, ne utemeljuje takega različnega obravnavanja primerljivih družb na podlagi sporne davčne prakse. Ker vsak od treh razlogov, neodvisno drug od drugega, lahko pomeni različno obravnavanje, je pritožbeni razlog pritožnice utemeljen le, če se vsi razlogi izkažejo za nepravilne. Sicer pa je treba zavrniti tretji pritožbeni razlog, če se izkaže, da je le eden od razlogov podan.
1.      Slabši položaj neodvisnih družb in družb, ki so del skupine družb, ki deluje le na nacionalnem ozemlju
64.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča privede davčna shema za presežne dobičke do selektivnega poslabšanja položaja družb, ki niso del multinacionalne skupine.(49) Cilj belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb je, da se obdavči vse dobičke obdavčljivih družb neodvisno od tega, ali so neodvisne ali pa pripadajo multinacionalni skupini.(50) V tem smislu je namen člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da zagotovi enako obdavčitev povezanih in neodvisnih družb.(51)
65.      V nasprotju s tem je sporna davčna praksa upravičencem zagotavljala davčno olajšavo, s tem ko jim je omogočala, da del svojih dobičkov odbijejo od davčne osnove, ne da bi bili ti oproščeni dobički vključeni v dobičke druge družbe te skupine.(52) Zato naj bi bile družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obravnavane drugače kot druge družbe, pri katerih je bil na podlagi normalnih pravil belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb obdavčen njihov celotni dobiček.(53)
66.      Pritožnica navajajo, da družbe, ki so del multinacionalne skupine, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem družb, ki niso del skupine, ali družb, ki so znotraj skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju.
67.      Zato je treba preizkusiti, ali so družbe iz multinacionalnih skupin glede na cilj, ki se mu sledi z referenčnim okvirom (enakomerna obdavčitev dobičkov na podlagi merila dejanske prispevne sposobnosti) v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot neodvisne družbe in družbe iz nacionalnih skupin.
68.      Pritožnica sicer pravilno opozarja, da se člen 185(2)(b) CIR 92 lahko uporablja izključno za družbe, ki so del multinacionalne skupine. Kot Splošno sodišče pravilno ugotavlja, se s to določbo zagotavlja enakomerno obdavčitev dobička. V nasprotju z družbami, ki delujejo le na nacionalnem ozemlju, so multinacionalne skupine družb izpostavljene tveganju dvojne obdavčitve, do katerega lahko pride zaradi prilagajanja transfernih cen.
69.      Sporna sodna praksa pa se ravno ne navezuje na tveganje take dvojne obdavčitve, saj
ne predpostavlja nobene čezmejne transakcije. Sporna davčna praksa je namreč oblikovana tako, da daje upravičencu prosto izbiro, da preide iz obdavčitve na podlagi konkretno doseženega dobička (ki prikazuje dejansko prispevno sposobnost) na obdavčitev na podlagi hipotetičnega
povprečnega dobička neodvisne družbe. To na koncu privede do tega, da imajo davčni zavezanci, ki so del multinacionalne skupine,
na izbiro, ali za določen del svojih dejansko doseženih dobičkov ne bodo plačali davka od dohodkov pravnih oseb. Takšne izbire neodvisna družba nima.
70.      Posledično tveganje za nastanek dvojne obdavčitve glede na cilj, da se dobičke družb obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, ne more utemeljevati različnega obravnavanja prek sporne davčne prakse. Družbe multinacionalnih skupin so glede tega v dejansko in pravno primerljivem položaju kot neodvisne družbe in družbe nacionalnih skupin. Cilj enakomerne obdavčitve dobičkov se ravno zgreši, če je dobiček multinacionalnih družb obdavčen le v višini hipotetičnega
povprečnega dobička, medtem ko morajo vsi drugi davčni zavezanci za svoj dejanski celotni dobiček plačati davek.
71.      Ker znižanje davkov ni v enaki meri na voljo vsem davčnim zavezancem, ampak le belgijskim družbam multinacionalnih skupin, Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava, ko je štelo, da se s sporno davčno prakso različno obravnavajo družbe, ki
so glede na zasledovani cilj splošne ureditve, da se dobiček enakomerno obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
72.      Zato tretji pritožbeni razlog že iz tega razloga ni utemeljen. Komisija in Splošno sodišče sta pravilno uporabila pravo, ko sta štela, da gre za različno obravnavanje.
2.      Slabši položaj družb, ki v Belgiji med drugim, ne vlagajo
73.      Odprto lahko ostane vprašanje, ali tudi drugi dve razlikovanji, ki ju je navedla Komisija in ju je Splošno sodišče štelo za izkazani(54),
pomenita različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.(55) Kot je bilo namreč pravkar prikazano, je podano že različno obravnavanje družb multinacionalnih skupin na eni strani, in neodvisnih družb ter družb, ki so del skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju, na drugi (glej zgoraj točko 67 in naslednje).
3.      Rezultat preučitve tretjega pritožbenega razloga
74.      Ker je Splošno sodišče ugovor zoper opredelitev sporne davčne prakse kot selektivnega ukrepa utemeljeno zavrnilo, je tretji pritožbeni razlog prav tako neutemeljen.
C.      Rezultat preučitve pritožbenih razlogov
75.      Ker so vsi trije pritožbeni razlogi neutemeljeni, je treba pritožbo zavrniti.
VI.    Stroški
76.      Na podlagi člena 184(2)
Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če je pritožba utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči o sporu. V skladu s členom 138(1), ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1), se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
77.      Ker pritožnica s svojimi predlogi ni uspela in je Komisija priglasila stroške, pritožnica
nosi svoje stroške in stroške Komisije.
VII. Predlog
78.      Glede na navedeno predlagam Sodišču, da v zadevi C-736/23 P odloči tako:
1)      Pritožba se zavrne.
2)      Pritožnica nosi stroške pritožbenega postopka.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Sodba z dne 20. septembra 2023, ZF CV Systems Europe/Komisija (T-637/16, EU:T:2023:564).
3      To se nanaša na postopke v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P, od C-737/23
P do C-742/23
P, C-752/23
P, C-754/23
P, C-755/23
P in C-756/23
P, ter C-757/23 P in C-758/23
P. Obravnavani sklepni predlogi v bistvu ustrezajo ugotovitvam v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P.
4      Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, stran 61).
5      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
6      Moniteur belge z dne 9. julija 2004.
7      Točke 51, 52 in 55 izpodbijane sodbe ter točka 34 obrazložitve spornega sklepa.
8      Točki 53 in 55 izpodbijane sodbe v povezavi s točko 38 obrazložitve spornega sklepa.
9      Točki 56 in 57 izpodbijane sodbe v povezavi s točkami od 39 do 42 obrazložitve spornega sklepa, ter
pojasnilo
finančnega ministra
z dne 30. novembra 2023, predloženo kot priloga A.4.
10      Glej točko 58 izpodbijane sodbe.
11      Dejansko se je ugotavljal odstotek, ki je rezultat primerjave med ocenjenim hipotetičnim povprečnim dobičkom neodvisne družbe in ocenjenim dejanskim dobičkom davčnega zavezanca. Ta odstotek se je v naslednjih petih letih odbil od dejanskega dobička davčnega zavezanca.
12      Glej točki 12 in 13 izpodbijane sodbe.
13      Sodba z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T-131/16 in T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 156 do 158 ter 169 in 170).
16      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 36), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
27).
17      Glej sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 44), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
31 in 32).
18      Točka
46 in naslednje, zlasti točka 60 izpodbijane sodbe.
19      Točka 47 izpodbijane sodbe.
20      Točka 59
izpodbijane sodbe.
21      V angleški jezikovni različici sodbe je sicer uporabljen izraz „already included“ in ne „also included“. Iz obrazložitve Splošnega sodišča in iz primerjave s francosko jezikovno različico („également repris“) pa je razvidno, da gre pri tem za napako pri prevodu. V zvezi s tem glej točko  58 spodaj.
22      Točka 54
izpodbijane sodbe.
23      Točka 58
izpodbijane sodbe.
24      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 91 in naslednje), Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 86
in naslednje) in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka
147
in naslednje).
25      Glej tudi moje sklene predloge v zadevi
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 27).
26      Sodbe z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119), in
z dne 8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, točka 39); glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 99).
27      Glej sodbe z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 115 in naslednje) in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95
in naslednje).
28      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
48), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
37), glej
v tem smislu tudi glede temeljnih svoboščin sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, točka 49),
in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, točka
69 in navedena sodna praksa).
29      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 42), in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95
in naslednje).
30      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi
(C-457/21 P, EU:C:2023:985) in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
32      Sodba z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka
56).
33      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 51).
34      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 80).
35      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 101).
36      Glej moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 98 in naslednje), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točki 94 in 95).
37      Glej moje sklepne predloge v zadevi Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 96).
38      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 94), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 92).
39      Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C-106/09 P in C-107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 96 do 107).
40      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 91).
41      Sodbe
z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
53),
z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114), z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, točki 48 in 49), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
42
in 43).
42      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 34), in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka 151).
43      Glede tega sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119). To načelo zahteva, da mora nacionalni zakonodajalec določiti vse bistvene elemente, ki določajo materialnopravne vidike davka.
44      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
45      Če organi Unije na podlagi takšnega preizkusa pridejo do zaključka, da nacionalni organi nacionalno davčno zakonodajo uporabljajo očitno nezakonito, na tej zakonodaji temelječa davčna praksa ni del referenčnega okvira, ampak
od njega odstopa. Z drugim in tretjim korakom zgoraj (v točki 28)
navedenega tristopenjskega preizkusa je treba ugotoviti, ali pomeni tudi selektivno prednost. Glej sodbo
z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
60),
ter moje sklepne predloge v zadevi Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 28).
46      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša
neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
47      Prikaz belgijskega stališča v točki 14 obrazložitve des spornega sklepa.
48      Glej zlasti točki 54 in 55 izpodbijane sodbe. Splošno sodišče torej ni štelo, da so bili v Belgiji oproščeni „presežni dobički“ obdavčeni tudi v drugi državi.
49      Točka 110 in naslednje izpodbijane sodbe.
50      Točka 112 izpodbijane sodbe.
51      Točka 113 izpodbijane sodbe.
52      Točka 114 izpodbijane sodbe.
53      Točka 118 izpodbijane sodbe.
54      Točka 119 in naslednje in točka 134 in naslednje izpodbijane sodbe.
55      Glej poglobljene navedbe v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C735/23 P (točka 89 in naslednje).