62012CC0080
ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2013. gada 24. oktobrī (
1
)
Lieta C‑80/12
Felixstowe Dock and Railway Company Ltd,
Savers Health and Beauty Ltd,
Walton Container Terminal Ltd,
WPCS (UK) Finance Ltd,
AS Watson Card Services (UK) Ltd,
Hutchison Whampoa (Europe) Ltd,
Kruidvat UK Ltd,
Superdrug Stores plc
pret
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“EKL 43. un 48. panta interpretācija — Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Nodokļu tiesību akti — Uzņēmumu ienākuma nodoklis — Nodokļu atvieglojums — Konsorcija pieprasījums saņemt grupas atvieglojumu (konsorcija atvieglojums) — Valsts tiesību akti, ar kuriem valsts teritorijā aizliegts konsorcija uzņēmumam nodot zaudējumus citam uzņēmumam, kas pieder uzņēmumu grupai, kurai pieder “saistītājuzņēmums”, kurš arī ir konsorcija dalībnieks — Saistītājuzņēmumam noteiktā valstspiederības prasība — Diskriminācija juridiskās adreses dēļ — Trešajā valstī esošs galvenais mātesuzņēmums — Korporatīvā saikne starp uzņēmumiem caur trešām valstīm”
I – Ievads
1.
Apvienotajā Karalistē uzņēmums nodokļu vajadzībām var nodot zaudējumus citam uzņēmumam, ar kuru tam ir zināma korporatīvā saikne. Šis First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu it īpaši attiecas uz jautājumu, vai atbilstoši Eiropas Savienības (ES) tiesībām brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek ierobežota, ja šāda zaudējumu nodošana nav iespējama gadījumā, ja uzņēmums, kas darbojas kā saistītājuzņēmums starp uzņēmumu, kas nodod zaudējumus, un pārņēmējuzņēmumu, ir citas dalībvalsts rezidents. Iesniedzējtiesa arī vaicā, vai atbilstoši ES tiesībām citādi ir tad, ja saikne starp uzņēmumiem pastāv, izmantojot trešajās valstīs esošus uzņēmumus.
2.
Saskaņā ar Apvienotās Karalistes grupas nodokļa atvieglojuma režīmu [uzņēmumu grupai piemērojamais nodokļu atvieglojums] starp tādiem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā uzņēmumu grupā (
2
) un/vai konsorcijā (
3
), ir iespējama zaudējumu nodošana un līdz ar to ir iespējama šo zaudējumu optimizācija nodokļu vajadzībām, tai pat laikā neizraisot grupas vai konsorcija konsolidēšanu nodokļu vajadzībām vienā vienīgā saimnieciskā vienībā (
4
).
3.
Tiesai vēlreiz ir jāatbild uz jautājumu, vai atsevišķu nodokļu maksātāju izslēgšana no Apvienotās Karalistes grupas nodokļa atvieglojuma režīma ir saderīga ar brīvību veikt uzņēmējdarbību. Spriedumā lietā ICI izslēgšana no grupas nodokļa atvieglojuma režīma attiecās uz valsts holdinga sabiedrību, kas galvenokārt pārvaldīja ārvalstu meitasuzņēmumus, spriedumā lietā Marks & Spencer tā attiecās uz ārvalsts meitasuzņēmumiem, bet spriedumā lietā Philips Electronics UK – uz Apvienotās Karalistes pastāvīgo uzņēmumu, kas ietilpst uzņēmumā, kurš ir citas dalībvalsts rezidents (
5
).
4.
Pirmajā mirklī šķiet, ka jaunums šajā lietā ir tāds, ka korporatīvā saikne plūst caur trešajām valstīm un ka galvenais mātesuzņēmums (
6
) ir trešās valsts rezidents. Tomēr, veicot galīgo analīzi, lai šajā lietā izvērtētu Apvienotās Karalistes tiesību aktu saderību ar ES tiesībām, šim jautājumam nav izšķirošas nozīmes.
5.
Turklāt tas, vai šis ir ES tiesību jautājums, daļēji ir atkarīgs no faktiskās premisas attiecībā uz Apvienotās Karalistes pastāvīgo praksi, saskaņā ar kuru gadījumā, ja starp uzņēmumiem tiek nodoti zaudējumi, par to tiek maksāta atlīdzība. Tas tā ir tādēļ, ka šī lieta ir balstīta uz pieņēmumu, ka uzņēmums, kas nodod saistības, cietīs, ja tas pārņēmējuzņēmumiem nevarēs nodot zaudējumus par atlīdzību. Šāda ekonomiski neizdevīga situācija varētu rasties vienīgi tad, ja uzņēmums, kas nodod saistības, sastaptos ar naudas plūsmas grūtībām tādēļ, ka tas nebūtu spējīgs nekavējoties kapitalizēt zaudējumus, negaidot nākamo finanšu gadu. Tomēr, ja zaudējumu nodošana būtu notikusi bez jebkādas kompensācijas, jebkāds neizdevīgums, kas izriet no Apvienotās Karalistes tiesību aktiem, būtu jūtams tikai grupas līmenī, nevis uzņēmuma, kas nodod saistības, līmenī.
II – Valsts tiesības, fakti, tiesvedība un uzdotie prejudiciālie jautājumi
A – Apvienotās Karalistes tiesību akti
6.
Pamatlietā piemērotās valsts tiesību normas ir noteiktas Income and Corporation Taxes Act 1988 [1988. gada likumā “Par ienākuma un uzņēmuma nodokļiem”, turpmāk tekstā – “ICTA”].
7.
“Uzņēmumu grupa”ICTA 413. panta 3. punktā ir definēta šādi: divi uzņēmumi tiek uzskatīti par uzņēmumu grupas dalībniekiem, ja viens no tiem ir otram 75 % apmērā piederošs meitasuzņēmums vai abi ir 75 % apmērā trešajam uzņēmumam piederoši meitasuzņēmumi.
8.
ICTA ir paredzēti divu veidu grupas nodokļa atvieglojumi: grupas pieprasījums saņemt grupas atvieglojumu (aplūkots spriedumā lietā Marks & Spencer) un koncerna pieprasījums saņemt grupas atvieglojumu (“konsorcija atvieglojums”) (aplūkots spriedumos lietā ICI un lietā Philips Electronics UK, kā arī šajā lietā).
9.
Saskaņā ar ICTA 402. pantu uzņēmums var nodot uzņēmējdarbības zaudējumus un citas summas, kas var tikt atskaitītas no uzņēmumu ienākuma nodokļa (turpmāk tekstā – “uzņēmums, kas nodod saistības”), citam uzņēmumam pēc šī uzņēmuma pieprasījuma (turpmāk tekstā – “pārņēmējuzņēmums”) un šīs summas var tikt atskaitītas no pārņēmējuzņēmuma atvieglojuma no uzņēmumu nodokļa – dēvēts par “grupas atvieglojumu” – veidā. Šā panta 3. punktā ir paredzēts, ka, iesniedzot tā saucamo “konsorcija pieprasījumu”, grupas atvieglojums tāpat ir pieejams uzņēmuma, kas nodod saistības, un pārņēmējuzņēmuma gadījumā, ja viens no tiem ir grupas dalībnieks, bet otrs pieder konsorcijam, kā arī ja kāds no tiem ir gan grupas, gan konsorcija dalībnieks.
10.
Atbilstoši ICTA 402. panta 3.A punktam grupas atvieglojumu var saņemt tikai tad, ja gan attiecībā uz uzņēmumu, kas nodod saistības, gan pārņēmējuzņēmumu ir izpildīti 3.B punktā paredzētie nosacījumi, proti, uzņēmumam ir jābūt Apvienotās Karalistes rezidentam vai nerezidentam, kas Apvienotajā Karalistē veic komercdarbību, izmantojot pastāvīgu uzņēmumu.
11.
ICTA 406. panta 1. punktā ir ietvertas trīs definīcijas. “Saistītājuzņēmums” ir uzņēmums, kas ir gan konsorcija, gan uzņēmumu grupas dalībnieks. “Konsorcija uzņēmums” saistībā ar saistītājuzņēmumu nozīmē uzņēmumu, kas pieder konsorcijam, kura dalībnieks ir arī saistītājuzņēmums. “Grupas dalībnieks” saistībā ar saistītājuzņēmumu nozīmē uzņēmumu, kas ir tās grupas dalībnieks, kurā ietilpst arī saistītājuzņēmums, taču kas pats par sevi nav tā konsorcija dalībnieks, kurā ietilpst saistītājuzņēmums.
12.
Saskaņā ar ICTA 406. panta 2. punktu, “ja saistītājuzņēmums var [..] iesniegt konsorcija pieprasījumu attiecībā uz zaudējumiem vai citu summu, par ko var saņemt atvieglojumu par konsorcija uzņēmuma attiecīgo grāmatvedības pārskata periodu, grupas dalībnieks var iesniegt jebkādu konsorcija pieprasījumu, ko varētu iesniegt saistītājuzņēmums”, kas atbilstu tai pašai nodoto zaudējumu daļai, ja saistītājuzņēmums būtu pārņēmējuzņēmums.
13.
No 402. panta 3.A un 3.B punkta, kā arī 406. panta 2. punkta, skatot tos kopsakarā, izriet, ka saistītājuzņēmumam, lai pieprasītu konsorcija atvieglojumu, ir jābūt Apvienotās Karalistes uzņēmumam rezidentam vai nerezidentam, kas Apvienotajā Karalistē veic komercdarbību, izmantojot pastāvīgu uzņēmumu. Citiem vārdiem, gan saistītājuzņēmumam, gan uzņēmumam, kas nodod saistības, kā arī pārņēmējuzņēmumam ir jābūt Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājiem.
B – Uzņēmumu grupa un konsorcijs
14.
Šajā lietā Felixstowe Dock un Railway Company Ltd u.c. ir “pārņēmējuzņēmumi” (
7
). Tie visi ietilpst Hutchison Whampoa Group, kuras galvenais mātesuzņēmums ir Hutchison Whampoa Ltd, kas ir reģistrēts Honkongā un ir tās rezidents un kuram pārņēmējuzņēmumos netieši pieder visas kapitāldaļas (
8
).
15.
Hutchison 3G UK ir “uzņēmums, kas nodod saistības”. Tas pilnībā pieder Hutchison 3G UK Holdings Ltd.
16.
Hutchison 3G UK Holdings Ltd ir konsorcija uzņēmums. Attiecīgajā laikposmā Hutchison 3G UK Holdings Ltd piederēja konsorcijam, kas sastāvēja no Hutchison 3G UK Investments Sàrl, Hutchison Whampoa Group, kas ir reģistrēta Luksemburgā un ir tās rezidente (50,1 % apmērā), trīs citiem Hutchison Whampoa Group uzņēmumiem, kuri ir reģistrēti Britu Virdžīnu salās un ir šo salu rezidenti (14,9 % apmērā), un diviem citiem ar Hutchison Whampoa Group nesaistītiem uzņēmumiem (attiecīgi 20 % un 15 % apmērā).
17.
Hutchison 3G UK Investments Sàrl bija “saistītājuzņēmums”, kas darbojās kā saikne starp grupu un konsorciju. Tas pilnā apmērā piederēja Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, uzņēmumam, kas ir reģistrēts Luksemburgā un ir tās rezidents (
9
). Abi uzņēmumi ir Hutchison Whampoa Ltd pilnībā piederoši netieši meitasuzņēmumi. Citas saiknes, kas saistītājuzņēmumu vieno ar Hutchison Whampoa Ltd, izriet no dažādiem holdinga starpniekuzņēmumiem, kas reģistrēti Luksemburgā un ārpus ES/EEZ teritorijas (Honkongā, Britu Virdžīnu salās un Kaimanu salās).
C – Tiesvedība pamatlietā un uzdotie prejudiciālie jautājumi
18.
Uzņēmums, kas nodod saistības, nodarbojās ar mobilās telefonijas operatora pakalpojumu sniegšanu. Tam savas sistēmas izveides laikā radās ievērojamas izmaksas, un līdz ar to tas savas darbības pirmajā gadā cieta būtiskus zaudējumus. Attiecīgajā laikposmā atbilstoši ICTA 406. panta 1. punkta b) apakšpunkta mērķiem uzņēmums, kas nodod saistības, – kā tas skaidrots iepriekš – piederēja konsorcija uzņēmumam.
19.
Tā kā pārņēmējuzņēmumi šajā laikposmā bija guvuši tirdzniecības peļņu, tie vēlējās izmantot uzņēmuma, kas nodod saistības, zaudējumus. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar Hutchison Whampoa Group ietvaros noslēgto vienošanos uzņēmumam, kas nodod saistības, bija tiesības saņemt 30 penijus par katru £ 1 no nodotajiem zaudējumiem. Pārņēmējuzņēmumi bija “grupas dalībnieki”ICTA 406. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, jo tie bija netieši Hutchison Whampoa Ltd meitasuzņēmumi, kuros tam piederēja ne mazāk kā 75 % kapitāldaļu (
10
).
20.
Pārņēmējuzņēmumi pieprasīja konsorcija atvieglojumu saskaņā ar ICTA 402. panta 3. punktu un 406. pantu. To pieprasījums tika atteikts, pamatojoties uz to, ka saistītājuzņēmums (kas vispār nav bijis tieši iesaistīts šajā tiesvedībā) nav Apvienotās Karalistes, bet gan Luksemburgas rezidents. Tas saskaņā ar ICTA 406. panta 1. punktu nevarot nodot tiesības pieprasīt konsorcija atvieglojumu citam grupas dalībniekam, jo atbilstoši 402. panta 3.B punktā ietvertajam nosacījumam tam pašam neesot nekādu tiesību iesniegt šādu pieprasījumu.
21.
First‑tier Tribunal (Tax Chamber), izskatot šo lietu, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1.
Vai apstākļos, kad:
1)
dalībvalsts (tādas kā Apvienotā Karaliste) tiesiskajā regulējumā ir paredzēts, ka uzņēmums (“pārņēmējuzņēmums”) var pieprasīt grupas nodokļa atvieglojumu par tāda uzņēmuma zaudējumiem, kurš pieder konsorcijam (“konsorcija uzņēmums”), ar nosacījumu, ka uzņēmums, kas ietilpst tajā pašā uzņēmumu grupā, kurā pārņēmējuzņēmums, ietilpst arī konsorcijā (“saistītājuzņēmums”), un
2)
uzņēmumu grupas mātesuzņēmums (kas pats nav pārņēmējuzņēmums, konsorcija uzņēmums vai saistītājuzņēmums) nav Apvienotās Karalistes vai kādas citas dalībvalsts valstspiederīgais,
LESD 49. un 54. pants [agrāk – EKL 43. un 48. pants] liedz noteikt prasību, ka saistītājuzņēmumam ir vai nu jābūt Apvienotās Karalistes rezidentam, vai jāveic komercdarbība Apvienotajā Karalistē, izmantojot tur atrodošos pastāvīgu uzņēmumu?
2.
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai Apvienotajai Karalistei ir pārņēmējuzņēmumam jāparedz tiesiskās aizsardzības līdzeklis (piemēram, atļaujot šim uzņēmumam pieprasīt atvieglojumu par zaudējumiem, ko cietis konsorcija uzņēmums) apstākļos, kad:
1)
saistītājuzņēmums ir izmantojis savu uzņēmējdarbības veikšanas brīvību, taču konsorcija uzņēmums un pārņēmējuzņēmums nav izmantojuši nekādas Savienības tiesībās aizsargātas brīvības,
2)
saikni (saiknes) starp uzņēmumu, kas nodod saistības, un pārņēmējuzņēmumu veido uzņēmumi, no kuriem visi nav reģistrēti ES/[Eiropas Ekonomikas zonā (EEZ)]?”
22.
Felixstowe Dock and Railway Company u.c., Vācijas, Francijas, Nīderlandes un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. 2013. gada 3. septembrī notika tiesas sēde, kuras laikā visi lietas dalībnieki, izņemot Francijas valdību, sniedza mutvārdu apsvērumus.
III – Analīze
A – Ievada apsvērumi
23.
Abi iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību. Ņemot vērā, ka LESD 49. un 54. pants pamatlietas situācijai nav piemērojami ratione temporis, es savu analīzi balstīšu uz EKL 43. un 48. pantu.
24.
Veicot šo analīzi, es abus jautājumus aplūkošu kopā. Būtībā iesniedzējtiesa, pirmkārt, vaicā, vai pamatlietas situācijā EKL 43. un 48. pants, lai piemērotu konsorcija nodokļa atvieglojuma shēmu, liedz noteikt prasību, ka saistītājuzņēmumam ir vai nu jābūt Apvienotās Karalistes rezidentam, vai Apvienotajā Karalistē jāveic komercdarbība, izmantojot tur atrodošos pastāvīgu uzņēmumu. Otrkārt, tā vaicā, vai šie panti liedz dalībvalstij noteikt prasību, ka uzņēmumu grupas zemākā līmeņa kopējam mātesuzņēmumam, kuram pieder saistītājuzņēmums un uzņēmumi, kas nodokļu vajadzībām pārņem zaudējumus, ir jābūt dalībvalsts vai EEZ valsts rezidentam, vai arī saiknei starp saistītājuzņēmumu un uzņēmumiem, kas nodokļu vajadzībām pārņem zaudējumus, jāpastāv tikai starp šādiem uzņēmumiem. Visbeidzot, tā vaicā, vai pārņēmējuzņēmumam ir jāparedz tāds tiesiskās aizsardzības līdzeklis kā konsorcija atvieglojums, ja ar Apvienotās Karalistes tiesību aktu tiek pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību.
25.
Vispirms būtu jāprecizē, ka šī lieta neattiecas uz nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, lai gan, kā tas izriet no Vācijas un Francijas valdību apsvērumiem, pastāv bažas par to, ka tas varētu apdraudēt to kompetenci iekasēt nodokli no starptautiskām uzņēmumu grupām, kas atrodas trešo valstu mātes uzņēmuma kontrolē.
26.
Patiesi, šī lieta attiecas uz Apvienotās Karalistes uzņēmuma, kas ir Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs, zaudējumu nodošanu, lai tos atskaitītu no peļņas, ko guvis cits Apvienotās Karalistes uzņēmums, kas arī ir Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī. Līdz ar to šajā lietā netiek runāts par pārrobežu zaudējumu nodošanu starp uzņēmumiem, kuri ir dažādu dalībvalstu rezidenti, kas radītu jautājumu par nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, kā tas bija spriedumos lietā National Grid Indus (
11
) un lietā Philips Electronics UK (
12
). Šī lieta ir vienīgi par to, vai zaudējumu nodošana no viena Apvienotās Karalistes uzņēmuma citam konsorcija dalībniekam, lai saņemtu konsorcija atvieglojumu, var tikt pakļauta prasībai, saskaņā ar kuru saistītājuzņēmumam ir jābūt Apvienotās Karalistes uzņēmumam, vai arī tam Apvienotajā Karalistē ir jābūt pastāvīgam uzņēmumam.
27.
Šajā ziņā ir noderīgi atsaukties uz tiesību aktu, kas attiecas uz grupas atvieglojumu, attīstības trim posmiem Apvienotajā Karalistē. Līdz 2000. gada 1. aprīlim (proti, laikposms pirms tiesvedības šajā lietā) grupas atvieglojums starp diviem māsasuzņēmumiem netika pieļauts, ja to mātesuzņēmums nebija Apvienotās Karalistes rezidents. Tomēr kopš 2000. gada 1. aprīļa (laikposms, kas attiecas uz šo tiesvedību) uzņēmumi, kas ietilpst vienā un tajā pašā grupā var savstarpēji nodot zaudējumus neatkarīgi no tā, kuras valsts rezidenti tie ir. No tā izriet, ka, ja attiecīgajā laikposmā uzņēmums, kas nodod saistības, vismaz 75 % apmērā būtu (netieši) piederējis Hutchison Whampoa Group (faktisko 65 % vietā), nepastāvētu nekāds šķērslis attiecībā uz to, lai pārņēmējuzņēmumi izmantotu uzņēmēja, kas nodod saistības, zaudējumus, jo Hutchison Whampoa Group bija grupas dalībniece atbilstoši ICTA 402. panta 1. un 2. punkta mērķiem. 2010. gadā, proti, pēc laikposma, uz kuru attiecas tiesvedība šajā lietā, Apvienotās Karalistes tiesību akti attiecībā uz grupas atvieglojumu tika grozīti ar 2010. gada likumu par uzņēmumu ienākuma nodokli, saskaņā ar kuru ES/EEZ reģistrēts uzņēmums var būt saistītājuzņēmums. Tomēr atbilstoši jaunajiem noteikumiem saistītājuzņēmumam un pārņēmējuzņēmumam ir jābūt vienas un tās pašas grupas dalībniekiem, neiesaistot uzņēmumu, kas nav reģistrēts ES/EEZ.
28.
Līdz ar to, ja Tiesa konstatētu, ka pastāv neatļauts pamatbrīvību ierobežojums, attiecīgais Apvienotās Karalistes tiesību akts nevarētu tikt pamatots, atsaucoties uz vajadzību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm. Tāpat arī attiecībā uz iepriekš aplūkotajām izmaiņām tiesību aktos, saskaņā ar kurām grupu atvieglojums ir iespējams neatkarīgi no tā mātesuzņēmuma vai uzņēmumu grupas valstspiederības, kuri nav uzņēmumi, kas nodod saistības, vai pārņēmējuzņēmums, kā pamatojums nevarētu tikt izvirzīta nodokļu režīma saskaņotība. Faktiski Apvienotā Karaliste nav izvirzījusi nevienu pamatojumu grozītajai valsts tiesību normai, jo saskaņā ar tās viedokli situācija pamatlietā neietilpst ES tiesību piemērošanas jomā (
13
).
29.
Ir arī jāatgādina, ka, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tās šo kompetenci nedrīkst īstenot pretēji Savienības tiesībām, it īpaši Līgumā garantētajām pamatbrīvībām. Kā to norādījusi ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott], saskaņā ar ES tiesībām dalībvalstīm principā nav pienākuma uzņēmumu ienākuma nodokļu tiesiskajā regulējumā saistībā ar zaudējumiem paredzēt grupas atvieglojumu, jo nodokļu režīma noteikšana ir katras dalībvalsts ziņā. Tomēr, ja šādas tiesības ir paredzētas, tās ir jānosaka saskaņā ar ES tiesībās garantētajām pamatbrīvībām, it īpaši saskaņā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību (
14
).
B – Grupas nodokļa atvieglojuma režīma darbība
30.
No ekonomiskā viedokļa tāda veida grupas nodokļa atvieglojuma režīms kā Apvienotajā Karalistē ļauj uzņēmumam, kas nodod saistības, nodot tā zaudējumus pārņēmējuzņēmumam, ko tas var atskaitīt no savas ar nodokli apliekamās peļņas. Tādējādi uzņēmums, kas nodod saistības, zaudē iespēju izmantot šos zaudējumus nodokļu mērķiem, it īpaši iespēju pārnest zaudējumus uz nākamajiem finanšu gadiem (
15
).
31.
Šķiet, ka ierastā prakse Apvienotajā Karalistē ir tāda, ka šī zaudējumu nodošana notiek apmaiņā pret atlīdzību (
16
), kas bieži atbilst izmantojot zaudējumus ietaupītajai uzņēmumu ienākuma nodokļa summai, pat nepastāvot tiesiskai prasībai par šādu atlīdzību, izņemot, ciktāl šāda prasība izriet no uzņēmuma, kas nodod saistības, vadības fiduciārajiem pienākumiem atbilstoši uzņēmējdarbības tiesībām. Piemēram, šajā lietā pārņēmējuzņēmums piekrita maksāt 30 penijus par katru £ 1 no nodotajiem zaudējumiem.
32.
Tā kā Apvienotās Karalistes uzņēmumu grupām piemērojamais nodokļa atvieglojumu režīms nav balstīts uz peļņas un zaudējumu konsolidēšanu nodokļu mērķiem uzņēmumu grupas līmenī, ir skaidrs, ka uzņēmums, kas nodod saistības, kā neatkarīga juridiska persona ar mērķi gūt peļņu varētu nepiekrist bez atlīdzības nodot zaudējumus, ko tas vēlāk varētu izmantot, lai samazinātu savus turpmāk maksājamos nodokļus. Nododot zaudējumus pret atlīdzību, kas atspoguļo piemērojamo uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi, uzņēmums, kas nodod saistības, savus zaudējumus izsaka naudas izteiksmē agrāk (un drošāk), tādējādi iegūstot naudas plūsmas priekšrocību.
33.
Ja Apvienotās Karalistes prakse būtu citāda nekā iepriekš aplūkotā, būtu grūti saprast, kā uzņēmums, kas nodod saistības, varētu ciest no jebkāda faktiska kaitējuma, kas rastos tādas tiesību normas rezultātā, saskaņā ar kuru uzņēmumi nevar nodot savus zaudējumus citam uzņēmumam, citiem vārdiem, nevar kā pretprasību nākotnes nodokļu saistībām par atlīdzību nodot aktīvus ar potenciālu ekonomisko vērtību citam uzņēmumam, neatspoguļojot to vērtību brīdī, kad aktīvi vēl ir uzņēmuma, kas nodod saistības, rīcībā. Tāpat arī būtu grūti apgalvot, ka tiesību norma, saskaņā ar kuru uz peļņu orientētam uzņēmumam nav atļauts bez piemērotas atlīdzības nodot tā aktīvus, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums. Tādēļ bez šī faktiskā konteksta no Apvienotās Karalistes tiesību aktiem izrietošais neizdevīgums nebūtu jūtams uzņēmuma, kas nodod saistības, līmenī, bet to justu tikai uzņēmumi, kuri grupā un konsorcijā atrodas augstāk nekā uzņēmums, kas nodod saistības, un pārņēmējuzņēmumi, proti, grupas līmenī tas būtu jūtams kā visas uzņēmumu grupas nodokļu nastas palielināšanās.
34.
Šāda naudas plūsmas priekšrocība vai iespēja iegūt šādu priekšrocību var palielināt uzņēmuma, kas nodod saistības, vērtību un līdz ar to – jebkuru šajā uzņēmumā esošo kapitāldaļu vērtību. Tas nozīmē, ka iespēja saņemt grupu atvieglojumu ir izdevīga to uzņēmumu īpašniekiem, kas nodod saistības, neatkarīgi no tā, vai tie ir tiešie vai netiešie mātesuzņēmumi vai konsorcija dalībnieki ar mazākuma līdzdalību (
17
).
35.
Pārņēmējuzņēmumam šāda situācija ir finansiāli neitrāla: tas uzņēmumam, kas nodod saistības, samaksā summu, kura atbilst nodoklim, no kura tas – pateicoties uzņēmumam, kas nodod saistības, – izvairās, tā vietā, lai šo pašu summu samaksātu valsts kasei. Tomēr, tā kā Apvienotās Karalistes tiesību aktos – arī konsorcija atvieglojuma kontekstā – ir noteikta prasība, ka pārņēmējuzņēmumam un saistītājuzņēmumam ir jāietilpst tajā pašā grupā, ar priekšrocību, ko grupa gūst no grupai piemērojamā nodokļa atvieglojuma, var izskaidrot vienošanos starp pārņēmējuzņēmumiem un uzņēmumiem, kas nodod saistības, jo tādējādi grupas līmenī tiek samazināta nodokļu nasta (
18
).
C – Kura pamatbrīvība ir piemērojama ratione materiae?
36.
Ņemot vērā Tiesas judikatūrā paredzētos kritērijus, var rasties jautājums, vai Apvienotās Karalistes tiesību akti attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību. Lai brīvība veikt uzņēmējdarbību būtu piemērojama, Tiesa ir piešķīrusi nozīmi tam, kāds ir pār attiecīgo uzņēmumu īstenotās kontroles apjoms. Šajā lietā kontroles apjoms, kas paredzēts valsts tiesībās, var būt no 5 %, ko tikpat kā nevar uzskatīt par “kontroli”, līdz pat 74,99 %. Tomēr šī jautājuma risinājums, šķiet, izriet no lietas apstākļiem, kā es to paskaidrošu turpinājumā, un iesniedzējtiesa savus jautājumus ir uzdevusi arī brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā.
37.
Saistībā ar trešās valsts aspektu, kas attiecas uz Hutchison Whampoa Group sarežģīto korporatīvo struktūru, rodas jautājums par to, vai attiecīgais Apvienotās Karalistes tiesību akts būtu jāizvērtē, ņemot vērā brīvību veikt uzņēmējdarbību, kas nav piemērojama attiecībā uz trešajām valstīm, un/vai ņemot vērā kapitāla brīvu apriti, kas ir piemērojama arī attiecībā uz šādām valstīm.
38.
Tiesa spriedumā lietā C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation ir noteikusi, ka attiecībā uz to, vai valsts tiesību akti ietilpst vienas vai citas aprites brīvības piemērošanas jomā, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis. Dalībvalsts tiesību akti, kurus ir paredzēts piemērot vienīgi tai dalībai, kas ļauj zināmā mērā ietekmēt uzņēmuma lēmumus un noteikt tā darbību, ietilpst brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā. Turpretī valsts tiesību normas, kas ir piemērojamas dalībai kapitālā, kuras vienīgais mērķis ir bijusi līdzekļu ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības un kontroles ietekmēšana, ir jāizvērtē, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (
19
).
39.
Situācijās, kad no to mērķa nav iespējams noteikt, vai valsts tiesību akti ietilpst galvenokārt LESD 49. vai 63. panta piemērošanas jomā, Tiesa ņem vērā lietas faktiskos apstākļus, lai noteiktu, vai pamatlietā aplūkotā situācija ietilpst vienas vai otras minētās tiesību normas piemērošanas jomā (mans izcēlums) (
20
).
40.
Šeit būtu jānošķir Apvienotās Karalistes tiesībās paredzētie divu veidu grupu atbrīvojumi. Apvienotās Karalistes noteikumi par grupu pieprasījumiem saņemt grupu atvieglojumus, ņemot vērā to mērķi, skaidri attiecas uz tādu dalību, kas ļauj zināmā mērā ietekmēt uzņēmuma lēmumus un noteikt tā darbību. Tie attiecas uz uzņēmumiem, kuri ir meitasuzņēmumi vismaz 75 % apmērā. Līdz ar to šie noteikumi ietilpst brīvības veikt uzņēmējdarbību jomā.
41.
Attiecībā uz konsorcija pieprasījumu saņemt grupu atvieglojumu atbilde nav tik skaidra. Tiesību normas par konsorcija atvieglojumu ir piemērojamas situācijā, kad vismaz 75 % no konsorcija uzņēmuma kapitāldaļām pieder konsorcija dalībniekiem, taču katram no tiem nedrīkst piederēt mazāk kā 5 % un vairāk nekā 75 % kapitāldaļu (
21
). Tas attiecas gan uz situācijām, kurās ir viens dominējošs īpašnieks, gan arī uz tādām, kurās ir vairāki savstarpēji neatkarīgi kapitāldaļu turētāji. Teorētiski varētu pastāvēt konsorcija uzņēmums, kurā ir 20 kapitāldaļu turētāji, katrs ar dalību 5 % apmērā. No tā varētu izrietēt situācija, kurā ir 20 saistītājuzņēmumi un konsorcija uzņēmums varētu nodot tā zaudējumus 5 % apmēra daļās 20 dažādām uzņēmumu grupām.
42.
Manuprāt, Apvienotās Karalistes tiesību normas par konsorcija atvieglojumu nav paredzētas, lai tās piemērotu tikai tādai dalībai, kas ļauj zināmā mērā ietekmēt uzņēmuma lēmumus. Kā to tiesas sēdē norādīja pārņēmējuzņēmuma pārstāvis, Apvienotās Karalistes nodokļu tiesību aktos nav paredzēts, ka jebkāda veida juridiski noteikta kolektīvā kontrole pār konsorcija uzņēmumu jāīsteno konsorcija dalībniekiem (
22
). Līdz ar to, manuprāt, holdinga uzņēmumi, kam ir tiesības saņemt konsorcija atvieglojumu, varētu tikt uzskatīti par tiešajiem ieguldījumiem un uz tiem attiecināmie iespējamie ierobežojumi – par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu (
23
).
43.
Tomēr Apvienotās Karalistes tiesību normas pieļauj arī situācijas, kurās konsorcija uzņēmums atrodas tikai vienas uzņēmumu grupas kontrolē. Tāda ir uzņēmuma, kas nodod saistības, situācija šajā lietā: 65 % no uzņēmuma netieši pieder Hutchison Whampoa Group (50,1 % ar saistītājuzņēmuma starpniecību un 14,9 % ar trim Britu Virdžīnu salu grupas uzņēmumiem). Līdz ar to aplūkotās tiesību normas principā var ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību un pamatlietas situācija būtu jāuzskata par tādu, kas ietilpst pamatbrīvību piemērošanas jomā.
44.
Ņemot vērā šos apsvērumus, manuprāt, lietas apstākļi ietilpst EKL 43. panta piemērošanas jomā, kas pamato, ka Apvienotās Karalistes konsorcija atvieglojuma režīms galvenokārt tiek izvērtēts, ņemot vērā brīvību veikt uzņēmējdarbību.
D – Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma esamība
45.
Brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EK līguma 43. pantā piešķirta ES pilsoņiem un kas ietver arī tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādi saviem pilsoņiem paredzēti tās dalībvalsts tiesību aktos, kurā šāds uzņēmums tiek dibināts, atbilstoši EK līguma 48. pantam attiecībā uz uzņēmumiem un sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenais uzņēmums atrodas Eiropas Savienībā, ietver tiesības veikt darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību. Tā kā ar EK līguma 43. panta pirmās daļas otro teikumu turklāt tieši atļauts uzņēmējiem izvēlēties piemērotāko juridisko formu, kādā tie īsteno savas darbības citā dalībvalstī, šī izvēles brīvība nedrīkst tikt ierobežota ar diskriminējošām nodokļu tiesību normām (
24
).
46.
Saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem saistītājuzņēmumam ir jābūt Apvienotās Karalistes rezidentam vai nerezidentam, kas Apvienotajā Karalistē veic komercdarbību, izmantojot pastāvīgu uzņēmumu. Ir skaidrs, ka šī norma ierobežo tāda saistītājuzņēmuma, kas ir reģistrēts Luksemburgā, kā arī tā nākamā līmeņa mātesuzņēmuma, kas arī ir reģistrēts Luksemburgā, brīvību veikt uzņēmējdarbību.
47.
Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer noteica, ka “[t]āds grupas [nodokļa] atvieglojums kā pamatlietā rada nodokļu priekšrocības attiecīgajām sabiedrībām. Paātrinot uzņēmumu, kas strādājuši ar zaudējumiem, zaudējumu dzēšanu, tos nekavējoties atskaitot no citu grupas uzņēmumu peļņas, tiek paredzēta skaidras naudas uzkrāšanas priekšrocība” (
25
). Vai tas nozīmē, ka neizdevīgums tiek justs tikai grupas līmenī, vai arī to jūt galvenais mātesuzņēmums, kas šajā lietā ir trešās valsts uzņēmums? Manuprāt, tā tas nav.
48.
Kā es skaidroju iepriekš, no faktiem izriet, ka atbilstoši Apvienotās Karalistes grupas atvieglojuma režīmam grupas un/vai konsorcija ietvaros zaudējumi tiek atskaitīti no peļņas, nevis izmantojot konsolidēto nodokļu aprēķināšanu vai kā grupas ieguldījumu nododot ar nodokli apliekamo peļņu, bet gan ar vienošanos, saskaņā ar kuru zaudējumi tiek nodoti apmaiņā pret atlīdzību, tādējādi uzņēmumam, kas nodod saistības, radot naudas plūsmas priekšrocību. Ja zaudējumu nodošana un līdz ar to konsorcijam piemērojamais nodokļa atvieglojums netiek pieļauts saistītājuzņēmuma valsts piederības dēļ, no neizdevīgas situācijas, zaudējot naudas plūsmas priekšrocību, vispirms cieš uzņēmums, kas nodod zaudējumus. Tiesas judikatūrā šāda neizdevīga situācija attiecībā uz naudas plūsmu ir atzīta par nelabvēlīgu attieksmi, kas var tikt uzskatīta par ierobežojumu (
26
). Neizdevīgā situācija, no kuras uzņēmums cieš mātesuzņēmuma rezidences statusa dēļ, spriedumā lietā Metallgesellschaft u.c. tika atzīta par pietiekamu, lai varētu uzskatīt, ka ir pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību (
27
).
49.
Šo neizdevīgo situāciju jūt arī uzņēmuma, kas nodod saistības, īpašnieki, jo to kapitāldaļu vērtība samazinās neatkarīgi no tā, vai tiem pieder kapitāldaļu kontrolpakete un vai tiem ir stabila mazākuma līdzdalība vai portfeļa ieguldījumi. Protams, tikai pirmajam ir nozīme, raugoties no brīvības veikt uzņēmējdarbību viedokļa.
50.
Līdz ar to šajā lietā Luksemburgas saistītājuzņēmums, kuram netieši pieder 50,1 % no Apvienotās Karalistes uzņēmuma, kas nodod saistības, ir mazāk izdevīgā situācijā, nekā salīdzināmā situācijā atrastos Apvienotās Karalistes uzņēmums rezidents, ņemot vērā tā spēju rīkoties kā saiknei starp diviem Apvienotās Karalistes uzņēmumiem, kuri ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji. To nemaina apstāklis, ka neizdevīgums izpaužas arī Luksemburgas saistītājuzņēmuma vērtībā, ko līdz ar to jūt tā īpašnieki, kuri daļēji ir trešo valstu uzņēmumi, kā arī, visbeidzot, trešās valsts galvenais mātesuzņēmums, kas kontrolē sarežģīto uzņēmumu struktūru.
51.
Līdz ar to, balstoties uz saistītājuzņēmuma valstspiederību, pastāv tieša diskriminācija. Saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību normām saistītājuzņēmuma mātesuzņēmumam ir izdevīgāk nodibināt savu meitasuzņēmumu Apvienotajā Karalistē nekā citur.
52.
Kā es to paskaidroju iepriekš, Apvienotās Karalistes valdība nav norādījusi nevienu iemeslu, ar ko varētu tikt pamatots valsts tiesību aktos noteiktais ierobežojums. Tādēļ es šo jautājumu nevaru aplūkot.
53.
Šajā stadijā būtu arī jāpārliecinās, vai pārņēmējuzņēmumiem ir tiesības atsaukties uz brīvību veikt uzņēmējdarbību. No sprieduma lietā Philips Electronics UK (
28
) izriet, ka uzņēmumi nodokļu vajadzībām var atsaukties uz cita uzņēmuma, kurš ar tiem ir saistīts, brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ciktāl šāds ierobežojums ietekmē minēto uzņēmumu aplikšanu ar nodokli. Tātad šajā kontekstā nav nozīmes tam, ka ne uzņēmums, kas nodod saistības, ne arī pārņēmējuzņēmums paši nav īstenojuši savu brīvību veikt uzņēmējdarbību.
54.
Līdz ar to pārņēmējuzņēmumi paši savām nodokļu vajadzībām var atsaukties uz saistītājuzņēmumam noteikto brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ciktāl Apvienotās Karalistes noteikumi, kā tos interpretējusi valsts tiesa, nav saderīgi ar EKL 43. un 48. pantu.
55.
Pagaidām jāsecina, ka prasība, kas piemērojama saistītājuzņēmumam saistībā ar konsorcija pieprasījumu par grupas atvieglojuma saņemšanu un saskaņā ar kuru uzņēmumam jābūt Apvienotās Karalistes rezidentam vai arī tam jābūt patstāvīgam uzņēmumam, ir nepamatots brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums un līdz ar to tas ir aizliegts ar EKL 43. un 48. pantu.
E – Trešās valstis un brīvība veikt uzņēmējdarbību
56.
Brīvības veikt uzņēmējdarbību saistība ar trešajām valstīm šajā lietā ir svarīga, jo iesniedzējtiesa ar savu otro jautājumu vaicā, vai Apvienotajai Karalistei pārņēmējuzņēmumam ir jāparedz tiesiskās aizsardzības līdzeklis, piemēram, atļaujot šim uzņēmumam pieprasīt atvieglojumu par zaudējumiem, ko cietis konsorcija uzņēmums apstākļos, kad saistītājuzņēmums ir izmantojis savu brīvību veikt uzņēmējdarbību, taču konsorcija uzņēmums un pārņēmējuzņēmums nav izmantojuši nekādas ES tiesībās aizsargātas brīvības, un saikni (saiknes) starp uzņēmumu, kas nodod saistības, un pārņēmējuzņēmumu veido uzņēmumi, no kuriem visi nav reģistrēti ES/EEZ teritorijā.
57.
Šis jautājums, manuprāt, ir jāizvērtē pirmā jautājuma kontekstā, jo būtībā tas attiecas uz brīvības veikt uzņēmējdarbību materiāltiesisko saturu, nevis uz iespējamajiem tiesiskajiem aizsardzības līdzekļiem jēdziena procesuālajā izpratnē (
29
). Citiem vārdiem, jautājums ir par to, vai – pat ja ar Līgumu būtu aizliegta prasība, ka saistītājuzņēmumam vai nu jābūt Apvienotās Karalistes uzņēmumam, vai tam šajā valstī jābūt pastāvīgam uzņēmumam, – joprojām būtu pieļaujama prasība, ka saistītājuzņēmumam jābūt ES/EEZ uzņēmumam vai ka saikne starp pārņēmējuzņēmumu un uzņēmumu, kas nodod saistības, nedrīkst pastāvēt ar trešo valstu uzņēmumu starpniecību?
58.
Pretēji kapitāla brīvai apritei brīvība veikt uzņēmējdarbību nav piemērojama attiecībā uz trešajām valstīm. Vai tas nozīmē, ka uz ES uzņēmumiem, kurus faktiski kontrolē trešo valstu uzņēmumi vai fiziskas personas, neattiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību? Citiem vārdiem, vai Luksemburgas uzņēmuma brīvību veikt uzņēmējdarbību ietekmē tas, ka to kontrolē trešās valsts mātesuzņēmums?
59.
Šeit ir jāatgādina, ka atbilstoši EKL 48. pantam uzņēmumi vai sabiedrības, kuras izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenais uzņēmums atrodas Eiropas Savienībā, ir tādā pašā situācijā kā dalībvalstu valstspiederīgie, ciktāl tas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību. Kā Tiesa noteikusi spriedumā lietā ICI (
30
), uzņēmuma reģistrētā adrese EKL 48. panta izpratnē, tāpat kā fiziskām personām šim nolūkam ir pilsonība, ir paredzēta, lai noteiktu tā piesaisti kādas dalībvalsts tiesību sistēmai.
60.
Nekas Līgumos vai Tiesas judikatūrā neliecina par to, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 48. pantā minētajiem uzņēmumiem un sabiedrībām paredzēta ES tiesībās, tiktu ierobežota vai ietekmēta, ja tie atrastos trešo valstu juridisko vai fizisko personu kontrolē. ES uzņēmuma statuss ir balstīts uz juridiskās adreses atrašanās vietu un tiesību sistēmu, kurai uzņēmums ir piesaistīts, nevis uz tā kapitāldaļu turētāju valstspiederību. Ja uz šādiem ES uzņēmumiem neattiektos šī brīvība, daudzas juridiskās personas, kuru juridiskā adrese atrodas Eiropas Savienībā, tiktu izslēgtas no brīvības veikt uzņēmējdarbību un dalībvalstis tās varētu diskriminēt arī citādi, ne tikai uzliekot nodokļus.
61.
Spriedumā lietā Halliburton Services (
31
) ir norādīts, ka dalībvalstu uzņēmumu ES tiesības neietekmē tas, ka to mātesuzņēmums Halliburton Inc. ir reģistrēts Amerikas Savienotajās Valstīs. Tomēr no šī sprieduma nevar izdarīt nekādus tālākus secinājumus attiecībā uz situācijām, kurās ES uzņēmumi, kuriem nav kopīga ES mātesuzņēmuma, pieder tādu uzņēmumu grupai, kuri nav ES uzņēmumi. Spriedumā lietā Halliburton Services valsts tiesa jau bija apstiprinājusi, ka atbilstoši starp Nīderlandi un Amerikas Savienotajām Valstīm noslēgtajam divpusējam līgumam nodokļu jomā Nīderlandes meitasuzņēmums, kurš iegādājies Vācijas meitasuzņēmuma pastāvīgo uzņēmumu Nīderlandē, nevar tikt diskriminēts tādēļ, ka uzņēmumu grupas mātesuzņēmums atrodas Amerikas Savienotajās Valstīs (
32
).
62.
Tādēļ šajā lietā uz saistītājuzņēmumu, kurš ir reģistrēts Luksemburgā, un tā nākamā līmeņa mātesuzņēmumu, kurš arī ir reģistrēts Luksemburgā, attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību, neraugoties uz to, ka galīgo kontroli pār tiem īsteno Honkongā reģistrēts mātesuzņēmums.
F – Atļautie ierobežojumi
63.
Vai tas nozīmē, ka Apvienotā Karaliste nedrīkst pieprasīt, lai starp uzņēmumu, kas nodod saistības, un pārņēmējuzņēmumu ES/EEZ ietvaros pastāvētu nepārtraukta saikne? Komisija savos apsvērumos norāda, ka Apvienotā Karaliste varētu noteikt šādu prasību, bet ka tā to nav izdarījusi laikposmā, uz kuru attiecas pamatlieta.
64.
Manuprāt, šī situācija nepadara iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu minēto aspektu hipotētisku vai arī jautājumu par trešajām valstīm nenozīmīgu tādā izpratnē, ka Tiesai tas nebūtu jāizskata. Faktiski situācijā, kurā ar valsts tiesību normu tiek diskriminētas “ārvalstu” juridiskās vai fiziskās personas un tādējādi minētās normas ir pretrunā ES tiesībām, nav izslēdzams, ka valsts tiesa šo stāvokli varētu uzlabot ar interpretāciju, saskaņā ar kuru šāda ES/EEZ valstspiederīgo vai uzņēmumu diskriminācija tiek izslēgta, nepaplašinot integrēšanās priekšrocības attiecībā uz trešās valsts juridiskām vai fiziskām personām. Vai tas ir juridiski iespējams, ir atkarīgs no valsts tiesībām; ES tiesībās netiek pieprasīts, lai citas pamatbrīvības, kas nav kapitāla brīva aprite, tiktu paplašinātas attiecībā uz trešo valstu subjektiem (
33
).
65.
Spriedumā lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (
34
) Tiesa no brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomas izslēdza situācijas, kurās ES aizdevējuzņēmumu un aizņēmējuzņēmumu kontrolējošais mātesuzņēmums bija trešās valsts rezidents. Tiesa nosprieda, ka aizņēmējuzņēmuma samaksāto procentu uzskatīšana par sadalīto peļņu ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību, bet tikai attiecībā uz trešās valsts mātesuzņēmumu, kas īsteno tāda apjoma kontroli pār katru no pārējiem uzņēmumiem, kura tam ļauj ietekmēt šo uzņēmumu finansēšanas lēmumus. Šādā situācijā EKL 43. un 48. pants nav piemērojams.
66.
Tā kā brīvība veikt uzņēmējdarbību neattiecas uz trešām valstīm, ES tiesības nevar aizliegt Apvienotās Karalistes tiesību aktos noteikt prasību, ka saistītājuzņēmumam ir jābūt reģistrētam ES/EEZ. Citiem vārdiem, ja konsorcija atvieglojuma kontekstā uzņēmums, kas nodod saistības, nevar nodot zaudējumus, ja attiecīgais uzņēmums ir trešās valsts uzņēmums, situācija ir ārpus EKL 43. panta piemērošanas jomas. Piemēram, ja pamatlietā saistītājuzņēmums, kas ir gan konsorcija, gan grupas dalībnieks, būtu reģistrēts Britu Virdžīnu salās, nevis Luksemburgā, tā brīvība veikt uzņēmējdarbību nevarētu tikt izvirzīta, lai pamatotu pieprasījumu saņemt konsorcija atvieglojumu. Tas tā būtu arī tad, ja Britu Virdžīnu salu uzņēmuma mātesuzņēmums atkal būtu ES/EEZ uzņēmums.
67.
Iepriekš esmu ieteicis interpretāciju, saskaņā ar kuru brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek pārkāpta, ja iespēja nodot zaudējumus ir izslēgta tad, ja saistītājuzņēmums ir ES/EEZ uzņēmums, no vienas puses, bet, pārkāpuma nav, ja uzņēmums ir trešās valsts uzņēmums, no otras puses. Šeit konsorcija atvieglojuma režīmu es esmu aplūkojis no uzņēmuma, kas nodod saistības, skatu punkta un neizdevīguma, kas tam varētu rasties un kas, raugoties no brīvības veikt uzņēmējdarbību viedokļa, ietekmē tā īpašniekus, aspektā. Šī problēma ir jāizvērtē arī no pārņēmējuzņēmumu skatu punkta.
68.
Apvienotās Karalistes tiesību aktos ir noteikts, ka pārņēmējuzņēmumiem ir jāpieder tai pašai grupai, kurai pieder saistītājuzņēmums, citiem vārdiem, ka pārņēmējuzņēmumam ir jābūt saistītājuzņēmumam 75 % apmērā piederošam meitasuzņēmumam vai, vice versa, abiem ir jābūt trešajam uzņēmumam 75 % apmērā piederošiem meitasuzņēmumiem. Šajā lietā saistītājuzņēmums un pārņēmējuzņēmumi ir pilnībā Hutchison International Ltd – Honkongas uzņēmumam, kas pats ir pilnībā grupas galvenajam mātesuzņēmumam Hutchison Whampoa Ltd piederošs meitasuzņēmums, – piederoši meitasuzņēmumi. Saikne no saistītājuzņēmuma un pārņēmējuzņēmumiem uz to kopējo mātesuzņēmumu plūst gan caur ES/EEZ uzņēmumiem, gan trešo valstu uzņēmumiem; tiem nav kopīga ES/EEZ mātesuzņēmuma.
69.
Tādā sistēmā kā Apvienotās Karalistes konsorcija atvieglojuma režīms valsts noteikumi, kas regulē starp saistītājuzņēmumu un pārņēmējuzņēmumu nepieciešamo saikni, var ietekmēt to zemākā līmeņa kopējā mātesuzņēmuma brīvību veikt uzņēmējdarbību, kuram ir tiesības uz finansiālām priekšrocībām, kas rodas, pateicoties iespējai atskaitīt viena uzņēmuma zaudējumus no cita uzņēmuma ar nodokli apliekamās peļņas, tādējādi samazinot tā kontrolē esošās (apakš)grupas kopējās nodokļu saistības. Ja šis zemākā līmeņa kopējais mātesuzņēmums ir ES/EEZ uzņēmums, valsts noteikumi, kas regulē saikni, var radīt aizliegtus brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus. Ja šis zemākā līmeņa kopējais mātesuzņēmums ir trešās valsts uzņēmums, situācija, kas izriet no sprieduma lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation loģikas, neietilpst brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā.
70.
Turklāt, ja saikne starp zemākā līmeņa ES/EEZ kopējo mātesuzņēmumu un saistītājuzņēmumu un/vai pārņēmējuzņēmumiem plūst caur trešajām valstīm, šāda situācija būs ārpus EKL 43. un 48. panta piemērošanas jomas. Brīvība veikt uzņēmējdarbību neattiecas uz trešajās valstīts reģistrētu uzņēmumu tiesībām dibināt meitasuzņēmumus vai filiāles dalībvalstīs. Tāpat kā kontrolējošo akcionāru valstspiederībai nav nozīmes attiecībā uz brīvības veikt uzņēmējdarbību esamību ES/EEZ uzņēmumu gadījumā, tāpat arī nav nozīmes tās neesamībai trešo valstu uzņēmumu gadījumā.
G – Kapitāla brīva aprite
71.
Kā es to esmu izskaidrojis iepriekš, iespējams, ka attiecīgie Apvienotās Karalistes noteikumi par konsorcija atvieglojumu varētu tikt uzskatīti vai būtu jāuzskata par tādiem, kas ietekmē kapitāla brīvu apriti, it īpaši attiecībā uz tiešajiem ieguldījumiem saistītājuzņēmuma kapitālā. Manuprāt, tas nemainītu iepriekš veiktās analīzes rezultātu, ciktāl tas skar attiecības ES/EEZ ietvaros, jo neiespējamība nodot zaudējumus rada arī neizdevīgumu saistītājuzņēmuma akcionāriem neatkarīgi no tā, vai tiem pieder kapitāldaļu kontrolpakete vai arī tiem ir zems līdzdalības līmenis.
72.
Tā kā tiek ietekmēta kapitāla brīva aprite, tas nozīmē, ka Apvienotās Karalistes konsorcija atvieglojums ir jāattiecina arī uz trešo valstu uzņēmumiem. Tomēr, tā kā saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem trešās valsts saistītājuzņēmumi bija izslēgti no konsorcija atvieglojuma piemērošanas jomas līdz 1993. gada 31. decembrim, uz attiecīgajām tiesību normām, ņemot vērā EKL 57. panta 1. punktā [tagad – LESD 64. panta 1. punkts] paredzēto “stand still” klauzulu (
35
), neattiecas kapitāla brīvas aprites ierobežojumu aizliegums.
H – Ierosinātās atbildes
73.
Līdz ar to es iesaku uz pirmo jautājumu atbildēt tādējādi, ka tādos apstākļos kā pamatlietā EKL 43. un 48. pants nepieļauj prasību, saskaņā ar kuru, lai varētu piemērot konsorcija atvieglojuma režīmu, saistītājuzņēmumam ir jābūt vai nu attiecīgās dalībvalsts rezidentam, vai jāveic šajā dalībvalstī komercdarbība, izmantojot tajā esošu pastāvīgu uzņēmumu. Tomēr ar šiem pantiem dalībvalstij nav aizliegts noteikt prasību, ka uzņēmumu grupas, kurai pieder saistītājuzņēmums un uzņēmumi, kas nodokļu vajadzībām pārņem zaudējumus, zemākā līmeņa kopējam mātesuzņēmumam ir jāpieder ES/EEZ uzņēmumam un ka saikne starp saistītājuzņēmumu un uzņēmumiem, kas nodokļu vajadzībām pārņem zaudējumus, notiek, izmantojot vienīgi ES/EEZ uzņēmumus. Runājot par otro jautājumu, uz to ir jāatbild līdzīgi kā uz ceturto jautājumu lietā Philips Electronics UK.
IV – Secinājums
74.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Tādos apstākļos kā pamatlietā EKL 43. un 48. pants (tagad – LESD 49. un 54. pants) nepieļauj prasību, saskaņā ar kuru, lai varētu piemērot konsorcija atvieglojuma režīmu, saistītājuzņēmumam ir jābūt vai nu attiecīgās dalībvalsts rezidentam, vai jāveic šajā dalībvalstī komercdarbība, izmantojot tajā esošu pastāvīgu uzņēmumu. Tomēr ar šiem pantiem nav aizliegts valsts tiesību aktos noteikt prasību, ka uzņēmumu grupas, kurai pieder saistītājuzņēmums un uzņēmumi, kas nodokļu vajadzībām pārņem zaudējumus, zemākā līmeņa kopējam mātesuzņēmumam ir jābūt dalībvalsts vai kādas no Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstu rezidentam un ka saiknei starp saistītājuzņēmumu un uzņēmumiem, kas nodokļu vajadzībām pārņem zaudējumus, ir jānotiek, izmantojot vienīgi šādus uzņēmumus.
2)
Valsts tiesa nedrīkst piemērot valsts tiesību normu tiktāl, ciktāl tā ir pretrunā EKL 43. un 48. pantam.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Šajā kontekstā uzņēmumu grupa nozīmē mātes un meitasuzņēmumu kopumu, kas darbojas kā saimnieciskā vienība un kuram ir kopīga vadība.
(
3
)	Vispārīgi runājot, konsorciju var raksturot kā divu vai vairāku tādu uzņēmumu grupu, kuru mērķis ir vienota saimnieciskā darbībā vai resursu apvienošana, lai sasniegtu kopēju mērķi. Tomēr saskaņā ar Apvienotās Karalistes nodokļu tiesību aktiem konsorcija pastāvēšana ir atkarīga no noteikta līmeņa īstenotās kontroles, nepastāvot prasībai par kopēju mērķi.
(
4
)	Skat. ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Pesoa Maduru [L. M. Poiares Pessoa Maduro] 2005. gada 7. aprīļa secinājumus lietā Marks & Spencer (2005. gada 13. decembra spriedums, Krājums, I‑10837. lpp., 17. punkts.
(
5
)	2005. gada 13. decembra spriedums lietā C-264/96 ICI (Krājums, I-4695. lpp.), spriedums lietā Marks & Spencer (minēts iepriekš) un 2012. gada 6. septembra spriedums lietā C‑18/11 Philips Electronics UK.
(
6
)	Šajā lietā ir jānošķir jēdzieni “zemākā līmeņa kopējais mātesuzņēmums” un “galvenais mātesuzņēmums”. To var raksturot šādi: Uzņēmums C ir zemākā līmeņa kopējais
mātesuzņēmums uzņēmumiem A un B, ja A un B ir tā tiešie vai netiešie meitasuzņēmumi un ja uzņēmumam C nav meitasuzņēmuma D, kas būtu gan A, gan B mātesuzņēmums. Uzņēmumu grupas galvenais mātesuzņēmums ir uzņēmums, kurš ir vai nu tiešais, vai netiešais mātesuzņēmums visai uzņēmumu grupai, taču pats nav neviena cita uzņēmuma meitasuzņēmums.
(
7
)	Pārņēmējuzņēmumi ir: Felixstowe Dock
and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd un Superdrug Stores plc.
(
8
)	Attiecīgie saistītājuzņēmumi starp Hutchison Whampoa Ltd un pārņēmējuzņēmumiem bija dažādi holdinga starpniekuzņēmumi, kas reģistrēti ārpus ES/EEZ teritorijas (Honkongā vai Britu Virdžīnu salās), kā arī Eiropas Savienībā (Apvienotajā Karalistē vai Nīderlandē).
(
9
)	Hutchison Whampoa grupas dalībnieks vēlāk (2005. gada 23. jūnijā) iegādājās pēdējos divus minētos uzņēmumus, tādējādi arī pats Hutchison 3G UK Holdings Ltd kļuva par grupas dalībnieku, kā tas noteikts ICTA 413. panta 3.A punktā.
(
10
)	Saskaņā ar ICTA 413. panta 3. punktu.
(
11
)	2011. gada 29. novembra spriedums lietā C-371/10 National Grid Indus, Krājums, I-12273. lpp., 45. punkts.
(
12
)	Spriedums lietā Philips Electronics UK (minēts iepriekš, 23. punkts). Citi spriedumi, kuros ir aplūkots jautājums par nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu ir, piemēram, spriedums lietā Marks & Spencer (minēts iepriekš, 45. punkts), 2008. gada 15. maija spriedums lietā C-414/06 Lidl Belgium (Krājums, I-3601. lpp., 31. punkts), 2010. gada 25. februāra spriedums lietā C-337/08 X Holding (Krājums, I-1215. lpp., 28. punkts) un 2013. gada 21. februāra spriedums lietā C‑123/11 A Oy (23. punkts).
(
13
)	Turpretī Nīderlandes valdība uzskata, ka pastāv pamatots brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
(
14
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes 2012. gada 19. aprīļa secinājumus lietā Philips Electronics UK, 22. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
15
)	Skat. ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Pesoa Maduru 2005. gada 7. aprīļa secinājumus lietā Marks & Spencer, 15. punkts.
(
16
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Philips Electronics UK, 14. un 29. punkts.
(
17
)	Naudas plūsmas neizdevīgumu, kas tiek izjusts grupas līmenī brīvības veikt uzņēmējdarbību veidā, ir aplūkojusi arī ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston] savos secinājumos lietā Lidl Belgium, 29. un 30. punkts.
(
18
)	Priekšrocību grupas līmenī Tiesa ir atzinusi spriedumā lietā Marks & Spencer, 32. punkts (skat. iepriekš minēto citātu).
(
19
)	2012. gada 13. novembra spriedums lietā C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation (90.–92. punkts).
(
20
)	Spriedums lietā C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation (minēts iepriekš, 93. un 94. punkts).
(
21
)	Skat. ICTA 402. panta 3. punktu, 406. panta 1. punktu un 413. panta 6. punktu.
(
22
)	Šī situācija atšķiras no 2007. gada 24. maija spriedumā lietā C-157/05 Holböck (Krājums, I-4051. lpp.) aplūkotās, kurā uzņēmuma kolektīvo kontroli īstenoja akcionāri, kuriem nav kontroles funkciju.
(
23
)	Ir jāatgādina, ka ieguldījumi, kas dod kontroles tiesības, vienmēr ir tiešie ieguldījumi, tomēr ir arī ieguldījumi, kas nedod kontroles tiesības, taču tos nevar arī uzskatīt par tīri finansiāliem, piemēram, portfeļa ieguldījumi, jo to mērķis ir nodibināt stabilas attiecības ar uzņēmumu, kurš saņem finansējumu. Runājot par tiešajiem ieguldījumiem saskaņā ar ES tiesībām, Tiesa ir nospriedusi, ka LESD 63. pants attiecībā uz kapitāla brīvu apriti principā attiecas uz kapitāla apriti, ieskaitot uzņēmējdarbību vai tiešos ieguldījumus. Tiešie ieguldījumi attiecas uz līdzdalību uzņēmumā, iegādājoties tā akcijas, kas dod iespēju efektīvi piedalīties tā pārvaldībā un kontrolē (skat. 2009. gada 17. septembra spriedumu lietā C-182/08 Glaxo Wellcome, Krājums, I-8591. lpp., 40. punkts, un 2010. gada 21. oktobra spriedumu lietā C-81/09 Idrima Typou, Krājums, I-10161. lpp., 48. punkts, kā arī spriedumu lietā C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, minēts iepriekš, 102. punkts). Atbilstoši ESAO terminoloģijai ārvalstu tiešie ieguldījumi attiecas uz pastāvīgu interešu īstenošanu. Tas liecina par ilgtermiņa attiecībām un būtisku ietekmi uzņēmuma vadībā. Tas, ka tieši vai netieši pieder 10 % balsstiesību, ir šādu attiecību pierādījums. Skat. ESAO Ārvalstu tiešo ieguldījumu etalondefinīciju, 4. izd., 2008, 48. lpp., 117. punkts, un Nodokļu paraugkonvenciju par ienākumiem un kapitālu: 2010. gada saīsinātā redakcija (angļu valodā pieejama tīmekļa vietnē www.oecd.org). Skat. arī Smit, D., EU Freedoms, Non‑EU Countries and Company Taxation, Kluwer Law International, 2012, 64. un 68. lpp.
(
24
)	Spriedums lietā Philips Electronics UK (minēts iepriekš, 12. un 13. punkts).
(
25
)	Spriedums lietā Marks & Spencer (minēts iepriekš, 32. punkts).
(
26
)	2006. gada 12. decembra spriedums lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (Krājums, I-11753. lpp., 84. punkts).
(
27
)	2001. gada 8. marta spriedums apvienotajās lietās C-397/98 un C-410/98 Metallgesellschaft u.c. (Recueil, I-1727. lpp., 43. punkts).
(
28
)	Spriedums lietā C‑18/11 Philips Electronics UK (minēts iepriekš, 39. punkts).
(
29
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Philips Electronics UK, 81. punkts.
(
30
)	Spriedums lietā ICI (minēts iepriekš, 20. punkts).
(
31
)	1994. gada 12. aprīļa spriedums lietā C-1/93 Halliburton Services (Recueil, I-1137. lpp.).
(
32
)	Skat. sprieduma 6. punktu.
(
33
)	Šī situācija atšķiras no prettiesiski piešķirta valsts atbalsta, ko saskaņā ar judikatūru nevar “legalizēt” ar atpakaļejošu spēku: šajā lietā runa drīzāk ir par dalībvalsts pienākumu, kas tai ir atbilstoši ES tiesībām, robežām, nevis to pārkāpšanas sekām. Skat. 2003. gada 21. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-261/01 un C-262/01 Van Calster u.c. (Recueil, I-12249. lpp., 1. punkts).
(
34
)	2007. gada 13. marta spriedums lietā C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Krājums, I-2107. lpp., 98.–100. punkts).
(
35
)	Ir jānorāda, ka pirms ICTA, kas tika pieņemts 2000. gadā, 402. panta 3.A un 3.B punkta spēkā bija tiesību norma, saskaņā ar kuru ar “uzņēmumu” bija jāsaprot tikai Apvienotās Karalistes uzņēmumi. Skat. 1970. gada ICTA 258. panta 7. punktu (minēts sprieduma lietā ICI 6. punktā).