62007CJ0302
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
5 март 2009 година (
*1
)
„Първа и Шеста директива ДДС — Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност — Правила относно закръгляването на размера на ДДС — Методи и нива на закръгляване“
По дело C-302/07
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от VAT and Duties Tribunal, London (Обединеното кралство) с акт от 26 юни 2007 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
J D Wetherspoon plc
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-н T. von Danwitz (докладчик), г-жа R. Silva de Lapuerta, г-н E. Juhász и г-н G. Arestis, съдии,
генерален адвокат: г-жа E. Sharpston,
секретар: г-жа R. Şereş, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 9 октомври 2008 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за J D Wetherspoon plc, от г-н M. Angiolini, barrister, и г-жа A. Khan, solicitor,
—
за правителството на Обединеното кралство, от г-жа V. Jackson, в качеството на представител, подпомагана от г-н R. Hill, barrister,
—
за гръцкото правителство, от г-жа S. Alexandridou, г-жа V. Karra, г-н K. Georgiadis и г-н M. Apesos, в качеството на представители,
—
за нидерландското правителство, от г-жа C. Wissels и г-н M. de Grave, в качеството на представители,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-жа M. Afonso и г-н R. Lyal, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 20 ноември 2008 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2 от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (ОВ L 71, 1967 г., стр. 1301), изменена с Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Първа директива“), както и на член 11, A, параграф 1, буква a), член 12, параграф 3, буква a) и член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2003/92/ЕО на Съвета от (ОВ L 260, стр. 8, наричана по-нататък „Шеста директива“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството J D Wetherspoon plc (наричано по-нататък „Wetherspoon“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) относно отказа на последните да уважат искането му за предоставяне на възможност да закръглява надолу на ниво вид на стока и на ниво сделка дължимия размер на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Общностна правна уредба
3
Член 2 от Първа директива гласи:
„Принципът на общата система на данъка върху добавената стойност включва прилагането му за стоки и услуги, обект на общ данък върху потреблението, точно пропорционално на цената на стоките и услугите, независимо от броя на [сделките], които са извършени при производството и дистрибуцията преди етапа, на който се начислява данъкът.
При всяка сделка данъкът върху добавената стойност, начислен върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, се начислява след приспадане на сумата на данъка върху добавената стойност, който е начислен директно за различните компоненти на разходите.
Общата система на данъка върху добавената стойност се прилага до и на етапа на търговията на дребно.“ [неофициален превод]
4
Според член 10, параграф 2 от Шеста директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките са доставени или услугите са извършени.
5
Член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива предвижда:
„Данъчната основа е:
a)
при доставките на стоки и услуги, с изключение на посочените в букви б), в) и г) по-долу, всичко, което представлява насрещна престация, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от страна на клиента, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки;“ [неофициален превод]
6
Съгласно член 12, параграф 3, буква а) от Шеста директива стандартната ставка на данъка върху добавената стойност се определя от всяка държава членка като процентен дял от данъчната основа и е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги. Този процент не може да бъде по-малък от 15% с изключение, когато се прилагат една или две намалени ставки.
7
Член 22 от Шеста директива в редакцията му в резултат от член 28з от Шеста директива (наричан по-нататък „член 22 от Шеста директива“) урежда задълженията на лицата, платци на ДДС, във вътрешния режим. Член 22, параграф 3, буква а), първа алинея, както и буква б), първа алинея, десето тире и четвърта алинея от него гласят:
„a)
Всяко данъчнозадължено лице е длъжно да осигури издаването на фактура било то от него или от неговия клиент, или от трето лице от негово име и за негова сметка за стоките или услугите, които е доставило или извършило на друго данъчнозадължено лице или на незадължено данъчно юридическо лице. […]
[…]
б)
Освен в специфичните случаи съгласно директивата, задължителни във фактурите по ДДС, издавани по първата, втората и третата алинея от буква а) са само следните реквизити:
[…]
—
платимата сума на ДДС, освен когато се прилага специфичен режим, при който този реквизит е изключен съгласно директивата,
[…]
—
Сумите по фактурата могат да бъдат изразени в която и да е било валута, при условие че сумата на данъчното задължение се изразява в националната валута на държавата членка, на чиято територия се извършва доставката на стоки и услуги […]
[…]“ [неофициален превод]
8
Член 22, параграф 4, букви а) и б) и параграф 5 от Шеста директива гласи:
a)
Всяко данъчнозадължено лице подава данъчна декларация в срок, определен от всяка държава членка. […]
б)
Данъчната декларация трябва да съдържа цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, както и сумите за приспадане, и — по целесъобразност и доколкото се счита, че е необходимо за установяване на данъчната основа — общата сума на сделките, отнасящи се до данъка и приспаданията, и общата сума на освободените доставки.
[…]
5.   Всяко данъчнозадължено лице плаща нетната сума на данъка върху добавената стойност при подаване на периодичната декларация. Държавите членки могат обаче да определят друга дата за плащане на сумата или да изискват междинно плащане.“ [неофициален превод]
9
През периода 2004—2006 г. са направени множество изменения в Шеста директива. Сред споменатите по-горе разпоредби единствено текстът на член 12, параграф 3 е изменен. Това изменение обаче няма значение при даването на отговорите на преюдициалните въпроси.
Национална правна уредба
10
Член 13 от Правилника за данъка върху добавената стойност от 1995 г. (Value Added Tax Regulations 1995) предвижда задължение за издаване на ДДС фактура, при условие че данъчнозадълженото лице извършва облагаема доставка на друго данъчнозадължено лице.
11
Съгласно член 16, параграф 1 от посочения правилник „търговецът на дребно“ не е длъжен да издава ДДС фактура, освен ако клиентът не поиска такава. Когато възнаграждението не надхвърля 100 GBP, възможно е да се издаде „опростена ДДС фактура“, в която inter alia за всяка приложима ставка се посочва платимата брутна сума с включено ДДС и приложимата ДДС ставка.
12
Commissioners публикуват ръководство по ДДС за данъчнозадължените лица „Notice 700 — The VAT Guide — Аpril 2002 [Указание по ДДС]“ (наричано по-нататък „Notice 700“).
13
Параграфи 17.5, 17.5.1 и 17.6 от посоченото указание се отнасят до закръгляване на ДДС сумите. Те гласят:
„17.5 Изчисляване на ДДС във фактурите — закръгляване на сумите
Бележка: предвиденото в настоящия параграф облекчение, което позволява да се закръгляват надолу ДДС сумите, е предназначено за търговците, които издават фактури, и се прилага само когато начисленото на клиентите ДДС е едно и също с платеното ДДС на Митническата и акцизната служба (Customs and Excise). По принцип облекчението, което позволява да се закръглява надолу, не се прилага за търговците на дребно, които трябва да се позоват на параграф 17.6.
Можете да закръглите надолу общата сума на дължимия ДДС за всички посочени в ДДС фактурата стоки и услуги до цяло пени. Можете да не вземете предвид частите на пенито.
17.5.1 Изчисление, което се основава на вида стоки или услуги
Ако желаете да изчислите ДДС отделно за даден вид стоки или услуги, които са включени с други стоки или услуги в една и съща фактура, трябва да изчислите отделните ДДС суми или да закръглите:
—
надолу до най-близкото 0,1 пени. Например: 86,76 пенса се закръгляват на 86,7 пенса; или
—
до най-близкото цяло или 0,5 пени. Например: 86,76 пенса се закръгляват на 87 пенса.
Каквото и да е вашето решение, бъдете последователни.
Окончателната общо дължима ДДС сума може да се закръгли надолу до най-близкото цяло пени.
[…]
17.6 Изчисляване на ДДС от търговците на дребно
По-голяма част от търговците на дребно декларират ДДС съгласно одобрена система за търговците на дребно. Ако това е начинът, по-който декларирате ДДС, този параграф не се отнася до вас.
Все повече търговци на дребно използват изкусна технология при отчитане с касов апарат, за да определят дължимия ДДС за всяка сделка и да издадат фактура. Ако не използвате схемата за търговци на дребно, но вместо това изчислявате ДДС на ниво вид стока или на ниво фактура, не трябва да закръглявате цифрата на ДДС надолу. Можете обаче да закръглите (нагоре или надолу) всяко изчисляване на ДДС.“
14
Notice 700 не определя понятието „търговци, които издават фактури“.
15
Допълнителните указания за закръгляване се съдържат в наръчник на Commissioners V1-24A: Trader’s records — ръководство за персонала на данъчните органи, който е и обществено достъпен.
16
Раздел 12.1 от този наръчник посочва, че при тълкуването на параграф 17.5 от Notice 700 „е важно да се отбележи, че се намираме в контекста на правилата за търговците относно издаване на фактури, в който закръгляването е неутрално от данъчна гледна точка. Всъщност по принцип то влияе както върху данъка за извършени доставки от доставчика, така и върху данъка за получени доставки от клиента. Това означава, че когато търговецът, който издава фактура, изчислява ДДС върху нетните стойности, начислената и дължима от клиента сума могат да бъдат закръглени надолу“.
17
Раздел 12.2 от наръчника V1-24A: Trader’s records гласи:
„Изтънчените счетоводни системи позволяват на търговците на дребно да определят ДДС на ниво вид на стоките и/или да издават ДДС фактури. […]
Като общо правило облекчението, с което се позволява закръгляване надолу, не е подходящо за търговците на дребно, тъй като последицата от закръгляването надолу на начисленото на крайните потребители ДДС е не да се намали дължимият ДДС (т.е. ДДС ставката, умножена по възнаграждението), а само да се намали декларираният пред Commissioners ДДС.
По-голяма част от търговците на дребно продължават да заплащат ДДС, като използват схемата за търговците на дребно. Проблемът със закръгляването възниква само при търговци на дребно, чиито счетоводни системи им позволяват да определят ДДС по вид стока и да издават фактури. […]
Ако търговецът на дребно действително определя цените си на основа без включен ДДС, така че начисленият на клиента ДДС и декларираният пред Commissioners ДДС е един и същ, тогава е възможно съществуващото облекчение за закръгляване да се окаже подходящо. При разглеждането на такава система трябва да проучите как в действителност се формират цените. Ако търговецът на дребно действително определя продажната цена с включен ДДС, като взема нетната стойност, изразена в цели пенита, тогава съществуващото облекчение може би е подходящо. […]“
18
Раздел 12.3 от Наръчника по ДДС V1-24A: Trader’s records разяснява аритметичния метод на закръгляване и посочва в трета алинея от него, че „ако търговецът предлага алтернативен метод на закръгляване и последният води до приемлив и разумен резултат, той следва да бъде разгледан и разрешен“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
19
Wetherspoon управлява и стопанисва верига с повече от 670 бирарии навсякъде в Обединеното кралство. По-голямата част от продажбите му са продажби на дребно на храна и напитки на крайни потребители.
20
Wetherspoon обявява на вниманието на клиентите си цени на дребно с включено ДДС. То не им издава обаче обикновени ДДС фактури във връзка с поръчките на храна или на топли напитки, а обикновено им издава фискални бонове, върху които е посочен регистрационният номер по ДДС. За другите напитки, включително алкохолните, то издава фискален бон само ако клиентът поиска такъв.
21
До 2004 г. Wetherspoon е изчислявал дължимия ДДС за отделен клиент при всяка сделка, която подлежи на облагане със стандартната ДДС ставка от 17,5%, като умножава общата сума от продажбата по 7/47. Резултатът бил закръгляван аритметически нагоре или надолу до цялото най-близко пени.
22
Вследствие на модернизирането на касовите си апарати през август 2004 г. Wetherspoon е могло да изчислява ДДС на ниво „вид стоки“, а именно за всяка отделно определена стока, когато сделката включва повече от една стока. За тази цел жалбоподателят по главното производство изчислява и закръглява надолу ДДС до третия десетичен знак, а именно надолу до най-близката десетица на пенито на ниво вид на стоките („line level“). След това то събира тези ДДС суми и закръглява надолу общата сума до най-близкото цяло пени на ниво цяла сделка („basket level“).
23
Между септември 2004 г. и януари 2005 г. Wetherspoon води преговори с Commissioners с оглед постигането на съгласие относно адаптирането на схемата за търговци на дребно, но предложената от Wetherspoon схема никога не е била одобрена от Commissioners, нито пък приложена от Wetherspoon.
24
С писмо от 23 март 2006 г. Commissioners отказват да разрешат на Wetherspoon да закръглява надолу дължимото ДДС за всяка доставка. Тогава на Wetherspoon подава жалба срещу този отказ. На то подава две други жалби на същите правни основания срещу два данъчнооблагателни акта, издадени на и
25
Wetherspoon твърди, че то има право да прилага метода на закръгляване надолу предвид параграф 17.5.1 от Notice 700. Commissioners твърдят, че напротив, то трябва аритметично да закръглява или на ниво вид на стоките, или на ниво доставка.
26
Запитващата юрисдикция, която разглежда жалбите, подчертава, че нито общностното право, нито Законът за данък върху добавената стойност от 1994 г. (UK Value Added Tax Act 1994) или Правилникът относно данъка върху добавената стойност от 1995 г. предвиждат ясни правила относно използването на метода на закръгляване, когато прилагането на стандартната ДДС ставка води до сума, която включва част от най-малката парична единица, както в случая едно пени. Според същата тази юрисдикция са възможни два метода за закръгляване. Възможно е да се закръглява систематично надолу или да се закръглява аритметично, а именно чрез закръгляване надолу по-малки от 0,5 пени части към най-близкото цяло пени и чрез закръгляване на частите, равни на или по-големи от 0,5 пени, до най-близкото цяло пени.
27
Запитващата юрисдикция посочва, че нито директивите, нито законодателството на Обединеното кралство уточнява на кой етап или на кое ниво трябва да стане закръгляването. Съответно, когато клиент закупува едновременно определен брой стоки, фактурираното ДДС би могло да се закръгли за всяко изделие поотделно или за всеки вид стока, когато се закупуват множество изделия от същите стоки за всеки вид стока или закръгляването може да се направи на ниво цялата сделка с клиента към момента на декларирането на ДДС в края на съответния отчетен период или дори на друго ниво като дневните брутни приходи от търговския обект или от всички търговски обекти на търговеца на дребно.
28
Като приема, че не е ясно дали общностното право изисква някаква особена форма на закръгляване и евентуално как принципът на данъчен неутралитет се прилага в този контекст, запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните четири преюдициални въпроса:
„1)
Само националното ли право урежда закръгляването на размера на ДДС или и общностното право? По-конкретно потвърждават ли член 2, първи и втори параграф от Първа директива и член 11, А, параграф 1, буква а) и/или член 12, параграф 3, буква а) и/или член 22, параграф 3, буква б) (в редакцията към 1 януари 2004 г.) от Шеста директива, че закръгляването е въпрос, който попада в обхвата на общностното право?
2)
По-конкретно:
a)
Допуска ли общностното право прилагането на национално правило или практика на националните данъчни органи, които изискват закръгляване нагоре на размера на ДДС, когато частта от съответната най-малка парична единица е равна на или е по-голяма от 0,50 (например: 0,5 пенса трябва да се закръгляват нагоре до най-близкия цял пенс)?
б)
Изисква ли общностното право да бъде разрешено на данъчнозадължените лица да закръгляват надолу размера на ДДС, който включва част от най-малката налична парична единица?
3)
При продажба [на цена] с включено ДДС на кое ниво общностното право изисква да се приложи закръгляването за целите на изчисляване на дължимото ДДС: на нивото на всяка отделна стока, на стоки от един и същ вид, на всяка доставка (ако в същата кошница е включена повече от една доставка), на общата сума на всяка сделка/кошница или на всеки период на счетоводно отчитане на ДДС или на друго ниво?
4)
Оказват ли влияние върху отговора на някой от тези въпроси общностноправните принципи на равно третиране и на данъчен неутралитет, по-конкретно с оглед съществуването в Обединеното кралство на облекчение, предоставяно от съответните данъчни органи, с което се позволява само на някои търговци да закръгляват надолу размера на ДДС, който следва да бъде деклариран?“
По преюдициалните въпроси
По първия и втория въпрос
29
С първите си два въпроса, които е уместно да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали закръгляването на ДДС сумите попада в обхвата на националното или на общностното право, и по-специално дали общностното право съдържа правила, свързани с метода на закръгляване, дали не допуска аритметично закръгляване или изисква държавата членка да разрешава на данъчнозадължените лица систематично да закръгляват надолу, когато прилагането на стандартна ДДС ставка води до ДДС сума, която включва част от най-малката парична единица.
30
В това отношение следва да се отбележи, че Съдът вече се е произнесъл, че разпоредбите на Първа и Шеста директива не съдържат никакво изрично правило относно закръгляването на ДДС суми. По-специално Шеста директива мълчи по този въпрос (Решение от 10 юли 2008 г. по дело Koninklijke Ahold, C-484/06, Сборник, стр. I-5097, точка 24).
31
Освен това нито съдържанието на член 11, А, параграф 1, буква а) и член 22, параграф 3, буква б), параграфи 4 и 5 от Шеста директива, нито тяхната цел позволяват да се заключи, че общностното право предвижда конкретен метод на закръгляване (вж. в този смисъл Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точки 27—30).
32
Следователно при липсата на специална общностна уредба в правния ред на държавите членки следва да се определят в границите, наложени от общностното право, методът и правилата за закръгляване на дадена сума, декларирана за целите на ДДС (вж. Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 31).
33
Така, когато държавите членки установяват или допускат конкретен метод на закръгляване, те следва да спазват принципите относно общата система на ДДС, както и тези на данъчен неутралитет и на пропорционалност. Спазването на тези принципи, признати в общностния правен ред, обаче няма за последица това, че въпросът за конкретния метод на закръгляване, който трябва да се приложи, сам по себе си попада в обхвата на общностното право (Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 32).
34
Една от последиците на принципа на данъчен неутралитет се състои в това, че данъчнозадължените лица, които извършват едни и същи или подобни доставки, не трябва да бъдат третирани по различен начин по отношение на метода на закръгляване, който се прилага при изчисляването на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 36 и цитираната съдебна практика). По силата на същия този принцип сумата на ДДС, която се събира от данъчната администрация, не трябва да бъде по-голяма от заплатената от крайния потребител на данъчнозадълженото лице (вж. Решение от 24 октомври 1996 г. по дело Elida Gibbs, C-317/94, Recueil, стр. I-5339, точка 24 и в този смисъл Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 36).
35
Така посоченият принцип не съдържа изискване относно прилагането на даден конкретен метод на закръгляване, доколкото избраният от съответната държава членка метод гарантира, че размерът на събрания от данъчната администрация ДДС съответства точно на размера, платен от крайния потребител на данъчнозадълженото лице (вж. Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 37).
36
Що се отнася до принципа на пропорционалност, Съдът приема, че ако зачитането на последния принцип изисква, когато е необходимо закръгляване, то да се извършва по такъв начин, че закръгленият размер да съответства доколкото е възможно на размера на ДДС, произтичащ от прилагането на ставката, която е в сила, факт е, че такава сделка по своя характер има за цел улесняване на изчисляването и като последица трябва да приведе в съответствие изискването за доколкото е възможно точна пропорционалност с практическата необходимост от ефективно прилагане на общата система на ДДС, основаваща се на принципа на деклариране от страна на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точки 39—41).
37
От горното следва, че общностното право, и по-специално разпоредбите на Първа и Шеста директива и принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност не съдържат конкретно задължение относно метода на закръгляване на ДДС сумите (вж. в този смисъл Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 42).
38
Ето защо на първия и втория въпрос следва да се отговори, че действащото общностно право не съдържа конкретно задължение относно метода на закръгляване на сумите на ДДС. При липса на специална общностна правна уредба държавите членки определят правилата и методите на закръгляване на размера на ДДС, като при това те трябва да зачитат принципите, на които се основава общата система на този данък, и по-специално принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност. По-специално общностното право, от една страна, допуска прилагането на национално правило или практика на националния данъчен орган, които изискват закръгляване нагоре на сумата на ДДС, когато съответната част от най-малката парична единица е равна на или е по-голяма от 0,50, и от друга, то не изисква да се разрешава на данъчнозадължените лица да закръгляват надолу всяка сума на ДДС, която включва част от най-малката национална парична единица.
По третия въпрос
39
С този въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали при продажба на цена с включено ДДС общностното право изисква закръгляването за целите на изчисляване на дължимото ДДС да се прави на определено ниво, например на едно от посочените в точка 27 по-горе.
40
Според правителството на Обединеното кралство съгласно общностното право закръгляването на ДДС следва да се извършва само на етапа, на който последното изисква осчетоводяването на ДДС като парична сума. Съответно най-ниското ниво било или издадената по силата на член 22, параграф 3 от Шеста директива фактура, или периодичното деклариране на ДДС. Държавите членки обаче си запазват известно право на преценка да разрешават закръгляване на по-ранен етап, ако те преценят за необходимо.
41
Комисията на Европейските общности също застъпва становището, че може да се счита за необходимо да се посочи дължимото ДДС в кръгли цифри, когато е издадена фактура съгласно член 22, параграф 3 от Шеста директива. В случай обаче на продажба на дребно на цена с включено ДДС това би било само на етапа на периодично деклариране на ДДС, когато се появява нуждата да се изрази дължимата сума в кръгли цифри.
42
В противовес, Wetherspoon приема, че закръгляването, извършвано единствено само в края на съответния счетоводен период по ДДС, било несъвместимо с правните норми на Първа и Шеста директива, както и с принципите на данъчен неутралитет и правна сигурност. Тъй като задължението за деклариране на ДДС пред данъчните органи възниква за всяка осъществена доставка, би било необходимо да се определи точно сумата на ДДС, която клиентът трябва да плати и която доставчикът трябва да декларира най-късно на ниво отделна сделка.
43
Преди всичко следва да се отбележи, че разпоредбите на Първа и Шеста директива, по-конкретно посочените от запитващата юрисдикция, не съдържат никакво изрично правило, което да определя нивото, на което може или трябва да се извърши закръгляването на ДДС сумите, които съдържат част от най-малката национална парична единица.
44
По-специално член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива се ограничава до определянето на данъчната основа и се позовава единствено на цената като възнаграждение за доставените стоки и извършените услуги (Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точка 26).
45
Несъмнено член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива предвижда, че при издаване на фактура размерът на данъка за плащане трябва да бъде посочен във фактурата и да бъде в националната валута на съответната държава членка. От тези изисквания обаче не следва, че разпоредбата изисква за посочената информация националната валута да бъде изразена в цели единици.
46
Целта и съдържанието на всяка от посочените разпоредби в гореизложените две точки никак не поставя под въпрос посочената констатация. Тези разпоредби целят да гарантират единността на данъчната основа в държавите членки, както и да осигурят доброто функциониране на вътрешния пазар (вж. Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точки 28 и 29).
47
От това следва, че нито от съдържанието на посочените разпоредби, нито от тяхната цел не може да се направи изводът, че в общностното законодателство е уредено определено ниво на закръгляване.
48
Ето защо при липсата на специална общностна уредба в правния ред на държавите членки следва да се определи в границите, наложени от общностното право, етапът, на който дадена сума на ДДС може или трябва да се закръгли.
49
Както е видно от точка 33 от настоящото решение, при определяне на този етап държавите членки са длъжни да спазват принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, които уреждат системата на ДДС (вж. в този смисъл точки 34—36 от настоящото решение). Поради техническото естество на въпроса за закръгляването обаче тези принципи не съдържат изисквания, които позволяват да се направи изводът, че само едно ниво на закръгляване, по-конкретно това, осъществено на ниво стока или вид стока, може да съответства на тях.
50
Освен това следва да се разграничат евентуалните изисквания на общностното право, свързани с практическата необходимост да се закръгли сумата на ДДС, която включва част от най-малката национална парична единица. Що се отнася до доставките на цена с включено ДДС, както генералният адвокат приема в точка 42 от заключението си, на този етап не съществува императивна нужда да се закръглява сумата на ДДС до цяло число в посочената парична единица. В този случай едва на етапа на декларирането на ДДС за даден период е абсолютно необходимо да се достигне до сума, която в действителност да бъде платена и която следователно не може да включва част от най-малката парична единица.
51
Предвид гореизложените съображения на третия въпрос следва да се отговори, че в случай на продажба на цена с включено ДДС при липсата на специална общностна уредба, в правния ред на държавите членки следва да се определи в границите, наложени от общностното право, по-конкретно спазвайки принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, нивото, на което може или трябва да се закръгли дадена ДДС сума, съдържаща част от най-малката национална парична единица.
По четвъртия въпрос
52
С този въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали даден „търговец на дребно“ може, като се позовава на общостните принципи на равно третиране и на данъчен неутралитет, да иска разрешение да прилага същия метод на закръгляване на дължимите ДДС суми като предоставения от националното право на определени данъчнозадължени лица, а именно на така наречените „търговци, които издават фактури“, т.е. да закръглява надолу дължимата ДДС сума на ниво вид на стоките и на ниво сделка.
53
Wetherspoon застъпва становището, че е несъвместимо с принципа на данъчен неутралитет търговците на дребно да бъдат изключени от обхвата на посоченото облекчение, предоставено на търговците, които издават фактури. Изключването им водело до това сходни доставки, които са конкурентни по своя характер, да се третират различно от гледна точка на ДДС, независимо дали нарушението на конкуренцията е значително. Освен това при липсата на определение на понятието „търговци, които издават фактури“ в посоченото по-горе национално законодателство разграничението било условно.
54
В това отношение правителството на Обединеното кралство счита, че търговците, които издават фактури, не осъществяват аналогични доставки с тези на търговците на дребно и не се намират в отношение на конкуренция с тях, които осъществяват дейност на различен етап от веригата по доставка. Ето защо принципите на данъчен неутралитет и на премахване на нарушаването на конкуренцията не изисквали тези две групи лица да се третират по едни и същ начин за целите на ДДС.
55
Според Комисията принципът на данъчен неутралитет изключва търговците на дребно от обхвата на предоставеното от данъчната администрация облекчение, с което се позволява на определени търговци, които обикновено използват цени с невключено ДДС и не продават на крайни потребители, да закръгляват надолу ДДС сумата за деклариране.
56
Гръцкото правителство счита, че закръгляването надолу към по-малката цифра не оказва влияние върху крайната сума, събирана от държавата, само ако се прилага единствено при доставки на данъчнозадължени лица.
57
В това отношение необходимо е да се припомни, както е видно от точка 34 от настоящото решение, че принципът на данъчен неутралитет, който е израз на принципа за равно третиране в областта на ДДС, не допуска по-конкретно данъчнозадължените лица да бъдат третирани по различен начин предвид прилагания метод на закръгляване при изчисляването на ДДС, при положение че те извършват същите или подобни икономически доставки (вж. в този смисъл също Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin, C-162/07, Сборник, стр. I-4019, точка 25, както и Решение от по дело Комисия/Италия, C-132/06, Сборник, стр. I-5457, точка 39).
58
Така, необходимо е да се изследва дали „търговците, които издават фактури“, и „търговците на дребно“, посочени в разглежданата правна уредба в главното производство, осъществяват едни и същи или подобни доставки.
59
В конкретния случай от параграф 17.5 от Notice 700, както и от раздели 12.1 и 12.2 от наръчника V1-24A: Trader’s records е видно, че понятието „търговци, които издават фактури“ включва само данъчнозадължени лица, които извършват доставки на стоки или услуги на цена без включено ДДС, при които ДДС се прибавя към момента на фактуриране.
60
В случая на определяне на цените без ДДС закръгляването се осъществява преди заплащането на възнаграждение от клиента. Сумата от събрания от данъчнозадълженото лице данък от неговия клиент, която след това то внася в държавата, е една и съща и не зависи от прилагания метод на закръгляване.
61
Напротив, в случая, при който ДДС е включен в цената на стока или услуга, систематичното закръгляване надолу при периодичното деклариране на ДДС би довело до това, данъчнозадълженото лице да събира от своя клиент дължимата в действителност ДДС сума, докато систематично внася в държавната хазна много по-малка сума, като разликата задържа за себе си във вид печалба. Това би било в противоречие с принципа, според който ДДС се събира от данъчнозадълженото лице на всеки етап от процеса на производство или разпространение за сметка на данъчната администрация, на която са длъжни да го внасят (вж. Решение от 6 октомври 2005 г. по дело MyTravel, C-291/03, Recueil, стр. I-8477, точка 30).
62
Освен това посочените по-горе две положения се различават значително от гледна точка на практическата нужда за ефективно прилагане на общата система по ДДС. Що се отнася до цените без ДДС, обикновено изразени в кръгли числа, закръгляването на ДДС е необходимо, за да се получи обща сума при събирането на цената без ДДС и дължимото ДДС, която да може в действителност да бъде заплатена. Обратно, когато ДДС е включено в цената на стоката или услугата, закръгляването не е необходимо, за да може да се заплати цялата цена.
63
Ето защо операторите, които извършват продажбите си на стоки или доставките си на услуги на цени без ДДС, и тези, които изчисляват цените на посочените доставки с включено ДДС, се намират в различни положения. Следователно последните не могат, позовавайки се на принципа на данъчен неутралитет, да искат да бъдат третирани по същия начин с операторите, които използват цени без включено ДДС с оглед закръгляването на дължимата ДДС сума.
64
Следователно на четвъртия въпрос трябва да се отговори, че с оглед на обстоятелството, че операторите, които изчисляват цените на своите продажби на стоки или доставки на услуги с включено ДДС, се намират в различно положение спрямо тези, които осъществяват същия вид доставки на цени без ДДС, като първите не могат да се позовават на принципа на данъчен неутралитет, за да искат разрешение да извършват също закръгляване надолу на дължимите ДДС суми на ниво вид на стоките и на ниво сделка.
По съдебните разноски
65
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
1)
Действащото общностно право не съдържа конкретно задължение относно метода на закръгляване на сумите на данъка върху добавената стойност. При липса на специална общностна правна уредба държавите членки определят правилата и методите на закръгляване на размера на данък върху добавената стойност, като при това определяне държавите трябва да зачитат принципите, на които се основава общата система на този данък, и по-специално принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност. По-специално общностното право, от една страна, допуска прилагането на национално правило или практика на националния данъчен орган, които изискват закръгляване нагоре на сумата на данъка върху добавената стойност, когато съответната част от най-малката парична единица е равна на или е по-голяма от 0,50, и от друга, то не изисква да се разрешава на данъчнозадължените лица да закръгляват надолу всяка сума на данъка върху добавената стойност, която включва част от най-малката национална парична единица.
2)
В случай на продажба на цена с включено ДДС при липсата на специална общностна уредба в правния ред на държавите членки следва да се определи в границите, наложени от общностното право, по-конкретно спазвайки принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, нивото, на което може или трябва да се закръгли дадена сума на данъка върху добавената стойност, съдържаща част от най-малката национална парична единица.
3)
С оглед на обстоятелството, че операторите, които изчисляват цените на своите продажби на стоки или доставки на услуги с включено ДДС, се намират в различно положение спрямо тези, които осъществяват същия вид доставки на цени без данък върху добавената стойност, първите не могат да се позовават на принципа на данъчен неутралитет, за да искат разрешение да извършват също закръгляване надолу на дължимите суми по данък върху добавената стойност на ниво вид на стоките и на ниво сделка.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.