62020CJ0394_RES
C‑394/20. sz. ügy
XY
kontra
Finanzamt V
(a Finanzgericht Düsseldorf [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (ötödik tanács), 2021. december 21.
„Előzetes döntéshozatal – A tőke szabad mozgása – EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikk – Az öröklési illetékre vonatkozó nemzeti szabályozás – Belföldön fekvő ingatlanok – Korlátozott illetékfizetési kötelezettség – A belföldi és a külföldi illetőségű személyekkel szembeni eltérő bánásmód – Az illetékalapra vonatkozó illetékmentességre való jog – Arányos csökkentés korlátozott illetékfizetési kötelezettség esetén – Kötelesrészből eredő kötelezettségek – A levonás hiánya korlátozott illetékfizetési kötelezettség esetén”
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – A Szerződés rendelkezései – Hatály – Öröklési illeték – Bennfoglaltság – Kivétel – Egyetlen tagállamon belülre korlátozódó tényállási elemek
(EUMSZ 63. cikk)
(lásd: 29., 30. pont)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Adójogszabályok – Öröklési illeték – Korlátozások – Az öröklési illeték kiszámítására vonatkozó olyan nemzeti szabályozás, amely csökkenti az érintett vagyon fekvése szerinti államtól eltérő államban lakóhellyel rendelkező személy hagyatékának értékét
(EUMSZ 63. cikk)
(lásd: 32., 58. és 60. pont)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Öröklési illeték – Az öröklési illeték kiszámítására vonatkozó nemzeti szabályok, amelyek az e tagállam területén található ingatlanok után kedvezményt biztosítanak – Magasabb adóteher a külföldi illetőségű személyek közötti öröklés esetén, mint a legalább egy belföldi illetőségű személyt érintő öröklés esetén – A tőke szabad mozgásának korlátozása
(EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikk)
(lásd: 33., 34. pont)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Tilalom – Eltérések – Alkalmazhatóság – Feltétel – A belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok közötti különbségtétel, amely nem minősül önkényes hátrányos megkülönböztetésnek vagy rejtett korlátozásnak
(EUMSZ 65. cikk)
(lásd: 35., 61. pont)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Öröklési illeték – A tagállamban található ingatlanok után fizetendő öröklési illeték kiszámítása – Az illetékalap illetékmentes részének kizárólag a külföldi illetőségű örökhagyó külföldi illetőségű örökösei esetében történő csökkentése– Megengedhetetlenség – Igazolás – Az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége
(EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikk)
(lásd: 36., 39–41., 43., 50–55. pont és rendelkező rész, 1. pont)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Adójogszabályok – Igazolás – Az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége – Megengedhetőség – Feltételek
(EUMSZ 63. cikk)
(lásd: 46. pont)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Öröklési illeték – A tagállamban található ingatlanok után fizetendő öröklési illeték kiszámítása – A hagyaték tárgyát képező ingatlanokat terhelő, kötelesrészekből eredő kötelezettségek levonásának megtagadása kizárólag a külföldi illetőségű örökhagyó külföldi illetőségű örökösei tekintetében – Megengedhetetlenség – Igazolás – Hiány
(EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikk)
(lásd: 62–65., 67., 69., 71., 76. pont, és rendelkező rész) Tárgy:
Összefoglalás
XY Ausztriában lakóhellyel rendelkező osztrák állampolgár az egyedüli örököse a 2018‑ban elhunyt osztrák állampolgárságú édesapjának, aki szintén Ausztriában rendelkezett lakóhellyel. Az utóbbi házastársa és fia a kötelesrészre voltak jogosultak.
Mivel a hagyaték többek között Németországban található ingatlanokat is magában foglal, XY mint az e tagállamban korlátozott illetékfizetési kötelezettség alá tartozó személy hagyatéki nyilatkozatot nyújtott be az adóhatósághoz, amelyben kérte, hogy a hagyaték értékéből hagyatéki tartozásként kerüljenek levonásra az e kötelesrészekből eredő kötelezettségek, a kötelesrész összegének 43%‑áig. (
1
)
Az XY által fizetendő öröklési illeték kiszámításakor, (
2
) amely illeték csak a Németországban található ingatlanokat terhel, az adóhatóság megtagadta a kötelesrészből eredő kötelezettségek hagyatéki tartozásként való levonását. Ezek ugyanis nem állnak gazdasági kapcsolatban a hagyatékba tartozó ingatlanokkal. Ezenkívül az adóhatóság az öröklési illeték kiszámítása során az örökhagyó gyermekei számára főszabály szerint biztosított illetékmentes részhez képest csökkentett illetékmentes részt alkalmazott.
Mivel XY vitatta ezen öröklési illeték kiszámítását, keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz. Ez a bíróság arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e az EUM‑Szerződésnek a tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseivel az olyan tagállami szabályozás, amely a belföldön fekvő ingatlanok megszerzése esetén, ha az örökhagyó halálakor sem az örökhagyó, sem az örökös nem rendelkezett lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel ebben a tagállamban, az utóbbi által igénybe vehető illetékmentes rész összege és a kötelesrészekből eredő kötelezettségek levonhatósága tekintetében eltérő szabályokat ír elő azokhoz képest, amelyeket akkor alkalmaznának, ha legalább egyikük lakóhelye az adott időpontban ebben a tagállamban lett volna. (
3
)
A Bíróság álláspontja
Miután megállapította, hogy a jelen ügyben kivetetthez hasonló öröklési illeték az EUMSZ tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik, a Bíróság először is azt vizsgálja, hogy a szóban forgóhoz hasonló szabályozás, amennyiben az alapügyhöz hasonló helyzetben csökkenti az illetékalap illetékmentes részére vonatkozó kedvezményt, a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül‑e, és ha igen, akkor ez a korlátozás igazolható‑e.
A nemzeti szabályozás szerint a teljes körű illetékkötelezettség hatálya alá tartozó személyek akkor vehetik igénybe a teljes illetékmentes részt, ha az adóteher, amelyre az illetékmentes rész vonatkozik, a teljes hagyatékra kiterjed. Ezzel szemben a korlátozott illetékfizetési kötelezettség alá tartozó személyek esetében az illetékmentes rész a hagyatéki vagyon azon részének arányában csökken, amely a szóban forgó tagállamban nem adóköteles. Mivel az ilyen szabályozás ez utóbbiak számára nagyobb adóterhet eredményez, az a tőkemozgás korlátozásának minősül.
Márpedig a Szerződés lehetővé teszi a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok közötti különbségtételt, amennyiben az nem minősül önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközének. Az eltérő bánásmódnak tehát olyan helyzetekre kell vonatkoznia, amelyek objektíve nem összehasonlíthatók, vagy amelyeket közérdeken alapuló nyomós ok igazol.
E tekintetben a Bíróság megállapítja, hogy a Németországban található ingatlanok után fizetendő öröklési illeték összegének kiszámítására vonatkozó kritériumok nem függnek a lakóhelytől. Ezen túlmenően a nemzeti jog a Németországban található ingatlanokra vonatkozó öröklési illeték kivetése szempontjából a külföldi illetőségű személyek közötti öröklés kedvezményezettjét ugyanúgy adókötelesnek tekinti, mint a legalább egy belföldi illetőségű személyt érintő öröklés kedvezményezettjét, mivel az illetékcsoport és az illeték mértékének meghatározása ugyanazon szabályokból ered. Az egyetlen különbség, amelyet a nemzeti szabályozás a belföldi és a külföldi illetőségű személyek között alkalmaz, az örökös adóköteles gazdagodásának meghatározására vonatkozik. A Bíróság ebből azt a következtetést vonja le, hogy a nemzeti jogalkotó maga is úgy ítélte meg, hogy az illetékfizetés szabályai és feltételei tekintetében az örökösök két kategóriájának objektív helyzete között nincs különbség, és megállapítja, hogy a szóban forgó illetékmentes rész kedvezményével kapcsolatos eltérő bánásmód összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.
Ezt követően a Bíróság megvizsgálja, hogy az eltérő bánásmódból eredő korlátozás igazolható‑e valamely közérdeken alapuló nyomós okkal, a jelen esetben az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességével. Az ilyen igazoláshoz különösen az szükséges, hogy közvetlen kapcsolat álljon fenn az érintett adóelőny nyújtása és ezen előnynek egy konkrét adóteherrel való ellentételezése között. Tekintettel a nemzeti szabályozás által követett célra, nevezetesen arra, hogy a családi vagyon egy részének mentességét a hagyaték teljes összegének csökkentésével biztosítsa, a Bíróság megállapítja, hogy e szabályozás közvetlen kapcsolatot teremt az örökös által igénybe vehető illetékmentes rész és az öröklésből eredő gazdagodás tekintetében gyakorolt adóztatási joghatóság terjedelme között. Mivel ez a közvetlen kapcsolat alkalmas a szóban forgó szabályozás által követett cél megvalósításának biztosítására, és nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket, a Bíróság megállapítja, hogy az ilyen szabályozásból eredő, tőkemozgásra vonatkozó korlátozást, amennyiben az az illetékalap illetékmentes részére vonatkozik, az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolja, és az összeegyeztethető a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel.
Másodszor, a Bíróság azt vizsgálja, hogy a szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás korlátozza‑e a tőkemozgást, amennyiben nem teszi lehetővé, hogy a kötelesrészből eredő kötelezettségeket hagyatéki tartozásként levonják a hagyaték értékéből, ha a halál időpontjában az érintett tagállamban sem az örökhagyó, sem az örökös nem rendelkezett lakóhellyel, jóllehet e kötelezettségek teljes mértékben levonhatók, ha ugyanabban az időpontban legalább az egyikük az említett tagállamban rendelkezett lakóhellyel.
A Bíróság először is megállapítja, hogy az ilyen szabályozás azt eredményezi, hogy a külföldi illetőségű személyek közötti, belföldön található ingatlanokra vonatkozó öröklés súlyosabb adóteher alá esik, mint a legalább egy belföldi illetőségű személyt érintő öröklés, és az örökösök első kategóriája számára a hagyaték értékének csökkenését eredményezi. Az ilyen szabályozás tehát a tőkemozgás korlátozásának minősül.
Annak vizsgálata során, hogy ez a korlátozás igazolható‑e, ha az eltérő bánásmód objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, vagy közérdeken alapuló kényszerítő indoknak felel meg, a Bíróság ezt követően megállapítja, hogy a Németországban fekvő ingatlanok után fizetendő öröklési illeték összegét illetően nincs semmilyen objektív különbség egyrészt az olyan személyek közötti öröklés között, akik közül a halál időpontjában egyik sem rendelkezik lakóhellyel e tagállamban, másrészt az olyan személyek közötti öröklés között, akik közül legalább az egyik ebben az időpontban az említett államban rendelkezik lakóhellyel. A szóban forgó kötelezettségek levonhatóságával kapcsolatos eltérő bánásmód tehát objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.
Végül a Bíróság elutasítja a Németország által hivatkozott igazolásokat, azaz egyrészt a német adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességét, másrészt a területiség elvének alkalmazását és az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása biztosításának szükségességét. A szóban forgóhoz hasonló szabályozás, amely előírja, hogy belföldi ingatlanok átruházása esetén, ha a halál időpontjában sem az örökhagyó, sem az örökös nem rendelkezett lakóhellyel ebben a tagállamban, a kötelesrészekből eredő kötelezettségek nem vonhatók le hagyatéki tartozásként a hagyaték értékéből, jóllehet e kötelezettségek teljes mértékben levonhatók, ha ugyanabban az időpontban legalább az egyikük az említett tagállamban rendelkezett lakóhellyel, ezért összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel.
(
1
)	XY szerint az ingatlanvagyon Németországban öröklési illetékköteles része a teljes vagyon értékének 43%‑áttette ki, amely magában foglalta az ingóságokat és egy spanyolországi ingatlant is.
(
2
)	Az öröklési illetékre vonatkozó nemzeti jogszabály rendelkezései alapján.
(
3
)	Abban az értelemben, hogy egyrészt az illetékalap illetékmentes részét csökkentik ahhoz az illetékmentes részhez képest, amelyet akkor alkalmaztak volna, ha ugyanabban az időpontban legalább egyikük az adott tagállamban lakott volna, mégpedig azzal az összeggel, amely adott tagállamban illetékmentes vagyontárgyak értékének a hagyaték összértékéhez viszonyított arányának felel meg, másrészt a kötelesrészekből eredő kötelezettségek nem vonhatók le hagyatéki tartozásként a hagyaték értékéből, noha e kötelezettségek teljes egészében levonhatók lennének, ha az adott időpontban legalább egyikük az adott tagállamban lakott volna.