ARRÊT DE LA COUR (troisième chambre)
25 novembre 2021 (*)
« Renvoi préjudiciel – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16/UE – Article 1er, paragraphe 1, article 5 et article 20, paragraphe 2 – Demande d’informations – Décision d’injonction de communiquer des informations – Refus de donner suite à l’injonction – Sanction – Caractère “vraisemblablement pertinent” des informations demandées – Absence d’identification nominative et individuelle des contribuables concernés – Notion d’“identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête” – Motivation de la demande d’informations – Portée – Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – Article 47 – Droit à un recours juridictionnel effectif contre la décision d’injonction de communiquer des informations – Article 52, paragraphe 1 – Limitation – Respect du contenu essentiel du droit »
Dans l’affaire C‑437/19,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Cour administrative (Luxembourg), par décision du 23 mai 2019, parvenue à la Cour le 31 mai 2019, dans la procédure
État luxembourgeois
contre
L,
LA COUR (troisième chambre),
composée de Mme A. Prechal, présidente de la deuxième chambre, faisant fonction de président de la troisième chambre, MM. J. Passer, F. Biltgen, Mme L. S. Rossi (rapporteure) et M. N. Wahl, juges,
avocat général : Mme J. Kokott,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–        pour L, par Mes F. Trevisan et P. Mellina, avocats,
–        pour le gouvernement luxembourgeois, par MM. C. Schiltz, T. Uri et A. Germeaux, en qualité d’agents,
–        pour l’Irlande, par Mmes M. Browne, G. Hodge et J. Quaney ainsi que par M. A. Joyce, en qualité d’agents, assistés de Mme S. Horan, BL,
–        pour le gouvernement hellénique, par M. K. Georgiadis ainsi que par Mmes M. Tassopoulou et Z. Chatzipavlou, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement espagnol, par M. S. Jiménez García, en qualité d’agent,
–        pour le gouvernement français, initialement par Mmes A.‑L. Desjonquères et C. Mosser, puis par Mme A.‑L. Desjonquères, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement italien, par Mme G. Palmieri, en qualité d’agent, assistée de Mme G. Galluzzo, avvocato dello Stato,
–        pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna, en qualité d’agent,
–        pour le gouvernement finlandais, par Mme M. Pere, en qualité d’agent,
–        pour la Commission européenne, initialement par M. W. Roels et Mme N. Gossement, puis par M. W. Roels, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 3 juin 2021,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte ») ainsi que de l’article 1er, paragraphe 1, de l’article 5 et de l’article 20, paragraphe 2, sous a), de la directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant l’État luxembourgeois à L, société de droit luxembourgeois, au sujet de la légalité d’une sanction pécuniaire qui a été infligée à celle-ci pour avoir refusé de communiquer certaines informations, à la suite d’une demande d’échange d’informations entre États membres en matière fiscale.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        Les considérants 1, 2 et 6 à 9 de la directive 2011/16 énoncent :
« (1)      À l’ère de la mondialisation, il est plus que jamais nécessaire pour les États membres de se prêter mutuellement assistance dans le domaine fiscal. La mobilité des contribuables, le nombre d’opérations transfrontalières et l’internationalisation des instruments financiers connaissent une évolution considérable, ce qui fait qu’il est difficile pour les États membres d’établir correctement le montant des impôts et taxes à percevoir. Cette difficulté croissante a des répercussions sur le fonctionnement des systèmes fiscaux et entraîne un phénomène de double imposition, lequel incite à la fraude et à l’évasion fiscales, [...]
(2)      C’est pourquoi un État membre ne peut gérer son système fiscal interne sans disposer d’informations provenant d’autres États membres, notamment pour ce qui est de la fiscalité directe. Afin de surmonter les effets négatifs de ce phénomène, il est indispensable de mettre au point un nouveau mécanisme de coopération administrative entre les administrations fiscales des États membres. Il est nécessaire de disposer d’instruments propres à instaurer la confiance entre les États membres par l’établissement de règles, d’obligations et de droits identiques dans toute l’Union européenne.
[...]
(6)      [...] À cet effet, la présente directive est considérée comme l’instrument approprié aux fins d’une coopération administrative efficace.
(7)      La présente directive s’appuie sur les acquis de la directive 77/799/CEE [du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO 1977, L 336, p. 15)], mais prévoit au besoin des règles plus claires et plus précises régissant la coopération administrative entre les États membres afin de mettre en place, notamment en ce qui concerne l’échange d’informations, un champ plus large pour la coopération administrative entre les États membres. Des règles plus claires devraient en outre permettre, en particulier, de couvrir toutes les personnes morales et physiques dans l’Union, en prenant en compte l’éventail toujours croissant de dispositifs juridiques, y compris non seulement des dispositifs traditionnels tels que les trusts, les fondations et les fonds d’investissement, mais aussi tout nouvel instrument qui pourrait être établi par des contribuables dans les États membres.
(8)      [...] Il convient [...] de prévoir des dispositions permettant des contacts plus directs entre services afin de rendre la coopération plus efficace et plus rapide. [...]
(9)      Il importe que les États membres échangent des informations concernant des cas particuliers lorsqu’un autre État membre le demande et fassent effectuer les recherches nécessaires pour obtenir ces informations. La norme dite de la “pertinence vraisemblable” vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des “recherches tous azimuts” ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation fiscale d’un contribuable donné. Les règles de procédure énoncées à l’article 20 de la présente directive devraient être interprétées assez souplement pour ne pas faire obstacle à un échange d’informations effectif. »
4        L’article 1er de la directive 2011/16, intitulé « Objet », dispose, à son paragraphe 1 :
« La présente directive établit les règles et procédures selon lesquelles les États membres coopèrent entre eux aux fins d’échanger les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne des États membres relative aux taxes et impôts visés à l’article 2. »
5        L’article 3 de cette directive, intitulé « Définitions », énonce :
« Aux fins de la présente directive, on entend par :
[...]
11)      “personne” :
a)      une personne physique,
b)      une personne morale,
c)      lorsque la législation en vigueur le prévoit, une association de personnes à laquelle est reconnue la capacité d’accomplir des actes juridiques, mais qui ne possède pas le statut de personne morale, ou
d)      toute autre construction juridique quelles que soient sa nature et sa forme, dotée ou non de la personnalité juridique, possédant ou gérant des actifs qui, y compris le revenu qui en dérive, sont soumis à l’un des impôts relevant de la présente directive ;
[...] »
6        L’article 5 de ladite directive, intitulé « Procédure régissant l’échange d’informations sur demande », prévoit :
« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise communique à l’autorité requérante les informations visées à l’article 1er, paragraphe 1, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »
7        L’article 20 de la même directive, intitulé « Formulaires types et formats informatiques standard », est ainsi rédigé :
« 1.      Les demandes d’informations et d’enquêtes administratives introduites en vertu de l’article 5 ainsi que les réponses correspondantes, les accusés de réception, les demandes de renseignements de caractère général et les déclarations d’incapacité ou de refus au titre de l’article 7 sont, dans la mesure du possible, transmis au moyen d’un formulaire type adopté par la Commission conformément à la procédure visée à l’article 26, paragraphe 2.
Les formulaires types peuvent être accompagnés de rapports, d’attestations et de tous autres documents, ou de copies certifiées conformes ou extraits de ces derniers.
2.      Les formulaires types visés au paragraphe 1 comportent au moins les informations suivantes, que doit fournir l’autorité requérante :
a)      l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ;
b)      la finalité fiscale des informations demandées.
L’autorité requérante peut, dans la mesure où ils sont connus et conformément à l’évolution de la situation internationale, fournir les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des informations demandées, ainsi que tout élément susceptible de faciliter la collecte des informations par l’autorité requise.
[...] »
Le droit luxembourgeois
La loi du 29 mars 2013
8        L’article 6 de la loi du 29 mars 2013 portant transposition de la directive 2011/16 et portant 1) modification de la loi générale des impôts, 2) abrogation de la loi modifiée du 15 mars 1979 concernant l’assistance administrative internationale en matière d’impôts directs (Mémorial A 2013, p. 756), prévoit :
« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise luxembourgeoise lui communique les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne de l’État membre requérant relative aux taxes et impôts [...], dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »
La loi du 25 novembre 2014
9        La loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale et modifiant la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande (Mémorial A 2014, p. 4170, ci-après la « loi du 25 novembre 2014 ») est applicable, notamment, aux demandes d’échange d’informations visées à l’article 6 de la loi du 29 mars 2013 citée au point précédent.
10      Aux termes de l’article 2 de la loi du 25 novembre 2014 :
« (1)      Les administrations fiscales sont autorisées à requérir les renseignements de toute nature qui sont demandés pour l’application de l’échange de renseignements tel que prévu par les [c]onventions et lois auprès du détenteur de ces renseignements.
(2)      Le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés, en totalité, de manière précise, sans altération, endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés. Cette obligation comprend la transmission des pièces sans altération sur lesquelles les renseignements sont fondés.
[...] »
11      L’article 3 de cette loi, dans sa version applicable au litige au principal, prévoyait :
« (1)      L’administration fiscale compétente vérifie la régularité formelle de la demande d’échange de renseignements. La demande d’échange de renseignements est régulière en la forme si elle contient l’indication de la base juridique et de l’autorité compétente dont émane la demande ainsi que les autres indications prévues par les [c]onventions et lois.
[...]
(3)      Si l’administration fiscale compétente ne détient pas les renseignements demandés, le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué notifie par lettre recommandée adressée au détenteur des renseignements sa décision portant injonction de fournir les renseignements demandés. [...]
[...] »
12      L’article 5, paragraphe 1, de ladite loi dispose :
« Si les renseignements demandés ne sont pas fournis endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés, une amende administrative fiscale d’un maximum de 250 000 euros peut être infligée au détenteur des renseignements. Le montant en est fixé par le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué. »
13      L’article 6 de la même loi, dans sa version applicable au litige au principal, était libellé comme suit :
« (1)      Aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3.
(2)      Contre les décisions visées à l’article 5, un recours en réformation est ouvert devant le tribunal administratif au détenteur des renseignements. Ce recours doit être introduit dans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision au détenteur des renseignements demandés. Le recours a un effet suspensif. [...] »
La loi du 1er mars 2019
14      La loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale (Mémorial A 2019, p. 112, ci-après la « loi du 1er mars 2019 ») est entrée en vigueur le 9 mars 2019.
15      L’article 6 de la loi du 25 novembre 2014, telle que modifiée par la loi du 1er mars 2019, prévoit, à ses paragraphes 1 et 2 :
« (1)      Contre la décision d’injonction visée à l’article 3, paragraphe 3, un recours en annulation est ouvert devant le tribunal administratif au détenteur des renseignements. [...]
(2)      Le recours contre la décision d’injonction visée à l’article 3, paragraphe 3 et la décision visée à l’article 5 doit être introduit dans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision au détenteur des renseignements demandés. Le recours a un effet suspensif. [...] »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
16      Le 27 avril 2017, l’administration fiscale française a adressé, sur le fondement notamment de la directive 2011/16, à l’administration fiscale luxembourgeoise une demande d’informations (ci-après la « demande d’informations du 27 avril 2017 »).
17      Cette demande indiquait F, société civile immobilière de droit français, comme personne morale visée dans l’État requérant et L, société de droit luxembourgeois, à la fois comme société mère indirecte de F et comme personne morale visée dans l’État requis. S’agissant de la finalité fiscale de ladite demande, celle-ci précisait que F détiendrait un bien immobilier en France et que L détiendrait également directement un autre bien immobilier en France. La même demande expliquait, à cet égard, que, en application de la législation française, les personnes physiques détenant directement ou indirectement des biens immobiliers situés en France doivent les déclarer et que l’administration fiscale française souhaitait connaître les actionnaires et les bénéficiaires effectifs de L.
18      Le 28 février 2018, le directeur de l’administration des contributions directes (Luxembourg) a donné suite à la demande d’informations du 27 avril 2017, en adressant à L une décision lui faisant injonction de communiquer, au plus tard le 5 avril 2018, des informations relatives à la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2016 et portant sur divers renseignements, à savoir les noms et les adresses des actionnaires ainsi que des bénéficiaires effectifs, directs et indirects, quelles que soient les structures interposées, de L, la répartition du capital social de cette société et une copie des registres des titres de celle-ci (ci-après la « décision d’injonction du 28 février 2018 »). Cette décision précisait qu’elle ne pouvait pas faire l’objet d’un recours, conformément à l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014, dans sa version applicable au litige au principal.
19      Le 5 avril 2018, L a formé un recours hiérarchique formel contre ladite décision. Par décision du 4 juin 2018, le directeur de l’administration des contributions directes a déclaré ce recours irrecevable. Un recours en annulation introduit par L contre cette dernière décision est actuellement pendant devant le tribunal administratif (Luxembourg).
20      Le 6 août 2018, le directeur de l’administration des contributions directes a adressé à L une décision constatant qu’elle n’avait pas donné suite à la décision d’injonction du 28 février 2018 et lui infligeant partant une amende administrative fiscale, conformément à l’article 5 de la loi du 25 novembre 2014 (ci-après la « décision de sanction du 6 août 2018 »).
21      Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 5 septembre 2018, L a introduit un recours visant à obtenir, à titre principal, la réformation de cette décision et, à titre subsidiaire, l’annulation de celle-ci.
22      Par jugement du 18 décembre 2018, le tribunal administratif a annulé ladite décision, au motif qu’il existe une contradiction entre, d’une part, l’identité du contribuable indiquée dans la décision d’injonction du 28 février 2018 et, d’autre part, les explications fournies dans la demande d’informations du 27 avril 2017 quant à la finalité pour laquelle ces informations sont demandées, de sorte qu’un doute persiste quant à l’identité du contribuable visé par cette demande. En effet, selon le tribunal administratif, ces explications amènent à conclure que l’enquête menée par l’administration fiscale française vise non pas F, pourtant mentionnée dans la demande d’informations du 27 avril 2017 comme personne faisant l’objet de cette enquête, mais plutôt les bénéficiaires économiques, personnes physiques, de L, qui sont, en application de la législation française, soumis à une obligation de déclaration de la détention de biens immobiliers situés en France. Cette incertitude pesant sur l’identité du contribuable visé par cette demande aurait pour conséquence que les informations demandées doivent être considérées comme étant manifestement dépourvues de toute pertinence vraisemblable.
23      Par requête déposée au greffe de la Cour administrative (Luxembourg) le 21 décembre 2018, l’État luxembourgeois a interjeté appel de ce jugement.
24      Dans sa décision de renvoi, la Cour administrative considère, en premier lieu, s’agissant de la pertinence vraisemblable des informations demandées, que, contrairement à ce qu’a affirmé le tribunal administratif, il n’existe pas de contradiction entre l’identité du contribuable indiquée dans la décision d’injonction du 28 février 2018 et la finalité fiscale poursuivie par la demande d’informations du 27 avril 2017.
25      En effet, il découlerait du contenu global de cette demande que F et L sont les personnes morales concernées par l’enquête fiscale menée dans l’État requérant, en tant que sociétés détenant des biens immobiliers situés en France. Eu égard à l’obligation déclarative pesant sur les actionnaires et les bénéficiaires économiques personnes physiques de telles sociétés en vertu de la législation française, la Cour administrative estime qu’une telle enquête peut valablement s’étendre à l’établissement de l’identité de ces personnes physiques, étant précisé que les actionnaires et les bénéficiaires économiques de L sont également, au vu de la structure sociétaire en cause, les bénéficiaires économiques de F. Il s’ensuivrait que les informations demandées ne sont sous cet aspect pas manifestement dépourvues de toute pertinence vraisemblable.
26      La Cour administrative fait toutefois observer que la demande d’informations du 27 avril 2017 ne procède pas à une identification nominative et individuelle des actionnaires et des bénéficiaires effectifs de L, mais vise ces personnes en tant que groupe de personnes qui font l’objet d’une désignation globale à partir de critères communs délimités par l’autorité requérante.
27      Or, conformément aux dispositions de la directive 2011/16, telles qu’interprétées par la Cour dans l’arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), l’indication de l’identité du contribuable faisant l’objet de l’enquête dans l’État requérant serait un élément que la demande d’informations doit obligatoirement contenir afin de justifier la pertinence vraisemblable des informations demandées, laquelle constituerait, à son tour, une condition de légalité d’une telle demande.
28      Selon la Cour administrative, si cette directive ne précise pas autrement le contenu de cette obligation d’identifier le contribuable visé par l’enquête dans l’État requérant, il ne suffit pas que l’identité de ce contribuable puisse être déterminable afin de respecter l’exigence d’identification posée par ladite directive. En effet, dans son sens commun, l’identification d’une personne supposerait l’indication d’éléments suffisants afin de permettre son individualisation.
29      Ainsi, la notion d’« identité » du contribuable, au sens de la même directive, devrait être interprétée en ce sens que la demande d’informations doit elle-même déjà comporter des indications suffisantes permettant d’identifier individuellement le ou les contribuables visés par l’enquête dans l’État requérant et qu’il ne suffit pas que cette demande se borne à fournir des éléments communs permettant de déterminer un groupe plus ou moins étendu de personnes non identifiées en vue d’obtenir précisément les informations nécessaires pour les identifier.
30      Certes, il ressortirait de l’arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), que, afin d’interpréter cette notion d’« identité », il convient également de prendre en considération l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) concernant le revenu et la fortune ainsi que les commentaires y afférents. Or, dans leur version issue d’une mise à jour intervenue après l’adoption de la directive 2011/16, ces commentaires permettraient de considérer qu’une demande d’informations portant sur un groupe de contribuables non identifiés individuellement peut néanmoins satisfaire à la condition de la pertinence vraisemblable lorsqu’il s’agit d’une enquête ciblée concernant un groupe limité, axée sur le contrôle du respect d’une obligation légale précise, et non pas d’une simple enquête de surveillance fiscale générale.
31      Cependant, même en admettant que les modifications successives apportées auxdits commentaires soient applicables et pertinentes pour l’interprétation de cette directive, en ce qu’elles reflètent une évolution dans l’interprétation de la norme générale de la pertinence vraisemblable des informations demandées, la Cour administrative doute néanmoins que cette évolution puisse avoir pour effet de faire abstraction de l’exigence d’identification individuelle du contribuable concerné par l’enquête, posée par ladite directive.
32      S’agissant, en second lieu, de l’exercice du droit de recours de la personne détentrice d’informations contre une décision d’injonction de communiquer des informations émise à son égard, la Cour administrative relève que, en l’occurrence, en l’absence de voies de recours directes contre une telle décision, L a introduit un recours contre la décision de sanction du 6 août 2018, afin de contester de manière incidente la légalité de la décision d’injonction du 28 février 2018.
33      À cet égard, la Cour administrative souligne que l’article 6, paragraphe 2, de la loi du 25 novembre 2014 accorde à ce recours un effet suspensif de l’exécution de la décision de sanction du 6 août 2018, jusqu’à l’adoption d’une décision judiciaire statuant définitivement sur ledit recours. Elle fait toutefois observer que, à la suite de l’éventuelle reconnaissance définitive de la légalité de la décision d’injonction du 28 février 2018 et de celle de sanction du 6 août 2018 à l’issue dudit recours, L serait tenue à la fois de fournir les informations demandées et de payer la sanction pécuniaire.
34      Or, la Cour administrative constate que, dans une telle situation, la personne détentrice d’informations n’aurait obtenu connaissance des informations minimales concernant notamment la finalité fiscale de la demande d’informations à l’origine de la décision d’injonction de communiquer des informations, visées à l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16, que dans le cadre de son recours contre la décision de sanction pour non-respect de cette injonction. Cette personne n’aurait donc à aucun moment disposé d’un délai utile afin de décider, en pleine connaissance de ces informations minimales, de se conformer ou non à la décision d’injonction de communiquer des informations.
35      Il se poserait dès lors la question de savoir si le droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte implique que, à la suite d’une éventuelle reconnaissance définitive de la légalité de la décision d’injonction de communiquer des informations et de la décision de sanction pour non-respect de cette injonction, la personne détentrice d’informations doive se voir accorder un certain délai en vue de pouvoir donner suite à la décision d’injonction de communiquer des informations et que la sanction ne puisse devenir exigible que si cette personne ne s’est pas exécutée dans ce délai.
36      Dans ces circonstances, la Cour administrative a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      Est-ce que l’article 20, paragraphe 2, [sous] a), de la directive 2011/16 doit être interprété en ce sens qu’une demande d’échange de renseignements formulée par une autorité d’un État membre requérant qui définit les contribuables visés par la demande d’échange à partir de leur simple qualité d’actionnaire et de bénéficiaire économique d’une personne morale, sans que ces contribuables n’aient préalablement fait l’objet d’une identification nominative et individuelle de la part de l’autorité requérante, est conforme aux exigences d’identification posées par cette disposition ?
2)      En cas de réponse affirmative à la première question, est-ce que l’article 1er, paragraphe 1, et l’article 5 de la même directive doivent être interprétés en ce sens que le respect de la norme de la pertinence vraisemblable implique que l’autorité de l’État membre requérant, afin d’établir l’absence d’une pêche aux renseignements malgré le défaut d’une identification individuelle des contribuables visés, puisse étayer sur base d’explications claires et suffisantes qu’elle mène une enquête ciblée concernant un groupe limité de personnes et non pas une simple enquête de surveillance fiscale générale et que cette enquête est justifiée par des soupçons fondés d’un non-respect d’une obligation légale précise ?
3)      Est-ce que l’article 47 de la [Charte] doit être interprété en ce sens que, lorsque
–        un administré qui s’est vu infliger par l’autorité compétente de l’État membre requis une sanction administrative pécuniaire pour non-respect d’une décision administrative lui enjoignant de fournir des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16, elle-même non susceptible d’un recours contentieux d’après le droit interne de l’État membre requis, a contesté la légalité de cette décision par la voie incidente dans le cadre d’un recours contentieux dirigé contre la sanction pécuniaire et
–        qu’il a obtenu connaissance des informations minimales énoncées par l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16 seulement au cours de la procédure judiciaire engagée suite à son recours contentieux contre ladite sanction,
il doit se voir accorder, suite à la reconnaissance définitive, par la voie incidente, de la validité de la décision d’injonction et de celle de fixation d’une amende émises à son égard, un délai suspensif pour le paiement de l’amende en vue de pouvoir donner suite, après avoir ainsi obtenu connaissance des éléments relatifs à la pertinence vraisemblable définitivement confirmée par le juge compétent, à la décision d’injonction ? »
La procédure devant la Cour
37      Par décision du président de la Cour du 15 janvier 2020, la procédure a été suspendue dans la présente affaire, en application de l’article 55, paragraphe 1, sous b), du règlement de procédure de la Cour, jusqu’au prononcé de l’arrêt dans les affaires jointes C‑245/19 et C‑246/19, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale).
38      L’arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795), a été signifié à la juridiction de renvoi dans la présente procédure pour vérifier si cette juridiction souhaitait maintenir sa demande de décision préjudicielle. Par courrier du 16 novembre 2020, parvenu au greffe de la Cour le 17 novembre 2020, ladite juridiction a informé la Cour qu’elle souhaitait maintenir cette demande. Par décision du président de la Cour du 19 novembre 2020, la reprise de la présente procédure a été décidée en conséquence.
39      Le 2 février 2021, les parties au principal et les autres intéressés visés à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne ont été invités à répondre à certaines questions par écrit, en application de l’article 61, paragraphe 1, du règlement de procédure. La défenderesse au principal, le gouvernement luxembourgeois, l’Irlande, les gouvernements grec, espagnol, français, italien, polonais et finlandais ainsi que la Commission ont répondu à ces questions.
Sur les questions préjudicielles
Sur les première et deuxième questions
40      Par ses première et deuxième questions, qu’il y a lieu d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 1er, paragraphe 1, l’article 5 et l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16 doivent être interprétés en ce sens qu’une demande d’informations doit être considérée comme portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable, lorsque les personnes faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête au sens de cette dernière disposition ne sont pas identifiées nominativement et individuellement par cette demande, mais que l’autorité requérante établit, sur la base d’explications claires et suffisantes, qu’elle mène une enquête ciblée concernant un groupe limité de personnes, justifiée par des soupçons fondés de non-respect d’une obligation légale précise.
41      Afin de répondre à ces questions, il convient, en premier lieu, de rappeler que la Cour a déjà jugé qu’il ressort de l’article 1er, paragraphe 1, et de l’article 5 de la directive 2011/16 que la pertinence vraisemblable des informations demandées par un État membre à un autre État membre constitue une condition à laquelle toute demande d’informations doit satisfaire pour déclencher l’obligation de l’État membre requis d’y donner suite et, en même temps, une condition de légalité de la décision d’injonction de communiquer des informations adressée par cet État membre à une personne détenant ces informations et de la mesure de sanction infligée à cette dernière pour non-respect de cette décision (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 74).
42      À cet égard, il résulte des termes du considérant 9 de la directive 2011/16 que l’objectif de cette condition de la pertinence vraisemblable des informations demandées est de permettre à l’autorité requérante de demander et d’obtenir toutes les informations dont elle peut raisonnablement considérer qu’elles se révéleront pertinentes aux fins de son enquête, sans toutefois l’autoriser à dépasser de manière manifeste le cadre de celle-ci, ni imposer une charge excessive à l’autorité requise [voir, en ce sens, arrêts du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 68, ainsi que du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 110].
43      Compte tenu du mécanisme de coopération entre autorités fiscales établi par la directive 2011/16, lequel, ainsi qu’il ressort des considérants 2, 6 et 8 de celle-ci, repose sur des règles destinées à instaurer la confiance entre les États membres, permettant une coopération efficace et rapide, l’autorité requise doit en principe faire confiance à l’autorité requérante et présumer que la demande d’informations qui lui est soumise est à la fois conforme au droit national de l’autorité requérante et nécessaire aux besoins de son enquête. En tout état de cause, l’autorité requise ne saurait substituer sa propre appréciation de l’utilité éventuelle des informations demandées à celle de l’autorité requérante (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 77)
44      Si l’autorité requérante, qui est maîtresse de l’enquête à l’origine de la demande d’informations, dispose, dès lors, d’une marge d’appréciation pour évaluer, selon les circonstances de l’affaire, la pertinence vraisemblable des informations demandées, elle ne saurait pour autant demander à l’autorité requise des informations ne présentant aucune pertinence pour cette enquête [voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 112 et jurisprudence citée].
45      Ainsi, des informations qui seraient demandées aux fins d’une recherche « tous azimuts », telle que celle visée au considérant 9 de la directive 2011/16, ne sauraient, en tout état de cause, être considérées comme étant « vraisemblablement pertinentes », au sens de l’article 1er, paragraphe 1, de cette directive [voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, points 113 et 114].
46      L’autorité requise doit, dès lors, contrôler que la motivation de la demande d’informations qui lui a été adressée par l’autorité requérante est suffisante pour établir que les informations en cause n’apparaissent pas dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard à l’identité du contribuable visé par l’enquête à l’origine de cette demande, aux besoins d’une telle enquête et, dans l’hypothèse où il est nécessaire d’obtenir les informations en cause auprès d’une personne détenant celles-ci, à l’identité de cette dernière [arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 115 ainsi que jurisprudence citée].
47      À cet égard, il ressort du considérant 9 de la directive 2011/16 que, parmi les éléments pertinents aux fins de ce contrôle que l’autorité requérante est tenue de fournir figurent notamment ceux mentionnés à l’article 20, paragraphe 2, sous a) et b), de cette directive, à savoir l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête et la finalité fiscale des informations demandées (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 79).
48      Dans ces conditions, il y a lieu dès lors de considérer qu’il résulte d’une lecture combinée de l’article 1er, paragraphe 1, de l’article 5 et de l’article 20, paragraphe 2, sous a), de la directive 2011/16, tels qu’interprétés par la jurisprudence de la Cour rappelée aux points 41 à 47 du présent arrêt, que l’indication de l’« identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », au sens de cette dernière disposition, constitue l’un des éléments que la motivation de la demande d’informations doit nécessairement contenir afin de permettre à l’autorité requise d’établir que les informations demandées n’apparaissent pas dépourvues de toute pertinence vraisemblable et, ainsi, de déclencher l’obligation de l’État membre requis de donner suite à cette demande.
49      Il convient, en deuxième lieu, de relever que l’article 20, paragraphe 2, sous a), de la directive 2011/16 n’opère aucun renvoi aux droits nationaux en ce qui concerne la signification à retenir de la notion d’« identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ».
50      Ainsi, cette notion doit être considérée comme une notion autonome du droit de l’Union, qui doit être interprétée de manière uniforme sur le territoire de cette dernière, en tenant compte non seulement des termes de cette disposition, mais également du contexte dans lequel elle s’inscrit et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie [voir, en ce sens, arrêt du 22 juin 2021, Venezuela/Conseil (Affectation d’un État tiers), C‑872/19 P, EU:C:2021:507, point 42 et jurisprudence citée].
51      S’agissant, tout d’abord, du libellé de l’article 20, paragraphe 2, sous a), de la directive 2011/16, il importe de relever que le terme « identité » désigne, dans son sens commun, l’ensemble des données permettant d’individualiser une personne sans se résumer à l’identification individuelle de celle-ci par son nom, ainsi que l’a en substance considéré Mme l’avocate générale aux points 46 et 47 de ses conclusions.
52      S’agissant, ensuite, du contexte dans lequel ladite disposition s’inscrit, il convient, d’une part, de souligner que l’article 3, point 11, de cette directive définit le terme « personne » de manière large, en ce qu’elle vise non seulement les personnes physiques, mais aussi les personnes morales, les associations de personnes auxquelles est reconnue la capacité d’accomplir des actes juridiques, ou encore toute autre construction juridique quelles que soient sa nature et sa forme, dotée ou non de la personnalité juridique.
53      Dès lors, cette définition inclut également un ensemble de personnes morales dont l’identité ne peut pas être établie sur la base de données personnelles telles que celles relevant de l’état civil d’une personne physique. Aux fins de la vérification de l’élément tenant à l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête au sens de la jurisprudence citée aux points 46 et 47 du présent arrêt, ces personnes doivent, partant, pouvoir être identifiées au moyen d’un ensemble de caractéristiques distinctives d’ordre factuel et juridique.
54      D’autre part, il importe de rappeler que, conformément au considérant 9 de la directive 2011/16, dès lors que la norme dite de la « pertinence vraisemblable » des informations demandées vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible, les règles de procédure énoncées à l’article 20 de cette directive doivent être interprétées assez souplement pour ne pas faire obstacle à un échange d’informations effectif.
55      Par conséquent, l’exigence, visée à l’article 20, paragraphe 2, sous a), de ladite directive, de fournir, dans la demande d’informations, des éléments de motivation relatifs à l’identité des personnes faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête doit, elle aussi, être interprétée souplement, en ce sens qu’elle n’exige pas nécessairement une identification individuelle et nominative de ces personnes.
56      S’agissant, enfin, des finalités de la directive 2011/16, la Cour a déjà jugé que l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales poursuivi par cette directive se traduit notamment, aux articles 5 à 7 de celle-ci, par la mise en place d’une procédure d’échange d’informations sur demande permettant aux autorités nationales compétentes de coopérer efficacement et rapidement entre elles, en vue de recueillir des informations dans le cadre d’enquêtes visant tel ou tel contribuable donné [voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, points 86 et 89 ainsi que jurisprudence citée].
57      À cet effet, ladite directive énonce, à son considérant 7, qu’elle s’appuie sur les acquis de la directive 77/799 en prévoyant au besoin des règles plus claires et plus précises régissant la coopération administrative entre les États membres afin de mettre en place un champ plus large pour cette coopération (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 47). En particulier, il ressort de ce considérant que ces règles devraient notamment permettre de couvrir toutes les personnes morales et physiques dans l’Union, en prenant en compte l’éventail toujours croissant de dispositifs juridiques qui pourraient être établis par des contribuables dans les États membres.
58      Or, ainsi que l’a, en substance, relevé Mme l’avocate générale au point 52 de ses conclusions, eu égard à la complexité croissante des montages financiers et juridiques existants, une interprétation de la notion d’« identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », qui reviendrait à interdire toute demande d’informations ne visant pas des personnes nominativement et individuellement identifiées par l’autorité requérante, risquerait de priver l’instrument de coopération que constitue la demande d’informations de son effet utile et irait ainsi à l’encontre de l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales que cet instrument vise à atteindre.
59      En effet, une telle interprétation reviendrait à interdire toute demande d’informations, telle que celle en cause au principal, ayant pour objet, dans le cadre d’une enquête fiscale dont le champ d’application est déjà déterminé par l’autorité requérante, d’individualiser, à l’aide d’un ensemble commun de qualités ou de caractéristiques qui les distinguent, les membres d’un groupe limité de personnes soupçonnées d’avoir commis la violation ou l’omission alléguées.
60      Or, il convient de rappeler, à cet égard, que la demande d’informations, tout comme la décision d’injonction de communiquer des informations, interviennent au cours de la phase préliminaire de ce contrôle ou de cette enquête, dont l’objet est de recueillir des informations dont l’autorité requérante n’a, par hypothèse, pas une connaissance précise et complète [arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 121].
61      Il découle, partant, d’une interprétation littérale, contextuelle et téléologique de la notion d’« identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », au sens de l’article 20, paragraphe 2, sous a), de la directive 2011/16, que cette notion comprend non seulement le nom et les autres données personnelles, mais aussi un ensemble de qualités ou de caractéristiques distinctives permettant d’identifier la ou les personnes faisant l’objet de ce contrôle ou de cette enquête.
62      Il s’ensuit que l’indication de l’« identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », au sens de cette disposition, en tant qu’élément que la motivation de la demande d’informations doit nécessairement contenir afin de permettre à l’autorité requise d’établir que les informations demandées n’apparaissent pas dépourvues de toute pertinence vraisemblable, au sens du point 48 du présent arrêt, est susceptible de viser non seulement des personnes nominativement et individuellement identifiées par l’autorité requérante, mais aussi un groupe limité de personnes identifiables à partir d’un ensemble commun de qualités ou de caractéristiques qui les distinguent.
63      Il convient toutefois de rappeler qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour citée aux points 44 et 45 du présent arrêt que l’autorité requérante, tout en disposant d’une marge d’appréciation pour évaluer la pertinence vraisemblable des informations demandées, ne saurait pour autant demander à l’autorité requise des informations aux fins d’une « recherche tous azimuts », telle que celle visée au considérant 9 de la directive 2011/16, ces informations ne pouvant pas être considérées comme étant « vraisemblablement pertinentes », au sens de l’article 1er, paragraphe 1, de cette directive.
64      Ainsi, s’agissant d’une demande d’informations qui ne vise pas des personnes identifiées nominativement et individuellement, il importe de préciser, en troisième lieu, les éléments que l’autorité requérante doit fournir à l’autorité requise afin de lui permettre d’établir que les informations ne sont pas demandées aux fins d’une telle « recherche tous azimuts » et, partant, n’apparaissent pas dépourvues de toute pertinence vraisemblable, au sens de la jurisprudence citée au point 46 du présent arrêt. En effet, ainsi que Mme l’avocate générale l’a, en substance, relevé au point 54 de ses conclusions, le risque d’une « recherche tous azimuts » est particulièrement élevé lorsque la demande d’informations concerne un groupe de contribuables non nominativement et individuellement identifiés.
65      À cet égard, il y a lieu, tout d’abord, de rappeler qu’il ressort de la jurisprudence citée au point 47 du présent arrêt que les éléments de motivation relatifs à l’« identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », au sens de l’article 20, paragraphe 2, sous a), de la directive 2011/16, s’ajoutent à ceux tenant à la finalité fiscale de cette demande, au sens de l’article 20, paragraphe 2, sous b), de cette directive.
66      Ensuite, il résulte d’une lecture combinée du considérant 9 et de l’article 20 de la directive 2011/16, tels qu’interprétés par la jurisprudence de la Cour citée aux points 42 à 45 du présent arrêt, qu’une autorité requérante ne saurait demander des informations qui dépassent de manière manifeste le cadre de l’enquête fiscale menée par celle-ci ni imposer une charge excessive à l’autorité requise.
67      Dans ces conditions, il convient de considérer, ainsi que l’a, en substance, relevé Mme l’avocate générale aux points 58 à 62 de ses conclusions, que l’autorité requérante est tenue, premièrement, de fournir une description aussi détaillée et complète que possible du groupe de contribuables faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, en précisant l’ensemble commun de qualités ou de caractéristiques distinctives des personnes qui en font partie de manière à permettre à l’autorité requise de procéder à leur identification, deuxièmement, d’expliquer les obligations fiscales spécifiques pesant sur ces personnes et, troisièmement, d’exposer les raisons pour lesquelles lesdites personnes sont soupçonnées d’avoir commis les omissions ou violations faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête.
68      En l’occurrence, ainsi que l’a relevé Mme l’avocate générale au point 64 de ses conclusions, la motivation de la demande d’informations en cause au principal, telle qu’elle résulte de l’exposé des faits figurant dans la décision de renvoi et résumé au point 17 du présent arrêt, semble satisfaire aux exigences exposées au point précédent du présent arrêt, ce qu’il appartient, toutefois, à la juridiction de renvoi de vérifier, dans le cadre d’une appréciation globale du contenu de cette demande.
69      Enfin, il convient d’ajouter que cette interprétation des dispositions de la directive 2011/16 correspond à celle de la notion de « pertinence vraisemblable » des informations demandées, utilisée à l’article 26, paragraphe 1, du modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune, telle qu’elle ressort des commentaires afférents à cet article adoptés par le Conseil de l’OCDE le 17 juillet 2012.
70      En effet, la Cour a déjà fait observer que la notion de « pertinence vraisemblable » des informations demandées, énoncée notamment au considérant 9 de la directive 2011/16, reflète celle utilisée à l’article 26, paragraphe 1, de ce modèle de convention (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 67).
71      À cet égard, il importe de relever que les points 5.1 et 5.2 des commentaires afférents à l’article 26 dudit modèle de convention fiscale indiquent qu’« une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple fait qu’elle ne précise pas le nom ou l’adresse (ou les deux) du contribuable faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », pour autant que l’État requérant inclut dans cette demande « d’autres informations suffisantes pour permettre l’identification du contribuable ». En outre, ces points précisent que la condition de pertinence vraisemblable des informations demandées peut être satisfaite également dans des « cas concernant plusieurs contribuables (qu’ils soient identifiés par leur nom ou par un autre moyen) ».
72      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux première et deuxième questions que l’article 1er, paragraphe 1, l’article 5 et l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16 doivent être interprétés en ce sens qu’une demande d’informations doit être considérée comme portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable, lorsque les personnes faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête au sens de cette dernière disposition ne sont pas identifiées nominativement et individuellement par cette demande, mais que l’autorité requérante établit, sur la base d’explications claires et suffisantes, qu’elle mène une enquête ciblée concernant un groupe limité de personnes, justifiée par des soupçons fondés de non-respect d’une obligation légale précise.
Sur la troisième question
Sur la compétence de la Cour
73      Le gouvernement luxembourgeois conteste implicitement la compétence de la Cour pour connaître de la troisième question. Ce gouvernement fait, en substance, valoir que cette question porte sur des aspects d’ordre purement interne, qui ont trait à l’application de règles procédurales nationales dans le temps et qui, par conséquent, ne présentent aucun lien de rattachement avec le droit de l’Union. Or, l’article 47 de la Charte ne trouvant à s’appliquer à un litige national que si ce dernier présente un lien de rattachement suffisant avec le droit de l’Union, ladite question échapperait à la compétence de la Cour.
74      À cet égard, il convient de relever que la loi du 25 novembre 2014, en ce qu’elle précise les modalités de la procédure d’échange d’informations sur demande instituée par la directive 2011/16, et notamment celles tenant à l’exécution et au contrôle de la légalité des décisions d’injonction de communiquer des informations et de sanction pour non-respect de cette injonction adoptées afin de garantir le bon fonctionnement de cette procédure, constitue une mise en œuvre de cette directive et, partant, relève du champ d’application du droit de l’Union [voir, en ce sens, arrêts du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, points 34 à 41, ainsi que du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, points 45 et 46].
75      Il s’ensuit que l’article 47 de la Charte est applicable, conformément à l’article 51, paragraphe 1, de celle-ci [voir, en ce sens, arrêts du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, points 42 et 50, ainsi que du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 46] et que la Cour est compétente pour connaître de la troisième question.
Sur la recevabilité
76      Le gouvernement luxembourgeois émet également des doutes quant à la recevabilité de la troisième question. D’une part, il considère que si, en vertu de l’article 6, paragraphe 1, de la loi du 25 novembre 2014, dans sa version applicable au litige au principal, la personne détentrice d’informations ne disposait que d’un droit de recours contre la décision de sanction pour non-respect de la décision d’injonction de communiquer des informations, la loi du 1er mars 2019 a instauré un recours en annulation contre cette dernière décision.
77      Or, la loi du 1er mars 2019 prévoyant des règles de procédure, elle aurait vocation à s’appliquer aux situations en cours à compter de la date de son entrée en vigueur. Par conséquent, pour autant que cette loi est applicable au litige au principal, la troisième question ne serait pas pertinente pour la solution de ce litige, puisque la personne détentrice d’informations se verrait désormais investie, en vertu de ladite loi, du droit de former un recours en annulation contre la décision d’injonction de communiquer des informations afin d’en contester directement la légalité.
78      D’autre part, ce gouvernement fait valoir que, en l’occurrence, la société détentrice d’informations disposait, même sous l’empire de la loi du 25 novembre 2014, dans sa version applicable au litige au principal, d’un droit de recours effectif lui permettant de contester la légalité de la décision d’injonction du 28 février 2018 par voie directe.
79      En effet, ainsi qu’il ressort du point 19 du présent arrêt, cette société a, parallèlement au recours contre la décision de sanction du 6 août 2018, introduit un recours en annulation contre la décision du directeur de l’administration des contributions directes déclarant irrecevable le recours hiérarchique formel qu’elle avait formé contre la décision d’injonction du 28 février 2018. Ce recours en annulation, dont il est constant qu’il n’a pas eu d’effet suspensif de cette dernière décision, est actuellement pendant devant le tribunal administratif, qui a décidé de surseoir à statuer dans l’attente de la réponse de la Cour aux questions préjudicielles posées dans la présente affaire.
80      À cet égard, il convient de rappeler qu’il ressort d’une jurisprudence constante de la Cour que, dans le cadre de la coopération entre cette dernière et les juridictions nationales, instituée à l’article 267 TFUE, il appartient au seul juge national qui est saisi du litige et qui doit assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir d’apprécier, au regard des particularités de l’affaire, tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu’il pose à la Cour. En conséquence, dès lors que les questions posées portent sur l’interprétation du droit de l’Union, la Cour est, en principe, tenue de statuer (arrêt du 18 mai 2021, Asociaţia « Forumul Judecătorilor Din România » e.a., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 et C‑397/19, EU:C:2021:393, point 115 ainsi que jurisprudence citée).
81      Il s’ensuit que les questions portant sur le droit de l’Union bénéficient d’une présomption de pertinence. Le refus de la Cour de statuer sur une question préjudicielle posée par une juridiction nationale n’est possible que s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation sollicitée du droit de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque la Cour ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (arrêt du 18 mai 2021, Asociaţia « Forumul Judecătorilor Din România » e.a., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 et C‑397/19, EU:C:2021:393, point 116 ainsi que jurisprudence citée).
82      En particulier, comme il ressort des termes mêmes de l’article 267 TFUE, la décision préjudicielle sollicitée doit être « nécessaire » pour permettre à la juridiction de renvoi de « rendre son jugement » dans l’affaire dont elle se trouve saisie. Ainsi, la procédure préjudicielle présuppose, notamment, qu’un litige soit effectivement pendant devant les juridictions nationales, dans le cadre duquel elles sont appelées à rendre une décision susceptible de prendre en considération l’arrêt préjudiciel (arrêt du 18 mai 2021, Asociaţia « Forumul Judecătorilor Din România » e.a., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 et C‑397/19, EU:C:2021:393, point 117 ainsi que jurisprudence citée).
83      En l’occurrence, s’agissant, d’une part, de la voie de recours directe contre les décisions d’injonctions de communiquer des informations mise en place par la loi du 1er mars 2019, il y a lieu de constater que, ainsi que le relève la juridiction de renvoi dans sa réponse sur le maintien de la présente demande de décision préjudicielle, cette loi n’est pas applicable au litige au principal. En effet, ce litige est antérieur à l’entrée en vigueur de celle-ci et a pour origine un recours formé non pas contre une décision d’injonction de communiquer des informations, mais contre une décision ultérieure de sanction pour non-respect de cette injonction.
84      S’agissant, d’autre part, du recours en annulation mentionné au point 79 du présent arrêt, il suffit de relever que, comme l’indique le gouvernement luxembourgeois lui-même dans sa réponse aux questions pour réponse écrite de la Cour, ce recours en annulation, à le supposer recevable, deviendrait en tout état de cause sans objet à la suite de l’éventuelle reconnaissance définitive, par la voie incidente, de la légalité de la décision d’injonction du 28 février 2018 et de la décision de sanction du 6 août 2018 à l’issue du litige au principal.
85      Dans ces conditions, la réponse à la troisième question demeure pertinente et nécessaire pour la solution du litige dont la juridiction de renvoi est saisie, au sens de la jurisprudence rappelée aux points 80 à 82 du présent arrêt, de sorte que cette question est recevable.
Sur le fond
86      Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’une personne détentrice d’informations, qui :
–        s’est vu infliger une sanction administrative pécuniaire pour non-respect d’une décision d’injonction de communiquer des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16, elle-même non susceptible d’un recours contentieux d’après le droit interne de l’État membre requis, et
–        a contesté la légalité de cette décision par la voie incidente dans le cadre d’un recours contentieux dirigé contre la décision de sanction pour non-respect de cette injonction, ayant ainsi obtenu connaissance des informations minimales visées à l’article 20, paragraphe 2, de cette directive au cours de la procédure judiciaire relative à ce recours,
doit se voir accorder, à la suite de la reconnaissance définitive de la légalité desdites décisions émises à son égard, un délai suspensif pour le paiement de la sanction en vue de pouvoir donner suite, après avoir ainsi obtenu connaissance des éléments relatifs à la pertinence vraisemblable des informations demandées définitivement confirmée par le juge compétent, à la décision d’injonction de communiquer ces informations.
87      Aux fins de répondre à cette question, il convient, en premier lieu, de relever qu’il résulte de la jurisprudence constante de la Cour que la protection des personnes, tant physiques que morales, contre des interventions de la puissance publique dans leur sphère d’activité privée, qui seraient arbitraires ou disproportionnées, constitue un principe général du droit de l’Union. Or, cette protection peut être invoquée par une personne morale, en tant que droit garanti par le droit de l’Union, au sens de l’article 47, premier alinéa, de la Charte, en vue de contester en justice un acte lui faisant grief, tel qu’une décision d’injonction de communiquer des informations ou une décision de sanction pour non-respect de cette injonction [arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, points 57 et 58 ainsi que jurisprudence citée].
88      Il s’ensuit qu’une personne morale à laquelle l’autorité nationale compétente a adressé de telles décisions, telle que la défenderesse au principal, doit se voir reconnaître le bénéfice du droit à un recours effectif garanti par l’article 47 de la Charte en présence de ces décisions, dont l’exercice ne peut être limité, par les États membres, que si les conditions prévues à l’article 52, paragraphe 1, de la Charte sont respectées [voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, points 59, 60 et 64].
89      En second lieu, il convient de rappeler que la Cour a déjà jugé que le juge national, saisi d’un recours contre la sanction administrative pécuniaire infligée à l’administré pour non-respect de la décision d’injonction de communiquer des informations, doit pouvoir examiner la légalité de cette dernière afin de satisfaire aux exigences de l’article 47 de la Charte. Par conséquent, un administré qui s’est vu infliger une sanction pécuniaire pour non-respect d’une décision lui enjoignant de fournir des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16 est en droit de contester la légalité de cette décision (arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, points 56 et 59).
90      Dans ce contexte, d’une part, la Cour a considéré que l’effectivité du contrôle juridictionnel garanti par l’article 47 de la Charte exige que la motivation fournie par l’autorité requérante mette le juge national en mesure d’exercer le contrôle de la légalité de la demande d’informations. Eu égard à la marge d’appréciation dont dispose l’autorité requérante au sens de la jurisprudence rappelée aux points 42 et 44 du présent arrêt, les limites applicables au contrôle de l’autorité requise, énoncées aux points 43 et 46 du présent arrêt, s’imposent de la même manière au contrôle du juge. Ainsi, le juge doit uniquement vérifier que la décision d’injonction de communiquer des informations se fonde sur une demande suffisamment motivée de l’autorité requérante portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable, eu égard aux éléments visés à l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16, tenant à l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête et à la finalité fiscale des informations demandées (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, points 84 à 86).
91      D’autre part, la Cour a précisé que si, afin de permettre au juge de l’État membre requis d’exercer son contrôle juridictionnel, il importe qu’il puisse avoir accès à la demande d’informations transmise par l’État membre requérant à l’État membre requis, il n’est pas nécessaire pour l’administré concerné, aux fins de faire entendre sa cause de manière équitable au sujet de la condition de pertinence vraisemblable des informations demandées, d’avoir accès à l’ensemble de la demande d’informations. À cette fin, il suffit qu’il ait accès, dans le cadre de son recours juridictionnel contre la décision d’injonction de communiquer des informations et celle de sanction pour non-respect de cette injonction, aux informations minimales visées à l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16, à savoir l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête et la finalité fiscale des informations demandées (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, points 92, 99 et 100).
92      Il convient cependant de souligner, à cet égard, que l’effectivité du contrôle juridictionnel garanti par l’article 47 de la Charte exige que le destinataire d’une décision prise à son égard par une autorité administrative puisse connaître les motifs sur lesquels celle-ci est fondée, soit par la lecture de la décision elle-même, soit par une communication de ces motifs faite sur sa demande, sans préjudice du pouvoir du juge compétent d’exiger de l’autorité en cause qu’elle les communique, afin de lui permettre de défendre ses droits dans les meilleures conditions possibles et de décider en pleine connaissance de cause s’il est utile de saisir le juge compétent, ainsi que pour mettre ce dernier pleinement en mesure d’exercer le contrôle de légalité de la décision nationale en cause (arrêt du 24 novembre 2020, Minister van Buitenlandse Zaken, C‑225/19 et C‑226/19, EU:C:2020:951, point 43 ainsi que jurisprudence citée).
93      Ainsi, une décision d’injonction de communiquer des informations doit être non seulement fondée sur une demande d’informations valide eu égard à la jurisprudence rappelée aux points 41 à 47 du présent arrêt, mais aussi dûment motivée, afin de permettre au destinataire de cette décision d’en saisir la portée et de lui permettre de décider ou non de s’y opposer par la voie judiciaire.
94      En outre, la Cour a également rappelé qu’il découle d’une jurisprudence constante que le contenu essentiel du droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte inclut, entre autres éléments, celui consistant, pour la personne titulaire de ce droit, à pouvoir accéder à un tribunal compétent pour assurer le respect des droits que le droit de l’Union lui garantit et, à cette fin, pour examiner toutes les questions de droit et de fait pertinentes pour résoudre le litige dont il se trouve saisi, sans se voir contrainte d’enfreindre une règle ou une obligation juridique et de s’exposer à la sanction attachée à cette infraction [voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 66].
95      Or, la Cour a déjà constaté, au regard de la même législation nationale que celle applicable au litige au principal, que, conformément à cette législation, ce n’est que si la personne destinataire d’une décision d’injonction de communiquer des informations ne respecte pas cette décision, d’une part, et si elle se voit ultérieurement infliger une sanction pour ce motif, d’autre part, qu’elle dispose d’une possibilité de contester à titre incident ladite décision, dans le cadre du recours qui lui est ouvert contre une telle sanction [arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 67].
96      Ainsi, en présence d’une décision d’injonction de communiquer des informations qui serait arbitraire ou disproportionnée, une telle personne ne peut pas accéder à un tribunal, à moins d’enfreindre cette décision en refusant d’obtempérer à l’injonction qu’elle comporte et de s’exposer, ainsi, à la sanction attachée au non-respect de celle-ci. Dès lors, cette personne ne peut pas être regardée comme jouissant d’une protection juridictionnelle effective [arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 68].
97      Par conséquent, la Cour a jugé que ladite législation nationale, en ce qu’elle exclut la possibilité, pour une personne détentrice d’informations à laquelle l’autorité nationale compétente adresse une décision d’injonction de communiquer ces informations, de former un recours direct contre cette décision, ne respecte pas le contenu essentiel du droit à un recours effectif garanti par l’article 47 de la Charte et, partant, que l’article 52, paragraphe 1, de celle-ci s’oppose à une telle législation [arrêt du 6 octobre 2020, État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale), C‑245/19 et C‑246/19, EU:C:2020:795, point 69].
98      Dans ces conditions, afin de garantir l’effectivité du contenu essentiel de ce droit dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, le destinataire de la décision d’injonction de communiquer des informations doit, une fois la légalité de cette décision éventuellement confirmée par le juge compétent, se voir accorder la possibilité de se conformer à ladite décision dans le délai initialement prévu à cet effet par le droit national, sans que cela entraîne le maintien de la sanction qu’il a dû encourir pour exercer son droit à un recours effectif. Ce n’est que si ce destinataire ne donne pas suite à la même décision dans ce délai que la sanction infligée deviendrait légitimement exigible.
99      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la troisième question que l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’une personne détentrice d’informations, qui :
–        s’est vu infliger une sanction administrative pécuniaire pour non-respect d’une décision d’injonction de communiquer des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16, elle-même non susceptible d’un recours contentieux d’après le droit interne de l’État membre requis, et
–        a contesté la légalité de cette décision par la voie incidente dans le cadre d’un recours contentieux dirigé contre la décision de sanction pour non-respect de cette injonction, ayant ainsi obtenu connaissance des informations minimales visées à l’article 20, paragraphe 2, de cette directive au cours de la procédure judiciaire relative à ce recours,
doit, à la suite de la reconnaissance définitive de la légalité desdites décisions émises à son égard, se voir accorder la possibilité de se conformer à la décision d’injonction de communiquer des informations dans le délai initialement prévu à cet effet par le droit national, sans que cela entraîne le maintien de la sanction qu’elle a dû encourir pour exercer son droit à un recours effectif. Ce n’est que si cette personne ne donne pas suite à cette décision dans ce délai que la sanction infligée deviendrait légitimement exigible.
Sur les dépens
100    La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit :
1)      L’article 1er, paragraphe 1, l’article 5 et l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE, doivent être interprétés en ce sens qu’une demande d’informations doit être considérée comme portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable, lorsque les personnes faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête au sens de cette dernière disposition ne sont pas identifiées nominativement et individuellement par cette demande, mais que l’autorité requérante établit, sur la base d’explications claires et suffisantes, qu’elle mène une enquête ciblée concernant un groupe limité de personnes, justifiée par des soupçons fondés de non-respect d’une obligation légale précise.
2)      L’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’une personne détentrice d’informations, qui :
–        s’est vu infliger une sanction administrative pécuniaire pour non-respect d’une décision d’injonction de communiquer des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16, elle-même non susceptible d’un recours contentieux d’après le droit interne de l’État membre requis, et
–        a contesté la légalité de cette décision par la voie incidente dans le cadre d’un recours contentieux dirigé contre la décision de sanction pour non-respect de cette injonction, ayant ainsi obtenu connaissance des informations minimales visées à l’article 20, paragraphe 2, de cette directive au cours de la procédure judiciaire relative à ce recours,
doit, à la suite de la reconnaissance définitive de la légalité desdites décisions émises à son égard, se voir accorder la possibilité de se conformer à la décision d’injonction de communiquer des informations dans le délai initialement prévu à cet effet par le droit national, sans que cela entraîne le maintien de la sanction qu’elle a dû encourir pour exercer son droit à un recours effectif. Ce n’est que si cette personne ne donne pas suite à cette décision dans ce délai que la sanction infligée deviendrait légitimement exigible.
Prechal
Passer
Biltgen
Rossi
Wahl
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 25 novembre 2021.
Le greffier
Le président
A. Calot Escobar
K. Lenaerts
*      Langue de procédure : le français.