62021CJ0414
DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)
10. november 2022 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – etableringsfrihed – artikel 49 TEUF og 54 TEUF – flytning af et selskabs vedtægtsmæssige hjemsted til en anden medlemsstat end den, hvor det er stiftet – tilbageførsel af nedskrivninger, der er bogført før flytningen – fritagelse – sammenlignelige situationer«
I sag C-414/21,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Hof van Cassatie (kassationsdomstol, Belgien) ved afgørelse af 25. juni 2021, indgået til Domstolen den 7. juli 2021, i sagen
VP Capital NV
mod
Belgische Staat,
har
DOMSTOLEN (Niende Afdeling),
sammensat af dommer J.-C. Bonichot (refererende dommer), som fungerende afdelingsformand, og dommerne S. Rodin og O. Spineanu-Matei,
generaladvokat: J. Kokott,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
VP Capital NV ved advocaat S. Gnedasj og avocat M. Grégoire,
–
PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV ved advocaat P. Hinnekens,
–
den belgiske regering ved S. Baeyens, J.-C. Halleux og C. Pochet, som befuldmægtigede,
–
den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato G.M. De Socio,
–
Europa-Kommissionen ved W. Roels og V. Uher, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem VP Capital NV og de belgiske skattemyndigheder vedrørende den skattemæssige behandling af transaktioner som følge af dette selskabs tilbageførsel af nedskrivninger, som selskabet havde bogført, før flytningen af selskabets vedtægtsmæssige hjemsted fra Luxembourg til Belgien.
Retsforskrifter
3
Artikel 24, stk. 1, nr. 2, i Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (lov om indkomstbeskatning 1992) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »WIB 92«), har følgende ordlyd:
»Fortjeneste fra en hvilken som helst industri-, handels- eller landbrugsvirksomhed er den fortjeneste, der hidrører fra:
[…]
2°   enhver forøgelse af værdien af de aktiver, der anvendes til udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, og enhver formindskelse af værdien af de passiver, der er en følge af denne virksomhed, når disse kapitalgevinster eller ‑tab er blevet realiseret eller angivet i regnskabet eller årsregnskabet.«
4
Artikel 44, stk. 1, i WIB 92 lyder:
»Uanset artikel 24, stk. 1, nr. 2, artikel 27, stk. 2, nr. 3, og artikel 28, stk. 1, nr. 1 og sidste stykke, og med forbehold af bestemmelserne i artikel 24, stk. 1, nr. 3, er følgende fritaget:
1°   kapitalgevinster, der er angivet, men ikke realiseret, med undtagelse af kapitalgevinster på lagre og igangværende kontrakter
[…]«
5
Artikel 184b, stk. 2, andet afsnit, i WIB 92 fastsætter:
»Såfremt et udenlandsk selskab flytter sin hovedvirksomhed eller sit ledelses- eller administrationskontor til Belgien, gælder det for så vidt angår aktiver knyttet til udenlandske driftssteder eller aktiver, der er knyttet til udlandet, og som selskabet ejer, at de senere realiserede kapitalgevinster og ‑tab vedrørende disse aktiver skal opgøres på grundlag af deres bogførte værdi på tidspunktet for flytningen.«
6
Artikel 190, andet afsnit, i WIB 92 har følgende ordlyd:
»For så vidt angår den fritagne eller foreløbigt ubeskattede andel af kapitalgevinster, der er omhandlet i artikel 44, §§ 1 og 3, artikel 44a, 44b og 47, finder kapitalgevinstordningen kun anvendelse, for så vidt som denne andel indsættes og opbevares på en eller flere særskilte passivkonti og ikke tjener som grundlag for beregning af den årlige tilførsel til den lovbestemte reserve eller eventuelle vederlag eller tildelinger.«
7
Artikel 198, nr. 7, i WIB 92 bestemmer:
»Følgende anses ikke for driftsomkostninger:
[…]
7°   nedskrivninger og kapitaltab på aktier eller anparter, med undtagelse af tab, der er opstået i forbindelse med den samlede fordeling af selskabsformuen i et selskab med et beløb svarende til tabet af den indbetalte kapital, der udgøres af disse aktier eller andele.«
8
Artikel 206 i WIB 92 er sålydende:
»§ 1.   Tidligere driftstab fradrages successivt i den erhvervsmæssige indkomst i hver af de følgende skatteår.
Modregning i belgisk overskud af driftstab, der er lidt i et udenlandsk driftssted, som selskabet råder over, og som er beliggende i en stat, med hvilken Belgien har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er underlagt den betingelse, at selskabet godtgør, at driftstabet ikke er blevet fradraget i dette udenlandske driftssteds overskud. Desuden skal beløbet for disse driftstab, som selskabet har modregnet i sit belgiske overskud for en skatteperiode, for den forholdsmæssige andel af disse tab, for hvilken selskabet ikke længere kan godtgøre, at den ikke er blevet fratrukket i det pågældende udenlandske driftssteds overskud for skatteperioden, eller hvis det pågældende udenlandske driftssted i løbet af skatteperioden overdrages i forbindelse med indskud, fusion, spaltning eller en lignende transaktion, lægges til den skattepligtige indkomst for den pågældende periode.
[…]
§ 3.   Såfremt et udenlandsk selskab flytter sit registrerede hjemsted, sin hovedvirksomhed eller sit ledelses- eller administrationskontor til Belgien, finder bestemmelsen i § 1, stk. 1, anvendelse for så vidt angår driftstab, som dette selskab har lidt i et belgisk driftssted, som selskabet havde før flytningen.«
9
Endelig bestemmer artikel 74 i koninklijk besluit tot uitvoering van WIB 92 (kongelig bekendtgørelse til gennemførelse af WIB 92) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »KB/WIB 92«), følgende:
»Med henblik på fastsættelsen af det selskabsskattepligtige resultat opdeles skatteperiodens resultat, hvori nedskrivninger, hensættelser eller kapitalgevinster, der er fritaget i henhold til artikel 48, 190, 191 og 194-194c i [WIB 92] ikke medregnes, afhængigt af anvendelsen heraf, i:
1° reserver
2° ikke-fradragsberettigede udgifter
3° dividender.
Ved anvendelsen af stk. 1 forstås ved:
1° »reserver« det henlagte resultat med fradrag af:
[…]
–
kapitalgevinster af aktier eller andele, der er fritaget i henhold til artikel 192 og 521 i [WIB 92], samt tilbageførsler af nedskrivninger på aktier eller andele foretaget i løbet af skatteperioden, og som tidligere er blevet beskattet i henhold til artikel 198, nr. 7, i [WIB 92] som ikke-fradragsberettigede udgifter, for så vidt som disse nedskrivninger ikke længere er begrundede ved udgangen af denne skatteperiode.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
10
Selskabet VP Capital, der oprindeligt blev stiftet i Luxembourg, og som havde sit vedtægtsmæssige hjemsted i denne medlemsstat, bogførte nedskrivninger af forskellige kapitalandele, som selskabet ejede i andre selskaber. Selskabet fradrog disse nedskrivninger i sit skattemæssige resultat i Luxembourg, hvilket resulterede i en forøgelse af det tab, der kunne fremføres. På grund af sit underskud kunne VP Capital ikke udnytte disse fremførte tab i Luxembourg.
11
Efter disse transaktioner flyttede VP Capital i maj 2009 sit vedtægtsmæssige hjemsted fra Luxembourg til Belgien. VP Capital blev til et belgisk selskab.
12
Efter flytningen tilbageførte VP Capital en del af de nedskrivninger, som selskabet havde bogført, mens selskabets vedtægtsmæssige hjemsted stadig var i Luxembourg. Selskabet påberåbte sig den belgiske fritagelsesordning for tilbageførsler af nedskrivninger på aktier eller andele i selskaber, der er fastsat i artikel 74 i KB/WIB 92, som fastsætter, at disse transaktioner er skattefritaget, idet de tilsvarende nedskrivninger som udgangspunkt ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger i medfør af artikel 198, nr. 7, i WIB 92.
13
Det følger imidlertid af bestemmelserne i artikel 184b, stk. 2, andet afsnit, i WIB 92, sammenholdt med artikel 190, andet afsnit, i WIB 92, at i tilfælde af flytning til Belgien af et udenlandsk selskabs registrerede hjemsted, hovedvirksomhed eller ledelses- eller administrationskontor, gælder det for så vidt angår aktiver knyttet til udenlandske driftssteder eller aktiver, der er knyttet til udlandet, og som selskabet ejer, at kapitalgevinster og ‑tab vedrørende disse aktiver, som er blevet realiseret efter flytningen, skal opgøres på grundlag af deres bogførte værdi på tidspunktet for flytningen. Kapitalgevinster, der er angivet, men ikke realiseret (herefter »urealiserede kapitalgevinster«), er fritaget, på den betingelse, at de bogføres på en særskilt passivkonto. Da den tilbageførsel af nedskrivninger, som VP Capital havde bogført efter flytningen af sit vedtægtsmæssige hjemsted til Belgien, ikke var blevet opført på en særskilt passivkonto, fandt de belgiske skattemyndigheder, at den var skattepligtig.
14
I forbindelse med tvisten mellem VP Capital og skattemyndighederne vedrørende den skattemæssige behandling af de omhandlede transaktioner har Hof van Cassatie (kassationsdomstol, Belgien) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»[Tilsidesættes] etableringsfriheden som garanteret ved artikel 49 TEUF af en national ordning som den [i hovedsagen] foreliggende i det omfang, ordningen har den virkning, at et luxembourgsk selskab, der i Luxembourg har bogført [nedskrivninger] på [aktier eller] andele og ganske vist i princippet fradraget disse [nedskrivninger] i sit skattemæssige resultat, men ikke reelt kan fradrage dem i sit skattemæssige resultat på grund af et skattemæssigt underskud, beskattes af [tilbageførslen af nedskrivningerne] i Belgien, efter at selskabet har flyttet sit vedtægtsmæssige hjemsted til Belgien, medmindre værdistigningerne, der er skjult bag tilbageførslen, bogføres på en spærret passivkonto, mens et belgisk selskab, der i Belgien har bogført [nedskrivninger], ikke beskattes af tilbageførslen af [nedskrivningerne], såfremt [nedskrivningerne] ikke tidligere er blevet fradraget i det skattemæssige resultat, uden at værdistigninger, der er skjult bag tilbageførslen, skal bogføres på en spærret passivkonto?«
Om det præjudicielle spørgsmål
15
Den forelæggende ret ønsker med spørgsmålet nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter værdistigninger på aktier eller selskabsandele, som et selskab har bogført i en medlemsstat efter flytningen af dets vedtægtsmæssige hjemsted til denne medlemsstat, behandles som urealiserede kapitalgevinster, uden at der tages hensyn til, om disse aktier eller andele har givet anledning til, at selskabet har bogført nedskrivninger på et tidspunkt, hvor det var skattemæssigt hjemmehørende i en anden medlemsstat.
16
Det bemærkes, at artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF, lader etableringsfriheden omfatte selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Den Europæiske Union (dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 24). Denne frihed omfatter et sådant selskabs ret til at flytte sit vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed til en anden medlemsstat.
17
Endvidere bemærkes, at de EU-retlige bestemmelser om etableringsfriheden bl.a. har til formål at sikre national behandling i værtsmedlemsstaten (dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 27 og 31).
18
Inden for denne ramme kan et selskab, der er stiftet i henhold til en medlemsstats lovgivning, og som flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til en anden medlemsstat, påberåbe sig artikel 49 TEUF med henblik på at anfægte de skattemæssige konsekvenser af denne flytning i værtsmedlemsstaten (jf. i denne retning dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 26 og 28).
19
Artikel 49 TEUF sikrer imidlertid ikke, at en sådan flytning er neutral med hensyn til beskatningen. Henset til forskellene mellem medlemsstaternes lovgivninger på dette område kan en sådan flytning, alt efter den foreliggende situation, være mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig i skattemæssig henseende. Etableringsfriheden kræver ikke, at en medlemsstat tilpasser sine skatteregler til de øvrige medlemsstaters regler for i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler (jf. i denne retning dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
20
Det fremgår af sagsakterne for Domstolen, at nedskrivninger på aktier eller selskabsandele i henhold til artikel 198, nr. 7, i WIB 92 som hovedregel ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger. Ifølge artikel 74 i KB/WIB 92 er en senere tilbageførsel af disse nedskrivninger til gengæld fritaget for selskabsskat.
21
Det fremgår endvidere af sagsakterne, at kapitalgevinster og ‑tab, der realiseres efter et selskabs flytning af sit vedtægtsmæssige hjemsted til Belgien, dog i medfør af artikel 184b, stk. 2, andet afsnit, i WIB 92 fastsættes på grundlag af deres bogførte værdi på tidspunktet for flytningen. I denne sammenhæng betragtes værdistigninger på aktier eller selskabsandele, der bogføres af et selskab, som har flyttet sit vedtægtsmæssige hjemsted til Belgien, som urealiserede kapitalgevinster, der er udelukket fra den skattefordel, der følger af fritagelsen i artikel 74 i KB/WIB 92, også når bogføringen af disse stigninger er en følge af en tilbageførsel af nedskrivninger, der blev bogført før denne flytning, og som i oprindelsesmedlemsstaten ikke har givet anledning til et fradrag i det skattepligtige resultat som driftsomkostninger.
22
En lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indfører – til skade for selskaber, der er stiftet i henhold til en medlemsstats lovgivning, og som udøver deres etableringsfrihed – en forskelsbehandling, der kan afholde dem fra at flytte deres vedtægtsmæssige hjemsted til en anden medlemsstat for at udøve deres økonomiske virksomhed i denne stat. Denne forskelsbehandling er kun tilladt, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i et tvingende alment hensyn og står i rimeligt forhold hertil (dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
23
Det fremgår af Domstolens praksis, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
24
I forhold til de foranstaltninger, som en medlemsstat har truffet for at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, som det – med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse heraf – er tilfældet med den i hovedsagen omhandlede lovgivning, befinder et selskab, der har bogført nedskrivninger på aktier eller selskabsandele i en medlemsstat, og et selskab, der har flyttet sit hjemsted til denne medlemsstat efter at have bogført sådanne nedskrivninger i en anden medlemsstat, sig principielt ikke i en sammenlignelig situation.
25
Et selskab, som foretager en sådan flytning, henhører således successivt under to medlemsstaters beskatningskompetence, nemlig dels oprindelsesmedlemsstatens, for den periode, i løbet af hvilken nedskrivningerne er bogført, dels værtsmedlemsstatens, for den periode, hvor værdistigningerne som følge af tilbageførslen af disse nedskrivninger bogføres.
26
Da værtslandet ikke havde beskatningskompetencen for den periode, hvor der blev bogført nedskrivninger på aktier eller selskabsandele, befinder et selskab, der har flyttet sit vedtægtsmæssige hjemsted til denne medlemsstat, og som efterfølgende bogfører værdistigninger på disse aktier eller selskabsandele i denne medlemsstat, sig ikke i en situation, der kan sammenlignes med situationen for et selskab, der allerede var underlagt den nævnte medlemsstats beskatningskompetence for den periode, hvor disse nedskrivninger blev bogført.
27
Af samme grund kan situationen for et selskab, der har flyttet sit vedtægtsmæssige hjemsted til en medlemsstat, inden det tilbagefører de nedskrivninger, der blev bogført før denne flytning, heller ikke, i modsætning til, hvad VP Capital har gjort gældende, sammenlignes med situationen for et holdingselskab med hjemsted i denne medlemsstat, som har et skattemæssigt underskud, med situationen for et selskab, der har bogført nedskrivninger i nævnte medlemsstat, selv om det var selskabsskattepligtigt, eller med situationen for et selskab i samme medlemsstat, der lukker et fast driftssted i en anden medlemsstat, hvor der er blevet bogført nedskrivninger.
28
I det foreliggende tilfælde skal det desuden bemærkes, at sagsøgeren i hovedsagen, ifølge oplysningerne for Domstolen, gjorde de nedskrivninger, som selskabet havde bogført inden flytningen af sit vedtægtsmæssige hjemsted, gældende i sin oprindelsesmedlemsstat, Luxembourg, hvilket på grund af selskabets underskudsgivende situation medførte en forøgelse af det tab, som selskabet kunne fremføre. Den omstændighed, at selskabet reelt ikke kunne fradrage underskuddet i sit skattepligtige resultat, er en følge af det valg, som det efterfølgende traf om at udøve sin etableringsfrihed ved at flytte sit hjemsted.
29
Ovenstående betragtninger kan ikke drages i tvivl af dom af 12. juni 2018, Bevola og Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424). Den løsning, der blev valgt i den nævnte dom, indgår nemlig i Domstolens praksis, hvorefter der i den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, skal tages hensyn til endelige underskud, der er lidt af et datterselskab eller af et fast driftssted, der i samme skatteperiode er beliggende i en anden medlemsstat. Denne retspraksis kan ikke overføres på situationen for et selskab, der har flyttet sit vedtægtsmæssige hjemsted fra en medlemsstat til en anden medlemsstat, og som anmoder om, at der i sidstnævnte medlemsstat tages hensyn til transaktioner, der er bogført i den første medlemsstat forud for denne flytning (jf. i denne retning dom af 27.2.2020, AURES Holding, C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 44-48).
30
Henset til det ovenstående skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter værdistigninger på aktier eller selskabsandele, som et selskab har bogført i en medlemsstat efter flytningen af dets vedtægtsmæssige hjemsted til denne medlemsstat, behandles som urealiserede kapitalgevinster, uden at der tages hensyn til, om disse aktier eller andele har givet anledning til, at selskabet har bogført nedskrivninger på et tidspunkt, hvor det var skattemæssigt hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Sagsomkostninger
31
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:
Artikel 49 TEUF er ikke til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter værdistigninger på aktier eller selskabsandele, som et selskab har bogført i en medlemsstat efter flytningen af dets vedtægtsmæssige hjemsted til denne medlemsstat, behandles som kapitalgevinster, der er angivet, men ikke realiseret, uden at der tages hensyn til, om disse aktier eller andele har givet anledning til, at selskabet har bogført nedskrivninger på et tidspunkt, hvor det var skattemæssigt hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.