62011CC0123
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 19. jūlijā 1 (
1
)
Lieta C-123/11
A Oy
(Korkein hallinto-oikeus (Somija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Direktīva 2009/133/EK — Valsts ieņēmuma nodokļa tiesību akti — Divu dažādās dalībvalstīs reģistrētu uzņēmējsabiedrību apvienošana — Iespēja atskaitīt pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalstī”
I – Ievads
1.
Vārdi Marks & Spencer principā apzīmē lielveikalu tīklu. Tomēr Tiesas judikatūrā par nodokļu tiesību aktiem šie vārdi apzīmē tiešu atziņu, ka nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums starp dalībvalstīm var pamatot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu (
2
). Turpretim judikatūrā un dalībvalstu juridiskajā literatūrā vārdi Marks & Spencer, šķiet, ir arī sinonīmi haosam un izmisumam (
3
).
2.
Iemesls ir teikums ar tieši 100 vārdiem, kuru Tiesa ir formulējusi Marks & Spencer vārdā dēvētā nolēmumā un kurš raksturo apstākļus, kādos dalībvalstīm, veicot nodokļu aprēķinu mātessabiedrībai rezidentei, izņēmuma gadījumā var nākties ņemt vērā meitassabiedrības nerezidentes zaudējumus. Neraugoties uz tik daudz vārdiem, nav skaidrības, cik plaša ir šī atkāpe un vai, ņemot vērā vēlāko Tiesas judikatūru, tā vispār vēl eksistē.
3.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tagad varētu ļaut novērst attiecīgās atkāpes radīto sajukumu. Proti, Somijas nodokļu maksātājs pamatlietā atsaucas uz Tiesas formulēto atkāpi. Tas grib apvienoties ar Zviedrijas meitassabiedrību un nesegtos zaudējumus, kas tai iepriekšējos taksācijas gados radušies Zviedrijā, turpmāk izmantot Somijā, ko tam tomēr neļauj Somijas nodokļu režīms.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesību akti
1) Brīvība veikt uzņēmējdarbību
4.
LESD 49. pantā brīvība veikt uzņēmējdarbību ir reglamentēta šādi:
“Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Tāpat aizliedz ierobežojumus attiecībā uz to, kā dalībvalstu pilsoņi, kas izveidojuši uzņēmumu kādā dalībvalstī, atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus citās dalībvalstīs.
Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus, jo īpaši sabiedrības, kas definētas 54. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu.”
5.
LESD 54. pantā brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas joma ir paplašināta šādi:
“Tiesiskais statuss tām sabiedrībām, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, šajā nodaļā ir pielīdzināts to fizisko personu tiesiskajam statusam, kuras ir dalībvalstu pilsoņi.
[..]”
2) Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva
6.
Direktīvā 2009/133/EK (
4
) (turpmāk tekstā – “Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva”) tiek reglamentētas sekas, kādas nodokļu jomā rada noteikta sabiedrību pārrobežu koncentrācija. Direktīvas preambulas 2. un 3. apsvērumā Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas mērķis, citējot izvilkumu veidā, ir skaidrots šādi:
“(2)
Dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana [..] var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu šāda iekšējā tirgus efektīvu darbību. Ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu kavēt šādas operācijas. [..]
(3)
Nodokļu noteikumi – atšķirībā no tiem, kas attiecas uz vienas dalībvalsts uzņēmējsabiedrībām, – kavē šīs operācijas. Šādām nepilnībām ir jādara gals.”
7.
Direktīvas preambulas 4. apsvērumā ir raksturots ar Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvu šim nolūkam noteiktais ceļš:
“(4)
Šo mērķi nevar sasniegt, Kopienas līmenī piemērojot sistēmas, kas ir spēkā dalībvalstīs, jo šo sistēmu atšķirības rada traucējumus. Pietiekamu šā jautājuma risinājumu var nodrošināt tikai kopēja nodokļu sistēma.”
8.
Direktīvas preambulas 9. apsvērumā īpaši par kārtību, kādā risināmi jautājumi par sabiedrību nodokļu zaudējumiem, ir noteikts:
“(9)
Ir arī jānosaka nodokļu režīms, ko piemēro dažiem pārvedamās uzņēmējsabiedrības uzkrājumiem, rezervēm vai zaudējumiem, un jāatrisina nodokļu problēmas, kas rodas, ja vienai no divām uzņēmējsabiedrībām pieder kapitāla daļa otrā uzņēmējsabiedrībā.”
9.
Visbeidzot, no direktīvas preambulas 14. apsvēruma izriet:
“Viens no šīs direktīvas mērķiem ir likvidēt šķēršļus iekšējā tirgus darbībai, piemēram, nodokļu divkāršu uzlikšanu. Ciktāl tas nav pilnīgi panākts ar šīs direktīvas noteikumiem, dalībvalstīm būtu jāveic vajadzīgie pasākumi, lai sasniegtu šo mērķi.”
10.
Atbilstoši Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 1. panta a) apakšpunktam tā ir piemērojama “uzņēmējsabiedrību apvienošanai [..], kurā iesaistītas divu vai vairāku dalībvalstu uzņēmējsabiedrības”. Direktīvas 2. panta a) apakšpunkta iii) ievilkumā “apvienošana” tostarp ir definēta arī kā operācija, kurā “uzņēmējsabiedrība, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, visus aktīvus un pasīvus pārved uzņēmējsabiedrībai, kam pieder visi vērtspapīri, kuri pieder pie darbību izbeigušās uzņēmējsabiedrības kapitāla”. Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 3. pantā ir noteikts, kādas uzņēmējsabiedrības šajā direktīvā ir uzskatāmas par “uzņēmējsabiedrību no kādas dalībvalsts”.
11.
Saistībā ar pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumiem Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvā ir paredzēts regulējums tikai tās 6. pantā:
“Ja 1. panta a) punktā minētās operācijas veic uzņēmējsabiedrības no pārvedamās uzņēmējsabiedrības dalībvalsts, tad tiktāl, ciktāl dalībvalsts piemēro noteikumus, kas saņēmējai uzņēmējsabiedrībai ļauj pārņemt pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus, kuriem vēl nav uzlikti pilnīgi visi nodokļi, dalībvalsts šos noteikumus attiecina arī uz šādu zaudējumu pārņemšanu, ko veic saņēmējas uzņēmējsabiedrības pastāvīgā filiāle, kas atrodas tās teritorijā.”
B – Somijas tiesību akti
12.
Saskaņā ar 7. panta 1. punktu Konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kas noslēgta starp Somijas Republiku un Zviedrijas Karalisti, Zviedrijā reģistrētas uzņēmējsabiedrības peļņu aplikt ar nodokli Somijā var vienīgi tad, ja to ir guvusi tās pastāvīgā filiāle Somijā.
13.
Saskaņā ar Somijas tiesību aktiem ienākuma nodokļa jomā taksācijas periodā konstatētos zaudējumus var pārnest uz turpmākiem taksācijas periodiem. Somijas Tuloverolaki (turpmāk tekstā – “Somijas likums par ienākuma nodokli”) 119. panta 1. un 2. punktā šajā ziņā ir noteikts šādi:
“Taksācijas gadā no saimnieciskās un lauksaimnieciskās darbības radušos zaudējumus nākamajos 10 taksācijas gados atskaita no saimnieciskās un lauksaimnieciskās darbības rezultātā gūtās peļņas, ciktāl peļņa tiek gūta.
No saimnieciskās darbības radušies zaudējumi ir tādi finansiāli zaudējumi, ko aprēķina saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumu, un no lauksaimnieciskās darbības radušies zaudējumi ir tādi finansiāli zaudējumi, ko aprēķina saskaņā ar Lauksaimniecības uzņēmumu ienākuma nodokļa likumu.
14.
Uzņēmējsabiedrību apvienošanas gadījumā Somijas likuma par ienākuma nodokli 123. panta 2. punktā izvilkuma veidā ir paredzēts šāds noteikums, kurā reglamentēts pārvedamās uzņēmējsabiedrības konstatētais zaudējumu liktenis:
“Veicot uzņēmējsabiedrību apvienošanu vai uzņēmējsabiedrības sadalīšanu, saņēmējai uzņēmējsabiedrībai ir tiesības saskaņā ar 119. un 120. pantu no sava ar nodokli apliekamā ienākuma atskaitīt pievienojamās vai sadalāmās uzņēmējsabiedrības zaudējumus ar nosacījumu, ka saņēmējai uzņēmējsabiedrībai vai tās akcionāriem vai dalībniekiem vai uzņēmējsabiedrībai un tās akcionāriem vai dalībniekiem kopā no zaudējumu rašanās gada sākuma ir piederējusi vairāk nekā puse pievienojamās vai sadalāmās sabiedrības akciju vai daļu [..].”
15.
Turklāt saskaņā ar Somijas judikatūru šīs tiesības pārņemt pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus ir pakārtotas nosacījumam, ka apvienošana netiek īstenota tikai šajā nolūkā.
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
16.
Pamatlietas priekšmets ir provizorisks lēmums attiecībā uz Somijas ienākuma nodokli (yhteisöjen tulovero). Uzņēmējsabiedrība A Oy (turpmāk tekstā – “nodokļu maksātājs”) lūdza Keskusverolautakunta (turpmāk tekstā – “Galvenā nodokļu pārvalde”) izsniegt provizorisku lēmumu, lai saistoši precizētu nodokļu tiesību jautājumu par zaudējumu pārvešanu.
17.
Somijā reģistrētajam nodokļu maksātājam pieder visas Zviedrijas uzņēmējsabiedrības B AB kapitāla daļas. Šī meitassabiedrība tostarp ir izbeigusi savu komercdarbību pēc tam, kad tā Zviedrijā iepriekš bija apsaimniekojusi trīs mazumtirdzniecības veikalus. Tomēr tai vēl ir saistības saskaņā ar diviem ilgtermiņa nomas līgumiem par tirdzniecības telpu nomu. Saistībā ar šo komercdarbību Zviedrijas nodokļu procedūrā tika konstatēts, ka meitassabiedrība laikposmā no 2001. līdz 2007. gadam ir cietusi zaudējumus SEK 44,8 miljonu apmērā, kas atbilstoši aktuālajam maiņas kursam atbilst EUR 5 miljoniem.
18.
Nodokļu maksātājs tagad plāno apvienoties ar savu Zviedrijas meitassabiedrību. Apvienojoties Zviedrijas meitassabiedrība izbeigtu savu darbību un nodokļu maksātājs pārņemtu visu tās īpašumu.
19.
Galvenā nodokļu pārvalde savā 2009. gada 25. marta provizoriskajā lēmumā pauda viedokli, ka pēc apvienošanās nodokļu maksātājs, aprēķinot Somijas ienākuma nodokli, nevar atskaitīt zaudējumus, kas radušies tā Zviedrijas meitassabiedrībai.
20.
Līdz ar to Korkein hallinto-oikeus [Somijas Augstākā administratīvā tiesa], kas tagad izskata šo lietu, ir secinājusi, ka Somijas noteikumi neļauj pārņemt pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus, ja tās juridiskā adrese ir ārvalstīs un tās zaudējumi nav arī iekļaujami nevienas Somijas pastāvīgās filiāles aktīvos. Tomēr iesniedzējtiesa šaubās, vai šāda interpretācija ir saderīga ar Savienības tiesībām, it īpaši ar brīvību veikt uzņēmējdarbību. Ņemot vērā iepriekš minēto, tā ir uzdevusi Tiesai divus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai saskaņā ar LESD 49. un 54. pantu ir paredzēts, ka saņēmējai uzņēmējsabiedrībai, apliekot to ar nodokli, ir tiesības atskaitīt zaudējumus, kas pārvedamai uzņēmējsabiedrībai, kura ir bijusi reģistrēta citā dalībvalstī, saimnieciskās darbības rezultātā radušies iepriekšējos gados pirms apvienošanas, ja saņēmējai uzņēmējsabiedrībai nepaliek pastāvīgā filiāle pārvedamās uzņēmējsabiedrības dalībvalstī un tā saskaņā ar valsts tiesību aktiem pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus var atskaitīt vienīgi tad, ja pārvedamā uzņēmējsabiedrība ir iekšzemes sabiedrība vai ja zaudējumi ir radušies šajā valstī esošā pastāvīgā filiālē?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai LESD 49. un 54. pantam ir nozīme attiecībā uz to, vai atskaitāmo zaudējumu apmērs ir jāaprēķina saskaņā ar tās valsts nodokļu tiesību aktiem, kurā saņēmēja uzņēmējsabiedrība ir dibināta, vai arī par atskaitāmajiem zaudējumiem uzskatāmi pārvedamās sabiedrības zaudējumi, kas radušies tās dibināšanas valstī un konstatēti pēc šīs valsts tiesību aktiem?”
IV – Juridiskais vērtējums
21.
Prejudiciālie jautājumi – pieļaujamā veidā (
5
) – tiek uzdoti tādas pamatlietas kontekstā, kas attiecas uz sekām, kādas vēl nenoticis fakts var radīt nodokļu jomā. Tādēļ, atbildot uz tiem, es pamatošos uz pašlaik piemērojamiem Savienības tiesību aktiem.
A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu: nesegto zaudējumu pārņemšana
22.
Uzdodot pirmo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa galvenokārt grib noskaidrot, vai Savienības tiesības nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kas apvienošanas gadījumā saņēmējai uzņēmējsabiedrībai principā ļauj izmantot pārvedamās uzņēmējsabiedrības nesegtos zaudējumus, tomēr to neparedz attiecībā uz zaudējumiem no darbības, kas netiek aplikta ar nodokli Somijā (ārvalstīs radušies nesegtie zaudējumi).
23.
Lai iesniedzējtiesai varētu sniegt lietderīgu atbildi par piemērojamiem Savienības tiesību aktiem (
6
), es savā izvērtējumā neaplūkošu tikai LESD 49. un 54. pantā reglamentēto brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tas tādēļ, ka Savienības tiesībās attiecībā uz uzņēmējsabiedrību pārrobežu koncentrācijas radītām nodokļu sekām eksistē īpašs tiesību akts – Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva. Savu izvērtējumu es sākšu ar šo īpašo tiesību aktu.
1) Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas piemērošana
24.
Saskaņā ar Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 1. panta a) apakšpunktu dalībvalstīm tā ir jāpiemēro tādai uzņēmējsabiedrību apvienošanai, kurā piedalās dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrības. Saskaņā ar Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 2. panta a) apakšpunkta iii) ievilkumu apvienošana ir tad, ja tiek pārņemta meitassabiedrība, kuras kapitāla daļas pilnībā pieder mātessabiedrībai. Somijā reģistrētais nodokļu maksātājs plāno pārņemt savu Zviedrijas meitassabiedrību, kuras kapitāla daļas pilnībā ir mātessabiedrības īpašumā. Iesniedzējtiesa turklāt vēl ir secinājusi, ka abas uzņēmējsabiedrības atbilst noteikumiem par uzņēmējsabiedrības formu, līdz ar to ir izpildīti arī Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 3. panta a) apakšpunkta nosacījumi, kurā, skatot to kopā ar I pielikuma A daļu, ir nosauktas formas, kas uzskatāmas par “uzņēmējsabiedrībām no kādas dalībvalsts” šīs direktīvas izpratnē. Turklāt šajā lietā varētu būt izpildīti arī šā noteikuma b) un c) apakšpunktā minētie nosacījumi attiecībā uz rezidenci nodokļu saistību ziņā un pienākumu maksāt nodokļus atbilstoši Somijas likumam par ienākuma nodokli. Līdz ar to Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva ir piemērojama tādiem lietas apstākļiem kā šī pamatlieta.
25.
Tādējādi rodas nākamais jautājums, kādas tiesiskās sekas Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvā paredzētas attiecībā uz zaudējumu ņemšanu vērā pārrobežu gadījumos. Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvā nav ietverti noteikumi, kā saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalstij ir jārīkojas ar zaudējumiem, kurus attiecībā uz pārvedamo uzņēmējsabiedrību ir konstatējusi cita dalībvalsts. Līdzīgu viedokli pauž arī lietas dalībnieki. Ar to saistīts šķiet secinājums, ka Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvā nav reglamentēts tāds gadījums kā pamatlietā un līdz ar to tā nevar sniegt atziņas par Somijas tiesiskā regulējuma pieļaujamību no Savienības tiesību aktu viedokļa.
26.
Šāds viedoklis ir jālabo. Kā jau iepriekš secināts, tādi lietas apstākļi kā pamatlietā ietilpst Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas piemērošanas jomā. Atbilstoši preambulas 2.–4. apsvērumam šai direktīvai ir jāizveido kopēja sistēma, lai iekšējā tirgus labā novērstu nodokļu nepilnības pārrobežu apvienošanas gadījumā salīdzinājumā ar apvienošanu vienas valsts ietvaros. Direktīvas preambulas 9. apsvērums šajā mērķī tieši iekļauj zaudējumu ņemšanu vērā, veicot nodokļu aprēķinu.
27.
Līdz ar to direktīvas 6. pantā ir ietverts arī noteikums, kurā paredzēts, ka saņēmēja uzņēmējsabiedrība var pārņemt pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus, kuriem vēl nav uzlikti pilnīgi visi nodokļi. Tas nozīmē, ka zaudējumus, kas radušies citā dalībvalstī reģistrētai pārvedamai uzņēmējsabiedrībai, saņēmēja uzņēmējsabiedrība var pārvest savai pastāvīgai filiālei šajā dalībvalstī, ja šāda iespēja ir paredzēta arī attiecīgās dalībvalsts uzņēmējsabiedrībām.
28.
Tādējādi Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 6. pantā ir paredzēts ņemt vērā pārvedamās uzņēmējsabiedrības nesegtos zaudējumus tikai tās rezidences dalībvalstī, bet ne saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalstī. Saskaņā ar šo tiesību normu nodokļu maksātājam pamatlietā atbilstoši Zviedrijas nodokļu sistēmas noteikumiem būtu tiesības pēc apvienošanas izmantot Zviedrijas meitassabiedrības nesegtos zaudējumus, veicot Zviedrijā atrodošās pastāvīgās filiāles nodokļu aprēķinu atbilstoši Zviedrijas nodokļu tiesību aktiem. Tomēr šīs Zviedrijā pastāvošās tiesības nodokļu maksātājam acīmredzami nav būtiskas, jo atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtai informācijai tam pēc apvienošanas Zviedrijā nebūs pastāvīgās filiāles. Atbilstoši šai informācijai tam nedz ir šāda pastāvīga filiāle Zviedrijā, nedz tas varēs pārņemt pārvedamās uzņēmējsabiedrības pastāvīgo filiāli, jo tā Zviedrijā ir izbeigusi savu komercdarbību.
29.
Tomēr galu galā ir jāsecina, ka Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva reglamentē pamatlietas situāciju. Tā tikai neparedz tādas juridiskās sekas, kādas gribētu nodokļu maksātājs, proti, iespēju izmantot Zviedrijā konstatētos nesegtos zaudējumus, veicot nodokļu aprēķinu Somijā. Atbilstoši Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvai Zviedrijā konstatētos nesegtos zaudējumus var izmantot tikai, veicot nodokļu aprēķinu Zviedrijā. Tādējādi atbilstoši Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvai saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalstij nav jāņem vērā no citas dalībvalsts pārvedamās uzņēmējsabiedrības nesegtie zaudējumi.
2) Brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpums
30.
Tomēr ar šo secinājumu vēl nav sniegts atzinums par to, vai Savienības tiesības kopumā nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kas liedz pārņemt ārvalsts uzņēmējsabiedrības zaudējumus. Proti, šāds liegums varētu būt pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību, kas saņēmējai uzņēmējsabiedrībai garantēta LESD 49. un 54. pantā.
31.
Šādā gadījumā, pieņemot Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvu, Savienības likumdevējs nebūtu izdarījis visu Līgumā prasīto, lai, novēršot nodokļu nepilnības pārrobežu apvienošanas gadījumos, nodrošinātu iekšējā tirgus darbību. To, ka Savienības likumdevējs katrā ziņā ir paredzējis šādu iespēju, apliecina Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas preambulas 14. apsvērums. Tajā ir noteikts, ka dalībvalstīm vajadzības gadījumā būtu vienpusēji jāveic pasākumi, lai likvidētu šķēršļus iekšējā tirgus darbībai.
32.
Tādēļ turpinājumā ir jāprecizē, vai Somijas nodokļu tiesību aktos apvienošanas gadījumā paredzētais liegums pārņemt ārvalsts uzņēmējsabiedrības zaudējumus ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
a) Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums
33.
Saskaņā ar LESD 49. un 54. pantu principā ir aizliegts citas dalībvalsts teritorijā ierobežot tādu uzņēmējsabiedrību brīvību veikt uzņēmējdarbību, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem.
34.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
7
). Pat ja Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis atbilstoši to formulējumam ir uzņēmējā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem vai sabiedrībām, tie saskaņā ar pastāvīgo judikatūru arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādai no savām uzņēmējsabiedrībām, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, citā dalībvalstī rada šķēršļus uzņēmējdarbībai (
8
). Tiesa uzskata, ka šādi šķēršļi pastāv gadījumā, ja izcelsmes dalībvalsts attiecībā uz šo uzņēmējsabiedrību īsteno atšķirīgu attieksmi salīdzinājumā ar uzņēmējsabiedrībām, kuras darbojas tikai attiecīgajā dalībvalstī, un šī atšķirīgā attieksme var atturēt uzņēmējsabiedrību īstenot tiesības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
9
).
35.
Saskaņā ar iesniedzējtiesas secinājumiem Somijas likuma par ienākuma nodokli 119. un 123. pants liedz pārvest zaudējumus, kas radušies tādas darbības dēļ, kurai netiek piemērots Somijas nodokļu režīms. Ja mātessabiedrība gadījumā, ja apvienošana notiek Somijā, meitassabiedrības rezidentes nesegtos zaudējumus var iekļaut savā nodokļu aprēķinā, tad ārvalsts meitassabiedrības nesegtos zaudējumus, kas tai radušies no darbības citā dalībvalstī, nav iespējams iekļaut nodokļu aprēķinā. Ņemot vērā, ka Somijas uzņēmējsabiedrībai nav iespējams, veicot nodokļu aprēķinu Somijā, ietvert tajā zaudējumus, kas radušies no darbības citā dalībvalstī, tas šo uzņēmējsabiedrību varētu atturēt dibināt vai iegādāties meitassabiedrību citā dalībvalstī. Tādējādi Somijas nodokļu režīms var atturēt Somijas uzņēmējsabiedrības veikt darbību citās dalībvalstīs, izmantojot meitassabiedrību. Tādēļ Somijas nodokļu režīms ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību.
36.
No šā secinājuma jānošķir jautājums, vai nodokļu maksātājs tādā lietā kā pamatlieta varētu atsaukties uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību. It īpaši Apvienotās Karalistes valdība ir norādījusi, ka saistībā ar to, ka Zviedrijas meitassabiedrība ir izbeigusi savu komercdarbību, šajā lietā nav runa par tiesību veikt uzņēmējdarbību īstenošanu, bet gan drīzāk par pretējo. Atbildei uz šo jautājumu gan ir nozīme tikai tad, ja Somijas nodokļu režīms galu galā pārkāpj brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tomēr, manuprāt, a priori ir skaidrs, ka ierobežojumus, kurus izraisa apvienošanas abstraktas juridiskās sekas nodokļu jomā, kas kavē jau pārrobežu darbības uzsākšanu, var konkrēti novērst tikai apvienošanas brīdī. Apvienošanas brīdī nodokļu maksātājs, neraugoties uz pastāvošo ierobežojumu, jau īstenoja brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tomēr, lai īstenotu brīvību veikt uzņēmējdarbību pilnā apmērā, nodokļu maksātājs var vērsties pret ierobežojuma konkrēto piemērošanu. Tādēļ nodokļu maksātājs arī šajā lietā var atsaukties uz brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu.
37.
Tomēr Apvienotās Karalistes valdība pamatoti ir norādījusi, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību nav jāuzskata par ierobežotu tajos gadījumos, kad Somijas tiesību akti attiecībā uz zaudējumu pārņemšanu nenošķir Somijā un ārvalstīs radušos zaudējumus. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai tā tas ir gadījumā, ja apvienošanas vienīgais mērķis ir pārņemt nesegtos zaudējumus. Tas tādēļ, ka Somijas tiesību akti šajā gadījumā visām uzņēmējsabiedrībām aizliedz pārņemt zaudējumus. Šajā ziņā – nepastāvot atšķirīgai attieksmei – brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums un līdz ar to iespējamais valsts tiesību noteikumu LESD 49. un 54. panta pārkāpums būtu izslēgts.
38.
Secinājums, vai pamatlietā ir šāds gadījums un vai tādēļ LESD 49. un 54. panta interpretācijai pamatlietā nebūtu nozīmes, ir jāizdara valsts tiesai. Lai atbildētu uz prejudiciālajiem jautājumiem, es šādos apstākļos tomēr uzskatīšu, ka iesniedzējtiesas jautājums par brīvības veikt uzņēmējdarbību interpretāciju attiecas tikai uz tiem gadījumiem, kad nesegto zaudējumu pārņemšana nav vienīgais apvienošanas iemesls.
39.
Tādēļ šajā lietā nav nozīmes sīkākiem apsvērumiem par nodokļu maksātāja iespējamas ļaunprātīgas rīcības nozīmi, kādus ir snieguši vairāki lietas dalībnieki. Katrā ziņā tikai tas apstāklis, ka ekonomiski pamatota apvienošanas lēmuma sekas ir pārvedamās uzņēmējsabiedrības nesegto zaudējumu pārņemšana, nevar pamatot pārmetumu par ļaunprātīgu izmantošanu, ja Somijas tiesību akti tieši to paredz apvienošanas gadījumiem, kas attiecas uz Somijā radušiem zaudējumiem.
40.
Pēc tam, kad Tiesa ir konstatējusi atšķirīgas attieksmes esamību, tā brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma kontekstā daļēji izvērtē vēl arī to, vai situācijas objektīvi ir salīdzināmas (
10
). Manuprāt, tomēr pārsvarā nav skaidrs, kādu saturu Tiesa saista ar šo nosacījumu gadījumos, kad, kā šajā lietā, ir jāanalizē izcelsmes dalībvalsts tiesību veikt uzņēmējdarbību ierobežojums un līdz ar to arī jautājums par to, cik salīdzināmas ir Somijas rezidentu situācijas. Ja Tiesa šajā lietā uzskata par pietiekamu, ka abos gadījumos nodokļu maksātāji, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidenti, grib izmantot nodokļu režīma priekšrocības (
11
), tad šā nosacījuma izvērtējumam ir tikai formāls raksturs, jo tas būs izpildīts visos gadījumos, arī šajā lietā. Līdzīgi tas ir tad, ja Tiesa, nenorādot pamatojumu, secina, ka situācijas objektīvi ir salīdzināmas (
12
).
41.
Šādos apstākļos, manuprāt, ir lietderīgi sekot dažu Tiesas spriedumu piemēram un, izdarot secinājumu par izcelsmes dalībvalsts īstenoto brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, nevērtēt, vai situācijas objektīvi ir salīdzināmas (
13
). Tam par labu turklāt liecina apstāklis, ka izvērtējums, vai situācijas objektīvi ir salīdzināmas, manuprāt, nevar būt galīgs, neizskatot atšķirīgas attieksmes iemeslu. Tomēr tieši tas ir jautājums par ierobežojuma pamatojumu, kuram es pievērsīšos nākamajā daļā.
42.
Vispirms starpsecinājumā jānorāda, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kas apvienošanas gadījumā saņēmējai uzņēmējsabiedrībai principā ļauj izmantot pārvedamās sabiedrības nesegtos zaudējumus, tomēr to neparedz, ja zaudējumi ir radušies no darbības citā dalībvalstī, kurai netiek piemērots saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalsts nodokļu režīms, ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
b) Pamatojums
43.
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību tomēr var pieļaut tad, ja to pamato ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (
14
). Atbilstoši iedibinātai judikatūrai šāds pamatojums var būt nepieciešamība saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu dalībvalstu starpā (
15
). Tajā paredzēts, ka dalībvalstis drīkst veikt pasākumus, lai nodrošinātu savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru īstenošanu (
16
). Šim nolūkam var būt nepieciešams, lai vienā no šīm dalībvalstīm esošu uzņēmējsabiedrību ekonomiska rakstura darbībām būtu piemērojamas tikai šīs valsts nodokļu tiesību normas gan attiecībā uz peļņu, gan arī uz zaudējumiem (
17
).
44.
Kā es jau esmu norādījusi savos secinājumos lietā Philips Electronics, dalībvalsts nodokļu uzlikšanas pilnvaras negatīvi ietekmē to zaudējumu vērā ņemšana, kas radušies citas dalībvalsts ekskluzīvas nodokļu uzlikšanas kompetences ietvaros (
18
). Zaudējumi, par kuru vērā ņemšanu ir runa šajā lietā, ir radušies saistībā ar Zviedrijas uzņēmējsabiedrības darbību Zviedrijā. Saskaņā ar šajā lietā piemērojamās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 7. panta 1. punktu attiecīgā darbība ietilpst Zviedrijas Karalistes ekskluzīvajā nodokļu uzlikšanas kompetencē. Līdz ar to, ja tiktu ņemti vērā šie zaudējumi, tas negatīvi ietekmētu Somijas nodokļu uzlikšanas pilnvaras. Somijas Republika ņemtu vērā zaudējumus no darbības, kurai tā nevar uzlikt nodokļus. Tādēļ Somijas Republika principā ir tiesīga šajā ziņā neļaut nodokļu maksātājam ņemt vērā Zviedrijas meitassabiedrības zaudējumus.
45.
Tomēr jautājums, kas ir izskatāmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā, ir par to, vai šāda kārtība ir piemērojama arī apvienošanai, kuras rezultātā pārvedamā uzņēmējsabiedrība zaudē savu juridisko eksistenci un līdz ar to jebkādu iespēju izmantot savus nesegtos zaudējumus Zviedrijas nodokļu režīma ietvaros.
i) Somijas tiesiskā regulējuma nepieciešamība
46.
Šajā ziņā Somijas tiesiskais regulējums varētu būt plašāks par to, kas vajadzīgs, lai saglabātu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu dalībvalstu starpā. Proti, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ierobežojošs pasākums nedrīkst būt plašāks par to, kas vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi (
19
).
– Par Marks & Spencer atkāpes piemērojamību
47.
Spriedumā lietā Marks & Spencer Tiesa jautājumā par mazāk apgrūtinošu pasākumu nepieciešamību, izvērtējot tos, izņēmuma kārtā atzina brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu gadījumā, kad meitassabiedrība nerezidente savā rezidences valstī ir izsmēlusi visas iespējas attiecībā uz zaudējumu ņemšanu vērā un nepastāv iespēja, ka nākotnē tās zaudējumi rezidences valstī varētu tikt ņemti vērā (
20
). Tādēļ esot jāļauj mātessabiedrībai rezidentei atskaitīt meitassabiedrības nerezidentes zaudējumus par tās darbību citā valstī, “ja, pirmkārt, meitassabiedrība nerezidente ir izmantojusi visas iespējas ņemt vērā zaudējumus, kas radušies tās rezidences valstī, iesniedzot lūgumu par atvieglojuma piešķiršanu, attiecīgajā finanšu gadā, kā arī iepriekšējo finanšu gadu laikā, un, otrkārt, ja nepastāv iespēja, ka ārvalsts meitassabiedrības zaudējumus var ņemt vērā tās rezidences valstī nākamo finanšu gadu ietvaros vai nu tā pati, vai arī trešās personas, it īpaši, ja šī meitassabiedrība ir pārvesta šīm trešajām personām” (
21
).
48.
Manuprāt, šī atkāpe ir interpretējama tikai, ņemot vērā spriedumā lietā Marks & Spencer izvērtēto pamatojumu. Šajā spriedumā Tiesa savu pamatojumu nebija balstījusi tikai uz mērķi saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu dalībvalstu starpā, bet tostarp arī uz dalībvalstu tiesībām novērst zaudējumu dubultu izmantošanu (
22
). Tomēr zaudējumu dubultas izmantošanas risks vairs nepastāv, ja ārvalsts meitassabiedrības zaudējumi tās rezidences valstī vairs nevar tikt ņemti vērā. Tādēļ valsts tiesiskais regulējums, kas arī šādā situācijā neļauj mātessabiedrībai izmantot attiecīgos zaudējumus, ir plašāks par to, kas vajadzīgs, lai novērstu zaudējumu dubultu izmantošanu.
49.
Tomēr Tiesas judikatūra pēc sprieduma lietā Marks & Spencer ir attīstījusies tālāk. Kā es jau esmu norādījusi savos secinājumos lietā Philips Electronics, šajā tālāk attīstītajā judikatūrā paredzēts, ka pamatojuma esamībai galu galā izšķiroši ir tikai tas, ka valsts tiesiskā regulējuma mērķis ir nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma dalībvalstu starpā saglabāšana (
23
). Turpretim mērķim novērst zaudējumu dubultu izmantošanu nav patstāvīgas nozīmes (
24
).
50.
Tomēr nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanas pamatojumam, kas judikatūrā tostarp ir atzīts par patstāvīgu pamatojumu (
25
), vairs nav piemērota atkāpe, ko Tiesa ir iedibinājusi spriedumā lietā Marks & Spencer. Tas tādēļ, ka nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanai starp dalībvalstīm nav svarīgi, vai dalībvalstī, kurai ir pilnvaras uzlikt nodokļus konkrētai darbībai, ir iespējams ņemt vērā zaudējumus. Nozīme ir tikai tam, kādai darbībai un tādējādi kurām no nodokļu uzlikšanas pilnvarām ir piesaistīti zaudējumi.
51.
Balstīšanās uz nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm pamatojumu sniedz valsts pasākuma nepieciešamības novērtējumam pavisam citu perspektīvu. Proti, ņemot vērā šo pamatojumu, tas nav mazāk ierobežojošs pasākums, ja dalībvalstij, kurai nav pilnvaru uzlikt nodokļus, ir jāņem vērā citas dalībvalsts nodokļu jurisdikcijā radušies zaudējumi gadījumā, ja tur tas vairs nav iespējams. Proti, šādā gadījumā vispār vairs netiek sasniegts mērķis saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu.
52.
Tādēļ arī to pamatojumu nozīmes tālāka attīstība, kas spriedumā lietā Marks & Spencer sākotnēji tika izmantoti paralēli, ir pārbīdījusi šajā spriedumā iedibinātās atkāpes piemērošanas jomu. Šo atkāpi valsts pasākuma nepieciešamības izvērtējumam var izmantot tikai tad, ja zaudējumu dubultas izmantošanas novēršana tiek atzīta par patstāvīgu pamatojumu. Turpretim, ja pamatojums ir balstīts tikai uz dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu, judikatūras tālākattīstības dēļ Marks & Spencer atkāpi vairs nevar piemērot.
53.
Atbilstoši šai nostājai Tiesa ir pamatojusi arī savu jaunāko spriedumu par pārrobežu zaudējumu izmantošanu. Kamēr spriedumā lietā X Holding Tiesa savu pamatojumu balstīja tikai uz mērķi saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu, tā konsekventi vairs neminēja spriedumā lietā Marks & Spencer noteikto atkāpi, kaut arī tā detalizēti izskatīja jautājumu par valsts tiesiskā regulējuma nepieciešamību (
26
).
54.
Līdz ar to brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, liedzot pārņemt ārvalstīs radušos zaudējumus, ir vajadzīgs, ņemot vērā mērķi saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu, turklāt jautājumam par to, vai Zviedrijas meitassabiedrībai tās rezidences valstī vēl ir iespējams izmantot nesegtos zaudējumus, nav nozīmes.
– Par Marks & Spencer atkāpes piemērošanu
55.
Pat ja šim jautājumam turpinātu piešķirt nozīmi, jāsecina, ka tādā apvienošanas gadījumā kā šajā lietā nav izpildīti spriedumā lietā Marks & Spencer izvirzītie nosacījumi, lai mātessabiedrības dalībvalstī izņēmuma kārtā ņemtu vērā meitassabiedrības nerezidentes zaudējumus.
56.
Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer skaidri gribēja pieņemt atkāpi tikai ultima ratio. Par to liecina arī apstāklis, ka Tiesa saskatīja vēl citu, mazāk ierobežojošu pasākumu iespēju, tomēr to reglamentēšanu atstāja tieši Savienības likumdevēja kompetencē (
27
). Šā iemesla dēļ atkāpe ir formulēta ļoti ierobežojoši. Spriedumā ir noteikts, ka meitassabiedrības rezidences valstī jābūt izslēgtai jebkādai iespējai, ka zaudējumus vai nu tā pati, vai arī trešās personas var ņemt vērā iepriekšējos vai nākamos taksācijas periodos (
28
).
57.
Šajā apvienošanas gadījumā gan ir jāsecina, ka, izbeidzot juridisko eksistenci, meitassabiedrība zaudētu jebkādu iespēju, ka tās zaudējumus ņem vērā Zviedrijas nodokļu procedūrā. Tomēr tās būtu tikai lēmuma par apvienošanu sekas. Turpretim pati apvienošana balstītos uz mātessabiedrības brīvu lēmumu. Ja iespējas trūkumu ņemt vērā zaudējumus balstītu tikai uz lēmuma par apvienošanos sekām, tad arī jebkāda meitassabiedrības procesuālā darbība Zviedrijas nodokļu procedūrā – kā, piemēram, apzināti novēlota pieteikuma par nesegto zaudējumu izmantošanu iesniegšana vai to izmantošanas nepieprasīšana – varētu pamatot iespējas izmantot zaudējumus Marks & Spencer atkāpes izpratnē izslēgšanu.
58.
Tātad, ņemot vērā iepriekš minēto, izlemjot apvienoties ar savu meitassabiedrību, nodokļu maksātājs pats ir atsacījies no iespējas izmantot zaudējumus Zviedrijas Karalistē. Tomēr Tiesa vairākkārt ir uzsvērusi, ka nodokļu maksātājs nevar izvēlēties, kādu nodokļu sistēmu piemērot tā meitassabiedrību zaudējumiem un kur izmantot zaudējumus (
29
). Kā pamatoti ir norādījusi Somijas valdība, šajā lietā tomēr šāda brīva izvēle būtu tad, ja pēc apvienošanās Zviedrijas meitassabiedrības zaudējumi būtu jāņem vērā, arī veicot nodokļu aprēķinu Somijā.
59.
Turklāt nodokļu maksātājs, manuprāt, nevar arī pamatoti apgalvot, ka sakarā ar Zviedrijas meitassabiedrības komercdarbības izbeigšanu vēl pirms apvienošanas vairs nav iespējams izmantot Zviedrijā radušos nesegtos zaudējumus. Gluži pretēji, atsākot komercdarbību un tās rezultātā gūstot peļņu, tam vēl joprojām ir iespējams nākotnē izmantot Zviedrijā radušos nesegtos zaudējumus. Turpretim, ja šajā situācijā par noteicošo gribētu uzskatīt tikai nodokļu maksātāja īstenoto komercdarbības izbeigšanu, tas savukārt nozīmētu izvēles iespējas, uz ko, kā jau iepriekš minēts, saskaņā ar Tiesas judikatūru nodokļu maksātājam nav tiesību. Tas tādēļ, ka sistemātiski nevar objektīvi secināt, vai komercdarbības izbeigšana ir ekonomiski pamatota, jo, to turpinot, vairs nevar gūt peļņu.
60.
Visbeidzot, tiesvedībā Tiesā nodokļu maksātājs pats ir norādījis, ka ar zināmiem nosacījumiem tā Zviedrijas meitassabiedrības zaudējumi varētu tikt pārvesti uz citu tam piederošu Zviedrijas meitassabiedrību. Ciktāl tā ir faktiska iespēja izmantot zaudējumus Zviedrijā, vajadzības gadījumā būtu jānoskaidro iesniedzējtiesai. Katrā ziņā šādu iespēju nevar izslēgt tikai tādēļ vien, ka zaudējumu pārvešanas nosacījumi, kas paredzēti Zviedrijas tiesību aktos, ir mazāk labvēlīgi par Somijas tiesību aktos noteiktajiem. Tiesa saistībā ar ārvalsts pastāvīgās filiāles zaudējumu ņemšanu vērā jau ir secinājusi, ka valstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā iespējami negatīvās sekas, kas izriet no citas valsts tiesiskā regulējuma īpatnībām (
30
).
ii) Somijas tiesiskā regulējuma samērīgums
61.
No tādējādi izdarāmā secinājuma par Somijas tiesiskā regulējuma nepieciešamību, lai sasniegtu mērķi saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, ir jānošķir jautājums, vai brīvības veikt uzņēmējdarbību ietvaros radītās neērtības ir samērīgas ar izvirzīto mērķi (samērīgums šaurākā nozīmē) (
31
).
62.
Par to varētu šaubīties, jo saskaņā ar līdzšinējo izvērtējumu galu galā apvienošanās gadījumā saņēmēja uzņēmējsabiedrība Somijas nodokļu procedūras ietvaros nekad nevar izmantot ārvalstīs radušos nesegtos zaudējumus. Nav vairs nevienas situācijas, kad apvienošanas kontekstā izņēmuma kārtā būtu iespējama šāda zaudējumu pārvešana no citas nodokļu jurisdikcijas.
63.
Vispirms man tomēr šķiet, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums šajā lietā nav ļoti būtisks. Galu galā nodokļu maksātājam noteiktos gadījumos jānomaksā nodokļu zaudējumi. Šāds liktenis dalībvalstu nodokļu sistēmās nav nekas ārkārtējs un var izrietēt jau no nesegto zaudējumu izmantošanas termiņa notecējuma. Somijas tiesiskais regulējums turklāt attiecas tikai uz nedaudzām uzņēmējsabiedrībām, proti, tām, kurām, lai gan pēc apvienošanas nav pastāvīgas filiāles citā dalībvalstī un tādēļ nav pieejama Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 6. pantā paredzētā zaudējumu izmantošana, zaudējumu izmantošana nav vienīgais apvienošanas mērķis.
64.
Uz šo pēdējo nostāju gan varētu atbildēt, ka tādējādi arī negatīvā ietekme uz nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm nav pārāk liela. Tomēr šeit jāņem vērā, ka Savienības likumdevējs šo nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma jomā ar Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvu jau ir pieņēmis noteiktus pamatlēmumus, kas, manuprāt, ir jārespektē.
65.
Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas preambulas 4. apsvērumā Savienības likumdevējs vispirms ir skaidri noteicis, ka, lai novērstu konkurences traucējumus, tas dod priekšroku kopējai Savienības nodokļu sistēmai pretstatā sistēmu, kas ir spēkā dalībvalstīs, piemērošanas paplašināšanai. Tomēr ārvalstīs radušos zaudējumu pārņemšana apvienošanas gadījumā nozīmētu šādu Somijas nodokļu sistēmas paplašināšanu. Līdz ar to visas Savienībā reģistrētās Somijas mātessabiedrību meitassabiedrības varētu izmantot Somijas tiesisko regulējumu par zaudējumu izmantošanu apvienošanas gadījumā. Tomēr ārpus Somijas robežām tas varētu radīt konkurences traucējumus, jo visās dalībvalstīs nav noteikts tāds pats zaudējumu pārņemšanas tiesiskais regulējums kā Somijas nodokļu tiesību aktos (
32
). Tādēļ, piemēram, attiecībā uz Zviedrijā reģistrētām meitassabiedrībām jautājumā par nesegto zaudējumu pārņemšanu apvienošanas gadījumā tiek īstenota atšķirīga attieksme atkarībā no tās dalībvalsts nodokļu sistēmas, kurā ir reģistrēta mātessabiedrība.
66.
Šā iemesla dēļ Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 6. pantā ir paredzēta Savienības mērogā vienotu nesegto zaudējumu izmantošana dalībvalstī, kurā bija reģistrēta pārvedamā uzņēmējsabiedrība. Tādējādi Savienības likumdevējs apzināti ir nolēmis, ka apvienošanas gadījumā zaudējumi principā ir jāņem vērā pārvedamās uzņēmējsabiedrības dalībvalstī. Tomēr, ja atsevišķā gadījumā nav izpildīti šīs principiālās iespējas nosacījumi, tā vietā noteiktā zaudējumu izmantošana saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalstī būtu gan pretrunā Savienības likumdevēja pamatlēmumam, gan apdraudētu Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 6. pantā izvirzīto nosacījumu spēkā esamību (
33
).
67.
Visbeidzot, manuprāt, tiesiskās drošības labad šajā lietā par svarīgāko ir jāuzskata skaidra nošķiršana starp dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvarām. Tāda sīka diferenciācija, kāda tā tika veikta, piemēram, spriedumā lietā Marks & Spencer, nav brīvības veikt uzņēmējdarbību interesēs, ja tā juridiskajā realitātē izraisa nedrošību un strīdus. Šajā ziņā nodokļu maksātājs tiesas sēdē iespaidīgi raksturoja, cik sarežģīti ir nodokļu un sabiedrību tiesību jautājumi, kas var izraisīt šādas atkāpes rašanos. Tomēr, ja šo jautājumu noskaidrošanu atstātu tikai valsts tiesu kompetencē, kā to ierosina Komisija, tas apdraudētu Savienības tiesību vienotu spēkā esamību.
68.
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, manuprāt, Somijas tiesiskā regulējuma radītās neērtības brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā ir samērīgas ar tā mērķi saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
3) Starpsecinājumi
69.
Tādēļ uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka nedz Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva, nedz LESD 49. un 54. pants neiestājas pret tādu valsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram saņēmēja uzņēmējsabiedrība rezidente, veicot nodokļu aprēķinu, nevar atskaitīt iepriekš citā dalībvalstī reģistrētas un tai pievienotas uzņēmējsabiedrības zaudējumus, kas radušies tās darbības dēļ citā dalībvalstī, kurai bija piemērojama citas dalībvalsts ekskluzīva nodokļu uzlikšanas kompetence.
B – Par otro prejudiciālo jautājumu: zaudējumu aprēķināšana
70.
Uzdodot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa grib noskaidrot, vai ārvalstīs radušies nesegtie zaudējumi, kas attiecīgajā gadījumā būtu jāņem vērā, ir aprēķināmi saskaņā ar saņēmējas uzņēmējsabiedrības vai pārvedamās uzņēmējsabiedrības rezidences valsts nodokļu tiesību aktiem.
71.
Ņemot vērā manu atbildi uz pirmo prejudiciālo jautājumu, uz otro prejudiciālo jautājumu vairs nav jāatbild. Tas tādēļ, ka saņēmējas uzņēmējsabiedrības dalībvalstij Savienības tiesībās nav noteikts pienākums ņemt vērā ārvalstīs radušos nesegtos zaudējumus.
72.
Gadījumā, ja Tiesa neatbalstīs manu ierosinājumu atbildei uz pirmo prejudiciālo jautājumu un tā vietā uzskatīs, ka saņēmēja uzņēmējsabiedrība var atskaitīt pārvedamās uzņēmējsabiedrības zaudējumus, ir jāatbild arī uz otro prejudiciālo jautājumu.
73.
Šādā gadījumā, manuprāt, uz otro prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild tādējādi, ka vērā ņemamie zaudējumi principā ir aprēķināmi saskaņā ar saņēmējas uzņēmējsabiedrības rezidences valsts nodokļu tiesību aktiem. Tas tādēļ, ka, kā to ir norādījusi arī Francijas valdība, tikai šāda aprēķina gadījumā būtu nodrošināta vienāda attieksme pret iekšzemes un pārrobežu lietas apstākļiem, tātad vienlīdzīga nodokļu uzlikšana apvienošanās gadījumā ar iekšzemes meitassabiedrību un apvienošanās gadījumā ar ārvalsts meitassabiedrību. Šāda vienlīdzīga attieksme novērstu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, kas, kā iepriekš raksturots, balstās tieši uz atšķirīgu attieksmi pret abiem lietas apstākļiem (
34
).
74.
Šādos apstākļos nevar atbalstīt Komisijas, kā arī Somijas valdības minētos argumentus, kuras zaudējumus grib ņemt vērā augstākais tādā apmērā, kas noteikts atbilstoši pārvedamās uzņēmējsabiedrības rezidences valsts, tātad šajā lietā – Zviedrijas Karalistes, nodokļu tiesību aktiem. Tomēr tieši šādā gadījumā nebūtu nodrošināta vienāda attieksme pret nodokļu tiesiskajām sekām iekšzemes apvienošanas un pārrobežu apvienošanas gadījumā. Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums turpinātu pastāvēt, jo pārrobežu apvienošanas gadījumos zaudējumi tiktu ņemti vērā mazākā apmērā nekā iekšzemes apvienošanas gadījumos.
75.
Vērā ņemamo zaudējumu aprēķināšanas principu, kas izriet no saņēmējas uzņēmējsabiedrības rezidences valsts nodokļu tiesību aktiem, tomēr var nākties ierobežot atkarībā no zaudējumu aprēķināšanas, kas atšķiras no saimnieciskā rezultāta, cēloņa. Atkāpes varētu būt piemērojamas, piemēram, saņēmējas uzņēmējsabiedrības rezidences valsts nodokļu atbalsta shēmām, kam – kā, piemēram, palielinātai amortizācijai – ir lielāki zaudējumi. Šajā ziņā nevar izslēgt, ka šādu shēmu piemērošana tikai iekšzemes darbībām pati par sevi ir pamatota. Tas nozīmētu, ka tiktāl zaudējumi nebūtu jāaprēķina atbilstoši saņēmējas uzņēmējsabiedrības rezidences valsts nodokļu tiesību aktiem.
76.
Tā kā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu tomēr nav nekādas informācijas par to, kādas ir varbūtējās zaudējumu aprēķināšanas atkāpes, kas izriet no Somijas un Zviedrijas tiesību aktiem, vai arī kuru zaudējumu aprēķināšanas noteikumu piemērošana izraisa šaubas, šajā ziņā iesniedzējtiesai nevar sniegt galīgu atbildi.
V – Secinājumi
77.
Galarezultātā tomēr ierosinu Tiesai uz Korkein hallinto-oikeus uzdotajiem jautājumiem sniegt šādu atbildi:
Nedz Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva, nedz LESD 49. un 54. pants neiestājas pret tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēts, ka iekšzemes saņēmēja uzņēmējsabiedrība, veicot nodokļu aprēķinu, nedrīkst atskaitīt zaudējumus, kas radušies iepriekš citā dalībvalstī rezidējošai un tagad pievienotai uzņēmējsabiedrībai no tās darbības šajā dalībvalstī, kurai bija piemērojamas citas dalībvalsts ekskluzīvās nodokļu uzlikšanas tiesības.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Skat. 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp.).
(
3
)	Skat., piemēram, Cordewener, Cross-Border Loss Relief and the ‘Effet Utile’ of EU Law: Are We Losing It?, EC Tax Review, 2011, 58. lpp.
(
4
)	Padomes 2009. gada 19. oktobra Direktīva 2009/133/EK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (OV L 310, 34. lpp.), ar kuru tika pārstrādāta tāda paša nosaukuma Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/434/EEK (OV L 225, 1. lpp.). Šo direktīvu nedrīkst sajaukt ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2005. gada 26. oktobra Direktīvu 2005/56/EK par kapitālsabiedrību pārrobežu apvienošanos (OV L 310, 1. lpp.), kuras uzmanības centrā ir noteiktu pārrobežu koncentrāciju sabiedrību tiesību aspekti.
(
5
)	Skat. 1999. gada 18. novembra spriedumu lietā C-200/98 X un Y (Recueil, I-8261. lpp., 21. un 22. punkts), kas tika pieņemts par šai ziņā līdzīgiem Zviedrijas tiesību aktiem.
(
6
)	Par iespēju plaši interpretēt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu skat. tostarp 1979. gada 12. jūlija spriedumu lietā 244/78 Union Laitière Normande (Recueil, 2663. lpp., 5. punkts) un 2012. gada 26. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās no C-578/10 līdz C-580/10 van Putten, 23. punkts.
(
7
)	Tostarp 2002. gada 15. janvāra spriedums lietā C-439/99 Komisija/Itālija (Recueil, I-305. lpp., 22. punkts) un 2011. gada 29. novembra spriedums lietā C-371/10 National Grid Indus, Krājums, I-12273. lpp., 36. punkts).
(
8
)	Tostarp 1988. gada 27. septembra spriedums lietā 81/87 Daily Mail and General Trust (Recueil, 5483. lpp., 16. punkts) un spriedums lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 35. punkts).
(
9
)	Skat. tostarp 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C-9/02 de Lasteyrie du Saillant (Recueil, I-2409. lpp., 46. punkts) un spriedumu lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 37. punkts).
(
10
)	Skat. tostarp 2010. gada 25. februāra spriedumu lietā C-337/08 X Holding (Krājums, I-1215. lpp., 20.–24. punkts) un spriedumu lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 38. punkts).
(
11
)	Skat. spriedumu lietā X Holding (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 24. punkts).
(
12
)	Skat. spriedumu lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 38. punkts).
(
13
)	Skat. tostarp 2008. gada 15. maija spriedumu lietā C-414/06 Lidl Belgium (Krājums, I-3601. lpp., 18.–25. punkts) un 2008. gada 23. oktobra spriedumu lietā C-157/07 Krankenheim
Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Krājums, I-8061. lpp., 27.–39. punkts).
(
14
)	Tostarp 2007. gada 18. jūlija spriedums lietā C-231/05 Oy AA (Krājums, I-6373. lpp., 44. punkts) un 2011. gada 13. oktobra spriedums lietā C-9/11 Waypoint Aviation, Krājums, I-9697. lpp., 27. punkts).
(
15
)	Skat. tostarp spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 45. punkts) un spriedumu lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 45. punkts).
(
16
)	Skat. tostarp 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (Krājums, I-7995. lpp., 56. punkts) un spriedumu lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 46. punkts).
(
17
)	Spriedums lietā X Holding (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 28. punkts).
(
18
)	Skat. 2012. gada 19. aprīļa secinājumus lietā C-18/11 Philips Electronics, 50. un 51. punkts).
(
19
)	Tostarp 2002. gada 21. novembra spriedums lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp., 49. punkts), spriedums lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 53. punkts) un spriedums lietā Waypoint Aviation (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 27. punkts).
(
20
)	Skat. spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 54. un 55. punkts).
(
21
)	Spriedums lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 55. punkts).
(
22
)	Skat. spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 47. un 48. punkts).
(
23
)	Skat. secinājumus lietā Philips Electronics (minēti 18. zemsvītras piezīmē, 40.–42. punkts).
(
24
)	Skat. secinājumus lietā Philips Electronics (minēti 18. zemsvītras piezīmē, 58. un nākamie punkti).
(
25
)	Skat. spriedumu lietā X Holding (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 28.–33. punkts) un spriedumu lietā National Grid Indus (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 45.–49. punkts); šādā nozīmē jau 2006. gada 7. septembra spriedums lietā C-470/04 N (Krājums, I-7409. lpp., 42. punkts).
(
26
)	Skat. spriedumu lietā X Holding (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 27. un nākamie punkti).
(
27
)	Skat. spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 58. punkts).
(
28
)	Skat. spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 55. punkts).
(
29
)	Skat. spriedumu lietā X Holding (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 29.–32. punkts); šādā nozīmē skat. arī spriedumu lietā Oy AA (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 64. un 65. punkts).
(
30
)	Skat. spriedumu lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 49. punkts).
(
31
)	Šajā ziņā skat. ģenerāladvokātes Trstenjakas [Trstenjak] 2011. gada 8. marta secinājumus lietā C-10/10 Komisija/Austrija, Krājums, I-5389. lpp., 67. un 68. punkts, un manus 2006. gada 12. septembra secinājumus lietā C-231/05 Oy AA (Krājums, I-6373. lpp., 32. un 66. punkts); skat. arī 2010. gada 9. marta spriedumu apvienotajās lietās C-379/08 un C-380/08 ERG u.c. (Krājums, I-2007. lpp., 86. punkts).
(
32
)	Skat. arī Komisijas 1991. gada 24. janvāra priekšlikumu direktīvai par režīmu, kāds uzņēmumiem būtu jāņem vērā attiecībā uz citās dalībvalstīs esošo pastāvīgo filiāļu un meitassabiedrību ciestajiem zaudējumiem (COM(90) 595, galīgā redakcija, pamatojuma 12. punkts).
(
33
)	Par nosacījumu galīgo saistošo raksturu skat. 2008. gada 11. decembra spriedumu lietā C-285/07 A. T. (Krājums, I-9329. lpp., 27. punkts) attiecībā uz Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 8. pantu.
(
34
)	Skat. iepriekš 33. un nākamos punktus.