62016CJ0164
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
4. listopada 2017. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 14. stavak 2. točka (b) – Isporuka robe – Motorna vozila – Ugovor o financijskom leasingu s opcijom kupnje”
U predmetu C‑164/16,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud, Engleska i Wales, Građanski odjel, Ujedinjena Kraljevina), odlukom od 29. siječnja 2016., koju je Sud zaprimio 21. ožujka 2016., u postupku
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
protiv
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J.-C. Bonichot (izvjestitelj) i A. Arabadjiev, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
tajnik: X. Lopez Bancalari, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 19. siječnja 2017.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd, L. Allen, barrister, i K. Prosser, QC,
–
za vladu Ujedinjene Kraljevine, G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons i D. Robertson, u svojstvu agenata, uz asistenciju O. Thomasa, barrister,
–
za nizozemsku vladu, M. Bulterman i M. de Ree, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i R. Lyal, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 31. svibnja 2017.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je podnesen u okviru spora između društva Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (porezna i carinska uprava Ujedinjene Kraljevine) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s kvalifikacijom predaje vozila na temelju tipskog ugovora u kontekstu oporezivih transakcija po osnovi poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s člankom 14. Direktive o PDV‑u:
„1.   ‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.
2.   Uz transakciju iz stavka 1., sljedeće navedeno smatra se isporukom robe:
(a)
prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, vlasništva nad imovinom u zamjenu za plaćanje naknade;
(b)
stvarna predaja robe u skladu s ugovorom za najam robe na određeno razdoblje ili za prodaju robe uz odgodu, kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate;
(c)
prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju.
3.   Države članice mogu predaju određenih građevinskih radova smatrati isporukom robe.”
4
U skladu s člankom 24. stavkom 1. te direktive, „isporuka usluga” znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.
5
Članak 63. navedene direktive propisuje:
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
6
Članak 64. stavak 1. te direktive glasi kako slijedi:
„Kada uzrokuje niz izvoda iz računa ili niz plaćanja, isporuka robe, osim one koja se sastoji od najma robe na određeno razdoblje ili prodaje robe s odgodom plaćanja iz točke (b) članka 14. stavka 2., ili isporuka usluga, smatraju se završenim prilikom isteka razdoblja na koja se takvi izvodi iz računa ili plaćanja odnose.”
Pravo Ujedinjene Kraljevine
7
Prilogom 4. točkom 1. Value Added Tax Acta 1994 (Zakon o porezu na dodanu vrijednost iz 1994.) prenosi se članak 14. stavak 2. točka (b) Direktive o PDV‑u.
8
Članak 189. Consumer Credit Acta 1974 (Zakon o potrošačkom kreditu iz 1974.) definira ugovor o najmu s opcijom kupnje kao ugovor na temelju kojeg se roba daje u najam u zamjenu za periodična plaćanja osobe kojoj je roba dana u najam i u skladu s kojim se vlasništvo nad robom prenosi na tu osobu ako se poštuju ugovorne odredbe i ako se ispuni jedan ili više određenih uvjeta, uključujući onaj da ta osoba izvrši opciju kupnje.
9
Članak 99. Zakona o potrošačkim kreditima iz 1974. propisuje da u bilo kojem trenutku prije dospijeća posljednje isplate dužnika na temelju ugovora o najmu s opcijom kupnje koji podliježe navedenom zakonu dužnik ima pravo raskinuti ugovor uz otkazni rok. Članak 100. spomenutog zakona određuje da u tom slučaju dužnik mora platiti vjerovniku iznos za koji polovica „ukupne cijene” prelazi iznos već plaćenih iznosa i dospjelih iznosa po osnovi ukupne cijene neposredno prije raskida, osim ako je ugovorom predviđeno plaćanje manjeg iznosa.
Glavni postupak i prethodna pitanja
10
Mercedes‑Benz Financial Services UK, društvo kći društva Daimler AG sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini, nudi tri tipska ugovora za financiranje upotrebe motornih vozila: obični ugovor o najmu, nazvan „Leasing”, ugovor o leasingu, nazvan „Hire Purchase”, i ugovor o najmu s opcijom kupnje, nazvan „Agility”, u kojem se spajaju određene karakteristike dvaju prvonavedenih ugovora i koji klijentima omogućava da odgode izbor između najma i kupnje na kasniji datum nakon predaje vozila.
11
Zajedničko su obilježje tih triju tipskih ugovora činjenica da Mercedes‑Benz Financial Services UK zadržava vlasništvo nad vozilom tijekom trajanja ugovora i to da najmoprimac plaća mjesečne obroke.
12
Međutim, tipski se ugovori razlikuju u pogledu mogućnosti i načina stjecanja vozila.
13
Tipski ugovor „Leasing” isključuje svaki prijenos vlasništva i, osim toga, određuje najveću kilometražu; u slučaju njezina prekoračenja, klijent mora platiti kaznu.
14
Suprotno tomu, tipski ugovori „Hire Purchase” i „Agility” predviđaju prijenos vlasništva, ali pod drukčijim uvjetima.
15
U prvom tipskom ugovoru zbroj mjesečnih plaćanja načelno predstavlja cjelokupnu prodajnu cijenu vozila, uključujući trošak financiranja. Da bi se po isteku ugovora postalo vlasnik, potrebno je dodati samo malen iznos („troškovi opcije”). Ta posljednja isplata predviđena je ugovorom i ne ovisi o izvršavanju opcije. Troškovi opcije terete se s klijentova računa istodobno s posljednjim obrokom i prijenos vlasništva tada je izvršen. Međutim, propisi o zaštiti potrošača u Ujedinjenoj Kraljevini ograničavaju iznos koji prodavatelj može tražiti od kupca u okviru ugovora o najmu s opcijom kupnje, iako klijent u praksi može izbjeći posljednju isplatu tako da raskine ugovor prije njegova isteka.
16
U tipskom ugovoru „Agility” mjesečni obroci načelno su manji nego u slučaju tipskog ugovora „Hire Purchase”, tako da njihov ukupan iznos predstavlja samo oko 60 % prodajne cijene vozila, uključujući troškove financiranja. Stoga, ako korisnik želi izvršiti opciju kupnje vozila, treba platiti oko 40 % prodajne cijene. Ta balonska isplata predstavlja procjenu prosječne preostale vrijednosti vozila pri isteku ugovora. Klijentu se tri mjeseca prije kraja ugovora postavlja upit želi li izvršiti opciju. U skladu s utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev, gotovo polovica primatelja leasinga odgovori potvrdno.
17
Sa stajališta PDV‑a nije sporno da tipski ugovor „Leasing” ulazi u kategoriju „isporuka usluga” i stoga se oporezuje prilikom svakog mjesečnog obroka na temelju članka 64. Direktive o PDV‑u, pri čemu je oporezivi iznos mjesečna isplata. Nadalje, s druge strane, nije sporno da tipski ugovor „Hire Purchase” predstavlja „isporuku robe” u smislu članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u. Slijedom navedenog, na temelju članka 63. te direktive, obveza obračuna poreza nastaje u cijelosti prilikom predaje vozila, pri čemu je oporezivi iznos ukupna cijena isporuke.
18
Porezna uprava smatra da tipski ugovor „Agility” predstavlja, kao i tipski ugovor „Hire Purchase”, „isporuku robe” u smislu članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u. Stoga je od društva Mercedes‑Benz Financial Services UK zatražila cjelokupno plaćanje poreza u trenutku predaja vozila izvršenih u skladu s tim ugovorom.
19
Društvo Mercedes‑Benz Financial Services UK osporilo je tu kvalifikaciju pred First‑tier Tribunalom (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina) tvrdeći da se tipski ugovor „Agility”, koji ne predviđa nužno prijenos vlasništva, mora smatrati „isporukom usluga” i da stoga obveza obračuna PDV‑a nastaje samo u odnosu na svaki mjesečni obrok.
20
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze) odbio je njegov zahtjev, slijedom čega je društvo Mercedes‑Benz Financial Services UK podnijelo žalbu Upper Tribunalu (Tax and Chancery Chamber) (Viši sud, Odjel za poreze i Chancery, Ujedinjena Kraljevina), koji ju je prihvatio.
21
Porezna uprava podnijela je sudu koji je uputio zahtjev žalbu protiv te odluke. Taj sud smatra da je za rješenje predmetnog spora potrebno tumačenje prava Unije, a osobito članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u.
22
U tim je okolnostima Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud, Engleska i Wales, Građanski odjel, Ujedinjena Kraljevina) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Koje je značenje izraza ‚s ugovorom […] kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate’ iz članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive [o PDV‑u]?
2.
Konkretnije, u okolnostima poput onih u ovom slučaju, nalaže li se izrazom ‚pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja’ da porezno tijelo samo utvrdi postojanje opcije kupnje koju treba iskoristiti najkasnije po otplati posljednjeg obroka?
3.
Alternativno, nalaže li se izrazom ‚pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja’ da nacionalno tijelo učini nešto više i utvrdi gospodarski cilj ugovora?
4.
Ako je odgovor na treće pitanje potvrdan:
(a)
Bi li analiza vjerojatnosti da kupac iskoristi takvu opciju trebala utjecati na tumačenje članka 14. stavka 2. Direktive [o PDV‑u]?
(b)
Je li iznos cijene koji se plaća pri izvršavanju opcije kupnje relevantan za utvrđivanje gospodarskog cilja ugovora?”
O prethodnim pitanjima
23
Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, u biti želi doznati treba li i u kojoj mjeri izraz „ugovor o najmu kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate” iz članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da se primjenjuje na ugovor o najmu s opcijom kupnje poput tipskog ugovora o kojem je riječ u glavnom postupku.
24
Najprije valja istaknuti da ugovor o najmu motornog vozila s opcijom kupnje poput tipskog ugovora „Agility” koji nudi društvo Mercedes‑Benz Financial Services UK spada u takozvane ugovore o financijskom leasingu odnosno ugovore o financijskom najmu.
25
Kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 22. i 23. svojeg mišljenja, posebnost je tih ugovora da služe kao zamjena za trenutačno stjecanje punog vlasništva, s obzirom na to da se najmoprimac ima pravo koristiti robom bez obveze plaćanja cjelokupne kupovne cijene u trenutku njezine predaje.
26
Taj tip ugovora može imati značajke slične stjecanju robe, ali i ne mora jer stranke mogu u njemu predvidjeti da najmoprimac ima izbor između toga da stekne ili ne stekne spomenutu robu po isteku razdoblja najma (vidjeti u tom smislu presudu od 16. veljače 2012., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, t. 34. i 37.).
27
Činjenica da se prijenos vlasništva izvršava po isteku ugovora ili činjenica da je diskontirani iznos obroka praktično istovjetan tržišnoj vrijednosti robe predstavlja, svaka za sebe ili obje zajedno, kriterije na temelju kojih je moguće utvrditi može li se određeni ugovor okvalificirati kao „ugovor o financijskom leasingu” (vidjeti u tom smislu presude od 16. veljače 2012., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, t. 38. i od 2. srpnja 2015., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, t. 30.).
28
Međutim, kvalifikacija ugovora „ugovorom o financijskom leasingu” nije sama po sebi dovoljna da bi se stvarna predaja robe na temelju tog ugovora svrstala u kategoriju transakcija oporezivih po osnovi PDV‑a. Kako bi je se smatralo „isporukom robe” u smislu Direktive o PDV‑u, potrebno je dodatno utvrditi je li cilj takvog ugovora „najam kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate” u smislu članka 14. stavka 2. točke (b) te direktive.
29
Ta pravna kvalifikacija zahtijeva ispunjenje dvaju uvjeta.
30
S jedne strane, tu odredba valja tumačiti na način da ugovor na temelju kojeg se izvršava predaja robe sadržava izričitu odredbu o prijenosu njezina vlasništva s davatelja leasinga na primatelja leasinga.
31
Naime, kao što to proizlazi iz samog teksta članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u, on se ne odnosi na prijenos prava raspolaganja robom kao vlasnik, kao što je to slučaj u stavku 1. tog članka, nego, eksplicitnije, na „prijenos vlasništva” nad tom robom.
32
Osim toga, valja napomenuti da se u toj odredbi upotrebljava izraz „otplate”, koji se upotrebljava u ugovorima o kreditu, ali je, s druge strane, neuobičajen u običnim ugovorima o najmu, u kojima je općenito riječ o „najamninama”.
33
Kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točki 50. svojeg mišljenja, može se smatrati da u ugovoru postoji izričita odredba o prijenosu vlasništva kada se njime predviđa opcija kupnje robe koja je predmet leasinga.
34
S druge strane, iz odredbi ugovora, objektivno ocijenjenih u trenutku njegova potpisivanja, mora jasno proizlaziti da primatelj leasinga automatski stječe vlasništvo nad robom ako izvršenje ugovora slijedi svoj uobičajeni tijek do isteka.
35
Naime, iz izraza „vlasništvo se, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, prenosi najkasnije po izvršenju konačne otplate” može se samo zaključiti da plaćanje zadnjeg iznosa koji najmoprimac mora platiti na temelju ugovora ipso iure dovodi do prijenosa vlasništva nad robom koja je predmet ugovora.
36
Što se tiče, osobito, okolnosti da se ugovorom predviđa odredba koja određuje, kao u slučaju tipskog ugovora o kojem je riječ u glavnom postupku, da primatelj leasinga ima mogućnost izvršenja opcije kupnje, valja napomenuti da izraz „uobičajeni tijek događaja” treba shvatiti na način da upućuje na predvidljivo ispunjenje do isteka ugovora koji se u dobroj vjeri izvršava među njegovim strankama, u skladu s načelom pacta sunt servanda.
37
Kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 51. i 53. svojeg mišljenja, taj ugovorom određen ishod u skladu s kojim dolazi do prijenosa vlasništva nespojiv je s postojanjem prave ekonomske alternative za najmoprimca, koja mu omogućava da se odluči za stjecanje robe ili za njezino vraćanje najmodavcu odnosno produljenje najma, ovisno o svojim interesima u trenutku kada treba donijeti tu odluku.
38
Drukčije bi bilo samo u situaciji u kojoj bi opcija kupnje, iako s formalnog stajališta fakultativne naravi, u stvarnosti s obzirom na financijske uvjete ugovora predstavljala jedinu ekonomski racionalnu odluku koju najmoprimac može donijeti. To osobito može biti slučaj ako iz ugovora proizlazi da, kada dođe do mogućnosti izvršenja opcije, zbroj iznosa ugovornih obroka odgovara tržišnoj vrijednosti robe, uključujući troškove financiranja, i ako izvršavanje opcije ne zahtijeva da primatelj leasinga plati znatan dodatan iznos.
39
Takvo tumačenje članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u potvrđuje opća struktura te direktive u pogledu klasifikacije oporezivih transakcija.
40
Naime, drukčije tumačenje prisililo bi nacionalna porezna tijela da u odnosu na ugovore koji na početku svojeg izvršavanja objektivno nisu povezani s oporezivim transakcijama, kao u predmetnom slučaju, provedu dodatna ispitivanja radi utvrđivanja namjere osobe koja je sklopila ugovor s poreznim obveznikom u trenutku izvršavanja opcije i, prema potrebi, poduzmu korektivne mjere.
41
Međutim, takav zahtjev bio bi protivan ciljevima sustava o PDV‑u da se postigne pravna sigurnost i olakšaju mjere povezane s primjenom poreza uzimanjem u obzir, osim u iznimnim slučajevima, objektivne naravi predmetne transakcije (vidjeti analogijom presudu od 6. travnja 1995., BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, t. 24.).
42
Na nacionalnom je sudu, koji je jedini nadležan ocijeniti činjenice, da u svakom slučaju zasebno i s obzirom na okolnosti svakog pojedinog slučaja utvrdi ispunjava li ugovor na temelju kojeg je vozilo predano korisniku uvjete navedene u ovoj presudi.
43
Iz svega prethodno navedenog slijedi da izraz „ugovor o najmu kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate” iz članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se primjenjuje na tipski ugovor o najmu s opcijom kupnje ako se iz financijskih uvjeta ugovora može zaključiti da je izvršavanje opcije jedina ekonomski racionalna odluka koju će primatelj leasinga moći donijeti u odgovarajućem trenutku ako se ugovor izvrši do kraja, što je na nacionalnom sudu da utvrdi.
Troškovi
44
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Izraz „ugovor o najmu kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate” iz članka 14. stavka 2. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se primjenjuje na tipski ugovor o najmu s opcijom kupnje ako se iz financijskih uvjeta ugovora može zaključiti da je izvršavanje opcije jedina ekonomski racionalna odluka koju će primatelj leasinga moći donijeti u odgovarajućem trenutku ako se ugovor izvrši do kraja, što je na nacionalnom sudu da utvrdi.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: engleski