62003CJ0533_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-533/03,
με αντικείμενο προσφυγή ακυρώσεως δυνάμει του άρθρου 230 ΕΚ, η οποία ασκήθηκε στις 19 Δεκεμβρίου 2003,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων,
εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,
με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως,
εκπροσωπούμενου από τις A. M. Colaert και E. Karlsson,
καθού,
υποστηριζόμενου από:
την Ιρλανδία,
εκπροσωπούμενη από τον D. O’Hagan, επικουρούμενο από τον A. Collins, SC, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
την Πορτογαλική Δημοκρατία,
εκπροσωπούμενη από τον L. Fernandes,
το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, εκπροσωπούμενο από την R. Caudwell, επικουρούμενη από τον D. Wyatt, QC, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
παρεμβαίνοντες,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, R. Schintgen (εισηγητή),
την R. Silva de Lapuerta και τους P. Kūris και Γ. Αρέστη, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 2ας Ιουνίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με την προσφυγή της η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο, αφενός, να ακυρώσει τον κανονισμό (ΕΚ) 1798/2003 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 218/92 (EE L 264, σ. 1), καθώς και της οδηγίας 2003/93/ΕΚ του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και έμμεσης φορολογίας (ΕΕ L 264, σ. 23, στο εξής, ομού, προσβαλλόμενες πράξεις), και, αφετέρου, τη διατήρηση των αποτελεσμάτων των δύο αυτών πράξεων μέχρι της θέσεως σε ισχύ πράξεων που θα τις αντικαθιστούν και θα ερείδονται σε ορθή νομική βάση.
2. Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου, της 8ης Ιουνίου 2004, επετράπη στην Ιρλανδία, την Πορτογαλική Δημοκρατία και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας να παρέμβουν προς στήριξη του αιτήματος του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, το οποίο ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή.
Το ιστορικό της διαφοράς και το νομικό πλαίσιο
3. Η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και έμμεσης φορολογίας (EE L 336, σ. 15), προβλέπει, στο άρθρο 1, παράγραφος 1, ότι οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες εκείνες που καθιστούν δυνατό τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας. Κατά τα άρθρα 2 έως 4 της εν λόγω οδηγίας, οι πληροφορίες αυτές ανταλλάσσονται, κατά περίπτωση, κατόπιν αιτήσεως, αυτομάτως ή, ακόμη, αυθορμήτως. Εντούτοις, κατά το άρθρο 8 της εν λόγω οδηγίας, δεν υφίσταται υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών ή διαβιβάσεως πληροφοριών, όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους, το οποίο θα έπρεπε να παράσχει τις πληροφορίες, δεν παρέχουν στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να διενεργεί έρευνες ή να συλλέγει και να χρησιμοποιεί τις πληροφορίες αυτές για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους.
4. Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 218/92 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 1992, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων (ΦΠΑ) (ΕΕ L 24, σ. 1), καθιερώνει σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών, όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές πράξεις, ώστε να περιοριστεί η φοροδιαφυγή η οφειλόμενη στην κατάργηση των φορολογικών ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα.
5. Στις 18 Ιουνίου 2001, η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο πρόταση κανονισμού του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (EE C 270 E, σ. 87), καθώς και πρόταση οδηγίας του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/799 (EE C 270 E, σ. 96). Οι προτάσεις αυτές, που απέβλεπαν στην κωδικοποίηση και συμπλήρωση των διατάξεων περί διοικητικής συνεργασίας στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) των περιλαμβανομένων στην εν λόγω οδηγία και στον κανονισμό 218/92, στον αποκλεισμό του ΦΠΑ από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας και στην προσθήκη των φόρων επί των ασφαλίστρων, είχαν ως νομικό έρεισμα το άρθρο 95 ΕΚ.
6. Στις 6 Φεβρουαρίου 2002, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο εξέδωσε, με την πρώτη εξέταση, ευνοϊκή γνώμη επί της εν λόγω προτάσεως κανονισμού, υπό την επιφύλαξη μιας μικρής τροποποιήσεως (EE C 284, σ. 178).
7. Το Συμβούλιο επέφερε τροποποιήσεις στις προτάσεις αυτές και αποφάσισε να μεταβάλει τη νομική τους βάση με το αιτιολογικό ότι οι εν λόγω προτάσεις αφορούσαν φορολογικά ζητήματα και, κατά συνέπεια, δεν μπορούσαν να έχουν ως έρεισμα τα άρθρα 93 ΕΚ και 94 ΕΚ. Κατόπιν αυτού, ζητήθηκε εκ νέου η γνώμη του Κοινοβουλίου. Με ψήφισμα της 2ας Σεπτεμβρίου 2003, το Κοινοβούλιο επιβεβαίωσε ότι, κατά την άποψή του, η ορθή νομική βάση επί της οποίας μπορούσαν να στηριχθούν οι εν λόγω δύο πράξεις είναι το άρθρο 95 ΕΚ.
8. Στις 7 Οκτωβρίου 2003, το Συμβούλιο εξέδωσε τον κανονισμό 1798/2003, βάσει του άρθρου 93 ΕΚ και την οδηγία 2003/93, βάσει των άρθρων 93 ΕΚ και 94 ΕΚ.
9. Κατόπιν της εκδόσεως αυτού του κανονισμού, η Επιτροπή περιέλαβε στα πρακτικά της κατά την ως άνω ημερομηνία συνεδριάσεως του Συμβουλίου ανακοίνωση κατά την οποία «η Επιτροπή διαπιστώνει την εκ μέρους του Συμβουλίου ομόφωνη υιοθέτηση κανονισμού περί διοικητικής συνεργασίας στον τομέα του ΦΠΑ στηριζομένου στο άρθρο 93 της Συνθήκης και οδηγίας περί αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα των αμέσων και εμμέσων φόρων στηριζόμενη στα άρθρα 93 και 94 της Συνθήκης· η Επιτροπή εμμένει στην άποψή της, σύμφωνα με την αρχική της πρόταση, ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης έπρεπε να αποτελέσει το νομικό έρεισμα και επαναλαμβάνει ότι κύριος σκοπός του κανονισμού και της οδηγίας δεν είναι η εναρμόνιση φορολογικών διατάξεων, αλλά η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών».
10. Οι πρώτες πέντε αιτιολογικές σκέψεις του κανονισμού 1798/2003 έχουν ως εξής:
«(1) Η πρακτική φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής πέραν των συνόρων των κρατών μελών οδηγεί σε απώλεια εσόδων για τον προϋπολογισμό και σε παραβιάσεις της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, και ενδέχεται να προκαλέσει στρεβλώσεις στην κίνηση των κεφαλαίων και στους όρους του ανταγωνισμού. Κατά συνέπεια, η πρακτική αυτή επηρεάζει τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
(2) Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) απαιτεί στενή συνεργασία μεταξύ των διοικητικών αρχών των επιφορτισμένων σε κάθε κράτος μέλος με την εφαρμογή των διατάξεων που έχουν θεσπισθεί στο συγκεκριμένο τομέα.
(3) Τα μέτρα φορολογικής εναρμόνισης για τη συμπλήρωση της εσωτερικής αγοράς θα πρέπει, συνεπώς, να περιλαμβάνουν την καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με το οποίο οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οφείλουν να παρέχουν αμοιβαία συνδρομή και να συνεργάζονται με την Επιτροπή, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών.
(4) Η ηλεκτρονική αποθήκευση και διαβίβαση ορισμένων δεδομένων για τον έλεγχο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι απολύτως απαραίτητη για την ορθή λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ.
(5) Οι όροι για την ανταλλαγή και την άμεση πρόσβαση των κρατών μελών στα δεδομένα που έχουν αποθηκευθεί υπό ηλεκτρονική μορφή σε κάθε κράτος μέλος θα πρέπει να καθορισθούν σαφώς. Οσάκις απαιτείται για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών τους, οι επιχειρήσεις θα πρέπει να έχουν πρόσβαση σε ορισμένα από αυτά τα δεδομένα.»
11. Το άρθρο 1 του κανονισμού 1798/2003 ορίζει ότι:
«1. Ο παρών κανονισμός καθορίζει τους όρους σύμφωνα με τους οποίους οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για το ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής.
Για το σκοπό αυτό, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που τους επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ.
Ο παρών κανονισμός καθορίζει, εξάλλου, τους κανόνες και τις διαδικασίες για την ανταλλαγή ορισμένων πληροφοριών με ηλεκτρονικά μέσα, ιδίως όσον αφορά το ΦΠΑ για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.
Για το χρονικό διάστημα που ορίζεται στο άρθρο 4 της οδηγίας 2002/38/EK […], προβλέπονται επίσης κανόνες και διαδικασίες όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών με ηλεκτρονικά μέσα για το φόρο προστιθέμενης αξίας σχετικά με υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικώς σύμφωνα με το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο άρθρο 26γ της οδηγίας 77/388/EOK, καθώς επίσης για κάθε επακόλουθη ανταλλαγή πληροφοριών και, στο μέτρο που τούτο αφορά τις υπηρεσίες που καλύπτονται από το εν λόγω ειδικό καθεστώς, για τη μεταφορά χρημάτων μεταξύ των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών.
2. Ο παρών κανονισμός δεν θίγει την εφαρμογή στα κράτη μέλη των κανόνων αμοιβαίας συνδρομής επί ποινικών θεμάτων.»
12. Κατά το άρθρο 5 του εν λόγω κανονισμού:
«1. Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ανακοινώνει τις πληροφορίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, συμπεριλαμβανομένων όσων αφορούν μία ή περισσότερες συγκεκριμένες περιπτώσεις.
2.
Χάριν της διαβίβασης των πληροφοριών που αναφέρει η παράγραφος 1, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες διοικητικές έρευνες για να αποκτήσει τις πληροφορίες αυτές.
3. Η αίτηση την οποία αναφέρει η παράγραφος 1 μπορεί να περιλαμβάνει αιτιολογημένο αίτημα διεξαγωγής συγκεκριμένης διοικητικής έρευνας. Εάν το κράτος μέλος είναι της γνώμης ότι δεν απαιτείται διεξαγωγή διοικητικής έρευνας, ενημερώνει αμέσως την αιτούσα αρχή για τους λόγους που θεμελιώνουν την άποψη αυτή.
4. Για την απόκτηση των επιζητούμενων πληροφοριών ή τη διεξαγωγή της αιτηθείσας διοικητικής έρευνας, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ή η διοικητική αρχή προς την οποία η τελευταία παρέπεμψε το θέμα, ενεργεί όπως θα ενεργούσε και για ίδιο λογαριασμό ή κατ’ αίτηση άλλης αρχής του δικού της κράτους μέλους.»
13. Το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του εν λόγω κανονισμού ορίζει ότι:
«1. Κατόπιν συμφωνίας μεταξύ της αιτούσας αρχής και της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζει η τελευταία, υπάλληλοι ειδικά εξουσιοδοτημένοι από την αιτούσα αρχή έχουν τη δυνατότητα, για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών που αναφέρεται από το άρθρο 1, να είναι παρόντες στα γραφεία στα οποία εκτελούν τα καθήκοντά τους οι διοικητικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση. Στην περίπτωση που οι αιτούμενες πληροφορίες περιέχονται σε έγγραφα στα οποία οι υπάλληλοι της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση έχουν πρόσβαση, στους υπαλλήλους της αιτούσας αρχής παρέχονται αντίγραφα των εγγράφων που περιέχουν τις αιτούμενες πληροφορίες.
2. Κατόπιν συμφωνίας μεταξύ της αιτούσας αρχής και της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και σύμφωνα με τις διαδικασίες που έχει καθορίσει η τελευταία, υπάλληλοι οριζόμενοι από την αιτούσα αρχή δύνανται, για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών που αναφέρεται στο άρθρο 1, να είναι παρόντες κατά τις διοικητικές έρευνες. Οι διοικητικές έρευνες διεξάγονται αποκλειστικά από υπαλλήλους της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση. Οι υπάλληλοι της αιτούσας αρχής δεν ασκούν τις εξουσίες ελέγχου τις οποίες διαθέτουν οι υπάλληλοι της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση. Μπορούν, ωστόσο, να έχουν πρόσβαση στους ίδιους χώρους και στα ίδια έγγραφα με αυτούς, με τη διαμεσολάβησή τους και για τις ανάγκες της διεξαγόμενης διοικητικής έρευνας και μόνον.»
14. Το άρθρο 17 του κανονισμού 1798/20 03 προβλέπει ότι:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων των κεφαλαίων V και VI, η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους προβαίνει σε αυτόματη ή δομημένη αυτόματη ανταλλαγή των πληροφοριών που αναφέρονται στο άρθρο 1 με την αρμόδια αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1) όταν θεωρείται ότι οι φόροι επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού και η αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου εξαρτάται κατ’ ανάγκη από τις πληροφορίες που παρέχονται από το κράτος μέλος καταγωγής,
2) όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε ή ενδέχεται να διαπράχθηκε παραβίαση της νομοθεσίας για το ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος,
3) όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος.»
15. Το άρθρο 22, παράγραφος 1, του ως άνω κανονισμού προβλέπει ότι:
«Κάθε κράτος μέλος τηρεί ηλεκτρονική βάση δεδομένων στην οποία αποθηκεύει και επεξεργάζεται τις πληροφορίες που συλλέγει σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο β), υπό τη μορφή που περιλαμβάνεται στο άρθρο 28η της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ.
Προκειμένου να είναι δυνατή η χρησιμοποίηση των πληροφοριών αυτών στο πλαίσιο των προβλεπόμενων από τον παρόντα κανονισμό διαδικασιών, οι εν λόγω πληροφορίες πρέπει να αποθηκεύονται επί πενταετία τουλάχιστον μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο επιβάλλεται να δίδεται πρόσβαση στις πληροφορίες.»
16. Το άρθρο 23 του ιδίου κανονισμού ορίζει τα ακόλουθα:
«Με βάση τις πληροφορίες που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22, η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους απαιτεί από τα άλλα κράτη μέλη να της κοινοποιούν αμελλητί, όλες τις ακόλουθες πληροφορίες, αυτομάτως, στις οποίες αυτή μπορεί επίσης να έχει άμεση πρόσβαση:
1) τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγεί το κράτος μέλος που λαμβάνει τις πληροφορίες,
2) η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών προς τα πρόσωπα στα οποία έχουν χορηγηθεί οι αριθμοί αυτοί από όλες τις επιχειρήσεις που έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος που παρέχει τις πληροφορίες.
Οι αξίες που αναφέρονται στο σημείο 2 εκφράζονται στο νόμισμα του κράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες και αφορούν ημερολογιακά τρίμηνα.»
17. Κατά το άρθρο 24 του κανονισμού 1798/2003:
«Με βάση τις πληροφορίες που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22 και όπου το κρίνει απαραίτητο για τον έλεγχο της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, αποκλειστικά δε και μόνο για την πρόληψη της παραβίασης της νομοθεσίας για το ΦΠΑ, η αρμόδια αρχή κράτους μέλους λαμβάνει αμελλητί όλες τις ακόλουθες πληροφορίες, αυτομάτως, στις οποίες μπορεί επίσης να έχει άμεση πρόσβαση με ηλεκτρονικά μέσα:
1) τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ των προσώπων που πραγματοποίησαν τις παραδόσεις που αναφέρονται στο άρθρο 23, σημείο 2, και
2) τη συνολική αξία των παραδόσεων αυτών που πραγματοποίησε κάθε τέτοιο πρόσωπο προς κάθε άλλο πρόσωπο στο οποίο έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, όπως αναφέρεται στο άρθρο 23, σημείο 1.
Οι αξίες που αναφέρονται στο σημείο 2 εκφράζονται στο νόμισμα του κράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες και αφορούν ημερολογιακά τρίμηνα.»
18. Το άρθρο 27, παράγραφοι 1 έως 3, του εν λόγω κανονισμού προβλέπει ότι:
«1. Κάθε κράτος μέλος τηρεί ηλεκτρονική βάση δεδομένων στην οποία περιέχεται μητρώο των προσώπων στα οποία έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.
2. Η αρμόδια αρχή κράτους μέλους μπορεί, οποτεδήποτε, να λαμβάνει απευθείας ή να ζητεί να της διαβιβάζεται επιβεβαίωση, βάσει των δεδομένων που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22, της εγκυρότητας του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δυνάμει του οποίου κάποιο πρόσωπο πραγματοποίησε ή δέχθηκε ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
Κατόπιν ειδικής αιτήσεως, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση γνωστοποιεί επίσης την ημερομηνία χορήγησης και, ενδεχομένως, την ημερομηνία παύσης της ισχύος του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
3. Κατόπιν αιτήσεως, η αρμόδια αρχή παρέχει επίσης αμέσως το όνομα και τη διεύθυνση του προσώπου στο οποίο έχει χορηγηθεί ο αριθμός, εφόσον οι πληροφορίες αυτές δεν αποθηκεύονται από την αιτούσα αρχή ενόψει ενδεχόμενης μεταγενέστερης χρήσης.»
19. Κατά το άρθρο 41, παράγραφος 5, του εν λόγω κανονισμού:
«5. Για τους σκοπούς της ορθής εφαρμογής του παρόντος κανονισμού, τα κράτη μέλη περιορίζουν την έκταση των υποχρεώσεων και των δικαιωμάτων που προβλέπονται στο άρθρο 10, στο άρθρο 11, παράγραφος 1, και στα άρθρα 12 και 21 της οδηγίας 95/46/ΕΚ, στο βαθμό που αυτό κρίνεται αναγκαίο προκειμένου να μη θίγεται η διασφάλιση των συμφερόντων που αναφέρονται στο άρθρο 13, στοιχείο ε΄, της εν λόγω οδηγίας.»
20. Από τις αιτιολογικές σκέψεις και από το άρθρο 1, σημείο 1, της οδηγίας 2003/93 προκύπτει ότι δι’ αυτής επεκτείνεται το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/799 επί των φόρων που βαρύνουν τα ασφάλιστρα κατά την οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (EE L 73, σ. 18).
21. Επιπροσθέτως, με την οδηγία 2003/93 αντικαθίσταται το αρχικό κείμενο του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 με το ακόλουθο κείμενο:
«Κάθε πληροφορία που περιέρχεται σε γνώση ενός κράτους μέλους κατ’ εφαρμογή της παρούσας οδηγίας τηρείται απόρρητη στο κράτος αυτό κατά τον ίδιο τρόπο που τηρούνται απόρρητες και οι πληροφορίες που συλλέγονται κατ’ εφαρμογή της εσωτερικής του νομοθεσίας. Σε κάθε περίπτωση, οι πληροφορίες αυτές:
– δεν είναι προσιτές παρά μόνο στα πρόσωπα τα οποία αφορά άμεσα ο προσδιορισμός του φόρου ή ο διοικητικός έλεγχος του προσδιορισμού του φόρου,
– δεν αποκαλύπτονται παρά επ’ ευκαιρία δικαστικής ή διοικητικής διαδικασίας που επισύρει την επιβολή κυρώσεων, όταν οι διαδικασίες αυτές συνδέονται με τον προσδιορισμό ή τον έλεγχο του προσδιορισμού του φόρου, μόνο δε στα πρόσωπα που μετέχουν άμεσα στις διαδικασίες αυτές· είναι, εντούτοις, δυνατό να αποκαλύπτονται οι πληροφορίες αυτές κατά τη διάρκεια δημόσιων ακροάσεων ή σε δικαστικές αποφάσεις, αν δεν αντιτίθεται σε αυτό η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες,
– σε καμία περίπτωση δεν χρησιμοποιούνται κατ’ άλλον τρόπο, αλλά μόνο για σκοπούς φορολογικούς ή σκοπούς δικαστικής ή διοικητικής διαδικασίας που επισύρει την επιβολή κυρώσεων, όταν οι διαδικασίες αυτές συνδέονται με τον προσδιορισμό ή τον έλεγχο του προσδιορισμού του φόρου.
Επιπλέον, τα κράτη μέλη είναι δυνατόν να παρέχουν τις αναφερόμενες στο πρώτο εδάφιο πληροφορίες προκειμένου να χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό άλλων εισφορών, δασμών και φόρων που καλύπτονται από το άρθρο 2 της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ.»
22. Εκτιμώντας ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις έπρεπε να εκδοθούν με βάση το άρθρο 95 ΕΚ, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
23. Η Επιτροπή φρονεί ότι τα άρθρα 93 ΕΚ και 94 ΕΚ δεν συνιστούν την ορθή νομική βάση για την έκδοση των προσβαλλομένων πράξεων. Ορθή νομική βάση συνιστά το άρθρο 95, παράγραφος 1, ΕΚ, αποκλειομένης της επιλογής αυτού του άρθρου ως νομικής βάσεως μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι διατάξεις των προσβαλλομένων πράξεων συνιστούν «φορολογικές διατάξεις» κατά την έννοια του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
24. Η Επιτροπή υποστηρίζει, σχετικώς, ότι το άρθρο 100 A της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 95 ΕΚ), θεσπίστηκε προς διευκόλυνση της θεσπίσεως των αναγκαίων για την ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς διατάξεων προ της λήξεως του έτους 1992. Ορισμένοι μόνο, ιδιαιτέρως ευαίσθητοι και στενά συνδεόμενοι με την κυριαρχία των κρατών μελών τομείς αποκλείστηκαν από το πεδίο εφαρμογής της προβλεπόμενης από το άρθρο 95 ΕΚ διαδικασίας. Στους τομείς αυτούς περιλαμβανόταν η φορολογία, ως προς την οποία κρίθηκε ότι η εναρμόνιση έπρεπε να εξακολουθήσει να γίνεται βάσει της αρχής της ομοφωνίας. Η εξαίρεση αυτή, όμως, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς, καθόσον εξαιρεί ορισμένες πράξεις από τη διαδικασία εκείνη η οποία πρέπει να θεωρείται ως «κανονική» για τη θέσπιση πράξεων που συμβάλλουν στην ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς.
25. Καίτοι η εξαίρεση έχει εφαρμογή επί διατάξεων που αφορούν τον προσδιορισμό των υποκειμένων στον φόρο, των φορολογητέων πράξεων, της βάσεως επιβολής του φόρου και των φορολογικών συντελεστών, τις απαλλαγές, καθώς και τις λεπτομέρειες υπολογισμού και εισπράξεως του φόρου, εντούτοις, η αμοιβαία συνδρομή των φορολογικών αρχών δεν εμπίπτει σε μια τέτοια εξαίρεση. Πράγματι, μέτρα συνεργασίας, ελέγχου και ενημερώσεως που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της καταργήσεως των συνόρων χωρίς να επηρεάζουν το ουσιαστικό περιεχόμενο των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών δεν θίγουν την κυριαρχία των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα. Η διέπουσα τη συνδρομή αυτή νομοθεσία δεν εναρμονίζει αυτούς καθ’ εαυτούς τους φορολογικούς κανόνες, αλλά αποσκοπεί, απλώς, στη διευκόλυνση της εκ μέρους εκάστου κράτους μέλους εφαρμογής της δικής του νομοθεσίας.
26. Ο κανονισμός 1798/2003, όμως, δεν προβαίνει ούτε σε εναρμόνιση ούτε σε προσέγγιση εθνικών φορολογικών διατάξεων, καθόσον αποσκοπεί απλώς στη διευκόλυνση της ανταλλαγής πληροφοριών που αφορούν ενδοκοινοτικές πράξεις, ώστε να καταστεί δυνατή η συνεργασία των αρμοδίων αρχών των διαφόρων κρατών μελών, τόσο μεταξύ τους όσο και με την Επιτροπή. Ο εν λόγω κανονισμός δεν θίγει καμία διάταξη δυνάμενη να θεωρηθεί ως «φορολογική διάταξη», κατά την έννοια του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ, ή ως διάταξη εμπίπτουσα «στις νομοθεσίες περί των φόρων κύκλου εργασιών», κατά την έννοια του άρθρου 93 ΕΚ.
27. Η οδηγία 2003/93, εξάλλου, περιορίζεται στην τροποποίηση της οδηγίας 77/799, υπό την έννοια ότι αποκλείει τον ΦΠΑ από το πεδίο εφαρμογής αυτής της οδηγίας, ενώ εντάσσει στο εν λόγω πεδίο τους φόρους επί των ασφαλίστρων. Ουδόλως μεταβάλλει τη φύση της οδηγίας αυτής, η οποία αφορά ανταλλαγή πληροφοριών, χωρίς να προβαίνει σε εναρμόνιση «φορολογικών διατάξεων», κατά την έννοια του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
28. Επομένως, η ορθή νομική βάση για τη θέσπιση των προσβαλλομένων πράξεων είναι το άρθρο 95 ΕΚ. Κατά συνέπεια, οι πράξεις αυτές στηρίχθηκαν επί πεπλανημένης νομικής βάσεως και πρέπει, προς αποκατάσταση της θεσπισθείσας με τη Συνθήκη θεσμικής ισορροπίας, να ακυρωθούν.
29. Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των θετικών αποτελεσμάτων που είχαν οι προσβαλλόμενες πράξεις στην εγκαθίδρυση της κοινής αγοράς, η Επιτροπή φρονεί ότι, σε περίπτωση ακυρώσεως, θα επιβαλλόταν η διατήρηση των συνεπειών αυτών των πράξεων, μέχρι την αντικατάστασή τους με νέες πράξεις στηριζόμενες επί της ορθής νομικής βάσεως.
30. Το Συμβούλιο επισημαίνει, αρχικώς, ότι, από της προσθήκης του άρθρου 100 A στη Συνθήκη με την Ενιαία Ευρωπαϊκή Πράξη, πολυάριθμες πράξεις που αφορούν μέτρα αμοιβαίας συνδρομής στον φορολογικό τομέα ελήφθηκαν βάσει νομικού ερείσματος διαφορετικού από εκείνο του εν λόγω άρθρου.
31. Υπενθυμίζει, στη συνέχεια, ότι κατά πάγια νομολογία η επιλογή της νομικής βάσεως μιας πράξεως πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία αντικειμενικά και δεκτικά δικαστικού ελέγχου. Μεταξύ των στοιχείων αυτών περιλαμβάνονται, ιδίως,
ο σκοπός και το περιεχόμενο της πράξεως (απόφαση της 17ης Μαρτίου 1993, C-155/91, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 1993, σ. I-939, σκέψη 7).
32. Όσον αφορά, αφενός, τον σκοπό των προσβαλλομένων πράξεων, το Συμβούλιο υποστηρίζει ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις και από το άρθρο 1 του κανονισμού 1798/2003 προκύπτει ότι σκοπός του είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής και η διασφάλιση της τηρήσεως της σχετικής με τον ΦΠΑ νομοθεσίας προς όφελος των εθνικών προϋπολογισμών και προς διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς. Η οδηγία 2003/93, επίσης, αποβλέπει στην καταστολή της φοροδιαφυγής προς προστασία των οικονομικών συμφερόντων των κρατών μελών και προς διασφάλιση της ουδετερότητας της εσωτερικής αγοράς. Συμπληρώνει τις διατάξεις της οδηγίας 77/799, η οποία αποσκοπεί στη διασφάλιση του επακριβούς καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό των άμεσων και έμμεσων φόρων. Όσες διατάξεις, όμως, αποσκοπούν στη διασφάλιση του ορθού καθορισμού της φορολογητέας βάσεως, διώκουν σκοπό φορολογικής φύσεως.
33. Όσον αφορά, αφετέρου, το περιεχόμενο των προσβαλλομένων πράξεων, το Συμβούλιο υποστηρίζει ότι από την ενδελεχή μελέτη του κανονισμού 1798/2003 προκύπτει ότι δι’ αυτού διασφαλίζεται η εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και η καταστολή της φοροδιαφυγής, μέσω της εναρμονίσεως κανόνων και διαδικασιών διασυνοριακής συλλογής και ανταλλαγής πληροφοριών, στον βαθμό που αυτές είναι αναγκαίες για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσεως στον τομέα του ΦΠΑ. Συνεπώς, ο κανονισμός αυτός επηρεάζει άμεσα τα δικαιώματα των υποκειμένων στον φόρο και τον καθορισμό της βάσεως επιλογής του φόρου, όπως, επίσης, και τα φορολογικά έσοδα των κρατών μελών.
34. Όσον αφορά την οδηγία 2003/93, ιδίως από το άρθρο 1, σημεία 2 και 3, αυτής, προκύπτει, αφενός, ότι προβαίνει σε τροποποίηση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 77/799, εντάσσοντας σ’ αυτό τους φόρους επί των ασφαλίστρων και αποκλείοντας τον ΦΠΑ, αφετέρου δε, παρέχει στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν τις πληροφορίες που συλλέγουν για τον υπολογισμό των φόρων και επιβαρύνσεων που απαριθμούνται στο άρθρο 2 της οδηγίας 76/308. Καθόσον σκοπός της οδηγίας 2003/93 είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής μέσω της εναρμονίσεως κανόνων και διαδικασιών που διέπουν τη διασυνοριακή συλλογή πληροφοριών, πρέπει να θεωρηθεί ως σκοπούσα στην εναρμόνιση διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Καθόσον αφορά τόσο άμεσους όσο και έμμεσους φόρους, ορθώς θεσπίστηκε επί της συνδυασμένης βάσεως των άρθρων 93 ΕΚ και 94 ΕΚ.
35. Κατά το Συμβούλιο, δεν χωρεί, συνεπώς, καμία αμφιβολία ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις θεσπίζουν διατάξεις αφορώσες την «εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών», η οποία είναι «αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς», κατά την έννοια του άρθρου 93 ΕΚ. Πέραν του ότι δεν μπορεί να γίνει λόγος, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, για «κανονική» νομοθετική διαδικασία, η άποψη που υποστηρίζει το εν λόγω θεσμικό όργανο παραβλέπει το γεγονός ότι τα άρθρα 93 ΕΚ και 94 ΕΚ συνιστούν ειδικότερες νομικές βάσεις για τη λήψη μέτρων όπως αυτά που προβλέπουν οι προσβαλλόμενες πράξεις, καθώς και ότι το άρθρο 95 ΕΚ δεν περιορίζει το πεδίο εφαρμογής αυτών των άρθρων.
36. Επικουρικώς, το Συμβούλιο υποστηρίζει ότι η προτεινόμενη από την Επιτροπή ερμηνεία του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ είναι ιδιαιτέρως συσταλτική. Πράγματι, δεν πρέπει να γίνεται διάκριση αναλόγως του ουσιαστικού ή μη χαρακτήρα του προς εναρμόνιση κανόνα, καθόσον μια τέτοια διάκριση δεν τη δικαιολογεί ούτε το γράμμα της Συνθήκης ούτε το δίκαιο των κρατών μελών.
37. Επιπροσθέτως, η τελολογική ερμηνεία που προτείνει η Επιτροπή προσκρούει στο ίδιο το γράμμα του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ και, συνεπώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Ο χαρακτηρισμός «φορολογική διάταξη», κατά την έννοια της ως άνω παραγράφου 2, δεν μπορεί να εξαρτάται από το αν η διάταξη αυτή θίγει την κυριαρχία των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα ή αν επηρεάζει την ουσία των κανόνων της φορολογικής τους νομοθεσίας, εκτός αν γίνει δεκτό ότι η επιλογή της ορθής νομικής βάσεως συνιστά ζήτημα πολιτικής εκτιμήσεως.
38. Έτι επικουρικότερον, για την περίπτωση που το Δικαστήριο ακυρώσει τις προσβαλλόμενες πράξεις, το Συμβούλιο ζητεί τη διατήρηση των νομικών τους αποτελεσμάτων μέχρι της αντικαταστάσεώς τους με πράξεις που θα ερείδονται επί της ορθής νομικής βάσεως.
39. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, από τον σκοπό και το περιεχόμενο των προσβαλλομένων πράξεων προκύπτει σαφώς ότι σκοπός τους είναι η εναρμόνιση της νομοθεσίας περί εμμέσων φόρων. Ειδικότερα, ο κανονισμός 1798/2003, σκοπός του οποίου είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, διασφαλίζει την αποτελεσματικότητα των διατάξεων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας περί καθορισμού και εισπράξεως του ΦΠΑ. Συνεπώς, ο κανονισμός αυτός, ιδίως δε το άρθρο 30 αυτού, επηρεάζει αναμφισβητήτως τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο, ώστε να παρίσταται ως μη ανταποκρινόμενος στα πράγματα ο ισχυρισμός ότι τέτοιου είδους μέτρα δεν συνιστούν εναρμόνιση των εθνικών νομοθετικών διατάξεων περί εμμέσων φόρων.
40. Όσον αφορά την οδηγία 2003/93, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι η οδηγία αυτή παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να συλλέγουν, πέραν των συνόρων τους, πληροφορίες βάσει των οποίων θα μπορέσουν να προσδιορίσουν τον οφειλόμενο φόρο και να προβούν στην είσπραξή του, έναντι των υπηκόων τους. Συνεπώς, όπως και ο κανονισμός 1798/2003, η οδηγία αυτή προβαίνει σε εναρμόνιση εθνικών νομοθετικών διατάξεων περί αμέσων και εμμέσων φόρων.
41. Κατά την Ιρλανδία, από τη νομολογία του Δικαστηρίου και ειδικότερα από την απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-338/01,
Επιτροπή κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2004, σ. I-4829), προκύπτει ότι τα άρθρα 93 και 94 συνιστούν την ορθή νομική βάση για την έκδοση των προσβαλλομένων πράξεων οι οποίες, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές τους σκέψεις και τις διατάξεις τους, προβαίνουν σε εναρμόνιση της σχετικής με τον ΦΠΑ νομοθεσίας προβλέποντας ενιαίες διαδικασίες για τη συλλογή και την κοινοποίηση στοιχείων σχετικών με τους υποκειμένους στον φόρο, προκειμένου να διασφαλιστεί η ορθή εφαρμογή νομοθετικών ρυθμίσεων περί επιβολής, προσδιορισμού και εισπράξεως του ΦΠΑ.
42. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τη μελέτη των προσβαλλομένων πράξεων προκύπτει ότι ορισμένες από τις διατάξεις τους τάσσουν προθεσμίες, ενώ άλλες, όπως το άρθρο 41, παράγραφος 5, του κανονισμού 1798/2003, οριοθετούν απευθείας τα δικαιώματα των φορολογουμένων. Επιπροσθέτως, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/93, ρυθμίζει ουσιαστικές πτυχές του φορολογικού δικαίου. Οι διατάξεις αυτές, συνεπώς, οι οποίες ρυθμίζουν απευθείας τα δικαιώματα των φορολογουμένων, περιορίζοντάς τα, συνιστούν «φορολογικές διατάξεις» κατά την έννοια του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
43. Επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η επιλογή της νομικής βάσεως μιας κοινοτικής πράξεως πρέπει να στηρίζεται σε αντικειμενικά στοιχεία επιδεχόμενα δικαστικό έλεγχο, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται, ιδίως, ο σκοπός και το περιεχόμενο της πράξεως (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 1991, C-300/89, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, γνωστή ως «Διοξείδιο του τιτανίου», Συλλογή 1991, σ. I-2867, σκέψη 10· της 4ης Απριλίου 2000, C-269/97, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2000, σ. Ι-2257, σκέψη 43· της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, C-211/91, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2003, σ. I-8913, σκέψη 38, και της 29ης Απριλίου 2004, προαναφερθείσα, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, σκέψη 54).
44. Όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95 ΕΚ, το οποίο, κατά την άποψη της Επιτροπής, έπρεπε να αποτελέσει τη νομική βάση για την έκδοση των προσβαλλομένων πράξεων, πρέπει να τονισθεί, αφενός, ότι από το ίδιο το γράμμα της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου προκύπτει ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνον εφόσον η Συνθήκη δεν ορίζει άλλως.
45. Συνεπώς, όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στη σκέψη 60 της προαναφερθείσας αποφάσεώς του της 29ης Απριλίου 2004, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, εφόσον υφίσταται στη Συνθήκη πλέον ειδική διάταξη δυνάμενη να αποτελέσει τη νομική βάση συγκεκριμένης πράξεως, η πράξη αυτή πρέπει να στηριχθεί επί της εν λόγω βάσεως. Τούτο ιδίως συμβαίνει με το άρθρο 93 ΕΚ, προκειμένου περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τους λοιπούς έμμεσους φόρους.
46. Επιβάλλεται, αφετέρου, να τονισθεί ότι η παράγραφος 2 του άρθρου 95 ΕΚ αποκλείει ρητώς ορισμένους τομείς από το πεδίο εφαρμογής αυτού του άρθρου. Τούτο συμβαίνει, ιδίως, όσον αφορά τις «φορολογικές διατάξεις», των οποίων η προσέγγιση δεν μπορεί να γίνει βάσει του εν λόγω άρθρου (προαναφερθείσα απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, σκέψη 61).
47. Όσον αφορά, ειδικότερα, την ερμηνεία του όρου «φορολογικές διατάξεις», όπως αυτός χρησιμοποιείται στο άρθρο 95, παράγραφος 2, ΕΚ, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι στη σκέψη 63 της προαναφερθείσας αποφάσεώς του της 29ης Απριλίου 2004, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, το Δικαστήριο έκρινε ότι, λόγω του γενικού χαρακτήρα του, ο όρος αυτός καλύπτει όχι μόνο όλους τους τομείς της φορολογίας, χωρίς διάκριση μεταξύ των σχετικών τύπων φόρου ή άλλων οικείων επιβαρύνσεων, αλλά και όλες τις πτυχές αυτού του τομέα, ασχέτως αν πρόκειται για ουσιαστικούς ή διαδικαστικούς κανόνες.
48. Εφόσον, εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις είναι αναγκαίες για τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, αρκεί να ερευνηθεί αν αποκλειστικός ή κύριος σκοπός τους είναι η προσέγγιση νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα.
Όσον αφορά τον κανονισμό 1798/2003
49. Όσον αφορά, πρώτον, τον σκοπό του κανονισμού 1798/2003, από τις δύο πρώτες αιτιολογικές του σκέψεις προκύπτει ότι αυτός συνίσταται στην καταστολή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής και στη διασφάλιση της τηρήσεως της σχετικής με τον ΦΠΑ νομοθεσίας, προς όφελος των εθνικών προϋπολογισμών και προς διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς.
50. Κατά την τρίτη αιτιολογική του σκέψη, προς διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των μέτρων φορολογικής εναρμόνισης που ελήφθησαν προς ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς, θα πρέπει τα μέτρα αυτά να περιλαμβάνουν «την καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με το οποίο οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οφείλουν να παρέχουν αμοιβαία συνδρομή και να συνεργάζονται με την Επιτροπή […]».
51. Λαμβανομένων υπόψη αυτών των αιτιολογικών σκέψεων του κανονισμού 1798/2003, σαφώς προκύπτει ότι ο σκοπός του συνίσταται στην εγκαθίδρυση, στο πλαίσιο των μέτρων φορολογικής εναρμονίσεως που ελήφθησαν προς ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς, συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ.
52. Η ανταλλαγή αυτή πληροφοριών δικαιολογείται, πάντως, μόνο προς επίτευξη του σκοπού του ορθού υπολογισμού του ΦΠΑ που οφείλουν να καταβάλουν οι φορολογούμενοι, προκειμένου να καταστεί αποτελεσματικότερη η είσπραξη αυτού του φόρου.
53. Τη διαπίστωση αυτή επιβεβαιώνει το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 1, του κανονισμού 1798/2003, κατά το οποίο ο εν λόγω κανονισμός καθορίζει τους όρους σύμφωνα με τους οποίους οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας περί ΦΠΑ συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση αυτής της νομοθεσίας. Επιπροσθέτως, από το δεύτερο εδάφιο της ίδιας αυτής παραγράφου προκύπτει ότι οι κανόνες και οι διαδικασίες που προβλέπονται αποσκοπούν στην ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ στα διάφορα κράτη μέλη.
54. Όσον αφορά, δεύτερον, το περιεχόμενο του κανονισμού 1798/2003, επιβάλλεται, αρχικώς, να τονισθεί ότι, κατά το άρθρο 5 αυτού, οι αρχές κράτους μέλους υποχρεούνται να κοινοποιούν, κατόπιν αιτήσεως των αρχών άλλου κράτους μέλους, όλες εκείνες τις πληροφορίες που απαιτούνται για την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο οποίο υπάγονται οι εν λόγω αρχές, προβαίνοντας, ενδεχομένως, στις αναγκαίες διοικητικές έρευνες για τη συλλογή αυτών των πληροφοριών.
55. Επιβάλλεται σχετικώς η διαπίστωση, όπως υπογράμμισε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 67 των προτάσεών της, ότι μολονότι οι διαβιβαζόμενες στο πλαίσιο αυτό πληροφορίες πρέπει, κατ’ αρχήν, να απολαύουν εντός του κράτους μέλους στο οποίο υπάγεται η αιτούσα αρχή των αυτών εγγυήσεων απορρήτου που απολαύουν στο κράτος μέλος στο οποίο υπάγεται η αρχή από την οποία ζητήθηκαν οι πληροφορίες, εντούτοις ο κανονισμός 1798/2003 επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να διευρύνουν τον κύκλο των προσώπων που έχουν πρόσβαση στις πληροφορίες αυτές, οι οποίες αποτελούν συχνά αντικείμενο ειδικής προστασίας κατά τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, επιβάλλοντας, επομένως, στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβούν ενδεχομένως, σε τροποποίηση της εθνικής τους νομοθεσίας.
56. Επιβάλλεται, στη συνέχεια, να τονισθεί ότι το άρθρο 17 του κανονισμού 1798/2003 προβλέπει ότι οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών προβαίνουν, σε ορισμένες συγκεκριμένες περιπτώσεις, σε αυτόματη ή δομημένη αυτόματη ανταλλαγή των πληροφοριών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1 του εν λόγω κανονισμού με τις αρμόδιες αρχές άλλων κρατών μελών. Συνεπώς, η διάταξη αυτή επιβάλλει στα κράτη μέλη υποχρέωση την οποία δεν δύναται να αθετήσουν.
57. Επιβάλλεται, επίσης, να τονισθεί ότι από τη συνδυασμένη μελέτη των άρθρων 22 έως 24, καθώς και του άρθρου 27 του εν λόγω κανονισμού προκύπτει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να τηρούν και να ενημερώνουν ηλεκτρονική βάση δεδομένων στην οποία θα καταχωρίζουν και θα επεξεργάζονται τις πληροφορίες που αφορούν πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ καθώς και τη συνολική αξία των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών στις οποίες προέβησαν ή των οποίων υπήρξαν αποδέκτες πρόσωπα στα οποία έχουν χορηγηθεί τέτοιοι αριθμοί, με ελεύθερη πρόσβαση στη βάση αυτή δεδομένων των αρμοδίων αρχών των άλλων κρατών μελών.
58. Επιβάλλεται, σχετικώς, να υπογραμμισθεί ότι δεν χωρεί αμφιβολία ότι η απευθείας πρόσβαση σ’ αυτές τις βάσεις δεδομένων παρέχει στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών τη δυνατότητα να προσδιορίζουν τη βάση επιβολής φόρου που αφορά υποκείμενο στον φόρο ή ακόμα να προβαίνουν στον υπολογισμό του φόρου που οφείλει να καταβάλει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, δυνάμενη, επομένως, να επηρεάσει τις ιδιαίτερες εγγυήσεις απορρήτου των οποίων απολαύουν ορισμένα στοιχεία που αφορούν τον τομέα της φορολογίας σε πολλά κράτη μέλη. Συνεπώς, ο κύκλος των προσώπων που έχουν πρόσβαση στις πληροφορίες που διαθέτουν τα αρμόδια κράτη μέλη διευρύνεται σημαντικά, πράγμα που επιβάλλει, όπως προκύπτει από τη σκέψη 55 της παρούσας αποφάσεως, ενδεχόμενη τροποποίηση της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας. Τούτο, κατά μείζονα λόγο, καθόσον, κατά το άρθρο 41, παράγραφος 5, του κανονισμού 1798/2003, τα κράτη μέλη οφείλουν να περιορίσουν την έκταση της προστασίας των φορολογικών δεδομένων που προβλέπουν ορισμένες διατάξεις της οδηγίας 95/46, εφόσον τα στοιχεία αυτά περιλαμβάνουν πληροφορίες βάσει των οποίων θα μπορούσε να χωρήσει ο ορθός υπολογισμός του ΦΠΑ.
59. Τέλος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του κανονισμού 1798/2003 προκύπτει ότι οι αρχές από τις οποίες ζητείται η παροχή στοιχείων μπορούν να επιτρέψουν την παρουσία υπαλλήλων της αρχής η οποία ζητεί τα στοιχεία, αφενός, στα γραφεία στα οποία εργάζονται οι διοικητικές υπηρεσίες των αρχών που υπόκεινται στο εν λό γω κράτος και, αφετέρου, κατά τη διάρκεια της αντίστοιχης διοικητικής έρευνας.
60. Όπως υπογράμμισε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 73 των προτάσεών της, η διάταξη αυτή, πέραν του ότι υποχρεώνει μεγάλη μερίδα των κρατών μελών να προβούν σε τροποποίηση της σχετικής με τις διαδικασίες στον φορολογικό τομέα νομοθεσίας τους, έχει σημαντικές συνέπειες επί των δικαιωμάτων των υποκειμένων στον φόρο. Πράγματι, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούσαν, σε πολλά κράτη μέλη, να αντιταχθούν στην παρουσία, κατά τη διεξαγωγή της έρευνας, υπαλλήλων υπηρετούντων σε διοικητικές υπηρεσίες άλλου κράτους μέλους. Κατ’ εφαρμογήν, όμως, του άρθρου 11, παράγραφοι 1 και 2, του κανονισμού 1798/2003, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν έχουν πλέον ένα τέτοιο δικαίωμα.
61. Συνεπώς, οι διατάξεις του κανονισμού 1798/2003 είναι τέτοιας φύσεως ώστε να μπορούν να συμβάλουν στην προσέγγιση των εθνικών διαδικαστικών διατάξεων στον τομέα της φορολογίας.
62. Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, συνάγεται το συμπέρασμα ότι σκοπός και περιεχόμενο του κανονισμού 1798/2003 είναι η προσέγγιση διαδικαστικών διατάξεων στον τομέα της φορολογίας προς διευκόλυνση της εισπράξεως του ΦΠΑ και την συνακόλουθη αύξηση των εκ του φόρου αυτού εσόδων των κρατών μελών.
63. Όπως, ιδίως, τονίστηκε στη σκέψη 47 της παρούσας αποφάσεως, οι διαδικαστικοί κανόνες στον τομέα της φορολογίας πρέπει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ να θεωρούνται ως «φορολογικές διατάξεις» κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου.
64. Συνεπώς, δεν μπορεί λυσιτελώς να υποστηριχθεί ότι το άρθρο 95, παράγραφος 1, ΕΚ συνιστά την ορθή νομική βάση για την έκδοση του κανονισμού 1798/2003.
65. Επομένως, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί καθόσον ζητείται δι’ αυτής η ακύρωση του ως άνω κανονισμού.
Όσον αφορά την οδηγία 2003/93
66. Όσον αφορά, πρώτον, τον σκοπό της οδηγίας 2003/93, επιβάλλεται να τονισθεί ότι δι’ αυτής σκοπείται, αφενός, όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική της σκέψη, η ενίσχυση της συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών προς καταστολή της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ και, αφετέρου, όπως διευκρινίζεται στην τρίτη αιτιολογική της σκέψη, η αποτελεσματικότερη προστασία των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών και η ουδετερότητα της εσωτερικής αγοράς, μέσω της επεκτάσεως του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας
77/799 στους φόρους επί των ασφαλίστρων, στους
οποίους αναφέρεται η οδηγία 76/308.
67. Όσον αφορά, δεύτερον, το περιεχόμενο της οδηγίας 2003/93, αρκεί η διαπίστωση ότι αυτή περιορίζεται, κατά κύριο λόγο, στις τροποποιήσεις που είναι αναγκαίες για την επέκταση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 77/799 στους φόρους επί των ασφαλίστρων και στην αντικατάσταση του αρχικού άρθρου 7, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας με νέο κείμενο.
68. Χαρακτηριστικό του νέου κειμένου του άρθρου 7, παράγραφος 1, σε σχέση με την αρχική του διατύπωση, είναι κυρίως ότι αναγνωρίζει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν τις πληροφορίες που συλλέγουν κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω οδηγίας για τον υπολογισμό άλλων εισφορών, δασμών και φόρων που καλύπτονται από το άρθρο 2 της οδηγίας 76/308.
69. Συνεπώς, εφόσον κύριος σκοπός της οδηγίας 2003/93 είναι η επέκταση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 77/799 επί των φόρων που επιβάλλονται στα ασφάλιστρα, επιβάλλεται να εξεταστεί αν η δεύτερη αυτή οδηγία αποσκοπεί στην προσέγγιση νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων.
70. Όπως προκύπτει από την πρώτη, τέταρτη και έκτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπός της οδηγίας 77/799 είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής πέραν των συνόρων των κρατών μελών, διά της ενισχύσεως της συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων των εν λόγω κρατών, ώστε να δυνηθούν να επιβάλουν ορθότερα τους φόρους επί του εισοδήματος και της περιουσίας.
71. Προς επίτευξη αυτού του σκοπού, το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 επιβάλλει στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών την υποχρέωση να ανταλλάσσουν όλα τα πληροφοριακά στοιχεία που μπορούν να τους διευκολύνουν στην ορθή επιβολή των εν λόγω φόρων. Όπως διευκρινίστηκε στη σκέψη 3 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία αυτή προβλέπει, επίσης, στα άρθρα 2 έως 4 αυτής, τις λεπτομέρειες ανταλλαγής αυτών των πληροφοριών, η οποία γίνεται είτε κατόπιν αιτήσεως είτε αυτομάτως είτε αυθορμήτως.
72. Μολονότι η υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών και διαβιβάσεως των σχετικών πληροφοριών δεν είναι απεριόριστη, καθόσον το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 προβλέπει ότι οι αρμόδιες αρχές δεν υπέχουν μια τέτοια υποχρέωση στην περίπτωση που η εθνική τους νομοθεσία ή πρακτική δεν τους παρέχει τη δυνατότητα πραγματοποιήσεως τέτοιων ερευνών ή συλλογής και χρησιμοποιήσεως τέτοιου είδους πληροφοριών για τις ίδιες ανάγκες του οικείου κράτους μέλους, εντούτοις, λόγω της υπάρξεως αυτής της υποχρεώσεως, ο κύκλος των προσώπων που έχουν πρόσβαση στις πληροφορίες αυτές διευρύνεται αισθητώς, προκειμένου να καταστεί δυνατή η ορθή επιβολή των φόρων επί του εισοδήματος και της περιουσίας.
73. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι σκοποί και το περιεχόμενο της οδηγίας 77/799 είναι, κατά μέγα μέρος, ανάλογοι ή ταυτόσημοι με εκείνους του κανονισμού 1798/2003 και ότι, λόγω αυτών των χαρακτηριστικών της, η εν λόγω οδηγία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
74. Επομένως, η οδηγία 2003/93 εμπίπτει, επίσης, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ, χωρίς να μπορεί λυσιτελώς να υποστηριχθεί ότι θα μπορούσε να έχει εκδοθεί με βάση το άρθρο 95, παράγραφος 1, ΕΚ.
75. Κατά συνέπεια, η προσφυγή της Επιτροπής, πρέπει, επίσης, να απορριφθεί και κατά το μέρος που διώκει την ακύρωση της οδηγίας 2003/93.
76. Κατά συνέπεια, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της και, κατ’ ακολουθία, παρέλκει να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του αιτήματος της διατηρήσεως των αποτελεσμάτων των προσβαλλομένων πράξεων.
Επί των δικαστικών εξόδων
77. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι το Συμβούλιο ζήτησε την καταδίκη της Επιτροπής, αυτή δε ηττήθηκε, πρέπει να καταδικασθεί στα δικαστικά έξοδα. Κατά την παράγραφο 4, πρώτο εδάφιο, του εν λόγω άρθρου, η Ιρλανδία, η Πορτογαλική Δημοκρατία και το Ηνωμένο Βασίλειο, που παρενέβησαν στη διαφορά, φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) κρίνει και αποφασίζει:
1) Απορρίπτει την προσφυγή.
2) Καταδικάζει την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα.
3) Η Ιρλανδία, η Πορτογαλική Δημοκρατία και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.