62008CC0242
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 13 maj 2009 (
1
)
Mål C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
mot
Finanzamt München für Körperschaften
”Sjätte mervärdesskattedirektivet — Artikel 9.2 e femte strecksatsen samt artikel 13 B a, c och d punkterna 2 och 3 — Begreppen försäkrings- och återförsäkringstransaktioner — Överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring till rättssubjekt i tredjeland — Fastställande av platsen för överlåtelsen — Undantag från skatteplikt”
1.
I förevarande mål, vilket har sin upprinnelse i en rad tolkningsfrågor som har ställts av Bundesfinanzhof, den högsta skattedomstolen i Tyskland, ska domstolen klargöra vissa aspekter av de mervärdesskattebestämmelser som är tillämpliga på försäkringstransaktioner. Det är särskilt nödvändigt att klargöra huruvida även en överföring av försäkringsavtal från en försäkringsgivare till en annan kan anses utgöra en ”försäkringstransaktion” i skattehänseende.
I — Tillämpliga bestämmelser
2.
I sjätte mervärdesskattedirektivet (
2
) delas skattepliktiga transaktioner i allmänhet upp i två stora kategorier: leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster. Särskilt i artikel 5 definieras leveranser av varor på följande sätt:
”1.   Med ’leverans av varor’ avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.
2.   Elektrisk ström, gas, värme, kyla och liknande skall betraktas som materiell egendom.
…”
3.
I artikel 6 anges att ”[m]ed ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5”. I synnerhet utgör ”[ö]verlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej” sådant tillhandahållande av tjänster.
4.
Såvitt är av intresse i förevarande mål behandlas försäkrings- och återförsäkringstransaktioner särskilt i artiklarna 9 och 13 i sjätte direktivet.
5.
I artikel 9 föreskrivs att i mervärdesskattehänseende ska platsen för tillhandahållande av en tjänst i allmänhet anses vara där leverantören är etablerad. I samma artikel föreskrivs dock vissa undantag från denna huvudregel och särskilt i artikel 9.2 e föreskrivs följande:
”Platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören, skall för följande tjänster vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas:
…
—
Bank-, finansierings- och försäkringstjänster, däribland återförsäkring, med undantag för uthyrning av bankfack.
…”
6.
I artikel 13 i sjätte direktivet föreskrivs en rad undantag från mervärdesskattebestämmelserna. I artikel 13 B föreskrivs särskilt följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a)
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
…
c)
Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt denna artikel eller enligt artikel 28.3 b då dessa varor inte har gett upphov till avdragsrätt, eller av varor vars anskaffning eller tillverkning, enligt vad som sägs i artikel 17.6, inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt.
d)
Följande transaktioner:
…
2.
Förhandlingar om och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter och förvaltning härav av den som beviljat kredit.
3.
Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.
…”
II — Bakgrund, det nationella förfarandet och tolkningsfrågorna
7.
Bolaget Swiss Re Germany Holding GmbH (nedan kallat Swiss Re) är etablerat i Tyskland och bedriver verksamhet inom återförsäkringsbranschen. Under år 2002 överförde bolaget (
3
) 195 avtal om återförsäkring till bolaget S, vilket är etablerat i Schweiz och ingår i samma koncern som Swiss Re. Swiss Res motparter i nämnda avtal var försäkringsbolag som är etablerade i andra stater än Tyskland, både i gemenskapen och i tredjeland.
8.
Övertagandet av avtalen skedde mot att bolaget S erlade ett belopp: detta belopp beräknades bland annat genom att 18 av de 195 avtalen åsattes ett negativt värde. Vid fastställandet av den slutgiltiga köpeskillingen för övertagandet drogs således värdet av dessa 18 avtal av från det totala värdet av de övriga 177 avtalen.
9.
Övertagandet av avtalen om återförsäkring skedde först efter samtycke av de rättssubjekt som hade ingått avtalen med Swiss Re (det vill säga försäkringsbolagen i det så att säga ”första ledet”). Bolaget S trädde i Swiss Res ställe och övertog de rättigheter och skyldigheter som föreskrevs i de övertagna avtalen.
10.
De tyska skattemyndigheterna, närmare bestämt Finanzamt München für Körperschaften (skattekontoret för juridiska personer i München, nedan kallat Finanzamt), ansåg att övertagandet av avtalen utgjorde en leverans av varor som ägt rum i Tyskland och krävde följaktligen att mervärdesskatt skulle betalas på transaktionens värde. Swiss Re överklagade dock detta beslut vid nationell domstol, eftersom bolaget ansåg att någon mervärdesskatt inte skulle betalas.
11.
Den nationella domstolen anser att den aktuella transaktionen enlig tysk rätt utgör ett tillhandahållande av tjänster som ägt rum i Tyskland och som är mervärdesskattepliktigt. Nämnda domstol är dock osäker på huruvida de nationella bestämmelserna är förenliga med gemenskapslagstiftningen, och den har därför hänskjutit följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Ska artikel 9.2 e femte strecksatsen, artikel 13 B a och artikel 13B d punkterna 2 och 3 i... sjätte direktiv[et]... tolkas så, att ett övertagande av ett avtal om återförsäkring av livförsäkring, för vilket förvärvaren utger köpeskilling och på grundval av vilket förvärvaren – med försäkringstagarens samtycke – övertar den dittillsvarande försäkringsgivarens från skatteplikt undantagna återförsäkringsverksamhet och framdeles tillhandahåller försäkringstagaren de från skatteplikt undantagna återförsäkringstjänsterna i nämnda försäkringsgivares ställe, ska anses utgöra
a)
en försäkrings- eller banktjänst i den mening som avses i artikel 9.2 e femte strecksatsen i... sjätte direktiv[et]..., eller
b)
en återförsäkringstransaktion enligt artikel 13 B a i... sjätte direktiv[et]..., eller
c)
en transaktion som huvudsakligen utgörs dels av ett från skatteplikt undantaget övertagande av förpliktelser enligt artikel 13 B d punkt 2 i... sjätte direktiv[et], dels av en från skatteplikt undantagen transaktion rörande fordringar enligt artikel 13 B d punkt 3 i samma direktiv?
2)
Blir svaret på fråga 1 annorlunda om det inte är förvärvaren utan den dittillsvarande försäkringsgivaren som utger ersättning för överföringen?
3)
Om fråga 1 a, b och c ska besvaras nekande: Ska artikel 13 B c i... sjätte direktiv[et]... tolkas så, att
—
överföringen mot vederlag av avtal om återförsäkring av livförsäkring ska anses utgöra en leverans av varor och att
—
det vid tillämpningen av artikel 13 B c i... sjätte direktiv[et]... inte har någon betydelse om den plats där den från skatteplikt undantagna verksamheten bedrivs ligger i den medlemsstat där leveransen äger rum eller om den ligger i en annan medlemsstat?”
III — Rättslig bedömning
A — Den aktuella transaktionens beskaffenhet (svaret på den tredje frågan)
12.
För att kunna ge den nationella domstolen ett svar är det första logiska steget att fastställa vilken beskaffenhet den aktuella transaktionen har enligt sjätte direktivet och särskilt huruvida den ska anses utgöra leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.
13.
Eftersom den tredje tolkningsfrågan, avseende möjligheten att undanta den aktuella transaktionen från mervärdesskatteplikt på grundval av artikel 13 B c i sjätte direktivet, utgår från antagandet att transaktionen kan anses utgöra en leverans av varor, skulle redan en eventuell kvalificering av transaktionen som tillhandahållande av tjänster göra det möjligt att besvara frågan nekande.
14.
Som jag har påpekat ovan utgick de tyska skattemyndigheterna från antagandet att övertagandet av avtalen utgjorde en leverans av varor. Den nationella domstolen anser däremot, på grundval av nationell rätt, att det är fråga om tillhandahållande av tjänster. Även alla de som har avgett yttranden i förevarande mål, med Finanzamt som enda undantag, är eniga om att det är fråga om tillhandahållande av tjänster, eftersom leverans av varor enligt artikel 5 i direktivet endast avser leverans av materiell egendom, och tillhandahållande av tjänster betecknas i artikel 6 som alla transaktioner som inte utgör leverans av varor. I synnerhet har den tyska regeringen framhållit att föremålet för övertagandet är av immateriell beskaffenhet, då det består av en rad avtal som vardera omfattar en samling rättigheter och skyldigheter, det vill säga enheter som per definition är immateriella. Den grekiska regeringen, Förenade kungarikets regering och kommissionen har gjort uttalanden med motsvarande innebörd, utan att anse det särskilt nödvändigt att närmare undersöka frågan, vilken enligt deras mening inte ger upphov till någon tveksamhet vad gäller tolkningen.
15.
Det är för övrigt intressant att notera att Swiss Re, i sina skriftliga yttranden, självt har gjort gällande att det i förevarande fall inte är möjligt att tillämpa undantaget i artikel 13 B c i direktivet, genom att hävda att detta undantag endast kan tillämpas på materiell lös egendom och att de övertagna avtalen inte utgör sådan egendom. Swiss Re har gjort gällande detta trots att bolaget, i vart fall i andra hand, skulle kunna ha intresse av att övertagandet av avtalen kvalificerades som leverans av varor, i syfte att dra fördel av det skäl för undantag som den nationella domstolen har angett i den tredje tolkningsfrågan.
16.
Den viktigaste omständighet som Finanzamt har åberopat till stöd för ståndpunkten att det aktuella övertagandet av avtalen utgör en leverans av varor är den förklaring som bifogades protokollet från det rådsmöte vid vilket direktivet antogs, (
4
) i vilken rådet och kommissionen har förklarat att övertagande av kundkretsen i samband med en verksamhet som är undantagen från skatteplikt omfattas av undantaget i artikel 13 B c.
17.
Jag anser dock att Finanzamts ståndpunkt inte kan godtas och att överföringen av avtalen från Swiss Re till bolaget S, i enlighet med sjätte direktivet, ska anses utgöra tillhandahållande av tjänster.
18.
Det ska nämligen först påpekas att, som alla andra parter korrekt har framhållit, i sjätte direktivet anses endast de leveranser som avser materiell egendom eller egendom som, på grund av sin art, normalt blir föremål för försäljning som om de vore materiell egendom (gas, elektrisk ström et cetera) utgöra leveranser av varor. I artikel 6 anges däremot uttryckligen att tillhandahållande av tjänster ska omfatta ”överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej”. Följaktligen förefaller det mer lämpligt att övertagandet av ett avtal, det vill säga av en samling rättigheter och skyldigheter som följer av en rättshandling, klassificeras i den andra kategorin.
19.
Vad därefter beträffar den ståndpunkt som rådet och kommissionen gav uttryck för vid antagandet av sjätte direktivet, nämligen att övertagandet av kundkretsen i syfte att bedriva en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt i sig kan omfattas av ett undantag, vill jag först påpeka att det följer av fast rättspraxis att innehållet i förarbetena endast kan tillmätas betydelse vid tolkningen av en gemenskapsbestämmelse om det har kommit till uttryck i den bestämmelse som ska tolkas. (
5
)
20.
Vidare ska det påpekas att det övertagande av avtal som är i fråga i förevarande mål under alla omständigheter inte exakt motsvarar det fall som avses i rådets och kommissionens förklaring. Förklaringen tycks nämligen underförstått avse en verklig ”försäljning” av alla uppgifter rörande kundkretsen, eventuellt även kombinerat med ett övertagande av avtalen. I förevarande fall förekommer dock endast det sistnämnda inslaget, och inte ett ”övertagande av kundkretsen” i sin helhet.
21.
Eftersom det i enlighet med sjätte direktivet således ska anses att det aktuella övertagandet av avtalen utgör tillhandahållande av tjänster, och inte en leverans av varor, kan den tredje tolkningsfrågan, avseende möjligheten att undanta transaktionen från skatteplikt på grundval av artikel 13 B c, redan nu besvaras nekande, eftersom frågan grundar sig på antagandet att den aktuella transaktionen utgör en leverans av varor.
22.
Även om det teoretiskt sett skulle godtas att transaktionen kvalificerades som en leverans av varor, ska möjligheten att undanta det aktuella övertagandet av avtalen från skatteplikt på grundval av artikel 13 B c i sjätte direktivet anses utesluten med hänsyn till bestämmelsens syfte, som är att från mervärdesskatteplikt undanta leveranser av varor som tidigare har förvärvats, varvid mervärdesskatt har erlagts, och som enbart har använts (
6
) i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt. (
7
) I förevarande fall utgör dock de övertagna avtalen inte varor som tidigare har förvärvats, varvid mervärdesskatt har erlagts, och som har använts i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt (det vill säga försäkringsverksamhet): tvärtom utgör avtalen själva resultatet av Swiss Res verksamhet.
23.
Jag föreslår därför att den tredje tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Ett sådant övertagande av avtal om återförsäkring som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i sjätte direktivet och kan därför inte vara undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 B c i samma direktiv.
B — Allmänna synpunkter på de mervärdesskattebestämmelser som reglerar försäkringstransaktioner
24.
I sjätte direktivet finns några bestämmelser som särskilt behandlar försäkringsverksamhet (och återförsäkringsverksamhet, vilken likställs med försäkringsverksamhet). För det första föreskrivs det i artikel 9.2 e, såsom angetts ovan, att i mervärdesskattehänseende ska platsen för tillhandahållandet av sådana tjänster anses vara den där kunden är etablerad.
25.
För det andra är ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner” undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13. Detta undantag, vilket har behållits i artikel 135 i direktiv 2006/112, har inte getts någon uttrycklig eller uppenbar motivering i själva direktivet. Det kan därför antas att både omständigheter av social och politisk karaktär och överväganden som hänger samman med svårigheterna att beskatta mervärdet vid en försäkringstransaktion hade betydelse när lagstiftaren gjorde detta val. (
8
) Vidare ska det hållas i minnet att det enligt artikel 33 i sjätte direktivet i allmänhet är tillåtet för medlemsstaterna att ”bibehålla eller införa skatter på försäkringsavtal”. Denna möjlighet har behållits i artikel 401 i direktiv 2006/112.
26.
I förevarande fall är det uppenbart att om övertagandet av försäkringsavtalen ansågs utgöra en försäkringstransaktion skulle det få till följd att de tyska skattemyndigheterna inte hade rätt att kräva att mervärdesskatt ska erläggas med avseende på övertagandet. Närmare bestämt skulle övertagandet anses ha ägt rum i Schweiz enligt artikel 9.2 e femte strecksatsen. Det skulle nämligen röra sig om en tjänst där leverantören är Swiss Re, vilket är etablerat i Tyskland, och kunden är bolaget S, vilket är etablerat i Schweiz: eftersom kundens etableringsstat är en annan än leverantörens etableringsstat skulle Schweiz utgöra platsen för tillhandahållandet. Dessutom skulle transaktionen under alla omständigheter vara undantagen från skatteplikt enligt artikel 13. (
9
)
27.
Den första och grundläggande fråga som ska ställas är följaktligen huruvida ett övertagande av försäkringsavtal generellt sett kan anses utgöra en försäkringstransaktion i mervärdesskattehänseende.
C — Bedömning av den aktuella transaktionen: Den första frågan
28.
Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i, för det första, huruvida ett sådant övertagande av avtal som är i fråga i det aktuella målet utgör en försäkringstransaktion, med följden att den ska anses ha ägt rum utanför gemenskapen enligt artikel 9 (frågans första del) eller vara undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 (frågans andra del). Slutligen har domstolen, genom frågans tredje del, ombetts att ta ställning till möjligheten att undanta den aktuella transaktionen från skatteplikt på grundval av de undantag som föreskrivs i artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i sjätte direktivet.
29.
Jag kommer nedan att först analysera frågans två första delar, vilka kan behandlas gemensamt, eftersom båda förutsätter att övertagandet av avtalen kan kvalificeras som en försäkringstransaktion.
1. Möjligheten att definiera det aktuella övertagandet av avtal som en ”försäkringstransaktion”
a) Parternas ståndpunkter
30.
Parterna har klart olika ståndpunkter när det gäller den centrala frågeställningen i förevarande mål, nämligen huruvida övertagandet av en rad avtal om återförsäkring kan anses utgöra en ”försäkringstransaktion”.
31.
Swiss Re och kommissionen har föreslagit att frågan ska besvaras jakande. De anser särskilt att den omständigheten att cedenterna – det vill säga de försäkringsbolag som hade ingått avtal om återförsäkring med Swiss Re – var tvungna att ge sitt samtycke till övertagandet, vilket medförde ett byte av avtalspart för dessa (från Swiss Re till bolaget S), ger stöd för att det föreligger ett sådant rättsligt band mellan (åter)försäkringsgivaren och (åter)försäkringstagaren som enligt domstolens rättspraxis krävs för att det ska anses föreligga en försäkringsverksamhet i den mening som avses i direktivet.
32.
Den tyska regeringen, Förenade kungarikets regering och den grekiska regeringen anser däremot att övertagandet av avtalen inte kan anses utgöra en försäkringstransaktion som av detta skäl kan undantas från mervärdesskatteplikt. Skälet till detta är särskilt att försäkringsverksamhet, såsom har angetts i rättspraxis, enbart består av betalningen av en premie i utbyte mot ett skydd mot försäkringsrisken. Övertagandet av ett försäkringsavtal passar inte in i denna modell och kan därför inte undgå mervärdesskatteplikt. Finanzamt har intagit en i huvudsak liknande ståndpunkt.
33.
Samtliga parter har, bortsett från den lösning som de har föreslagit att domstolen ska välja, hänvisat inte bara till samma bestämmelser, utan även till samma prejudikat. Den punkt omkring vilken delade meningar råder gäller således hur de faktiska omständigheterna i målet och domstolens rättspraxis ska bedömas.
b) Bedömning
34.
I sjätte direktivet definieras inte försäkringstransaktioner. Domstolen har dock i sin rättspraxis haft tillfälle att tolka detta begrepp i några viktiga avgöranden som särskilt avser artikel 13 i direktivet.
35.
Det står klart, och har upprepade gånger slagits fast i rättspraxis, att begreppet försäkringstransaktion utgör ett gemenskapsrättsligt begrepp. (
10
) Domstolen har gjort detta konstaterande med avseende på artikel 13, och det ska enligt min mening utan tvekan även tillämpas på alla de andra ställen där samma uttryck används i sjätte direktivet, och således även på artikel 9. Som jag redan har angett (
11
) ser jag nämligen ingen anledning att anse att de försäkringstjänster som avses i artikel 9 skiljer sig från de försäkringstransaktioner som avses i artikel 13. Vidare har domstolen, visserligen inte med avseende på försäkringstjänster, redan haft tillfälle att slå fast att det på gemenskapsnivå krävs en enhetlig tolkning av de rättsliga begreppen i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. (
12
)
36.
I rättspraxis har det även, med avseende på artikel 13 i sjätte direktivet, upprepade gånger slagits fast att det är nödvändigt att tillämpa en restriktiv tolkning, eftersom artikel 13 innehåller en rad undantag från huvudregeln att alla leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster är mervärdesskattepliktiga. (
13
) Denna princip förefaller, på grund av sin art, vara svårare att tillämpa med avseende på artikel 9 i direktivet, då den bestämmelsen inte innehåller några undantag från mervärdesskattebestämmelserna utan helt enkelt är avsedd att avgränsa medlemsstaternas beskattningsrätt. (
14
) Jag anser dock att det, såsom kommer att framgå nedan i förevarande förslag till avgörande, är möjligt att definiera ett gemenskapsrättsligt begrepp som ”försäkringstransaktion” utan att behöva hänvisa till principen om restriktiv tolkning. Möjligheten att tolka ovannämnda begrepp på ett enhetligt sätt, med avseende både på artikel 9 och på artikel 13 i direktivet, går följaktligen inte förlorad.
37.
Domstolen har slagit fast att ”en försäkringstransaktion... [kännetecknas] av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas”. (
15
) Det som utmärker en försäkringstransaktion är således att premien betalas i utbyte mot skyddet mot försäkringsrisken.
38.
Det ska dock preciseras att det, även om en försäkringstransaktion kan anses utgöra en sådan trots att den utförs av ett rättsubjekt som formellt sett inte är försäkringsgivare, (
16
) är absolut nödvändigt att det föreligger ett direkt rättsförhållande mellan det rättssubjekt som genomför transaktionen och försäkringstagarna, vilket domstolen slog fast i domen i målet Skandia. (
17
)
39.
Jag anser att det i förevarande fall står klart att de krav som har uppställts i rättspraxis inte är uppfyllda. Den transaktion som här ska bedömas består nämligen enbart i att en rad avtal, vilka sammantaget betraktas som en möjlig inkomstkälla, byts ut mot en köpeskilling. Det råder inget tvivel om att det efter övertagandet av avtalen uppstod ett rättsförhållande mellan bolaget S, som förvärvade avtalen, och de försäkringsbolag som ursprungligen hade ingått avtalen om återförsäkring med Swiss Re (vilka, såsom angetts, även var tvungna att ge sitt samtycke till övertagandet). Detta rättsförhållande har visserligen karaktär av en försäkringstransaktion, men hänför sig till ett senare skede jämfört med den transaktion som bedöms här. Det övertagande som bedömningen avser rörde bara Swiss Re och bolaget S, och cedenterna gavs enbart ett slags ”vetorätt” över genomförandet av övertagandet.
40.
Överföringen av avtalen från Swiss Re till bolaget S utgör således inte i sig en försäkringstransaktion.
41.
Det är vidare uteslutet att betrakta den aktuella transaktionen som en del av en från skatteplikt undantagen försäkringsverksamhet som ”lagts ut på entreprenad” genom att analogt tillämpa den rättspraxis som bygger på domen i målet Abbey National. (
18
) I nämnda dom slog domstolen som bekant fast, med avseende på ”förvaltning av särskilda investeringsfonder” vilken är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d i sjätte direktivet, att även tjänster avseende administrativ förvaltning och bokföring som tredje man tillhandahåller en särskild investeringsfond kan omfattas av undantaget, förutsatt att de ”vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och att de är specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna”. (
19
) Enligt min mening är denna rättspraxis inte tillämplig i förevarande mål, av åtminstone två skäl.
42.
För det första avser domen i målet Abbey National specifikt finansiella tjänster, vilka till sin art skiljer sig väsentligt från försäkringstjänster. I synnerhet ska det erinras om begreppet försäkringsverksamhet som domstolen slog fast i domen i målet Skandia. (
20
) På gemenskapsrättens nuvarande stadium tycks således inte utläggandet på entreprenad av vissa delar av en försäkringsverksamhet kunna omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt.
43.
Det är riktigt att ett aktuellt förslag till direktiv, som lagts fram av kommissionen i syfte att uppdatera mervärdesskattebestämmelserna för finansiella tjänster och försäkringstjänster, (
21
) syftar till att utvidga den princip som slogs fast i domen i målet Abbey National till att även omfatta försäkringsverksamhet. (
22
) Även om man teoretiskt sett skulle vilja godta möjligheten att i förevarande mål tillämpa den rättspraxis som bygger på domen i målet Abbey National, är en sådan tillämplighet under alla omständigheter utesluten på grundval av konstaterandet att i det aktuella fallet har inte en bestämd del av försäkringsverksamheten lagts ut på entreprenad, utan det har skett en fullständig överföring (från Swiss Re till bolaget S) av en rad försäkringsförhållanden. Det förhållandet att Swiss Re och bolaget S ingår i samma koncern, så att det skäl som ytterst ligger till grund för övertagandet kan motsvara det skäl som ligger till grund för att lägga ut verksamhet på entreprenad, (
23
) är inte relevant för min bedömning.
44.
En ytterligare bekräftelse på denna tolkning av bestämmelsen går att hitta i domstolens rättspraxis avseende ett av de andra undantag som föreskrivs i artikel 13 B i sjätte direktivet: jag syftar på undantaget i artikel 13 B b för uthyrning av fast egendom. I domen i målet Lubbock Fine ansågs visserligen undantaget omfatta ”uppsägning av [ett hyresavtal] mot betalning av ersättning”, (
24
) men i den senare domen i målet Cantor ansåg domstolen det vara uteslutet att undantaget skulle kunna vara tillämpligt när en ny hyresgäst övertar hyresavtalet från den föregående hyresgästen. (
25
)
45.
Av domstolens rättspraxis avseende både försäkringstransaktioner och uthyrning av fast egendom tycks således allmänt framgå en princip, som innebär att de undantag från mervärdesskatteplikt som medges på dessa områden, utöver den ”huvudsakliga” transaktionen (det vill säga det ursprungliga avtal som ingåtts mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren, och mellan fastighetsägaren och hyresgästen), endast kan omfatta ”underordnade” transaktioner som utgör ”interna” angelägenheter inom ramen för de ursprungliga avtalen. Däremot omfattas inte de situationer där, såsom i förevarande fall, den transaktion som ska bedömas ligger utanför den ursprungliga avtalsramen.
46.
Det är riktigt att det, med hänsyn till det allmänna syftet med bestämmelserna om undantag från mervärdesskatteplikt, skulle kunna hävdas att undantaget bör gälla även i det aktuella fallet, för att förhindra dold mervärdesskatt i det slutpris som konsumenten betalar.
47.
Det ska dock i det avseendet för det första påpekas att det är omöjligt att helt förhindra varje form av dold mervärdesskatt. (
26
) För det andra kan överföringen av avtalen från Swiss Re till bolaget S enligt min mening inte anses utgöra en transaktion i ett tidigare omsättningsled i förhållande till den försäkringstjänst som bolaget S tillhandahåller kunderna. Med andra ord kan det inte göras gällande att det belopp som erlagts för att förvärva avtalen direkt ingår i det pris som bolaget S därefter tar ut av försäkringstagarna, vilka bland annat vid tidpunkten för övertagandet av avtalen redan var (avtals)parter i ett avtalsförhållande vars villkor – och således även priset för försäkringstjänsten – redan tidigare hade fastställts, nämligen vid den tidpunkt då avtalet ingicks med Swiss Re.
48.
Jag anser följaktligen att den första tolkningsfrågans första och andra del ska besvaras enligt följande. Ett sådant övertagande av avtal om återförsäkring som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör inte en försäkringstransaktion, vare sig enligt artikel 9 eller enligt artikel 13 i sjätte direktivet.
2. Den första frågans tredje del
49.
Den nationella domstolen har ställt den första tolkningsfrågans tredje och sista del för att få klarhet i huruvida den aktuella transaktionen kan vara undantagen från skatteplikt på grundval av en samtidig tillämpning av artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i sjätte direktivet. I sådant fall skulle i synnerhet överföringen av avtalen från Swiss Re till bolaget S och betalningen av köpeskillingen utgöra en transaktion som består i ett ”övertagande av förpliktelser[*]” (enligt punkt 2) och en ”transaktio[n]... rörande... fordringar” (enligt punkt 3). [*I den svenska språkversionen av artikel 13 B d punkt 2 i sjätte direktivet används uttrycket ”annan befattning med kreditgarantier”. För att underlätta förståelsen av generaladvokatens resonemang används här i stället uttrycket ”övertagande av förpliktelser”, vilket är mer närliggande det uttryck som används i den italienska språkversionen av artikel 13B d punkt 2 i sjätte direktivet och i den nationella domstolens tolkningsfråga. Övers. anm.] Närmare bestämt skulle ”förpliktelserna” bestå av de skyldigheter som bolaget S har åtagit sig gentemot försäkringstagarna, medan ”fordringarna” skulle bestå av rätten för bolaget S att ta ut försäkringspremier av försäkringstagarna.
50.
Som den nationella domstolen har påpekat måste artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i direktivet kunna tillämpas kumulativt för att den aktuella transaktionen ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt. Vart och ett för sig är nämligen de två skälen för undantag inte tillräckliga.
51.
I detta specifika avseende skiljer sig parternas ståndpunkter åt på samma sätt som i fråga om svaret på frågans två första delar. Swiss Re och kommissionen anser å sin sida att om den aktuella transaktionen inte ska anses utgöra en försäkringstransaktion, så kan den i andra hand undantas från skatteplikt genom att de två angivna undantagsbestämmelserna tillämpas kumulativt. Samtliga regeringar som har yttrat sig i målet, och Finanzamt, har däremot åberopat den undantagskaraktär och det krav på restriktiv tolkning som kännetecknar undantagen från mervärdesskatteplikt, till stöd för att det, av principskäl, ska anses uteslutet att de två skälen för undantag kan tillämpas gemensamt på en enda transaktion.
52.
Även i det avseendet anser jag att regeringarnas och Finanzamts ståndpunkt är mer övertygande än den ståndpunkt som Swiss Re och kommissionen har intagit.
53.
Enligt min mening ska det generellt sett inte anses möjligt att samtidigt tillämpa två skäl för undantag, mot bakgrund av skyldigheten att tolka undantagsbestämmelserna restriktivt. (
27
) Att godta att en enhetlig transaktion kan delas upp på ett konstlat sätt för att dess beståndsdelar ska kunna hänföras till olika undantag från skatteplikt skulle nämligen riskera att äventyra mervärdesskattesystemets funktion. Som framgått ovan består nämligen en försäkringstransaktion av betalningen av en premie (av försäkringstagaren) i utbyte mot ett skydd mot försäkringsrisken (som försäkringsgivaren åtar sig ansvaret för). Det vore klart långsökt att åtskilja dessa två beståndsdelar av rättsförhållandet och undanta dem på grundval av två olika bestämmelser.
54.
Det finns vidare ett annat argument, förutom problemet med möjligheten att samtidigt tillämpa två undantagsbestämmelser, som gör det möjligt att anse det uteslutet att tillämpa artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i direktivet i det aktuella fallet. Alla de undantag som föreskrivs i artikel 13 B d rör finansiella tjänster och banktjänster, även om några språkversioner, som den tyska och den italienska, innehåller mer allmänna formuleringar som vid första anblicken kan förefalla tillämpliga även på verksamhet av annat slag. (
28
) För att de aktuella transaktionerna ska kunna omfattas av dessa undantag räcker det således inte att transaktionerna är pekuniära, vilket den nationella domstolen däremot tycks hävda. (
29
) Det måste vara fråga om finansiella tjänster eller banktjänster, och ett övertagande av försäkringsavtal tycks inte kunna omfattas av denna bestämmelse. (
30
)
55.
Jag anser därför att den transaktion som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte heller kan vara undantagen från mervärdesskatteplikt på grundval av artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i sjätte direktivet.
3. Förslag till avgörande beträffande den första tolkningsfrågan
56.
Mot bakgrund av min bedömning av den första tolkningsfrågan föreslår jag således att domstolen ska besvara frågan enligt följande. Ett sådant övertagande av avtal om återförsäkring som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör inte en försäkringstransaktion, vare sig enligt artikel 9 eller enligt artikel 13 i sjätte direktivet, och kan inte heller vara undantaget från mervärdesskatteplikt på grundval av artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i samma direktiv.
D — Den andra tolkningsfrågan
57.
Den nationella domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida svaret på den första frågan kan kvarstå trots att det inte är den som förvärvar avtalen utan den som överlåter avtalen som erlägger köpeskillingen. Frågan har ställts på grund av att det, såsom framgått ovan, i förevarande fall ansågs att 18 av de 195 övertagna avtalen hade ett negativt värde, och detta värde drogs av från det totala värdet av de övriga 177 avtalen för att fastställa den slutgiltiga köpeskillingen för övertagandet. Betraktat för sig utgör övertagandet av dessa 18 avtal en transaktion som, ur mervärdesskattehänseende, sker ”i omvänd riktning”. Leverantören är i själva verket bolaget S, vilket åtar sig ansvaret för de ofördelaktiga avtalen mot ersättning och befriar mottagaren av tjänsten (det vill säga Swiss Re) från dessa.
58.
Alla de som har avgett yttranden i förevarande mål anser att frågan ska besvaras jakande: förekomsten av de 18 avtalen med ett negativt värde påverkar inte svaret på den första frågan. Swiss Re, kommissionen och Finanzamt har särskilt gjort gällande att den aktuella transaktionen är strikt enhetlig till sin karaktär och därför ska bedömas i sin helhet, utan att avtalen med ett negativt värde ska beaktas separat. Den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering har visserligen inte a priori uteslutit möjligheten att beakta avtalen med ett positivt värde och avtalen med ett negativt värde separat, men de anser under alla omständigheter att det inte kan ändra svaret på frågan, eftersom varken de ena eller de andra avtalen, inte ens betraktade för sig, utgör försäkringstransaktioner.
59.
Enligt min mening förefaller den tyska regeringens och Förenade kungarikets regerings ståndpunkt i huvudsak vara korrekt i den del de har påpekat att det – eftersom övertagandet av avtalen, för vilket bolaget S utger ersättning till Swiss Re, inte kan anses utgöra en försäkringstransaktion – på samma sätt saknas skäl att anse att den transaktion varigenom avtalen överförs på bolaget S, vilket får ersättning på grund av att det åtar sig ansvaret för avtalen, utgör en försäkringstransaktion. Transaktionen sker i omvänd riktning, men det rör sig fortfarande om en transaktion som inte har de kännetecken som enligt vad som angetts ovan är typiska för en försäkringstransaktion i den mening som avses i gemenskapsrätten.
60.
Jag anser dock att bedömningen av frågan inte kan stanna härvid, även om den frågeställning som formulerats av den nationella domstolen redan har besvarats genom det nyss anförda.
61.
Det ska nämligen, oavsett möjligheten att kvalificera de transaktioner som avser övertagande av försäkringsavtal som försäkringstransaktioner, undersökas huruvida ett sådant övertagande av 195 avtal som nu är aktuellt i mervärdesskattehänseende kan delas upp i två skilda övertaganden, varav det ena avser avtalen med ett positivt värde och det andra avser avtalen med ett negativt värde. Alternativt skulle det även vara möjligt att anse att varje avtal är föremål för ett separat övertagande: på så sätt skulle man få 195 olika övertaganden.
62.
Frågeställningen kan framstå som irrelevant, men förtjänar dock viss uppmärksamhet. Även om man a priori utesluter att övertagandet av avtalen utgjorde en försäkringstransaktion, så kan nämligen möjligheten att separat bedöma den del som har ett positivt värde och den del som har ett negativt värde ha icke obetydliga konsekvenser för betalningen av mervärdesskatt. (
31
)
63.
Jag anser dock att en sådan möjlighet inte ska anses föreligga. Vid den förhandling som ledde till överenskommelsen mellan Swiss Re och bolaget S gjordes nämligen en helhetsbedömning av de 195 avtal om återförsäkring som övertogs, och för övertagandet av avtalen betalade bolaget S en enda köpeskilling – vilken omfattade både avtalen med ett positivt värde och avtalen med ett negativt värde – till Swiss Re, varvid bolaget S uppenbarligen ansåg att Swiss Re hade tillhandahållit bolaget en enda tjänst. Det medför att hänsyn ska tas till den princip som domstolen slog fast i domen i det ovannämnda målet CPP, enligt vilken ”prestationen, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras”. (
32
) I mervärdesskattehänseende är det följaktligen inte möjligt att separera övertagandet av avtalen med ett positivt värde från övertagandet av avtalen med ett negativt värde, utan den aktuella transaktionen ska betraktas som en enhetlig transaktion.
64.
Jag föreslår därför att den andra tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Svaret på den första frågan blir inte annorlunda för det fall en del av de övertagna avtalen har ett negativt värde.
IV — Förslag till avgörande
65.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som ställts av Bundesfinanzhof på följande sätt:
Ett sådant övertagande av avtal om återförsäkring som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör inte en försäkringstransaktion, vare sig enligt artikel 9 eller enligt artikel 13 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Övertagandet kan inte heller vara undantaget från mervärdesskatteplikt på grundval av artikel 13 B d punkterna 2 och 3 i samma direktiv.
Svaret på den första frågan blir inte annorlunda för det fall en del av de övertagna avtalen har ett negativt värde.
Ett sådant övertagande av avtal om återförsäkring som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i sjätte direktivet och kan därför inte vara undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 B c i samma direktiv.
(
1
)	Originalspråk: italienska.
(
2
)	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
(
3
)	Mer specifikt var det ett icke närmare preciserat bolag kontrollerat av Swiss Re som överförde avtalen. Detta kontrollerade bolag var även den ursprungliga parten i återförsäkringsavtalen. Eftersom namnet på detta bolag inte kan utläsas av handlingarna i målet, kommer jag genomgående att ange Swiss Re – klaganden i förevarande mål – som det rättssubjekt som överförde avtalen i fråga.
(
4
)	Skrivelse R/716/77 (FIN 151).
(
5
)	Se exempelvis dom av den 8 juni 2000 i mål C-375/98, Epson Europe (REG 2000, s. I-4243), punkt 26 och där angiven rättspraxis.
(
6
)	Den italienska språkversionen av bestämmelsen kan i vissa avseenden vara vilseledande, eftersom bestämmelsen, åtminstone i dess första del, tycks antyda att undantaget från skatteplikt avser den första leveransen av varor som är avsedda att användas i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt. I själva verket är det fråga om varor som (redan) har använts i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt och som därefter har sålts på nytt. I rådets nya direktiv 2006/112 av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1) står det nämligen numera ”cessioni di beni, già destinati esclusivamente ad un’attività esente” (min kursivering).
(
7
)	Det är uppenbart att syftet med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning, eftersom den som har använt varorna för att utöva verksamhet som är undantagen från skatteplikt inte har kunnat återfå den ingående mervärdesskatt som erlagts på varorna utan således slutgiltigt har erlagt skatten som en slutkonsument. Den därpå följande försäljningen på nytt av samma varor, avseende vilka mervärdesskatt redan har erlagts, undantas således från skatteplikt för att undvika att mervärdesskatt erläggs på nytt, denna gång av den nya förvärvaren. Se dom av den 25 juni 1997 i mål C-45/95, kommissionen mot Italien (REG 1997, s. I-3605), och generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande av den 10 december 1996 i samma mål, punkterna 14–20. Se även beslut av den 6 juli 2006 i de förenade målen C-18/05 och C-155/05, Salus och Villa Maria Beatrice Hospital (REG 2006, s. I-6199), punkterna 29 och 30.
(
8
)	Se, i det avseendet, punkt 26 i generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande av den 11 juni 1998 i mål C-349/96, CPP, där domstolen meddelade dom den 25 februari 1999 (REG 1999, s. I-973), och punkt 13 i generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande av den 12 januari 2005 i mål C-472/03, Arthur Andersen, där domstolen meddelade dom den 3 mars 2005 (REG 2005, s. I-1719).
(
9
)	Det tycks nämligen saknas skäl att tolka de transaktioner som beskrivs i de två ovannämnda bestämmelserna, vilka betecknas som ”försäkringstjänster, däribland återförsäkring” i artikel 9 och ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner” i artikel 13, på olika sätt. Jag anser således att de två passusar som just citerats syftar på samma verksamheter.
(
10
)	Se exempelvis dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017), punkt 21, och domen i målet Arthur Andersen (ovan fotnot 8), punkt 25.
(
11
)	Se ovan fotnot 9.
(
12
)	Domstolens dom av den 17 november 1993 i mål C-68/92, kommissionen mot Frankrike (REG 1993, s. I-5881), punkt 14.
(
13
)	Se domen i målet Arthur Andersen (ovan fotnot 8), punkt 24 och där angiven rättspraxis.
(
14
)	Se dom av den 6 december 2007 i mål C-401/06, kommissionen mot Tyskland (REG 2007, s. I-10609), punkt 29.
(
15
)	Domen i målet CPP (ovan fotnot 8), punkt 17.
(
16
)	Domen i målet CPP (ovan fotnot 8), punkt 22. Se även analogt domen i målet SDC (ovan fotnot 10), punkt 32.
(
17
)	Dom av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951), punkterna 39 och 40.
(
18
)	Dom av den 4 maj 2006 i mål C-169/04, Abbey National (REG 2006, s. I-4027).
(
19
)	Domen i målet Abbey National (ovan fotnot 18), punkt 72.
(
20
)	Ovan fotnot 17.
(
21
)	Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i fråga om behandling av försäkringstjänster och finansiella tjänster (KOM(2007) 747 slutlig).
(
22
)	I förslaget till direktiv föreslås i synnerhet att det i artikel 135 i direktiv 2006/112/EG ska införas en punkt 1a med följande lydelse: ”De undantag som föreskrivs i punkt 1 a–e ska tillämpas på tillhandahållande av varje inslag i en försäkringstjänst eller finansiell tjänst som utgör ett avgränsat helt och har den specifika och väsentliga karaktären hos den berörda, från skatteplikt, undantagna tjänsten.”
(
23
)	Man kan exempelvis tänka sig stordriftsfördelar, rationaliseringar av organisationen och, naturligtvis, skatteskäl.
(
24
)	Dom av den 15 december 1993 i mål C-63/92, Lubbock Fine (REG 1993, s. I-6665), punkterna 9 och 10.
(
25
)	Dom av den 9 oktober 2001 i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International (REG 2001, s. I-7257), punkterna 21–24.
(
26
)	Det innebär naturligtvis inte att jag vill förminska problemet, vilket är särskilt betydande just inom finans- och försäkringsbranscherna. Önskan att reducera den dolda mervärdesskatten är ett av de skäl som kommissionen angav till stöd för sitt förslag till direktiv som nämnts ovan i fotnot 20. Se även yttrandet från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén angående förslaget (EGT C 224, 30.8.2008, s. 124), särskilt punkt 3.
(
27
)	Se ovan punkt 36.
(
28
)	Se, i det avseendet, dom av den 19 april 2007 i mål C-455/05, Velvet & Steel Immobilien (REG 2007, s. I-3225), punkterna 21 och 22.
(
29
)	Som domstolen själv påpekade i domen i målet Velvet & Steel Immobilien (ovan fotnot 28), punkt 18, framgår den omständigheten att undantagen endast avser finansiell verksamhet och bankverksamhet särskilt tydligt i exempelvis den engelska och den spanska språkversionen av direktivet. I domen i målet Velvet & Steel Immobilien, vars olika språkversioner innehåller vissa avvikelser som delvis beror på skillnaderna i de olika språkversionerna av sjätte direktivet, inskränkte sig domstolen till att slå fast att det med avseende på undantaget i artikel 13 B d punkt 2 krävs att en transaktion är pekuniär, men den slog däremot inte fast att detta räcker för att kunna tillämpa själva undantaget.
(
30
)	Med beaktande av bestämmelsens ordalydelse och sammanhang kan frågan ställas om inte de ”förpliktelser” som det talas om i exempelvis den italienska, den franska och den tyska språkversionen, men som saknas i exempelvis den engelska språkversionen, helt enkelt ska uppfattas som ”garantiåtaganden”, med hänsyn till lagstiftarens avsikt med direktivet. För en tillämpning av den systematiska tolkningen som en följd av skillnaderna mellan de olika språkversionerna av artikel 13 i sjätte direktivet, se dom av den 13 juli 1989 i mål 173/88, Skatteministeriet mot Henriksen (REG 1989, s. 2763), punkterna 10 och 11, av den 26 juni 2003 i mål C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (REG 2003, s. I-6729), punkterna 69 och 70, samt domen i målet Velvet & Steel Immobilien (ovan fotnot 28), punkt 20 och där angiven rättspraxis.
(
31
)	Om man tillämpade huvudregeln, att platsen för tillhandahållande är den där leverantören är etablerad (och inte den plats för tillhandahållande som är specifik för försäkringstjänster, vilken i stället är belägen där kunden är etablerad), enligt artikel 9 i sjätte direktivet, skulle nämligen övertagandet av de 177 avtalen med ett positivt värde ha ägt rum i Tyskland och övertagandet av de 18 avtalen med ett negativt värde ha ägt rum i Schweiz.
(
32
)	Domen i målet CPP (ovan fotnot 8), punkt 29.