62010CJ0318
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla)
5 ta’ Lulju 2012 (
*1
)
“Libertà li jiġu pprovduti servizzi — Leġiżlazzjoni fiskali — Tnaqqis bħala spejjeż professjonali ta’ spejjeż sostnuti għar-remunerazzjoni ta’ provvisti ta’ servizzi — Spejjeż sostnuti fir-rigward ta’ fornitur ta’ servizzi stabbilit fi Stat Membru ieħor li fih ma huwiex suġġett għat-taxxa fuq id-dħul jew li fih huwa suġġett għal sistema ta’ taxxa li tkun kunsiderevolment iktar vantaġġuża — Tnaqqis suġġett għall-obbligu li tiġi prodotta l-prova tan-natura reali u ġenwina tas-servizz kif ukoll tan-natura normali tar-remunerazzjoni marbuta miegħu — Ostakolu — Ġustifikazzjoni — Ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali — Effikaċja tal-kontrolli fiskali — Tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri — Proporzjonalità”
Fil-Kawża C-318/10,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Cour de cassation (il-Belġju), permezz ta’ deċiżjoni tat-18 ta’ Ġunju 2010, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-2 ta’ Lulju 2010, fil-proċedura
Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT)
vs
L-Istat Belġjan,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla),
komposta minn A. Tizzano, President tal-Awla, A. Borg Barthet, E. Levits (Relatur), J.-J. Kasel u M. Berger, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: P. Cruz Villalón,
Reġistratur: R. Şereş, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tas-16 ta’ Ġunju 2011,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
—
għal Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT), minn D. Garabedian u E. Traversa, avukati,
—
għall-Gvern Belġjan, minn J.-C. Halleux u M. Jacobs, bħala aġenti,
—
għall-Gvern Franċiż, minn G. de Bergues u N. Rouam, bħala aġenti,
—
għall-Gvern Portugiż, minn L. Inez Fernandes u J. Menezes Leitão kif ukoll minn S. Jaulino, bħala aġenti,
—
għall-Gvern tar-Renju Unit, minn H. Walker, bħala aġent,
—
għall-Kummissjoni Ewropea, minn R. Lyal u J.-P. Keppenne, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tad-29 ta’ Settembru 2011,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 49 KE.
2
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (iktar ’il quddiem “SIAT”) u l-Istat Belġjan, irrappreżentat mill-Ministru tal-Finanzi, dwar ir-rifjut minn dan tal-aħħar li jnaqqas bħala spejjeż professjonali l-ammont ta’ BEF 28 402 251 li din il-kumpannija kienet qisithom bħala spiża fil-kontijiet tagħha magħluqa fil-31 ta’ Diċembru 1997.
Il-kuntest ġuridiku nazzjonali
3
L-Artikolu 26 tal-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul tal-1992 (iktar ’il quddiem is-“CIR 1992”) jistabbilixxi:
“Bla ħsara għall-applikazzjoni tal-Artikolu 49 u bla ħsara għad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 54, meta impriża stabbilita fil-Belġju tagħti vantaġġi mhux normali jew gratuwiti, dawn għandhom jiżdiedu mal-profitti tagħha stess, ħlief jekk il-vantaġġi ma jiġux ikkunsidrati għad-determinazzjoni tad-dħul taxxabbli tal-benefiċjarji.
Minkejja r-restrizzjoni stabbilita fl-ewwel subparagrafu, jiżdiedu mal-profitti tagħha l-vantaġġi mhux normali jew gratuwiti li hija tagħti lil:
[…]
2o
kontribwent imsemmi fl-Artikolu 227 jew stabbiliment barrani, li, bis-saħħa tad-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-pajjiż fejn huma stabbiliti, ma jkunux suġġetti għal taxxa fuq id-dħul hemmhekk jew huma hemmhekk suġġetti għal sistema fiskali ferm iktar vantaġġuża minn dik li hija suġġett għaliha l-impriża stabbilita fil-Belġju;
[…]”
4
L-Artikolu 49 tas-CIR 1992 jipprovdi:
“Jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali l-ispejjeż li kontribwent ikun għamel jew sostna matul il-perijodu taxxabbli sabiex jakkwista jew iżomm dħul taxxabbli, u li l-eżistenza u l-ammont tagħhom jintwerew mill-kontribwent permezz ta’ dokumenti probatorji jew, jekk dan ma jkunx possibbli, permezz ta’ kull mezz ieħor ta’ prova aċċettat mid-dritt komuni, bl-esklużjoni tal-ġurament.
Huma kkunsidrati spejjeż magħmulin jew sostnuti matul il-perijodu taxxabbli dawk li effettivament ikunu tħallsu jew ġew sostnuti matul dan il-perijodu jew li akkwistaw in-natura ta’ djun jew ta’ telf ċert u likwidu, u huma kkontabbilizzati bħala tali”.
5
Skont l-Artikolu 53 tas-CIR 1992:
“Ma jikkostitwixxux spejjeż professjonali:
[...]
10o
l-ispejjeż kollha li jeċċedu, b’mod mhux raġonevoli, il-ħtiġijiet professjonali;
[...]”
6
L-Artikolu 54 tas-CIR 1992 huwa redatt kif ġej:
“L-intreressi, il-miżati għall-konċessjoni ta’ użu ta’ privattivi ta’ invenzjoni, il-proċess ta’ manifatturar u drittijiet simili oħra jew ir-remunerazzjonijiet għal provvisti jew servizzi ma għandhomx jiġu kkunsidrati bħala spejjeż professjonali meta dawn jitħallsu jew jiġu attribwiti direttament jew indirettament lil kontribwent imsemmi fl-Artikolu 227 jew lil stabbiliment barrani, li, skont id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-pajjiż fejn huma stabbiliti, ma humiex hemmhekk suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul jew, fir-rigward tad-dħul ikkonċernat, huma hemmhekk suġġetti għal sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha huwa suġġett dan id-dħul fil-Belġju, sakemm il-kontribwent ma jurix, permezz tar-rimedji legali kollha, li dawn ir-remunerazzjonijiet huma relatati ma’ tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li huma ma jeċċedux il-limiti normali.”
7
Skont l-Artikolu 227(2) tas-CIR 1992, huma suġġetta għat-taxxa l-persuni mhux residenti, b’mod partikolari l-kumpanniji barranin li ma għandhomx is-sede tagħhom, l-istabbiliment prinċipali tagħhom jew is-sede ta’ tmexxija jew ta’ amministrazzjoni tagħhom fil-Belġju.
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
8
SIAT, kumpannija rregolata bid-dritt Belġjan, ikkostitwiet fl-1991 flimkien ma’ grupp Niġerjan sussidjarja konġunta bl-għan li tuża l-imsaġar tal-palm għall-produzzjoni taż-żejt tal-palm.
9
Il-konvenzjonijiet bejn il-partijiet kienu jipprevedu li SIAT, minn naħa, kellha tipprovdi servizzi remunerati u kellha tbigħ tagħmir lis-sussidjarja konġunta u, min-naħa l-oħra, hija kellha ċċedi parti mill-profitti minn din l-attività, bħala kummissjoni, lill-kumpannija li tmexxi l-grupp Niġerjan, jiġifieri l-kumpannija Lussemburgiża Megatrade International (iktar ’il quddiem “MISA”).
10
Fl-1997, il-partijiet iddiskutew l-ammont preċiż tal-kummissjonijiet dovuti minn SIAT. Dawn id-diskussjonijiet wasslu għat-tmiem tal-partenarjat u l-impenn meħud minn SIAT li tittrasferixxi lil MISA USD 2 000 000 bħala ħlas finali.
11
Konsegwentement, SIAT niżżlet bħala spiża, fil-kontijiet tagħha magħluqa fil-31 ta’ Diċembru 1997, ammont ta’ BEF 28 402 251 bħala ħlas ta’ kummissjonijiet dovuti lil MISA.
12
Peress li kkonstatat li MISA kellha l-istatus ta’ kumpannija holding irregolata bil-liġi Lussemburgiża tal-31 ta’ Lulju 1929 dwar is-sistema fiskali tal-kumpanniji holding, u peress li, konsegwentement, hija ma kinitx suġġetta taxxa simili għat-taxxa Belġjana fuq il-kumpanniji, l-amministrazzjoni fiskali Belġjana (iktar ’il quddiem l-“amministrazzjoni fiskali”), applikat l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 u ma aċċettatx it-tnaqqis tal-ammont ta’ BEF 28 402 251 bħala spejjeż professjonali.
13
Wara rikors ippreżentat minn SIAT kontra d-deċiżjoni tal-amministrazzjoni fiskali, it-Tribunal de première instance de Bruxelles, b’sentenza tal-21 ta’ Frar 2003, u l-Cour d’appell de Bruxelles, b’sentenza tat-12 ta’ Marzu 2008, ikkonfermaw il-pożizzjoni tal-amministrazzjoni fiskali.
14
SIAT appellat quddiem il-Cour de cassation, li, peress li kellha dubji dwar l-interpretazzjoni tal-Artikolu 49 KE, iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti:
“Peress li l-fatti li wasslu għall-kawża seħħew qabel id-dħul fis-seħħ tat-Trattat ta’ Lisbona fl-1 ta’ Diċembru 2009, l-Artikolu 49 tat-Trattat KE, fil-verżjoni tiegħu applikabbli għal dan il-każ, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi lil-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ Stat Membru li skont din, ir-remunerazzjonijiet għal provvisti jew servizzi ma humiex ikkunsidrati bħala spejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu meta huma mħallsa jew attribwiti direttament jew indirettament għal persuna taxxabbli resident fi Stat Membru ieħor jew lil stabbiliment barrani, li skont il-leġiżlazzjoni tal-pajjiż fejn huma stabbiliti, ma humiex suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul jew huma suġġetti għat-taxxa hemmhekk, għad-dħul tal-każ preżenti, għas-sistema ta’ taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha huwa suġġett dan id-dħul fl-Istat Membru fejn il-leġiżlazzjoni nazzjonali hija inkwistjoni, sakemm il-persuna taxxabbli ma turix, permezz tar-rimedji legali, li dawn ir-remunerazzjonijiet huma relatati ma’ tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li huma ma jeċċedux il-limiti normali, filwaqt li prova bħal din mhix meħtieġa sabiex ikunu jistgħu jitnaqqsu r-remunerazzjonijiet għal provvisti jew servizzi li tħallsu lil persuna taxxabbli residenti f’dan l-Istat Membru, anki jekk il-persuna taxxabbli mhix suġġetta għat-taxxa fuq id-dħul jew hija suġġetta għal sistema ta’ taxxa li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik tal-liġi ordinarja ta’ dan l-Istat?”
Fuq it-talba għal deċiżjoni preliminari
Osservazzjonijiet preliminari
15
Kif jirriżulta mit-talba għal deċiżjoni preliminari u mill-osservazzjonijiet sottomessi lill-Qorti tal-Ġustizzja, ir-regola ġenerali dwar it-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali tinsab fl-Artikolu 49 tas-CIR 1992, li jipprovdi li spejjeż jistgħu jitnaqqsu għax huma meqjusa spejjeż professjonali jekk huma meħtieġa sabiex jiġi akkwistat jew jinżamm id-dħul taxxabbli u jekk il-kontribwent juri li dawn huma reali u juri l-ammont tagħhom (iktar ’il quddiem ir-“regola ġenerali”).
16
Issa, fil-kawża prinċipali, SIAT tqiegħed inkwistjoni l-kompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni r-regola speċjali stabbilita fl-Artikolu 54 tas-CIR 1992, li fuqha bbażat ruħha l-amministrazzjoni fiskali sabiex tiċħad it-talba għal tnaqqis tal-ispejjeż professjonali ppreżentata minn din il-kumpannija. Skont dan l-Artikolu 54, ir-remunerazzjonijiet għall-provvisti jew għas-servizzi li huma magħmula mill-kontribwenti Belġjani favur kontribwenti stabbiliti fi Stat Membru ieħor, li fih dawn tal-aħħar ma humiex suġġetta għal taxxa fuq id-dħul jew huma suġġetta fih, fir-rigward tad-dħul ikkonċernat, għal sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fil-Belġju, ma humiex meqjusa bħala spejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu, sakemm il-kontribwent Belġjan ma jipproduċix il-prova li dawn ir-remunerazzjonijiet jikkorrispondu għal tranżazzjoni reali u ġenwina u li ma jeċċedux il-limiti normali (iktar ’il quddiem ir-“regola speċjali”).
17
Għalhekk, hemm lok li jiġi kkunsidrat li permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 49 KE għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li abbażi tagħha r-remunerazzjonijiet għall-provvisti jew għas-servizzi mogħtija minn kontribwent residenti lil kumpannija mhux residenti ma humiex meqjusa bħala spejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu meta din tal-aħħar ma tkunx suġġetta, fl-Istat Membru li fih hija tkun stabbilita, għal taxxa fuq id-dħul jew hija suġġetta, għad-dħul ikkonċernat, għal sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li jaqa’ taħtha dan id-dħul fl-ewwel Stat Membru, sakemm il-kontribwent ma jurix li dawn ir-remunerazzjonijiet jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li ma jeċċedux il-limiti normali, filwaqt li, skont ir-regola ġenerali, tali remunerazzjonijiet jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali meta dawn huma meħtieġa sabiex jiġi akkwistat jew jinżamm id-dħul taxxabbli li fir-rigward tiegħu l-kontribwent jiġġustifika r-realtà u l-ammont.
Fuq l-eżistenza ta’ restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi
18
Il-Qorti tal-Ġustizzja ripetutament iddeċidiet li l-Artikolu 49 KE jipprekludi kull leġiżlazzjoni nazzjonali li l-effett tagħha jkun li tirrendi l-provvista ta’ servizzi bejn Stati Membri iktar diffiċli mill-provvista ta’ servizzi purament interni fi Stat Membru (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal-11 ta’ Ġunju 2009, X u Passenheim-van Schoot, C-155/08 u C-157/08, Ġabra p. I-5093, punt 32 u l-ġurisprudenza ċċitata). Dawk il-miżuri li jipprojbixxu, jostakolaw jew li jrendu inqas attraenti l-eżerċizzju ta’ din il-libertà jikkostitwixxu restrizzjonijiet għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal-4 ta’ Diċembru 2008, Jobra, C-330/07, Ġabra p. I-9099, punt 19 u tat-22 ta’ Diċembru 2010, Tankreederei I, C-287/10, Ġabra p. I-14233, punt 15).
19
Barra minn hekk, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Artikolu 49 KE jagħti drittijiet mhux biss lill-fornituri ta’ servizzi stess, iżda wkoll lid-destinatarju tal-imsemmija servizzi (ara s-sentenzi tas-26 ta’ Ottubru 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Ġabra p. I-7447, punt 34; tat-3 ta’ Ottubru 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Ġabra p. I-9461, punt 32, kif ukoll tal-1 ta’ Lulju 2010, Dijkman u Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Ġabra p I-6645, punt 24).
20
Wara li dan ġie ppreċiżat, ma jistax jiġi kkunsidrat, kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gvern Franċiż fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, li, fir-rigward tat-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali, l-istess kundizzjonijiet materjali japplikaw fil-kuntest tar-regola ġenerali u fil-kuntest tar-regola speċjali.
21
Għalhekk, fil-kuntest tar-regola ġenerali, il-kontribwent għandu jipproduċi l-prova tar-realtà u tal-ammont tal-ispejjeż sostnuti, peress li, skont il-Gvern Belġjan, il-ħtieġa ta’ dawn l-ispejjeż għall-akkwist jew għaż-żamma tad-dħul hija preżunta mill-amministrazzjoni fiskali. Barra minn hekk, skont l-Artikolu 53(10) tas-CIR 1992, l-ammont tal-ispejjeż ma għandux jeċċedi b’mod mhux raġonevoli l-ħtiġijiet professjonali.
22
Min-naħa l-oħra, fuq il-bażi tar-regola speċjali, sabiex il-preżunzjoni ta’ nuqqas ta’ tnaqqis tal-ispejjeż tiġi kkonfutata, il-kontribwent għandu juri, minn naħa, li dawn jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet reali u ġenwini, u dan jimplika, skont il-kummentarju amministrattiv tas-CIR 1992, li jirreferu għalih kemm SIAT kif ukoll il-Kummissjoni, li għandu jiġi pprovat li l-ispejjeż jaqgħu taħt il-kuntest abitwali tat-tranżazzjonijiet professjonali, li jikkorrispondu għal ħtieġa industrijali, kummerċjali jew finanzjarja u li huma jew għandhom jiġu kkumpensati fi ħdan l-attività tal-impriża. Minn dan l-istess kummentarju jirriżulta li f’dan ir-rigward ma huwiex biżżejjed li jiġu ppreżentati atti kif ukoll dokumenti proċedurali ġuridikament validi, iżda l-uffiċjal tal-amministrazzjoni fiskali għandu jiġi konvint bir-realtà u bil-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni. Kif jirrileva l-Gvern Belġjan fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu mibgħuta lill-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex jikseb it-tnaqqis, il-kontribwent residenti għandu juri li ma hemmx ingann fit-tranżazzjonijiet professjonali.
23
Min-naħa l-oħra, il-kontribwent għandu juri li l-ispejjeż professjonali inkwistjoni ma jeċċedux il-limiti normali, u dan jimplika, skont l-ispjegazzjoni pprovduta mill-Gvern Belġjan matul is-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, li jsir paragun bejn it-tranżazzjoni inkwistjoni u l-prassi normali tal-operaturi fis-suq, filwaqt li, fir-rigward tal-ispejjeż professjonali sostnuti favur kontribwenti stabbiliti fil-Belġju, kif tfakkar fil-punt 23 ta’ din is-sentenza, l-Artikolu 53(10) tas-CIR 1992 jeskludi mit-tnaqqis biss l-ispejjeż li jkunu “mhux raġonevoli”.
24
Konsegwentement, hemm lok li jiġi kkonstatat li l-preżunzjoni ta’ nuqqas ta’ tnaqqis tal-ispejjeż professjonali kif ukoll il-kundizzjonijiet materjali li għalihom huwa suġġett it-tnaqqis eventwali tagħhom, kif previst fl-Artikolu 54 tas-CIR 1992, irendu l-kisba tat-tnaqqis fuq il-bażi ta’ dan l-artikolu iktar diffiċli milli kieku t-tnaqqis jingħata skont ir-regola ġenerali prevista fl-Artikolu 49 tal-istess kodiċi.
25
Barra minn hekk, għandu jiġi enfasizzat li r-regola speċjali tista’ tiġi applikata meta r-remunerazzjonijiet mogħtija lill-fornituri li, abbażi tad-dispożizzjonijiet tal-liġi ta’ Stat Membru li fih huma stabbiliti, ma humiex hemmhekk suġġetti għal taxxa fuq id-dħul jew huma hemmhekk suġġetti, għad-dħul ikkonċernat, għal “sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fil-Belġju”.
26
Kif jammetti l-Gvern Belġjan, fin-nuqqas ta’ preċiżazzjonijiet normattivi jew struzzjonijiet amministrattivi fuq it-tifsira ta’ “sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fil-Belġju”, l-evalwazzjoni dwar l-applikabbiltà tar-regola speċjali għandha ssir b’eżami individwali ta’ kull każ imwettaq mill-amministrazzjoni fiskali taħt il-kontroll tal-qrati nazzjonali.
27
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-kamp ta’ applikazzjoni tal-imsemmija regola speċjali ma hijiex determinata bi preċiżazzjoni suffiċjenti minn qabel u, f’sitwazzjoni fejn il-fornitur tas-servizzi jkun stabbilit fi Stat Membru ieħor li ma jkunx ir-Renju tal-Belġju u jkun hemmhekk suġġett għal sistema ta’ tassazzjoni iktar vantaġġuża mis-sistema ta’ tassazzjoni minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fil-Belġju, iqumu inċertezzi dwar il-kwistjoni jekk l-imsemmija sistema tistax titqies bħala “sistema li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża” u jekk, għalhekk, ir-regola speċjali għandhiex tiġi applikata.
28
Għalhekk, tali regola speċjali, li tipprovdi kundizzjonijiet iktar stretti għall-kisba tat-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali minn dawk previsti mir-regola ġenerali u li l-kamp ta’ applikazzjoni tagħha ma huwiex iddeterminata bi preċiżazzjoni minn qabel, tista’ tiddiswadi, minn naħa, lill-kontribwenti Belġjani milli jeżerċitaw id-dritt tagħhom għal-liberta li jipprovdu servizzi u milli jirrikorru għas-servizzi ta’ fornituri stabbiliti fi Stat Membru ieħor u, min-naħa l-oħra, tista’ tiddiswadi lil dawn tal-aħħar milli joffru s-servizzi tagħhom lil destinatarji stabbiliti fil-Belġju (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 Ġunju 2003, Skandia u Ramstedt, C-422/01, Ġabra p. I-6817, punt 28 u l-ġurisprudenza ċċitata).
29
Minn dan isegwi li l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 jikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi fis-sens tal-Artikolu 49 KE.
30
Din il-konklużjoni ma hijiex ikkontradetta mill-argumenti tal-Gvern Belġjan, Franċiż u Portugiż li jipprovdu li, fid-dawl tar-rekwiżiti fil-qasam tal-oneru tal-prova, kontribwent residenti li jwettaq ħlas lil residenti ieħor jinsab f’sitwazzjoni oġġettivament differenti minn dik ta’ kontribwent residenti li jwettaq ħlas lil persuna mhux residenti li tibbenefika minn sistema fiskali li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża mis-sistema Belġjana. Dawn il-gvernijiet essenzjalment isostnu li t-tranżazzjoni li l-għan essenzjali tagħha jkun li tevadi t-taxxa normalment dovuta teżisti biss f’din l-aħħar sitwazzjoni u li l-kontribwent residenti destinatarju ta’ servizzi jinsab fl-aħħar pożizzjoni sabiex jipproduċi l-provi dwar in-natura reali u ġenwina tat-tranżazzjoni, peress li l-fornituri ta’ servizzi stabbiliti fi Stat Membru ieħor li ma huwiex ir-Renju tal-Belġju ma humiex direttament suġġetti għall-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali Belġjana.
31
Għandu jiġi rrilevat li, fir-rigward ta’ vantaġġ fiskali, jiġifieri l-possibbiltà li jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali r-remunerazzjonijiet imħallsa lil fornitur ta’ servizzi, id-destinatarju tagħhom residenti fil-Belġju ma jinsabx f’sitwazzjoni differenti skont jekk dan il-fornitur huwiex stabbilit jew le fl-istess Stat Membru jew skont jekk l-imsemmi fornitur huwiex suġġett, fi Stat Membru ieħor, għal trattament fiskali ftit jew wisq vantaġġuż. F’dawn il-każijiet kollha, peress li d-destinatarju tas-servizzi jistgħu jkunu sostnew spejjeż reali, huwa ġġustifikat li dawn jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali meta l-kundizzjonijiet meħtieġa sabiex isir benefiċċju mill-imsemmi vantaġġ fiskali jiġu sodisfatti.
32
Ċertament, il-fornituri mhux residenti ta’ servizzi ma humiex direttament suġġetta għall-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali Belġjana. Madankollu, id-differenza fit-trattament inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma tikkonċernax lill-fornituri ta’ servizzi, skont jekk huma jew humiex stabbiliti fil-Belġju, iżda tikkonċerna lid-destinatarji tas-servizzi residenti li huma direttament suġġetta għall-kontroll ta’ din l-amministrazzjoni. Issa, fir-rigward ta’ dawn id-destinatarji, din tal-aħħar tista’ mhux biss timponi kundizzjonijiet li għandhom jiġu sodisfatti sabiex wieħed jibbenefika mill-imsemmi vantaġġ fiskali, liema kundizzjonijiet huma intiżi li jiżguraw li dawn tal-aħħar ma jingħatawx fil-każijiet meta t-tranżazzjoni jkollha bħala għan essenzjali li tevadi t-taxxa normalment dovuta, iżda wkoll li tipproċedi bil-kontrolli u verifiki meħtieġa għal dan il-għan.
33
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-fatt li, mill-perspettiva tal-amministrazzjoni fiskali, ir-riskju ta’ evażjoni huwa iktar għolja f’ċerti sitwazzjonijiet minn oħrajn, ma għandux effett fuq ix-xebh tas-sitwazzjoni tad-destinatarji ta’ servizzi.
Fuq il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi
34
Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tista’ tiġi aċċettata biss jekk l-għan tagħha jkun leġittimu u kompatibbli mat-Trattat KE u jkun iġġustifikat minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, sakemm, jekk dan ikun il-każ, hija tkun kapaċi tiggarantixxi t-twettiq tal-għan tagħha u ma tkunx tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan l-għan jinkiseb (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 1997, SETTG, C-398/95, Ġabra p. I-3091, punt 21, u tat-18 ta’ Diċembru 2007, Laval un Partneri, C-341/05, Ġabra p. I-11767, punt 101, kif ukoll Jobra, iċċitata iktar ’il fuq, punt 27).
35
Skont il-Gvern Belġjan, Franċiż, Portugiż, tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni, il-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tista’ tiġi ġġustifikata mill-ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali, mill-ħtieġa li jitħares it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, kif ukoll, skont il-Gvern Franċiż u Portugiż, mill-ħtieġa li titħares l-effikaċja tal-kontrolli fiskali.
36
F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li kemm il-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal-11 Ottubru 2007, ELISA, C-451/05, Ġabra p. I-8251, punt 81) kif ukoll il-ħtieġa li tiġi ggarantita l-effikaċja tal-kontrolli fiskali (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat-18 ta’ Diċembru 2007, A, C-101/05, Ġabra p. I-11531, punt 55) jikkostitwixxu raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali li jistgħu jiġġustifikaw restrizzjoni għall-eżerċizzju tal-moviment liberu ggarantit mit-Trattat.
37
Bl-istess mod, diġà ġie deċiż li restrizzjoni għall-eżerċizzju ta’ moviment liberu fi ħdan l-Unjoni jista’ jiġi ġġustifikat sabiex jitħares it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri (ara s-sentenza tal-10 ta ; Frar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel u Österreichische Salinen, C-436/08 u C-437/08, Ġabra p. I-305), punt 121 u l-ġurisprudenza ċċitata).
38
L-ewwel nett, fir-rigward tal-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali, għandu jiġi rrilevat li s-sempliċi fatt li kontribwent residenti juża s-servizzi ta’ fornitur ta’ servizzi mhux residenti ma jistax iservi ta’ bażi għal preżunzjoni ġenerali ta’ prattiki abbużivi u jiġġustifika miżura li tippreġudika l-eżerċizzju ta’ libertà fundamentali ggarantita mit-Trattat (ara, b’analoġija, is-sentenzi tal-21 ta’ Novembru 2002, X u Y, C-436/00, Ġabra p. I-10829, punt 62; tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Ġabra p. I-7995, punt 50; tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Ġabra p. I-2107, punt 73; tas-17 ta’ Jannar 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Ġabra p. I-173, punt 27, kif ukoll Jobra, iċċitata iktar ’il fuq, punt 37).
39
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li l-eżistenza ta’ vantaġġ fiskali li jirriżulta, fir-rigward tal-persuni li jipprovdu servizzi, mit-tassazzjoni mhux għolja li huma suġġetti għaliha fl-Istat Membru li fih huma stabbiliti ma tistax tippermetti, minnha nnifisha, lil Stat Membru ieħor li jipprovdi ġustifikazzjoni għal trattament fiskali inqas favorevoli fir-rigward tad-destinatarji tas-servizzi stabbiliti f’dan l-aħħar Stat (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Eurowings Luftverkehr, punt 44, kif ukoll Skandia u Ramstedt, punt 52).
40
Sabiex restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tkun tista’ tiġi ġġustifikata minn motivi ta’ ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali, l-għan speċifiku ta’ tali restrizzjoni għandu jkun li jostakola aġir li jikkonsisti fil-ħolqien ta’ skemi purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, bl-għan li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet magħmula fit-territorju nazzjonali (sentenza, f’dan is-sens, is-sentenzi Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, punt 55, kif ukoll Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq, punt 74).
41
F’din il-kawża, l-Artikolu 54 tas-CIR 1992 huwa intiż li jostakola aġir li jikkostitwixxi fit-tnaqqis tal-bażi taxxabbli tal-kontribwenti residenti billi tiġi pprovduta remunerazzjoni għal servizzi ineżistenti fejn l-uniku għan huwa li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta fuq profitti ġġenerati mill-attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali.
42
Billi tistabbilixxi li r-remunerazzjonijiet imħallsa lil fornituri mhux residenti ma għandhomx jitqiesu bħala spejjeż professjonali sakemm il-kontribwent ma jiġġustifikax li dawn jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet reali u ġenwini u li dawn ma jeċċedux il-limiti normali, il-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tippermetti li jintlaħaq l-għan tal-prevenzjoni tal-evażjoni u l-evitar fiskali li fir-rigward tiegħu din ġiet adottata.
43
It-tieni nett, għandu jiġi kkonstatat li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tista’ tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa li tiġi żgurata l-effikaċja tal-kontrolli fiskali. Fil-fatt, din il-leġiżlazzjoni ma teskludix b’mod assolut it-tnaqqis bħala spejjeż fiskali tar-remunerazzjonijiet mħallsa lill-fornituri li, abbażi ta’ dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru li fih huma stabbiliti, huma ma humiex hemmhekk suġġetti għal taxxa fuq id-dħul jew huma hemmhekk suġġetti, fir-rigward tad-dħul ikkonċernat, għal sistema ta’ tassazzjoni li hija kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fil-Belġju, iżda li tippermetti lill-kontribwenti residenti li jipproduċi l-prova tar-realtà u tal-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet magħmula, kif ukoll tan-natura normali tal-ispejjeż sostnuti.
44
Issa, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, bil-għan li tiġi żgurata l-effikaċja tal-kontrolli fiskali, liema kontrolli huma intiżi li jiġġieldu kontra l-evażjoni fiskali, Stat Membru huwa awtorizzat li japplika miżuri li jippermettu l-verifika, b’mod ċar u preċiż, tal-ammont tal-ispejjeż imnaqqsa f’dan l-Istat bħala spejjeż professjonali (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-8 ta’ Lulju 1999, Baxter et, C-254/97, Ġabra p. I-4809 punt 18; tal-10 ta’ Marzu 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Ġabra p. I-2057, punt 24, u tat-13 ta’ Marzu 2008, Il-Kummissjoni vs Spanja, C-248/06, punt 34).
45
It-tielet nett, fir-rigward tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, għandu jitfakkar li tali ġustifikazzjoni tista’ tiġi ammessa meta, b’mod partikolari, is-sistema inkwistjoni hija intiża li tipprevjeni aġir ta’ natura li jikkomprometti d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward ta’ attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu (ara s-sentenza tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI, C-311/08, Ġabra p. I-487, punt 60 u l-ġurisprudenza ċċitata).
46
Issa, aġir bħal dak deskritt fil-punt 41 ta’ din is-sentenza huwa ta’ natura li jikkomprometti d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa mill-kontribwenti residenti fit-territorju tiegħu u li joħloq preġudizzju għat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri (ara s-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq, punt 56).
47
Konsegwentement, sa fejn il-liġi inkwistjoni fil-kawża prinċipali toħloq ostakolu għall-aġir frawdolenti bħal dak deskritt fil-punt 41 ta’ din is-sentenza u tippermetti għalhekk lill-Istat Belġjan li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu, din il-liġi hija ta’ natura li tippermetti l-ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.
48
Għalhekk, għandu jiġi kkonstatat li l-leġiżlazzjoni, bħala dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, hija adatta sabiex jintlaħqu l-għanijiet tal-ħarsien kontra l-evażjoni u l-evitar fiskali, tal-ħarsien tal-effikaċja tal-kontrolli fiskali u tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, li huma, kif jirriżulta minn dak li ntqal iktar ’il fuq, marbuta strettament fil-kawża prinċipali.
49
Madankollu, għandu jiġi vverifikat jekk l-imsemmija leġiżlazzjoni tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex dawn l-għanijiet jintlaħqu.
50
F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li tista’ titqies bħala li ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jiġu evitati prattiki abbużivi leġiżlazzjoni li tkun ibbażata fuq eżami tal-elementi oġġettivi u verifikabbli sabiex jiġi ddeterminat jekk tranżazzjoni għandhiex in-natura ta’ skema purament artifiċjali b’finijiet biss fiskali u li, f’kull każ fejn l-eżistenza ta’ tali skema ma tistax tiġi eskluża, tqiegħed lill-kontribwent, mingħajr ma tissuġġettah għal restrizzjonijiet amministrattivi eċċessivi, f’pożizzjoni li jipproduċi elementi dwar l-eventwali raġunijiet kummerċjali li wasslu sabiex din it-tranżazzjoni tkun ġiet konkluża (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq, punt 82).
51
Barra minn hekk, la r-raġunijiet fiskali u lanqas il-fatt li l-istess tranżazzjonijiet setgħu jitwettqu minn fornituri stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru li fih huwa stabbilit il-kontribwent ma jistgħu, waħedhom, jippermettu li jiġi konkluż li hemm nuqqas ta’ realtà u ta’ ġenwinità tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq, punt 69).
52
Bl-istess mod, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li, meta t-tranżazzjoni inkwistjoni teċċedi dak li l-kumpanniji kkonċernati jkunu ftiehmu f’ċirkustanzi ta’ kompetizzjoni sħiħa, il-miżura fiskali korretriċi, sabiex ma titqiesx bħala sproporzjonata, għandha tirrigwarda biss il-porzjon li jeċċedi dak li kieku kien ġie miftiehem f’tali ċirkustanzi (ara, f’dan is-sens, is-sentenza SGI, iċċitata iktar ’il fuq, punt 72).
53
Għalhekk, sakemm il-kundizzjonijiet stabbiliti fil-punti 50 sa 52 jiġu osservati, kemm il-ħtieġa li tiġi pprovduta l-prova tar-realtà u tal-ġenwinità tat-tranżazzjonijiet kif ukoll in-natura normali tal-ispejjeż sostnuti ma jidhrux waħedhom bħala li jmorru lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħqu l-għanijiet imsemmija.
54
Madankollu, kif ġie indikat fil-punt 25 ta’ din is-sentenza, l-imsemmija regola speċjali tista’ tiġi applikata meta r-remunerazzjonijiet jingħataw lil fornituri li, abbażi tad-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru li fih huma stabbiliti, ma humiex hemmhekk suġġetta għal taxxa fuq id-dħul jew huma hemmhekk suġġetta, għad-dħul ikkonċernat, għal sistema ta’ tassazzjoni li tkun kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fil-Belġju.
55
F’dawn iċ-ċirkustanzi, kif jirrileva l-Avukat Ġenerali fil-punt 71 tal-konklużjonijiet tiegħu, ir-regola speċjali timponi fuq il-kontribwent Belġjani l-ħtieġa li jiġġustifika sistemantikament ir-realtà u l-ġenwinità tal-provvisti kollha, kif ukoll li juri n-natura normali tar-remunerazzjonijiet kollha marbuta magħhom, mingħajr il-ħtieġa li l-amministrazzjoni tipproduċi prova bażika ta’ evażjoni u evitar fiskali.
56
Fil-fatt, l-imsemmija regola speċjali tista’ tiġi applikata fin-nuqqas ta’ kwalunkwe kriterju oġġettiv u verifikabbli minn terzi u tista’ sservi ta’ ħjiel dwar l-eżistenza ta’ skemi purament artifiċjali, nieqsa minn realtà ekonomika, bl-għan li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fuq it-territorju nazzjonali, peress li jittieħed biss inkunsiderazzjoni l-livell ta’ tassazzjoni tal-fornitur ta’ servizzi fl-Istat Membru li fih huwa hu stabbilit.
57
Issa, għandu jiġi kkonstatat li, kif ġie rrilevat fil-punt 27 ta’ din is-sentenza, tali regola ma tippermettix li jiġi ddeterminat minn qabel u bi preċiżazzjoni biżżejjed il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din tal-aħħar u tħalli fis-seħħ inċertezzi dwar l-applikabbiltà tagħha.
58
Konsegwentement, tali regola ma tissodisfax ir-rekwiżiti taċ-ċertezza legali li timponi li d-dispożizzjonijiet legali jkunu ċari, preċiżi u prevedibbli fl-effetti tagħhom, b’mod partikolari meta jistgħu jkollhom fuq l-individwi u l-impriżi konsegwenzi sfavorevoli (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-7 ta’ Ġunju 2005, VEMW et, C-17/03, Ġabra p. I-4983, punt 80, kif ukoll tas-16 ta’ Frar 2012, Costa u Cifone, C-72/10 u C-77/10, punt 74).
59
Issa, regola li ma tissodisfax ir-rekwiżiti tal-prinċipju ta’ ċertezza legali ma tistax titqies bħala proporzjonali għall-għanijiet li għandhom jintlaħqu.
60
Fid-dawl ta’ dak kollu li ntqal iktar ’il fuq, ir-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 49 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li abbażi tagħha r-remunerazzjonijiet għal provvisti jew għal servizzi mogħtija minn kontribwent residenti lil kumpannija mhux residenti ma humiex meqjusa bħala spejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu meta din tal-aħħar ma tkunx suġġetta, fl-Istat Membru li fih hija hi stabbilita, għal taxxa fuq id-dħul jew hija suġġetta, għad-dħul ikkonċernat, għal sistema ta’ tassazzjoni li tkun kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fl-ewwel Stat Membru, sakemm il-kontribwent ma jurix li dawn ir-remunerazzjonijiet jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet reali u ġenwina u li ma jeċċedux il-limiti normali, filwaqt li, skont ir-regola ġenerali, tali remunerazzjonijiet jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali meta huma jkunu meħtieġa għall-akkwist jew għaż-żamma tad-dħul taxxabbli li fir-rigward tiegħu l-kontribwent jiġġustifika r-realtà u l-ammont.
Fuq l-ispejjeż
61
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 49 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li abbażi tagħha r-remunerazzjonijiet għal provvisti jew għal servizzi mogħtija minn kontribwent residenti lil kumpannija mhux residenti ma humiex meqjusa bħala spejjeż professjonali li jistgħu jitnaqqsu meta din tal-aħħar ma tkunx suġġetta, fl-Istat Membru li fih hija hi stabbilita, għal taxxa fuq id-dħul jew hija suġġetta, għad-dħul ikkonċernat, għal sistema ta’ tassazzjoni li tkun kunsiderevolment iktar vantaġġuża minn dik li għaliha dan id-dħul huwa suġġett fl-ewwel Stat Membru, sakemm il-kontribwent ma jurix li dawn ir-remunerazzjonijiet jikkorrispondu għal tranżazzjonijiet reali u ġenwina u li ma jeċċedux il-limiti normali, filwaqt li, skont ir-regola ġenerali, tali remunerazzjonijiet jitnaqqsu bħala spejjeż professjonali meta huma jkunu meħtieġa għall-akkwist jew għaż-żamma tad-dħul taxxabbli li fir-rigward tiegħu l-kontribwent jiġġustifika r-realtà u l-ammont.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Franċiż.