62021CC0612
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2022. november 10. (
1
)
C‑612/21. sz. ügy
Gmina O.
kontra
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adójogszabályok – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – 2., 9. és 13. cikk – Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatás – Az adóalany fogalma – Gazdasági tevékenység – Tipológiai szempont – Közjog által szabályozott szerv, amely a település területén a lakosság számára 25%‑os önrész mellett megszervezi a megújuló energiaforrások fejlesztését, és harmadik fél a költségek 75%‑át támogatás formájában téríti meg – Hatóságként folytatott ügyletek – A verseny jelentős torzulásának hiánya”
I. Bevezetés
1.
A megújuló energiák településhez hasonló önkormányzatok általi támogatása jelenleg nemcsak kívánatosnak tűnik, hanem a hozzáadottérték‑adó (héa) szempontjából izgalmas kérdéseket is felvet. Ha az érintett lakos maga bízott volna meg egy vállalkozást például napenergia‑rendszer telepítésével, a héajogi megítélés egyértelmű lenne. A vállalkozás adózás alá tartozó és adóköteles szolgáltatást (termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást) biztosít a lakos részére. Az állam megkapja a megfelelő héát. A lakos részére nyújtott, a költségek 75%‑ának megfelelő állami támogatásnak nincs héajogi relevanciája.
2.
Mi a helyzet azonban abban az esetben, ha a település szervez és fizet annak érdekében, hogy a vállalkozás e berendezést az egyik lakosának tulajdonában lévő ingatlanra telepítse? Az állam ebben az esetben is legalább egyszer megkapja a héát, mégpedig a telepítést végző vállalkozástól. Ha azonban a település állami forrásból 75%‑os támogatásban részesül, és a lakosok önrészként mintegy 25%‑ot fizetnek a településnek, akkor ez további héa‑kötelezettség keletkezéséhez vezet‑e, mivel a település további adózás alá tartozó és adóköteles szolgáltatást nyújt a lakosok részére?
3.
Az ezáltal létrejövő szolgáltatási lánc (a telepítést végző vállalkozás által a településen keresztül a lakos részére nyújtott szolgáltatás) következtében a településnek kellene megfizetnie ezt a héát, ugyanakkor főszabály szerint az igénybe vett szolgáltatás után adólevonást érvényesíthet. Ha a támogatás és az önrész összege megegyezik a beszerzési költségekkel, akkor rengeteg adminisztratív teherrel járó zéróösszegű játékról van szó. Ha a támogatás az önrésszel együtt alacsonyabb (vagy a támogatást nem kell beleszámítani az adóalapba), akkor előzetesen felszámított adótöbblet maradna, ami csökkentené az adóbevételt. Ha a támogatás az önrésszel együtt magasabb, akkor az állami támogatási programból többlet adóbevétel keletkezne. Mindhárom következmény bizonytalanságot eredményez, különösen, ha figyelembe vesszük a környezetvédelem és energiabiztonság település által követett közérdekű célját is.
4.
A megújuló energia állami forrásból finanszírozott fejlesztésének héa szempontjából történő értékelése ezért néhány olyan alapvető kérdést vet fel, amelyeket a Bíróságnak a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben is (
2
) meg kell válaszolnia. Többek között tisztázni kell, hogy miként kell meghatározni valamely szolgáltatás nyújtóját és igénybevevőjét. Ugyanilyen alapvető kérdés az is, hogy a település – feltéve, hogy valamely szolgáltatás nyújtójának tekinthető – ilyen esetben gazdasági tevékenységet folytat‑e. Ha ez lenne a helyzet, akkor meg kellene állapítani, hogy a település a megújuló energia fejlesztésének támogatása érdekében hatóságként teljesíti‑e az ügyleteket, és hogy ezek a verseny jelentős torzulását idézik‑e elő.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (
3
) (a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
6.
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
7.
A héairányelv 13. cikke azonban a következőképpen szól:
„(1)   Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek [helyesen: az államok, a régiók, a megyék és a települések] és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, ha e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel összefüggésben adókat, díjakat, illetékeket, járulékokat vagy egyéb közterheket szednek be.
Amennyiben azonban e szervek nem adóalanyként való kezelése a verseny jelentős torzulását eredményezné, az ilyen tevékenységek vagy ügyletek folytatása tekintetében adóalanynak minősülnek.
A közjog által szabályozott szervek minden esetben adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységeket illetően, amennyiben e tevékenységek mértéke nem elhanyagolható.
(2)   A tagállamok hatóságként folytatott tevékenységnek tekinthetik a közjogi intézmények olyan tevékenységeit, amelyek a 132., 135., 136. és 371. cikk, a 374–377. cikk, a 378. cikk (2) bekezdése, a 379. cikk (2) bekezdése vagy a 380–390c. cikk értelmében adómentességet élveznek.”
8.
A héairányelv 73. cikke szabályozza az adó alapját:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
B.
A lengyel jog
9.
A Lengyel Köztársaság a héairányelvet az Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługa (a termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adókról szóló, 2004. március 11‑i törvény, Dz. U. 2018., 2174. tétel, későbbi módosításai, a továbbiakban: héatörvény) révén ültette át.
10.
A héatörvény 29a. cikkének (1) bekezdése vonatkozik az adóalapra, és a következőképpen rendelkezik:
„A (2), (3) és (5) bekezdésre, a 30a–30c. cikkre, a 32. cikkre, a 119. cikkre, valamint a 120. cikk (1), (4) és (5) bekezdésére figyelemmel az adó alapját képezi az ellenérték, amelyet az értékesítés és a szolgáltatásnyújtás alapján a termék értékesítője vagy a szolgáltatás nyújtója kapott vagy kapnia kell, beleértve az adóalany által értékesített termék vagy nyújtott szolgáltatás értékét közvetlenül befolyásoló, kapott dotációkat, szubvenciókat és más hasonló jellegű támogatásokat.”
11.
Az ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (a környezetvédelemről szóló, 2001. április 27‑i törvény) (Dz.U. 2020., 1219. tétel és későbbi módosításai, a továbbiakban: környezetvédelemről szóló törvény) 400a. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A környezetvédelem és a vízgazdálkodás finanszírozása a következőket foglalja magában: […]
21) a levegőminőség védelmére vonatkozó projektek;
22) a helyi megújulóenergia‑források használatának és környezetbarátabb energiahordozók bevezetésének előmozdítása […]”
12.
A környezetvédelemről szóló törvény 403. cikkének (2) bekezdése a következőket írja elő:
„A település feladatkörébe tartozik a környezetvédelem finanszírozása a 400a. cikk (1) bekezdésének […] 21–25. […] pontjában meghatározott körben, olyan összegben, amely nem lehet kevesebb, mint a 402. cikk (4), (5) és (6) bekezdésében említett, a települési költségvetés bevételét képező díjakból és bírságokból származó bevételek összege, csökkentve a bevételek alapján a vajdasági alapokhoz rendelt többlettel.”
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
13.
A Gmina O. (O. település, Lengyelország, a továbbiakban: település) olyan területi önkormányzat, amely ellátja a helyi önkormányzati feladatait. A település emellett aktív héaalanyként nyilvántartásba van véve.
14.
A település három másik településsel együtt partnerségi megállapodást kötött a megújulóenergia‑rendszerek e négy település területén történő telepítésére vonatkozó projekt (a továbbiakban: projekt) megvalósítása érdekében.
15.
Az egyik település projektvezetőként valamennyi partner nevében a projekt támogatására vonatkozó szerződést kötött a vajdasággal (régióval). Maguk a források egy uniós alapból származnak. A kapott támogatást a partnereknek az őket megillető részben folyósítják.
16.
A támogatás kizárólag a támogatható költségek részleges fedezésére szolgál. Az egyes települések mérlegelési jogkörébe tartozik a projekt fennmaradó költségeinek finanszírozási módja. A település által kapott támogatás a projekttel kapcsolatos kiadásokat fedezi, és csak az e projekt megvalósításához szükséges kiadásokra fordítható. A település a projekt teljes elszámolható költsége 75%‑ának megfelelő támogatásban részesült.
17.
A projekt fő célja a teljes energiatermelésen belül a megújuló energiaforrások arányának növelése, valamint a légköri szennyezés‑kibocsátás csökkentése, a napenergia felhasználásának elősegítése, a megújuló energiaforrások felhasználásának ösztönzése az egyéni fogyasztók körében ökológiai és környezetbarátabb megújulóenergia‑rendszerek telepítésével. A projekt keretében a település a minisztertanács által 2009. november 10‑én elfogadott, „Lengyelország 2030‑ig tartó energiapolitikáját” hajtja végre, amelynek keretében a megújuló energiaforrásoknak az előállított energia 20%‑át kell kitenniük.
18.
A projekt keretében lakosok és jogi személyek tulajdonában álló ingatlanokon fotovoltaikus paneleket, vízmelegítésre szolgáló levegős hőszivattyúkat és napkollektorokat telepítenek. A település szerződést kötött azokkal az ingatlantulajdonos természetes személyekkel (lakosokkal), akik részesülni akartak a megújuló energiaforrások fejlesztésének előnyeiből. Az ingatlantulajdonosok a megállapodás szerinti határidőn belül kötelesek átutalni az önrészt a település bankszámlájára.
19.
Az ingatlantulajdonosokkal kötött szerződés értelmében a projekt időtartama alatt, azaz attól az időponttól számított 5 éven keresztül, amikor a település a támogatási megállapodás és a partnerségi megállapodás alapján megkapja az utolsó kifizetést, az összes megújulóenergia‑rendszer a település tulajdonát képezi. Ezen időszakot követően a megújulóenergia‑rendszerek tulajdonjoga átszáll az ingatlantulajdonosokra. A projekt ideje alatt az ingatlantulajdonos nem értékesítheti a megújulóenergia‑rendszert. A település ezen időszak alatt szintén nem értékesítheti vagy szerelheti le a berendezéseket, mivel ez azzal a veszéllyel járna, hogy a településnek a vissza kell fizetnie a támogatást. A tulajdonosok a szerződéses rendelkezéseknek megfelelően további díjfizetés nélkül használhatják a megújulóenergia‑rendszert. Az ingatlantulajdonos meghatalmazza a települést arra, hogy eljárjon a nevében az illetékes közigazgatási hatóságok előtt annak érdekében, hogy kérelmezze a jogszabályokban előírt, a létesítmény ingatlanán történő elhelyezéséhez szükséges engedélyeket.
20.
A település kötelezettséget vállal arra, hogy kiválasztja a vállalkozót, meghatározza a munkavégzési ütemtervét, az építkezést folyamatosan felügyeli, lefolytatja a végső átvételt, és elvégzi a projekt pénzügyi elszámolását.
21.
Az ingatlantulajdonosok által fizetett önrész az egyetlen olyan pénzösszeg, amelyet az ingatlantulajdonosok a projekt végrehajtásából eredően fizetnek a településnek. Ez az önrész a konkrét megújulóenergia‑rendszerek elszámolható költségei, azaz e konkrét rendszer tekintetében a vállalkozót megillető díj részét képezi. Ez a rész az elszámolható költségek 25%‑át teszi ki, és az ingatlantulajdonossal kötött szerződés összegszerűen meghatározva tartalmazza az önrész legmagasabb mértékét. Ez azt jelenti, hogy a tényleges önrész az elszámolható költségek 25%‑ánál is alacsonyabb lehet.
22.
Az ingatlantulajdonosok kifizetéseit nem fordítják a felügyelettel és az ösztönzéssel kapcsolatos költségekre. Ezeket az elszámolható költségeket a település saját forrásaiból és a támogatásból fedezi. A megújulóenergia‑rendszereket egy vállalkozó – a közbeszerzésre vonatkozó szabályok alapján nyílt ajánlati felhívás útján kiválasztott gazdasági szereplő – fogja telepíteni.
23.
A vállalkozóval kötött szerződés a vállalkozó és a négy megrendelő település részvételével ötoldalú lesz. E szerződésből következik az egyes településekben megvalósítandó megújulóenergia‑rendszerek köre és típusa. Mindegyik település külön–külön számol el a vállalkozóval, amely az egyes települések megrendelései után településenként állít ki számlát.
24.
Nincs lehetőség nagyobb támogatást kapni abban az esetben, ha a vállalkozó az előzetesen megadottnál magasabb árat követel. A támogatás ugyanakkor alacsonyabb lesz, ha a vállalkozót megillető ár alacsonyabb lesz a támogatási kérelemben feltüntetett árnál. A vajdasággal kötött projekt támogatási szerződése nem kötelezi a települést arra, hogy az ingatlantulajdonosoktól önrészt szerezzen, és nem határozza meg az ingatlantulajdonosok önrészének összegét.
25.
A támogatást a település által a projekt keretében viselt elszámolható költségek (köztük az ösztönzés és a felügyelet költségeinek) társfinanszírozása céljából ítélik meg, és a település e költségekkel a támogatást nyújtó intézmény felé fog elszámolni. A támogatás összegét a település által a projekttel kapcsolatos beszerzések vonatkozásában viselt elszámolható költségek összege határozza meg.
26.
A település a megújulóenergia‑rendszerek telepítése keretében nyújtott szolgáltatások tekintetében a héával kapcsolatos egyedi ügyben feltételes adómegállapítást kért. Álláspontja szerint a nyújtott szolgáltatások nem tartoznak a héa hatálya alá, mivel azokat közjogi szabályozás keretében, nem pedig gazdasági tevékenység keretében nyújtják. Következésképpen az önrész és a támogatás nem képezi a nyújtott adóköteles szolgáltatások ellenértékét.
27.
Az adóhatóság az adójogi rendelkezések kötelező erejű értelmezése tárgyában hozott 2019. augusztus 7‑i határozatában tévesnek ítélte a település álláspontját. Rámutatott, hogy a település e tevékenységek tekintetében héaalanyként jár el. Sem a település saját feladatainak ellátása, sem a projekt célja nem eredményezhet héa alóli mentességet. E tevékenységek végzését ugyanis az állam közhatalmi előjogainak figyelembevételével különös közjogi szabályoknak is alá kell vetni.
28.
A település keresetet indított az adójogi rendelkezések kötelező erejű értelmezése tárgyában hozott határozat ellen. Az elsőfokú bíróság elutasította a keresetet. A bíróság álláspontja szerint az önrészek egyenértékűségének hiánya mindazon polgári jogi jogviszonyok alapvető jellemzője, amelyekben úgynevezett áruk vagy szolgáltatások árával kapcsolatos támogatást nyújtanak. A bíróság nem osztotta a település azon álláspontját sem, amely szerint a tevékenységek nem haszonszerzésre, hanem a megújuló energiaforrások arányának a teljes energiatermelésen belüli növelésére irányulnak. A bíróság álláspontja szerint a második célkitűzés megvalósítása nem zárja ki az első célkitűzés megvalósítását. A település az ingatlantulajdonosoktól a felmerült elszámolható költségek 25%‑ának fedezetét kapja meg, így a telepítésre nem az ingatlantulajdonosok pénzügyi hozzájárulása nélkül kerül sor. Az a körülmény, hogy a település nem tesz szert nyereségre, nem befolyásolja annak vizsgálatát sem, hogy e tevékenységek gazdasági tevékenység körébe tartoznak‑e.
29.
A település fellebbezett a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország). A Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1)
Úgy kell‑e értelmezni a héairányelv rendelkezéseit, különösen ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdését, 9. cikkének (1) bekezdését és 13. cikkének (1) bekezdését, hogy a település (hatóság) héaalanyként jár el, amikor a megújuló energiaforrások arányának növelésére irányuló projektet valósít meg oly módon, hogy ingatlantulajdonosokkal kötött polgári jogi szerződés alapján kötelezettséget vállal arra, hogy ezeken az ingatlanokon megújulóenergia‑rendszereket épít ki és telepít, valamint meghatározott idő elteltét követően e rendszerek tulajdonjogát átruházza az ingatlantulajdonosokra?
2)
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: bele kell‑e számítani az ezen irányelv 73. cikke szerinti adóalapba azt a támogatást, amelyet a település (hatóság) uniós forrásokból a megújuló energiaforrásokra vonatkozó projektek megvalósítására kapott?
30.
A Bíróság előtti eljárásban a település, a Lengyel Köztársaság, a lengyel adóhatóság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján a tárgyalás tartásának mellőzéséről döntött.
IV. A jogkérdésről
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
31.
Ha az előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdést szó szerint vesszük, akkor a kérdést előterjesztő bíróság számára első pillantásra úgy tűnhet, hogy egy konkrét tényállásnak a héairányelv alá sorolásáról van szó. Az ügy tényeinek teljes értékelése azonban kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság hatáskörébe tartozik. (
4
) A bíróság mindazonáltal lényegében azt kérdezi, hogyan kell értelmezni ezen irányelv 2., 9., 13. és 73. cikkét, hogy aztán eldönthesse, hogy a jelen ügyben a település – amint azt az adóhatóság állítja – egyáltalán adózás alá tartozó és adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást teljesít‑e, és milyen összeg képezi annak adóalapját.
32.
Ahhoz, hogy a település tevékenységei a héairányelv hatálya alá tartozzanak, azoknak a megújuló energiaforrások támogatása keretében a település által lakosai részére ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell minősülniük (a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja, erről lásd a B. részt). E termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást gazdasági tevékenység keretében kell teljesíteni (a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése, erről lásd a C. részt) ahhoz, hogy a település adóalanyként járjon el. A települések azonban bizonyos körülmények között nem minősülnek adóalanynak, ha hatóságként gazdasági tevékenységet folytatnak (a héairányelv 13. cikke). Ezért ezt követően ezt a kivételt is meg kell vizsgálni (erről lásd a D. részt).
B.
A termék eladójának és vevőjének, illetve a szolgáltatás nyújtójának és igénybevevőjének meghatározásáról
33.
A héa mint általános fogyasztási adó célja a fogyasztó elfogyasztható haszon megszerzésére fordított vagyoni kiadásaiban megmutatkozó pénzügyi teljesítőképességének megadóztatása. (
5
) Ezért a termék vevőjének vagy a szolgáltatás igénybevevőjének elfogyasztható hasznot kell szereznie. Ez egyaránt vonatkozik a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja szerinti termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra.
34.
A jelen ügyben vizsgált elfogyasztható haszon egy megújulóenergia‑rendszer telepítése. E rendszer tulajdonjogának átruházása termékértékesítésnek (a héairányelv 14. cikke), a használati jog átengedése pedig szolgáltatásnyújtásnak (a héairányelv 24. cikkének (1) bekezdése) minősül.
35.
Tisztázni kell azonban, hogy ezt az előnyt (termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás) ki és kinek javára biztosítja. Szóba jöhet a telepítést végző vállalkozás által a település részére nyújtott szolgáltatás, mivel a település rendelte meg a telepítést, fizette ki a vállalkozót és veszi át az átruházott tulajdonjogú rendszert. Szóba jöhet azonban a vállalkozás által azon lakos részére nyújtott szolgáltatás is, akinek az ingatlanjára a berendezést telepítik, és aki e berendezést a következő öt évben használhatja, és azt követően annak tulajdonosává válik, és aki emiatt a költségek 25%‑át viseli. Ez utóbbi esetben a település már nem teljesített volna adóztatandó és adóköteles ügyletet. Az első esetben számításba jöhet a településnek a lakos részére nyújtott további szolgáltatása, mivel a lakossal megfelelő szerződést kötöttek a berendezés telepítésére, használatára és tulajdonjogának későbbi átruházására. Ennek alapján a település (az igénybe vett alvállalkozó közreműködésével) a lakos részére a berendezést annak ingatlanjára telepítette, ezért pedig a lakos (25%) és a vajdaság (75%) fizetett.
1. A szolgáltató és a szolgáltatás igénybevevője meghatározásának valószínűsítő körülményei
36.
Mivel a héa célja a szolgáltatás igénybevevője által a fogyasztási cikkre fordított kiadások megadóztatása, a szolgáltatás igénybevevőjének meghatározása szempontjából főszabály szerint azt a személyt kell alapul venni, aki a szolgáltatásnyújtásért fizet. Ugyanis ez a személy viselte a megfelelő kiadásokat. Ez azonban csak valószínűsítő körülményt jelent. Ugyanis ahhoz, hogy valamely szolgáltatásnyújtást a héairányelv értelmében vett „ellenszolgáltatás fejében” teljesítettnek lehessen tekinteni, nem szükséges, hogy e szolgáltatásnyújtás ellenértékét közvetlenül annak igénybevevőjétől kapják, amint az az ezen irányelv 73. cikkéből is következik. Ezt az ellenértéket viszont harmadik személytől is meg lehet kapni. (
6
) Az, hogy nem csak a lakos, hanem a vajdaság, illetve a település is fizetett a szolgáltatásnyújtásért, nem zárja ki tehát, a lakos részére nyújtott szolgáltatás megállapítását.
37.
Mivel a szolgáltatást nyújtó vállalkozó a héajog értelmében adóbeszedőként jár el az állam érdekében, (
7
) a szolgáltatás nyújtójának a meghatározása szempontjából főszabály szerint azt a személyt kell alapul venni, aki az ellenértéket megkapta. Ugyanis csak ez a személy fizetheti meg az államnak az ellenértékben foglalt héát. Ebben a tekintetben a szolgáltatás nyújtójaként a település jöhet szóba, mivel a berendezés telepítése fejében mind a lakostól, mind a vajdaságtól kap egy bizonyos összeget. E tekintetben közömbös, hogy a település nem a saját személyzetével telepítette a berendezést, hanem egy magánvállalkozótól rendelte meg ezt a szolgáltatást. Az alvállalkozó bevonása meglehetősen gyakori a gazdasági életben, és azt eredményezi, hogy az alvállalkozó szolgáltatást nyújt a megrendelő részére, aki aztán ezt a szolgáltatást az ügyfele részére saját szolgáltatásként nyújtja. A Bíróság ezt már világossá tette. (
8
)
38.
Az a tény, hogy a település közfeladatot (környezetvédelem, energiabiztonság) vállal a megújuló energia fejlesztésének támogatásával, nem képezi akadályát annak, hogy a település adott esetben szolgáltatást nyújtson a lakosok részére. Az ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az ellenérték fejében teljesített termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások abban is állhatnak, hogy törvényben átruházott és törvényben szabályozott közhasznú feladatokat látnak el. (
9
)
2. A szolgáltatás nyújtója és igénybevevője közötti jogviszony
39.
Ezzel szemben a Bíróság kifejezetten kimondta, hogy az adóköteles szolgáltatás igénybevevőjének meghatározásához tisztázni kell, hogy kinek áll fenn olyan jogviszonya, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra. (
10
) E jogviszonyt azonban a Bíróság már feltételezi, amikor a szolgáltatás és a fizetés között kellően közvetlen kapcsolat áll fenn. (
11
) E tekintetben a releváns szerződéses kikötések olyan körülményt képeznek, amelyet figyelembe kell venni, mivel a szerződéses helyzet rendszerint az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát tükrözi vissza. (
12
) Végső soron a kérdést előterjesztő bíróság hatáskörébe tartozik e jogviszonyok és szerződéses kikötések értékelése.
40.
Jelen ügyben a település és a telepítést végző vállalkozás között a berendezés telepítésére és tulajdonjogának a településre történő átruházására vonatkozóan létrejött szerződésről van szó. Ezáltal a telepítést végző vállalkozás kétségtelenül szolgáltatást nyújt a település részére. Az ingatlantulajdonos viszont nyilvánvalóan nem áll szerződéses viszonyban a telepítést végző vállalkozással. Mindazonáltal a település és a lakos között szerződés áll fenn a berendezésnek a lakos ingatlanján történő használatára és a tulajdonjog lakos részére történő későbbi átruházása vonatkozásában. Ez azt mutatja, hogy a berendezés település általi telepítése és átadása fontos az ingatlantulajdonos számára, és ezáltal elfogyasztható hasznot jelent számára. Ezt támasztja alá az a tény, hogy a tulajdonos a berendezés költségei 25%‑ának megfelelő önrészt fizet ki a település részére. Ebben az összefüggésben a visszterhesség kérdése tekintetében a berendezés további, a költségek 75%‑ának megfelelő összegű, harmadik fél általi finanszírozása akár figyelmen kívül is hagyható.
41.
A Bíróság ugyanis már többször is kimondta, hogy az a körülmény, hogy valamely gazdasági ügyletet az önköltségi árnál magasabb vagy alacsonyabb áron, következésképpen pedig a rendes piaci árnál magasabb vagy alacsonyabb áron teljesítettek, nem releváns az ellenérték fejében teljesített ügyletként való minősítés szempontjából. Az ilyen körülmény nem befolyásolja a teljesített vagy teljesítendő szolgáltatások és a kapott vagy behajtandó ellenérték közötti közvetlen kapcsolatot, amelynek összegét előzetesen és világosan lefektetett szempontok szerint határozták meg. (
13
) Ebben a tekintetben – amint azt Lengyelország hangsúlyozza – a lakos 25%‑os önrésze elegendő annak megállapításához, hogy a település ellenérték fejében termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást teljesített a lakos részére.
3. Közbenső következtetés
42.
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontját úgy kell értelmezni, hogy annak megállapítása tekintetében, hogy mely érintettek között kerül sor ellenérték fejében teljesített termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra, a fennálló jogviszonyok átfogó értékelése bír relevanciával. Ha ez az átfogó értékelés közvetlen kapcsolatot mutat ki a (jelen ügyben a lakos általi) fizetés és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás (jelen ügyben a berendezés telepítése, használati jogának átengedése és tulajdonjogának település által a lakos részére történő későbbi átruházása) között, akkor a település által „ellenérték fejében” teljesített szolgáltatás (termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás) is fennáll.
C.
A héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenység fogalma
43.
Ahhoz, hogy a település e tekintetben adóalanyként járjon el, a jelen ügyben a rendszer telepítésével, használatának átengedésével és tulajdonjogának későbbi átruházásával gazdasági tevékenységet is kellett folytatnia. A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése szerint a „gazdasági tevékenység” magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is.
44.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy e fogalommeghatározás nyilvánvalóvá teszi a „gazdasági tevékenység” fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől. (
14
)
45.
Ami a „javak […] hasznosítását” illeti, a héairányelv 9. cikke (1) bekezdése második albekezdésének második mondata egyértelművé teszi, hogy a tartós bevétel e hasznosításból való elérése gazdasági tevékenységnek minősül. Következésképpen az egyszerű vagyonkezelés – ha azt tartósan végzik – is releváns lehet a héa szempontjából. A jelen ügyben azonban kérdéses, hogy a rendszer használati jogának öt évre történő átengedése és az azt követő tulajdonjog‑átruházás egyáltalán „javak […] hasznosításának” (
15
) tekinthető‑e. Számomra ez végső soron inkább termékek átadásának tűnik. Egyébként a település teljes területén élő jelentős számú személy esetében a megújulóenergia‑rendszerek tervszerű és bizonyos időszakra szóló fejlesztésének kellően tartósnak kell lennie. Mindazonáltal a megújuló energiaforrások település általi fejlesztésének előmozdítására hivatott program a „Lengyelország 2030‑ig tartó energiapolitikájának” részét képezte.
46.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is következik, hogy annak megállapítása érdekében, hogy valamely szolgáltatásnyújtást akként ellenérték fejében végezték‑e, hogy e tevékenység gazdasági tevékenységnek minősül, a teljesítési feltételeinek összességét kell vizsgálni. (
16
)
47.
Ezt megerősíti a héairányelv 9. cikkének szövege. E rendelkezés azt a gazdasági tevékenységet, amely azt eredményezi, hogy valamely személyt adóalanynak tekintenek, olyan különböző konkrét szakmákkal és „azzal egyenértékű tevékenységekkel” mutatja be, amelyek gyakorlása gazdasági tevékenységnek minősül.
48.
Tekintettel a gazdasági tevékenység pontos meghatározásának nehézségére, a szükséges gazdasági tevékenység tipikus szakmákkal („termelők, kereskedők, szolgáltatók”, illetve „kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységek, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységek”) történő bemutatása határolja körül az adóalany és az ehhez szükséges gazdasági tevékenység fogalmát.
49.
Egy ilyen tipológiai körülírás nyitottabb, mint az elvont fogalmak. (
17
) A típushoz tartozásnak nem kell logikailag elvont következtetésből fakadnia, hanem meghatározható az eredeti képpel (a példával) való hasonlóság mértéke alapján. Ehhez a besoroláshoz az egyedi esetet teljes egészében kell szemlélni úgy, hogy figyelembe kell venni a kereskedelmi felfogást.
50.
E tekintetben a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlata szerint releváns tényező lehet, hogy az ellentételezés mértékét olyan kritériumok alapján határozzák‑e meg, amelyek biztosítják, hogy az ellentételezés elegendő a szolgáltató működési költségeinek fedezésére. (
18
) Ugyanez vonatkozik a bevételekre és egyéb tényezőkre, mint például az ügyfélkör nagyságára is. (
19
) Márpedig pusztán az a körülmény, hogy nem minden egyes, egyedileg figyelembe vett szolgáltatásnyújtás részesül az annak érdekében felmerült költségeknek megfelelő díjazásban, nem elegendő annak bizonyításához, hogy a tevékenység egésze nem részesül díjazásban a szolgáltató működési költségeinek fedezését garantáló feltételek alapján. (
20
) A Bíróság azonban megállapította, hogy nem áll fenn gazdasági tevékenység, mivel többek között az érintett szolgáltatások igénybevevői által fizetett hozzájárulások csak a szolgáltató részéről felmerült működési költségek összességének csak aránylag kisebb része fedezésére szolgáltak. (
21
)
51.
Egy ilyen tipológiai megközelítésen alapul például a Bíróság olyan felügyelőbizottsági tag gazdasági tevékenységével kapcsolatos határozata, aki a tőkeegyesítő társaság felügyelőbizottsági tagjaként végzett tevékenységéért díjazásban részesült. Ennek eredményeképpen a Bíróság ezt a tevékenységet egy átlagos adóalany tevékenységével hasonlította össze, és a sajátosságok alapján (az üléseken való részvételtől vagy a munkaterheléstől független díjazás, gazdasági kockázat hiánya, kis összegű és rögzített átalányösszeg) a gazdasági tevékenység meglétének hiányát állapította meg. (
22
) A Bíróság ezt a tipológiai megközelítést már a Gemeente Borsele ítéletben, (
23
) azt megelőzően pedig utalás szintjén az Enkler ítéletben (
24
) is alkalmazta.
52.
Ha a település tevékenységét a jelen ügy körülményei között vizsgáljuk, akkor – a lengyel adóhatóság véleményével ellentétben – néhány különbség figyelhető meg egy hasonló szakmát (a jelen ügyben a „fotovoltaikus berendezés telepítésének szakmáját) gyakorló tipikus adóalanyhoz képest. Egyrészt a település e szolgáltatások nyújtása érdekében nem folytat saját tevékenységet. Nem rendelkezik sem a telepítést végző saját személyzettel, sem hasonló saját értékesítési struktúrával. A szerződéseket inkább csak azon lakosaival köti meg, akik részesülni szeretnének a megújuló energiaforrások fejlesztésének előnyeiből, és ennek érdekében jelentkeznek a településnél. E lakosok először viszonylag alacsony önrész ellenében használhatják a rendszert, öt évet követően pedig annak tulajdonjoga átszáll rájuk. Következésképpen a település a finanszírozás fennmaradó részét egy állami szervezeten keresztül szervezi, amely a költségek nagy részét viseli. A település továbbá olyan magánvállalkozást is bevon, amely vállalja a rendszer telepítését. Ez utóbbit közbeszerzési eljárás keretében választják ki. A napelemes rendszer telepítője általában nem így választja ki az alvállalkozót.
53.
A település tevékenysége tehát abban merül ki, hogy pusztán megszervezi az új megújulóenergia‑rendszerek magánvállalkozó által a területén történő telepítésének sikeres finanszírozását és megvalósítását. Ez különösen az építkezés folyamatosan felügyeletét és pénzügyi elszámolást foglalja magában. Ezeket a szervezési szolgáltatásokat legfeljebb arányosan kompenzálják; a vajdaság az elszámolható költségek legfeljebb 75%‑át téríti meg. A lakos legfeljebb 25%‑kal járul hozzá a bevont „alvállalkozó” költségeihez. Egy tipikus vállalkozó viszont pont ezeket a haszonkulccsal növelt szervezési költségeket adná hozzá a szolgáltatása árához. A település a köztes szervezési szolgáltatásaival semmiképpen sem versenyez más magánszolgáltatókkal.
54.
A gazdasági szereplők jellemzően nem is biztosítják ilyen kedvezményesen (legfeljebb 25%) az ilyen rendszereket, különösen akkor nem, ha a köztes szolgáltatást (a rendszer telepítését) előtte kizárólag egy harmadik féltől szerezték be piaci áron.
55.
Ezenkívül az elszámoltatható költségek 75%‑át fizető vajdaság által teljesített kifizetéseket is figyelembe véve az „átlagos” adóalany esetében legfeljebb a költségeket fedező ellenszolgáltatás nem jellemző bizonytalansága állna fenn. Az, hogy a harmadik fél megtéríti‑e a felmerült költségeket, és ha igen, milyen mértékben, a harmadik fél (jelen ügyben a vajdaság) későbbi döntéséig nyitva marad. Ennek megfelelően – ahogyan arra a Bizottság helyesen rámutat – a települést nem jellemzi vállalkozói szellem, (
25
) és nincs lehetősége arra sem, hogy nyereségre tegyen szert. Következésképpen kizárólag a veszteség kockázatát viseli. Egyetlen tipikus adófizető sem vezetné úgy vállalkozását, hogy valamit megszervez egy ügyfél számára, ugyanakkor csak a veszteség kockázatát viseli, és még nagyon hosszú távon sem realizálhat nyereséget.
56.
A település közreműködésének indoka sem gazdasági jellegű. Nem további bevételteremtésről, meglévő nyereség maximalizálásáról vagy egyáltalán többletfelhalmozásról van szó. Sokkal inkább mindenki javát szolgáló közérdekek (környezetvédelem és energiabiztonság) állnak a középpontban. A tipikus adófizető másképp jár el.
57.
Azok a körülmények tehát, amelyek között az alapeljárásban szóban forgó szolgáltatás nyújtására sor kerül, eltérnek azoktól a körülményektől, amelyek között a megújulóenergia‑rendszerek telepítése általában megvalósul. A település a jelen ügyben nem szolgáltat a berendezések általános piacán, hanem inkább e berendezések végfelhasználójaként jelenik meg. A település ezeket a berendezéseket a telepítést végző (a többi részt vevő településsel együtt) szerződtetett vállalkozástól vásárolja meg, és azokat környezetvédelmi célok, továbbá az energiabiztonság elérése, illetve előmozdítása érdekében bocsátja a területén élő lakosok rendelkezésére. (
26
)
58.
A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdését tehát úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés átfogó értékelés keretében a konkrét tevékenységnek a szóban forgó foglalkozáscsoportba tartozó tipikus adóalany tevékenységével való összehasonlítását követeli meg. A fent leírt körülmények alapján kétségek merülnek fel a település gazdasági tevékenységével kapcsolatban. A konkrét döntés azonban a kérdést előterjesztő bíróság hatáskörébe tartozik.
D.
Másodlagosan: A közjog által szabályozott szerv által „hatóságként” folytatott ügyletekről
59.
Ha mégis a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységből indulnánk ki, akkor tisztázni kellene, hogy a héairányelv 13. cikke alkalmazandó‑e. A Bíróság azt is kimondta, hogy közjog által szabályozott szervek bizonyos körülmények között nem minősülnek adóalanynak, még akkor sem, ha a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységet folytatnak.
1. A héairányelv 13. cikkének jellege és célja
60.
A héairányelv 13. cikke nem adómentességről rendelkezik, (
27
) mivel mind az adókötelezettség, mind az adómentesség valamely adóalany gazdasági tevékenységét feltételezi (lásd csak az irányelv 131. és azt követő cikkeinek adómentességekre vonatkozó szabályozását). A héairányelv 13. cikkének hatálya alá tartozó ügyletek nem minősülnek gazdasági tevékenységnek, és ezért már nem adókötelesek. Ezen ügyletek nem tartoznak a héairányelv hatálya alá.
61.
Ennek feltétele, hogy „olyan ügyletekről” legyen szó, amelyeket valamely közjog által szabályozott szerv (jelen ügyben a település) hatóságként folytat (az (1) bekezdés), kivéve, ha ez a verseny jelentős torzulását eredményezné (második albekezdés).
62.
Ez a közjog által szabályozott szervekre vonatkozó kivétel véleményem szerint azon az előfeltevésen alapul, hogy az állam mint adójogi hitelező által hatóságként folytatott tevékenységeket az államnak a versenysemlegesség megőrzése érdekében nem kell újra megadóztatnia. (
28
) Az ilyen „hivatalos tevékenységek” főszabály szerint már a szükséges típus alapú szemlélet alapján sem minősülnek a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységnek. Ha mégis gazdasági tevékenységnek minősülnek, akkor az irányelv 13. cikke az egyszerűsítési szabályok alapján megakadályozza, hogy emiatt az állam számára adójogi kötelezettségek (nyilvántartási, bevallási és fizetési kötelezettségek) keletkezzenek. Ez azonban nehezen egyeztethető össze a héairányelv fentiekben felvázolt fogyasztási adó alapú szemléletével (33. pont), (
29
) ugyanis a végfogyasztó helyes adóztatása nem függhet attól, hogy a fogyasztók ellátására a hatóságként végzett tevékenység keretében kerül‑e sor.
63.
A héairányelv azonban különleges bánásmódot biztosít a közjog által szabályozott szervek számára az általuk hatóságként folytatott ügyletek tekintetében. Ez azon a gondolaton alapulhat, hogy a közhatalom díj ellenében történő gyakorlása során (például az útlevél díj ellenében történő kiállítása esetében – feltételezve, hogy ez a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységnek minősülne) általában nincs szó védelemben részesítendő versenyről, és hogy az állami önadóztatásának így nem sok értelme van. Amennyiben mégis a verseny jelentős torzulása következne be, mert magánszemélyek is nyújthatnák ugyanazt a szolgáltatást, a második albekezdésben foglalt kivétel alóli kivétel megakadályozza a hasonló szolgáltatásokat nyújtó szolgáltatók közötti versenysemlegesség torzulását.
2. A hatóságként folytatott ügyletek
64.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az említett rendelkezés szerinti hatóságként végzett tevékenység olyan tevékenységet jelent, amelyet közjogi szervek különös közjogi szabályozás alapján végeznek. Nem tartoznak ide azok a tevékenységek, amelyeket e közjogi szervek ugyanazon jogszabályi feltételek alapján végeznek, mint amelyek a magánszemély gazdasági szereplőkre is vonatkoznak. (
30
) Az egyetlen szempont tehát, amely alapján bizonyossággal meg lehet különböztetni e két kategóriát, ebből következően a nemzeti jog alapján alkalmazandó jogi szabályozás. (
31
) Ennek során az elvégzendő elemzés jellegét figyelembe véve a nemzeti bíróság feladata az alapügyben szóban forgó tevékenységeknek a fent meghatározott kritérium alapján történő megítélése. (
32
) Úgy tűnik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata ennek során elsősorban a jogalap közjogi vagy magánjogi jellegére összpontosít.
65.
Jelen ügyben a település vitathatatlanul a polgári jog keretein belül járt el. A település és a lakos közötti szerződés olyan „szokásos” polgári jogi szerződésnek tűnik, amely a település tulajdonjogának a következő öt évre történő fenntartását, a lakos ezen időszak alatti használati jogát, valamint a rendszer tulajdonjogának az időszak lejártát követő átruházását szabályozza. A település ezáltal nem egy különös közjogi szabályozás keretében gyakorolta tevékenységét. Ennek megfelelően a héairányelv 13. cikkét – az önkormányzat általi azbesztmentesítéssel kapcsolatos Gmina L. ügytől (
33
) eltérően – nem lehetne alkalmazni.
66.
Kétlem azonban, hogy a Bíróságnak valóban az a szándéka, hogy a héairányelv 13. cikkének hatályát kizárólag a jogalap jellegétől tegye függővé. Igaz ugyan, hogy a Bíróság kimondta, hogy az egyetlen kritérium, amely a kétféle tevékenység közötti biztos különbségtételt lehetővé teszi, az a nemzeti jog szerint alkalmazható jogi szabályozás. (
34
) Ugyanakkor viszont azt is hangsúlyozza, hogy azok az ügyletek, amelyeket a közjog által szabályozott szervek hatóságként folytatnak, nem tartoznak azon tevékenységek közé, amelyeket a magánjogi gazdasági szereplőkkel azonos jogi feltételek mellett végeznek. (
35
)
67.
Amint az azonban a gazdasági tevékenység értékelésénél megállapításra került, a jelen ügyben a település tevékenysége olyan sajátosságokat mutat, amelyekkel a magán gazdasági szereplő tevékenysége nem rendelkezik. Álláspontom szerint a jelen ügyben ez már megakadályozza a gazdasági tevékenység fennállását (lásd a fenti 43. és azt követő pontokat), így a héairányelv 13. cikkével kapcsolatos kérdés már nem merül fel. Ha azonban a gazdasági tevékenység fogalmát tágan értelmeznénk, és ezt az értelmezést jelen ügyben a Bíróság megerősíti, akkor a fent említett sajátosságokat legalább a héairányelv 13. cikkének keretében figyelembe kellene venni. Ez azonban csak akkor lehetséges, ha nem releváns, hogy a település milyen jogalapon járt el a lakossal szemben.
68.
Ezen túlmenően a jogalap pusztán formális figyelembevétele megkérdőjelezhető, mivel egyes tagállamok lehetővé teszik a közjog által szabályozott szervek számára, hogy a polgári jog helyett a közjog alapján hozzanak létre szerződéses jogviszonyokat. A héairányelv hatálya azonban nem a jogi aktus formájának (közjogi vagy polgári jogi szerződés) megválasztásától, hanem tartalmi kritériumoktól függ. Ezért a jogviszony tárgya és kontextusa, nem pedig az adott tagállam joga szerinti közjogi vagy magánjogi besorolása az irányadó.
69.
A jelen ügyben éppen az állapítható meg, hogy a település tartalmi szempontból nem ugyanolyan jogi feltételek mellett jár el, mint más magán gazdasági szereplők, még akkor sem, ha végső soron – tudomásunk szerint – magánjogi szerződést kötött a lakossal. Először is, a projekt olyan települések együttműködésén alapul, amelyek megfelelő támogatási megállapodást kötöttek az uniós forrásokból részesülő vajdasággal annak érdekében, hogy egyáltalán finanszírozni tudják a projektet. A település tevékenysége ugyanis a megújulóenergia‑rendszerek telepítése támogatásának megszervezésére korlátozódik, amely a fogyasztó (lakos) számára ingyenes. A megvalósítást ezután magánvállalkozó végzi, amelyet azonban a közjognak megfelelően (a közbeszerzési jog keretében) választottak ki. A tartalmi szempontok együttes vizsgálata során tehát megállapítható, hogy a település nem ugyanolyan jogi feltételek mellett végezte tevékenységét, mint más magán gazdasági szereplők, még akkor sem, ha a lakossal kötött szerződés magánjogi szerződésnek minősült.
70.
Ezért a tartalmi szempontok ilyen együttes vizsgálata során a héairányelv 13. cikkének (1) bekezdése főszabály szerint alkalmazható, és a település nem minősülne adóalanynak.
3. A verseny jelentős torzulásának hiánya
71.
A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének második albekezdése szerint a közjog által szabályozott szerv, még ha hatóságként is folytat ügyleteket, akkor is adóalanynak minősül, ha a nem adóalanyként való kezelés a verseny jelentős torzulásához vezetne. A harmadik albekezdés szerint a közjog által szabályozott szervek minden esetben adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységek tekintetében, kivéve, ha e tevékenységek mértéke elhanyagolható. Az I. melléklet felsorolja a tagállamok lakosai számára nyújtott tipikus közhasznú szolgáltatásokat. Ezek közé tartozik a víz‑, gázszolgáltatás stb., a megújulóenergia‑rendszerek telepítése azonban nem.
72.
Ennek a kivétel alóli kivételnek a hátterét az adja, hogy a közjog által szabályozott szerv a nemzeti jog alapján a rá alkalmazandó különleges jogrendszer keretében végezhet alapvetően gazdasági jellegű tevékenységet. E tevékenységeket párhuzamosan magánjogi gazdasági szereplők is folytathatják, így az említett szerv nem héaalanyként való kezelése versenytorzuláshoz vezethet. (
36
) Ezenfelül a fogyasztókat részben terheli, részben pedig nem terheli héakötelezettség, holott részükre mindkét esetben ugyanazt a szolgáltatást nyújtják (ugyanazt az elfogyasztható hasznot szerzik meg). A szolgáltató jogi formája (magánjogi vagy közjogi szervezet) nem indokolhatja azt, hogy a szolgáltatás igénybevevőit eltérő héakötelezettség terhelje.
73.
Ez olyan nem kívánatos eredmény, amelyet a jogalkotó el akar kerülni azáltal, hogy a héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdésében az ezen irányelv I. mellékletében pontosan meghatározott tevékenységek „minden esetben” héa‑kötelesek, feltéve hogy e tevékenységek terjedelme nem elhanyagolható, még ha azokat a közintézmények hatóságként is végzik. (
37
) A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének második és harmadik albekezdései következésképpen szorosan összekapcsolódnak, mivel ugyanazon célkitűzést követik, vagyis azt, hogy a héát akkor is a fogyasztóra hárítsák, ha a szállítója hatóságként jár el.
74.
Ezek az albekezdések így ugyanazt a logikát követik, miszerint főszabály szerint minden olyan gazdasági jellegű tevékenység héaköteles, amely alapján a fogyasztó elfogyasztható hasznot szerez meg. (
38
) Következésképpen a héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének második és harmadik albekezdését együttesen kell értelmezni. (
39
) Ezen együttes értelmezés során a verseny jelentős torzulását, amelyet a hatóságként eljáró közintézmények nem adóalanyként való kezelése eredményezne, a szóban forgó tevékenység, mint olyan vonatkozásában kell értékelni, anélkül hogy ezen értékelés valamely meghatározott helyi piacra vonatkozna. (
40
)
75.
A Bíróság e pontosítása ellenére ez a meg nem határozott tényállási elem (a verseny jelentős torzulásának hiánya) a gyakorlatban továbbra is problémákat vet fel. Ennek során úgy vélem, hogy a Bíróság szerint végső soron azt kell megvizsgálni, hogy a közjog által szabályozott szerv tevékenységei kizárják‑e és ha igen, milyen mértékben zárják ki a magán gazdasági szereplőket a fogyasztók ellátásából, még abban az esetben is, ha ez a szerv csak a rá alkalmazandó különleges jogrendszer keretében jár el. A jelen ügyben azonban úgy tűnik számomra, hogy a megújuló energiaforrások támogatási rendszerének sajátos körülményei kizárják a verseny jelentős torzulását.
76.
Ennek során fontos elem az a tény, hogy – amint az a fenti C. részben kifejtésre került – a település nem tipikus vállalkozásként jelenik meg a piacon és kínál szolgáltatásokat, hanem maga is a szolgáltatások kedvezményezettjeként jár el. Ezt megerősíti azon tény is, hogy a közbeszerzési jog keretében egy magánszereplőt választanak ki a szolgáltatás nyújtására és vonnak be abba. A jelen ügyben tehát a település nem szorítja ki a magánszektorbeli versenytársakat a megújulóenergia‑rendszerek telepítésének piacáról, hanem – közérdekből (környezetvédelem, energiabiztonság) – csupán a telepítést végző vállalkozás és a végfelhasználó (jelen ügyben az érintett lakos) közé ékelődik, és részben egy másik közjog által szabályozott szerv állami forrásaiból refinanszírozza magát.
77.
Egy ilyen helyzetben úgy vélem, hogy a verseny – legalábbis jelentős mértékű – torzulása kizárható. Az, hogy e tekintetben ugyanaz a héabevétel keletkezik, mintha a tulajdonos (a település helyett) a saját költségén bízta volna meg a telepítést végző vállalkozást, szintén a héairányelv 13. cikkének a település konkrét támogatási program keretében végzett tevékenységére való alkalmazása mellett szól.
4. Közbenső következtetés
78.
A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy először is annak megállapítására, hogy hatóságként teljesített ügyletekről van‑e szó, tartalmi szempontok együttes vizsgálata keretében kerül sor. Ezért lényegtelen lehet, ha a lakossal kötött szerződés polgári jogi jellegű, míg a támogatási program keretében végzett tevékenység minden más eleme nem ugyanazon jogi feltételek mellett valósult meg, mint amelyek más magán gazdasági szereplőkre vonatkoznak.
79.
Másrészt a verseny jelentős torzulása kizárható, ha a közjogi tevékenység szabályozása biztosítja, hogy a magán gazdasági szereplőket nem zárják ki a fogyasztók ellátásából, hanem a jelen ügyhöz hasonlóan részt vesznek abban.
E.
Támogatás mint az adóalap része
80.
Mivel álláspontom szerint a jelen ügyben nem áll fenn a település gazdasági tevékenysége, és még a héairányelv 13. cikke szerinti gazdasági tevékenység megállapítása is azt eredményezi, hogy a település nem minősül adóalanynak, a továbbiakban nem szükséges a támogatás adóalapba való beszámításával kapcsolatos előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolása.
V. Végkövetkeztetés
81.
Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontját úgy kell értelmezni, hogy annak megállapítása tekintetében, hogy kik között kerül sor ellenérték fejében teljesített termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra, mindenekelőtt a fennálló jogviszonyok átfogó értékelése bír relevanciával. Ha ez egy harmadik fél általi fizetés és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás közötti közvetlen kapcsolatot eredményez, akkor „ellenérték fejében” teljesített szolgáltatásról van szó.
2)
A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés a konkrét tevékenységnek a szóban forgó foglalkozáscsoportba tartozó tipikus adóalany tevékenységével való összehasonlítását követeli meg.
3)
A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy először is annak megállapítására, hogy hatóságként teljesített ügyletekről van‑e szó, tartalmi szempontok együttes vizsgálata keretében kerül sor. Ezért lényegtelen lehet, ha az egyik szerződés polgári jogi jellegű, míg a tevékenység minden más eleme nem ugyanolyan jogi feltételek mellett valósult meg, mint amelyek más magán gazdasági szereplőkre vonatkoznak. Másrészt a verseny jelentős torzulása kizárható, ha a közhatalom gyakorlására vonatkozó szabályozás biztosítja, hogy a magán gazdasági szereplőket nem zárják ki a fogyasztók ellátásából, hanem részt vesznek abban.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Hasonló kérdések merülnek fel a C‑616/21. sz. ügyben párhuzamosan folyamatban lévő eljárásban.
(
3
)	A legutóbb a 2022. június 3‑i 2022/890/EGK tanácsi irányelvvel (HL 2022. L 155., 1. o.) módosított, 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).
(
4
)	Lásd többek között: 2022. január 13‑iTermas Sulfurosas de Alcafache ítélet (C‑513/20, EU:C:2022:18, 36. pont); 2020. október 8‑iUniversitatea Lucian Blaga Sibiu és társai ítélet (C‑644/19, EU:C:2020:810, 47. pont); 2018. július 25‑iVernaza Ayovi ítélet (C‑96/17, EU:C:2018:603, 35. pont).
(
5
)	Lásd például: 2012. május 3‑iLebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. pont); 2007. október 11‑iKÖGÁZ és társai ítélet (C‑283/06 és C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. pont – „A héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása”); 1997. december 18‑iLandboden‑Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. és 23. pont – „E tekintetben kizárólag a vállalt kötelezettséget kell figyelembe venni: ahhoz, hogy az ilyen kötelezettség a közös héarendszer hatálya alá kerüljön, annak valamilyen fogyasztással kell járnia”).
(
6
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 40. pont); 2014. március 27‑iLe Rayon d’Or ítélet (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. pont); 2010. október 7‑iLoyalty Management UK ítélet (C‑53/09 és C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. pont).
(
7
)	Így a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint: 2021. november 11‑iELVOSPOL ítélet (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31. pont); 2020. október 15‑iE. ítélet (héa – adóalap csökkentése) ítélet (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31. pont); 2019. május 8‑iA‑PACK CZ ítélet (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. pont); 2017. november 23‑iDi Maura ítélet (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. pont); 2008. március 13‑iSecurenta ítélet (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. pont); 2004. április 1‑jei Bockemühl ítélet (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. pont).
(
8
)	2012. május 3‑iLebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264 34. és azt követő pontok): A telefonkártyákat forgalmazó kereskedő a telefontársaság által (alvállalkozóként) előzetesen részére nyújtott távközlési szolgáltatást nyújt.
(
9
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 39. pont); 2016. június 2‑iLajvér ítélet (C‑263/15, EU:C:2016:392 42. pont).
(
10
)	2012. május 3‑iLebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264 33. pont), e gondolat mentén továbbá: 2020. szeptember 16‑iValstybinė mokesčių inspekcija (közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. és azt követő pontok).
(
11
)	2022. január 20‑iApcoa Parking Danmark ítélet (C‑90/20, EU:C:2022:37, 27. pont); 2021. szeptember 16‑iBalgarska natsionalna televizia ítélet (C‑21/20, EU:C:2021:743, 31. pont); 2021. január 20‑iFinanzamt Saarbrücken ítélet (C‑288/19, EU:C:2021:32, 29. pont); 2018. november 22‑iMEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (C‑295/17, EU:C:2018:942, 39. pont).
(
12
)	2020. június 18‑iKrakVet Marek Batko ítélet (C‑276/18, EU:C:2020:485, 66. pont), már hasonlóképpen: 2013. június 20‑iNewey ítélet (C‑653/11, EU:C:2013:409, 43. pont).
(
13
)	2021. április 15‑iAdministration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 43. pont), lásd ebben az értelemben még: 2016. június 2‑iLajvér ítélet (C‑263/15, EU:C:2016:392, 45. és 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
14
)	2021. április 15‑iAdministration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. pont), hasonlóképpen: 2021. február 25‑iGmina Wrocław (Földhasználati jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:13269, 69. pont), szintén ebben az értelemben: 2020. szeptember 16‑iValstybinė mokesčių inspekcija (közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. pont).
(
15
)	Már a javak, és így az összehasonlíthatóság hiánya megállapítható azon határozatokhoz képest, amelyekben a Bíróságnak el kellett határolni az eseti jellegű vagyonkezelést a gazdasági tevékenységtől – lásd e tekintetben például: 2021. január 20‑iAJFP Sibiu és DGRFP Braşov ítélet (C‑655/19, EU:C:2021:40, 24. és azt követő pontok).
(
16
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 48. pont); 2016. május 12‑iGemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. pont), lásd ebben az értelemben: 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet (C‑263/11, EU:C:2012:497, 34. pont); 1996. szeptember 26‑iEnkler ítélet (C‑230/94, EU:C:1996:352, 27. pont).
(
17
)	Lásd erről bővebben: a Posnania Investment ügyre vonatkozó indítványom (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. pont).
(
18
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. pont), lásd ebben az értelemben: 2018. február 22‑iNagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. ítélet (C‑182/17, EU:C:2018:91, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
19
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. pont), lásd ebben az értelemben: 2016. május 12‑iGemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 31. pont); 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet (C‑263/11, EU:C:2012:497, 38. pont); 1996. szeptember 26‑iEnkler ítélet (C‑230/94, EU:C:1996:352, 29. pont).
(
20
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 51. pont).
(
21
)	2016. május 12‑iGemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 33. pont); 2009. október 29‑iBizottság kontra Finnország ítélet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 50. pont). Ezt hangsúlyozza a 2021. április 15‑iAdministration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 52. pont) is.
(
22
)	2019. június 13‑iIO (Héa – Valamely felügyelőbizottság tagjának a tevékenysége) ítélet (C‑420/18, EU:C:2019:490, 44. pont).
(
23
)	2016. május 12‑iGemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. és azt követő pontok) Ennek hátterében a település tipikus piaci részvételének hiánya állt – lásd a Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën ügyre vonatkozó indítványom (C‑520/14, EU:C:2015:855, 62. és azt követő pontok).
(
24
)	1996. szeptember 26‑iEnkler ítélet (C‑230/94, EU:C:1996:352, 28. pont – „Körülmények összehasonlítása”; ennek alapján továbbá: 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet (C‑263/11, EU:C:2012:497, 35. és 36. pont).
(
25
)	A gazdasági kockázat viseléséről lásd még: 2020. szeptember 16‑iValstybinė mokesčių inspekcija (közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 41. pont).
(
26
)	Lásd a csaknem azonos megfogalmazást a 2016. május 12‑iGemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítéletben (C‑520/14, EU:C:2016:334, 35. pont).
(
27
)	Ellentétben azzal, amit a Bíróság egyes határozatai – például: 2019. április 10‑iPSM K ítélet (C‑214/18, EU:C:2019:301, 38. pont); 2015. október 29‑iSaudaçor ítélet (C‑174/14, EU:C:2015:733, 71. és 75 pont); 2007. december 13‑iGötz ítélet (C‑408/06, EU:C:2007:789, 41. pont), vagy egyes indítványok sugallnak – például: Poiares Maduro főtanácsnok Isle of Wight Council és társai ügyre vonatkozó indítványa (C‑288/07, EU:C:2008:345, 10., 12., 16., 18., 30. pont).
(
28
)	Az „állam önadóztatásának” problémájával kapcsolatban lásd: a Gemente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ügyre vonatkozó indítványom (C‑520/14, EU:C:2015:855, 23. és azt követő pontok).
(
29
)	A héairányelv 13. cikkének minősítését illetően lásd még: a Gemente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ügyre vonatkozó indítványom (C‑520/14, EU:C:2015:855, 24. és azt követő pontok).
(
30
)	2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21. pont); 2000. december 14‑iFazenda Pública ítélet (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
31
)	1990. május 15‑iComune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10. pont); 1989. október 17‑iComune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (231/87 és 129/88, EU:C:1989:381, 15. pont).
(
32
)	A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata – lásd: 2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 22. pont további hivatkozásokkal).
(
33
)	Ez az ügy a C‑616/21. szám alatt van folyamatban. E tekintetben lásd az ugyanezen a napon kelt indítványomat.
(
34
)	1990. május 15‑iComune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10. pont); 1989. október 17‑iComune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (231/87 és 129/88, EU:C:1989:381, 15. pont).
(
35
)	2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21. pont); 2000. december 14‑iFazenda Pública ítélet (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. pont); 2000. szeptember 12‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑359/97, EU:C:2000:426, 50. pont).
(
36
)	2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 33. pont).
(
37
)	2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 34. pont); szintén ebben az értelemben: 2017. január 19‑iRevenue Commissioners ítélet (C‑344/15, EU:C:2017:28, 39. pont).
(
38
)	2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 38. pont).
(
39
)	2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 39. pont).
(
40
)	2017. január 19‑iRevenue Commissioners ítélet (C‑344/15, EU:C:2017:28, 41. pont); 2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 53. pont).