62014CJ0518
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2016. gada 15. septembrī (
*1
)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma — Direktīva 2006/112/EK — 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts — Priekšnodokļa atskaitīšana — Rēķinu izrakstīšana bez nodokļa maksātāja numura un bez PVN reģistrācijas numura — Dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar ko tiek izslēgta rēķina korekcija ex tunc”
Lieta C‑518/14
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2014. gada 3. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2014. gada 18. novembrī, tiesvedībā
Senatex GmbH
pret
Finanzamt Hannover-Nord .
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [T. von Danwitz], tiesneši K. Likurgs [C. Lycourgos], E. Juhāss [E. Juhász], K. Vajda [C. Vajda] (referents) un K. Jirimēe [K. Jürimäe],
ģenerāladvokāts Ī. Bots [Y. Bot],
sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2016. gada 14. janvāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Senatex GmbH vārdā – D. Hippke, Prozessbevollmächtigter, un A. Hüttl, Rechtsanwalt,
—
Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,
—
Eiropas Komisijas vārdā – M. Wasmeier un M. Owsiany-Hornung, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2016. gada 17. februāra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Senatex GmbH un Finanzamt Hannover-Nord (Ziemeļhanoveres Nodokļu administrācija, Vācija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par tās atteikumu piekrist atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kuru Senatex bija samaksājis priekšnodoklī, par gadiem, par kuriem tikuši izrakstīti rēķini, kas ir pēdējā minētā rīcībā, pamatojoties uz to, ka šo rēķinu oriģināls neatbilstot valsts nodokļu tiesiskajā regulējumā noteiktajām prasībām.
Tiesiskais regulējums
Savienības tiesības
3
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 63. pantu:
“Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti.”
4
Šīs direktīvas 167. pantā ir noteikts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
5
Saskaņā ar minētās direktīvas 168. pantu:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6
Šīs pašas direktīvas 178. pantā ir paredzēts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu.
[..]”
7
Direktīvas 2006/112 179. pants ir izteikts šādi:
“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai nodokļa maksātāji, kas neregulāri veic 12. pantā paredzētos darījumus, atskaitīšanas tiesības īsteno vienīgi piegādes laikā.”
8
Šīs direktīvas 219. pantā ir noteikts:
“Jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam.”
9
Atbilstoši minētās direktīvas 226. pantam:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
3)
214. pantā paredzētais PVN identifikācijas numurs, ar kuru nodokļa maksātājs veicis preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu;
[..].”
10
Šīs pašas direktīvas 273. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Vācijas tiesības
11
Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”) 15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. punkta pirmo teikumu komersants kā priekšnodokli var atskaitīt nodokli, kas saskaņā ar likumu ir jāmaksā par preču piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko tā darbības ietvaros tam ir sniedzis cits uzņēmums (ienākošie pakalpojumi).
12
UStG 15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. punkta otrajā teikumā ir noteikts, ka tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas priekšnosacījums ir komersanta rīcībā esošs rēķins, kas ir izrakstīts saskaņā ar UStG 14. un 14.a pantu. Šādam rēķinam it īpaši ir jāietver visas UStG 14. panta 4. punkta 1.–9. apakšpunktā uzskaitītās norādes.
13
Saskaņā ar Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) pastāvīgo judikatūru priekšnodokļa summas var tikt atskaitītas tikai taksācijas periodā, kurā ir izpildītas šo tiesību īstenošanai noteiktās pamatprasības UStG 15. panta 1. punkta pirmā teikuma izpratnē.
14
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStG piemērošanas noteikumi) 31. panta 5. punktā ir vispārīgi noteikts, ka rēķins var tikt koriģēts, ja tas neietver visas UStG 14. panta 4. punktā vai 14.a pantā paredzētās norādes vai ja norādes rēķinā ir nepareizas. Šim nolūkam ir pietiekami, ja iztrūkstošās vai nepareizās norādes tiek paziņotas ar dokumentu, kas specifiski un nepārprotami attiecas uz rēķinu. Attiecībā uz šo korekciju ir jāievēro tās pašas formas un satura prasības, kas ir paredzētas UStG 14. pantā.
15
Īpašos gadījumos, kad ir minēta nepareiza vai nepamatota PVN norāde, UStG 14.c panta 1. un 2. punktā ir paredzēts pēc analoģijas piemērot UStG 17. panta 1. punktu. Atbilstoši šai tiesību normai rēķinu korekcijām nav atpakaļejoša spēka, bet tās attiecas uz laikposmu, kurā koriģētais rēķins tiek paziņots tā saņēmējam vai, attiecīgi, kura laikā pieteikums par korekcijām tiek apstiprināts pēc tam, kad ir novērsti riski, kas varētu tikt radīti nodokļu ienākumiem.
16
Ja atskaitīšana tiek atteikta atsevišķu trūkstošu vai nepareizu rēķina sastāvdaļu dēļ, tiesības uz PVN atskaitījumu atbilstoši Vācijas tiesībām, koriģējot rēķinu, var notikt korekcijas brīdī. Šādā gadījumā, lai gan nemainās ienākumi, kurus valsts kase gūst no PVN, Abgabenordnung (Vispārējais nodokļu kodekss) 233.a pantā paredzēto nokavējuma procentu piemērošana rada papildu finansiālos izdevumus.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
17
Senatex vada audumu vairumtirdzniecības uzņēmumu. Katrā no nodokļu deklarācijām par 2008.–2011. gadu tas norādīja priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu par komisijas norēķiniem attiecībā uz saviem tirdzniecības pārstāvjiem, kā arī par reklāmas aģenta rēķiniem.
18
2013. gada 21. janvārī nodokļu administrācija nolēma laikā no 2013. gada 11. februāra līdz 17. maijam veikt pārbaudes uz vietas, lai pārbaudītu Senatex nodokļu deklarāciju pamatotību par 2008.–2011. gadu. Šīs pārbaudes laikā nodokļu administrācija uzskatīja, ka nav iespējams atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par komisijas norēķiniem, ko Senatex veicis attiecībā uz tā tirdzniecības pārstāvjiem, jo šie norēķini neesot uzskatāmi par likumīgiem rēķiniem apvienoto UStG 15. panta 1. punkta un 14. panta 4. punkta noteikumu izpratnē. Šī administrācija uzskata, ka šajos dokumentos – ne pašos komisijas norēķinos, ne to pielikumos – nebija ietverts to saņēmēja nodokļu maksātāja numurs vai PVN reģistrācijas numurs. Turklāt minētajos norēķinos neesot bijis norādes uz kādu citu dokumentu, no kura varētu tikt secināta šī informācija. Šo pašu iemeslu dēļ nodokļu administrācija konstatēja, ka nav atļaujama arī atskaitīšana, kas veikta par reklāmas aģenta izrakstītajiem rēķiniem.
19
2013. gada 2. maijā, lai gan pārbaudes uz vietas joprojām norisinājās, Senatex laboja komisijas norēķinus par 2009.–2011. gadu attiecībā uz tā tirdzniecības pārstāvjiem, tādējādi šajos dokumentos tika pievienots katra tirdzniecības pārstāvja nodokļu maksātāja numurs vai PVN reģistrācijas numurs. Arī reklāmas aģenta rēķini par 2009.–2011. gadu atbilstoši tika koriģēti tajā pašā datumā, proti, laikā, kad tika veiktas pārbaudes uz vietas.
20
Neraugoties uz šiem apstākļiem, nodokļu administrācija 2013. gada 2. jūlijā izdeva paziņojumus par nodokļa korekciju par 2008.–2011. gadu, kuros tā, pamatojoties uz konstatējumiem, kas tika izdarīti, veicot pārbaudes uz vietas, samazināja summas, kuras Senatex tika atļauts atskaitīt no PVN, pamatojoties uz to, ka šīs atskaitīšanas nosacījumi nav tikuši izpildīti attiecībā uz šiem gadiem, bet tie tikuši izpildīti tikai brīdī, kad tika veikta šo rēķinu korekcija, proti, 2013. gadā.
21
Ar 2013. gada 19. jūlija vēstuli Senatex iesniedza sūdzību par šiem paziņojumiem par nodokli. Sūdzības izskatīšanas procedūras laikā izrādījās, ka Senatex nebija koriģējis komisijas norēķinus, kas tika izrakstīti 2008. gadā un uz kuriem attiecās šie paziņojumi par nodokli. Tādējādi šī sabiedrība tikai 2014. gada 11. februārī koriģēja komisijas norēķinus attiecībā uz tā tirdzniecības pārstāvjiem par 2008. gadu un reklāmas aģenta rēķinus, kas tos papildina, norādot to nodokļu maksātāja numuru vai PVN reģistrācijas numuru.
22
Ar 2014. gada 3. marta lēmumu nodokļu administrācija noraidīja Senatex sūdzību un turpināja uzskatīt, ka, tā kā nosacījumi PVN atskaitīšanai tikuši izpildīti tikai rēķinu korekciju iesniegšanas brīdī, proti, 2013. un 2014. gadā, rēķina korekcijas sekas nevar tikt piemērotas ar atpakaļejošu spēku, sākot no pakalpojumu, kas ir šī dokumenta priekšmets, sniegšanas brīža.
23
2014. gada 5. martāSenatex cēla prasību par šo lēmumu iesniedzējtiesā – Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa, Vācija). Senatex uzskata, ka tā veiktajām korekcijām ir atpakaļejošs spēks, jo tās tikušas veiktas pirms pēdējā administratīvā lēmuma, proti, nodokļu administrācijas 2014. gada 3. marta lēmuma, ar kuru tika noraidīta tā sūdzība. Savā prasībā Senatex tādējādi lūdz iesniedzējtiesu atcelt nodokļu administrācijas izdotos paziņojumus par nodokļu korekciju 2008.–2011. gadam.
24
Šajos apstākļos Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai pirmreizējā izdotā rēķina ex nunc iedarbība, ko Tiesa konstatējusi savā [2004. gada 29. aprīļa] spriedumā Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), ar Tiesas [2010. gada 15. jūlija] spriedumu Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441), kā arī [2013. gada 8. maija] spriedumu Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297) gadījumā – kāds ir šajā lietā –, kad tiek papildināts nepilnīgs rēķins, ir samazināta tiktāl, ka Tiesa šādā gadījumā galu galā ir gribējusi pieļaut atpakaļejošu spēku?
2)
Kādām minimālajām prasībām ir jāatbilst koriģējamajam rēķinam, lai tam varētu būt atpakaļejošs spēks? Vai sākotnējā rēķinā jau ir jānorāda nodokļu maksātāja numurs vai PVN reģistrācijas numurs vai tas ar šādu norādi var tikt papildināts vēlāk, radot sekas, ka tiek atstāta spēkā priekšnodoklī samaksātā nodokļa atskaitīšana, kas tikusi veikta atbilstoši sākotnējam rēķinam?
3)
Vai rēķina korekcija ir savlaicīga, ja tā notiek tikai sūdzības par finanšu iestādes lēmumu (paziņojums par nodokļa korekciju) izskatīšanas procedūras laikā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
25
Ar savu pirmo un otro jautājumu, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa faktiski vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi, proti, PVN maksātāja identifikācijas numuru, nav atpakaļejoša spēka, tādējādi tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas tikušas īstenotas saskaņā ar koriģēto rēķinu, attiecas nevis uz gadu, kurā šis rēķins ticis sākotnēji izrakstīts, bet gan uz gadu, kurā šis rēķins ir ticis koriģēts.
26
Ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (spriedums, 2014. gada 13. februāris, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
27
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmumu no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Materiālie nosacījumi, kas prasīti, lai šīs tiesības rastos, ir uzskaitīti šīs direktīvas 168. panta a) punktā. Tādējādi, lai varētu izmantot minētās tiesības, pirmkārt, attiecīgajai personai ir jābūt nodokļu maksātājam minētās direktīvas izpratnē un, otrkārt, ir nepieciešams, lai nodokļu maksātājs būtu iepriekš izmantojis preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, savām ar nodokli apliekamajām vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļu maksātājs (šajā ziņā skat. spriedumu, 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
Saistībā ar formālajiem tiesību uz atskaitīšanu īstenošanas nosacījumiem no Direktīvas 2006/112 178. panta a) punkta izriet, ka, lai izmantotu šīs tiesības, [attiecīgās personas] rīcībā ir jābūt rēķinam, kas izrakstīts atbilstoši šīs direktīvas 226. pantam (šajā ziņā skat. spriedumus, 2012. gada 1. marts, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, 41. punkts, un 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, 29. punkts). Saskaņā ar minētās direktīvas 226. panta 3. punktu rēķinā ir jānorāda PVN reģistrācijas numurs, ar kuru nodokļu maksātājs veicis preču piegādi vai sniedzis pakalpojumus.
30
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka Direktīvas 2006/112 226. panta 3. punktā paredzētais PVN reģistrācijas numurs sākotnēji pamatlietā aplūkotajos rēķinos un norēķinos nebija norādīts, šo numuru Senatex iekļāva tikai vairākus gadus pēc šo dokumentu izdošanas datuma. Netiek apstrīdēts, ka šajos rēķinos un norēķinos bija iekļauta cita šajā pantā paredzētā obligātā informācija.
31
Iesniedzējtiesa vaicā, vai Direktīvai 2006/112 nav pretrunā pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu šādos apstākļos var tikt īstenotas tikai attiecībā uz to gadu, kurā ticis koriģēts sākotnējais rēķins, nevis attiecībā uz gadu, kurā šis rēķins ticis izrakstīts.
32
Vispirms ir jānorāda, ka Direktīvā 2006/112 ir paredzēta iespēja koriģēt rēķinu, kurā nav iekļautas konkrētas obligātas norādes. Tas izriet no šīs direktīvas 219. panta, kurā ir norādīts, ka “jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam”.
33
Nav strīda par to, ka pamatlietā aplūkotie rēķini ir tikuši atbilstoši koriģēti.
34
Turklāt Tiesa patiešām 2010. gada 15. jūlija spriedumā Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441), kā arī 2013. gada 8. maija spriedumā Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297) ir apstiprinājusi, ka Direktīva 2006/112 neaizliedz koriģēt kļūdainus rēķinus. Tomēr, kā ģenerāladvokāts norādījis savu secinājumu 36. un 37. punktā, Tiesa šajos spriedumos nav aplūkojusi jautājumu par šādas korekcijas iedarbību laikā attiecībā uz tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanu.
35
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši Direktīvas 2006/112 179. panta pirmajai daļai atskaitīšana parasti tiek veikta, no kopējās nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot PVN summu, “par kuru tajā pašā periodā atbilstīgi 178. panta noteikumiem radušās un ir īstenojamas atskaitīšanas tiesības”. No tā izriet, ka principā tiesības uz PVN atskaitīšanu ir jāīsteno tajā laikposmā, kurā, pirmkārt, šīs tiesības ir radušās un, otrkārt, kurā nodokļu maksātāja rīcībā ir rēķins (šajā ziņā skat. spriedumu, 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, 34. punkts).
36
Vācijas valdība uzskata, ka, koriģējot rēķinu, pievienojot PVN reģistrācijas numuru, kura nav bijis sākotnēji izrakstītajā rēķinā, prasība par to, lai būtu rēķins, kurā ir norādīts PVN reģistrācijas numurs, ir izpildīta tikai šīs korekcijas brīdī, tādējādi saskaņā ar Direktīvas 2006/112 178. un 179. pantu tiesības uz PVN atskaitīšanu var tikt īstenotas tikai korekcijas brīdī.
37
Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka Direktīvas 2006/112 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz PVN atskaitīšanu ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa un tās principā nevar tikt ierobežotas, un ka šīs tiesības nekavējoties ir izmantojamas attiecībā uz visiem ar ienākošajiem darījumiem saistītajiem nodokļiem (šajā ziņā skat. spriedumu, 2014. gada 13. februāris, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, 24. punkts un tajā minētā judikatūra). Tādējādi, kā tika atgādināts šī sprieduma 27. punktā, atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tomēr ar valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā, ar kuru nokavējuma procenti tiek piemēroti PVN summām, kuras tajā tiek uzskatītas par maksājamām pirms sākotnēji izrakstītā rēķina korekcijas, tiek radīti finansiāli izdevumi, kas izriet no PVN, kurš ir piemērojams šai saimnieciskajai darbībai, kurai savukārt kopējā PVN sistēma nodrošina šī nodokļa neitralitāti.
38
Otrkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai PVN priekšnodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, lai arī nodokļa maksātājs nav izpildījis noteiktas formālas prasības (šajā ziņā skat. spriedumus, 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2012. gada 1. marts, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, 43. punkts). Kā tika atgādināts šī sprieduma 29. punktā, rēķina, kurā ir Direktīvas 2006/112 226. pantā paredzētās norādes, esamība ir formāls, nevis materiāltiesisks nosacījums tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanai.
39
Treškārt, lai arī Tiesa 2004. gada 29. aprīļa sprieduma Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) 38. punktā nosprieda, ka tiesības uz atskaitīšanu ir jāīsteno tajā deklarācijas laikposmā, kurā tikusi īstenota preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana un kurā nodokļu maksātāja rīcībā ir rēķins, jānorāda, ka lieta, kurā tika pasludināts šis spriedums, attiecās uz uzņēmumu, kura rīcībā brīdī, kad tas īstenoja tiesības uz atskaitīšanu, nebija rēķina, un tādējādi Tiesa nelēma par sākotnēji izrakstītā rēķina korekcijas iedarbību laikā. Kā norāda ģenerāladvokāts savu secinājumu 39. punktā, šī lieta atšķiras no pamatlietas, jo Senatex rīcībā brīdī, kad tas īstenoja savas tiesības uz PVN atskaitīšanu, bija rēķins un tas bija samaksājis PVN priekšnodoklī.
40
Ceturtkārt, pati Vācijas valdība tiesas sēdē atzina, ka atsevišķos gadījumos vēlāka rēķina korekcija, piemēram, lai labotu kļūdu tajā norādītajā PVN reģistrācijas numurā, neliedz īstenot tiesības uz atskaitīšanu attiecībā uz gadu, kurā rēķins ticis izrakstīts. Turpretī šī valdība nav norādījusi pārliecinošus iemeslus šādu apstākļu nošķiršanai no pamatlietas apstākļiem.
41
Visbeidzot, ir jāprecizē, ka dalībvalstīm ir tiesības paredzēt sankcijas gadījumā, ja netiek izpildītas formālās prasības saistībā ar tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanu. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu dalībvalstīm ir tiesības veikt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu, ar nosacījumu, ka šie pasākumi nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šādu mērķu sasniegšanai, un neapdraud PVN neitralitāti (šajā ziņā skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 62. punkts).
42
Tiesas sēdē Vācijas valdība norādīja, ka tiesību uz PVN atskaitīšanu atlikšana līdz gadam, kurā rēķins tika labots, ir uzskatāma par sankciju. Tomēr, lai sodītu par formālo prasību neievērošanu, var tikt noteikts cita veida sods, nevis tikai tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikšana par gadu, kurā ticis izrakstīts rēķins, piemēram, var tikt noteikts naudas sods vai finansiāls sods atbilstoši pārkāpuma smagumam (šajā ziņā skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 63. punkts). Turklāt saskaņā ar pamatlietā aplūkoto tiesisko regulējumu šo tiesību atlikšana, kas nozīmē, ka tiek piemēroti nokavējuma procenti, katrā ziņā notiek, neņemot vērā apstākļus, kas pamato sākotnēji izrakstītā rēķina korekciju, un tas pārsniedz to, kas ir nepieciešams šī sprieduma iepriekšējā punktā aprakstīto mērķu sasniegšanai.
43
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi, proti, PVN reģistrācijas numuru, nav atpakaļejoša spēka tādējādi, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas tikušas īstenotas saskaņā ar koriģēto rēķinu, attiecas nevis uz gadu, kurā šis rēķins ticis sākotnēji izrakstīts, bet gan uz gadu, kurā šis rēķins ticis koriģēts.
Par trešo jautājumu
44
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka tai ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN atskaitīšanu tiek atteiktas nodokļa maksātājam, ja rēķina korekcija tiek veikta pēc tam, kad nodokļu iestādes ir pieņēmušas lēmumu, ar ko tiek noraidīta PVN atskaitīšana.
45
Šī jautājuma mērķis būtībā ir noskaidrot, vai nodokļu iestādes var uzskatīt, ka rēķina korekcija, norādot obligāto norādi, proti, PVN reģistrācijas numuru, ir notikusi novēloti, ja tā ir veikta tikai pēc tam, kad šīs iestādes ir pieņēmušas lēmumu, ar ko tiek noraidīta PVN atskaitīšana.
46
No Vācijas valdības un Senatex apsvērumiem skaidri izriet, ka pamatlietā nodokļu administrācija ir paziņojusi, ka tā ir iecerējusi pieņemt Senatex iesniegtos koriģētos rēķinus un ka tā tādējādi tā neuzskata, ka Senatex veiktā korekcija būtu notikusi novēloti.
47
Šajos apstākļos uz trešo jautājumu nav jāatbild.
Tiesāšanās izdevumi
48
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 167. pants, 178. panta a) punkts, 179. pants un 226. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai attiecībā uz obligātu norādi, proti, pievienotās vērtības nodokļa reģistrācijas numuru, nav atpakaļejoša spēka tādējādi, ka tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu var tikt īstenotas tikai par gadu, kurā šis rēķins ir ticis koriģēts, nevis par gadu, kurā šis rēķins ir ticis izrakstīts.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.