62018CJ0446_RES
Lieta C‑446/18
Agrobet CZ s. r. o.
pret
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(Nejvyšší správní soud lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (otrā palāta) 2020. gada 14. maija spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana – PVN pārpalikums – Pārpalikuma ieturēšana pēc nodokļu kontroles procedūras uzsākšanas – Lūgums atmaksāt pārpalikuma daļu, kas atbilst darījumiem, uz kuriem šī procedūra neattiecas – Finanšu pārvaldes atteikums
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu – Pārpalikuma atmaksāšana – Nodokļu kontroles procedūras uzsākšana – Atteikums atmaksāt pārpalikuma daļu, kas atbilst darījumiem, uz kuriem šī procedūra neattiecas, pirms šīs procedūras beigām – Pieļaujamība – Pārpalikuma pārnešanas vai daļējas atmaksāšanas atteikuma nosacījumi – Pārbaude, kas jāveic valsts tiesai
(Padomes Direktīvas 2006/112 179., 183. un 273. pants)
(skat. 31.–33., 36.–39., 47., 48. un 51. punktu un rezolutīvo daļu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu – Pārpalikuma atmaksāšana – Nodokļu kontroles procedūras uzsākšana – Atteikums sniegt iespēju nodokļa maksātājam šīs procedūras laikā iesniegt pierādījumus par to, ka ir neapstrīdēta pārpalikuma daļa, kas ļautu atlīdzināt šo daļu pirms procedūras beigām – Nepieļaujamība – Pienākumi, kas nodokļu iestādēm ir atbilstoši labas pārvaldības principam
(Padomes Direktīvas 2006/112 273. pants)
(skat. 42.–46. punktu)
Rezumējums
Spriedumā Agrobet CZ (C‑446/18), kas pasludināts 2020. gada 14. maijā, Tiesa nosprieda, ka Direktīvas 2006/112 (
1
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 179., 183. un 273. pants, skatīti nodokļu neitralitātes principa gaismā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā nav tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā nav paredzēta iespēja nodokļu administrācijai pirms nodokļu kontroles procedūras pabeigšanas attiecībā uz PVN deklarāciju, kurā ir norādīts pārpalikums par noteiktu taksācijas periodu, noteikt tās pārpalikuma daļas atmaksu, kura atbilst darījumiem, uz kuriem minētā procedūra neattiecās tās uzsākšanas laikā, ciktāl skaidri, precīzi un viennozīmīgi nav iespējams noteikt, ka PVN pārpalikums, kura summa, iespējams, ir mazāka par to, kas atbilst darījumiem, uz kuriem neattiecas minētā procedūra, turpinās pastāvēt neatkarīgi no tās iznākuma.
Šajā gadījumā kāda Čehijas sabiedrība ir iesniegusi divas PVN deklarācijas par taksācijas periodiem, kas atbilst 2015. gada decembrim un 2016. gada janvārim, katrā no tām norādot PVN pārpalikumu. Tad Čehijas nodokļu iestāde uzsāka nodokļu kontroles procedūras vienīgi attiecībā uz noteiktiem šajās divās deklarācijās norādītiem darījumiem, tas ir, darījumiem, kas attiecas uz rapšu eļļu. Lai gan saskaņā ar šīs nodokļu administrācijas konstatējumiem Polijas izcelsmes rapšu eļļa nemodificēta tika tirgota Čehijas Republikā un pēc tam attiecīgā sabiedrība to no jauna piegādāja Polijā, Čehijas nodokļu administrācija izteica šaubas par to, vai ir ievēroti nepieciešamie nosacījumi, lai sabiedrība varētu saņemt atbrīvojumu no PVN par rapšu eļļas piegādēm un varētu atskaitīt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par pirkumiem, kuri ar to saistīti. Iesniedzot sūdzības par šo procedūru uzsākšanu, Čehijas sabiedrība norādīja, ka, tā kā nodokļu administrācijas šaubas attiecās tikai uz nelielu daļu no deklarētā PVN pārpalikuma, visa šī pārpalikuma ieturēšana neesot saderīga ar Savienības tiesībām. Nodokļu administrācija uzskatīja un to apstiprināja iesniedzējtiesa, ka, tā kā Čehijas Nodokļu procesa kodeksā skaidri nav paredzēta iespēja izdot paziņojumu par daļēju aplikšanu ar nodokli, tā nevar piesavināties šādas pilnvaras juridiskā pamata neesamības dēļ un ka, tā kā PVN pārpalikums attiecas uz visu taksācijas periodu, tas varēja būt vienīgi viens un nedalāms.
Tiesa spriedumā vispirms atgādināja, ka atbilstoši PVN direktīvai nodokļa maksātājs veica atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības. Ja atskaitījumu summa pārsniedz PVN summu, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, pastāv pārpalikums, ko var vai nu pārnest uz nākamo periodu, vai arī atmaksāt, un Čehijas tiesībās ir izdarīta izvēle par labu atmaksāšanai. Tiesa nosprieda, ka, lai gan ir taisnība, ka šāds PVN pārpalikums PVN deklarācijā var parādīties vienīgi kā vienots rezultāts, tas tomēr nenozīmē, ka pārpalikums ir jāuzskata par nedalāmu veselumu, ka nav iespējams to sadalīt apstrīdētajā daļā un neapstrīdētajā daļa, kas atbilstu attiecīgi konkrētiem darījumiem, uz kuriem attiecas vai neattiecas nodokļu kontroles procedūra. PVN direktīva neliedz pārnest vai daļēji vai sadalīti atmaksāt PVN pārpalikumu un skaidri nošķir tiesību uz PVN atskaitīšanu prasības pēc būtības un šo tiesību formālas prasības. Tādējādi pienākums izpildīt tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas noteikumus, iesniedzot PVN deklarāciju, neliedz nodokļu maksātājam tad, ja šajā direktīvā nav pretēju noteikumu, pēc tam daļēji norādīt tiesības un materiālas prasības, kas tam attiecībā uz katru darījumu izriet no atskaitīšanas tiesību prasībām pēc būtības.
Tiesa atgādināja arī, ka šie noteikumi nevar ietekmēt nodokļu neitralitātes principu. Tomēr noteikumi, kas neļautu nodokļa maksātājam izmantot noteiktu PVN pārpalikuma daļu, kuru tas uzskata par tādu, par kuru nav strīda, nozīmētu liegt atsaukties uz šādas neapstrīdētas daļas esamību un saņemt šīs daļas atmaksu, tādējādi liekot tam daļēji uzņemties nodokļa nastu, kas ir pretēji nodokļu neitralitātes principam.
No tā Tiesa secināja, ka nodokļu neitralitātes principa gaismā PVN direktīva nevar tikt interpretēta tādējādi, ka ar to principā tiek izslēgta iespēja noteikt neapstrīdēto PVN pārpalikuma daļu, kura ir norādīta PVN deklarācijā un kura varētu būt pamats šī pārpalikuma daļējai pārnešanai vai atmaksai par taksācijas periodu.
Turpinājumā attiecībā uz jautājumu par to, kādos apstākļos var uzskatīt, ka faktiski nav strīda par PVN pārpalikuma daļu nodokļu kontroles procedūrā, Tiesa ir norādījusi, ka par neapstrīdēto šī pārpalikuma daļu runa var būt tikai tad, ja nav strīda par pašu maksājamo nodokli un par saistībā ar šiem darījumiem atskaitāmo nodokli.
Šajā ziņā Tiesa precizēja, ka nodokļu administrācijai ir jāpārliecinās ne tikai par to, ka šīs procedūras beigās maksājamā nodokļa un atskaitāmā nodokļa summas, kas atbilst darījumiem, uz ko neattiecas minētā procedūra, nevar atšķirties salīdzinājumā ar nodokļu maksātāja deklarētajām summām, bet arī par to, ka elementi, uz kuriem pamatojoties ir aprēķināta apgalvoti neapstrīdētā pārpalikuma daļa, vairs nevar tikt apstrīdēti pirms procedūras beigām un ka tādējādi tai nav jāpaplašina tās apmērs, lai tajā iekļautu visus sākotnēji nekontrolētos darījumus vai daļu no tiem.
Tiesa precizēja, ka nodokļa maksātāja iespēja atsaukties uz neapstrīdētās PVN pārpalikuma daļas esamību taksācijas periodā, lai saņemtu tās atmaksu pirms nodokļu kontroles procedūras beigām, automātiski nenozīmē, ka nodokļu administrācijai ir pienākums priekšlaicīgi atmaksāt vai pārnest šo daļu, tostarp tad, ja tā atzīst, ka par minēto daļu nav strīda. Šāds pienākums ir atkarīgs no PVN pārpalikuma esamības attiecībā uz visu attiecīgo taksācijas periodu. Tādējādi šādam pienākumam tādēļ, ka tas attiecas uz noteiktu taksācijas periodu, ir jāpastāv ne tikai attiecībā uz maksājamā nodokļa un atskaitāmā nodokļa summām, kas atbilst darījumiem, uz kuriem neattiecas šī procedūra un kurus nodokļu administrācija ir atzinusi par neapstrīdētiem, bet gan attiecībā uz to PVN pārpalikuma daļu, kura turpinās pastāvēt neatkarīgi no šīs pašas procedūras iznākuma un kuru vienīgi noslēgumā var uzskatīt par neapstrīdētu. Šajā ziņā Tiesa norādīja, ka šī neapstrīdētā PVN pārpalikuma daļa attiecīgā gadījumā var būt mazāka par pārpalikuma daļu, kuru ir pieprasījis nodokļa maksātājs un kura attiecas uz minētajām summām.
Turklāt Tiesa precizēja, ka tāds valsts tiesiskais regulējums kā Čehijas, kas dalībvalsts saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu veikto pasākumu ietvaros nedz atļauj nodokļa maksātājam iesniegt pierādījumus par to, ka pastāv neapstrīdēta PVN pārpalikuma daļa, nedz arī nodokļu administrācijai šajā ziņā pieņemt lēmumu, ir pretrunā labas pārvaldības principam un līdz ar to neatbilst PVN direktīvai.
(
1
)	Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.). Minētās direktīvas 179., 183. un 273. pants attiecas uz tiesībām atskaitīt PVN un uz atskaitījumu summas, kura pārsniedz PVN, kas maksājams par taksācijas periodu, atmaksu.