62023CC0744
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 8 maja 2025 r. (
1
)
Sprawa C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т.P.T.
przeciwko
„Financial Bulgaria” EOOD
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Sofiyski rayonen sad (sąd rejonowy w Sofii, Bułgaria)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Brak odpłatności usługi ze względu na niepewność co do wynagrodzenia w przypadku wygranej – Świadczenie usług prawnych pro bono przez adwokata, zarejestrowanego jako podatnik VAT – Ustawowe wynagrodzenie minimalne, które w przypadku wygranej musi opłacić strona przegrywająca sprawę
I. Wprowadzenie
1.
Co do zasady przepisy dotyczące VAT opodatkowują wyłącznie transakcje, w przypadku których podatnik zapewnia danej osobie w drodze dostawy lub usługi odpłatnie dobro konsumpcyjne. Nieodpłatne dostawy na rzecz konsumentów świadczone przez podatnika co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże występują one rzadko, ponieważ w normalnym życiu gospodarczym przedsiębiorstwo nie ma nic do rozdania za darmo. Częściej występują wynagrodzenia w przypadku wygranej, gdzie wynagrodzenie za usługę jest płatne tylko pod pewnymi warunkami, tj. jego wysokość nie jest jeszcze pewna w momencie świadczenia usługi.
2.
Jak jednak należy oceniać w świetle przepisów dotyczących VAT sytuację, w której adwokat świadczy usługi na rzecz swojego klienta nieodpłatnie, ale mimo to w przypadku wygranej otrzymuje ustawowe wynagrodzenie minimalne od przegrywającej sprawę strony przeciwnej? Jeśli osoba trzecia płaci (tutaj: musi zapłacić) za świadczoną usługę, czy możemy mówić o usłudze nieodpłatnej, która nie podlega opodatkowaniu?
3.
W przypadku strony przegrywającej kwestia dotyczy 20 % podlegających zwrotowi kosztów adwokackich – w tym przypadku łącznie 80 lewów (BGN) (
2
). Dla adwokata decydujące znaczenie ma to, czy musi on zapłacić państwu bułgarskiemu 20/120 otrzymanego wynagrodzenia minimalnego. W przypadku Bułgarii powstaje pytanie, czy jej dochody podatkowe zależą przede wszystkim od tego, czy i w jakiej wysokości adwokat jest ostatecznie wynagradzany, czy też od tego, przez kogo lub na jakiej podstawie jest wynagradzany (umownie przez swojego klienta lub przymusowo z mocy prawa przez stronę przegrywającą sprawę).
4.
Wiele niepewności w praktyce (
3
) wywołało uzasadnienie wyroku Trybunału w sprawie Baštová (
4
) z 2016 r., ponieważ – przynajmniej przy pobieżnej lekturze – opierało się wyłącznie na niepewności („pewien przypadek”) wynagrodzenia w celu uzasadnienia, że nagroda pieniężna dla zwycięzcy konkursu nie jest wynagrodzeniem za usługę. Zdaniem Trybunału jeżeli istnienie takiego wynagrodzenie ma niepewny charakter, może zerwać związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a ewentualną zapłatą. Stwierdzenie to zostało poparte odniesieniem do sprawy Tolsma (
5
), która dotyczyła jednak prawdopodobnie w przeważającym stopniu płatności dokonywanych z pobudek altruistycznych (w szczególności z litości).
5.
Trybunał ma teraz możliwość doprecyzowania swoich rzeczywiście dość niejasnych stwierdzeń zawartych w wyroku w sprawie Baštová. Ostatecznie chodzi tutaj o rozstrzygnięcie jednej z podstawowych kwestii przepisów dotyczących VAT, a mianowicie kwestii istnienia usługi podlegającej opodatkowaniu, nie tylko z prawidłowym wynikiem, ale także z prawidłowym uzasadnieniem.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
6.
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
6
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
7.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
8.
Artykuł 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT dotyczy nieodpłatnego świadczenia usług i stanowi:
„1. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: […]
b)
nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”.
9.
Artykuł 28 dyrektywy VAT dotyczy transakcji zlecenia w przypadku usług i stanowi:
„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
10.
Artykuł 73 dyrektywy VAT reguluje podstawę opodatkowania:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
B.
Prawo bułgarskie
11.
Bułgaria wdrożyła dyrektywę VAT do prawa bułgarskiego za pomocą Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o VAT, zwanej dalej także „ZDDS”).
12.
Ponadto istnieje Grazhdanski protsesualen kodeks (kodeks postępowania cywilnego, zwany dalej „GPK”), który zawiera różne regulacje dotyczące ustalania kosztów w postępowaniu sądowym.
13.
Artykuł 78 ust. 1 GPK dotyczy decyzji w sprawie kosztów i stanowi:
„Uiszczone przez powoda opłaty, koszty postępowania i wynagrodzenie adwokata, jeśli został ustanowiony, ponosi pozwany, proporcjonalnie do uwzględnionej części pozwu”.
14.
Zakon za advokaturata (ustawa o adwokatach, zwana dalej „ZA”) dotyczy wykonywania działalności adwokata.
15.
Artykuł 36 ust. 1 i 3 ZA stanowią:
„(1)   Adwokat lub adwokat z Unii Europejskiej ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności […].
(3)   W wypadku braku umowy, na wniosek adwokatа, adwokatа z Unii Europejskiej lub klientа, advokatski savet (rada adwokacka) określa wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Visshia advokatski savet (wyższej rady adwokackiej)”.
16.
Artykuł 38 ZA dotyczy nieodpłatnego świadczenia usług prawnych i brzmi następująco:
„(1)   Adwokat lub adwokat z Unii Europejskiej może udzielać [następującym osobom] nieodpłatnie pomocy adwokackiej i doradztwa:
1. osobom uprawnionym do alimentów;
2. osobom mającym trudności materialne;
3. krewnym, osobom bliskim lub innemu prawnikowi.
(2)   W przypadkach, o których mowa w ust. 1, jeżeli w danym postępowaniu strona pozwana zostaje obciążona kosztami, adwokat lub adwokat z Unii Europejskiej ma prawo do otrzymania wynagrodzenia. Sąd ustala wynagrodzenie na poziomie nie niższym niż przewidziany w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 36 ust. 2 [ZA], i nakazuje zapłatę wynagrodzenia drugiej stronie postępowania”.
17.
Artykuł 7 ust. ) zarządzenia najwyższej rady adwokackiej na podstawie art. 36 ust. 2 ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004 g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – rozporządzenia nr 1 z dnia 9 lipca 2004 r. w sprawie minimalnych stawek wynagrodzenia adwokatów, zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie wynagrodzeń”) stanowi:
„Wynagrodzenia za przedstawicielstwo procesowe, obronę i pomoc w sprawach o określonym interesie materialnym są następujące:
1. przy interesie materialnym do kwoty 1000 BGN – 400 BGN”.
18.
Przepis uzupełniający do tego przepisu (zwany dalej „przepisem uzupełniającym”) dotyczy podatku od towarów i usług i reguluje w § 2a:
„W wypadku niezarejestrowanych zgodnie z ZDDS adwokatów wysokość określonych w tym rozporządzeniu wynagrodzeń nie obejmuje podatku od wartości dodanej, a w wypadku zarejestrowanych adwokatów należny podatek od wartości dodanej nalicza się od określonych w tym rozporządzeniu wynagrodzeń i uważa się za nierozdzielną część należnego od klientа wynagrodzenia adwokata, przy czym należy się on zgodnie z przepisami ZDDS”.
III. Stan faktyczny
19.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym opiera się na powództwie cywilnym, w którym wniesiono o stwierdzenie nieważności zawartej przez strony umowy poręczenia związanej z umową o kredyt konsumencki. Strona powodowa jest reprezentowana przez jednoosobową spółkę adwokacką (zwaną dalej „spółką adwokacką”).
20.
W ramach procesu spółka adwokacka wniosła o zasądzenie na jej rzecz wynagrodzenia adwokata wraz z VAT. Jest ona zarejestrowana jako podatnik zgodnie z ustawą o VAT (ZDDS).
21.
Zgodnie z przedstawionym pełnomocnictwem i umową o świadczenie pomocy prawnej wspomniana pomoc prawna jest udzielana stronie powodowej nieodpłatnie. Jest to dozwolone na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 ZA, zgodnie z którym osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej może być świadczona nieodpłatna pomoc prawna.
22.
W wyroku nr 13461/03.08.2023 w sprawie cywilnej nr 20221110142769 z 2022 r. powództwo zostało uwzględnione. W oparciu o rozporządzenie w sprawie wynagrodzeń sąd orzekł, że minimalna kwota wynagrodzenia adwokata przy interesie gospodarczym w wysokości 185,52 BGN (wartość umowy) wynosi 400,00 BGN. Ponieważ strona powodowa była reprezentowana przez adwokata w warunkach nieodpłatnej pomocy prawnej, sąd zasądził od strony pozwanej zapłatę kwoty 400,00 BGN bez VAT. Płatność miała zostać dokonana nie na rzecz strony, ale bezpośrednio na rzecz spółki adwokackiej. Wyrok nie został zaskarżony i uprawomocnił się w dniu 25 września 2023 r.
23.
Spółka adwokacka złożyła jednak w terminie do zaskarżenia orzeczenia wniosek o zmianę orzeczenia w części dotyczącej kosztów. Żądanie dotyczy zasądzenia przez sąd VAT od kwoty 400 BGN, w wysokości 80 BGN (według stawki podatkowej 20 % ustalonej według podstawy wymiaru w wysokości 400 BGN).
24.
Strona pozwana zakwestionowała to żądanie i podniosła, że nie należy zasądzać VAT od wynagrodzenia, ponieważ pomoc prawna adwokata była świadczona nieodpłatnie. Powołuje się ona na (jednak najwyraźniej niespójne) orzecznictwo Varhoven kasatsionen sad (najwyższego sądu kasacyjnego, Bułgaria).
IV. Postępowanie prejudycjalne
25.
Sofiyski rayonen sad (sąd rejonowy w Sofii, Bułgaria), właściwy do orzekania o kosztach, zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TFUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1.
Czy »świadczenie usług« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 lit. b) i art. 28 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że to świadczenie usług obejmuje:
a)
udzielenie stronie postępowania sądowego nieodpłatnej pomocy prawnej (pro bono) przez adwokata;
b)
udzielenie nieodpłatnej pomocy prawnej (pro bono) przez adwokata stronie, która wygrała sprawę, przy czym na rzecz tego adwokata zasądzono wynagrodzenie, które otrzymałby, jeśli uzgodniono by wynagrodzenie na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej?
2.
Czy »nieodpłatne świadczenie usług« w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowi ono:
a)
udzielenie stronie postępowania sądowego nieodpłatnej pomocy prawnej (pro bono) przez adwokata;
b)
udzielenie nieodpłatnej pomocy prawnej (pro bono) przez adwokata stronie, która wygrała sprawę, przy czym na rzecz tego adwokata zasądzono wynagrodzenie, które otrzymałby, jeśli uzgodniono by wynagrodzenie na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej?
3.
Czy »odpłatne świadczenie usług« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowi ono nieodpłatną pomoc prawną (pro bono) udzieloną przez adwokata na rzecz strony, która wygrała sprawę, przy czym na rzecz tego adwokata zasądzono wynagrodzenie, które otrzymałby, gdyby uzgodniono wynagrodzenie w ramach umowy o świadczenie pomocy prawnej?
4.
Czy pojęcie »podatnika« w rozumieniu art. 28 i 75 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jest on:
a)
adwokatem (w jednoosobowej spółce adwokackiej), który udzielił stronie postępowania sądowego nieodpłatnej pomocy prawnej (pro bono);
b)
adwokatem (w jednoosobowej spółce adwokackiej), który udzielił nieodpłatnej pomocy prawnej (pro bono) stronie, która wygrała sprawę, przy czym na rzecz tego adwokata (jednoosobowej spółki adwokackiej) zasądza się wynagrodzenie, które otrzymałby, gdyby uzgodniono wynagrodzenie na podstawie umowy o świadczenie pomocy prawnej?”.
26.
W postępowaniu przed Trybunałem jedynie pozwana, Polska i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
V. Ocena prawna
A.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
27.
Zasadniczo sąd odsyłający, zadając dość długie cztery pytania, w rzeczywistości pyta, jak należy interpretować art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. transakcją podlegającą opodatkowaniu). Jeżeli usługa nie była świadczona odpłatnie, można ją zgodnie z art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT w pewnych okolicznościach uznać za odpłatną.
28.
Pojęcie podatnika, o które pyta sąd odsyłający w kontekście art. 28 i 75 dyrektywy VAT, wywodzi się z art. 9 dyrektywy VAT i jest już zawarte w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT. Ponadto art. 28 dyrektywy VAT nie ma tu zastosowania – jak słusznie argumentują również Polska i Komisja – ponieważ art. 28 dyrektywy VAT zakłada, że usługodawca działa we własnym imieniu na cudzy rachunek (
7
). Nie ma to miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ porady prawne są świadczone przez spółkę adwokacką na rzecz klienta w jej własnym imieniu i na własny rachunek. Nie można tutaj stwierdzić pryncypała (komitenta), na rachunek którego dokonywany jest zakup lub sprzedaż usług.
29.
Ponieważ w niniejszej sprawie wynagrodzenie zostało zapłacone przez stronę przegrywającą proces, pytania – jak słusznie podkreśla Komisja – są jedynie w tym zakresie dopuszczalne i należy na nie odpowiedzieć w tym zakresie. Podsumowując: pytanie, na które Trybunał musi udzielić odpowiedzi, ma co do istoty następujące brzmienie:
Czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługa, którą spółka adwokacka świadczy na rzecz swoich klientów nieodpłatnie, ale za którą w przypadku wygranej strona przegrywająca sprawę jest zobowiązana uiścić ustawowe wynagrodzenie, jest świadczona odpłatnie, czy też jest to usługa nieodpłatna, która albo nie podlega opodatkowaniu, albo w przypadku której domniemywa się istnienie odpłatnego charakteru w rozumieniu art. 26?
30.
W tym celu wyjaśnię najpierw, że w kontekście ogólnego podatku konsumpcyjnego pojęcie odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć szeroko. W związku z tym nie może być decydujące, kto zapłacił coś za korzyść konsumpcyjną (kontrahent lub osoba trzecia), lecz tylko to, czy coś zostało zapłacone podatnikowi za korzyść konsumpcyjną (zob. sekcja B.1).
31.
Następnie wyjaśnię, dlaczego niepewność (względnie nieprzewidywalność) co do kwoty płatności jest nieszkodliwa w świetle przepisów dotyczących VAT i nie podważa odpłatnego charakteru świadczonej usługi (zob. sekcja B.2.a). Nie zmienia tego nawet fakt, że strona przegrywająca sprawę jest tutaj z mocy prawa zobowiązana do poniesienia kosztów, ponieważ obecnie Trybunał szeroko rozumie wymagany przez siebie stosunek prawny (zob. sekcja B.2.b). Nie przeczą temu ani dość niejasne stwierdzenia Trybunału w sprawie Baštová, ani dość daleko idące stwierdzenia w sprawie Tolsma. Chociaż stwierdzenia te są zasadniczo poprawne, ich uzasadnienia odnoszą się do zupełnie innych konstelacji (zob. sekcja B.2.c).
B.
Istnienie transakcji podlegającej opodatkowaniu
1. Usługa płatna lub nieodpłatna
32.
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT stanowi, że odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu VAT. Bezsporne jest, że spółka adwokacka świadczyła tutaj na rzecz swojego klienta usługi doradztwa prawnego. Nie są one dostawami w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, a zatem są usługami w rozumieniu art. 24 tej dyrektywy.
33.
Spółka adwokacka jest zarejestrowana jako podatnik. Nic nie wskazuje na to, aby nie prowadziła ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. Nawet w zakresie, w jakim działała i mogła działać nieodpłatnie na rzecz swojego klienta (por. art. 38 ust. 1 pkt 2 ZA), nie ma to podstawowego znaczenia w przepisach dotyczących VAT.
34.
Jak stanowi art. 9 dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, bez względu na jej rezultaty. Trybunał w międzyczasie już kilkakrotnie wyjaśniał, że decydującym czynnikiem jest to, czy dana działalność jest wykonywana w sposób porównywalny z typowym zachowaniem podatnika (podejście typologiczne) (
8
). Można to łatwo potwierdzić w przypadku adwokata, tak jak w niniejszej sprawie, zwłaszcza że zarówno wynagrodzenia w przypadku wygranej, jak i fakt, że strona przegrywająca sprawę zwykle płaci wynagrodzenie (bezpośrednio lub pośrednio), są raczej typowe w tym sektorze zawodowym.
35.
W konsekwencji doradztwo prawne i zastępstwo procesowe świadczone przez spółkę adwokacką – jak słusznie podnosi również Polska – jest usługą świadczoną przez podatnika. Pozostaje tylko pytanie, czy nastąpiło to również odpłatnie.
36.
Pytanie to wydaje się dość osobliwe, ponieważ spór przed sądem odsyłającym dotyczy właśnie tego, czy oprócz minimalnego wynagrodzenia w wysokości 400 BGN należy jeszcze zapłacić VAT w wysokości 20 % (w tym wypadku 80 BGN). W konsekwencji spółka doradztwa prawnego najwyraźniej otrzymuje wynagrodzenie za swoją działalność adwokacką. Jest to nawet określane w prawie krajowym jako wynagrodzenie adwokata, o zapłatę którego adwokat ma roszczenie wobec strony przegrywającej sprawę (zob. art. 38 ust. 2 ZA). Dziwi zatem, że w takiej sytuacji mówi się o nieodpłatnej usłudze.
37.
Ujęcie takie jest najwyraźniej oparte wyłącznie na fakcie, że klient miał trudności materialne, a zatem mogły mu zostać i zostały udzielone nieodpłatne porady. Ponieważ zostało to uzgodnione w umowie, klient nie jest winien żadnego świadczenia wzajemnego za doradztwo prawne. Samo to jednak – jak słusznie podnosi również Polska – nie czyni usługi świadczonej przez spółkę adwokacką nieodpłatną usługą w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
38.
Trybunał wyraźnie stwierdził również, że nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (
9
). Jeżeli osoba trzecia płaci coś za transakcje, kwota ta zostałaby również wliczona do podstawy opodatkowania. W związku z tym dyrektywa VAT zakłada istnienie odpłatności nawet wtedy, jeśli to nie kontrahent, ale inna strona płaci wynagrodzenie za świadczoną usługę.
39.
To z kolei można łatwo wyjaśnić charakterem VAT jako powszechnego podatku konsumpcyjnego (
10
). VAT ma ostatecznie na celu opodatkowanie nakładów finansowych dla uzyskania dobra konsumpcyjnego (tj. korzyści konsumpcyjnej, niezależnie od tego, czy jest to dobro materialne, jak w przypadku dostawy, czy korzyść niematerialna, jak w przypadku usługi). Decydującym czynnikiem jest tutaj fakt, że ta korzyść konsumpcyjna jest zapewniana przez podatnika i że inna osoba (zazwyczaj usługobiorca, ale może to być również osoba trzecia – zob. art. 73 dyrektywy VAT) zapłaciła za nią podatnikowi.
40.
Dyrektywa VAT nie wymaga jednak, aby odbywało się to na podstawie umowy, chociaż w 99 % wszystkich przypadków będzie to miało miejsce. VAT nie jest podatkiem od czynności prawnych ani nawet podatkiem od umów, lecz powszechnym podatkiem konsumpcyjnym – jak zawsze słusznie wskazuje Trybunał (
11
) – który ma na celu obciążenie konsumentów proporcjonalnie do ich nakładów finansowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że klient skorzystał z usług doradztwa prawnego. Wprawdzie sam nie musiał ponosić żadnych kosztów finansowych, jednak art. 73 dyrektywy VAT rozszerza katalog nakładów finansowych podlegających opodatkowaniu o zapłatę od osoby trzeciej w zamian
za transakcję.
41.
W związku z tym jeżeli osoba trzecia (w tym przypadku strona przegrywająca sprawę) z mocy prawa płaci (lub musi zapłacić) na rzecz spółki adwokackiej minimalne wynagrodzenie (określone w art. 38 ust. 2 i art. 36 ust. 2 ZA w związku z rozporządzeniem w sprawie wynagrodzenia), wówczas taka usługa jest odpłatna. Jedyną kwestią jest to, że w czasie świadczenia usługi nie jest jeszcze jasne, czy wynagrodzenie zostanie zapłacone (przez stronę przegrywającą sprawę), ponieważ dzieje się tak tylko w przypadku wygranej.
42.
Nawet w przypadku umownego wynagrodzenia w przypadku wygranej, które klient musi zapłacić tylko w przypadku wygrania sprawy, nikt nie mówiłby o nieodpłatnej usłudze tylko dlatego, że płatność jest dokonywana dopiero na samym końcu i w przypadku wygranej. Podobnie w przypadku przegranej nikt też nie mówiłby o nieodpłatnej usłudze w rozumieniu art. 26 dyrektywy VAT. Usługi doradztwa prawnego świadczone przez adwokata za wynagrodzeniem w przypadku wygranej nie stanowią świadczenia usług w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Byłby to jednak warunek konieczny dla błędnej w tym przypadku fikcji odpłatnego charakteru zgodnie z art. 26 dyrektywy VAT.
43.
Taka usługa nie podlega zatem opodatkowaniu w przypadku przegranej, ponieważ nikt nie poniósł nakładów finansowych na rzecz podatnika (adwokata) w związku z tą usługą doradztwa, a zatem powód naliczenia VAT nie został spełniony. Z powyższego nie wynika jednak, że w przypadku wygranej nie należy naliczać VAT.
44.
Mamy tu do czynienia z płatną usługą doradczą w zamian za jeszcze niepewne wynagrodzenie od osoby trzeciej, o zapłatę którego spółka adwokacka ma roszczenie z mocy prawa (zob. art. 38 ust. 2 ZA).
2. Zapłata świadczenia wzajemnego za świadczenie
45.
Przewidziana z mocy prawa zapłata na rzecz strony przegrywającej sprawę mogłaby co najwyżej nie mieć znaczenia w świetle przepisów o VAT, gdyby nie została dokonana za usługę doradztwa prawnego, lecz za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu.
46.
Można to sobie wyobrazić na przykład wtedy, gdy płatność (tj. nakład finansowy osoby) nie jest kompensowana żadną korzyścią konsumpcyjną, jak ma to miejsce na przykład w przypadku odszkodowania z tytułu strat o charakterze czysto majątkowym (utraconych korzyści (
12
), szkody spowodowanej opóźnieniem itp.). To samo dotyczy zwykłej darowizny (lub datku) w formie pieniężnej, np. z pobudek altruistycznych (
13
). Również nagrody pieniężne, np. w grach losowych lub wyścigach konnych, nie są wypłacane za usługę świadczoną innej osobie, lecz „jedynie” jako wygrane w przypadku wystąpienia zdarzenia niepewnego (
14
).
47.
W konsekwencji jedyną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy zapłata przez osobę trzecią (w tym przypadku stronę przegrywającą sprawę) została dokonana z tytułu usług doradztwa prawnego, świadczonych przez spółkę adwokacką na rzecz jej klienta. Zakłada to istnienie określonego związku między płatnością a usługą. Związek ten jest omawiany w orzecznictwie Trybunału w ramach kwestii bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem).
48.
Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (
15
). Jednakże, jak słusznie wynika również z najnowszego orzecznictwa Trybunału, ten niezbędny stosunek prawny należy rozumieć szeroko (
16
).
a) W przedmiocie niepewnego charakteru konkretnej kwoty świadczenia wzajemnego
49.
Istnienie bezpośredniego związku (względnie stosunku prawnego) nie jest w szczególności kwestionowane ze względu na niepewność co do konkretnej kwoty świadczenia wzajemnego (w tym przypadku 0 BGN lub 400 BGN względnie 480 BGN) (
17
). Konkretna kwota świadczenia wzajemnego ma znaczenie jedynie dla kwestii podstawy opodatkowania, co wyraźnie wynika z art. 90 dyrektywy VAT. Przepis ten reguluje konsekwencje i korekty zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą podstawy opodatkowania (w szczególności dotyczy to zmian cen) i wskazuje, że dyrektywa VAT nie wymaga, aby świadczenie wzajemne było ostatecznie określone już w czasie jego wykonania. (Ostateczna) pewność kwoty świadczenia wzajemnego nie jest zatem konstytutywna dla istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu.
50.
Staje się to jeszcze jaśniejsze w art. 66 dyrektywy VAT, który zezwala państwom członkowskim na ogólne wprowadzenie tzw. rzeczywistego opodatkowania, w którym należny VAT jest obliczany wyłącznie na podstawie otrzymanego świadczenia wzajemnego. Niepewność co do kwoty zapłaconego świadczenia wzajemnego ma zatem wówczas znaczenie jedynie dla naliczenia zobowiązania podatkowego, ale nie dla istnienia usługi świadczonej odpłatnie. W związku z tym art. 66 dyrektywy VAT odnosi się do momentu, w którym podatek staje się wymagalny.
b) W przedmiocie konieczności i zakresu stosunku prawnego
51.
W mojej ocenie bułgarski ustawodawca poprzez przewidziane z mocy prawa roszczenie o wynagrodzenie adwokackie w przypadku wygranej stworzył już wystarczający bezpośredni związek pomiędzy zapłatą dokonaną przez osobę trzecią a usługą świadczoną przez spółkę adwokacką na rzecz jej klienta. Być może nie jest to wyłącznie umowny stosunek prawny, lecz także ustawowy, ale – wbrew temu, co zdaje się sądzić strona pozwana – nie wyklucza to ani na podstawie dyrektywy, ani na podstawie orzecznictwa Trybunału istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu.
52.
Trybunał (
18
) stwierdził raczej, że kryterium dotyczące istnienia stosunku prawnego, w ramach którego ma miejsce dostawa towarów i jej świadczenie wzajemne, należy interpretować z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku, tak aby nie została naruszona zasada neutralności podatkowej. W tym kontekście kryterium to – jak wyraźnie stwierdził Trybunał – powinno być rozumiane szeroko. Gdyby klient zapłacił bezpośrednio spółce adwokackiej, byłaby to bez wątpienia transakcja podlegająca opodatkowaniu i opodatkowana. Jeśli osoba trzecia płaci wynagrodzenie (w tym przypadku musi je zapłacić), to trudno to ocenić inaczej.
53.
Nawet zapłata dokonana przez złodzieja za skradzioną przez niego energię elektryczną prowadziła do zaistnienia odpłatnej transakcji, ponieważ bezpośredni związek pomiędzy bezprawnym poborem a „rekompensatą” był uregulowany ustawowo, a „rekompensata” (a raczej przymusowa zapłata) była powiązana z konkretnym zużyciem (
19
). W związku z tym nie było powodu, aby traktować złodzieja energii elektrycznej pod względem VAT inaczej niż zwykłego konsumenta. Również w niniejszej sprawie nie ma powodu, aby traktować transakcję (tj. doradztwo prawne) w różny sposób w zależności od tego, kto musi zapłacić za świadczone usługi adwokackie. W szczególności nie ma znaczenia, że strona przegrywająca sprawę nie płaci dobrowolnie, lecz jest zobowiązana do zapłaty z mocy prawa.
54.
Dochody z VAT w Bułgarii – o których mówi się nawet, że mają bezpośredni wpływ na zasoby własne Unii (
20
) – nie mogą również zależeć od tego, czy konsumowany towar jest opłacany przez klienta, czy przez osobę trzecią dobrowolnie (lub musi być opłacany przymusowo). Elementy subiektywne są zasadniczo obce przepisom dotyczącym VAT (
21
).
55.
W związku z tym, zdaniem Trybunału (
22
), wystarczy, jeśli wynagrodzenie za zapewnienie korzyści konsumpcyjnej jest regulowane ustawą. Z jednej strony to właśnie te ramy prawne ustanawiają bezpośredni związek między świadczeniem tych usług a wypłatą wynagrodzenia. Z drugiej strony art. 25 lit. c) dyrektywy VAT wyraźnie stanowi, że świadczenie usług może obejmować między innymi czynność świadczenia usług z mocy prawa. Argumentacja ta ma zastosowanie również tutaj. W tym względzie istotny jest jedynie bezpośredni związek między płatnością pieniężną a konkretnym dobrem konsumpcyjnym (
23
).
56.
W związku z tym, jak słusznie podkreśla również Komisja, minimalne wynagrodzenie, należne z mocy prawa od strony przegrywającej sprawę na rzecz spółki adwokackiej, stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT. Należy je traktować jako dokonaną przez osobę trzecią zapłatę za doradztwo prawne na rzecz klienta, który wygrał sprawę w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy.
c) W przedmiocie spraw Baštová i Tolsma
57.
Nie przeczą temu wspomniane powyżej orzeczenia w sprawach Baštová (
24
) i Tolsma (
25
).
58.
Sprawa Tolsma dotyczyła ulicznego muzyka, któremu przechodnie dawali pieniądze, chociaż nie zostało wyjaśnione, jakie były motywy ich działania. W każdym razie nie byli oni do tego zobowiązani na podstawie umowy. Trybunał orzekł, że decydujące znaczenie ma fakt, że przechodnie nie żądali, aby grano dla nich muzykę, a ponadto płacili kwoty pieniężne w zależności nie od występu muzycznego, lecz z motywów osobistych, przy czym względy emocjonalne mogły odgrywać pewną rolę (
26
). Zdaniem Trybunału płatności te są bowiem dokonywane z własnej woli i zależą od przypadku (
27
).
59.
Prawdą jest, że niektórzy z przechodniów mogli zapłacić nie za usługę (występ muzyczny), lecz na przykład z litości. Jednakże darowizna lub datek nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ale właśnie płatność pieniężną niezależną od „świadczenia wzajemnego”. Niemniej wydaje się również wykluczone, aby żaden z przechodniów nie cieszył się występem muzycznym i w związku z tym zapłacił za nie pewną kwotę pieniężną.
60.
Ponieważ – jak wyjaśniono powyżej (pkt 51 i nast.) – nie jest decydujące, na jakiej podstawie (umownej, ustawowej lub pozaumownej) konsument zapłacił za otrzymanie korzyści konsumpcyjnej (przyjemność z muzyki jest prawdopodobnie bezspornie jedną z nich, o czym świadczy każdy płatny udział w koncercie), część pieniędzy należałoby uznać za wynagrodzenie za usługę. Kwestia, z pewnością niełatwa do rozstrzygnięcia, w jakim zakresie zebrane pieniądze odnoszą się do usługi (a zatem stanowią transakcję podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną) i w jakim zakresie były one prezentem w formie pieniężnej lub datkiem pieniężnym (a zatem nie stanowią transakcji podlegającej opodatkowaniu), nie jest w rzeczywistości rozstrzygana w prawie podatkowym zgodnie z zasadą „wszystko albo nic”, lecz zazwyczaj na podstawie oszacowania (
28
).
61.
Jeśli natomiast można rzeczywiście założyć – jak stwierdził Trybunał w pkt 17 wyroku w sprawie Tolsma – że przechodnie płacili wszystkie kwoty w zależności nie od występu muzycznego, lecz z motywów osobistych, przy czym względy emocjonalne mogły odgrywać pewną rolę, to rzeczywiście w tym zakresie nie miała miejsce transakcja muzyka ulicznego podlegająca opodatkowaniu. Jednakże niniejsza sprawa nie jest porównywalna z tamtą. Strona przegrywająca sprawę nie płaci z motywów osobistych lub na podstawie względów emocjonalnych. Płatności dokonywane przez stronę przegrywającą sprawę nie są ani dobrowolne, ani zależne od przypadku. Przeciwnie, ich zasadność i wysokość wynikają z ustawy.
62.
Z kolei sprawa Baštová dotyczyła kwestii, czy nagroda pieniężna zwycięzcy (w tym przypadku był to wyścig konny) może być uznana za wynagrodzenie za usługę świadczoną przez zwycięzcę. Trybunał słusznie udzielił odpowiedzi przeczącej (
29
). Niestety, oparł on ten wynik prawie wyłącznie na fakcie, że uzyskanie nagrody było uzależnione od uzyskania szczególnego wyniku w zawodach i zdane na pewien przypadek. Taka nieprzewidywalność powinna wykluczać bezpośredni związek pomiędzy udostępnieniem konia a otrzymaniem nagrody pieniężnej. Jest to „poparte” wskazaniem, że istnienie usługi należy oceniać obiektywnie i musi ono mieć miejsce niezależnie od celów i wyników danych transakcji.
63.
Jak już wyjaśniono (zobacz pkt 49 i 50), niepewność co do wysokości wynagrodzenia ma znaczenie co najwyżej dla wysokości podatku lub momentu jego powstania, ale nie ma wpływu na to, czy dostawa lub usługa są świadczone za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie zmienne (np. 10 % jeszcze niepewnej ceny zakupu), wynagrodzenia podlegające określonym warunkom (np. wynagrodzenie w przypadku wygranej) lub fikcyjne wynagrodzenia (w przypadku braku konkretnej umowy w ustawie zakłada się, że zwyczajowe honoraria uznaje się za uzgodnione), pomimo wszystkich związanych z tym niepewności, nie zmieniają faktu istnienia odpłatnej usługi, za którą jest płacone dane wynagrodzenie.
64.
Wynik w sprawie Baštová jest prawidłowy, ponieważ nagroda pieniężna nie odnosi się do działalności (np. udziału w wyścigu), ale wyłącznie do wyróżnienia lub nagrody przyznanych za wygraną. Jednakże wygrana w grze lub wyścigu nie jest usługą, tj. nie jest korzyścią konsumpcyjną, którą zwycięzca może zapewnić innej osobie. Odróżnia to nagrodę pieniężną od opłaty startowej za udział w wyścigu. Udział w wyścigu może – jak słusznie orzekł Trybunał w tej samej sprawie (
30
) – stanowić usługę świadczoną na rzecz organizatora, jeżeli ten ostatni uiszcza na przykład opłatę startową.
3. Podsumowanie
65.
W związku z tym należy ponownie stwierdzić, że spółka adwokacka świadczyła na rzecz swojego klienta usługę podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną, a zatem jako zarejestrowany podatnik musi pobrać VAT i odprowadzić go do państwa bułgarskiego. W konsekwencji strona przegrywająca sprawę ma z kolei obowiązek zapłaty VAT spółce adwokackiej. Przepis zawarty w § 2a przepisu uzupełniającego, zgodnie z którym „[w] wypadku niezarejestrowanych zgodnie z ZDDS adwokatów wysokość określonych w tym rozporządzeniu wynagrodzeń nie obejmuje podatku od wartości dodanej, a w wypadku zarejestrowanych adwokatów należny podatek od wartości dodanej nalicza się od określonych w tym rozporządzeniu wynagrodzeń i uważa się za nierozdzielną część należnego od klienta wynagrodzenia adwokata, przy czym należy się zgodnie z przepisami ZDDS”, ma zatem zastosowanie w dziedzinie VAT.
VI. Wnioski
66.
Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Sofiyski rayonen sad (sąd rejonowy w Sofii, Bułgaria) w następujący sposób:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługa, którą spółka adwokacka świadczy na rzecz swoich klientów nieodpłatnie, ale za którą w przypadku wygranej strona przegrywająca sprawę jest zobowiązana uiścić ustawowe wynagrodzenie, jest świadczona odpłatnie, a zatem stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu. Ani niepewność co do tego, czy i w jakiej wysokości wynagrodzenie zostanie zapłacone, ani fakt, że wynagrodzenie jest należne z mocy prawa, ani też fakt, że osoba trzecia musi zapłacić wynagrodzenie, nie stoją na przeszkodzie opodatkowaniu VAT usługi świadczonej przez spółkę adwokacką w wysokości faktycznie otrzymanego wynagrodzenia.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
i
)	Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.
(
2
)	Wartość przedmiotu sporu wynosi zatem około 41 EUR.
(
3
)	Zobacz jedynie orzeczenia Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy, zwanego dalej „BFH”), w których musiał on podkreślić, że wyrok Trybunału w sprawie Baštová nie ma znaczenia dla wynagrodzenia warunkowego – BFH, postanowienie z dnia 30 marca 2021 r. – V B 63/20, MwStR 2021, 723, pkt 37 i nast.; podobnie już BFH, wyrok z dnia 13 lutego 2019 r. – XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, pkt 46 i nast. Nawet wyraźnie pozostawiając zakres orzeczenia Trybunału otwartym – BFH, wyrok z dnia 10 czerwca 2020 r. – XI R 25/18, UR 2020,830, pkt 45.
(
4
)	Wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 29, 35), który dotyczył wygrania nagrody pieniężnej przez konia na wyścigach konnych.
(
5
)	Wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 37) odnosi się do orzecznictwa cytowanego w pkt 28 i tym samym do wyroku z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17 i nast.), który jednak dotyczył dobrowolnych płatności dokonywanych przez przechodniów na rzecz ulicznego muzyka.
(
6
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), w wersji mającej zastosowanie do roku, którego dotyczy spór (2023); ta wersja była ostatnio zmieniona dyrektywą Rady (UE) 2022/890 z dnia 3 czerwca 2022 r. (Dz.U. 2022, L 155, s. 1).
(
7
)	Zobacz jedynie orzecznictwo Trybunału w zakresie, w jakim zajmował się on już art. 28: wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 31 i nast.); z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/ Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 85 i nast.); z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, pkt 34 i nast.).
(
8
)	Wyroki: z dnia 4 lipca 2024 r., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, pkt 47, 56); z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 35); z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 43).
(
9
)	Wyrok z dnia 4 lipca 2024 r., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, pkt 27). Zobacz w tym duchu także wyrok z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
10
)	Zobacz w tym duchu wyroki: z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 23); z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 37 – „ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi”); z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20, 23 – „Decydujące znaczenie ma wyłącznie charakter zaciągniętego zobowiązania: aby taki obowiązek podlegał wspólnemu systemowi VAT, musi wiązać się z konsumpcją”).
(
11
)	Wyroki: z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 23); z dnia 28 października 2010 r., Komisja/Polska (C‑49/09, EU:C:2010:64, pkt 44); z dnia 3 października 2006 r.Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 21).
(
12
)	Całkowicie trafny wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	W tym zakresie trafny wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17 – „osobiste motywy, przy czym względy emocjonalne mogą odgrywać pewną rolę”).
(
14
)	W tym zakresie trafny wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Zobacz w tej kwestii także pkt 62 i nast. poniżej.
(
15
)	Wyroki: z dnia 4 lipca 2024 r., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, pkt 36); z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 36); z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14).
(
16
)	Wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 31).
(
17
)	Inaczej niż było to być może zasugerowane w wyrokach: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14 i nast.); z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 34); z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 37).
(
18
)	Wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 31).
(
19
)	Wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 32, 33).
(
20
)	Niestety stwierdzenie to można wielokrotnie znaleźć w orzecznictwie Trybunału (zob. tylko wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 58); z dnia 5 grudnia 2017 r., M.A.S. i M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, pkt 31); z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 26). Jest ono w tej formie jednak nieprawidłowe, gdyż wszystkie wydatki nieobjęte tradycyjnymi zasobami własnymi i zasobami własnymi opartymi na VAT są rekompensowane zasobami własnymi opartymi na dochodzie narodowym brutto (zasoby własne oparte na DNB). Zobacz jedynie Wniosek Komisji Europejskiej z dnia 24 kwietnia 2019 r. – dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dyrektywę 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w odniesieniu do działań obronnych w ramach Unii, COM(2019) 192 final, s. 10 (wersja niemiecka). Jednak z jakiegoś niewytłumaczalnego powodu ten nieprawidłowy moduł tekstu jest stale stosowany przez Trybunał.
(
21
)	W tym kierunku zmierza prawdopodobnie także stwierdzenie w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 38), zgodnie z którym „pojęcie »świadczenia usług« ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji”.
(
22
)	Wyroki: z dnia 4 lipca 2024 r., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, pkt 40); z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 32). Zobacz tym duchu także wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, pkt 36, 37).
(
23
)	W tym duchu także wyroki: z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 37 i nast.); z dnia 27 kwietnia 2023 r.Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 30 i nast.).
(
24
)	Wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	Wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	Wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17).
(
27
)	Wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 19).
(
28
)	W tej kwestii oraz w kwestii dopuszczalności na mocy prawa Unii zobacz moja opinia w sprawie P (VAT omyłkowo zafakturowany konsumentom końcowym II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, pkt 42 i nast.).
(
29
)	Wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 36).
(
30
)	Wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 39).