62022CJ0555
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 19 września 2024 r. (
*1
)
Odwołanie – Pomoc państwa – System pomocy wdrożony przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej na rzecz niektórych grup wielonarodowych – Opodatkowanie nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych – Zwolnienia – Istotne funkcje decyzyjne i zarządcze – Sztuczne wyprowadzanie zysków – Erozja podstawy opodatkowania – Decyzja uznająca system pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym i nakazująca odzyskanie wypłaconej pomocy – Ramy odniesienia – Mające zastosowanie prawo krajowe – Opodatkowanie zwane „normalnym”
W sprawach połączonych C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P,
mających za przedmiot trzy odwołania w trybie art. 56 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesione, odpowiednio, w dniach 16 sierpnia, 17 sierpnia i 25 sierpnia 2022 r.,
Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, które reprezentował początkowo L. Baxter, następnie L. Baxter i S. Fuller, następnie R. Fadoju i S. Fuller, i wreszcie S. Fuller, w charakterze pełnomocników, których wspierali P. Baker, KC, i T. Johnston, barrister,
strona wnosząca odwołanie i strona skarżąca w pierwszej instancji (C‑555/22 P),
interwenient w pierwszej instancji (C‑556/22 P i C‑564/22 P),
ITV plc, z siedzibą w Londynie (Zjednoczone Królestwo), którą reprezentowali K. Beal, KC, i J. Lesar, solicitor,
strona wnosząca odwołanie (C‑556/22 P),
strona skarżąca w pierwszej instancji (C‑556 P i C‑564/22 P),
i
LSEGH (Luxembourg) Ltd, z siedzibą w Londynie,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, z siedzibą w Londynie,
które reprezentowali O.W. Brouwer i A. Pliego Selie, advocaaten, oraz A. von Bonin, Rechtsanwalt,
wnoszące odwołanie (C‑564/22 P),
interwenienci w pierwszej instancji (C‑556/22 P i C‑564/22 P),
w której drugą stroną postępowania jest:
Komisja Europejska, którą reprezentowali L. Flynn, S. Noë i B. Stromsky, w charakterze pełnomocników,
strona pozwana w pierwszej instancji (C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P),
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: A. Prechal, prezes izby, F. Biltgen, N. Wahl (sprawozdawca), D. Gratsias i M.L. Arastey Sahún, sędziowie,
rzecznik generalny: L. Medina,
sekretarz: R. Stefanova-Kamisheva, administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 stycznia 2024 r.,
po zapoznaniu się z opinią rzecznik generalnej na posiedzeniu w dniu 11 kwietnia 2024 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
W swoich odwołaniach Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) oraz LSEGH (Luxembourg) Ltd i London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (zwane dalej łącznie „LSEGH”) (C‑564/22 P) wnoszą o uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2022 r., Zjednoczone Królestwo i ITV/Komisja (T‑363/19 i T‑456/19, zwanego dalej zaskarżonym wyrokiem, EU:T:2022:349), w którym Sąd oddalił skargi Zjednoczonego Królestwa i ITV, popieranej przez LSEGH, o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji (UE) 2019/1352 z dnia 2 kwietnia 2019 r. w sprawie pomocy państwa nr SA.44896 wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo dotyczącej zwolnienia podatkowego dla finansowania grup kontrolowanych spółek zagranicznych (Dz.U. 2019, L 216, s. 1, zwanej dalej „sporną decyzją”).
Prawo Zjednoczonego Królestwa
2
W Zjednoczonym Królestwie przepisy podatkowe dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych są określone w części 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [ustawy z 2010 r. o podatkach (przepisy międzynarodowe i inne przepisy), zwanej dalej „TIOPA”].
3
Odpowiednie przepisy części 9A TIOPA są następujące:
„[…]
Rozdział 1
Uwagi ogólne
371AA Uwagi ogólne części [9A TIOPA]
(1)
Podatek (zwany dalej »podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych«) jest nakładany na mocy niniejszej części na spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, które posiadają pewne udziały w kontrolowanych spółkach zagranicznych.
(2)
Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest stosowany w odniesieniu do podlegających opodatkowaniu zysków kontrolowanych spółek zagranicznych.
(3)
»Kontrolowana spółka zagraniczna« jest niemającą siedziby w Zjednoczonym Królestwie spółką, która jest kontrolowana przez co najmniej jedną osobę mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania w Zjednoczonym Królestwie […].
(4)
Rozdział 2 określa podstawowe cechy podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, w tym:
(a)
warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych (które muszą spełnić zyski kontrolowanej spółki zagranicznej, aby podatek ten miał do nich zastosowanie), oraz
(b)
kroki, jakie należy podjąć w celu zastosowania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych.
(5)
Rozdział 2 uzupełniają rozdziały 3–17, w szczególności:
(a)
rozdział 3 określa, w jaki sposób należy ustalić, które (jeśli w ogóle) rozdziały 4–8 mają zastosowanie w odniesieniu do zysków kontrolowanych spółek zagranicznych,
(b)
rozdziały 4–8, w zakresie, w jakim mają zastosowanie, określają, w jaki sposób należy ustalić, które zyski (jeśli w ogóle) kontrolowanej spółki zagranicznej spełniają warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych […]
(c)
rozdział 9 określa zwolnienia w odniesieniu do zysków z pożyczek kwalifikowanych,
(d)
rozdziały 10–14 określają całkowite zwolnienia z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych,
[…]
(12)
Niniejsza część jest objęta Corporation Tax Acts [ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych].
Rozdział 2
Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych
371BA Wprowadzenie do podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych
(1)
Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest nakładany w odniesieniu do okresu rozliczeniowego kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z sekcją 371BC.
[…]
371BB Warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych
(1)
Należy podjąć następujące kroki, aby ustalić zakres, w jakim szacowane całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej za dany okres rozliczeniowy spełniają warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych.
Krok 1 Zgodnie z rozdziałem 3 należy określić, które (jeśli w ogóle) rozdziały 4–8 mają zastosowanie w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego. Jeżeli żaden z tych rozdziałów nie ma zastosowania, żaden z szacowanych całkowitych zysków kontrolowanej spółki zagranicznej nie spełnia warunków opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, a krok 2 nie ma zastosowania.
Krok 2 Należy ustalić zakres, w jakim szacowane całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej są objęte jednym z rozdziałów mających zastosowanie do okresu rozliczeniowego […].
(2)
Ustęp 1 [powyżej] stosuje się z zastrzeżeniem:
(a)
rozdziału 9 (zwolnienia w odniesieniu do zysków z pożyczek kwalifikowanych) […]
[…]
371BC Stosowanie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych
[…]
(3) […]
»odpowiednia stawka« […] oznacza:
[…]
(b)
jeśli istnieje więcej niż jedna […] stawka – średnią stawkę w całym odpowiednim okresie rozliczeniowym […]
[…]
Rozdział 3:
Warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych: ustalenie, czy (jeśli w ogóle) rozdziały 4–8 mają zastosowanie
[…]
371CB Czy rozdział 5 ma zastosowanie?
(1)
[R]ozdział 5 (zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu) ma zastosowanie do okresu rozliczeniowego kontrolowanej spółki zagranicznej, jeżeli (i tylko jeżeli) kontrolowana spółka zagraniczna osiągnęła zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu.
(2)
Odniesienia w niniejszej sekcji oraz w rozdziale 5 do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych dotyczą tych zysków, z wyłączeniem wszelkich zysków objętych ust. 3 i 4 [poniżej] lub rozdziałem 8 […]
[…]
(8)
W przypadku spółki podlegającej opodatkowaniu, która składa wniosek na podstawie rozdziału 9, odniesienia w niniejszej sekcji oraz w rozdziale 5 do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych dotyczą tych zysków, z wyłączeniem również zysków z pożyczek kwalifikowanych (zgodnie z definicją zawartą w rozdziale 9).
[…]
Rozdział 4:
Warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych: zyski, które można przypisać działalności w Zjednoczonym Królestwie
371DA Wprowadzenie do rozdziału 4
(1)
Należy podjąć kroki omówione w sekcji 371DB ust. 1 w celu określenia zysków kontrolowanej spółki zagranicznej, które są objęte niniejszym rozdziałem […].
(2)
W niniejszym rozdziale odniesienia do szacowanych całkowitych zysków kontrolowanej spółki zagranicznej dotyczą tych zysków, z wyłączeniem jej ewentualnych zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu […].
(3)
Na użytek niniejszego rozdziału:
(a)
»raport OECD« oznacza raport Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (»OECD«) z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie przypisania zysków stałym zakładom,
[…]
(f)
»SPF« oznaczają istotne funkcje decyzyjne i zarządcze […]
(g)
istotne funkcje decyzyjne i zarządcze stanowią »istotne funkcje decyzyjne i zarządcze sprawowane w Zjednoczonym Królestwie« w zakresie, w jakim odnośne istotne funkcje decyzyjne i zarządcze są wykonywane w Zjednoczonym Królestwie […]
(h)
istotne funkcje decyzyjne i zarządcze stanowią »istotne funkcje decyzyjne i zarządcze sprawowane poza Zjednoczonym Królestwem« w zakresie, w jakim odnośne istotne funkcje decyzyjne i zarządcze nie są wykonywane w Zjednoczonym Królestwie.
[…]
371DB Kroki
(1) Poniżej przedstawiono [osiem] kroków, o których mowa w sekcji 371DA ust. 1.
Kroki muszą być podejmowane zgodnie z zasadami określonymi w sprawozdaniu OECD (w odpowiednim zakresie).
Krok 1 Należy określić aktywa, które kontrolowana spółka zagraniczna posiada lub posiadała, oraz ryzyko, które kontrolowana spółka zagraniczna ponosi lub ponosiła, i z których wynikają kwoty uwzględnione w szacowanych całkowitych zyskach kontrolowanej spółki zagranicznej. Zidentyfikowane [w ten sposób] aktywa i ryzyko są określane jako »odnośne aktywa i ryzyko«.
Krok 2 […]
Krok 3 Należy wskazać istotne funkcje decyzyjne i zarządcze sprawowane przez grupę, do której należy kontrolowana spółka zagraniczna, mające znaczenie dla:
(a)
własności ekonomicznej aktywów zawartych w odnośnych aktywach i ryzyku; lub
(b)
przejęcia ryzyka zawartego w odnośnych aktywach i ryzyku oraz zarządzania nim.
W tym celu należy przyjąć, że grupa, do której należy kontrolowana spółka zagraniczna, jest jedną spółką.
Krok 4 Należy ustalić zakres, w jakim istotne funkcje decyzyjne i zarządcze określone w ramach kroku 3 są istotnymi funkcjami decyzyjnymi i zarządczymi sprawowanymi w Zjednoczonym Królestwie, oraz zakres, w jakim są one istotnymi funkcjami decyzyjnymi i zarządczymi sprawowanymi poza Zjednoczonym Królestwem. Jeśli żadna z istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych nie jest istotną funkcją decyzyjną i zarządczą sprawowaną w Zjednoczonym Królestwie w jakimkolwiek zakresie, wówczas żaden zysk nie jest objęty tym rozdziałem i nie ma potrzeby podejmowania kolejnych kroków.
Krok 5 Należy przyjąć, że istotne funkcje decyzyjne i zarządcze sprawowane w Zjednoczonym Królestwie, które określono w ramach kroku 4, są wykonywane przez stały zakład, który kontrolowana spółka zagraniczna posiada w Zjednoczonym Królestwie, w związku z czym należy ustalić zakres, w jakim aktywa i ryzyko zawarte w odnośnych aktywach i ryzyku zostałyby przypisane stałemu zakładowi. […]
[…]
Krok 7 Należy ponownie ustalić szacowane całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej na podstawie tego, że kontrolowana spółka zagraniczna:
(a)
nie posiada lub nie posiadała aktywów zawartych w odnośnych aktywach i ryzyku, oraz
(b)
nie ponosi lub nie ponosiła ryzyka zawartego w odnośnych aktywach i ryzyku,
w zakresie, w jakim zostałyby one przypisane stałemu zakładowi, o którym mowa w kroku 5. »Zyskami tymczasowymi z rozdziału 4« są szacowane całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej w zakresie, w jakim zostały one wyłączone przy ponownym ustalaniu zysków.
Krok 8 Z zysków tymczasowych z rozdziału 4 należy wyłączyć kwoty, które trzeba wyłączyć na mocy sekcji 371DD, 371DE lub 371DF. Pozostałe zyski (o ile istnieją) są objęte niniejszym rozdziałem.
[…]
Rozdział 5
Warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych: zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu
371EA Zasada podstawowa
(1)
Zyski kontrolowanej spółki zagranicznej objęte niniejszym rozdziałem do celów kroku 2 określonego w sekcji 371BB ust. 1 (warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych) stanowią jej zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu w zakresie, w jakim są one objęte jedną z sekcji od 371EB do 371EE.
(2)
Odniesienia w niniejszym rozdziale do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu należy odczytywać zgodnie z sekcją 371CB ust. 2 oraz – w zakresie, w jakim ma ona zastosowanie – z sekcją 371CB ust. 8.
371EB Działalność w Zjednoczonym Królestwie
(1)
W celu ustalenia, w jakim zakresie nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej są objęte niniejszą sekcją, należy podjąć kroki 1–5 i 7 z sekcji 371DB ust. 1, tak jakby odniesienia w sekcji 371DB do szacowanych całkowitych zysków kontrolowanej spółki zagranicznej były odniesieniami do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu.
(2)
Zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu są objęte niniejszą sekcją w zakresie, w jakim zostałyby włączone do zysków tymczasowych z rozdziału 4 określonych zgodnie ust. 1 [niniejszej sekcji].
371EC Inwestycje kapitałowe ze Zjednoczonego Królestwa
(1)
Zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu są objęte niniejszą sekcją w zakresie, w jakim pochodzą z funduszy lub innych odpowiednich aktywów w Zjednoczonym Królestwie.
[…]
Rozdział 9
Zwolnienia w odniesieniu do zysków z pożyczek kwalifikowanych
371IA Zasada podstawowa
(1)
Niniejszy rozdział ma zastosowanie, jeżeli:
(a)
poza niniejszym rozdziałem stosuje się rozdział 5 (zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu) w odniesieniu do okresu rozliczeniowego kontrolowanej spółki zagranicznej,
(b)
nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej obejmują zyski z pożyczek kwalifikowanych, oraz
(c)
warunek dotyczący lokalu handlowego […] został spełniony.
(2)
Spółka podlegająca opodatkowaniu (zwana dalej „spółką S”) może złożyć wniosek w odniesieniu do okresu rozliczeniowego […] w celu zastosowania kroku 2 z sekcji 371BB ust. 1 (warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych) wyłącznie w odniesieniu do spółki S, z zastrzeżeniem niniejszego rozdziału.
(3)
Jeżeli spółka S złoży wniosek, wyłącznie w odniesieniu do spółki S, zyski pochodzące z pożyczek kwalifikowanych spełniają warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych (wyłącznie) w zakresie, w jakim nie są zwolnione na mocy niniejszego rozdziału.
[…]
371IG Czym jest »pożyczka kwalifikowana«?
(1)
W niniejszym rozdziale »pożyczka kwalifikowana« oznacza stosunek obejmujący wierzytelność kontrolowanej spółki zagranicznej:
(a) w ramach którego dłużnikiem końcowym jest kwalifikująca się spółka […]
[…]
[…]
(8) W niniejszym rozdziale »kwalifikująca się spółka« oznacza spółkę, która:
(a) jest powiązana z kontrolowaną spółką zagraniczną, oraz
(b)
jest kontrolowana przez tę samą osobę lub osoby mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, które kontrolują kontrolowaną spółkę zagraniczną.
371IH Wyłączenia z definicji „pożyczek kwalifikowanych”
[…]
(2)
Jeżeli dłużnikiem końcowym w odniesieniu do wierzytelności kontrolowanej spółki zagranicznej jest spółka z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, wierzytelność ta może być pożyczką kwalifikowaną tylko wtedy, gdy:
a)
[przepisy dotyczące] zwolnienia zysków lub strat zagranicznych stałych zakładów mają zastosowanie do [tej] spółki; oraz
(b)
wszystkie długi tej spółki zostaną zaksięgowane [do celów stosowania tych przepisów]
[…]”.
4
Część 2 TIOPA jest poświęcona ulgom z tytułu podwójnego opodatkowania, jak wynika z tytułu owej części.
Okoliczności powstania sporu
5
Dla celów niniejszego postępowania okoliczności powstania sporu, które przedstawiono w pkt 1–28 zaskarżonego wyroku, można zaprezentować w następujący sposób.
W przedmiocie grupy ITV
6
ITV plc, będąca rezydentem podatkowym w Zjednoczonym Królestwie, jest spółką holdingową stojącą na czele grupy o tej samej nazwie, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia, produkcji i dystrybucji treści audiowizualnych za pośrednictwem różnych platform na całym świecie i która obejmuje między innymi kontrolowane spółki zagraniczne.
7
W ciągu kilku lat obrachunkowych, co najmniej do roku 2016, przypisane ITV zyski wynikające z odsetek od niektórych pożyczek udzielonych przez spółki zagraniczne kontrolowane przez ITV były przedmiotem wniosku o zwolnienie z podatku na podstawie rozdziału 9 części 9A TIOPA (zwanego dalej „rozdziałem 9”).
W przedmiocie przedstawionych przez Sąd krajowych przepisów podatkowych
8
Sąd streścił krajowe przepisy podatkowe w następujący sposób:
„3
Zgodnie z brytyjskim systemem podatku dochodowego od osób prawnych dochody przedsiębiorstw wynikające z ich działalności w Zjednoczonym Królestwie i generowane przez znajdujące się tam aktywa są opodatkowane. Zgodnie z zasadą terytorialności zyski spółek zagranicznych, które są redystrybuowane w Zjednoczonym Królestwie, nie podlegają opodatkowaniu. Podobnie zyski realizowane przez stałe zakłady zagraniczne w Zjednoczonym Królestwie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.
4
Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych w sposób ogólny określają, czy można uznać, że dochody tych spółek zostały sztucznie wyprowadzone z brytyjskiego systemu podatkowego i czy w związku z tym podlegają one szczególnej formie opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie [mianowicie podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych przewidzianym w sekcji 371AA części 9A TIOPA].
5
Rozdział 2 części 9A [TIOPA] definiuje tę ostatnią formę opodatkowania w sposób ogólny w sekcji 371BA jako podatek stosowany w okresie rozliczeniowym do podlegających opodatkowaniu zysków kontrolowanych spółek zagranicznych, które w sekcji 371BB są zdefiniowane jako zyski opodatkowane na podstawie rozdziałów 4–8 części 9A [TIOPA] […], z zastrzeżeniem, między innymi, stosowania rozdziału 9 […] który reguluje zwolnienia podatkowe.
6
W rozdziale 5 części 9A [TIOPA] sekcja 371EA przewiduje, że zyski finansowe kontrolowanych spółek zagranicznych nieprzeznaczone do obrotu są opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie w zakresie, w jakim dotyczą następujących stanów faktycznych:
–
nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe pochodzące z działalności, w której funkcje decyzyjne i zarządcze są wykonywane w Zjednoczonym Królestwie, do których odnosi się sekcja 371EB części 9A ustawy podatkowej, zatytułowana »Działalność w Zjednoczonym Królestwie«;
–
nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe pochodzące z funduszy lub aktywów pochodzących ze Zjednoczonego Królestwa, do których odnosi się sekcja 371EC części 9A [TIOPA], zatytułowana »Inwestycje kapitałowe ze Zjednoczonego Królestwa«;
[…]
8
Rozdział 9 […] przewiduje, że podmioty podlegające opodatkowaniu mogą złożyć wniosek o zwolnienie z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, który byłby należny na podstawie rozdziału 5 części 9A [TIOPA], w odniesieniu do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych pochodzących z pożyczek kwalifikowanych […]”.
9
W tym względzie Sąd wyjaśnił w pkt 8 ostatnie zdanie zaskarżonego wyroku, że „[z]godnie z sekcją 371IG [rozdziału 9] pożyczki kwalifikowane są co do zasady pożyczkami wewnątrzgrupowymi udzielanymi przez kontrolowane spółki zagraniczne innym członkom grupy wielonarodowej niebędącym rezydentami w Zjednoczonym Królestwie”. Definicję tę należy interpretować w świetle pkt 145 tego wyroku, w którym Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 371IH rozdziału 9 z definicji pożyczek kwalifikowanych wyłączone są między innymi pożyczki udzielone spółce z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie lub stałemu zakładowi spółki niebędącej rezydentem znajdującemu się w tym państwie.
10
Ponadto w pkt 9 rzeczonego wyroku Sąd wskazał, że w rozdziale 9 przewidziano następujące trzy rodzaje zwolnień (zwanych dalej „spornymi zwolnieniami”):
–
zwolnienie mogące dotyczyć 75 % podlegających opodatkowaniu zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które pochodzą z pożyczek kwalifikowanych;
–
zwolnienie, które może być całkowite, gdy – i w zakresie, w jakim – pożyczki kwalifikowane są finansowane z zasobów kontrolowanych spółek zagranicznych; oraz
–
zwolnienie, zwane „dopasowanymi odsetkami”, które może być stosowane pod pewnymi warunkami do salda podlegających opodatkowaniu zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu.
W przedmiocie spornej decyzji
11
W spornej decyzji, którą wydano po zakończeniu formalnego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 108 ust. 2 TFUE, Komisja Europejska uznała, że system wynikający ze spornych zwolnień (zwany dalej „kwestionowanym systemem”) stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie, w jakim ma on zastosowanie do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych wynikających z pożyczek kwalifikowanych, które są objęte sekcją 371EB rozdziału 5 części 9 A TIOPA (zwanego dalej „rozdziałem 5”). W szczególności uznała ona, że sporne zwolnienia stanowią system pomocy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE] (Dz.U. 2015, L 248, s. 9), że ów system jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym i że został on wdrożony przez Zjednoczone Królestwo niezgodnie z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE (art. 1 spornej decyzji).
12
Komisja uznała jednak, że kwestionowany system nie stanowi pomocy, jeżeli ma zastosowanie do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych wynikających z pożyczek kwalifikowanych, które spełniają wynikające z sekcji 371WE rozdziału 5 kryterium oparte na kapitale powiązanym ze Zjednoczonym Królestwem (zwane dalej „kryterium kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem”) i które nie spełniają wynikającego z art. 371EB tego rozdziału kryterium opartego na okoliczności, że odpowiednie istotne funkcje decyzyjne i zarządcze są sprawowane w Zjednoczonym Królestwie (zwanego dalej „kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie”).
13
Aby dojść do wniosków przedstawionych w pkt 11 i 12 niniejszego wyroku, Komisja zbadała przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było zakwalifikować sporne zwolnienia jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
14
Stwierdziwszy, że sporne zwolnienia stanowią środki, które można przypisać Zjednoczonemu Królestwu i które są finansowane z zasobów tego państwa, że mogą one wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi oraz że zakłócają konkurencję lub grożą jej zakłóceniem, Komisja skoncentrowała się na istnieniu selektywnej korzyści.
15
Otóż Komisja wskazała, że sporne zwolnienia przysparzają korzyści gospodarczej, ponieważ umożliwiają spółce mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie i kontrolującej spółkę zagraniczną – która w przeciwnym razie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału nr 5 – wystąpienie z wnioskiem, na podstawie rozdziału 9, o zastosowanie tego podatku jedynie w odniesieniu do 25 % nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych owej kontrolowanej spółki zagranicznej, w zakresie w jakim pochodzą one z pożyczek kwalifikowanych, w związku z czym 75 % tych zysków byłoby zwolnione z rzeczonego podatku. Pod pewnymi warunkami ów podatek może dotyczyć jeszcze mniejszej wartości procentowej, prowadząc do zwolnienia, które może obejmować do 100 % odnośnych zysków kontrolowanej spółki zagranicznej.
16
Co się tyczy selektywnego charakteru spornych zwolnień, Komisja uznała, że ramy odniesienia obejmują określone w części 9A TIOPA przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych oraz że owe zwolnienia stanowią odstępstwo od tych ram.
17
W tym kontekście Komisja stwierdziła, że sytuacja podatnika kontrolującego spółkę zagraniczną, która osiąga nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe wynikające z pożyczek kwalifikowanych, jest porównywalna z sytuacją podatnika kontrolującego spółkę zagraniczną, która osiąga inne zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, w szczególności w ramach pożyczek udzielanych przez ową kontrolowaną spółkę zagraniczną spółkom powiązanym mającym siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, znanych jako „pożyczki udzielane jednostce dominującej”, czy pożyczek udzielanych przez tę kontrolowaną spółkę zagraniczną osobom trzecim, określanych przez Zjednoczone Królestwo jako „pożyczki fikcyjne”.
18
Komisja przypomniała, że środek stanowiący odstępstwo od ram odniesienia może być jednak uzasadniony charakterem lub ogólną strukturą tego systemu i że do zainteresowanego państwa członkowskiego należy wykazanie takich okoliczności. Zjednoczone Królestwo argumentowało, po pierwsze, że sporne zwolnienia mają na celu zapewnienie, aby systemem tym dało się zarządzać i administrować. Po drugie, zwolnienia te zapewniają możliwość korzystania ze swobody przedsiębiorczości w Unii Europejskiej.
19
W tym względzie Komisja przyznała, że w zakresie, w jakim kwestionowany system obejmuje sytuacje wchodzące w zakres stosowania rozdziału 5 na podstawie kryterium kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem, ów system można postrzegać jako zapewniający wykonalność administracyjną przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych.
20
Komisja wykluczyła natomiast, aby system ten – w zakresie, w jakim ma zastosowanie do sytuacji spełniających kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie – mógł być uzasadniony koniecznością stanowienia przepisów zapobiegających unikaniu opodatkowania stwarzających warunki do administrowania i zarządzania lub koniecznością poszanowania swobód zapisanych w traktatach.
21
Ponadto Komisja wyjaśniła, że w następstwie zmian wprowadzonych do przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych w związku z transpozycją dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. 2016, L 193, s. 1), od dnia 1 stycznia 2019 r., i zgodnie z którymi nie jest już możliwe złożenie wniosku o udzielenie spornych zwolnień w odniesieniu do zysków spełniających kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie, kwestionowany system stał się zgodny z przepisami dotyczącymi pomocy państwa.
22
Co się tyczy zgodności kwestionowanego systemu z rynkiem wewnętrznym, Komisja wyjaśniła zasadniczo, że przyznana na jego podstawie pomoc nie ułatwia rozwoju niektórych działań gospodarczych ani niektórych regionów gospodarczych, wobec czego nie jest objęta zakresem art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.
23
Wreszcie, wobec braku naruszenia zasad podstawowych prawa Unii Komisja nakazała odzyskanie pomocy przyznanej w ramach stosowania kwestionowanego systemu od jej beneficjentów.
Skargi do Sądu i zaskarżony wyrok
24
Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 12 czerwca 2019 r. Zjednoczone Królestwo wniosło w sprawie T‑363/19 skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.
25
Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 4 lipca 2019 r. ITV wniosła w sprawie T‑456/19 skargę o stwierdzenie nieważności tej decyzji.
26
Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2020 r. Zjednoczone Królestwo zostało dopuszczone do sprawy T‑456/19 w charakterze interwenienta popierającego żądania ITV.
27
Postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r., ITV/Commission (T‑456/19, EU:T:2020:640), Sąd uwzględnił wniosek LSEGH o dopuszczenie do sprawy T‑456/19 w charakterze interwenienta popierającego żądania ITV.
28
Postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. sprawy T‑363/19 i T‑456/19 zostały połączone do celów ustnego etapu postępowania.
29
Połączywszy sprawy T‑363/19 i T‑456/19 do celów wydania wyroku, Sąd oddalił skargi w zaskarżonym wyroku.
30
W tym celu Sąd zbadał w szczególności przesłankę dotyczącą istnienia selektywnej korzyści, stosując trzyetapową analizę wymaganą zgodnie z przytoczonym w pkt 61 zaskarżonego wyroku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57, 58), która to analiza polega najpierw na określeniu ram odniesienia, następnie na ustaleniu, czy kwestionowany system stanowi odstępstwo od tych ram w świetle celu, jakiemu owe ramy mają służyć, i wreszcie na ustaleniu, czy dane państwo członkowskie wykazało, że wprowadzone przez ten system zróżnicowanie jest uzasadnione, ponieważ wynika ono z charakteru lub ogólnej struktury ram, w które ów system się wpisuje. Przeszedłszy w pkt 63–203 zaskarżonego wyroku przez te trzy etapy, Sąd potwierdził zawarte w spornej decyzji stwierdzenia dotyczące tej przesłanki.
31
W szczególności w ramach pierwszego etapu, o którym mowa w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, Sąd oddalił zarzuty, w ramach których Zjednoczone Królestwo oraz ITV podnosiły, że Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie, gdy stwierdziła, że ramy odniesienia składają się wyłącznie z przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, a nie z ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie (zwanego dalej „ogólnym systemem podatku dochodowego od osób prawnych”).
32
W tym względzie w pierwszej kolejności Sąd, po pierwsze, wyjaśnił, że ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie zyski osiągnięte w Zjednoczonym Królestwie. Po drugie, wskazał on, że przepisy znajdujące zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych mają na celu to, aby osiągnięte przez kontrolowaną spółkę zagraniczną zyski, które zgodnie z rzeczoną zasadą nie byłyby normalnie opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, były jednak opodatkowane, jeżeli zostaną uznane za sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa. Sąd wywiódł z tego, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych można oddzielić od ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych (pkt 77, 78, 80–83 zaskarżonego wyroku).
33
W drugiej kolejności Sąd uznał, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią kompletny zbiór przepisów, odrębny od ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w odniesieniu do podstawy opodatkowania, podatników podatku, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i stawki podatkowej. Podkreślił też, że owe przepisy przewidują mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, który nie ma znaczenia w kontekście obliczania podatku na podstawie ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych (pkt 85–90 zaskarżonego wyroku).
34
W ramach drugiego etapu, o którym mowa w pkt 30 niniejszego wyroku, w pierwszej kolejności Sąd oddalił argumenty Zjednoczonego Królestwa oraz ITV, zgodnie z którymi organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa nie mogą przyznać żadnej korzyści poprzez zastosowanie rozdziału nr 9, ponieważ przepisów tego rozdziału nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów rozdziału 3 części 9A TIOPA (zwanego dalej „rozdziałem 3”) i przepisów rozdziału 5.
35
W tym względzie Sąd uznał w istocie, że przepisy zawarte w części 9A TIOPA przewidują kryteria pozwalające zidentyfikować sytuacje prowadzące do sztucznego wyprowadzenia zysków, takie jak w szczególności te objęte rozdziałem 5. Z tego względu zdaniem Sądu jeżeli spełniono jedno z kryteriów określonych tymi przepisami, osiągnięte przez daną kontrolowaną spółkę zagraniczną zyski są opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych. Sąd wywnioskował z tego, że fakt ustanowienia w rozdziale nr 9 zwolnień z owego podatku w odniesieniu do zysków, które w przeciwnym razie podlegałyby temu podatkowi na podstawie wspomnianych kryteriów, stanowi korzyść (pkt 96 i 100–108 zaskarżonego wyroku).
36
W drugiej kolejności Sąd zbadał argumenty Zjednoczonego Królestwa oraz ITV, popieranej przez LSEGH, zgodnie z którymi Komisja niesłusznie uznała, że cel przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych ogranicza się do opodatkowania zysków sztucznie wyprowadzonych z systemu podatkowego, podczas gdy przepisy te mają na celu ochronę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
37
W tym względzie Sąd uznał, że ochrona podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie jest szerokim celem, w który wpisuje się bardziej szczegółowy cel polegający na opodatkowaniu zysków sztucznie wyprowadzonych ze Zjednoczonego Królestwa. Podkreślił on, że o ile przyjęto szereg środków w celu ochrony tej podstawy opodatkowania, o tyle z akt sprawy wynika, że szczególnym celem właściwych ram odniesienia, na które składają się przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, jest przyczynienie się do tej ochrony poprzez opodatkowanie zysków kontrolowanych spółek zagranicznych, które sztucznie wyprowadzono ze Zjednoczonego Królestwa (pkt 109, 114–120 zaskarżonego wyroku).
38
W trzeciej kolejności Sąd przeanalizował argumenty Zjednoczonego Królestwa oraz ITV, popieranej przez LSEGH, zgodnie z którymi w istocie kwestionowany system nie jest a priori selektywny ze względu na to, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych mają na celu nałożenie obowiązku podatkowego wyłącznie w przypadkach, w których istnieje wysokie ryzyko nadużyć lub sztucznego wyprowadzenia zysków ze Zjednoczonego Królestwa.
39
W tym zakresie Sąd zauważył w szczególności, że sporne zwolnienia mają zastosowanie do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, pochodzących z udzielonych przez te spółki pożyczek, w odniesieniu do których zostało spełnione kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie lub kryterium kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem (pkt 131 zaskarżonego wyroku).
40
Po przeprowadzeniu badania selektywności a priori Sąd doszedł do wniosku, że sporne zwolnienia – w zakresie, w jakim mają zastosowanie wyłącznie do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, wynikających z pożyczek kwalifikowanych, z wyłączeniem zysków finansowych wynikających z pożyczek udzielonych spółkom powiązanym w Zjednoczonym Królestwie i spółkom trzecim – prowadzą do odmiennego traktowania dwóch porównywalnych sytuacji, w związku z czym Komisja nie popełniła błędu w ocenie, gdy stwierdziła, że w niniejszej sprawie istnieje korzyść i że jest ona a priori selektywna (pkt 167–182 zaskarżonego wyroku).
41
W ramach trzeciego etapu, o którym mowa w pkt 30 niniejszego wyroku, Sąd oddalił argumenty Zjednoczonego Królestwa oraz ITV, zgodnie z którymi sporne zwolnienia są uzasadnione względami związanymi, po pierwsze, z wykonalnością administracyjną, a po drugie, z poszanowaniem swobody przedsiębiorczości.
42
W szczególności w odniesieniu do tej swobody Sąd przypomniał, że w pkt 72 i 73 wyroku z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), Trybunał orzekł, iż w zakresie, w jakim obowiązujące wówczas przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych ograniczały stosowanie opodatkowania zysków kontrolowanych spółek zagranicznych do całkowicie sztucznych konstrukcji, były one zgodne z przepisami traktatów gwarantującymi swobodę przedsiębiorczości. Sąd wywnioskował z tego, że ponieważ podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych dotyczy zysków, które zgodnie z kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie należy uznać za sztucznie wyprowadzone z systemu podatkowego, podatek ten nie stanowi przeszkody dla swobody przedsiębiorczości, a w konsekwencji sporne zwolnienia nie mogą być uzasadnione koniecznością zapewnienia poszanowania tej swobody (pkt 200, 201 zaskarżonego wyroku).
43
W świetle wszystkich tych okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że Komisja nie popełniła błędu w ocenie, gdy uznała, iż sporne zwolnienia przyznają ich beneficjentom selektywną korzyść.
Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron w postępowaniu odwoławczym
44
Pismami złożonymi w sekretariacie Trybunału, odpowiednio, w dniach 16 sierpnia, 17 sierpnia i 25 sierpnia 2022 r. Zjednoczone Królestwo, ITV i LSEGH wniosły niniejsze odwołania, które zarejestrowano pod numerami, odpowiednio, C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P.
45
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 6 października 2022 r. sprawy C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P połączono do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania oraz wydania wyroku.
46
Zjednoczone Królestwo wnosi do Trybunału o:
–
uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie jego żądań przedstawionych przed Sądem;
–
tytułem żądania ewentualnego – uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd celem wydania ostatecznego orzeczenia; oraz
–
obciążenie Komisji kosztami postępowania w obu instancjach.
47
ITV wnosi do Trybunału o:
–
uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd oddalił skargi i obciążył ją kosztami postępowania;
–
stwierdzenie nieważności spornej decyzji; oraz
–
obciążenie Komisji kosztami postępowania w obu instancjach.
48
LSEGH wnosi do Trybunału o:
–
uchylenie zaskarżonego wyroku;
–
wydanie ostatecznego orzeczenia i stwierdzenie nieważności spornej decyzji lub, tytułem żądania ewentualnego, skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd celem wydania orzeczenia zgodnie z wyrokiem Trybunału; oraz
–
obciążenie Komisji kosztami postępowania w obu instancjach, w tym kosztami poniesionymi przez interwenientów.
49
Komisja wnosi do Trybunału o:
–
oddalenie odwołań i
–
obciążenie Zjednoczonego Królestwa, ITV i LSEGH kosztami postępowania.
W przedmiocie odwołań
50
Na poparcie swego odwołania Zjednoczone Królestwo podnosi pięć zarzutów, z których pierwszy dotyczy naruszenia prawa, przeinaczenia i błędnej kwalifikacji okoliczności faktycznych w odniesieniu do określenia ram odniesienia, drugi – naruszenia prawa, przeinaczenia i błędnej kwalifikacji okoliczności faktycznych w odniesieniu do istnienia korzyści, trzeci – naruszenia prawa, przeinaczenia i błędnej kwalifikacji okoliczności faktycznych oraz naruszenia obowiązku uzasadnienia w odniesieniu do selektywności, czwarty – naruszenia prawa, przeinaczenia okoliczności faktycznych i naruszenia obowiązku uzasadnienia w odniesieniu do wykonalności administracyjnej, a piąty – naruszenia prawa w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości.
51
ITV podnosi z kolei cztery zarzuty, z których pierwszy dotyczy błędu związanego z określeniem ram odniesienia, drugi – błędu związanego z określeniem selektywnej korzyści, trzeci – błędu związanego z traktowaniem uzasadnienia spornych zwolnień, a czwarty – błędu związanego ze stosowaniem wyroku z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
LSEGH podnosi pięć zarzutów, z których pierwszy dotyczy naruszenia prawa w odniesieniu do określenia ram odniesienia, drugi – naruszenia prawa w odniesieniu do określenia celu tych ram, trzeci – naruszenia prawa w odniesieniu do istnienia dyskryminacji między podmiotami gospodarczymi, czwarty – naruszenia art. 263 i 296 TFUE ze względu na brak ustosunkowania się do niektórych zarzutów, a także zastąpienia przez Sąd rozumowania Komisji zawartego w spornej decyzji jego własnym rozumowaniem, a piąty – naruszenia prawa w odniesieniu do uzasadnienia spornych zwolnień.
53
Jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 41–45 opinii, z jednej strony chociaż nie wszyscy wnoszący odwołania podnoszą tę samą liczbę zarzutów i chociaż w ramach tych zarzutów każdy z wnoszących odwołania mógł przypisać niektórym argumentom większą lub mniejszą wagę lub podnieść specyficzne argumenty, ich zastrzeżenia dotyczą zasadniczo czterech kwestii, a mianowicie, po pierwsze, określenia ram odniesienia, po drugie, istnienia selektywnej korzyści, po trzecie, uzasadnienia kwestionowanego systemu koniecznością umożliwienia administracyjnej wykonalności przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, a po czwarte, uzasadnienia tego systemu koniecznością poszanowania swobody przedsiębiorczości.
54
Z drugiej strony odwołania dotyczą w swej istocie zakwestionowania określenia ram odniesienia, przy czym argumenty wnoszących odwołania dotyczące konieczności łącznej wykładni rozdziałów 5 i 9 w zakresie, w jakim odzwierciedlają one przyjęte przez Zjednoczone Królestwo podejście oparte na ryzyku, mają również znaczenie dla oceny tego zakwestionowania, nawet jeśli zostały sformułowane lub omówione bardziej szczegółowo w ramach zakwestionowania istnienia selektywnej korzyści lub zakwestionowania uzasadnienia spornych zwolnień koniecznością poszanowania swobody przedsiębiorczości.
W przedmiocie zakwestionowania określenia ram odniesienia
W przedmiocie dopuszczalności
55
Komisja podnosi, że ocena prawa krajowego jest kwestią faktyczną, która wchodzi w zakres wyłącznej właściwości Sądu, chyba że wykładnia tego prawa opiera się na przeinaczeniu dowodów. Przyznaje ona, że zgodnie z wnioskami płynącymi w szczególności z wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859), prawidłowe określenie ram odniesienia, stanowiące pierwszy etap analizy dotyczącej selektywności krajowego środka podatkowego, jest kwestią prawną, lecz twierdzi, iż w wyroku tym stwierdzony przez Trybunał błąd dotyczył kwestii, czy Sąd, dokonując określenia owych ram, uwzględnił odpowiednie elementy, a nie wykładni prawa krajowego.
56
Natomiast w rozpoznawanych obecnie sprawach wnoszący odwołania nie twierdzą, że Sąd oparł się na błędnych okolicznościach przy dokonywaniu oceny, czy Komisja prawidłowo określiła ramy odniesienia. Poprzestają oni na zakwestionowaniu przyjętej przez Sąd wykładni prawa krajowego, podczas gdy aby ich argumentację można było uznać za dopuszczalną, musieliby oni wykazać, że prawo to zostało przeinaczone w tym znaczeniu, że było ono przedmiotem wykładni oczywiście sprzecznej z treścią właściwych przepisów lub skutkującej przypisaniem tym przepisom zakresu, którego ewidentnie nie mają.
57
W tym względzie należy przypomnieć, że właściwość Trybunału orzekającego w kwestii odwołania wniesionego od orzeczenia wydanego przez Sąd jest zdefiniowana w art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE. Ów artykuł wskazuje, że odwołanie powinno być ograniczone do kwestii prawnych i że przysługuje ono „na warunkach i w zakresie określonym przez Statut [Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej]”. Na liście zawierającej wykaz podstaw, na jakie można się powołać w tym zakresie, art. 58 akapit pierwszy tego statutu precyzuje, że podstawę odwołania może stanowić naruszenie prawa Unii przez Sąd.
58
Co do zasady, jeśli chodzi o prowadzone w ramach odwołania badanie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego, która w dziedzinie pomocy państwa stanowi ocenę okoliczności faktycznych, Trybunał jest niewątpliwie uprawniony jedynie do sprawdzenia, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa. Trybunał nie może jednak zostać pozbawiony możliwości skontrolowania, czy takie oceny nie stanowią same w sobie naruszenia przez Sąd prawa Unii (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo).
59
Kwestia tego, czy Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób właściwe ramy odniesienia i, co za tym idzie, prawidłowo zinterpretował tworzące je przepisy, jest zaś kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania. Argumenty zmierzające do podważenia wyboru ram odniesienia lub jego znaczenia na pierwszym etapie analizy istnienia selektywnej korzyści są bowiem dopuszczalne, ponieważ analiza ta wiąże się z dokonaniem kwalifikacji prawnej prawa krajowego na podstawie przepisu prawa Unii (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).
60
Przyznanie, że w gestii Trybunału nie leży stwierdzenie, czy Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając wyznaczenie właściwych ram odniesienia, ich wykładnię i zastosowanie jako decydujących kryteriów przy badaniu istnienia selektywnej korzyści, oznaczałoby zaakceptowanie możliwości ewentualnego naruszenia przez Sąd przepisu prawa pierwotnego Unii, a mianowicie art. 107 ust. 1 TFUE, bez możliwości zastosowania wobec tego naruszenia sankcji w ramach odwołania, co byłoby sprzeczne z art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE, jak podkreślono w pkt 57 niniejszego wyroku (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 79).
61
Należy zatem uznać, że wnoszący odwołania mogą wnieść do Trybunału o skontrolowanie, czy do celów analizy dotyczącej istnienia selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE Sąd słusznie potwierdził ograniczenie przez Komisję ram odniesienia wyłącznie do przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych.
Co do istoty
– Argumentacja stron
62
Wnoszący odwołania podnoszą zasadniczo, że Sąd naruszył prawo, przeinaczył prawo krajowe lub dokonał jego błędnej kwalifikacji prawnej, gdy uznał, podobnie jak Komisja w spornej decyzji, że to zawarte w części 9A TIOPA przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, a nie ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, stanowią ramy odniesienia, w kontekście których należy ustalić, czy sporne zwolnienia przysparzają selektywnej korzyści.
63
W tym względzie w pierwszej kolejności wnoszący odwołania utrzymują, że Sąd błędnie założył, iż „normalne” jest opodatkowanie spółki objętej ogólnym systemem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągniętych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną zysków pochodzących z działalności lub aktywów w Zjednoczonym Królestwie. Ich zdaniem, po pierwsze, system ten ma zasadniczo – lecz nie czysto – terytorialny charakter w tym znaczeniu, że poza kilkoma zwolnieniami, które dotyczą w szczególności dywidend pochodzących od zagranicznych spółek zależnych, opodatkowaniu podlegają zyski osiągnięte na poziomie światowym przez podatników mających siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Po drugie, system ten bazuje na zasadzie odrębnego opodatkowania spółek wyłącznie na podstawie ich własnych zysków, a nie na zasadzie opodatkowaniu grupy. Podejście, zgodnie z którym przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych są kwalifikowane jako „normalny” system podatkowy, nie pozwala ewidentnie umieścić tych przepisów we właściwym kontekście jako ściśle ograniczonego wyjątku od ogólnej zasady opodatkowania mającego w dużej mierze terytorialny charakter.
64
Konkretnie ITV wyjaśnia między innymi, że sporne zwolnienia sformułowano w bardzo szeroki sposób właśnie ze względu na wyjątkowy charakter opodatkowania eksterytorialnego. Owe zwolnienia mają bowiem na celu zapewnienie zgodności opodatkowania zysków generowanych przez kontrolowane spółki zagraniczne poza Zjednoczonym Królestwem z zasadniczo terytorialnym charakterem ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca Zjednoczonego Królestwa przypisał podatkowi od kontrolowanych spółek zagranicznych potencjalnie szeroki zakres, lecz przewidział również zwolnienia służące jako „luki” pozwalające na nieobjęcie tym podatkiem zysków kontrolowanych spółek zagranicznych, które w rzeczywistości nie naruszają podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie lub nie stanowią całkowicie sztucznie wyprowadzonych zysków.
65
LSEGH przypomina natomiast, że określenia ram odniesienia należy dokonać po przeprowadzeniu obiektywnej analizy treści, struktury i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa krajowego danego państwa członkowskiego. W związku z tym jej zdaniem mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych przepisy dotyczące zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu należy interpretować w powiązaniu w szczególności z przepisami dotyczącymi dywidend otrzymywanych przez spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie od ich zagranicznych spółek zależnych.
66
W drugiej kolejności wnoszący odwołania podnoszą, że – wbrew temu, co orzekł Sąd – przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych nie można oddzielić od ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, lecz stanowią one, zgodnie ze sformułowaniem użytym przez Zjednoczone Królestwo i przez ITV, wyjątek od zasady terytorialności, która w dużej mierze charakteryzuje ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, lub, zgodnie ze sformułowaniem użytym przez LSEGH, nierozerwalnie związany z rzeczonym systemem środek zaradczy, który ma na celu ochronę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie przed nadużyciami z udziałem kontrolowanych spółek zagranicznych.
67
Na poparcie zakwestionowania przez nie uznanego przez Sąd odrębnego charakteru przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych przede wszystkim Zjednoczone Królestwo i, mniej precyzyjnie, ITV podważają ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku w przedmiocie podstawy opodatkowania, podatnika podatku, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i stawki podatkowej.
68
Następnie Zjednoczone Królestwo i ITV utrzymują, że istnienie przepisów umożliwiających unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania nie jest cechą szczególną przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, jak uznał Sąd, lecz stanowi główną cechę ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jak wynika z części 2 TIOPA.
69
Wreszcie Zjednoczone Królestwo wyjaśnia, że o ile część 9A TIOPA zawiera przepisy szczególne dotyczące obliczania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, o tyle przepisy te są zasadniczo identyczne pod wieloma względami z przepisami ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych.
70
W trzeciej kolejności wnoszący odwołania twierdzą, że Sąd błędnie orzekł, iż rozdział 9 przewiduje zwolnienia z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, które w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu na podstawie rozdziału 5. Sąd przecenił rolę kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie, gdy uznał, że wszelkie nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej, które spełniają to kryterium, należy automatycznie uznać za sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa i w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5. Niektóre rodzaje konstrukcji, a mianowicie pożyczki kwalifikowane, nie stwarzają wysokiego ryzyka sztucznego wyprowadzenia zysków, niezależnie od istnienia istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie. Inne rodzaje konstrukcji, a mianowicie te, które nie stanowią pożyczek kwalifikowanych, wiążą się z takim ryzykiem, również niezależnie od istnienia istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie.
71
W tym względzie wnoszący odwołania podkreślają, że rozdziały 5 i 9 nie określają, odpowiednio, zasad i wyjątków od tych zasad w tym znaczeniu, że drugi z tych rozdziałów prowadzi do zmniejszenia podatku należnego na podstawie pierwszego. Te dwa rozdziały wzajemnie się uzupełniają i tworzą jednolity i spójny zbiór przepisów dotyczących opodatkowania nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych. Tak więc rozdziały te, jako całość, definiują zakres stosowania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych z uwzględnieniem oceny ryzyka, jakie dla podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie niesie ze sobą pochodzenie i sposób wykorzystania kapitału, z którego osiągane są te zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu.
72
W tym kontekście wnoszący odwołania powołują się w szczególności na sekcję 371CB ust. 1 i 8 rozdziału 3. ITV i LSEGH powołują się również na sekcję 371BB rozdziału 2 części9A TIOPA (zwanego dalej „rozdziałem 2”).
73
W szczególności zdaniem Zjednoczonego Królestwa oraz ITV okoliczność, że sekcja 371EA ust. 2 rozdziału 5 odsyła do sekcji 371CB ust. 8, oznacza, iż w przypadku osiągnięcia przez kontrolowaną spółkę zagraniczną zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu w pierwszej kolejności uwzględnia się rozdział 9, a jedynie nieprzeznaczony do obrotu zysk finansowy, który nie jest objęty rozdziałem 9, należy zbadać w drugiej kolejności na podstawie rozdziału 5.
74
Zjednoczone Królestwo i zasadniczo ITV oraz LSEGH dodają, że powołana przez Komisję sekcja 371IA rozdziału nr 9 nie podważa faktu, iż należy uwzględnić przede wszystkim ten ostatni rozdział.
75
Podobnie wnoszący odwołania podnoszą argumenty, w których zarzucają zasadniczo Sądowi, że nie uwzględnił faktu, iż przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, rozpatrywane jako całość i w świetle ich celu, zostały opracowane zgodnie z podejściem opartym na ocenie ryzyka, jakie zyski kontrolowanych spółek zagranicznych stwarzają dla opodatkowania spółek w Zjednoczonym Królestwie.
76
Zjednoczone Królestwo twierdzi, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych mają na celu zapobieganie zarówno erozji podstawy opodatkowania wynikającej z faktu, że spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, które należą do danej grupy, mogą odliczyć od swoich zysków odsetki, które płacą należącym do tej samej grupy spółkom niemającym siedziby w tym państwie, jak i przenoszeniu zysków poza to państwo w drodze sztucznego wyprowadzenia.
77
ITV i zasadniczo LSEGH podnoszą, że przepisy rozdziału 9 zawierają swą własną ocenę ryzyka związanego z pożyczkami kwalifikowanymi, która nie zależy od przewidzianego w rozdziale 5 kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie.
78
ITV dodaje w istocie, że owe przepisy rozdziału 9 są niezbędne w celu zapewnienia, aby przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych pozwalały na opodatkowanie jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, z poszanowaniem wniosków płynących z wyroku z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79
W pierwszej kolejności Komisja utrzymuje, że ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych ma na celu opodatkowanie spółek z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, jak również spółek niebędących rezydentami, które posiadają stały zakład w tym państwie, w zakresie ich zysków pochodzących z aktywów lub działalności w tym państwie. Ze względu na terytorialny w znacznej mierze charakter tego systemu zyski osiągnięte poza terytorium Zjednoczonego Królestwa nie podlegają co do zasady podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Ponieważ spółki ze Zjednoczonego Królestwa mogłyby być w ten sposób zachęcane do tworzenia kontrolowanych spółek zagranicznych w państwach o niskich podatkach i do sztucznego wyprowadzania do nich zysków pochodzących z aktywów lub działalności w Zjednoczonym Królestwie, państwo to przyjęło szczególne przepisy zapobiegające erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za pośrednictwem kontrolowanych spółek zagranicznych. Przepisy mające zastosowanie do tych spółek pozwalają na ustalenie, na podstawie kryteriów przyjętych przez Zjednoczone Królestwo, czy doszło do takiego wyprowadzenia, które wynikałoby z faktu, że zyski osiągnięte przez kontrolowaną spółkę zagraniczną pochodzą z aktywów lub działalności w Zjednoczonym Królestwie, co państwo to potwierdziło w toku postępowania administracyjnego. Objęcie tych zysków podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych pozwala na zniesienie korzyści podatkowej wynikającej z tego wyprowadzenia.
80
W tym kontekście Komisja podkreśla, że Sąd nie uznał za „normalne” opodatkowania wszystkich zysków kontrolowanych spółek zagranicznych, lecz zauważył, iż zyski tych spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych niezależnie od okoliczności, że zostały osiągnięte przez spółki niemające siedziby w Zjednoczonym Królestwie, jeżeli wynikają ze sztucznego wyprowadzenia. Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych umożliwiają więc włączenie do podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie zysków pochodzących z aktywów lub działalności w tym państwie, które w przeciwnym razie uniknęłyby tego. Komisja wnioskuje z tego, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych ma zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach, a mianowicie w tych, w których istnieje wystarczająco duże ryzyko sztucznego wyprowadzenia. Dotyczy to zysków spełniających kryteria z rozdziału 5.
81
W drugiej kolejności Komisja podnosi, że Sąd słusznie uznał, iż przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych z jednej strony można oddzielić od ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jako że kierują się one logiką odmienną od logiki tego systemu, a z drugiej strony stanowią uzupełnienie lub następstwo ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, którego są przedłużeniem, nie zaś wyjątkiem od niego.
82
W tym względzie Komisja utrzymuje przede wszystkim, że odrębny charakter przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych wynika nie tylko z przepisów w tej dziedzinie dotyczących podstawy opodatkowania, podatnika podatku, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i stawki podatkowej, lecz również z okoliczności, że owe przepisy pozwalają na uwzględnienie ewentualnych problemów z podwójnym opodatkowaniem, które nie mają znaczenia w ramach ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych.
83
Następnie Komisja podkreśla, że owego odrębnego charakteru nie podważa okoliczność, iż przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych zawierają odesłania do przepisów ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Nierealistyczne byłoby bowiem oczekiwanie, że przepisy te będą całkowicie autonomiczne.
84
Wreszcie rzeczonego odrębnego charakteru nie podważa również podnoszone istnienie związku pomiędzy przepisami mającymi zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych i przepisami, na mocy których, po pierwsze, dywidendy wypłacane przez kontrolowane spółki zagraniczne spółkom dominującym z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie nie są opodatkowane, a po drugie, te ostatnie mogą odliczyć pewne odsetki.
85
W trzeciej kolejności Komisja podnosi, że rozdziałów 5 i 9 nie należy interpretować łącznie. Jej zdaniem rozdział 5 ustanawia zasady ogólne, w szczególności kryterium istotnych funkcji decyzyjnych i zarządczych sprawowanych w Zjednoczonym Królestwie oraz kryterium kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem, pozwalające na określenie sytuacji, w których władze tego państwa, korzystając z przysługującego im uznania, uznają, że istnieje wystarczająco duże ryzyko, iż nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe osiągane przez kontrolowaną spółkę zagraniczną stanowią zyski sztucznie wyprowadzone ze Zjednoczonego Królestwa, w związku z czym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych. Rozdział 9 wprowadza natomiast, poprzez ustanowienie spornych zwolnień, całkowite lub częściowe odstępstwo od tego podatku w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które kontrolowane spółki zagraniczne osiągają, przyznając pewne rodzaje pożyczek, mimo że owe zyski normalnie podlegałyby rozdziałowi 5.
86
W tym kontekście Komisja powołuje się na sekcję 371IA ust. 1 rozdziału 9, która wskazuje, że zyski objęte spornymi zwolnieniami byłyby normalnie opodatkowane podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5 i stanowią podzbiór zysków objętych tym ostatnim rozdziałem. Ustępy 2 i 3 tej sekcji potwierdzają tę tezę. Natomiast żaden przepis części 9A TIOPA nie potwierdza stanowiska Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z którym zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu należy przede wszystkim badać zgodnie z kryteriami zawartymi w rozdziale 9. W szczególności sekcja 371CB ust. 8 rozdziału 3 nie popiera tego stanowiska. W każdym razie wykładnia, zgodnie z którą rozdział 5 powinien być stosowany przed rozdziałem 9, pozostaje w granicach rozsądnej oceny właściwych przepisów. Wnoszący odwołania nie wykazali zatem, że Sąd przeinaczył przepisy krajowe.
87
Jeśli chodzi o stosowanie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych wyłącznie do zysków finansowych, które wiążą się z wystarczająco dużym ryzykiem sztucznego wyprowadzenia, Komisja uważa, że ustawodawca Zjednoczonego Królestwa opracował przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych w oparciu o podstawowe założenie, zgodnie z którym obejmują one zyski pochodzące z aktywów i ryzyka, które są zarządzane i kontrolowane w Zjednoczonym Królestwie. Przepisy te mają zatem szeroki zakres stosowania i mogą dotyczyć sytuacji, w których istnieje prawdopodobieństwo, że kontrolowaną spółkę zagraniczną utworzono z rzeczywistych powodów handlowych i że ryzyko sztucznego wyprowadzenia zysków ze Zjednoczonego Królestwa jest niewielkie. Jednakże w celu uwzględnienia tych sytuacji władze Zjednoczonego Królestwa wprowadziły, po pierwsze, do rozdziału 3 kryteria pozwalające na ustalanie, czy osiągnięte przez kontrolowane spółki zagraniczne zyski powinny być badane w świetle kolejnych rozdziałów, a po drugie, zwolnienia wymienione w motywie 19 spornej decyzji.
88
Wynika z tego, że jeżeli nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej nie są zwolnione z tego badania i nie są objęte tymi zwolnieniami, podczas gdy spełniają jedno z kryteriów ustanowionych w rozdziale 5, zyski te należy uznać, zgodnie z systemem ustanowionym przez samo Zjednoczone Królestwo, za stwarzające ryzyko sztucznego wyprowadzenia na tyle wysokie, aby uruchomić opodatkowanie podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych. Rozdział ten pozwala więc na opodatkowanie jedynie zysków, które zostały wyprowadzone, bez konieczności dokonania dalszych korekt na podstawie rozdziału 9 w celu uniknięcia opodatkowania zysków, których nie wyprowadzono.
89
Ponadto Komisja przyznaje, że podstawa opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie może ulec erozji również w inny sposób niż poprzez sztuczne wyprowadzenie, w szczególności poprzez odliczenie odsetek, lecz utrzymuje, że walka z innym rodzajami ryzyka erozji tej podstawy nie jest celem przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych i że w tym celu można przyjąć lub zostały przyjęte szczególne środki.
– Ocena Trybunału
90
Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień traktatu FUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).
91
W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich podanych niżej przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).
92
Jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą selektywnej korzyści, to wymaga ona ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego rozpatrywany środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które zasadniczo można uznać za dyskryminacyjne (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).
93
W tym względzie należy przypomnieć, że w celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi, po pierwsze, ustalić system odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, jako że wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo).
94
W tym względzie należy przypomnieć, że określenie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem „normalnym”. Tym samym wskazanie wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zależy od uprzedniego wskazania systemu prawnego, w świetle celu którego to systemu należy w danym przypadku zbadać porównywalność sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw faworyzowanych przez rozpatrywany środek z sytuacją przedsiębiorstw, które nie są faworyzowane (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
95
Określenie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa. W tym względzie selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia, które obejmują kilka przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego sztucznie wyodrębnionych z szerszych ram prawnych. W konsekwencji jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (wyrok z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 62, 63 i przytoczone tam orzecznictwo).
96
Należy również przypomnieć, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i ewentualnych zwolnień z podatku (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112 i przytoczone tam orzecznictwo).
97
Wynika z tego, że przy określaniu ram odniesienia dla zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE do środków podatkowych Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie w ramach kontradyktoryjnej debaty, o której mowa w pkt 95 niniejszego wyroku, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
98
Komisja może odstąpić od wspomnianej wykładni tylko wtedy, gdy jest w stanie wykazać, że inna wykładnia przeważa w orzecznictwie lub praktyce administracyjnej tego państwa członkowskiego, opierając się w tym względzie na wiarygodnych i spójnych dowodach poddanych tej kontradyktoryjnej debacie (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 121).
99
Zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE wspomniane państwo członkowskie jest zobowiązane do lojalnej współpracy w trakcie całego postępowania w przedmiocie badania danego środka w świetle przepisów prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa. Obowiązek ten oznacza w szczególności wymóg, aby owo państwo członkowskie dostarczyło w dobrej wierze Komisji wszelkie istotne żądane przez nią informacje dotyczące wykładni przepisów prawa krajowego istotnych dla określenia ram odniesienia, wynikające z krajowego orzecznictwa lub krajowej praktyki administracyjnej (wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 122).
100
To w świetle tych zasad należy zbadać, czy wnoszący odwołania wykazali, że Sąd niesłusznie potwierdził, iż – jak Komisja uznała w spornej decyzji – ramy odniesienia w niniejszej sprawie ograniczają się do przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych.
101
W tym celu należy przypomnieć, że w pkt 80 zaskarżonego wyroku Sąd zauważył, iż co się tyczy logiki leżącej u podstaw przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie terytorialności, „zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte w Zjednoczonym Królestwie, to znaczy dochody osiągnięte przez spółki […] mające tam siedzibę lub dochody osiągnięte przez spółki zagraniczne z działalności wykonywanej w Zjednoczonym Królestwie za pośrednictwem stałego zakładu w tym państwie”.
102
W pkt 81 tego wyroku Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych „pewne dochody osiągnięte przez kontrolowane spółki zagraniczne, które zgodnie z zasadą terytorialności nie są zwykle opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, mogą jednak być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, jeżeli są one traktowane jako sztucznie wyprowadzone z brytyjskiego systemu podatkowego”. Sąd wywnioskował stąd w pkt 82 owego wyroku, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych opierają się „na innej logice niż [logika ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych]” i wyjaśnił jednocześnie, że „[l]ogika ta jest wprawdzie uzupełnieniem lub […] niezbędnym następstwem [ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych] opierającego się na zasadzie terytorialności, ale jest od niego niezależna”.
103
W pkt 83 zaskarżonego wyroku Sąd dodał wpierw, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych „nie stanowią […] wyjątku od [ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych], ponieważ można je raczej uznać za jego przedłużenie”, następnie, że owe przepisy „mają na celu opodatkowanie zysków, które zostały sztucznie wyprowadzone z brytyjskiego system podatkowego, w związku z tym sztucznie zwiększyły dochody kontrolowanej spółki zagranicznej, która następnie wypłaca dywidendy niepodlegające opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie”, i wreszcie, że „[l]ogika [rzeczonych] przepisów […] jest […] związana z przekierowaniem dochodów do kontrolowanych spółek zagranicznych w taki sposób, aby w praktyce były one realizowane poza terytorium Zjednoczonego Królestwa”. Sąd uznał na tej podstawie, że owa logika jest „zatem odrębna od logiki leżącej u podstaw [ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych], który opiera się na dochodach osiągniętych w Zjednoczonym Królestwie”.
104
W tym względzie należy zauważyć, że trudno jest uznać, iż element określony jako „następstwo”, „uzupełnienie” lub „przedłużenie” elementu głównego daje się wyraźnie oddzielić od tego ostatniego elementu lub jest podporządkowany samodzielnej logice prawnej w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 95 niniejszego wyroku.
105
Zważywszy bowiem na ścisły związek, jaki zwykle istnieje między tymi dwoma elementami, rozdzielenie ich sprowadza się co do zasady do sztucznego wyodrębnienia niektórych przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego z szerszych ram prawnych, których część stanowią, z naruszeniem zasad przypomnianych w pkt 95 niniejszego wyroku.
106
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych ma w znacznej mierze terytorialny charakter w tym znaczeniu, że poza kilkoma wyjątkami przewiduje on opodatkowanie osiągniętych w skali światowej zysków spółek mających siedzibę w Zjednoczonym Królestwie lub zysków osiągniętych przez spółki zagraniczne z działalności wykonywanej przez nie w Zjednoczonym Królestwie za pośrednictwem stałego zakładu w tym państwie. Tak więc ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, o ile nie zostanie on uzupełniony innymi przepisami, nie pozwala na opodatkowanie zysków osiąganych przez spółki zagraniczne kontrolowane przez spółki w Zjednoczonym Królestwie, i to pomimo podkreślonej przez Sąd okoliczności, że te ostatnie spółki otrzymują dywidendy od swoich kontrolowanych spółek zagranicznych, które nie podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie na podstawie przepisów składających się na ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych.
107
Wnoszący odwołania uważają w istocie, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią wyjątek od zasady terytorialności, która charakteryzuje w znacznym stopniu ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, i mają na celu jego uzupełnienie w celu opodatkowania – podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, któremu podlegają spółki w Zjednoczonym Królestwie, które kontrolują rzeczone spółki zagraniczne – zysków owych kontrolowanych spółek zagranicznych w taki sam sposób, w jaki byłyby one opodatkowane, gdyby zostały osiągnięte przez te spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, jeżeli istnieje wystarczająco duże ryzyko, że owe zyski wynikają z konstrukcji, które prowadzą do sztucznego wyprowadzenia zysków lub erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Sporne zwolnienia pozwalają natomiast na to, by w braku dostatecznie dużego ryzyka odnośne zyski nie zostały obciążone jakimkolwiek podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych w taki sam sposób, w jaki nie zostałyby one opodatkowane na podstawie ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, lub też by ów podatek miał zastosowanie jedynie do części tych zysków, zgodnie z ryczałtowym oszacowaniem skutków tych konstrukcji dla podstawy opodatkowania.
108
Gdyby przyjąć taką wykładnię przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych oraz ich relacji z ogólnym systemem podatku dochodowego od osób prawnych, owe przepisy należałoby uznać za zgodne z tą samą logiką co logika ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tą wykładnią wspomniane przepisy, po pierwsze, wprowadzają wyjątek od zasady terytorialności, która w znacznym stopniu charakteryzuje ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, w celu zapobieżenia sytuacji, w której zyski, które zostałyby opodatkowane w ramach tego systemu, gdyby nie doszło do ich wyprowadzenia lub do erozji podstawy opodatkowania, unikną opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie. Po drugie, owe przepisy wpisują się poprzez sporne zwolnienia w terytorialny w znacznej mierze charakter ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych nie jest stosowany lub nie jest stosowany w całości, jeżeli ryzyko sztucznego wyprowadzenia zysków lub erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie nie jest wystarczająco duże. Innymi słowy, zgodnie z wykładnią wnoszących odwołania, ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych i przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych są nierozerwalnie związane w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 95 niniejszego wyroku.
109
Należy zatem ustalić, która wykładnia prawa krajowego powinna mieć pierwszeństwo, wybierając między potwierdzoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnią, na której opiera się sporna decyzja, a wykładnią bronioną przez zainteresowane państwo członkowskie.
110
W tym kontekście należy zaznaczyć, że z zasad przyjętych w orzecznictwie przytoczonym w pkt 97–99 niniejszego wyroku wynika, iż w przypadku gdy Komisja nie dysponuje w odniesieniu do systemu pomocy orzecznictwem lub praktyką administracyjną danego państwa członkowskiego, które wspierałyby jej własną wykładnię prawa krajowego, ponieważ owo państwo członkowskie potwierdziło jej w toku postępowania administracyjnego, że takie orzecznictwo lub taka praktyka nie istnieją, wykładnia Komisji może mieć pierwszeństwo przed wykładnią bronioną przez to państwo członkowskie tylko wtedy, gdy Komisja jest w stanie wykazać, że ta ostatnia wykładnia jest niezgodna z brzmieniem odpowiednich przepisów.
111
Co się tyczy dyskusji pomiędzy Komisją a Zjednoczonym Królestwem dotyczącej właściwej wykładni przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, w szczególności dyskusji w przedmiocie interakcji pomiędzy rozdziałem 5 i rozdziałem 9, z tego, co stwierdzono w pkt 110 niniejszego wyroku, wynika, że należy zbadać kwestię, czy wykładnia broniona przez Zjednoczone Królestwo, które jest autorem rzeczonych przepisów, jest zgodna z brzmieniem właściwych przepisów w tej dziedzinie.
112
Należy zauważyć, że – jak wynika z motywu 72 spornej decyzji – Zjednoczone Królestwo podniosło, iż rozdziały 5 i 9 odzwierciedlają podejście oparte na ryzyku i wpływie różnych konstrukcji na podstawę opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie. Podobnie w postępowaniu przed Sądem Zjednoczone Królestwo wyraźnie zarzuciło Komisji, że nie rozpatrzyła tych rozdziałów w sposób łączny, co pozwoliłoby na zidentyfikowanie konstrukcji stwarzających wystarczająco duże ryzyko nadużycia lub sztucznego wyprowadzenia.
113
W tym względzie, po pierwsze, sekcja 371BB rozdziału 2 wskazuje wpierw w ust. 1, jakie kroki należy podjąć w celu ustalenia zgodnie z rozdziałem 3, czy, a jeśli tak, to które z rozdziałów 4–8 części 9A TIOPA mają zastosowanie do zysków kontrolowanej spółki zagranicznej (krok 1), a także zakresu, w jakim owe zyski są objęte jednym z tych rozdziałów (krok 2), a następnie stanowi w ust. 2, że wspomniany ust. 1 stosuje się „z zastrzeżeniem” w szczególności rozdziału 9.
114
Nic w tych ustępach rozpatrywanych łącznie nie sprzeciwia się bronionej przez Zjednoczone Królestwo wykładni przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, zgodnie z którą rozdziały 5 i 9 wzajemnie się uzupełniają i łącznie określają zakres stosowania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, z uwzględnieniem oceny ryzyka, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu wynikają z konstrukcji, które prowadzą do sztucznego wyprowadzenia zysków lub do erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. W związku z tym jeżeli zyski spełniają przesłanki określone w rozdziale 9, nie ma potrzeby ich badania w świetle pozostałych rozdziałów części 9A TIOPA. Tak więc w sytuacji gdy rozdział 9 znajduje zastosowanie, nie ma potrzeby sprawdzania, czy odnośne zyski spełniają jedno z kryteriów rozdziału 5, ponieważ – niezależnie od tego, czy ma to miejsce – zyski te mogą zostać zwolnione na wniosek zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 9.
115
Po drugie, sekcja 371CB rozdziału 3, która opisuje sposób, w jaki należy sprawdzić, czy rozdział 5 ma zastosowanie, stanowi w ust. 8, że „[w] przypadku spółki podlegającej opodatkowaniu, która składa wniosek na podstawie rozdziału 9, odniesienia w niniejszej sekcji oraz w rozdziale 5 do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych dotyczą tych zysków, z wyłączeniem również zysków z pożyczek kwalifikowanych (zgodnie z definicją zawartą w rozdziale 9)”.
116
Jak potwierdzono na rozprawie, obecność przysłówka „również” w sekcji 371CB ust. 8 rozdziału 3 wynika z faktu, że ust. 2–7 tej sekcji określają zasady pozwalające na wyłączenie niektórych innych zysków z zakresu stosowania wspomnianej sekcji i rozdziału 5.
117
W związku z tym nic we wspomnianej sekcji 371 CB rozdziału 3 nie stoi na przeszkodzie wykładni bronionej przez Zjednoczone Królestwo, zgodnie z którą ustępy 1 i 8 tej sekcji oznaczają w istocie, że rozdział 9 może mieć zastosowanie z pominięciem rozdziału 5.
118
Po trzecie, sekcja 371EA ust. 1 rozdziału 5 przewiduje, że do celów kroku 2 określonego w sekcji 371BB ust. 1 rozdziału 2 objęte rozdziałem 5 zyski kontrolowanej spółki zagranicznej stanowią jej zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, o ile spełniają one kryteria tego rozdziału. Sekcja 371EA ust. 2 stanowi, że „[o]dniesienia […] do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu należy odczytywać zgodnie z sekcją 371CB ust. 2 oraz – w zakresie, w jakim ma ona zastosowanie – z sekcją 371CB ust. 8”.
119
Ponieważ owa sekcja 371EA, która zgodnie z samym jej tytułem jest „zasadą podstawową” rozdziału 5 dotyczącego nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, odsyła do sekcji 371CB ust. 8 rozdziału 3, można ją rozumieć w ten sposób, że uzależnia zastosowanie kryteriów określonych w tym rozdziale od okoliczności, czy badane zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu nie są objęte rozdziałem 9, wobec czego brzmienie tej sekcji jest zgodne z wykładnią bronioną przez Zjednoczone Królestwo.
120
Po czwarte, sekcja 371IA rozdziału 9 przewiduje w ust. 1 lit. a), że ów rozdział ma zastosowanie, jeżeli „poza niniejszym rozdziałem stosuje się rozdział 5” do zysków kontrolowanej spółki zagranicznej. W ustępie 2 tej sekcji dodano, że „spółka podlegająca opodatkowaniu […] może złożyć wniosek […] w celu zastosowania kroku 2 z sekcji 371BB ust. 1 (warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych) […] z zastrzeżeniem niniejszego rozdziału”. Wreszcie w ust. 3 tej sekcji wskazano, że jeżeli owa spółka złoży wniosek, „zyski pochodzące z pożyczek kwalifikowanych spełniają warunki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych (wyłącznie) w zakresie, w jakim nie są zwolnione na mocy niniejszego rozdziału”.
121
Zdaniem Komisji sekcja ta świadczy o tym, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, o których mowa w rozdziale 9, to zyski finansowe, które w braku zwolnienia przewidzianego w tym rozdziale byłyby objęte podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 5.
122
Należy stwierdzić, że z wykładni tej wynika, iż rozdział 9 przewiduje zwolnienie z podatku należnego, stosownie do okoliczności, na mocy rozdziału 5, który zgodnie z sekcją 371IA ust. 3 rozdziału 9 może prowadzić do opodatkowania zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które nie są objęte lub nie są w całości objęte rozdziałem 9. Tymczasem stosowanie spornych zwolnień do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które oprócz przesłanek przewidzianych w rozdziale 9 mogą spełniać jedno z kryteriów określonych w rozdziale 5, nie jest sprzeczne z wykładnią prezentowaną przez Zjednoczone Królestwo, którą streszczono w pkt 114 niniejszego wyroku. Jeżeli bowiem – i w zakresie, w jakim – nieprzeznaczone do obrotu zyski finansowe kontrolowanej spółki zagranicznej spełniają przesłanki rozdziału 9, mogą one zostać zwolnione, w całości lub w części, z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, nawet jeśli spełniają jedno z kryteriów rozdziału 5, i to z tego względu, że zgodnie z oceną dokonaną przez ustawodawcę Zjednoczonego Królestwa okoliczność, iż owe przesłanki są spełnione, pozwala wykluczyć istnienie wystarczająco wysokiego ryzyka, że owe zyski wynikają z konstrukcji, które prowadzą do sztucznego wyprowadzenia zysków lub erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
123
W związku z tym przywołane przez Komisję przepisy sekcji 371IA rozdziału 9 również nie pozwalają uznać, że wykładnia przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, na którą powołuje się Zjednoczone Królestwo, nie jest zgodna z brzmieniem tych przepisów.
124
Ponadto ITV utrzymuje zasadniczo, że wykładnia przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych powinna uwzględniać wnioski płynące z wyroku z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125
Z sentencji tego wyroku wynika, że art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie elementów, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej rzeczona kontrolowana spółka zagraniczna rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.
126
Powoływana przez wnoszących odwołania wykładnia przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, które są zawarte w części 9A TIOPA, odzwierciedla te zasady, ponieważ na podstawie rozdziałów 5 i 9 owa część na celu opodatkowanie zysków wynikających z praktyk stanowiących nadużycie, takich jak całkowicie sztuczne konstrukcje, przyznając jednocześnie podatnikom możliwość złożenia wniosku w celu uniknięcia tego opodatkowania lub jego zmniejszenia, jeżeli zostaną spełnione pewne przesłanki, które zdaniem ustawodawcy krajowego eliminują lub zmniejszają ryzyko istnienia takich konstrukcji.
127
Wynika z tego, że – jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 87–90 opinii – przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, rozpatrywane jako całość, a w szczególności te dotyczące zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które są zawarte w rozdziałach 5 i 9, uzupełniają ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż stosują tę samą logikę, opartą w dużej mierze na zasadzie terytorialności. Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych nie jest bowiem stosowany lub jest stosowany jedynie częściowo do nieprzeznaczonych do obrotu zysków finansowych kontrolowanych spółek zagranicznych, takich jak zyski pochodzące z pożyczek kwalifikowanych, które nie mają wystarczającego związku terytorialnego ze Zjednoczonym Królestwem, wobec czego nie stanowią sztucznie wyprowadzonych zysków lub erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
128
Wniosku tego nie podważa analiza zawarta w pkt 85–90 zaskarżonego wyroku. Aby uznać, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią kompletny zbiór przepisów, odrębny od ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd podkreślił przede wszystkim różnice, jakie istnieją między ogólnym systemem podatku dochodowego od osób prawnych a tymi przepisami w zakresie podstawy opodatkowania, podatnika podatku, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowej, następnie – obecność w części 9A TIOPA przepisów szczególnych dotyczących podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych i wreszcie – istnienie w tej części mechanizmu mającego na celu unikanie podwójnego opodatkowania.
129
W tym względzie, po pierwsze, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, jak podkreśla Zjednoczone Królestwo, Sąd dokonał błędnego rozróżnienia między zyskami osiągniętymi w tym państwie a zyskami wyprowadzonymi z niego sztucznie, aby uznać je za stanowiące dwie różne podstawy opodatkowania. W obu przypadkach podstawa opodatkowania odpowiada bowiem osiągniętym zyskom.
130
Po drugie, co się tyczy podatników podatku, należy zauważyć, że podatnikami podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych są spółki dominujące z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, czyli spółki, które podlegają również podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Prawdą jest, że chodzi tu o podzbiór spółek z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, ponieważ nie wszystkie te spółki muszą kontrolować spółki zagraniczne, których zyski prowadzą do opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych. Niemniej jednak w ramach tego podzbioru te same spółki podlegają zarówno podatkowi dochodowemu od osób prawnych, jak i podatkowi od kontrolowanych spółek zagranicznych. Sąd niesłusznie zatem uznał, że istnieje istotne rozróżnienie między podatnikami podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych i podatnikami podlegającymi opodatkowaniu w ramach ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych.
131
Po trzecie, jeśli chodzi o zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, Sąd uznał, że podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest stosowany wówczas, gdy kontrolowane spółki zagraniczne osiągają poza terytorium Zjednoczonego Królestwa zyski wynikające z całkowicie sztucznych konstrukcji lub całkowicie sztucznego wyprowadzenia zasobów lub zysków, które należało opodatkować w Zjednoczonym Królestwie. Sąd uznał na tej podstawie, że zdarzenie powodujące opodatkowanie tym podatkiem nie odpowiada osiąganiu w Zjednoczonym Królestwie zysków podlegających opodatkowaniu w ramach ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób Sąd błędnie zinterpretował pojęcie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w obu przypadkach zdarzeniem uzasadniającym opodatkowanie danej osoby jest osiągnięcie przez nią zysków.
132
Po czwarte, co się tyczy stawki opodatkowania podatkiem od kontrolowanych spółek zagranicznych, jak przyznał Sąd, jest ona taka sama w przypadku podatku przewidzianego przez ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych. Prawdą jest, że Sąd dodał, iż w odniesieniu do podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych istnieje szczególny mechanizm obliczeniowy, który może wymagać uśrednienia kilku stawek podatkowych mających zastosowanie do zysków spółki podlegającej opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, jak podnosi Zjednoczone Królestwo, a Komisja temu nie zaprzecza, możliwość, że stawka podatkowa odpowiada średniej kilku stawek, istnieje zarówno w przypadku podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Sekcja 8 ust. 5 Corporation Tax Act 2009 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2009 r.) przewiduje bowiem mechanizm równoważny wynikającemu z sekcji 371BC rozdziału 2 mechanizmowi, o którym Sąd wspomniał w pkt 88 zaskarżonego wyroku.
133
Po piąte, o ile bezsporne jest, że część 9A TIOPA zawiera przepisy szczególne dotyczące obliczania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, o tyle przepisy te są pod wieloma względami zasadniczo identyczne z przepisami ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych, jak utrzymuje Zjednoczone Królestwo i jak przyznaje Komisja.
134
Po szóste, co się tyczy podwójnego opodatkowania, Zjednoczone Królestwo i ITV słusznie podnoszą, że część 2 TIOPA jest poświęcona tej problematyce, w związku z czym Sąd błędnie przyjął, że istnienie mechanizmu mającego na celu unikanie podwójnego opodatkowania jest specyfiką przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych.
135
Z całości powyższych rozważań wynika, że przepisy mające zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią integralną część ogólnego sytemu podatku dochodowego od osób prawnych, który to system uzupełniają, kierując się tą samą logiką co ów system, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają zyski mające wystarczający związek terytorialny ze Zjednoczonym Królestwem. W związku z tym, jak podnoszą wnoszący odwołania w ramach zastrzeżenia pierwszego, o którym mowa w pkt 53 niniejszego wyroku, Sąd naruszył prawo, gdy potwierdził, że – jak Komisja uznała w spornej decyzji – ramy odniesienia określone do celów badania selektywności spornych zwolnień w świetle art. 107 ust. 1 TFUE składają się wyłącznie z przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, zawartych w części 9A TIOPA.
Wnioski w przedmiocie odwołań
136
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ponieważ określenie ram odniesienia stanowi punkt wyjścia dla badania porównawczego, które należy przeprowadzić w kontekście oceny selektywności, błąd popełniony przy tym określeniu powoduje w sposób nieunikniony wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności (wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
137
W konsekwencji naruszenie prawa stwierdzone w pkt 135 niniejszego wyroku wystarczy do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, bez konieczności badania pozostałych zastrzeżeń wymienionych w pkt 53 niniejszego wyroku.
W przedmiocie skarg wniesionych do Sądu
138
Zgodnie z art. 61 akapit pierwszy zdanie drugie statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku uchylenia orzeczenia Sądu Trybunał może wydać orzeczenie ostateczne w sprawie, jeśli stan postępowania na to pozwala.
139
Taka sytuacja ma miejsce w niniejszym przypadku, ponieważ zarzuty skarg zmierzające do stwierdzenia nieważności spornej decyzji były przedmiotem kontradyktoryjnej debaty przed Sądem, a ich badanie nie wymaga zarządzenia żadnego dodatkowego środka organizacji postępowania lub środka dowodowego.
140
Wystarczy zauważyć w tym zakresie, że ze względów wskazanych w pkt 90–135 niniejszego wyroku należy stwierdzić nieważność spornej decyzji w zakresie, w jakim Komisja naruszyła prawo, gdy stwierdziła istnienie selektywnej korzyści w świetle ram odniesienia ograniczonych do przepisów mających zastosowanie do kontrolowanych spółek zagranicznych, zawartych w części 9A TIOPA, mimo że przepisów tych nie można oddzielić od ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych.
141
Jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 136 niniejszego wyroku, taki błąd w określeniu przepisów rzeczywiście mających zastosowanie na podstawie właściwego prawa krajowego, a zatem przy określeniu tak zwanego „normalnego” opodatkowania, w świetle którego należy oceniać sporne zwolnienia, siłą rzeczy podważa całość rozumowania dotyczącego istnienia selektywnej korzyści.
W przedmiocie kosztów
142
Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach.
143
Artykuł 138 § 1 i art. 140 § 1 tego regulaminu, mające zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 owego regulaminu, stanowią, po pierwsze, że kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę, a po drugie, że państwa członkowskie i instytucje interweniujące w sprawie pokrywają własne koszty.
144
W niniejszej sprawie jeśli chodzi o odwołania wniesione w sprawach C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, Zjednoczone Królestwo, ITV oraz LSEGH wygrały sprawę, wobec czego należy, zgodnie z ich żądaniami, obciążyć Komisję jej własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez strony wnoszące odwołania.
145
Ponadto, ponieważ skargi wniesione do Sądu zostały uwzględnione, Komisja zostaje obciążona, poza własnymi kosztami, kosztami poniesionymi przez Zjednoczone Królestwo w sprawie T‑363/19, a także kosztami poniesionymi przez ITV i LSEGH w sprawie T‑456/19.
146
Zjednoczone Królestwo pokrywa własne koszty w sprawie T‑456/19.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1)
Uchyla się wyrok Sądu Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2022 r., Zjednoczone Królestwo i ITV/Komisja (T‑363/19 i T‑456/19, EU:T:2022:349).
2)
Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2019/1352 z dnia 2 kwietnia 2019 r. w sprawie pomocy państwa nr SA.44896 wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo dotyczącej zwolnienia podatkowego dla finansowania grup kontrolowanych spółek zagranicznych.
3)
Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania odwoławczego w sprawach C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P.
4)
Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania w sprawie T‑363/19.
5)
Komisja Europejska pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez ITV plc oraz przez LSEGH (Luxembourg) Ltd i London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd w sprawie T‑456/19.
6)
Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej pokrywa własne koszty w sprawie T‑456/19.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.