62007CC0011
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н J. MAZÁK
представено на 13 март 2008 година (
1
)
Дело C-11/07
Hans Eckelkamp и др.
срещу
Belgische Staat
„Свободно движение на капитали — Членове 56 ЕО и 58 ЕО — Данък върху наследството — Национална правна уредба относно изчислението на данъците върху прехвърлянето на недвижими вещи, която не позволява приспадане от стойността на недвижимата вещ на ипотечните тежести върху тази недвижима вещ поради обстоятелството, че към момента на смъртта си лицето, чието наследство е открито, е местно лице за друга държава-членка — Ограничаване — Обосноваване — Липса“
I — Въведение
1.
С преюдициално запитване, отправено с акт от 9 януари 2007 г., Hof van Beroep te Gent (Апелативен съд, Гент) (Белгия) по същество иска да установи дали белгийското законодателство за данъчно облагане на наследството е съвместимо с членове 56 ЕО и 58 ЕО относно свободното движение на капитали и с членове 12 ЕО, 17 ЕО и 18 ЕО относно свободата на гражданите на ЕС да пребивават в друга държава-членка. Препращащата юрисдикция иска по-конкретно да разбере дали посочените разпоредби от Договора не допускат национално законодателство, съгласно което — за целите на определяне на основата на дължимия данък при наследяването на недвижим имот, разположен на територията на съответната държава-членка — могат да се вземат предвид някои тежести, например дългове, обезпечени с предоставено на кредитора право да учреди ипотека върху този недвижим имот, ако към момента на смъртта си починалият е бил местно за тази държава-членка лице, но не и ако е бил местно лице за друга държава-членка.
2.
Въпросите по настоящото дело са много сходни с повдигнатите по дело С-43/07 (
2
), по което днес също представям заключение и което също се отнася до национално законодателство, съгласно което за целите на определяне на основата за данъчно облагане на придобит по наследство недвижим имот на територията на страната не подлежат на приспадане определени тежести, ако към момента на смъртта починалият е бил местно за друга държава-членка лице.
3.
В основата на отговорите на поставените в настоящото производство въпроси Съдът ще има възможност да постави по-специално произтичащата от Решение по дело Barbier (
3
) и от Решение по дело van Hilten-van der Heijden (
4
) съдебна практика в областта на данъчното облагане при наследяване в контекста на свободното движение на капитали и да я доразвие.
II — Релевантното законодателство
А — Общностното право
4.
Член 56, параграф 1 ЕО (по-рано член 73б, параграф 1 от Договора за ЕО) гласи:
„В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни се забраняват.“
5.
Член 58 ЕО (по-рано член 73г от Договора за ЕО) гласи:
„1.   Разпоредбите на член 56 [ЕО] не накърняват правото на държавите-членки:
а)
да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала;
[…]
3.   Мерките и процедурите, посочени в [параграф 1] не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56 [ЕО].“
6.
Приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (по-късно отменен с Договора от Амстердам) (
5
), озаглавено „Номенклатура на движенията на капитали съгласно член 1 от Директивата“, се отнася до 13 различни категории движения на капитали. В рубрика ХI, озаглавена „Движения на капитали за лични цели“, е посочено следното:
„[…]
Г. Наследства по закон и по завещание.
[…]“
Б — Националното право
7.
При данъка върху наследството установяването на данъчната ставка, на данъчната основа, на освобождаванията и намаленията на данъка е правомощие на регионите в Кралство Белгия.
8.
Член 1 от Кодекса за данъка върху наследството на регион Фландрия (Wetboek Successierechten, наричан по-нататък „WS“) провежда разграничение в данъчното облагане на наследството въз основа на това дали лицето, чието наследство е открито, към момента на смъртта си е било местно лице в Белгия или в чужбина. Текстът на този член е следният:
„Установява се:
1°
данък върху наследството върху стойността, след приспадане на дълговете, на всичко, което попада в наследството на лице, жител на Кралството;
2°
данък върху прехвърляне на собственост при смърт върху стойността на недвижимите имоти, намиращи се в Белгия, които попадат в наследството на лице, което не е жител на Кралството.
За жител на Кралството се счита този, който към момента на смъртта си е установил там своето местожителство или местонахождението на своето имущество.“
9.
В съответствие с член 15 от WS данък върху наследството се дължи върху съвкупността от имуществото, принадлежало на починалия, независимо къде се намира, след приспадане на дълговете.
10.
Член 18 от WS, който се отнася до чуждестранните лица, има следното съдържание:
„Данък върху прехвърлянето на собственост при смърт се дължи върху съвкупността от намиращото се в Белгия недвижимо имущество, принадлежало на починалия […], без да се изваждат тежестите.“
11.
Съгласно член 29 от WS, за да бъде включен в пасива, дългът трябва да продължава да съществува в деня на смъртта, което може да бъде доказано с всички правни средства, допустими за актовете, с които се учредява вземане и от които възниква задължение.
12.
Член 40 от WS предвижда, че срокът за подаване на декларация за наследство е пет месеца от датата на смъртта, ако тя е настъпила в Кралство Белгия, и шест месеца, ако смъртта е настъпила в друга държава в Европа.
13.
По смисъла на член 41 от WS:
„Срокът за подаване на декларация за наследство може да бъде продължен от генералния директор на службата по вписванията и имуществата.
В декларацията, подадена в рамките на срока, определен от закона или продължен от генералния директор, могат да бъдат внесени поправки до изтичането на срока, освен ако заинтересованите лица не са се отказали изрично от тази възможност с декларация, подадена в законоустановената форма.“
14.
Член 48, параграф 1 от WS съдържа таблици с приложимите тарифи за данъка върху наследството и данъка върху прехвърлянето на собственост при смърт (наричан по-нататък „данък върху прехвърлянето“). Параграф 2, четвърта алинея от член 48 има следното съдържание:
„Дълговете и погребалните разноски се приспадат с предимство от движимото имущество и от имуществото, посочено в член 60а, освен ако подалите декларацията лица не докажат, че става въпрос за дългове, които са договорени специално с оглед придобиване или запазване на недвижими имущества.“
15.
Между Белгия и Германия не съществува двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъка върху наследството.
III — Фактически обстоятелства в основата на спора, производство и преюдициален въпрос
16.
Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica и Joris Eckelkamp, жалбоподатели в главното производство (наричани заедно „наследниците“), наследяват г-жа Reintges Hildegard Eckelkamp (наричана по-нататък „г-жа Eckelkamp“), починала в Дюселдорф на 30 декември 2003 г.
17.
На 13 ноември 2002 г. г-жа Eckelkamp подписва документ, с който признава дълга си към Hans Eckelkamp. Освен това с нотариален акт от 5 юни 2003 г. тя дава съгласие да се учреди ипотека в тежест на недвижим имот, находящ се в Knokke-Heist (Белгия), като обезпечение за връщането на дълга в размер на 220000 EUR, ведно с лихвите в размер на 11000 EUR.
18.
На 29 юни 2004 г. наследниците на г-жа Eckelkamp подават декларация за наследство (наричана по-нататък „декларация за наследство“ или „декларация“), в която този недвижим имот е включен в активите със стойност от 200000 EUR. Относно пасивите в декларацията е записано „няма“.
19.
Въз основа на декларацията — и поради това без да се отчита дългът на г-жа Eckelkamp към Hans Eckelkamp — дължимите данъци върху прехвърлянето са определени с решение от 14 юли 2004 г. в размер на 110000,04 EUR.
20.
От материалите по делото е видно, че преди подаването на декларацията за наследство между белгийските данъчни органи и наследниците протича електронна кореспонденция, в която данъчните органи посочват, че върху стойността на недвижимите имоти в Белгия се дължи данък върху прехвърлянето (приложим в случай, че починалото лице е чуждестранно) без приспадане на никакви дългове, и поради това въпросният дълг не следва да се упоменава в декларацията.
21.
След като плащат данъка върху наследството, на 7 октомври 2004 г. наследниците предявяват данъчен иск, включително за отмяна на решението от 14 юли 2004 г. Искът е отхвърлен с решение на Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (Първоинстанционен съд, Брюж) от 30 май 2005 г. В решението си Rechtbank счита, че предписаният в член 40 от WS срок за подаване на декларация за наследство във всеки случай е изтекъл на 1 юли 2004 г., а данъчният иск е предявен едва на 7 октомври 2004 г., което означавало, че декларацията за наследство е станала окончателна и неупоменат в нея пасив не можел да се вземе предвид. Rechtbank застъпва и становището, че в декларацията жалбоподателите е следвало да включат съответния дълг като пасив, по отношение на който не следва да се прилага установеното с членове 1 и 2 във връзка с член 18 от WS правило поради противоречието му с общностното право.
22.
По искане на наследниците срещу решението на Rechtbank е образувано въззивно производство пред Hof van Beroep. В подкрепа на жалбата си те по същество твърдят, че общностното право има непосредствено действие и административните органи са длъжни да преразглеждат решенията, взети в противоречие с него. Член 41 от WS не можел да попречи общностното право да произведе пълното си действие. Като се позовават на Решение по дело Barbier (
6
), те по-нататък твърдят, че проведеното в член 2, параграф 1 във връзка с член 18 от WS разграничение между местни и чуждестранни за Белгия лица е в противоречие с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали. Те поддържат и че посочените норми от WS накърняват свободата на пребиваване в друга държава-членка и са в противоречие с член 12 ЕО във връзка с членове 17 ЕО и 18 ЕО. Белгийската държава, ответник в главното производство, отрича да е налице ограничение на свободното движение на капитали и твърди, че положението на местните лица не е сходно с това на чуждестранните лица.
23.
В акта за препращане Hof van Beroep приема за установено, че г-жа Eckelkamp действително е дължала сумата от 220000 EUR към деня на смъртта си.
24.
При тези обстоятелства Hof van Beroep решава да спре производството и да поиска от Съда да се произнесе по следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли разпоредбите на член 12 ЕО във връзка с член 17 ЕО и член 18 ЕО, от една страна, и разпоредбите на член 56 ЕО във връзка с член 57 ЕО, от друга страна, вътрешна разпоредба на държава-членка, по силата на която при придобиване по наследство на недвижим имот, намиращ се в държава-членка (държава по местонахождението), тази държава-членка събира данък върху стойността на този недвижим имот, намиращ се в държавата по местонахождението, за целите на който стойността на тежестите, с които този недвижим имот е обременен (каквито са дълговете, обезпечени с предоставено на кредитора право да се учреди ипотека върху този недвижим имот), може да се приспадне в държавата по местонахождението на този имот, ако към момента на смъртта наследодателят е бил местно за държавата по местонахождение на имота лице, докато това приспадане не е възможно, ако към момента на смъртта наследодателят е бил местно за друга държава-членка лице (държава, в която лицето е местно)?“
IV — Правен анализ
А — Основни твърдения на страните
25.
По настоящото производство становища представят наследниците, белгийското правителство и Комисията, представители на които се явяват и на заседанието от 13 декември 2007 г.
26.
Наследниците твърдят, първо, че белгийското законодателство за данъчно облагане на придобит по наследство недвижим имот е дискриминационно и нарушава член 56 ЕО във връзка с член 58 ЕО, доколкото за определянето на данъчната основа то позволява някои дългове да се вземат предвид, ако починалият е бил местно за Белгия лице към момента на смъртта си, но не и ако той е бил местно лице в друга държава. Наследниците поддържат, че в този контекст положението на местното и чуждестранното лице е сходно. В това отношение те посочват, че по принцип белгийското законодателство разглежда както местните, така и чуждестранните лица като данъчнозадължени за целите на събирането на данък върху наследството. Като се позовават на практиката на Съда (
7
), наследниците изтъкват довода, че в резултат от това и във връзка с възможността за приспадане на тежестите или дълговете местните и чуждестранните лица трябва да се третират по сходен начин.
27.
Второ, като се позовават най-вече на Решение по дело Barbier (
8
), наследниците твърдят, че разглежданото законодателство съставлява ограничение на свободното движение на капитали, тъй като разпоредбите, препятстващи приспадането на дълговете, свързани с недвижими имоти, водят до намаляване на стойността на наследството, в случай че починалият е бил чуждестранно лице, въпреки че такова намаляване няма, ако той е бил местно за Белгия лице. По този начин местното за друга държава-членка лице може да бъде разубедено да инвестира в недвижими имоти, разположени в Белгия, като знае, че неговите наследници ще трябва да плащат по-висок данък върху наследството, отколкото ако не е инвестирало в Белгия или е направило други инвестиции.
28.
Трето, и въз основа на сходни доводи, наследниците сочат, че разглежданото белгийско законодателство е в противоречие с установените в членове 12 ЕО и 18 ЕО права на гражданите на ЕС да пребивават в друга държава-членка и срещу тях да не се провежда дискриминация.
29.
Като се противопоставят на изтъкнатите от белгийското правителство доводи, че настоящото преюдициално запитване следва да се обяви за недопустимо, в съдебното заседание наследниците твърдят, че разглежданият дълг е достатъчно тясно свързан — също и според белгийското право — с въпросния недвижим имот. В това отношение нямало относима разлика между ипотеката и разглежданото упълномощаване да се учреди ипотека. Те подчертават още, че дългът в размер на 220000 EUR не е бил включен в декларацията, тъй като съгласно белгийското право това е забранено, когато починалият не е бил местно лице, а освен това и компетентният национален орган казал да не го правят (на този източник на информация те можели да се позовават за целите на принципа на защита на оправданите правни очаквания) (
9
).
30.
Обратно, белгийското правителство поддържа, че настоящото преюдициално запитване следва да се обяви за недопустимо, поради това че поставеният въпрос е хипотетичен и няма отношение към решаването на спора по главното производство. То подчертава, че въпросният дълг не е упоменат в декларацията за наследство, която става окончателна с изтичането на предоставения за подаването ѝ срок по WS. Поради това главният въпрос всъщност бил изтичането на срока за подаване или поправяне на декларацията за наследство и в този смисъл Hof van Beroep не установил по какъв начин би могъл да вземе предвид преюдициалното заключение по поставения въпрос. От практиката на Съда било видно, че по принцип общностното право допуска прилагането на предвидени в националното право норми, например относно сроковете (
10
).
31.
По съществото на делото белгийското правителство сочи, че разликата в третирането на дълговете в зависимост от това дали се касае за наследството на местно или чуждестранно лице, не съставлява нарушение на разпоредбите на Договора, на които е направено позоваване в настоящия случай. То подчертава, че във връзка с преките данъци, и по-специално с облагането на придобиването по наследство, положението на местните и чуждестранните лица по правило не е сходно.
32.
Белгийското правителство застъпва становището, че единствено държавата-членка, в която починалият е бил местно лице, е в състояние да оцени в цялост икономическото му положение и да отчете всички имуществени права и задължения при определянето на данъка върху наследството. По принцип държавата-членка, в която починалият е местно лице, винаги вземала предвид наличието на дълг като разглеждания. На общностно равнище обаче нямало правна уредба за съгласуване на правомощията на държавите-членки в областта на данъчното облагане при наследяване. Приспадането в държавата-членка по местонахождение на недвижимия имот на дълг като разглеждания можело всъщност да доведе до двойно приспадане, което държавите-членки имали право да предотвратяват. В настоящия случай всички дългове, включени в наследството на починалата, се вземали предвид в Германия, държавата-членка, в която тя е била местно лице.
33.
Според белгийското правителството настоящото дело трябва да се разграничи от делото Barbier (
11
), поради това че при последното дългът, който наследниците искали да приспаднат, съставлявал присъщ елемент на недвижимия имот, подлежащ на облагане в държавата-членка по местонахождение. В настоящото дело, обратно, нямало данни, че въпросният дълг, който е обезпечен единствено с упълномощаване да се учреди ипотека, а не с ипотека, бил достатъчно тясно свързан с недвижимия имот по смисъла на Решение по дело Barbier. Това упълномощаване да се учреди ипотека, всъщност се отнасяло до всички настоящи и бъдещи имоти на съответното лице.
34.
В случай че държавата-членка по местонахождение на недвижимия имот трябва да разреши приспадането на дълговете, свързани с този имот, белгийското правителство застъпва становището, че това следва да се направи само ако дългът е тясно свързан с недвижимия имот и ако не подлежи на приспадане и в държавата-членка, в която починалият е местно лице.
35.
По сходни съображения белгийското правителство счита, че въпросното белгийско законодателство не е в противоречие с членове 12 ЕО, 17 ЕО и 18 ЕО.
36.
Комисията сочи, че проведеното във връзка с определянето на данъка върху наследството разграничение между местните и чуждестранните за Белгия лица, водещо до облагане без приспадане на дълговете на наследените недвижими имоти, принадлежали на чуждестранни лица, съставлява забранено ограничение на свободното движение на капитали. Подобна разпоредба би могла да се приеме за съвместима със свободното движение на капитали само ако различното третиране се прилага за положения, които не са обективно сходни, или ако тя е обоснована с императивни съображения от обществен интерес (
12
).
37.
Според Комисията за целите на настоящото производство положението на местно и на чуждестранно лице са напълно сходни. Всъщност статутът на починалия като местно или чуждестранно лице няма отношение към стойността на разположения в Белгия недвижим имот, свързаните с него дългове или наследството. Както бе изяснено по време на съдебното заседание, според Комисията с упълномощаването да се учреди ипотека се създава пряка връзка между дълга по настоящото дело и стойността на недвижимия имот.
38.
Освен това не е изтъкнато императивно съображение от обществен интерес, което да обоснове разглежданото различно третиране. Що се отнася по-специално до твърдените затруднения националните органи да проверят наличието на дългове, ако починалият е местно за друга държава-членка лице, във всеки случай наследниците трябва да представят достатъчно доказателства за такъв дълг. Комисията добавя, че за да обоснове ограничение на свободното движение на капитали, държавата-членка не може да се позовава на данъчен кредит или на данъчно облекчение, които друга държава-членка, ако желае, може да предостави.
39.
Накрая, не е необходимо според Комисията да се дава отговор на отправения във връзка с членове 12 ЕО, 17 ЕО или 18 ЕО въпрос.
Б — Съображения
1. Допустимост на поставения въпрос
40.
Във връзка с възражението за недопустимост, повдигнато от белгийското правителство, следва да се напомни, че в съответствие с установената съдебна практика само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално заключение, за да може да постанови решението си, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда (
13
).
41.
Доколкото въпросите, поставени от националните юрисдикции, се отнасят до тълкуването на разпоредба от общностното право, Съдът по правило е длъжен да се произнесе, освен ако не е очевидно, че преюдициалното запитване всъщност цели да подтикне Съда да се произнесе въз основа на привиден спор или да даде становище с консултативен характер по общи или хипотетични въпроси, че поисканото тълкуване на общностното право съвсем не е свързано с действителните обстоятелства или предмета на спора, или още, че Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора си на поставените въпроси (
14
).
42.
Следва да се отбележи, че по настоящото дело е безспорно, че въпросният дълг не е упоменат от наследниците в предоставения по WS срок за подаване или поправяне на декларацията за наследство, която става окончателна с изтичането му.
43.
Белгийското правителство правилно изтъква също, че по принцип общностното право допуска прилагането на такива срокове, предвидени по националното право. В това отношение от съдебната практика е видно, че по принцип както определянето на разумни преклузивни срокове за обжалване в рамките на административните или съдебните производства, така и правилото, че административният акт става окончателен с изтичането на такъв разумен срок, са в съответствие с изискванията за ефективност на общностното право, доколкото такива процесуални норми съставляват приложение на основния принцип на правна сигурност (
15
).
44.
От материалите по делото и твърденията на наследниците обаче е ясно, че настоящото дело не се свежда само до факта, че установените за подаване на декларацията за наследство срокове — които сами по себе си не считам за будещи възражения — не са били спазени от наследниците. По-специално невключването на въпросния дълг изглежда свързано с факта, че белгийското законодателство за наследството не предвижда включването на такива дългове, а и с факта, че белгийските данъчни органи са предоставили на наследниците информация в този смисъл.
45.
В последна сметка настоящият спор по-скоро е насочен не толкова към процесуалноправните разпоредби на WS, а към материалноправните му разпоредби, които на свой ред, в зависимост от отговора на отправения преюдициален въпрос, е възможно да се основават на погрешно прилагане на общностното право (
16
).
46.
При това положение далеч не е установено, че когато се произнася по подадената от наследниците жалба, препращащата юрисдикция няма да може да вземе предвид преюдициалното заключение по поставения въпрос единствено поради това че декларацията за наследство е станала окончателна, без в нея да е упоменат разглежданият дълг.
47.
Също така не е очевидно по смисъла на посочената по-горе съдебна практика, че поставеният в настоящото производство въпрос е, както заявява белгийското правителство, хипотетичен или неотносим за целите на постановяване на решение по главното производство.
48.
По тези причини според мен преюдициалният въпрос е допустим.
2. По същество
49.
С поставения въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали общностното право, и по-специално разпоредбите от Договора относно свободата на гражданите на ЕС да пребивават в друга държава-членка и относно свободното движение на капитали, не допускат национално законодателство като разглежданото по главното производство в областта на данъчното облагане на наследството, съгласно което за целите на определяне на основата на данъка, който се дължи при наследяване на недвижим имот, находящ се на територията на съответната държава-членка, могат да се вземат предвид някои тежести, например дълговете, обезпечени с правото, предоставено на кредитора, да учреди ипотека върху недвижимия имот, ако лицето, от което е наследен недвижимият имот, към момента на смъртта си е било местно за тази държава-членка (данък върху наследството), но не и ако това лице е било местно за друга държава-членка (
17
) (данък върху прехвърлянето).
50.
Както предлагат страните по настоящото производство и в съответствие с установената от Съда практика относно данъчното облагане на придобиването по наследство най-напред ще разгледам въпроса във връзка със свободното движение на капитали (
18
).
51.
Предварително следва да се отбележи, че както правилно сочи Комисията, най-подходящата от гледна точка на обстоятелствата по делото разпоредба от Договора е член 58 ЕО във връзка с член 56 ЕО, а не член 57 ЕО, за разлика от това, което се предлага в поставения въпрос.
52.
В самото начало следва да се напомни, че съгласно установената съдебна практика, независимо че прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите-членки, последните въпреки това трябва да упражняват тази компетентност в съответствие с общностното право (
19
).
53.
Що се отнася по-специално до приложимостта ratione materiae на разпоредбите от Договора относно свободното движение на капитали към положение като разглежданото, което всъщност страните по настоящото производство не оспорват, съгласно установената съдебна практика наследствата представляват движения на капитали по смисъла на член 56 ЕО (по-рано член 73б от Договора за ЕО), с изключение на случаите, при които съставните им елементи са в границите само на една държава-членка (
20
).
54.
В това отношение е достатъчно да се отбележи, че случаят по делото пред Hof van Beroep очевидно не е чисто вътрешноправен, доколкото се отнася до данъчното облагане на придобит по наследство недвижим имот, принадлежал на лице, което към момента на смъртта си е местно за различна от Белгия държава-членка, т.е. за държава-членка, различна от тази по местонахождението на недвижимия имот.
55.
Следователно разглежданото в главното производство наследство попада в обхвата на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали.
56.
Ето защо е необходимо да се изследва дали национално законодателство като разглежданото съставлява забранено ограничение на свободното движение на капитали.
57.
В това отношение следва да се отбележи, че в Решение по дело Barbier, което също се отнася до данъчното облагане на недвижим имот, придобит по наследство от чуждестранно лице, към мерките, забранени с член 56 ЕО, поради това че представляват ограничения върху движенията на капитали, спадат и тези, които водят до намаляване на стойността на наследството на местно лице на държава, различна от държавата-членка, в която се намира съответното имущество и която облага наследяването на това имущество (
21
).
58.
По настоящото дело не се оспорва, че в съответствие с посоченото от наследниците и Комисията последица от законодателството, съгласно което дългове като разглежданите в главното производство не подлежат на приспадане във връзка с недвижими имоти, получени по наследство от чуждестранно лице, е намаляването на стойността на наследството, тъй като съгласно това законодателство в Белгия наследството се облага с по-висок данък от дължимия при получаване на недвижимия имот по наследство от пребиваващо към момента на смъртта си на територията на тази държава-членка лице.
59.
От това следва, че разглежданото национално законодателство относно данъка върху наследството, доколкото поставя възможността за приспадане на някои дългове в зависимост от условието съответният недвижим имот да е бил наследен от местно за тази държава-членка лице, по принцип може да ограничи свободното движение на капитали.
60.
Затова е необходимо да се разгледа дали това ограничение може да бъде обосновано предвид разпоредбите на Договора.
61.
Белгийското правителство сочи два основни довода, за да установи, че разглежданото законодателство е съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали и че разграничението, на което то се основава, е обосновано. Първо, то поддържа, като се позовава на Решение по дело Schumacker (
22
), че въпросната разлика в третирането отразява обективно различие между положенията на местното и чуждестранното лице. Второ, и в тясна връзка с този довод, то посочва, че съгласно правилата за разпределение на правомощията за данъчно облагане държавата-членка, в която починалият е местно лице и която единствено е в състояние да прецени икономическото му положение в цялост, следва да вземе предвид всички имуществени права и задължения, свързани с наследството, включително дълговете като разглеждания.
62.
В това отношение е вярно, както отбелязва белгийското правителство, че в съответствие с линията, очертана от Решение по дело Schumacker и последвалите го дела, Съдът приема — и по този начин признава ролята на критерия относно пребиваването като привръзка за целите на разпределянето на правомощията за данъчно облагане, — че във връзка с прякото данъчно облагане положението на местните и на чуждестранните лица по принцип не е сходно, поради което в данъчното право пребиваването на данъкоплатеца може да представлява фактор, обосноваващ националните правила, предизвикващи различно третиране на местните и чуждестранните данъчни субекти (
23
).
63.
По същия начин член 58, параграф 1, буква а) ЕО изрично предвижда, че „член 56 [ЕО] не накърнява[…] правото на държавите-членки […] да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване […]“.
64.
Съдът обаче многократно е подчертавал, че доколкото представлява дерогация от основния принцип за свободно движение на капитали, тази разпоредба трябва да бъде обект на стриктно тълкуване и че не всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничаване на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата-членка, в която инвестират капиталите си, автоматично би било съвместимо с Договора (
24
).
65.
Също така самата дерогация, предвидена в член 58, параграф 1, буква а) ЕО, е ограничена от член 58, параграф 3 ЕО, който предвижда, че националните разпоредби, посочени в член 58, параграф 1 ЕО, „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56 [ЕО]“.
66.
Следователно трябва да се проведе разграничение между неравното третиране, разрешено по член 58, параграф 1, буква а) ЕО, и произволната дискриминация, забранена от член 58, параграф 3 ЕО. В това отношение от практиката на Съда следва, че за да може националната мярка да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, е необходимо различното третиране да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е оправдано с императивно съображение от обществен интерес (
25
).
67.
Що се отнася до установяването на положения, които са обективно сходни по отношение на конкретна национална данъчна мярка (
26
), от съдебната практика по-специално личи, че когато държава-членка е избрала да обложи с определен вид данък както чуждестранните, така и местните лица, от това следва, че местните и чуждестранните лица трябва също да се приемат за сходни по отношение на всякакви приспадания, свързани с това облагане (
27
). В същия контекст Съдът счита, че е уместно да се определи и дали разходите, тежестите или задълженията, по отношение на които се поставя въпросът дали е възможно да бъдат приспаднати или взети предвид от гледна точка на някой данък, по някакъв начин са „пряко свързани“ с дохода, актива или данъчното събитие, във връзка с които се начислява данъкът (
28
).
68.
Предвид изложеното по настоящото дело следва да се отбележи, първо, че за целите на данъчното облагане при наследяване на недвижим имот, разположен в Белгия, както наследството на местни лица, така и на чуждестранни лица подлежи на облагане съгласно WS. Въпреки че формално погледнато за местните лица се начислява „данък върху наследството“, а за чуждестранните „данък върху прехвърлянето“, това не променя факта, че местните и чуждестранните лица според мен се считат за намиращи се в сходно положение съгласно белгийската правна уредба на данъчното облагане при наследяване, що се отнася до данъчното задължение при наследяване на разположен в Белгия недвижим имот.
69.
Второ, въпреки че приложимият данък върху наследството формално се начислява върху стойността на недвижимия имот, който е част от наследството на чуждестранно лице, не следва да се пренебрегва обстоятелството, че наследството се облага за сметка на наследниците. В този смисъл случаят не се отнася изключително до личното положение на починалия и до задължението на държавата-членка, за която той е бил местно лице, да вземе предвид в съответствие с принципа на пребиваване, на който се позовава белгийското правителство, всички негови лични обстоятелства и задължения, тъй като съгласно WS наследниците са данъчнозадължени лица и те отговарят за плащането на данъка в съответствие с техния дял от наследството.
70.
По-специално в случай че самите наследници са местни за Белгия лица, за които при наследяване на недвижим имот от чуждестранно лице очевидно би се приложило същото правило, недопускащо приспадането, е възможно да се зададе небезоснователният въпрос дали наистина държавата, в която починалият е бил местно лице, може по-добре да вземе предвид задължения като разглежданото. Освен това както отбелязва Комисията, тежестта на доказване относно наличието на съответния дълг във всеки случай се носи от наследниците, независимо дали лицето, към чието наследство принадлежи дългът, е било местно лице или не.
71.
Накрая следва да се отбележи, че разглежданият по главното производство дълг е обезпечен — според предоставената от страните и препращащата юрисдикция информация — с упълномощаване да се учреди ипотека, което дава възможност за наследения недвижим имот да се впише съответна ипотека.
72.
Както подчертава белгийското правителство, въпреки че по настоящото дело връзката между недвижимия имот и въпросното задължение очевидно се различава в техническо отношение от връзката например между задължението за прехвърляне на собственост и разглеждания по делото Barbier (
29
) имот, в настоящия контекст считам, че тази разлика не е относима, нито пък съм на мнение, че тя е достатъчна, за да позволи на Съда да разграничи настоящото дело от посоченото. Факт е, че е налице връзка, поради това че обезпечените по този начин дългове във всеки случай могат да представляват тежест върху съответния подлежащ на облагане недвижим имот (
30
).
73.
В светлината на предходните съображения не беше установено, че единствено обстоятелството, че към момента на смъртта си починалият не е бил местно лице за държавата-членка по местонахождението на недвижимия имот, част от неговото наследство, може да представлява обективно основание на наследника в положение като това пред препращащата юрисдикция да се откаже приспадането на такъв дълг, ако намиращ се в същото положение наследник, но на местно лице, би имал правото да се ползва от такова данъчно предимство.
74.
Накрая, що се отнася до изтъкнатия от белгийското правителство довод, че вземането предвид на разглеждания дълг може да доведе до двойно приспадане, според установената съдебна практика гражданин от Общността не може да бъде лишен от възможността да се позове на разпоредби на Договора, на основание че се ползва от данъчни предимства, законно предвидени от действащите норми в държава-членка, различна от тази, в която той пребивава (
31
).
75.
Тъй като няма и императивни съображения от обществен интерес, които да обосноват разглежданото законодателство, следва да се направи изводът, че произтичащото различно данъчно третиране представлява произволна дискриминация по смисъла на член 58, параграф 3 ЕО и посочената по-горе съдебна практика (
32
), поради което то е несъвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали.
76.
От изложеното е ясно, че няма нужда да се разглежда поставеният въпрос в частта относно разпоредбите на Договора, свързани със свободата на гражданите на ЕС да пребивават в друга държава-членка (
33
).
77.
Според мен отговорът на поставения въпрос трябва следователно да бъде, че разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали не допускат национално законодателство като разглежданото по главното производство, съгласно което — за целите на определяне на основата на дължимия данък при наследяването на недвижим имот, разположен на територията на съответната държава-членка — могат да се вземат предвид някои тежести, например дългове, обезпечени с предоставено на кредитора право да учреди ипотека върху този недвижим имот, придобит по наследство, ако към момента на смъртта лицето, от което е наследен имотът, е било местно за тази държава-членка, но не и ако то е било местно за друга държава-членка лице.
V — Заключение
78.
Поради изложените по-горе съображения предлагам на поставения от Hof van Beroep преюдициален въпрос да се даде следният отговор:
„Разпоредбите на Договора относно движението на капитали не допускат национално законодателство като разглежданото по главното производство, съгласно което — за целите на определяне на основата на дължимия данък при наследяването на недвижим имот, разположен на територията на съответната държава-членка — могат да се вземат предвид някои тежести, например дългове, обезпечени с предоставено на кредитора право да учреди ипотека върху този недвижим имот, придобит по наследство, ако към момента на смъртта лицето, от което е наследен имотът, е било местно за тази държава-членка, но не и ако то е било местно за друга държава-членка лице.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Решение от 11 септември 2008 г. по дело Arens-Sikken, все още непубликувано в Сборника.
(
3
)	Решение от 11 декември 2003 г. (C-364/01, Recueil, стр. I-15013).
(
4
)	Решение от 23 февруари 2006 г. (C-513/01, Recueil, стр. I-1957).
(
5
)	OВ L 178, 1988 г., стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10.
(
6
)	Посочено по-горе в бележка под линия 3.
(
7
)	По-специално Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция (270/83, Recueil, стр. 273), Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, стр. I-6161) и Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3.
(
8
)	Посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 62.
(
9
)	В това отношение се прави позоваване на Решение от 14 септември 2006 г. по дело Elmeka (C-181/04—C-183/04, Recueil, стр. I-8167, точка 19).
(
10
)	Решение от 16 декември 1976 г. по дело Comet (45/76, Recueil, стр. 2043, точка 19).
(
11
)	Посочено по-горе в бележка под линия 3.
(
12
)	Решение от 8 септември 2005 г. по дело Blanckaert (C-512/03, Recueil, стр. I-7685, точка 42).
(
13
)	Вж. по-специално в това отношение Решение от 10 юли 1997 г. по дело Palmisani (C-261/95, Recueil, стр. I-4025, точка 18), Решение от 30 март 2000 г. по дело JämO (C-236/98, Recueil, стр. I-2189, точка 30) и Решение от 29 януари 2008 г. по дело Promusicae (C-275/06, Сборник, стр. I-271, точка 36).
(
14
)	Вж. по-специално в това отношение Решение по дело Promusicae, посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 37 и Решение от 14 декември 2006 г. по дело Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, Recueil, стр. I-11987, точка 16 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Вж. по-специално в това отношение Решение по дело Palmisani, посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 28, Решение от 13 януари 2004 г. по дело Kühne & Heitz (C-453/00, Recueil, стр. I-837, точка 24) и Решение по дело Comet, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 18.
(
16
)	В допълнение спорът по главното производство, както твърдят наследниците, може да повдигне въпроси, свързани със защитата на оправданите правни очаквания.
(
17
)	Т.е. към момента на смъртта е местно за държава-членка, различна от държавата-членка по местонахождението на съответния недвижим имот.
(
18
)	Вж. в това отношение включително Решение по дело Barbier, посочено в бележка под линия 3, точки 57, 58 и 75. Съображенията по-долу, доколкото двете дела са сходни в структурно отношение, в основни линии са в съответствие с тези в заключението ми по дело Arens-Sikken, посочено в бележка под линия 2, на което при подходящ случай ще се позовавам.
(
19
)	Вж. включително Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 19), Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 15) и Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 21).
(
20
)	Вж. по този въпрос включително Решение от 17 януари 2008 г. по дело Jäger (C-256/06, Сборник, стр. I-123, точка 25) и Решение по дело van Hilten-van der Heijden, посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 42.
(
21
)	Вж. по този въпрос Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 62, Решение по дело van Hilten-van der Heijden, посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 44 и неотдавна Решение по дело Jäger, посочено по-горе в бележка под линия 20, точка 30.
(
22
)	Решение от 14 февруари 1995 г. (C-279/93, Recueil, стр. I-225).
(
23
)	Вж. по този въпрос Решение по дело Schumacker, посочено по-горе в бележка под линия 22, точки 31 и 33.
(
24
)	Вж. напр. Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 37), Решение по дело Manninen, посочено по-горе в бележка под линия 19, точка 28 и Решение по дело Jägers, посочено по-горе в бележка под линия 20, точка 40.
(
25
)	Вж. по този въпрос включително Решение по дело Manninen, посочено по-горе в бележка под линия 19, точки 28 и 29, Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C-35/98, Recuеil, стр. I-4071, точка 43), Решение от 5 юли 2005 г. по дело D. (C-376/03, Recuеil, стр. I-5821, точка 25) и Решение по дело Banckaert, посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 42.
(
26
)	Вж. в това отношение за повече подробности заключението ми по дело Arens-Sikken, посочено по-горе в бележка под линия 2, точки 73—77.
(
27
)	Вж. в това отношение Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 20, Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France (C-170/05, Recueil, стр. I-11949, точка 35); вж. също заключението, представено на 5 ноември 1996 г. от генералния адвокат Lenz към Решение по дело Futura Participations и Singer (Решение от 15 май 1997 г. по дело C-290/95, Recueil, стр. I-2471), точки 38 и 39.
(
28
)	Вж. в това отношение включително Решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse (C-234/01, Recueil, стр. I-5933, точки 27 и 28), Решение от 19 януари 2006 г. по дело Bouanich (C-265/04, Recueil, стр. I-923, точка 40) и Решение по дело Jäger, посочено по-горе в бележка под линия 20, точка 44.
(
29
)	Посочено в бележка под линия 3.
(
30
)	Вж. в това отношение заключението ми към Решение по дело Arens-Sikken, посочено в бележка под линия 2, точка 79 и бележка под линия 35.
(
31
)	Вж. включително Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 71. Вж. също в това отношение за повече подробности и заключението ми към Решение по дело Arens-Sikken, посочено по-горе в бележка под линия 2, точки 66, 86—99.
(
32
)	Вж. точка 67 по-горе.
(
33
)	Вж. по този въпрос Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 75.