62007CC0397
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 5. marca 2009 (
1
)
Zadeva C-397/07
Komisija Evropskih skupnosti
proti
Kraljevini Španiji
„Neizpolnitev obveznosti države — Posredni davki na zbiranje kapitala — Kapitalske družbe — Direktiva 69/335/EGS — Členi 2(1) in (3), 4(1) in 7 — Dajatev na kapital — Oprostitev — Pogoji — Prenos sedeža dejanske uprave ali registriranega sedeža iz ene države članice v drugo — Dajatev na kapital, ki je vključen v poslovne dejavnosti, ki jih v državi članici opravljajo podružnice ali stalna predstavništva družb s sedežem v drugi državi članici“
I – Uvod
1.
Komisija v obravnavanem postopku zaradi neizpolnitve obveznosti Kraljevini Španiji očita, da ni izpolnila svojih obveznosti iz Direktive 69/335/EGS o posrednih davkih na zbiranje kapitala. (
2
)
2.
Pri tem gre, prvič, za določbe španskega prava, v skladu s katerimi je za davčne oprostitve, za katere direktiva določa, da jih je treba obvezno priznati, določen pogoj, da je treba izbrati določeno davčno ureditev. Drugič, gre za presojo določb o obdavčenju prenosa sedeža družbe iz neke druge države članice v Španijo. Tretjič, Komisija graja španske določbe, v skladu s katerimi se obdavči kapital, ki je vključen v poslovno dejavnost tujih družb v Španiji.
II – Pravni okvir
A – Direktiva 69/335
3.
Direktiva 69/335 je v skladu s prvo in drugo uvodno izjavo namenjena pospeševanju prostega pretoka kapitala. Direktiva za ta namen, kot izhaja iz njenih uvodnih izjav od 6 do 8, predvideva uskladitev dajatev na vložke kapitala v družbe z uvedbo enotnega davka na zbiranje kapitala (v nadaljevanju: dajatev na kapital). Ta dajatev naj bi se na skupnem trgu obračunala samo enkrat.
4.
Člen 2 direktive določa:
„1.   Transakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital, so obdavčljive samo v državi članici, na ozemlju katere je sedež dejanske uprave kapitalske družbe v času opravljanja teh transakcij.
[…]
3.   Če sta registrirani sedež in sedež dejanske uprave kapitalske družbe v tretji državi, se lahko zagotavljanje kapitala v obliki stalnih ali gibljivih sredstev podružnici v državi članici obdavči v državi članici, na ozemlju katere je ta podružnica.“
5.
Člen 3 direktive določa, katere družbe štejejo za kapitalske družbe v smislu te direktive.
6.
Člen 4 direktive našteva transakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital. Sem poleg ustanovitve kapitalske družbe in povečanja njenega kapitala spadata tudi:
„(g)
prenos sedeža dejanske uprave družbe, združenja ali pravne osebe iz države članice v drugo državo članico, ki se za namene obračunavanja dajatve na kapital v tej drugi državi članici šteje za kapitalsko družbo, ne šteje pa se za kapitalsko družbo v prvi državi članici;
(h)
prenos registriranega sedeža družbe, podjetja, združenja ali pravne osebe, ki ima sedež dejanske uprave v tretji državi, iz države članice v drugo državo članico, ki se v tej drugi državi članici za namene obračunavanja dajatve na kapital šteje za kapitalsko družbo, ne šteje pa se za kapitalsko družbo v prvi državi članici.“
7.
Prvotna različica člena 7 Direktive 69/335 je glede višine dajatve na kapital določala:
„1.   Do začetka veljavnosti določb, ki naj bi jih sprejel Svet v skladu z odstavkom 2:
(a)
stopnja dajatve na kapital ne sme presegati 2% ali biti nižja od 1%;
(b)
ta stopnja se zniža za 50% ali več, če ena ali več kapitalskih družb prenese vsa svoja sredstva in obveznosti ali enega ali več delov svojega poslovanja na eno ali več kapitalskih družb, ki so v postopku ustanavljanja ali že obstajajo.
[…].“
8.
Stopnja dajatve na kapital, kot je bila določena v členu 7(1)(b) direktive v prvotni različici, je bila z Direktivo 73/80/EGS (
3
) znižana na od 0 do 0,5%.
9.
Direktiva Sveta 73/79/EGS z dne 9. aprila 1973 (
4
) je razširila področje uporabe znižanih stopenj dajatve na kapital. Členu 7(1) je dodala novo točko (bb), ki obsega nadaljnje ukrepe prestrukturiranja. V skladu z njo je mogoče stopnjo dajatve na kapital znižati tudi, če:
„kapitalska družba, ki je v postopku ustanavljanja ali ki že obstaja, pridobi delež, ki predstavlja najmanj 75% emisijskega osnovnega kapitala druge kapitalske družbe. Če se ta odstotek doseže na podlagi več transakcij, znižana stopnja velja le za transakcijo, s katero je bil ta odstotek dosežen, ter za vse nadaljnje transakcije, na podlagi katerih se ta odstotek poveča.“
10.
Nadaljnje spremembe je uvedla Direktiva 85/303. (
5
) Ta direktiva je razširila cilje direktive, kot to izhaja iz njene druge in tretje uvodne izjave:
„[…] Gospodarski učinki dajatve na kapital [so] škodljivi za prestrukturiranje in razvoj podjetij; […] taki učinki [so] še zlasti škodljivi v sedanjih gospodarskih razmerah, v katerih je nujno potrebno dati prednost spodbudnim naložbam.
[…] Najboljša rešitev za doseganje teh ciljev [bi bila] odprava dajatve na kapital. […]“
11.
Člen 7, kot je bil spremenjen z Direktivo 85/303, zdaj določa:
„l.   Države članice oprostijo dajatve na kapital transakcije razen tistih, navedenih v členu 9, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po stopnji 0,50% ali manj.
[…]
2.   Države članice lahko bodisi oprostijo dajatve na kapital vse transakcije razen tistih, navedenih v odstavku 1, bodisi jih obdavčijo po enotni stopnji, ki ne presega 1%.“
B – Nacionalno pravo
12.
Člen 19(1)(1) španskega zakona o davku na prenos premoženja in na dokumentirane pravne transakcije (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, v nadaljevanju: zakon o davkih), ki je bil sprejet z uredbo zakonom (Real Decreto Legislativo) št. 1/1993, (
6
) določa transakcije, ki se obdavčijo z dajatvijo na kapital. Sem sodijo ustanovitev družbe, povečanje in zmanjšanje njenega kapitala, združitev, delitev ter ukinitev družb.
13.
Člen 45(I)(b)(10) in člen 21 zakona o davkih v povezavi z drugo dodatno določbo prečiščene različice španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, v nadaljevanju: TRLIS) (
7
) določata, da so transakcije, ki zadevajo združitev, delitev, prenos delov podjetij in izmenjavo deležev, opredeljene v Poglavju 8, Naslov 7, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki v tej zvezi ustvarja posebno ureditev, oproščene plačila davka, pod pogojem, da je to ureditev v vsakem posamičnem primeru mogoče uporabiti za zadevno transakcijo.
14.
Člen 96 TRLIS z naslovom Uporaba davčne ureditve določa pogoje za uporabo te posebne ureditve:
„1.   Pogoj za uporabo posebne ureditve, določene v tem poglavju, je, da se jo izbere v skladu s temi določbami:
(a)
Pri transakcijah, ki zadevajo združitev ali delitev, se izbira vključi v osnutek in v družbene pogodbe, ki se nanašajo na združitev ali delitev prenosnih in prevzemnih podjetij, katerih sedež za davčne namene je v Španiji.
[…]
(b)
V primeru stvarnih vložkov izbiro opravi prevzemno podjetje, ta izbira pa mora biti navedena v ustrezni družbeni pogodbi ali, če te ni, v javni listini, ki je podlaga za transakcijo ali pogodbo.
[…]
(c)
V primeru izmenjave deležev izbiro opravi prevzemno podjetje, ta izbira pa mora biti navedena v ustrezni družbeni pogodbi ali, če te ni, v javni listini, ki je podlaga za transakcijo ali pogodbo. V primeru javne ponudbe delnic za prodajo izbiro opravi organ družbe, pristojen za ponudbo, ta izbira pa mora biti navedena v dokumentaciji, ki se nanaša na ponudbo.
[…]
V vsakem primeru je treba o izbiri obvestiti ministrstvo za gospodarstvo in finance, in sicer v obliki in v rokih, ki jih določajo zadevni predpisi.
2.   Ureditev, določena v tem poglavju, se ne uporabi, če je poglavitni namen izvedene transakcije davčna goljufija ali davčno izmikanje. Ureditev se zlasti ne uporabi, če do transakcije ne pride iz trdnih gospodarskih razlogov, kot sta prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti udeleženih podjetij, ampak je njen namen le pridobitev davčne ugodnosti.
[…]“
15.
Člen 19(3) zakona o davkih (TRLITPAJD) določa, da davčna obveznost nastane pri:
„prenosu sedeža dejanske uprave družbe ali sedeža družbe v Španijo, če niti prvi niti drugi pred tem ni bil v državi članici Evropskega gospodarskega prostora ali če v tej državi članici to podjetje ni bilo podvrženo plačilu podobnega davka, kot je davek, določen v tem naslovu“.
16.
Člen 20 zakona o davkih (TRLITPAJD) določa:
„Podjetja, ki na španskem ozemlju prek podružnic ali stalnih predstavništev sklepajo posle in ki nimajo sedeža družbe ali sedeža dejanske uprave družbe v kateri od držav, ki pripadajo Evropskemu gospodarskemu prostoru, ali imajo le-tega v državah, v katerih niso podvržena plačilu takšnega davka, kot ga ureja ta naslov, morajo na enak način in pod enakimi pogoji kot španska podjetja plačati davke na tisti del kapitala, ki je namenjen tem poslom.“
III – Postopek in predlogi strank
17.
Komisija je po pravilno izpeljanem predhodnem postopku vložila to tožbo, s katero Sodišču predlaga, naj:
ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da:
—
za uporabo obveznih oprostitev od dajatve na kapital predpisuje določene pogoje;
—
za prenos sedeža dejanske uprave družb ali registriranega sedeža družb, ki v državi izvora niso bile zavezane k plačilu davka, ki bi bil primerljiv s španskim davkom, določa plačilo posrednega davka;
—
določa posredni davek na kapital, ki ga v poslovnem prometu prek podružnic ali stalnega predstavništva uporabijo družbe, ki imajo svoj registrirani sedež v drugi državi članici, kjer niso zavezane k plačilu davka, ki bi bil primerljiv s španskim davkom;
ni izpolnila svojih obveznosti iz Direktive 69/335, in naj:
—
Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov.
18.
Kraljevina Španija Sodišču predlaga, naj:
tožbo zavrne in Komisiji naloži plačilo stroškov.
19.
Helenska republika, ki ji je na podlagi sklepa z dne 11. februarja 2008 dovoljena intervencija, se ni udeležila niti pisnega niti ustnega postopka.
20.
Stranki sta po izvedenem pisnem postopku 15. januarja 2009 pred Sodiščem podali ustna stališča.
IV – Pravna presoja
A – Prvi tožbeni razlog
21.
Komisija s svojim prvim tožbenim razlogom zatrjuje, da španska zakonodaja za davčno oprostitev določenih transakcij, za katere direktiva določa obvezno davčno oprostitev, predpisuje nedopusten pogoj.
1. Različni pogoji za davčno oprostitev transakcij v skladu s členom 7(1)(b) in (bb)
22.
Pred obravnavo vprašanja, ali je uvedba pogojev za odobritev davčnih oprostitev v nasprotju z Direktivo, je najprej treba ugotoviti, ali Direktiva za transakcije, ki so predmet spora, sploh določa obvezno davčno oprostitev. Tega vprašanja ni mogoče pustiti nejasnega na primer zato, ker stranki tiho menita, da je odgovor nanj pritrdilen. Nasprotno gre namreč za pravno vprašanje, ki je upoštevno za odločitev, zato ga mora Sodišče preizkusiti po uradni dolžnosti.
23.
V skladu s členom 7(1) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, je treba obvezno oprostiti davka tiste transakcije, ki so bile 1. julija 1984 oproščene dajatve na kapital ali obdavčene po stopnji 0,50% ali manj.
24.
V zvezi s tem je treba upoštevati, da je Španija šele s 1. januarjem 1986 postala članica Evropskih skupnosti. Sodišče pa je že ugotovilo, da datum, ki se upošteva v zvezi s členom 7(1) Direktive 69/335, velja tudi za države članice, ki so po tem datumu pristopile k Skupnosti. (
8
)
25.
Komisija v svojem tožbenem predlogu nespecifično govori o transakcijah, ki jih je treba oprostiti plačila davka. Iz obrazložitve tožbe pa izhaja, da Komisija misli na tiste transakcije prestrukturiranja družb, ki so opredeljene v členu 7(1)(b) oziroma (bb) starejših različic Direktive.
26.
V nadaljnjem preizkusu je treba – kot pravilno navaja Komisija – razlikovati med transakcijami prestrukturiranja, ki sodijo v okvir člena 7(1)(b), in tistimi, ki sodijo v okvir člena 7(1)(bb).
27.
Kot namreč izhaja iz nadaljevanja, je za transakcije v smislu člena 7(1)(b) nepomembno, ali in po kolikšni stopnji so bile te 1. julija 1984 dejansko obdavčene v Španiji.
28.
Člen 7(1)(b) je v svoji prvotni različici določal 1% stopnjo dajatve na kapital, ki je bila z Direktivo 73/80 znižana na od 0 do 0,5%. Vse države članice so bile torej 1. julija 1984 že zavezane k obdavčitvi transakcij v smislu člena 7(1)(b) po stopnji največ 0,5%. Ker je Direktiva 85/303 določila, da morajo države članice obvezno oprostiti dajatve na kapital vse transakcije, ki so bile obdavčene po stopnji 0,5% ali manj, iz tega sledi, da je za transakcije v smislu člena 7(1)(b) na podlagi zgoraj navedenega znižanja davčne stopnje nastala avtomatična obveznost davčne oprostitve.
29.
Španija v tem smislu ne more ugovarjati, da je šele 1. januarja 1986 pristopila k Evropski skupnosti in da se zato določbe Direktive 73/80, s katerimi je bila davčna stopnja za transakcije v skladu s členom 7(1)(b) s  (
9
) znižana na 0,5%, niso uporabljale neposredno za Španijo. Kajti vsebina Direktive 85/303 za Španijo velja v enaki meri kot za stare države članice. Davčna stopnja, znižana s spremembami Direktive 69/335, je ob pristopu Španije spadala k acquis communautaire, ki ga je morala zagotoviti Španija in na podlagi katerega morajo biti transakcije v skladu s členom 7(1)(b) te direktive obvezno oproščene davka.
30.
Drugačna razlaga bi glede transakcij v skladu s členom 7(1)(b), v nasprotju z namenom direktive, pripeljala do neenotne uporabe dajatve na kapital v starih in novih državah članicah Skupnosti. Stare države članice so bile 1. julija 1984 zavezane k znižanju davčne stopnje za transakcije v skladu s členom 7(1)(b), zato je bilo treba te transakcije v skladu z Direktivo 85/303 obvezno oprostiti dajatve na kapital. Če bi pri državah članicah, ki so pristopile kasneje, za transakcije v skladu s členom 7(1)(b) izhajali iz njihovega dejanskega obdavčenja na dan, in ne hipotetično iz obdavčenja, ki bi v tem trenutku ustrezalo acquis communautaire, ne bi bil dosežen cilj Direktive glede uskladitve.
31.
Transakcije, ki zadevajo prestrukturiranje, v skladu s členom 7(1)(b) Direktive morajo biti zato v Španiji obvezno oproščene davka.
32.
Glede transakcij v skladu s členom 7(1)(bb) pa nasprotno velja, da te ne smejo biti obdavčene le takrat, če so bile 1. julija 1984 dejansko oproščene davka ali pa so bile obdavčene po stopnji največ 0,5%. Zanje namreč prvotna različica Direktive ni določala obveznega znižanja davka, ampak je bilo to le izbirno. (
10
)
33.
Za transakcije v skladu s členom 7(1)(bb), drugače kot za transakcije v skladu s členom 7(1)(b), zato na dan 1. julija 1984 ni veljala enotna in obvezna davčna stopnja, ki bi na podlagi Direktive 85/303 pripeljala do obvezne davčne oprostitve.
2. Sklepčnost tožbe glede na transakcije v smislu člena 7(1)(bb)
34.
Komisija bi zato morala, da bi bila tožba sklepčna, glede na transakcije v skladu s členom 7(1)(bb) prikazati, da so bile te transakcije na dan 1. julija 1984 v Španiji oproščene davka. Le v tem primeru bi morale biti te transakcije v skladu z direktivo obvezno oproščene davka.
35.
Vprašanje je, ali je Komisija v tem smislu zadostila svojemu trditvenemu bremenu.
36.
Španska vlada je na obravnavi nakazala, da so bile transakcije, ki so predmet spora, leta 1984 obdavčene po 1% stopnji. V tem primeru bi veljalo, da jih ni treba obvezno oprostiti davka. Na ugovor Komisije, da je ta navedba Španije prepozna, je Španija odgovorila, da s svojo izjavo ni hotela nasprotovati stališču Komisije. Na poizvedovanje Sodišča sta se stranki sporazumeli, da se v tem smislu izhaja iz stališč, navedenih v vlogah.
37.
Komisija v svoji tožbi ni ničesar navedla o obdavčenju transakcij v skladu s členom 7(1)(bb) na dan 1. julija 1984 v Španiji. Španska vlada je v odgovoru na tožbo omenila, (
11
) da se Španija ni odločila za uporabo znižanega davka za transakcije v smislu člena 7(1)(bb). Glede na to bi morala Komisija najkasneje v svoji repliki prepričljivo prikazati, da so bile zadevne transakcije v Španiji vendarle obdavčene po stopnji 0,5% ali manj. Komisija pa tega ni storila. Zato ostaja nejasno, ali so bile transakcije v skladu s členom 7(1)(bb) na dan obdavčene z davčno stopnjo največ 0,5% ali pa so bile obdavčene z višjo stopnjo dajatve na kapital. Pri odločanju o zadevnem primeru tako ni mogoče izhajati iz tega, da bi morale biti transakcije v smislu člena 7(1)(bb) v Španiji obvezno oproščene davka. Tožbo Komisije je v tem delu treba zavrniti kot neučinkovito.
38.
Zastavilo bi se kvečjemu lahko vprašanje, ali mora država članica tudi pri transakcijah, ki jih ni treba obvezno oprostiti davka, davčno oprostitev odobriti brezpogojno. Na to očitno nakazuje Komisija, ko v svoji tožbi navaja, da člen 7(2) Direktive 69/335 določa, da države članice lahko bodisi oprostijo dajatve na kapital vse transakcije razen tistih, navedenih v odstavku 1, bodisi jih obdavčijo po enotni stopnji, ki ne presega 1%.
39.
Iz tega bi lahko sklepali, da direktiva državam članicam ponuja v izbiro točno tri možnosti ravnanja: ohranitev davka, če je bil obračunan leta 1984, popolno davčno oprostitev ali obračunavanje davka po znižani davčni stopnji. Direktiva bi v skladu s tem onemogočala davčno oprostitev, za katero je določen pogoj. Takšno razumevanje direktive bi zlasti zadostilo zahtevi po pravni varnosti. Lahko pa bi zastopali tudi nasprotno stališče. Smisel in namen Direktive 69/335 je od njene spremembe z Direktivo 85/303 odprava dajatve na kapital. Zato bi bilo mogoče zastopati stališče, da – preden država članica uporabi alternativno možnost ohranitve davka – ustreza smislu in namenu direktive, če ji ostane prepuščeno, da transakcijo pogojno oprosti davka.
40.
O tem pa v obravnavanem primeru ni treba dokončno odločiti, saj je Komisija v svoji tožbi grajala le, da Španija za odobritev oprostitve davka tistih transakcij, ki jih je obvezno treba oprostiti davka, določa pogoj. Če bi Sodišče zavzelo stališče tudi glede transakcij, ki jih ni treba obvezno oprostiti davka, bi to nasprotovalo načelu ne ultra petita.
41.
Ker navedbe Komisije glede transakcij v smislu člena 7(1)(bb) niso sklepčne, je treba nadaljnjo presojo omejiti na transakcije v smislu člena 7(1)(b).
3. Obdavčitev transakcij v smislu člena 7(1)(b)
42.
Komisija meni, da je v nasprotju z direktivo, če je davčna oprostitev glede transakcij, ki jih je treba obvezno oprostiti davka, odvisna od izpolnitve pogoja.
43.
Člen 7(1) Direktive, ki določa obvezno oprostitev, ne predvideva nobenih izjem ali omejitev od davčne oprostitve. Zato je v nasprotju z direktivo, če je davčna oprostitev otežena ali omejena na določene primere. Načelno tudi določba, ki za davčno oprostitev določa nadaljnji pogoj, pomeni oteževanje davčne oprostitve.
44.
Špansko pravo za davčno oprostitev določa pogoj, da zadevno podjetje pred tem izbere posebno davčno ureditev.
45.
Španska vlada to določbo po eni strani zagovarja s tem, da davčna oprostitev s tem ni otežena, saj gre pri tej zahtevi zgolj za formalnost.
46.
S tem pa se ni mogoče strinjati.
47.
Najprej je treba ugotoviti, da direktiva ne določa, da je dopustno za oprostitev od dajatve na kapital določiti pogoj, četudi zgolj formalen. Poleg tega pri španski določbi ne gre zgolj za nepomembno formalnost. To po eni strani izhaja iz tega, da določa rok, v katerem je treba odločitev o izbiri posebne davčne ureditve sporočiti organom, in da v zvezi s tem določa tudi zahteve glede oblike. Po drugi strani izbira posebne davčne ureditve, kot navaja Komisija, vpliva tudi na odmero davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dohodek.
48.
Španija svojo določbo upravičuje tudi s tem, da je ta potrebna za preprečevanje davčnega izmikanja in davčnih goljufij.
49.
Glede tega je najprej treba ugotoviti, da Direktiva 69/335 ne vsebuje nobene določbe, ki bi državam članicam omogočala, da sprejmejo ukrepe za boj proti davčnemu izmikanju in davčnim goljufijam. Tudi v takem primeru pa uporabe prava Skupnosti ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala zlorabe gospodarskih subjektov, to je transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, predvidene s pravom Skupnosti. (
12
) Država članica torej v tem okviru lahko sprejme ukrepe za preprečitev ravnanj, ki pomenijo zlorabo. Ti ukrepi pa morajo biti sorazmerni.
50.
Španska vlada pa ni prepričljivo navedla, zakaj je ravno podreditev vseh transakcij obveznosti izbire določene davčne ureditve potrebna za preprečevanje davčnega izmikanja in davčnih goljufij. Komisija je opozorila tudi na to, da so zadevne družbe poleg svoje obveznosti glede izbire zavezane finančnim organom sporočiti ukrepe prestrukturiranja. Španija ni razložila, zakaj morajo biti poleg obvestila za preprečevanje davčnega izmikanja in davčnih goljufij družbe podvržene obveznosti izbire. Zato je treba izhajati iz tega, da obstajajo milejša sredstva za preprečitev davčne goljufije v konkretnem primeru, ne da bi se na splošno morali vsi prizadeti subjekti izreči za neko davčno ureditev. Španska določba tako ni upravičena.
51.
Španska vlada se je v obrambi zoper prvi tožbeni razlog v svoji dupliki končno sklicevala na Direktivo 2008/7/ES, (
13
) s katero je bila spremenjena in revidirana Direktiva 69/335.
52.
Najprej moram spomniti na to, da je za vprašanje utemeljenosti postopka zaradi neizpolnitve obveznosti odločilno pravno stanje v trenutku sprejetja obrazloženega mnenja. Tedaj je veljala zgolj stara različica direktive.
53.
Španija opozarja na to, da so v skladu s členoma 4 in 5(1) Direktive 2008/7 določeni ukrepi prestrukturiranja družb izrecno oproščeni dajatve na kapital. Iz tega španska vlada sklepa, da v starejših različicah direktive očitno niso bile vse transakcije v zvezi s prestrukturiranjem obvezno oproščene davka.
54.
Temu je treba ugovarjati s tem, da Direktiva 2008/7 v velikem obsegu zgolj pojasnjuje in revidira starejšo različico direktive. Zato vsaka davčna oprostitev, navedena v Direktivi 2008/7, ne pomeni na novo določene davčne oprostitve. Kot je bilo zgoraj navedeno, so morale biti transakcije v zvezi s prestrukturiranjem v skladu s členom 7(1)(b) prvotne različice Direktive 69/335 tudi že prej obvezno oproščene davka.
55.
Zato sklicevanje španske vlade na Direktivo 2008/7 ne more v ničemer spremeniti dosedanjih ugotovitev.
56.
Vmesna ugotovitev je, da je prvi tožbeni razlog Komisije toliko utemeljen, kolikor se nanaša na transakcije v smislu člena 7(1)(b) prvotne različice direktive. V preostalem pa je treba prvi tožbeni razlog zavrniti.
B – Drugi tožbeni razlog
57.
Komisija s svojim drugim tožbenim razlogom očita, da je za prenos sedeža dejanske uprave ali registriranega sedeža družbe v Španijo določeno plačilo posrednega davka, če ta družba v svoji državi izvora ni bila zavezana k plačilu davka, ki bi bil primerljiv s španskim davkom.
58.
Člen 4 Direktive 69/335 vsebuje končen seznam transakcij, za katere je treba plačati dajatev na kapital.
59.
V skladu s členom 4(g) in (h) je dajatvi na kapital zavezan prenos sedeža dejanske uprave družbe ali prenos registriranega sedeža družbe, združenja ali pravne osebe iz države članice v drugo državo članico, ki se za namene obračunavanja dajatve na kapital v tej drugi državi članici šteje za kapitalsko družbo, ne šteje pa se za kapitalsko družbo v prvi državi članici.
60.
V skladu s tem ni dopustno obdavčiti prenosa sedeža, če družba za namene obračunavanja dajatve na kapital v obeh zadevnih državah članicah šteje za kapitalsko družbo. (
14
)
61.
Kot je Sodišče že razsodilo, je za odgovor na vprašanje, kdaj je dopustno obdavčiti prenos sedeža ali prenos sedeža dejanske uprave, pomembno le, ali družba v državi izvora šteje za kapitalsko družbo, ne pa to, ali ji je bila v državi izvora dejansko obračunana dajatev na kapital. (
15
) Odločilno torej ne sme biti merilo zavezanosti za plačilo davka v državi izvora, ampak zgolj merilo opredelitve za kapitalsko družbo. (
16
)
62.
Člen 3(1) Direktive obvezno in za vse države članice enotno določa, katere družbe štejejo za kapitalske družbe v smislu Direktive.
63.
Če torej država članica v skladu s členom 7(2) Direktive 69/335 družbi, ki v smislu Direktive šteje za kapitalsko družbo, ne obračuna dajatve na kapital, to ne sme povzročiti, da bi v primeru prenosa sedeža iz te države članice v drugo državo članico ta druga država članica obdavčila prenos sedeža.
64.
Merilo „zavezanosti za plačilo davka v državi izvora“, ki ga določa španska določba o prenosu sedeža, tako ne ustreza merilu „opredelitve za kapitalsko družbo“, ki ga določa direktiva. Kajti to lahko povzroči, da se družbi, ki je kapitalska družba v smislu direktive, pri prenosu sedeža v Španijo obračuna davek, ker se je država izvora odločila, da ne bo obračunala dajatve na kapital. Španske določbe torej nepravilno prenašajo člen 4(g) in (h) Direktive 69/335.
65.
Te ugotovitve tudi ne morejo ovreči navedbe španske vlade, podane v svojo obrambo, po katerih je ta ureditev potrebna za preprečevanje davčnega izmikanja in davčnih goljufij. Španija vidi nevarnost v tem, da se družbe ustanovijo v državi članici, ki ne obračunava dajatve na kapital, in se nato njihov sedež prenese v Španijo z namenom, da bi se izognile španski dajatvi na kapital.
66.
Direktiva 69/335, kot je bilo že omenjeno, ne vsebuje nobene izrecne določbe, ki bi državam članicam dovoljevala, da sprejmejo splošne ukrepe za boj proti davčnemu izogibanju. (
17
) Zato lahko države članice dejansko nasprotujejo uporabi prava Skupnosti le v posebnih okoliščinah, ki pomenijo zlorabo ali goljufijo. (
18
)
67.
Sodišče je tudi razsodilo, da uporabe prava Skupnosti ni mogoče razširiti, tako da bi zajemala zlorabe gospodarskih subjektov, to je transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, predvidene s pravom Skupnosti. (
19
)
68.
Zgolj okoliščina, da je bila družba ustanovljena v določeni državi članici s ciljem, da bi izkoristila ugodnejšo zakonodajo, gotovo ne more zadoščati za ugotovitev obstoja zlorabe pravil Skupnosti. Vseeno pa ustanovitev družbe v državi članici v okviru povsem umetnih konstruktov brez gospodarske resničnosti z namenom, da se obide davek, ki ga je treba plačati, ne sodi v varstvo, ki ga mora Direktiva 69/335 ustvariti v korist družb, na katere se nanaša. (
20
)
69.
Ureditev, ki je predmet spora, pa se ne omejuje na preprečevanje zlorab v teh posebnih primerih, ampak določa splošno obdavčitev transakcij, ki bi morale biti v skladu z Direktivo oproščene davka. Zato španska ureditev ni v skladu z določbami prava Skupnosti. (
21
)
70.
Španska vlada se v svojo obrambo zoper ta tožbeni razlog v svoji dupliki ponovno sklicuje na Direktivo 2008/7, ki spreminja in revidira Direktivo 69/335.
71.
Španska vlada iz dejstva, da nova direktiva ne dopušča obdavčenja prenosa sedeža, predvidenega v členu 4(g) in (h), z nasprotnim razlogovanjem sklepa, da je bilo obdavčenje prenosa sedeža v skladu s prejšnjo različico dopustno brez omejitev.
72.
Vendar to ne drži. V skladu s členom 4(g) in (h) je bilo obdavčenje prenosa sedeža dopustno le pod strogim pogojem, da zadevna družba v državi izvora ni štela za kapitalsko družbo v smislu Direktive. Še pred spremembami, ki jih je prinesla Direktiva 2008/7, ni bilo dopustno, kot je bilo že predstavljeno zgoraj, obdavčenje prenosa sedeža izvesti odvisno od tega, ali je bila zadevni družbi v državi izvora že obračunana dajatev na kapital, kot to določajo španske določbe.
73.
Vmesna ugotovitev je, da je drugi tožbeni razlog Komisije utemeljen.
C – Tretji tožbeni razlog
74.
Komisija s svojim tretjim tožbenim razlogom očita, da špansko pravo obdavčuje tisti kapital, ki je namenjen poslovnemu prometu španskih podružnic ali stalnih predstavništev družb, ki imajo svoj sedež ali sedež dejanske uprave v drugi državi članici, če te države članice ne obračunavajo davka, primerljivega španskemu davku. Komisija meni, da španska določba nasprotuje členu 2(1) Direktive 69/335.
75.
Komisija mora na podlagi člena 21 Statuta Sodišča in člena 38(1)(c) njegovega poslovnika v vsaki vlogi, vloženi na podlagi člena 226 ES, navesti natančno določene očitke, o katerih naj odloči Sodišče, in vsaj povzetek pravnih ali dejanskih elementov, na katerih ti očitki temeljijo, da bi Sodišču omogočila opravljanje njegove nadzorne funkcije. (
22
)
76.
Tožba glede tretjega tožbenega razloga v obravnavanem primeru ne zadosti tem zahtevam.
77.
Komisija se v delu tožbe, ki vsebuje pravno presojo, omejuje na zatrjevanje kršitve člena 2(1) Direktive. Člen 2(1) določa, da so transakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital, obdavčljive samo v državi članici, na ozemlju katere je sedež dejanske uprave kapitalske družbe v času opravljanja teh transakcij.
78.
Iz tožbe Komisije pa ni mogoče razbrati dejstev in okoliščin, iz katerih naj bi izhajala kršitev člena 2(1) Direktive.
79.
Člen 2(1) Direktive sicer določa porazdelitev pristojnosti za obdavčenje med državami članicami, saj pravico do obdavčenja priznava tisti državi članici, na ozemlju katere je sedež dejanske uprave družbe. Kot pa izhaja že iz besedila, določba člena 2(1) velja le za transakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital.
80.
Člen 4 Direktive določa, katere transakcije so zavezane dajatvi na kapital. K tem transakcijam sodita med drugim ustanovitev kapitalske družbe in povečanje kapitala kapitalske družbe.
81.
Komisija ni podrobneje pojasnila, katere transakcije so po španskem pravu konkretno obdavčene. Komisija govori le o obdavčenju kapitala, ki je namenjen poslovni dejavnosti stalnih predstavništev in podružnic. Tako na primer ni jasno, ali se ta davek obračunava enkratno ali periodično.
82.
Zato ni mogoče tega postopka obdavčenja jasno pripisati eni od transakcij iz člena 4 Direktive 69/335.
83.
Če obdavčene transakcije ni mogoče pripisati eni od transakcij iz člena 4 Direktive 69/335, potem tudi ne more iti za kršitev člena 2(1) Direktive, ki jo zatrjuje Komisija, saj določba ne spada na področje uporabe Direktive 69/335. V tem primeru bi mogoče lahko šlo za kršitev španskih določb zoper svobodo ustanavljanja ali prost pretok kapitala. Vendar pa Komisija kršitve temeljnih svoboščin ni zatrjevala.
84.
Takšna nejasnost pri predstavitvi tožbenega razloga, ki ga je Komisija uveljavljala v okviru svoje tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti, ne zadosti zahtevam iz člena 21 Statuta Sodišča in člena 38(1)(c) njegovega poslovnika.
85.
Tretji tožbeni razlog je zato treba zavreči kot nedopustnega.
V – Stroški
86.
V skladu s členom 69(3) Poslovnika Sodišča lahko Sodišče, če vsaka stranka uspe samo deloma, odloči, da vsaka stranka nosi lastne stroške. Španija ni uspela glede na drugi tožbeni razlog, Komisija pa ni uspela s tretjim; s prvim tožbenim razlogom je Komisija uspela le deloma. Ker sta stranki tako glede na enakovredne tožbene razloge uspeli v enakem obsegu, vsaka nosi lastne stroške.
87.
Helenska republika v skladu s členom 69(4) Poslovnika sama nosi stroške, ki so ji nastali z intervencijo.
VI – Predlog
88.
Sodišču zato predlagam, naj odloči tako:
1.
Kraljevina Španija s tem,
—
da je za davčno oprostitev transakcij v smislu člena 7(1)(b) prvotne različice Direktive 69/335 določila dodaten pogoj, in s tem,
—
da za prenos registriranega sedeža oziroma sedeža dejanske uprave družbe iz druge države članice v Španijo obračunava davek, če tej družbi v državi izvora ni bil obračunan davek, ki bi bil primerljiv s španskim davkom,
ni izpolnila svojih obveznosti iz Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne .
2.
V preostalem se tožba zavrne.
3.
Kraljevina Španija in Komisija nosita lastne stroške.
4.
Helenska republika nosi lastne stroške.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Direktiva Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne o spremembi Direktive 69/335/EGS o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 156, str. 23), v nadaljevanju: Direktiva 69/335.
(
3
)	Direktiva Sveta 73/80/EGS z dne 9. aprila 1973 o določitvi enotnih stopenj dajatve na kapital, UL L 103, str. 15.
(
4
)	Direktiva Sveta 73/79/EGS z dne 9. aprila 1973 o spremembi področja uporabe znižane stopnje dajatve na kapital, ki ga za določene operacije prestrukturiranja družb določa člen 7(1)(b) Direktive o posrednih davkih na zbiranje kapitala, UL L 103, str. 13.
(
5
)	Navedena v opombi 2.
(
6
)	Uredba zakon z dne 24. septembra 1993, BOE (španski uradni list) z dne .
(
7
)	Sprejet z uredbo zakonom (Real Decreto Legislativo) št. 4/2004 z dne 5. marca 2004, BOE z dne .
(
8
)	V tem smislu glej sodbo z dne 21. junija 2007 v zadevi Optimus – Telecomunicações (C-366/05, ZOdl., str. I-4985, točka 32).
(
9
)	Glej člen 2 Direktive 73/80 (navedena v opombi 3).
(
10
)	Člen 7(1)(bb) določa, da je mogoče uporabiti znižano stopnjo dajatve na kapital.
(
11
)	Točka 11.
(
12
)	Glej sodbi z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi (C-255/02, ZOdl., str. I-1609, točka 69) in z dne v zadevi ING. AUER (C-251/06, ZOdl., str. I-9689, točka 41).
(
13
)	Direktiva Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, UL L 46, str. 11 (v nadaljevanju: Direktiva 2008/7).
(
14
)	Tako razlago potrjuje tudi člen 4(3)(b) Direktive, iz katerega izhaja, da za take prenose tudi ni mogoče obračunati dajatve na kapital kot za ustanovitev kapitalske družbe v skladu s členom 4(1)(a).
(
15
)	Glej sodbo z dne 7. junija 2007 v zadevi Komisija proti Helenski republiki (C-178/05, ZOdl., str. I-4185) in moje sklepne predloge z dne v tej zadevi (C-178/05, ZOdl., str. I-4185) ter sodbo ING. AUER (navedena v opombi 12, točka 35).
(
16
)	Glej sodbi Komisija proti Helenski republiki (navedena v opombi 15, točka 30) in ING. AUER (navedena v opombi 12, točka 33).
(
17
)	Sodbi Komisija proti Helenski republiki (navedena v opombi 15, točka 32) in ING. AUER (navedena v opombi 12, točka 40).
(
18
)	Sodba Komisija proti Helenski republiki (navedena v opombi 15, točka 32).
(
19
)	Glej sodbe Komisija proti Helenski republiki (navedena v opombi 15, točka 32), ING. AUER (navedena v opombi 12, točka 41) in Halifax (navedena v opombi 12, točka 69) in tam navedeno sodno prakso.
(
20
)	Glej sodbi Komisija proti Helenski republiki (navedena v opombi 15, točka 32) in ING. AUER (navedena v opombi 12, točka 43 in naslednja).
(
21
)	Glej v tem smislu sodbo Komisija proti Helenski republiki (navedena v opombi 15, točka 32).
(
22
)	Glej sodbe z dne 13. decembra 1990 v zadevi Komisija proti Helenski republiki (C-347/88, Recueil, str. I-4747, točka 28); z dne v zadevi Komisija proti Danski (C-52/90, Recueil, str. I-2187, točka 17); z dne v zadevi Komisija proti Italiji (C-202/99, Recueil, str. I-9319, točka 20) in z dne v zadevi Komisija proti Španiji (C-55/03, točka 23).