62014CC0264
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
z dnia 16 lipca 2015 r. (
1
)
Sprawa C‑264/14
Skatteverket
przeciwko
Davidowi Hedqvistowi
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Högsta förvaltningsdomstol [Szwecja])
„Przepisy podatkowe — Podatek VAT — Wymiana waluty wirtualnej „bitcoin” na walutę tradycyjną — Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE — Opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług — Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE — Zwolnienie z podatku transakcji dotyczących zbywalnych instrumentów finansowych — Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE — Zwolnienie z podatku transakcji dotyczących walut — Artykuł 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE — Zwolnienie z podatku transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe”
I – Wprowadzenie
1.
W niniejszym postępowaniu po raz pierwszy Trybunał będzie zajmował się zagadnieniem, w jaki sposób należy traktować w ramach podatku VAT wymianę wirtualnej waluty „bitcoin” na tradycyjne waluty. W związku z tym dalszego wyjaśnienia wymaga w szczególności kwestia zakresu stosowania zwolnień z podatku dla transakcji finansowych.
II – Ramy prawne
2.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) podatkowi VAT podlega:
„c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;”.
3.
Zgodnie z art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z podatku następujące transakcje:
„[…]
d)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
e)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
f)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
[…]”.
4.
Tym zwolnieniom podatkowym odpowiada art. 13 część B lit. d) pkt 3–5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
2
), która obwiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r. W zakresie w jakim Trybunał dokonał wykładni tego ostatniego przepisu, można wykorzystać te wnioski także w niniejszej sprawie.
5.
Prawo szwedzkie zawiera przepisy odpowiadające przytoczonym przepisom prawa Unii.
III – Spór w postępowaniu głównym
6.
David Hedqvist zamierza dokonywać za pośrednictwem internetu kupna i sprzedaży wirtualnej waluty „bitcoin”, zwanej dalej „bitcoinami”, płacąc za nią szwedzkimi koronami. Każdorazowa cena za bitcoiny ma wynikać z kursu wymiany obowiązującego na określonym portalu wymiany, powiększonego lub pomniejszonego o określoną stawkę procentową stanowiącą wynagrodzenie za wymianę.
7.
Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego wiele osób prywatnych oraz przedsiębiorców działających w internecie akceptuje bitcoiny jako środek płatniczy. Bitcoiny są zapisywane w pliku na komputerze użytkownika lub też na komputerze osoby trzeciej oferującej takie usługi i są przenoszone wyłącznie w formie elektronicznej. Nie są one emitowane przez określony podmiot, lecz są tworzone w sieci za pomocą określonego algorytmu, stworzonego przez dotychczas nieujawnioną osobę. Bitcoiny nie zostały uznane w żadnym państwie za prawny środek płatniczy.
8.
Przed podjęciem działalności D. Hedqvist wystąpił do szwedzkiej komisji prawa podatkowego (Skatterättsnämnd) o wydanie interpretacji w celu ustalenia, czy będzie musiał uiszczać podatek VAT w związku z przedstawionym kupnem i sprzedażą bitcoinów. W decyzji w sprawie interpretacji uznano kupno i sprzedaż bitcoinów za odpłatne świadczenie usługi, która jest jednak zwolniona z podatku, gdyż bitcoiny stanowią środek płatniczy, który jest wykorzystywany tak jak prawny środek płatniczy. Jednakże szwedzka administracja finansowa wniosła skargę na tę decyzję.
IV – Postępowanie przed Trybunałem
9.
Högsta förvaltningsdomstol zajmujący się w międzyczasie sprawą stoi na stanowisku, iż prawo podatku VAT Unii Europejskiej ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i w związku z tym przedłożył Trybunałowi w dniu 2 czerwca 2014 r. na podstawie art. 267 TFUE następujące pytania:
„1)   Czy art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną i waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, dokonywane za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany, stanowią odpłatne świadczenie usług?
2)   W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że opisane powyżej transakcje wymiany są zwolnione z podatku VAT?”.
10.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie do tych pytań złożyli: szwedzki organ podatkowy (Skatteverket), D. Hedqvist, Republika Federalna Niemiec, Republika Estońska oraz Komisja Europejska. Podczas rozprawy w dniu 17 czerwca 2015 r. stanowiska przedstawili D. Hedqvist, Królestwo Szwecji, Republika Federalna Niemiec oraz Komisja.
V – Ocena prawna
11.
Niniejsze postępowanie dotyczy dwóch różnych zagadnień. Z jednej strony chodzi o opodatkowanie transakcji wymiany, czyli o kwestię, czy ta czynność stanowi według dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (w tej kwestii punkt A poniżej). Z drugiej strony – na wypadek, gdyby transakcje wymiany były opodatkowane – należy wyjaśnić, czy wynika z nich obowiązek uiszczenia podatku, czyli, że nie są one zwolnione z podatku (w tej kwestii punkt B poniżej).
A – Wymiana bitcoinów jako odpłatne świadczenie usług
12.
Poprzez swoje pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy taka czynność jak ta, której zamierza dokonywać D. Hedqvist, powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i jest przez to zasadniczo objęta podatkiem VAT.
13.
Trybunał wydając wyrok w sprawie First National Bank of Chicago w odniesieniu do podobnego problemu orzekł już, że wymiana walut, w związku z którą bank ustala różne kursy kupna i sprzedaży danych walut, stanowi odpłatne świadczenie usług (
3
). Opodatkowaną usługą banku była w związku z tym jedynie wymiana, a nie przekazanie samej waluty. Trybunał nie dostrzegł bowiem w takim przekazaniu ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, gdyż waluty stanowią prawny środek płatniczy (
4
). Za wynagrodzenie za opodatkowane świadczenie usług wymiany Trybunał uznał co do zasady różnicę pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży danej waluty.
14.
Wyrok ten opiera się na przekonaniu, iż przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT (
5
). Przeciwnie, może być co do zasady (
6
) jedynie świadczeniem wzajemnym za opodatkowanie świadczenie, gdyż podatek VAT jest podatkiem obciążającym ostateczną konsumpcję dóbr (
7
). Istniejące w chwili obecnej prawne środki płatnicze nie posiadają jednak – w odróżnieniu na przykład od złota lub papierosów, które w sposób bezpośredni lub pośredni także są lub były używane jako środek płatniczy – zasadniczo innej praktycznej możliwości ich wykorzystania niż jako środek płatniczy. Ich funkcja ogranicza się w ramach transakcji do ułatwienia wymiany dóbr w gospodarce; nie są one jednak jako takie konsumowane lub używane jako dobra.
15.
To, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane prze prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować – zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania (
8
) – zasadniczo w taki sam sposób.
16.
Jest to zgodne z orzecznictwem. Traktuje ono prawne środki płatnicze oraz inne środki czysto płatnicze, takie jak kupony o określonym nominale (
9
) lub też nabycie „praw do punktów” w celu ich późniejszego użycia do skorzystania z hoteli lub obiektów mieszkalnych (
10
) – w znacznej mierze (
11
) w taki sam sposób, nie dostrzegając także w takich wypadkach w przeniesieniu środka płatniczego zdarzenia objętego podatkiem.
17.
Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego także bitcoiny stanowią środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.
18.
Wynika z tego, iż w stosunku do bitcoinów znajduje zastosowanie orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem First National Bank of Chicago. Ich przeniesienie jako takie nie stanowi co prawda zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jednakże z uwagi na okoliczność, iż D. Hedqvist planuje zakup i sprzedaż bitcoinów w zamian za korony szwedzkie za cenę zawierającą narzut w stosunku do kursu wymiany obowiązującego na określonym portalu wymiany, jego działalność zawiera w sobie odpłatne świadczenie usług – w formie wymiany – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
B – Zwolnienie z podatku wymiany bitcoinów
19.
Jako drugie zagadnienie należy wyjaśnić, czy usługa wymiany bitcoinów oraz koron szwedzkich objęta jest jednym ze zwolnień z podatku zawartych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT. W postanowieniu prejudycjalnym trafnie wskazuje się na litery d), e) i f) tego przepisu jako na podlegające rozpatrzeniu zwolnienia. Dokonam oceny hipotez tych przepisów w odwrotnej kolejności.
1. Transakcje, których przedmiotem są papiery wartościowe [lit. f)]
20.
Artykuł 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT zwalnia transakcje, „których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach […] obligacje i inne papiery wartościowe”.
21.
Wymiana bitcoinów na korony szwedzkie mogłaby być objęta tym zwolnieniem jedynie w wypadku, gdyby przynajmniej jedno z nich stanowiło „inne papiery wartościowe” w rozumieniu tego przepisu.
22.
Jednakże, tak jak stwierdził to ostatnio Trybunał, art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT obejmuje jedynie prawa własności odnoszące się do osób prawnych, wierzytelności pieniężne w stosunku do określonego dłużnika oraz prawa mające związek z tymi prawami (
12
). Ani korony szwedzkie, ani też bitcoiny nie spełniają przesłanek jednej z tych trzech kategorii.
23.
Dlatego też w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku z art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
2. Transakcje dotyczące środków płatniczych [lit. e)]
24.
Następnie pojawia się pytanie, czy znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem z podatku zwolnione są transakcje „dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy”.
25.
Przesłanką zwolnienia z podatku jest w pierwszej kolejności istnienie związku ze środkami płatniczymi, niezależnie od tego, czy mają one charakter gotówkowy, czy bezgotówkowy. Tak jak to wskazuje ponadto angielska wersja językowa art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, w której mówi się o „currency, bank notes and coins”, zakres stosowania tego przepisu jest zasadniczo otwarty w stosunku do wszelkich walut, a nie – tak jak to sugeruje na przykład niemiecka wersja językowa poprzez użycie pojęcia „dewizy” – jedynie w stosunku do zagranicznych walut.
26.
Nie jest jednak łatwo odpowiedzieć na pytanie, jakie transakcje obejmować ma zwolnienie z podatku, jeżeli mają to być wszystkie transakcje „dotyczące” środków płatniczych. Sformułowanie to jest bardzo szerokie, gdyż ostatecznie każda transakcja opłacona pieniądzem dotyczy także środka płatniczego. Sytuacja taka występuje także, gdyby wymagano – tak jak odpowiada to orzecznictwu odnoszącemu się do zwolnienia z podatku z art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT transakcji dotyczących papierów wartościowych (
13
) - że transakcja może doprowadzić do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron w odniesieniu do środków płatniczych.
27.
Po pierwsze, jest oczywiste, że zwolnienie z podatku nie znajduje zastosowania, o ile tylko jedna ze stron uczestniczących w transakcji przenosi lub wnosi środki płatnicze, a druga strona przenosi lub wnosi towary lub świadczy usługi. W takiej sytuacji przeniesienie środków płatniczych stanowi bowiem świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług. Gdyby stosować zwolnienie z podatku do takiego jednostronnego przekazania środków płatniczych, z podatku VAT zwolnione byłyby wszystkie transakcje – poza transakcjami zamiany.
28.
Zwolnienie z podatku może jednak znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – jeden środek płatniczy jest wymieniany na inny i za to wymaga się wynagrodzenia. Transakcją podlegającą opodatkowaniu jest – tak jak to przedstawiono (
14
) – usługa wymiany. Taka usługa to – w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT – transakcja „dotycząca” środków płatniczych, a mianowicie ich wymiany, która uzasadnia prawa i obowiązki stron w odniesieniu do środków płatniczych.
29.
Jednakże w odniesieniu do niniejszego wypadku wymiany koron szwedzkich, które są w Królestwie Szwecji prawnym środkiem płatniczym, oraz bitcoinów, które w żadnym państwie nie są prawnym środkiem płatniczym, pojawia się zagadnienie: czy oba środki płatnicze, które są przedmiotem wymiany, muszą być prawnymi środkami płatniczymi?
30.
Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie wynika jednoznaczna odpowiedź na to pytanie.
31.
Co prawda w szczególności niemiecka wersja językowa tego przepisu może być tak rozumiana, iż oba środki płatnicze, które są przedmiotem wymiany, musza być prawnymi środkami płatniczymi („walut […] używanych jako prawny środek płatniczy”).
32.
Jednakże już w angielskiej wersji językowej jest mowa jedynie o „currency” w liczbie pojedynczej. Angielskiemu brzmieniu odpowiadałaby zatem już wymiana, której przedmiotem jest tylko z jednej strony prawny środek płatniczy – tak jak w niniejszej sprawie korona szwedzka.
33.
Jeszcze szerzej sformułowana jest fińska wersja językowa, która dla walut w ogóle nie wymaga, aby były one prawnymi środkami płatniczymi, tylko dla banknotów i monet (
15
). W formie bezgotówkowej zwolnieniem z podatku mogą być zatem objęte wszystkie waluty – także wirtualne, jak bitcoiny.
34.
Ponadto brzmienie włoskiej wersji językowej pozwala nawet kwestionować, czy środki płatnicze, których wymiana dotyczy, w ogóle muszą mieć status prawnych środków płatniczych. Zgodnie z nią transakcje, które dotyczą środków płatniczych „con valore liberatorio”, są zwolnione z podatku. Zgodnie z tą wersją językową decydujące znaczenie ma zatem skutek zwolnienia z długu powodowany przez dany środek płatniczy. Nie stosuje się natomiast wyrażenia „corso legale”, za pomocą którego w języku włoskim określa się prawne środki płatnicze, tak ja wynika to m.in. z art. 10 ust. 2 rozporządzenia nr 974/98 (
16
) i które znajduje zastosowanie także w art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy VAT. Także bitcoiny mogą wywoływać skutek zwolnienia z długu, jeżeli strony, których to dotyczy, tak postanowią.
35.
Z uwagi na różnice występujące pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi zagadnienie, jakich środków płatniczych dotyczy zwolnienie z podatku z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, może zostać wyjaśnione jedynie za pomocą celu zwolnienia z podatku (
17
). Przy czym w niniejszej sprawie należy jedynie zbadać, czy wymiana prawnego środka płatniczego na środek czysto płatniczy, który jednak nie jest prawnym środkiem płatniczym, objęta jest celem zwolnienia z podatku.
36.
Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwolnienia z podatku, które są usytuowane w międzyczasie w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) dyrektywy VAT, mają zwalniać z podatku „transakcje finansowe” (
18
). Charakter transakcji finansowej ma w każdym razie także wymiana środków czysto płatniczych, która obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie – tylko jeden prawny środek płatniczy. Wynika to choćby z tego, że – tak jak już wskazano (
19
) – przeniesienie środków czysto płatniczych posiada w ramach podatku VAT jedynie funkcję zapłaty.
37.
Jednakże do tej pory Trybunał nie odnosił się do szczególnego celu leżącego u podstaw podlegającego wykładni w niniejszej sprawie zwolnienia z podatku z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.
38.
Skutkiem zwolnienia z podatku jest zawsze zmniejszenie kosztów spełnienia świadczenia. W niniejszej sprawie odnosi się to do usługi wymiany dotyczącej środków czysto płatniczych. Celem zwolnienia transakcji dotyczących środków płatniczych jest w moim przekonaniu unikanie ograniczeń w zakresie wymienialności środków czysto płatniczych poprzez pobieranie podatku VAT. Okoliczność ta ma znaczenie także w odniesieniu do rynku wewnętrznego. W zakresie, w jakim świadczenia transgraniczne wymagają od strony zamawiającej wymiany walut, pobór podatku VAT od usługi wymiany powodowałby bowiem jeszcze dodatkowy wzrost kosztów świadczenia otrzymywanego z zagranicy w porównaniu do świadczenia krajowego.
39.
Jednakże zwolnienie z podatku nie jest ograniczone do walut obowiązujących w granicach Unii. Wszystkie waluty świata są objęte zwolnieniem z podatku. Tak więc należy stwierdzić, iż celem art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT jest zagwarantowanie jak najbardziej wolnej od obciążeń wymienialności wszystkich walut – w interesie zapewnienia sprawnego obrotu płatniczego.
40.
Zwolnienie z podatku wymiany prawnych środków płatniczych na takie, które nie posiadają statusu prawnych środków płatniczych, jednak mimo to – tak jak w niniejszej sprawie bitcoiny – są środkiem czysto płatniczym, jest także zgodne z tym celem. W zakresie, w jakim istnieją środki płatnicze, które są używane w obrocie płatniczym, gdyż w obrocie spełniają taką samą funkcję jak prawne środki płatnicze, pobór podatku VAT od wymiany takich środków dodatkowo obciążałby obrót płatniczy.
41.
Ponadto art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT powinien być interpretowany zgodnie z prawem pierwotnym (
20
), a w szczególności zgodnie z ogólną zasadą równego traktowania z art. 20 karty praw podstawowych. W tym zakresie Trybunał często odnosi się do zasady neutralności podatkowej i wymaga, aby w celu zapewnienia neutralności podatku VAT takie same transakcje były opodatkowane w taki sam sposób (
21
).
42.
W tym kontekście w celu uzasadnienia odmiennego traktowania w niniejszej sprawie musiałaby występować istotna różnica pomiędzy wymianą prawnych środków płatniczych na inne prawne środki płatnicze a wymianą takich środków na inne środki czysto płatnicze – tak jak w niniejszej sprawie bitcoiny – gdyż obie formy środków płatniczych spełniają taką samą funkcję w zakresie dokonywania zapłaty, o ile są akceptowane w obrocie jako środek płatniczy.
43.
Nie mogę jednak dostrzec takiej istotnej różnicy w odniesieniu do podatku VAT.
44.
Nie uzasadniają odmiennego traktowania wskazywane w szczególności przez Republikę Federalną Niemiec aspekty braku stabilności wartości bitcoinów oraz ich podatności na oszustwa. Niezależnie od tego, czy takie ryzyka – w zależności od waluty – nie występują w takim samym stopniu też w odniesieniu do prawnych środków płatniczych, należy stwierdzić, iż takie argumenty powinny być rozważane wyłącznie w ramach państwowego nadzoru nad rynkami finansowymi. Prawo podatku VAT jest jednak niezależne od prawa nadzoru. Z orzecznictwa wynika bowiem, iż nawet w sytuacji, gdy jakieś zachowanie zostanie zakazane na podstawie prawa nadzoru, nie ma to wpływu na jego ocenę w zakresie podatku VAT (
22
). Dlatego też kwestia, czy bitcoiny są „dobrą” czy „złą” walutą, nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania.
45.
W konsekwencji więc zwolnienie z podatku z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT znajduje zastosowanie także w wypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – waluta będąca prawnym środkiem płatniczym jest wymieniana na inną walutę, która co prawda nie jest prawnym środkiem płatniczym, jednakże jest używana w obrocie jako środek czysto płatniczy.
3. Transakcje dotyczące zbywalnych instrumentów finansowych [lit. d)]
46.
Być może jednak wbrew mojemu stanowisku Trybunał stwierdzi, iż zwolnienie z podatku dla środków płatniczych z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, gdyż bitcoiny nie są prawnym środkiem płatniczym. W takim wypadku należałoby dodatkowo zbadać, czy w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.
47.
W zakresie w jakim przepis ten odnosi się do transakcji dotyczących „płatności [i] przelewów”, nie skutkowałoby to zwolnieniem występujących w niniejszej sprawie usług wymiany, gdyż gotówkowe lub też bezgotówkowe płatności na rzecz określonej osoby trzeciej nie są przedmiotem tej usługi.
48.
Jednakże zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) z podatku zwolnione są również transakcje dotyczące „długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych”. W związku z tym pojawia się w niniejszej sprawie pytanie, czy bitcoiny są „innymi zbywalnymi instrumentami finansowymi” w rozumieniu tego zwolnienia z podatku.
49.
Trybunał w wyroku Granton Advertising dał do zrozumienia, że zwolnienie z podatku obejmuje różne formy transferu pieniędzy (
23
). Także sporządzając opinię w tamtej sprawie dostrzegałam ratio legis zwolnienia z podatku w tym, że prawa, które są traktowane w obrocie podobnie jak pieniądz, powinny być traktowane pod względem podatku VAT tak jak wręczenie samych pieniędzy – co uzasadnia zwolnienie z podatku (
24
).
50.
Niemniej jednak z dwóch powodów nie należy stosować tego zwolnienia z podatku w niniejszej sprawie.
51.
Po pierwsze, art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT dotyczy jedynie instrumentów pochodnych walut – takich jak wierzytelności i czeki oraz inne „instrumenty finansowe” – lecz nie dotyczy samych walut. W niniejszej sprawie nie dokonuje się jednak wymiany praw do bitcoinów, lecz wymiany samych bitcoinów. W tym kontekście nie zachodzi nawet potrzeba wyjaśnienia, czy to zwolnienie z podatku – tak jak przedstawiała to Republika Estońska – obejmuje jedynie prawa odnoszące się do prawnych środków płatniczych.
52.
Po drugie, dla zwolnienia z podatku transakcji dotyczących wprost walut istnieje szczególny przepis, a mianowicie zwolnienie z podatku wynikające z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, którego możliwość stosowania była badana w poprzedniej sekcji. Jeżeli jednak Trybunał miałby stwierdzić, że transakcje dotyczące bezpośrednio waluty wirtualnej, takiej jak bitcoiny, nie są objęte tym szczególnym przepisem, ponieważ zwolnieniem ma być objęta jedynie wymiana prawnych środków płatniczych, doszłoby do naruszenia tej decyzji legislacyjnej, jeżeli zamiast tego dokonano by szerokiej interpretacji innego zwolnienia z podatku. Transakcje dotyczące bezpośrednio walut są zwolnione na podstawie specjalnie do tego celu stworzonego przepisu z art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają jego wymogi, albo też nie są zwolnione. W przeciwnym razie przesłanki tego zwolnienia podatkowego nie miałyby ostatecznie znaczenia.
53.
Tak więc zwolnienie z podatku wynikające z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w żadnym wypadku nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.
VI – Wnioski
54.
Mając powyższe na uwadze, proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedłożone przez Högsta förvaltningsdomstol Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
1.
Wymiana środków czysto płatniczych na prawne środki płatnicze oraz wymiana odwrotna, dokonywane za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
2.
Transakcje tego rodzaju są zwolnione z podatku na podstawie Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.
(
1
)   Język oryginału: niemiecki.
(
2
)   Dz.U. L 145, s. 1.
(
3
)   Wyrok Frist National Bank of Chicago, C‑172/96, EU:C:1998:354, pkt 25–35.
(
4
)   Ibidem, pkt 25.
(
5
)   Zobacz podobnie także wyrok Mirror Group, C‑409/98, EU:C:2001:524, pkt 26.
(
6
)   Sytuacja może wyglądać inaczej w wypadku przekazania prawnych środków płatniczych będących przedmiotami kolekcjonerskimi w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT.
(
7
)   Zobacz podobnie wyroki: Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; Dresser Rand, C‑606/12 i C‑607/12, EU:C:2014:125, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
8
)   Zobacz m.in. wyroki: Komisja/Francja, C‑481/98, EU:C:2001:237, pkt 22; NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 44; Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 48.
(
9
)   Zobacz podobnie wyrok Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398.
(
10
)   Zobacz wyrok Macdonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, w szczególności pkt 21, 32.
(
11
)   Wyrok Astra Zeneca UK, C‑40/09, EU:C:2010:450 może zostać zrozumiany inaczej.
(
12
)   Wyrok Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 27, 31.
(
13
)   Zobacz m.in. wyroki: CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 33; Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 37.
(
14
)   Zobacz powyżej pkt 18.
(
15
)   Wersja fińska mowi o „valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita”, co oznacza tyle, co „waluty oraz banknoty i monety używane jako prawny środek płatniczy”.
(
16
)   Rozporządzenie Rady (WE) nr 974/98 z dnia 3 maja 1998 r. w sprawie wprowadzenia euro (Dz.U. L 139, s. 1), ostatnio zmienione rozporządzeniem Rady (WE) nr 827/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. (Dz.U. L 228, s. 3).
(
17
)   Zobacz np. wyrok T., C‑373/13, EU:C:2015:413, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
18
)   Wyrok Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
19
)   Zobacz pkt 14–16 powyżej.
(
20
)   Zobacz podobnie wyroki: Sturgeon i in., C‑402/07, EU:C:2009:716, pkt 48; Chatzi, C‑149/10, EU:C:2010:534, pkt 43; Komisja/Strack, C‑579/12 RX-II, EU:C:2013:570, pkt 40.
(
21
)   Zobacz m.in. wyroki: Komisja/Niemcy, C‑109/02, EU:C:2003:586, pkt 20; JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, C‑363/05, EU:C:2007:391, pkt 46; Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 17.
(
22
)   Zobacz wyrok GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, pkt 32.
(
23
)   C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 37.
(
24
)   Zobacz moja opinia w sprawie Granton Advertising, C‑461/12, C:EU:2013:700, pkt 41.