62007CC0282
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 18 септември 2008 година (
1
)
Дело C-282/07
État belge — SPF Finances
срещу
Truck Center SA
„Свобода на установяване — Член 52 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 43 ЕО) и член 58 от Договора за ЕО (понастоящем член 48 ЕО) — Свободно движение на капитали — Членове 73 б и 73 г от Договора за ЕО (понастоящем съответно членове 56 ЕО и 58 ЕО) — Данъчно облагане на юридическите лица — Доходи от капитали и движими вещи — Удържане на данък при източника — Авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали — Събиране на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали за изплащани на чуждестранни дружества лихви — Липса на събиране на авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали за изплащани на местни дружества лихви — Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Ограничаване — Липса“
I — Въведение
1.
Лихви по заем, изплатени от установено в Белгия дружество на неговото дружество майка със седалище в друга държава членка, се облагат в Белгия с данък при източника, а именно авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали (précompte mobilier). За разлика от това аналогични лихвени плащания към местни бенефициери са освободени от авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали, но за тях бенефициерът се облага с корпоративен данък.
2.
Данъкът при източника, удържан в Белгия по отношение на местен за Люксембург заемодател, на основание спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, се включва в данъчната основа на дължимия в Люксембург корпоративен данък, в резултат на което размерът на последния се намалява. По този начин обаче двойното данъчно облагане не се премахва изцяло.
3.
С настоящото преюдициално запитване Cour d’appel de Liège иска да установи дали разпоредбите от Договора за ЕО относно свободното движение на капитали допускат съответните национални разпоредби. Възможно е обаче разглежданите разпоредби да трябва да се преценяват и в светлината на свободата на установяване.
II — Правна уредба
4.
Разпоредбите на белгийския Кодекс за данъчно облагане на доходите от 1992 г. (Code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992, наричан по-нататък „CIR 1992“) намират приложение към фактите, свързани със спора по главното производство.
5.
Член 266 от CIR 1992 оправомощава Краля при определени обстоятелства да направи изцяло или отчасти отказ от събирането на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали за доходите от капитали.
6.
Член 267 CIR 1992 урежда изискуемостта на данъка по следния начин:
„Разпределянето или плащането на доходи в брой или натура води до изискуемост на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали. За разпределяне по-специално се счита записването на доход по сметка, открита в полза на бенефициера, дори тя да не е разполагаема, стига неразполагаемостта да е в резултат от изрично или мълчаливо споразумение с бенефициера. […]“
7.
Съгласно член 107, параграф 2, точка 9 от Кралския указ за прилагане на CIR 1992 се прави пълен отказ от събирането на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали за определени доходи на професионални инвеститори. Член 105, точка 3, буква b) от Указа определя като „професионални инвеститори“ местните дружества, които не попадат в обхвата на точка 1 (
2
).
8.
Спогодбата между Белгия и Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане от 17 септември 1970 г. (наричана по-нататък: „СИДДО“) предвижда:
„Член 11 Лихви
§ 1.   Лихвите от договаряща държава, разпределени на местно за другата договаряща държава лице, подлежат на данъчно облагане в тази друга държава.
§ 2.   Тези лихви обаче могат да се облагат в договарящата държава, от която произхождат и съгласно нейното законодателство, но така установеният данък не може да надвишава 15 % от техния размер.
§ 3.   По изключение от § 2 лихвите не могат да бъдат облагани в договарящата държава, от която произхождат, когато са разпределени на предприятие от другата договаряща държава.
Предходната алинея не се прилага при:
1.
[…]
2.
лихви, разпределени от местно за договаряща държава дружество на местно за другата договаряща държава дружество, което притежава пряко или косвено най-малко 25 % от акциите или дяловете с право на глас на първото дружество.
[…]
Член 23
§ 1.   Що се отнася до местните за Люксембург лица, двойното данъчно облагане се избягва по следния начин:
[…]
2.
събраният в Белгия данък в съответствие с настоящата спогодба:
[…]
б)
върху лихвите, попадащи в предвидения в член 11, § 2 режим, се приспада от дължимия за същите доходи данък, който се събира в Люксембург. Така приспаднатата сума обаче не може да надвишава нито частта от данъка, която пропорционално съответства на посочения доход, получен от Белгия, нито сума, която съответства на данъка, удържан при източника в Люксембург за аналогични доходи, разпределени на местни за Белгия лица. Посоченият събран в Белгия данък подлежи на приспадане от облагаемите в Люксембург доходи, единствено доколкото надвишава удържания при източника в Люксембург данък за аналогични доходи, разпределени на местни за Белгия лица.“
III — Обстоятелствата в основата на спора и преюдициалният въпрос
9.
Люксембургското дружество SA Wickler Finances притежава 48 % от капитала на белгийското дружество Truck Center SA (с предишно наименование Truck Restaurant Habay). На 25 февруари 1992 г. първото дружество заема на Truck Center сумата от 50 милиона белгийски франка. Впоследствие дяловото участие и претенциите, произтичащи от заема, преминават върху Contralux и след това върху Socfin, дружества, учредени по люксембургското право. Truck Center осчетоводява лихвите по този заем за 1994—1996 г., но не ги изплаща и не удържа авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали.
10.
Със съобщение от 11 декември 1997 г. за служебно данъчно облагане с авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали белгийската данъчна администрация определя данъчната ставка в размер на 13,39 % за 1994 г. и 1995 г. и в размер на 15 % за 1996 г.
11.
Сезиран с жалба от Truck Center, Tribunal de première instance d’Arlon отменя данъчното съобщение, тъй като приема, че националната правна уредба е несъвместима с член 56 ЕО. Сезиран към настоящия момент със спора, Cour d’appel de Liège поставя на Съда следния преюдициален въпрос:
„Нарушава ли член 73[б] от Договора за създаване на Европейската общност (понастоящем член 56 ЕО), който предвижда свободно движение на капитали, член 105, точка 3, буква b) и член 107, параграф 2, точка 9 от Кралския указ за прилагане на CIR 1992, приет в приложение на член 226 от CIR 1992, във връзка с член 23 от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Белгия и Люксембург, поради това, че като запазват изключително отказа от авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали, предвиден в член 107, параграф 2, точка 9, за разпределените на местни дружества лихви, те по-специално, от една страна, водят до разубеждаването на местните дружества да заемат капитали от установени в друга държава членка дружества, и от друга страна, за установените в друга държава членка дружества съставляват пречка за инвестирането на капитали чрез заем в дружества със седалище в Белгия?“
12.
В производството пред Съда становище изразяват Truck Center, белгийското, нидерландското и португалското правителство, правителството на Обединеното кралство, както и Комисията на Европейските общности. По време на съдебното заседание френското правителство също представя становище.
IV — Правен анализ
13.
Предвид формулировката на преюдициалния въпрос следва да се припомни, че макар в рамките на производство по постановяване на преюдициално заключение да не е компетентен да се произнася по въпроса за съответствието на национална мярка с общностното право, Съдът може да предостави на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване на общностното право, които да ѝ позволят да прецени това съответствие при решаване на делото, с което е сезирана (
3
).
14.
Следователно преюдициалният въпрос трябва да се разбира в смисъл дали член 73 б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО) и член 73 г, параграф 1 от Договора за ЕО (понастоящем член 58 ЕО) допускат облагане с национален данък при източника на лихвите по заем, изплатени на бенефициер, който има седалище в друга държава членка, когато, макар че са изплатени на местни дружества, аналогични плащания на лихви се освобождават от данък при източника, но при все това бенефициерът се облага за тях с корпоративен данък.
15.
В началото следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (
4
). В отсъствието на общностни мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на техните правомощия за облагане с данъци, по-специално с оглед премахване на двойното данъчно облагане (
5
).
16.
Вярно е, че междувременно с Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година е въведена обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (
6
). При все това фактите, свързани със спора по главното производство, се отнасят до периоди от време, предхождащи влизането в сила на тази директива. Поради това в сключената от тях СИДДО Белгия и Люксембург по принцип са имали възможност да договорят лихвите, изплащани от предприятие със седалище в Белгия на местно за Люксембург предприятие, да се облагат в Белгия с данък при ставка в размер на 15 %.
17.
Белгия упражнява това право, като удържа авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали при ставка в размер на 15 % за лихвени плащания към бенефициери със седалище в друга държава членка. За разлика от това плащания към местни данъчнозадължени лица (
7
) са освободени от облагането с данък при източника. Ето защо следва да се провери дали такава разлика в третирането нарушава основните свободи.
А — Приложима основна свобода
18.
Съгласно постоянната съдебна практика, за да се определи дали дадена национална правна разпоредба следва да бъде преценявана в светлината на една или друга основна свобода, преди всичко трябва да се вземе предвид целта, преследвана с разглежданата национална разпоредба (
8
).
19.
Наред с гарантираното от член 73 б, параграф 1 от Договора за ЕО свободно движение на капитали, до което се отнася преюдициалният въпрос, възможно е приложение да намерят и правните разпоредби на член 52 от Договора за ЕО (понастоящем член 43 ЕО) относно свободата на установяване. Разпоредбите на този член се прилагат в случаите, когато става въпрос за участие в дружество, което позволява на притежателя му да оказва решаващо влияние върху решенията на дружеството и да определя дейността му (
9
).
20.
Разпоредбите на белгийския Кодекс за данъчно облагане на доходите относно авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали, доколкото препращащата юрисдикция е предоставила информация за тях, несъмнено се прилагат не само в случаите, когато заемодателят участва с капитал до определен размер в заемателя.
21.
Тези разпоредби обаче не могат да бъдат разглеждани изолирано от СИДДО, която също е част от националния правен ред на Белгия (
10
). В това отношение от член 11, параграф 3 от СИДДО е видно, че трансграничните лихвени плащания между Белгия и Люксембург в полза на предприятия като цяло не могат да се облагат с данък при източника. Облагането с данък при източника е допустимо само за лихви, разпределени от местно за една договаряща държава дружество на местно за другата договаряща държава дружество, което притежава пряко или косвено най-малко 25 % от акциите или дяловете с право на глас на първото дружество.
22.
Освен това, както е видно от акта за преюдициално запитване, всяко от дружествата, заведени от Truck Center като бенефициери по лихвените плащания, е претежавало 48 % от дяловете от капитала на Truck Center, което им е позволило да оказват решаващо влияние върху управлението на Truck Center. Следователно от фактическа страна също е налице хипотеза, която попада в приложното поле на свободата на установяване.
23.
Следователно правните разпоредби трябва да бъдат разгледани в светлината на член 52 от Договора за ЕО относно свободата на установяване, дори когато предоставянето на заем между свързани предприятия е процес, свързан с движението на капитали (
11
). Дори ако се приеме, че подобни разпоредби същевременно оказват влияние върху свободното движение на капитали, това не обосновава самостоятелното разглеждане на член 73б и сл. от Договора за ЕО, тъй като такова влияние следва да се разглежда само като неизбежна последица от евентуална пречка за свободата на установяване (
12
). Освен това всички основни свободи по същество се подчиняват на едни и същи принципи с изключение на действието на свободното движение на капитали по отношение на трети държави. В настоящия случай обаче не се засягат отношения с трети държави. Предвид гореизложеното прилагането на разпоредбите относно свободното движение на капитали не би довело до различен извод (
13
).
24.
В съдебната практика относно данъчното третиране на така наречените „заеми за възстановяване на собствения капитал“ Съдът следва подобен на предложения тук подход. Съдът преценява разглежданите национални разпоредби единствено в светлината на свободата на установяване, тъй като те са били приложими само за заеми между свързани предприятия (
14
).
25.
В това отношение се налага изводът, че макар във формално отношение препращащата юрисдикция да ограничава въпроса си до тълкуването на свободното движение на капитали, това обстоятелство не е пречка Съдът да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на общностното право, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което тя е сезирана, независимо дали ги е посочила или не при излагането във въпроса си (
15
).
Б — Контрол на съответствието със свободата на установяване
26.
Според Truck Center правната уредба затруднява вземането на заеми от предприятия, които имат седалище в друга държава членка, в две посоки. От една страна, правната уредба обременявала с допълнителна административна тежест длъжника на лихвата, който е данъчнозадължено лице. От друга страна, данъкът при източника имал неблагоприятни финансови последици за заемодателя поради намаляването от самото начало на приходите му от лихви в резултат на данъка. Поради това заемателят трябвало да плаща по-високи лихви на чуждестранните източници на финансиране отколкото на местните такива, които получавали лихвите без удръжки. Освен това ставало въпрос за окончателен плосък данък. Ето защо, за разлика от местните данъчнозадължени лица, чуждестранните данъчнозадължени лица нямали възможност да приспадат никакви оперативни разходи.
27.
За Комисията съществува още една неблагоприятна последица поради факта, че данъкът при източника трябва да се плати веднага след изплащането на лихвите, докато изплащаните на местни заемодатели лихви се вземат предвид едва в рамките на облагането им с корпоративен данък. Според Комисията това обстоятелство пораждало за заемодателите в други държави членки неудобство от гледна точка на ликвидните средства.
28.
Следователно по-нататък на първо място трябва да се разгледа въпросът дали събирането на данъка при източника представлява дискриминация или ограничение на свободата на установяване и дали това е обосновано, ако е налице такъв случай. След това ще се спра на въпроса дали изтъкнатите от Truck Center неблагоприятни финансови последици в резултат на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали нарушават свободата на установяване.
1. По удържането на данъка при източника
29.
В самото начало следва да се припомни, че по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейската общност свободата на установяване обхваща правото им да извършват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (
16
).
30.
Важно е да се отбележи, че според постоянната съдебна практика, що се отнася до дружествата, тяхното седалище по смисъла на член 58 от Договора за ЕО (понастоящем член 48 ЕО), по подобие на гражданството при физическите лица, служи за определяне на връзката им към правния ред на държава членка (
17
). Да се приеме, че държавата членка, в която едно дружество е местно лице, може свободно да прилага различно третиране само поради факта, че седалището на дадено дружество се намира в друга държава членка, би лишило от смисъл член 52 от Договора за ЕО. По този начин свободата на установяване има за цел да гарантира национално третиране в приемащата държава членка, като забранява всяка дискриминация, основана на местонахождението на седалището на дружествата (
18
).
31.
Свободата на установяване съдържа обаче не само забрана за дискриминация, но и забрана за ограничения. Важно е да се припомни, че съобразно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
19
).
32.
Задължението за плащане на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали зависи от седалището на дружеството майка, на което се изплащат лихвите. Данъкът се удържа само когато бенефициерът има седалище в чужбина, докато плащанията към местни бенефициери са освободени от този данък при източника. Такава разлика в данъчното третиране на лихвените плащания в зависимост от седалището на дружеството майка би могла да представлява както дискриминация, така и ограничение.
33.
На първо място, следва да се разгледа въпросът дали е налице дискриминация. Неравно третиране, което е свързано със седалището на дадено дружество, представлява забранена дискриминация само когато съответните дружества се намират в обективно сходно положение (
20
).
34.
В случая положението на местните бенефициери по лихвите се различава от положението на бенефициерите в друга държава членка по отношение на условията на удържането и събирането на данъците. Местните лица подлежат на пряк данъчен контрол в държавата по тяхното установяване. Данъчната администрация може да определя размера на дължимите от тях данъци и да ги събира, упражнявайки публична власт. Това не е автоматично възможно по отношение на дружества, които имат седалище в друга държава членка, а изисква сътрудничество с данъчната администрация на другата държава членка.
35.
Ето защо в Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (
21
) Съдът вече е признал, че ефективното събиране на данъка върху доходите може да обоснове прилагането на различни процедури на данъчно облагане на възнагражденията, изплащани на чуждестранни и местни лица. Разглежданата данъчна разпоредба е задължавала получателя на услуга да налага данъци върху възнаграждението, платимо на доставчик на услуги, който има седалище в друга държава членка. Върху възнаграждението на местни доставчици на услуги не се е прилагало удържане на данък при източника.
36.
Следователно различните условия на данъчно облагане на местни и чуждестранни лица пораждат обективна разлика, която може да обоснове удържането на данъка при източника единствено върху доходите на чуждестранно дружество.
37.
Както обаче генералният адвокат Poirares Maduro неотдавна основателно отбелязва, „[з]а да се констатира липсата на дискриминация, не е достатъчно да се определи, че […] местните и чуждестранните лица не се намират в сходно положение. Също е необходимо да се докаже, че тяхното различно положение може да обоснове разликата в третирането. С други думи, разликата в третирането трябва да се отнася до разликата в съответното им положение и да е съизмерима с него“ (
22
).
38.
Следователно трябва да се провери дали методът на събиране на данъка при източника върху лихвени плащания към бенефициери, установени в друга държава членка е пропорционален, така че да отговори на трудностите, които биха възникнали, ако белгийската данъчна администрация трябваше да събира данъците пряко от чуждестранния бенефициер по лихвите.
39.
Методът на удържане на данъка при източника следва да се разглежда като подходящо средство за отчитане на различното положение на местни и чуждестранни бенефициери по лихвени плащания. Необходимо е обаче да се провери дали свързаното със седалището на бенефициера различно третиране надхвърля необходимото за постигането на тази цел (
23
).
40.
Във връзка с това в горепосоченото Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen Съдът изтъква, че в разглеждания данъчен период не са съществували общностни правни актове за административна взаимопомощ при събирането на данъчни вземания (
24
).
41.
През разглеждания данъчен период 1994—1996 г. Белгия също така не е можела да се позове на Директива 76/308/ЕИО (
25
), имаща за цел да улесни събирането на данъци в друга държава членка, тъй като прякото данъчно облагане се включва в приложното поле на тази директива едва по силата на Директива 2001/44/ЕО на Съвета от 15 юни 2001 година (
26
).
42.
Все пак следва да се има предвид, че по това време вече е била в сила Конвенцията на Бенелюкс относно взаимопомощта в областта на събирането на данъчните вземания, подписана в Брюксел на 5 септември 1952 г. (
27
) и представена от белгийското правителство по запитване от страна на Съда. Ето защо е необходимо да се разгледа въпросът дали събирането на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали за лихви, изплатени на люксембургския бенефициер по лихвени плащания — при нужда с административната помощ на люксембургската данъчна администрация — не би представлявало мярка, която е в по-слаба степен задължителна отколкото събирането на данъка при източника.
43.
Докато Truck Center и Комисията изтъкват, че това обстоятелство трябва да се вземе предвид при разглеждането на пропорционалността на удържането на данъка при източника, белгийското и нидерландското правителство считат, че Конвенцията е ирелевантна предвид настоящия контекст. Белгийското правителство обосновава позицията си с довода, че авансовият данък върху доходите от движими вещи и капитали се събирал от местно данъчнозадължено лице. Поради това не била необходима административна взаимопомощ.
44.
В това отношение белгийското правителство игнорира факта, че именно съществуването на Конвенцията на Бенелюкс би могло да бъде основание събирането на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали да се регламентира по такъв начин, че той да се събира не при източника от длъжника на лихвите, а от чуждестранния бенефициер по лихвите.
45.
При все това независимо от възможността за административна взаимопомощ на практика въобще не е необходимо събирането на данъците от чуждестранното дружество майка, на което се дължат лихвите, да съставлява в по-слаба степен задължителна мярка отколкото събирането на данъка при националния източник от дъщерното дружество. Ако се приеме, че чуждестранният бенефициер е длъжник по авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали, той би трябвало да подаде данъчна декларация до данъчната администрация на държавата членка на източника на доходите, въпреки че не е установен в нея. Администрацията на тази държава би трябвало да го регистрира като данъчнозадължено лице и да контролира подаването на данъчната декларация и плащането на данъка. Освен това в случай на принудително събиране би се наложило тази администрация да се обърне към властите на държавата по установяване на бенефициера по лихвите за административна взаимопомощ.
46.
По всяка вероятност посочената форма на събиране на данъка като цяло би довела до съществено по-високи разходи за данъчната администрация и за цялата група от предприятия в сравнение с облагането с данъка при източника на местното дъщерно дружество, което и без това е данъчнозадължено. Особено в случай на еднократни или незначителни по стойност данъчни вземания допълнителните разходи биха били несъразмерни на административната тежест в резултат на удържането на данъка при източника, както предполага и Комисията.
47.
Тези съображения сочат, че определянето на пропорционална процедура за събиране на данъците изисква комплексна оценка, която националният законодател следва да направи, когато упражнява компетентността си за регулиране в областта на прякото данъчно облагане (
28
). В положение като настоящото пределите на правото на преценка на законодателя (
29
) във всеки случай не са явно превишени, когато държавата членка предвижда данък при източника, въпреки че би могла да се основава на двустранни спогодби относно взаимопомощта за принудително събиране на данъците в чужбина.
48.
Накрая, въпросът дали евентуалното неудобство да не се разполага с ликвидни средства, за което според Комисията има опасност поради незабавната изискуемост на данъка при източника, все още въобще е релевантен, поражда съмнения с оглед на най-новата съдебна практика на Съда. Така в постановеното неотдавна Решение по дело Lidl Belgium (
30
), посочено по-горе, Съдът въобще не разглежда този проблем, въпреки че именно поради неудобството да не се разполага с ликвидни средства генералният адвокат Sharpston стига до заключение, различно от това на Съда (
31
). Ако понастоящем въздействието на ликвидността вече действително не бе релевантно, това би означавало да се отхвърли досегашната съдебна практика, на която изрично се позовава генералният адвокат Sharpston (
32
).
49.
Според мен, макар че неудобството да не се разполага с ликвидни средства при всички положения може да бъде релевантно за преценката на пропорционалността на национална правна уредба, в настоящия случай все пак е под въпрос дали такова неудобство действително е от съществено значение. В съдебното заседание белгийското правителство посочва, че местните предприятия, чиито доходи от лихви са част от общата данъчна основа на корпоративния данък, през текущата данъчна година са длъжни редовно и предварително да плащат данъка на вноски. Следователно на практика авансовият данък върху доходите от движими вещи и капитали става изискуем само малко по-рано отколкото авансовото плащане на корпоративния данък на вноски за съответните доходи от лихви на местни бенефициери. Във всеки случай незначителните неудобства да не се разполага с ликвидни средства, които биха могли въпреки всичко да настъпят, биха били компенсирани с административното опростяване, което може да бъде постигнато посредством удържането на данъка при източника.
50.
Следователно удържането на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали не съставлява недопустима дискриминация.
51.
Остава да се провери дали удържането на този данък нарушава свободата на установяване. Всъщност неравното третиране на чисто вътрешни национални и трансгранични положения прави по-малко привлекателно учредяването на дъщерно дружество в друга държава членка. При все това произтичащото от горното ограничение на свободата на установяване е обосновано по императивни съображения от обществен интерес. Както вече се посочи, всъщност то служи за осигуряване на ефективното събиране на данъците.
52.
Следователно може да се направи междинното заключение, че членове 52 и 58 от Договора за ЕО не изключват удържане на данък при източника върху лихвени плащания към чуждестранни дружества поради свързаната с него допълнителна тежест за заемателя, която не го засяга в случай на лихвени плащания към местен бенефициер.
2. По финансовите неудобства в резултат на авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали
53.
Truck Center изтъква, че авансовият данък върху доходите от движими вещи и капитали го поставял в по-неблагоприятно положение от финансова гледна точка по отношение на получаването на заем от неговото дружество майка в друга държава членка. Освен данъка при източника в размер до 15 %, платим в Белгия, бенефициерът по лихвите трябвало да плаща върху тях и корпоративен данък по седалището си в Люксембург. Кумулативното данъчно облагане в Белгия и в Люксембург било по размер по-високо отколкото данъчното облагане на аналогични плащания към местни за Белгия бенефициери. Белгийското правителство не оспорва този факт.
54.
СИДДО между Белгия и Люксембург не премахва изцяло двойното данъчно облагане, както единодушно твърдят Truck Center, белгийското правителство и Комисията. Член 23, параграф 1, точка 2, буква б) от спогодбата позволява приспадане на данъка при източника само до размер, съответстващ на данъка при източника, налаган върху аналогични лихвени плащания от Люксембург за Белгия. Предвид факта, че в действителност Люксембург не удържа данък при източника, логичният извод е, че в Люксембург е изключено и приспадането на белгийския данък при източника. Белгийският данък при източника се приспада единствено от данъчната основа на корпоративния данък в Люксембург.
55.
За разлика от Truck Center, участващите в производството държави членки считат, че данъчното облагане в Люксембург не следва да се взема предвид при сравнението. Те само сравняват дължимия в Белгия данък при източника върху плащания към чуждестранни бенефициери с данъчното облагане на местни бенефициери.
56.
Тази позиция следва да бъде подкрепена. В Решение по дело Kerckhaert и Morres Съдът постановява, че в крайна сметка основните свободи не могат да отстранят неблагоприятните последици, които произтичат от паралелното упражняване от две държави членки на тяхната данъчна конпетентност (
33
).
57.
За сметка на това Съдът се позовава на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане като предвидените в член 220 от Договора за ЕО (понастоящем член 293 ЕО). Те служат за премахване или за смекчаване на неблагоприятните въздействия върху функционирането на вътрешния пазар, които произтичат от едновременното съществуване на националните данъчни системи (
34
).
58.
Съдът отбелязва, че действащото общностно право не установява общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите членки по отношение на премахването на двойното данъчно облагане в Общността. Държавите членки следва да предприемат необходимите мерки, за да предотвратят случаите на двойно данъчно облагане, като използват по-специално критериите за разпределяне, прилагани в международната данъчна практика (
35
).
59.
Водени от тази цел, Белгия и Люксембург сключват СИДДО, която наистина смекчава двойното данъчно облагане. В това отношение договарящите държави не може да бъдат упрекнати, че са извървели само част от пътя и не са премахнали изцяло двойното данъчно облагане в случаи като настоящия. Предвид обстоятелството, че при липсата на общностни критерии за разпределянето на данъчната компетентност, Съдът в крайна сметка явно приема дори неограниченото разпореждане на две държави с една и съща данъчна основа, то едва частичното премахване на двойното данъчно облагане не следва да се оспорва. Що се отнася до бъдещи подобни случаи, Директива 2003/49 при всички положения предоставя разрешение на проблема.
60.
Разглеждането на Решение по дело Denkavit (
36
) и на Решение по дело Amurta (
37
) не води до по-различен извод. Тези решения се отнасят до данъка при източника върху дивиденти, разпределени на чуждестранни дружества. Разпределянията към бенефициери, които на национална територия са били обложени с корпоративен данък, за разлика от това са били освободени от данъка върху дивидентите с цел избягване на верижното данъчно облагане. Всъщност дивидентът отново се облага с корпоративен данък при бенефициера.
61.
В обобщение Съдът постановява, че държава членка, решила да прилага система за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, трябва да прилага системата по един и същи начин към всички получатели на дивиденти, които тя облага с данък. Според Съда местните получатели на дивиденти и тези, които имат седалище в друга държава членка, се намират в сходно положение по отношение на икономическото двойно данъчно облагане (
38
).
62.
Фактическият и правният контекст по настоящото дело обаче се различават от положението в цитираните решения. Разглежданите по тези дела системи за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, разпределяни на бенефициер, който подлежи на облагане с корпоративен данък, като цяло водят до освобождаване на дивидентите от този данък по отношение на бенефициера, тъй като доходите, образуващи данъчната основа, вече са били предмет на облагане с корпоративен данък за разпределящото дружество.
63.
Това не е целта, преследвана с разпоредбите относно авансовия данък върху доходите от движими вещи и капитали. Разбира се, Белгия също освобождава от данък при източника лихвите, изплащани на местен бенефициер. Тази правна уредба обаче не служи за окончателно освобождаване от данък на доходите от лихви. За това и не съществува основание. За разлика от дивидентите, лихвите не се изплащат от вече обложените с данък доходи на разпределящото дружество. Всъщност корпоративният данък върху доходите от лихви е изискуем едва по отношение на бенефициера.
64.
Върху лихви, изплащани на бенефициер със седалище в чужбина, Белгия удържа онази част от данъка върху доходите от лихви, която ѝ се полага по силата на СИДДО, която е удържана при източника, доколкото не е възможно събирането на данъка от бенефициери със седалище в чужбина. Предвид обстоятелството, че данъчното облагане на доходите на местни бенефициери не поражда тези проблеми, по отношение на тях не е необходимо да се удържа данък при източника. В крайна сметка по този начин се удържа един и същи данък, само че от различни лица.
65.
Следователно сравнението трябва да включва само данъчното облагане на лихвените плащания при източника в Белгия, от една страна, и данъчното облагане на аналогични плащания към местни данъчнозадължени лица, от друга страна.
66.
В това отношение от съдебната практика относно данъчното облагане на ограничено данъчнозадължени доставчици на услуги е видно, че окончателното облагане с плосък данък е законосъобразно, когато действително не надвишава данъка, с който се облагат аналогичните доходи на неограничено данъчнозадължените лица (
39
).
67.
През разглежданите данъчни години авансовият данък върху доходите от движими вещи и капитали възлиза на 13,39 % или 15 %, докато според препращащата юрисдикция ставката на корпоративния данък е между 28 % и 39 %, така че като цяло не се очаква да настъпи по-високо данъчно облагане на трансграничните лихвени плащания. Сравнението по отношение на данъчното облагане на физическите лица, разгледано в Решение по дело Gerritse (
40
), посочено по-горе, се улеснява от факта, че корпоративният данък се удържа при твърда ставка с непрогресивен характер и че за целите на жизнения минимум не следва да се взема предвид основна необлагаема част от дохода.
68.
При все това, както Комисията правилно посочва, при сравнението остава един неизвестен фактор: за разлика от метода на определяне на корпоративния данък, от общия авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали не могат да се приспадат оперативни разходи.
69.
В решенията си относно ограниченото данъчно задължение Съдът действително приема, че е налице необосновано неравно третиране, когато на чуждестранни лица се отказва приспадането на оперативни разходи, намиращи се в пряка икономическа връзка с облагаемата дейност, докато за местните лица се допуска приспадане на оперативните разходи (
41
).
70.
По тези дела обаче доходите са подлежали изцяло на данъчно облагане по мястото на предоставяне на услугата, а по всяка вероятност при седалището на получателя на услугата са били освободени от данъчно облагане или до голяма степен са били облекчени посредством приспадането на удържания в чужбина данък. Поради това е било в съответствие с принципа на данъчната симетрия оперативните разходи да се включат в данъчната основа в държавата, която по същество облага с данък свързаните с тях доходи (
42
). За разлика от това положение, в случая Люксембург и Белгия са се споразумели, че независимо от белгийския данък при източника в размер на 15 % Люксембург има право да облага с данъци доходите от лихви с белгийски произход. Следователно би изглеждало нормално да се вземат предвид оперативните разходи и в контекста на данъчното облагане в Люксембург.
71.
Независимо от всичко това в преюдициалното запитване не се съдържа никакво указание, което позволява да се заключи, че в главното производство се оспорва приспадането на оперативните разходи. Освен това е малко вероятно при сделките по предоставяне на заеми между свързани предприятия да настъпват значителни оперативни разходи.
V — Заключение
72.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на преюдициалния въпрос на Cour d’appel de Liège да се отговори по следния начин:
„Членове 52 и 58 от Договора за ЕО допускат национален данък при източника върху изплащането на лихви по заем на бенефициер със седалище в друга държава членка, когато аналогични плащания към местни дружества са освободени от данъка при източника, но при бенефициера се облагат с корпоративен данък, който е най-малко в същия размер.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Точка 1 се отнася до определени дружества за финансови услуги.
(
3
)	Вж. по-конкретно Решение от 21 септември 2000 г. по дело Bоrawitz (С-124/99, Recueil, стр. I-7293, точка 17), Решение от 8 юни 2006 г. по дело WWF Italia и др. (С-60/05, Recueil, стр. I-5083, точка 18) и Решение от 22 май 2008 г. по дело citiworks (С-439/06, Сборник, стр. I-3913, точка 21).
(
4
)	Вж. по-конкретно Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (С-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 19), Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 40), Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точка 36) и Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta (С-379/05, Сборник, стр. I-9569, точка 16).
(
5
)	Вж. в този смисъл Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (С-336/96, Recueil, стр. I-2793, точки 24 и 30), Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (С-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 57), Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 52) и Решение по дело Amurta (посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 17).
(
6
)	Директива относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75).
(
7
)	Както уточнява белгийското правителство, понятието „местни данъчнозадължени лица“ включва и местата на стопанска дейност на дружествата, чието главно седалище е в друга държава членка.
(
8
)	Вж.в този смисъл Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck (С-157/05, Сборник, стр. I-4051, точка 22), като се препраща към Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе в бележка под линия 4, точки 31—33), Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 4, точки 37 и 38), Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (С-446/04, Recueil, стр. I-11753, точка 36), както и към Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (С-524/04, Сборник, стр. I-2007 и I-2107, точки 26—34).
(
9
)	Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars (С-251/98, Recueil, стр. I-2787, точки 21 и 22), Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 39), Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (С-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 20) и Решение от 26 юни 2008 г. по дело Burda (С-284/06, Сборник, стр. I-4571, точка 69).
(
10
)	Вж. в този смисъл Решение от 19 януари 2006 г. по дело Bouanich (С-265/04, Recueil, стр. I-923, точка 51).
(
11
)	Вж. по-специално точка I 3 („Дългосрочни заеми с цел установяване или поддържане на трайни икономически връзки“) от номенклатурата на движението на капитали в приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам] (ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10).
(
12
)	Решение по дело Oy АА (посочено по-горе в бележка под линия 9, точка 24), Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 33) и Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 34).
(
13
)	Съдът стига до аналогичен извод относно връзката между свободата на установяване и свободното движение на капитали например и в Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (С-298/05, Сборник, стр. I-10451, точка 56).
(
14
)	Решение от 12 декември 2002 г. по дело Lankhorst-Hohorst (С-324/00, Recueil, стр. I-11779, точка 26), Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 25) и Решение от 17 януари 2008 г. по дело Lammers & Van Cleeff (С-105/07, Сборник, стр. I-0173, точки 16 и 17).
(
15
)	Вж. в този смисъл Решение от 12 декември 1990 г. по дело SARPP (С-241/89, Recueil, стр. I-4695, точка 8), Решение от 29 април 2004 г. по дело Weigel (С-387/01, Recueil, стр. I-4981, точка 44), Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais (С-152/03, Recueil, стр. I-1711, точка 29) и Решение от 26 февруари 2008 г. по дело Mayr (С-506/06, Сборник, стр. I-1017, точка 43).
(
16
)	Вж. Решение по дело Saint-Gobain ZN (посочено по-горе в бележка под линия 5, точка 35), Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID (С-141/99, Recueil, стр. I-11619, точка 20), Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding (С-471/04, Recueil, стр. I-2107, точка 29) и Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (С-414/06, Сборник, стр. I-3601, точка 18).
(
17
)	Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 43 и цитираната съдебна практика), Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit International и Denkavit France (С-170/05, Recueil, стр. I-11949, точка 22) и Решение по дело Burda (посочено по-горе в бележка под линия 9, точка 77). Най-новата съдебна практика относно дружественото право по принцип не променя този извод: вж. по-специално Решение от 9 март 1999 г. по дело Centros (С-212/97, Recueil, стр. I-1459), Решение от 5 ноември 2002 г. по дело Überseering (С-208/00, Recueil, стр. I-9919) и Решение от 30 септември 2003 г. по дело Inspire Art (С-167/01, Recueil, стр. I-10155). Във връзка с това вж. също Заключението на генералния адвокат Poiares Maduro, представено на 22 май 2008 г. по дело Cartesio (С-210/06, делото е все още висящо пред Съда), точка 22 и сл. По посочените дела седалището по принцип не се поставя под въпрос като критерий за привръзка. Всъщност те по-скоро засягат въпроса кое следва да се разглежда като седалище, съответно по какъв начин е възможно преместването на седалището.
(
18
)	Вж. в този смисъл по-конкретно Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 43 и цитираната съдебна практика), Решение по дело Denkavit International и Denkavit France (посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 22) и Решение по дело Burda (посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 77).
(
19
)	Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C-55/94, Recueil, стp. I-4165, точка 37), Решение от 5 октомври 2004 г. по дело CaixaBank France (C-442/02, Recueil, стp. I-8961, точка 11), Решение по дело Columbus Container Services (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 34) и Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (С-293/06, Сборник, стp. I-1129, точка 28). Относно отношението между дискриминации и ограничения вж. също моето заключение, представено на 4 септември 2008 г. по дело UTECA (С-222/07, все още непубликувано в Сборника, точка 77).
(
20
)	Вж. в този смисъл Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (С-279/93, Recueil, стр. I-225), Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 46) и Решение по дело Denkavit International и Denkavit France (посочено по-горе в бележка под линия 18, точки 24 и 25).
(
21
)	Решение от 3 октомври 2006 г. по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (С-290/04, Recueil, стр. I-9461, точки 33—35).
(
22
)	Заключение, представено на 3 април 2008 г. по дело Huber (С-524/06, все още висящо пред Съда), точка 7.
(
23
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 64), Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 47) и Решение по дело Lidl Belgium (посочено по-горе в бележка под линия 16, точка 27).
(
24
)	Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено по-горе в бележка под линия 21, точка 36).
(
25
)	Директива на Съвета от 15 март 1976 година относно взаимопомощта при изплащането на вземания, произтичащи от операции, представляващи част от системата за финансиране на Европейския фонд за ориентиране и гарантиране на земеделието, както и от селскостопански такси и мита (ОВ L 73, стр. 18; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 1, стр. 35).
(
26
)	Директива за изменение на Директива 76/308/ЕИО относно взаимопомощта при изплащането на вземания, произтичащи от операции, представляващи част от системата за финансиране на Европейския фонд за ориентиране и гарантиране на земеделието, както и от селскостопански такси и мита, и на данък добавена стойност и на някои видове акциз (ОВ L 175, стр. 17; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 14, стр. 148).
(
27
)	Moniteur belge от 6 юли 1956 г. и от 23 декември 1956 г.
(
28
)	Вж. съдебната практика, посочена по-горе в бележка под линия 4.
(
29
)	Вж. също относно правото на преценка на законодателя моето заключение по дело UTECA (посочено по-горе в бележка под линия 19), точка 60 и заключението ми, представено на 11 септември 2008 г. по дело Lahti Energia Oy (С-317/07, все още висящо пред Съда), точка 94 и цитираната съдебна практика.
(
30
)	Посочено по-горе в бележка под линия 16.
(
31
)	Вж. заключението, представено на 18 февруари 2008 г. по дело Lidl Belgium (C-414/06, Сборник, стp. I-3601), точка 28 и сл.
(
32
)	В точка 24 от Заключение по дело Lidl Belgium генералният адвокат Sharpston се позовава на Решение от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др. (С-397/98 и С-410/98, Recueil, стр. I-1727, точки 44, 54 и 76), Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y (С-436/00, Recueil, стр. I-10829, точки 36—38), Решение от 8 юни 2004 г. по дело De Baeck (С-268/03, Recueil, стр. I-5961, точка 24), Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 96 и сл., точки 153 и 154) и Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (С-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 29).
(
33
)	Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (С-513/04, Recueil, стр. I-10967, точка 20). Вж. също Решение по дело Columbus Container Services (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 43).
(
34
)	Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (посочено по-горе в бележка под линия 33, точка 21) и Решение по дело Columbus Container Services (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 44).
(
35
)	Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (посочено по-горе в бележка под линия 33, точка 22) и Решение по дело Columbus Container Services (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 45).
(
36
)	Посочено по-горе в бележка под линия 18.
(
37
)	Посочено по-горе в бележка под линия 4.
(
38
)	Решение по дело Denkavit Internationaal и Решение по дело Denkavit France (посочено по-горе в бележка под линия 36, точки 35—37) и Решение по дело Amurta (посочено по-горе в бележка под линия 4, точки 38—40).
(
39
)	Вж. в този смисъл Решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse (С-234/01, Recueil, стр. I-5933, точка 55).
(
40
)	Посочено по-горе в бележка под линия 39.
(
41
)	Решение по дело Gerritse (посочено по-горе в бележка под линия 39, точка 27), Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено по-горе в бележка под линия 21, точки 50—52), Решение от 6 юли 2006 г. по дело Conijn (С-346/04, Recueil, стр. I-6137, точка 26) и Решение от 15 февруари 2007 г. по дело Centro Equestre da Lezíria Grande (С-345/04, Recueil, стр. I-1425, точка 24).
(
42
)	Вж. относно принципа на данъчната симетрия Решение по дело Lidl Belgium (посочено по-горе в бележка под линия 16, точка 33).