62003CC0472_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) kladie Súdnemu dvoru otázku týkajúcu sa výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“)(2) .
2. Otázka sa konkrétne týka toho, či sa na činnosti nazývané „back office“ vykonávané určitou spoločnosťou pre poisťovaciu spoločnosť vzťahuje pojem „s nimi súvisiac[e] služ[by] poskytovan[é] poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ uvedený v článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
I – Skutkový stav v konaní vo veci samej a otázka položená Súdnemu dvoru
3. V rozhodnom čase patrila ku odporkyni vo veci samej, skupine Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. usadenej v Rotterdame (Holandsko) (ďalej len „odporkyňa vo veci samej“), spoločnosť podľa holandského súkromného práva Andersen Consulting Management Consultants (ďalej len „ACMC“).
4. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (ďalej len „UL“), spoločnosť podnikajúca na trhu so životným poistením prostredníctvom agentov, a ACMC uzavreli 26. mája 1997 „zmluvu o deľbe“, na základe ktorej ACMC začala uskutočňovať pre UL rozličné činnosti „back office“. ACMC zverila vykonanie týchto činností svojmu vnútornému oddeleniu „Accenture Insurance Services“ (ďalej len „Accenture“) nachádzajúcemu sa v tej istej budove ako UL.
5. Uvedené činnosti „back office“ zahŕňajú najmä prijímanie žiadostí o poistenie, spracovávanie zmluvných a tarifných zmien, vydávanie, správu a zrušovanie poistiek, vybavovanie poistných udalostí, určovanie a výplatu provízií agentom, organizáciu a správu informačných technológií, poskytovanie informácií UL a agentom, vypracovanie správ určených poistníkom a tretím osobám, ako napríklad Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (daňové oddelenie kontroly a dozoru). Ak z údajov uvedených žiadateľom o uzavretie poistnej zmluvy vyplýva potreba lekárskej prehliadky, rozhodnutie o schválení poistného rizika prináleží UL, zatiaľ čo v prípade, že sa potreba lekárskej prehliadky nepreukáže, rozhodnutie o poistnom riziku schvaľuje ACMC a toto rozhodnutie je pre UL záväzné. Accenture zabezpečuje takmer všetky každodenné kontakty s agentmi potrebné na výkon rôznych úloh.
6. Vo svojom priznaní za september 1998 odporkyňa vo veci samej uviedla, že zaplatila daň z obratu vo výške 10 000 NLG predstavujúcu rozdiel medzi na jednej strane daňou z obratu, vypočítanou z odmien faktúrovaných UL za činnosti „back office“ vykonané v tomto období, a na druhej strane daňou z obratu na vstupe.
7. Keďže odporkyňa vo veci samej sa domnievala, že činnosti „back office“ nepodliehajú dani z obratu, požiadala príslušného daňového kontrolóra o vrátenie sumy 10 000 NLG, čo bolo zamietnuté.
8. Toto rozhodnutie daňového kontrolóra je základom sporu medzi odporkyňou vo veci samej a Staatssecretaris van Financiën, ktorý nakoniec prejednáva Hoge Raad a ktorý viedol k podaniu návrhu na Súdny dvor. Vnútroštátny súd položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Ak platiteľ dane uzatvorí s poisťovacou spoločnosťou (poskytujúcou životné poistenie) zmluvu, akou je zmluva medzi ACMC a UL, ktorá okrem iného stanovuje, že tento platiteľ dane bude vykonávať veľkú časť činností v skutočnosti súvisiacich s poisťovacími činnosťami – vrátane, vo všeobecnosti, prijímania rozhodnutí záväzných pre poisťovaciu spoločnosť pokiaľ ide o uzatváranie poistných zmlúv a udržiavanie kontaktov s agentmi a prípadne aj s poistenými – za určitú odmenu a prostredníctvom zamestnancov, ktorí majú príslušné odborné vzdelanie a skúsenosti v oblasti poistenia, a zatiaľ čo sú poistné zmluvy uzatvárané v mene poisťovacej spoločnosti a výlučne táto spoločnosť znáša riziko, majú byť činnosti vykonávané týmto platiteľom dane pri plnení zmluvy považované za ‚súvisiac[e] služ[by] poskytovan[é] poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi‘ uvedené v článku 13 B písm. a) šiestej smernice?“
9. Táto otázka sa týka výkladu článku 13 B písm. a) šiestej smernice, ktorý stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
a) poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich [poisťovacie a zaisťovacie činnosti – neoficiálny preklad ] vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.
10. Rovnakým spôsobom článok 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu) z 28. júna 1968 (Stbl. 329) stanovuje:
„1. Od dane sú oslobodené za podmienok, ktoré upraví všeobecne záväzné správne opatrenie:
…
k) poistenie a služby poskytované poisťovacími agentmi.“
11. Ešte je potrebné spomenúť článok 2 smernice Rady 77/92/EHS z 13. decembra 1976 o opatreniach, ktorými sa má uľahčiť účinné uplatňovanie slobody usadiť sa a slobody poskytovať služby, pokiaľ ide o činnosť poisťovacích agentov a sprostredkovateľov (ex skupina ISIC 630), najmä o dočasných opatreniach týkajúcich sa týchto činností(3) v znení platnom v čase, keď nastali skutkové okolnosti sporu, stanovujúci:
„1. Táto smernica platí pre nasledovné činnosti, ktoré patria do ISIC skupiny 630 v prílohe III k všeobecnému programu odstránenia prekážok v práve na podnikanie [slobody usadiť sa – neoficiálny preklad ]:
a) zárobkové činnosti osôb, ktoré konajúc úplne slobodne, pokiaľ ide o výber spoločnosti, v súvislosti s poistením alebo zaistením rizík sprostredkujú kontakt medzi osobami, ktoré majú záujem o poistenie alebo zaistenie, a poisťovňami alebo zaisťovňami, vykonávajú prípravnú prácu na uzatváranie poistných alebo zaisťovacích zmlúv a tam, kde je to primerané, pomáhajú pri vybavovaní a plnení takýchto zmlúv predovšetkým v prípade poistnej udalosti;
b) zárobkové činnosti osôb, ktoré na základe jednej alebo viacerých zmlúv alebo plných mocí sú poverené tým, aby v mene a na účet alebo iba na účet jednej alebo viacerých poisťovacích spoločností ponúkali, navrhovali a pripravovali alebo uzatvárali poistné zmluvy, alebo aby pomáhali pri vybavovaní a plnení takýchto zmlúv, predovšetkým v prípade poistnej udalosti;
…
2. Táto smernica sa vzťahuje na činnosti, ktoré sú v členských štátoch obvykle opísané nasledovne:
…
b) činnosti uvedené v ods. 1 písm. b):
…
– v Holandsku:
– Gevolmachtigd agent
...“
12. Napokon článok 2 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2002/92/ES z 9. decembra 2002 o sprostredkovaní poistenia(4), ktorá s účinnosťou od 15. januára 2005 zrušila smernicu 77/92, stanovuje:
„Na účely tejto smernice:
…
3.	‚sprostredkovaním poistenia‘ sú činnosti spočívajúce v ponúkaní, navrhovaní alebo vykonávaní iných prípravných prác vedúcich k uzavretiu zmlúv o poistení alebo v uzatváraní takýchto zmlúv alebo v spolupôsobení pri správe a plnení takýchto zmlúv, najmä v prípade poistnej udalosti.
Tieto činnosti sa nepovažujú za sprostredkovanie poistenia, ak ich vykonáva poisťovňa alebo zamestnanec poisťovne, ktorý koná na zodpovednosť poisťovne.
…“
II – Analýza
13. V tejto veci je Súdny dvor znova požiadaný o analýzu oslobodenia upraveného v článku 13 B písm. a) šiestej smernice, týkajúceho sa „poistn[ých] plnen[í]... vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“. Prípravné práce neposkytujú v súvislosti s týmto oslobodením žiadne presné odôvodnenie. Odôvodniť by ho mohli len všeobecné úvahy sociálneho a politického charakteru a úvahy o administratívnom zjednodušení v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“)(5) . V uvedenej smernici sa nenachádza ani definícia pojmov použitých v tomto ustanovení. Ide však o oblasť, ktorej sa Súdny dvor už venoval vo svojej judikatúre, najmä v rozsudkoch CPP, Skandia a Taksatorringen(6), v ktorých analyzoval pojmy „poisťovacia činnosť“ a „poisťovací makléri a poisťovací agenti“.
14. Na úvod by som chcel poukázať na tvrdenie odporkyne vo veci samej, s ktorým nemôžem súhlasiť a podľa ktorého je dokonca možné, že na činnosti ACMC v prospech UL sa nevzťahuje pôsobnosť šiestej smernice, keďže v zmysle článku 4 ods. 4 tejto smernice vyplývajú zo zamestnaneckého vzťahu medzi týmito dvoma spoločnosťami.
15. Opis vnútroštátneho súdu neobsahuje skutočnosti, ktoré Súdny dvor posúdil vo svojom rozsudku z 25. júla 1991, Ayuntamiento de Sevilla(7) ako charakteristické znaky „pracovn[ej] zmluv[y] alebo in[ého] právn[eho] zväzk[u] [vzťahu – neoficiálny preklad ] vytvárajúc[eho] vzťah zamestnávateľa a zamestnanca“ v zmysle článku 4 ods. 4 šiestej smernice. Práve naopak, podľa slov, ktoré použil generálny advokát Tesauro v tejto veci, sa zdá byť zjavné, že ACMC je osobou, „ktorá má primeranú organizačnú voľnosť, pokiaľ ide o ľudské a materiálne zdroje využívané pri výkone predmetnej činnosti, a ktorá znáša ekonomické riziko súvisiace s touto činnosťou“.(8) Preto je vhodné vylúčiť tézu odporkyne vo veci samej, podľa ktorej činnosti sporné vo veci samej nepatria do pôsobnosti šiestej smernice.
A – Pojem „poisťovacia činnosť“
16. Ako správne konštatoval vnútroštátny sudca, podnik ako ACMC nevykonáva „poisťovaciu činnosť“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. V tomto ohľade už Súdny dvor mal možnosť upresniť, že „poisťovacia činnosť sa vo všeobecnosti vyznačuje skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje za predchádzajúcu platbu poistného poskytnúť poistenému v prípade realizácie krytého rizika plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy“.(9)
17. Hoci je podľa tej istej judikatúry možné do tohto pojmu zahrnúť „poskytnutie poistného krytia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojim klientom takéto krytie s použitím plnení poisťovateľa, ktorý preberá na seba poistné riziko“(10), poisťovacia činnosť v zmysle článku 13 B písm. a) v každom prípade predpokladá existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom služby, ktorý žiada o oslobodenie, a osobou, ktorej riziká sú kryté poistením, čiže poistníkom.(11)
18. Podľa uznesenia vnútroštátneho súdu však medzi ACMC a poistenými nie je žiadny právny vzťah. Tieto vzťahy existujú výlučne medzi UL a poistníkmi. Hoci medzi uvedenými dvoma spoločnosťami existujú právne vzťahy, ktoré iste môžu byť dôležité pre vykonávanie poisťovacích činností medzi UL a jej klientmi, činnosti vykonávané ACMC samé osebe nepredstavujú poisťovacie činnosti oslobodené v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
B – Pojem „služby súvisiace s poisťovacími činnosťami poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“
19. Nie je sporné, že článok 13 B písm. a) šiestej smernice oslobodzuje nielen poisťovacie činnosti, ale aj služby súvisiace s poisťovacími činnosťami poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi.(12)
20. Znenie článku 13 B písm. a) šiestej smernice poukazuje na to, že nie všetky „[s poisťovacími činnosťami] súvisiac[e] služ[by]“ sú oslobodené. Pojem „súvisiacich služieb“ by bol dostatočne široký na to, aby teoreticky zahrnul všetky služby, ktoré by sa vzhľadom na to, že majú súvislosť s poisťovacími činnosťami, mohli považovať za služby súvisiace s týmito činnosťami.(13) Zákonodarca Spoločenstva však zjavne obmedzil rozsah oslobodenia len na časť týchto služieb, ktoré vykonávajú poisťovací makléri a poisťovací agenti. Kvalifikácia osoby, ktorá žiada o oslobodenie, ako poisťovacieho makléra alebo poisťovacieho agenta, je teda kľúčovým prvkom pre vymedzenie činností súvisiacich s poisťovacími činnosťami, ktoré sú oslobodené podľa uvedeného článku 13 B písm. a).
21. Odporkyňa vo veci samej v tejto súvislosti tvrdí, že činnosti ACMC, opísané v uznesení vnútroštátneho súdu, zodpovedajú činnosti poisťovacieho agenta tak, ako je upravená v v smerniciach 77/92 a 2002/92. Uvedené činnosti zodpovedajú najmä činnostiam „gevolmachtigd agent“, teda poisťovacieho agenta podľa článku 2 ods. 1 písm. b) smernice 77/92(14), ktorý odkazuje na „zárobkové činnosti osôb, ktoré na základe jednej alebo viacerých zmlúv alebo plných mocí sú poverené tým, aby v mene a na účet alebo iba na účet jednej alebo viacerých poisťovacích spoločností ponúkali, navrhovali a pripravovali alebo uzatvárali poistné zmluvy, alebo aby pomáhali pri vybavovaní a plnení takýchto zmlúv, predovšetkým v prípade poistnej udalosti“.
22. Z tejto argumentácie vyplýva predbežná otázka, či pojmy poisťovací maklér a poisťovací agent treba automaticky vykladať rovnako v kontexte šiestej smernice a v kontexte smerníc 77/92 a 2002/92, ktoré sa netýkajú DPH, ale slobody usadiť sa. Súdny dvor uprednostnil nezaujatie rozhodného postoja k tejto otázke.(15) Je pravdou, že pri definícii pojmov „poisťovací maklér“ a „poisťovací agent“ uvedených v článku 13 B písm. a) šiestej smernice zohľadnil podstatné znaky uvedené v smernici 77/92.(16) Toto zohľadnenie však neznamená automatický odkaz na definíciu upravenú smernicou 77/92. Zohľadnenie smernice 77/92 je nepochybne potrebné na zabránenie rozvinutia pojmu „poisťovací agent“ v zmysle uvedeného článku 13 B písm. a) tak, že by hrozilo riziko straty kontaktu s právnou realitou a praxou v oblasti poisťovacieho práva. Ako mal však Súdny dvor možnosť opakovane potvrdiť, je potrebné pripomenúť, že oslobodenia od DPH sú samostatnými pojmami práva Spoločenstva, ktoré treba umiestniť do kontextu spoločného systému DPH v šiestej smernici a ktorých účelom je vyhnúť sa rozdielom pri uplatňovaní systému DPH v jednotlivých členských štátoch.(17)
23. Preto nie je vhodné zostať pri tom, čo článok 2 ods. 1 písm. b) smernice 77/92 opisuje ako činnosti, ktoré môže vykonať poisťovací agent, na vyvodenie záveru, že osoba, ktorá vykonáva niektorú z týchto činností, je automaticky poisťovacím agentom v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Skôr je vhodné oprieť sa o definíciu, ktorú Súdny dvor vyvodil v už citovanom rozsudku Taksatorringen týkajúcom sa oblasti DPH.
C – Definícia „poisťovacieho agenta“ vytvorená Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Taksatorringen
24. V tomto rozsudku Súdny dvor tvrdil, že pojem „služby súvisiace s poisťovacími činnosťami poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice „sa vzťahuje len na služby poskytované profesionálmi, ktorí sú zároveň vo vzťahu s poisťovateľom, aj s poisteným, pričom sa upresňuje, že maklér je len sprostredkovateľom (agentom)“.(18) Tento pojem kladie dôraz – v rámci takej oblasti ako distribúcia poistných produktov(19), ktorá sa vyznačuje veľkou komplexnosťou a rôznorodosťou v jej modus operandi (20) – na externú činnosť poistného agenta, a teda na jeho postavenie prostredníka medzi poistníkom a poisťovacou spoločnosťou, čo nevyhnutne zahŕňa existenciu vzťahov s oboma týmito stranami.
25. Definícia, ktorú prijal Súdny dvor, je zjednodušená vzhľadom na oblasť, akou je oblasť oslobodení od DPH, ktorá je nepochybne zložitou a vysoko neistou. Na určenie toho, či osoba je alebo nie je poisťovacím agentom, teda nie je podstatným kritériom len povaha interných činností, ktoré vykonáva, ale najprv jej postavenie voči osobám, ktoré dáva do vzájomného vzťahu.(21)
26. Podľa tejto istej orientácie generálny advokát Saggio v návrhoch v už citovanej veci Skandia upresňuje, že podnik „nemôže byť považovaný za makléra alebo agenta, keďže nemá žiadny vzťah s poistenými“. Dodáva, že z ustanovení smernice 77/92 a z iných textov Spoločenstva jasne vyplýva, že „charakteristickým prvkom... činností [poisťovacích maklérov a poisťovacích agentov] je, že pri nich vzniká priamy vzťah s poistenými“.(22)
27. Žalobkyňa vo veci samej tvrdí, že ACMC má vzťah s poistenými UL, keďže má „nepriame“ vzťahy s poistenými. Týmto spôsobom údajne spĺňa kritérium už citovaného rozsudku Taksatorringen a má nárok na jej kvalifikáciu ako „poisťovací agent“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
28. Nesúhlasím s týmto tvrdením. Netreba pripisovať prílišnú dôležitosť skutočnosti, že Súdny dvor v uvedenom rozsudku výslovne neupresnil, že vzťahy profesionálov „aj s poisťovateľom, aj s poisteným“ majú byť priame. Rozhodujúci aspekt podľa mňa spočíva v skutočnosti, že prítomnosť vzťahu medzi poisťovacím agentom a poistníkom nevyhnutne zahŕňa vlastné
vyhlásenia agenta, prijaté ako také, adresované poistníkovi, pred ktorým vystupuje ako agent na účet a prípadne v mene poisťovateľa.(23)
29. V prípade veci samej sa zdá, že existuje sieť poisťovacích maklérov a poisťovacích agentov, ktorí naďalej spravujú vzťahy s klientmi UL a s ktorými má ACMC kontakty v rámci výkonu svojich činností „back office“ pre UL. Podľa uznesenia vnútroštátneho súdu majú „priame spojenie s (potenciálnymi) poistníkmi a poistenými práve títo agenti a nie ACMC“. Podľa môjho názoru teda na ACMC nemožno hľadieť tak, že je vo vzťahu aj voči poisťovateľovi, aj voči poistenému.
D – Podstatná autonómia činnosti sprostredkovania poistenia vo vzťahu k vlastnej činnosti poisťovateľa a subdodávka týchto činností poisťovateľom
30. Záveru, ku ktorému som dospel, neprotirečí skutočnosť, že za osobitných okolností uvedených v „zmluve o deľbe“ medzi UL a ACMC sa táto posledne uvedená spoločnosť zúčastňuje na dojednávaní, príprave a uzatváraní zmlúv o životnom poistení a že má dokonca právomoc zaväzovať poisťovateľa voči poisteným uzatváraním poistných zmlúv v mene UL.
31. Článok 2 ods. 1 písm. b) smernice 77/92 výslovne odkazuje na zárobkovú činnosť osôb „v mene a na účet alebo iba
na účet“(24) poisťovateľa. V už citovanom rozsudku Taksatorringen Súdny dvor tvrdil, že typ činností uvedených v tomto ustanovení „zahŕňa právomoc zaväzovať poisťovateľa voči poistenému“.(25) ACMC seba samu na základe tejto judikatúry považuje za poisťovacieho agenta, keďže má právomoc zaväzovať poisťovateľa. Tento záver sa zakladá na predpoklade, že posúdenie osoby ako poisťovacieho agenta vyplýva z okolnosti, že táto osoba má právomoc zaväzovať poisťovateľa voči poistenému. Z uvedeného článku 2 ods. 1 písm. b) však vyplýva, že osobu možno považovať za „poisťovacieho agenta“ aj vtedy, keď koná „len na účet“ poisťovateľa. Je zjavné, že pokiaľ nekoná „v mene“ poisťovateľa, nemá právomoc zaväzovať ho voči tretím osobám. Poisťovateľ nie je voči poistníkom viazaný vyhláseniami mandatára, ktorý nekoná „v mene poisťovateľa“ a ktorý teda z právneho hľadiska nie je zástupcom. Takto by právomoc zaväzovať poisťovateľa nemala byť rozhodujúcim kritériom na posúdenie osoby ako poisťovacieho agenta. Per se nepostačuje na to, aby z platiteľa dane urobila poisťovacieho agenta v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice. Musia byť splnené iné podmienky.
32. Nemožno totiž oddeliť činnosť subjektu, ktorý uzatvára poistné zmluvy v mene poisťovateľa, od širšieho kontextu distribúcie poistných produktov(26), ktorý nutne predpokladá, že agent sa aktívne zaoberá vyhľadávaním a vytváraním vzájomného vzťahu medzi klientmi a poisťovateľom. V tejto súvislosti si zaslúžia citáciu poznámky generálneho advokáta Fenellyho v bode 32 jeho návrhov v už citovanej veci CPP. Tvrdí, že „autori šiestej smernice... opísali osoby, ktorých zárobková činnosť pozostáva z vytvárania vzťahov medzi poisťovacími podnikmi a poistníkmi...“ S výhradou preverenia, ktoré musí vykonať vnútroštátny súd, sa zdá, že ACMC nevykonáva takúto činnosť, ani ak v mene UL prijme návrhy zmlúv o životnom poistení, ktoré potenciálni poistníci adresujú UL.
33. Činnosť poisťovacieho agenta sa musí prejavovať ako plnenie poskytované v rámci povolania, ktoré začína a končí samo osebe a ktoré má teda vlastnú autonómnu podstatu vo vzťahu k činnosti poisťovateľa.(27) Činnosť poisťovacieho agenta nemožno zamieňať s činnosťou poisťovateľa, na účet a prípadne v mene ktorého agent koná. Vo veci samej sa však ACMC len zúčastňuje na ekonomickej činnosti poisťovateľa. Nevykonáva odlišné činnosti od tých, ktoré obvykle vykonáva poisťovateľ UL.
34. V tomto zmysle zdieľam postoj Komisie uvedený v jej písomných pripomienkach, podľa ktorého činnosti ACMC zodpovedajú len subdodávke činností, ktoré obvykle vykonáva poisťovacia spoločnosť.
35. Dokonca aj keď ACMC prijíma v mene UL žiadosti o poistenie, ktoré adresujú záujemcovia UL, v každom prípade zostáva len jednoduchým mandatárom poisťovateľa na vykonanie určitých právnych úkonov v kontexte prípravy a uzatvárania poistných zmlúv. To zjavne nepostačuje na to, aby sa ACMC alebo akýkoľvek iný mandatár UL stal poisťovacím agentom.
36. Z tohto hľadiska rozsudok z 13. decembra 2001, CSC Financial Services(28), poskytuje dôležité indície, aj keď bol vyhlásený v inom kontexte negociačnej činnosti finančných produktov. V tomto rozsudku Súdny dvor tvrdí, že negociačná činnosť „sa týka činnosti poskytovanej sprostredkovateľom, ktorý nemá postavenie strany
zmluvy týkajúcej sa finančného produktu... [Musí ísť] o službu poskytovanú zmluvnej strane a odmeňovanú touto stranou ako samostatná sprostredkovateľská činnosť... Účelom tejto činnosti je teda urobiť to, čo je potrebné na uzatvorenie zmluvy dvoma zmluvnými stranami bez toho, aby mal negociátor vlastný záujem na obsahu zmluvy“.(29) Preto nejde o negociačnú činnosť, ale jednoducho len o subdodávku časti činností predávajúceho finančných produktov inej osobe, ak má táto iná osoba „rovnaké postavenie ako predávajúci finančného produktu a nie je teda sprostredkovateľom, ktorý nemá postavenie zmluvnej strany“.(30)
37. V rámci takých vzťahov, aké existujú medzi ACMC a UL, sa ACMC zdá byť subdodávateľom UL, ktorý nahrádza zamestnancov poisťovateľa na uskutočnenie plnení, ktoré poisťovateľ obvykle uskutočňuje sám.
38. Okrem iného sa domnievam, že tvrdenie odporkyne vo veci samej, podľa ktorého by bolo vyberanie DPH z týchto služieb v rozpore so zásadou daňovej neutrality, keďže toto zdaňovanie by sťažilo využívanie tretích osôb na poskytovanie týchto služieb, vykonávaných predtým v rámci poisťovacej spoločnosti a identických s činnosťami tradične vykonávanými poisťovacími agentmi, je irelevantné.
39. Keďže si totiž spoločný systém DPH zvolil len zdaňovanie služieb poskytovaných nezávisle, okrem prípadu, ak sú plneniami oslobodenými na základe článku 13 B písm. a), dochádza pravdaže k rozdielnemu zaobchádzaniu medzi poisťovacími spoločnosťami, ktoré sa rozhodnú „externalizovať“ svoje činnosti, a spoločnosťami, ktoré sa rozhodnú poveriť týmito činnosťami svojich zamestnancov. Toto rozdielne zaobchádzanie je však normálnym dôsledkom uplatňovania spoločného systému DPH a prirodzeného rozporu, ktorý existencia oslobodení vnáša do zásady neutrality a rovnosti zaobchádzania. Ide o rozdielnosť zaobchádzania, ktorá je navyše úplne opodstatnená. Stačí vziať do úvahy, že poisťovacia spoločnosť, ktorá sa rozhodne dať vykonať úlohy, potrebné na vykonávanie poisťovacích činností, svojim zamestnancom, musí znášať určité náklady (daňové a iné, najmä tie, ktoré vyplývajú zo zákonného režimu zamestnaneckej činnosti), ktoré by jej nevznikli, ak by si zvolila využitie služieb externého poskytovateľa.(31) Zdá sa byť úplne normálne, že v takomto prípade činnosť podlieha platbe DPH.(32)
40. Na záver treba zdôrazniť, že postoj odporkyne vo veci samej predpokladá zjavné rozšírenie pojmu poisťovací agent, vyplývajúceho z už citovaného rozsudku Taksatorringen, keďže ACMC vykonáva činnosti, ktoré bežne vykonáva poisťovacia spoločnosť interne svojimi vlastnými prostriedkami. Okrem toho činnosti ACMC nenahrádzajú činnosti poisťovacích agentov, ktorí naďalej vykonávajú svoje funkcie a prostredníctvom ktorých je UL aktívna na trhu.
41. Takéto rozšírenie nemožno pripustiť vzhľadom na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej „pojmy použité na určenie oslobodení uvedených v článku 13 šiestej smernice treba vykladať doslovne, keďže sú výnimkami zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb platiteľom dane za odplatu“.(33)
III – Návrh
42. Vzhľadom na tieto úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na otázku, ktorú položil Hoge Raad der Nederlanden, odpovedal takto:
Ak platiteľ dane vykonáva na základe zmluvy s poisťovacou spoločnosťou na účet tejto spoločnosti určité činnosti súvisiace s poisťovacími činnosťami, na tieto činnosti sa nevzťahuje pojem „[služby súvisiace s poisťovacími a zaisťovanými činnosťami]... poskytovan[é] poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, pokiaľ platiteľ dane na jednej strane nie je v priamom vzťahu aj voči poisťovateľovi, aj voči poistenému a na druhej strane jeho činnosti nie sú samostatné vo vzťahu k vlastným činnostiam poisťovateľa.
(1) .
(2)
–	Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
(3)
–	Ú. v. ES L 26, 1977, s. 14; Mim. vyd. 06/001, s. 46.
(4)
–	Ú. v. EÚ L 9, 2003, s. 3; Mim. vyd. 06/004, s. 330.
(5)
–	Pozri FARMER, P. A LYAL, R.: EC Tax Law, Oxford 1994, s. 181.
(6)
–	Rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C‑349/96, Zb. s. I‑973; z 8. marca 2001, Skandia, C‑240/99, Zb. s. I‑1951, a z 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Zb. s. I‑13711.
(7)
–	C‑202/90, Zb. s. I‑4247.
(8)
–	Tamže, bod 6 a návrh výroku v návrhoch generálneho advokáta.
(9)
–	Už citované rozsudky CPP, bod 17, a Skandia, body 37 a 41. Pozri tiež rozsudok Taksatorringen, už citovaný, body 39 až 41.
(10)
– 	Už citované rozsudky CPP, bod 22, a Skandia, bod 38.
(11)
–	Rozsudok Skandia, už citovaný, bod 41.
(12)
–	Toto vyňatie možno vysvetliť skutočnosťou, že sa usúdilo, že zdaňovanie poistných služieb prostredníctvom DPH, ktorá by sa vzťahovala na služby poisťovacích maklérov a poisťovacích agentov, ktorí v skutočnosti vykonávajú podstatnú funkciu distribúcie týchto služieb, by nebolo opodstatnené. Okrem iného by si poisťovatelia nemohli takéto služby odpočítať na vstupe na základe oslobodenia poistných plnení od DPH.
(13)
–	V tomto zmysle pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci CPP, už citovanej, bod 31.
(14)
–	Činnosti ACMC zjavne nezodpovedajú činnosti uvedenej v článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 77/92, týkajúcom sa povolania poisťovacieho makléra, ktoré je charakteristické tým, že „... je úlohou [poisťovacieho makléra], aby na účet poistníka vyhľadával spoločnosť spôsobilú ponúknuť mu krytie presne prispôsobené jeho potrebám“ (návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo vo veci Taksatorringen, už citovanej, bod 8 6). Je jasné, že ACMC poskytuje svoje služby výhradne UL a nie poisteným.
(15)
–	Pozri najmä rozsudok Taksatorringen, už citovaný, bod 45, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo v tej istej veci, bod 89.
(16)
–	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo vo veci Taksatorringen, už citovanej, body 79 až 87. Ani v bode 32 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly v už citovanej veci CPP, nič neumožňuje dospieť k záveru, že by sa prikláňal k tomu, že článok 13 B písm. a) obsahuje nutnú a automatickú odkazovaciu normu na smernicu 77/92.
(17)
–	Rozsudky z 15. júna 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Zb. s. 1737, bod 11; Skandia, už citovaný, bod 23, a Taksatorringen, už citovaný, bod 37.
(18)
–	Bod 44.
(19)
–	Odôvodnenie č. 1 smernice 2002/92 upresňuje, že „sprostredkovatelia poistenia a zaistenia hrajú hlavnú úlohu pri distribúcii produktov poistenia a zaistenia v spoločenstve“.
(20)
–	BIGOT, J., LANGÉ, D.: Traité de Droit des Assurances, 2. diel, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paríž 1999, s. 6. Autori odkazujú najmä na existenciu „dosť teoretických rozlišovaní, zle odrážajúcich realitu, ktorá je komplexnejšia“ v rámci distribúcie produktu, ktorý je veľmi komplexný z technického hľadiska, ako je tomu v prípade poistenia.
(21)
–	Je to úplne pochopiteľné vo svetle prezentácie uvedenej v článku 13 B písm. a) šiestej smernice vzťahujúcej sa na činnosti, uskutočnené poisťovacím agentom, ktoré sú oslobodené od DPH a ktoré, ako som už naznačil, sú z hľadiska obsahu službami súvisiacimi s poisťovacími činnosťami.
(22)
–	Bod 19 a poznámka pod čiarou 10 návrhov (kurzívou zvýraznil generálny advokát týchto návrhov).
(23)
–	Je možné predstaviť si, že poisťovací agent nekomunikuje s potenciálnymi poistníkmi a poistenými osobne, ale prípadne prostredníctvom tretej osoby, ktorá koná na svoj
účet pri odovzdávaní vlastných
vyhlásení poisťovacieho agenta určených poistníkom pri výkone jeho činností ako agenta konajúceho na účet poisťovateľa. Za týchto okolností by nemal stratiť postavenie „poisťovacieho agenta“ v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
(24)
–	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(25)
–	Bod 45 rozsudku odkazujúceho na bod 91 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Mischo v tejto veci, kde sa upresňuje, že na to, aby činnosť osoby na účet poisťovateľa „urobila z toho, kto ju vykonáva, poistného agenta, sa táto činnosť musí radiť do rámca zmluvy alebo poverenia a musí byť vykonaná ‚v mene a na účet alebo iba na účet jednej alebo viacerých poisťovacích spoločností‘, čo znamená, že musí zahŕňať právomoc zaväzovať poisťovaciu spoločnosť voči poistenému.“
(26)
–	Pozri odôvodnenie č. 1 smernice 2002/92.
(27)
–	Pozri v tomto zmysle v inom kontexte body 36 a 37 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz‑Jarabo Colomer vo veci Lipjes (rozsudok z 27. mája 2004, C‑68/03, Zb. s. I‑5879) o vlastnej podstate maklérskej činnosti, na ktoré odkazuje rozsudok v bode 21.
(28)
–	C‑235/00, Zb. s. I‑10237.
(29)
–	Tamže, bod 39. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(30)
–	Tamže, bod 40.
(31)
–	Analogicky, v kontexte oslobodenia od DPH pre bankové činnosti, pozri tvrdenie, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer vo veci SDC (rozsudok z 5. júna 1997, C‑2/95, Zb. s. I‑3017, bod 54 a nasl.), podľa ktorého „ak sa podnik obráti na služby iného podniku kvôli výkonu určitých úloh namiesto toho, aby si ich vykonal vlastnými materiálnymi a personálnymi prostriedkami, musí zaplatiť DPH zodpovedajúcu poskytnutiu týchto služieb“. Pozri aj moje návrhy vo veci BBL (rozsudok z 21. októbra 2004, C‑8/03, Zb. s. I‑10157, bod 24).
(32)
–	V rozsudku z 9. októbra 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Zb. s. I‑7257, bod 33, Súdny dvor potvrdil, že „platiteľ dane, ktorý má na dosiahnutie stanoveného ekonomického cieľa výber medzi oslobodenými plneniami a zdaniteľnými plneniami, teda musí vo vlastnom záujme riadne prijať rozhodnutie so zreteľom na objektívny režim DPH... Zásada daňovej neutrality neznamená, že by si platiteľ dane, ktorý má na výber medzi dvoma plneniami, mohol vybrať jedno z nich a domáhať sa účinkov druhého.“
(33)
–	Už citované rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties, bod 13, a SDC, bod 20. Z neskorších pozri rozsudky z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko, C‑287/00, Zb. s. I‑5811, bod 43, a Taksatorringen, už citovaný, bod 36. Je vhodné okrem iného upozorniť na to, že Súdny dvor v bode 65 svojho rozsudku SDC v kontexte finančných služieb potvrdil, že „vzhľadom na to, že článok 13 B písm. d) bod 3 šiestej smernice sa musí vykladať doslovne, samotná skutočnosť, že komponent je nevyhnutný na uskutočnenie oslobodeného plnenia, neumožňuje súhlasiť s oslobodením služby súvisiacej s týmto komponentom“. V rovnakom zmysle pozri rozsudok CSC Financial Services, už citovaný, bod 32.