62011CC0165
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н P. MENGOZZI
представено на 22 май 2012 година (
1
)
Дело C-165/11
Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky
срещу
Profitube spol. sro
(Преюдициално запитване, отправено от Najvyšší súd Slovenskej republiky, Словашка република)
„Данък върху добавената стойност — Стоки с произход от трета държава, поставени под режим с отложено плащане в митнически склад на държава членка — Продажба на стоки при запазване на режима с отложено плащане — Доставка на стоки — Облагаема сделка“
1.
Стока, която е въведена на територията на Съюза под предвидения от митническите норми режим с отложено плащане, например за да бъде обработена и впоследствие реекспортирана към трета страна, не придобива статута на общностна стока. Следователно от митническа гледна точка не се дължи никакво мито. Какво обаче се случва, когато тази стока, която се намира в митнически склад, бъде продадена от предприятие от Съюза на друго предприятие от Съюза, макар физически да продължава да се намира на същото място, а юридически — под режим с отложено плащане? Трябва ли по-специално за тази сделка по покупко-продажба да се заплати данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“)? В това по същество се състои проблемът, който словашкият върховен съд поставя със своите преюдициални въпроси пред Съда.
I – Правна уредба
А – Митническа правна уредба
2.
Определение на понятието „митническа територия“ на Съюза се съдържа в член от Митническия кодекс (
2
). По-конкретно по смисъла на тази разпоредба митническата територия включва територията на всички държави членки с изключение на местата, изрично предвидени от правната уредба.
3.
Член 84 от Митническия кодекс изрежда „режимите с отложено плащане“, които включват по-специално режима на митническо складиране и режима на активно усъвършенстване с отложено плащане. Тези режими позволяват съответно по смисъла на член 98 и на член 114 на митническата територия на Съюза да се въведат необщностни стоки без заплащане на митни сборове. Целта на режима на митническо складиране е поставянето на стоките на склад, докато тази на режима на активно усъвършенстване е обработка на стоките.
4.
По смисъла на член 98, параграф 2 от Митническия кодекс митнически склад е „всяко одобрено от митническите органи и поставено под техен контрол място, където могат да се складират стоки при определени условия“.
Б– Правна уредба на ДДС
5.
Към момента на настъпване на фактите по главното производство, които се отнасят до периода 2005—2006 г., правната уредба на ДДС се съдържа в Шеста директива (
3
).
6.
По смисъла на член 2 от Шеста директива, подлежат на облагане с ДДС:
„1.
възмездната доставка на стоки или услуги на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
2.
вносът на стоки“ [неофициален превод].
7.
Съгласно член 5, параграф 1 „доставка на стоки“ е „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“ [неофициален превод].
8.
Територията на Съюза за целите на прилагане на Шеста директива се определя в член 3 като съответстваща на територията на всички държави членки с изключение на местата, изрично предвидени в този член.
9.
Член 16 от Шеста директива съдържа някои норми относно освобождаването от данък. По-конкретно след измененията му с любопитна законодателна техника — посредством член 28з от същата директива (
4
), посоченият член предвижда следното:
„1.
Без да се засягат другите общности данъчни разпоредби, държавите членки под условие на предвидената в член 29 консултация, могат да вземат специални мерки за освобождаване на следните сделки или на някои от тях […]:
[…]
Б.
Доставки на стоки, предназначени за:
[…]
в)
поставяне под митнически режим на складиране или режим на активно усъвършенстване;
[…]
Г.
Доставки на стоки и услуги, извършени:
a)
в местата, изброени в точка Б, букви a)—г), когато все още важи някое от положенията, посочени в тях;
[…]“ [неофициален превод].
10.
Следователно по същество член 16 от Шеста директива позволява на държава членките да освободят от ДДС продажбата на стока, поставена под митнически режим с отложено плащане и оставаща и след продажбата под този режим.
II – Факти, главно производство и преюдициални въпроси
11.
Главното производство се отнася до стоманени заготовки (бобини), внесени от Украйна за сметка на словашкото дружество Profitube и поставени в Словакия под режим с отложено плащане. По-конкретно, стоките първоначално са поставени под режим на митническо складиране, след което минават под режим на активно усъвършенстване с оглед на преработването им в стоманени профили.
12.
Впоследствие, без да напускат мястото, в което се намират, стоките са продадени от Profitube на друго словашко дружество, MERCURIUS, и отново са поставени под режим на митническо складиране.
13.
Словашките данъчни органи са поискали върху продажбата от Profitube на MERCURIUS да бъде заплатено ДДС, тъй като считат сделката за обща доставка на стоки, облагаема с данък.
14.
Profitube подава срещу решението на данъчните органи жалба по съдебен ред, изтъквайки, че тъй като въпросните стоки не се считат за общностни по смисъла на митническото право, те не попадат в обхвата на прилагане и на правната уредба на ДДС.
15.
Жалбата на Profitube е уважена в първоинстанционното производство пред Krajský súd (Регионален съд) — Братислава, който отменя приетата от данъчните органи мярка. Във второинстанционното производство обаче това решение е отменено от Najvyšší súd (Върховен съд) — понастоящем запитваща юрисдикция, — който приема сделката за облагаема с ДДС.
16.
Profitube обаче подава жалба пред Ústavný súd (Конституционен съд), който отменя решението на Върховния съд и връща делото на последния. Според Конституционния съд Върховният съд по-конкретно не е взел надлежно предвид някои разпоредби на словашкото право, които предвиждат предимство на митническата правна уредба пред тази в материята на ДДС.
17.
При това положение Върховният съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
В хипотеза, при която през 2005 г. и 2006 г. в публичен митнически склад, разположен на територията на държава — членка на Европейския съюз, са били внесени от вносител от тази държава членка стоки с произход от територията на държава, която не е членка на Европейския съюз (Украйна), които впоследствие са били преработени в посочения склад под режим активно усъвършенстване със система за отложено плащане, и при която, вместо да бъде изнесен веднага по смисъла на член 114 от Регламент № 2913/92, крайният продукт е доставен в същия този склад от преработилия го субект на друго дружество от същата държава членка, което не го е пуснало в свободно обращение от посочения склад, а отново го е поставил под режим митническо складиране, прилага ли се към споменатата продажба на стоки в същия този митнически склад винаги и единствено общностната митническа правна уредба, или с въпросната продажба правното положение се променя така, че към посочената сделка се прилага режимът на Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година (77/388/EИО), тоест възможно ли е за целите на режима на данъка върху добавената стойност по смисъла на Шеста директива да се приеме, че публичен митнически склад, разположен на територията на държава членка, е част от територията на Общността, и по-конкретно на територията на тази държава членка по смисъла на съдържащото се в член 3 от Шеста директива определение?
2)
Възможно ли е горепосоченото положение да се прецени в светлината на установената от Съда на Европейския съюз и свързана с прилагането на Шеста директива доктрина за злоупотреба с право (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax, C-255/02) в смисъл, че с доставката на стоки в публичен митнически склад, разположен на територията на Словашката република, жалбоподателят вече е осъществил възмездна доставка на стоки на национална територия?
3)
При утвърдителен отговор на първия въпрос в смисъл, че към въпросната сделка се прилага режимът на Шеста директива, представлява ли тази сделка данъчното събитие
а)
във връзка с изискуемостта на данъка по смисъла на член 10, параграфи 1 и 2 от Шеста директива, доколкото е била осъществена доставка на стоки в митнически склад, разположен на територията на Словашката република, или
б)
доколкото след внасянето на стоките от трета държава (член 10, параграф 3 от Шеста директива), тоест по време на престоя им в посочения митнически склад, митническият режим е отпаднал с доставката на депозираните стоки на друго лице от държава членка?
4)
Осъществени ли са целите на Шеста директива, формулирани в нейния преамбюл, и по-специално целите на ГАТТ (СТО), когато към доставка на стоки, които са внесени от трета държава в митнически склад и впоследствие са преработени в този склад и са доставени на друго лице в тази държава членка в митнически склад, на територията на държава — членка на Европейската общност, не е приложен режимът на данъка върху добавената стойност в посочената държава членка?“.
III – Анализ
А– По задължението за заплащане на ДДС (особено по първия и третия въпрос)
18.
По правило ДДС върху стока се дължи при внос или доставка на тази стока. В конкретния случай е безспорно, че не е налице внос от момента, в който разглежданите стоки се намират под митнически режим с отложено плащане. Следователно евентуалното задължение за заплащане на ДДС може да се основе единствено на наличието на „доставка на стока“, имаща предвидените от Шеста директива характеристики.
19.
По-конкретно, ДДС принципно се дължи за доставка на стоки, когато са изпълнени три кумулативни условия. По смисъла на член 2 от Шеста директива сделката трябва, на първо място, да е възмездна доставка на стоки, а на второ — да е извършена от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
20.
На трето място, сделката трябва да е извършена на територията на Съюза, както се определя в член 3 от Директивата.
21.
В настоящия случай наличието на първите две условия не се оспорва от запитващата юрисдикция и поради това не е нужно да се разглежда. Покупко-продажбата е извършена възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество и се състои в прехвърляне от продавача на купувача на правомощието да разполага със стоките като собственик. За сметка на това преюдициалните въпроси имат за цел да изяснят дали и третото условие е изпълнено. Според тълкуването на дружеството жалбоподател в главното производство стока, която се намира под режим с отложено плащане и която следователно не е станала общностна по смисъла на митническото право, не трябва да се счита за намираща се на територията на Съюза за целите на ДДС. За сметка на това всички други лица, представили становища по настоящото дело, поддържат, че продажбата на стоки от Profitube на MERCURIUS е обща стопанска сделка, която подлежи на облагане с ДДС.
22.
Повдигнатите от националния съд въпроси могат да се разгледат заедно, тъй като проблемът, който повдигат, е един. Освен това, както ще стане ясно по-нататък, ако възприетото разрешение е, че Шеста директива налага заплащането на ДДС, няма да е необходимо да се отговоря на втория и четвъртия въпрос.
23.
Моята позиция е именно такава. По мое мнение ДДС се дължи. В правото на Съюза няма норма, която позволява да се изключи задължението за заплащане на данъка в случай на продажба на стоки, поставени под митнически режим с отложено плащане и предназначени да останат под него.
24.
Следва, на първо място, да се отбележи, че за правото на Съюза митническите норми и нормите в областта на ДДС представляват две напълно отделни нормативни уредби. Това, естествено, не означава, че между тях няма взаимовръзка: член 16 от Шеста директива например, както бе разкрито, урежда именно положение, в което трябва да се приложат както митническите норми, така и нормите в областта на ДДС. Трябва обаче да е ясно, че става въпрос за две групи норми, които, от една страна, имат един и същи йерархически ранг на норми на вторичното право, което изключва всякакво автоматично предимство на едната пред другата, и от друга страна, преследват напълно различни цели. Обстоятелството, че дадена стока се намира под „привилегирован“ режим в митническото право, не означава, че тя автоматично трябва да получи облагодетелствано за целите на ДДС третиране, и обратното.
25.
На второ място, за целите на ДДС митническият склад несъмнено е част от територията на Съюза. Шеста директива изрично указва частите от територията на държавите членки, в които не се прилага режимът на ДДС, и сред тях не се включват митническите складове. Съдът вече е имал случая да отбележи по дело, което има доста допирни точки с настоящия случай, че за целите на ДДС митническият склад е част от територията на Съюза (
5
). В по-общ план, както е видно от съдебната практика, режимът на Шеста директива „се прилага задължително и императивно към цялата национална територия на държавите членки“ (
6
).
26.
Следователно обстоятелството, че доставените в настоящия случай стоки физически се намират в митнически склад, е ирелевантно за целите на ДДС, както е ирелевантен в това отношение и фактът, че тези стоки се намират под митнически режим с отложено плащане.
27.
Впрочем и в митническото право митническите складове са част от територията на Съюза. Обстоятелството, че стоките, които се намират в тях, могат да се ползват от специален митнически статут, свързан с това, че те могат лесно да се контролират, в никакъв случай не ги превръща в екстериториални обекти: те представляват, както предвижда член 98, параграф 2 от Митническия кодекс, единствено одобрени от митническите органи и поставени под техен контрол места, където могат да се складират стоки при определени условия.
28.
Следователно сделка като представената за разглеждане от запитващата юрисдикция представлява доставка на стоки, извършена на територията на Съюза, за която възниква задължение за заплащане на ДДС.
29.
Правилността на това тълкуване по мое мнение недвусмислено се потвърждава и от член 16 от Шеста директива.
30.
Както стана видно по-горе, тази разпоредба всъщност предвижда, че държавите членки могат да освободят от ДДС някои сделки, сред които доставките на стоки, които се намират под митнически режим с отложено плащане и които продължават да са под този режим след доставката. Това означава, че държава членка би могла да реши да освободи от ДДС сделка като разглежданата в настоящото производство (
7
). Очевидно е обаче, че макар Директивата да предвижда, че държавите членки могат да освободят от ДДС сделки като разглежданата в настоящия случай, при положение че подобно освобождаване не е предвидено, ДДС трябва да бъде заплатен. Възможността да се предвиди освобождаване от ДДС не би имала никакъв смисъл, ако общото правило не беше заплащане на данъка. С други думи, Шеста директива изхожда от предпоставката, че доставка на стока, която се намира под митнически режим с отложено плащане, по правило се облага с ДДС и може да бъде освободена от него само ако държавите членки решат да предвидят освобождаване.
31.
В настоящия случай от представените на Съда становища ясно се вижда, че Словакия не е предвидила освобождаване: самото словашко правителство изрично потвърждава това обстоятелство. Очевидно е обаче, че задача на националната юрисдикция е да провери дали съществуват евентуални национални разпоредби, които въвеждат във вътрешното право позволените от член 16 от Шеста директива изключения.
Б – По втория и четвъртия въпрос
32.
С оглед на отговора, който предлагам да се даде на централния повдигнат от националния съд въпрос, не е необходимо Съдът да разглежда втория и четвъртия въпрос, които се поставят единствено ако Съдът приеме, че в случай като разглеждания ДДС не се дължи.
IV – Заключение
33.
С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Najvyšší súd Slovenskej republiky, по следния начин:
„Независимо че дадена сделка има за предмет стоки, поставени под митнически режим с отложено плащане и/или намиращи се в митнически склад, върху нея се дължи данък върху добавената стойност, освен ако съответната държава членка е използвала възможността да предвиди освобождаване по смисъла на член 16 от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: италиански.
(
2
)	Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността (ОВ L 302, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58), изменен.
(
3
)	Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена.
(
4
)	Частта от член 28з, която изменя член 16, е въведена с Директива 95/7/EО на Съвета от 10 април 1995 година, за изменение на Директива 77/388/EИО и за въвеждане на нови мерки за опростяване във връзка с данъка върху добавената стойност — обхват на някои освобождавания от данъка и практически правила за тяхното прилагане (ОВ L 102, стр. 18).
(
5
)	Решение от 9 февруари 2006 г. по дело Комисия/Обединено кралство (С-305/03, Recueil, стр. I-1213, точка 40). В него Съдът отбелязва, че възможностите за освобождаване, посочени в член 16 от Шеста директива, се отнасят до „сделките, извършени вътре в страната“.
(
6
)	Решение на Съда от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN (C-111/05, Сборник, стр. I-2697, точка 55).
(
7
)	Могат да се изтъкнат известни съмнения по отношение на това, че изключението по член 16 би трябвало да е приложимо единствено в случай на доставка на стоки, чийто митнически статут е останал непроменен независимо от доставката, докато в настоящия случай към момента на доставката стоките са преминали от статут на активно усъвършенстване към статут на митническо складиране. Считам обаче, че подобно тълкуване не би било правилно и че преминаването от един отлагателен режим към друг не пречи на ползването от изключение, при положение че такова е предвидено от заинтересованата държава членка.