62021CC0831
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL PRIIT PIKAMÄE
prezentate la 25 mai 2023 (
1
)
Cauza C‑831/21 P
Fachverband Spielhallen eV,
LM
împotriva
Comisiei Europene
„Recurs – Ajutoare de stat – Noțiunea de ajutor – Avantaj – Caracter selectiv – Tratament fiscal rezervat operatorilor de cazinouri publice din Germania – Respingerea unei plângeri de către Comisie”
1.
„Simul stabunt aut simul cadent” („Vor sta împreună sau vor cădea împreună”) este o afirmație atribuită lui Papa Pius al XI‑lea, exprimată în cursul negocierilor întreprinse pentru a reglementa relațiile dintre Biserica romană și fostul Regat al Italiei și care a condus la semnarea, la 11 februarie 1929, a Acordurilor de la Lateran și a Concordatului. Ea reflectă voința fermă a suveranului pontif de a se opune conferirii unui caracter irevocabil numai acordurilor și disocierii astfel a sorții acestor două instrumente.
2.
În prezenta cauză, se solicită Curții să se pronunțe în special cu privire la aspectul dacă o astfel de legătură există între avantaj și selectivitate, condiții constitutive ale noțiunii de „ajutor de stat”, în domeniul fiscal. În caz afirmativ, ar rezulta că ar trebui în mod necesar să se considere că un motiv invocat în fața Tribunalului împotriva aprecierii Comisiei Europene privind îndeplinirea uneia dintre aceste condiții o vizează și pe cealaltă.
3.
Prin recursul formulat, Fachverband Spielhallen e.V. și LM (denumite în continuare „recurentele”) solicită anularea Ordonanței Tribunalului Uniunii Europene din 22 octombrie 2021, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (T‑510/20, denumită în continuare „ordonanța atacată”, nepublicată), prin care Tribunalul a respins acțiunea acestora având ca obiect anularea Deciziei C(2019) 8819 final a Comisiei din 9 decembrie 2019 privind ajutoarele de stat SA.44944 (2019/C) (ex 2019/FC) – Tratament fiscal rezervat operatorilor de cazinouri publice din Germania și SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Garanție prezumată în favoarea operatorilor de cazinouri publice din Germania (garanție de rentabilitate) (JO 2020, C 187, p. 80, denumită în continuare „decizia în litigiu”). În special, recurentele contestă decizia Tribunalului de a nu examina argumentația lor pentru motivul că aceasta nu viza constatarea Comisiei referitoare la lipsa unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Istoricul litigiului și decizia în litigiu
4.
La 22 martie 2016, recurentele, Fachverband Spielhallen e.V., o asociație profesională a 88 de operatori de aparate de jocuri de noroc, și LM, un operator de aparate de jocuri de noroc, au depus la Comisie trei plângeri privind tratamentul fiscal aplicabil operatorilor de cazinouri publice din Germania.
5.
A treia dintre aceste plângeri privea mai precis Spielbank‑Gesetz NRW (Legea privind cazinourile din landul Renania de Nord‑Westfalia, denumită în continuare „Legea privind cazinourile”), care a fost în vigoare în Renania de Nord‑Westfalia (Germania) până la înlocuirea sa în anul 2020. În temeiul acestei legi, Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (denumită în continuare „WestSpiel”) era singurul concesionar al cazinourilor publice din acest land.
6.
În conformitate cu Legea privind cazinourile, veniturilor generate de acestea li se aplicau două regimuri fiscale diferite. Pe de o parte, veniturile provenite din jocurile de noroc erau supuse unui regim fiscal special constituit dintr‑un impozit pe cazinouri. Pe de altă parte, veniturile care nu rezultau din aceste jocuri, precum veniturile provenite din zonele de restaurante, erau supuse regimului fiscal normal, constituit din impozitul pe venit sau pe profit și din taxa profesională (denumit în continuare „regimul fiscal normal”).
7.
Pe de altă parte, articolul 14 din Legea privind cazinourile prevedea că profitul anual declarat de operatorii de cazinouri publice, indiferent dacă a rezultat sau nu din jocurile de noroc, trebuia plătit în proporție de 75 % landului Renania de Nord‑Westfalia. În cazul în care sfertul rămas din acest profit depășea 7 % din suma părților capitalului social din rezerve și din fondul mutual, acest articol prevedea că întregul profit menționat trebuia plătit acestui land (lege denumită în continuare „taxa pe profit”).
8.
Taxa pe profit, până la concurența părții din aceasta care decurgea din veniturile care nu rezultau din jocuri, era totuși deductibilă din bazele impozabile ale taxei profesionale și ale impozitului pe venit sau pe profit cu titlu de „cheltuieli determinate de operațiunile comerciale”. Această deductibilitate (denumită în continuare „deductibilitatea taxei pe profit” sau „măsura în litigiu”) este cea pe care recurentele o contestau în cea de a treia plângere pentru motivul că ar constitui un ajutor de stat.
9.
În urma schimburilor de corespondență cu recurentele, Comisia a considerat, la 9 decembrie 2019, că măsura în litigiu nu implica niciun avantaj selectiv și, prin urmare, niciun ajutor și, în consecință, a decis, prin decizia în litigiu, să nu inițieze în privința acesteia procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE.
10.
În decizia în litigiu, Comisia a constatat că veniturile operatorilor de cazinouri publice care nu proveneau din jocuri erau supuse, pe de o parte, regimului fiscal normal și, pe de altă parte, taxei pe profit, pe care a calificat‑o drept „impozit specific”.
11.
Comisia a arătat că deductibilitatea taxei din baza impozabilă a impozitului pe profit și a taxei profesionale nu rezulta dintr‑o dispoziție specifică, ci din aplicarea normelor generale de impozitare ale regimului fiscal normal, potrivit cărora impozitele sunt calculate pe baza profitului net, după deducerea „cheltuielilor determinate de operațiunile comerciale”, precum, în speță, taxa pe profit. Potrivit Comisiei, rezulta că deductibilitatea taxei pe profit nu conferea un avantaj selectiv.
12.
În continuarea deciziei în litigiu, Comisia a analizat măsura în litigiu în raport cu argumentele invocate de recurente în cadrul fazei de examinare preliminară.
13.
Comisia a observat, în primul rând, că, prin argumentele lor, recurentele susțineau implicit că taxa pe profit era un impozit comparabil cu impozitele pe profit, care nu erau deductibile potrivit normelor generale de impozitare ale regimului fiscal normal, având în vedere printre altele articolul 4 alineatul 5 ter din Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit). În schimb, potrivit Comisiei, taxa pe profit putea fi considerată un impozit special pe profit. În această privință, ea a arătat că articolul 4 alineatul 5 ter din Legea privind impozitul pe venit excludea calificarea drept cheltuială profesională deductibilă numai pentru taxa profesională, iar nu pentru toate impozitele pe profit. De fapt, potrivit Comisiei, nicio dispoziție nu se opunea, în general, deductibilității unui impozit specific pe profit.
14.
În al doilea rând, Comisia a răspuns la un argument pe care recurentele l‑au întemeiat pe articolul 10 alineatul 2 din Körperschaftsteuergesetz (Legea privind impozitul pe profit), potrivit căruia impozitul pe venit și celelalte impozite aplicabile persoanelor fizice nu erau deductibile în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului pe profit. Ea a afirmat printre altele că dispoziția menționată viza impozitele generale pe profit și că nimic nu indica faptul că aceasta se aplica și unui impozit suplimentar special, precum taxa pe profit, pe care niciun alt contribuabil în afară de operatorii de cazinouri publice nu o plătea și a cărei bază impozabilă nu corespundea exact veniturilor generate de activitatea acestora din urmă.
15.
În al treilea rând, ca răspuns la un alt argument al recurentelor, întemeiat pe faptul că dividendele nu erau deductibile din baza de impozitare a taxei profesionale și din baza de impozitare a impozitului pe venit potrivit normelor generale de impozitare ale regimului fiscal normal, Comisia a susținut că taxa pe profit nu era un dividend.
16.
Având în vedere ceea ce precedă, Comisia a considerat, în decizia în litigiu, că deductibilitatea taxei pe profit era conformă cu norma generală privind deductibilitatea cheltuielilor determinate de operațiunile comerciale și că, prin urmare, aceasta nu avea un caracter selectiv.
17.
În sfârșit, Comisia a arătat, la punctul 159 din decizia în litigiu, că, în ceea ce privește mai precis criteriul avantajului, ceilalți operatori economici, în special operatorii de aparate de jocuri de noroc, nu erau supuși taxei pe profit. Prin urmare, faptul că cuantumul acestui impozit specific era dedus din baza impozabilă a altor impozite nu putea conferi WestSpiel niciun avantaj în raport cu regimul fiscal normal.
18.
În această privință, Comisia a susținut că, în anul 2014, taxa pe profit se ridica la 82,02 milioane de euro și că cotele taxei profesionale și ale impozitului pe profit erau de 17,7 % și, respectiv, de 15,6 %. Prin urmare, ea a afirmat că deductibilitatea acestei taxe, în limitele articolului 14 din Legea privind cazinourile, a condus la neaplicarea cotelor de impozitare respective acestui cuantum. În consecință, suma totală datorată de WestSpiel cu titlu de taxă profesională și de impozit pe profit a fost redusă cu 27,3 milioane de euro. Totuși, sarcina fiscală globală pe care WestSpiel a trebuit să o suporte a fost majorată, în același timp, cu o sumă mult mai mare, și anume tocmai cu aceste 82,02 milioane de euro corespunzătoare taxei pe profit.
19.
Comisia a concluzionat astfel, în decizia în litigiu, că pretinsul avantaj care rezulta din posibilitatea unui operator precum WestSpiel de a deduce parțial taxa pe profit din bazele impozabile ale impozitului pe profit și ale taxei profesionale era, în orice caz, depășit de sarcina mai mare legată de plata acestei taxe, care era specifică operatorilor de cazinouri publice și era întotdeauna mult mai ridicată decât impozitul și taxa menționate.
20.
La nota de subsol 87 din decizia în litigiu, Comisia a precizat că, în măsura în care impozitul pe profit și taxa profesională sunt proporționale, iar impozitul pe venitul persoanelor fizice este progresiv pe tranșe, avantajul operatorilor de cazinouri publice care rezultă din reducerea bazei impozabile până la concurența unei părți din taxa pe profit era mai mic decât dezavantajul care rezultă din obligația acestora de a plăti taxa menționată.
Procedura în fața Tribunalului și ordonanța atacată
21.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 14 august 2020, recurentele au introdus o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu.
22.
În susținerea acțiunii, acestea au invocat un motiv unic, întemeiat pe încălcarea drepturilor lor procedurale ca urmare a refuzului Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, întrucât această instituție nu a fost în măsură, la sfârșitul fazei de examinare preliminară, să depășească toate dificultățile serioase pe care, potrivit recurentelor, le‑a întâmpinat.
23.
Potrivit Tribunalului, acest motiv unic cuprindea în esență cinci aspecte.
24.
În cadrul primului aspect, recurentele au susținut că Comisia a presupus în mod eronat că ele considerau taxa pe profit drept un impozit. În cadrul celui de al doilea aspect, acestea au arătat că Comisia a calificat taxa pe profit drept „impozit special”, considerând în mod eronat că modul în care dreptul intern califică o măsură nu este determinant. În cadrul celui de al treilea aspect, ele au contestat criteriile utilizate de Comisie pentru a califica drept impozit taxa pe profit. În cadrul celui de al patrulea aspect, ele au arătat, printr‑o serie de argumente, că, chiar presupunând că taxa pe profit constituie un impozit, aceasta nu ar fi putut să fie dedusă din bazele impozabile ale impozitului pe venit sau pe profit și ale taxei profesionale. În cadrul celui de al cincilea aspect, ele au prezentat argumente împotriva comparației, care figurează la nota de subsol 77 din decizia în litigiu, dintre taxa pe profit și plățile speciale impuse întreprinderilor, de exemplu pentru comportamente anticoncurențiale, care sunt deductibile potrivit dreptului german.
25.
La punctele 48 și 57 din ordonanța atacată, Tribunalul a considerat că recurentele au criticat exclusiv pretinsele deficiențe ale deciziei în litigiu în măsura în care în această decizie s‑a negat caracterul selectiv al măsurii în litigiu, iar Comisia nu a efectuat o examinare de ansamblu a criteriilor referitoare la existența unui avantaj și a unei selectivități. În schimb, Comisia a încercat să demonstreze, pe de o parte, ca răspuns la argumentele recurentelor, că pretinsa selectivitate lipsea în speță și, pe de altă parte, în mod separat, că lipsea avantajul economic, independent de orice aspect privind selectivitatea.
26.
La punctul 58 din ordonanța atacată, Tribunalul a observat că recurentele nu au contestat în special constatarea, efectuată în cuprinsul considerentului (159) și la nota de subsol 87 din decizia în litigiu, potrivit căreia deductibilitatea taxei pe profit nu era de natură să confere un avantaj unui operator al unui cazinou public precum WestSpiel, din moment ce sarcina care revine acestui operator cu titlu de taxă pe profit este întotdeauna și inevitabil mult mai mare decât impozitul care ar fi fost datorat pentru suma corespunzătoare acestei taxe.
27.
La punctele 60-66 din ordonanța atacată, Tribunalul a examinat totuși pertinența, în scopul demonstrării existenței unui avantaj care decurge din deductibilitatea taxei pe profit, a anexelor la replică în care sunt descrise diferite „scenarii de impozitare” întemeiate pe date contabile din exercițiile 2014 și 2019. În această privință, el a statuat că elementele care reies din aceste anexe nu puteau fi luate în considerare pentru a dovedi existența acestui avantaj și că erau, în orice caz, tardive și inadmisibile.
28.
După ce a amintit, la punctul 67 din ordonanța atacată, că existența unui avantaj trebuie să fie apreciată independent de condiția referitoare la selectivitate, Tribunalul a considerat la punctul 68 din această ordonanță că în mod vădit recurentele nu erau îndreptățite să susțină că decizia în litigiu le‑a încălcat drepturile procedurale, din moment ce nu au demonstrat că aprecierea informațiilor și a elementelor de care dispunea Comisia, în cadrul fazei de examinare preliminară a măsurii în litigiu, ar fi trebuit să dea naștere unor îndoieli și unor dificultăți serioase cu privire la aspectul dacă deductibilitatea taxei pe profit constituia un avantaj în favoarea WestSpiel.
29.
În sfârșit, Tribunalul a concluzionat, la punctul 71 din ordonanța atacată, că motivul unic și, prin urmare, acțiunea în totalitate trebuiau respinse ca vădit nefondate.
Concluziile părților
30.
Recurentele solicită Curții:
–
anularea ordonanței atacate;
–
anularea deciziei în litigiu, și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
31.
Comisia solicită Curții:
–
respingerea recursului, și
–
obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
Cu privire la recurs
Rezumatul argumentelor părților
32.
În susținerea recursului, recurentele invocă un motiv unic prin care susțin în esență că, prin respingerea acțiunii lor pentru motivul că decizia în litigiu nu este de natură să confere vreun avantaj, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept în aplicarea condițiilor care trebuie îndeplinite pentru ca o măsură să poată fi calificată drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Dacă nu ar fi săvârșit această eroare și ar fi constatat astfel existența unui avantaj, Tribunalul ar fi trebuit să analizeze de asemenea dacă acest avantaj este selectiv pe plan material și ar fi putut astfel să concluzioneze că așa stau lucrurile.
33.
Într‑adevăr, după cum ar admite, de altfel, Tribunalul la punctul 52 din ordonanța atacată, condițiile referitoare la avantaj și la selectivitate trebuie examinate împreună.
34.
În această privință, recurentele amintesc că, potrivit unei jurisprudențe constante, o măsură fiscală națională poate fi calificată drept selectivă numai în urma unei examinări în trei etape, dintre care prima presupune identificarea regimului fiscal „normal” aplicabil în statul membru în cauză. Din această metodă de examinare în trei etape a condiției selectivității ar rezulta că, pentru a putea constata lipsa unui avantaj, Tribunalul ar fi trebuit să înceapă în mod imperativ prin a defini regimul fiscal „normal”.
35.
Or, potrivit recurentelor, un element litigios în cadrul procedurii în primă instanță era tocmai acela dacă, astfel cum pretindea Comisia la punctul 159 din decizia în litigiu, taxa pe profit, prevăzută la articolul 14 din Legea privind cazinourile, este un „impozit specific”, care poate fi dedus din bazele impozabile ale taxei profesionale și ale impozitului pe venit sau pe profit în temeiul normelor generale de impozitare din dreptul german.
36.
În ordonanța atacată, Tribunalul nu ar fi analizat, în cadrul aprecierii în drept, acest aspect în litigiu și, prin urmare, ar fi preluat, de fapt, definiția regimului fiscal „normal” care figurează la punctul 159 din decizia în litigiu.
37.
Dacă această calificare drept „impozit specific” ar fi inexactă și dacă, dimpotrivă, după cum au susținut recurentele în fața Tribunalului, taxa pe profit ar constitui un transfer sau o distribuire a beneficiilor, deductibilitatea acestei taxe ar reprezenta o derogare de la regimul fiscal „normal”, iar măsura în litigiu ar prezenta astfel un caracter selectiv.
38.
Recurentele concluzionează că, în ordonanța atacată, Tribunalul a aplicat în mod eronat noțiunea de „ajutor de stat” prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, întrucât a negat existența unui avantaj fără să fi identificat în prealabil regimul fiscal „normal” în mod independent de aprecierea Comisiei din decizia în litigiu, o asemenea identificare fiind o etapă indispensabilă pentru constatarea existenței sau a inexistenței unui avantaj.
39.
Comisia obiectează că motivul unic de recurs este inoperant și, în orice caz, total nefondat.
Apreciere
40.
Trebuie abordat de la bun început pe scurt argumentul Comisiei potrivit căruia motivul unic al prezentului recurs se întemeiază pe o înțelegere inexactă a ordonanței atacate.
41.
În această privință, se observă că respingerea acțiunii de către Tribunal nu este motivată, cum afirmă recurentele, prin inexistența unui avantaj conferit de măsura în litigiu, astfel cum a fost constatată în decizia în litigiu. Așa cum reiese în special din cuprinsul punctului 58 din această ordonanță, respingerea respectivă este justificată prin faptul că recurentele nu au invocat în acțiunea lor niciun motiv întemeiat pe existența acestui avantaj. Potrivit Tribunalului, ele s‑au limitat să repună în discuție constatarea lipsei caracterului selectiv al măsurii menționate.
42.
Tribunalul a considerat în esență că, chiar presupunând că este îndeplinită condiția selectivității, astfel cum au susținut recurentele în fața Tribunalului, măsura în litigiu nu poate constitui un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, în lipsa unui avantaj pentru acești beneficiari. În consecință, recurentele nu au reușit să demonstreze că concluzia negativă a Comisiei cu privire la existența unui astfel de ajutor era eronată.
43.
Totuși, din recurs reiese că recurentele reproșează Tribunalului lipsa unei analize privind argumentele lor referitoare la caracterul selectiv al măsurii în litigiu. Dacă ar fi examinat și ar fi confirmat în mod necesar aceste argumente, Tribunalul ar fi trebuit să constate de asemenea existența unui avantaj în favoarea beneficiarilor măsurii în litigiu. Astfel, condiția avantajului și cea a selectivității în materie fiscală depind ambele, potrivit recurentelor, de faptul că impozitarea efectivă rezultă dintr‑o derogare de la regimul fiscal „normal” și, prin urmare, trebuie să fie examinate împreună.
44.
Problema dacă aceste două condiții trebuie să facă obiectul unei asemenea aprecieri comune atunci când măsura vizată are o natură fiscală se situează în centrul prezentei cauze.
45.
În acest scop, trebuie să se ia în considerare premisa raționamentului Tribunalului care figurează la punctele 49-53 din ordonanța atacată.
46.
Mai întâi, Tribunalul a afirmat că cerința selectivității care rezultă din articolul 107 alineatul (1) TFUE „trebuie distinsă în mod clar de identificarea concomitentă a unui avantaj economic” în măsura în care, atunci când Comisia a identificat prezența unui avantaj, ea este obligată să stabilească, în plus, că de acest avantaj beneficiază în mod specific una sau mai multe întreprinderi.
47.
În continuare, Tribunalul a recunoscut că, în materie fiscală, condițiile avantajului și selectivității „pot fi examinate împreună”, dat fiind că ambele „implică să se demonstreze că măsura fiscală contestată conduce la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost datorat în mod normal de beneficiarul măsurii în temeiul regimului fiscal obișnuit”, astfel cum era cazul în Hotărârea din 12 mai 2021, Luxemburg și alții/Comisia (T‑516/18 și T‑525/18, EU:T:2021:251).
48.
Tribunalul a considerat, pe de o parte, că această împrejurare nu înseamnă totuși că existența unui avantaj „poate fi neglijată” și, pe de altă parte, că situația de fapt din prezenta cauză este diferită de cea din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Luxemburg/Comisia (
2
).
49.
Raționamentul urmat de Tribunal în acest pasaj din ordonanța atacată poate fi rezumat, în opinia noastră, după cum urmează. În primul rând, Tribunalul pare să considere că, potrivit unei norme generale care se aplică și în materie fiscală, examinarea privind existența unui avantaj nu poate coincide cu cea a caracterului selectiv. În al doilea rând, el pare să indice că, în anumite ipoteze care țin de domeniul fiscal, aceste două condiții pot face obiectul uneia și aceleiași examinări pentru motivul că ambele implică să se verifice dacă măsura vizată are ca efect reducerea sarcinii fiscale pe care beneficiarul ar trebui să o suporte în mod normal.
50.
Această concepție privind relația dintre examinarea avantajului și cea a selectivității în domeniul fiscal este, în opinia noastră, eronată.
51.
De la bun început, trebuie amintit că, pentru a putea califica o astfel de măsură drept selectivă, Comisia trebuie să efectueze, potrivit unei jurisprudențe consacrate, o analiză în trei etape. În special, Comisia este obligată să identifice, într‑o primă etapă, cadrul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și să verifice, într‑o a doua etapă, dacă măsura fiscală introduce diferențieri între operatori economici care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de cadrul de referință. În cazul unui răspuns afirmativ, statul membru în cauză are doar posibilitatea de a dovedi, într‑o a treia etapă, că această măsură este justificată pentru motivul că rezultă din natura sau din economia generală a cadrului de referință. Cu alte cuvinte, problema dacă măsura fiscală examinată are un caracter selectiv depinde de determinarea prealabilă a cadrului de referință, ceea ce implică faptul că o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei selectivității (
3
).
52.
În contextul prezentei cauze, trebuie să se constate că, tot potrivit jurisprudenței, determinarea cadrului de referință în vederea aprecierii selectivității „prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale [naționale], deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită «normală»” (
4
).
53.
Întrucât Curtea realizează astfel în mod clar o legătură între noțiunea de „avantaj” și cea de „selectivitate” (
5
), această determinare constituie o condiție prealabilă indispensabilă în vederea aprecierii nu numai a caracterului selectiv al unei măsuri fiscale, ci și a existenței unui avantaj. Asemenea aprecierii efectuate pentru a identifica o eventuală inegalitate de tratament nejustificată în sensul selectivității în materie fiscală, cea de natură contrafactuală, care urmărește să detecteze existența oricărui avantaj, se efectuează în raport cu regimul fiscal „normal”. Astfel, existența unei reduceri a sarcinii fiscale a întreprinderilor beneficiare ale măsurii fiscale în cauză implică în mod necesar îndeplinirea atât a condiției selectivității, cât și a celei a avantajului.
54.
Rezultă de aici că examinarea acestor două condiții trebuie efectuată în comun în domeniul fiscal, cu singura excepție a ipotezei în care o schemă de ajutor conferă un avantaj a cărui acordare depinde de exercitarea unei puteri discreționare extinse a administrației fiscale în ceea ce privește beneficiarii săi și condițiile sale de acordare. Astfel, în această ipoteză, Curtea a confirmat recent că determinarea cadrului de referință nu este necesară pentru a aprecia selectivitatea acesteia, exercitarea puterii discreționare respective favorizând în mod necesar beneficiarii schemei în raport cu orice altă întreprindere care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (
6
). În mod evident, aplicarea schemei de ajutor în discuție în speță nu este condiționată în niciun fel de exercitarea puterii discreționare menționate.
55.
Pe de altă parte, Curtea a precizat că determinarea cadrului de referință trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a corelării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al fiecărui stat membru. Astfel, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, stabilirea caracteristicilor constitutive ale impozitului, care definesc în principiu cadrul de referință, ține de puterea de apreciere a acestor state (
7
).
56.
În speță, nu se contestă că, astfel cum a constatat în esență Tribunalul la punctele 47 și 48 din ordonanța atacată, recurentele au criticat în mod expres în înscrisurile lor depuse în primă instanță exactitatea aprecierii Comisiei, potrivit căreia măsura în litigiu nu are caracter selectiv, și s‑au referit în mai multe rânduri la regimul fiscal „normal” pentru a demonstra că această măsură derogă de la normele generale de impozitare ale regimului fiscal normal aplicabile în statul membru în cauză, care constituie baza examinării selectivității.
57.
În esență, recurentele au reiterat în fața Tribunalului teza, prezentată deja în cursul fazei de examinare preliminară și respinsă de Comisie în decizia în litigiu, potrivit căreia deductibilitatea taxei pe profit din baza de impozitare a impozitului pe venit sau pe profit și a taxei profesionale derogă de la regimul fiscal „normal” aplicabil în Germania. Mai precis, aceste recurente au susținut că, potrivit normelor generale de impozitare ale regimului fiscal „normal”, această taxă nu ar fi deductibilă din baza de impozitare sus‑menționată pentru motivul că ar constitui un transfer sau o distribuire a profiturilor, iar nu un „impozit special”, astfel cum este calificată în decizia în litigiu, și că, chiar presupunând că respectiva taxă constituie un impozit, ea nu ar putea fi dedusă cu titlu de „cheltuieli determinate de operațiunile comerciale”.
58.
La punctele 10-12 din ordonanța atacată, Tribunalul a reprodus raționamentul prin care, în decizia în litigiu, Comisia a respins această teză în temeiul unei interpretări a dreptului german, în special a articolului 4 alineatul 5 ter din Legea privind impozitul pe venit și a articolului 10 alineatul 2 din Legea privind impozitul pe profit (
8
). Totuși, el nu a examinat argumentația recurentelor prin care urmăreau contestarea exactității unei astfel de interpretări în raport cu anumite principii și dispoziții ale dreptului fiscal german având în vedere că o astfel de argumentație se referea numai la caracterul selectiv al măsurii în litigiu.
59.
Mai precis, Tribunalul a arătat, la punctul 48 din ordonanța atacată, că recurentele au criticat decizia în litigiu exclusiv în măsura în care prin această decizie s‑a negat caracterul selectiv al măsurii în litigiu și, la punctul 58 din această ordonanță, că aceste recurente nu au repus în discuție constatarea, care figurează la punctul 159 și la nota de subsol 87 din decizia în litigiu, potrivit căreia măsura în litigiu nu era de natură să confere un avantaj.
60.
Abordarea Tribunalului este, în opinia noastră, în contradicție cu jurisprudența amintită la punctele 51-55 din prezentele concluzii. Potrivit acestei jurisprudențe, examinarea pe care trebuie să o efectueze Comisia pentru a constata selectivitatea unei scheme de ajutor de natură fiscală coincide, în ceea ce privește determinarea cadrului de referință (sau a regimului fiscal „normal”), cu cea care trebuie efectuată pentru a verifica dacă măsura în litigiu are ca efect conferirea unui avantaj beneficiarilor săi.
61.
Această interpretare nu poate fi infirmată de argumentele dezvoltate de Comisie în înscrisurile sale, care evocă o diferență conceptuală între condițiile avantajului și selectivității (
9
) fără a încerca să explice, printre altele prin referire la jurisprudența Curții, motivul pentru care aceste condiții trebuie să facă obiectul, într‑un caz precum cel din prezenta cauză, al unei analize separate.
62.
De altfel, adăugăm că, dacă Tribunalul ar fi analizat argumentația recurentelor care critică interpretarea dreptului fiscal german furnizată de Comisie în decizia în litigiu, acesta ar fi putut considera, eventual, că determinarea cadrului de referință care constituie regimul fiscal „normal”, astfel cum reiese din această decizie, era eronată. Or, o asemenea eroare ar fi viciat în mod necesar nu numai ansamblul analizei selectivității, ci și pe cea a avantajului, din moment ce, astfel cum s‑a arătat anterior, regimul fiscal „normal” constituie termenul de comparație utilizat în cadrul aprecierii contrafactuale prin care se urmărește verificarea existenței oricărui avantaj economic. Astfel, concluzia la care a ajuns Tribunalul la punctul 68 din ordonanța atacată, potrivit căreia recurentele nu au reușit să demonstreze că aprecierea informațiilor și a elementelor de care dispunea Comisia ar fi trebuit să dea naștere unor îndoieli și unor dificultăți serioase cu privire la faptul că deductibilitatea taxei pe profit constituia un avantaj în sensul articolului107 alineatul (1) TFUE și, prin urmare, ele nu puteau în mod vădit să susțină în mod întemeiat că decizia în litigiu le‑a încălcat drepturile procedurale, nu ar fi fost justificată.
63.
Având în vedere ceea ce precedă, considerăm că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a declarat acțiunea introdusă de recurente ca vădit nefondată.
64.
Această concluzie nu poate fi împiedicată, astfel cum pretinde în esență Comisia în înscrisurile sale, de limita întemeiată pe principiul ne ultra petita, potrivit căruia puterea de decizie a Tribunalului este limitată la chestiunile care îi sunt adresate de părți. Potrivit Comisiei, Tribunalul nu putea să analizeze problema referitoare la existența unui avantaj fără a încălca acest principiu, întrucât criticile invocate în fața Tribunalului de recurente împotriva determinării cadrului de referință vizau în mod formal numai constatarea lipsei de selectivitate a măsurii în litigiu.
65.
Suntem convinși că acest argument echivalează cu a confunda obligația Tribunalului de a respecta obiectul cererii (petitum) cu aceea, care revine tot Tribunalului, de a răspunde la motivele invocate în fața sa prin aplicarea tuturor normelor de drept relevante. Într‑adevăr, dintr‑o jurisprudență constantă reiese că, deși trebuie să se pronunțe numai cu privire la cererea părților, cărora le revine stabilirea cadrului litigiului, instanța Uniunii trebuie, în afara argumentelor lor, să aplice normele de drept relevante pentru soluționarea litigiului la faptele care îi sunt prezentate. În caz contrar, ar putea fi constrânsă să își întemeieze decizia pe considerații juridice eronate (
10
).
66.
Astfel, independent de faptul că criticile recurentelor se refereau numai la aprecierea selectivității din decizia în litigiu, Tribunalul era obligat să considere, aplicând jurisprudența cristalizată prin Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe, că o contestare a determinării cadrului de referință vizează în mod necesar examinarea referitoare la existența unui avantaj, în plus față de cea a caracterului selectiv al măsurii în litigiu.
67.
Rezultă de asemenea din aceste considerații că Tribunalul ar fi trebuit să se pronunțe cu privire la argumentația dezvoltată de recurente, chiar dacă acestea din urmă nu ar fi repus în discuție nici constatarea, care figurează la punctul 159 și la nota de subsol 87 din decizia în litigiu, potrivit căreia măsura în litigiu nu era de natură să confere un avantaj beneficiarilor săi, astfel cum a arătat Tribunalul la punctul 48 din ordonanța atacată.
68.
Din motive de exhaustivitate, considerăm că se dovedește utilă încă o precizare. Precizăm că, la punctul 159 menționat și la nota de subsol 87 menționată, Comisia a afirmat că deductibilitatea taxei pe profit, care privește cel puțin 75 % din acesta, nu este de natură să acorde un avantaj unui operator al unui cazinou public precum WestSpiel. Ea a comparat astfel cuantumul plătit în 2014 cu titlu de taxă pe profit (82,02 milioane de euro) cu cuantumul acestei taxe dedus din baza de impozitare a impozitului pe venit sau pe profit și din taxa profesională (27,3 milioane de euro) și a concluzionat astfel că profitul economic care rezulta din această deductibilitate era depășit de sarcina, mereu mai mare, legată de plata taxei respective, specifică operatorilor de cazinouri publice.
69.
Temeiul acestei interpretări rezidă în interpretarea care o propune Comisia și la care Tribunalul subscrie implicit în Hotărârea Comisia/Fútbol Club Barcelona (
11
). Potrivit punctului 63 din această hotărâre, în vederea examinării diferitelor elemente constitutive ale unei măsuri susceptibile să presupună un ajutor de stat, Comisia trebuie să ia în considerare toate elementele de drept și de fapt de care este însoțită această măsură, în special beneficiile și costurile care rezultă din aceasta.
70.
În opinia noastră, acest principiu nu este în mod evident relevant în speță. Considerăm că din această hotărâre rezultă că, pentru a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile constitutive ale noțiunii de „ajutor de stat”, inclusiv avantajul, beneficiile și costurile care rezultă dintr‑o măsură fiscală națională trebuie luate în considerare ca fiind consecințe necesare ale măsurii fiscale în cauză.
71.
Cu alte cuvinte, aceste beneficii și costuri trebuie să rezulte din măsura al cărei efect de reducere a sarcinii fiscale a beneficiarilor în raport cu „impozitarea normală” este în discuție, iar nu din combinarea acestei măsuri cu normele de impozitare care constituie regimul fiscal „normal”.
72.
În speță, beneficiile și costurile care rezultă din deductibilitatea taxei pe profit sunt cele care trebuie luate în considerare în cadrul examinării existenței unui avantaj, iar nu combinarea acestei măsuri cu însăși taxa pe profit, neexistând nicio îndoială cu privire la apartenența acesteia din urmă la regimul fiscal „normal”.
73.
Astfel, suntem convinși că, în cazul în care ar fi confirmată, această interpretare efectuată la punctul 69 din prezentele concluzii ar fi de natură să răstoarne logica subiacentă controlului ajutoarelor de stat în domeniul fiscal, în măsura în care ar permite statelor membre să sustragă orice măsură fiscală de la calificarea drept ajutor de stat demonstrând că sarcina fiscală la care este supusă întreprinderea în cauză este mai mare decât beneficiul economic pe care această întreprindere îl obține ca urmare a aplicării măsurii menționate.
74.
În acest stadiu, trebuie amintit că, în temeiul articolului 61 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cazul în care Curtea anulează decizia Tribunalului, astfel cum i se propune în prezentele concluzii, aceasta poate fie să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul, cu condiția ca acest litigiu să fie în stare de judecată, fie să trimită cauza Tribunalului pentru a se pronunța asupra acesteia.
75.
Considerăm că, în speță, Curtea ar trebui să trimită prezenta cauză Tribunalului pentru ca acesta să examineze motivul unic care a fost formulat de recurente în fața sa.
76.
Astfel, după cum s‑a menționat deja anterior, prin acest motiv se urmărea să se conteste, în raport cu anumite principii și dispoziții ale dreptului fiscal german, exactitatea interpretării dreptului național furnizate de Comisie în cadrul determinării cadrului de referință care constituie regimul fiscal „normal”. Or, din jurisprudența Curții rezultă că controlul interpretării dreptului național aplicabil efectuate de Comisie în acest cadru constituie o apreciere a faptelor și, prin urmare, nu poate face obiectul unei examinări de către Curte, în cadrul unui recurs, decât pentru a verifica dacă a existat o denaturare a acestui drept național (
12
). Or, arătăm că, în cadrul prezentului recurs, recurentele nu au invocat niciun argument care să vizeze constatarea unei asemenea denaturări.
Concluzie
77.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să anuleze Ordonanța Tribunalului Uniunii Europene din 22 octombrie 2021, Fachverband Spielhallen și LM/Comisia (T‑510/20), și să trimită cauza spre rejudecare la Tribunal pentru ca acesta să se pronunțe cu privire la motivul unic care a fost invocat în fața sa de Fachverband Spielhallen e.V. și de LM.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Hotărârea din 12 mai 2021 (T‑516/18 și T‑525/18, EU:T:2021:251).
(
3
)	Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, denumită în continuare „Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe, EU:C:2022:859, punctul 71 și jurisprudența citată).
(
4
)	Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe (punctul 69 și jurisprudența citată).
(
5
)	Astfel cum am arătat la punctul 54 din Concluziile noastre prezentate în cauza Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028).
(
6
)	A se vedea în special Hotărârea din 2 februarie 2023, Spania și alții/Comisia (C‑649/20 P, C‑658/20 P și C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punctele 48 și 68).
(
7
)	Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe (punctele 72 și 73, precum și jurisprudența citată).
(
8
)	A se vedea punctele 155-157 din decizia în litigiu.
(
9
)	În acest scop, Comisia citează, cu titlu de exemplu, o măsură individuală, care este prezumată ca fiind selectivă fără ca aceasta să implice în mod necesar acordarea unui avantaj, și o măsură justificată de natura sau de economia generală a cadrului de referință, care nu este selectivă, dar poate conferi un avantaj beneficiarului său. În această privință, este suficient să se menționeze, pe de o parte, că măsura în litigiu este o schemă de ajutor și, pe de altă parte, că dovada justificării prin natura sau prin economia generală a cadrului de referință revine statelor membre și, prin urmare, nu constituie o parte necesară a examinării selectivității efectuate de Comisie [a se vedea Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 38 și jurisprudența citată)].
(
10
)	A se vedea Hotărârea din 20 ianuarie 2021, Comisia/Printeos (C‑301/19 P, EU:C:2021:39, punctul 58 și jurisprudența citată).
(
11
)	Hotărârea din 4 martie 2021 (C‑362/19 P, EU:C:2021:169).
(
12
)	Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe (punctul 82 și jurisprudența citată).