62023CC0726
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
JEANA RICHARDA DE LA TOURA
od 3. travnja 2025. (
1
)
Predmet C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
protiv
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Curtea de Apel Bucureşti (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Pravo na odbitak PDV‑a – Transakcije unutar Zajednice između povezanih društava – Transferne cijene – Stjecanje usluga upravljanja koje se pružaju unutar grupe – Usluge za koje se smatra da se ne koriste u svrhu oporezovanih transakcija – Popratna dokumentacija – Uskraćivanje prava na odbitak”
I. Uvod
1.
Multinacionalna poduzeća čije poslovanje uključuje pružanje usluga unutar grupe moraju se suočiti s poteškoćama povezanima s postojanjem nekoliko primjenjivih sustava izravnog i neizravnog oporezivanja.
2.
Kako bi se prevladale te poteškoće, Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) razvila je Smjernice o transfernim cijenama za multinacionalna poduzeća i porezne uprave (
2
). Cilj je tih smjernica osigurati pravilno oporezivanje u svakoj jurisdikciji i izbjeći dvostruko oporezivanje kako bi se izbjegli sukobi između poreznih uprava te promicala međunarodna trgovina i ulaganja (
3
). Mehanizam koji se u tu svrhu koristi temelji se na transfernoj cijeni, odnosno cijeni po kojoj poduzeće prenosi materijalnu imovinu, nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim poduzećima, uključujući poduzeća u kojima to poduzeće izravno ili neizravno sudjeluje u upravljanju, kontroli ili kapitalu (
4
). Tu transfernu cijenu treba prilagoditi kako bi se poštovalo načelo nepristrane transakcije. Na temelju tog načela, kada su ugovoreni ili nametnuti uvjeti između dva povezana poduzeća u njihovim poslovnim ili financijskim odnosima drukčiji od uvjeta koje bi ugovorila neovisna poduzeća, dobiti koje bi jedno od poduzeća ostvarilo da nema tih uvjeta, ali ih zapravo nije ostvarilo zbog tih uvjeta, mogu biti uključene u dobiti tog poduzeća i posljedično oporezovane (
5
). Smjernicama OECD‑a određuje se nekoliko metoda utvrđivanja tih transfernih cijena kojima se osigurava usklađenost s navedenim načelom nepristrane transakcije.
3.
Dovoljan je podsjetnik na ta pravila kako bi se uvidjelo da su pravila koja se primjenjuju na transferne cijene izrađena radi izravnog oporezivanja. Stoga se postavlja pitanje uzimaju li se ona u obzir u području neizravnog oporezivanja.
4.
Predložit ću Sudu da odgovori da ocjenu podvrgavanja transferne cijene sustavu poreza na dodanu vrijednost (PDV) treba provesti u svakom slučaju zasebno i da u ovom slučaju transakcija mora podlijegati PDV‑u. Predložit ću Sudu i da pojasni da, kako bi se dokazalo da se transakcija može odbiti, porezna uprava može od poreznog obveznika zahtijevati druge elemente osim samog računa, uz poštovanje načela proporcionalnosti.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
6
), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (
7
), određuje se:
„1.   Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
6.
U skladu s člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV‑u:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
7.
Članak 24. stavak 1. te direktive glasi kako slijedi:
„‚Isporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.”
8.
U skladu s člankom 168. točkom (a) navedene direktive:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;”
9.
Člankom 178. točkom (a) Direktive o PDV‑u određuje se:
„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:
(a)
za potrebe odbitaka sukladno članku 168. [točki] (a), u vezi s isporukama robe ili usluga, mora imati račun koji je sastavljen u skladu s odjeljcima od 3. do 6. poglavlja 3. glave XI.;”
10.
Članak 226. točka 6. te direktive glasi kako slijedi:
„Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ove Direktive, u svrhu PDV‑a na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. i 221. potrebni su samo sljedeći podaci:
[…]
6.
količin[a] i narav isporučene robe ili opseg i vrstu pruženih usluga;”
B.
Rumunjsko pravo
1. Carinski zakonik
11.
Člankom 11. stavkom 1. Legee nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 o Poreznom zakoniku) (
8
) od 22. prosinca 2003., u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik), propisuje se:
„Pri određivanju iznosa poreza, nameta ili obveznog socijalnog doprinosa porezna tijela mogu ne uzeti u obzir transakciju koja nema gospodarsku svrhu, prilagođavajući njezine porezne učinke, ili mogu reklasificirati transakciju ili djelatnost na način da odražava njezin gospodarski sadržaj.”
12.
U skladu s člankom 19. stavkom 5. tog zakonika:
„Transakcije između povezanih subjekata izvršavaju se u skladu s načelom tržišnih cijena prema kojem se transakcije između povezanih subjekata izvršavaju pod uvjetima koji su utvrđeni ili se nalažu, a koji ne smiju biti drukčiji od uvjeta u poslovnim ili financijskim odnosima uspostavljenima između neovisnih poduzetnika. Načela transfernih cijena uzimaju se u obzir pri određivanju dobiti povezanih subjekata.”
13.
Članak 126. stavak 1. točka (a) navedenog zakonika glasi kako slijedi:
„Za potrebe PDV‑a, oporezive transakcije u Rumunjskoj su one koje ispunjavaju sljedeće kumulativne uvjete:
(a)
transakcije koje, u skladu s člancima od 128. do 130., predstavljaju isporuku robe ili usluga koja podliježe PDV‑u te je obavljena uz naknadu ili transakcije koje su s njome povezane;”
14.
Člankom 133. stavkom 2. tog zakonika određuje se:
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav mjesto je gdje ta osoba ima sjedište svojeg poslovanja. Međutim, ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegova poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan. […]”
15.
Člankom 145. stavkom 2. Poreznog zakonika predviđa se:
„Svaki porezni obveznik ima pravo odbiti porez koji se odnosi na kupnje ako se one koriste za sljedeće transakcije:
(a)
oporezive transakcije;”
16.
U skladu s člankom 146. stavkom 1. točkom (a) tog zakonika:
„Da bi ostvario pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:
(a)
za dugovani ili plaćeni porez koji se odnosi na robu koju mu je porezni obveznik isporučio ili mu je treba isporučiti ili za usluge koje mu je porezni obveznik isporučio ili mu ih treba isporučiti mora imati račun sastavljen u skladu s odredbama članka 155. te dokaz o plaćanju koji su izdali porezni obveznici, koji primjenjuju sustav PDV‑a, prilikom naplate kupnji ili porezni obveznici koji kupuju robu ili usluge od drugih poreznih obveznika tijekom razdoblja u kojem primjenjuju sustav PDV‑a na naplatu.”
17.
Člankom 150. stavkom 2. navedenog zakonika određuje se:
„Porez je dužan plaćati svaki porezni obveznik […] koji prima usluge čije se mjesto pružanja nalazi u Rumunjskoj na temelju članka 133. stavka 2. i koje isporuči porezni obveznik koji nema poslovni nastan u Rumunjskoj ili se ne smatra da za te usluge ima poslovni nastan u njoj u skladu s člankom 125.a stavkom 2., čak i ako je registriran u Rumunjskoj u skladu s člankom 153. stavcima 4. ili 5.”
18.
Člankom 155. stavcima 4. i 5. tog zakonika predviđa se:
„(4)   Ne dovodeći u pitanje stavke od 30. do 34., primjenjuju se sljedeća pravila o izdavanju računa:
(a)
za isporuke robe i usluga iz članaka 132. i 133. za koje se smatra da se nalaze u Rumunjskoj, na izdavanje računa primjenjuju se odredbe ovog članka. […]
(b)
odstupajući od odredaba točke (a):
[…]
2.
za isporuke robe i usluga za koje se smatra da se nalaze u Rumunjskoj u skladu s člancima 132. i 133., koje obavlja dobavljač koji nema poslovni nastan u Rumunjskoj, ali ima poslovni nastan u [Europskoj uniji] u skladu s člankom 125.a stavkom 2. i za koje je osoba koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a u skladu s člankom 150. primatelj, izdavanje računa podliježe pravilima koja se primjenjuju u državi članici u kojoj dobavljač ima poslovni nastan.
[…]
(5)   Porezni obveznik mora izdati račun svakom primatelju u sljedećim situacijama:
(a)
obavljene isporuke robe ili usluga;
[…]”
2. Pravila za primjenu Poreznog zakonika
19.
Točkom 2. stavkom 2. pravilâ koja su za primjenu članka 126. Poreznog zakonika odobrena Hotărâreaom Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Odluka Vlade br. 44/2004 o pravilima za primjenu Zakona br. 571/2003 o Poreznom zakoniku) (
9
) od 22. siječnja 2004., u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: pravila za primjenu Poreznog zakonika), određuje se:
„U skladu s člankom 126. stavkom 1. točkom (a) Poreznog zakonika isporuka robe i/ili usluga obavlja se uz naknadu. Uvjet u pogledu obavljanja ‚uz naknadu’ podrazumijeva postojanje izravne veze između transakcije i primljene naknade. Transakcija je oporeziva kada klijentu osigurava određenu korist, a primljena naknada povezana je s ostvarenom koristi na sljedeći način:
(a)
uvjet u pogledu postojanja koristi za klijenta ispunjen je kada se dobavljač robe ili usluga obvezuje isporučiti odredivu robu i/ili usluge osobi koja izvršava plaćanje ili, ako nema plaćanja, kada je transakcija obavljena kako bi se omogućilo preuzimanje takve obveze plaćanja. Taj uvjet u skladu je s činjenicom da je riječ o kolektivnim uslugama, da se usluge ne mogu precizno odmjeriti ili da se mogu pripisati određenoj pravnoj obvezi;
(b)
uvjet postojanja veze između transakcije i primljene naknade ispunjen je i kada cijena ne odražava uobičajenu vrijednost transakcije, odnosno kada cijena ima oblik doprinosa, robe ili usluga, popusta na cijenu ili kada je ne plaća izravno primatelj, nego treća osoba.”
20.
Za primjenu članka 11. Poreznog zakonika točkom 41. pravilâ za primjenu Poreznog zakonika predviđa se da u svrhu primjene pravila o transfernim cijenama rumunjska porezna tijela trebaju uzeti u obzir načela utvrđena u Smjernicama OECD‑a.
3. Zakonik o poreznom postupku
21.
Članak 65. stavci 1. i 2. Ordonanțae Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Uredba Vlade br. 92/2003 o Zakoniku o poreznom postupku) od 24. prosinca 2003. (
10
) glase:
„(1)
Porezni obveznik treba dostaviti dokaze o aktima i činjenicama na kojima se temelje njegove izjave i svaki zahtjev podnesen poreznom tijelu.
(2)
Porezno tijelo dužno je obrazložiti porezno rješenje na temelju dokaza ili vlastitih utvrđenja.”
III. Činjenice u glavnom postupku i prethodno pitanje
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (u daljnjem tekstu: Arcomet Rumunjska) dio je grupe Arcomet, neovisne globalne grupe u području najma dizalica. Dok Arcomet Rumunjska kupuje ili iznajmljuje dizalice kako bi ih preprodao ili iznajmio svojim klijentima, Arcomet Service NV Belgija (u daljnjem tekstu: Arcomet Belgija) traži dobavljače za svoja društva kćeri, među kojima je Arcomet Rumunjska, i s njima pregovara o ugovornim uvjetima. Međutim, ugovori o prodaji i najmu sklapaju se između Arcometa Rumunjska te njegovih dobavljača i klijenata.
23.
Studija o transfernim cijenama između Arcometa Belgija i njegovih društava kćeri iz prosinca 2010. pokazala je da bi društva kćeri na razini tržišta trebala, u skladu s pravilima o transfernim cijenama, evidentirati operativnu dobit u rasponu od ‑0,71 % do 2,74 %. Slijedom toga, 24. siječnja 2012. sklopljen je ugovor između Arcometa Belgija i Arcometa Rumunjska (
11
) na temelju kojeg je, s jedne strane, potonjem društvu zajamčena operativna marža unutar tog raspona i prema kojem je, s druge strane, Arcomet Belgija trebao izdati račun za godišnji ispravak u slučaju viška dobiti iznad 2,74 % ili Arcomet Rumunjska u slučaju prekomjernog gubitka ispod ‑0,71 %.
24.
Arcomet Rumunjska je 2011., 2012. i 2013., nakon što je zabilježio veću dobit od predviđenog raspona, primio tri računa bez PDV‑a od Arcometa Belgija koje je potonje društvo in fine prijavilo kao isporuke usluga. Arcomet Rumunjska prijavio je prva dva računa kao kupnju usluga unutar Zajednice na koje je primijenilo mehanizam prijenosa porezne obveze, ali je smatralo da je treći račun izdan u vezi s transakcijama koje nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a.
25.
Porezni nadzor proveden je nad Arcomet Rumunjska, među ostalim, u pogledu razdoblja izdavanja tih računa, nakon čega je bio dužan platiti dodatni PDV na temelju odbijenih odbitaka, kamate i novčane kazne. Pravo na odbitak uskraćeno je uz obrazloženje da to društvo nije opravdalo pružanje fakturiranih usluga ni njihovu nužnost za potrebe oporezivih transakcija, budući da nije podnijelo dokaze.
26.
Arcomet Rumunjska podnio je tužbu za poništenje odluke o odbijanju njegove upravne žalbe protiv izvješća poreznih inspektora i odluke o utvrđivanju dodatnog PDV‑a te pripadajućih kamata i novčanih kazni.
27.
U tim je okolnostima Curtea de Apel București (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive [o PDV‑u] tumačiti na način da iznos za koji je jedno društvo (glavno društvo) izdalo račun drugom društvu koje je s njime povezano (operativno društvo) i koji odgovara iznosu potrebnom za prilagodbu dobiti operativnog društva s djelatnostima koje se obavljaju i rizicima koji se preuzimaju prema metodi marže iz Smjernica OECD‑a […] predstavlja plaćanje za uslugu koja je stoga obuhvaćena područjem primjene PDV‑a?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, kad je riječ o tumačenju članaka 168. i 178. Direktive [o PDV‑u], imaju li porezna tijela pravo da osim računa zatraže i druge dokumente (primjerice, izvješća o aktivnostima, izvješća o napretku (radova) itd.) kojima se opravdava korištenje stečenih usluga u svrhu oporezivih transakcija poreznog obveznika ili se takva analiza prava na odbitak PDV‑a treba temeljiti isključivo na samoj izravnoj vezi između stjecanja i isporuka ili na vezi [između stjecanja] i cjelokupne gospodarske djelatnosti poreznog obveznika?”
28.
Arcomet Rumunjska, rumunjska vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Te su stranke iznijele svoja usmena očitovanja na raspravi održanoj 16. siječnja 2025.
IV. Ocjena
29.
Svojim pitanjima koja se odnose na posljedice mehanizma transfernih cijena u području PDV‑a, sud koji je uputio zahtjev pita Sud o pitanju o kojem se raspravljalo na različitim instancama.
30.
Tako su u raspravama podnesena dva dokumenta koji potječu od radnih skupina bitno različite prirode. Naime, prvi dokument od 28. veljače 2017. o mogućim posljedicama transfernih cijena na PDV (
12
) (u daljnjem tekstu: radni dokument br. 923 Odbora za PDV) proizlazi iz rada Odbora za PDV, predviđenog člankom 398. Direktive o PDV‑u, koji okuplja predstavnike država članica i Komisije. Drugi dokument od 18. travnja 2018., koji se također odnosi na moguće posljedice transfernih cijena u području PDV‑a (
13
) (u daljnjem tekstu: radni dokument Stručne skupine o PDV‑u), potječe od Stručne skupine osnovane Komisijinom odlukom (
14
): u nju je uključeno 40 kvalificiranih osoba, uključujući sedam fizičkih osoba i predstavnike 33 poduzeća ili strukovnih organizacija. Ta stručna skupina dala je svoje mišljenje o radnom dokumentu br. 923 Odbora za PDV.
A.
Prvo prethodno pitanje, koje se odnosi na područje primjene Direktive o PDV‑u na transferne cijene
31.
Sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da iznosi koje je društvo majka, koje preuzima poslovne odgovornosti, fakturiralo društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici primjenom metode koja je preporučena Smjernicama OECD‑a (u ovom slučaju metoda transakcijske neto marže) mogu predstavljati protučinidbu za isporuku usluga uz naknadu koja je obuhvaćena područjem primjene Direktive o PDV‑u.
32.
Moglo bi biti primamljivo dati načelni odgovor na pitanje podliježu li transferne cijene i njihove prilagodbe PDV‑u. Međutim, čini mi se da je stvarnost složenija i da se ocjena mora provesti u svakom slučaju zasebno zbog triju razloga.
33.
Kao prvo, Smjernice OECD‑a izrađene su za potrebe izravnog oporezivanja koje se znatno razlikuje od neizravnog oporezivanja, kao što je to Sud imao priliku priznati (
15
).
34.
Isto tako, u radnom dokumentu br. 923 Odbora za PDV navodi se da „[p]ostoji proturječje između pravila o transfernim cijenama za potrebe izravnog oporezivanja kojima se, na temelju načela nepristrane transakcije, nastoji procijeniti transakcije po tržišnim uvjetima (odnosno tržišne vrijednosti) i pravila o PDV‑u, koja se općenito temelje na postojanju usluge uz naknadu, pri čemu se naknada smatra objektivnom vrijednošću (odnosno stvarno plaćenom cijenom)” (
16
). Točno je da Direktiva o PDV‑u upućuje na tržišnu vrijednost protučinidbe samo kako bi se odredio oporezivi iznos iz njezinih članaka 72. i 80. u kontekstu sprečavanja zlouporabe, dok se primjena tržišne vrijednosti temelji na načelu transferne cijene (
17
). Stoga se ciljevi i sredstva razlikuju između tih dvaju propisa koji se temelje na različitim konceptima, među ostalim, poreznom obvezniku i oporezivom iznosu.
35.
Kao drugo, u pogledu transfernih cijena, Smjernice OECD‑a zagovaraju nekoliko metoda izračuna: tri tradicionalne metode transakcija (
18
) i dvije metode transakcijske dobiti (
19
). Kao što to vrlo dobro navodi Odbor za PDV (
20
), postoji nekoliko vrsta prilagodbi transfernih cijena. Neke prilagodbe provode porezne uprave (primarna (
21
), odgovarajuća (
22
) ili sekundarna (
23
) prilagodba), druge dobrovoljno provode porezni obveznici (kompenzacijska prilagodba (
24
)). Neke se prilagodbe provode prije porezne prijave, a druge se provode naknadno.
36.
Prema mišljenju Odbora za PDV, sve te razlike opravdavaju ocjenu u svakom slučaju zasebno kada je riječ o podvrgavanju prilagodbi PDV‑u (
25
). Stručna skupina za PDV, koja zagovara da se te prilagodbe smatraju izvan područja primjene Direktive o PDV‑u (
26
), dodaje da bi to uvijek trebao biti slučaj s prilagodbama koje provodi porezna uprava jer se takve prilagodbe ne mogu smatrati naknadom za uslugu uz naknadu (
27
). Međutim, ta stručna skupina pojašnjava da treba razlikovati slučajeve kada je prilagodba predviđena ugovorom i da, ako postoji prilagodba za ranije isporuke ili fakturiranje razlika između stvarnih i proračunskih troškova oglašavanja ili administrativnih troškova, ona mora dovesti do podlijeganja PDV‑u ili ispravka oporezivog iznosa (
28
). Zapravo, samo jedna država članica primjenjuje prijedlog navedene stručne skupine za pojednostavljivanje tako da se prilagodbe transfernih cijena ne podvrgavaju sustavu PDV‑a kada obje stranke imaju pravo na potpuni povrat PDV‑a (
29
). Njihov radni dokument proslijeđen je Odboru za PDV, koji je to pitanje postavio Stručnoj skupini za PDV, ali nisu poduzeti nikakvi daljnji koraci. Međutim, te rasprave ne smiju zanemariti činjenicu da su prilagodbe, povezane s isporukom usluga ili robe, izmjena cijene fakturirane usluge ili robe, dok iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se u predmetu o kojem je riječ u glavnom postupku čini da se metoda izračuna transferne cijene upotrebljava izravno za a posteriori izračun naknade za pružanje usluga unutar grupe, bez naknadne prilagodbe.
37.
Kao treće, podlijeganje PDV‑u povezano je s gospodarskom i poslovnom stvarnošću situacija (
30
), zbog čega je potrebno u svakom slučaju zasebno ispitati jesu li ispunjeni uvjeti za primjenu Direktive o PDV‑u.
38.
Stoga valja ispitati jesu li ispunjeni uvjeti iz članka 2. stavka 1. točke (c) te direktive, odnosno je li porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice obavio isporuke usluga uz naknadu.
39.
Podsjećam na to da je isporuka usluga obavljena uz naknadu u smislu te odredbe samo ako između pružatelja i primatelja postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju prima pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost odredive usluge pružene primatelju. To je slučaj ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljene protuvrijednosti (
31
).
40.
Što se tiče pravnog odnosa, on se u ovom slučaju odražava u ugovoru od 24. siječnja 2012. na temelju kojeg se svaka strana obvezuje izvršiti određeni broj usluga u korist druge. Tako Arcomet Belgija, s operativnog stajališta, preuzima, među ostalim, većinu poslovnih odgovornosti, kao što su strategija i planiranje, pregovaranje o (okvirnim) ugovorima s trećim dobavljačima, pregovaranje o uvjetima ugovora o financiranju, inženjerstvo, financije, upravljanje voznim parkom na središnjoj razini te upravljanje kvalitetom i sigurnošću. Obvezuje se snositi glavne gospodarske rizike povezane s djelatnošću operativnog društva, pod uvjetom da ono poštuje upute, postupke i odluke glavnog društva u tom pogledu (
32
). S druge strane, Arcomet Rumunjska kupuje i posjeduje sve proizvode te je odgovoran za prodaju i najam proizvoda i pružanje usluga (
33
).
41.
Ugovorom od 24. siječnja 2012. predviđa se i naknada strankama koja je jednaka iznosu potrebnom da se Arcometu Rumunjska osigura položaj u skladu s djelatnostima koje obavlja i rizicima koje preuzima. Taj će se položaj utvrditi zajedničkim dogovorom stranaka, a temeljit će se na transakcijskoj metodi neto marže. U slučaju da Arcomet Belgija ima pravo na naknadu od Arcometa Rumunjska za svoje djelatnosti opisane u tom ugovoru (
34
), Arcomet Belgija će na kraju svake godine izdati račun Arcometu Rumunjska. Potonji će snositi iznos PDV‑a koji se odnosi na naknadu koju je Arcomet Belgija primio u skladu s lokalnim poreznim zakonodavstvom (
35
).
42.
Stoga je tekst navedenog ugovora jasan: njime se predviđaju činidba i naknada. Preostaje utvrditi postoji li usluga odrediva u korist Arcometa Rumunjska te izravna veza između te usluge i primljene protuvrijednosti.
43.
Što se tiče odredive usluge, čini se da je uvjet ispunjen i s obzirom na to da Arcomet Belgija pregovara o uvjetima ugovora koje će sklopiti njegovo društvo kći te obavlja određene zadaće povezane s gospodarskim životom Arcometa Rumunjska.
44.
Što se tiče izravne veze između pružene usluge i primljene protuvrijednosti, pitanje je osjetljivije s obzirom na uvjete naknade koje su stranke izabrale jer se iznos profitne marže veći od 2,74 % mora isplatiti društvu Arcomet Belgija.
45.
Međutim, Sud dosljedno presuđuje da nije relevantan iznos protučinidbe, a osobito činjenica da je on jednak, veći ili niži od troškova koje je snosio porezni obveznik (
36
). Slijedom toga, Sud je već presudio da na tu izravnu vezu ne utječe naknada predviđena u obliku paušala (
37
) ili ustupa 50 % tražbine koja proizlazi iz dobitaka koji potječu od nagrada koje su konji ostvarili na natjecanjima (
38
). U potonjem se slučaju tvrdilo da je Sud presudio da neizvjesnost samog postojanja naknade može prekinuti izravnu vezu između pružene usluge te eventualno primljene naknade (
39
). Međutim, Sud je utvrdio da ustup 50 % tražbine koji odgovara dobicima koji potječu od nagrada koje su konji ostvarili na natjecanjima nije, kao takav, neizvjestan i da nestjecanje nagrade povezane s pobjedom ne može dovesti u pitanje postojanje ustupa predviđenog ugovorom (
40
). Dodao je da taj prijenos 50 % dobitaka predstavlja naknadu koja je unaprijed određena u skladu s utvrđenim kriterijima, čime se jamči predvidljivost iznosa na koji bi pružatelj usluga imao pravo u slučaju pobjede ili dobrog plasmana konja na natjecanju, pri čemu u tom pogledu nije odlučujuće to što je takav događaj nastao, i to unatoč činjenici da stvarna provedba navedenog prijenosa ovisi o tom plasmanu (
41
).
46.
Smatram da se isto rasuđivanje može primijeniti u predmetu o kojem je riječ u glavnom postupku. Naime, iako je iznos naknade kao takav neodređen, suprotno tomu, uvjeti te naknade utvrđeni su u ugovoru od 24. siječnja 2012. s vrlo preciznim kriterijima te kao takvi nisu rizični. Stoga je iznos naknade za usluge koje je Arcomet Belgija obavio u korist Arcometa Rumunjska savršeno odrediv od trenutka sklapanja tog ugovora.
47.
Tu analizu ne dovodi u pitanje činjenica da Arcomet Rumunjska izdaje račun u slučaju marže manje od ‑0,71 %.
48.
Naime, s jedne strane, kao što to napominje Komisija, s obzirom na to da je taj postotak izabran na temelju studije usporedivosti kojom se uzimaju u obzir tržišni uvjeti, bilo bi iznenađujuće da se niža negativna marža ostvari u praksi. S druge strane, u svakom slučaju, to nije činjenično stanje ovog predmeta: sud koji je uputio zahtjev nije pružio Sudu elemente na temelju kojih bi mogao odlučiti o njihovoj kvalifikaciji, odnosno je li riječ o financiranju koje je Arcomet Belgija dodijelio ili naknadi za usluge koje je Arcomet Rumunjska pružio u okviru ugovora od 24. siječnja 2012. ili su eventualni računi prijavljeni u svrhu PDV‑a.
49.
Također treba uzeti u obzir činjenicu da usluge koje pruža Arcomet Belgija, a koje su uobičajene u okviru odnosa unutar grupe, utječu na maržu Arcometa Rumunjska kroz uštede koje mu omogućuju da osobito ostvari ili poboljša uslugu koju pruža krajnjim klijentima. Osim toga, prvotno je Arcomet Belgija prijavio tri računa o kojima je riječ kao isporuke robe unutar Zajednice. Isto tako, Arcomet Rumunjska prijavio je prva dva računa kao kupnju usluga unutar Zajednice, na koje je primijenio mehanizam prijenosa porezne obveze.
50.
U tom kontekstu, sama tvrdnja Arcometa Rumunjska prema kojoj predmetna naknada odgovara transfernoj cijeni koja kao takva ne podliježe PDV‑u ne može biti dovoljna da bi se opravdalo isključenje iz područja primjene Direktive o PDV‑u. Naime, kao što je prethodno navedeno, preporuka Stručne skupine za PDV da se sve transferne cijene isključe iz područja primjene te direktive nije provedena.
51.
Slijedom toga, predlažem da se na prvo prethodno pitanje odgovori tako da članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da naknadu za usluge unutar grupe koje pruža matično društvo, koje preuzima poslovne odgovornosti, društvu kćeri i koja je detaljno opisana u ugovoru te se izračunava u skladu s transakcijskom metodom neto marže preporučenom u Smjernicama OECD‑a, treba smatrati protučinidbom za isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe i da treba podlijegati PDV‑u.
B.
Drugo prethodno pitanje, koje se odnosi na načine dokazivanja materijalnih uvjeta za pravo na odbitak PDV‑a
52.
Sud koji je uputio zahtjev također se pita mogu li se članci 168. i 178. Direktive o PDV‑u te načelo proporcionalnosti tumačiti na način da im se ne protivi to da porezna uprava od poreznog obveznika koji traži odbitak PDV‑a zahtijeva druge dokumente osim računa kako bi dokazao korištenje usluga kupljenih za potrebe svojih oporezivih transakcija.
53.
Podsjećam na to da je, kao prvo, sudska praksa Suda u području odbitka PDV‑a ustaljena. Sud je tako presudio da iz članka 168. Direktive o PDV‑u proizlazi da je za ostvarivanje prava na odbitak ulaznog PDV‑a potrebno, s jedne strane, da zainteresirana osoba bude „porezni obveznik” u smislu te direktive te, s druge strane, da robu i usluge na kojima temelji to pravo na odbitak porezni obveznik koristi u svrhe svojih vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik (
42
).
54.
Sud dodaje da je u načelu nužno postojanje izravne i trenutačne veze između konkretne ulazne transakcije i jedne izlazne transakcije ili više njih na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak. Pravo na odbitak PDV‑a na stjecanje robe ili usluga pretpostavlja da su troškovi nastali za njihovo stjecanje sastavni elementi cijene oporezivih izlaznih transakcija na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak (
43
).
55.
Međutim, pravo na odbitak priznaje se poreznom obvezniku čak i kad ne postoji izravna i trenutačna veza između konkretne ulazne i jedne izlazne transakcije ili više njih na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak, kad troškovi predmetnih usluga čine dio njegovih općih troškova te su kao takvi sastavni elementi cijene robe ili usluga koje pruža. Takvi su troškovi, naime, izravno i trenutačno povezani s ukupnom gospodarskom aktivnosti poreznog obveznika (
44
).
56.
U obama je slučajevima Sud naveo da je nužno da trošak ulazne robe ili usluga bude uključen u cijenu konkretnih izlaznih transakcija ili u cijenu robe ili usluga koje pruža porezni obveznik u okviru svojih gospodarskih aktivnosti (
45
).
57.
U ovom slučaju, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, usluge koje je Arcomet Belgija pružao Arcometu Rumunjska, kao što su upravljanje strojnim parkom dizalica i pregovori o okvirnim ugovorima s dobavljačima, načelno mogu biti uključene u cijene koje je Arcomet Rumunjska odobrio svojim klijentima.
58.
Kao drugo, načelo porezne neutralnosti PDV‑a kako ga primjenjuje Sud dovelo je do sljedećeg pravila: to načelo zahtijeva da odbitak ili povrat ulaznog PDV‑a budu priznati ako su ispunjeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim uvjetima (
46
). Međutim, Sud je ublažio to pravilo presudivši da bi moglo biti drukčije ako bi povreda takvih formalnih uvjeta imala za učinak sprečavanje iznošenja čvrstog dokaza da su materijalni uvjeti bili ispunjeni (
47
).
59.
Što se tiče tereta dokazivanja, ustaljena je sudska praksa da porezni obveznik koji zahtijeva odbitak PDV‑a mora dokazati da je ispunio uvjete propisane za korištenje tim odbitkom. Porezna tijela stoga mogu zahtijevati od poreznog obveznika dokaze koje smatraju nužnima za ocjenu treba li odobriti traženi odbitak (
48
).
60.
Sud je iz toga zaključio, među ostalim, da je porezni obveznik obvezan podnijeti objektivne dokaze da su mu porezni obveznici prethodno stvarno isporučili robu i usluge za potrebe vlastitih transakcija koje podliježu PDV‑u i za koje je PDV stvarno platio. Ti dokazi, među ostalim, mogu obuhvaćati dokumente koji se nalaze u posjedu dobavljača ili pružatelja usluga od kojih je porezni obveznik kupio robu ili usluge za koje je platio PDV (
49
).
61.
Rumunjska vlada je na raspravi pojasnila da tijekom nadzora nije dovedeno u pitanje samo pravo na odbitak PDV‑a kao takvo. Suprotno tomu, Arcometu Rumunjska nije bilo omogućeno da dokaže postojanje usluga koje je koristio u svrhu oporezovanih transakcija tijekom nadzora.
62.
Kada je riječ o ocjeni tih dokaza, nacionalni sud je treba provesti u skladu s dokaznim pravilima nacionalnog prava, sveobuhvatno ocjenjujući sve činjenične elemente i okolnosti konkretnog slučaja (
50
).
63.
Kao treće, Arcomet Rumunjska tvrdi da rumunjska porezna uprava ne poštuje načelo proporcionalnosti, time što zahtijeva druge činjenične elemente osim jednostavnog računa za pružanje usluga.
64.
Podsjećam na to da, u skladu s načelom proporcionalnosti, države članice moraju moći upotrijebiti sredstva koja, iako omogućuju djelotvorno ostvarivanje cilja nacionalnog propisa, što je moguće manje utječu na načela utvrđena zakonodavstvom Unije, poput temeljnog načela prava na odbitak PDV‑a (
51
).
65.
Što se tiče načela proporcionalnosti, treba podsjetiti na to da nacionalna mjera prekoračuje ono što je nužno kako bi se osiguralo točno ubiranje poreza ako pravo na izuzeće od PDV‑a u bitnome uvjetuje poštovanjem formalnih obveza, bez uzimanja u obzir materijalnopravnih pretpostavki i osobito bez postavljanja pitanja o tome jesu li one ispunjene. Naime, transakcije se moraju oporezivati uzimajući u obzir njihova objektivna svojstva (
52
).
66.
Stoga se načelu proporcionalnosti ne protivi to da se zahtijeva da se ispunjenje materijalnih uvjeta za pravo na odbitak ne dokazuje samo uz predočenje računa, jer se u obzir uzimaju objektivna svojstva ispitanih transakcija.
67.
Slijedom toga, predlažem da se na drugo prethodno pitanje odgovori da članke 168. i 178. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da im se ne protivi to da porezna uprava od poreznog obveznika koji traži odbitak PDV‑a, osim računa, zahtijeva druge dokumente kako bi opravdao korištenje usluga kupljenih u svrhu oporezovanih transakcija, pod uvjetom, s jedne strane, da se ti dokumenti zahtijevaju uz poštovanje načela proporcionalnosti i, s druge strane, da se njima može dokazati postojanje predmetnih usluga i njihovo korištenje u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, što je na nacionalnom sudu da provjeri.
V. Zaključak
68.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputila Curtea de Apel București (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska) odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010.
treba tumačiti na način da:
naknadu za usluge unutar grupe koje pruža matično društvo, koje preuzima poslovne odgovornosti, društvu kćeri i koja je detaljno opisana u ugovoru te se izračunava u skladu s transakcijskom metodom neto marže preporučenom u Smjernicama Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) o transfernim cijenama za multinacionalna poduzeća i porezne uprave, treba smatrati protučinidbom za isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe i da treba podlijegati PDV‑u.
2.
Članke 168. i 178. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2010/45,
treba tumačiti na način da im se:
ne protivi to da porezna uprava od poreznog obveznika koji traži odbitak PDV‑a, osim računa, zahtijeva druge dokumente kako bi opravdao korištenje usluga kupljenih u svrhu oporezovanih transakcija, pod uvjetom, s jedne strane, da se ti dokumenti zahtijevaju uz poštovanje načela proporcionalnosti i, s druge strane, da se njima može dokazati postojanje predmetnih usluga i njihovo korištenje u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, što je na nacionalnom sudu da provjeri.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Koje je Odbor za porezna pitanja OECD‑a donio 27. lipnja 1995. i revidirao 20. siječnja 2022., u daljnjem tekstu „Smjernice OECD‑a”.
(
3
)	Vidjeti Smjernice OECD‑a, t. 7. (str. 12.).
(
4
)	Vidjeti Smjernice OECD‑a, t. 11. (str. 13.).
(
5
)	Vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 26.
(
6
)	SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
7
)	SL 2010., L 189, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
8
)	Monitorul Oficial al României, dio I., br. 927 od 23. prosinca 2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, dio I., br. 112 od 6. veljače 2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, dio I., br. 941 od 29. prosinca 2003., ponovno objavljen u Monitorul Oficial al României, dio I., br. 513 od 31. srpnja 2007.
(
11
)	U daljnjem tekstu: ugovor od 24. siječnja 2012.
(
12
)	Vidjeti radni dokument br. 923 Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Odbor za PDV) (Glavna uprava za oporezivanje i carinsku uniju (GU TAXUD)), taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
(
13
)	Vidjeti radni dokument br. 071 REV2 Stručne skupine za PDV, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, u prilogu radnom dokumentu br. 945 Odbora za PDV od 19. travnja 2018., taxud.c.1(2018)2329129 – EN.
(
14
)	Odluka od 26. lipnja 2012. o osnivanju Stručne skupine za porez na dodanu vrijednost (SL 2012., C 188, str. 2.)
(
15
)	Vidjeti presudu od 23. ožujka 2006., FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, t. 39.).
(
16
)	Točka 3.4. (str. 23.) tog dokumenta. Slobodan prijevod
(
17
)	Vidjeti Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union”, International VAT Monitor, sv. 27., IBFD, Amsterdam, 2016., br. 5, str. 316. do 319., osobito str. 316.
(
18
)	Metoda usporedive cijene na slobodnom tržištu, metoda preprodajne cijene i metoda uvećanog troška (vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 25.).
(
19
)	Transakcijska metoda neto marže (koja se može usmjeriti na troškove, prodaju ili imovinu) i transakcijska metoda podjele dobiti (vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 25. i t. 2.1. (str. 99.)).
(
20
)	Vidjeti radni dokument br. 923 Odbora za PDV, t. 2.1.5.
(
21
)	Prilagodba oporezive dobiti društva koje provodi prva porezna uprava zbog primjene načela nepristrane transakcije na transakcije koje uključuju povezanog poduzetnika sa sjedištem na državnom području koje je u nadležnosti druge porezne uprave (vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 20.).
(
22
)	Prilagodba poreza koji duguje povezano društvo sa sjedištem u drugoj jurisdikciji, koje je provela porezna uprava te jurisdikcije, kako bi uzela u obzir primarnu prilagodbu koju je provela porezna uprava prve jurisdikcije, da bi se postigla dosljedna raspodjela dobiti između dviju jurisdikcija (vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 20.).
(
23
)	Prilagodba koja proizlazi iz primjene poreza na sekundarnu transakciju (vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 20.).
(
24
)	Prilagodba u okviru koje porezni obveznik prijavljuje poreznoj upravi transfernu cijenu koja, prema njegovu mišljenju, odgovara cijeni po tržišnim uvjetima u okviru transakcije između povezanih društava, iako se ta cijena razlikuje od iznosa koji se stvarno primjenjuje među povezanim društvima. Do te prilagodbe dolazi prije podnošenja porezne prijave (vidjeti Smjernice OECD‑a, str. 19. i 20.).
(
25
)	Vidjeti radni dokument br. 923 Odbora za PDV, točku 3.2.1.
(
26
)	Vidjeti radni dokument Stručne skupine za PDV, str. 2.
(
27
)	Vidjeti radni dokument Stručne skupine za PDV, točka 2.2.1.1., na koji se poziva Arcomet Rumunjska.
(
28
)	Vidjeti radni dokument Stručne skupine za PDV, tablica prikazana u točki 2.2.2.2.
(
29
)	Vidjeti radni dokument Stručne skupine za PDV, točka 2.2.3.
(
30
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 38.).
(
31
)	Vidjeti presudu od 12. prosinca 2024._Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 23.).
(
32
)	Vidjeti članke 4.1. i 4.2. ugovora od 24. siječnja 2012.
(
33
)	Vidjeti članak 2.2. ugovora od 24. siječnja 2012.
(
34
)	Odnosno ako je marža dobiti prije oporezivanja koju je ostvario Arcomet Rumunjska veća od 2,74 %.
(
35
)	Vidjeti članke 5.2. i 5.3. ugovora od 24. siječnja 2012.
(
36
)	Vidjeti presudu od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 45.).
(
37
)	Vidjeti presudu od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 42. i navedena sudska praksa).
(
38
)	Vidjeti presudu od 9. veljače 2023., Finanzamt X (Usluge vlasnika staje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, t. 49.).
(
39
)	Vidjeti presudu od 9. veljače 2023., Finanzamt X (Usluge vlasnika staje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, t. 32. i navedena sudska praksa).
(
40
)	Vidjeti presudu od 9. veljače 2023., Finanzamt X (Usluge vlasnika staje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, t. 46. i 48.).
(
41
)	Vidjeti presudu od 9. veljače 2023., Finanzamt X (Usluge vlasnika staje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, t. 50. i navedena sudska praksa).
(
42
)	Vidjeti presudu od 12. prosinca 2024., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 25. i navedena sudska praksa).
(
43
)	Vidjeti presude od 7. ožujka 2024., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, t. 29. i navedena sudska praksa) i od 12. prosinca 2024., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 28. i navedena sudska praksa).
(
44
)	Vidjeti presudu od 12. prosinca 2024., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 29.).
(
45
)	Vidjeti presudu od 8. rujna 2022., Finanzamt R (Odbitak PDV‑a povezan s ulogom člana društva) (C‑98/21, EU:C:2022:645, t. 47.).
(
46
)	Vidjeti presudu od 16. svibnja 2024., Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, t. 36.).
(
47
)	Vidjeti presudu od 16. svibnja 2024., Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, t. 37.).
(
48
)	Vidjeti presudu od 12. prosinca 2024., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 36. i navedena sudska praksa).
(
49
)	Vidjeti presudu od 11. studenoga 2021., Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 39. i navedena sudska praksa).
(
50
)	Vidjeti presudu od 12. prosinca 2024., Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 37. i navedena sudska praksa).
(
51
)	Vidjeti presudu od 14. listopada 2021., Finanzamt N i Finanzamt G (Priopćavanje pripisivanja) (C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, t. 62.).
(
52
)	Vidjeti presudu od 17. listopada 2019., Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, t. 27.).