null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 26. března 2026(1)
Věc C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., dříve Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, dříve Dow Corning Europe
a
Vinventions, dříve Nomacorc
proti
Evropské komisi
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpora – Režim podpory prováděný Belgickým královstvím – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Osvobození nadměrných zisků od daně – Kritérium přezkumu podpory v daňovém právu – Nezákonná správní praxe jako podpora – Navrácení podpory koncernovými společnostmi – Pojem
‚příjemce podpory‘ “
I.      Úvod
1.        Jsou Komise a unijní soudy při přezkumu praxe vnitrostátních daňových orgánů podle kritérií práva upravujícího státní podporu vázány výkladem ustanovení vnitrostátního daňového práva ze strany členského státu, není-li takový výklad slučitelný se zněním tohoto ustanovení?
2.        Tato otázka je podstatou kasačního opravného prostředku, který podaly společnosti Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium a Vinventions (dále jen „navrhovatelky“) proti rozsudku Tribunálu ze dne 20. září 2023(2) (dále jen „napadený rozsudek“). Projednávaný kasační opravný prostředek jedním z řady kasačních opravných prostředků, k niž dnes rovněž předkládám stanovisko(3).
3.        Napadený rozsudek se týká rozhodnutí Komise ze dne 11. ledna 2016(4) (dále jen „sporné rozhodnutí“), ve kterém Komise považovala takzvaný „režim zdanění nadměrného zisku“, který belgické daňové orgány používaly v letech 2004 až 2014 (dále jen „sporná daňová praxe“), za státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Tato praxe umožňovala snížit zdanitelný zisk podniků v Belgii, které patří do mezinárodní skupiny, formou daňových rozhodnutí („tax rulings“) (někdy označovaných rovněž jako osvobození nadměrného zisku, resp. „excess profits“ od daně).
4.        Belgické daňové orgány opíraly tuto praxi o ustanovení belgického daňového práva, tedy o čl. 185 odst. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmu, dále jen „CIR 92“). To podle svého znění umožňuje upravit zisky podniků v případech, kdy ho ovlivnily dohody, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám. Ustanovení bylo používáno zejména v případech, kdy byly sjednány převodní ceny, které nejsou obvyklé(5). Komise ve sporném rozhodnutí, jakož i Tribunál v napadeném rozsudku dospěly k závěru, že tato sporná daňová praxe představuje odchylku od celého belgického práva upravujícího daň z příjmu právnických osob (jako referenčního rámce).
5.        Projednávaný kasační opravný prostředek je pro Soudní dvůr příležitostí rozhodnout, do jaké míry jsou Komise a Tribunál při určení „obvyklého“ vnitrostátního daňového práva jako referenčního rámce pro posouzení z hlediska práva státních podpor
vázány vnitrostátním výkladem ustanovení. Tato otázka vyvstává v projednávané věci zejména proto, že sporná daňová praxe založená na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 představuje v Belgii ustálenou správní praxi. Kromě toho tento opravný prostředek umožní Soudnímu dvoru vyjasnit, kdo může být dlužníkem, je-li nařízeno navrácení státní podpory. V tomto ohledu vyvstává zejména otázka, zda Komise může nařídit vrácení podpory
„skupině podniků“, tedy všem podnikům skupiny, i když tyto podniky nebyly příjemci daňových rozhodnutí.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Unijně právní rámec tvoří články 107 a 108 SFEU.
B.      Belgické právo
7.        V Belgii jsou pravidla týkající se zdanění příjmů kodifikována v CIR 92. Podle čl. 1 odst. 1 CIR 92 se jako daň z příjmu vybírá mimo jiné daň z celkového příjmu společností-rezidentů, tedy korporační daň.
8.        Zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002(6), zavedla Belgie nová pravidla týkající se přeshraničních transakcí koncernových společností, která stanovila zejména opravu zisku v případě dohod, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám.
9.        Článek 185 odst. 2 CIR 92 stanoví:
„[V] případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:
a)      když obě společnosti jsou ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti;
b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by býval byl vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.
První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojímu zdanění.“
10.      Z odůvodnění zákona vyplývá, že cílem je uplatňovat zásadu obvyklých tržních podmínek na přeshraniční situace(7).
11.      Názor belgických daňových orgánů k výkladu tohoto ustanovení vyplývá z oběžníku ze dne 4. července 2006, který v zásadě opakuje odůvodnění zákona(8).
Mimoto se k uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyjádřil belgický ministr financí v odpovědích na několik parlamentních otázek(9).
III. Skutkový stav a dosavadní řízení
A.      Skutečnosti předcházející sporu
12.      Orgán, který je Belgii příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí, snížil v letech 2004 až 2014 u 55 podniků usazených v Belgii, které jsou součástí nadnárodních skupin, zisk podléhající zdanění v Belgii, a to formou 66 daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Mezi adresáty těchto daňových rozhodnutí patřily rovněž navrhovatelky, s výjimkou společnosti Dow Silicones Corp. (žalobkyně ve věci T‑858/16).
13.      Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku(10). Výsledkem tohoto porovnání byla procentní sazba, která vyjadřovala odchylku skutečného zisku daňových poplatníků od hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výši této procentní sazby nebyl zisk v následujících pěti letech zdaňován. Na žádost daňových poplatníků tedy došlo ke změně druhu a výše zdaňovacího základu v tom smyslu, že se jako zdaňovací základ použil pouze snížený zisk, a nikoliv skutečně dosažený zisk (který odráží skutečnou výkonnost podle belgického daňového zákona). Lze proto jistě hovořit o zdanění hypotetického průměrného zisku(11).
14.      Komise ve sporném rozhodnutí konstatovala, že snížení zisku, které příslušný belgický orgán poskytl touto daňovou praxí, představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, který je neslučitelný s vnitřním trhem a byl zaveden v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
15.      Dále Komise nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od příjemců, jejichž konečný seznam měla Belgie vypracovat později. V příloze sporného rozhodnutí však Komise pro informační účely na základě údajů předložených Belgií uvedla již 55 příjemců, mezi kterými jsou i navrhovatelky, s výjimkou společnosti Dow Silicones Corp. Komise kromě toho nařídila, že všechny částky, které nebude možné získat zpět od příjemců, budou získány zpět „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“.
B.      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
16.      Dne 5. a 6. prosince 2016 podaly navrhovatelky žaloby na neplatnost sporného rozhodnutí, které byly zapsané do rejstříku pod čísly T‑858/16 a T‑867/16.
17.      V prvním stupni přednesly navrhovatelky na základě téměř totožných žalob tři žalobní důvody(12). V nich v zásadě napadaly zjištění Komise týkající se existence režimu podpory, výklad a použití referenčního rámce, jakož i klasifikaci sporné daňové praxe jako selektivní výhody. Ve věci T‑858/16 navíc čtvrtým žalobním důvodem napadly navrácení podpory, které Komise nařídila.
18.      Usnesením ze dne 16. února 2018 Tribunál přerušil mimo jiné řízení ve věcech T‑858/16 a T‑867/16, na nichž se zakládá napadený rozsudek, do vydání rozhodnutí ukončujícího řízení ve věcech T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Rozsudkem v naposledy uvedených věcech ze dne 14. února 2019(13) rozhodl Tribunál o neplatnosti sporného rozhodnutí, protože Komise měla nesprávně za to, že se jedná o režim podpory. V řízení o kasačním opravném prostředku, který proti tomuto rozsudku Komise podala, vydal Soudní dvůr rozsudek dne 16. září 2021(14). V něm zrušil rozsudek Tribunálu, protože měl za to, že rozhodnutí Komise o existenci režimu podpory bylo správné, a věc vrátil Tribunálu. Tribunál v prvním stupni dosud nezkoumal, zda daňová rozhodnutí představovala státní podporu a zda bylo navrácení těchto podpor nařízeno oprávněně. Příslušná zjištění má Tribunál učinit v novém řízení(15).
20.      Tribunál dne 26. dubna 2022 rozhodl podle čl. 71 odst. 3 jednacího řádu o pokračování řízení ve věcech T‑858/16 a T‑867/16.
21.      Napadeným rozsudkem ze dne 20. září 2023 Tribunál žaloby zamítl.
IV.    Řízení před Soudním dvorem
22.      Dne 6. prosince 2023 podaly navrhovatelky projednávané kasační opravné prostředky. Navrhují, aby Soudní dvůr
–      zrušil napadený rozsudek,
–      rozhodl o neplatnosti sporného rozhodnutí,
–      podpůrně, zrušil článek 2 sporného rozhodnutí,
–      ještě podpůrněji, vrátil věc Tribunálu,
–      uložil Komisi náhradu nákladů řízení o kasačním opravném prostředku a řízení před Tribunálem.
23.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr kasační opravné prostředky zamítl a uložil navrhovatelkám náhradu nákladů řízení.
24.      V řízení před Soudním dvorem předložili písemná vyjádření všichni účastníci řízení. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní analýza
25.      Navrhovatelky uvádí tři důvody kasačního opravného prostředku.
26.      Prvním důvodem kasačního opravného prostředku napadají zjištění Tribunálu, že Komise řádně určila referenční rámec a spornou daňovou praxi správně považovala za odchylku od něj (k tomu bod A). V rámci svého druhého důvodu kasačního opravného prostředku namítají, že Tribunál měl nesprávně za to, že je sporná daňová praxe selektivní (k tomu bod B). Konečně tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl, že nařízené navrácení státní podpory není protiprávní (k třetímu důvodu kasačního opravného prostředku bod C).
A.      K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku: určení referenčního rámce
27.      Ve svém první důvodu kasačního opravného prostředku, který se skládá ze čtyř výtek, navrhovatelky Tribunálu v zásadě vytýkají nesprávné určení referenčního rámce. V první výtce mu vytýkají, že protiprávním způsobem nahradil (chybějící) odůvodnění sporného rozhodnutí (k tomu bod 34 á násl.). Ve druhé výtce navrhovatelky namítají, že Tribunál při určení referenčního rámce nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu belgického práva (k tomu body 40 a násl.).
28.      Ve třetí a čtvrté výtce, které jsou uplatněné podpůrně, pak navrhovatelky uvádí důvody, proč se Tribunál při výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 dopustil nesprávného právního posouzení, a proto nesprávně určil referenční rámec: Ve třetí výtce namítají, že Tribunál pro účely daňové úpravy ve prospěch daňového poplatníka nesprávně předpokládal předchozí úpravu, kterou v jeho neprospěch provedl jiný daňový orgán (k tomu body 65 a násl.). Konečně tvrdí, že Tribunál nesprávně vycházel z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu s odkazem na „hypotetický zisk“ (k tomu body 67 a násl.).
29.      Následující analýza se zaměří na první a druhou výtku. Jestliže totiž Tribunál při určení referenčního rámce správně nepřihlédl k výkladové praxi uznávané v Belgii a nedopustil se při potvrzení referenčního rámce určeného Komisí – včetně jeho odůvodnění – nesprávného právního posouzení, pak již není relevantní, zda se sporná daňová praxe od referenčního rámce odchyluje i z dalších důvodů, zejména z důvodů vytýkaných ve třetí a čtvrté výtce.
1.      Určení referenčního rámce jako podmínka přezkumu státní podpory
30.      Podle ustálené judikatury(16) Soudního dvora se pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.
31.      V projednávané věci je problematická pouze existence selektivní výhody. U daňových opatření
musí být selektivita podle ustálené judikatury(17) Soudního dvora určována v několika stupních. V prvním kroku třeba identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotyčném členském státě používá, jako takzvaný referenční rámec. Na základě tohoto obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu je v druhém kroku nezbytné posoudit, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Při zjištění odchylky od „obvyklého zdanění“ je v poslední kroku zapotřebí posoudit, zda je tato odchylka odůvodněná.
2.      Zjištění Tribunálu
32.      Tribunál sdílí argumentaci Komise ve sporném rozhodnutí, podle které sporná daňová praxe představuje odchylku od belgického daňového práva jako referenčního rámce(18). Má za to, že tato praxe není zakotvena v žádném ustanovení CIR 92 a nemá oporu ani v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál zdůrazňuje, že Komise z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) použití(19).
33.      Snížením zisku v rámci daňových rozhodnutí uplatňovaly belgické daňové orgány uvedené ustanovení systematicky contra legem(20). Na jedné straně se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v souladu se svým zněním použije pouze tehdy, pokud existuje přeshraniční vztah mezi dvěma spojenými společnostmi a zisk, který má být upraven, je rovněž(21) zahrnut do zisku druhé společnosti, a u takto zahrnutého zisku se jedná o zisk, který by tato druhá společnost dosáhla za obvyklých tržních podmínek(22). Naproti tomu praxe, kdy je určité procento zisku osvobozeno od daně z příjmu právnických osob jako nadměrný zisk, oporu ve znění zákona nemá(23).
3.      K první výtce prvního důvodu kasačního opravného prostředku: Tribunál protiprávně nahradil odůvodnění sporného rozhodnutí
34.      První výtka prvního důvodu kasačního opravného prostředku, podle které Tribunál nahradil odůvodnění Komise svým vlastním odůvodnění, neobstojí.
35.      Navrhovatelky napadají zjištění Tribunálu, že Komise ve sporném rozhodnutí z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) použití. Mají za to, že tato skutečnost nevyplývá ze sporného rozhodnutí dostatečně
jednoznačně. Přitom je zapotřebí přihlédnout zejména k tomu, že Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení nevycházela z toho, že se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 samotný odchyluje od referenčního rámce.
36.      Podle judikatury Soudního dvora Tribunál nemůže nahradit odůvodnění autora napadeného aktu vlastním odůvodněním(24). Není zjevné, že by Tribunál nahradil odůvodnění Komise ve sporném rozhodnutí, byť jsou navrhovatelky jiného názoru. Ze sporného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že se od referenčního rámce odchyluje nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž sporná daňová praxe, která se o tento předpis opírá. Zvláště v bodě 125 odůvodnění, který se nachází v oddíle „6.3.1.2.
Osvobození nadměrného zisku od daně není nedílnou součástí referenčního systému“, Komise uvádí, že „osvobození nadměrného zisku od daně“ neukládá žádné ustanovení zákona CIR 92. Článek 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 odkazuje na zvláštní transakce nebo dohody mezi dvěma podniky, které jsou součástí skupiny.
Na abstraktní osvobození od daně, jaké bylo uplatněno v rámci sporné daňové praxe, se tedy nevztahuje.
37.      Jak bezpochyby vyplývá z bodu 1 odůvodnění sporného rozhodnutí, je „osvobozením nadměrného zisku od daně“ myšlena sporná daňová praxe. Skutečnost, že oddíl „6.3.2. Osvobození nadměrného zisku od daně představuje odchylku od referenčního systému“ neobsahuje žádné další odůvodnění, jak uvádí navrhovatelky, nezpochybňuje srozumitelnost odůvodnění sporného rozhodnutí. Zaprvé totiž z nadpisu s přihlédnutím k definici pojmu v první bodě odůvodnění vyplývá, že se sporná daňová praxe odchyluje od referenčního rámce. Zadruhé se Komise v tomto oddíle zabývá tím, zda sporná daňová praxe „představuje odchylku od tohoto referenčního systému, která vede k nerovnému zacházení mezi společnostmi, jež se nacházejí z hlediska cíle sledovaného tímto systémem v podobné skutkové a právní situaci“(25). Komise tedy posuzuje druhý stupeň takzvaného třístupňového přezkumu (k tomu bod 31). Určení referenčního rámce (první stupeň) ukončila Komise svými – rovněž
jednoznačnými – závěry(26).
38.      Pokud jde o další tvrzení, že Komise ve sporném rozhodnutí změnila svoje odůvodnění v porovnání s rozhodnutím o zahájení řízení, aniž by na to ve sporném rozhodnutí výslovně upozornila, není zřejmé ani nebylo dovoláváno, v jakém rozsahu by tato skutečnost mohla mít vliv na uplatňované nahrazení odůvodnění Tribunálem.
39.      Pokud se navrhovatelky dovolávají porušení práva být vyslechnuty ve smyslu čl. 24 odst. 1 nařízení 2015/1589 jako na podstatné procesní pravidlo(27), ani toto nesprávné právní posouzení neuplatnily v prvním stupni. I kdybychom vycházeli z toho, že takové porušení lze zkoumat v každé fázi řízení i bez návrhu(28), v tomto případě tomu tak nebylo.
40.      Právo být vyslechnut totiž předpokládá pouze to, že v rozhodnutí o zahájení řízení jsou výslovně a jasně uvedeny podstatné skutkové a právní otázky(29). Teprve pak jsou účastníci řízení schopni se k věci řádně vyjádřit. Mezi podstatné skutkové a právní otázky patří především ty, které mají být zkoumány s ohledem na vydání konečného rozhodnutí(30). Proto může být nezbytné větší zapojení zúčastněných stran (nebo dokonce zveřejnění doplňujícího nebo opravného rozhodnutí o zahájení řízení), pokud po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení budou zjištěny nové skutečnosti nebo dojde k podstatným změnám v příslušném právním rámci(31).
41.      Komise tyto požadavky splnila. Ve sporném rozhodnutí pouze upřesnila své předběžné právní posouzení(32) uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení podle článku 6 nařízení 2015/1589, aniž by se odvolávala na podstatné nové skutečnosti nebo změněný právní rámec. Z rozhodnutí o zahájení řízení vyplývá, že osvobození „nadměrných zisků“ od daně se odchyluje od „běžného“ práva v oblasti korporační daně(33). Toto posouzení, které bylo v rozhodnutí o zahájení řízení místy poněkud nejasné, Komise ve sporném rozhodnutí upřesnila v tom smyslu, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 sice tvoří součást referenčního rámce, avšak sporná daňová praxe se na něj nemůže opírat. Není tvrzeno ani zřejmé, do jaké míry by toto upřesnění právního posouzení mohlo ovlivnit možnost navrhovatelek řádně předložit svá vyjádření. Mohly předložit své posouzení skutkového a právního stavu v rámci formálního přezkumného řízení. Tuto možnost však nevyužily.
4.      Ke druhé výtce prvního důvodu kasačního opravného prostředku: určení referenčního rámce Tribunálem
42.      Svou druhou výtkou prvního důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelky tvrdí, že Tribunál nesprávně potvrdil určení referenčního rámce Komisí, když nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho vycházel z vlastního výkladu.
43.      Za účelem rozhodnutí, zda jsou zjištění Tribunálu správná, nejprve objasním, v jakých mezích jsou Komise a unijní soudy při určení referenčního rámce (a tedy rovněž otázky, zda se jedná o odchylku od tohoto rámce) vázány výkladem vnitrostátního ustanovení ze strany členského státu (body 42 a násl. a 47 a násl.)(34). Následně posoudím, zda Tribunál použil toto kritérium správně, když rozhodl, že sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce (bod 56 a násl.).
a)      Zásada: závaznost posouzení členského státu při určení referenčního rámce
44.      Komise a unijní soudy jsou při určení referenčního rámce zásadně vázány podobou a výkladem vnitrostátního daňového práva členským státem(35).
Tato vazba na vnitrostátní systém primárně slouží ochraně daňové autonomie členských států. Kromě toho je výrazem zásady zákonnosti zdanění, kterou Soudní dvůr uznal jako obecnou právní zásadu unijního právního řádu(36).
45.      V souladu s tím vychází i Soudní dvůr u režimů podpory v podobě obecných daňových zákonů správně z předpokladu, že členské státy mají v tomto ohledu určitou volnost při jejich tvorbě, a v návaznosti na to, že Komise a unijní soudy při jejich posuzování uplatňují méně přísná kritéria(37). Zdůrazňuje, že za současného stavu harmonizace unijního daňového práva mohou členské státy zavést takový daňový systém, jaký považují za nejvhodnější(38). Tento rozhodovací prostor členských států zahrnuje stanovení základních znaků každé daně a platí zejména i pro implementaci a podobu zásady obvyklých tržních podmínek pro transakce mezi propojenými podniky(39).
46.      V tomto smyslu je třeba chápat rovněž rozsudky Soudního dvora ve věcech Amazon a Engie(40). Ve věci Engie Soudní dvůr uvedl, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(41).
Ve věci Amazon dospěl Soudní dvůr mimo jiné k závěru, že Komise uplatnila směrnici OECD o převodních cenách
nepřípustným způsobem, když neprokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva(42).
47.      V souladu s touto judikaturou Soudní dvůr ve věci Prezydent Miasta Mielca potvrdil daňovou autonomii členských států. Soudní dvůr uvedl, že členské státy mohou při stanovení základních znaků daně sledovat vedle rozpočtového i jiné cíle, které jsou pak rovněž součástí referenčního rámce(43). Z tohoto důvodu Soudní dvůr považoval obecné osvobození od daně z nemovitých věci u pozemků, které jsou součástí železniční infrastruktury a jsou poskytovány jiným železničním dopravcům, za součást referenčního rámce(44).
48.      V tomto ohledu je výchozí bod výtky navrhovatelek správný: referenční rámec musí být zásadně určen na základě jeho vymezení a výkladu členským státem.
b)      Výjimka: zjevně nesoudržná podoba nebo zjevné uplatnění zákona contra legem
49.      Meze této posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny, pokud je daňový zákon buď zjevně nesoudržný (bod 51), nebo pokud vnitrostátní orgány tento zákon zjevně uplatňují contra legem (a tedy nesoudržně) (bod 52 a násl.). Použité kritérium přezkumu se přitom omezuje na pouhý přezkum věrohodnosti (bod 48 a násl.).
1)      Ke kritériu přezkumu: Přezkum věrohodnosti
50.      Komise a unijní soudy jsou při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové zákony nesoudržné nebo zda jsou uplatňovány contra legem, omezeny na přezkum věrohodnosti(45).
51.      Toto omezení na přezkum věrohodnosti zaprvé brání tomu, aby se Komise a unijní soudy musely do podrobností zabývat správným výkladem 27 různých daňových právních řádů, a mohly tak být již čistě kvantitativně „zahlceny“(46). Zadruhé brání tomu, aby se Komise de facto stala nejvyšším daňovým úřadem a unijní soudy by se v důsledku provádění kontroly rozhodnutí Komise staly nejvyššími finančními soudy. Při kontrole omezené na věrohodnost totiž každé prosté pochybení v daňovém rozhodnutí nezakládá odchylku od referenčního rámce. Komise a unijní soudy proto ani nemusí u všech zkoumat jejich zákonnost(47).
52.      Na unijní úrovni je proto zapotřebí pouze přezkoumat, zda je podoba vnitrostátních daňových zákonů zjevně nesoudržná nebo zda je vnitrostátní orgány zjevně uplatňují contra legem. Je tomu tak v případě, že podobu daňového zákona a jeho výklad nelze věrohodně vysvětlit třetím osobám, jako jsou Komise a unijní soudy(48).
2)      Zjevně nesoudržná podoba
53.      Hranice této rozhodovací pravomoci členských států ohledně podoby jejich daňového systému jsou překročeny teprve tehdy, pokud členské státy zneužívají svého daňového práva, aby zvýhodňovaly jednotlivé podniky „obcházením pravidel v oblasti státní podpory“(49). Takové zneužití daňové autonomie může vyplývat ze zjevně nesoudržné podoby daňového zákona(50). Soudní dvůr tak ve své novější judikatuře považuje obecné rozhodnutí o daňovém zatížení za neslučitelné s unijním právem, jestliže toto rozhodnutí má zjevně diskriminační podobu, jejímž cílem je obcházet požadavky vyplývající z unijního práva v oblasti státní podpory(51). Obecná rozlišování ve vnitrostátním daňovém právu tak nejsou součástí referenčního rámce, pokud v tomto referenčním rámci, tedy ve vnitrostátním daňovém právu, nemají žádný racionální základ(52).
3)      Zjevné použití zákona contra legem
54.      Meze posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny i tehdy, pokud uplatňování vnitrostátního daňového práva zjevně není v souladu se zněním daňového předpisu. Uplatňují-li vnitrostátní orgány daňový předpis zjevně v rozporu s jeho zněním, pak Komise a unijní soudy nejsou při určení referenčního rámce touto praxí vázány.
55.      V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality daně(53) rovněž vyplývá, že daňovou autonomii členských států vykonává primárně vnitrostátní zákonodárce. Z toho vyplývá, že vnitrostátní zákon je primárním referenčním bodem pro určení referenčního rámce. Je pravda, že v zásadě je přitom relevantní použití vnitrostátními orgány. Existuje-li však zjevný rozpor mezi zněním zákona a jeho uplatňováním, zůstává pro určení referenčního rámce rozhodující znění zákona.
56.      V souladu s tím Soudní dvůr ve své novější judikatuře formuloval, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, „pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení“(54).
57.      Z daňové autonomie tedy zaprvé vyplývá, že znění zákona je referenčním bodem pro přezkum referenčního rámce. A zadruhé, že přezkum odchylky od znění zákona je omezen na přezkum věrohodnosti(55).
c)      K použití kritéria přezkumu
58.      Použijeme-li toto kritérium, pak se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil Komisí
určený referenční rámec a za odchylku od referenčního rámce, belgického práva upravujícího daň z příjmu právnických osob, považoval nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž jeho zjevně nezákonné uplatňování.
1)      Zjevná nesoudržnost čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92?
59.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zjevně nesoudržný. Vzhledem k tomu, že jeho cílem je zajistit přiměřené zdanění v dané zemi, je naopak konzistentní součástí belgického daňového systému. Současně umožňuje vyhnout se hospodářskému dvojímu zdanění při úpravě podmínek neodpovídajících obvyklým tržním podmínkám, které ovlivnily zisk (zejména se bude jednat o úpravy převodních cen(56)), v rámci nadnárodní skupiny podniků.
60.      Článek 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 podle svého znění umožňuje příslušnému orgánu, aby například pro účely daně upravil ceny přeshraničních transakcí mezi dvěma podniky nadnárodní skupiny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To znamená, že pro daňové účely se u plnění mezi dvěma spojenými podniky vychází z ceny, kterou by si mezi sebou sjednaly dva nezávislé podniky. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 umožňuje přičíst zisk vypočtený na základě této (hypotetické) ceny pro daňové účely tomu „správnému“ podniku. Obráceně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje snížit zisk z přeshraniční transakce (úpravou ceny v souladu s obvyklými tržními podmínkami), je-li tento zisk zahrnut rovněž v zisku druhého podniku. Tímto způsobem se lze vyhnout hospodářskému dvojímu zdanění téhož zisku dvěma věřiteli daně tak, že se ve výsledku zohlední převodní cena upravená ve druhém státě.
2)      Zjevně nezákonné uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 spornou daňovou praxí
61.      Belgické orgány mají naproti tomu za to, že smyslem čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zajistit, aby belgický podnik, který je součástí nadnárodní skupiny, zdanil pouze takové zisky, kterých by dosáhl jako nezávislý podnik. Zisky, které jdou nad tento rámec, odpovídají synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z účasti v nadnárodní skupině. Takové výhody srovnatelný nezávislý podnik nemá, a proto musí být osvobozeny od daně(57). Z tohoto důvodu byl na návrh daňového poplatníka zdaněn pouze (hypotetický) zisk srovnatelného nezávislého podniku.
62.      Toto chápání a na to navazující sporná daňová praxe nejsou zjevně slučitelné se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, a nejsou tedy součástí referenčního rámce.
63.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vychází z toho, že „podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti“. Jak navíc vyplývá z úvodní věty čl. 185 odst. 2 CIR 92, ustanovení se použije na „vzájemné přeshraniční vztahy“ spojených podniků.
64.      Kritérium konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a případných podmínek sjednaných v jeho rámci naproti tomu ve sporné daňové praxi nehraje žádnou roli. Snížení zisku bylo poskytováno nezávisle na přeshraničních obchodních vztazích. Netýkalo se použití zásady obvyklých tržních podmínek například na převodní ceny, nýbrž snížení celého zisku belgického podniku na hypotetický zisk. Není ani jasné, v jakém rozsahu si navrhovatelky sjednaly v dotčeném období ceny za plnění v rámci skupiny podniků (dodání zboží a poskytnutí služeb) plynoucí z přeshraničních vztahů.
65.      Takové použití dotčeného ustanovení, které se odchyluje od jeho znění, nelze věrohodně vysvětlit. Požadavek konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a sjednání podmínek mezi dvěma podniky lze totiž z dotčeného ustanovení dovodit stejně snadno jako neexistenci těchto podmínek ve sporné daňové praxi.
d)      Dílčí závěry
66.      Spornou daňovou praxi zjevně nelze opřít o ustanovení čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál proto správně potvrdil výklad Komise, podle kterého není tato praxe součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Druhá výtka prvního důvodu kasačního opravného prostředku je proto neopodstatněná.
5.      Ke třetí a čtvrté výtce prvního důvodu kasačního opravného prostředku
67.      Není proto relevantní, zda sporná daňová praxe zjevně porušuje čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 i v jiném ohledu. I kdyby totiž – jak tvrdí navrhovatelky ve své třetí a čtvrté výtce – znění tohoto ustanovení nebylo zjevně porušováno žádným jiným způsobem, byl by první důvod kasačního opravného prostředku neopodstatněný.
68.      Platí to zaprvé pro námitku navrhovatelek, že Tribunál nesprávně považoval první opravu již provedenou v zahraničí (první daňová oprava směrem nahoru) za podmínku pro použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Jen pro úplnost je třeba dodat, že se argumentace navrhovatelek zakládá na nesprávném pochopení napadeného rozsudku. Tribunál totiž nevycházel z toho, že „nadměrné zisky“ osvobozené v Belgii byly zdaněny i ve druhém státě(58). Pouze předpokládal, že tyto zisky musí být zahrnuty rovněž v ziscích jiného podniku skupiny.
69.      Zadruhé lze rovněž ponechat stranou opodstatněnost čtvrté výtky prvního důvodu kasačního opravného prostředku, v níž navrhovatelky tvrdí, že Komise a Tribunál neprávně vycházely z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu na základě „hypotetického zisku“. Rovněž v tomto ohledu je třeba podotknout, že navrhovatelky nerozumí odůvodnění Tribunálu
správně.
70.      Tvrdí totiž, že Tribunál nesprávně konstatoval, že výchozím bodem pro určení zdanitelného příjmu je nikoliv skutečně dosažený, nýbrž hypotetický zisk, který ke skutečně dosaženému zisku nepřihlíží. Tato námitka může být oprávněná v tom smyslu, že výraz „výchozí bod“(59) je zavádějící. Podle tvrzení Komise vnitrostátní orgány v rámci sporné daňové praxe nejprve stanovily skutečně dosažený zisk, porovnaly jej se ziskem srovnatelného nezávislého podniku, a zdanitelný příjem podniku skupiny pak upravily podle zisku tohoto nezávislého podniku tak, že nadměrný zisk nezdaňovaly(60). Zdaňovacím základem tak nebyl skutečně dosažený, nýbrž hypotetický zisk domněle „odpovídající obvyklým tržním podmínkám“. Z tohoto postupu vycházel Tribunál – nehledě na zavádějící použití výrazu „výchozí bod“ – ve svém odůvodnění v bodě 62, jak bezpochyby vyplývá z jeho dalších úvah(61).
6.      Závěry k přezkumu prvního důvodu kasačního opravného prostředku
71.      Z uvedeného vyplývá, že se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že Komise správně nepovažovala spornou daňovou praxi – z důvodu zjevného výkladu contra legem – za součást referenčního rámce belgické daně z příjmu právnických osob. První důvod kasačního opravného prostředku navrhovatelek je proto neopodstatněný.
B.      Ke druhému důvodu: klasifikace jako selektivní opatření
72.      Druhým důvodem kasačního opravného prostředku navrhovatelky napadají zjištění Tribunálu, že sporná daňová praxe představuje selektivní opatření.
1.      K námitce procesní chyby pro neexistenci zjištění Tribunálu
73.      Před uplatněním svých výtek týkajících se merita věci navrhovatelky namítají, že se Tribunál dopustil procesní chyby, když neučinil zjištění týkající se selektivity sporné daňové praxe. Tribunál považoval tuto výtku navrhovatelek za nepřípustnou, protože ji vznesly opožděně až v replice(62).
74.      Je pravda, že skutečně není jisté, zda se Tribunál nedopustil procesní chyby, když tuto námitku navrhovatelek v prvním stupni odmítl jako nepřípustnou. Podle čl. 84 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu je předkládání nových žalobních důvodů v průběhu řízení nepřípustné. To ale neplatí pro důvod, který je rozšířením žalobního důvodu dříve přímo nebo implicitně uvedeného v návrhu na zahájení řízení a který má úzkou spojitost s tímto žalobním důvodem(63). Navrhovatelky uvedly své námitky proti důvodům selektivity daňové praxe, které uvedla Komise, v poznámkách pod čarou návrhu na zahájení řízení. V projednávané věci však lze ponechat otevřené, zda to postačuje pro to, aby se jednalo o tvrzení v návrhu.
75.      I kdyby totiž Tribunál tvrzení navrhovatelek zamítl nesprávně, je druhý důvod kasačního opravného prostředku neopodstatněný. Podle judikatury musí být kasační opravný prostředek zamítnut rovněž tehdy, došlo-li při odůvodnění rozsudku Tribunálu k porušení unijního práva, ale jeho výrok je z jiných právních důvodů opodstatněný(64). V tomto případě je třeba odůvodnění rozsudku nahradit(65).
76.      Tato meritorní námitka navrhovatelek není opodstatněná, jak objasním níže. V souladu s čl. 61 prvním pododstavcem druhou větou statutu Soudního dvora Evropské unie může Soudní dvůr v případě, že zruší rozhodnutí Tribunálu, vydat sám konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje. Podle judikatury je tomu tak v případě, že žalobní důvody byly předmětem kontradiktorní diskuze před Tribunálem a jejich přezkum nevyžaduje přijetí jakéhokoliv dalšího organizačního procesního opatření nebo dokazování(66).
77.      V projednávané věci byla dotčená námitka každopádně v replice a duplice předmětem písemné kontradiktorní diskuse před Tribunálem a přijetí jakéhokoliv dalšího organizačního procesního opatření nebo dokazování nevyžaduje.
2.      K námitce neexistence nerovného zacházení se srovnatelnými podniky
78.      Navrhovatelky svými třemi meritorními výtkami napadají tři důvody, které Komise uvedla pro závěr o selektivitě sporné daňové praxe(67):
tato praxe zaprvé znevýhodňuje podniky, které nejsou součástí nadnárodního koncernu. Zadruhé zvýhodňuje podniky, které se rozhodly v Belgii investovat, vytvořit pracovní místa nebo zde soustředit svou obchodní činnost. Zatřetí znevýhodňuje podniky, které patří do menší skupiny podniků. Sporná daňová praxe podle názoru navrhovatelek nezakládá nerovné zacházení se srovnatelnými podniky.
79.      Tato námitka se týká otázky posuzované ve druhém kroku, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného režimu tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (k tomu již bod 31).
80.      Je tedy třeba zkoumat, zda sporná daňová praxe představuje nerovné zacházení v tomto smyslu. K tomu postačuje, pokud z přezkumu vyplyne, že jeden z důvodů uvedených Komisí je správný.
a)      Ke znevýhodnění nezávislých podniků a podniků, které jsou součásti skupiny působící pouze na národní úrovni
81.      Navrhovatelky tvrdí, že se podniky, které jsou součástí nadnárodní skupiny, nenachází ve stejné situaci jako podniky, které nejsou součástí žádné skupiny nebo patří do skupiny, která působí výlučně vnitrostátně.
82.      Je proto nezbytné posoudit, zda se podniky nadnárodních skupin ve vztahu k cíli sledovanému referenčním rámcem (stejné zdanění zisku podle konkrétní finanční výkonnosti) nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako nezávislé podniky a podniky národních skupin.
83.      Je pravda, že navrhovatelky správně namítají, že čistě vnitrostátně působící podnik není na rozdíl od nadnárodních skupin podniků vystaven nebezpečí dvojího zdanění, které může být vyvoláno úpravou převodních cen.
84.      Sporná daňová praxe přitom nesouvisí právě s rizikem takového dvojího zdanění, protože její podmínkou není přeshraniční transakce.
Je naopak koncipována tak, že příjemcům umožňuje si zvolit, zda přejdou od zdanění na základě konkrétně dosaženého zisku (který odráží skutečnou výkonnost) ke zdanění na základě hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výsledku to vede k tomu, že daňoví poplatníci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny, mají možnost si zvolit, zda z určité části svých skutečně dosažených zisků nezaplatí daň z příjmu právnických osob. Tuto volbu nezávislé podniky nemají.
85.      Z toho vyplývá, že nebezpečí dvojího zdanění s ohledem na cíl zdanění zisků podniků podle výkonnosti nemůže odůvodnit nerovné zacházení vyplývající ze sporné daňové praxe. V tomto ohledu se totiž podniky nadnárodních skupin nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako nezávislé podniky a podniky národních skupin. Cíle stejného zdanění zisku není dosaženo právě tehdy, pokud nadnárodní podniky musí zdanit svůj zisk pouze ve výši hypotetického průměrného zisku, zatímco všichni jiní daňoví poplatníci musí svůj skutečný zisk zdanit v plné výši.
86.      Vzhledem k tomu, že daňová úleva je dostupná nikoliv všem daňovým poplatníkům stejnou měrou, nýbrž pouze belgickým podnikům působícím v nadnárodních skupinách, představuje sporná daňová praxe nerovné zacházení s podniky, které se s ohledem na cíl stejného zdanění zisku podle finanční výkonnosti sledovaný právní úpravou nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Z uvedeného vyplývá, že sporná daňová praxe představuje nerovné zacházení.
b)      Ke znevýhodnění podniků, které v Belgii neinvestují atd.
87.      Otázkou, zda i další Komisí uvedené a navrhovatelkami vytýkané
rozlišování zakládá nerovné zacházení s hospodářskými subjekty, které se nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci, není třeba se v projednávané věci zabývat(68). Jak totiž bylo právě popsáno, existuje nerovné zacházení již mezi podniky nadnárodních skupin na jedné straně a nezávislých podniků a podniků, které jsou součástí skupiny podnikající pouze na národní úrovni, na straně druhé (viz výše bod 79 a násl.).
3.      Závěry k přezkumu druhého důvodu kasačního opravného prostředku
88.      Vzhledem k tomu, že se Tribunál ve výsledku nedopustil nesprávného právního posouzení, když zamítl námitku proti klasifikaci sporné daňové praxe jako selektivního opatření, je druhý důvod kasačního opravného prostředku rovněž neopodstatněný.
C.      Ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku: zákonnost příkazu k navrácení podpory
89.      Třetí a poslední důvod kasačního opravného prostředku napadá zjištění Tribunálu, že navrácení podpory nařízené ve sporném rozhodnutí bylo zákonné.
90.      První výtkou třetího důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelky tvrdí, že Tribunál pominul skutečnost, že příkaz k navrácení podpory porušuje zásadu ochrany legitimního očekávání. Tuto výtku je třeba zamítnout podle článku 190 jednacího řádu ve spojení s jeho článkem 127. Navrhovatelky totiž tuto námitku předložily poprvé v kasačním opravném prostředku. Jedná se tedy o nový žalobní důvod ve smyslu článku 127 jednacího řádu, který mohl být přednesen již v prvním stupni. Relevantní skutkové a právní okolnosti zejména nevyplývají až z napadeného rozsudku(69). První výtku třetího důvodu kasačního opravného prostředku je proto třeba zamítnout již z tohoto důvodu(70).
91.      Druhou výtkou navrhovatelky Dow Silicones Corp. a Dow Silicones Belgium (žalobkyně ve věci T–858/16) vytýkají, že uvedený příkaz umožňuje navrácení částky
přesahující skutečnou výhodu. Tvrdí totiž, že osvobození „nadměrných zisků“, ze kterého měly díky dotčenému režimu prospěch, vedlo ke zvýšení daňové zátěže ve Spojených státech, a navrácení podpory nařízené Komisí proto vedlo ke dvojímu zdanění (k tomu bod 91 a násl. níže).
92.      Navíc je požadavek stanovený v čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí, podle kterého musí být každá částka, která nebyla získána zpět od příjemců, získána „od skupiny podniků, k níž příjemce přísluší“, protiprávní (k tomu bod 94 a násl. níže).
1.      K případnému dvojímu zdanění
93.      Podle zjištění Tribunálu nemůže případné dvojí zdanění odůvodnit zrušení sporného rozhodnutí. Tuto skutečnost musí při získávání státní podpory zpět spíše zohlednit belgické daňové orgány(71).
94.      Tato zjištění nejsou stižena nesprávným právním posouzením. Jak totiž Tribunál správně uvádí(72), Komise není v rámci rozhodnutí o státní podpoře povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě, nýbrž se může omezit na prostudování charakteristik dotčeného režimu, aby posoudila, zda tento režim představuje podporu. Individuální situaci jednotlivých dotčených podniků je třeba ověřovat až ve stadiu navracení podpor(73).
95.      Tribunál proto správně dospěl k závěru, že případné dvojí zdanění, jak tvrdí navrhovatelky ve věci T–858/16, nevede k neplatnosti sporného rozhodnutí, ale musí jej „pouze“ zohlednit belgické daňové orgány při získávání podpory zpět od nich.
2.      K navrácení podpory členy skupiny podniků
96.      Třetí částí třetího důvodu kasačního opravného prostředku Dow Silicones Corp. a Dow Silicones Belgium tvrdí, že Tribunál nesprávně dospěl k závěru, že státní podpora má být subsidiárně získána zpět i od ostatních podniků skupiny, i když nebyly příjemci daňového rozhodnutí.
97.      Podle zjištění Tribunálu není požadavek na vrácení prostředků stanovený v čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí právně nesprávný(74). Komise může vycházet z toho, že několik fyzických a právnických osob tvoří hospodářskou jednotku, existuje-li mezi nimi vztah kontroly(75). Pro nařízení získání podpory zpět od ostatních podniků skupiny proto postačuje zjištění Komise, že belgická společnost má na základě svých centrálních funkcí v rámci skupiny kontrolu nad zbývajícími podniky skupiny(76).
98.      Tyto závěry Tribunálu jsou podle mého stiženy nesprávným právním posouzením.
99.      Podle článku 16 nařízení 2015/1589 musí být protiprávní podpora získána zpět od příjemce. Podle judikatury Soudního dvora je příjemcem ten, kdo měl z podpory skutečný prospěch(77).
100. Důvodem odkazu na skutečný užitek je skutečnost, že právo upravující podporu nemá pro příjemce sankční povahu. Zákaz státní podpory je spíše namířen na (členský) stát a povinnost navrácení protiprávní státní podpory slouží k odstranění konkurenčních výhod spojených s podporou(78). Příjemce podpory má vrátit výhodu, kterou měl oproti svým konkurentům, a obnovit tak stav před poskytnutím podpory(79). Jinými slovy se jedná o odebrání výhod získaných v rozporu s unijním právem.
101. Tomu nebrání ani judikatura, na kterou Tribunál odkazuje v odůvodnění napadeného rozsudku. Naopak, ta je právě výrazem této zásady.
102. Věci citované Tribunálem(80) mají totiž společné to, že po poskytnutí podpory došlo u příjemců k restrukturalizaci a převodům majetku. Díky tomu vznikly subjekty, které nebyly příjemci původní státní podpory a výhody z podpory získaly jako určitý druh právních nástupců.
103. Ve věci Intermills v. Komise založila společnost Intermills v rámci státem dotované restrukturalizace tři právně samostatné výrobní společnosti, na které převedla svou výrobní činnost (včetně všech výrobních zařízení). Intermills zůstala akcionářkou nově založených výrobních společností. Navzdory právní nezávislosti považoval Soudní dvůr původní společnost Intermills a tři nově založené výrobní společnosti za hospodářskou jednotku, kterou lze považovat za příjemce podpory ve smyslu práva EU upravujícího státní podporu(81).
104. Ve věci AceaElectrabel Produzione v. Komise byla státem podporovanou restrukturalizací převedena výroba elektřiny z italského dodavatele energií ACEA na výrobní společnost AEP, na níž měla společnost ACEA jako holding i nadále hospodářskou účast. Soudní dvůr považoval ACEA a AEP za hospodářskou jednotku(82).
105. Na rozdíl od názoru Tribunálu proto z judikatury, na kterou odkazuje, nelze dovodit, že domnělý vztah kontroly na základě centrálních funkcí v rámci skupiny podniků postačuje k tomu, aby byla hospodářská jednotka považována za příjemce podpory. V obou rozhodnutích byla relevantní spíše otázka, kdo získává skutečný užitek z podpory.
106. Soudní dvůr to příslušně formuloval i v nedávných rozhodnutích týkajících se hospodářské kontinuity. V nich rozhodl, že podpory musí být vymáhány od společnosti, která pokračuje v hospodářské činnosti podniku, který byl původním příjemcem těchto podpor, pokud je prokázáno, že tato společnost nadále účinně využívá konkurenční výhodu spojenou s prospěchem plynoucím z podpory(83).
107. Podmínkou zákonnosti navrácení podpory v projednávané věci tedy je, aby ostatní podniky skupiny získaly skutečný prospěch ze sporné podpory poskytnuté Belgií.
108. Nic na tom nemění ani skutečnost, že Soudní dvůr vychází v souvislosti s články 101 a 102 SFEU ze „široce chápaného“ pojmu podniku. To umožňuje rozšířit sankce za protisoutěžní chování na spojené podniky(84). Podle tohoto chápání zahrnuje pojem „podnik“ jakoukoli jednotku vykonávající hospodářskou činnost, nezávisle na právním postavení této jednotky a způsobu jejího financování, i když z právního hlediska je tato jednotka složena z více fyzických nebo právnických osob(85). Tento koncept podniku vyplývá z toho, že formální právní oddělenost mezi různými společnostmi nemá bránit použití pravidel hospodářské soutěže(86).
109. Je pravda, že se jak články 101 a 102 SFEU, tak i článek 107 SFEU nachází v kapitole Pravidla hospodářské soutěže a týkají se fungování vnitřního trhu, resp. ochrany hospodářské soutěže před narušeními. Nicméně prostředky (a s nimi související smysl a účel), kterými má být tohoto cíle dosaženo, jsou tak odlišné, že je zapotřebí jejich různý výklad. Zatímco v rámci článků 101 a 102 SFEU má být hospodářská soutěž chráněna tím, že bude zabráněno určitému jednání soukromých konkurentů (zejména dohodám mezi nimi), je článek 107 SFEU primárně namířen proti vlivu (členského) státu. Toto rozlišení se projevilo i v systematice SFEU, která rozlišuje mezi oddílem 1 („Pravidla platná pro podniky“) a oddílem 2 („Státní podpory“).
110. Rozhodující jsou proto různé funkce, které pojem „podnik“ v příslušných oddílech plní. Na základě „široce chápaného“ pojmu podniku v rámci článků 101 a 102 SFEU je přičítáno protisoutěžní chování. S ohledem na výše uvedené je pochopitelné, že podle judikatury se jedná o hospodářskou jednotku, pokud dceřiná společnost, byť má vlastní právní subjektivitu, samostatně neurčuje své chování na trhu, ale v zásadě uplatňuje pokyny, které jí uděluje mateřská společnost(87). Jedná-li totiž dceřiná společnost protisoutěžně, pak je to na základě protisoutěžního pokynu mateřské společnosti. Jedná se přitom o výklad ve světle účelu ochrany, totiž s cílem zabránit protisoutěžnímu chování a zajistit účinné prosazování práva hospodářské soutěže.
111. Naproti v situacích, kdy se jedná o státní podporu, je protisoutěžní chování na straně (členského) státu. „Široce chápaný“ pojem podniku by v těchto případech měl za následek, že skutečný prospěch, který byl poskytnut určitému příjemci podpory, bude přičten třetí osobě. Nemůže být proto relevantní, zda příjemce podpory (například dceřiná společnost) uplatňuje pokyny, které jí uděluje třetí osoba (například mateřská společnost). Tato skutečnost totiž neumožňuje dospět k závěru, že tato třetí osoba měla skutečný prospěch. Skutečnosti, které naznačují – jako ve výše uvedených věcech -, že skutečný prospěch přešel na třetí osobu jako určitý druh právního nástupce, musí naopak konstatovat Komise(88).
112. V rámci sporné daňové praxe spočíval skutečný prospěch v získání daňového rozhodnutí, kterým bylo přislíbeno určité zdanění zisku. Tato daňová rozhodnutí zjevně nebyla adresována „skupině podniků“ (v rámci takzvaného zdanění skupiny), nýbrž konkrétnímu podniku skupiny. Ten tak byl tím, kdo měl užitek z daňového rozhodnutí, a byl tedy příjemcem podpory ve smyslu článku 16 nařízení 2015/1589. Komise nezjistila skutečnosti, na jejichž základě by ostatní podniky skupiny získaly výhodu poskytnutou daňovými rozhodnutími.
113. Konstatování Tribunálu, že Komise může nařídit získání podpory zpět od ostatních podniků skupiny, je proto stiženo nesprávným právním posouzením.
3.      Závěry týkající se třetího důvodu kasačního opravného prostředku
114. Tribunál se nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že možné dvojí zdanění v důsledku navrácení poskytnuté podpory nemá vliv na zákonnost sporného rozhodnutí. Avšak konstatování, že Komise mohla nařídit získání podpory zpět od ostatních podniků skupiny, je stiženo nesprávným právním posouzením. Třetí výtka třetího důvodu kasačního opravného prostředku je proto opodstatněná. V tomto rozsahu musí být napadený rozsudek zrušen. Vzhledem k tomu, že tato námitka byla předmětem kontradiktorní diskuse před Tribunálem a nevyžaduje přijetí žádného dalšího organizačního procesního opatření, dovoluje stav řízení v tomto ohledu vydat konečné rozhodnutí (čl. 61 odst. 1 statutu). Z toho vyplývá, že čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí musí být zrušen.
D.      Závěry týkající se přezkumu důvodů kasačního opravného prostředku
115. Třetí důvod kasačního opravného prostředku je částečně opodstatněný. Ostatní důvody jsou neopodstatněné. Proto je třeba napadený rozsudek v příslušném rozsahu zrušit a kasační opravný prostředek ve zbývající části zamítnout. Článek 2 odst. 2 sporného rozhodnutí je třeba prohlásit za neplatný.
E.      K nákladům řízení
116. Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Tak tomu je i v projednávané věci.
117. Podle čl. 138 odst. 3 jednacího řádu, použitelného na řízení o kasačním opravném prostředku na základě čl. 184 odst. 1 téhož řádu, pokud měl každý účastník ve věci částečně úspěch i neúspěch, ponese každý účastník řízení vlastní náklady řízení. Jeví-li se to však vzhledem k okolnostem v projednávané věci jako odůvodněné, může Soudní dvůr rozhodnout, že účastník řízení ponese vlastní náklady řízení a nahradí část nákladů řízení vynaložených druhým účastníkem řízení.
118. S přihlédnutím k okolnostem projednávané věci se jeví odůvodněné, aby náhrada nákladů řízení byla uložena pouze navrhovatelkám. Kasační opravný prostředek měl úspěch pouze v nepatrném rozsahu, totiž pouze ohledně třetí výtky třetího důvodu kasačního opravného prostředku. Zrušení rozsudku a sporného rozhodnutí podle všeho nepřinese navrhovatelkám žádný přímý hospodářský prospěch. Získání podpory zpět od ostatních skupin podniku totiž bylo nařízeno pouze subsidiárně. Je proto odůvodněné, že zrušení čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí nemá vliv na rozhodnutí o nákladech řízení.
VI.    Závěry
119. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr ve věci C‑752/23 P rozhodl takto:
„1.      Bod 2 rozsudku ze dne 20. září 2023, Dow Silicones a další v. Komise (T 858/16 a T 867/16, EU:T:2023:570), se zrušuje v rozsahu, ve kterém jím byla zamítnuta žaloba proti subsidiárnímu získání částek od skupin podniků, které byly příjemci podpory [čl. 2 odst. 2 rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií].
2.      Článek 2 odst. 2 rozhodnutí (EU) 2016/1699 se zrušuje.
3.      Ve zbývající části se kasační opravný prostředek zamítá.
4.      Navrhovatelkám se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačním opravném prostředku.“
1      Původní jazyk: němčina.
2      Rozsudek ze dne 20. září 2023, Dow Silicones a další v. Komise (T‑858/16 a T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Týká se to řízení ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P, jakož i C‑757/2 P a C‑758/23 P.
4      Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61).
5      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
6      Moniteur belge ze dne 9. července 2004.
7      Body 55, 56 a 59 napadeného rozsudku a bod 34 odůvodnění sporného rozhodnutí.
8      Body 57 a 59 napadeného rozsudku s odkazem na bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí.
9      Body 60 a 61 napadeného rozsudku s odkazem na body 39 až 42 odůvodnění sporného rozhodnutí; viz rovněž vysvětlení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, které bylo předloženo jako příloha A.6.
10      K následujícímu viz bod 62 napadeného rozsudku.
11      Ve skutečnosti byla vypočtena procentní sazba, která vyplynula z odhadovaného hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku a odhadovaného reálného zisku daňového poplatníka. Ta byla v následujících pěti letech odečtena od skutečného zisku daňového poplatníka.
12      K následujícímu bod 13 napadeného rozsudku.
13      Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a 169 a násl.).
16      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 105), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17      K následujícímu rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 107), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 31 násl.).
18      Body 50 a násl. napadeného rozsudku.
19      Bod 51 napadeného rozsudku.
20      Bod 64 napadeného rozsudku.
21      Je pravda, že anglické znění rozsudku sice uvádí „already included“, a nikoli „also included“. Z odůvodnění Tribunálu a ze srovnání s francouzským zněním („également repris“) však vyplývá, že se jedná o překladatelskou chybu.
22      Bod 58 napadeného rozsudku.
23      Bod 62 napadeného rozsudku.
24      Rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 70 a citovaná judikatura).
25      Bod 130 odůvodnění sporného rozhodnutí.
26      Bod 129 odůvodnění sporného rozhodnutí.
27      Viz výslovně rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 45 a citovaná judikatura).
28      V tomto ohledu rozsudek ze dne 7. května 1991, Oliveira v. Komise (C‑304/89, EU:C:1991:191, body 17 et 18); viz rovněž rozsudek ze dne 11. září 2025, Rakousko v. Komise (Jaderná elektrárna Paks II) (C 59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99), týkající se nedostatečného odůvodnění, které může být zkoumáno i bez návrhu.
29      Viz rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a citovaná judikatura).
30      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod
51).
31      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 52 a citovaná judikatura).
32      Je samotnou podstatou předběžného posouzení, že se během šetření může vyvíjet nebo být upřesňováno.
33      84. bod odůvodnění rozhodnutí ze dne 3. února 2015 týkajícího se opatření SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Režim zdanění nadměrného zisku v Belgii – čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 (Úř. věst. 2015, C 188, s. 24 (41).
34      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a násl.),
Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a násl.) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a násl.).
35      Viz již moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
36      Rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); viz moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
37      Viz rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a násl.), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
38      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37); v tomto smyslu ve vztahu k základním právům viz rovněž rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69 a citovaná judikatura).
39      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
40      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a ze dne 5. prosince 2023,
Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
42      Rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
43      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
44      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
45      Viz již moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
46      Viz moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 98 a násl.), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 94 a násl.).
47      Viz již moje stanovisko ve věci
Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
48      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
49      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
50      Viz již moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
51      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 114), ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48 a násl.), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 42 a násl.).
52      Viz moje stanoviska ve věcech
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
53      K tomu rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Podle této zásady musí být všechny zásadní prvky, které určují hmotněprávní aspekty daně, upraveny vnitrostátním zákonodárcem.
54      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
55      Dospějí-li unijní orgány na základě takového přezkumu k závěru, že vnitrostátní orgány uplatňují vnitrostátní daňové právo zjevně nezákonně, pak příslušná daňová praxe není součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Skutečnost, zda představuje i selektivní výhodu, je nezbytné posoudit ve druhém a třetím stupni výše uvedeného (bod 31) třístupňového přezkumu. Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), jakož i moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
56      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby spojeným podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové orgány, 2022, s. 15 a 16.
57      Shrnutí stanoviska belgických orgánů v bodě 14 odůvodnění sporného rozhodnutí.
58      Bod 63 a násl. napadeného rozsudku.
59      Bod 62 napadeného rozsudku.
60      Body 15 až 20 odůvodnění sporného rozhodnutí.
61      Bod 27 napadeného rozsudku.
62      Bod 73 a násl. napadeného rozsudku.
63      Rozsudek ze dne 11. března 2020, Komise v. Gmina Miasto Gdynia a Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, bod 66).
64      Rozsudek ze dne 22. září 2020, Rakousko v. Komise (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, bod 47).
65      Rozsudek ze dne 13. září 2017, Pappalardo a další v. Komise (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, bod 57).
66      Rozsudek ze dne 8. září 2020, Komise a Rada v. Carreras Sequeros a další (C‑119/19 P a C‑126/19 P, EU:C:2020:676, bod 130).
67      Body 138 až 140 sporného rozhodnutí.
68      Viz podrobnější vysvětlení v mém
stanovisku předneseném ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P (bod 89 a násl.).
69      K tomu viz rozsudek ze dne 28. února 2018, Komise v. Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, bod 90).
70      K tomu, že námitka neobstojí ani věcně, viz moje úvahy ve stanoviscích přednesených ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P
(bod 96 a násl.).
71      Bod 97 napadeného rozsudku.
72      Bod 107 napadeného rozsudku.
73      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 77)
74      Bod 118 napadeného rozsudku.
75      Bod 116 napadeného rozsudku.
76      Body 117 a 118 napadeného rozsudku.
77      Rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
78      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131), ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 76).
79      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131), ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV
(C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
80      Rozsudky ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise (323/82, EU:C:1984:345, bod 11), a ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).
81      Rozsudek ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise (323/82, EU:C:1984:345, bod 11).
82      Rozsudek ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, body 63 a 64)
83      Rozsudky ze dne 16. ledna 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 40), a ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, body 79 a 81).
84      Rozsudek ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Rozsudek ze dne 6. října 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, body 41), ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, body 47 a 48), a ze dne 10. září 2009, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, body 54 a 55).
86      Rozsudek ze dne 6. října 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41); viz již rozsudky ze dne 14. prosince 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, bod 41), a ze dne 14. července 1972, Imperial Chemical Industries v. Komise (48/69, EU:C:1972:70, bod 140).
87      Rozsudek ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, bod 52).
88      Alternativně by Komise mohla navázat navrácení od ostatních podniků skupiny jednoduše na skutečné obdržení výhody.