61974C0007
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT G. REISCHL
FREMSAT DEN 11. JUNI 1974 (
1
)
Høje Ret.
I en kendelse af 30. januar 1974 har Gerechtshof i Haag forelagt en række spørgsmål om fortolkningen af artikel 13 i protokollen af 8. april 1965 vedrørende De europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter.
Disse spørgsmål er at betydning for følgende faktiske omstændigheder i sagen.
I december 1971 døde Edouard Rudolph von Geldern, generaldirektør ved ministerrådets generalsekretariat, der havde bopæl i Belgien. Han efterlod en hustru og tre børn. Ifølge hans testamente blev hans tre børn enearvinger med lige store anparter. Brugsretten til det samlede nettobo tilfandt hans hustru. Derudover fik hun udbetalt en livsforsikring, en pension i henhold til en pensionsordning hos afdødes tidligere private arbejdsgiver såvel som et krav på efterladtepension mod De europæiske Fællesskaber i henhold til disse Fællesskabers tjenestemandsvedtægt.
Med henblik på den nævnte privilegieprotokols artikel 14, ifølge hvilken »Fællesskabernes tjenestemænd …, som udelukkende med henblik på virksomhed i Fællesskabernes tjeneste tager ophold på en anden Medlemsstats område end den Stat, hvori de ved deres tiltræden i Fællesskabernes tjeneste havde bopæl i skattemæssig henseende, skal med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift … af begge de nævnte Stater betragtes, som om de havde bevaret deres tidligere bopæl, under forudsætning af, at denne var beliggende i en af Fællesskabernes Medlemsstater«, og da von Geldern tidligere havde bopæl i Nederlandene, går det nederlandske skattevæsen ud fra, at den nederlandske arveafgiftsret skal anvendes på det pågældende arvefald.
Den nederlandske arveafgiftsret, dvs. loven af 28. juni 1956 i senere ændret udformning, bestemmer, at erhvervelse gennem arv også omfatter enkepension, som udbetales i henhold til en aftale i en af den afdøde ægtemand indgået arbejdskontrakt. Derimod omfattes pensioner af offentligretlig art samt pensioner, der udbetales i medfør af en pensionsordning, ikke af bestemmelserne om arveafgift. På den anden side bestemmer arveafgiftsloven, at erhvervelse fra en ægtefælle er skattefri indtil et beløb på 250000 fl. Fra dette afgiftsfrie beløb fratrækkes dog den kapitaliserede værdi indtil et maksimalt beløb på 240000 fl. af de pensioner, ægtefællen modtager uden arveafgift.
I henhold til disse bestemmelser og med henblik på værdien af de pensioner, der blev udbetalt såvel af den tidligere private arbejdsgiver som af De europæiske Fællesskaber, fastslog det nederlandske skattevæsen, at det fradragsberettigede beløb, der tilkom enken efter afdøde von Geldern, var udnyttet til det lovlige maksimum på 240000 fl. Under hensyn til det overskydende fradragsberettigede beløb på 10000 fl. samt til værdien af den fru von Geldern tilfaldende arv (livsforsikring og den kapitaliserede værdi af hendes brugsret) beregnede skattevæsnet en arveafgift på omkring 15000 fl.
Fru von Geldern er ikke indforstået hermed. Hun bestrider navnlig, at der ved beregningen af det fradragsberettigede beløb, hun har krav på, tages hensyn til den kapitaliserede værdi af den af De europæiske Fællesskaber udbetalte efterladtepension. Dette er efter hendes mening forbudt i henhold til artikel 13, stk. 2 i den allerede nævnte privilegieprotokol, i hvilken det udtales: »Tjenestemændene og de øvrige ansatte fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne«.
Derfor klagede hun over den afgiftsresolution, hun havde fået tilsendt, og da denne klage ikke gav resultat, anlagde hun sag ved Gerechtshof i Haag.
Med henblik på ae indsigelser, der støttes på europæisk ret, udsatte Gerechtshof sagen ved den allerede nævnte kendelse og forelagde fire spørgsmål, hvis ordlyd jeg ikke vil oplæse i detaljer, til præjudiciel afgørelse. Parterne i hovedsagen, kongeriget Nederlandenes regering og De europæiske Fællesskabers Råd og Kommission har udtalt sig om disse spørgsmål.
1.
Med det første spørgsmål ville den forelæggende ret vide, om artikel 13, stk. 2 i protokollen om privilegier også finder anvendelse på en efterladtepension, som betales af Fællesskaberne. Herom bestemmer rådsforordning nr. 549/69 af 25. marts 1969 (EFT-specialudgave 1969 (I), s. 108; original reference ABl. nr. 74 af 27. 3. 1969) udtrykkeligt, at afgiftsfritagelsen også gælder for personer, der får efterladtepension fra Fællesskaberne. Det rejste spørgsmål kan følgelig kun forstås sådan, at det skal undersøges, hvorvidt den nævnte rådsforordning er gyldig, dvs. om den omfattes af privilegieprotokollens bestemmelser. Men også ved denne fortolkning kan spørgsmålet fra Gerechtshof i Haag ifølge min opfattelse uden vanskelighed besvares bekræftende.
Ifølge privilegieprotokollens artikel 16 er Rådet beføjet til »på forslag af Kommissionen og efter høring af andre institutioner … [at bestemme], på hvilke grupper af Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte bestemmelserne i artiklerne 12, 13, stk. 2 og 14 finder anvendelse helt eller delvis«. Rådet har altså i denne situation et vist frit skøn.
Ved udnyttelsen heraf har det især ladet sig lede af grundtanken i artikel 13, stk. 2. Som det udtrykkelig blev udtalt i sag nr. 6/60 (Humblet mod den belgiske stat, dom af 16. december 1960 (Sammlung 1960, s. 1196) angående artikel 11 b i Montanunionens privilegieprotokol, en bestemmelse, der svarer til artikel 13, stk. 2, består denne grundtanke i at sikre, at Fællesskabets organer effektivt kan udøve deres beføjelse til fastsættelse af deres tjenestemænds faktiske lønninger for at sikre nettolønningernes lighed i forholdet mellem tjenestemænd af forskellig nationalitet. I virkeligheden kan dette mål kun nås uden betragtelige vanskeligheder, som skyldes forskellene mellem de nationale skattesystemer, hvis fællesskabslønningerne ikke beskattes nationalt men alene på fællesskabsniveau.
Dette gælder imidlertid ikke blot tor lønlinger, som udbetales tjenestemænd i aktiv tjeneste. Princippet må — som Rådet med rette har bemærket — udstrækkes til alle væsentlige dele af ansættelsesbetingelserne og dermed også til pensionsydelser. I virkeligheden udgør de ifølge tjenestemandsvedtægtens udformning en fortsættelse af lønudbetalingen, idet de er uafhængige af ydede bidrag, beregnes på grundlag af den sidst udbetalte løn og ligesom lønningerne fra tid til anden tilpasses de ændrede leveomkostninger.
Vedrørende det første spørgsmål mener jeg altså, at en skattemæssig behandling af efterladtepension — der svarer til behandlingen af lønudbetalingerne, i hvilken forbindelse man også bør tage den omstændighed i betragtning, at efterladtepensioner ifølge rådsforordning nr. 260/68 (EFT-specialudgave 1968 (I), s. 37; original reference ABl. nr. L 56 af 4. 3. 1968) ligeledes beskattes af Fællesskaberne — er i overensstemmelse med hovedformålet i artikel 13, stk. 2, og at gyldigheden af rådsforordning nr. 549/69 (EFT-specialudgave 1969 (I), s. 108; original reference ABl. nr. L 74 af 27. 3. 1969) følgelig ikke kan anfægtes.
2.
Det andet spørgsmål fra den forelæggende ret går ud på, om arveafgiften principielt hører under de nationale skatter, fra hvilke Fællesskabernes efterladtepension er fritaget.
Også dette spørgsmål kan — ifølge min opfattelse — besvares bekræftende uden store vanskeligheder.
Det er for så vidt ikke af afgørende betydning for det principielle spørgsmål, hvad sagsøgte i hovedsagen og den nederlandske regering har påpeget, nemlig den omstændighed, at der i privilegieprotokollens artikel 14 er tale om opkrævning af arveafgiften gennem den medlemsstat, i hvilken vedkommende tjenestemand havde bopæl ved sin tiltræden i Fællesskabernes tjeneste, og at der ikke opkræves arveafgift til fordel for Fællesskaberne. — Efter min overbevisning er det forhold, at der anvendes forskellige begreber, nemlig i den franske og i den engelske udgave af henholdsvis artikel 13, stk. 2 og artikel 14 i privilegieprotokollen (»impôts nationaux sur le traitement …« — »droits de succession«; »national taxes on salaries …« — »death duties«) heller ikke relevant. Ligeledes kan det vedrørende det principielle spørgsmål ikke være afgørende, om det drejer sig om en skat på lønnen og andre fællesskabsindtægter som ved fællesskabsretten, der må betragtes som en slags indkomstskat.
Afgørende for løsningen af problemet er snarere alene den allerede nævnte grundtanke i artikel 13, stk. 2, dvs. bestræbelsen på, at der ved udelukkelsen af nationale skattebyrder skabes lighed mellem de af Fællesskaberne udbetalte nettolønninger. Dette medfører utvivlsomt en udvidet fortolkning af artikel 13, stk. 2 angående skatteformerne.
Dette har Domstolen også gjort tistrækkelig klart vedrørende artikel 11 b i Montanfællesskabets privilegieprotokol, i hvilken der i øvrigt udtrykkeligt tales om »alle skatter«. Jeg henviser endnu en gang til dom i sag nr. 6/60, hvor det statueres, at artikel 116 i protokollen forbyder enhver beskatning af indkomster, som udbetales af Fællesskabet. Jeg kan yderligere henvise til dommene i sagerne nr. 32/67 (Van Leeuwen mod byen Rotterdam, dom af 2. februar 1968, Sammlung 1968, s. 75) og nr. 23/68 (Klomp mod Inspektie der Belastingen, dom af 25. februar 1968, Sammlung 1968, s. 51). De præciserer vedrørende artikel 11 b i EKSF-privilegieprotokollen og vedrørende artikel 12, stk. 2 i den tidligere gældende privilegieprotokol for EØF, at de nævnte bestemmelser omfatter indenlandske skatter på løn og tillæg, »i hvilken form og under hvilken betegnelse de end opkræves«, sålænge det blot drejer sig om afgifter, der er bestemt til at dække det offentliges almene udgifter, altså ikke om bidrage til eller gebyrer for det offentliges tjenesteydelser.
Denne principielle opfattelse må sikkert fastholdes. Da arveafgiften tilsyneladende falder ind under den kategori afgifter, som er bestemt til dækning af statens almindelige finansieringsbehov, kan man om den forelæggende rets andet spørgsmål faktisk kun fastslå, at også arveafgifter principielt omfattes af artikel 13, stk. 2 i privilegieprotokollen, hvilket selvfølgelig er uafhængigt af, om det drejer sig om engangs- eller periodiske afgifter.
3.
Endelig kan de forelæggende rets tredje og fjerde spørgsmål behandles samlet. Ifølge sagens faktiske omstændigheder drejer det sig — hvis jeg ser rigtigt — blot om, hvorvidt det ifølge fællesskabsretten er udelukket, at der tages hensyn til den kapitaliserede værdi af pensionskravet fra en enke efter en fællesskabs-tjenestemand i form af et fradrag ved beregningen af det fradragsberettigede beløb, som den nationale arveafgiftslovgivning fastsætter for en sådan skattepligtig person.
Hertil har sagsøgte i hovedsagen og den nederlandske regering været af den mening, at bestemmelserne i privilegieprotokollen ikke kan have en sådan virkning, da det tydeligvis ikke drejer sig om at beregne skatten på den kapitaliserede værdi af efterladtepensionen men alene om at bestemme omfanget af den skattebyrde, den øvrige del af boet skal belastes med. — Kommissionen er derimod af den opfattelse, at Fællesskabets privilegieprotokol også på det punkt, der her er af interesse, skal fortolkes vidt, at den også udelukker en sådan indirekte beskatning af den kapitaliserede værdi af en efterladtepension, som ville ske, hvis denne kapitaliserede værdi kom i betragtning ved beregningen af det fradragsberettigede beløb.
Hvad angår dette stridspunkt, må det foreløbig indrømmes, at der af den allerede nævnte dom i sag nr. 6/60 kan udledes argumenter til støtte for Kommissionens opfattelse. Dengang drejede det sig — lad mig kort erindre derom — om spørgsmålet om, hvorvidt der kunne tages hensyn til lønnen for en tjenestemand i Det europæiske Kul- og Stålfællesskab ved beregning af satsen for en belgisk tillægsskat, der var progressivt udformet, og som pålagdes ægtefællers samlede indkomst (i det foreliggende tilfælde efter fradrag af indtægten fra Fællesskabet). Dette spørgsmål besvarede Domstolen faktisk benægtende, fordi den i en sådan fremgangsmåde så en indirekte beskatning af fællesskabslønninger. Den udtalte hertil, at der må foretages en klar sondring mellem de indkomster, der er undergivet medlemsstaternes skattemæssige kompetence, og de lønninger, som udbetales af Fællesskabet. Sidstnævnte er unddraget medlemsstaternes skattemæssige kompetence; spørgsmålet, om de medfører skattepligt, hører udelukkende under fællesskabsretten. Deraf følger, at fællesskabslønninger ikke må udgøre det retlige grundlag for national beskatning, og at det ikke kan forsvares at antage en årsagssammenhæng mellem indkomsterne fra Fællesskabet og den samlede størrelse af de nationale afgifter, der påhviler den skattepligtige.
Det kan dog synes tvivlsomt, om denne retsopfattelse, som blev udviklet med henblik på problemerne om indkomstskatter, og som på dette område efter mit skøn sikkert er korrekt, uden videre kan overføres på arveafgiftsretten. Thi mens der findes en fællesskabsskat, der svarer til indkomstskat, findes der ikke nogen fællesskabsretlig arveafgift.
I denne sammenhæng forekommer det mig at være interessant, at det i dommen i sag nr. 32/67 blev fremhævet, at artikel 12, stk. 2 i EØF's privilegieprotokol, hvortil svarer den nugældende privilegieprotokols artikel 13, stk. 2, ikke må betragtes løsrevet fra stk. 1, ifølge hvilket »løn, vederlag og honorarer, som Fællesskaberne udbetaler sine tjenestemænd og øvrige ansatte, beskattes til fordel for Fællesskaberne på de betingelser og efter den fremgangsmåde, som fastsættes af Rådet«. »Som følge af denne forskrift«, hedder det videre i dommen, »bliver i stk. 2 de til fordel for Fællesskabet beskattede lønninger, vederlag og honorarer fritaget for national beskatning…«. Henvisningen, til denne sammenhæng forstår jeg således, at den vide fortolkning, som den nævnte dom i sag nr. 6/60 giver privilegieprotokollen, og hvorefter også indirekte skattepålæg er udelukket, kun er rigtig med henblik på sådanne nationale skatteformer, som svarer til de i privilegieprotokollens artikel 13, stk. 1 nævnte, og som altså har indkomsten som beskatningsobjekt. For andre skatters vedkommende udelukkes derimod i henhold til privilegieprotokollens artikel 13, stk. 2 kun direkte beskatning af de nævnte lønninger, vederlag og honorarer, da kun denne har tilsvarende virkning som fællesskabsskatten og fører til en uønsket dobbeltbeskatning.
Der er faktisk ikke (og hermed vender jeg tilbage til det problem, der her har interesse), når det overlades til medlemsstaterne at beskatte arv — naturligvis bortset fra den kapitaliserede værdi af fællesskabspensioner — nogen tvingende grund i fællesskabsretten; som udelukker, at der tages hensyn til pensionsværdien ved udmålingen af arveafgiften. Her må retsgrundsætninger i den til enhver tid gældende nationale ret være afgørende, således i Nederlandene den opfattelse, at der kan være tale om et fradragsberettiget beløb til gunst for efterladte ægtefæller, hvor deres alderdomsforsorg kræver det, derimod ikke hvor alderdomsforsorgen er sikret ad anden vej og fra andre kilder. Endvidere er genstanden for beskatning ved arveafgiften ikke indkomsten men arven. Da der ikke findes nogen fællesskabsretlig arveafgift, må den nationale lovgiver ved beskatning af den samlede arv overlades et frit skøn ved beregningen af arveafgiftens størrelse, også når der skal tages hensyn til fællesskabsretlige pensionskrav.
Modsat Kommissionens opfattelse hælder jeg følgelig vedrørende den forelæggende rets tredje gruppe spørgsmål til den opfattelse, at privilegieprotokollen ikke er til hinder for, at der ved beregningen af det beløb, der ifølge en national arveafgiftslov er fradragsberettiget, tages hensyn til den kapitaliserede værdi af en af Fællesskaberne udbetalt efterladtepension.
4.
Alt i alt kan de forelagte spørgsmål besvares på følgende måde.
a)
Den i artikel 2 i Rådsforordning nr. 549/69 trufne ordning, ifølge hvilken krav på efterladtepension omfattes af privilegieprotokollens artikel 13, stk. 2, er i overensstemmelse med denne protokols grundtanker og følgelig gyldig.
b)
Udtrykket »national beskatning« i privilegieprotokollens artikel 13, stk. 2 omfatter principielt også nationale arveafgifter.
c)
Artikel 13, stk. 2 i privilegieprotokollen udelukker ikke, at der ved beregningen af et beløb, der ifølge national arveafgiftslov er fradragsberettiget, tages hensyn til den kapitaliserede værdi af en af Fællesskaberne udbetalt efterladtepension.
(
1
) – Oversat fra tysk.