62020CC0607
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
TAMARY ĆAPETY
przedstawiona w dniu 27 stycznia 2022 r. (
1
)
Sprawa C‑607/20
GE Aircraft Engine Services Ltd
przeciwko
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sąd pierwszej instancji [izba podatkowa], Zjednoczone Królestwo)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej – Przekazania bonów jako transakcje podlegające opodatkowaniu – Artykuł 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT – Pojęcie „prywatn[ego] użyt[ku] jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa” – Nieodpłatne przekazanie bonów członkom personelu w ramach programu nagród dla pracowników
I. Wprowadzenie
1.
Niniejsza sprawa jest wielowarstwowa. Warstwę zewnętrzną stanowi sama wykładnia, o którą wniósł First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo] w sporze dotyczącym obowiązku rozliczenia VAT należnego od nieodpłatnego przekazania bonów przez podatnika na rzecz jego personelu. Sąd odsyłający ma wątpliwości, czy przekazanie to należy uznać za przekazanie na „prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE (
2
).
2.
Jednakże pod powierzchną wspomnianego sporu kryje się kwestia neutralności podatku. W istocie, gdyby uznać, że rozpatrywana transakcja mieści się w zakresie art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to VAT byłby naliczany dwukrotnie od wartości tych samych bonów. Mianowicie, pierwszy raz w momencie ich przekazania przez podatnika na rzecz jego personelu, i drugi raz w momencie wykorzystania związanego z nimi prawa (do otrzymania towarów lub usług od wybranego sprzedawcy detalicznego).
3.
Co za tym idzie, udzielając odpowiedzi na pytania sądu odsyłającego Trybunał będzie miał okazję wyjaśnić, kiedy, w przypadku bonów towarowych takich jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, spełnione są prawne wymogi wymagalności VAT.
II. Ramy prawne
4.
Zakres stosowania dyrektywy VAT określony jest w jej art. 2 ust. 1. Wspomniany przepis przewiduje w lit. c), że „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze” podlega opodatkowaniu VAT.
5.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT przez „dostawę towarów” rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 wspomnianej dyrektywy „świadczenie usług” oznacza „każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
6.
Artykuł 26 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:
[…]
b)
nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa” (
3
).
7.
Na podstawie art. 62 pkt 1 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza „zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT”. Zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT „[z]darzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
III. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
8.
GE Aircraft Engine Services Limited (zwany dalej „stroną skarżącą”) to spółka zajmująca się naprawami i serwisem silników samolotowych na terenie Zjednoczonego Królestwa. Należy ona do grupy spółek General Electric (zwanej dalej „GE”), tj. amerykańskiej korporacji obejmującej podmioty w różnych państwach.
9.
Strona skarżąca prowadziła program nagród uznaniowych dla pracowników o nazwie „Above & Beyond”. W ramach tego programu każdy członek personelu strony skarżącej mógł nominować, w związku z działaniami, które w jego ocenie zasługiwały na szczególne wyróżnienie, dowolnego członka personelu do nagrody zgodnie z wymaganiami tego programu.
10.
W ramach programu „Above & Beyond” przyznawane były nagrody różnego stopnia. Osoba nominująca wybierała odpowiedni stopień i wyjaśniała, dlaczego jej zdaniem osoba nominowana zasługuje na nagrodę. Niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie pośredniego stopnia tego systemu nagród. W ramach tego stopnia, po przeprowadzeniu wewnętrznego procesu zatwierdzenia, osobie nominowanej przyznawano bon towarowy.
11.
W przypadku nagród w formie bonów towarowych osobie nominowanej przesyłano link do witryny internetowej prowadzonej przez Globoforce Limited (zwany dalej „Globoforce”), tj. podmiot świadczący usługi związane z uznaniem społecznym. Nagrodzony pracownik mógł wybrać w witrynie internetowej Globoforce bon towarowy do wykorzystania u jednego ze wskazanych sprzedawców detalicznych (biorących udział w programie). Po dokonaniu wyboru sprzedawcy detalicznego bon można było zrealizować wyłącznie u tego sprzedawcy.
12.
Przekazywanie bonów przez Globoforce na rzecz pracownika odbywało się w następujący sposób. W pierwszej kolejności Globoforce nabywał bony bezpośrednio u odpowiednich sprzedawców detalicznych i sprzedawał je GE w Stanach Zjednoczonych (zwanemu dalej „GE USA”). Następnie GE USA sprzedawało bony centralnej jednostce General Electric również z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (zwanej dalej „GE HQ”). W dalszej kolejności GE HQ dokonywało transgranicznego przekazania bonów na rzecz kilku jednostek GE w Zjednoczonym Królestwie. Każda z tych jednostek, w tym strona skarżąca, wydawała, jako pracodawca, bony nominowanym pracownikom w ramach programu „Above & Beyond”.
13.
Ponieważ przekazanie bonów dokonywane było przez podmioty spoza Unii Europejskiej, strona skarżąca wykazywała podatek naliczony w odniesieniu do przekazania wspomnianych bonów przez GE HQ w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia i odzyskiwała wynikające z tego kwoty od właściwych organów podatkowych.
14.
Gdy nominowany pracownik wykorzystywał przyznany mu bon w celu nabycia towarów lub usług, sprzedawca detaliczny biorący udział w programie odprowadzał podatek należny od wartości bonu.
15.
W dniu 20 grudnia 2017 r. the Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organ podatkowy i celny, Zjednoczone Królestwo, zwany dalej „drugą stroną postępowania”) ustalił stronie skarżącej zobowiązanie z tytułu niezadeklarowanego VAT należnego od wartości bonów wydawanych w ramach programu „Above & Beyond” za okres rozliczeniowy od grudnia 2013 r. do października 2017 r. w kwocie 332495 funtów szterlingów (GBP) (około 374389 EUR).
16.
Mając wątpliwości co do wykładni art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:
„1.
Czy wydawanie przez podatnika – w ramach programu nagród uznaniowych dla pracowników osiągających wysokie wyniki – pracownikom bonów do wykorzystania u sprzedawców detalicznych będących osobami trzecimi stanowi świadczenie dokonywane »na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa« w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT?
2.
Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że podatnik wiąże wydawanie bonów towarowych członkom personelu z celami działalności swojego przedsiębiorstwa?
3.
Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że bony towarowe wydawane członkom personelu są przeznaczone do wykorzystania na ich potrzeby własne i mogą być one wykorzystane na prywatny użytek tych członków personelu?”.
17.
Sąd odsyłający wyjaśnił, że niniejsza sprawa jest traktowana jako sprawa główna w odniesieniu do innych apelacji wynikających z podobnych okoliczności faktycznych, dotyczących dziewiętnastu innych członków grupy GE.
18.
Uwagi na piśmie wnieśli: strona skarżąca oraz Komisja Europejska. Strony te wypowiedziały się także ustnie podczas rozprawy w dniu 24 listopada 2021 r.
IV. Analiza
19.
Niniejsza opinia ma następującą strukturę. Rozpocznę od dokonania wykładni art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, a następnie, w świetle powyższego, udzielę odpowiedzi na pytania sformułowane przez sąd odsyłający (A). Jednakże, jak wyjaśnię, w rozpatrywanej sprawie może to skutkować tym, że wartość tych samych bonów będzie dwukrotnie opodatkowana VAT. W konsekwencji podam w wątpliwość, czy przeniesienie wspomnianych bonów w ogóle stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (B).
A.
Usługi świadczone na użytek prywatny lub na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością
20.
W skrócie, sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie bonów przez podatnika na rzecz jego personelu, w ramach programu nagród uznaniowych dla pracowników takiego, jak rozpatrywany w niniejszej sprawie, powinien podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z wymogami art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.
21.
Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie należy dokonać interpretacji pojęcia „celów prywatnych [podatnika] lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”, zawartego w tym przepisie.
22.
A zatem, w pierwszej kolejności zajmę się interpretacją tego pojęcia (1), a następnie udzielę odpowiedzi na konkretne pytania sformułowane przez sąd odsyłający (2).
1. Przepisy prawa w zakresie ustalenia „celów innych niż związane z prowadzoną działalnością”
23.
Na podstawie art. 26 ust. 1 dyrektywy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się dwa rodzaje sytuacji. Pierwsza z nich dotyczy użycia towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa. Druga z nich dotyczy świadczenia usług, w sposób nieodpłatny, przez podatnika „na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”.
24.
Przedmiotem zainteresowania niniejszej sprawy jest nieodpłatne świadczenie usług. Na wstępie należy wyjaśnić, że strony nie kwestionują tego, iż doszło do świadczenia usług, lub że świadczenie to miało charakter nieodpłatny. Jedyna kwestia, jaka pozostaje do rozstrzygnięcia, to czy usługi zostały wyświadczone na cele prywatne, czy też na cele związane z prowadzoną działalnością.
25.
W tym względzie należy przypomnieć, że zazwyczaj świadczenie usług bez wynagrodzenia wykracza poza zakres stosowania dyrektywy VAT (
4
). Niemniej jednak, art. 26 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy przewiduje odstępstwo od owej zasady ogólnej (
5
). Jak wyjaśniła podczas rozprawy Komisja, przepis ten wprowadza fikcję prawną, zgodnie z którą określone transakcje, choć przeprowadzone bez wynagrodzenia, mieszczą się jednak w zakresie systemu VAT.
26.
Wskazuje się, że odstępstwo to wynika ze względów sprawiedliwości i neutralności podatkowej: art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której podatnik uzyskiwałby korzyść z wykorzystania towarów lub usług należących do jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, względem zwykłego konsumenta, który ponosi ciężar VAT naliczonego na wcześniejszych etapach wprowadzania towaru lub usługi do obrotu (
6
). Faktycznie, w odróżnieniu od podatnika, konsument nie korzysta z możliwości przedłużenia figuratywnego łańcucha (poprzedzających) transakcji, aby przenieść ciężar opodatkowania „jeszcze niżej” (
7
).
27.
W skrócie rzecz ujmując, art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT ma na celu zapewnienie, aby w okolicznościach, które wykraczają poza zakres działalności gospodarczej, podatnik był uznawany za ostatecznego konsumenta dla celów VAT.
28.
W tym celu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z moim jego rozumieniem, w pierwszym kroku uznaje każde nieodpłatne świadczenie usług za świadczenie na cele prywatne podatnika lub jego pracowników. Czynności te są zatem zrównane z innymi (niezwiązanymi z działalnością) przypadkami świadczenia usług za wynagrodzeniem, co skutkuje tym, że podatnik zobowiązany jest rozpoznać od takich usług VAT należny.
29.
A zatem, jeśli usługi świadczone są nieodpłatnie, to podatnik domyślnie traktowany jest jak ostateczny konsument. Jednak w drugim kroku art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT przewiduje, że można mimo to uznać, iż usługi świadczone nieodpłatnie nie były wykonane na cele prywatne (i tym samym [nie stanowiły] odpłatnego świadczenia usług), jeśli usługi te były wykorzystane do celów związanych z działalnością podatnika (
8
).
30.
Jednak w jaki sposób się to ustala?
31.
W ocenie strony skarżącej należy brać pod uwagę subiektywną intencję podatnika stojącą za nieodpłatną dostawą towarów lub nieodpłatnym świadczeniem usług. A zatem, jeśli podatnik wyświadczył usługę nieodpłatnie, mając na celu działanie na rzecz przedsiębiorstwa, to należy uznać, że usługa ta została wyświadczona do celów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Co za tym idzie, zdaniem strony skarżącej należy uznać, że działania biznesowe podatnika, które zmierzają do tego, by pośrednio zwiększyć produktywność pracowników poprzez poprawę ich zadowolenia i zaangażowania, mieszczą się w zakresie pojęcia „celów przedsiębiorstwa”.
32.
Jak wyjaśniłam w pkt 28 niniejszej opinii, art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT opiera się na założeniu, że każde nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników uznaje się za świadczenie usług na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa. Na tym etapie analizy nie dokonuję zatem oceny konkretnych czynności rozpatrywanych w niniejszej sprawie. Co za tym idzie, w oparciu o tę przesłankę, dla celów oceny skutków danej czynności na gruncie art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT pozostaje bez znaczenia, czy subiektywną intencją podatnika było świadczenie usług na cele związane z prowadzoną działalnością, czy też na cele prywatne. Jeśli świadczenie miało charakter nieodpłatny, to dyrektywa VAT zakłada, że było ono przeznaczone na cele prywatne.
33.
Szczególne okoliczności danej czynności zyskują na znaczeniu tylko wtedy, gdy podatnik chciałby wykazać, że dana czynność mieszcząca się w zakresie art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT została w istocie przeprowadzona nie na cele prywatne, lecz na cele związane z prowadzoną działalnością. Dwie najważniejsze sprawy dotyczące wykładni tego przepisu, tj. Fillibeck (
9
) oraz Danfoss i AstraZeneca (
10
), wskazują, że Trybunał identyfikuje cele związane z prowadzoną działalnością poprzez odpowiedź na pytanie, czy wykonana usługa (która we wspomnianych sprawach obejmowała, odpowiednio, nieodpłatny przewóz i nieodpłatne posiłki), była „wymagana” w świetle wymogów przedsiębiorstwa tego konkretnego podatnika (
11
).
34.
Nie mogę zaprzeczyć, że położenie punktu ciężkości na pojęciu „wymagane” można interpretować w ten sposób, że dopuszcza się wprowadzenie pewnego elementu subiektywności. Zasadniczo taki właśnie argument podnosi strona skarżąca; wynikałoby to również z podstawowego rozumienia tego pojęcia. Jednak moim zdaniem należy wykroczyć poza znaczenie czysto słownikowe i przeanalizować podejście proponowane przez stronę skarżącą w szerszym kontekście.
35.
W istocie, gdyby uznać, że rzekoma intencja biznesowa wskazana przez podatnika mogłaby stanowić test, to w efekcie podatnik mógłby decydować o tym, kiedy dana czynność jest dokonywana na cele przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Co za tym idzie, sądy znalazłyby się w niezręcznej sytuacji, w której musiałyby domniemywać, czy powoływane decyzje biznesowe były faktycznie „wymagane”. Co więcej, dopuszczenie, aby znaczenie pojęcia „wymogu” zostało pozostawione subiektywnej interpretacji podatnika, na którym ciąży obowiązek w zakresie VAT, prowadziłoby do nieracjonalnej sytuacji, w której dwóch podatników dokonujących w toku prowadzenia takiej samej działalności identycznych dostaw podlegających opodatkowaniu mogłoby dojść do odmiennych wniosków co do tego, czy dana usługa jest „wymagana”. Umożliwiłoby to wyłączenie czynności, która w innym przypadku podlegałaby opodatkowaniu, z zakresu dyrektywy VAT. Takiego skutku nie dałoby się rzecz jasna pogodzić ze ścisłą wykładnią tego przepisu, jakiej dokonał Trybunał (
12
).
36.
A zatem rozumiem wyroki Fillibeck (
13
) oraz Danfoss i AstraZeneca (
14
) w ten sposób, że podchodzą one do interpretacji pojęcia „wymogu” czynności z punktu widzenia dwóch elementów określonych w sposób obiektywny: po pierwsze, czy pomiędzy usługą wyświadczoną nieodpłatnie a działalnością gospodarczą podatnika występuje powiązanie, i po drugie, czy występuje kontrola wykorzystania tej usługi mająca na celu zapewnienie, że usługa jest faktycznie wykorzystana w odniesieniu do lub w ramach działalności gospodarczej podatnika.
37.
Pierwszy ze wspomnianych wyżej elementów ma zapewniać, że dana usługa jest świadczona z zamiarem służenia działalności gospodarczej podatnika (
15
). Jednakże, jak strona skarżąca zauważyła zarówno w uwagach jak i podczas rozprawy, wymogu tego nie można interpretować ściśle w ten sposób, że zakłada on, iż prowadzenie działalności bez tej usługi byłoby niemożliwe.
38.
Niemniej jednak, przesłanka wymogu nie może również odnosić się do usługi, która zwykle i ogólnie związana jest z każdego rodzaju działalnością. A zatem, przewóz pracowników do miejsca pracy i z powrotem jest rzecz jasna niezbędny w celu zorganizowania pracy. Jednak nie uznaje się go samego w sobie za „cel związany z działalnością” w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Usługa ta nie może więc być świadczona nieodpłatnie i nie podlegać opodatkowaniu VAT. Uznając, że nieodpłatna usługa przewozu pracowników w sprawie Fillibeck (
16
) jest świadczona na cele związane z prowadzoną działalnością, Trybunał powiązał tę usługę z „cechami szczególnymi firm budowlanych” (
17
). Była ona zatem „wymagana” w szczególnych okolicznościach owej sprawy, mimo iż Trybunał nie uznał, aby przewóz pracowników do miejsca pracy i z powrotem był wymagany w tradycyjnym znaczeniu tego słowa.
39.
W sprawie Danfoss i Astra Zeneca (
18
) nie wystąpiły tego rodzaju kryteria kwalifikujące typowe dla danej branży. Trybunał zauważył jednak, że „szczególny sposób, w jaki przedsiębiorstwo jest zorganizowane” musi wskazywać, że dane świadczenia zapewnione nieodpłatnie nie służyły celom innym niż działalność przedsiębiorstwa (
19
). W konsekwencji, świadczenia polegające na nieodpłatnym wydawaniu obiadów zostały jednak uznane za wykonywane w celach związanych z prowadzoną działalnością, ponieważ były ściśle związane ze szczególnym sposobem, w jaki przedsiębiorstwo podatnika było zorganizowane (a mianowicie, nieodpłatne obiady były zapewniane jedynie podczas określonych spotkań służbowych) (
20
).
40.
Na tej samej zasadzie, choć nie można zaprzeczyć, że zwiększona efektywność wynikająca z większej satysfakcji pracowników podatnika wykazuje związek z jego działalnością gospodarczą, to jednak związek ten ma charakter ogólny, i tym samym nie jest wystarczająco specyficzny dla szczególnych cech jego działalności, podobnie jak fakt, iż przewóz lub zapewnianie posiłków pracownikom służą ogólnym celom każdej działalności. Nieodpłatne podarunki motywujące pracowników nie różnią się zatem od nieodpłatnych obiadów lub nieodpłatnego przewozu. Nie mieszczą się one po prostu w zakresie pojęcia „celów przedsiębiorstwa” zawartego w art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, chyba że można uznać, iż szczególny sposób, w jaki działalność podatnika jest zorganizowana, lub innego rodzaju szczególne okoliczności mogą spowodować, że nieodpłatne świadczenie usług będzie „wymagane”, i tym samym przesunąć tego rodzaju usługi z obszaru użytku prywatnego do zakresu pojęcia „celów przedsiębiorstwa”.
41.
Drugi element – dotyczący kontroli – ma zapewniać, że przez cały okres jej świadczenia dana usługa pozostaje związana z działalnością gospodarczą podatnika. Występowanie kontroli ocenia się w sposób zobiektywizowany. Należy mianowicie wykazać, że to sam podatnik określił zamierzony cel wykorzystania usługi przez cały okres jej świadczenia (
21
). A zatem, w sprawie Fillibeck (
22
) występowanie kontroli ustalono na tej podstawie, że to firma budowlana określała trasy i godziny przewozów, a pracownikom nie pozostawiono w tej kwestii wyboru (
23
). Podobnie w sprawie Danfoss i AstraZeneca (
24
), to pracodawcy określali czas, miejsce i okoliczności, w których posiłki towarzyszące spotkaniom służbowym były nieodpłatnie przekazywane pracownikom (
25
).
42.
Faktem jest, jak wskazuje strona skarżąca, że wspomniany element kontroli sam w sobie nie wyklucza możliwości, aby pracownik osiągnął określoną korzyść prywatną z wykorzystania towarów lub usług przekazanych nieodpłatnie przez jego pracodawcę. W istocie, możliwość skorzystania z nieodpłatnego przewozu do i z miejsca pracy, które jest trudno dostępne, czy też zjedzenia kanapek podczas długich lub ważnych spotkań służbowych, jest wygodna i korzystna z ekonomicznego punktu widzenia. Jednak sam fakt, że pracownik korzysta z usługi zapewnionej nieodpłatnie przez swojego pracodawcę (w tym, jak ma to zwykle miejsce, ogrzewania, ogólnych środków bezpieczeństwa w pracy oraz umeblowania biura) nie zaprzecza istnieniu ani nie pomniejsza celu „przedsiębiorstwa”, z jakim wiążą się tego rodzaju towary i usługi (
26
). Ostatecznie to podatnik określa i kontroluje wykonywanie owych dodatkowych świadczeń. Jakiekolwiek subiektywne korzyści uzyskane w ich wyniku przez pracowników mają charakter jedynie dodatkowy względem „głównego” świadczenia rozpatrywanych towarów lub usług (
27
).
43.
W ten sposób dochodzimy do pytań sformułowanych przez sąd odsyłający.
2. Pytania przedstawione Trybunałowi
44.
Sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z trzema pytaniami. Poprzez pytanie pierwsze sąd ten dąży zasadniczo do ustalenia, czy wydawanie rozpatrywanych bonów dokonywane jest do celów działalności przedsiębiorstwa strony skarżącej, czy na użytek prywatny w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Pytania drugie i trzecie odwołują się do odpowiedzi, jakiej Trybunał ma udzielić na pytanie pierwsze. Dotyczą one tego, odpowiednio, czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że wydawanie rozpatrywanych bonów wiąże się z istnieniem celów działalności przedsiębiorstwa (pytanie drugie), oraz czy znaczenie ma okoliczność, że bony wydawane są do wykorzystania na potrzeby własne członków personelu i mogą być wykorzystane na ich prywatny użytek (pytanie trzecie).
45.
Przeanalizuję wszystkie trzy pytania łącznie.
46.
Biorąc pod uwagę, że, jak wyjaśniono, art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT opiera się na założeniu, iż usługi świadczone nieodpłatnie przez podatnika na rzecz jego pracowników uznaje się za usługi świadczone na ich cele prywatne, należy na wstępie sformułować wniosek, że usługa świadczona przez stronę skarżącą, polegająca na zapewnieniu jej pracownikom bonów do wykorzystania w sklepach detalicznych, mieści się w zakresie stosowania tego przepisu. Odpowiadając na drugie pytanie sądu odsyłającego należy wskazać, że subiektywne rozumienie (lub intencja) podatnika, że bony te mają być przekazane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie ma wpływu na tę kwalifikację.
47.
Jednakże, jeśli da się ustalić, że rozpatrywane usługi były „wymagane” dla działalności gospodarczej strony skarżącej, to oznaczałoby to, że zostały one wyświadczone na cele związane z prowadzoną działalnością, pomimo iż miały charakter nieodpłatny. Na trzecie pytanie sądu odsyłającego należy zatem udzielić odpowiedzi, że konieczne jest, aby rozpatrywane usługi były powiązane z działalnością gospodarczą podatnika, oraz aby podatnik, jako podmiot świadczący owe nieodpłatne usługi, miał kontrolę nad ich wykorzystaniem, tak, aby zapewnić, że są one przez cały czas związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lub są świadczone w ramach tej działalności.
48.
W odesłaniu prejudycjalnym wyjaśniono, że celem programu „Above & Beyond” jest zachęcenie i nagrodzenie dobrych wyników pracowników i określonych zachowań poprzez bony towarowe. Bony można było wykorzystać u szeregu sprzedawców detalicznych biorących udział w programie. Podczas rozprawy strona skarżąca wyjaśniła, że nie posiadała informacji o tym, w jaki sposób pracownicy wykorzystywali swoje bony. Z akt sprawy nie wynika również, aby możliwość wykorzystania bonów była ograniczona w jakikolwiek inny sposób, niż przez ograniczenie wyboru do biorących udział w programie sprzedawców detalicznych wskazanych na witrynie Globoforce. Innymi słowy, co potwierdziła również strona skarżąca podczas rozprawy, pracownik mógł wykorzystać rozpatrywane bony całkowicie według własnego uznania, również na cele prywatne. Kontrola nad programem nagród obejmowała jedynie kwestię czy, a jeśli tak, to na jakim poziomie, pracownik ma być nagrodzony za dodatkowy wysiłek włożony w pracę.
49.
Gdyby te elementy się potwierdziły, nic nie wskazywałoby ani na występowanie wystarczającego powiązania z działalnością gospodarczą strony skarżącej, ani na istnienie kontroli nad wykorzystaniem bonów. Innymi słowy, gdyby zastosować test zaproponowany przez Trybunał w sprawach Fillibeck (
28
) oraz Danfoss i AstraZeneca (
29
), to przekazanie rozpatrywanych bonów nie zostałoby uznane za „wymagane” z uwagi na względy przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę skarżącą. Inaczej rzecz ujmując, rozpatrywana czynność wpadłaby w domyślną regułę art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT i zostałaby uznana za odpłatne świadczenie usług.
B.
Bony i czynności opodatkowane
50.
Gdyby niniejsza sprawa dotyczyła przekazywania kuchenek mikrofalowych (
30
) lub innych jasno określonych towarów lub usług, to moja opinia mogłaby zakończyć się w tym miejscu. Jednak z uwagi na złożony charakter bonów, przedstawiony wyżej wniosek powinien skłaniać do dalszych przemyśleń.
51.
W istocie, jeśli rozpatrywana transakcja faktycznie mieści się w zakresie art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, to strona skarżąca musiałaby ponieść ciężar VAT od wartości bonów tak, jakby była ich ostatecznym konsumentem. Jednak kiedy pracownicy następnie wymieniają wspomniane bony na towary lub usługi sprzedawców detalicznych biorących udział w programie, oni również musieliby ponieść ciężar VAT od tej samej wartości. Innymi słowy, VAT byłby naliczony dwukrotnie od wartości tych samych bonów (
31
).
52.
Porównajmy to do fikcyjnej sytuacji, w której podatnik nieodpłatnie przekazuje pracownikom kuchenki mikrofalowe. W takim przypadku podwójne opodatkowanie nie wystąpiłoby. VAT musiałby zostać naliczony jedynie na czynności przekazania.
53.
Taki rezultat, prowadzący do podwójnego opodatkowania, jest rzecz jasna trudny do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej (
32
) (mogłabym dodać, że również z podstawowymi zasadami sprawiedliwości).
54.
Nie jestem jednak przekonana, że ten skutek jest automatycznym efektem ubocznym systemu wprowadzonego przez dyrektywę VAT w przypadku zastosowania jej do określonego typu bonów.
55.
Jak pokazały oświadczenia stron i dyskusja podczas rozprawy, dostrzegalne dążenie do opodatkowania wszystkich czynności, których przedmiotem są bony, wydaje się wynikać z nieprawidłowej interpretacji wyroku w sprawie Astra Zeneca UK (
33
). Istotnie, to Trybunał, uznając przekazanie bonów za „świadczenie usług” odrębne od prawa, z którym bony są związane, rzekomo spowodował uznanie takiego przekazania za niezależną czynność podlegającą opodatkowaniu.
56.
Jestem innego zdania.
57.
W sprawie Astra Zeneca UK (
34
) pracodawca zaproponował swoim pracownikom możliwość otrzymania bonów towarowych w zamian za rezygnację przez nich z części wynagrodzenia w gotówce (
35
). W tym kontekście Trybunał uznał, że dla celów VAT przekazanie owych bonów stanowi „świadczenie usług” w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT (
36
). Wniosek ten jest w pełni uzasadniony: art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje dostawę towarów jako „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, podczas gdy art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT zawiera definicję uzupełniającą, która stwierdza, że każda dostawa, która nie stanowi „dostawy towarów” stanowi z założenia„świadczenie usług”.
58.
Niemniej jednak, byłoby krótkowzroczne, gdyby z samego tego stwierdzenia wywodzić wniosek, że przekazanie bonów automatycznie staje się niezależnym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Pomijając fakt, że wniosek ten ignoruje warunki leżące u podstaw art. 62 dyrektywy VAT, nie uwzględniałby on również rzeczywistości gospodarczej i handlowej, łącząc w jedną dwie całkowicie odrębne transakcje, tj. przekazanie bonów z jednej strony i przekazanie prawa, z którym bon się wiąże, z drugiej (
37
).
59.
W istocie, ponieważ opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (
38
), nie każda transakcja dokonana za wynagrodzeniem skutkuje wystąpieniem zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zwłaszcza, gdy dotyczy ona (przyszłych lub niedookreślonych) praw (
39
). Prosto rzecz ujmując, w przypadku gdy nie dochodzi do pełnej dostawy wspomnianych towarów lub usług, nie może dojść do powstania zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (
40
).
60.
Z tego właśnie względu należy moim zdaniem wprowadzić rozróżnienie na: po pierwsze, przeniesienie prawa „jako takiego” i po drugie, przeniesienie „prawa do przyszłej dostawy” towarów i usług.
61.
Pierwszy ze wspomnianych wyżej typów dostaw podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że z punktu widzenia nabywcy zawiera on w sobie w istocie pełną dostawę, w związku z którą nabywcę można uznać za konsumenta usługi (
41
). Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie, w którym przekazywane jest prawo „jako takie”, i możliwe jest określenie VAT w pełnej wysokości (
42
). W istocie, otrzymujący uzyskuje prawo do wykorzystania otrzymanego bonu w podobny sposób, w jaki mógłby uzyskać prawo do korzystania z własności intelektualnej lub skorzystania z karty sportowej.
62.
Druga ze wspomnianych sytuacji, a więc „prawo do przyszłej dostawy” towarów lub usług dotyczy zupełnie innego scenariusza opodatkowania. Przyjrzyjmy się przykładowi przedpłaconych bonów umożliwiających skorzystanie ze spa lub określonych typów kart miejskich. Tego rodzaju dostawy mogą podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w przypadku, gdy wszelkie istotne informacje odnoszące się do danej dostawy są już znane w momencie, w którym dana transakcja ma miejsce (
43
). Wynika to z faktu, że tylko w takich okolicznościach można mówić o tym, że strony transakcji dały wyraz swojej intencji, aby wszelkie skutki finansowe dostawy zaistniały z góry (
44
). Jeśli jednak tego typu przyszłe dostawy nie są jeszcze możliwe do jasnego określenia, to nie mogą podlegać VAT w momencie, w którym przeniesione jest wyłącznie prawo do dokonania ich dostawy (ponieważ, co jasne, nie można by jeszcze określić właściwej stawki VAT) (
45
). W takich przypadkach zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego po prostu przesuwa łańcuch transakcji „o jedno ogniwo w dół”, do momentu, w którym prawo do wspomnianej dostawy jest przekazane, lub kiedy wszystkie informacje dotyczące owej przyszłej dostawy stają się znane, a jej skutki finansowe jasne (
46
).
63.
Omówione wyżej rozróżnienie znajduje następujące odzwierciedlenie w wykorzystaniu bonów.
64.
Przekazanie bonu, które stanowi dostawę „samego w sobie” prawa do dostawy towarów lub usług staje się kompletną dostawą i tym samym pojedynczym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z uwagi na fakt, że przeniesione zostaje świadczenie, w wyniku którego otrzymujący to prawo staje się (potencjalnie natychmiast) konsumentem. Podobnie, przeniesienie bonu, który stanowi dostawę „prawa do przyszłej dostawy” towarów lub usług, które są wystarczająco określone lub możliwe do określenia, także staje się kompletną dostawą, a w konsekwencji samo w sobie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (jak np. zakup biletu na samolot). Jednak w tym przypadku prawo do przyszłej dostawy staje się opodatkowane wyłącznie z uwagi na fakt, że wszelkie informacje dotyczące owej przyszłej dostawy są dostępne w momencie, w którym prawo to jest przekazywane (w ten sposób zrównując je, zasadniczo, z przeniesieniem prawa „jako takiego”) (
47
). W obu tych przypadkach VAT stałby się wymagalny od rozpatrywanej transakcji (a także, w istocie, od każdej transakcji obejmującej przeniesienie wspomnianego bonu).
65.
Natomiast przekazanie bonu zawierającego „prawo do przyszłej dostawy” towarów i usług, które nie spełnia kryteriów kompletnej czynności opodatkowanej (tj. w odniesieniu do którego nie są znane wszelkie istotne informacje) nie może funkcjonować jako indywidualne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w momencie przekazania. W takim przypadku nie występuje w tym momencie obowiązek poboru VAT. W istocie, jak wyjaśniono w pkt 64 niniejszej opinii, zdarzenie skutkujące koniecznością zapłaty VAT występuje jedynie w przypadku, gdy spełnione są kryteria pełnego określenia prawa związanego z bonem. Zwykle będzie to moment, w którym konsument dokonuje wymiany bonu na wybrany towar lub usługę.
66.
Moje wnioski znajdują potwierdzenie w zasadach określonych przez dyrektywę 2016/1065 (
48
). W dyrektywie tej przyznano, że zasady dotyczące opodatkowania bonów VAT nie są w ramach istniejącego systemu wystarczająco jasne ani kompleksowe, w związku z czym dyrektywa ma na celu ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów VAT celem ich uproszczenia i ujednolicenia (
49
). Choć dyrektywa ta nie stosuje się do okoliczności rozpatrywanej sprawy ratione temporis (
50
), to jednak zawiera ogólne wskazówki co do tego, w jakich okolicznościach zasady opodatkowania bonów VAT pozostają zgodne z ogólnymi zasadami dyrektywy VAT (
51
).
67.
Dyrektywa 2016/1065 łączy przekazanie bonów „jako takich” oraz możliwe do zidentyfikowania „prawo do przyszłej dostawy” w pojedynczą kategorię „bonu jednego przeznaczenia” (
52
). Natomiast bon dotyczący niemożliwego do zidentyfikowania „prawa do przyszłej dostawy” zaklasyfikowany został jako „bon różnego przeznaczenia” (
53
). W odniesieniu do pierwszego ze wspomnianych typów bonów art. 30b dyrektywy wyjaśnia, że każde przeniesienie takiego bonu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, i tym samym za indywidualne zdarzenie opodatkowane (
54
). W odniesieniu do drugiego typu bonów, opodatkowaniu VAT podlega jedynie faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług. Żadna poprzedzająca transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT, co dotyczy także przekazania bonu przez podatnika na rzecz osoby otrzymującej bon (
55
).
68.
Z tych względów mam wątpliwości, czy przekazanie bonów rozpatrywanych w niniejszej sprawie faktycznie stanowi niezależne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 62 dyrektywy VAT.
69.
Rzecz jasna jedynie sąd odsyłający posiada wystarczające informacje co do okoliczności faktycznych, aby ustalić ostatecznie w jaki sposób bony te zostały wydane (tj. czy zawierały w sobie VAT, czy też nie), jakiego rodzaju prawa przenoszą i kiedy (lub czy w ogóle) VAT został zapłacony.
70.
Niemniej jednak, w oparciu o ograniczone informacje dostępne w aktach sprawy wydaje się, że rozpatrywana transakcja dotyczy konkretnych bonów przedpłaconych o określonej wartości nominalnej do wykorzystania u niezależnych sprzedawców detalicznych. Oznaczałoby to, że VAT był w tych bonach uwzględniony (tj. zawierał się w ich wartości nominalnej), co skutkowałoby tym, że ostateczny konsument poniósł ciężar zapłaty tego podatku w momencie wykorzystania bonu u konkretnego sprzedawcy detalicznego (zaś ów sprzedawca detaliczny rozliczyłby VAT należny).
71.
Nie dysponujemy również wystarczającymi informacjami co do charakteru bonów rozpatrywanych w niniejszej sprawie. Mianowicie, czy bony te mogą być wykorzystane jedynie na ściśle określone lub możliwe do określenia pozycje, czy też na jakiekolwiek towary lub usługi oferowane przez sprzedawców detalicznych biorących udział w programie. Jednak podczas rozprawy strona skarżąca potwierdziła, że w momencie przekazania bonów nie ma pewności co do tego, na jakie towary lub usługi zostaną one wykorzystane (a zatem także co do VAT należnego od tych towarów lub usług). Strona skarżąca wskazała w istocie, że w oparciu o zmiany wprowadzone przez dyrektywę 2016/1065 rozpatrywane bony mieściłyby się w kategorii bonów „różnego przeznaczenia”. Jeśli okoliczność tę potwierdziłby sąd odsyłający, to faktycznie wydawałoby się, że w oparciu o orzecznictwo powołane w pkt 62 niniejszej opinii przekazanie wspomnianych bonów przez stronę skarżącą na rzecz jej personelu stanowiło jedynie przekazanie „prawa do przyszłej dostawy” (nieokreślonych jeszcze) towarów lub usług.
72.
W takim przypadku rozpatrywana transakcja miałaby charakter niekompletny do celów VAT w momencie przekazania bonów przez stronę skarżącą na rzecz jej pracowników, i tym samym jedynie wstępny względem faktycznej (i następującej później) konsumpcji przyszłej dostawy odnośnych towarów i/lub usług (
56
). Przekazanie bonów przez stronę skarżącą na rzecz jej pracowników nie stanowiłoby zatem zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 62 dyrektywy VAT (
57
).
73.
W ten sposób VAT byłby należny tylko raz w odniesieniu do dwóch transakcji, które składają się na wykorzystanie owych bonów (
58
); zasada neutralności podatku byłaby zachowana, a faktyczne okoliczności gospodarcze rozpatrywanej transakcji odpowiednio uwzględnione. Czy taki wniosek nie byłby lepszy niż ten, jaki najwyraźniej proponuje druga strona postępowania oraz Komisja?
V. Wnioski
74.
Podsumowując, proponuję, aby Trybunał udzielił na pytania skierowane przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo] następującej odpowiedzi:
Jeśli wszelkie istotne informacje dotyczące prawa do dostawy towarów lub usług nie są jeszcze znane w momencie przekazania bonów przez podatnika na rzecz jego personelu, to przekazanie to nie stanowi transakcji opodatkowanej w rozumieniu art. 62 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy transakcja rozpatrywana w postępowaniu głównym spełnia te wymogi.
Alternatywnie, proponuję aby Trybunał udzielił na przedstawione mu pytania następującej odpowiedzi:
Nieodpłatne przekazanie bonów przez podatnika jego pracownikom w ramach programu nagród dla pracowników, takie jak w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji gdy podatnik ten nie wymaga powiązania z jego działalnością gospodarczą lub nie ma żadnej kontroli nad sposobem wykorzystania bonów, stanowi dostawę „na prywatny użytek [podatnika] lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. b)dyrektywy 2006/112.
Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że przy wydawaniu takich bonów podatnik miał na względzie cele związane z prowadzoną działalnością.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).
(
3
)	Dla pełnego obrazu zaznaczam, że zgodnie z art. 26 ust. 2 dyrektywy VAT „państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji”. W rozpatrywanej sprawie nie ma wzmianki o tym, aby Zjednoczone Królestwo skorzystało z tej możliwości.
(
4
)	Porównaj art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT i wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, pkt 14) oraz z dnia 1 kwietnia 1982 r., Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, pkt 10).
(
5
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Danfoss i AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, pkt 26).
(
6
)	Zobacz między innymi wyroki: z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 27); z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 41) oraz z dnia 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma (C‑331/14, EU:C:2015:456, pkt 21).
(
7
)	Zobacz przykładowo wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., Kühne (50/88, EU:C:1989:262, pkt 12). Zobacz także motyw 30 dyrektywy VAT. Podobnie także wyroki: z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 25); z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 23); oraz z dnia 11 grudnia 2008 r., Danfoss i AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, pkt 46–48).
(
8
)	Zobacz art. 26 ust. 1 [lit. b)] dyrektywy VAT.
(
9
)	Wyrok z dnia 16 października 1997 r. (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
10
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
11
)	Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 29) oraz z dnia 11 grudnia 2008 r., Danfoss i AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, pkt 5[8]).
(
12
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 26, 29) oraz z dnia 11 grudnia 2008 r., Danfoss i AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, pkt 57, 58).
(
13
)	Wyrok z dnia 16 października 1997 r. (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
14
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
15
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21); z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 29); z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 46); z dnia 22 marca 2012 r., Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 38–41). Zobacz także opinię rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:218, pkt 65) i w sprawie Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2008:769, pkt 46).
(
16
)	Wyrok z dnia 16 października 1997 r. (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
17
)	Tamże, pkt 32.
(
18
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
19
)	Tamże, pkt 63.
(
20
)	Tamże, pkt 59, 60.
(
21
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN (C‑438/13, EU:C:2014:2093, pkt 26).
(
22
)	Wyrok z dnia 16 października 1997 r. (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
23
)	Tamże, pkt 22, oraz opinia rzecznika generalnego P. Légera w sprawie Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:19, pkt 44).
(
24
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
25
)	Tamże, pkt 53, 60.
(
26
)	Wyroki: z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 30) oraz z dnia 11 grudnia 2008 r., Danfoss i AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, pkt 62).
(
27
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także, w kwestii wyjaśnienia względów leżących u podstaw zwolnienia dla usług, wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 30).
(
28
)	Wyrok z dnia 16 października 1997 r. (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
29
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
30
)	Podczas rozprawy Komisja powołała się na przykład nieodpłatnego przekazania kuchenek mikrofalowych celem uproszczenia dyskusji dotyczącej zastosowania art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT i przypomnienia, że podatnik generalnie zobowiązany jest rozpoznać VAT należny w związku z wszelkimi przekazaniami prezentów.
(
31
)	Oczywiście jest tak jedynie w przypadku, gdy VAT od bonów nie został uwzględniony w ich cenie i był już rozliczony na moment ich wydania. Jest to jednak możliwe tylko w przypadku, gdy dokładna kwota VAT jest już znana w tym konkretnym momencie.
(
32
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także bardziej ogólnie w kwestii relacji między zasadą neutralności podatkowej a podwójnym opodatkowaniem, wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
33
)	Wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. (C‑40/09, EU:C:2010:450).
(
34
)	Tamże.
(
35
)	Tamże, pkt 24.
(
36
)	Tamże, pkt 26.
(
37
)	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398, pkt 15); z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 32) oraz z dnia 5 lipca 2018 r., Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, pkt 32).
(
38
)	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
39
)	Tamże, pkt 50 oraz wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 31, 32).
(
40
)	Podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 24, 32); z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 44–51); oraz z dnia 5 lipca 2018 r., Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, pkt 54).
(
41
)	Wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., Mohr (C‑215/94, EU:C:1996:72, pkt 22). Zobacz podobnie także wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, pkt 45).
(
42
)	Wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 32).
(
43
)	Wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 48); z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 26); z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 29); oraz z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop!-Brit Air (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 39).
(
44
)	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 47).
(
45
)	Tamże, pkt 50.
(
46
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 32); zapewnia to, co kwestionowała Komisja podczas rozprawy, że VAT podlega zapłacie przez „kogoś”.
(
47
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 40).
(
48
)	Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U. 2016, L 177, s. 9) (zwana dalej „dyrektywą 2016/1065”).
(
49
)	Tamże, motywy 1, 2 i 13.
(
50
)	Tamże, art. 2 i motyw 15.
(
51
)	Tamże, motyw 2. W tym sensie dyrektywa 2016/1065 nie wprowadza w istocie nowych zasad opodatkowania bonów VAT, a jedynie dookreśla przepisy prawa, które cały czas obowiązywały. W tym względzie zobacz B. Terra, J. Kajus, „13.2.2.1. The voucher Directive”, A Guide to the European VAT Directives 2019: Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam, 2021 oraz C. Amand, „EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules”, Intertax, vol. 45(2), 2017, s. 156.
(
52
)	Tamże, dyrektywa 2016/1065, art. 30a ust. 2.
(
53
)	Tamże, art. 30a ust. 3.
(
54
)	Tamże, art. 30b ust. 1.
(
55
)	Tamże, art. 30b ust. 2.
(
56
)	Podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 25–30).
(
57
)	Jak wyjaśniono w pkt 70 niniejszej opinii, zdarzenie podlegające opodatkowaniu wystąpiłoby zatem dopiero później, w momencie, w którym pracownik chciałby wykorzystać bon u sprzedawcy detalicznego biorącego udział w programie.
(
58
)	Pomimo iż strona skarżąca musiała rzecz jasna zapłacić AT w momencie importu bonów spoza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z odesłaniem prejudycjalnym sądu odsyłającego nastąpiło to w drodze mechanizmu odwrotnego obciążenia. Co do szczegółów zob. pkt 13 niniejszej opinii.