62011CC0035
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NIILO JÄÄSKINEN
της 19ης Ιουλίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-35/11
Test Claimants in the FII Group Litigation
κατά
Commissioners of Inland Revenue
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
[αίτηση του High Court (England and Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
Περιεχόμενα
I – Εισαγωγή
II – Ιστορικό της παρούσας αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
III – Επί του πλαισίου της διατάξεως περί παραπομπής
IV – Πρώτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
Β – Ανάλυση
α) Εισαγωγή
β) του νόμου προβλεπόμενο φορολογικό συντελεστή του κράτους προελεύσεως
γ) Πραγματικός και ονομαστικός συντελεστής
δ) Εκ του νόμου προβλεπόμενος συντελεστής
ε) Η ύπαρξη περιορισμού και η δικαιολόγησή του
στ) Συμπέρασμα
V – Δεύτερο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
Β – Ανάλυση
VI – Τρίτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
Β – Ανάλυση
VII – Τέταρτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
Β – Ανάλυση
VIII – Πέμπτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
Β – Ανάλυση
IX – Πρόταση
«Άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ — Φόρος εταιριών — Απόφαση στην υπόθεση C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation — Ίση μεταχείριση μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως και μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως — Φορολογικοί συντελεστές που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να καθοριστεί αν τα μερίσματα ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως φορολογούνται ισότιμα — Εκ του νόμου προβλεπόμενοι ή πραγματικοί συντελεστές — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Εθνικοί κανόνες που εφαρμόζονται ανεξαρτήτως του αριθμού των κατεχομένων μετοχών — Έμμεση καταβολή φόρου — Μη καταβολή φόρου από την εταιρία που καταβάλλει το μέρισμα — Αχρεωστήτως καταβληθείς φόρος — Αξίωση επιστροφής ή αξίωση αποζημιώσεως — Μερίσματα προερχόμενα από εταιρίες τρίτων χωρών — Θυγατρικές εταιρίες επί των οποίων η λήπτρια εταιρία ασκεί καθοριστική επιρροή — Δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ»
I – Εισαγωγή
1.
Στις 12 Δεκεμβρίου 2006 το Δικαστήριο εξέδωσε απόφαση επί της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (στο εξής: πρώτη απόφαση FII) (
2
), με την οποία απάντησε, μεταξύ άλλων, στο ερώτημα (
3
) αν ήταν συμβατές προς ορισμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης οι νομοθετικές ρυθμίσεις του Ηνωμένου Βασιλείου περί φορολογίας εταιριών, βάσει των οποίων τα μερίσματα μετοχών ετύγχαναν διαφορετικής μεταχειρίσεως αναλόγως του αν προέρχονταν από ημεδαπές ή αλλοδαπές εταιρίες.
2.
Η υπόθεση της κύριας δίκης εξακολουθεί να εκκρεμεί ενώπιον του Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales (στο εξής: High Court), το οποίο αποφάσισε να αναστείλει για άλλη μια φορά την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήρια πέντε περαιτέρω προδικαστικά ερωτήματα. Με ορισμένα εξ αυτών ζητούνται διευκρινίσεις σχετικά με τις περιεχόμενες στην πρώτη απόφαση FII απαντήσεις του Δικαστηρίου, ενώ με άλλα ζητούνται διευκρινίσεις σχετικά με νέα ζητήματα που ανέκυψαν στο πλαίσιο της κύριας δίκης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
3.
Ο μετριασμός της εταιρικής διπλής φορολογίας (δηλαδή, της φορολογήσεως του ιδίου εισοδήματος δύο φορές σε βάρος δύο διαφορετικών φορολογουμένων) είναι ένας τομέας μεγάλης οικονομικής σημασίας για τις διασυνοριακές δραστηριότητες και απασχολεί άμεσα μεγάλο αριθμό εταιριών στην Ένωση. Η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά προβλήματα που ανακύπτουν από την αλληλεπίδραση του δικαίου που ρυθμίζει την εσωτερική αγορά με το εθνικό και διεθνές φορολογικό δίκαιο, ζήτημα το οποίο είναι αμφιλεγόμενο (
4
).
II – Ιστορικό της παρούσας αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
4.
Η ουσία της διαφοράς είναι η εξής. Βασικός σκοπός και αποτέλεσμα της ισχύουσας κατά τη σχετική περίοδο (1973–1999) (
5
) νομοθεσίας στο Ηνωμένο Βασίλειο, ήταν η λήψη μέτρων προς αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των μετόχων. Υπήρχαν δύο διαφορετικά συστήματα: τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως υπάγονταν σε σύστημα απαλλαγής, ενώ τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως υπάγονταν σε σύστημα συμψηφισμού (ή πιστώσεως φόρου). Βάσει του συστήματος απαλλαγής, οι ημεδαπές εταιρίες που ελάμβαναν μερίσματα από άλλες ημεδαπές εταιρίες απαλλάσσονταν απλώς από την υποχρέωση καταβολής φόρου επί των μερισμάτων αυτών, διότι τεκμαιρόταν ότι είχε ήδη επιβληθεί φόρος εταιριών σε βάρος της διανέμουσας εταιρίας. Εντούτοις, βάσει του συστήματος συμψηφισμού, για τα μερίσματα που διένειμαν αλλοδαπές εταιρίες, δηλαδή τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως, υπήρχε μόνον η δυνατότητα επιστροφής φόρου στην εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία που τα ελάμβανε (
6
).
5.
Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ των Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (στο εξής: Test Claimants) και των Commissioners of Inland Revenue και Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής από κοινού: HMRC).
6.
Με την πρώτη απόφαση FII, το Δικαστήριο, απαντώντας στο πρώτο από τα εννέα προδικαστικά ερωτήματα, αποφάνθηκε ότι στα νυν άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ (
7
) δεν αντιβαίνει ρύθμιση κράτους μέλους, με την οποία, αφενός, απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών μερίσματα που ημεδαπή εταιρία λαμβάνει από άλλη ημεδαπή εταιρία ενώ, αφετέρου, επιβάλλεται φόρος εταιριών στα μερίσματα που ημεδαπή εταιρία λαμβάνει από αλλοδαπή εταιρία (στην οποία η ημεδαπή εταιρία κατέχει τουλάχιστον 10 % των δικαιωμάτων ψήφου), και παράλληλα, στη δεύτερη περίπτωση, παρέχεται πίστωση για τον φόρο που πράγματι κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος μέλος της έδρας της (
8
). Εντούτοις, τούτο ίσχυε υπό την προϋπόθεση ότι:
«ο συντελεστής φορολογίας των μερισμάτων αλλοδαπής προέλευσης δεν είναι υψηλότερος από τον ισχύοντα για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης και ότι παρέχεται πίστωση φόρου τουλάχιστον ισόποση με τον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος μέλος εγκατάστασής της, μέχρι το ύψος του φόρου που ισχύει στο κράτος μέλος εγκατάστασης της δικαιούχου εταιρίας» (
9
).
7.
Η φράση αυτή αποτελεί τον πυρήνα της διατάξεως περί παραπομπής στην υπό κρίση υπόθεση. Και τούτο διότι το Δικαστήριο προσέθεσε, με τη σκέψη 56 της αποφάσεώς του, ότι:
«Απόκειται, συναφώς, στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει αν ο φορολογικός συντελεστής είναι ο ίδιος ή αν υπάρχει διαφορά στη φορολογική μεταχείριση μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις λόγω διαφοροποιήσεως της φορολογικής βάσης κατόπιν ορισμένων κατ’ εξαίρεση ελαφρύνσεων».
8.
Την άποψη αυτή, βάσει της οποίας είναι κατ’ αρχήν δυνατή η ταυτόχρονη εφαρμογή δύο διαφορετικών συστημάτων στα μερίσματα ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως, έχει έως τώρα δεχθεί το Δικαστήριο, μεταξύ άλλων, με τις αποφάσεις Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, και Accor (
10
), οι οποίες αφορούσαν το ζήτημα της αποτροπής της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως στο πλαίσιο της φορολογίας εταιριών.
9.
Το High Court, αφού ανέλυσε την πρώτη απόφαση FII του Δικαστηρίου, αποφάσισε να αναστείλει για άλλη μια φορά την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, με διάταξη της 15ης Δεκεμβρίου 2010, τα ακόλουθα πέντε προδικαστικά ερωτήματα (
11
):
«1.
Η χρήση των όρων “φορολογικός συντελεστής” και “διαφορά στη φορολογική μεταχείριση” στη σκέψη 56 της [πρώτης αποφάσεως FII]:
α)
παραπέμπει μόνο στους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς φορολογικούς συντελεστές, ή
β)
παραπέμπει στους φορολογικούς συντελεστές βάσει των οποίων υπολογίζονται οι καταβλητέοι φόροι και στους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς φορολογικούς συντελεστές, ή
γ)
έχουν οι ανωτέρω όροι άλλη έννοια και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο εν λόγω ερώτημα, ποια είναι η έννοια αυτή;
2.
Θα ήταν διαφορετική η απάντηση του Δικαστηρίου στα ερωτήματα 2 και 4 που υποβλήθηκαν με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως επί της οποίας εκδόθηκε η [πρώτη απόφαση FII], εάν:
α)
ο καταβλητέος στην αλλοδαπή φόρος εταιριών δεν είχε καταβληθεί (ή δεν είχε καταβληθεί στο σύνολό του) από την αλλοδαπή εταιρία, η οποία κατέβαλε μέρισμα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά το εν λόγω μέρισμα προερχόταν από κέρδη στα οποία περιλαμβάνονταν μερίσματα καταβληθέντα από την εδρεύουσα σε ορισμένο κράτος μέλος άμεσα ή έμμεσα θυγατρική της και προερχόμενα από κέρδη επί των οποίων είχε καταβληθεί φόρος στο εν λόγω κράτος μέλος, και/ή
β)
ο προκαταβλητέος φόρος εταιριών (ACT) δεν είχε καταβληθεί από την ημεδαπή εταιρία που ελάμβανε μέρισμα από αλλοδαπή εταιρία, αλλά από την άμεσα ή έμμεσα ημεδαπή μητρική της εταιρία κατά την περαιτέρω διανομή των κερδών της λήπτριας εταιρίας στα οποία περιλαμβανόταν αμέσως ή εμμέσως το εν λόγω μέρισμα;
3)
Υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται ανωτέρω στο ερώτημα 2, υπό βʹ, έχει η καταβάλλουσα τον ACT αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου (απόφαση San Giorgio (
12
)) ή μόνον αξίωση καταβολής αποζημιώσεως (αποφάσεις Brasserie du Pêcheur και Factortame (
13
));
4.
Εάν η επίμαχη εθνική νομοθετική ρύθμιση δεν εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί καθοριστική επιρροή στην καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία, μπορεί μια ημεδαπή εταιρία να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ […] για μερίσματα που έλαβε από θυγατρική της, εδρεύουσα σε τρίτη χώρα, επί της οποίας ασκεί καθοριστική επιρροή;
5.
Ισχύει η απάντηση που δόθηκε από το Δικαστήριο στο ερώτημα 3, το οποίο υποβλήθηκε με την [πρώτη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII], στην περίπτωση που οι αλλοδαπές θυγατρικές, προς όφελος των οποίων δεν μπορεί να γίνει μεταφορά φόρου, δεν φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία;»
10.
Γραπτές παρατηρήσεις κατατέθηκαν για λογαριασμό των Test Claimants, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, της Γερμανικής Κυβερνήσεως (επί του πρώτου και του τέταρτου ερωτήματος), της Γαλλικής Κυβερνήσεως (επί του πρώτου και του τέταρτου ερωτήματος), της Ιρλανδίας (επί του πρώτου ερωτήματος), της Ολλανδικής Κυβερνήσεως (επί του τέταρτου ερωτήματος), και της Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Η προφορική συζήτηση διεξήχθη στις 7 Φεβρουαρίου 2012. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση μετείχαν οι Test Claimants, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Ιρλανδία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
III – Επί του πλαισίου της διατάξεως περί παραπομπής
11.
Σκοπός του ακόλουθου διαγράμματος είναι να διευκρινιστεί η δομή των εταιριών που μνημονεύονται στα προδικαστικά ερωτήματα:
Ηνωμένο Βασίλειο
Α
Β
Γ
Δ
ΣΤ
Ε
Ζ
Άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Χώρες που δεν είναι μέλη (τρίτες χώρες)
12.
Το διάγραμμα περιέχει τρεις ομάδες χωρών, το Ηνωμένο Βασίλειο, άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και μη κράτη μέλη (τρίτες χώρες). Περιλαμβάνει ιεραρχικώς επτά εταιρίες με τα αρχικά Α έως Ζ. Η εταιρία A είναι η μητρική εταιρία που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι εταιρίες B και Γ είναι θυγατρικές της Α εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι εταιρίες Δ και Ε είναι θυγατρικές της Γ εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης. Οι εταιρίες ΣΤ και Ζ είναι θυγατρικές της Γ εδρεύουσες σε τρίτη χώρα μη μέλος της Ένωσης (
14
).
13.
Το πρώτο ερώτημα αφορά τη σύγκριση των εννοιών «φορολογικός συντελεστής» και «διαφορά στη φορολογική μεταχείριση». Πρόκειται για σύγκριση της φορολογίας μερισμάτων προερχομένων από το Ηνωμένο Βασίλειο (εταιρίες Β και/ή Γ) με τη φορολογία μερισμάτων προερχομένων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (εταιρία Δ) και τρίτες χώρες (εταιρία ΣΤ).
14.
Το δεύτερο ερώτημα, υπό αʹ και βʹ, της υπό κρίση αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως υποβάλλεται κατόπιν των απαντήσεων του Δικαστηρίου στο δεύτερο και στο τέταρτο ερώτημα της πρώτης αποφάσεως FII. Αφορά την περίπτωση κατά την οποία η εταιρία Δ που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης καταβάλλει μέρισμα στην εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρική της εταιρία Γ.
15.
Επί του ζητήματος αυτού, η πρώτη απόφαση FII στηριζόταν σε δύο δεδομένα. Πρώτον, ότι η εταιρία Δ είχε καταβάλει φόρο εταιριών στο κράτος μέλος της έδρας της. Δεύτερον, ότι η εταιρία Γ είχε καταβάλει φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο με τη μορφή του προκαταβλητέου φόρου εταιριών (ACT).
16.
Στο πλαίσιο αυτό, με το δεύτερο ερώτημα, υπό αʹ, ζητείται να διευκρινιστεί αν η απάντηση του Δικαστηρίου θα ήταν διαφορετική σε περίπτωση που η διανέμουσα μέρισμα εταιρία Δ δεν είχε καταβάλει η ίδια (εν όλω ή εν μέρει) φόρο εταιριών στο κράτος μέλος της έδρας της, αλλά ο φόρος είχε καταβληθεί από την κατώτερη στην ιεραρχία του ομίλου εταιρία Ε, στο εν λόγω κράτος μέλος ή σε άλλο κράτος μέλος.
17.
Με το δεύτερο ερώτημα, υπό βʹ, ζητείται να διευκρινιστεί αν η απάντηση του Δικαστηρίου θα ήταν διαφορετική σε περίπτωση που η εταιρία Γ δεν είχε καταβάλει τον φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο με τη μορφή του ACT, αλλά ο φόρος αυτός είχε καταβληθεί από ανώτερη στην ιεραρχία του ομίλου εταιρία (την εταιρία Β ή Α) λόγω συγκεκριμένης φορολογικής επιλογής του ομίλου.
18.
Το τρίτο ερώτημα αφορά το ζήτημα αν ο καταβληθείς από την Α ή Β στο Ηνωμένο Βασίλειο ACT μπορεί να ανακτηθεί στο πλαίσιο αγωγής για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ή στο πλαίσιο αγωγής αποζημιώσεως λόγω παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης.
19.
Το τέταρτο ερώτημα αφορά τα προερχόμενα από τρίτες χώρες μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρία του Ηνωμένου Βασιλείου. Πρόκειται, κατ’ ουσία, για το ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ σε περίπτωση κατά την οποία η εδρεύουσα σε τρίτη χώρα εταιρία ΣΤ καταβάλλει μερίσματα στην εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία Γ, η οποία μπορεί να ασκεί καθοριστική επιρροή στην εταιρία ΣΤ.
20.
Τέλος, το πέμπτο ερώτημα αφορά τις εταιρίες Δ και ΣΤ και το ζήτημα αν ο καταβληθείς από τις εταιρίες Α, Β ή Γ στο Ηνωμένο Βασίλειο ACT μπορεί να μεταφερθεί προς όφελός τους, σε περίπτωση που οι εταιρίες Δ και ΣΤ δεν υπόκεινται σε φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο.
IV – Πρώτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
21.
Με το πρώτο ερώτημα, το High Court ζητεί να διευκρινιστεί η έννοια των όρων «φορολογικός συντελεστής» και «διαφορά στη φορολογική μεταχείριση» που περιέχονται στη σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII.
22.
Στο πλαίσιο της υποθέσεως που οδήγησε στην έκδοση της πρώτης αποφάσεως FII τέθηκε στο Δικαστήριο το ερώτημα αν αντιβαίνει στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ το να εφαρμόζει ένα κράτος μέλος ρυθμίσεις σύμφωνα με τις οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που εισπράττει μια εδρεύουσα στο κράτος μέλος αυτό εταιρία από άλλες ημεδαπές εταιρίες και επιβάλλεται φόρος εταιριών στα μερίσματα που λαμβάνει η ημεδαπή εταιρία από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη (ενώ το εν λόγω κράτος έχει θεσπίσει ελάφρυνση σκοπούσα στην αποτροπή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τυχόν παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων αυτών και, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, όσον αφορά τον αναλογούντα φόρο που κατέβαλαν οι αλλοδαπές εταιρίες επί των κερδών τους εντός του κράτους στο οποίο εδρεύουν).
23.
Όταν η υπόθεση αναπέμφθηκε στο High Court, υπήρξε διάσταση απόψεων μεταξύ των διαδίκων ως προς την ερμηνεία της αποφάσεως FII, και ιδίως των σκέψεων 54 έως 56 της αποφάσεως αυτής.
24.
Οι Test Claimants υποστήριξαν ότι το εθνικό δικαστήριο όφειλε, βάσει της σκέψεως 56 της πρώτης αποφάσεως FII (
15
), να εξετάσει αν η απαλλαγή για διανεμηθέντα στην ημεδαπή κέρδη μπορούσε να έχει, κατ’ ουσία, ως αποτέλεσμα μικρότερη φορολογική επιβάρυνση από την υφιστάμενη σε περίπτωση παροχής έμμεσης πιστώσεως φόρου για διανεμηθέντα κέρδη αλλοδαπής προελεύσεως. Προσκόμισαν δε στο High Court έκθεση πραγματογνωμοσύνης, βάσει της οποίας η φορολόγηση των κερδών ημεδαπών εταιριών ήταν, κατ’ ουσία, μικρότερη από την εκ του νόμου προβλεπόμενη βάσει του ισχύοντος συντελεστή στην πλειονότητα των περιπτώσεων. Συνεπώς, τούτο δεν συνέτρεχε «μόνο σε μάλλον εξαιρετικές περιστάσεις», όπως είχε υποστηρίξει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στο πλαίσιο της πρώτης αποφάσεως FII (
16
). Η διαπίστωση αυτή δεν αμφισβητήθηκε αυτή καθαυτήν από τους HMRC. Αντιθέτως, κατά την άποψή τους, το εθνικό δικαστήριο έπρεπε απλώς να εξακριβώσει αν οι διαφορετικοί εκ του νόμου προβλεπόμενοι φορολογικοί συντελεστές ίσχυαν μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις και δεν όφειλε να εξετάσει τα πραγματικά επίπεδα φορολογήσεως.
25.
Το High Court συμφώνησε με την ερμηνεία της αποφάσεως εκ μέρους των Test Claimants. Κατόπιν ασκήσεως εφέσεως, ανέκυψε διάσταση απόψεων μεταξύ των δικαστών του Court of Appeal. Δύο δικαστές συντάχθηκαν με την άποψη των HMRC, ενώ ο τρίτος συμφώνησε με την κρίση του High Court. Λόγω αυτών των αντιτιθέμενων απόψεων, το Court of Appeal αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο νέα αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία των οικείων σκέψεων της πρώτης αποφάσεως FII. Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκε αναίρεση ενώπιον του Supreme Court, το οποίο ανέπεμψε την υπόθεση στο High Court προκειμένου να υποβληθεί αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
26.
Με τις παρατηρήσεις τους ενώπιον του Δικαστηρίου, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Ιρλανδία και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλουν ότι οι όροι «φορολογικός συντελεστής» και «διαφορά στη φορολογική μεταχείριση» που περιέχονται στη σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII αφορούν μόνον τους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς φορολογικούς συντελεστές. Οι Test Claimants υποστηρίζουν ότι οι εν λόγω όροι αφορούν τους πραγματικούς συντελεστές των καταβληθέντων φόρων και τους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς φορολογικούς συντελεστές (
17
). Η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι το κράτος μέλος πρέπει να υπολογίζει την πίστωση φόρου βάσει του ονομαστικού φορολογικού συντελεστή που ισχύει στο κράτος προελεύσεως.
Β – Ανάλυση
α) Εισαγωγή
27.
Θα ήταν χρήσιμο να υπομνησθούν εν συντομία οι διαφορετικές απόψεις του γενικού εισαγγελέα και του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της πρώτης αποφάσεως FII.
28.
Ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed έκρινε στο πλαίσιο της πρώτης υποθέσεως FII ότι η εφαρμογή δύο διαφορετικών συστημάτων αποτροπής της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων μπορούσε κατ’ αρχήν να είναι σύμφωνη με τη Συνθήκη. Εντούτοις, κατόπιν λεπτομερούς αναλύσεως, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η εφαρμογή δύο συστημάτων, αφενός για τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως και αφετέρου για τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως, συνιστούσε αναπόφευκτα διάκριση, η οποία δεν ήταν σύμφωνη με τη Συνθήκη.
29.
Ο γενικός εισαγγελέας υποστήριξε ότι τούτο συνέβαινε διότι η «εκ μέρους του Ηνωμένου Βασιλείου εφαρμογή του συστήματος πίστωσης, για την απαλλαγή των αλλοδαπής προέλευσης μερισμάτων από την οικονομική διπλή φορολογία μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να οδηγήσει σε δυσμενέστερα αποτελέσματα σε σχέση με το εφαρμοζόμενο στα ημεδαπής προέλευσης μερίσματα σύστημα. Ενώ, με το σύστημα απαλλαγής, τυχόν μειώσεις του φόρου εταιριών μεταβιβάζονται στη μητρική εταιρία δικαιούχο των μερισμάτων, δεν συμβαίνει το ίδιο με το σύστημα πίστωσης, διότι ο φόρος που πλήττει τα μερίσματα εξισώνεται με τον φόρο που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος στο Ηνωμένο Βασίλειο κανονικού συντελεστή φόρου εταιριών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μπορεί να θεωρηθεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο φορολογεί με διαφορετικό (χαμηλότερο) συντελεστή τα ημεδαπής προέλευσης μερίσματα σε σχέση με τα αλλοδαπής» (
18
).
30.
Στο σημείο αυτό είναι αναγκαίο να γίνουν δύο παρατηρήσεις. Πρώτον, σκοπός της εφαρμογής ενός συστήματος συμψηφισμού στα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως είναι, βεβαίως, να επιτευχθεί το αποτέλεσμα που περιγράφει ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed, να εξαλειφθούν, δηλαδή, κατά τη φορολόγηση στο κράτος της έδρας τα αποτελέσματα ενός χαμηλότερου στην πραγματικότητα φορολογικού συντελεστή στο κράτος προελεύσεως. Τούτο επιτυγχάνεται με τη φορολόγηση στο κράτος της έδρας της διαφοράς μεταξύ του πραγματικού συντελεστή στο κράτος προελεύσεως και του ισχύοντος στο κράτος της έδρας συντελεστή (
19
) για τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως.
31.
Δεύτερον, από τις προτάσεις προκύπτει ότι ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed μάλλον δεν διαφωνούσε με το Ηνωμένο Βασίλειο και την Επιτροπή όσον αφορά την άποψη ότι και τα δύο συστήματα οδηγούν στην αποτροπή της διπλής φορολογίας (
20
).
32.
Το Δικαστήριο, εντούτοις, αποφάνθηκε με την πρώτη απόφαση FII ότι η εφαρμογή δύο διαφορετικών συστημάτων για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως μπορούσε να είναι σύμφωνη με τη Συνθήκη, εάν συνέτρεχαν ορισμένες προϋποθέσεις (
21
). Το Δικαστήριο καλείται τώρα να διευκρινίσει την εν λόγω κρίση του.
33.
Κατά τη γνώμη μου, η πρόταση του γενικού εισαγγελέα συνάδει περισσότερο με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τους περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών που απορρέουν από την άμεση φορολογία. Είναι σαφές ότι η ταυτόχρονη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων αποτροπής της διπλής φορολογήσεως μερισμάτων ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως παρεκκλίνει αναπόφευκτα από την ουδετερότητα κατά την εξαγωγή κεφαλαίων (
22
). Οι δύο μέθοδοι αποσκοπούν σε διαφορετικά αποτελέσματα όσον αφορά τη δυνατότητα μεταφοράς στον μέτοχο των υποκείμενων φορολογικών πλεονεκτημάτων και απαλλαγών από τον φόρο εταιριών. Η μέθοδος του συμψηφισμού επιδιώκει τον αποκλεισμό της εν λόγω μεταφοράς, ενώ η μέθοδος της απαλλαγής έχει τον ίδιο σκοπό, υπό την προϋπόθεση ότι δεν προβλέπεται πρόσθετη φορολογία πέραν της φορολογήσεως των διανεμηθέντων μερισμάτων βάσει των εκ του νόμου προβλεπομένων συντελεστών (
23
).
34.
Επιπροσθέτως, η εν λόγω έλλειψη ουδετερότητας, ως αποτέλεσμα των κανόνων που εφαρμόζει το κράτος μέλος της κατοικίας ή έδρας του μετόχου, δεν οφείλεται αυτή καθαυτήν άμεσα στις διαφορές που υπάρχουν μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των διαφόρων κρατών μελών (
24
).
35.
Εντούτοις, η άποψη που ακολούθησε το Δικαστήριο με την πρώτη απόφαση FII εφαρμόστηκε και σε μεταγενέστερες υποθέσεις (
25
). Για τον λόγο αυτό και για λόγους που άπτονται της ασφάλειας δικαίου, δεν προτείνω στο Δικαστήριο να αποκλίνει από την εν λόγω νομολογία, στην οποία έχουν βεβαίως στηριχθεί δικαστήρια, επιχειρήσεις και φορολογικές αρχές των κρατών μελών. Όμως, η νομολογία αυτή μπορεί να διατηρηθεί μόνον εάν το Δικαστήριο δεχθεί ότι η εφαρμογή του ανωτέρω περιγραφόμενου μικτού και ασύμμετρου συστήματος συνεπάγεται τη λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως. Τούτο είναι αποτέλεσμα της διαφοράς που υπάρχει όσον αφορά τη δυνατότητα μεταφοράς στον μέτοχο των φορολογικών ελαφρύνσεων που ισχύουν για τα εταιρικά κέρδη (
26
).
36.
Εντούτοις, αν το Δικαστήριο αποφασίσει να αναθεωρήσει την εν λόγω σχετικώς πρόσφατη νομολογία, η πλέον πρόσφορη λύση θα ήταν να δεχτεί την πρόταση του γενικού εισαγγελέα L. Α. Geelhoed στο πλαίσιο της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII.
37.
Θα εξετάσω τώρα τις τρεις εναλλακτικές ερμηνείες που εξέθεσε το High Court με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
β) Η υποχρέωση παροχής πιστώσεως που αντιστοιχεί στον εκ του νόμου προβλεπόμενο φορολογικό συντελεστή του κράτους προελεύσεως
38.
Το High Court ζητεί να διευκρινιστεί, ως τρίτη εναλλακτική ερμηνεία, αν οι όροι «φορολογικοί συντελεστές» και «διαφορά στη φορολογική μεταχείριση» που περιέχονται στη σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII έχουν διαφορετική έννοια από τους εκ του νόμου προβλεπομένους φορολογικούς συντελεστές ή τους πραγματικούς συντελεστές βάσει των οποίων επιβάλλονται οι φόροι και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποια είναι η έννοια αυτή.
39.
Μόνον η πρόταση της Επιτροπής συμμερίζεται την άποψη αυτή. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επιβαλλόμενη απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι το κράτος μέλος «πρέπει να διασφαλίζει ότι η πίστωση φόρου αντιστοιχεί στη φορολογική ελάφρυνση που προβλέπεται για τα μερίσματα [ημεδαπής προελεύσεως], υπολογίζοντας την πίστωση βάσει του ονομαστικού φορολογικού συντελεστή που ισχύει στο κράτος από το οποίο προέρχονται τα μερίσματα».
40.
Κατά την Επιτροπή, με την πρόταση αυτή επιδιώκεται να διασφαλιστεί τυπικώς η ίση μεταχείριση και η ευχερής εφαρμογή, ενώ παράλληλα επιτυγχάνεται ένα δίκαιο αποτέλεσμα. Αφενός, τούτο επιτυγχάνεται χωρίς τη συστηματική ευνοϊκή μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως από κράτη προελεύσεως με χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές. Αφετέρου, δεν καθίσταται αναγκαίος ο συστηματικός εκ νέου υπολογισμός της φορολογικής θέσεως της αλλοδαπής εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα, με υπολογισμό του φόρου που θα είχε καταβάλει η αλλοδαπή εταιρία αν είχε την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η μέθοδος αυτή αντιστοιχεί με μεγαλύτερη πιστότητα, κατά την άποψη της Επιτροπής, στη μέθοδο απαλλαγής των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως.
41.
Παρά την απλότητα και ελκυστικότητα της προτάσεως της Επιτροπής, δεν φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δεχτεί την πρόταση αυτή και τούτο για τους ακόλουθους τέσσερις λόγους.
42.
Πρώτον, η πρόταση της Επιτροπής δεν συνδέεται με την πρώτη απόφαση FII ούτε με τα επιχειρήματα των διαδίκων στο πλαίσιο της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII, εκτός αν θεωρηθεί ότι επεξηγεί τη λέξη «αντίστοιχη» που περιέχεται στην απάντηση που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα με την πρώτη απόφαση FII. Η λύση της Επιτροπής ανέκυψε ως αυτοτελής εναλλακτική πρόταση η οποία δεν συνδέεται με τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης.
43.
Δεύτερον, η αποδοχή της λύσεως που προτείνει η Επιτροπή θα σήμαινε την παραδοχή μιας μόνο συμβατής προς το δίκαιο της Ένωσης εναλλακτικής δυνατότητας εφαρμογής της μεθόδου του συμψηφισμού για την αποτροπή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, στο πλαίσιο ενός φορολογικού συστήματος που απαλλάσσει τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως. Τούτο θα συνεπαγόταν τη δικαστική εναρμόνιση των φορολογικών διατάξεων που αφορούν ζήτημα το οποίο εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, καίτοι η μέθοδος αυτή, όπως παραδέχεται η Επιτροπή, δεν διασφαλίζει την ίση μεταχείριση σε όλες τις περιπτώσεις, αλλά προτείνεται για τον λόγο ότι είναι δυνατή στην πράξη η ευχερής εφαρμογή της. Η στάθμιση μεταξύ του βαθμού της επιδιωκόμενης ισότητας και της διοικητικής πρακτικής αποτελεσματικότητας είναι, εκ της φύσεώς της, καθήκον της νομοθετικής και όχι της δικαστικής εξουσίας (
27
).
44.
Τρίτον, η λύση αυτή δεν είναι ουδέτερη ως προς την εξαγωγή κεφαλαίων, εάν το κράτος μέλος της έδρας του λήπτη των μερισμάτων έχει πραγματικούς φορολογικούς συντελεστές που αγγίζουν τον εκ του νόμου προβλεπόμενο συντελεστή, και το κράτος προελεύσεως συνδυάζει υψηλούς εκ του νόμου προβλεπομένους συντελεστές με χαμηλούς πραγματικούς συντελεστές. Επομένως, το κράτος μέλος του λήπτη θα όφειλε να παρέχει πίστωση φόρου αντίστοιχη προς τη διαφορά μεταξύ του πραγματικού και του εκ του νόμου προβλεπομένου φορολογικού συντελεστή επί των κερδών στο κράτος προελεύσεως, δηλαδή, να παρέχει πίστωση φόρου για αλλοδαπό φόρο που δεν έχει καταβληθεί (
28
). Από οικονομικής απόψεως, η λύση αυτή προσομοιάζει με την υποχρέωση παροχής της λεγόμενης πιστώσεως πλασματικού φόρου, η οποία χρησιμοποιείται σε συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας μεταξύ εκβιομηχανισμένων και αναπτυσσόμενων χωρών, καθόσον με αυτή επιδιώκεται η μεταφορά των φορολογικών ελαφρύνσεων και κινήτρων του κράτους προελεύσεως στη φορολογία που επιβάλλεται στο κράτος της έδρας (
29
).
45.
Τέταρτον, η λύση αυτή είναι, κατά τη γνώμη μου, ανακόλουθη. Όπως παρατηρεί η ίδια η Επιτροπή, η ιδέα της εφαρμογής της μεθόδου συμψηφισμού στα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως, ενώ απαλλάσσονται τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, μπορεί να αποδειχθεί ιδιαιτέρως χρήσιμη ώστε να ληφθούν υπόψη οι διαφορές της φορολογήσεως στο κράτος προελεύσεως και στο κράτος της έδρας. Κατά την Επιτροπή, ένα κράτος μέλος μπορεί να επιδιώκει να διασφαλίσει τη φορολόγηση εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων των μερισμάτων, το οποίο εισπράττουν οι ημεδαπές εταιρίες βάσει συντελεστή που ορίζει η νομοθεσία του.
46.
Εντούτοις, αν γινόταν δεκτή η άποψη αυτή, θα ήταν ανακόλουθο να απαιτείται, πρώτον, το κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η λήπτρια εταιρία να μη φορολογεί τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως λαμβάνοντας υπόψη τη διαφορά μεταξύ του πραγματικού και του εκ του νόμου προβλεπομένου φορολογικού συντελεστή στο κράτος προελεύσεως, αλλά να επιτρέπεται, δεύτερον, στο κράτος της έδρας να φορολογεί τη διαφορά μεταξύ του (χαμηλότερου) εκ του νόμου προβλεπομένου συντελεστή στο κράτος προελεύσεως και του εκ του νόμου προβλεπομένου συντελεστή στο κράτος της έδρας. Δεν είναι προφανώς λογικό να μεταφέρονται προς όφελος του μετόχου στο κράτος της έδρας μόνον τα αποτελέσματα των φορολογικών ελαφρύνσεων και απαλλαγών που ισχύουν στο κράτος προελεύσεως (οι οποίες συνεπάγονται τη διαφορά μεταξύ του πραγματικού και του εκ του νόμου προβλεπομένου συντελεστή στο εν λόγω κράτος), αλλά όχι και τα αποτελέσματα των χαμηλότερων αλλοδαπών εκ του νόμου προβλεπομένων συντελεστών, σε περίπτωση που το κράτος της έδρας απαλλάσσει από τον φόρο τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.
γ) Πραγματικός και ονομαστικός συντελεστής
47.
Οι Test Claimants υποστηρίζουν την ερμηνεία της πρώτης αποφάσεως FII, κατά την οποία τόσο οι εκ του νόμου προβλεπόμενοι όσο και οι πραγματικοί συντελεστές πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να καθοριστεί αν υπάρχει διαφορά μεταξύ της φορολογήσεως των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως και της φορολογήσεως των κερδών εταιριών, τα οποία αντιστοιχούν σε μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως που απαλλάσσονται αυτά καθαυτά. Η αποδοχή της εν λόγω ερμηνείας, σε περίπτωση που μια τέτοια διαφορά υπάρχει (ή το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι υπάρχει) συχνότερα και όχι μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις, θα συνεπαγόταν διάκριση σε βάρος των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως συνιστώσα περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
48.
Η έννοια των εκ του νόμου προβλεπομένων ή ονομαστικών φορολογικών συντελεστών είναι επαρκώς σαφής για τις ανάγκες της υπό κρίση αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Οι εν λόγω συντελεστές καθορίζουν το ποσοστό φόρου που πρέπει να βαρύνει ορισμένο φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες δικαίου. Στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, υπάρχουν δύο εκ του νόμου προβλεπόμενοι συντελεστές, ο συντελεστής φόρου σε βάρος εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου επί μερισμάτων τους αλλοδαπής προελεύσεως και ο συντελεστής φόρου σε βάρος εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου επί των κερδών που διανέμουν εταιρίες του Ηνωμένου Βασιλείου. Καθόσον τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως απαλλάσσονται από τον φόρο, δεν ισχύει γι’ αυτά κανένας εκ του νόμου προβλεπόμενος συντελεστής.
49.
Η έννοια του πραγματικού συντελεστή είναι πιο ασαφής (
30
). Ο εν λόγω συντελεστής μπορεί να καθορίζει το πραγματικό επίπεδο φορολογήσεως ορισμένου εισοδήματος ή υποκειμένου στον φόρο, αλλά μπορεί, επίσης, να αφορά στατιστικό μέτρο που έχει διαμορφωθεί για την εκτίμηση των φορολογικών επιβαρύνσεων σε βάρος ορισμένης δραστηριότητας (
31
).
50.
Με τον όρο «πραγματικός φορολογικός συντελεστής» που χρησιμοποιεί το High Court νοείται, όπως υποστηρίζουν και οι Test Claimants, το ποσοστό που αναλογεί στον φόρο ο οποίος όντως καταβάλλεται επί των λογιστικών κερδών. Προφανώς δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους και γίνεται δεκτό από το High Court ότι ο εν λόγω πραγματικός συντελεστής μπορεί να είναι χαμηλότερος από τον εκ του νόμου προβλεπόμενο λόγω φορολογικών ελαφρύνσεων ή εκπτώσεων που μειώνουν τη φορολογική επιβάρυνση θυγατρικής εταιρίας που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο. Γίνεται, επίσης, δεκτό ότι τούτο συμβαίνει συχνά και όχι «μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις».
51.
Σημαντικά θεωρητικά και πρακτικά προβλήματα προκύπτουν από την εφαρμογή της εν λόγω έννοιας του πραγματικού φορολογικού συντελεστή κατά τη σύγκριση των φορολογικών επιβαρύνσεων που αφορούν τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως με τις επιβαρύνσεις που αφορούν τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως. Ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής ποικίλλει ανά εταιρία και εταιρική χρήση αναλόγως των εκπτώσεων και απαλλαγών που επηρεάζουν τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως (όπως οι μεταφερόμενες ζημίες ή οι φορολογικές ελαφρύνσεις του ομίλου).
52.
Συναφώς, η Ιρλανδία επισημαίνει ορθώς ότι, από φορολογικής απόψεως, τα κέρδη αφορούν τα λογιστικά κέρδη όπως αυτά αναπροσαρμόζονται ανά περίπτωση βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας. Είναι, συνεπώς, σχεδόν απίθανο το ποσό των λογιστικών κερδών να ταυτίζεται σε ορισμένη περίπτωση με το ποσό των φορολογητέων κερδών. Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο, με την πρώτη απόφαση FII, γνώριζε βάσει των παρατηρήσεων που υποβλήθηκαν ενώπιόν του ότι, όταν υπάρχει διαφορά μεταξύ των λογιστικών και των φορολογητέων κερδών, όπως συμβαίνει σχεδόν σε κάθε περίπτωση, ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής διαφέρει από τον εκ του νόμου προβλεπόμενο. Πράγματι, ακριβώς λόγω αυτής της ενδεχόμενης διαφοράς μεταξύ του εκ του νόμου προβλεπομένου και του πραγματικού φορολογικού συντελεστή, ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ταυτόχρονη χρήση του συστήματος απαλλαγής και του συστήματος συμψηφισμού αντιβαίνει στα νυν άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ (
32
).
53.
Εν τέλει, οι πραγματικοί φορολογικοί συντελεστές που υπολογίζονται βάσει του φόρου εταιριών, ο οποίος όντως καταβάλλεται επί των λογιστικών κερδών, ταυτίζονται μόνον κατ’ εξαίρεση με τους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς συντελεστές που ισχύουν για τα φορολογητέα κέρδη. Επιπροσθέτως, η σύγκριση αυτή δεν μπορεί να γίνει με πρόσφορο τρόπο χωρίς πλήρη γνώση των σχετικών φορολογικών χαρακτηριστικών των συγκρινόμενων εταιριών και των δραστηριοτήτων τους.
54.
Ως εκ τούτου, είμαι της γνώμης ότι ο συνδυασμός ονομαστικών και πραγματικών συντελεστών είναι εκ προοιμίου άνευ σημασίας. Η εφαρμογή ενός τέτοιου συστήματος θα ήταν αντικειμενικώς αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής.
δ) Εκ του νόμου προβλεπόμενος συντελεστής
55.
Κατά την τρίτη εναλλακτική ερμηνεία, με τη σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII νοούνται οι εκ του νόμου προβλεπόμενοι ή ονομαστικοί φορολογικοί συντελεστές. Κατά την εν λόγω ερμηνεία, το Δικαστήριο παραπέμπει, για τον καθορισμό των αποτελεσμάτων της ταυτόχρονης εφαρμογής της μεθόδου συμψηφισμού και της μεθόδου απαλλαγής, στους εκ του νόμου προβλεπομένους φορολογικούς συντελεστές.
56.
Η εν λόγω ερμηνεία της πρώτης αποφάσεως FII είναι η πλέον πρόσφορη, λαμβανομένων υπόψη των συζητήσεων μεταξύ των διαδίκων και της εκ μέρους του Δικαστηρίου απορρίψεως της προτάσεως του γενικού εισαγγελέα. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, συνεπώς, να εξετάσει αν είναι αληθές ότι κατά τη φορολόγηση των κερδών εταιριών εφαρμόζονται, μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις, χαμηλότεροι ονομαστικοί συντελεστές από τους κανονικούς εκ του νόμου προβλεπομένους, φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως στο Ηνωμένο Βασίλειο.
57.
Μολονότι σκοπεύω να προτείνω ως απάντηση στο πρώτο ερώτημα ότι το Δικαστήριο εννοούσε τους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς συντελεστές, εντούτοις θα εξετάσω περαιτέρω το ζήτημα αυτό αναλύοντας θέματα τα οποία, κατά τη γνώμη μου, απορρέουν αναγκαία από μια τέτοια απάντηση.
ε) Η ύπαρξη περιορισμού και η δικαιολόγησή του
58.
Όπως έχω ήδη επισημάνει, είμαι της γνώμης ότι ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed έκρινε ορθώς ότι ο συνδυασμός της απαλλαγής από τον φόρο των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως με την παροχή πιστώσεως φόρου για τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως έχει ως αναπόφευκτο επακόλουθο τη λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως (
33
). Το συμπέρασμα αυτό ισχύει προφανώς στην περίπτωση του Ηνωμένου Βασιλείου, ανεξαρτήτως αν η σύγκριση στηρίζεται αποκλειστικώς στους εκ του νόμου προβλεπομένους συντελεστές ή σε συνδυασμό των εκ του νόμου προβλεπομένων και των πραγματικών συντελεστών.
59.
Πράγματι, αν η σύγκριση γίνεται βάσει των εκ του νόμου προβλεπομένων συντελεστών, η λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως είναι συστηματική απόρροια των διαφορών μεταξύ των δύο μεθόδων όσον αφορά τη δυνατότητα μεταφοράς των φορολογικών πλεονεκτημάτων που ισχύουν για τον φόρο εταιριών. Εντούτοις, αν η σύγκριση γίνεται βάσει των εκ του νόμου προβλεπομένων και των πραγματικών συντελεστών, η λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως είναι πραγματική διαπίστωση του τρόπου λειτουργίας του συστήματος του Ηνωμένου Βασιλείου στην πράξη, και ως τέτοια δεν αμφισβητείται στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης.
60.
Ως εκ τούτου, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο εθνικό δικαστήριο και να αποφευχθεί η υποβολή τρίτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην εν λόγω υπόθεση, πρέπει κατά τη γνώμη μου να εξεταστεί από το Δικαστήριο το ζήτημα αν η ανωτέρω περιγραφόμενη κατάσταση συνεπάγεται περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν ο εν λόγω περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικώς.
61.
Εάν το Δικαστήριο αποφανθεί ότι η σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII παραπέμπει στους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς συντελεστές και εάν οι εν λόγω συντελεστές είναι οι ίδιοι (πλην εξαιρετικών περιστάσεων), παραμένει το ζήτημα της λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως ως συστηματικό επακόλουθο της εφαρμογής δύο διαφορετικών κανόνων σε συγκρίσιμες καταστάσεις, καθώς και το ζήτημα αν η μεταχείριση αυτή συνιστά περιορισμό δυνάμενο να δικαιολογηθεί σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα αυτό. Συναφώς, εάν το Δικαστήριο επιλέξει τη συνδυασμένη εφαρμογή των ονομαστικών και πραγματικών συντελεστών, το εθνικό δικαστήριο θα χρειαστεί διευκρινίσεις σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού των πραγματικών συντελεστών. Το εθνικό δικαστήριο θα χρειαστεί, επίσης, διευκρινίσεις σχετικά με το ζήτημα εάν τυχόν υφιστάμενη διαφορά μεταξύ των πραγματικών συντελεστών συνιστά περιορισμό σε κάθε περίπτωση ή αν μπορεί να επιτραπεί ορισμένο περιθώριο προτού να θεωρηθεί ότι η εν λόγω διαφορά συνιστά περιορισμό. Στην περίπτωση αυτή έχει, επίσης, σημασία το ζήτημα αν μπορεί να δικαιολογηθεί ένας τέτοιος περιορισμός.
62.
Εάν γίνει δεκτό ότι υφίσταται περιορισμός, ο περιορισμός αυτός δεν οφείλεται στο ότι μέρος των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως υπόκειται σε διπλή φορολογία, στην οποία δεν υπόκεινται τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως (
34
). Ο περιορισμός οφείλεται στο γεγονός ότι μέρος των κερδών που διανέμονται ως μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως δεν φορολογείται καθόλου, διότι ο πραγματικός συντελεστής φόρου εταιριών σε βάρος της διανέμουσας εταιρίας είναι χαμηλότερος από τον εκ του νόμου προβλεπόμενο συντελεστή και η εν λόγω φορολογική ελάφρυνση μεταφέρεται στους μετόχους διά της απαλλαγής των μερισμάτων από τον φόρο. Ως εκ τούτου, η σύγκριση δεν πρέπει να γίνει μεταξύ της διπλής και της απλής φορολογίας, αλλά μεταξύ της απλής φορολογίας και της εν μέρει μηδενικής φορολογίας. Όσον αφορά την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ο συμψηφισμός και η απαλλαγή είναι δύο εξίσου αποτελεσματικές μέθοδοι.
63.
Το επόμενο ζήτημα είναι εάν υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως, και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, εάν ο εν λόγω περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί. Όπως έχω ήδη επισημάνει, κατά τη δική μου ερμηνεία της προγενέστερης της πρώτης αποφάσεως FII νομολογίας, η ισχύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εθνική νομοθεσία συνιστούσε περιορισμό σε διασυνοριακές περιπτώσεις και ο εν λόγω περιορισμός δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί.
64.
Εντούτοις, βάσει της πρώτης αποφάσεως FII και της επακόλουθης νομολογίας, είναι τώρα δυνατή η συναγωγή και ενός άλλου συμπεράσματος.
65.
Όσον αφορά τα μερίσματα χαρτοφυλακίου, το Δικαστήριο δέχτηκε ρητώς, με την απόφαση Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, τον επιδιωκόμενο με τη χρήση της μεθόδου συμψηφισμού σκοπό της υπαγωγής της φορολογίας των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως στο εθνικό επίπεδο φορολογίας. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού στα μερίσματα από αλλοδαπές εταιρίες διασφαλίζει ότι τα μερίσματα χαρτοφυλακίου αλλοδαπής προελεύσεως και τα ημεδαπής προελεύσεως υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, μεταξύ άλλων, όταν το κράτος από το οποίο προέρχονται τα μερίσματα εφαρμόζει, στο πλαίσιο του φόρου εταιριών, μικρότερο φορολογικό συντελεστή από τον εφαρμοζόμενο στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία. Στην περίπτωση αυτή, η απαλλαγή των μερισμάτων από αλλοδαπές εταιρίες ευνοεί τους φορολογούμενους οι οποίοι επένδυσαν σε αλλοδαπές συμμετοχές σε σχέση με αυτούς οι οποίοι επένδυσαν σε ημεδαπές συμμετοχές» (
35
).
66.
Από τα ανωτέρω μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το κράτος μέλος της λήπτριας εταιρίας δεν οφείλει να μεταφέρει τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπει η φορολογική νομοθεσία του κράτους προελεύσεως στους λήπτες των μερισμάτων, αλλά μπορεί ευλόγως να εξαλείψει το αποτέλεσμα τέτοιων πλεονεκτημάτων στο πλαίσιο της εθνικής φορολογίας. Καίτοι δηλαδή, ένα κράτος μέλος, το οποίο επιδιώκει την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε εθνικό επίπεδο, πρέπει να λαμβάνει υπόψη τους φόρους που καταβάλλονται στην αλλοδαπή, το εν λόγω κράτος μέλος δεν οφείλει να αναγνωρίζει φορολογικά πλεονεκτήματα σε αλλοδαπά κράτη προελεύσεως.
67.
Εντούτοις, όπως παρατήρησε η γενική εισαγγελέας J. Kokott με τις προτάσεις της στην υπόθεση Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, αν ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει ως σκοπό την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των εταιρικών κερδών διά της απαλλαγής των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως από τον φόρο εταιριών, μπορεί να υποτεθεί ότι έχει ήδη διασφαλίσει την πραγματοποίηση της επιδιωκόμενης φορολογήσεως διά της επιβολής φόρου εταιριών σε βάρος της διανέμουσας εταιρίας. Επειδή σε ορισμένες περιπτώσεις ενδέχεται να απουσιάζει εν όλω ή εν μέρει ένας τέτοιος εγγενής σύνδεσμος μεταξύ της απαλλαγής σε επίπεδο μετόχων και της φορολογήσεως σε επίπεδο εταιρίας, η εξέταση της ενδεχόμενης συνδρομής διακρίσεως δεν πρέπει να στηρίζεται σε περιπτωσιολογική ανάλυση, αλλά στη συνολική θεώρηση του συστήματος (
36
).
68.
Η γενική εισαγγελέας J. Kokott επισημαίνει περαιτέρω ότι συνήθεις μέθοδοι μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως, όπως ο συνυπολογισμός των ζημιών και οι φορολογικές ελαφρύνσεις των ομίλων, δεν αναιρούν τον στενό σύνδεσμο μεταξύ της απαλλαγής από τον φόρο των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως και της φορολογήσεως σε επίπεδο εταιριών που αποτελεί τη βάση ενός συστήματος απαλλαγής. Ένα φορολογικό σύστημα μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν αποσκοπεί στην πραγματικότητα στην εξάλειψη της διπλής φορολογίας μόνον αν στο πλαίσιο συλλογικής θεωρήσεώς του αποδεικνύεται ότι η σχέση μεταξύ απαλλαγής και προκαταβολής φόρου είναι φαινομενική ή, ακόμα και, προφανώς ανύπαρκτη (
37
).
69.
Συνεπώς, η μέθοδος της απαλλαγής, όταν εφαρμόζεται κατά τη φορολόγηση ομίλων εταιριών, στηρίζεται στην αρχή ότι, συστηματικώς, ο φόρος εταιριών που επιβάλλεται επί των κερδών τους είναι επαρκής. Ο εθνικός νομοθέτης επιλέγει, δηλαδή, να μην εξαλείφονται τα αποτελέσματα των φορολογικών πλεονεκτημάτων μιας εταιρίας του ομίλου κατά τη φορολόγηση ανώτερων εταιριών στην ιεραρχία του ομίλου.
70.
Ως εκ τούτου, κατά την άποψη αυτή, ελλείψει εναρμονίσεως σε επίπεδο της Ένωσης, τα κράτη μέλη δεν οφείλουν να αναγνωρίζουν τα οικονομικά αποτελέσματα των επιλογών της φορολογικής πολιτικής του κράτους προελεύσεως κατά την εκ μέρους τους φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως ούτε υποχρεούνται να φορολογούν τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως που διανέμονται από κέρδη στα οποία έχει επιβληθεί φόρος εταιριών σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές ρυθμίσεις. Αντιθέτως, τα κράτη μέλη δικαιούνται να εφαρμόζουν τις φορολογικές πολιτικές τους σχετικά με τους εκ του νόμου προβλεπόμενους συντελεστές και τις φορολογικές βάσεις τόσο των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως όσο και των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως (
38
). Κατά συνέπεια, η μη ουδετερότητα κατά την εξαγωγή κεφαλαίων και το αποθαρρυντικό αποτέλεσμα που συνεπάγεται στην άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν συνιστούν απαγορευμένο περιορισμό, εφόσον ισχύουν οι ίδιοι ονομαστικοί συντελεστές.
71.
Εντούτοις, μια τέτοια ασύμμετρη φορολόγηση δεν είναι αναπόφευκτο επακόλουθο της κατανομής φορολογικών αρμοδιοτήτων εντός της Ένωσης. Αντιθέτως, είναι αποτέλεσμα των επιλογών φορολογικής πολιτικής του κράτους μέλους της μητρικής εταιρίας. Οι εν λόγω επιλογές συνίστανται, κατ’ ουσία, στην αποδοχή δύο στοιχείων φορολογικής πολιτικής, τα οποία, αυτοτελώς εκτιμώμενα, δικαιολογούνται μεν βάσει του δικαίου της Ένωσης, αλλά η ταυτόχρονη εφαρμογή τους συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση.
72.
Εν τέλει, η εφαρμογή ενός ασύμμετρου μικτού συστήματος τείνει να οδηγεί στη λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, ανεξαρτήτως αν λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικοί ή οι εκ του νόμου προβλεπόμενοι συντελεστές. Βάσει της ανωτέρω απόψεως, η διαφορετική μεταχείριση είναι συνέπεια της συνδυασμένης εφαρμογής δύο νόμιμων αρχών της φορολογικής πολιτικής, και ως τέτοια είτε δεν συνιστά περιορισμό είτε συνιστά δικαιολογημένο περιορισμό. Είναι αληθές ότι τούτο θα συνεπαγόταν μια πιο ευέλικτη από τη συνήθη εφαρμογή των αρχών της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας.
στ) Συμπέρασμα
73.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η χρήση των όρων «φορολογικός συντελεστής» και «διαφορά στη φορολογική μεταχείριση» στη σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII παραπέμπει στους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς φορολογικούς συντελεστές. Για τους λόγους που εκτίθενται ανωτέρω, το ζήτημα αν υφίσταται περιορισμός και αν αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί παραμένει ανοικτό στην απάντηση αυτή. Το εν λόγω ζήτημα μπορεί να επιλυθεί είτε με παραπομπή στην απάντηση που προτείνει ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed στο σημείο 56 των προτάσεών του στην πρώτη υπόθεση FII, η οποία συνιστά την επικουρική απάντησή μου, είτε αναγνωρίζοντας απλώς ως αποδεκτές τις οικονομικές συνέπειες του ασύμμετρου μικτού συστήματος που ισχύει σήμερα βάσει του δικαίου της Ένωσης.
V – Δεύτερο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
74.
Με το δεύτερο ερώτημα ζητούνται διευκρινίσεις σχετικά με την απάντηση του Δικαστηρίου στο δεύτερο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII, σχετικά με τις ρυθμίσεις του Ηνωμένου Βασιλείου για τον προκαταβλητέο φόρο εταιριών και τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως (
39
).
75.
Απαντώντας στο δεύτερο ερώτημα στο πλαίσιο της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ αντίκειται νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από άλλη ημεδαπή εταιρία μπορεί να αφαιρεί από τον ACT που οφείλει τον αντίστοιχο φόρο που έχει προκαταβάλει η δεύτερη εταιρία, ενώ, στην περίπτωση ημεδαπής εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία, δεν επιτρέπεται τέτοια έκπτωση του αναλογούντος στα διανεμόμενα κέρδη φόρου που έχει καταβάλει η αλλοδαπή εταιρία στο κράτος μέλος της έδρας της.
76.
Το High Court επισημαίνει ότι η απάντηση του Δικαστηρίου επικεντρώθηκε στον ACT που είχε καταβάλει ημεδαπή εταιρία η οποία ελάμβανε άμεσα μέρισμα αλλοδαπής προελεύσεως, στις περιπτώσεις που ο φόρος εταιριών είχε καταβληθεί από την αλλοδαπή εταιρία που κατέβαλε το μέρισμα (εταιρία water’s edge ή την εταιρία Δ στο ανωτέρω διάγραμμα (
40
)). Στην πράξη, εντούτοις, πολύ συχνά η εταιρία water’s edge δεν έχει καταβάλει φόρο στο κράτος της έδρας της επί των κερδών από τα οποία καταβλήθηκε μέρισμα στη μητρική εταιρία της στο Ηνωμένο Βασίλειο (εταιρία Γ στο διάγραμμα) λόγω της ευρέως διαδεδομένης χρήσεως από διεθνείς ομίλους εταιριών ενδιάμεσων εταιριών χαρτοφυλακίου που καταβάλλουν ελάχιστο φόρο ή δεν καταβάλλουν καθόλου φόρο επί των κερδών τους.
77.
Όταν η υπόθεση αναπέμφθηκε στο High Court, οι HMRC υποστήριξαν ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στο δεύτερο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII κάλυπτε μόνον την περίπτωση κατά την οποία [η ίδια] η εταιρία water’s edge είχε καταβάλει φόρο εταιριών στο κράτος της έδρας της. Οι Test Claimants, αντιθέτως, ήταν της γνώμης ότι η απόφαση του Δικαστηρίου εφαρμοζόταν και στην περίπτωση καταβολής μερισμάτων από κέρδη στα οποία περιλαμβάνονταν μερίσματα καταβληθέντα από θυγατρική εταιρία του ομίλου εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος και προερχόμενα από κέρδη επί των οποίων είχε καταβληθεί φόρος εταιριών στο εν λόγω κράτος (εταιρία Ε στο διάγραμμα).
78.
Το ίδιο ζήτημα τίθεται σε σχέση με την απάντηση του Δικαστηρίου στο τέταρτο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII, με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι αντίκειται στα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ εθνική ρύθμιση η οποία, ενώ απαλλάσσει από την υποχρέωση προκαταβολής φόρου εταιριών (ACT) τις ημεδαπές εταιρίες που διανέμουν στους μετόχους τους κέρδη προερχόμενα από μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, παρέχει στις ημεδαπές εταιρίες που διανέμουν στους μετόχους τους κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως τη δυνατότητα να υπαχθούν στο σύστημα FID. Το σύστημα αυτό τους παρέχει, μεν, τη δυνατότητα επιστροφής του ACT, αλλά υποχρεώνει τις εταιρίες αυτές να προκαταβάλουν τον εν λόγω φόρο και να ζητήσουν εν συνεχεία την επιστροφή του και, αφετέρου, δεν προβλέπει δικαίωμα πιστώσεως φόρου για τους μετόχους τους, ενώ αυτοί θα είχαν τέτοιο δικαίωμα σε περίπτωση διανομής, από ημεδαπή εταιρία, κερδών προερχόμενων από μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.
79.
Οι Test Claimants και η Επιτροπή διατείνονται ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στο δεύτερο και στο τέταρτο ερώτημα με την πρώτη απόφαση FII τυγχάνει εφαρμογής στις περιπτώσεις που περιγράφει το δεύτερο ερώτημα, υπό αʹ και βʹ. Εντούτοις, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προτείνει την ερμηνεία της αποφάσεως, κατά την οποία σε καμία περίπτωση δεν συντρέχει παράβαση των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
Β – Ανάλυση
80.
Εκ πρώτης όψεως, δεν αντιλαμβάνομαι για ποιο λόγο η αλλαγή της θυγατρικής που καταβάλλει τον φόρο (εταιρίες Δ ή Ε στο ανωτέρω διάγραμμα) πρέπει να συνεπάγεται διαφορετική ερμηνεία από εκείνη που παρέσχε το Δικαστήριο με την πρώτη απόφαση FII. Πράγματι, η αρχή που εφάρμοσε το Δικαστήριο με τις οικείες σκέψεις της πρώτης αποφάσεως FII ήταν η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων μεταξύ μερισμάτων ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως, στο πλαίσιο αποτροπής της αλλεπάλληλης φορολογίας, την οποία επιδίωκε να αποτρέψει η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου (
41
).
81.
Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί εάν παρόμοια υποχρέωση βαρύνει τα κράτη μέλη βάσει διατάξεων της Συνθήκης, ανεξαρτήτως των περιπτώσεων που αφορούν οι διατάξεις της οδηγίας 90/435 (
42
), καθόσον καθίσταται σαφές ότι η οδηγία 90/435, και ειδικότερα οι τροποποιηθείσες διατάξεις της, δεν εφαρμόζονται εν προκειμένω λόγω του ουσιαστικού και χρονικού πεδίου εφαρμογής τους.
82.
Ως προς το ζήτημα αυτό, συντάσσομαι με την άποψη της Επιτροπής. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι βάσει του συστήματος ACT, μια ημεδαπή εταιρία μπορούσε να διανείμει μερίσματα στους μετόχους της χωρίς να καταβάλει ACT, στο μέτρο που τα εν λόγω μερίσματα προέρχονταν από μερίσματα που της είχαν καταβληθεί από ημεδαπή θυγατρική. Τέτοια δυνατότητα απαλλαγής από τον ACT δεν προβλεπόταν στην περίπτωση μερισμάτων που καταβάλλονταν από αλλοδαπή θυγατρική. Η καταβολή του ACT για τέτοιου είδους διανομές συνεπαγόταν τουλάχιστον μειωμένα ταμειακά διαθέσιμα σε σύγκριση με διανομές που χρηματοδοτούνταν από μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως. Σε πολλές περιπτώσεις, τα αλλοδαπά εισοδήματα επιβαρύνονταν με πρόσθετο φόρο, ο οποίος δεν επιβαλλόταν ούτε μπορούσε να επιβληθεί σε βάρος των ημεδαπών εισοδημάτων. Η εν λόγω πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση συνιστούσε διπλή φορολογία.
83.
Είναι σημαντικό να υπομνησθεί ότι ο ACT αποτελούσε προκαταβλητέο φόρο εταιριών. Ως εκ τούτου, οποιαδήποτε καταβολή ACT επί διανομών που περιελάμβαναν αλλοδαπά μερίσματα δικαιολογούνταν μόνο στο μέτρο που τα αλλοδαπά μερίσματα προέρχονταν από κέρδη τα οποία φορολογούνταν με χαμηλότερο συντελεστή από τον ισχύοντα στο Ηνωμένο Βασίλειο.
84.
Σε αμιγώς εγχώριες περιπτώσεις, ο ACT καταβάλλεται εφάπαξ, είτε από τη θυγατρική του Ηνωμένου Βασιλείου κατά τη διανομή των κερδών της, είτε από τη μητρική εταιρία κατά την τελική διανομή σε κάθε μέτοχο αυτοτελώς. Το ποσό του ACT που έχει καταβληθεί συνυπολογίζεται στη συνέχεια έναντι του φόρου εταιριών που οφείλει μια εκ των εν λόγω εταιριών. Σε διασυνοριακές περιπτώσεις, δεν τίθεται ζήτημα καταβολής ACT διότι δεν υφίσταται υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο (εκτός εάν πρέπει να καλυφθεί η διαφορά των συντελεστών μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και του κράτους προελεύσεως).
85.
Όπως επισήμανε το Δικαστήριο με τη σκέψη 87 της πρώτης αποφάσεως FII, από πλευράς αποτροπής της αλλεπάλληλης φορολογίας, η οποία αποτελεί τον σκοπό της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως, η εταιρία που λαμβάνει μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη προς την κατάσταση της εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, έστω και εάν η δεύτερη λαμβάνει μερίσματα επί των οποίων έχει καταβληθεί ACT. Κατά τη γνώμη μου, τούτο ισχύει ανεξαρτήτως αν λαμβάνει τα εν λόγω μερίσματα μέσω ενδιάμεσης θυγατρικής.
86.
Οι ίδιοι λόγοι ισχύουν για την απάντηση στο ερώτημα 2, υπό βʹ. Η ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία δεν χρειάζεται να καταβάλει ACT, διότι δεν έχει καμία γενική υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών για τα εν λόγω μερίσματα (υπό την επιφύλαξη τυχόν αντισταθμιστικής καταβολής όπως προαναφέρθηκε). Ομοίως, η μητρική εταιρία της στην οποία διανέμει τα κέρδη της, συμπεριλαμβανομένων των επίμαχων μερισμάτων, δεν έχει γενική υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών για τα κέρδη που αναλογούν στα εν λόγω μερίσματα και, ως εκ τούτου, δεν υφίσταται καμία βάση που να την υποχρεώνει να καταβάλει τον ACT.
87.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα η απάντηση ότι οι υπό αʹ και βʹ περιγραφόμενες περιπτώσεις ουδόλως μεταβάλλουν την απάντηση του Δικαστηρίου στα ερωτήματα 2 και 4 της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII.
VI – Τρίτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
88.
Με το τρίτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστούν οι ενδεχόμενες συνέπειες από την απάντηση στο ερώτημα 2, υπό βʹ. Συγκεκριμένα, αν μητρική εταιρία στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία έλαβε εμμέσως μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως μέσω ενδιάμεσης ημεδαπής θυγατρικής και υποχρεώθηκε παρανόμως να καταβάλει ACT, δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ή μόνον αποζημίωση υπό τις προϋποθέσεις που ορίζει η απόφαση Brasserie du Pêcheur και Factortame (
43
).
89.
Ως προς το ζήτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII είχε ως βάση την απλή περίπτωση κατά την οποία τον ACT κατέβαλε ημεδαπή εταιρία στο Ηνωμένο Βασίλειο (η εταιρία Γ στο ανωτέρω διάγραμμα), η οποία είχε λάβει το μέρισμα αμέσως από την αλλοδαπή θυγατρική εταιρία water’s edge (την εταιρία Δ στο διάγραμμα). Στην πράξη, εντούτοις, ο ACT καταβαλλόταν από την κορυφαία ημεδαπή μητρική εταιρία (την εταιρία A στο διάγραμμα), η οποία θα μπορούσε να είναι η άμεσα ή έμμεσα μητρική της ημεδαπής εταιρίας (της εταιρίας Γ στο διάγραμμα) που ελάμβανε, κατ’ ουσίαν, τα εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως (
44
).
90.
Όταν η υπόθεση αναπέμφθηκε στο εθνικό δικαστήριο, οι HMRC υποστήριξαν ότι ο ACT που κατέβαλε η κορυφαία μητρική εταιρία είχε επιβληθεί νομίμως (
45
). Οι Test Claimants προέβαλαν, εντούτοις, παράβαση του δικαίου της Ένωσης υπό τις περιστάσεις αυτές, ανεξαρτήτως αν η ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία καταβάλλει η ίδια τον ACT ή αν επιλέγει να υπαχθεί στο καθεστώς φορολογήσεως του ομίλου με αποτέλεσμα την καταβολή του ACT από ανώτερη στην ιεραρχία του ομίλου ημεδαπή εταιρία. Συναφώς, βάσει των αρχών που καθιέρωσε το Δικαστήριο, απαιτείται η ανώτερη στην ιεραρχία του ομίλου εταιρία, η οποία κατέβαλε στην πραγματικότητα τον ACT, να έχει το δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή του.
91.
Η Επιτροπή διατείνεται ότι μόνον η εταιρία που καταβάλλει τον ACT έχει αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου. Αντιθέτως, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονεί ότι, εάν η ημεδαπή εταιρία που έχει λάβει μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία έχει τύχει απαλλαγής από τον ACT, η επακόλουθη καταβολή του ACT από την άμεσα ή έμμεσα μητρική της εν λόγω εταιρίας δεν μπορεί να αποτελέσει τη βάση αξιώσεως βάσει του δικαίου της Ένωσης για την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.
Β – Ανάλυση
92.
Βάσει της προτεινόμενης απαντήσεως στο ερώτημα 2, υπό βʹ, ανωτέρω, δεν είναι απολύτως σαφές αν και κατά πόσο απαιτείται να δοθεί αυτοτελής απάντηση στο τρίτο ερώτημα. Είμαι της γνώμης ότι η υποχρέωση του κράτους μέλους να επιστρέψει τον φόρο που επιβλήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης έχει ήδη εξεταστεί λεπτομερώς από την υφιστάμενη νομολογία (
46
), εκτός αν υπάρχει κάποιο συναφές ζήτημα του εθνικού δικαίου που δεν προκύπτει σαφώς από τη διάταξη περί παραπομπής, το οποίο όμως το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να εξετάσει.
93.
Πράγματι, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επισημαίνει ότι, εάν το Δικαστήριο κρίνει ότι η νομοθεσία της Ένωσης απαγορεύει την επιβολή ACT στη μητρική εταιρία μιας εταιρίας water’s edge στο Ηνωμένο Βασίλειο, τότε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δέχεται ότι η μητρική εταιρία που έχει καταβάλει τον ACT έχει αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου. Όπως εξέθεσα ανωτέρω, είμαι της γνώμης ότι η απάντηση που δόθηκε με την πρώτη απόφαση FII στο δεύτερο και στο τέταρτο ερώτημα ισχύει και στην περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω με το δεύτερο ερώτημα, υπό βʹ.
94.
Όπως υπομνήσθηκε από το Δικαστήριο με την πρώτη απόφαση FII, «το δικαίωμα επιστροφής φόρων που το κράτος μέλος έχει εισπράξει κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμουν στους ιδιώτες οι κοινοτικές διατάξεις, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο» (
47
). Υπό τις εν λόγω περιστάσεις, το κράτος μέλος οφείλει να επιστρέψει τον φόρο που εισέπραξε κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου.
95.
Η εν λόγω υποχρέωση είναι υποχρέωση εκ του αποτελέσματος. Η εκπλήρωσή της είναι ζήτημα του εθνικού δικονομικού δικαίου, υπό την προϋπόθεση τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (
48
). Εντούτοις, η εθνική έννομη τάξη πρέπει να παρέχει στον φορολογούμενο ένα αποτελεσματικό ένδικο βοήθημα, το οποίο να του επιτρέπει να επιβάλει στο κράτος μέλος την εκπλήρωση της εν λόγω υποχρεώσεως, δηλαδή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου (
49
).
96.
Όπως επισήμανε προσφάτως το Δικαστήριο με την απόφαση Accor, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, επίσης, να καθορίσει με ποιον τρόπο πρέπει να άρει στην πράξη υφιστάμενη παραβίαση της απαγορεύσεως περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως και στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (
50
).
97.
Το Δικαστήριο υπενθύμισε, περαιτέρω, με την πρώτη απόφαση FII ότι «αν ένα κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε», συμπεριλαμβανομένης της ζημίας που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων διότι ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός (
51
). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί με την απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ. ότι στις περιπτώσεις κατά τις «οποίες η παραβίαση του κοινοτικού δικαίου απορρέει όχι από την ίδια την καταβολή του φόρου, αλλά από το γεγονός ότι αυτή ζητήθηκε πρόωρα, η χορήγηση τόκων αποτελεί την “επιστροφή” του αχρεωστήτως καταβληθέντος και παρίσταται απαραίτητη για την αποκατάσταση της ίσης μεταχείρισης που κατοχυρώνει το άρθρο 52 της Συνθήκης» (
52
).
98.
Πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο εξέτασε, επίσης, με την πρώτη απόφαση FII το ζήτημα της αποζημιώσεως. Στο πλαίσιο αυτό, αρκεί να επισημανθεί ότι η παράνομη φορολόγηση συνιστά, επίσης, συμπεριφορά της οποίας τα αποτελέσματα μπορούν να θεμελιώσουν αξίωση αποζημιώσεως βάσει της νομολογίας Francovich (
53
), η οποία θα εκτιμηθεί σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζει η προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Brasserie du Pêcheur. Η υποχρέωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου και η υποχρέωση καταβολής τόκων δεν εξαρτώνται από τις εν λόγω προϋποθέσεις. Εντούτοις, η νομική φύση της υποχρεώσεως αυτής καθορίζεται βάσει του εθνικού δικαίου και όχι βάσει του δικαίου της Ένωσης (
54
).
99.
Ως εκ τούτου, στο μέτρο που οι μητρικές εταιρίες, για τις οποίες γίνεται λόγος στο δεύτερο ερώτημα, υπό βʹ, υποχρεώθηκαν να καταβάλουν ACT σε αντίθεση προς θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη, δικαιούνται να ζητήσουν την επιστροφή του φόρου και/ή την αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων διότι ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός. Το κράτος μέλος οφείλει να διασφαλίζει την επίτευξη του αποτελέσματος αυτού στο πλαίσιο της εθνικής έννομης τάξεως. Ενεργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο πρέπει να εφαρμόζει τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, όπως ορίζει η νομολογία του Δικαστηρίου.
100.
Το δικαίωμα επιστροφής διακρίνεται από το δικαίωμα καταβολής αποζημιώσεως για ενδεχόμενη ζημία που προκάλεσε η παράνομη επιβολή φόρου, για το οποίο γίνεται λόγος στη σκέψη 207 της πρώτης αποφάσεως FII. Η αποκατάσταση της εν λόγω οικονομικής ζημίας μπορεί να ζητηθεί βάσει της νομολογίας Francovich.
101.
Στο τρίτο ερώτημα πρέπει, συνεπώς, να δοθεί η απάντηση ότι, υπό τις περιγραφόμενες στο δεύτερο ερώτημα, υπό βʹ, περιστάσεις, η εταιρία που έχει καταβάλει τον ACT έχει αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, χωρίς να χρειάζεται να αποδείξει τη συνδρομή των προϋποθέσεων που θεμελιώνουν την υποχρέωση του κράτους μέλους να καταβάλει αποζημίωση λόγω παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης.
VII – Τέταρτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
102.
Το τέταρτο ερώτημα αφορά μερίσματα προερχόμενα από εταιρίες εδρεύουσες σε τρίτες χώρες. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν ημεδαπή εταιρία (π.χ. η εταιρία Γ στο ανωτέρω διάγραμμα) μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ σε περίπτωση που λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εδρεύουσα σε τρίτη χώρα επί της οποίας ασκεί καθοριστική επιρροή (π.χ. την εταιρία ΣΤ στο διάγραμμα).
103.
Το High Court παρατηρεί ότι το ζήτημα αυτό δεν τέθηκε ρητώς στο Δικαστήριο με την πρώτη αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII. Το εν λόγω ζήτημα ανακύπτει εάν, κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε από το Δικαστήριο στο ανωτέρω πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι οι κανόνες του Ηνωμένου Βασιλείου περί φορολογίας των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη αντίκεινται στο άρθρο 49 ή στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
104.
Το πρώτο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII αφορούσε τα μερίσματα που προέρχονταν από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη. Εντούτοις, όταν η υπόθεση αναπέμφθηκε στο High Court, οι Test Claimants υποστήριξαν, υπό το πρίσμα της εξελισσόμενης νομολογίας του Δικαστηρίου, ότι το σύστημα του Ηνωμένου Βασιλείου αντέβαινε, επίσης, στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, στο μέτρο που εφαρμοζόταν επί μερισμάτων προερχομένων από θυγατρικές εταιρίες εδρεύουσες σε τρίτες χώρες. Οι HMRC υποστήριξαν ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν εφαρμόζεται, όταν η εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο ημεδαπή εταιρία ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας τρίτης χώρας και είναι σε θέση να καθορίζει τις δραστηριότητές της, διότι η περίπτωση αυτή εμπίπτει μόνο στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
105.
Οι Test Claimants και η Επιτροπή φρονούν ότι, στην ανωτέρω περιγραφόμενη περίπτωση, η ημεδαπή εταιρία μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ για μερίσματα που λαμβάνει από θυγατρικές εδρεύουσες σε τρίτες χώρες, επί των οποίων ασκεί καθοριστική επιρροή. Αντιθέτως, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, τη Γερμανική Κυβέρνηση, τη Γαλλική Κυβέρνηση καθώς και την Ολλανδική Κυβέρνηση, η ημεδαπή εταιρία δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, διότι στις εν λόγω συμμετοχές μπορούν να εφαρμοστούν μόνον οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, οι οποίες δεν ισχύουν έναντι τρίτων χωρών.
Β – Ανάλυση
106.
Το Δικαστήριο έχει εξετάσει χωριστά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από κράτη μέλη και από τρίτες χώρες.
107.
Η φορολόγηση των μερισμάτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη εμπίπτει, κατά πάγια νομολογία, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως και του άρθρου 63 ΣΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (
55
). Προκειμένου να καθοριστεί αν ορισμένη εθνική ρύθμιση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της μιας ή της άλλης ελευθερίας κυκλοφορίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός της οικείας ρυθμίσεως (
56
).
108.
Εθνική ρύθμιση, η οποία εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση συμμετοχής που παρέχει στον μέτοχο τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, εμπίπτει στις διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (
57
). Εθνικές ρυθμίσεις, οι οποίες εφαρμόζονται επί συμμετοχών που αποκτήθηκαν με μοναδικό σκοπό ορισμένη οικονομική επένδυση χωρίς πρόθεση ασκήσεως επιρροής στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχειρήσεως, δηλαδή ως επενδύσεις χαρτοφυλακίου, πρέπει να εξετάζονται μόνον υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (
58
).
109.
Όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων που προέρχονται από τρίτες χώρες, η νομολογία έχει εξετάσει έως τώρα μόνο μια πλευρά του ζητήματος αυτού. Με την πρώτη απόφαση FII, το Δικαστήριο ανέλυσε την περίπτωση εταιρίας εδρεύουσας στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ελάμβανε μερίσματα από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα βάσει συμμετοχής που δεν παρείχε στη λήπτρια εταιρία τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι εθνικά μέτρα, όπως τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης, αντέβαιναν στο νυν άρθρο 63 ΣΛΕΕ (
59
).
110.
Το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω είναι ποιες διατάξεις της Συνθήκης εφαρμόζονται, ενδεχομένως, στο πλαίσιο της φορολογικής μεταχειρίσεως μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες εδρεύουσες σε τρίτες χώρες, όταν οι συμμετοχές στις εν λόγω εταιρίες παρέχουν στον μέτοχο τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, έχοντας κατά νου ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν εφαρμόζεται μόνο στις εν λόγω περιπτώσεις.
111.
Υπάρχουν δύο κυρίως εναλλακτικές δυνατότητες εξετάσεως των περιπτώσεων κατά τις οποίες ο μέτοχος ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις εταιρίας τρίτης χώρας και καθορίζει τις δραστηριότητές της.
112.
Στο πλαίσιο της πρώτης εναλλακτικής δυνατότητας προτείνεται ο παραλληλισμός τους με καταστάσεις που υφίστανται εντός της Ένωσης. Όταν, δηλαδή, η επιρροή που ασκείται σε εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα είναι αναμφισβήτητη, η περίπτωση αυτή πρέπει να εξετάζεται στο πλαίσιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Συνεπώς, αποκλείεται η εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Εντούτοις, καθόσον δεν υφίσταται δικαίωμα εγκαταστάσεως στις σχέσεις με τρίτες χώρες, η περίπτωση αυτή δεν καλύπτεται από τη Συνθήκη. Αυτή είναι η άποψη των κρατών μελών που μετέχουν στην παρούσα διαδικασία (
60
).
113.
Στο πλαίσιο της δεύτερης εναλλακτικής δυνατότητας υποστηρίζεται ότι η διάκριση μεταξύ ελευθερίας εγκαταστάσεως και ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων αφορά μόνον τις καταστάσεις που υφίστανται εντός της Ένωσης. Μια τέτοια διάκριση δεν είναι αναγκαία, ούτε απαιτείται, στις σχέσεις με τρίτες χώρες. Ως εκ τούτου, οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εφαρμόζονται στις σχέσεις με τρίτες χώρες όχι μόνο για επενδύσεις χαρτοφυλακίου, αλλά και σε περιπτώσεις κατά τις οποίες ασκείται αναμφισβήτητη επιρροή στην εταιρία τρίτης χώρας που διανέμει τα μερίσματα.
114.
Όσον αφορά την πρώτη δυνατότητα, πρέπει να επισημανθεί ότι τα κριτήρια εφαρμογής των αρχών της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων έχουν καθοριστεί και εφαρμοσθεί από το Δικαστήριο στις σχέσεις που υφίστανται εντός της Ένωσης. Κατά τη νομολογία, όταν τα δικαιώματα ψήφου υπερβαίνουν το όριο του 10 % σε καταστάσεις που υφίστανται εντός της Ένωσης, το κέντρο βάρους μετατοπίζεται από τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων στις διατάξεις που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως.
115.
Στις σχέσεις με τρίτες χώρες, δεν είναι αναγκαία, αλλά ούτε και δυνατή, η θέσπιση τέτοιων κριτηρίων εφαρμογής των δύο ελευθεριών, διότι είναι δυνατή μόνον η εφαρμογή των κανόνων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Δεν υπάρχει καμία άλλη διάταξη της Συνθήκης που να μπορεί να εφαρμοστεί αντί του άρθρου 63 ΣΛΕΕ στις σχέσεις με τρίτες χώρες, σε περίπτωση υπερβάσεως του ορίου του 10 % των δικαιωμάτων ψήφου. Επιπροσθέτως, από το γράμμα της Συνθήκης ουδόλως προκύπτει ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν εφαρμόζεται στις σχέσεις με τρίτες χώρες, στην περίπτωση που το ποσοστό συμμετοχής υπερβαίνει το ποσοστό του χαρτοφυλακίου (
61
).
116.
Εάν το εθνικό μέτρο εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του αριθμού των κατεχόμενων μετοχών, η νομολογία απαιτεί να εξετάζεται ο πυρήνας του περιορισμού υπό το πρίσμα του πραγματικού πλαισίου εντός του οποίου αυτός εντάσσεται, δηλαδή να προσδιορίζεται η συγκεκριμένη ελευθερία που αποτελεί αντικείμενο περιορισμού. Αυτή ήταν η άποψη του Δικαστηρίου με την πρώτη απόφαση FII (βλ. σκέψεις 37 και 38). Πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός της εθνικής νομοθεσίας και, όταν το εθνικό μέτρο αφορά μόνο δευτερευόντως την άλλη ελευθερία, εξετάζεται μόνον η αρχικώς επικαλούμενη ελευθερία (
62
). Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω προσέγγιση βάσει των εκάστοτε πραγματικών δεδομένων δεν είναι χρήσιμη, στην προκείμενη περίπτωση που το προδικαστικό ερώτημα επικεντρώνεται σε άλλες συμμετοχές, πλην των επενδύσεων χαρτοφυλακίου, και δεν τυγχάνουν εφαρμογής οι κανόνες περί ελευθερίας εγκαταστάσεως.
117.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει συναφώς ότι, σε σχέση με τρίτες χώρες, ένας κανόνας δικαίου βάσει του οποίου ένα κράτος μέλος παρέχει ελάφρυνση σκοπούσα στην αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων κάθε είδους συμμετοχών, ανεξαρτήτως του αριθμού των κατεχομένων μετοχών, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
118.
Κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να εξεταστούν δύο περαιτέρω ζητήματα.
119.
Πρώτον, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ εφαρμόζεται, δυνάμει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, υπό την επιφύλαξη των περιορισμών που ίσχυαν την 31η Δεκεμβρίου 1993 για τις τρίτες χώρες. Οι επίμαχοι εθνικοί κανόνες στην υπόθεση της κύριας δίκης θεσπίστηκαν προφανώς πριν από την εν λόγω ημερομηνία. Επιπροσθέτως, στο μέτρο που οι εθνικοί κανόνες που θεσπίστηκαν μετά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιόρισαν όντως τις συνέπειες που επάγονταν οι διατάξεις περί καταβολής ACT σε βάρος των εταιριών που είχαν αλλοδαπές θυγατρικές, οι εν λόγω κανόνες δεν συνιστούσαν νέο περιορισμό (
63
). Η περί αυτού διαπίστωση είναι έργο του εθνικού δικαστηρίου.
120.
Δεύτερον, εάν το Δικαστήριο δεχθεί την άποψη που προτείνω, το ζήτημα αν μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τίθεται στο πλαίσιο ελέγχου των επενδύσεων σε εταιρίες τρίτων χωρών.
121.
Όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, οι επενδύσεις σε τρίτες χώρες εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο από το πλαίσιο των επενδύσεων εντός της Ένωσης, ιδίως όσον αφορά τη διοικητική συνεργασία με τις φορολογικές αρχές. Ως εκ τούτου, δεν αποκλείεται ένα κράτος μέλος να είναι σε θέση να αποδείξει ότι ένας περιορισμός στην κίνηση κεφαλαίων προς ή από τρίτες χώρες δικαιολογείται από λόγους που δεν θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών. Εντούτοις, κατά τη νομολογία, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος δυνάμενος να προβληθεί για τη δικαιολόγηση περιορισμού, και η αρχή αυτή εφαρμόζεται και στην περίπτωση εσόδων που προέρχονται από τρίτες χώρες, ακόμα και ελλείψει αμοιβαιότητας μεταξύ των κρατών προελεύσεως που δεν είναι κράτη μέλη και του κράτους μέλους της έδρας (
64
).
122.
Κατόπιν των ανωτέρω, το Δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη το γεγονός ότι η ερμηνεία που προτείνω σχετικά με τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ μπορεί να καταστήσει περισσότερο ευάλωτη τη θέση των κρατών μελών έναντι του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού από τρίτες χώρες. Τούτο ισχύει ιδίως εάν, στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος, γίνει δεκτό ότι το Ηνωμένο Βασίλειο οφείλει να απαλλάσσει τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως, διότι η εφαρμογή του συστήματος συμψηφισμού στα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως συνεπάγεται όντως μεγαλύτερη φορολόγηση από τη φορολόγηση που επάγεται η εφαρμογή του συστήματος απαλλαγής στα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως (
65
). Κατά συνέπεια, η ερμηνεία που θα δεχθεί το Δικαστήριο δεν πρέπει τελικώς να έχει ως συνέπεια τη μονομερή επέκταση «διά της πλαγίας οδού» της ελευθερίας εγκαταστάσεως στις τρίτες χώρες, διότι τούτο σαφώς δεν αποτελούσε σκοπό της ΣΛΕΕ.
123.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο τέταρτο ερώτημα την απάντηση ότι, σε σχέση με τρίτες χώρες, ένας κανόνας δικαίου βάσει του οποίου ένα κράτος μέλος παρέχει ελάφρυνση σκοπούσα στην αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων κάθε είδους συμμετοχών, ανεξαρτήτως του αριθμού των κατεχόμενων μετοχών, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
VIII – Πέμπτο ερώτημα
Α – Το ερώτημα και οι υποβληθείσες παρατηρήσεις
124.
Το πέμπτο ερώτημα αφορά τη μεταφορά του ACT και τη διασυνοριακή επιστροφή του. Με το ερώτημα αυτό ζητείται να διευκρινισθεί η απάντηση που δόθηκε από το Δικαστήριο στο τρίτο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII. Το εν λόγω ερώτημα αφορούσε τους κανόνες περί ACT της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου, βάσει των οποίων μια ημεδαπή μητρική εταιρία (η εταιρία A στο ανωτέρω διάγραμμα) μπορούσε να μεταφέρει τον επιπλέον ACT στις ημεδαπές θυγατρικές της (εταιρίες Β και Γ στο ανωτέρω διάγραμμα), με αποτέλεσμα τη δυνατότητα συμψηφισμού του καταβληθέντος ACT έναντι του φόρου εταιριών που όφειλαν οι θυγατρικές. Τούτο σήμαινε ότι ο επιπλέον ACT δεν μπορούσε να μεταφερθεί σε αλλοδαπές θυγατρικές, ακόμα και στην περίπτωση που αυτές ήταν υποκείμενες σε φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο, διότι είχαν μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφός του.
125.
Με τις προτάσεις του στην πρώτη υπόθεση FII, ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed κατέληξε στο συμπέρασμα ότι υπήρχε περιορισμός ο οποίος αντέβαινε στα νυν άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ. Εντούτοις, το Δικαστήριο περιόρισε τη συζήτηση του ζητήματος αυτού, επισημαίνοντας με τη σκέψη 115 ότι «η συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου περιορίστηκε μόνο στο ζήτημα ότι μια ημεδαπή εταιρία δεν μπορεί να μεταφέρει τον επιπλέον ACT σε αλλοδαπές θυγατρικές, ώστε αυτές να τον συμψηφίσουν με τον φόρο εταιριών που οφείλουν στο Ηνωμένο Βασίλειο για τις δραστηριότητες που ασκούν εντός αυτού του κράτους μέλους». Η απάντηση του Δικαστηρίου, με τη σκέψη 139, περιορίστηκε συνεπώς στο ζήτημα αυτό και δεν αφορούσε την περίπτωση κατά την οποία η αλλοδαπή θυγατρική δεν ήταν υποκείμενη σε φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο.
126.
Όταν η υπόθεση αναπέμφθηκε στο High Court, οι Test Claimants υποστήριξαν ότι το Δικαστήριο είχε παρερμηνεύσει την άποψή τους, όταν επισήμαναν ενώπιόν του κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι δεν ήταν δυνατός ο συμψηφισμός του ACT ακόμα και στην περίπτωση που η αλλοδαπή θυγατρική ασκούσε δραστηριότητες στο Ηνωμένο Βασίλειο μέσω υποκαταστήματος. Εντούτοις, δεν είχαν πρόθεση να περιορίσουν την εξέταση του ζητήματος αυτού μόνο στην εν λόγω περίπτωση. Το High Court δέχθηκε το επιχείρημα αυτό και έκρινε ότι η παρερμηνεία αυτή είχε οδηγήσει το Δικαστήριο στον περιορισμό του περιεχομένου της απαντήσεώς του.
127.
Οι Test Claimants προβάλλουν, με τις παρατηρήσεις τους, ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στο τρίτο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII ισχύει και στην περίπτωση που τα κέρδη αλλοδαπών θυγατρικών, επί των οποίων δεν μπορεί να γίνει μεταφορά του ACT, δεν φορολογούνται στο κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας. Αντιθέτως, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στο τρίτο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση FII δεν ισχύει σε μια τέτοια περίπτωση.
Β – Ανάλυση
128.
Είναι χρήσιμο να υπομνησθεί ότι, με την πρώτη απόφαση FII, έγινε δεκτό ότι η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου παρείχε τη δυνατότητα μεταφοράς του επιπλέον ACT προς συμψηφισμό έναντι του φόρου εταιριών που όφειλε στο Ηνωμένο Βασίλειο ημεδαπή θυγατρική. Εντούτοις, η νομοθεσία δεν παρείχε τη δυνατότητα μεταφοράς και συμψηφισμού του ACT έναντι φόρου εταιριών που όφειλε στο Ηνωμένο Βασίλειο αλλοδαπή θυγατρική. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τούτο συνιστούσε φορολογικό πλεονέκτημα για τις ημεδαπές θυγατρικές, το οποίο δεν προβλεπόταν και για τις αλλοδαπές θυγατρικές, με αποτέλεσμα τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεώς τους (
66
).
129.
Εντούτοις, δεν υφίσταται κανένα μειονέκτημα, εάν η αλλοδαπή θυγατρική δεν οφείλει φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο. Σκοπός της μεταφοράς του ACT είναι να διασφαλισθεί η δυνατότητα συμψηφισμού του μεταφερόμενου ACT έναντι του φόρου εταιριών που οφείλεται στο Ηνωμένο Βασίλειο, καθόσον ο ACT συνιστά προκαταβολή του κανονικού φόρου εταιριών που επιβάλλεται στο Ηνωμένο Βασίλειο. Εάν δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο, δεν τίθεται ζήτημα μεταφοράς και συμψηφισμού του ACT.
130.
Εάν η νομοθεσία παρείχε τη δυνατότητα μεταφοράς του ACT από τη μητρική εταιρία του Ηνωμένου Βασιλείου σε αλλοδαπή θυγατρική που δεν οφείλει φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο, θα παρείχε σε έναν τέτοιο όμιλο εταιριών ένα πλεονέκτημα, το οποίο δεν θα είχαν όμιλοι αμιγώς ημεδαπών εταιριών. Η Επιτροπή επισημαίνει ορθώς ότι η παροχή σε αλλοδαπές εταιρίες που δεν οφείλουν φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο της δυνατότητας να τύχουν επιστροφής του επιπλέον ACT θα καθιστούσε δυνατή την αδικαιολόγητη μείωση των φορολογικών υποχρεώσεων ενός ομίλου στο Ηνωμένο Βασίλειο, και θα στερούσε από το Ηνωμένο Βασίλειο φόρους επί φορολογητέων κερδών.
131.
Μια αλλοδαπή θυγατρική θα μπορούσε βεβαίως να οφείλει φόρο εταιριών σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου. Σε μια τέτοια περίπτωση, στο εν λόγω κράτος μέλος εναπόκειται να καθορίσει αν πρέπει να προβλέψει ελάφρυνση σκοπούσα στην αποτροπή της διπλής φορολογίας, συμψηφίζοντας τον καταβληθέντα στο Ηνωμένο Βασίλειο ACT με τον φόρο εταιριών που οφείλεται στο εν λόγω κράτος μέλος.
132.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πέμπτο ερώτημα την απάντηση ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στο τρίτο ερώτημα της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην πρώτη υπόθεση FII δεν ισχύει στην περίπτωση που αλλοδαπές θυγατρικές, προς όφελος των οποίων δεν μπορεί να γίνει μεταφορά φόρου, δεν οφείλουν φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο.
IX – Πρόταση
133.
Για τους λόγους αυτούς, είμαι της γνώμης ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division τις ακόλουθες απαντήσεις:
«1)
Η χρήση των όρων “φορολογικός συντελεστής” και “διαφορά στη φορολογική μεταχείριση” στη σκέψη 56 της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753) παραπέμπει στους εκ του νόμου προβλεπομένους ή ονομαστικούς φορολογικούς συντελεστές.
Επικουρικώς, προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η απάντηση ότι αντιβαίνει στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ η εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση σε ισχύ και εφαρμογή ρυθμίσεων, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, σύμφωνα με τις οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που λαμβάνει ημεδαπή εταιρία από άλλες ημεδαπές εταιρίες ενώ επιβάλλεται φόρος εταιριών στα μερίσματα που λαμβάνει ημεδαπή εταιρία από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος, και παρέχεται ελάφρυνση σκοπούσα στην αποτροπή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τυχόν παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων αυτών και, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, όσον αφορά τον αναλογούντα φόρο που κατέβαλαν οι αλλοδαπές εταιρίες επί των κερδών τους στο κράτος της έδρας τους.
2)
Η απάντηση του Δικαστηρίου στο δεύτερο και στο τέταρτο ερώτημα της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, δεν θα ήταν διαφορετική εάν:
α)
ο καταβλητέος στην αλλοδαπή φόρος εταιριών δεν είχε καταβληθεί (ή δεν είχε καταβληθεί στο σύνολό του) από την αλλοδαπή εταιρία, η οποία κατέβαλε μέρισμα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά το εν λόγω μέρισμα προερχόταν από κέρδη στα οποία περιλαμβάνονταν μερίσματα καταβληθέντα από την εδρεύουσα σε ορισμένο κράτος μέλος άμεσα ή έμμεσα θυγατρική της και προερχόμενα από κέρδη επί των οποίων είχε καταβληθεί φόρος στο εν λόγω κράτος μέλος, και/ή
β)
ο προκαταβλητέος φόρος εταιριών δεν είχε καταβληθεί από την ημεδαπή εταιρία που ελάμβανε μέρισμα από αλλοδαπή εταιρία, αλλά από την άμεσα ή έμμεσα ημεδαπή μητρική της εταιρία κατά την περαιτέρω διανομή των κερδών της λήπτριας εταιρίας στα οποία περιλαμβανόταν αμέσως ή εμμέσως το εν λόγω μέρισμα.
3)
Υπό τις περιγραφόμενες στο δεύτερο ερώτημα, υπό βʹ, περιστάσεις, η εταιρία που έχει καταβάλει τον προκαταβλητέο φόρο εταιριών (ACT) έχει αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, χωρίς να χρειάζεται να αποδείξει τη συνδρομή των προϋποθέσεων που θεμελιώνουν την υποχρέωση του κράτους μέλους να καταβάλει αποζημίωση λόγω παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης.
4)
Κανόνας δικαίου βάσει του οποίου ένα κράτος μέλος παρέχει ελάφρυνση σκοπούσα στην αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων κάθε είδους συμμετοχών, ανεξαρτήτως του αριθμού των κατεχόμενων μετοχών, εμπίπτει, σε σχέση με τρίτες χώρες, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
5)
Η απάντηση του Δικαστηρίου στο τρίτο ερώτημα της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation δεν ισχύει στην περίπτωση που αλλοδαπές θυγατρικές, προς όφελος των οποίων δεν μπορεί να γίνει μεταφορά φόρου, δεν οφείλουν φόρο εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Συλλογή 2006, σ. I-11753. Καθόσον η υπόθεση αυτή αποτελεί συνέχεια της πρώτης υποθέσεως FII, εκλαμβάνεται ως δεδομένο ότι ο αναγνώστης έχει διαβάσει τόσο τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. Α. Geelhoed όσο και την απόφαση που εκδόθηκε επί της ανωτέρω υποθέσεως.
(
3
)	Η διάταξη περί παραπομπής κάλυπτε δύο τομείς και περιελάμβανε συνολικά 9 ερωτήματα. Τα πρώτα πέντε ερωτήματα αφορούσαν τις επίμαχες ουσιαστικού δικαίου διατάξεις της βρετανικής νομοθεσίας. Τα άλλα τέσσερα ερωτήματα αφορούσαν τα παρεχόμενα ένδικα βοηθήματα και ζητήματα χρονικής ισχύος.
(
4
)	Για μια συνοπτική παρουσίαση των περιορισμών των θεμελιωδών ελευθεριών που βασίζονται στην άμεση φορολογία, βλ. π.χ. Metzler, V., «The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation», σε Lang, M. κ.λπ. (eds.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation, Linde, Βιέννη, 2008, σ. 35. Για τη συζήτηση του εν λόγω θέματος εν γένει, βλ. π.χ. Kingston, S., «A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence», Common Market Law Review, 2007, σ. 1321-1359, Graetz, M. – Warren, A., «Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy», Common Market Law Review, 2007, σ. 1577–1623 και Snell, J., «Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law», International and Comparative Law Quarterly 2007, σ. 339.
(
5
)	Το αρχικό σύστημα του προκαταβλητέου φόρου εταιριών (στο εξής: ACT) ίσχυε από το 1973. Τροποποιήθηκε την 1η Ιουλίου 1994, όταν θεσπίστηκε το σύστημα για μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως (στο εξής: FID). Για λεπτομερέστερη περιγραφή της εθνικής νομοθεσίας και της κύριας δίκης ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, βλ. την πρώτη απόφαση FII (σκέψεις 6 έως 30) και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. Α. Geelhoed (σημεία 2 έως 22).
(
6
)	Η πίστωση παρεχόταν για κάθε παρακρατούμενο φόρο επί του μερίσματος και, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, για τον φόρο που κατέβαλαν οι αλλοδαπές εταιρίες επί των κερδών τους στο κράτος της έδρας τους.
(
7
)	Για λόγους σαφήνειας, όλες οι παραπομπές γίνονται στα άρθρα της ΣΛΕΕ.
(
8
)	Σκέψη 73 της πρώτης αποφάσεως FII.
(
9
)	Σκέψη 73 της πρώτης αποφάσεως FII. Βλ., επίσης, τη σκέψη 57 της πρώτης αποφάσεως FII. Στο κείμενο αυτό περιέχεται προφανώς ένα lapsus linguae: στην απόφαση γίνεται λόγος για «τον ισχύοντα [συντελεστή] για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης». Εντούτοις, το High Court επισημαίνει με την απόφασή του ότι τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως απαλλάσσονται από τον φόρο. Η παρείσφρηση του εν λόγω σφάλματος στην πρώτη απόφαση FII αποκλείει, κατά τη γνώμη μου, τη γραμματική ερμηνεία της αποφάσεως αυτής.
(
10
)	Αποφάσεις του Δικαστηρίου της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-436/08 και C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen (Συλλογή 2011, σ. Ι-305, σκέψη 86) και της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, C-310/09, Accor (Συλλογή 2011, σ. Ι-8115, σκέψη 44).
(
11
)	Για λόγους σαφήνειας θα ήθελα να προσθέσω ότι η αρχική απόφαση του High Court της 27ης Νοεμβρίου 2008 περί υποβολής στο Δικαστήριο δεύτερης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως περιείχε μόνον το δεύτερο, το τρίτο και το πέμπτο ερώτημα (βλ. [2008] EWHC 2893 (Ch)). Η απόφαση αυτή ακυρώθηκε εν μέρει κατόπιν εφέσεως, και το Court of Appeal, με την απόφασή του της 23ης Φεβρουαρίου 2010 (βλ. [2010] EWCA Civ 103), προσέθεσε το πρώτο ερώτημα, το δε Supreme Court, κατόπιν αναιρέσεως, με τη διάταξή του της 8ης Νοεμβρίου 2010, προσέθεσε το τέταρτο ερώτημα. Τα ερωτήματα που περιλαμβάνονται στην υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως εκτέθηκαν στο σύνολό τους με την ανωτέρω διάταξη της 15ης Δεκεμβρίου 2010 από το High Court. Στην περίπτωση αυτή, τα υποβληθέντα ερωτήματα εξετάστηκαν ενδελεχώς στο πλαίσιο της δίκης ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και αντανακλούν μια προσεκτική και λεπτομερή εξέταση των ζητημάτων επί των οποίων το εθνικό δικαστήριο ζητεί διευκρινίσεις από το Δικαστήριο.
(
12
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, San Giorgio (Συλλογή 1983, σ. 3595).
(
13
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Μαρτίου 1996, C-46/93 και C-48/93, Brasserie du Pêcheur και Factortame (Συλλογή 1996, σ. I-1029).
(
14
)	Σε ορισμένες διεθνείς φορολογικές περιπτώσεις, οι εταιρίες Γ, Δ και ΣΤ ενδέχεται να ενεργούν ως εταιρίες «water’s edge», οι οποίες χρησιμοποιούνται για να διοχετεύουν τις διανομές από/προς άλλες εταιρίες του ομίλου.
(
15
)	Η σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII παρατίθεται ανωτέρω στο σημείο 7 των προτάσεών μου.
(
16
)	Σκέψη 55.
(
17
)	Αυτή είναι, κατ’ ουσίαν, και η άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, η οποία εντούτοις καταλήγει σε διαφορετικά συμπεράσματα, βλ. υποσημείωση 36 κατωτέρω.
(
18
)	Σημείο 50 των προτάσεων.
(
19
)	Το High Court επισημαίνει με την απόφασή του της 27ης Νοεμβρίου 2008 (προπαρατεθείσα, υποσημείωση 11, σκέψη 51 της αποφάσεως) ότι η μητρική εταιρία του Ηνωμένου Βασιλείου δεν θα καταβάλλει αναγκαίως φόρο εταιριών βάσει του εκ του νόμου προβλεπομένου συντελεστή επί των αλλοδαπής προελεύσεως μερισμάτων της, διότι μπορεί να τύχει φορολογικών ελαφρύνσεων που η ίδια δικαιούται. Με άλλα λόγια, ο πραγματικός συντελεστής επί των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως μπορεί να είναι, επίσης, χαμηλότερος από τον εκ του νόμου προβλεπόμενο συντελεστή και η συνολική φορολογική επιβάρυνση δεν υπερβαίνει «πάντα» τον κανονικό συντελεστή που ισχύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, όπως υποστήριξε ο γενικός εισαγγελέας L. Α. Geelhoed με τις προτάσεις του (σημείο 50 των προτάσεων που παρατίθενται στην υποσημείωση 2 ανωτέρω).
(
20
)	Βλ. σημείο 48 σε συνδυασμό με το σημείο 51 των προτάσεων.
(
21
)	Σκέψη 56 της πρώτης αποφάσεως FII, η οποία παρατίθεται ανωτέρω στο σημείο 7 των εν λόγω προτάσεων.
(
22
)	Ως ουδετερότητα κατά την εξαγωγή κεφαλαίων μπορεί να χαρακτηριστεί η κατάσταση «κατά την οποία οι επενδυτές υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση επί των εισοδημάτων κεφαλαίου ανεξαρτήτως της χώρας από την οποία προκύπτει το εισόδημα αυτό». Αντιστρόφως, η ουδετερότητα κατά την εισαγωγή κεφαλαίων αφορά την περίπτωση κατά την οποία «οι επενδύσεις σε ορισμένη χώρα υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση ανεξαρτήτως αν προέρχονται από ημεδαπό ή αλλοδαπό επενδυτή». Η μέθοδος της πιστώσεως αντανακλά την πρώτη αρχή, ενώ η μέθοδος της απαλλαγής τη δεύτερη. Βλ. Larking, B., IBFD International Tax Glossary, 5η έκδοση, Άμστερνταμ, IBFD 2005.
(
23
)	Κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνεύω την αρχή στην οποία στηρίζονται, μεταξύ άλλων, οι αποφάσεις του Δικαστηρίου της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071), της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C-168/01, Bosal (Συλλογή 2003, σ. I-9409), της 15ης Ιουλίου 2004, C-315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I-7063), της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837), και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995).
(
24
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. Α. Geelhoed στην υπόθεση C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σημεία 31 έως 54) και στην πρώτη υπόθεση FII, προπαρατεθείσες, σημείο 38. Βλ., επίσης, απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψεις 20 και 22) και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. Α. Geelhoed (σημείο 31).
(
25
)	Βλ., ανωτέρω, σημείο 8 και υποσημείωση 10.
(
26
)	Βλ. κατωτέρω υπό στοιχείο εʹ (σημεία 58 επ.).
(
27
)	Πρέπει, επίσης, να σημειωθεί ότι η λύση αυτή δεν περιελήφθη στην οδηγία 90/435/ ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6).
(
28
)	Θα ήθελα να επισημάνω ότι η Επιτροπή, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, προτείνει σε κράτη μέλη που εφαρμόζουν ένα τέτοιο μέτρο να προβλέπουν μια ρήτρα διασφαλίσεως, η οποία περιορίζει το πεδίο εφαρμογής του σε μερίσματα που διανέμει εταιρία υποκείμενη στο κανονικό σύστημα φορολογίας στο κράτος προελεύσεως.
(
29
)	Επί των πιστώσεων πλασματικού φόρου βλ., μεταξύ άλλων, Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer 1991, σ. 140-177 και 206, καθώς και Terra, B. και Wattel, P., European Tax Law, 6η έκδοση, Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012, σ. 215. Πρόσφατη αναφορά στην πίστωση πλασματικού φόρου έγινε με την απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Δεκεμβρίου 2011, C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (Συλλογή 2011, σ. Ι-13023, σκέψη 35).
(
30
)	Ως «πραγματικός φορολογικός συντελεστής» ορίζεται «[τ]ο ποσό που όντως οφείλει ο φορολογούμενος (ή η εύλογη εκτίμηση του ποσού αυτού) με τη μορφή ποσοστού του εισοδήματος προ φόρων και όχι ποσοστού του φορολογητέου εισοδήματος, δηλαδή ο φορολογικός συντελεστής που λαμβάνει υπόψη όχι μόνον τον εκ του νόμου προβλεπόμενο φορολογικό συντελεστή, αλλά και άλλες παραμέτρους του φορολογικού συστήματος που καθορίζουν το ποσό του καταβλητέου φόρου. Ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής καθορίζει την πραγματική οικονομική φορολογική επιβάρυνση αντί της σχέσεως μεταξύ φορολογικής υποχρεώσεως και κερδών, κ.λπ. που έχουν αναπροσαρμοστεί τεχνητώς για φορολογικούς λόγους». Βλ. Larking, όπ.π. στην υποσημείωση 22, σ. 146.
(
31
)	Για ζητήματα σχετικά με τους πραγματικούς φορολογικούς συντελεστές, βλ., για παράδειγμα, Nicodème, G., Computing effective corporate tax rates: comparisons and results, European Commission, Economic paper, αριθμός 153, Ιούνιος 2001, διαθέσιμο στον δικτυακό τόπο http://europa.eu.int/economy_finance.
(
32
)	Το Court of Appeal (βλ. παράρτημα 3 της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 11 αποφάσεως του Court of Appeal της 23ης Φεβρουαρίου 2010) υποστηρίζει, κατά πλειοψηφία, ότι εάν το Δικαστήριο, με την πρώτη απόφαση FII, εννοούσε τους πραγματικούς φορολογικούς συντελεστές, τότε παρανόησε τα επιχειρήματα των Test Claimants, τις εξηγήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. Α. Geelhoed.
(
33
)	Σημείο 50 των προτάσεων που παρατίθεται στο σημείο 29 ανωτέρω.
(
34
)	Με την πρώτη απόφαση FII, διαπιστώθηκε η ύπαρξη περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων όσον αφορά επενδύσεις χαρτοφυλακίου, διότι δεν προβλεπόταν η δυνατότητα πιστώσεως φόρου, με αποτέλεσμα τη διπλή φορολογία.
(
35
)	Σκέψη 89 της αποφάσεως.
(
36
)	Βλ. σημεία 33, 34 και 39 των προτάσεων. Πράγματι, η απάντηση που προτείνει η Γαλλική Κυβέρνηση στην παρούσα υπόθεση είναι, κατ’ ουσίαν, ότι το εθνικό δικαστήριο οφείλει να εξετάσει, κατόπιν συγκρίσεως των πραγματικών φορολογικών συντελεστών σε βάρος των διανεμουσών εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου και εκείνων σε βάρος των ληπτριών εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου, αν το ισχύον σύστημα απαλλαγής δεν αποσκοπεί όντως στην αποτροπή της διπλής ή αλυσιδωτής φορολογίας, αλλά στην παροχή της δυνατότητας στις λήπτριες εταιρίες να τύχουν των μη εξαιρετικών φορολογικών απαλλαγών που ισχύουν για τις διανέμουσες εταιρίες.
(
37
)	Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 10 (σημείο 38).
(
38
)	Η Επιτροπή επισημαίνει ορθώς ότι το ασύμμετρο σύστημα συνεπάγεται τη διαφορετική μεταχείριση παρόμοιων φορολογικών ελαφρύνσεων που παρέχουν το κράτος προελεύσεως και το κράτος της έδρας. Εντούτοις, είναι επίσης δυνατό οι διαφορές μεταξύ της πραγματικής και της εκ του νόμου προβλεπομένης φορολογήσεως των εταιριών, στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος του κράτους της έδρας, να οφείλονται μόνο σε ευρείες δυνατότητες εξασφαλίσεως οφέλους σε επίπεδο ομίλου από υφιστάμενες ζημίες μιας εταιρίας του ομίλου, ενώ η πολιτική του κράτους προελεύσεως παρέχει σημαντικά φορολογικά πλεονεκτήματα βάσει εκτιμήσεων βιομηχανικής ή περιφερειακής πολιτικής.
(
39
)	Βλέπε υποσημείωση 5 ανωτέρω.
(
40
)	Βλ. ανωτέρω, σημείο 11.
(
41
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 87).
(
42
)	Θα ήθελα να επισημάνω, για λόγους πληρότητας, ότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται ως ένα βαθμό από το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435. Συγκεκριμένα, το αρχικό γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 90/435 έκανε λόγο για «φόρ[ο] της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά». Όμως το 2003 η Επιτροπή πρότεινε την τροποποίηση της διατάξεως αυτής ως εξής «φόρ[ο] που καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική και [ο οποίος] αναλογεί στα κέρδη αυτά», βλ. COM(2003) 462, σημεία 17 έως 19. Το Συμβούλιο περιέλαβε την εν λόγω τροποποίηση στην οδηγία 2003/123/ΕΚ, αλλά προσέθεσε τη διάταξη «υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3» [βλ. οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41)].
(
43
)	Παρατίθεται ανωτέρω.
(
44
)	Βλ., επίσης, απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. Ι-1727).
(
45
)	Βλ. ανωτέρω, σημείο 83.
(
46
)	Βλ. π.χ. Metallgesellschaft κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 44, και την πρώτη απόφαση FII.
(
47
)	Σκέψη 202 της πρώτης αποφάσεως FII, η οποία παραπέμπει στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12 απόφαση San Giorgio (σκέψη 12). Βλ., επίσης, απόφαση Accor, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψη 71).
(
48
)	Βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, C-89/10 και C-96/10, Q-Beef και Bosschaert (Συλλογή 2011, σ. Ι-7879, σκέψη 32), και της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, C-398/09, Lady & Kid κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. Ι-7375, σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
49
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Ιουνίου 1990, C-213/89, Factortame κ.λπ. (Συλλογή 1990, σ. I-2433, σκέψη 19).
(
50
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση Accor (σκέψη 80).
(
51
)	Βλ. σκέψη 205 της πρώτης αποφάσεως FII.
(
52
)	Βλ. προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 44 απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ. (σκέψη 87).
(
53
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Νοεμβρίου 1991, C-6/90 και C-9/90, Francovich κ.λπ. (Συλλογή 1991, σ. I-5357).
(
54
)	Αξιώσεις που αποσκοπούν στην εκπλήρωση της εν λόγω υποχρεώσεως μπορούν να εμπίπτουν σε διάφορες έννοιες των εθνικών δικαίων, όπως condictio indebiti, επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων, αδικαιολόγητος πλουτισμός ή αποκατάσταση της προτέρας καταστάσεως.
(
55
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII (σκέψη 36) και απόφαση Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψη 33).
(
56
)	Βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 (σκέψεις 31 έως 33), της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz (Συλλογή 2006, σ. I-9521, σκέψεις 34 και 44 έως 49), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 (σκέψεις 37 και 38), πρώτη απόφαση FII (σκέψη 36), της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψεις 26 έως 34), και Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψη 34). Βλ., επίσης, Terra και Wattel, όπ.π., σ. 77 έως 78.
(
57
)	Βλ. απόφαση του Δικαστηρίου της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 22), πρώτη απόφαση FII (σκέψη 37), της 21ης Οκτωβρίου 2010, C-81/09, Ίδρυμα Τύπου (Συλλογή 2010, σ. I-10161, σκέψη 47), και Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψη 35).
(
58
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII (σκέψη 38) και απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I-8591, σκέψεις 40 και 45 έως 52).
(
59
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII (σκέψεις 38, 165 και 166).
(
60
)	Η γενική εισαγγελέας V. Trstenjak υποστήριξε, επίσης, προσφάτως την άποψη αυτή. Βλ. τις προτάσεις της 20ής Μαρτίου 2012 στην υπόθεση C-31/11, Scheunemann (σημείο 64).
(
61
)	Όταν η ΕΚ απελευθέρωσε πλήρως τις κινήσεις κεφαλαίων όχι μόνο μεταξύ των κρατών μελών, αλλά και μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων χωρών, δεν υπήρχαν σαφείς ενδείξεις για τη μελλοντική εξέλιξη της νομολογίας του Δικαστηρίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας.
(
62
)	Βλ. υποσημείωση 56 ανωτέρω.
(
63
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII (σκέψεις 189 έως 196).
(
64
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII (σκέψη 171), απόφαση Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 [σκέψεις 119 έως 131 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, συμπεριλαμβανομένης της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud (Συλλογή 2010, σ. I-10659)].
(
65
)	Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η απαλλαγή από τον φόρο μερισμάτων που προέρχονται από άλλες χώρες των οποίων η νομοθεσία προβλέπει χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή θα συνεπαγόταν τη φορολόγηση του αντίστοιχου εισοδήματος των ημεδαπών εταιριών μόνο βάσει του εν λόγω χαμηλότερου συντελεστή, με αποτέλεσμα την ευνοϊκότερη μεταχείριση των αλλοδαπών επενδύσεων.
(
66
)	Βλ. πρώτη απόφαση FII (σκέψη 132).