62016CC0039
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2017 m. balandžio 27 d. (
1
)
Byla C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
prieš
Belgijos valstybę
(Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Antverpeno pirmosios instancijos teismas, Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisė – Direktyva 90/435/EEB – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva – 1 straipsnio 2 dalis, 3 straipsnio 2 dalis ir 4 straipsnio 2 dalis – Dividendų pajamų neapmokestinimas pelno mokesčiu – Išlaidos, susijusios su turima kapitalo dalimi – Piktnaudžiavimas teise“
I – Įvadas
1.
Per šią prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą siekiama išsiaiškinti, ar pagal Direktyvą 90/435/EEB (
2
) (toliau – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva) draudžiama Belgijos teisės norma, pagal kurią bendrovės palūkanų išlaidų neleidžiama iš pelno atskaityti tiek, kiek bendrovė tais pačiais mokestiniais metais gavo neapmokestinamųjų dividendų iš kapitalo dalių, kurios jai priklausė trumpiau kaip vienus metus. Sumokėtų palūkanų ir kapitalo dalių sąsaja nesvarbi.
2.
Klausimas kyla dėl palūkanų išlaidų, kurias Belgijoje įsisteigusi kredito įstaiga Argenta Spaarbank deklaravo 2000 ir 2001 m., apmokestinimo. Kadangi atitinkamu mokestiniu laikotarpiu ji gavo ir dividendų iš įmonių akcijų, kurias turėjo trumpiau kaip vienus metus, mokesčių administratorius palūkanų išlaidas, atitinkančias šių dividendų pajamų sumą, laikė neatskaitytinomis.
3.
Pirma, Teisingumo Teismo prašoma ginčijamą priemonę išnagrinėti atsižvelgiant į direktyvos 4 straipsnio 2 dalį, pagal kurią valstybės narės gali numatyti draudimą atskaityti išlaidas, susijusias su turima kapitalo dalimi. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar atitinkamą teisės normą galėtų apimti direktyvos 1 straipsnio 2 dalis, pagal kurią nacionalinėms nuostatoms dėl mokesčių vengimo prevencijos poveikio nedaroma. Vis dėlto pirmiausia reikės apsvarstyti, ar valstybė narė apibūdintomis aplinkybėmis apskritai saistoma direktyvos.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
4.
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 1 dalį direktyvą kiekviena valstybė narė, be kita ko, taiko pelno, kurį tos valstybės bendrovės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo patronuojamųjų bendrovių, paskirstymui.
5.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje numatyta:
„Ši direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba susitarimais paremtų nuostatų dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos.“
6.
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punktą taikant šią direktyvą „patronuojančia įmone būtinai laikoma kiekviena valstybės narės įmonė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažiau kaip 25 % kitoje valstybėje narėje esančios įmonės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalies“.
7.
Nukrypstant nuo to, pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką valstybės narės turi galimybę „netaikyti šios direktyvos toms valstybės narės įmonėms, kurios neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus kapitalo dalies, dėl kurios jos galėtų būti laikomos patronuojančiomis įmonėmis <…>“.
8.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatyta:
„1.
Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine [patronuojamąja] įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pagrindinės įmonės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
–
tokio pelno neapmokestina arba
–
tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė [patronuojamoji] įmonė, <…> ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą.
2.
Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai [visos privalomosios išlaidos], susiję [susijusios] su turima [patronuojamosios bendrovės] kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės [patronuojamosios] įmonės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios įmonės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės [patronuojamosios] įmonės paskirstyto pelno.“
<…>“
B – Belgijos teisė
9.
Iš byloje taikytinos redakcijos Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – WIB92) 202 straipsnio 1 ir 2 dalių matyti, kad dividendai iš mokestinio laikotarpio pelno atskaitomi tuomet, kai jų paskirstymo arba išmokėjimo dieną dividendus gaunanti bendrovė turi ne mažesnę kaip 5 % juos paskirstančios bendrovės kapitalo dalį. Jei dividendų pajamas gauna kredito įstaiga, minimalaus dalyvavimo valdant kapitalą riba netaikoma.
10.
Pagal WIB92 204 straipsnio 1 dalį pajamos, kurios gali būti atskaitomos pagal 202 straipsnį, neviršijant 95 % surinktos ar gautos sumos, laikomos įtrauktomis į mokestinio laikotarpio pelną.
11.
WIB92 198 straipsnio 10 punkte nustatyta:
„Nepažeidžiant 55 straipsnio taikymo, veiklos sąnaudomis nelaikomos palūkanos, neviršijančios sumos, kuri lygi pagal 202–204 straipsnius atskaitytinų dividendų, kuriuos bendrovė gauna iš akcijų, jų perleidimo momentu neišlaikytų nepertraukiamai bent vienus metus, sumai.“
III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
12.
Šiame procese nagrinėjamas kredito įstaigos Argenta Spaarbank NV ir Belgijos mokesčių institucijų ginčas.
13.
Argenta Spaarbank 1999 ir 2000 finansiniais metais (2000 ir 2001 mokestiniai metai) gavo perskaičiavus atitinkamai 75837,87 EUR ir 296491,04 EUR dividendų iš bendrovių, kurių būstinė Belgijoje ir kitose valstybėse narėse, kapitalo dalių, kurios dividendų išmokėjimo momentu jai priklausė trumpiau kaip metus.
14.
Tais pačiais metais pareiškėja sumokėjo perskaičiavus atitinkamai 290089631,16 EUR ir 330244583,95 EUR palūkanų, kurias nurodė pelno ir nuostolio ataskaitos eilutėje „Palūkanos ir panašios išlaidos“. Kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neginčijama, kad sumokėtos palūkanos nesusijusios su nagrinėjamoms kapitalo dalims įsigyti paimtomis paskolomis.
15.
Taikydamas WIB92 198 straipsnio 10 punktą mokesčių administratorius palūkanas, atitinkančias iš trumpiau kaip vienus metus turėtų kapitalo dalių gautų dividendų sumą, priskyrė prie neatskaitytinų išlaidų. Argenta Spaarbank su šiuo sprendimu nesutiko argumentuodama tuo, kad minėta nuostata taikoma tik atvejais, kai yra priežastinis ryšys tarp palūkanų ir pagal WIB92 202 straipsnį atskaitytinų dividendų.
16.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepritaria šiai nuomonei, tačiau abejoja, ar dėl to pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą draudžiamas WIB92 198 straipsnio 10 punktas. Todėl pagal SESV 267 straipsnį 2016 m. sausio 8 d. Teisingumo Teismui jis pateikė šiuos klausimus:
1.
Ar 2000 ir 2001 mokestiniais metais taikomos WIB92 redakcijos 198 straipsnio 10 dalis pažeidžia Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį tiek, kiek joje numatyta, kad veiklos sąnaudomis nelaikomos palūkanos, neviršijančios sumos, kuri lygi pagal 202–204 straipsnius atskaitytinų dividendų, kuriuos gauna bendrovė iš akcijų, jų perleidimo momentu neišlaikytų nepertraukiamai bent vienus metus, sumai, kai nedaroma skirtumo pagal tai, ar minėti palūkanų mokėjimai yra susiję su kapitalo dalimis (kapitalo dalių finansavimu), iš kurių mokami neapmokestintini dividendai, ar ne?
2.
Ar 2000 ir 2001 mokestiniais metais taikomos WIB92 redakcijos 198 straipsnio 10 dalis yra nuostata dėl sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prevencijos, kaip tai suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, ir, jei taip, ar šiuo atveju WIB92 198 straipsnio 10 dalimi viršijama tai, kas būtina siekiant kovoti su tokiu sukčiavimu ar piktnaudžiavimu, tiek, kiek joje numatyta, kad veiklos sąnaudomis nelaikomos palūkanos, neviršijančios sumos, kuri lygi pagal 202–204 straipsnius atskaitytinų dividendų, kuriuos gauna bendrovė iš akcijų, jų perleidimo momentu neišlaikytų nepertraukiamai bent vienus metus, sumai, kai nedaroma skirtumo pagal tai, ar minėti palūkanų mokėjimai yra susiję su kapitalo dalimis (kapitalo dalių finansavimu), iš kurių mokami neapmokestintini dividendai, ar ne?
17.
Procese Teisingumo Teisme Argenta Spaarbank, Belgijos Karalystė ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas ir dalyvavo 2017 m. kovo 30 d. teismo posėdyje.
IV – Teisinis vertinimas
A – Pirminės pastabos
18.
Kad būtų galima geriau suprasti prejudicinius klausimus, atrodo tikslinga pirmiausia priminti, koks yra Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tikslas ir sistema, ir glaustai paaiškinti, kaip – kiek svarbu šioje byloje – ji perkelta į Belgijos nacionalinę teisę.
19.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tikslas – tarpvalstybinio pelno paskirstymo, kuris patenka į jos taikymo sritį, mokestinis neutralumas. Ja siekiama išvengti ekonominio dvigubo pelno apmokestinimo – pirmiausia vienoje valstybėje narėje įsisteigusios patronuojamosios bendrovės, paskui jos kitoje valstybėje narėje įsisteigusios patronuojančiosios bendrovės lygmeniu (
3
).
20.
Šiuo tikslu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad valstybė narė patronuojančiosios bendrovės gautos paskirstyto pelno dalies arba neapmokestina, arba, jei apmokestina, leidžia atskaityti patronuojamosios bendrovės sumokėtą mokestį. Tačiau pagal direktyvos 4 straipsnio 2 dalį valstybės narės gali nustatyti, kad patronuojančiosios bendrovės išlaidos, susijusios su turima patronuojamosios bendrovės kapitalo dalimi, yra neatskaitytinos. Tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos gali būti nustatomos kaip pastovus dydis, tačiau nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % patronuojamosios įmonės paskirstyto pelno.
21.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnį perkeldama į nacionalinę teisę Belgija priėmė teisės normą, pagal kurią, įvykdžius teisės aktuose nustatytas sąlygas, 95 % patronuojančiosios bendrovės rezidentės gautų dividendų gali būti atskaitoma iš jos pelno, o likusiems 5 % taikomas pajamų mokestis.
22.
Vis dėlto jau panaikintame WIB92 198 straipsnio 10 punkte buvo numatyta, kad tuo atveju, kai bendrovė gauna dividendų iš kapitalo dalių, kurios perpardavimo momentu jai priklausė trumpiau kaip vienus metus, neleidžiama atskaityti tokios pat sumos bendrovės tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu deklaruotų palūkanų. Šios nuostatos pasekmė galiausiai yra ta, kad nagrinėjamoms dividendų palūkanoms neapmokestinimas netaikomas visuomet, kai bendrovė deklaruoja didesnes palūkanas.
23.
Abiem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar ši nuostata galima pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą.
B – Dėl priimtinumo
24.
Belgija ginčija prejudicinių klausimų priimtinumą.
25.
Belgijos manymu, sprendimas pagrindinėje byloje nepriklauso nuo atsakymo į prejudicinius klausimus, nes Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva šiuo atveju netaikytina. WIB92 198 straipsnio 10 punktas susijęs su trumpiau kaip vienus metus išlaikytomis kapitalo dalimis. Pagal direktyvos 3 straipsnio 2 dalį kaip tik leidžiama dėl tokių kapitalo dalių direktyvos netaikyti.
26.
Kad prejudiciniai klausimai pagal SESV 267 straipsnį būtų laikomi priimtinais, jie turi būti reikšmingi priimant sprendimą pagrindinėje byloje. Lemiamą reikšmę turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimas (
4
), kurio Teisingumo Teismas paprastai netikrina, nebent padaryta akivaizdžių klaidų (
5
).
27.
Tokių klaidų šiuo atveju nematyti. Pagrindinė byla galiausiai susijusi su dividendų, kuriuos Argenta Spaarbank gavo, be kita ko, iš turimų kitose valstybėse narėse įsisteigusių įmonių kapitalo dalių, apmokestinimu. Tai yra Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos reglamentavimo dalykas. Belgijos išsakytą nuomonę, kad ji konkrečiomis aplinkybėmis nesaistoma direktyvos, reikia apsvarstyti tik vertinant prašymo priimti prejudicinį sprendimą turinį.
28.
Taigi prejudiciniai klausimai priimtini.
C – Dėl atsakymo į prejudicinius klausimus
29.
Siekiant atsakyti į prejudicinius klausimus pirmiausia reikia apsvarstyti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikomumą (apie tai – 1 skirsnyje). Toliau išnagrinėsiu direktyvos 4 straipsnio 2 dalį (apie tai – 2 skirsnyje) ir galiausiai jos 1 straipsnio 2 dalį (apie tai – 3 skirsnyje).
1. Dėl Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikomumo
30.
Šiuo atveju Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva taikytina tik tuomet, jei, kalbant apie gautus dividendus, Argenta Spaarbank gali būti laikoma patronuojančiąja bendrove, kaip ji suprantama pagal direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punktą. Pagal šios nuostatos formuluotę nagrinėjama bendrovė tam turi turėti ne mažiau kaip 25 % kitoje valstybėje narėje esančios bendrovės kapitalo, tačiau gali būti numatyta ir mažesnė riba („būtinai kiekviena bendrovė“).
31.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą perkeldama į nacionalinę teisę šį reikalavimą Belgija įgyvendino, nes WIB92 202 straipsnyje nustatytas 5 % minimalus dalyvavimo valdant kapitalą dydis, o kredito įstaigoms apskritai netaikoma jokia riba. Taigi Argenta Spaarbank neabejotinai laikytina patronuojančiąja bendrove pagal direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punktą.
32.
Vis dėlto Belgija argumentuoja tuo, kad WIB92 198 straipsnio 10 punktą apima nukrypti leidžianti nuostata pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką. Pagal šią nuostatą valstybės narės turi teisę netaikyti šios direktyvos toms valstybės narės bendrovėms, kurios neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus kapitalo dalies, dėl kurios jos galėtų būti laikomos patronuojančiosiomis bendrovėmis. Argenta Spaarbank ir Komisija šį argumentą neigia teigdamos, kad Belgija nepasinaudojo šia teise.
33.
Dėl toliau nurodytų priežasčių pritariu Belgijos nuomonei.
34.
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką valstybėms narėms suteikiama galimybė direktyvos netaikyti dėl dividendų, gautų iš trumpiau kaip dvejus metus išlaikytų kapitalo dalių (
6
). Dividendus gaunanti bendrovė tokiu atveju nelaikoma patronuojančiąja bendrove, kaip ji suprantama pagal direktyvą. Remiantis jurisprudencija, nuostata siekiama kovoti su piktnaudžiavimui skirtais dariniais. Jų esmė ta, kad kapitalo dalys įsigyjamos tik siekiant pasinaudoti direktyvoje numatytomis mokesčių lengvatomis neketinant jų išlaikyti ilgesnį laiką (
7
).
35.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antros įtraukos formuluotėje išsamiau nenurodyta, kaip konkrečiai valstybės narės turi pasinaudoti joms šia nuostata suteikiama teise. Visų pirma iš to negalima daryti išvados, kad siekiant veiksmingai pasinaudoti teise turi būti visais atvejais neleidžiama naudotis visais direktyvos suteikiamais pranašumais. Kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, yra priešingai – taikoma diskrecija (
8
).
36.
Jei valstybė narė gali numatyti visai neleisti neapmokestinti dividendų pajamų, gautų iš bent dvejus metus neišlaikytų kapitalo dalių, tai ji tokią teisę a fortiori turi turėti, kai tokios pajamos pagal WIB92 198 straipsnio 10 punkte įtvirtintą teisės normą iš esmės neapmokestinamos, tačiau kai tuo pat metu deklaruojamos palūkanų išlaidos, galiausiai į jas įskaitomos.
37.
Priešingai, nei mano Komisija, tai, kad WIB92 198 straipsnio 10 punktas buvo priimtas tik 1996 m., t. y. praėjus ketveriems metams nuo Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę termino pabaigos, neturi reikšmės. Valstybės narės galimybei pasinaudoti 3 straipsnio 2 dalies antros įtraukos suteikiama teise laiko apribojimas netaikomas.
38.
Taip pat nereikšminga yra tai, kad WIB92 198 straipsnio 10 punktas, kiek matyti iš jo priėmimo istorijos, buvo priimtas ne siekiant į nacionalinę teisę perkelti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką, o veikiau siekiant užkirsti kelią naudojimuisi dviguba atskaitymo galimybe, kai kapitalo dalys įsigyjamos skolintomis lėšomis. Lemiamą reikšmę gali turėti tik normos turinys, kuris galiausiai įgijo įstatymo galią. Tačiau jį apima teisė pagal 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką.
39.
Tai, kad WIB92 198 straipsnio 10 punktas laikomas pakankamu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antroje įtraukoje numatytos galimybės išnaudojimu, nekelia abejonių ir atsižvelgiant į teisinio tikrumo principą. Visų pirma aplinkybė, kad norma buvo įtvirtinta ne WIB92 202 ir 204 straipsniuose, priimtuose perkeliant direktyvos 4 straipsnį į nacionalinę teisę, o nuostatose dėl galimybės atskaityti veiklos sąnaudas, neturi reikšmės. WIB92 198 straipsnio 10 punkto formuluotė yra aiški ir tiksli ir jo taikymą asmuo gali numatyti (
9
).
40.
Taigi jau tuo remiantis konstatuotina, kad pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą WIB92 198 straipsnio 10 punktas nedraudžiamas.
41.
Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nepritartų šiems argumentams ir manytų, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva šiuo atveju taikytina, toliau papildomai išnagrinėsiu direktyvos 4 straipsnio 2 dalį ir 1 straipsnio 2 dalį.
2. Dėl Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalies
42.
Argenta Spaarbank ir Komisijos manymu, pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą tokia nuostata kaip WIB92 198 straipsnio 10 punktas draudžiama. Taikant šią nuostatą neatsižvelgiama į tai, ar neatskaitytinomis laikomos palūkanos yra susijusios su kapitalo dalimis, iš kurių gauti neapmokestinamieji dividendai. Pagal direktyvos 4 straipsnio 2 dalį valstybėms narėms tik suteikiama teisė nustatyti, kad „privalomieji mokėjimai [privalomosios išlaidos], susiję [susijusios] su turima [patronuojamosios bendrovės] kapitalo dalimi“, yra neatskaitomi [neatskaitomos].
43.
Taigi siekiant įvertinti šį argumentą reikia išaiškinti išlaidų, susijusių su turima patronuojamosios bendrovės kapitalo dalimi, sąvoką, kaip ji suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį. Aiškinant reikia atsižvelgti į nuostatos formuluotę ir direktyvos sistemą ir tikslus (
10
).
44.
Jau iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalies formuluotės matyti, kad galima neleisti iš pelno atskaityti tik tų išlaidų, kurios susijusios su turima kapitalo dalimi ir yra jos nulemtos („išlaidos, susijusios su turima kapitalo dalimi“) (
11
). Prie tokių išlaidų visų pirma priskiriamos palūkanos už atitinkamai kapitalo daliai įsigyti pasiskolintą išorės kapitalą. Taigi, darant atvirkštinę išvadą, valstybėms narėms draudžiama numatyti, kad neatskaitytinomis laikomos tokiu ryšiu nesusijusios išlaidos.
45.
Toks aiškinimas suderinamas su Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio sistema. Jo 2 dalis yra nuostata, leidžianti nukrypti nuo 1 dalies, pagal kurią valstybė narė pelno, kurį gauna patronuojančioji bendrovė rezidentė dėl ryšių su savo patronuojamąja bendrove, arba neapmokestina, arba leidžia atskaityti pastarosios sumokėtą pelno mokesčio dalį (
12
). Taigi direktyvos 4 straipsnio 2 dalis, kaip nukrypti leidžianti nuostata, turi būti aiškinama siaurai (
13
).
46.
Tai patvirtina ir Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalies tikslas. Kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, remiantis šia nuostata galima imtis priemonių, kuriomis būtų užkirstas kelias patronuojančiajai bendrovei gauti dvigubą mokestinę lengvatą (
14
). Priešingu atveju bendrovė galėtų, pirma, gauti pagal direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką neapmokestinamąjį pelną iš kapitalo dalių, antra, iš pelno atskaityti palūkanas, kurias sumokėjo už šių kapitalo dalių įsigijimui finansuoti paimtas paskolas. Tačiau tai reiškia, kad neleidimas atskaityti išlaidų, priežastiniu ryšiu nesusijusių su kapitalo dalimi, nėra direktyvos 4 straipsnio 2 dalies tikslas, taigi yra neleistinas.
47.
Galiausiai taip pat kiltų pavojus, kad, plačiai aiškinant išlaidų, susijusių su turima patronuojamosios bendrovės kapitalo dalimi, sąvoką pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį, sumažėtų praktinis 4 straipsnio 1 dalies veiksmingumas. Šiuo atveju valstybės narės galėtų pastarąja nuostata siekiamą ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo tikslą sužlugdyti neleisdamos atskaityti atitinkamo dydžio palūkanų išlaidų.
48.
Taigi pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 2 dalį draudžiama valstybės narės teisės nuostata, kurią taikant iš pelno apskritai negalima atskaityti palūkanų išlaidų, neviršijančių iš kapitalo dalių gautų neapmokestinamųjų dividendų pajamų, neatsižvelgiant į tai, ar palūkanos su šiomis kapitalo dalimis susijusios priežastiniu ryšiu.
3. Dėl Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies
49.
Pritariu Argenta Spaarbank, Komisijos ir pačios Belgijos nuomonei, kad WIB92 198 straipsnio 10 punktas nėra mokesčių slėpimo ir piktnaudžiavimo prevencijos tikslu priimta teisės norma, kuri nebūtų draudžiama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį.
50.
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį ribojami valstybių narių veiksmai, jų taikomi atsisakant suteikti direktyvoje numatytus pranašumus mokesčių slėpimo ar piktnaudžiavimo prevencijos tikslais. Iš nuostatos formuluotės galima daryti atvirkštinę išvadą, kad pagal direktyvą draudžiamos nuostatos, kuriomis nesiekiama šių tikslų ir kurios viršija tai, kas būtina jiems pasiekti (
15
).
51.
Taigi Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalis atspindi bendrąjį Sąjungos teisės principą, kad piktnaudžiavimas teise yra draudžiamas (
16
). Niekas negali remtis Sąjungos teisės normomis piktnaudžiaudamas (
17
).
52.
Kaip pagrįstai argumentuoja Komisija, tokia praktika, kai imamos paskolos ketinant finansuoti kapitalo dalis, kurių tuoj pat atsisakoma, laikytina piktnaudžiavimu. Tikrasis tokios operacijos tikslas yra dirbtinai sumažinti patronuojančiosios bendrovės apmokestinamąją vertę (
18
). Tokių operacijų prevencija kaip tik yra Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antros įtraukos ir 4 straipsnio 2 dalies tikslas, taigi a priori nereikia remtis jos 1 straipsnio 2 dalimi (
19
).
V – Išvada
53.
Atsižvelgdama į pirmiau išdėstytus argumentus siūlau į Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Antverpeno pirmosios instancijos teismas, Belgija) prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.
Pagal Direktyvą 90/435/EEB nedraudžiama valstybės narės teisės nuostata, kaip antai WIB92 198 straipsnio 10 punktas, pagal kurią veiklos sąnaudomis nelaikomos palūkanos, neviršijančios sumos, kuri lygi neapmokestinamųjų dividendų, kuriuos bendrovė gauna iš akcijų, jų perleidimo momentu neišlaikytų nepertraukiamai bent vienus metus, sumai.
Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas manytų, kad direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antra įtrauka neapima WIB92 198 straipsnio 10 punkto:
2.
Pagal Direktyvos 90/435/EEB 4 straipsnio 2 dalį draudžiama valstybės narės teisės nuostata, kaip antai WIB92 198 straipsnio 10 punktas, kurią taikant iš pelno apskritai negalima atskaityti palūkanų išlaidų, neviršijančių iš kapitalo dalių gautų neapmokestinamųjų dividendų pajamų, neatsižvelgiant į tai, ar palūkanos su šiomis kapitalo dalimis susijusios priežastiniu ryšiu. Tokia taisyklė taip pat nėra valstybės narės nuostata, būtina siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, kurios taikymo nedraudžia Direktyva 90/435/EEB pagal jos 1 straipsnio 2 dalį.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), panaikinta ir pakeista 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES (OL L 345, p. 8).
(
3
)	Žr. 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimą Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, 24 punktas) ir 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29 punktas).
(
4
)	Žr., be kitų, 1992 m. liepos 16 d. Sprendimą Asociación Española de Banca Privada ir kt. (C‑67/91, EU:C:1992:330, 25 punktas), 2001 m. kovo 13 d. Sprendimą PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, 38 punktas) ir 2013 m. sausio 15 d. Sprendimą Križan ir kt. (C‑416/10, EU:C:2013:8, 53 punktas). Remiantis jurisprudencija, prejudiciniams klausimams taikoma reikšmingumo sprendimui prezumpcija, žr. 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Beck ir Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, 22 punktas), 2015 m. birželio 16 d. Sprendimą Gauweiler ir kt. (C‑62/14, EU:C:2015:400, 25 punktas) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Vervloet ir kt. (C‑76/15, EU:C:2016:975, 57 punktas).
(
5
)	Žr., be kitų, 1995 m. gruodžio 15 d. Sprendimą Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, 61 punktas), 2004 m. spalio 14 d. Sprendimą Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, 20 punktas) ir 2015 m. spalio 15 d. Sprendimą Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, 26 punktas).
(
6
)	Žr. 2012 m. birželio 18 d. Sprendimą Amorim Energia (C‑38/11, nepaskelbtas Rink., EU:C:2012:358, 31–33 punktai).
(
7
)	Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 31 punktas).
(
8
)	Dėl išlaikymo trukmės ir taikytinos administracinės procedūros žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 39 punktas).
(
9
)	Žr. 1996 m. vasario 15 d. Sprendimą Duff ir kt. (C‑63/93, EU:C:1996:51, 20 punktas), 2009 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, 46 punktas), 2015 m. birželio 11 d. Sprendimą Berlington Hungary ir kt. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 77 punktas) ir 2016 m. spalio 13 d. Sprendimą Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, 29 punktas).
(
10
)	Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 24 ir 26 punktai), 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, 22 ir 24 punktai) ir 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimą Banque Fédérative duCrédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, 22 punktas).
(
11
)	Šiuo klausimu žr. jau 2003 m. rugsėjo 18 d. Sprendimą Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, 25 punktas, siejamas su 8 punktu).
(
12
)	Žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, 33 punktas).
(
13
)	Šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 27 punktas) ir 2003 m. rugsėjo 25 d. Sprendimą Océ Van derGrinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, 86 punktas).
(
14
)	Žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, 42 punktas).
(
15
)	Žr. mano išvados byloje Eqiom ir Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34) 22 punktą.
(
16
)	Žr. 2007 m. liepos 5 d. Sprendimą Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
17
)	Žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Kefalas ir kt. (C‑367/96, EU:C:1998:222, 20 punktas), 2000 m. kovo 23 d. Sprendimą Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, 33 punktas), 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 68 punktas), 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą SICES ir kt. (C‑155/13, EU:C:2014:145, 29 punktas) ir 2016 m. liepos 28 d. Sprendimą Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, 37 punktas).
(
18
)	Taip pat žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 31 punktas).
(
19
)	Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 31 punktas).