61990J0300
ΈΚΘΕΣΗ ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ
στην υπόθεση C-300/90 (
*1
)
Ι — Πραγματικά περιστατικά
1. Το εθνικό νομικό πλαίσιο
Η δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου διεπόταν παλαιότερα από το άρθρο 54, 2o, στοιχεία a ) και b ), του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος. Από το φορολογικό έτος 1990 και εντεύθεν, η διάταξη αυτή έχει καταργηθεί από το άρθρο 35, παράγραφος 1, 6o, του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 ( Moniteur belge της 16ης Δεκεμβρίου 1988). Το θέμα διέπεται σήμερα από τα άρθρα 12, παράγραφος 2, 1o, και 13, παράγραφος 1, 1o, του προαναφερθέντος νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988, τα οποία αφορούν, αντιστοίχως, τις ομαδικές και τις ατομικές ασφαλίσεις ζωής.
Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, οι εν λόγω διατάξεις προβλέπουν ότι, για να μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου, οι εισφορές πρέπει να « καταβάλλονται οριστικώς εντός του Βελγίου ». Συνεπώς, δεν μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται σε ταμεία εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος.
2. Το ιστορικό της διαφοράς
Πολλοί κοινοτικοί υπήκοοι κατήγγειλαν αυτή τη φορολογική μεταχείριση στην Επιτροπή, η οποία, με έγγραφο της 3ης Ιουλίου 1987, απευθύνθηκε για το θέμα αυτό στις βελγικές αρχές. Στο εν λόγω έγγραφο δεν δόθηκε καμία απάντηση.
Με έγγραφο οχλήσεως της 3ης Μαΐου 1988, η Επιτροπή κάλεσε τη Βελγική Κυβέρνηση, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, να διατυπώσει τις παρατηρήσεις της όσον αφορά το ασυμβίβαστο του εν λόγω φορολογικού συστήματος με το κοινοτικό δίκαιο.
Με έγγραφο της 5ης Ιουλίου 1988, η Βελγική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι οι επίμαχες διατάξεις δεν αντιβαίνουν ούτε στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ούτε στην αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Στις 11 Οκτωβρίου 1988, η Επιτροπή εξέδωσε την αιτιολογημένη γνώμη που προβλέπεται στο άρθρο 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ. Εξέφρασε την άποψη ότι η Βελγική Κυβέρνηση παρέβη της υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ και από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου της 15ης Οκτωβρίου 1968 και κάλεσε την εν λόγω κυβέρνηση να συμμορφωθεί προς τη γνώμη εντός δύο μηνών.
Η Επιτροπή δεν έλαβε καμία απάντηση εκ μέρους των βελγικών αρχών και, ως εκ τούτου, αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
II — Έγγραφη διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Το δικόγραφο της προσφυγής της Επιτροπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου την 1η Οκτωβρίου 1990.
Η έγγραφη διαδικασία διεξήχθη κανονικά. Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
Η Επιτροπή, προσφεύγουσα, ζητεί από το Δικαστήριο:
α)
να αναγνωρίσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται σε εγκατεστημένες στο Βέλγω επιχειρήσεις ή σε βελγικό κατάστημα αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968 ·
β)
να καταδικάσει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.
Το Βασίλειο τον Βελγίου, καθού, ζητεί από το Δικαστήριο:
α)
να αναγνωρίσει ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν περιορίζουν ούτε την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ούτε την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των εταιριών ασφαλίσεως ζωής·
β)
να καταδικάσει την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα.
III — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
1. Επί της παραβάσεως τον άρθρον 48 της Σννθήκης
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι επίδικες διατάξεις αντιβαίνουν στο άρθρο 48, παράγραφος 1, της Συνθήκης. Όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 1990 στην υπόθεση C-175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. Ι-1779, σκέψεις 11, 12 και 13) και της 12ης Φεβρουαρίου 1974 στην υπόθεση 152/73, Sotgiu ( Rec. 1974, σ. 153 ), οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά τις αμοιβές, απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, δια της εφαρμογής άλλων κριτηρίων διαχωρισμού, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Μολονότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών ισχύει ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του φορολογουμένου, το κριτήριο επί του οποίου στηρίζεται (να καταβάλλονται οι εισφορές εντός του Βελγίου) υπάρχει κίνδυνος να λειτουργήσει εις βάρος των φορολογουμένων υπηκόων άλλων κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ο εργαζόμενος αποθαρρύνεται να ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο όταν ανακαλύπτει ότι στο Βέλγιο δεν του παρέχεται η φορολογική έκπτωση, την οποία έχει ενδεχομένως στο κράτος στο οποίο ασκεί τη δραστηριότητα του, όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλει στο πλαίσιο επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και τις οποίες προτίθεται να συνεχίσει να καταβάλλει προς τον ίδιο ασφαλιστή.
Η Επιτροπή παρατηρεί, επιπλέον, ότι οι επίδικες διατάξεις συνιστούν εν πάση περιπτώσει εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων απαγορευόμενο από τη Συνθήκη (απόφαση της 7ης Ιουλίου 1988, υπόθεση 143/87, Santon, Συλλογή 1988, σ. 3877, σκέψη 13).
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των προσόδων από τα κεφάλαια που έχουν σχηματισθεί μέσω των εισφορών δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα που ισχύει για τις συντάξεις μπορεί μεν να ρυθμίσει κατά δίκαιο τρόπο την κατάσταση των μεθοριακών εργαζομένων, δεν παρουσιάζει όμως ενδιαφέρον για τα πρόσωπα που εγκαταλείπουν το Βέλγιο έχοντας ασκήσει εκεί επί ορισμένο χρονικό διάστημα επαγγελματική δραστηριότητα, όπως συμβαίνει κυρίως στην περίπτωση των υπηκόων των άλλων κρατών μελών. Εξάλλου, το Δικαστήριο, με τη σκέψη 21 της αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273 ), έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τυχόν παροχή πλεονεκτημάτων.
Η Επιτροπή θεωρεί αβάσιμο το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι, εφόσον δεν υπάρχει φορολογική εναρμόνιση δεδομένου ότι δεν έχει εγκριθεί η πρόταση οδηγίας την οποία η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 21 Δεκεμβρίου 1979 όσον αφορά την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (JO 1980, C 21, σ. 6), οι επίδικες διατάξεις δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αντιβαίνουσες στη Συνθήκη. Συγκεκριμένα, από την ερμηνεία που έδωσε στο Δικαστήριο στο άρθρο 95 της Συνθήκης προκύπτει ότι, καίτοι δεν έχει επιτευχθεί εναρμόνιση κατ' εφαρμογή των άρθρων 99 ή 100, η εφαρμογή των σχετικών διατάξεων της Συνθήκης και, ειδικότερα, του άρθρου 99 δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη, με άμεση ενέργεια, την υποχρέωση να εφαρμόζουν τις φορολογικές τους νομοθεσίες κατά τρόπο που να μη δημιουργεί διακρίσεις ήδη προ πάσης εναρμονίσεως (απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, υπόθεση 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Rec. 1980, σ. 481, σκέψη 12).
Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως σύμφωνα με το οποίο είναι αδύνατος ο έλεγχος των βεβαιώσεων που αντιστοιχούν σε καταβολές πραγματοποιούμενες στην αλλοδαπή δεν είναι βάσιμο και ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα αποτελεί δυσανάλογο μέσο για την αποφυγή τυχόν περιπτώσεων φοροδιαφυγής. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 25 της ως άνω αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κινδύνου φοροαποφυγής προς δικαιολόγηση παρεκκλίσεως από τους κανόνες της Συνθήκης.
Η Βελγική Κυβέρνηση θεωρεί ότι τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν εισάγουν καμία διάκριση λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών και, συνεπώς, συμβιβάζονται με το άρθρο 48 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, τόσο οι ημεδαποί όσο και οι διακινούμενοι εργαζόμενοι υποχρεούνται να καταβάλλουν εισφορές στο Βέλγιο. Επιπλέον, οι Βέλγοι εργαζόμενοι που είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί και οι οποίοι, επιστρέφοντας στο Βέλγιο, επιλέγουν να διατηρήσουν τις συμβάσεις που έχουν συνάψει στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια του εκπατρισμού τους υπόκεινται στον ίδιο περιορισμό όπως και οι καταγόμενοι από χώρες της ΕΟΚ εργαζόμενοι οι οποίοι εκπατρίζονται στο Βέλγιο και επιλέγουν να διατηρήσουν συμβάσεις που έχουν συνάψει προηγουμένως στη χώρα καταγωγής τους.
Η Βελγική Κυβέρνηση διατείνεται ότι, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, οι επίδικες διατάξεις δεν εισάγουν έμμεση διάκριση. Συγκεκριμένα:
α)
τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 ασφαλώς δεν αποθαρρύνουν τους κοινοτικούς υπηκόους οι οποίοι δεν απολαύουν ούτε στο κράτος μέλος καταγωγής τους της εν λόγω φορολογικής εκπτώσεως να καταλαμβάνουν θέσεις εργασίας στο Βέλγιο·
β)
οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι, στο κράτος μέλος καταγωγής τους, απολαύουν της εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα μπορούν να εξακολουθήσουν να αφαιρούν τις εισφορές αυτές από τα επαγγελματικά εισοδήματα που ενδεχομένως συνεχίζουν να πραγματοποιούν εντός του κράτους μέλους καταγωγής τους, αφού έχουν καταλάβει θέση εργασίας στο Βέλγιο·
γ)
οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι έχουν συνάψει σύμβαση ασφάλειας ζωής με εταιρία εγκατεστημένη εκτός Βελγίου μπορούν να αφαιρούν τις εισφορές από τα εισοδήματα που πραγματοποιούν από την άσκηση επαγγέλματος εντός του Βελγίου αν οι εισφορές αυτές έχουν καταβληθεί εντός του Βελγίου σε βελγικές επιχειρήσεις ή σε βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων.
Συνεπώς, ο νόμος δεν ορίζει ότι οι εισφορές πρέπει να έχουν καταβληθεί σε βελγική επιχείρηση·
δ)
οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν μπορούν να αφαιρούν τις εισφορές ασφαλίσεως ζωής αν αυτές δεν έχουν καταβληθεί εντός του Βελγίου. Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή, η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα συνεπάγεται μη φορολόγηση των συσταθέντων κεφαλαίων ή πραγματοποιούμενων εισοδημάτων (άρθρο 32 bis, δεύτερο εδάφιο, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος). Ως εκ τούτου είναι βέβαιο ότι η επίδικη ρύθμιση δεν έχει, ούτε άμεσα ούτε έμμεσα, οικονομικές επιπτώσεις γενικώς δυσμενέστερες για τους υπηκόους άλλων κρατών μελών απ' ό,τι για τους Βέλγους υπηκόους.
Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η υπό κρίση περίπτωση δεν εμφανίζει ομοιότητες με την περίπτωση στην προαναφερθείσα απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση εκείνη, επιβαλλόταν υποχρέωση κατοικίας προκειμένου οι ενδιαφερόμενοι να μπορούν να επιτύχουν την απόδοση του επιπλέον εισπραχθέντος φόρου, ενώ, στην υπό κρίση υπόθεση, οι επίδικες διατάξεις δεν επιβάλλουν καμία υποχρέωση κατοικίας για την εφαρμογή της φορολογικής εκπτώσεως.
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η υπό κρίση περίπτωση δεν εμφανίζει ομοιότητες ούτε με την περίπτωση της ως άνω αποφάσεως της 7ης Ιουλίου 1988, Stanton. Συγκεκριμένα, η υπόθεση εκείνη αφορούσε την περίπτωση του κοινοτικού υπηκόου που επιθυμεί να επεκτείνει τις δραστηριότητες του εκτός του εδάφους ενός μόνο κράτους μέλους, ενώ τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν δημιουργούν κανένα εμπόδιο για την επέκταση στο Βέλγιο μιας δραστηριότητας που ασκείται σε άλλο κράτος μέλος. Επιπλέον, η υπόθεση εκείνη αναφερόταν σε υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, ενώ η υπό κρίση υπόθεση αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα εισφορών ελευθέρας ασφαλίσεως.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που οφείλονται στις διαφορές μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών πρέπει να εξαλειφθούν με την εναρμόνιση των εν λόγω νομοθεσιών. Προς τούτο, η Επιτροπή πρότεινε την προαναφερθείσα οδηγία για την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας, το άρθρο 9 της οποίας προβλέπει τα εξής:
« 1.
Όταν ένα κράτος μέλος χορηγεί ελάφρυνση του φόρου επί των εισοδημάτων υπό την έννοια του άρθρου 2, είτε με έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου είτε με άλλον τρόπο, αναλόγως των καταβολών που πραγματοποιεί ένα φυσικό πρόσωπο προς ασφαλιστική εταιρία, τράπεζα, ταμείο συντάξεων, εταιρία στεγαστικής πίστεως ή προς οποιονδήποτε άλλο δικαιούχο, το γεγονός ότι ο δικαιούχος αυτός είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος δεν δικαιολογεί, αυτό καθαυτό, άρνηση παροχής της εν λόγω ελαφρύνσεως.
2.
Το πρώτο κράτος μέλος μπορεί να εξαρτήσει την εφαρμογή της παραγράφου 1 από την προϋπόθεση ότι ο δικαιούχος υπόκειται σε φορολογικό έλεγχο και υπέχει ορισμένες φορολογικές υποχρεώσεις ανάλογες του ελέγχου και των υποχρεώσεων που ισχύουν για τους αντίστοιχους δικαιούχους που έχουν την κατοικία τους στο έδαφος του. »
Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η πρόταση αυτή αποδεικνύει ότι, ακόμα και μετά από τυχόν φορολογική εναρμόνιση όσον αφορά την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η διατήρηση ενός κάποιου εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορεί να δικαιολογείται για λόγους φορολογικού ελέγχου.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι υπάρχουν και άλλα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, μεταξύ άλλων τα εμπόδια που πηγάζουν από τις διαφορές μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως. Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 41/84, Pinna (Συλλογή 1986, σ. l'), δέχθηκε ότι η ύπαρξη τέτοιων εμποδίων συμβιβάζεται με τη Συνθήκη. Αντιθέτως, αυτό που δεν επιτρέπεται είναι να προσθέτει μια κοινοτική ρύθμιση και άλλες διαφορές πέραν αυτών που υφίστανται ήδη λόγω της ελλείψεως εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών.
Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, τα εμπόδια αυτά στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως που οφείλονται στην εν λόγω έλλειψη εναρμονίσεως δεν αντίκεινται στο άρθρο 48 της Συνθήκης. Γι' αυτό ακριβώς, το άρθρο 51 προβλέπει τον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, με σκοπό τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι η απόφαση του Δικαστηρίου την οποία επικαλείται η Επιτροπή προς αντίκρουση του επιχειρήματος ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται σε περίπτωση τέτοιας αντισταθμίσεως δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Στην προαναφερθείσα απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, η αμφισβητούμενη ρύθμιση εγκαθίδρυε μια φορολογική μεταχείριση η οποία συνιστούσε άμεση δυσμενή διάκριση έναντι των υποκαταστημάτων και πρακτορείων των ασφαλιστικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος. Η Βελγική Κυβέρνηση φρονεί ότι τα πλεονεκτήματα αυτά των οποίων ενδεχομένως απήλαυαν οι αλλοδαπές εταιρίες δεν δικαιολογούσαν παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
2. Επί της παραβάσεως τον άρθρον 59 της Σννθήκης
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίδικο μέτρο συνιστά παραβίαση της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι μπορεί να αποτρέψει όχι μόνο τους υπηκόους άλλων κρατών μελών αλλά επίσης και τους υπηκόους του συγκεκριμένου κράτους από το να συνάπτουν συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι εθνικά φορολογικά μέτρα τα οποία επηρεάζουν την εκ μέρους των επιχειρηματιών άσκηση της ελευθερίας αυτής είναι δυνατό να συνιστούν τέτοιο εμπόδιο.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως, η οποία αναγνωρίζει περιορισμένη έκταση εφαρμογής στην οδηγία 90/619/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Νοεμβρίου 1990, που αφορά την πρωτασφά-λιση ζωής, θεσπίζει διατάξεις για τη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και τροποποιεί την οδηγία 79/267/ΕΟΚ ( ΕΕ L 330, σ. 50 ), είναι αλυσιτελές. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει και από τον τίτλο τους, οι οδηγίες που θέσπισε το Συμβούλιο βάσει του άρθρου 57 της Συνθήκης για τη « διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως » της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεν αποσκοπούν στην ελευθέρωση συγκεκριμένης δραστηριότητας, πράγμα το οποίο έχει επιτευχθεί με την άμεση ισχύ του άρθρου 59 ήδη από το τέλος της μεταβατικής περιόδου.
Κατά την Επιτροπή, ο λόγος γενικού συμφέροντος, τον οποίο επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση για να δικαιολογήσει τα επίδικα μέτρα, δεν μπορεί να γίνει δεκτός. Στην υπό κρίση περίπτωση, η μη παροχή της δυνατότητας φορολογικής εκπτώσεως δεν αποβλέπει στην προστασία του συμβαλλομένου σε σύμβαση ασφαλίσεως ή του ασφαλισμένου αλλά υπαγορεύεται από αποκλειστικά φορολογικής φύσεως λόγους.
Η Βελγική Κνβέρνηοη υποστηρίζει ότι τα άρθρα 12 και 13 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 δεν περιορίζουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, η οποία, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, δεν έχει υλοποιηθεί στον τομέα των ασφαλίσεων ζωής. Συγκεκριμένα, η οδηγία 90/619, η οποία θα τεθεί σε ισχύ το 1993, συνεπάγεται μια πολύ περιορισμένη ελευθέρωση των υπηρεσιών ασφαλίσεως ζωής. 'Ετσι, η ελευθερία της παροχής υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλίσεων ζωής θα ισχύει σε δύο μόνο περιπτώσεις: στην περίπτωση στην οποία ο συμβαλλόμενος σε σύμβαση ασφαλίσεως λαμβάνει την πρωτοβουλία να ασφαλιστεί στην ασφαλιστική επιχείρηση και στην περίπτωση των ομαδικών ασφαλίσεων. Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την παροχή υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλειών ζωής από προηγούμενη λήψη αδείας λειτουργίας της επιχειρήσεως.
Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η έκπτωση των εισφορών ασφαλίσεως ζωής από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται στη συνέχεια με τη φορολόγηση των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται ή των κεφαλαίων που έχουν σχηματισθεί μέσω αυτών των εισφορών. Αν δεν χορηγηθεί φορολογική έκπτωση λόγω του ότι οι εισφορές έχουν καταβληθεί εκτός του Βελγίου, η επιβολή φόρου 16,5 ο/ο που προβλέπεται από το βελγικό φορολογικό δίκαιο δεν μπορεί να εφαρμοστεί στα εισοδήματα που πραγματοποιούνται ή στα κεφάλαια που έχουν σχηματιστεί μέσω αυτών των εισφορών. Από αυτό έπεται, κατά την άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, ότι η μη παροχή της εκπτώσεως συνεπάγεται μη φορολόγηση των εισοδημάτων ή κεφαλαίων. Έτσι, αν παρεμποδιζόταν η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων ή η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, δεν θα υπήρχε παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, δεδομένου ότι δεν υπάρχουν μέτρα λιγότερο δεσμευτικά για την επίτευξη του ιδίου αποτελέσματος.
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το εμπόδιο αυτό δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος. Συγκεκριμένα, αν η μη φορολόγηση ισχύει μόνο για τις εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται εντός του Βελγίου, αυτό οφείλεται στο ότι οι φορολογικές αρχές βρίσκονται σε αδυναμία να ελέγξουν τις βεβαιώσεις που αφορούν τις καταβολές που έχουν πραγματοποιηθεί στην αλλοδαπή. Η Βελγική Κυβέρνηση θεωρεί, ωστόσο, ότι σε περίπτωση που κριθεί ότι τα εμπόδια αυτά οφείλονται σε λόγους καθαρά φορολογικούς, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 1979, υπόθεση 120/78, Rewε κατά Bundesmonopolverwaltung für Branntwein ( Rec. 1979, σ. 649, σκέψη 8 ) έκρινε ότι συμφέροντα φορολογικής φύσεως μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμούς στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
J. C. Moitinho de Almeida
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.