62005CC0170_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Podstatou předběžné otázky položené Soudnímu dvoru Conseil d’État (Francie) v projednávané věci je, zda článek 43 ES brání vnitrostátnímu daňovému režimu, který téměř zcela osvobozuje od daně dividendy vyplacené mateřským společnostem usazeným v daném členském státu, zatímco dividendy vyplacené mateřským společnostem-nerezidentům podrobuje dvojímu hospodářskému zdanění, které ve skutečnosti není neutralizováno na základě použitelné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SDZ“).
2. Vzhledem k tomu, že projednávaná věc se týká zacházení členského státu s dividendami vyplacenými do zahraničí, vyvstává zde znovu otázka dosahu povinností členského státu podle článku 43 ES. Touto otázkou jsem se podrobně zabýval ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation(2) .
II –  Právní rámec
A – Francouzské právní předpisy platné v rozhodné době
3. Článek 119 bis odst. 2 Code général des impôts (všeobecný daňový zákoník) (dále jen „CGI“) stanovil, že příjmy uvedené v článcích 108 až 117 bis CGI – které zahrnují příjmy z akcií – jsou zdaňovány srážkovou daní se sazbou stanovenou v čl. 187 odst. 1 CGI, pokud jde o příjmy osob s daňovým domicilem nebo sídlem mimo Francii. Článek 187 odst. 1 CGI stanovil sazbu této srážkové daně ve výši 25 %. Některé SDZ ovšem upravovaly sníženou sazbu srážkové daně.
4. Pro dividendy vyplacené francouzskou dceřinou společností francouzské mateřské společnosti nebyla stanovena žádná srážková daň. Článek 145 odst. 1 CGI dále stanovil, že pro společnosti a jiné subjekty, na něž se vztahuje běžná sazba francouzské daně z příjmu společností z důvodu, že mají sídlo nebo provozovnu ve Francii, se uplatní takzvaný daňový režim „mateřských společností“ upravený v článku 216 CGI. Ve znění použitelném pro projednávanou věc uvedený článek v zásadě stanovil, že dividendy, se kterými je spojeno právo využít režimu mateřských společností a na které se vztahuje článek 145 CGI, jsou téměř zcela osvobozeny od daně odváděné mateřskou společností; tyto dividendy se odečítají od celkového zdanitelného příjmu mateřské společnosti s tím, že tomuto odpočtu nepodléhá 5% část celkových příjmů mateřské společnosti z akcií, včetně slev na dani (tento podíl odpovídal poplatkům a odvodům).
B – Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Francií a Nizozemskem ze dne 16. března 1973
5. Článek 10 odst. 1 francouzsko-nizozemské SDZ stanoví, že dividendy vyplacené společností-rezidentem v jednom smluvním státě osobě, která je rezidentem ve druhém smluvním státě, se zdaňují v tomto druhém státě. Na základě čl. 10 odst. 2 SDZ mohou být tyto dividendy nicméně zdaněny ve státě, jehož rezidentem je společnost vyplácející dividendy, a to maximálně ve výši 5 % hrubé dividendy, pokud je příjemcem dividend akciová společnost („société par actions“) nebo společnost s ručením omezeným („société à responsabilité limitée“) s přímou účastí alespoň 25 % na kapitálu vyplácející společnosti.
6. Článek 24 odst. 1 francouzsko-nizozemské SDZ stanoví, že k zamezení dvojího zdanění může Nizozemsko zahrnout do daňového základu svých rezidentů příjmy nebo majetek, které jsou v souladu s touto SDZ zdanitelné ve Francii. Článek 24 odst. 3 SDZ v zásadě stanoví, že pokud jde o část příjmů zdanitelných, mimo jiné, na základě čl. 10 odst. 2 SDZ, jež byly zahrnuty do daňového základu v Nizozemsku na základě čl. 24 odst. 1, Nizozemsko poskytne slevu na dani rovnající se částce srážkové daně odvedené ve Francii z dividend pocházejících z francouzského zdroje, a to až do výše daně, která by jinak byla v Nizozemsku splatná z těchto dividend.
III – Skutkové okolnosti a řízení
7. Denkavit International BV je společnost usazená v Nizozemsku, která v rozhodné době měla ve Francii dvě dceřiné společnosti, Agro-Finances SARL s 99,9% podílem a Denkavit France SARL s 50% podílem. Zbývající 50% podíl na kapitálu Denkavit France náležel Agro-Finance a Denkavit International tedy ovládala téměř veškerý kapitál Agro Finance a Denkavit France. Během let 1987 až 1989 tyto dvě společnosti vyplatily Denkavit International dividendy ve výši 14,5 miliónu francouzských franků (FRF). Na základě francouzských daňových předpisů ve spojení se francouzsko-nizozemskou SDZ podléhaly tyto dividendy srážkové dani se sazbou 5 %.
8. Ačkoli to není v předkládacím rozhodnutí výslovně uvedeno, je nesporné, že podle nizozemského práva by dividendy vyplacené francouzskou dceřinou společností takové nizozemské mateřské společnosti, jako je Denkavit International, byly v Nizozemsku osvobozeny od daně placené mateřskou společností.
9. Denkavit International a Denkavit France podaly k francouzským daňovým orgánům stížnost proti uložení 5% srážkové daně ve Francii z důvodu rozporu s článkem 43 ES a rovněž se zákazem diskriminace stanoveným v článku 25 francouzsko-nizozemské SDZ.
10. Poté, co byla výše uvedená stížnost zamítnuta, uvedené společnosti podaly žalobu k Tribunal administratif de Nantes (Francie), který rozsudkem ze dne 10. dubna 1997 jejich žalobu přijal z důvodu, že uložení srážkové daně bylo v rozporu s článkem 43 ES, a přiznal jim refundaci uvedené daně. Francouzský ministr hospodářství, financí a průmyslu podal odvolání ke Cour administrative d’appel de Nantes, který rozsudek zrušil a potvrdil platnost uložené srážkové daně. Denkavit International a Denkavit France podaly proti tomuto poslednímu rozsudku kasační stížnost u Conseil d’État, který rozhodnutím ze dne 15. prosince 2004 položil Soudnímu dvoru následující otázky:
„1) Lze s ohledem na zásadu svobody usazování kritizovat ustanovení, jež daňově zatěžuje mateřskou společnost, která je příjemcem výplaty dividend a která není daňovým rezidentem ve Francii, ale přitom osvobozuje od takového daňového zatížení mateřské společnosti, které jsou daňovými rezidenty ve Francii?
2) Lze takové ustanovení o srážkové dani samo o sobě kritizovat s ohledem na zásadu svobody usazování, nebo je na místě, pokud daňová smlouva mezi Francií a jiným členským státem, připouštějící tuto srážkovou daň, upravuje možnost započíst na daň dlužnou v tomto jiném členském státě daň odvedenou podle kritizovaného ustanovení, zohlednit tuto smlouvu pro posouzení slučitelnosti tohoto ustanovení se zásadou svobody usazování?
3) Pokud je přijata druhá alternativa uvedená v druhé předběžné otázce, postačuje existence výše zmíněné smlouvy k tomu, aby bylo kritizované ustanovení považováno za pouhý mechanismus rozdělení zdanitelné částky mezi dva dotyčné státy bez dopadu na podniky, nebo musí okolnost, že pro mateřskou společnost, která není daňovým rezidentem ve Francii, může být nemožné provést započtení stanovené smlouvou, vést k tomu, že toto ustanovení bude považováno za porušení zásady svobody usazování?“
IV – Rozbor
11. Na úvod je třeba připomenout, že spor v původním řízení se týká skutečností, jež nastaly v letech 1987 až 1989, tedy před přijetím směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (dále jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“)(3) . Článek 5 odst. 1 uvedené směrnice v původním znění stanovil, že zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti je osvobozen od srážkové daně, přinejmenším pokud mateřská společnost drží na základním kapitálu dceřiné společnosti nejméně 25% podíl(4) . Článek 8 stanovil povinnost členských států provést směrnici do vnitrostátního právního řádu do 1. ledna 1992, tedy po vzniku skutkových okolností projednávané věci. Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech se tedy v projednávané věci neuplatní.
12. Dále je namístě uvést, že vzhledem k tomu, že v rozhodné době Denkavit International ovládala téměř veškerý kapitál Agro Finance a Denkavit France, projednávanou věc je zjevně třeba posuzovat s ohledem na slučitelnost s článkem 43 ES, a nikoli s článkem 56 ES. Podle ustálené judikatury Soudního dvora společnost usazená v jednom členském státu, která má podíl na kapitálu společnosti usazené v jiném členském státu, na jehož základě má rozhodující vliv na rozhodování posledně jmenované společnosti a který jí umožňuje určovat činnost posledně jmenované společnosti, uplatňuje tak své právo usazování(5) .
A – K první otázce
13. Podstatou první otázky vnitrostátního soudu je, zda lze s ohledem na zásadu svobody usazování kritizovat ustanovení, jež daňově zatěžuje mateřskou společnost, která je příjemcem výplaty dividend a která není daňovým rezidentem ve Francii, ale přitom osvobozuje od takového daňového zatížení mateřské společnosti, které jsou daňovými rezidenty ve Francii.
14. S ohledem na skutkové okolnosti projednávané věci se vnitrostátní soud v podstatě táže, zda článek 43 ES v zásadě brání Francii uložit srážkovou daň z dividend vyplacených francouzskou dceřinou společností nizozemské mateřské společnosti, a neukládat přitom žádnou obdobnou daň z dividend vyplacených francouzskou dceřinou společností francouzské mateřské společnosti.
15. K poskytnutí odpovědi na tuto otázku je namístě rozlišovat mezi různými úrovněmi zdanění, jež mohou být v zásadě uplatněny s ohledem na zisk rozdělovaný dceřinou společností. Zaprvé, takový zisk může být zdaněn k tíži dceřiné společnosti ve formě korporační daně. Zadruhé, zisk může být zdaněn při vyplacení na úrovni akcionáře (mateřské společnosti), například ve formě daně z příjmu z dividend nebo ve formě srážkové daně srážené vyplácející společností.
16. Existence takových dvou možných úrovní zdanění může vést, na jedné straně, k dvojímu hospodářskému zdanění (dvojí zdanění stejného příjmu k tíži dvou různých poplatníků) a, na druhé straně, k dvojímu právnímu zdanění (dvojí zdanění stejného příjmu k tíži téhož poplatníka). K dvojímu hospodářskému zdanění dochází v případě, kdy je, například, stejný příjem zdaněn nejdříve na základě korporační daně hrazené společností a poté na základě daně z příjmu odváděné akcionářem. K dvojímu právnímu zdanění dochází, například, v případě, kdy akcionář odvádí nejdříve srážkovou daň a poté daň z příjmu, jež jsou s ohledem na stejný zisk uplatňovány různými státy.
17. V projednávané věci, pokud jde o dividendy vyplácené francouzskými dceřinými společnostmi francouzským mateřským společnostem, francouzský režim zdanění dividend zajišťoval takřka úplné osvobození od dvojího hospodářského zdanění dividend tím, že je zdaňoval pouze jednou – ve formě korporační daně odváděné ze zisku dceřiné společnosti – a téměř zcela je osvobozoval od druhé úrovně zdanění k tíži mateřské společnosti.
18. Pokud jde však o dividendy vyplácené francouzskými dceřinými společnostmi nizozemským mateřským společnostem, francouzský režim – nahlížený samostatně, a nikoli s přihlédnutím k účinku francouzsko-nizozemské SDZ, jak vyžaduje znění první otázky vnitrostátního soudu – podroboval tyto dividendy dvojímu hospodářskému zdanění, nejprve ve formě korporační daně ze zisku dceřiné společnosti a poté na základě srážkové daně odváděné při jejich výplatě, jíž podléhá mateřská společnost.
19. Otázkou je, zda takový rozdíl v zacházení představuje protiprávní diskriminaci ve vztahu mezi francouzskou mateřskou společností a nizozemskou mateřskou společností v rozporu s článkem 43 ES.
20. I když přímé daně na základě ustálené judikatury spadají do pravomoci členských států, musejí nicméně tyto členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství(6) . Ve svých stanoviscích k věcem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation a Kerckhaert a Morres(7) jsem konstatoval, že k porušení článků 43 ES a 56 ES dochází v případě, kdy rozdílné zacházení ze strany dotčeného státu s daňovými subjekty není přímým a logickým důsledkem skutečnosti, že v současné fázi vývoje práva Společenství mohou v mezinárodním měřítku platit jiné daňové povinnosti subjektů než v čistě vnitrostátních věcech(8) . To znamená zejména, že k tomu, aby se na nepříznivé daňové zacházení vztahovala ustanovení Smlouvy o volném pohybu, musí takové zacházení vycházet z přímé nebo skryté diskriminace vyplývající z právních norem jednoho státu, a nikoli z rozdílů či rozdělení daňové pravomoci mezi dva či více daňových režimů členských států či z koexistence vnitrostátních daňových orgánů(9) .
21. V projednávané věci je daňová pravomoc vykonávaná Francií nad dividendami vyplacenými nizozemským mateřským společnostem – jež nejsou francouzskými rezidenty – omezena na to, co je v mezinárodním daňovém právu nazýváno „státem původu“ neboli územní pravomocí: Francie tedy má daňovou pravomoc pouze ve vztahu k příjmům, které jsou vypláceny nizozemské mateřské společnosti v rámci pravomoci státu původu.
22. Ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation jsem vysvětlil, že povinností státu původu podle článku 43 ES, pokud vykonává daňovou pravomoc nad příjmy nerezidentů, je zacházet s těmito příjmy srovnatelným způsobem jako s příjmy rezidentů – má tedy povinnost neuplatňovat diskriminaci ve vztahu mezi rezidenty a nerezidenty, pokud posledně jmenovaní spadají do jeho daňové pravomoci(10) Soudní dvůr tak, například, rozhodl, že pokud stát původu vykonává daňovou pravomoc nad zahraniční pobočkou, nemůže pro takovou pobočku uplatňovat vyšší sazbu korporační daně, než je uplatňována pro jeho vlastní společnosti-rezidenty(11) Podobně, da ňové výhody přiznávané společnostem-rezidentům – včetně těch, které jsou přiznávány podle SDZ(12) – musí být přiznávány stejným způsobem pobočkám (stálým provozovnám) společností-nerezidentů, pokud je pro takové pobočky jinak uplatňována korporační daň stejným způsobem jako pro společnosti-rezidenty(13) . Podobně, pokud se stát původu rozhodne uchránit své rezidenty od dvojího vnitrostátního hospodářského zdanění, musí rozšířit toto opatření na daňové nerezidenty, pokud podobné dvojí vnitrostátní hospodářské zdanění vyplývá z výkonu jeho daňové pravomoci nad těmito nerezidenty [například, pokud stát původu podrobuje zisk společnosti nejprve korporační dani a poté další dani (z příjmu nebo srážkové) při rozdělování zisku]. To vyplývá ze zásady, že daňové výhody přiznávané státem původu nerezidentům by měly být stejné, jako daňové výhody přiznávané rezidentům, pokud stát původu jinak uplatňuje stejnou daňovou pravomoc pro obě skupiny(14) .
23. Při použití uvedených zásad na skutkové okolnosti projednávané věci je případ popsaný vnitrostátním soudem v jeho první otázce jasným příkladem diskriminace ze strany Francie ve vztahu mezi francouzskými mateřskými společnostmi (dividendy vyplacené tuzemským příjemcům) a nizozemskými mateřskými společnostmi (dividendy vyplacené zahraničním příjemcům). Jak jsem vysvětlil, dotčený francouzský systém zajišťoval téměř úplnou ochranu proti dvojímu hospodářskému zdanění zisků rozdělovaných francouzskou dceřinou společností francouzské mateřské společnosti (prostřednictvím osvobození od daně vybírané od mateřské společnosti), uplatňoval však dvojí hospodářské zdanění s ohledem na zisky vyplácené francouzskou dceřinou společností nizozemské mateřské společnosti (prostřednictvím srážkové daně z dividend vyplácených do zahraničí)(15) . Samo o sobě, bez přihlédnutí k účinkům použitelných SDZ – což je předmětem druhé a třetí otázky vnitrostátního soudu – takové zacházení je zcela zjevně diskriminační ve smyslu článku 43 ES: Francie totiž uplatňuje vyšší daňové zatížení pro dividendy vyplácené do zahraničí nizozemským mateřským společnostem než pro „tuzemské“ dividendy vyplácené francouzským mateřským společnostem.
24. Je pravda, že podle čl. 216 odst. 2 CGI byly sice dividendy vyplacené francouzské mateřské společnosti téměř zcela osvobozeny od daně vybírané od mateřské společnosti, z celkových zdanitelných příjmů mateřské společnosti ovšem nebylo možné odečíst 5% část celkových příjmů mateřské společnosti z akcií, včetně slev na dani (tento podíl odpovídá poplatkům a odvodům spojeným s osvobozeným příjmem z dividend). Ačkoli účinkem uvedeného ustanovení bylo, že tuzemský příjem z dividend nebyl zcela osvobozen od dvojího hospodářského zdanění – 5 % takového příjmu bylo totiž zahrnuto do zdanitelného zisku francouzské mateřské společnosti – takové příjmy z dividend přesto zjevně požívaly nižšího celkového daňového zatížení než dividendy vyplacené do zahraničí, které podle čl. 187 odst. 1 CGI a při neexistenci použitelné SDZ podléhaly srážkové dani se sazbou 25 % a v případě dividend vyplacených do zahraničí nizozemské mateřské společnosti srážkové dani se sazbou 5 % podle francouzsko-nizozemské SDZ.
25. Francouzská vláda však argumentuje, že tento rozdíl v zacházení nepředstavuje diskriminaci ve smyslu článku 43 ES, neboť podle zásady teritoriality, Francie – jako stát původu – má právo zdaňovat dividendy francouzské dceřiné společnosti vyplacené do zahraničí mateřské společnosti, která není rezidentem Francie.
26. Tento argument je však zjevně nepřesvědčivý. Ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation jsem vysvětlil, že podle práva Společenství přísluší určit daňovou pravomoc výhradně členským státům – a Soudní dvůr několikrát výslovně uznal slučitelnost základního rozdělení pravomoci mezi stát domicilu a stát původu s právem Společenství – při výkonu takové působnosti musí členské státy nicméně dodržovat zákaz diskriminace stanovený v článcích 43 ES a 56 ES(16) .
27. Francouzská vláda rovněž argumentuje, že podle mezinárodního daňového práva ochrana proti dvojímu zdanění v případě příjmů ze zahraničí spadá do působnosti státu domicilu poplatníka – tedy v případě nizozemské mateřské společnosti, Nizozemska. Opět mám za to, že tento argument je zcela neopodstatněný. Je pravdou, jak jsem uvedl ve svém stanovisku k věci Kerckhaert a Morres, že v případech, kdy dochází k dvojímu právnímu zdanění příjmů ze zahraničí, přísluší podle zásady „práva státu původu“ vyplývající z mezinárodního daňového práva zásadně státu domicilu, aby rozhodl, zda a v jakém rozsahu zajistí ochranu proti takovému dvojímu zdanění(17) . Tím není dotčena povinnost státu původu zacházet s nerezidenty srovnatelným způsobem jako s rezidenty, pokud prvně jmenovaní spadají do jeho daňové pravomoci.
28. Konečně dodávám, že francouzská vláda nepředložila žádný argument dokládající opodstatněnost takového diskriminačního zacházení, například, z důvodu nutnosti zamezit zneužívání práva(18) nebo nutnosti zajistit fiskální soudržnost vnitrostátních daňových systémů(19), ani žádné takové opodstatnění nevyplývá z předkládacího rozhodnutí.
29. Odpověď na první otázku by tedy měla znít v tom směru, že takové ustanovení, jaké je dotčeno v původním řízení, které podrobuje mateřské společnosti, které nejsou daňovými rezidenty ve Francii a kterým jsou vypláceny dividendy dceřinými společnostmi, jež jsou daňovými rezidenty ve Francii, srážkové dani z dividend, avšak nepodrobuje mateřské společnosti, které jsou daňovými rezidenty ve Francii a jimž jsou vypláceny dividendy dceřinými společnostmi, jež jsou daňovými rezidenty ve Francii, žádné dani z dividend, je diskriminačním omezením svobody usazování v rozporu s článkem 43 ES.
B – Ke druhé a třetí otázce
30. Podstatou druhé otázky vnitrostátního soudu je, zda v případě, že daňová smlouva mezi Francií a jiným členským státem připouští takovou srážkovou daň, jaká je uvedena v první otázce, a upravuje možnost započíst takovou daň na daň dlužnou v tomto jiném členském státě, je namístě zohlednit tuto smlouvu pro posouzení slučitelnosti tohoto ustanovení s článkem 43 ES. Podstatou třetí otázky vnitrostátního soudu je, zda v případě, že je skutečně namístě zohlednit použitelnou SDZ, musí okolnost, že pro mateřskou společnost, která není daňovým rezidentem ve Francii, může být nemožné provést započtení stanovené smlouvou, vést k tomu, že toto ustanovení má být považováno za porušení článku 43 ES.
31. S ohledem na uvedené otázky, které je třeba zkoumat společně, je relevantní, že 1) podle čl. 24 odst. 3 francouzsko-nizozemské SDZ má Nizozemsko poskytnout slevu na dani odpovídající francouzské srážkové dani se sazbou 5 % odvedenou z dividend pocházejících ze zdroje ve Francii, avšak 2) vzhledem k tomu, že Nizozemsko osvobodilo od daně nizozemskou mateřskou společnost, pokud jde o dividendy vyplacené ze zdroje ve Francii (a z jiného zahraničního zdroje), neposkytl posledně uvedený stát žádnou slevu na dani odpovídající francouzské srážkové dani.
32. Nejprve se budu zabývat zásadami, které jsou důležité pro rozbor účinků SDZ z hlediska posouzení slučitelnosti daného případu s článkem 43 ES, a poté uplatním tyto zásady na projednávanou věc.
1. Mají být účinky SDZ zohledněny při posouzení slučitelnosti vnitrostátních opatření s článkem 43 ES?
33. Úvodem mám za to, jak jsem již vyjasnil ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, že při posouzení, zda je v konkrétním případě daňový poplatník vystaven diskriminaci v rozporu s článkem 43 ES, je namístě zohlednit skutečné účinky SDZ pro postavení takového poplatníka. Při posouzení, zda členské státy dodržují své povinnosti vyplývající ze Smlouvy s ohledem na volný pohyb, je třeba přihlížet k účinkům SDZ ze dvou důležitých důvodů(20) .
34. Zaprvé, jak jsem uvedl výše(21), podle práva Společenství si mohou členské státy dle svého uvážení navzájem rozdělovat nejen své daňové pravomoci, ale rovněž prioritu zdanění. V současné době neexistuje v právu Společenství žádné alternativní kritérium ani žádný základ pro stanovení takových kritérií. V rozsudku Gilly proto Soudní dvůr konstatoval, že rozdělení daňové pravomoci na základě státní příslušnosti nelze samo o sobě považovat za diskriminaci, a uznal, že „tato skutečnost vyplývá, při neexistenci jakýchkoli sjednocujících nebo harmonizačních předpisů přijatých v rámci Společenství zejména podle druhé odrážky článku [293] Smlouvy, z pravomoci smluvních stran vymezit kritéria pro vzájemné rozdělení svých daňových pravomocí s cílem zamezit dvojímu zdanění. Při rozdělení daňové pravomoci je rovněž namístě, aby členské státy založily své dohody na mezinárodní praxi a vzorové dohodě vypracované OECD […]“(22) . Soudní dvůr toto odůvodnění potvrdil, mimo jiné, v rozsudku D(23) .
35. To znamená, například, že stát původu, který ukládá dvojí hospodářské zdanění dividend, může v zásadě prostřednictvím SDZ a následných mezistátních jednání zajistit, aby odpovídající úleva byla poskytnuta členským státem domicilu.
36. Zadruhé, pokud by nebyly v konkrétním případě zohledněny účinky SDZ, byla by ignorována hospodářská realita, kde činnost a motivace daňového subjektu má mezinárodní dosah. Jinými slovy, mohlo by dojít k narušení skutečného účinku povinností takového poplatníka ve státě domicilu a státě původu.
37. Ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation jsem uvedl, že na povinnosti ve státě domicilu a státě původu v rámci ustanovení o volném pohybu je nutno nahlížet jako na celek nebo jako na prostředek dosažení určité rovnováhy. Zkoumání postavení jednotlivého hospodářského subjektu pouze v rámci jednoho z těchto států – aniž by byly zohledněny povinnosti druhého státu podle článku 43 ES – může vést k nevyváženému a klamnému závěru a může být v rozporu s hospodářskou realitou, ve které takový subjekt působí(24) .
38. Tento přístup použil, například, Soudní dvůr v rozsudku Bouanich(25) . Uvedená věc se týkala slučitelnosti švédských předpisů stanovících, že platba na zpětné odkoupení akcií od akcionáře-nerezidenta v souvislosti se snížením akciového kapitálu je zdaňována jako dividenda bez práva na odpočet nákladů na získání takových akcií, zatímco stejná platba uhrazená akcionáři-rezidentovi je zdaňována jako kapitálový výnos s právem na odpočet nákladů na získání akcií, s článkem 56 ES. Soudní dvůr rozhodl, že takové předpisy jsou samy o sobě, bez zohlednění použitelné SDZ, zjevně diskriminační. Nicméně vzhledem k tomu, že s ohledem na skutkové okolnosti dotčené věci vnitrostátní soud určil, že v důsledku účinků použitelné SDZ(26) nebylo s nerezidenty ve skutečnosti zacházeno méně příznivě než s rezidenty, nedošlo k porušení článku 56 ES. Soudní dvůr uvedl:
„Vzhledem k tomu, že daňový režim, který vyplývá z francouzsko-švédské smlouvy, vykládané ve světle komentáře k vzorové dohodě OECD je součástí právního rámce použitelného ve věci v původním řízení a že byl jako takový uveden předkládajícím soudem, Soudní dvůr jej musí vzít v úvahu za účelem poskytnutí výkladu práva Společenství, který bude užitečný pro předkládající soud […]“(27) .
39. Se závěrem Soudního dvora souhlasím(28) .
40. Z výše uvedených úvah vyplývá, že členský stát může v zásadě dle svého uvážení zajistit splnění svých povinností vyplývajících z ustanovení Smlouvy o volném pohybu prostřednictvím ustanovení SDZ. V případě, kdy stát původu uplatňuje dvojí vnitrostátní hospodářské zdanění na nerezidenty stejným způsobem jako na rezidenty, mám za to, že takový stát původu může zásadně dle svého uvážení zajistit, aby na základě SDZ byli nerezidenti osvobozeni od dvojího zdanění stejným způsobem jako rezidenti.
41. Jak je ovšem rovněž uvedeno v mém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tato zásada je podmíněna splněním dvou kritérií.
42. Zaprvé, zacházení s nerezidenty podle použitelné SDZ musí svými skutečnými účinky odpovídat zacházení s rezidenty. V rozsudku Bouanich Soudní dvůr podle mého názoru správně rozhodl, že přísluší vnitrostátnímu soudu rozhodnout s ohledem na skutkové okolnosti dotčené věci, zda zacházení s akcionáři-nerezidenty ve skutečnosti není méně příznivé než zacházení s akcionáři-rezidenty, s přihlédnutím k účinkům SDZ(29) . K podobnému závěru jsem došel i s ohledem na skutkové okolnosti věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, neboť v případech, kdy podle některých SDZ Spojené království Velké Británie a Severního Irska uplatňuje dvojí hospodářské zdanění s ohledem na dividendy vyplácené do zahraničí ve formě daně z příjmu ve Spojeném království, přísluší Spojenému království zajistit – ať už prostřednictvím SDZ nebo jiným způsobem – aby nerezidentům bylo poskytnuto stejné zacházení (v uvedené věci stejné osvobození od dvojího hospodářského zdanění) jako rezidentům, kteří jsou povinni hradit stejnou daň z příjmu ve Spojeném království(30) .
43. Zadruhé, členský stát, jehož ustanovení jsou na první pohled – bez přihlédnutí k použitelné SDZ – diskriminační, je povinen zajistit, aby na základě SDZ bylo ve skutečnosti dosaženo nediskriminačního výsledku. Jinými slovy, proti žalobě pro porušení ustanovení Smlouvy se nelze hájit argumentem, že jiný smluvní stát SDZ porušuje své povinnosti vyplývající ze SDZ, například tím, že neuplatňuje relevantní daňovou výhodu nebo neposkytuje úlevu s ohledem na relevantní dvojí hospodářské zdanění. Ve svém stanovisku k věci Kerckhaert a Morres jsem naopak uvedl, že posouzení slučitelnosti vnitrostátních právních předpisů smluvní strany s použitelnou SDZ a možných účinků porušení povinností vyplývajících z vnitrostátního práva přísluší výhradně vnitrostátnímu soudu(31) . Skutečnost, že právní předpisy členského státu mohou být v souladu s podmínkami použitelné SDZ nebo je mohou podmínky takové SDZ vyžadovat, tedy sama o sobě neznamená, že takové jednání je v souladu s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu: podle ustálené judikatury při výkonu daňové pravomoci stanovené SDZ musí členské státy nicméně dodržovat zákaz diskriminace stanovený v článcích 43 ES a 56 ES(32) . Ve svém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation jsem proto došel k závěru, že v uvedené věci povinnost Spojeného království vyplývající z článku 43 ES zahrnovala i nutnost zajistit, aby žalobci, kteří nebyli rezidenti Spojeného království, podléhali na základě SDZ stejnému zacházení jako rezidenti Spojeného království, na které bylo uplatňováno stejné dvojí hospodářské zdanění, a Spojené království se nemůže dovolávat argumentu, že jiná smluvní strana porušila své povinnosti v yplývající ze SDZ tím, že neposkytla úlevu s ohledem na relevantní dvojí hospodářské zdanění(33) .
2. Použití těchto zásad na projednávanou věc
44. Při použití výše uvedených zásad na projednávanou věc mám za to, že bylo-li účinkem francouzsko-nizozemské SDZ, že úleva poskytovaná nizozemským mateřským společnostem s ohledem na dvojí hospodářské zdanění uplatňované Francií, pokud jde o dividendy z francouzského zdroje, byla ve skutečnosti stejná, jako úleva poskytovaná francouzským mateřským společnostem, kterým byly vypláceny dividendy z francouzského zdroje, je namístě určit, že Francie splnila své povinnosti vyplývající z článku 43 ES.
45. Ze znění předkládacího rozhodnutí ovšem vyplývá, že tomu tak nebylo.
46. Vzhledem k tomu, že Nizozemsko osvobozovalo od daně dividendy vyplácené nizozemským mateřským společnostem ze zdroje v zahraničí, dividendy vyplácené z francouzského zdroje totiž ve skutečnosti nepodléhaly žádné nizozemské dani, na kterou by bylo možno započíst 5% francouzskou srážkovou daň. Mám navíc za to, že takový výsledek je plně v souladu s rozdělením daňové pravomoci podle článku 24 francouzsko-nizozemské SDZ. Článek 24 odst. 1 uvedené SDZ stanoví, Nizozemsko může do daňového základu svých rezidentů zahrnout část příjmů nebo majetku, která je v souladu s ustanoveními uvedené SDZ zdanitelná ve Francii. Pouze v případech, kdy se Nizozemsko rozhodlo zahrnout takovou část příjmů do daňového základu svých rezidentů, měl tento stát povinnost vyplývající z čl. 24 odst. 3 SDZ poskytnout slevu na dani odpovídající francouzské srážkové dani odvedené z dividend z francouzského zdroje, a to jen ve výši nizozemské daně, která by jinak byla splatná z těchto dividend.
47. Nizozemsko se však rozhodlo osvobodit nizozemské mateřské společnosti od daně z dividendy vyplácené z francouzského zdroje. Mám za to, že z této skutečnosti vyplývá, že se Nizozemsko rozhodlo nezahrnout takové dividendy do daňového základu svých rezidentů, a nevznikla tedy povinnost poskytnout slevu na dani odpovídající francouzské srážkové dani. V každém případě byla taková povinnost omezena výší nizozemské daně, která by jinak byla splatná z dotčených dividend – v projednávané věci byla tato daň rovna nule.
48. Dividendy z francouzského zdroje vyplácené nizozemským mateřským společnostem tedy podléhaly „dvojí“ dani ukládané ve Francii (korporační daň hrazená francouzskou dceřinou společností a následná srážková daň k tíži nizozemské mateřské společnosti): nebyla tedy poskytnuta žádná úleva s ohledem na dvojí hospodářské zdanění. Naopak, dividendy vyplácené ze zdroje ve Francii francouzským mateřským společnostem podléhaly ve skutečnosti pouze jediné dani (korporační dani placené dceřinou společností) – a byly tedy téměř zcela osvobozeny od dvojího hospodářského zdanění.
49. Z důvodů uvedených výše v mé odpovědi na první otázku je tento postup zjevně diskriminační a v rozporu s článkem 43 ES.
50. I když to není přímo relevantní pro projednávanou věc, chtěl bych doplnit, že z výše uvedených důvodů mám za to, že i pokud by Nizozemsko porušilo své povinnosti vyplývající ze SDZ tím, že neposkytlo slevu na dani odpovídající odvedené francouzské srážkové dani, Francie by se této skutečnosti nemohla dovolávat na obranu proti tvrzení, že její diskriminační daňová ustanovení byla v rozporu s článkem 43 ES(34) .
51. Ve svém vyjádření francouzská vláda argumentovala, že jakékoli omezující účinky jejích právních předpisů, které vyplývají ze skutečnosti, že nizozemské mateřské společnosti nemohou započíst francouzskou srážkovou daň na daň odvedenou v Nizozemsku, nejsou způsobeny přímo francouzskými právními předpisy, nýbrž rozdíly mezi francouzským a nizozemským daňovým režimem. Z výše uvedených úvah je však zjevné, že tento argument opomíjí skutečnost, že pouhé rozdíly mezi samotnými (nediskriminačními) vnitrostátními daňovými režimy – které nespadají do rozsahu působnosti článku 43 ES(35) – nejsou totéž, co diskriminační zacházení vyplývající z předpisů pouze jednoho státu, které je v rozporu s článkem 43 ES, není-li opodstatněné. Vzhledem k tomu, že dvojí hospodářské zdanění v projednávané věci je uplatňováno výlučně Francií, zcela zjevně spadá do posledně jmenované kategorie.
52. Z těchto důvodů mám za to, že odpověď na druhou a třetí otázku vnitrostátního soudu by měla znít v tom směru, že při posouzení, zda je v konkrétním případě daňový poplatník vystaven diskriminaci v rozporu s článkem 43 ES, je namístě zohlednit skutečné účinky SDZ pro postavení takového poplatníka. Francie tím, že ve skutečnosti nezajistila, aby mateřská společnost, která není rezidentem ve Francii a jíž jsou vypláceny dividendy ze zdroje ve Francii, byla uchráněna od dvojího hospodářského zdanění uplatňovaného Francií stejně jako francouzská mateřská společnost, ať už na základě použitelné SDZ nebo jiným způsobem, porušila článek 43 ES.
V – Závěry
53. Z výše uvedených důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky předložené Conseil d’État takto:
(1) Ustanovení, které podrobuje mateřské společnosti, které nejsou daňovými rezidenty ve Francii a kterým jsou vypláceny dividendy dceřinými společnostmi, jež jsou daňovými rezidenty ve Francii, srážkové dani z dividend, avšak nepodrobuje mateřské společnosti, které jsou daňovými rezidenty ve Francii a jimž jsou vypláceny dividendy dceřinými společnostmi, jež jsou daňovými rezidenty ve Francii, žádné dani z dividend, je diskriminačním omezením svobody usazování v rozporu s článkem 43 ES.
(2) Při posouzení, zda je v konkrétním případě daňový poplatník vystaven diskriminaci v rozporu s článkem 43 ES, je v zásadě namístě zohlednit skutečné účinky SDZ pro postavení takového poplatníka. Francie tím, že ve skutečnosti nezajistila, aby mateřská společnost, která není rezidentem ve Francii a jíž jsou vypláceny dividendy ze zdroje ve Francii, byla uchráněna od dvojího hospodářského zdanění uplatňovaného Francií stejně jako francouzská mateřská společnost, ať už na základě použitelné SDZ nebo jiným způsobem, porušila článek 43 ES.
(1) .
(2)
–	Stanovisko ze dne 23. února 2006 k uvedené věci (C‑374/04), Sb. rozh. s. I‑11673.
(3)
–	Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147.
(4)
–	Uvedený článek byl změněn směrnicí Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003 (Úř. věst. L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3).
(5)
–	Viz rozsudek ze dne 13. dubna 2000, Baars (C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 22), a mé stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 27).
(6)
–	Viz zejména rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 29 a uvedená judikatura).
(7)
–	Viz má stanoviska k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (bod 32 a násl.); ze dne 6. dubna 2006 k věcem Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑0000, bod 37 a násl.), a Kerckhaert a Morres (C‑513/04, Sb. rozh. s. I‑0000, body 18 a 19).
(8)
–	Pokud jde o podrobnější odůvodnění, viz mé stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (body 31 až 54).
(9)
–	Tamtéž, bod 55.
(10)
–	Tamtéž, body 66 až 73 a 88.
(11)
–	Rozsudek ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, s. I‑2651).
(12)
–	Rozsudek ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Recueil, s. I‑6161).
(13)
–	Rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273); ze dne 13. července 1993, Commerzbank (C‑330/91, Recueil, s. I‑4017), a ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, Recueil, s. I‑2471).
(14)
–	Viz rozsudky uvedené v poznámkách 12 a 13.
(15)
–	Ačkoli předkládací rozhodnutí tuto otázku neřeší, je patrné, že tak tomu je i v případě jiných mateřských společností, které nejsou rezidenty ve Francii, ačkoli přesná výše srážkové daně odváděné z dividend vyplácených do zahraničí bude záviset na podmínkách případné použitelné SDZ.
(16)
–	Viz mé stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (body 51 a 52); rozsudky ze dne 19. ledna 2006, Bouanich (C‑265/04, Sb. rozh. s. I‑923, body 49 a 50); ze dne 5. července 2005, D. (C‑376/03, Sb. rozh. s. I‑5821, bod 28); ze dne 12. června 2003, Gerritse (C‑234/01, Recueil, s. I‑5933, bod 45); ze dne 12. prosince 2002, De Groot (C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 93); ze dne 12. května 1998, Gilly (C‑336/96, Recueil, s. I‑2793, body 30 a 31); Saint-Gobain ZN, uvedený výše; Futura Participations a Singer, uvedený výše (body 20 a 21), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 57).
(17)
–	Body 34 a následující.
(18)
–	Viz zejména rozsudky ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, s. I‑11779), a ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, Recueil, s. I‑4695).
(19)
–	Rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑204/90, Recueil, s. I‑249).
(20)
–	Viz mé stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 71).
(21)
–	Viz mé stanovisko k výše uvedeným věcem Kerckhaert a Morres (body 32 a 33) a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 52).
(22) – Body 30 a 31. Viz rovněž výše uvedený rozsudek Saint-Gobain ZN (bod 57).
(23)
–	Viz body 50 až 53 uvedeného rozsudku.
(24)
–	Stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 72).
(25)
–	Viz bod 51 uvedeného rozsudku.
(26)
–	V uvedené věci francouzsko-švédské SDZ, která stanovila nižší hranici pro zdanění dividend u akcionářů-nerezidentů než u akcionářů-rezidentů a na základě výkladu uvedené smlouvy ve světle komentáře OECD k její vzorové dohodě bylo možné odečíst jmenovitou hodnotu takových akcií od platby na zpětné odkoupení akcií.
(27)
–	Výše uvedený rozsudek Bouanich (bod 51).
(28)
–	Jak jsem konstatoval v bodu 83 svého stanoviska k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Soud EFTA použil odlišný přístup v rozsudku ze dne 23. listopadu 2004, Fokus Bank v. Norský stát (věc E-1/04). Uvedená věc se týkala, mimo jiné, slučitelnosti norských předpisů, na jejichž základě Norsko podrobilo zisk společnosti nejprve korporační dani a poté, při rozdělení zisku, 1) v případě rezidentů, dani z příjmu. Akcionářům-rezidentům však byla přiznána sleva na dani v plné výši, na jejímž základě byli uchráněni od dvojího hospodářského zdanění dividend; 2) v případě nerezidentů, 15 % srážkové dani. Podle SDZ použitelné v daném případě bylo ovšem těchto 15 % započteno na daň vybíranou ve státě domicilu. Soud EFTA rozhodl, že tato zásada je v rozporu s volným pohybem kapitálu, neboť měl za to, že zdanění dividend vyplácených do zahraničí (zdanění ve státě původu) odpovídá zdanění dividend vyplácených ze zahraničí (zdanění ve státě domicilu), a to na základě rozsudků Soudního dvora Lenz a Manninen (bod 30), a uvedl, že stát původu se nemůže v zásadě dovolávat ustanovení SDZ s cílem neutralizovat dvojí zdanění způsobené takovým státem původu (bod 37). Z výše uvedených důvodů a rovněž z důvodů uvedených v mém stanovisku k věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation s těmito úvahami nesouhlasím.
(29)
–	Viz body 54 až 56 uvedeného rozsudku.
(30)
–	Stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 88).
(31)
–	Viz bod 38 uvedeného stanoviska. Obdobně, viz stanovisko generálního advokáta Ruiz-Jaraba Colomera k výše uvedené věci Gilly (bod 25), kde konstatuje, že Soudní dvůr nemůže rozhodnout o slučitelnosti ustanovení SDZ s právem Společenství, ani nemůže vykládat taková ustanovení, neboť se jedná o součást „dvoustranné úmluvy upravující otázku, která nespadá do pravomoci Společenství a kterou upravují výlučně členské státy“.
(32) – Stanovisko k výše uvedené věci Kerckhaert a Morres (bod 37). Viz rovněž, například, závěry Soudního dvora ve výše uvedeném rozsudku Bouanich (bod 56) a ve výše uvedených rozsudcích De Groot (body 93 a 94) a Saint-Gobain ZN (body 57 a 58).
(33)
–	Bod 89 uvedeného stanoviska.
(34)
–	Viz bod 43 tohoto stanoviska.
(35)
–	Viz mé stanovisko k výše uvedené věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (body 43 až 47).