61984CJ0168_DA
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 30 . april 1984, indgaaet til Domstolen den 2 . juli s.aa ., har Finanzgericht Hamburg i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 forelagt en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 9, stk . 1, og artikel 15, nr . 8, i Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, Det faelles mervaerdiafgiftssystem : Ensartet beregningsgrundlag ( 77/388/EOEF ) ( EFT L 145, s . 1 ).
Sagens forhistorie
2 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at sagsoegeren i hovedsagen, firmaet abe-Werbung Alfred Berkholz, Hamburg, bl.a . driver en virksomhed med opstilling og drift af spilleautomater, jukeboxe o . lign .. Firmaet har installeret hovedparten af disse apparater i restaurationer i Slesvig-Holsten og i Hamburg samt et vist antal spilleautomater om bord paa to af Deutsche Bundesbahn ' s faerger, som sejler i rutefart mellem Puttgarden paa Fehmarn og Roedbyhavn i Danmark . Apparaterne underkastes regelmaessigt eftersyn, reparation og udskiftning af ansatte ved abe-Werbung, som afregner paa stedet med Deutsche Bundesbahn . Disse anvender en del af arbejdstiden herpaa, og sagsoegeren har ikke herudover ansat fast personale om bord paa faergerne .
3 Efter de tyske afgiftsmyndigheders opfattelse sker omkring 10% af omsaetningen paa spilleautomaterne inden for det tidsrum, hvor faergerne ligger i havn i Tyskland, 25% under faergernes sejlads inden for tysk territorialfarvand og den oevrige del af omsaetningen paa aabent hav eller inden for dansk territorialfarvand eller i dansk havn . Sagsoegte Finanzamt har opkraevet mervaerdiafgift af hele firmaets omsaetning paa de to faerger i 1980, og har herved henfoert omsaetningen til firmaets hovedsaede i Hamburg og dermed til tysk afgiftsomraade ( i henhold til § 3, litra a ), stk . 1, i den tyske Umsatzsteuergesetz ( UStG ) af 1980, som er udstedt til gennemfoerelse af det sjette direktivs artikel 9, stk . 1 ). Finanzamt har endvidere indtaget det standpunkt, at betingelserne for en afgiftsfritagelse i henhold til § 4, stk . 2, sammenholdt med § 8, stk . 1, nr . 5, i naevnte lov af 1980, som svarer til det sjette direktivs artikel 15, nr . 8, ikke er opfyldt, fordi spilleautomaternes omsaetning ikke tjener til at daekke soegaaende fartoejers umiddelbare behov .
4 Sagsoegeren i hovedsagen har heroverfor gjort gaeldende, at de omtvistede tjenesteydelser er praesteret fra et driftssted, saaledes som dette begreb forstaas i § 3, litra a ), stk . 1, 2 . afsnit, i loven af 1980, eller fra et fast forretningssted som omhandlet i sjette direktivs artikel 9, stk . 1, der befinder sig om bord paa et soegaaende fartoej . Sagsoegeren er som foelge heraf af den opfattelse, at der kun kan opkraeves tysk omsaetningsafgift paa 10% eller hoejst yderligere 25% af omsaetningen fra de spilleautomater, som er opstillet paa fartoejerne . Endvidere har sagsoegeren haevdet, at den samlede omsaetning paa de automater, som er opstillet paa fartoejerne, under alle omstaendigheder er fritaget for omsaetningsafgift i henhold til § 4, stk . 2, sammenholdt med § 8, stk . 1, nr . 5, i loven af 1980, som svarer til det sjette direktivs artikel 15, nr . 8, fordi den tjener til at daekke de soegaaende fartoejers umiddelbare behov i det omfang, spilleautomaterne daekker fartoejernes, eller naermere bestemt passagerernes behov for adspredelse .
5 Finanzgericht har anfoert, at direktivets artikel 9 er udformet ud fra oensket om at skabe et klart og enkelt princip for momspligtige tjenesteydelsers nationale tilknytning . Som det fremgaar af direktivets syvende betragtning, er det formaalet med denne bestemmelse at undgaa kompetencekonflikter gennem en harmonisering af de nationale lovgivninger paa omraadet og dermed at bidrage til en mere retfaerdig fordeling af den oekonomiske byrde mellem medlemsstaterne, samtidig med, at der tages hensyn til, at Faellesskabets egne indtaegter for en vaesentlig del hidroerer fra det nationale momsprovenu .
6 Efter Finanzgerichts opfattelse er de i sagen omhandlede tjenesteydelser ikke omfattet af undtagelserne i direktivets artikel 9, stk . 2, og falder derfor ind under hovedreglen i artikel 9, stk . 1, hvori en tjenesteydelses leveringssted er defineret som det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen praesteres . Finanzgericht har i den forbindelse rejst det spoergsmaal, om sammenstillingen af begreberne »hjemsted« og »fast forretningssted« daekker en reel forskel i begrebernes betydning, saaledes at betingelserne for at antage, at der foreligger et fast forretningssted, er forskellige og mindre strenge med hensyn til den personelle og materielle udformning .
7 Finanzgericht har i den forbindelse henvist til de problemer, der er forbundet med afgraensningen af det territoriale anvendelsesomraade for den nationale skatte- og afgiftslovgivning, dels for saa vidt angaar ensartede tjenesteydelser, der praesteres under samme betingelser paa en anden medlemsstats omraade, dels for saa vidt angaar den skatte- og afgiftsmaessige behandling af tjenesteydelser, der praesteres om bord paa fartoejer paa det aabne hav, navnlig naar fartoejerne befinder sig fjernt fra nationalt omraade .
8 Finanzgericht har anfoert, at fortolkningen af direktivet er af afgoerende betydning for at sikre, at de nationale lovbestemmelser anvendes i overensstemmelse med direktivet . Under hensyn til det maal, der er opstillet i direktivets ellevte betragtning, hvorefter »der boer udarbejdes en faelles liste over fritagelser med henblik paa en sammenlignelig opkraevning af de egne indtaegter i samtlige medlemsstater«, gaelder dette ogsaa for fortolkningen af det katalog over momsfritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 15 og gentaget i den tyske momslovs § 4 og § 8 .
9 Med henblik herpaa har Finanzgericht forelagt Domstolen foelgende to spoergsmaal :
1 ) Skal artikel 9, stk . 1, i Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af omsaetningsafgifter fortolkes saaledes, at begrebet »fast forretningssted« ogsaa omfatter en indretning til en erhvervsmaessig virksomhed ( f.eks . driften af spilleautomater ) paa et soegaaende fartoej, der anvendes til sejlads paa det aabne hav uden for nationalt territorium? Hvilke betingelser skal i givet fald vaere opfyldt, for at der kan antages at foreligge et fast forretningssted?
2 ) Skal artikel 15, nr . 8, i det sjette direktiv fortolkes saaledes, at bestemmelsen kun omfatter saadanne tjenesteydelser, der er bestemt til at skulle daekke soegaaende fartoejers umiddelbare behov, som noedvendigvis er forbundet med skibsfarten, eller omfatter den ogsaa andre tjenesteydelser, paa fartoejer, der ikke adskiller sig fra tilsvarende tjenesteydelser paa landjorden, saasom driften af spilleautomater?«
Indlaeg for Domstolen
10 Der er under retsforhandlingerne for Domstolen afgivet indlaeg af kongeriget Danmarks regering, Den franske Republiks regering og Kommissionen .
11 Den danske regering har anfoert, at beskatningen af tjenesteydelser om bord paa fartoejer, rejser visse problemer vedroerende afgraensningen af direktivets geografiske og personelle anvendelsesomraade .
Under alle omstaendigheder kan det ikke antages, at en medlemsstat alene kan opkraeve moms for tjenesteydelser, der er udfoert om bord paa et fartoej, for saa vidt som dette befinder sig inden for statens eget territorialomraade . Direktivets geografiske anvendelsesomraade er defineret i artikel 3 ved en henvisning til EOEF-traktatens artikel 227, som imidlertid ikke indeholder nogen naermere afgraensning af sit geografiske eller personelle anvendelsesomraade . Det tilkommer derfor hver enkelt medlemsstat at fastlaegge anvendelsesomraadet for sine egne lovregler i overensstemmelse med folkerettens regler . Der er sammenfald mellem disse graenser og graenserne for direktivets anvendelsesomraade . Der er saaledes intet til hinder for, at medlemsstaterne anvender deres egne skatte- og afgiftslovgivninger paa de fartoejer, der foerer statens flag, naar disse befinder sig uden for medlemsstaternes nationale omraade . Selv naar et fartoej befinder sig i en anden stats territorialfarvand, er der ikke folkeretligt noget til hinder for, at flagstaten anvender sin egen lovgivning paa handlinger, der udfoeres om bord paa fartoejet, selv om disse bestemmelser foerst rent faktisk kan bringes i anvendelse, naar fartoejet har forladt den anden stats omraade . Flagstaten er altsaa ikke afskaaret fra at bringe sin skatte- og afgiftslovgivning i anvendelse, selv naar fartoejet befinder sig uden for dens eget hoejhedsomraade . Hver enkelt stat kan her foere den skatte- og afgiftspolitik, den anser for fornuftig . De skatte- og afgiftskonflikter, som dette kan medfoere, kan uden vanskeligheder loeses ved samarbejde mellem de beroerte stater . Paa det omraade, som den foreliggende sag vedroerer, har der aldrig bestaaet vanskeligheder mellem Danmark og Forbundsrepublikken . Paa den omhandlede rute er de danske faerger undergivet de danske myndigheder og de tyske faerger de tyske myndigheder . Vedroerende det andet spoergsmaal, der er forelagt af den nationale ret, har den danske regering givet udtryk for den opfattelse, at driften af spilleautomater ikke kan anses for tjensteydelser, som udfoeres med henblik paa daekning af et umiddelbart behov i forbindelse med soegaaende fartoejer, jfr . det sjette direktivs artikel 15, nr . 8 .
12 Den franske regering har i sit indlaeg udelukkende beskaeftiget sig med spoergsmaalet om fortolkningen af de paagaeldende bestemmelser i det sjette direktiv . Regeringen har anfoert, at begrebet »fast forretningssted« i henhold til det sjette direktivs artikel 9, stk . 1, maa forstaas som ethvert driftssted, hvorfra en afgiftspligtig regelmaessigt udfoerer en momsbelagt virksomhed . Regeringen mener derfor, at installeringen af spilleautomater eller andre automatiske apparater om bord paa soegaaende fartoejer, som medarbejdere hos det firma, der ejer spilleautomaterne, regelmaessigt underkaster eftersyn, reparation og udskiftning paa stedet, udgoer et fast forretningssted i bestemmelsens forstand . Hvad angaar det andet spoergsmaal, som Finanzgericht har forelagt, er ogsaa den franske regering af den opfattelse, at driften af spilleautomater om bord paa soegaaende fartoejer ikke kan afgiftsfritages i henhold til det sjette direktivs artikel 15, nr . 8 .
13 Kommissionen har anfoert, at begrebet fast forretningssted indtager samme rang i direktivets artikel 9 som begrebet hjemsted for oekonomisk virksomhed . Paa grund af det tiltagende antal spilleautomater, der kan udfoere tjenesteydelser uafhaengig af tilstedevaerelsen af tjenesteydende personer maa det principielt vaere muligt at betragte saadanne automater som et fast forretningssted i direktivets artikel 9 ' s forstand . Denne loesning foerer til en fornuftig fordeling af den skatte- og afgiftsmaessige kompetence i overensstemmelse med det almindeligt gaeldende princip for opkraevning af omsaetningsafgifter, hvorefter varen eller tjenesteydelsen skal beskattes i forbrugslandet . Foelgelig maa de ydelser, der praesteres med saadane automater, ligesom det i oevrigt er tilfaeldet med andre tjenesteydelser, der praesteres af personer paa det aabne hav vaere fritaget for afgifter . Vedroerende fortolkningen af direktivets artikel 15, nr . 8, har Kommissionen anfoert, at driften af spilleautomater ikke kan betegnes som en tjenesteydelse, der tjener til at daekke de soegaaende fartoejers umiddelbare behov .
Begrebet«fast forretningssted« i det sjette direktivs artikel 9 ( foerste spoergsmaal )
14 Det foerste spoergsmaal, Finanzgericht har forelagt, maa loeses paa grundlag af formaalet med artikel 9 inden for rammerne af direktivets generelle system . Som det kan udledes af den syvende betragtning til direktivet, har denne bestemmelse til formaal at sikre en hensigtsmaessig afgraensning af de nationale momslovgivningers anvendelsesomraade ved en ensartet fastlaeggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmaessige tilknytningsmoment . Artikel 9, stk . 1, indeholder hovedreglen herom, mens artikel 9, stk . 2, opregner en raekke saerlige tilknytningsmomenter . Som det fremgaar af artikel 9, stk . 3, er formaalet med disse bestemmelser, om end kun for en raekke specifikke situationer, dels at undgaa kompetencekonflikter, der kan medfoere en dobbelt afgiftspaaligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes .
15 Direktivets artikel 9, stk . 1, er affattet saaledes :
»Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted, hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted.«
16 Da der i denne sag er tale om tjenesteydelser, som praesteres om bord paa soegaaende fartoejer, maa der indledningsvis foretages en afgraensning af direktivets geografiske anvendelsesomraade . I overensstemmelse med princippet i direktivets artikel 3, hvorefter »indland« i direktivet skal forstaas som »anvendelsesomraadet for traktaten om oprettelse af Det europaeiske oekonomiske Faellesskab, saaledes som dette for hver medlemsstats vedkommende er fastlagt i artikel 227«, falder direktivets anvendelsesomraade sammen med anvendelsesomraadet for hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftslovgivning paa dette omraade . Som den danske regering med rette har anfoert, begraenser artikel 9 ikke medlemsstaternes frihed til at opkraeve afgifter for tjenesteydelser, som praesteres uden for deres hoejhedsomraade om bord paa soegaaende fartoejer, over hvilke de har jurisdiktionskompetence . I modsaetning til den af sagsoegeren i hovedsagen haevdede opfattelse, som stoettes af Kommissionen, foreskriver direktivet paa ingen maade afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, som praesteres paa det aabne hav eller mere generelt uden for hoejhedsomraadet for den stat, der udoever jurisdiktionskompetence over for det paagaeldende fartoej, uanset om tjenesteydelserne maa anses for tilknyttet tjenesteyderens hjemsted eller et andet fast forretningssted .
17 Paa samme maade tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indroemmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmaessige for en bestemt tjenesteydelse . Ifoelge artikel 9, stk . 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, saaledes at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen praesteres, kun kan komme i betragtning, saafremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel loesning ud fra et skatte- og afgiftsmaessigt synspunkt, eller saafremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat .
18 Det fremgaar af den sammenhaeng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formaal, der er angivet ovenfor, at det kun kan komme i betragtning at henfoere en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, saafremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er noedvendige for at praestere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet . Installeringen af spilleautomater om bord paa et soegaaende fartoej, som underkastes periodisk eftersyn, kan ikke udgoere et saadant etableringssted, navnlig ikke naar det faste hjemsted for ejeren af disse spilleautomater udgoer et passende tilknytningssted for afgiftsopkraevningen .
19 Finanzgerichts foerste spoergsmaal maa derfor besvares med, at det sjette direktivs artikel 9, stk . 1, skal fortolkes saaledes, at en indretning til en erhvervsmaessig virksomhed, saasom driften af spilleautomater om bord paa et fartoej, som anvendes til sejlads paa det aabne hav uden for nationalt territorium, kun kan betragtes som et fast forretningssted i artikel 9 ' s forstand, saafremt dette forretningssted forudsaetter en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er noedvendige for at praestere de paagaeldende tjenesteydelser, og saafremt tjenesteydelserne ikke rationelt kan henfoeres til hjemstedet for tjenesteyderens oekonomiske virksomhed .
Fortolkningen af det sjette direktivs artikel 15, nr . 8 ( andet spoergsmaal )
20 Ifoelge direktivets artikel 15 fritager medlemsstaterne »paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de [foreskrevne] fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug : ... 4 . levering af goder bestemt som forsyninger, herunder proviant, til fartoejer, der ... anvendes til sejlads i rum soe, og som mod betaling udfoerer passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed ; ... 5 . levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af ... soegaaende fartoejer ... 8 . andre tjenesteydelser end de under nr . 5 omhandlede, naar de udfoeres for at daekke et umiddelbart behov i forbindelse med de under nr . 5 omhandlede soegaaende fartoejer og deres ladning« .
21 Det fremgaar af de citerede bestemmelser som helhed, at de ved artikel 15, nr . 8, fritagne tjenesteydelser alene omfatter saadanne tjenesteydelser, der direkte er forbundet med soegaaende fartoejers behov og deres ladning, dvs . de tjenesteydelser, som er noedvendige for fartoejernes drift . Dette er ikke tilfaeldet med installeringen af spilleautomater, der tjener til adspredelse af passagererne og ikke har nogen indre sammenhaeng med skibsfartens behov .
22 Det andet spoergsmaal maa derfor besvares med, at direktivets artikel 15, nr . 8, skal fortolkes saaledes, at den heri omhandlede afgiftsfritagelse ikke gaelder for driften af spilleautomater, der er installeret om bord paa de i bestemmelsen naevnte soegaaende fartoejer .
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
23 De udgifter, der er afholdt af Forbundsrepublikken Tysklands regering, kongeriget Danmarks regering, Den franske Republiks regering og Kommissionen for De europaeiske Faellesskaber, der har afgivet indlaeg ved Domstolen, kan ikke godtgoeres . Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger .
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN ( anden afdeling )
vedroerende de spoergsmaal, som er forelagt den af Finanzgericht Hamburg ved kendelse af 30 . april 1984, for ret :
1 ) Artikel 9, stk . 1, i Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, Det faelles mervaerdiafgiftssystem : Ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes saaledes, at en indretning til en erhvervsmaessig virksomhed, saasom driften af spilleautomater om bord paa et fartoej, som anvendes til sejlads paa det aabne hav uden for nationalt territorium, kun kan betragtes som et fast forretningssted i artikel 9 ' s forstand, saafremt dette forretningssted forudsaetter en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er noedvendige for at praestere de paagaeldende tjenesteydelser, og saafremt tjenesteydelserne ikke rationelt kan henfoeres til hjemstedet for tjenesteyderens oekonomiske virksomhed .
2)Det sjette direktivs artikel 15, nr . 8, skal fortolkes saaledes, at den heri omhandlede afgiftsfritagelse ikke gaelder for driften af spilleautomater, der er installeret om bord paa de i bestemmelsen naevnte soegaaende fartoejer .