62006CC0097
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2007 m. kovo 29 d. (
1
)
Byla C-97/06
Navicon SA
prieš
Administración del Estado
„Šeštoji PVM direktyva — Atleidimo nuo mokesčio atvejai — 15 straipsnio 5 dalis — „Jūrinių laivų frachtavimo“ sąvoka — Nacionalinio įstatymo, leidžiančio atleisti nuo mokesčio tik visišką frachtavimą, suderinamumas“
1.
Pateikti du prejudiciniai klausimai susiję su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
2
), iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB (
3
) (toliau – Šeštoji direktyva), 15 straipsnio 5 dalies išaiškinimu.
2.
Klausimai kilo nagrinėjant bylą tarp bendrovės Navicon (Navicon) ir kompetentingos Ispanijos mokesčių institucijos dėl pastarosios atsisakymo atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) operacijas, apimančias dalinį jūrinių laivų frachtavimą konteineriams transportuoti. Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad Šeštąją direktyvą įgyvendinantys Ispanijos teisės aktai numato, kad atleidžiamas tik visiškas frachtavimas.
3.
Todėl Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje vartojamą frachtavimo sąvoką ir konkrečiai nustatyti, ar ši sąvoka taikoma tik viso laivo frachtavimui („visiškas“ frachtavimas), ar ir jo dalies frachtavimui („dalinis“ frachtavimas).
I — Susijusios teisinės nuostatos
A — Bendrijos teisės aktai
4.
Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Eksporto iš Bendrijos ir panašių sandorių bei tarptautinio transporto atleidimas nuo mokesčio:
Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:
<…>
4)
prekes, skirtas aprūpinti kuro ir maisto atsargomis laivus:
a)
naudojamus laivybai atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinėje, pramonės ar žvejybos veikloje;
b)
naudojamus gelbėjimui ir pagalbai jūroje arba pakrančių žvejybai, išskyrus pakrančių žvejybos laivų aprūpinimą maisto atsargomis;
<…>
5)
jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, frachtavimą, nuomą ir juose įmontuotos ar naudojamos įrangos, įskaitant ir žvejybos įrangą, tiekimą, nuomą, remontą ir priežiūrą. <…>“ (Pataisytas vertimas)
B — Nacionalinės teisės aktai
5.
1992 m. gruodžio 28 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. 37 22 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Eksportui prilyginamų operacijų atleidimas
Teisės aktuose numatytomis sąlygomis nuo mokesčio atleidžiamos šios operacijos:
Pirma: toliau išvardytų laivų tiekimas, statyba, perdirbimas, taisymas, priežiūra, visiškas frachtavimas ir nuoma, t. y.:
1)
laivų, pritaikytų plaukioti atviroje jūroje ir naudojamų tarptautinėje jūrų laivyboje vykdant komercinę keleivių arba prekių gabenimo už atlygį, įskaitant turistines keliones, veiklą arba pramonės ar žvejybos veiklą. <…>“
II — Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
6.
Navicon ir bendrovė Compañía Transatlántica Española SA sudarė dalinio frachtavimo sutartį, pagal kurią pirmoji už atlygį leido antrajai naudoti dalį savo laivų kroviniams skirto ploto gabenti konteinerius tarp kelių Iberijos pusiasalio uostų ir teritorijos, kuriai netaikomas pridėtinės vertės mokestis (Kanarų salų).
7.
Navicon nenurodė ant atitinkamų sąskaitų faktūrų pridėtinės vertės mokesčio, nes manė, jog sandoris yra atleistas nuo PVM. Kompetentingas Ispanijos mokesčių administratorius perskaičiavo pagal frachtavimo sutartį sumokėtas sumas atsižvelgdamas į PVM sumą, nes manė, kad atleidimas nuo mokesčio netaikomas, jei frachtavimas yra dalinis, o ne visiškas.
8.
Navicon užginčijo šį perskaičiavimą Madrido Tribunal Económico-Administrativo (Regioninis ir administracinis teismas), tačiau ieškinys buvo atmestas. Dėl šio sprendimo ji pateikė apeliacinį skundą Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Madrido Aukščiausiajam teismui), kuris nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Europos Bendrijų Teisingumo Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą šiais klausimais:
„1.
Ar Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyto atleidimo nuo mokesčio tikslu vartojama sąvoka „frachtavimas“ turi būti aiškinama kaip apimanti tik viso laivo ploto frachtavimą (visiškas frachtavimas), ar taip pat ir tam tikros laivo ploto dalies ar procentinės jo dalies frachtavimą (dalinis frachtavimas)?
2.
Ar Šeštajai direktyvai prieštarauja nacionalinis įstatymas, leidžiantis atleisti nuo mokesčio tik viso ploto frachtavimą?“
III — Pagrindinės Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
9.
Graikijos ir Ispanijos vyriausybės laikosi nuomonės, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje vartojama„frachtavimo“ sąvoka taikoma tik viso laivo ploto frachtavimui, ir todėl daro išvadą, kad nacionalinės teisės aktai atitinka Direktyvą. Šeštojoje direktyvoje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra aiškinami griežtai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtys.
10.
Belgijos vyriausybė ir Komisija tvirtina, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyta frachtavimo sąvoka apima tiek visišką, tiek dalinį frachtavimą.
11.
Belgijos vyriausybės teigimu, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies formuluotės tikslas yra nuo PVM atleisti tam tikrų laivų frachtavimą, būtent jūrinių laivų, nurodytų 4 dalies a ir b punktuose, o ne tam tikras frachtavimo rūšis. Bet kuriuo atveju pagal Teisingumo Teismo praktiką, kai Bendrijos teisės nuostata gali būti aiškinama skirtingai, pirmenybė turi būti teikiama tam aiškinimui, kuris užtikrina šios nuostatos veiksmingumą. Tačiau šioje byloje frachtavimo sąvoką aiškinant tik kaip visišką frachtavimą, būtų pakenkta minėto 15 straipsnio 5 dalies veiksmingumui, nes tos pačios kelionės arba tokios pačios krovinio rūšies atveju už dalinį frachtavimą būtų mokamas PVM, o visiško frachtavimo atveju sandoris būtų atleistas nuo mokesčio.
12.
Komisija pirmiausia teigia, kad Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnis nesuteikia valstybėms narėms galimybės daryti įtakos Šeštosios direktyvos materialinei taikymo sričiai, kaip ją apibrėžia direktyva. Be to, į trečiąją valstybę eksportuojamos prekės turi būti atleistos nuo visų mokesčių, kai jos išgabenamos iš Bendrijos teritorijos, o tai reikalauja neapmokestinti suteiktos frachtavimo paslaugos, nesvarbu, ar tai būtų visiškas, ar dalinis frachtavimas. Galiausiai, jeigu frachtavimo sąvoka turėtų būti taikoma tik visiškam frachtavimui, tai reikštų, kad teisė į atleidimą priklausytų nuo laivo dydžio, nes panašaus dydžio krovinys būtų atleidžiamas nuo mokesčio arba ne, atsižvelgiant į atitinkamo laivo dydį.
13.
Tačiau Komisija taip pat nurodo argumentą, kuris galėtų pagrįsti nuomonę, kad Ispanijos teisės aktai atitinka Bendrijos teisę. Pagal analogiją galima būtų teigti, kad dalinį frachtavimą reikia laikyti prekių gabenimu, ir todėl jam būtų taikomas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 13 punktas (
4
), kuris, inter alia, įtvirtina su eksportuojamomis prekėmis susijusių gabenimo paslaugų atleidimą. Tačiau Komisija laikosi nuomonės, kad šiam argumentui nederėtų pritarti. Pirma, Šeštosios direktyvos tekstas frachtavimui ir prekių vežimui nustato skirtingus teisinius režimus ir, antra, šios dvi sutarčių rūšys labai skiriasi.
14.
Komisija teigia, kad nacionalinis teismas turi nustatyti, remdamasis šių šalių sudarytos sutarties tekstu, o taip pat suteiktos paslaugos pobūdžiu ir turiniu, ar nagrinėjama sutartis atitinka frachtavimo sutarčiai keliamas sąlygas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 punkto prasme.
IV — Teisinis įvertinimas
15.
Pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalį jūrinių laivų frachtavimas yra atleistas nuo PVM. Ši nuostata frachtavimo sąvokos išsamiau neapibrėžia.
16.
Praktikoje frachtavimas gali būti susijęs su visu laivu, tokiu atveju operacija vadinama „visišku“ frachtavimu, arba jis gali būti susijęs tik su laivo dalimi, tuomet tai vadinama „daliniu“ frachtavimu.
17.
Iš į šią bylą įstojusių valstybių narių pateiktų pastabų matyti, kad frachtavimo sąvoka Bendrijoje nėra aiškinama vienodai, o tai liudija kai kurių valstybių narių įgyvendinantys teisės aktai, įskaitant Ispanijos, iš kurios ir pateiktas šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, ir kurie frachtavimo sąvoką apriboja „visišku“ frachtavimu, o kitų valstybių nacionalinėje teisėje, pavyzdžiui, Belgijos teisės aktuose, atrodo, laikomasi platesnio aiškinimo, pagal kurį bet koks frachtavimas, ar jis būtų „visiškas“, ar „dalinis“, atleidžiamas nuo mokesčio. Taigi kyla klausimas, kokia apimtis frachtavimo sąvokai turi būti suteikiama atleidimo nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalį prasme.
18.
Teisingumo Teismas nuolat pripažindavo, jog atleidimas nuo PVM turi būti aiškinamas griežtai, nes jis yra bendrojo principo, pagal kurį kiekviena apmokestinamojo asmens už atlygį suteikta paslauga yra apmokestinama PVM, išimtis (
5
). Teisingumo Teismas šį principą pakartojo, inter alia, ir aiškindamas jūriniams laivams taikomą atleidimą nuo mokesčio (
6
).
19.
Tačiau toks griežto aiškinimo principas negali lemti to, kad 15 straipsniui suteikiama kitokia reikšmė, nei akivaizdi iš jo teksto (
7
).
20.
Nei nagrinėjamoje nuostatoje, nei kitur Šeštojoje direktyvoje nėra nieko, kas pagrįstų „frachtavimo“ sąvokos apribojimą „visišku frachtavimu“. Atrodo, kad, skirtingai nei Šeštojoje direktyvoje numatyta dėl atleidimo nuo mokesčio pagal 15 straipsnio 4 dalį (
8
), valstybės narės negali apriboti Direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyto atleidimo nuo mokesčio, kol įsigalios Bendrijos fiskalinės taisyklės, nustatančios šio atleidimo apimtį. Taigi sąvokos „frachtavimas“ reikšmės apribojimas „visišku frachtavimu“ Šeštojoje direktyvoje numatyto atleidimo nuo PVM prasme, atrodo, viršija valstybių narių diskreciją perkeliant šią direktyvą į nacionalinę teisę. Iš tiesų PVM taikymo apimtį priklauso apibrėžti Bendrijos teisės aktų leidėjui, o tam, kad PVM taikymo apimties apribojimai, būtent įtvirtinami nacionalinės teisės nuostatomis, atitiktų Šeštąją direktyvą, juos turi būti galima išvesti iš Šeštosios direktyvos teksto, tikslo ir (arba) bendrosios sistemos.
21.
Šiuo aspektu taip pat reikia išsiaiškinti, ar ribojantis požiūris, kurio laikosi Ispanijos teisės aktų leidėjas, galėtų būti suderinamas su Šeštosios direktyvos sistema ir tikslu. Šiuo atžvilgiu taip pat reikia priminti, kad atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos Bendrijos teisės sąvokos, kurias reikia nagrinėti atsižvelgiant Šeštosios direktyvos nustatytos bendrosios PVM sistemos į bendrąjį kontekstą (
9
).
22.
Kaip teigia Belgijos vyriausybė ir Komisija, jeigu Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje vartojama „frachtavimo“ sąvoka būtų aiškinama kaip apimanti tik visišką frachtavimą, tai nulemtų didelius nenuoseklumus vertinant frachtavimą PVM atžvilgiu. Remiantis tokiu požiūriu, teisė atleisti frachtavimą priklausytų nuo laivo dydžio, nes frachtavimas tokio pat dydžio kroviniui gabenti būtų atleidžiamas, jei būtų vežama mažu laivu, kadangi taip būtų išnaudojamas visas laivo gabenamasis plotas ir tai būtų laikoma visišku frachtavimu, tačiau didesniame laive tokio pat dydžio krovinys užimtų tik dalį gabenamojo ploto ir todėl būtų laikomas daliniu laivo frachtavimu. Tokie nenuoseklumai sukeltų grėsmę Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies veiksmingumui.
23.
Be to, jeigu jūrinio laivo „dalinio“ frachtavimo sutartis nebūtų atleidžiama nuo mokesčio, tai sukeltų situacijas, kada kai kurių eksportuojamų prekių, t. y. tų prekių, kurios eksportuojamos dalinio frachtavimo būdu, transportavimo išlaidos nebūtų atleidžiamos nuo mokesčio. Tokia pasekmė akivaizdžiai prieštarautų paskirties valstybės principui, pagal kurį prekės apmokestinamos valstybėje, kurioje jas suvartos galutinis vartotojas. Iš šio principo išplaukia, kad eksportui iš Bendrijos skirtos prekės turi būti atleistos nuo bet kokių mokesčių, įskaitant mokesčius, tenkančius jų gabenimo iš Bendrijos išlaidoms, nes tokios išlaidos bus įskaičiuojamos į eksportuojamų prekių kainą.
24.
Galima teigti, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalies atleidimo nuo mokesčio, susijusio su laivų „frachtavimu“, netaikymas „daliniam“ frachtavimui nebūtinai kenkia paskirties valstybės principui. Iš tikrųjų šį principą prekių, eksportuotų „dalinio“ frachtavimo būdu, atžvilgiu galima būtų užtikrinti taikant Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 13 dalį, kuri įtvirtina, inter alia, eksportuojamų prekių gabenimo atleidimą nuo mokesčio, jeigu šios prekės atitinka šioje nuostatoje įtvirtintas sąlygas. Tačiau, kaip pažymėjo Komisija, kažin, ar toks šio straipsnio taikymas atitiktų Šeštosios direktyvos sistemą ir logiką.
25.
Pirma, atrodo, kad frachtavimo sutartis ir prekių gabenimo sutartis gana skiriasi savo dalyku ir teisiniu režimu. Kada laivas (arba jo dalis, jei frachtavimas dalinis) yra frachtuojamas ir nuomojamas, jis suteikiamas tam tikram tikslui, pavyzdžiui, gabenimui, o prekių gabenimo sutartimi vežėjas įsipareigoja pristatyti prekes į tam tikrą paskirties vietą. Kitaip tariant, jei frachtavimo ir nuomos sutartis susijusi su pačia transportavimo priemone, gabenimo sutartis susijusi su transporto priemone vežtinu turiniu. Iš to išplaukia, kad nors frachtuotojas ir nuomininkas turi teisę pasinaudoti sutarties dalyku esančiu laivu (arba jo dalimi, jei frachtavimas dalinis), pagal gabenimo sutartį laivu gabenamų prekių savininkas tokios teisės neturi ir gali tikėtis tik to, kad prekės bus pristatytos į paskirties vietą. Šie skirtumai, atrodo, pagrindžia argumentą, kad atitinkamas režimas pagal Šeštąją direktyvą turėtų būti skirtingas.
26.
Jei dalinis frachtavimas būtų prilyginamas prekių gabenimui, tai greičiausiai taip pat keltų klausimą, ar būtina atleisti visišką frachtavimą. Jeigu dalinis frachtavimas būtų panašus į prekių vežimą tiek, kad jie būtų prilyginami, nepaisant esminių sutarties teisinio pobūdžio skirtumų, galima būtų suabejoti, ar atskiras frachtavimo atleidimas apskritai turėtų egzistuoti ir ar neturėtų būti prilyginamas prekių gabenimui. Todėl dalinio frachtavimo prilyginimas prekių gabenimui yra sunkiai suderinamas su Šeštosios direktyvos tekstu.
27.
Galiausiai, kadangi šių dviejų sutarčių rūšių teisinė prigimtis yra akivaizdžiai skirtinga, galima pagrįstai manyti, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas Šeštojoje direktyvoje būtų aiškiai nurodęs, jeigu būtų siekęs apriboti frachtavimą tik visišku frachtavimu, o dalinį frachtavimą prilyginti prekių gabenimui.
28.
Iš to išplaukia, kad nėra įtikinamų priežasčių „dalinį“ frachtavimą prilyginti prekių gabenimui atleidimo nuo PVM taikymo pagal Šeštąją direktyvą tikslu, o greičiau jį reikia laikyti patenkančiu į frachtavimo atleidimo nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalį sritį (
10
).
29.
Dėl visų šių priežasčių atsakymas į pirmąjį klausimą turėtų būti toks: Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje numatyto atleidimo nuo mokesčio tikslu vartojama sąvoka „frachtavimas“ turi būti aiškinama kaip apimanti tiek viso laivo ploto frachtavimą (visišką frachtavimą), tiek tam tikros laivo ploto dalies arba procentinės jo dalies frachtavimą (dalinį frachtavimą).
30.
Iš to taip pat išplaukia, kad atsakymas į antrąjį klausimą turėtų būti toks: Šeštoji direktyva draudžia nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias nuo mokesčio atleidžiamas tik visiškas frachtavimas.
V — Išvada
31.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į prejudicinius klausimus taip:
1.
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, 15 straipsnio 5 dalyje numatyto atleidimo nuo mokesčio tikslu vartojama sąvoka „frachtavimas“ turi būti aiškinama kaip apimanti tiek viso laivo ploto frachtavimą (visišką frachtavimą), tiek tam tikros laivo ploto dalies arba procentinės jo dalies frachtavimą (dalinį frachtavimą).
2.
Šeštoji direktyva draudžia nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias nuo mokesčio atleidžiamas tik visiškas frachtavimas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	OL L 145, 1977, p. 1.
(
3
)	OL L 384, 1992, p. 47.
(
4
)	Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 13 dalyje numatyta:
„teikiamas paslaugas, įskaitant gabenimo ir pagalbines operacijas, išskyrus teikiamas paslaugas, kurios atleidžiamos nuo mokesčio pagal 13 straipsnį, jeigu šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu ar importu, kuriam taikomos 7 straipsnio 3 dalies arba 16 straipsnio 1 dalies A punkto nuostatos“.
(
5
)	Žr., pavyzdžiui, 2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Cimber Air (C-382/02, Rink. p. I-8379, 25 punktas).
(
6
)	Žr, 1990 m. birželio 26 d. Sprendimą Velker International Oil Company (C-185/89, Rink. p. I-2561, 19 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Elmeka (sujungtos bylos nuo C-181/04–C-183/04, Rink. p. I-8167, 15 punktas).
(
7
)	Žr. šiuo klausimu sprendimo Cimber Air, minėto 5 išnašoje, 29 punktą.
(
8
)	15 straipsnio 4 dalies antroji pastraipa įtvirtina: „Komisija nedelsdama pateikia Tarybai pasiūlymus dėl Bendrijos fiskalinių taisyklių, nustatančių atleidimo nuo šio ir 5–9 dalyse nustatytų mokesčių taikymo sritį ir praktines įgyvendinimo priemones. Kol šios taisyklės įsigalios, valstybės narės gali apriboti atleidimą nuo šioje dalyje numatyto mokesčio“.
(
9
)	Žr. būtent 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SDC (C-2/95, Rink. p. I-3017, 21 punktas); 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Kügler (C-141/00, Rink. p. I-6833, 25 punktas); sprendimo Cimber Air, cituoto 5 išnašoje, 23 punktą, ir sprendimo Elmeka, cituoto 6 išnašoje, 20 punktą.
(
10
)	Konkrečiai tariant, siekiant užtikrinti tinkamą Šeštosios direktyvos taikymą, nacionaliniam teismui niekas nedraudžia perkvalifikuoti „dalinio“ frachtavimo sutarties, jeigu jis prieina prie išvados, kad konkrečiu atveju pagal nagrinėjamos sutarties nuostatas akivaizdu, kad tai buvo gabenimo sutartis ir todėl ji buvo klaidingai pavadinta frachtavimo sutartimi, siekiant, kad jai būtų taikomos frachtavimo atleidimo nuo mokesčio sąlygos, įtvirtintos Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 dalyje.