Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A. BIONDI
fremsat den 21. maj 2026 (1)
Sag C-459/24 P
Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet
mod
Europa-Kommissionen
» Appel – statsstøtte – svensk skattelovgivning – risikoskat – Europa-Kommissionens afgørelse om ikke at gøre indsigelse – selektivitet – foranstaltningens formål «
I.      Indledning
1.        I forbindelse med statsstøtte og beskatning indebærer spørgsmålet om selektivitet uvægerligt »betydelige vanskeligheder« – for at citere generaladvokat Kokotts skoleeksempel på underdrivelsens kunst (2).
2.        Det er indlysende, at beskatning ikke kun er et middel til at skaffe indtægter til finansiering af offentlige udgifter. Den tjener også en række bredere formål, bl.a. omfordeling af indtægter, fremme af international konkurrenceevne, gældsforvaltning og, desværre, til tider indrømmelse af uberettigede fordele til bestemte kategorier af skatteydere. I denne sammenhæng bliver det særlig vigtigt – og uløseligt forbundet med udfordringer – at anvende selektivitet som et middel til at overholde princippet om forbud mod forskelsbehandling, når det drejer sig om nationale bestemmelser, der i sig selv indebærer differentieringer og skøn.
3.        Disse vanskeligheder bør dog ikke i unødigt omfang hæmme veletablerede principper i EU’s statsstøtteregler. Allerede i dommen i sagen Italien mod Kommissionen – der, så vidt jeg husker, var den første sag, der omhandlede en skattemæssig foranstaltning i forbindelse med statsstøtte – formulerede Domstolen to grundlæggende principper for kontrol med statsstøtte. For det første er begrebet støtte af objektiv karakter og varierer ikke alt efter, hvilket område af den nationale lovgivningskompetence den forekommer i. For det andet udelukker den omstændighed, at der eksisterer national kompetence på et givet område, herunder beskatning, ikke, at det undersøges, om den udøves i overensstemmelse med EU-retten (3).
4.        Disse konstateringer er ikke kun af historisk eller retsteoretisk betydning. De er også af direkte og væsentlig betydning for den foreliggende appel, der rejser spørgsmålet om, hvorvidt en skat, der udelukkende finder anvendelse på ni kreditinstitutter – på et konkurrencepræget marked med mere end 100 aktører – er selektiv som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
5.        Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet (herefter »appellanten«), der er en svensk sammenslutning af banker, som repræsenterer sine 31 medlemmer i sager af fælles interesse på såvel nationalt som internationalt plan, har nedlagt påstand om ophævelse af dom af 17. april 2024, Svenska Bankföreningen og Länsförsäkringar Bank mod Kommissionen (4) (herefter »den appellerede dom«). Ved denne dom frifandt Retten Kommissionen i det søgsmål, som appellanten og et af dennes medlemmer, Länsförsäkringar Bank AB, havde anlagt med påstand om annullation af Europa-Kommissionens afgørelse COM(2021) 8637 final af 24. november 2021 om den statslige foranstaltning SA.56348 (2021/N) – Sverige: svensk skat på kreditinstitutter (herefter »den omtvistede afgørelse«).
II.    Sagens baggrund, den omtvistede afgørelse og den appellerede dom
6.        Den 3. september 2021 underrettede Kongeriget Sverige i overensstemmelse med artikel 108, stk. 3, TEUF Kommissionen om et lovforslag om en risikoskat, der skulle betales af kreditinstitutter, samt om forslag til ændringer af lov om skattenedslag for udenlandsk skat (herefter samlet »lovforslaget«) (5). Kongeriget Sverige var dog af den opfattelse, at den indførte skat (herefter »risikoskatten«) ikke opfyldte selektivitetskriterierne i artikel 107, stk. 1, TEUF, og at den derfor ikke udgjorde statsstøtte. Lovforslaget blev vedtaget, og loven trådte i kraft den 1. januar 2022.
7.        På grundlag af den appellerede doms præmis 5-9 kan lovforslagets indhold sammenfattes som følger med henblik på den foreliggende appel.
8.        I henhold til lovforslagets punkt
2.1, afsnit
1, skal kreditinstitutterne betale skatten til staten.
9.        I henhold til lovforslagets punkt
2.1, afsnit
4, er svenske kreditinstitutter underlagt risikoskatten, hvis summen af deres gæld ved skatteårets begyndelse overstiger værdien af den tærskel, der er fastsat i lovforslaget (6). I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende dette afsnit henvises der til svensk ret med henblik på definitionen af kreditinstitutter, dvs. svenske banker og svenske selskaber, der driver virksomhed på kreditmarkedet, samt udenlandske banker og udenlandske kreditinstitutter. Det følger heraf, at ni kreditinstitutter er underlagt skatten (den appellerede doms præmis 5 og 6).
10.      I lovforslagets punkt
2.1, afsnit
5, er tærskelværdien fastsat til 150
mia. svenske kroner (SEK) (ca. 13,3
mia. EUR) for de skatteår, der begynder i 2022. For de skatteår, der begynder i 2023 eller senere, er tærsklen 150
mia. SEK multipliceret med et tal, der afspejler forholdet mellem prisgrundbeløbet i 2022 og prisgrundbeløbet for det år, hvor det pågældende skatteår begyndte, udtrykt som en procentsats med to decimaler afrundet nedad, forhøjet med to procentpoint (den appellerede doms præmis 7).
11.      Lovforslagets punkt
2.1, afsnit
6, fastsætter særlige bestemmelser, der regulerer situationen for kreditinstitutter, der indgår i en koncern af kreditinstitutter (den appellerede doms præmis 8).
12.      Lovforslagets punkt
2.1, afsnit
9, fastsætter skattesatsen til 0,05% af summen af gælden hos et kreditinstitut, der er underlagt skatten. I lovforslagets punkt
2.2 blev det bestemt, at denne sats er fastsat til 0,06% for skatteåret 2023 (den appellerede doms præmis 9).
13.      I den anfægtede afgørelse, der blev vedtaget efter en indledende undersøgelse i henhold til artikel 4, stk. 3, i forordning (EU) 2015/1589 (7), konkluderede Kommissionen, at skatten ikke udgjorde statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, eftersom den ikke opfyldte det selektivitetskriterium, der er fastsat i denne bestemmelse.
14.      Appellanten og et af dens medlemmer (herefter samlet »sagsøgerne i første instans«) anlagde sag ved Retten med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse. De gjorde som det eneste anbringende gældende, at der forelå en tilsidesættelse af deres proceduremæssige rettigheder. De gjorde gældende, at Kommissionen i sin analyse af risikoskatten burde være stødt på alvorlige vanskeligheder og have indledt en formel undersøgelsesprocedure efter artikel 4, stk. 4, i forordning 2015/1589, som havde givet dem mulighed for at fremsætte deres synspunkter. I denne forbindelse anfægtede de Kommissionens undersøgelse af skattens selektive karakter. Kongeriget Sverige intervenerede til støtte for Kommissionen.
15.      Ved den appellerede dom fastslog Retten, at sagsøgerne i første instans ikke havde godtgjort, at Kommissionen burde have næret tvivl med hensyn til kvalificeringen af risikoskatten som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, hvilket burde have foranlediget den til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. Retten frifandt følgelig Kommissionen i det hele og pålagde dem at betale sagsomkostningerne.
III. Bedømmelse
A.      Indledende bemærkninger
16.      I overensstemmelse med de ovenfor i punkt 3 anførte principper har Domstolen gentagne gange fremhævet, at medlemsstaternes indgriben på områder, der ikke er harmoniseret ved EU-retten, fortsat er omfattet af anvendelsesområdet for EUF-traktatens bestemmelser om kontrol af statsstøtte. Medlemsstaterne er derfor forpligtet til at afholde sig fra at indføre skatteforanstaltninger, der kan udgøre statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked (8). Dette er ikke blot en standardformulering, men en konkret udmøntning af et bredere, veletableret princip om, at den nationale kompetence er begrænset, når den påvirker udøvelsen eller anvendelsen af EU-retten.
17.      Statsstøttereglerne skal således ikke anses for et særskilt »system«. De er snarere et vigtigt element i styringen af EU’s indre marked. Selv om Kommissionen ikke behøver at foretage en detaljeret vurdering af hver enkelt EU-retlig bestemmelse, der potentielt påvirkes af en national foranstaltning, har Domstolen nemlig gentagne gange fastslået, at statsstøtte, som er i strid med EU-retten eller dens almindelige principper, ikke kan anses for forenelig med det indre marked (9).
18.      I den foreliggende sag er det ikke kun åbenbart, at den svenske risikoskat kan påvirke anvendelsen af statsstøttereglerne, men den griber også synligt ind i et område af EU-retten, som allerede – i betydelig udstrækning – er harmoniseret, nemlig EU’s bankreguleringsramme, der har til formål at bevare stabiliteten i det finansielle system (herefter »EU’s bankreguleringsramme«).
19.      EU’s bankreguleringsramme omfatter bl.a. (10) rammen for genopretning og afvikling af banker, dvs. direktivet om genopretning og afvikling af banker (11) (»BRRD«), rammerne for tilsynskrav, dvs. kapitalkravsforordningen (12) (»CRR«) og kapitalkravsdirektivet (13) (»CRD«), samt rammerne for indskudsgarantiordninger, som består af direktivet om indskudsgarantiordninger (14). Den omfatter også forordning (EU) nr. 806/2014, som finder anvendelse på kreditinstitutter, der er etableret i bankunionen (15).
20.      CRR udgør sammen med CRD rammen for tilsynsmæssige kapitalkrav (16), der navnlig regulerer tilsynsmæssige krav for kreditinstitutter. Efter den globale finanskrise i 2008 fandt EU-lovgiver det nødvendigt at beskytte bankmiljøet i Unionen ved at pålægge kreditinstitutter kapitalkrav, der er proportionale med risiciene (17). Direktivet om indskudsgarantiordninger har til formål at styrke det indre marked ved at fremme den frie etableringsret og frie udveksling af finansielle tjenesteydelser, samtidig med at stabiliteten i banksystemet og beskyttelsen af indskyderne styrkes (18). Med BRRD var det lovgivers hensigt at give myndighederne et troværdigt sæt af værktøjer til at gribe ind tilstrækkelig tidligt og hurtigt over for et usundt eller nødlidende institut, så man sikrer videreførelse af instituttets kritiske finansielle og økonomiske funktioner, samtidig med at man minimerer virkningerne af instituttets sammenbrud for økonomien og det finansielle system (19).
21.      Denne lange afstikker ind i Unionens bankreguleringsramme er blot for at nævne, at selv om ingen af disse bestemmelser udtrykkeligt begrænser medlemsstaternes ret til at indføre foranstaltninger af skattemæssig karakter, såsom risikoskatten, må indførelsen af sådanne foranstaltninger efter min opfattelse ikke bringe de formål, der forfølges med denne ramme, i fare (20). På trods af medlemsstaternes skattemæssige selvbestemmelse er det min opfattelse, at EU’s meget omfattende bankreguleringsramme burde have foranlediget Kommissionen til at være særlig omhyggelig i sin undersøgelse af en national skatteforanstaltning, der kan være i strid med disse regler, bl.a. i forbindelse med vurderingen af dens selektivitet.
22.      Jeg gør dog opmærksom på, at vurderingen af selektivitet i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF – uanset de særlige udfordringer, som nationale skattemæssige foranstaltninger medfører – altid skal foretages ved brug af den veldefinerede test i tre trin, som er udviklet i Domstolens praksis (21). Denne test fungerer på samme måde hvad angår forskellige nationale foranstaltninger, uanset hvilke specifikke nationale kompetencer der er tale om, og er tilstrækkeligt fleksibel til, at der kan tages hensyn til de særlige forhold, der kendetegner skattemæssige foranstaltninger.
23.      Ifølge selektivitetstesten i tre trin forudsætter en kvalificering af en national skatteforanstaltning som »selektiv«, at Kommissionen som det første trin identificerer, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og at det derefter som et andet trin godtgøres, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra dette referencesystem, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges hermed, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer. Begrebet »statsstøtte« omfatter imidlertid ikke foranstaltninger, som indfører en differentiering mellem virksomheder, der i forhold til det formål, der forfølges med den omhandlede retlige ordning, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer, og dermed a priori er selektive, når den berørte medlemsstat kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af karakteren eller den almindelige opbygning af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (22).
24.      Domstolen har påpeget, at fastlæggelsen af referencesystemet på det første trin i selektivitetstesten er af særlig betydning i forbindelse med skattemæssige foranstaltninger, eftersom der kun kan godtgøres en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i forhold til en såkaldt »normal« beskatning (23). I denne henseende har Domstolen præciseret, at når den pågældende skatteforanstaltning fremstår som en uadskillelig del af det almindelige skattesystem i den pågældende medlemsstat, er det således dette system, der skal tjene som reference. Når denne foranstaltning klart kan adskilles fra nævnte almindelige system, kan det derimod ikke udelukkes, at det referencesystem, der skal tages i betragtning, er mere begrænset end dette almindelige system eller er identisk med selve foranstaltningen, når denne fremstår som en norm med en selvstændig juridisk logik, og det ikke er muligt at identificere et sammenhængende regelsæt uden for denne foranstaltning (24).
25.      Det tilkommer naturligvis medlemsstaten at fastlægge de grundlæggende kendetegn ved hver enkelt skat. Det omfatter beskatningssatsen, skattegrundlag, beregningsmetoder, indtrædelse af pligten til at betale skatten og tærskler. Domstolen har i en nylig dom præciseret, at også fritagelser skal betragtes som sådanne kendetegn (25). Disse kendetegn definerer principielt referencesystemet eller den »normale« skatteordning med henblik på analysen af selektivitetsbetingelsen (26). Dette berører imidlertid ikke muligheden for at fastslå, at selve referencerammen, således som den følger af national ret, er uforenelig med EU-retten på statsstøtteområdet, eftersom det omhandlede skattesystem er blevet konfigureret efter åbenbart diskriminerende parametre, der havde til formål at omgå denne ret (27).
B.      Appellen
26.      Appellanten har gjort fire anbringender gældende til støtte for appellen.
27.      Det første appelanbringende, det andet appelanbringendes første led og det fjerde appelanbringende er rettet mod den appellerede doms præmis 39-43, hvori Retten forkastede de argumenter, som sagsøgerne i første instans havde fremført vedrørende fastlæggelsen af formålet med risikoskatten. Jeg vil derfor behandle dem samlet.
1.      Det første appelanbringende, det andet appelanbringendes første led og det fjerde appelanbringende
28.      Med det første appelanbringende har appellanten gjort gældende, at Rettens definition af formålet med risikoskatten var fejlagtig, og at den dermed begik en retlig fejl i forbindelse med anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF for så vidt angår selektivitetskriteriet. Appellanten har gjort gældende, at Retten fastlagde formålet med risikoskatten som værende en beskatning af »kreditinstitutter, der udgør en systemisk risiko«, hvorimod Kongeriget Sverige i lovforslaget og Kommissionen i den omtvistede afgørelse identificerede dette formål som en beskatning af »store« kreditinstitutter, og ikke kreditinstitutter af »systemisk betydning«. Ifølge appellanten bevirker denne retlige fejl, at hele analysen af referencesystemet er mangelfuld, og er i sig selv tilstrækkelig til at begrunde en ophævelse af den appellerede dom.
29.      Med det andet appelanbringendes første led har appellanten gjort gældende, at Kommissionen, og følgelig Retten, accepterede Kongeriget Sveriges ofte uigennemsigtige og vage argumentation i dets forklaring af formålet med og grundlaget for at indføre risikoskatten. Denne unøjagtighed burde have foranlediget Kommissionen til at indlede en formel undersøgelsesprocedure efter artikel 108, stk. 2, TEUF for at få en bedre indsigt i foranstaltningen. Ifølge appellanten er den appellerede dom derfor behæftet med en retlig fejl, uanset om Domstolen tager det første appelanbringende til følge.
30.      Med det fjerde appelanbringende har appellanten gjort gældende, at Retten foretog en urigtig gengivelse af de faktiske omstændigheder og beviserne, idet dens fastlæggelse af formålet med den omhandlede skat i den appellerede doms præmis 40 og 41 var ukorrekt. Appellanten har henvist til sine argumenter til støtte for det første appelanbringende.
31.      Jeg vil herefter vurdere, om appellantens argumenter er begrundede, efter først at have taget stilling til, hvilken kontrolstandard det er hensigtsmæssigt at anvende på Rettens konklusioner vedrørende formålet med risikoskatten.
a)      Den kontrolstandard, der skal anvendes på Rettens konklusioner vedrørende formålet med risikoskatten
32.      Appellanten har hævdet, at Retten anlagde en ukorrekt fortolkning af den del af lovforslaget, hvori den svenske lovgiver redegjorde for grundene til indførelsen af risikoskatten og dens formål. Kommissionen har gjort gældende, at appellanten, for at et sådant anbringende kan antages til realitetsbehandling ved Domstolen, skal godtgøre, at der er sket en urigtig gengivelse af de faktiske omstændigheder.
33.      I denne henseende skal det erindres, at det følger af artikel
256, stk. 1, andet afsnit, TEUF, at appel af afgørelser truffet af Retten skal begrænses til retsspørgsmål og »på de betingelser og med de begrænsninger, der er fastsat i statutten«. Af en udtømmende opregning af anbringender, som kan påberåbes inden for denne ramme, angiver statutten for Den Europæiske Unions Domstols artikel 58, at appel kan støttes på, at Retten har overtrådt EU-retten (28).
34.      Hvad under en appelsag principielt angår Rettens vurderinger i forhold til national ret – som på statsstøtteområdet udgør vurderinger af de faktiske omstændigheder – er Domstolen ganske vist kun kompetent til at efterprøve, om denne ret er blevet gengivet forkert (29).
35.      Domstolen kan imidlertid ikke fratages muligheden for at kontrollere, om sådanne vurderinger i sig selv udgør en tilsidesættelse af EU-retten (30). I præmis 78 i dom af 5. december 2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (31), præciserede Domstolen, at »[d]e argumenter, der tilsigter at rejse tvivl om valget af reference[system] eller [dets] betydning under den første fase i analysen af, om der foreligger en selektiv fordel, kan således antages til realitetsbehandling, eftersom denne analyse er baseret på en retlig kvalificering af national ret på grundlag af en EU-retlig bestemmelse«.
36.      Kommissionen har gjort gældende, at disse præciseringer er begrænset til identificeringen af referencesystemet på selektivitetstestens første trin og ikke vedrører identificeringen af formålet med en skat, der skal vurderes efter statsstøttereglerne. Dette argument kan ikke accepteres.
37.      For det første finder Domstolens konklusion i præmis 78 i dommen i sagen Luxembourg m.fl. mod Kommissionen klart anvendelse på den samlede analyse af selektiviteten og dermed på hvert af analysens tre trin.
38.      For det andet understøttes den af Kommissionen hævdede begrænsning ikke af den logik, der ligger til grund for Domstolens ræsonnement, som fremgår af præmis 79 i dommen i sagen Luxembourg m.fl. mod Kommissionen. I denne præmis bemærkede Domstolen, at »[h]vis det lægges til grund, at Domstolen ikke er i stand til at afgøre, om Retten begik en retlig fejl, da den tilsluttede sig afgrænsningen af den relevante referenceramme, dens fortolkning og anvendelse, idet den er en afgørende parameter med henblik på undersøgelsen af, om der forelå en selektiv fordel, ville dette svare til at acceptere muligheden for, at Retten i givet fald har begået en tilsidesættelse af en bestemmelse i den primære EU-ret, nemlig artikel 107, stk. 1, TEUF, uden at denne tilsidesættelse kan sanktioneres i forbindelse med appellen, hvilket ville være i strid med artikel 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF« (32).
39.      I overensstemmelse med det ræsonnement, der ligger til grund for præmis 78 og 79 i dommen i sagen Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, er jeg derfor af den opfattelse, at Domstolen har kompetence til at efterprøve Rettens vurderinger i forhold til national ret vedrørende definitionen af formålet med en skatteforanstaltning med henblik på analysen af selektivitet i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF.
40.      Det følger heraf, at undersøgelsen af appellantens argumenter i forbindelse med det første appelanbringende ikke skal begrænses til spørgsmålet om, hvorvidt der er ført bevis for en urigtig gengivelse af den relevante del af lovforslaget.
b)      Det første appelanbringende
41.      I min undersøgelse af appellantens argumenter vil jeg efter tur tage højde for den definition af formålet med risikoskatten, der er anvendt i den appellerede dom, den omtvistede afgørelse og lovforslaget.
1)      Formålet med risikoskatten ifølge den appellerede dom
42.      I den appellerede doms præmis 41 fastslog Retten, at det fremgik af lovforslaget, at formålet med risikoskatten var »at styrke de offentlige finanser ved at forbedre dem og ved at bevare den offentlige gæld på et lavt niveau med henblik på at give en margen til styring af fremtidige finanskriser ved at pålægge de store kreditinstitutter at betale skatten, idet de ved manglende betalingsevne eller alvorlige forstyrrelser af deres virksomhed, betragtet individuelt og på grund af deres størrelse og betydning for det finansielle systems funktion, ville indebære en systemisk risiko og have en meget negativ indvirkning på det nævnte system og økonomien i almindelighed og således forårsage betydelige indirekte udgifter for samfundet«. Den samme meget brede definition findes i den appellerede doms præmis 58, 80, 81, 93 og 120. Selv om Retten i den appellerede dom yderligere uddybede, at »[risiko]skatten ikke har til formål at forebygge eller afhjælpe de risici, som kreditinstitutterne udgør« (33), er der klart fokus på den »systemiske risiko«, som de kreditinstitutter, der skal betale skatten, kan udgøre »for det finansielle systems funktion« på grund af deres »størrelse og betydning«.
2)      Formålet med risikoskatten ifølge den omtvistede afgørelse
43.      I sjette, syvende og ottende betragtning til den omtvistede afgørelse defineres risikoskatten som en »årlig skat, som finder anvendelse på store kreditinstitutter, der driver virksomhed i Sverige«, hvis formål er at »styrke de offentlige finanser ved hjælp af bidrag fra store kreditinstitutter, som kunne være årsag til betydelige indirekte udgifter for samfundet, og således skabe mulighed for at dække sådanne indirekte omkostninger som følge af fremtidige finanskriser«. De enheder, der skal betale risikoskatten, beskrives som »store kreditinstitutter«, der »i betragtning af deres størrelse og betydning risikerer at forårsage betydelige indirekte udgifter for samfundet i tilfælde af en finanskrise«. Der henvises ikke til begreberne »systemisk risiko« eller »systemisk vigtige« kreditinstitutter i definitionen af formålet med risikoskatten i disse betragtninger.
44.      I sin vurdering af, om valget af de personer, der skulle betale skatten, og det parameter, der blev anvendt til at identificere disse personer, afslørede åbenbart diskriminerende forhold, anførte Kommissionen imidlertid, at store kreditinstitutter kan være »systemisk vigtige«, og at gældens størrelse er »et passende parameter til at måle den systemiske risiko, som et kreditinstitut kan forårsage«, og en »relevant indikator for både et kreditinstituts betydning og dets bidrag til den risiko, som dets manglende betalingsevne kunne udgøre« (34). I forbindelse med disse vurderinger anførte Kommissionen ganske vist, at formålet med risikoskatten var at målrette den mod kreditinstitutter, der kunne medføre betydelige indirekte udgifter (35). Andre betragtninger til den anfægtede afgørelse er imidlertid mindre entydige. Selv om Kommissionen på intet tidspunkt åbent hævder, at den svenske lovgivers formål var at beskatte kreditinstitutter, der udgør en systemisk risiko for det finansielle system, forekommer nogle af dens vurderinger vanskeligt at kunne forenes med en anden definition af dette formål (36), hvilket vidner om en væsentlig mangel på klarhed hvad dette angår.
3)      Formålet med risikoskatten ifølge lovforslaget
45.      Den svenske lovgivers forklaringer i lovforslaget afslører en endnu større uklarhed og det egentlige formål med risikoskatten.
46.      Det fremgår af de forarbejder, der førte til vedtagelsen af denne skat, og som indgår i Rettens sagsakter (37), at forslaget om indførelse af en skat på finanssektoren går tilbage til 2015 (38). Et forslag om at øge beskatningen af kreditinstitutter, som i tilfælde af en finanskrise risikerer at forårsage betydelige indirekte udgifter for samfundet, blev fremsat i 2020, da den svenske finansminister fremlagde et memorandum med titlen »Risikoskat for visse kreditinstitutter«, som blev revideret i 2021 og efterfølgende meddelt Kommissionen.
47.      I lovforslagets punkt 5.1, der redegør for begrundelsen for lovgivningsforslaget om en risikoskat, forklares det, at store institutter udgør en så vigtig del af det finansielle system, at deres manglende betalingsevne eller alvorlige forstyrrelser af deres virksomhed ville have negative konsekvenser for det finansielle system eller økonomien. Ifølge dette punkt er disse institutter »systemisk vigtige«, og deres manglende betalingsevne udgør en »systemisk risiko«, der defineres som en trussel mod den finansielle stabilitet (39). Det forklares, at det finansielle system er sårbart, og at det på trods af de regler, der gælder for kreditinstitutter – f.eks. reglerne om kapitalgrundlag og afvikling – og tilsynet med kreditinstitutter stadig er muligt, at der vil opstå finansielle kriser i fremtiden. Det fremhæves i lovforslaget, at finanskriser kan være meget dyre og have negative konsekvenser for husholdninger, virksomheder og den offentlige sektor over en længere periode. Nedgangen i den økonomiske vækst efter en finanskrise medfører igen indirekte udgifter i økonomien (40). Disse konsekvenser gør det ifølge lovforslagets punkt
5.1 rimeligt at øge beskatningen af kreditinstitutter, som i tilfælde af en finanskrise risikerer at være årsag til betydelige indirekte udgifter for samfundet. I dette punkt i lovforslaget påpeges det endvidere, at risikoen for, at et institut i en finanskrise kan forårsage indirekte udgifter for samfundet, også varierer i forhold til instituttets størrelse og betydning. I denne henseende påvirker små institutter ikke den makroøkonomiske udvikling i samme omfang som store institutter. Derfor bør kreditinstitutter, som på grund af deres størrelse, betydning for det finansielle markeds funktion og den makroøkonomiske udvikling »risikerer at forårsage betydelige indirekte udgifter i tilfælde af en finanskrise, betale en yderligere skat«.
48.      I lovforslagets afsnit 6, der indeholder de svenske myndigheders vurdering af den foreslåede risikoskats forenelighed med EU’s statsstøtteregler, anføres det, at denne skat har til formål at kompensere for den risiko, som visse kreditinstitutter udgør for de makroøkonomiske forhold i Sverige på grund af deres størrelse og finansielle position. Disse kreditinstitutter er »signifikante« og bør derfor pålægges skatten. Desuden anføres det i analysen i dette afsnit, at i overensstemmelse med EU’s bankreguleringsramme afhænger graden af den betydning, som et kreditinstituts indvirkning har på det finansielle system, af dets størrelse og kompleksitet samt omfanget af dets aktiviteter. Ifølge memorandummet er de kreditinstitutter, der skal betale skatten, kun de institutter, der på grund af deres størrelse udgør en potentiel risiko for betydelige indirekte udgifter for samfundet. Det gentages, at formålet med skatten er at beskatte kreditinstitutter, der i tilfælde af en finanskrise risikerer at forårsage betydelige indirekte udgifter for samfundet.
49.      På trods af lovforslagets tvetydighed med hensyn til selve formålet med risikoskatten, navnlig med hensyn til valget af skattepligtige enheder, finder jeg det hensigtsmæssigt at fremsætte følgende betragtninger.
50.      For det første henviser de svenske myndigheder kun til »systemisk vigtige« kreditinstitutter i lovforslagets punkt 5.1 (41). Resten af lovforslaget henviser til kreditinstitutters »signifikans« eller mere generelt til deres »størrelse og betydning«.
51.      For det andet omtaler ovennævnte punkt i lovforslaget begreberne »systemisk vigtige kreditinstitutter« og »systemisk risiko« på en måde, der afspejler de tilsvarende definitioner i EU’s bankreguleringsramme (42). Disse begreber nævnes imidlertid udelukkende for at sondre mellem »store kreditinstitutter« og »små kreditinstitutter«, idet de førstnævnte kreditinstitutters betydning for det finansielle system fremhæves i forhold til de sidstnævntes. Navnlig bruger de svenske myndigheder adjektiverne »systemisk vigtig«, »betydelig« og »stor« i flæng.
52.      For det tredje henviser det kriterium, der anvendes i hele lovforslaget til at afgøre, hvilke kreditinstitutter der er underlagt risikoskatten, til deres »størrelse og betydning« for det finansielle systems funktion snarere end til spørgsmålet om, hvorvidt de udgør en systemisk risiko.
53.      For det fjerde fremhæves det gentagne gange i lovforslaget, at formålet med risikoskatten er at pålægge kreditinstitutter, der i tilfælde af en finanskrise risikerer at forårsage betydelige »indirekte udgifter« for det svenske samfund, at betale skatten.
4)      Foreløbig konklusion
54.      På trods af den manglende klarhed i lovforslaget og en manglende sammenhæng på visse punkter i den omtvistede afgørelse kan det konkluderes, at formålet med den risikoskat, der er fastsat i disse retsakter, hvad angår de skattepligtige enheder ikke var at pålægge kreditinstitutter, der indebærer en systemisk risiko for det finansielle system, at betale skatten – i modsætning til, hvad Retten fastslog i den appellerede doms præmis 41 og gentog gennem hele sin analyse – men at pålægge kreditinstitutter, der overskrider en på forhånd fastsat tærskel for gæld – der benævnes »store kreditinstitutter« – at betale denne skat.
55.      Kommissionens og Kongeriget Sveriges bestræbelser i deres respektive skriftlige indlæg på at påvise, at Rettens gengivelse af formålet med risikoskatten var i overensstemmelse med den omtvistede afgørelse og lovforslaget, er ikke overbevisende og viser således tydeligt, hvor vanskeligt det er at påvise en sådan overensstemmelse (43).
56.      I et forsøg på at afklare tvetydighederne i lovforslaget kombinerede Retten nogle af de begreber, der er nævnt heri, for at formulere sin egen definition af formålet med risikoskatten, som ikke svarer til det, som den svenske lovgiver havde i tankerne. Som jeg vil påvise senere, satte dette Retten i stand til at anvende en form for cirkelslutning ved at forkaste de argumenter, som sagsøgerne i første instans havde fremført, idet den på skift lagde disse forskellige begreber til grund.
57.      Af de ovenfor anførte grunde er jeg af den opfattelse, at Retten ved fastlæggelsen af formålet med risikoskatten foretog en urigtig fortolkning af den relevante nationale lovgivning og herved anvendte en fejlagtig definition af dette formål.
5)      Konklusion vedrørende det første appelanbringende
58.      På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at det første appelanbringende tages til følge.
c)      Det andet appelanbringendes første led
59.      Som allerede nævnt har appellanten med det andet appelanbringendes første led gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at fastlæggelsen af formålet med risikoskatten ikke gav anledning til alvorlige vanskeligheder, der kunne begrunde indledningen af en formel undersøgelsesprocedure efter artikel 108, stk. 2, TEUF. Appellanten har hævdet, at Retten ved at drage denne konklusion ikke foretog en korrekt sammenligning af begrundelsen for den omtvistede afgørelse med de oplysninger, der var tilgængelige på det tidspunkt, hvor Kommissionen traf sin afgørelse.
60.      Jeg gør opmærksom på, at det følger af fast retspraksis, som afspejles i artikel 4, stk. 4, i forordning 2015/1589, at hvis Kommissionen efter en indledende undersøgelse finder, at der er tvivl om, hvorvidt den omhandlede statslige foranstaltning kvalificeres som »støtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, eller – såfremt den kvalificeres som støtte – om den er forenelig med det indre marked, er Kommissionen forpligtet til at indlede proceduren i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF uden at have nogen skønsbeføjelse i denne henseende (44).
61.      Det påhviler derfor Unionens retsinstanser, når der er nedlagt påstand om annullation af en afgørelse fra Kommissionen om ikke at gøre indsigelse, at tage stilling til, om vurderingen af de oplysninger, Kommissionen rådede over, under den foreløbige undersøgelse af den anmeldte foranstaltning objektivt set burde have rejst tvivl med hensyn til kvalificeringen af denne foranstaltning som støtte, eftersom en sådan tvivl skal føre til, at der indledes en formel undersøgelsesprocedure (45).
62.      I den foreliggende sag kritiserede sagsøgerne i første instans den manglende gennemsigtighed i formålet med risikoskatten som defineret af de svenske myndigheder og godkendt af Kommissionen. De gjorde gældende, at dette formål i) i sig selv ramte skævt, da det var for snævert og var rettet mod en ikke-homogen kategori af virksomheder, nemlig »store kreditinstitutter« defineret ud fra størrelsen af deres gæld, ii) vagt, idet det byggede på uklare begreber såsom »betydelige indirekte udgifter«, og iii) usammenhængende, fordi lovforslaget ikke indeholdt nogen regler om, hvordan indtægterne fra risikoskatten skulle anvendes.
63.      I den appellerede doms præmis 39-43 omformulerede Retten dette formål på grundlag af sin egen fortolkning af lovforslaget i stedet for at tage stilling til de pågældende argumenter i lyset af formålet med risikoskatten, således som det var vurderet i den omtvistede afgørelse, idet den forsøgte at præcisere og forene de forskellige udsagn heri. Herved undlod Retten at vurdere – således som den var forpligtet til – om Kommissionen i lyset af de af sagsøgerne i første instans fremførte argumenter burde have næret tvivl, om den kunne godkende formålet med risikoskatten som beskrevet af de svenske myndigheder.
64.      Appellanten har derfor med rette gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at undlade at vurdere, om definitionen af formålet med risikoskatten gav anledning til så alvorlige vanskeligheder, at det var begrundet at indlede den formelle undersøgelsesprocedure.
65.      Desuden tog Retten slet ikke stilling til argumentet om, at formålet med risikoskatten, som godkendt af Kommissionen, »ramte skævt«. Sagsøgerne i første instans havde i det væsentlige gjort gældende, at alle kreditinstitutter er tilbøjelige til at forårsage indirekte udgifter i tilfælde af en finanskrise og derfor bør anses for at være i lige høj grad relevante hvad angår en skat, hvis formål er at imødegå sådanne udgifter. Den omstændighed, at et meget lille antal kreditinstitutter blandt alle markedsaktørerne var blevet identificeret på forhånd og medtaget i definitionen af formålet med risikoskatten, kunne således fordreje hele selektivitetsanalysen og burde have rejst tvivl om, hvorvidt denne definition er korrekt. Retten forkastede dette argument, idet den blot anførte, at identifikationen af »store kreditinstitutter« som de skattepligtige enheder var i overensstemmelse med formålet med risikoskatten, således som det blev omdefineret i den appellerede dom, og undlod herved at tage stilling til kernen i dette argument.
66.      Det spørgsmål, som appellanten har rejst, var imidlertid vigtigt.
67.      Skatter med et særligt formål som den, der er genstand for den foreliggende appel, og som eksisterer uden for det bredere skattesystem, kræver en fokuseret analyse, hvor det andet trin af den ovenfor i punkt 23 nævnte selektivitetstest i tre trin får en central rolle. Selektiviteten skal vurderes på grundlag af præcise kriterier, der sikrer, at ad hoc-beskatning kan anerkendes som statsstøtte, selv om der ikke findes et klart generelt referencesystem, samtidig med at det undgås, at simple afvigelser fra et sådant system automatisk anses for at være selektive.
68.      I denne sammenhæng er en korrekt definition af formålet med en særskat – i forhold til hvilket referencesystemet i selektivitetsanalysens første trin vurderes, og sammenlignelighedstesten i det andet trin gennemføres – afgørende og endnu vigtigere, når der er tale om asymmetriske skatter (46), såsom risikoskatten, hvor den differentierede skattepligt skal begrundes ud fra foranstaltningens overordnede formål.
69.      Endelig har appellanten efter min opfattelse også ret i sin kritik af den uigennemsigtighed og vaghed, der kendetegner formålet med risikoskatten, som det er defineret af de svenske myndigheder og godkendt af Kommissionen. Hvad dette angår henviser jeg til analysen af det første appelanbringende, hvor jeg gjorde opmærksom på lovforslagets manglende klarhed og den omtvistede afgørelses manglende sammenhæng med hensyn til fastlæggelsen af dette formål.
70.      På baggrund af det ovenstående skal det andet appelanbringendes første led efter min opfattelse ligeledes tages til følge, uanset udfaldet af det første appelanbringende.
d)      Det fjerde appelanbringende
71.      Med det fjerde appelanbringende har appellanten – på grundlag af de samme argumenter, som er fremført til støtte for det første appelanbringende – gjort gældende, at Retten foretog en urigtig gengivelse af de faktiske omstændigheder og beviserne. Ifølge Domstolens faste praksis skal en urigtig gengivelse af omstændighederne fremgå på åbenbar vis af sagsakterne, uden at det skal være fornødent at foretage en fornyet vurdering af de faktiske omstændigheder og beviserne (47).
72.      Som anført ovenfor i punkt 32-40 var appellanten ikke forpligtet til at påvise, at Retten foretog en urigtig gengivelse af den relevante nationale lovgivning, med henblik på at anfægte definitionen af formålet med risikoskatten i den appellerede dom. Ved at omformulere formålet med risikoskatten og undlade at anerkende, at lovforslaget var uklart – som der er redegjort for i analysen af det første appelanbringende – foretog Retten imidlertid efter min opfattelse en sådan urigtig gengivelse. Desuden fejlfortolkede Retten den anfægtede afgørelse (48).
e)      Konklusion vedrørende det første appelanbringende, det fjerde appelanbringende og det andet appelanbringendes første led
73.      Af de ovenfor anførte grunde er det min opfattelse, at den appellerede dom er behæftet med de retlige fejl, som appellanten har gjort gældende i det første og fjerde appelanbringende samt i det andet appelanbringendes første led. Eftersom en korrekt fastlæggelse af formålet med en skatteforanstaltning er af central betydning for den samlede analyse af foranstaltningens selektivitet i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF, bør disse fejl efter min opfattelse medføre ophævelse af dommen.
74.      Jeg vil i det følgende foretage en analyse af den resterende del af appellen, for det tilfælde at Domstolen ikke skulle følge mit forslag.
2.      Det andet appelanbringende
75.      Med det andet appelanbringende har appellanten gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl i forbindelse med anvendelsen af artikel 107 TEUF og 108 TEUF, idet den fastslog, at sagsøgerne i første instans ikke havde godtgjort, at Kommissionen burde være stødt på alvorlige vanskeligheder ved sin vurdering af risikoskatten, som havde foranlediget den til at indlede en formel undersøgelsesprocedure.
76.      Det andet appelanbringende består af tre led. Det første led vedrører fastlæggelsen af formålet med risikoskatten. Dette led er allerede blevet behandlet. Det andet og det tredje led vedrører henholdsvis vurderingen af referencesystemet for risikoskatten og vurderingen af, om der forelå en afvigelse fra dette system.
77.      Inden jeg behandler det andet og tredje led, gør jeg opmærksom på, at selv om nogle af de argumenter, der er fremført til støtte for det andet appelanbringende, bygger på den forudsætning, at Domstolen anser formålet med risikoskatten for at være korrekt defineret som en beskatning af systemisk risiko, er dette ikke tilfældet for dem alle. Som jeg vil vise, kritiserer de fleste af disse argumenter således i sidste ende Rettens ræsonnement, uanset hvorledes formålet med risikoskatten defineres.
a)      Det andet appelanbringendes andet led
78.      Med det andet appelanbringendes andet led har appellanten gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl, idet den i den appellerede doms præmis 44-99 fandt, at Kommissionen ikke var stødt på alvorlige vanskeligheder ved vurderingen af referencesystemet for risikoskatten.
79.      I den omtvistede afgørelse definerede Kommissionen referencesystemet i forbindelse med analysen af selektivitetsbetingelsen som værende begrænset til risikoskatten, dvs. en risikoskat med et særligt formål, baseret på følgende elementer: i) et beskatningsgrundlag baseret på kreditinstitutternes gæld, ii) en skattesats på 0,05% for det skatteår, der begyndte i 2022, iii) skattepligtige enheder defineret som kreditinstitutter, der er etableret i Sverige, eller som udøver forretningsaktiviteter fra en filial i Sverige, iv) eksistensen af en tærskel og v) en konsolideringsmekanisme for koncerninterne situationer ved beregningen af tærsklen og beskatningsgrundlaget (jf. 38. betragtning til den omtvistede afgørelse).
80.      Appellanten har fremsat tre klagepunkter til støtte for det andet appelanbringendes andet led vedrørende henholdsvis valget af beskatningsgrundlaget, de skattepligtige enheder og tærsklen for skatten.
1)      Beskatningsgrundlaget
81.      Appellanten har gjort gældende, at hvis formålet med risikoskatten var at beskatte systemisk risiko, som Retten anførte, udgør den samlede gæld ikke en egnet indikator, eftersom identificeringen af systemisk risiko er en kompleks vurdering, der ikke kan foretages på grundlag af et enkelt parameter. Appellanten har ligeledes gjort gældende, at Retten blot accepterede den vurdering, som Kommissionen havde foretaget i denne henseende, uden at gennemføre en korrekt prøvelse.
82.      Jeg gør opmærksom på, at Kommissionen i den omtvistede afgørelse fandt, at summen af gæld som et parameter for, hvilke kreditinstitutter der skulle pålægges risikoskatten, var uløseligt forbundet med referencesystemet, var i overensstemmelse med formålet med skatten og ikke afslørede et forhold i udformningen af skatten, der var åbenbart diskriminerende (49).
83.      Sagsøgerne i første instans gjorde gældende, at gæld i modsætning til aktiver ikke er forbundet med risiko, og at det samme gælder kreditinstitutternes størrelse. De tilføjede, at indirekte udgifter – eller risikoen for sådanne udgifter – ikke er direkte proportionale med et kreditinstituts gæld, hvilket Kommissionen var blevet gjort bekendt med. Kommissionen undersøgte derfor ikke korrekt, om det af Kongeriget Sverige valgte beskatningsgrundlag indførte et åbenbart diskriminerende parameter i referencesystemet. De gjorde endvidere gældende, at den anmeldte foranstaltning i modsætning til, hvad der kræves i henhold til nyere retspraksis om skatte- og afgiftsforanstaltninger og selektivitet, enten skulle pålægge virksomhederne en betydelig skattebyrde, som omfatter hele skattegrundlaget, eller slet ikke pålægge nogen skattebyrde (50).
84.      På grundlag af domme af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (51) og Kommissionen mod Ungarn (52), fastslog Retten, at EU-retten ikke er til hinder for, at en ikke-progressiv beskatning beregnes på grundlag af kreditinstitutternes samlede gæld, og at den omstændighed, at der findes en mere relevant eller præcis indikator, er uden betydning på statsstøtteområdet, fordi EU-retten på dette område udelukkende har til formål at fjerne de selektive fordele, som visse virksomheder kan drage fordel af, til skade for andre virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig situation (den appellerede doms præmis 57). Retten tilføjede, at skatten ikke havde til formål at forebygge eller afhjælpe de risici, som kreditinstitutterne udgør, og antydede hermed, at de svenske myndigheder af denne grund ikke var forpligtet til at anvende parametre, der specifikt var målrettet disse risici (den appellerede doms præmis 58). Endelig tog Retten hensyn til det scenarie, hvor kreditinstitutterne på kryds ejer hinandens obligationer, for at nå frem til den konklusion, at jo større gælden er, jo større er risikoen for det finansielle system, for så vidt som kreditinstituttet muligvis ikke vil være i stand til at indfri sin gæld. På grundlag af dette scenarie konkluderede Retten, at et kriterium baseret på niveauet for gælden for at sondre mellem kreditinstitutterne, alt efter om deres indvirkning på det finansielle system er mere eller mindre stærk, var i overensstemmelse med det forfulgte mål.
85.      Af de nedenfor anførte grunde er de argumenter, som appellanten har fremført mod den appellerede doms præmis 57, 58 og 59, efter min opfattelse begrundede.
86.      I første række er der kun få ligheder mellem den foreliggende sag og de sager, der gav anledning til dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn.
87.      For det første vedrører disse afgørelser meget specifikt omsætningsafgifter, hvor byrden blev pålagt ensartet, men progressivt, på bruttosalget. Risikoskatten er af en helt anden karakter. Skattepligten udløses, når tærsklen er nået, og der findes ingen tilpasningsordning i den anvendte sats (53). For det andet var der vedrørende de afgifter, der var omhandlet i dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn – i modsætning til risikoskatten – ikke nogen mulighed for fritagelse for afgiften (54). For det tredje er omsætning og gæld to indikatorer, der ikke kan sammenlignes: Den førstnævnte er et udtryk for den skattepligtige persons betalingsevne, mens den sidstnævnte anvendes til at beregne størrelsen af den pågældendes gældsætning. For det fjerde var der ikke tale om indgreb i en eksisterende EU-lovramme i de sager, der førte til disse domme.
88.      Under disse omstændigheder var en simpel henvisning til dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn og til medlemsstaternes vide skøn ikke tilstrækkelig til at begrunde Rettens konklusion om, at Kommissionen ikke var stødt på alvorlige vanskeligheder ved vurderingen af det parameter, som den svenske lovgiver havde valgt, og som Kommissionen havde godkendt, som beskatningsgrundlag for risikoskatten.
89.      Ved i den appellerede doms præmis 57 blot at anføre – i en omformulering af dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn – at »EU-retten ikke er til hinder for, at en ikke-progressiv beskatning beregnes på grundlag af kreditinstitutternes samlede gæld«, undlod Retten – som appellanten med rette har gjort gældende – at foretage en korrekt undersøgelse af, om der forelå sådanne alvorlige vanskeligheder. En sådan analyse ville have krævet en undersøgelse af, om Kommissionen på grundlag af de oplysninger, der var tilgængelige under den indledende procedure, og henset til risikoskattens særlige kendetegn kunne konkludere – uden at der var anledning til tvivl – at den samlede gæld som beskatningsgrundlag var i overensstemmelse med formålet med denne skat, uanset hvordan den defineres, og var et legitimt udtryk for Sveriges suverænitet på skatteområdet.
90.      En grundig analyse var så meget desto mere nødvendig i den foreliggende sag. Som nævnt skal en skatteforanstaltnings konsekvenser, når den risikerer at gribe ind i EU’s eksisterende lovgivningsmæssige rammer – som det er tilfældet med risikoskatten, uanset hvordan dens formål er defineret – for disse rammers effektive funktion undersøges nøje. Selv om beskatning, der tager sigte på den eventuelle situation, at de forebyggende politikker, der er fastsat i EU-retten – herunder de politikker, der indgår i EU’s bankreguleringsramme – ikke forhindrer en finanskrise, ikke i sig selv er forbudt, skal medlemsstaternes udøvelse af deres skattemæssige kompetence på dette område ikke desto mindre undersøges i lyset af den lovgivningsmæssige sammenhæng, hvori den indgår.
91.      I anden række, hvad angår Rettens konstatering af, at risikoskatten ikke havde til formål at forebygge eller afhjælpe systemisk risiko, er det tilstrækkeligt at gøre opmærksom på, at en asymmetrisk skat som risikoskatten, der kun pålægger et lille antal (systemisk vigtige/store) kreditinstitutter en skattebyrde på grundlag af størrelsen af deres gæld, kan tilskynde de skattepligtige kreditinstitutter til at holde deres gæld på et lavt niveau.
92.      I tredje række, hvad angår den appellerede doms præmis 59, gør jeg opmærksom på, at Retten blot gentog, hvad der er anført i lovforslagets punkt 5.1, hvor den svenske lovgiver illustrerede et typisk scenarie med indbyrdes finansielle forbindelser mellem institutterne og dets negative indvirkning på den finansielle stabilitet. Det fremgår imidlertid ikke klart, hvorledes Retten alene på grundlag af dette scenarie nåede frem til den konklusion, at størrelsen af gæld var et pålideligt parameter med henblik på at »sondre mellem kreditinstitutter, alt efter om deres indvirkning på det finansielle system er mere eller mindre stærk«. Beskatningsgrundlaget for risikoskatten, som angivet i lovforslaget, tager ikke udtrykkeligt hensyn til omfanget af indbyrdes forbindelser gennem obligationer. Som appellanten med rette har anført, fremgår det endvidere ikke af lovforslaget, at den svenske lovgiver gik ud fra den forudsætning, at de kreditinstitutter, der var underlagt risikoskatten, i betydeligt omfang ejede hinandens obligationer. Endelig lagde Kommissionen ikke selv de indbyrdes forbindelser til grund med henblik på at vurdere beskatningsgrundlaget i den omtvistede afgørelse.
93.      På baggrund af det ovenstående er jeg af den opfattelse, at det første klagepunkt i det andet appelanbringendes andet led skal tages til følge.
2)      De enheder, der er underlagt risikoskatten
94.      Det andet klagepunkt i det andet appelanbringendes andet led er rettet mod den appellerede doms præmis 73-82, hvori Retten konkluderede, at appellanten ikke havde godtgjort, at Kommissionen burde have oplevet alvorlige vanskeligheder i forbindelse med vurderingen af de enheder, der er underlagt af risikoskatten.
95.      Appellanten har fremsat fire delargumenter til støtte for sit klagepunkt.
96.      For det første har appellanten anfægtet denne doms præmis 73, hvori Retten forkastede det af sagsøgerne i første instans fremførte argument om, at der ikke var en fuldstændig overensstemmelse mellem listen over de kreditinstitutter, der var underlagt risikoskatten, og listen over institutter af systemisk betydning, som var identificeret af Riksgäldskontoret (kontoret for statsgæld, Sverige). Appellanten har fremhævet, at ni kreditinstitutter er underlagt risikoskatten, hvoraf to ikke anses for at være systemisk vigtige i henhold til afviklingsrammen som gennemført i Sverige, og at tre banker, der anses for at være systemisk vigtige, ikke er underlagt risikoskatten. Ifølge appellanten viser disse uoverensstemmelser mellem de to lister, som Kommissionen havde kendskab til under den indledende procedure, klart den manglende sammenhæng mellem de enheder, der er underlagt risikoskatten, og skattens formål som defineret af Retten.
97.      I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, er dette delargument ikke rent faktuelt, men det rejser tvivl om Rettens retlige kvalificering af de faktiske omstændigheder og kan derfor antages til realitetsbehandling.
98.      I den appellerede doms præmis 73-75 fastslog Retten i det væsentlige, at de to lister over henholdsvis systemisk vigtige institutter i henhold til BRRD og kreditinstitutter, der er underlagt risikoskatten, var blevet udarbejdet på grundlag af forskellige kriterier. Retten fremhævede også forskellene mellem de mål, der forfølges med risikoskatten, og dem, der forfølges med EU’s bankreguleringsramme. Retten påpegede navnlig, at formålet med BRRD var at minimere betydelige direkte omkostninger og ikke indirekte omkostninger, og at CRR tog sigte på direkte omkostninger ved at sikre, at kreditinstitutter ikke bliver nødsaget til at standse deres betalinger. Hvad angår direktivet om indskudsgarantiordninger fastslog Retten, at formålet hermed var at undgå, at indskydere mistede deres indskud i tilfælde af, at kreditinstitutter blev nødsaget til at standse deres betalinger. Endelig fastslog Retten, at de stresstest, som Den Europæiske Banktilsynsmyndighed (EBA) (55) gennemførte i 2021, og som sagsøgerne i første instans havde påberåbt sig (56), vedrørte risikoen for, at et kreditinstitut blev nødsaget til at standse sine betalinger.
99.      Eftersom risikoskatten er baseret på en finansiel indikator (kreditinstituttets gæld) og har til formål
– gennem beskatning – at imødegå de risici, der er forbundet med finansielle kriser – hvad enten der er tale om risici for den finansielle stabilitet eller risikoen for indirekte udgifter som følge af sådanne kriser, er Rettens ræsonnement efter min opfattelse ikke tilfredsstillende. At de to lister – den ene over kreditinstitutter, der er underlagt denne skat, og den anden over systemisk vigtige institutter i henhold til EU’s bankreguleringsramme – er udarbejdet på grundlag af forskellige kriterier, er indlysende og kan ikke begrunde de uoverensstemmelser, som sagsøgerne i første instans fremhævede. Dette gælder så meget desto mere, som disse uoverensstemmelser vedrører forpligtelsen til at bidrage til en fond, der specifikt har til formål at imødegå risici forbundet med en banks manglende betalingsevne (57).
100. Den omstændighed, som Retten fremhævede i den appellerede doms præmis 74, nemlig at risikoskatten ikke finder anvendelse på kreditinstitutter, der udgør en større risiko for manglende betalingsevne, men på kreditinstitutter, hvis manglende betalingsevne kan forårsage betydelige indirekte udgifter, er heller ikke afgørende. Den omstændighed alene, at formålet med risikoskatten og formålet med BRRD ikke er fuldstændigt sammenfaldende – selv om de i det mindste supplerer hinanden – betyder ikke, at en eventuel indgriben kan udelukkes uden yderligere undersøgelse i en situation, hvor der er en delvis og asymmetrisk overlapning mellem de kreditinstitutter, der er underlagt bidrag i henhold til disse to instrumenter.
101. Desuden forekommer Rettens henvisninger til EU’s bankreguleringsramme at være forudindtagede. Når der f.eks. henvises til konsekvenserne af en banks manglende betalingsevne, omtaler BRRD og CRR ikke specifikt direkte eller indirekte udgifter. I direktivet om indskudsgarantiordninger henvises der i tredje betragtning udtrykkeligt til »omkostningerne for hele økonomien ved, at et kreditinstitut ikke kan indfri sine forpligtelser [...]«. Det er ikke åbenbart, at formålet med disse retsakter er begrænset til at »minimere betydelige direkte udgifter for samfundet«, således som Retten anførte i den appellerede doms præmis 74 og 75, navnlig henset til den vage definition af »indirekte udgifter« i lovforslaget.
102. Under disse omstændigheder har Kongeriget Sveriges argument om, at lovforslaget tydeligt angiver, at forslaget om risikoskatten ikke har til formål at erstatte EU’s nuværende lovgivningsramme, kun ringe betydning. De relevante EU-rammer for bankafvikling og tilsynskrav var en del af det nationale referencesystem, som Retten burde have taget hensyn til for at efterprøve Kommissionens vurdering af sammenhængen i den svenske lovgivers valg af, hvilke enheder der skal betale risikoskatten.
103. Appellantens første delargument er derfor efter min opfattelse begrundet.
104. For det andet har appellanten gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl i den appellerede doms præmis 79, da den forkastede det argument, som sagsøgerne i første instans havde fremført, hvorefter et af de kreditinstitutter, der er underlagt skatten, kun udlåner til svenske kommuner og derfor ikke forårsager nogen indirekte udgifter. Retten gjorde opmærksom på, at det følger af retspraksis, at Kommissionen i forbindelse med en støtteordning kan begrænse sig til at undersøge den pågældende ordnings generelle kendetegn uden at være forpligtet til at undersøge hver enkelt anvendelse af denne ordning.
105. Et sådant argument vedrører i det væsentlige rækkevidden af Kommissionens analyse. Det er ganske vist korrekt, at Kommissionen ifølge Domstolens praksis (58) ikke er forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en støtteordning. Det er imidlertid spørgsmålet, om denne retspraksis, som vedrørte skatteordninger, der fandt anvendelse på hundredvis eller tusindvis af skattepligtige, er relevant i den foreliggende sag. Risikoskatten finder anvendelse på ni kreditinstitutter. Det fremgår, at Kommissionen under den indledende undersøgelsesprocedure var bekendt med det meget begrænsede antal skattepligtige enheder (eller i det mindste burde have været bekendt med det), hvoraf de fleste også er omfattet af EU’s bankreguleringsrammer. Jeg gør imidlertid opmærksom på, at appellanten ikke synes at anfægte Rettens konstatering sidst i den appellerede doms præmis 79, hvorefter sagsøgerne i første instans ikke havde bestridt Kommissionens og Kongeriget Sveriges argumenter om, at det omhandlede kreditinstitut ikke var fuldstændig undtaget fra enhver risiko for manglende betalingsevne. Appellantens andet delargument kan derfor være uvirksomt.
106. For det tredje har appellanten anfægtet den appellerede doms præmis 80, hvori Retten forkastede sagsøgerne i første instans’ argument om, at eftersom alle kreditinstitutter forårsager indirekte udgifter, var det ikke nødvendigt at sondre mellem kreditinstitutter hvad angår skattepligt.
107. Også i denne henseende forekommer Rettens ræsonnement at være utilfredsstillende (59). Risikoskatten blev indført for at styrke de offentlige finanser ved at øge skatteindtægterne for at imødegå indirekte udgifter, som fremtidige finanskriser kan medføre. I princippet er alle kreditinstitutter, der kan forårsage sådanne udgifter, berørt. At fritage nogle af dem for skatten forekommer selvmodsigende og afspejler den svenske lovgivers hensigt om at pålægge nogle få udvalgte institutter byrden forbundet med alle indirekte udgifter, der måtte opstå som følge af fremtidige finanskriser. En sådan differentiering mellem kreditinstitutter – som sagsøgerne i første instans påpegede, og Retten undlod at tage hensyn til ved i stedet at henvise til, at de ikke-skattepligtige kreditinstitutter ikke udgør en systemisk risiko, eller til de skattepligtige institutters evne til at forårsage betydelige indirekte udgifter – giver anledning til alvorlig bekymring med hensyn til risikoskattens selektivitet og burde efter min opfattelse have været undersøgt nøje.
108. I den appellerede doms præmis 80 tilføjede Retten, idet den henviste til dom af 26. april 2018, ANGED (60), at »det ikke kan bestrides, at kreditinstitutternes indvirkning på det finansielle system i høj grad afhænger af deres størrelse og størrelsen af deres gæld«. Hvad dette angår gør jeg først og fremmest opmærksom på, at Retten omtalte kreditinstitutternes »størrelse« og »størrelsen af deres gæld« som to forskellige kriterier, som den svenske lovgiver lagde til grund. Imidlertid bestemmes »størrelsen« af de »store kreditinstitutter«, der er underlagt skatten, udelukkende af størrelsen af deres gæld. Størrelsen af deres gæld er derfor den eneste indikator, som der tages hensyn til. Hvad angår Rettens henvisning til ANGED I-dommen må jeg indrømme, at jeg finder analogien mellem detailhandelscentres indvirkning på miljøet og den risiko, som størrelsen af kreditinstitutters gæld medfører for det finansielle system og økonomien som helhed, temmelig søgt. Når det er sagt, fastslog Domstolen i den sag, der gav anledning til ANGED I-dommen, at der var en direkte forbindelse mellem størrelsen af salgsarealet og indvirkningen på miljøet (61). I den foreliggende sag er en sådan direkte forbindelse mellem størrelsen af gælden hos kreditinstitutter, der er underlagt risikoskatten, og deres mulighed for at forårsage indirekte udgifter for samfundet ikke tydeligt godtgjort, navnlig når der ikke tages hensyn til risikoen for, at disse institutter bliver nødsaget til at standse deres betalinger.
109. Af ovenstående grunde er jeg tilbøjelig til at mene, at appellantens tredje delargument er begrundet.
110. Endelig har appellanten anfægtet den appellerede doms præmis 81, hvori Retten fastslog, at sagsøgerne i første instans ikke havde rejst tvivl om, at »alene store kreditinstitutter ved deres manglende betalingsevne, betragtet individuelt, kan fremkalde en systemisk risiko, have en meget negativ indvirkning på det finansielle system og økonomien i almindelighed og forårsage betydelige indirekte udgifter for samfundet«. Appellanten har i det væsentlige gjort gældende, at det følger af Rettens ræsonnement, at den svenske lovgiver kan pålægge en skat på systemisk risiko, hvorved systemisk vigtige kreditinstitutter behandles forskelligt.
111. Af de samme grunde, som jeg har anført ovenfor, er det min opfattelse, at appellantens fjerde delargument skal tages til følge, uanset hvorledes formålet med risikoskatten defineres.
112. Henset til det ovenstående bør det andet klagepunkt i det andet appelanbringendes andet led tages til følge.
3)      Tærsklen
113. Med det tredje klagepunkt i det andet appelanbringendes andet led har appellanten gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl i sin vurdering i den appellerede doms præmis 89-98 af tærsklen for at være underlagt risikoskatten, og idet den i præmis 99, på baggrund af det fastlagte formål med risikoskatten, konkluderede, at sagsøgerne i første instans ikke havde godtgjort, at Kommissionen burde være stødt på alvorlige vanskeligheder i forbindelse med vurderingen af denne tærskel.
114. I den appellerede doms præmis 89-91 fastslog Retten, idet den støttede sig på sine egne domme (62), som Domstolen stadfæstede i dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, at Kongeriget Sverige ikke kunne forhindres i dels at indføre en skat med en beskatningstærskel, dels at indføre en tilpasningsordning, der går så vidt som til at omfatte en fritagelse for de kreditinstitutter, der befinder sig under denne tærskel, forudsat at disse elementer ikke strider mod formålet med skatten. Med henvisning til præmis 43 i dom af 26. april 2018, ANGED (63), fremhævede Retten ligeledes, at fastsættelsen af denne beskatningstærskels niveau og fremgangsmåden ved beregning af beskatningsgrundlaget henhører under den nationale lovgivers skøn og i øvrigt er baseret på tekniske og komplekse vurderinger, som Unionens retsinstanser alene kan foretage en begrænset retslig prøvelse af. På grundlag af disse principper undersøgte den, om den tærskel, som den svenske lovgiver havde fastsat, var i strid med formålet med risikoskatten eller var åbenbart diskriminerende, og konkluderede, at dette ikke var tilfældet.
115. Appellanten har, efter min opfattelse med rette, gjort gældende, at den retspraksis, som Retten henviste til, ikke var relevant, og at den konklusion, som den drog heraf, var ukorrekt.
116. Som allerede nævnt ovenfor i dette forslag til afgørelses punkt 87 adskilte de skatteforanstaltninger, der var omhandlet i de sager, der gav anledning til dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, sig væsentligt fra risikoskatten. Kernen i de sager, der gav anledning til disse domme, var de omhandlede skatteforanstaltningers progressive karakter og nærmere bestemt forskellen i de gennemsnitlige beskatningssatser, der var et resultat af de progressive satser. Risikoskatten indeholder ikke en »tilpasningsordning«, når tærsklen er overskredet, og skattepligten udløses.
117. De skatteforanstaltninger, der var omhandlet i dommen i sagen Kommissionen mod Polen og dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, indeholdt en fritagelse for den andel af omsætningen, der lå under et vist beløb (64). Alle de pågældende virksomheder drog imidlertid fordel af denne fritagelse for den andel af deres omsætning, der ikke oversteg loftet for det afgiftsfritagne trin. Kommissionen havde derfor ikke gjort indsigelse mod dette element i de omhandlede skatteforanstaltninger (65). På samme måde indeholdt afgiftsordningen i ANGED I-dommen og ANGED II-dommen generelle fritagelser, hvorved ingen virksomheder betalte afgiften under en vis tærskel (66).
118. Hvad angår risikoskatten er der derimod ikke en sådan generel fritagelse. Skattesatsen finder anvendelse på den samlede gæld hos alle de kreditinstitutter, der er underlagt skatten, og ikke kun på gæld, som overstiger den tærskel, der udløser skatten. Med andre ord strækker forpligtelsen til at betale risikoskatten sig også under skillelinjen mellem »store« eller »systemisk vigtige« institutter, der er underlagt skatten, og kreditinstitutter, hvis størrelse, målt i form af deres gæld, begrunder, at de fritages for skatten.
119. Dette burde have givet anledning til alvorlig bekymring med hensyn til tærsklens selektive karakter og de metoder, der anvendes til at beregne beskatningsgrundlaget, samt deres faktiske sammenhæng med formålet med risikoskatten, uanset hvordan det defineres.
120. For fuldstændighedens skyld skal jeg erindre om, at Domstolen i dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca (67)præciserede, at en generel og abstrakt fritagelse for en direkte skat som hovedregel ikke kan give en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, for så vidt som den formodes at være uadskilleligt forbundet med den »normale« skatteordning. »[E]n generel og abstrakt fritagelse for en direkte skat [kan imidlertid], som en undtagelse til [denne regel], ikke anses for at henhøre under den »normale« skatteordning, når de betingelser, der er fastsat i den relevante lovgivning for at være begunstiget af denne fritagelse, retligt eller faktisk vedrører et eller flere specifikke kendetegn ved den eneste kategori af virksomheder, der kan være begunstiget heraf, idet disse kendetegn er uløseligt forbundet med arten af disse virksomheder eller af deres aktiviteter« (68). Den omstændighed, at kun en sådan sammenhængende kategori af virksomheder kan opnå en skattefritagelse, kan godtgøre, at denne fritagelse potentielt er diskriminerende og konkurrencebegrænsende, selv om selve referencerammen ikke er blevet konfigureret efter åbenbart diskriminerende parametre.
121. Uanset om præciseringerne i dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca finder anvendelse i tilfælde af asymmetriske skatter som risikoskatten, udgør de kreditinstitutter, der ikke er underlagt risikoskatten, i den foreliggende sag en sammenhængende kategori af virksomheder, der er identificeret på grundlag af specifikke karakteristika, der er uadskilleligt forbundet med arten af deres virksomhed (kreditinstitutter med en gæld, hvis størrelse ligger under den gældende tærskel), og falder dermed ind under den fritagelse fra reglen, der er fastlagt ved den nævnte dom.
122. Af ovenstående grunde bør det tredje klagepunkt i det andet appelanbringendes andet led efter min opfattelse ligeledes tages til følge.
4)      Konklusion vedrørende det andet appelanbringendes andet led
123. På baggrund af ovenstående grunde er jeg af den opfattelse, at det andet appelanbringendes andet led er begrundet.
b)      Det andet appelanbringendes tredje led
124. Appellanten har gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl i den appellerede doms præmis 116-127, idet den ikke fandt, at Kommissionen burde være stødt på alvorlige vanskeligheder i forbindelse med vurderingen af, om der forelå en afvigelse fra referencesystemet.
125. I disse præmisser fastslog Retten, at sagsøgerne ikke havde godtgjort, at der forelå en række samstemmende indicier, der kunne godtgøre, at de kreditinstitutter, hvis gæld oversteg tærsklen, med hensyn til formålet med skatten som beskrevet i den appellerede doms præmis 41, befandt sig i en faktisk og retlig situation, der var sammenlignelig med situationen for kreditinstitutter, hvis gæld ikke oversteg denne tærskel.
126. For at nå frem til denne konklusion støttede Retten sig næsten udelukkende på grundene til, at den tidligere havde forkastet de argumenter, som sagsøgerne i første instans havde fremført vedrørende referencesystemet. Af denne grund har appellanten inden for rammerne af det andet appelanbringendes tredje led gentaget sine klagepunkter til anfægtelse af disse grunde.
127. Under disse omstændigheder henviser jeg også til de grunde, som der er redegjort for ovenfor i dette forslag til afgørelses punkt 78-122, til støtte for min konklusion om, at Retten begik en fejl ved at fastslå, at de forskellige aspekter af referencesystemet for risikoskatten ikke gav anledning til tvivl med hensyn til deres diskriminerende og dermed selektive karakter. Som allerede nævnt forekommer det af den svenske lovgiver forfulgte overordnede mål, nemlig at styrke de offentlige finanser for at imødegå de udgifter, som en fremtidig finanskrise kan forårsage for samfundet, ikke at begrunde – uden at give anledning til tvivl – at der lægges en asymmetrisk skattebyrde på kreditinstitutter, som alle, om end i forskellig grad, kan bidrage til disse udgifter.
128. Når dette er sagt, skal det påpeges, at Rettens ræsonnement, dvs. i den appellerede doms præmis 119, hvori den forkastede de argumenter, som sagsøgerne i første instans havde fremført, idet den henviste til sine egne konklusioner om, at referencesystemet for risikoskatten ikke var udformet på en åbenbart diskriminerende måde, giver anledning til bekymring, da det kan være til hinder for den korrekte anvendelse af det andet trin i selektivitetstesten.
129. Som allerede nævnt er det andet trin, som består i en umiddelbar vurdering af skatteforanstaltningens karakter af undtagelse og dens selektivitet, afgørende i forbindelse med en ad hoc-beskatning. I den appellerede dom fremgår det, at en sådan vurdering i vid udstrækning er blevet integreret i vurderingen af den relevante ordnings iboende selektive karakter i det første trin. For det første er den sidstnævnte vurdering imidlertid baseret på det kvantitativt forskellige kriterium om »åbenbar forskelsbehandling«. For det andet har Domstolen gjort det klart, at selv i tilfælde, hvor det eneste formål med en skat er at tilvejebringe et skatteprovenu, der skal tjene et specifikt formål, skal det andet trin i selektivitetstesten gennemføres fuldt ud (69).
130. Henset til det ovenstående bør det andet appelanbringendes tredje led tages til følge.
c)      Konklusion vedrørende det andet appelanbringende
131. Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at det andet appelanbringende efter min opfattelse skal tages til følge.
3.      Det tredje appelanbringende
132. Med det tredje appelanbringende, der er rettet mod den appellerede doms præmis 40-43, 80-83, 93, 94 og 121, har appellanten gjort gældende, at Retten undlod at undersøge de argumenter, der blev fremført i første instans, og derved tilsidesatte sin begrundelsespligt.
133. Jeg gør opmærksom på, at formålet med Domstolens efterprøvelse under en appelsag bl.a. er at undersøge, om Retten i tilstrækkelig grad har taget stilling til alle de argumenter, som appellanten har fremført. Et anbringende om Rettens manglende stillingtagen til argumenter fremført i første instans svarer i det væsentlige til påberåbelse af en tilsidesættelse af begrundelsespligten (70).
134. Appellanten har for det første gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 42, 43, 81, 93 og 121 med urette fastslog, at sagsøgerne i første instans ikke havde godtgjort, at en manglende betalingsevne hos kreditinstitutter, hvis samlede gæld ligger under tærsklen, udgjorde en systemisk risiko. Appellanten har endvidere gjort gældende, at Retten undlod at tage hensyn til, at sagsøgerne i første instans specifikt havde anført eksemplet med den eneste bank i Sverige, der blev reddet under finanskrisen i 2008, hvis gæld lå langt under tærsklen. De havde allerede anført, at tre banker med gæld, der ligger under tærsklen, anses for at være systemisk vigtige i henhold til EU’s bankreguleringsrammer.
135. I denne henseende minder jeg om, at begrundelsespligten ifølge fast retspraksis ikke kræver, at Retten i sin fremstilling udtømmende og et for et behandler alle de argumenter, der er fremført af parterne i sagen. Rettens begrundelse kan således fremgå indirekte, forudsat at de berørte parter kan få kendskab til begrundelsen for, at Retten ikke har godtaget deres argumenter, og således, at Domstolen kan råde over de oplysninger, der er nødvendige for, at den kan udøve sin prøvelsesret (71). Den omstændighed alene, at Retten ikke udtrykkeligt forkastede de ovenfor i præmis 134 nævnte argumenter fremført af sagsøgerne i første instans, betyder ikke, at den ikke tog hensyn til disse argumenter i sin vurdering. Ved at anføre, at sagsøgerne i første instans ikke havde godtgjort, at en manglende betalingsevne hos kreditinstitutter med en samlet gæld under tærsklen udgjorde en systemisk risiko, gjorde Retten det under udøvelsen af sin enekompetence til såvel at fastlægge og bedømme de relevante faktiske omstændigheder som til at vurdere beviserne klart, at de beviser, som sagsøgerne i første instans havde fremlagt, var utilstrækkelige til at godtgøre deres argument. Dette argument må derfor forkastes.
136. For det andet har appellanten gjort gældende, at Retten i den appellerede doms præmis 83 fejlfortolkede det argument, som sagsøgerne i første instans havde fremført, hvorefter de store kreditinstitutter ville bære alle indirekte udgifter i tilfælde af en afmatning i den økonomiske aktivitet. Ved ikke at tage stilling til dette argument undlod Retten at tage stilling til hovedargumentet om, at alle bankerne ville forårsage indirekte udgifter, men at kun nogle af dem ville skulle betale for dem.
137. Jeg er tilbøjelig til at være enig med appellanten i, at dette argument spillede en central rolle i sagsøgerne i første instans’ argumentation, og at Retten ikke tog behørigt stilling til det.
138. Endelig undlod Retten ved en fejlagtig fastlæggelse af formålet med risikoskatten at tage behørigt stilling til adskillige af de argumenter, som sagsøgerne i første instans havde fremført, og tilsidesatte dermed sin begrundelsespligt. Først og fremmest undlod Retten i præmis 80, 81, 93, 94 og 121, hvad angår de skattepligtige enheder og tærsklen, at foretage en korrekt bedømmelse af argumenterne om, at alle kreditinstitutter risikerer at forårsage indirekte udgifter for samfundet, og at det derfor ikke er nødvendigt at sondre mellem store og små kreditinstitutter.
139. Også i denne henseende er jeg af den opfattelse, at appellanten har ret. De fejl, som Retten begik ved fastlæggelsen af formålet med risikoskatten, påvirkede hele dens ræsonnement, herunder den måde, hvorpå den vurderede relevansen og realiteten med hensyn til de af sagsøgerne i første instans fremførte argumenter, og begrundelsen for at forkaste dem.
140. På baggrund af det ovenstående er det tredje appelanbringende delvist begrundet.
4.      Konklusion vedrørende appellen
141. Af de ovenfor anførte grunde konkluderer jeg, at appellen bør tages til følge i sin helhed, og at den appellerede dom bør ophæves.
C.      Søgsmålet for Retten
142. I henhold til artikel 61 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol kan Domstolen, såfremt den ophæver den af Retten trufne afgørelse, selv træffe endelig afgørelse, hvis sagen er moden til påkendelse.
143. I denne henseende er jeg af den opfattelse, at såfremt Domstolen fastslår, at den appellerede dom skal ophæves, råder den over alle de oplysninger, der er nødvendige for at træffe afgørelse om det eneste anbringende i første instans, hvorefter Kommissionen i forbindelse med analysen af risikoskattens selektivitet burde have oplevet alvorlige vanskeligheder.
144. Det fremgår af de betragtninger, der er anført i forbindelse med bedømmelsen af appellen, at dette anbringende efter min opfattelse skal tages til følge, og at den omtvistede afgørelse skal annulleres.
D.      Sagsomkostninger
145. I henhold til artikel 184, stk. 2, i Domstolens procesreglement træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostninger, såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen.
146. Jeg foreslår, at Domstolen pålægger Kommissionen at bære sine egne omkostninger og at betale de omkostninger, der er afholdt af Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet i forbindelse med den foreliggende appel, og pålægger Kongeriget Sverige at bære sine egne omkostninger i henhold til procesreglementets artikel 138, stk. 1, og artikel 140, stk. 1, der i medfør af procesreglementets artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager.
IV.    Forslag til afgørelse
147. På baggrund af de ovenfor anførte betragtninger foreslår jeg, at Domstolen træffer følgende afgørelse:
»–      Den Europæiske Unions Rets dom af 17. april 2024, Svenska Bankföreningen og Länsförsäkringar Bank mod Kommissionen (T-112/22, EU:T:2024:250), ophæves.
–      Europa-Kommissionens afgørelse COM(2021) 8637 final af 24. november 2021 om den statslige foranstaltning SA.56348 (2021/N) – Sverige: svensk skat på kreditinstitutter, annulleres.
–      Europa-Kommissionen tilpligtes at bære sine egne omkostninger og at betale de omkostninger, der er afholdt af Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet i forbindelse med denne appel, og Kongeriget Sverige tilpligtes at bære sine egne omkostninger.«
1 –      Originalsprog: engelsk.
2 –      Generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 76).
3 –      Dom af 2.7.1974, Italien mod Kommissionen (173/73, EU:C:1974:71, præmis 13 i den engelske sprogversion).
4 –      T-112/22, EU:T:2024:250.
5 –      Lagrådsremissen Riskskatt för kreditinstitut (henvisning til Lagrådet vedrørende lovgivning om en risikoskat, der skal betales af kreditinstitutter, herefter »lovgivningsforslaget«), som i den appellerede dom blev omtalt som lovforslaget.
6 –      Udenlandske kreditinstitutter er underlagt risikoskatten, når de ved skatteårets begyndelse har gæld, der vedrører erhvervsvirksomhed, som udøves fra en svensk filial, og som overstiger værdien af den tærskel, der er fastsat i lovforslaget.
7 –      Rådets forordning af 13.7.2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9).
8 –      Dom af 10.9.2024, Kommissionen mod Irland m.fl. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, præmis 73), og af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 41, herefter »dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca«).
9 –      Dom af 22.9.2020, Østrig mod Kommissionen (C-594/18 P, EU:C:2020:742, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
10 –      Listen er ikke udtømmende, da den kun omfatter den EU-lovgivning, der er relevant for den foreliggende sag.
11 –      Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/59/EU af 15.5.2014 om et regelsæt for genopretning og afvikling af kreditinstitutter og investeringsselskaber og om ændring af Rådets direktiv 82/891/EØF og Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2001/24/EF, 2002/47/EF, 2004/25/EF, 2005/56/EF, 2007/36/EF, 2011/35/EU, 2012/30/EU og 2013/36/EU samt forordning (EU) nr. 1093/2010 og (EU) nr. 648/2012 (EUT 2014, L 173, s. 190), som senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv (EU) 2024/1174 af 11.4.2024 (EUT L, 2024/1174).
12 –      Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 575/2013 af 26.6.2013 om tilsynsmæssige krav til kreditinstitutter og investeringsselskaber og om ændring af forordning (EU) nr. 648/2012 (EUT 2013, L 176, s. 1), som senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2025/1215 af 17.6.2025 (EUT L, 2025/1215).
13 –      Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/36/EU af 26.6.2013 om adgang til at udøve virksomhed som kreditinstitut og om tilsyn med kreditinstitutter og investeringsselskaber, om ændring af direktiv 2002/87/EF og om ophævelse af direktiv 2006/48/EF og 2006/49/EF (EUT 2013, L 176, s. 338).
14 –      Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/49/EU af 16.4.2014 om indskudsgarantiordninger (EUT 2014, L 173, s. 149).
15 –      Europa-Parlamentets og Rådets forordning af 15.7.2014 om ensartede regler og en ensartet procedure for afvikling af kreditinstitutter og visse investeringsselskaber inden for rammerne af en fælles afviklingsmekanisme og en fælles afviklingsfond og om ændring af forordning (EU) nr. 1093/2010 (EUT 2014, L 225, s. 1, herefter »SRM-forordningen«). SRM-forordningen finder også anvendelse på banker, der er etableret i medlemsstater, der ikke har euroen som valuta, og som har etableret et tæt samarbejde (jf. 15. betragtning til SRM-forordningen). Kongeriget Sverige deltager ikke i SRM.
16 –      Som anført i femte betragtning til CRR.
17 –      Jf. navnlig 32. og 72. betragtning til CRR.
18 –      Jf. tredje betragtning til direktivet om indskudsgarantiordninger.
19 –      Jf. femte betragtning til BRRD.
20 –      Jf. analogt dom af 16.4.2026, Nitrogénművek (C-519/24, EU:C:2026:297, præmis 33).
21 –      Jf. bl.a. dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl. (C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
22 –      Jf. bl.a. dom af 10.9.2024, Kommissionen mod Irland m.fl. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, præmis 76).
23 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 108).
24 –      Dom af 6.10.2021, World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen (C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793, præmis 63).
25 –      Præmis 49 i dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca.
26 –      Jf. dom af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 38 og 39), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 44 og 45).
27 –      Jf. dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca, præmis 53, hvori der henvises til dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732).
28 –      Jf. dom af 5.7.2011, Edwin mod KHIM (C-263/09 P, EU:C:2011:452, præmis 46).
29 –      Jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 82 og den deri nævnte retspraksis).
30 –      Jf. dom af 5.12.2023, herefter »dommen i sagen Luxembourg m.fl. mod Kommissionen« (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 77).
31 –      C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948.
32 –      I henhold til artikel 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF skal appel til Domstolen af afgørelser truffet af Retten iværksættes »på de betingelser og med de begrænsninger, der er fastsat i statutten«. Artikel 58 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol anfører, at en appel kan støttes på, at Retten har overtrådt EU-retten; jf. præmis 76 i dommen i sagen Luxembourg m.fl. mod Kommissionen.
33 –      Jf. den appellerede doms præmis 58.
34 –      Jf. 49. og 50. betragtning til den omtvistede afgørelse.
35 –      Jf. 51. betragtning til den omtvistede afgørelse.
36 –      Jf. f.eks. 68. betragtning til den omtvistede afgørelse, hvori Kommissionen fandt, at andre finansielle institutioner end kreditinstitutter i mindre grad kan medføre systemiske risici og i sidste ende betydelige indirekte udgifter og derfor ikke befinder sig i en faktisk og retlig situation, der kan sammenlignes med kreditinstitutternes situation med hensyn til formålet med risikoskatten.
37 –      Dette er det lovgivningsforslag, som appellanten fremlagde for Retten.
38 –      Den oprindelige tanke var at reducere den skattefordel, som den finansielle sektor kunne antages at opnå som følge af fritagelsen for merværdiafgift af levering af finansielle tjenesteydelser.
39 –      Hvad angår systemisk vigtige kreditinstitutter, forklares det yderligere i lovforslaget, at »det er vanskeligt at fastlægge nøjagtigt, hvor grænsen skal trækkes med hensyn til, om et institut er systemisk vigtigt eller ej. Faktorer, der spiller en rolle i denne henseende, er instituttets størrelse, dets betydning for den nationale økonomi, dets kompleksitet og dets indbyrdes forbindelse med andre institutter. Da aktørerne i det finansielle system på kryds ejer hinandens obligationer, kan et problem, der opstår i en del af systemet, hurtigt sprede sig til andre dele og dermed true den finansielle stabilitet«.
40 –      Ifølge lovforslaget kan disse indirekte udgifter f.eks. tage form af øgede udgifter til arbejdsløshedsforsikring og andre sociale sikringsordninger eller lavere skatteindtægter som følge af dårligere økonomiske resultater.
41 –      Udtrykket »systemisk vigtig« blev af nogle af de hørte interessenter, hvis udtalelser er gengivet i lovforslaget, anvendt om de kreditinstitutter, der er omfattet af den foreslåede risikoskat.
42 –      F.eks. defineres »systemisk vigtigt institut« i henhold til CRD som »et moderselskab i Unionen, et finansielt moderholdingselskab, et blandet finansielt moderholdingselskab eller et institut, hvis sammenbrud eller vanskeligheder kan føre til systemisk risiko« [jf. artikel 3, stk. 1, nr. 30), i CRD]. I samme direktiv defineres »systemisk risiko« som »en risiko for forstyrrelse af det finansielle system, som kan få alvorlige negative konsekvenser for det finansielle system og realøkonomien« [jf. artikel 3, stk. 1, nr. 10)].
43 –      Med henblik på at begrunde henvisningen til »systemisk risiko« i den appellerede dom har Kommissionen gjort gældende, at store kreditinstitutter udgør en »vis systemisk risiko«, at »et kreditinstituts størrelse og overordnede systemiske betydning hænger sammen«, at »et kreditinstitut, der har en stor portefølje af gæld, normalt også er systemisk vigtigt«, og at når et kreditinstitut klassificeres som stort på grund af dets samlede gæld, er »aspekterne »systemisk betydning« og »systemisk risiko« aldrig langt væk«. Den har imidlertid præciseret, at »store« kreditinstitutter ikke nødvendigvis er »systemisk vigtige« i henhold til rammerne for bankafvikling og banktilsyn. Kongeriget Sverige har på sin side – på temmelig kategorisk vis – gjort gældende, at formålet, således som det er fastlagt af Retten, uanset hvilken formulering den anvendte, ikke adskiller sig fra det formål, som Kommissionen identificerede.
44 –      Jf. i denne retning bl.a. dom af 22.12.2008, British Aggregates mod Kommissionen (C-487/06 P, EU:C:2008:757, præmis 113 og den deri nævnte retspraksis).
45 –      Dom af 5.9.2024, Slovenien mod Kommissionen (C-447/22 P, EU:C:2024:678, præmis 50 og 51), og af 6.10.2021, Scandlines Danmark og Scandlines Deutschland mod Kommissionen (C-174/19 P og C-175/19 P, EU:C:2021:801, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).
46 –      I tilfælde af asymmetrisk skattepligt kan støtten følge af den omstændighed, at konkurrenterne til de skattepligtige erhvervsdrivende ikke er underlagt denne skat, jf. i denne retning dom af 7.9.2006, Laboratoires Boiron (C-526/04, EU:C:2006:528, præmis 34).
47 –      Dom af 6.11.2018, Scuola Elementare Maria Montessori mod Kommissionen, Kommissionen mod Scuola Elementare Maria Montessori og Kommissionen mod Ferracci (C-622/16 P – C-624/16 P, EU:C:2018:873, præmis 86 og den deri nævnte retspraksis).
48 –      Anbringender, hvorved det tilsigtes at rejse tvivl om Rettens forståelse af Kommissionens anfægtede afgørelse, udgør retsspørgsmål, der kan undergives Domstolens kontrol i forbindelse med en appel; jf. dom af 10.9.2024, Kommissionen mod Irland m.fl. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, præmis 111 og 112).
49 –      Jf. 50. betragtning til den omtvistede afgørelse. Kommissionen henviste til dom af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 48).
50 –      Jf. den appellerede doms præmis 54.
51 –      C-562/19 P, herefter »dommen i sagen Kommissionen mod Polen«, EU:C:2021:201, præmis 41.
52 –      C-596/19 P, herefter »dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn«, EU:C:2021:202, præmis 47.
53 –      Kongeriget Sverige har i sit svarskrift forklaret, at det blev besluttet at anvende en metode med en enhedssats for at undgå, at Skatteverket (skatte- og afgiftsmyndigheden, Sverige) skal vurdere den risiko, som hvert enkelt kreditinstitut udgør på et givet tidspunkt.
54 –      Kun kreditinstitutter, hvis samlede gæld overstiger tærsklen, skal betale, mens institutter, hvis samlede gæld ligger under den samme tærskel, er fritaget. Jf. også punkt 116 og 117 nedenfor.
55 –      Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 1093/2010 af 24.11.2010 om oprettelse af en europæisk tilsynsmyndighed (Den Europæiske Banktilsynsmyndighed), om ændring af afgørelse nr. 716/2009/EF og om ophævelse af Kommissionens afgørelse 2009/78/EF (EUT 2010, L 331, s. 12), som senest ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2025/2088 af 8.10.2025 (EUT L, 2025/2088). Denne forordning bemyndiger EBA til at overvåge og vurdere markedsudviklinger inden for sit kompetenceområde, herunder stresstest, og til at udarbejde kriterier for identifikation og måling af systemiske risici og en passende ordning for stresstest (jf. 43. betragtning og artikel 23 og 32).
56 –      Sagsøgerne i første instans havde gjort gældende, at de fem svenske banker, der var genstand for disse test, havde opnået fremragende resultater.
57 –      Jeg henviser her til den afviklingsfond, der er fastsat i BRRD.
58 –      Dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona (C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 65).
59 –      Efter at have henvist til formålet med risikoskatten som defineret i den appellerede doms præmis 41 anførte Retten, at selv om alle kreditinstitutter kan være årsag til visse indirekte udgifter, idet de kan bidrage til at medføre disse udgifter, følger det ikke heraf, at alle kreditinstitutter i tilfælde af manglende betalingsevne kan fremkalde de nævnte konsekvenser for det finansielle system og økonomien i almindelighed.
60 –      C-233/16, herefter »ANGED I-dommen«, EU:C:2018:280, præmis 53.
61 –      Domstolen fastslog, at »[j]o større salgsareal, desto større tilstrømning af kunder, hvilket resulterer i øgede miljøskader«; jf. ANGED I-dommens præmis 53.
62 –      Dom af 16.5.2019, Polen mod Kommissionen (T-836/16 og T-624/17, EU:T:2019:338, præmis 89), og af 27.6.2019, Ungarn mod Kommissionen (T-20/17, EU:T:2019:448, præmis 101).
63 –      C-236/16 og C-237/16, EU:C:2018:291 (»ANGED II-dommen«). Den pågældende dom vedrører spansk afgift på store detailhandelscentre, der minder om dem, som var genstand for den sag, der gav anledning til ANGED I-dommen.
64 –      Dette var de »fritagelser«, som Retten henviste til i dommen i sagen Polen mod Kommissionen og dommen i sagen Ungarn mod Kommissionen, jf. fodnote 62, og som Retten lagde til grund i den appellerede doms præmis 89.
65 –      Jf. dom af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 35), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 41).
66 –      De første 2 000 m² eller 2 500 m² blev ikke pålagt afgift. Der var derfor ingen virksomheder, der betalte afgiften på arealer under disse tærskler; jf. begge dommes præmis 8. Visse handelscentre, der udøvede virksomhed inden for særlige områder, var ligeledes fritaget.
67 –      Præmis 50.
68 –      Ibidem, præmis 54.
69 –      Jf. dom af 4.6.2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C-5/14, EU:C:2015:354, præmis 78 og 79), og af 7.11.2019, UNESA m.fl. (C-105/18 – C-113/18, EU:C:2019:935, præmis 64-67).
70 –      Dom af 28.9.2023, Changmao Biochemical Engineering mod Kommissionen (C-123/21 P, EU:C:2023:708, præmis 185).
71 –      Dom af 13.2.2025, Kommissionen m.fl. mod Carpatair (C-244/23 P – C-246/23 P, EU:C:2025:87, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).