URTEIL DES GERICHTSHOFS (Sechste Kammer)
8. Februar 2018(*)
„Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Steuerwesen – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 73 – Besteuerungsgrundlage – Art. 306 bis 310 – Sonderregelung für Reisebüros – Ausschluss der Verkäufe an steuerpflichtige Unternehmen von dieser Regelung – Pauschale Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für einen bestimmten Zeitraum – Unvereinbarkeit“
In der Rechtssache C‑380/16
betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 258 AEUV, eingereicht am 8. Juli 2016,
Europäische Kommission, vertreten durch M. Owsiany-Hornung und M. Wasmeier als Bevollmächtigte,
Klägerin,
gegen
Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch T. Henze und R. Kanitz als Bevollmächtigte,
Beklagte,
unterstützt durch
Königreich der Niederlande, vertreten durch M. K. Bulterman, C. S. Schillemans und B. Koopman als Bevollmächtigte,
Streithelfer,
erlässt
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten C. G. Fernlund (Berichterstatter) sowie der Richter A. Arabadjiev und E. Regan,
Generalanwalt: H. Saugmandsgaard Øe,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1        Mit ihrer Klage beantragt die Europäische Kommission die Feststellung, dass die Bundesrepublik Deutschland gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 73 sowie den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) verstoßen hat, indem sie Reiseleistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausschließt und indem sie Reisebüros, soweit diese Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
2        Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
3        Kapitel 3 („Sonderregelung für Reisebüros“) der Mehrwertsteuerrichtlinie umfasst deren Art. 306 bis 310. Art. 306 lautet:
„(1)      Die Mitgliedstaaten wenden auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen.
Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Artikel 79 Absatz 1 Buchstabe c anzuwenden ist.
(2)      Für die Zwecke dieses Kapitels gelten Reiseveranstalter als Reisebüro.“
4        Art. 307 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Die zur Durchführung der Reise vom Reisebüro unter den Voraussetzungen des Artikels 306 bewirkten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden.
Die einheitliche Dienstleistung wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat.“
5        Art. 308 dieser Richtlinie bestimmt:
„Für die von dem Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung gilt als Steuerbemessungsgrundlage und als Preis ohne Mehrwertsteuer im Sinne des Artikels 226 Nummer 8 die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.“
6        Art. 309 der Richtlinie lautet:
„Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft bewirkt, wird die Dienstleistung des Reisebüros einer gemäß Artikel 153 von der Steuer befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt.
Werden die in Absatz 1 genannten Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gemeinschaft bewirkt, ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt.“
7        Art. 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Die Mehrwertsteuerbeträge, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Artikel 307 genannten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugutekommen, sind in keinem Mitgliedstaat abziehbar oder erstattungsfähig.“
Deutsches Recht
8        In § 25 („Besteuerung von Reiseleistungen“) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) heißt es:
„(1)      Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. …
(2)      Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Die Voraussetzung der Steuerbefreiung muss vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(3)      Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.
(4)      Abweichend von § 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach § 13b geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Im Übrigen bleibt § 15 unberührt.
(5)      Für die sonstigen Leistungen gilt § 22 mit der Maßgabe, dass aus den Aufzeichnungen des Unternehmers zu ersehen sein müssen:
1.      der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet,
2.      die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet,
3.      die Bemessungsgrundlage nach Absatz 3 und
4.      wie sich die in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Beträge und die Bemessungsgrundlage nach Absatz 3 auf steuerpflichtige und steuerfreie Leistungen verteilen.“
9        Im Jahr 2010 gab das Bundesministerium der Finanzen (Deutschland) den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) (BStBl I S. 846) heraus, der in seinem Abschnitt 25.1 Abs. 2 zu § 25 UStG vorsieht:
„Da § 25 UStG keine Anwendung findet, soweit Reiseleistungen eines Unternehmers für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, unterliegen insbesondere Kettengeschäfte … und Incentive-Reisen … in den jeweiligen Vorstufen nicht der Besteuerung nach § 25 UStG … In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. …“
10      In Abschnitt 25.3 Abs. 7 UStAE heißt es:
„Durch die Erleichterungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG wird die Verpflichtung zur Übermittlung von Voranmeldungen nicht berührt. Soweit in diesen Fällen die Höhe der Marge für die im Voranmeldungszeitraum bewirkten Umsätze noch nicht feststeht, bestehen keine Bedenken, dass der Unternehmer in der Voranmeldung als Bemessungsgrundlage geschätzte Beträge zu Grunde legt, die anhand der Kalkulation oder nach Erfahrungssätzen der Vorjahre zu ermitteln sind. Das Gleiche gilt in den Fällen, in denen der Unternehmer zwar die Marge für jede einzelne Leistung ermittelt, ihm aber am Ende des Voranmeldungszeitraums die Höhe der Reisevorleistung für die in diesem Zeitraum bewirkten Leistungen noch nicht bekannt ist. Es muss dabei gewährleistet sein, dass sich nach endgültiger Feststellung der Bemessungsgrundlage nicht regelmäßig höhere Abschlusszahlungen ergeben.“
Vorverfahren und Verfahren vor dem Gerichtshof
11      Am 28. Februar 2012 richtete die Kommission ein Aufforderungsschreiben an die Bundesrepublik Deutschland, in dem sie ausführte, dass der Ausschluss der Reiseleistungen, die gegenüber Unternehmenskunden erbracht würden, die sie für ihr eigenes Unternehmen nutzten, von der für Reisebüros geltenden Mehrwertsteuersonderregelung des Kapitels 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie (im Folgenden: Sonderregelung) gegen diese Richtlinie verstoße. Die Bundesrepublik Deutschland beantwortete das Aufforderungsschreiben mit Schreiben vom 24. April 2012.
12      Am 11. Juli 2014 übermittelte die Kommission der Bundesrepublik Deutschland im Licht des Urteils vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), ein ergänzendes Aufforderungsschreiben, in dem es um die Bestimmungen der deutschen Regelung ging, nach denen es Reisebüros gestattet ist, die Steuerbemessungsgrundlage pauschal für jeden Besteuerungszeitraum zu ermitteln. Die Bundesrepublik Deutschland antwortete darauf am 10. September 2014.
13      Da die oben in den Rn. 11 und 12 erwähnten Antworten der Bundesrepublik Deutschland die Kommission nicht zufriedenstellten, richtete sie am 25. September 2015 eine mit Gründen versehene Stellungnahme an die Bundesrepublik Deutschland. Diese antwortete mit Schreiben vom 10. November 2015, dass sie ihrer Ansicht nach nicht gegen ihre Verpflichtungen verstoßen habe.
14      Unter diesen Umständen hat die Kommission beschlossen, die vorliegende Klage zu erheben.
15      Durch Entscheidung des Präsidenten des Gerichtshofs vom 7. November 2016 ist das Königreich der Niederlande als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge der Bundesrepublik Deutschland zugelassen worden.
Zur Klage
Zur ersten Rüge
Vorbringen der Parteien
16      Mit ihrer ersten Rüge macht die Kommission geltend, die Bundesrepublik Deutschland habe die Leistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht würden, die sie für ihr Unternehmen nutzten, unter Verstoß gegen die Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Sonderregelung ausgeschlossen.
17      Die Kommission beruft sich hierfür auf die Urteile vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), Kommission/Polen (C‑193/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:608), Kommission/Italien (C‑236/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:607), Kommission/Tschechische Republik (C‑269/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:602), Kommission/Griechenland (C‑293/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:609), Kommission/Frankreich (C‑296/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:612), Kommission/Finnland (C‑309/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:610) und Kommission/Portugal (C‑450/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:611) (im Folgenden zusammen: Urteile vom 26. September 2013).
18      Die Kommission weist darauf hin, dass der Gerichtshof in diesen Urteilen im Einzelnen erläutert habe, weshalb der Begriff des Reisenden im weiten Sinn eines „Kunden“ auszulegen sei, und befunden habe, dass die Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht dahin auszulegen seien, dass die Sonderregelung nur dann zur Anwendung komme, wenn die Leistung einem privaten Endverbraucher angeboten werde (im Folgenden: Reisendenmaxime), sondern dahin, dass sie auch im Fall von Leistungen an steuerpflichtige Unternehmen gelte (im Folgenden: Kundenmaxime).
19      Nach Ansicht der Kommission ist nach den Urteilen vom 26. September 2013 die Kundenmaxime verbindlich. Die deutsche Regelung, nach der bei Leistungen an steuerpflichtige Unternehmen die Sonderregelung nicht zur Anwendung komme, sei mit dieser Maxime nicht vereinbar.
20      Die deutsche Regelung beruhe auf einer engen Auslegung der Sonderregelung, nach der diese auf die Verkäufe eines steuerpflichtigen Unternehmens an einen privaten Endverbraucher, also auf den sogenannten „Business-to-Consumer-Bereich“ (im Folgenden: B2C‑Bereich), beschränkt sei. Entgegen der Auslegung durch den Gerichtshof, wie sie sich aus den Rn. 61 und 62 des Urteils vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), ergebe, sei ihre Anwendung auf Verkäufe eines steuerpflichtigen Unternehmens an ein anderes steuerpflichtiges Unternehmen, also auf den sogenannten „Business-to-Business-Bereich“ (im Folgenden: B2B-Bereich), ausgeschlossen.
21      Die von der Bundesrepublik Deutschland vertretene enge Auslegung der Sonderregelung könnte sich nur durchsetzen, wenn der Gerichtshof von seiner Rechtsprechung abkehren würde, wozu es aber keinen Anlass gebe.
22      Die Bundesrepublik Deutschland ist der Ansicht, dass sich die deutsche Regelung von denjenigen unterscheide, die vom Gerichtshof in den Urteilen vom 26. September 2013 geprüft worden seien, und dass der Gerichtshof in diesen Urteilen keine der Rechtsfragen geprüft habe, die im Rahmen der vorliegenden Vertragsverletzungsklage aufgeworfen würden.
23      Mit den Klagen, über die in den besagten Urteilen entschieden worden sei, habe die Kommission beanstandet, dass die betreffenden Mitgliedstaaten nicht die Reisendenmaxime angewendet hätten, und aus den Urteilen ergebe sich, dass es ihr nicht gelungen sei, die beanstandete Vertragsverletzung nachzuweisen.
24      Im vorliegenden Klageverfahren komme dem Gerichtshof aber die Prüfung zu, ob die Kommission hinreichend nachgewiesen habe, dass die Bundesrepublik Deutschland gegen die Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstoßen habe, indem sie vorgesehen habe, dass die Sonderregelung nicht auf Reiseleistungen an Steuerpflichtige anwendbar sei, die die Leistungen für ihr Unternehmen nutzten.
25      In den Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes komme weder die Reisendenmaxime noch die Kundenmaxime uneingeschränkt zum Ausdruck. Der deutsche Gesetzgeber habe einen anderen Weg gewählt, indem er den Anwendungsbereich der Sonderregelung auf den B2C‑Bereich beschränkt und folglich nicht auf den B2B-Bereich erstreckt habe.
26      Zur Rechtfertigung dieser Beschränkung des Anwendungsbereichs der Sonderregelung bringt die Bundesrepublik Deutschland vier Argumente vor.
27      Erstens führe es, wenn gemäß der von der Kommission vertretenen Auslegung die Sonderregelung auf Leistungen an gewerbliche Kunden zur Anwendung komme, zu einer Mehrfachbesteuerung der Reisevorleistungen. Damit würde gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen.
28      Die steuerpflichtigen Leistungsempfänger würden nämlich endgültig mit der Mehrwertsteuer belastet, da sie keinen vollständigen Vorsteuerabzug geltend machen könnten.
29      Die allgemeine Regelung, die einen vollständigen Abzug der Vorsteuer erlaube, gelte aber unabhängig von der konkreten gewerblichen Tätigkeit für alle steuerpflichtigen Leistungsempfänger, d. h. unabhängig davon, ob die empfangene Reiseleistung weiterverkauft werde, als Incentive-Reise den eigenen Arbeitnehmern erbracht oder im Rahmen einer Geschäftsreise selbst wahrgenommen werde. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebiete in allen diesen Fällen, dass der steuerpflichtige Leistungsempfänger vollständig von der Vorsteuer entlastet werde.
30      Zweitens führe die von der Kommission vertretene Auslegung der Sonderregelung zu Wettbewerbsverzerrungen, indem steuerpflichtige Kunden dazu verleitet würden, vorzugsweise auf Reiseveranstalter, die einen großen Teil der Reiseleistungen in eigener Regie ohne Einschaltung Dritter erbrächten, oder direkt auf die Leistungserbringer wie die Fluggesellschaften oder die Hotelbetreiber zurückzugreifen, um in den Genuss eines höheren Vorsteuerabzugsanspruchs zu kommen. Diese Verlagerung auf die direkten Leistungserbringer würde auf einem stark preisorientierten Reisemarkt zudem dazu führen, dass die Kunden nicht von dem erhöhten Schutzniveau profitieren würden, das die Richtlinie (EU) 2015/2302 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. November 2015 über Pauschalreisen und verbundene Reiseleistungen, zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 2006/2004 und der Richtlinie 2011/83/EU des Europäischen Parlaments und des Rates sowie zur Aufhebung der Richtlinie 90/314/EWG des Rates (ABl. 2015, L 326, S. 1) im Bereich von Pauschalreisen biete.
31      Drittens verstoße eine solche Anwendung der Sonderregelung gegen die Art. 7, 8 und 16 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union, in denen das Recht auf Schutz des Privatlebens, das Recht auf Schutz personenbezogener Daten und die unternehmerische Freiheit verankert seien, indem die Reisebüros verpflichtet würden, ihre Gewinnmargen auf ihren Rechnungen gemäß Art. 220 Abs. 1 und Art. 226 Abs. 8 der Mehrwertsteuerrichtlinie offenzulegen.
32      Die Gewinnmarge gehöre aber zumindest dann zu den nach den Art. 7 und 8 der Charta der Grundrechte geschützten personenbezogenen Daten, wenn das Reisebüro von einer natürlichen Person betrieben werde oder von einer juristischen Person, deren Firma den Namen einer natürlichen Person enthalte. Die Offenlegung der Gewinnmarge führe auch zu einer Verletzung der durch Art. 16 der Charta der Grundrechte verbürgten Freiheit, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben.
33      Zwar sehe Art. 52 Abs. 1 der Charta der Grundrechte die Möglichkeit vor, die Ausübung der in der Charta vorgesehenen Rechte und Freiheiten einzuschränken, doch stehe dies unter dem Vorbehalt, dass u. a. der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt werde. Das Ziel einer Verwaltungsvereinfachung könne nicht dem Schutz der Grundrechte vorgehen.
34      Viertens würde die von der Kommission vertretene Auslegung der Sonderregelung zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da die Gewinnmarge zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung meistens noch nicht feststehe, weil die Reisevorleistungen häufig als große Kontingente langfristig im Voraus eingekauft würden. Die Vorleister wie die Fluggesellschaften und die Erbringer von Hoteldienstleistungen gewährten den Reisebüros oftmals Rabatte und sonstige Vergünstigungen, die von der Höhe des Gesamtumsatzes binnen eines bestimmten Zeitraums wie einer Reisesaison abhingen. Diese Vergünstigungen wirkten sich auf den im Endpreis enthaltenen Anteil der Kosten für die Reisevorleistungen und damit auf die auf der Rechnung ausgewiesene Marge der Reisebüros aus. Diese Marge müsste somit in zahllosen Fällen berichtigt werden, was dem mit der Sonderregelung verfolgten Ziel einer Vereinfachung zuwiderlaufen würde.
35      Die Bundesrepublik Deutschland räumt ein, dass der Anwendungsbereich der Sonderregelung nach § 25 UStG zwar nicht in vollem Umfang mit der vom Gerichtshof in seinen Urteilen vom 26. September 2013 herangezogenen Kundenmaxime in Einklang stehe. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass sie gegen ihre Verpflichtungen im Hinblick auf die Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstoßen habe.
36      Wichtig sei, dass der Gerichtshof unter Berücksichtigung aller ihrer Argumente erneut prüfe, ob die Sonderregelung, wie von der deutschen Regelung vorgesehen, nur im B2C‑Bereich zur Anwendung komme oder ob sie auch im B2B-Bereich Anwendung finde.
37      Das Königreich der Niederlande unterstützt das Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland.
Würdigung durch den Gerichtshof
38      Die erste Rüge ist mit Blick auf die Urteile vom 26. September 2013, insbesondere das Urteil Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), zu prüfen.
39      In den Vertragsverletzungsverfahren, in denen diese Urteile ergingen, beanstandete die Kommission, dass die betroffenen Mitgliedstaaten die Sonderregelung auf den Verkauf von Reisen nicht nur an Reisende als Endverbraucher, sondern an alle Arten von Kunden angewandt hatten.
40      Mit den Urteilen wies der Gerichtshof die Rüge der Kommission zurück und erklärte damit die Anwendung der Sonderregelung auf Verkäufe an alle Arten von Kunden gemäß der Kundenmaxime im Gegensatz zur Reisendenmaxime für gültig, die er für nicht mit der Mehrwertsteuerrichtlinie konform befand (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 65 und 69).
41      In den Rn. 59 und 60 des Urteils vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), urteilte der Gerichtshof, dass die beiden Ziele der Richtlinie, d. h. die Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros und die ausgewogene Verteilung der Einnahmen aus der Erhebung der Mehrwertsteuer zwischen den Mitgliedstaaten, besser mit der Kundenmaxime erreicht werden, da sie den Reisebüros vereinfachte Regeln gewährt, gleich welcher Art von Kunden sie ihre Leistungen erbringen, und dadurch eine ausgewogene Aufteilung der Einnahmen zwischen den Mitgliedstaaten begünstigt.
42      In Rn. 62 jenes Urteils führte der Gerichtshof weiter aus, dass, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer eine Pauschalreise organisiert und diese an ein Reisebüro verkauft, das sie dann an einen Endverbraucher weiterverkauft, der erste Wirtschaftsteilnehmer die Aufgabe übernimmt, mehrere Dienstleistungen zu verbinden, die bei verschiedenen mehrwertsteuerpflichtigen Dritten gekauft worden sind. Nach dem Zweck der Sonderregelung müssen diesem Wirtschaftsteilnehmer vereinfachte Mehrwertsteuerregeln zugutekommen können, und diese dürfen nicht dem Reisebüro vorbehalten sein, das sich in einem solchen Fall darauf beschränkt, die von ihm bei diesem Wirtschaftsteilnehmer erworbene Pauschalreise an den Endverbraucher weiterzuverkaufen.
43      Gestützt auf die Urteile vom 26. September 2013 beanstandet die Kommission, die Bundesrepublik Deutschland habe Reiseleistungen von der Sonderregelung ausgeschlossen, die gegenüber steuerpflichtigen Unternehmen erbracht würden, die sie für ihr Unternehmen nutzten, indem sie sie entweder an andere Wirtschaftsteilnehmer oder an Endverbraucher weiterverkauften, sie als Incentive-Reise ihren eigenen Arbeitnehmern anböten oder sie im Rahmen von Geschäftsreisen selbst nutzten.
44      Dazu ist festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland unstreitig den B2B-Bereich von der Sonderregelung ausgeschlossen hat, indem sie davon die Reiseleistungen ausgeschlossen hat, die gegenüber steuerpflichtigen Leistungsempfängern erbracht werden, die sie in der vorstehend genannten Weise für ihr Unternehmen nutzen.
45      Mit diesem Ausschluss verhindert die Bundesrepublik Deutschland aber, dass steuerpflichtige Unternehmen, die Reiseleistungen an andere steuerpflichtige Unternehmen verkaufen, in den Genuss der Sonderregelung kommen können. Damit schränkt sie die Anwendung dieser Regelung in einer Weise ein, die deren Zielsetzung, wie sie in den Rn. 41 und 42 des vorliegenden Urteils in Erinnerung gerufen worden ist, beeinträchtigt.
46      Die Argumente der Bundesrepublik Deutschland, wie sie in den Rn. 27 bis 34 des vorliegenden Urteils dargestellt worden sind, sind sämtlich nicht geeignet, den Gerichtshof dazu zu veranlassen, von den Erwägungen in seinen Urteilen vom 26. September 2013 abzukehren.
47      Die Bundesrepublik Deutschland ist der Ansicht, dass die von der Kommission befürwortete Einbeziehung der Verkäufe im B2B-Bereich in den Anwendungsbereich der Sonderregelung zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führe, den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer für die Unternehmer beeinträchtige, zu Wettbewerbsverzerrungen führe und gegen die Charta der Grundrechte verstoße.
48      Was erstens das Argument betrifft, dass die Anwendung der Sonderregelung auf den Verkauf von Reisen zwischen steuerpflichtigen Unternehmen erhebliche praktische Schwierigkeiten verursache, ist daran zu erinnern, dass der Unionsgesetzgeber diese Sonderregelung gerade eingerichtet hat, um größeren praktischen Schwierigkeiten für Reisebüros im Sinne des Art. 306 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu begegnen (vgl. insbesondere Urteile vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:496, Rn. 33, und vom 13. Oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, Rn. 21), und dass sich, wie den Rn. 58 bis 62 des Urteils vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), zu entnehmen ist, diese Schwierigkeiten bei Verkäufen sowohl im B2C‑Bereich als auch im B2B-Bereich stellen.
49      Insbesondere aus Rn. 60 des letztgenannten Urteils ergibt sich, dass die Anwendung der Sonderregelung auf den Verkauf von Reisen an alle Arten von Kunden, einschließlich der steuerpflichtigen Unternehmen, am besten geeignet ist, den Schwierigkeiten für die Reisebüros zu begegnen.
50      Wie das von der Bundesrepublik Deutschland – unterstützt vom Königreich der Niederlande – aufgeworfene Bestehen ernsthafter Schwierigkeiten deutlich macht, werden durch die Anwendung der Sonderregelung auf die Verkäufe an steuerpflichtige Unternehmen nicht alle praktischen Schwierigkeiten für die Reisebüros im Bereich der Mehrwertsteuer beseitigt. Es kommt jedoch darauf an, sicherzustellen, dass die Auslegung, die der Zielsetzung der Mehrwertsteuerrichtlinie, wie sie vom Gerichtshof in den Urteilen vom 26. September 2013, insbesondere im Urteil Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), in Erinnerung gerufen wird, am besten entspricht, von den Mitgliedstaaten einheitlich angewandt wird.
51      Zweitens macht die Bundesrepublik Deutschland geltend, dass die Einbeziehung der Verkäufe zwischen steuerpflichtigen Unternehmen in den Anwendungsbereich der Sonderregelung den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtige, nach dem der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten nicht mit der Mehrwertsteuer belastet werden solle.
52      Insoweit ergibt sich aus ständiger Rechtsprechung, dass das in Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Es kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet so die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u. a. Urteil vom 14. September 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, Rn. 25 und 26 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
53      Es genügt jedoch der Hinweis, dass die Sonderregelung eine Ausnahmeregelung darstellt, die der Unionsgesetzgeber ausdrücklich vorgesehen hat, um den besonderen Merkmalen der Tätigkeit der Reisebüros Rechnung zu tragen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juni 2003, First Choice Holidays, C‑149/01, EU:C:2003:358, Rn. 21 und 23).
54      Nach dieser Regelung entrichtet der Wirtschaftsteilnehmer die Mehrwertsteuer auf die verschiedenen Leistungen, die er im Vorfeld erwirbt, und zieht sie dann im Unterschied zu den Wirtschaftsteilnehmern, die der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung unterliegen, nach vereinfachten Modalitäten ab. Wirtschaftsteilnehmer, für die die Sonderregelung gilt, beziehen nämlich die Vorsteuer in den Preis ein, der ihren Kunden danach in Rechnung gestellt wird, und berechnen die Mehrwertsteuer gemäß Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie, indem sie als Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage die Marge des Reisebüros zugrunde legen, also die Differenz zwischen dem vom Kunden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten einschließlich der Mehrwertsteuer, die ihnen für die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstanden sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juni 2003, First Choice Holidays, C‑149/01, EU:C:2003:358, Rn. 25).
55      Daraus folgt, dass die angebliche Ausnahme von dem nach der allgemeinen Regelung der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gerade die Konsequenz des abweichenden Mechanismus ist, den die Sonderregelung zur Vereinfachung der Regeln für die betreffenden Wirtschaftsteilnehmer vorsieht. In der Einbeziehung der Verkäufe zwischen steuerpflichtigen Unternehmen in den Anwendungsbereich der Sonderregelung kann daher kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität gesehen werden.
56      Drittens macht die Bundesrepublik Deutschland geltend, die von der Kommission vertretene Auslegung der Sonderregelung führe zu Wettbewerbsverzerrungen, indem Wirtschaftsteilnehmer zulasten anderer privilegiert würden, obwohl sie sich in einer vergleichbaren Lage befänden.
57      Hierzu ist zunächst darauf hinzuweisen, dass der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz, dessen besondere Ausprägung auf Ebene des abgeleiteten Unionsrechts und auf dem Spezialgebiet des Steuerrechts der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist, voraussetzt, dass die verschiedenen Gruppen von Wirtschaftsteilnehmern, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, gleich behandelt werden, damit jede Verzerrung des Wettbewerbs im Binnenmarkt vermieden wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 29. Oktober 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, Rn. 44).
58      Sodann ist daran zu erinnern, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des Primärrechts ist, die für die Geltung einer Ausnahme bestimmend sein könnte, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben anderen Grundsätzen anzuwenden ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, Rn. 45). Dieser Grundsatz kann nicht einer vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehenen Ausnahme entgegenstehen und deren praktische Wirksamkeit (vgl. oben, Rn. 41) beeinträchtigen.
59      Außerdem ist festzustellen, dass der Ausschluss der Verkäufe an steuerpflichtige Unternehmen von den Vorteilen der Sonderregelung durch die deutsche Regelung bedeutet, dass diese Unternehmen den in den Rn. 42 und 48 des vorliegenden Urteils erwähnten Schwierigkeiten ausgesetzt werden. Damit tendiert eine solche Regelung dazu, die größeren Reiseveranstalter gegenüber den kleineren zu bevorzugen, die aufgrund geringerer Finanz-, Human- und Technologieressourcen weniger gut mit diesen Schwierigkeiten umgehen können. Somit führt die von der Bundesrepublik Deutschland vertretene Auslegung selbst zu einer unterschiedlichen Behandlung von Wirtschaftsteilnehmern.
60      Die Bundesrepublik Deutschland fügt hinzu, dass der bevorzugte Rückgriff auf die direkten Leistungserbringer auf einem stark preisorientierten Markt dazu führe, dass die Kunden nicht von dem erhöhten Schutzniveau im Bereich von Pauschalreisen profitierten, das ihnen die Richtlinie 2015/2302 garantiere.
61      Sie führt jedoch in keiner Weise näher aus, weshalb die bewusste Entscheidung eines steuerpflichtigen Kunden, auf solche Leistungserbringer zurückzugreifen, den mit dieser Richtlinie verfolgten Zielen zuwiderliefe. Somit ist dieses Vorbringen zu verwerfen.
62      Viertens bringt die Bundesrepublik Deutschland vor, die Anwendung der Sonderregelung auf Leistungen an Steuerpflichtige verletzte, indem die Reisebüros zur Offenlegung ihrer Marge gegenüber ihren steuerpflichtigen Kunden gezwungen würden, zum einen die Art. 7 und 8 der Charta der Grundrechte zusammen genommen, d. h. das Recht auf Privatleben und das Recht auf Schutz personenbezogener Daten, sowie zum anderen Art. 16 der Charta betreffend die unternehmerische Freiheit.
63      Insoweit ist zunächst, wie es die Kommission in ihrer Erwiderung getan hat, festzustellen, dass die Rechnung lediglich die Marge für jede einzelne Reise ausweisen muss und Wettbewerber aus einer solchen Einzelmarge kaum auf allgemeine Geschäftszahlen des betreffenden Reisebüros schließen können.
64      Was sodann genauer die unternehmerische Freiheit betrifft, hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass sie nicht schrankenlos gilt. Sie kann einer Vielzahl von Eingriffen der öffentlichen Gewalt unterworfen werden, die im allgemeinen Interesse die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit beschränken können (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 22. Januar 2013, Sky Österreich, C‑283/11, EU:C:2013:28, Rn. 45 und 46, sowie vom 17. Oktober 2013, Schaible, C‑101/12, EU:C:2013:661, Rn. 28).
65      Schließlich ist daran zu erinnern, dass die Ausübung von Rechten und Freiheiten, wie sie in den Art. 7, 8 und 16 der Charta der Grundrechte niedergelegt sind, nach Art. 52 Abs. 1 der Charta eingeschränkt werden kann, sofern die Einschränkungen gesetzlich vorgesehen sind, den Wesensgehalt dieser Rechte und Freiheiten achten und unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit erforderlich sind und den von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzungen oder den Erfordernissen des Schutzes der Rechte und Freiheiten anderer tatsächlich entsprechen (Urteile vom 9. November 2010, Volker und Markus Schecke und Eifert, C‑92/09 und C‑93/09, EU:C:2010:662, Rn. 65, und vom 17. Oktober 2013, Schaible, C‑101/12, EU:C:2013:661, Rn. 27).
66      Insoweit ist für den Fall, dass die Verpflichtung für die Reisebüros, ihre Marge bei einzelnen Reisen offenzulegen, die geltend gemachten Grundrechte einschränken sollte, erstens festzustellen, dass diese Einschränkung, die sich aus einer von der Mehrwertsteuerrichtlinie ausdrücklich vorgesehenen Verpflichtung ergibt, dem Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage genügt.
67      Zweitens beeinträchtigt diese Verpflichtung, da sie nur die Offenlegung der Marge für einzelne Reisen betrifft, nicht den Wesensgehalt der angeführten Rechte.
68      Was drittens die Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes im Hinblick auf die Verfolgung eines Allgemeininteresses angeht, ergibt sich aus dem vierten Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass diese zur Schaffung eines Binnenmarkts beitragen soll, indem die Vorschriften über die Umsatzsteuern durch ein Mehrwertsteuersystem harmonisiert werden, das so weit wie möglich die Faktoren ausschaltet, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch in der Union zu verfälschen.
69      Die in den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Sonderregelung, insbesondere Art. 308, trägt zu diesem Ziel bei, indem eine Abweichung von der vom Unionsgesetzgeber eingerichteten allgemeinen Regelung vorgesehen wird, die den besonderen Merkmalen der Tätigkeit der Reisebüros angepasst ist. Dabei soll die Sonderregelung, wie oben in Rn. 41 ausgeführt, die Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros vereinfachen und die Einnahmen aus der Erhebung der Mehrwertsteuer ausgewogen zwischen den Mitgliedstaaten aufteilen.
70      Sie trägt damit zu einem von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden Ziel bei.
71      Was die Verhältnismäßigkeit dieser Regelung und insbesondere des Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Hinblick auf dieses Ziel betrifft, ergibt sich aus den Urteilen vom 26. September 2013, namentlich aus den Rn. 58 bis 60 des Urteils Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), dass das verfolgte Ziel am besten erreicht werden kann, wenn die Sonderregelung nicht nur auf die Verkäufe an Endverbraucher, sondern auch auf die Verkäufe an alle Arten von Kunden, einschließlich steuerpflichtiger Kunden, angewandt wird.
72      Unter diesen Umständen kann die Bundesrepublik Deutschland nicht mit ihrem Vorbringen durchdringen, dass mit ihrer Auslegung der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besser gewahrt werde, weil damit keine Offenlegung der Gewinnmarge an steuerpflichtige Kunden verbunden sei, da bei dieser Auslegung die Verkäufe an steuerpflichtige Kunden von der Sonderregelung ausgeschlossen sind, womit deren Zielsetzung beeinträchtigt wird.
73      Folglich verstößt die Einbeziehung der Verkäufe an steuerpflichtige Unternehmen in den Anwendungsbereich der Sonderregelung nicht gegen die Charta der Grundrechte.
74      Der ersten Rüge der Kommission ist demzufolge stattzugeben.
Zur zweiten Rüge
Vorbringen der Parteien
75      Mit ihrer zweiten Rüge macht die Kommission geltend, § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG verstoße gegen die Art. 73 und 306 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie. Die Bundesrepublik Deutschland gestatte damit den Reisebüros, auf die die deutsche Regelung Anwendung finde, für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen eine pauschale Steuerbemessungsgrundlage heranzuziehen.
76      Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiere die Steuerbemessungsgrundlage für eine einzelne Leistung, und die Sonderregelung der Art. 306 bis 310 dieser Richtlinie sehe keine Abweichung vom Grundsatz der Individualbesteuerung vor. Dies sei so schon im Urteil vom 19. Juni 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, Rn. 26), entschieden worden. Auch die in Art. 318 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Ausnahmen seien hier nicht einschlägig.
77      Diese Auslegung finde Bestätigung im Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 101 bis 104).
78      Außerdem müsse, wenn sich bestimmte in Kontingenten eingekaufte Reisebestandteile nicht exakt einer bestimmten Reise zuordnen ließen, gegebenenfalls ein Durchschnittswert zur Anwendung kommen, und es könnten Korrekturen vorgenommen werden, wie es auch bei der vom deutschen Gesetzgeber gewählten Herangehensweise der Fall sei.
79      Die Bundesrepublik Deutschland erwidert, dass die Möglichkeit der Gesamtmargenbildung in untrennbarem Zusammenhang mit der im deutschen Recht vorgesehenen Beschränkung des Anwendungsbereichs der Sonderregelung auf den B2C‑Bereich stehe. Sie unterstreicht, dass es sich bei der Bildung einer solchen Marge nicht um eine pauschale Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage unter Berücksichtigung anderer als der in Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Kriterien handle. Die Steuerbemessungsgrundlage werde schlicht für eine Mehrzahl von Reisen rechnerisch zusammengefasst ermittelt, indem die Umsätze kumuliert würden.
80      Die Feststellungen des Gerichtshofs im Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), zur Pauschalberechnung der Gewinnmarge nach spanischem Recht seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.
81      Weder der Wortlaut des Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie noch derjenige der Art. 72 ff. dieser Richtlinie schließe eine für mehrere Reisen zusammengefasste Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage ausdrücklich aus.
82      Reisevorleistungen würden mit den Vorleistern erst mit einer gewissen Zeitverzögerung endgültig abgerechnet, was es praktisch unmöglich mache, die Steuer im Zeitpunkt ihrer Entstehung, d. h. in der Regel mit Ablauf des Monats der Vereinnahmung einer Anzahlung oder des Monats des Reiseendes, genau zu berechnen. Dies erkläre, weshalb es nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG zulässig sei, sämtliche Gegenleistungen sowie sämtliche Aufwendungen für Reisevorleistungen, die innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbracht würden, zusammenzufassen.
83      Die nach dem Umsatzsteuergesetz zulässige Gesamtmarge stelle rein rechnerisch die Summe der Einzelmargen dar. Mit ihr könne die in der Praxis aufgrund der Vielzahl der verkauften Reisen nicht mögliche Zuordnung der Vorleistungen auf jede einzelne Reise verhindert werden, die den mit der Sonderregelung bezweckten Vereinfachungseffekt für die Reisebüros aufheben würde. Somit entstünden durch die Abschaffung der Gesamtmargenbildung unlösbare technische Zwänge für die Unternehmen.
84      Das Königreich der Niederlande, das sich dem Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland anschließt, betont, dass Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht verlange, dass eine Berechnung für jede einzelne Leistung des Reisebüros durchgeführt werde, und somit in keiner Weise daran hindere, die Steuerbemessungsgrundlage pauschal für einen Besteuerungszeitraum zu ermitteln.
85      Die von der Kommission vertretene Auslegung stoße auf ernsthafte praktische Schwierigkeiten und stehe nicht mit dem von der Sonderregelung verfolgten Ziel der Vereinfachung in Einklang.
86      Folge man der Auslegung von Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie durch die Kommission, sei es unmöglich, in jedem Zeitraum, an dessen Ende eine Erklärung abgegeben werden müsse, die Mehrwertsteuer für jede einzelne Reiseleistung zutreffend zu ermitteln. Die Erklärung müsste für jeden Teilnehmer nachträglich berichtigt werden. Wenn sich die geschätzten Kosten später als höher oder als niedriger erwiesen, würde die Gewinnmarge dadurch vermindert bzw. erhöht, was sich auf die Mehrwertsteuer niederschlage, die auf die Gewinnmarge für jede einzelne Reiseleistung anfalle.
Würdigung durch den Gerichtshof
87      Nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG kann die Steuerbemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermittelt werden.
88      Um zu beurteilen, ob diese Bestimmung mit den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Einklang steht, ist an die Erwägungen in den Rn. 101 bis 103 des Urteils vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587), zu erinnern.
89      Der Gerichtshof befand zunächst, dass die Sonderregelung und vor allem Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Möglichkeit vorsehen, die Steuerbemessungsgrundlage der Gewinnmarge von Reisebüros pauschal zu bestimmen.
90      Sodann wies er darauf hin, dass Art. 318 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Rahmen der in Titel XII Kapitel 4 dieser Richtlinie aufgeführten Sonderregelungen, nämlich der Sonderregelungen für Gebraucht- oder Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten, eine pauschale Ermittlung der Bemessungsgrundlage ermöglicht. Dabei stellte er klar, dass diese Vorschrift nur bestimmte Bereiche erfasst, zu denen derjenige der Reisebüros nicht gehört.
91      Somit ist, wie von der Kommission geltend gemacht, die Steuerbemessungsgrundlage in diesem letztgenannten Bereich auf individueller Basis gemäß dem in Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Verfahren und nicht pauschal zu ermitteln.
92      Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass die Steuerbemessungsgrundlage der Gewinnmarge von Reisebüros unter Bezugnahme auf jede einheitliche Dienstleistung des Reisebüros zu ermitteln ist und dass die Berücksichtigung von Gruppen von Leistungen oder von sämtlichen innerhalb eines bestimmten Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen, wie sie nach deutschem Recht vorgesehen ist, nicht mit Art. 308 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist.
93      Der Umstand, dass die Berechnung der Marge, wie sie in diesem Art. 308 vorgesehen ist, bei Verkäufen im B2C‑Bereich zu Schwierigkeiten führen mag, wie es von der Bundesrepublik Deutschland und vom Königreich der Niederlande geltend gemacht worden ist, ist kein Ausschlusskriterium für diese Auslegung. Die Mitgliedstaaten müssen die Mehrwertsteuerrichtlinie auch dann, wenn sie sie für verbesserungswürdig halten, anwenden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Oktober 2005, Kommission/Spanien, C‑204/03, EU:C:2005:588, Rn. 28), bis der Unionsgesetzgeber gegebenenfalls entscheidet, den Inhalt der Sonderregelung zu ändern.
94      Demnach ist der zweiten Rüge der Kommission stattzugeben.
95      Nach alledem ist festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 73 sowie den Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstoßen hat, indem sie Reiseleistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Sonderregelung ausschließt und indem sie Reisebüros, soweit diese Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln.
Kosten
96      Nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Bundesrepublik Deutschland mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr gemäß dem Antrag der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1.      Die Bundesrepublik Deutschland hat gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 73 sowie den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verstoßen, indem sie Reiseleistungen, die gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausschließt und indem sie Reisebüros, soweit diese Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln.
2.      Die Bundesrepublik Deutschland trägt die Kosten.
Fernlund
Arabadjiev
Regan
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 8. Februar 2018.
Der Kanzler
Der Präsident der Sechsten Kammer
A. Calot Escobar
C. G. Fernlund
*      Verfahrenssprache: Deutsch.