Wydanie tymczasowe
WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 13 maja 2026 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Ogólne zasady dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym – Dyrektywa 92/12/EWG – Znaki akcyzy – Artykuł 21 – Przepisy krajowe ograniczające możliwość automatycznego uzasadnienia zniszczenia znaków akcyzy w granicach 2 %
ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie w procesie produkcji do znaków zniszczonych na terytorium krajowym – Proporcjonalność
W sprawie C‑322/25
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia
2 kwietnia 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu
9 maja 2025 r., w postępowaniu:
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie:
I. Ziemele, prezeska izby, A. Kumin i M. Bošnjak (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny:
A. Biondi,
sekretarz:
A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL S.A. – C. Marques Aparício i P. Vidal Matos, advogados,
–        w imieniu rządu portugalskiego – P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues i N. Vitorino, w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland i P. Caro de Sousa, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 28 i nast. TFUE oraz art. 56 i nast. TFUE.
2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (zwaną dalej „Swedish Match”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie dwóch decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, które organ ten skierował do Swedish Match z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
3        Artykuł 3
ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1; sprostowanie Dz.U. 2015, L 210, s. 38), zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. 1994, L 365, s. 46) (zwanej dalej „dyrektywą 92/12”), stanowił:
„Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:
[…]
–        wyrobów tytoniowych”.
4        Artykuł 21 tej dyrektywy stanowił:
„1.      Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 1, państwa członkowskie mogą zażądać, aby wyroby dopuszczone do konsumpcji na ich terytorium posiadały oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne używane do celów fiskalnych.
2.      Do każdego państwa członkowskiego, które wymaga użycia oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych zgodnie z ust. 1, zostanie skierowana prośba o udostępnienie tych znaków uprawnionym właścicielom składów innych państw członkowskich. Jednakże każde państwo członkowskie może zażądać, aby oznaczenia fiskalne zostały udostępnione przedstawicielowi podatkowemu upoważnionemu przez władze podatkowe danego państwa członkowskiego.
Z zastrzeżeniem przepisów ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego stosowania niniejszego artykułu oraz uniknięcia wszelkiego rodzaju nadużyć finansowych, uchylania się od obowiązku podatkowego lub innych nadużyć państwa członkowskie zapewniają, by wszelkie znaki i oznaczenia nie stanowiły przeszkody dla swobodnego przepływu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu.
[…]”.
5        Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy:
„1.      W stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji, w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim.
Państwa członkowskie mogą jednak odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
2.      Przy stosowaniu ust. 1 stosuje się następujące przepisy:
[…]
d)      wyroby objęte podatkiem akcyzowym dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim i w związku z tym posiadające oznaczenie podatkowe lub identyfikacyjne tego państwa członkowskiego, mogą kwalifikować się do zwrotu akcyzy przez władze podatkowe państw członkowskich, które wydały te oznaczenia podatkowe lub znaki identyfikacyjne, pod warunkiem że władze podatkowe państwa członkowskiego, które je wydało, ustalą, że oznaczenia te lub znaki zostały zniszczone”.
6        Dyrektywa 92/12 została uchylona dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12) ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. stosownie do art. 47 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118. Ze względu na datę wystąpienia okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym zastosowanie do nich nadal ma jednak dyrektywa 92/12.
Prawo portugalskie
7        Paragrafy 21–24 Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (rozporządzenia ministerialnego nr 1295/2007 zatwierdzającego nowy model i specyfikacje techniczne znaków akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych dopuszczonych do konsumpcji na terytorium krajowym) z dnia 1 października 2007 r. (Diário da República, seria 1, nr 189 z dnia 1 października 2007 r.), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy (zwanego dalej „rozporządzeniem ministerialnym nr 1295/2007”), stanowi:
„21.      Wniosek o zniszczenie znaków akcyzy składa się do organów celnych wraz z podaniem miejsca, daty i uzasadnienia zniszczenia. Z czynności tej, przeprowadzanej pod nadzorem organów celnych i w ich obecności, sporządza się protokół, w którym wskazuje się w szczególności rodzaj towaru, okręg podatkowy i rok podatkowy, którego dotyczą pieczęcie, a także stosowny wpis w ewidencji księgowej.
22.      W przypadku gdy zniszczenie ma miejsce poza terytorium kraju, brak zwrotu znaków akcyzy należy uzasadnić stosownym oświadczeniem wydanym przez właściwe organy państwa przeznaczenia znaków akcyzy, określającym rodzaj towaru oraz rok podatkowy, którego dotyczą.
23.      Zniszczenie znaków akcyzy, do którego doszło w trakcie procesu produkcji w składach produkcyjnych znajdujących się na terytorium kraju, może podlegać uproszczonej procedurze uzasadnienia.
24.      Do celów poprzedniego artykułu, za automatycznie uzasadnione uznaje się zniszczenie znaków akcyzy w granicach 2 %
ilości znaków
akcyzy zużywanych rocznie w procesie produkcji”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
8        W chwili wystąpienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw sporu w postępowaniu głównym Swedish Match prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. Spółka pozyskała znaki akcyzy niezbędne do prowadzenia przez nią działalności od Imprensa Nacional. – Casa da Moeda S.A. (drukarni krajowej i domu walutowego, Portugalia) i następnie wysłała je do zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w innych państwach członkowskich w celu umieszczenia ich na opakowaniach wyrobów dopuszczonych do konsumpcji.
9        W 2011 r.
Swedish Match zaprzestała działalności i wniosła o cofnięcie statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz o zamknięcie składu podatkowego. Następnie władze portugalskie wezwały Swedish Match do zwrócenia jej znaków akcyzy figurujących w saldach końcowych za lata podatkowe 2008 i 2009, czego spółka ta nie była w stanie uczynić ze względu na to, że znaki te zostały zniszczone lub nieodwracalnie utracone w trakcie procesu produkcji wyrobów tytoniowych.
10      Po przeprowadzeniu dochodzenia i zgodnie z § 22 rozporządzenia ministerialnego nr 1295/2007, który stanowi, że w przypadku gdy zniszczenie ma miejsce poza terytorium kraju, brak zwrotu znaków akcyzy musi być uzasadnione stosownym oświadczeniem wydanym przez właściwe organy państwa będącego odbiorcą znaków akcyzy, w którym należy wskazać rodzaj towaru i rok podatkowy, którego dotyczą, władze portugalskie stwierdziły, że Swedish Match nie była w stanie w wystarczający sposób uzasadnić zniszczenia rozpatrywanych znaków akcyzy.
11      Zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający, gdyby zniszczenie znaków akcyzy nastąpiło w magazynach znajdujących się w Portugalii, Swedish Match mogłaby skorzystać z systemu uproszczonego uzasadnienia przewidzianego w §§ 23 i 24 rozporządzenia ministerialnego nr 1295/2007 (zwanego dalej „systemem uproszczonego uzasadniania”), w ramach którego spółka Swedish Match byłaby automatycznie zwolniona z obowiązku przedstawienia dokumentów potwierdzających utratę znaków akcyzy w granicach 2 %
ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie w procesie produkcji.
12      W lipcu 2011 r.
Swedish Match otrzymała dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych za lata 2008 i 2009 w wysokości, odpowiednio, 1 151 599,76 EUR i 213 557,03 EUR.
13      Skargi Swedish Match na te dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały oddalone przez sąd pierwszej instancji i sąd apelacyjny, wobec czego spółka wniosła skargę kasacyjną do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), będącego sądem odsyłającym, podnosząc w szczególności niezgodność z prawem Unii systemu uproszczonego uzasadnienia ze względu na jego ograniczenie terytorialne.
14      W tym względzie sąd odsyłający zauważa, że wskutek przewidzianych w nim reguł dowodowych system ten faworyzuje niszczenie znaków akcyzy, które nastąpiło na terytorium krajowym, w stosunku do niszczenia dokonanego w innych państwach członkowskich, i wskazuje, że ma on w związku z tym wątpliwości co do zgodności tego rodzaju przepisów z zasadą swobodnego przepływu towarów i swobodnego świadczenia usług.
15      W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy swobodny przepływ towarów, o którym mowa w art. 28 i nast. TFUE, i swoboda świadczenia usług, o której mowa w art. 56 i nast. TFUE, stoją na przeszkodzie systemowi takiemu jak wynikający z §§ 22, 23 i 24 [rozporządzenia ministerialnego nr 1295/2007], zgodnie z którym automatyczne uzasadnienie zniszczenia ryczałtowej ilości w wysokości 2 % znaków akcyzy w trakcie procesu produkcyjnego ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy produkcja tytoniu odbywa się na terytorium portugalskim, podczas gdy nie ma ono zastosowania, jeżeli produkcja ma miejsce w jakimkolwiek innym państwie członkowskim Unii Europejskiej?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
16      Na wstępie należy przypomnieć, że w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, do Trybunału należy, w stosownym przypadku, przeformułowanie skierowanych do niego pytań i, w razie potrzeby, uwzględnienie przepisów prawa Unii, na które sąd krajowy nie powołał się w swoim pytaniu (wyrok z dnia pozw30 stycznia 2025 r., Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał może również udzielić sądowi odsyłającemu wskazówek dotyczących w szczególności przedstawionych mu uwag na piśmie, które pozwolą sądowi odsyłającemu na wydanie orzeczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 31 marca 2022 r., CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
17      W niniejszej sprawie spór w postępowaniu głównym dotyczy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych, których kwoty zostały obliczone z uwzględnieniem okoliczności, że zniszczenie znaków akcyzy wydanych dla wyrobów tytoniowych w latach podatkowych 2008 i 2009 nie mogło zostać skutecznie uzasadnione przez odbiorcę tych znaków.
18      Artykuł 21 ust. 1 dyrektywy 92/12 przewiduje wyraźnie uprawnienie państw członkowskich do stosowania znaków akcyzy w odniesieniu do wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na ich terytorium, w szczególności, zgodnie z art. 3 ust. 1 tiret trzecie tej dyrektywy, wyrobów tytoniowych. Stosownie do art. 21 ust. 2 tej dyrektywy z zastrzeżeniem przepisów ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego stosowania tego art. 21 oraz uniknięcia wszelkiego rodzaju nadużyć finansowych, uchylania się od obowiązku podatkowego lub innych nadużyć państwa członkowskie zapewniają, by wszelkie znaki i oznaczenia nie stanowiły przeszkody dla swobodnego przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.
19      Artykuł 22 ust. 2 lit. d) wskazanej dyrektywy przewiduje możliwość uzyskania zwrotu akcyzy od organów podatkowych państwa członkowskiego, które wydało znaki skarbowe, zwłaszcza w przypadku gdy władze podatkowe państwa członkowskiego, które je wydało, stwierdzą, że znaki te zostały zniszczone.
20      Wynika z tego, że pytanie prejudycjalne należy, jak podniosły również rząd portugalski i Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, zbadać w świetle dyrektywy 92/12.
21      W tych okolicznościach pytanie prejudycjalne należy rozumieć w ten sposób, że sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 21 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których zniszczenie znaków akcyzy w granicach 2 % ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie w trakcie procesu produkcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym jest automatycznie uznawane za uzasadnione, bez konieczności kontroli przez organy krajowe, czy do tego zniszczenia faktycznie doszło, w zakresie, w jakim przepisy te mają zastosowanie tylko wtedy, gdy wspomniane zniszczenie ma miejsce w magazynie znajdującym się na terytorium krajowym, a nie w innym państwie członkowskim.
22      W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w braku przepisów dotyczących przypadku zaginięcia znaków akcyzy dyrektywa 92/12 pozostawia państwom członkowskim zadanie określenia konsekwencji takiego zaginięcia i w tym kontekście nie stoi co do zasady na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie ustanowiły przepisy krajowe nakładające na nabywcę znaków skarbowych, w przypadku ich zaginięcia, odpowiedzialność finansową za ich utratę (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r., Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, pkt 41, 44).
23      Jak wskazała Komisja w swoich uwagach na piśmie, należy również stwierdzić, że w braku szczególnych zasad dotyczących dowodu zniszczenia znaków akcyzy dyrektywa 92/12 pozwala co do zasady państwu członkowskiemu wydającemu znaki akcyzy na określenie warunków, na jakich podmiot gospodarczy jest zobowiązany do uzasadnienia zniszczenia wydanych mu znaków, w razie potrzeby poprzez wprowadzenie mechanizmu dowodowego takiego jak system uproszczonego uzasadniania.
24      Jednakże, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, z art. 21 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 92/12 wynika, że mechanizmy przewidziane przez dane państwo członkowskie w ramach korzystania z uprawnienia przypomnianego w poprzednim punkcie nie mogą stanowić przeszkody w swobodnym przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.
25      W niniejszej sprawie z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że władze portugalskie uznały, iż Swedish Match nie była w stanie uzasadnić, zgodnie z mającymi zastosowanie uregulowaniami krajowymi, zniszczenia znaków akcyzy w trakcie procesu produkcji rozpatrywanych towarów w innych państwach członkowskich, przy czym gdyby zniszczenie to miało miejsce w trakcie procesu produkcji odbywającego się na terytorium Portugalii, system uproszczonego uzasadnienia umożliwiłby tej spółce skorzystanie z automatycznego uzasadnienia wspomnianego zniszczenia w granicach 2 % całkowitej ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie.
26      Takie uregulowanie stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ponieważ przewidziane w nim złagodzenie wymogów dowodowych ma zastosowanie wyłącznie do strat wyrobów, które są wytwarzane na terytorium Portugalii, i z tego względu może zniechęcać podmiot gospodarczy do zaopatrywania się w towary w innych państwach członkowskich w celu ich sprzedaży na terytorium tego państwa (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 1985 r., Komisja/Francja, 18/84, EU:C:1985:175, pkt 16; z dnia 28 kwietnia 1998 r., Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, pkt 36).
27      Co się tyczy ewentualnego uzasadnienia tego ograniczenia, art. 21 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 92/12 wyraźnie przewiduje możliwość przyjęcia przez państwa członkowskie przepisów krajowych dotyczących znaków akcyzy w celu zapobiegania wszelkim przypadkom nadużyć finansowych, uchylania się od obowiązku podatkowego lub innych nadużyć.
28      Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym swobód przepływu cel polegający na zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania oraz zapewnieniu skuteczności kontroli podatkowych może uzasadniać środki krajowe utrudniające handel wewnątrz Unii, pod warunkiem że środki te są właściwe dla zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia [zob. podobnie wyroki: z dnia 27 stycznia 2022 r., Komisja/Hiszpania (Obowiązek informowania w dziedzinie podatków), C‑788/19, EU:C:2022:55, pkt 22, 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 grudnia 2023 r., CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, pkt 36, 38 i przytoczone tam orzecznictwo]. W tym kontekście środek ograniczający może być uznany za właściwy dla zapewnienia realizacji wskazanego celu, tylko jeśli jego osiągnięcie jest rzeczywistym przedmiotem troski tego ustawodawstwa w sposób spójny i systematyczny (wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
29      W niniejszej sprawie rząd portugalski podniósł w uwagach na piśmie, że ograniczenie terytorialne przewidziane w ramach systemu uproszczonego uzasadniania ma na celu zagwarantowanie rzeczywistej zapłaty podatku akcyzowego i zwalczania praktyk polegających na uchylaniu się od tej zapłaty. W sytuacjach transgranicznych, charakteryzujących się wyższym ryzykiem oszustw podatkowych, konieczny jest bardziej rygorystyczny poziom kontroli. Władze portugalskie nie są bowiem w stanie sprawować bezpośredniej kontroli nad niszczeniem znaków akcyzy poza terytorium kraju.
30      Do sądu odsyłającego należy ocena, czy w świetle pkt 27 i 28 niniejszego wyroku ograniczenie to jest odpowiednie do zapewnienia realizacji celu polegającego na zapobieganiu wszelkim przypadkom nadużyć finansowych, uchylania się od obowiązku podatkowego lub innych nadużyć oraz czy nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Trybunał może jednak udzielić mu użytecznych wskazówek, które pomogą mu w dokonaniu tej oceny [zob. podobnie wyrok z dnia 19 listopada 2020 r., B S i C A [Sprzedaż kannabidiolu (CBD)] (C‑663/18, EU:C:2020:938, pkt 93).
31      W tym względzie, wbrew temu, co twierdzi rząd portugalski w swoich uwagach na piśmie, wspomniane ograniczenie nie wydaje się uzasadnione tylko dlatego, że władze portugalskie nie są w stanie kontrolować prawidłowości zniszczenia znaków akcyzy, które miało miejsce na terytorium innych państw członkowskich.
32      W drodze odstępstwa od ust. 21 rozporządzenia ministerialnego nr 1295/2007 system uproszczonego uzasadniania powoduje, że w granicach 2 %, o których mowa w pkt 11 niniejszego wyroku, przypadki zniszczenia znaków akcyzy, które miały miejsce na terytorium kraju, są automatycznie zwolnione z wszelkiej kontroli ze strony portugalskich organów podatkowych, czy to poprzez ich obecność na miejscu, czy też poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających to zniszczenie. W takim przypadku ustawodawca portugalski zrezygnował zatem z wszelkiej kontroli administracyjnej prawidłowości tych zniszczeń, o ile pozostają one poniżej tego limitu.
33      Tymczasem nic w aktach sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wskazuje na to, by prawo portugalskie przewidywało alternatywne mechanizmy kontroli podatkowej gwarantujące, bezpośrednio lub pośrednio, prawidłowość zniszczenia znaków akcyzy, które miało miejsce na terytorium krajowym w ramach wspomnianego limitu. W braku takich mechanizmów argument rządu portugalskiego, zgodnie z którym nie można przewidzieć możliwości skorzystania z systemu uproszczonego uzasadnienia w przypadku zniszczenia dokonanego w innych państwach członkowskich w celu zapewnienia w sposób spójny i systematyczny wystarczająco skutecznego poziomu kontroli podatkowej, jest bezzasadny.
34      Rząd portugalski wskazał ponadto, że granica 2 %
ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie w procesie produkcji przewidziana w ramach systemu uproszczonego uzasadnienia obejmuje „przewidywalne straty” znaków akcyzy podczas produkcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. W celu uzasadnienia terytorialnego ograniczenia tego systemu oraz ściślejszej kontroli w przypadku wyższych strat rząd ten traktuje przypadki „nadmiernych” strat, a mianowicie tych, które przekraczają ten limit, na równi z przypadkami strat mających miejsce poza terytorium kraju.
35      Tymczasem, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, uzasadnienie oparte na zwalczaniu oszustw podatkowych może zostać dopuszczone jedynie wtedy, gdy dane uregulowanie krajowe ma na celu przeciwdziałanie zachowaniom polegającym na tworzeniu struktur pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia, których celem jest obejście przepisów podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 października 2007 r., ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 13 marca 2025 r., John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Ustanowienie krajowego przepisu podatkowego o charakterze generalnym automatycznie wykluczającego pewną kategorię podatników z korzyści podatkowej bez konieczności przedstawienia przez organ podatkowy choćby wskazówek dotyczących niezgodnego z prawem zachowania, wykraczałoby poza to, co jest konieczne do zapobiegania nadużyciom finansowym, uchylaniu się od obowiązku podatkowego lub innym nadużyciom [zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2024 r., Staatssecretaris van Financiën (Odsetki dotyczące pożyczki wewnątrzgrupowej), C‑585/22, EU:C:2024:822, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo].
36      W związku z tym krajowy przepis podatkowy, który stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, nie może być uzasadniony ogólnym domniemaniem nadużyć finansowych, uchylania się od obowiązku podatkowego lub innych nadużyć opartym wyłącznie na tym, że znaki akcyzowe odnoszą się do wyrobów wyprodukowanych w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 grudnia 2017 r., Deister Holding i Juhler Holding, C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 20 września 2018 r., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, pkt 96 i przytoczone tam orzecznictwo).
37      W tych okolicznościach, na podstawie akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał i z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, ograniczenie terytorialne systemu uproszczonego uzasadnienia nie wydaje się ani odpowiednie do zapewnienia realizacji w sposób spójny i systematyczny celu polegającego na zapobieganiu nadużyciom finansowym, uchylaniu się od obowiązku podatkowego lub innym nadużyciom, o którym mowa w art. 21 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 92/12, ani konieczne do osiągnięcia tego celu.
38      Należy uściślić, że nie ma potrzeby badania, czy postanowienia traktatu FUE dotyczące swobodnego przepływu towarów i swobodnego świadczenia usług, do których odnosi się sąd odsyłający, stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym. Otóż w sytuacji gdy dana dziedzina jest przedmiotem harmonizacji na poziomie Unii, wszelkie środki krajowe regulujące tę kwestię podlegają ocenie na podstawie przepisów środka harmonizującego, a nie postanowień traktatu FUE (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
39      W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne należy udzielić następującej odpowiedzi: art. 21 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że
stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których zniszczenie znaków akcyzy w granicach 2 % ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie w trakcie procesu produkcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym jest automatycznie uznawane za uzasadnione, bez konieczności kontroli przez organy krajowe, czy do tego zniszczenia faktycznie doszło, w zakresie, w jakim przepisy te mają zastosowanie tylko wtedy, gdy wspomniane zniszczenie ma miejsce w magazynie znajdującym się na terytorium krajowym, a nie w innym państwie członkowskim.
W przedmiocie kosztów
40      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 21 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których zniszczenie znaków akcyzy w granicach 2 % ilości znaków akcyzy zużywanych rocznie w trakcie procesu produkcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym jest automatycznie uznawane za uzasadnione, bez konieczności kontroli przez organy krajowe, czy do tego zniszczenia faktycznie doszło, w zakresie, w jakim przepisy te mają zastosowanie tylko wtedy, gdy wspomniane zniszczenie ma miejsce w magazynie znajdującym się na terytorium krajowym, a nie w innym państwie członkowskim.
Podpisy
*      Język postępowania: portugalski.