62023CC0243
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A.M. COLLINS
fremsat den 6. juni 2024 (
1
)
Sag C-243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
mod
L BV
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hof van Beroep te Gent (appeldomstolen i Gent, Belgien))
»Præjudiciel forelæggelse – harmonisering af skattelovgivning – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag af betalt indgående moms – investeringsgoder i form af fast ejendom – reguleringsperiode – national lovgivning, der fastlægger en periode på 15 år for visse former for renoveringsarbejder – krav om, at en renoveret bygning betragtes som ny – lovlighed – direkte virkning«
I. Indledning
1.
Med denne anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hof van Beroep te Gent (appeldomstolen i Gent, Belgien) ønskes det oplyst, hvorvidt der for fradrag af indgående moms, der er betalt i forbindelse med omfattende renoveringsarbejder på en ejendom, der anvendes til både erhvervs- og beboelsesformål, gælder en reguleringsperiode på 5 år, idet det er lagt til grund, at arbejdet udgør »investeringsgoder«, eller en reguleringsperiode på 15 år, idet det er lagt til grund, at de pågældende arbejder udgør »investeringsgoder i form af fast ejendom« som omhandlet i momsdirektivets artikel 187 (
2
).
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
Momsdirektivet
2.
Momsdirektivets artikel 12 bestemmer:
»1.   Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a)
levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b)
levering af en byggegrund.
2.   Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.
Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
[…]
3.   Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.«
3.
Momsdirektivets artikel 47 omhandler tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom. Den er affattet således:
»Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende.«
4.
Artikel 135, stk. 1, litra j), bestemmer:
»1.   Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
j)
levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)
[…]«
5.
Momsdirektivets artikel 167 er affattet således:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
6.
Momsdirektivets artikel 168 har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
7.
Momsdirektivets artikel 184 bestemmer:
»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
8.
Momsdirektivets artikel 187 er affattet således:
»1.   For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.
Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.
For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til 20 år.
2.   Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.
Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.«
9.
Momsdirektivets artikel 189 har følgende ordlyd:
»Ved anvendelsen af artikel 187 og 188 kan medlemsstaterne træffe følgende foranstaltninger:
a)
definere begrebet investeringsgoder
b)
præcisere det momsbeløb, som skal tages i betragtning ved reguleringen
c)
træffe alle hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at reguleringen ikke medfører en uberettiget fordel
d)
tillade administrative forenklinger.«
10.
Momsdirektivets artikel 190 bestemmer:
»Med henblik på artikel 187, 188, 189 og 191 kan medlemsstaterne betragte ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder, som investeringsgoder.«
B.
Belgisk ret
11.
På det for hovedsagen afgørende tidspunkt var fradrag af moms, der er betalt i forbindelse med »investeringsgoder« (
3
) og »ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder«, i henhold til belgisk lov underlagt en 5-årig reguleringsperiode. En reguleringsperiode på 15 år fandt anvendelse for så vidt angår fradrag af moms, der er betalt i forbindelse med »investeringsgoder i form af fast ejendom« (
4
). Fradrag af moms, der er betalt med hensyn til ombygninger, som har medført en ny første indflytning i ejendommen som omhandlet i momsdirektivets artikel 12, stk. 1, indgik i den anden kategori (
5
).
III. Tvisten i hovedsagen, anmodningen om præjudiciel afgørelse og retsforhandlingerne for Domstolen
12.
L BV, sagsøgte i hovedsagen, er et advokatfirma. Det benytter 60% af en fast ejendom til erhvervsformål (kontorer og indkvartering i tilknytning hertil) og de resterende 40% til private formål (bolig for ejeren af advokatfirmaet). Fra 2007 til 2015 fik L BV udført omfattende arbejder på ejendommen. De omfattede opførelse af en arkivkælder, en ny tilbygning af glas med kontorer og en elevatorskakt, skrælning af bygningen, montering af ny isolering og beklædning, ny rørføring og tilslutninger til gas, vand og elektricitet, renovering af vægge, gulve og lofter, tilpasning af taget, montering af nye kvistvinduer og konstruktion af to tagterrasser (
6
).
13.
Den 1. januar 2014 ophævede Belgien momsfritagelsen for levering af juridiske tjenesteydelser. Fra denne dato blev L BV således registreret som momspligtig. Registreringen af personer, der har leveret juridiske tjenesteydelser, har medført, at de ved hjælp af regulering kunne fratrække den moms, som de havde betalt for investeringsgoder, der blev erhvervet inden registreringen, forudsat at den gældende reguleringsperiode ikke var udløbet (
7
). Ved beregningen af sin afgiftspligt søgte L BV at fratrække den indgående moms, som selskabet havde betalt på de arbejder, som det havde fået udført på ejendommen, idet selskabet lagde en forlænget reguleringsperiode på 15 år til grund for så vidt angår »investeringsgoder i form af fast ejendom« i henhold til belgisk ret.
14.
Efter en afgiftskontrol fastslog sagsøgeren i hovedsagen, Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (den belgiske stat/skatte- og afgiftsmyndigheden, herefter »afgiftsmyndigheden«), at L BV havde begået flere overtrædelser af belgisk ret for så vidt angår selskabets afgiftspligt for perioden fra den 1. januar 2014 til den 30. september 2015. En forudsætning for, at reguleringsperioden på 15 år kan finde anvendelse på ombygninger i henhold til belgisk ret, er, at arbejdet medfører en ny første indflytning i ejendommen i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 12, stk. 1 (
8
). Afgiftsmyndigheden fandt, at de arbejder, der på L BV’s foranledning var blevet udført på ejendommen, ikke opfyldte dette krav. Da afgiftsmyndigheden anså disse arbejder for investeringsgoder, lagde den en reguleringsperiode på 5 år til grund for så vidt angår fradrag af indgående moms for disse arbejder.
15.
Afgiftsmyndigheden udstedte et betalingskrav mod L BV om betaling af skyldig moms, bøder og renter. Den 10. oktober 2018 indbragte L BV dette krav for rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (retten i første instans i Oost-Vlandereren, afdelingen i Gent, Belgien). Ved dom af 10. marts 2020 gav den pågældende ret L BV delvist medhold. Afgiftsmyndigheden og L BV henholdsvis appellerede og kontraappellerede denne dom til Hof van Beroep te Gent (appeldomstolen i Gent). Hof van Beroep te Gent (appeldomstolen i Gent) har inden for rammerne af denne appel besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er [momsdirektivets] artikel 187 og 189 til hinder for en bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede ([…] artikel 48, § 2, og artikel 49 [i den belgiske momslov], sammenholdt med artikel 9 i KB nr. 3 […]), hvorefter den forlængede reguleringsperiode (på 15 år) kun finder anvendelse i forbindelse med ombygning af en eksisterende bygning, hvis der efter arbejdets udførelse på grundlag af den nationale rets kriterier foreligger en »ny bygning« som omhandlet i dette direktivs artikel 12, selv om den økonomiske levetid for en grundlæggende ombygget bygning (som på grundlag af den nationale rets administrative kriterier imidlertid ikke anses for en »ny bygning« som omhandlet i [førnævnte] artikel 12) er identisk med den økonomiske levetid for en ny bygning, som er væsentligt længere end den i artikel 187 i direktiv 2006/112 fastsatte frist på fem år, hvilket bl.a. fremgår af, at det udførte arbejde afskrives over en periode på 33 år, som svarer til afskrivningsperioden for nye bygninger?
2)
Har [momsdirektivets] artikel 187 direkte virkning, således at en afgiftspligtig person, der har udført arbejde på en bygning, uden at dette arbejde fører til, at den ombyggede bygning på grundlag af kriterierne i den nationale ret skal klassificeres som en »ny bygning« som omhandlet i dette direktivs artikel 12, men dette arbejde indebærer en økonomisk levetid, som er identisk med den økonomiske levetid for tilsvarende nye bygninger, for hvilke der gælder en reguleringsperiode på 15 år, kan påberåbe sig anvendelse af reguleringsperioden på 15 år?«
16.
L BV, den belgiske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Disse parter har afgivet mundtlige indlæg og besvaret Domstolens spørgsmål i retsmødet den 13. marts 2024.
IV. Bedømmelse
A.
Parternes indlæg
17.
Den belgiske regering har anført, at medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 187 frit kan forlænge den reguleringsperiode, der finder anvendelse på »investeringsgoder i form af fast ejendom« op til 20 år, og i henhold til direktivets artikel 189 definere begrebet »investeringsgoder«. Belgien lægger en reguleringsperiode på 15 år til grund ved erhvervelse eller opførelse af nye bygninger og en reguleringsperiode på 5 år for alle andre investeringsgoder. Nye bygninger i forbindelse hermed omfatter arbejde på en bygning, der fører til en ombygning i et sådant omfang, at den får karakter af en »ny bygning« som omhandlet i momsdirektivets artikel 12. Afgiftsmyndigheden afgør ved henvisning til national ret, om dette er tilfældet. Såfremt disse kriterier ikke er opfyldt, behandler afgiftsmyndigheden sådanne arbejder som investeringsgoder og anvender den 5-årige reguleringsperiode.
18.
L BV og Kommissionen er af den opfattelse, at de arbejder, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, bør betragtes som »investeringsgoder i form af fast ejendom«, og at den forlængede reguleringsperiode på 15 år, der er fastsat i belgisk ret, bør finde anvendelse herpå. For at overholde princippet om afgiftsneutralitet skal denne forlængede periode, når en medlemsstat forlænger reguleringsperioden for »investeringsgoder i form af fast ejendom«, finde anvendelse på alle investeringsgoder i form af fast ejendom med samme egenskaber. Dette omfatter de omstændigheder, hvorunder en bygning efter større renoveringsarbejder får en økonomisk levetid, der svarer til levetiden for en ny bygning.
B.
Analyse
1. Det første spørgsmål
a) Reguleringssystemet
19.
Fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 167 udgør en integrerende del af momssystemet. Fradragsretten tilsigter, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin momspligtige økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater. Denne fradragsret omfatter umiddelbart hele det momsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (
9
). Med henblik på at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled (
10
) indføres ved momsdirektivets artikel 184-192 et system, der har til formål at lette reguleringen af fradrag for indgående moms. Dette system har til formål at øge nøjagtigheden af fradragene og derfor neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning (
11
).
20.
Parterne i sagen for Domstolen er blevet enige om, at de arbejder, som L BV har fået udført, er »investeringsgoder« for så vidt angår reguleringsperioden for fradrag af indgående moms. Tvisten mellem dem vedrører spørgsmålet om, hvorvidt disse arbejder også er »investeringsgoder i form af fast ejendom«, hvorved fordelen ved en længere reguleringsperiode opnås. Generelt søger afgiftspligtige personer at regulere fradraget for indgående moms over en så kort periode som muligt. Et usædvanligt kendetegn ved den foreliggende anmodninger, at den afgiftspligtige person, L BV, søger anvendelse af den længere reguleringsperiode på sin situation.
b) Omfatter »investeringsgoder« som omhandlet i momsdirektivets artikel 187 »fast ejendom«?
21.
De forskellige sprogversioner af begrebet »investeringsgoder i form af fast ejendom« i momsdirektivets artikel 187 er ikke ensartede (
12
). I den franske og den nederlandske version henvises der til henholdsvis »biens d’investissement immobiliers« og »onroerende investeringsgoederen«. I den engelske og den tyske version omtales »immovable property acquired as capital goods« og »Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden«. En mulig fortolkning af den franske og den nederlandske sprogversion er, at den evne, som medlemsstaterne tildeles i henhold til artikel 189, til at definere begreberne »biens d’investissement« og »investeringsgoederen«, omfatter en beføjelse til at definere begreberne »biens d’investissement immobiliers« og »onroerende investeringsgoederen«. Den engelske og den tyske sprogversion kan dog ikke umiddelbart fortolkes således. Tværtimod antyder de klart, at eftersom denne bestemmelse finder anvendelse på »immovable property«»acquired as«»capital goods«, er »immovable property« og »capital goods« adskilt og dermed selvstændige juridiske begreber.
22.
I tilfælde af uoverensstemmelse mellem de forskellige sprogversioner af en EU-retlig bestemmelse skal den pågældende bestemmelse fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i (
13
).
23.
Kommissionens skriftlige indlæg er til en vis nytte i denne sammenhæng. Det oprindelige forslag til sjette direktiv (
14
) fastsatte en reguleringsperiode på fem år for så vidt angår investeringsgoder. »Investeringsgoder i form af fast ejendom« blev ikke nævnt (
15
). Muligheden for at forlænge reguleringsperioden til op til ti år for »investeringsgoder i form af fast ejendom« udsprang af visse medlemsstaters bekymring for, om en reguleringsperiode på fem år var utilstrækkelig f.eks. for så vidt angår køb af jord (
16
). Denne drøftelse synes at vise, at begrebet investeringsgoder på daværende tidspunkt omfattede fast ejendom. Med henblik på en længere reguleringsperiode for fast ejendom var det nødvendigt at adskille dette begreb fra begrebet investeringsgoder og behandle det som et selvstændigt begreb. Som følge heraf opstod der et hybridbegreb, hvoraf en del udelukkende var defineret i EU-retten (fast ejendom), og en del kunne defineres i national ret inden for visse parametre (investeringsgoder) (
17
). Det er således ikke overraskende, at alle procesdeltagerne i retsmødet er blevet enige om, at begrebet »fast ejendom« i momsdirektivet er et selvstændigt EU-retligt begreb. Den tilladelse, som momsdirektivets artikel 189 giver medlemsstaterne til at definere »begrebet investeringsgoder«, omfatter således ikke en beføjelse til at definere begrebet »fast ejendom«, heller ikke når en sådan ejendom erhverves som et investeringsgode.
c) Investeringsgoder
24.
I dommen i sagen Verbond van Nederlandse Ondernemingen konstaterede Domstolen for det første, at begrebet »investeringsgoder« indeholdes i en fællesskabsretlig bestemmelse, som med hensyn til sin forståelse og rækkevidde ikke henviser til medlemsstaternes lovgivning (
18
). Fortolkningen af begrebet kunne derfor ikke overlades til hver enkelt medlemsstats skøn (
19
). Domstolen fastslog dernæst, at investeringsgoder omfatter goder, som anvendt i økonomisk øjemed karakteriseres af en så lang brugstid og en så høj værdi, at anskaffelsesomkostningerne normalt ikke bogføres som løbende udgifter, men afskrives over flere regnskabsår (
20
). Domstolen har efterfølgende fastslået, at disse betragtninger finder tilsvarende anvendelse på særordningen for regulering af fradrag vedrørende investeringsgoder i henhold til sjette direktivs artikel 20 (
21
), uanset den omstændighed, at medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 20, stk. 4, kan definere begrebet investeringsgoder. Det følger heraf, at medlemsstaterne ikke råder over en ubegrænset skønsbeføjelse, når de udøver beføjelsen til at definere investeringsgoder, som de er tillagt ved momsdirektivets artikel 189. I denne sammenhæng er det værd at bemærke, at eftersom en fællesskabsretlig bestemmelses rækkevidde skal vurderes ud fra dens indhold, dens kontekst og dens målsætninger, er definitionen af begrebet »investeringsgoder« i én EU-retlig bestemmelse ikke nødvendigvis den samme som definitionen i en anden bestemmelse (
22
). Selv om medlemsstaterne af de grunde, der er anført i punkt 23 i dette forslag til afgørelse, råder over en vis skønsmargen, når de definerer »investeringsgoder« i forbindelse med momsdirektivets artikel 187, giver denne skønsmargen dem ikke mulighed for at definere investeringsgoder i form af fast ejendom.
d) Investeringsgoder i form af fast ejendom
25.
Hverken »fast ejendom« (
23
) eller »investeringsgoder i form af fast ejendom« defineres i momsdirektivet. Direktivet giver heller ikke medlemsstaterne mulighed for at definere disse begreber på en måde, der svarer til den, der er tilladt i henhold til momsdirektivets artikel 189 for så vidt angår investeringsgoder. I henhold til Domstolens faste praksis skal disse udtryks betydning og rækkevidde således undergives en selvstændig og ensartet fortolkning, som skal søges under hensyntagen til bestemmelsens kontekst og formålet med den pågældende bestemmelse (
24
).
26.
Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 om ændring af gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser (
25
) indførte en definition af begrebet »fast ejendom« med henblik på anvendelsen af momsdirektivet. Ifølge denne definition omfatter »fast ejendom« enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes, ethvert element, der er installeret, og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer, og ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres (
26
).
27.
Mens gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 fandt anvendelse fra den 1. januar 2015, fandt de bestemmelser, der definerer begreberne »fast ejendom« og »tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom«, først anvendelse fra den 1. januar 2017. Ifølge 18. betragtning til gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 kunne indførelsen af begrebet fast ejendom, som havde til formål at sikre medlemsstaternes ensartede afgiftsmæssige behandling af tjenesteydelser i tilknytning til fast ejendom, have haft betydelig indvirkning på lovgivningen og den administrative praksis i medlemsstaterne. For at lette en gnidningsløs overgang blev indførelsen heraf forsinket.
28.
Domstolen har fastslået, at når Kommissionen er blevet tildelt gennemførelsesbeføjelser, skal denne præcisere indholdet af den pågældende lovgivningsmæssige retsakt for at sikre gennemførelsen heraf under ensartede betingelser i alle medlemsstaterne. En gennemførelsesretsakt skal således dels overholde de væsentlige generelle mål, som forfølges med retsakten, og som den skal præcisere, dels være nødvendige eller egnede til gennemførelse af denne, uden at bestemmelserne hverken supplerer eller ændrer retsakten, selv de ikkevæsentlige elementer heri (
27
). Domstolen har ligeledes fastslået, at gennemførelsesforordning nr. 282/2011, som ændret ved gennemførelsesforordning nr. 1042/2013, har karakter af en kodificeringsforanstaltning (
28
).
29.
På grundlag af denne praksis har jeg draget den konklusion, at gennemførelsesforordning nr. 1042/2013 i mangel af indikationer af det modsatte er i overensstemmelse med momsdirektivets væsentlige formål, og at den både kodificerer og præciserer dets bestemmelser. Denne gennemførelsesforordning er også nødvendig eller hensigtsmæssig med hensyn til en ensartet gennemførelse af momsdirektivet uden at supplere eller ændre dets bestemmelser, heller ikke hvad angår ikkevæsentlige elementer. Uanset udsættelsen af anvendelsen af bestemmelserne i gennemførelsesforordning nr. 1042/2013, som definerer begreberne »fast ejendom« og »tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom«, indtil 2017, råder jeg Domstolen til at tage hensyn hertil ved fortolkningen af momsdirektivets artikel 187, stk. 1.
30.
Domstolen giver ligeledes vejledning om indholdet af begrebet fast ejendom i sine fortolkninger af andre bestemmelser i momsdirektivet. Den har fastslået, at jord, bygninger og dele heraf er »fast ejendom« (
29
). Det gælder ikke campingvogne, telte, mobile homes og mindre fritidsboliger, som er mobile (
30
). Bygninger af præfabrikerede elementer, som står på betonsokler, der er opført på et betonfundament i jorden, er klassificeret som fast ejendom, selv om de kan demonteres af otte personer i løbet af ti dage og genanvendes andetsteds. Domstolen har konstateret, at det ikke var nødvendigt, at disse bygninger var uløseligt forbundet med jord eller i jorden med henblik på at udgøre fast ejendom (
31
). Bådepladser på land og på vand er blevet betragtet som fast ejendom, når det område, der er dækket af vand, er afgrænset på varig måde og ikke kan flyttes (
32
). En husbåd, der varigt og stationært er fortøjet ved en flodbred og flodseng, og som udelukkende anvendes som restaurant og diskotek, er ligeledes blevet behandlet som fast ejendom (
33
).
31.
Udgør arbejder som dem, for hvilke L BV søger fradrag af indgående moms, »fast ejendom«? Eksemplerne på »fast ejendom« i Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af momsdirektivet tyder på, at begrebet håndgribelighed – den omstændighed, at det pågældende gode kan ses og røres – og begrebet fastgørelse på jorden er kernen i dette begreb. Artikel 13b i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 omhandler installerede elementer, som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, og uden hvilke den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t). Hverken Domstolens praksis eller artikel 13b i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 henviser til de processer eller tjenesteydelser, hvorved disse elementer installeres i en bygning eller udgør en del heraf.
32.
Det følger heraf, at de arbejder, for hvilke L BV har anmodet om fradrag for indgående moms, ikke udgør »investeringsgoder i form af fast ejendom« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 187, stk. 1. Hvad har L BV således erhvervet under de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne omstændigheder?
e) Tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom
33.
Momsdirektivet indeholder en række bestemmelser om tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom. Direktivets artikel 47 bestemmer, at leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende. Inden for rammerne af denne anmodning om præjudiciel afgørelse er det værd at bemærke, at under denne bestemmelses anvendelsesområde henhører forberedelse og koordinering af byggearbejder, såsom ydelser fra arkitekter og tilsynsførende (
34
). Momsdirektivets artikel 199 omhandler bygningsarbejde, herunder reparation, rengøring, ombygnings- og nedrivningsarbejder i forbindelse med fast ejendom. Disse bestemmelser i momsdirektivet sondrer således mellem fast ejendom og tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom. De arbejder og tjenesteydelser, der er genstand for tvisten i hovedsagen, synes at omfatte de i momsdirektivets artikel 47 og 199 beskrevne. Artikel 31a i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, som fastsætter, at ydelser i forbindelse med fast ejendom omfatter udarbejdelse af tegninger for en bygning, opførelse af en bygning på en grund samt bygge- og nedrivningsarbejde udført på en bygning og vedligeholdelse, renovering og reparation af en bygning, synes at bekræfte denne fortolkning. Som forklaret i punkt 26 i dette forslag til afgørelse udelukkes ved artikel 13b i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom fra definitionen af fast ejendom.
34.
Endvidere kan jeg nævne, at før juli 2006 (
35
) indeholdt sjette direktiv ikke en bestemmelse svarende til momsdirektivets artikel 190, som udtrykkeligt giver medlemsstaterne mulighed for at betragte ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder, som investeringsgoder. I femte betragtning til direktiv 2006/69 forklares indførelsen af denne foranstaltning ved at fremhæve, at »ydelser, der har karakter af investeringsgoder, kan indgå i den ordning, der tillader regulering af fradrag for investeringsgoder i hele deres levetid på grundlag af den faktiske brug heraf«. Det følger af begrundelsen for denne ændring, at det ikke var hensigten, at sådanne tjenesteydelser skulle udgøre »investeringsgoder i form af fast ejendom«, som var særligt fastsat i sjette direktiv.
35.
På baggrund af det ovenstående er jeg af den opfattelse, at arbejder som dem, der er genstand for tvisten i hovedsagen, som Belgien har gjort gældende i retsmødet, udgør en levering eller en række leveringer af tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom. Det følger heraf, at L BV i forbindelse med momsdirektivets artikel 187 har erhvervet tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, som Belgien anser for at være investeringsgoder, og ikke »investeringsgoder i form af fast ejendom«.
f) Ombygninger i henhold til momsdirektivets artikel 12
36.
I lyset af den forelæggende rets spørgsmål vil jeg for fuldstændighedens skyld behandle dette spørgsmål. Som hovedregel er et salg af gamle bygninger ikke momspligtigt på grund af den relative mangel på merværdi i forbindelse med et sådant salg. Eftersom en ombygning tilfører en bygning en merværdi på samme måde som den oprindelige opførelse heraf, baner momsdirektivet vejen for, at leveringer af ombygninger pålægges moms (
36
). Momsdirektivets artikel 12, stk. 2, sammenholdt med direktivets artikel 135, stk. 1, litra j), fastsætter således, at »ombygning« af en »gammel« bygning kan sidestilles med levering af en »ny« bygning inden første indflytning, således at den bliver momspligtig.
37.
Momsdirektivet synes ikke at skabe en forbindelse mellem artikel 12 og artikel 135, stk. 1, litra j), for så vidt som disse bestemmelser vedrører »ombygninger« og begrebet »investeringsgoder i form af fast ejendom« som omtalt i direktivets artikel 187. Det fremgår heller ikke af momsdirektivets artikel 12, som bestemmer, at medlemsstaterne kan fastsætte nærmere betingelser for, at en bygning efter en »ombygning« betragtes som levering af en bygning inden første indflytning, at sådanne ombygninger betragtes som »investeringsgoder i form af fast ejendom«.
38.
Da Belgien ikke har beføjelse til at kvalificere ombygninger som »investeringsgoder i form af fast ejendom«, bortfalder L BV’s og Kommissionens argumenter for så vidt angår denne medlemsstats manglende overholdelse af princippet om afgiftsneutralitet. Det kan under alle omstændigheder anføres, at for så vidt som arbejder, der udføres med henblik på renovering eller ombygning, kvalificeres som »investeringsgoder« som omhandlet i momsdirektivets artikel 187, er de underlagt den samme femårige reguleringsperiode, hvorved princippet om afgiftsneutralitet synes at være overholdt.
39.
På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det første spørgsmål således:
Momsdirektivets artikel 187 og 189 skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for, at en lovgivning, hvorefter en forlænget reguleringsperiode, inden for hvilken den skyldige eller betalte indgående moms på »investeringsgoder i form af fast ejendom« kan reguleres, finder anvendelse på tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, såsom renoverings- eller ombygningsarbejder.
2. Det andet spørgsmål
40.
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 187 har direkte virkning med henblik på, at en afgiftspligtig person, der har udført arbejder på en bygning, når disse arbejder har samme økonomiske levetid som nye bygninger, kan påberåbe sig den reguleringsperiode på 15 år, der gælder for sidstnævnte.
41.
Henset til min foreslåede besvarelse af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål, eftersom dette er baseret på den antagelse, at det er lovligt at anvende en forlænget reguleringsperiode på skyldig eller betalt indgående moms på tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom. Skulle Domstolen ikke være enig i denne analyse, vil jeg behandle spørgsmålet om, hvorvidt artikel 187, stk. 1, første punktum, har direkte virkning.
42.
Ifølge Domstolens faste praksis kan borgerne i alle tilfælde, hvor bestemmelserne i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede (
37
) og tilstrækkeligt præcise, påberåbe sig disse bestemmelser for de nationale domstole over for staten, enten når staten ikke rettidigt har gennemført direktivet i national ret, eller når den ikke har gennemført det korrekt (
38
). Medlemsstaterne skal ved udøvelsen af deres skøn med hensyn til formen eller metoderne til gennemførelse af et direktiv udøve dette skøn inden for de i direktivet afstukne grænser (
39
).
43.
Domstolen har fastslået, at momsdirektivets artikel 187 har bindende karakter. Pålæggelse af en reguleringsperiode for fradrag af indgående moms på investeringsgoder gør det muligt at undgå unøjagtigheder ved beregningen af fradrag og uberettigede fordele eller ulemper for den afgiftspligtige og har således til formål at sikre neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning (
40
). Som det fremgår af punkt 24 i dette forslag til afgørelse, er den skønsmargen, som medlemsstaterne råder over i henhold til momsdirektivets artikel 189 med hensyn til definition af begrebet »investeringsgoder« med henblik på anvendelsen af direktivets artikel 187, begrænset i kraft af Domstolens dom i sagen Verbond van Nederlandse Ondernemingen (
41
). Under alle omstændigheder indebærer momsdirektivets artikel 187, stk. 1, første punktum, ikke en forpligtelse for medlemsstaterne til at træffe foranstaltninger til at definere »investeringsgoder«, eftersom det tilkommer medlemsstaterne at afgøre, om der skal vedtages sådanne foranstaltninger. Forpligtelsen til at indføre en reguleringsperiode på fem år for indgående moms erlagt for investeringsgoder er klar, præcis og ubetinget. Momsdirektivets artikel 187, stk. 1, første punktum, opfylder derfor betingelserne for direkte virkning (
42
).
44.
På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det andet spørgsmål således:
Momsdirektivets artikel 187, stk. 1, første punktum, har direkte virkning.
V. Forslag til afgørelse
45.
Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare de af Hof van Beroep te Gent (appeldomstolen i Gent, Belgien) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»1)
Artikel 187 og 189 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for, at en lovgivning, hvorefter en forlænget reguleringsperiode, inden for hvilken den indgående moms, som skal betales eller er betalt for »investeringsgoder i form af fast ejendom«, kan reguleres, finder anvendelse på tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom såsom renoverings- eller ombygningsarbejder.
2)
Artikel 187, stk. 1, første punktum, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem har direkte virkning.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
i
) – Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.
(
2
) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret (herefter »momsdirektivet«).
(
3
) – I den franske og den nederlandske version af den relevante belgiske lovgivning omtales henholdsvis »biens d’investissement« og »bedrijfsmiddelen«.
(
4
) – I den franske version af den relevante belgiske lovgivning omtales »biens d’investissement immobiliers«, og i den nederlandske version omtales »onroerende goederen« eller »onroerende bedrijfsmiddelen«.
(
5
) – Jf. navnlig artikel 48 og 49 i Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (den belgiske momslov) og Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (kongelig bekendtgørelse nr. 3 af 10.12.1969 om fradrag ved anvendelse af merværdiafgift, herefter »KB nr. 3«).
(
6
) – Ifølge L BV har arbejdets omfang og forskellige forsinkelser i udførelsen heraf været forklaringen på, at det tog så lang tid at færdiggøre det. Efter afslutningen af arbejdet, som beløb sig til mere 1900000 EUR eksklusive moms, er ejendommen blevet vurderet til 2750000 EUR med en tilsvarende stigning i »matrikelindkomsten« – den gennemsnitlige nettonormalindkomst for en ejendom som fastsat af de belgiske skattemyndigheder – fra 2456 EUR til 3850 EUR.
(
7
) – Artikel 21a i kongelig bekendtgørelse nr. 3 af 10.12.1969 om fradrag ved anvendelse af merværdiafgift, som indsat ved kongelig bekendtgørelse af 9.1.2012 om ændring af kongelig bekendtgørelse nr. 3 af 10.12.1969 om fradrag ved anvendelse af merværdiafgift.
(
8
) – I henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j), er levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering »inden første indflytning« som omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a), fritaget for moms. Disse leveringer omfatter »ombygninger« som bestemt i overensstemmelse med nærmere regler, der fastlægges af medlemsstaterne.
(
9
) – Dom af 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
(
10
) – Jf. f.eks. dom af 18.10.2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, præmis 31).
(
11
) – Jf. f.eks. dom af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 26).
(
12
) – Som alle er lige autentiske: dom af 6.10.82, Cilfit m.fl. (283/81, EU:C:1982:335, præmis 18). Den spanske, den græske, den italienske, den portugisiske, den slovakiske og den finske version svarer til den franske og den nederlandske version, som ikke indeholder ordene »acquired as«. Den bulgarske, den tjekkiske, den estiske, den kroatiske, den lettiske, den litauiske, den ungarske, den maltesiske, den polske, den rumænske og den slovenske sprogversion svarer til den tyske og den engelske version. Den danske og den svenske version sondrer mellem »fast ejendom« og »investeringsgoder«, men indeholder ikke udtryk, der svarer til »acquired as«.
(
13
) – Jf. f.eks. dom af 30.9.2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
(
14
) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1) (herefter »sjette direktiv«).
(
15
) – I det oprindelige forslag blev det ikke foreslået at give medlemsstaterne beføjelse til at definere begrebet investeringsgoder.
(
16
) – Jf. Rådets dokument med referencen R/2/74 (FIN 2), hvis engelske udgave er dateret den 9.1.1974. Ifølge dokumentet konstaterede tre delegationer på et møde i Working Party on Financial Questions den 22. og den 23.11.1973 for at drøfte forslaget til sjette direktiv, at reguleringsperioden f.eks. var utilstrækkelig med hensyn til byggegrunde, og at den burde forlænges til mindst ti år.
(
17
) – Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om nye forenklingsforanstaltninger vedrørende moms – anvendelsesområdet for visse fritagelser og reglerne for deres praktiske gennemførelse (EFT 1995, L 102, s. 18) gav medlemsstaterne mulighed for at forlænge reguleringsperioden for fradrag af indgående moms på investeringsgoder i form af fast ejendom med op til 20 år. Af femte betragtning til direktivet fremgår, at dette var hensigtsmæssigt under hensyntagen til investeringsgoder i form af fast ejendom og disses levetid.
(
18
) – Dom af 1.2.1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, præmis 10). Domstolen fortolkede »investeringsgoder« i sammenhæng med artikel 17, tredje led, i Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14).
(
19
) – Ibidem, præmis 11.
(
20
) – Ibidem, præmis 12.
(
21
) – Jf. dom af 15.12.2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, præmis 55).
(
22
) – Hvilket tydeligt fremgår af dom af 6.3.2008, Nordania Finans og BG Factoring (C-98/07, EU:C:2008:144, præmis 17-30).
(
23
) – I momsdirektivet henvises der til begrebet »fast ejendom« i forbindelse med f.eks. »tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom« (artikel 47) og »bortforpagtning og udlejning af fast ejendom« [artikel 135, stk. 1, litra l), og 137, stk. 1, litra d)].
(
24
) – Jf. f.eks. dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 38).
(
25
) – EUT 2013, L 284, s. 1, herefter »gennemførelsesforordning nr. 1042/2013«.
(
26
) – Artikel 13b i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15.3.2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2011, L 77, s. 1, herefter »gennemførelsesforordning nr. 282/2011«).
(
27
) – Jf. dom af 28.2.2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, præmis 44 og 45 og den deri nævnte retspraksis).
(
28
) – Jf. dom af 2.7.2020, Veronsaajien Grupudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 60). Det følger heraf, at de samme betragtninger finder anvendelse på de foranstaltninger, der ændrer den.
(
29
) – Jf. f.eks. generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, punkt 36).
(
30
) – Jf. dom af 3.7.1997, Kommissionen mod Frankrig (C-60/96, EU:C:1997:340) vedrørende bestemmelserne om bortforpagtning og udlejning af fast ejendom i sjette direktiv. Generaladvokat Jacobs anførte i sit forslag til afgørelse Maierhofer (C-315/00, EU:C:2002:344, punkt 36), at da Frankrig ikke havde anfægtet den traktatbrudsprocedure, der gav anledning til sag C-60/96, kan dens værdi som præcedens være begrænset.
(
31
) – Jf. dom af 16.1.2003, Maierhofer (C-315/00, EU:C:2003:23), som fortolker sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), om bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.
(
32
) – Jf. dom af 3.3.2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, EU:C:2005:126, præmis 34), hvori sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), om bortforpagtning og udlejning af fast ejendom fortolkes.
(
33
) – Jf. dom af 15.11.2012, Maierhofer (C-532/11, EU:C:2012:720), som fortolker sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), om bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.
(
34
) – Ordet »herunder« viser klart, at opregningen af tjenesteydelser ikke er udtømmende: dom af 2.7.2020, Veronsaajien Grupudenvalvontayksikkö (Datacentertjenesteydelser) (C-215/19, EU:C:2020:518, præmis 57).
(
35
) – Ved indsættelse af et afsnit i sjette direktivs artikel 20, stk. 4, indførtes en sådan bestemmelse ved punkt 6 i artikel 1 i Rådets direktiv 2006/69/EF af 24.7.2006 om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og bidrage til at bekæmpe svig eller unddragelse og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser (EUT 2006, L 221, s. 9, herefter »direktiv 2006/69«).
(
36
) – Jf. dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 30-32), og af 9.3.2023, État belge og Promo 54 (C-239/22, EU:C:2023:181, præmis 23).
(
37
) – En EU-retlig bestemmelse er ubetinget, når den indeholder en forpligtelse, som ikke er undergivet betingelser og ej heller, i henseende til gennemførelse eller virkninger, gjort afhængig af, at institutioner i Unionen eller i medlemsstaterne udsteder retsakter i så henseende: jf. f.eks. dom af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
(
38
) – Jf. f.eks. dom af 3.3.2011, Auto Nikolovi (C-203/10, EU:C:2011:118, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).
(
39
) – Jf. f.eks. dom af 1.2.1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, præmis 24), af 24.10.1996, Kraaijeveld m.fl. (C-72/95, EU:C:1996:404, præmis 59), og af 7.9.2004, Waddenvereniging og Vogelbeschermingsvereniging (C-127/02, EU:C:2004:482, præmis 66).
(
40
) – Jf. f.eks. kendelse af 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, præmis 24 og 29). Med hensyn til de tilsvarende bestemmelser i sjette direktivs artikel 20, stk. 2, jf. dom af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 26 og 58).
(
41
) – Dom af 1.2.1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, præmis 10-12).
(
42
) – Jf. i denne retning dom af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 34).