62005CC0146_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse i den foreliggende sag vedrører spørgsmål om fortolkningen af det sjette momsdirektiv (2), der drejer sig om de krav, som stilles til fremlæggelse af beviser for momsfritagelse ved leveringer inden for Fællesskabet. Spørgsmålene har megen lighed med de spørgsmål, som er forelagt i sag C-409/04 (Teleos m.fl.) og sag C-184/05 (Twoh International), hvori jeg også fremsætter forslag til afgørelse i dag.
2. I den hovedsag ved Bundesfinanzhof, som ligger til grund for den foreliggende sag, er der tvist mellem Albert Collée, som er efterfølger efter Collée KG (herefter »sagsøgeren«), og Finanzamt Limburg an der Lahn (herefter »sagsøgte«) om momsfritagelse ved leveringer inden for Fællesskabet. Det er ganske vist uomtvistet mellem parterne, at leveringen har fundet sted, men sagsøgeren har ikke rettidigt foretaget den bogføring, som kræves ifølge national ret, selv om sagsøgeren var klar over, at der forelå en levering inden for Fællesskabet.
II – Retsforskrifter
A – Fællesskabsretten
3. Ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring, med henblik på afskaffelse af de fiskale grænser (3), af direktiv 77/388/EØF blev der indsat et nyt afsnit XVIa i sjette direktiv (vedrørende en momsovergangsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne, som omfatter artikel 28a – 28m). Disse bestemmelser gælder stadig, da der endnu ikke er fastsat endelige regler om momsopkrævning af varer, der udveksles mellem virksomheder i samhandelen inden for medlemsstaterne.
4. Ifølge sjette direktivs artikel 28c, punkt A, er leveringer inden for Fællesskabet mellem to medlemsstater momsfritaget. Bestemmelsen har bl.a. følgende ordlyd:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:
a) levering af goder, som defineret i artikel 5 og i artikel 28a, stk. 5, litra a), når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes.
[…]«
5. Sjette direktivs artikel 22 indeholder bestemmelser om de afgiftspligtiges forpligtelser. Den indeholder bl.a. følgende bestemmelse af relevans for sagen (4) :
»2. a) Enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre merværdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed.
[…]
3. a) Enhver afgiftspligtig person skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder og tjenesteydelser til andre afgiftspligtige personer eller til ikke afgiftspligtige juridiske personer. Enhver afgiftspligtig person skal ligeledes udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder som omhandlet i artikel 28b, punkt B, stk. 1, og for levering af goder, som han foretager under de i artikel 28c, punkt A, fastsatte betingelser. Den afgiftspligtige person skal opbevare en genpart af alle de dokumenter, der er udstedt.
[…]
4. a) Enhver afgiftspligtig person skal indgive en angivelse inden for en af medlemsstaterne nærmere fastsat frist. […]
b) Angivelsen skal indeholde alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder i givet fald, og såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.
c) Angivelsen skal ligeledes indeholde:
– for det første det samlede beløb, uden merværdiafgift, for de i artikel 28c, punkt A, omhandlede leveringer af goder, for hvilke afgiften er forfaldet i løbet af perioden
– […]
6. […]
b) Enhver momsregistreret afgiftspligtig person skal tillige indsende en oversigt over de momsregistrerede erhververe, som vedkommende har leveret goder til efter bestemmelserne i artikel 28c, punkt A, litra a) og d), […]
7. […]
8. Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassage.«
B – National ret
6. Ifølge § 4, nr. 1, litra b), i den tyske lov om merværdiafgift (Umsatzsteuergesetz, herefter »UStG«) er leveringer inden for Fællesskabet som omhandlet i UStG’s § 6a, der indgår blandt de transaktioner, som er omfattet af UStG’s § 1, stk. 1, nr. 1, momsfritaget.
7. Leveringer inden for Fællesskabet er defineret i UStG’s § 6a, stk. 1, som endvidere i stk. 3 indeholder følgende bevisbyrderegel:
»Den erhvervsdrivende skal bevise, at betingelserne i stk. 1 og 2 er opfyldt. Forbundsfinansministeriet kan med godkendelse fra Bundesrat ved bekendtgørelse fastsætte, hvorledes virksomheden skal føre dette bevis.«
8. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV; bekendtgørelse til gennemførelse af loven om merværdiafgift) udgør en sådan bekendtgørelse i henhold til UStG’s § 6a, stk. 3, andet punktum. Kravene til beviset ved leveringer inden for Fællesskabet i tilfælde af transport og forsendelse er nærmere præciseret i § 17a, som indeholder følgende bestemmelse:
»1) Ved leveringer inden for Fællesskabet (lovens § 6a, stk. 1) skal den erhvervsdrivende, hvis virksomhed er omfattet af bekendtgørelsens anvendelsesområde, ved fremlæggelse af bilag godtgøre, at han eller køberen har transporteret eller sendt den leverede vare til en anden medlemsstat. Dette skal fremgå klart af bilagene og være let at efterprøve.
2) I de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende eller køberen har transporteret den leverede genstand til en anden medlemsstat, skal den erhvervsdrivende føre bevis herfor på følgende måde:
1. ved fremlæggelse af en kopi af fakturaen (lovens §§ 14 og 14a)
2. ved fremlæggelse af et bilag, som er gængs i handelen, hvoraf bestemmelsesstedet fremgår, navnlig følgesedlen
3. ved køberens eller dennes repræsentants bekræftelse af modtagelsen
4. såfremt den leverede vare transporteres af køberen, ved dennes eller hans repræsentants angivelse af garanti for, at varen er transporteret til en anden medlemsstat.«
9. I øvrigt indeholder UStDV’s § 17c følgende bestemmelse vedrørende forpligtelsen til at fremlægge et bogføringsmæssigt bevis ved leveringer inden for Fællesskabet:
»1) Ved leveringer inden for Fællesskabet (lovens § 6a, stk. 1 og 2) skal den erhvervsdrivende, hvis virksomhed er omfattet af bekendtgørelsens anvendelsesområde, bogføringsmæssigt kunne godtgøre, at betingelserne for momsfritagelsen er opfyldt med angivelse af køberens momsregistreringsnummer. Det skal fremgå klart af bogføringen, at betingelserne er opfyldt, og de skal være lette at efterprøve.
2) Den erhvervsdrivende skal foretage behørige noteringer vedrørende følgende:
1. køberens navn og adresse
2. navn og adresse på køberens repræsentant ved en levering, der foretages inden for detailhandelen eller på en for detailhandelen gængs måde
3. køberens branche eller erhverv
4. den i branchen sædvanlige betegnelse for den leverede vare og mængden heraf eller karakteren og omfanget af en anden ydelse i henhold til en entreprisekontrakt, der må ligestilles med en levering
5. dagen for leveringen eller for præstationen af den anden ydelse i henhold til en entreprisekontrakt, der må ligestilles med en levering
6. den aftalte pris, eller – såfremt beskatningen foretages på grundlag af det modtagne vederlag – det modtagne vederlag og dagen for modtagelsen
7. karakteren og omfanget af en bearbejdning eller forarbejdning før transporten eller forsendelsen til det øvrige EU-område (lovens § 6a, stk. 1, andet punktum)
8. transporten eller forsendelsen til det øvrige EU-område
9. bestemmelsesstedet i det øvrige EU-område.
[…]«
III – Faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål
10. Collée KG var i 1994 det momspligtige selskab (»Organträgerin«) for et Autohaus-GmbH (herefter »anpartsselskabet«) etableret i Tyskland, der som autoriseret forhandler for aktieselskabet A solgte personbiler for dette. Anpartsselskabet havde kun ret til provision fra aktieselskabet A ved salg til købere i den nærliggende omegn.
11. I foråret 1994 indgik anpartsselskabet en kontrakt med en belgisk autoforhandler B om salg af 20 demonstrationsvogne til en samlet pris på 1 018 200 DEM. B anviste anpartsselskabet nettokøbesummen og afhentede køretøjerne, efter at pengene var kommet ind på kontoen.
12. For at erhverve provisionen af aktieselskabet A indgik anpartsselskabet en aftale med bilforhandler S, som havde forretning i Tyskland i den nærliggende omegn, og som erklærede sig villig til mod vederlag at købe demonstrationsvognene pro forma og videresælge dem til B. Med henblik herpå udstedte S blanko-fakturaer til anpartsselskabet, som anvendte dem til at udstede fakturaer til B i S’s navn for levering af demonstrationsvognene. I sin momsangivelse for juli, august og september 1994 angav S den moms på 150 730 DEM, som anpartsselskabet havde faktureret S, som indgående moms.
13. Efter en særskilt kontrol i oktober 1994 nægtede sagsøgte imidlertid at godkende S’s indgående moms med den begrundelse, at S blot formelt optrådte som »stråmand«. Efter at sagsøgeren, der først havde regnskabsført transaktionen som afgiftspligtig indenlandsk omsætning, blev bekendt hermed, annullerede han de bogførte transaktioner den 25. november 1994 og indsatte derpå provenuet på kontoen for »momsfritagne leveringer inden for Fællesskabet«. Momsangivelsen for november 1994 blev udarbejdet i overensstemmelse hermed.
14. Ved en ændret afgørelse af 12. februar 1998 om momsopkrævning for 1994 forhøjede Finanzamt sagsøgerens momspligtige transaktioner med 1 018 200 DEM. Der blev ikke indrømmet sagsøgeren momsfritagelse for leveringen af personbiler til B, fordi de nødvendige noteringer ikke var foretaget løbende og umiddelbart efter gennemførelsen af de pågældende transaktioner.
15. Sagsøgeren fik ikke medhold i sin administrative klage og i retssagen ved første instans. Under appelsagen nedlagde sagsøgeren påstand om ophævelse af den ændrede afgørelse fra 1998 om momsopkrævning, således at transaktionerne på 1 018 200 DEM blev momsfritaget. Som begrundelse anførte sagsøgeren i det væsentlige, at selv om anpartsselskabet endnu ikke havde udstedt nogen fakturaer til B på det tidspunkt, da momskontrollen hos S blev påbegyndt, fremgik det dog klart af anpartsselskabets forretningsdokumenter og dets kontobevægelser, at leveringen til B var en levering inden for Fællesskabet.
16. Bundesfinanzhof har derfor forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1) Kan skatte- og afgiftsmyndighederne nægte momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet, som utvivlsomt er sket, alene med den begrundelse, at den afgiftspligtige ikke har foretaget den bogføring, som er nødvendig herfor, rettidigt?
2) Er det afgørende for besvarelsen af spørgsmålet, om den afgiftspligtige i første omgang bevidst skjulte, at der forelå en levering inden for Fællesskabet?«
IV – Retlig bedømmelse
17. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om alene den omstændighed, at den afgiftspligtige ikke har opfyldt en bestemt formel betingelse – in casu foretaget bogføringen rettidigt – kan medføre, at en levering inden for Fællesskabet ikke momsfritages. Ved det andet spørgsmål ønskes det præciseret, om det ved afgørelsen af, om der kan indrømmes momsfritagelse, eller denne må afslås, i det konkrete tilfælde kan tages hensyn til yderligere en omstændighed, nemlig om den afgiftspligtige i første omgang bevidst har skjult, at der forelå en levering inden for Fællesskabet. Det andet spørgsmål udgør således en konkretisering af det første og er tæt forbundet hermed. De to præjudicielle spørgsmål, som er forelagt af Bundesfinanzhof, bør derfor undersøges under ét.
18. Bundesfinanzhof ønsker for det første oplyst, om sjette direktiv er til hinder for, at de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder følger e n praksis, hvorefter alene den omstændighed, at bogføringen af en levering inden for Fællesskabet – som i øvrigt er uomtvistet – er foretaget for sent, medfører, at der nægtes momsfritagelse.
19. Princippet om momsfritagelse af leveringer inden for Fællesskabet er indeholdt i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a). Momsfritagelsen af leveringer inden for Fællesskabet beror på den betragtning, at så længe overgangsbestemmelserne for opkrævning af moms inden for Fællesskabet stadig er i kraft, skal der fortsat opkræves merværdiafgift som forbrugsafgift i den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted (princippet om opkrævning i bestemmelseslandet). For at undgå dobbelt afgiftspålæggelse skal en levering inden for Fællesskabet, som modsvares af en afgiftspligtig erhvervelse inden for Fællesskabet, momsfritages i oprindelseslandet (5) .
20. Sjette direktiv indeholder imidlertid ingen særlige forskrifter vedrørende de afgiftspligtiges bevis for en levering inden for Fællesskabet (6) . Artikel 22 indeholder kun en række generelle retningslinjer vedrørende de afgiftspligtiges angivelser, udformningen af fakturaerne og afgiftserklæringerne. I øvrigt er det ifølge artikel 22, stk. 8, overladt til medlemsstaterne at »fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig«.
21. Endvidere skal medlemsstaterne ifølge artikel 28c, punkt A, fritage leveringer af goder inden for Fællesskabet »på betingelser, som [de] fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at sikre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug […]«.
22. Artikel 28c, punkt A, og artikel 22, stk. 8, angiver altså kun målene, men overlader det til medlemsstaterne at foretage den nærmere udformning af kravene til det formelle bevis for de faktiske omstændigheder, som medfører momsfritagelse.
23. Disse bestemmelser beror på den betragtning, at der ikke med sjette direktiv skal foretages en fuldstændig harmonisering af medlemsstaternes merværdiafgiftssystemer. Direktivet har derimod »til formål at tilvejebringe et ensartet beregningsgrundlag, som skal sikre ordningens neutralitet […]« (7) . Som Domstolen fastslog allerede i dommen i sagen BP Soupergaz, råder medlemsstaterne »ved gennemførelsen af visse bestemmelser i det sjette direktiv« over et »relativt vid[t] skøn« (8) . Herom har generaladvokat Fennelly i sine forslag til afgørelse i sagerne Molenheide og Schmeink & Cofreth anført, at det generelt kan siges, at »ansvaret for administrationen af hele merværdiafgiftssystemet [er overladt] til medlemsstaterne« (9) .
24. Ved udstedelsen af foranstaltninger til gennemførelse af bestemmelserne vedrørende merværdiafgiftssystemet er medlemsstaterne udover målangivelserne i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, og artikel 22, stk. 8, bundet af proportionalitetsprincippet. Således har Domstolen for nylig i Halifax-dommen på ny fremhævet, at »de foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 8, for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål« (10) .
25. Det fastslås endvidere i denne dom, at de af medlemsstaterne anvendte foranstaltninger »ikke [må] anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved fællesskabslovgivningen på området« (11) . Neutraliteten ville blive bragt i fare, hvis der blev opkrævet moms to gange af leveringen, fordi der nægtes momsfritagelse af leveringer inden for Fællesskabet samtidig med, at erhvervelsen af den inden for EU leverede vare momspålægges i bestemmelseslandet (12) .
26. Det tilkommer den forelæggende ret at foretage den konkrete anvendelse af proportionalitetsprincippet og således efterprøve, om de nationale foranstaltninger er forenelige med fællesskabsretten. Domstolen kan dog forsyne den forelæggende ret med fortolkningsbidrag vedrørende fællesskabsretten, således at den forelæggende ret selv kan vurdere spørgsmålet om den nationale foranstaltnings forenelighed hermed i den sag, den skal påkende (13) .
27. UStDV’s §§ 17a og 17c bestemmer, at betingelserne for, at der foreligger en levering inden for Fællesskabet, skal fremgå »klart« såvel af bilagene som af bogføringen og skal være »lette at efterprøve«. Ifølge Bundesfinanzhofs praksis vedrørende UStDV’s § 13, stk. 1, andet punktum, der fastsætter kravene til beviset for, at der foreligger en levering til et tredjeland, og som indeholder en tilsvarende formulering som i §§ 17a og 17c, må dette krav forstås således, at bogføringen skal foretages »løbende og umiddelbart efter udførelsen af de pågældende transaktioner«.
28. I den foreliggende sag opførte sagsøgeren i første omgang de leveringer, som var foretaget i juli, august og september 1994, som afgiftspligtige indenlandske leveringer i regnskaberne. I november 1994, dvs. ca. to måneder efter udførelsen af den sidste levering, blev leveringerne i stedet for regnskabsført som momsfritagne leveringer inden for Fællesskabet, og blev tilsvarende angivet i momsangivelsen for november 1994. Finanzamt afslog imidlertid at indrømme sagsøgeren momsfritagelse under henvisning til, at de noteringer, som var nødvendige hertil, ikke blev ført løbende og umiddelbart efter transaktionerne, selv om det klart kunne fastslås, at der var foretaget en levering inden for Fællesskabet.
29. Den tyske regerings opfattelse på dette punkt er, at de gældende krav efter national ret til bilagene og bogføringen er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Disse krav indebærer ikke nogen systematisk anfægtelse af retten til momsfritagelse ved en levering inden for Fællesskabet. Det formål, der forfølges med bogføringsspligten i henhold til UStDV’s §§ 17a ff., har udtrykkeligt grundlag i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, nemlig at foretage en momsopkrævning, der er pålidelig og så enkel som mulig, og at bekæmpe skattesvig. Efter forbundsregeringens opfattelse er bestemmelserne i UStDV’s §§ 17a-17c også nødvendige til forfølgelse af dette formål, navnlig for at forhindre det såkaldte »momsbedrageri ved karruseltransaktioner«. Det er i den forbindelse uden betydning, om det er utvivlsomt, hvorvidt der er foretaget en levering inden for Fællesskabet eller ej.
30. Jeg skal herom for det første fastslå, at den foreliggende sag ikke drejer sig om fortolkningen af direktivets forskrifter i forhold til forskrifterne i UStDV’s §§ 17a-17c. Det, som er omtvistet i sagen, er derimod, hvorledes disse forskrifter er udfyldt i rets- og forvaltningspraksis, hvorefter leveringer inden for Fællesskabet skal bogføres »løbende og umiddelbart efter« leveringen.
31. Som det fremgår af sjette direktivs artikel 22, stk. 8, og artikel 28c, punkt A, er det lovligt, at medlemsstaterne kræver et tidsmæssigt aktuelt bevis for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og undgå svig (14) . Medlemsstaterne bør nemlig have mulighed for at sikre sig en rimelig beskyttelse mod risikoen for at miste skatteindtægter og bør derfor kunne fastsætte formelle krav, herunder foreskrive bestemte forpligtelser i tidsmæssig henseende, for at modvirke skattesvig eller momsbedrageri ved hjælp af karusseltransaktioner.
32. Det er i den foreliggende sag ikke nødvendigt at tage stilling til, om der i lovgivningen bør kunne fastsættes bestemte tidsfrister for fremlæggelse af bevis for bilag og bogføring af hensyn til en effektiv afgiftsopkrævning på den ene side og retssikkerhedshensyn på den anden side.
33. Der er nemlig for det første ikke fastsat nogen bestemt tidsfrist i de nationale retsforskrifter, som er omhandlet i sagen. UStDV’s §§ 17a og 17c indeholder nemlig kun en vag bestemmelse om, at betingelserne for momsfritagelse skal fremgå »klart« af bilagene, henholdsvis bogføringen, og være »lette at efterprøve«. Også de kriterier, som Bundesfinanzhof anvender i sin praksis til udfyldelse af disse bestemmelser, og hvorefter den nævnte formulering må forstås som en tidsmæssig forpligtelse, og de nødvendige noteringer skal foretages »løbende og umiddelbart efter udførelsen af de pågældende transaktioner«, kræver en nærmere fortolkning.
34. Dette er i sig selv allerede problematisk efter det i fællesskabsretten anerkendte retssikkerhedsprincip, som medlemsstaterne skal iagttage ifølge Domstolens praksis ved gennemførelsen af direktiver (15) . Domstolen har endvidere i dommen i sagen Halifax m.fl. fremhævet, at retssikkerhedshensynet gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser, som har økonomiske virkninger (16) .
35. For det andet skal selv bestemte tidsfrister give mulighed for efterfølgende at foretage ændringer ved klassificeringen i forbindelse med bogføringen af en levering som en levering inden for Fællesskabet. Sådanne ændringer kan nemlig i det konkrete tilfælde skyldes grunde, som den afgiftspligtige ikke har nogen indflydelse på, og vanskeliggør heller ikke nødvendigvis momsopkrævningen eller bringer den i fare. Navnlig i tilfælde af korte frister kan det i kraft af undtagelsesbestemmelser, reguleringer eller tilsvarende bestemmelser garanteres, at en levering, som faktisk er en levering inden for Fællesskabet, i undtagelsestilfælde klassificeres som en sådan levering ved en efterfølgende ændring i bogføringen.
36. Uden en sådan mulighed for at gøre undtagelse ville den ret til momsfritagelse, som ifølge sjette direktiv netop gælder for leveringer inden for Fællesskabet af hensyn til overholdelsen af princippet om afgiftsneutralitet, blive stærkt begrænset. Også for tilfælde af en for sen klassificering af en levering som en levering inden for Fællesskabet har det synspunkt, som er gjort gældende af generaladvokat Fennelly vedrørende muligheden for at berigtige moms, som med urette er angivet på fakturaer vedrørende transaktioner, der aldrig er blevet udført – og hvorefter »[det ville] være uforeneligt med princippet om momsens neutralitet, hvis der i national ret ikke blev givet nogen mulighed for berigtigelse« – stadig gyldighed (17) .
37. Så længe der ikke ved lov er fastsat tilsvarende konkrete frister og adgang til at foretage efterfølgende ændringer, må det følgelig ved anvendelsen af UStDV’s §§ 17a und 17c konkret efterprøves, om afslaget på en efterfølgende ændring af den foretagne klassificering af leveringen er rimelig ud fra en proportionalitetsgrundsætning.
38. Det må herved for det første afklares, som Kommissionen med rette har anført, om der faktisk foreligger en levering inden for Fællesskabet eller ej. Såfremt dette er tilfældet, skal der nemlig i princippet ydes momsfritagelse ifølge sjette direktiv, men opkræves moms, hvis ikke der foreligger en levering inden for Fællesskabet. I overensstemmelse hermed har Domstolen i Transport Service-sagen fastslået, at »[d]et tilkommer den nationale ret at afgøre, om den i hovedsagen omhandlede levering opfylder disse betingelser. Såfremt dette er tilfældet, skal der ikke betales moms af nævnte levering« (18) . Denne hovedregel efter direktivet kan medlemsstaterne ikke tilsidesætte ved opstilling af formelle krav. Den kan kun fraviges, hvis det er nødvendigt til opfyldelse af formålene med de pågældende bestemmelser i fællesskabsretten. Den tyske regerings opfattelse om, at det – hvis ikke bogføringen er foretaget rettidigt – er uden betydning, om der faktisk er foretaget en levering inden for Fællesskabet, kan derfor ikke tages til følge.
39. Såfremt det viser sig, at der faktisk er foretaget en levering inden for Fællesskabet, kan en momsfritagelse dog nægtes, såfremt de nationale formkrav ikke er opfyldt, såfremt dette er i overensstemmelse med de mål, der forfølges med direktivet, nemlig at forhindre skattesvig og sikre en nøjagtig opkrævning af afgifter, navnlig en korrekt og enkel anvendelse af bestemmelserne om momsfritagelse. De formelle krav må endvidere ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt til opfyldelse af disse mål.
40. Det må derfor efterprøves i det konkrete tilfælde, om forsinkelsen ved bogføringen har følger for skatteopkrævningens effektivitet, eller om forsinkelsen skyldes, at der er foretaget manipulationer, som på den ene eller anden måde kan medføre, at momsopkrævningen bringes i fare. Det er derimod ikke nødvendigt til opfyldelse af de formål, der udtrykkeligt er nævnt i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, og artikel 22, stk. 8, konsekvent at nægte momsfritagelse i alle de tilfælde, hvor bogføringen foretages for sent.
41. Hvis det er muligt at fastslå uden nogen som helst tvivl, at der er foretaget en levering inden for Fællesskabet, selv om den nødvendige bogføring ikke er foretaget rettidigt, bør der tages hensyn til princippet i sjette direktiv om momsfritagelse af leveringer inden for Fællesskabet og gives momsfritagelse. Det er en betingelse for at nægte momsfritagelse – ud over de tilfælde, hvor de formelle krav, som er opstillet i retspraksis og af skatte- og afgiftsmyndighederne, er tilsidesat – at der foreligger yderligere en af de grunde, som er i overensstemmelse med retningslinjerne i sjette direktiv, og som navnlig kan bestå i, at det på grund af en forsinket bogføring er umuligt eller gjort betydeligt vanskeligere at foretage en korrekt momsberegning eller momsopkrævning.
42. Dette besvarer også det andet spørgsmål, hvormed den forelæggende ret ønsker oplyst, om det er af betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, at den afgiftspligtige i første omgang bevidst skjulte, at der forelå en levering inden for Fællesskabet.
43. Som følge af disse betragtninger må det også i det foreliggende tilfælde antages, at det i overensstemmelse med sjette direktivs bestemmelser om momsfritagelse af leveringer inden for Fællesskabet har væsentlig betydning, hvad grunden til den forsinkede bogføring er, og hvilke følger forsinkelsen har for den korrekte momsopkrævning. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve og bedømme dette i det konkret foreliggende tilfælde. Det er ikke eneafgørende, at den afgiftspligtige i første omgang formelt ville gøre brug af en mellemhandler i indlandet, hvorfor der ikke umiddelbart forelå en levering inden for Fællesskabet, men først i forbindelse med videreleveringen.
44. Det anførte bekræftes af, hvad Domstolen fastslog i Schmeink & Cofreth-dommen vedrørende en efterfølgende berigtigelse af en fejlagtig fakturering af moms, hvori den udtalte, at »[hvis] udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det af princippet om momsens neutralitet, at den urigtigt fakturerede moms skal kunne berigtiges, uden at medlemsstaterne må gøre en sådan berigtigelse betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro«. Endvidere fastslog Domstolen, »at kravet om, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, når han rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, ikke er nødvendigt for at sikre opkrævningen af momsen og hindre afgiftssvig« (19) .
45. Disse betragtninger har også gyldighed for det tilfælde, hvor en levering efterfølgende klassificeres som en levering inden for Fællesskabet, og bogføringen ændres tilsvarende. Hvis det havde nogen betydning for anerkendelsen af en levering som en levering inden for Fællesskabet, om den afgiftspligtige bevidst eller ubevidst har betegnet den pågældende levering forkert, ville han i givet fald ikke selv opnå momsfritagelse, hvis hans handlemåde ikke i sidste ende har bragt momsopkrævningen i fare. Nægtelse af momsfritagelse ville i så fald blive anvendt som et sanktionsmiddel over for den første tilsløring af leveringen inden for Fællesskabet, hvilket ville overskride det lovlige formål med formkravene.
46. Som tidligere anført tilkommer det den nationale ret at vurdere det konkrete tilfælde på grundlag af disse angivelser og under hensyn til alle relevante omstændigheder. Den skal herved i overensstemmelse med det tidligere anførte navnlig efterprøve, om den omstændighed, at bogføringen ikke blev foretaget rettidigt, har bragt momsopkrævningen i fare.
47. Det kan herved tillægges betydning, at efterprøvelsen af en omstændighed som hovedregel er vanskeligere, jo længere tilbage i tiden den ligger. Jo kortere de foreskrevne tidsfrister er, des vigtigere er det derimod, at der stadig er mulighed for at tage hensyn til efterfølgende ændringer. Ved efterprøvelsen i det konkrete tilfælde kan der desuden tages hensyn til, om den afgiftspligtige selv er skyld i den forsinkede bogføring.
48. Der er den særlige omstændighed i den foreliggende sag, at den planlagte konstruktion med en stråmand ikke havde til formål at udvirke skattesvig, men at komme i besiddelse af provisionen (20) . Til forskel fra de typiske konstruktioner, som anvendes, var der ikke i det foreliggende tilfælde tale om, at man foregav at have foretaget en levering inden for Fællesskabet, der overhovedet ikke fandt sted (21), men skjulte, at der forelå en sådan levering – af grunde, som er momsretligt irrelevante. Den omstændighed, at der blev koblet en stråmand til, havde nemlig globalt set ingen betydning for størrelsen af det opkrævede momsbeløb. Leveringen inden for Fællesskabet blev blot overført fra anpartsselskabet til S, som derefter på sin side kunne fratrække den indgående moms og rejse krav om momsfritagelse for leveringen inden for Fællesskabet.
49. Hvad angår det eventuelle ansvar for den forsinkede bogføring må det endvidere efterprøves, i hvilket omfang sagsøgeren burde vide, at skatte- og afgiftsmyndighederne anså S’s medvirken for en proformahandel, og at S måtte anses for stråmand. Det kan nemlig ikke alene på grund af den omstændighed, at S ikke selv leverede den leverede vare til B, og at sagsøgeren udstedte fakturaerne i S’s navn, fastslås, at en sådan »kunstig« konstruktion ikke udgør en momspligtig transaktion. Ifølge Domstolens praksis skal vurderingen af, om der foreligger en momspligtig transaktion, alene foretages på grundlag af objektive kriterier. Hverken den afgiftspligtiges hensigt eller leveringens formål har nogen betydning for den momsretlige klassificering af leveringen (22) .
50. Sammenfattende bør det første spørgsmål derfor besvares med, at sjette direktiv er til hinder for, at de nationale finansmyndigheder anvender en praksis, hvorefter der nægtes momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet, som utvivlsomt er foretaget, alene med den begrundelse, at den afgiftspligtige ikke har foretaget den foreskrevne bogføring løbende og umiddelbart efter udførelsen af transaktionerne.
51. Det er i den forbindelse ikke alene afgørende, om den afgiftspligtige ved at tilkoble en stråmand i indlandet i første omgang ønskede at forlægge leveringen inden for Fællesskabet til en senere handel inden for en kæde af leveringer, og at skatte- og afgiftsmyndighederne nægtede at anerkende den pågældende mellemhandlers medvirken under hensyn til handelens karakter af en proformatransaktion (andet spørgsmål). Hvis en medlemsstat ikke har fastsat nogen lovbestemt frist for bogføringen, skal der derimod, når der træffes afgørelse om momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet, tages hensyn til alle relevante omstændigheder i det konkrete tilfælde. Det er herved navnlig af betydning, om den afgiftspligtige eventuelt er ansvarlig for den forsinkede bogføring, og om forsinkelsen kan medføre, at momsopkrævningen bringes i fare.
V – Forslag til afgørelse
52. Sammenfattende skal jeg foreslå, at Bundesfinanzhofs præjudicielle spørgsmål besvares på følgende måde:
»1) Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er til hinder for, at de nationale finansmyndigheder anvender en praksis, hvorefter der nægtes momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet, som utvivlsomt er foretaget, alene med den begrundelse, at den afgiftspligtige ikke har foretaget den foreskrevne bogføring løbende og umiddelbart efter udførelsen af transaktionerne.
2) Hvis en medlemsstat ikke har fastsat nogen lovbestemt frist for bogføringen, skal der, når der træffes afgørelse om momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet, tages hensyn til alle relevante omstændigheder i det konkrete tilfælde. Det er herved navnlig af betydning, om den afgiftspligtige eventuelt er ansvarlig for den forsinkede bogføring, og om forsinkelsen kan medføre, at momsopkrævningen bringes i fare.«
(1) .
(2)  –	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1 (herefter »sjette direktiv«).
(3)  –	EFT L 376, s. 1 ff.
(4)  –	Jf. artikel 28h i den affattelse af bestemmelsen, som blev indsat ved direktiv 91/680 og ændret ved Rådets direktiv 92/111/EØF af 14.12.1992 om ændring af direktiv 77/388/EØF og om forenklingsforanstaltninger med hensyn til merværdiafgift, EFT L 384, s. 47.
(5)  –	Dom af 6.4.2006, sag C-245/04, EMAG Handel Eder, Sml. I, s. 3227, præmis 29, og punkt 24 og 25 i mit forslag til afgørelse af 10.11.2005 i samme sag. Se også mit forslag til afgørelse af dags dato i sag C-409/04, Teleos m.fl., punkt 29.
(6)  –	Se i denne retning endvidere kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 27 og 28, og dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 90 og 91.
(7)  –	Dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 42.
(8)  –	Dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 34.
(9)  –	Forslag til afgørelse af 20.3.1997 i sagen Molenheide m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 7, punkt 41, og forslag til afgørelse af 13.4.2000 i sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, Sml. 2000 I, s. 6973, punkt 18.
(10)  –	Dommen i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 92. Se i samme retning hvad angår retten til fradrag af indgående moms dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. 2000 I, s. 1577, præmis 52, og i sagen Molenheide m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 48, samt hvad angår sjette direktivs artikel 21, stk. 3, dom af 11.5.2006, sag C-384/04, Federation of Technological Industries m.fl., Sml. I, s. 4191, præmis 29.
(11)  –	Dommen i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 92.
(12)  –	Dommen i sagen EMAG Handel Eder, nævnt ovenfor i fodnote 5, præmis 29, samt punkt 24 og 25 i mit forslag til afgørelse i samme sag.
(13)  –	Jf. bl.a. dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 19, og dommen i sagen Molenheide m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 49.
(14)  –	Jf. dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 52.
(15)  –	Dommen i sagen Federation of Technological Industries m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 29.
(16)  –	Dommen i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 72.
(17)  –	Forslag til afgørelse i Schmeink & Cofreth-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 9, punkt 20.
(18)  –	Transport Service-kendelsen, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 19.
(19)  –	Dom af 19.9.2000, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, Sml. I, s. 6973, præmis 58 og 60.
(20)  –	Ifølge salgskontrakten bestod der ganske vist ikke noget krav på en sådan provision, hvorved det dog ikke er klart, om de pågældende kontraktbestemmelser på daværende tidspunkt var lovlige ifølge konkurrenceretten.
(21)  –	Vedrørende en tilsvarende konstruktion, se forslag til afgørelse i sagen Teleos m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 5.
(22)  –	Jf. dommen i sagen Halifax m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 56-60, dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen, Sml. I, s. 483, præmis 44 og 45, og af 6.7.2006, forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 41.