62007CJ0302
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2009. március 5. (
*1
)
„Első és hatodik HÉA-irányelv — Az adósemlegesség és az arányosság elve — A HÉA-összegek kerekítésére vonatkozó szabályok — Kerekítési módszerek és szintek”
A C-302/07. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a VAT and Duties Tribunal, London (Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2007. június 29-én érkezett, határozatával terjesztett elő az előtte
a J D Wetherspoon plc
és
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: K. Lenaerts tanácselnök, T. von Danwitz (előadó), R. Silva de Lapuerta, Juhász E., és G. Arestis bírák,
főtanácsnok: E. Sharpston,
hivatalvezető: R. Şereş tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2008. október 9-i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
a J D Wetherspoon plc képviseletében M. Angiolini barrister és A. Khan solicitor,
—
az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében V. Jackson, meghatalmazotti minőségben, segítője: R. Hill barrister,
—
a görög kormány képviseletében S. Alexandridou, V. Karra, K. Georgiadis és M. Apesos, meghatalmazotti minőségben,
—
a holland kormány képviseletében C. Wissels és M. de Grave, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében M. Afonso és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2008. november 20-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvvel (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) módosított, a tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 67/227/EGK első tanácsi irányelv (HL 1967., 71., 1301. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o., a továbbiakban: első irányelv) 2. cikkének, valamint a 2003/92/EK tanácsi irányelvvel (HL L 260., 8. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 390. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának, 12. cikke (3) bekezdése a) pontjának és 22. cikke (3) bekezdése b) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a J D Wetherspoon plc (a továbbiakban: Wetherspoon) társaság és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a továbbiakban: Commissioners) között az előbbi által a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) címén levonandó összegek tételek és ügyletek szintjén történő lefelé kerekítése iránt benyújtott kérelem utóbbi által történt elutasításának tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3
Az első irányelv 2. cikke kimondja:
„A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapelve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le.
A hozzáadottérték-adót minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt hozzáadottértékadó-összeg levonását követően kell felszámítani.
A közös hozzáadottértékadó-rendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”
4
A hatodik irányelv 10. cikkének (2) bekezdése szerint az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága főszabály szerint azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik.
5
A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja előírja:
„Az adóalap a következő:
a)
a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
6
A hatodik irányelv 12. cikke (3) bekezdésnek a) pontja szerint a HÉA általános mértékét minden tagállam az adóalap százalékában határozza meg, és ez azonos a termék értékesítésére és a szolgáltatások nyújtására is. Ez a mérték – egy vagy két kedvezményes mérték alkalmazásától eltekintve – nem lehet kevesebb, mint 15%.
7
A hatodik irányelv 22. cikkének 28h. cikk szerinti változata (a továbbiakban: a hatodik irányelv 22. cikke) rögzíti a HÉA-alanyokat a belföldi forgalomban terhelő kötelezettségeket. E 22. cikk (3) bekezdése a) pontjának első albekezdésében, valamint b) pontja első albekezdésének tizedik franciabekezdésében és negyedik albekezdésében kimondja:
„a)
Minden adóalany köteles biztosítani, hogy az általa egy másik adóalany vagy egy nem adóalany jogi személy részére teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról akár ő maga, akár az ügyfele, akár az ő nevében és az ő képviseletében egy harmadik fél számlát bocsásson ki. […]
[…]
b)
Az ezen irányelvben meghatározott különleges rendelkezések sérelme nélkül, hozzáadottérték-adó céljából csak a következő részletek feltüntetése kötelező az a) pont első, második és harmadik albekezdése szerint kiállított számlákon:
—
[…]
—
a fizetendő hozzáadottérték-adó összege, kivéve ha olyan különleges rendelkezést alkalmaztak, amelyre vonatkozóan ezen irányelv kizár egy ilyen adatot,
—
[…]
[…]
A számlán szereplő összegeket bármilyen valutában ki lehet fejezni, feltéve hogy a fizetendő adó összege azon tagállam valutájában szerepel, ahol a termékértékesítést vagy a szolgáltatásnyújtást végezték […]
[…]”
8
A hatodik irányelv 22. cikke (4) bekezdésének a) és b) pontja és (5) bekezdése kimondja:
a)
Minden adóalany bevallást nyújt be a tagállamok által megállapított határnapig. […]
b)
A bevallásnak tartalmaznia kell az összes olyan adatot, amely szükséges a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához, beleértve adott esetben, amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges, az adó felszámításához és a levonás alapjául szolgáló ügyletek értékét, továbbá az adómentes értékesítések teljes értékét is.
[…]
(5)   Minden adóalany megfizeti a rendszeres adóbevallás benyújtásakor az adólevonás érvényesítése után fennmaradó fizetendő hozzáadottérték-adó összegét. A tagállamok azonban az összeg megfizetésére más határidőt is megállapíthatnak, vagy időközi fizetést írhatnak elő.”
9
A 2004 és 2006 közti években számos esetben módosították a hatodik irányelvet. A fent hivatkozott rendelkezések közül kizárólag a 12. cikk (3) bekezdése került módosításra. Mindazonáltal e módosítás nem befolyásolja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre adandó válaszokat.
A nemzeti szabályozás
10
A hozzádottérték-adóról szóló 1995. évi rendelet (Value Added Tax Regulations 1995) 13. cikke HÉÁ-t tartalmazó számlakibocsátási kötelezettséget ír elő, feltéve hogy az adóköteles értékesítés vagy szolgáltatásnyújtás másik adóalany javára történt.
11
A hivatkozott rendelet 16. cikkének (1) bekezdése szerint a „kiskereskedő” nem köteles HÉÁ-t tartalmazó számlát kibocsátani, kivéve ha azt a vevő kéri. A 100 GBP-t nem meghaladó ellenszolgáltatás esetében lehetőség van „HÉÁ-t tartalmazó egyszerűsített számla” kibocsátására, amelyben többek között minden egyes adómérték tekintetében megjelöli a HÉÁ-t tartalmazó bruttó fizetendő összeget és az alkalmazandó HÉA-mértéket.
12
A Commissioners Notice 700 – The VAT Guide – April 2002 (a továbbiakban: 700. sz. HÉA-értesítő) címmel HÉA-útmutatót adtak ki az adóalanyok számára.
13
A hivatkozott útmutató 17.5., 17.5.1. és 17.6. pontja a HÉA-összegek kerekítését érinti. Az alábbiak szerint szólnak:
„17.5. A HÉA számítása számlák alapján – az összegek kerekítése
Megjegyzés: az e pont szerinti, a HÉA-összegek lefelé kerekítésére vonatkozó engedmény a számlaköteles kereskedők részére biztosított, és kizárólag akkor alkalmazandó, ha a vevők részére felszámított és a Customs and Excise részére kifizetett HÉA megegyezik. Általános szabályként a lefelé kerekítésre vonatkozó engedmény nem alkalmazandó a kiskereskedőkre, akiknek a 17.6. pontot ajánljuk figyelmébe.
Kerekítheti egész pennyre a HÉÁ-t tartalmazó számlán szereplő összes termék és szolgáltatás után fizetendő HÉA végösszegét. A penny töredékrészét nem kell figyelembe vennie.
17.5.1. A termékek és szolgáltatások tételein alapuló számítás
Amennyiben külön szeretné kiszámítani a termékek vagy szolgáltatások valamely tételére vonatkozó HÉA összegét, amely más árukkal vagy szolgáltatásokkal együtt szerepel a számlán, az egyes HÉA-összegeket úgy kell kiszámítania, hogy
—
lefelé kerekíti a legközelebbi 0,1 pennyre. Például 86,76 pennyt 86,7 pennyre kerekíti le; vagy
—
a legközelebbi pennyre vagy 0,5 pennyre, például 86,76 pennyt 87 pennyre kerekítik fel.
Bármelyik mellett is dönt, következetesen kell eljárnia.
A fizetendő teljes HÉA végösszegét le lehet kerekíteni a legközelebbi egész pennyre.
[…]
17.6. A HÉA kiszámítása a kiskereskedelemben
A legtöbb kiskereskedő kiskereskedelmi rendszerben számolja el a HÉÁ-t., Amennyiben ön így számolja el a HÉÁ-t., e bekezdés nem érinti önt.
A kiskereskedők egyre gyakrabban használnak kifinomult technológiájú pénztárgépeket az egyes ügyletek és számlakiadások során esedékes HÉA megállapítására. Amennyiben nem vesz igénybe kiskereskedelmi rendszert, hanem e helyett a HÉÁ-t tétel- vagy számlaszinten számítja ki, nem kerekítheti lefelé a HÉA összegét. Kerekítheti azonban (fel- és lefelé) az egyes HÉA-számításokat.”
14
A 700. sz. HÉA-értesítő nem határozza meg a „számlaköteles kereskedők” fogalmát.
15
A kerekítés tekintetében további útmutatást nyújt a Commissioners V1-24A: Trader’s records című kézikönyve, az adóhatóságok alkalmazottainak nyilvánosan elérhető útmutatója.
16
Ezen útmutató 12.1. pontja kimondja, hogy a 700. sz. HÉA-értesítő 17.5. pontjának értelmezése során „fontos megjegyezni, hogy a számlaköteles kereskedőkre vonatkozó szabályokkal áll összefüggésben, ahol a kerekítés adósemleges. Ugyanis főszabály szerint mind a szolgáltató által előzetesen levont, mind pedig a vevő által utólagosan megfizetett adót érinti. Ez azt jelenti, hogy a számlaköteles kereskedő a HÉA nettó értékre történő kiszámításakor lefelé kerekítheti a vevőnek kiszámlázott és általa fizetendő összeget.”
17
A V1-24A: Trader’s records című kézikönyv 12.2. pontja előírja:
„A kifinomult elszámolási rendszerek lehetővé teszik a kiskereskedők számára, hogy tételek szintjén meghatározzák a HÉÁ-t és/vagy HÉÁ-t tartalmazó számlákat bocsássanak ki […]
A lefelé kerekítése vonatkozó engedmény általában nem megfelelő a kiskereskedők számára, mivel a végső fogyasztóknak kiszámlázott HÉA lefelé kerekítése nem az esedékes HÉA (amely a HÉA-mérték díjazással felszorzott összege) csökkentésével, hanem csupán a Commissioners-hez bejelentett HÉA csökkentésével jár.
A kiskereskedők többsége továbbra is a kiskereskedőknek kialakított rendszert alkalmazva fizeti meg HÉÁ-t. A kerekítési probléma csak a HÉÁ-t tétel szintjén meghatározó és számlát kibocsátó elszámolási rendszereket alkalmazó kiskereskedőknél merül fel. […]
Amennyiben a kiskereskedő a gyakorlatban HÉA nélküli alapot figyelembe véve határozza meg árait oly módon, hogy a vevőnek kiszámlázott és a Commissioners-höz bejelentett HÉA összege megegyezik, lehetséges, hogy megfelelő a kerekítési módszer. E rendszert vizsgálva meg kell nézni, hogy miként történt az árak gyakorlati meghatározása. Amennyiben a kiskereskedő egész számú pennyre kerekített nettó értékből kiinduló, HÉÁ-t tartalmazó eladási árakat rögzít, megfelelő lehet a meglévő kerekítésre vonatkozó engedmény. […]”
18
A V1-24A: Trader’s records című kézikönyv 12.3. pontja elmagyarázza a számtani kerekítési módszert, és harmadik bekezdésében rögzíti, hogy „amennyiben a kereskedő kerekítési alternatívát javasol, azt meg kell vizsgálni, és el kell fogadni, ha elfogadható és ésszerű eredményre vezet”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
19
A Wetherspoon több mint 670 fogadóból álló láncolatot üzemeltet az Egyesült Királyságban. Jövedelmének nagyobb része élelmiszer és italok végső fogyasztók részére történő kiskereskedelmi értékesítéséből származik.
20
A Wetherspoon kiskereskedelmi termékein a HÉÁ-t magában foglaló értékesítési árát tünteti fel vevői számára. Nem ad HÉÁ-t tartalmazó teljes számlát vevőinek, habár az ételre és forró italra vonatkozó rendelésekről rendszerint bizonylatot ad részükre, amelyen fel van tüntetve HÉA-száma. Az egyéb – így az alkoholtartalmú – italokról kizárólag akkor ad bizonylatot, ha a vevő kéri.
21
2004-ig a Wetherspoon az egyes vevőkkel létrejött, a 17,5%-os általános HÉA-mérték alá tartozó minden egyes ügylet után a teljes esedékes összeg 7/47-ével számította ki az esedékes HÉÁ-t. Az eredményt számtanilag fölfelé vagy lefelé kerekítette a legközelebbi pennyre.
22
Mióta a Wetherspoon 2004 augusztusában korszerűsítette elektronikus pénztárgépeit, „tételek” szintjén tudja kiszámítani a HÉÁ-t, azaz minden külön azonosított termék tekintetében, ha az ügylet több terméket is tartalmaz. Ennek során a felperes tételszinten 3 tizedesjegyig – azaz a legközelebbi tized pennyig – számítja ki és kerekíti le a HÉÁ-t Ezt követően összesíti a HÉA-összegeket, és az ügylet szintjén kerekíti a legközelebbi pennyre.
23
A Wetherspoon 2004 szeptembere és 2005 januárja között tárgyalásokat folytatott Commissioners-szel, hogy egyéniesített kiskereskedelmi rendszerről állapodjanak meg, a Commissioners azonban nem fogadta el a Wetherspoon által javasolt rendszert, és a Wetherspoon azt nem is vezette be.
24
A Commissioners 2006. március 23-i levelében elutasította annak lehetővé tételét, hogy a Wetherspoon valamennyi ügylete során lefelé kerekítse a HÉÁ-t. Ezért a Wetherspoon fellebbezést nyújtott be ezen elutasítással szemben. azonos indokolással két további fellebbezést nyújtott be két, és 17-i adómegállapító határozat ellen.
25
A Wetherspoon érvelése szerint jogosult a 700. sz. HÉA-értesítő 17.5.1. pontja szerinti kerekítési módszer alkalmazására. A Commissioners állítása szerint azonban számtani kerekítést kell alkalmaznia akár a tétel, akár az ügylet szintjén.
26
A hivatkozott kereseteket elbíráló kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy sem a közösségi jog, sem a hozzáadottérték-adóról szóló 1994. évi törvény (U.K. Value Added Tax Act 1994), sem pedig a hozzáadottérték-adóról szóló 1995. évi rendelet nem ír elő kifejezett szabályokat az akkor alkalmazandó kerekítési módszer tekintetében, ha az általános mértékű HÉA alkalmazása olyan összeget eredményez, amely a legkisebb fizetőegység, a jelen esetben egy penny töredékét foglalja magában. Ugyanezen bíróság szerint két kerekítési módszer lehetséges. Ugyanis automatikusan a kisebb egész számra történő kerekítés vagy pedig számtani kerekítés – azaz a 0,5 pennynél kisebb töredékek lefelé, és a 0,5 penny vagy annál nagyobb töredékek fölfelé való kerekítése – lehetséges.
27
A kérdést előterjesztő bíróság hozzáfűzi, hogy sem az irányelvek, sem pedig az Egyesült Királyság jogszabályai nem határozzák meg pontosabban, hogy mikor vagy milyen szinten kerüljön sor a kerekítésre. Ennélfogva, ha a vevő több terméket is vásárol egyszerre, a felszámolt HÉÁ-t árucikkenként, illetve ha ugyanazon termékből több árucikket is vásárolt, terméktípusonként is lehetne kerekíteni, vagy éppen a vevővel kötött teljes ügylet szintjén, vagy pedig a HÉA-bevallásnak a vonatkozó elszámolási időszak végén történő benyújtásakor, végül akár egyéb szinten is, mint például a napi bruttó bevétel szintjén vagy minden kiskereskedelmi árusítóhely napi bruttó bevételének szintjén.
28
Mivel a kérdést előterjesztő bíróság szerint nem egyértelmű az, hogy a közösségi jog megköveteli-e a kerekítés bármilyen meghatározott formáját, és amennyiben igen, milyen módon alkalmazandó az adósemlegesség elve ezen összefüggésben, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
A HÉA lekerítésére kizárólag a nemzeti jog, vagy ehelyett a közösségi jog irányadó? Különösen, az első irányelv 2. cikkének első és második bekezdése és a hatodik irányelv (2004. január 1-jén hatályos) 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja és/vagy 12. cikke (3) bekezdésnek a) pontja és/vagy 22. cikke (3) bekezdésének b) pontja megerősíti-e, hogy a kerekítés közösségi jogi kérdés?
2)
Különösen:
a)
Megakadályozza-e a közösségi jog az olyan nemzeti szabály alkalmazását vagy a nemzeti adóhatóság olyan gyakorlatát, amely megköveteli minden HÉA-összeg felfelé kerekítését, amennyiben a legkisebb fizetőegység érintett hányada 0,50 vagy azt meghaladja (például 0,5 pennyt a legközelebbi egész pennyre kell kerekíteni)?
b)
Megköveteli-e a közösségi jog, hogy az adófizetők számára engedélyezzék bármilyen HÉA-összeg lefelé kerekítését, amely a rendelkezésre álló legkisebb fizetőegység töredékét foglalja magában?
3)
A HÉÁ-t magában foglaló [értékesítési ár esetén] milyen szinten követeli meg a közösségi jog a kerekítés alkalmazását a fizetendő HÉA kiszámítása során: az egyes árucikkek szintjén, az egyes árutételek szintjén, az egyes értékesítések (amennyiben több értékesítés szerepel egyazon kosárban), az egyes összesített ügyletek/kosarak szintjén, illetve minden egyes HÉA-elszámolási időszak szintjén, vagy valamely egyéb szinten?
4)
Az egyenlő bánásmód és az adósemlegesség közösségi jogi elvei befolyásolják-e a fenti kérdések bármelyikére adott választ, különös tekintettel arra, hogy az Egyesült Királyságban létezik az illetékes adóhatóságok azon engedménye, amely csak bizonyos kereskedők számára teszi lehetővé az elszámolandó HÉA-összegek kerekítését?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első és a második kérdésről
29
Az együttesen vizsgálandó első két kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a HÉA-összegek kerekítésére a nemzeti jog vagy a közösségi jog az irányadó, és különösen, hogy a közösségi jog tartalmaz-e a kerekítés módszerére vonatkozó, akár a számtani kerekítést elvető vagy a tagállamok számára az adóalanyok általi automatikus lefelé kerekítés engedélyezését előíró szabályokat, ha az általános HÉA-mérték alkalmazása a rendelkezésre álló legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét magában foglaló HÉA-összeget eredményez.
30
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Bíróság már korábban úgy ítélte meg, hogy az első és a hatodik irányelv rendelkezései nem tartalmaznak semmilyen kifejezett rendelkezést a HÉA összegének kerekítésére vonatkozóan. A hatodik irányelv tekintetében különösen megállapítható, hogy nem tartalmaz ilyen tárgyú rendelkezést (a C-484/06. sz. Koninklijke Ahold ügyben 2008. július 10-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-5097. o.] 24. pontja).
31
Ráadásul a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának és 22. cikke (3) bekezdése b) pontjának és (4) és (5) bekezdésének sem a szövege, sem a célja nem enged arra következtetni, hogy a közösségi jog a kerekítés meghatározott módját írná elő (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 27–30. pontját).
32
Következésképpen különös közösségi jogi szabályozás hiányában a tagállamok jogrendje határozza meg a közösségi jog által meghatározott keretek között azt, hogy mely módszerek és szabályok irányadóak a bevallott HÉA-összegek kerekítésére (lásd a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 31. pontját).
33
A tagállamok tehát a kerekítés meghatározott módszerének a megállapítása vagy lehetővé tétele során kötelesek tiszteletben tartani a HÉA közös rendszerére irányadó elveket, mint például az adósemlegesség és az arányosság elvét. Ezen, a közösségi jogrendben elismert elvek tiszteletben tartása azonban nem jár azzal a következménnyel, hogy az alkalmazandó kerekítési módszer is a közösségi jog területére tartozna (lásd a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 32. pontját).
34
Az adósemlegesség elve különösen azt követeli meg, hogy az azonos vagy hasonló gazdasági ügyleteket teljesítő adóalanyokkal szemben ne alkalmazzanak eltérő bánásmódot a fizetendő HÉA számításakor használandó kerekítési módszer tekintetében (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 36. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). Ugyanezen elv értelmében az adóhatóság által HÉA címén beszedendő összegek nem haladhatják meg a végső fogyasztó által az adóalanynak kifizetett összeget (lásd a C-317/94. sz. Elida Gibbs ügyben 1996. október 24-én hozott ítélet [EBHT 1996., I-5339. o.] 24. pontját és ebben az értelemben a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 36. pontját).
35
Az említett elv tehát nem foglal magában semmilyen követelményt valamely meghatározott kerekítési módszer alkalmazását illetően, feltéve hogy az érintett tagállam által alkalmazott módszer biztosítja azt, hogy az adóhatóság által HÉA címén beszedendő összeg pontosan megfelel a végső fogyasztó által az adóalany részére fizetett összegnek (lásd a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 37. pontját).
36
Az arányosság elvét illetően a Bíróság úgy ítélte meg, hogy bár ezen elv tiszteletben tartása megköveteli, hogy minden kerekített összeg a lehető legnagyobb mértékben megfeleljen a hatályos adókulcs alkalmazásából következő összegnek, továbbra is fennáll, hogy e követelményt össze kell egyeztetni a HÉA közös rendszere hatékony alkalmazásának a gyakorlati szükségleteivel, és hogy a kerekítés kérdésének technikai jellege miatt több számítási mód is megfelelhet e követelményeknek (lásd a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 39–41. pontját).
37
A fentiekből következően a közösségi jog – és különösen az első és hatodik irányelv rendelkezései, valamint az adósemlegesség és az arányosság elve – nem tartalmaz a HÉA összegének kerekítési módszerére vonatkozó különös rendelkezést (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 42. pontját).
38
Ennélfogva az első és a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a közösségi jog a jelenlegi állapotában nem tartalmaz a HÉA összegének kerekítési módszerére vonatkozó különös rendelkezést. Különös közösségi jogi szabályozás hiányában a tagállamok feladata a HÉA összegének kerekítésére vonatkozó szabályok és módszerek meghatározása, amelynek során kötelesek tiszteletben tartani az említett adó közös rendszerének alapjául szolgáló elveket, különösen az adósemlegesség és az arányosság elvét. Különösen, egyrészt nem ellentétes a közösségi joggal az olyan nemzeti szabály alkalmazása, amely a HÉA-összeg felfelé kerekítését írja elő, ha a legkisebb nemzeti fizetőegység vitatott töredéke 0,5 vagy annál nagyobb, másrészt pedig a közösségi jog nem követeli meg, hogy az adóalanyok a HÉA-összeget lefelé kerekíthessék, amennyiben ezen összeg a legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét tartalmazza.
A harmadik kérdésről
39
E kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy HÉÁ-t magában foglaló áron történő értékesítés során a közösségi jog megköveteli-e kerekítés valamely különös szinten való alkalmazását a fizetendő HÉA kiszámítása során, mint például a jelen ítélet 27. pontjában hivatkozott egyik szinten?
40
Az Egyesült Királyság Kormánya szerint a közösségi jog a HÉA kerekítését kizárólag a HÉA pénzösszegként történő lekönyvelése szintjén követeli meg. Így a legalacsonyabb szint vagy a hatodik irányelv 22. cikkének (3) bekezdése szerint kiállított számla vagy az időszakos HÉA-bevallás. Mindazonáltal a tagállamok bizonyos diszkrecionális jogkörrel rendelkeznek az általuk megfelelőnek ítélt alacsonyabb szinten történő kerekítés engedélyezéséhez.
41
Az Európai Közösségek Bizottsága szintén azon az állásponton van, hogy szükséges lehet az esedékes HÉA kerek számmal való feltüntetése a hatodik irányelv 22. cikkének (3) bekezdése szerinti számla kiállításakor. Mindemellett a HÉÁ-t tartalmazó áron történő kiskereskedelmi értékesítéskor csak az időszakos HÉA-bevalláskor szükséges az esedékes összeg kerek számmal való feltüntetése.
42
Ezzel ellentétben a Wetherspoon álláspontja szerint a kizárólag a vonatkozó HÉA-elszámolási időszak végén történő kerekítés összeegyeztethetetlen az első és a hatodik irányelv szabályaival, valamint az adósemlegesség és a jogbiztonság elveivel. Csakúgy, mint ahogy minden egyes ügylet esetében kötelezettség keletkezik a végrehajtott értékesítéskor a HÉÁ-nak az adóhatóságok felé történő bevallására, szükséges, hogy legkésőbb az ügylet szintjén meghatározzák a vevő által fizetendő és a szolgáltató által bevallandó HÉA pontos összegét.
43
Először is meg kell állapítani, hogy az első és a hatodik irányelvnek – különösen a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott – rendelkezései nem tartalmaznak kifejezett szabályokat a legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét magukban foglaló HÉA-összegek kerekítésének szintjére vonatkozóan.
44
Közelebbről a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja az adóalap meghatározására szorítkozik, és csak az értékesített termékek és szolgáltatások ellenértékeként fizetett árra utal (a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 26. pontja).
45
Nem vitatott, hogy a hatodik irányelv 22. cikke (3) bekezdésének b) pontja előírja, hogy számla kibocsátása esetében a fizetendő adó összegét fel kell tüntetni a számlán, és az összegnek az érintett tagállam valutájában kell szerepelnie. Ugyanakkor nem következik ezen követelményekből, hogy e rendelkezés a nemzeti valuta egész fizetőegységének használatát írja elő a hivatkozott információ nyújtásához.
46
E megállapítást a fenti két pontban hivatkozott rendelkezések egyikének célja és szerkezete sem kérdőjelezi meg. E rendelkezések célja, hogy a tagállamokban biztosítsák az adóalap egységességét, valamint biztosítsák a belső piac megfelelő működését. (lásd a fent hivatkozott Koninklijke Ahold ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontját).
47
Ebből következően sem az említett rendelkezések szövege, sem azok célja nem enged arra következtetni, hogy a közösségi jog előírná a kerekítés meghatározott módját.
48
Következésképpen közösségi jogi szabályozás hiányában a tagállamok jogrendje határozza meg a közösségi jog által meghatározott keretek között azt, hogy mely szinten kell kerekíteni a HÉA összegét.
49
Ennélfogva, amint az a jelen ítélet 33. pontjából kitűnik, a tagállamok e szint meghatározásakor kötelesek tiszteletben tartani a HÉA közös rendszerére irányadó adósemlegesség és arányosság elvét (lásd ebben a tekintetben a jelen ítélet 34–36. pontját). Mindazonáltal a kerekítés kérdésének technikai jellege miatt ezen elvek szintén nem foglalnak magukban olyan követelményeket, amelyek arra engednek következtetni, hogy csak egyetlen kerekítési módszer – például a termékenként vagy a tételek szintjén történő kerekítés – felelhet meg nekik.
50
Emellett el kell különíteni a közösségi jog kerekítésre vonatkozó esetleges követelményeit és a legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét magában foglaló HÉA-összegek kerekítésére vonatkozó gyakorlati szükségleteket. Mivel a HÉÁ-t magában foglaló árakon teljesített ügyletekről van szó, a HÉA-összegnek a hivatkozott fizetőegység egészére való kerekítésének nyomós indoka nem áll fenn az ügylet szakaszában, amint azt a főtanácsnok indítványa 42. pontjában megállapította. Ugyanis ebben az esetben csak az időszakos HÉA-bevallásban kell feltétlenül meghatározni a ténylegesen fizetendő összeget, amely e ténynél fogva nem tartalmazhat a fizetőegység töredékét magában foglaló összeget.
51
A fenti megfontolásokra tekintettel azt kell válaszolni a harmadik kérdésre, hogy a HÉÁ-t magában foglaló áron történő értékesítés során különleges közösségi szabályozás hiányában az egyes tagállamok feladata, hogy különösen az adósemlegesség és az arányosság elvét tiszteletben tartva a közösségi jog korlátain belül meghatározzák a legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét magában foglaló HÉA-összeg lehetséges vagy kötelező kerekítésének szintjét.
A negyedik kérdésről
52
E kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a „kiskereskedő” az egyenlő bánásmód és az adósemlegesség közösségi elveire hivatkozva választhatja-e az esedékes HÉA-összegek kerekítésének a nemzeti jog által bizonyos adóalanyok, úgymint a „számlaköteles kereskedők” részére biztosított módszerrel egyező módszert, azaz az esedékes HÉA-összegek tételek vagy az ügylet szintjén történő kerekítését.
53
A Wetherspoon álláspontja szerint összeegyeztethetetlen az adósemlegesség elvével az, hogy a kiskereskedők nem részesülhetnek a számlaköteles kereskedőknek biztosított engedményben. E kizárás ahhoz vezet, hogy egymással versengő, hasonló termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat a HÉA tekintetében eltérően kezelnek. Ráadásul a „számlaköteles kereskedők” fogalmának a fent hivatkozott nemzeti szabályozásban való meghatározása hiányában önkényes megkülönböztetésről van szó.
54
Az Egyesült Királyság Kormánya e tekintetben úgy véli, hogy a számlaköteles kereskedők nem a kiskereskedőkéihez hasonló ügyleteket teljesítenek, és nem versenyeznek az utóbbiakkal, amelyek az értékesítési lánc eltérő szakaszában működnek. Ennélfogva az adósemlegesség és a versenytorzulások megszüntetésének elve nem követeli meg a HÉA tekintetében a személyek e két csoportjának egyező kezelését.
55
A Bizottság szerint az adósemlegesség elve kizárja az adóhatóság által bizonyos, főszabály szerint HÉÁ-t nem tartalmazó árat alkalmazó és a végső fogyasztók számára nem értékesítő gazdasági szereplőknek biztosított azon engedmény kiskereskedőkre való kiterjesztését, hogy lefelé kerekítsék az elszámolandó HÉA összegét.
56
A görög kormány álláspontja szerint a lefelé kerekítés csak akkor nem befolyásolja az állam által kapott végeső összeget, ha kizárólag a más adóalanyoknak történő értékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra is egységesen alkalmazandó.
57
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy amint az a jelen ítélet 34. pontjából kitűnik, az adósemlegesség elvével, amely a HÉA tekintetében való egyenlő bánásmódot tükrözi, ellentétes különösen az adóalanyokkal szembeni, a HÉA kiszámítása során történő kerekítésre vonatkozó eltérő bánásmód, amennyiben azonos vagy hasonló gazdasági ügyleteket teljesítenek (lásd ebben az értelemben továbbá a C-162/07. sz., Ampliscientifica és Amplifin ügyben 2008. május 22-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-4019. o.] 25. pontját, valamint a C-132/06. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2008. július 17-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-5457. o.] 39. pontját).
58
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy az alapügyben vitatott szabályozással érintett „számlaköteles kereskedők” és „kiskereskedők” azonos vagy hasonló gazdasági ügyleteket teljesítenek-e.
59
A jelen esetben a 700. sz. HÉA-értesítő 17.5. pontjából, valamint a V1-24A: Trader’s records című kézikönyv 12.1. és 12.2. pontjából kitűnik, hogy a „számlaköteles kereskedők” fogalma kizárólag a termékértékesítéseiket és szolgáltatásnyújtásaikat HÉÁ-t nem tartalmazó, azzal a számlázáskor növelt áron teljesítő adóalanyokra vonatkozik.
60
A HÉÁ-t nem tartalmazó árak esetében a kerekítés a szolgáltatás ellenértékének vevő általi kifizetése előtt történik. Az adóalany által az ügyfelétől kapott adóösszeg, majd ezt követően az adóalany által az államnak fizetett összeg az alkalmazott kerekítési módszertől függetlenül megegyezik.
61
Ezzel ellentétben, abban az esetben, amikor a termék vagy szolgáltatás ára tartalmazza a HÉÁ-t, a HÉA időszakos bevallásánál alacsonyabb szinten történő automatikus lefelé kerekítés ahhoz vezetne, hogy az adóalany a vevőnél beszedi a tényegesen esedékes HÉA összegét, jóllehet az államnak automatikusan alacsonyabb összeget fizet, saját javára megtartva különbséget. Ezen eredmény ellentétes azon elvvel, amely szerint a HÉÁ-t a termelés, illetve a kereskedelem folyamatának egyes szakaszaiban az adóalanyok szedik be az adóhatóság javára, amely részére kötelesek azt megfizetni (lásd a C-291/03. sz. MyTravel-ügyben 2005. október 6-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-8477. o.] 30. pontját).
62
Ráadásul a fent hivatkozott két helyzet jelentősen eltér a HÉA közös rendszere hatékony alkalmazásának gyakorlati szükségletei tekintetében. A HÉÁ-t nem tartalmazó – általában kerek számmal kifejezett – ár esetében elengedhetetlen a HÉA kerekítése a HÉÁ-t nem tartalmazó ár és az esedékes HÉA összeadásából eredő, ténylegesen kifizetendő teljes összeg megállapításához. Ezzel ellentétben, amikor a termék vagy a szolgáltatás ára tartalmazza a HÉÁ-t, nem szükséges kerekítés a teljes összeg megfizetéséhez.
63
Ennélfogva a termékértékesítéseiket és szolgáltatásnyújtásaikat HÉÁ-t nem tartalmazó áron teljesítő, illetve a hivatkozott ügyletek áraiba HÉÁ-t foglaló gazdasági szereplők eltérő helyzetben vannak. Így az utóbbiak az adósemlegesség elvére hivatkozva nem követelhetnek a HÉA címén esedékes összeg kerekítése tekintetében a HÉÁ-t nem tartalmazó árakat alkalmazó gazdasági szereplőkkel szemben tanúsítottal egyező bánásmódot.
64
Következésképpen azt a választ kell adni a negyedik kérdésre, hogy mivel a termékértékesítéseiket és szolgáltatásnyújtásaikat HÉÁ-t tartalmazó áron teljesítő és az ugyanilyen típusú ügyletek áraiba HÉÁ-t nem foglaló gazdasági szereplők eltérő helyzetben vannak, az előbbiek nem hivatkozhatnak az adósemlegesség elvére annak érdekében, hogy szintén tételek és ügyletek szintjén kerekíthessék lefelé az esedékes HÉA-összegeket.
A költségekről
65
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A közösségi jog a jelenlegi állapotában nem tartalmaz a hozzáadottérték-adó összegének kerekítési módszerére vonatkozó különös rendelkezést. Különös közösségi jogi szabályozás hiányában a tagállamok feladata a hozzáadottérték-adó összegének kerekítésére vonatkozó szabályok és módszerek meghatározása, amelynek során ezen államok kötelesek tiszteletben tartani az említett adó közös rendszerének alapjául szolgáló elveket, különösen az adósemlegesség és az arányosság elvét. Különösen, egyrészt nem ellentétes a közösségi joggal az olyan nemzeti szabály alkalmazása, amely a hozzáadottértékadó-összeg felfelé kerekítését írja elő, ha a legkisebb nemzeti fizetőegység vitatott töredéke 0,5 vagy annál nagyobb, másrészt pedig a közösségi jog nem követeli meg, hogy az adóalanyok a hozzáadottértékadó-összeget lefelé kerekíthessék, amennyiben ezen összeg a legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét tartalmazza.
2)
A hozzáadottérték-adót magában foglaló áron történő értékesítés során különleges közösségi szabályozás hiányában az egyes tagállamok feladata, hogy különösen az adósemlegesség és az arányosság elvét tiszteletben tartva a közösségi jog korlátain belül meghatározzák a legkisebb nemzeti fizetőegység töredékét magában foglaló hozzáadottértékadó-összeg lehetséges vagy kötelező kerekítésének szintjét.
3)
Mivel az a termékértékesítéseiket és szolgáltatásnyújtásaikat hozzáadottérték-adót tartalmazó áron teljesítő és az ugyanezen típusú ügyletek áraiba hozzáadottérték-adót nem foglaló gazdasági szereplők eltérő helyzetben vannak, az előbbiek nem hivatkozhatnak az adósemlegesség elvére annak érdekében, hogy szintén a tételek és ügyletek szintjén kerekíthessék lefelé az esedékes hozzáadottértékadó-összegeket.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: angol.