62003CC0494_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V projednávané věci pokládá Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud Nizozemska) Soudnímu dvoru dvě otázky týkající se ukládaní daně z kapitálu z přímého neformálního kapitálového vkladu mateřské společností se sídlem ve Spojeném království do její vnukovské společnosti se sídlem v Německu. Otázkou ve sporu v původním řízení je, zda jsou nizozemské daňové orgány oprávněny ukládat daň z kapitálu dceřiné společnosti, která má sídlo v Nizozemsku. Zaprvé předkládající soud žádá o výklad čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů(2) . Hoge Raad se ptá zejména, odkázav na rozsudek Soudního dvora ve věci ESTAG(3), zda má být dceřiná společnost považována za skutečného příjemce kapitálového vkladu. Svou druhou otázkou Hoge Raad žádá o posouzení s ohledem na právo na svobodu usazování.
I – Právní rámec
A – Relevantní právní předpisy Společenství
2. Cílem směrnice 69/335 je, podle jejího prvního bodu odůvodnění, podpora volného pohybu kapitálu. V šestém bodě odůvodnění je stanoveno, že předpokladem tohoto cíle je, že daň ze zvýšení základního kapitálu společností je v rámci společného trhu uložena pouze jednou a ve výši, která je stejná ve všech členských státech.
3. Podle čl. 2 odst. 1 směrnice „operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti v době, kdy jsou operace uskutečňovány“.
4. Zdanitelné operace jsou uvedeny v článku 4 směrnice. Článek 4 odst. 1 stanoví, v rozsahu, který je zde relevantní:
„Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:
[…]
c) zvýšení základního kapitálu v kapitálové společnosti vkladem majetku jakékoliv druhu;
[…]“
5. Článek 4 odst. 2 směrnice stanoví, v rozsahu, který je relevantní:
„Pokud podléhaly k 1. červenci 1984 dani o sazbě 1 %, mohou být i nadále předmětem daně z kapitálu tyto operace:
[…]
b) zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti prostřednictvím služeb poskytnutých některým společníkem, které nemají za následek zvýšení základního kapitálu společnosti, avšak jejich protihodnotou je změna v právech společníků nebo mohou zvýšit hodnotu podílů na společnosti;
[…]“
6. Článek 7 odst. 2 směrnice 69/335 stanoví:
„Členské státy mohou všechny operace neuvedené v odstavci 1 buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %“.
B – Relevantní vnitrostátní pravidla
7. V Nizozemsku je daň z kapitálu ukládána podle Wet op belastingen van rechtsverkeer (zákon o zdaňování legálních operací; dále jen „WBR“)(4) . Podle čl. 32 odst. 2 WBR je daň z kapitálu ukládána z nabytí podílů v subjektech podnicích se sídlem v Nizozemsku.
8. Podle čl. 34 písm. c) WBR zahrnuje nabytí podílů „zvýšení základního kapitálu výměnou za vydání certifikátů o podílech na zisku, certifikátů společníků a jiných dokumentů, které přiznávají nárok na podíl na zisku nebo na likvidačním zůstatku“.
9. Článek 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (obecný zákon o daních; dále jen „AWR“) obsahuje obecné ustanovení o zamezení tvrdosti („hardship“), na základě kterého může ministr nebo státní sekretář financí v určitých případech nebo kategoriích případů přiznat úlevu, pokud by na základě použití daňového práva došlo k neodůvodněné tvrdosti.
10. Z předkládacího usnesení a písemných vyjádření nizozemské vlády se zdá, že aby se zamezilo dvojímu zdanění, daňové orgány uplatňovaly v rozhodné době obecnou politiku založenou na ustanovení o zamezení tvrdosti s ohledem na neformální kapitálové vklady v rámci vertikálních skupin. Pokud byl kapitálový vklad proveden mateřskou společností přímo do její vnukovské společnosti, daň z kapitálu se uložila pouze dceřiné společnosti. Nicméně tato politika se uplatňovala pouze tehdy, pokud měly dceřiná a vnukovská společnost sídla v Nizozemsku. V předkládacím usnesení je uvedeno, že pokud vnukovská společnost neměla sídlo v Nizozemsku, ale dceřiná společnost ano, daň z kapitálu se uložila dceřiné společnosti. Podle předkládajícího soudu politika nerozlišovala mezi situacemi, ve kterých stát, ve kterém měla vnukovská společnost sídlo, uložil daň z kapitálu z přímého neformálního kapitálového vkladu vnukovské společnosti a ve kterých neuložil. Nizozemská vláda ve svých písemných vyjádřeních tvrdí, že s ohledem na vklady provedené do vnukovských společností se sídlem mimo území Nizozemska, neexistovala žádná obecná politika; rozhodovalo se případ od případu, zda by uložení daně z kapitálu dceřiné společnosti vedlo k neodůvodněné tvrdosti. Nicméně by uložení daně z kapitálu dceřiné společnosti v Nizozemsku nebylo považováno za neodůvodněnou tvrdost, pokud by měla vnukovská společnost sídlo ve státě, který neukládal daň z kapitálu.
II – Skutkový stav a předběžné otázky
11. Senior Engineering Investments BV (dále jen „SEI“) je soukromou společností s ručením omezeným založenou podle nizozemského práva a mající sídlo v Nizozemsku. Všechny její podíly vlastní Senior Engineering Investment Ltd (dále jen „mateřská společnost“), která má sídlo ve Spojeném království. SEI vlastní všechny podíly v Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (dále jen „vnukovská společnost“), která má sídlo v Německu.
12. Dne 8. prosince 1997 mateřská společnost provedla kapitálový vklad ve výši 10 071 000 DEM (nebo 11 359 000 NLG) „na účet emisního ážia“ vnukovské společnosti. V Německu nebyla žádná daň z kapitálu z kapitálového vkladu provedeného do vnukovské společnosti uložena.
13. Nizozemské daňové orgány uložily SEI daň z kapitálu ve výši 113 490 NLG v souvislosti s dotčeným vkladem. SEI vznesla námitky ohledně této částky u daňového inspektora a požadovala vrácení částky. Tato žádost byla na základě rozhodnutí daňového inspektora zamítnuta. SEI podala žalobu proti tomuto rozhodnutí k Gerechtshof te‘ s-Gravenhage (regionální odvolací soud v Haagu). V jeho rozsudku ze dne 18. ledna 2001 Gerechtshof potvrdil rozhodnutí daňového inspektora. SEI se následně odvolala proti tomuto rozsudku k Hoge Raad der Nederlanden.
14. Usnesením ze dne 21. listopadu 2003 podal Hoge Raad Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce. Z usnesení je zřejmé, že se Hoge Raad dotazuje na vliv rozsudku Soudního dvora ve věci ESTAG na projednávanou věc. V této věci, která se týkala čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice, bylo rozhodnuto, že společnost podléhá dani z kapitálu z částky vkladů, které byly provedeny do jejích dceřiných společností, jelikož bylo z okolností zřejmé, že tato společnost byla skutečným příjemcem těchto vkladů(5) .
15. Mimoto má Hoge Raad pochybnost, zda politika uplatňovaná daňovými orgány s cílem osvobodit dceřinou společnost od daně z kapitálu za předpokladu, že tato společnost a její vnukovská společnost mají obě sídlo v Nizozemsku, musí být považována za omezení svobody usazování zakázané článkem 43 ES. Zejména z toho důvodu, že Německo neuložilo vnukovské společnosti žádnou daň z kapitálu, si Hoge Raad není jistý, zda existuje překážka usazování v jiném členském státě v případě, jako je projednávaný případ, ve kterém není souhrnně uložená daň z kapitálu skupině vyšší, nežli by bylo v případě, pokud by jak dceřiná společnost, tak i vnukovská společnost měly sídlo v Nizozemsku.
16. Hoge Raad tedy požádal Soudní dvůr, aby rozhodl o následujících předběžných otázkách:
„1. Umožňuje čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice Rady [69/335] vybírat od společnosti daň z kapitálu týkající se přímého neformálního kapitálového vkladu vloženého mateřskou společností této společnosti do dceřiné společnosti této společnosti, a pokud ano, jaké okolnosti jsou v tomto ohledu relevantní? Je zejména relevantní, zda je tato společnost považována z hospodářského hlediska za ‚skutečného příjemce‘ […] tohoto přímého neformálního kapitálového vkladu?
2. Zakazuje svoboda usazování stanovená v článku 52 [Smlouvy o ES] ve spojení s článkem 58 [Smlouvy o ES (nyní po změně článek 48 ES)] daňovým orgánům členského státu, aby uplatňovaly politiku, na základě které není společnost povinna zaplatit daň z kapitálu z přímého neformálního kapitálového vkladu provedeného mateřskou společností této společnosti do dceřiné společnosti této společnosti, pokud má dceřiná společnost sídlo v tomto členském státě, a je v tomto ohledu relevantní – vzhledem k tomu, že směrnice v projednávaném případě povoluje, aby daň z kapitálu byla uložena jak této společnosti, tak i její dceřiné společnosti – že daň z kapitálu uložená skupině je případně vyšší, než by byla v případě, pokud by jak tato společnost, tak i její dceřiná společnost měly sídlo v Nizozemsku?“
17. Nizozemská vláda, SEI a Komise předložily Soudnímu dvoru písemná vyjádření a přednesly své řeči při jednání, které se konalo dne 26. května 2005.
III – Posouzení
18. Své první otázkou předkládající soud požaduje výklad čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice 69/335.
19. Nizozemská vláda ve svých písemných vyjádřeních tvrdí, že zvýšením základního kapitálu vnukovské společnosti zvýšila mateřská společnost obchodní majetek SEI, a tudíž zvýšila hodnotu podílů na společnosti SEI. Zvýšení hodnoty podílů na společnosti SEI bude tudíž podléhat dani z kapitálu podle čl. 4 odst. 2 písm. b). Daň z kapitálu může být důsledkem toho uložena jak vnukovské společnosti, tak i SEI. Podle nizozemské vlády je to v souladu s hospodářskou realitou, jelikož obě společnosti zvýšily svůj hospodářský potenciál.
20. SEI a Komise tvrdily, že postoj Nizozemska je založen na nesprávném pochopení směrnice. Podle nich nemůže být daň z kapitálu uložena dvakrát ze stejné operace. V tomto ohledu SEI poukazuje na to, že názor Nizozemska znamená, že kdyby v této řadě existovalo víc dalších společností, daň z kapitálu by se uložila každé z nich.
21. Zdá se mi, že Nizozemsko ve skutečnosti vnímá vklad do vnukovské společnosti jako dvě operace místo jedné. Nicméně v jádru tohoto vnímání zaměňuje to, co tvoří operaci a to, co musí být považováno pouze za účinek
této operace. Hospodářský účinek vkladu do vnukovské společnosti na SEI zjevně netvoří samostatnou operaci.
22. Názor, že jedna operace vede k souběžným zdanitelným událostem v různých členských státech musí být, podle mého názoru, také zamítnut. Směrnice, která se snaží podpořit volný pohyb kapitálu, vychází ze zásady, že daň z kapitálu smí být vybírána pouze jednou(6) . Za tím účelem definuje směrnice v článku 4 operace, které jsou předmětem daně z kapitálu, a určuje v článku 2 členský stát, ve kterém operace podléhá dani. Článek 2 výslovně uvádí, že operace „jsou zdanitelné“ v jednom členském státě. Systém a účel směrnice tudíž potvrzuje, že pokud operace spadá do rozsahu článku 4, a tedy je předmětem daně z kapitálu v jednom členském státě, stejná operace nemůže být zároveň předmětem daně z kapitálu v jiném členském státě.
23. Skutečnost, že německé daňové orgány ve skutečnosti neuložily daň z kapitálu z dotčené operace, nemá vliv na otázku, zda daň z kapitálu může být uložena SEI. Německo využilo své možnosti, uvedené v čl. 7 odst. 2 směrnice, neukládat daň z kapitálu v rámci své jurisdikce. Okolnost, že členský stát využil možnosti osvobodit operace od daně z kapitálu, je irelevantní k otázce, ve kterém členském státě je operace považována za zdanitelnou událost podle článku 2 směrnice.
24. Jelikož jediná operace nemůže tvořit zdanitelné události v různých členských státech, otázkou, která zůstává, je v zásadě to, zda musí být dotčená operace považována podle směrnice za zdanitelnou událost v Německu nebo v Nizozemsku.
25. Nizozemsko by mělo právo ukládat daň z kapitálu – a nikoliv Německo –, pokud je vklad do vnukovské společnosti ve skutečnosti považován za službu poskytnutou společníkem SEI(7) . V tom případě bude operace spadat do rozsahu čl. 4 odst. 2 písm. b) směrnice a SEI bude považována za skutečného příjemce služby namísto vnukovské společnosti. Komise je proti takovému výkladu. Poukazuje na to, že vklad zvýšil základní kapitál vnukovské společnosti, a tudíž spadá do rozsahu čl. 4 odst. 1 písm. c). Tvrdí, že jakmile jednou operace spadá do rozsahu čl. 4 odst. 1 písm. c), je irelevantní, zda by mohla spadat do rozsahu čl. 4 odst. 1 písm. b). Komise si ve skutečnosti vykládá čl. 4 odst. 2 tak, že je podřízený čl. 4 odst. 1.
26. Nesouhlasím s přístupem Komise. Připouštím, že by vyřešil problém, kterým se zabývá Hoge Raad, že je v souladu s požadavkem, že daň z kapitálu nemůže být uložena dvakrát v různých členských státech ze stejné operace. Nicméně, i když nemohou být první a druhý odstavec článku 4 použity souběžně, nejsem zcela přesvědčen, že mezi nimi existuje jasná hierarchie(8) .
27. Mimoto byly při jednání před Soudním dvorem vzneseny pochybnosti, zda, na úrovni vnukovské společnosti, byl dotčeným vkladem ve skutečnosti zvýšen základní kapitál ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice, jak Komise a předkládající soud předpokládají. Nizozemská vláda při jednání tvrdila, že čl. 4 odst. 1 písm. c) se použije pouze tehdy, pokud se jedná o vydání podílů(9) . V projednávaném případě se o vydání podílů nejednalo(10) . Tudíž je nizozemská vláda přesvědčena, že vklad nezvýšil základní kapitál vnukovské společnosti, ale zvýšil její obchodní majetek ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. b).
28. Podle mého názoru výsledek diskuze, zda vedla operace, pro vnukovskou společnost, ke zvýšení základního kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) nebo ke zvýšení obchodního majetku ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. b) neovlivní odpověď na otázku položenou Hoge Raad.
29. Hoge Raad ve své první otázce odkazuje zejména na rozsudek Soudního dvora ve věci ESTAG. Myšlenka, že daň z kapitálu by mohla být uložena SEI, by musela být založena na argumentu, že existuje analogie mezi projednávanou věcí a věcí ESTAG, jelikož SEI musí být považována za skutečného příjemce namísto vnukovské společnosti. Tento argument musí být nicméně zamítnut.
30. Daň z kapitálu musí být obecně uložena společnosti, která je přímým příjemcem vkladu – v tomto případě vnukovské společnosti. Na základě výjimky, pokud je z okolností případu zřejmé, že je skutečným příjemcem jiná společnost, může být daň z kapitálu uložena později uvedené společnosti(11) . Za těchto okolností nicméně musí být zjištěno, že vklad je proveden jako protiplnění výměnou za podíly(12), poukázky na dividendy(13) nebo jiná práva v kapitálové společnosti. Pouze pokud je vklad proveden za protiplnění, je možné dojít k závěru, že přímým příjemcem není skutečný příjemce. Na základě okolnosti se musí prokázat, že vklad, který byl proveden do kapitálové společnosti (přímý příjemce), byl nezbytný pro získání práv v jiné kapitálové společnosti (skutečný příjemce). Pokud není vklad proveden za protiplnění, určení skutečného příjemce nemůže splnit svůj účel a musí být použito obecné pravidlo.
31. SEI může být tudíž určena jako skutečný příjemce, pouze pokud vklad do vnukovské společnosti byl proveden jako protiplnění výměnou za práva v SEI. Tento závěr není dotčen skutečností, zda na úrovni vnukovské společnosti vklad vedl ke zvýšení základního kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) nebo ke zvýšení obchodního majetku ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. b) směrnice.
32. I když vklad mateřské společnosti do vnukovské společnosti zvýšil obchodní majetek SEI, nebyl proveden jako protiplnění za práva v SEI. Tudíž v souladu s obecným pravidlem, musí být vnukovská společnost považována za příjemce vkladu pro účely uložení daně z kapitálu.
33. Na základě těchto skutečností musím dojít k závěru, že dotčená operace je zdanitelnou událostí pouze v Německu. V důsledku toho nemusí být druhá otázka zodpovězena.
IV – Závěry
34. Jsem tudíž toho názoru, že Soudní dvůr by měl rozhodnout následovně:
„Článek 4 odst. 2 písm. b) směrnice rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 nepovoluje ukládání daně z kapitálu společnosti s ohledem na takový přímý vklad, jako je vklad, o který se jedná v původním řízení, provedený mateřskou společností této společnosti do dceřiné společnosti této společnosti, která má sídlo skutečného vedení v jiném členském státě.“
(1) .
(2)  –	Úř. věst. L 249, 3.10.1969, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11, naposledy změněná Aktem o podmínkách přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky a o úpravách smluv, na nichž je založena Evropská unie (Úř. věst. 2003 L 236, s. 33).
(3)  –	Rozsudek ze dne 17. října 2002, C‑339/99, Recueil, s. I‑8837.
(4)  –	Stb. 1970, 611; zákon změněný zákonem ze dne 13. prosince 1996, Stb. 1996, 652. Stb. 1970, 652.
(5)  –	Rozsudek ve věci Estag uvedený výše, body 45 až 47.
(6)  –	Šestý bod odůvodnění směrnice 69/335.
(7)  –	V tomto ohledu nizozemská vláda odkázala na věc Weber Haus (rozsudek ze dne 13. října 1992, C‑49/91, Recueil, s. I‑5207, bod 11).
(8)  –	Článek 4 odst. 1 směrnice 69/335 se týká kategorie operací, které musí být předmětem daně z kapitálu, zatímco čl. 4 odst. 2 se týká kategorie operací, které mohou
být předmětem daně z kapitálu. Zjevně se tudíž tyto dva odstavce vzájemně vylučují. Nicméně odhlédneme-li od jejich číselného pořadí, nic nenapovídá tomu, že jeden byl měl mít přednost před druhým.
(9)  –	Viz také stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Aro Tubi Trafilerie (C‑46/04) projednávané před Soudním dvorem. V bodě 27 je uvedeno, že zvýšení základního kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 obvykle znamená vydání nových podílů nebo zvýšení nominální hodnoty stávajících podílů.
(10)  –	Žádné podrobnosti nebyly předloženy Soudnímu dvoru ohledně smluvního rámce těchto operací, ale Hoge Raad popisuje dotčené operace jako „neformální vklad kapitálu“ na účet emisního ážia vnukovské společnosti. Z tohoto popisu se zdá, že vklad byl vkladem do podílů, které byly již plně splaceny. Jinak řečeno, vklad byl proveden po nabytí účasti a à fonds perdu .
(11)  –	Viz rozsudek ESTAG, uvedený výše, bod 47.
(12)  –	Jako ve věci ESTAG.
(13)  –	Jako ve věcech Develop (rozsudek ze dne 17. října 2002, C‑71/00, Recueil, s. I‑8877) a Solida a Tech (rozsudek ze dne 17. října 2002, C‑138/00, Recueil, s. I‑8905).