62024CJ0232
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
23 octombrie 2025 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Operațiuni impozabile – Scutire referitoare la acordarea de credite – Articolul 135 alineatul (1) litera (b) – Scutire referitoare la operațiuni financiare – Recuperarea creanțelor – Articolul 135 alineatul (1) litera (d) – Factoring cu vânzare de creanțe – Factoring cu ipotecă mobiliară”
În cauza C‑232/24 [Kosmiro] (
i
),
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Administrativă Supremă, Finlanda), prin decizia din 22 martie 2024, primită de Curte la 27 martie 2024, în procedura inițiată de
A Oy,
cu participarea:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul F. Biltgen, președinte de cameră, domnul T. von Danwitz, vicepreședintele Curții, îndeplinind funcția de judecător al Camerei întâi, doamna I. Ziemele, domnul A. Kumin și domnul S. Gervasoni (raportor), judecători,
avocat general: domnul A. Rantos,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru A Oy, de H. Jovio, asianajaja;
–
pentru guvernul finlandez, de A. Laine, în calitate de agent;
–
pentru Comisia Europeană, de P. Carlin și T. Sevón, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 3 aprilie 2025,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (c), a articolului 9 alineatul (1) și a articolului 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu privind tratamentul din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată (TVA) al diferitelor onorarii și comisioane percepute de societatea A Oy, reclamanta din litigiul principal, în cadrul activităților de factoring desfășurate de aceasta.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 1 alineatul (2) din Directiva TVA prevede:
„Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.
[…]”
4
Articolul 2 din această directivă prevede:
„(1)   Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
[…]”
5
Potrivit articolului 9 din directiva menționată:
„(1)   «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.
[…]”
6
Articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA are următorul cuprins:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(b)
acordarea și negocierea de credite și gestionarea creditelor de către persoana care le acordă;
[…]
(d)
operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
[…]”
Dreptul finlandez
7
Articolul 1 primul paragraf punctul 1 din arvonlisäverolaki (1501/1993) [Legea privind taxa pe valoarea adăugată (1501/1993)] din 30 decembrie 1993 (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) prevede:
„TVA‑ul se percepe în beneficiul statului în conformitate cu prezenta lege:
1)
pentru orice vânzare de bunuri și servicii efectuată în Finlanda în cadrul unei activități comerciale.”
8
Potrivit articolului 18 al doilea paragraf din această lege:
„Prin vânzare a unui serviciu se înțelege furnizarea sau orice alt transfer al unui serviciu cu titlu oneros.”
9
Articolul 41 din legea menționată prevede:
„TVA‑ul nu este datorat pentru vânzarea unui serviciu financiar.”
10
Articolul 42 paragraful 1 punctele 2 și 3 din Legea privind TVA‑ul prevede:
„Sunt considerate servicii financiare:
[…]
2)
acordarea de credite și orice alt mecanism de finanțare;
3)
administrarea unui credit de către un creditor.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
11
Reclamanta din litigiul principal este o societate finlandeză care prestează servicii de factoring. Clienții săi apelează la ea în scopul de a dispune imediat de fondurile corespunzătoare unor creanțe nescadente, aceasta degrevându‑i de operațiunile de recuperare corespunzătoare. Creanțele care fac obiectul unui factoring sunt creanțe necontestate.
12
Reclamanta din litigiul principal practică, pe de o parte, factoringul cu ipotecă mobiliară, care ia forma unui credit acordat clienților săi și care corespunde unor creanțe facturate, în limita unei sume totale determinate în funcție de nivelul de risc prezentat de activitatea acestor clienți. În acest context, reclamanta din litigiul principal este responsabilă de trimiterea avizelor de plată și de recuperarea voluntară a creanțelor date ca garanție. Pe de altă parte, aceasta oferă servicii de factoring sub forma vânzării de creanțe, care ia forma cumpărării de la clienții săi a unor creanțe pentru facturi alese, în limita unui cuantum maxim, definit în funcție de evaluarea riscului prezentat de activitatea clienților. Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Administrativă Supremă, Finlanda), care este instanța de trimitere, precizează că, spre deosebire de factoringul cu ipotecă mobiliară, în care riscul de neplată continuă să fie asumat de client, factoringul cu vânzare de creanțe implică cesiunea creanțelor către factor și, așadar, transferul riscului de neplată la acesta din urmă.
13
Contractele încheiate între reclamanta din litigiul principal și clienții săi prevăd că aceasta percepe din partea lor diferite onorarii și comisioane, printre care un „comision de finanțare”, care este plătit în avans și reprezintă un procent din fiecare creanță. Nivelul acestui comision este cu atât mai ridicat cu cât, pe de o parte, ratingul în materie de credit al clientului și al persoanelor asupra cărora acesta deține creanțele în cauză este mai scăzut și, pe de altă parte, termenul de plată a facturilor este mai lung. La acest comision se adaugă „comisionul de întocmire a dosarului” și diverse alte cheltuieli și onorarii.
14
Keskusverolautakunta (Comisia Fiscală Centrală, Finlanda) a adresat reclamantei din litigiul principal o soluție fiscală anticipată care acoperea perioada cuprinsă între 25 octombrie 2022 și 31 decembrie 2023, arătând că cheltuielile și onorariile percepute de aceasta pentru activitățile sale de factoring cu ipotecă mobiliară și de factoring cu vânzare de creanțe erau supuse TVA‑ului în măsura în care constituiau contrapartida unui serviciu de administrare și de recuperare a creanțelor facturate. În schimb, această comisie a considerat că comisionul de finanțare, precum și diverse alte cheltuieli și onorarii reprezentau în parte contrapartida unui serviciu financiar scutit de TVA.
15
Mai precis, Comisia Fiscală Centrală a apreciat că, din moment ce reclamanta din litigiul principal administrează creanțele facturate, controlează plățile efectuate cu acest titlu și își asumă recuperarea acestor creanțe, factoringul cu ipotecă mobiliară și factoringul cu vânzare de creanțe constituie servicii supuse TVA‑ului. Cu toate acestea, în măsura în care reclamanta din litigiul principal furnizează o finanțare clienților săi într‑o limită proprie fiecăruia, această comisie a considerat că anumite cheltuieli și onorarii, printre care comisionul de finanțare, erau plătite în schimbul unui serviciu financiar de acordare de credite, scutit de TVA, și că comisioanele de întocmire a dosarului trebuiau, la rândul lor, să fie împărțite într‑o parte supusă TVA‑ului și o parte scutită de TVA, corespunzătoare instituirii și demarării mecanismului de finanțare garantat prin creanțe facturate.
16
Reclamanta din litigiul principal a sesizat instanța de trimitere cu o acțiune având ca obiect anularea în parte a acestei soluții, apreciind că, în ansamblul lor, comisionul de finanțare și celelalte cheltuieli și onorarii erau supuse TVA‑ului. În opinia sa, ar putea constitui în cel mai rău caz contrapartida unui serviciu financiar scutit de TVA numai comisionul „de limită”, reprezentând un procent din limita de finanțare care poate fi pusă la dispoziția fiecărui client.
17
Această instanță arată că, potrivit reclamantei din litigiul principal, factoringul cu vânzare de creanțe nu poate fi asimilat acordării unui credit, întrucât, în acest cadru, ea cumpără creanțele de la clienții săi, astfel încât aceștia din urmă nu au nicio datorie față de ea, iar contractul încheiat cu reclamanta din litigiul principal este pe deplin executat.
18
La rândul său, instanța de trimitere consideră că factoringul cu ipotecă mobiliară trebuie considerat o prestare de servicii cu titlu oneros care intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA. Totuși, această instanță are îndoieli cu privire la modul în care trebuie tratate, din perspectiva acestei taxe, diferitele onorarii și comisioane percepute în schimbul serviciului prestat.
19
În ceea ce privește comisioanele și onorariile aferente factoringului cu vânzare de creanțe, instanța de trimitere ridică în special problema dacă trebuie să se considere că un operator care desfășoară o astfel de activitate vinde în același timp clientului său servicii care intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA.
20
Având în vedere Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), și Hotărârea din 27 octombrie 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), instanța de trimitere ridică, mai precis, problema consecințelor care trebuie deduse din împrejurarea că, în cauza cu care este sesizată, nu sunt în discuție creanțe neachitate, ci creanțe scadente, precum și din aspectul dacă un anumit onorariu a fost convenit în mod specific între părți sau dacă acesta a fost luat în considerare în mod direct în prețul de cumpărare a creanțelor. Ea arată că faptul că comisionul de finanțare depinde de termenul de plată a creanțelor cesionate ar putea conduce la a se considera că acest comision dă naștere în parte la dobânzi și, în acest temei, că el constituie contrapartida unui serviciu financiar. Alternativ, s‑ar putea considera că acest comision constituie o ajustare prin care se urmărește ca prețul de cumpărare a creanței să corespundă valorii sale economice reale.
21
Instanța de trimitere atrage de asemenea atenția Curții asupra faptului că, în cazul factoringului sub forma unei vânzări de creanțe, dreptul de proprietate asupra creanțelor este transferat, cu riscul de pierdere, societății cesionare, în speță reclamantei din litigiul principal, după care aceasta nu mai primește dobânzi sau altă contrapartidă de la clientul de la care a dobândit creanța.
22
Potrivit acestei instanțe, factoringul ar putea constitui un serviciu de finanțare care are parțial caracterul unei acordări de credite, acest serviciu nefiind legat de serviciul supus TVA‑ului de administrare sau recuperare a creanțelor, încât să constituie o prestație unică și indivizibilă. Acest lucru ar fi valabil în special în cazul factoringului cu ipotecă mobiliară.
23
Instanța menționată arată că, în dreptul finlandez, în temeiul articolului 42 primul paragraf punctul 2 din Legea privind TVA‑ul, sunt considerate servicii scutite de TVA nu numai acordarea de credite, ci și celelalte mecanisme de finanțare, în condițiile în care acestea din urmă nu sunt menționate ca fiind scutite de această taxă în Directiva TVA.
24
Rezultă că, în cazul în care scutirea referitoare la acordarea de credite prevăzută de Directiva TVA ar trebui interpretată în sensul că nu se aplică comisioanelor și cheltuielilor în discuție în speță, instanța de trimitere consideră că ar putea să nu fie posibilă interpretarea legii naționale în conformitate cu această directivă. În această ipoteză, instanța de trimitere ar trebui să stabilească dacă dispozițiile relevante ale directivei menționate au efect direct.
25
În sfârșit, această instanță precizează că cererea sa de decizie preliminară privește numai comisionul de finanțare și comisionul de întocmire a dosarului, analiza tratamentului acestor sume în scopuri de TVA fiind suficientă pentru a‑i permite să stabilească modul în care trebuie tratate celelalte cheltuieli și onorarii în cauză.
26
În acest context, Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Administrativă Supremă) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În cazul în care o societate de factoring cumpără de la un client creanțe facturate care nu sunt încă scadente astfel încât riscul de credit aferent acestor creanțe este transferat de la client la societate (factoring sub forma unei vânzări de creanțe):
a)
comisionul de finanțare pe care societatea îl facturează, care constă într‑un procent din fiecare creanță care intră în domeniul de aplicare al contractului, trebuie considerat o ajustare a prețului de cumpărare a creanțelor ori un alt element care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei [TVA] sau
b)
articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 9 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul că respectiva societate prestează clientului său în schimbul comisionului de finanțare menționat la litera a) un serviciu cu titlu oneros care intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA?
2)
Comisionul fix de întocmire a dosarului care este facturat clientului în cadrul factoringului sub forma unei vânzări de creanțe pentru pregătirea și demararea procedurii de factoring trebuie considerat ca reprezentând contrapartida prestării în beneficiul clientului a unui serviciu care intră în domeniul de aplicare al Directivei [TVA]?
3)
În cazul în care remunerațiile menționate la [întrebarea] 1) sau 2), facturate în cadrul factoringului sub forma unei vânzări de creanțe, trebuie considerate contrapartida pentru prestarea unui serviciu care intră în domeniul de aplicare al Directivei [TVA]:
a)
articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva [TVA], referitor la acordarea de credite, sau articolul 135 alineatul (1) litera (d) din această directivă, referitor la operațiunile privind plățile sau creanțele, trebuie interpretate în sensul că comisionul de finanțare sau comisionul de întocmire a dosarului facturat clientului trebuie considerate ca reprezentând contrapartida prestării scutite a unui serviciu sau
b)
articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că este vorba despre contrapartida pentru serviciul de recuperare a creanțelor care trebuie considerat impozabil ori contrapartida unui alt serviciu impozabil?
4)
În cazul în care o societate de factoring acordă clientului său o finanțare prin acordarea unui credit astfel încât creanțele facturate ale clientului servesc drept garanție pentru finanțarea acordată de această societate (factoring sub forma finanțării garantate cu facturi):
a)
articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva [TVA], referitor la acordarea de credite, sau articolul 135 alineatul (1) litera (d) din această directivă, referitor la operațiunile privind plățile sau creanțele, trebuie interpretate în sensul că comisionul de finanțare perceput de la client, calculat ca un procent din fiecare creanță facturată care intră în domeniul de aplicare al contractului, și comisionul fix de întocmire a dosarului pentru pregătirea și demararea procedurii de factoring trebuie considerate cel puțin parțial ca reprezentând contrapartida prestării unui serviciu scutit de TVA sau
b)
articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că este vorba despre contrapartida pentru serviciul de recuperare a creanțelor care trebuie considerat impozabil ori contrapartida unui alt serviciu impozabil?
5)
În cazul în care comisionul de finanțare sau comisionul de întocmire a dosarului facturat în cadrul factoringului sub forma unei vânzări de creanțe sau al factoringului sub forma finanțării garantate cu facturi sunt considerate în integralitatea lor, pe baza [celei de a treia și a celei de a patra întrebări], contrapartida pentru un serviciu impozabil, impozitarea serviciului în temeiul [D]irectivei [TVA] este atât de clară și de necondiționată încât, la cererea persoanei impozabile, trebuie să i se recunoască un efect direct chiar dacă scutirea de TVA prevăzută de legea națională privind TVA‑ul cuprinde pe lângă acordarea creditelor și alte mecanisme de finanțare?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima și la a doua întrebare
27
Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, în ceea ce privește o activitate de factoring cu vânzare de creanțe, în cadrul căreia factorul degrevează clientul de operațiunile de recuperare a creanțelor și de riscul de neplată a acestora, trebuie să se considere că comisionul de finanțare și comisionul de întocmire a dosarului plătite de client remunerează o prestare de servicii care intră în domeniul de aplicare al acestei directive.
28
Trebuie amintit că Directiva TVA stabilește un sistem comun al TVA‑ului, bazat printre altele pe o definire uniformă a operațiunilor taxabile (Hotărârea din 7 noiembrie 2024, Lomoco Development ș.a., C‑594/23, EU:C:2024:942, punctul 33, precum și jurisprudența citată).
29
În temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, este supusă acestei taxe prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
30
Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA stabilește un domeniu de aplicare foarte larg pentru TVA, dând noțiunii de „persoană impozabilă” o definiție axată pe independența în desfășurarea unei „activități economice”, care este ea însăși definită în mod larg, la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din directiva menționată, ca incluzând toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și în special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Existența unei astfel de activități este cea care justifică calificarea drept persoană impozabilă (Hotărârea din 3 aprilie 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punctul 18 și jurisprudența citată).
31
Pe de altă parte, în temeiul jurisprudenței Curții, o prestație nu este efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA și, prin urmare, nu este supusă TVA‑ului decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punctul 30, și Hotărârea din 28 noiembrie 2024, rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, punctul 16, precum și jurisprudența citată).
32
Prin interpretarea dispozițiilor cuprinse în A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), redactate în termeni în esență identici cu cei ai articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, Curtea a declarat deja, pentru motive care pot fi aplicate Directivei TVA, că constituia o prestare de servicii cu titlu oneros care intră în domeniul de aplicare al acestei taxe o activitate de factoring „autentică”, care ia forma cumpărării de către factor a creanțelor clientului său, fără drept la o cale de atac împotriva acestuia, într‑o situație în care relațiile dintre factor și acest client erau guvernate de un contract în cadrul căruia erau schimbate prestații reciproce constând, pentru factor, în a degreva clientul de operațiunile de recuperare a creanțelor și de riscul de neplată a acestora și, pentru client, în schimbul serviciului astfel primit, în a plăti o remunerație corespunzătoare diferenței dintre valoarea nominală a creanțelor cedate factorului și cuantumul plătit de acesta din urmă pentru achiziționarea creanțelor respective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punctele 48 și 49).
33
Întrucât o activitate de factoring cu vânzare de creanțe precum cea în discuție în litigiul principal prezintă în esență aceleași caracteristici ca factoringul „autentic” descris la punctul anterior din prezenta hotărâre, trebuie să se constate că prestațiile furnizate în acest cadru constituie prestări de servicii cu titlu oneros, în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
34
Hotărârea din 27 octombrie 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), nu poate repune în discuție această concluzie. Astfel, la punctul 26 din această hotărâre, Curtea a statuat că nu intra în domeniul de aplicare al TVA‑ului o vânzare izolată de creanțe scadente, dar incerte, al căror preț nu reflecta remunerarea unui serviciu prestat, ci valoarea economică reală a acestor creanțe, care devenise inferioară valorii lor nominale. În schimb, o activitate de factoring cu vânzare de creanțe precum cea în discuție în litigiul principal privește creanțe care nu sunt scadente, cu privire la care nimic nu permite a priori să se considere că acestea nu vor fi rambursate integral de debitori și se caracterizează prin furnizarea unui serviciu care constă, pentru cesionar, în asumarea recuperării și a riscului aferent acestor creanțe în schimbul plății unei remunerații din partea cedentului.
35
O astfel de activitate de factoring cu vânzare de creanțe nu poate fi asimilată niciunei simple operațiuni de achiziționare și de deținere de părți sociale, situată în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului, factorul neavând rolul de proprietar pasiv al creanțelor achiziționate, ci făcând efectiv clientului său un serviciu care constă în asumarea, în schimbul unei remunerații, a riscului de neplată de către debitor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punctul 13).
36
În ceea ce privește aspectul dacă, în cadrul unei activități de factoring cu vânzare de creanțe precum cea în discuție în litigiul principal, comisionul de finanțare și comisionul de constituire a dosarului plătite factorului de către clientul său constituie contravaloarea efectivă a prestațiilor care intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA, trebuie arătat, în primul rând, că din cererea de decizie preliminară reiese că comisionul de finanțare reprezintă un procent din cuantumul creanțelor, al cărui nivel nu depinde de evaluarea, ca atare, a valorii economice a acestor creanțe, ci de ratingul în materie de credit care le este atribuit și de durata rămasă a termenului de plată.
37
Ținând seama de aceste caracteristici, nu rezultă că un astfel de comision ar corespunde unei ajustări a prețului de cumpărare a creanțelor la valoarea lor economică reală. Acest comision trebuie să fie analizat mai degrabă ca fiind contrapartida serviciului de recuperare a creanțelor prestat clientului său de către factor, a cărui valoare este cu atât mai mare cu cât termenul de plată este mai lung și nivelul de risc asumat de acesta este mai semnificativ.
38
Trebuie arătat, în al doilea rând, că din cererea de decizie preliminară reiese că comisionul de constituire a dosarului corespunde cuantumului forfetar achitat de client pentru pregătirea sistemului de factoring și acoperă în special costul demersurilor legate de respectarea obligațiilor care decurg din legislația aplicabilă în materie de spălare de bani. Astfel de comisioane trebuie, prin urmare, să fie considerate contrapartida pregătirii și a demarării serviciului prestat de factor.
39
Sub rezerva verificărilor care revin instanței de trimitere, este necesar, așadar, să se considere că comisionul de finanțare și comisionul de constituire a dosarului plătite factorului de către clientul său în cadrul unei activități de factoring cu vânzare de creanțe constituie contravaloarea efectivă a serviciului prestat și intră, prin urmare, în domeniul de aplicare al Directivei TVA.
40
Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, în ceea ce privește o activitate de factoring cu vânzare de creanțe, în cadrul căreia factorul degrevează clientul de operațiunile de recuperare a creanțelor și de riscul de neplată a acestora,
–
comisionul de finanțare care remunerează serviciul de recuperare a creanțelor a cărui valoare este cu atât mai mare cu cât termenul de plată este mai lung și nivelul de risc asumat de acesta este mai semnificativ și
–
comisionul de constituire a dosarului plătit de client, care corespunde cuantumului forfetar achitat pentru pregătirea sistemului de factoring și acoperă, în special, costul demersurilor legate de respectarea obligațiilor care decurg din legislația aplicabilă în materie de spălare de bani,
constituie contravaloarea efectivă a prestărilor de servicii care intră în domeniul de aplicare al acestei directive.
Cu privire la a treia și la a patra întrebare
41
Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că comisionul de finanțare și comisionul de constituire a dosarului plătite de client și percepute de factor în cadrul unei activități de factoring cu vânzare de creanțe sau de factoring cu ipotecă mobiliară constituie contrapartida unei prestații unice și indivizibile de recuperare a creanțelor supuse TVA‑ului sau dacă trebuie să se considere, cel puțin în parte, că acestea remunerează o prestație scutită de TVA aferentă acordării unui credit.
42
În temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA sunt scutite de TVA acordarea și negocierea de credite și gestionarea creditelor de către persoana care le‑a acordat.
43
Acordarea unui credit, în sensul acestei dispoziții, constă printre altele în punerea la dispoziție a unui capital în schimbul unei remunerații (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punctul 33 și jurisprudența citată).
44
Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din această directivă prevede, la rândul său, că sunt de asemenea scutite de TVA operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor.
45
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, scutirile de TVA prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA se întemeiază pe noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punctul 30 și jurisprudența citată).
46
Reiese de asemenea dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că termenii utilizați pentru a desemna scutirile prevăzute la acest articol sunt de strictă interpretare, fiind vorba despre derogări de la principiul general potrivit căruia această taxă este percepută pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punctul 31 și jurisprudența citată).
47
Totuși, interpretarea termenilor acestor scutiri trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de acestea din urmă și să respecte cerința neutralității fiscale inerentă sistemului comun al TVA‑ului (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punctul 32 și jurisprudența citată).
48
În lipsa unei definiții, în Directiva TVA, a noțiunii de „recuperare a creanțelor” care figurează la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din directiva menționată, această noțiune trebuie plasată în contextul său și interpretată în funcție de spiritul acestei dispoziții, precum și, mai general, de economia directivei menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punctul 29 și jurisprudența citată).
49
În această privință, deși, astfel cum s‑a amintit la punctul 46 din prezenta hotărâre, scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, care derogă de la aplicarea generală a acestei taxe, sunt de strictă interpretare, noțiunea de „recuperare a creanțelor”, ca excepție de la o astfel de dispoziție derogatorie de la aplicarea TVA‑ului, având drept consecință faptul că operațiunile pe care le vizează sunt supuse impozitării care constituie norma de principiu ce stă la baza acestei directive, trebuie, la rândul său, să facă obiectul unei interpretări largi (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punctul 30 și jurisprudența citată).
50
Potrivit jurisprudenței, noțiunea de „recuperare a creanțelor”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, vizează operațiunile financiare prin care se urmărește obținerea plății unei datorii în bani (Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punctul 31 și jurisprudența citată).
51
Curtea a precizat că această noțiune trebuie interpretată în sensul că include toate formele de factoring, indiferent de modalitățile lor, dat fiind că, prin natura sa obiectivă, factoringul are ca scop esențial recuperarea și încasarea de creanțe de la un terț. Nu există niciun motiv care să justifice un tratament diferit din punctul de vedere al TVA‑ului între factoringul „autentic” și factoringul „neautentic”, întrucât, în ambele cazuri, factorul prestează clientului servicii cu titlu oneros și desfășoară, prin urmare, o activitate economică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punctele 76 și 77).
52
Astfel cum s‑a amintit la punctul 33 din prezenta hotărâre, o activitate de factoring cu vânzare de creanțe precum cea în discuție în litigiul principal prezintă aceleași caracteristici ca factoringul „autentic” care era în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Astfel cum s‑a statuat în această hotărâre, trebuie să se considere că o astfel de activitate intră sub incidența noțiunii de „recuperare a creanțelor” care figurează la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.
53
Situația este aceeași în ceea ce privește factoringul cu ipotecă mobiliară, astfel cum este practicat de reclamanta din litigiul principal. Astfel, din moment ce Curtea a statuat, în Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), că factoringul „neautentic” trebuie considerat ca intrând în sfera noțiunii de „recuperare a creanțelor”, factoringul cu ipotecă mobiliară, care nu diferă de factoringul cu vânzare de creanțe decât prin faptul că creanțele deținute de client nu sunt transferate factorului, ci sunt utilizate pentru garantarea finanțării furnizate de acesta clientului, factorul fiind responsabil pentru restul recuperării și încasării acestor creanțe, trebuie de asemenea să se considere că intră sub incidența noțiunii respective.
54
Cu toate acestea, pentru a răspunde la întrebările adresate de instanța de trimitere, mai trebuie să se stabilească dacă comisionul de finanțare și comisionul de constituire a dosarului reprezintă contrapartida unei prestații unice și indivizibile de recuperare a creanțelor supuse TVA‑ului sau dacă acestea remunerează în parte o prestație distinctă de acordare de credit, care intră sub incidența scutirii de această taxă prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
55
În această privință, reiese din jurisprudența Curții că, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care aceasta se desfășoară pentru a determina dacă operațiunea respectivă dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau la mai multe prestații distincte sau la o prestație unică (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 35).
56
Curtea a decis de asemenea că, pe de o parte, din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și că, pe de altă parte, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 36).
57
Prin urmare, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 37).
58
În această privință, reiese din jurisprudența Curții că o prestație trebuie să fie considerată unică atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. Situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 38).
59
Pentru a determina dacă prestațiile furnizate sunt independente sau constituie o prestație unică, trebuie identificate elementele caracteristice ale operațiunii în cauză. Cu toate acestea, nu există o regulă absolută în ceea ce privește determinarea întinderii unei prestații din punctul de vedere al TVA‑ului și, în consecință, pentru determinarea întinderii unei prestații trebuie luată în considerare totalitatea împrejurărilor în care se derulează operațiunea în discuție (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 39). Curtea ține seama de asemenea de obiectivul economic urmărit, precum și de interesul destinatarilor prestațiilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punctul 26 și jurisprudența citată).
60
În această privință, trebuie arătat că, atât din punctul de vedere al clientului, cât și din cel al factorului, o prestare de servicii de factoring constituie, în principiu, o operațiune economică unică, care are ca obiectiv principal să permită clientului să se degreveze, față de un terț, de recuperarea și de încasarea creanțelor sale și a cărei descompunere ar prezenta un caracter artificial.
61
În plus, în ceea ce privește, mai precis, factoringul cu vânzare de creanțe, fondurile plătite de factor clientului său nu corespund unui împrumut pe care acesta din urmă ar trebui să îl ramburseze, ci constituie contrapartida vânzării definitive de creanțe, astfel încât nu există nicio relație de credit între factor și clientul său. Prin urmare, nu se poate considera că comisionul de finanțare și comisionul de constituire a dosarului achitate în acest cadru remunerează o prestație de acordare a unui credit care intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, ci constituie, având în vedere considerațiile care figurează la punctele 32, 33, 38 și 39 din prezenta hotărâre, contrapartida unor servicii impozabile de recuperare a creanțelor în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din această directivă.
62
În ceea ce privește factoringul cu ipotecă mobiliară, deși acesta constă într‑o punere la dispoziția clientului său de către factor a unor fonduri în schimbul garanției constituite din creanțe pe bază de facturi nescadente, s‑a arătat la punctul 53 din prezenta hotărâre că, în rest, factorul este responsabil de recuperarea și de încasarea creanțelor, ceea ce constituie, potrivit jurisprudenței amintite la punctul 51, scopul esențial al factoringului.
63
În plus, deși, în cadrul furnizării acestei prestații, recuperarea creanțelor de către factor este însoțită de punerea de către acesta din urmă la dispoziția clientului său a unei finanțări corespunzătoare cuantumului creanțelor oferite în garanție, nu rezultă că o astfel de finanțare este, în practică, furnizată de factor independent de serviciul de recuperare a creanțelor, al cărui corolar îl constituie.
64
Desigur, Curtea a admis deja că noțiunea de acordare a unui credit, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, nu se limitează numai la împrumuturile și la creditele acordate de instituțiile bancare și financiare și că aceasta nu excludea alte forme de remunerare decât plata dobânzilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punctele 44, 45, 47 și 48, precum și jurisprudența citată). Curtea a statuat de asemenea că această dispoziție se aplică unei operațiuni care constă în punerea de către persoana impozabilă la dispoziția unei alte persoane impozabile, în schimbul unei remunerații, a fondurilor obținute de la o societate de factoring după ce acesteia i‑a fost transmis un bilet la ordin emis de a doua persoană impozabilă, prima persoană impozabilă garantând acestei societăți de factoring rambursarea biletului la ordin la data scadenței (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punctul 53).
65
Nu este mai puțin adevărat că soluția reținută în Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049), nu poate fi transpusă în prezenta cauză, din moment ce, printre altele, această hotărâre privea configurația specifică a unei relații tripartite în care se apelase la un factor cu unicul scop, pentru o societate, de a obține o finanțare eludând imposibilitatea de a subscrie un credit bancar.
66
Nu este pertinentă, în cadrul prezentei cauze, nici soluția reținută în Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), care privea tratamentul din punctul de vedere al TVA‑ului al unei scheme utilizate în materie de securitizare sau de finanțări structurate având ca scop în esență punerea la dispoziție a unui capital în schimbul unei remunerații, care ia forma unor servicii furnizate în temeiul unui contract de subparticipare, constând în punerea la dispoziția inițiatorului a unui aport financiar în schimbul plății veniturilor provenite din anumite creanțe, rămase în patrimoniul acestui inițiator.
67
În sfârșit, argumentul guvernului finlandez întemeiat pe faptul că toate mecanismele de finanțare ar trebui să fie tratate în același mod în ceea ce privește TVA‑ul nu poate fi reținut din moment ce, făcând distincție între tratamentul fiscal, din perspectiva acestei taxe, al prestațiilor de recuperare a creanțelor și cel al prestațiilor de acordare de credit, legiuitorul Uniunii însuși a prevăzut posibilitatea coexistenței unor mecanisme de finanțare supuse TVA‑ului și a unor mecanisme de finanțare scutite de TVA.
68
Rezultă că trebuie să se considere că comisionul de finanțare și comisionul de constituire a dosarului plătite de client în cadrul unui factoring cu ipotecă mobiliară, caracterizat prin faptul că factorul se ocupă de recuperarea și de încasarea creanțelor în cauză care, fără a fi transferate factorului menționat, sunt utilizate ca garanție a finanțării furnizate de acesta clientului, constituie contrapartida unei prestații unice și indivizibile de „recuperare a creanțelor” supuse TVA‑ului.
69
Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la a treia și la a patra întrebare că articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că:
–
comisionul de finanțare care remunerează serviciul de recuperare a creanțelor, a cărui valoare este cu atât mai mare cu cât termenul de plată este mai lung și nivelul de risc asumat de factor este mai semnificativ și
–
comisionul de constituire a dosarului plătit de client, care corespunde cuantumului forfetar achitat pentru pregătirea sistemului de factoring și acoperă, în special, costul demersurilor legate de respectarea obligațiilor care decurg din legislația aplicabilă în materie de spălare de bani,
percepute de factor în cadrul unei activități de factoring cu vânzare de creanțe precum cea vizată în răspunsul la prima și la a doua întrebare sau de factoring cu ipotecă mobiliară, caracterizată prin faptul că factorul se ocupă de recuperarea și de încasarea creanțelor în cauză care, fără a fi transferate factorului menționat, sunt utilizate ca garanție a finanțării furnizate de acesta clientului, constituie contrapartida unei prestații unice și indivizibile de recuperare a creanțelor, supusă TVA‑ului.
Cu privire la a cincea întrebare
70
Prin intermediul celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în ipoteza în care excepția referitoare la recuperarea creanțelor prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA se aplică unor servicii de factoring precum cele în discuție în litigiul principal, această excepție prezintă un caracter necondiționat și suficient de precis pentru a avea efect direct.
71
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului, printre altele atunci când acesta din urmă a transpus directiva în mod incorect [Hotărârea din 8 martie 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efect direct), C‑205/20, EU:C:2022:168, punctul 17 și jurisprudența citată].
72
Trebuie amintit de asemenea că o dispoziție a dreptului Uniunii, pe de o parte, este necondiționată atunci când enunță o obligație care nu este supusă niciunei condiții și nici nu este subordonată, în privința executării sau a efectelor sale, intervenției vreunui act fie al instituțiilor Uniunii europene, fie al statelor membre și, pe de altă parte, este suficient de precisă pentru a fi invocată de un justițiabil și aplicată de instanță atunci când enunță o obligație în termeni neechivoci [Hotărârea din 8 martie 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efect direct), C‑205/20, EU:C:2022:168, punctul 18 și jurisprudența citată].
73
În primul rând, în ceea ce privește caracterul necondiționat al excepției referitoare la recuperarea creanțelor care figurează la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, din modul său de redactare reiese că această dispoziție prezintă un astfel de caracter din moment ce aplicarea sa nu este subordonată unor condiții suplimentare sau adoptării unor acte de punere în aplicare.
74
În al doilea rând, în măsura în care prevede excepția menționată, acest articol 135 alineatul (1) litera (d) instituie, în termeni neechivoci, o obligație în sarcina statelor membre, fără ca aceste state să dispună de vreo marjă de apreciere și trebuie, așadar, să fie considerat suficient de precis în sensul jurisprudenței amintite la punctul 72 din prezenta hotărâre.
75
Rezultă că excepția referitoare la recuperarea creanțelor prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA are efect direct și, prin urmare, poate fi invocată de particulari în fața instanțelor naționale împotriva statului.
76
În acest context, trebuie amintit de asemenea că, pentru a garanta efectivitatea ansamblului dispozițiilor dreptului Uniunii, principiul supremației impune în special instanțelor naționale să interpreteze, în cea mai mare măsură posibilă, dreptul lor intern în conformitate cu dreptul Uniunii, precizându‑se că această obligație de interpretare conformă nu poate fi utilizată ca temei pentru o interpretare contra legem a dreptului național [a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 martie 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efect direct), C‑205/20, EU:C:2022:168, punctele 35 și 36, precum și jurisprudența citată.
77
Trebuie amintit de asemenea că principiul supremației impune instanței naționale însărcinate cu aplicarea, în cadrul competenței sale, a dispozițiilor de drept al Uniunii obligația, în cazul în care nu poate să procedeze la o interpretare a reglementării naționale conformă cu cerințele dreptului Uniunii, să asigure efectul deplin al cerințelor acestui drept în litigiul cu care este sesizată, lăsând neaplicată, dacă este necesar, din oficiu, orice reglementare sau practică națională, chiar și ulterioară, care este contrară unei dispoziții de drept al Uniunii care are efect direct, fără a trebui să solicite sau să aștepte eliminarea prealabilă a acestei reglementări sau practici naționale pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional [Hotărârea din 8 martie 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efect direct), C‑205/20, EU:C:2022:168, punctul 37 și jurisprudența citată].
78
Va reveni instanței de trimitere sarcina de a stabili dacă respectarea acestei excepții poate fi asigurată în cadrul unei interpretări conforme a dispozițiilor de drept intern cu dreptul Uniunii sau, în lipsa unei astfel de posibilități, dacă implică înlăturarea în tot sau în parte a acestora din urmă.
79
Rezultă din ceea ce precedă că trebuie să se răspundă la a cincea întrebare că articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că excepția referitoare la „recuperarea creanțelor”, prevăzută de această dispoziție, prezintă un caracter necondiționat și suficient de precis pentru a avea efect direct și, prin urmare, poate fi invocată de particulari în fața instanțelor naționale împotriva statului.
Cu privire la cheltuielile de judecată
80
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
1)
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretate în sensul că,
în ceea ce privește o activitate de factoring cu vânzare de creanțe, în cadrul căreia factorul degrevează clientul de operațiunile de recuperare a creanțelor și de riscul de neplată a acestora,
–
comisionul de finanțare care remunerează serviciul de recuperare a creanțelor a cărui valoare este cu atât mai mare cu cât termenul de plată este mai lung și nivelul de risc asumat de acesta este mai semnificativ și
–
comisionul de constituire a dosarului plătit de client, care corespunde cuantumului forfetar achitat pentru pregătirea sistemului de factoring și acoperă, în special, costul demersurilor legate de respectarea obligațiilor care decurg din legislația aplicabilă în materie de spălare de bani,
constituie contravaloarea efectivă a prestărilor de servicii care intră în domeniul de aplicare al acestei directive.
2)
Articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva 2006/112
trebuie interpretat în sensul că
–
comisionul de finanțare care remunerează serviciul de recuperare a creanțelor, a cărui valoare este cu atât mai mare cu cât termenul de plată este mai lung și nivelul de risc asumat de factor este mai semnificativ și
–
comisionul de constituire a dosarului plătit de client, care corespunde cuantumului forfetar achitat pentru pregătirea sistemului de factoring și acoperă, în special, costul demersurilor legate de respectarea obligațiilor care decurg din legislația aplicabilă în materie de spălare de bani,
percepute de factor în cadrul unei activități de factoring cu vânzare de creanțe precum cea vizată în răspunsul care figurează la punctul 1 din dispozitiv sau de factoring cu ipotecă mobiliară, caracterizată prin faptul că factorul se ocupă de recuperarea și de încasarea creanțelor în cauză care, fără a fi transferate factorului menționat, sunt utilizate ca garanție a finanțării furnizate de acesta clientului, constituie contrapartida unei prestații unice și indivizibile de recuperare a creanțelor, supusă taxei pe valoarea adăugată.
3)
Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112
trebuie interpretat în sensul că
excepția referitoare la „recuperarea creanțelor”, prevăzută de această dispoziție, prezintă un caracter necondiționat și suficient de precis pentru a avea efect direct și, prin urmare, poate fi invocată de particulari în fața instanțelor naționale împotriva statului.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: finlandeza.
(
i
)	Numele prezentei cauze este un nume fictiv. El nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile la procedură.