62001CC0308_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. I förevarande mål har VAT and Duties Tribunal begärt att domstolen i ett förhandsavgörande skall besvara fem tolkningsfrågor. De första två frågorna avser rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund, i ändrad lydelse (nedan kallat sjätte direktivet).(2) Frågorna handlar framför allt om hur artiklarna 27 och 33 i detta direktiv skall tolkas.
2. Utgångspunkten för de sista tre tolkningsfrågorna är att en särskild, högre skattesats avsedd endast för skatt på några klart avgränsade ekonomiska aktiviteter, kan medföra en snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artiklarna 87 EG och 88 EG. Dessa frågor avser framför allt bedömningen enligt artikel 87.1 EG vad avser frågan om handeln mellan medlemsstaterna påverkas (frågorna tre och fyra) och vad som kan bli konsekvenserna av underlåtenhet att anmäla de berörda skatteåtgärderna (fråga fem).
3. Med hänsyn till de omständigheter som givit upphov till de sista tre tolkningsfrågorna finns det anledning att se närmare på räckvidden av artiklarna 87 EG och 88 EG, som är leges speciales
och som ska förebygga och eliminera snedvridningar i konkurrensförhållandena på den gemensamma marknaden, när dessa orsakats av statligt stöd. Om de selektiva skatteåtgärder som givit upphov till tvisten vid den nationella domstolen inte kan anses utgöra en form av statligt stöd, kan de snedvridningar som åtgärderna har orsakat nämligen endast elimineras med stöd av artiklarna 96 EG och 97 EG, som är lex generalis
i förhållande till artiklarna 87 EG och 88 EG och som sällan tillämpas.
4. Denna problematik, som även kommissionen pekat på i sitt skriftliga yttrande, innebär att detta förhandsavgörande får en större rättslig betydelse än vad som frågorna ger vid handen vid ett första påseende.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Den nationella lagstiftningen
5. Enligt sektion 31 och grupp 2 i bilaga 9 i Value Added Tax Act 1994 är tillhandahållandet av försäkringstjänster och närstående tjänster i Förenade kungariket undantaget från mervärdesskatt i enlighet med artikel 13 i sjätte direktivet.
6. Genom Finance Act 1994 infördes ”insurance premium tax” (IPT), en skatt på en försäkringsgivares erhållande av försäkringspremier. Skatten uttogs ursprungligen med en standardskattesats om 2,5 procent. Genom Finance Act 1997 höjdes standardskattesatsen från 2,5 procent till 4 procent och en extra, högre skattesats om 17,5 procent infördes.
7. Standardskattesatsen är allmänt tillämplig. Den högre skattesatsen, som när den infördes var identisk med standardskattesatsen för mervärdesskatt i Förenade kungariket, är endast tillämplig på försäkringspremier som avser hushållsapparater, bilar och resor.
8. Vad avser resor tillämpades den högre skattesatsen endast på reseförsäkringar som säljs av resebyråer medan standardskattesatserna gällde för reseförsäkringar som säljs direkt av försäkringsbolagen. I målet R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350 ansåg Court of Appeal of England and Wales att de olika skattesatserna avseende reseförsäkringar utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
9. Med anledning av denna dom, som bekräftade en tidigare dom från Divisional Court i denna fråga, publicerade Commissioners of Customs and Excise den 24 april 1998 en Business Brief, i vilken meddelades att man skulle avstå från återkrav genom att retroaktivt tillämpa den högre skattesatsen på sådana reseförsäkringar som hade sålts med tillämpning av standardskattesatsen. Från och med den 1 augusti 1998 gäller den högre skattesatsen för alla reseförsäkringar.
10. Vad avser hushållsapparater är den högre skattesatsen endast tillämplig om försäkringsgivaren är knuten till leverantören av hushållsapparater, om försäkringen upprättats genom leverantören, eller om försäkringsgivaren erlägger en avgift till leverantören. För liknande försäkringar som säljs genom försäkringsmäklare eller direkt av försäkringsbolag gäller standardskattesatsen.
11. Den högre skattesatsen har motiverats med hänvisning till behovet att förebygga ”value-shifting”. Myndigheterna i Förenade kungariket ansåg att leverantörer av hushållsapparater kunde missbruka undantaget från mervärdesskatt som gäller för försäkringstjänster genom att manipulera priserna för hushållsapparater och de försäkringsavtal som sluts för sådana apparater.
B – De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
12. I artikel 13 B i rådets sjätte direktiv föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
...”
13. Enligt artikel 27 i rådets sjätte direktiv får rådet enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.
14. Avslutningsvis föreskrivs i artikel 33.1 i rådets sjätte direktiv att bestämmelserna i detta direktiv, utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, inte får hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.
III – Bakgrund och förfarande
Tvisten vid den nationella domstolen
15. Sökande i tvisten vid den nationella domstolen är alla företag med verksamhet i Förenade kungariket som tillhandahåller försäkringstjänster eller närstående tjänster för hushållsapparater. Vissa av sökandena är försäkringsbolag (Consumer Electronics Company Ltd, som tillhör Thorn-gruppen, Homecare Ltd och Pinnacle Insurance Ltd), medan andra är uthyrnings- och detaljhandelsbolag för hushållsapparater som agerar i egenskap av skattskyldiga försäkringsmäklare (Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd och Direct Vision Rentals Ltd, som alla tillhör Granada-gruppen).
16. Svarande vid tvisten vid den nationella domstolen är Commissioners of Customs and Excise som ansvarar för administration, uppbörd och återbetalning av insurance premium tax, nedan kallad IPT, och mervärdesskatt i Förenade kungariket.
17. Sökandena betalade den högre skattesatsen för IPT på försäkringar som säljs i samband med försäljning eller uthyrning av hushållsapparater. I enlighet med domen från Court of Appeal i målet Lunn Poly som nämnts ovan i punkt 8 yrkade sökandena återbetalning från Commissioners of Customs and Excise av de belopp som de erlagt. Dessa yrkanden ogillades och sökandena överklagade till VAT and Duties Tribunal.
18. Sökanden gjorde vid VAT and Duties Tribunal gällande att de är berättigade till återbetalning av de belopp som de har erlagt såsom IPT enligt den högre skattesatsen. De har åberopat följande skäl:
–	Den högre skattesatsen var en särskild åtgärd som avvek från bestämmelserna i sjätte direktivet och som enligt artikel 27 krävde förhandstillstånd, vilket varken hade sökts eller erhållits.
– Den högre skattesatsen kan karaktäriseras som en omsättningsskatt av det slag som inte är tillåtet enligt artikel 33 i sjätte direktivet.
– Skillnaden mellan den högre skattesatsen och standardskattesatsen utgör statligt stöd enligt artikel 87 EG som Europeiska kommissionen inte underrättats om i enlighet med vad som krävs enligt artikel 88.3 EG.
19. Commissioners of Customs and Excise bestred dessa påståenden vid tvisten i den nationella domstolen. De medgav att tillstånd för ett undantag enligt artikel 27 i sjätte direktivet varken hade sökts eller erhållits och att Europeiska kommissionen inte hade underrättats enligt artikel 88.3 EG om planerna på att införa en högre skattesats för IPT. Denna myndighet medgav att sökandena, om sjätte direktivet åsidosatts, är berättigade till återbetalning av all den skatt som de har erlagt, men hävdade att återbetalning av skillnaden inte var en lämplig åtgärd om mellanskillnaden mellan standardskattesatsen och den högre skattesatsen för skatt på försäkringspremier var ett rättsstridigt statligt stöd.
20. Med anledning av ovanstående har VAT and Duties Tribunal beslutat att begära ett förhandsavgörande avseende följande fem tolkningsfrågor.
Tolkningsfrågorna
”1) Skall artikel 27 i sjätte direktivet tolkas på så sätt att det var nödvändigt att inhämta ett förhandstillstånd från rådet innan en högre skattesats för skatt på försäkringspremier infördes, vilken skatt var avsedd att kringgå undantaget för försäkringstjänster i artikel 13 i direktivet, när skattesatsen för denna skatt var densamma som standardskattesatsen för mervärdesskatt, de övriga bestämmelserna om uttag av denna skatt avspeglade dem om mervärdesskatt, och denna skatt och mervärdesskatten var avsedd att utgöra en oskiljaktig helhet och det inte var fråga om skatteflykt eller skatteundandragande?
2) Skall artikel 33 i sjätte direktivet tolkas på så sätt att en medlemsstat är förhindrad att införa en skatt på försäkringspremier som beräknas med hänvisning till de tjänster som tillhandahålls, som är proportionerlig i förhållande till priset på de tjänster som tillhandahållits, som tas ut i det sista försäljningsledet till konsumenten, som övervältras på den slutliga konsumenten på det sätt som kännetecknar mervärdesskatt så att skattebördan åvilar den slutlige konsumenten, som tillämpas inom hela Förenade kungariket, men som inte är generellt tillämplig på alla transaktioner avseende varor och tjänster?
3) Skall artikel 87.1 EG tolkas på så sätt att ett stöd skall anses påverka handeln mellan medlemsstaterna endast om det har, eller kan ha, en märkbar påverkan på handeln mellan medlemsstaterna? Om så är fallet, vilka är kriterierna för att fastställa om en åtgärd har en sådan inverkan eller inte?
4) Skall artikel 87.1 EG tolkas på så sätt att ett stöd skall anses påverka handeln mellan medlemsstaterna om, såsom en följd av detta stöd, 1) återförsäljare i en medlemsstat minskar mängden varor som de importerar från andra medlemsstater, 2) en rad hyresavtal hos en återförsäljare som hyr ut hushållsapparater till kunder i en medlemsstat sägs upp och denne säljer dessa hushållsapparater i en annan medlemsstat, eller 3) försäkringsbolag i en medlemsstat, som tillhandahåller försäkringar som är knutna till försäljning av hushållsapparater, får en konkurrensnackdel i förhållande till bolag som säljer försäkringar direkt, av vilka vissa är dotterbolag till bolag i andra medlemsstater?
5) Om, mot bakgrund av svaren på frågorna 3 och 4, den högre skattesatsen för IPT utgör ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG, och kommissionen inte har underrättats om planerna att införa detta stöd, skall artikel 88 EG tolkas på ett sådant sätt att de lagstiftningsåtgärder genom vilka stödet har införts inte får tillämpas och att all skatt som erlagts i enlighet med de nationella bestämmelserna skall återbetalas?”
Förfarandet vid domstolen
21. Beslutet av den 24 juli 2001 att ställa ovannämnda tolkningsfrågor inkom till domstolens kansli den 6 augusti 2001. Sökandena vid den nationella domstolen, Förenade kungarikets regering och kommissionen har yttrat sig skriftligt i målet, och samtliga har dessutom vid muntlig förhandling den 19 juni 2002 utvecklat sina ståndpunkter. Vid förhandlingen yttrade sig även den nederländska regeringen.
IV – De första och andra tolkningsfrågorna
22. De första två frågorna har uppkommit i samband med att IPT infördes 1994. Denna skatt uttogs ursprungligen med en skattesats om 2,5 procent. År 1997 höjdes skattesatsen till 4 procent och år 1999 till 5 procent. År 1997 infördes även en högre skattesats för IPT. Nivån på denna skattesats, 17,5 procent, har varit oförändrad sedan dess. Denna högre skattesats infördes i syfte att förebygga ”value shifting”, en form av skatteundandragande.
23. Innan jag behandlar tolkningsfrågorna vill jag kort beskriva bakgrunden till dessa frågor.
24. Konsumenter som vill ha tillgång till förhållandevis dyra hushållsapparater, som till exempel audiovisuella apparater, tvättmaskiner eller dylikt, kan välja mellan att köpa eller hyra sådana apparater. Många konsumenter i Förenade kungariket valde till en början att hyra apparater, men så småningom började konsumenterna att i stället föredra köp framför hyra.(3) Bakgrunden till denna utveckling är den ökade välfärden samt hushållsapparaternas förbättrade kvalitet, vilket kan åskådliggöras genom att titta närmare på utvecklingen på marknaden för TV-apparater. När TV-apparater introducerades som massvara på marknaden i Förenade kungariket i början på 1960-talet, var de dyra i förhållande till konsumenternas nettoinkomst. TV-apparaternas teknik var dessutom känslig, vilket innebar att de fick repareras ofta. Konsumenterna föredrog därför inledningsvis att hyra dem. Så småningom blev dock TV-apparater förhållandevis billiga och även tekniskt avsevärt bättre. På grund av denna utveckling samt introduktion av kreditköp för att öka försäljningen, började konsumenterna i allt större utsträckning föredra köp av hushållsapparater framför hyra. En likadan utveckling i konsumenternas beteende ser man när det gäller andra hushållsapparater.
25. Det fanns några drag som var karakteristiska för denna marknad som tidigare dominerades av uthyrning. I avtal om hyra och uthyrning ingick vanligtvis en skyldighet för konsumenten att sköta apparaten på ett tillbörligt sätt, och en motsvarande skyldighet för den leverantör som sålde eller hyrde ut apparaten att tillhandahålla en servicetjänst, vilken ingick i hyresavgiften. Fördelen med detta system var för leverantören att apparaterna hölls i bra skick under uthyrningsperioden, vilket gjorde det enklare att hyra ut dem igen efter det att tidigare hyresavtal upphört, medan fördelen för konsumenten var att han kunde vara säker att han alltid kunde använda den apparat som han hade hyrt.
26. Leverantörerna har sedan anammat detta system vid försäljning av hushållsapparater och liknande apparater. Man började erbjuda konsumenter serviceavtal, vilket innebar en viss trygghet för konsumenterna vad gäller möjligheten att använda apparaten. Sådana avtal var bundna till köpeavtalen och innebär att leverantörerna åtar sig att åtgärda eventuella fel i den sålda varan mot betalning av en engångs- eller årsavgift.
27. Tillhandahållandet av tjänster baserat på sådana serviceavtal betraktades som en verksamhet för vilken mervärdesskatt skall erläggas i enlighet med standardskattesatsen på 17,5 procent. Eftersom försäkringar enligt artikel 13B punkt a i sjätte direktivet var undantagna mervärdesskatteplikten, valde några större leverantörer att förvandla dessa servicekontrakt till försäkringsavtal. Introduktionen av den mycket lägre skattesatsen för IPT år 1994 kunde inte ändra denna utveckling. Leverantörerna grundade sina egna försäkringsbolag eller agerade som försäkringsmäklare, vilket innebar att de erhöll kommissionsarvode för varje försäkringsavtal som slutits.
28. Även sökandena vid tvisten i den nationella domstolen tillhörde de företag som började tillhandahålla serviceavtal utformade som försäkringsavtal. Granada, en av Förenade kungarikets största leverantörer vad gäller hushållsapparater, grundade företaget Gil, som skulle fungera som mellanhand och sälja försäkringsavtal till dem som köpte eller hyrde apparater. Vid hyra var det till och med obligatoriskt för konsumenterna att ingå ett försäkringsavtal. Om och när försäkringstagares apparater gick sönder, kunde GIL anlita Granadas servicetjänst, som tillhandahöll reservdelar och utförde reparationerna.
29. År 1994 upprättades den största delen, 85 till 90 procent, av alla försäkringsavtal avseende mekaniska fel i hushållsapparater genom leverantören av dessa apparater (så kallade bundna försäkringsavtal), och endast en liten del av försäkringarna såldes direkt av försäkringsbolagen till konsumenterna.
30. Samma år publicerades en rapport där det framgick att försäljningen av sådana utökade garantier (i form av service- och försäkringsavtal) uppgick till ett belopp om 400 miljoner pund om året, varav den övervägande delen bestod av försäkringsavtal.
31. Commissioners of Customs and Excise insåg att denna form av skatteundandragande hade resulterat i minskade intäkter i form av mervärdesskatt. Det var anledningen till att den brittiska skattelagstiftaren beslutade att införa en högre skattesats om 17,5 procent för IPT som endast skulle vara tillämplig på så kallade bundna försäkringsavtal, det vill säga när försäkringsbolaget och leverantören av de berörda hushållsapparaterna på något sätt har ett stadigvarande och nära samarbete.
32. Denna högre skattesats hade en avsevärd inverkan på de berörda parternas beteende på marknaden. De flesta leverantörerna beslutade att återigen tillhandahålla vanliga servicekontrakt vid försäljning eller uthyrning av hushållsapparater. I de fall där konsumenterna ännu inte ingått försäkringsavtal, ökade direkta försäkringsavtal som marknadsandel avsevärt. Försäkringsbolag som var kopplade till leverantörer avbröt sitt stadigvarande samarbete. Även sökandena i tvisten vid den nationella domstolen var tvungna att ändra sitt beteende på marknaden på grund av denna utveckling.
Parternas argument
33. Yttrandena från parterna i tvisten vid den nationella domstolen, den brittiska regeringen och kommissionen angående de första två tolkningsfrågorna avser framför allt två aspekter. För det första om (den högre) skattesatsen för IPT utgör en indirekt mervärdesskatt, och för det andra vilka konsekvenser detta medför för tolkningen och tillämpningen av artiklarna 27 och 33 i sjätte direktivet.
34. Sökandena i tvisten vid den nationella domstolen intar en ståndpunkt som kan sammanfattas på följande sätt:
– De första två tolkningsfrågorna avser endast den högre skattesatsen för IPT, inte standardskattesatsen. Den högre skattesatsen infördes på försäkringsavtal som säljs i samband med mervärdesskattepliktigt tillhandahållande av varor. Denna högre skattesats hade införts för att hindra skatteundandragande vad gäller mervärdesskatt. Införandet av standardskattesatsen hade dock inte ett sådant syfte, och tolkningsfrågorna avser således inte denna skattesats.
– Eftersom den högre skattesatsen för IPT och mervärdesskatten på servicekontrakt som är bundna till leverans av hushållsapparater utgjorde en oskiljaktig helhet, och eftersom dessa två skatter är utbytbara mot varandra, måste den högre skattesatsen för IPT vara en otillåten omsättningsskatt enligt artikel 33 i sjätte direktivet.
– Den högre skattesatsen för IPT fungerar inom sitt särskilda tillämpningsområde i nära nog allt väsentligt som en mervärdesskatt. Skatten är proportionerlig i förhållande till priset på de varor och tjänster som tillhandahålls och åvilar den slutliga konsumenten. Visserligen tas skatten inte ut i varje led i produktions- och konsumtionskedjan och det görs inte något avdrag för ingående skatt som påförts i tidigare led, vilket kännetecknar mervärdesskatt, men dessa skillnader kan i detta sammanhang inte anses ha någon större betydelse. Produktions- och konsumtionskedjan består nämligen i detta fall – med undantag för återförsäkringar – av endast ett led, transaktionen mellan försäkringsgivare och försäkringstagare. Även om mervärdesskatt är generellt tillämplig på transaktioner som avser varor eller tjänster och den högre skattesatsen endast tillämpades på vissa ekonomiska transaktioner, kompletterar den högre skattesatsen och mervärdesskatten varandra och utgör på så sätt tillsammans en allmän skatt på alla transaktioner avseende hushållsapparater som är mervärdesskattepliktiga.
– Syftet med artikel 33 i sjätte direktivet är att förebygga att medlemsstaterna inför skatter och avgifter som kan hindra den fria handeln av varor och tjänster på samma sätt som en omsättningsskatt och därmed kan äventyra det gemensamma systemet för tillämpning av mervärdesskatt. Det förhållandet att artikel 13 B punkt a i sjätte direktivet, där försäkringstransaktioner undantas från skatteplikt, förlorar sin verkan, är tillräckligt för att visa att det gemensamma systemet för mervärdesskatt påverkas negativt.
– I artikel 27 i sjätte direktivet föreskrivs förfarandet för att en medlemsstat skall få tillstånd att införa en högre skattesats för IPT, vilket syftar till att hindra undandragande av mervärdesskatt. Förenade kungarikets regering har varken sökt eller erhållit ett sådant tillstånd, vilket innebär att regeringen åsidosatt artikel 27 i sjätte direktivet genom att införa den högre skattesatsen för IPT.
35. Med undantag för några mindre skillnader har Förenade kungarikets regering och kommissionen intagit samma ståndpunkt, vilken sammanfattas enligt följande:
– Varken standardskattesatsen eller den högre skattesatsen för IPT kan anses utgöra en omsättningsskatt som strider mot artikel 33 i sjätte direktivet.
– Skatten på försäkringspremier saknar nämligen några av de kännetecken som enligt domstolens praxis är väsentliga för mervärdesskatt. Denna skatt är inte allmänt tillämplig på alla transaktioner avseende varor och tjänster och tas inte ut i varje led i produktions- och konsumtionskedjan. Skatten gäller endast försäkringsavtal och påförs endast en gång.
– I artikel 33 i sjätte direktivet tillåts uttryckligen att medlemsstaterna inför eller bibehåller skatter på försäkringsavtal, under förutsättning att dessa inte kan karakteriseras som en omsättningsskatt. I förevarande fall är det inte fråga om en omsättningsskatt.
– Om IPT inte är en omsättningsskatt, kan den inte strida mot undantaget från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B i sjätte direktivet. Det krävdes därför inte heller något förhandstillstånd enligt artikel 27.1 i detta direktiv. Denna bestämmelse avser nämligen endast mervärdesskatt.
– Sökandenas ståndpunkt att den första tolkningsfrågan endast avser den högre skattesatsen för IPT kan inte godtas. Man kan inte med fog påstå att endast den ena skattesatsen strider mot direktivet och inte den andra, när det gäller en och samma skatt.
Bedömning
36. Precis som Förenade kungarikets regering och kommissionen väljer jag att först besvara den andra tolkningsfrågan, eftersom svaret på denna fråga påverkar min bedömning av den första tolkningsfrågan.
Artikel 33 i sjätte direktivet: IPT:s rättsliga karaktär
37. Inledningsvis skall det påpekas att jag inte delar sökandenas uppfattning att tolkningsfrågorna endast gäller den högre skattesatsen för IPT.
38. Även om det är riktigt att de flesta frågorna i tvisten vid den nationella domstolen har uppkommit med anledning av den högre skattesatsen, och även om den brittiska regeringen och sökandena är överens om att det särskilda syftet med den högre skattesatsen var att förhindra skatteundandragande vad gäller mervärdesskatt rörande försäkringsavtal som i själva verket var serviceavtal, som tillhandahålls i samband med uthyrning eller försäljning av hushållsapparater, handlar det dock i förevarande fall inte om två skatter, utan om två skattesatser inom en och samma skatt. Vid bedömning om IPT strider mot artikel 33 i sjätte direktivet måste man således ta hänsyn till hela skatten och alla egenskaper som kännetecknar den. En sådan helhetsbedömning kan endast resultera i två slutsatser. Antingen bedöms IPT vara en dold form av mervärdesskatt som strider mot sjätte direktivet, eller så anses denna skatt inte ha samma egenskaper som en mervärdesskatt, vilket innebär att den är tillåten. Oavsett vilken slutsats man kommer fram till gäller den för hela skatten, det vill säga både standardskattesatsen och den högre skattesatsen.
39. Vid bedömningen huruvida IPT kan anses vara en form av omsättningsskatt är det viktigt att ta hänsyn till syftet med artikel 33 i sjätte direktivet.
40. Domstolen har i ett flertal mål angivit att syftet med denna artikel är att förhindra att funktionen för det gemensamma systemet för mervärdesskatt äventyras på grund av att skatter, tullar eller avgifter läggs på omsättningen av varor och tjänster på motsvarande sätt som mervärdesskatt.(4) Om sådana skatter, tullar eller avgifter i allt väsenligt kan liknas vid en mervärdesskatt, kan de i alla händelser anses äventyra rörligheten för varor och tjänster.(5) Artikel 33 i sjätte direktivet hindrar således inte medlemsstaterna från att införa vissa skatteåtgärder – inklusive skatter på försäkringsavtal, som uttryckligen nämns i denna bestämmelse – så länge en sådan åtgärd inte uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt.(6)
41. Dessa kännetecken kan sammanfattas på följande sätt: Mervärdesskatt är en skatt som är allmänt tillämplig på transaktioner avseende varor och tjänster, som tas ut på alla nivåer i produktions- och distributionskedjan, som står i proportion till priset för dessa varor och tjänster och som tillämpas på mervärdet efter avdrag av ingående skatt som erlagts i tidigare led i kedjan.
42. IPT står i proportion till priset för de berörda tjänsterna och tas ut hos den slutliga konsumenten. Skatten är dock inte generellt tillämplig på alla transaktioner avseende varor och tjänster, utan endast på en viss tjänst, nämligen tillhandahållandet av försäkringar. Argumentet att IPT tillämpades i hela Förenade kungariket eller att försäkringsbranschen har en stor ekonomisk betydelse påverkar inte bedömningen att denna skatt inte kan anses vara en generell punktskatt. Redan på grund av detta kan man konstatera att denna skatt inte är en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33 i sjätte direktivet.
43. IPT saknar även några andra drag som kännetecknar mervärdesskatt. Till skillnad från mervärdesskatt tas denna skatt inte ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, och den tillämpas inte heller på mervärdet. IPT tas ut endast vid ett tillfälle, nämligen när de berörda parterna sluter ett försäkringsavtal. Det innebär naturligtvis att det inte finns någon möjlighet att göra avdrag för skatt som erlagts tidigare.
44. Sökandena i tvisten vid den nationella domstolen har hävdat att IPT ändå skall betraktas som en omsättningsskatt som är besläktad med mervärdesskatt, eftersom skatten, om den skall tillämpas på försäkringar, tas ut i endast ett led, nämligen när försäkringsavtal sluts. Detta argument kan dock inte godtas, eftersom det innebär att man blandar ihop ett av mervärdesskattens kännetecken – att skatt på mervärdet tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan – med egenskaperna hos en viss produktions- och distributionskedja, som i förevarande fall endast har ett led. Jag delar kommissionens uppfattning att sökandenas ståndpunkt egentligen innebär att alla skatter på försäkringar som tas ut i endast ett led, kan betraktas som en omsättningsskatt.
45. Eftersom systemet för IPT inte har de kännetecken som är typiska för omsättningsskatter, utgör denna skatt – som uttryckligen är tillåten enligt artikel 33 i sjätte direktivet – inte något hinder för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. IPT strider således inte mot artikel 33.
Huruvida artikel 27 i sjätte direktivet är tillämplig
46. Den nationella domstolens första tolkningsfråga handlar om huruvida det var nödvändigt att inhämta förhandstillstånd i enlighet med förfarandet i artikel 27 innan den högre skattesatsen för skatt på försäkringspremier infördes.
47. Enligt artikel 27 får rådet bemyndiga en medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Sökandena har gjort gällande att den högre skattesatsen för IPT är en åtgärd som avviker från bestämmelserna i sjätte direktivet, framför allt artikel 13 B, eftersom undantaget från mervärdesskatt som enligt denna artikel gäller för försäkringstransaktioner förlorar sin verkan när det gäller tillhandahållandet av vissa försäkringstjänster, nämligen de på vilka den högre skattesatsen är tillämplig.
48. Det framgår redan av mitt svar på den andra tolkningsfrågan att jag inte delar denna åsikt. Om IPT (eller den högre skattesatsen inom denna skatt) inte utgör en omsättningsskatt, kan tillämpningen av denna skatt inte strida mot undantaget från mervärdesskatt för försäkringstransaktioner. IPT kan således inte anses vara en särskild åtgärd på det sätt som avses i artikel 27.
49. I fullständighetens intresse vill jag dessutom påpeka att försäkringstransaktioner visserligen är undantagna från mervärdesskatt, men att det inte innebär att de inte kan bli föremål för andra typer av indirekt skatt. Medlemsstaterna är obehindrade att införa egna, indirekta skatter på försäkringstransaktioner. Såsom redan framgår av min ovanstående behandling av andra tolkningsfrågan har detta uttryckligen angivits i artikel 33 i sjätte direktivet. Denna frihet gäller dock inte om skatten är en omsättningsskatt. Eftersom medlemsstaterna får införa skatt på försäkringsavtal, får de även välja att införa olika skattesatser inom en sådan skatt. Detta gäller naturligtvis under förutsättning att ett sådant införande inte strider mot bestämmelserna i EG-fördraget om den fria rörligheten eller skulle utgöra ett förbjudet statligt stöd. Omständigheten att den högre skattesatsen för IPT är lika med mervärdesskattesatsen saknar betydelse i detta sammanhang. Jag anser inte att finns något skäl varför Förenade kungariket inte skulle kunna tillämpa olika skattesatser för att på så sätt eliminera den snedvridning av konkurrensförhållandena som existerar på den nationella marknaden.
50. Sökandena har även hänvisat till domarna i målen Belgien I(7) och II(8) . Sakförhållandena i dessa två mål var dock annorlunda än i förevarande mål. I det förstnämnda målet använde Belgien nya bilars katalogpris som beräkningsgrund för mervärdesskatt, i stället för dessa bilars faktiska pris enligt köpeavtalen. Domstolen konstaterade att detta stred mot bestämmelserna i sjätte direktivet. Efter denna dom ändrade den belgiska lagstiftaren det berörda regelverket, men införde samtidigt nya bestämmelser som hade till syfte att anpassa skattesystemet på ett sådant sätt att den omstridda beskattningen i praktiken förblev oförändrad. Detta åstadkoms genom ett slags avräkningssystem och i förarbetena till dessa nya regler angav lagstiftaren uttryckligen att lagändringen hade föranletts av domstolens dom och att det fanns ett tydligt samband mellan påförandet av mervärdesskatten och uttag av registreringsskatten. I målet Belgien II konstaterade domstolen att denna registreringsskatt hade en stark koppling till uttag av mervärdesskatten. I förevarande mål har systemet för IPT ingen koppling till mervärdesskatten. Det saknar därvid betydelse att den högre skattesatsen introducerades för att hindra en viss form av skatteundandragande.
V – Tolkningsfrågorna avseende statligt stöd
Inledande anmärkningar
51. Både Förenade kungariket och kommissionen har i sina skriftliga yttranden angivit att det med hänsyn till de sakförhållanden som gett upphov till tvisten vid den nationella domstolen är tveksamt om det föreligger statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
52. Efter att ha granskat beslutet att begära förhandsavgörande, och framför allt det resonemang som den nationella domstolen baserar på Court of Appeals dom i målet R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited, som nämnts ovan i punkt 8, anser jag att anledningen till denna tveksamhet måste undersökas närmare.
53. Om det vid en närmare granskning visar sig att sakförhållandena i förevarande mål inte ger fog för slutsatsen att det rör sig om statligt stöd, får tolkningsfrågorna i förevarande fall en ganska hypotetisk prägel. Detta medför i sin tur att frågan väcks om dessa frågor kan tas upp till sakprövning.
54. I nedanstående text kommer jag först att på ett abstrakt sätt behandla det inbördes förhållandet mellan å ena sidan artiklarna 96 EG och 97 EG och å andra sidan 87 EG och 88 EG. Dessa artiklar har gemensamt att deras syfte är att eliminera snedvridningar av konkurrensförhållandena på den gemensamma marknaden. Anledningen till detta är ett antagande av kommissionen före dess kommentarer angående den femte tolkningsfrågan.
55. Kommissionen har gjort gällande att det finns två typer av statligt stöd:
– Det ”klassiska stödet”, som innebär en särskild fördel eller ett särskilt undantag vad gäller beskattning. Den klassiska åtgärden för att ”eliminera fördelen” är att begära att mottagaren återbetalar det utbetalade stödbeloppet inklusive ränta till den berörda medlemsstaten. Alternativet är att staten gör stödet allmänt tillämpligt. Med hänsyn till kostnaderna är detta ofta inte ett alternativ.
– Den ”andra” typen av statligt stöd föreligger enligt kommissionen när man inför en särskild skatt som endast gäller för en viss del av en sektor. Ett sådant stöd elimineras genom att upphäva denna särskilda skatt. Man kan i så fall besluta att återbetala denna särskilda skatt till det berörda företaget för att på så sätt korrigera snedvridningen i konkurrensen med de företag som inte fick betala den särskilda skatten. Sökandena förespråkar denna lösning, men man skulle även kunna besluta att förvandla den särskilda skatten till en allmänt tillämplig skatt och sedan kräva tillbaka stödet från de företag som gynnats.
56. Kommissionen har även gjort gällande att det finns två valmöjligheter för domstolen vad gäller den andra typen av ”stöd”. Domstolen kan göra den principiella bedömningen att det sistnämnda sättet att eliminera snedvridningen inte skall tillämpas. Stöd för ett sådant beslut skulle finnas i domstolens dom i målet Banks(9) . Domstolen kan även besluta att det sistnämnda sättet fortfarande kan vara ett alternativ. Enligt kommissionen skulle det vara den naturliga följden av vad som står i den första delen av domstolens dom i målet Ferring(10) .
57. Jag kommer i det följande att förklara varför jag anser att kommissionen alltför snabbt drar slutsatsen att alla fall där det enligt kommissionen föreligger ”den andra typen av statligt stöd” skall anses vara statligt stöd i den mening som avses i artikel 87 EG. En sådan tolkning leder till att artikel 87 får en räckvidd som överskrider vad som avsetts i fördraget.
Angående snedvridningar
58. Vid förhandlingarna i samband med förverkligandet av EG-fördraget diskuterades användningen av det ekonomiska begreppet snedvridning ofta. Kommissionen har till sina skriftliga yttranden bifogat ett utdrag ur den s.k. Spaak-rapporten, som ger en bild av dessa diskussioner.
59. Frågan vilka konsekvenser den gemensamma marknaden skulle få för medlemsstaternas inbördes ekonomiska situation och nationella ekonomiska politik, blev en central punkt i diskussionerna kring begreppet snedvridning.
60. Samtidigt som de ekonomiska gränserna mellan medlemsstaterna skulle rivas, skulle dessa medlemsstater tappa några av de styrmedel som man dittills hade använt för att korrigera en eventuell obalans i de mellanstatliga ekonomiska förhållandena.
61. En sådan obalans mellan stater kan uppstå på olika nivåer. På makronivå leder så kallade globala snedvridningar till en alltför hög nivå på priser och arbetskostnader, vilket även märks genom ett strukturellt underskott i betalningsbalansen och en stigande arbetslöshet. När det motsatta inträffar uppstår ett påtagligt överskott i betalningsbalansen, en överansträngd arbetsmarknad samt en risk för prisinflation.
62. Om medlemsstaterna i den gemensamma marknaden vill korrigera sådana globala snedvridningar, måste de egentligen falla tillbaka på sina makroekonomiska styrmedel och – fram till införandet av EMU – sin penningpolitik. Gemenskapens behörighet avseende dessa styrmedel har tidigare haft till syfte att – i begränsad utsträckning – koordinera eventuella åtgärder. Bestämmelserna fanns i artiklarna 103 till och med 109 i EG-fördraget, varav de flesta nu har tagits bort. Vad gäller (monetär) ekonomisk politik har dessa regler ersatts av artiklarna 99 EG och 104 EG. Den gemenskapliga monetära politiken inom EMU regleras i artiklarna 105 till och med 111 EG.
63. En av konsekvenserna av att gränserna inom gemenskapen togs bort, var att det kunde förekomma obalans på mellanekonomisk nivå, oftast i vissa sektorer. Anledningen till detta var ofta skillnader i (lagstiftningssystem och) lagstiftningen i medlemsstaterna. Ett skattesystem som i land A framför allt belastar arbete och i land B framför allt belastar kapitalet, kommer att ha en kraftig inverkan på konkurrensförhållandena på den gemensamma marknaden. Sådana generella snedvridningar – som i princip kan orsakas av alla typer av statlig intervention som syftar till att påverka företagens beteende på marknaden – kan på sikt ha ett stort inflytande på var inom den gemensamma marknaden företag beslutar att bedriva sin verksamhet (”den gemensamma marknadens verkningar”). Med hänsyn till bl.a. detta föreskrevs i artikel 100 i det ursprungliga EEG-fördraget en möjlighet att harmonisera lagstiftningen i medlemsstaterna. Det är dock inte endast möjligheten till harmonisering som har lett till att medlemsstaternas lagstiftningar onekligen börjat närma sig varandra när det gäller socialekonomiska och ekonomiska frågor och skatter. Även lagstiftarnas egna initiativ har gett upphov till denna utveckling. Detta ”spontana” närmande har framför allt skett när det gäller direkta skatter, som är ett område där det är svårt för gemenskapen att tillämpa sin behörighet.
64. Slutligen kan det uppstå obalans inom medlemsstaternas nationella ekonomi på subsektornivå. Detta kallas för specifika snedvridningar. Sådana snedvridningar orsakas av specifika statliga interventioner som innebär att en särskild skatt eller avgift påförs vissa produkter eller företag, eller tvärtom att dessa produkter eller företag gynnas. När det gäller särskilda skatter handlar det ofta om statliga interventioner som inom modern statskunskap även kallas för särskilda beteendepåverkande avgifter. De används allt oftare för att uppnå miljöpolitiska mål eller planeringsmål. På sätt och vis är dessa avgifter, som skall ha en hämmande effekt, spegelbilden av de särskilda fördelar eller stödåtgärder som skall ha en stimulerande verkan och som införs för att påverka de olika parternas beteende på marknaden.
65. I det ursprungliga EEG-fördraget fanns det två styrmedel som kunde användas vid specifika snedvridningar. Vid specifika snedvridningar som orsakats av ”belastande” statliga åtgärder (med begreppet belastande avses inte endast ekonomiskt belastande åtgärder, utan även specifika miljökrav kan vara mycket belastande), gällde bestämmelserna i artiklarna 101 och 102 i EEG-fördraget (nu artiklarna 96 EG och 97 EG). Vid snedvridningar som orsakats av ”stödåtgärder”, det vill säga snedvridningar som orsakats av det särskilda styrmedlet ”statligt stöd”, gäller bestämmelserna i artiklarna 92, 93 och 94 i EEG-fördraget (nu artiklarna 87 EG, 88 EG och 89 EG), som innehåller en särskild behörighet för gemenskapen. Denna särskilda behörighet kännetecknas av hårdare normer, ett mer ingripande övervakningssystem och stora befogenheter för kommissionen att verkställa beslut och granska stöd.
66. Den stora skillnaden mellan ordningen enligt artiklarna 96 EG och 97 EG och artiklarna 87–89 EG har medfört två tillämpningssätt som är diametralt motsatta. De förstnämnda artiklarna har sällan eller aldrig tillämpats i praktiken, medan de sistnämnda artiklarna har gett upphov till omfattande handläggningsrutiner och en praxis från domstolen som ständigt växer och utvecklas.
67. Oavsett detta utgör artiklarna 87 EG och 89 EG med hänsyn till fördragets bakgrund och uppbyggnad och interventionens speciella karaktär – nämligen en stödåtgärd – leges speciales
i förhållande till lex generalis
i artiklarna 96 EG och 97 EG. Detta innebär att man skall vara särskilt försiktig innan man konstaterar att en skillnad i särskilda skatter som påförs en viss ekonomisk verksamhet på subsektornivå automatiskt utgör statligt stöd.
Specifik skatt eller stödåtgärd?
68. Specifika snedvridningar är i allmänhet en följd av undantag som görs från det materiella tillämpningsområdet, ratione materiae, eller med avseende på viss person, ratione personae, från ett allmänt gällande system. Undantaget kan antingen ha karaktär av en särskild skatt eller en särskild form av stöd som kan värderas i pengar och som direkt eller indirekt betalas av staten.
69. Normalt är syftet med dessa särskilda stödåtgärder att styra beteendet av aktörerna på marknaden, och de snedvridningar som uppstår skall således inte alltid betraktas som negativa konsekvenser.
70. En särskild avgift för bilar utan katalysator skapar en snedvridning i konkurrensförhållandena på marknaden och syftar till att minska produktion och försäljning av sådana bilar. En sådan snedvridning kan vara berättigad om den är i enlighet med miljöpolitiska målsättningar. På motsvarande sätt kan en generell stödåtgärd, till exempel för att främja investeringar i ekonomiskt svagare regioner, innebära en snedvridning som är till nackdel för andra, ekonomiskt starkare regioner. En sådan särskild snedvridning kan motiveras utifrån relativt allmänt vedertagna regionalekonomiska målsättningar.
71. Av artiklarna 87 EG och 96 EG framgår att särskilda snedvridningar på den gemensamma marknaden inte i sig är förbjudna. Artikel 96 EG innebär implicit att kommissionen har en bedömningsfrihet när den skall besluta om eventuella åtgärder mot en specifik snedvridning. I denna artikel anges således följande: ”framkallar en snedvridning av konkurrensvillkoren på den gemensamma marknaden som behöver elimineras.” I artikel 87.2 EG och 87.3 EG anges en rad tvingande respektive valfria undantag från det allmänna förbudet som finns i artikel 87.1 EG.
72. Eftersom det finns en stor skillnad vad gäller rättsliga konsekvenser enligt EG-fördraget mellan specifika skatter och snedvridningar som orsakats av stödåtgärder, är det viktigt att tydligt markera gränsen mellan dessa två typer.
73. För att kunna göra det måste man alltid gå tillbaka till vad som ursprungligen orsakade snedvridningen för att se om det var en skatt eller en stödåtgärd. Påståendet att en snedvridning som orsakats av en specifik skatt kan anses utgöra en stödåtgärd som gynnar de ekonomiska aktörer för vilka det generella regelverket fortsatte att gälla, saknar rättslig, ekonomisk och politisk grund.
74. Uppfattningen saknar rättslig grund, eftersom den innebär att ett generellt regelverk som inte utgjorde en stödåtgärd, endast genom att det beträffande materiella tillämpningsområdet, ratione materiae, eller viss person, ratione personae, införts en särskild högre belastning, ändå skulle bli ett stöd till aktörer på marknaden för vilka detta generella regelverket fortsatte att gälla. En sådan tolkning medför dels att räckvidden av förbudet mot statligt stöd blir mycket större än vad som var fördragsförfattarnas mening, och dels att tillämpningsområdet för artiklarna 96 EG och 97 EG begränsas avsevärt.
75. Även ekonomiskt sett är det inte önskvärt att en nationell åtgärd, som både på grund av sin art och sina verkningar kan anses vara en generell åtgärd, plötsligt bedöms vara en stödåtgärd. Det skulle nämligen kunna medföra att skattenivån för de marknadsaktörer på vilka det generella regelverket är tillämpligt, plötsligt och retroaktivt måste höjas till den nivå som gäller för de marknadsaktörer på vilka de särskilda reglerna tillämpas. En allmän ändring av skattenivån för en stor grupp marknadsaktörer eller allmänt angivna marknadssektorer, är inte önskvärd ur ekonomisk synvinkel. Dessutom är det nästan oundvikligt att en sådan ändring av allmänna regler som på felaktiga grunder bedöms vara en stödåtgärd, kommer att resultera i nya generella snedvridningar på den gemensamma marknaden. Man går från askan till elden när man eliminerar en oönskad situation genom att skapa en annan.
76. Även ur politisk synvinkel ställer denna definition av begreppet stöd till problem. Den kan nämligen få till följd att medlemsstaterna hindras från att använda särskilda skatter eller avgifter som ett politiskt verktyg även i situationer där detta skulle vara helt motiverat och aldrig ge upphov till tillämpning av artiklarna 96 EG och 97 EG. Exemplet från punkt 70 ovan kan även användas i detta avseende: Om de särskilda skatterna eller avgifterna på miljöovänliga bilar utgör ett statligt stöd till produktion och försäljning av miljövänligare bilar, måste – den lägre – skattenivån på den sistnämnda kategorin bilar höjas till nivån som gäller för de bilar som förorenar miljön. Medlemsstaten förlorar därmed ett verktyg som behövs för att uppnå ett allmänt vedertaget politiskt mål. De potentiella konsekvenserna av detta oönskade resultat kan bli ännu mer negativa, eftersom den berörda medlemsstaten förlorar en sådan behörighet som ankommer på denna enligt EG-fördraget, när man som i detta exempel betecknar den generella lägre skattesatsen som en stödåtgärd.
77. Slutsatsen av mitt resonemang blir således att en snedvridning som orsakats av en särskild skatt aldrig skall anses utgöra ett stöd till aktörer på vilka de allmänna reglerna fortfarande är tillämpliga. Detta leder i sin tur till ytterligare två konsekvenser. Om den ifrågavarande snedvridningen skall upphävas för att skydda den gemensamma marknaden, måste gemenskapen eliminera grunden till denna snedvridning, det vill säga den särskilda skatten. Gemenskapen skall därvid använda sig av den behörighet som den har enligt artiklarna 96 EG och 97 EG och får inte använda sin behörighet enligt artiklarna 87 EG och 88 EG.
Bakgrunden till tvisten vid den nationella domstolen
78. Om man tillämpar ovanstående resonemang på de förhållanden som ligger till grund för tvisten vid den nationella domstolen, vilka har redovisats ovan under punkterna 24–32, kommer man fram till nedanstående slutsatser.
79. Skatten på försäkringspremier, IPT, som infördes 1994 med en allmän skattesats på 2,5 procent, som senare höjdes till 4 procent och 5 procent, är en generell (skatte-)åtgärd, som i princip tas ut på alla försäkringstransaktioner.
80. På tillhandahållandet av andra varor och tjänster tillämpas den allmänna mervärdesskatten, vars skattesats är 17,5 procent. Skillnaden mellan skattesatserna för IPT och mervärdesskatten gjorde det ekonomiskt intressant för företagen att utforma tillhandahållandet av vissa tjänster på ett sådant sätt att det i stället verkade vara åtaganden som utfördes enligt försäkringsavtal.
81. På marknaden för hushållsapparater resulterade detta i att leverantörer som tillsammans med hyres- eller köpeavtal även tillhandahöll serviceavtal avseende dessa apparater, började utforma sådana avtal som försäkringsavtal mellan den som hyrde eller köpte en hushållsapparat och ett försäkringsbolag som var kopplat till leverantören.
82. Denna anpassning från leverantörernas sida hade två konsekvenser. För det första upphörde vanliga serviceavtal i det närmaste att existera, vilket innebar att statskassan gick miste om mervärdesskatt som annars hade påförts sådana avtal. För det andra försvann nästan alla så kallade direkta försäkringsavtal, det vill säga avtal som sluts direkt mellan den försäkringstagande konsumenten och försäkringsgivaren, inom denna del av försäkringsmarknaden, till förmån för bundna avtal där leverantören av hushållsapparater agerar som mellanhand.
83. Denna ändring i konkurrensförhållandena var en direkt följd av skillnaden mellan skattesatserna för IPT respektive mervärdesskatt. Leverantörerna kunde utnyttja denna skillnad genom att utforma de tillkommande tjänsterna, vilka var knutna till huvudprestationen, som försäkringsavtal.
84. Den högre skattesatsen för IPT var en särskild skatteåtgärd vars tillämpningsområde, ratione materiae, endast omfattade vissa typer av försäkringsavtal. Skattesatsen kan med hänsyn till sitt syfte och verkan anses vara en reglerande skatt, som har en särskild hämmande effekt på försäljningen av sådana avtal. Skattesatsen tjänade sitt syfte när det gäller förhållandena på marknaden. De traditionella, mervärdesskattepliktiga serviceavtalen återkom och på marknaden för försäkringsavtal för hushållsapparater – som hade minskat i omfattning – blev andelen direkta försäkringsavtal större igen.
85. Såsom framgår av mitt svar på de första två tolkningsfrågorna, stred denna skatteåtgärd inte mot bestämmelserna i sjätte direktivet. Åtgärden måste anses vara laglig så länge rådet inte på kommissionens förslag beslutat att vidta åtgärder enligt artiklarna 96 EG och 97 EG. Att kommissionen inte agerat i förevarande fall visar att den ansåg att den potentiella snedvridning av handeln mellan medlemsstaterna som denna särskilda skatteåtgärd kan medföra, inte var tillräckligt allvarlig för att motivera ett ingripande.
86. Det framgår av ovanstående att denna särskilda skatteåtgärd aldrig kan anses utgöra ett statligt stöd, vilket annars hade inneburit att den brittiska regeringen eventuellt hade varit tvungen att med retroaktiv verkan, ex tunc, upphäva en skatteåtgärd, som införts på ett korrekt sätt och vars syfte är berättigat.
87. Det framgår även av ovanstående att en eventuell åtgärd för att eliminera snedvridningen i enlighet med artiklarna 96 EG och 97 EG måste vara riktad mot grunden till den särskilda snedvridningen, det vill säga den särskilda skatteåtgärden som sådan och inte den generella, normala skattesatsen för IPT, från vilket den högre skattesatsen utgör ett undantag.
88. Min slutsats blir därför att det i förevarande fall med hänsyn till de sakförhållanden som ligger till grund för tvisten vid den nationella domstolen är omöjligt att tillämpa artiklarna 87 EG och 88 EG. Tolkningsfrågorna 3, 4 och 5 från VAT and Duties Tribunal grundar sig på en uppenbart felaktig tolkning av gemenskapsrätten.
89. Tolkningsfrågorna 3, 4 och 5 behöver således inte besvaras.
VI – Förslag till avgörande
90. Med hänsyn till vad som ovan anförts, föreslår jag att domstolen skall besvara VAT and Duties Tribunals tolkningsfrågor på följande sätt:
– Vad gäller fråga 2: Artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund hindrar inte medlemsstaterna från att införa en skatt på försäkringspremier vilken beräknas med hänvisning till de tjänster som tillhandahålls, som är proportionerlig i förhållande till priset på de tjänster som tillhandahålls, som uttas i det sista försäljningsledet till konsumenten, övervältras på den slutliga konsumenten på det sätt som kännetecknar mervärdesskatt så att skattebördan åvilar den slutlige konsumenten och tillämpas inom hela Förenade kungariket, men inte är generellt tillämplig på alla transaktioner avseende varor och tjänster.
– Vad gäller fråga 1: Det är inte nödvändigt att i enlighet med vad som anges i artikel 27 i sjätte direktivet inhämta ett förhandstillstånd från rådet innan en högre skattesats införs för en skatt på försäkringspremier som är förenlig med artikel 33 i sjätte direktivet.
– Vad gäller frågorna 3, 4 och 5: Dessa tolkningsfrågor behöver inte besvaras, eftersom det inte finns något fog för bedömningen att en särskild skatteåtgärd, som innebär att en särskild högre skattesats införs inom ett begränsat tillämpningsområde, ratione materiae, kan anses utgöra ett statligt stöd i den mening som avses i artiklarna 87 EG och 88 EG.
(1) .
(2)
–	EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(3)
–	Av beslutet om begäran om förhandsavgörande framgår att 67,5 procent av alla TV-apparater i Förenade kungariket hade hyrts år 1968, medan denna siffra hade minskat till endast 8,1 procent år 1998. Antalet videoapparater som hade hyrts uppgick till 69,9 procent år 1979, och hade minskat till endast 4,4 procent år 1998.
(4)
–	 Se domstolens dom av den 27 november 1985 i mål 295/84, Rouseau Wilmot (REG 1985, s. 3759; svensk specialutgåva, volym 8, s. 347).
(5)
–	Se domstolens dom av den 31 mars 1992 i mål C-200/90, Dansk Denkavit och Poulsen Trading (REG 1992, s. I-2217; svensk specialutgåva, volym 12, s. 13).
(6)
–	Se bland annat domstolens dom av den 17 september 1997 i mål C-130/96, Solisnor-Estalerios Navais (REG 1997, s. I-5033). Se även domstolens dom av den 9 mars 2000 i mål C-437/97, EWK och Wein & Co. (REG 2000, s. I-1157).
(7)
–	Domstolens dom av den 10 april 1984 i mål 324/82, kommissionen mot Belgien (REG 1984, s. 1861).
(8)
–	Domstolens dom av den 4 februari 1988 i mål 391/85, kommissionen mot Belgien (REG 1988, s. 579).
(9)
–	Domstolens dom av den 20 september 2001 i mål C-390/98, Banks (REG 2001, s. I-6117).
(10)
–	Domstolens dom av den 22 november 2001 i mål C-53/00, Ferring (REG 2001, s. I-9067).