Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
presentadas el 22 de octubre de 2025 (1)
Asunto T‑575/24
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
contra
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[Petición de decisión prejudicial planteada por el hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Apelación de Amberes, Bélgica)]
« Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 2, apartado 1, letra c) — Hecho imponible — Artículos 9 a 13 — Concepto de “sujeto pasivo” — Cooperación intermunicipal — Prestación de servicios por una asociación a sus miembros a cambio de una remuneración — Tolerancia administrativa belga que permite considerar a la asociación y a sus miembros como un solo sujeto pasivo »
I.      Introducción
1.        La presente petición de decisión prejudicial, presentada por el hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Apelación de Amberes, Bélgica), nos lleva a la interpretación de la Directiva 2006/112/CE, (2) en particular de su artículo 9, que contiene una definición de «sujeto pasivo» centrada en el ejercicio, con carácter independiente, de una actividad económica.
2.        En el litigio principal, incoado entre la Administración tributaria belga y los sucesores de una persona jurídica pública, constituida en forma de asociación, se disputa sobre si procede considerar que los servicios prestados por esta última a algunos de sus miembros deben estar sujetos al impuesto sobre el valor añadido (IVA), por haberlos efectuado un sujeto pasivo, con carácter independiente, o si, por el contrario, deben calificarse de operaciones internas que, como tales, quedan fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112.
3.        La controversia entre las partes del litigio principal tiene su origen en el Derecho belga y, concretamente, en una práctica de tolerancia administrativa basada en una teoría jurídica conocida como «teoría de la emanación». Esta permite considerar que una asociación «de encomienda de gestión» actúa como una prolongación de sus miembros, de manera que sus servicios en favor de sus miembros constituyen servicios prestados a sí misma, internos, y, por tanto, no sujetos al impuesto.
4.        El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas en cuanto a la compatibilidad de dicha tolerancia administrativa con la Directiva 2006/112.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
5.        A tenor del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, estarán sujetas al IVA «las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
6.        El artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de esta Directiva dispone:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.»
7.        El artículo 11, párrafo primero, de dicha Directiva establece:
«[…] Cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.»
8.        El artículo 13, apartado 1, de la misma Directiva tiene el siguiente tenor:
«[…] Los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas […].
No obstante, […] deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de estas sea insignificante.»
9.        El artículo 132 de la Directiva 2006/112 establece exenciones para determinadas actividades de interés general. Su apartado 1, letra f), dispone:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
f)      las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad […]».
10.      El anexo I de esta Directiva establece una lista de actividades a las que se refiere el artículo 13, apartado 1, párrafo tercero, de la misma Directiva. El punto 1 del referido anexo menciona los «servicios de telecomunicaciones».
B.      Derecho belga
1.      Código belga del IVA
11.      La petición de decisión prejudicial contiene referencias al Código belga del IVA, sin identificar la versión aplicable y sin reproducir las disposiciones que cita.
12.      No obstante, la resolución de remisión muestra que los artículos 4, 6 y 44 del expresado Código tienen por objeto trasponer los artículos 9, 13 y 132, respectivamente, de la Directiva 2006/112. Así, el artículo 4 del Código belga del IVA define el concepto de «sujeto pasivo», el artículo 6 de dicho Código trata de la no sujeción al impuesto de determinados organismos de Derecho público y el artículo 44 del mismo Código contiene las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.
2.      Decreto sobre Cooperación Intermunicipal
13.      En su versión aplicable al litigio principal, el Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Decreto sobre Cooperación Intermunicipal), de 6 de julio de 2001 (Belgisch Staatsblad
de 31 de octubre de 2001, p. 37836), disponía en su artículo 10:
«Dos o más municipios podrán establecer una entidad de cooperación con personalidad jurídica para alcanzar objetivos pertenecientes a uno o varios ámbitos conexos. […]»
14.      Con arreglo al artículo 12, apartado 1, de este Decreto:
«1.      Los municipios decidirán sobre la cesión de la gestión de conformidad con los estatutos de la entidad de cooperación.
Por “cesión de la gestión” se entiende la atribución a la entidad de cooperación por los municipios participantes de la ejecución de las decisiones por ellos adoptadas en el marco de sus objetivos, de modo que los municipios participantes no estarán facultados para llevar a cabo esta misma tarea de forma independiente o junto con terceros.»
15.      El apartado 2 de este artículo establecía que existen tres clases de entidades de cooperación con personalidad jurídica, entre ellas «la asociación titular de una encomienda de gestión», definida como una «entidad de cooperación con cesión de la gestión a la que los municipios participantes confían la ejecución de una o varias competencias relativas a uno o varios ámbitos conexos desde un punto de vista funcional».
3.      Teoría de la emanación
16.      De la petición de decisión prejudicial se desprende que la teoría de la emanación es la base de una práctica de «tolerancia administrativa» que tiene su origen en las circulares n.º 148/1971, de 5 de octubre de 1971, y n.º 6/1975, de 27 de febrero de 1975 (en lo sucesivo, «circulares n.os 148/1971 y 6/1975»).
17.      Por lo que se refiere al alcance de dicha teoría, el órgano jurisdiccional remitente transcribió la respuesta del minister van Financiën (Ministro de Hacienda, Bélgica), de 25 de mayo de 2018, a la pregunta parlamentaria n.º 2188, de 19 de abril de 2018 (en lo sucesivo, «respuesta ministerial a la pregunta parlamentaria n.º 2188»), que es del siguiente tenor:
«En efecto, las asociaciones titulares de una encomienda de gestión reciben el mismo trato que las empresas intermunicipales en materia de IVA, siendo así que los municipios asociados han renunciado a sus derechos de reglamentación y gestión. […] Cuando los socios han renunciado a [esos derechos], se aplica la denominada “teoría de la emanación”.
La teoría de la emanación supone que se hace abstracción del hecho de que la actividad es desarrollada por la asociación titular de una encomienda de gestión. Desde el punto de vista del IVA, se considera que la actividad es ejercida por los propios socios de la asociación titular de una encomienda de gestión.
[…]
[Ello] también apareja consecuencias para las prestaciones realizadas por la asociación titular de una encomienda de gestión para los socios. Se considera que las prestaciones realizadas por una asociación titular de una encomienda de gestión para sus socios son prestaciones realizadas para sí misma.
En el contexto de la cesión de la gestión, se considera que la asociación titular de una encomienda de gestión actúa “en lugar de” y no “por cuenta de” sus socios. Las prestaciones realizadas para sí misma no quedan comprendidas, en principio, en el ámbito de aplicación del IVA, por lo que, en la relación entre la asociación titular de una encomienda de gestión y sus socios, tampoco se dan, en principio, prestaciones sujetas al IVA.
El estatuto a efectos del IVA de los socios carece de pertinencia en esta situación, ya que las operaciones internas no quedan comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, con independencia de si el socio tiene la condición de organismo de Derecho público en virtud del artículo 6 del Código [belga] del IVA o de sujeto pasivo ordinario del IVA en virtud del artículo 4 de dicho Código.»
III. Hechos que dan lugar al litigio y petición de decisión prejudicial
18.      Las partes del litigio principal son, por un lado, el Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën (Estado belga / Servicio Público Federal Tributario) (en lo sucesivo, «Administración Tributaria») y, por otro lado, Digipolis Antwerpen AG y District09
AG
(en lo sucesivo, «sucesores de Digipolis»).
19.      Estas sociedades continuaron en 2020 las actividades de una persona jurídica pública que se constituyó en 2003 en forma de asociación «titular de una encomienda de gestión», denominada «Digipolis».
20.      Entre los miembros fundadores de Digipolis figuran algunos ayuntamientos belgas. A lo largo de 2010, otras personas jurídicas públicas que ejercían actividades de interés general, como la de guardería infantil o de desarrollo municipal, se unieron a la referida asociación (en lo sucesivo, «miembros adherentes»).
21.      Digipolis prestaba servicios de tecnologías de la información y de la comunicación, concretamente, entre otros, servicios de telemática, a sus propios miembros y a terceros.
22.      A raíz de un control fiscal realizado en 2017, la Administración Tributaria declaró que los servicios prestados a los miembros adherentes durante los años 2014 a 2016 debieron haber tributado por IVA. Por consiguiente, reclamó a Digipolis el correspondiente IVA adeudado por esos años.
23.      Digipolis liquidó el IVA correspondiente a los años 2017 a 2020 por los servicios prestados a los miembros adherentes y, al mismo tiempo, solicitó la rectificación y el reembolso del citado impuesto. La Administración Tributaria denegó dicha solicitud.
24.      Según el juez de primera instancia, al que acudieron los sucesores de Digipolis, la Administración Tributaria consideró erróneamente que los servicios en cuestión estaban sujetos al IVA.
25.      La Administración Tributaria interpuso recurso de apelación contra la anterior sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente, alegando que los servicios prestados por Digipolis a los miembros adherentes estaban sujetos al IVA. Según la Administración Tributaria, solo la teoría de la emanación podía conducir a un resultado diferente. Pero solo los miembros de Digipolis que están calificados de organismos públicos no sujetos al impuesto, en el sentido del artículo 6 del Código belga del IVA, pueden acogerse a la exención de IVA con arreglo a esa teoría. Para la Administración Tributaria, los miembros adherentes calificados de sujetos pasivos ordinarios, en el sentido del artículo 4 del citado Código, están excluidos de tal posibilidad.
26.      En cambio, los sucesores de Digipolis consideran que de la respuesta ministerial a la pregunta parlamentaria n.º 2188 se infiere que la teoría de la emanación se aplica a los servicios que una asociación titular de una encomienda de gestión realiza en favor de sus miembros adherentes. Para los sucesores de Digipolis, de esta manera, tales servicios se consideran servicios prestados en favor de la misma persona que los presta, de manera que se da un mismo y único sujeto pasivo, y, por tanto, no están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA.
27.      Al entender que, para poder dirimir la controversia, se necesita interpretar la Directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal, el hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Apelación de Amberes) resolvió suspender el procedimiento y plantear, con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 267 TFUE, la siguiente cuestión prejudicial, compuesta de dos partes:
«¿Se infringen los artículos 2, 9 y 13 de la Directiva [2006/112], así como el principio de neutralidad, si tales disposiciones se interpretan en el sentido de que, al adherirse a una asociación titular de una encomienda de gestión, los socios que han cedido la gestión a esta no están obligados a pagar el IVA cuando recurren a sus servicios, ya que, en el marco de la cesión de la gestión, se considera que esta asociación actúa en lugar de sus miembros, de modo que los servicios prestados por ella a los socios se consideran servicios prestados a sí misma y, por tanto, no existe una participación en el tráfico económico o en operaciones imponibles? A la luz de dichas disposiciones, ¿debe establecerse una distinción a este respecto entre los socios de la asociación titular de una encomienda de gestión en el sentido del artículo 13 de la Directiva [2006/112] y los socios en el sentido de los artículos 9 y 132 de dicha Directiva?»
IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y el Tribunal General
28.      La presente petición de decisión prejudicial fue presentada en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 22 de octubre de 2024. Con arreglo al artículo 50 ter del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dicha petición fue transferida al Tribunal General.
29.      Las partes del litigio principal y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas y participaron en la vista celebrada el 5 de septiembre de 2025.
V.      Apreciación jurídica
30.      Considerando la exposición particularmente breve de los motivos que, según el órgano jurisdiccional remitente, justificaron su resolución de remisión, no deja de suscitar dudas la determinación del sentido y del alcance de la cuestión prejudicial planteada. Por consiguiente, me parece necesario, primeramente, identificar las premisas de las que parte efectivamente dicha cuestión (A), lo cual me permitirá, en un segundo momento, proceder al análisis jurídico de la referida cuestión (B), pasando por alto los elementos de Derecho que no requieren nuestra interpretación en este caso.
A.      Alcance de la cuestión prejudicial planteada
31.      En el marco del procedimiento de remisión prejudicial, (3) que es de sobra conocido, corresponde al Tribunal General proporcionar al juez nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce, reformulando eventualmente las cuestiones que se le han planteado. (4) La reformulación resulta a menudo una labor delicada y exige un examen riguroso de la petición de decisión prejudicial. En tal sentido, se trata de deducir del conjunto de elementos aportados por el órgano jurisdiccional nacional los elementos del Derecho de la Unión que requieren efectivamente una interpretación, habida cuenta del objeto del litigio. (5)
32.      Tal como interpreto la petición de decisión prejudicial, puede deducirse que el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas, en esencia, sobre la compatibilidad de la teoría de la emanación con el Derecho de la Unión (1). En cambio, contrariamente a lo que se deduce de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal General, el órgano jurisdiccional remitente no manifiesta dudas sobre si Digipolis cumple los requisitos para la aplicación de los artículos 2, 9 y 13 de la Directiva 2006/112 (2). El análisis del objeto del litigio principal y de las dudas expresadas por el órgano jurisdiccional remitente me permitirá llegar a algunas conclusiones sobre el alcance de la cuestión prejudicial planteada (3).
1.      Dudas del órgano jurisdiccional remitente
33.      En el presente asunto, para justificar la cuestión prejudicial planteada, el órgano jurisdiccional remitente no menciona más que la «controversia entre las partes».
34.      A mi modo de ver, la controversia entre las partes del litigio principal se refiere a si procede aplicar la teoría de la emanación con el fin de determinar si los servicios en cuestión, prestados por Digipolis a sus miembros adherentes, están sujetos al IVA.
35.      A este respecto, de la petición de decisión prejudicial se infiere que la teoría de la emanación fue elaborada por la Administración Tributaria en las circulares n.os 148/1971 y 6/1975 y que su objeto se expuso pormenorizadamente en la respuesta ministerial a la pregunta parlamentaria n.º 2188.
36.      La petición de decisión prejudicial también indica que la citada teoría es la base de una práctica de tolerancia administrativa (6) que se aplica al tratamiento fiscal de los servicios de las «asociaciones titulares de una encomienda de gestión». Se trata de entidades de Derecho público a las que sus miembros han confiado la prestación de determinados servicios en virtud de una «cesión de la gestión», en el sentido de que tales miembros renuncian a prestar esos servicios ellos mismos. (7) Siempre que se cumplan dichas condiciones, la asociación titular de una encomienda de gestión y sus miembros son considerados un solo sujeto pasivo a efectos de la sujeción al IVA.
37.      En la vista oral, el Estado belga confirmó, en esencia, esta interpretación y, al mismo tiempo, recalcó que la teoría de la emanación comprende dos vertientes, una externa y otra interna. La primera vertiente refleja la finalidad histórica de la teoría, a saber, la externalización de competencias legalmente atribuidas a los municipios encomendándolas a una tercera entidad. Esta entidad pasa a ejercer dichas competencias en nombre y por cuenta de los municipios participantes, en beneficio de los ciudadanos. En este supuesto, procede considerar la asociación titular de la encomienda de gestión como una prolongación de sus miembros. La segunda vertiente de dicha teoría, según el Estado belga, engloba un supuesto «atípico» con respecto a la finalidad histórica de la teoría de la emanación, a saber, el de los servicios de una asociación titular de una encomienda de gestión destinados a sus miembros, que se consideran servicios prestados a la misma asociación que los presta.
38.      Es esta segunda vertiente la controvertida en el litigio principal. A este respecto, las partes del litigio principal discrepan sobre si, habida cuenta del ámbito de aplicación de la teoría de la emanación, solo pueden ampararse en ella los municipios que participen en una asociación titular de una encomienda de gestión, como Digipolis, o si pueden hacerlo también otros miembros, esencialmente entidades de Derecho público que operen en la esfera municipal, como los miembros adherentes en el presente asunto.
39.      En la vista oral, las partes expusieron ampliamente sus discrepancias sobre este extremo. Entiendo, no obstante, que la cuestión de si ciertas entidades de Derecho público pueden ampararse en la teoría de la emanación exige interpretar el ámbito de aplicación de esta teoría. Pero, se trata de una cuestión de Derecho belga, cuya resolución no es competencia nuestra. Según nuestra jurisprudencia, procede atenerse a la apreciación del órgano jurisdiccional remitente. (8)
40.      En mi opinión, dicho órgano jurisdiccional parte, implícita pero necesariamente, de la premisa según la cual los servicios en cuestión pueden estar comprendidos en el ámbito de aplicación de la teoría de la emanación con independencia del estatuto de los miembros adherentes. (9)Por lo demás, la información que figura en la petición de decisión prejudicial no permite considerar que la aplicación de la referida teoría se circunscriba a los servicios prestados a los municipios. Al contrario, la respuesta ministerial a la pregunta parlamentaria n.º 2188, transcrita en la citada petición, hace referencia expresamente a la aplicación de esa teoría a todos los miembros de una asociación titular de una encomienda de gestión, con independencia de si es o no un sujeto pasivo en el sentido de los artículos 4 y 6 del Código belga del IVA.
41.      El órgano jurisdiccional remitente nos manifiesta sus dudas sobre la aplicabilidad de la teoría de la emanación, pero exclusivamente a la vista del Derecho de la Unión. A mi modo de ver, de ello se sigue que, mediante su cuestión prejudicial, pretende determinar la compatibilidad de esa teoría con los requisitos que imponen la Directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal.
2.      Inexistencia de cuestión prejudicial sobre la sujeción al impuesto de Digipolis
42.      Como ya he indicado, contrariamente a lo que se desprende de las observaciones escritas presentadas al Tribunal General, considero que el órgano jurisdiccional remitente no trata de que se dilucide si, en el presente caso, Digipolis cumple los requisitos para la aplicación de los artículos 2, 9 y 13 de la Directiva 2006/112, por más que haya mencionado expresamente dichas disposiciones en la cuestión prejudicial planteada. Me parece, en efecto, que la petición de decisión prejudicial parte de dos premisas. Por un lado, con arreglo al artículo 9 de la Directiva 2006/112, Digipolis debe ser calificado de sujeto pasivo, debido a que ejerce una actividad económica con carácter independiente, a saber, la prestación de servicios de telemática a sus miembros y a terceros. Por otro lado, al tratarse de servicios remunerados, entran en el ámbito de aplicación de la citada Directiva, tal como se define en su artículo 2, apartado 1, letra c). Están sujetos, por tanto, al IVA, salvo que la teoría de la emanación permita llegar al resultado opuesto. (10)
43.      En consecuencia, por las necesidades de la presente petición de decisión prejudicial, procede considerar que, en virtud de los artículos 2 y 9 de la Directiva 2006/112, los servicios en cuestión están, en principio, sujetos al IVA.
44.      Diversas razones pueden invocarse en apoyo de tal interpretación de la resolución de remisión.
45.      Por un lado, entiendo que el órgano jurisdiccional remitente señala que la teoría de la emanación crea una ficción jurídica al emplear el término «se considera» (en flamenco: «geacht»), para describir los efectos de dicha teoría. Ello conduce, en consecuencia, a una situación en la que los servicios en cuestión prestados por Digipolis «se consideran servicios prestados a sí misma», no obstante el criterio de la independencia establecido en el artículo 9 de la Directiva 2006/112.
46.      Por otro lado, me parece poco probable que el objeto de la petición de decisión prejudicial pueda ser la determinación de la aplicabilidad del artículo 9 de la Directiva 2006/112 al caso de autos. En primer término, me inclino por considerar que los hechos expuestos en la petición de decisión prejudicial no permiten al Tribunal General aportar más precisiones sobre este particular. A continuación, en el marco del procedimiento prejudicial, el Tribunal General no es competente para aplicar las normas jurídicas a una situación determinada. (11) Por último, a mi modo de ver, la jurisprudencia en la materia aporta elementos útiles para la aplicación concreta de dicho artículo 9 en el presente asunto, tales como indicaciones sobre la apreciación de la relación entre una asociación y sus miembros a la vista del criterio de la independencia establecido en el citado artículo. (12)
3.      Conclusiones sobre el alcance de la cuestión prejudicial planteada
47.      Todas las observaciones anteriores me llevan a considerar que, mediante la primera parte de la cuestión prejudicial planteada, el órgano jurisdiccional remitente trata de determinar si la Directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la aplicación de una normativa o una práctica administrativa nacionales con arreglo a la cual los servicios prestados por una asociación a sus miembros, a cambio de una remuneración, se consideran operaciones internas, de suerte que quedan fuera del ámbito de aplicación de la citada Directiva, siendo así que esa asociación, que actúa con carácter independiente, debe ser calificada de sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de dicha Directiva.
48.      Opino que es en tal contexto en el que procede abordar la segunda parte de la cuestión prejudicial planteada, dirigida a determinar si la respuesta del Tribunal General puede variar en el supuesto de que se calificara a los miembros adherentes de Digipolis —en tanto que destinatarios de los servicios en cuestión— no de sujetos pasivos, en el sentido del artículo 9 de la Directiva 2006/112, sino de organismos públicos que no tienen la condición de sujetos pasivos en el sentido del artículo 13 de dicha Directiva.
B.      Análisis de la cuestión prejudicial planteada
49.      Como acabo de exponer, el órgano jurisdiccional remitente parece considerar que la teoría de la emanación, en la medida en que permite pasar por alto el criterio de la independencia del artículo 9 de la Directiva 2006/112, podría ser incompatible con esta última. Así, nos corresponde examinar si esta Directiva y, en particular, su artículo 9 otorgan un margen de discrecionalidad a los Estados miembros que permita a sus Administraciones tributarias excluir la aplicabilidad de dicha Directiva, cumpliendo los requisitos previstos por la teoría de la emanación.
50.      Con este objeto, analizaré, primero, los requisitos que se desprenden del artículo 9 de la Directiva 2006/112 (1) y, después, los que se desprenden de los artículos 11 y 13 de la misma Directiva, (2) con el fin de determinar la compatibilidad de la teoría de la emanación con dichas disposiciones. Por último, abordaré las dudas del órgano jurisdiccional remitente en cuanto a la eventual influencia que pudiera ejercer la condición de los destinatarios de los servicios sobre la compatibilidad de dicha teoría con el Derecho de la Unión (3).
1.      Compatibilidad de la teoría de la emanación con el artículo 9 de la Directiva 2006/112
51.      Según reiterada jurisprudencia, la Directiva 2006/112 asigna un ámbito de aplicación muy amplio al IVA a través del concepto de «sujeto pasivo». (13)De este concepto tratan las disposiciones del título III de la citada Directiva, a saber, los artículos 9 a 13.
52.      A este respecto, conviene señalar que, a efectos de una aplicación uniforme de dicha Directiva, procede interpretar el concepto de «sujeto pasivo» de manera autónoma, con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate. (14)Entiendo, en particular, que la condición de sujeto pasivo de una persona debe apreciarse exclusivamente con arreglo a los criterios establecidos en el artículo 9 de la Directiva 2006/112, el cual debe interpretarse a la luz de las demás disposiciones del título III de esta. De ello se sigue que se considera sujetos pasivos del IVA a todas las personas físicas y jurídicas, tanto públicas como privadas, incluso entidades carentes de personalidad jurídica, que se ajusten objetivamente a los criterios enunciados en el artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva. (15)
53.      A tenor del citado artículo 9, apartado 1, «serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad». Los términos utilizados en esta disposición, en particular el término «quienes», confieren al concepto de «sujeto pasivo» una definición amplia, centrada en el carácter independiente del ejercicio de una actividad económica. (16)
54.      Como ya ha señalado el Abogado General Cosmas con relación al artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva 77/388, un análisis sistemático del título III de la Directiva 2006/112 revela que la expresión «con carácter independiente» debe ser objeto también de una interpretación en sentido amplio. Esta apreciación resulta corroborada por los artículos 10 y 11, que figuran dentro de ese título III y contienen definiciones negativas de dicha expresión. (17) En efecto, el artículo 10 cita ejemplos de relaciones laborales en las que típicamente existe un vínculo de subordinación que excluye el ejercicio independiente de una actividad económica. (18) En cuanto al artículo 11, permite considerar como un solo sujeto pasivo a las personas que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización. (19)
55.      En tal contexto normativo, el Tribunal de Justicia desarrolló los criterios que permiten apreciar si, aparte del supuesto del artículo 11 de la Directiva 2006/112, dos personas jurídicamente distintas pueden ser consideradas no independientes. (20)
56.      Así, para determinar si una persona realiza una actividad económica con carácter independiente, en el sentido del artículo 9 de la Directiva 2006/112, es preciso comprobar si existe una relación de subordinación en el ejercicio de esa actividad. Dicha comprobación se lleva a cabo con arreglo a una descripción tipológica que implica un examen, caso por caso, de todas las condiciones en las que se realiza la actividad. En este marco, ha de comprobarse si la persona afectada ejerce sus actividades en su nombre, por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad y si soporta el riesgo económico ligado al ejercicio de esas actividades. (21) Por lo que se refiere específicamente a la independencia de las entidades jurídicas respecto de las personas que las conforman o respecto de sus miembros, me parece oportuno recalcar que el Tribunal de Justicia ha declarado que la convergencia de intereses económicos no es suficiente para constatar que tal entidad no realiza sus actividades «con carácter independiente». (22)
57.      Considero que la teoría de la emanación, tal como la presenta el órgano jurisdiccional remitente, prescinde del criterio de la independencia que establece el artículo 9 de la Directiva 2006/112. En efecto, crea una ficción que permite considerar a un prestador y a un destinatario de los servicios como un único sujeto pasivo, pese a que, a la vista de dicho artículo 9, el primero presta los servicios con carácter independiente al segundo.
58.      Esta apreciación de la teoría de la emanación resulta corroborada tanto por el marco jurídico en el que se basa, a saber, las circulares n.os 148/1971 y 6/1975, como por la descripción de la referida teoría que aporta la respuesta ministerial a la pregunta parlamentaria n.º 2188. En efecto, salvo error por mi parte, dichos textos no dedican ninguna línea al criterio de la independencia del artículo 9 de la Directiva 2006/112.
59.      Además, que yo sepa, el Decreto sobre Cooperación Intermunicipal tampoco aborda el criterio de la independencia. En efecto, el citado Decreto define conceptos centrales para la teoría de la emanación, tales como los de «cesión de la gestión» y «asociación titular de una encomienda de gestión», pero sin exigir que exista una relación de subordinación, en el sentido de la jurisprudencia citada en el punto 56 de las presentes conclusiones, entre las personas o entidades que llevan a cabo tal cesión y la asociación cesionaria.
60.      Así pues, no puedo sino coincidir con la Comisión, que, en la vista oral, señaló acertadamente que la teoría de la emanación es un concepto exclusivamente belga que no encuentra ningún apoyo en la Directiva 2006/112.
61.      De ello se deduce que la teoría de la emanación, en principio, es contraria al artículo 9 de la Directiva 2006/112, a su carácter obligatorio y al objetivo de armonización que se persigue con esta Directiva, en particular a través de la definición del concepto de «sujeto pasivo». Concretamente, una normativa o práctica nacionales por la que se aplique la teoría de la emanación no puede limitar el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112 laminando los criterios que esta última ha establecido en su artículo 9, apartado 1. (23)
62.      Esta teoría podría ser, no obstante, compatible con el citado artículo 9 si constituyera la aplicación de una de las excepciones de la referida disposición, previstas en los artículos 11 y 13 de la Directiva 2006/112.
2.      Compatibilidad de la teoría de la emanación con los artículos 11 y 13 de la Directiva 2006/112
63.      Por lo que se refiere, en primer lugar, al artículo 11 de la Directiva 2006/112, procede recordar que este artículo fija los requisitos para que diferentes personas «que gocen de independencia jurídica» puedan ser consideradas como integrantes de un grupo que se asimila a un único sujeto pasivo. Los miembros de tal «grupo a efectos del IVA» no pueden ser considerados sujetos pasivos independientes, de suerte que las prestaciones realizadas a título oneroso entre ellos no están sujetas al IVA. (24)
64.      Como indicó la Comisión en la vista oral, la documentación que obra en poder del Tribunal General no aporta ningún dato que permita considerar que Digipolis y sus miembros forman un grupo en el sentido del citado artículo 11. (25) En mi opinión, la aplicación de dicha disposición estuvo siempre descartada en el presente asunto, y buena prueba de ello es la respuesta de los sucesores de Digipolis a una pregunta que formulé en la vista oral. Estos sostuvieron, en esencia, efectivamente, que no había lugar al planteamiento de ninguna duda sobre la aplicabilidad de dicho artículo, ya que la teoría de la emanación permitía de por sí calificar los servicios en cuestión de prestaciones internas, no sujetas al IVA.
65.      Por lo demás, me inclino por considerar que la ausencia de toda referencia al artículo 11 de la Directiva 2006/112 en la petición de decisión prejudicial podría deberse a la inaplicabilidad de la referida disposición. En particular, no creo que los miembros de Digipolis o esta última hayan dejado de presentar declaraciones de IVA separadas y ya no se identifiquen, dentro y fuera del grupo que forman, como sujetos pasivos, tal como exige la jurisprudencia relativa a ese artículo 11. (26)
66.      En segundo lugar, por lo que se refiere al artículo 13 de la Directiva 2006/112, a los prestadores de servicios comprendidos en el párrafo primero de su apartado 1 no se les considera sujetos pasivos, pese a realizar actividades económicas «con carácter independiente». (27)
67.      Pues bien, durante la vista oral, se puso de manifiesto que no cabe aplicar la citada disposición en el presente asunto. En efecto, para que sea aplicable, deben cumplirse dos requisitos, a saber, por un lado, las actividades en cuestión deben ser realizadas por un organismo de Derecho público y, por otro lado, este debe actuar como autoridad pública. (28)Es cierto que, según las indicaciones que figuran en la resolución de remisión, parece probado que Digipolis es un organismo público. No obstante, las partes del litigio principal no han afirmado nunca que la prestación de servicios telemáticos a los miembros de esa asociación implicara el ejercicio de funciones públicas. Al contrario, el Estado belga confirmó que tales servicios no constituyen competencias municipales con arreglo al Derecho belga. (29)
68.      Entiendo que la aplicación del artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 está excluida también por otra razón. En efecto, conforme a dicha disposición, se califica a los organismos de Derecho público de sujetos pasivos cuando realizan alguna de las actividades que figuran en el anexo I de la citada Directiva, si el volumen de estas actividades no es insignificante. Estas comprenden las telecomunicaciones, las cuales, si no me equivoco, forman parte de los servicios de telemática de que se trata en el presente asunto. (30)Además, en este caso, esos servicios se prestaron durante un período prolongado y también a terceros. Creo que estas circunstancias indican que, con toda probabilidad, la actividad de Digipolis no era de una dimensión mínima, de modo que conllevaba un riesgo significativo de distorsión de la competencia. (31)
69.      Al margen del presente caso, opino que la teoría de la emanación no guarda relación con los artículos 11 y 13 de la Directiva 2006/112. En particular, no tiene por objeto ni la designación de los grupos a efectos del IVA ni la consideración de los organismos de Derecho público como sujetos pasivos, y su aplicación no está en absoluto sujeta a los requisitos establecidos en los referidos artículos 11 y 13.
70.      Entiendo que esta apreciación se ve corroborada por la circunstancia de que las circulares n.os 148/1971 y 6/1975, que constituyen la base jurídica de la teoría de la emanación, no se refieren para nada a las disposiciones de la «Segunda Directiva del IVA», entonces en vigor, que correspondían, en esencia, a los actuales artículos 11 y 13 de la Directiva 2006/112. (32)Además, que yo sepa, el Código belga del IVA contiene una disposición relativa a los grupos a efectos del IVA solo desde 1992. (33)Esta exige la adopción de medidas de transposición internas, que figuran en un Real Decreto de 2007. (34)
71.      A mi modo de ver, de las precedentes consideraciones se infiere que la teoría de la emanación no responde a los requisitos establecidos respectivamente por los artículos 11 y 13 de la Directiva 2006/112. Su aplicación conduciría, por tanto, a crear una excepción adicional al artículo 9 de dicha Directiva que no ha sido prevista por esta última. Entiendo que la introducción de tal excepción es contraria al objetivo de armonización perseguido por la citada Directiva.
3.      Pertinencia de la cualidad de los destinatarios de los servicios
72.      Mediante la segunda parte de la cuestión prejudicial planteada, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la teoría de la emanación podría ser compatible con la Directiva 2006/112 en el supuesto de que los miembros adherentes de Digipolis —destinatarios de los servicios en cuestión— no fueran sujetos pasivos en el sentido del artículo 9 de dicha Directiva, sino organismos de Derecho público no sujetos al impuesto con arreglo al artículo 13 de esta.
73.      Procede notar que, en la vista oral, el Estado belga trató de replantear esta cuestión afirmando que, a la vista especialmente de su estatuto específico dentro de las asociaciones titulares de una encomienda de gestión, solo los municipios, como entidades comprendidas en el referido artículo 13, podrían ampararse en la teoría de la emanación. Para el Estado belga, los otros miembros, como las empresas municipales, están excluidos de esta posibilidad.
74.      No obstante, como ya he señalado, (35)no me parece que esta apreciación la comparta también el órgano jurisdiccional remitente, el cual, en cualquier caso, no manifiesta dudas sobre el alcance del ámbito de aplicación de la teoría de la emanación. En efecto, a mi modo ver, la segunda parte de la cuestión prejudicial planteada se basa en la idea de que la cualidad de sujeto pasivo o de persona no sujeta al impuesto del destinatario de los servicios podría influir en el estatuto fiscal del prestador de esos servicios.
75.      Considero que esta idea no puede ser acogida. De entrada, es contraria al tenor del artículo 9 de la Directiva 2006/112, que no se refiere a los destinatarios de entregas de bienes o de prestaciones de servicios. Los criterios establecidos en el apartado 1 de esta disposición se centran en la realización de actividades económicas que permiten proporcionar un bien o un servicio. Por lo tanto, se refieren a los proveedores de bienes y a los prestadores de servicios. (36)
76.      Opino que la cualidad de sujeto pasivo o de persona no sujeta al impuesto del destinatario de los bienes o servicios no es pertinente a este respecto. En particular, la existencia de una actividad económica ejercida por el prestador de los servicios no puede depender de si el destinatario de estos los utiliza para las necesidades de sus operaciones gravadas. (37) De igual forma, como recalcaron los sucesores de Digipolis en sus observaciones escritas, así como la Comisión en la vista oral, de acuerdo con el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, el carácter imponible de un servicio depende exclusivamente de la cualidad de sujeto pasivo del prestador del servicio en cuestión.
77.      En suma, tanto el carácter de las actividades realizadas por el destinatario de un servicio como la cualidad de sujeto pasivo o de persona no sujeta al impuesto de este carecen de pertinencia para responder a la cuestión de si dicho servicio está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112.
78.      En cambio, esos elementos permiten determinar la aplicabilidad de la exención del IVA prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de esa Directiva. Esta disposición establece efectivamente una exención en favor de las «agrupaciones autónomas de personas», siempre que, en particular, estas personas ejerzan una actividad exenta o no tengan la cualidad de sujeto pasivo. (38)
79.      En el marco del litigio principal, los sucesores de Digipolis invocaron con carácter subsidiario la expresada exención En la vista oral, señalaron que algunos miembros adherentes de dicha asociación realizan actividades exentas no en virtud de los diferentes supuestos mencionados en el artículo 132 de la Directiva 2006/112, sino en virtud del artículo 135 de esta Directiva. Opino que tal circunstancia se opone a la aplicación del artículo 132, apartado 1, letra f), de la citada Directiva. En efecto, solo tienen cabida en la exención contemplada en la anterior disposición las prestaciones que contribuyen directamente al ejercicio de las actividades de interés general previstas en el citado artículo. (39)
80.      Por otra parte, habida cuenta de la interpretación propuesta del artículo 9 de la Directiva 2006/112, considero que ya no es necesario examinar aisladamente el principio de neutralidad fiscal.
VI.    Conclusión
81.      A la vista de las consideraciones que anteceden, propongo responder al hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Apelación de Amberes, Bélgica) de la siguiente manera:
«El artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su
versión aplicable a los ejercicios 2014 a 2020, objeto del litigio, modificada por último por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Croacia y a las adaptaciones del Tratado de la Unión Europea, el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea de la Energía Atómica,
debe interpretarse en el sentido de que
se opone a la aplicación de una normativa o una práctica administrativa nacionales con arreglo a la cual los servicios prestados por una asociación a sus miembros, a cambio de una remuneración, se consideran operaciones internas, de suerte que quedan fuera del ámbito de aplicación de la citada Directiva, siendo así que esa asociación, que actúa con carácter independiente, debe ser calificada de sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de dicha Directiva y no está comprendida en los artículos 11 o 13 de esta.»
J. Martín y Pérez de Nanclares
Presentadas en audiencia pública en Luxemburgo, a 22 de octubre de 2025.
Firmas
1      Lengua original: francés.
2      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión aplicable a los ejercicios 2014 a 2020, objeto del litigio, modificada por último por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Croacia y a las adaptaciones del Tratado de la Unión Europea, el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea de la Energía Atómica (DO 2012, L 112, p. 21) (en lo sucesivo, «Directiva 2006/112»).
3      Sentencias de 13 de junio de 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501), apartado 33, y de 12 de mayo de 2022, U. I. (Representante aduanero indirecto) (C‑714/20, EU:C:2022:374), apartado 33.
4      Sentencia de 5 de marzo de 2020, X (Exención del IVA para las consultas telefónicas) (C‑48/19, EU:C:2020:169), apartado 35.
5      Véanse las sentencias de 20 de marzo de 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143), apartado 9, y de 5 de diciembre de 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000), apartado 17 y jurisprudencia citada.
6      El Tribunal de Justicia ya tuvo ocasión de apreciar un caso de tolerancia administrativa belga en el asunto que dio lugar a la sentencia de 24 de febrero de 2022, Pharmacie populaire — La Sauvegarde y Pharma Santé — Réseau Solidaris (C‑52/21 y C‑53/21, EU:C:2022:127). Véase también Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, París, 2018, pp. 22 y 26, que define la tolerancia administrativa como «una elección ilegal de la Administración a favor de la ilegalidad cometida por un administrado», que tiene «por efecto pasar por alto la norma jurídica que normalmente vincula a ese administrado».
7      Véase el artículo 12, apartados 1 y 2, del Decreto sobre Cooperación Intermunicipal.
8      Para la competencia del Tribunal de Justicia, véase la sentencia de 15 de noviembre de 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874), apartado 40 y jurisprudencia citada. Para la competencia del órgano jurisdiccional remitente para interpretar el Derecho nacional, véase la sentencia de 28 de octubre de 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (IVA — Pagos sucesivos) (C‑324/20, EU:C:2021:880), apartado 31 y jurisprudencia citada.
9      Como se explica en el punto 48 de las presentes conclusiones, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas, en cambio, sobre si el estatuto de los miembros adherentes puede influir en la compatibilidad de la teoría de la emanación con el Derecho de la Unión, lo que constituye una problemática diferente.
10      Es oportuno señalar que el órgano jurisdiccional remitente no aborda la problemática de si los servicios en cuestión podrían estar exentos del IVA en el supuesto de que estuvieran comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112. No obstante, la exención de las operaciones descritas en el artículo 132, apartado 1, letra f), de dicha Directiva la invocaron los sucesores de Digipolis ante el referido órgano jurisdiccional, con carácter subsidiario (véase el punto 79 de las presentes conclusiones).
11      Véanse, por analogía, la sentencia de 18 de junio de 2015, Martin Meat, (C‑586/13, EU:C:2015:405), apartado 31, y el auto de 12 de febrero de 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, no publicado, EU:C:2025:107), apartado 22.
12      Véase, en particular, la sentencia de 17 de diciembre de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038), apartado 32. Véase más detalladamente el punto 56 de las presentes conclusiones.
13      Véase la sentencia de 3 de abril de 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238), apartado 18 y jurisprudencia citada.
14      Véase la sentencia de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635), apartado 26 y jurisprudencia citada.
15      Véanse, por analogía, la sentencia de 21 de octubre de 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650), apartado 37 y jurisprudencia citada, que se refiere al artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), así como la sentencia de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635), apartado 28. Véanse también las conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431), punto 34, y el análisis de la sentencia dictada en este asunto en Grube, F., «EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen“ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ‑ Gmina Wrocław», Mehrwertsteuerrecht, 2015, n.º 23, pp. 926 a 930.
16      Sentencia de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635), apartados 27 y 28.
17      Véanse las conclusiones del Abogado General Cosmas presentadas en el asunto Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259), puntos 18 y 19. Para una visión general del asunto, véase Berlin, D., «Chronique de jurisprudence fiscale européenne», Revue trimestrielle de droit européen, 2002, n.º 4, pp. 725 a 788 (731 a 734). Procede notar que la interpretación amplia de los criterios del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 no significa que el artículo 11 deba ser interpretado de manera restrictiva [sentencia de 1 de diciembre de 2022, Finanzamt T (Prestaciones intragrupo a efectos del IVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, apartado 42].
18      Véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Miembro de un consejo de administración) (C‑288/22, EU:C:2023:590), punto 29, y la sentencia de 21 de diciembre de 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Miembro de un consejo de administración) (C‑288/22, EU:C:2023:1024), apartado 50, en la que el Tribunal de Justicia precisó que los lazos de subordinación mencionados
en el artículo 10 de la Directiva 2006/112 no son más que un criterio pertinente a efectos de la aplicación del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva. Debe mencionarse igualmente que el artículo 5 del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2011, L 77, p. 1), contempla expresamente un supuesto en el que se ha de considerar que una entidad, a saber, una
agrupación europea de interés económico, es un sujeto pasivo distinto de sus miembros.
19      En cuanto al artículo 11 de la Directiva 2006/112, véase con más detalle en el punto 63 de las presentes conclusiones.
20      Debe distinguirse esta problemática de la de la afectación y la utilización de los bienes por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas, regulada por los artículos 16 y 26 de la Directiva 2006/112. Véanse, a este respecto, las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 32.
21      Véase la sentencia de 21 de diciembre de 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Miembro de un consejo de administración) (C‑288/22, EU:C:2023:1024), apartados 51 y 52, así como las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Miembro de un consejo de administración) (C‑288/22, EU:C:2023:590), puntos 26, 27 y 29. Para las operaciones internas no sujetas al impuesto en el seno de una empresa, en particular en el caso de los establecimientos permanentes concretamente, véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 35.
22      Véase, en particular, la sentencia de 17 de diciembre de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038), apartado 32. En cuanto a la relación de una entidad jurídica con sus miembros, véanse también las sentencias
de 27 de enero de 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46), apartado 18, y de 12 de octubre de 2016, Nigl y otros
(C‑340/15, EU:C:2016:764), apartados 30 a 34.
23      Debe observarse que el Tribunal de Justicia llegó a una solución comparable en lo atinente al derecho a la deducción en la sentencia de 15 de diciembre de 2011, Comisión/Francia (C‑624/10, no publicada, EU:C:2011:849), apartados 45 y 48.
24      Sentencia de 11 de julio de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599), apartados 38 a 41 y 47. Véanse también las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 33; el artículo 11 de la Directiva 2006/112 «permite a los Estados miembros, si concurren determinados requisitos, considerar como un solo sujeto pasivo a dos (o más) personas para evitar que se dé una operación entre dichas dos personas en sus relaciones internas. Esto está dirigido a salvaguardar una cierta “neutralidad de la organización”». Para un resumen del desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, véase Korn, C., «UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2», en Bunjes (ed.), Umsatzsteuergesetz, 24.ª ed., C.H.Beck, Múnich, 2025, apartados 170 a 177 (170 a 172).
25      Salvo error por mi parte, dicha disposición, que es de aplicación facultativa, fue transpuesta al Derecho belga mediante el koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen (Real Decreto n.º 55, de 9 de marzo de 2007, relativo al Régimen de los Sujetos Pasivos que forman una Unidad a Efectos del IVA), que da cumplimiento al artículo 4, apartado 2, del Código belga del IVA. Véase, a este respecto, Hanssens, S., «Unité TVA», en Bourgeois (dir.), TVA ‑ questions choisies, Larcier, Bruselas, 2021, pp. 181 a 202 (182 y 183).
26      Sentencia de 11 de julio de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599), apartados 39 y 40.
27      En el punto 36 de sus conclusiones presentadas en el asunto Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431), el Abogado General Jääskinen señala que el artículo 13 de la Directiva 2006/112 solo es aplicable si existe un sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de esta Directiva, es decir, una persona que realiza una actividad económica «con carácter independiente»; por lo tanto, es necesario confirmar el carácter independiente de la actividad económica antes de examinar la aplicabilidad de dicho artículo 13.
28      Sentencia de 25 de febrero de 2021, Gmina Wrocław (Transformación del derecho de usufructo) (C‑604/19, EU:C:2021:132), apartados 78 y 79. Procede observar que el Tribunal de Justicia ya examinó el carácter público de una asociación titular de una encomienda de gestión, como Digipolis, y llegó a la conclusión de que se trataba de un organismo de Derecho público, en el sentido del artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 (sentencia de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, apartado 50).
29      La Comisión insistió en este punto en la vista oral.
30      La telemática designa el uso combinado de medios de telecomunicación e informática. Amory, B., y Poullet, Y., «Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique», Revue internationale de droit comparé, 1985, n.º 37‑2, pp. 331 a 352 (332). En sus observaciones presentadas al Tribunal General, los sucesores de Digipolis afirman igualmente que el concepto de «telemática» designa actividades de telecomunicación y de informática.
31      Véase la sentencia de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348), apartado 55: «[…] Solo si se puede considerar que la actividad mencionada en el anexo I de la Directiva 2006/112, llevada a cabo por un organismo de Derecho público que actúe como autoridad pública, tiene una dimensión mínima, ya sea en el espacio o en el tiempo, y, por consiguiente, un impacto económico tan reducido que las distorsiones de la competencia que pueden resultar de ella son, si no nulas, al menos insignificantes, estará dicha actividad exenta del IVA».
32      Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de impuesto sobre el valor añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6). El punto 2 del anexo A de esta Directiva establecía en su párrafo cuarto: «La expresión “con carácter independiente” permite igualmente a los Estados miembros no considerar como sujetos autónomos, sino como un solo sujeto pasivo, a las personas que, si bien independientes desde el punto de vista jurídico, están, no obstante, vinculadas entre sí a través de relaciones económicas, financieras y de organización interna. Cuando un Estado miembro pretenda adoptar un régimen de esta naturaleza, queda obligado a plantear la consulta previa a que se refiere el artículo 16». Este mismo punto disponía en su párrafo quinto, que «Los Estados, las Provincias, los Ayuntamientos y las restantes entidades de Derecho Público no tienen en principio la calificación de sujetos pasivos en cuanto a las actividades que ejerza dentro de su función pública».
33      Véase, a este respecto, Hanssens, S., «Unité TVA», en Bourgeois (dir.), TVA ‑ questions choisies, Larcier, Bruselas, 2021, pp. 181 a 202 (183).
34      Real Decreto n.º 55, de 9 de marzo de 2007, relativo al Régimen de los Sujetos Pasivos que forman una Unidad a Efectos del IVA. Véase también el punto 64 de las presentes conclusiones.
35      Véanse los puntos 39 y 40 de las presentes conclusiones.
36      Véanse las sentencias de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635), apartado 28, y de 15 de abril de 2021, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 47 y jurisprudencia citada, así como las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222), puntos 56 y 57. Véase también el punto 53 de las presentes conclusiones.
37      Véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 31, según la cual «una operación imponible en el sentido del artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva [2006/112] presupondrá siempre la concurrencia de dos personas, de las cuales cuando menos una, a saber, el prestador, deberá ser el sujeto pasivo».
38      Sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), apartado 38.
39      Sentencia de 21 de septiembre de 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719), apartados 33 a 37.