61994C0231
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
κ. ΓΕΩΡΓΙΟΫ ΚΟΣΜΆ
της 1ης Φεβρουαρίου 1996 (
*1
)
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει την οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
1
) (στο εξής: έκτη οδηγία) και ειδικότερα τα άρθρα 5, 6 και 9 της ενλόγω οδηγίας.
Ι — Η επίδικη διαφορά
2.
Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη εταιρία Faaborg-Gelting Linien A/S (στο εξής: εταιρία Faaborg) με έδρα το Faaborg της Δανίας είναι εταιρία δανικού δικαίου εκμεταλλευόμενη ένα πορθμείο το οποίο πραγματοποιεί τη σύνδεση μεταξύ Γερμανίας και Δανίας στη γραμμή Faaborg-Gelting. Κατά την διάρκεια του πλου διατίθενται στους επιβάτες για επιτόπου κατανάλωση εδέσματα και ποτά. Η εταιρία Faaborg δεν περιέλαβε τα έσοδα από την παροχή εδεσμάτων και ποτών επί του πλοίου, στις δηλώσεις της για τον φόρο κύκλου εργασιών των ετών 1984-1989.
3.
Η εταιρία Faaborg υποστηρίζει ότι η ως άνω διάθεση ποτών και εδεσμάτων στους επιβάτες του πορθμείου πρέπει να χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών και ότι επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 3α, παράγραφος 1, του γερμανικού Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) του 1980, το οποίο αποδίδει το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών πρέπει να θεωρηθεί η έδρα της επιχειρήσεως, δηλαδή η Δανία. Ol γερμανικές φορολογικές αρχές επέβαλαν φόρο κύκλου εργασιών επί των εσόδων από τη διάθεση των πιο πάνω εδεσμάτων και ποτών, υποστηρίζοντας ότι κατά το γερμανικό δίκαιο περί φόρου κύκλου εργασιών (άρθρο 1, παράγραφος 1, εδάφιο 1, πρώτη περίπτωση και παράγραφος 3, εδάφιο 1 και άρθρο 3 παράγραφοι 1 και 6 του UStG) η παροχή εδεσμάτων και ποτών σε επιβάτες συνιστά παράδοση αγαθών, φορολογητέα στον τόπο της παραδόσεως. Τόσο η ένσταση όσο και η προσφυγή της εταιρίας Faaborg κατά των πράξεων καταλογισμού φόρου κύκλου εργασιών απορρίφθηκαν. Κατόπιν τούτου η εταιρία άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο έκρινε αναγκαίο να υποβάλει προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ.
Π — Τα προδικαστικά ερωτήματα
4.
Το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof με διάταξη της 3ης Μαΐου 1994 (
2
) ζητεί από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1)
Ποιες ρυθμίσεις περιέχει η έκτη οδηγία (77/388/ΕΟΚ) για την επιβολή φόρου επί του κύκλου εργασιών από την παροχή εδεσμάτων και ποτών καταναλώσεως επί τόπου (κύκλος εργασιών από την παροχή εδεσμάτων και ποτών);
2)
Σε περίπτωση ελλείψεως σχετικής ρυθμίσεως: ποια κοινοτική ρύθμιση ισχύει για τον κύκλο εργασιών από την παροχή εδεσμάτων και ποτών επί μεταφορικών μέσων, τα οποία κυκλοφορούν μεταξύ κρατών μελών που ρυθμίζουν κατά διαφορετικό τρόπο τον τόπο φορολογήσεως του ενλόγω κύκλου εργασιών;
3)
Σε περίπτωση ελλείψεως κοινοτικής ρυθμίσεως: μπορούν τα επί μέρους κράτη μέλη να διατηρούν σε ισχύ τις διαφορετικές ρυθμίσεις τους για τον κύκλο εργασιών από την παροχή εδεσμάτων και ποτών και για τους τόπους παροχής, εφόσον τα ενλόγω κράτη μέλη με μεμονωμένες συμφωνίες αποφεύγουν τη διπλή φορολογία του κύκλου εργασιών;»
5.
Επί των ερωτημάτων αυτών πρέπει κατά πρώτο λόγο να παρατηρηθεί ότι οι ανωτέρω επί του πορθμείου δραστηριότητες καλύπτονται από τις ρυθμίσεις της έκτης οδηγίας. Επί τούτου υπάρχει νομολογιακό προηγούμενο. Πράγματι, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία, σε παλαιότερη υπόθεση, να ασχοληθεί με τα προβλήματα εφαρμογής της έκτης οδηγίας σε δραστηριότητες επί πλοίου, εκτελούντος δρομολόγια μεταξύ δύο κρατών μελών (
3
). Συνεπώς, όπως υπογραμμίζουν και στις παρατηρήσεις τους η Επιτροπή και όλα τα παρεμβαίνοντα κράτη και δη η Γερμανία, οι Κάτω Χώρες και η Ιταλία, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα είναι άνευ αντικειμένου, διότι ερείδονται επί της εκδοχής ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν εμπίπτουν σε πεδίο εφαρμογής συγκεκριμένων κοινοτικών ρυθμίσεων. Συνεπώς, τα ερωτήματα αυτά δεν χρήζουν απαντήσεως. Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα, όπως προκύπτει από την αιτιολογία της διάταξης περί παραπομπής, η επίδικη διαφορά θέτει ουσιαστικά ζητήματα ερμηνείας των άρθρων 5, 6, 8, και 9 της οδηγίας. Ειδικότερα: κατά πρώτον και κύριο λόγο, τίθεται ζήτημα χαρακτηρισμού της επίδικης δραστηριότητας κατά δεύτερο λόγο τίθεται ζήτημα προσδιορισμού του τόπου όπου θεωρείται ότι έχει συντελεσθεί η συγκεκριμένη φορολογητέα πράξη, δηλαδή του τόπου της παροχής των εδεσμάτων και ποτών.
6.
Σημειωτέον επίσης ότι, στα πλαίσια της παρούσης υποθέσεως, το Δικαστήριο απηύθυνε, με έγγραφό του της 3ης Οκτωβρίου 1995, ερωτήματα στην Γερμανική Κυβέρνηση και την Επιτροπή σχετικά με τον τόπο νηολόγησης του πορθμείου που εκμεταλλεύεται η εταιρία Faaborg και το τοπικό πεδίο εφαρμογής του UStG. Από τις απαντήσεις προκύπτει: α) ότι το πορθμείο φέρεται εγγεγραμμένο στο νηολόγιο του λιμένος Faaborg στην Δανία και β) ότι τα διεθνή ύδατα, καθώς και τα χωρικά ύδατα δεν εμπίπτουν κατ' αρχήν στο τοπικό πεδίο εφαρμογής της γερμανικής νομοθεσίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Παρ' όλα αυτά, οι επιτελούμενες εντός των χωρικών υδάτων εμπορικές πράξεις προς τους τελικούς καταναλωτές θεωρούνται ως πράξεις που λαμβάνουν χώρα εντός του εδάφους στο οποίο εφαρμόζεται η ενλόγω νομοθεσία και συνεπώς υπόκεινται στον υπ' αυτής επιβαλλόμενο ΦΠΑ.
ΙΙΙ — Το νομοθετικό και νομολογιακό πλαίσιο
7.
Η έκτη οδηγία, ενόψει της καθιερώσεως ενός κοινού συστήματος ΦΠΑ εντός της Κοινότητας, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να προσαρμόσουν τα εθνικά τους συστήματα ΦΠΑ στους κοινούς κανόνες που η ίδια θεσπίζει. Οι κανόνες αυτοί αφορούν, μεταξύ άλλων, και στον προσδιορισμό του τόπου που λαμβάνεται υπόψη για τη φορολόγηση των πράξεων, προσδιορισμός, ο οποίος, κατά την έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, είναι απαραίτητος προς αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών.
8.
Έτσι, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας υποχρεώνει τα κράτη μέλη να υπαγάγουν στον ΦΠΑ όλες τις «παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας». Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «για την εφαρμογή της παρούσης οδηγίας, ως “εσωτερικό της χώρας” νοείται το πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο 227». Όπως έκρινε το Δικαστήριο, με την απόφαση Berkholz, που προαναφέρθηκε, «το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας συμπίπτει για κάθε κράτος μέλος με το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας του περί φόρου προστιθέμενης αξίας» (
4
). Τα άρθρα 5 και 6 της οδηγίας προσδιορίζουν τις έννοιες «παράδοση αγαθού» και «παροχή υπηρεσιών». Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1: «Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος». Η έννοια «παροχή υπηρεσιών» ορίζεται στο άρθρο 6 της οδηγίας, το οποίο προβλέπει ότι «Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.»
9.
Τα άρθρα 8 και 9 της οδηγίας περιλαμβάνουν διατάξεις που προσδιορίζουν τον τόπο των φορολογητέων πράξεων. Για τις παραδόσεις αγαθών ο τόπος αυτός είναι, σύμφωνα με το άρθρο 8, ο τόπος παραδόσεως των αγαθών. Όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών, ως τόπος παροχής θεωρείται, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας, η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του. Έτσι, ο κανόνας είναι ότι επί παροχής υπηρεσιών εφαρμόζεται η περί ΦΠΑ νομοθεσία του κράτους μέλους με το οποίο έχει στενό τοπικό δεσμό ο παρέχων τις υπηρεσίες. Για τον προσδιορισμό δε του δεσμού αυτού, η διάταξη αυτή χρησιμοποιεί, κατά τα ανωτέρω, δύο κύρια συνδετικά στοιχεία και ένα επικουρικό.
10.
Το Δικαστήριο, σε σχέση με αυτή τη διάταξη, τόνισε ότι «προς αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιοτήτων σε περίπτωση κατά την οποία η παροχή υπηρεσιών ενδέχεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των νομοθεσιών περισσοτέρων κρατών μελών, η παράγραφος 1 του άρθρου 9, παρεκκλίνοντας από την αυστηρή αρχή της εδαφικότη-τας, καθιερώνει το γενικό κανόνα ότι ως τόπος παροχής των υπηρεσιών νοείται ο τόπος στον οποίο ο παρέχων υπηρεσίες έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή τη μόνιμη εγκατάσταση του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες» (
5
).
11.
Ερμηνεύοντας την ίδια διάταξη, το Δικαστήριο έκρινε, με την προαναφερθείσα απόφαση Berkholz, ότι το προσφορότερο από φορολογική άποψη σημείο αναφοράς για μια συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών «είναι κατά προτεραιότητα ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, υπό την έννοια ότι το να λαμβάνεται υπόψη άλλη εγκατάσταση, από την οποία πραγματοποιείται η παροχή, δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον παρά μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση από φορολογική άποψη ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος» (
6
). Στην ίδια απόφαση αναφέρεται ότι «όπως προκύπτει από την αλληλουχία των όρων που χρησιμοποιεί το άρθρο 9 και το σκοπό της διάταξης αυτής (...) δεν τίθεται θέμα αναγωγής της παροχής υπηρεσιών σε εγκατάσταση διαφορετική από την έδρα παρά μόνο αν η εγκατάσταση αυτή εμφανίζει τουλάχιστον μία ελάχιστη συνοχή, εφόσον δηλαδή υπάρχει σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών.» (
7
) Συνεπώς, η διάταξη του άρθρου 9 παράγραφος 1 ταυτίζει, όσον αφορά στις παροχές υπηρεσιών, τον τόπο παροχής και κατ' ακολουθία τον τόπο επιβολής του φόρου με τον τόπο της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας η οποία παρέχει τις συγκεκριμένες υπηρεσίες. Ο τόπος αυτός θεωρείται, κατά τη νομολογία που προαναφέρθηκε, ως ο προσφορότερος από φορολογική άποψη τόπος αναφοράς. Τούτο σημαίνει ότι, κατά την ενλόγω διάταξη, εφαρμοστέα επί παροχής υπηρεσιών φορολογική νομοθεσία είναι, κατά κύριο λόγο, εκείνη του τόπου στον οποίο ο παρέχων την υπηρεσία έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας.
12.
Σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων της έκτης οδηγίας πρέπει επίσης να παρατηρηθεί ότι οι έννοιες που περιέχονται στην οδηγία αυτή είναι έννοιες με κοινοτικό χαρακτήρα και άρα πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο ενιαίο, έτσι ώστε να αποφεύγονται ερμηνευτικές διαφορές μεταξύ των κρατών μελών, οι οποίες θα μπορούσαν να καταλήξουν σε διπλή φορολόγηση ή σε απουσία φορολόγησης (
8
). Η επιταγή ενιαίας ερμηνείας συμπληρώνεται από την επιταγή βεβαιότητας και δυνατότητας προβλέψεως της κοινοτικής νομοθεσίας η οποία, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα οσάκις πρόκειται για διατάξεις, όπως οι κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ, που ενδέχεται να έχουν οικονομικές συνέπειες, ώστε οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των επιβαλλομένων σ' αυτούς υποχρεώσεων (
9
). Η απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί υπό το φως των προαναφερομένων διατάξεων και νομολογιακών αρχών.
IV — Απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Στην παρούσα υπόθεση τίθεται ουσιαστικά το ζήτημα ποιά είναι η εφαρμοστέα νομοθεσία ΦΠΑ σε δραστηριότητες συνιστάμενες στην διάθεση εδεσμάτων και ποτών για κατανάλωση επί τόπου, επί πορθμείου που εκτελεί δρομολόγια μεταξύ Δανίας και Γερμανίας. Προς επίλυση του ζητήματος αυτού πρέπει πρώτον να απαντηθεί το ερώτημα αν η ενλόγω προσφορά πρέπει να χαρακτηρισθεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων της έκτης οδηγίας. Στη συνέχεια θα πρέπει με βάση αυτό τον χαρακτηρισμό να προσδιορισθεί ο τόπος με τον οποίο συνδέεται, από φορολογικής απόψεως, η παροχή αυτή.
Χαρακτηρισμός της δραστηριότητας που συνίσταται σε παροχή εδεσμάτων και ποτών επί πλοίου
14.
Προκειμένου να γίνει διάκριση μεταξύ των εννοιών της «παράδοσης αγαθών» και της «παροχής υπηρεσιών» πρέπει να αναζητηθεί ποιό είναι το κύριο και ποιό το δευτερεύον στοιχείο της συγκεκριμένης δραστηριότητας.
Έτσι, οσάκις παραδίδονται υπό της επιχειρήσεως εδέσματα και ποτά προς τους επιβάτες του πορθμείου κατά τη διάρκεια του πλου, με την καταβολή ορισμένου τιμήματος, χωρίς να παρέχονται σ' αυτούς και πρόσθετες υπηρεσίες, πρόκειται για «παράδοση αγαθών», εφόσον το κύριο χαρακτηριστικό της συγκεκριμένης δραστηριότητας είναι η παροχή των εδεσμάτων και των ποτών, στα οποία και μόνον απέβλεψαν οι επιβάτες καταναλωτές.
Αντιθέτως, οσάκις τα εδέσματα και τα ποτά παρέχονται, όπως φαίνεται να συμβαίνει εν προκειμένω, στους επιβάτες του πορθμείου ταυτόχρονα με περισσότερες προς αυτούς υπηρεσίες, οι οποίες αποβλέπουν στην εξασφάλιση άνετης εντός του πορθμείου καταναλώσεως αυτών (δηλαδή, με τη μορφή υπηρεσιών εστιατορίου), τότε το κύριο χαρακτηριστικό της δραστηριότητας είναι οι υπηρεσίες αυτές, καίτοι περιλαμβάνει και τη διάθεση των εδεσμάτων και ποτών. Στην περίπτωση αυτή το αντίτιμο παρέχεται κυρίως έναντι των υπηρεσιών τούτων και πρόκειται για «παροχή υπηρεσιών».
15.
Εξ άλλου, ο χαρακτηρισμός αυτός επιβεβαιώνεται και από τη διεθνή ταξινόμηση τύπου κατά βιομηχανία όλων των κλάδων οικονομικής δραστηριότητας (ΔΤΤΒ), η οποία πραγματοποιήθηκε από το στατιστικό γραφείο των Ηνωμένων Εθνών (
10
) και κατατάσσει στην κλάση ex 85, υπό τον τίτλο «προσωπικές υπηρεσίες», τα εστιατόρια και τα καταστήματα καταναλώσεως ποτών (ομάδα 852). Η ταξινόμηση αυτή των επιμαχων δραστηριοτήτων ισχύει και στο κοινοτικό δίκαιο, καθόσον υιοθετήθηκε από τα δύο γενικά προγράμματα που θέσπισε το 1961 το Συμβούλιο, για την κατάργηση των περιορισμών στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως (
11
). 'Ετσι, σύμφωνα άλλωστε και με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η πιο πάνω διεθνής ταξινόμηση αποτελεί πλέον αναπόσπαστο τμήμα του κοινοτικού δικαίου και ειδικότερα των προαναφερθέντων προγραμμάτων καθώς και των κοινοτικών πράξεων σε εκτέλεση των προγραμμάτων αυτών (
12
).
16.
Ακόμη, η οδηγία 68/367/ΕΟΚ που θέσπισε το Συμβούλιο την 15η Οκτωβρίου 1968 (
13
) αφορά ειδικά στην πραγματοποίηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στον τομέα των μη μισθωτών δραστηριοτήτων που υπάγονται στις προσωπικές υπηρεσίες και συγκεκριμένα των παρεχομένων σε εστιατόρια και καταστήματα καταναλώσεως ποτών καθώς και σε επιπλωμένα ξενοδοχεία και παρεμφερή καταστήματα. Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής στη δεύτερη παράγραφό του ορίζει ότι «κατά την έννοια της παρούσης οδηγίας, ασκεί δραστηριότητα που περιλαμβάνεται στην ομάδα 852 (εστιατόρια και καταστήματα καταναλώσεως ποτών), κάθε φυσικό πρόσωπο ή εταιρία που συνήθως και κατ' επάγγελμα προμηθεύει επ' ονόματί του και για λογαριασμό του, στο κατάστημα ή στα καταστήματα που εκμεταλλεύεται, έτοιμα φαγητά ή ποτά προορισμένα για επιτόπου κατανάλωση. Οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας αφορούν επίσης την προμήθεια γευμάτων για κατανάλωση εκτός του καταστήματος όπου παρασκευάστηκαν». Συνεπώς, είναι σαφές ότι, κατά το κοινοτικό δίκαιο, η επίμαχη δραστηριότητα πρέπει να χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών.
17.
Σημειώνεται, επί πλέον, ότι η οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (
14
), η οποία τροποποιεί την έκτη οδηγία, περιέχει διάταξη από την οποία προκύπτει, εμμέσως πλην σαφώς, ότι ο κοινοτικός νομοθέτης θεωρεί τις δραστηριότητες εστιατορίου επί μεταφορικού μέσου ως παροχή υπηρεσιών. Στο άρθρο 1, παράγραφος 4 της οδηγίας αυτής ορίζεται ότι «η Επιτροπή υποβάλλει στο Συμβούλιο, το αργότερο έως τις 30 Ιουνίου 1993, έκθεση που συνοδεύεται, ενδεχομένως, από κατάλληλες προτάσεις για τον τόπο φορολόγησης των αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου, καθώς και της παροχής υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και των υπηρεσιών εστιατορίου, προς επιβάτες μέσα σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο.»
Τόπος επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας
18.
Ο χαρακτηρισμός της επι πλοίου παροχής εδεσμάτων και ποτών ως παροχής υπηρεσιών έχει ως συνέπεια, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας, ότι οι υπηρεσίες αυτές υπάγονται, από φορολογικής απόψεως, στη νομοθεσία του τόπου όπου ευρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας εκείνου που τις παρέχει. Στη συγκεκριμένη περίπτωση η παροχή αυτή είναι, επομένως, φορολογητέα στη Δανία, όπου έχει την έδρα της η εταιρία η οποία εκμεταλλεύεται το πορθμείο που εκτελεί δρομολόγια στη γραμμή Faaborg-Gelting.
19.
Η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν στις παρατηρήσεις τους ότι σε περάτωση που το Δικαστήριο χαρακτήριζε την επίμαχη δραστηριότητα ως παροχή υπηρεσιών, τότε θα έπρεπε να θεωρηθεί ως τόπος παροχής της υπηρεσίας ο τόπος της μόνιμης εγκαταστάσεως του παρέχοντος και τούτο διότι η σύνδεση της επίμαχης δραστηριότητας με την έδρα του παρέχοντος την υπηρεσία θα οδηγούσε σε σύγκρουση φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών, λόγω του ότι ορισμένες νομοθεσίες, όπως η γερμανική, χαρακτηρίζουν ως παράδοση αγαθών την επίμαχη δραστηριότητα, ενώ άλλες, όπως η δανική, την χαρακτηρίζουν ως παροχή υπηρεσιών. Η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση προσθέτουν ότι πρέπει να γίνει δεκτή η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως επί του πορθμείου όσον αφορά στις επίμαχες δραστηριότητες. Τούτο δε διότι μια επιχείρηση εστιατορίου που λειτουργεί επί πλοίου συγκεντρώνει τα κριτήρα που έθεσε η νομολογία Berkholz, η οποία απαιτεί όπως η συγκεκριμένη εγκατάσταση εμφανίζει τουλάχιστον μια ελάχιστη συνοχή με την απασχόληση σε μόνιμη βάση του ανθρωπίνου και τεχνικού δυναμικού που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών της (
15
).
20.
Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή διότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η μόνιμη εγκατάσταση δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη όταν η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος υπηρεσίες αποτελεί κατάλληλο σημείο αναφοράς για την επιβολή της φορολογίας. Υπενθυμίζεται ότι κατά τη νομολογία που προαναφέρθηκε ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας αποτελεί από φορολογικής απόψεως το προσφορότερο συνδετικό στοιχείο (
16
). Η σύνδεση της φορολογητέας παροχής υπηρεσιών με κάποια εγκατάσταση του παρέχοντος δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον παρά μόνον στην περίπτωση κατά την οποία το συνδετικό στοιχείο της έδρας δεν οδηγεί σε ορθολογική λύση από φορολογική άποψη ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος. Ο κίνδυνος όμως συγκρούσεως αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών δεν προκύπτει, εν προκειμένω, από τη σύνδεση της επίμαχης παροχής υπηρεσιών με την έδρα του παρέχοντος τις υπηρεσίες, αλλά από το γεγονός ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση οι φορολογικές νομοθεσίες δύο κρατών μελών χαρακτηρίζουν την ίδια δραστηριότητα κατά διαφορετικό τρόπο. Η σύγκρουση όμως αυτή χαρακτηρισμών καθώς και η εξ αυτής προκύπτουσα σύγκρουση αρμοδιοτήτων αποφεύγεται χάρις στον χαρακτηρισμό της επίμαχης δραστηριότητας με βάση μια ομοιόμορφη κοινοτική ερμηνεία της εννοίας «παροχή υπηρεσιών» που περιέχει το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας.
21.
Εκτός τούτου, η αποδοχή υπάρξεως μόνιμης εγκατάστασης επί πορθμείου δεν είναι ικανή να δώσει ικανοποιητική απάντηση στο ζήτημα που μας απασχολεί. Μια τέτοια λύση δημιουργεί πρακτικά προβλήματα οριοθετήσεως ως προς τον εκάστοτε τόπο παροχής όταν το πορθμείο συνδέει δύο ή περισσότερα κράτη μέλη, δοθέντος ότι το πλοίο, κατά την εκτέλεση του δρομολογίου του, διέρχεται διαδοχικά από τα χωρικά ύδατα του κράτους από όπου αναχωρεί και στη συνέχεια από τα διεθνή ύδατα, προκειμένου να καταλήξει στα χωρικά ύδατα του κράτους του προορισμού του.
22.
Σε μια τέτοια περίπτωση θα χρειαζόταν να εκτιμηθεί το μέγεθος των παρεχομένων υπηρεσιών εστιατορίου σε κάθε τμήμα του δρομολογίου του πλοίου, προκειμένου να επιβληθεί και ο ΦΠΑ που αναλογεί, σύμφωνα με την εφαρμοζόμενη σε κάθε τμήμα του δρομολογίου νομοθεσία. Παρόμοια όμως λύση παρουσιάζει σημαντικές πρακτικές δυσχέρειες και περικλείει τον κίνδυνο διαφορετικών εκτιμήσεων από την εκάστοτε αρμόδια εθνική φορολογική Αρχή. Δεν θεωρώ επομένως ότι η λύση αυτή οδηγεί σε ορθολογική οριοθέτηση του πεδίου εφαρμογής των νομοθεσιών των κρατών μελών.
23.
Εάν όμως, σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη, γίνει δεκτή η ύπαρξη επί πλοίου μόνιμης εγκατάστασης, τότε αυτή πρέπει να συνδέεται με το έδαφος του κράτους μέλους προς το οποίο η επί πλοίου εγκατάσταση παρουσιάζει αρκετά στενούς δεσμούς. Το κριτήριο αυτό έχει χρησιμοποιήσει άλλωστε και η νομολογία του Δικαστηρίου σε ανάλογες περιπτώσεις, όπως αυτή του υπηκόου κράτους μέλους, ασκούντος σε μόνιμη βάση έμμισθη δραστηριότητα επί πλοίου νηολογημένου σε άλλο κράτος μέλος. 'Ετσι, με την απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1989 (
17
) το Δικαστήριο έκρινε ότι ένας Πορτογάλος υπήκοος, απασχολούμενος επί πλοίου υπό ολλανδική σημαία πρέπει να θεωρείται ως απασχολούμενος στις Κάτω Χώρες, εφόσον υφίστανται επαρκείς δεσμοί με το έδαφος του τελευταίου αυτού κράτους μέλους. Το ζήτημα αν υφίστανται ή όχι τέτοιοι δεσμοί εκτιμάται λαμβανομένων υπόψη περιστάσεων, όπως ο λιμένας νηολογήσεως του πλοίου, η έδρα της εταιρίας ή, ακόμη, η υπαγωγή του εργαζομένου στην νομοθεσία κοινωνικής ασφαλίσεως και φορολογίας εισοδήματος του ενλόγω κράτους μέλους.
Το κριτήριο αυτό θα είχε ως συνέπεια να φορολογείται η παροχή υπηρεσιών, κατά την διάρκεια του πλου, στο κράτος μέλος με το οποίο έχει στενούς δεσμούς η επί του πλοίου εγκατάσταση. Στη συγκεκριμένη περίπτωση θα είχε εφαρμογή η δανική φορολογική νομοθεσία, δεδομένου ότι το πορθμείο είναι νηολογημένο σε λιμένα της Δανίας και η έδρα της εταιρίας βρίσκεται στη χώρα αυτή.
V — Πρόταση
24.
Ενόψει των όσων έχουν προεκτεθεί, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο ερώτημα που του έθεσε το Bundesfinanzhof:
«Η διάθεση ποτών και εδεσμάτων, για κατανάλωση επί τόπου, επί πορθμείου που εκτελεί δρομολόγια μεταξύ δύο κρατών μελών, συνοδευόμενη από υπηρεσίες εστιατορίου, αποτελεί παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των άρθρων 6 παράγραφος 1 και 9 παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) του Συμβουλίου της 17ης Μαίου 1977. Η παροχή αυτών των υπηρεσιών φορολογείται στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.»
(
*1
)	Γλώασα του πρωτοτύπου: η ελληνική.
(
1
)	ΕΕ ειδ. έχδ. 09/001, ο. 49.
(
2
)	ΕΕ C 288 της 15ης Οκτωβρίου 1994, σ.2.
(
3
)	Βλ., απόφαση της 4ης Ιουλίου 1985, 168/84, Berkholz (Συλλογή 1985, σ. 2251) που αφορούσε την εκμετάλλευση κερματοδεκτών για τυχερά παιχνίδια εγκατεστημένων επί πορθμείων που εκτελούσαν τακτικά δρομολόγια μεταξύ λιμένων της Γερμανίας και της Δανίας.
(
4
)	Σκέψη 16 της απόφασης Berkholz.
(
5
)	Απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986, 283/84, Trans Tirreno Express (Συλλογή 1986, a. 231, σκέψη 15).
(
6
)	Σκέψη 17 της προαναφερθείσας απόφασης Berkholz.
(
7
)	Σκέψη 18 της προαναφερθείσας απόφασης Berkholz.
(
8
)	Βλ. τις αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλικής Δημοκρατίας (Συλλογή 1993, σ. I-5881), C-69/92, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (Συλλογή 1993, σ I-5907) και C-73/92, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1993, ο. I-5997).
(
9
)	Βλ. την απόφαση της 13η Μαρτίου 1990, C-30/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1990, ο. I-691, σκέψη 23). Βλ. επίσης τις αποφάσεις τη; 15ης Δεκεμβρίου 1987, 326/85, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπή; (Συλλογή 1987, σ. 5091, σκέψη 24) και τη; 22ας Φεβρουαρίου 1989, 92/87 και 93/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας και Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1989, σ. 405, σκέψη 22).
(
10
)	Στατιστικό Γραφείο των Ηνωμένων Εθνών, τμήμα στατιστικών μελετών, σειρά Μ, αριθ. 4, θεωρ. 1 Νέα Υόρκη 1958.
(
11
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 3 και 7.
(
12
)	Απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 1979, 110/78 και 111/78, Van Wesemael (Συλλογή τόμος 1979/1, σ. 29, σκέψη 12).
(
13
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 104.
(
14
)	ΕΕ L 384 της 30ής Δεκεμβρίου 1992, σ. 47.
(
15
)	Σκέψη 18 της απόφασης Berkholz.
(
16
)	Βλ. ακέψη 17 τη; απόφααης Berkholz.
(
17
)	Υποθ. 9/88, Mario Lopes da Veiga (Συλλογή 1989, σ. 2989). Βλ. επίσης και την νομολογία σύμφωνα με την οποία οι επαγγελματικές δραστηριότητες που ασκούνται εκτός κοινοτικού εδάφους μπορούν να θεωρηθούν ως δραστηριότητες ασκούμενες από εργαζόμενους απασχολούμενους στο έδαφος κράτους μέλους όταν υφίσταται επαρκώς στενός σύνδεσμος με το ενλόγω έδαφος, αποφάσεις 12ης Δεκεμβρίου 1974, 36/74, Walrave (Συλλογή τόμος 1974, ο. 563, σκέψεις 27 και 28) και 12ης Ιουλίου 1984, 237/83, Prodest (Συλλογή 1984, σ. 3153, σκέψεις 5 έως 7).