61998CC0426_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I - Oggetto del procedimento
1. Con il presente ricorso la Commissione chiede sia dichiarato che la Repubblica ellenica, avendo imposto in favore della o ov (in prosieguo: «fondo pensioni dei giuristi») e della o ovo v (in prosieguo: «fondo sociale degli avvocati») oneri aggiuntivi da versare al momento della costituzione nonché della pubblicazione e della modifica dello statuto, e dell'aumento di capitale di società per azioni e di società a responsabilità limitata, è venuta meno agli obblighi che le derivano dal Trattato CE e in particolare dagli artt. 7 e 10 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata da ultimo dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (in prosieguo: la «direttiva»).
II - Contesto normativo
A) - Le norme comunitarie
2. L'art. 7 della direttiva 69/335/CEE, come modificata dalla direttiva 85/303/CEE, stabilisce:
«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all'articolo 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.
La Repubblica ellenica stabilisce le operazioni che essa esenta dall'imposta sui conferimenti.
2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1.
3. Nel caso dell'aumento del capitale sociale di cui all'articolo 4, paragrafo 1, lettera c), che faccia seguito ad una riduzione del capitale sociale effettuata a causa di perdite subite, può essere esentata la parte dell'aumento corrispondente alla riduzione del capitale, sempre che detto aumento avvenga nei quattro anni successivi alla riduzione del capitale».
3. L'art. 10 della direttiva 69/335/CEE prevede:
«Oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessun'altra imposizione, sotto qualsiasi forma:
a) per le operazioni previste all'articolo 4;
b) per i conferimenti, prestiti o prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all'articolo 4;
c) per l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività, alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica».
4. L'art. 12, n. 1, della direttiva 69/335/CEE, contiene una enumerazione tassativa di imposte e diritti che gli Stati membri possono applicare, in deroga alle disposizioni degli artt. 10 e 11, a società di capitali, in occasione delle operazioni ivi menzionate. Tra questi tributi si annoverano, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), i «diritti di carattere remunerativo».
B) - La normativa nazionale
5. Ai sensi dell'art. 10, n. 1, punto p, lett. aa), del decreto n. 4114/1960, il fondo pensioni dei giuristi viene finanziato in particolare «mediante il pagamento di una percentuale (1%) del valore dell'oggetto di ogni contratto concluso per atto notarile».
6. L'art. 14, n. 1, della legge n. 1512/1985, ha fissato la suddetta percentuale all'1,30%.
7. Il tributo di cui all'art. 10, n. 1, punto p, lett. bb), del decreto n. 4114/1960, costituisce un'ulteriore entrata del fondo pensioni dei giuristi; questa disposizione prevede quanto segue:
«(...) il pagamento dell'importo del cinque per mille del capitale di ogni società commerciale di nuova costituzione, come viene stabilito dall'Ufficio finanziario competente a norma degli articoli 42-46 del Codice di Commercio per la pubblicazione degli statuti di queste società. Al pagamento di quest'importo sono assoggettati al momento della pubblicazione:
1) gli aumenti di capitale dovuti ad una modifica dello statuto delle società summenzionate nonché delle società a responsabilità limitata, sempre che gli aumenti di capitale delle società a responsabilità limitata avvengano entro dodici mesi dalla loro costituzione;
2) il capitale di società commerciali in nome collettivo e di società in accomandita semplice, che vengono trasformate in società per azioni o in società a responsabilità limitata, e viceversa, nonché
3) gli atti di proroga della durata delle società. In questo caso l'importo suddetto deve essere pagato per la parte del capitale sociale per cui va versata la corrispondente imposta di bollo. Il tributo, che deve essere pagato secondo queste disposizioni al fondo pensioni dei giuristi, non può essere inferiore alla metà del limite minimo dell'imposta di bollo prevista di volta in volta per gli statuti delle società. Ogni altra modifica di statuto e lo scioglimento della società sono assoggettate ad un tributo forfettario di 100 dracme greche in favore del fondo pensioni dei giuristi».
8. Ai sensi dell'art. 17 della legge n. 1676/1986 vale, inoltre, quanto segue:
«Secondo le disposizioni di questa legge deve essere versato un tributo definito "tributo sulla raccolta di capitali":
a) da società commerciali e associazioni professionali,
b) da organizzazioni cooperative di tutti i livelli, da ogni altra società, persona giuridica, associazione o comunità, se perseguono uno scopo di lucro,
c) da filiali di società estere».
9. Ai sensi dell'art. 21 di questa legge l'aliquota percentuale di detto tributo è fissata nella misura «dell'1% dell'imponibile».
10. Dal regio decreto n. 22/1956 si ricava, inoltre, che in favore del fondo sociale degli avvocati viene riscosso un importo pari all'1% del capitale delle società di persone o delle società a responsabilità limitata, esigibile presso il tribunale di primo grado di Atene (oo vv) al momento della pubblicazione degli statuti di queste società, nonché un ulteriore importo pari ai due terzi dell'imposta di bollo (0,5% del capitale sociale) da versare al momento della pubblicazione degli atti di proroga della durata di dette società.
III - Procedimento preliminare e procedimento giudiziale
11. La Commissione ha avviato, con un'intimazione scritta del 3 febbraio 1993, un procedimento contro la Repubblica ellenica per inadempimento ai sensi dell'art. 169 Trattato CE (divenuto art. 226 CE), essendo dell'opinione che in Grecia la tassazione complessiva mediante imposte indirette sulla costituzione di una società, sulla pubblicazione e sulla modifica di uno statuto nonché sull'aumento di capitale superi di gran lunga l'aliquota massima prevista dall'art. 7 della direttiva 69/335/CEE, come modificata dalla direttiva 85/303/CEE. Il governo ellenico ha risposto con lettera del 6 maggio 1993. Poiché questa lettera a parere della Commissione non ha fugato il sospetto di un inadempimento (del Trattato), quest'ultima ha indirizzato alla Repubblica ellenica il 23 febbraio 1996 un parere motivato, invitandola ad adottare entro due mesi i provvedimenti necessari. La Repubblica ellenica ha risposto con lettera del 19 giugno 1996.
12. Avendo maturato il convincimento che la Repubblica ellenica non abbia rispettato i suoi obblighi, la Commissione, con atto del 20 novembre 1998, depositato nella cancelleria della Corte il 26 novembre 1998, ha presentato un ricorso dinanzi alla Corte contro la Repubblica ellenica.
13. La Commissione conclude che la Corte voglia:
1. dichiarare che la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi che le derivano dal Trattato CE e in particolare dagli artt. 7 e 10 della direttiva 69/335/CEE, come modificata da ultimo dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, avendo imposto in favore del fondo pensioni dei giuristi e del fondo sociale degli avvocati oneri aggiuntivi da versare al momento della costituzione nonché della pubblicazione e della modifica dello statuto, e al momento dell'aumento di capitale di società per azioni e di società a responsabilità limitata;
2. condannare la Repubblica ellenica alle spese.
IV - Esame del motivo di ricorso dedotto dalla Commissione
14. La Commissione motiva l'incompatibilità delle disposizioni in esame del diritto greco con le disposizioni della direttiva 69/335/CEE, fondamentalmente con l'argomento che i tributi in questione siano imposte indirette nel senso della direttiva 69/335/CEE, il cui ammontare eccede la misura consentita. Da parte sua la Repubblica ellenica sostiene, in sostanza, che i tributi di cui trattasi non costituiscano imposte indirette nel senso della direttiva 69/335/CEE, bensì piuttosto la quota datoriale di contributi previdenziali. In via subordinata, la Repubblica ellenica ritiene gli oneri in questione in ogni caso conformi alla direttiva, in quanto avrebbero carattere remunerativo nel senso della direttiva.
15. Corrispondentemente agli argomenti delle parti occorre occuparsi anzitutto della natura giuridica dei tributi in questione. Se essi dovessero cadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva, bisognerebbe esaminare se costituiscano un'eccezione ai sensi dell'art. 12 di quest'ultima.
A - Sulla natura giuridica dei tributi in questione
Argomenti delle parti
16. La Commissione si basa sull'art. 7, n. 2, della direttiva, secondo cui l'aliquota dell'imposta sui conferimenti non può superare l'1%, e constata anzitutto che, a norma dell'ordinamento ellenico, la tassazione complessiva mediante imposte indirette sulla costituzione di una società, la pubblicazione e la modifica di uno statuto nonché l'aumento di capitale raggiunge il 3,8%. Essa ne inferisce una violazione della direttiva, poiché l'art. 10 di questa vieta agli Stati membri, in particolare, di applicare altre imposte o oneri similari oltre all'imposta sui conferimenti.
17. In risposta agli argomenti della Repubblica ellenica nel procedimento preliminare la Commissione rimarca che tra i soggetti passivi dei tributi e gli enti previdenziali destinatari non vi sarebbe alcun rapporto di natura assicurativa, poiché i soggetti passivi dei tributi non potrebbero essere considerati né come aventi diritto alla prestazione né come datori di lavoro. La qualificazione dei tributi in questione come imposte indirette si ricaverebbe dalla mancanza di un rapporto giuridico tra i soggetti passivi dei tributi e gli enti previdenziali.
18. La Commissione contesta la tesi della Repubblica ellenica, che nega il carattere dei tributi in questione come imposte indirette, con l'argomento, in primo luogo, che essi compaiono come entrate non nel bilancio dello Stato in senso proprio, bensì nel bilancio di persone giuridiche di diritto pubblico; in secondo luogo, che la finalità per la quale sono applicati è determinata dalla legge; e, in terzo luogo, che essi sono applicati indipendentemente dalla capacità contributiva degli obbligati.
19. La Repubblica ellenica infine, in subordine, collega la natura giuridica dei tributi in contestazione, che considera contributi datoriali, al problema del carattere remunerativo nel senso della direttiva. A suo parere i tributi in questione farebbero parte quali contributi datoriali della remunerazione spettante ai notai ovvero agli avvocati.
Valutazione
20. Innanzi tutto occorre ricordare la costante giurisprudenza della Corte, secondo cui «la qualificazione di un'imposta, tassa, dazio o prelievo alla luce del diritto comunitario dev'essere compiuta dalla Corte in base alle caratteristiche oggettive del tributo, indipendentemente dalla qualificazione che gli viene attribuita nel diritto nazionale» .
21. La natura giuridica dei tributi in questione dipende, dunque, dalle loro caratteristiche oggettive, senza che - contrariamente a quanto sostiene la Repubblica ellenica - abbia rilevanza a tale riguardo il punto di vista del soggetto passivo d'imposta o la classificazione secondo il diritto nazionale.
22. Conseguentemente devono, perciò, essere esaminate le caratteristiche oggettive dei singoli diversi tributi.
23. Occorre premettere che il tributo di cui agli artt. 17 e 21 della legge ellenica n. 1676/1986 costituisce chiaramente l'imposta sui conferimenti prevista dalla direttiva 69/335/CEE.
24. Riguardo alle caratteristiche oggettive del tributo ai sensi del combinato disposto dell'art. 10, n. 1, punto p, lett. aa), del decreto ellenico n. 4114/1960, e dell'art. 14, n. 1, della legge ellenica n. 1512/1985, nella misura ormai dell'1,30% del valore dell'oggetto del contratto in favore del fondo pensioni dei giuristi, occorre osservare che tale tributo è connesso al valore dell'oggetto del contratto attestato mediante atto notarile. E' pacifico che operazioni, il cui regime fiscale deve essere armonizzato dalla direttiva 69/335/CEE, in Grecia sono attestate almeno in parte mediante atto notarile. Occorre menzionare qui in particolare la costituzione di una società per azioni oppure di una società a responsabilità limitata e l'aumento del capitale sociale, se questo avviene con un atto modificativo dello statuto.
25. Occorre tener presente, con ciò, che il tributo di cui al combinato disposto dell'art. 10, n. 1, punto p, lett. aa), del decreto ellenico n. 4114/1960 e dell'art. 14, n. 1, della legge ellenica n. 1512/1985, rientra nel divieto di cui all'art. 10 della direttiva, in quanto l'atto notarile imposto dalla legge per le operazioni di cui trattasi costituisce una formalità essenziale connessa alla forma giuridica della società in questione, ed è condizione per l'esercizio e la prosecuzione dell'attività di quest'ultima.
26. Riguardo alle caratteristiche oggettive del tributo di cui all'art. 10, n. 1, punto p, lett. bb), del decreto ellenico n. 4114/1960, occorre tener presente che l'aliquota d'imposta normativa deve essere applicata tra l'altro al capitale iniziale o agli aumenti di capitale. Questo tributo rientra, così, nel divieto di cui all'art. 10 della direttiva, perché viene riscosso al momento della pubblicazione dello statuto societario ovvero della sua modifica. L'applicazione di questo tributo ad atti di proroga della durata delle società è in questo contesto irrilevante.
27. Bisogna occuparsi, infine, delle caratteristiche oggettive del tributo, ai sensi del regio decreto n. 22/1956, in favore del fondo sociale degli avvocati. Questo tributo è esigibile al momento della pubblicazione dello statuto nonché della proroga della durata di società a responsabilità limitata, e si calcola di volta in volta in funzione del capitale sociale. Conformemente, esso viene imposto per «l'immatricolazione o per qualsiasi altra formalità preliminare all'esercizio di un'attività alla quale una società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro può essere sottoposta in ragione della sua forma giuridica» alle società a responsabilità limitata nella giurisdizione del tribunale di primo grado di Atene . Anch'esso ricade, perciò, nel divieto di cui all'art. 10 della direttiva.
28. In via provvisoria si può stabilire che gli oneri aggiuntivi di cui trattasi rientrano, prima facie, nel divieto di cui all'art. 10 della direttiva 69/335/CEE, in quanto vengono applicati in aggiunta al tributo di cui agli artt. 17 e 21 della legge greca n. 1676/1986.
29. Occorre nondimeno occuparsi degli argomenti del governo ellenico, secondo cui i tributi in questione non potrebbero rappresentare alcuna delle imposte indirette previste dalla direttiva, perché essi non compaiono come entrate nel bilancio dello Stato in senso proprio, bensì nel bilancio di persone giuridiche di diritto pubblico, la finalità per la quale vengono applicati è determinata dalla legge e vengono imposti indipendentemente dalla capacità contributiva dei soggetti passivi.
30. L'omessa considerazione della capacità contributiva dei soggetti passivi depone certo - malgrado il diverso parere della Repubblica ellenica - per la qualificazione come imposte indirette, visto che le imposte indirette sono caratterizzate proprio dal fatto di essere applicate indipendentemente dalla capacità contributiva dei soggetti passivi. Viceversa, la determinazione della finalità dei tributi applicati nonché la loro registrazione nel bilancio di enti pubblici della previdenza sociale potrebbe deporre contro una tale qualificazione e in favore di una classificazione tra i contributi previdenziali. A tale proposito l'allegazione della Commissione appare poco illuminante, perché questa non motiva dettagliatamente il suo parere al riguardo.
31. Decisivo potrebbe essere, in ogni caso, che la qualificazione non può essere effettuata prescindendo dalla norma di diritto comunitario di volta in volta considerata. La linea di confine tra contributi previdenziali e imposte indirette ha rilevanza, infatti, non solo nell'ambito della direttiva 69/335/CEE, bensì anche in sede di applicazione del regolamento n. 1408/71 riguardo al divieto della doppia imposizione. Una recente sentenza della Corte mostra che la qualificazione dovrebbe perciò avvenire, di volta in volta, alla luce degli obiettivi della disposizione di diritto da applicare.
32. Nel caso presente potrebbe, allora, essere decisivo che la direttiva tra l'altro miri ad un'armonizzazione delle imposte indirette sulla raccolta di capitali al fine di promuovere una libera circolazione dei capitali . Per questo motivo l'art. 10 della direttiva 69/335/CEE esclude espressamente tanto un'imposta sui conferimenti per un'aliquota più alta del limite massimo ai sensi del suo art. 7 [(lett. a) e b)], quanto pure imposte indirette e tributi con caratteristiche similari [(lett. c)].
33. La Commissione ha dimostrato, a mio giudizio, che i tributi in questione rientrano nel divieto di cui all'art. 10 della direttiva. Alla luce degli obiettivi della direttiva occorre, perciò, qualificare questi tributi come imposte indirette, senza che qui possa avere rilevanza come e con quale finalità vengano impiegati i mezzi finanziari così raccolti.
34. Dell'argomento del governo ellenico concernente la qualificazione dei tributi in questione come contributi datoriali occorre occuparsi, pertanto, solo in via subordinata. Questo argomento non può convincere per i seguenti motivi. Anzitutto manca un rapporto di servizio tra la società soggetto passivo del tributo - come datore del lavoro - e il notaio o l'avvocato - come prestatori del lavoro -, così che una qualificazione di questo tipo potrebbe al più venire in rilievo solo in via analogica . Ciò lo ammette infine lo stesso governo ellenico nel suo controricorso, parlando di un «fascio di rapporti», nel cui ambito i tributi corrisponderebbero quasi a contributi datoriali.
35. Del pari poco plausibile è l'esistenza, nel contesto di una previdenza sociale, del caratteristico rapporto trilatere tra l'ente previdenziale di cui trattasi, un datore di lavoro e un prestatore del lavoro. I tributi in questione vengono versati, infatti, nel caso di specie, in primo luogo al notaio o all'avvocato, così che le società di cui trattasi non si trovano in alcun rapporto con gli enti in discorso. Questo potrebbe essere anche il motivo per cui nella stessa Grecia il connesso obbligo del notaio o dell'avvocato di raccogliere e di versare i tributi per lo Stato, manifestamente non è pacifico. Inoltre occorre rilevare che tanto il fondo pensione dei giuristi quanto il fondo sociale degli avvocati apertamente dispongono - contrariamente a quanto addotto dalla Repubblica ellenica nel controricorso - di più vaste risorse finanziarie.
36. Da tutto ciò si ricava che la Commissione ha giustamente qualificato i tributi in questione come imposte indirette. Ne segue che la tassazione complessiva mediante imposte indirette da versare al momento della costituzione, della pubblicazione e della modifica di uno statuto nonché dell'aumento di capitale delle società di capitali supera di gran lunga l'aliquota massima prevista dall'art. 7 della direttiva 69/335/CEE, come modificata dalla direttiva 85/303/CEE.
B - Sul carattere remunerativo dei tributi in questione
37. I tributi controversi potrebbero tuttavia avere carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE.
Argomenti delle parti
38. Per il caso che i tributi in questione dovessero rientrare nel campo di applicazione della direttiva 69/335/CEE, la Repubblica ellenica adduce che essi hanno carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e).
39. In particolare lo Stato convenuto sostiene che i tributi in questione debbano essere considerati parte del corrispettivo per il servizio reso di volta in volta dai beneficiari di prestazioni previdenziali . Essa fa riferimento al riguardo alle sentenze Ponente Carni e Cispadana Costruzioni nonché Denkavit International e a., secondo cui, a sua opinione, la riscossione di un onere annuale per la registrazione di società di capitali potrebbe avere carattere remunerativo. Anche la riscossione di un tributo disposto per legge sarebbe ammissibile nell'interesse generale. I tributi di cui trattasi sarebbero dunque autorizzati, perché applicati in favore di enti previdenziali come corrispettivo dei servizi resi dai beneficiari di prestazioni previdenziali.
40. Per contro la Commissione ritiene che la remunerazione dei servizi resi da avvocati e notai al momento della costituzione di una società, dell'aumento del capitale o della modifica del contratto sociale, è regolata pattiziamente. A suo parere, inoltre, i tributi in questione non sarebbero affatto correlati con la remunerazione degli avvocati.
41. In ordine alla giurisprudenza citata dalla Repubblica ellenica, la Commissione osserva che le caratteristiche dei tributi nelle sentenze Ponente Carni e Cispadana Costruzioni divergerebbero in modo abbastanza evidente dalle caratteristiche dei tributi in questione, mentre la sentenza Denkavit non riguarderebbe un tributo rientrante nel campo di applicazione dell'art. 10 della direttiva 69/335/CEE.
Valutazione
42. In conformità con la costante giurisprudenza della Corte occorre annoverare tra i diritti con carattere remunerativo solo quelli «la cui entità sia calcolata in base al costo del servizio prestato. Una remunerazione la cui entità sia priva di qualunque nesso con il costo del servizio concretamente prestato ovvero sia calcolata in funzione non del costo dell'operazione di cui costituisce il corrispettivo, bensì dall'insieme dei costi di gestione e d'investimento dell'ufficio incaricato della detta operazione, dev'essere considerata come un tributo che può solo ricadere sotto il divieto di cui all'art. 10 della direttiva (sentenze 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, Racc. pag. I-1915, punti 41 e 42, e Modelo I, punto 29)» [sentenza 29 settembre 1999, causa C-56/98, Racc. pag. I-6427] .
43. Appare del resto dubbio se i tributi applicati alle società interessate abbiano, nella fattispecie, queste caratteristiche. Infatti, per quanto questi tributi tornino a profitto di enti previdenziali ovvero dei due fondi suddetti, essi prima facie rappresentano meno una remunerazione per il servizio prestato dai notai o dagli avvocati che una remunerazione per le prestazioni rese da questi due fondi, le quali però, da parte loro, non vengono rese alle società soggetti passivi dei tributi. I tributi in questione e i servizi di notai e avvocati non stanno, quindi, in alcun rapporto di reciprocità.
44. Discutibile appare pure - contro il parere della Repubblica ellenica - se la sentenza Ponente Carni e Cispadana Costruzioni sia pertinente in questo caso. Infatti, secondo questa sentenza, l'art. 10 della direttiva 69/335/CEE è sostanzialmente applicabile ad un tributo annuale per la registrazione di società di capitali, «e precisamente anche nel caso in cui il gettito del tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro delle società».
45. La Repubblica ellenica ha rilevato a questo punto che il carattere remunerativo dei tributi lì in questione è stato riconosciuto dalla Corte. Questa ha dichiarato, in effetti, che «tributi che vengono riscossi come corrispettivo per operazioni imposte dalla legge per un fine di interesse generale, come per esempio l'immatricolazione di società di capitali, possano essere» diritti con carattere remunerativo. La Corte ha aggiunto che «l'ammontare di questi tributi, che può essere diverso a seconda della forma di società (...), deve essere calcolato in funzione dei costi dell'operazione, i quali possono essere determinati à forfait». Poiché però i tributi qui in esame non sono certo da intendere come un corrispettivo siffatto del servizio di avvocati e notai imposto dalla legge per un fine di interesse generale, la citata sentenza non appare pertinente.
46. Anche la rilevanza della sentenza Denkavit non è evidente a chi la osservi. Secondo questa sentenza, «l'art. 10, lett. c), della direttiva 69/335/CEE (...) non vieta un tributo annuale dovuto in ragione della registrazione di un'impresa presso una Camera di commercio e d'industria, anche se tale operazione vale altresì come registrazione della società di capitali che ne è, eventualmente, titolare, senza per questo che quest'ultima formalità comporti un aumento del tributo in questione». Nel caso presente, però, i tributi non vengono né riscossi periodicamente, né sono collegati all'immatricolazione delle società interessate.
47. In via provvisoria occorre, perciò, stabilire che i tributi in questione non possono essere considerati come parte della remunerazione che perviene, a seconda del caso, al notaio o all'avvocato.
48. Una diversa valutazione sarebbe possibile solo se si considerassero i notai e gli avvocati come «organi dell'amministrazione della giustizia» dello Stato, così che il finanziamento della loro previdenza sociale per la vecchiaia e per la malattia da parte di società che si avvalgono dei loro servizi, potrebbe essere considerato forse come parte della loro remunerazione.
49. Una tale spiegazione tuttavia non persuade: per prima cosa bisogna ricordare che il fondo pensioni dei giuristi viene finanziato prevalentemente dagli stessi avvocati e notai - con contributi proporzionali al reddito, con contributi forfettari o, in più, proprio con tributi su determinate operazioni. Se si riconoscesse il carattere remunerativo dei tributi in questione, si finirebbe col trattare questi alla stregua di contributi datoriali, pure se ciò è stato escluso in relazione alla loro qualificazione. Le obiezioni sopra compendiate della Commissione appaiono perciò valide, cosicché i tributi non presentano alcun carattere remunerativo.
50. Se la Corte dovesse essere nondimeno dell'opinione che i tributi in questione sono correlati con il servizio reso di volta in volta da notai ed avvocati, quantomeno il loro calcolo - senza limiti massimi in proporzione al capitale sociale - appare discutibile alla luce della giurisprudenza fino a questo momento.
51. Nella sentenza nella causa C-134/99 la Corte ha dichiarato, tra l'altro, che «non hanno carattere remunerativo, ai sensi dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 85/303, dei diritti riscossi per l'iscrizione in un registro nazionale delle persone giuridiche di un aumento del capitale sociale di una società di capitali, quali i diritti controversi nella causa principale, il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale sociale sottoscritto».
52. La Corte si era basata al riguardo sul principio richiamato già sopra, secondo il quale un tributo deve presentare un collegamento con le spese concretamente affrontate per la prestazione resa e deve tener conto di queste spese, di cui costituisce il corrispettivo. In questo contesto la Corte ha precisato che «un diritto il cui importo aumenta direttamente e senza limiti in proporzione al capitale nominale sottoscritto non può, di per sé, costituire un diritto a carattere remunerativo ai sensi della direttiva. Infatti, pur potendo esistere, in determinati casi, un nesso tra la complessità del sevizio reso e l'entità dei capitali sottoscritti, l'importo di tale diritto sarà generalmente privo di correlazione con le spese concretamente affrontate dall'amministrazione in occasione delle formalità di registrazione (sentenza 2 dicembre 1997 nella causa C-188/95, Fantask e a., Racc. pag. I-6783, punto 31)» .
53. Nel caso presente non è stato contestato il fatto che tutti i tributi in questione sono calcolati senza limiti in proporzione al capitale sociale. Già per questo motivo si esclude, allora, il loro carattere remunerativo, senza che sia necessaria una discussione sugli ulteriori principi circa l'ammissibilità di metodi di liquidazione dei diritti alla luce dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE .
54. Da tutto ciò si inferisce che i tributi in questione non hanno alcun carattere remunerativo nel senso dell'art. 12, n. 1, lett. e), della direttiva 69/335/CEE.
C - Sulla domanda della Repubblica ellenica di limitare nel tempo gli effetti della decisione da adottarsi dalla Corte
55. Il rappresentante della Repubblica ellenica ha domandato al termine del dibattimento orale, per il caso che la Corte non dovesse giudicare nel suo senso, «di prendere una decisione, la quale (...) in ogni caso non abbia effetti retroattivi». A fondamento della richiesta il rappresentante della Repubblica ellenica ha fatto riferimento ad un non meglio precisato pericolo di ristrettezza finanziaria per il fondo pensioni dei giuristi nonché ad esigenze di tutela dell'affidamento.
56. Questa domanda appare discutibile sotto molteplici punti di vista.
57. Anzitutto, oltre al problema del ritardo della domanda, appare discutibile anche la sua natura giuridica - se controproposta autonoma o nuovo motivo nel senso dell'art. 42, n. 2, del regolamento di procedura della Corte. Nell'ultimo caso - a fronte di nuove domande - occorrerebbe esaminare ai sensi dell'art. 42, n. 2, del regolamento di procedura, se nuovi motivi siano giustificati da una modifica degli elementi di fatto o di diritto.
58. Poiché, però, la domanda è stata avanzata solo al termine del dibattimento orale, e senza argomentazione contenutistica puntualmente sostanziata nonché senza argomentazione circa il periodo temporale successivo, propongo alla corte di rigettare la domanda, ai sensi dell'art. 42, n. 2, del regolamento di procedura, come inammissibile, in via subordinata come infondata.
59. Per motivi di completezza occorre osservare ancora che resta altresì non chiaro quali effetti della sentenza la Corte dovrebbe limitare nel tempo. La domanda ai sensi dell'art. 169 del Trattato CE (divenuto art. 226 CE) è, infatti, una domanda di accertamento ; la sentenza della Corte ha di conseguenza carattere declaratorio .
60. A questo proposito si rinvia anche alla sentenza 14 dicembre 1982, cause riunite 314/81, 315/81, 316/81 e 83/82, che stabilisce che «se la Corte - nel caso di procedimento di cui agli artt. 169-171 del Trattato - accerta l'incompatibilità della normativa di uno Stato membro con gli obblighi ad esso imposti dal Trattato, i giudici di questo Stato devono, a norma dell'art. 171, trarre le conseguenze dalla sentenza della Corte, restando inteso tuttavia che i diritti dei singoli non scaturiscono dalla sentenza, ma dalle stesse norme del diritto comunitario che hanno efficacia diretta nell'ordinamento giuridico interno» .
61. Secondo giurisprudenza costante «il diritto di ottenere il rimborso di tributi percepiti da uno Stato membro in violazione delle norme di diritto comunitario è la conseguenza e il completamento dei diritti riconosciuti ai singoli dalle norme comunitarie che vietano siffatti tributi» .
62. Nel caso in cui la domanda del rappresentante della Repubblica ellenica voglia stabilire un nesso con decisioni sulla limitazione nel tempo degli effetti in sentenze interpretative nel contesto di un procedimento pregiudiziale, la situazione di partenza appare a prima vista forse paragonabile, perché entrambi i procedimenti - ora indirettamente, ora direttamente - hanno per oggetto il problema della compatibilità di norme nazionali con il diritto comunitario, ma qui occorre segnalare la diversità dei tipi di procedura del procedimento pregiudiziale e del procedimento per inadempimento, che si manifesta anche nella diversa efficacia della sentenza che ogni volta chiude il processo. In un procedimento pregiudiziale la Corte può, perciò, in via eccezionale, vedersi indotta a «limitare la possibilità per gli interessati di far valere una disposizione da essa interpretata onde rimettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede» .
63. Su queste premesse la domanda del rappresentante della Repubblica ellenica potrebbe essere anche sotto questo aspetto infondata.
64. Da tutto ciò si ricava che la domanda del rappresentante della Repubblica ellenica deve essere respinta.
D - Spese
65. Ai sensi dell'art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, il soccombente è condannato alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Repubblica ellenica è risultata soccombente e la Commissione ha concluso in questo senso, occorre condannare la Repubblica ellenica alle spese.
Conclusione
66. A motivo delle considerazioni sopra svolte propongo alla Corte di:
1) dichiarare che la Repubblica ellenica, avendo imposto in favore del fondo pensioni dei giuristi e del fondo sociale degli avvocati oltre all'onere sulla raccolta di capitali ai sensi degli artt. 17 e 21 della legge ellenica n. 1676/1986, oneri aggiuntivi da versare al momento della costituzione, della pubblicazione e della modifica dello statuto nonché dell'aumento di capitale di società per azioni e di società a responsabilità limitata, è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza degli artt. 7 e 10 della direttiva del Consiglio, 69/335/CEE concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata da ultimo dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE;
2) respingere la domanda della Repubblica ellenica di limitazione dell'efficacia nel tempo;
3) condannare la Repubblica ellenica alle spese di causa.