62010CJ0383_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C-383/10. sz. ügyben,
az EUMSZ 258. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt a Bírósághoz 2010. július 30-án
az Európai Bizottság (képviselik: R. Lyal és F. Dintilhac, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
felperesnek
a Belga Királyság (képviselik: J.-C. Halleux és M. Jacobs, meghatalmazotti minőségben)
alperes ellen
benyújtott keresete tárgyában,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: A. Borg Barthet, az ötödik tanács elnökeként eljáró bíró, J.-J. Kasel és M. Berger (előadó) bírák,
főtanácsnok: P. Cruz Villalón,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Kereseti kérelmével az Európai Bizottság azt kéri a Bíróságtól, hogy állapítsa meg, hogy a külföldön letelepedett bankok által fizetett kamatok hátrányosan megkülönböztető megadóztatásának bevezetésével és fenntartásával, amely a kizárólag a belga bankok által fizetett kamatok tekintetében biztosított adómentesség alkalmazásán alapul, a Belga Királyság nem teljesítette az EUMSZ 56. cikkből és az EUMSZ 63. cikkből, valamint az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás (HL 1994. L 1., 3. o.; a továbbiakban: EGT-megállapodás) 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
A belga jog
2. A jövedelemadóról szóló belga törvény (a továbbiakban: 1992. évi CIR) 21. cikkének 5. pontja, a 2010-es adóévre alkalmazandó (a 2009-ben szerzett jövedelmekre vonatkozó) változata szerint a következőket írja elő:
„Nem tartoznak a tőke- és értékpapírból származó jövedelmek körébe:
[…]
5. a Belgiumban letelepedett és a hitelintézetek jogállásáról és felügyeletéről szóló, 1993. március 22-i törvény hatálya alá tartozó hitelintézeteknél nyitott, futamidő vagy felmondási idő kikötése nélküli megtakarítások után szerzett jövedelem első 1730 EUR összegű része (alapösszeg 1250 EUR) adóévenként, amennyiben:
– e betétek egyébként megfelelnek a Bank-, Pénz- és Biztosításügyi […] Bizottság véleménye alapján a Király által meghatározott követelményeknek azok pénznemét, a kivétek és a levonások feltételeit és módját, kamatozásuk struktúráját, szintjét és kiszámításának módját illetően;
– a jelen rendelkezés alkalmazásában nem minősülnek felmondási időnek az olyan határidők, amelyek pusztán megelőző intézkedést jelentenek arra, hogy a betétes később rájuk hivatkozhasson.”
3. Az 1992. évi CIR 313. cikke rögzíti a mentesítő forrásadó fogalmát:
„A természetes személyek jövedelemadójának megfizetésére köteles adóalanyok nem kötelesek éves adóbevallásukban feltüntetni azt a tőke- és értékpapírokból származó jövedelmet, amelyből már levonták a forrásadót.”
4. A 2008. december 7-i királyi rendelettel módosított, az 1992. évi jövedelemadóról szóló törvény végrehajtásáról szóló, 1993. augusztus 27-i királyi rendelet ( Moniteur belge, 2008. december 22., 67513. o.) meghatározza azokat a szempontokat, amelyeknek az 1992. évi CIR 21. cikkének 5. pontjában említett takarékbetéteknek ezenfelül meg kell felelniük ahhoz, hogy az említett cikk hatálya alá essenek.
A pert megelőző eljárás
5. 2006. október 19-i levelével a Bizottság emlékeztette a belga hatóságokat az EK 49. cikkből és az EK 26. cikkből (jelenleg EUMSZ 46. cikk és EUMSZ 63. cikk), valamint az EGT-megállapodás 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeikre, és az azoknak való megfelelés szükségességére.
6. 2007. február 27-i levelükkel a belga hatóságok elküldték válaszukat e felszólító levélre, amelyben arra hivatkoztak, hogy a Bizottság által kifejtett érvelés az EUMSZ 63. cikket illetően megalapozatlan feltevésen alapul, az EUMSZ 56. cikket illetően pedig figyelmen kívül hagyja a vitatott intézkedés által elérni kívánt célt, amelyet ha kiterjesztenének a külföldi bankokra is, az azokban azon tagállamtól, illetve a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3-i 2003/48/EK tanácsi irányelvet (HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.) alkalmazó azon államtól függően, ahol a megtakarítási számla található, az alkalmazásban eltérésekhez vezetne, amelyek ráadásul kárt okozhatnának az érintett adóalanyoknak.
7. A belga hatóságoknak 2009. június 26-án megküldött indokolással ellátott véleményben a Bizottság azt rótta fel a Belga Királyságnak, hogy – mivel olyan adószabályozást vezetett be és tartott fenn hatályában, amely alapján a kizárólag a belga bankok által fizetett kamatokra vonatkozó adómentesség alkalmazásával a Belgiumon kívül letelepedett bankok által fizetett kamatokat hátrányosan megkülönböztető módon adóztatták – nem teljesítette az EK 49. és EK 56. cikkből, valamint az EGT-megállapodás 36. és 40. cikkéből eredő kötelezettségeit. E vélemény két hónapos határidőt adott az EUM-Szerződés és az EGT-megállapodás rendelkezéseinek való megfelelésre.
8. 2009. szeptember 28-i levelükkel a belga hatóságok elküldték az indokolással ellátott véleményre adott válaszukat, amelyben többek között azt állították, a vitatott intézkedést az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása és a lakossági (kis összegű) megtakarítások védelmének szükségessége indokolta.
9. Mivel a Bizottság e választ nem találta kielégítőnek, 2010. július 26-án benyújtotta a jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet.
A keresetről
A felek érvei
10. A Bizottság mindenekelőtt hangsúlyozza, hogy a közvetlen adók nem a tagállamok kizárólagos hatáskörébe, hanem implicit módon és szükségszerűen az EUMSZ 4. cikk (2) bekezdésének a) pontjában említett, belső piaccal kapcsolatos hatáskörbe tartoznak, így az Európai Unió és a tagállamok megosztott hatáskörébe tartozónak tekintendők. Ezt az értelmezést erősíti meg szerinte a Bíróság azon ítélkezési gyakorlata is, amely szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. E nézőpontjának alátámasztásaként a Bizottság a Bíróság C-157/05. sz. Holböck-ügyben 2007. május 24-én hozott ítéletének (EBHT 2007., I-4051. o.) 21. pontjára hivatkozik.
11. Ami azt a kérdést illeti, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezések az EUMSZ 56. cikk vagy pedig az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartoznak-e, a Bizottság – a Bíróság C-452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3-án hozott ítéletének (EBHT 2006., I-9521. o.) 43. pontjára való hivatkozással – úgy véli, hogy tekintettel az említett rendelkezések hatásaira, a felrótt kötelezettségszegést mind a szolgáltatásnyújtás szabadságára, mind pedig a tőke szabad mozgására figyelemmel kell vizsgálni.
12. Elsőként, a szolgáltatásnyújtás szabadságára figyelemmel, a Bizottság – emlékeztetve az EUMSZ 56. és azt követő cikkek céljára és személyi hatályára – azt állítja, hogy a szóban forgó belga jogszabályok sértik az említett rendelkezéseket, mivel azoknak az a hatása, hogy visszatartják a belga lakosokat attól, hogy megtakarítási számláik kezelése során az Unió más tagállamaiban, illetve az EGT-megállapodásban részes államokban letelepedett bankok szolgáltatásait vegyék igénybe. A Bizottság pontosítja, hogy az utóbbi bankok által fizetett kamatok tekintetében pusztán amiatt nem jár adómentesség – még akkor sem, ha egyébként azok a szóban forgó belga jogszabályok által előírt minden egyéb feltételnek megfelelnének –, mert a kifizető bank nem Belgiumban telepedett le.
13. Az ezt illetően a pénzügyi szektor, közelebbről a külföldön letelepedett hitelintézetek részéről megfogalmazott panaszok hiányára alapított érvet illetően a Bizottság úgy véli, hogy annak nincs jelentősége, lévén, hogy a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset objektív jellegű, és így annak nem feltétele az, hogy panasz érkezzen. Ezenkívül hangsúlyozva, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadsága nem csupán a szolgáltatások nyújtására ad jogot, hanem a szolgáltatások igénybevételére is, az említett intézmény azt állítja, hogy a szóban forgó intézkedés nemcsak a külföldön letelepedett bankokat tartja vissza a belga lakosok számára történő szolgáltatásnyújtástól, hanem ez utóbbiakat is visszatartja attól, hogy e bankok szolgáltatásait igénybe vegyék, és ezáltal az említett alapvető szabadság korlátozását képezi.
14. A Bizottság ezenkívül úgy véli, hogy az ilyen korlátozás nem igazolható a Belga Királyság által hivatkozott érvekkel, és mindenképpen sérti az arányosság elvét.
15. Először is, ami az említett korlátozásnak az azon közérdeken alapuló nyomós indokkal való igazolását illeti, amelyet az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása képez, a Bizottság elismeri, hogy az ellenőrzés bizonyos esetekben igen nehéz, illetve hogy az adóelkerülés és a visszaélések megelőzésének szükségessége főszabály szerint igazolhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását. E tekintetben egyrészt a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek, valamint a Szociális és Gazdasági Bizottságnak címzett, 2007. december 10-i, „Az Európai Unión belül és a harmadik országokkal való kapcsolatokban a közvetlen adók terén tapasztalható visszaélések elleni küzdelmet szolgáló intézkedések alkalmazása” című közleményére (COM(2007) 785 végleges), másrészt a Bíróság C-324/00. sz. Lankhorst-Hohorst-ügyben 2002. december 12-én hozott ítéletének (EBHT 2002., I-11779. o.) 37. pontjára támaszkodva azt állítja, hogy bár a külföldi bankok által fizetett kamatok adómentességének megtagadásával a belga szabályozás megelőzi a csalásokat, akadályozza a szolgáltatásnyújtás szabadságának jogszerű gyakorlását. Ezen intézkedés ezáltal nyilvánvalóan túllépi a céljának eléréséhez feltétlenül szükséges alkalmazási kört. A Bizottság egyébiránt megjegyzi, hogy az a tény, hogy a Belga Királyság már részt vesz a 2003/48 irányelv információcsere-rendszerében, pontosan lehetővé teszi a csalások kockázatának jelentős csökkentését.
16. Másodszor, ami a szóban forgó intézkedésnek a gazdasági-társadalmi jellegére alapított igazolást illetően, amely azáltal valósul meg, hogy az ösztönzi a „kis adófizetők” körében az öngondoskodási jellegű megtakarításokat, a Bizottság álláspontja az, hogy a nem Belgiumban letelepedett bankok által fizetett kamatok adómentessé tétele nem akadályozná e cél elérését, épp ellenkezőleg, egy ilyen intézkedésnek köszönhetően az adófizetők a megtakarítási jellegű termékek szélesebb kínálatból válogathatnának, ami még inkább ösztönzné őket a megtakarításra.
17. A Bizottság ezenkívül úgy véli, hogy a Belga Királyság által kifejtett azon érv, miszerint kevéssé tűnik valószínűnek, hogy az adófizetőknek a szóban forgó nemzeti intézkedéssel érintett csoportja érdekelt lenne abban, hogy megtakarításait külföldi bankoknál helyezze el, illetve hogy a külföldi hitelintézetek szeretnék ezt az ügyfélkört magukhoz átcsábítani, puszta spekulációnak tartja, és így szerinte az nem alkalmas érv arra, hogy egy alapvető szabadság ilyen korlátozását igazolja.
18. Harmadszor a bankok mulasztása esetén a fogyasztók védelmének szintjei közötti egyenlőtlenségekre alapított indokolást illetően, amelyet egy izlandi banknak a luxemburgi leányvállalatánál megtakarításokkal rendelkező belga ügyfelei nehéz helyzetének példájával szemléltettek, a Bizottság azt állítja, hogy egyrészt valamely bank mulasztása esetén a betétesek védelme és a garanciák az Unión belül harmonizáció tárgyát képezték, többek között a betétbiztosítási rendszerekről szóló, 1994. május 30-i 94/19/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 135., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 2. kötet, 252. o.) révén, amelynek fedezeti szintjeit a 2009. március 11-i 2009/14/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 68., 3. o.) később módosította. Másrészt a belga hatóságok szerinte nem fejtették ki azon biztosítási szintek jellegét és tartalmát, amelyek az állítólagos egyenlőtlenségekhez vezetnek. Mindenesetre a Bizottság szerint a nemzeti szabályozásnak nem lenne szabad befolyásolnia fogyasztókat azzal, hogy hátrányosabb módon kezeli a Belgiumon kívül letelepedett bankok pénzügyi eszközeit.
19. Negyedszer, ami azt az érvet illeti, miszerint a belga betétesek ne lennének megfelelően tájékoztatva amiatt, hogy a belga területen kívül letelepedett bankok nem feltétlenül a Belgiumban beszélt nyelvek valamelyikét használják, a Bizottság arra hivatkozik, hogy kizárólag a fogyasztó dolga eldönteni, hogy mely nyelven képes a megtakarítási számla nyitásával kapcsolatos tájékoztatásokat megérteni. A Bizottság e tekintetben hangsúlyozza, hogy a Belga Királyságnak három olyan hivatalos nyelve van, amelyeket a szomszédos tagállamokban is használnak.
20. Másodszor, ami a tőke szabad mozgását illeti, a Bizottság – emlékeztetve arra, hogy a lakossági ügyfelek által a külföldi pénzintézeteknél vezetett folyószámlákkal, illetve betétekkel kapcsolatban végzett műveletek az [EUMSZ 63. cikk] végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) mellékletét képező jegyzék VI. B. pontjában szerepelnek, és így a tőkemozgások fogalma alá tartoznak – azt állítja, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozásnak az a hatása, hogy csökkenti a határokon átnyúló tőketranszferek vonzerejét azáltal, hogy visszatartja a belga lakosokat attól, hogy betétszámlát nyissanak Belgiumon kívül letelepedett bankoknál, vagy attól, hogy megtakarításaikat ilyen hitelintézeteknél tartsák. Ennélfogva ez az intézkedés szerinte a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk értelmében vett korlátozását képezi.
21. Ezenfelül a Bizottság úgy véli, hogy a Belga Királyság által hivatkozott valamennyi igazolásra szolgáló indok elfogadhatatlan.
22. A Bizottság szerint ugyanis először is e korlátozás nem igazolható az EUMSZ 65. cikkben említett okokkal, lévén, hogy azoknak a belga lakosoknak a helyzete, akik Belgiumban letelepedett bankoktól kapnak kamatot, illetve tesznek erre vonatkozó adóbevallást, objektív módon összehasonlító azon belga lakosok helyzetével, akik az e tagállamon kívül letelepedett bankoktól kapnak kamatot, illetve tesznek erre vonatkozó adóbevallást. Ennélfogva az eltérő bánásmód szerinte az említett cikk értelmében önkényes megkülönböztetést képez.
23. Ami a Belga Királyság által felhozott azon érvet illeti, miszerint fennáll a veszélye annak, hogy a Belgiumon kívül letelepedett és az e tagállamban lakó ügyfelekkel rendelkező bankok egy része nem lesz hajlandó olyan pénzügyi termékeket kínálni, amelyek megfelelnek a nemzeti szabályozás által meghatározott feltételeknek, aminek a Belgiumon kívüli megtakarításokkal rendelkező belga lakosok közötti, annak alapján történő hátrányos megkülönböztetés lesz a következménye, hogy bankjuk alkalmazkodik-e a belga szabályozáshoz, vagy sem, a Bizottság úgy véli, hogy ezen esetleges hátrányos megkülönböztetés nem a szóban forgó szabályozásnak a hatása, hanem a piaci szereplők választáséi. Így tehát a belga lakosok dolga eldönteni, hogy olyan bankot választanak-e, amely részükre a belga adórendszer szerinti mentességet nyújtó pénzügyi terméket kínál, vagy pedig olyat, amelyik ezt részükre nem biztosítja.
24. A Belgiumon kívül letelepedett azon bankok esetleges mulasztását illetően, amelyek nem tartják tiszteletben a szóban forgó belga szabályozás adómentességre jogosító feltételeit, a Bizottság azzal érvel, hogy a belga hatóságok ebből levonhatnák a megfelelő következtetéseket, és többek között megszüntethetnék e mentesség kedvezményét az ilyen bankok tekintetében.
25. Végül a Belga Királyság által hivatkozott azon érvet illetően, miszerint a szóban forgó szabályozás az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében foglalt kivétel hatálya alá tartozik, mivel a megtakarítások adómentességére vonatkozó belga rendszer már 1993. december 31-én is létezett, és azt a belga jogrendben megszakítás nélkül, folyamatosan fenntartották, és azóta sem ment át lényeges változáson, a Bizottság azt állítja, hogy ő nem a szóban forgó szabályozásnak a harmadik országokban letelepedett bankokra – kivéve azokat, amelyek az Európai Gazdasági Térség valamelyik olyan országában telepedtek le, amely tagja a Európai Szabadkereskedelmi Társulásnak (EFTA), de az EGT-megállapodás 40. cikkének hatálya alá tartoznak – vonatkozó részét vitatja.
26. A Belga Királyság a C-101/05. sz. A-ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-11531. o.) indokolására támaszkodik (48. és 49. pont), és hangsúlyozza, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének alkalmazása lehetővé teszi a tőke szabad mozgásának már 1993. december 31-én is fennálló korlátozásainak fenntartását a harmadik országok irányában. Márpedig a megtakarításokat adómentességben részesítő belga rendszer már ebben az időpontban is létezett, azt a belga jogrendben megszakítás nélkül, folyamatosan fenntartották, és azóta sem ment át lényeges változáson.
27. A tőke szabad mozgását illetően a Belga Királyság – az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjára való hivatkozással – vitatja, hogy a szóban forgó mentesség szempontjából azok a belga adóalanyok, akik megtakarításokba fektetik a pénzüket, a tőkebefektetéseik helyének szempontjából azonos helyzetben vannak, függetlenül attól, hogy a megtakarításaikat Belgiumban helyezték-e el, vagy sem.
28. E tekintetben a tagállam azt állítja, hogy a Belgiumban megtakarításokkal rendelkező személyeket illetően a nemzeti adómentességet a forrásnál, vagyis a belga pénzintézetek szintjén adják meg. Így a 2010-es adóévet illetően a megtakarításokból származó jövedelem első, 1730 EUR-nak megfelelő része nem tartozott a forrásadó hatálya alá. Ezt az első részt ugyanis nem tekintették tőke- vagy értékpapírból származó jövedelemnek, és így azt nem kellett szerepeltetni az éves adóbevallásban. Ezzel szemben a megtakarításokból származó jövedelem említett összeget meghaladó részére forrásadót vetettek ki, de azt sem kellett megemlíteni az éves adóbevallásban. Ennyiben mondható, hogy itt „mentesítő” forrásadórendszerről van szó. Következésképpen a Belga Királyság szerint a nemzeti adóigazgatás főszabály szerint nem rendelkezik információval az ország területén lakóhellyel rendelkező természetes személyek Belgiumban elhelyezett megtakarításairól.
29. Ezzel szemben, ami azokat az adóalanyokat illeti, akik valamely más tagállamban rendelkeznek megtakarítással, a Belga Királyság azt állítja, hogy az e megtakarításokból származó jövedelmeket az adóalanyoknak be kell vallaniuk, és jelenleg a 2003/48 irányelv szerinti információcsere is vonatkozik rájuk. Amennyiben az említett adóalanyok ezzel egyidejűleg Belgiumban is rendelkeznek megtakarítással, és éves adóbevallásukban kérték a külföldi megtakarításokból származó jövedelmekre vonatkozó 1730 EUR összegű adómentesség kedvezményét, a belga adóhatóság e tagállam szerint nem tudja ellenőrizni, hogy ezen adóalanyok nem részesültek-e jogosulatlanul kétszeres adómentességben, vagyis egyszer a belgiumi megtakarításokból származó jövedelmek tekintetében a mentesítő forrásadó-levonási rendszer révén, következésképp anonim módon, másodszor pedig a valamely más tagállamban elhelyezett megtakarításokból származó jövedelem tekintetében a természetes személyek jövedelemadó-bevallásának elkészítésekor.
30. A Belga Királyság ezenfelül arra hivatkozik, hogy amennyiben úgy döntene, hogy az állítólagos korlátozást a szóban forgó, a Belgiumban elhelyezett megtakarításokból származó jövedelmekre vonatkozó mentesség megszüntetésével orvosolná, ez utóbbiak kedvezőtlenebb bánásmódban részesülnének, mint a külföldön elhelyezett megtakarításokból származó jövedelmek. Ugyanis ebben az esetben az előbbiek tekintetében az adót a forrásnál vonnák le a belga pénzintézetek a megszerzéskor, mentesítő forrásadó formájában, míg az utóbbiak tekintetében a belga adót az éves adóbevallás alapján szednék be, ami az azon évet követő évben történik, amelynek során a jövedelmet realizálták, vagyis általában két évvel a megszerzés után, adómegállapítás útján. Ennélfogva a külföldi megtakarításból jövedelmet szerző belga adófizetők pénzbeli előnyben részesülnének a Belgiumban elhelyezett megtakarítással rendelkezőkhöz képest. A belga kormány tehát úgy véli, hogy a megtakarításokból származó jövedelmekre vonatkozó kétszeres mentesség elkerülése érdekében életbe léptetett rendszer nem képez sem önkényes megkülönböztetésre alkalmas eszközt, és nem minősül a tőke szabad mozgásának rejtett korlátozásának sem, továbbá a visszaélésszerű kétszeres mentesség elkerülésének célja elérésére nincs arányosabb rendszer, mint a jelenleg hatályos.
31. A szolgáltatásnyújtás szabadságát illetően a Belga Királyság először is arra hivatkozik, hogy a szóban forgó szabályozás által meghatározott feltételek tiszteletben tartásának ellenőrzése, bármilyenek is a belga adóhatóság által a külföldi hitelintézetekre rótt kötelezettségek, a banki adatok kérelemre történő és hatékony megosztását teszi szükségessé. Bár igaz, hogy Belga Királyság szerint ez az információcsere az utóbbi években sokat javult, ennek ellenére e tagállam úgy véli, hogy a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) és különösen annak 8. cikke nem alkalmas eszköz erre a célra. Mindenesetre a probléma szerinte nemcsak abban rejlik, hogy a többi tagállam részéről esetleg nincs információ-megosztás, hanem abban is, hogy nem lehet szétválasztani a belga, illetve a külföldi megtakarításokra vonatkozó információkat, és így elkerülni a jogosulatlan kétszeres mentességet.
32. A Belga Királyság – többek között a Bíróság C-155/08. és C-157/08. sz., X és Passenheim-van Schoot egyesített ügyekben 2009. június 11-én hozott ítéletére (EBHT 2009., I-5093. o.) hivatkozva – úgy véli, hogy a vitatott intézkedést az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége igazolja.
33. E tekintetben e tagállam arra hivatkozik, hogy mivel csak a belga pénzintézetek kötelesek a forrásadó levonására, az adóalany nem vonható felelősségre az ezzel kapcsolatos csalásért. Amennyiben a mentesség valamely feltételét a belga pénzintézet miatt nem tartották tiszteletben, ez utóbbi köteles lenne a belga kincstárnak átutalni az eredetileg levonásra nem került forrásadót. Lévén, hogy a kamatok kedvezményezettjének személyét nem kell feltüntetni a belga pénzintézet által benyújtott forrásadó-bevallásban, a belga adóhatóság nem kötelezheti őt a szóban forgó kedvezményezett személyének felfedésére. Egyébiránt az érintett belga pénzintézet nem követelheti vissza ügyfelétől a le nem vont forrásadót, mivel ez utóbbi beszedése kizárólag a belga pénzintézeteket terhelő jogi kötelezettségeken alapul. Ezzel szemben, ha a mentességet kiterjesztenék a külföldi megtakarításokból származó jövedelmekre is, az adóalany maga lenne a kötelezett, és nem fordulhatna azon külföldi pénzintézet ellen követeléssel, amely nem tartotta be a mentesség valamely feltételét. Ez utóbbinak ugyanis semmiféle adókötelezettsége nem lenne a belga adóhatósággal szemben, ugyanis kevéssé valószínű, hogy ezen intézmény bármiféle formában garanciát nyújtana ügyfelének a belga adómentességben való részesülésre, és így azt is el kellene ismerni, hogy az adóalany semmiféle polgári jogi jogorvoslati eszközzel nem rendelkezne a külföldi pénzintézettel szemben.
34. Ennélfogva a belga kormány szerint az olyan adójogi szabályozás, amelyet az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása szükségessége igazol, a tőke szabad mozgása arányos megsértésének tekinthető, még akkor is, ha e szabályozás nem a tisztán mesterséges konstrukciókra összpontosít.
35. Végül a Belga Királyság úgy véli, hogy mindenesetre a szóban forgó belga adójogi szabályozás nem lépi túl a céljának – vagyis az mentességben való jogosulatlan részesülés elkerülésének – eléréséhez szükséges mértéket.
36. A Bizottság válaszában a tőke szabad mozgását illetően hangsúlyozza, hogy nem a belga szabályozásnak az EGT-megállapodásban nem részes harmadik országokban letelepedett pénzintézetekre vonatkozó részét vitatja (ekképpen a Belga Királyságnak az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében foglalt záradékra vonatkozó megjegyzései hatástalanok), és nem is az adómentes összeget meghaladó tőkejövedelmekre alkalmazott mentesítő forrásadó belga rendszerét.
37. Ezenfelül ezen intézmény arra hivatkozik, hogy a Belga Királyságnak a kétszeres mentesség veszélyére vonatkozó érve nem releváns, hiszen e veszély – még komolyabb következményekkel – tisztán a belső jogrendben is fennáll, amely rendszerben – tekintettel a betétesek anonimitására – elegendő a megtakarításokat két vagy több bankban elosztva tárolni ahhoz, hogy a kamatok kétszeres vagy többszörös mentességet élvezzenek. A Belga Királyság tehát nem igazolhatja a hátrányos megkülönböztetést határokon átnyúló szinten, miközben nemzeti szinten nem tesz semmit ugyanezen csalások veszélyének leküzdésére.
38. Ami a szolgáltatásnyújtás szabadságát és az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása szükségességére alapított igazolást illeti, a Bizottság egyrészt vitatja a jelen ügy szempontjából a fent hivatkozott X és Passenheim van Schoot egyesített ügyekben hozott ítélet relevanciáját. Másrészt ezen intézmény úgy véli, hogy a 77/799 irányelv megfelelő eszköz arra, hogy ellenőrizzék, hogy a külföldi bankok betartják-e a belga szabályozás által meghatározott feltételeket a szóban forgó mentesség megadása céljából. Ennélfogva a Bizottság teljes egészében fenntartja a keresetében előterjesztett kérelmeit.
A Bíróság álláspontja
A szolgáltatásnyújtás szabadságáról
39. E jogalap keretében a Bizottság először azt állítja, hogy a Belga Királyság nem teljesítette az EUMSZ 56. cikkből eredő kötelezettségeit.
40. Előzetesen hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd különösen a C-48/11. sz. A-ügyben 2012. július 19-én hozott ítélet 16. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
41. Szintén hangsúlyozni kell, hogy a hitelintézeti szolgáltatások nyújtása az EUMSZ 57. cikk szerinti szolgáltatásnak minősül, és az EUMSZ 56. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely objektív indokok nélkül akadályozza a szolgáltató azon lehetőségét, hogy e szabadságot ténylegesen gyakorolja (lásd ebben az értelemben a C-150/04. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2007. január 30-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-1163. o.] 37. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
42. Az egységes piac szempontjából, valamint e piac céljai megvalósításának biztosítása végett az EUMSZ 56. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál nehezebbé teszi (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 38. pontját).
43. Ezenfelül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az EUMSZ 56. cikkbe ütközik különösen minden olyan nemzeti szabályozás, amely alkalmas arra, hogy megtiltsa vagy hátráltassa a szolgáltató tevékenységét valamely másik olyan tagállamban, ahol az jogszerűen nyújt hasonló szolgáltatásokat (lásd a C-522/04. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2007. július 7-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-5701. o.] 38. pontját).
44. Ez esetben megjegyzendő, hogy a jelen ügy tárgyát képező szabályozás eltérő adószabályozást állapít meg a megtakarításból származó kamatjövedelmekre attól függően, hogy azokat Belgiumban vagy azon kívül letelepedett bankok fizetik ki. E bánásmódbeli eltérés a belga kormány szerint többek között azzal magyarázható, hogy amennyiben mindkét esetre ugyanazt a rendszert alkalmazzák, lehetetlen elkerülni a kétszeres mentességet olyan esetekben, amikor az adóalany egyidejűleg Belgiumban és valamely más tagállamban is megtakarítással rendelkezik.
45. Tehát azt kell megvizsgálni, hogy az ilyen szabályozás korlátozza-e a szolgáltatásnyújtás szabadságát, és adott esetben e korlátozások igazolhatók-e a belga kormány által hivatkozott indokokkal.
46. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a belga kormány ellenkérelmében nem tagadja e szabadság korlátozásának fennállását.
47. Ezt követően hangsúlyozni kell, hogy a vitatott belga szabályozásnak egyrészről az a hatása, hogy visszatartja a belgiumi lakosokat attól, hogy más tagállamokban letelepedett bankok szolgáltatásait vegyék igénybe, és azoknál nyissanak vagy tartsanak fenn betétszámlát, lévén, hogy az ez utóbbiak által fizetett kamatok nem részesülnek a szóban forgó adókedvezményben olyan esetben, amennyiben e bankok nem belga területen telepedtek le. Másrészről e szabályozás visszatarthatja a belga területen letelepedett bankoknak az említett kedvezményben részesülő betétszámla-tulajdonosait attól, hogy számlájukat valamely más tagállamban letelepedett bankba vigyék át.
48. Ennélfogva meg kell állapítani, hogy a szóban forgó szabályozás a szolgáltatásnyújtás szabadságának – az EUMSZ 56. cikk első bekezdése által főszabály szerint tiltott – korlátozását képezi.
49. Az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy azon tagállami intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy akadályozzák vagy kevésbé vonzóvá tegyék a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlását, mégis megengedhetők azzal a feltétellel, hogy közérdekű célt szolgálnak, hogy alkalmasak e cél megvalósításának biztosítására, és hogy nem lépik túl az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket (lásd különösen a C-269/09. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2012. július 12-én hozott ítélet 62. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
50. Így tehát azt kell megvizsgálni, hogy a megállapított korlátozást igazolhatja-e a Belga Királyság által hivatkozott egyetlen cél, nevezetesen az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége.
51. Ezen igazolást illetően mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy a Bíróság elismerte, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége igazolhatja az alapszabadságok korlátozását (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott X és Passenheim-van Schoot egyesített ügyekben hozott ítélet 45. pontját).
52. A többek között a 77/799 irányelv által biztosított kölcsönös segítségnyújtás terén az uniós eszközök alkalmazásának lehetetlenségére vonatkozó érvet illetően meg kell jegyezni, hogy a tagállami hatóságok közötti kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok elegendőek arra, hogy a tagállamok ellenőrizni tudják azt, hogy az adóalanyok a valóságnak megfelelően készítették-e el a más tagállamban szerzett jövedelmeikre vonatkozó adóbevallásaikat (lásd ebben az értelemben a C-371/10. sz. National Grid Indus ügyben 2011. november 29-én hozott ítéletének [EBHT 2011., I-12273. o.] 78. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítéletének 68. pontját).
53. Mindenesetre nem kizárt, hogy a fent említett együttműködési eszköz a gyakorlatban nem mindig működik feltétlenül gördülékenyen és kielégítően. Ugyanakkor a tagállamok nem hivatkozhatnak a szükséges információk beszerzésével kapcsolatban esetlegesen felmerülő nehézségekre vagy az adóhatóságaik közötti együttműködés esetleges hiányosságaira annak érdekében, hogy ezzel igazolják a Szerződésben biztosított alapszabadságok korlátozását (lásd ebben az értelemben a C-334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-2229. o.] 33. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 72. pontját).
54. Ugyanis semmi sem akadályozza azt, hogy az említett adóhatóságok az érintett adók helyes megállapításához általuk szükségesnek tartott bizonyítékok szolgáltatását követeljék meg az adóalanyoktól, illetve azt, hogy adott esetben megtagadják a mentesség megadását, ha a kért bizonyítékokat nem nyújtják be (lásd többek között a C-451/05. sz. ELISA-ügyben 2007. október 11-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-8251. o.] 95. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
55. Ebben az összefüggésben a belga kormány arra hivatkozik, hogy a Bíróság a fent hivatkozott X és Passenheim-van Schoot egyesített ügyekben hozott ítéletben elfogadta az ezen együttműködési eszköz nem kellő hatékonyságára alapított érvelést.
56. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság az említett ítéletben azt állapította meg, hogy az utólagos adómegállapítás elévülési idejének meghosszabbítása a valamely más tagállamban elhelyezett adóköteles összegek eltitkolásának gyanúja esetén az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítását és az adócsalások elleni küzdelmet szolgáló célra tekintettel indokolt volt.
57. Márpedig a jelen esetben az adóalanyok által bevallott jövedelmeket illetően a belga adóigazgatás nem okoz nehézséget a szükséges, más tagállamból származó jövedelmekre vonatkozó információk beszerzése.
58. Ezenfelül, miként a Belga Királyság arra ellenkérelmében emlékeztet, a külföldi betétszámlákból származó jövedelmek, amelyeket az adóalanynak be kell vallania, szintén a 2003/48 irányelv keretében megvalósuló információcsere tárgyát képezik.
59. Ennélfogva a belga adóigazgatási szervek rendelkeznek az ahhoz szükséges – és hatékonyságukat tekintve meg nem kérdőjelezett – jogi eszközökkel, hogy beszerezzék a külföldi jövedelmekre vonatkozó információkat, és ennek következtében azokat megadóztassák.
60. Az előzőekben kifejtettekből az következik, hogy az uniós szintű együttműködési eszközök elégtelenségére alapított indokolásnak nem lehet helyt adni.
61. A kétszeres mentesség veszélyét, és ebből kifolyólag a szóban forgó szabályozásnak az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelmet szolgáló célokkal való igazolását illetően emlékeztetni kell arra, hogy azok a Bíróság által elismert jogszerű célokat képeznek (lásd ebben az értelemben a C-20/09. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2011. április 7-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-2637. o.] 60. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
62. E tekintetben megjegyzendő, hogy miként azt a Bizottság helyesen kiemelte, e veszély akkor is fennáll, ha az adóalany Belgiumban letelepedett bankoknál rendelkezik két vagy több betétszámlával, vagyis tisztán a belső jogi keretek között is. Lévén, hogy az adóalanyok anonimitást élveznek a belga betétszámlák kamatai tekintetében, ahhoz, hogy a vitatott mentességben többször is részesülni tudjanak, elegendő, ha megtakarításaikat több különböző bankra bízzák. Ebből az következik, hogy a csalás vagy visszaélés veszélye, amelyre a belga kormány hivatkozik, a nemzeti adómentességi rendszer velejárója, és nem a határokon átnyúló elemnek tudható be.
63. Ezenfelül, még ha feltételezzük is, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás alkalmas az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítását, különösen az adóelkerülés és az adócsalások elleni küzdelmet szolgáló cél elérését garantálni, meg kell állapítani, hogy e szabályozás túllépi az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket.
64. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelemre alapított igazolásnak csak akkor lehet helyt adni, ha olyan, tisztán mesterséges megállapodásokra irányul, amelyek célja az adójogszabályok megkerülése, ami kizár minden, az adócsalásra vonatkozó általános vélelmet. Az adóelkerülésre vagy az adócsalásra vonatkozó általános vélelem tehát nem elegendő a Szerződés céljait sértő adójogi intézkedés igazolására (lásd ebben az értelemben a C-72/09. sz. Établissements Rimbaud ügyben 2010. október 28-án hozott ítélet [EBHT 2010., I-10659. o.] 34. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). Márpedig a jelen esetben a vitatott nemzeti szabályozás nem csupán az adóelkerülést és az adócsalást veszi célba, hanem a szolgáltatásnyújtás szabadságának jogszerű gyakorlását is olyan esetben, amikor az adóalanyok bizonyítják, hogy nem valósítanak meg csalást.
65. Ebből következik, hogy a belga kormány elfogadhatott volna kisebb korlátozással járó intézkedéseket is az adócsalás elleni küzdelmet szolgáló cél eléréséhez.
66. A körülményekre tekintettel nem lehet helyt adni a szóban forgó szabályozás annak szükségével való igazolásának, hogy az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása keretében megelőzzék az adóelkerülést és az adócsalást.
67. Végül, ami az arra alapított igazolást illeti, hogy a Belgiumon kívül letelepedett bankoknál vezetett betétszámlák esetében, amikor az adóalany tévedésből részesül mentességben, ez utóbbi kötelessége a forrásadót megfizetni, annak lehetősége nélkül, hogy a külföldi bankkal szemben polgári jogi jogorvoslattal élhetne, elegendő megjegyezni, hogy a belga kormány nem bizonyította, hogy a polgári jogi felelősségnek az adóalanyok és az érintett bankok közötti igazságos megosztásával kapcsolatos aggodalmai mennyiben igazolhatnák a szóban forgóhoz hasonló intézkedés alkalmazását abból a célból, hogy az adóellenőrzések hatékonyságát biztosítsák.
68. E körülményekre tekintettel a vitatott szabályozás igazolására felhozott érveknek nem lehet helyt adni.
69. Ebből az következik, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása, amely azon vitatott nemzeti szabályozás alkalmazásával jár, amely az adómentességet kizárólag a Belgiumban letelepedett bankok által fizetett kamatok tekintetében biztosítja, kizárva e körből a más tagállamokban letelepedett hitelintézetek által fizetett kamatokat, nem igazolható a Belga Királyság által hivatkozott célokkal, és az arányosság követelményének sem felel meg.
70. A Bizottság másodsorban azt állítja, hogy a vitatott belga szabályozás fennállása következtében a Belga Királyság nem teljesítette az EGT-megállapodásnak a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó 36. cikkéből eredő kötelezettségeit sem.
71. E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy az EGT-megállapodás említett rendelkezése hasonló az EUMSZ 56. cikkben szereplő rendelkezéshez, és így az e cikkre vonatkozó, és a jelen ítélet 40–69. pontjában foglaltakat illetően kifejtett érvek főszabály szerint az EGT-megállapodás vonatkozó cikkére is vonatkoznak.
72. Márpedig megjegyzendő, hogy a belga kormány csak az EUMSZ 56. cikket illetően hivatkozott igazoló érvekre. Ebből eredően, mivel az említett kormány az EGT-megállapodás 36. cikkét illetően kifejezetten nem hivatkozott semmiféle igazoló érvre, azt kell megállapítani, hogy a vitatott nemzeti szabályozás az EGT-megállapodás 36. cikkével is ellentétes.
A tőke szabad mozgásáról
73. A Bizottság ezenkívül annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Belga Királyság nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből és az EGT-megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
74. Mivel a Szerződés és az EGT-megállapodás szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes a vitatott szabályozás, annak külön vizsgálata nem szükséges az EUMSZ 63. cikk és az EGT-megállapodás 40. cikkének tekintetében, amelyek a tőke szabad mozgásáról rendelkeznek (lásd analógia útján a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 45. pontját).
75. Következésképpen azt kell megállapítani, hogy Belga Királyság – mivel olyan szabályozást vezetett be és tartott fenn hatályában, amely alapján a kizárólag a belföldön letelepedett bankok által fizetett kamatokra vonatkozó adómentesség alkalmazásával a Belgiumon kívül letelepedett bankok által fizetett kamatokat hátrányosan megkülönböztető módon adóztatták – nem teljesítette az EUMSZ 56. cikkből, valamint az EGT-megállapodás 36. cikkéből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
76. A Bíróság eljárási szabályzata 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Belga Királyság pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
1) A Belga Királyság – mivel olyan szabályozást vezetett be és tartott fenn hatályában, amely alapján a kizárólag a belga bankok által fizetett kamatokra vonatkozó adómentesség alkalmazásával a Belgiumon kívül letelepedett bankok által fizetett kamatokat hátrányosan megkülönböztető módon adóztatták – nem teljesítette az EUMSZ 56. cikkből, valamint az Európai Gazdasági Térség létrehozásáról szóló, 1992. május 2-án aláírt megállapodás 36. cikkéből eredő kötelezettségeit.
2) A Bíróság a Belga Királyságot kötelezi a költségek viselésére.