РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
23 ноември 2023 година(*)
„Преюдициално запитване — Регламент (ЕО) № 1085/2006 — Помощ, предоставяна по линия на инструмента за предприсъединителна помощ (ИПП) — Регламент (ЕО) № 718/2007 — Член 7, параграфи 1 и 3 — Сключване на рамково споразумение между Европейската комисия и съответната страна бенефициер — Правила за сътрудничество относно финансовото подпомагане от Европейския съюз за страната бенефициер — Данъци и фискални такси — Рамково споразумение ИПП Албания-ЕО — Договор, финансиран от Съюза — Експерт, който няма качеството на длъжностно лице или служител на Съюза — Член 26, параграф 2, буква в) — Освобождаване от данък в Албания — Статут на местно лице за данъчни цели в Хърватия — Данък върху доходите в Хърватия“
По дело C‑682/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Upravni sud u Zagrebu (Административен съд Загреб, Хърватия) с акт от 17 октомври 2022 г., постъпил в Съда на 2 ноември 2022 г., в рамките на производство по дело
LM
срещу
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: Z. Csehi, председател на състава, E. Regan (докладчик), председател на пети състав, и D. Gratsias, съдия,
генерален адвокат: L. Medina,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за хърватското правителство, от G. Vidović Mesarek, в качеството на представител,
–        за Европейската комисия, от O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels и D. Schaffrin, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение, сключено на 18 октомври 2007 г. между правителството на Република Албания и Комисията на Европейските общности относно правилата за сътрудничество във връзка с финансовото подпомагане от Европейските общности за Република Албания в рамките на подпомагането по линия на инструментите за предприсъединителна помощ (ИПП) (наричано по-нататък „Рамковото споразумение“).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между LM, хърватска гражданка, и Ministarstvo financija Republike, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postpak (Министерство на финансите, независима служба за административно обжалване, Хърватия) (наричано по-нататък „Министерството на финансите“) относно облагането с данък върху доходите в Хърватия на сумите, които е получила в качеството си на експерт по финансиран от Европейския съюз проект в Албания.
Правна уредба
Правото на Съюза
Регламент (ЕО) № 1085/2006
3        Регламент (ЕО) № 1085/2006 на Съвета от 17 юли 2006 година за създаване на Инструмент за предприсъединителна помощ (ИПП) (ОВ L 210, 2006 г., стр. 82; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 47, стр. 134), приложим до 31 декември 2013 г., е предвиждал в член 1, озаглавен „Бенефициери и обща цел“:
„Общността подпомага страните, които са посочени в приложения I и II, във връзка с тяхното членство, при постепенното им сближаване със стандартите и политиките на Европейския съюз, включително, при необходимост, с достиженията на правото на ЕО“.
4        Член 17 от този регламент, озаглавен „Прилагане на подпомагането“, е предвиждал в параграф 1:
„[Европейската комисия] и страните бенефициери сключват рамкови споразумения за прилагане на подпомагането“.
5        В първото тире на приложение II към регламента се посочва „Албания“.
Регламент (ЕО) № 718/2007
6        Член 7 от Регламент (ЕО) № 718/2007 на Комисията от 12 юни 2007 година за прилагане на Регламент № 1085/2006 (ОВ L 170, 2007 г., стр. 1), озаглавен „Рамкови споразумения и секторни споразумения“, предвижда:
„1.      Комисията и страната бенефициер сключват рамково споразумение с цел определяне и договаряне на правилата за сътрудничество относно финансовото подпомагане от ЕО за страната бенефициер. Когато е необходимо, рамковото споразумение може да се допълни от секторно споразумение или секторни споразумения, обхващащо/и разпоредбите за съответния раздел.
[…]
3.      Рамковото споразумение установява, по-специално, разпоредбите относно:
[…]
к)      правилата относно данъци, мита и други фискални такси;
[…]“.
Рамковото споразумение
7        Член 26 от Рамковото споразумение, озаглавен „Правила относно данъци, мита и други фискални такси“, предвижда в параграф 2:
„Прилагат се следните подробни разпоредби:
[…]
в)      Печалбите и/или доходите от договори с Европейската общност се облагат в Албания в съответствие с националното/местното данъчно законодателство. Освободени от тези данъци в Албания са физическите и юридическите лица от държави — членки на Европейския съюз, или от други държави от обхвата на [Инструмента за предприсъединителна помощ (ИПП)], включително временно установилите се извън своята държава лица, които изпълняват договори, финансирани със средства от Общността.
[…]“ [неофициален превод].
Хърватското право
8        Член 3, параграф 1 от Zakon o porezu na dohodak (Закон за данъка върху доходите) от 3 декември 2004 г. (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015), предвижда:
„Местни са физическите лица, които имат местопребиваване или обичайно местоживеене в Република Хърватия“.
9        Съгласно член 6, параграф 1 от този закон:
„Данъчната основа за доходите на местните лица е общият размер на дохода от трудови правоотношения, дохода от самостоятелна дейност по параграф 3, дохода от имущество и имуществени права, дохода от инвестиции, дохода от застраховки и другите доходи, които местно лице за данъчни цели е получило в страната и в чужбина (режим на облагане на световния доход), намален със съответната сума на необлагаемия доход по член 36 и/или член 54 от този закон“.
10      Член 38, параграф 1 от Оpći porezni zakon (Общ данъчен закон) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) предвижда:
„По смисъла на този закон местопребиваването на данъчнозадълженото лице е там, където то има жилище в своя собственост или владение непрекъснато в продължение на не по-малко от 183 дни за период от една или две календарни години. Не е необходимо данъчнозадълженото лице да живее в това жилище“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
11      Жалбоподателката в главното производство сключва с Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Германска фондация за международно правно сътрудничество, наричана по-нататък „IRZ“), чието седалище е в Бон (Германия), договор, съгласно който е наета като експерт по проект № 346-900 „Укрепване на съдебната система в Албания (Euralius IV)“, за да извършва работа в Албания за минимум 220 дни през 2016 г. Този проект, финансиран от Съюза по линия на националната програма „ИПП 2013“, е осъществен от консорциум, както и от IRZ.
12      За тази цел жалбоподателката в главното производство, която получава от компетентните албански органи разрешение за работа и документ за самоличност, сключва договор за наем на жилище и извършва всекидневните си дейности в офис в Тирана (Албания). Тя се регистрира като пребиваваща в Албания и е здравно осигурена там. В същия период жалбоподателката в главното производство е собственик на недвижим имот в Хърватия и е считана за местно лице за данъчни цели от хърватските данъчни органи.
13      За работата ѝ като експерт IRZ изплаща на жалбоподателката в главното производство общо 140 400 EUR като работна заплата и сума за дневни разходи за 2016 г.
14      С данъчен акт от 20 декември 2017 г. данъчната администрация на Загреб (Хърватия), район Търне, в качеството си на долустоящ данъчен орган облага цялата сума с данък върху доходите в Хърватия. След прилагането на данъчните намаления и данъчната ставка, размерът на дължимия от жалбоподателката в главното производство данък върху доходите е определен на 458 045,30 хърватски куни (HRK) (приблизително 62 000 евро).
15      Жалбоподателката в главното производство подава жалба по административен ред против този данъчен акт до Министерството на финансите, по-специално тъй като член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение изключва възможността сумите, получени от нея като експерт в Албания, да бъдат облагани с данък върху доходите в Хърватия.
16      С решение от 22 ноември 2021 г. Министерството на финансите, като отхвърля тези доводи, все пак уважава жалбата, подадена по административен ред, отменя данъчния акт и връща преписката на долустоящия данъчен орган за ново разглеждане и произнасяне, с мотива че не е установил правилно всички релевантни факти във връзка с размера на доходите и статута на жалбоподателката в главното производство като местно лице за данъчни цели в Хърватия.
17      Тогава тя подава жалба до Upravni sud u Zagrebu (Административен съд Загреб, Хърватия), който е запитващата юрисдикция, за отмяната на данъчния акт от 20 декември 2017 г. и решението от 22 ноември 2021 г.
18      В подкрепа на жалбата си жалбоподателката в главното производство поддържа, че както от член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение, така и от член 12 от Протокол (№ 7) за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз следва, че тя не подлежи на облагане с данък върху доходите в Хърватия за сумата, платена от IRZ. Тя подчертава, че експерти, граждани на други държави членки, които са били наети по същия проект, не са били обложени с данък върху доходите в тези държави членки.
19      От своя страна Министерството на финансите изтъква, че Рамковото споразумение не обвързва хърватските данъчни органи и член 26, параграф 2, буква в) има за последица единствено изключване на правото на Република Албания да облага с данък сума като разглежданата в главното производство. Така последната се облагала с данъка върху доходите в Хърватия, при положение че жалбоподателката в главното производство пребивава в тази държава членка.
20      В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция посочва, че единствено тълкуването на член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение е релевантно за решаването на спора в главното производство. Всъщност Протокол (№ 7) за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз не бил приложим за жалбоподателката в главното производство, тъй като тя не била нито служител, нито длъжностно лице на Съюза. Освен това тази юрисдикция подчертава, че съгласно националното право за целите на настоящото дело заинтересованата трябва да се счита за местно лице за данъчни цели в Хърватия, тъй като през 2016 г. е била собственик на жилище на хърватска територия.
21      Според посочената юрисдикция, доколкото при упражняването на правомощията си в областта на прякото данъчно облагане държавите членки трябва да спазват ограниченията, които може да произтичат от правото на Съюза, от съществено значение е да се изясни дали такова ограничение произтича от член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение и ако е налице такова ограничение — какъв е обхватът му.
22      Ако тази разпоредба се тълкува в смисъл, че предоставя на Република Албания изключителното право да облага с данък върху доходите сумите, получени от експертите, наети дългосрочно по финансиран от Съюза проект по ИПП, Република Хърватия не би могла да обложи с данък върху доходите разглежданата в главното производство сума. В резултат ще е изключена възможността данъчните органи на тази държава членка да провеждат данъчно производство по отношение на жалбоподателката в главното производство с цел определяне на дължимия данък върху доходите във връзка с тази сума. В такъв случай данъчният акт от 20 декември 2017 г. и решението от 22 ноември 2021 г. би трябвало да бъдат отменени.
23      Поставя се обаче въпросът дали освобождаването на разглежданата в главното производство сума от данък върху доходите в Албания отваря възможността за държавите членки да я обложат с данък върху доходите. В това отношение следва да се определи дали единствената цел на това освобождаване е да се защити — чрез данъчни мерки — независимостта на наетите дългосрочно експерти, граждани на държави членки, от евентуално влияние от страната бенефициер по проекта по ИПП, или то е предназначено освен това да осигури възможност на държавите членки да облагат сумите, получени от техните наети като експерти граждани.
24      При тези обстоятелства Upravni sud u Zagrebu (Административен съд Загреб) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„Трябва ли член 26, параграф 2, буква в) от [Рамковото споразумение] да се тълкува в смисъл, че изключва правомощието на държавата членка, в конкретния случай [това на] Република Хърватия, да облага с данък върху доходите възнагражденията, изплатени на неин гражданин през 2016 г. за извършената работа на територията на [Република] Албания като дългосрочен експерт по проект, чиито бенефициери са държавни институции на Република Албания и който е финансиран от Европейския съюз по линия на инструмента за предприсъединителна помощ ИПП 2013?“.
По преюдициалния въпрос
25      С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, предвиждащо облагането с данък върху доходите на суми, получени от местно лице за данъчни цели на тази държава членка, което не е нито длъжностно лице, нито служител на Съюза, за задачи, изпълнявани в Албания по линия на ИПП.
26      Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда, при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза следва да се вземат предвид текстът ѝ, нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 20 октомври 2022 г., Centre public d’action sociale de Liège (Оттегляне или спиране на изпълнението на решение за връщане), C‑825/21, EU:C:2022:810, т. 41 и цитираната съдебна практика).
27      Що се отнася до текста на член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение, следва да се отбележи, че тази разпоредба, с която се транспонира член 7, параграф 3, буква к) от Регламент № 718/2007, в първото си изречение предвижда, че доходите, произтичащи от сключени със Съюза договори, се „облагат в Албания“ в съответствие с нейното данъчно законодателство, като същевременно във второто си изречение уточнява, че лицата „от“ държави членки, които изпълняват договори, финансирани от Съюза, трябва да бъдат „освободени от тези данъци в Албания“.
28      Така от самия текст на член 26, параграф 2, буква в), второ изречение от Рамковото споразумение ясно следва, че предвиденото в него данъчно освобождаване в полза на лицата, които по-специално поради своето гражданство или местопребиваване имат качеството на местни лица за данъчни цели на държава членка, се отнася изключително до данъка върху доходите, който би бил дължим от тези лица „в Албания“ по силата на член 26, параграф 2, буква в), първо изречение за дейност, упражнявана от тях в тази трета страна по финансиран от Съюза проект по линия на ИПП.
29      За сметка на това член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение не урежда въпроса за данъка върху доходите, който евентуално би могъл да бъде дължим от същите тези лица в държава членка по силата на нейното данъчно законодателство.
30      Това съответно сочи, че самият текст на тази разпоредба вече позволява да се заключи, че тя не е пречка държава членка, като в конкретния случай Република Хърватия, да обложи с данък върху доходите сумите, изплатени на експерт — местно лице за данъчни цели на тази държава членка — поради задача, изпълнявана в Албания в рамките на финансиран от Съюза проект по линия на ИПП, тъй като посочената разпоредба се ограничава до това да определи обхвата на данъчната компетентност само на тази трета страна по отношение на лицата, които упражняват дейност на нейна територия по такъв проект.
31      Съгласно постоянната съдебна практика обаче тълкуването на разпоредба от правото на Съюза не може да има за резултат да лиши ясния и точен текст на тази разпоредба от всякакво полезно действие. Поради това, след като смисълът на разпоредба от правото на Съюза следва недвусмислено от самия ѝ текст, Съдът не може да се отклонява от това тълкуване (решение от 20 септември 2022 г., VD и SR, C‑339/20 и C‑397/20, EU:C:2022:703, т. 71 и цитираната съдебна практика).
32      Във всички случаи буквалното тълкуване на член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение, изложено в точка 30 от настоящото решение, се потвърждава от контекста, в който се вписва тази разпоредба, както и от целите на правната уредба на Съюза, от която тя е част.
33      В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите членки, но все пак те трябва да я упражняват при спазване на правото на Съюза (решение от 22 декември 2022 г., Airbnb Ireland и Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, т. 41).
34      Следователно, извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, определянето на конститутивните характеристики на данъка е от компетентността на държавите членки, при зачитане на данъчната им самостоятелност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа и данъчното събитие (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 73).
35      Рамковото споразумение обаче по никакъв начин няма за цел да ограничи правомощията на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане, а видно от член 7, параграф 1 от Регламент № 718/2007, представлява само инструмент за сътрудничество относно финансовото подпомагане от Съюза на Албания като трета страна бенефициер.
36      В този контекст, освобождаването от данък, предвидено в член 26, параграф 2, буква в), второ изречение от Рамковото споразумение, тъй като не се отнася до всички лица, ангажирани по финансиран от Съюза проект по линия на ИПП в Албания и посочени в първото изречение от тази разпоредба, а само до местните лица за данъчни цели на държавите членки, които лица упражняват дейност в тази трета страна, има за цел да се избегне евентуалното двойно данъчно облагане на доходите им поради тази дейност, упражнявана извън държавата членка, на която са местни лица за данъчни цели.
37      Освен това е безспорно, както изтъква Комисията, че целта на това данъчно освобождаване е да осигури независимостта от органите на съответната трета страна бенефициер на лицата, които са местни за данъчни цели на държавите членки и са наети по линия на ИПП. Освобождаването от данък върху доходите в държавата членка, на която те са местни лица за данъчни цели, не би допринесло за постигането на тази цел.
38      Ето защо на поставения въпрос следва да се отговори, че член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение трябва да се тълкува в смисъл, че допуска законодателство на държава членка, предвиждащо облагането с данък върху доходите на суми, получени от местно лице за данъчни цели на тази държава членка, което не е нито длъжностно лице, нито служител на Съюза, за задачи, изпълнявани в Албания по линия на ИПП.
По съдебните разноски
39      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 26, параграф 2, буква в) от Рамковото споразумение, сключено на 18 октомври 2007 г. между правителството на Република Албания и Комисията на Европейските общности относно правилата за сътрудничество във връзка с финансовото подпомагане от Европейските общности за Република Албания в рамките на подпомагането по линия на инструментите за предприсъединителна помощ (ИПП), трябва да се тълкува в смисъл, че допуска законодателство на държава членка, предвиждащо облагането с данък върху доходите на суми, получени от местно лице за данъчни цели на тази държава членка, което не е нито длъжностно лице, нито служител на Европейския съюз, за задачи, изпълнявани в Албания по линия на ИПП.
Подписи
*      Език на производството: хърватски.