62013CC0499
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 6 november 2014 (
1
)
Mål C‑499/13
Marian Macikowski – i egenskap av förrättningsman vid Sąd Rejonowy w Chojnicach (underrätten i Chojnice)
mot
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku
(direktören för skattemyndigheten i Gdansk)
(begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny (Republiken Polen))
”Skatterätt — Mervärdesskatt — Artiklarna 193, 199.1 g och 204–206 i direktiv 2006/112/EG — Leverans av fast egendom genom exekutiv auktion — Den deltagande förrättningsmannens skyldighet att fastställa, uppbära och erlägga mervärdesskatten — Ansvar för skatt som inte har betalats — Proportionalitetsprincipen — Principen om skatterättslig neutralitet”
I – Inledning
1.
Varje skattelagstiftning är verkningslös såvida inte något effektivt genomförande säkerställs. Det är följaktligen föga överraskande att unionens medlemsstater skänker sistnämnda omständighet särskild uppmärksamhet. Det råder således inte någon brist på idéer när det gäller att ålägga olika skyldigheter för att konkret säkerställa skatteintäkterna.
2.
Förevarande begäran om förhandsavgörande grundas på en mervärdesskattepliktig leverans som ägde rum genom en exekutiv auktion av en fastighet. Enligt polsk rätt åläggs en förrättningsman som är delaktig i en sådan transaktion särskilda skyldigheter med avseende på den uppkomna mervärdesskatten, eftersom man inte förlitar sig på att gäldenären själv erlägger skatten vid ett exekutivt förfarande. Om förrättningsmannen underlåter att uppfylla sina skyldigheter hålls denne ansvarig.
3.
Domstolen har i förevarande mål att klarlägga huruvida en sådan skyldighet för förrättningsmannen är förenlig med unionens mervärdesskattelagstiftning.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätt
4.
Under den tidsperiod som är avgörande för målet vid den nationella domstolen påfördes mervärdesskatt inom unionen på grundval av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
2
) (nedan kallat direktiv 2006/112).
5.
Enligt artikel 9.1 i direktiv 2006/112 avses med beskattningsbar person ”den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat”.
6.
Avdelning XI i direktiv 2006/112 avser ”skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara personer”. I det första kapitlet (”Skyldigheter avseende betalning”) i nämnda avdelning återfinns bestämmelser rörande ”[p]ersoner som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten” i artiklarna 192a–205.
7.
Artikel 193 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”Mervärdesskatt skall betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, utom i de fall då skatten skall betalas av en annan person i enlighet med artiklarna 194–199 och artikel 202.”
8.
Enligt artikel 199.1 i direktiv 2006/112 får medlemsstaterna föreskriva att ”den betalningsskyldiga personen är den beskattningsbara person åt vilken leveranserna eller tillhandahållandena görs.
…
g)
Leverans av fast egendom som av gäldenären sålts inom ramen för ett tvångsauktionsförfarande.”
9.
I artikel 204.1 i direktiv 2006/112 anges följande:
”Om, vid tillämpning av artiklarna 193–197 och artiklarna 199–200, den som är betalningsskyldig är en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten skall betalas, får medlemsstaterna tillåta honom att utse en skatterepresentant till betalningsskyldig.
När den beskattningsbara transaktionen utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat i vilken skatten skall betalas och det med det land i vilket den beskattningsbara personen har sitt säte eller är etablerad inte finns något rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd som är likartad den som föreskrivs i rådets direktiv 76/308/EEG och i rådets förordning (EG) nr 1798/2003, får medlemsstaterna dessutom införa bestämmelser om att en skatterepresentant som utsetts av den icke-etablerade beskattningsbara personen skall vara betalningsskyldig.”
10.
Artikel 205 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”I de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.”
11.
De följande artiklarna avser ”[b]estämmelser om betalning”. I artikel 206 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Varje beskattningsbar person som är betalningsskyldig för mervärdesskatt skall betala nettobeloppet av denna skatt när den mervärdesskattedeklaration som avses i artikel 250 lämnas. Medlemsstaterna får dock fastställa en annan förfallodag för betalning av detta belopp eller begära preliminär betalning.”
12.
I artikel 250 i direktiv 2006/112, som återfinns i kapitel 5 (”Deklarationer”) i avdelning XI, föreskrivs i relevanta delar följande:
”1.   Varje beskattningsbar person skall inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som skall göras, däribland och i den mån det är nödvändigt för att fastställa beräkningsgrunden, det sammanlagda beloppet för de transaktioner som hänför sig till skatten och avdragen i fråga samt beloppet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
…”
13.
Artikel 252 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”1.   Mervärdesskattedeklarationen skall lämnas inom en av medlemsstaterna fastställd tidsperiod. Denna får inte vara längre än två månader efter utgången av varje beskattningsperiod.
2.   Beskattningsperiodens längd skall av medlemsstaterna bestämmas till en, två eller tre månader.
Medlemsstaterna får dock fastställa andra tidsperioder, så länge dessa inte överstiger ett år.”
14.
Slutligen föreskrivs följande i artikel 273 i direktiv 2006/112, som återfinns i kapitel 7 (”Övriga bestämmelser”) i avdelning XI:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”
B – Nationell lagstiftning
15.
I artikel 18 i lag av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster (Ustawa o podatku od towarów i usług, nedan kallad mervärdesskattelagen) föreskrivs följande:
”… förrättningsmän som genomför exekutiva åtgärder, i den mening som avses i civilprocessordningen, är skyldiga att erlägga skatt på leveranser av varor som ägt rum genom exekutiv försäljning av varor som ägs av den beskattningsbara personen eller som i strid med gällande bestämmelser befinner sig i dennes besittning.”
16.
I artikel 8 i lagen om skatter och avgifter av den 29 augusti 1997 (nedan kallad lagen om skatter och avgifter) definieras skattebetalaren bland annat som ”en fysisk person, en juridisk person eller en del av en organisation, utan status som egen juridisk person, som på grund av de skatterättsliga bestämmelserna är skyldig att fastställa, uppbära och erlägga skatten till skattemyndigheten inom den fastställda fristen”.
17.
I artikel 30 i lagen om skatter och avgifter föreskrivs i relevanta delar följande:
”1   § En skattebetalare som har underlåtit att uppfylla de skyldigheter som föreskrivs i artikel 8 är ansvarig för ej uppburen skatt eller för skatt som uppburits men inte erlagts.
…
3   § Skattebetalaren … ansvarar för de fordringar som anges i [1 §] med hela sin förmögenhet.
4   § Om skattemyndigheten under skatteförfarandet fastställer att rekvisiten i [1 §] är uppfyllda, så ska den meddela ett beslut om att skattebetalaren … är ansvarig för skatten, genom att fastställa fordran för ej uppburen skatt eller för skatt som uppburits men inte erlagts.”
III – Målet vid den nationella domstolen och förfarandet vid domstolen
18.
Målet vid den nationella domstolen avser Marian Macikowskis ansvar för mervärdesskatt som uppkommit på grund av en exekutiv försäljning.
19.
I samband med ett exekutivt förfarande mot ett företag med hemvist i Polen genomförde Marian Macikowski, i egenskap av förrättningsman, i februari 2007 en exekutiv auktion av en företagets fastigheter. Förvärvarna betalade in hela priset på domstolens deponeringskonto och äganderättsövergången vann laga kraft i augusti 2007.
20.
I juni 2009 fastställde skattemyndigheten på grundval av artikel 18 i mervärdesskattelagen jämförd med artiklarna 8 och 30.1, 30.3 och 30.4 i lagen om skatter och avgifter ett beslut att Marian Macikowski var ansvarig i egenskap av skattebetalare, eftersom han inte hade betalat in den förfallna mervärdesskatten för försäljningen av fastigheten. Enligt skattemyndighetens uppfattning var han redan i november 2007 skyldig att utfärda en mervärdesskattefaktura över transaktionen och att därefter betala in skatten för den skattskyldiga leverantören av fastighetens räkning. Slutligen underrättade Marian Macikowski i september 2009 skattemyndigheten om att han hade betalat in skatten.
21.
Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut vid omprövning, varpå Marian Macikowski överklagade beslutet rörande hans ansvar till direktören för skattemyndigheten i Gdansk. Han gjorde bland annat gällande att han inte kunde förfoga över intäkterna från den exekutiva försäljningen av fastigheten, eftersom intäkterna befann sig på domstolens deponeringskonto. Så länge domstolen inte slutgiltigt hade fastställt den uppdelningsplan som han hade ingett i slutet av oktober 2008 var han inte i stånd att betala skatten.
22.
Naczelny Sąd Administracyjny (högsta förvaltningsdomstolen), vid vilken målet numera är anhängigt, anser att det är osäkert huruvida ovannämnda polska bestämmelser är förenliga med unionsrätten och har den 16 september 2013 hänskjutit följande frågor till EU-domstolen i enlighet med artikel 267 FEUF:
”1)   Är det – mot bakgrund av det system för mervärdesskatt som grundas på direktiv 2006/112/EG, särskilt med beaktande av artiklarna 9 och 193, jämförda med artikel 199.1 g – tillåtet med en nationell bestämmelse som artikel 18 i mervärdesskattelagen, enligt vilken det föreskrivs undantag från de allmänna mervärdesskatterättsliga principerna, framförallt i fråga om de rättssubjekt som är skyldiga att fastställa och uppbära skatten, genom införandet av institutet skattebetalaren, det vill säga ett rättssubjekt som är skyldigt att fastställa skatten för den beskattningsbara personen, uppbära den från den beskattningsbara personen och betala in den till skattemyndigheten inom föreskriven tid?
2)   Om den första frågan ska besvaras jakande:
2.1)
Är det – mot bakgrund av proportionalitetsprincipen som allmän unionsrättslig princip – tillåtet med en nationell bestämmelse som artikel 18 i mervärdesskattelagen, enligt vilken bland annat skatten på leverans av fast egendom genom exekutiv försäljning av varor som ägs av gäldenären eller i strid med gällande bestämmelser befinner sig i dennes besittning, som har fastställts, uppburits och erlagts av den förrättningsman som är ansvarig för genomförandet av de exekutiva åtgärderna, vilken är ansvarig för en underlåtenhet att uppfylla denna skyldighet i egenskap av skattebetalare?
2.2)
Är det – mot bakgrund av artiklarna 206, 250 och 252 i direktiv 2006/112 och den neutralitetsprincip som följer av dessa bestämmelser – tillåtet med en nationell bestämmelse, som artikel 18 i mervärdesskattelagen, som medför att den skattebetalare som nämns i denna bestämmelse blir skyldig att fastställa, uppbära och erlägga mervärdesskatten för de leveranser av varor som har ägt rum genom exekutiv försäljning, vilka ägs av den beskattningsbara personen eller i strid med gällande bestämmelser befinner sig i dennes besittning, och detta inom den för den beskattningsbara personen gällande beskattningsperioden, upp till och med det belopp som erhållits vid försäljningen av varan, minskat med mervärdesskatten och den motsvarande skattesatsen, utan avdrag från detta belopp för den ingående mervärdesskatt som uppkommit från beskattningsperiodens början till och med den dag skatten uppburits av den beskattningsbara personen?”
23.
I förevarande mål vid domstolen har skriftliga yttranden inkommit från Marian Macikowski, Republiken Polen och Europeiska kommissionen. Vid den muntliga förhandlingen den 4 september 2014 har direktören för skattemyndigheten i Gdansk, Republiken Polen och kommissionen deltagit.
IV – Rättslig bedömning
24.
Vid tolkningen av detta mål är det avgörande att göra en åtskillnad mellan två olika ansvarsområden som en förrättningsman har enligt den polska lagstiftningen.
25.
En förrättningsman ska i samband med en exekutiv auktion enligt artikel 18 i mervärdesskattelagen och artikel 8 i lagen om skatter och avgifter fastställa skatten för den beskattningsbara personen, uppbära skatten från vederbörande och erlägga skatten till skattemyndigheten inom den fastställda fristen. Förrättningsmannen ska således med den skattskyldiges medel säkerställa ett fullgörande av den skatt denne ska betala (nedan kallad uppbärningsskyldighet).
26.
Dessutom har förrättningsmannen i förekommande fall ett självständigt ansvar för skatten. Om förrättningsmannen inte uppfyller sin uppbärningsskyldighet, så ska denne nämligen, enligt artikel 30.1 och 30.3 i mervärdesskattelagen, betala mervärdesskatten från sina egna tillgångar (nedan kallat ansvar).
A – Uppbärningsskyldigheten
27.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida bestämmelserna i direktiv 2006/112 utgör hinder mot en uppbärningsskyldighet för förrättningsmän.
1. Angående artiklarna 193 och 199.1 g i direktiv 2006/112
28.
I första hand anser den hänskjutande domstolen att det är osäkert huruvida de aktuella polska bestämmelserna är förenliga med artiklarna 193 och 199.1 i direktiv 2006/112.
29.
Enligt den grundläggande bestämmelsen i artikel 193 i direktiv 2006/112 ska mervärdesskatt betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor. Dessutom föreskrivs i bestämmelsen att skatten enligt artiklarna 194–199 och artikel 202 även kan betalas ”av en annan person”. Artikel 199.1 g i direktiv 2006/112 innehåller ett av dessa undantag. Enligt denna bestämmelse ges medlemsstaterna befogenhet att vid leverans av fast egendom inom ramen för ett tvångsauktionsförfarande fastställa att förvärvaren av den fasta egendomen ska vara betalningsskyldig såvida denne är en beskattningsbar person.
30.
Marian Macikowski anser att det i artiklarna 193–205 i direktiv 2006/112 uttömmande regleras vem som ska betala skatten. Medlemsstaterna kan endast föreskriva att någon av de personer som anges där ska betala skatten. En förrättningsman vid en exekutiv auktion omfattas inte av någon av dessa bestämmelser.
31.
Genom detta synsätt beaktas emellertid inte att det ska göras en åtskillnad mellan en person som är betalningsskyldig för mervärdesskatt och en person som är ”skattebetalaren” enligt polsk lagstiftning, eftersom den senare enbart är skyldig att uppbära den mervärdesskatt som den betalningsskyldiga personen ska betala. I artiklarna 193–205 i direktiv 2006/112 regleras endast frågan vem som är betalningsskyldig.
32.
Genom de polska bestämmelserna om uppbärningsskyldighet blir förrättningsmannen emellertid inte själv betalningsskyldig. Denne är endast skyldig att med de medel som har utmätts från gäldenärens tillgångar betala den skatt som gäldenären ska betala för en enda transaktion. Utmätningsgäldenären som leverantör kvarstår som betalningsskyldig vid en leverans av fast egendom genom exekutiv auktion, något annat framgår inte av den hänskjutande domstolens uppgifter. Följaktligen strider de polska bestämmelserna angående uppbärningsskyldighet inte heller mot artikel 193 och artikel 199.1 g i direktiv 2006/112.
33.
Således utgör artikel 193 jämförd med artikel 199.1 g i direktiv 2006/112 inte hinder mot en nationell bestämmelse, enligt vilken den ansvariga förrättningsmannen vid en leverans av fast egendom genom exekutiv auktion åläggs en skyldighet att fastställa, uppbära och erlägga den förfallna mervärdesskatten för den betalningsskyldiga personen.
2. Angående artikel 204 i direktiv 2006/112
34.
Dessutom har Marian Macikowski gjort gällande att artikel 204 i direktiv 2006/112 utgör hinder mot de aktuella polska bestämmelserna, eftersom förrättningsmannen i sistnämnda bestämmelser enligt lag fastställs som skatterepresentant, utan att någon sådan situation föreskrivs i artikel 204 i direktiv 2006/112.
35.
Enligt artikel 204.1 första stycket i direktiv 2006/112 får medlemsstaterna tillåta att en skatterepresentant utses till betalningsskyldig om den som egentligen är betalningsskyldig är en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas. Den beskattningsbara personen kan endast åläggas en skyldighet att utse en skatterepresentant enligt andra stycket i bestämmelsen om det inte finns någon överenskommelse om ömsesidigt bistånd med etableringsstaten, vilket inte är fallet inom unionen. Såsom framgår av skäl 7 i direktiv 2000/65/EG (
3
), på vilket artikel 204 grundas, blir skatterepresentanten antingen betalningsansvarig i den icke-etablerade beskattningsbara personens ställe eller uppträder som dennes agent. Syftet med en skatterepresentant är således att skattemyndigheten ska ha en nationell motpart när den skattskyldiga personen är etablerad i utlandet. (
4
)
36.
Artikel 204 i direktiv 2006/112 infördes i syfte att förenkla mervärdesskattesystemet genom att, i motsats till det tidigare rättsläget, medlemsstaterna inte längre obligatoriskt kunde föreskriva att beskattningsbara personer som är etablerade inom den inre marknaden ska utse en skatterepresentant. (
5
) Inte minst avskaffades därigenom ett hinder mot tillträde till marknaden. Således förhindrar artikel 204 att i unionen etablerade ekonomiska aktörer inte direkt kan uppfylla sina mervärdesskatterättsliga skyldigheter gentemot utländska skattemyndigheter, utan endast genom att anlita en representant. (
6
)
37.
I förevarande mål medför uppbärningsskyldigheten emellertid inte att förrättningsmannen blir skatterepresentant, i den mening som avses i artikel 204 i direktiv 2006/112. Förrättningsmannen blir varken – såsom framgår ovan (
7
) – själv betalningsskyldig eller handlar generellt som en agent för den beskattningsbara personen. Förrättningsmannens uppbärningsskyldighet avser endast en enda skattepliktig transaktion. Däremot företräder denne inte den skattskyldiga personen i samtliga mervärdesskatterättsliga angelägenheter gentemot den inhemska skattemyndigheten. För övrigt framgår det inte hur förrättningsmannens uppbärningsskyldighet skulle kunna strida mot syftet med artikel 204, eftersom det i nämnda bestämmelse inte uppställs några särskilda skyldigheter för utländska beskattningsbara personer.
38.
Således utgör inte heller artikel 204 i direktiv 2006/112 hinder mot en uppbärningsskyldighet för förrättningsmän.
3. Huruvida det krävs ett unionsrättsligt bemyndigande
39.
Genom denna analys är det emellertid ännu inte klarlagt huruvida den aktuella bestämmelsen är förenlig med direktiv 2006/112. Såsom kommissionen har påpekat åläggs förrättningsmän skyldigheter enligt polsk lagstiftning som inte föreskrivs i direktiv 2006/112.
40.
Det föreligger visserligen situationer i vilka den skatt som ska betalas – utan att det föreligger en självständig rättslig grund enligt direktiv 2006/112 eller att det krävs en sådan grund – inte i strikt mening fullgörs av den betalningsskyldige själv. Exempelvis ska rättsliga ombud för en juridisk person eller förvaltare vid ett insolvensförfarande redan på grund av ombudskapet eller förvaltningen av ett mervärdesskattepliktigt rättssubjekt säkerställa fullgörandet av den skatt som ska betalas. För dessa skyldigheter krävs det utan tvivel inte något bemyndigande genom direktiv 2006/112, eftersom de inte rör den harmoniserade civilrätten.
41.
I förevarande mål grundas uppbärningsskyldigheten för förrättningsmän på en särskild skatterättslig skyldighet enligt vilken den skatt som ska betalas vid en viss transaktion ska uppfyllas punktvis och inte på en allmänt gällande fullmakt. I detta hänseende föreskrivs det dock redan i artikel 206 första meningen i direktiv 2006/112 att det är den beskattningsbara personen som ska betala mervärdesskatten. Om en medlemsstat inom ramen för en uppbärningsskyldighet, såsom den här aktuella, för betalningen av mervärdesskatten har för avsikt att ta ytterligare en person i anspråk krävs det således ett motsvarande bemyndigande i direktiv 2006/112.
a) Artikel 273 i direktiv 2006/112
42.
Artikel 273 i direktiv 2006/112 skulle kunna utgöra en sådan rättslig grund för den här aktuella uppbärningsskyldigheten. Enligt denna bestämmelse har medlemsstaterna befogenhet att utöver bestämmelserna i direktiv 2006/112 införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. Ett åläggande av sådana skyldigheter får enligt bestämmelsens ordalydelse emellertid inte påverka handeln mellan medlemsstaterna eller medföra en olikabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer. Vidare får det enligt artikel 273.2 inte införas ytterligare krav avseende fakturering utöver de skyldigheter som redan angetts i direktiv 2006/112.
43.
Förrättningsmannens uppbärningsskyldighet utgör en skyldighet, i den mening som avses i artikel 273.1 i direktiv 2006/112. Det ska genom denna skyldighet säkerställas att skatten på en leverans som äger rum genom en exekutiv auktion betalas. Detta främjar det syfte som anges i bestämmelsen, nämligen att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten samt att förebygga bedrägeri, eftersom betalningen av mervärdesskatten genom den betalningsskyldige själv, det vill säga genom leverantören av den fasta egendomen, i den aktuella situationen är osäker.
44.
Det framgår dessutom inte att förrättningsmannens verksamhet påverkar handeln mellan medlemsstaterna eller medför en olikabehandling av inhemska och utländska transaktioner. Såtillvida det även skulle åligga förrättningsmannen att utfärda en mervärdesskattefaktura kan detta inte heller anses utgöra något otillbörligt ytterligare krav, i den mening som avses i artikel 273.2 i direktiv 2006/112, eftersom den rådande skyldigheten att utfärda faktura enbart överlåts till förrättningsmannen och inte utfylls med ytterligare krav.
45.
Domstolen har visserligen i sin dom Federation of Technological Industries m.fl. beträffande den bestämmelse som gällde innan artikel 273 i direktiv 2006/112 antogs, fastställt att på grundval av denna bestämmelse kan inte några andra än enligt direktivet föreskrivna ”personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatten och personer som är solidariskt betalningsansvariga för den” åläggas ytterligare skyldigheter. (
8
) Härav följer att en person, såsom en förrättningsman som inte är betalningsansvarig, inte kan åläggas några skyldigheter enligt artikel 273 i direktiv 2006/112. I senare domar har domstolen emellertid gjort en mer vidsträckt tolkning av tillämpningsområdet för denna bestämmelse. Exempelvis prövar den numera i detta sammanhang även skyldigheter som åläggs betalningsskyldiga som endast gör gällande en avdragsrätt men inte är betalningsskyldiga med avseende på dessa transaktioner. (
9
) Även åtgärder som krävs av den betalningsskyldiga personen innan denne kan utveckla en effektiv ekonomisk verksamhet kan enligt senare rättspraxis omfattas av artikel 273. (
10
)
46.
Även om det skulle förutsättas att endast betalningsskyldiga kan åläggas skyldigheter enligt artikel 273, så är detta inte fallet i förevarande mål, eftersom förrättningsmannen inte bara har en uppbärningsskyldighet vad gäller den skatt som leverantören av fastigheten ska betala, utan tvärtom, enligt den hänskjutande domstolens uppgifter, även själv är betalningsansvarig i den mening som avses i artikel 9.1 i direktiv 2006/112, på grund av att denne tillhandahåller beskattningsbara tjänster i form av genomförande av exekutiva auktioner.
47.
Artikel 273 i direktiv 2006/112 är således en lämplig rättslig grund för uppbärningsskyldigheten för förrättningsmän.
b) Proportionalitet
48.
Det återstår emellertid att pröva huruvida bestämmelsen även är förenlig med proportionalitetsprincipen.
49.
Vid utövandet av en unionsrättslig befogenhet ska medlemsstaterna i överensstämmelse med proportionalitetsprincipen använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de syften och principer som uppställs genom unionslagstiftningen i fråga. (
11
) I detta avseende får de åtgärder som antas på grundval av artikel 273 i direktiv 2006/112 inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målen att säkerställa en riktig uppbörd av skatten och förebygga skatteundandragande. (
12
)
50.
Vad gäller frågan huruvida en uppbärningsskyldighet är nödvändig kan medlemsstaterna vid en leverans av fast egendom genom exekutiv auktion visserligen övervältra den skatt som ska betalas på köparen enligt artikel 199.1 g i direktiv 2006/112 för att förhindra att leverantören undandrar den skatt som ska betalas. Denna åtgärd utgör dock redan från början inte något lika lämpligt medel för att uppnå det syfte som eftersträvas med uppbärningsskyldigheten, eftersom bestämmelsen endast är tillämplig på leveranser till skattepliktiga mottagare.
51.
Emellertid medför de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att det är osäkert huruvida bestämmelserna är proportionerliga. Enligt dessa uppgifter är det endast möjligt för förrättningsmannen att vederbörligen fullgöra sina skyldigheter i samråd med den domstol som är ansvarig för den exekutiva auktionen. Nämnda domstol måste först medge tillgång till intäkterna, vilket emellertid – enligt den hänskjutande domstolens uppgifter – inte alltid sker före utgången av den skatterättsliga frist inom vilken förrättningsmannen ska betala skatten. Domstolen själv handlar enbart i enlighet med de villkor som anges i de civilprocessrättsliga bestämmelserna och är inte skyldig att beakta förrättningsmannens skyldigheter vad avser betalningen av mervärdesskatten.
52.
Republiken Polen bestrider uttryckligen den hänskjutande domstolens uppgifter, enligt vilka det inte alltid är möjligt för en förrättningsman att uppfylla sina skyldigheter inom föreskriven frist. Det ankommer emellertid inte på domstolen att pröva denna invändning, eftersom den avser nationell rätt. Inom ramen för kompetensfördelningen mellan unionsdomstolarna och nationella domstolar ska nämligen det faktiska och rättsliga sammanhang i vilket tolkningsfrågorna ställts beaktas, såsom det framställts i begäran om förhandsavgörande. (
13
) Mot bakgrund av dessa uppgifter kan åläggandet av uppbärningsskyldigheten emellertid i vart fall endast anses proportionerligt i den mån det i objektivt hänseende överhuvudtaget är möjligt för en förrättningsman som handlar med tillbörlig aktsamhet att uppfylla sina skyldigheter. Detta är inte fallet om förrättningsmannen hindras från detta genom ett agerande från tredje man, som exempelvis domstolen, på vilket denne saknar inflytande. Ett åläggande av en skyldighet som är omöjlig att uppfylla kan inte anses utgöra någon lämplig åtgärd för att effektivt uppnå det därmed eftersträvade syftet.
53.
Enligt artikel 273 i direktiv 2006/112 kan medlemsstaterna således föreskriva en uppbärningsskyldighet som den här aktuella i den mån det faktiskt är möjligt för en förrättningsman som handlar med tillbörlig aktsamhet att uppfylla denna skyldighet.
4. Svar på den första tolkningsfrågan
54.
Den första tolkningsfrågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112 utgör inte hinder mot en nationell bestämmelse enligt vilken en förrättningsman som är delaktig vid en leverans av fast egendom genom exekutiv försäljning åläggs en skyldighet att fastställa, uppbära och erlägga den förfallna mervärdesskatten, i den mån förrättningsmannen inte hindras från detta genom ett agerande från tredje man på vilket denne inte har något inflytande.
B – Förrättningsmannens ansvar
55.
Den andra tolkningsfrågan (fråga 2.1) avser förrättningsmannens ansvar. Om förrättningsmannen inte uppfyller uppbärningsskyldigheten ansvarar vederbörande för skatten med hela sin förmögenhet. Den hänskjutande domstolen önskar i huvudsak klarhet i huruvida denna bestämmelse uppfyller de krav som följer av proportionalitetsprincipen.
1. Rättslig grund
56.
För ett besvarande av denna fråga ska det inledningsvis klargöras huruvida det ansvar som förrättningsmannen har ålagts omfattas av en rättslig grund inom direktiv 2006/112.
57.
Republiken Polen och kommissionen anser i sin tur att artikel 273 i direktiv 2006/112 utgör rättslig grund för detta ansvar.
58.
Tredje mans ansvar för någon annans skatt regleras emellertid i artikel 205 i direktiv 2006/112. Enligt nämnda bestämmelse får medlemsstaterna i synnerhet i ett sådant här aktuellt fall enligt artikel 193 ”föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten”. Just detta är fallet i förevarande mål där förrättningsmannen ansvarar med sin egen förmögenhet för det fall att denne inte uppfyller sin uppbärningsskyldighet.
59.
Vid den muntliga förhandlingen tillbakavisade Republiken Polen och kommissionen däremot att artikel 205 i direktiv 2006/112 var tillämplig, eftersom det inte är fråga om en situation i vilken skattemyndigheten alternativt kan vända sig till förrättningsmannen eller den betalningsskyldiga personen, det vill säga den skattepliktiga leverantören. Om skatten inte har uppburits och erlagts inom föreskriven frist, så kan skattemyndigheten endast göra gällande den gentemot förrättningsmannen.
60.
Detta argument kan anses visa att ansvaret för den skatt som ska betalas endast har överlåtits på förrättningsmannen. Om detta är fallet, så strider den polska lagstiftningen mot artiklarna 193–205 i direktiv 2006/112. I dessa bestämmelser regleras uttömmande vem som är betalningsansvarig gentemot skattemyndigheten och där föreskrivs inte någon situation i vilken en leverantör i efterhand befrias från den skatt som denne ska betala enligt artikel 193 i direktiv 2006/112, eftersom en tredje man i en viss situation övertar ansvaret. I förevarande situation är det således inte tillåtet att undanta leverantören från ansvar för den skatt som ska betalas.
61.
I den hänskjutande domstolens uppgifter förekommer emellertid överhuvudtaget inget som tyder på att den skatt som leverantören ska betala enligt polsk lagstiftning bortfaller på grund av förrättningsmannens ansvar. Om ansvarsrekvisitet är uppfyllt ska förrättningsmannen som följd således snarare anses utgöra en ytterligare betalningsansvarig.
62.
Således ska de polska bestämmelserna om förrättningsmannens ansvar i princip anses tillåtna enligt artikel 205 i direktiv 2006/112.
2. Proportionalitet
63.
Medlemsstaterna ska emellertid särskilt beakta proportionalitetsprincipen vid utövandet av sin befogenhet enligt artikel 205 i direktiv 2006/112. Ett antagande av åtgärder på grundval av denna bestämmelse som har vidtagits för att så effektivt som möjligt säkerställa det allmännas anspråk, får följaktligen inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. (
14
) Föreskrivandet av ett strikt ansvar går utöver denna ram, (
15
) eftersom det enligt domstolens praxis kan anses uppenbart oproportionerligt att ålägga en person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande, vilket nämnda person inte kan påverka. (
16
)
64.
Republiken Polen har påpekat att förrättningsmannen är en offentlig tjänsteman och således en person som åtnjuter allmänhetens förtroende. Från denne kan det med rätta förväntas särskild aktsamhet när denne uppbär skatt för skattemyndigheten i samband med sin verksamhet. Detta motiverar även ställandet av höga krav på förrättningsmannens ansvar samt ett ansvar med hans egen förmögenhet för det fall att han handlar i strid med sina skyldigheter.
65.
Såsom redan angetts ovan (
17
) är det mot bakgrund av den hänskjutande domstolens uppgifter emellertid inte uteslutet att förrättningsmannen, på grund av omständigheter som denne inte kan påverka, är förhindrad att betala skatten inom föreskriven frist. Även i sådana fall kan ett ansvar uppkomma. Förrättningsmannen skulle i så fall vara ansvarig för någon annans skuld utan att ha handlat vårdslöst. Den omtvistade polska bestämmelsen kan emellertid endast anses proportionerlig om förrättningsmannens ansvar är knutet till ett personligt klandervärt beteende.
3. Svar på den andra tolkningsfrågan
66.
Således ska den andra tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Proportionalitetsprincipen utgör inte hinder mot en nationell bestämmelse som föreskriver att en förrättningsman är skyldig att fastställa, uppbära och erlägga skatten på leverans av fast egendom genom exekutiv försäljning och att denne vid en underlåtenhet att uppfylla denna skyldighet ansvarar med hela sin förmögenhet, såvida underlåtenheten inte har orsakats av ett agerande från tredje man på vilket denne saknar inflytande.
C – Beaktandet av den ingående mervärdesskatten
67.
Slutligen har den hänskjutande domstolen ställt sin tredje tolkningsfråga (fråga 2.2) för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 utgör hinder mot uppbärningsskyldigheten för förrättningsmän om sistnämnda personer är skyldiga att betala det uppkomna skattebeloppet, utan att från detta belopp kunna dra av den ingående mervärdesskatt som uppkommit hos leverantören från beskattningsperiodens början till och med den dag skatten uppburits.
68.
Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat skulle underlåtenheten att beakta den ingående mervärdesskatten kunna vara oförenlig med artiklarna 206, 250 och 252 i direktiv 2006/112 och principen om skatterättslig neutralitet.
69.
Det följer av artikel 206 i direktiv 2006/112 att en betalningsskyldig person vid ingivandet av skattedeklarationen, vilket regleras närmare i artiklarna 250 och 252, endast ska betala mervärdesskattebeloppet med avdrag för den ingående mervärdesskatten. Efter det att förrättningsmannen har fullgjort en främmande skatt som ska betalas måste det i princip även vara möjligt att räkna bort den ingående mervärdesskatten från det skattebelopp som denne ska betala. I förekommande fall skulle denne effektivt kunna betala mindre, eller till och med ingenting, och skulle således även kunna minska omfattningen av sitt ansvar i motsvarande mån.
70.
Enligt artikel 206 andra meningen i direktiv 2006/112 får medlemsstaterna emellertid begära preliminär betalning av mervärdesskatten. I detta avseende delar jag Republiken Polens uppfattning, att den skatt som förrättningsmannen betalar för en enda transaktion kan anses utgöra en sådan preliminär betalning. Denna preliminära betalning kan sedan beaktas i samband med leverantörens skattedeklaration för den aktuella beskattningsperioden.
71.
Såtillvida Marian Macikowski i detta avseende hävdar att det inte står medlemsstaterna fritt att utforma villkoren för den preliminära betalningen och i detta avseende hänvisar till dom Balocchi, (
18
) kan detta inte godtas. En tillämpning av de i förevarande mål aktuella bestämmelserna skulle i strid med unionsrätten kunna innebära att beskattningsbara personer är skyldiga att betala mervärdesskatt för framtida transaktioner. (
19
) I förevarande mål äger betalningen av mervärdesskatten emellertid rum på grund av en redan genomförd transaktion, nämligen leveransen av en fastighet.
72.
Vidare strider underlåtenheten att beakta den ingående mervärdesskatten inte heller mot principen om skatterättslig neutralitet. Enligt denna princip har avdragssystem till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som varje näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. (
20
) Såsom domstolen emellertid har klargjort utgör detta dock endast en tolkningsprincip som inte har företräde framför lagstiftning. (
21
) Medlemsstaternas befogenhet att begära preliminär betalning framgår emellertid uttryckligen av artikel 206 andra meningen i direktiv 2006/112.
73.
Den tredje tolkningsfrågan ska således besvaras enligt följande. Artiklarna 206, 250 och 252 i direktiv 2006/112 och principen om skatterättslig neutralitet utgör inte hinder mot en nationell bestämmelse, enligt vilken en förrättningsman som är skyldig att fastställa, uppbära och erlägga skatten på leverans av fast egendom genom exekutiv försäljning ska betala denna skatt utan avdrag för den ingående mervärdesskatt som uppkommit hos leverantören sedan beskattningsperiodens början.
V – Förslag till avgörande
74.
Med hänsyn till det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar Naczelny Sąd Administracyjnys frågor enligt följande:
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt utgör inte hinder mot en nationell bestämmelse enligt vilken en förrättningsman som är delaktig vid en leverans av fast egendom genom exekutiv auktion åläggs en skyldighet att fastställa, uppbära och erlägga den förfallna mervärdesskatten, utan beaktande av den ingående mervärdesskatt som uppkommit hos leverantören sedan beskattningsperiodens början, varvid vederbörande vid en underlåtenhet att uppfylla denna skyldighet ansvarar med hela sin förmögenhet, i den mån förrättningsmannen inte hindras från att uppfylla denna skyldighet genom ett agerande från tredje man på vilket denne saknar inflytande.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	EUT L 347, s. 1.
(
3
)	Rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, s. 44).
(
4
)	Se dom Athesia Druck (C‑1/08, EU:C:2009:108, punkt 34) beträffande artikel 2.3 i rådets trettonde direktiv 86/560/EEG av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (EGT L 326, s. 40: svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 130).
(
5
)	Se skälen 4 och 7 i direktiv 2000/65/EG (ovan fotnot 3).
(
6
)	Se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Finland (C‑249/05, EU:C:2006:411, punkt 46) och kommissionen/Frankrike (C‑624/10, EU:C:2011:849, punkt 36).
(
7
)	Se punkt 32 ovan.
(
8
)	Se dom Federation of Technological Industries m.fl. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 44) beträffande artikel 22.8 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter ‐ Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
(
9
)	Se dom Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punkterna 49–51), Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, punkterna 34, 50 och 51) och Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkterna 57–59). Se även dom Gabalfrisa m.fl. (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, punkterna 52–54).
(
10
)	Se dom Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punkterna 29 och 30).
(
11
)	Se dom Molenheide m.fl. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 och C‑47/96, EU:C:1997:623, punkt 46), Teleos m.fl. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 52), X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punkt 36) och BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punkt 30).
(
12
)	Dom Gabalfrisa m.fl. (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, punkt 52), Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C‑188/09, EU:C:2010:454, punkt 26), Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punkt 30) och Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punkt 43).
(
13
)	Se, till exempel, dom Oberbank m.fl. (C‑217/13 och C‑218/13, EU:C:2014:2012, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
(
14
)	Se dom Federation of Technological Industries m.fl. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkterna 29 och 30) och Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkterna 20–22).
(
15
)	Se dom Federation of Technological Industries m.fl. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 32) och Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 48).
(
16
)	Se dom Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24).
(
17
)	Se ovan punkt 50.
(
18
)	C‑10/92, EU:C:1993:846.
(
19
)	Dom Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 27).
(
20
)	Se, till exempel, dom Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 47) och NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punkt 27 samt där angiven rättspraxis).
(
21
)	Dom Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 45).