62015CC0081
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
YVES BOT
apresentadas em 28 de janeiro de 2016 (
1
)
Processo C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
contra
Ypourgos Oikonomikon
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Symvoulio tis Epikrateias (Conselho de Estado, Grécia)]
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Impostos especiais de consumo — Diretiva 92/12/CEE — Responsabilidade do depositário autorizado — Possibilidade de os Estados‑Membros declararem o depositário autorizado solidariamente responsável pelo pagamento de sanções pecuniárias aplicadas aos autores de contrabando»
1.
O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação, à luz dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (
2
), com a redação que lhe foi dada pela Diretiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de dezembro de 1992 (
3
).
2.
Este pedido, apresentado no âmbito de um litígio que opõe Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) ao Ypourgos Oikonomikon (Ministro das Finanças), suscita, mais especificamente, a questão de saber se um depositário autorizado pode ser declarado solidariamente responsável pelo pagamento das sanções pecuniárias aplicadas a pessoas consideradas culpadas de contrabando de produtos do tabaco colocados sob regime de suspensão.
3.
Nas presentes conclusões, defenderei que a Diretiva 92/12 deve ser interpretada no sentido de que, tendo em conta os princípios gerais do direito da União, entre os quais o princípio da legalidade dos delitos e das penas e o princípio da responsabilidade pessoal, não se opõe a que, em caso de saída irregular das mercadorias do regime de suspensão pelo facto de ter sido cometida uma infração de contrabando durante o transporte, o depositário autorizado expedidor seja declarado solidariamente responsável pelo pagamento das multas aduaneiras aplicadas aos autores do contrabando, desde que tal regime de responsabilidade solidária, que reveste o caráter de uma sanção penal, esteja expressamente previsto na legislação nacional e que, caso este se baseie numa presunção de propriedade ou de detenção das mercadorias pelo depositário autorizado e de representação deste pelos autores do contrabando, essa presunção não revista caráter inilidível, que privaria o depositário autorizado da possibilidade de se eximir da sua responsabilidade, provando que não cometeu falta alguma. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta todas as circunstâncias de direito e de facto pertinentes, se o regime em causa no processo principal cumpre esses requisitos.
I – Quadro jurídico
A – Direito da União
4.
A Diretiva 92/12, em vigor à data em que ocorreram os factos do processo principal, foi revogada, com efeitos a partir de 1 de abril de 2010, pela Diretiva 2008/118/CE (
5
).
5.
O artigo 4.o, alínea a), da Diretiva 92/12, a qual era aplicável aos tabacos manufaturados, nos termos do seu artigo 3.o, n.o 1, definia o depositário autorizado como «a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado‑Membro a, no exercício da sua profissão, produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto».
6.
O artigo 6.o, n.o 1, da mesma diretiva estabelecia que:
«O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto especial de consumo em conformidade com o n.o 3 do artigo 14.o
Considera‑se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo:
a)
Toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão;
[…]»
7.
O artigo 13.o, alínea a), da referida diretiva previa a obrigação de o depositário autorizado «prestar […] uma garantia obrigatória em matéria de circulação, cujas condições serão fixadas pelas autoridades fiscais do Estado‑Membro em que o entreposto fiscal estiver autorizado».
8.
O artigo 15.o da Diretiva 92/12 estabelecia o seguinte:
«[…]
3.   Os riscos inerentes à circulação intracomunitária serão cobertos pela garantia prestada pelo depositário autorizado expedidor, tal como previsto no artigo 13.o ou, se for caso disso, por uma garantia solidariamente prestada pelo expedidor e pelo transportador. Se necessário, os Estados‑Membros podem exigir uma garantia ao destinatário.
As modalidades da garantia serão fixadas pelos Estados‑Membros. A garantia deve ser válida em toda a Comunidade.
4.   Sem prejuízo do artigo 20.o, a responsabilidade do depositário autorizado expedidor e, eventualmente, do transportador só poderá ser libertada quando se provar que o destinatário assumiu a responsabilidade dos produtos, nomeadamente através do documento de acompanhamento […]»
9.
O artigo 20.o da mesma diretiva estipulava o seguinte:
«1.   Sempre que, no decurso da circulação, seja cometida uma irregularidade ou uma infração que torne exigível o imposto especial de consumo, este deverá ser cobrado no Estado‑Membro em que tiver sido cometida a irregularidade ou a infração, junto da pessoa singular ou coletiva que se constituiu garante do pagamento do imposto especial de consumo, em conformidade com o n.o 3 do artigo 15.o, sem prejuízo do recurso a ações penais.
[…]
3.   […] Os Estados‑Membros tomarão as medidas necessárias para fazer face a eventuais infrações ou irregularidades e para impor sanções eficazes.
[…]»
B – Direito grego
10.
A Lei n.o 2127/1993 relativa à harmonização com o direito comunitário do regime fiscal dos produtos petrolíferos, do álcool etílico e das bebidas alcoólicas, bem como dos tabacos manufaturados, e outras disposições transpôs a Diretiva 92/12 para o ordenamento jurídico grego (
6
).
11.
Nos termos do artigo 67.o, n.o 5, da referida lei:
«A evasão, consumada ou tentada, ao pagamento dos impostos devidos e de outros encargos, bem como a inobservância das formalidades previstas pela lei com o objetivo de evitar o pagamento dos impostos referidos e de outros encargos, é qualificada como contrabando na aceção dos artigos 89.° e seguintes da Lei n.o 1165/1918, que aprova o Código Aduaneiro [a seguir «Código Aduaneiro»], e punida com um imposto agravado previsto na mesma lei, mesmo que a autoridade competente considere que não estão preenchidos os elementos do crime de contrabando.»
12.
O artigo 97.o, n.os 3 e 5, do Código Aduaneiro prevê que:
«3.   […] todas as pessoas em relação às quais se tenha a certeza de que participaram na infração aduaneira prevista no 89.°, n.o 2, deste código serão sujeitas, proporcionalmente ao grau de participação de cada uma e independentemente das ações penais de que sejam alvo, de forma conjunta e solidária, a um imposto agravado, que pode variar entre o dobro e o décuplo dos impostos especiais de consumo e outros direitos devidos pelo objeto da infração […]
[…]
5.   Após ter realizado um inquérito administrativo, o […] diretor da estância aduaneira competente elaborará e emitirá, o mais rapidamente possível, um aviso fundamentado mediante o qual exonera ou identifica, conforme o caso, os responsáveis na aceção do presente código, determina o grau de responsabilidade de cada um, os direitos aduaneiros e outros impostos devidos ou perdidos por causa do objeto do contrabando e procede à cobrança do imposto agravado na aceção do presente artigo, bem como, se for caso disso, os direitos aduaneiros e outros impostos perdidos.»
13.
O artigo 99.o, n.o 2, do Código Aduaneiro estabelece que o disposto no artigo 108.o do mesmo código é igualmente aplicável, «por analogia», às infrações aduaneiras e que «o facto de as pessoas civilmente corresponsáveis não terem conhecimento da intenção das pessoas qualificadas como autores principais de cometer a infração não exime as primeiras da sua responsabilidade».
14.
Nos termos do artigo 100.o, n.o 1, do Código Aduaneiro:
«1.   Constitui contrabando:
a)
a importação para o território nacional ou a exportação para fora desse território, sem a autorização escrita da autoridade aduaneira competente ou para um lugar e num momento diferente daquele autorizado por essa autoridade, de mercadorias sujeitas a direitos aduaneiros sobre a importação, quer seja um imposto especial de consumo, uma taxa ou um direito cobrado pela alfândega, e
b)
quaisquer ações destinadas a privar o Estado de direitos aduaneiros, impostos especiais de consumo, taxas e direitos sobre a importação ou exportação de mercadorias, incluindo nos casos em que estas atividades tenham sido praticadas num momento e segundo um método diferente daquele previsto na lei.»
15.
O artigo 108.o do mesmo código prevê que:
«O tribunal penal que se pronuncia sobre a acusação de contrabando pode, na sua sentença de condenação, declarar o proprietário ou o destinatário das mercadorias objeto do contrabando civilmente e solidariamente corresponsável com a pessoa condenada no pagamento da sanção pecuniária e nas despesas, bem como, a pedido do Estado no caso de este se ter constituído parte civil, no montante que lhe tenha sido imputado; o mesmo se aplica, ainda que o corresponsável não tenha sido acusado no processo penal, quando, no que respeita ao objeto do contrabando, o condenado tenha agido como mandatário, administrador ou representante do proprietário ou destinatário, independentemente da natureza jurídica sob a qual o mandato seja apresentado ou dissimulado; é, portanto, irrelevante saber se o mandatário agiu em nome próprio […], se se apresenta como proprietário dos bens ou como tendo qualquer outra relação jurídica com os bens ou se a representação efetiva do proprietário é uma representação especial ou geral, a não ser que ele possa provar que as pessoas acima referidas não podiam, de forma alguma, ter conhecimento da probabilidade de um ato de contrabando.»
II – Matéria de facto do litígio no processo principal e questão prejudicial
16.
A Karelia é uma sociedade de direito grego que se dedica ao fabrico de produtos do tabaco, detendo o estatuto de depositário autorizado.
17.
Após ter recebido de uma sociedade búlgara uma encomenda de 760 caixas de cigarros, a Karelia, em 9 de junho de 1994, apresentou às autoridades aduaneiras uma declaração de exportação.
18.
Todavia, esse carregamento nunca chegou ao destino, tendo o inquérito efetuado pelos serviços aduaneiros mostrado que o camião em que o carregamento devia ser transportado partiu vazio para a Bulgária e que o carregamento tinha sido transbordado para outro camião. No decurso desse inquérito, o diretor das exportações da Karelia explicou que, na sequência encomenda, tinha recebido o pagamento do montante de 82000 euros, correspondente ao valor da mercadoria, montante que depositou numa conta bancária da Karelia na Grécia. Por sua vez, o Diretor‑Geral da Karelia sustentou não saber que a sociedade búlgara que efetuara a encomenda tinha existência real, atendendo ao caos que reinava na Bulgária no que se referia à câmara de comércio, pelo que qualquer tentativa de identificar essa sociedade teria sido em vão.
19.
Não tendo sido apresentada a prova da saída do carregamento controvertido, foi executada a garantia bancária que a Karelia tinha constituído para cobrir o montante dos impostos especiais de consumo, no valor de 114726750 dracmas gregos (GRD) (336688,92 euros).
20.
Em seguida, as autoridades aduaneiras emitiram um aviso de liquidação relativo ao contrabando de 760 caixas de cigarros no qual declaravam como coautores desse contrabando, nomeadamente, as pessoas que, em nome da sociedade búlgara, tinham encomendado os cigarros, ao diretor das exportações da Karelia. O encargo do imposto agravado no montante total de 573633750 GRD (1683444,60 euros), bem como dos impostos especiais de consumo agravados no montante de 9880000 GRD (28994,86 euros) foi repartido entre os autores do contrabando. No mesmo aviso, a Karelia foi declarada civilmente e solidariamente responsável pelo pagamento destes montantes.
21.
Tendo esta sociedade interposto recurso do referido aviso de liquidação, o Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Tribunal administrativo de primeira instância do Pireu) concedeu‑lhe provimento com o fundamento de que não foi demonstrada a existência de qualquer relação de mandato ou de representação ou outra relação jurídica suscetível de dissimular um mandato entre a Karelia e os autores do contrabando.
22.
Tendo o Estado grego interposto recurso desta sentença para o Dioikitiko Efeteio Peiraia (Tribunal administrativo de recurso do Pireu), que deu provimento ao recurso, reduzindo o montante do imposto agravado para 344180250 GRD (336688,91 euros). Este tribunal entendeu que, dado que os cigarros se encontravam em regime de suspensão, os autores do contrabando tinham atuado como mandatários da Karelia que, na sua qualidade de depositário autorizado, era a detentora das mercadorias e a responsável exclusiva pela circulação das mesmas até serem exportadas, independentemente da qualidade em que os contrabandistas tinham pretensamente atuado (motoristas, intermediários, destinatários, compradores, etc.).
23.
A Karelia interpôs recurso da decisão do Dioikitiko Efeteio Peiraia (Tribunal administrativo de recurso do Pireu).
24.
Segundo a opinião da maioria dos membros do Symvoulio tis Epikrateias (Conselho de Estado), a responsabilidade solidária do depositário autorizado abrange não só o pagamento dos impostos especiais de consumo, mas igualmente as outras consequências financeiras do contrabando. O mesmo seria válido independentemente de eventuais acordos especiais entre o fornecedor e o adquirente, segundo os quais a propriedade dos bens colocados em regime de suspensão seria transferida para o adquirente no ato da entrega, ficando o transporte dos bens a cargo deste último. Segundo esta opinião, o regime de responsabilidade acrescida do depositário alcança o objetivo de prevenção da evasão fiscal, na medida em que incentiva fortemente este profissional a zelar pelo cumprimento regular do procedimento de exportação tomando, no âmbito das suas relações contratuais, as medidas adequadas para se proteger contra o risco de ser condenado solidariamente. Este regime é considerado conforme com o princípio da proporcionalidade, uma vez que o depositário tem a possibilidade de se eximir da sua responsabilidade, provando que agiu de boa‑fé e que tomou todas as medidas razoáveis atuando com a diligência de um profissional acautelado.
25.
Por outro lado, segundo a opinião minoritária, o depositário autorizado apenas pode ser declarado solidariamente responsável pelo pagamento dos impostos especiais de consumo e não das sanções pecuniárias aplicadas aos contrabandistas. Com efeito, por um lado, o depositário autorizado não pode ser legalmente considerado como proprietário dos bens de que é detentor e que saem do seu entreposto fiscal e são expedidos para um país terceiro em regime de suspensão até que os mesmos cheguem ao seu destino legal ou deixem o território da União Europeia, e, por outro lado, não se pode legalmente presumir que as pessoas singulares envolvidas, seja a que título for, na circulação das mercadorias atuam como mandatários ou representantes do depositário autorizado.
26.
Nestas circunstâncias, o Symvoulio tis Epikrateias (Conselho de Estado) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve a Diretiva 92/12/CEE, à luz dos princípios gerais do direito da União, em especial dos princípios da eficácia, da segurança jurídica e da proporcionalidade, ser interpretada no sentido de que, numa situação como a que está em causa no processo principal, se opõe à aplicação de uma disposição legislativa de um Estado‑Membro, como o artigo 108.o do Código Aduaneiro [grego], nos termos da qual pode ser declarado solidariamente responsável pelo pagamento de sanções administrativas aplicáveis em caso de contrabando o depositário autorizado de produtos transportados do seu entreposto fiscal em regime de suspensão do imposto e retirados de forma irregular do referido regime em resultado de contrabando, independentemente de, no momento da prática da infração, este ser o proprietário das mercadorias segundo o direito privado, e, além disso, de existir uma relação contratual entre os autores do contrabando que participaram no referido tráfico e o depositário autorizado, da qual se pode deduzir que estes agiram como seus mandatários?»
III – Análise
27.
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva 92/12, à luz dos princípios gerais do direito da União, em especial dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma disposição nacional como a que está em causa no processo principal, por força da qual o depositário autorizado expedidor pode ser declarado solidariamente responsável pelo pagamento dos impostos agravados devidos em caso de infração cometida durante a circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo, que torne exigível esses impostos, mesmo que esse depositário não seja, segundo o direito privado nacional, o detentor desses produtos no momento da prática da infração e que não exista nenhuma relação contratual entre o depositário e o autor da infração, pelo que não se pode considerar que este tenha agido como seu mandatário.
28.
O presente processo suscita a questão de saber se a Diretiva 92/12 proíbe os Estados‑Membros de imputarem ao depositário autorizado expedidor uma responsabilidade solidária, sem culpa, pelo pagamento das sanções devidas pelos autores de contrabando de produtos do tabaco que circulam sob regime de suspensão.
29.
Em conformidade com jurisprudência constante, há que ter em conta, para interpretar uma disposição do direito da União, não só os termos desta, mas igualmente o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra (
7
).
30.
No que se refere à economia geral da Diretiva 92/12, importa salientar o papel central conferido ao depositário autorizado no quadro do processo de circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo sob regime de suspensão, o qual se caracteriza pelo facto de os impostos especiais de consumo respeitantes aos produtos abrangidos por este regime ainda não serem exigíveis, apesar de já ter produzido o facto gerador do imposto (
8
).
31.
Como contrapartida da autorização para produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo sob regime de suspensão de direitos num entreposto fiscal, o depositário autorizado deve primeiramente, por força do artigo 15.o, n.o 3, da referida diretiva, constituir uma garantia que cubra todos os riscos inerentes à circulação desses produtos.
32.
Resulta, seguidamente, do artigo 15.o, n.o 4, da Diretiva 92/12 que o depositário autorizado só poderá ser liberado da sua responsabilidade mediante apuramento do regime de suspensão resultante da prova de que o destinatário tomou os produtos a seu cargo, prova essa que é feita, nomeadamente, através do documento de acompanhamento, do qual um exemplar deve ser devolvido ao expedidor pela estância aduaneira de saída da União. Além disso, em aplicação do artigo 14.o, n.o 1, da mesma diretiva, o depositário autorizado só pode beneficiar de uma franquia para as perdas verificadas sob regime de suspensão se provar que essas perdas são devidas a casos fortuitos ou a casos de força maior ou à própria natureza dos produtos.
33.
Por último, o artigo 20.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da mesma diretiva imputa ao depositário autorizado o pagamento do imposto especial de consumo em caso de irregularidade ou infração cometida no decurso da circulação dos produtos sob regime de suspensão.
34.
Resulta da leitura conjugada de todas as disposições mencionadas nos três números anteriores das presentes conclusões que a Diretiva 92/12 institui, a cargo do depositário autorizado, um regime de responsabilidade pelo risco do qual este apenas pode eximir‑se fazendo prova de um caso de força maior. Por força deste regime, o depositário autorizado é identificado como responsável por todos os riscos inerentes à circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em suspensão de direitos e, por conseguinte, como sendo devedor do pagamento dos impostos especiais de consumo sempre que, durante a circulação, tenha sido cometida uma irregularidade ou uma infração que torne exigível esses impostos.
35.
Importa acrescentar que resulta inequivocamente do artigo 15.o, n.os 3 e 4, da Diretiva 92/12 que a responsabilidade do depositário autorizado expedidor tem um alcance muito amplo e cobre todos os riscos que possam surgir durante a fase de circulação dos produtos sob regime de suspensão. Longe de acabar às portas do entreposto fiscal a partir do qual os produtos são expedidos pelo depositário, essa responsabilidade perdura, portanto, enquanto não for apresentada a prova de que os mesmos chegaram ao seu destinatário.
36.
O facto de a responsabilidade do depositário autorizado expedidor se basear expressamente no conceito de risco e de apenas cessar, em caso de perdas, mediante prova de força maior demonstra que se trata de uma responsabilidade objetiva, que não assenta na culpa provada ou presumida do depositário, mas na sua participação numa atividade económica. Sendo a contrapartida do direito de produzir, transformar, deter, receber e expedir produtos sob regime de suspensão, essa responsabilidade recai sobre o depositário autorizado devido unicamente a essa qualidade, sendo irrelevante que, além disso, seja também proprietário ou não das mercadorias sujeitas ao imposto especial de consumo ou, em caso de infração constatada, que exista ou não um vínculo contratual com o autor da infração constatada. Relativamente a este último aspeto, importa referir que a prática de uma infração de contrabando pode ser considerada como a realização de um risco inerente à circulação dos produtos sob regime de suspensão do imposto especial de consumo, risco esse que o depositário assumiu ao expedir esses produtos.
37.
Contudo, apesar de se encontrar expressa no artigo 15.o da Diretiva 92/12 em termos muitos gerais, a obrigação do depositário autorizado, conforme especifica o artigo 20.o, n.o 1, da diretiva, é limitada ao pagamento dos impostos especiais de consumo respeitantes aos produtos expedidos. O regime de responsabilidade pelo risco previsto na referida diretiva termina, portanto, com a tomada a cargo do pagamento desses direitos, de que o depositário autorizado se torna responsável em caso de irregularidade ou infração que determine a exigibilidade do imposto. Pelo contrário, a Diretiva 92/12 não cria nenhum regime de solidariedade que torne o depositário autorizado corresponsável pelo pagamento das sanções pecuniárias impostas aos autores da infração constatada.
38.
Importa, portanto, determinar se, no silêncio da diretiva, os Estados‑Membros podem aumentar as obrigações do depositário autorizado instituindo tal regime de solidariedade.
39.
Um primeiro argumento a favor de uma resposta positiva a esta questão parece resultar do artigo 20.o, n.o 3, da diretiva, que deixa ao cuidado dos Estados‑Membros a tomada das medidas necessárias para sanais quaisquer infrações ou irregularidades e para impor «sanções eficazes» para que a dívida fiscal, a partir do momento em que o imposto especial de consumo se torna exigível, seja efetivamente cobrada. Esta disposição pode ser considerada uma norma de habilitação do legislador nacional, que lhe confere, nomeadamente, o poder de alargar, a título das sanções possíveis, o alcance da responsabilidade do depositário autorizado, indo além da obrigação, expressamente prevista na Diretiva 92/12, do pagamento dos impostos especiais de consumo.
40.
Um segundo argumento que aponta no mesmo sentido reside na constatação de que, em matéria fiscal, a responsabilidade solidária de uma pessoa diversa do sujeito passivo constitui um modo clássico para garantir a cobrança do imposto e para lutar contra a fraude (
9
). Em matéria de impostos especiais de consumo, a obrigação de o depositário autorizado responder solidariamente pelas consequências pecuniárias das infrações de contrabando resulta da preocupação legítima de combater o comércio ilícito e de garantir a repressão do contrabando de produtos do tabaco que são perigosos para a saúde.
41.
Por conseguinte, há que concluir daqui que a Diretiva 92/12 não se opõe, em princípio, a que os Estados‑Membros alarguem a responsabilidade do depositário autorizado tornando‑o solidariamente responsável pelas consequências pecuniárias das infrações constatadas durante a circulação dos produtos em regime de suspensão.
42.
Contudo, no exercício dos poderes de sanção que a diretiva lhes confere, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais do direito que fazem farte da ordem jurídica da União.
43.
Os princípios gerais que enquadram a ação do legislador nacional variam consoante o regime de responsabilidade solidária instituído deva ou não ser considerado uma sanção de natureza penal. Do mesmo modo, penso que é necessário examinar previamente esta questão recorrendo ao método de análise habitualmente adotado na matéria.
44.
O juiz da União aplica, para determinar o caráter penal do processo que conduz à aplicação de sanções, os três critérios que o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem enunciou pela primeira vez no seu acórdão Engel e o./Países Baixos (
10
) para definir os conceitos de «acusação em matéria penal», «pena» e «processo penal», na aceção, respetivamente, dos artigos 6.° e 7.° da Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, assinada em Roma, em 4 de novembro de 1950, e do artigo 4.o, n.o 1, do Protocolo n.o 7 dessa convenção. O primeiro critério é a qualificação jurídica da infração em direito interno, o segundo, a própria natureza da infração, e o terceiro, o tipo e a gravidade da sanção que o interessado corre o risco de sofrer (
11
).
45.
A aplicação dos critérios que acabo de recordar leva‑me a considerar que as sanções impostas ao depositário autorizado em virtude do regime de responsabilidade solidária previsto no direito grego pertencem à matéria quase penal tendo em conta estes critérios. Embora resulte da decisão de reenvio que essa responsabilidade é qualificada, no direito grego, como «responsabilidade civil», que «não constitui uma sanção administrativa», e apesar de o Governo grego observar que a mesma reveste o caráter não de uma pena mas de uma garantia de pagamento dos montantes imputados, há que constatar que a infração aduaneira prevista no artigo 89.o, n.o 2, do Código Aduaneiro, por força da qual os responsáveis são sujeitos a um imposto agravado, é definida em termos idênticos aos da infração penal de contrabando definida no artigo 67.o, n.o 5, da Lei n.o 2127/1993. Não existe, portanto, nenhuma separação estanque entre as sanções aduaneiras e as infrações penais, uma vez que a solidariedade do depositário autorizado se baseia na aplicação, «por analogia» (
12
), do artigo 108.o do Código Aduaneiro, que permite ao tribunal penal, na sua sentença de condenação, declarar o proprietário das mercadorias objeto do contrabando solidariamente corresponsável pelo pagamento da sanção aplicada à pessoa condenada penalmente. Além disso, diversamente dos impostos especiais de consumo propriamente ditos, o imposto agravado aplicado ao depositário autorizado apresenta efetivamente um caráter simultaneamente punitivo, na medida em que sanciona a falta de vigilância e de diligências suficientes por parte deste, e preventivo, tendo em conta que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, visa garantir a eficácia das multas aplicadas e fazer com que os operadores económicos que tiram proveito da atividade económica no âmbito foi praticado o contrabando adotem todas as medidas adequadas para prevenir a prática de atos de contrabando (
13
). Ora, estes dois objetivos de repressão e de dissuasão de fraudes em matéria de impostos especiais de consumo são característicos das sanções penais. Por último, as sanções fiscais pelas quais o depositário autorizado pode ser declarado solidariamente responsável podem atingir montantes significativos, que podem atingir o décuplo do imposto devido (
14
).
46.
Tendo em conta as considerações precedentes, concluo que um regime de responsabilidade solidária, como o previsto no direito grego, constitui matéria penal e deve, por conseguinte, respeitar os princípios fundamentais que regem essa matéria. Isto leva‑me a examinar a conformidade deste regime com o princípio da segurança jurídica e com o princípio da responsabilidade pessoal.
47.
Começo por recordar a grelha de análise desses dois princípios, tal como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça.
48.
Em primeiro lugar, o princípio da segurança jurídica, que faz parte da ordem jurídica da União e se impõe a quaisquer autoridades nacionais incumbidas da aplicação do direito da União exige, nomeadamente, que as normas jurídicas sejam claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, em particular quando podem ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e as empresas (
15
). Em matéria penal, esse princípio geral encontra «expressão específica» (
16
) no princípio da legalidade dos delitos e das penas garantido pelo artigo 49.o, n.o 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o qual exige que a lei defina claramente as infrações e as penas que os reprimem. Esse requisito está preenchido quando o sujeito jurídico puder saber, com base na redação da disposição pertinente e, se necessário, recorrendo à interpretação que dela é dada pelos tribunais, quais os atos e omissões que o fazem incorrer em responsabilidade penal (
17
).
49.
Precisando o âmbito de aplicação do princípio da legalidade dos delitos e das penas, o Tribunal de Justiça declarou que o mesmo não pode ser interpretado no sentido de que proscreve a clarificação gradual das regras da responsabilidade penal, através da interpretação judiciária de um processo para outro, desde que o resultado seja razoavelmente previsível no momento em que a infração foi cometida, atendendo, designadamente, à interpretação acolhida na época pela jurisprudência relativa à disposição legal em causa (
18
).
50.
Este princípio implica que ninguém pode ser julgado por uma infração nem condenado a uma pena que não tenham sido expressamente previstas na lei.
51.
Em segundo lugar, o princípio da responsabilidade pessoal, decorrente do direito penal significa que ninguém pode responsável a não ser facto próprio. O Tribunal de Justiça, tendo em conta a natureza quase repressiva das sanções aplicadas na sequência da prática de uma infração às regras da concorrência, aplicou, em diversas ocasiões, este princípio a essas sanções. Assim, no acórdão Comissão/Anic Partecipazioni (
19
), o Tribunal de Justiça decidiu que, atenta a natureza das infrações às regras de concorrência, bem como a natureza e o grau de severidade das sanções que lhe correspondem, a responsabilidade pelo cometimento dessas infrações tem caráter pessoal (
20
).
52.
Por força do da responsabilidade pessoal, a pessoa declarada solidariamente responsável deve poder eximir‑se da sua responsabilidade provando que tomou todas as medidas para se assegurar de que a operação se processa de modo regular e que a saída irregular das mercadorias do regime de suspensão resulta de uma causa que lhe é alheia.
53.
Importa salientar, por analogia, que, baseando‑se no princípio da proporcionalidade, o Tribunal de Justiça decidiu que, em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, imputar a responsabilidade pelo pagamento desse imposto a uma pessoa diferente do devedor, quando essa pessoa é um gerente de um entreposto fiscal autorizado vinculado às obrigações específicas da Diretiva 92/12, sem lhe permitir afastar a responsabilidade provando que é totalmente alheia à atuação do devedor do imposto deve ser considerado incompatível com o princípio da proporcionalidade. O Tribunal de Justiça justificou esta solução, salientando que «seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não tem nenhuma influência» (
21
). Acrescentou, referindo‑se à sua jurisprudência anterior, que «não é contrário ao direito da União exigir que a pessoa que não seja o devedor tome todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para garantir que a transação que realiza não implica a sua participação numa fraude fiscal» (
22
).
54.
O princípio da proporcionalidade exige, portanto, segundo o Tribunal de Justiça, que a legislação nacional conceda à pessoa sujeita à responsabilidade solidária uma possibilidade efetiva de se eximir da sua responsabilidade, provando que agiu de boa‑fé e que não cometeu falta nenhuma.
55.
Embora, em meu entender, seja preferível basearmo‑nos no princípio da responsabilidade pessoal, tendo em conta o caráter quase penal de um regime de responsabilidade solidária como aquele previsto no direito grego que, contrariamente ao regime de responsabilidade solidária existente em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, não tem qualquer fundamento textual no direito da União, a aplicação deste princípio leva a um resultado idêntico ao da aplicação do princípio da proporcionalidade.
56.
Ora, tendo em conta as exigências dos princípios da segurança jurídica e da responsabilidade pessoal, subsistem incertezas quanto ao âmbito da lei grega, e que resultam não só de uma certa ambiguidade da sua redação, mas também da interpretação que lhe parece ser dada pelas jurisdições nacionais.
57.
Com efeito, a responsabilidade do depositário autorizado expedidor parece ser estabelecida com base nas disposições conjugadas da Lei n.o 2127/1993 e dos artigos 89.°, n.o 2, 97.°, n.o 3, 99.°, n.o 2, e 108.° do Código Aduaneiro. Ora, resulta dos termos deste último artigo, elucidados pelas explicações contidas na decisão de reenvio, que a legislação grega prevê, em caso de infração de contrabando, a responsabilidade solidária apenas do proprietário e do destinatário das mercadorias objeto de contrabando e, além disso, na condição de o autor da infração ter agido na qualidade de mandatário, administrador ou representante do proprietário ou destinatário.
58.
As disposições do artigo 108.o do Código Aduaneiro permitem, portanto, perseguir apenas o proprietário ou o destinatário dos produtos e não visam expressamente o depositário autorizado, que não conservou a propriedade dos mesmos.
59.
Afigura‑se, portanto, que só por força de uma presunção pretoriana segundo a qual o depositário autorizado é considerado o proprietário dos produtos até que estes tenham chegado ao seu destino é que este pode ser declarado solidariamente responsável pela condenação a um imposto agravado, proferida contra os autores do contrabando.
60.
Estas condições de imputação da responsabilidade pelos atos de contrabando ao depositário autorizado suscitam duas reservas.
61.
Em primeiro lugar, parecem desrespeitar o princípio da segurança jurídica, na sua expressão particular que constitui o princípio da legalidade dos delitos e das penas, na medida em que a obrigação solidária do depositário autorizado resulta, não expressamente da legislação nacional, mas quer de uma interpretação ultra legem da Diretiva 92/12 quer de uma interpretação jurisprudencial extensiva de uma disposição nacional que apenas diz respeito ao proprietário e ao destinatário das mercadorias.
62.
Em segundo lugar, essas condições de exportação podem revelar‑se igualmente contrárias ao princípio da responsabilidade pessoal no caso de instituírem uma presunção inilidível de responsabilidade. Ora, embora o artigo 108.o do Código Aduaneiro preveja que as pessoas cuja responsabilidade solidária é indagada podem provar que não podiam, de forma alguma, ter conhecimento da probabilidade de um ato de contrabando, as explicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio deixam pairar sérias dúvidas quanto à possibilidade efetiva de o depositário autorizado se eximir da sua responsabilidade. Em meu entender, uma interpretação conforme com o direito da União implica, por isso, que esta presunção seja considerada ilidível.
63.
Mesmo que não seja fácil inverter essa presunção, o depositário autorizado deve poder demonstrar perante o juiz que tomou todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para evitar o contrabando e que não cometeu falta alguma.
64.
Como a Comissão Europeia salienta, deve ser possível ter em conta a situação qualificada como «caótica» da câmara de comércio do Estado destinatário ou o facto de o próprio depositário autorizado ter denunciado um ato de contrabando anterior, tendo assim permitido descobrir a existência da rede.
65.
Saliento, no entanto, que o conhecimento comprovado dessa situação caótica por parte do depositário autorizado e o facto de este ter concordado em confiar o transporte das mercadorias a uma transportadora, que ele não conhecia e lhe foi indicada pelo destinatário, não militam propriamente a favor de uma inversão da presunção.
66.
Seja como for, importa que o juiz nacional disponha de um poder de apreciação que lhe permita ter em conta circunstâncias factuais eventualmente suscetíveis de combater a presunção de imputabilidade dos atos de contrabando ao depositário autorizado.
67.
São estas as razões pelas quais considero que, apenas na condição de estar clara e expressamente previsto na legislação nacional e de reservar ao depositário autorizado a possibilidade efetiva de se eximir da sua responsabilidade, é que um regime como o que está em causa no processo principal pode preencher as exigências dos princípios da segurança jurídica e da responsabilidade pessoal.
IV – Conclusão
68.
À luz das considerações que precedem, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo à questão prejudicial que lhe foi apresentada pelo Symvoulio tis Epikrateias (Conselho de Estado):
A Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, com a redação que lhe foi dada pela Diretiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de dezembro de 1992, deve ser interpretada no sentido de que, tendo em conta os princípios gerais do direito da União, entre os quais, designadamente, o princípio da legalidade dos delitos e das penas e o princípio da responsabilidade pessoal, não se opõe a que, em caso de saída irregular das mercadorias do regime de suspensão pelo facto de ter sido cometida uma infração de contrabando durante o transporte, o depositário autorizado expedidor seja declarado solidariamente responsável pelo pagamento das multas aduaneiras aplicadas aos autores do contrabando, desde que tal regime de responsabilidade solidária, que reveste o caráter de uma sanção penal, esteja expressamente previsto na legislação nacional e que, caso este se baseie numa presunção de propriedade ou de detenção das mercadorias pelo depositário autorizado e de representação deste pelos autores do contrabando, essa presunção não revista caráter inilidível que privaria o depositário autorizado da faculdade de se eximir da sua responsabilidade, provando que não cometeu qualquer falta. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta todas as circunstâncias de direito e de facto pertinentes, se o regime em causa no processo principal preenche essas exigências.
(
1
)	Língua original: francês.
(
2
)	JO L 76, p. 1.
(
3
)	JO L 390, p. 124, a seguir «Diretiva 92/12».
(
4
)	A seguir «Karelia».
(
5
)	Diretiva do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	V., nomeadamente, acórdão Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, n.o 29).
(
8
)	V. acórdãos Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, n.o 42), e Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, n.o 78).
(
9
)	V. artigo 21.o, n.o 3, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1), com a redação que lhe foi dada pela Diretiva 2001/115/CE do Conselho, de 20 de dezembro de 2001 (JO L 15, p. 24), e artigos 205.° e 207.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1), que revogou a Sexta Diretiva 77/388.
(
10
)	TEDH, acórdão Engel e o./Países Baixos, de 8 de junho de 1976, série A, n.o 22.
(
11
)	§§ 80 a 83. V., igualmente, TEDH, acórdãos Öztürk c. Alemanha, de 21 de fevereiro de 1984, série A n.o 73, §§ 50 a 53, e Zolotoukhine c. Rússia, de 10 de fevereiro de 2009, n.o 14939/03, TEDH 2009, §§ 52 e 53. Relativamente à aplicação destes critérios pelo Tribunal de Justiça, v., nomeadamente, acórdãos Comissão/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, n.o 78); Hüls/Comissão (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, n.o 150); Montecatini/Comissão (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, n.o 176); Spector Photo Group e Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, n.o 42); e Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, n.o 37). V., igualmente, acórdão Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), que se refere a esses critérios, mas incumbe o órgão jurisdicional de reenvio de apreciar, à luz destes critérios, se há que proceder a um exame do cúmulo das sanções fiscais e penais previsto pela legislação nacional em relação aos padrões nacionais de proteção dos direitos fundamentais (n.os 35 e 36).
(
12
)	V. artigo 99.o, n.o 2, do Código Aduaneiro.
(
13
)	V. n.o 8 da decisão de reenvio.
(
14
)	V. artigo 97.o, n.o 3, do Código Aduaneiro.
(
15
)	V., neste sentido, acórdão Berlington Hungary e o. (C‑98/14, EU:C:2015:386, n.o 77).
(
16
)	Esta qualificação foi adotada pelo Tribunal de Justiça no seu acórdão Intertanko e o. (C‑308/06, EU:C:2008:312, n.o 70).
(
17
)	V. acórdão Intertanko e o. (C‑308/06, EU:C:2008:312, n.o 71).
(
18
)	V. acórdão AC‑Treuhand/Comissão (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, n.o 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	N.o 78.
(
21
)	Acórdão Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.o 24).
(
22
)	Acórdão Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.o 25).