62024CJ0436
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Neunte Kammer)
5. März 2026 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 30a – Lieferung von Gegenständen – Begriff ‚Gutschein‘ – Einstufung – Kundentreueprogramm in Form von Punkten, die in Abhängigkeit von früheren Einkäufen vergeben werden – Punkte, die später gegen Waren von geringem Wert eingetauscht werden können“
In der Rechtssache C‑436/24
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht, Schweden) mit Entscheidung vom 19. Juni 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 20. Juni 2024, in dem Verfahren
Skatteverket
gegen
Lyko Operations AB
erlässt
DER GERICHTSHOF (Neunte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Condinanzi (Berichterstatter), des Richters N. Jääskinen und der Richterin R. Frendo,
Generalanwältin: J. Kokott,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
des Skatteverk, vertreten durch K. Alvesson,
–
der Lyko Operations AB, vertreten durch R. Lyko,
–
der belgischen Regierung, vertreten durch S. Baeyens und P. Cottin als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch P. Carlin und W. Roels als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 11. September 2025,
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 30a und 73a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27. Juni 2016 geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Skatteverk (Finanzbehörde, Schweden) und der Lyko Operations AB, einer schwedischen Aktiengesellschaft, über einen Steuervorbescheid zur mehrwertsteuerlichen Behandlung eines von dieser Gesellschaft geplanten Kundentreueprogramms.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
In den Erwägungsgründen 1, 2, 4 und 6 der Richtlinie 2016/1065 des Rates vom 27. Juni 2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen heißt es:
„(1)
Die Richtlinie [2006/112] regelt Zeitpunkt und Ort der Lieferung von Gegenständen und der Erbringung von Dienstleistungen, die Steuerbemessungsgrundlage, den Steueranspruch und das Recht auf Vorsteuerabzug. Diese Vorschriften sind jedoch nicht hinreichend klar oder umfassend, um eine einheitliche steuerliche Behandlung von Gutscheine betreffenden Umsätzen zu gewährleisten, so dass das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts beeinträchtigt wird.
(2)
Um eine bestimmte, einheitliche Behandlung zu gewährleisten, um den Grundsätzen einer allgemeinen, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionalen Verbrauchsteuer Rechnung zu tragen, um Inkohärenzen, Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung zu vermeiden und die Gefahr von Steuerumgehung zu vermindern werden für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Gutscheinen spezielle Vorschriften benötigt.
…
(4)
Diese Vorschriften sollten nur Gutscheine betreffen, die zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen verwendet werden können. Sie sollten dagegen nicht für Instrumente gelten, die den Inhaber zu einem Preisnachlass beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen berechtigen, aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten.
…
(6)
Um eindeutig zu bestimmen, was einen Gutschein für mehrwertsteuerliche Zwecke ausmacht, und um Gutscheine von Zahlungsinstrumenten zu unterscheiden, müssen Gutscheine – die gegenständlich sein oder eine elektronische Form haben können – definiert werden, so dass ihre wesentlichen Merkmale und insbesondere die Art des durch einen Gutschein verkörperten Rechts und der Pflicht, ihn als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen, erfasst werden.“
4
Art. 30a der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten folgende Begriffsbestimmungen:
1.
‚Gutschein‘ ist ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und bei dem die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind;
2.
‚Einzweck-Gutschein‘ ist ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen;
3.
‚Mehrzweck-Gutschein‘ ist ein Gutschein, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt.“
5
Art. 73a dieser Richtlinie lautet:
„Bei der Lieferung von Gegenständen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen, die in Bezug auf einen Mehrzweck-Gutschein erfolgt, entspricht die Steuerbemessungsgrundlage unbeschadet des Artikels 73 der für den Gutschein gezahlten Gegenleistung oder, in Ermangelung von Informationen über diese Gegenleistung, dem auf dem Mehrzweck-Gutschein selbst oder in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert, abzüglich des Betrags der auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen erhobenen Mehrwertsteuer.“
Schwedisches Recht
6
Das Mervärdesskattelag (2023:200) (Gesetz über die Mehrwertsteuer [2023:200]) enthält Bestimmungen, die den Art. 30a und 73a der Mehrwertsteuerrichtlinie entsprechen.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
7
Die Lyko Operations verkauft Haarpflege- und Schönheitsprodukte in Ladengeschäften und online. Das Unternehmen will ein Kundentreueprogramm einrichten und beantragte beim Skatterättsnämnd (Steuerrechtsausschuss, Schweden) einen Mehrwertsteuervorbescheid, um Klarheit darüber zu erlangen, wie das Programm hinsichtlich der Mehrwertsteuer behandelt würde.
8
Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die Kunden der Lyko Operations, bei denen es sich um Privatpersonen handelt, ohne zusätzliche Kosten an dem Programm teilnehmen können sollen. Das Programm sehe vor, dass die Kunden bei jedem regulären Kauf von dauerhaft angebotenen Produkten Punkte erhielten, die sie anschließend gegen Gegenstände in einem sogenannten „Punkteshop“ einlösen könnten. Diese Einlösung könne nur in Verbindung mit einem neuen Kauf solcher Produkte geschehen. Der Punkteshop werde laufend aktualisiert werden und werde aus Gegenständen aus dem dauerhaft zum Kauf angebotenen Sortiment bestehen. Die Gegenstände würden hauptsächlich von geringerem Wert sein (der Wert werde nur ausnahmsweise 500 Schwedische Kronen [SEK], etwa 50 Euro, übersteigen) und verschiedenen Mehrwertsteuersätzen unterliegen (beispielsweise Schönheitsprodukte, die mit 25 % besteuert würden, und Nahrungsergänzungsmittel, die mit 12 % besteuert würden).
9
Jedem Produkt werde ein Preis in Punkten beigemessen, und die Preise würden so festgesetzt werden, dass die Kunden im Punkteshop Gegenstände erhielten, die etwa 2 % bis 10 % ihrer ursprünglichen Einkäufe entsprächen. Jeder Punkt, den ein Kunde einlöse, werde mit den gesamten Einkäufen des Monats, in dem der Punkt vergeben worden sei, verbunden werden. Die Punkte würden nicht gegen Geld einlösbar oder für Geld zu kaufen sein. Sie wären persönlich und nicht übertragbar. Die Gegenstände im Punkteshop würden auch nicht gegen eine Kombination von Punkten und Geldzahlung erhältlich sein. Erworbene Punkte würden verfallen, wenn sie nicht binnen zwei Jahren genutzt würden.
10
In diesem Zusammenhang fragte die Lyko Operations beim Steuerrechtsausschuss an, ob das Treueprogramm bedeute, dass sie ihren Kunden einen „Gutschein“, konkret einen „Mehrzweck-Gutschein“ im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie, zur Verfügung stelle. Falls dies der Fall sei, wollte das Unternehmen auch wissen, wie die Steuerbemessungsgrundlage zu berechnen sei, wenn die Punkte im Punkteshop für Gegenstände eingelöst würden, da der Kunde keine gesonderte Zahlung für den Gutschein leiste und diesem auch kein Geldwert zugeordnet werde. Die beiden Fragen sollten der Klärung einer Situation dienen, in der die Lyko Operations in Schweden Waren an schwedische Kunden liefere.
11
Mit Steuervorbescheid vom 17. November 2023 antwortete der Steuerrechtsausschuss, dass das Treueprogramm keine Übertragung von Gutscheinen an die Kunden bedeute, da die im Rahmen des Programms vergebenen Punkte keinen bestimmten Geldwert hätten und dem Kunden ohne Gegenleistung gewährt würden.
12
Dieser Vorbescheid war Gegenstand von Klagen der Finanzbehörde und der Lyko Operations vor dem Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht, Schweden), dem vorlegenden Gericht. Die Behörde beantragt, den Vorbescheid zu bestätigen, da die im Rahmen des Treueprogramms gewährten Punkte dem Kunden nur die Möglichkeit bieten würden, sich zusätzlich einen Gegenstand auszusuchen, nachdem er andere für einen bestimmten Betrag gekauft habe. Die Lyko Operations beantragt, den Vorbescheid abzuändern und zum einen festzustellen, dass die dem Kunden im Rahmen des Treueprogramms gewährten Punkte einen Gutschein darstellten, und zum anderen, dass die Steuerbemessungsgrundlage für die Einlösung der Punkte 0 SEK betrage.
13
Das vorlegende Gericht führt aus, dass die Parteien der bei ihm anhängigen Rechtssache in verschiedenen Punkten unterschiedliche Auffassungen verträten, was einzelne Aspekte der Auslegung der Definition des Begriffs „Gutschein“ in Art. 30a der Mehrwertsteuerrichtlinie betreffe, zu denen sich der Gerichtshof noch nicht geäußert habe.
14
Für den Fall, dass der Gerichtshof davon ausgehen sollte, dass ein Punktesystem wie das beim vorlegenden Gericht in Rede stehende unter die Definition „Gutschein“ falle, und zwar – wie zwischen den Parteien des bei ihm anhängigen Verfahrens unstreitig sei – als „Mehrzweck-Gutschein“, wirft das vorlegende Gericht die Frage auf, wie die Steuerbemessungsgrundlage der in Rede stehenden Umsätze anhand von Art. 73a der Mehrwertsteuerrichtlinie festzulegen ist.
15
Unter diesen Umständen hat der Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Stellt ein Instrument in Form von Punkten – wie das in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehende – einen Gutschein gemäß der Definition in Art. 30a der Mehrwertsteuerrichtlinie dar, wenn die Punkte im Rahmen eines Kundentreueprogramms gewährt werden, das so ausgestaltet ist, dass ein Kunde, der Gegenstände kauft, Punkte in Abhängigkeit von der Höhe des Einkaufs erhält und danach in Verbindung mit einem künftigen Kauf berechtigt ist, die Punkte zu nutzen, um weitere Gegenstände aus dem Sortiment des Verkäufers zu erhalten?
2.
Falls Frage 1 bejaht wird, wie ist die Steuerbemessungsgrundlage gemäß Art. 73a der Mehrwertsteuerrichtlinie festzulegen, wenn die Punkte genutzt werden, um vom Verkäufer Gegenstände zu erhalten?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
16
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob der in Art. 30a Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie definierte Begriff „Gutschein“ dahin auszulegen ist, dass er die Zuteilung von Punkten erfasst, die ein Lieferant seinen Kunden im Rahmen eines Kundentreueprogramms gewährt, bei dem diese Punkte anhand der Höhe des Einkaufs festgesetzt werden und von den Kunden genutzt werden, um bei einem erneuten Einkauf bei diesem Lieferanten zusätzliche, von ihm zum Kauf angebotene Gegenstände zu erhalten.
17
Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass es zwar allein Sache des vorlegenden Gerichts ist, anhand der Umstände des Ausgangsverfahrens darüber zu befinden, ob der im Ausgangsverfahren in Rede stehende Punktevergabemechanismus in den Anwendungsbereich von Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt. Der Gerichtshof ist allerdings dafür zuständig, aus den Bestimmungen dieser Richtlinie die Kriterien herzuleiten, die das vorlegende Gericht hierzu anwenden kann oder muss (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. April 2024, Finanzamt O [Einzweck-Gutschein], C‑68/23, EU:C:2024:342, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
18
Außerdem ist ein nationales Gericht durch nichts daran gehindert, den Gerichtshof um eine solche Einstufung zu ersuchen, jedoch unter dem Vorbehalt, dass es im Licht des gesamten Inhalts der ihm vorliegenden Akten die für diese Einstufung erforderlichen Tatsachen feststellt und beurteilt (Urteil vom 18. April 2024, Finanzamt O [Einzweck-Gutschein], C‑68/23, EU:C:2024:342, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
19
Der Gerichtshof hatte allerdings bereits Gelegenheit zu der Feststellung, dass die Richtlinie 2006/112 in ihrer Fassung vor den Änderungen, die sich aus der Richtlinie 2016/1065 ergaben, keine besonderen Bestimmungen für die Erhebung der Mehrwertsteuer auf mehrwertsteuerpflichtige Umsätze, bei denen Gutscheine verwendet werden, enthielt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. April 2024, Finanzamt O [Einzweck-Gutschein], C‑68/23, EU:C:2024:342, Rn. 29).
20
Den Erwägungsgründen 1 und 2 der Richtlinie 2016/1065 lässt sich entnehmen, dass der Unionsgesetzgeber – um der Vielfalt der von den Mitgliedstaaten gewählten Lösungen abzuhelfen, die insbesondere zu Inkohärenzen, Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung führen können – die Richtlinie 2016/1065 mit dem Ziel erlassen hat, eine bestimmte, einheitliche Behandlung von Gutscheinen in Bezug auf die Mehrwertsteuer zu gewährleisten und den Grundsätzen einer allgemeinen, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionalen Verbrauchsteuer Rechnung zu tragen. Zu diesem Zweck ändert die Richtlinie 2016/1065 die Richtlinie 2006/112 dadurch, dass insbesondere die Art. 30a, 30b und 73a in den Richtlinientext eingefügt werden, die seit dem 1. Januar 2019 gelten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. April 2024, Finanzamt O [Einzweck-Gutschein], C‑68/23, EU:C:2024:342, Rn. 30).
21
Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert somit einen Gutschein als ein Instrument, bei dem erstens „die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen“ und bei dem zweitens „die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind“.
22
Diese Definition schließt also nicht alle gemeinhin als „Gutscheine“ bezeichneten Instrumente ein, sondern lediglich diejenigen, die die beiden in Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten kumulativen Voraussetzungen erfüllen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. April 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, Rn. 21).
23
Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass sich die erste Frage des vorlegenden Gerichts ausschließlich auf die Erfüllung der ersten in Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Voraussetzung bezieht, mithin, ob davon auszugehen ist, dass bei dem in Rede stehenden Instrument „die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen“. Die zweite, in Rn. 21 des vorliegenden Urteils bezeichnete Voraussetzung ist, wie die Generalanwältin in Nr. 28 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, wohl erfüllt.
24
Damit ein konkretes Instrument diese erste Voraussetzung erfüllt, muss nach Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine „Verpflichtung“ für den Wirtschaftsteilnehmer, dem es vorgelegt wird, bestehen, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistung anzunehmen.
25
Diese Voraussetzung bedeutet – wie im vierten Erwägungsgrund der Richtlinie 2016/1065 ausgeführt –, dass Instrumente von der Einstufung als „Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 1 der Richtlinie ausgeschlossen sind, die dem Inhaber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten, sondern ihn beispielsweise lediglich zu einem Preisnachlass bei einem späteren Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen berechtigen.
26
Eines der wesentlichen Merkmale eines „Gutscheins“ im Sinne von Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist somit, wie im sechsten Erwägungsgrund der Richtlinie 2016/1065 ausgeführt, die Art des durch den Gutschein verkörperten Rechts und der Pflicht, ihn als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen.
27
Im vorliegenden Fall sind die den Kunden der Lyko Operations je nach Höhe ihrer Einkäufe gutgeschriebenen Punkte nach den Angaben des vorlegenden Gerichts im Punkteshop der Lyko Operations in Verbindung mit einem erneuten Kauf von Waren bei ihr zu verwenden und ermöglichen es den Kunden, von diesem Unternehmen angebotene Waren von geringem Wert zu erhalten.
28
Unter diesen Umständen beinhalten solche Punkte, wie die Generalanwältin in den Nrn. 31 bis 33 ihrer Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt hat, keine Verpflichtung für den Lieferanten, bei dem sie vorgelegt werden, sie als Gegenleistung für eine Lieferung von Gegenständen anzunehmen. Die Punkte berechtigen ihren Inhaber lediglich, wenn er sich zu einem erneuten Einkauf bei diesem Lieferanten entschließt, als Prämie zusätzliche Waren von geringem Wert zu erhalten.
29
Da das im Ausgangsverfahren in Rede stehende Instrument nach den Angaben des vorlegenden Gerichts eine der beiden kumulativen Voraussetzungen für die Einstufung als „Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht zu erfüllen scheint, kann es daher weder einen „Einzweck-Gutschein“ noch einen „Mehrzweck-Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nrn. 2 und 3 dieser Richtlinie darstellen.
30
Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass der in Art. 30a Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie definierte Begriff „Gutschein“ dahin auszulegen ist, dass er nicht die Zuteilung von Punkten erfasst, die ein Lieferant seinen Kunden im Rahmen eines Kundentreueprogramms gewährt, bei dem diese Punkte anhand der Höhe des Einkaufs festgesetzt werden und von den Kunden genutzt werden, um bei einem erneuten Einkauf bei diesem Lieferanten zusätzliche, von ihm zum Kauf angebotene Gegenstände zu erhalten, sofern bei diesen Punkten keine Verpflichtung des Lieferanten besteht, sie als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen anzunehmen.
Zur zweiten Frage
31
In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.
Kosten
32
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Neunte Kammer) für Recht erkannt:
Der in Art. 30a Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27. Juni 2016 geänderten Fassung definierte Begriff „Gutschein“
ist dahin auszulegen,
dass er nicht die Zuteilung von Punkten erfasst, die ein Lieferant seinen Kunden im Rahmen eines Kundentreueprogramms gewährt, bei dem diese Punkte anhand der Höhe des Einkaufs festgesetzt werden und von den Kunden genutzt werden, um bei einem erneuten Einkauf bei diesem Lieferanten zusätzliche, von ihm zum Kauf angebotene Gegenstände zu erhalten, sofern bei diesen Punkten keine Verpflichtung des Lieferanten besteht, sie als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen anzunehmen.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Schwedisch.