62023CJ0527
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
12 päivänä joulukuuta 2024 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 168 artikla – Arvonlisäveron vähennysoikeus – Konserninsisäinen hallintopalvelujen hankinta – Vähennysoikeuden epääminen
Asiassa C‑527/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunalul Prahova (Prahovan alioikeus, Romania) on esittänyt 30.12.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 16.8.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Weatherford Atlas Gip SA
vastaan
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ja
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: varapresidentti T. von Danwitz (esittelevä tuomari), joka hoitaa kuudennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit A. Kumin ja I. Ziemele,
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Weatherford Atlas Gip SA, edustajinaan D.-D. Dascălu ja A. M. Iordache, avocaţi,
–
Romanian hallitus, asiamiehinään R. Antonie, M. Chicu ja E. Gane,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Herold ja E. A. Stamate,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 ja 168 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Weatherford Atlas Gip SA ja toisaalta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (kansallinen verohallintovirasto – oikaisuvaatimusten käsittelystä vastaava pääosasto, Romania) ja Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (kansallinen verohallintovirasto – suurten verovelvollisten asioita käsittelevä pääosasto) (jäljempänä yhteisesti verohallinto) ja joka koskee verohallinnon päätöstä evätä oikeus vähentää arvonlisäverotuksessa samassa konsernissa suoritettujen hallintopalvelujen hankinnasta suoritettu arvonlisävero.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.
4
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
5
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, jäljempänä ’arvonlisäverokomitea’, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”
6
Saman direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
b)
arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin 18 artiklan a alakohdan ja 27 artiklan mukaisesti rinnastettavista liiketoimista;
c)
arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden yhteisöhankinnoista 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdan mukaisesti;
d)
arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden yhteisöhankintoihin 21 ja 22 artiklan mukaisesti rinnastettavista liiketoimista;
e)
kyseiseen jäsenvaltioon tavaroiden maahantuonnista maksettava tai maksettu arvonlisävero.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
7
Weatherford Atlas Gip on osa Weatherford-konsernia, joka on erikoistunut öljyalan palveluihin.
8
Weatherford Atlas Gip hankki 6.6.2016 absorptiosulautumisen kautta romanialaisen yhtiön Foserco SA:n oikeuksineen ja velvollisuuksineen. Fosercon toiminta koostui öljyn ja maakaasun porauksen oheispalvelujen tarjoamisesta.
9
Foserco oli vuosina 2015 ja 2016 suorittanut porauspalveluja Romaniassa kahdelle asiakkaalle, nimittäin OMV Petromille ja Petrofarcille. Näiden palvelujen suorittamiseksi Foserco oli hankkinut Weatherford-konsernin yhtiöiltä yleisiä hallintopalveluja, kuten tietotekniikka-, henkilöstöhallinto-, markkinointi-, laskenta- ja neuvontapalveluja. Romanian ulkopuolelle sijoittautuneet yksiköt suorittivat nämä yleiset hallintopalvelut, ja kyseisistä palveluista suoritettavan arvonlisäveron laskemisessa noudatettiin käännettyä veronmaksuvelvollisuutta. Konsernin muutkin yhtiöt hyödynsivät samoja palveluja.
10
Kyseisen fuusion jälkeen verohallinto määräsi 20.11.2019 tekemällään päätöksellä, että Weatherford Atlas Gipin yhteisöveroon ja arvonlisäverotukseen liittyvistä velvollisuuksista ajanjaksolla 1.1.2014–30.6.2015 tehdään uusi tarkastus. Tämä tarkastus koski siten myös Fosercon velvollisuuksia, jotka olivat siirtyneet Weatherford Atlas Gipille.
11
Verohallinto teki tämän tarkastuksen jälkeen verotuspäätöksen ja verotarkastuskertomuksen, joilla se epäsi Fosercolta oikeuden vähentää arvonlisäverotuksessaan hankkimiensa hallintopalvelujen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, jonka määrä oli 1774419 Romanian leuta (RON) (n. 356540 euroa), yhtäältä sillä perusteella, ettei hankittujen palvelujen ja tarkastuksen kohteena olleen verovelvollisen toiminnan välisen yhteyden osoittamiseksi ollut esitetty mitään todisteita tai asiakirjoja, ja toisaalta sillä perusteella, ettei esitetyistä asiakirjoista ilmennyt suoritettujen palvelujen luonne tai palvelut suorittaneet henkilöt eikä liioin se, millä ajanjaksolla palvelut oli suoritettu tai miksi Foserco tarvitsi kyseisiä palveluja.
12
Weatherford Atlas Gip teki kyseisestä verotuspäätöksestä ja verotarkastuskertomuksesta oikaisuvaatimuksen. Verohallinnon hylättyä oikaisuvaatimuksen 22.4.2020 tekemällään päätöksellä Weatherford Atlas Gip nosti kumoamiskanteen Tribunalul Prahovassa (Prahovan alioikeus, Romania), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Verohallinto on kyseisen kanteen käsittelyn kuluessa täsmentänyt, ettei se kyseenalaista sitä, että kyseiset palvelut on suoritettu, vaan se katsoo, ettei Weatherford Atlas Gip ole osoittanut näiden palvelujen ja verollisten liiketoimiensa välistä yhteyttä. Verohallinnon mukaan tällaista yhteyttä ei voida osoittaa, sillä kyseiset palvelut on suoritettu useille Weatherford-konsernin yhtiöille ja ne ovat siten palvelleet muita konsernin yhtiöitä tai kyseistä konsernia sinänsä. Vaikka näiden palvelujen kustannukset on jaettu kyseisten yhtiöiden kesken, verohallinto katsoo, ettei niistä olisi tullut laskuttaa Weatherford Atlas Gipiä, sillä ne eivät olleet sille tarpeellisia.
13
Tältä osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, ettei verohallinto kiellä sitä, että kyseessä olevat hallintopalvelut on tosiasiassa suoritettu, eikä vetoa minkäänlaiseen veropetokseen, mutta se kieltäytyy myöntämästä vähennysoikeutta siksi, ettei ole näyttöä siitä, että näiden palvelujen hankkiminen oli verovelvollisen kannalta tarpeellista. Tältä osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero arvonlisäverodirektiivin mukaan evätä verohallinnon tekemän kyseessä olevien palvelujen tarpeellisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta koskevan subjektiivisen arvioinnin perusteella, kun on osoitettu, että palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja muun muassa 8.2.2007 annettuun tuomioon Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, 24 kohta) perustuvassa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.
14
Tässä tilanteessa Tribunalul Prahova on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [arvonlisäverodirektiivin] 168 artiklaa verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa arvioituna tulkittava siten, että se on pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa esteenä veroviranomaisen oikeudelle evätä verovelvolliselta oikeus vähentää ostetuista hallinnollisista palveluista maksettu arvonlisävero, kun on osoitettu, että kaikki ostetuista palveluista aiheutuneet kustannukset on sisällytetty verovelvollisen yleiskustannuksiin ja että verovelvollinen suorittaa ainoastaan verollisia liiketoimia, että veroviranomainen on nimenomaisesti vahvistanut palvelujen suorittamisen ja että sovellettu verokohtelu on käännetty veronmaksuvelvollisuus (mikä estäisi vahingon aiheutumisen valtion talousarviolle)?
2)
Kun tulkitaan [arvonlisäverodirektiivin] 2 ja 168 artiklan säännöksiä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa, voiko kukin konserniyhtiö katsoa, että se käyttää konserniyhtiöiden välillä useiden konsernin jäsenten hyväksi tarjottavia johtamis- ja hallintopalveluja (eli eri alojen tuki- ja neuvontapalveluja, rahoitusneuvontaa, lakipalveluja) verollisiin liiketoimiin eli että ne on hankittu sen omiin tarpeisiin?
3)
Kun tulkitaan [arvonlisäverodirektiivin] 2 artiklan säännöksiä tilanteessa, jossa todetaan, että yhden konsernin jäsenen hyväksi ei suoriteta sisäisiä palveluja, voidaanko verovelvollisena pitää tällaisena jäsenenä toimivaa yhtiötä, jonka ei katsota saaneen kyseisiä palveluja?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen ja toinen kysymys
15
Näillä kysymyksillään, jotka on tutkittava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 168 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle tai käytännölle, jonka nojalla verohallinto epää oikeuden vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, jonka verovelvollinen on maksanut hankkiessaan palveluja muilta sen kanssa samaan konserniin kuuluvilta verovelvollisilta, sillä perusteella, että nämä palvelut on samalla suoritettu muille kyseiseen konserniin kuuluville yhtiöille ja että näiden palvelujen hankkiminen ei ole ollut tarpeellista eikä tarkoituksenmukaista.
Tutkittavaksi ottaminen
16
Romanian hallitus esittää, että kyseiset kysymykset on jätettävä tutkimatta, koska ensimmäisen kysymyksen perustaksi on asetettu tosiseikkoja, joita ei ole näytetty toteen, joten kysymys on luonteeltaan hypoteettinen, ja koska toinen kysymys perustuu tosiseikkoja koskevaan selvitykseen, jonka perusteella ei ole ymmärrettävissä, miksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt ennakkoratkaisupyynnön unionin tuomioistuimelle.
17
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan olettamana on, että kansallisen tuomioistuimen niiden oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden tarkastaminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä, esittämillä unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän pyynnön ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 29.6.2023, Super Bock Bebidas, C‑211/22, EU:C:2023:529, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
18
Ensimmäisen kysymyksen osalta unionin tuomioistuimen asiana ei ole nyt käsiteltävässä asiassa tutkia, onko kysymyksen perusteeksi asetettu tosiseikasto paikkansapitävä, ja joka tapauksessa kyseinen kysymys ei vaikuta ilmeisen hypoteettiselta, kun otetaan huomioon pääasian kohde sellaisena kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on sen kuvannut. Ei siis voida kyseenalaistaa, että tämä kysymys täyttää tutkittavaksi ottamisen edellytykset.
19
Toisen kysymyksen osalta on todettava, että pääasian oikeudellisten puitteiden ja tosiseikaston kuvauksen perusteella on ymmärrettävissä, miksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt ennakkoratkaisupyynnön unionin tuomioistuimelle, ja että kuvauksesta ilmenee ne tosiseikat ja oikeudelliset tekijät, jotka ovat tarpeen, jotta kysymykseen voidaan antaa hyödyllinen vastaus. Tässä tilanteessa ei voida kyseenalaistaa, että myös tämä kysymys täyttää tutkittavaksi ottamisen edellytykset.
20
Niinpä ensimmäinen ja toinen kysymys on tutkittava.
Asiakysymys
21
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu siis erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Tätä oikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien yhteydessä. Vähennysjärjestelmällä pyritään nimittäin vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken liiketoimintansa yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta (tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22
Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken liiketoiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Jos verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessa hankkiessaan tavaran tai palvelun, käyttää tavaraa tai palvelua verollisiin liiketoimiinsa, verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu mainitusta tavarasta tai palvelusta (tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23
Vähennysoikeuden käyttäminen edellyttää, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa on ollut liiketoimi, joka on arvonlisäveron alainen. Tältä osin on muistutettava, että palvelujen suoritus on tehty arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellisesti ja se on siten veronalainen vain silloin, kun palvelun suorittajan ja sen vastaanottajan välillä on oikeussuhde, jonka puitteissa tehdään vastavuoroisia suorituksia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta yksilöitävissä olevasta palvelusta. Tällainen tilanne on kyseessä, jos suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys (tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Nyt käsiteltävässä asiassa on siten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana ensinnäkin varmistaa, että pääasiassa kyseessä olevat hallintopalvelujen hankinnat ovat tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettuja arvonlisäveron alaisia liiketoimia. Tätä varten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on varmistettava, onko kyseessä olevien palvelujen ja Fosercon maksaman vastikkeen välillä suora yhteys.
25
Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 168 artiklasta ilmenee, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä koskevan oikeuden saaminen edellyttää yhtäältä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vähennysoikeuden käyttämiseksi vedotaan, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa, ja että toinen verovelvollinen on luovuttanut nämä tavarat tai palvelut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa (ks. vastaavasti tuomio 11.1.2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 33 kohta ja tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on siis ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana toiseksi varmistaa, että Foserco ja kyseessä olevat hallintopalvelut suorittaneet yhtiöt ovat arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuja verovelvollisia ja että Foserco on myöhemmässä vaihdannan vaiheessa käyttänyt kyseisiä palveluja omia verollisia liiketoimiaan varten.
27
Tältä osin on täsmennettävä, että pääasiassa kyseessä oleva konserni näyttää koostuvan erillisistä verovelvollisista eikä näytä muodostavan yhtä verovelvollista eli arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaista arvonlisäveroryhmää. Ennakkoratkaisupyynnöstä ja Weatherford Atlas Gipin kirjallisista huomautuksista nimittäin ilmenee, että Romanian ulkopuolelle sijoittautuneet yritykset suorittivat pääasiassa kyseessä olevat hallintopalvelut Fosercolle, joka oli romanialainen yhtiö. Kuten mainitun 11 artiklan sanamuodosta ilmenee, arvonlisäveroryhmä rajoittuu väistämättä yhden ainoan jäsenvaltion alueelle (ks. vastaavasti tuomio 11.3.2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, 24 kohta).
28
Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on todennut, että on lähtökohtaisesti välttämätöntä, että tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on suora ja välitön yhteys. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (tuomio 13.6.2024, C (Maksukyvyttömyysmenettelyn ja likvidaatiomenettelyn selvittäjät), C‑696/22, EU:C:2024:499, 86 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Verovelvollisella on kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan (tuomio 4.10.2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Unionin tuomioistuin on lisäksi täsmentänyt, että liiketoimien välisten yhteyksien olemassaolo on arvioitava kyseisten liiketoimien objektiivisen sisällön perusteella. Veroviranomaisten ja kansallisten tuomioistuinten on erityisesti otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa kyseiset liiketoimet on toteutettu, ja arvioinnin perustaksi on otettava vain ne liiketoimet, jotka objektiivisesti liittyvät verovelvollisen verolliseen toimintaan. Näin ollen on otettava huomioon verovelvollisen aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankkimien tavaroiden ja palvelujen tosiasiallinen käyttö ja hankinnan yksinomainen syy, jota on pidettävä objektiivisen sisällön määrittämisperusteena (ks. vastaavasti tuomio 13.6.2024, C (Maksukyvyttömyysmenettelyn ja likvidaatiomenettelyn selvittäjät), C‑696/22, EU:C:2024:499, 89 kohta ja tuomio 4.10.2024, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Tähän liittyen oikeuskäytännöstä ilmenee, että se osa kustannuksista, joka ei liity verovelvollisen suorittamiin liiketoimiin vaan kolmannen suorittamiin liiketoimiin, ei voi synnyttää vähennysoikeutta (ks. vastaavasti tuomio 1.10.2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 38 kohta ja tuomio 8.9.2022, Finanzamt R (Yhtiöpanokseen liittyvä arvonlisäveron vähennys), C‑98/21, EU:C:2022:645, 55 kohta).
32
Jos nyt käsiteltävässä asiassa osoittautuisi, että osaa palveluista, joista pääasiassa kyseessä olevat kustannukset ovat aiheutuneet, ei ole käytetty verovelvollisen omiin liiketoimiin vaan kolmansien osapuolten toteuttamiin liiketoimiin, näiden palvelujen ja kyseisen verovelvollisen verollisten liiketoimien välinen suora ja välitön yhteys katkeaisi osittain eikä verovelvollisella olisi oikeutta vähentää tähän osaan kustannuksia sisältyvää arvonlisäveroa (ks. vastaavasti tuomio 1.10.2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Verovelvollisen vähennysoikeuden laajuuden määrittämiseksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä erityisesti palvelujen suorittamisesta tehtyjen sopimusten sekä taloudellisten ja kaupallisten realiteettien valossa, miltä osin kyseiset palvelut on tosiasiassa suoritettu sen mahdollistamiseksi, että verovelvollinen voi toteuttaa verolliset liiketoimensa. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron katsotaan nimittäin rasittavan verovelvolliselle suoritettuja palveluja vain tältä osin (ks. vastaavasti tuomio 1.10.2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 40 ja 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Se seikka, että pääasiassa kyseessä olevat hallintopalvelut suoritetaan samanaikaisesti useille, näyttää tässä suhteessa merkityksettömältä. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on sen sijaan varmistua siitä, että verovelvollisen osuus näiden palvelujen kustannuksista vastaa tosiasiallisesti niitä palveluja, jotka verovelvollinen on saanut omia verollisia liiketoimiaan varten.
35
Sekin vaikuttaa merkityksettömältä, oliko pääasiassa kyseessä olevien hallintopalvelujen hankkiminen tarpeellista tai tarkoituksenmukaista, sillä arvonlisäverodirektiivissä ei aseteta vähennysoikeuden käyttämisen edellytykseksi sitä, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettu liiketoimi on taloudellisesti kannattava. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksena on nimittäin taata kaiken liiketoiminnan verorasituksen neutraalisuus toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Näin ollen tämä vähennysoikeus säilyy kerran synnyttyään, vaikka suunniteltu liiketoiminta ei olisi myöhemmin toteutunutkaan eikä verollisia liiketoimia näin ollen olisi tehty tai verovelvollinen ei olisi tahdostaan riippumattomista syistä voinut käyttää verollisissa liiketoimissaan tavaroita tai palveluja, joiden osalta on tehty vähennys (ks. vastaavasti tuomio 13.6.2024, C (Maksukyvyttömyysmenettelyn ja likvidaatiomenettelyn selvittäjät), C‑696/22, EU:C:2024:499, 94 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Todistustaakan osalta on lopuksi todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveron vähennysoikeutta vaativan verovelvollisen on osoitettava, että se täyttää vähennyksen tekemiseen vaadittavat edellytykset. Veroviranomaiset voivat siten vaatia verovelvollista esittämään niiden tarpeelliseksi katsomat todisteet sen arvioimiseksi, voidaanko vaadittu vähennys myöntää (ks. vastaavasti tuomio 9.12.2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 99 ja 100 kohta).
37
Näiden todisteiden arvioinnista on todettava, että kansallisen tuomioistuimen on tehtävä se kansallisen oikeuden todistelusäännösten mukaisesti arvioimalla kokonaisvaltaisesti kunkin yksittäistapauksen tosiseikkoja ja olosuhteita (ks. vastaavasti tuomio 25.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Arvonlisävero – Fiktiivinen tavaran tai palvelun hankinta), C‑114/22, EU:C:2023:430, 36 kohta ja tuomio 11.1.2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 34 kohta).
38
Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 168 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle tai käytännölle, jonka nojalla verohallinto epää oikeuden vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, jonka verovelvollinen on maksanut hankkiessaan palveluja muilta sen kanssa samaan konserniin kuuluvilta verovelvollisilta, sillä perusteella, että nämä palvelut on samalla suoritettu muille kyseiseen konserniin kuuluville yhtiöille ja että näiden palvelujen hankkiminen ei ole ollut tarpeellista eikä tarkoituksenmukaista, kun on osoitettu, että kyseinen verovelvollinen käyttää kyseisiä palveluja vaihdannan myöhemmässä vaiheessa omia verollisia liiketoimiaan varten.
Kolmas kysymys
39
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee tällä kysymyksellään, voidaanko, kun arvonlisäverodirektiivin 2 artiklaa tulkitaan tilanteessa, jossa on todettu, että konsernin yhden jäsenen hyväksi ei suoriteta sisäisiä palveluja, verovelvollisena tässä ominaisuudessaan pitää yhtiötä, joka kuuluu kyseiseen konserniin mutta jonka ei katsota saaneen kyseisiä palveluja.
40
Kuten Euroopan komissio on huomauttanut, tämä kysymys ei vaikuta merkitykselliseltä pääasian oikeusriidan ratkaisemisen kannalta. Vaikuttaa nimittäin siltä, ettei kyseisessä oikeusriidassa ole mitenkään riitautettu, että Foserco on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Kuten myös Romanian hallitus on todennut, tämä kysymys on erillinen kysymyksestä, joka koskee pääasiassa kyseessä olevista hallintopalveluista suoritetun arvonlisäveron vähennysoikeuden olemassaoloa.
41
Näin ollen kolmas kysymys on tämän tuomion 17 kohdassa mainittu vakiintunut oikeuskäytäntö huomioon ottaen jätettävä tutkimatta.
Oikeudenkäyntikulut
42
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle tai käytännölle, jonka nojalla verohallinto epää oikeuden vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, jonka verovelvollinen on maksanut hankkiessaan palveluja muilta sen kanssa samaan konserniin kuuluvilta verovelvollisilta, sillä perusteella, että nämä palvelut on samalla suoritettu muille kyseiseen konserniin kuuluville yhtiöille ja että näiden palvelujen hankkiminen ei ole ollut tarpeellista eikä tarkoituksenmukaista, kun on osoitettu, että kyseinen verovelvollinen käyttää kyseisiä palveluja vaihdannan myöhemmässä vaiheessa omia verollisia liiketoimiaan varten.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.