61992CC0111_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Finanzgericht Muenchen ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). Υποβάλλει δύο ερωτήματα που αφορούν το αν υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) παράνομες εξαγωγές, που πραγματοποιήθηκαν κατά παράβαση embargo επιβληθέντος από όλα τα κράτη μέλη.
Τα ερωτήματά του είναι τα ακόλουθα:
"1) Πρέπει το άρθρο 15, σημείο 1, [της έκτης οδηγίας] να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η προβλεπομένη από αυτό φορολογική απαλλαγή των πράξεων κατά την εξαγωγή πρέπει να αποκλείεται στις περιπτώσεις όπου οι παραδόσεις λόγω εξαγωγής πραγματοποιήθηκαν, κατά παράβαση των περί αδειών εξαγωγής εθνικών διατάξεων, σε κράτη για τα οποία δεν θα μπορούσε να είχε δοθεί άδεια από κανένα κράτος μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, λόγω υπάρξεως εθνικών διατάξεων περί επιβολής απαγορεύσεως των εξαγωγών (embargo);
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
Αρκεί για να θεμελιωθεί η εξαίρεση από την φορολογική απαλλαγή το αντικειμενικό γεγονός της παραβάσεως των εθνικών διατάξεων περί χορηγήσεως αδείας ή πρέπει να αποδεικνύεται για κάθε παράβαση ότι ο επιχειρηματίας γνώριζε την ανωτέρω παράβαση;"
2. Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, κατά τα έτη 1985 και 1986, ο προσφεύγων εξήγαγε από τη Γερμανία συστήματα πληροφορικής. Υπέβαλε αιτήσεις χορηγήσεως αδείας εξαγωγής, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 1, της Aussenwirtschaftsverordnung (κανονιστικής αποφάσεως περί εξωτερικού εμπορίου, στο εξής: ΑWV), δηλώνοντας ως τελικούς προορισμούς των εξαγωγών αυτών είτε το Πακιστάν είτε το Ισραήλ. Κατόπιν της υποβολής των εν λόγω αιτήσεων, η Ομοσπονδιακή Υπηρεσία Εξωτερικών Συναλλαγών του χορήγησε τις απαιτούμενες άδειες εξαγωγής. Τα εμπορεύματα εξήχθησαν είτε προς το Βελιγράδι είτε προς τη Βιέννη, αλλά στη συνέχεια κατευθύνθηκαν προς τη Βουλγαρία, την Ουγγαρία, τη Σοβιετική Ένωση και την Τσεχοσλοβακία αντί να αποσταλούν προς τους δηλωθέντες προορισμούς. Η διάταξη περί παραπομπής δεν διευκρινίζει αν ο προσφεύγων γνώριζε αυτές τις αλλαγές προορισμού.
3. Κατά την κρίσιμη περίοδο, οι εξαγωγές πληροφορικών συστημάτων, όπως τα εν προκειμένω, προς τις χώρες του πρώην ανατολικού μπλοκ ήσαν απαγορευμένες σε όλα τα κράτη μέλη κατ' εφαρμογήν διακανονισμών συναφθέντων στο πλαίσιο του COCOM (Coordinating Committee for Multilateral Export Controls) (1). Όλα τα κράτη μέλη ανήκουν στο COCOM, εξαιρουμένης της Ιρλανδίας, της οποίας ωστόσο η πολιτική είναι να συμμορφώνεται προς τους συμφωνουμένους κανόνες στο πλαίσιο του COCOM. Στη Γερμανία, οι σχετικές απαγορεύσεις τέθηκαν σε εφαρμογή με το άρθρο 5 και με το παράρτημα AL της AWV, που προβλέπει ότι απαιτείται άδεια για την εξαγωγή των απαριθμουμένων εμπορευμάτων. Επομένως, ελλείψει της αδείας αυτής, η εξαγωγή των εν λόγω εμπορευμάτων με προορισμό τα καθοριζόμενα κράτη απαγορεύεται και συνιστά ποινικό αδίκημα βάσει των άρθρων 33, παράγραφοι 1 και 4, και 70, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της AWV.
4. Ο προσφεύγων ισχυρίστηκε ότι οι εν λόγω πράξεις απαλλάσσονταν από ΦΠΑ κατ' εφαρμογήν του άρθρου 4, παράγραφος 1, του γερμανικού νόμου του 1980 περί κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, στο εξής: UStG), ο οποίος ενσωματώνει το άρθρο 15, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, και επικαλέστηκε το δικαίωμα προς έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 15, σημεία 1 και 3 (1α), του UStG, τα οποία αποτελούν διατάξεις που θέτουν σε εφαρμογή το άρθρο 17, παράγραφος 2, και το άρθρο 17, παράγραφος 3, σημείο β', της έκτης οδηγίας. Το Finanzamt, καθού, θεώρησε ότι, στο μέτρο που οι επίδικες εξαγωγές ήσαν παράνομες, ο προσφεύγων δεν μπορούσε να τύχει της απαλλαγής αυτής και κατέληξε ότι οι πράξεις αυτές υπόκεινταν σε ΦΠΑ. Ο προσφεύγων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht κατά της αποφάσεως αυτής.
5. Κατωτέρω, θα παρουσιάσω καταρχάς τις κρίσιμες διατάξεις της έκτης οδηγίας και εν συνεχεία θα εξετάσω τα υποβληθέντα ερωτήματα. Ωστόσο, πρέπει να τονιστεί ευθύς εξαρχής ότι στην παρούσα υπόθεση εγείρονται τρία διαφορετικά ερωτήματα. Με το πρώτο, το οποίο δεν υποβλήθηκε από το εθνικό δικαστήριο, ερωτάται εάν παράνομες εξαγωγές όπως οι επίδικες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Δεύτερον, εάν οι εν λόγω εξαγωγές πρέπει να θεωρηθούν ως υπαγόμενες στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, τίθεται το ερώτημα εάν μπορούν, παρ' όλ' αυτά, να τύχουν απαλλαγής του ΦΠΑ κατ' εφαρμογήν των διατάξεων της οδηγίας. Τέλος, ανάλογα με τις απαντήσεις που θα δοθούν στα πρώτα ερωτήματα, θα μπορεί να τεθεί το ερώτημα εάν το γεγονός ότι ο εξαγωγές γνώριζε την παράβαση των απαγορεύσεων εξαγωγής συνιστά κρίσιμο στοιχείο ως προς τη δυνατότητα να τύχει απαλλαγής.
Οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου
"Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1) οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν
2) οι εισαγωγές αγαθών."
Το άρθρο 3 ορίζει την έκφραση "εσωτερικό της χώρας". Το άρθρο 15 προβλέπει:
"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσουν υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
1) τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3
2) τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας αγοραστή ή για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3, εξαιρέσει των αγαθών που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αγοραστή και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως
(...)"
Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2:
"Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενον στον φόρο
β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά
(...)"
και κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3:
"Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
(...)
β) πράξεών του που απαλλάσσονται από τα άρθρα (...) 15 (...)
(...)"
Το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας
7. Το ερώτημα εάν οι παράνομες πράξεις εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας έχει ήδη εξεταστεί επανειλημμένως από το Δικαστήριο. Στην υπόθεση 294/82, Einberger κατά Hauptzollamt Freiburg, Συλλογή 1984, σ. 1177, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας έπρεπε να ερμηνεύεται υπό την έννοιαν ότι δεν οφείλεται ο ΦΠΑ λόγω παράνομης εισαγωγής εντός της Κοινότητας ναρκωτικών που δεν ανήκουν "στο εμπορικό κύκλωμα που τελεί υπό την αυστηρή επίβλεψη των αρμόδιων αρχών με σκοπό τη χρησιμοποίηση των ναρκωτικών για ιατρικούς και επιστημονικούς σκοπούς" (βλ. σκέψη 22 της αποφάσεως). Ομοίως, στην υπόθεση 269/86, Mol κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Συλλογή 1988, σ. 3627, και στην υπόθεση 289/86, Happy Family κατά Inspecteur der Omzetbelasting, Συλλογή 1988, σ. 3655, το Δικαστήριο είπε ότι η παράνομη παράδοση ναρκωτικών στην εσωτερική αγορά κράτους μέλους δεν γεννά καμμιά οφειλή φόρου προστιθεμένης αξίας στο μέτρο που τα προϊόντα αυτά δεν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για ιατρικούς και επιστημονικούς σκοπούς. Πιο πρόσφατα, στην υπόθεση C-343/89, Witzemann, Συλλογή 1990, σ. Ι-4477, το Δικαστήριο είπε ότι το σκεπτικό της αποφάσεως Einberger ισχύει κατά μείζονα λόγο στην περίπτωση εισαγωγών παραχαραγμένων νομισμάτων δεδομένου ότι η κατασκευή, η κατοχή, η εισαγωγή και η εμπορία παραχαραγμένου νομίσματος απαγορεύονται απολύτως σε όλα τα κράτη μέλη βλ. σκέψεις 14 και 20 της αποφάσεως.
8. Η συλλογιστική του Δικαστηρίου στις αποφάσεις Einberger, Mol, Happy Family και Witzemann βασιζόταν κατ' ουσίαν στην ιδέα ότι δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι υπήρχε δυνατότητα εφαρμογής της οδηγίας στην περίπτωση πράξεων οι οποίες, λόγω αυτής ταύτης της φύσεως των σχετικών προϊόντων, ήσαν παράνομες σε όλα τα κράτη μέλη. Επομένως, το Δικαστήριο είπε στη σκέψη 20 της αποφάσεως Einberger:
"(...) * όπως έχει ήδη δεχτεί το Δικαστήριο σε σχέση με τους εισαγωγικούς δασμούς * οι παράνομες εισαγωγές ναρκωτικών στην Κοινότητα, οι οποίες μπορούν να προκαλέσουν μόνο τη λήψη κατασταλτικών μέτρων, δεν έχουν καμμία σχέση με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας (...)"
Στην υπόθεση 50/80, Horvath κατά Hauptzollamt Hamburg-Jonas, Συλλογή 1981, σ. 385, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν μπορούσαν να επιβληθούν δασμοί, κατ' εφαρμογήν του κοινού δασμολογίου, σε λαθραία εισαγωγή επιβλαβούς προϊόντος όπως η ηρωίνη, το οποίο προορίζεται για παράνομη χρήση. Στις σκέψεις 9 έως 11 της αποφάσεως, το Δικαστήριο παρατήρησε:
"Πρέπει να υπογραμμιστεί εξαρχής ότι το (...) ερώτημα που υπέβαλε (...) δεν αφορά την περίπτωση απλής λαθραίας εισαγωγής τυχόντος προϊόντος, αλλά τη λαθραία εισαγωγή ενός βλαβερού προϊόντος που προοριζόταν για παράνομη χρήση και καταστράφηκε κατά την ανακάλυψή του.
Πρέπει στη συνέχεια να υπενθυμιστεί ότι ένα προϊόν όπως η ηρωίνη δεν κατάσχεται και καταστρέφεται για τον λόγο και μόνο ότι ο εισαγωγές δεν τήρησε τις τελωνειακές διατυπώσεις, αλλά κυρίως γιατί πρόκειται για ναρκωτικό με αναγνωρισμένη βλαβερότητα, η εισαγωγή και η εμπορία του οποίου απαγορεύονται σε όλα τα κράτη μέλη, εκτός από ένα περιορισμένο και αυστηρά ελεγχόμενο εμπόριο προς το σκοπό της επιτρεπόμενης χρησιμοποιήσεως για φαρμακευτικούς και ιατρικούς σκοπούς.
[Του κοινό δασμολόγιο] (...) δεν μπορεί να αφορά παρά την εισαγωγή ενόψει επιτρεπόμενης χρησιμοποιήσεως. Πράγματι, δεν μπορεί να προσδιοριστεί δασμός ad valorem για τα προϊόντα που λόγω της φύσεώς τους δεν μπορούν να τεθούν στην κυκλοφορία σε κανένα από τα κράτη μέλη, αλλά αντίθετα πρέπει να κατασχεθούν και να τεθούν εκτός κυκλοφορίας από τις αρμόδιες αρχές μόλις ανακαλυφθούν."
Είναι προφανές ότι η ακολουθηθείσα από το Δικαστήριο συλλογιστική σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του κοινού δασμολογίου ισχύει επίσης ως προς το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας: βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Einberger, σκέψεις 17 έως 20, και επίσης προπαρατεθείσα απόφαση Witzemann, σκέψη 18. Επομένως, τόσο στην περίπτωση των δασμών όσο και στην περίπτωση του ΦΠΑ, ο παράνομος χαρακτήρας μπορεί ενδεχομένως να είναι αυτός καθεαυτόν ανεπαρκής για να αποκλειστεί μια πράξη από το πεδίο εφαρμογής της κρίσιμης κοινοτικής νομοθεσίας. Όσον αφορά τις εισαγωγές και το εξωτερικό εμπόριο, μια πράξη δεν αποκλείεται, ως φαίνεται, από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας παρά μόνον εάν ανήκει σε κατηγορία η οποία απαγορεύεται συστηματικώς εντός όλων των κρατών μελών για λόγους που αφορούν τα ειδικά χαρακτηριστικά των εν λόγω προϊόντων: βλ. απόφαση Mol, προπαρατεθείσα στην παράγραφο 7, σκέψη 18.
9. Οι προηγούμενες υποθέσεις αφορούσαν απαγορεύσεις εισαγωγής ή εσωτερικού εμπορίου, ενώ η υπό κρίση υπόθεση αφορά εξαγωγές. Επομένως, τίθεται το ερώτημα εάν πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ αυτών των δύο κατηγοριών περιπτώσεων. Είναι αληθές ότι ο αποκλεισμός μιας εξαγωγής από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας καταλήγει σε διαφορετικές πρακτικές συνέπειες. Αντίθετα προς ό,τι συμβαίνει στις εισαγωγές και στις παραδόσεις εντός της χώρας, οι εξαγωγές απαλλάσσονται του ΦΠΑ κατά γενικό κανόνα: βλ. το προπαρατεθέν στην παράγραφο 6, άρθρο 15, παράγραφοι 1 και 2 της έκτης οδηγίας. Θα παρατηρηθεί ότι υπάρχει σημαντική διαφορά μεταξύ μιας εξαγωγής απαλλασσομένης κατ' εφαρμογήν του άρθρου 15, αφενός, και, αφετέρου, μιας πράξεως μη υποκειμένης σε ΦΠΑ ως μη υπαγομένης στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Όπως προείπα, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β', προβλέπει ότι ορισμένες κατηγορίες πράξεων που απαλλάσσονται του ΦΠΑ γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου, δηλαδή προς έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των πράξεων αυτών. Ειδικότερα, γεννούν δικαίωμα για την έκπτωση αυτή οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 15, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας. Συνεπώς, μια παράνομη εισαγωγή ή μια παράνομη παράδοση στο εσωτερικό της χώρας τυγχάνουν, όταν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, απαλλαγής από τον ΦΠΑ, η οποία κανονικά χορηγείται μόνο για εισαγωγές ή παραδόσεις νόμιμες. Αντιθέτως, η παράνομη εξαγωγή, η οποία θα αποκλειόταν από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, ουδενός πλεονεκτήματος θα ετύγχανε σε σχέση με τη νόμιμη εξαγωγή: τουναντίον, θα ετίθετο σε μειονεκτική θέση εφόσον, σε αντίθεση προς τη νόμιμη εξαγωγή, δεν θα παρείχε στον εξαγωγέα το δικαίωμα εκπτώσεως του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου (ακόμη και αν η εξαγωγή αυτή καθαυτή δεν φορολογείται).
10. Μου φαίνεται προφανές ότι η καθιερωθείσα από την προηγούμενη νομολογία αρχή που αφορά παράνομες πράξεις δεν περιορίζεται στις εισαγωγές ή στο εσωτερικό εμπόριο. Η παράνομη εξαγωγή προϊόντων, ως προς τα οποία δεν γίνεται καμμία επιτρεπόμενη χρήση εκτός ορισμένων αυστηρώς ελεγχομένων κυκλωμάτων, θα ήταν το ίδιο ξένη προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας όσο και η εισαγωγή τέτοιων προϊόντων ή η παράδοσή τους στο εσωτερικό της χώρας. Μολονότι, όπως προείπα, οι εξαγωγές δεν υπόκεινται κατά γενικό κανόνα σε ΦΠΑ, αυτές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου. Επομένως, το δικαίωμα αυτό δεν υφίσταται στην περίπτωση παράνομης εξαγωγής προϊόντων, όπως το παραχαραγμένο νόμισμα ή τα απαγορευμένα ναρκωτικά, τα οποία, λόγω της ίδιας τους της φύσης, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νόμιμης εμπορίας σε κανένα κράτος μέλος.
11. Ωστόσο, νομίζω ότι δεν υφίσταται κανένας επιτακτικός λόγος αυξήσεως του αριθμού των πράξεων των δυναμένων να αποκλειστούν από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, ακόμη και αν πρόκειται για εξαγωγές και όχι για εισαγωγές ή παραδόσεις στο εσωτερικό της χώρας. Φρονώ ότι, και στη μία και στην άλλη περίπτωση, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποτελεί θεμελιώδη αρχή, δυνάμει της οποίας τόσο το νόμιμο όσο και το παράνομο εμπόριο πρέπει, κατά το μέτρο του δυνατού, να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως όσον αφορά τον ΦΠΑ. Η εν λόγω αρχή υπόκειται μόνο σε ορισμένες περιορισμένης εκτάσεως εξαιρέσεις οι οποίες ισχύουν στις περιπτώσεις όπου, λόγω της φύσεως των σχετικών προϊόντων, δεν υφίσταται ανταγωνισμός μεταξύ νόμιμου και παράνομου τομέα: βλ. την προαπαρατεθείσα στην παράγραφο 7 απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Mol, σκέψεις 17 και 18.
12. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, μπορεί να γίνει διάκριση μεταξύ της επίμαχης εν προκειμένω απαγορεύσεως και των απαγορεύσεων για τις οποίες επρόκειτο στις προηγούμενες υποθέσεις που αφορούσαν αθέμιτες συναλλαγές, υπό την έννοιαν ότι αυτά τα νομολογιακά προηγούμενα αφορούσαν προϊόντα των οποίων το εμπόριο ήταν φύσει παράνομο, ενώ τα επίμαχα εν προκειμένω προϊόντα, ήτοι υλικά και προγράμματα ηλεκτρονικών υπολογιστών, αποτελούν εν γένει αντικείμενο νόμιμων συναλλαγών. Επομένως, δεν υφίσταται απόλυτη απαγόρευση εξαγωγής των προϊόντων αυτών προς τρίτες χώρες, μολονότι, όπως εν προκειμένω, η εξαγωγή τους μπορεί ενδεχομένως να απαγορεύεται εφόσον έχουν κάποιον επακριβώς καθορισμένο προορισμό. Κατ' εμέ, τίποτα δεν δικαιολογεί την επέκταση της καθοριζομένης στην προπαρατεθείσα νομολογία εξαιρέσεως στην περίπτωση απαγορεύσεως εξαγωγής προϊόντος προς κάποιο καθορισμένο προορισμό, ακόμη και αν η εν λόγω απαγόρευση επιβάλλεται από όλα τα κράτη μέλη ενεργούντα από κοινού. Εάν κάποια εμπορεύματα μπορούν, γενικώς, να αποτελέσουν αντικείμενο θεμιτού εμπορίου τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας, η έχουσα απαγορευμένο προορισμό εξαγωγή τους δεν συνιστά επομένως, αναγκαίως αυτή καθαυτή, συναλλαγή η οποία πρέπει να θεωρείται ως ξένη προς το σύστημα της οδηγίας.
13. Όπως επισήμανα ανωτέρω, η παραδοχή ότι οι επίδικες πράξεις εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας θα έχει ως αποτέλεσμα να καταστήσει δυνατό στον εξαγωγέα να προβεί σε έκπτωση ορισμένου ποσού του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου από το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ. Εκ πρώτης όψεως, μπορεί να φανεί αφύσικο ένας επιχειρηματίας, ο οποίος έχει προβεί σε εξαγωγή κατά παράβαση ενός embargo, να μπορεί να τύχει ενός τέτοιου δικαιώματος προς έκπτωση. Ωστόσο, όπως συμβαίνει στην περίπτωση των εξαγωγών που απαλλάσσονται του ΦΠΑ, το εν λόγω δικαίωμα μπορεί να εξηγηθεί από τη βούληση του κοινοτικού νομοθέτη να μην επιβάλει καθόλου ΦΠΑ στους καταναλωτές των κρατών μη μελών, δεδομένου ότι ο φόρος αυτός αποσκοπεί στην αποκλειστική επιβάρυνση των καταναλωτών της Κοινότητας. Όταν ο προηγουμένως καταβληθείς φόρος δεν μπορεί να εκπέσει για μία δεδομένη πράξη, επιρρίπτεται κανονικά στον καταναλωτή, ως στοιχείο της τιμής αγοράς. Το δικαίωμα προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου δεν πρέπει να θεωρείται ως πλεονέκτημα που απονέμεται στον εξαγωγέα, αλλά ως απλή συνέπεια της αρχής που απαγορεύει τη φορολόγηση από ένα κράτος των εμπορευμάτων των οποίων ο προορισμός βρίσκεται έξω από το έδαφός του. Βεβαίως, στην περίπτωση παράνομης εξαγωγής, το ότι δεν επιτρέπεται η έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου θα μπορούσε να καταλήξει, στην πράξη, στην επιβάρυνση του εξαγωγέα. Ωστόσο, η επιβολή του ΦΠΑ στα εμπορεύματα που εγκαταλείπουν την Κοινότητα δεν συνάδει προς τον σκοπό του. Εν πάση περιπτώσει, είναι δυνατόν σε εξαγωγέα ο οποίος ενήργησε κατά παράβαση των επιβαλλομένων από κράτος μέλος περιορισμών στις εξαγωγές να επιβληθούν οι προσήκουσες κυρώσεις εντός του πλαισίου των σχετικών εθνικών διατάξεων, χωρίς να είναι αναγκαίο να του επιβληθούν πρόσθετες κυρώσεις υπό τη μορφή υψηλότερης οφειλής ΦΠΑ.
14. Επομένως, καταλήγω στο ότι οι επίμαχες εν προκειμένω πράξεις εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Εντεύθεν, είναι αναγκαίο να εξετασθεί το ερώτημα εάν η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας εκτείνεται και στις εξαγωγές που διενεργούνται κατά παράβαση ενός embargo που ισχύει σε όλη την Κοινότητα.
Η απαλλαγή των εξαγωγών από τον ΦΠΑ
15. Όπως επισήμανα ήδη, το Finanzamt, καθού της κύριας δίκης, έχει την άποψη ότι ο ΦΠΑ έπρεπε να εισπραχθεί επί των επιδίκων πράξεων παρά την απαλλαγή των εξαγωγών που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 1 της οδηγίας. Η Επιτροπή, αντιθέτως, υποστηρίζει ότι η απαλλαγή πρέπει να εφαρμόζεται και σε τέτοιες πράξεις. Η άποψη αυτή μου φαίνεται ορθή. Εφόσον γίνεται δεκτό ότι οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, είναι δύσκολο, ενόψει των πολύ σαφών διατάξεων του άρθρου 15, παράγραφος 1, να υποστηριχθεί ότι δεν πρέπει να απαλλάσσονται. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, η χορήγηση της απαλλαγής είναι σύμφωνη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, αρχή η οποία, όπως προείπα, δεν υπόκειται παρά σε πολύ περιορισμένες εξαιρέσεις: βλ. ανωτέρω παράγραφος 11. Η αντιμετώπιση των εν προκειμένω επιδίκων παρανόμων πράξεων ως απαλλασσομένων πράξεων ισοδυναμεί φυσικά με την αντιμετώπισή τους ακριβώς ως νομίμων εξαγωγών. Πέραν τούτου, ούτε το κείμενο ούτε οι σκοποί της οδηγίας παρέχουν το παραμικρό στοιχείο υπέρ μιας διαφορετικής αντιμετωπίσεως των παρανόμων εξαγωγών.
16. Επομένως, φρονώ ότι, σε περίπτωση αρνήσεως χορηγήσεως της απαλλαγής των εν λόγω πράξεων, το σύστημα του ΦΠΑ θα έχει χρησιμοποιηθεί για αλλότριο σκοπό, ήτοι προς επιβολή κυρώσεων λόγω παραβιάσεως ενός περιορισμού των εξαγωγών που έχει επιβάλει η εθνική νομοθεσία. Από άποψη αρχής, δεν δικαιολογείται η χρησιμοποίηση του εναρμονισμένου από την Κοινότητα φορολογικού δικαίου προς επιβολή τέτοιων κυρώσεων, οι οποίες υπάγονται κυρίως στο ποινικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους. Με τη νομολογία του, το Δικαστήριο τονίζει διαρκώς το γεγονός ότι οι αποφάσεις τις οποίες εκδίδει σε θέματα εφαρμογής φορολογικών διατάξεων επί παρανόμων πράξεων ουδόλως προδικάζουν την αρμοδιότητα των κρατών μελών να διώκουν τις παραβάσεις της νομοθεσίας τους και να επιβάλλουν τις προσήκουσες κυρώσεις: βλ., παραδείγματος χάριν, την προπαρατεθείσα στην παράγραφο 7 απόφαση Witzemann, σκέψη 22 αυτής. Όχι μόνον η χρησιμοποίηση του φορολογικού δικαίου προς επιβολή κυρώσεων καταστρατηγεί την εφαρμογή του, αλλά μπορεί επίσης να θεωρηθεί ότι νοθεύει την εφαρμογή του ποινικού δικαίου, δεδομένου ότι μπορεί να καταλήξει σε πρόσθετες κυρώσεις πέραν αυτών που επιβάλλονται από τα ποινικά δικαστήρια. Επιπλέον, μια τέτοια χρησιμοποίηση αντίκειται στην αρχή ότι μια κύρωση δεν μπορεί να επιβληθεί ελλείψει σαφούς και μη διφορούμενης νομικής βάσεως: βλ. υπόθεση 117/83, Koenecke κατά Balm, Συλλογή 1984, σ. 3291, σκέψη 11.
17. Ακόμα και αν η φορολόγηση δεν θεωρηθεί ως κύρωση, υπάρχει μια ανάλογη αρχή του φορολογικού δικαίου, δυνάμει της οποίας κανένας φόρος δεν μπορεί να επιβληθεί ελλείψει ειδικής νομικής βάσεως. Όπως προείπα, η έκτη οδηγία δεν περιέχει καμμιά βάση που θα μπορούσε να θεμελιώσει τη φορολόγηση των εμπορευμάτων που εξάγονται εκτός του εδάφους της Κοινότητας αντιθέτως, γίνεται σαφής μνεία ότι τέτοια προϊόντα απαλλάσσονται.
18. Επομένως, οι παραδόσεις εμπορευμάτων που εμπίπτουν στο άρθρο 15, παράγραφος 1 ή 2, της οδηγίας απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, ακόμη και αν διενεργούνται κατά παράβαση εθνικών μέτρων περιορισμού των εξαγωγών. Κατ' εμέ, δεν έχει μεγάλη σημασία ότι το μη σύννομο συνίσταται εν προκειμένω στην παράβαση απαγορεύσεως εξαγωγής που επιβλήθηκε από κοινού απ' όλα τα κράτη μέλη, πράγμα το οποίο καταλήγει στο ότι οι εν λόγω εξαγωγές θα ήσαν παράνομες σε οποιοδήποτε κράτος μέλος. Ακόμη και αν η απαγόρευση στηριζόταν στο κοινοτικό δίκαιο, αυτό και μόνον το γεγονός δεν θα αρκούσε να δικαιολογήσει, από μόνο του, την άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής για τις εξαγωγές που πραγματοποιήθηκαν κατά παράβαση της απαγορεύσεως, ελλείψει οποιασδήποτε κοινοτικής διατάξεως προβλέπουσας ότι δεν χορηγείται απαλλαγή σε τέτοια περίπτωση. Επομένως, επιβάλλεται να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht.
Το υποκειμενικό στοιχείο της γνώσεως της παραβάσεως
19. Δεδομένου του συμπεράσματος στο οποίο κατέληξα, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστεί το ερώτημα εάν πρέπει να αποδειχθεί ότι ο εξαγωγέας ενήργησε εν επιγνώσει. Πράγματι, ακόμη και αν αρκούσε η ύπαρξη του στοιχείου της γνώσεως στο πρόσωπο του εξαγωγέα, ώστε η παραβίαση της απαγορεύσεως της εξαγωγής να συνιστά ποινικό αδίκημα του εθνικού δικαίου, αυτό δεν θα ήταν αρκετό, κατ' εμέ, για να αποκλειστεί η απαλλαγή της πράξεως δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας.
20. Ωστόσο, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, θα έπρεπε να εξεταστεί εάν η απαλλαγή μπορεί να αποκλειστεί ακόμη και στην περίπτωση όπου η παράβαση των επιβαλλομένων στην εξαγωγή περιορισμών διαπράττεται εν αγνοία του εξαγωγέα. Μια τέτοια κατάσταση θα μπορούσε, παραδείγματος χάριν, να υπάρξει στην υποθετική περίπτωση όπου τα εμπορεύματα είχαν αποσταλεί προς έναν επιτρεπόμενο από το εθνικό δίκαιο προορισμό, αλλά κατά τη διάρκεια του δρομολογίου εξετράπησαν του προορισμού τους από τρίτο πρόσωπο. Το ενδεχομένως διαπραχθέν στο πλαίσιο του εθνικού δικαίου έγκλημα θα είχε στην περίπτωση αυτή διαπραχθεί από τον εν λόγω τρίτον και όχι από τον εξαγωγέα, ο οποίος ενδεχομένως θα όφειλε να καταβάλει τον ΦΠΑ.
21. Κατά την άποψή μου, είναι δύσκολο να δικαιολογηθεί ο αποκλεισμός της απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε μια τέτοια περίπτωση. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, η άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής θα είχε ως αποτέλεσμα της επιβολή κυρώσεως λόγω παραβιάσεως της απαγορεύσεως εξαγωγής. Έχω ήδη υποστηρίξει την άποψη ότι μια τέτοια χρησιμοποίηση του συστήματος του ΦΠΑ είναι ανεπίτρεπτη: βλ. ανωτέρω παράγραφοι 15 και 16. Ακόμη και αν οι περί απαλλαγής διατάξεις της έκτης οδηγίας μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για τον σκοπό αυτό, φρονώ ότι, εν πάση περιπτώσει, σε κάθε κύρωση τέτοιου είδους θα έπρεπε να τηρείται η αρχή της αναλογικότητας του κοινοτικού δικαίου.
22. Οσάκις πρόκειται για ποσοτικούς περιορισμούς που επιβάλλονται από ένα κράτος μέλος επί του ενδοκοινοτικού εμπορίου ή επί της κοινοτικής διαμετακομίσεως κατ' εφαρμογήν του άρθρου 36 της Συνθήκης, δεν αμφισβητείται ότι τόσο το περιοριστικό μέτρο όσο και οι ενδεχομένως επιβαλλόμενες κυρώσεις λόγω παραβιάσεώς του πρέπει να είναι ανάλογες προς τον επιδιωκόμενο σκοπό: βλ. υπόθεση C-367/89, Aime Richardt, Συλλογή 1991, σ. Ι-4621, σκέψεις 22 έως 24 της αποφάσεως. Είναι αληθές ότι η απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Aime Richardt αφορούσε το καθεστώς της κοινοτικής διαμετακομίσεως και όχι το καθεστώς των εξαγωγών από την Κοινότητα προς τρίτες χώρες (2). Οι εν λόγω εξαγωγές διέπονται από την κοινή εμπορική πολιτική της Κοινότητας και ειδικότερα από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2603/69 του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1969, περί θεσπίσεως κοινού καθεστώτος εξαγωγών (ΕΕ ειδ. έκδ. 11/001, σ. 101), όπως τροποιήθηκε τελικώς με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 3981/91 του Συμβουλίου (ΕΕ 1991 L 372, σ. 31). Το άρθρο 1 του κανονισμού 2603/69 ορίζει ότι οι εξαγωγές από την Κοινότητα προς τρίτες χώρες δεν μπορούν να υπόκεινται σε κανένα ποσοτικό περιορισμό με εξαίρεση εκείνους που επιβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω κανονισμού. Στην παράγραφο 3.1. των γραπτών παρατηρήσεών της, η Επιτροπή φαίνεται να υποστηρίζει την άποψη ότι ένα κράτος μέλος μπορεί παρ' όλ' αυτά, σε ορισμένες περιπτώσεις, να προσφεύγει στο άρθρο 36 της Συνθήκης για να απαγορεύει την εξαγωγή ορισμένων προϊόντων προς τρίτες χώρες. Ωστόσο, είναι σαφές ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση του άρθρου 36 παρά μόνον για να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός που αφορά είτε το ενδοκοινοτικό εμπόριο είτε την κοινοτική διαμετακόμιση. Αντιθέτως, το άρθρο 11 του κανονισμού 2603/69 επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν ποσοτικούς περιορισμούς στις εξαγωγές προς τρίτες χώρες για ορισμένους λόγους, διατυπούμενους πανομοιοτύπως με αυτούς που χρησιμοποιούνται στο άρθρο 36, ιδίως για λόγους δημοσίας τάξεως και δημοσίας ασφαλείας.
23. Έχοντας υπόψη την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-62/88, Ελλάδα κατά Συμβουλίου, Συλλογή 1990, σ. Ι-1527, είναι κατ' εμέ αναμφίβολο ότι το πεδίο της κοινής εμπορικής πολιτικής περιλαμβάνει το σύνολο των μέτρων που ρυθμίζουν το εμπόριο μεταξύ Κοινότητας και χωρών μη μελών (εξαιρέσει των τομέων που αποκλείονται από τα άρθρα 223 και 224 της Συνθήκης), ακόμη και αν τα μέτρα αυτά επιδιώκουν σκοπό ο οποίος δεν είναι καθαυτό εμπορικός, όπως η προστασία της υγείας ή της δημοσίας ασφαλείας: βλ. σκέψεις 16 έως 18 της αποφάσεως και βλ. επίσης τον κανονισμό (ΕΟΚ) 428/89 του Συμβουλίου, της 20ής Φεβρουαρίου 1989, σχετικά με τις εξαγωγές ορισμένων χημικών προϊόντων (ΕΕ 1989 L 50, σ. 1), μέτρο θεμελιούμενο στο άρθρο 113 της Συνθήκης το οποίο αφορά τον έλεγχο των εξαγωγών προϊόντων δυναμένων να χρησιμοποιηθούν για την παραγωγή χημικών όπλων.
24. Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι, οσάκις ένα κράτος μέλος ρυθμίζει τις εξαγωγές προς χώρες μη μέλη για τέτοιους λόγους, ασκεί τις εξουσίες που του παρέχονται από το άρθρο 11 του κανονισμού 2603/69 και, συνεπώς, η Γερμανία πρέπει να θεωρηθεί ότι ενήργησε κατ' εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, εκδίδοντας τα εν λόγω μέτρα περί περιορισμού των εξαγωγών υλικών ηλεκτρονικών υπολογιστών προς τις χώρες του πρώην ανατολικού μπλοκ. Όπως στην περίπτωση περιορισμού αποφασισθέντος κατ' εφαρμογήν του άρθρου 36 της Συνθήκης, κάθε κύρωση επιβαλλόμενη λόγω παραβιάσεως των εν λόγω περιορισμών, πρέπει, συνεπώς, να είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό (ακόμη και αν, όπως επισήμανα στις προτάσεις μου στην υπόθεση Aime Richardt, δεν πρέπει να θεωρηθεί ότι η αρχή της αναλογικότητας παράγει τα ίδια αποτελέσματα αναφορικώς προς το άρθρο 36 της Συνθήκης και αναφορικώς προς το άρθρο 11 του κανονισμού: βλ. παράγραφο 29 των προτάσεων). Υπό τις συνθήκες αυτές, κάθε απόφαση περί χορηγήσεως ή περί αρνήσεως χορηγήσεως της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να λαμβάνει υπόψη όλους τους κρίσιμους παράγοντες, κυρίως το μερίδιο της ευθύνης του εξαγωγέα, οφειλέτη του φόρου, ως προς τη διαπραχθείσα παράβαση: βλ. προπαρατεθείσα υπόθεση Aime Richardt, σκέψη 25 της αποφάσεως. Πάντως, εάν η άποψή μου γίνει δεκτή, το ερώτημα αυτό δεν τίθεται, εφόσον δεν επιτρέπεται, κατ' εμέ, παρέκκλιση από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 1, με σκοπό να εφαρμοστούν εθνικά μέτρα περιορισμού των εξαγωγών προς τρίτες χώρες.
Συμπέρασμα
25. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την εξής απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Muenchen:
To άρθρο 15, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου (77/388/ΕΟΚ) πρέπει να ερμηνεύεται υπο την έννοια ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας δεν μπορεί να επιβάλλεται σε εμπορεύματα εξαγόμενα από τον πωλητή προς τρίτη χώρα, ακόμα και αν η εξαγωγή αυτή πραγματοποιήθηκε κατά παράβαση απαγορεύσεως εξαγωγής των εν λόγω εμπορευμάτων με προορισμό τη χώρα αυτή και παρ' όλον ότι πανομοιότυπη απαγόρευση επιβάλλεται από το εθνικό δίκαιο όλων των κρατών μελών.
(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(1) * Όσον αφορά τις απαγορεύσεις του COCOM και το κοινοτικό δίκαιο, βλ. Inge Govaere et Piet Eeckhout On dual use goods and dualist case law: the Aime Richardt judgment on export controls, Common Market Law Review 29 (1992), σ. 941-965.
(2) * Όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του καθεστώτος της κοινοτικής διαμετακομίσεως και του καθεστώτος των εξαγωγών της Κοινότητας, βλ. Govaere και Eeckhout, προπαρατεθέν στην υποσημείωση 1, σ. 944-53.