62015CC0638
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
N. WAHL
van 15 december 2016 (
1
)
Zaak C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
tegen
Generální ředitelství cel
[verzoek van het Nejvyšší správní soud (hoogste rechter in bestuurszaken, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]
„Richtlijn 2011/64/EU — Artikel 2, lid 1, en artikel 5, lid 1 — Accijns op tabaksfabricaten — Begrip ‚rooktabak’ — Richtlijn 2008/118/EG — Artikel 1, lid 3 — Begrip ‚andere producten dan accijnsgoederen’”
1.
Ooit werd beweerd dat „niets tabak kan evenaren: het is de passie van de eerlijke mens, en wie leeft zonder tabak is het niet waard te leven.” (
2
) Tegenwoordig is de maatschappelijke opvatting over tabak drastisch veranderd.
2.
Hoe het ook zij, tabak wordt in de Europese Unie nog steeds op grote schaal geconsumeerd. Daarom is het niet verrassend dat de belasting daarop aanleiding tot geschillen blijft geven (
3
), zoals uit het hoofdgeding blijkt.
3.
De verwijzende rechter vraagt specifiek of gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren en/of delen daarvan, die primair zijn gedroogd en gecontroleerd bevochtigd, met glycerinesporen, en die na gewone voorbereiding door middel van malen of met de hand versnijden geschikt zijn om te worden gerookt (hierna: „betrokken producten”), binnen het toepassingsgebied van artikel 2 vallen of in voorkomend geval van artikel 5 van richtlijn 2011/64/EU. (
4
) Mocht het Hof oordelen dat dit niet het geval is, dan wenst de verwijzende rechter te vernemen of deze richtlijn eraan in de weg staat dat lidstaten accijnzen op dergelijke producten heffen.
4.
Om de hieronder uiteengezette redenen ben ik van mening dat producten zoals hier aan de orde, „andere soorten rooktabak” zijn in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), ii), van richtlijn 2011/64. Dienovereenkomstig zijn dit „tabaksfabricaten” in de zin van deze richtlijn waarop de lidstaten accijns moeten heffen.
I – Toepasselijke bepalingen
A – Unierecht
1. Richtlijn 2008/118/EG (
5
)
5.
Artikel 1 van richtlijn 2008/118 bepaalt:
„1.   Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna ‚accijnsgoederen’ genoemd:
[…]
c)
tabaksfabricaten […]
2.   De lidstaten kunnen op accijnsgoederen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden heffen, mits daarbij de […] belastingvoorschriften [van de Europese Unie] inzake de accijns of de btw in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting, met dien verstande dat de bepalingen betreffende vrijstellingen niet tot die belastingvoorschriften behoren.
3.   De lidstaten kunnen belastingen heffen op:
a)
andere producten dan accijnsgoederen;
[…]
De heffing van dergelijke belastingen mag in het handelsverkeer tussen de lidstaten evenwel geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.”
2. Richtlijn 2011/64
6.
Volgens artikel 1 in hoofdstuk 1 („Onderwerp”) van richtlijn 2011/64 onderwerpen de lidstaten tabaksfabricaten aan accijns waarvan de structuur en tarieven zijn geharmoniseerd.
7.
De artikelen 2, 3 en 5 van richtlijn 2011/64 (in hoofdstuk 2, „Definities”) bepalen:
„Artikel 2
1.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabricaten:
a)
sigaretten;
b)
sigaren en cigarillo’s;
c)
rooktabak:
i)
tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten;
ii)
andere soorten rooktabak.
[…]
Artikel 3
1.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder sigaretten:
a)
tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt en die geen sigaren of cigarillo’s zijn […]
b)
tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling in een huls van sigarettenpapier worden geschoven;
c)
tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling met sigarettenpapier worden omhuld.
[…]
Artikel 5
1.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak:
a)
gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt;
b)
tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet onder artikel 3 en artikel 4, lid 1, valt en dat geschikt is om te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan.
[…]”
B – Tsjechisch recht
8.
§ 101 van wet nr. 353/2003 betreffende de accijns, zoals gewijzigd bij wet nr. 95/2011 (hierna: „accijnswet”) bepaalt:
„1.
Tabaksfabricaten zijn onderworpen aan accijns.
2.
Voor de toepassing van deze wet worden verstaan onder tabaksfabricaten sigaretten, sigaren, cigarillo’s en rooktabak.
3.
Voor de toepassing van deze wet wordt verstaan onder:
[…]
c)
rooktabak:
1.
gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt;
2.
tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet valt onder a) of b) en dat geschikt is om te worden gerookt; […]
6.
Voor de toepassing van deze wet wordt onder rooktabak mede verstaan een product dat ook geheel of gedeeltelijk andere stoffen dan tabak bevat en voldoet aan de andere voorwaarden van lid 3, onder c), […] of een product dat niet is genoemd in lid 3, onder c), indien het voor een ander doel dan roken is bestemd, maar tevens geschikt is om te worden gerookt en is verpakt voor verkoop aan de consument.
[…]”
II – Feiten, procedure en prejudiciële vragen
9.
Het Celní úřad pro Jihočeský kraj (douanekantoor Zuid-Bohemen, Tsjechië) gelastte bij besluit van 14 november 2013 verbeurdverklaring en vernietiging van de betrokken producten van Eko-Tabak s.r.o. (hierna: „verzoekster”) krachtens een aantal bepalingen van de accijnswet. Volgens de verwijzende rechter waren deze producten in eerste instantie bedoeld voor de verkoop aan de consument.
10.
Verzoekster stelde administratief beroep in tegen deze beslissing die op 29 mei 2014 door het Generální ředitelství cel (directoraat-generaal douane, Tsjechië in wezen werd bevestigd. Verzoekster diende vervolgens een verzoek om rechterlijke toetsing van die beslissing van 29 mei 2014 in bij het Krajský soud v Českých Budějovicích (regionale rechter, České Budějovice, Tsjechië) en betoogde dat de lijst van producten die onder § 101, lid 6, van de accijnswet vallen, de lijst van tabaksfabricaten van richtlijn 2011/64 onrechtmatig verruimde. De rechter verwierp dit betoog bij vonnis van 30 januari 2015. Het Krajský soud v Českých Budějovicích oordeelde dat richtlijn 2011/64 ertoe strekt producten die, hoewel zij niet per se bestemd zijn om te worden gerookt, geschikt zijn om te worden gerookt, te onderwerpen aan accijns. Het Krajský soud v Českých Budějovicích voegde daaraan toe dat richtlijn 2011/64 tot doel heeft belastingontduiking en omzeiling van het Unierecht te bestrijden, wat volgens hem in de onderhavige zaak heeft plaatsgevonden.
11.
Verzoekster heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld bij het Nejvyšší správní soud rozhodl (hoogste rechter in bestuurszaken, Tsjechië). Omdat de verwijzende rechter twijfelt over de juiste uitlegging van de artikelen 2 en 5 van richtlijn 2011/64, heeft hij besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Kunnen gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren en/of delen daarvan, die primair zijn gedroogd en gecontroleerd bevochtigd, met glycerinesporen, en die na gewone voorbereiding (malen of met de hand versnijden) geschikt zijn om te worden gerookt, worden beschouwd als tabaksfabricaten in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), ii), of van artikel 5, lid 1, onder a), van [richtlijn 2011/64]?
2)
Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, verzet artikel 5 juncto artikel 2 van [richtlijn 2011/64] zich tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die de accijnsheffing op tabaksfabricaten uitbreidt tot tabak die niet wordt genoemd in de artikelen 2 en 5 van [richtlijn 2011/64] en die, hoewel hij niet bestemd is om te worden gerookt, kan worden gerookt (geschikt en gereed is om te worden gerookt) en verpakt is voor verkoop aan de consument?”
12.
Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de Tsjechische, de Spaanse en de Italiaanse regering en de Europese Commissie. De Tsjechische en de Spaanse regering en de Commissie hebben pleidooi gehouden ter terechtzitting van 26 oktober 2016.
III – Analyse
13.
Zoals uit de onderhavige prejudiciële verwijzing blijkt, bestaat er twijfel over de juiste uitlegging van het begrip „tabaksfabricaten” van richtlijn 2011/64 en in het bijzonder over de juiste betekenis van het begrip „rooktabak”, het begrip „andere soorten rooktabak” en het begrip „geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”. De Commissie heeft deze interpretatieproblemen onderkend in haar Refit-evaluatie van richtlijn 2011/64 (programma voor gezonde en resultaatgerichte regelgeving). (
6
) Bijgevolg bieden de prejudiciële vragen het Hof de gelegenheid om opheldering te verschaffen.
A – Eerste prejudiciële vraag
14.
Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren en/of delen daarvan, die primair zijn gedroogd en gecontroleerd zijn bevochtigd, met glycerinesporen, onder de definitie van „tabaksfabricaten” van artikel 2 van richtlijn 2011/64 vallen.
15.
Volgens artikel 2 van richtlijn 2011/64 omvatten „tabaksfabricaten” sigaretten, sigaren, cigarillo’s en rooktabak. Over deze producten wordt bijgevolg accijns geheven.
16.
Het begrip „rooktabak” van artikel 2 van richtlijn 2011/64 wordt omschreven als ofwel tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten ofwel „andere soorten rooktabak”. Hieruit volgt dat „andere soorten rooktabak” naar een categorie tabaksproducten verwijst die noch sigaretten, sigaren en cigarillo’s, noch tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten zijn.
17.
„Rooktabak” wordt in artikel 5, lid 1, van richtlijn 2011/64 nader omschreven als een soort rooktabak, die ik echte rooktabak zal noemen [letter a)], en rooktabaksafval [letter b)]. Die eerste soort tabak vormt de kern van het hoofdgeding.
18.
Volgens artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 moet „rooktabak” aan twee reeksen voorwaarden voldoen: ten eerste moet hij zijn „gesneden of op andere wijze [versnipperd], gesponnen of tot flakes [zijn geperst]”, en ten tweede moet hij „geschikt [zijn] om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”.
19.
Zoals door de Tsjechische regering en de Commissie is betoogd, wijst de formulering van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 erop dat tabaksproducten aan beide voorwaarden moeten voldoen om als „rooktabak” in de zin van deze bepaling te kunnen worden aangemerkt. Hieronder zal ik achtereenvolgens beide voorwaarden bespreken.
1. Eerste voorwaarde van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64: „gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak”
20.
De beschrijving van de betrokken producten in de verwijzingsbeschikking wekt de indruk dat er niet van kan worden uitgegaan dat deze producten (gedroogde hele tabaksbladeren) zijn gesneden of gesponnen of tot flakes zijn geperst. Maar kunnen zij wel worden beschouwd als „op andere wijze versnipperd”? In dit verband vermeldt de verwijzingsbeschikking dat de betrokken bladeren „gedeeltelijk zijn gestript”. Dit betekent dat de bladstengel (de steel die het blad ondersteunt en het met de stam van de plant verbindt) geheel of gedeeltelijk is verwijderd. Volgens de Tsjechische regering kan deze behandeling zonder twijfel worden omschreven als „op andere wijze versnipperd”. Ter terechtzitting heeft de Commissie betoogd dat volgens haar de verwijdering van de stengel alleen niet volstaat om aan deze eerste voorwaarde te voldoen. Zij sluit echter niet uit dat de betrokken producten mogelijk zijn gesneden, gesponnen of tot flakes zijn geperst; zekerheid hierover zou een meer gedetailleerde beschrijving van deze producten vereisen dan in de verwijzingsbeschikking is gegeven.
21.
Daarentegen lijkt deze beschikking te zijn gebaseerd op het oordeel dat aan de eerste voorwaarde is voldaan, althans er wordt in zoverre geen uitdrukkelijke twijfel geuit. Aangezien het Hof deze voorwaarde niet eerder heeft uitgelegd, zal ik toch trachten enige duidelijkheid hierover te scheppen.
22.
Hoewel een taalkundige vergelijking geen uitsluitsel biedt (
7
), moet naar mijn mening het begrip „op andere wijze versnipperd” aldus worden uitgelegd dat het in elk geval tabaksbladeren omvat die gedeeltelijk zijn gestript om de stengel te verwijderen. Bij deze werkwijze moet het blad namelijk ten minste deels in meer of mindere mate, afhankelijk van de vorm van het blad, tot het midden worden gescheurd waardoor er twee helften ontstaan die nog aan een deel van de bladschijf van de plant vastzitten.
23.
Een dergelijke uitlegging wordt naar mijn mening ondersteund door de formulering, de context en de strekking van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64.
24.
Ten eerste, wat de formulering van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 betreft, wijst het woord „op andere wijze” in de uitdrukking „op andere wijze versnipperd” erop dat echte rooktabak, zoals in deze bepaling is bedoeld, ruim moet worden uitgelegd zodat verschillende bewerkingen eronder vallen, zonder dat alle mogelijke bewerkingsmethoden moeten worden omschreven.
25.
Ten tweede wordt dit bevestigd door de context van richtlijn 2011/64.
26.
Om te beginnen wordt rooktabaksafval in de zin van artikel 5, lid 1, onder b), van richtlijn 2011/64 omschreven als „de resten van tabaksbladeren en bijproducten”. Gezien het feit dat dergelijke resten en/of bijproducten de resten van tabaksstelen – stengels daaronder begrepen – lijken te zijn, kan omgekeerd het restant van het tabaksblad dat van die delen is afgehaald, dat wil zeggen het deel dat meer geschikt is om te worden gerookt, worden aangemerkt als echte rooktabak.
27.
Het gebruik van het niet-limitatieve en grotendeels zichzelf omschrijvende begrip „andere soorten rooktabak” dat onder de paraplu „rooktabak” in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2011/64 valt, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft aangegeven, betekent bovendien dat het begrip „andere soorten rooktabak” ruim moet worden uitgelegd en worden beschouwd als een restcategorie die is bedoeld voor soorten tabaksfabricaten die niet binnen de daarvoor genoemde specifieke categorieën passen.
28.
Ten slotte vereist het overkoepelende doel van richtlijn 2011/64 ook dat het begrip „rooktabak” ruim wordt uitgelegd.
29.
Teneinde een goede werking van de interne markt te waarborgen, beoogt richtlijn 2011/64 ervoor te zorgen dat de belasting die in de lidstaten wordt geheven op het verbruik van producten van de sector tabaksfabricaten, zodanig wordt toegepast dat de mededingingsvoorwaarden niet worden vervalst en het vrije verkeer van deze producten binnen de Unie niet wordt belemmerd. In het bijzonder staat in overweging 9 van die richtlijn dat de harmonisatie van de accijnsstructuren tot gevolg moet hebben dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabricaten die tot een zelfde groep behoren, niet worden vervalst door de invloed van de belastingheffing en dat zodoende de openstelling van de nationale markten van de lidstaten wordt verwezenlijkt. (
8
) Het streven naar onvervalste mededinging wordt onderstreept door overweging 8 van richtlijn 2011/64, waarin in feite staat dat producten die op een vermelde categorie lijken, voor accijnsdoeleinden moeten worden beschouwd als behorend tot die categorie. In dit verband spreekt het voor zich dat een gedroogd tabaksblad dat gedeeltelijk in tweeën is gescheurd, vergelijkbaar is met een gedroogd tabaksblad dat volledig in tweeën is gescheurd.
30.
Bovendien wordt in overweging 2 van richtlijn 2011/64 vermeld dat de belastingwetgeving van de Unie dient te zorgen voor een hoog niveau van gezondheidsbescherming, en dat tabaksproducten de gezondheid ernstig kunnen schaden. Het gevaar bestaat dat een te enge uitlegging van de eerste voorwaarde van artikel 5, lid 1, onder a), van deze richtlijn indruist tegen deze doelstelling van volksgezondheid doordat de mogelijkheid tot het nemen van fiscale beleidsmaatregelen tot matiging van de vraag naar dergelijke producten potentieel wordt beperkt. (
9
)
31.
Uit bovenstaande volgt dat het begrip „rooktabak” zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 breed dient te worden uitgelegd. Derhalve ben ik van mening dat de betrokken producten voldoen aan de eerste voorwaarde genoemd in punt 18 hierboven.
32.
Dan zal ik nu ingaan op het vraagstuk dat in het hoofdgeding in het bijzonder omstreden is, en op de kern van de eerste vraag van de verwijzende rechter: of de betrokken producten „geschikt [zijn] om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”, de tweede voorwaarde van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64.
2. Tweede voorwaarde van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64: „geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”
33.
Om als „rooktabak” te kunnen worden aangemerkt, moet deze volgens de definitie van echte rooktabak van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 „geschikt [zijn] om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt” (de tweede voorwaarde).
34.
Ter terechtzitting hebben de Tsjechische regering en de Commissie veelvuldig verwezen naar het arrest Schenker ter onderbouwing van hun opvatting – die door de Spaanse regering en de Italiaanse regering wordt gedeeld – dat de betrokken producten aan deze tweede voorwaarde voldoen. Zij betogen dat voor de uitlegging van zowel de regels voor de indeling in het douanetarief (waar het in die zaak om ging) als de accijnsregels dezelfde benadering moet worden gevolgd. Naar mijn mening, hoewel vanuit rechtszekerheidsoogpunt een uniforme benadering de voorkeur geniet, heeft het Hof in die zaak echter niet zelf de betrokken goederen ingedeeld, maar baseerde het zich in plaats daarvan op de feitelijke vaststelling van de nationale rechter dat het ging om rooktabak. Bovendien, ook al heeft de Commissie ter terechtzitting terecht opgemerkt dat het beslissende criterium voor de tariefindeling is of de tabaksbladeren een zodanige bewerking hebben ondergaan dat er sprake is van tabaksfabricaten die zonder nadere industriële verwerking gebruiksklaar zijn, vraagt de verwijzende rechter juist daarover verduidelijking van het Hof in verband met de betrokken producten. (
10
)
35.
Welnu, in richtlijn 2011/64 wordt de exacte betekenis van het begrip „geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt” niet toegelicht. In het arrest Brinkmann heeft het Hof geoordeeld dat het vereiste dat thans in artikel 3, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 is gesteld, namelijk dat sigaretten geschikt zijn om „als zodanig” te worden gerookt, op een afgewerkt product ziet. Industrieel vervaardigde tabaksrolletjes met een poreus omhulsel van cellulose die in een huls van sigarettenpapier moeten worden geschoven of met sigarettenpapier moeten worden omhuld, voordat ze kunnen worden gerookt, waren dan ook niet te beschouwen als sigaretten in de zin van deze bepaling, maar wel als „rooktabak”, aangezien deze tabaksrolletjes geschikt waren om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. (
11
) Dit arrest ondersteunt derhalve het idee dat het begrip „rooktabak” niet alleen betrekking heeft op afgewerkte producten.
36.
Een soortgelijke benadering lijkt te worden gevolgd in artikel 3, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2011/64. Deze bepaling verwijst naar tabaksrolletjes die door middel van „een eenvoudige niet-industriële handeling” in een huls van sigarettenpapier worden geschoven of met sigarettenpapier worden omhuld. De gedachte achter het begrip „door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling” en de gedachte die ten grondslag ligt aan de uitdrukking „geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt” ontlopen elkaar niet veel. Het belangrijkste verschil tussen sigaretten in de zin van artikel 3, lid 1, onder b) en c), en echte rooktabak in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van de richtlijn is kennelijk de uiterlijke verschijningsvorm van de betrokken tabak (dat wil zeggen enerzijds tot rolletjes gevormde tabak en anderzijds gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak). (
12
)
37.
De rechtspraak op wat thans artikel 3, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2011/64 is, met betrekking tot „een eenvoudige niet-industriële handeling”, kan daarom als inspiratiebron dienen voor het Hof. In het arrest Commissie/Duitsland heeft het geoordeeld dat het inschuiven van rolletjes tabak van fijne snede, individueel in een huls van aluminiumfolie gewikkeld die aan beide uiteinden open is en de juiste maat heeft om in hulzen van sigarettenpapier met een filter te worden geschoven, en vervolgens verwijderen van deze verpakking met behulp van een apparaat ter grote van een balpen waardoor de tabak in de huls achterblijft, „een eenvoudige niet-industriële handeling” is. Deze rolletjes tabak zijn daarom te beschouwen als sigaretten in de zin van het huidige artikel 2, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 in plaats van als tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten, of in meer idiomatische bewoordingen, het rollen van tabak, in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), i), daarvan. (
13
) Advocaat-generaal Jacobs heeft „een eenvoudige niet-industriële handeling” omschreven als „nagenoeg ieder procedé waarbij een roker zelf zijn sigaretten maakt uit geprefabriceerde bestanddelen”. Hij voegde daaraan toe dat „[w]anneer het procedé niet na een beetje oefening door de gemiddelde roker betrekkelijk eenvoudig en zonder al te veel vaardigheid zou kunnen worden uitgevoerd zodat een acceptabele sigaret wordt verkregen, […] het onwaarschijnlijk [is] dat de bestanddelen aftrek zouden vinden”. (
14
)
38.
De onderhavige zaak is weliswaar niet beperkt tot situaties waarin een roker zijn eigen sigaretten maakt van bestanddelen waarbij het fabricageproces, eenvoudig gezegd, is afgesloten. Tabak voor het rollen van sigaretten, de andere soort „rooktabak” die in artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2011/64 wordt genoemd, zou dan ook als vergelijkingspunt wellicht geschikter zijn. Bij het gebruik van tabak voor het rollen van sigaretten moet de roker op vaardige wijze losse tabak op vloeipapier plaatsen en tot een dunne cilindervorm oprollen of wikkelen. De roker kan tevens vóór het oprollen aan een uiteinde van het papier een sigarettenfilter plaatsen. Hoewel deze werkwijze op het eerste gezicht moeilijk lijkt, kunnen toch alle rokers deze toepassen en zal de gemiddelde roker met wat oefening deze vaardigheden onder de knie krijgen.
39.
Dezelfde redenering kan worden toegepast op het in artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 gebruikte begrip „geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”. Op basis hiervan ben ik van mening dat in het algemeen „rooktabak” volgens deze bepaling tabak is die gebruiksklaar is of eenvoudig met niet-industriële middelen gebruiksklaar kan worden gemaakt, zonder tot een van de andere categorieën van deze richtlijn te behoren. Of dat het geval is, moet vanuit functioneel oogpunt worden bekeken. In dit verband is de handmatige transformatie voor eigen gebruik door rokers, die niet per se reeds over de vaardigheden daarvoor beschikken, van gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak tot een product dat geschikt is om te worden gerookt, geen industriële verwerking.
40.
Daarentegen ben ik van mening dat tabakszaad, tabaksplanten en verse pas afgesneden tabaksbladeren waarbij het droog- en fermentatieproces nog niet is begonnen, noch als „rooktabak” in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 en bijgevolg noch als „tabaksfabricaten” in de zin van artikel 2 daarvan kunnen worden aangemerkt.
41.
Ik wil eraan toevoegen dat de uitlegging in punt 39 hierboven het beste past binnen de in de punten 29 en 30 genoemde doelstellingen van richtlijn 2011/64, te weten onvervalste mededinging en een hoog niveau van gezondheidsbescherming.
42.
Tegen deze achtergrond en gelet op de grenzen van de bevoegdheid van het Hof in prejudiciële zaken moet het Hof aangeven of tabaksproducten zoals in het hoofdgeding aan de orde, industrieel moeten worden verwerkt voordat zij geschikt zijn om te worden gerookt.
43.
In dit verband wordt in de prejudiciële verwijzing een deskundigenrapport genoemd waarin werd geconcludeerd dat de betrokken producten zonder verdere voorbereiding niet geschikt zijn om te worden gerookt of tot een sigaret te worden verwerkt of te worden gebruikt om een sigarettenhuls of pijp te vullen. De betrokken producten kunnen echter volgens dit rapport wel worden gebruikt om, na te zijn gesneden of geplet, een sigarettenrol of pijp te vullen of een sigaret te rollen, waarna deze kan worden gerookt. De verwijzende rechter voegt daaraan toe dat bedrijven die de betrokken producten verkopen, klanten de mogelijkheid bieden om de tabaksbladeren voor te bereiden met een snijapparaat dat op de toonbank ligt. Ik moet daaraan toevoegen dat ik ook besef dat dergelijke apparaten gemakkelijk op de consumentenmarkt verkrijgbaar zijn en kunnen worden aangeschaft.
44.
Op grond van deze beschrijving is het duidelijk dat de betrokken producten inderdaad enkele manipulaties vereisen, maar het lijkt niet noodzakelijk dat zij een verwerking ondergaan die niet door een gemiddelde roker kan worden uitgevoerd.
45.
Bijgevolg ben ik van mening dat in omstandigheden als omschreven in de verwijzingsbeschikking, de betrokken producten geschikt zijn om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64. Zoals uiteengezet in de punten 22 tot en met 31, voldoen deze producten tevens aan de fysieke kenmerken (de eerste voorwaarde) van rooktabak die in datzelfde artikel worden genoemd. Naar mijn mening kunnen de betrokken producten derhalve als zodanig worden beschouwd als „andere soorten rooktabak” in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), ii), en bijgevolg als aan accijns onderworpen „tabaksfabricaten”. (
15
)
B – Tweede prejudiciële vraag
46.
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het lidstaten is verboden om accijns op de betrokken producten te heffen ingeval deze producten niet als „tabaksfabricaten” binnen het toepassingsgebied van richtlijn 2011/64 vallen.
47.
Gelet op mijn antwoord op de eerste vraag hoeft het Hof deze tweede vraag mogelijkerwijs niet te beantwoorden. Voor de volledigheid is mijn standpunt ten aanzien van de tweede vraag echter als volgt.
48.
Als het Hof oordeelt dat de betrokken producten geen „tabaksfabricaten” zijn, dan zijn de betrokken producten „andere accijnsgoederen” in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2008/118, zoals de Commissie heeft betoogd. In dat geval volgt uit artikel 1, lid 3, van deze richtlijn dat lidstaten op deze producten belasting kunnen heffen, mits de heffing van dergelijke belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens. (
16
) In het bijzonder staat artikel 1, lid 3, van deze richtlijn er als zodanig niet aan in de weg dat lidstaten op andere producten dan die welke zijn onderworpen aan de regeling betreffende de geharmoniseerde accijns, een heffing toepassen waarvoor dezelfde regels gelden als voor deze regeling. (
17
)
49.
Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of de heffing op de betrokken producten in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens. In dit verband bevat de verwijzingsbeschikking onvoldoende gegevens over de accijns en de praktische toepassing daarvan. Om die reden zal ik mij beperken tot enkele algemene opmerkingen die voor de verwijzende rechter van nut kunnen zijn om na te gaan of de heffing op de betrokken producten in het licht van richtlijn 2008/118 rechtmatig is.
50.
Het Hof heeft onderscheid gemaakt tussen formaliteiten verband houdend met de verplichting tot betaling van accijns en formaliteiten verband houdend met de overschrijding van een grens. (
18
) Het verbod van artikel 1, lid 3, van richtlijn 2008/118 is alleen van toepassing op de laatste situatie. Ook al kan er eventueel een aangifte moeten worden gedaan bij de verwerving binnen de Unie, en dus bij het overschrijden van een grens, kan het doel van deze formaliteit heel goed verband houden met de verplichting om de accijns te betalen, wat krachtens richtlijn 2008/118 niet is verboden. (
19
) Als bovendien de belasting op dezelfde wijze voor zowel ingevoerde als voor binnenlandse producten geldt, dan houden de formaliteiten inzake de betaling van deze belasting geen verband met het overschrijden van een grens. (
20
)
51.
Uitsluitend ingeval het Hof het niet eens zou zijn met mijn antwoord op de eerste prejudiciële vraag, ben ik samengevat van mening dat de lidstaten belasting kunnen heffen op producten zoals de onderhavige, behalve wanneer deze belasting alleen verband houdt met het overschrijden van een grens. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dat het geval is, met name rekening houdend met de opmerkingen in de punten 48 en 50 hierboven.
IV – Conclusie
Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Nejvyšší správní soud (hoogste rechter in bestuurszaken, Tsjechië) te beantwoorden als volgt:
„Gedroogde, platte, onregelmatige, gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren en/of delen daarvan, die primair zijn gedroogd en gecontroleerd bevochtigd, met glycerinesporen, en die na gewone voorbereiding (malen of met de hand versnijden) geschikt zijn om te worden gerookt, moeten worden beschouwd als ‚tabaksfabricaten’ in de zin van artikel 2 van richtlijn 2011/64 van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabricaten, en in het bijzonder als ‚rooktabak’ in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), daarvan.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	Molière, Don Juan, 1665, scène 1, akte 1 [Ode aan tabak („L’éloge du tabac”)].
(
3
)	Zie bijvoorbeeld arrest van 21 september 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704.
(
4
)	Richtlijn van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabricaten (PB 2011, L 176, blz. 24).
(
5
)	Richtlijn van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/12/EU van de Raad van 16 februari 2010 tot wijziging van richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabricaten en richtlijn 2008/118/EG (PB 2010, L 50, blz. 1) en richtlijn 2013/61/EU van de Raad van 17 december 2013 tot wijziging van de richtlijnen 2006/112/EG en 2008/118/EG wat betreft de Franse ultraperifere gebieden en met name Mayotte (PB 2013, L 353, blz. 5).
(
6
)	Verslag van de Commissie aan de Raad over de Refit-evaluatie van richtlijn 2011/64/EU en over de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabricaten, COM(2015) 621 final, blz. 8 e.v.
(
7
)	De andere taalversies van richtlijn 2011/64 scheppen geen duidelijkheid over de betekenis van „op andere wijze versnipperd”. Enerzijds betekent „op andere wijze versnipperde” volgens sommige versies dat de tabak daadwerkelijk wordt versnipperd in kleinere delen (in het Spaans: „fraccionado de otra forma”; Duits: „anders zerkleinerten”; Frans: „fractionné d’une autre façon”; Italiaans: „in altro modo frazionato”; Nederlands: „op andere wijze versnipperd”; Portugees: „fraccionado de outra forma”; Roemeens: „divizat în alt mod”; Fins: „tai muutoin paloiteltua”). Anderzijds bieden andere taalversies meer ruimte voor de gedachte dat een simpele scheur voldoende is (Deens: „revet”, Engels: „otherwise split”, en Zweeds: „på annat sätt strimlats”).
(
8
)	Zie arrest van 21 september 2016, Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704, punt 21. Zie ook arrest van 9 oktober 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, punt 23.
(
9
)	Zie in dit verband arrest van 9 oktober 2014, Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, punten 35 en 36.
(
10
)	Arrest van 8 september 2016, Schenker, C‑409/14, EU:C:2016:643, punten 89 en 90, vergelijk punt 79. Ik voeg daaraan toe dat hoewel volgens artikel 5, lid 1, onder a) en b), van richtlijn 2011/64 zowel echte rooktabak als rooktabaksafval een vorm van „rooktabak” is, volgt uit het hierboven genoemde arrest dat tabaksafval voor de tariefindeling niet onder rooktabak valt.
(
11
)	Arrest van 24 september 1998, Brinkmann Tabakfabriken/Skatteministeriet, C‑319/96, EU:C:1998:429, punten 18 en 20, over de uitlegging van de overeenkomstige bepalingen van artikel 3, lid 1, en artikel 4, onder 1), van de tweede richtlijn 79/32/EEG van de Raad van 18 december 1978 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabricaten (PB 1979, L 10, blz. 8).
(
12
)	Evenzo worden onder rooktabaksafval, die krachtens artikel 5, lid 1, onder b), van richtlijn 2011/64, aan accijns is onderworpen, de resten verstaan van tabaksbladeren en bijproducten die ontstaan uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten die, afgezien dat deze zijn verpakt voor verkoop aan de consument, kunnen worden gerookt.
(
13
)	Zie arrest van 10 november 2005, Commissie/Duitsland, C‑197/04, EU:C:2005:672, punten 31 en 32, over onder meer artikel 4, lid 1, onder b), van richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabricaten (PB 1995, L 291, blz. 40).
(
14
)	Zie conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak die heeft geleid tot arrest Commissie/Duitsland, C‑197/04, EU:C:2005:476, punt 25. Het Hof heeft deze benadering aanvaard: zie arrest van 10 november 2005, Commissie/Duitsland, C‑197/04, EU:C:2005:672, punt 31.
(
15
)	Hoewel het Hof naar mijn mening niet hoeft te beslissen of het betrokken product eventueel ook als rooktabaksafval kan worden aangemerkt in de zin van artikel 5, lid 1, onder b), van richtlijn 2011/64, lijkt mij dat in dit verband niet uitgesloten afhankelijk van de uitlegging van het begrip „resten” en het begrip „bijproducten” – bijvoorbeeld of zij ook gedroogde tabaksbladeren kunnen omvatten voor gebruik als meststof of voor decoratiedoeleinden.
(
16
)	Zie in dit verband arrest van 5 juli 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 en C‑146/06, EU:C:2007:411, punt 44, met betrekking tot een soortgelijke bepaling in een voorloper van richtlijn 2008/118.
(
17
)	Arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punt 34.
(
18
)	Arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punt 37en aldaar aangehaalde rechtspraak.
(
19
)	Zie in dit verband arrest van 3 juni 2010, Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, punt 27en aldaar aangehaalde rechtspraak, met betrekking tot een soortgelijke bepaling in een voorloper van richtlijn 2008/118.
(
20
)	Zie in dit verband arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punt 38.