62008CC0436_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Satura rādītājs
I –IevadsI – 4
II –Austrijas tiesībasI – 5
III –Faktiskie apstākļi un prejudiciālie jautājumiI – 7
IV –Juridiskais vērtējumsI – 10
A –Par otro prejudiciālo jautājumu lietā “Haribo”I – 11
1)Ievada piezīmesI – 11
2)Ierobežojuma pastāvēšanaI – 12
3)PamatojumsI – 13
a)Salīdzināmība, ņemot vērā ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas riskuI – 13
b)Salīdzināmība, ņemot vērā piemērojamo ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas metodiI – 14
4)SamērīgumsI – 17
a)Piemērotība un nepieciešamībaI – 17
b)StarpsecinājumiI – 20
c)Konsekventa mērķa sasniegšanaI – 20
5)SecinājumiI – 22
B –Par pirmo prejudiciālo jautājumu lietā “Haribo”I – 22
1)Jautājuma pieņemamībaI – 22
2)Atbilde uz jautājumuI – 24
a)IerobežojumsI – 24
b)PamatojumsI – 25
c)SamērīgumsI – 26
d)SecinājumiI – 28
C –Par trešo prejudiciālo jautājumu lietā “Haribo”I – 28
1)IerobežojumiI – 29
2)PamatojumsI – 29
a)Īpaši noteikumi, ja ir saistība ar trešām valstīmI – 29
b)Atsevišķi pamatojuma argumentiI – 31
i)Nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījumsI – 31
ii)SavstarpējībaI – 33
iii)Nodokļu administrēšanas pārraudzībaI – 34
c)SecinājumiI – 34
D –Par ceturto jautājumu un ceturtā jautājuma 1) un 2) daļu lietā “Haribo”I – 34
E –Par abiem prejudiciālajiem jautājumiem lietā “Österreichische Salinen”I – 36
1)Jautājumu pieņemamībaI – 37
2)Atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiemI – 37
V –SecinājumiI – 40
Kapitāla brīva aprite
–
Portfeļa ieguldījumi
–
Uzņēmumu ienākuma nodoklis
–
Dividenžu ekonomiskas dubultas aplikšanas ar nodokli novēršana
–
Atbrīvošanas no nodokļa metodes piemērošana dividendēm no sabiedrībām rezidentēm
–
Nosacītas atbrīvošanas metodes (ar iespēju pāriet uz nodokļa atskaitīšanas metodi) piemērošana citā ES vai EEZ valstī saņemtām dividendēm
–
Grūtības pierādīt ārvalstīs iepriekš uzliktās uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības
–
Atbrīvošanas no nodokļa metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes nepiemērošana trešās valstīs saņemtām dividendēm
–
Pamatošanas iespējas
–
Samērīgums
–
Konsekventa un sistemātiska iecerētā mērķa sasniegšana
I – Ievads
1. Izskatāmajās lietās runa atkal ir par ārvalstīs izmaksātu dividenžu aplikšanu ar nodokļiem. Austrijas nodokļu tiesības attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli ietver normas, kas paredz novērst, ka uzņēmumu peļņa, kas tiek izmaksāta dividenžu formā, ar uzņēmumu ienākuma nodokli tiktu aplikta divkārt – vispirms maksājošās sabiedrības līmenī un pēc tam arī saņēmējas sabiedrības līmenī. Iekšzemes dividenžu gadījumā šāda ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana tiek novērsta tādējādi, ka saņēmējas sabiedrības līmenī dividendes ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Turpretī ārvalsts dividenžu gadījumā no līdzdalības apmēra, iepriekš ārvalstīs uzliktām nodokļu saistībām un dividenžu izcelsmes ir atkarīgs, ka vai nu tiek piešķirts atbrīvojums, vai arī ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek tikai atskaitīts, vai arī nenotiek ne viens, ne otrs.
2. Ja kādā citā ES dalībvalstī tiek izmaksātas portfeļa ieguldījumu dividendes, t.i., dividendes no līdzdalības pamatkapitālā, kuras īpatsvars ir mazāks par 10 %, parasti atbrīvošanu no nodokļa vai attiecīgi nodokļa atskaitīšanu tām acīmredzot nevar piemērot tādēļ, ka saņēmējam neizdodas sniegt ziņas, kādas šim nolūkam tiek prasītas par iepriekš ārvalstīs uzliktajām uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām. Līdz ar to šādos gadījumos tomēr notiek ekonomiska nodokļu dubultā uzlikšana. Ja portfeļa ieguldījumu dividendes tiek izmaksātas kādā EEZ dalībvalstī, kas neietilpst Eiropas Savienībā, kā priekšnosacījums ir paredzēta visaptveroša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā. Attiecībā uz portfeļa ieguldījumu dividendēm no trešām valstīm ekonomiskas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana jau sākotnēji nav paredzēta. Ir jānoskaidro, cik lielā mērā šī īpašā attieksme pret ārvalstu portfeļa ieguldījumu dividendēm ir saderīga ar kapitāla brīvu apriti. Šajā ziņā runa atkal ir par jautājumu par to, vai atbrīvošanas no nodokļa metode un nodokļa atskaitīšanas metode (2) ir līdzvērtīgas, par iespējamo kapitāla aprites specifiku virzienā uz un no trešām valstīm (3), kā arī par ierobežojumu samērīgumu tiktāl, ciktāl tie ir balstīti uz apsvērumiem, kas gan varētu būt pamatoti, taču netiek ievēroti konsekventi (4) .
II – Austrijas tiesības
3. Austrijas 1988. gada Körperschaftsteuergesetz (5) [Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums] redakcijā, kas grozīta ar 2009. gada Budgetbegleitgesetz (6) [Finanšu likumu] (turpmāk tekstā – “ KStG ”), proti, tā 10. pantā (“Ienākumu no līdzdalības pamatkapitālā un būtiskas starptautiskas līdzdalības pamatkapitālā [ Schachtelbeteiligungen ] atbrīvošana no nodokļa”), kas saskaņā ar KStG
26.c panta 16. daļas b) punktu ir piemērojams visiem atklātiem nodokļu noteikšanas gadījumiem, ir noteikts:
“1. No uzņēmumu ienākuma nodokļa ir atbrīvoti ienākumi no līdzdalības pamatkapitālā. Ienākumi no līdzdalības pamatkapitālā ir:
1) Jebkāda veida peļņas daļa no līdzdalības iekšzemes kapitālsabiedrību un kooperatīvo sabiedrību [ Erwerbs- un Wirtschaftsgenossenschaften ] pamatkapitālā kapitāla daļu (akciju) vai paju formā.
[..]
5) Peļņas daļa 1.–4. punkta izpratnē no līdzdalības ārvalsts sabiedrībā, kas atbilst 1988. gada Einkommensteuergesetz
[Iedzīvotāju ienākuma nodokļa likuma] 2. pielikumā paredzētajiem, kā arī Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK (OV L 255, 6. lpp.) 2. pantā noteiktajiem priekšnosacījumiem un kurai nav piemērojams 7. punkts.
6) Peļņas daļa 1.–4. punkta izpratnē no līdzdalības tādā Eiropas Ekonomikas zonas valsts sabiedrībā, kas ir pielīdzināma sabiedrībām rezidentēm, kam piemērojama 7. panta trešā daļa, un ar kuras rezidences valsti pastāv visaptveroša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā, ja vien tai nav piemērojams 7. punkts.
7) Jebkāda veida peļņas daļa no būtiskas starptautiskas līdzdalības pamatkapitālā otrās daļas izpratnē.
2. Būtiska starptautiska līdzdalība pamatkapitālā pastāv tad, ja nodokļa maksātājiem vai citām neierobežotā apmērā nodokļus maksājošām sabiedrībām nerezidentēm, kam piemērojama KStG
7. panta trešā daļa un kas pielīdzināmas nodokļa maksātājiem rezidentiem, kuriem piemērojama KStG
7. panta trešā daļa, nepārtraukti vismaz vienu gadu pieder vismaz viena desmitā daļa kapitāla daļu (akciju), ja to iespējams pierādīt,
1) sabiedrībās nerezidentēs, kas ir pielīdzināmas kapitālsabiedrībai rezidentei,
2) citās sabiedrībās nerezidentēs, kas atbilst 1988. gada Einkommensteuergesetz 2. pielikumā minētajiem, kā arī Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK (OV L 255, 6. lpp.) 2. pantā attiecīgajā spēkā esošajā redakcijā noteiktajiem priekšnosacījumiem.
Minētais viena gada termiņš neattiecas uz kapitāla daļām (akcijām), kas iegūtas, palielinot pamatkapitālu, ja līdz ar to nav ticis palielināts līdzdalības īpatsvars.
[..]
4. Atkāpjoties no pirmās daļas 7. punktā noteiktā, peļņas daļa, peļņa vai zaudējumi no atsavināšanas un citādas vērtības izmaiņas no būtiskas starptautiskas līdzdalības pamatkapitālā (otrās daļas izpratnē) netiek atbrīvoti no uzņēmumu ienākuma nodokļa saskaņā ar šādiem nosacījumiem: ja pastāv iemesli, kuru dēļ federālais finanšu ministrs izdod rīkojumu par neatbrīvošanu, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā un ļaunprātīgu rīcību ( Bundesabgabenordnung
[Federālā nodokļu likuma] 22. pants). Var uzskatīt, ka šādi iemesli konkrēti pastāv tad, ja:
1) sabiedrības nerezidentes komercdarbības tiešais vai netiešais mērķis ir gūt ienākumus no procentu maksājumiem, no kustamu ķermenisku vai bezķermenisku, komerciāli nozīmīgu aktīvu izmantošanas tiesību cesijas un no kapitāla daļu (akciju) atsavināšanas, kā arī
2) sabiedrības nerezidentes peļņa nodokļa bāzes vai attiecīgi nodokļa likmju noteikšanas kontekstā netiek aplikta ar Austrijas uzņēmumu ienākuma nodoklim pielīdzināmu ārvalsts nodokli.
5. Atkāpjoties no pirmās daļas 5. un 6. punktā noteiktā, peļņas daļa netiek atbrīvota no uzņēmumu ienākuma nodokļa, ja tiek izpildīts viens no šādiem priekšnosacījumiem:
1) Sabiedrībai nerezidentei ārvalstī faktiski (un nedz tieši, nedz netieši) netiek uzlikts nekāds Austrijas uzņēmumu ienākuma nodoklim pielīdzināms nodoklis.
2) Sabiedrības nerezidentes peļņa ārvalstī tiek aplikta ar Austrijas uzņēmumu ienākuma nodoklim pielīdzināmu nodokli, kura piemērojamā likme ir par vairāk nekā 10 procentiem zemāka nekā Austrijas uzņēmumu ienākuma nodoklim, kas noteikts 22. panta pirmajā daļā.
3) Sabiedrībai nerezidentei ārvalstī tiek piemērota visaptveroša personiska vai aktīviem piesaistīta atbrīvošana no nodokļa. Atbrīvošana pirmās un otrās daļas izpratnē ir nenozīmīga.
6. Gadījumos, kas minēti ceturtajā un piektajā daļā, attiecībā uz peļņas daļu atbrīvošana no uzņēmumu ienākuma nodoklim pielīdzināma ārvalsts nodokļa ir veicama šādi: par [dividenžu] izmaksāšanai iepriekš uzliktām nodokļa saistībām uzskatāmais ārvalsts nodoklis uz iesnieguma pamata tiek atskaitīts no tāda iekšzemes uzņēmumu ienākuma nodokļa, ar ko tiek aplikta jebkāda veida peļņas daļa, kas iegūta no būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā. Nosakot ienākumu [apjomu], atskaitāmais ārvalsts nodoklis tiek pieskaitīts jebkāda veida peļņas daļai no būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā.”
4. Iesniedzējtiesa uzskata, ka nodokļa atskaitīšanas metodes kontekstā, lai pierādītu ārvalstī pastāvošās nodokļu saistības, joprojām ir jāņem vērā Federālās finanšu ministrijas informācija, kas tika izdota, kad vēl bija spēkā likuma iepriekšējā redakcija (7) . Saskaņā ar to nodokļa maksātājam, lai panāktu atskaitīšanu no uzņēmumu ienākuma nodokļa, ir jāiesniedz deklarācija ar šādām ziņām:
– maksājošās sabiedrības, kurā pastāv līdzdalība, precīzs nosaukums;
– precīzas ziņas par līdzdalības apmēru;
– precīzas ziņas par uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi, kas maksājošajai sabiedrībai piemērojama tās rezidences valstī. Ja tai būtu piemērojams nevis rezidences valsts parastais nodokļu režīms (bet gan, piemēram, samazināta nodokļa likme, personisks atbrīvojums no nodokļa vai plašs aktīviem piesaistīts atbrīvojums vai atlaides), ir jāmin faktiski piemērojamā nodokļa likme;
– ziņas par tās [peļņas] daļai piemērojamām ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām, kas aprēķinātas, pamatojoties uz iepriekšminētajiem parametriem;
– precīzas ziņas par ienākuma gūšanas vietā faktiski uzliktā nodokļa likmi (kas nepārsniedz attiecīgo likmi, kas noteikta konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu);
– no nodokļa atskaitāmās summas aprēķins.
III – Faktiskie apstākļi un prejudiciālie jautājumi
5. Österreichische Salinen AG
(turpmāk tekstā – “ Österreichische Salinen ”) ir Austrijā reģistrēta kapitālsabiedrība, kas ir Austrijas rezidente [nodokļu tiesību izpratnē]. Tā 2002. gadu noslēdza ar zaudējumiem no veiktās komercdarbības. Šajā taksācijas gadā tā ar iekšzemes ieguldījumu fondu starpniecību saņēma ienākumus, ko veidoja dividendes no ārvalstu kapitālsabiedrībām, kuru rezidences valsts ir kāda no Eiropas Savienības dalībvalstīm vai kāda trešā valsts. Saskaņā ar toreiz spēkā esošo KStG
redakciju kompetentā nodokļu iestāde iekšzemes dividendes atbrīvoja no nodokļa, savukārt attiecībā uz ārvalstu dividendēm no līdzdalības, kas mazāka par 25 %, šādu atbrīvojumu atteica.
6. Unabhängiger Finanzsenat [Neatkarīgā nodokļu palāta], kurā tika pārsūdzēts nodokļa aprēķins (turpmāk tekstā – “sūdzība”), tajā saskatīja nepamatotu kapitāla brīvas aprites principa pārkāpumu un ārvalstu dividendēm pēc analoģijas piemēroja iekšzemes dividendēm piemērojamo tiesību normu par ienākumu atbrīvošanu no nodokļa, turklāt ienākuma gūšanas vietā ieturētā nodokļa atskaitīšana netika veikta.
7. Verwaltungsgerichtshof [Federālajai administratīvajai tiesai], kurā nodokļu iestāde pārsūdzēja šo nolēmumu, bija atšķirīgs viedoklis. Tā savā 2008. gada 17. aprīļa spriedumā gan konstatēja, ka nepamatoti tiek ierobežota kapitāla brīva aprite. Tomēr no vairākiem risinājumiem, kas atbilst Kopienu tiesībām, esot jāizvēlas tas, kas vismazāk groza Austrijas likumdevēju pamatideju. Tāda esot nodokļa atskaitīšanas metode: vienīgi tā nodrošinot, ka gadījumā, ja ārvalstī nodokļu slogs ir zemāks, nodokļu saistības ir tādas pašas kā iekšzemes dividenžu gadījumā. Arī likumdevējs pats šajā ziņā esot pieņēmis vērtējošu lēmumu, tieši nosakot, ka attiecībā uz līdzdalību sabiedrībās nerezidentēs, kas neveic reālu saimniecisku darbību, ir piemērojama nodokļa atskaitīšanas metode. Arī šajā lietā strīdīgā mazākuma līdzdalība sabiedrībās nerezidentēs ar ieguldījumu fonda starpniecību netika uzskatīta par reālu saimniecisku darbību. Tādēļ atbrīvošanas no nodokļa metodes vietā esot jāpiemēro nodokļa atskaitīšanas metode, ko Tiesa principā ir atzinusi par līdzvērtīgu. Tiesvedība šajā lietā pašlaik tiek turpināta iesniedzējtiesā.
8. Arī Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH
(turpmāk tekstā – “ Haribo ”) ir Austrijā reģistrēta kapitālsabiedrība, kas ir Austrijas rezidente. Tā 2001. taksācijas gadā ar iekšzemes ieguldījumu fondu starpniecību saņēma ienākumus, ko veidoja dividendes no sabiedrībām Eiropas Savienības dalībvalstīs un trešās valstīs. Pamatojoties uz toreiz spēkā esošo likuma redakciju, kompetentā nodokļu iestāde noraidīja lūgumu ārvalstīs gūtās dividendes atbrīvot no nodokļa. Šo lēmumu Haribo
pārsūdzēja iesniedzējtiesā.
9. Ar saviem 2008. gada 29. septembra nolēmumiem, kas Tiesai tika iesniegti 2008. gada 3. oktobrī, Unabhängiger Finanzsenat
uzdeva Tiesai prejudiciāla nolēmuma sniegšanai virkni jautājumu, kas attiecās uz KStG
( BGBl.  797/1996 vai attiecīgi BGBl.  161/2005 redakcijā). Pēc tam, kad Tiesa, ņemot vērā KStG
grozījumus 2009. gadā, saskaņā ar Tiesas Reglamenta 104. panta 5. punktu bija lūgusi iesniedzējtiesu sniegt skaidrojumu, tā savā 2009. gada 30. oktobra vēstulē, kas Tiesas kancelejā tika reģistrēta 2009. gada 3. novembrī, savus jautājumus pārformulēja.
10. Lietā C‑436/08 ( Haribo ) prejudiciālie jautājumi tagad ir formulēti šādi:
“1) Vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja portfeļa ieguldījumi EEZ dalībvalstīs no nodokļiem tiek atbrīvoti vienīgi tad, ja pastāv administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā, lai gan būtiskas starptautiskas līdzdalības pamatkapitālā atbrīvošana no nodokļa (arī attiecībā uz dividendēm no sabiedrībām trešās valstīs un pat tad, ja notiek pāreja uz nodokļa atskaitīšanas metodi) šiem priekšnosacījumiem nav piesaistīta?
2) Vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja dividendēm no portfeļa ieguldījumiem no sabiedrībām ES vai EEZ dalībvalstīs tiktāl, ciktāl nepastāv priekšnosacījumi atbrīvošanas no nodokļa metodes piemērošanai, tiek piemērota nodokļa atskaitīšanas metode, lai gan kapitāla daļu (akciju) īpašnieks nevar (vai diez vai var) iegūt nedz pierādījumus par atbrīvošanas no nodokļa metodes priekšnosacījumu izpildi (salīdzināms nodokļu režīms, ārvalsts nodokļa likmes lielums, sabiedrības nerezidentes personiskās vai aktīviem piesaistītas atbrīvošanas neiespējamība), nedz arī datus, kas vajadzīgi ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai?
3) Vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja likumos attiecībā uz ienākumiem no līdzdalības trešo valstu sabiedrībās netiek paredzēts nedz atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa, nedz samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana tiktāl, ciktāl līdzdalības apmērs ir mazāks par 10 % (25 %), savukārt ienākumi no līdzdalības sabiedrībās rezidentēs neatkarīgi no līdzdalības apmēra ir atbrīvoti no nodokļa?
4) Ja uz trešo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši: vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja valsts iestāde, lai novērstu diskrimināciju pret līdzdalību trešo valstu sabiedrībās, piemēro nodokļa atskaitīšanas metodi, turklāt pierādījumus par ārvalstīs iepriekš samaksāto (uzņēmumu ienākuma nodokli) mazā dalības apmēra dēļ nav iespējams iegūt vai to var izdarīt vienīgi ar nesamērīgām izmaksām, jo šāds rezultāts saskaņā ar Austrijas Verwaltungsgerichtshof nolēmumu visvairāk atbilst likumdevēju (hipotētiskajai) gribai, savukārt, ja dividendēm no trešām valstīm vienkārši netiktu piemērots diskriminējošais 10 % (25 %) līdzdalības apmēra slieksnis, tas nozīmētu, ka tās tiek atbrīvotas no nodokļa?
1) Ja uz ceturto jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši: vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja tiek atteikts atbrīvot no nodokļa ienākumus no līdzdalības trešo valstu sabiedrībās, ja līdzdalības apmērs ir mazāks par 10 % (25 %), lai gan ienākumu no līdzdalības, kas pārsniedz 10 % (25 %), atbrīvojums no nodokļa nav atkarīgs no tā, vai pastāv visaptveroša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā?
2) Ja uz ceturto jautājumu tiek atbildēts noliedzoši: vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja tiek atteikts attiecībā uz ienākumiem no līdzdalības trešo valstu sabiedrībās atskaitīt ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli, ja līdzdalības apmērs ir mazāks par 10 % (25 %), lai gan nodokļa atskaitīšana ienākumiem no līdzdalības trešo valstu sabiedrībās, kas noteikta attiecībā uz konkrētiem gadījumiem, ja līdzdalības apmērs pārsniedz 10 % (25 %), nav atkarīga no tā, vai pastāv visaptveroša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā?”
11. Lietā C‑437/08 ( Österreichische Salinen ) prejudiciālie jautājumi tagad ir formulēti šādi:
“1) Vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja ārvalsts dividendēm metodes maiņas gadījumā tiek piemērota nodokļa atskaitīšanas metode, bet attiecībā uz atskaitāmo uzņēmumu ienākuma nodokli vai attiecīgi atskaitāmo ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli netiek vienlaicīgi atļauta pārnešana atskaitīšanas nolūkā uz nākamajiem gadiem vai nodokļa atlaide gadā, kas tiek noslēgts ar zaudējumiem?
2) Vai tiek pārkāptas Kopienu tiesības, ja dividendēm no sabiedrībām trešās valstīs tiek piemērota nodokļa atskaitīšanas metode, jo saskaņā ar Austrijas Verwaltungsgerichtshof nolēmumu šāds rezultāts visprecīzāk atbilst likumdevēja (hipotētiskajai) gribai, taču netiek atļauts, ka vienlaicīgi tiktu veikta pārnešana atskaitīšanas nolūkā vai nodokļa atlaide gadā, kas tiek noslēgts ar zaudējumiem?”
12. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2009. gada 16. janvāra rīkojumu abas lietas ir apvienotas rakstveida un mutvārdu procesā, kā arī galīgā sprieduma taisīšanai.
13. Tiesvedībā Tiesā piedalījās Haribo, Austrijas, Vācijas, Itālijas, Nīderlandes, Somijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija, taču Itālijas un Somijas valdības savu viedokli pauda tikai rakstveidā.
IV – Juridiskais vērtējums
14. Ar otro prejudiciālo jautājumu lietā Haribo tiek izvirzīts principiāls jautājums par atbrīvošanas no nodokļa metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes līdzvērtību, lai novērstu ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu dividendēm. Ja šādu līdzvērtību varētu apstiprināt neatkarīgi no tā, ka nav iespējams pierādīt atskaitāmo ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli, tad nekas neliegtu portfeļa ieguldījumu dividendes no sabiedrībām citās ES vai EEZ dalībvalstīs atbrīvot tikai nosacīti un pārējos gadījumos tām piemērot nodokļa atskaitīšanas metodi, savukārt iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr atbrīvot no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Tā kā atbilde uz šo jautājumu var ietekmēt atbildes uz pārējiem prejudiciālajiem jautājumiem, šis jautājums būtu jāizskata vispirms.
A – Par otro prejudiciālo jautājumu lietā “ Haribo ”
15. Ar savu otro jautājumu lietā Haribo
iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tiek pārkāpti EKL 56. panta 1. punkta (8) noteikumi, ja sabiedrībām rezidentēm par portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrībām citās ES vai EEZ dalībvalstīs ir regulāri jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo tās nevar (vai diez vai var) sniegt ziņas, kas tiek pieprasītas, lai varētu piemērot atbrīvošanu vai vismaz iepriekš samaksātā ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr ir atbrīvotas nodokļa.
1) Ievada piezīmes
16. Saskaņā ar spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (9) dalībvalstij, kas iekšzemes dividenžu gadījumā vēlas novērst ekonomisku dubulto aplikšanu ar nodokļiem, ir jāparedz līdzvērtīga attieksme pret ārvalstu dividendēm.
17. Tiesa nav paudusi principiālus iebildumus pret to, ka iekšzemes dividendēm tiek piemērota atbrīvošanas no nodokļa metode, bet ārvalstu dividendēm – nodokļa atskaitīšanas metode. Tā šīs abas metodes uzskata par līdzvērtīgām tiktāl, ciktāl nodokļa likme ārvalstu dividenžu gadījumā nav augstāka nekā iekšzemes dividenžu gadījumā un ārvalstī samaksātā summa tiek atskaitīta līdz pat iekšzemes nodokļa apmēram (10) .
18. Tiesa gan ir atzinusi, ka atskaitīšanas sistēma salīdzinājumā ar atbrīvošanas sistēmu no nodokļa maksātāja prasa papildu administrēšanas izmaksas, jo ir jāsniedz pierādījumi par nodokli, kas ir faktiski samaksāts maksājošās sabiedrības rezidences valstī. Tomēr tas vien neliecinot par nepieļaujamu atšķirīgu attieksmi, jo šīs īpašās administrēšanas izmaksas esot saistītas ar veidu, kā funkcionē nodokļa atlaides sistēma (11) .
19. No sprieduma teksta nevar konstatēt, kurā pārbaudes līmenī Tiesa sasniedza šo rezultātu – pārbaudot, vai vispār tiek ierobežota kapitāla brīva aprite (12), noskaidrojot, vai situācijas ir salīdzināmas un vai atšķirīgo attieksmi var pamatot ar svarīgu iemeslu vispārējās interesēs, vai arī samērīguma pārbaudes ietvaros.
20. Pārbaudes līmenim ir liela nozīme nosakot, kāda ir atbrīvošanas no nodokļa metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes iespējamās līdzvērtības kvalitāte. Proti, ja Tiesas konstatējumu, ka papildu administrēšanas izmaksas pieder pie nodokļa atskaitīšanas metodes būtības, varētu saprast tādējādi, ka jau šī nešķiramā saikne vien izslēdz kapitāla brīvas aprites ierobežojumu pastāvēšanu, tad netiktu pamanītas sekas, kādas nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošanai varētu būt praksē.
21. Izskatāmajās lietās, kurās Haribo
un Österreichische Salinen
ar iekšzemes ieguldījumu fondu starpniecību saņēma ārvalstu portfeļa ieguldījumu dividendes, saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatēto nav iespējams (vai diez vai būtu iespējams) pierādīt ārvalstīs piemēroto nodokļu režīmu. Procesa dalībnieku diskusija par šo jautājumu gan bija pretrunīga, taču pati Tiesa par šo faktu jautājumu nevar spriest. Galu galā tā ir iesniedzējtiesas kompetence – veikt vajadzīgo konstatāciju. Tiesai principā ir pienākums veikt interpretāciju, kas tai tiek lūgta, pamatojoties uz iesniedzējtiesas konstatētajiem faktiem (13) .
2) Ierobežojuma pastāvēšana
22. Tādēļ vispirms ir jāpārbauda, vai strīdīgais tiesiskais regulējums rada principā aizliegtus kapitāla brīvas aprites ierobežojumus. Kā zināms, pie pasākumiem, kas ar EKL 56. panta 1. punktu ir aizliegti kā kapitāla brīvas aprites ierobežojumi, pieder tādi pasākumi, kas tiek piemēroti, lai nerezidentus atturētu no ieguldīšanas kādā dalībvalstī vai lai rezidentus atturētu no ieguldīšanas citās valstīs (14) .
23. Tā kā ierobežojumu aizliegums attiecas pat uz neliela mēroga vai citādi nenozīmīgiem ierobežojumiem (15), manuprāt, vismaz tādos faktiskos apstākļos, kādi, pēc iesniedzējtiesas teiktā, ir pastāvējuši šajā lietā, var pieņemt, ka pastāv ar EKL 56. panta 1. punktu principā aizliegts kapitāla brīvas aprites ierobežojums.
24. Tā tas ir tādēļ ka atšķirībā no iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendēm, atbrīvošanas no nodokļa metodes piemērošana portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrībām citās ES vai EEZ dalībvalstīs ir piesaistīta konkrētiem priekšnosacījumiem, kuru neizpildes gadījumā tiek piemērota nodokļa atskaitīšanas metode, lai gan kapitāla daļu īpašnieks nevar (vai diez vai var) iegūt nedz pierādījumus par šiem priekšnosacījumiem, nedz ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai vajadzīgos datus. Tā kā ārvalstu dividendes regulāri tiek pilnā apmērā apliktas ar nodokli iekšzemē, lai gan ārvalstī jau iepriekš uzņēmuma peļņa ir tikusi aplikta ar nodokli, ieguldītājs rezidents ir mazāk ieinteresēts iekšzemes portfeļa ieguldījumu vietā iegūt vai turēt ārvalsts portfeļa ieguldījumus.
3) Pamatojums
25. Turpinot būtu jānoskaidro, vai ar EKL 57.–60. pantu ir aizliegts šāds kapitāla brīvas aprites ierobežojums vai tomēr to var pamatot ar judikatūrā atzītu primāru vispārējo interešu apsvērumu.
26. Proti, saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis nodokļa maksātājiem ar atšķirīgu kapitāla ieguldījumu vietu var piemērot atšķirīgu nodokļu režīmu. Tomēr saskaņā ar EKL 58. panta 3. punktu tas nedrīkst izraisīt patvaļīgu diskrimināciju.
27. Tādēļ kādas valsts nodokļu tiesiskais regulējums (kā šeit aplūkotais) ar normām par kapitāla brīvu apriti var būt saderīgs vienīgi tad, ja atšķirīgā attieksme vai nu attiecas uz situācijām, kas objektīvi nav savstarpēji salīdzināmas, vai ja tās ir pamatotas ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (16) .
a) Salīdzināmība, ņemot vērā ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas risku
28. Līdz ar to ir jānoskaidro, vai atšķirīgā attieksme pret kapitālsabiedrībām, kas ir Austrijas rezidentes, atkarībā no tā, vai tās portfeļa ieguldījumu dividendes saņem no iekšzemes vai ES/EEZ sabiedrībām, ir piesaistīta situācijām, kas attiecībā uz mērķi, kas ir paredzēts KStG
10. panta pirmajā daļā, nav savstarpēji salīdzināmas (17) .
29. Ar KStG
10. panta pirmo daļu ir paredzēts novērst sabiedrību peļņas dubultu aplikšanu ar nodokli tādējādi, ka saņēmējas sabiedrības līmenī dividendes ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
30. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru akcionāri, kas dividendes saņem no ārvalstīm, un akcionāri, kas saņem iekšzemes dividendes, attiecībā uz nodokļu režīmu, kas paredz novērst vai vājināt sabiedrības izmaksātās peļņas dubultu aplikšanu ar nodokli, principā atrodas tādā pašā situācijā. Tas tādēļ, ka abos gadījumos pastāv iespēja, ka gūtā peļņa ar nodokli var tikt aplikta vairākkārt (18) .
31. No tā izriet, ka tad, ja iekšzemes dividenžu gadījumā tiek novērsta ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana, šāda nodokļu dubulta uzlikšana ir jānovērš arī attiecībā uz līdzīga veida ārvalsts dividendēm.
b) Salīdzināmība, ņemot vērā piemērojamo ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas metodi
32. Tomēr rodas jautājums par to, vai iekšzemes dividenžu un ārvalsts dividenžu salīdzināmība būtu jāapstiprina arī attiecībā uz metodi, saskaņā ar kuru ir paredzēts novērst ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu (19) .
33. Ja dalībvalsts izlemj iekšzemes dividendes atbrīvot no uzņēmumu ienākuma nodokļa – ne tādēļ, ka tā vēlas vispārēji atteikties no izmaksātās uzņēmumu peļņas aplikšanas ar nodokli, bet gan tādēļ, ka šādā veidā tā vēlas novērst to ekonomisku dubultu aplikšanu ar nodokļiem – tad jāpieņem, ka vēlamais nodokļu slogs tiek nodrošināts jau ar uzņēmumu ienākuma nodokļa uzlikšanu maksājošās sabiedrības līmenī. Šā iekšējā kopsakara atsevišķos gadījumos var daļēji vai pilnīgi nebūt, proti, ja maksājošā sabiedrība no savas puses gūst konkrētus nodokļu atvieglojumus. Tomēr, manuprāt, attiecībā uz šeit veicamo pārbaudi izšķiroša ir nevis atsevišķa gadījuma izskatīšana, bet gan sistēmas kopsakars.
34. Lietā Manninen (20) šāds iekšējais kopsakars pilnībā pastāvēja starp atbrīvošanu akcionāru līmenī un nodokļu uzlikšanu sabiedrības līmenī. Proti, šajā gadījumā ekonomiskā nodokļu dubultā uzlikšana iekšzemes dividendēm formāli netika novērsta ar atbrīvošanas palīdzību, bet gan piešķirot nodokļa atlaidi sabiedrības peļņai piemērojamās uzņēmumu ienākuma nodokļa likmes apmērā. Taču, tā kā iedzīvotāju ienākuma nodokļa likme attiecībā uz ienākumiem no kapitāla bija tādi pati, šī sistēma līdzinājās dividenžu atbrīvošanai no nodokļa. Tomēr Somijas tiesību normās tieši bija paredzēts papildu nodoklis gadījumā, ja no maksājošās sabiedrības ieturētais nodoklis ir mazāks nekā akcionāram izdevīgā nodokļu atlaides summa. Ar to tika nodrošināts, ka iekšzemes dividenžu gadījumā vēlamais nodokļu slogs arī faktiski tika sasniegts.
35. Lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
Tiesa tikai nedaudz pieminēja saikni starp iekšzemes dividendēm piemērojamo atbrīvošanu un nodokļa uzlikšanu maksājošās sabiedrības līmenī. Attiecīgās pamata prāvas prasītājas bija apgalvojušas, ka iekšzemes dividenžu atbrīvošana no nodokļa ir spēkā neatkarīgi no tā, vai un kādā apjomā maksājošā sabiedrība ir samaksājusi nodokli (21) .
36. Tādēļ Tiesa iesniedzējtiesai uzdeva noskaidrot, vai maksājošajai sabiedrībai un saņēmējai sabiedrībai piemērojamās nodokļu likmes tik tiešām ir vienādas un vai atšķirīgais nodokļu slogs pastāv tikai konkrētos gadījumos nodokļa bāzes izmaiņu dēļ un konkrētu, izņēmuma gadījumos piešķirtu atvieglojumu rezultātā (22) . No tā var secināt, ka Tiesa savu konstatējumu par atbrīvošanas no nodokļa metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes līdzvērtīgumu (23) negribēja vairs uzturēt spēkā jau tad, kad atsevišķās situācijās varēja gadīties, ka iekšzemes dividendes ir atbrīvotas no nodokļiem, lai gan to pamatā esošā peļņa nav tikusi pilnā mērā aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli (24) .
37. Izskatāmajās lietās iesniedzējtiesa norāda, ka efektīva Austrijas iekšzemes dividenžu aplikšana ar nodokli ar KStG
paredzētajām daudzveidīgajām atvieglojumu iespējām par nominālo nodokļu likmi zemāka varētu būt ne tikai atsevišķos gadījumos vien. Kā piemēru tā min iespēju zaudējumus attiecināt uz nākamajiem gadiem, kā arī nodokļu saistību konsolidāciju koncerna mērogā.
38. Šīs vispārējās un ierastās iespējas samazināt nodokļu saistības, pagātnes zaudējumus ieskaitot nodokļa bāzē, kā arī koncerna peļņu un zaudējumus apliekot ar nodokli konsolidēti, tomēr, manuprāt, nevar pārraut ciešo saikni starp atbrīvošanu no nodokļa un aplikšanu ar nodokli, kas ir pamatā atbrīvošanas sistēmai. Līdzīga situācija pastāv attiecībā uz izņēmuma kārtā piešķirtu personisko vai aktīviem piesaistīto atbrīvošanu no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Vienīgi tad, ja, aplūkojot sistēmu kopumā, atklājas, ka saikne starp atbrīvošanu no nodokļa un iepriekš samaksātu nodokli ir tikai šķietama vai tās acīmredzami trūkst, būtu jākonstatē, ka īstenībā sistēma nekalpo tam, lai novērstu ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu.
39. Tādēļ iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai, Austrijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu traktējot kā vienotu veselumu, starp iekšzemes dividenžu atbrīvošanu no uzņēmumu ienākuma nodokļa un nodokļu režīmu maksājošās sabiedrības līmenī pastāv īsts kopsakars. Ja izrādītos, ka tas tā nav, tad atšķirībā no iekšzemes dividendēm jau sākotnēji būtu patvaļīgi un līdz ar to nepieļaujami atteikt ES vai EEZ dividenžu beznosacījuma atbrīvošanu.
40. Pārbaudes turpinājumam es pieņemu, ka Austrijā iekšzemes situācijām piemērojamās atbrīvošanas sistēmas pamatā ir iekšējs kopsakars starp atbrīvošanu no nodokļa un iepriekš samaksāto nodokli iepriekš izklāstītajā nozīmē.
41. Attiecībā uz dividendēm no ārvalstīm jāteic, ka, raugoties no nodokļu iestāžu viedokļa, regulāri nākas jautāt, vai tās vispār iepriekš ir tikušas apliktas ar uzņēmumu ienākuma nodokli un, ja jā, tad kādā apmērā. Piemēram, teiktais pieļauj iespēju, ka pamatā esošā izmaksājošās sabiedrības peļņa ārvalstī vispār nav tikusi pakļauta nekādām (25), pilnīgi citāda veida vai zemāka apmēra nodokļu saistībām. Taču, ja attiecībā uz ārvalsts dividendēm bez nosacījumiem tiktu piemērota atbrīvošanas no nodokļa metode, tad netiktu nodrošināta vienreizēja aplikšana ar nodokļiem. Ja bez atšķirības tiktu piemērota atbrīvošanas no nodokļa metode, tam būtu tādas sekas, ka pret ārvalsts dividendēm pastāvētu ne vien tāda pati, bet, iespējams, pat labvēlīgāka attieksme nekā iekšzemes dividenžu gadījumā.
42. Šeit būtu jāatgādina, ka ārvalsts dividenžu ekonomiska dubulta aplikšana ar nodokļiem tiek izraisīta tādējādi, ka attiecībā uz kāda uzņēmuma peļņu divas valstis paralēli īsteno savu suverēno varu nodokļu uzlikšanas jomā: viena no tām uzņēmumu ienākuma nodokli piemēro attiecībā uz maksājošo sabiedrību, bet otra – attiecībā uz saņēmēju sabiedrību. No kapitāla brīvas aprites tiktāl neizriet nekāda hierarhiska attiecība starp dažādu dalībvalstu vai arī trešo valstu tiesībām uzlikt nodokļus.
43. Vienīgi tad, ja viena dalībvalsts nolemj iekšzemes dividenžu gadījumā novērst vai mazināt ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu, no kapitāla brīvas aprites principa (26) izriet pienākums attiecībā uz ārvalsts dividendēm paredzēt līdzvērtīgu attieksmi (27) . Tomēr, veidojot sistēmu, ar ko paredzēts novērst vai mazināt ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu, dalībvalsts drīkst uzstāt, lai arī ārvalstīs saņemtās dividendes ar uzņēmumu ienākuma nodokli kopumā tiktu apliktas vismaz iekšzemes nodokļu saistību apmērā (28) .
44. Tā kā ārvalsts dividenžu gadījumā beznosacījumu atbrīvošanas no nodokļa metode nav piemērota, lai nodrošinātu šādu nodokļu režīmu, tad šeit aplūkotās situācijas attiecībā uz piemērojamo ekonomiskās nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas metodi nav salīdzināmas.
4) Samērīgums
45. Ja arī tiktāl nevar konstatēt salīdzināmību, tad tomēr aplūkojamajam ierobežojošajam pasākumam būtu jābūt pietiekamam, lai ievērotu samērīguma principu. Tam jābūt piemērotam, lai nodrošinātu ar to iecerētā mērķa sasniegšanu, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs, lai to paveiktu (29) .
a) Piemērotība un nepieciešamība
46. Nosacītā atbrīvošanas metode ar iespēju pāriet uz nodokļa atskaitīšanas metodi tiek piemērota, lai nodrošinātu, ka ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas vai mazināšanas sniegtie atvieglojumi var tikt izmantoti vienīgi tad, ja un ciktāl uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošana iekšzemē vispār varētu izraisīt nodokļu dubulto uzlikšanu.
47. Tomēr ir jājautā, vai tas nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai to paveiktu. Jo šeit izskatāmās Austrijas tiesību normas ES vai EEZ ārvalsts portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā ne vien palielina administrēšanas izmaksas, bet arī regulāri noved pie nodokļu uzlikšanas iekšzemē, jo atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai atbrīvošanas no nodokļa metodes piemērošanas vai sekmīgas nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošanas priekšnosacījumi nav izpildāmi (vai diez vai ir izpildāmi).
48. Līdz ar to rodas jautājums, kam tad visbeidzot būtu jāuzņemas risks, ka nav iespējams apkopot vajadzīgo informāciju par dividenžu pamatā esošajai peļņai ārvalstīs uzliktajiem nodokļiem.
49. Saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatēto Austrijā neatkarīgi no piemērojamā principa, ka iestādes rīkojas pēc savas iniciatīvas, galu galā tieši nodokļa maksātājiem ir pienākums pierādīt, ka pastāv priekšnosacījumi, lai atbrīvotu no nodokļiem vai piešķirtu nodokļu priekšrocības. Lai ieguldītājs varētu pretendēt uz atbrīvošanas no nodokļa metodes piemērošanu, viņam ir jāvar sniegt pierādījumus par pielīdzināmu ārvalsts nodokļu uzlikšanu, ārvalsts nodokļa likmes lielumu, kā arī sabiedrības nerezidentes personiskas vai aktīviem piesaistītas atbrīvošanas neesamību. Ja viņš to nespēj un līdz ar to var izmantot tikai nodokļa atskaitīšanas metodi, viņam ir jāspēj sniegt ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai vajadzīgos datus. Ja viņam neizdodas arī tas, portfeļa ieguldījumu dividendes no sabiedrības citā ES vai EEZ valstī Austrijā tiek apliktas ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
50. Atsaucoties uz Tiesas judikatūru, Austrijas, Vācijas, Itālijas, Nīderlandes un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija šajā ziņā apgalvo, ka nodokļu iestādēm nodokļu saistību noteikšanas ietvaros ir jāvar pieprasīt pietiekamus pierādījumus. Ja šādi pierādījumi netiktu sniegti, atbrīvojumu no nodokļa vai nodokļu atvieglojumus, kas izpaužas kā atskaitīšana, drīkstētu atteikt.
51. Faktiski Tiesa jau ir lēmusi, ka nekas nodokļu iestādēm neliedz no pašiem nodokļa maksātājiem pieprasīt visus pierādījumus, kas tām šķiet vajadzīgi, lai atbildētu uz jautājumu par to, vai ir izpildīti atbrīvošanas no nodokļa vai nodokļa atvieglojumu priekšnosacījumi, un gadījumā, ja šādu pierādījumu nebūtu, noraidīt lūgumu piemērot atbrīvojumu no nodokļa vai nodokļa atvieglojumus (30) .
52. Turklāt Tiesa ir konstatējusi, ka saskaņā ar Administratīvās palīdzības direktīvu (Direktīvu 77/799 (31) ) valsts nodokļu iestādēm pastāv iespēja vērsties pie kompetentas iestādes citā dalībvalstī ar lūgumu sniegt informāciju, tomēr tām nav pienākuma to darīt. Katras atsevišķas dalībvalsts ziņā ir novērtēt, kuros konkrētos gadījumos tai trūkst informācijas par tās jurisdikcijā rezidējošā nodokļa maksātāja darījumiem, un izlemt, vai šajos gadījumos ir pamatoti lūgt citai dalībvalstij informāciju (32) .
53. Nevar gan izslēgt, kā apgalvo Komisija (33), ka kādai valsts nodokļu iestādei īpašos apstākļos varētu būt pienākums pašai iegūt vajadzīgo informāciju, proti, tad, ja tai atšķirībā no nodokļa maksātāja bez lielākām izmaksām ir pieejama šāda informācija. Šis pienākums varētu ietvert arī administratīvās palīdzības instrumentus, it īpaši Administratīvās palīdzības direktīvas (77/799 (34) ) izmantošanu. Tomēr, kā pati Komisija minējusi savos apsvērumos, lietā Haribo nav nekādu pieturas punktu, lai šajā gadījumā varētu runāt par šādas īpašas situācijas pastāvēšanu. Visbeidzot, to noskaidrot ir iesniedzējtiesas ziņā.
54. Nodokļa maksātāja pienākums sniegt pierādījumus kritiski būtu jāvērtē tādā gadījumā, ja iemesls, kāpēc ieguldītājs nevar to īstenot, ir tāds, ka pēc iekšzemes parauga tiek pieprasīti pierādījumi, kas ārvalsts faktiskajiem apstākļiem nav piemēroti, ja vien tie nav obligāti nepieciešami. Tomēr savā atbildē uz lūgumu sniegt skaidrojumu iesniedzējtiesa norāda, ka nodokļa maksātāji var brīvi izvēlēties pierādījumu formu.
55. Izskatāmajās lietās galvenā problēma ir saistīta ar tīri praktisku jomu. Piemēram, Haribo
apgalvo, ka portfeļa ieguldījumu gadījumā kādā ārvalsts sabiedrībā ar iekšzemes ieguldījumu fonda starpniecību tā ne reizi nav tikusi informēta, no kuras sabiedrības tā saņem dividendes.
56. Manuprāt, šīs pierādīšanas problēmas pašas par sevi nepadara nesamērīgu nosacītas atbrīvošanas metodes piemērošanu ar iespējamu pāreju uz nodokļa atskaitīšanas metodi, kā tas paredzēts Austrijas tiesībās attiecībā uz portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrības kādā citā ES vai EEZ dalībvalstī.
57. Ar šādu regulējumu netiek pieprasīts nekas tāds, kas būtu faktiski neiespējams. Vajadzīgā informācija faktiski kaut kur ir pieejama, proti, pie sabiedrībām, kas šīs dividendes ir izmaksājušas, un, iespējams, arī pie iekšzemes ieguldījumu fondiem, ar kuru starpniecību tiek turētas sabiedrības kapitāla daļas, kas dod tiesības saņemt dividendes. Ja šādas informācijas iegūšana ir saistīta ar ievērojamām pūlēm, turklāt ar augstām izmaksām, tad ieguldītājam nākas apsvērt, kas viņam ir izdevīgāk – sniegt pierādījumus par iepriekš ārvalstīs uzliktām nodokļu saistībām vai atteikties no atbrīvošanas no nodokļa vai, attiecīgi, atskaitīšanas.
58. Pat tad, ja šādu pierādījumu iegūšanas mēģinājumi galu galā būtu nesekmīgi, jo kapitāla daļu īpašnieks, iespējams, nedz juridiski, nedz faktiski nevar iegūt šādu informāciju, tas tomēr ir jāuzskata par kapitāla daļu (akciju) īpašnieka pienākumos ietilpstošu (35) . Gan ārvalsts sabiedrību, gan iekšzemes ieguldījumu fondu interesēs ir, lai portfeļa ieguldījumi tiktu noformēti pēc iespējas interesantāk. Pie tā pieder arī tas, ka kapitāla daļu īpašnieka rīcībā tiek nodota informācija, lai viņš savā rezidences valstī varētu gūt labumu no iespējamas ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas vai samazināšanas (36) . Ieguldītāju pusē trūkstošā informācijas plūsma nav problēma, ar ko būtu jānodarbojas attiecīgajai dalībvalstij.
59. Pamatojoties uz šo riska sadalījumu (objektīvais pierādīšanas pienākums), netiek pārsniegts vajadzīgais, ja dalībvalsts attiecībā uz portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrībām ES vai EEZ dalībvalstīs pie nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošanas – iespējams, ar iespēju izmantot nosacītas atbrīvošanas metodi – paliek pat tad, ja tādējādi to rezultātā netiek novērsta ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana, jo nodokļa maksātājam neizdodas pierādīt iepriekš ārvalstīs uzliktās nodokļu saistības.
60. Ja attiecībā uz šādām portfeļa ieguldījumu dividendēm tiktu piemērota nodokļa atskaitīšanas metode, tad tomēr tiktu pārsniegts vajadzīgais, ja nepietiekami tiktu ņemtas vērā iekšzemes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas nepilnības, bet atskaitīšana tiktu īstenota statiski – izmantojot vienotu nodokļa likmi.
61. Jo, kā jau iepriekš tika minēts (37), arī iekšzemes dividendēm piemērojamā atbrīvošanas no nodokļa sistēma negarantē, ka dividendes katrā atsevišķā gadījumā no uzņēmumu ienākuma nodokļa tiek atbrīvotas tikai precīzi tādā apmērā, kādā tām iepriekš bijušas uzliktas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības. Arī nodokļa atskaitīšanas metodes ietvaros tādēļ ir jābūt iespējai konkrētos nodokļu atvieglojumus, no kuriem maksājošā sabiedrība gūst labumu, nodot tālāk kapitāla daļu (akciju) īpašniekam. Ja ārvalstī rezidējošā sabiedrība tur gūst labumu, piemēram, no samazinātas uzņēmumu ienākuma nodokļa likmes, kas piemērojama izpētes darbībai, un iekšzemē pielīdzināmai sabiedrībai rezidentei tāpat tiktu nodrošināts šāds atvieglojums, tad šīs atskaitīšanas ietvaros šāda priekšrocība būtu jāsniedz arī ārvalsts dividenžu saņēmējam.
b) Starpsecinājumi
62. Tādējādi kopumā var konstatēt, ka atbrīvošanas no nodokļa metode un nodokļa atskaitīšanas metode gan nevar tikt uzskatītas par patiesi līdzvērtīgām, tomēr saskaņā ar Savienības tiesībām norādītajās robežās ir pieļaujams, ka iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendēm tiek piemērota atbrīvošanas no nodokļa metode, savukārt dividendēm no sabiedrībām citās ES vai EEZ dalībvalstīs – nodokļa atskaitīšanas metode. Tas pats ir spēkā tad, ja nodokļa atskaitīšanas metodes vietā vispirms tiek piemērota nosacīta atbrīvošanas no nodokļa metode.
c) Konsekventa mērķa sasniegšana
63. Tiesa savā jaunākajā judikatūrā samērīguma izvērtēšanas ietvaros atkārtoti ir pieprasījusi, lai dalībvalsts tiesību normas, kuru piemērošana izraisa kādas pamatbrīvības ierobežošanu, atbilstu centieniem konsekventi un sistemātiski sasniegt ar to iecerēto mērķi (38) . Ja tas nenotiek, tās tiek atzītas par nepiemērotām iecerētā mērķa sasniegšanai vai vismaz tam noderīga ieguldījuma sniegšanai.
64. Manuprāt, šā kritērija gadījumā runa mazāk ir par piemērotību, bet vairāk – par samērīgumu šaurā nozīmē. Bieži vien kāds pasākums ļoti palīdz sasniegt kādu mērķi, tomēr viens pats šī mērķa sasniegšanai nav pietiekams. Tomēr tas vēl nenozīmē, ka tas nav piemērots. Drīzāk jājautā, vai no plašāka normatīvā konteksta neizriet, ka iecerētais mērķis netiek sasniegts konsekventi un sistemātiski un tādēļ zaudē savu pamatotības pakāpi.
65. Ja šo judikatūru vēlētos izmantot šīs analīzes ietvaros, būtu jāšaubās, vai ar nosacīto atbrīvošanas metodi vai attiecīgi nodokļa atskaitīšanas metodi sasniedzamais mērķis – ārvalsts dividenžu gadījumā nodrošināt vienreizēju nodokļa uzlikšanu iekšzemes [nodokļa] apmērā – tiek īstenots konsekventi un sistemātiski.
66. Tas tādēļ, ka saskaņā ar KStG
dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā piemērot atbrīvošanu no nodokļa ir ievērojami vieglāk nekā portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrībām ES vai EEZ. Saskaņā ar KStG
10. panta pirmās daļas 7. punktu tās principā ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa, bez piesaistes priekšnosacījumiem, kas piemērojami attiecībā uz portfeļa ieguldījumiem. Proti, saskaņā ar KStG
10. panta ceturto un sesto daļu arī attiecībā uz dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā ir paredzēta pāreja uz nodokļa atskaitīšanas metodi, taču ar ievērojami šaurāku darbības jomu, proti, vienīgi tad, ja federālais finanšu ministrs to nosaka ar savu rīkojumu, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā un ļaunprātīgu izmantošanu. Tas it īpaši var notikt attiecībā uz gadījumiem, kad sabiedrība rezidente, kurā pastāv būtiska starptautiska līdzdalība, neveic nekādu reālu saimniecisku darbību un tās ienākumi netiek aplikti ar Austrijas uzņēmumu ienākuma nodoklim līdzvērtīgu ārvalsts nodokli.
67. Tomēr tik plaša konsekvences izvērtēšana pārlieku ierobežotu dalībvalsts likumdevēju rīcības brīvību, risinot jautājumu par to, kādi ienākumi un kādā apmērā būtu jāapliek ar nodokli.
68. Kā mutvārdu procesā, atbildot uz jautājumiem, minēja Austrijas valdība, privileģējot būtisku starptautisku līdzdalību nerezidentu pamatkapitālā, tiek veicināta aktīva Austrijas uzņēmumu saimnieciskā darbība ārvalstīs. Tātad nodokļa vienreizējas uzlikšanas mērķi netiek mēģināts sasniegt tādā pašā mērā, kā tas ir ES vai EEZ portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā. Tas arī nav vajadzīgs. Jau ar to vien, ka likumdevējs attiecībā uz kvalificētu mazākuma līdzdalību nerezidentu pamatkapitālā īsteno citādu nodokļu politiku nekā ES vai EEZ portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā, pēdējai minētajai piemērojamā nosacītās atbrīvošanas metode ar iespējamu pāreju uz nodokļa atskaitīšanas metodi nav nesamērīga. Tas ir spēkā arī tad, ja ES vai EEZ portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā pierādīšanas problēmu dēļ saistībā ar ārvalstīs uzliktajiem nodokļiem praksē tā rezultātā regulāri rodas ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana.
69. Šāds secinājums atbilst Mātessabiedrību un meitassabiedrību direktīvai (39), pēc kā Austrijas likumdevējs orientējās, nosakot 10 % slieksni vai attiecīgi agrāk spēkā bijušo 25 % slieksni. Ar šo direktīvu attiecībā uz dažādu dalībvalstu mātessabiedrībām un meitassabiedrībām, lai atvieglotu sabiedrību apvienošanos Kopienas mērogā, tika ieviesta kopēja nodokļu sistēma. Šajā ziņā tajā ir paredzēts, ka attiecībā uz dividendēm, ko mātessabiedrība saņem no savas meitassabiedrības, ir jānodrošina vai nu atbrīvošana no nodokļa, vai arī ārvalsts nodokļa atskaitīšana. Tas apstiprina, ka var būt saderīgi ar tiesību nomām, ja nodokļu uzlikšanas jomā pret starptautisko kvalificēto mazākuma līdzdalību pastāv citāda attieksme nekā pret portfeļa ieguldījumiem.
5) Secinājumi
70. Tādēļ uz otro prejudiciālo jautājumu lietā Haribo
būtu jāatbild tādējādi, ka EKL 56. panta 1. punkta noteikumi netiek pārkāpti, ja sabiedrībām rezidentēm par portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrībām citās ES vai EEZ dalībvalstīs regulāri ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo tām neizdodas (vai diez vai izdotos) sniegt ziņas, kas tiek prasītas, lai varētu piemērot atbrīvošanu no nodokļa vai vismaz iepriekš ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr tiek atbrīvotas no nodokļa.
B – Par pirmo prejudiciālo jautājumu lietā “ Haribo ”
71. Ar savu pirmo jautājumu lietā Haribo
iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tiek pārkāpti EKL 56. panta 1. punkta noteikumi, ja portfeļa ieguldījumu dividendes no sabiedrības EEZ dalībvalstī, kas neietilpst Eiropas Savienībā, no uzņēmumu ienākuma nodokļa ir atbrīvotas vienīgi tad, ja pastāv administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā, lai gan attiecībā uz dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā tas netiek prasīts.
1) Jautājuma pieņemamība
72. Austrijas valdība uzskata, ka pirmais prejudiciālais jautājums nav pieņemams, jo pamatstrīda atrisināšanai tas acīmredzami nav nozīmīgs. Iesniedzējtiesas izklāstītie faktiskie apstākļi gan neļauj konstatēt, vai runa ir arī par dividendēm no Norvēģijas, Īslandes vai Lihtenšteinas vai arī runa ir tikai par Eiropas Savienības un trešo valstu kapitālsabiedrību kapitāla daļām (akcijām).
73. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesai principā ir pienākums spriest par tai iesniegtajiem jautājumiem, ja tie attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju. Izņēmuma kārtā tā tomēr var atteikties sniegt atbildi – cita starpā tad, ja lūgtajai interpretācijai acīmredzami nav nekā kopēja ar pamata tiesvedības faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska (40) .
74. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā Haribo
faktisko apstākļu izklāsta ietvaros runa ir tikai par “dividendēm no ES teritorijas un no trešām valstīm”. No rakstveida dokumentiem, kas ir pievienoti lūgumam, šajā ziņā nevar konstatēt nekādas papildu ziņas.
75. Austrijas valdība ir veikusi frāzes “no trešām valstīm” šauru interpretāciju – ar to domājot visas valstis, izņemot Eiropas Savienības dalībvalstis un EEZ līgumslēdzējas valstis. Par šādu šauru interpretāciju liecina šeit iztirzājamās Austrijas tiesību normas, kurās ir nošķirti tādi dividenžu veidi kā iekšzemes, ES valstu, EEZ valstu un trešo valstu dividendes. Pārfrāzētie prejudiciālie jautājumi un iesniedzējtiesas apsvērumi skaidri atspoguļo šo atšķirību.
76. Taču lietas faktiskie apstākļi, uz kuriem atsaucas Austrijas valdība, ir atspoguļoti sākotnējā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu. Toreiz nebija iemesla norādīt atšķirību starp EEZ dalībvalstīm Norvēģiju, Īslandi un Lihtenšteinu un citām valstīm, kas neietilpst Eiropas Savienībā. KStG
agrākajā redakcijā portfeļa ieguldījumu jomā ir izšķirtas tikai iekšzemes līdzdalība un ārvalsts līdzdalība. Tā kā Verwaltungsgerichtshof
savā 2008. gada 17. aprīļa spriedumā un Federālā finanšu ministrija savā šim jautājumam veltītajā informācijā (41) – tiesa, atšķirīgā apmērā – papildus nošķīra arī līdzdalību ES un līdzdalību trešās valstīs, iesniedzējtiesai bija pamats šo nošķiršanu ietvert savā sākotnējā rīkojumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu.
77. Tādēļ sākotnējā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietoto frāzi “no trešām valstīm” var saprast tā, ka ar to ir domātas visas valstis, kas neietilpst Eiropas Savienībā, tātad arī EEZ dalībvalstis Norvēģija, Īslande un Lihtenšteina.
78. Tādējādi pirmais prejudiciālais jautājums acīmredzami nav hipotētiska rakstura, un tādēļ tas ir pieņemams.
2) Atbilde uz jautājumu
a) Ierobežojums
79. Pie pasākumiem, kuri ar EKL 56. panta 1. punktu ir aizliegti kā kapitāla aprites ierobežojumi, pieder pasākumi, kas tiek piemēroti, lai nerezidentus atturētu no ieguldījumiem kādā dalībvalstī vai arī rezidentus atturētu no ieguldījumiem citās valstīs (42) .
80. Jau iepriekš ir jāpaskaidro, ka neatkarīgi no prejudiciālā jautājuma formulējuma, lai novērtētu, vai pastāv kapitāla brīvas aprites ierobežojums šajā nozīmē, EEZ portfeļa ieguldījumu dividendes (43) nav jāsalīdzina ar dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā, bet gan – kā apgalvoja arī Austrijas, Vācijas un Nīderlandes valdības, kā arī Komisija – ar iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendēm. Ieguldītājus, kas meklē portfeļa ieguldījumu iespējas, no šādas ieguldīšanas ārvalstīs neattur tas, ka pret būtisku starptautisku līdzdalību sabiedrībās nerezidentēs nodokļu ziņā iekšzemē ir labvēlīgāka attieksme, tomēr tādējādi, ka iekšzemes portfeļa ieguldījumiem ir izdevīgāks nodokļu režīms. Turpretī būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā nodokļu režīmam, kā tiks izklāstīts, ir nozīme pamatošanas izklāstā, proti, samērīguma izvērtēšanā.
81. Saskaņā ar KStG
10. panta pirmās daļas 6. punktu EEZ portfeļa ieguldījumu dividendes no uzņēmumu ienākuma nodokļa tiek atbrīvotas vienīgi tad, ja attiecībās ar attiecīgo EEZ dalībvalsti pastāv plaša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā. Turpretī iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr ir atbrīvotas no nodokļiem.
82. Līdz ar šādu regulējumu Austrijā rezidējošas sabiedrības tiek atturētas no tā, lai savu kapitālu portfeļa ieguldījumu formā ieguldītu sabiedrībās, kuru rezidence ir kādā no EEZ dalībvalstīm. Katrā ziņā tas tā ir tad, ja trūkst attiecīga nolīguma par administratīvo palīdzību un palīdzību piespiedu izpildes jomā, kas saskaņā ar Haribo
teikto tā ir attiecībās ar Īslandi un Lihtenšteinu. Tā kā dividendēm no šādas līdzdalības ir neizdevīgāks nodokļu režīms nekā tām, ko izmaksā kāda sabiedrība rezidente, sabiedrībām, kas ir Austrijas rezidentes, tā nav tik interesanta kā iekšzemes portfeļa ieguldījumi (44) .
83. Tādēļ tāds normatīvais regulējums, kāds ietverts KStG
10. panta pirmās daļas 6. punktā, ierobežo kapitāla apriti starp dalībvalstīm un EEZ dalībvalstīm, kas saskaņā ar EKL 56. panta 1. punktu principā ir aizliegts.
b) Pamatojums
84. Tomēr saskaņā ar judikatūru, kurā aplūkots EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts un 3. punkts, tādas valsts nodokļu tiesību normas kā šeit izskatāmā cita starpā var tikt uzskatītas par saderīgām ar līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ja atšķirīgā attieksme attiecas uz situācijām, kas, objektīvi raugoties, nav savstarpēji salīdzināmas (45) .
85. Atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu (46), jau tika konstatēts, ka iekšzemes dividendes un ārvalsts dividendes jautājumā par metodi, ar ko ir paredzēts novērst ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu, parasti nav salīdzināmas. Tādēļ principā ir pamatoti, ja ārvalsts dividendēm tiek piemērota nodokļa atskaitīšanas metode vai ja attiecīgi atbrīvošanas no nodokļa metodes piemērošana ir atkarīga no pierādījumiem par ārvalstī iepriekš samaksātajiem nodokļiem.
86. Kā uzskata Austrijas valdība, EEZ portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā ir vajadzīga visaptveroša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā, jo priekšnosacījums tam, lai pārliecinātos, vai saskaņā ar KStG
10. panta piekto daļu atbrīvošanas no nodokļa metodes vietā ir piemērojama nodokļa atskaitīšanas metode, ir informācijas apmaiņa ar maksājošās sabiedrības rezidences valsts nodokļu iestādēm. Vajadzīga esot, piemēram, informācija par to, vai maksājošā sabiedrība kopumā ir personiski vai aktīviem piesaistīti atbrīvota no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Vienīgi ar administratīvās palīdzības procedūras palīdzību varot tikt noskaidrots, vai ārvalsts sabiedrība savā rezidences valstī ir atbrīvota no uzņēmumu ienākuma nodokļa, piemēram, sava kuģniecības sabiedrības vai riska kapitāla sabiedrības statusa dēļ. Varot arī būt iespējams, ka kāda EEZ sabiedrība tiek ļaunprātīgi iestarpināta starp trešās valsts sabiedrību un Austrijas sabiedrību, lai, izmaksājot dividendes Austrijas mātessabiedrības līmenī, izvairītos no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Bez administratīvās palīdzības un palīdzības piespiedu izpildes jomā trūkstot vajadzīgās informācijas, lai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos varētu atteikt atbrīvošanu no nodokļa.
87. Līdz ar to vajadzība pēc visaptverošas administratīvās palīdzības un palīdzības piespiedu izpildes jomā ir saistīta ar tāda mehānisma atbilstošas piemērošanas nodrošināšanu, ar ko EEZ portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā ir paredzēts novērst ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu. Tā kā iekšzemes dividendes un EEZ portfeļa ieguldījumu dividendes attiecībā uz ekonomiskās nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas metodi ir atšķirīgās situācijās, tas pats attiecas arī uz līdzekļiem, ar kuriem ir paredzēts nodrošināt atbilstošu attiecīgās metodes piemērošanu.
c) Samērīgums
88. Pat ja tādējādi trūkst salīdzināmības, aplūkojamajam ierobežojošajam pasākumam ir jāatbilst samērīguma principa kritērijiem. Tam ir jābūt piemērotam, lai nodrošinātu attiecīgā iecerētā mērķa sasniegšanu, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs, lai to paveiktu (47) . Atkal ir jāapsver, vai šajā ziņā nozīmīgs ir konsekventas un sistemātiskas mērķa īstenošanas kritērijs (48) .
89. Attiecībā uz nosacījumu par palīdzību piespiedu izpildes jomā var konstatēt, kā to jau izdarījusi Haribo
un Komisija, ka tā nav piemērota, lai sasniegtu iecerēto mērķi. Proti, šeit nav runas par to, ka piespiedu izpildes kārtā ārvalstī būtu jāpiedzen nodokļu parāds, bet gan tikai par pareizu sabiedrībai rezidentei maksājamo nodokļu noteikšanu.
90. Mutvārdu procesa ietvaros izklāstītais Austrijas valdības arguments – ka palīdzība piespiedu izpildes jomā ir vajadzīga nodokļa maksātāju krāpšanas gadījumā – nepārliecina. Krāpšana ir pārāk attālināta hipotēze, lai tā varētu pamatot, ka ekonomiskas nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana attiecībā uz EEZ portfeļa ieguldījumu dividendēm ir pilnīgi atkarīga no viena nolīguma par palīdzību piespiedu izpildes jomā.
91. Ciktāl tādās valsts tiesību normās kā KStG
10. panta pirmās daļas 6. punkts papildus administratīvajai palīdzībai ir paredzēta arī palīdzība piespiedu izpildes jomā, lai vispār varētu apsvērt, vai EEZ portfeļa ieguldījumu dividendēm būtu piemērojama nosacīta atbrīvošana no nodokļa, tā nav saderīga ar EKL 56. panta 1. punktu, jo tā nav piemērota ar ierobežojošo pasākumu iecerētā mērķa sasniegšanai.
92. Turpretī nosacījums par administratīvo palīdzību principā varētu būt pamatots.
93. Piemēram, spriedumā lietā A (49) attiecībā uz trešām valstīm, kas nav EEZ dalībvalstis, Tiesa konstatēja: ar kapitāla brīvu apriti ir saderīgi, ka dalībvalsts ārvalsts dividenžu atbrīvojumu no nodokļa piešķir vienīgi tad, ja ar attiecīgo trešo valsti ir noslēgta nodokļu konvencija, ja šāds atbrīvojums ir atkarīgs no priekšnosacījumiem, kuru ievērošanu šīs dalībvalsts kompetentās iestādes var pārbaudīt, tikai ievācot informāciju no valsts, kuras rezidente ir maksājošā sabiedrība.
94. Minētajā lietā izskatītās Zviedrijas tiesību normas Tiesai nedeva iemeslu atsevišķi iztirzāt dividendes no EEZ dalībvalstīm, kuras neietilpst Eiropas Savienībā. Savukārt no sprieduma lietā Komisija/Itālija (50) izriet, ka iepriekšējā punktā izklāstītais konstatējums ir attiecināms arī uz šādām EEZ dalībvalstīm. Turklāt no šī sprieduma var konstatēt, ka nosacījums par administratīvo palīdzību pamatots ir ne vien atsevišķos izņēmuma gadījumos, bet gan var pastāvēt kā principiāls nosacījums par izvērtēšanu.
95. Pēc tam ģenerāladvokāts Jēskinens [ Jääskinen ] savos secinājumos lietā Établissements Rimbaud (51) pauda viedokli, ka atšķirībā no dalībvalstu savstarpējām attiecībām attiecībās starp tām un EEZ dalībvalstīm to atšķirīgā tiesiskā pamata dēļ nodokļu iestāžu sadarbības mehānismi nevar tikt aizstāti ar to, ka paši nodokļa maksātāji iesniedz pierādījumus. Piekrītu šim viedoklim. Lai varētu paļauties uz nodokļa maksātāju iesniegto informāciju, jāpastāv arī iespējai to pārbaudīt.
96. Tiesa spriedumā lietā Établissements Rimbaud (52) ir apstiprinājusi, ka attiecībā uz EEZ valsti nodokļu priekšrocības piešķiršanai principā ir pamatoti piemērot nosacījumu par nolīgumu par administratīvo palīdzību, kas ļauj efektīvi pārbaudīt nodokļu maksātāju datus.
97. Līdz ar to EEZ dividenžu atbrīvošanai no nodokļa principā drīkst noteikt priekšnosacījumu vienīgi tad, ja ar maksājošās sabiedrības rezidences valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvo palīdzību.
98. Tomēr atšķirībā no otrā prejudiciālā jautājuma iztirzājuma (53) šeit uzskatu par pieļaujamu un vajadzīgu samērīguma analīzes ietvaros aplūkot arī valstu tiesību normu saskaņotības jautājumu. Proti, prasības pēc administratīvās palīdzības gadījumā runa nav par valsts likumdevēja rīcības brīvību jautājumā par to, kādu peļņu un kādā apmērā tas vēlas aplikt ar nodokļiem, bet gan tikai par pasākumu, ar kuru ir paredzēts nodrošināt iedarbīgu nodokļu administrēšanas pārraudzību. Šeit katrā ziņā var uzdot jautājumu, cik likumdevējam tas ir svarīgi.
99. Tiktāl var konstatēt, ka nosacījums par administratīvo palīdzību attiecas vienīgi uz EEZ portfeļa ieguldījumu dividendēm, bet ne uz dividendēm no starptautiskās, t.i., arī EEZ, būtiskas starptautiskas līdzdalības. Saskaņā ar KStG
10. panta pirmās daļas 7. punktu tā ir atbrīvota no nodokļiem tiktāl, ciktāl nav runas par EEZ būtisku starptautisku līdzdalību sabiedrībā, kas neveic nekādu reālu saimniecisku darbību un kam ārvalstīs tiek piemērota pazemināta nodokļu likme. Saskaņā ar KStG
10. panta ceturto un sesto daļu pēdējai minētajai ir piemērojama nodokļa atskaitīšanas metode. Taču nedz atbrīvošanas metodes, nedz atskaitīšanas metodes gadījumā administratīvā palīdzība netiek prasīta.
100. Tiesa, varētu būt, kā apgalvo Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, ka būtiskas starptautiskas līdzdalības īpašnieks, ņemot vērā tā lielāko ietekmi uz ārvalsts sabiedrības attīstību, spēj iegūt visus vajadzīgos pierādījumus. Tas tā varētu būt jo vairāk tad, ja, kā raksta iesniedzējtiesa, pastāvot līdzdalībai ar ieguldījumu fondu starpniecību, portfeļa ieguldījumu īpašniekam var būt gandrīz neiespējami iegūt attiecīgos pierādījumus.
101. Tomēr nav saprotams, kāpēc attiecībā uz risku, ka tiek sniegtas nepareizas ziņas, līdzdalības apmēra dēļ būtu jāpastāv atšķirībai (54) . Drīzāk būtu jāatceras, ka Savienības tiesības liedz attiecībā uz visiem ārvalsts portfeļa ieguldījumu gadījumiem automātiski prezumēt, ka tajos tiek ieguldīts vai ka tie tiek turēti vienīgi tāpēc, lai veiktu krāpšanu nolūkā izvairīties no nodokļiem. Proti, krāpnieciskas nodokļu nemaksāšanas apkarošanu kā pamatojuma argumentu var minēt vienīgi tad, ja šādas līdzdalības nolūks ir izveidot acīmredzami samākslotas struktūras, lai apietu nodokļu tiesību prasības (55) .
102. Tā kā nav iespējams konsekventi un sistemātiski sasniegt ar nosacījumu par administratīvo palīdzību iecerēto mērķi – iedarbīgu nodokļu administrēšanas pārraudzību, tad nosacījums ir atzīstams par nesamērīgu.
d) Secinājumi
103. Tādēļ uz pirmo prejudiciālo jautājumu lietā Haribo
ir jāatbild tādējādi, ka EKL 56. panta 1. punkta noteikumi tiek pārkāpti, ja portfeļa ieguldījumu dividendes no EEZ dalībvalstīm, kas neietilpst Eiropas Savienībā, no uzņēmumu ienākuma nodokļa tiek atbrīvotas vienīgi tad, ja pastāv administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā, lai gan attiecībā uz dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs tas netiek prasīts.
C – Par trešo prejudiciālo jautājumu lietā “ Haribo ”
104. Ar savu trešo jautājumu lietā Haribo
iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tiek pārkāpti EKL 56. panta 1. punkta noteikumi, ja attiecībā uz dividendēm no līdzdalības trešās valstīs netiek paredzēta nedz atbrīvošana no uzņēmumu ienākuma nodokļa, nedz ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana tiktāl, ciktāl runa ir par portfeļa ieguldījumiem, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes tiek atbrīvotas no nodokļiem.
1) Ierobežojumi
105. Pie pasākumiem, kas ar EKL 56. panta 1. punktu ir aizliegti kā kapitāla brīvas aprites ierobežojumi, pieder pasākumi, kas tiek piemēroti, lai nerezidentus atturētu no ieguldīšanas kādā dalībvalstī vai lai rezidentus atturētu no ieguldīšanas citās valstīs (56) . Tiesa ir nepārprotami noraidījusi, ka kapitāla aprites ierobežojuma jēdziens attiecībās starp dalībvalstīm un trešām valstīm būtu jāinterpretē atšķirīgi no dalībvalstu savstarpējām attiecībām (57) .
106. No otrā prejudiciālā jautājuma izskatīšanas izriet, ka ir pamatoti atbrīvošanas metodi piemērot vienīgi iekšzemes dividenžu gadījumā, savukārt ārvalsts dividenžu gadījumā atskaitīt tikai ārvalstīs samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli (58) . Tādēļ, pārbaudot, vai pastāv kapitāla brīvas aprites ierobežojumi, galvenā uzmanība ir jāpievērš tam, ka trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā netiek piešķirta iespēja veikt nodokļa atskaitīšanu.
107. Austrijas tiesībās ir paredzēts, ka trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā neatkarīgi no tā, ka to pamatā esošā uzņēmumu peļņa ārvalstīs jau ir tikusi aplikta ar nodokļiem, iekšzemē nodokļi vienmēr tiek uzlikti pilnā apmērā. Tādēļ ieguldītājiem rezidentiem neapšaubāmi ir mazāka interese iekšzemes portfeļa ieguldījumu vietā iegādāties vai turēt šādus ārvalsts portfeļa ieguldījumus. Tādējādi šeit pastāv kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas saskaņā ar EKL 56. panta 1. punktu principā ir aizliegts.
2) Pamatojums
108. Tādēļ jānoskaidro, vai šis kapitāla brīvas aprites ierobežojums tomēr ir pieļaujams atbilstoši EKL 57.–60. panta noteikumiem vai arī tas ir pamatots ar svarīgu iemeslu vispārējās interesēs.
a) Īpaši noteikumi, ja ir saistība ar trešām valstīm
109. Austrijas, Vācijas, Itālijas un Nīderlandes valdības, kā arī Somijas valdība, norādot uz Tiesas judikatūru (59), pauž uzskatu, ka attiecībā pret trešām valstīm drīkstētu noteikt citādu darbības jomu nekā attiecībā pret dalībvalstīm.
110. Tiesa ir atzinusi, ka līdz ar kapitāla aprites liberalizāciju attiecībās ar trešām valstīm var tikt īstenoti pilnīgi citādi mērķi nekā Eiropas Savienības ietvaros, piemēram, mērķi nodrošināt Kopienas vienotās valūtas uzticamību pasaules finanšu tirgos un dalībvalstīs uzturēt finanšu centrus ar pasaules mēroga nozīmi (60) . Turklāt Tiesa ir konstatējusi, ka kapitāla aprites ar trešām valstīm pamatā ir citāds tiesiskais pamats (61) .
111. Ņemot vērā EKL 56. panta 1. punkta skaidro formulējumu un EKL 56.–60. panta sistēmu, Tiesa šīs atšķirības gan nav ņēmusi vērā, aplūkojot jautājumu par to, vai šeit ir runa par ierobežojumu, kas saskaņā ar EKL 56. panta 1. punktu ir principā aizliegts. Taču tā ir uzskatījusi, ka tas ir pietiekami nozīmīgs, lai noskaidrotu, vai ierobežojošais pasākums ir pieļaujams saskaņā ar EKL 57.–60. pantu vai pamatojoties uz svarīgu iemeslu vispārējās interesēs. Dalībvalstu rīcības brīvību attiecībā uz kapitāla plūsmu uz vai no trešām valstīm piemērot konkrētus ierobežojošus pasākumus nevarot noteikt, neņemot vērā apstākli, ka šī kapitāla aprite norisinās uz citāda tiesiskā pamata nekā tā, kas norisinās Kopienas ietvaros (62) .
112. Tādēļ Tiesa ir konstatējusi, ka, ņemot vērā starp Savienības dalībvalstīm pastāvošo tiesību integrācijas līmeni, it īpaši attiecībā uz Kopienas likumdošanas pasākumiem, kuru mērķis ir sadarbība starp valstu nodokļu iestādēm, piemēram, Direktīva 77/799, dalībvalsts nodokļa uzlikšana saimnieciskai darbībai ar pārrobežu raksturu Kopienas ietvaros ne vienmēr ir salīdzināma ar nodokļa uzlikšanu saimnieciskai darbībai, kuras iezīme ir attiecības starp dalībvalstīm un trešām valstīm (63) .
113. Turklāt Tiesa neizslēdz iespēju, ka dalībvalsts var pierādīt, ka kāds kapitāla aprites ierobežojums attiecībā uz trešām valstīm kāda konkrēta iemesla dēļ ir uzskatāms par pamatotu, pat ja šāds iemesls nebūtu uzskatāms par pārliecinošu pamatojumu kapitāla aprites ierobežošanai starp dalībvalstīm (64) .
114. Tomēr formulējums “ne vienmēr salīdzināmi” un “nevar izslēgt” ļauj konstatēt, ka Tiesa dalībvalstīm nav piešķīrusi pilnīgu rīcības brīvību ierobežot kapitāla plūsmu uz un no trešām valstīm. Nebūtu arī īpaši konsekventi EKL 56. panta 1. punktā paredzētajam ierobežojumu aizliegumam attiecībā uz kapitāla apriti ar trešām valstīm noteikt tādu pašu darbības jomu kā kapitāla apritei Savienības ietvaros, lai pēc tam pamatošanas līmenī šā aizlieguma nozīmi mazinātu. Šajā ziņā būtu ļoti svarīgi atcerēties, ka dalībvalstis kapitāla aprites īpatnības attiecībās ar trešām valstīm jau ir ņēmušas vērā tādējādi, ka tās EKL 57., 59. un 60. pantā ir paredzējušas īpašas aizsardzības klauzulas un izņēmumus attiecībā uz kapitāla plūsmu uz vai no trešām valstīm (65) .
115. Ņemot vērā iepriekš teikto, būtu jāizvērtē atsevišķie pamatojuma argumenti, kurus šajā tiesvedībā ir izvirzījušas dažādās valdības.
b) Atsevišķi pamatojuma argumenti
i) Nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījums
116. Austrijas un Somijas valdības apgalvo, ka vajadzība saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījumu starp dalībvalstīm un trešām valstīm var tikt uzskatīta par svarīgu iemeslu vispārējās interesēs, kas pamato atšķirīgu nodokļu režīmu attiecībā uz dividendēm no trešām valstīm un iekšzemes dividendēm.
117. Šajā ziņā jākonstatē, ka Tiesa dalībvalstu savstarpējo attiecību jomā šādu vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījumu ir atzinusi par svarīgu iemeslu vispārējās interesēs – vispirms gan tikai kopsakarā ar citiem pamatojuma argumentiem, taču vēlāk arī patstāvīgi (66) . Tomēr šā pamatojuma darbības joma, kas līdz šim tikusi atzīta judikatūrā, ir šaurāka, nekā to ļauj prezumēt tās nosaukums.
118. Konkrēti, vajadzība nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījumu var pamatot ierobežojumu, ja ar ierobežojošo pasākumu ir paredzēts novērst tādu rīcību, kas var apdraudēt kādas dalībvalsts tiesības īstenot savu nodokļu uzlikšanas kompetenci attiecībā uz tās jurisdikcijā īstenoto darbību (67) . Būtībā Tiesa šādā veidā ir atzinusi dalībvalstu tiesības ierobežot nodokļa maksātāju centienus peļņu vai zaudējumus neatkarīgi no vietas, kurā tie iegūti, brīvi pārnest no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti un tādējādi apiet nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījumu.
119. Vispirms būtu jākonstatē, vai šis arguments savā līdz šim atzītajā formā nevarētu pamatot, ka trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā netiek piešķirta atskaitīšanas iespēja.
120. Pirmkārt, šeit runa nav par tiesībām iekasēt nodokļus par iekšzemē veikto saimniecisko darbību, bet gan par nodokļu uzlikšanu ārvalstīs gūtiem ienākumiem. Otrkārt, pašas tiesības Austrijai iekasēt nodokļus netiktu apdraudētas, ja trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā tiktu atļauts atskaitīt trešā valstī tām izmantotajai peļņai uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli. Ja un ciktāl ārvalstīs iepriekš samaksātais nodoklis ir mazāks nekā iekšzemes dividendēm piemērojamā uzņēmumu ienākuma nodokļa apmērs, vēl ir jāmaksā iekšzemes uzņēmumu ienākuma nodoklis (atbilstoši nodokļu atskaitīšanas metodei).
121. Tomēr jājautā, vai šim pamatojuma argumentam attiecībā uz trešām valstīm var tikt piešķirta plašāka nozīme. Iespējamo situāciju daudzveidības dēļ uz šo jautājumu diez vai ir iespējams sniegt vienu vispārēju atbildi.
122. Izskatāmās lietas kontekstā, kurā ir runa par to, vai trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā no kapitāla brīva aprites izriet vajadzība paredzēt vismaz iespēju, ka tiek atskaitīts iepriekš ārvalstī samaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis, galu galā vienkāršāka administrēšana liktu atgriezties pie jautājuma par to, vai nodokļu ieņēmumu samazināšanās dēļ var atteikt piemērot atskaitīšanu. Tam, ciktāl līdzsvarota nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījuma kontekstā tiek izmantota arī prasība pēc savstarpējības, pievērsīšos vēlāk šā pamatojuma argumenta izvērtēšanas ietvaros.
123. Bez šaubām, kādā trešā valstī samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana var izraisīt, ka samazinās iekšzemes nodokļu ieņēmumi.
124. Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu ieņēmumu samazināšanās pati par sevi nevar tikt uzskatīta par primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas varētu pamatot pasākumu, kurš principā ir pretrunā kādai pamatbrīvībai (68) . Jautājumu par to, vai tas ir attiecināms arī uz trešām valstīm, Tiesa līdz šim ir atstājusi atklātu (69) .
125. Ja arī šķistu pamatoti no jauna izvērtēt, kāda nozīme un nolūks ir Eiropas Savienības vienpusēji garantētajai brīvai kapitāla apritei uz un no trešām valstīm, tomēr tiktāl ir skaidrs, ka dalībvalstis ar EKL 56. panta 1. punktu to nepārprotami ir atzinušas. Ņemot vērā šo skaidro apliecinājumu attiecībā uz kapitāla brīvu apriti ar trešām valstīm, nebūtu visai saderīgi šādas kapitāla aprites ierobežojumus, kas izriet no dalībvalstu nodokļu tiesībām, uzskatīt par pieļaujamiem jau tādēļ vien, ka pretējā gadījumā varētu samazināties to nodokļu ieņēmumi. Proti, līdz ar to šāda izpratne nozīmētu, ka nodokļu tiesības tiek gandrīz izņemtas no kapitāla brīvas aprites prasību piemērošanas jomas. Tādā gadījumā būtu iespējams ne tikai izņēmuma kārtā, bet gan sistemātiski un ignorējot EKL 57. un nākamo pantu īpašās prasības šo kapitāla apriti ierobežot tādējādi, ka trešo valstu kapitāla līdzdalības gadījumā varētu atteikt visus nodokļu atvieglojumus, kas tiek piešķirti iekšzemes kapitāla līdzdalības gadījumos, lai gan īpašnieku situācija attiecībā uz pamatojumam izmantoto normu mērķi nav atšķirīga.
126. Tādēļ atteikšanos trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā piemērot nodokļa atskaitīšanas metodi nevar pamatot nedz ar nodokļu ieņēmumu samazināšanos, nedz ar vajadzību uzturēt nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījuma līdzsvaru starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
ii) Savstarpējība
127. Austrijas, Vācijas, Nīderlandes un Somijas valdības arī apgalvo, ka dalībvalstu pienākums pret kādas citas dalībvalsts sabiedrību nodokļu atvieglojumu ziņā nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret sabiedrībām rezidentēm, ir pamatots ar savstarpējību. Turpretī attiecībās ar trešām valstīm šādas savstarpējības trūkstot. Taču, ja pastāvētu pienākums pret trešo valstu dividendēm nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret iekšzemes dividendēm, tiktu vājinātas dalībvalstu pozīcijas sarunās ar trešām valstīm, lai noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kam būtu jānodrošina ne vien līdzsvarots nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījums, bet arī jāatvieglo ēnu ekonomikas un noziedzīgu nodarījumu apkarošana.
128. Turklāt Austrijas valdība apgalvo, ka, aizsargājot nodokļu ieņēmumus, runa nav tikai par saimnieciskiem motīviem, bet drīzāk par starptautiskas nodokļu neitralitātes nodrošināšanu iekšējā tirgū. Atšķirībā no citām dalībvalstīm trešām valstīm neesot pienākuma piekrist, ka tiek zaudēta salīdzināma nodokļu masa. Turklāt attiecībā uz trešām valstīm trūkstot mehānismu, ar ko tiktu nodrošināta līdzsvarota finanšu politika, kā tas paredzēts EK līgumā, – cita starpā ar tiesību aktu saskaņošanas iespēju.
129. Savstarpējības prasības atzīšana attiecībās ar trešām valstīm gan varētu būt vilinoša, taču tā ir saistīta ar EKL 56. un nākamo pantu teksta formulējumu un sistēmu. Proti, dalībvalstis nepārprotami ir izlēmušas vienpusēji liberalizēt kapitāla apriti no un uz trešām valstīm un tādējādi tieši ir atteikušās no savstarpējības. Ar vienpusēju liberalizāciju būtu grūti apvienojams, ka tagad pamatošanas līmenī tomēr tiktu atzīta vajadzība pēc savstarpējības. Šā iemesla dēļ ir jānoraida arī pārējie Austrijas valdības izvirzītie argumenti. Jautājumā par tiesību aktu saskaņošanas instrumentu trūkumu attiecībās ar trešām valstīm jānorāda, ka Savienības mērogā šāds instruments gan pastāv, taču attiecībā uz portfeļa ieguldījumu aplikšanu ar nodokļiem līdz šim tas nav ticis izmantots.
iii) Nodokļu administrēšanas pārraudzība
130. Visbeidzot, jautājumā par judikatūrā atzīto vajadzību nodrošināt iedarbīgu nodokļu administrēšanas pārraudzību jāpiebilst, ka pirmā prejudiciālā jautājuma ietvaros (70) tika noskaidrots, ka attiecībā uz trešām valstīm nodokļa atskaitīšanas metodi drīkst piesaistīt prasībai, ka ar attiecīgo trešo valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvo palīdzību, kas attiecīgās dalībvalsts nodokļu iestādēm ļauj pārliecināties, vai faktiski pastāv priekšnosacījumi, lai piešķirtu nodokļu atvieglojumus atskaitīšanas formā. Tiktāl tas, ka attiecīgajai dalībvalstij saskaņā ar EKL 56. panta 1. punktu var būt pienākums principā darīt iespējamu ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu, attiecīgās dalībvalsts sarunu pozīciju neietekmē.
131. Vajadzība nodrošināt iedarbīgu nodokļu administrēšanas pārraudzību šajā ziņā nav atzīstama par pietiekamu pamatojumu jau tādēļ vien, ka saskaņā ar KStG
trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā iepriekš ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana tiek atteikta neatkarīgi no tā, vai pastāv nolīgums par administratīvo palīdzību.
c) Secinājumi
132. Tā kā neviens no minētajiem argumentiem nav pietiekams pamats, lai attiecībā uz trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm neparedzētu iespēju atskaitīt iepriekš ārvalstīs samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli, tiek pārkāpti EKL 56. panta 1. punkta noteikumi.
133. Tādēļ uz trešo prejudiciālo jautājumu lietā Haribo
ir jāatbild tādējādi, ka EKL 56. panta 1. punkta noteikumi tiek pārkāpti, ja attiecībā uz dividendēm no līdzdalības trešās valstīs tiktāl, ciktāl runa ir par portfeļa ieguldījumiem, nav paredzēta ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes no nodokļa ir atbrīvotas.
D – Par ceturto jautājumu un ceturtā jautājuma 1) un 2) daļu lietā “ Haribo ”
134. Ar savu ceturto jautājumu un ceturtā jautājuma 1) un 2) daļu lietā Haribo
iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana attiecībā uz trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm (kas ir pretrunā EKL 56. panta 1. punktam) kompetentajām valsts iestādēm vai tiesām būtu jānovērš tādējādi, ka tiek piemērota attiecībā uz citu veidu dividendēm paredzētā atbrīvošana no nodokļa, vai arī šim nolūkam pietiktu ar iepriekš ārvalstīs uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību atskaitīšanu. Tā vēlas noskaidrot arī, vai atbilstoši izvēlamā metode – tā kā dalībvalstu tiesībās šāda prasība nepastāv arī attiecībā uz būtisku starptautisku līdzdalību sabiedrībās trešajās valstīs – tiek piemērota pat tad, ja nepastāv visaptveroša administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā.
135. Atbilde uz šiem jautājumiem lielā mērā izriet no atbildēm uz pirmajiem trim prejudiciālajiem jautājumiem lietā Haribo .
136. Piemēram, no otrā prejudiciālā jautājuma vērtējuma izriet, ka ir pamatoti atbrīvošanas no nodokļa metodi rezervēt iekšzemes dividendēm un ārvalsts dividenžu gadījumā paredzēt tikai iespēju atskaitīt ārvalstīs samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli. Tas tā ir pat tad, ja nav iespējams vai vienīgi ar nesamērīgām izmaksām ir iespējams iegūt pierādījumus par šādām iepriekš ārvalstīs uzliktām nodokļu saistībām. No trešā jautājuma vērtējuma izriet, ka nav pamatoti attiecībā uz dividendēm no līdzdalības trešo valstu sabiedrībās neparedzēt ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu tiktāl, ciktāl runa ir par portfeļa ieguldījumiem, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes ir atbrīvotas no nodokļiem.
137. Līdz ar to ekono misku nodokļu dubultu uzlikšanu trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm (kas ir pretrunā EKL 56. panta 1. punktam) principā var novērst tādējādi, ka to īpašniekam tiek dota iespēja lūgt iepriekš ārvalstīs samaksātā nodokļa atskaitīšanu.
138. Tomēr arī šeit ir jāievēro jaunākā judikatūra, saskaņā ar kuru dalībvalsts tiesību normas, kas ierobežo pamatbrīvības, par samērīgām ir uzskatāmas vienīgi tad, ja ar tām iecerēto mērķi var sasniegt konsekventi un sistemātiski (71) . Tam tā būtu jābūt arī attiecībā uz risinājumu, ko kompetentās valsts iestādes un tiesas piemēro, lai novērstu ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm (kas ir pretrunā Savienības tiesībām).
139. Ja dalībvalsts tiesību sistēmā attiecībā uz tāda paša veida portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrībām ES vai EEZ valstīs ir paredzēta ne vien iepriekš ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana, bet nosacītas atbrīvošanas metodes piemērošana ar iespējamu pāreju uz nodokļa atskaitīšanas metodi, būtu nesamērīgi (tādēļ, ka nekonsekventi), ka trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā tiktu piemērota vienīgi nodokļa atskaitīšanas metode.
140. Attiecībā uz nosacījumu par visaptverošu administratīvo palīdzību un palīdzību piespiedu izpildes jomā, atbildot uz pirmo (72) prejudiciālo jautājumu lietā Haribo
par EEZ portfeļa ieguldījumu dividendēm, tika konstatēts, ka šāds nosacījums ir nesamērīgs: palīdzība piespiedu izpildes jomā nav vajadzīga, jo runa ir par sabiedrībām rezidentēm piemērojamo nodokļu režīmu, un nosacījums par administratīvās palīdzības ir nekonsekvents, jo būtiskas starptautiskas līdzdalības nerezidentu pamatkapitālā gadījumā šāda nosacījuma nav.
141. Konstatēto tieši var attiecināt arī uz trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm. Palīdzība piespiedu izpildes jomā arī šeit ir vajadzīga tikpat maz kā EEZ portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā. Turpretī principā ir pamatoti, ja nodokļu atvieglojumiem nosacītas atbrīvošanas no nodokļa un/vai atskaitīšanas formā tiek izvirzīts priekšnosacījums, ka ar maksājošās sabiedrības rezidences valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvo palīdzību. Taču, tā kā saskaņā ar Austrijas tiesībām attiecībā uz dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības trešo valstu sabiedrībās šāds nosacījums nepastāv, būtu nekonsekventi (un līdz ar to arī nesamērīgi), ja tas tiktu prasīts trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā.
142. Tādēļ uz ceturto jautājumu un ceturtā jautājuma 1) un 2) daļu lietā Haribo
ir jāatbild tādējādi, ka dalībvalsts iestādes vai tiesas principā var novērst sistemātisku un ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm (kas ir pretrunā EKL 56. panta 1. punktam), ja tās ieguldītājiem dod iespēju lūgt iepriekš ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu. Ja tomēr dalībvalsts tiesībās attiecībā uz tāda paša veida portfeļa ieguldījumu dividendēm no citas ES vai EEZ valsts ir paredzēta nosacītas atbrīvošanas metode ar iespējamu pāreju uz nodokļa atskaitīšanas metodi, būtu nesamērīgi, ja trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā tiktu piemērota vienīgi nodokļa atskaitīšanas metode. Atskaitīšanas vai attiecīgi nosacītas atbrīvošanas piemērošanai principā drīkst noteikt priekšnosacījumu, ka ar attiecīgo trešo valsti ir noslēgts nolīgums par visaptverošu administratīvo palīdzību. Taču, ja attiecībā uz dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības trešo valstu sabiedrībās tiktāl, ciktāl arī attiecībā uz tām tiek nodrošināta tikai atskaitīšana vai nosacīta atbrīvošana no nodokļa, nav spēkā nosacījums par administratīvās palīdzības nolīguma pastāvēšanu, būtu nesamērīgi, ja šāds nosacījums tiktu izvirzīts attiecībā uz trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm.
E – Par abiem prejudiciālajiem jautājumiem lietā “ Österreichische Salinen ”
143. Ar saviem abiem prejudiciālajiem jautājumiem lietā Österreichische Salinen
iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tiek pārkāpti EKL 56. panta 1. punkta noteikumi, ja nodokļa atskaitīšanas metodes ietvaros ārvalsts portfeļa ieguldījumu dividendes gadā, kas noslēgts ar zaudējumiem, galu galā tomēr tiek pakļautas dubultai aplikšanai ar nodokli, jo tās samazina zaudējumu iespējamo pārnešanu uz nākamajiem gadiem un tāpat nav iespējams pārnest vai citādi ņemt vērā atskaitāmo uzņēmumu ienākuma nodokli un ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli, savukārt iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
1) Jautājumu pieņemamība
144. Austrijas valdība uzskata, ka šie abi prejudiciālie jautājumi nav pieņemami, jo tie pamata strīda atrisināšanai acīmredzami nav nozīmīgi. Tas, vai nākamajā gadā ir jānodrošina pārnešana atskaitīšanas nolūkā, neesot nozīmīgi uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķinam par 2002. gadu, kas ir pamata tiesvedības priekšmets.
145. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot ne vien to, vai attiecībā uz gadiem, kas seko zaudējumu gadam (2002.), ir jānodrošina pārnešana atskaitīšanas nolūkā. Drīzāk no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu var konstatēt, ka tā atbrīvošanas metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes līdzvērtību apšauba arī tādēļ, ka ārvalsts dividendes, ja tām piemēro nodokļa atskaitīšanas metodi bez iespējas zaudējumu gadījumos veikt pārnešanu atskaitīšanas nolūkā, galu galā tomēr tiktu pakļautas dubultai nodokļu uzlikšanai. Šādi traktējot, prejudiciālie jautājumi acīmredzami nav nenozīmīgi pamata strīda atrisināšanai.
146. Tādēļ abi prejudiciālie jautājumi ir pieņemami.
2) Atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiem
147. Attiecībā uz prejudiciālajos jautājumos minēto ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli jāatceras, ka tā uzlikšana var izraisīt nevis ekonomisku, bet gan juridisku dubulto aplikšanu ar nodokļiem. Tā rodas tādējādi, ka dažādas valstis īsteno savas nodokļu uzlikšanas tiesības attiecībā uz kapitāla daļu īpašnieku: maksājošās sabiedrības rezidences valsts – ienākumu izcelsmes valsts nodokļa formā, kas ieturams no sabiedrības, bet kapitāla daļu īpašnieka rezidences valsts – iedzīvotāju ienākuma nodokļa vai uzņēmumu ienākuma nodokļa formā.
148. Tomēr Savienības tiesības pašreiz spēkā esošajā redakcijā neietver vispārēju juridiskas nodokļu dubultās uzlikšanas aizliegumu (73) . Tādējādi Savienības tiesībās arī nevar konstatēt vispārēju kapitāla daļu īpašnieka rezidences valsts (dalībvalsts) pienākumu novērst šādu juridisku dubulto uzlikšanu ar ienākumu gūšanas vietā ārvalstī ieturamā nodokļa atskaitīšanu (74) . Tomēr, ja Savienības tiesībās nav paredzēta ienākumu izcelsmes valsts nodokļa atskaitīšana, tad no tām arī nevar izrietēt pienākums tā vietā, lai šādas nodokļu uzlikšanas sekas novērstu vienā konkrētā taksācijas gadā, kurā zaudējumu dēļ tās nevar novērst ar atskaitīšanas palīdzību, novērst tās, nodrošinot pārnešanu atskaitīšanas nolūkā uz nākamo gadu vai kā citādi.
149. Tādēļ prejudiciālie jautājumi ir jāizvērtē tikai attiecībā uz atskaitāmo uzņēmumu ienākuma nodokli.
150. Ja sabiedrības rezidentes gadījumā konkrētā taksācijas gadā rodas zaudējumi un ārvalsts dividendes nodokļa atskaitīšanas metodes ietvaros tiek iekļautas nodokļa bāzē, tad zaudējumi tiek samazināti par dividenžu summu. Ja dalībvalsts tiesībās ir paredzēta iespēja zaudējumus pārnest uz nākamajiem gadiem (kā tas ir izskatāmajā lietā), tad līdz ar to atbilstošā apmērā samazinās arī iespējamā zaudējumu pārnešana. Tā kā vienā no nākamajiem gadiem, kas tiek noslēgts ar peļņu, no ar nodokli apliekamās peļņas var atskaitīt zaudējumu gada zaudējumus tikai tādā apmērā, kas samazināts par ārvalsts dividenžu summu, dividendes summas no jauna tiek iekļautas peļņas gada nodokļa bāzē un tādējādi attiecīgi palielina uzliekamo uzņēmumu ienākuma nodokli.
151. Ja šajā nākamajā gadā vairs nevarētu atskaitīt vai citādi ņemt vērā par ārvalsts dividendēm iepriekš ārvalstīs samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli, tad tās galu galā tomēr tiktu pakļautas dubultai aplikšanai ar nodokli, ko, kā norāda iesniedzējtiesa, ar nodokļa atskaitīšanas metodi tieši bija paredzēts novērst.
152. Turpretī iekšzemes dividenžu gadījumā ekonomiska nodokļu dubulta uzlikšana katrā ziņā tiek novērsta. Proti, tā kā tām tiek piemērota atbrīvošana no uzņēmumu ienākuma nodokļa, tās netiek iekļautas nodokļa bāzē un tādējādi zaudējumu gados var arī neizraisīt zaudējumu samazināšanu. Līdz ar to zaudējumus var pilnā apmērā pārnest uz nākamajiem gadiem.
153. Piekrītu Haribo, Nīderlandes valdības un Komisijas paustajam viedoklim, ka šāda ārvalsts portfeļa ieguldījumu dividenžu nostādīšana neizdevīgā situācijā nav saderīga ar EKL 56. panta 1. punktu. Nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošana šādām dividendēm zaudējumu gados izraisa nesamērīgu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ja paralēli zaudējumu pārnešanas iespējai nepastāv arī iespēja ņemt vērā iepriekš ārvalstīs samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli, lai vajadzīgā apmērā samazinātu nodokļus – ar pārnešanu atskaitīšanas nolūkā vai kā citādi.
154. Austrijas valdība savu viedokli, ka nav vajadzīga pārnešana atskaitīšanas nolūkā vai attiecīgi nodokļu atlaide, pamato ar sprieduma lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (75) 52. punktu, saskaņā ar kuru nodokļu atlaide var tikt piešķirta tikai līdz apmēram, kas atbilst saņēmējas sabiedrības maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa apmēram. Ja zaudējumu dēļ iekšzemes nodokļi nav jāmaksā vispār, tad neesot arī jāatskaita ārvalstī samaksātais nodoklis vai attiecīgi jāpiešķir nodokļu atlaide.
155. Tomēr šajā apgalvojumā nav ņemts vērā, ka Tiesa šajā fragmentā, uz ko atsaucas Austrijas valdība, ir paudusi tikai to, ka ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai ar nodokļa atskaitīšanas metodi nebūtu jābūt tik tālejošai, ka dalībvalsts, kas ir saņēmējas sabiedrības rezidences valsts, saņēmējam kompensētu atskaitīšanu pārsniedzošo, ārvalstīs samaksāto (augstāko) nodokli. Šai dalībvalstij nav pienākuma dividenžu kopējās nodokļu saistības soli pa solim ar uzņēmumu ienākuma nodokli pazemināt līdz iekšzemes nodokļa līmenim. Ekonomiskajai nodokļu dubultajai uzlikšanai jātiek novērstai tikai iekšzemes nodokļu saistību apmērā.
156. Tomēr tas tā nenotiek, ja vienā zaudējumu gadā attiecībā uz saņēmēju sabiedrību rezidenti nevar piemērot atskaitīšanu, jo nav iekšzemes nodokļu saistību, pret kurām varētu notikt atskaitīšana, tomēr zaudējumu pārnešana tiek samazināta ārvalsts dividenžu apmērā un šīs dividendes līdz ar to netieši nākamajos gados tiek apliktas ar iekšzemes uzņēmumu ienākuma nodokli.
157. Saistībā ar Mātessabiedrību un meitassabiedrību direktīvu (76) Tiesa jau ir izskatījusi līdzīgu problēmu. Spriedumā lietā Cobelfret (77) un rīkojumā lietā KBC‑Bank (78) runa bija par Beļģijas tiesību normām, kas izraisīja situāciju, ka mātessabiedrības zaudējumi tika samazināti par saņemto dividenžu apmēru, ja mātessabiedrība attiecīgajā taksācijas laikposmā nebija guvusi nekādus citus apliekamus ienākumus. Tā kā saskaņā ar Beļģijas nodokļu tiesību normām bija iespējama zaudējumu pārnešana, mātessabiedrības pārnesamo zaudējumu samazināšanai (ja arī tās saņemtās dividendes izmaksāšanas taksācijas gadā netika apliktas ar uzņēmumu ienākuma nodokli) varēja būt tādas sekas, ka šīs dividendes vēlākos taksācijas gados netieši tiek apliktas ar nodokli mātessabiedrības līmenī, ja tā gadu ir noslēgusi ar peļņu. Tiesa šajā ziņā konstatēja, ka šādos apstākļos netiek sasniegts ekonomiskas nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas mērķis.
158. Tādēļ Austrijas valdības arguments ir noraidāms.
159. Itālijas valdība uzskata, ka nevar jau sākotnēji izslēgt, ka koncerna ietvaros, kurā ietilpst dividendes saņemošas sabiedrības un nerezidentes maksājošas sabiedrības, varētu tikt izmantota prakse, ar ko dividendes tiktu pārnestas uz zaudējumus nesošām sabiedrībām, lai šo sabiedrību aplikšana ar nodokli būtu izslēgta zaudējumu dēļ un dividenžu atbrīvošana no nodokļa turpinātos arī nākamajos gados (ar pārnešanu atskaitīšanas nolūkā). No sprieduma lietā Glaxo Wellcome (79) pēc analoģijas varot konstatēt, ka regulējums, kurā (tāpat kā šeit aplūkotajā) nav paredzēta nekāda pārnešana atskaitīšanas nolūkā, nepārsniedzot to, kas esot vajadzīgs, lai nodrošinātu nodokļu uzlikšanas tiesību sadalījuma līdzsvarotību starp dalībvalstīm un lai novērstu acīmredzami mākslīgus, no saimnieciskās realitātes attālinātus veidojumus, kas ir orientēti uz nelikumīgu nodokļu atvieglojumu iegūšanu. Galu galā par to būtu jāspriež iesniedzējtiesai.
160. Šo argumentu izskatāmajā kontekstā nevar atbalstīt jau tādēļ vien, ka runa nav par dividenžu maksājumiem koncernu ietvaros, bet gan par dividendēm no portfeļa ieguldījumiem, kas tiek turēti ar iekšzemes ieguldījumu fondu starpniecību – kopīpašuma formā kopā ar citiem ieguldītājiem. Itālijas valdības minētie acīmredzami mākslīgie veidojumi, kas pastāv koncerna ietvaros, šeit nešķiet iespējami.
161. Noslēgumā paskaidrojumam vēlos norādīt, ka iepriekš izklāstītie apsvērumi vienlīdz attiecas gan uz portfeļa ieguldījumu dividendēm no ES vai EEZ dalībvalstīm, gan uz portfeļa ieguldījumu dividendēm no trešām valstīm. Kā izriet no atbildes uz trešo prejudiciālo jautājumu lietā Haribo, arī trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā ir jānodrošina vismaz iespēja veikt atskaitīšanu, ja iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā ekonomiskā nodokļu dubultā uzlikšana tiek novērsta ar atbrīvošanu no nodokļa. Ja saņēmēja sabiedrība gadu noslēdz ar zaudējumiem, šeit aplūkotās problēmas pastāv neatkarīgi no ārvalsts portfeļa ieguldījumu dividenžu konkrētās izcelsmes.
162. Tādēļ uz abiem prejudiciālajiem jautājumiem lietā Österreichische Salinen
ir jāatbild tādējādi, ka EKL 56. panta 1. punkta noteikumi tiek pārkāpti, ja nodokļa atskaitīšanas metodes ietvaros ārvalsts portfeļa ieguldījumu dividendes kādā zaudējumu gadā tomēr ir pakļautas nodokļu dubultai aplikšanai, jo tās samazina zaudējumu iespējamo pārnešanu uz nākamajiem gadiem, turklāt nevar tikt pārnests vai citādi ņemts vērā atskaitāmais uzņēmumu ienākuma nodoklis, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr tiek atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
V – Secinājumi
163. Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, ierosinu uz Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz
prejudiciālajiem jautājumiem lietā C‑436/08 ( Haribo ) atbildēt šādi:
1) EKL 56. panta 1. punkta noteikumi netiek pārkāpti, ja sabiedrībām rezidentēm par portfeļa ieguldījumu dividendēm no citām ES vai EEZ dalībvalstīm regulāri ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo tām neizdodas (vai diez vai izdotos) sniegt ziņas, kas tiek prasītas, lai varētu piemērot atbrīvošanu no nodokļa vai vismaz iepriekš ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr tiek atbrīvotas no nodokļa;
2) EKL 56. panta 1. punkta noteikumi tiek pārkāpti, ja portfeļa ieguldījumu dividendes no EEZ dalībvalstīm, kas neietilpst Eiropas Savienībā, no uzņēmumu ienākuma nodokļa tiek atbrīvotas vienīgi tad, ja pastāv administratīvā palīdzība un palīdzība piespiedu izpildes jomā, lai gan attiecībā uz dividendēm no būtiskas starptautiskas līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs tas netiek prasīts;
3) EKL 56. panta 1. punkta noteikumi tiek pārkāpti, ja attiecībā uz dividendēm no līdzdalības sabiedrībās trešās valstīs tiktāl, ciktāl runa ir par portfeļa ieguldījumiem, nav paredzēta ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes no nodokļa ir atbrīvotas;
4) dalībvalsts iestādes vai tiesas principā var novērst sistemātisku un ekonomisku nodokļu dubultu uzlikšanu trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm (kas ir pretrunā EKL 56. panta 1. punktam), ja tās ieguldītājiem dod iespēju lūgt iepriekš ārvalstīs samaksātā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu. Ja tomēr dalībvalsts tiesībās attiecībā uz tāda paša veida portfeļa ieguldījumu dividendēm no sabiedrības citā ES vai EEZ valstī ir paredzēta nosacītas atbrīvošanas metode ar iespējamu pāreju uz nodokļa atskaitīšanas metodi, būtu nesamērīgi, ja trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividenžu gadījumā tiktu piemērota vienīgi nodokļa atskaitīšanas metode. Atskaitīšanas vai attiecīgi nosacītas atbrīvošanas piemērošanai principā drīkst noteikt priekšnosacījumu, ka ar attiecīgo trešo valsti ir noslēgts nolīgums par visaptverošu administratīvo palīdzību. Taču, ja attiecībā uz dividendēm no trešo valstu kvalificētā mazākuma līdzdalības tiktāl, ciktāl arī attiecībā uz tām tiek nodrošināta tikai atskaitīšana vai nosacīta atbrīvošana no nodokļa, nav spēkā prasība par administratīvās palīdzības nolīguma pastāvēšanu, būtu nesamērīgi, ja šāds nosacījums tiktu izvirzīts attiecībā uz trešo valstu portfeļa ieguldījumu dividendēm.
164. Savukārt uz Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz
prejudiciālajiem jautājumiem lietā C‑437/08 ( Österreichische Salinen ) ierosinu atbildēt šādi:
EKL 56. panta 1. punkta noteikumi tiek pārkāpti, ja nodokļa atskaitīšanas metodes ietvaros ārvalsts portfeļa ieguldījumu dividendes kādā zaudējumu gadā tomēr ir pakļautas nodokļu dubultai aplikšanai, jo tās samazina zaudējumu iespējamo pārnešanu uz nākamajiem gadiem, turklāt nevar tikt pārnests vai citādi ņemts vērā atskaitāmais uzņēmumu ienākuma nodoklis, lai gan iekšzemes portfeļa ieguldījumu dividendes vienmēr tiek atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
(1) .
(2)  –	Šajā ziņā skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation
(Krājums, I‑11753. lpp., 33.–74. punkts).
(3)  –	Šajā ziņā skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑101/05 A
(Krājums, I‑11531. lpp.) un spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 17. un nākamie punkti).
(4)  –	Šajā ziņā skat. 2009. gada 10. marta spriedumu lietā C‑169/07 Hartlauer
(Krājums, I‑1721. lpp., 55. punkts), 2009. gada 8. septembra spriedumu lietā C‑42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional
un Bwin International
(Krājums, I‑7633. lpp., 61. punkts), 2009. gada 6. oktobra spriedumu lietā C‑153/08 Komisija/Spānija (Krājums, I‑9735. lpp., 38. punkts) un 2010. gada 8. septembra spriedumu apvienotajās lietās C‑316/07, no C‑358/07 līdz C‑360/07, C‑409/07 un C‑410/07 Stoß u.c. (Krājums, I‑0000. lpp., 106. punkts), kā arī [tā paša datuma] spriedumu lietā C‑46/08 Carmen Media Group
(Krājums, I‑0000. lpp., 68. punkts).
(5)  –	BGBl ., Nr. 401.
(6)  –	BGBl . I, Nr. 52.
(7)  –	BMF ‑010216/0090‑VI/6/2008.
(8)  –	Kopš stājies spēkā Lisabonas līgums, tas ir reglamentēts LESD 63. pantā. Tomēr, tā kā pamata lieta attiecas uz 2001. un 2002. taksācijas gadu, šeit un turpmāk tiek minētas atsauces uz EK līguma pantiem.
(9)  –	Minēts iepriekš 2. zemsvītras piezīmē, 72. punkts.
(10)  –	Skat. spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 57. un 60. punkts) un 2008. gada 23. aprīļa rīkojumu lietā C‑201/05 Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
(Krājums, I‑2875. lpp., 43. punkts).
(11)  –	Skat. spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 53. un 60. punkts).
(12)  –	Vai attiecīgi brīvību veikt uzņēmējdarbību.
(13)  –	Skat. 2003. gada 13. novembra spriedumu lietā C‑153/02 Neri
( Recueil, I‑13555. lpp., 35. punkts), 2008. gada 2. oktobra spriedumu lietā C‑360/06 Heinrich Bauer Verlag
(Krājums, I‑7333. lpp., 15. punkts) un 2009. gada 29. janvāra spriedumu apvienotajās lietās no C‑278/07 līdz C‑280/07 Josef Vosding Schlacht-, Kühl- un Zerlegebetrieb
(Krājums, I‑457. lpp., 16. punkts).
(14)  –	Skat. 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑513/03 van Hilten-van der Heijden
(Krājums, I‑1957. lpp., 44. punkts), 2007. gada 25. janvāra spriedumu lietā C‑370/05 Festersen
(Krājums, I‑1129. lpp., 24. punkts) un spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 40. punkts).
(15)  –	Skat. 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant
( Recueil, I‑2409. lpp., 43. punkts), 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑170/05 Denkavit Internationaal un Denkavit France
(Krājums, I‑11949. lpp., 50. punkts) un 2010. gada 1. jūlija spriedumu lietā C‑233/09 Dijkman
un Dijkman-Lavaleije (Krājums, I‑0000. lpp., 42. punkts).
(16)  –	Skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen
(Krājums, I‑7477. lpp., 29. punkts), 2005. gada 8. septembra spriedumu lietā C‑512/03 Blanckaert
(Krājums, I‑7685. lpp., 42. punkts) un 2010. gada 3. jūnija spriedumu lietā C‑487/08 Komisija/Spānija (Krājums, I‑4843. lpp., 47. punkts).
(17)  –	Šajā ziņā skat. 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C‑315/02 Lenz
(Krājums, I‑7063. lpp., 29.–32. punkts), spriedumu lietā Manninen
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 32.–35. punkts) un 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑540/07 Komisija/Itālija (Krājums, I‑10983. lpp., 58. punkts).
(18)  –	Skat. spriedumu lietā Lenz
(minēts 17. zemsvītras piezīmē, 31. un nākamie punkti), spriedumu lietā Manninen
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 34.–36. punkts) un spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 62. punkts).
(19)  –	Šajā ziņā sal. ar maniem secinājumiem lietā Manninen
(minēta 16. zemsvītras piezīmē, 46. un nākamie punkti).
(20)  –	Minēts iepriekš 16. zemsvītras piezīmē, 44. punkts.
(21)  –	Minēts iepriekš 2. zemsvītras piezīmē, 54. punkts.
(22)  –	Minēts iepriekš 2. zemsvītras piezīmē, 56. punkts.
(23)  –	Skat. iepriekš 16. un nākamajos punktos.
(24)  – Turpretī, tā kā ārvalstīs izmaksāto dividenžu gadījumā nevarēja tikt ņemtas vērā nodokļu priekšrocības, kas, iespējams, pastāvēja attiecībā uz izmaksājošo sabiedrību, ģenerāladvokāts Hēlhuds [ Geelhoed ] savos secinājumos lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
bija apstiprinoši atbildējis, ka tiek ierobežota brīvība veikt uzņēmējdarbību.
(25)  –	Jautājumā par izcelsmes valsts piešķirtu atbrīvojumu Tiesa iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Manninen
34. punktā ir atzinusi, ka iekšzemes dividendes un ārvalstīs saņemtās dividendes nav iespējams salīdzināt.
(26)  –	Un/vai brīvība veikt uzņēmējdarbību.
(27)  –	Sal. ar spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 47. un 72. punkts).
(28)  –	Skat. spriedumu lietā Manninen
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 54. punkts) un spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 47.–57. punkts).
(29)  –	Sal. ar spriedumu lietā Lenz
(minēts 17. zemsvītras piezīmē, 27. punkts), spriedumu lietā Manninen
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 29. punkts) un spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 56. punkts).
(30)  –	Skat. 2002. gada 3. oktobra spriedumu lietā C‑136/00 Danner
( Recueil, I‑8147. lpp., 50. punkts) un 2009. gada 27. janvāra spriedumu lietā C‑318/07 Persche
(Krājums, I‑359. lpp., 54. punkts). Skat. arī manus secinājumus lietā Manninen
(minēta 16. zemsvītras piezīmē, 77. un nākamie punkti).
(31)  –	Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) ar Padomes 2004. gada 16. novembra Direktīvu 2004/106/EK (OV L 359, 30. lpp.) grozītajā redakcijā.
(32)  –	Skat. 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑184/05 Twoh International
(Krājums, I‑7897. lpp., 32. punkts) un spriedumu lietā Persche
(minēts 30. zemsvītras piezīmē, 65. punkts).
(33)  –	Ar atsauci uz ģenerāladvokāta Mengoci [ Mengozzi ] 2008. gada 14. oktobra secinājumiem lietā C‑318/07 Persche
(minēta 30. zemsvītras piezīmē, 110. un 111. punkts).
(34)  –	Minēts iepriekš 31. zemsvītras piezīmē.
(35)  –	Skat. arī manus secinājumus lietā Manninen
(minēta 16. zemsvītras piezīmē, 78. punkts).
(36)  –	Sal. ar spriedumu lietā Persche
(minēts 30. zemsvītras piezīmē, 59. punkts).
(37)  –	Skat. 33. un nākamajos punktos.
(38)  –	Skat. spriedumu lietā Hartlauer
(minēts 4. zemsvītras piezīmē, 55. punkts), spriedumu lietā Liga Portuguesa de Futebol Profissional
un Bwin International
(minēts 4. zemsvītras piezīmē, 61. punkts), spriedumu lietā Komisija/Spānija (minēts 4. zemsvītras piezīmē, 38. punkts), spriedumu lietā Stoß u.c. (minēts 4. zemsvītras piezīmē, 106. punkts), kā arī spriedumu lietā Carmen Media Group
(minēts 4. zemsvītras piezīmē, 68. punkts).
(39)  –	Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvas 2003/123/EK (OV L 7, 41. lpp.) redakcijā.
(40)  –	Skat. 2008. gada 16. decembra spriedumu lietā C‑210/06 Cartesio
(Krājums, I‑9641. lpp., 67. punkts) un 2009. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C‑261/08 un C‑348/08 Zurita García
(Krājums, I‑10143. lpp., 34.–36. punkts).
(41)  –	BMF ‑010216/0090‑VI/6/2008.
(42)  –	Sal. ar iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(43)  –	Šeit un turpmāk saīsinājums “EEZ” tiek izmantots vienīgi attiecībā uz trim EEZ valstīm, kas neietilpst Eiropas Savienībā, tātad pašlaik – Norvēģiju, Īslandi un Lihtenšteinu.
(44)  –	Šajā ziņā sal. ar iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā A
(42. punkts un tajā minētā judikatūra).
(45)  –	Sal. ar iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(46)  –	Skat. iepriekš 32. un nākamajos punktos.
(47)  –	Skat. iepriekš 29. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(48)  –	Skat. iepriekš 38. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(49)  –	Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē, 67. punkts.
(50)  –	Minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 57. un nākamie, kā arī 68. un nākamie punkti.
(51)  –	Skat. 2010. gada 29. aprīļa secinājumus lietā C‑72/09 Établissements Rimbaud
(Krājums, I‑0000. lpp., 53. un nākamie punkti).
(52)  –	2010. gada 28. oktobra spriedums lietā C‑72/09 Établissements Rimbaud (Krājums, I‑0000. lpp., 40. un nākamie punkti).
(53)  –	Skat. iepriekš 63. un nākamajos punktos.
(54)  –	Sal. ar 2009. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑521/07 Komisija/Nīderlande (Krājums, I‑4873. lpp., 49. punkts).
(55)  –	Sal. ar 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑264/96 ICI
( Recueil, I‑4695. lpp., 26. punkts), 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C‑451/05 ELISA
(Krājums, I‑8251. lpp., 91. punkts) un spriedumu lietā Komisija/Itālija (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 58. punkts).
(56)  –	Sal. iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(57)  –	Skat. spriedumu lietā A
(minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē, 28.–39. punkts).
(58)  –	Skat. iepriekš 62. punktā.
(59)  –	Skat. spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minē ts 2. zemsvītras piezīmē, 170. un nākamie punkti) un spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 37. punkts).
(60)  –	Skat. spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 31. punkts) un 2008. gada 20. maija spriedumu lietā C‑194/06 Orange European Smallcap Fund (Krājums, I‑3747. lpp., 87. punkts).
(61)  –	Skat. spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 32. un 60. punkts), spriedumu lietā Orange European Smallcap Fund
(minēts 59. zemsvītras piezīmē, 89. punkts) un spriedumu lietā Komisija/Itālija (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 69. punkts).
(62)  –	Skat. spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 36. punkts).
(63)  –	Skat. spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 170. punkts), spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 37. punkts) un spriedumu lietā Orange European Smallcap Fund
(minēts 59. zemsvītras piezīmē, 89. punkts).
(64)  –	Skat. spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 171. punkts) un spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 37. punkts).
(65)  –	Skat. spriedumu lietā A
(minēts 3. zemsvītras piezīmē, 32. un nākamie punkti).
(66)  –	Skat. 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03 Marks & Spencer
(Krājums, I‑10837. lpp., 43.–51. punkts), 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑231/05 Oy AA
(Krājums, I‑6373. lpp., 51. punkts), 2008. gada 15. maija spriedumu lietā C‑414/06 Lidl Belgium
(Krājums, I‑3601. lpp., 42. punkts) un 2010. gada 25. februāra spriedumu lietā C‑337/08 X Holding
(Krājums, I‑1215. lpp., 33. punkts).
(67)  –	Skat. spriedumu lietā Oy AA
(minēts 65. zemsvītras piezīmē, 54. punkts), 2009. gada 17. septembra spriedumu lietā C‑182/08 Glaxo Wellcome
(Krājums, I‑8591. lpp., 82. punkts) un 2010. gada 21. janvāra spriedumu lietā C‑311/08 SGI
(Krājums, I‑487. lpp., 60. punkts).
(68)  –	Skat. spriedumu lietā Manninen
(minēts 16. zemsvītras piezīmē, 49. punkts), 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I‑8203. lpp., 59. punkts) un spriedumu lietā Glaxo Wellcome
(minēts 66. zemsvītras piezīmē, 82. punkts).
(69)  –	Skat. spriedumu lietā Orange European Smallcap Fund
(minēts 59. zemsvītras piezīmē, 95. punkts).
(70)  –	Skat. iepriekš 92. un nākamajos punktos.
(71)  –	Skat. iepriekš 63. un nākamajos punktos.
(72)  –	Skat. iepriekš 89. un nākamajos punktos.
(73)  –	Skat. 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C‑513/04 Kerckhaert un Morres (Krājums, I‑10967. lpp., 20.–24. punkts), 2009. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑128/08 Damseaux (Krājums, I‑6823. lpp., 25. un nākamie punkti) un spriedumu lietā Komisija/Spānija (iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 56. punkts). Tomēr attiecībā uz ienākumu izcelsmes valsts nodokļa uzlikšanu būtiskai starptautiskai līdzdalībai skat. Direktīvas 90/435 (minēta 39. zemsvītras piezīmē) 5. panta 1. punktu.
(74)  –	Skat. spriedumu lietā Damseaux
(minēts 73. zemsvītras piezīmē, 32. un nākamie punkti).
(75)  –	Minēts iepriekš 2. zemsvītras piezīmē.
(76)  –	Minēts iepriekš 72. zemsvītras piezīmē.
(77)  –	Skat. 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C‑138/07 (Krājums, I‑731. lpp., 37.–45. punkts).
(78)  –	Skat. 2009. gada 4. jūnija rīkojumu apvienotajās lietās C‑439/07 un C‑499/07 (Krājums, I‑4409. lpp., 39. un nākamie punkti).
(79)  –	Minēts iepriekš 66. zemsvītras piezīmē.