62020CJ0342
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. balandžio 7 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – SESV 63 ir 65 straipsniai – Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Juridinių asmenų pelno mokestis – Investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio – Atleidimo nuo mokesčio sąlygos – Sąlyga, susijusi su fondo sutartine forma“
Byloje C-342/20
dėl Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas, Suomija) 2020 m. liepos 9 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2020 m. liepos 23 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
A SCPI,
dalyvaujant
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro antrosios kolegijos pirmininko pareigas einantis pirmosios kolegijos pirmininkas A. Arabadjiev, teisėjai I. Ziemele (pranešėja), T. von Danwitz, P. G. Xuereb ir A. Kumin,
generalinis advokatas H. Saugmandsgaard Øe,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Suomijos vyriausybės, atstovaujamos iš pradžių H. Leppo, A. Laine ir S. Hartikainen, vėliau H. Leppo ir A. Laine,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos iš pradžių W. Roels ir I. Koskinen, vėliau W. Roels,
susipažinęs su 2021 m. spalio 6 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49, 63 ir 65 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Prancūzijos teisę įsteigtos bendrovės A SCPI inicijuotą bylą dėl 2019 m. birželio 13 d.Verohallinto (mokesčių administratorius, Suomija) išankstinio sprendimo dėl pajamų ir pelno iš Suomijoje esančių pastatų nuomos, pardavimo ir Suomijoje esančio nekilnojamojo turto bendrovių akcijų pardavimo, kuriuos A šioje valstybėje narėje gavo per 2019 ir 2020 mokestinius metus (toliau – 2019 m. birželio 13 d. sprendimas), apmokestinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
2009 m. liepos 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2009/65/EB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (OL L 302, 2009, p. 32), 1 straipsnio 1–3 dalyse numatyta:
„1.   Ši direktyva taikoma valstybių narių teritorijoje įsteigtiems kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektams (toliau – KIPVPS).
2.   Šioje direktyvoje ir vadovaujantis 3 straipsniu KIPVPS laikomi subjektai:
a)
kurių vienintelis tikslas yra iš visuomenės pritraukto kapitalo kolektyvinis investavimas į perleidžiamus vertybinius popierius arba kitą likvidų finansinį turtą, minimą 50 straipsnio 1 dalyje, ir kurie veikia pasinaudodami rizikos paskirstymo principu; ir
b)
kurių investiciniai vienetai savininkų pageidavimu yra tiesiogiai ar netiesiogiai atperkami ar išperkami už tų subjektų turtą. Veiksmai, kurių imasi KIPVPS, siekdamas užtikrinti, kad jo investicinių vienetų biržos vertė labai nesiskirtų nuo jo grynojo turto vertės, laikomi lygiaverčiais tokiam atpirkimui ar išpirkimui.
Valstybės narės gali leisti, kad KIPVPS būtų sudaryti iš keleto investicinių padalinių.
3.   2 dalyje nurodyti subjektai gali būti steigiami pagal sutarčių teisę (kaip bendrieji investiciniai fondai, valdomi valdymo įmonių), patikėjimo teisę (kaip patikėjimo fondai) arba įstatus (kaip investicinės bendrovės). Šioje direktyvoje:
<…>“
4
2011 m. birželio 8 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2011/61/ES dėl alternatyvaus investavimo fondų valdytojų, kuria iš dalies keičiami direktyvos 2003/41/EB ir 2009/65/EB bei reglamentai (EB) Nr. 1060/2009 ir (ES) Nr. 1095/2010 (OL L 174, 2011, p. 1), 2 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Laikantis šio straipsnio 3 dalies ir 3 straipsnio nuostatų, ši direktyva taikoma:
a)
ES AIFV [alternatyvaus investavimo fondai valdytojai], kurie valdo vieną ar daugiau AIF, neatsižvelgiant į tai, ar tokie AIF yra ES AIF, ar ne ES AIF;
b)
ne ES AIFV, kurie valdo vieną ar daugiau ES AIF; ir
c)
ne ES AIFV, kurie Sąjungoje platina vieno ar daugiau AIF investicinius vienetus ar akcijas, neatsižvelgiant į tai, ar šie AIF yra ES AIF, ar ne ES AIF.
2.   1 dalies atveju nesvarbu:
a)
ar AIF yra atvirojo, ar uždarojo tipo;
b)
ar AIF įsteigtas pagal sutarčių teisę, turto patikėjimo teisę, teisės aktą ar yra kitos teisinės formos;
c)
kokia AIFV teisinė struktūra.“
5
Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta:
„<…> vartojamų sąvokų apibrėžtys:
a)
alternatyvaus investavimo fondai (AIF) – kolektyvinio investavimo subjektai, įskaitant jų investicinius padalinius:
i)
kurie pritraukia kapitalą iš keleto investuotojų, siekdami jį investuoti tų investuotojų naudai pagal nustatytą investavimo politiką, ir
ii)
kuriems nereikia leidimo pagal Direktyvos 2009/65/EB 5 straipsnį.“
Suomijos teisė
6
Pagal 1992 m. gruodžio 30 d.tuloverolaki (1535/1992) (Pajamų mokesčio įstatymas (1535/1992)), iš dalies pakeisto 2019 m. balandžio 12 d. Įstatymu 528/2019 (toliau – Pajamų mokesčio įstatymas), 3 straipsnio 4 punktą „juridiniai asmenys“, be kita ko, yra akcinė bendrovė, investiciniai fondai ir specialieji investiciniai fondai.
7
Pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio pirmos pastraipos 2 punkte nustatyta, kad fiziniai asmenys, kurie per mokestinius metus neturėjo Suomijoje gyvenamosios vietos, ir užsienio juridiniai asmenys privalo mokėti pajamų mokestį nuo Suomijoje gautų pajamų.
8
Šio įstatymo 10 straipsnyje numatyta:
„Suomijoje gautas pajamas sudaro:
1)
pajamos iš Suomijoje esančio nekilnojamojo turto arba patalpų, priklausančių asmeniui remiantis turimomis Suomijos akcinės būsto bendrovės ar kitos akcinės bendrovės akcijomis arba remiantis naryste Suomijos kooperatinėje būsto bendrovėje ar kitoje kooperatinėje bendrovėje;
<…>
6)
dividendai, kooperatinės bendrovės pelnas ir kitos panašios pajamos, gautos iš Suomijos akcinės bendrovės, kooperatinės bendrovės arba kito juridinio asmens, taip pat dalyvavimas gaunant Suomijos bendrovių grupės pelno;
<…>
10)
pelnas, gautas perleidus Suomijoje esantį nekilnojamąjį turtą arba akcijas ar dalis Suomijos akcinėje būsto bendrovėje, kitoje akcinėje bendrovėje arba kooperatinėje bendrovėje, kurios daugiau nei 50 % bendro turto sudaro vienas ar keli Suomijoje esantys nekilnojamojo turto vienetai.“
9
Minėto įstatymo 20a straipsnio, taikomo nuo 2020 m. sausio 1 d., pirmoje, antroje, ketvirtoje ir septintoje pastraipose numatyta:
„Nuo pajamų mokesčio atleidžiami investiciniai fondai, kaip jie suprantami pagal sijoitusrahastolaki (213/2019) [Investicinių fondų įstatymas 213/2019] 1 skyriaus 2 straipsnio pirmos pastraipos 2 punktą, ir į juos panašūs pagal sutartį įsteigti atviri užsienio investiciniai fondai, kurių dalys priklauso ne mažiau kaip 30 dalininkų.
Pirmosios pastraipos nuostatos dėl investicinių fondų atleidimo nuo mokesčio taip pat taikomas specialiesiems investiciniams fondams, kaip jie suprantami pagal vaihtoehtorahastojen hoitajista annettu laki (162/2014) [Alternatyvių fondų valdytojų įstatymas (162/2014)] 2 skyriaus 1 straipsnio antrą pastraipą, ir į juos panašiems užsienio specialiesiems investiciniams fondams, jei tai yra atviri fondai, kurių dalys priklauso ne mažiau kaip 30 dalininkų.
<…>
Specialūs investiciniai fondai, kaip jie suprantami pagal Alternatyvių fondų valdytojų įstatymo 2 skyriaus 1 straipsnio antrą pastraipą, arba į juos panašūs pagal sutartį įsteigti atviri užsienio investiciniai fondai, savo lėšas minėtojo įstatymo 16a skyriaus 4 straipsnyje nurodytu būdu daugiausia investuojantys į nekilnojamąjį turtą ir nekilnojamojo turto vertybinius popierius, pajamų mokesčiu neapmokestinami tik tuomet, jeigu kasmet savo dalininkams paskirsto mažiausiai tris ketvirtadalius finansinių metų pelno neatsižvelgiant į nerealizuotą kapitalo prieaugį.
<…>
Kai investicinį fondą ar specialų investicinį fondą sudaro du ar daugiau investicinių skyrių, jiems taikomos nuostatos, susijusios su investiciniais fondais arba specialiaisiais investiciniais fondais.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10
A yra pagal Prancūzijos teisę įsteigta kintamojo kapitalo bendrovė, investuojanti į euro zonos šalyse esantį nekilnojamąjį turtą, kuris nuomojamas įmonėms. Kaip alternatyvus investicinis fondas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2011/61 4 straipsnio 1 dalies a punktą, A yra kontroliuojama Autorité des marchés financiers (Finansų rinkų institucija, Prancūzija).
11
A Asset Management SAS, pagal Prancūzijos teisę įsteigta paprastoji akcinė bendrovė, užtikrina A valdymą ir priima su ja susijusius visus sprendimus. Šių dviejų bendrovių registruotos buveinės yra Prancūzijoje ir Suomijoje neturi jokio padalinio.
12
Investuotojai, kurie pasirašė A kapitalo dalis, kasmet gauna grąžą, atitinkančią A gautas grynąsias nuomos pajamas ir kitas grynąsias finansines pajamas. Sprendimą dėl pelno paskirstymo priima šios bendrovės visuotinis susirinkimas.
13
Prancūzijoje A yra mokesčių požiūriu skaidrus subjektas, kuris nėra pajamų mokesčio mokėtojas. Būtent investuotojai turi mokėti pajamų mokestį, apskaičiuojamą iš A dalių grąžos ir šių dalių pardavimo ar jų išpirkimo.
14
2019 m. birželio mėn. A numatė pasirašyti sutartį dėl dviejų Suomijoje įsteigtų nekilnojamojo turto akcinių bendrovių, komercinių pastatų, esančių šioje valstybėje narėje ir kuriuos A ketino išnuomoti ne trumpiau kaip penkeriems metams, savininkių, akcijų pirkimo. A taip pat numatė kitas tokio pobūdžio investicijas į nekilnojamąjį turtą arba tiesiogiai įsigyti nekilnojamąjį turtą Suomijoje.
15
Siekdama išsiaiškinti, ar pajamos ir pelnas iš šių investicijų apmokestinamos Suomijoje, A kreipėsi į mokesčių administratorių su prašymu priimti išankstinį privalomą sprendimą dėl 2019 ir 2020 mokestinių metų.
16
2019 m. birželio 13 d. sprendime mokesčių administratorius nusprendė, kad, kiek tai susiję su 2019 mokestiniais metais, pagal tais mokestiniais metais galiojusias mokesčių nuostatas A dėl jai priskirtinų esminių savybių gali būti laikoma panašia į investicinio fondo padėtį, kaip tai suprantama pagal Pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio 4 punktą. Todėl šis administratorius nusprendė, kad pajamos, kurias A gavo Suomijoje iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto nuomos ar pardavimo, taip pat iš akcinių bendrovių, kurios yra šioje valstybėje narėje esančių pastatų savininkės, akcijų pardavimo, buvo atleistos nuo pajamų mokesčio.
17
Vis dėlto dėl 2020 m. mokestinių metų mokesčių administratorius, remdamasis nuo 2020 m. sausio 1 d. taikytinais Pajamų mokesčio įstatymo pakeitimais, nusprendė, kad A, kaip kintamojo kapitalo bendrovė, turi būti prilyginta ne sutartinės formos investiciniam fondui, numatytam minėto įstatymo 20a straipsnyje, o pagal Suomijos teisę įsteigtai akcinei bendrovei.
18
Taigi šis administratorius nusprendė, kad 2020 mokestiniais metais A Suomijoje gautos pajamos iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto nuomos ar pardavimo, taip pat iš akcinių bendrovių, kurios yra šioje valstybėje narėje esančių pastatų savininkės, akcijų pardavimo, Suomijoje apmokestinamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 10 straipsnio 1, 6 ir 10 punktus ir 20a straipsnio pirmą pastraipą.
19
A apskundė 2019 m. birželio 13 d. sprendimą Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas, Suomija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, tiek, kiek tuo sprendimu buvo atsisakyta pripažinti, kad pajamos iš Suomijos šaltinio buvo atleistos nuo mokesčio per 2020 mokestinius metus. Šiame skunde A teigia, kad Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnis prieštarauja Sąjungos teisei, ir kad, neatsižvelgiant į jos įsteigimo formą, numatytą Prancūzijos teisės aktuose dėl investicinių fondų, jos funkcinės savybės yra panašios į Suomijos investicinio fondo, atleisto nuo pajamų mokesčio, funkcines savybes.
20
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Mokesčių administratoriaus tarnyba, atsakinga už mokestinių pajamų gavėjų teisių gynimą, Suomija) mano, kad, nesant Sąjungos lygmeniu suderintų kolektyvinio investavimo subjektų formų ir jų pajamų apmokestinimo taisyklių, nacionalinės kolektyvinio investavimo subjektų apmokestinimą reglamentuojančios priemonės ir šių subjektų formos, veikimo būdai ar veikla valstybėse narėse gali skirtis. A neatitiko Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio ketvirtoje pastraipoje numatytų atleidimo nuo pajamų mokesčio sąlygų, pagal kurias šis atleidimas nuo mokesčio taikomas tik pagal sutartį įsteigtiems fondams.
21
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja, kad iš 2019 m. birželio 13 d. sprendimo matyti, jog dėl to, kad 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojo Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnis, A nebegali būti prilyginama Suomijos investiciniam fondui, atleistam nuo pajamų mokesčio, bet nuo šiol apmokestinamos jos Suomijoje gautos pajamos iš nekilnojamojo turto.
22
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad iš Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio parengiamųjų darbų matyti, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas siekė, be kita ko, tiksliai nustatyti atvejus, kai užsienio fondas turi būti prilygintas neapmokestinamam Suomijos fondui, nesvarbu, ar tai būtų investicinis fondas, ar specialusis investicinis fondas, siekiant pagerinti apmokestinimo nuspėjamumą, padidinti teisinį saugumą ir pašalinti administracinę naštą.
23
Nacionalinės teisės aktų leidėjas taip pat siekė užtikrinti neiškraipytą konkurenciją, sudarydamas vienodas sąlygas Suomijos ir užsienio fondams. Nesant investicinių fondų sąvokos apibrėžimo, bendras nacionalinių mokesčių nuostatų pobūdis praeityje leido palengvinti užsienio fondų prilyginimą Suomijos investiciniams fondams, nors užsienyje pastarieji fondai nebūtinai buvo vertinami panašiai ar jiems net buvo taikomi griežtesni teisės aktai.
24
Šio teismo teigimu, teisės aktų leidėjo priimtais pakeitimais siekiama ne užginčyti taisyklę, pagal kurią mokestinis vertinimas Suomijoje priklauso nuo investicinės priemonės teisinės formos, bet padaryti tikslesnius mokesčių teisės aktus, kiek tai susiję su sutartinės formos fondais, nepaisant to, ar jie yra rezidentai, ar nerezidentai, tačiau neišplečia atleidimo nuo mokesčio taikymo kitoms kolektyvinio investavimo subjektų formoms. Tas teismas taip pat pabrėžia, kad pagal investiciniams fondams taikytinus Suomijos teisės aktus investiciniai fondai gali būti įsteigti tik pagal sutartį.
25
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad turi atsakyti į klausimą, ar A, kiek tai susiję su 2020 mokestiniais metais, turi būti prilyginama Suomijos investiciniams fondams, atleistiems nuo Suomijoje gautų pajamų mokesčio, o gal ji turi sumokėti mokestį prie šaltinio už pajamas iš nuomos ir pelną, gautą iš savo nekilnojamojo turto veiklos šioje valstybėje narėje.
26
Konkrečiai kalbant, šiam teismui kyla klausimas, ar pagal SESV 49, 63 ir 65 straipsnius draudžiamas Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnis, pagal kurį tik pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai yra prilyginami Suomijos investiciniams fondams, atleistiems nuo pajamų mokesčio, todėl, pavyzdžiui, bendrovės forma įsteigti investiciniai fondai, kaip antai A, nuo Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio įsigaliojimo dienos nebegali būti prilyginti nuo mokesčio atleistiems Suomijos investiciniams fondams.
27
Šiomis aplinkybėmis Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar SESV 49, 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės normos, pagal kurias Suomijos investiciniams fondams, kuriems pajamų mokestis netaikomas, gali būti prilyginti tik pagal sutartį įsteigti užsienio atviri investiciniai fondai, vadinasi, užsienio investiciniai fondai, kurie pagal savo teisinę formą nėra įsteigti pagal sutartį, Suomijoje privalo mokėti mokestį prie šaltinio, nors tarp jų ir Suomijos investicinių fondų nėra jokių kitų reikšmingų objektyvių skirtumų?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
28
Pirmiausia reikia pažymėti, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs su ieškovės pagrindinėje byloje, kuri yra alternatyvus investicinis fondas, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2011/61, Prancūzijoje įsteigtos kaip pajamų mokesčiu neapmokestinama bendrovė, kuriai šioje valstybėje narėje taikomas finansinio skaidrumo režimas, galimybe, kad Suomijoje būtų neapmokestintos šioje valstybėje narėje gautos pajamos iš nuomos ir pelnas, gauti pardavus nekilnojamojo turto akcinių bendrovių pastatus ir akcijas.
29
Pagal 2019 m. birželio 13 d. sprendimą minėtos pajamos, kurios 2019 mokestiniais metais atleistos nuo mokesčio, tapo apmokestinamos 2020 mokestiniais metais dėl Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio įsigaliojimo, atsižvelgiant, be kita ko, į tai, kad ieškovė pagrindinėje byloje yra įsteigta ne sutarties, o teisės aktų pagrindu.
30
Be to, reikia pažymėti, kad, remiantis Suomijos vyriausybės pateiktais paaiškinimais, pirma, sąvoka „investicinis fondas“, kaip ji suprantama pagal Investicinių fondų įstatymą (213/2019), reiškia tik sutartinės formos KIPVPS, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2009/65. Sąvoka „specialūs investiciniai fondai“, kaip tai suprantama pagal Alternatyvių fondų valdytojų įstatymą (162/2014), reiškia vieną iš Direktyvoje 2011/61 nurodytų alternatyvių investicinių fondų formų ir taip pat apima tik sutartinės formos fondus. Antra, alternatyvus investicinis fondas, kaip jis suprantamas pagal Direktyvą 2011/61, Suomijoje taip pat gali būti įsteigtas pagal teisės aktus ir investuoti į nekilnojamąjį turtą, tačiau jam netaikomas Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio.
31
Galiausiai pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio ketvirtą pastraipą nuo pajamų mokesčio atleidžiamas specialusis investicinis fondas, kaip tai suprantama pagal Alternatyvių fondų valdytojų įstatymą (162/2014), arba į jį panašus pagal sutartį įsteigtas specialus užsienio investicinis fondas, kuris investuoja savo turtą daugiausia į nekilnojamąjį turtą arba į nekilnojamojo turto vertybinius popierius, jeigu šis fondas kasmet savo dalininkams paskirsto mažiausiai tris ketvirtadalius finansinių metų pelno neatsižvelgiant į nerealizuotą kapitalo prieaugį.
32
Nepriimdamas sprendimo dėl to, ar A laikosi šios sąlygos, susijusios su minimaliu metiniu pelno paskirstymu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šios bendrovės situacija yra panaši į investicinio fondo rezidento situaciją, išskyrus jos įsteigimo formą. Prejudicinis klausimas susijęs tik su pastarąja aplinkybe.
33
Taigi reikia manyti, kad savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 49, 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos, pajamų iš nuomos ir pelno, gauto pardavus nekilnojamojo turto bendrovių pastatus ar akcijas, atleidimo nuo mokesčio galimybę numatant tik sutartinės formos investiciniams fondams, toks atleidimas nuo mokesčio netaikomas pagal teisės aktus įsteigtiems alternatyviems investiciniams fondams nerezidentams, nors pastarieji, kadangi jų įsteigimo valstybėje narėje jiems taikomas finansinio skaidrumo režimas, toje valstybėje narėje neapmokestinami pajamų mokesčiu.
Dėl taikytinos judėjimo laisvės
34
Kadangi prejudicinis klausimas taip pat susijęs su SESV nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės ir dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia nustatyti, kokia laisvė taikoma pagrindinėje byloje (2018 m. kovo 6 d. Sprendimo SEGRO ir Horváth, C-52/16 ir C-113/16, EU:C:2018:157, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
35
Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad siekiant nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos ar kitos SESV garantuojamos pagrindinės laisvės sritį, reikia atsižvelgti į atitinkamo teisės akto tikslą (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C‑478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
36
Jeigu iš šių teisės aktų tikslo negalima nustatyti, ar jie daugiausia patenka į SESV 49 straipsnio, ar į SESV 63 straipsnio taikymo sritį, Teisingumo Teismas atsižvelgia į konkretaus atvejo faktines aplinkybes, kad nustatytų, ar situacija, susiklosčiusi pagrindinėje byloje, patenka į vienos ar kitos iš minėtų nuostatų taikymo sritį (2020 m. birželio 11 d. Sprendimo KOB, C‑206/19, EU:C:2020:463, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Be to, kai nacionalinė priemonė susijusi tiek su laisve teikti paslaugas, tiek su laisvu kapitalo judėjimu, Teisingumo Teismas nagrinėja atitinkamą priemonę iš esmės atsižvelgdamas tik į vieną iš šių dviejų laisvių, jei iš pagrindinės bylos aplinkybių paaiškėja, kad viena iš jų yra tik antrinė, palyginti su kita, ir gali būti su ja susieta (pagal analogiją žr. 2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, 19 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
38
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai susiję su pagal sutartį įsteigtiems investiciniams fondams, kurie daugiausia investuoja į nekilnojamąjį turtą arba į nekilnojamojo turto vertybinius popierius, taikomu atleidimu nuo mokesčio.
39
Pirma, dėl investicijų į nekilnojamąjį turtą pažymėtina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją nacionalinės priemonės, reguliuojančios sandorius, kuriais nerezidentai atlieka tokias investicijas valstybės narės teritorijoje, gali patekti tiek į SESV 49 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, tiek į SESV 63 straipsnio, susijusio su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo sritį (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 29 punktas).
40
Iš tiesų, pirma, kapitalo judėjimas apima sandorius, pagal kuriuos nerezidentai investuoja į nekilnojamąjį turtą valstybės narės teritorijoje, kaip tai matyti iš kapitalo judėjimo nomenklatūros, esančios 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, 1988, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t. p. 10) I priede, nes ši nomenklatūra išsaugo savo buvusią orientacinę reikšmę siekiant apibrėžti kapitalo judėjimo sąvoką (2018 m. kovo 6 d. Sprendimo SEGRO ir Horváth, C‑52/16 ir C‑113/16, EU:C:2018:157, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41
Antra, teisė kitos valstybės narės teritorijoje įsigyti nekilnojamojo turto, jį eksploatuoti ir perleisti, kuri yra būtinas įsisteigimo laisvės papildymas, reiškia kapitalo judėjimą, kai ja pasinaudojama (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
42
Vis dėlto tam, kad būtų galima taikyti nuostatas, susijusias su įsisteigimo laisve, iš esmės reikia, kad būtų užtikrintas nuolatinis buvimas priimančiojoje valstybėje narėje ir įgyto ar turimo nekilnojamojo turto valdymas būtų aktyvus (2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, EU:C:2006:568, 19 punktas).
43
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Suomijoje A neturi nei verslo patalpų, nei kito padalinio, iš kurių ji, nors ir iš dalies, valdytų savo investicijas į nekilnojamąjį turtą Suomijoje arba priimtų dėl jų sprendimus.
44
Antra, dėl kapitalo bendrovių akcijų įsigijimo iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad tokių bendrovių išmokėtų dividendų mokestinis vertinimas taip pat gali patekti ne tik į SESV 63 straipsnio, bet ir į 49 straipsnio taikymo sritį (šiuo klausimu žr. 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo EV, C-685/16, EU:C:2018:743, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
45
Šiuo klausimu jau buvo nuspręsta, kad nacionalinės teisės aktai, kurie taikomi tik tokioms turimoms kapitalo dalims, kurios leidžia daryti didelę įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, patenka į SESV 49 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, taikymo sritį. Vis dėlto nacionalinės nuostatos, taikomos turimoms kapitalo dalims turint vienintelį tikslą – investuoti pinigus neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei, turi būti nagrinėjamos atsižvelgiant tik į laisvą kapitalo judėjimą (2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46
Kaip priminta šio sprendimo 38 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų tikslas yra kolektyvinio investavimo subjektų pajamų, gaunamų iš investicijų į nekilnojamąjį turtą, mokestinis vertinimas.
47
Nors pagal šiuos teisės aktus įsisteigimo laisvės sričiai priskiriamos situacijos nėra pašalintos iš jų taikymo srities, šie teisės aktai taikomi investicijoms, atliktoms siekiant vykdyti finansines investicijas, neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei. Todėl jie gali daryti didelį poveikį laisvam kapitalo judėjimui. Galimi tokių teisės aktų lemiami įsisteigimo laisvės apribojimai yra neišvengiama laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pasekmė, todėl nepateisina minėtų teisės aktų nagrinėjimo atsižvelgiant vien į SESV 49 straipsnį (šiuo klausimu žr. 2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C‑478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
48
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pagrindinėje byloje nagrinėjamą nacionalinę priemonę reikia nagrinėti atsižvelgiant tik į SESV 63 ir 65 straipsnius.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
49
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
50
Kalbant konkrečiai, valstybėje narėje taikomas nepalankus kolektyvinio investavimo subjektams nerezidentams pervedamų pajamų vertinimas, palyginti su kolektyvinio investavimo subjektams rezidentams pervedamų pajamų vertinimu, gali atgrasyti kitoje valstybėje narėje nei pirmoji valstybė narė įsteigtas bendroves investuoti šioje pirmojoje valstybėje narėje, todėl tai laikoma laisvo kapitalo judėjimo apribojimu, kurį iš principo draudžia SESV 63 straipsnis (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C-641/17, EU:C:2019:960, 49 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
51
Toks mažiau palankus vertinimas yra tuomet, kai pajamos, gautos kolektyvinio investavimo subjekto rezidento, atleidžiamos nuo mokesčio, o kolektyvinio investavimo subjektui nerezidentui taikomas galutinis mokestis prie pajamų šaltinio (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C-641/17, EU:C:2019:960, 50 punktą).
52
Šiuo atveju nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose įtvirtintas nevienodas vertinimas atsižvelgiant ne į valstybę, kurioje įsisteigęs kolektyvinio investavimo subjektas, bet į šio subjekto teisinę formą. Iš tiesų tik sutartinės formos kolektyvinio investavimo subjektai gali būti atleisti nuo mokesčio šiuose teisės aktuose numatytomis sąlygomis.
53
Pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio ketvirtos pastraipos formuluotę sąlyga dėl fondo sutartinės formos atrodo susijusi tik su užsienio fondais. Vis dėlto, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Suomijos vyriausybė, investiciniai fondai ir specialieji investiciniai fondai pagal Suomijos teisę gali būti įsteigti tik sutartimi, todėl šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas tik sutartinės formos kolektyvinio investavimo subjektams, neatsižvelgiant į valstybę, kurioje reziduoja šie subjektai.
54
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nacionalinės teisės aktas, vienodai taikomas ūkio subjektams rezidentams ir nerezidentams, gali tapti laisvo kapitalo judėjimo apribojimu. Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad net objektyviais kriterijais pagrįstas diferencijavimas faktiškai gali sudaryti nepalankias sąlygas tarpvalstybiniais atvejais (žr. 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 55 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; taip pat 2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 39 punktą).
55
Taip yra, be kita ko, tuo atveju, kai pagal nacionalinės teisės aktą, kuris vienodai taikomas ūkio subjektams rezidentams ir nerezidentams, suteikiama mokesčio lengvata tik tais atvejais, kai ūkio subjektas įvykdo sąlygas ar pareigas, kurios dėl savo pobūdžio ar de facto yra būdingos nacionalinei rinkai, todėl tik nacionalinėje rinkoje veikiantys ūkio subjektai gali įvykdyti šias sąlygas ar pareigas, o panašūs ūkio subjektai nerezidentai paprastai jų neįvykdo (2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; taip pat 2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 40 punktas).
56
Kaip buvo nurodyta šio sprendimo 53 punkte, investiciniai fondai ir specialūs investiciniai fondai Suomijoje gali būti įsteigti tik pagal sutartį.
57
Žinoma, kadangi Sąjungos teisė šiuo klausimu nėra suderinta, valstybės narės gali laisvai nustatyti teisinę formą, pagal kurią fondai gali būti įsteigti jų teritorijoje.
58
Valstybės narės, siekdamos skatinti naudotis kolektyvinio investavimo subjektais, taip pat gali laisvai numatyti specialią šiems subjektams ir jų gautiems dividendams bei kitoms pajamoms taikomą apmokestinimo tvarką ir apibrėžti materialines ir formalias sąlygas, kurių turi būti laikomasi siekiant pasinaudoti tokia tvarka (šiuo klausimu žr. 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
59
Be to, laisvas kapitalo judėjimas negali būti suprantamas taip, jog valstybė narė savo mokesčių teisės nuostatas privalo sieti su kitos valstybės nuostatomis, kad visais atvejais būtų užtikrintas apmokestinimas, naikinantis skirtumus, kurių atsiranda dėl nacionalinės mokesčių teisės aktų, nes mokesčių mokėtojo priimami sprendimai dėl investicijų užsienyje gali tam tikrais atvejais būti daugiau ar mažiau palankūs arba nepalankūs tokiam mokesčių mokėtojui (2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo K, C-322/11, EU:C:2013:716, 80 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; taip pat 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 72 punktas).
60
Vis dėlto, kaip savo išvados 53 ir 54 punktuose iš esmės pažymėjo generalinis advokatas, kadangi valstybė narė numato mokesčių lengvatą tam tikriems kolektyvinio investavimo subjektams, sąlygos, kuriomis ši lengvata suteikiama, neturi būti laisvo kapitalo judėjimo apribojimas (šiuo klausimu žr. 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 46 punktą).
61
Kita vertus, atsižvelgiant į šio sprendimo 57 punkte primintą suderinimo nebuvimą, laisvas kapitalo judėjimas netektų savo poveikio, jei kolektyvinio investavimo subjektas nerezidentas, įsteigtas pagal jo valstybės narės teisės aktus leidžiamos ar reikalaujamos formos, netektų mokesčių lengvatos kitoje valstybėje narėje, kurioje jis investuoja, remiantis vien tuo, kad jo teisinė forma neatitinka šioje valstybėje narėje kolektyvinio investavimo subjektams reikalaujamos teisinės formos.
62
Šio vertinimo nepaneigia aplinkybė, kad, remiantis Suomijos vyriausybės paaiškinimais, alternatyvių investicinių fondų, kaip jie suprantami pagal Direktyvą 2011/61, įsteigimas Suomijoje pagal teisės aktus yra leidžiamas ir kad šiems fondams leidžiama investuoti į nekilnojamąjį turtą, tačiau jiems netaikomas Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio.
63
Iš tiesų Suomijoje įsteigti kolektyvinio investavimo subjektai gali pasirinkti teisinę formą, leidžiančią jiems pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio, o kolektyvinio investavimo subjektams nerezidentams taikomos sąlygos, nustatytos jų įsisteigimo valstybės narės teisės aktuose.
64
Taigi, nors sąlyga, susijusi su sutartine forma, nėra sąlyga, kurią gali atitikti tik kolektyvinio investavimo subjektai rezidentai, ji gali jiems suteikti pranašumą kolektyvinio investavimo subjektų, įsteigtų pagal teisės aktus, nenaudai pagal jų įsisteigimo valstybės narės teisės aktus.
65
Darytina išvada, kad tokie teisės aktai gali atgrasyti kolektyvinio investavimo subjektus nerezidentus investuoti į nekilnojamąjį turtą Suomijoje, todėl jie yra pagal SESV 63 straipsnį iš principo draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
66
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
67
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktas, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo nuostata, turi būti aiškinamas siaurai. Todėl ši nuostata negali būti aiškinama taip, kad kiekviena mokesčių įstatymų nuostata, pagal kurią skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu, automatiškai suderinama su Sutartimi (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
68
Iš tiesų skirtingas požiūris, leidžiamas pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą, remiantis to paties straipsnio 3 dalimi neturi sudaryti savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo. Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks skirtingas požiūris leidžiamas, jeigu jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 61 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Dėl objektyviai panašių situacijų egzistavimo
69
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į valstybės narės vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
70
Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijų skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiais teisės aktais įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C‑478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
71
Nagrinėjamu atveju Suomijos vyriausybė nurodo, pirma, kad Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnyje numatytu atleidimu nuo mokesčio siekiama išvengti pajamų iš investicijų dvigubo apmokestinimo ir per fondus atliktas investicijas mokesčių tikslais vertinti kaip tiesiogines investicijas. Pagal šią nuostatą mokestinis vertinimas nustatomas pagal subjekto teisinę formą ir priklauso nuo to, ar apmokestinama tiek subjekto, tiek jo savininko lygmeniu, kaip yra akcinių bendrovių atveju, ar tik savininko lygmeniu, kaip yra komanditinių ūkinių bendrijų, investicinių fondų ir specialių investicinių fondų atveju.
72
Antra, ši vyriausybė tvirtina, kad pagal teisės aktus įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas ir pagal Suomijos teisę sutartimi įsteigtas specialus investicinis fondas nėra panašioje padėtyje, atsižvelgiant į investuotojų apsaugos fondų bankroto atveju tikslą, kurio siekiama Investicinių fondų įstatymu (213/2019) ir Alternatyvių fondų valdytojų įstatymu (162/2014).
73
Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad, atsižvelgiant į tikslus išvengti pajamų iš investicijų dvigubo apmokestinimo ir mokestiniu požiūriu vertinti investicijas, netiesiogiai per fondus padarytas kaip tiesioginės investicijos, tai, kad kolektyvinio investavimo subjektas įsteigtas teisės aktais, nebūtinai reiškia, kad jis atsiduria kitokioje padėtyje nei sutartinės formos kolektyvinio investavimo subjektas.
74
Iš tiesų tokie tikslai taip pat gali būti pasiekti, kai kolektyvinio investavimo subjektas įsteigtas teisės aktais, tačiau valstybėje narėje, kurioje įsteigtas, jam taikomas atleidimas nuo pajamų mokesčio arba finansinio skaidrumo režimas.
75
Be to, šį aspektą patvirtina Suomijos vyriausybės nurodyta aplinkybė, kad pagal nacionalinės teisės aktus alternatyvaus investicinio fondo, įsteigto pagal teisės aktus, atveju reikalaujamas pajamų apmokestinimas tiek šių fondų, tiek investuotojų lygmeniu, o sutartinės formos fondo atveju apmokestinama tik investuotojų lygmeniu.
76
Antra, dėl Suomijos vyriausybės argumentų, susijusių su didžiausia investuotojų apsauga, išplaukiančia iš investicinių fondų sutartinės formos, reikia pažymėti, kad nors šie argumentai patvirtina priežastis, dėl kurių nacionalinės teisės aktų leidėjas galėjo reikalauti, kad investiciniai fondai rezidentai būtų įsteigti tokiu būdu, tokie argumentai neleidžia objektyviai atskirti sutartinio pobūdžio kolektyvinio investavimo subjektų nuo kitos teisinės formos subjektų, atsižvelgiant į pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnį suteikiamą atleidimą nuo pajamų mokesčio.
77
Taigi reikia pripažinti, kad, kalbant apie nacionalines nuostatas, kurių tikslas yra atleidimas nuo mokesčio, kuriuo siekiama mokesčių tikslais suvienodinti investicijas tarpininkaujant fondui ir tiesiogines investicijas, teisės aktais įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, rezidavimo valstybėje besinaudojantis pajamų atleidimu nuo mokesčių ar finansinio skaidrumo režimu, yra situacijoje, panašioje į sutartinės formos investicinio fondo rezidento situaciją.
78
Šiomis aplinkybėmis reikia išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose nustatytas apribojimas gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.
Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo buvimo
79
Reikia priminti, kad, remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, laisvo kapitalo judėjimo ribojimas gali būti leidžiamas, jeigu jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C‑478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
80
Nagrinėjamu atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuorodų, susijusių su Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnio parengiamaisiais darbais, matyti, kad minėta nuostata buvo priimta siekiant pagerinti apmokestinimo nuspėjamumą, padidinti teisinį saugumą, panaikinti administracinę naštą ir užtikrinti neiškraipytą investicinių fondų rezidentų ir nerezidentų konkurenciją.
81
Suomijos vyriausybė tvirtina, kad Pajamų mokesčio įstatymo 20a straipsnyje numatytas atleidimo nuo mokesčio apribojimas sutartinės formos specialiems investiciniams fondams pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su mokesčių kontrolės veiksmingumo garantija ir mokesčių rinkimo užtikrinimu bei būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos darną.
82
Ši vyriausybė pabrėžia, kad ši nuostata tiksliai ir nediskriminacinėmis sąlygomis nukrypsta nuo bendros specialių investicinių fondų apmokestinimo taisyklės, taip leisdama užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir mokesčių išieškojimą.
83
Dėl mokesčių sistemos darnos minėta vyriausybė tvirtina, kad minėtoje nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas specialiems investiciniams fondams, kaip tai suprantama pagal Suomijos teisės aktus, ir visiems ten prilygintiems užsienio fondams. Bendrovės forma įsteigtas fondas prilyginamas Suomijos akcinei bendrovei, kuriai taip pat taikomas investicinės veiklos pajamų mokestis.
84
Šiuo klausimu reikia priminti, pirma, kad pagal teisinio saugumo principą Sąjungos teisės reglamentuojamose srityse valstybių narių teisės taisyklės turi būti suformuluotos nedviprasmiškai, kad leistų atitinkamiems asmenims aiškiai ir tiksliai žinoti savo teises ir pareigas, o nacionaliniams teismams – užtikrinti jų laikymąsi (2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
85
Vis dėlto, kaip savo išvados 97 ir 99 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, teisinio saugumo tikslas negali pateisinti judėjimo laisvių apribojimo. Iš tiesų, jei taip būtų, valstybės narės galėtų laisvai nustatyti tokius apribojimus, jeigu jie suformuluoti nedviprasmiškai.
86
Antra, kalbant apie tikslą užtikrinti neiškraipytą investicinių fondų rezidentų ir nerezidentų konkurenciją, pažymėtina, kad jis leidžia pripažinti, jog pagal teisės aktus įsteigtų kolektyvinio investavimo subjektų nepalankus mokestinis vertinimas pateisinamas tuo, kad kitose valstybėse narėse šie subjektai vertinami palankiau, nei pagal sutartį įsteigti Suomijos investiciniai fondai.
87
Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, jog nepalankus vertinimas apmokestinant, prieštaraujantis vienai iš pagrindinių laisvių, negali būti pateisinamas kitų mokesčių lengvatų buvimu, jeigu jos egzistuoja (2014 m. spalio 9 d. Sprendimo van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
88
Trečia, kalbant apie Suomijos vyriausybės nurodytą būtinybę užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, reikia pažymėti, kad tokia būtinybė yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą (šiuo klausimu žr. 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 46 punktą ir 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, 36 punktą). Be to, būtinybė užtikrinti veiksmingą mokesčio išieškojimą yra teisėtas tikslas, kuriuo galima pateisinti pagrindinių laisvių apribojimą (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C-575/17, EU:C:2018:943, 67 punktas).
89
Vis dėlto siekdamas užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą mokesčių administratorius gali reikalauti, kad mokesčių mokėtojas pateiktų įrodymų, kurie, jo nuomone, yra būtini siekiant įvertinti, ar tenkinamos nagrinėjamuose teisės aktuose numatytos aptariamos mokesčių lengvatos suteikimo sąlygos ir ar dėl to reikia suteikti prašomą lengvatą (pagal analogiją žr. 2009 m. sausio 27 d. Sprendimo Persche, C-318/07, EU:C:2009:33, 54 punktą), taip pat užtikrinti veiksmingą mokesčių išieškojimą.
90
Kiek tai susiję su administracine našta, kuri atsirastų apmokestinimo valstybės narės mokesčių administratoriui, jei mokesčių mokėtojams būtų leista pateikti informaciją, siekiant įrodyti, kad minėtos sąlygos įvykdytos, pažymėtina, kad vien administraciniai sunkumai negali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo kliūties (šiuo klausimu žr. 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, 56 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
91
Ketvirta, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darną gali pateisinti pagrindines laisves ribojančias teisės normas (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 65 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
92
Vis dėlto, kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, pagal suformuotą jurisprudenciją reikia įrodyti, jog egzistuoja tiesioginis atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu ryšys, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės normų tikslą (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C-478/19 ir C-479/19, EU:C:2021:1015, 66 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
93
Nagrinėjamu atveju Suomijos vyriausybė neįrodė, kad sutartinės formos investiciniams fondams suteikta mokesčio lengvata buvo kompensuota konkrečia mokestine rinkliava, pateisinančia tai, kad pagal teisės aktus įsteigti kolektyvinio investavimo subjektai negali pasinaudoti šia lengvata.
94
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos, pajamų iš nuomos ir pelno, gauto pardavus nekilnojamojo turto bendrovių pastatus ar akcijas, atleidimo nuo mokesčio galimybę numatant tik sutartinės formos investiciniams fondams, toks atleidimas nuo mokesčio netaikomas pagal teisės aktus įsteigtiems alternatyviems investiciniams fondams nerezidentams, nors pastarieji, kadangi įsteigimo valstybėje narėje jiems taikomas finansinio skaidrumo režimas, toje valstybėje narėje neapmokestinami pajamų mokesčiu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
95
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos, pajamų iš nuomos ir pelno, gauto pardavus nekilnojamojo turto bendrovių pastatus ar akcijas, atleidimo nuo mokesčio galimybę numatant tik sutartinės formos investiciniams fondams, toks atleidimas nuo mokesčio netaikomas pagal teisės aktus įsteigtiems alternatyviems investiciniams fondams nerezidentams, nors pastarieji, kadangi įsteigimo valstybėje narėje jiems taikomas finansinio skaidrumo režimas, toje valstybėje narėje neapmokestinami pajamų mokesčiu.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: suomių.