62000CC0324_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. I denne sag har Finanzgericht Münster (Tyskland) anmodet Domstolen om en fortolkning af artikel 43 EF i forbindelse med en sag, hvori en rentebetaling fra et tysk datterselskab til dettes moderselskab, der har hjemsted i Nederlandene, i henhold til den tyske skattelovgivning er blevet »omkvalificeret« til en maskeret udbetaling af udbytte.
I - De relevante nationale retsforskrifter
2. Körperschaftsteuergesetz (den tyske lov om selskabsskat, herefter »KStG«) indeholdt - i den affattelse af loven, der var gældende i årene fra 1996 til 1998 - en § 8a (fremmedfinansiering fra selskabsdeltagere), der bestemte følgende i stk. 1:
»Godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab har modtaget fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til selskabsskattegodtgørelse, og som på et tidspunkt i regnskabsåret har været indehaver af en betydelig del af aktie- eller anpartskapitalen, betragtes som maskerede udbetalinger af udbytte,
[...]
2. såfremt der er aftalt en godtgørelse, der beregnes som en procentdel af kapitalen, og for så vidt som fremmedkapitalen på et tidspunkt i regnskabsåret overstiger det tredobbelte af selskabsdeltagerens del af egenkapitalen; dette gælder dog ikke, hvis kapitalselskabet under i øvrigt tilsvarende omstændigheder også kunne have opnået fremmedkapitalen fra en udenforstående tredjemand, eller der er tale om lånoptagelse til finansiering af sædvanlige bankforretninger.
[...]«
3. KStG's § 51 bestemmer:
»Udelukkelse af skattegodtgørelse og godskrivning af selskabsskat
I tilfælde, hvor en selskabsdeltagers indtægter i den forstand, hvori udtrykket anvendes i § 20, stk. 1, nr. 1-3, eller § 20, stk. 2, nr. 2, litra a), i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat), ikke er skattepligtige, eller hvor indtægterne i henhold til § 50, stk. 1, nr. 1 eller 2, ikke medregnes ved skatteansættelsen, er skattegodtgørelse for og godskrivning af den selskabsskat, der i henhold til Einkommensteuergesetz' § 36, stk. 2, nr. 3, kan opnås godtgørelse for, udelukket.«
II - Sagens faktiske omstændigheder
4. Lankhorst-Hohorst GmbH (herefter »Lankhorst-Hohorst«), som er et tysk anpartsselskab, har hjemsted i Rheine (Tyskland). Selskabet driver virksomhed med salg af skibstilbehør, vandsportsartikler, fritids- og hobbyartikler, fritids- og erhvervsbeklædning, dekorationsgenstande samt isenkramvarer og lignende genstande. Selskabets kapital blev i august 1996 forhøjet til 2 000 000 DEM.
5. Eneanpartshaver i Lankhorst-Hohorst er Lankhorst-Hohorst BV (herefter »LH BV«), som har hjemsted i Sneek (Nederlandene). Eneanpartshaver i dette selskab er et andet nederlandsk selskab, Lankhorst Taselaar BV (herefter »LT BV«), som har hjemsted i Lelystad (Nederlandene).
6. Ved kontrakt af 1. december 1996 indrømmede LT BV et lån på 3 000 000 DEM til Lankhorst-Hohorst. Lånet skulle fra den 1. oktober 1998 tilbagebetales i ti årlige rater på 300 000 DEM. Lånerenten, der var variabel, udgjorde 4,5% indtil udgangen af 1997. Renten skulle betales ved årets udgang. Til långiveren, LT BV, blev der således i 1997 betalt 135 000 DEM og i 1998 109 695 DEM i renter.
7. I forbindelse med lånet, der skulle udgøre en tilførsel af midler, der trådte i stedet for egenkapital, blev der afgivet en moderselskabserklæring (»Patronatserklärung«), hvorefter LT BV gav afkald på tilbagebetaling af lånet for det tilfælde, at udenforstående kreditorer gjorde krav gældende mod Lankhorst-Hohorst.
8. Lånet satte Lankhorst-Hohorst i stand til at betale afdrag på et lån på 3 702 453,59 DEM, som selskabet havde optaget hos AMRO-Bank, Münster. Restgælden til banken udgjorde derefter 991 174,70 DEM, og selskabets rentebyrde blev dermed formindsket.
9. I regnskabsårene 1996, 1997 og 1998 havde Lankhorst-Hohorst en negativ egenkapital, som for regnskabsåret 1998 var på 1 503 165 DEM efter et regnskabsresultat på - 428 321 DEM.
10. I afgørelser truffet den 28. juni 1999 fastslog skattemyndighederne, at de lånerenter, der var betalt til LT BV, i forbindelse med selskabsskatteansættelserne for 1997 og 1998 skulle betragtes som udbytteudbetalinger i KStG's § 8a's forstand, og at de derfor skulle beskattes med en skattesats på 30% (i henhold til KStG's § 27, stk. 1, nr. 3).
11. Den forelæggende ret har fundet, at undtagelsen i henhold til KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, for det tilfælde, at det pågældende selskab også kunne have opnået fremmedkapital fra en tredjemand under i øvrigt tilsvarende omstændigheder, ikke kunne gælde. På grund af Lankhorst-Hohorsts store gæld, og da selskabet ikke havde mulighed for at stille sikkerhed, ville det ikke fra en tredjemand have kunnet opnå et tilsvarende lån (uden sikkerhed og med en moderselskabserklæring).
12. Ved afgørelse af 14. februar 2000 forkastede skattemyndighederne den klage, Lankhorst-Hohorst havde indgivet over selskabsskatteansættelserne.
13. Lankhorst-Hohorst anlagde derefter sag ved den forelæggende ret og gjorde til støtte for sine påstande gældende, at indrømmelsen af lånet fra den nederlandske selskabsdeltager var et forsøg på at redde selskabet, og at rentebetalingerne til det nederlandske selskab ikke kunne kvalificeres som maskeret udbytte. Lankhorst-Hohorst gjorde endvidere gældende, at KStG's § 8a var diskriminerende på grund af den særlige skattemæssige behandling af tyske selskabsdeltagere, der (i modsætning til selskaber som LH BV og LT BV, der har hjemsted i Nederlandene) kunne opnå skattegodtgørelse, og at bestemmelsen derfor var i strid med fællesskabsretten og særlig med artikel 43 EF.
14. Lankhorst-Hohorst tilføjede, at der skulle lægges vægt på formålet med KStG's § 8a, som var at forhindre forsøg på at unddrage sig kapitalselskabers skattetilsvar. I det foreliggende tilfælde var lånet imidlertid udelukkende blevet indrømmet for at formindske Lankhorst-Hohorsts omkostninger, og lånet havde ført til betydelige besparelser med hensyn til de renter, der skulle betales til banken. Selskabet gjorde i denne forbindelse gældende, at disse renter, før afdraget på banklånet, havde været dobbelt så høje som de renter, der nu skulle betales til LT BV. Der var således ikke tale om et tilfælde, hvor en selskabsdeltager, som ikke havde ret til godtgørelse for den skat, der var betalt af datterselskaber, søgte at unddrage sig beskatning af faktisk udbetalte udbytter ved i stedet at få udbetalt renter.
15. Finanzamt Steinfurt erkendte, at anvendelsen af KStG's § 8a kunne medføre, at selskaber i krisesituationer blev ringere stillet. Enhver anden fortolkning af bestemmelsen, på grundlag af dens formål, måtte imidlertid være udelukket på grund af dens klare ordlyd. I denne forbindelse har også den forelæggende ret erkendt, at bestemmelsens ordlyd ikke gav grundlag for at antage, at det, ud over de i bestemmelsen anførte betingelser, også skulle være en betingelse for at anvende den, at der var tale om et misbrug.
16. Skattemyndighederne fandt ikke, at KStG's § 8a var i strid med det fællesskabsretlige princip om forbud mod forskelsbehandling. I mange andre lande var der således udstedt bestemmelser med tilsvarende formål, særlig til bekæmpelse af individuelle misbrug i forbindelse med forholdet mellem egenkapital og fremmedkapital.
17. Finanzamt Steinfurt gjorde endvidere gældende, at sondringen i KStG'a § 8a mellem personer, der havde ret til skattegodtgørelse, og personer, der ikke havde ret hertil, ikke indebar en skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, eftersom bestemmelserne i KStG's § 51, sammenholdt med lovens § 5 (om fritagelse for selskabsskat), ligeledes udelukkede betydelige grupper af tyske skattepligtige fra at opnå skattegodtgørelse.
18. Endelig måtte princippet om, at skat i indlandet kun skal svares én gang, og sammenhængen i den tyske beskatningsordning antages at kunne begrunde anvendelsen af KStG's § 8a under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder.
19. Finanzamt Münster har i forelæggelseskendelsen bemærket, at det på baggrund af Domstolens praksis forekommer at være tvivlsomt, om KStG's § 8a er forenelig med artikel 43 EF. Retten har i denne forbindelse henvist til, at en statsborger i en medlemsstat, som er indehaver af en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, efter Domstolens praksis gør brug af sin etableringsret, når kapitalandelen giver ham en betydelig indflydelse på beslutningerne i selskabet .
20. Efter den forelæggende rets opfattelse udgør det et indgreb i etableringsfriheden, når et datterselskab uden anden objektiv begrundelse behandles mindre fordelagtigt i skattemæssig henseende, alene fordi dets moderselskab har hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvori datterselskabet er hjemmehørende.
21. Finanzgericht har i denne forbindelse henvist til, at reglen i KStG's § 8a ikke umiddelbart benyttede nationaliteten som kriterium, men derimod den skattepligtiges mulighed for at opnå skattegodtgørelse. De tyske juridiske personer, der ikke har ret til skattegodtgørelse, er, i henhold til KStG, i det væsentlige juridiske personer, der er fritaget for selskabsskat, samt udenlandske selskabsdeltagere, der ikke indehaver deres kapitalandel i et tysk kapitalselskab som led i aktiverne i et driftssted i Tyskland.
22. Den forelæggende ret har i denne forbindelse oplyst, at en selskabsdeltager med hjemsted i en anden medlemsstat under disse omstændigheder systematisk var omfattet af reglen i henhold til KStG's § 8a, mens selskabsdeltagere, der var hjemmehørende i Tyskland, kun for så vidt angik én bestemt gruppe af skattepligtige var fritaget for selskabsskat og dermed ikke havde ret til skattegodtgørelse (dvs. i det væsentlige offentligretlige juridiske personer eller juridiske personer, som driver erhvervsmæssig virksomhed på et specielt område og varetager opgaver, der anses for at skulle fremmes). Denne sidstnævnte gruppe af juridiske personer befandt sig dermed ikke i en situation, der kunne sammenlignes med den, Lankhorst-Hohorsts moderselskab befandt sig i.
23. Med hensyn til, om KStG's § 8a kan have været begrundet, har den forelæggende ret anført, at hensyn til at opretholde sammenhængen i beskatningsordningen kun kan påberåbes, når der består en direkte sammenhæng mellem den skattemæssige fordel, der indrømmes en skattepligtig, og beskatningen af den samme skattepligtige . I det foreliggende tilfælde består der ikke en sådan sammenhæng.
III - Det præjudicielle spørgsmål
24. På denne baggrund har Finanzgericht Münster ved kendelse af 21. august 2000 besluttet at udsætte sagen og i medfør af artikel 234 EF at forelægge følgende præjudicielle spørgsmål for Domstolen:
»Skal det påbud om fri etableringsret for statsborgere i en medlemsstat på en anden medlemsstats område, som er fastsat i artikel 43 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, som affattet den 10. november 1997, fortolkes således, at det er til hinder for de nationale bestemmelser i Körperschaftsteuergesetz' § 8a?«
IV - Stillingtagen
A - Spørgsmålet, om artikel 43 EF finder anvendelse i det foreliggende tilfælde
25. For det første skal der tages stilling til, om artikel 43 EF finder anvendelse i et tilfælde som det foreliggende.
26. Sagsøgeren i hovedsagen, Lankhorst Hohorst, har gjort gældende, at ordningen i henhold til KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, stort set er ensbetydende med, at datterselskaber beskattes forskelligt, alt efter om deres moderselskab er hjemmehørende eller ej.
27. Domstolen har behandlet denne problemstilling indgående i dommen af 8. marts 2001 i sagen Metallgesellschaft m.fl., hvori Domstolen udtalte følgende:
»37 Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten og således afstå fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet (dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 36, af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 19, og af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 17).
[...]
41 [EF-traktatens] artikel 52 [efter ændring nu artikel 43 EF] er en af fællesskabsrettens grundlæggende bestemmelser og har været umiddelbart gældende i medlemsstaterne siden overgangsperiodens udløb. I medfør af bestemmelsen indebærer den frihed, en medlemsstats statsborgere har til at etablere sig på en anden medlemsstats område, en adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Ophævelsen af restriktionerne for etableringsfriheden omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, der er etableret på en anden medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber (dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 13, og Royal Bank of Scotland-dommen, præmis 22).
42 Etableringsfriheden, som defineret på denne måde, omfatter i henhold til traktatens artikel 58 en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 20 og de dér anførte afgørelser, og dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35). For selskabers vedkommende skal det i denne forbindelse fremhæves, at deres hjemsted i ovennævnte forstand, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formål at fastlægge deres tilknytning til en stats retssystem (jf. ICI-dommen, præmis 20 og de dér anførte afgørelser, og Saint-Gobain ZN-dommen, præmis 36). Hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville traktatens artikel 52 blive indholdsløs (dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 18).«
28. Rent konkret skal der således tages stilling til, om datterselskaber i Tyskland - således som det i Metallgesellschaft-dommen var tilfældet for datterselskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige - behandles forskelligt, alt efter om deres moderselskab har hjemsted i Tyskland eller ej.
Spørgsmålet, om der er tale om en forskellig behandling som følge af det kriterium, der er anvendt i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2
29. Det fremgår af ordlyden af den omtvistede bestemmelse i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, og af de oplysninger, den forelæggende ret har givet, at bestemmelsen kun finder anvendelse på godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab - i dette tilfælde Lankhorst-Hohorst - har modtaget »fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til skattegodtgørelse«.
30. Den forelæggende ret har oplyst, at de selskabsdeltagere, der ikke har ret til skattegodtgørelse »i henhold til KstG's § 51 i det væsentlige er tyske juridiske personer, der er fritaget for selskabsskat, samt udenlandske selskabsdeltagere, der ikke indehaver deres kapitalandel i et tysk kapitalselskab som led i aktiverne i et driftssted i Tyskland«.
31. Den tyske regering har gjort gældende, at det fremgår af den omstændighed, at et betydeligt antal tyske skattepligtige også er udelukket fra retten til at opnå skattegodtgørelse, at det kriterium, der er benyttet, dvs. retten til skattegodtgørelse, ikke er diskriminerende.
32. Dette argument finder jeg dog ikke overbevisende.
33. Som den forelæggende ret, på linje med Lankhorst-Hohorst og Kommissionen, med rette har anført, er den gruppe af tyske virksomheder, der ikke har ret til skattegodtgørelse, ikke en egnet referencegruppe i en sammenligning med udenlandske skattepligtige, der generelt ikke har ret til skattegodtgørelse. Virksomhederne i den første gruppe adskiller sig således efter selve deres karakter fra de virksomheder, der - som Lankhorst-Hohorsts moderselskab - deltager i erhvervslivet og tilstræber at opnå overskud.
34. De virksomheder, som de sidstnævnte virksomheder kan sammenlignes med, er derimod hjemmehørende moderselskaber, der deltager i erhvervslivet. Sammenligningen skal således ske med, hvordan disse virksomheder og deres datterselskaber behandles.
35. I Eurowings Luftverkehr-sagen havde den tyske regering i øvrigt også fremført et argument, som svarede til det, der er fremført i den foreliggende sag. Regeringen havde anført, at den i sagen omhandlede forpligtelse til for lejeren at medregne beløb i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten var gældende, når udlejeren ikke skulle svare erhvervsskat, hvad enten udlejeren var etableret i Tyskland eller i en anden medlemsstat .
36. Domstolen kunne imidlertid ikke tiltræde argumentet, men udtalte følgende:
»35 I denne forbindelse bemærkes, at forpligtelsen, i sagen for den nationale ret, til i medfør af [Gewerbesteuergesetz'] § 8, nr. 7, og § 12, stk. 2, at medregne de pågældende beløb altid gælder for tyske virksomheder, som lejer formuegoder af udlejere, der er etableret i en anden medlemsstat, idet disse aldrig skal betale den tyske erhvervsskat, mens forpligtelsen til at medregne beløbene i de fleste tilfælde ikke gælder for tyske virksomheder, som lejer formuegoder hos udlejere, der er hjemmehørende i Tyskland, idet disse normalt - bortset fra de sjældne tilfælde, der er nævnt i denne doms præmis 25-27 - skal svare erhvervsskat.
36 I henhold til den lovgivning, hovedsagen drejer sig om, gælder der således i langt de fleste tilfælde forskellige skattemæssige regler, alt efter om tjenesteyderen er etableret i Tyskland eller i en anden medlemsstat.«
37. I det foreliggende tilfælde er den lovgivning, hovedsagen drejer sig om, også ensbetydende med, at der opstilles forskellige skattemæssige regler, alt efter om moderselskabet, dvs. selskabsdeltageren i datterselskabet, er etableret i Tyskland eller i en anden medlemsstat.
38. KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2, finder således - efter bestemmelsens personelle anvendelsesområde - altid anvendelse i tilfælde, hvor et hjemmehørende datterselskab, som Lankhorst-Hohorst, har modtaget fremmedkapital fra sit ikke-hjemmehørende moderselskab, mens dette, under de samme omstændigheder, ikke er tilfældet for et hjemmehørende datterselskab, der har modtaget fremmedkapital fra sit hjemmehørende moderselskab.
39. Det kan ikke føre til andet resultat, at den tyske regering under retsmødet har henvist til et taleksempel, som regeringen har fremlagt efter anmodning fra Domstolen.
40. Under henvisning til eksemplet har den tyske regering gjort gældende, at hjemmehørende datterselskaber, der har modtaget fremmedkapital fra en hjemmehørende selskabsdeltager, også kan blive mødt med et krav om, at godtgørelsen for, at kapitalen stilles til rådighed, omkvalificeres til en udbytteudbetaling.
41. Der er imidlertid grund til at citere den nærmere forklaring, den tyske regering har givet til taleksemplet:
»Der skal tages hensyn til, at långiveren i hovedsagen, der gennem et helejet datterselskab indirekte kontrollerer låntageren, har afgivet en moderselskabserklæring (»Patronatserklärung«). I henhold til denne erklæring giver låntageren afkald på sin ret til tilbagebetaling af lånet for det tilfælde, at udenforstående kreditorer gør krav gældende mod låntageren. Lånet skulle således træde i stedet for egenkapital.
Når selskabsdeltageren erklærer, »at fordringen først skal tages i betragtning, efter at alle selskabets kreditorer er fyldestgjort, og - indtil krisesituationen er løst - heller ikke forud for, men kun samtidig med de øvrige selskabsdeltageres krav på udlodning af deres indskud« (jf. Bundesgerichtshofs dom af 8.1.2001, II ZR 88/89, DStR 2001, s. 175 f.), kan lånefordringen ikke (tillige) opføres som en passivpost i låntagerens drifts- og skatteregnskab som fremmedkapital. Der sker en »omdannelse« til egenkapital. Såfremt moderselskabserklæringens indhold skal fortolkes således i hovedsagen, kan der opstilles følgende eksempel (taleksempel) på den skattemæssige behandling af et »indenlandsk forhold«.«
42. Det fremgår af denne forklaring, at omkvalificeringen i henhold til taleksemplet i det væsentlige beror på, at der er afgivet en »Patronatserklärung« - i Bundesgerichtshofs dom anvendes udtrykket »Rangrücktrittserklärung« (tilbagetrædelseserklæring). En sådan betingelse for at omkvalificere betalingerne adskiller sig imidlertid fuldstændigt fra de betingelser, der opstilles i KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2, hvori der overhovedet ikke lægges vægt på, om der er afgivet en »Patronatserklärung«.
43. Selv om Lankhorst-Hohorst i den foreliggende sag har opnået en sådan erklæring fra sit moderselskab, er selskabet ikke desto mindre blevet mødt med et krav om omkvalificering, ikke på grund af erklæringen, men i henhold til KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2.
44. Da der ikke over for datterselskaber, som befinder sig i samme situation som Lankhorst-Hohorst, men hvis moderselskaber er hjemmehørende i Tyskland, kan stilles krav om en sådan omkvalificering - da den omtvistede bestemmelse ikke finder anvendelse på sådanne selskaber - kan den tyske regering ikke hævde, at Lankhorst-Hohorst er blevet behandlet på samme måde som disse datterselskaber.
45. Efter at det hermed er fastslået, at der er tale om en forskellig behandling, skal der tages stilling til, hvilke virkninger denne forskellige behandling har. I denne forbindelse forekommer det mig at være ubestrideligt, at den forskellige behandling udelukkende sker til skade for et hjemmehørende datterselskab, der har modtaget fremmedkapital fra et ikke-hjemmehørende moderselskab.
46. Som allerede nævnt fremgår det af forelæggelseskendelsen, at de renter, Lankhorst-Hohorst har betalt, i henhold til KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2, beskattes som maskeret udbytte med en skattesats på 30%.
47. Det fremgår derimod af oplysninger, som Lankhorst-Hohorsts rettergangsfuldmægtig har givet under retsmødet, og som ikke er blevet bestridt af den tyske regering, at de indtægter, som opstår i form af renter af et lån - hvis der ikke sker en omkvalificering - beskattes hos det hjemmehørende moderselskab, der modtager renterne.
48. Resultatet er således, at hvis betingelserne for at anvende KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, beskattes et datterselskab, som har modtaget fremmedkapital fra et ikke-hjemmehørende moderselskab, af rentebeløbene, mens et datterselskab, som har modtaget fremmedkapital fra et hjemmehørende moderselskab, ikke beskattes af beløbene.
49. Hertil kommer - efter de oplysninger den forelæggende ret har givet - at den skat af udbytte, som modtages af en selskabsdeltager, der har ret til skattegodtgørelse, modregnes i selskabsdeltagerens indkomstskat. Dette er ikke tilfældet, hvis selskabsdeltageren ikke har ret til skattegodtgørelse, hvilket - som allerede nævnt - altid er situationen for selskabsdeltagere, der er hjemmehørende i udlandet.
50. Under retsmødet har den tyske regering i øvrigt bekræftet, at der som følge af skattegodtgørelsesordningen ikke opstår et skatteprovenu for forbundsstaten for så vidt angår en koncern, der består af et hjemmehørende moderselskab og et hjemmehørende datterselskab. Hvis moderselskabet derimod er hjemmehørende i udlandet, er den skat af udbytteudbetalingen, der er svaret af datterselskabet, derimod efter de oplysninger, den tyske regering har givet, en endelig beskatning.
51. Denne forskellige behandling i forbindelse med, om der består en ret til skattegodtgørelse, vil tillige kunne udgøre en overtrædelse af artikel 43 EF, også selv om det antages, at den påvirker det ikke-hjemmehørende moderselskabs stilling, dvs. i denne sag LT BV, snarere end datterselskabets, dvs. Lankhorst-Hohorsts, stilling.
52. Som den forelæggende ret med rette har anført under henvisning til Baars-dommen, udøver en statsborger i en medlemsstat sin etableringsret, når han er indehaver af en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, der giver ham en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at han kan træffe afgørelse om dets drift. Dette er ubestrideligt tilfældet for LT BV, der er indehaver af hele selskabskapitalen i Lankhorst-Hohorst.
53. Endelig vil jeg, i modsætning til den tyske regering, mene, at finansieringsfriheden - i forbindelse med mulighederne for at finansiere et hjemmehørende datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab - rent faktisk er mere begrænset end mulighederne for at finansiere et hjemmehørende datterselskab af et hjemmehørende moderselskab.
54. Den tyske regering har i denne forbindelse gjort gældende, at de lån, der omtales i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, fortsat er fremmedkapital og ikke omkvalificeres til egenkapital.
55. Selv om dette måtte være tilfældet, står det dog fast, at finansieringen i skattemæssig henseende behandles som et kapitalindskud.
56. KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2, har dermed den virkning, at det ikke-hjemmehørende moderselskab, hvis de i bestemmelsen opstillede betingelser er opfyldt, ikke længere med den tilsigtede virkning kan finansiere sit datterselskab ved hjælp af fremmedkapital. Dets finansieringsfrihed er dermed i praksis mere begrænset end et hjemmehørende moderselskabs.
Spørgsmålet, om der foreligger et tvingende alment hensyn, der kan begrunde den forskellige behandling
57. Eftersom jeg finder det godtgjort, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, giver anledning til en forskellig behandling - hvad enten det er til skade for et hjemmehørende datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab eller til skade for det ikke-hjemmehørende moderselskab selv - skal der herefter tages stilling til, om denne forskellige behandling er begrundet i et tvingende alment hensyn .
58. Den forelæggende ret har anført, at bestemmelsen har til formål »at forhindre, at selskabsdeltagere, der ikke har ret til skattegodtgørelse, omgår den engangsbeskatning med selskabsskat af det til selskabsdeltagerne udbetalte udbytte, som det har været lovgivers hensigt at gennemføre, ved, i stedet for at forsyne kapitalselskabet med egenkapital, at forsyne det med fremmedkapital«.
59. Den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og den danske regering samt Kommissionen har specielt anført, at den omtvistede bestemmelse er udstedt til bekæmpelse af såkaldt tynd kapitalisering (»thin capitalization«).
60. Den danske regering har nærmere anført, at der er udstedt sådanne regler i en række lande, både i og uden for Den Europæiske Union. Dette er sket i takt med den stigende internationalisering af erhvervslivet og som led i det stigende behov for at modvirke skatteunddragelse.
61. Den danske regering har henvist til, at reglerne om tynd kapitalisering i sagens natur alene berører grænseoverskridende transaktioner. Foregår transaktionerne mellem to indenlandske og fuldt skattepligtige selskaber, vil den fradragsberettigede renteudgift i det ene selskab være lig med en skattepligtig renteindtægt i det andet, og nettoresultatet for koncernen vil skattemæssigt set være lig nul. Kun i det omfang, transaktionen foregår mellem selskaber i forskellige lande, vil der kunne flyttes skattetilsvar fra det ene land til det andet.
62. Hvis et moderselskab tilfører penge til et datterselskab i form af lånekapital i stedet for indskudskapital, vil datterselskabets overskud blive overført til moderselskabet i form af fradragsberettiget rentebetaling i stedet for ikke-fradragsberettiget udbyttebetaling. Er moderselskabet og datterselskabet beliggende i hvert sit land, kan et skattetilsvar på denne måde vilkårligt flyttes fra det ene land til det andet.
63. De regeringer, der har afgivet indlæg, har således samstemmende gjort gældende, at eftersom reglerne om tynd kapitalisering har til formål at hindre, at et skattetilsvar vilkårligt flyttes fra ét land til et andet, og at sikre, at et overskud beskattes dér, hvor det faktisk er erhvervet, kan der ikke være tale om en forskelsbehandling i forholdet mellem beskatningsordningen for grænseoverskridende transaktioner og den ordning, der gælder for indenlandske transaktioner.
64. De samme regeringer har henvist til artikel 9 i den modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (herefter »OECD-modeloverenskomsten«) . I henhold hertil skal der skattemæssigt ske en medregning af fortjeneste, hvis koncernforbundne foretagender (moder- og datterselskaber og selskaber under fælles kontrol) handler med hinanden på vilkår, der ikke svarer til markedsvilkårene (»armslængdeprincippet«).
65. Den tyske regering har særligt gjort gældende, at KstG's § 8a, stk. 1, nr. 2, er et konkret udtryk for dette princip, specielt med hensyn til godtgørelser, der er uafhængige af et selskabs resultat eller omsætning.
66. Også Kommissionen har anført, at den forskellige behandling, der er en følge af KStG's § 8a, kan være begrundet i bestemmelsens formål, som er at sikre, at et selskabs fortjeneste - når der er tale om virksomheder, der ikke har ret til skattegodtgørelse - beskattes i indlandet, og at der dermed sker en korrekt fordeling af beskatningsretten og skatteprovenuet i denne forbindelse. Der er med andre ord tale om at imødegå misbrug i forbindelse med tynd kapitalisering ved at forhindre maskeret udbyttebetaling i form af renter, idet dette formindsker datterselskabets regnskabsresultat, hvilket medfører, at den pågældende medlemsstat opnår et lavere skatteprovenu.
67. Kommissionen har imidlertid anført, at bestemmelsen i KStG's § 8a, også skal være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. I denne forbindelse har Kommissionen henvist til, at bestemmelsen opstiller et krav om et bestemt forhold mellem fremmedkapitalen og egenkapitalen, og at den tillige indeholder en undtagelse for det tilfælde, at fremmedkapitalen også kunne være stillet til rådighed af en udenforstående tredjemand på samme vilkår.
68. Kommissionen har dog gjort opmærksom på, at der er risiko for dobbeltbeskatning, idet det tyske foretagende i det konkrete tilfælde skal svare tysk selskabsskat af det udbetalte udbytte, mens den udenlandske selskabsdeltager skal opgive de beløb, der er modtaget i renter, som indtægt i Nederlandene. Efter Kommissionens opfattelse skal en medlemsstat, der kvalificerer en rentebetaling som maskeret udbytte, også drage omsorg for, at der i denne sammenhæng sker en samordning med den stat, hvori moderselskabet er hjemmehørende, for at der kan foretages en hertil svarende korrektion. Hvis dette ikke sker, kan det ikke udelukkes, at der er risiko for dobbeltbeskatning.
69. Kommissionen har anført, at artikel 9, stk. 2, i OECD-modeloverenskomsten i det foreliggende tilfælde kan danne udgangspunkt for en løsning. Denne bestemmelse kan - under overholdelse af proportionalitetsprincippet - sikre dels, at der sker en korrekt fordeling af beskatningsretten, og dels at de involverede medlemsstater bevarer deres skatteprovenu.
70. Hvorledes skal disse argumenter da bedømmes?
71. Der må stilles det spørgsmål, hvad der er det virkelige formål med de regler om tynd kapitalisering (»thin capitalization rules«), som KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, efter oplysningerne i indlæggene hører til.
72. Er det formålet med reglerne generelt at sikre, at et datterselskabs finansielle stilling opretholdes, ved at kræve, at datterselskabet har en tilstrækkelig egenkapital?
73. Dette er, hvad den tyske regering har antydet, idet den har anført, at »den selskabsdeltager, der vil redde sit kapitalselskab, skal foretage nye egenkapitalindskud i selskabet. En fremmedfinansiering vil i øvrigt også driftsøkonomisk være skadelig på dette stadium. Med hvert nyt forrentet lån opstår der flere udgifter for kapitalselskabet, hvilket yderligere forringer dets økonomiske situation«.
74. Jeg vil dog mene, at det må være klart, at det virkelige formål med den skattelovgivning, hovedsagen drejer sig om, ikke er at beskytte et datterselskabs finansielle stilling. Hvis dette var formålet, skulle reglen til imødegåelse af tynd kapitalisering også gælde for datterselskaber af hjemmehørende moderselskaber, hvilket den ikke gør.
75. Det virkelige formål med den regel om tynd kapitalisering, som KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, udgør, må dermed være at undgå, at Forbundsrepublikken Tyskland mister en del af sit skatteprovenu, fordi den skattepligtige (eller dennes selskabsdeltager) benytter en finansieringsteknik, der i sig selv ikke er forbudt.
76. At dette er formålet, bekræftes ikke alene af de forklaringer, den forelæggende ret har givet, og af de oplysninger, der er givet i indlæggene, men også af den juridiske litteratur om KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, og om reglerne om tynd kapitalisering i almindelighed .
77. Et sådant formål synes imidlertid ikke i forbindelse med artikel 43 EF at kunne være et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en forskellig behandling.
78. Det er således fast retspraksis, at et tab af skatteindtægter ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, der principielt strider mod en grundlæggende frihed .
79. Den omstændighed, at regler om tynd kapitalisering er i overensstemmelse med artikel 9 i OECD-modeloverenskomsten, ændrer efter min opfattelse intet herved.
80. Selv hvis det måtte antages at være godtgjort, at sådanne regler er i overensstemmelse med modeloverenskomsten, må det konstateres, at det forhold, at OECD-modeloverenskomsten er overholdt, ikke samtidig betyder, at artikel 43 EF er overholdt. Hverken bestemmelserne i eller formålene med på den ene side OECD-overenskomsten og på den anden side EF-traktaten er således rent faktisk de samme.
81. Der er ganske vist intet til hinder for, at EF-traktaten så vidt muligt fortolkes i overensstemmelse med en OECD-modeloverenskomst . Jeg vil dog mene, at dette ikke er muligt i den foreliggende sag - stadig under forudsætning af, at en regel som KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, er i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomstens artikel 9.
82. Det er således ganske vist klart, at artikel 43 EF ikke forhindrer medlemsstaterne i at beskatte fortjeneste, der er opstået på deres område, og artiklen påvirker således ikke i denne forstand medlemsstaternes kompetence på det skattepolitiske område. Artiklen opstiller imidlertid en begrænsning for friheden hertil, idet denne frihed ikke må udøves på en måde, der giver anledning til forskelsbehandling. Der er her tale om en grænse, der ikke kan overvindes, og dette gælder uafhængigt af, hvad der muligvis er tilladt i henhold til OECD-modeloverenskomstens bestemmelser.
83. Den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering har endvidere anført, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, er begrundet i det tvingende almene hensyn til at opretholde sammenhængen i de beskatningsordninger, der finder anvendelse .
84. I denne forbindelse skal der dog - som den forelæggende ret allerede har anført - gøres opmærksom på, at Domstolen har udtalt, at et sådant tvingende hensyn kun foreligger, hvis sammenhængen i beskatningsordningen er tilvejebragt i tilknytning til den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem på den ene side en skattemæssig fordel og på den anden side en ufordelagtig skattemæssig behandling .
85. Den tyske regering har imidlertid ikke forklaret, hvilken skattemæssig fordel der kan opveje den ufordelagtige skattemæssige behandling, som et datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab udsættes for på grund af anvendelsen af KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2.
86. En bestemmelse som den, hovedsagen drejer sig om, forekommer således ikke at være begrundet i behovet for at sikre sammenhængen i de beskatningsordninger, der finder anvendelse.
87. Den tyske regering har også anført, at bestemmelsen i § 8a er begrundet som en foranstaltning, der skal hindre misbrug.
88. Regeringen har i denne forbindelse henvist til præmis 24 i dommen af 9. marts 1999 i Centros-sagen, hvorefter det »følger [...] af Domstolens praksis, at en medlemsstat har ret til at træffe foranstaltninger, der skal hindre, at visse af dens statsborgere gennem misbrug af de ved traktaten indrømmede muligheder forsøger at unddrage sig deres egen nationale lovgivning, og at borgerne ikke på svigagtig vis eller med henblik på misbrug kan gøre fællesskabsbestemmelserne gældende [...]«.
89. I denne forbindelse skal der dog gøres opmærksom på, at de skattebestemmelser, hovedsagen angår, generelt gælder for enhver situation, hvori et moderselskab - uanset af hvilken grund - har hjemsted uden for Forbundsrepublikken Tyskland. Denne konstatering var for Domstolen tilstrækkelig til, at den i ICI-sagen forkastede et argument, som under påberåbelse af risikoen for skatteunddragelse var fremført af Det Forenede Kongeriges regering .
90. Domstolen udtalte: »[...] Etableringen af et selskab uden for Det Forenede Kongerige indebærer imidlertid ikke i og for sig en skatteunddragelse, idet det pågældende selskab under alle omstændigheder er omfattet af skattelovgivningen i etableringsstaten« .
91. Det forhold, at den pågældende bestemmelse »ikke specielt har til formål at udelukke, at [...] rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå« Forbundsrepublikken Tysklands skattelovgivning, kan give en skattefordel, bekræftes i øvrigt af de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag.
92. Bestemmelsen er således blevet anvendt på et tilfælde, hvor der efter de oplysninger, den forelæggende ret selv har givet, ikke var tale om et misbrug, idet lånet blev indrømmet »for at redde selskabet fra økonomisk sammenbrud og for at nedbringe dets renteudgifter af banklån«.
93. Som allerede nævnt forholder det sig således, at et hjemmehørende moderselskab, der har ret til skattegodtgørelse, i forbindelse med sin egen indkomstskat kan modregne udbytteskatten, hvilket et ikke-hjemmehørende moderselskab ikke har adgang til.
94. Heraf følger, ud fra en rent økonomisk betragtning, at en koncern med et ikke-hjemmehørende moderselskab har en større skattebyrde end en koncern, hvori moderselskabet er hjemmehørende, og dette kan ikke forklares med, at der blot er tale om et ønske om at bekæmpe skatteunddragelse .
95. Jeg er herefter af den opfattelse, at bekæmpelse af skatteunddragelse ikke i den foreliggende sag kan være et tvingende alment hensyn, der kan begrunde den forskellige behandling, som en bestemmelse som den her omhandlede giver anledning til.
96. Endelig skal jeg tage stilling til et argument, som Det Forenede Kongeriges regering har fremført under henvisning til, at Domstolen i Futura Participations og Singer-dommens præmis 31 udtalte, »[...] at hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, der kan berettige hindringer i de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten [...]«.
97. I denne forbindelse må det imidlertid være tilstrækkeligt at henvise til, at den foreliggende sag, i modsætning til Futura Participations og Singer-sagen - der angik et krav om, at den skattepligtige efter bestemte regler førte regnskaber i beskatningsmedlemsstaten, for at denne stats myndigheder kunne kontrollere størrelsen af den skattepligtige indkomst - ikke drejer sig om den egentlige skattekontrol.
98. Under hensyn til, hvad jeg har anført, vil jeg derfor mene, at den forskellige behandling, som en bestemmelse som den her omhandlede giver anledning til, ikke er begrundet i et tvingende alment hensyn. En sådan bestemmelse er derfor efter min opfattelse i strid med artikel 43 EF.
99. Det må tilkomme de tyske myndigheder at bedømme, om bestemmelsen skal erstattes af f.eks. en bestemmelse, hvorefter reglerne om omkvalificering af renter til udbytter også skal gælde for datterselskaber af et hjemmehørende moderselskab . I mellemtiden kan den omtvistede bestemmelse imidlertid ikke finde anvendelse .
B - Spørgsmålet, om direktiv 90/435/EØF finder anvendelse
100. Som svar på et spørgsmål fra Domstolen har hovedsagens parter og de øvrige, der har afgivet indlæg, udtalt sig om, hvilken betydning Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater har for afgørelsen af tvisten i hovedsagen.
101. Den danske regering har anført, at hvis der var tale om en åben udbetaling af udbytte, ville denne udbetaling i henhold til artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 være fritaget for kildeskat. En maskeret udbytteudbetaling må imidlertid behandles på samme måde.
102. Den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har derimod anført, at artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 ikke kan gælde for den her omhandlede beskatning, idet beskatningen ikke sker i form af en kildeskat, men som en normal selskabsskat af datterselskabets overskud.
103. Kommissionen har tilføjet, at enhver anden opfattelse heraf ville medføre et fuldstændigt forbud mod regler om »tynd kapitalisering«. Efter Kommissionens opfattelse er sådanne regler imidlertid et hensigtsmæssigt redskab til at opnå en retfærdig beskatning.
104. Ingen af disse to argumenter for, at direktiv 90/435 ikke finder anvendelse, finder jeg imidlertid overbevisende.
105. Det forhold, at der i det foreliggende tilfælde i medfør af den tyske skattelovgivning er tale om en selskabsskat af datterselskabets overskud, medfører således ikke i sig selv, at direktiv 90/435 ikke finder anvendelse.
106. I dom af 4. oktober 2001 i sagen Atinaïki Zithopiïa har Domstolen således udtalt følgende:
»26 Ved vurderingen af, om beskatningen af udloddet afkast i den form, der følger af den græske lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, er omfattet af direktivets artikel 5, stk. 1, må man først se på bestemmelsens ordlyd og konstatere, at udtrykket »kildeskat«, som er anført heri, ikke er begrænset til bestemte nærmere præciserede former for beskatning (jf. dom af 8.6.2000, sag C-375/98, Epson Europe, Sml. I, s. 4243, præmis 22).
27 Dernæst bemærkes, at ifølge Domstolens faste praksis tilkommer det Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til fællesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret (jf. dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, præmis 39)« .
107. På samme måde kan det forhold, at kvalifikationen af den pågældende skat som en kildeskat i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, efter Kommissionens opfattelse vil indebære, at regler om »tynd kapitalisering« fuldstændig forbydes, efter min mening heller ikke være til hinder for en sådan kvalifikation.
108. Artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 indeholder således ingen undtagelser, som kunne give grundlag for at undlade at anvende bestemmelsen af hensyn til at opretholde regler om »tynd kapitalisering«.
109. Jeg tilslutter mig det argument, den danske regering har anført om, at artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 finder anvendelse på den pågældende skat.
110. De grunde, der førte til, at Domstolen i Atinaïki Zithopiïa-sagen kvalificerede den skat, hovedsagen drejede sig om, som en kildeskat, gør sig efter min opfattelse også gældende i den foreliggende sag.
111. Domstolen udtalte nærmere, at »[...] den i hovedsagen omhandlede beskatning [...] udløses ved udbetalingen af udbytte. Endvidere afhænger beskatningen direkte af beløbets størrelse« .
112. Domstolen udtalte endvidere, at »[...] [den] i hovedsagen omhandlede beskatning pålægges indtægter, der alene beskattes i tilfælde af udlodning af udbytte, og beskatningen er begrænset til udbetalt udbytte. Som fremhævet af sagsøgeren i hovedsagen og af Kommissionen, bevises dette af, at et datterselskab ikke kan kompensere for den udvidelse af beskatningsgrundlaget, der i henhold til indkomstskattelovens artikel 106, stk. 2 og 3, følger af en udbytteudlodning, med tab, der er realiseret i tidligere indkomstår, hvilket er i strid med det skatteretlige princip om overførsel af underskud, som ellers er anerkendt i græsk lovgivning« .
113. I det foreliggende tilfælde udløses beskatningen imidlertid også af, at der udbetales (maskeret) udbytte, og beskatningen afhænger også direkte af det udbetalte beløbs størrelse.
114. Det kan også udledes af forelæggelseskendelsen, at Lankhorst-Hohorst ikke har kunnet opveje den udvidelse, der som følge af anvendelsen af KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, er sket af beskatningsgrundlaget, ved fremførsel af tab fra tidligere regnskabsår.
115. Kommissionen har endvidere gjort gældende, at KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, eventuelt kan falde ind under undtagelsen i henhold til artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435, hvorefter direktivet »ikke [er] til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre svig eller misbrug«.
116. Dette argument kan imidlertid ikke tiltrædes.
117. Som jeg allerede har nævnt, kan KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2, og den forskellige behandling, bestemmelsen giver anledning til, ikke være begrundet i det tvingende almene hensyn til at bekæmpe skatteunddragelse, og heraf følger nødvendigvis, at bestemmelsen heller ikke kan anses for begrundet i nødvendigheden af at hindre svig og misbrug, således som det er tilladt i henhold til artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435.
118. Efter min opfattelse må resultatet herefter nødvendigvis være, at direktiv 90/435 finder anvendelse på den pågældende beskatning.
119. Men når dette er sagt, vil jeg også mene, at selv hvis Forbundsrepublikken Tyskland fritog den maskerede udbytteudbetaling i KStG's § 8a, stk. 1, nr. 2's forstand for kildeskat, ville forskelsbehandlingen i artikel 43 EF's forstand ikke hermed nødvendigvis være fjernet.
120. I det omfang et datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab f.eks. ikke får tilladelse til i sit skattegrundlag at fradrage rentebetalingen til sit moderselskab som en udgift på samme vilkår som et datterselskab med et hjemmehørende moderselskab, vil der fortsat kunne bestå en forskelsbehandling, selv om der overhovedet ikke opkræves en kildeskat.
V - Forslag til afgørelse
121. Sammenfattende foreslår jeg, at Finanzgericht Münsters spørgsmål besvares således:
»Artikel 43 EF er til hinder for at anvende en regel som den, der er indeholdt i Körperschaftsteuergesetz' § 8a, stk. 1, nr. 2.«