62017CJ0135_RES
Asia C-135/17
X GmbH
vastaan
Finanzamt Stuttgart – Körperschaften
(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof)
Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 26.2.2019
Ennakkoratkaisupyyntö – Pääomien vapaa liikkuvuus – Pääomanliikkeet jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä – Standstill-lauseke – Kolmansiin maihin sijoittautuneita väliyhtiöitä koskeva jäsenvaltion kansallinen säännöstö – Kyseisen säännöstön muuttaminen, minkä jälkeen aikaisempi säännöstö otettiin uudelleen käyttöön – Kolmanteen maahan sijoittautuneen yhtiön tulot, jotka perustuvat sen saataviin jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä – Tällaisten tulojen liittäminen verovelvollisen, jonka verotuksellinen asuinpaikka on jäsenvaltiossa, veron määräytymisperusteeseen – Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen – Oikeuttaminen
Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista – Suorien sijoitusten yhteydessä 31.12.1993 voimassa olleiden pääomanliikkeiden rajoitusten hyväksyttävyys – Rajoituksen ulottaminen kyseisen ajankohdan jälkeen omistuksiin, joihin ei liity suoraa sijoitusta – Vaikutuksettomuus
(SEUT 63 artiklan 1 kohta ja SEUT 64 artiklan 1 kohta)
(ks. 28 ja 30–40 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista – Suorien sijoitusten yhteydessä 31.12.1993 voimassa olleiden pääomanliikkeiden rajoitusten käsite – Rajoituksen taustalla olevan kansallisen lainsäädännön myöhempi muuttaminen, minkä jälkeen aikaisempi säännöstö palautettiin voimaan ennen kyseisen muutoksen soveltamista käytännössä – Käsitteen ulkopuolelle jääminen lukuun ottamatta tilannetta, jossa mainitun muutoksen, jonka perusteella kyseistä säännöstöä ei sovelleta rajat ylittäviin pääomanliikkeisiin, soveltamista lykätään ennen sen kumoamista – Ennakkoratkaisua pyytävän tuomioistuimen suorittama tutkinta
(SEUT 63 artiklan 1 kohta ja SEUT 64 artiklan 1 kohta)
(ks. 39–41, 46, 47 ja 51 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhtiövero – Kolmanteen maahan sijoittautuneen yhtiön tulot, jotka perustuvat sen saataviin jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä – Tällaisten tulojen liittämistä verovelvollisen, jonka verotuksellinen asuinpaikka on jäsenvaltiossa, veron määräytymisperusteeseen ei voida hyväksyä – Perustelut – Veropetosten ja veronkierron estäminen – Edellytys – Sopimusvelvoitteiden puuttuminen jäsenvaltion ja kolmannen maan välillä
(SEUT 63 artiklan 1 kohta)
(ks. 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90–92, 95 ja 96 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)
Tiivistelmä
Unionin tuomioistuimen suuri jaosto totesi 26.2.2019 antamassaan tuomiossa X (kolmansiin maihin sijoittautuneet yhtiöt) (C-135/17), että SEUT 63 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jonka perustella kolmannessa maassa asuvan yhtiön tulot, jotka eivät ole peräisin sen omasta toiminnasta ja joita ovat esimerkiksi kyseisessä säännöstössä tarkoitetut ”pääomasijoituksen luonteiset välitulot”, liitetään omistetun osuuden suhteessa kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan verovelvollisen veron määräytymisperusteeseen, jos kyseinen verovelvollinen omistaa vähintään 1 prosentin osuuden mainitusta yhtiöstä ja jos kyseisiä tuloja verotetaan kyseisessä kolmannessa maassa kevyemmin kuin kyseessä olevassa jäsenvaltiossa, ellei ole olemassa oikeudellista sääntelyä, johon kuuluu erityisesti sopimusvelvoitteita, joiden ansiosta mainitun jäsenvaltion kansalliset veroviranomaiset voivat tarvittaessa todentaa samaa yhtiötä koskevat tiedot, jotka on esitetty sen osoittamiseksi, ettei mainitun verovelvollisen omistus kyseisessä yhtiössä ole keinotekoinen järjestely.
Unionin tuomioistuin huomautti ensin, että mainittua lainsäädäntöä voidaan soveltaa ainoastaan rajat ylittävissä tilanteissa, ja totesi sitten aluksi, että kyseisestä säännöstöstä voi seurata, että kyseessä olevassa jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliset sijoittajat ovat vähemmän halukkaita sijoittamaan tiettyihin kolmansiin maihin sijoittautuneisiin yhtiöihin, ja se voi siten merkitä SEUT 63 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
Unionin tuomioistuin tutki seuraavaksi, voidaanko tällaista rajoitusta pitää perusteltuna SEUT 65 artiklan kannalta, jonka mukaan erilaista verokohtelua voidaan pitää pääomien vapaan liikkuvuuden mukaisena, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa. Tässä yhteydessä on mainittava unionin tuomioistuimen todenneen, että pääasiassa kyseessä olevalla säännöstöllä pyritään yhdenmukaistamaan mahdollisimman pitkälti sellaisten kotimaisten yhtiöiden tilanteet, jotka ovat sijoittaneet pääomaa kolmannessa maassa, jossa verotus on kevyttä, asuvaan yhtiöön, ja sellaisten kotimaisten yhtiöiden tilanteet, jotka ovat sijoittaneet pääomiaan toiseen kotimaiseen yhtiöön, jotta muun muassa saataisiin neutralisoitua veroedut, joita ensin mainitut voisivat saada pääomansa sijoittamisesta kolmanteen maahan, minkä vuoksi kyseessä olevaa erilaista kohtelua ei voida perustella sillä, että tilanteet ovat objektiivisesti erilaisia.
Unionin tuomioistuin tutki tässä tilanteessa, voidaanko erilainen verokohtelu oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Se totesi, että mainitun lainsäädännön tarkoituksena on veropetosten ja veronkierron estäminen, ja katsoi kyseisen säännöstön olevan omiaan takaamaan mainitun tavoitteen toteutumisen. Kun pääasiassa kyseessä olevalla kaltaisella säännöstöllä säädetään kolmannessa maassa, jossa verotus on ”kevyttä”, asuvan yhtiön tulojen liittämisestä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisen yhtiön veron määräytymisperusteeseen, sillä voidaan nimittäin neutralisoida tulojen mahdollisen keinotekoisen tällaiseen kolmanteen maahan siirtämisen vaikutukset.
Unionin tuomioistuimen mukaan on kuitenkin niin, että siltä osin kuin pääasiassa kyseessä olevalla säännöstöllä, jossa menettelytapojen keinotekoisuutta pidetään olettamana pelkästään siitä syystä, että kyseisessä säännöstössä mainitut edellytykset täyttyvät, antamatta asianomaiselle verovelvolliselle mahdollisuutta kumota kyseistä olettamaa, ylitetään lähtökohtaisesti se, mikä on tarpeen kyseisen säännöstön tavoitteen saavuttamiseksi.
Unionin tuomioistuin korosti kuitenkin, että pääasiassa kyseessä oleva säännöstö ei koske jäsenvaltioita vaan kolmansia maita, ja mainitsi, että sen jäsenvaltioille kuuluvan velvollisuuden, jonka mukaan verovelvolliselle on annettava mahdollisuus toimittaa tietoja, jotka osoittavat mahdolliset liiketoiminnalliset syyt sen omistukselle kolmannessa maassa asuvasta yhtiöstä, olemassaoloa on arvioitava sen perusteella, onko käytettävissä sellaisia hallinnollisia ja lainsäädännöllisiä keinoja, jotka mahdollistavat tarvittaessa tällaisten tietojen todenperäisyyden selvittämisen. Näin ollen kansallisen tuomioistuimen on tutkittava muun muassa, onko kyseessä olevan jäsenvaltion ja kyseisen kolmannen maan välillä olemassa sellaisia sopimusvelvoitteita, joissa määrätään kyseessä olevien kansallisten viranomaisten välistä yhteistyötä ja tietojenvaihtoa koskevista oikeudellisista puitteista ja jotka todella antavat jäsenvaltion veroviranomaisille mahdollisuuden todentaa tarvittaessa kolmanteen maahan sijoittautunutta yhtiötä koskevat tiedot, jotka on esitetty sen osoittamiseksi, että mainitun verovelvollisen omistus kyseisessä yhtiössä ei ole keinotekoinen järjestely.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esitti unionin tuomioistuimelle myös alustavia kysymyksiä SEUT 64 artiklan 1 kohdan mukaisen standstill-lausekkeen soveltamisalasta, jonka puitteissa jäsenvaltio voi suhteissa kolmansiin maihin soveltaa pääomanliikkeiden, muun muassa suorien sijoitusten, rajoituksia, vaikka nämä rajoitukset ovat SEUT 63 artiklan 1 kohdassa vahvistetun pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen vastaisia, jos kyseiset rajoitukset olivat olleet olemassa jo 31.12.1993. Pääasiassa kyseessä olevan rajoituksen taustalla ollutta verolainsäädäntöä oli 31.12.1993 jälkeen muutettu olennaisesti antamalla laki, joka oli tullut voimaan mutta joka oli jo ennen sen soveltamista käytännössä korvattu säädöksellä, joka oli sisällöltään identtinen 31.12.1993 sovellettuun säädökseen nähden. Unionin tuomioistuin totesi, että tällaisessa tapauksessa SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua kieltoa sovelletaan, ellei kyseisen lain soveltamista ole kansallisen oikeuden perusteella lykätty siten, että sitä ei ole sen voimaantulosta huolimatta sovellettu SEUT 64 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuihin rajat ylittäviin pääomanliikkeisiin, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava.