62004CC0345_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Трябва ли член 59 ЕО (понастоящем след изменението член 49 ЕО) да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, съгласно което при процедура по възстановяване на данъка на дружество, установено в друга държава-членка, направените професионални разходи за доставка на услуги в първата държава могат да се признаят само ако последните имат пряка икономическа връзка с доходите, получени от тази доставка, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава?
2. Освен това не допуска ли член 59 от Договора данъчно законодателство на държава-членка, според което платеният по-рано данък от дружество, установено в друга държава-членка, може да се възстанови само ако професионалните разходи, чието признаване се иска, превишават половината от доходите, получени от това дружество в първата държава?
3. Това са по същество въпросите, поставени от Bundesfinanzhof [Федерален съд по данъчни и митнически дела] (Германия) в настоящото производство по постановяване на преюдициално заключение, породено от спор между дружество, учредено по португалското законодателство, и германската данъчна администрация поради отказа на последната да признае всички професионални разходи, направени във връзка с тези представления, в хода на процедура по възстановяване на платения от това дружество данък върху доходите от конни спектакли, представени в Германия.
I – Национална правна уредба
4. Съгласно германското данъчно право дружествата, на които нито седалището, нито управлението се намира в Германия, са субекти на частично данъчно облагане, тоест те се облагат единствено за доходите, получени в тази държава-членка(2) .
5. Така доходите от конни представления, изнесени в Германия, които са получени от учредено съгласно португалското законодателство капиталово дружество, на което нито седалището, нито управлението се намира в горепосочената държава-членка, подлежат на облагане с корпоративен данък в същата държава(3) . Следователно посоченото дружество спада към категорията данъчнозадължени лица, субекти на частично данъчно облагане с германския корпоративен данък. Ето защо дружеството има ограничени данъчни задължения в тази държава-членка.
6. По отношение на субектите на частично облагане събирането на данъка върху доходите се осъществява посредством удържането му при източника на доходите, получени от изпълнения от артистичен, спортен или друг характер, организирани в Германия(4) . Към момента на настъпване на обстоятелствата по спора в главното производство ставката на удържания при източника данък, приложим в тази държава-членка спрямо субекти на частично облагане, е била 45 %(5) .
7. Данъкът върху доходите, за които е предвидено удържане при източника, се счита за изплатен с прилагането на това удържане(6), като за последното се счита, че има окончателен характер.
8. Съществува обаче изключение от това правило, доколкото данъчнозадължено лице, което има ограничени данъчни задължения, може да иска пълното или частично възстановяване на удържания и внесен данък.
9. Това възстановяване предпоставя, че професионалните разходи, които имат пряка икономическа връзка с обложените доходи, превишават половината от размера на последните(7) .
10. Тогава платеният данък се възстановява, ако размерът му превишава 50 % от разликата между доходите и професионалните разходи, които имат пряка икономическа връзка с тях(8) .
11. За разлика от субектите на частично данъчно облагане, тези, които подлежат на пълно облагане и за които следователно са предвидени неограничени данъчни задължения, могат да приспадат от своите облагаеми в тази държава-членка доходи всички разходи, свързани с изпълнения от артистичен или спортен характер на територията на същата, независимо дали посочените разходи имат пряка икономическа връзка с тези доходи. Следователно общите им разходи също могат да се приспадат.
12. На последно място, на основание член 24, параграф 1, буква а) от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, когато местно за Португалската република лице получава доходи, които съгласно тази спогодба подлежат на облагане в Германия, първата държава приспада от данъка, дължим върху доходите на това лице, размера на платения в Германия данък.
II – Фактически обстоятелства и спор по главното производство
13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (наричано по-нататък „CELG“ или „жалбоподателят“) е капиталово търговско дружество, учредено по португалското законодателство, чиито седалище и управление се намират в Португалия. През 1996 г. CELG участва в турне с конни спектакли и уроци по дресура на коне в Германия, Ирландия и Обединеното кралство.
14. CELG е субект на частично данъчно облагане с корпоративен данък в Германия за доходи, получени в тази държава-членка. През 1997 г. на основание § 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3 от EStG дружеството отправя искане до Bundesamt für Finanzen (Федерална данъчна служба, наричана по‑нататък „ BfF“) да му бъде възстановен корпоративният данък, удържан при източника върху получените от него в Германия доходи, възлизащ на 71 758 DEM, както и данъкът „солидарност“ в размер на 5 381,85 DEM.
15. За тази цел и по искане на BfF CELG представя съставено и заверено в Португалия извлечение от счетоводен баланс, в което са посочени различни разходи, свързани с цялото турне от 1996 г., включващо 14 представления.
16. В това извлечение се изброяват следните разноски: пътни разходи и разходи за комуникация, жилищни разходи и разходи за реклама и за персонал; текущи разноски за конете; разходи за водо- и електроснабдяване; ветеринарномедицински разходи, разходи за лекарства; разходи за подковаване; екипиране на коне и ездачи, както и амортизации на костюми; амортизация на коне; разходи за товарен транспорт (многобройни ремонти поради дългите пътувания и амортизация) и, на последно място, разходи за данъчни консултации.
17. Като се има предвид, че представления са изнесени в 11 германски града, CELG изчислява, че в Германия са направени 11/14 от разходите, или 367 028,70 DEM. Предвид факта, че общият размер на приходите от турнето е 354 361 DEM, CELG смята, че е понесло загуба от 12 667,70 DEM.
18. BfF отказва поисканото от CELG възстановяване, по-конкретно по съображение че частично липсвала пряка икономическа връзка между разходите и доходите, получени в Германия.
19. CELG оспорва това решение за отказ с жалба, подадена пред Finanzgericht (Съд по данъчни и митнически дела). То изтъква други разходи, които по-конкретно съответстват на половината от разходите за счетоводство и на пропорционален процент за лицензионни плащания. Finanzgericht отхвърля жалбата като неоснователна, като приема, че повече от 50 % от претендираните разходи нямат пряка връзка с доходите. Нещо повече, според установеното от тази юрисдискция направените от жалбоподателя разходи, които са пряко свързани с получените в Германия доходи, не превишавали половината от тези доходи. Впоследствие CELG сезира Bundesfinanzhof с ревизионна жалба.
III – Преюдициално запитване
20. В акта си за препращане Bundesfinanzhof най-напред отбелязва, че предвид установеното от Finanzgericht, дори съвкупността от направените от жалбоподателя разходи да превишава половината от доходите, това не предполага уважаването на ревизионната жалба, доколкото за общите разходи се счита, че нямат пряка икономическа връзка с получените доходи в Германия по смисъла на § 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3, второ изречение от EStG.
21. Bundesfinanzhof смята, че различното третиране на субектите на пълно облагане и субектите на частично облагане, произтичащо от германското данъчно законодателство във връзка с определянето на доходите, предизвиква съмнение относно съответствието му с общностното право. По-конкретно, според препращащата юрисдикция това различно третиране можело да противоречи на свободното предоставяне на услуги, гарантирано от член 59 от Договора, както и на член 60 от Договора за ЕО (понастоящем член 50 ЕО) и с това да влезе в противоречие с практиката на Съда, произтичаща от неговото решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse(9) .
22. Като се позовава на тази съдебна практика, която според него се прилага и по отношение на юридическите лица, Bundesfinanzhof си задава въпроса защо съгласно германското данъчно законодателство чуждестранните данъчнозадължени лица се намират в по-неблагоприятно положение в сравнение с местните лица.
23. Във връзка с това той отбелязва, че ако подобно различно третиране може да се обоснове с обстоятелството, че въпросните непреки разходи могат да се изтъкнат както в процедурата по възстановяване в Германия, така и в държавата, за която лицето е местно, опасността от двойно приспадане съществува по аналогия и за разходите, които имат пряка икономическа връзка с доходите, получени в Германия.
24. Освен това нямало опасност от двойно приспадане на професионални разходи, когато държавата, за която лицето е местно, избягва двойното данъчно облагане с държавата на източника на дохода — както в настоящия случай Португалската република прави това с Федерална република Германия — не като освобождава от данък, а като от данъка, който трябва да се плати в Португалия, приспада удържания в Германия.
25. Препращащата юрисдикция впрочем смята, че възможната опасност от двойно приспадане на професионални разходи не оправдава неблагоприятното третиране на чуждестранни лица, тъй като при всички случаи желанието да се избегне намаляване на данъчните приходи не може да се приеме за императивно съображение от обществен интерес (10) . На последно място, според тази юрисдикция различното третиране не може да се обоснове с необходимостта да се гарантира съгласуваността на въпросния данъчен режим.
26. Като отчита тези съображения, Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Противоречи ли на член 59 от Договора за ЕО фактът, че гражданин на държава-членка, който е субект на частично облагане в Германия, може да иска възстановяване на наложения и удържан при източника данък върху получените от него там доходи само ако професионалните му разходи, които имат пряка икономическа връзка с тези доходи, превишават половината от последните“.
IV – Анализ
27. Според мен този въпрос има два аспекта.
28. На първо място, Bundesfinanzhof търси отговор на въпроса дали член 59 от Договора трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, съгласно което при процедура по възстановяване на данъка на дружество, установено в друга държава-членка, предварително удържан върху доходите от доставка на услуги в първата държава, направените от това дружество професионални разходи за осъществяване на тази доставка могат да се признаят само ако последните имат пряка икономическа връзка с посочените доходи, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава.
29. На второ място, той си задава въпроса дали този член от Договора не допуска данъчно законодателство на държава-членка, според което платеният по-рано данък от дружество, установено в друга държава-членка, може да се възстанови само ако професионалните разходи, чието признаване се иска, превишават половината от доходите, получени от това дружество в първата държава.
30. В обобщение, Bundesfinanzhof иска от Съда да обсъди съвместимостта на § 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3, второ изречение от EStG с член 59 от Договора, доколкото тази национална разпоредба поставя две кумулативни изисквания за признаването на професионални разходи, направени от доставчик на услуги, чуждестранно лице, а именно, от една страна, условието за наличие на пряка икономическа връзка между професионалните разходи и доходите, а от друга — условието тези разходи да превишават половината от получените доходи от този доставчик в държавата, в която се извършва дейността.
А –	Относно условието за наличие на пряка икономическа връзка между професионалните разходи и доходите
31. Както изтъкнах по-горе, уместно е да се определи дали член 59 от Договора трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, съгласно което при процедура по възстановяване на данъка на дружество, установено в друга държава-членка, предварително удържан върху доходите от доставка на услуги в първата държава, направените от това дружество професионални разходи за осъществяване на тази доставка могат да се признаят само ако последните имат пряка икономическа връзка с посочените доходи, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава.
32. Условието за наличие на икономическа връзка, която съгласно националното право трябва да съществува между професионалните разходи, чието признаване се иска, и дейността, източник на обложените доходи, според мен е израз на данъчния принцип за териториалност, признат от Съда за приложим в общностното право(11) .
33. Обстоятелството, че държава-членка предвижда неограничени данъчни задължения за местните данъчнозадължени лица, тоест облагане на световния им доход, както и обратно, чуждестранните данъчнозадължени лица имат ограничени данъчни задължения в тази държава, тоест облагат се само доходите им от дейност, извършена в тази държава, е в съответствие с този принцип.
34. Освен това по отношение на чуждестранните данъчнозадължени лица обстоятелството, че при определяне на данъчната основа за изчисляване на дължимия в тази държава данък се вземат предвид само доходите и разходите, свързани с дейността им в държавата на данъчно облагане, също е в съответствие с данъчния принцип за териториалност.
35. В това отношение е уместно да се припомни дело Futura Participations и Singer, посочено по-горе, в което Съдът е трябвало по-конкретно да се произнесе дали член 52 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 43 ЕО) не допуска държава-членка да поставя като условие за пренасянето на загуби от предходни години, поискано от данъчнозадължено лице, което има клон в държавата-членка, но не е местно за нея лице, загубите да бъдат икономически свързани с доходите, получени от данъчнозадълженото лице в тази държава. Това условие е означавало, че само загубите, произтичащи от дейността на чуждестранното данъчнозадължено лице в държавата-членка на данъчно облагане, е можело да бъдат пренасяни.
36. След като установява, че за изчисляване на данъчната основа за чуждестранни данъчнозадължени лица при изчисляване на данъка им в държавата на данъчно облагане са взети предвид единствено печалбите и загубите от дейността им в Люксембург, според Съда „за подобен режим, който спазва данъчния принцип за териториалност, не може да се счита, че съдържа забранена от Договора явна или скрита дискриминация”(12) .
37. По мое мнение от тази съдебна практика може да се заключи, че член 59 от Договора сам по себе си допуска поставянето на условие за наличието на икономическа връзка между професионалните разходи, чието приспадане се иска, и обложените доходи, предвидено в § 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3, второ изречение от EStG.
38. Макар това условие, поставено от държавата-членка на данъчно облагане във връзка с възможността за приспадане на направени професионални разходи от дружества — доставчици на услуги, установени в друга държава-членка, да ми изглежда оправдано от гледна точка на данъчния принцип за териториалност, начинът, по който това условие се прилага в националното право, все пак не трябва води до дискриминационно третиране на тези дружества в сравнение с дружествата — доставчици на услуги, установени в държавата на данъчно облагане.
39. Ето защо сега е уместно да се провери дали прилагането на германското данъчно законодателство, доколкото изисква наличието на пряка икономическа връзка между професионалните разходи и доходите на дружества — доставчици на услуги, установени в друга държава-членка, води до подобно дискриминационно третиране на тези дружества, което би противоречало на свободното предоставяне на услуги.
40. Германското правителство смята, че съгласно неговото национално право трябва да се разграничават три хипотези(13) .
41. На първо място, в случая с капиталово дружество, за което са предвидени ограничени данъчни задължения в Германия, законодателството на тази държава-членка му дава право да приспадне от облагаемите си доходи всички оперативни разходи, свързани с конните представления, които то предлага. Не се прави разграничение според това дали разходите имат пряка икономическа връзка с доходите. Ето защо общите разходи също могат да се приспаднат от облагаемите доходи.
42. На второ място, в случая с капиталово дружество, за което са предвидени ограничени данъчни задължения в Германия и което извършва аналогична дейност в тази държава-членка, приспадане на всички оперативни разходи по дейността се допуска, ако това дружество има предприятие в същата държава-членка. За да се приеме, че дружеството има предприятие в Германия, е достатъчно то да има там постоянен представител или стопански обект.
43. На последно място, по отношение на капиталово дружество, което извършва аналогична дейност в Германия, за което са предвидени ограничени данъчни задължения и няма предприятие в тази държава-членка, могат да бъдат признати само оперативните разходи, които имат пряка икономическа връзка с доходите му с източник в Германия, а следователно и със серията представления, изнесени в Германия. Това е положението, в което се намира CELG в настоящото дело.
44. Германското правителство признава, че за дружествата като CELG, за което са предвидени ограничени данъчни задължения и нямат предприятие в Германия, е предвидено различно данъчно третиране в сравнение с дружествата, посочени в първите две хипотези. Според него тази разлика в третирането не представлява дискриминация, противоречаща на свободното предоставяне на услуги, доколкото положението на капиталово дружество, за което са предвидени ограничени данъчни задължения и няма предприятие в Германия, не е съпоставимо с това на капиталово дружество, за което са предвидени ограничени или неограничени данъчни задължения и има предприятие в тази държава-членка(14) . В това отношение германското правителство по-конкретно изтъква, че капиталово дружество, за което са предвидени ограничени данъчни задължения и няма предприятие в Германия, има по-слабо участие в икономическия живот на страната(15) .
45. Не споделям това мнение.
46. Обратно на твърдяното от това правителство, според мен по отношение на възможността да се приспаднат разходи, икономически свързани с артистични или спортни представления, изнасяни в Германия, дружество, за което са предвидени ограничени данъчни задължения и няма предприятие в тази държава-членка, не се намира в обективно различно положение в сравнение с дружество, за което са предвидени ограничени или неограничени данъчни задължения и има предприятие в тази държава.
47. Всъщност след като доставят един и същи вид услуги, тези дружества е трябвало да направят разходи от сходно естество и размер, за да могат да прредоставят тези услуги. Следователно за една и съща дейност, упражнявана в Германия, те губят доходи по сходен начин поради разходи, свързани икономически с дейността им в държавата, в която са доставени услугите.
48. Поради това прилагането спрямо тях на различно данъчно третиране, що се отнася до възможността за приспадане на разходи, свързани с доставката на услуги в държавата на данъчно облагане, по мое мнение представлява дискриминация, която противоречи на член 59 от Договора.
49. Смятам, че този анализ се потвърждава от постановеното от Съда в решението по дело Gerritse, посочено по-горе, относно възможността за приспадане на професионалните разходи.
50. По посоченото дело г‑н Gerritse, постоянно пребиваващ в Нидерландия, през 1996 г. получава възнаграждение за изпълнение на барабани в берлинско радио. Това възнаграждение е обложено с данък върху дохода при ставка от 25 %, събран чрез удържане при източника. Пред Съда г‑н Gerritse и Комисията на Европейските общности изтъкват по-конкретно, че в случая със самостоятелно заети лица, които са субекти на пълно отлагане, с данък върху доходите се облага само печалбата, а професионалните разходи обикновено не се включват в облагаемата основа, докато за субектите на частично облагане данъкът от 25 % е удържан върху доходите, като не е можело да се приспаднат професионалните разходи. Г‑н Gerritse освен това изтъква тежестта на последиците от оспорваните германски данъчни разпоредби при турнета в Германия за артистите, чуждестранни лица, чиито професионални разходи често били много високи.
51. В решението си Съдът постановява, че „национална правна уредба, която в областта на данъчното облагане не предоставя на чуждестранните лица възмож ност за приспадане на професионални разходи, с каквато обаче разполагат местните лица, може да има действие главно във вреда на граждани на други държави-членки и следователно съдържа непряка дискриминация според гражданството, която по принцип противоречи на членове 59 и 60 от Договора“(16) .
52. За да стигне до подобно заключение, Съдът е трябвало да се увери в сходството между положението на местните лица и това на чуждестранните лица по отношение на възможността за приспадане на професионални разходи. Във връзка с това Съдът установява, че „професионалните разходи, за които става дума, са пряко свързани с дейността, източник на облагаемите доходи в Германия, така че в това отношение местните и чуждестранните лица са поставени в сходно положение“(17) .
53. Критерият за сходство между местните и чуждестранните лица тук се основава на идеята, според която по отношение на доходи, получени за една и съща професионална дейност, упражнявана в Германия, тези две категории данъчнозадължени лица губят доходи по сходен начин поради професионалните разходи, които е трябвало да направят, за да упражняват въпросната дейност. Доколкото от тази гледна точка между тях не съществува никаква обективна разлика, третирането им по различен начин по отношение на възможността да се приспадат такива разходи представлява непряка дискриминация, основана на гражданството, която противоречи на членове 59 и 60 от Договора.
54. С това Съдът е приел, че местните и чуждестранните доставчици на услуги трябва да се третират по еднакъв начин по отношение на изчисляването на данъчната основа за облагането им, и по-конкретно относно приспадането на професионални разходи, които са пряко свързани с дейността, източник на облагаемите доходи в Германия.
55. Според мен не съществува каквато и да било причина същото да се отнася и за случая, в който не физически лица, а дружества се позовават на свободното предоставяне на услуги.
56.
Нещо повече, макар да е вярно, че в това решение Съдът е наблегнал на наличието на пряка връзка между професионалните разходи и дейността, източник на облагаемите доходи в Германия, според мен смисълът, който трябва да се даде на това условие, не съвпада с този на условието по националното право за наличие на „пряка икономическа връзка“ по § 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3, второ изречение от EStG. В това отношение припомням, че съгласно последната разпоредба на които имат ограничени данъчни задължения в Германия и нямат предприятие в тази държава-членка, не могат да се признаят общите разходи, дори същите да са икономически свързани с дейността им в същата държава.
57. Освен това не смятам и че Съдът, като е констатирал, че „професионалните разходи, за които става дума, са пряко свързани с дейността, източник на облагаемите доходи в Германия“, за да установи сходството в положението на местните и чуждестранните лица, е искал да изрази нещо различно от необходимостта от наличие на причинно-следствена икономическа връзка между тези разходи и доходи, което, както видяхме, е в съответствие с данъчния принцип за териториалност.
58. По мое мнение този анализ позволява да се приеме, че по отношение на възможността да се приспаднат разходи, свързани с изнесени в Германия конни представления, а по аналогия и на положението на доставчици на услуги, физически лица, местни и чуждестранни лица на държавата, в която предоставят услугата, дружество, което е субект на частично облагане и няма предприятие в тази държава-членка, не се намира в обективно различно положение в сравнение с дружество, което е субект на частично или пълно облагане и няма предприятие в тази държава. Поради това тези дружества трябва да се третират по еднакъв начин при изчисляването на облагаема данъчна основата, и по-конкретно, що се отнася до приспадането на професионалните им разходи, които са икономически свързани с дейността, източник на облагаемите доходи в Германия.
59. За мен не са убедителни съображенията на германското правителство, изтъкнати за да оправдаят прилагането на различно данъчно третиране на местни и чуждестранни доставчици на услуги във връзка с приспадането на професионални разходи, които са икономически свързани с тяхната дейност в държавата на данъчно облагане.
60. Относно евентуалната опасност от двойно приспадане на професионалните разходи, в държавата на доставка на услугата и в държавата, в която въпросното дружество е установено, най-напред следва да се отбележи, че съгласно германското данъчно законодателство в хода на предвидената в § 50, алинея 5 от EStG процедура по възстановяване министърът на финансите може да уведоми държавата, за която е местно лицето, субект на частично облагане, за съдържанието на искането за възстановяване и за неговия размер, както и че подаването на това искане се смята за съгласие информацията да се предостави на въпросната държава. Следователно Федерална република Германия е предвидила механизъм, чрез който може да се възпрепятства именно двойното приспадане на професионални разходи, които тя признава. Според мен подобен механизъм за сътрудничество между компетентните органи на държавата на данъчно облагане и държавата, за която лицето е местно, в по-широк план би трябвало да се прилага спрямо всички професионални разходи, които са икономически свързани с дейността, извършвана от чуждестранен доставчик на услуги в държавата на данъчно облагане (18) .
61. Освен това е уместно да се отбележи, че на основание член 24, параграф 1, буква а) от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, когато местно за Португалската република лице получава доходи, подлежащи на облагане в Германия съгласно тази спогодба, първата държава приспада от данъка, дължим за доходите на това лице, размера на платения в Германия данък върху доходите. Прилагането на тази процедура на приспадане от държавата, за която е местно лицето, може да я доведе до необходимостта да провери кои професионални разходи са били признати при изчисляването на данъка, платен в държавата на дейност, за да се избегне двойното приспадане на посочените разходи.
62. С оглед на тези съображения според мен, макар член 59 от Договора сам по себе си да допуска прилагането спрямо чуждестранен доставчик на услуги на условие за съществуването на икономическа връзка между професионалните разходи, чието приспадане се иска, и обложените доходи, в замяна на това този член трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, съгласно което при процедура по възстановяване на данъка на дружество, установено в друга държава-членка, предварително удържан върху доходите от доставка на услуги в първата държава, направените от това дружество професионални разходи за осъществяване на тази доставка могат да се признаят само ако последните имат пряка икономическа връзка с посочените доходи, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава.
63. На последно място, според мен съгласно данъчния принцип за териториалност и в съответствие с това, което по мое мнение следва от посоченото по-горе решение по дело Gerritse, посоченото решение важи само за професионалните разходи, имащи икономическа връзка с представленията, които са изнесени на територията на държавата на данъчно облагане, тоест разходите, необходими за нормалното протичане на конните спектакли в тази държава. Съответно при турне в няколко държави-членки, какъвто е случаят в главното производство, признаването от държавата на данъчно облагане на професионални разходи, направени от чуждестранния доставчик на услуги, трябва да се направи съразмерно с броя представления, реализирани на територията на тази държава.
Б –	Относно условието, че професионалните разходи трябва да превишават половината от доходите, получени от доставчика на услуги в държавата, в която е извършена дейността
64. Bundesfinanzhof пита също така Съда дали член 59 от Договора трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, според което платеният по-рано данък от дружество, установено в друга държава-членка, може да се възстанови само ако професионалните разходи, чието признаване се иска, превишават половината от доходите, получени от това дружество в първата държава.
65. Както вече видяхме, от съдебната практика, произтичаща от решението по посоченото по-горе дело Gerritse, следва, че местните и чуждестранните доставчици на услуги трябва да се третират по еднакъв начин при изчисляването на облагаемата данъчна основа, и по-конкретно по отношение на възможността за приспадане на разходи, които имат икономическа връзка с доставката, извършена в държавата на данъчно облагане.
66. Като предвижда обаче допълнително условие за признаването на професионални разходи, направени от чуждестранен доставчик на услуги, което не се прилага за местните лица, германското данъчно законодателство води до неблагоприятно третиране на първите в сравнение с вторите. Всъщност ако чуждестранен доставчик на услуги не отговаря на условието, съгласно което професионалните му разходи, чието признаване се иска, трябва да превишават половината от доходите, получени от него в държавата на извършване на доставката, за този доставчик е невъзможно, за разлика от доставчик — местно лице, разходите му да бъдат признати. Ето защо в този случай е налице по-тежко данъчно облагане на чуждестранния доставчик на услуги.
67. Следователно, както вече бе установено, местните и чуждестранните доставчици на услуги се намират в сходно положение по отношение на възможността за признаване на професионалните им разходи, които са икономически свързани с тяхната дейност в държавата на данъчно облагане, като подобно неблагоприятно третиране на чуждестранните доставчици на услуги представлява дискриминация, която противоречи на член 59 от Договора.
68. Ето защо предлагам на Съда да отговори на Bundesfinanzhof, че член 59 от Договора трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, според което платеният по-рано данък от дружество, установено в друга държава-членка, може да се възстанови само ако професионалните разходи, чието признаване се иска, превишават половината от доходите, получени от това дружество в първата държава, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава.
V – Заключение
69. С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Bundesfinanzhof преюдициален въпрос по следния начин:
„Макар член 59 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 49 ЕО) сам по себе си да допуска прилагането спрямо чуждестранен доставчик на услуги на условие за съществуването на икономическа връзка между професионалните разходи, чието приспадане се иска, и обложените доходи, в замяна на това този член трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, съгласно което при процедура по възстановяване на данъка на дружество, установено в друга държава-членка, предварително удържан върху доходите от доставка на услуги в първата държава, направените от това дружество професионални разходи за осъществяване на тази доставка могат да се признаят само ако последните имат пряка икономическа връзка с посочените доходи, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава.
От друга страна, член 59 от Договора трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно законодателство на държава-членка, според което платеният по-рано данък от дружество, установено в друга държава-членка, може да се възстанови само ако професионалните разходи, чието признаване се иска, превишават половината от доходите, получени от това дружество в първата държава, след като подобно изискване не се прилага по отношение на дружество, установено в същата държава.“
(1) .
(2)  —	§ 2, точка 1 от Закона за корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz, наричан по-нататък „KStG“).
(3)  —	§ 49, алинея 1, точка 2, буква г) от Закона за данъка върху доходите, изменен през 1996 г. и 1997 г. (Einkommensteuergesetz, наричан по-нататък „EStG“), във връзка с § 8, алинея 1 от KStG и член 17, параграф 2 от Спогодбата от 15 юли 1980 г. между Федерална република Германия и Португалската република за избягване на двойното данъчно облагане в областта на подоходните и имуществените данъци (BGBl. 1982 II, стр. 129, наричана по-нататък „Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане“).
(4)  —	§ 50а, алинея 4, първо изречение, точка 1 от EStG.
(5)  —	§ 23, алинея 1 от KStG.
(6)  —	§ 50, алинея 5, първо изречение от EStG.
(7)  —	§ 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3, второ изречение от EStG. Тази разпоредба, въведена в EStG през 1997 г., се прилага с обратна сила спрямо доходи, получени след 31 декември 1995 г. (вж. § 52, алинея 3, второ изречение от EStG от 1997 г.).
(8)  —	§ 50, алинея 5, четвърто изречение, точка 3, трето изречение от EStG.
(9)  —	C‑234/01, Recueil, стр. I‑5933.
(10)  —	В това отношение той се позовава на Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI (C‑264/96, Recueil, стр. I‑4695, точка 28).
(11)  —	Вж. по-конкретно Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C‑250/95, Recueil, стр. I‑2471, точки 21 и 22) и Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C‑446/03, Recueil, стр. І‑10837, точка 39).
(12)  —	Решение по дело Futura Participations и Singer, посочено по-горе, точка 22.
(13)  —	Вж. писменото становище, точка 9.
(14)  —	Вж. писменото становище, точки 10 и 11.
(15)  —	Вж. писменото становище, точка 12.
(16)  —	Точка 28.
(17)  —	Точка 27.
(18)  —	Освен така предвидения механизъм за сътрудничество в германското данъчно законодателство при процедурата по данъчно възстановяване, Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15) е въвела по по-общ начин принципа, че въпросните органи трябва да обменят всички данни, които могат да им позволят правилно да изчислят подоходните и имуществените данъци.