Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 21. Mai 2026(1)
Rechtssache C‑203/25
„NEO GROUP“ UAB
gegen
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Vorabentscheidungsersuchen der
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės [Kommission für Steuerstreitigkeiten bei der Regierung der Republik
Litauen])
„ Vorabentscheidungsersuchen – Steuerrecht – Gemeinsame Steuerregelung für Mutter- und Tochtergesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten – Befreiung von Dividenden, die von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft an eine gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttet werden – Allgemeine Regel zur Befreiung von der Quellensteuer – Ausnahme von dieser Regel bei Missbrauch oder Steuerhinterziehung – Voraussetzungen für einen Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie “
I.      Einleitung
1.        Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen der
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Kommission für Steuerstreitigkeiten bei der Regierung der Republik Litauen, im Folgenden: Steuerkommission) gibt dem Gerichtshof die Gelegenheit, die Voraussetzungen eines Missbrauchs gemäß Art. 1 Abs. 2 und 3 der Mutter-Tochter-Richtlinie(2) zu präzisieren.
2.        Im Ausgangsverfahren wendet sich die Neo Group UAB
(im Folgenden: Neo) gegen eine Entscheidung der litauischen Steuerinspektion (im Folgenden: nationale Steuerbehörde), die Neo die Befreiung vom Quellensteuerabzug in Litauen versagte, weil Neo diese missbräuchlich erlangt habe.
Neo habe ihre Gewinne zwar an ihre wirtschaftlich tätige zyprische Muttergesellschaft ausgeschüttet.
Diese habe die Gewinne aber sodann im Wege einer als unangemessene Gestaltung zu qualifizierenden Transaktionskette über eine weitere zyprische „Großmutter“-Gesellschaft an die hinter der Unternehmensgruppe stehende natürliche Person weiterausgeschüttet.
3.        Das Ersuchen wirft insbesondere zwei Fragen auf. Zum einen ist zu klären, ob ein Missbrauch der Quellensteuerbefreiung auch dann vorliegen kann, wenn die Muttergesellschaft nicht nur formal, sondern auch wirtschaftlich betrachtet Empfängerin der Gewinnausschüttungen ist, d. h., tatsächlich über diese verfügen kann. Zum anderen ist zu untersuchen, ob ein Missbrauch des Steuerrechts eines anderen Mitgliedstaats bei der Ausschüttung von
Dividenden an eine natürliche Person zugleich einen Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie begründen kann.
II.    Rechtlicher Rahmen
A.      Unionsrecht
4.        Den unionsrechtlichen Rahmen dieses Falles bestimmt die Mutter-Tochter-Richtlinie.
5.        Die Erwägungsgründe 3, 4 und 6
konkretisieren
die Ziele der Mutter-Tochter-Richtlinie:
„(3) Diese Richtlinie zielt darauf ab, Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften von Quellensteuern zu befreien und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene der Muttergesellschaft zu beseitigen.
(4) Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten können notwendig sein, um binnenmarktähnliche Verhältnisse in der Union zu schaffen und damit das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes zu gewährleisten. Sie sollten nicht durch Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen, insbesondere aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten, behindert werden. Demzufolge müssen wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen für diese Zusammenschlüsse geschaffen werden, um die Anpassung von Unternehmen an die Erfordernisse des Binnenmarktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen.
…
(6) Die die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten regelnden Steuerbestimmungen wiesen vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 90/435/EWG erhebliche Unterschiede von einem Staat zum anderen auf und waren im Allgemeinen weniger günstig als die auf die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedstaats anwendbaren Bestimmungen. Die Zusammenarbeit von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten wurde auf diese Weise gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats benachteiligt. Diese Benachteiligung war durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems zu beseitigen, um Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Unionsebene zu erleichtern.“
6.        Im achten Erwägungsgrund der Änderungsrichtlinie(3) 2015/121 heißt es:
„(8) Wenngleich die Mitgliedstaaten die Missbrauchsbekämpfungsklausel anwenden sollten, um gegen Gestaltungen vorzugehen, die in ihrer Gesamtheit unangemessen sind, kann es doch auch Fälle geben, in denen einzelne Schritte oder Teile einer Gestaltung – für
sich betrachtet – unangemessen sind. Die Mitgliedstaaten sollten die Missbrauchsbekämpfungsklausel auch anwenden können, um gegen diese spezifischen Schritte oder Teile vorzugehen, ohne dass die verbleibenden angemessenen Schritte oder Teile der Gestaltung davon berührt werden. …“
7.        Art. 1 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie bestimmt deren Anwendungsbereich:
„Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
b)      auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften des jeweiligen Mitgliedstaats an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten“.
8.        Art. 1 Abs. 2 und 3 der Mutter-Tochter-Richtlinie enthält eine allgemeine Missbrauchsbekämpfungsklausel, die Folgendes vorsieht:
„(2) Liegt – unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände – eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestaltungen vor, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck dieser Richtlinie zuwiderläuft, so gewähren die Mitgliedstaaten Vorteile dieser Richtlinie nicht.
Eine Gestaltung kann mehr als einen Schritt oder Teil umfassen.
(3) Für die Zwecke von Absatz 2 gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen in dem Umfang als unangemessen, wie sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.“
9.        Art. 3 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie definiert die Begriffe „Mutter- und Tochtergesellschaft“:
„Im Sinne dieser Richtlinie
a)      gilt als ‚Muttergesellschaft‘
i)      wenigstens eine Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Artikels 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens 10 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats hält, die die gleichen Bedingungen erfüllt; …
b)      ist ‚Tochtergesellschaft‘ die Gesellschaft, an deren Kapital eine andere Gesellschaft den in Buchstabe a genannten Anteil hält.“
10.      Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie regelt die Befreiung von der Quellensteuer:
„Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“
B.      Litauisches Recht
11.      Das Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Körperschaftsteuergesetz der Republik Litauen Nr. IX-675 vom 20. Dezember 2001 in der Fassung des Gesetzes Nr. XII-2262 vom 22. März 2016,
im Folgenden: litauisches
Körperschaftsteuergesetz) sieht Folgendes vor.
12.      Nach Art. 3 Abs. 1 des litauischen Körperschaftsteuergesetzes wird die Körperschaftsteuer von litauischen und ausländischen Körperschaften geschuldet.
13.      Nach Art. 4 Abs. 3 Nr. 2 des litauischen
Körperschaftsteuergesetzes besteht die Steuerbemessungsgrundlage einer ausländischen Körperschaft aus „Einkünfte[n] aus der Republik Litauen, die eine ausländische Körperschaft in anderer Weise als über in der Republik Litauen belegene Betriebsstätten bezieht“.
14.      Art. 4 Abs. 4 Nr. 2 des litauischen Körperschaftsteuergesetzes bestimmt, dass „[d]ie Einkünfte aus der Republik Litauen, die von einer ausländischen Körperschaft in anderer Weise als über Betriebsstätten in der Republik Litauen erzielt werden, … die Einkünfte aus ausgeschütteten Gewinnen [umfassen]“.
15.      Art. 34 Abs. 1 des litauischen
Körperschaftsteuergesetzes
bestimmt, dass „Dividenden, die ausländische Körperschaften in Bezug auf Aktien, Kapitalanteile oder sonstige Rechte an einer litauischen Körperschaft beziehen, … einem Körperschaftsteuersatz von 15 % [unterliegen]. Die Steuer wird von der litauischen Körperschaft, die die Dividenden zahlt, spätestens am [zehnten] Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem die Dividenden gezahlt wurden, berechnet, einbehalten und an den Fiskus abgeführt.“
16.      Art. 34 Abs. 2 des litauischen
Körperschaftsteuergesetzes
setzt Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie um:
„Dividenden, die eine litauische Körperschaft an eine ausländische Körperschaft zahlt, die während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens 12 Monaten, einschließlich des Zeitpunkts der Ausschüttung der Dividenden, mindestens 10 % der stimmberechtigten Aktien (Geschäftsanteile, Genossenschaftsanteile) der litauischen Körperschaft hält, werden nicht besteuert, es sei denn, die ausländische Körperschaft, an die die Dividenden gezahlt werden, ist in Zielgebieten registriert oder anderweitig organisiert.“
17.      Art. 32 Abs. 6 des litauischen Körperschaftsteuergesetzes
setzt Art. 1 Abs. 2 und 3 der Mutter-Tochter-Richtlinie um (im Folgenden: nationale Missbrauchsbekämpfungsvorschrift). Er sieht vor, dass „[d]ie Bestimmungen von Art. 34 Abs. 2 … dieses Kapitels über die Nichtbesteuerung von Dividenden keine Anwendung auf eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen [finden], die, da ihr wesentlicher Zweck oder einer ihrer wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck der [Richtlinie 2011/96] zuwiderläuft, unter Berücksichtigung aller relevanten Tatsachen und Umstände unangemessen sind. Eine Gestaltung kann mehr als einen Schritt oder Teil umfassen. Eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen gilt in dem Umfang als unangemessen, wie sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln“.
III. Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen
18.      Neo ist eine in der Republik Litauen gegründete juristische Person, deren Anteile seit dem 10. August 2005 bis heute zu 100 % von Retal Industries Ltd., einer zyprischen Gesellschaft, gehalten werden.
19.      In den Jahren 2016 und 2017 schüttete
Neo Dividenden in Höhe von 15 000 000 Euro an Retal Industries
aus. In dieser Zeit schüttete außerdem eine weitere litauische Gesellschaft, die Retal Lithuania UAB, an der Retal Industries ebenfalls zu 100 % beteiligt ist, Dividenden in Höhe von 13 485 032 Euro an Retal Industries
aus.
20.      In Anwendung von Art. 34 Abs. 2 des litauischen
Körperschaftsteuergesetzes
ging Neo von einer steuerbefreiten Gewinnausschüttung an Retal Industries aus und nahm daher keinen Quellensteuerabzug in Litauen vor.
21.      Nach den Feststellungen der nationalen Steuerbehörde bestand der Großteil (jeweils über 90 %) der Betriebseinnahmen von Retal Industries in den Jahren 2016 und 2017 aus Dividendeneinkünften, die wiederum mehrheitlich (88 % im Jahr 2016 und 74 % im Jahr 2017) aus Dividenden bestanden, welche Retal Industries von Neo und Retal Lithuania bezog.
22.      Im Rahmen einer Steuerprüfung für die Jahre 2016 und 2017 stellte die nationale Steuerbehörde fest, dass die Dividenden, die Neo in den Jahren 2016 und 2017 an Retal Industries
ausgeschüttet hatte (insgesamt 15 000 000 Euro), in Litauen mit der dort geltenden Körperschaftsteuer von 15 % hätten besteuert werden müssen, da sie den Tatbestand der nationalen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift erfüllten.
23.      Die nationale Steuerbehörde stützte die Anwendung der nationalen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift darauf, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung im Wege einer Kette von Transaktionen die Dividenden von Neo letztlich an PG, eine nicht in Litauen ansässige natürliche Person, ausgeschüttet wurden. Sie gründet diese Annahme auf die Feststellung der nachfolgenden Umstände.
24.      Der Gesamtbetrag der von Neo und Retal Lithuania in den Jahren 2016 und 2017 an Retal Industries gezahlten Dividenden (28 485 032 Euro) entsprach im Wesentlichen dem Dividendenbetrag, den Retal Industries ihrerseits in den Jahren 2017 und 2018 an ihre Alleingesellschafterin, die zyprische Gesellschaft Polymer Products Holding Ltd. (im Folgenden: PPH), zahlte (28 880 865 Euro).
25.      Wenige Monate zuvor hatte die neugegründete PPH die Anteile an Retal Industries von der belizischen Gesellschaft Clendon Holdings Inc.
(im Folgenden: Clendon) erworben. Alleiniger Anteilseigner beider Gesellschaften (sowohl Clendon als auch PPH) ist PG. An der beherrschenden natürlichen Person änderte diese Unternehmensübertragung folglich nichts.
26.      PPH beschäftigt keine Angestellten. Ihre Einkünfte bestanden seit der Gründung Ende 2016 bis 31. Dezember 2018 zu mehr als 99 % aus Dividenden.
27.      Zum 31. Dezember 2017 hatte PPH gegenüber PG Verbindlichkeiten in einer Höhe, die dem Kaufpreis (310 400 000 Euro) für den Erwerb der Anteile an Retal Industries entsprach. Daraus schlussfolgerte die nationale Steuerbehörde, dass Clendon seinen Kaufpreisanspruch an PG übertragen habe.
In den Jahren 2017 und 2018 gewährte PPH an PG Darlehen und trat Forderungen ab (mit einem Gesamtbetrag von 28 915 328 Euro), die sodann mit dem Zahlungsanspruch von PG gegen PPH aufgerechnet wurden. Gewinne schüttete PPH in dieser Zeit keine aus.
28.      In Anbetracht dieser Umstände kam die nationale Steuerbehörde zu dem Schluss, dass diese Transaktionen künstlich durchgeführt worden seien. Den Erwerb der Anteile an Retal Industries und die Verschuldung gegenüber PG habe PPH lediglich pro
forma
konstruiert. Damit sollte der Eindruck erweckt werden, dass die von den litauischen Gesellschaften, Neo und Retal Lithuania, gezahlten Dividenden zur Deckung dieser Schulden verwendet worden seien.
29.      In Wahrheit habe Neo mit den Transaktionen bezweckt, die auf die Dividenden zu zahlenden Steuern zu umgehen. Folglich habe Neo durch die Inanspruchnahme der in Art. 34 Abs. 2 des litauischen Körperschaftsteuergesetzes
vorgesehenen Befreiung vom Quellensteuerabzug (durch die Anwendung eines Körperschaftsteuersatzes von 0 %) die Körperschaftsteuer umgangen.
30.      Neo wendet sich gegen die Einordnung der Transaktionen als unangemessene Gestaltung. Insbesondere hätten die nationalen Steuerbehörden nicht festgestellt, dass Retal Industries eine Scheingesellschaft ist. Im Übrigen entsprächen auch die weiteren Transaktionen der wirtschaftlichen Realität. Hinter ihnen stehe das Ziel, Gesellschaften mit Sitz in Offshore-Gebieten aus der Gesellschaftsstruktur der Gruppe zu entfernen und die Leitung der Muttergesellschaft der Gruppe in die Union zu verlagern.
31.      Die vorlegende Steuerkommission bezweifelt die Vereinbarkeit der Auslegung der nationalen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift durch die nationale Steuerbehörde mit den Zielen der Mutter-Tochter-Richtlinie und ersucht den Gerichtshof daher, die Anwendung der für den Rechtsstreit relevanten Missbrauchsbekämpfungsvorschrift der Mutter-Tochter-Richtlinie zu klären.
32.      Die Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Kommission für Steuerstreitigkeiten bei der Regierung der Republik Litauen)
legt dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:
1)      Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine nationale Praxis, bei der im Staat des Dividendenzahlers die Möglichkeit einer Befreiung von der Quellensteuer auf Dividenden versagt wird, wenn die Dividenden an eine tatsächlich in einem anderen Mitgliedstaat der Union tätige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, die als solche keine Scheingesellschaft darstellt, da sie eine Geschäftstätigkeit ausübt und die Dividenden als deren Nutzungsberechtigte erhält, diese Gesellschaft jedoch von der Steuerverwaltung als Teilnehmerin an einer Kette unangemessener Transaktionen eingestuft wird, weil die Zahlung/Überweisung der Dividenden über sie an den Nutzungsberechtigten der gesamten Unternehmensgruppe erfolgt, mit den Zielen der Missbrauchsbekämpfungsvorschrift der Richtlinie 2011/96 vereinbar?
2)      Falls die erste Frage bejaht wird: Lässt sich das Vorliegen einer Kettenübertragung von Dividenden daraus ableiten, dass die im Rahmen einer Transaktionskette übertragenen
Dividendenbeträge ähnlich sind oder übereinstimmen?
3)      Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine nationale Praxis, bei der die Steuerverwaltung die Missbrauchsbekämpfungsvorschrift auch dann im Staat der Dividendenausschüttung anwendet, wenn die Transaktionen, die zur Entstehung einer Transaktionskette geführt haben, die nach Einschätzung der Steuerverwaltung eine unangemessene Gestaltung darstellt, in einem anderen Mitgliedstaat der Union von dort steuerlich ansässigen Personen getätigt wurden, mit den Zielen der Missbrauchsbekämpfungsvorschrift der Richtlinie 2011/96, einschließlich des in den Erwägungsgründen der Richtlinie 2015/121 genannten Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit, vereinbar?
4)      Begründet die Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im Staat des Dividendenzahlers einen Anspruch auf Quellensteuer auf Dividenden, wenn der Steuervorteil auf einer beliebigen Stufe der Transaktionskette entsteht? Kann davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin einen dem Ziel oder Zweck der Richtlinie 2011/96 zuwiderlaufenden Steuervorteil erlangt hat, wenn die Endbegünstigte infolge der Errichtung einer solchen Transaktionskette einen Steuervorteil erlangt und zur Erlangung dieses Vorteils die von der Beschwerdeführerin gezahlten Dividenden verwendet hat?
5)      Kann Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2011/96 unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens dahin ausgelegt werden, dass die Anwendung der Vorschrift über die „Beteiligungsbefreiung“, mit der Art. 5 der Richtlinie 2011/96 in nationales Recht umgesetzt wurde, wegen Rechtsmissbrauchs versagt werden kann, wenn Bezug und Verwendung der Dividenden (die spätere Gewinnausschüttung) über einen längeren Zeitraum hinweg erfolgt sind?
6)      Ist unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine nationale Praxis, bei der die Steuerverwaltung die Missbrauchsbekämpfungsvorschrift auf einen Dividendenzahler anwendet, ohne zu prüfen, ob dieser von der Existenz einer Kette unangemessener Transaktionen Kenntnis hatte und/oder hätte haben können, mit den Zielen der Missbrauchsbekämpfungsvorschrift der Richtlinie 2011/96 vereinbar?
33.      Schriftlich haben sich Neo, die Regierungen von Litauen, Spanien und der Niederlande
sowie die Europäische Kommission geäußert. An der mündlichen Verhandlung vom 25. Februar 2026 haben Neo, die Regierungen von Litauen und Spanien sowie die Europäische Kommission teilgenommen.
IV.    Rechtliche Würdigung
34.      Die Fragen der vorlegenden Steuerkommission(4) sind darauf gerichtet, festzustellen, ob die Umstände des Ausgangsverfahrens den Tatbestand von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllen. Das Ersuchen schichtet die Umstände anhand mehrerer Fragen ab.
35.      Ausgehend von diesen Fragen werde ich zunächst darlegen, dass ein Missbrauch der Quellensteuerbefreiung ausnahmsweise auch dann vorliegen kann, wenn die dividendenempfangende Muttergesellschaft Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, die Dividenden aber im Wege einer unangemessenen Gestaltung an den Endbegünstigten (gemeint ist die hinter der Unternehmensgruppe stehende natürliche Person) weiterleitet (erste Frage, dazu A.). Das kann auch dann der Fall sein, wenn die als unangemessene Gestaltung zu qualifizierende Transaktion innerhalb eines Mitgliedstaats
erfolgt, sofern eine missbräuchliche Gesamtplanung vorliegt, die eine rechtswidrige Nichtbesteuerung des Endbegünstigten bezweckt (dritte und vierte Frage, dazu B.).
36.      Die bloße betragsmäßige Übereinstimmung der ausgeschütteten Dividenden ist wie der enge zeitliche Zusammenhang von Bezug und Weiterausschüttung weder Indiz noch Voraussetzung für einen solchen Missbrauch (zweite und fünfte Frage, dazu C.). Soweit im Hinblick auf den „Zweck“ einer Steuergestaltung subjektive Umstände zu berücksichtigen sind, kommt es in erster Linie auf die Kenntnis desjenigen an, der die Entscheidung für die Gestaltung trifft (sechste Frage, dazu D.).
A.      Erste Frage: Missbrauch trotz Nutzungsberechtigung
37.      Mit ihrer ersten Frage möchte die Steuerkommission
im Wesentlichen wissen, ob ein Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie auch dann vorliegen kann, wenn die dividendenempfangende Muttergesellschaft Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, die Dividenden aber im Wege einer unangemessenen Gestaltung an den Endbegünstigten weiterleitet.
38.      Nach Art. 1 Abs. 2
der Mutter-Tochter-Richtlinie gewähren die Mitgliedstaaten Vorteile dieser Richtlinie nicht, wenn eine unangemessene Gestaltung vorliegt, bei der der wesentliche Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck der Richtlinie zuwiderläuft.
39.      Damit hat der Gesetzgeber aufgegriffen, was auch in der Rechtsprechung anerkannt ist: Die Anwendung der Unionsvorschriften kann nicht so weit reichen, dass Vorgänge geschützt werden, die zu dem Zweck durchgeführt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen.(5)
40.      Entsprechend normiert Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie zwei Voraussetzungen für die Versagung der Steuerbefreiung: Erstens muss eine unangemessene Gestaltung vorliegen. Zweitens muss deren Zweck darin bestehen, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel der Richtlinie zuwiderläuft.(6) Unter welchen Umständen eine Gestaltung im Sinne der ersten Voraussetzung unangemessen ist, regelt Art. 1 Abs. 3 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Demnach ist eine Gestaltung in dem Umfang unangemessen, wie sie nicht aus „triftigen wirtschaftlichen Gründen“ vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.
41.      Ziel ist dabei eine Besteuerung entsprechend den tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgängen, mithin eine normzweckadäquate steuerrechtliche Behandlung des Vorgangs.
42.      Seine maßgebliche Kontur enthält der Missbrauchstatbestand nach Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie folglich durch die zweite Voraussetzung, nämlich ob die unangemessene Gestaltung einen steuerlichen Vorteil bezweckt, der dem Ziel oder Zweck der Richtlinie zuwiderläuft. Denn diese bildet den Bezugspunkt der unangemessenen Gestaltung. Die Missbrauchsvorschrift der Mutter-Tochter-Richtlinie ist nicht darauf gerichtet, jede denkbare möglicherweise unangemessene steuerliche Gestaltung zu verhindern, sondern nur diejenigen, die einen steuerlichen Vorteil bezweckt, der dem Ziel oder Zweck der Richtlinie zuwiderläuft.
43.      Entscheidend für die Konkretisierung dieser Missbrauchsvorschrift sind mithin Ziel und Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie.
44.      Zur Beantwortung der ersten Frage gehe ich daher im Folgenden zunächst auf Ziel und Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie ein (dazu 1.). Sodann lege ich dar, dass ein Missbrauch der Befreiung vom Quellensteuerabzug immer dann vorliegt, wenn dessen Tatbestandsvoraussetzungen umgangen werden (dazu 2.). Umgekehrt ist regelmäßig von einer normzweckadäquaten Nichtbesteuerung auszugehen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen (dazu 3. und 4.). Ausnahmsweise kommt aber auch in solchen Fällen ein Missbrauch in Betracht (dazu 5.).
1.      Ziel und Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie
45.      Wie sich aus den Erwägungsgründen ergibt, zielt die Mutter-Tochter-Richtlinie darauf ab, den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Unionsebene
zu erleichtern, indem sie bestehende Benachteiligungen grenzüberschreitender Zusammenarbeit von Gesellschaften gegenüber innerstaatlicher Zusammenarbeit von Gesellschaften beseitigt.(7) Im Ergebnis dient die Mutter-Tochter-Richtlinie damit der Förderung grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit und des Binnenmarkts.(8)
46.      Zu diesem Zweck soll die Richtlinie sicherstellen, dass Gewinnausschüttungen einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft steuerlich neutral sind.(9) Hierfür verpflichtet die Richtlinie den Sitzstaat der Muttergesellschaft zum einen, die erhaltenen Gewinnausschüttungen von der Körperschaftsteuer zu entlasten (Art. 4), zum anderen
verbietet sie dem Sitzstaat der Tochtergesellschaft, die getätigten Gewinnausschüttungen mit einer Quellensteuer zu belasten (Art. 5).
47.      Damit verhindert die Mutter-Tochter-Richtlinie zum einen, dass die von der Tochtergesellschaft an eine Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne doppelt mit der Körperschaftsteuer belastet werden, nämlich zunächst bei der Tochtergesellschaft in deren Sitzstaat und dann bei der Muttergesellschaft in deren Sitzstaat (Art. 4).
48.      Zum anderen verhindert die Mutter-Tochter-Richtlinie mit dem Verbot der Quellenbesteuerung, dass der Sitzstaat der Tochtergesellschaft die ausgeschütteten Gewinne bei der Muttergesellschaft im Wege eines Steuerabzugs an der Quelle besteuert. Hintergrund der Quellenbesteuerung ist das Interesse des Sitzstaats der Tochtergesellschaft, die in seinem Hoheitsgebiet erwirtschafteten und an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne
zu besteuern.(10) Dieses Interesse lässt Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie zugunsten der Verwirklichung des Binnenmarkts zurücktreten.
49.      Nach der Konzeption der Mutter-Tochter-Richtlinie werden die Gewinne einer Unternehmensgruppe also
im Grundsatz nur bei deren Entstehung bei der Tochtergesellschaft mit der Körperschaftsteuer besteuert und erst die „letzte“ Ausschüttung der Konzernmutter an ihren Anteilseigner in Gestalt einer natürlichen Person als deren Kapitalerträge mit der Einkommensteuer.
50.      Der beabsichtigten steuerlichen Neutralität von Ausschüttungen innerhalb einer Unternehmensgruppe liegt mithin die Annahme zugrunde, dass der Staat (oder die Staaten), in dem die „letzte“ Ausschüttung der Konzernmutter an deren Anteilseigner erfolgt, diese in Ausübung seiner Steuerautonomie besteuert. Ob und wie diese „letzte“ Gewinnausschüttung besteuert wird, schreibt die Mutter-Tochter-Richtlinie allerdings nicht vor.
2.      Missbrauch durch Umgehung der Tatbestandsvoraussetzungen
51.      Ausgehend von dem Sinn und Zweck einer Missbrauchsvorschrift, eine normzweckadäquate Besteuerung sicherzustellen (siehe oben,
Nr. 41), liegt ein Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie immer dann vor, wenn deren Tatbestandsvoraussetzungen lediglich pro forma
verwirklicht werden, um den von der Richtlinie gewährten Steuervorteil zu erlangen.(11)
52.      Denn in diesen Fällen verschafft sich eine nach der Richtline nicht
berechtigte Person durch eine rein formale Gestaltung die von der Richtlinie gewährten Vorteile.(12) Die Besteuerung ist mithin nicht normzweckadäquat, da sie nicht entsprechend den tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgängen erfolgt.
53.      Primärer Bezugspunkt eines Missbrauchs ist daher der Tatbestand der Norm, die die bezweckte Rechtsfolge anordnet.
Für die hier in Streit
stehende Befreiung von der Quellensteuer setzt Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie eine Gewinnausschüttung von einer Tochtergesellschaft an eine Muttergesellschaft(13) voraus. Folglich liegt ein Missbrauch vor, wenn nur pro forma eine Tochter- oder eine Muttergesellschaft errichtet oder eine Gewinnausschüttung vorgenommen werden.
54.      Folgerichtig
nahm der Gerichtshof eine unangemessene Gestaltung im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie an, wenn zwischen die Gesellschaft, die die Dividenden auszahlt, und die Einheit, die Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, eine sogenannte Durchleitungsgesellschaft geschaltet wird.(14) Von einer solchen Durchleitungsgesellschaft ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs jedenfalls dann auszugehen, wenn die einzige Tätigkeit der betreffenden Gesellschaft in der Entgegennahme von Dividenden und deren Weiterleitung an einen anderen Rechtsträger besteht.(15) Gleiches dürfte gelten, wenn einer Gesellschaft die Befugnis fehlt, wirtschaftlich über die erhaltenen Dividenden zu verfügen – etwa weil sie vertraglich verpflichtet ist, diese an einen Dritten weiterzuleiten.(16) Bei wirtschaftlicher Betrachtung ist daher nicht sie der eigentliche Empfänger der Ausschüttung (sogenannter Nutzungsberechtigter), sondern derjenige, an den die Vermögenswerte letztlich weitergeleitet werden.
55.      Der Fall einer solchen Durchleitungsgesellschaft ist freilich keine zwingende Voraussetzung für eine unangemessene Gestaltung.(17)
56.      Klarstellend ist darauf hinzuweisen, dass die Prüfung, ob die Tatbestandsvoraussetzungen der maßgeblichen Steuerbefreiung bei wirtschaftlicher Betrachtung vorliegen, selbstverständlich unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände zu erfolgen hat.(18) Das schließt auch Umstände ein, die vor oder nach der tatbestandsrelevanten Gewinnausschüttung,
gegebenenfalls in einem anderen Mitgliedstaat,
erfolgen. Andernfalls lässt sich auch gar nicht ermitteln, ob eine Gesellschaft Nutzungsberechtigte
der erhaltenen Dividenden ist oder diese lediglich durchleitet. Der Bezugspunkt dieser Prüfung sind allerdings die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung nach Maßgabe der Mutter-Tochter-Richtlinie.
3.      Vermutung für eine normzweckadäquate Besteuerung bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen
57.      Umgekehrt kann aus dem Umstand, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung die Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen, im Regelfall
darauf geschlossen werden, dass kein Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegt.
58.      Eine solche Vermutung gebieten
die Rechtssicherheit und der Grundsatz des Vertrauensschutzes. Der Steuerpflichtige hat die berechtigte Erwartung, die ihm durch das Recht gewährten Gestaltungsmöglichkeiten auszunutzen und seine Wirtschaftstätigkeit so auszurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt.(19)
59.      Folgerichtig geht der Gerichtshof für die Missbrauchsklausel der Fusionsrichtlinie(20) davon aus, dass die Vorteile dieser Richtlinie nur „ausnahmsweise in besonderen Fällen“ versagt
werden können.(21) Als Ausnahmevorschrift ist sie unter Berücksichtigung ihres Wortlauts, Zwecks und Kontexts eng auszulegen.(22) Das
Gleiche gilt für Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Der rein tautologische Verweis darauf, dass dieser bezweckt, Missbräuche zu verhindern,(23) vermag an der gebotenen zurückhaltenden Anwendung nichts zu ändern.
4.      Regelmäßig kein Missbrauch durch eine nutzungsberechtigte Muttergesellschaft
60.      Folglich liegt bei einer Gewinnausschüttung einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft, die Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, regelmäßig keine unangemessene Gestaltung vor.
61.      Eine solche unangemessene Gestaltung kann insbesondere nicht allein aus dem Umstand hergeleitet werden, dass die nutzungsberechtigte Muttergesellschaft ihrerseits ihren Gewinn (der die enthaltenen Dividenden beinhaltet) weiter
ausschüttet. Denn Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie knüpft die Befreiung vom Quellensteuerabzug nicht etwa an die Bedingung, dass diese nicht weiter ausgeschüttet werden, sondern will gerade die mehrfache Besteuerung der Ausschüttung innerhalb einer Unternehmensgruppe vermeiden.
62.      Die Weiterleitung von Dividenden innerhalb einer Unternehmensgruppe an die beherrschende Muttergesellschaft, die ihren Gewinn schließlich an eine oder mehrere natürliche Personen
ausschüttet,
entspricht vielmehr einer ordnungsgemäß wirtschaftenden Kapitalgesellschaft. Denn es ist gerade der Zweck einer Kapitalgesellschaft, Gewinne zu erwirtschaften und diese an ihre Anteilseigner auszuschütten.
63.      Anderes kann auch nicht aus den Ausführungen des Gerichtshofs in den Rechtssachen
T Danmark und Y Denmark abgeleitet werden, wonach die Weiterleitung von Dividenden an eine nicht
berechtigte Person ein Indiz für eine unangemessene Gestaltung darstellt.(24) Denn wie sich aus dem Kontext jener Ausführungen ergibt, kam es dem Gerichtshof dort maßgeblich darauf an, ob eine Durchleitungsgesellschaft besteht.(25) Für die Annahme einer solchen Durchleitungsgesellschaft zog er die (nahezu) vollständige Weiterleitung von Dividenden kurz nach ihrem Erhalt als Indiz heran.
64.      Ist aber wie hier festgestellt, dass die dividendenerhaltende Muttergesellschaft keine Durchleitungsgesellschaft ist, kann die Weiterleitung von Dividenden an sich keine unangemessene Gestaltung darstellen.
5.      Missbrauch trotz Nutzungsberechtigung bei missbräuchlicher Gesamtplanung
65.      Gleichwohl kann es, auch wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung bei wirtschaftlicher Betrachtung vorliegen, ausnahmsweise Gestaltungen geben, die eine normzweckadäquate Besteuerung vereiteln und somit als missbräuchlich anzusehen sind.
66.      Insofern ist dem zwar im Ansatz zutreffenden, in seiner Absolutheit aber zu weitgehenden Vorbringen von Neo entgegenzutreten, wonach
unter keinen Umständen ein Missbrauch vorliegen kann, wenn die Muttergesellschaft Nutzungsberechtigte der Dividenden ist.
67.      Ausgangspunkt meiner Überlegungen bildet der Wortlaut von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, wonach für die Feststellung eines Missbrauchs sämtliche relevanten Fakten und Umstände zu berücksichtigen sind (siehe oben,
Nr. 56) und eine Gestaltung auch mehr als einen Schritt oder Teil umfassen kann. Ausweislich von Art. 1 Abs. 3 der Mutter-Tochter-Richtlinie kann eine Gestaltung auch nur teilweise („in einem bestimmten Umfang“) unangemessen sein.
68.      Wie sich allerdings ebenfalls aus dem Wortlaut von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie ergibt, muss einer der wesentlichen Zwecke der Gestaltung sein, einen Steuervorteil zu erlangen. Erforderlich ist mithin eine Finalität zwischen der Gestaltung und dem Steuervorteil.
69.      Folglich können zwar auch nur bestimmte Schritte oder Teile einer Konstruktion unangemessen sein.(26) Auch insofern ist aber eine Finalität zwischen dem unangemessenen Teil der Gestaltung und dem Steuervorteil erforderlich.
70.      Dabei ist der maßgebliche Steuervorteil im Ausgangspunkt derjenige, den die Richtlinie gewährt. Im Einklang mit dem allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatz des Missbrauchsverbots kann es nämlich auch Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie nur darum gehen, keine Vorgänge zu schützen, die zu dem Zweck durchgeführt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen (siehe oben,
Nr. 39).(27)
71.      Eine unangemessene Gestaltung, die nach oder vor der tatbestandlich relevanten Ausschüttung von der Tochter- an die Muttergesellschaft erfolgt, mag einen Steuervorteil nach nationalem Recht begründen. Einen von der Richtlinie gewährten Steuervorteil kann sie – isoliert betrachtet – aber schon tatbestandlich nicht begründen.
72.      Voraussetzung für einen Missbrauch ist daher, dass bereits die Ausschüttung von der Tochter- an die Muttergesellschaft, d. h. diejenige, an die die Mutter-Tochter-Richtlinie die Gewährung des Steuervorteils knüpft, erfolgt,
um einen richtlinienwidrigen Steuervorteil zu erlangen. Mit anderen Worten kann ein Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegen, wenn die – isoliert
betrachtet der wirtschaftlichen Realität entsprechende
– Ausschüttung von der Tochter- an die Muttergesellschaft Teil einer missbräuchlichen Gesamtplanung ist.
73.      Von einer solchen missbräuchlichen Gesamtplanung ist beispielsweise auszugehen, wenn
die Mutter-Tochter-Richtlinie ausgenutzt wird, um zugunsten des Endbegünstigten (gemeint ist die hinter der Unternehmensgruppe stehende natürliche Person)
Einkünfte zu generieren, die bei diesem nicht besteuert werden können. Das ist etwa der Fall, wenn eine Tochtergesellschaft Dividenden an ihre nutzungsberechtigte Muttergesellschaft ausschüttet, um diese im Wege weiterer Transaktionen über sogenannte nicht kooperierende Offshore-Staaten(28) zu verschleiern, so
dass der Ansässigkeitsstaat des Endbegünstigten keine Informationen über die „letzte“ Ausschüttung erhält und diese somit nicht besteuern kann.(29)
74.      Denn eine solche Gestaltung negiert die der Mutter-Tochter-Richtlinie zugrunde liegende Annahme. Wie bereits ausgeführt, geht die Mutter-Tochter-Richtlinie davon aus, dass der Staat, in dem die „letzte“ Ausschüttung erfolgt, diese in Ausübung seiner Steuerautonomie besteuern kann
(siehe oben,
Nr. 50). Wird ihm diese Möglichkeit genommen und eine
an sich vorgesehene Besteuerung der
„letzten“ Ausschüttung vereitelt, wäre es daher zweckwidrig, den Steuervorteil der Mutter-Tochter-Richtlinie zu gewähren.
6.      Zwischenergebnis
75.      Nach alldem bin ich der Auffassung, dass ein Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie ausnahmsweise auch dann vorliegen kann, wenn die dividendenempfangende Muttergesellschaft Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, die Dividenden aber im Wege einer unangemessenen Gestaltung an den Endbegünstigten weiterleitet. Das ist z. B. der Fall, wenn die Mutter-Tochter-Richtlinie ausgenutzt wird, um zugunsten des Endbegünstigten
Einkünfte
zu generieren, die bei diesem rechtswidrig nicht besteuert werden können.
B.      Dritte und vierte Frage: Missbrauch des nationalen Steuerrechts
76.      Mit ihrer dritten und ihrer vierten Frage möchte die Steuerkommission wissen, ob ein Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie auch dann vorliegen kann, wenn die Muttergesellschaft die Dividenden im Wege einer unangemessenen Gestaltung in ihrem Sitzstaat an den Endbegünstigten weiterleitet.
77.      Wie bereits ausgeführt, setzt ein Missbrauch nach Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie eine Finalität zwischen der unangemessenen Gestaltung und dem Steuervorteil voraus (siehe oben, Nrn. 68 ff.). Eine unangemessene Gestaltung in einem Mitgliedstaat kann daher – isoliert betrachtet – keinen von der Richtlinie gewährten Steuervorteil begründen. Erforderlich ist eine missbräuchliche Gesamtplanung, mithin der Nachweis, dass bereits die Ausschüttung von der Tochter- an die Muttergesellschaft erfolgte, um einen richtlinienwidrigen Steuervorteil zu erlangen.
78.      Nach meiner Auffassung ist das bei einem (vermeintlichen) steuerrechtlichen Missbrauch in einem Mitgliedstaat
normalerweise nicht der Fall (dazu 1.). Ausnahmsweise kann eine solche missbräuchliche Gesamtplanung dann vorliegen, wenn die Ausschüttung von der Tochter- an die Muttergesellschaft zu dem Zweck erfolgt,
im Mitgliedstaat des Endbegünstigten Steuern zu hinterziehen (dazu 2.).
1.      Kein Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie bei Missbrauch des nationalen Steuerrechts
79.      Bei einem Missbrauch der Steuerrechtsordnung eines Mitgliedstaats im Rahmen der Ausschüttung an den Endbegünstigten ist regelmäßig nicht von einem Missbrauch der Mutter-Tochter-Richtlinie auszugehen.
80.      In einem solchen Fall ist es Sache des betreffenden Mitgliedstaats, den Missbrauch seines eigenen Steuerrechts zu bekämpfen. Eines Rückgriffs auf das Unionsrecht bedarf es nicht. Bekämpft ein Staat den Missbrauch seines Steuerrechts nur moderat oder gar nicht, erwächst daraus keine Auffangzuständigkeit anderer Mitgliedstaaten, weder zur Auslegung fremden Steuerrechts noch zur Besteuerung, hier zur Verweigerung unionsrechtlich gewährter Steuerbefreiungen.
81.      Legt man Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie hingegen dahin
gehend aus, dass eine nationale Steuerbehörde aufgrund eines vermeintlichen Missbrauchs in der Steuerrechtsordnung eines anderen Mitgliedstaats die von der Mutter-Tochter-Richtlinie gewährten Steuervorteile versagen kann, führt das zu erheblichen wirtschaftlichen Risiken für grenzüberschreitende Unternehmensgruppen. Denn dann könnte jeder Mitgliedstaat der Transaktionskette aufgrund eines vermeintlichen Missbrauchs im Mitgliedstaat der „letzten“ Ausschüttung die vorgesehenen Steuervorteile versagen. Es ist davon auszugehen, dass sich die Mitgliedstaaten diese Möglichkeit, Steuermittel zu generieren, auch zunutze machen würden. Die damit verbundene Ungewissheit würde einen Abschreckungseffekt hervorrufen. Die von der Richtlinie bezweckte Förderung grenzüberschreitender Zusammenschlüsse von Unternehmen und damit die Ausübung insbesondere der Niederlassungsfreiheit würden konterkariert.
2.      Keine Pflicht zur Ermöglichung einer Steuerhinterziehung
82.      Die Grenze einer missbräuchlichen Gesamtplanung scheint demgegenüber überschritten, wenn die Gewinnausschüttung von der Tochter-
an ihre nutzungsberechtigte Muttergesellschaft
offensichtlich zu dem Zweck erfolgt, im Mitgliedstaat des Endbegünstigten Steuern zu hinterziehen.
83.      Wie die oben beispielhaft dargestellte Konstellation der Ausnutzung grenzüberschreitender Informationsdefizite (siehe oben,
Nr. 73)
zeichnet sich eine Steuerhinterziehung dadurch aus, dass der Steuerpflichtige rechtswidrig handelt, indem er über steuerlich relevante Tatsachen täuscht.
84.      Eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, auch dann auf eine Quellenbesteuerung der in ihrem Hoheitsgebiet erwirtschafteten Gewinne zu verzichten, wenn die gewählte Konstruktion dazu dient, die erwirtschafteten Gewinne in einem anderen Mitgliedstaat in rechtswidriger
Weise nicht zu besteuern, wäre für die Mitgliedstaaten nicht zumutbar.
85.      Es ist nicht davon auszugehen, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie bezweckt, eine rechtswidrige Nichtbesteuerung von Gewinnausschüttungen zu ermöglichen und auch eine zu diesem Zweck durchgeführte Ausschüttung von der Quellensteuer zu befreien. Denn eine solche Transaktion
ist keine schützenswerte Ausübung grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit zur Verwirklichung eines Binnenmarkts (siehe oben,
Nr. 45), sondern die Ausnutzung der zu diesem Zweck geschaffenen Möglichkeiten, um rechtswidriges Verhalten zu ermöglichen. Folglich liefe die Gewährung der von der Richtlinie vorgesehenen Steuervorteile dem Ziel und Zweck der Richtlinie zuwider.
3.      Hinweise zu den Umständen des Ausgangsverfahrens
86.      Ob eine solche missbräuchliche Gesamtplanung vorliegt, ist von der vorlegenden Steuerkommission unter Würdigung aller Umstände des Falles zu prüfen. Hierfür müsste die Ausschüttung von Neo an Retal Industries zu dem Zweck erfolgt sein, in Zypern eine Steuerhinterziehung durch PG zu ermöglichen.
87.      Vorbehaltlich einer Prüfung durch die vorlegende Steuerkommission scheint der festgestellte Sachverhalt die Feststellung einer Steuerhinterziehung nicht zuzulassen.
88.      Hilfsweise ist für den Fall, dass der Gerichtshof eine missbräuchliche Gesamtplanung auch dann annehmen sollte, wenn ein Missbrauch des Steuerrechts eines anderen Mitgliedstaats vorliegt, auf Folgendes hinzuweisen.
89.      Die nationale Steuerbehörde scheint davon auszugehen, dass es sich bei der Zahlung von PPH an PG um eine Art verdeckte Gewinnausschüttung handelt. Unter dem Vorwand, eine Verbindlichkeit zu erfüllen, habe PPH tatsächlich Dividenden an PG ausgeschüttet. Die vermeintlich erfüllte Verbindlichkeit sei der Anspruch auf den Kaufpreis für die Anteile an Retal Industries, den Clendon an PG abgetreten habe. Die nationale Steuerbehörde scheint somit anzunehmen, dass die Verbindlichkeit lediglich pro forma begründet wurde, indem die Anteile an Retal Industries ohne „triftige wirtschaftliche Gründe“ im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie an PPH übertragen wurden. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass es für die Unternehmensübertragung von Clendon an PPH (und die damit einhergehende Sitzverlagerung von Belize nach Zypern) durchaus „triftige wirtschaftliche Gründe“ geben kann. Es ist nicht auszuschließen, dass Kreditinstitute und sonstige Geschäftspartner bei einer Konzernmutter in Offshore-Staaten(30) von einer Geschäftsbeziehung Abstand nehmen oder „schlechtere“ Vertragsbedingungen gewähren. Auch können Ausschüttungen in solche Staaten steuerliche Nachteile bewirken.
90.      Erkennt man diese unternehmerische Entscheidung an, kann auch der Umstand, dass der Anteilseigner PG den Unternehmenskauf finanzierte, keinen Steuervorteil begründen. Denn andernfalls hätte PPH ein Darlehen von einem Kreditinstitut aufnehmen müssen, um den Unternehmenskauf zu finanzieren. Hätte PPH die Ausschüttungen von Retal Industries für die Rückzahlung dieses Darlehens verwendet, wären auch hierfür keine Steuern angefallen, da die Rückzahlung eines Darlehens kein steuerbares Einkommen begründet, sondern lediglich den Rückfluss des ursprünglich weggegebenen Kapitals.
C.      Zweite und fünfte Frage: Weiterleitung von Dividenden
91.      Mit der zweiten Frage möchte die Steuerkommission wissen, ob bei (weitgehender) betragsmäßiger Übereinstimmung der im Rahmen einer Transaktionskette übertragenen Dividenden von einer Weiterausschüttung der Dividenden ausgegangen werden kann. Mit der fünften Frage möchte sie zusätzlich wissen, ob ein Missbrauch einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Bezug und Weiterleitung der Dividenden voraussetzt.
92.      Die beiden Fragen erklären sich aus den Ausführungen des Gerichtshofs in den Rechtssachen T Danmark und Y Denmark, wonach der Umstand, dass Dividenden kurz nach ihrem Erhalt von der Muttergesellschaft in (nahezu) vollem Umfang an Einheiten weitergeleitet werden, die die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht erfüllen, ein Indiz für das Vorliegern eines Missbrauchs darstellt.(31)
93.      Wie bereits dargelegt, stellt eine bloße Weiterleitung von Dividenden an sich
keine unangemessene Gestaltung dar (siehe Nrn. 61 ff.). Das gilt unabhängig davon, ob die Weiterausschüttungen der Muttergesellschaft mit den Ausschüttungen der Tochtergesellschaft betragsmäßig übereinstimmen und in welchem zeitlichen Zusammenhang sie erfolgen.
94.      Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Bezug und der Ausschüttung von Dividenden durch die Muttergesellschaft ist weder eine hinreichende noch eine zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Missbrauchs.
D.      Sechste Frage: Kenntnis der Tochtergesellschaft
95.      Zuletzt fragt die Steuerkommission, ob der dividendenausschüttenden Tochtergesellschaft für einen Missbrauch im Fall einer Transaktionskette Kenntnis oder fahrlässige Unkenntnis von der unangemessenen Gestaltung nachgewiesen werden muss.
96.      Das ist nach meiner Auffassung nicht der Fall. Bei einer Gestaltung, die mehrere Teile umfasst, kommt es nicht auf die Kenntnis oder fahrlässige Unkenntnis jedes einzelnen Akteurs in der Transaktionskette an. Zwar setzt Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie voraus,
dass die Gestaltung einen richtlinienwidrigen Steuervorteil bezweckt. Der Zweck ist objektiv, aber unter Berücksichtigung aller Umstände, also auch subjektiver Elemente wie Kenntnis oder gar Absicht, zu beurteilen. In erster Linie dürfte insoweit die Kenntnis desjenigen maßgeblich sein, der die Entscheidung für die Gestaltung trifft. Andernfalls könnte ein „bösgläubiger“ Entscheidungsträger eine „gutgläubige“ Mittelsperson vorschieben, um einen Missbrauch auszuschließen.
97.      Die Entscheidung über eine Dividendenausschüttung treffen die beherrschenden Gesellschafter, so
dass es maßgeblich auf deren Kenntnis ankommt. Ist bei einer mehrstufigen Unternehmensgruppe der Endbegünstigte (mittelbar) Alleingesellschafter sämtlicher maßgeblicher Gesellschaften, kommt es auf dessen Kenntnis an. In einem solchen Fall ist es unerheblich, ob die Tochtergesellschaft von der Existenz der Transaktionskette Kenntnis hatte oder hätte haben müssen.
V.      Ergebnis
98.      Ich schlage daher vor, dem
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Kommission
für Steuerstreitigkeiten bei der Regierung der Republik Litauen) folgende Antworten zu geben:
1)      Ein Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie kann ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn die dividendenempfangende Muttergesellschaft Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, die Dividenden aber im Wege einer unangemessenen Gestaltung an den Endbegünstigten weiterleitet.
2)      Ein Missbrauch des nationalen Steuerrechts eines Mitgliedstaats begründet normalerweise keinen Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Erfolgt die Gewinnausschüttung von der Tochter- an ihre nutzungsberechtigte Muttergesellschaft hingegen zu dem Zweck, durch den Endbegünstigten in dessen Mitgliedstaat Steuern zu hinterziehen, kann ein Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegen.
3)      Der Umstand, dass eine nutzungsberechtigte Muttergesellschaft an ihre Anteilseigner einen (nahezu) identischen Betrag ausschüttet wie denjenigen, den sie zuvor von ihrer Tochtergesellschaft erhalten hat, ist ebenso wenig wie ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Bezug und der Ausschüttung von Dividenden durch die Muttergesellschaft eine hinreichende oder zwingende Voraussetzung für die Annahme einer unangemessenen Gestaltung.
4)      Soweit im Hinblick auf den „Zweck“ einer Steuergestaltung subjektive Umstände zu berücksichtigen sind, kommt es in erster Linie auf die Kenntnis desjenigen an, der die Entscheidung für die Gestaltung trifft. Das sind in der Regel die beherrschenden Gesellschafter.
1      Originalsprache: Deutsch.
2      Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2011, L 345, S. 8).
3      Richtlinie des Rates vom 27. Januar 2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2015, L 21, S. 1).
4      Zu meinen Bedenken daran, dass die Steuerkommission (weiterhin) als Gericht im Sinne von Art. 267 AEUV anzusehen ist, siehe meine Schlussanträge in der Rechtssache „ARVI“ ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, Rn. 24 bis 26) und in der Rechtssache Žaidimų valiuta (C‑472/24, EU:C:2025:699, Rn. 27 und 28).
5      Urteile vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 71), vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 38), und vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 69); grundlegend zum allgemeinen Missbrauchsbegriff im Unionsrecht Urteil vom 14. Dezember 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, Rn. 52 und 53).
6      So auch
Urteil vom 3. April 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239,
Rn. 45).
7      Sechster Erwägungsgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie; siehe auch Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, COM(2013) 814 final, S. 7, wonach das „fundamentale Ziel lautet gleiche Ausgangsbedingungen“ zu schaffen. Siehe Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 112).
8      Vierter Erwägungsgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie.
9      Erwägungsgründe 3 und 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Siehe Urteile vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 112 und 78), und vom 8. März 2017, Wereldhave Belgium u. a. (C‑448/15, EU:C:2017:180, Rn. 25).
10      Das OECD-Musterabkommen 2025 zur Beseitigung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und
‑umgehung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und Vermögen weist ihm daher gemäß Art. 10 Abs. 2 eine der Höhe nach begrenzte Besteuerungsmöglichkeit zu.
11      Vgl. Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 100).
12      Vgl. Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 101).
13      Um als Muttergesellschaft im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie zu gelten, normiert Art. 3 Abs. 1 Buchst. a verschiedene Kriterien. Insbesondere ist eine Beteiligung der Muttergesellschaft von wenigstens 10 % am Kapital einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erforderlich.
14      Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 100).
15      Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 104).
16      Vgl. Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 105).
17      Urteil vom 3. April 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, Rn. 28). Als weitere Konstellation ist beispielsweise denkbar, dass sich zwei Gesellschaften, die jeweils „nur“ 5 % der Anteile an einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat halten, pro forma zusammenschließen, um die 10%-Schwelle nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a zu erreichen. Das könnte etwa durch den Abschluss eines Treuhandvertrags erfolgen, in dem die eine Gesellschaft die Anteile der anderen Gesellschaft erhält, vertraglich aber zur Weiterleitung der anteiligen Dividenden verpflichtet ist.
18      Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie; Urteile vom 3. April 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, Rn. 30), und vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 98).
19      Zur Freiheit steuergünstiger Gestaltungen im Mehrwertsteuerrecht, siehe Urteile vom 30. Juni 2022, „ARVI“ ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:509, Rn. 39), und vom 17. Dezember 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, Rn. 42).
20      Art. 15 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Abl. 2009, L 310, S. 34).
21      Urteile vom 20. Mai 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, Rn. 45), und vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 37).
22      Urteil vom 20. Mai 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, Rn. 46).
23      Urteil vom 3. April 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, Rn. 26).
24      Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 101).
25      Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 100 bis 104).
26      Achter Erwägungsgrund der Richtlinie 2015/121;
Urteil vom 3. April 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, Rn. 34 und 35).
27      Wie der Gerichtshof zutreffend betont, ist auch die Frage, ob ein solcher Steuervorteil vorliegt, unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände, mithin anhand der steuerlichen Gesamtwirkung zu beantworten. Siehe Urteil vom 3. April 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, Rn. 52).
28      Vgl. die EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke, zuletzt aktualisiert durch die Schlussfolgerungen des Rates vom 17. Februar 2026, Ratsdokument Nr. 5869/26.
29      Siehe bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, Nr. 75). Der Steuerpflichtige kann den Vorwurf einer missbräuchlichen Gesamtplanung widerlegen, indem er die entsprechenden Informationen beibringt (siehe ebd., Nr. 76).
30      Siehe auch die in zeitlichem Zusammenhang stehenden Schlussfolgerungen des Rates vom 25. Mai 2016 zu der Mitteilung der Kommission über eine externe Strategie für effektive Besteuerung, Ratsdokument Nr. 9452/16, sowie die Schlussfolgerungen des Rates vom 5. Dezember 2017 zu der Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke, Ratsdokument Nr. 15429/17, auf der sich auch Belize befand (S. 15).
31      Urteil vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 101).