62005CJ0157_SV
Parter
Domskäl
Domslut
Parter
I mål C‑157/05,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Verwaltungsgerichtshof (Österrike) genom beslut av den 28 januari 2005, som inkom till domstolen den 7 april 2005, i målet
Winfried L. Holböck
mot
Finanzamt Salzburg-Land,
meddelar
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden K. Lenaerts (referent) samt domarna R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, J. Malenovský och T. von Danwitz,
generaladvokat: Y. Bot,
justitiesekreterare: R. Grass,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Winfried Holböck, genom W.-D. Arnold, Rechtsanwalt,
– Spaniens regering, genom N. Díaz Abad, i egenskap av ombud,
– Frankrikes regering, genom G. de Bergues och C. Jurgensen, båda i egenskap av ombud,
– Nederländernas regering, genom H.G. Sevenster och M. de Grave, båda i egenskap av ombud,
– Förenade kungarikets regering, genom M. Bethell, i egenskap av ombud, biträdd av T. Ward, barrister,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och G. Braun, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 56 EG–58 EG.
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Winfried Holböck och Finanzamt Salzburg-Land angående beskattning av utdelning som den förre erhållit från ett bolag hemmahörande i tredje land.
Tillämpliga bestämmelser
3. I 37 § första och fjärde styckena i 1988 års österrikiska lag om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988, nedan kallad EStG 1988), föreskrevs, innan den ändrades genom 1993 års lag om skattereform (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993), följande:
”1) Skattesatsen reduceras för
3. inkomst i form av öppna utdelningar (fjärde stycket), … till hälften av den genomsnittliga skattesatsen för samtliga inkomster;
…
4) Inkomst från innehav av andelar utgörs av
1. öppna utdelningar från österrikiska kapitalassociationer, ekonomiska inköpsföreningar eller kooperativa producent- och brukarföreningar
…”
4. Efter ändringen genom 1993 års lag om skattereform fick den i föregående punkt angivna bestämmelsen följande lydelse:
”1) Skattesatsen reduceras för
3. inkomster från innehav av andelar (fjärde stycket), … till hälften av den genomsnittliga skattesatsen för samtliga inkomster …
…
4) Inkomst från innehav av andelar utgörs av
1. Inkomst från innehav av andelar
a) alla slags vinstandelar på grundval av andelar i österrikiska kapitalassociationer, ekonomiska inköpsföreningar eller kooperativa producent- och brukarföreningar i form av andelar i bolag eller kooperativ …
…”
5. I enlighet med denna nationella lagstiftning om inkomstskatt (nedan kallad den nationella lagstiftningen) tillämpas en till hälften reducerad skattesats på vinstutdelning från inhemska bolag till fysiska personer som är bosatta i Österrike (Hälftesteuersatz).
6. Däremot omfattas vinstutdelning från utländska aktiebolag till en fysisk person bosatt i Österrike av den normala skatten på utdelningar.
7. Vad avser beskattning av öppna utdelningar har varken 1993 års lag om skattereform eller 1996 års lag om strukturell anpassning (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) förändrat rättsläget vad gäller tiden efter den 31 december 1993.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
8. Winfried Holböck är bosatt i Österrike där han även har centrum för sina levnadsintressen. Han är företagsledare för CBS Conmeth Business Systems GmbH, som har sitt säte i Österrike och vars verksamhet består av handel med kosmetiska produkter.
9. CBS Conmeth Business Systems AG, som har sitt säte i Schweiz, äger samtliga aktier i detta bolag. Winfried Holböck äger två tredjedelar av aktiekapitalet i det schweiziska bolaget.
10. Med anledning av sin andel i CBS Conmeth Business Systems AG, har Winfried Holböck erhållit utdelningar under åren 1992–1996. Dessa utdelningar beskattas i Österrike som inkomst av kapital med den fulla inkomstskattesatsen.
11. Då uppbörden av denna skatt var i fara förordnade Finanzlandesdirektion für Salzburg – i vars ställe har trätt Finanzamt Salzburg-Land – genom beslut av den 3 juli 2000, om säkerhetsåtgärder i Winfried Holböcks egendom, för att säkerställa betalningen av inkomstskatt för denne för åren 1992–1996 med ett totalt belopp på 118 944 088 ATS. Klaganden i målet vid den nationella domstolen överklagade detta beslut vid Verwaltungsgerichtshof.
12. Med sin talan har Winfried Holböck gjort gällande att gränsöverskridande betalningar av utdelningar från ett bolag hemmahörande i Schweiz till en delägare i Österrike omfattas av artikel 56 EG. Enligt denna artikel skall alla restriktioner för kapitalrörelser, inbegripet mellan medlemsstater och tredje land, vara förbjudna. Den omständigheten att utdelningar till fysiska personer från bolag hemmahörande i Österrike enligt den nationella lagstiftningen beskattas med halva den genomsnittliga skattesatsen, medan utdelningar från utländska bolag beskattas fullt ut, utgör en oberättigad skillnad i behandling.
13. Enligt den nationella domstolen har EG‑domstolen i sin dom av den 15 juli 2004 i mål C‑315/02, Lenz (REG 2004, s. I‑7063), angående beskattningen av kapitalinkomster i Österrike, endast uttalat sig om inkomst av kapital från andra medlemsstater.
14. Den nationella domstolen anser med hänvisning till artikel 57.1 EG, enligt vilken artikel 56 EG inte skall påverka tillämpningen gentemot tredje land av restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller gemenskapsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredje land som gäller direktinvesteringar, att begreppet direktinvesteringar inte blivit tillräckligt klargjort.
15. Mot denna bakgrund beslutade Verwaltungsgerichtshof att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen:
”Utgör bestämmelserna om fri rörlighet för kapital (artikel 56 EG och följande artiklar) hinder för en nationell lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993 (och som sedan Österrikes anslutning till [Europeiska unionen] den 1 januari 1995 alltjämt är gällande), om den nationella lagstiftningen innebär att utdelningar på inhemska aktier beskattas med en skattesats som uppgår till hälften av den genomsnittliga skattesatsen för den samlade inkomsten, medan utdelningar från ett i tredje land (i målet vid den nationella domstolen, Schweiz) hemmahörande aktiebolag, i vilket den skattskyldiga personen äger två tredjedelar av aktierna, i stället beskattas med den ordinarie inkomstskattesatsen?”
Prövning av tolkningsfrågan
16. Den nationella domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida de bestämmelser i EG‑fördraget som rör fri rörlighet för kapital utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat, enligt vilken en aktieägare som erhåller utdelningar från ett bolag hemmahörande i den medlemsstaten beskattas med en skattesats som motsvarar hälften av den genomsnittliga skattesatsen, medan utdelningar från ett bolag hemmahörande i ett tredje land, och där den skattskyldige äger två tredjedelar av aktiekapitalet, beskattas med den ordinarie inkomstskattesatsen.
17. Winfried Holböck och Europeiska gemenskapernas kommission har, med stöd av domen i det ovannämnda målet Lenz, gjort gällande att en lagstiftning som den här aktuella utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital.
18. Kommissionen anser, i motsats till klaganden i målet vid den nationella domstolen, att erhållande av utdelning från ett bolag hemmahörande i ett tredje land, i vilket mottagaren av utdelningen äger motsvarande två tredjedelar av aktiekapitalet, omfattas av begreppet direktinvesteringar i den mening som avses i artikel 57.1 EG. Eftersom denna lagstiftning var i kraft den 31 december 1993 omfattas den av det undantag från förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredje land som anges i artikel 56 EG.
19. Den franska regeringen och den nederländska regeringen har däremot hävdat, i första hand, att den nationella lagstiftningen endast kan bedömas mot bakgrund av bestämmelserna om etableringsfrihet och inte mot bakgrund av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. Eftersom denna frihet inte omfattar en medborgare i en medlemsstat som etablerar sig i ett tredje land, kan Winfried Holböck inte åberopa etableringsfriheten för att bestrida att denna lagstiftning skall tillämpas på utdelningar som han har erhållit från ett bolag hemmahörande i Schweiz och i vilket han äger motsvarande två tredjedelar av aktiekapitalet.
20. För det fall att den nationella lagstiftningen skulle bedömas mot bakgrund av fri rörlighet för kapital ansluter sig dessa regeringar, liksom Förenade kungarikets regering, till kommissionens uppfattning att en sådan lagstiftning, under alla omständigheter omfattas av undantaget i artikel 57.1 EG.
21. Domstolen erinrar inledningsvis om att även om frågor om direkta skatter tillhör medlemsstaternas behörighet skall dessa enligt fast rättspraxis inte desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet (dom av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen, REG 2000, s. I‑4071, punkt 32, domen i det ovannämnda målet Lenz, punkt 19, och dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen, REG 2004, s. I‑7477, punkt 19).
22. Vad gäller frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av någon av de fria rörligheterna framgår det av nu fast rättspraxis att ändamålet med den aktuella lagstiftningen skall beaktas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, REG 2006, s. I‑7995, punkterna 31–33, av den 3 oktober 2006 i mål C‑452/04, Fidium Finanz, REG 2006, s. I‑9521, punkterna 34 och 44–49, av den 12 december 2006 i målen C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, REG 2006, s. I‑0000, punkterna 37 och 38, och C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, REG 2006, s. I‑0000, punkt 36, samt av den 13 mars 2007 i mål C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, REG 2007, s. I‑0000, punkterna 26–34).
23. I motsats till vad som var fallet i domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (punkterna 31 och 32) samt Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkterna 28–33), är den nationella lagstiftningen inte enbart avsedd att tillämpas på ägarandelar som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet.
24. En nationell lagstiftning – enligt vilken skattesatsen vid beskattning av utdelning bestäms av utdelningens ursprung, oavsett om utdelningen är inhemsk eller ej, oberoende av omfattningen av mottagarens ägarandel i det utdelande bolaget – kan nämligen omfattas såväl av artikel 43 EG om etableringsfrihet som av artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkterna 37 och 38, och Test Claimants in the FII Group Litigation, punkterna 36, 80 och 142).
25. I förevarande fall utgör varken den ena eller den andra av nämnda friheter hinder för att tillämpa den nationella lagstiftningen.
26. Vad gäller fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet erinrar domstolen om att enligt artikel 43 EG säkerställs friheten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig i en annan medlemsstat, inbegripet rätten att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringsstaten föreskriver i lagstiftningen för sina egna medborgare (se dom av den 13 april 2000 i mål C‑251/98, Baars, REG 2000, s. I‑2787, punkt 27, och av den 11 mars 2004 i mål C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, REG 2004, s. I‑2409, punkt 40).
27. Enligt likaledes fast rättspraxis utgör de, även om syftet med bestämmelserna om etableringsfrihet enligt ordalydelsen är att säkerställa nationell behandling i den mottagande staten, samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (se dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer, REG 2005, s. I‑10837, punkt 31, samt domen i det ovannämnda målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 42).
28. I kapitlet om etableringsrätt i fördraget finns emellertid ingen bestämmelse enligt vilken tillämpningsområdet utvidgas till ett sådant fall där en medborgare i en medlemsstat eller ett bolag som bildats enligt den medlemsstatens lagstiftning etablerar sig i ett tredje land (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 10 maj 2007 i mål C‑102/05, A och B, REG 2007, s. I‑0000, punkt 29).
29. Bestämmelserna i detta kapitel kan följaktligen inte åberopas i en situation som den i målet vid den nationella domstolen.
30. Dessutom har domstolen i punkterna 20–22 i den ovannämnda domen Lenz, vad avser fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital, visserligen ansett att den nationella lagstiftningen, i den mån som inkomst av kapital beskattas med en definitiv skatt på 25 procent eller en halverad skattesats under förutsättning att utdelningen härrör från Österrike, inte endast leder till att skattskyldiga som är bosatta i Österrike avskräcks från att investera i bolag utanför denna medlemsstat. Nämnda lagstiftning har också en restriktiv verkan för bolag som är etablerade i andra medlemsstater eftersom den innebär att det bli r svårare för dessa bolag att anskaffa kapital i Österrike. Enligt domstolen utgör en lagstiftning som den här aktuella en restriktion av den fria rörligheten för kapital som, i princip, är förbjuden enligt artikel 56.1 EG.
31. Även om den medborgare i en medlemsstat som äger två tredjedelar av aktiekapitalet i ett bolag hemmahörande i ett tredje land kan åberopa att förbudet mot restriktioner för fri rörlighet för kapital mellan medlemsstater och tredje land enligt artikel 56.1 EG utgör hinder för att tillämpa denna lagstiftning på utdelning från ett sådant bolag omfattas emellertid nämnda lagstiftning i förevarande fall av undantaget i artikel 57.1 EG, något som också såväl Frankrikes, Nederländernas och Förenade kungarikets regeringar som kommissionen har hävdat.
32. Det framgår nämligen av denna bestämmelse att artikel 56 EG inte skall påverka tillämpningen gentemot tredje land av restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller gemenskapsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredje land som gäller direktinvesteringar inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader.
33. Vad gäller begreppet direktinvesteringar konstaterar domstolen att detta inte definieras i fördraget. Begreppet har dock definierats inom gemenskapsrätten i den nomenklatur för kapitalrörelser som återfinns i bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (denna artikel upphävdes genom Amsterdamfördraget) (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44) (domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkterna 177 och 178).
34. Som framgår av den uppräkning av direkta investeringar och de förklaringar som lämnas till densamma under första rubriken i nämnda nomenklatur, rör begreppet direkta investeringar alla slags investeringar som fysiska eller juridiska personer företar och som har till syfte att upprätta varaktiga och direkta relationer mellan den person som tillhandahåller kapitalet och den företagare eller det företag som får tillgång till kapitalet för sin ekonomiska verksamhet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkterna 180 och 181).
35. Beträffande förvärv av del i nya eller befintliga företag gäller i enlighet med nämnda förklaringar att syftet att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer förutsätter att aktieägarens aktieinnehav gör det möjligt för honom att, i enlighet med nationell lagstiftning om aktiebolag eller på annat sätt, effektivt medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget (domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 182).
36. I motsats till vad klaganden i målen vid den nationella domstolen har hävdat omfattar restriktioner för kapitalrörelser som gäller direktinvesteringar eller etablering i den mening som avses i artikel 57.1 EG inte bara nationella bestämmelser som när de tillämpas på kapitalrörelser till eller från tredje land begränsar investeringar eller etableringar, utan också sådana bestämmelser som begränsar betalningar av utdelning som följer därav (se domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 183).
37. Härav följer att en restriktion av kapitalrörelserna i form av en mindre förmånlig skattemässig behandling av utländska utdelningar omfattas av artikel 57.1 EG, eftersom restriktionen hänför sig till andelar som förvärvats i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga och direkta ekonomiska relationer mellan aktieägaren och det berörda bolaget och att möjliggöra för denne att effektivt medverka i ledningen för eller kontrollen av bolaget (domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 185).
38. Detta är fallet, såsom den franska och den nederländska regeringen samt kommissionen har hävdat, när någon som äger två tredjedelar av aktiekapitalet ges en mindre förmånlig skattemässig behandling beträffande utländska utdelningar från detta bolag.
39. Däremot följer det av artikel 57.1 EG att en medlemsstat i sina relationer med tredje land får tillämpa sådana restriktioner av kapitalrörelserna som omfattas av det materiella tillämpningsområdet för denna bestämmelse, även när restriktionerna strider mot den princip om fri rörlighet för kapital som stadgas i artikel 56 EG, under förutsättning att restriktionerna var i kraft redan den 31 december 1993 (domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 187).
40. Även om det i princip ankommer på den nationella domstolen att fastställa innehållet i den befintliga lagstiftningen vid en tidpunkt som anges i en gemenskapsakt, kan domstolen tillhandahålla tolkningsdata avseende det gemenskapsbegrepp som utgör referenspunkten för tillämpningen av en gemenskapsrättslig undantagsordning på en befintlig nationell lagstiftning vid en fastställd tidpunkt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juni 1999 i mål C‑302/97, Konle, REG 1999, s. I‑3099, punkt 27, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 191).
41. Domstolen har i detta avseende förklarat att alla nationella bestämmelser som antagits efter den sålunda angivna tidpunkten inte enbart av denna anledning automatiskt är uteslutna från den undantagsordning som har inrättats genom den ifrågavarande gemenskapsrättsakten. En bestämmelse omfattas nämligen av undantaget om den i huvudsak är identisk med tidigare lagstiftning eller om den enbart reducerar eller undanröjer ett hinder för utövandet av gemenskapsrättsliga rättigheter och friheter som förekommer i tidigare lagstiftning. En lagstiftning som grundar sig på andra tankegångar än dem som låg till grund för de äldre bestämmelserna och som innebär att nya förfaranden införs kan däremot inte jämställas med den befintliga lagstiftningen vid den tidpunkt som stadgas i den ifrågavarande gemenskapsrättsakten (se domen i det ovannämnda målet Konle, punkterna 52 och 53 samt i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 192).
42. I förevarande fall har den nationella domstolen i sitt beslut om hänskjutande angett att de tillämpliga skattereglerna i Österrike avseende utdelningar från bolag hemmahörande i tredje land vid tiden för de aktuella omständigheterna grundades på EStG 1988, i dess lydelse enligt 1993 års lag om skattereform samt 1996 års lag om strukturell anpassning. Av beslutet om hänskjutande framgår även att vad avser beskattning av öppna utdelningar har den tillämpliga rättsliga ramen för de aktuella omständigheterna i den nationella domstolen inte förändrats genom de ändringar som gjordes efter den 31 december 1993, inbegripet tidsperioden efter detta datum, i förhållande till de bestämmelser som infördes före den 31 december 1993 genom EStG 1988.
43. Mot denna bakgrund skall det anses att den nationella lagstiftningen var i kraft den 31 december 1993 i den mening som avses i artikel 57.1 EG.
44. Härav följer att även om en skattskyldig person som befinner sig i Winfried Holböks situation med framgång skulle kunna åberopa artikel 56 EG, utgör denna bestämmelse inte hinder för tillämpningen av den nationella lagstiftningen under de i målet vid den nationella domstolen aktuella omständigheterna.
45. Mot bakgrund av vad som anförts skall tolkningsfrågan besvaras med att artikel 57.1 EG skall tolkas på så sätt att artikel 56 EG inte utgör hinder för en medlemsstat att tillämpa en lagstiftning som var i kraft före den 31 december 1993, enligt vilken en aktieägare som erhåller utdelningar från ett bolag hemmahörande i den medlemsstaten beskattas med en skattesats som motsvarar hälften av den genomsnittliga skattesatsen, medan en aktieägare som erhåller utdelningar från ett bolag hemmahörande i ett tredje land, i vilket denne äger två tredjedelar av aktiekapitalet, beskattas med den ordinarie inkomstskattesatsen.
Rättegångskostnader
46. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Domslut
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
Artikel 57.1 EG skall tolkas på så sätt att artikel 56 EG inte utgör hinder för en medlemsstat att tillämpa en lagstiftning som var ikraft före den 31 december 1993, enligt vilken en aktieägare som erhåller utdelningar från ett bolag hemmahörande i den medlemsstaten beskattas med en skattesats som motsvarar hälften av den genomsnittliga skattesatsen, medan en aktieägare som erhåller utdelningar från ett bolag hemmahörande i ett tredje land, i vilket denne äger två tredjedelar av aktiekapitalet, beskattas med den ordinarie inkomstskattesatsen.