61987J0123
RETSMØDERAPPORT
i de forenede sager 123 og 330/87 (
*1
)
I — Faktiske omstændigheder og skriftveksling
1. Den relevante fællesskabslovgivning
Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145 af 13.6.1977, s. 1), herefter benævnt »sjette direktiv« fastslår i artikel 17 stk. 2, litra a), at i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
»den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person«.
I sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), fastslås, at den afgiftspligtige for at kunne udøve sin fradragsret skal »være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3«.
Artikel 22, stk. 3, kræver, at afgiftspligtige udsteder en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder og tjenesteydelser foretaget for andre afgiftspligtige, og at de skal opbevare en kopi af samtlige udstedte dokumenter [litra a)]. Ifølge bestemmelsen skal enhver afgiftspligtig person ligeledes udstede en faktura for de afdrag, som han modtager fra en anden afgiftspligtig, før leveringen har fundet sted, eller tjenesteydelsen er afsluttet. I øvrigt skal fakturaen indeholde en tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser, samt eventuelle fritagelser [litra b)]. For så vidt angår de kriterier, ifølge hvilke et dokument kan anses for at svare til en faktura, er det medlemsstaterne, der fastsætter disse [litra c)].
Direktivets artikel 22, stk. 2, skal ligeledes nævnes; heri bestemmes følgende: »Enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre merværdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed«.
2. Den belgiske lovgivning
Artikel 45 i den belgiske lov om merværdiafgift (moms) indeholder en fradragsret for moms, svarende til ordningen i fællesskabslovgivningen.
I henhold til artikel 3, stk. 1, punkt 1, i arrêté royal nr. 3 af 10. december 1969 om fradragsret for moms {Moniteur belge af 12.2.1969) skal den afgiftspligtige for at kunne udøve sin fradragsret for afgift på goder og tjenesteydelser, som er blevet ham leveret, være i besiddelse af en faktura, der er udstedt i overensstemmelse med artikel 2 i arrêté royal nr. 1 af 23. juli 1969 om kontrolforanstaltninger ved opkrævning af moms (Moniteur belge af 30.7.1969). Ifølge sidstnævnte bestemmelse skal fakturaer indeholde følgende angivelser:
»1)
udstedelsesdatoen og løbenummeret i salgsfakturabogen ;
2)
navn og adresse på den afgiftspligtige person og hans medkontrahent;
3)
datoen for levering af godet eller ophør af tjenesteydelsen samt, i de i artikel 1, punkt 2, omhandlede tilfælde, datoen, hvor afgiften forfalder til betaling eller, såfremt datoen ikke kan fastslås nøjagtigt, perioden, hvori transaktionen har fundet sted;
4)
godernes almindelig anvendte benævnelse og mængden heraf eller tjenesteydelsernes karakter med de nødvendige angivelser til bestemmelse af den anvendelige afgiftssats;
5)
angivelse af prisen og de øvrige elementer i afgiftsgrundlaget; såfremt de fakturerede transaktioner er undergivet forskellige satser, skal angives pris og de øvrige elementer i afgiftsgrundlaget i forhold til hver afgiftssats;
6)
angivelse af momssats og det skyldige afgiftsbeløb; såfremt de fakturerede transaktioner er undergivet forskellige afgiftssatser, skal det skyldige afgiftsbeløb angives for hver sats,
7)
angivelse af begrundelsen for undtagelsen, såfremt den fakturerede transaktion ikke er undergivet afgift.
I tilfælde af kontant betaling kan en kvittering erstatte fakturaen i det omfang, hvori den indeholder de i denne bestemmelse krævede angivelser.«
Den citerede bestemmelse er grundlaget for de to hovedsager.
For så vidt angår sag 123/87 skal i øvrigt nævnes arrêté royal nr. 17 af 20. juli 1970 vedrørende fastlæggelse af et minimumafgiftsgrundlag for moms på køretøjer (Moniteur belge af 31.7.1970), som i artikel 4, stk. 2, bestemmer, at fakturaer og alle andre dokumenter vedrørende indenlandsk levering af et køretøj eller import heraf skal indeholde de nødvendige angivelser til fastlæggelse af katalogpris og identifikation af vogntyper samt deres udstyr og tilbehør. Disse angivelser omfatter især mærke, model, årgang, cylindervolumen, motoreffekt og karosserimodel, samt chassisnummer, og derudover, det år, køretøjet første gang blev taget i brug efter leveringen i landet eller indførslen.
3. Hovedsagerne
Sag 123/87
Sagsøgeren i hovedsagen Léa Jeunehomme driver brugtvognshandel i Bruxelles og er indehaver af »Le Palais de la voiture d'occasion«. Som en følge af afgiftsmyndighedernes efterforskninger er der blevet optaget flere rapporter. Sagsøgeren erkender en del af de påståede uregelmæssigheder, men bestrider i øvrigt at have anvendt fradragsretten uberettiget, for så vidt angår de beløb, der er angivet som moms på dokumenter vedrørende køb af brugtvogne.
Afgiftsmyndighederne har krævet, at sagsøgeren indbetaler de fratrukne momsbeløb under henvisning til, at de fakturaer, hvorved sagsøgerens leverandører har ført de omstridte afgifter i regning, ikke indeholder salgsfakturabogens løbenummer, at der på fakturaerne er anført fiktive adresser og overstregede momsregistreringsnumre, at der er anvendt forskellige underskrifter for det samme efternavn, og endelig at identifikationen af de solgte køretøjer er utilstrækkelig.
Léa Jeunehomme har nedlagt påstand om, at fire pålæg om betaling af moms, som afgiftsmyndighederne har tilstillet hende, ophæves, idet hun ikke mener at skylde de pågældende beløb, der således er opkrævet med urette, samt at de udlæg, der er foretaget til eksekution af de nævnte pålæg, slettes.
Sag 330/87
Sagsøgeren i hovedsagen SA D'étude de gestion immobilière »EGI« (herefter benævnt SA »EGI«) har udført bygge- og ingeniørarbejder samt andre transaktioner i forbindelse med fast ejendom. Før selskabets likvidation i 1982 var det i årene 1977 og 1978 momspligtigt og kunne således i de afgifter, som det skulle svare af sine leverede varer og tjenesteydelser, fradrage de afgifter, som belastede de varer og tjenesteydelser, selskabet havde fået leveret.
Som en følge af afgiftsmyndighedernes efterforskninger er der blevet optaget flere rapporter. På grundlag af konstaterede uregelmæssigheder i forhold til den belgiske lovgivning om udformning af fakturaer afviste momsmyndighederne fradrag af de afgifter, som var pålagt goder og tjenesteydelser, leveret til SA »EGI« af selskaberne Cotradec og Salegno. Myndighederne henviste især til, at de af Cotradec udstedte fakturaer hverken indeholdt løbenummer fra salgsfakturabogen eller leverandørens momsregistreringsnummer, at de heller ikke angav datoen for leveringen af godet eller afslutningen af tjenesteydelsen, eller på en tilstrækkelig tydelig måde angav den afgiftspligtiges firmanavn eller benævnelse. I øvrigt var beskrivelsen af goderne og tjenesteydelserne helt utilstrækkelig i de fakturaer, der var udstedt af Cotradec og Scalegno.
Efter berigtigelse af afgiftsgrundlaget krævede de belgiske afgiftsmyndigheder ved pålæg af 30. juni 1980 betaling af de fratrukne afgiftsbeløb, som Cotradec og Scalegno havde ført i regning, samt berigtigelse af afgiftsgrundlaget for såvidt angår to Cotra-dec-fakturaer. Myndighederne har modregnet en afgiftskredit til fordel for SA »EGI«, hvorefter det krævede beløb er blevet mindre.
SA »EGI« har anlagt to sager, den ene med påstand om, at ovennævnte påkrav ophæves, den anden med påstand om kontant udbetaling af den modregnede afgift, samt om betaling af en erstatning for temerært og chikanøst retsskridt.
4. Retsforhandlingerne
Tribunal de première instance de Bruxelles, som behandler hovedsagerne, fandt, at dens afgørelse af sagerne afhænger af en fortolkning af bestemmelserne i sjette direktiv.
Ved domme af 6. april og 16. oktober 1987 besluttede retten at udsætte sagen og i medfør af EØF-Traktatens artikel 177 forelægge De Europæiske Fællesskabers Domstol følgende præjudicielle spørgsmål:
»Artiklerne 18, stk. 1, litra a) og 22, stk. 3, litra a) og b), i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter bestemmer, at for at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person være i besiddelse af en faktura, der skal indeholde tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser, samt eventuelle fritagelser. I forarbejderne til artikel 22, stk. 3, understreges det desuden, at de nærmere bestemmelser om fakturering ikke alene henhører under afgiftsområdet, men også og navnlig under handelsområdet (kommentar fremsat til Kommissionens forslag til Rådet vedrørende sjette direktiv, den 20. juni 1973, artikel 23, stk. 3).
Indeholder sjette direktivs artikler 18, stk. 1, litra a), og 22, stk. 3, litra a) og b), på den baggrund mulighed for, at den belgiske stat kan gøre udøvelsen af fradragsretten betinget af, at den afgiftspligtige er i besiddelse af et dokument, som ikke alene skal indeholde de angivelser, der er karakteristiske for en faktura, således som den normalt defineres i handelsretten, men også andre angivelser, som ikke vedrører en fakturas art, beskaffenhed og formål, og som opregnes i artikel 2 i arrêté royal nr. 1 af 23. juli 1969, udstedt til gennemførelse af den belgiske momslov — idet disse rent tekniske angivelser skal lette kontrollen med opkrævning af afgiften på grundlag af den afgiftspligtige medkontrahents regnskaber?«
Forelæggelsesdommene blev registreret på Domstolens justitskontor hhv. den 9. april og 20. oktober 1987.
I henhold til artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for EØF-Domstolen er der indgivet skriftlige indlæg i sag 123/87 af Kongeriget Belgiens regering ved H. De Beider, leder af Afdelingen for EF-anliggender i Ministeriet for Udenrigsanliggender, Udenrigshandel og Udviklingssamarbejde, af Lea Jeunehomme ved advokaterne J. P. Davreux og G. Van Fraeyenhoven, Bruxelles, af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved juridisk rådgiver J. F. Buhl og D. Calleja, Kommissionens Juridiske Tjeneste, af Forbundsrepublikken Tysklands regering ved M. Seidel og D. Knopp, Forbundsøkonomiministeriet, og af Kongeriget Spaniens regering ved F. J. Conde de Saro og R. Garcia-Valdecasas Fernández, Udenrigsministeriet; og i sag 330/87 af Kongeriget Belgiens regering ved J. Dussart, Inspecteur General i Finansministeriet, som befuldmægtiget og bistået af advokat K. Lenaerts, Bruxelles, af SA »EGI« ved advokat G. Van Fraeyenhoven, Bruxelles, af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved juridisk konsulent J. F. Buhl og af D. Calleja, Kommissiones Juridiske Tjeneste, af Republikken Portugals regering ved M. L. I. Fernandes og A. Correia, Udenrigsministeriet, og af Kongeriget Spaniens regering ved M. F. J. Conde de Saro og R. Garcia-Valdecasas Fernández, Udenrigsministeriet.
Domstolen har ved beslutning af 3. februar 1988 i henhold til procesreglementets artikel 95, stk. 1 og 2, henvist sagen til Domstolens Femte Afdeling.
Ved kendelse af 3. februar 1988 har Domstolen besluttet at forene disse to sager med henblik på den mundtlige forhandling og dommen.
På grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten har Domstolen besluttet at indlede den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse.
II — Skriftlige indlæg
1.
Den belgiske regering har indledningsvis anført, at begrebet faktura ikke formelt er defineret i belgisk handelsret. Udviklingen i retspraksis og handelsretlig teori har medført en definition, hvorefter en faktura er et skriftligt bevis for, at en handlende har et tilgodehavende hos en kunde som følge af salg af goder eller levering af tjenesteydelser. I den traditionelle betydning indebærer begrebet faktura i handelsmæssig sammenhæng, at der deri skal skal være angivelser som benævnelser af sælger og køber, beskrivelse af den pågældende transaktion og den pris, som modtageren af fakturaen skal betale.
Det anføres, at den belgiske lovgiver kun på enkelte punkter har krævet visse særlige supplerende angivelser på fakturaen af hensyn til behovet i specielle bestemmelser. Således kræves det i lovgivningen om handelsregistre, at enhver faktura, der udstedes af en handlende, skal angive stedet for virksomhedens optagelse i handelsregisteret samt hans nummer heri. Dette krav har aldrig været anset for stridende mod en fakturas art eller beskaffenhed.
På samme måde kan de angivelser, som kræves i afgiftslovgivningen — især momslovgivningen — ikke anses for fremmede for begrebet faktura i dets traditionelle betydning; disse oplysninger snarere præciserer og fuldstændiggør fakturaen for at lette en korrekt funktion af momssystemet, opnå en korrekt opkrævning af afgiften og undgå svig, alt imens der ikke gribes ind i de handelsmæssige mekanismer. Løbenummeret i leverandørens salgsfakturabog, der i henhold til artikel 2 i arrêté royal nr. 1 af 23. juli 1969 skal fremgå ikke blot af kopien af fakturaen, som udstederen skal opbevare, men også af originalen, der leveres til medkontrahenten, medfører, at myndighederne ved hjælp af oplysninger fra sidstnævnte nemt kan lokalisere transaktionen i de dokumenter, som leverandøren har i sin besiddelse, og kan kontrollere, om køberens anvendelse af fradragsretten modsvares af leverandørens overholdelse af pligten til at betale afgiften.
Såfremt sidstnævnte ikke opfylder denne forpligtelse, risikerer statskassen at lide tab. Når fakturaen ikke er korrekt udformet, kræver afgiftsmyndighederne — alene for at sikre sig, at der reelt foreligger en fradragsret — at der fremlægges et eller andet retligt anerkendt bevis for, for det første at den transaktion, som er fakturaens genstand, rent faktisk har fundet sted, og for det andet at modtageren — der udøver fradragsretten — som bonus paterhandlende har kunnet tro, at medkontrahenten ville opfylde sin forpligtelse til at indbetale den moms til afgiftsmyndighederne, som modtageren har betalt ham.
Til sag 123/87 har den belgiske regering anført, at den samme type køretøj kan omfatte flere modeller til meget forskellige priser, hvorfor de angivelser, som kræves ifølge artikel 4, stk. 2, i arrêté royal nr. 17 af 20. juli 1970, medfører, at den enkelte vogn kan identificeres med henblik på især at kontrollere, om den aftalte pris, der er grundlaget for pålæggelsen af moms, svarer til den solgte model.
Det anføres yderligere, at vognene i det foreliggende tilfælde ikke sælges eller leveres fra sælgerens forretningssted, men bliver bragt til køberens forretningssted. Fakturaen bliver udfærdiget på stedet i forbindelse med købet og under køberens aktive medvirken — sælger har under tiden problemer med at læse og skrive — uden at køberen kan efterprøve sælgerens korrekte adresse, og uden at han har den mindste garanti for, at sidstnævnte betaler momsen.
Til sag 330/87 har den belgiske regering anført, at under de særlige omstændigheder for fakturaens udstedelse har de konstaterede formelle uregelmæssigheder i forhold til belgisk lovgivning haft alle de kendetegn, som karakteriserer fiktiv fakturering af arbejdsydelser. Det fremgår af en rapport fra inspection speciale des impôts, at det på grund af den manglende mulighed for at verificere de fakturerede arbejder ikke er udelukket, at der er tale om enten fiktive fakturaer eller hjælpsomhed. Af rapporten fremgår det i øvrigt, at sagsøgeren har nægtet at overgive skatte- og afgiftsmyndighederne de dokumenter, hvorved det med sikkerhed kunne fastslås, at de fakturerede transaktioner reelt er udført af dem, som har udstedt fakturaen. Uanset om det — trods myndighedernes alvorlige tvivl på dette punkt — antages, at sagsøgeren ikke anvendte Cotradec og Salegno som »stråmænd«, har sagsøgeren udvist meget lidt agtpågivenhed ved at modtage ukorrekte fakturaer uden at efterprøve dem på en mere indgående måde.
Disse omstændigheder viser, at den belgiske lovgiver har haft gode grunde til at pålægge køberne at beskytte sig imod risikoen for, at fradragsretten ikke kan anvendes ved ukorrekte fakturaer, hvorfor de bør være agtpågivende med hensyn til fakturaernes udformning og troværdighed.
Til den belgiske lovgivnings overensstemmelse med sjette direktiv har sagsøgte i hovedsagerne anført, at dets regler ikke indeholder nogen definition af begrebet faktura, hvorfor begrebet skal forstås i henhold til de gældende regler i hver medlemsstat såvel på det afgiftsretlige som på det handelsretlige område. Til støtte herfor henviser regeringen til den holdning, som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber redegjorde for i begrundelsen af sit forslag til Rådets sjette direktiv, der blev fremlagt den 20. juni 1973(Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, Supplement 11/73, s. 22), hvorefter Kommissionen ikke fandt det nødvendigt at harmonisere de mange forskellige nationale bestemmelser om kravene til fakturering. Kommissionen har i øvrigt i begrundelsen anført, at kravene til fakturering ikke kun er opstillet ud fra afgiftsmæssige hensyn, da de i første række svarer til herskende handelssædvane. Derfor har det aldrig været fællesskabslovgiverens hensigt at begrænse medlemsstaternes frihed til at kræve de angivelser, som de finder nødvendige, for at en faktura kan anses for overensstemmende med artikel 22, stk. 3, litra b), i sjette direktiv og dermed indebærer ret til fradrag på grundlag af dets artikel 18 stk. 1, litra a).
Regeringen kan i øvrigt ikke forestille sig, at angivelserne i artikel 22, stk. 3, litra b), nemlig prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser, samt eventuelle fritagelser, skulle være tilstrækkelige. Visse af de angivelser, der er opregnet i artikel 2 i arrêté royal nr. 1 af 23. juli 1969, er helt nødvendige for, at momssystemet kan fungere, uanset at de ikke kræves i artikel 22, stk. 3, litra b), i sjette direktiv og i handelsretlige regler. At disse angivelser kræves, kan derfor ikke være i strid med fællesskabsretten. Artikel 18, stk. 1, litra a), i sjette direktiv henviser nemlig til artikel 17, stk. 2, litra a), som igen henviser til merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt af den afgiftspligtige, som påberåber sig fradragsretten. Med andre ord kræves det — såfremt momssystemets grundelementer, som de fremgår af sjette direktiv, skal fungere rigtigt — at den afgiftspligtige person med rimelighed har kunnet gå ud fra, at den moms, han i forbindelse med en reel transaktion betaler til sin medkontrahent, også normalt bliver indbetalt til myndighederne.
Påviser han ikke, eller nægter han at påvise, at han trods mangler ved fakturaens udformning er omfattet af artikel 17, stk. 2, litra a), har afgiftsmyndighederne gode grunde til at antage, at manglen er udtryk for et forsøg på at dække over, at forudsætningerne for fradragsretten ikke er tilstede.
Regeringen har anført, at belgisk lovgivning er i overensstemmelse med det princip, som Domstolen har fastslået i dom af 2. februar 1977 (Amsterdam Bulb, 50/76, Smi. s. 137), hvorefter »en national bestemmelse... kan anses for forenelig med fællesskabsretten, dersom den ikke ændrer fællesskabsordningen, [og] ikke begrænser dens rækkevidde...«.
Endelig har regeringen anført, at artikel 22, stk. 8, i sjette direktiv gør det overflødigt at anvende proceduren i direktivets artikel 27, stk. 1 til 4, som kun skal anvendes, når der skal indføres særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i direktivet for at undgå svig. Fastsættelse af andre betingelser for at den afgiftspligtige kan udøve fradragsretten, er derfor hjemlet i artikel 22, stk. 8, selv om formålet hermed ligeledes er at undgå svig.
2.
Sagsøgerne i hovedsagerne har gjort gældende, at de belgiske afgiftsmyndigheders afvisning af retten til fradrag på grund af manglende tekniske eller accessoriske angivelser — som intet har at gøre med en fakturas formål eller art, således som den er defineret i handelsretlige regler — er anvendt på en uberettiget og vilkårlig måde. Myndighederne har nægtet fradrag for betalt indgående afgift alene af den grund, at de omstridte fakturaer ikke indeholder bestemte rent tekniske angivelser, som alene skal lette myndighedernes kontrol med leverandørens bogholderi og for så vidt ikke har betydning for den kontrol, der skal foretages hos køberen.
I sag 123/87 hu Lea Jeunehomme anført, at den ene kendsgerning, at fakturaerne her for hovedpartens vedkommende ikke indeholder løbenummeret i salgsfakturabogen og sælgerens registreringsnummer i handelsregisteret, ikke kan berettige til at nægte fradrag.
For så vidt angår den manglende angivelse af datoen for levering af køretøjet, har hun anført, at fakturaen udfærdiges i forbindelse med dets levering, hvorfor det ikke er nødvendigt at angive den samme dato to gange på fakturaen, når denne dato falder sammen med leveringsdatoen.
Vedrørende de manglende tekniske angivelser, jfr. artikel 4, stk. 2, i arrêté royal nr. 17 af 20. juli 1970, anfører Léa Jeunehomme, at disse intet har at gøre med de belgiske regler vedrørende ret til fradrag af betalt indgående moms, da de hverken fremgår af artikel 3 i arrêté royal nr. 3 af 10. december 1969 eller af artikel 2 i arrêté royal nr. 1 af 23. juli 1969.
I sag 330/87 har. SA »EGI« til de manglende leveringsdatoer og til beskrivelsen af de leverede goder og tjenesteydelser anført, at fakturaerne klart henviser til underliggende kontrakter og aftaler, som indeholder oplysninger om karakteren af og tidsplanen for udførelsen af arbejderne, og at de i øvrigt er ledsaget af bilag indeholdende en beskrivelse af fremskridt eller færdiggørelse af de pågældende arbejder. At udelade leverandørens registreringsnummer på fem af de otte fakturaer må anses for betydningsløst.
Sagsøgerne i hovedsagen har nærmere anført, at afgiftsmyndighederne aldrig har bestridt, at de har betalt pris og afgift til deres leverandører. I de tilfælde, hvor der for myndighederne ikke består tvivl om, at de fakturerede transaktioner har fundet sted, bør fradrag også være mulig, selv om fakturaerne lider af formelle mangler; da der således i praksis sondres mellem væsentlige og accessoriske angivelser, opstår spørgsmålet, om artikel 3 i arrêté royal nr. 3 af 10. december 1969 er i overensstemmelse med sjette direktiv.
Sagsøgerne har derudover hævdet, at afgiftsmyndighederne ikke kan påberåbe sig en solidarisk hæftelse for medkontrahenterne — her sagsøgerne — når afgifterne som her ikke er blevet betalt af insolvente leverandører, hvis identitet i øvrigt er fastslået og kendt af den belgiske administration, især fordi de er momsregistrerede. De gør i denne sammenhæng gældende, at den omtalte solidariske hæftelse er i strid med artikel 53, stk. 1, litra 2), i den belgiske momslov, der har samme teoretiske grundlag som andet og sjette direktiv; det er betegnende, at myndighederne kun har påberåbt sig solidarisk hæftelse for at afhjælpe insolvens hos leverandørerne; når leverandørerne regelmæssigt har betalt skyldige afgiftsbeløb, er fradragsretten for medkontrahenterne aldrig blevet nægtet på grund af mangel på tekniske, ja selv væsentlige, angivelser på fakturaerne.
Sagsøgerne i hovedsagen har bestridt den belgiske stats argument på grundlag af Kommissionens begrundelse af forslaget til sjette direktiv om, at medlemsstaterne har mulighed for at kræve, at en faktura for at give fradragsret skal indeholde angivelser, der ikke hører hjemme i handelsretlig sammenhæng. Argumentet kan heller ikke begrundes med direktivets artikel 22, stk. 8, der giver medlemsstaterne mulighed for at fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige, for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, og altså ikke for at begrænse den til fordel for de afgiftspligtige fastsatte fradragsret.
De har anført, at den belgiske stat med urette vil lade anvendelsen af sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra c), omfatte fakturaerne selv, således at det er tilstrækkeligt at påpege en mindre formel mangel ved udstedelsen af en faktura eller forlænge listen over obligatoriske accessoriske angivelser, for at fratage medkontrahenten retten til fradrag af indgående moms. Intet forhindrer i øvrigt den belgiske stat i for fremtiden at anvende et sådant system, hvis det var gældende, uanset om leverandøren har betalt afgiften til myndighederne.
3.
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har indledningsvis fremhævet, at sjette direktiv er et skridt på vejen til det endelige mål, som er harmonisering af afgifter, og at dette mål er klart udtrykt i tolvte og fjortende betragtning vedrørende henholdsvis fradragsordningen og afgiftspligtige personers forpligtelser. Sjette direktiv indebærer dog ikke en konkret harmonisering af de nationale bestemmelser om fakturering.
Selv om det på den ene side følger af Domstolens domme af 5. maj 1982 (Schul, 15/81, Smi. s. 1409, 1426) og af 14. februar 1985 (Rompelman, 268/83, Sml. s. 655, 663), at fradragsordningen er en hjørnesten i det fælles momssystem, er det på den anden side klart, at fællesskabslovgiveren ikke på udtømmende måde har villet fastsætte de betingelser, som dokumenter skal opfylde for at kunne anses som fakturaer.
Kommissionen henviste i denne sammenhæng til sine bemærkninger til forslaget om sjette direktiv:
»Skønt fakturaen er det grundlæggende dokument, som giver den afgiftspligtige adgang til at anvende fradragsretten (se artikel 18), har Kommissionen ikke fundet det nødvendigt at harmonisere de mangfoldige nationale bestemmelser, der findes om fakturering. Kravene hertil henhører nemlig ikke alene under afgiftsområdet, men også og navnlig under handelsområdet...«
Kommissionen har påpeget, at der ikke består fradragsret, når der ikke er foretaget en reel transaktion, hvorfor fakturaen ene og alene er et hjælpemiddel til at fastslå, om fradragsretten består
Baggrunden for, at sjette direktiv kun kræver angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende hertil og eventuelle undtagelser er, at en faktura kun er et bogholderidokument, hvorved det konstateres, at en transaktion er gennemført, og en pris er betalt. Disse angivelser, der er absolut nødvendige ifølge fællesskabsordningen, er dog så minimale, at medlemsstaterne derfor i deres interne lovgivning kan fastsætte supplerende krav, som de finder nødvendige for at muliggøre merværdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed. Antallet af angivelser og deres tekniske beskaffenhed må imidlertid ikke gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig for de afgiftspligtige. Såfremt en medlemsstat nemlig vil gå ud over kontrol med momsens anvendelse og indføre foranstaltninger til bekæmpelse af afgiftsunddragelser — en mulighed som er tilstede i henhold til sjette direktivs artikel 22, stk. 8 — skal medlemsstaten anvende fremgangsmåden i direktivets artikel 27.
I sag 123/87 er det Kommissionens opfattelse, at de særlige angivelser, som kræves i arrêté royal nr. 17 af 20. juli 1970, er så talrige og tekniske, at de snarere hører hjemme i en kontrakt end i en faktura, og at en så stor mængde angivelser ikke er berettiget mellem erhvervsdrivende.
I sag 330/87 har Kommissionen anført, at de i artikel 2 i arrêté royal nr. 1 af 23. juli 1969 krævede angivelser ikke er i strid med artiklerne 18, stk. 1, litra a), og 22, stk. 3, litra a) og b), i sjette direktiv.
4.
Den tyske regering har gjort gældende, at da sjette direktivs artikler 18 og 22 ikke indeholder en udtømmende opregning af de formelle krav, som skal være opfyldt af de dokumenter, der skal være tilstede, for at fradragsretten kan udnyttes, kan man af direktivet uddrage det grundlæggende princip, at angivelser og dokumenter i øvrigt, som kræves af den afgiftspligtige, skal være »nødvendige«, for at der foreligger et sikkert bevis for, at de materielle betingelser for at foretage fradrag er opfyldte. »Nødvendighed« som det bestemmende element følger af artikel 22, stk. 8, (»... kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig«), af direktivets fjortende betragtning (»de betalingspligtige personer bør især regelmæssigt angive det samlede beløb for deres transaktioner, ..., når dette forekommer nødvendigt af hensyn til konstateringen af og kontrollen med beregningsgrundlaget for de egne indtægter«), og endelig af artikel 22, stk. 2, (»Enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre merværdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed«).
Vedrørende spørgsmålet om, hvem der afgør, om visse angivelser er nødvendige som bevis for, at de materielle betingelser for fradragsretten er opfyldt, er det forbundsregeringens opfattelse, at et klart svar herpå fremgår af artikel 22, stk. 8. Det er herefter medlemsstaterne, som i det omfang, hvori de forskellige nationale bestemmelser endnu ikke er harmoniserede, kan fastsætte andre supplerende forpligtelser, som de »skønner nødvendige«. Denne slutning underbygges af teksten til den tyske version af direktivets artikel 22, stk. 3, som indeholder en klar bemyndigelse til medlemsstaterne til selv at fastlægge kravene til en faktura. Uanset at de franske og italienske udgaver af teksten kun udtrykkeligt omfatter fastsættelse af kriterier, ifølge hvilke et dokument kan anses for at svare til en faktura, bekræfter en bestemmelse, der er begrænset på denne måde, ligeledes medlemsstaternes kompetence til at fastsætte de nødvendige krav for, at fradragsretten kan anvendes. Disse krav går ud over dem, der i handelsretlig sammenhæng er sædvanlige med hensyn til en fakturas udformning, og omfatter kravet om enhver yderligere angivelse, som ifølge den pågældende stats opfattelse er nødvendig som materielt bevis for fradragsretten.
5.
Den spanske regering har anført, at fakturaen som forudsætning for den grundlæggende ret til fradrag skal muliggøre rent faktisk udøvelse af denne ret. Den skal i øvrigt indeholde de minimumsangivelser, som gør det muligt fuldstændigt at identificere transaktionen og afgiftsmyndighedernes kontrol med afgiftens anvendelse.
I forarbejderne til sjette direktiv er det entydigt fastslået, at fællesskabslovgiveren ikke har haft til hensigt udtømmende at fastsætte de angivelser, som skal fremgå af en faktura, hvilket i øvrigt støttes af direktivets fjortende betragtning. Bestemmelserne i artiklerne 18, stk. 1, litra a) og d), samt 22, stk. 3, litra c), og stk. 8, i sjette direktiv indebærer ligeledes, at direktivet ikke på nogen måde begrænser medlemsstaternes mulighed for at fastsætte de angivelser, som en faktura skal indeholde.
Den spanske regering har dernæst anført, at når fællesskabsreglerne ikke indeholder en sondring, er medlemsstaterne klart ikke forpligtede til at definere begrebet og kravene til fakturaer ved hjælp af handelsretlige normer. Tværtimod følger det af karakteren af det pågældende område, at den nærmere definition normalt skal ske ved hjælp af afgiftsretlige normer. Momssystemets beskatningsteknik kræver, at afgiften overvæltes ved hjælp af fakturaen, og alene besiddelsen af en faktura, som er i overensstemmelse med de afgiftsretlige krav, gør det i påkommende tilfælde muligt for transaktionsmodtageren at fratrække den afgift, som han har betalt. Disse krav, som er nødvendige for at kontrollere afgiftens anvendelse og undgå svig, skal ikke desto mindre stå i et rimeligt forhold til de tilsigtede formål, og de må derfor ikke gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig for de afgiftspligtige.
I det spanske retssystem fastsættes de krav, som en faktura skal opfylde, i regler af afgiftsretlig karakter på samme måde som i det belgiske retssystem.
Til sag 330/87 har regeringen anført, at de krav, som stilles i den belgiske lovgivning, ikke gør udøvelse af fradragsretten umulig eller vanskelig.
6.
Ifølge den portugisiske regering fremgår det af sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra c), at fællesskabslovgiveren ikke har haft til hensigt udtømmende at opregne de elementer, som skal fremgå af en faktura, og at det derfor er overladt til medlemsstaterne at foretage denne opregning.
Til støtte herfor henvises til direktivets forarbejder med hensyn til vanskeligheden ved en mulig harmonisering af medlemsstaternes mange forskellige handelsretlige bestemmelser vedrørende fakturering.
Vedrørende spørgsmålet om, hvem der afgør, om visse angivelser er nødvendige med henblik på godtgørelse af de materielle betingelser for fradrag, er det den portugisiske regerings opfattelse, at en systematisk gennemgang af bestemmelserne om fradragsretten på baggrund af formålet at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og undgå svig, fører til det resultat, at det er medlemsstaterne, som skal fastsætte de betingelser, som de skønner nødvendige. Dette resultat støttes i øvrigt af ordlyden i direktivets artikel 22, stk. 3, litra c), og stk. 8.
I forbindelse med momsanvendelsen har den leverandør, som er i besiddelse af fakturaens original, en fordring mod staten. Under disse omstændigheder kan staten af retssikkerhedsmæssige grunde fastsætte visse krav til et dokument, som gør staten til debitor i forhold til den afgiftspligtige.
Regeringen anfører nærmere, at de krav, som stilles til en faktura i portugisisk handelsret, ikke er tilstrækkelige i forbindelse med momsopkrævning, samt at reglerne for anvendelse af fradragsretten fremgår af momslovens bestemmelser om udformning af fakturaer.
J.C. Moitinho de Almeida
Refererende dommer
(
*1
) – Processprog: Fransk.