62016CC0462
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
EVGENI TANCHEV
της 11ης Ιουλίου 2017 (
1
)
Υπόθεση C‑462/16
Finanzamt Bingen‑Alzey
κατά
Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG
[αίτηση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φόρος προστιθέμενης αξίας – Παράδοση φαρμακευτικών προϊόντων από τον παρασκευαστή σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων – Άρθρα 73 και 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Βάση επιβολής του φόρου – Εκ του νόμου υποχρέωση του παρασκευαστή να χορηγεί συγκεκριμένη έκπτωση επί της τιμής πωλήσεως – Φορολογική αρχή κράτους μέλους αντιμετωπίζουσα την έκπτωση ως μείωση της τιμής εφόσον πρόκειται για παραδόσεις που αφορούν θεσμικά “δημόσια” αλλά όχι και ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας – Αρχές που διατυπώνονται στην απόφαση C‑317/94, Elida Gibbs – Αρχή της ίσης μεταχείρισης»
I. Εισαγωγή
1.
Η Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (στο εξής: Boehringer) είναι επιχείρηση παρασκευάζουσα φαρμακευτικά προϊόντα, ευρισκόμενη στην κορυφή αλυσίδας εφοδιασμού, η οποία υποχρεούται, βάσει νομοθετικής διατάξεως του γερμανικού δικαίου, να παρέχει, μετά την πραγματοποίηση της παράδοσης, ορισμένη έκπτωση επί της τιμής των προϊόντων της. Στο πλαίσιο της κύριας δίκης πρέπει να διευκρινιστεί αν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης το να επιτρέπει η Finanzamt Bingen‑Alzey (Φορολογική διεύθυνση του Bingen‑Alzey, στο εξής: φορολογική αρχή του κράτους μέλους) στην Boehringer να λαμβάνει υπόψη αυτή την έκπτωση επί της τιμής κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου για τους σκοπούς υπολογισμού του ΦΠΑ σε σχέση με παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του δημοσίου αλλά όχι και του ιδιωτικού συστήματος ασφαλίσεως υγείας.
2.
Αυτό είναι το ερώτημα που υποβάλλεται με τη διάταξη περί παραπομπής του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία) και το οποίο απαιτεί ερμηνεία του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
2
). Το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) θεωρεί ότι η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Elida Gibbs (
3
) είναι εξαιρετικά σημαντική για την επίλυση της διαφοράς. Στην απόφαση Elida Gibbs έγινε δεκτό ότι οι εκπτώσεις που παρέχονταν από μια εταιρία ευρισκόμενη στην αρχή της οικείας αλυσίδας εφοδιασμού στον τελικό καταναλωτή των προϊόντων της στην ίδια αλυσίδα εφοδιασμού, μέσω συστήματος προσκομίσεως από τον εν λόγω καταναλωτή κουπονιών που υποκαθιστούσαν μέρος του τιμήματος, συνεπάγονταν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σχετικά με τον ΦΠΑ επί των παραδόσεων της εταιρίας μολονότι δεν υφίστατο καμία συμβατική σχέση μεταξύ της εν λόγω εταιρίας και του τελικού καταναλωτή.
3.
Κατά το αιτούν εθνικό δικαστήριο, τα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας είναι τελικοί καταναλωτές στην αλυσίδα εφοδιασμού σε φαρμακευτικά προϊόντα της Boehringer, ενώ δεν ισχύει το ίδιο για τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας. Δικαιολογεί η διαφορά αυτή την άρνηση της φορολογικής αρχής του κράτους μέλους να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου για τη δεύτερη αυτή κατηγορία παραδόσεων;
4.
Έχω καταλήξει στο συμπέρασμα πως η απάντηση πρέπει να είναι αρνητική.
II. Νομικό πλαίσιο
A.
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 ορίζει:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
6.
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»
B.
Το εθνικό δίκαιο
1. Ο νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών
7.
Κατά τη δεύτερη περίοδο της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), η αντιπαροχή αντιστοιχεί στη συνολική δαπάνη (μη περιλαμβανομένου του φόρου κύκλου εργασιών) στην οποία υποβλήθηκε αποκτών προκειμένου να επιτύχει την παράδοση για την οποία πρόκειται.
8.
Κατά την πρώτη περίοδο της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του UStG, οσάκις μεταβάλλεται η βάση επιβολής του φόρου για μια φορολογητέα πράξη, ο συναλλασσόμενος που πραγματοποίησε την παράδοση πρέπει να προσαρμόζει αντιστοίχως το ποσό του καταβλητέου φόρου.
2. Ο νόμος περί ασφαλίσεως υγείας
9.
Κατά την πρώτη περίοδο της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (Πέμπτου Μέρους του Κώδικα Κοινωνικής Νομοθεσίας, στο εξής: SGB V), τα (δημόσια) ταμεία ασφαλίσεως υγείας οφείλουν να θέτουν στη διάθεση των προσώπων που ασφαλίζουν τις προβλεπόμενες από τον νόμο υπηρεσίες. Κατά την πρώτη περίοδο της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του SGB V, οι υπηρεσίες πρέπει κατ’ αρχήν να παρέχονται στους ασφαλισμένους εις είδος. Κατά την τρίτη περίοδο της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του SGB V, τα (δημόσια) ταμεία ασφαλίσεως υγείας συνάπτουν συμβάσεις για την παροχή υπηρεσιών εις είδος με παρόχους υπηρεσιών, όπως είναι τα φαρμακεία. Κατά το άρθρο 129 του SGB V, προβλέπεται η ύπαρξη συμβάσεως πλαισίου για την παράδοση φαρμακευτικών προϊόντων μεταξύ της εθνικής ομοσπονδίας δημοσίων ταμείων ασφαλίσεως υγείας και της εθνικής ενώσεως φαρμακείων.
10.
Κατά τις περιόδους 1 έως 4 της παραγράφου 1 του άρθρου 130a του SGB V, τα φαρμακεία παρέχουν στα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας, για τα φαρμακευτικά προϊόντα που τα εν λόγω ταμεία παρέχουν με δαπάνη τους στους ασφαλισμένους, έκπτωση ανερχόμενη κατά κανόνα σε 7 % της προ ΦΠΑ τιμής πωλήσεως που εφαρμόζει η φαρμακευτική εταιρία. Οι φαρμακευτικές εταιρίες σαν την Boehringer υποχρεούνται να καταβάλλουν στα φαρμακεία το ποσό της εν λόγω εκπτώσεως.
11.
Άλλες διατάξεις του άρθρου 130a του SGB V ρυθμίζουν τα ζητήματα της προθεσμίας για την καταβολή του ποσού της εκπτώσεως και του ύψους αυτού σε ειδικές περιπτώσεις.
12.
Αντίθετα, οι ασφαλισμένοι σε ιδιωτικά ταμεία πληρώνουν οι ίδιοι τα φαρμακευτικά προϊόντα της Boehringer που προμηθεύονται από τα φαρμακεία και στη συνέχεια ζητούν από το ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας στο οποίο είναι ασφαλισμένοι την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών.
13.
Ωστόσο, προκειμένου για χορηγούμενα μόνο με ιατρική συνταγή φαρμακευτικά προϊόντα, κατά το άρθρο 1 του Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (νόμου περί εκπτώσεων για φαρμακευτικά προϊόντα, στο εξής: AMRabG) της 22ας Δεκεμβρίου 2010, οι φαρμακευτικές εταιρίες όπως η Boehringer υποχρεούνται να παρέχουν έκπτωση στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας όταν αυτά επιστρέφουν σε ασφαλισμένους βάσει ιδιωτικής ασφάλισης τη δαπάνη τους για συνταγογραφούμενα φάρμακα, είτε εν μέρει είτε εξ ολοκλήρου. Το ύψος και η έκταση της εκπτώσεως που παρέχεται στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας από εταιρίες όπως η Boehringer είναι, κατά τα αναφερόμενα στη διάταξη περί παραπομπής, αυτά που προβλέπονται στο άρθρο 130a, παράγραφοι 1, la, 2, 3, 3a και 3b, του SGB V.
14.
Κατά τη νομολογία του Bundefinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου), η βάση επιβολής του φόρου, όσον αφορά τον φόρο κύκλου εργασιών, μειώνεται κατά το ποσό των εκπτώσεων που παρέχουν εταιρίες όπως η Boehringer στα φαρμακεία και στους χονδρεμπόρους για τις συναλλαγές με τα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας.
III. Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
15.
Η Boehringer είναι φαρμακευτική εταιρία η οποία παρασκευάζει φαρμακευτικά προϊόντα και διαθέτει τα εν λόγω προϊόντα, με πράξεις υποκείμενες στον φόρο, σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων. Αυτό έπραξε και κατά το επίμαχο εν προκειμένω έτος 2011.
16.
Στη Γερμανία, τα φαρμακεία διαθέτουν τα φαρμακευτικά προϊόντα της Boehringer σε δικαιούχους προβλεπόμενης από τον νόμο (δημόσιας) ασφαλίσεως υγείας βάσει συμβάσεως πλαισίου που έχουν συνάψει με την εθνική ομοσπονδία δημοσίων ταμείων ασφαλίσεως υγείας. Τα φαρμακευτικά προϊόντα παραδίδονται στα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας, τα οποία τα διαθέτουν στους ασφαλισμένους των εν λόγω ταμείων. Τα φαρμακεία παρέχουν στα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας έκπτωση επί της τιμής των φαρμακευτικών προϊόντων. Ως φαρμακευτική εταιρία, η Boehringer υποχρεούται, σύμφωνα με το άρθρο 130a, παράγραφος 1, του SGB V, να καταβάλλει στα φαρμακεία –ή στους χονδρεμπόρους εφόσον μετέχουν στη διαδικασία– το ποσό της εκπτώσεως αυτής. Για τους σκοπούς επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών, η φορολογική αρχή αντιμετωπίζει την έκπτωση ως μείωση της αντιπαροχής.
17.
Τα φαρμακεία διαθέτουν φαρμακευτικά προϊόντα σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας βάσει ατομικών συμβάσεων που συνάπτουν με αυτούς. Σε αντίθεση με τα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας, τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας δεν λειτουργούν τα ίδια ως πελάτες κατά την αγορά των φαρμακευτικών προϊόντων, αλλά απλώς καταβάλλουν στους ασφαλισμένους τους τη δαπάνη στην οποία αυτοί υποβάλλονται όταν αγοράζουν φαρμακευτικά προϊόντα. Κατόπιν, οι φαρμακευτικές εταιρίες όπως η Boehringer υποχρεούνται, σύμφωνα με το άρθρο 1 του AMRabG, να παρέχουν στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας έκπτωση επί της τιμής των οικείων φαρμακευτικών προϊόντων. Η φορολογική αρχή του κράτους μέλους δεν αναγνωρίζει την έκπτωση αυτή ως μείωση της αντιπαροχής για τους σκοπούς επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών. Αν καλυπτόμενο από ιδιωτική ασφάλιση πρόσωπο δεν ζητήσει επιστροφή του καταβληθέντος ποσού, τότε εταιρίες όπως η Boehringer δεν χρειάζεται να καταβάλουν το ποσό της έκπτωσης σύμφωνα με το άρθρο 1 του AMRabG σε συνδυασμό με το άρθρο130a του SGB V (
4
).
18.
Κατά το έτος 2011, η Boehringer παρέσχε τις απαιτούμενες εκπτώσεις στις ιδιωτικές ασφαλιστικές επιχειρήσεις και, παράλληλα, τις περιέλαβε στην δήλωσή της φορολογίας κύκλου εργασιών ως μεταβολή στη βάση υπολογισμού των παραδόσεών της φαρμακευτικών προϊόντων σε εμπορευομένους φαρμακευτικά προϊόντα. Μετά από διενέργεια ειδικού ελέγχου σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών, η φορολογική αρχή του κράτους μέλους εξέδωσε τροποποιημένη πράξη βεβαιώσεως φόρου κύκλου εργασιών στην οποία δεν λαμβάνονταν υπόψη οι εν λόγω εκπτώσεις για την αντίστοιχη μείωση της αντιπαροχής. Η ενδικοφανής προσφυγή της Boehringer κατά της πράξεως αυτής δεν ευδοκίμησε.
19.
Κατόπιν αυτού, η Boehringer άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών υποθέσεων, Γερμανία). Το Finanzgericht (δικαστήριο φορολογικών υποθέσεων) τροποποίησε την πράξη βεβαιώσεως φόρου κύκλου εργασιών, ούτως ώστε αυτή να λαμβάνει υπόψη την έκπτωση που είχε χορηγηθεί σε συνέχεια της πραγματοποιήσεως των πωλήσεων στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, με αποτέλεσμα το ποσό του κύκλου εργασιών της Boehringer να αναθεωρηθεί προς όφελος αυτής στην πράξη ετήσιας βεβαιώσεως φόρου κύκλου εργασιών. Η φορολογική αρχή του κράτους μέλους άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής του Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών υποθέσεων) ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου).
20.
Το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31) και λαμβανομένης υπόψη της αρχής του δικαίου της Ένωσης περί ίσης μεταχειρίσεως, έχει φαρμακευτική επιχείρηση, η οποία δραστηριοποιείται στη διάθεση φαρμάκων, δικαίωμα μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου δυνάμει του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον
–
διαθέτει τα φάρμακα αυτά σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων,
–
τα φαρμακεία διαθέτουν τα φάρμακα, με πράξεις υποκείμενες στον φόρο, σε ασφαλισμένους σε προγράμματα ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας,
–
ο ασφαλιστής που έχει αναλάβει την ασφαλιστική κάλυψη των δαπανών ασθενείας (ήτοι η επιχείρηση ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας) καταβάλλει στους ασφαλισμένους του τις δαπάνες για την προμήθεια των φαρμάκων, και
–
η φαρμακευτική επιχείρηση υποχρεούται εκ του νόμου να χορηγεί “έκπτωση” στην επιχείρηση ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας;»
21.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Boehringer, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Δεν έλαβε χώρα επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
IV. Συνοπτική παρουσίαση των προβληθέντων επιχειρημάτων
A.
Η Boehringer και η Επιτροπή
22.
Η Boehringer και η Επιτροπή ισχυρίζονται ότι παραβιάστηκε η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (με την πρώτη να επικαλείται ειδικά το άρθρο 20 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης) χωρίς αυτό να δικαιολογείται από κάποιον αντικειμενικό λόγο.
23.
Πέραν τούτου, η Boehringer υποστηρίζει ότι το ίδιο συμπέρασμα προκύπτει και από το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, όπως αυτό ερμηνεύεται υπό το φώς της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Glawe (
5
). Στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου για μηχανές παιγνίων οι οποίες, κατά τις σχετικές δεσμευτικές διατάξεις του νόμου, ήταν ρυθμισμένες με τέτοιο τρόπο ώστε να διανέμουν ως κέρδη το 60 % τουλάχιστον των ποσών που εισάγουν οι παίκτες (ως μίζες), η αντιπαροχή που εισέπραττε στην πραγματικότητα ο επιχειρηματίας για τη διάθεση των μηχανών, σύμφωνα με την προϊσχύσασα του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112 διάταξη (
6
), αποτελείτο μόνο από το ποσοστό των εισπράξεων που μπορούσε πραγματικά να κρατήσει για λογαριασμό του (
7
).
24.
Κατά την Boehringer, αυτό σημαίνει ότι η έκπτωση την οποία παρέχει σε ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία πρέπει και αυτή να λαμβάνεται υπόψη, δεδομένου ότι το ποσό της εν λόγω μειώσεως είναι σαφές και ορισμένο εκ των προτέρων, και ότι η Boehringer είναι υποχρεωμένη κατά το γερμανικό δίκαιο να επιστρέφει ένα συγκεκριμένο ποσοστό της τιμής πωλήσεως των φαρμακευτικών προϊόντων της στα ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία.
25.
Η Boehringer και η Επιτροπή επικαλούνται επίσης το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112, όπως ερμηνεύθηκε στην απόφαση Elida Gibbs, και απορρίπτουν τους ισχυρισμούς που προβάλλουν στις γραπτές παρατηρήσεις τους η Γερμανία και το Ηνωμένο Βασίλειο, σύμφωνα με τις οποίες η απόφαση Elida Gibbs και μετέπειτα αποφάσεις όπως η απόφαση Ibero Tours (
8
) (που εξετάζονται στα σημεία 35 έως 39 κατωτέρω) ενισχύουν την άποψη ότι τα ποσά που καταβάλλονται σε φορέα ευρισκόμενο εκτός της αλυσίδας εφοδιασμού, όπως είναι ένα ιδιωτικό ασφαλιστικό ταμείο, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως μείωση της τιμής που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112.
26.
Κατά την Boehringer και την Επιτροπή, ο φορέας που προσφέρει τη μείωση της τιμής στον τελικό καταναλωτή δεν απαιτείται να βρίσκεται στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού. Ο κυριότερος παράγοντας για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου είναι το ποσό που εισέπραξε στην πραγματικότητα ο προμηθευτής και όχι το ποσό που δαπάνησε ο αποδέκτης της παραδόσεως (
9
). Αμφότερες επικαλούνται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (
10
). Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, από οικονομικής απόψεως, τα ιδιωτικά και τα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας βρίσκονται στην ίδια ακριβώς θέση.
27.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο σκοπός του γερμανικού νόμου περί εκπτώσεων στις τιμές των φαρμακευτικών προϊόντων είναι να εξασφαλίσει ίση μεταχείριση μεταξύ δημοσίων και ιδιωτικών επιχειρήσεων ασφαλίσεως υγείας (
11
). Κατά την Επιτροπή, το ίδιο πρέπει να ισχύει οπωσδήποτε και σε σχέση με την επιβολή του ΦΠΑ.
B.
Η Γερμανία και το Ηνωμένο Βασίλειο
28.
Όπως προανέφερα, τόσο η Γερμανία όσο και το Ηνωμένο Βασίλειο είναι της γνώμης ότι η υιοθετηθείσα στην απόφαση Elida Gibbs θέση, ότι δηλαδή δεν χρειάζεται να υφίσταται συμβατική σχέση μεταξύ του τελικού καταναλωτή και του υποκειμένου στον φόρο προσώπου για να μπορούν οι εκπτώσεις που χορηγούνται από τον δεύτερο στον πρώτο να ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου, υπόκειται στον όρο ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο βρίσκεται εντός μιας αλληλουχίας συναλλαγών στο τέλος της οποίας βρίσκεται ο τελικός καταναλωτής. Η Γερμανία και το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζονται ότι η συλλογιστική αυτή ενισχύεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Ibero Tours (που εξετάζεται στα σημεία 35 έως 39 κατωτέρω) (
12
), το δε Ηνωμένο Βασίλειο επισημαίνει, περαιτέρω, ότι οι διατυπωθείσες στην απόφαση Elida Gibbs αρχές επιβεβαιώθηκαν εκ νέου στην απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (
13
).
29.
Η Γερμανία και το Ηνωμένο Βασίλειο υπενθυμίζουν ότι δεν είναι δυνατό να υπάρχει αντιπαροχή παρά μόνον εφόσον υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ του παραδιδόμενου αγαθού και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (
14
) και ότι δεν υφίσταται τέτοια σχέση μεταξύ της Boehringer και των ιδιωτικών ταμείων ασφαλίσεως υγείας. Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή ότι το σύστημα του ΦΠΑ έχει ως σκοπό τη φορολόγηση μόνο του τελικού καταναλωτή (
15
). Η βάση επιβολής του φόρου αντιστοιχεί στην αντιπαροχή που όντως εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο και όχι σε μια αξία εκτιμώμενη βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (
16
). Η Γερμανία επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο καθοριστικός παράγοντας όσον αφορά την αντιπαροχή είναι η ύπαρξη συμφωνίας για ανταλλαγή αμοιβαίων παροχών μεταξύ των μερών, με το τίμημα που λαμβάνει ο ένας συμβαλλόμενος να συνιστά το πραγματικό αντίτιμο για το αγαθό που παρέχεται στον αντισυμβαλλόμενο (
17
). Επομένως, η αντιπαροχή που έλαβε η Boehringer εξακολουθεί να είναι, όσον αφορά τις παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία, το ποσό που εισέπραξε από τον πρώτο πελάτη στην αλυσίδα εφοδιασμού, δηλαδή, ανάλογα με την περίπτωση, από τα φαρμακεία ή τους χονδρεμπόρους πελάτες της.
30.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προσθέτει ότι οι πληρωμές που πραγματοποίησε η Boehringer δεν μπορούν να θεωρηθούν ως επιδοτήσεις κατά το άρθρο 73 της οδηγία 2006/112 (
18
) και ότι το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε περιπτώσεις όπου το εθνικό δίκαιο απαιτεί από τον παραδίδοντα να καταβάλλει εισφορά, τέλος ή επιβάρυνση (για να συμβάλει, παραδείγματος χάριν, στο να υποστηριχθεί η ιδιωτική υγειονομική περίθαλψη). Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας δεν είναι πελάτες ή τρίτοι. Η Γερμανία σημειώνει ότι το άρθρο 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο εξαιρεί από τη βάση επιβολής του φόρου τις εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος που χορηγούνται στον πελάτη κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πράξης, δεν ασκεί επιρροή στην υπό κρίσιν διαφορά και ισχυρίζεται, περαιτέρω, ότι η κύρια δίκη παρουσιάζει ομοιότητες με υποθέσεις στις οποίες το Δικαστήριο έκρινε ότι η βάση υπολογισμού του φόρου σε περίπτωση πωλήσεων για τις οποίες ο αγοραστής πληρώνει με πιστωτική κάρτα εξακολουθεί να αντιστοιχεί στην τιμή πωλήσεως χωρίς μειώσεις, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δέχεται να του καταβληθεί από τον παρέχοντα την πίστωση το εισπραχθέν ποσό μειωμένο μετά την αφαίρεση της αντιπαροχής για την υπηρεσία χρήσης της πιστωτικής κάρτας (
19
).
31.
Όσον αφορά την καταγγελλόμενη παραβίαση των αρχών της ίσης μεταχείρισης και της ουδετερότητας του φόρου, η Γερμανία και το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζουν ότι η επιστροφή που καταβάλλει η Boehringer στα φαρμακεία (και σε ορισμένες περιπτώσεις στους εμπόρους χονδρικής) κατά τη διάθεση φαρμακευτικών προϊόντων μέσω δημοσίων ταμείων ασφαλίσεως υγείας δεν είναι όμοια με την επιστροφή που καταβάλλει η Boehringer σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας (
20
). Η Γερμανία προσθέτει ότι δεν υφίσταται κίνδυνος στρεβλώσεως του ανταγωνισμού. Τα φαρμακευτικά προϊόντα που διατίθενται σε πρόσωπα καλυπτόμενα από τη δημόσια ασφάλιση υγείας δεν ανταγωνίζονται τα φαρμακευτικά προϊόντα που παραδίδονται σε ιδιωτικά ασφαλισμένους. Δεδομένου ότι οι δύο καταστάσεις δεν είναι όμοιες, δεν είναι ανάγκη να εξεταστεί αν οι διαφορές μεταχείρισης είναι αντικειμενικά δικαιολογημένες. Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίζεται ότι πρέπει να γίνει σεβαστή η επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης όσον αφορά τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να αντιμετωπίζονται οι παραδόσεις.
32.
Το Ηνωμένο Βασίλειο προσθέτει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία διέπει το κοινό σύστημα του ΦΠΑ και η οποία σκοπεί στο να φορολογείται μόνο ο τελικός καταναλωτής, δεν συνιστά κανόνα πρωτογενούς δικαίου ο οποίος, αφεαυτού, καθιστά δυνατό τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 73 και του άρθρου 90 (
21
).
V. Ανάλυση
33.
Στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση για τον ακόλουθο λόγο.
34.
Θεωρώ ότι η ουσία της εξελίξεως του δικαίου την οποία σηματοδοτεί η απόφαση Elida Gibbs έγκειται μόνο στη διαπίστωση ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι αναγκαίο να συνδέεται συμβατικά με τον άμεσο δικαιούχο μιας έκπτωσης για να μπορεί η έκπτωση αυτή να θεωρηθεί μείωση τιμής μετά την πραγματοποίηση της παράδοσης για τους σκοπούς του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112 (
22
). Επομένως, η απουσία σχέσεως μεταξύ της Boehringer και των ιδιωτικών ταμείων ασφαλίσεως υγείας στα οποία αυτή υποχρεούται κατά το γερμανικό δίκαιο να παρέχει έκπτωση επί της τιμής μετά την αγορά του προϊόντος είναι ομοίως άνευ σημασίας για την εφαρμογή του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112.
35.
Επιπλέον, δεν καταφέρνω να εντοπίσω στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Ibero Tours (
23
) οποιαδήποτε ρητή διαπίστωση ή δυνατότητα να συναχθεί ότι ο κανόνας που καθιερώνεται στην απόφαση Elida Gibbs εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση που ο αποδέκτης της εκπτώσεως είναι ο τελικός καταναλωτής στην αλυσίδα εφοδιασμού στην αρχή της οποίας βρίσκεται ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος παρέχει την έκπτωση. Πράγματι, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υπάρχει καμία ένδειξη στην απόφαση Elida Gibbs που να συνηγορεί υπέρ της συσταλτικής ερμηνείας της και ότι η εν λόγω απόφαση συνάδει με το γράμμα του άρθρου 11Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (
24
) (νυν άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112) το οποίο δεν προϋποθέτει κάποια μετέπειτα τροποποίηση των συμβατικών σχέσεων (
25
).
36.
Η Ibero Tours, το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο στην εν λόγω υπόθεση, ήταν πρακτορείο ταξιδίων που παρείχε υπηρεσίες ως μεσάζων ανάμεσα στους διοργανωτές περιηγήσεων και τους πελάτες τους (στο εξής: ταξιδιώτες). Σε αντίθεση με την υπό κρίση υπόθεση, η οποία αφορά μια αλυσίδα εφοδιασμού, η υπόθεση εκείνη αφορούσε μία μόνο παράδοση. Η Ibero Tours εισέπραττε προμήθεια από τους διοργανωτές περιηγήσεων για τις υπηρεσίες της ως μεσάζοντος ως προς τη μία και μοναδική αυτή παράδοση και χρησιμοποιούσε ένα μέρος της προμηθείας αυτής για να επιδοτεί κατ’ ουσίαν τους ταξιδιώτες, οπότε το ποσό που εισέπρατταν οι διοργανωτές περιηγήσεων ήταν μεγαλύτερο από αυτό που κατέβαλλαν οι ταξιδιώτες. Η Ibero Tours ισχυρίστηκε, στηριζόμενη στην απόφαση Elida Gibbs, ότι οι μειώσεις τιμής που παρείχε στους ταξιδιώτες έπρεπε να αφαιρεθούν από την προμήθεια που εισέπραττε από τους διοργανωτές περιηγήσεων κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου για τις πράξεις πράξεων της Ibero Tours.
37.
Εν τέλει, το αίτημα της Ibero Tours απορρίφθηκε επειδή το Δικαστήριο θεώρησε ότι αυτή ήταν μεσάζουσα σε μία μόνο πράξη και όχι μέρος μιας αλληλουχίας πράξεων. Το Δικαστήριο επισήμανε στην απόφαση Ibero Tours ότι η αντιπαροχή που εισέπραξε ο φορολογούμενος στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού στην υπόθεση Elida Gibbs μειώθηκε όντως συνεπεία της εκπτώσεως που παρείχε απευθείας στον τελικό καταναλωτή μέσω συστήματος κουπονιών (
26
), ενώ η Ibero Tours ήταν υποχρεωμένη να καταβάλει στον διοργανωτή περιηγήσεων τη συμφωνηθείσα αμοιβή για τις υπηρεσίες του, ανεξαρτήτως της εκπτώσεως που η Ibero Tours επέλεγε ενδεχομένως να παράσχει στους ταξιδιώτες (
27
). Ούτε επηρέαζε η εν λόγω έκπτωση την αντιπαροχή που ελάμβανε η Ibero Tours για την υπηρεσία της μεσολαβήσεως. Συνεπώς, κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112), η εν λόγω μείωση της τιμής δεν συνεπαγόταν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου ούτε ως προς την κύρια πράξη ούτε ως προς την παροχή υπηρεσιών από τον ταξιδιωτικό πράκτορα (
28
).
38.
Επομένως, αντιλαμβάνομαι τη διαπίστωση του Δικαστηρίου στην απόφαση Ibero Tours κατά την οποία ο διοργανωτής περιηγήσεων «δεν βρίσκεται στην αρχή μιας αλυσίδας πράξεων, δεδομένου ότι παρέχει τις υπηρεσίες του απευθείας στον τελικό καταναλωτή» απλώς ως επίρρωση του γεγονότος ότι, στην περίπτωση εκείνη, η Ibero Tours παρείχε μόνον μια ενδιάμεση υπηρεσία στο πλαίσιο μίας και μόνης πράξεως (
29
). Προφανώς, η Boehringer δεν βρίσκεται στην ίδια θέση.
39.
Επιπλέον, ούτε ο φορολογούμενος στην υπόθεση Elida Gibbs ούτε η Ibero Tours παρείχαν εκπτώσεις τιμών συνεπεία νομοθετικής παρεμβάσεως η οποία τους υποχρέωνε να τις παράσχουν και οι οποίες, επιπροσθέτως, ήταν συνάρτηση της τιμής των παραδιδομένων αγαθών. Αυτό, ωστόσο, φαίνεται ότι συνέβαινε στην περίπτωση της Boehringer, όπως προκύπτει από τη δικογραφία.
40.
Φρονώ, επομένως, ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η Boehringer δεν «μπορούσε να διαθέτει κατά το δοκούν το σύνολο των ποσών» που εισέπραττε από την απευθείας πώληση των προϊόντων της σε φαρμακεία ή σε εμπόρους χονδρικής (
30
). Η Boehringer είναι το πολύ «απλώς προσωρινός θεματοφύλακας» (
31
) του μέρους του εισπραχθέντος τιμήματος το οποίο υποχρεούται να καταβάλει αργότερα στα δημόσια και ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας ως επιστροφή και το οποίο, μάλιστα, είναι συνάρτηση της τιμής των παραδιδομένων φαρμακευτικών προϊόντων.
41.
Το Δικαστήριο κατέληξε σε ένα ανάλογο συμπέρασμα στην απόφασή του International Bingo Technology, όπου εξέτασε περίπτωση νομοθετικής παρεμβάσεως σχετικά με το ποσό που καταβαλλόταν στους νικητές ενός παιγνίου καρτών μπίνγκο (
32
). Το Δικαστήριο έκρινε ότι, στον βαθμό που «το ποσοστό των μιζών των παικτών το οποίο αναδιανέμεται υπό μορφή κερδών είναι εκ των προτέρων καθορισμένο και είναι υποχρεωτικό, δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ως τμήμα της αντιπαροχής που λαμβάνει ο διοργανωτής του παιγνίου για την υπηρεσία που παρέχει στους παίκτες» (
33
).
42.
Δεδομένου ότι τόσο το άρθρο 73 όσο και το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ προσδιορίζουν τα συστατικά της «βάσης επιβολής του φόρου», δεν βλέπω για ποιον λόγο η κρίση του Δικαστηρίου επί του ζητήματος της εννοίας της «αντιπαροχής» στο πλαίσιο του άρθρου 73 στην υπόθεση International Bingo Technology δεν μπορεί να εφαρμοστεί κατά την ερμηνεία της εκφράσεως «σε περίπτωση μείωσης της τιμής» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 90 (
34
). Ούτε, θα ήθελα να προσθέσω, υπάρχει οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς το αν η Boehringer προβαίνει σε πληρωμές προς ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας δίκην αντιπαροχής για κάποιου είδους υπηρεσία (
35
). Είναι σαφές ότι κάτι τέτοιο δεν συμβαίνει.
43.
Αναγνωρίζω ότι το Δικαστήριο παρατήρησε ότι «δεν φαίνεται καθόλου σκόπιμο να συναχθούν γενικά συμπεράσματα» από τη φορολόγηση πράξεων που σχετίζονται με τυχηρά παίγνια «προκειμένου να εφαρμοστούν στη φορολόγηση των συνήθων παραδόσεων αγαθών» (
36
). Ωστόσο, δεν θεωρώ ότι τα σχόλια αυτά αφορούν και περιπτώσεις όπου η νομοθεσία του κράτους μέλους επεμβαίνει για να υποχρεώσει τον φορολογούμενο να μειώσει το τίμημα που θα εισπράξει τελικώς για την παράδοση που θα πραγματοποιήσει κατ’ αναλογίαν προς την τιμή του αντικειμένου της παραδόσεως, μέσω υποχρεωτικών καταβολών είτε στον τελικό καταναλωτή είτε σε τρίτον. Το Δικαστήριο δέχθηκε στην απόφαση Town and County Factors ότι, στην περίπτωση που ο διοργανωτής παιγνίου επιλέγει να καταβάλει ορισμένο ποσό στους νικητές, ως βάση επιβολής του φόρου λαμβάνεται ολόκληρο το ποσό των δικαιωμάτων συμμετοχής που εισέπραξε ο εν λόγω διοργανωτής, μεταξύ άλλων, επειδή δεν υφίστανται δεσμευτικές νομοθετικές διατάξεις που του επιβάλλουν να αναδιανείμει συγκεκριμένο ποσοστό των ποσών που στοιχηματίζουν οι παίκτες (
37
).
44.
Πράγματι, το να θεωρούνται ως τελικοί καταναλωτές στην αλυσίδα εφοδιασμού οι ασφαλισμένοι σε ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία, και όχι τα ίδια τα ταμεία, θα μπορούσε να εκληφθεί ως πλάσμα δικαίου, ιδίως όταν ο ΦΠΑ που καταβάλλεται από τους εν λόγω ασφαλισμένους στα φαρμακεία επιστρέφεται σε αυτούς ως μέρος της επιστροφής τιμήματος στην οποία προβαίνουν τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας. Είναι εν τέλει αλήθεια ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «η συνεκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ» (
38
).
45.
Επομένως, τα ποσά που καταβάλλονται κατά τον χρόνο αγοράς μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή καταβαλλόμενη από τρίτα πρόσωπα κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, όταν τα εν λόγω τρίτα πρόσωπα ζητούν στη συνέχεια επιστροφή των καταβληθέντων από τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας και η Boehringer καθίσταται δυνάμει του γερμανικού δικαίου υπεύθυνη για την επιστροφή του μέρους του τιμήματος που καθορίζεται στο άρθρο 1 του AMRabG. Με βάση την ανάλυση αυτή, το ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας μπορεί να θεωρηθεί ως ο τελικός καταναλωτής μιας παραδόσεως που πραγματοποιεί η Boehringer ως υποκείμενος στον φόρο, ούτως ώστε το ποσό ΦΠΑ που πρέπει να εισπράξει η φορολογική αρχή θα αντιστοιχεί ακριβώς στο ποσό του ΦΠΑ που δηλώνεται στο τιμολόγιο και καταβάλλεται από τον τελικό καταναλωτή (
39
). Το γεγονός ότι το ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας δεν είναι ο άμεσος αποδέκτης των φαρμακευτικών προϊόντων τα οποία παραδίδει η Boehringer δεν διακόπτει τον άμεσο σύνδεσμο μεταξύ της παραδόσεως των εν λόγω αγαθών και της εισπραττομένης αντιπαροχής (
40
).
46.
Η προσέγγιση υπέρ της οποίας τάσσομαι αποτρέπει το ενδεχόμενο να επιβάλουν οι φορολογικές αρχές φόρο του οποίου το ποσό είναι μεγαλύτερο από αυτό που εισέπραξε η Boehringer ως υποκείμενος στον φόρο (
41
). Επιπλέον, εξασφαλίζει συμμόρφωση με τη θεμελιώδη αρχή του συστήματος ΦΠΑ, κατά την οποία η βάση υπολογισμού είναι η πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή (
42
), πράγμα που στο πλαίσιο του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112 μεταφράζεται σε υποχρέωση μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου οσάκις, μετά την οριστικοποίηση μιας συναλλαγής, μέρος ή το σύνολο της αντιπαροχής δεν εισπράχθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο (
43
).
47.
Τέλος, δεδομένου ότι το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται με τρόπο που συνάδει με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, όπως αυτή εκφράζεται στο άρθρο 20 του Χάρτη, και το στοιχείο αυτό βαρύνει υπέρ μιας καταφατικής απαντήσεως στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα. Ανεξαρτήτως του αν υφίσταται ή όχι ανταγωνισμός μεταξύ των δημοσίως και ιδιωτικώς χρηματοδοτουμένων παραδόσεων φαρμακευτικών προϊόντων, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η τήρηση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως δεν περιορίζεται, στον φορολογικό τομέα, στην εξασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ ανταγωνιστών επιχειρηματιών, αλλά η παραβίασή της μπορεί να απορρέει από άλλα είδη διακρίσεων που θίγουν επιχειρηματίες οι οποίοι δεν είναι κατ’ ανάγκην ανταγωνιστές, αλλά βρίσκονται πάντως σε παρόμοια κατάσταση από άλλες απόψεις (
44
). Επισημαίνω ότι στη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου αναφέρεται ότι οι δύο εκπτώσεις είναι δυνατό να διαφοροποιηθούν μόνο με βάση τα τεχνικά χαρακτηριστικά τους, μολονότι η φορολογική μεταχείρισή τους από απόψεως ΦΠΑ είναι σε μεγάλο βαθμό διαφορετική.
48.
Υπό το πρίσμα του αντικειμένου του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112, του επιδιωκομένου από αυτό σκοπού που είναι να διασφαλιστεί ότι η βάση υπολογισμού του ΦΠΑ αντιστοιχεί στην πράγματι εισπραχθείσα αντιπαροχή, καθώς και λαμβανομένων δεόντως υπόψη των αρχών και στόχων της νομοθεσίας περί ΦΠΑ (
45
), φρονώ ότι οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων σε ασφαλισμένους σε δημόσια και ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως είναι όμοιες καταστάσεις οι οποίες τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως ως προς τον ΦΠΑ, γεγονός για το οποίο δεν υπάρχει προφανής αντικειμενικός δικαιολογητικός λόγος (
46
).
49.
Εν κατακλείδι, συμφωνώ ότι ο ΦΠΑ είναι ένας έμμεσος φόρος καταναλώσεως που βαρύνει τον καταναλωτή, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο επιχειρηματίας «ενεργεί “απλώς” ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους» (
47
). Συντάσσομαι, επομένως, με την άποψη ότι «στο πλαίσιο μιας οπωσδήποτε ανεπίδεκτης συμβιβασμού διαφοράς, η απαίτηση ότι το ποσό του εισπραττόμενου ΦΠΑ θα είναι η ακριβής αναλογία της πραγματικής αξίας που τελικώς εισπράττεται από τον προμηθευτή (και, όσον αφορά την αλυσίδα στο σύνολό της, της τελικής τιμής) πρέπει να υπερισχύσει επιταγών διαρθρωτικού χαρακτήρα. Με άλλα λόγια, η επίτευξη του σκοπού είναι σημαντικότερη από την εφαρμογή των υποδεικνυομένων για την επίτευξη αυτού μέσων» (
48
).
VI. Πρόταση
50.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία) η ακόλουθη απάντηση:
Με βάση τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31) και λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης, μια φαρμακευτική εταιρία η οποία παραδίδει φαρμακευτικά προϊόντα δικαιούται μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον
–
παραδίδει τα εν λόγω φαρμακευτικά προϊόντα σε φαρμακεία μέσω εμπόρων χονδρικής,
–
τα φαρμακεία διαθέτουν τα προϊόντα αυτά, μετά φόρου, σε πρόσωπα ασφαλισμένα σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας,
–
ο παρέχων την ασφαλιστική κάλυψη δαπανών υγείας (η ιδιωτική εταιρία ασφαλίσεως υγείας) επιστρέφει στους ασφαλισμένους του το ποσό που δαπάνησαν για την αγορά των φαρμακευτικών προϊόντων, και
–
η φαρμακευτική εταιρία υποχρεούται να καταβάλει ορισμένο ποσό «εκπτώσεως» στην ιδιωτική εταιρία ασφαλίσεως υγείας σύμφωνα με σχετική διάταξη νόμου.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
3
)	Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C‑317/94, EU:C:1996:400, στο εξής: απόφαση Elida Gibbs.
(
4
)	Σύμφωνα με τις γραπτές παρατηρήσεις της Γερμανίας.
(
5
)	Απόφαση της 5ης Μαΐου 1994, C‑38/93, EU:C:1994:188.
(
6
)	Ήτοι, το άρθρο 11Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών περί φόρων κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ενιαία βάση υπολογισμού (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ).
(
7
)	Απόφαση της 5ης Μαΐου 1994, C‑38/93, EU:C:1994:188, σκέψη 9. Η Boehringer επικαλείται επίσης την σκέψη 12 της ιδίας αποφάσεως, καθώς και τις αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 2002Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, σκέψη 30), της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 29), καθώς και την απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 27. Στην τελευταία αυτή απόφαση, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, κατά πάγια νομολογία, «την αντιπαροχή αυτή αποτελεί η “υποκειμενική” αξία, δηλαδή το πράγματι εισπραττόμενο σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση ποσό, και όχι η αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια».
(
8
)	Απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2014, C‑300/12, EU:C:2014:8.
(
9
)	Συναφώς η Boehringer αναφέρεται στις σκέψεις 29 και 35 της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), και στη σκέψη 28 της αποφάσεως Elida Gibbs. Η Επιτροπή παραπέμπει στις αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, σκέψη 15), και της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 20).
(
10
)	Η Επιτροπή επικαλείται σχετικώς τη διάταξη της 9ης Δεκεμβρίου 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2011:825, σκέψη 21), καθώς και την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2006, L.u.P. (C‑106/05, EU:C:2006:380, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
11
)	Η Επιτροπή αναφέρεται στο Έγγραφο 17/3698 της Bundestag, σ. 60 και 61 (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/036/1703698.pdf).
(
12
)	Απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2014, C‑300/12, EU:C:2014:8.
(
13
)	Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2002, C‑427/98, EU:C:2002:581.
(
14
)	Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, η Γερμανία επικαλείται την απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixon’s Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 33). Το Ηνωμένο Βασίλειο αναφέρεται στις αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (C‑154/80, EU:C:1981:38, σκέψη 12), της 23ης Νοεμβρίου 1988, Naturally Yours Cosmetics (C‑230/87, EU:C:1988:508, σκέψη 11), καθώς και της 8ης Μαρτίου 1988, Apple and Pear Development Council (C‑102/86, EU:C:1988:120, σκέψεις 11 και 12).
(
15
)	Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, η Γερμανία παραπέμπει στην απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 34).
(
16
)	Όπ.π., σκέψη 33.
(
17
)	Η Γερμανία επικαλείται την απόφαση της 15ης Μαΐου 2001, Primbrack (C‑34/99, EU:C:2001:271, σκέψη 25).
(
18
)	Το Ηνωμένο Βασίλειο επικαλείται την απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2011, Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629, σκέψη 18).
(
19
)	Η Γερμανία παραπέμπει στις αποφάσεις της 25ης Μαΐου 1993, Bally (C‑18/92, EU:C:1993:212, σκέψη 16), και της 15ης Μαΐου 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, σκέψη 38).
(
20
)	Η Γερμανία αναφέρεται, μεταξύ άλλων, στις αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, σκέψη 49), της 19ης Ιουλίου 2012, Lietuvos geležinkeliai (C‑250/11, EU:C:2012:496, σκέψη 45), και της 6ης Νοεμβρίου 2014, Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, σκέψεις 49 και 51).
(
21
)	Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, το Ηνωμένο Βασίλειο επικαλείται τις αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716), και της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822).
(
22
)	Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, σημείο 32), όπου η γενική εισαγγελέας παρατήρησε ότι «το Δικαστήριο διαπίστωσε πρώτη φορά στην υπόθεση Elida Gibbs ότι η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου μπορεί να γίνει δεκτή, υπό ορισμένες συνθήκες, ακόμη και όταν δεν μεταβάλλεται ουδόλως η συμβατικώς καθορισμένη αντιπαροχή». Σημειώνω επίσης ότι, όπως επισημάνθηκε στις γραπτές παρατηρήσεις της Boehringer, το Δικαστήριο δεν διαφοροποιήθηκε στην απόφαση Ibero Tours από μια σημαντική παρατήρηση την οποία έκανε ο γενικός εισαγγελέας M. Wathelet στο σημείο 29 των προτάσεών του (C‑300/12, EU:C:2013:502). Η εν λόγω παρατήρηση του γενικού εισαγγελέα Μ. Wathelet ήταν ότι «το Δικαστήριο χαρακτήρισε, βεβαίως, τον υποκείμενο στον φόρο ως τον “πρώτο κρίκο μιας αλυσίδας συναλλαγών”, τούτο, όμως, λόγω των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Elida Gibbs, όπου ο κατασκευαστής που παρείχε μείωση της τιμής στον τελικό καταναλωτή βρισκόταν στην αρχή της αλυσίδας εμπορικών συναλλαγών, και όχι ως προϋπόθεση της μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου».
(
23
)	Απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2014, C‑300/12, EU:C:2014:8.
(
24
)	Απόφαση της 29ης Μαΐου 2001, Freemans (C‑86/99, EU:C:2001:291, σκέψη 33).
(
25
)	Όπ.π.
(
26
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Ιανουαρίου 2014, Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2014:8, σκέψη 29).
(
27
)	Όπ.π., σκέψη 31.
(
28
)	Όπ.π., σκέψη 32.
(
29
)	Όπ.π., σκέψη 30.
(
30
)	Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503, σκέψη 31). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1994, Glawe (C‑38/93, EU:C:1994:188), και της 24ης Οκτωβρίου 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687).
(
31
)	Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503, σκέψη 19). Πρόκειται για ιδέα του αιτούντος δικαστηρίου.
(
32
)	Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό ενώ ήταν σε εφαρμογή το προϊσχύσαν του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112 άρθρο, ήτοι το άρθρο 11Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
(
33
)	Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503, σκέψη 28).
(
34
)	Σημειώνω επίσης ότι οι επιστροφές τιμήματος που καταβάλλει η Boehringer δεν καλύπτονται από τις κατηγορίες που αποκλείονται της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 79 της οδηγίας 2006/112.
(
35
)	Όπως έχει κριθεί ότι συμβαίνει όταν μεσολαβούν υπηρεσίες πιστωτικής κάρτας σε πωλήσεις λιανικής μεταξύ πελατών και εμπορικών καταστημάτων. Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 15ης Μαΐου 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2002:271).
(
36
)	Απόφαση της 29ης Μαΐου 2001, Freemans (C‑86/99, EU:C:2001:291, σκέψη 30). Βλ., επίσης, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα C. Stix‑Hackl στην υπόθεση Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2001:494, σημείο 74). Ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs, στην υπόθεση Glawe (C‑38/93, EU:C:1994:81), επισήμανε, στο σημείο 16 των προτάσεών του, ότι «οι σχετικές με τα τυχερά παιχνίδια συναλλαγές είναι απρόσφορες για επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας».
(
37
)	Απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, σκέψη 30). Βλ., επίσης, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, σημείο 45).
(
38
)	Απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, Loyalty Management (C‑53/09 και C‑55/09, EU:C:2010:590).
(
39
)	Απόφαση της 10ης Ιουλίου 2008, Koninklijke Ahold (C‑484/06, EU:C:2008:394, σκέψη 36), όπου και παραπομπή στην απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 24.
(
40
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:815, σκέψη 35).
(
41
)	Π.χ. αποφάσεις της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 36).
(
42
)	Η υπογράμμιση δική μου. Βλ., π.χ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
43
)	Βλ. αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, σκέψη 35), που αναφέρεται στην προϊσχύσασα του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112 διάταξη, ήτοι στο άρθρο 11Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
(
44
)	Απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας (C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
45
)	Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
46
)	Βλ. τη διάταξη περί παραπομπής.
(
47
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, σημείο 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
48
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑427/98, EU:C:2001:457, σημείο 110).