Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kymmenes jaosto)
11 päivänä joulukuuta 2025
(*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 9 artiklan 1 kohta – Verovelvollisen käsite – Sellaisen siviiliyhtiön osakkaat, joka ei ole oikeushenkilö – 193 artikla – Veronmaksuvelvollisen määrittäminen
Asiassa C‑796/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) on esittänyt 29.11.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 21.12.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Česká síť s. r. o.
vastaan
Odvolací finanční ředitelství,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kymmenes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J. Passer sekä tuomarit D. Gratsias ja B. Smulders (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        Česká síť s. r. o., edustajanaan V. Křivánek, advokát,
–        Tšekin hallitus, asiamiehinään L. Březinová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään M. Herold ja J. Hradil,
kuultuaan julkisasiamiehen 3.7.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 22.7.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/43/EU (EUVL 2013, L 201, s. 4) (jäljempänä direktiivi 2006/112), 9 artiklan 1 kohdan ja 193 artiklan tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Tšekin oikeuden mukaan perustettu kaupallinen yhtiö Česká síť s. r. o. ja Odvolací finanční ředitelství (verohallinnon muutoksenhakuelin, Tšekki) ja jossa on kyse kyseiselle yhtiölle osoitetusta määräyksestä maksaa maksettavana olevat arvonlisäveromäärät ja sakko sillä perusteella, että se on ”nimettynä osakkaana” velvollinen maksamaan kyseisen veron sellaisten yritysten kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille asiakkaille tarjoamista palveluista, joiden kanssa se on toiminut yhteistyössä ja jotka kuuluvat sen kanssa samaan Tšekin siviilioikeudessa tarkoitettuun ”yhtymään”.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3        Direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa – –”
4        Kyseisen direktiivin 11 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”
5        Mainitun direktiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitettuja tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron.”
6        Direktiivin 2006/112
287 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot, jotka ovat liittyneet 1 päivän[ä] tammikuuta 1978 jälkeen, voivat myöntää verovapautuksen sellaisille verovelvollisille, joiden vuosittainen liikevaihto on kansallisena valuuttana niiden liittymispäivänä voimassa olleen muuntokurssin mukaan enintään:
– –
7)      Tšekki: 35 000 euroa;
– –”
Tšekin oikeus
Arvonlisäverolaki
7        Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan arvonlisäverosta annettuun lakiin nro 235/2004 (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, jäljempänä arvonlisäverolaki) sisältyi erityissäännöksiä, jotka koskivat siviililaista annetun lain nro 89/2012 (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, jäljempänä siviililaki) 2716 §:ssä tarkoitetun ”yhtymän” osakkaita.
8        Arvonlisäverolain 4 a §:n 3 momentissa säädettiin, että sellaisen verovelvollisen liikevaihto, joka on osakkaana siviililain 2716 §:ssä tarkoitetussa ”yhtymässä” (jäljempänä yhtymä), jossa arvonlisäverovähennykseen oikeuttavia liiketoimia suoritetaan, sisältää paitsi kyseisen verovelvollisen yksin yhtymän ulkopuolella saaman liikevaihdon myös yhtymän saaman koko liikevaihdon.
9        Arvonlisäverolain 73 §:n 7 momentissa säädettiin, että yhtymän toimintaa varten toteutettujen veronalaisten liiketoimien osalta arvonlisäveron vähennysoikeutta käytti ”nimetty osakas”.
10      Mainitun lain 100 §:n 4 momentissa säädettiin, että arvonlisäverovelvollisten, jotka ovat saman yhtymän osakkaita, on pidettävä arvonlisäverotuksessa erikseen kirjaa toiminnasta, jota varten ne ovat yhdistyneet, ja että tätä kirjanpitoa pitää yhtymän puolesta nimetty osakas, joka yhtymän lukuun hoitaa kaikki tässä laissa säädetyt velvoitteet ja käyttää tämän lain mukaisia oikeuksia muiden osakkaiden puolesta.
Siviililaki
11      Siviililain 2716 §:ään ja sitä seuraaviin pykäliin sisältyvät säännöt yhtymäksi kutsutusta yhteisöstä eli henkilöiden yhteenliittymästä, joka ei ole oikeushenkilö.
12      Siviililain 2737 §:ssä säädetään, että ensinnäkin jos osakas sopii yhteisestä asiasta kolmannen osapuolen kanssa, häntä pidetään kaikkien osakkaiden toimeksisaajana, toiseksi jos osakkaat sopivat asiasta toisin, siihen ei voida vedota suhteessa vilpittömässä mielessä toimineeseen kolmanteen osapuoleen, ja kolmanneksi jos osakas sopii yhteisestä asiasta omissa nimissään kolmannen osapuolen kanssa, muut osakkaat voivat käyttää tästä johtuvia oikeuksia, mutta kolmannella osapuolella on velvollisuuksia vain sitä osakasta kohtaan, jonka kanssa se on toteuttanut oikeustoimen, ja että neljänneksi tätä säännöstä ei sovelleta, jos kolmas osapuoli tiesi osakkaan toimineen yhtymän lukuun.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
13      Česká síť teki vuonna 2017 yhteistyötä kolmen Yhdysvaltoihin sijoittautuneen ja Tšekissä sivuliikkeiden välityksellä toimivan yhtiön (jäljempänä asianomaiset sivuliikkeet) kanssa.
14      Česká síť ja asianomaiset sivuliikkeet suorittivat loppukäyttäjille palveluja, jotka koostuivat pääasiallisesti internetyhteyksien tarjoamisesta heille. Kukin näistä sivuliikkeistä sopi palveluista omissa nimissään omien asiakkaidensa kanssa ja kirjasi vuonna 2017 näistä palveluista saadut tulot.
15      Česká síťin ainoa osakas allekirjoitti sopimusasiakirjat asianomaisten sivuliikkeiden nimissä ja ilmoitti niissä muun muassa tietyt Česká síťin yhteystiedot ja etenkin sen internetsivuston ja sähköpostiosoitteen. Kyseinen yhtiö oli lisäksi vuosina 2009 ja 2010 siirtänyt yli 170 asiakastaan maksutta näille sivuliikkeille. Se tarjosi kyseisille sivuliikkeille tarvittavan infrastruktuurin ja osti itse loppuasiakkaiden
tarvitsemat internetyhteydet. Kaikki asiakkaat oli liitetty internetiin saman yhteyspisteen kautta. Asianomaiset sivuliikkeet eivät ilmoittaneet Tšekissä aineellista eikä aineetonta omaisuutta eivätkä palkkakustannuksia.
16      Finanční úřad pro Plzeňský kraj (Plzeňin verovirasto, Tšekki) antoi marraskuussa 2020 Česká síťille 12 jälkiverotuspäätöstä, jotka koskivat tammikuusta joulukuuhun 2017 ulottuvilta kuukausittaisilta verokausilta maksettavaa arvonlisäveroa. Se vahvisti kultakin verokaudelta maksettavan arvonlisäveron määräksi 30 713 Tšekin korunaa (CZK) eli yhteensä 368 556 CZK ja velvoitti Česká síťin maksamaan yhteensä 73 704 CZK:n suuruisen sakon.
17      Nämä jälkiverotuspäätökset perustuivat siihen näkökohtaan, että Česká síťin ja asianomaisten sivuliikkeiden välillä oli yhteyksiä, joiden perusteella mainittu verovirasto päätyi katsomaan, että oli olemassa ”yhtymä”, jonka ”nimetty osakas” Česká síť oli. Tämän perusteella Česká síť oli velvollinen maksamaan arvonlisäveron koko yhtymän osalta. Tämä sama verovirasto laski näin Česká síťin maksettavavana olevan arvonlisäveromäärän ja sisällytti veron perusteeseen sekä tämän että yhtymän osakkaiksi katsottavien asianomaisten sivuliikkeiden suorittamat veronalaiset liiketoimet.
18      Česká síť teki näistä jälkiverotuspäätöksistä oikaisuvaatimuksen, joka hylättiin. Tämän jälkeen se nosti Krajský soud v Plznissä (Plzeňin alueellinen tuomioistuin, Tšekki) kanteen, joka hylättiin. Česká síť teki lopuksi kassaatiovalituksen Nejvyšší správní soudiin (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
19      Česká síť väitti viimeksi mainitussa tuomioistuimessa, että arvonlisäverolakiin pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan sisältyneet yhtymän osakkaita koskevat erityissäännökset olivat direktiivin 2006/112 vastaisia, koska verohallinto saattoi niiden perusteella katsoa, että Česká síť oli velvollinen maksamaan arvonlisäveron paitsi omasta veronalaisesta toiminnastaan myös asianomaisten sivuliikkeiden toiminnasta sillä perusteella, että sivuliikkeet ja Česká síť kuuluivat samaan yhtymään.
20      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ensinnäkin, ettei kyseisillä erityissäännöksillä ollut tarkoitus panna täytäntöön ”henkilöryhmään” sovellettavia arvonlisäverosääntöjä, joista säädetään direktiivin 2006/112 11 artiklassa, toiseksi, että arvonlisäverolain 5a §:n 1 momentissa, jonka tarkoituksena oli saattaa direktiivi osaksi kansallista oikeutta, säädettiin, että ryhmän jäsen ei voi olla samanaikaisesti yhtymän osakas, ja viimein, ettei verohallinto ole väittänyt Česká síťin kuuluneen kyseisessä 11 artiklassa tarkoitettuun ryhmään.
21      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa katsovansa, että Česká síťin ja asianomaisten sivuliikkeiden välinen yhteistyö täytti vaaditut kriteerit niiden toiminnan rakenteen luokittelemiseksi yhtymäksi eikä kirjallinen sopimus ollut tältä osin myöskään tarpeen.
22      Kyseinen tuomioistuin toteaa kuitenkin jakavansa Česká síťin varaukset, koska sen mukaan Česká síťiä ei olisi pitänyt katsoa velvolliseksi maksamaan arvonlisäveroa asianomaisten sivuliikkeiden loppuasiakkailleen tarjoamista veronalaisista palveluista huolimatta siitä, että merkityksellisten siviilioikeudellisten sääntöjen mukaan Česká síť ja mainitut sivuliikkeet muodostivat yhden ainoan yhtymän.
23      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo lisäksi, että on tutkittava myös olosuhteet, joissa yhtymän osakas, joka on sopinut palveluista loppuasiakkaiden kanssa kyseisessä tuomioistuimessa kyseessä olevien verollisten liiketoimien yhteydessä, on toiminut, koska on olemassa tilanteita, joissa vain yksi tällaisen yhtymän osakkaista voi tehdä sitoumuksia kaikkien osakkaiden puolesta.
24      Näin on muun muassa silloin, kun tällainen osakas noudattaa siviililain 2737 §:n 1 momentissa säädettyä menettelytapaa eli kun se hoitaa yhteistä asiaa kaikkien osakkaiden toimeksisaajana ja heidän valtuuttamana, mikä merkitsee sitä, että hän toimii kaikkien osakkaiden nimissä ja lukuun ja että hänen toimensa velvoittavat kaikkia osakkaita yhteisvastuullisesti siviililain 2736 §:n mukaisesti.
25      Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa on kyse tavasta, jolla yhtymää varten yhdistyneet oikeushenkilöt, jotka toimivat asianomaisten sivuliikkeiden välityksellä, ovat sopineet palveluista loppuasiakkaiden kanssa sivuliikkeiden välityksellä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sivuliikkeet ovat toimineet omissa nimissään ja että ne – eikä Česká síť – ovat tehneet
palvelusopimukset. Sillä, että sopimusasiakirjoihin sisältyi tiettyjä Česká síťin yhteystietoja, ei ole merkitystä verovelvollisen yksilöimiseksi kyseessä olevien veronalaisten liiketoimien osalta.
26      Hallinnollisesta asiakirja-aineistosta ei myöskään käy ilmi, että asianomaiset sivuliikkeet olisivat loppuasiakkaiden kanssa tehdyissä sopimuksissa tai suhteissaan näihin viitanneet Česká síťiin tavalla, joka viittaisi siihen, että tätä olisi pidettävä osakkaana.
27      Nejvyšší správní soud on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiivin [2006/112] ja erityisesti sen 9 artiklan 1 kohdan ja 193 artiklan kanssa yhteensopiva tilanne, jossa niin sanottuja ’yhtymiä’ (henkilöyhteenliittymät, jotka eivät ole oikeushenkilöitä) koskevan kansallisen erityisen arvonlisäverolainsäädännön mukaan niin sanottu ’nimetty osakas’ on vastuussa veron maksamisesta koko ’yhtymän’ osalta, vaikka toinen osakas on sopinut palvelujen suorittamisesta loppuasiakkaan kanssa?
Riippuuko tämän tilanteen yhdenmukaisuus direktiivin 2006/112 kanssa siitä, onko kyseinen toinen osakas poikennut yhtymän asioiden hoitamista koskevista säännöistä ja toiminut omissa nimissään suhteessa loppuasiakkaaseen?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
28      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohtaa ja 193 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että siviiliyhtiön, joka ei ole osakkaistaan erillinen oikeushenkilö ja joka tarjoaa veronalaisia palveluja, yhden osakkaan, jota kutsutaan ”nimetyksi osakkaaksi”, on katsottava olevan velvollinen maksamaan arvonlisäveroa kyseisen yhtiön muiden osakkaiden tarjoamista veronalaisista palveluista, vaikka nämä ovat sopineet loppuasiakkaidensa kanssa näiden palvelujen suorittamisesta, ja onko tältä osin merkitystä sillä, että nämä muut osakkaat ovat tätä varten poikenneet siviilioikeudellisista säännöistä, jotka koskevat mainitun yhtiön edustamista suhteissa kolmansiin osapuoliin, toimimalla omissa nimissään suhteessa loppuasiakkaisiinsa.
29      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivin 2006/112
9 artiklassa käytetyillä ilmaisuilla, erityisesti sanalla ”jokaista”, annetaan käsitteelle ”verovelvollinen” laaja määritelmä, jossa korostetaan liiketoiminnan harjoittamisen itsenäisyyttä siten, että kaikkia luonnollisia henkilöitä ja niin julkisia kuin yksityisiäkin oikeushenkilöitä sekä yksikköjä, joilla ei ole oikeushenkilöllisyyttä mutta jotka täyttävät objektiivisesti tässä säännöksessä säädetyt edellytykset, on pidettävä arvonlisäverovelvollisina (tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30      Sen ratkaisemiseksi, kuka on katsottava arvonlisäverovelvolliseksi veronalaisten liiketoimien osalta, on selvitettävä, kuka harjoitti edellä tarkoitettua liiketoimintaa itsenäisesti. Itsenäisyyttä koskeva edellytys koskee nimittäin kysymystä kyseisen liiketoimen kohdistamisesta tietylle henkilölle tai yksikölle, jolloin tällä edellytyksellä varmistetaan lisäksi, että hankkija voi käyttää hänellä mahdollisesti olevaa vähennysoikeutta oikeudellisesti varmalla tavalla (ks. vastaavasti tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31      Tätä varten vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että on selvitettävä, harjoittaako kyseinen henkilö toimintaansa omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan ja kantaako hän toimintansa harjoittamiseen liittyvän taloudellisen riskin (tuomio
16.2.2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että kun henkilö, joka toimii suhteessa kolmansiin osapuoliin yksin omissa nimissään ja omaan lukuunsa ja kantaa yksin kyseisiin veronalaisiin liiketoimiin liittyvän taloudellisen riskin, sillä seikalla, että hän on tehnyt sopimuksen, jossa hänet nimetään toimimaan suhteissa kolmansiin osapuoliin kaikkien sopimuspuolten tai kyseisellä sopimuksella muodostetun yksikön nimissä, ei voi olla vaikutusta hänen asemaansa verovelvollisena (ks. vastaavasti tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus), C‑312/19, EU:C:2020:711, 43–47 kohta).
33      Lisäksi useiden yritysten välisen tiiviinkin yhteistyön olemassaolo ei riitä kyseenalaistamaan niiden direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua riippumattomuutta. Tietyntyyppisen yhteistyön valinta on nimittäin näiden yritysten organisointia koskeva valinta, eikä pelkästään sen perusteella voida päätellä, että kyseiset yritykset eivät harjoita toimintaansa itsenäisesti tai että ne eivät kantaisi liiketoimintaansa liittyvää taloudellista riskiä (ks. vastaavasti tuomio 12.10.2016, Nigl ym., C‑340/15, EU:C:2016:764, 31 ja 32 kohta).
34      Vaikka nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka yksin on toimivaltainen arvioimaan tosiseikat, tehtävänä on määrittää edellä mainitun oikeuskäytännön valossa, onko kyseessä olevien yksiköiden eli asianomaisten sivuliikkeiden katsottava harjoittavan ”itsenäisesti” kyseessä olevaa liiketoimintaa, unionin tuomioistuin, jonka tehtävänä on antaa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle hyödyllisiä vastauksia, on toimivaltainen antamaan pääasian asiakirja-aineiston ja sille esitettyjen kirjallisten huomautusten perusteella ohjeita, joiden avulla kansallinen tuomioistuin voi ratkaista käsiteltäväkseen saatetun konkreettisen oikeusriidan (ks. vastaavasti tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 72 ja 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35      Tältä osin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämistä selityksistä ilmenee, että se katsoo, että pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Česká síťiä ja asianomaisia sivuliikkeitä oli pidettävä yhden ainoan yhtymän eli siviiliyhtiön, joka ei ole erillinen oikeushenkilö, osakkaina eikä kirjallinen sopimus ollut tarpeen tähän arvioon päätymiseksi.
36      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan on siis niin, että arvonlisäverolain niiden sääntöjen nojalla, jotka koskevat tällaisia osakkaita koskevia erityissäännöksiä ja joita sovellettiin pääasian tosiseikkojen tapahtuma‑aikaan, Česká síť oli yhtymän ”nimettynä osakkaana” direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu arvonlisäverovelvollinen paitsi omien veronalaisten palvelusuoritustensa myös yhtymän muiden osakkaiden suorittamien palvelujen osalta ja se oli velvollinen maksamaan kaikista näistä palvelusuorituksista maksettavan arvonlisäveron kyseisen direktiivin 193 artiklan nojalla.
37      Mainittu tuomioistuin toteaa lisäksi, että näillä erityissäännöksillä, sellaisina kuin niistä säädettiin arvonlisäverolaissa pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, ei ollut tarkoitus panna täytäntöön direktiivin 2006/112 11 artiklaa eikä verohallinto ole myöskään vedonnut niiden kansallisen oikeuden sääntöjen sovellettavuuteen, joilla tämä täytäntöönpano toteutettiin, mutta samalla mainittu tuomioistuin tuo esiin tosiseikkoja, joista näyttää ilmenevän, että Česká síťillä ja asianomaisilla sivuliikkeillä oli läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa mainitun 11 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuilla tavalla.
38      On kuitenkin todettava, että – kuten myös julkisasiamies on pääasiallisesti todennut ratkaisuehdotuksensa 34–38 kohdassa – vaikuttaa olevan mahdollista, että kun otetaan huomioon nämä läheiset yhteydet, direktiivin 2006/112 11 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten sääntöjen soveltaminen voisi nyt käsiteltävässä asiassa mahdollistaa sen, että Česká síťiä ja asianomaisia sivuliikkeitä kohdellaan yhtenä verovelvollisena siitä huolimatta, että ne ovat oikeudellisesti itsenäisiä, jos osoitetaan, että myynnin jakaminen näiden neljän yhtiön, jotka kaikki vaikuttavat olevan suoraan tai välillisesti Česká síťin ainoan osakkaan määräysvallassa, välillä perustuu puhtaasti keinotekoiseen järjestelyyn, joka merkitsee väärinkäyttöä. Tällaisesta toteamuksesta seuraisi, että direktiivin 2006/112
287 artiklan 7 alakohdassa Tšekin tasavallalle säädettyä verovapautusta ei voitaisi soveltaa, koska mainittujen yhtiöiden yhteenlaskettu liikevaihto ylittää kyseisessä säännöksessä säädetyn raja-arvon.
39      Jos tätä toteamusta ei voida tehdä, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on määritettävä tämän tuomion 29–33 kohdassa mainitun oikeuskäytännön valossa, onko Česká síť vai asianomaiset sivuliikkeet direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu arvonlisäverovelvollinen näiden sivuliikkeiden tarjoamien veronalaisten palvelujen osalta. Viimeksi mainituilla on tämä asema, jos osoitetaan, että ne ovat tarjonneet näitä palveluja toimimalla itsenäisesti Česká síťiin nähden. Näin on, jos osoitetaan, että kyseiset sivuliikkeet ovat harjoittaneet kyseistä liiketoimintaa omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan ja jos ne kantavat tämän toiminnan harjoittamiseen liittyvän taloudellisen riskin.
40      Tältä osin on todettava ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien selitysten perusteella, jollei kyseisen tuomioistuimen suorittamasta pääasian kaikkien merkityksellisten tosiseikkojen tarkistuksesta muuta johdu, että huolimatta siitä, että Česká síť osallistui asianomaisten sivuliikkeiden loppukäyttäjille tarjoamien palvelujen järjestämiseen, vaikuttaa siltä, että juuri näitä sivuliikkeitä on pidettävä verovelvollisina näiden palvelujen osalta.
41      Kuten kyseinen tuomioistuin toteaa, mainitut sivuliikkeet suorittivat omille loppuasiakkailleen veronalaisia palveluja, jotka käsittivät pääasiassa internetyhteyksien tarjoamisen. Kukin näistä sivuliikkeistä suoritti nämä palvelut omissa nimissään ja kirjasi kyseisenä verovuonna niistä saamansa tulot.
42      Kun otetaan huomioon tämän tuomion 33 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, tässä yhteydessä on erityisen tärkeää, että asianomaiset sivuliikkeet esiintyivät pääasiallisesti suhteissaan kolmansiin osapuoliin sopimuspuolena mainitsematta suoraan yhtymää tai jotakin sen osakkaista ja etenkin Česká síťiä, vaikka sopimusasiakirjoihin sisältyikin tiettyjä tietoja, joiden perusteella viimeksi mainittu voitiin lähtökohtaisesti yksilöidä epäsuorasti.
43      Tämän seikan merkitys liittyy erityisesti siihen, että sellaisten perusteiden soveltamisella, joiden avulla arvonlisäverovelvollinen voidaan yksilöidä tilanteessa, jossa eri toimijat, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, tarjoavat veronalaisia palveluja, on varmistettava, että tällainen yksilöinti on suhteellisen helposti ennakoitavissa, ja taattava viime kädessä asianomaisten kolmansien toimijoiden oikeusvarmuus, jotta etenkin nämä toimijat voivat tosiasiallisesti käyttää mahdollista vähennysoikeuttaan oikeudellisesti varmalla tavalla, kuten tämän tuomion 30 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä vahvistettu periaate edellyttää.
44      Lisäksi on todettava, ettei ennakkoratkaisukysymykseen annettavaan vastaukseen voi vaikuttaa se, että asianomaiset sivuliikkeet ovat pääasiassa kyseessä olevien veronalaisten liiketoimien toteuttamiseksi poikenneet kansallisen oikeuden säännöistä, jotka koskevat yhtymän edustamista suhteissa kolmansiin osapuoliin, koska ne ovat toimineet loppuasiakkaan kanssa omissa nimissään.
45      Sillä, että nämä sivuliikkeet eivät esiintyneet suhteissa kolmansiin osapuoliin sovellettavassa kansallisessa siviilioikeudessa säädettyjen yhtymän edustamista koskevien sääntöjen mukaisesti, ei nimittäin ole merkitystä vastattaessa kysymykseen siitä, onko Česká síť velvollinen vai ovatko mainitut sivuliikkeet velvollisia maksamaan arvonlisäveron samojen sivuliikkeiden tarjoamista veronalaisista palveluista, vaan siitä seuraa ainoastaan, ettei yhtymän voida missään tapauksessa katsoa suorittaneen itse näitä palveluja eikä sitä näin ollen voida pitää arvonlisäverovelvollisena näiden palvelujen osalta (ks. vastaavasti tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus), C‑312/19, EU:C:2020:711, 45 kohta).
46      Lopuksi on todettava, että jos nyt käsiteltävässä asiassa ei voitaisi soveltaa mitään direktiivin 2006/112
193 artiklassa säädetyistä poikkeuksista, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava, kyseisestä säännöksestä seuraisi, että arvonlisäverovelvollinen on myös velvollinen maksamaan kyseisen veron asianomaisten sivuliikkeiden suorittamien palvelujen osalta.
47      Tästä on pääteltävä, että jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoisi niiden eri tarkistusten päätteeksi, jotka sen on suoritettava, että direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan ja 193 artiklan mukaan asianomaiset sivuliikkeet ovat velvollisia maksamaan arvonlisäveron niiden tarjoamista veronalaisista palveluista, viimeksi mainittu säännös olisi esteenä sille, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen lainsäädännön nojalla kyseinen vero määrätään Česká síťin maksettavaksi sillä perusteella, että Česká síť on sellaisen yhtymän ”nimetty osakas”, jonka osakkaita nämä sivuliikkeet ovat.
48      Kaiken edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohtaa ja 193 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että siviiliyhtiön, joka ei ole osakkaistaan erillinen oikeushenkilö ja joka tarjoaa veronalaisia palveluja, yhden osakkaan, jota kutsutaan ”nimetyksi osakkaaksi”, on katsottava olevan velvollinen maksamaan arvonlisäveroa kyseisen yhtiön muiden osakkaiden tarjoamista veronalaisista palveluista, vaikka nämä ovat sopineet loppuasiakkaidensa kanssa näiden palvelujen suorittamisesta, eikä tältä osin merkitystä ole sillä, että nämä muut osakkaat ovat tätä varten poikenneet siviilioikeudellisista säännöistä, jotka koskevat kyseisen yhtymän edustamista suhteissa kolmansiin osapuoliin, toimimalla omissa nimissään suhteessa loppuasiakkaisiinsa.
Oikeudenkäyntikulut
49      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kymmenes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 22.7.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/43/EU, 9 artiklan 1 kohtaa ja 193 artiklaa
on tulkittava siten, että
ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että siviiliyhtiön, joka ei ole osakkaistaan erillinen oikeushenkilö ja joka tarjoaa veronalaisia palveluja, yhden osakkaan, jota kutsutaan ”nimetyksi osakkaaksi”, on katsottava olevan velvollinen maksamaan arvonlisäveroa kyseisen yhtiön muiden osakkaiden tarjoamista veronalaisista palveluista, vaikka nämä ovat sopineet loppuasiakkaidensa kanssa näiden palvelujen suorittamisesta, eikä tältä osin merkitystä ole sillä, että nämä muut osakkaat ovat tätä varten poikenneet siviilioikeudellisista säännöistä, jotka koskevat kyseisen yhtymän edustamista suhteissa kolmansiin osapuoliin, toimimalla omissa nimissään suhteessa loppuasiakkaisiinsa.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: tšekki.