62022CC0288
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 13. jūlijā (
1
)
Lieta C‑288/22
TP
pret
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
(Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luksemburgas apgabaltiesa, Luksemburga, Luksemburga) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – Direktīva 2006/112/ES – Darījumi, par kuriem uzliek nodokli – Nodokļa maksātājs – Patstāvīgas saimnieciskās darbības jēdziens – Tipoloģiska pieeja – Juridiskas personas valdes locekļa darbības – Juridiskās formas neitralitātes princips
I. Ievads
1.
Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu tiek uzdots jautājums, uz kuru Savienības dalībvalstīs ir sniegtas ļoti atšķirīgas atbildes (
2
), proti, vai sabiedrības valdes atlīdzība par tās kā juridiskas personas institūcijas darbību ir atlīdzība par patstāvīgu saimniecisko darbību tiesību aktu PVN jomā izpratnē. Lai gan lielākajā daļā dalībvalstu šī atlīdzība netiek uzskatīta par atlīdzību par patstāvīgu saimniecisko darbību, tas tā kopumā ar zināmiem nosacījumiem tiek darīts sešās dalībvalstīs un vienā dalībvalstī (Luksemburgā), taču arī tikai kopš 2016. gada (
3
). Tāpēc Luksemburgā institūcijas loceklim ir jāmaksā PVN un jāiekasē tas no juridiskās personas, kuras institūcijā viņš ietilpst.
2.
Šajā ziņā, pirmkārt, atkal (
4
) rodas jautājums par to, vai institūcijas darbība par atlīdzību ir uzskatāma par patstāvīgu saimniecisko darbību. Līdzšinējās lietās uz šo jautājumu ir tikusi sniegta atbilde tikai saistībā ar uzraudzības padomes locekli un izpilddirektoru (šajā ziņā noliedzoša), bet ne saistībā ar valdes locekli.
3.
Otrkārt, rodas jautājums par juridiskās formas neitralitātes principa tvērumu tiesību aktos PVN jomā. Attiecīgā persona saņem atlīdzību tikai tāpēc, ka tā ir darbojusies kā juridiskās personas (cita nodokļa maksātāja) institūcijas daļa. Daudzām juridiskajām formām šādas institūcijas ir likumā noteiktas. Nodokļa maksātājiem, kuri bez šādas institūcijas var iztikt, šāda PVN sloga nav.
4.
Šajā ziņā uzņēmumam ir atšķirīgs PVN slogs atkarībā no izvēlētās juridiskās formas. Principā nodokļa maksātājs (šajā lietā – juridiskā persona) var atbrīvot sevi no samaksātā PVN sloga, atskaitot priekšnodokli. Taču ne katrs nodokļa maksātājs var atskaitīt priekšnodokli pilnā apmērā. Tāpēc šim jautājumam ir īpaša nozīme galvenokārt nodokļa maksātājiem, kas veic (arī) no nodokļa atbrīvotus darījumus, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk. Šajā gadījumā tā institūcijas locekļa darbības nodokļu saistības rada papildu un galīgu izmaksu slogu.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
5.
Savienības tiesisko regulējumu veido Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (
5
).
6.
PVN direktīvas 9. panta 1. punktā “nodokļa maksātājs” ir definēts šādi:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
7.
PVN direktīvas 10. pantā runa ir par “nodarbinātām un citām personām”, un tas ir formulēts šādi:
“Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētais nosacījums, ka saimniecisku darbību veic “patstāvīgi”, atbrīvo no PVN nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja tiesiskās attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.”
B.
Luksemburgas tiesības
8.
Luksemburga transponēja PVN direktīvu ar 1979. gada 12. februāra PVN likumu. Šā likuma 4. panta 1. punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs ir persona, kas neatkarīgi un regulāri veic darījumus vispārējas saimnieciskās darbības ietvaros neatkarīgi no darbības mērķa, rezultāta un vietas.
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
9.
Advokāts TP (turpmāk tekstā – “TP”) ir vairāku Luksemburgā reģistrētu akciju sabiedrību valdes loceklis (
6
). Kā valdes loceklis viņš piedalās lēmumu pieņemšanā par rēķinu vešanu, risku politiku un attiecīgo grupu stratēģiju, un priekšlikumu izstrādāšanu, kas tiek piedāvāti akcionāru sapulcēm.
10.
Pirmo divu sabiedrību ikdienas vadību nodrošina vadības komisija, kurā ietilpst pilnvarotie vadītāji vai izpilddirektori. Abu pārējo uzņēmumu darbība nav tāda, kam būtu nepieciešama vadības komisija.
11.
Atbilstoši TP izklāstītajiem argumentiem Loi concernant les sociétés commerciales (Komercsabiedrību likums) 441-8. pantā esot ietverts princips, ka “administratori neuzņemas nekādu personisku atbildību par sabiedrības uzņemtajām saistībām”. Valdes locekļa personisko atbildību varot piemērot tikai tad, ja šis valdes loceklis acīmredzami pārkāpj pieļaujamās rīcības robežas, tādējādi pienākuma neizpilde esot nodalāma no viņa ar to saistīto funkciju.
12.
Turklāt sabiedrības pieņemto lēmumu izpilde parasti tiekot uzticēta sabiedrības darbiniekiem, nevis atsevišķiem valdes locekļiem. Ja valdes locekļi veiktu individuālus uzdevumus ārpus koleģiālās institūcijas darbības un saņemtu atlīdzību par šīm konkrētajām darbībām, viņi darbojoties statusā, kas nav šīs institūcijas locekļa statuss. Turpretim valde koleģiāli apspriežot iespējamos variantus un pieņemot lēmumus, un atsevišķa locekļa viedoklis varot būt diametrāli pretējs koleģiālās institūcijas viedoklim.
13.
TP pauž viedokli, ka viņa kā valdes locekļa atalgojums neesot jāapliek ar PVN. TP norāda, ka viņa darbība netiekot veikta patstāvīgi, bet gan viņš to veicot kā koleģiālas institūcijas loceklis. Šī darbība pārstāvot juridisko personu, un tāpēc kolektīvi sniegtais pakalpojums esot jāuzskata par tādu, ko sniedz pati sabiedrība.
14.
2020. gada 28. jūlijāAdministration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Reģistrācijas, īpašumu un PVN administrācija, Luksemburga) (turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) piemēroja PVN TP 2019. gadā saņemtajai atlīdzībai par darbību valdē. Ar 2020. gada 23. decembra lēmumu nodokļa uzlikšana tika apstiprināta ar pamatojumu, ka sabiedrības valdes loceklis veic saimniecisko darbību patstāvīgi, jo tā ir ilgstoša un atlīdzība tiek saņemta kā pretizpildījums par veikto darbību.
15.
Nodokļu administrācijas ieskatā patstāvīgums izriet no tā, ka valdes locekļi tiek iecelti amatā uz laiku līdz sešiem gadiem. TP saņemot atlīdzību, par kuru pēc valdes priekšlikuma akcionāru pilnsapulce pieņem lēmumu. Atalgojums, kura daļa, iespējams, tiek izmaksāta arī administratora atlīdzības veidā, nozīmējot, ka valdes locekļi, pat ja viņi nav akcionāri, ir ieinteresēti sabiedrības labas uzņēmējdarbības veikšanā. 2019. gada 13. jūnija spriedums IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība), C‑420/18, EU:C:2019:490, uz kuru atsaucas TP, attiecas tikai uz saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem dibināta fonda uzraudzības padomes locekļa darbību iesniedzējtiesas norādītajā kontekstā un nav pārņemams šajā lietā.
16.
2021. gada 26. janvārī TP cēla prasību par nodokļu lēmumu un lūdza to atcelt. Kompetentā tiesa (apgabaltiesa, Luksemburga) uzsver, ka, tā kā tai nav konkrētākas informācijas par sabiedrībām un to izmaksāto atalgojumu, tā pieņem, ka TP administratora atlīdzība tika maksāta no akciju sabiedrību, kuras ir dibinātas saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem un kurās viņš bija valdes loceklis, peļņas un ka šī administratora atlīdzība viņam tika piešķirta ar akcionāru pilnsapulces lēmumu. Tā ir apturējusi tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu Tiesai ir iesniegusi šādus divus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Luksemburgā reģistrētas akciju sabiedrības valdes loceklis, kas ir fiziska persona, veic “saimniecisku” darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē un, konkrētāk, vai šīs personas saņemtais administratora atalgojums ir uzskatāms par atlīdzību, kas ir saņemta kā pretizpildījums par šai sabiedrībai sniegtajiem pakalpojumiem?
2)
Vai Luksemburgā reģistrētas akciju sabiedrības valdes loceklis, kas ir fiziska persona, veic savu darbību “patstāvīgi” PVN direktīvas 9. panta un 10. panta izpratnē?”
17.
TP, Luksemburgas Lielhercogiste, Čehijas Republika un Eiropas Komisija tiesvedībā Tiesā iesniedza rakstveida apsvērumus un, izņemot Čehijas Republiku, piedalījās arī 2023. gada 17. maija tiesas sēdē.
IV. Juridiskais vērtējums
A.
Par prejudiciālajiem jautājumiem un izmeklēšanas gaitu
18.
Abi kopā vērtējamie prejudiciālie jautājumi liek uzdot jautājumu par to, vai atlīdzība valdei par tās darbību juridiskas personas institūcijā ir atlīdzība par patstāvīgu saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē.
19.
Tas vēlreiz (
7
) liek uzdot jautājumu par to, kad juridiskas personas institūcijas algota darbība ir uzskatāma par saimniecisko darbību un kad tā tiek veikta patstāvīgi. Kopā tas nozīmē to, ka persona, kas rīkojas, ir uzskatāma par nodokļa maksātāju, kuram ir jāiekasē un jāmaksā PVN (par to B sadaļā).
20.
Vērtējot šo jautājumu, ir jāņem vērā, ka juridiskās personas var darboties tikai ar savu institūciju starpniecību. Ja ar institūcijas darbību attiecībā uz juridisko personu pietiktu, lai izdarītu pieņēmumu par patstāvīgu saimniecisko darbību, juridiskām personām, kurām nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, tiktu uzlikts papildu PVN, kas tām būtu jāmaksā tikai šīs juridiskās formas dēļ. Tas jo īpaši attiecas uz uzņēmumiem, kas veic no nodokļa atbrīvotus darījumus, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk (piemēram, slimnīcas, mājokļu īres sabiedrības, bankas un apdrošināšanas sabiedrības).
21.
Uzņēmumam ar juridisko formu, kas var iztikt bez šādas institūcijas, nebūtu nedz jāsedz šis PVN, nedz tas jāliek segt galapatērētājiem. Tāpēc atbilde uz iepriekš uzdoto jautājumu attiecas arī uz juridiskās formas neitralitātes principu tiesību aktos PVN jomā (par to C sadaļā).
B.
Valdes loceklis kā nodokļa maksātājs
1. Tipoloģiskā pieeja nodokļa maksātāja noteikšanai
22.
Valdes locekli var uzskatīt par nodokļa maksātāju PVN direktīvas 9. panta izpratnē tikai tad, ja, veicot šo darbību valdes locekļa statusā, viņš saskaņā ar 1. punkta pirmo daļu “patstāvīgi veic saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”. PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrajā daļā ir paskaidrots, kad darbību uzskata par “saimniecisku darbību”. Ja ir izpildītas PVN direktīvas 9. panta 1. punkta prasības, attiecīgā persona ir nodokļa maksātājs.
23.
Šajā ziņā PVN direktīvas 10. pantā ir tikai precizēts, ka nodarbinātas personas nav vienlaikus jāuzskata par nodokļa maksātājiem. Šī deklaratīvā iedarbība – Komisija savā rakstveida atzinumā runā par precizējumu – izriet jau no formulējuma, saskaņā ar kuru patstāvīga saimnieciskās darbības veikšana PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē izslēdz šādas personas no nodokļa piemērošanas. Tātad izlemjamais juridiskais jautājums ir tikai par to, vai ir izpildītas 9. panta 1. punkta prasības. Tāpēc PVN direktīvas 10. pantā minētā pakļautības saistība ir tikai kritērijs, kas ir arī jāvērtē, apsverot, vai ir konstatējama patstāvīga saimnieciskā darbība PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē.
24.
Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otro daļu ar jēdzienu “saimnieciskās darbības”, kas ir jāveic patstāvīgi, tiek saprastas jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbības, tostarp kalnrūpniecība, lauksaimnieciska darbība un brīvo profesiju darbība. No Tiesas judikatūras izriet, ka šis formulējums atklāj jēdziena “saimnieciskā darbība” piemērošanas jomas plašo tvērumu un tā objektīvo raksturu, jo darbība tiek aplūkota pati par sevi neatkarīgi no tās mērķa vai rezultāta (
8
).
25.
No Tiesas judikatūras arī izriet, ka, lai noskaidrotu, vai pakalpojums ir sniegts par atlīdzību un tāpēc ir jāatzīst par saimniecisku darbību, ir jāizvērtē visi apstākļi, kādos šī darbība ir veikta (
9
). To apstiprina PVN direktīvas 9. panta 1. punkta formulējums. Tajā ir aprakstīta saimnieciskā darbība, kuras rezultātā persona tiek uzskatīta par nodokļa maksātāju, ar dažādām konkrētām profesijām un tām pielīdzināmām profesijām, kuru darbība tiek uzskatīta par saimniecisko darbību.
26.
Ņemot vērā grūtības precīzi definēt nodokļa maksātāja patstāvīgu saimniecisko darbību, nodokļa maksātāja un šajā ziņā nepieciešamās patstāvīgās saimnieciskās darbības jēdziens tiek izklāstīts, aprakstot nepieciešamo saimniecisko darbību ar tipiskiem profesiju aprakstiem (“ražotāji, tirgotāji, pakalpojumu sniedzēji” vai attiecīgi “kalnrūpniecība, lauksaimnieciskā darbība un brīvo profesiju darbība”). Pretēji abstraktam jēdzienam šāds tipoloģisks apraksts ir atvērtāks (
10
). Piederība pie tipa nav jānosaka, veicot loģiski abstraktu subsumpciju, bet gan var tikt noteikta atbilstoši līdzības pakāpei ar paraugu. Lai veiktu šo klasifikāciju, ir jāveic visaptverošs atsevišķā gadījuma vērtējums, ņemot vērā sabiedrības uztveri.
27.
Tiesa savā jaunākajā judikatūrā tagad ir skaidri apstiprinājusi šo tipoloģisko pieeju. Tajā Tiesa saistībā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punktu norāda, ka ir jāizvērtē visi apstākļi, kādos notiek darbība. Šajā ziņā ir jāveic katra gadījuma atsevišķs izvērtējums, ņemot vērā to, kāda būtu uzņēmēja, kas darbojas attiecīgajā jomā, tipiska rīcība (
11
).
28.
Tiesa jau bija piemērojusi līdzīgu tipoloģisko pieeju spriedumā Gemeente Borsele (
12
) un pirms tam zināmā mērā arī spriedumā Enkler (
13
). Piemēram, jau saskaņā ar iepriekšējo judikatūru izšķirošai nozīmei attiecībā uz nodokļa maksātāja statusu ir jābūt tam, vai atlīdzības apmērs tiek noteikts atbilstoši kritērijiem, kuri garantē, ka tā ir pietiekama, lai segtu pakalpojumu sniedzēja darbības izmaksas (
14
). Tas pats attiecas uz ienākumu summu, kā arī citiem elementiem, piemēram, klientu skaitu (
15
). Nozīme bija arī tam, ja attiecīgo pakalpojumu saņēmēju veiktās iemaksas sedza tikai nelielu daļu no kopējām darbības izmaksām, kas radušās pakalpojumu sniedzējiem (
16
).
29.
Lai gan Tiesa līdz šim šajā ziņā galvenokārt ir pievērsusies saimnieciskās darbības esamībai, nav iemesla šo pieeju nepiemērot arī patstāvīguma pazīmei. Galu galā PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā daļā ir runa par saimniecisko darbību, kas tiek veikta patstāvīgi, un pēc tam (otrajā daļā) tiek norādīts uz profesiju aprakstiem, kas parasti darbojas patstāvīgi (piemēram, brīvās profesijas). Visbeidzot PVN direktīvas 10. pantā ir minēti piemēri (nodarbinātas personas un citas pakļautības attiecībās esošas personas), kad tas tā nav.
30.
Vērtējot rūpīgāk, šāda tipoloģiska pieeja, iespējams, bija pamatā arī iepriekš minētajam Tiesas nolēmumam par kapitālsabiedrības uzraudzības padomes locekļa, kurš par to saņēma atlīdzību, patstāvīgu saimniecisko darbību. Proti, Tiesa salīdzināja šo darbību ar tipiska nodokļa maksātāja darbību un noliedza patstāvīgas saimnieciskās darbības esamību īpašo pazīmju dēļ (atalgojums, kas nav atkarīgs no dalības sanāksmēs vai darba slodzes, ekonomiskā riska neesamība, maza un fiksēta summa) (
17
).
31.
Ja piemēro šo pieeju, tad tipisku pašnodarbināta nodokļu maksātāja darbību raksturo tas, ka – kā Tiesa jau ir paskaidrojusi (
18
) – viņš pats uzņemas savu ekonomisko risku. Tipisks nodokļa maksātājs – par ko PVN direktīvas 9. panta 1. punktā tiek izdarīts pieņēmums – šajā ziņā pats uzņemas zaudējumu un peļņas risku. Parasti par savas darbības jomu viņš lemj pats – un nevis cita persona. Viņa veiksme vai neveiksme ir atkarīga no viņa, un šajā ziņā viņam ir sava saimnieciskā iniciatīva. Viņš izlemj, kādus riskus uzņemties un cik daudz laika ieguldīt vienā vai otrā projektā. Šis ieguldītais laiks un darbības kvalitāte parasti atspoguļojas arī viņa atlīdzības apmērā. Tā tas nav, piemēram, algota darbinieka gadījumā, jo tikai darba devējs uzņemas ekonomisko risku un ekonomisko iniciatīvu.
32.
Tāpēc šajā gadījumā šķiet apšaubāmi – kā to savos rakstiskajos apsvērumos norāda arī Čehijas Republika – pieņemt, ka TP kā juridiskas personas institūcijas loceklis veic patstāvīgu saimniecisko darbību. Tomēr galu galā tas ir jāizlemj iesniedzējtiesai, veicot nepieciešamo visaptverošo vērtējumu.
33.
Pirmkārt, TP nesaņem atlīdzību par viņa paša darbību (piemēram, kā pilnvarots jurists, kurš tad uzņemas arī atbilstošu atbildību, ja viņa padoms ir bijis nepareizs), bet gan kā kolektīvas institūcijas loceklis. Līdz ar to nevis viņš ir personiski atbildīgs, bet gan sākotnēji tikai institūcija, kurā viņš ietilpst (
19
). Šādā nozīmē, šķiet, ir jāsaprot arī Komercsabiedrību likuma 441–8. pantā paredzētais princips. Atbilstoši tam valdes locekļiem nav nekādu personisku saistību attiecībā uz sabiedrības saistībām. Tādējādi šķiet, ka patstāvīga riska uzņemšanās ir izslēgta.
34.
Šajā ziņā noteicoša nozīme nevar būt deliktatbildībai, kas attiecas arī uz institūcijas locekli. Tas tāpēc, ka šī atbildība principā var skart jebkuru personu. Tāpēc no tā, ka algotu darbu strādājošajam ir arī deliktatbildība pret darba devēju, nekas neizriet attiecībā uz patstāvīgas saimnieciskās darbības esamību. Tāpat pretēji tam, ko Luksemburga apgalvoja savā atzinumā un tiesas sēdē, minēto secinājumu neietekmē iespējamā institūcijas atbildība par sabiedrības nodokļu parādiem. Šāda atbildība – kā tiesas sēdē norādīja arī TP – ir saistīta ar struktūru un attiecas gan uz valdēm, gan algotiem vadītājiem (
20
). Tāpēc no šīs institūcijas atbildības nekas neizriet attiecībā uz jautājumu, vai tā vai tās locekļi veic patstāvīgu saimniecisko darbību.
35.
Otrkārt, darbības institūcijas locekļa statusā nevar veikt brīvajā tirgū atkarībā no TP lēmuma attiecībā uz trešajām personām. Gluži pretēji, no tiem labumu var gūt tikai sabiedrība, kuras institūcijā viņš ir iecelts amatā. Šajā ziņā es nevaru konstatēt TP paša saimniecisko iniciatīvu. Viņa darbību ierobežo sabiedrību tiesības, kas koleģiālajai institūcijai vai attiecīgi tās locekļiem piešķir noteiktas tiesības un pienākumus attiecībās ar sabiedrību. Acīmredzot atalgojuma līmenis arī nebija atkarīgs no attiecīgās darba slodzes.
36.
Atlīdzība arī netika noteikta sarunu ceļā ar pakalpojumu saņēmēju, kā tas būtu tipiska uzņēmuma gadījumā. Drīzāk – un tas ir vismaz lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā – to vienpusēji noteica kopsapulce, t.i., cita sabiedrības institūcija. Tomēr, kā Tiesa jau ir norādījusi, tas, ka fiziskā persona ir atkarīga no sabiedrības, nosakot savu atalgojumu, norāda uz to, ka tā nav patstāvīgi ekonomiski aktīva (
21
). Pat ja TP nesaņem fiksētu, bet gan mainīgu atalgojumu vai attiecīgi atalgojums ir atkarīgs no sabiedrības darbības rezultātiem, tas nemaina iepriekš minēto konstatējumu. Tādējādi viņš uzņēmuma panākumos, t.i., tā ekonomiskajā riskā piedalās arī tikai kā akcionārs.
37.
Tomēr līdzdalību svešā (peļņas) riskā nevar pielīdzināt situācijai, kad persona pati uzņemas savu (peļņas un zaudējumu) risku. Pat darba ņēmējs, kurš papildus fiksētai algai saņem mainīgu atalgojumu atkarībā no darba devēja darbības rezultātiem, tikai šā iemesla dēļ neveic patstāvīgu saimniecisko darbību. Viņa darba devējs turpina uzņemties ekonomisko risku, kurā darba ņēmējs veiksmes gadījumā piedalās, bet neuzņemas to pats.
38.
Šķiet, ka TP gadījumā situācija ir līdzīga, ciktāl viņam ir jāsaņem ar darba rezultātiem saistīts atalgojums. Tiesas sēdē tika apstiprināta tikai vienotas likmes atlīdzība. Pirmkārt, sabiedrības panākumi ir atkarīgi no daudziem citiem faktoriem. TP ir tikai daļa no koleģiālas institūcijas, kas parasti arī nav vienīgā uzņēmuma institūcija, bet pastāv līdzās citām nodokļa maksātāja institūcijām. Otrkārt, sliktākajā gadījumā viņa kā valdes locekļa atalgojums tiek samazināts līdz nullei (vai līdz, iespējams, solītai fiksētai summai). Savukārt no zaudējumiem vai citiem riskiem viņam nav jābaidās – atšķirībā no tipiska uzņēmuma/nodokļa maksātāja. Lielāka nozīme būtu tam, vai TP saņem atlīdzību arī tad, ja, piemēram, slimības dēļ viņš uz laiku ir darbnespējīgs, jo arī tad viņš saistībā ar savu darbību neuzņemas nekādu ekonomisko risku (
22
). Galu galā tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
39.
Jāatzīst, ka TP gadījumā noteikti nav runa par klasiskām algota darbinieka pakļautības attiecībām PVN direktīvas 10. panta izpratnē, kā pareizi norāda Luksemburgas Lielhercogiste. Tomēr tas nav arī obligāti. Nozīme nav tam, vai ir piemērojams PVN direktīvas 10. pants, bet gan tam, vai ir izpildītas PVN direktīvas 9. panta 1. punkta prasības.
40.
Nepieciešamajā tipoloģiskajā skatījumā TP kā cita nodokļa maksātāja koleģiālas institūcijas loceklis – pat mainīgas atlīdzības gadījumā – visticamāk, nav salīdzināms ar tipisku nodokļu maksātāju, kas rīkojas patstāvīgi saimnieciskā ziņā, PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē. Tomēr galu galā tas ir jāizlemj iesniedzējtiesai.
2. Vai nodokļa maksātāja esošajam statusam saistībā ar advokāta darbību ir ietekme uz valdes darbības novērtējumu?
41.
Tomēr jautājums ir par to, vai šis secinājums mainās, jo konkrētajā gadījumā TP jau veic patstāvīgu saimniecisko darbību kā advokāts. Šajā ziņā TP jau darbojas kā nodokļa maksātājs. Tas attiecas uz jautājumu par to, kā klasificēt citas atalgotas darbības, kas nav daļa no nodokļa maksātāja faktiskās pamatdarbības.
42.
Tiesa jau ir paudusi viedokli par šādu “papildu darbību” klasifikāciju saistībā ar PVN. Attiecībā uz neatkarīgu tiesu izpildītāju PVN direktīvas 9. panta 1. punkts esot jāinterpretē tādējādi, ka fiziska persona, kas saistībā ar savu neatkarīga tiesu izpildītāja darbību jau ir PVN maksātāja, ir jāuzskata par “nodokļa maksātāju” attiecībā uz jebkādu citu neregulāri veiktu saimniecisku darbību, ar nosacījumu, ka šī darbība ir darbība PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē (
23
).
43.
Attiecīgajā lietā tiesu izpildītājs bija izmantojis savas uzņēmējdarbības iespējas algota starpniecības līguma ietvaros un bija iegādājies noteiktus zemes gabalus izsolē trešās personas labā. Tāpēc šādām papildu darbībām, kas turklāt ir zināmā mērā saistītas ar pašu galveno (saimniecisko) darbību, ir piemērojami tādi paši noteikumi.
44.
Šo pieeju Tiesa uzsvēra arī nesen pieņemtajā spriedumā lietā Fluvius Antwerpen. Elektroenerģijas sadales sistēmas operatora elektroenerģijas piegāde elektroenerģijas zādzības rezultātā, ja tā ir tipisks uzņēmējdarbības risks tā citai saimnieciskajai darbībai, arī esot patstāvīga saimnieciskā darbība (
24
). Šajā ziņā šīs piegādes laikā rodas tipisks uzņēmējdarbības risks. Tāpēc tai PVN jomā ir piemērojami tie paši tiesību akti, kas faktiskajai saimnieciskajai darbībai.
45.
Savukārt šajā gadījumā ir konstatējamas divas viena no otras neatkarīgas darbības, jo viena darbība ir patstāvīga saimnieciskā darbība, bet otra tieši nav patstāvīga saimnieciskā darbība. Viena darbība ietilpst PVN piemērošanas jomā, otra – neietilpst. Ja Savienības likumdevējs patiešām būtu vēlējies, lai viena darbība “inficētu” otru, tas to būtu izteicis PVN direktīvas formulējumā. Tā kā tas nav noticis, no patstāvīgās saimnieciskās darbības neatkarīgas papildu darbības nekļūst par patstāvīgu saimniecisko darbību tikai tāpēc, ka nepieciešamās – šajā lietā juridiskās – zināšanas saistībā ar patstāvīgo darbību ir noderīgas arī saistībā ar darbību, kas nav patstāvīga.
46.
Tomēr tas neliedz sabiedrībai vai, iespējams, sabiedrības struktūrai pilnvarot TP arī kā advokātu. Atlīdzība par šī pilnvarojuma īstenošanu tad būtu atlīdzība par patstāvīgu saimniecisko darbību kā advokātam. Tomēr šajā ziņā būtu jākonstatē sīkākas norādes, kas ir jākonstatē iesniedzējtiesai. Šajā ziņā nepietiek tikai ar to, ka advokāts ir iecelts par vairāku sabiedrību institūciju locekli.
C.
Nodokļa maksātāja institūcijas darbību aplikšana ar nodokļiem (juridiskās formas neitralitātes princips)
47.
Arī juridiskās formas neitralitātes princips tiesību aktos PVN jomā – ko Tiesa regulāri uzsver (
25
) – nepieļauj nodokļa maksātāja institūcijas darbības aplikšanu ar nodokli, ja atbilstoši likumam nodokļa maksātājam ir jābūt šādai institūcijai. Tas tā varētu būt šajā gadījumā, taču tas galu galā ir jāvērtē iesniedzējtiesai.
48.
Saskaņā ar šo principu – ko var pamatot arī ar Hartas 20. pantu – juridiskajai formai, kādā ražotājs vai pakalpojumu sniedzējs veic savu darbību, nav nozīmes jautājumā par to, vai preces vai pakalpojumi ir līdzīgi (
26
). Proti, nodokļu neitralitātes princips aizliedz saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic vienus un tos pašus darījumus, piemērot atšķirīgu nodokļu režīmu.
49.
Pieņēmuma, ka cita nodokļa maksātāja institūcijas locekļa darbība pati par sevi ir nodokļa maksātāja darbība, sekas būtu tādas, ka šim institūcijas loceklim būtu jāmaksā PVN no saņemtās atlīdzības. Tā kā no materiāltiesiskā viedokļa PVN kā vispārējais patēriņa nodoklis nav paredzēts, lai apliktu ar nodokli nodokļa maksātāju, kas veic piegādi, bet gan piegādes saņēmēju, ja un tāpēc, ka pēdējais izmanto naudu, lai iegūtu patērējamu labumu (
27
), attiecīgā sabiedrība kā piegādes saņēmējs atbilstoši tiesību sistēmai tiek aplikta ar PVN.
50.
Ja sabiedrība ir nodokļa maksātāja, kam ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu pilnā apmērā, tas nerada problēmas. Šim nodokļa maksātājam palīdz neitralitātes princips. Tas ir PVN pamatprincips (
28
) un tā saturs tostarp ir tāds, ka uzņēmums kā nodokļu iekasētājs valsts labā ir atbrīvojams no PVN galīgās iekasēšanas (
29
), ja vien pašas uzņēmējdarbības mērķis ir ar nodokli apliekamu darījumu veikšana (
30
). Tas notiek, atskaitot priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu.
51.
Turpretim, ja sabiedrība ir nodokļa maksātāja, kurai tiesību uz priekšnodokļa atskaitījumu nav vai tai tās ir tikai daļēji, nodokļu saistības par saskaņā ar likumu nepieciešamo institūciju darbībām rada galīgo izmaksu slogu. Šis izmaksu slogs attiecas uz visām juridiskajām formām, kas saskaņā ar likumu ir atkarīgas no institūciju darbības. Tas parasti attiecas uz mākslīgām juridiskām formām (piemēram, juridiskām personām), jo tām obligāti ir jārīkojas ar likumā paredzētu institūciju starpniecību. Tas, vai tas tā ir arī šajā lietā, ir jāizlemj iesniedzējtiesai. Ja tas tā ir, tad, tā kā ir arī nodokļa maksātāji, kuriem šāda institūcija nav nepieciešama (piemēram, klasiskais individuālais komersants), šajā situācijā atsevišķām juridiskajām formām, kas savstarpēji konkurē, ja un jo tās sniedz identiskus pakalpojumus, tiktu radīta nelabvēlīgāka situācija.
52.
Tomēr PVN vajadzētu būt neitrālam attiecībā uz konkurējošiem konkurentiem. Tāpēc neitralitātes princips arī aizliedz pret saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic vienus un tos pašus darījumus, PVN iekasēšanas nolūkā īstenot atšķirīgu attieksmi (
31
). Tādējādi – kā skaidri norāda Tiesa – šis princips tiktu pārkāpts, ja nodokļu uzlikšana būtu atkarīga no juridiskās formas, kādā nodokļu maksātājs veic tā darbību (
32
).
53.
Tomēr šajā gadījumā nodokļa maksātājam ar tādiem pašiem (ar nodokli neapliekamiem) darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk, tiktu radīta nelabvēlīgāka situācija, ja tas maksātu atlīdzību savu institūciju locekļiem, kas darbojas tā vārdā. Tas tā ir tāpēc, ka nodokļa maksātājam, kurš, piemēram, kā individuālais komersants šo “atlīdzību” izmaksā sev kā “algu” (vai attiecīgi izņem to no uzņēmuma aktīviem, veicot izmaksu), nebūtu jāuzņemas šis PVN slogs.
54.
Interesanti, ka Padomes sēdē ir ticis pieņemts protokolam pievienots paziņojums par Sestās direktīvas 77/388/EEK (PVN direktīvas priekštece) 4. pantu, saskaņā ar kuru dalībvalstis var brīvi neaplikt ar PVN “sabiedrību direktorus, administratorus, uzraudzības padomes locekļus, kuri ir saistīti ar sabiedrībām un darbojas kā to institūcijas” (
33
). Šī protokolam pievienotā paziņojuma juridiskā nozīme (
34
) ir apšaubāma, jo šādas izvēles tiesības, šķiet, neizriet no PVN direktīvas. Tomēr tas liecina par bažām, kas jau tajā laikā Savienībā pastāvēja saistībā ar uzņēmumu institūciju darbības aplikšanu ar nodokļiem. Pareizi, ka juridiskās formas neitralitātes princips paredz neaplikšanu ar nodokļiem jebkurā gadījumā, kad runa ir par sabiedrības obligāti paredzēto institūciju darbību. Tas ir vienīgais veids, kā saglabāt PVN konkurences neitralitāti konkurējošiem dažādu juridisko formu uzņēmumiem.
55.
Tādējādi juridiskās formas neitralitātes princips arī liecina par to, ka atlīdzība, ko nodokļa maksātājs maksā par likumā paredzēto institūciju darbību, nav apliekama ar PVN un tādējādi kropļo konkurenci starp nodokļa maksātājiem.
V. Secinājumi
56.
Tātad es ierosinu Tiesai uz Tribunal d'arrondissement de Luxembourg (Luksemburgas apgabaltiesa, Luksemburga) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 9. panta 1. punkts, skatīts kopā ar 10. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka patstāvīgas saimnieciskās darbības esība ir jānosaka, izmantojot tipoloģisko salīdzinājumu. Noteicoša nozīme ir tam, vai pieprasītā visaptverošā vērtējuma ietvaros attiecīgā persona kā tipisks nodokļa maksātājs pati uzņemas ekonomisko risku un vai tai ir sava ekonomiskā iniciatīva, un tas ir jāvērtē iesniedzējtiesai.
2)
Šajā ziņā no juridiskās formas neitralitātes principa izriet, ka fiziska persona, kas ir likumā paredzētas obligātas uzņēmuma institūcijas loceklis un kas par šo darbību institūcijas locekļa statusā saņem atlīdzību, šajā ziņā nevar tikt uzskatīta par patstāvīgi saimnieciski aktīvu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Piemēram, daudzas valstis sabiedrības institūcijas ienākumiem (atlīdzībai) piemēro tikai ienākumu nodokli un tāpēc neizdara pieņēmumu par patstāvīgu saimniecisko darbību. No 13 dalībvalstīm, kurās ir arī konstatējami noteikumi vai judikatūra par šīs cita nodokļu maksātāja struktūrvienības atlīdzības vērtējumu, ņemot vērā tiesību aktus PVN jomā, sešas dalībvalstis principā nepieņem, ka saimnieciskajai darbībai būtu jāpiemēro PVN, turpretim sešas dalībvalstis noteiktos apstākļos izdara pieņēmumu par patstāvīgu saimniecisko darbību. Tikai Luksemburga principā vienmēr pieņem, ka šīs institūcijas vai šo institūciju locekļi veic patstāvīgu saimniecisko darbību.
(
3
)	Skat. Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, 3. un nākamās lpp.
(
4
)	Tiesa jautājumu par uzraudzības padomi kā nodokļu maksātāju ir vērtējusi jau 2019. gada 13. jūnija spriedumā IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490). 2007. gada 18. oktobra spriedumā van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) runa bija par algotu vadītāju, kurš vienlaikus bija vienīgais sabiedrības dalībnieks.
(
5
)	2006. gada 28. novembra Padomes direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.) redakcijā, kas bija spēkā gadā, kas ir strīdus pamatā (2019. gadā); šajā ziņā pēdējo reizi grozīta ar Padomes Direktīvu (ES) 2018/2057 (2018. gada 20. decembris), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu attiecībā uz vispārējas apgrieztās maksāšanas kārtības pagaidu piemērošanu attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumiem, kuru vērtība pārsniedz konkrētu robežvērtību (OV 2018, L 329, 3. lpp.).
(
6
)	Konkrētāk, tā ir Luksemburgā reģistrēta banka, Frankfurtes biržā kotētas loģistikas grupas kontrolakciju sabiedrība un divas Parīzes biržā kotētas farmācijas grupas pārvaldītājsabiedrības.
(
7
)	Tiesa jautājumu par uzraudzības padomi kā nodokļu maksātāju vērtēja jau 2019. gada 13. jūnija spriedumā IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490). 2007. gada 18. oktobra spriedumā van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) runa bija par algotu vadītāju, kurš vienlaikus bija vienīgais sabiedrības dalībnieks.
(
8
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. punkts); līdzīgi spriedumā, 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Lietošanas tiesību pārveide) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 69. punkts); šādi arī spriedumā, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. punkts).
(
9
)	Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 48. punkts), un 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 34. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 27. punkts).
(
10
)	Šajā nozīmē skat. sīkāk manus secinājumus lietā Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. punkts).
(
11
)	Spriedums, 2023. gada 30. marts, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 43. punkts), un 2023. gada 30. marts, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, 35. punkts).
(
12
)	Spriedums, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. un nākamie punkti). Pamatojums tam bija pašvaldības tipiskās līdzdalības tirgū trūkums – skat. manus secinājumus lietā (C‑520/14, EU:C:2015:855, 62. un nākamie punkti).
(
13
)	Spriedums, 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 28. punkts – “apstākļu salīdzinājums”); pamatojoties uz to, arī spriedums, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 35. un 36. punkts).
(
14
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 22. februāris, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
15
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 12. maijs, Gemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 31. punkts), 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 38. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 29. punkts).
(
16
)	Spriedumi, 2016. gada 12. maijsGemeente Borsele un Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 33. punkts), un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 50. punkts). Tas ir uzsvērts arī spriedumā, 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 52. punkts).
(
17
)	Spriedums, 2019. gada 13. jūnijs, IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 44. punkts).
(
18
)	Spriedums, 2019. gada 13. jūnijs, IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 41. punkts (paša intereses) un 42. punkts (ekonomiskais risks)).
(
19
)	Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. un 37. punkts).
(
20
)	Attiecībā uz šo gadījumu Tiesa jau ir noliegusi pastāvīgas saimnieciskās darbības esību: spriedums, 2007. gada 18. oktobris, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, rezolutīvā daļa).
(
21
)	Spriedums, 2007. gada 18. oktobris, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, 22. punkts) – Tiesa šādu pieņēmumu izdarīja pat attiecībā uz vadītāju, kurš vienlaikus bija vienīgais sabiedrības dalībnieks. Pēdējo gadījumu šajā lietā var izslēgt.
(
22
)	Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2007. gada 18. oktobris, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, 24. punkts). Arī 1991. gada 25. jūlija spriedumā Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, 13. punkts) ir uzsvērts kopsakars starp peļņu un paša ieguldījumu.
(
23
)	Spriedums, 2013. gada 13. jūnijs, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, 31. punkts un rezolutīvā daļa).
(
24
)	Spriedums, 2023. gada 27. aprīlis, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 47. punkts).
(
25
)	Skat., tikai atbrīvojumu no nodokļa jomā: spriedumus, 2007. gada 28. jūnijs, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 26. punkts), 2006. gada 4. maijs, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 53. punkts), 2003. gada 3. aprīlis, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, 24. punkts), 2002. gada 10. septembris, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, 30. punkts), un 1999. gada 7. septembris, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. punkts).
(
26
)	Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 65. punkts). Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2005. gada 17. februāris, Linneweber un Akritidis (C‑453/02 un C‑462/02, EU:C:2005:92, 25. punkts), un 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 31. punkts).
(
27
)	Šajā nozīmē skat.: spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62. punkts), 2012. gada 3. maijs, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. un 24. punkts), 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c. (C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. punkts), un 1997. gada 18. decembris, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. un 23. punkts).
(
28
)	Tiesa 2014. gada 13. marta spriedumā Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, 43. punkts) runā par interpretācijas principu.
(
29
)	Spriedumi, 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
(
30
)	Spriedumi, 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. punkts), 2005. gada 15. decembris, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51. punkts), 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57. punkts), un mani secinājumi lietā Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25. punkts).
(
31
)	Spriedumi, 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30. punkts), un 1998. gada 11. jūnijs, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22. punkts).
(
32
)	Šajā nozīmē jau spriedums, 1999. gada 7. septembris, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. punkts).
(
33
)	Saskaņā ar Komisijas procesuālo rakstu Padomes dokuments tika pieņemts 1997. gada 23. martā un tā lietas numurs ir R/716/77 (FIN 151). Šī protokolam pievienotā paziņojuma, kas tika pieņemts Padomes 1997. gada 17. maija sēdē par Sesto PVN direktīvu, tulkojums vācu valodā ir publicēts komentāros par PVN “Rau/Dürrwächter, UStG”, no: VIII sējums, teksti, “EG-Richtlinien” – par Sestās PVN direktīvas 4. pantu (Lfg.112 – 2002. gada novembris).
(
34
)	Par ierobežoto juridisko nozīmi skat. spriedumus, 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 44. punkts), 2009. gada 22. oktobris, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 62. punkts), un 2000. gada 8. jūnijs, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, 26. punkts).