62009CJ0270_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C‑270/09,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dalla Court of Session (Scotland) (Regno Unito) con decisione 10 luglio 2009, pervenuta in cancelleria il 14 luglio 2009, nella causa
MacDonald Resorts Ltd
contro
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta dal sig. A. Tizzano, presidente di sezione, dai sigg. J.-J. Kasel, A. Borg Barthet (relatore), M. Ilešič e dalla sig.ra M. Berger, giudici,
avvocato generale: sig.ra V. Trstenjak
cancelliere: sig.ra L. Hewlett, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 10 giugno 2010,
considerate le osservazioni presentate:
– per la MacDonald Resorts Ltd, dal sig. C. Tyre, QC, e dal sig. D. Small, advocate;
– per il governo del Regno Unito, dal sig. S. Hathaway e dalla sig.ra F. Penlington, in qualità di agenti, assistiti dal sig. P. Mantle, barrister;
– per il governo ellenico, dal sig. G. Kanellopoulos, dalle sig.re S. Trekli, M. Tassopoulou e dal sig. S. Spyropoulos, in qualità di agenti;
– per il governo portoghese, dal sig. L. Inez Fernandes, in qualità di agente;
– per la Commissione europea, dalla sig.ra M. Afonso e dal sig. R. Lyal, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 7 settembre 2010,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 2, 9, 10 e 13, parte B, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 20 dicembre 2001, 2001/115/CE (GU 2002, L 15, pag. 24; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la MacDonald Resorts Ltd (in prosieguo: la «MRL») e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (autorità fiscali del Regno Unito; in prosieguo: i «Commissionners») in ordine al regime applicabile, in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), a talune prestazioni di servizi fornite dalla MRL.
Contesto normativo
3. L’art. 9 della sesta direttiva dispone quanto segue:
«1. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.
2. Tuttavia:
a) il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito, nonché le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato;
(...)».
4. L’art. 10, nn. 1 e 2, della sesta direttiva così recita:
«1. Si considera:
a) fatto generatore dell’imposta il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;
b) esigibilità dell’imposta il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito.
2. Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi. Le cessioni di beni diverse da quelle di cui all’articolo 5, paragrafo 4, lettera b), e le prestazioni di servizi che comportano successivi versamenti di acconti o pagamenti si considerano effettuate all’atto della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti. Gli Stati membri possono stabilire che in taluni casi le cessioni di beni e le prestazioni di servizi continue nell’arco di un periodo di tempo si considerano effettuate almeno con frequenza annua.
Tuttavia, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione o alla prestazione di servizi, l’imposta diventa esigibile all’atto dell’incasso, a concorrenza dell’importo incassato.
In deroga alle precedenti disposizioni, gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile:
– non oltre la data di emissione della fattura,
– al più tardi al momento dell’incasso del prezzo, ovvero
– in caso di mancata o tardiva emissione della fattura o del documento che ne fa le veci, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell’imposta».
5. Ai sensi dell’art. 13, parte B, della sesta direttiva:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sotto elencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
b) l’affitto e la locazione di beni immobili, ad eccezione:
1. delle prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;
2. delle locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;
3. delle locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;
4. delle locazioni di casseforti.
Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione;
(…)».
Causa principale e questioni pregiudiziali
L’attività della MRL
6. La MRL è una società avente sede nel Regno Unito. Essa è iscritta al registro dell’IVA di tale Stato membro nonché all’equivalente registro spagnolo dell’IVA.
7. L’attività che la MRL esercita nel Regno Unito e in Spagna consiste nella vendita di diritti di godimento a tempo ripartito («timesharing») di alloggi situati in complessi residenziali turistici ubicati in tali due Stati membri (in prosieguo: i «diritti di godimento ripartito»). Essa si avvale degli stessi documenti contrattuali nel Regno Unito ed in Spagna.
8. Dal 3 ottobre 2003 la MRL offre un nuovo prodotto consistente in un programma di «opzioni» denominato «Options by Macdonald Hotels and Resorts» (opzioni della Macdonald Hotels and Resort; in prosieguo: il «programma di opzioni»). La creazione di tale programma aveva lo scopo di garantire un migliore sfruttamento delle giacenze di diritti di godimento ripartito rimaste invendute e di consentire ai clienti della MRL una flessibilità maggiore circa le modalità di soggiorno negli alloggi della stessa, in particolare per quanto concerne la scelta dell’unità abitativa e del periodo di permanenza.
9. Per dare attuazione al programma di opzioni la MRL ha creato un club, anch’esso denominato «Options by Macdonald Hotels and Resorts» (in prosieguo: il «Club»). Si tratta di un organismo senza scopo di lucro e senza personalità giuridica disciplinato da uno statuto scritto (in prosieguo: lo «statuto»). A termini di questo, l’obiettivo principale del Club è di «garantire ai membri il diritto di prenotare ogni anno alloggi vacanza ed altri vantaggi accessori per specifici periodi, per la durata di trent’anni qui di seguito prevista in base al [programma di opzioni] stabilito nel presente statuto».
10. Dalla decisione di rinvio risulta che le caratteristiche principali di tale statuto e dei contratti ad esso relativi possono descriversi nel modo seguente:
– il Club è stato costituito per un periodo di 30 anni, dal 3 ottobre 2003 al 2 ottobre 2033;
– la MRL ne è il membro fondatore ed ha il potere e la responsabilità di condurre le attività e gli affari del Club, di gestire il programma di opzioni nonché di adottare tutte le misure che ritenga necessarie a tal fine;
– quale membro fondatore, la MRL ha designato un amministratore fiduciario cui ha trasferito i propri diritti e titoli su tutti i diritti di godimento ripartito relativi al proprio complesso di alloggi soggetti ad un sistema di multiproprietà. Lo statuto ha assegnato alla MRL la titolarità di «punti-diritti» collegati a tali alloggi. Detti diritti possono essere ceduti dalla MRL ai membri ordinari;
– i clienti della MRL che chiedono di aderire al programma di opzioni e soddisfano i requisiti di partecipazione divengono membri ordinari del Club. Essi possono acquisire «punti-diritti» tramite cessione da parte della MRL ovvero depositando presso l’amministratore fiduciario diritti di godimento ripartito relativi a settimane fisse;
– la MRL assegna un valore a tutte le settimane di multiproprietà a disposizione dei membri. Tale valore è espresso in un numero di punti definito in base all’ubicazione, al livello e al tipo di alloggio, nonché al periodo dell’anno di cui trattasi. Ogni anno viene attribuito ai membri un certo numero di punti corrispondente ai loro punti-diritti. Durante l’anno interessato essi possono convertire detti punti nel diritto di occupare un particolare alloggio per un dato periodo, a seconda dei margini di scelta loro spettanti entro il limite dei loro punti e delle settimane di multiproprietà disponibili. L’espressione «punti-diritti» indica pertanto il diritto dei membri di ricevere ogni anno un determinato numero di punti per poter esercitare il proprio diritto di usufruire di un alloggio nel corso dell’anno in questione;
– l’acquisizione della qualità di membro del programma di opzioni non dà luogo al pagamento di spese di iscrizione, ma chiedendo di aderirvi un nuovo membro ordinario è tenuto ad acquistare «punti-diritti» sulla base di due possibili metodi. Può acquisire tali diritti dalla MRL, attualmente al prezzo di GBP 2,50 per unità, salvo sconti promozionali. Siffatta acquisizione avviene nell’ambito di un «contratto di vendita di punti» concluso tra il nuovo membro e la MRL. Oppure, questi può ricevere «punti-diritti» quale corrispettivo del deposito presso l’amministratore fiduciario di diritti di godimento ripartito precedentemente acquisiti dalla MRL e del pagamento di un «onere di privilegio»;
– il secondo metodo descritto può essere attuato in due modi diversi. Da un lato, il soggetto già titolare di diritti di godimento ripartito acquisiti dalla MRL può far includere l’alloggio oggetto di tali diritti nel programma di opzioni stipulando con la MRL un «contratto di acquisizione privilegi» e così conseguire la titolarità di «punti-diritti» corrispondenti a tali diritti di godimento. Dall’altro, un soggetto che non disponga di diritti di godimento ripartito può concludere con la MRL un «contratto di rivendita e acquisizione di privilegi», mediante il quale acquisisce siffatti diritti e al contempo li apporta nel programma di opzioni. I membri che hanno concluso l’uno o l’altro dei suddetti contratti sono definiti «membri privilegiati». Un membro di questo genere conserva il diritto, che può esercitare entro i primi due mesi di ogni anno, di usufruire dei diritti di godimento ripartito da esso apportati nel programma di opzioni nel corso dell’anno in questione. In caso contrario, riceve un numero di punti che può utilizzare per altri alloggi di valore equivalente iscritti nel programma di opzioni. Allorché il membro privilegiato ha depositato i propri diritti di godimento ripartito presso l’amministratore fiduciario, questi sono messi a disposizione degli altri membri che possono convertire i loro punti al fine di occupare l’alloggio interessato nel corso delle settimane alle quali corrispondono detti diritti di godimento;
– i membri ordinari accettano di pagare gli oneri di gestione annuali in funzione dei propri «punti-diritti» nonché le spese amministrative relative alla prenotazione di un alloggio quando convertono i punti. Il pagamento avviene in favore della MRL in Scozia;
– i membri ordinari possono acquistare in ogni momento dalla MRL «punti-diritti» supplementari;
– la MRL può consentire ai membri di scambiare i loro punti con un soggiorno negli alberghi da essa gestiti ovvero con altri servizi. In tal modo, la MRL ha offerto ai membri la facoltà di chiedere, fino a dieci mesi prima, di scambiare i loro punti con un soggiorno per periodi di tre, quattro o sette notti in un albergo a scelta tra oltre 70, a patto che siano disponibili. Il numero di punti necessari per una simile prenotazione varia in funzione della classificazione specifica degli alberghi interessati. Una volta confermata la prenotazione, la MRL si obbliga nei confronti dell’albergo a coprire i costi del soggiorno;
– i membri possono conservare i punti non utilizzati nel corso di un anno per utilizzarli l’anno seguente. Se la domanda viene presentata al più tardi nove mesi prima della fine dell’anno in corso, essi possono mantenere tutti i punti di cui dispongono e, se la domanda è effettuata dai tre ai nove mesi prima della fine dell’anno in corso, fino al 50% di tali punti;
– viceversa, fino a tre mesi prima della fine dell’anno i membri possono prendere in prestito punti da scalare da quelli loro dovuti per l’anno successivo, così da poter effettuare una prenotazione per la quale è necessario un numero di punti superiore ai punti posseduti per l’anno in corso, mediante pagamento delle spese di gestione previste per l’anno successivo al momento in cui essi effettuano detta prenotazione;
– la MRL può far sì che i membri del Club accedano ad un programma esterno (ossia gestito da un terzo) di scambio di diritti di godimento ripartito. Infatti, la MRL ha istituito un collegamento con un programma denominato «Interval International», di modo che, aderendo al programma di opzioni, per due anni i membri partecipano a detto programma Interval International senza spese supplementari. Successivamente, i membri possono mantenere la partecipazione a tale programma tramite un contratto distinto e a proprie spese. Tale affiliazione supplementare conferisce ai membri del programma di opzioni il diritto di scambiare settimane di multiproprietà incluse nello stesso, per le quali hanno convertito i loro punti nel corso di un determinato anno, con un alloggio messo a disposizione da altri membri del programma Interval International. La MRL ha il diritto di interrompere o modificare ogni affiliazione ad un programma esterno di scambio di multiproprietà da essa organizzato;
– la MRL è autorizzata in qualsiasi momento ad escludere dal programma di opzioni tutte le settimane di multiproprietà corrispondenti a diritti di godimento ripartito depositati presso l’amministratore fiduciario. Essa ha tuttavia l’obbligo di assicurare che vi sia sempre un numero sufficiente di alloggi disponibili per soddisfare tutti i «punti-diritti» detenuti dalla stessa e dai membri ordinari. La MRL ha altresì il diritto di determinare e modificare la classificazione degli alloggi in termini di punti e di riformulare i punti e i «punti-diritti» aumentandone o riducendone il numero in modo corrispondente, pur mantenendone il valore.
Il procedimento dinanzi alle autorità nazionali
11. La causa principale verte sulla corretta qualificazione, ai fini dell’IVA, di taluni servizi resi dalla MRL nell’ambito delle proprie attività di cessione di diritti di godimento ripartito. Oggetto di causa è anche il luogo della prestazione di tali servizi.
12. Tale controversia trova origine in una decisione dei Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs del mese di marzo 2004, secondo cui, da un lato, la cessione da parte della MRL di «punti-diritti» configura una fornitura, imponibile, di benefici derivanti dall’adesione ad un club e, dall’altro, il luogo di tale fornitura è il Regno Unito.
13. La MRL ha proposto ricorso avverso detta decisione dinanzi al VAT and Duties Tribunal, Edinburgh, che lo ha respinto con decisione 16 giugno 2006.
14. Adita in appello avverso quest’ultima pronuncia, la Court of Session (Scotland) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, quando la ricorrente effettua, in conformità alle disposizioni statutarie del [Club] ed ai relativi contratti, una prestazione di servizi consistente nell’attribuzione di diritti contrattuali (“punti-diritti”), che consentono all’acquirente di conseguire la titolarità di punti che ogni anno possono essere convertiti nel diritto di occupare e utilizzare un alloggio in multiproprietà in complessi di unità abitative della ricorrente, tale prestazione debba essere qualificata come affitto o locazione di beni immobili, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva (...), [come] attribuzione della qualità di membro di un club, o [debba essere considerata] in modo [ancora] diverso.
2) Se i seguenti elementi possano influire sulla soluzione della prima questione:
[–] in alcuni casi i diritti contrattuali sono acquisiti quale corrispettivo del deposito, da parte del cliente, presso la MRL, di preesistenti diritti di godimento [ripartito] (...), relativi ad alloggi situati in una particolare località per una o più settimane fisse;
[–] nel corso di un anno determinato, il cliente può decidere di non convertire, in tutto o in parte, in diritti di soggiorno i punti di cui dispone rispetto all’anno in questione e scegliere di aumentare il numero di punti che può richiedere l’anno successivo oppure, nel rispetto delle condizioni contrattuali applicabili nel[l’ambito del] programma [di opzioni] in un anno determinato, aumentare il numero di punti di cui può beneficiare nel corso di tale anno “prendendo in prestito” punti (...) dovutigli l’anno successivo;
[–] le unità abitative interessate dalla conversione in diritto di godimento possono cambiare nel periodo intercorrente tra l’acquisizione dei “punti-diritti” e la conversione dei punti;
[–] il numero dei punti cui il cliente ha diritto ogni anno può essere modificato dal prestatore dei servizi in base alle condizioni contrattuali del programma [di opzioni];
[–] talvolta la ricorrente può fare in modo che i titolari di “punti-diritti” possano accedere ad un [altro] programma di scambio di diritti di godimento ripartito;
[–] talvolta la ricorrente può fare in modo che i titolari di “punti-diritti” possano convertirli in soggiorni in alberghi gestiti dalla stessa o in altri benefici da essa forniti.
3) a) Se i servizi descritti nell’ambito della prima e della seconda questione, forniti da un soggetto passivo, (...) siano “servizi relativi a un bene immobile”, ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva (...).
b) [In caso di risposta affermativa], come debba determinarsi il luogo della prestazione qualora i membri [di detto Club] possano esercitare i propri diritti contrattuali usufruendo di un alloggio in multiproprietà in Stati membri diversi e, al momento in cui i servizi sono prestati, non sia noto quale alloggio sarà così occupato».
Sulle questioni pregiudiziali
15. Con le sue questioni, che è opportuno esaminare congiuntamente, in sostanza il giudice del rinvio chiede, da un lato, che venga precisata la qualificazione di prestazioni di servizi come quelle di cui alla causa principale nonché il luogo in cui tali prestazioni sono effettuate e, dall’altro, se il regime derogatorio di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva sia applicabile a dette prestazioni.
Sulla qualificazione e sul luogo della prestazione
16. Va ricordato che, ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva, sono soggette all’IVA le «cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale». A tale riguardo la Corte ha già avuto modo di dichiarare che una prestazione di servizi è effettuata «a titolo oneroso» ai sensi di detta disposizione e, pertanto, configura un’operazione imponibile soltanto quando tra l’autore di tale prestazione e il beneficiario della prestazione intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel quale il compenso ricevuto dall’autore di tale prestazione costituisca il controvalore effettivo del servizio fornito al beneficiario (v. sentenze 3 marzo 1994, causa C‑16/93, Tolsma, Racc. pag. I‑743, punto 14; 14 luglio 1998, causa C‑172/96, First National Bank of Chicago, Racc. pag. I‑4387, punto 26, e 21 marzo 2002, causa C‑174/00, Kennemer Golf, Racc. pag. I‑3293, punto 39).
17. La prestazione caratteristica del tipo di servizio oggetto della convenzione di cui alla causa principale consiste nel conferimento di diritti contrattuali, denominati «punti-diritti», che consentono alla controparte contrattuale di ricevere punti che possono essere convertiti ogni anno nel diritto di usufruire temporaneamente di un alloggio in complessi turistici del prestatore di servizi o di soggiornare in un albergo o di usufruire di altri servizi non specificati nei documenti contrattuali.
18. In tali circostanze occorre analizzare gli elementi della suddetta convenzione così da identificare le prestazioni di servizi fornite in cambio del corrispettivo percepito dal prestatore. A questo riguardo è d’uopo seguire il metodo impiegato dall’avvocato generale al paragrafo 52 delle sue conclusioni e, quindi, identificare anzitutto le diverse forme di corrispettivo contemplate da tale convenzione.
19. Dalla decisione di rinvio risulta che, nell’ambito del programma di opzioni, il cliente può divenire titolare di «punti-diritti» acquisendoli presso la MRL tramite il versamento di un prezzo di acquisto o depositando diritti di godimento ripartito relativi a settimane fisse presso l’amministratore fiduciario e pagando «oneri di privilegio».
20. Nella seconda ipotesi, i «punti-diritti» possono essere acquisiti da un soggetto già titolare di diritti di godimento ripartito che apporta tali diritti nel programma di opzioni nell’ambito di un «contratto di acquisizione di privilegi» concluso con la MRL. Tale soggetto, dal momento in cui diviene titolare di diritti nel programma di opzioni, perde in linea di principio il collegamento con gli specifici diritti di godimento ripartito che hanno consentito tale acquisizione.
21. È vero che quest’ultima peculiarità distingue il programma di opzioni dal sistema in esame nella causa C‑37/08, all’origine della sentenza 3 settembre 2009, RCI Europe (Racc. pag. I‑7533), al quale fa riferimento la MRL. Difatti, l’accesso al programma di opzioni della MRL ha luogo tramite il mero acquisto di punti e sono detti punti che possono essere successivamente convertiti in servizi forniti dalla MRL nell’ambito dello stesso programma. In tal modo, i punti cui hanno diritto i titolari di «punti-diritti» riflettono il valore di un soggiorno in una determinata unità abitativa o di altri servizi forniti dalla MRL, pur costituendo in un certo senso il mezzo di pagamento che i clienti utilizzano, in particolare, per pagare l’acquisizione di un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa. Invece, il sistema di cui trattasi nella causa all’origine della citata sentenza RCI Europe costituiva un semplice sistema di scambio di diritti di godimento ripartito.
22. Tuttavia, detta distinzione non esclude che sia utilizzato lo stesso criterio di valutazione, ossia quello relativo all’intento finale in base al quale i membri hanno effettuato il pagamento dei servizi ricevuti (sentenza RCI Europe, cit., punto 29).
23. Orbene, utilizzando detto criterio in un sistema nel quale, formalmente, non intercorre uno scambio di diritti di godimento ripartito, come quello di cui alla causa principale, è evidente che l’acquisizione di «punti-diritti» nell’ambito del programma di opzioni avviene con l’intenzione di utilizzare tali diritti per convertirli in servizi proposti nell’ambito di detto programma di opzioni.
24. Invero, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 74 delle sue conclusioni, il cliente stipula il contratto iniziale non già con l’intenzione di raccogliere punti, bensì allo scopo di usufruire temporaneamente di un’unità abitativa o di ottenere altri servizi selezionati in un momento successivo. L’acquisto di «punti-diritti», quindi, non è in sé obiettivo del cliente. L’acquisizione di siffatti diritti nonché la conversione dei punti vanno piuttosto considerati quali operazioni preliminari realizzate allo scopo di poter aspirare ad un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, di un soggiorno in un albergo o di un altro servizio.
25. Pertanto, l’acquirente dei «punti-diritti» riceve la controprestazione prevista del suo pagamento iniziale al termine di detta conversione.
26. Orbene, dalla giurisprudenza della Corte risulta che la base imponibile di una prestazione di servizi è costituita da tutto ciò che è ricevuto quale controprestazione del servizio fornito e che una prestazione di servizi è imponibile solo quando esista un nesso diretto fra il servizio fornito dal prestatore e il controvalore ricevuto (v., in questo senso, sentenze 8 marzo 1988, causa 102/86, Apple and Pear Development Council, Racc. pag. 1443, punti 11 e 12, nonché Tolsma, cit., punto 14).
27. È pertanto evidente che, in un sistema quale il programma di opzioni, l’effettiva prestazione in vista della quale i «punti-diritti» vengono acquisiti è il servizio consistente nel mettere a disposizione dei partecipanti a tale programma le diverse possibili controprestazioni che possono essere ottenute grazie ai punti riconducibili a detti diritti. Infatti, il servizio non è totalmente fornito prima della conversione dei predetti punti.
28. Ne consegue che, nel caso in cui il servizio consista in un soggiorno in un albergo o in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, è all’atto della conversione dei punti in servizi concreti che si crea il nesso tra il servizio fornito e il corrispettivo pagato dal cliente, consistente in punti risultanti da diritti previamente acquisiti.
29. Inoltre, per quanto riguarda un sistema come quello di cui alla causa principale, da un lato, va rilevato che, al momento dell’acquisto di «punti-diritti», il cliente non è in grado di conoscere con precisione le unità abitative o gli altri servizi disponibili nel corso di un determinato anno né quale sia il valore in termini di punti di un soggiorno in tali unità abitative o di tali servizi. Dall’altro, la classificazione in punti delle unità abitative e dei servizi disponibili è operata dalla MRL e, pertanto, la facoltà di scelta del cliente è sin dall’inizio circoscritta alle unità abitative o ai servizi che gli sono accessibili in base al numero dei punti di cui dispone.
30. In tale contesto, i requisiti essenziali ai fini dell’esigibilità dell’IVA non ricorrono al momento dell’acquisto iniziale di diritti quali i «punti-diritti», circostanza che esclude l’applicabilità dell’art. 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva.
31. Orbene, come risulta dalla sentenza 21 febbraio 2006, causa C‑419/02, BUPA Hospitals e Goldsborough Developments (Racc. pag. I‑1685), affinché l’IVA sia esigibile è necessario che tutti gli elementi pertinenti del fatto generatore, ossia della futura cessione dei beni o della futura prestazione di servizi, siano noti e dunque, in particolare, che i beni o i servizi siano designati con precisione. Pertanto, non si possono assoggettare all’IVA gli acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate (sentenza BUPA Hospitals e Goldsborough Developments, cit., punto 50).
32. Dato quindi che il servizio effettivo viene ottenuto soltanto quando il cliente converte i punti risultanti dai «punti-diritti» che ha precedentemente acquisito, il fatto generatore dell’imposta sorge e l’imposta diviene esigibile solo in tale momento, conformemente all’art. 10, n. 2, primo comma, della sesta direttiva.
33. Ne consegue che, in un simile sistema, è possibile determinare il sistema dell’IVA applicabile all’operazione in funzione del tipo di servizio fornito soltanto quando il cliente converte i punti riconducibili ai diritti previamente acquisiti nel temporaneo godimento di un’unità abitativa, nel soggiorno in un albergo o in un altro servizio. Pertanto, il luogo della prestazione è quello, in particolare, dove sono situati l’unità abitativa o l’albergo presso i quali il cliente acquista il diritto di soggiornare dopo conversione di detti punti.
34. È certamente vero, come fatto osservare dall’avvocato generale ai paragrafi 79-86 delle sue conclusioni, che potrebbero sorgere difficoltà nell’applicazione di tale principio, quali la necessità di trasformare, per ogni conversione di punti, i punti convertiti dal cliente in un valore pecuniario corrispondente a quello dei «punti-diritti»; le problematiche connesse all’opacità del tasso di conversione dei «punti-diritti» in punti; la mancata tassazione di ricavi per un periodo potenzialmente prolungato; i problemi legati alla variabilità delle aliquote IVA tra l’acquisizione di «punti-diritti» e la conversione dei corrispondenti punti e alla possibilità che il cliente non converta i propri punti.
35. Nonostante ciò, simili difficoltà non possono giustificare l’adozione di una soluzione come quella suggerita dalla MRL, secondo cui il luogo della prestazione sarebbe determinato mediante l’applicazione di un metodo di ripartizione forfetaria, basato sul complesso di alloggi disponibili al momento dell’acquisizione dei «punti-diritti».
36. Anche l’applicazione di un simile metodo farebbe sorgere difficoltà di vario ordine e, oltretutto, comporterebbe il rischio di abusi, giacché un soggetto passivo avrebbe la possibilità di includere nel suddetto complesso alloggi asseritamente disponibili, ma non utilizzati, ubicati in Stati non soggetti al controllo fiscale dell’Unione europea.
37. Inoltre, siffatto metodo di ripartizione sarebbe privo di qualsiasi fondamento normativo espresso nella sesta direttiva. La sua unica giustificazione sarebbe, di fatto, la semplificazione del lavoro amministrativo richiesto alla MRL per assolvere ai propri obblighi nei confronti delle autorità fiscali.
38. In tale ambito va rammentato che, in conformità al capitolo XIII della sesta direttiva, ad un’impresa come la MRL incombono, in quanto soggetto passivo tenuto all’IVA, determinati obblighi, tra cui quello ex art. 22, n. 2, della stessa, di «tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata da consentire l’applicazione dell’IVA ed i relativi controlli da parte dell’amministrazione fiscale».
39. Per adempiere tale obbligo, dunque, una simile impresa deve esibire una contabilità tale da consentire di identificare in modo sufficientemente trasparente la base imponibile, il che risulta indispensabile per il funzionamento del sistema comune dell’IVA.
40. Occorre aggiungere che gli Stati membri non sono privi di difesa nei confronti di eventuali comportamenti non collaborativi da parte dei soggetti passivi. Infatti, il principio di un sistema comune di IVA non osta all’introduzione di misure che sanzionino le irregolarità commesse all’atto della dichiarazione dell’importo dell’IVA dovuta. Al contrario, l’art. 22, n. 8, della sesta direttiva afferma che gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta (sentenza 15 gennaio 2009, causa C‑502/07, K-1, Racc. pag. I‑161, punto 20).
41. Infine, si deve osservare che, ai termini dell’art. 80, n. 1, della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1), allo scopo di prevenire l’elusione o l’evasione fiscale gli Stati membri possono prendere misure affinché, per la prestazione di servizi a destinatari con cui sussistono legami gestionali, di associazione, di proprietà, di affiliazione, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro, la base imponibile sia pari, in determinati casi, al valore normale dell’operazione.
42. Alla luce di tutti gli elementi summenzionati, si deve ritenere che le prestazioni di servizi effettuate da un operatore quale la MRL nell’ambito di un sistema come il programma di opzioni devono essere qualificate nel momento in cui un cliente partecipante a un simile sistema converte i diritti inizialmente acquisiti in un servizio offerto da detto operatore. Ove tali diritti siano convertiti in un soggiorno presso un albergo o in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, le suddette prestazioni configurano prestazioni di servizi relative ad un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva eseguite nel luogo in cui è situato tale albergo o tale unità abitativa.
Sulla possibilità di esenzione in forza dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva
43. Per quanto attiene alla cessione di diritti quali i «punti-diritti» di cui trattasi nella causa principale, in relazione al fatto che possono essere utilizzati per ottenere un soggiorno in alberghi, si deve rilevare che l’esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva è espressamente esclusa dal punto 1 di tale disposizione per quanto riguarda le prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero.
44. Viceversa, allorché simili diritti sono esercitati per ottenere la temporanea utilizzazione di un’unità abitativa, occorre determinare se la cessione di detti diritti debba essere qualificata come «locazione di beni immobili» ai sensi del citato art. 13, parte B, lett. b), e se siano applicabili esclusioni al regime derogatorio stabilito da detta disposizione.
45. Occorre ricordare, in limine, che i termini con i quali sono state enunciate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in particolare, sentenze 3 marzo 2005, causa C‑472/03, Arthur Andersen, Racc. pag. I‑1719, punto 24; 9 febbraio 2006, causa C‑415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Racc. pag. I‑1385, punto 13, e 13 luglio 2006, causa C‑89/05, United Utilities, Racc. pag. I‑6813, punto 21).
46. In ossequio a giurisprudenza costante, la caratteristica fondamentale della nozione di «locazione di beni immobili», ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva è che essa conferisce alla controparte contrattuale, per una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare un immobile come proprietario e di escludere qualsiasi altro soggetto dal beneficio di un tale diritto (v. in tal senso, segnatamente, sentenze 4 ottobre 2001, causa C‑326/99, «Goed Wonen», Racc. pag. I‑6831, punto 55; 9 ottobre 2001, causa C‑108/99, Cantor Fitzgerald International, Racc. pag. I‑7257, punto 21, e 12 giugno 2003, causa C‑275/01, Sinclair Collis, Racc. pag. I‑5965, punto 25). Per valutare se una determinata convenzione sia sussumibile in tale definizione, occorre prendere in considerazione tutte le caratteristiche dell’operazione nonché le circostanze in cui essa si svolge. A questo riguardo, l’elemento decisivo è la natura oggettiva dell’operazione di cui trattasi a prescindere dalla qualificazione che le parti ne danno (v., in tal senso, sentenza Cantor Fitzgerald International, cit., punto 33).
47. In un contesto come quello di cui alla causa principale, il diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa ottenuto in cambio dei diritti inizialmente acquisiti è conforme ai requisiti di una locazione, dal momento che presenta caratteristiche corrispondenti alla nozione di «locazione» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva. Dagli elementi forniti dal giudice del rinvio risulta infatti che, una volta che un membro ha convertito i propri punti in tale diritto, questi dispone della prerogativa di occupare un immobile come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di una simile prerogativa per un periodo di tempo definito.
48. D’altronde, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 106 delle sue conclusioni, nell’ambito di un sistema come quello di cui alla causa principale, un cliente acquisisce «punti-diritti» allo scopo di ottenere in definitiva il diritto di occupare temporaneamente un’unità abitativa di villeggiatura. Per qualificare come «locazione» la cessione di un simile diritto di godimento, pertanto, è irrilevante che le caratteristiche particolari del bene immobile interessato, eventualmente, non siano sufficientemente note, dal momento che, in ogni caso, le condizioni del godimento sono a conoscenza delle parti del contratto.
49. Per quanto riguarda l’esclusione sancita al punto 1 di tale disposizione, essa riguarda, a parte l’alloggio nel settore alberghiero, le prestazioni di alloggio in altri settori aventi funzioni analoghe, fermo restando che, ai sensi del secondo comma di detto art. 13, parte B, lett. b), gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione dell’esenzione contemplata da tale lett. b).
50. Come la Corte ha dichiarato nella sentenza 12 febbraio 1998, causa C‑346/95, Blasi (Racc. pag. I‑481, punti 20-22), l’espressione «settori aventi funzioni analoghe» dev’essere interpretata estensivamente, dal momento che ha lo scopo di garantire che le prestazioni di alloggio temporaneo analoghe a quelle fornite nel settore alberghiero, in concorrenza potenziale con queste ultime, siano assoggettate ad imposta. Per definire le prestazioni di alloggio che devono essere assoggettate ad imposta in deroga all’esenzione delle operazioni di affitto e locazione di beni immobili, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva, gli Stati membri dispongono di un margine di discrezionalità. Spetta di conseguenza a questi ultimi, all’atto della trasposizione di tale norma, introdurre criteri da essi ritenuti adeguati per stabilire la distinzione tra le operazioni imponibili e quelle che non lo sono, ossia l’affitto e la locazione di beni immobili.
51. Dalle considerazioni che precedono discende che l’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva non preclude ad uno Stato membro di assoggettare all’IVA la cessione a titolo oneroso di diritti di godimento temporaneo di unità abitative detenuti da terzi.
52. Alla luce di tutti i suddetti elementi si deve affermare che, in un sistema quale il programma di opzioni, allorché il cliente converte i diritti inizialmente acquisiti in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, la prestazione di servizi interessata configura una locazione di bene immobile ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva [al quale corrisponde ora l’art. 135, n. 1, lett. l), della direttiva 2006/112]. Tuttavia, tale disposizione non osta a che gli Stati membri escludano detta prestazione dall’esenzione.
53. Pertanto, le questioni sollevate devono risolversi dichiarando che le prestazioni di servizi effettuate da un operatore quale la ricorrente nella causa principale nell’ambito di un sistema come il programma di «opzioni» di cui alla causa principale devono essere qualificate nel momento in cui un cliente partecipante a un simile sistema converte i diritti inizialmente acquisiti in un servizio offerto da tale operatore. Ove tali diritti siano convertiti in un soggiorno presso un albergo o in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, le suddette prestazioni configurano prestazioni di servizi relative ad un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva eseguite nel luogo in cui è situato detto albergo o detta unità abitativa.
54. In un sistema quale il programma di «opzioni» su cui verte la causa principale, allorché il cliente converte i diritti inizialmente acquisiti in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, la prestazione di servizi di cui trattasi configura una locazione di bene immobile ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva [al quale corrisponde ora l’art. 135, n. 1, lett. l), della direttiva 2006/112]. Tuttavia, tale disposizione non osta a che gli Stati membri escludano detta prestazione dall’esenzione.
Sulle spese
55. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Dispositivo
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1) Le prestazioni di servizi effettuate da un operatore quale la ricorrente nella causa principale nell’ambito di un sistema come il programma di «opzioni» di cui alla causa principale devono essere qualificate nel momento in cui un cliente partecipante a un simile sistema converte i diritti inizialmente acquisiti in un servizio offerto da tale operatore. Ove tali diritti siano convertiti in un soggiorno presso un albergo o in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, le suddette prestazioni configurano prestazioni di servizi relative ad un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 20 dicembre 2001, 2001/115/CE, eseguite nel luogo in cui è situato detto albergo o detta unità abitativa.
2) In un sistema quale il programma di «opzioni» su cui verte la causa principale, allorché il cliente converte i diritti inizialmente acquisiti in un diritto di godimento temporaneo di un’unità abitativa, la prestazione di servizi di cui trattasi configura una locazione di bene immobile ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2001/115 [al quale corrisponde ora l’art. 135, n. 1, lett. l), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto]. Tuttavia, tale disposizione non osta a che gli Stati membri escludano detta prestazione dall’esenzione.