62005CC0464
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 15. veebruaril 2007 (
1
)
Kohtuasi C-464/05
Maria Geurts ja Dennis Vogten
versus
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
„EÜ artiklid 43 ja 56 — Siseriiklikud maksuõigusnormid — Pärandimaks — Perekonna äriühing — Maksuvabastus — Tingimused — Teatud arvu töötajate palkamine liikmesriigi teatud piirkonnas”
I. Sissejuhatus
1.
Perekonna äriühingu enamusosaluse pealt pärandimaksu sissenõudmine võib ohustada selle ettevõtte tegevuse jätkumist pärast ettevõtja surma, kui ettevõttelt võetakse ära vahendid, et maksuvõlga ära maksta. Seetõttu vabastab Belgia Flaami piirkond sellised osalused pärandimaksust. Tingimuseks seatakse siiski, et ettevõte andis surmale eelnenud kolme aasta jooksul Flaami piirkonnas tööd vähemalt viiele töötajale ja et pärijad annavad neile tööd ka viie aasta jooksul pärast seda.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt kahtleb, kas selline säte on kooskõlas asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumisega, sest see seab osalused teises liikmesriigis asuvas ettevõttes halvemasse olukorda võrreldes osalustega siseriiklikes äriühingutes.
II. Õiguslik raamistik
3.
Wetboek van Successierechteni (pärandimaksuseadustik) artikkel 60bis, mis lisati seadustikku Flaami parlamendi dekreediga ja oli jõus pärandaja surmapäeval, sätestab järgmist:
„1.   Erandina artiklitest 48 ja 482 on netoväärtuse ulatuses pärandimaksust vabastatud:
a)
pärandaja või tema abikaasa poolt majandustegevuse raames pereettevõttesse investeeritud vara ja
b)
osalus perekonna äriühingus või nõuded sellise äriühingu suhtes tingimusel, et vähemalt 50% ettevõttest või osalusest äriühingus kuulus surmale eelnenud kolme aasta jooksul katkematult pärandajale ja/või tema abikaasale ning et seda osalust või nõudeid on vabatahtlikult näidatud pärandideklaratsioonis.
[…]
3.   Perekonna äriühing tähendab äriühingut, mille juhtimise tegelik keskus on mõnes Euroopa Liidu liikmesriigis ja mis
—
kas vastab lõigetes 1, 5 ja 8 sätestatud tingimustele;
—
või omab neile tingimustele vastavates tütarettevõtjates osalust või nõudeid nende suhtes.
Viimati nimetatud juhul arvestatakse osaluse tingimus konsolideeritud alusel; lõike 5 kohane töötamise tingimus võetakse arvesse siiski iga äriühingu kohta eraldi.
4.   […]
5.   Maksuvabastus antakse vaid juhul, kui ettevõte või äriühing andis surmale eelnenud kolme aasta jooksul Flaami piirkonnas tööd vähemalt viiele töötajale täistööajaga töötamise järgi arvestatuna.
[…] Maksuvabastuse võib saada ja säilitada vaid selles osas, milles osalused või nõuded jäävad maksuvabastuse saanud pärijate omandisse viieks aastaks pärast surma. Kui pärija sureb viie aasta jooksul, säilitatakse maksuvabastus üksnes siis, kui tema osalus pärandatakse otseses liinis või abikaasade vahel.
[…]
10.   Artikli 60bis kohaldamise taotlus on tühine, kui on täitmata järgmised tingimused:
1)
maksudeklaratsioonis sisaldub vormikohane taotlus artikli 60bis kohaldamiseks;
2)
maksudeklaratsioonile on lisatud Flaami piirkonna poolt väljastatud tunnistus, et käesoleva artikliga tööhõive ja kapitali suhtes ette nähtud tingimused on täidetud;
kui seda tunnistust ei esitata enne maksu sissenõutavaks muutumist, tuleb maks tasuda tavalise määra järgi seaduses ette nähtud tähtaja jooksul artikli 135 lõike 8 kohaselt, välja arvatud tagasimaksmise korral;
3.
maksudeklaratsioonis tuleb eraldi rubriigis ära näidata, milliste varade või osaluste suhtes artikli 60bis rakendamist taotletakse.
[…]”
4.
Vastavalt 16. jaanuari 1989. aasta eriseaduse keelekogukondade ja halduspiirkondade rahastamise kohta (
2
) artikli 3 lõikele 4 ja artikli 4 lõikele 2 ning asjaolu tõttu, et pärandaja pärand avanes Flaami piirkonnas, on Wetboek van Successierechteni artikkel 60bis, nagu seda kohaldatakse Flaami piirkonnas avanenud pärandile, põhikohtuasjas kohaldatav.
III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
5.
Kaebuse esitajad on 6. jaanuaril 2003 surnud Joseph Vogteni (pärandaja) pärijad. Maria Geurts oli tema abikaasa ja Dennis Vogten tema poeg. Oma surmapäevaks oli pärandaja elanud kolmteist aastat Belgias, täpsemalt Flaami piirkonnas. Tema pärand kuulub Wetboek van Successierechteni alusel seal pärandimaksuga maksustamisele.
6.
Pärandaja eluajal oli kogu tema vara tema ja tema abikaasa ühisvara. Nende ühisvara hulka kuulus 100% osalus ettevõttes Jos Vogten Beheer B.V. See äriühing omas 100% osalust ettevõttes Vogten Staal B.V. Mõlema ettevõtte asukoht on Madalmaades Maastrichtis ning mõlemad äriühingud andsid üle kolme aasta enne pärandaja surma tööd enam kui viiele töötajale, kes töötasid katkestamatult. Lisaks oli ühisvara koosseisus 1043691 euro suurused nõuded ning 66877 euro suurune kontokorrentnõue äriühingu Jos Vogten Beheer B.V. vastu. Jos Vogten Beheer B.V. osaluse väärtus Vogten Staal B.V.’s on 4833004 eurot ja see moodustab 62,1% Jos Vogten Beheer B.V. varade koguväärtusest.
7.
Kaebuse esitajad tasusid 4. augustil 2003 pärandimaksu 839485,60 euro suuruses summas. Nad maksid selle summa, et vältida Belgia pärimisõiguse alusel antavat maksekäsku ning rahatrahvi, samuti kõrgemaid makse ja intresse, kuid nad vaidlustavad siiski põhimõtteliselt neilt sissenõutud maksu suuruse.
8.
9. veebruaril 2004 esitatud pärandi deklaratsioonis märkisid nad, et pärandvara suurus on 3666483,13 eurot. Pärast kohustuste mahaarvamist jääb pärandi suuruseks 3598717,33 eurot. See summa koosneb peamiselt osalustest äriühingutes ning nende vastu esitatud nõuetest, kuivõrd need on pärandajal tekkinud abieluvara ühisuse raames. Pärandimaksu kindlaksmääramise alust ei vaidlustata.
9.
Vaidluse all on üksnes küsimus, kas kaebuse esitajad saavad nende pärandi osade puhul tugineda Wetboek van Successierechteni artikli 60bis rakendamisele ja selles sätestatud null maksumäärale. Vastustaja lükkas vastava avalduse 28. oktoobri 2003 ja 13. veebruari 2004 otsustega tagasi, põhjendades, et kaebuse esitajad ei ole esitanud Flaami piirkonna poolt väljastatud tunnistust, et tööhõive ja kapitali suhtes ette nähtud tingimused on täidetud.
10.
Kaebuse esitajad vaidlustavad need otsused põhikohtuasjas ja selgitavad, et nad ei saanud neid tunnistusi üksnes seetõttu, et Jos Vogten Beheer B.V. ja Vogten Staal B.V. töötajad töötavad Madalmaades, mitte aga Flaami piirkonnas. Kaebuse esitajate arvates rikub vastav säte EÜ artikleid 43 ja 56.
11.
21. detsembri 2005. aasta määrusega esitas Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt EÜ artikli 234 alusel Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas ühenduse õigust, eelkõige EÜ artikleid 43 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et nimetatud artiklitega on vastuolus liikmesriigi teatud piikonnas kehtiv pärimisõiguse valdkonna õigusnorm, käesolevas asjas pärandimaksuseadustiku artikkel 60bis, mida kohaldatakse Flaami piirkonnas avanevale pärandile ja mille kohaselt perekonna äriühingu osade või sellise äriühingu suhtes esitatud nõude puhul on pärandaja õigusjärglased, st pärijad pärandimaksust vabastatud, kui äriühingus töötas surmale eelnenud kolme aasta jooksul vähemalt viis töötajat, kuid see vabastus on kohaldatav ainult juhul, kui vähemalt viis töötajat töötasid liikmesriigi kindlas piirkonnas, antud juhul Flaami piirkonnas?”
12.
Menetluses Euroopa Kohtus esitasid oma seisukohad kaebuse esitajad, Belgia valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon.
IV. Õiguslik hinnang
13.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul tõlgendada seoses pärandimaksuõiguse sättega EÜ artikleid 43 ja 56.
14.
Kõigepealt tuleb meenutada, et kuigi otsene maksustamine, sealhulgas pärandimaks, on liikmesriikide pädevuses, peavad nad seda pädevust kasutama ühenduse õigust järgides. (
3
)
A. Kohaldatav põhivabadus
15.
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus uurib nii asutamisvabadust kui ka kapitali vaba liikumist reguleerivate sätete rakendamist, tuleb kõigepealt hinnata, milline nimetatud sätetest on asjakohane sellisel juhul nagu käesolev.
– Asutamisvabadus
16.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on mõiste „asutamine” EÜ artikli 43 tähenduses väga lai mõiste, mis hõlmab ühenduse kodaniku võimalust stabiilsel ja järjepideval viisil osaleda sellise liikmesriigi majanduselus, mis ei ole tema päritoluriik. (
4
) Täpsemalt, Euroopa Kohus on leidnud, et osalus, mis võrdub 100 protsendiga sellise äriühingu osa- või aktsiakapitalist, mille asukoht on mõnes muus liikmesriigis kui selle osaluse omaniku elukohariik, viib kahtlematult sellise maksumaksja asutamisõigust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse. (
5
)
17.
Asutamisvabaduse kaitsealas on seega ühenduse kodanik, kes elab ühes liikmesriigis ja omab teises liikmesriigis asutatud äriühingu osa- või aktsiakapitalis osalust, mis annab talle teatud mõju selle äriühingu otsuste üle, nii et tal on võimalik määrata selle tegevust, ja nii on see alati juhul, kui ta omab 100% osalust. (
6
)
18.
Pärandaja elukoht oli Belgias ja koos abikaasaga omas ta osalt otseselt ning osalt kaudselt 100% osalust Madalmaades asuvates äriühingutes. Surma tõttu tekkinud õigusjärgluse alusel läksid need enamusosalused üle kaebuse esitajatele, kelle elukoht on samuti Belgias. Järelikult kuulub see juhtum asutamisvabaduse kohaldamisalasse.
– Kapitali vaba liikumine
19.
Tuleb märkida, et asutamislepingus ei ole mõistet „kapitali liikumine” defineeritud. Kuna aga EÜ artikkel 56 sisuliselt kordab nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (
7
) artiklit 1 ja kuigi direktiiv ise on vastu võetud EMÜ asutamislepingu artikli 69 ja artikli 70 lõike 1 alusel (EMÜ asutamislepingu artiklid 67–73 on asendatud EÜ asutamislepingu artiklitega 73b–73g, nüüd EÜ artiklid 56–60), on direktiivile lisatud „kapitali liikumise” nomenklatuur väljakujunenud kohtupraktika kohaselt säilitanud kapitali liikumise mõiste defineerimisel soovitusliku iseloomu. (
8
)
20.
Pärandid ja annakud on välja toodud direktiivi 88/361 I lisa XI rubriigi „Isiklikku laadi kapitali liikumine” punktis D. Lisaks on Euroopa Kohus kohtuotsustes Barbier ja Van Hilten-van der Heijden juba kinnitanud, et pärimine kujutab endast kapitali vaba liikumist EÜ artikli 56 tähenduses, välja arvatud need juhtumid, kui selle koostisosad asuvad ühes liikmesriigis. (
9
) Peale selle on direktiivi 88/361 I lisa VIII rubriigis ära toodud mitteresidentide poolt residentidele antavad laenud ja krediit.
21.
Seega puudutavad vaidlustatud siseriiklikud sätted esiteks kapitali vaba liikumist, sest kaebuse esitajad omandasid teises liikmesriigis asuva vara pärimise teel. Teiseks võivad nad kui laenuandjad teises liikmesriigis asuvale äriühingule tugineda EÜ artiklile 56.
– Asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise suhe
22.
Oma ettepanekus kohtuasjas Oy AA asusin ma hiljuti seisukohale, et asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist võib põhimõtteliselt koos rakendada. (
10
)
23.
Euroopa Kohus hindas siiski asjaolusid, mis langesid mõlema põhivabaduse kohaldamisalasse, andes osaliselt eesõiguse kapitali vaba liikumise kriteeriumile (
11
) ja osaliselt asutamisvabaduse kriteeriumile. (
12
) Näiteks selgitas Euroopa Kohus kohtuotsuses X ja Y, et kapitali vaba liikumine ei oma iseseisvat tähendust, kui säte kuulub juba asutamisvabaduse kohaldamisalasse, sest tegemist on kapitaliosaluse omandamisega, millega kaasneb määrav mõju vastava ettevõtte otsuste üle. (
13
) Kohtuotsuses Fidium Finanz jõudis Euroopa Kohus hiljuti järeldusele, et teenuste osutamise vabadus, mis on kohtuasja asjaolusid arvesse võttes eelisjärjekorras kohaldatav, tõrjub kõrvale kapitali vaba liikumise põhimõtte rakendamise isegi siis, kui asjaomane isik kui kolmanda riigi kodanik saab konkreetsel juhul tugineda üksnes kapitali vabale liikumisele, mitte aga teenuste osutamise vabadusele. (
14
)
24.
Seega kohaldatakse üksnes põhivabadust, mis on juhtumi sisu arvesse võttes põhitähelepanu all.
25.
Põhikohtuasjas kohaldatava pärandimaksu regulatsiooni eesmärk on perekonna äriühingu tegevuse jätkamine pärast ettevõtja surma. Perekonna äriühinguid määratletakse ettevõtetena, mis on füüsilise isiku ja kui see on asjakohane, siis ka tema abikaasa kontrolli all. Wetboek van Successierechteni artikli 60bis lõike 1 punkti b kohaselt võrdsustatakse äriühingute laenud osalustega. Tegelikkuses kasutatakse selliseid laene üsna sageli äriühingu omakapitali asendusena. (
15
) Kapitaliinvesteeringute iseloomuga osalustele see säte aga ei rakendu.
26.
Järelikult puudutavad sätted kogumis põhiliselt asutamisvabadust ning neid tuleb hinnata üksnes selle kriteeriumi alusel.
27.
Seda järeldust ei välista asjaolu, et Euroopa Kohus hindas kohtuotsustes Barbier ja Van Hilten van der Heijden pärimisõiguse sätteid kapitali vaba liikumise valguses. Erinevalt käesolevast juhtumist koosnesid pärandid nendel juhtudel peamiselt kinnisvarast ja kapitaliinvesteeringutest, mitte aga äriühingu osalustest, mis annavad valitseva mõju ettevõtte üle. Seega ei tulnud asutamisvabaduse rakendamine nendel juhtudel üldse kõne alla.
B. Asutamisvabaduse piiramine
28.
Lisaks, isegi kui asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärgiks on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välisriigi kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine võrreldes asjaomase riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad need samas päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadusele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist. (
16
)
29.
Belgia valitsus osundab õigesti, et vaidlusalune säte ei diskrimineeri pärijaid nende kodakondsuse alusel.
30.
Siiski võib asutamisvabaduse piiramisega olla tegemist juhul, kui liikmesriik kohtleb äriühingu osanikke erinevalt, olenevalt sellest, kas äriühing, milles nad enamusosalust omavad, asub samas riigis või teises liikmesriigis. (
17
) Selline erinev kohtlemine võib nimelt ennetada, takistada või muuta asutamislepinguga tagatud asutamisvabaduse teostamise ühenduse kodanikele vähem atraktiivseks. (
18
)
31.
Vaidlustatud pärandimaksu säte soosib üksnes osalusi sellistes äriühingutes, mis on andnud Flaami piirkonnas pikaajaliselt tööd viiele töötajale, ning seab need seega paremasse olukorda kui osalused äriühingutes, mis seda tingimust ei täida.
32.
Seetõttu väidab Belgia valitsus, et säte ei ole seotud asutamisega Flaami piirkonnas, vaid töötajate töötamisega selles piirkonnas. Teises liikmesriigis asuvaid ettevõtteid soositakse sama moodi, juhul kui nad annavad Flaami piirkonnas tööd viiele töötajale.
33.
Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei keela võrdse kohtlemise põhimõte mitte ainult ilmse kodakondsusel põhineva diskrimineerimise, vaid ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult samale tulemusele. (
19
) Selle kohaselt rikub asutamisvabadust ka ebavõrdne kohtlemine, mis ei ole küll vahetult seotud selle äriühingu asutamise kohaga, milles maksukohustuslane osalust omab, kuid mis puudutavad teiste tingimuste alusel tegelikult eelkõige osalusi äriühingutes, mis asuvad teises liikmesriigis.
34.
Tegelikult täidaksid enamikul juhtudel viie töötaja Flaami piirkonnas töötamisega seotud tingimuse ainult need ettevõtted, mis asuvad ise Flaami piirkonnas. Nagu Belgia valitsuse esindaja suulises menetluses möönis, on praktikas vaevalt mõeldavad juhtumid, mil ettevõte, mis annab Flaami piirkonnas pikaajaliselt tööd viiele inimesele, ei omaks seal filiaali, kasvõi käitise vormis.
35.
Seega kujutab selline säte nagu vaidlusalune pärandimaksu norm endast asutamisvabaduse piirangut, sest ta vabastab perekonna äriühingu osaluste pärijad pärandimaksu tasumisest nende osaluste pealt üksnes siis, kui ettevõte andis surmale eelnenud kolme aasta jooksul Flaami piirkonnas tööd vähemalt viiele töötajale ning pärijad annavad neile tööd ka viie aasta jooksul pärast seda.
C. Põhjendus
36.
Sellist sätet nagu vaidlusalune pärandimaksu säte võib siiski pidada EÜ artikliga 43 kooskõlas olevaks, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või mida saab õigustada üldiste huvide ülekaalukuse põhjustel. (
20
) Et sätet saaks põhjendada ülekaalukate üldiste huvidega, peaks see olema lisaks sellele suunatud kõnealusele eesmärgile ega tohiks ületada selle saavutamiseks vajalikku. (
21
)
– Tööpoliitika kaalutlused
37.
Belgia valitsus väidab, et vaidlustatud sätte eesmärk on töökohtade säilitamine Flaami piirkonnas ja seda normi õigustavad tööpoliitika põhjused. Säte võib olla seotud siseriiklike töökohtadega juba üksnes sel põhjusel, et Flaami piirkonnal puudub pädevus selliste tööpoliitika meetmete andmiseks, mis omaksid mõju ka teistes liikmesriikides.
38.
Euroopa Kohus on väljakujunenud praktikas sedastanud, et puht majanduslikud põhjused ei saa põhiõiguste piiramist õigustada. (
22
) Siseriiklike töökohtade tagamine võib olla küll üldistes huvides, kuid sellega ei saa õigustada asutamisvabaduse teostamise piiramist. Vastasel juhul muutuks see garantii sisutühjaks, kuna iga siseriikliku ettevõtte eelistamist võiks põhjendada kodumaiste töökohtade toetamisega.
39.
Isegi kui tunnustada tööpoliitika eesmärke ülekaaluka üldise huvina, ei ole selle eesmärgi saavutamiseks vaja anda soodustust üksnes nendele ettevõtetele, mis loovad siseriiklikult teatud hulga töökohti.
40.
Vastuväide, et Flaami piirkonnal puudub pädevus anda vastavaid tööpoliitika meetmeid, mis tuleks kasuks välisriigis asuvatele ettevõtetele, ei ole veenev. Esmajoones on käesolevas asjas tegemist siiski pärandimaksu regulatsiooniga, mis näib kuuluvat piirkonna pädevusse. Seejuures ei maksustata mitte ainult piirkonnas elanud pärandajate asjaomases liikmesriigis asuvat vara, vaid ka teistes liikmesriikides asuvat vara. Seetõttu on arusaamatu, miks ei saa piirkond samamoodi nagu ta saab otsustada maksude kehtestamise, näha teistes liikmesriikides asuvate ettevõtete osaluste puhul ette maksustamisest vabastamise.
41.
Pärijatele pandav rahaline koormus, mis võib ohustada nii siseriikliku kui välismaise ettevõtte tegevuse jätkamist, põhineb Flaami piirkonna poolt kehtestatud pärandimaksul. Seoses siseriikliku meetme eesmärgiga, et pärandimaksuga ei ohustataks perekonna äriühingute tegevuse jätkamist, on teises liikmesriigis asuvad ettevõtjad siseriiklike ettevõtjatega võrreldavas olukorras. Järelikult on Flaami piirkond kohustatud andma osalustele perekonna äriühingutes samasuguse vabastuse, olenemata ettevõtte asukohast või piirkonnas töötavate töötajate arvust.
42.
See lähenemine on kooskõlas kohtuotsustega Laboratoires Fournier (
23
) ja komisjon vs. Portugal (
24
).
43.
Esimesena nimetatud otsuses pidas Euroopa Kohus teenuste osutamise vabaduse rikkumiseks seda, et siseriiklikud sätted andsid uurimistegevusega seotud mahaarvamise õiguse üksnes siis, kui kõnealune uurimistegevus toimus asjaomases liikmesriigis. Selles seoses lükkas Euroopa Kohus eriti tagasi väite, et liikmesriigil ei ole kohustust edendada uurimistööd teises liikmesriigis. Siiski võis Euroopa Kohus viidata selles suhtes ka asjaolule, et ühine teadusuuringute poliitika on EÜ artikli 163 lõike 2 kohaselt suunatud uurimisalast koostööd takistavate fiskaaltõkete kõrvaldamisele. (
25
)
44.
Kohtuotsuse komisjon vs. Portugal esemeks oli säte, mille kohaselt kehtis isiklikuks elukohaks olnud kinnisasja müümisest saadud tulule maksuvabastus, tingimusel, et see tulu taasinvesteeriti omakorda Portugalis asuva kinnisasja omandamisse. Euroopa Kohtu arvates rikkus asjaolu, et maksusoodustus ei kehtinud asenduskinnisasja omandamise puhul teises liikmesriigis, isikute vaba liikumise põhiõigust (EÜ artiklid 18, 39 ja 43). Edendamaks siseriiklikku eluasemepoliitikat ei olnud Euroopa Kohtu arvates vaja jätta soodustuse kohaldamisest välja kinnisasja omandamine välisriigis ning takistada selle kaudu isikute vaba liikumist. (
26
)
– Riigiabi reguleerivate sätete mõju
45.
Suulises menetluses tõstatati küsimus, kas vastavat siseriiklikku sätet, mis annab soodustuse üksnes osalustele asjaomase liikmesriigi ettevõtetes eesmärgiga säilitada töökohti, ei saa teatud tingimusel käsitleda lubatava riigiabina.
46.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on abi mõiste laiem kui toetuse mõiste, kuna hõlmab mitte ainult konkreetseid sooritusi nagu toetus, vaid ka meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis vähendavad ettevõtte eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja seetõttu sarnanevad toetustega nii oma iseloomult kui ka toimelt. (
27
)
47.
Sellest tuleneb, et meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksuvabastuse, mis ei too küll kaasa riigi vahendite ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses. (
28
)
48.
Kuna vaidlustatud säte ei kehti kõigi ettevõtjate suhtes, vaid ainult perekonna äriühingutele, ei saa seda käsitleda maksu- või majanduspoliitika üldmeetmena. (
29
) Samuti tundub esmapilgul, et meede võib mõjutada liikmesriikidevahelist kaubandust või moonutada konkurentsi. Isegi kui säte soodustab perekonna äriühinguid, ei sea see erilisi piire nende ettevõtete maksimaalsele suurusele ega maksuvabastuse ülempiiri, mistõttu ei saa seda mingil juhul käsitleda vähese tähtsusega abina (
30
).
49.
Järelikult vajavad Wetboek van Successierechteni kõnealused sätted põhimõtteliselt komisjoni heakskiitu EÜ artikli 88 lõike 3 kohaselt.
50.
EÜ asutamislepingu ülesehitusest tuleneb siiski, et EÜ artikli 88 kohane menetlus ei või kunagi viia tulemuseni, mis on vastuolus asutamislepingu erisätetega. Seetõttu ei saa komisjon tunnistada riigiabi, mis on vastuolus asutamislepingu teiste sätetega – käesoleval juhul asutamisvabadusega – ühisturuga kooskõlas olevaks. (
31
)
– Maksukontrolli tõhusus
51.
Järgmise põhjendusena toob Belgia valitsus välja maksukontrolli tõhususe.
52.
Euroopa Kohus on juba mitmel korral leidnud, et maksukontrolli tõhusus on selline üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus, mis võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piiramist. (
32
)
53.
Siiski läheb maksuvabastuse mitteandmine osalustele sellistes perekonna äriühingutes, mis annavad pikaajaliselt viiele töötajale tööd üksnes teises liikmesriigis, kaugemale sellest, mis oleks vajalik ainult maksukontrolli põhjustel. Vähemalt seni, kuni pärandimaksu kohustuslane elab jätkuvalt Belgias, saavad ametiasutused talt ilma suurema vaevata teatud perioodi tagant nõuda tõendeid perekonna äriühingu töötajate arvu kohta, seda ka siis, kui äriühing ise asub mõnes teises liikmesriigis. (
33
) Selleks sobivad näiteks palgalehed või teises liikmesriigis sotsiaalkindlustusmaksete maksmist tõendavad dokumendid.
54.
Järelikult langeb maksukontrolli tõhususe põhjustel esitatud põhjendus ära, hoolimata küsimusest, millised ametiasutuste abi võimalused jäävad Belgia maksuhaldurile teises liikmesriigis asuva perekonna äriühingu töösuhete kontrollimiseks (
34
).
– Maksupädevuse jaotamine
55.
Lõpetuseks esitab Belgia valitsus veel sisulise väite, et sätte eesmärk on reguleerida liikmesriikidevahelise maksupädevuse jaotust.
56.
Viidates kohtuotsuse Van Hilten-van der Heijden (
35
) asjaoludele, selgitab ta selles seoses, et Madalmaad nõuavad oma kodanikelt, kes surevad kümne aasta jooksul pärast riigist lahkumist ikkagi pärandimaksu tasumist. Seejuures võetakse siiski arvesse teises liikmesriigis tasutud pärandimaksu. Kui sellisel juhul kohaldataks Wetboek van Successierechteni artikli 60bis kohast pärandimaksu vabastust osalustele Madalmaade äriühingutes, siis ei võetaks Madalmaades Belgia pärandimaksu arvesse. Kehtima jääks Madalmaade maks, mis omakorda tühistaks maksuvabastuse eelise. Seega viiks maksuvabastus kokkuvõttes Madalmaades pärandilt makstava maksu määra suurenemiseni.
57.
Siinkohal tuleb eelnevalt selgitada, et see kaalutlus on põhikohtuasja asjaolusid arvesse võttes pigem hüpoteetiline. Nimelt selgitasid kaebuse esitajad suulises menetluses, et pärandaja kolis Madalmaadest Belgiasse elama juba kolmeteist aasta eest.
58.
Samuti on küsitav, mil määral suudab selliste äriühingute, mis annavad Flandria piirkonnas tööd vähemalt viiele töötajale, osaluste vabastamisega piirdumine saavutada eesmärki vältida maksueelise tühistamist teise liikmesriigi poolt, milleks käesoleval juhul on Madalmaad. Seejuures oletab Belgia valitsus, et Madalmaad maksustavad Madalmaade kodaniku surma korral kümne aasta jooksul pärast isiku ärakolimist pärandimaksuga ainult tema osalused Madalmaades asuvates ettevõtetes. See väide ei ole aga mingil juhul veenev. Mõeldav oleks ka maksustada osalused pärast riigist lahkumist üksnes tuginedes isikulisele maksupädevusele oma kodanike suhtes ning sõltumata sellest, kus asub see ettevõte, milles pärandaja osalust omas. Sellisel juhul „tühistaks” Madalmaade pärandimaks vabastuse isegi siis, kui asjaomane ettevõte asuks Flaami piirkonnas ning annaks seal tööd viiele või enamale töötajale.
59.
Kaldudes täiesti kõrvale põhikohtuasja konkreetsetest asjaoludest, tugineb Belgia valitsuse arusaam eeldusele, et Madalmaad peavad Belgia pärandimaksu arvesse võtma. Hiljuti avaldatud kohtuotsuses Kerckhaert ja Morres täpsustas aga Euroopa Kohtu suurkoda, et mingil juhul ei eksisteeri põhiõigustest tuletatavat kahe riigi vahelise topeltmaksustamise keeldu. (
36
)
60.
Kui vastavad maksustamise tingimused oleks täidetud, võiksid kaebuse esitajate pärandit järelikult maksustada samaaegselt piiramatult nii Belgia kui ka Madalmaad. (
37
) Perekonna äriühingu osaluste maksust vabastamine Belgia maksuhalduri poolt viiks paralleelse maksustamise puhul kahes riigis seega hoopiski maksukoormuse vähenemiseni. See, kas ja mil määral Madalmaade pärandimaksu sätted näevad ette välisriigis makstud maksu mahaarvamise, ei saa seetõttu mõjutada maksuvabastuse andmist Belgias.
V. Ettepanek
61.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata Rechtbank van eerste aanleg te Hasselti eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ artikliga 43 on vastuolus liikmesriigi piirkonna pärandimaksu õiguse säte, mille kohaselt on perekonna äriühingu osad või sellise äriühingu suhtes esitatud nõuded pärandimaksust vabastatud, kui äriühingus töötas pärandaja surmale eelnenud kolme aasta jooksul vähemalt viis töötajat ja pärijad annavad neile tööd ka viie aasta jooksul pärast seda, kuid see vabastus on kohaldatav ainult juhul, kui töötajad töötasid kõnealuses piirkonnas.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Belgisch Staatsblad_17. jaanuar 1989.
(
3
)	Vt mh 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 16); ja pärandimaksu kohta eelkõige: 11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-364/01: Barbier (EKL 2003, lk I-15013, punkt 56) ning 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/03: Van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 36).
(
4
)	30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-55/94: Gebhard (EKL 1995, lk I-4165, punkt 25); ja 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punkt 26).
(
5
)	Vt 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, punkt 21) ja eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 26.
(
6
)	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 27, viidetega eespool 5. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele Baars, punktid 22 ja 26.
(
7
)	EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10. Direktiiv 88/361 tühistati Amsterdami lepinguga.
(
8
)	Vt selle kohta muu hulgas 16. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C-222/97: Trummer ja Mayer (EKL 1999, lk I-1661, punkt 21); 5. märtsi 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-519/99?C-524/99 ja C-526/99?C-540/99: Reisch jt (EKL 2002, lk I-2157, punkt 30); eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Van Hilten-van der Heijden, punkt 39; ja 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I-9521, punkt 41).
(
9
)	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Barbier, punkt 58 ja kohtuotsus Van Hilten-van der Heijden, punkt 42.
(
10
)	12. septembri 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I-6373, ettepaneku punkt 16 koos edasiste viidetega). Vt ka minu 14. juuli 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-265/04: Bouanich (EKL 2006, lk I-923, ettepaneku punkt 71).
(
11
)	Vt nn golden shares’i puudutavad 4. juuni 2002. aasta otsused kohtuasjas C-367/98: komisjon vs. Portugal (EKL 2002, lk I-4731), kohtuasjas C-483/99: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2002, lk I-4781) ja kohtuasjas C-503/99: komisjon vs. Belgia (EKL 2002, lk I-4809); samuti 13. mai 2003. aasta otsused kohtuasjas C-463/00: komisjon vs. Hispaania (EKL 2003, lk I-4581) ja kohtuasjas C-98/01: komisjon vs. Ühendkuningriik (EKL 2003, lk I-4641). Vt ka kohtujurist Poiares Maduro 6. aprilli 2006. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades C-282/04 ja C-283/04: komisjon vs. Madalmaad (EKL 2006, lk I-9141, ettepaneku punkt 41).
(
12
)	Vt 13. aprili 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787); 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829); 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-471/04: Keller Holding (EKL 2006, lk I-2107) ja 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtauasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673).
(
13
)	Eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Y, punktid 37 ja 66.
(
14
)	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Fidium Finanz, punkt 47 jj.
(
15
)	12. detsembri 2002. aasta otsuses kohtuasjas C-324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I-11779) hindas Euroopa Kohus Saksa nn äriühingu välisfinantseerimise sätteid samuti üksnes asutamisvabaduse kriteeriumi alusel. Ainult seoses kontokorrentnõudega võiks küsida, kas selle võrdsustamine osalusega on kohane. Belgia õigus ei tee aga ilmselgelt nõude liigi alusel vahet.
(
16
)	Vt 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695, punkt 21); 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 31) ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding, punkt 30.
(
17
)	Vt selles osas juhtude kohta, mil äriühingutel on tütarettevõtjad teises liikmesriigis nt eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Y, punktid 36 ja 37; eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 34; ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Keller Holding, punkt 35.
(
18
)	Vt selle kohta eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gebhard, punkt 37; ja 31. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C-19/92: Kraus (EKL 1993, lk I-1663, punkt 32).
(
19
)	12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk 153); 13. juuli 1993. aasta otsus kohtuasjas C-330/91: Commerzbank (EKL 1993, lk I-4017, punkt 14) ja 19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-156/98: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2000, lk I-6857, punkt 83).
(
20
)	Vt selles kohta kapitali vaba liikumisega seoses 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punkt 43); ja 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 29).
(
21
)	Vt 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 49); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35 ja eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus N, punkt 40.
(
22
)	25. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C-288/89: Collectieve Antennevoorziening Gouda (EKL 1991, lk I-4007, punkt 10) ja 28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-158/96: Kohll (EKL 1998, lk I-1931, punkt 41).
(
23
)	10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057).
(
24
)	26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-345/05: komisjon vs. Portugal (EKL 2006, lk I-10633).
(
25
)	Eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Laboratoires Fournier, punkt 23.
(
26
)	Eespool 24. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Portugal, punkt 35.
(
27
)	8. novembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C-143/99: Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (EKL 2001, lk I-8365, punkt 38); 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-501/00: Hispaania vs. komisjon (EKL 2004, lk I-6717, punkt 90); 15. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-66/02: Itaalia vs. komisjon (EKL 2005, lk I-10901, punkt 77); 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-222/04: Cassa di Risparmio di Firenze jt (EKL 2006, lk I-289, punkt 131); ja 15. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-393/04 ja C-41/05: Air Liquide Industries Belgium (EKL 2006, lk I-5293, punkt 29).
(
28
)	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused Itaalia vs. komisjon, punkt 78; Cassa di Risparmio di Firenze, punkt 132 ja Air Liquide Industries Belgium, punkt 30.
(
29
)	Vt eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Air Liquide Industries Belgium, punkt 32.
(
30
)	Vt selle kohta komisjoni 12. jaanuari 2001. aasta määrus (EÜ) nr 69/2001, mis käsitleb EÜ asutamislepingu artiklite 87 ja 88 kohaldamist vähese tähtsusega abi suhtes (ELT L 10, lk 30; ELT eriväljaanne 08/02, lk 138), mille kehtivus lõppes 31. detsembril 2006.
(
31
)	Vt eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, punkt 78 viidetega 21. mai 1980. aasta otsusele kohtuasjas 73/79: komisjon vs. Itaalia (EKL 1980, lk 1533, punkt 11) ja 15. juuni 1993. aasta otsusele kohtuasjas C-225/91: Matra vs. komisjon (EKL 1993, lk I-3203, punkt 41).
(
32
)	Vt mh 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 31) ja 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 47).
(
33
)	Selles osas erinevad põhikohtuasja asjaolud kohtuasja De Cuyper (18. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas C-406/04, EKL 2006, lk I-6947) asjaoludest, millele Belgia valitsus suulises menetluses viitas. De Cuyper’i elukoht just vastupidi ei olnud selles liikmesriigis, mis oli vastutav töötushüvitise maksmise eest. Euroopa Kohus pidas oluliseks, et hüvitise saaja elaks riigis, mis on vastutav hüvitise maksmise eest, et see saaks kontrollida hüvitise maksmiseks määratud tingimustest kinnipidamist (vt eelkõige kohtuotsuse De Cuyper punkt 47).
(
34
)	Belgia valitsus väidab õigesti, et nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise, teatavate aktsiisimaksude ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas, mida on muudetud nõukogu 16. novembri 2004. aasta direktiiviga 2004/106/EÜ (ELT 2004, L 359, lk 30) ei ole pärandimaksu suhtes kohaldatav. Suulises menetluses viitasid aga kaebuse esitajad Belgia-Madalmaade 25. jaanuari 1988. aasta vastastikuse abi lepingule, mis on kohaldatav ka pärandimaksule.
(
35
)	Viidatud eespool 3. joonealuses märkuses.
(
36
)	14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I-10967, punkt 20 jj).
(
37
)	Siiski jääb üle ainult oodata, kas Euroopa Kohus oleks seda tagajärge vastavalt kohtuotsuse Kerckhaert ja Morres järeldustele ka väga suure pärandimaksu puhul tegelikult aktsepteerinud.