62024CC0234
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
22 päivänä toukokuuta 2025 (
1
)
Asia C‑234/24
Brose Prievidza spol. s r. o.
vastaan
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” - Sofia
(Ennakkoratkaisupyyntö – Varhoven administrativen sad (ylin hallintotuomioistuin, Bulgaria))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisäveron palauttaminen ulkomaille sijoittautuneille verovelvollisille direktiivin 2008/9/EY nojalla – Niin kutsuttu ”tooling” – Luovutuspaikalle jäävän työkalun verollinen vai veroton luovutus – Itsenäinen liiketoimi vai liitännäinen suoritus työkalun avulla valmistettujen komponenttien verosta vapautettuun yhteisöluovutukseen nähden – Itsenäiset liiketoimet vai yksi ainoa monitahoinen yhteisöluovutus – Liiketoimien keinotekoinen jakaminen – Yksi ainoa yhteisöluovutus ilman työkalun kuljetusta?
I Johdanto
1.
Tässä ennakkoratkaisuasiassa unionin tuomioistuimen on tarkasteltava niin kutsutun toolingin arvonlisäverotusta. Tämä on yleinen käytäntö erityisesti autoteollisuuden tavarantoimittajilla. Sen yhteydessä tiettyjen osien valmistaminen annetaan alihankkijan tehtäväksi. Niitä voidaan valmistaa vain erikoistyökaluilla (joskus myös vain tietyissä tuotantolaitoksissa). Myös nämä tilataan alihankkijalta, mutta ne pysyvät tilaajan omistuksessa, ja alihankkija käyttää niitä ainoastaan paikan päällä (tässä Bulgaria) osien valmistukseen.
2.
Kun niiden avulla valmistetut osat luovutetaan toisessa jäsenvaltiossa olevalle tilaajalle, kyse on verottomista yhteisöluovutuksista. Jos työkalut kuitenkin myydään myöhemmin ulkomailla olevalle kolmannelle osapuolelle (eli ne siirtyvät kolmannen osapuolen omistukseen) ilman, että niiden sijaintipaikka (tässä Bulgaria) muuttuu, herää kysymys siitä, onko näiden työkalujen myynti verollista. Onko se katsottava verolliseksi luovutukseksi, vai onko työkalujen luovutusta kohdeltava samoin kuin niiden avulla valmistettuja ja verottomasti (yhteisön sisällä) luovutettuja osia?
3.
Tällä on merkitystä ulkomaille sijoittautuneelle työkalun ostajalle, joka haluaa saada palautetuksi myyjälle maksamansa Bulgarian arvonlisäveron ostoihin sisältyvän veron vähennyksenä. Bulgarian veroviranomaiset haluavat evätä tämän, koska myös työkalujen luovutus on verosta vapautettu yhteisöluovutus. Vähennysoikeutta ei kuitenkaan ole verottomien liiketoimien osalta.
4.
Tässä menettelyssä nousee tältä osin esiin kysymyksiä, jotka koskevat pääasiallisen ja liitännäisen suorituksen sekä yhtenä kokonaisuutena pidettävän monitahoisen suorituksen määrittämistä verosta vapautetun yhteisöluovutuksen yhteydessä. Unionin tuomioistuin ei ole koskaan vastannut näihin kysymyksiin, ja niillä on todennäköisesti huomattava käytännön merkitys.
A
Unionin oikeus
– Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (
2
) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi)
5.
Yhteisön sisäisiä tavaroiden siirtoja (luovutuksia) verotetaan arvonlisäverolainsäädännön mukaan kahdessa vaiheessa. Tämä tapahtuu yhtäältä siten, että luovutus vapautetaan verosta lähtöjäsenvaltiossa, ja toisaalta siten, että yhteisöhankintaa verotetaan määräjäsenvaltiossa.
6.
Luovutuksen perusmääritelmästä säädetään 14 artiklan 1 kohdassa:
””Tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”
7.
Yhteisöhankinnasta säädetään arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa. Sen ensimmäisen kohdan sanamuoto on seuraava:
””Tavaroiden yhteisöhankinnalla” tarkoitetaan omistajan määräämisvallan saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon.”
8.
Yhteisöluovutuksen verovapautuksesta säädetään muun muassa arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 1 kohdassa. Se kuuluu seuraavasti:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä, hankkija tai joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin yhteisössä, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
tavarat luovutetaan sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai sellaiselle [ei-verovelvolliselle] oikeushenkilölle, – – joka toimii tässä ominaisuudessa muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa;
b)
[sellaiselle] verovelvolliselle tai sellaiselle [ei-verovelvolliselle] oikeushenkilölle, – – jolle tavarat luovutetaan, on annettu arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa ja hän on ilmoittanut tämän arvonlisäverotunnisteen luovuttajalle.”
9.
Arvonlisäverodirektiivin 171 artiklan 1 kohta koskee menettelyä arvonlisäveron palauttamiseksi ulkomaille sijoittautuneille verovelvollisille, joilla ei ole liiketoimia maan alueella:
”Arvonlisäveron palautus on suoritettava verovelvollisille, jotka eivät ole sijoittautuneet siihen jäsenvaltioon, jossa he ostavat tavaroita ja palveluja tai tuovat maahan arvonlisäveron alaisia tavaroita, mutta jotka ovat sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon, noudattaen direktiivissä 2008/9/EY säädettyjä yksityiskohtaisia sääntöjä.”
– Yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille annettu direktiivi 2008/9/EY (
3
) (jäljempänä direktiivi 2008/9)
10.
Palautusmenettelystä säädetään tarkemmin direktiivissä 2008/9. Siltä osin kuin sillä on merkitystä käsiteltävän asian kannalta, arvonlisäveron palautus kuitenkin suljetaan 4 artiklassa nimenomaisesti pois tietyissä tapauksissa:
”Tätä direktiiviä ei sovelleta
a)
arvonlisäveron määriin, jotka on palautusjäsenvaltion lainsäädännön mukaan laskutettu virheellisesti;
b)
laskutettuihin, sellaisten tavaroiden luovutuksia koskeviin arvonlisäveron määriin, joiden luovutus on vapautettu tai voidaan vapauttaa verosta direktiivin 2006/112/EY 138 artiklan tai 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisesti.”
B
Bulgarian oikeus
11.
Arvonlisäverodirektiivi on pantu täytäntöön arvonlisäverolailla (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost), joka tuli voimaan 1.1.2007.
12.
Direktiivi 2008/9 on pantu täytäntöön arvonlisäveron palauttamisesta direktiivin 2006/112/EY mukaisesti palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille 16.12.2009 annetulla asetuksella nro N-9 (Naredba N-9, jäljempänä asetus nro N-9).
II Tosiseikat
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o., on Slovakiassa perustettu, Slovakiassa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity ja sinne sijoittautunut yhtiö. Se valmistaa ikkunanohjaimia, ovimoduuleja ja nostolaitteita autoja varten. Se ostaa toimintaansa varten ”Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD ‑nimiseltä yhtiöltä (jäljempänä IME Bulgaria), jonka kotipaikka on Botevgrad (Bulgaria), komponentteja, jotka ovat yhteisöluovutusten kohteena.
14.
Saksassa rekisteröity Brose Coburg kuuluu yhtiöoikeudellisesti samaan konserniin Brose Prievidzan kanssa, ja se on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi sekä Saksassa että myös Bulgariassa. Brose Coburg teki IME Bulgarialle tilauksen, joka koski erikoistyökalujen valmistamista Brose Prievidzalle toimitettavien komponenttien tuotantoa varten.
15.
Tilauksen toteutuksen jälkeen IME Bulgaria laati 14.5.2020 Brose Coburgille laskun nro 4921038649, jonka määrä oli 62000 euroa netto lisättynä Bulgarian arvonlisäverolla ja jossa mainittiin vastaanottajan (Brose Coburg) bulgarialainen arvonlisäverotunniste. Erikoistyökalut siirtyivät Brose Coburgin omistukseen, mutta ne jäivät luovuttajalle eli IME Bulgarialle, joka valmisti niiden avulla tuotteita ainoastaan Brose Prievidzaa varten.
16.
Brose Coburg siirsi 7.6.2021 erikoistyökalujen omistuksen Brose Prievidzalle ja laati tästä riidanalaisen laskun nro 703047, joka koski työkalusarjan ”Liitteen S-T 08-Р-9965 mukainen karasarja – Hitsausjärjestelmässä käytettävä automaattinen työkappaleen kiinnitin” myyntiä ja jonka määrä oli 62000 euroa netto lisättynä Bulgarian arvonlisäverolla.
17.
Brose Prievidza haki 10.3.2022 laskuun merkityn ja maksetun Bulgarian arvonlisäveron palauttamista ajanjaksolta 1.1.–31.12.2021. Brose Prievidzan hakemuksesta tehtiin hylkäävä päätös, koska erikoistyökalujen ja komponenttien toimitusta oli pidettävä taloudellisesti jakamattomana luovutuksena, jonka yhteydessä erikoistyökalut menettivät taloudellisen merkityksensä komponenttien valmistuksen jälkeen. Koska Brose Prievidza on saanut IME Bulgarian valmistamat komponentit yhteisöluovutuksena, myös erikoistyökalujen luovutusta on kohdeltava sellaisena. Brose Coburg ei tältä osin ollut valmistettujen erikoistyökalujen vastaanottaja eikä tosiasiallinen käyttäjä. Brose Coburg oli vain muodollinen omistaja, koska IME Bulgaria käytti erikoistyökaluja lopputuotteiden valmistukseen ja sillä oli niihin hallinta- ja määräysvalta.
18.
Brose Prievidza nosti päätöksestä kanteen, joka ei menestynyt. Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin hylkäsi kanteen sillä perusteella, että vaikka kantaja täyttää edellytykset laskuun merkityn arvonlisäveron palauttamiseksi direktiivin 2008/9 ja asetuksen nro N-9 1 §:n 2 momentin nojalla, tätä sääntelyä ei sovelleta lainvastaisesti merkittyihin arvonlisäveron määriin. Jos komponenttien luovutus on yhteisöluovutus, tämä koskee myös laskutettujen erikoistyökalujen luovutusta. Arvonlisäveroa ei siis olisi saanut merkitä lainkaan erikoistyökalujen luovutuksesta laadittuun laskuun. Näin ollen Brose Prievidzalla ei ole oikeutta maksetun arvonlisäveron palautukseen.
19.
Brose Prievidza on tehnyt tästä kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää oikeina ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevia toteamuksia, joiden mukaan Brose Prievidzan toimintaan liittyvien komponenttien luovutukset on erotettu keinotekoisesti erikoistyökalujen luovutuksesta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ei kuitenkaan ole väitetty eikä osoitettu, että luovutusten jakamisen ainoana tarkoituksena olisi ollut saada Brose Prievidzalle verotuksellista etua, eikä täsmennetty, mistä tämä etu voisi muodostua.
III Ennakkoratkaisumenettely
20.
Varhoven administrativen sad (ylin hallintotuomioistuin, Bulgaria) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Annetaanko direktiivissä 2008/9 oikeus maksetun arvonlisäveron palautukseen, jota tuotantolaitteiden (tooling) luovutuksen vastaanottaja hakee, kun luovutuksen kohde ei ole poistunut luovuttajan jäsenvaltion alueelta ja kun tuotantolaitteiden luovutus on erotettu keinotekoisesti kyseisten laitteiden avulla valmistettujen tavaroiden yhteisöluovutuksista samalle vastaanottajalle?”
21.
Unionin tuomioistuimessa käytävässä menettelyssä kirjallisia huomautuksia on Brose Prievidzan ja Bulgarian veroviranomaisten lisäksi esittänyt ainoastaan Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin on työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla päättänyt, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
IV Oikeudellinen arviointi
A
Asian tutkimisen kulku
22.
Tämä ennakkoratkaisupyyntö osoittaa jälleen kerran, että yhdenmukaistetusta arvonlisäverojärjestelmästä huolimatta kukin veroviranomainen tulkitsee sekä arvonlisäverodirektiiviä että myös unionin tuomioistuimen tuomioita hyvinkin eri tavoin, jolloin on olemassa vaara siitä, että samanlaisia tilanteita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla unionissa.
23.
Asiassa Wilo Salmson France, (
4
) joka koski samankaltaista tooling-tapausta Romaniassa, oli – kuten komissio ja Brose Prievidza perustellusti korostavat – riidatonta, että sellaisten työkalujen luovutus, joita käytettiin Romaniassa komponenttien valmistukseen ja jotka jäivät sinne, oli tavanomainen kotimainen luovutus (Romaniassa). Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen oli siellä ongelmallinen pelkästään puuttuvan laskun vuoksi. Sen sijaan Bulgariassa vähennysoikeus evätään jo sen vuoksi, että työkalujen luovutus ei ollut ”tavanomainen” luovutus vaan verosta vapautettu yhteisöluovutus.
24.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys koskee lähinnä pääasiallisen ja liitännäisen suorituksen suhdetta sekä yhtenä kokonaisuutena pidettävän monitahoisen suorituksen olemassaoloa verosta vapautettujen yhteisöluovutusten yhteydessä. Tähän kysymykseen vastaamiseksi selvitän ensin, voiko kyseessä olla erikoistyökalun yhteisöluovutus, jos kyseinen työkalu ei ole koskaan poistunut Bulgariasta (jäljempänä C kohta). Jos näin ei ole, on tutkittava, voiko kyseessä olla epäitsenäinen liitännäinen suoritus (erikoistyökalun luovutus), jota kohdellaan samoin kuin pääasiallista suoritusta (osien luovutus), jos ”liitännäisen suorituksen” ja ”pääasiallisen suorituksen” toteuttaa kaksi eri henkilöä (jäljempänä D kohta). Jos tämä on mahdollista ja erikoistyökalun luovutus on liitännäinen suoritus, on tutkittava, voidaanko sitä kohdella samoin kuin verosta vapautettua yhteisöluovutusta (tässä osien luovutus) ilman, että se itse täyttää pääasiallisen edellytyksen (kuljetus toiseen jäsenvaltioon) (jäljempänä E kohta).
25.
Ensin tarkastelen kuitenkin ennakkoratkaisukysymyksen taustaa, koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että erikoistyökalun myynnissä Brose Coburgilta Brose Prievidzalle on kyse keinotekoisesta järjestelystä, mutta se ei kuitenkaan pysty yksilöimään verotuksellista etua (jäljempänä B kohta).
B
Ennakkoratkaisukysymyksen tausta: oletus liiketoimen keinotekoisesta jakamisesta
26.
Epäselvää on, oletetaanko Bulgariassa, että Brose Coburg luovutti erikoistyökalut Brose Prievidzalle verottomasti vai että IME Bulgaria luovutti erikoistyökalut Brose Prievidzalle verottomasti. Tämä johtuu ilmeisesti siitä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kyseessä on liiketoimien (komponenttien ja työkalujen luovutukset) keinotekoinen jakaminen.
27.
Tämä ei vakuuta minua – kuten ei myöskään komissiota ja Brose Prievidzaa. Joka tapauksessa luovutus Brose Coburgilta Brose Prievidzalle ei jäänyt toteutumatta siksi, että IME Bulgaria käytti erikoistyökaluja Bulgariassa jatkuvasti komponenttien valmistukseen. Tavaran omistusoikeuden siirto – kuten tässä Brose Coburgin ja Brose Prievidzan välillä – on pikemminkin juuri arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu perinteinen luovutustapaus. (
5
)
28.
On totta, että tavaroiden luovutus kattaa kaikki sellaiset yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtomuodot, joissa toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin se olisi omaisuuden omistaja. (
6
) Se, ettei omistusoikeus ole siirtynyt siviilioikeudellisesti, ei siis ole esteenä luovutukselle. (
7
) Vaikka luovutuksen vastaanottaja ei määrää luovutetusta tavarasta ”omistajana”, se voi ainakin käsitellä sitä ”omistajan tavoin”. (
8
) Tämä ilmenee ainakin arvonlisäverodirektiivin eräistä kieliversioista. (
9
)
29.
Ratkaisevaa on sen sijaan se, että määräämisvalta on siirretty. Määräämisvalta tavaraan kuuluu henkilölle, joka voi (positiivisesti) määrätä tavaran sisällöstä ja joka myös (negatiivisesti) kantaa riskin kyseisen tavaran odottamattomasta menetyksestä. Käsiteltävässä asiassa tämä henkilö oli selvästi Brose Coburg, koska se pystyi ilmeisesti ainoana realisoimaan erikoistyökalujen taloudellisen sisällön myynnin ja sitä seuraavan omistusoikeuden siirron kautta. Asiakirja-aineistosta ei ilmene, että IMA Bulgaria kantaisi riskin työkalujen odottamattomasta menetyksestä esimerkiksi toimitilojensa tulvimisen vuoksi. Tästä seuraa, että erikoistyökalun omistusoikeuden vastikkeellinen siirto Brose Coburgilta Brose Prievidzalle on myös niiden välinen luovutus.
30.
Mikään ei myöskään viittaa siihen, että joku muu osapuoli (erityisesti ei IME Bulgaria) olisi saanut määräämisvallan työkaluihin. Pelkkä hallinnan siirto ja lupa käyttää näitä tavaroita komponenttien valmistukseen ei riitä tätä varten. Tämä käy selvästi ilmi vuokralaista koskevasta esimerkistä. Myöskään vuokralainen ei saa määräämisvaltaa vuokrattuun asuntoon. Se jää sen sijaan omistajalle, joka ”määrää” sisällöstä nimenomaan vuokrauksen kautta.
31.
Omistusoikeuden siirto Brose Coburgilta Brose Prievidzalle näyttää myös tapahtuneen pätevästi. Viitteitä keinotekoisesta järjestelyistä ei ole nähtävissä. Siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja Bulgarian veroviranomaiset viittaavat tämän oletuksen tueksi unionin tuomioistuimen tuomioon Part Service, (
10
) tämä perustuu ilmeiseen väärinkäsitykseen. Mainitussa asiassa oli kyse tosiasiallisesti yhden ainoan (verollisen) liiketoimen jakamisesta edelleen verolliseen vuokraukseen ja verosta vapautettuun vakuutuspalveluun, jotka kaksi konserniyhtiötä suoritti yhdelle vastaanottajalle. Se ei näin ollen ole edes etäisesti rinnastettavissa nyt käsiteltävään tapaukseen. (
11
)
32.
Molempien luovutusten vastaanottaja on Brose Prievidza. Kahden luovuttajan (Brose Coburg ja IME Bulgaria) välillä ei ole yhtiöoikeudellista suhdetta. Toiseksi käsiteltävässä asiassa mitään luovutuksen osaa ei ole keinotekoisesti vapautettu verosta, vaan Brose Coburg on päinvastoin luovuttanut erikoistyökalut verollisesti (ja ilmeisesti myös tilittänyt Bulgarian arvonlisäveron asianmukaisesti). Mikään niistä ohjeista, jotka unionin tuomioistuin on edellä mainitussa tuomiossa antanut kansalliselle tuomioistuimelle sen arvioimiseksi, onko kyseessä kahden konserniyhtiön toteuttamat kaksi liiketoimea vai ainoastaan yhden konserniyhtiön toteuttama yksi liiketoimi, ei ole tässä yhteydessä merkityksellinen. Se, miksi erikoistyökalujen myynti yhdestä konserniyhtiöstä toiseen konserniyhtiöön olisi ”taloudellisesti epäloogista” pelkästään siksi, että erikoistyökalut jäivät osien luovuttajalle Bulgariaan – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimenomaisesti toteaa pyynnössään –, ei siis ole ymmärrettävissä.
33.
Jos ymmärrän oikein niin kutsutun toolingin tarkoituksen, sen ensisijaisena tavoitteena on alkuperäisen alihankkijan maksukyvyttömyystilanteessa löytää vastaavin ehdoin toinen paikan päällä toimiva alihankkija, joka voi erikoistyökalujen avulla jatkaa nopeasti komponenttien tuotantoa, jotta vältetään katkokset (osin maailmanlaajuisissa) luovutusketjuissa. Tilaajan (tai tilaajan konserniin kuuluvan muun yhtiön) omistusoikeus estää maksukyvyttömän alihankkijan velkojia käyttämästä erikoistyökaluja saataviensa täytäntöönpanoon. Nämä vaikuttavat minusta päteviltä taloudellisilta syiltä.
34.
Se, minkä konserniyhtiön taseessa erikoistyökalut ovat, on mielestäni pikemminkin konsernin sisäinen kysymys, jonka taloudellista logiikkaa ei voida arvioida käsiteltävän asian tosiseikkojen perusteella. Sillä ei ole myöskään merkitystä arvonlisäverotuksen kannalta, mikäli määräämisvalta on tosiasiallisesti siirretty Brose Coburgilta Brose Prievidzalle. Tästä ei kuitenkaan ole ilmeisiä epäilyjä myöskään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten mukaan.
C
Verosta vapautettu yhteisöluovutus ilman, että erikoistyökalu on poistunut jäsenvaltiosta (Bulgaria)?
35.
Aluksi on siis selvitettävä, onko erikoistyökalun myynti veroton yhteisöluovutus. Verosta vapautetun yhteisöluovutuksen edellytyksistä säädetään arvonlisäverodirektiivin 138 artiklassa.
36.
Tätä vapautusta sovelletaan kuitenkin vain, jos myyjä (tässä Brose Coburg), hankkija (tässä Brose Prievidza) tai joku muu näiden puolesta (yleensä huolitsija) on ”lähettänyt tai kuljettanut” luovutetun tavaran (tässä erikoistyökalu). Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseisessä artiklassa tarkoitettu tavaran luovutus on vapautettu arvonlisäverosta ainoastaan, jos tavara on tämän lähettämisen tai kuljettamisen seurauksena fyysisesti poistunut luovutusjäsenvaltion alueelta. (
12
) Ennakkoratkaisupyynnön mukaan erikoistyökalut ovat kuitenkin edelleen Bulgariassa. Tältä osin vaikuttaa oudolta puhua yhteisöluovutuksesta.
37.
Tämä vaikutelma vahvistuu, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan tarkoitus. Siinä säädetty vapautus on tietoisesti jätetty sisällyttämättä arvonlisäverodirektiivin IX osaston 2 ja 3 lukuun. Sillä ei nimittäin pyritä suosimaan suorituksen vastaanottajaa, toisin kuin esimerkiksi arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa säädetyillä vapautuksilla. Tästä vapautuksesta ei koidu etua myöskään suorittajalle.
38.
Tämän vapautuksen tarkoituksena on pikemminkin panna täytäntöön määräjäsenvaltioperiaate, joka koskee unionin sisäisiä verovelvollisten välisiä luovutuksia, joissa luovutus vapautetaan verosta (suorittajan verosta vapautettu liiketoimi) lähtöjäsenvaltiossa (jossa kuljetus alkaa), mutta sen sijaan sitä verotetaan määräjäsenvaltiossa (hankkijan verollinen liiketoimi). Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa nimittäin täsmennetään, että myös yhteisöhankinta on verollinen liiketoimi. Yhteisöhankinnasta säädetään arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa, ja tavaran hankkijaa verotetaan luovutuksesta määräjäsenvaltiossa.
39.
Kyse on viime kädessä vain toisesta verotustekniikasta, jonka seurauksena luovutuspaikka siirtyy lähtöjäsenvaltiosta määräjäsenvaltioon ja veronmaksuvelvollisuus siirtyy hankkijalle määräjäsenvaltiossa.
40.
Jos myös arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa säädetty yhteisöhankinta edellyttää, että tavara ”lähetetään tai kuljetetaan” hankkijalle (tässä Brose Prievidzalle), käsiteltävässä asiassa ei voida katsoa, että kyseessä on yhteisöluovutus. Tästä seuraa, että myöskään arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan mukaista vapautusta ei voida soveltaa.
D
Liitännäinen suoritus vai yhtenä kokonaisuutena pidettävä monitahoinen suoritus, kun suorittajina on kaksi verovelvollista
1. Molempien luovutusten yhtenäinen tarkastelu
41.
Toisenlainen lopputulos olisi mahdollinen vain, jos IME Bulgarian suorittamaa komponenttien luovutusta ja Brose Coburgin suorittamaa kaikkien erikoistyökalujen luovutusta olisi pidettävä yhtenä ainoana yhteisöluovutuksena Brose Prievidzalle. Tämäkin lähestymistapa on kuitenkin melko kaukaa haettu.
42.
Ensinnäkin unionin tuomioistuin on vakiintuneessa oikeuskäytännössään katsonut, että arvonlisäverotuksessa jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä liiketoimena. (
13
) Tämä seuraa arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta ja 2 artiklasta. (
14
) Näin on myös silloin, kun useampien liiketoimien välillä on tietty yhteys, koska niillä on yksi ainoa taloudellinen tavoite. (
15
)
43.
Käsiteltävässä asiassa jo edellytys yhdestä ainoasta taloudellisesta tavoitteesta jää täyttymättä. Tällaista tavoitetta ei nimittäin voida havaita, kun kyse on kahden eri suorittajan (IME Bulgaria ja Brose Coburg) luovutuksista, jotka koskevat kahta eri tavaraa (Bulgariassa valmistetut komponentit ja sinne jääneet erikoistyökalut) ja jotka myös toteutettiin toisistaan riippumatta.
44.
Toiseksi edellä mainittua kunkin liiketoimen itsenäisyyden periaatetta jätetään soveltamatta vain silloin, kun kyse on epäitsenäisestä liitännäisestä suorituksesta tai yhtenä kokonaisuutena pidettävästä monitahoisesta suorituksesta. (
16
) Vaikka unionin tuomioistuin on äskettäin antamassaan tuomiossa hieman sekoittanut nämä kaksi tapausryhmää, (
17
) ne ovat edelleen kaksi erilaista tilannetta, joita nyt käsiteltävä asia ei koske.
45.
Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta suorituksesta parhaissa olosuhteissa. (
18
) Koska Brose Coburg ja IME Bulgaria ovat toisistaan riippumattomia verovelvollisia, käsiteltävässä asiassa on tuskin mahdollista määrittää pääasiallista suoritusta. Toisin kuin Bulgaria väittää huomautuksissaan, kullakin mainitulla luovutuksella on erillinen ja alkuperäinen luonne, eikä mikään luovutus ole tarkoituksensa osalta riippuvainen toisesta. Mikään näistä liiketoimista ei ole suhteessa toisiinsa epäitsenäinen liitännäinen suoritus.
46.
Kyseessä ei ole myöskään yhtenä kokonaisuutena pidettävä monitahoinen suoritus. Tässä tapauksessa useat suorituksen osatekijät muodostavat sui generis ‑suorituksen. Näin on silloin, kun verovelvollisen suoritus koostuu kahdesta tai useammasta osatekijästä tai toiminnosta, jotka liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka tarkastelu paloiteltuna osiin olisi keinotekoista. (
19
)Unionin tuomioistuin tutkii, onko asia näin, määrittämällä liiketoimen ominaispiirteet (
20
) ja siten sen luonteenomaiset tekijät (
21
)”keskivertokuluttajan näkökulmasta” (
22
). (
23
)
47.
Käsiteltävässä asiassa ei myöskään voida todeta suorituksen osatekijöiden erottamattomuutta. Keskivertokuluttajan näkökulmasta ei ole keinotekoista, että yhden verovelvollisen suorittamaa valmistettujen komponenttien luovutusta ja toisen verovelvollisen suorittamaa erikoistyökalun luovutusta käsitellään erikseen. Erillinen käsittely vaikuttaa pikemminkin ilmeiseltä, koska eri verovelvolliset suorittivat molemmat luovutukset.
2. Yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus, kun kyseessä on useita (eri) suorittajia?
48.
Jos kahdella suorituksella on tietty sisällöllinen läheisyys toisiinsa, mutta ne suorittaa kaksi eri verovelvollista, tätä voidaan pitää yhtenä ainoana liiketoimena vain täysin poikkeuksellisesti eli silloin, jos liiketoimi oli jaettu keinotekoisesti kahteen itsenäiseen osaan. (
24
)
49.
Tästä seuraa, että sekä oletus epäitsenäisestä liitännäisestä suorituksesta että myös oletus yhtenä kokonaisuutena pidettävästä monitahoisesta suorituksesta on lähtökohtaisesti poissuljettu, jos kyse on eri suorittajista. Jotain muuta voidaan olettaa vain silloin, kun tosiasiallinen suorittaja jakaa liiketoimen keinotekoisesti kahden määräysvallassaan olevan verovelvollisen kesken. Tästä ei ole kyse käsiteltävässä asiassa, kuten edellä 26 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa on todettu. Vastaavasti unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että (yksi) verovelvollinen tarjoaa useita suorituksia, (
25
) joita on kohdeltava joko erikseen tai yhtenä kokonaisuutena.
50.
Myös perusoikeuksien suojelu tukee tätä päätelmää. Kolmas osapuoli voi tuskin mitätöidä jälkikäteen ja yksipuolisesti kyseisen veronkantoon välttämättä osallistuvan verovelvollisen (
26
) hintalaskelmaa. Tämä koskee esimerkiksi pienyritystä, jonka liiketoimet vapautetaan verosta arvonlisäverodirektiivin 287 artiklan mukaan menettelyn yksinkertaistamiseen liittyvistä syistä. (
27
) Se menettäisi tämän vapautuksen ilman, että sillä olisi siihen mitään vaikutusvaltaa, pelkästään sen vuoksi, että sen suorituksilla olisi sisällöllinen yhteys toisen verovelvollisen suorituksiin, jotka vastaanottaja on myös saanut.
51.
Siltä osin kuin unionin tuomioistuin asiassa Horizon College (
28
) ulotti vapautuksen (joka nykyään sisältyy arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan a alakohtaan) koskemaan myös kolmatta osapuolta (alihankkijaa), tämä koski ainoastaan verosta vapautettuun liiketoimeen ”läheisesti liittyviä palvelujen suorituksia ja tavaroiden luovutuksia”. Siinä on kuitenkin kyse tapausryhmästä, joka eroaa kahdesta muusta eli pääasiallisesta ja liitännäisestä suorituksesta tai yhtenä kokonaisuutena pidettävästä monitahoisesta suorituksesta. (
29
) Arvonlisäverodirektiivin 138 artiklassa ei nimenomaisesti mainita läheisesti liittyviä palvelujen suorituksia ja tavaroiden luovutuksia.
3. Välipäätelmä
52.
Koska käsiteltävässä asiassa erikoistyökalun luovuttaja (Brose Coburg) ja valmistettujen osien yhteisöluovutusten suorittaja (IME Bulgaria) ovat kaksi toisistaan riippumatonta verovelvollista, toinen luovutus ei voi vaikuttaa tarkasteltavana olevan luovutuksen arvonlisäverotukseen. Epäitsenäinen liitännäinen suoritus on suljettu pois samoin kuin yhtenä kokonaisuutena pidettävä monitahoinen suoritus. Näin ollen jokaista luovutusta on tarkasteltava erikseen. Erikoistyökalun luovutus on siis edelleen ”tavanomainen” luovutus, jonka suorituspaikka oli arvonlisäverodirektiivin 31 artiklan mukaan Bulgaria ja jota ei ole vapautettu verosta.
E
Toissijaisesti: yhteisöluovutusta täydentävä luovutus, joka ei poistu jäsenvaltiosta
53.
Jos unionin tuomioistuin kuitenkin katsoo, että erikoistyökalun luovutuksessa on kyse epäitsenäisestä liitännäisestä suorituksesta sen avulla valmistettujen komponenttien luovutuksiin nähden, olisi vastattava vielä muihin – yhtä mielenkiintoisiin – kysymyksiin.
54.
Kuten edellä (37 kohta ja sitä seuraavat kohdat) on todettu, yhteisöluovutuksen verovapautuksen tarkoituksena on ensisijaisesti panna täytäntöön määräjäsenvaltioperiaate, ja se liittyy läheisesti sellaisen hankkijan verotukseen, jonka on maksettava vero yhteisöhankinnasta määräjäsenvaltiossa suoritettuna liiketoimena. Näillä edellytyksillä on ilmeistä, että luovutuksen, jonka tarkoituksena on olla epäitsenäinen liitännäissuoritus yhteisöluovutukselle, on ainakin poistuttava lähtöjäsenvaltiosta ja saavuttava määräjäsenvaltioon.
55.
Itse asiassa yhteisöluovutusta ilman yhteisöhankintaa ei voi järjestelmällisesti olla olemassa. Molemmat ovat saman kolikon kaksi puolta. (
30
) Onko Brose Prievidzan todella maksettava erikoistyökalujen yhteisöhankinnasta veroa Slovakiassa, vaikka ne ovat edelleen Bulgariassa? Jos erikoistyökalu myydään myöhemmin bulgarialaiselle luovuttajalle (IME Bulgaria), onko siinä silloin kyse yhteisöluovutuksesta, koska tavaraa on verotettu Slovakiassa yhteisöhankintana? Olisiko myynti slovakialaiselle verovelvolliselle, jolle erikoistyökalut sitten kuljetetaan, puhtaasti kotimainen luovutus (Slovakiassa), vaikka tavarat kuljetettiin Bulgariasta Slovakiaan?
56.
Jo nämä kysymykset ovat omiaan aiheuttamaan hämmennystä, ja tämä pätee sitäkin suuremmalla syyllä mahdollisiin vastauksiin. Vapautuksen tarkoitus ei kuitenkaan toteudu, jos ”liitännäinen suoritus” jää edelleen lähtöjäsenvaltioon. Tästä syystä olen sitä mieltä, että arvonlisäverodirektiivin 138 artiklassa säädetyn erityisen vapautuksen saamiseksi pääasiallisen edellytyksen (kuljetus toiseen jäsenvaltioon) pitää täyttyä myös epäitsenäisen liitännäissuorituksen (jos se on myös luovutus) osalta, jotta verotus siirtyy määräjäsenvaltioon ja hankkijalle syntyy verovelka kyseisessä maassa.
57.
Koska (kuten edellä 35 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa on todettu) erikoistyökalut ovat edelleen Bulgariassa ja koska verosta vapautettu yhteisöluovutus on poissuljettu kuljetuksen tai lähetyksen puuttumisen vuoksi, vapautus ei ole mahdollinen, vaikka tässä tapauksessa katsottaisiinkin, että kyseessä on epäitsenäinen liitännäinen suoritus. Yhteisöluovutukseen liittyvä tavaran luovutus voi täydentää tätä verosta vapautettua liiketoimea vain, jos myös kyseinen tavara kuljetetaan pääasiallisen suorituksen määräjäsenvaltioon.
V Ratkaisuehdotus
58.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Varhoven administrativen sadin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti:
Kun yhteisössä verottomasti luovutettujen komponenttien, jotka alihankkija valmistaa Bulgariassa sijaitsevan erikoistyökalun avulla, vastaanottaja hankkii tämän erikoistyökalun omistajalta (ulkomaille sijoittautuneelta kolmannelta osapuolelta) ja käyttää sitä edelleen komponenttien valmistukseen Bulgariassa, kyseessä on Bulgariassa verollinen luovutus. Erikoistyökalua koskevan määräämisvallan antaminen ei itsessään ole veroton yhteisöluovutus, eikä sitä myöskään voida pitää epäitsenäisenä liitännäissuorituksena alihankkijan valmistamien komponenttien verosta vapautettuun yhteisöluovutukseen nähden tai osana verotonta yhtä ainoaa monitahoista yhteisöluovutusta. Näin ollen direktiivin 2008/9 4 artiklassa ei suljeta pois oikeutta maksetun arvonlisäveron palautukseen.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin sitä sovelletaan riidanalaisena vuonna 2021 ja sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 7.12.2020 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2020/2020 (EUVL 2020, L 419, s. 1) ja 13.7.2021 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2021/1159 (EYVL 2021, L 250, s. 1).
(
3
)	12.2.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2008, L 44, s. 23), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 14.10.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/66/EU (EUVL 2010, L 275, s. 1).
(
4
)	Tuomio 21.10.2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
5
)	Ks. esim. tuomio 19.12.2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, 78 kohta).
(
6
)	Tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 21 kohta); tuomio 2.7.2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 29 kohta); tuomio 18.7.2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 33 kohta); tuomio 3.6.2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, 24 kohta); tuomio 14.7.2005, British American Tobacco ja Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, 35 kohta) ja tuomio 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 7 kohta).
(
7
)	Tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 9 kohta).
(
8
)	Ks. esimerkiksi ratkaisuehdotukseni Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, 34 kohta).
(
9
)	Näin saksankielisessä versiossa (”wie ein Eigentümer”) ja ranskankielisessä versiossa (”comme un propriétaire”), mutta mahdollisesti toisin englanninkielisessä versiossa (”as owner”). Ks. tästä esim. ratkaisuehdotukseni Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, 34 kohdassa oleva alaviite 16).
(
10
)	Tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56 ja 57 kohta).
(
11
)	Tämä selittää myös sen, miksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei voinut todeta, että ”keinotekoisella järjestelyllä” olisi saatu verotuksellista etua.
(
12
)	Tuomio 26.7.2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 30 kohta) ja tuomio 16.12.2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
13
)	Tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 47 kohta); tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta) ja tuomio 10.3.2011, Bog ym. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 kohta).
(
14
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
15
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 18 kohta); ks. tuomio 4.9.2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 44 kohta) ja vastaavasti myös tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 42 kohta).
(
16
)	Näin täysin perustellusti tuomiossa 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 47 ja 48 kohta) ja aikaisemmin tuomiossa 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 ja 22 kohta).
(
17
)	Ks. tuomio 4.5.2023, Finanzamt X (Pysyvästi asennetut laitteet ja koneet) (C‑516/21, EU:C:2023:372, 39 kohta: ”kun tämä vuokraus on liitännäinen suoritus pääsuoritukselle eli rakennuksen vuokraukselle – –
ja
(korostus vain tässä) kun nämä suoritukset muodostavat yhtenä kokonaisuutena pidettävän taloudellisen suorituksen”).
Lähemmin tarkasteltuna tätä päätelmää voidaan käyttää vastauksena vain rajoitetusti. Se, että liiketoimi katsotaan sekä yhtenä kokonaisuutena pidettäväksi suoritukseksi että pääasialliselle suoritukselle liitännäiseksi suoritukseksi, on ollut ja on loogisesti poissuljettu arvonlisäverolainsäädännössä (ja itse asiassa myös unionin tuomioistuimen aiemmassa oikeuskäytännössä; ks. esim. tuomio 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 47 ja 48 kohta ja tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 ja 22 kohta). Unionin tuomioistuin tarkoitti todennäköisesti ”tai” eikä ”ja”.
(
18
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 34 kohta) sekä tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 kohta); tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 kohta); tuomio 15.5.2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 kohta).
(
19
)	Tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 kohta); tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33 kohta); tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 kohta); tuomio 10.11.2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70 kohta) ja tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23 kohta).
(
20
)	Tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 22 kohta) ja tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 kohta).
(
21
)	Tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30 kohta); tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 18 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta). Näiden tuomioiden alkuperäisessä (eli ranskankielisessä) versiossa käytetään kuitenkin aina samaa ilmaisua: ”éléments caractéristiques”.
(
22
)	Tuomio 19.7.2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 21 kohta); tuomio 2.12.2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 26 kohta) ja tuomio 25.2.1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 kohta).
(
23
)	Ks. myös ratkaisuehdotukseni Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 22 kohta).
(
24
)	Asiassa Part Service annettu tuomio koskee tällaista tapausta: tuomio 21.2.2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56 ja 57 kohta).
(
25
)	Tuomio 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 16 kohta); tuomio 11.6.2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, 19 kohta) ja tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 kohta).
(
26
)	Unionin tuomioistuin puhuu oikeuskäytännössään veron kerääjästä, joka toimii valtion lukuun: tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31 kohta); tuomio 15.10.2020, E. (Arvonlisävero – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31 kohta); tuomio 8.5.2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 kohta); tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 kohta); tuomio 13.3.2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25 kohta) ja tuomio 1.4.2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39 kohta).
(
27
)	Ks. ratkaisuehdotukseni UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
28
)	Tuomio 14.6.2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 46 kohta).
(
29
)	Ks. yksityiskohtaisemmin ratkaisuehdotukseni Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 44 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
30
)	Vastaavasti myös tuomio 26.7.2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat).