62005CC0464
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2007 m. vasario 15 d. (
1
)
Byla C-464/05
Maria Geurts ir Dennis Vogten
prieš
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
„EB 43 ir 56 straipsniai — Nacionalinės mokesčių teisės aktai — Paveldėjimo mokestis — Šeimai priklausanti bendrovė — Atleidimas nuo mokesčio — Sąlygos — Tam tikro skaičiaus darbuotojų įdarbinimas tam tikrame valstybės narės regione“
I — Įžanga
1.
Šeimai priklausančių bendrovių didelių akcijų paketų apmokestinimas paveldėjimo mokesčiu gali pakenkti įmonės tęstinumui po įmonės savininko mirties, jeigu įmonės lėšos turėtų būti panaudotos mokėtinai mokesčio sumai padengti. Todėl Belgijos Flandrijos regione atitinkami akcijų paketai neapmokestinami paveldėjimo mokesčiu. Tačiau tam keliama sąlyga, kad įmonė trejus metus iki palikimo atsiradimo būtų įdarbinusi mažiausiai penkis darbuotojus Flandrijos regione ir kad paveldėtojai dar penkerius metus šių darbuotojų neatleistų.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt abejoja, ar tokia nuostata suderinama su įsisteigimo laisve ir laisvu kapitalo judėjimu, nes pagal ją kitoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės akcijoms yra taikomos mažiau palankios sąlygos nei nacionalinių bendrovių akcijoms.
II — Teisinis pagrindas
3.
Wetboek van Successierechten (Paveldėjimo mokesčio kodeksas) 60a straipsnio redakcija, priimta Flandrijos Parlamento dekretu ir galiojusi palikėjo mirties dieną, numato:
„1.   Nukrypstant nuo 48 ir 482 straipsnių nuostatų, paveldėjimo mokesčiu neapmokestinama tokia grynoji vertė:
a)
turto, kurį palikėjas ar jo sutuoktinis, vykdydami ūkinę veiklą, investavo į šeimai priklausančią įmonę, vertė ir
b)
šeimai priklausančių bendrovės akcijų arba reikalavimų minėtai bendrovei vertė, jeigu įmonė arba mažiausiai 50 % bendrovės akcijų trejus metus iki palikėjo mirties nenutrūkstamai priklausė mirusiajam ir (arba) jo sutuoktiniui ir jeigu ši vertė savo iniciatyva buvo nurodyta paveldėjimo mokesčio deklaracijoje.
<…>
3.   Šeimai priklausanti bendrovė – tai bendrovė, kurios faktinės administracijos buveinė yra vienoje iš ES valstybių narių, kuri:
—
pati atitinka 1, 5 ir 8 dalyse nurodytas sąlygas arba
—
turi antrinių bendrovių, kurios atitinka šias sąlygas, akcijų ir galimas šių antrinių bendrovių reikalavimų teises.
Pastaruoju atveju dalyvavimo kapitale sąlyga vertinama konsoliduotos apskaitos pagrindu; įdarbinimo sąlyga pagal 5 dalį vertinama atskirai kiekvienos bendrovės atžvilgiu.
4.   <…>
5.   Atleidimas nuo mokesčio taikomas tik tuo atveju, jeigu įmonė arba bendrovė trejus metus iki palikėjo mirties Flandrijos regione visu etatu buvo įdarbinusi mažiausiai penkis darbuotojus.
<…> Atleidimas nuo mokesčio suteikiamas ir taikomas tik tuomet, kai akcijos arba reikalavimai penkerius metus po palikėjo mirties priklauso nuo mokesčio atleistiems paveldėtojams. Mirus vienam iš paveldėtojų per penkerių metų laikotarpį atleidimas nuo mokesčio suteikiamas, tik, jeigu jo akcijas paveldi tiesioginiai palikuonys arba sutuoktinis.
<…>
10.   60a straipsnis taikomas tik tuo atveju, jeigu įvykdytos toliau nurodytos sąlygos, o kitu atveju atleidimas nuo mokesčio gali būti atšauktas:
1)
mokesčių deklaracijoje aiškiai prašoma taikyti 60a straipsnį;
2)
prie mokesčių deklaracijos yra pridėta Flandrijos regiono išduota pažyma, patvirtinanti, jog yra įvykdytos šiame straipsnyje numatytos su įdarbinimu ir kapitalu susijusios sąlygos;
jei pažyma nepateikiama iki to momento, kai kils pareiga sumokėti mokestį, šis mokestis, apskaičiuotas taikant įprastinį tarifą, turi būti sumokėtas remiantis 135 straipsnio 8 dalimi per įstatyme nustatytą terminą, neužkertant kelio susigrąžinti sumokėtą mokesčio sumą;
3)
mokesčio deklaracijos specialioje skiltyje yra nurodyta, kokio turto arba akcijų atžvilgiu prašoma taikyti 60a straipsnį.
<…>“
4.
Pagal 1989 m. sausio 16 d. Specialiojo įstatymo dėl bendrijų ir regionų finansavimo (
2
) 3 straipsnio 4 dalį ir 4 straipsnio 2 dalį ir remiantis aplinkybe, kad palikimo atsiradimo vieta yra Flandrijos regione, Wetboek van Successierechten 60a straipsnis pagrindinėje byloje taikomas taip pat, kaip ir paveldėjimui, kurio atsiradimo vieta yra Flandrijos regione.
III — Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
5.
Ieškovai yra 2003 m. sausio 6 d. mirusio Joseph Vogten (palikėjas) paveldėtojai. Maria Geurts buvo jo žmona, Denis Vogten – sūnus. Iki mirties palikėjas 13 metų gyveno Belgijoje, Flandrijos regione. Remiantis Wetboek van Successierechten palikėjo palikimas Flandrijos regione apmokestinamas paveldėjimo mokesčiu.
6.
Ieškovės ir palikėjo, jam dar esant gyvam, turtas buvo jų bendroji jungtinė nuosavybė. Jų bendram turtui priklausė 100 % Jos Vogten Beheer B. V. akcijų. Šiai bendrovei priklauso 100 % Vogten Staal B. V. akcijų. Abiejų įmonių buveinės yra Mastrichte, Nyderlandai, ir kiekvienoje iš jų ilgiau negu trejus metus iki palikėjo mirties nenutrūkstamai dirbo daugiau negu penki darbuotojai. Be to, bendram sutuoktinių turtui priklausė 1043691 EUR reikalavimo teisė ir 66877 EUR einamasis reikalavimas Jos Vogten Beheer B.V. atžvilgiu. Jos Vogten Beheer B. V. įmonėje Vogten Staal B. V. turimų akcijų vertė siekia 4833004 EUR ir sudaro 62,1 % bendros Jos Vogten Beheer B. V. turto vertės.
7.
2003 m. rugpjūčio 4 d. ieškovai sumokėjo 839485,60 EUR paveldėjimo mokestį. Šią sumą jie sumokėjo siekdami išvengti įsakymo dėl mokėjimo sumokėjimo pagal Belgijos paveldėjimo teisę bei piniginių baudų, padidintų mokesčių ir palūkanų, tačiau iš esmės jie ginčijo jiems tenkančio mokesčio dydį.
8.
2004 m. vasario 9 d. pateiktoje paveldėjimo mokesčio deklaracijoje paveldėtojai nurodė, kad palikimo turtą sudaro 3666483,13 EUR. Atskaičius įsipareigojimus, apmokestinama palikimo suma yra 3598717,33 EUR. Šią sumą iš esmės sudaro turimų bendrovių akcijų vertė ir reikalavimai šioms bendrovėms, kiek jie priskirtini palikėjo daliai bendrojoje jungtinėje nuosavybėje. Paveldėjimo mokesčio apmokestinimo bazės dydis šiuo atveju neginčijamas.
9.
Nesutariama tik dėl klausimo, ar ieškovai gali reikalauti šioms palikimo dalims taikyti Wetboek van Successierechten 60a straipsnį, pagal kurį taikomas nulinis mokesčio tarifas. 2003 m. spalio 28 d. ir 2004 m. vasario 13 d. sprendimais atsakovė atmetė atitinkamą prašymą nurodydama, kad ieškovai nepateikė Flandrijos regione išduotos pažymos dėl įdarbinimo ir kapitalo sąlygų.
10.
Pagrindinėje byloje ieškovai ginčija šiuos sprendimus ir nurodo, kad pažyma jiems nebuvo išduota vien todėl, kad Jos Vogten Beheer B. V. ir Vogten Staal B. V. darbuotojai buvo įdarbinti Nyderlanduose, o ne Flandrijos regione. Ieškovų manymu, minėta nuostata pažeidžia EB 43 ir 56 straipsnius.
11.
2005 m. gruodžio 21 d. Nutartimi Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, remdamasis EB 234 straipsniu, pateikė tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Bendrijos teisę, konkrečiai kalbant, EB 43 ir EB 56 straipsnius reikia aiškinti taip, kad apribojimas, pagrįstas valstybės narės paveldėjimą reglamentuojančių teisės aktų nuostata, šiuo atveju Belgijos paveldėjimo mokesčio kodekso (Wetboek van Successierechten) 60a straipsniu, pagal kurį paveldėjimo mokestis netaikomas palikėjo teisių perėmėjo, t. y. paveldėtojo turimoms šeimai priklausančios bendrovės akcijoms arba reikalavimo teisėms šios bendrovės atžvilgiu, jei bendrovėje trejus metus iki palikėjo mirties dirbo bent penki darbuotojai, tačiau šis atleidimas nuo mokesčio taikomas tik tais atvejais, kai šie darbuotojai dirbo konkrečiame šios valstybės narės regione (šiuo atveju Flandrijos regione), yra suderinamas su šiais straipsniais?“
12.
Per procesą Teisingumo Teisme savo pastabas pateikė ieškovai, Belgijos vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija.
IV — Teisinis vertinimas
13.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti EB 43 ir 56 straipsnius paveldėjimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatų požiūriu.
14.
Pirmiausia primintina, kad nors tiesioginiai mokesčiai, įskaitant paveldėjimo mokestį, priskirtini valstybių narių kompetencijai, jos privalo šia teise naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (
3
).
A — Taikoma pagrindinė laisvė
15.
Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą ir dėl įsisteigimo laisvės, ir dėl laisvo kapitalo judėjimo nuostatų taikymo, pirmiausia reikia patikrinti, kuri iš minėtų nuostatų turi būti taikoma šiuo atveju.
— Įsisteigimo laisvė
16.
Remiantis nusistovėjusia teismų praktika, sąvoka „įsisteigimas“ EB 43 straipsnio prasme yra labai plati, apimanti Bendrijos piliečio galimybę nuolat ir ilgą laiką dalyvauti kitos nei savo valstybės narės ekonominiame gyvenime (
4
). Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad 100 % bendrovės, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje nei jos akcijų savininko gyvenamosios vietos valstybė, akcijų turėjimas neabejotinai lemia, kad šiam mokesčių mokėtojui taikomos Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės (
5
).
17.
Todėl Bendrijos piliečiui, gyvenančiam vienoje valstybėje narėje ir turinčiam kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcijų, kurios leidžia jam daryti tokią įtaką bendrovės sprendimams, kad jis gali spręsti dėl jos veiklos – o taip yra visuomet, kai toks asmuo turi 100 % bendrovės kapitalo – gali būti taikoma įsisteigimo laisvė (
6
).
18.
Palikėjo gyvenamoji vieta buvo Belgijoje, ir jis kartu su savo žmona iš dalies tiesiogiai, iš dalies netiesiogiai valdė 100% Nyderlanduose įsteigtų bendrovių akcijų. Mirus palikėjui, jo teisės buvo perimtos, ir šios akcijos perėjo ieškovams, taip pat gyvenantiems Belgijoje. Atsižvelgiant į šias aplinkybes darytina išvada, kad šiuo atveju įsisteigimo laisvė yra taikytina.
— Laisvas kapitalo judėjimas
19.
Sutartyje nėra vartojama „kapitalo judėjimo“ sąvoka. Tačiau, kadangi EB 56 straipsnis iš esmės atitinka 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (
7
) 1 straipsnio turinį, ir nepaisant to, kad ji buvo priimta EEB sutarties 69 straipsnio ir 70 straipsnio 1 dalies (EEB sutarties 67–73 straipsniai buvo pakeisti EB 73b–73g straipsniais, dabar – EB 56–60 straipsniai) pagrindu, prie šios direktyvos pridėta „kapitalo judėjimo nomenklatūra“, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, tebenaudotina kaip gairės aiškinant kapitalo judėjimo sąvoką (
8
).
20.
Paveldėjimai ir palikimai yra nurodyti Direktyvos 88/361 I priedo XI skyriaus D dalyje „Asmeninio kapitalo judėjimai“. Be to, Teisingumo Teismas Sprendime Barbier ir Sprendime Van Hilten-van der Heijden yra nusprendęs, kad palikimas yra kapitalo judėjimas Sutarties 56 straipsnio prasme, išskyrus tuos atvejus, kai jo sudėtinės dalys yra vienoje valstybėje narėje (
9
). Be to, Direktyvos 88/361 I priedo VIII skyriuje yra nurodytos finansinės paskolos ir kreditai, nerezidentų suteikti rezidentams.
21.
Taigi, viena vertus, laisvas kapitalo judėjimas yra susijęs su ginčijamomis nacionalinėmis nuostatomis, nes ieškovai paveldėjimo būdu įgijo turtą, kuris yra kitoje valstybėje narėje. Kita vertus, ieškovai, būdami paskolos davėjais kitoje valstybėje narėje įsisteigusiai bendrovei, galėtų remtis EB 56 straipsniu.
— Santykis tarp įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo
22.
Savo išvadoje byloje Oy AA aš neseniai išsakiau nuomonę, kad įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo nuostatos iš esmės gali būti taikomos kartu (
10
).
23.
Tačiau Teisingumo Teismas faktines aplinkybes, patenkančias į šių dviejų pagrindinių laisvių taikymo sritį, kartais nagrinėjo pirmiausia taikydamas laisvo kapitalo judėjimo kriterijus (
11
), o kartais – pirmiausia taikydamas įsisteigimo laisvės kriterijus (
12
). Sprendime X ir Y Teisingumo Teismas nurodė, kad tuo atveju, kai nuostata patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį, nuostata dėl laisvo kapitalo judėjimo negali būti taikoma savarankiškai, nes tokiu atveju kalbama apie akcijų, turinčių lemiamos įtakos priimant sprendimus atitinkamoje įmonėje, įgijimą (
13
). Neseniai priimtame sprendime Fidium Finanz Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad ratione materiae prioritetą turinti laisvė teikti paslaugas apriboja laisvo kapitalo judėjimo taikymą netgi tuomet, kai suinteresuotasis asmuo, kaip trečiosios valstybės pilietis, konkrečiu atveju gali remtis tik laisvo kapitalo judėjimu, o ne laisve teikti paslaugas (
14
).
24.
Taigi, remiantis šiais argumentais, turi būti taikoma tik tokia pagrindinė laisvė, kuri yra reikšmingiausia materialiąja prasme.
25.
Pagrindinėje byloje taikytina paveldėjimo teisės nuostata siekiama užtikrinti šeimai priklausančių bendrovių veiklos tęstinumą po palikėjo mirties. Šeimai priklausančios bendrovės apibrėžiamos kaip fizinio asmens kartais kartu su sutuoktiniu valdomos įmonės. Be to, remiantis Wetboek van Successierechten 60a straipsnio 1 dalies b punktu akcininkų paskolos prilyginamos dalyvavimui bendrovės kapitale. Tokios paskolos iš tikrųjų dažnai pakeičia bendrovės nuosavą kapitalą (
15
). Tačiau investicijoms, turinčioms kapitalo investicijų požymių, ši nuostata netaikoma.
26.
Taigi minėtos nuostatos iš esmės yra susijusios su įsisteigimo laisve ir turi būti tikrinamos vadovaujantis šios laisvės kriterijais.
27.
Tai, kad sprendime Barbier ir sprendime Van Hilten van der Heijden Teisingumo Teismas nagrinėjo paveldėjimo teisės nuostatas atsižvelgdamas į laisvą kapitalo judėjimą, neprieštarauja tokiai išvadai. Minėtuose sprendimuose, skirtingai negu šiuo atveju, palikimą iš esmės sudarė nekilnojamasis turtas bei kapitalo investicijos, bet ne bendrovių akcijos, kurios suteikia galimybę daryti lemiamą įtaką įmonėms. Todėl įsisteigimo laisvės taikymo klausimo minėtais atvejais net nebuvo galima kelti.
B — Įsisteigimo laisvės apribojimas
28.
Nors nuostatos dėl įsisteigimo laisvės turinio atžvilgiu visų pirma skirtos užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionaliniams subjektams, jos taip pat draudžia kilmės valstybei riboti savo piliečių ar pagal jos teisės aktus įsteigtų bendrovių įsisteigimą kitoje valstybėje narėje (
16
).
29.
Belgijos vyriausybė teisingai nurodo, kad ginčijama nuostata nediskriminuoja paveldėtojų pagal jų pilietybę.
30.
Tačiau įsisteigimo laisvė gali būti ribojama, kai valstybė narė nevienodai traktuoja akcinės bendrovės akcininkus, atsižvelgdama į tai, ar bendrovės, kurioje jie turi didelį akcijų paketą, buveinė yra toje pačioje valstybėje, ar kitoje valstybėje narėje (
17
). Skirtingas traktavimas gali apriboti EB sutartimi užtikrinamą įsisteigimo laisvę arba naudojimąsi ja padaryti mažiau patrauklų (
18
).
31.
Ginčijama paveldėjimo teisės nuostata privilegijuoja tik dalyvavimą tokių bendrovių kapitale, kurios nuolatiniam darbui įdarbina penkis darbuotojus Flandrijos regione ir taip sukuria tokioms investicijoms geresnę situaciją nei dalyvavimui bendrovių kapitale, kurios neatitinka šio kriterijaus.
32.
Todėl Belgijos vyriausybė nurodo, kad ši nuostata nekelia įsisteigimo Flandrijos regione sąlygos, o tik darbuotojų įdarbinimo šiame regione sąlygą. Kitoje valstybėje narėje įsisteigusi įmonė būtų privilegijuodama lygiai taip pat, jeigu ji įdarbintų bent penkis darbuotojus Flandrijos regione.
33.
Pagal Teisingumo Teismo praktiką nuostatos dėl vienodo požiūrio draudžia ne tik atvirai diskriminuoti dėl pilietybės arba dėl buveinės bendrovių atveju, bet ir visas paslėptas diskriminacijos formas, kurios, taikant kitus atskyrimo kriterijus, faktiškai sukelia tokias pat pasekmes (
19
). Todėl įsisteigimo laisvę pažeidžia ir nevienodas traktavimas, kai tiesiogiai nenumatoma sąsaja su bendrovės, kurios kapitale dalyvauja apmokestinamasis asmuo, įsisteigimo vieta, bet dėl kitų kriterijų visų pirma paveikiamas dalyvavimas kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitale.
34.
Iš tikrųjų daugeliu atvejų darbuotojų įdarbinimo Flandrijos regione reikalavimą įvykdo tik tos įmonės, kurių buveinė yra šiame regione. Kaip per teismo posėdį pripažino Belgijos vyriausybės atstovas, praktiškai sunku įsivaizduoti tokius atvejus, kai bendrovė būtų nuolatiniam darbui įdarbinusi penkis darbuotojus iš Flandrijos regiono, neturėdama šiame regione filialo arba bent padalinio.
35.
Taigi nagrinėjama paveldėjimo teisės nuostata riboja įsisteigimo laisvę, atleisdama šeimai priklausančių bendrovės akcijų paveldėtojus nuo paveldėjimo mokesčio už šias akcijas tik tuomet, kai įmonė trejus metus iki palikėjo mirties buvo įdarbinusi mažiausiai penkis darbuotojus Flandrijos regione ir šie darbuotojai neatleidžiami dar penkerius metus.
C — Pateisinimas
36.
Vis dėlto tokia nuostata, kaip ginčijama paveldėjimo teisės nuostata, galėtų būti laikoma suderinama su EB 43 straipsniu, jeigu nevienodas traktavimas arba būtų susijęs su aplinkybėmis, kurios nėra objektyviai palyginamos, arba būtų pateisinamos dėl svarbių bendrojo intereso priežasčių (
20
). Be to, siekiant pateisinti teisės nuostatą bendrojo intereso priežastimis, ši nuostata turi būti tinkama nustatytam tikslui pasiekti ir neviršyti to, kas tam yra būtina (
21
).
— Užimtumo politikos argumentai
37.
Belgijos vyriausybė nurodo, kad ginčijama nuostata siekiama išsaugoti darbo vietas Flandrijos regione ir ji yra pateisinama dėl užimtumo politikos priežasčių. Jos teigimu, ši nuostata gali būti susijusi tik su darbo vietomis valstybės viduje vien jau todėl, kad Flandrijos regionas neturi kompetencijos priimti užimtumo politikos priemonių, kurios būtų taikomos kitoms valstybėms narėms.
38.
Teisingumo Teismas nusistovėjusioje praktikoje yra nusprendęs, kad vien ekonominės priežastys negali pateisinti pagrindinių laisvių apribojimo (
22
). Nors darbo vietų užtikrinimas valstybės viduje gali būti vykdomas dėl bendrojo intereso, jis negali pateisinti įsisteigimo laisvės įgyvendinimo apribojimo. Priešingu atveju jos įgyvendinimas būtų visiškai neveiksmingas, nes beveik kiekvieną palankesnį nacionalinių įmonių traktavimą būtų galima pateisinti vietinių darbo vietų skatinimu.
39.
Net jei užimtumo politikos tikslai būtų pripažinti svarbiomis bendrojo intereso priežastimis, šiam tikslui įgyvendinti nėra būtina palankiau vertinti tik tas įmones, kurios sukuria tam tikrą darbo vietų skaičių valstybės viduje.
40.
Argumentas, kad Flandrijos regionas neturi kompetencijos spręsti dėl atitinkamų užimtumo politikos priemonių kitose valstybėse narėse įsteigtų įmonių naudai, nėra įtikinantis. Pirmiausia, šiuo atveju kalbama apie paveldėjimo mokesčio teisės nuostatą, kuri tenka regiono kompetencijai. Paveldėjimo mokesčiu apmokestinamas ne tik šiame regione gyvenusių palikėjų nacionalinis turtas, bet ir kitose valstybėse narėse esantis turtas. Todėl neaišku, kodėl regionas, kuris turi teisę priimti sprendimą dėl apmokestinimo, kartu negali atsisakyti apmokestinti dalyvavimo kitose valstybėse narėse įsteigtų įmonių kapitale.
41.
Paveldėtojams tenkanti finansinė našta, kuri veikiausiai gali turėti neigiamos įtakos ir nacionalinėje, ir užsienio valstybėje įsteigtų bendrovių veiklos tęstinumui, atsiranda dėl Flandrijos regione renkamo paveldėjimo mokesčio. Atsižvelgiant į nacionalinės priemonės siekiamą tikslą nedaryti paveldėjimo mokesčiu neigiamos įtakos šeimai priklausančių bendrovių tęstinumui, kitoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės atsiduria panašioje padėtyje kaip ir nacionalinės įmonės. Taigi Flandrijos regionas privalo numatyti vienodas lengvatas šeimai priklausančių įmonių akcijoms, nepaisant įmonės buveinės arba šiame regione dirbančių darbuotojų skaičiaus.
42.
Tokia išvada atitinka sprendimą Laboratoires Fournier (
23
) ir sprendimą Komisija prieš Portugaliją (
24
).
43.
Pirmajame sprendime Teisingumo Teismas nurodė, kad laisvė teikti paslaugas yra pažeidžiama, jeigu nacionalinės priemonės tik tuomet suteikia mokestinę lengvatą mokslo tyrimams, kai jie yra vykdomi šalies viduje. Šiuo atveju Teisingumo Teismas atmetė argumentą, kad valstybė narė neprivalo remti tyrimų kitoje valstybėje narėje. Be to, šiame kontekste Teisingumo Teismas taip pat nurodė, kad bendrąja tyrimų politika EB 163 straipsnio 2 dalies prasme kaip tik siekiama pašalinti fiskalines bendradarbiavimo kliūtis mokslinių tyrimų srityje (
25
).
44.
Sprendimo Komisija prieš Portugaliją objektas buvo nuostata, pagal kurią pajamos iš paties pardavėjo naudojamo gyvenamojo būsto pardavimo buvo atleidžiamos nuo mokesčio, jei gautos pajamos reinvestuojamos atitinkamam nekilnojamajam turtui valstybės viduje įgyti. Teisingumo Teismo nuomone, tai, kad įsigyjant kitą būstą kitoje valstybėje narėje mokestinė lengvata nebuvo suteikiama, pažeidė pagrindinę laisvo asmenų judėjimo laisvę (EB 18, 39 ir 43 straipsniai). Teisingumo Teismo manymu, siekiant skatinti gyvenamojo būsto statybų politiką šalies viduje nėra būtina netaikyti mokestinių lengvatų įsigyjant nekilnojamojo turto užsienyje ir taip riboti judėjimo laisvę (
26
).
— Nuostatų dėl valstybės pagalbos įtaka
45.
Per teismo posėdį buvo iškeltas klausimas, ar atitinkama nacionalinė nuostata, pagal kurią, siekiant išlaikyti darbo vietas, mokestinė lengvata suteikiama vien nacionalinių įmonių akcininkams, tam tikromis aplinkybėmis galėtų būti traktuojama kaip leistina valstybės pagalba.
46.
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką valstybės pagalbos sąvoka yra platesnė nei subsidijos; ji apima ne tik pozityviąsias išmokas, kaip antai pačios subsidijos, bet ir priemones, įvairiais būdais sumažinančias įmonei paprastai tenkančią mokestinę ir kitokią finansinę naštą, ir kurios, nors ir nebūdamos subsidijomis tiesiogine šio žodžio prasme, yra panašaus pobūdžio ir turi tokį patį poveikį (
27
).
47.
Iš to darytina išvada, kad priemonė, kuria viešosios valdžios institucijos tam tikras įmones atleidžia nuo mokesčių, nors toks atleidimas ir nebūtų susijęs su valstybės išteklių perdavimu, tačiau dėl jo naudos gavėjai atsiduria palankesnėje padėtyje nei kiti apmokestinamieji asmenys, yra valstybės pagalba EB 87 straipsnio 1 dalies prasme (
28
).
48.
Kadangi ginčijama nuostata taikoma ne visiems ūkio subjektams, o tik šeimai priklausančioms bendrovėms, ji negali būti pripažinta bendra mokesčių ar ūkio politikos priemone (
29
). Iš pirmo žvilgsnio taip pat atrodo, kad ši priemonė gali riboti prekybą tarp valstybių narių ir iškraipyti konkurenciją. Nors ši nuostata privilegijuoja šeimai priklausančias bendroves, ji nenumato specialių ribų dėl maksimalaus šių įmonių dydžio bei dėl maksimalaus atleidimo nuo mokesčio, ir todėl ji visų pirma negali būti traktuojama kaip de-minimis pagalba (
30
).
49.
Todėl ginčijamoms Wetboek van Successierechten nuostatoms iš esmės turi būti gautas Komisijos sutikimas pagal EB 88 straipsnio 3 dalį.
50.
Tačiau iš EB sutarties struktūros išplaukia, kad EB 88 straipsnyje numatytos procedūros rezultatas niekuomet negali prieštarauti specialiosioms Sutarties nuostatoms. Todėl valstybės pagalba, prieštaraujanti kitoms Sutarties nuostatoms – šiuo atveju įsisteigimo laisvei – negali būti Komisijos pripažinta suderinama su bendrąja rinka (
31
).
Mokesčių kontrolės veiksmingumas
51.
Kaip kitą pateisinimo pagrindą Belgijos vyriausybė nurodo mokesčių kontrolės veiksmingumą.
52.
Teisingumo Teismas iš tikrųjų yra ne kartą nusprendęs, kad mokesčių kontrolės veiksmingumas yra svarbus bendrasis interesas, kuriuo gali būti pateisinamas naudojimosi Sutartimi užtikrinamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimas (
32
).
53.
Vis dėlto, atsisakymas atleisti nuo mokesčių šeimai priklausančių bendrovių, įdarbinančių nuolatiniam darbui penkis darbuotojus tik kitoje valstybėje narėje, akcijas vien mokesčių kontrolės pagrindu viršija tai, kas yra būtina. Bet kuriuo atveju tol, kol paveldėjimo mokesčio mokėtojas gyvena Belgijoje, valdžios institucijos be jokių sunkumų gali iš jo reikalauti reguliariai pateikti įrodymus apie šeimai priklausančioje bendrovėje dirbančių darbuotojų skaičių, net jei pačios bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje (
33
). Pavyzdžiui, tam tiktų algalapiai arba dokumentai, patvirtinantys sumokėtas socialinio draudimo įmokas kitoje valstybėje narėje.
54.
Taigi pateisinimas dėl mokesčių kontrolės veiksmingumo priežasčių netinkamas, neatsižvelgiant į klausimą, kokias pagalbos administracinėje srityje galimybes turi Belgijos valdžios institucijos siekdamos patikrinti kitoje valstybėje narėje įsteigtos šeimai priklausančios bendrovės įdarbinimo santykius (
34
).
— Mokestinės kompetencijos paskirstymas
55.
Galiausiai Belgijos vyriausybė, laikydamasi bylos esmės, taip pat nurodo, kad ginčijama nuostata skirta mokestinei kompetencijai paskirstyti tarp valstybių narių.
56.
Remdamasi sprendimu Van Hilten-van der Heijden (
35
), ji nurodo, kad Nyderlandai vis dar apmokestina paveldėjimo mokesčiu savo piliečius, kurie mirė per dešimt metų nuo išvykimo iš Nyderlandų. Tačiau tokiu atveju yra užskaitomas kitoje valstybėje narėje sumokėtas paveldėjimo mokestis. Jeigu šiomis aplinkybėmis Nyderlandų bendrovės akcijos nebūtų apmokestinamos paveldėjimo mokesčiu remiantis Wetboek van Successierechten 60a straipsniu, Belgijos paveldėjimo mokestis Nyderlanduose neturėtų būti užskaitomas. Tačiau tuomet būtų taikomas Nyderlandų mokestis, kuris panaikintų atleidimą nuo mokesčio. Galiausiai dėl atleidimo nuo mokesčio tik padidėtų Nyderlanduose už palikimą mokėtinas paveldėjimo mokestis.
57.
Šiuo klausimu pirmiausia pažymėtina, kad atsižvelgiant į pagrindinės bylos faktus toks argumentas visais atžvilgiais yra tik hipotetinio pobūdžio. Per teismo posėdį ieškovai nurodė, kad palikėjas iš Nyderlandų į Belgiją persikėlė prieš trylika metų.
58.
Taip pat kyla klausimas, ar šeimai priklausančių bendrovių akcijų atleidimo nuo mokesčio taikymas vien bendrovėms, kurios Flandrijoje įdarbina mažiausiai penkis darbuotojus, leidžia pasiekti tikslą, kad būtų panaikinti kitos valstybės narės – šiuo atveju Nyderlandų – gaunami mokestiniai privalumai. Šiuo atveju Belgijos vyriausybė daro prielaidą, kad Nyderlandai savo piliečio mirties atveju, jei jis mirė per dešimt metų nuo išvykimo iš Nyderlandų, paveldėjimo mokesčiu apmokestina tik Nyderlanduose įsteigtos bendrovės akcijas. Tačiau taip tikrai yra ne visuomet. Akcijos po išvykimo iš Nyderlandų taip pat galėtų būti apmokestinamos vien remiantis valstybės valdžia savo piliečių atžvilgiu, neatsižvelgiant į tai, kur yra įmonės, kurios kapitale dalyvavo palikėjas, buveinė. Šiuo atveju atleidimą nuo mokesčio Nyderlandų paveldėjimo mokestis „panaikintų“ net ir tuomet, kai atitinkamos įmonės buveinė būtų Flandrijos regione ir ji ten būtų įdarbinusi penkis arba daugiau darbuotojų.
59.
Neatsižvelgiant į konkrečias pagrindinės bylos aplinkybes, ši Belgijos vyriausybės nuomonė paremta prielaida, kad Nyderlanduose turėtų būti užskaitomas Belgijos paveldėjimo mokestis. Neseniai priimtame sprendime Kerckhaert ir Morres Teisingumo Teismo didžioji kolegija išaiškino, kad bet kuriuo atveju nesama iš pagrindinių laisvių kildinamo dviejų valstybių dvigubo apmokestinimo draudimo (
36
).
60.
Todėl, jeigu būtų įvykdytos atitinkamos apmokestinimo sąlygos, ieškovų palikimas galėtų būti apmokestintas ir Belgijoje, ir Nyderlanduose (
37
). Taigi, Belgijos valstybei netaikant paveldėjimo mokesčio šeimai priklausančios bendrovės akcijoms, dvigubo apmokestinimo dviejose valstybėse atveju bendra mokestinė našta tikrai sumažėtų. Todėl tai, ar ir kokia apimtimi Nyderlandų paveldėjimo mokesčio teisės aktai numato užsienio valstybėje sumokėto mokesčio užskaitą, negali turėti įtakos mokestinės lengvatos suteikimui Belgijoje.
V — Išvada
61.
Remdamasi išdėstytais argumentais, siūlau Teisingumo Teismui į Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt prejudicinį klausimą atsakyti taip:
EB 43 straipsnis draudžia tokią valstybės narės regiono paveldėjimo mokestį reglamentuojančių teisės aktų nuostatą, pagal kurią šeimai priklausančios bendrovės akcijos arba reikalavimai tokios bendrovės atžvilgiu atleidžiami nuo paveldėjimo mokesčio, jei bendrovė trejus metus iki palikėjo mirties buvo įdarbinusi mažiausiai penkis darbuotojus ir paveldėtojai išlaikė tokį užimtumą dar penkerius metus, tačiau šis atleidimas taikomas tik tais atvejais, kai darbuotojai buvo įdarbinti atitinkamame regione.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	1989 m. sausio 17 d.Belgisch Staatsblad.
(
3
)	Žr., inter alia, 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C-80/94, Rink. p. I-2493, 16 punktas) ir visų pirma dėl paveldėjimo mokesčio: 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Barbier (C-364/01, Rink. p. I-15013, 56 punktas) bei 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rink. p. I-1957, 36 punktas).
(
4
)	1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimas Gebhard (C-55/94, Rink. p. I-4165, 25 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas N (C-470/04, Rink. p. I-7409, 26 punktas).
(
5
)	Žr. 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimą Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787, 21 punktas) ir Sprendimą N (nurodytas 4 išnašoje, 26 punktas).
(
6
)	Sprendimas N (nurodytas 4 išnašoje, 27 punktas) su nuoroda į Sprendimą Baars (nurodytas 5 išnašoje, 22 ir 26 punktai).
(
7
)	OL L 178, p. 5. Direktyva 88/361 buvo panaikinta Amsterdamo sutartimi.
(
8
)	Žr. šiuo klausimu, inter alia, 1999 m. kovo 16 d. Sprendimą Trummer ir Mayer (C-222/97, Rink. p. I-1661, 21 punktas); 2002 m. kovo 5 d. Sprendimą Reisch ir kt. (nuo C-519/99 iki C-524/99 ir nuo C-526/99 iki C-540/99, Rink. p. I-2157, 30 punktas); sprendimą Van Hilten-van der Heijden (nurodytas 3 išnašoje, 39 punktas) ir 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Fidium Finanz (C-452/04, Rink. p. I-9521, 41 punktas).
(
9
)	Sprendimas Barbier (nurodytas 3 išnašoje, 58 punktas) ir sprendimas Van Hilten-van der Heijden (nurodytas 3 išnašoje, 42 punktas).
(
10
)	2006 m. rugsėjo 12 d. Išvada (C-231/05, nagrinėjama Teisme, 16 ir paskesni punktai). Taip pat žr. mano 2005 m. liepos 14 d. išvadą Bouanich (C-265/04, Rink. p. I-923, 71 punktas).
(
11
)	Žr. su vadinamųjų golden shares problematika susijusius sprendimus: 2002 m. birželio 4 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C-367/98, Rink. p. I-4731); Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C-483/99, Rink. p. I-4781) ir Komisija prieš Belgiją (C-503/99, Rink. p. I-4809) bei 2003 m. gegužės 13 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C-463/00, Rink. p. I-4581) ir Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C-98/01, Rink. p. I-4641). Taip pat žr. generalinio advokato M. Poiares Maduro 2006 m. balandžio 6 d. Išvadą byloje Komisija prieš Nyderlandus (C-282/04 ir C-283/04, Rink. p. I-9141, 41 punktas).
(
12
)	Žr. 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimą Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787); 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829); 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Keller Holding (C-471/04, Rink. p. I-2107) ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673).
(
13
)	Sprendimas X ir Y (nurodytas 12 išnašoje, 37 ir 66 punktai).
(
14
)	Sprendimas Fidium Finanz (nurodytas 8 išnašoje, 47 ir paskesni punktai).
(
15
)	2002 m. gruodžio 12 d. Sprendime Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rink. p. I-11779) Teisingumo Teismas Vokietijos Federacinės Respublikos nuostatas dėl vadinamojo išorinio akcininkų finansavimo taip pat vertino vien įsisteigimo laisvės pagrindu. Tik dėl einamojo reikalavimo galėtų būti keliamas klausimas, ar šiuo atveju galimas prilyginimas dalyvavimui kapitale. Belgijos teisė akivaizdžiai neišskiria reikalavimų rūšių.
(
16
)	Žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C-264/96, Rink. p. I-4695, 21 punktas); 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks&Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837, 31 punktas) ir Sprendimą Keller Holding (nurodytas 12 išnašoje, 30 punktas).
(
17
)	Dėl bendrovių, kurios kitoje valstybėje narėje turi antrines bendroves, žr. Sprendimą X ir Y (nurodytas 12 išnašoje, 36 ir 37 punktai) ir sprendimą Marks&Spencer (nurodytas 16 išnašoje, 34 punktas) bei sprendimą Keller Holding (nurodytas 12 išnašoje, 35 punktas).
(
18
)	Šiuo klausimu žr. sprendimą Gebhard (nurodytas 4 išnašoje, 37 punktas) ir 1993 m. kovo 31 d. Sprendimą Kraus (C-19/92, Rink. p. I-1663, 32 punktas).
(
19
)	1974 m. vasario 12 d. Sprendimas Sotgiu (152/73, Rink. p. 153); 1993 m. liepos 13 d. Sprendimas Commerzbank (C-330/91, Rink. p. I-4017, 14 punktas) ir 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Komisija prieš Vokietiją (C-156/98, Rink. p. I-6857, 83 punktas).
(
20
)	Panašiai dėl laisvo kapitalo judėjimo žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 43 punktas) ir 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477, 29 punktas).
(
21
)	Žr. 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rink. p. I-2409, 49 punktas); sprendimą Marks&Spencer (nurodytas 16 išnašoje, 35 punktas) ir Sprendimą N (nurodytas 4 išnašoje, 40 punktas).
(
22
)	1991 m. liepos 25 d. Sprendimas Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rink. p. I-4007, 10 punktas) ir 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimas Kohll (C-158/96, Rink. p. I-1931, 41 punktas).
(
23
)	2005 m. kovo 10 d. Sprendimas (C-39/04, Rink. p. I-2057).
(
24
)	2006 m. spalio 26 d. Sprendimas (C-345/05, Rink. p. I-10633).
(
25
)	Sprendimas Laboratoires Fournier (nurodytas 23 išnašoje, 23 punktas).
(
26
)	Sprendimas Komisija prieš Portugaliją (nurodytas 24 išnašoje, 35 punktas).
(
27
)	2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Adria-Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Rink. p. I-8365, 38 punktas); 2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Ispanija prieš Komisiją (C-501/00, Rink. p. I-6717, 90 punktas); 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimas Italija prieš Komisiją (C-66/02, Rink. p. I-10910, 77 punktas); 2006 m. sausio 10 d. Sprendimas Cassa di Risparmio di Firenze ir kt. (C-222/04, Rink. p. I-289, 131 punktas) ir 2006 m. birželio 15 d. Sprendimas Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ir C-41/05, Rink. p. I-5293, 29 punktas).
(
28
)	Sprendimas Italija prieš Komisiją (nurodytas 27 išnašoje, 78 punktas); sprendimas Cassa di Risparmio di Firenze (nurodytas 27 išnašoje, 132 punktas) ir sprendimas Air Liquide Industries Belgium (nurodytas 27 išnašoje, 30 punktas).
(
29
)	Žr. Sprendimą Air Liquide Industries Belgium (nurodytas 27 išnašoje, 32 punktas).
(
30
)	Šiuo klausimu žr. 2001 m. sausio 12 d. Komisijos reglamentą (EB) Nr. 69/2001 dėl EB sutarties 87 ir 88 straipsnių taikymo de minimis valstybės pagalbai (OL L 10, p. 30), netekusį galios 2006 m. gruodžio 31 dieną.
(
31
)	Žr. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (nurodytas 19 išnašoje, 78 punktas) su nuoroda į 1980 m. gegužės 21 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (73/79, Rink. p. 1533, 11 punktas) ir 1993 m. birželio 15 d. Sprendimą Matra prieš Komisiją (C-225/91, Rink. p. I-3203, 41 punktas).
(
32
)	Žr., inter alia_1997 m. gegužės 15 d. Sprendimą Futura Participations ir Singer (C-250/95, Rink. p. I-2471, 31 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rink. p. I-8203, 47 punktas).
(
33
)	Tuo šios faktinės aplinkybės skiriasi nuo bylos De Cuyper (2006 m. liepos 18 d. Sprendimas byloje C-406/04, Rink. p. I-6947), kuria per teismo posėdį pasirėmė Belgijos vyriausybė, aplinkybių. G. De Cuyper turėjo gyvenamąją vietą kaip tik ne toje valstybėje, kuri buvo atsakinga už nedarbo išmokų mokėjimą. Teisingumo Teismas manė, kad lemiama reikšmė tenka tam, jog išmokos gavėjas gyventų kompetentingoje valstybėje, kad ši valstybė galėtų kontroliuoti nedarbo išmokos mokėjimo sąlygas (visų pirma žr. sprendimo De Cuyper 47 punktą).
(
34
)	Belgijos vyriausybė teisingai nurodo, kad 2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyva 2004/106/EB (OL L 359, p. 30), iš dalies keičianti 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvą dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo tam tikrų akcizo mokesčių ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje, netaikytina paveldėjimo mokesčiui. Kita vertus, per teismo posėdį ieškovai savo ruožtu nurodė 1988 m. sausio 25 d. Belgijos ir Nyderlandų susitarimą dėl administracinės pagalbos, kuris taikomas ir paveldėjimo mokesčiui.
(
35
)	Nurodytas šios išvados 3 išnašoje.
(
36
)	2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimas (C-513/04, Rink. p. I-10967, 20 ir paskesni punktai).
(
37
)	Vis dėlto belieka palaukti, ar tokiai pasekmei, atitinkančiai sprendimą Kerckhaert ir Morres, Teisingumo Teismas pritartų ir esant labai didelei paveldėjimo mokesčio naštai.