62004CC0290_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A jelen előzetes döntéshozatalra utalással a Bundesfinanzhof (Németország) arra kéri fel a Bíróságot, hogy az EK‑Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó szabályaira tekintettel vizsgálja meg a német adójogszabályok néhány rendelkezését, amelyek olyan külföldi illetékességű szolgáltatók jövedelemadójára vonatkoznak, akik zenei rendezvények keretében a Németországi Szövetségi Köztársaságban végeznek tevékenységet.
2. A jelen ügy különösen azt a problémát veti fel, hogy összeegyeztethető‑e egyrészt a jelen esetben alkalmazandó adólevonásos adóbeszedési eljárás, másrészt pedig az ezen eljárás során alkalmazott néhány végrehajtási szabály az EGK‑Szerződés 59. cikkével (később az EK‑Szerződés 59. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) és az EGK‑Szerződés 60. cikkével (később az EK‑Szerződés 60. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 50. cikk)(2) .
I – A nemzeti jogi háttér
3. A jövedelemadóról szóló német törvénynek (1990. évi Einkommensteuergesetz) az alapügy tényállásának idején hatályban lévő változata(3) szerinti 1. §‑ának (4) bekezdése előírja, hogy az a magánszemély, aki Németországban sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezik, az alapügyben fel nem merülő kivételektől eltekintve korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség alá esik, amennyiben Németországban az EStG 49. cikke szerinti jövedelmet szerez. Az említett jövedelem fogalma alá tartoznak a kulturális, sport‑ művészeti vagy hasonló szolgáltatásnyújtás címén ezen államban szerzett jövedelmek, beleértve az ezekhez kapcsolódó szolgáltatásokból szerzett jövedelmet is, függetlenül attól, hogy e bevételeket kinek fizetik(4) .
4. Az EStG 50a. §‑a (4) bekezdésének 1. pontja értelmében a korlátozott adókötelezettség alá eső személyek vonatkozásában az ilyen jellegű jövedelmet terhelő adót adólevonással szedik be. Az adólevonás mértéke a bevétel 15%‑a. Az adólevonás alapját a bevétel teljes összege képezi, míg az elszámolás, például a működési költségek és a rendkívüli kiadások elszámolása, nem lehetséges(5) .
5. A jövedelemadót abban az időpontban kell megfizetni, amikor a jogosultnak a díjat kifizetik. Ebben az időpontban a díjfizetésre kötelezett köteles teljesíteni a levonást a korlátozott adókötelezettség alá eső jogosult terhére, aki az adó megfizetésére kötelezett személynek (adófizetésre kötelezettnek) minősül(6) .
6. A díjfizetésre kötelezett köteles a negyedéven belül levont adót a naptári negyedévet követő hónap tizedik napjáig az illetékes Finanzamtnak befizetni. A díjfizetésre kötelezett felel az adó levonásáért és befizetéséért(7) .
7. A jelen esetben nem alkalmazandó kivételektől eltekintve a korlátozott adókötelezettség alá eső személy jövedelemadója az adó levonásával megfizetettnek minősül(8) .
8. Ezenkívül az EStG 50d. §‑a különös szabályokat tartalmaz a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alkalmazása esetén.
9. Így előírja, hogy amikor az 50a. § alapján az adólevonással érintett jövedelem a kettős adóztatás elkerülését célzó egyezmény alapján nem vagy csak alacsonyabb mértékben adóztatható, a díjfizetésre kötelezett általi adólevonásra, adóbefizetésre és adóbevallás benyújtására vonatkozó rendelkezéseket ezen egyezmény ellenére alkalmazni kell. Ebben az esetben a díjazásra jogosult nem veszíti el a jogát a levont és befizetett adó teljes vagy részleges visszatérítésére(9) .
10. Ugyanakkor a díjfizetésre kötelezett – egy ilyen egyezmény értelmében –eltekinthet az adólevonástól, vagy alacsonyabb mértékben vonhatja le az adót, ha a Bundesamt für Finanzen (szövetségi adóhivatal, [a továbbiakban: BfF])(10) kérelemre igazolja, hogy az erre vonatkozó feltételek fennállnak (mentességi eljárás)(11) . A BfF által kiállított adómentességi igazolás hiányában a díjfizetésre kötelezett tehát köteles levonni a jövedelemadót.
11. Ugyanakkor a díjfizetésre kötelezett abban az esetben, ha ellene megtérítési eljárást indítanak az adólevonás elmulasztása miatt, ebben az eljárásban nem hivatkozhat azokra a jogokra, amelyeket a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény a díjazásra jogosultnak biztosít(12) .
12. Hozzáteszem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint az alapeljárásban érintett művészeti szolgáltatásokból származó jövedelem e két tagállam között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében Németországban nem, csupán Hollandiában volt adóköteles(13) .
13. Végül összehasonlításképpen meg kell határozni annak a szolgáltatónak a helyzetét, akinek lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye Németországban van, és akit ennek következtében ebben a tagállamban korlátlan jövedelemadó‑kötelezettség terhel.
14. E szolgáltatónak általános jövedelembevallási kötelezettsége van a jövedelemadó‑kivetési eljárásban. Minthogy az e szolgáltató díjának kifizetésére kötelezett nem köteles az adót levonni, nem felel az adólevonás elmulasztásáért. A díjfizetésre kötelezett nem felel a díjazásra jogosult által fizetendő jövedelemadóért sem.
II – A tényállás és az alapeljárás
15. Az FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (a továbbiakban: Scorpio) olyan koncertszervező társaság, amelynek székhelye és ügyvezetése Németországban található. 1993‑ban szerződést kötött az Europop kereskedelmi nevet használó féllel, aki egy zenekart bocsátott a Scorpio rendelkezésére. Az Europop magánszemély, aki ebben az időszakban Hollandiában lakott, és Németországban nem rendelkezett sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel, sem pedig telephellyel. A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy nem ismeri az Europop állampolgárságát.
16. Az 1993. év első és harmadik negyedévében a Scorpio összesen 438 600 DEM‑et fizetett az Europopnak az utóbbi által nyújtott szolgáltatásokért. A Scorpio nem vonta le ebből az összegből az EStG 50a. §‑a (4) bekezdésének 1. pontjában előírt jövedelemadót, noha az Europop nem mutatta be neki az EStG 50d. §‑ának (3) bekezdése szerinti adómentességi igazolást.
17. Miután az illetékes adóhatóság e tényállásról értesült, felelősségre vonta a Scorpiót, és 1997. március 21‑i határozatában felhívta az utóbbit 70 395,30 DEM megtérítésére; ez az összeg megfelel annak az adónak, amelyet a Scorpiónak le kellett volna vonnia az Europopnak kifizetett díjból, vagyis a díj bruttó összege 15%‑ának.
18. A Finanzamt Hamburg‑Eimsbüttel a hozzá a Scorpio által ezen adófizetési meghagyás ellen benyújtott panaszt elutasította. A Finanzgericht, amelyhez az alapeljárás felperese fordult ezt követően, szintén nem adott helyt a felperes keresetének, minthogy a Scorpio nem mutatta be az EStG 50d. §‑a (3) bekezdésében megkövetelt adómentességi igazolást.
19. A Scorpio a Finanzgericht határozatának és a vitatott adófizetési meghagyásnak a hatályon kívül helyezése iránt felülvizsgálati kérelmet („Revision”) terjesztett a Bundesfinanzhof elé.
20. Felülvizsgálati kérelmének alátámasztására a „Revision” felperese lényegében a következő érveket adta elő.
21. Egyrészt azt állítja, hogy az EStG 50a. §‑a (4) bekezdésének hatodik mondata ellentétes az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkével, amennyiben kizárja az adólevonással érintett működési költségek elszámolását. Szerinte ez kitűnik a Bíróságnak a Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítéletéből(14) . A „Revision” felperesének véleménye szerint ugyanis a Bíróság ebben az ügyben úgy határozott, hogy a működési költségeket az már az adólevonási eljárásban el kell számolni, tehát nem csupán a későbbi visszatérítési eljárásban.
22. Másrészt a felperes szerint szintén ellentétes a Szerződéssel az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének negyedik mondata, amely megtiltja számára, hogy olyan félként, amely az EStG 50a. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondata alapján felelősségre vonható, a díj jogosultját – a jelen esetben az Europopot – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében megillető adómentességre hivatkozzék.
III – Az előzetes döntéshozatalra utalás
23. A fent leírt ténybeli és jogi háttérre tekintettel a Bundesfinanzhof előtt kétség merült fel a Szerződés 59. és 60. cikkének értelmezését illetően.
24. Elsősorban azzal érvel, hogy a Bíróság a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítéletében azon kérdéssel kapcsolatban nem foglalt állást, hogy a bruttó bevétel alapján kiszámolt adólevonás útján történő adóbeszedés és az ebből eredő felelősségi rendszer is a Szerződés 59. és 60. cikkét sértő közvetett hátrányos megkülönböztetést jelent‑e, amennyiben lehetőséget biztosít a külföldi illetőségű személynek arra, hogy az adólevonási eljárást követő eljárásban a Németországban szerzett nettó jövedelme alapján adózzék, és így az ezen adó és az adólevonás összege közötti különbözetet visszakapja. E visszatérítési eljárást illetően a kérdést előterjesztő bíróság a Szövetségi Pénzügyminisztérium 2003. november 3‑i levelére hivatkozik.
25. Az adólevonás útján való adóbeszedést és ezen adólevonásra kötelezett személy felelősségre vonásának kockázatát illetően a Bundesfinanzhof megjegyzi, hogy ezek a külföldi illetőségű szolgáltatót a belföldi illetőségű szolgáltatóhoz képest hátrányos helyzetbe hozhatják, és ezáltal a Szerződés 59. és 60. cikke által tiltott, közvetett hátrányos megkülönböztetésnek minősülhetnek. E bíróság véleménye szerint ugyanis az adólevonás például a külföldi illetőségű személy számára likviditási problémákat okozhat, míg a belföldi illetőségű személy működési költségei főszabály szerint nem tartoznak ilyen adólevonás alá. Az adólevonás továbbá a külföldi illetőségű személy számára annak kockázatát is hordozza, hogy az EStG 50d. §‑ának (1) bekezdése értelmében nem fogja tudni az adóvisszatérítést érvényesíteni abban az esetben, ha a díjfizetésre kötelezett a levont adót az adóhatóságnak nem fizeti meg.
26. Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a díjfizetésre kötelezettet terhelő adólevonási kötelezettség, valamint az adólevonás teljes vagy részleges elmulasztása miatti felelősségre vonás kockázata a külföldi illetőségű szolgáltatók számára a piaci versenyben hátrányt jelent, mivel a szolgáltatást igénybe vevő személyeket arra késztetheti, hogy inkább a belföldi illetőségű személy által nyújtott szolgáltatást vegyék igénybe, mintsem a külföldi illetőségű személy által nyújtott azonos szolgáltatásokat. E szolgáltatást igénybe vevő személyek így elkerülnék az adólevonással kapcsolatos költségeket és kockázatokat.
27. A kérdést előterjesztő bíróság ebből azt a következtetést vonja le, hogy az adólevonási eljárás és az ahhoz kapcsolódó felelősségi rendszer a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán valamely tagállamon belüli szolgáltatásnyújtáshoz képest elnehezítheti, és így a Szerződés 59. cikkének céljával ellentétes.
28. Ugyanezen bíróság véleménye szerint azonban a külföldi illetőségű szolgáltató kellemetlenségei, és a díjfizetésre kötelezettnek az adólevonási eljárással, illetve a felelősségi rendszerrel kapcsolatos terhei igazolhatók.
29. A Bundesfinanzhof ebben a vonatkozásban azzal érvel, hogy ez az eljárás és ez a rendszer jogszerű és alkalmas eszköz a külföldi illetőségű szolgáltatók Németországban szerzett jövedelmének adójogi kezelésére, és annak elkerülésére, hogy a szóban forgó jövedelem adóztatása úgy az illetőség, mint a szolgáltatás helye szerinti államban elmaradjon. Véleménye szerint figyelembe kellene venni azt is, hogy a 76/308/EGK tanácsi irányelvnek(15) a 2001/44/EK tanácsi irányelvvel(16) történt módosítása, illetve a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság között az adókövetelések beszedésére és az iratok szolgáltatására irányuló kölcsönös jogsegélyről szóló, 1999. május 21‑i egyezmény(17) 2001. június 23‑án történt hatálybalépése előtt Hollandia az olyan esetekben, mint az alapügy is, nem volt köteles behajtani a német jövedelemadó‑követeléseket.
30. Továbbá a kérdést előterjesztő bíróság véleménye szerint a bruttó jövedelem alapján való levonás útján történő jövedelemadó‑megállapítás nem sérti a Szerződés 59. és 60. cikkét, feltéve hogy a külföldi illetőségű szolgáltató később visszatérítési eljárást kezdeményezhet. A díjazásra jogosult ugyanis az adólevonásra köteles díjfizetésre kötelezettet a működési költségeiről általában nem tájékoztatja, különösen azért, hogy ne fedje fel a számítási alapját, a haszonkulcsát, illetve az esetleges üzleti titkait. A Bundesfinanzhof úgy véli tehát, hogy amennyiben – annak érdekében, hogy az adólevonás a nettó jövedelem alapján legyen kiszámítható – megkövetelnék, hogy a külföldi illetőségű szolgáltató az ügyfelével közölje a szolgáltatással gazdasági összefüggésben keletkezett költségeit, a határon átnyúló szolgáltatásforgalom lényegesen elnehezülne.
31. A kérdést előterjesztő bíróság arra is keresi a választ, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét sértő közvetett hátrányos megkülönböztetést hordoz‑e az magában, ha a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében a külföldi illetőségű szolgáltató a német adójogszabályok vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően az adólevonás alól mentességben vagy annak visszatérítésében részesülhet, vagy részesülhetett volna, ha az arra irányuló kérelmet időben benyújtja.
32. Végül a szóban forgó bíróság kifejti, hogy az alapeljárás kimenetele annak eldöntésétől is függhet, hogy az Europop a kérdéses évek során valamely tagállam állampolgára volt‑e, vagy sem. Különösen a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely értelmében a Szerződés 59. cikke nem csupán a szolgáltatót, hanem a szolgáltatást igénybevevőt is jogokkal ruházza fel(18) . A jogtudomány álláspontja ebben a vonatkozásban az lenne, hogy ez a „passzívnak” nevezett szolgáltatásnyújtási szabadság nem feltételezi, hogy a szolgáltató valamely tagállam állampolgára legyen.
33. A Szerződés 59. cikkének második bekezdésére tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság előtt kétség merült fel annak eldöntését illetően, hogy a Szerződés ezen értelmezése helyes‑e.
34. Ilyen körülmények között a Bundesfinanzhof úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkét, hogy ezeket sérti, ha egy németországi (belföld) illetőségű személyt, aki másik EU‑tagállambeli (konkrétan: holland) illetőségű, EU‑tagállam állampolgárságával rendelkező személlyel szemben díjfizetésre kötelezett, az 1990. évi [EStG] 1993. évi hatályos szövege 50a. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondata szerint felelősségre lehet vonni azért, mert elmulasztotta az EStG 50a. §‑ának (4) bekezdésében előírt adólevonást, míg a belföldön korlátlan jövedelemadó‑kötelezettség alá tartozó (belföldi) jogosultnak kifizetett díj vonatkozásában nem áll fenn az EStG 50a. §‑ának (4) bekezdése szerinti adólevonási kötelezettség, és ezáltal a díjfizetésre kötelezettnek sem állapítható meg a felelőssége az adólevonás teljes vagy részleges elmulasztása miatt?
2) Eltér‑e az 1) kérdésre adandó válasz akkor, ha a másik EU‑tagállambeli illetőségű díjazásra jogosult személy szolgáltatása nyújtásakor nem rendelkezik EU‑tagállam állampolgárságával?
3) Amennyiben az 1) kérdésre adott válasz nemleges:
a) Úgy kell‑e értelmezni az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkét, hogy a díjfizetésre kötelezettnek a másik EU‑tagállambeli illetőségű, díjazásra jogosult személy belföldi tevékenységével gazdasági összefüggésben keletkezett költségeit már az EStG 50a. §‑ának (4) bekezdése szerinti adólevonási eljárásban adóalap‑csökkentőnek kell tekintenie, mert belföldiek esetében is csak a költségek levonását követően fennmaradó nettó bevétel jelenti a jövedelemadó alapját?
b) Elkerülhető‑e az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkének megsértése, ha az EStG 50a. §‑ának (4) bekezdése szerinti adólevonási eljárásban csak azon belföldi tevékenységgel gazdasági összefüggésben keletkezett költségek számítanak adóalap‑csökkentőnek, amelyeket a másik EU‑tagállambeli illetőségű díjazásra jogosult a díjfizetésre kötelezettnek igazolt, és az esetleges további költségeket utólagos adóvisszatérítési eljárás során lehet figyelembe venni?
c) Úgy kell‑e értelmezni az EK‑Szerződés 59. és 60. cikkét, hogy ezeket sérti, ha az EStG 50a. §‑ának (4) bekezdése és 50d. §‑ának (1) bekezdése szerinti adólevonási eljárás során figyelmen kívül hagyják a hollandiai illetőségű díjazásra jogosultat a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság között a kettős adóztatás elkerüléséről létrejött egyezmény alapján Németországban megillető adómentességet, és csak az ezt követő, mentességet megállapító vagy adóvisszatérítési eljárásban veszik figyelembe, és a díjfizetésre kötelezett sem hivatkozhat a felelőssége megállapításakor az adómentességre, míg a belföldiek adómentes jövedelme után nem kell levonni az adót, és ezáltal a díjfizetésre kötelezettnek sem állapítható meg a felelőssége az adólevonás teljes vagy részleges elmulasztása miatt?
d) Eltérő válaszokat kell‑e adni a 3) a)–c) kérdésre akkor, ha a másik EU‑tagállambeli illetőségű díjazásra jogosult személy szolgáltatása nyújtásának időpontjában nem rendelkezik EU‑tagállam állampolgárságával?”
35. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt fejti ki, hogy e kérdésekre adott válaszok számára lehetővé tennék annak megállapítását, hogy az alapeljárás felperese ellen az adólevonás elmulasztása miatt indított megtérítési eljárás sérti‑e, vagy sem a közösségi jogot, illetve nemleges válasz esetén utóbbinak milyen mértékben kell helytállnia.
IV – Elemzés
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
36. A Bundesfinanzhof az első kérdésével azt kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében – valamely határokon átnyúló szolgáltatásnyújtás keretében – a valamely tagállambeli illetőségű szolgáltatást igénybevevő ugyanezen államban felelősségre vonható amiatt, hogy elmulasztotta a másik tagállambeli illetőségű szolgáltatónak e szolgáltatás ellenértékeként kifizetett jövedelemre vonatkozó adólevonást, jóllehet az első állambeli illetőségű szolgáltatónak kifizetett díj vonatkozásában ez az adólevonási kötelezettség nem áll fenn, következésképpen e szolgáltatást igénybevevő díjfizetésre kötelezettnek az adólevonás elmulasztása miatti felelősségre vonása sem lehetséges.
37. A kérdést előterjesztő bíróság tehát arra kéri a Bíróságot, hogy foglaljon állást a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos szabályai tekintetében mind a külföldi illetőségű szolgáltatóval szemben a jövedelemadó‑levonási eljárás alkalmazását, mind pedig ennek velejáróját illetően, vagyis hogy a szolgáltatás igénybevevőjét milyen felelősség terheli, ha elmulasztja a szolgáltatónak kifizetett díjra vonatkozó adólevonást.
38. A jelen eljárásban észrevételt előterjesztő minden fél, tudniillik a Scorpio, a Belga Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Spanyol Királyság, az Olasz Köztársaság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága és az Európai Közösségek Bizottsága e kérdés tekintetében nemleges választ javasol.
39. Magam is úgy gondolom, hogy a Szerződés 59. és 60. cikke nem tiltja sem a külföldi illetőségű szolgáltató által fizetendő adó levonás útján történő beszedését, sem pedig a szolgáltatást igénybe vevő személynek az adólevonás elmulasztásából következő esetleges felelősségét.
40. A szolgáltatásnyújtás szabadságának esetleges korlátozását illetően felidézendő a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata, amely értemében „a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni”(19) .
41. A Bíróság véleménye szerint a Szerződés 59. cikkével „ellentétes minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely objektív indokok nélkül akadályozza a szolgáltató azon lehetőségét, hogy a szabadságot ténylegesen gyakorolhassa”(20) . Továbbá az egységes piac szempontjából, valamint e piac céljainak megvalósítása végett a Szerződés 59. cikkébe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál nehezebbé teszi(21) .
42. Felidézem azonban, hogy a Szerződés 60. cikkének utolsó bekezdése értelmében „[…] a szolgáltatást nyújtó személy a szolgáltatásnyújtás érdekében tevékenységét ideiglenesen a szolgáltatásnyújtás helye szerinti államban is folytathatja az ezen állam saját állampolgáraira irányadó feltételek szerint”.
43. A nemzeti adójogszabály jelen ügyben vitatott rendelkezései a nem németországi illetőségű szolgáltatónak kifizetett díjazás esetén alkalmazandó jövedelemadó‑beszedési eljárására vonatkoznak. Ebben a vonatkozásban felidézem, hogy a Bíróságot több alkalommal is felkérték arra, hogy a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezései tekintetében vizsgálja meg a jövedelemadó terén a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó eljárásokat(22) . Véleményem szerint semmi nem szól az ellen, hogy ugyanez megtörténjen a szolgáltatásnyújtás szabadságát illetően.
44. A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a nemzeti adójogszabályok értelmében a belföldi és külföldi illetőségű szolgáltatók között bánásmódbeli különbség áll fenn a rájuk irányadó jövedelemadó‑visszatérítési eljárásokat illetően. Míg ugyanis a németországi illetőségű szolgáltatók jövedelme minden év végén a jövedelemadó‑elszámolás keretében adózik, az adót a nem e tagállami illetőségű adóalanyok díjából levonják.
45. E bánásmódbeli különbség a külföldi illetőségű szolgáltatókat a belföldi illetőségű szolgáltatókhoz képest hátrányosabb helyzetbe hozhatja különösen azért, mert az előbbieket az utóbbiakhoz képest likviditási előnytől fosztja meg. Így ez a külföldi illetőségű szolgáltatókat visszatarthatja attól, hogy tevékenységüket Németországban fejtsék ki.
46. Ugyanakkor az adóbehajtás szintjén fennálló bánásmódbeli különbség arra ösztönözheti a szolgáltatás igénybevevőjét, hogy inkább németországi, mintsem más tagállami illetőségű szolgáltatóhoz forduljon. Valószínű ugyanis, hogy egyes – díjfizetésre kötelezett – szolgáltatást igénybevevők inkább elkerülnék azt, hogy olyan helyzetbe kerüljenek, amelyben az adólevonás útján történő adóbeszedéssel kapcsolatos kiadásokat és adminisztratív terheket kell magukra vállalniuk, és az adólevonás teljes vagy részleges elmulasztása miatti felelősségre vonásukat kockáztatják.
47. Mindazonáltal a német adójogszabályok által meghatározott bánásmódbeli különbség véleményem szerint önmagában nem sérti a Szerződés 59. és 60. cikkét, mivel egyrészt a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű szolgáltatók az adóbeszedéssel kapcsolatos követelmények tekintetében objektíve eltérő helyzetben vannak, másrészt pedig a külföldi illetőségű szolgáltatókra alkalmazandó adólevonási eljárást a jövedelemadó‑beszedés hatékonyságának szükségessége igazolja.
48. Amint a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozta, és a Scorpio is állítja(23), ebben a vonatkozásban figyelembe kell venni azt, hogy a kérdéses időszakban, vagyis 1993‑ban az akkor hatályban lévő jogi eszközök tekintetében valamely tagállam számára milyen nehézséget jelentett, hogy egy másik tagállamban fennálló adójogi követeléseit behajtsa. Emlékeztetnék arra ugyanis, hogy a 76/308 irányelvben rögzített adóvisszatérítés terén való kölcsönös jogsegély hatályát csakis a 2001/44 irányelv terjesztette ki a jövedelemadóval kapcsolatos követelésekre. Ugyanakkor az irányadó időszakban a Németország és Hollandia között a kettős adóztatás elkerülése érdekében megkötött egyezmény nem szabályozta az adókövetelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyt, mivel e két állam e téren csupán 1999‑ben fogadott el egyezményt.
49. Következésképpen a külföldi illetőségű szolgáltató által a vitás időszakra nézve fizetendő jövedelemadót illetően úgy vélem, hogy az adólevonás módszerének alkalmazását ezen adóbeszedés hatékonyságának szükségessége igazolta, és ez az adót kivető állam adókövetelésének beszedését biztosítani hivatott arányos eszköz volt.
50. Véleményem szerint ugyanez vonatkozik a szolgáltatás adólevonásra kötelezett igénybevevőjének esetleges felelősségére, amelynek érvényesítése lehetővé teszi adott esetben az adólevonás elmulasztásának szankcionálását. Mivel ugyanis e felelősség közvetlenül ebből az adóbeszedési módszerből következik, ez a felelősség arányosan hozzájárul az említett adóbeszedés hatékonyságának biztosításához.
51. E megfontolásokból következik, hogy véleményem szerint a kérdéses időszakra nézve fizetendő jövedelemadót illetően a Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében – valamely határokon átnyúló szolgáltatásnyújtás keretében – a valamely tagállambeli illetőségű szolgáltatást igénybevevő ugyanezen államban felelősségre vonható amiatt, hogy elmulasztotta a másik tagállambeli illetőségű szolgáltatónak e szolgáltatás ellenértékeként kifizetett jövedelemre vonatkozó adólevonást, jóllehet az első állambeli illetőségű szolgáltatónak kifizetett díj vonatkozásában ez az adólevonási kötelezettség nem áll fenn, következésképpen e szolgáltatást igénybevevő díjfizetésre kötelezettnek az adólevonás elmulasztása miatti felelősségre vonása sem lehetséges.
52. Az első kérdés tekintetében általam javasolt nemleges válaszra figyelemmel a második kérdést nem szükséges megválaszolni.
53. A következőkben meg kell vizsgálni, hogy a német adójogszabályokban meghatározott egyes adólevonási módszerek megfelelnek‑e a Szerződés 59. és 60. cikke által támasztott követelményeknek. Erről szól az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés a) pontja.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés a) pontjáról
54. A Bundesfinanzhof ezzel a kérdésével azt kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely kizárja, hogy a külföldi illetőségű szolgáltató részére való díj megfizetésére kötelezett személy az adólevonás során elszámolja az e szolgáltatónak a szolgáltatás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységével gazdasági összefüggésben keletkezett költségeit, miközben az e tagállambeli illetőségű szolgáltató esetében csak a költségek elszámolását követően fennmaradó nettó bevétel jelenti a jövedelemadó alapját.
55. E kérdés megválaszolásához elöljáróban pontosan meg kell vizsgálni, hogy a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítélet a működési költségek levonását illetően mit mond ki.
56. Ebben az ügyben a holland állampolgár és holland illetőségű A. Gerritse 1996‑ban az egyik berlini rádióadóban ütősként való fellépéséért díjazást kapott. Ebből a díjazásból a 25%‑os jövedelemadót adólevonás útján szedték be. A Bíróság előtt A. Gerritse és a Bizottság különösen arra hivatkozott, hogy a korlátlanul adóköteles önálló tevékenység esetén csakis a nyereség képezi jövedelemadó tárgyát, a működési költségek általában nem képezik az adó alapját, míg a korlátozott adóköteles személyek tekintetében a bevétel 25%‑át vonták le adóként, a működési költségeket pedig nem lehetett elszámolni(24) . A. Gerritse továbbá a német adójogszabályok vitatott rendelkezéseinek a Németországban fellépő, k ülföldi illetőségű művészeket érintő súlyos következményeivel érvelt, akiknek működési költségei gyakran igen magasak.
57.
A Bíróság az ítéletében kimondta, hogy „olyan nemzeti szabályozás esetén, mely az adózás területén a külföldi illetőségű személyeknek megtiltja a bevételszerző tevékenységhez kapcsolódó költségek levonását, míg a belföldi illetőségűeknek ezt lehetővé teszi, fennáll annak kockázata, hogy a szabályozás más tagállamok polgárai hátrányára érvényesül, és ez az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetéshez vezet, amely fő szabály szerint ellentétes a Szerződés 59. és 60. cikkével”(25) .
58. Ahhoz, hogy e megállapításhoz jusson, a Bíróságnak meg kellett bizonyosodnia arról, hogy összehasonlítható‑e a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete a működési költségek levonhatósága tekintetében. E tekintetben megállapította, hogy „a szóban forgó bevételszerző tevékenységhez kapcsolódó költségek közvetlenül kapcsolódnak a Németországban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységhez oly módon, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek e tekintetben hasonló helyzetben vannak(26) .
59. A belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű személyek közötti hasonlóság feltétele itt azon a megfontoláson nyugszik, hogy a Németországban kifejtett ugyanazon bevételszerző tevékenységért e két adóalany‑csoport által szerzett jövedelem a szóban forgó tevékenységgel közvetlen összefüggésben felmerült költségek miatt ugyanolyan módon csökken. Mivel ebben a vonatkozásban semmiféle különbség nem létezik közöttük, e költségek elszámolhatósága tekintetében eltérő bánásmód alkalmazása velük szemben az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést valósít meg, amely ellentétes a Szerződés 59. és 60. cikkével.
60. A Bíróság így elismerte, hogy a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű szolgáltatókkal az adóalapjaik tekintetében azonos módon kell bánni. A Bíróságot ezzel szemben kifejezetten nem kérdezték, így nem határozott arról, hogy a szolgáltatónál felmerült működési költségeket az eljárás mely szakaszában kell elszámolni.
61. A jelen ügyben a Bundesfinanzhof azt kéri, hogy a Bíróság kifejezetten határozzon arról, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét sérti‑e, hogy az ilyen működési költségeket az adóköteles jövedelemmel szemben nem lehet elszámolni akkor, amikor a díjfizetésre kötelezett az adót levonja.
62. Nyilvánvaló, hogy amennyiben a nemzeti adójogszabály a külföldi illetőségű szolgáltatónak nem biztosítja az adólevonások éves elszámolására vagy visszatérítésére irányuló olyan eljárást, amely lehetővé teszi a működési költségek utólagos, vagyis az adólevonást követő figyelembevételét, a Bíróságnak a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítéletében kifejtett értelmezése szerint a Szerződés 59. és 60. cikkét szükségképpen sérti, ha az ilyen működési költségeket az adóköteles jövedelemmel szemben nem lehet elszámolni akkor, amikor a díjfizetésre kötelezett az adót levonja.
63. E feltételek mellett ugyanis az, hogy a működési költségeket az adólevonás szakaszában nem lehet figyelembe venni, a belföldi illetőségű és külföldi illetőségű szolgáltatók között akár e költségek elszámolhatóságát illető, eltérő bánásmód fenntartásával lenne egyenlő, amely a Bíróság ezen ügyben hozott ítéletének értelmében olyan állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést valósít meg, amely ellentétes a szóban forgó 59. és 60. cikkel.
64. Ugyanakkor a korlátozottan adóköteles személyek azon lehetőségét illetően, hogy a működési költségeiket utólag elszámolják, felidézendő, hogy a Bíróság a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítéletében a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó szabályai tekintetében megvizsgálta a német adójogszabályok azon rendelkezéseit, amelyek kizárólag a belföldi illetőségű személyeknek biztosították a munkabér utáni éves adóelszámolást és a jövedelemadójuknak a munkavégzésből származó jövedelmekre tekintettel való megállapításának lehetőségét.
65. A Bíróság először megállapította, hogy – a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk értelmében – az adólevonás mentesítő hatása miatt „a külföldi illetőségű személyeket a közigazgatási ügyintézés egyszerűsítésének indokával elsősorban azon lehetőségtől fosztják meg, hogy az adólevonások éves elszámolására irányuló eljárás keretében, vagy a munkavégzésből származó jövedelem utáni adó adóhatósági megállapításának keretében az adóalap részét képező bizonyos olyan tételekre hivatkozzanak (mint például a működési költségek, a különleges ráfordítások vagy az úgynevezett rendkívüli költségek),
amelyek az adólevonás részleges visszatérítéséhez vezethetnek(27) . A Bíróság véleménye szerint ez ahhoz vezethet, hogy „a külföldi illetőségű személyek ezáltal kedvezőtlenebb helyzetbe kerülhetnek, mint a belföldi illetőségű személyek”, mivel a német adójogszabályok ez utóbbiakat „olyan módon adóztatják, hogy az adóalap valamennyi tételét figyelembe veszik”(28) .
66. Ebben az összefüggésben a Bíróság azon megállapítása, miszerint „a Szerződés 48. cikke egyenlő bánásmódot ír elő eljárási szinten is a külföldi illetőségű közösségi állampolgárok és a belföldi illetőségű állampolgárok számára”(29), szorosan kapcsolódik a tagállamokra háruló azon kötelezettséghez, hogy objektív indok hiányában az előbbieket ne adóztassák súlyosabb mértékben, mint az utóbbiakat.
67. Ez az érvelés késztette a Bíróságot arra, hogy kimondja, hogy „a Szerződés 48. cikkét úgy kell értelmezni, miszerint az megakadályozza, hogy valamely tagállam közvetlen adóztatásról szóló jogszabályai csak a belföldi illetőségű személyek számára adják meg az olyan eljárási kedvezményeket, mint például a munkabért terhelő adólevonás éves elszámolása és a munkavégzésből származó jövedelemmel kapcsolatosan fizetendő adó adóhatósági megállapítása, azonban kizárják azon természetes személyeket, akik a területén nem rendelkeznek lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel, de ott munkaviszonyból jövedelemre tesznek szert”(30) .
68. Ez az érvelés jogosan alkalmazható a szolgáltatásnyújtás szabadságának területére, ily módon – véleményem szerint – ebből arra lehet következtetni, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkével szintén ellentétes az, ha a külföldi illetőségű szolgáltatók működési költségeit utólag nem lehet elszámolni, amennyiben ez a lehetőség fennáll a belföldi illetőségű szolgáltatók tekintetében.
69. Azzal kapcsolatban, hogy létezik‑e a német adójogban olyan eljárás, amely lehetővé teszi a külföldi illetőségű szolgáltatók számára a működési költségeik utólagos elszámolását, ezáltal a Németországban szerzett nettó jövedelem és az adólevonás közötti esetleges különbözet visszatérítését(31), a kérdést előterjesztő bíróság a Szövetségi Pénzügyminisztérium 2003. november 3‑i levelére hivatkozik(32) .
70. Az írásbeli észrevételeiben(33) a Scorpio ezzel szemben hangsúlyozza, hogy a belföldi illetőségű szolgáltatóktól eltérően a korlátozottan adóköteles adóalanyok azon lehetősége, hogy utólag elszámolják működési költségeiket, 1993‑ban, a kérdéses évben nem létezett. A Scorpio kifejti továbbá, hogy az úgynevezett „egyszerűsített visszatérítési” eljárás keretében a túlzott mértékben levont adó utólagos visszaigénylése csupán 1996‑ban vált lehetővé(34) .
71. Mivel ezek a tényezők kétséget ébresztenek afelől, hogy 1993‑ban létezett olyan visszatérítési eljárás, amely lehetővé tette a külföldi illetőségű szolgáltatók működési költségeinek utólagos elszámolását, mindazonáltal hangsúlyozni kell, hogy az alapjogvita tekintetében alkalmazandó nemzeti jog megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Így a Bundesfinanzhof feladata annak vizsgálata, hogy az alapügy tényállásának idején hatályban lévő német adójogszabály a külföldi illetőségű szolgáltatók számára valóban lehetővé tette‑e a visszatérítési eljárást. Amennyiben ez a vizsgálat azt eredményezi, hogy ez utóbbiak nem számolhatták el utólag működési költségeiket, jóllehet ennek lehetősége nyitva állt a belföldi illetőségű szolgáltatók számára, e bíróságnak meg kell állapítania, hogy az akkor hatályos jogszabály ebben a vonatkozásban sérti a Szerződés 59. és 60. cikkét, amint azokat a Bíróság a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben és a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítéleteiben értelmezte.
72. E magyarázatokat követően megjegyzem, hogy a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra utaló határozatából következik, hogy ez egy másik feltételezésből kiindulva arra keresi a választ, hogy – a Bíróság által a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítéletben kimondottakra tekintettel – a bruttó jövedelem alapján kiszámított adólevonás útján való adóbeszedés és az ebből fakadó felelősségi rendszer a Szerződés 59. és 60. cikkét sértő közvetett hátrányos megkülönböztetést valósít‑e meg akkor is, ha a külföldi illetőségű szolgáltató számára nyitva áll annak lehetősége, hogy a Németországban szerzett nettó jövedelem és az adólevonás közötti esetleges különbözetet utólag visszaigényeljék(35) .
73. Más szavakkal, olyan értelmezésre kell‑e jutnia a Bíróságnak, amely szerint – bár a külföldi illetőségű szolgáltatók működési költségeinek utólagos elszámolhatóságát előírja a nemzeti adójogszabály – a Szerződés 59. és 60. cikkét sérti, ha a díjfizetésre kötelezett ugyanezen jogszabály értelmében e költségeket az adólevonás pillanatában nem számíthatja be?
74. Nem gondolom.
75. Amennyiben ugyanis a fent leírt nemzeti eljárási háttér végeredményben lehetővé teszi a külföldi illetőségű szolgáltató számára, hogy az adóköteles bevételével szemben elszámolja a működési költségeit, a döntő tényező véleményem szerint és az ezt megelőzően vizsgált ítélkezési gyakorlatra tekintettel az, hogy ez a szolgáltató végül is nem adózik súlyosabb mértékben, mint a németországi illetőségű szolgáltató. Mivel tehát e két adóalany‑csoport hasonló bánásmódban részesült a számukra nyitvaálló azon lehetőséget illetően, hogy az adóköteles jövedelmükkel szemben elszámolják a működési költségeiket, úgy vélem, hogy csupán az, hogy e költségeket a külföldi illetőségű szolgáltató adóköteles bevételével szemben nem az adólevonás időpontjában lehet elszámolni, nem sérti a Szerződés 59. és 60. cikkét.
76. Következésképpen véleményem szerint a Bundesfinanzhofnak úgy kell válaszolni, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amely értelmében a külföldi illetőségű szolgáltató részére való díjfizetésre kötelezett személy az adólevonás során az adóköteles bevétellel szemben nem számolhatja el e szolgáltatónak a szolgáltatás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységével közvetlen összefüggésben keletkezett költségeit, feltéve azonban, hogy e költségeket utólag el lehet számolni, vagyis hogy a külföldi illetőségű szolgáltató végeredményben nem adózik súlyosabb mértékben, mint egy belföldi illetőségű szolgáltató.
77. Tekintettel arra, hogy a Bíróságnak azt javasolom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés a) pontjára nemleges választ adjon, a harmadik kérdés b) pontját nem szükséges megválaszolni. Így közvetlenül az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés c) pontjának vizsgálatára térek rá.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés c) pontjáról
78. A Bundesfinanzhof ezzel a kérdéssel a Bíróságtól arra vár választ, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes egyrészt az, hogy a tevékenységét Németországban folytató, de nem ottani illetőségű szolgáltatót a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében megillető adómentességet a díjfizetésre kötelezett nem veheti figyelembe az adólevonás során, hanem csakis az utólagos, a mentesség megállapítására irányuló vagy adóvisszatérítési eljárásban, másrészt pedig az, hogy a díjfizetésre kötelezett a vele szemben indított megtérítési eljárásban ezen adómentességre nem hivatkozhat.
79. Emlékeztetnék arra, hogy a kérdést elterjesztő bíróság által szolgáltatott információ értelmében az alapügyben vitatott, művészi szolgáltatásokból származó jövedelem Németországban nem, csakis Hollandiában volt adóköteles az e két tagállam között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében(36) .
80. Emlékeztetnék továbbá arra, hogy az EStG 50d. §‑ának (1) bekezdése értelmében, amennyiben azok a bevételek, amelyekre e jogszabály 50a. §‑a alapján adólevonást kell alkalmazni, és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében nem vagy csak részlegesen adóztathatók meg, a nemzeti adójogszabálynak a díjfizetésre kötelezett általi adólevonással, ‑befizetéssel, illetve ‑bevallással kapcsolatos rendelkezései ezen egyezménytől függetlenül alkalmazandóak. Ebben az esetben a díjazásra jogosultnak a levont és befizetett adó teljes vagy részleges visszatérítéséhez való joga érintetlen marad.
81. Az EStG 50d. §‑a (3) bekezdésének első mondatából azonban az következik, hogy a díjfizetésre kötelezett egy ilyen egyezmény értelmében csakis akkor tekinthet el az adólevonástól vagy alkalmazhat részleges adólevonást, ha a BfF kérelemre igazolja, hogy az erre vonatkozólag előírt feltételek fennállnak (mentességi eljárás). A szóban forgó díjfizetésre kötelezett tehát köteles az adót levonni, kivéve ha a BfF adómentességi igazolást állított ki.
82. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés c) pontját tehát úgy kell érteni, mint amely lényegében arra vár választ, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkével ellentétes‑e az olyan nemzeti adójogszabály, amely csakis akkor teszi lehetővé az adólevonás során a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentesség figyelembevételét, ha a hatáskörrel rendelkező adóhatóság adómentességi igazolást állít ki.
83. Amint a Bíróság már kimondta, „a közösségi egységesítési vagy harmonizációs intézkedések hiányában, különösen az EK‑Szerződés 220. cikkének második francia bekezdése (jelenleg EK 293. cikknek második francia bekezdése) értelmében a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeinek meghatározására annak érdekében, hogy adott esetben hagyományos módon elkerüljék a kettős adóztatást. Ilyen körülmények között a tagállamok a kettős adóztatás elkerülésére kötött kétoldalú egyezmények keretében az adóztatási joghatóság megosztása érdekében szabadon rögzíthetik a kapcsoló elveket”(37) .
84. A Bíróság azt is kimondta, hogy „[a]mi azonban az így megosztott adóztatási joghatóság gyakorlását illeti, a tagállamok nem hagyhatják figyelmen kívül a közösségi szabályok betartását”(38), ily módon a közvetlen adók terén a közösségi jog tiszteletben tartása mellett kötelesek a hatáskörüket gyakorolni.
85. A jelen ügyben az egyik nehézséget annak meghatározása jelenti, hogy a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos rendelkezéseinek hatálya alá tartozik‑e az az eljárás, amelyet a külföldi illetőségű szolgáltatónak a BfF adómentességi igazolásának kiállítása iránt kell indítania, mivel az annak igazolására szolgál, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben meghatározott feltételek teljesülnek‑e.
86. Mivel ezen eljárás lefolytatása szoros kapcsolatban áll a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság közötti adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó kapcsoló elvek meghatározásával, meg lehetne állapítani, hogy ez utóbbi nem tartozik a közösségi jog hatálya alá, és csakis e két állam által a kettős adóztatás elkerülése érdekében kialakított kétoldalú viszonyra vonatkozik.
87. A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdés azonban nem az adózási feltételek meghatározását érinti, amelyek lehetővé teszik a két állam közötti adóztatási joghatóság megosztását, hanem azon hatáskörnek a Németországi Szövetségi Köztársaság általi gyakorlására vonatkozik, amely e tag állam véleménye szerint a külföldi illetőségű szolgáltatóval szemben fennálló adóztatási joghatóság körébe tartozik abban az esetben, ha ez utóbbi az adómentességi igazolást nem kérvényezte, és nem is kapta meg. Ugyanakkor az ilyen hatáskör gyakorlása során a Németországi Szövetségi Köztársaság köteles tiszteletben tartani a közösségi jogot, különösen pedig a Szerződés 59. és 60. cikkét.
88. Ebben a vonatkozásban véleményem szerint úgy kell tekinteni, hogy a külföldi illetőségű szolgáltatót terhelő azon kötelezettség, hogy a BfF‑től adómentességi igazolást kérjen annak érdekében, hogy Németországban elkerülje jövedelmének további adóztatását, az e szolgáltató részére előírt adminisztratív lépések miatt megvalósítja a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását.
89. Úgy vélem azonban, hogy ez a korlátozás objektíve indokolt az adólevonási eljárás rendeltetésszerű működéséhez.
90. Amint azt a Belga Királyság hangsúlyozza, fontosnak tűnik ugyanis, hogy a díjfizetés kötelezettje csak akkor mentesülhessen az adólevonás kötelezettsége aló, ha bizonyos abban, hogy a szolgáltató teljesíti az adómentességre vonatkozó feltételeket(39) . Továbbá számomra indokoltnak tűnik, hogy a hatáskörrel rendelkező adóhatóság megvizsgálhatja, hogy a mentességre vonatkozó feltételek teljesülnek‑e, mivel – amint azzal a Németországi Szövetségi Köztársaság érvel – a díjfizetés kötelezettjétől azonban nem várható el, hogy saját maga tisztázza minden egyedi esetben, hogy az illető jövedelem valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján adómentes‑e, vagy sem(40) . Végül, amennyiben a díjfizetésre kötelezettet felhatalmaznák arra, hogy az adólevonás alól egyoldalúan kibújjék, végső soron – amennyiben téved – veszélyeztethetné az adó beszedését a díjazás jogosultjánál.
91. Következésképpen véleményem szerint a Szerződés 59. és 60. cikkével nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amely alapján csakis akkor lehet figyelembe venni az adólevonás során a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességet, ha a hatáskörrel rendelkező adóhatóság adómentességi igazolást állít ki.
92. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés c) pontja második felének megválaszolása érdekében azonban meg kell még határozni, hogy a Szerződés 59. cikkével ellentétes‑e, hogy a díjfizetésre kötelezett a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességre a vele szemben indított megtérítési eljárásban nem hivatkozhat(41) .
93. Amint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés vizsgálata során láttuk, a Szerződés 59. és 60. cikkét – véleményem szerint – akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a határon átnyúló szolgáltatásnyújtás keretében a valamely tagállambeli illetőségű szolgáltatás igénybevevőt ugyanezen államban felelősségre vonhatják a más tagállambeli illetőségű szolgáltatónak a szolgáltatás ellenében fizetett díjra vonatkozó adólevonás elmulasztásáért.
94. Ez a megtérítési eljárás ugyanis, amely az adólevonási eljárás velejárója, arányosan járul hozzá a hatékony adóbeszedés céljának biztosításához.
95. A szóban forgó eljárás szabályait illetően azonban e célra tekintettel aránytalannak tűnik, hogy a díjfizetésre kötelezett a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességre nem hivatkozhat a megtérítési eljárásban.
96. Amennyiben a díjazásra jogosult nem igényelt adómentességi igazolást, és e díj megfizetésére kötelezett mindennek ellenére úgy határozott, hogy az adót nem vonja le, és ennek következtében a német adóhatóság felelősségre vonja, véleményem szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságát sérti, ha számára teljes mértékben megtiltják, hogy azon jogokra hivatkozzon, amelyeket a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény a díjazásra jogosultnak biztosít. Ennek megtiltása ugyanis visszatarthatja attól, hogy más tagállambeli illetőségű szolgáltatókhoz forduljon, és ez meghaladja azt, ami a hatékony adóbeszedés céljához szükséges.
97. Ebben a vonatkozásban, amint azt a Scorpio is állítja, meg kell jegyezni, hogy a megtérítési eljárás során a német adóhatóság megvizsgálhatja, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő mentesség feltételei teljesülnek‑e, és ha igen, valószínűleg eltekinthet a díjfizetésre kötelezettel szembeni eljárás folytatásától, amely olyan adóval kapcsolatos, amely tekintetében végül bizonyos, hogy nem Németországban kell megfizetni.(42) Az alapügy felperese nyomán azt is meg kell jegyezni, hogy amennyiben a BfF a mentességi eljárás keretében az adólevonást megelőzően is folytathat ezirányú vizsgálatot, valószínűleg a német adóhatóság is megteheti ezt a későbbi megtérítési eljárás keretében(43) .
98. A fenti tényezőkre tekintettel a Bíróságnak azt javasolom, hogy a Bundesfinanzhof kérdésére úgy válaszoljon, hogy a Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amely csakis abban az esetben teszi lehetővé, hogy az adólevonás során figyelembe vegyék a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességet, ha a hatáskörrel rendelkező adóhatóság adómentességi igazolást állít ki. Ezzel szemben a Szerződés 59. cikkével ellentétes az, ha a díjfizetésre kötelezett a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességre a vele szemben indított megtérítési eljárásban nem hivatkozhat.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés d) pontjáról
99. Ezen utolsó kérdésével a Bundesfinanzhof azt kívánja megtudni a Bíróságtól, hogy eltérő válaszokat kell‑e adni a harmadik kérdés a)–c) pontjára, ha a másik EU‑tagállambeli illetőségű díjazásra jogosult személy szolgáltatása nyújtásának időpontjában nem rendelkezik EU‑tagállam állampolgárságával(44) .
100. Így felvetődik az az alapvető kérdés, hogy a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos szabályai alkalmazandók‑e abban az esetben, ha a szolgáltatást igénybe vevő és e szabályokra hivatkozó személy valamely tagállam állampolgára, míg a szolgáltató egy harmadik állam állampolgára.
101. Elsősorban e kérdés elfogadhatóságát kell megvizsgálni.
102. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis megjegyzi, hogy nem ismeri az Europop állampolgárságát. A kérdése tehát egy feltevésen alapul, amit meg kell vizsgálni. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik ugyanis, hogy elutasíthatja a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elbírálását, „ha a probléma hipotetikus jellegű”(45) .
103. Véleményem szerint a Bíróság ugyanakkor elfogadhatná, hogy a Bundesfinanzhof által feltett kérdésre válaszol, mivel ez utóbbi – mint felülvizsgálati és nem ténykérdésekben határozó bíróság – ténymegállapításokat nem tesz. A Bundesfinanzhof feladata, hogy a Finanzgericht, az elsőfokú bíróság által meghatározott tényállás alapján elvi kérdésekben döntsön. A Bíróság által e kérdésre adott válasz alapján az illetékes Finanzgericht, amelyhez az ügyet áttennék, köteles lenne megállapítani, hogy az Europop a szolgáltatásnyújtás idején állampolgára volt‑e valamelyik tagállamnak.
104. Ezenkívül, tekintettel arra, hogy olyan elvi kérdésről van szó, amely tárgyában a Bíróság még – tudomásom szerint – nem foglalt állást, a Bíróságnak ajánlom az elemzésemet, ezzel elősegítve e kérdés esetleges megválaszolását.
105. Ebből a szempontból elsősorban felidézendő, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a Szerződés 59. cikke nem csupán magának a szolgáltatónak biztosít jogokat, hanem e szolgáltatás igénybevevőjének is(46) . E cikk a szolgáltatást igénybe vevő személyre különösen azt a jogot ruházza, hogy valamely szolgáltatás igénybevételére más tagállamba utazzon, anélkül hogy ebben őt korlátozások akadályoznák(47) .
106. A szolgáltató vagy a szolgáltatást igénybe vevő személy közösségen belüli helyváltoztatásán kívül a Szerződés 59. cikke magának a szolgáltatásnak a „helyváltoztatását” is védi. Szemléltetésképpen az Alpine Investments‑ügyben hozott ítéletből(48) következik, hogy ez a cikk a „cold calling” tevékenységet is felöleli, amely során a szolgáltatatást nyújtó személy a más tagállamban letelepedett lehetséges igénybevevőknek telefonon tesz pénzügyi szolgáltatásra vonatkozó ajánlatot, és amelyet anélkül nyújt, hogy a saját letelepedési helye szerinti tagállamot elhagyná(49) .
107. Megfigyelhető ebben a vonatkozásban, hogy „a belső piac megvalósítása érdekében a kereskedelem liberalizációjának a Szerződés által kitűzött célja megmagyarázza a Bíróság által a szolgáltatásnyújtás fogalmának [a Szerződés 60. cikke] értelmében szabott tartalmi terjedelmét. Ez ugyanis felöleli az egyik tagállamból a másikba nyújtott szolgáltatásokat, beleértve azt is, hogy sem a szolgáltatók, sem pedig e szolgáltatások tényleges vagy esetleges igénybevevői nem lépik át a határokat”(50) .
108. Ez az értelmezés véleményem szerint arra az esetre is igaz, ha a szolgáltatás igénybevevője hivatkozik a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos szabályai által biztosított jogokra. Az olyan esetben ugyanis, mint az alapügy, az a lényeg, hogy a szolgáltatást, amely – idézzük fel – egy zenekar rendelkezésre bocsátására terjed ki, az egyik tagállambeli illetőségű szolgáltató nyújtsa a szolgáltatás másik tagállambeli illetőségű igénybevevőjének, és így közösségen belüli „helyváltoztatás” tárgyát képezze. Kézzelfoghatóbban, mint a szolgáltatás telefonon vagy interneten való ajánlása esetén, a szolgáltatásnyújtás „helyváltoztatása” a zenekar fizikai mozgásában fejeződik ki.
109. E tényezőkből következik, hogy ezért elengedhetetlen az, hogy az alapügy felperese, mint az Europop által nyújtott szolgáltatás igénybevevője, hogy a Szerződés 59. cikke által számára biztosított jogokra hivatkozhasson.
110. Ugyanez érvényesülne‑e azonban akkor is, ha a szolgáltató egy harmadik állam állampolgárának bizonyulna?
111. Véleményem szerint igen.
112. Korábban láttuk, hogy a Szerződés 59. cikke mind a szolgáltató, mind pedig a szolgáltatás igénybevevője számára közvetlenül biztosít jogokat. A közösségi jog jelenlegi állása szerint csakis a tagállamok állampolgárai hivatkozhatnak e jogokra(51) .
113. A szolgáltatót illetően így kifejezetten a Szerződés 59. cikke első és második bekezdésének szövegéből következik, hogy ahhoz, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságát élvezhesse, nemcsak az szükséges, hogy az Európai Közösség valamely tagállamában legyen a székhelye vagy lakóhelye, de az is, hogy ezen államok valamelyikének polgára legyen.
114. A Szerződés 59. cikkének második bekezdése azonban meghatározza a Tanács azon – mai napig nem érvényesített – lehetőségét, hogy a Bizottság javaslata alapján, minősített többséggel a szolgáltatásokra vonatkozó fejezet rendelkezéseit kiterjesztheti harmadik országok olyan állampolgáraira, akik szolgáltatásokat nyújtanak, és a Közösség területén telepedtek le(52) .
115. Megjegyzem, hogy ez a lehetőség nem áll fenn a harmadik országok olyan állampolgáraira, akik szolgáltatásokat vesznek igénybe és a Közösség területén telepedtek le(53) . Az ilyen rendelkezés hiánya véleményem szerint amellett szól, hogy csakis azon szolgáltatók hivatkozhatnak a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó szabályaira, akik valamely tagállam állampolgárai(54) . Továbbá nem látom annak indokát, hogy a harmadik államok állampolgárai a szolgáltatás igénybevevőiként előnyösebb helyzetbe kerüljenek, mint szolgáltatóként(55) .
116. A Bundesfinanzhof kétségei azonban teljesen más helyzetre vonatkoznak.
117. Olyan esetről van szó, amint láttuk, amelyben a szolgáltatás bizonyosan tagállami állampolgárságú igénybevevője azt kéri, hogy azon kapcsolat keretében, amelyet a kérdést előterjesztő bíróság által ismeretlen állampolgárságú szolgáltatóval tart fenn, a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseiből eredő jogok illessék meg.
118. Ebben a helyzetben – véleményem szerint – a szolgáltató állampolgársága a szolgáltatás igénybevevőjét megillető jogok vonatkozásában közömbös.
119. Ebben a vonatkozásban meg kell jegyezni, hogy sem a Szerződés 59. cikkének szövegéből, sem pedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatából nem következik az, hogy az e cikkben meghatározott, a szolgáltatót megillető szabadság azon feltételtől függne, hogy e szolgáltató bizonyítja, miszerint a másik szerződő fél, a szolgáltatás igénybevevője, valamely tagállam állampolgára.
120. Ez különösen igaz akkor, ha a szolgáltatás igénybevevője az, aki e cikkre hivatkozik. A fent hivatkozott Svensson és Gustavsson ügyben Elmer főtanácsnok által előterjesztett indítványban idézett példát említve, az a jog, hogy egy adott személy valamely más tagállamba turistaként beléphessen azért, hogy ott szolgáltatásokat hátrányos megkülönböztetés nélkül vegyen igénybe, véleményem szerint nem tehető függővé azon feltételtől, hogy e szolgáltatások igénybevevője bizonyítja, hogy a szolgáltatók, például a hotel tulajdonosai, valamely tagállam állampolgárai(56) .
121. Ezenkívül, amint a Bizottság megjegyzi, a szolgáltató állampolgárságán alapuló hátrányos megkülönböztetés nem indokolt, és nem is megvalósítható, hiszen ez a szolgáltatás igénybevevőjét arra kötelezné, hogy rendszeresen a más tagállambeli székhelyű kereskedelmi partnereinek állampolgárságára vonatkozó információt szerezzen be, és azt ellenőrizze(57) .
122. Végül, amint arra a Scorpio véleményem szerint helyesen hivatkozik, a szolgáltatásnyújtás szabadságának érvényesülése jelentősen sérülne, ha elfogadnánk azt a gondolatot, miszerint a szolgáltatás igénybevevőjének védelme a másik szerződő fél állampolgárságától függ(58) .
123. E tényezőkre tekintettel a Bíróságnak azt javasolom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés d) pontjára úgy válaszoljon, hogy a Szerződés 59. cikkét akként kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell abban az esetben, ha a szolgáltatás igénybevevője, aki erre a cikkre hivatkozik, valamely tagállam állampolgára, míg e szolgáltató harmadik állam állampolgára.
V – Végkövetkeztetések
124. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseire a Bíróság az alábbiak szerint válaszoljon:
„1) A kérdéses időszakra fizetendő jövedelemadót illetően az EGK‑ Szerződés 59. cikkét (később az EK‑Szerződés 59. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) és az EGK‑Szerződés 60. cikkét (később az EK‑Szerződés 60. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 50. cikk) akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében – valamely határokon átnyúló szolgáltatásnyújtás keretében – a valamely tagállambeli illetőségű szolgáltatást igénybevevő ugyanezen államban felelősségre vonható amiatt, hogy elmulasztotta a másik tagállambeli illetőségű szolgáltatónak e szolgáltatás ellenértékeként kifizetett jövedelemre vonatkozó adólevonást, jóllehet az első állambeli illetőségű szolgáltatónak kifizetett díj vonatkozásában ez az adólevonási kötelezettség nem áll fenn, következésképpen e szolgáltatást igénybevevő díjfizetésre kötelezettnek az adólevonás elmulasztása miatti felelősségre vonása sem lehetséges.
2) A Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amely értelmében a külföldi illetőségű szolgáltató részére való díjfizetésre kötelezett személy az adólevonás során az adóköteles bevétellel szemben nem számolhatja el e szolgáltatónak a szolgáltatás helye szerinti tagállamban folytatott tevékenységével közvetlen összefüggésben keletkezett költségeit, feltéve azonban, hogy e költségeket utólag el lehet számolni, vagyis hogy a külföldi illetőségű szolgáltató végeredményben nem adózik súlyosabb mértékben, mint egy belföldi illetőségű szolgáltató.
3) A Szerződés 59. és 60. cikkét akként kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amely csakis abban az esetben teszi lehetővé, hogy figyelembe vegyék az adólevonás során a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességet, ha a hatáskörrel rendelkező adóhatóság adómentességi igazolást állít ki. Ezzel szemben a Szerződés 59. cikkével ellentétes az, ha a díjfizetésre kötelezett a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő adómentességre a vele szemben indított megtérítési eljárásban nem hivatkozhat.
4) A Szerződés 59. cikkét akként kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell abban az esetben, ha a szolgáltatás igénybevevője, aki erre a cikkre hivatkozik, valamely tagállam állampolgára, míg e szolgáltató harmadik állam állampolgára.”
(1) .
(2)
–	Mivel – amint látni fogjuk – az alapjogvita tényállása 1993 első és harmadik negyedévében következett be, vagyis a Maastrichti Szerződés hatálybalépését megelőzően, e tényállásra az EGK‑Szerződést kell alkalmazni.
(3)
–	Az 1992. február 25‑i adóreformról szóló törvénnyel (Steueränderungsgesetz, BGBl. 1992. I., 297. o.) módosított törvény (a továbbiakban: EStG).
(4)
–	Az EStG 49. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának d) alpontja.
(5)
–	Az EStG 50a. §‑a (4) bekezdésének harmadik, ötödik és hatodik mondata.
(6)
–	Az EStG 50a. §‑a (5) bekezdésének első és második mondata.
(7)
–	Az EStG 50a. §‑a (5) bekezdésének harmadik és ötödik mondata.
(8)
–	Az EStG 50. §‑a (5) bekezdése. Az adólevonás úgynevezett „mentesítő” hatásáról van szó.
(9)
–	Az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének első és második mondata. Ezt a jogot a hivatal által előírt formanyomtatványon benyújtott kérelem alapján lehet érvényesíteni.
(10)
–	A továbbiakban: BfF.
(11)
–	Az EStG 50d. §‑a (3) bekezdésének első mondata.
(12)
–	Az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének utolsó mondata.
(13)
–	A Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság között a jövedelem‑ és a vagyonadó, továbbá különböző egyéb adónemek területén a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint egyéb adójogi kérdések rendezéséről szóló, 1959. június 16‑án kelt egyezmény (BGBl. 1960. II., 1782. o.; a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény). A kérdést előterjesztő bíróság ezen egyezmény 1. §‑a (2) bekezdése 1. pontjának a) alpontjával, 2. §‑a (1) bekezdésének 1., 2. és 5. pontjával, illetve a 20. §‑ának (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 5. §‑ának (1) bekezdésére hivatkozik (lásd az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 7. oldalát).
(14)
–	A C‑234/01. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.).
(15)
–	Az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből és a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból eredő követelések behajtás ára vonatkozó kölcsönös jogsegélyről szóló, 1976. március 15‑i tanácsi irányelv (HL L 73., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 44. o.).
(16)  –	Az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből, valamint a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból, illetve a hozzáadottérték‑adókból és egyes jövedéki adókból eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös jogsegélyről szóló 76/308/EGK irányelv módosításáról szóló, 2001. június 15‑i tanácsi irányelv (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet, 27. o.). A 2001/44 irányelv (3) preambulumbekezdése kimondja, hogy „[…] az egyes jövedelem‑, illetve tőkeadókkal, […] kapcsolatos követeléseket a 76/308/EGK irányelvben előírt kölcsönös segítségnyújtás hatálya alá kell vonni”.
(17)
–	BStBl. 2000. I., 66. o.
(18)
–	A kérdést előterjesztő bíróság a C‑294/97. sz., Eurowings Luftverkehr‑ügyben 1999. október 26‑án hozott ítéletre (EBHT 1999., I‑7447. o.) hivatkozik.
(19)
–	Lásd különösen a C‑136/00. sz. Danner‑ügyben 2002. október 3‑án hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8147. o.) 28. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(20)
–	Lásd különösen a C‑381/93. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1994. október 5‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑5145. o.) 16. pontját és a C‑118/96. sz. Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1897. o.) 22. pontját.
(21)
–	Lásd például a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 17. pontját, a fent hivatkozott Safir‑ügyben hozott ítélet 23. pontját és a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 29. pontját.
(22)
–	Lásd különösen a C‑175/88. sz. Biehl‑ügyben 1990. május 8‑án hozott ítéletet (EBHT 1990., I‑1779. o.), a C‑279/93. sz. Shumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítéletet (EBHT 1995., I‑225. o.) és a C‑151/94. sz., Bizottság kontra Luxemburg ügyben 1995. október 26‑án hozott ítéletet (EBHT 1995., I‑3685. o.).
(23)
–	Az írásbeli észrevételek 17. pontja.
(24)
–	Amint azt a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítélet 25. pontja megemlíti, az 1996‑os EStG‑ben ezen elszámolhatóság kizártsága alól létezett egy kivétel, amikor a működési költségek meghaladták a bevétel felét, amely esetben az adót visszatérítették, amennyiben az meghaladta a bevétel és a működési költség különbözetének 50%‑át.
(25)
–	28. pont.
(26)
–	27. pont.
(27)
–	A fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 51. pontja (kiemelés tőlem).
(28)
–	Uo., 52. pont.
(29)
–	Uo., 58. pont.
(30)
–	Uo., 59. pont.
(31)
–	Ez az eljárás nem felel meg az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének második mondatában meghatározott eljárásnak. Ez utóbbi rendelkezés ugyanis a levont és befizetett adó teljes vagy részleges visszatérítésének sajátos esetére vonatkozik, amikor a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében a szóban forgó jövedelmek nem vagy kisebb mértékben adóztathatók Németországban.
(32)
–	A Németországi Szövetségi Köztársaság által az írásbeli észrevételeinek 50. pontjában szolgáltatott magyarázat értelmében ez a levél a fent hivatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítélet következtében hozott intézkedés annak érdekében, hogy lehetővé váljon az adóvisszatérítési eljárás keretében a „kiegyenlítő számítás”.
(33)
–	Az írásbeli észrevételek 13. pontja.
(34)
–	A Scorpio ebben a vonatkozásban az 1996‑os EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondatának 3. pontjára hivatkozik.
(35)
–	Megjegyzem ebben a vonatkozásban, hogy a fent hivatkozott Gerritse‑ügy ténybeli és jogi hátteréből következik, hogy az 1996‑ban hatályban lévő német adójogszabály értelmében nem vonatkozik az alapügy felperesére az éves adóelszámolási vagy adómegállapítási eljárás, amely lehetővé tenné e működési költségek utólagos, vagyis az adólevonást követő figyelembevételét. Ugyanakkor A. Gerritse nem tesz eleget azon feltételeknek, amelyek számára lehetővé tennék az 1996‑os EStG 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondatának 3. pontjában meghatározott visszatérítési eljárás alkalmazását, mivel ez az eljárás csakis akkor alkalmazható, ha a működési költségek a bevétel felét meghaladják, amely esetben az adót vissza lehet téríteni, ha meghaladja e bevétel és e költségek különbözetének 50%‑át.
(36)
–	Lásd a jelen indítvány 12. pontját és 13. lábjegyzetét.
(37)
–	A C‑307/97. sz., Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.) 57. pontja. Lásd ebben az értelemben a C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑2793. o.) 24. és 30. pontját.
(38)
–	A fent hivatkozott Saint‑Gobain ZN ügyben hozott ítélet 58. pontja.
(39)
–	Írásbeli észrevételek 12. pontja.
(40)
–	Írásbeli észrevételek 77. pontja.
(41)
–	Emlékeztetnék arra, hogy az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének utolsó mondata értelmében a díjfizetésre kötelezett abban az esetben, ha ellene megtérítési eljárást indítanak az adólevonás elmulasztása miatt, ebben az eljárásban nem hivatkozhat azokra a jogokra, amelyeket a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény a díjazásra jogosultnak biztosít.
(42)
–	Az írásbeli észrevételek 31. pontja.
(43)  –	Ebben a vonatkozásban kihasználhatja a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) által nyújtott lehetőségeket.
(44)
–	Tekintettel azon válaszokra, amelyeket a Bíróságnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés a) és c) pontjának első fele tekintetében javasoltam, a jelen kérdésre adott válasz csupán a harmadik kérdés c) pontjának második felére nézve hasznos.
(45)
–	Lásd különösen a C‑380/01. sz. Schneider‑ügyben 2004. február 5‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑1389. o.) 22. pontját és a C‑165/03. sz. Längst‑ügyben 2005. június 30‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑5637. o.) 32. pontját.
(46)
–	Lásd különösen a 286/82. és 26/83. sz., Luisi és Carbone ügyben 1984. január 31‑én hozott ítéletet (EBHT 1984., 377. o.), a 186/87. sz. Cowan‑ügyben 1989. február 2‑án hozott ítéletet (EBHT 1989., 195. o.), a C‑43/93. sz. Vander Elst‑ügyben 1994. augusztus 9‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑3803. o.) 13. pontját, a C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14‑én hozott ítéletet (EBHT 1995., I‑3955. o.), a C‑158/96. sz. Kohll‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1931. o.) 35. pontját és a fent hivatkozott Eurowings Luftverkehr‑ügyben hozott ítélet 34. pontját.
(47)
–	Lásd különösen a fent hivatkozott Luisi és Carbone ügyben hozott ítélet 16. pontját, a C‑55/98. sz. Vestergaard‑ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7641. o.) 20. pontját és a C‑215/03. sz. Oulane‑ügyben 2005. február 17‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑1215. o.) 37. pontját.
(48)
–	A C‑384/93. sz. ügyben 1995. május 10‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑1141. o.).
(49)
–	A szolgáltatás interneten való ajánlásával kapcsolatos másik példaként lásd a C‑243/01. sz., Gambelli és társai ügyben 2003. november 6‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑13031. o.) 53. és 54. pontját.
(50)
–	Lásd Truchot L., „Articles 49 et 50 CE”, Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, 447. o., 33. pont.
(51)
–	Az EGK‑Szerződés 66. cikke (később az EK‑Szerződés 66. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 55. cikk) értelmében az EGK‑Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás terén alkalmazandó 58. cikke (később az EK‑Szerződés 58. cikke, jelenleg, módosítást követően EK 48. cikk) első bekezdése értelmében „[v]alamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, […] ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai”.
(52)
–	A határokon átnyúló szolgáltatásnyújtás szabadságának a harmadik államoknak a Közösségen belül székhellyel rendelkező állampolgáraira való kiterjesztéséről szóló tanácsi irányelvjavaslatot (HL 1999. C 67., 17. o.) a Bizottság visszavonta: lásd a Bizottság közleményét – A Bizottság meghaladott javaslatainak visszavonása, 2004. október 1‑je (COM (2004) 542 végleges/2).
(53)
–	Kétségkívül ez az oka annak, hogy a fent hivatkozott irányelvjavaslat 1. cikkének (2) bekezdése kimondja, hogy ”[a] jelen irányelv nem vonatkozik a harmadik államok állampolgáraira, mint a […] határokon átnyúló szolgáltatások igénybevevőire”.
(54)
–	Ezt a gondolatot, miszerint a Szerződés 59. cikkére valamely harmadik állam állampolgára „önkényesen” nem hivatkozhat, képviseli Elmer főtanácsnok a fent hivatkozott Svensson és Gustavsson ügyben előterjesztett indítványának 35. és azt követő pontjában. A Bíróság azonban ezzel a kérdéssel nem foglalkozott az ítéletében, talán mivel a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) is alkalmazandó volt, amely a tagállamokban honos, de nem feltétlenül állampolgársággal rendelkező személyekre vonatkozik; lásd ebben a vonatkozásban Huglo J.‑G., „Droit d’établissement et libre prestation de services”, Jurisclasseur Europe, 710. kötet, 29. pont.
(55)
–	Lásd ugyanezen vonatkozásban Elmer főtanácsnok indítványának 40. pontját a fent hivatkozott Svensson és Gustavsson ügyben.
(56)
–	38. pont.
(57)
–	Az írásbeli észrevételek 49. pontja.
(58)
–	Az írásbeli észrevételek 35. pontja.