62012CC0047
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
PEDRA CRUZA VILLALÓNA
od 7. studenoga 2013. (
1
)
Predmet C‑47/12
Kronos International Inc.
protiv
Finanzamt Leverkusen
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Köln (Njemačka))
„Sloboda poslovnog nastana — Slobodno kretanje kapitala — Porezno zakonodavstvo — Porez na dobit — Oporezivanje dividendi — Područje primjene članka 49. UFEU‑a i članka 63. UFEU‑a — Nacionalni propis koji se bez razlike primjenjuju na kontrolne udjele i na portfeljne udjele — Mehanizmi za sprečavanje dvostrukog oporezivanja dividendi — Sustav izuzimanja inozemnih dividendi — Sustav uračunavanja nacionalnih dividendi — Razlika u tretiranju gubitaka društva majke — Ograničenje — Opravdanja — Podjela ovlasti oporezivanja između država članica — Opća usklađenost sustava“
1.
U ovom je predmetu Sudu ponovo podnesen zahtjev za prethodnu odluku u vezi sa sukladnošću s pravom Unije, u ovom slučaju odredbama Ugovora o slobodi poslovnog nastana i slobodnog kretanja kapitala, nacionalnog propisa o porezu na dobit koji dividende isplaćene rezidentnim društvima majkama podvrgava različitim poreznim sustavima, ovisno o tome je li riječ o nacionalnim ili inozemnim dividendama.
2.
Sud će prije svega trebati utvrditi koja se sloboda primjenjuje u glavnom postupku, polazeći od toga da je predmetno rezidentno društvo osnovano u Sjedinjenim Američkim Državama, da su udjeli koje ono drži u svojim različitim društvima kćerima viši od 90% i da se nacionalni propis primjenjuje na sve udjele više od 10%. Sud će stoga trebati temeljito proučiti svoju vrlo opširnu sudsku praksu o utvrđivanju slobode koja se primjenjuje na porezni tretman dividendi.
3.
Sud će potom morati ispitati je li nacionalni propis o kojemu je riječ u glavnom postupku (
2
), kojim se nastoji ostvariti cilj izbjegavanja lančanog ili dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi isplaćenih rezidentnim društvima izuzimajući inozemne dividende, koje se usto oporezuju po odbitku, dok se na domaće dividende primjenjuje sustav uračunavanja, sukladan s odredbama ugovora.
4.
Sud je, dakako, već imao priliku odlučivati o pitanjima te naravi, ali u situacijama u kojima su, za razliku od one u glavnom postupku, domaće dividende bile izuzete od poreza, dok se sustav uračunavanja primjenjivao (
3
) ili morao primjenjivati na inozemne dividende (
4
).
5.
Ovaj predmet sadrži, međutim, element složenosti koji ga čini različitim od predmeta koje je Sud do sada ispitao. Ono što je sporno u okviru glavnog postupka nije toliko dvostrukost sustava primjenjivih na dividende koliko posljedice koje njihova primjena može proizvesti u slučaju u kojem rezidentno društvo primatelj ostvaruje gubitke. Sud je stoga suočen s problematikom koja se nalazi na sjecištu njegove već vrlo opširne sudske prakse o poreznom tretmanu dividendi s njegovom sudskom praksom o tretmanu gubitaka (
5
), ali u jedno potpuno novom stjecaju okolnosti.
I – Pravni okvir
A – Ugovori o dvostrukom oporezivanju
6.
Različiti relevantni bilateralni ugovori, na snazi tijekom poreznih razdoblja o kojima je riječ u glavnom postupku, koje je Savezna Republika Njemačka sklopila redom s Kraljevinom Belgijom, Kraljevinom Danskom, Francuskom Republikom, Ujedinjenom Kraljevinom Velike Britanije i Sjeverne Irske, su svi, općenito govoreći, predviđali da dividende koje su društvu majci s poslovnim nastanom u Njemačkoj isplatila njezina društva kćeri, za udjele od 10 do 25%, nisu oporezive u Njemačkoj, nego u državi poslovnog nastana tih društava kćeri.
B – Njemački propis
7.
Za provedbu oporezivanja dobiti, uključujući sustav uračunavanja, članak 49. stavak 1. njemačkog Zakona o porezu na dobit (Körperschaftsteuergesetz) (
6
) upućuje na odredbe Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz) (
7
).
8.
Članak 36. stavak 2. točka 3. EStG‑a, koji uređuje takozvani sustav „potpunog uračunavanja“, propisuje:
„[...] U porez na dohodak uračunavaju se:
3.
porez na dobit društva ili udruge koji su u potpunosti obveznici poreza na dobit do visine od tri sedmine dohotka u smislu članka 20. stavka 1. točke 1. ili 2., u mjeri u kojoj on ne potječe od isplate dividendi koja uključuje korištenje vlastitog kapitala u smislu članka 30. stavka 2. točke 1. Zakona o porezu na dobit. Isto vrijedi za dohodak u smislu članka 20. stavka 2. točke 2. podtočke (a), ostvaren dioničarevim prvim prijenosom kupona ili drugih prava; u tim slučajevima porez na dobit koji se uračunava ograničen je na tri sedmine iznosa isplaćenog za ustupljena prava. Porez na dobit ne uračunava se:
[…]
(f)
kada dohodak nije bio evidentiran prilikom utvrđivanja porezne osnovice;
[...]“
9.
Sud koji je uputio zahtjev nadalje pojašnjava da su inozemne dividende bile također izuzete od poreza na dobit u Njemačkoj na temelju članka 26. stavka 7. KStG‑a, u verziji koja je bila na snazi do 1993., i članka 8.b stavka 5. KStG‑a, u verziji koja je bila na snazi od 1994. do 2000.
II – Činjenice iz kojih proizlazi glavni postupak
10.
Tužitelj u glavnom postupku, Kronos International Inc. (
8
), je holding društvo osnovano 1988. u skladu s pravom države Delaware (Sjedinjene Američke Države), čije je registrirano sjedište u toj državi, a sjedište uprave u Njemačkoj, u kojoj je upisan u sudski registar s podružnicom.
11.
Kronos je osnovan radi jedinstvenog upravljanja različitim europskim i kanadskim društvima koje je trebao preuzeti od NL Industries Inc. (SAD). Od 1989. Kronos je držao 99,95% udjela u njemačkom društvu Kronos Titan GmbH kao i izravne ili neizravne udjele u nekoliko društava čija se veličina mijenjala između 1991. i 2001., godina o kojima je riječ u glavnom postupku, te se kretala između 90 i 100%.
12.
Između 1991. i 2001. KII je također držao 100% kapitala društva Kronos Canada Inc. i kapitala društva Kronos UK Ltd, kao i udjel od između 92,941 i 93,771% kapitala društva Société Industrielle Titane (Francuska).
13.
Između 1999. i 2001. Kronos je također držao 100% kapitala društva Kronos Denmark APS putem kojeg je u 2000. i 2001. nadzirao 99,99% kapitala društva Kronos Europa SA/NV (Belgija) i 100% kapitala Kronos Norge (Norveška).
14.
Glavni postupak odnosi se na porez na dobit koji je KII u Njemačkoj dugovao za godine od 1991. do 2001. i, konkretno, na nemogućnost da KII u porez na dobit koji se mora platiti u Njemačkoj uračuna porez na dobit koji su platila njegova društva kćeri i društva unuci s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili trećim državama, te da ovisno o okolnostima u Njemačkoj ishodi povrat poreza u slučaju gubitaka.
15.
Između 2004. i 2010. donesena su porezna rješenja protiv KII‑ja radi plaćanja poreza na dobit za godine 1991. do 2001. U ovom slučaju KII je platio 4190788,57 eura na ime poreza na dobit za 1991. i 2050183,81 eura za 1992. Nasuprot tome, KII nije platio porez na dobit između 1993. i 2001. zbog gubitaka koje je ostvario.
16.
U tom kontekstu Kronos je zahtijevao uračunavanje u porez na dobit koji je dugovao u Njemačkoj i povrat poreza koji su platila njegova društva kćeri i društva unuke s poslovnim nastanom u drugim državama članicama (Belgiji, Francuskoj i Ujedinjenoj Kraljevini) ili trećim državama (Kanadi i Norveškoj) između 1991. i 2001.
17.
Odlukom od 15. prosinca 2005. Finanzamt Leverkusen odbio je taj zahtjev. Odluku o odbijanju temeljio je na članku 36. stavku 2. točki 3. podtočki (f) EStG‑a u vezi s člankom 49. stavkom 1. KStG‑a iz 1991., na temelju kojih je uračunavanje poreza na dobit, koji tereti dividende, moguće samo kada su navedene dividende evidentirane kao oporezivi prihod. Međutim, budući da su inozemne dividende izuzete, one se ne mogu uzeti u obzir kao oporezivi prihod.
18.
Odlukom od 10. siječnja 2007. Finanzamt Leverkusen odbio je kao neosnovanu žalbu KII‑ja protiv rješenja o obračunu i uračunavanju poreznog odbitka poreza na dobit za porezno razdoblje 1994.
19.
Dana 7. veljače 2007. KII je Finanzgerichtu Köln podnio tužbu za poništenje te odluke kao i tužbu zbog propusta u vezi s obračunom poreza na dobit za porezna razdoblja 1991. do 1993. i 1995. do 2001.
III – Prethodna pitanja i postupak pred Sudom
20.
U tim je okolnostima Finanzgericht Köln odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Ulazi li isključenje uračunavanja u porez na dobit zbog oslobađanja od poreza isplata dividendi društava kapitala iz trećih zemalja njemačkim društvima kapitala, za koje nacionalni propisi samo zahtijevaju da društvo kapitala primatelj dividendi ima udio od najmanje 10% u društvu koje isplaćuje dividendu, isključivo u područje primjene odredaba o slobodi poslovnog nastana u smislu odredbe članka 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a ili također u područje primjene odredaba o slobodnom kretanju kapitala u smislu članaka 63. UFEU‑a do 65. UFEU‑a, kada je stvarni udio društva kapitala koje prima dividendu 100%?
2.
Treba li odredbe o slobodi poslovnog nastana (sada članak 49. UFEU‑a) i, prema potrebi, o slobodnom kretanju kapitala (do 1993. članak 67. UEZ‑a, sada članci 63. UFEU‑a do 65. UFEU‑a) tumačiti na način da se protive propisu koji, kada su dividende inozemnih društava kćeri izuzete od poreza, isključuje uračunavanje i povrat poreza na dobit na te isplate dividendi, čak i ako društvo majka ostvaruje gubitak, dok je za isplate dividendi njemačkih društava kćeri propisana olakšica u obliku uračunavanja u porez na dobit?
3.
Treba li odredbe o slobodi poslovnog nastana (sada članak 49. UFEU‑a) i, prema potrebi, o slobodnom kretanju kapitala (do 1993. članak 67. UEZ‑a, sada članci 63. UFEU‑a do 65. UFEU‑a) tumačiti na način da se protive propisu koji isključuje uračunavanje u porez na dobit i povrat poreza na dobit na dividende društava unuka i društava praunuka izuzetih od poreza u državi društva kćeri, plaćenih njemačkom društvu majci i također izuzetih od poreza u Njemačkoj, ali koje, u isključivo unutarnjim situacijama, prema potrebi dopuštaju povrat u obliku uračunavanja, kod društva kćeri, u porez na dobit dividendi društva unuke i uračunavanja, kod društva majke, u porez na dobit dividendi ako društvo majka ostvaruje gubitak?
4.
Ako se također primjenjuju odredbe o slobodnom kretanju kapitala, ovisno o odgovoru na drugo pitanje, postavlja se dodatno pitanje kad je riječ o kanadskim dividendama:
Treba li sadašnji članak 64. stavak 1. UFEU‑a shvatiti na način da dopušta primjenu odredaba nacionalnog prava i ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, koji nisu u svojoj biti mijenjani od 31. prosinca 1993., i stoga trajno isključenje uračunavanja u kanadski porez na dobit dividendi izuzetih od poreza u Njemačkoj?“
21.
Tužitelj i tuženik u glavnom postupku, njemačka i vlada Ujedinjene Kraljevine, kao i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja.
22.
Tužitelj i tuženik u glavnom postupku, njemačka vlada kao i Europska komisija također su iznijeli usmena očitovanja na raspravi održanoj 16. svibnja 2013.
IV – Uvodno očitovanje
23.
S četiri prethodna pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev iznose se, općenito govoreći, dva očito različita problema koji će se ispitati jedan za drugim, pri čemu onaj prvi, koji se odnosi na slobodu koja se primjenjuje u sporu, odgovara prvom pitanju, dok drugi koji se odnosi na sukladnost njemačkog propisa s primjenjivom slobodom, odgovara drugom, trećem i četvrtom pitanju.
V – Slobode na koje se može pozvati i koje se primjenjuju u glavnom postupku (prvo pitanje)
24.
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud potpada li propis države članice (Savezne Republike Njemačke) koji se primjenjuje na oporezivanje dividendi isplaćenih društvima navedene države članice (njemačka društva kapitala) od strane društava kćeri s poslovnim nastanom u trećoj državi (društva kapitala treće zemlje) isključivo pod članke 49. i 54. UFEU‑a, koji se odnose na slobodu poslovnog nastana, ili taj propis potpada također pod članke 63. do 65. UFEU‑a, koji se odnose na slobodno kretanje kapitala, ako se, s jedne strane, navedeni propis primjenjuje na sve udjele više od 10% i ako, s druge strane, predmetni udjel iznosi zapravo 100%.
25.
Prije daljnjih razmatranja mogu odmah pojasniti da se na tako formulirano prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev odgovor mora tražiti u sudskoj praksi Suda, konkretno u ovom slučaju u presudi Test Claimants in the FII Group Litigation II (
9
).
26.
Jednostavno rečeno, i kao što ćemo vidjeti u nastavku, Sud je naime u toj presudi odlučio da se slobodno kretanje kapitala mora primijeniti jer se sloboda poslovnog nastana ne primjenjuje ratione loci na nacionalni propis koji se odnosi na porezni tretman dividendi isplaćenih društvu rezidentnom u državi članici od strane društva kćeri s poslovnim nastanom u trećoj zemlji (
10
), osim u slučaju zlouporabe, pod uvjetom da se navedeni propis primjenjuje bez razlike na udjele koji omogućuju izvršavanje presudnog utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva ili određivanje njegovih djelatnosti (kontrolni udjeli) i na udjele stečene samo radi financijskog ulaganja, bez namjere vršenja utjecaja na upravljanje i kontrolu nad poduzećem (portfeljni udjeli).
27.
Međutim, iako se pitanje slobode primjenjive u glavnom postupku postavlja u pogledu dividendi koje je društvu KII isplatilo njegovo društvo kći s poslovnim nastanom u trećoj državi, što ću radi jednostavnosti zvati „dimenzija izvan Zajednice“ glavnog postupka, ono se također postavlja u pogledu dividende isplaćene KII‑ju od strane njegovih društava kćeri s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili u državama strankama Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (
11
), to jest „dimenzija unutar Zajednice“ glavnog postupka, unatoč činjenici da sud koji je uputio zahtjev nije vjerovao da je morao Sudu postaviti pitanje u tom pogledu, i to zbog sljedećeg razloga.
28.
Na temelju ustaljene sudske prakse Suda, samo je sloboda poslovnog nastana u načelu primjenjiva na dimenziju unutar Zajednice glavnog postupka. Međutim, suprotno onome što se čini da proizlazi iz pitanja suda koji je uputio zahtjev, KII se ne može zbog svojeg „državljanstva“ pozvati na slobodu poslovnog nastana ni u pogledu svojih društava kćeri s poslovnim nastanom u trećim državama ni u pogledu svojih društava kćeri s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili državama strankama Sporazuma o EGP‑u.
29.
Sud je stoga suočen s pitanjem mora li se, u skladu s njegovom presudom Test Claimants in the FII Group Litigation II i s obzirom na ratio legis rješenja koje je usvojio u toj presudi, slobodno kretanje kapitala primijeniti ne samo na dimenziju izvan Zajednice glavnog postupka, nego također na njegovu dimenziju unutar Zajednice.
30.
Kao što ću nastojati pokazati, na to pitanje treba dati potvrdan odgovor. Budući da se sloboda poslovnog nastana ne primjenjuje ratione personae na nacionalni propis u vezi s poreznim tretmanom dividendi koje je društvu rezidentnom u državi članici isplatilo društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, mora se primijeniti slobodno kretanje kapitala, osim u slučaju zlouporabe, pod uvjetom da se navedeni propis primjenjuje bez razlike na kontrolne udjele i na portfeljne udjele.
31.
Podrobno ispitajmo ova pitanja.
A – Sloboda primjenjiva na dimenziju izvan Zajednice glavnog postupka
32.
U svojoj presudi Test Claimants in the FII Group Litigation II (
12
), koja je, mora se naglasiti, donesena nakon datuma na koji je ovaj zahtjev za prethodnu odluku dostavljen Sudu (
13
), Sud je dao potvrdan odgovor na pitanje koje je vrlo slično prvom pitanju suda koji je uputio zahtjev i koje je postavljeno u usporedivoj situaciji, ne dovodeći u pitanje mogućnost zlouporabe prava (
14
).
33.
Sud je, naime, presudio da se društvo rezidentno u državi članici koje ima kontrolni udjel u društvu rezidentnom u trećoj državi može pozivati na članak 63. UFEU‑a kako bi dovelo pitanje sukladnost s tom odredbom propisa navedene države članice o poreznom tretmanu dividendi iz navedene treće države koji se primjenjuje na kontrolne udjele kao i na portfeljne udjele (
15
).
34.
Treba naglasiti u tom pogledu da se, posebno za situacije izvan Zajednice, presudom Test Claimants in the FII Group Litigation II izričito mijenja pristup koji je Sud utvrdio u ustaljenoj sudskoj praksi radi utvrđivanja slobode koja se primjenjuje na nacionalne propise koji se odnose na porezni tretman dividendi.
1. Promjena sudske prakse koju za situacije izvan Zajednice donosi presuda Test Claimants in the FII Group Litigation II
35.
Naime, do presude Test Claimants in the FII Group Litigation II, kao što Sud uostalom iznosi u točkama 89. do 92., sloboda koja se primjenjuje na porezni tretman dividendi mora se utvrditi istodobno uzimajući u obzir cilj predmetnog nacionalnog propisa (pravni kriterij) i predmetnu činjeničnu situaciju (činjenični kriterij).
36.
Stoga, ako je predmetni nacionalni propis bio namijenjen primjeni samo na kontrolne udjele, on se morao, u načelu isključivo, ispitati s obzirom slobodu poslovnog nastana (
16
).
37.
Ako se nacionalni propis primjenjivao na portfeljne udjele, morao se ispitati, također u načelu isključivo, s obzirom na slobodno kretanje kapitala.
38.
Nasuprot tome, ako se nacionalni propis primjenjivao neovisno o veličini udjela, to jest jednako na kontrolne i portfeljne udjele, tada nije bilo moguće utvrditi samo na temelju njegove svrhe je li taj propis pretežito obuhvaćen jednom ili drugom slobodom te se stoga trebalo poslužiti činjeničnim kriterijem.
39.
Stoga, ako se radilo o kontrolnom udjelu, primjenjivala se sloboda poslovnog nastana, ako se radilo o portfeljnom udjelu, primjenjivalo se slobodno kretanje kapitala, što je u oba slučaja u načelu vrijedilo isključivo. Ako nije bilo moguće utvrditi narav predmetnih udjela, nacionalni se propis tada morao ispitati s obzirom na obje slobode (
17
).
40.
Ovaj dvostruki test primjenjivao se u potpunosti i u situacijama u kojima se radilo o dividendama koje su društvima rezidentima isplatila društva kćeri s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, dakle u situacijama unutar Zajednice, i u situacijama u kojima se radilo o dividendama koje su isplatila društva kćeri s poslovnim nastanom u trećim državama, dakle u situacijama izvan Zajednice.
41.
Sada, i nakon presude Test Claimants in the FII Group Litigation II, u kontekstu koji se odnosi na porezni tretman dividendi iz treće države, dakle u situaciji izvan Zajednice, dovoljno je dakle samo ispitivanje predmeta nacionalnog propisa za utvrđivanje koja se sloboda primjenjuje (
18
).
42.
Stoga, budući da je predmetni nacionalni propis namijenjen primjeni i na kontrolne udjele i na portfeljne udjele (pravni kriterij), na slobodno kretanje kapitala može se pozvati neovisno o predmetnim udjelima (činjenični kriterij).
43.
Time što je njome iznova definirana metoda i kriteriji za određivanje slobode koja se primjenjuje na porezni tretman dividendi u situacijama izvan Zajednice, presudom Test Claimants in the FII Group Litigation II omogućuje se da se isprave katkad radikalne posljedice sudske prakse koja može navesti Sud na to da pravo Unije proglasi jednostavno neprimjenjivim u određenim situacijama (
19
).
44.
Ono što zapravo opravdava inovativno rješenje presude Test Claimants in the FII Group Litigation II jest to da kod primjene navedenog propisa na dividende iz trećih zemalja navedeni propis ne može biti obuhvaćen slobodom poslovnog nastana, slijedom čega se na njega ne primjenjuje pravo Unije.
2. Primjena sudske prakse Test Claimants in the FII Group Litigation II na dimenziju izvan Zajednice glavnog postupka
45.
U ovom slučaju KII, društvo koje se smatra „rezidentnim“ u Njemačkoj unatoč svojoj registraciji u Sjedinjenim Američkim Državama, ima udjel od 100% u kapitalu društva kćeri s poslovnim nastanom u trećoj zemlji, što mu nesporno daje presudan utjecaj na odluke potonjeg društva. Štoviše, to društvo podliježe sustavu izuzimanja dividendi koje je isplatilo to društvo kći, koji se primjenjuje na svaki udjel viši od 10% i ne primjenjuje se stoga isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende.
46.
Prvo pitanje koje postavlja sud koji je uputio zahtjev, shvaćeno doslovno, odnosi se stoga na situaciju za koju se može smatrati da odgovara upravo situaciji pokrivenoj presudom Test Claimants in the FII Group Litigation II, tako da se na njega može potvrdno odgovoriti, i to istim izrazima i iz istih razloga kao što su oni iz navedene presude.
B – Sloboda primjenjiva na dimenziju unutar Zajednice glavnog postupka
47.
Međutim, kao što sam već istaknuo, prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi se u okolnostima glavnog postupka samo na društvo kći KII‑ja s poslovnim nastanom u trećoj državi u odnosu na Uniju („Drittland”) i čini se da se ne odnosi na društva kćeri s poslovnim nastanom u državama članicama različitima od Njemačke ili u državama strankama Sporazuma o EGP‑u. Čini se da sud koji je uputio zahtjev polazi od toga, što je razvidno iz njegovog drugog i trećeg pitanja, da je dimenzija izvan Zajednice glavnog postupka obuhvaćena slobodom poslovnog nastana kao i, „ovisno o slučaju“, slobodnim kretanjem kapitala.
48.
Međutim, sloboda poslovnog nastana nije u okolnostima glavnog postupka primjenjiva ni ratione loci ni ratione personae. KII se ne može, naime, pozivati na slobodu poslovnog nastana u pogledu dividendi koje su isplatila njegova društva kćeri s poslovnim nastanom u trećim državama, kako je gore navedeno. To se društvo ne može zbog svoga „državljanstva“ pozvati na tu slobodu ni u pogledu dividendi koje su isplatila njegova društva kćeri s poslovnim nastanom u drugim državama članicama.
1. KII se ne može pozivati na slobodu poslovnog nastana
49.
Glavni postupak predstavlja poseban stjecaj okolnosti u tom smislu da se KII ne može pozivati zbog svojeg „državljanstva“ na slobodu poslovnog nastana ni u pogledu svojih društava kćeri s poslovnim nastanom u trećim državama, s obzirom na to da se ta sloboda odnosi isključivo na situacije unutar Zajednice, a ni u pogledu svojih društava kćeri s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili državama strankama Sporazuma o EGP‑u,
50.
Nadalje, i osim toga, Sud je u svojem mišljenju 1/94 (
20
) istaknuo da je cilj poglavlja Ugovora koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana osigurati slobodu poslovnog nastana samo u korist fizičkih i pravnih osoba koje su državljani država članica. Navedeno poglavlje ne sadrži nikakvu odredbu koja proširuje područje primjene svojih odredaba na situacije izvan Europske unije. Na slobodu poslovnog nastana ne može se stoga pozivati ni u onom kontekstu u kojem pravna osoba treće zemlje ima udio koji joj dodjeljuje odlučujući utjecaj na odluke i djelatnosti društva države članice (
21
), ni u situacijama koje se odnose na poslovni nastan društva države članice u trećoj zemlji (
22
).
51.
KII je naime društvo osnovano u skladu s američkim pravom i njegovo je registrirano sjedište u Sjedinjenim Američkim Državama. Sjedište njegove uprave nalazi se, međutim, u Njemačkoj, tako da je ono, kao što proizlazi iz pisanih očitovanja vlade Savezne Republike Njemačke, u cijelosti podvrgnuto porezu na dobit u toj državi članici u skladu s člankom 1. stavkom 1. KStG‑a. U tom svojstvu „rezidentnog“ društva podvrgnutog porezu na dobit u Njemačkoj KII se poziva i na slobodu poslovnog nastana i na slobodno kretanje kapitala kako bi spriječio da se na njega primijeni njemački porezni propis, ili, točnije, kako bi ishodio zatraženi porezni tretman.
52.
Stoga se KII ne može, s obzirom na odredbe članka 54. UFEU‑a, pozivati na slobodu poslovnog nastana jer nije osnovan u skladu s propisima država članice (
23
). Odmah se postavlja pitanje može li se on, ovisno o okolnostima, pozvati na slobodno kretanje kapitala.
53.
U glavnom se predmetu dakle postavlja također pitanje je li slobodno kretanje kapitala u okolnostima iz glavnog postupka primjenjivo na njegovu dimenziju unutar Zajednice ili, drugim riječima, može li se rješenje koje je Sud usvojio u pogledu situacija izvan Zajednice u svojoj presudi Test Claimants in the FII Group Litigation II prenijeti na situacije unutar Zajednice i stoga primijeniti na cjelokupni glavni postupak.
2. Odgovor dan u presudi Test Claimants in the FII Group Litigation II mora se moći primijeniti u okolnostima iz glavnog postupka
54.
Prema mojem mišljenju, kada se ne može pozvati na slobodu poslovnog nastana u pogledu nacionalnoga propisa opće primjene o poreznom tretmanu dividendi, koji se odnosi i na kontrolne udjele i portfeljne udjele, slobodno kretanje kapitala mora se, osim u slučaju zlouporabe, moći primijeniti čak i ako se u glavnom postupku radi o kontrolnim udjelima.
55.
Kao što proizlazi iz prethodne analize, ovo se rješenje savršeno uklapa u kontinuitet rješenja koje je usvojio Sud u presudi Test Claimants in the FII Group Litigation II i ne postoji ništa u obrazloženju te presude što bi spriječilo njezino prenošenje na ovaj predmet.
56.
Naime, iz presude Test Claimants in the FII Group Litigation II jasno proizlazi da je temeljni razlog, zbog kojeg je Sud zaključio da se slobodno kretanje kapitala treba primijeniti na nacionalne propise opće primjene u situacijama izvan Zajednice, samo nemogućnost njihove primjene na slobodu poslovnog nastana.
57.
Međutim, kao što smo vidjeli, KII se kao društvo majka, jednako kao i društva kćeri s poslovnim nastanom u trećim državama, ne može pozivati na slobodu poslovnog nastana i stoga ispunjava uvjet kojemu je Sud podvrgnuo mogućnost primjene slobodnog kretanja kapitala. Osim toga, nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku primjenjuje se bez razlike na portfeljne udjele i kontrolne udjele i stoga ispunjava uvjet kojemu je Sud podvrgnuo primjenu slobodnog kretanja kapitala.
58.
Situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku dakle u biti ispunjava uvjete koje je Sud postavio u svojoj presudi Test Claimants in the FII Group Litigation II i nije obuhvaćena slučajem koji je Sud jasno namjeravao isključiti iz područja primjene nove sudske prakse. Sud je naime snažno želio naglasiti da slobodno kretanje kapitala i time pravo Unije ostaje neprimjenjivo na situacije izvan Zajednice kada se nacionalni propis o poreznom tretmanu dividendi primjenjuje isključivo na kontrolne udjele. U tom slučaju sloboda poslovnog nastana ostaje jedina sloboda koja se primjenjuje te se na situaciju izvan Zajednice ne primjenjuje pravo Unije (
24
).
59.
Konačno, prijenosom presude Test Claimants in the FII Group Litigation II prije svega bi se izbjegla primjena prava Unije na dimenziju izvan Zajednice glavnog postupka i istovremeno nemogućnost njegove primjene na njegovu dimenziju unutar Zajednice, što se može smatrati samo anomalijom.
60.
Primjenjivost slobodnog kretanja kapitala u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku čini mi se nužnom, posebno stoga što ona ne može biti ni automatska ni sustavna, tako da pridonosi stvaranju situacija koje obilježava zloupotreba, kako je Sud istaknuo u točki 100. svoje presude Test Claimants in the FII Group Litigation II.
61.
Sud je naime pojasnio da treba izbjeći da tumačenje članka 63. stavka 1. UFEU‑a dopusti gospodarskim subjektima koji se služe slobodnim kretanjem kapitala, ali ne potpadaju pod ograničenja teritorijalnog područja primjene slobode poslovnog nastana, da se njome okoriste. Sud je ipak presudio da to nije bio slučaj u tom predmetu jer se predmetni propis države članice nije odnosio na „uvjete za pristup tržištu“ društva navedene države članice u trećoj državi ili društva treće države u navedenoj državi članici.
62.
Taj kriterij uvjeta za pristup tržištu isti je onaj koji je Sud upotrijebio u svojoj presudi Fidium Finanz (
25
), tako da iako podrobna opravdanja za pridržaj koji je tako utvrdio Sud izričito ne proizlaze iz obrazloženja njegove presude Test Claimants in the FII Group Litigation II, ona se ipak mogu savršeno razumjeti u svjetlu presude Fidium Finanz.
63.
U predmetu Fidium Finanz njemački je propis za financijske institucije s poslovnim nastanom u trećim državama za obavljanje djelatnosti, u konkretnom slučaju pružanje financijskih usluga na njemačkom državnom području, propisao prethodno odobrenje u praksi usporedivo s obvezom uspostave poslovnog nastana. Njegov učinak bio je „otežati pristup njemačkom financijskom tržištu društava s poslovnim nastanom u trećim državama“ (
26
). U takvim je okolnostima bilo teško prihvatiti da se društvo s poslovnim nastanom u trećoj državi može pozivati na slobodno kretanje kapitala kako bi na neki način zaobišlo ili neutraliziralo propis države članice koji vrlo konkretno uređuje uvjete za pružanje financijskih usluga i uvjete za pristup tržištu navedene države članice.
64.
U ovom slučaju, kao i predmetni britanski propis u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Test Claimants in the FII Group Litigation II, cilj ili učinak predmetnog njemačkog propisa u glavnom postupku ni na koji način nije bio utjecaj na „uvjete za pristup tržištu“ u smislu presude Fidium Finanz.
C – Zaključak
65.
Iz prethodno navedenog proizlazi da se u okolnostima slučaja iz glavnog postupka društvo rezidentno u državi članici koje ima kontrolne udjele u društvima rezidentnima u drugim državama članicama, državama strankama Sporazuma o EGP‑u ili trećim državama može pozivati na odredbe Ugovora o slobodnom kretanju kapitala kako bi osporilo sukladnost propisa države članice koji se odnosi na porezni tretman dividendi s navedenim odredbama kada je taj propis namijenjen primjeni i na udjele koji omogućuju izvršavanje odlučujućeg utjecaja na odluke nekog društva i na određivanje njegovih djelatnosti (kontrolni udjeli), kao i na udjele stečene samo radi financijskog ulaganja, bez namjere vršenja utjecaja na upravljanje i kontrolu nad poduzećem (portfeljni udjeli) i ako taj propis nema za cilj uređivanje uvjeta za pristup društava navedene države članice tržištu u drugim državama članicama ili trećim državama ili uređivanje uvjeta za pristup društava drugih država članica i trećih država tržištu u navedenoj državi članici.
66.
Slijedom navedenog, predlažem Sudu da u odgovoru na prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev, kako je preoblikovano, odluči da se pravo Unije mora tumačiti na način da se sukladnost propisa jedne države članice koji se odnosi na oporezivanje dividendi koji se primjenjuje na sve udjele više od 10% može ispitati s obzirom na slobodno kretanje kapitala kada predmetni udjeli omogućavaju vršenje odlučujućeg utjecaja na odluke društava i određivanje njegovih djelatnosti ako taj propis nema za cilj uređivanje uvjeta za pristup društava navedene države članice tržištu u drugim državama članicama ili trećim državama ili uvjeta za pristup društava drugih država članica i trećih država tržištu u navedenoj državi članici.
VI – Sukladnost njemačkog propisa sa slobodnim kretanjem kapitala
67.
Svojim drugim, trećim i četvrtim pitanjem, koje valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev pita u biti Sud moraju li se odredbe Ugovora o slobodnom kretanju kapitala tumačiti na način da se protive propisu države članice kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, a koji isključuje uračunavanje i povrat poreza na dobit koji su platila društva kćeri i društva unuke društva rezidenta koja imaju poslovni nastan u drugim državama članicama ili trećim državama kada ovo potonje društvo rezident ostvaruje gubitke, dok su takvo uračunavanje i povrat predviđeni za rezidentna društva kćeri.
A – Njemački propis o oporezivanju dividendi (mehanizmi uračunavanja domaćih dividendi i izuzimanja inozemnih dividendi)
68.
Najprije treba podsjetiti na bitne elemente njemačkog poreznog propisa o dividendama koji razlikuje one koje su isplaćene rezidentnom društvu od strane rezidentnog društva kćeri (domaće dividende) i koje podliježu sustavu uračunavanja od onih koje su isplaćene rezidentnom društvu od strane društva kćeri s poslovnim nastanom u drugoj državi članici ili trećoj državi (inozemne dividende) i koje podliježu sustavu izuzimanja.
1. Sustav uračunavanja inozemnih dividendi
69.
Domaće dividende podliježu sukladno članku 36. stavku 2. točki 3. EStG‑a sustavu uračunavanja u okviru kojeg se porez na dobit, koje po odbitku plaća društvo kći platitelj, uračunava u porez koji mora platiti društvo majka primatelj, i to djelomično kada navedeno društvo ne isplaćuje navedene dividende krajnjim dioničarima, a u potpunosti kada ih je u potpunosti isplatilo.
2. Sustav izuzimanja inozemnih dividendi
70.
Nasuprot tome, inozemne dividende podliježu sustavu izuzimanja nazvanom „povlašteni ugovorni sustav dividendi unutar grupe“. Dividende su, naime, izuzete od poreza u Njemačkoj na temelju različitih bilateralnih ugovora, za udio između 10% i 25%. Kako te inozemne dividende ne predstavljaju oporezivi prihod, one se ne uzimaju u obzir u okviru utvrđivanja poreza i ne mogu se stoga uračunavati u porez koji mora platiti društvo majka. Članak 36. stavak 3. točka (f) EStG‑a predviđao je, naime, da se porez na dobit ne uračunava u porez na dohodak kada navedeni dohodak nije bio evidentiran prilikom utvrđivanja porezne osnovice.
3. Tretman gubitaka u okviru sustava uračunavanja domaćih dividendi
71.
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, kao i iz pisanih očitovanja podnesenih Sudu, proizlazi da sustav uračunavanja predviđen njemačkim propisom dopušta društvu majci primatelju dividendi isplaćenih od strane rezidentnog društva kćeri da kada ostvari gubitke ili prenese gubitke i kada isplata dividendi od strane društva kćeri platitelja ne omogućuje kompenzaciju navedenih gubitaka, s jedne strane, ne plati nikakav porez na dobit i da, s druge strane, primi isplatu koja odgovara porezu na dobit koji je po odbitku platilo društvo kći platitelj.
72.
Takva je isplata, nasuprot tome, svakako isključena u slučaju inozemnih dividendi, u mjeri u kojoj su te dividende izuzete i ne mogu se stoga u skladu s člankom 36. stavkom 2. točkom 3. podtočkom (f) EStG‑a evidentirati u poreznu osnovicu društva majke.
B – Postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala
1. Sažetak očitovanja podnesenih Sudu
73.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da pravilo iz članka 36. stavka 2. točke 3. podtočke (f) EStG‑a, koji uračunavanje podvrgava uvjetu da se odgovarajući prihodi evidentiraju u okviru utvrđivanja poreza, ne predstavlja ograničenje jer se njime ne uspostavlja nikakva razlika prema izvoru prihoda. Ako bi se moralo utvrditi postojanje ograničenja, to bi moglo biti posljedica samo objedinjenog učinka pravila o utvrđivanju poreza i pravila o uračunavanju poreza.
74.
Taj sud smatra da je sustav izuzimanja za inozemne dividende, koji je osim toga u skladu sa zahtjevima članka 4. stavka 1. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (
27
), još uvijek povoljniji od sustava uračunavanja kojem podliježu domaće dividende.
75.
Nejednakosti u postupanju između domaćih dividendi i inozemnih dividendi može biti samo u slučaju u kojem inozemna društva kćeri isplaćuju dividende i u kojem rezidentno društvo majka ostvaruje ili prenosi gubitke. Taj sud, međutim, sumnja da takva situacija nije u skladu s pravom Unije.
76.
Sustav izuzimanja za inozemne dividende i sustav uračunavanja koji se primjenjuje na domaće dividende, koji su ispitani u dvama stadijima postupka utvrđivanja poreza i postupka uračunavanja poreza, zapravo su istovrijedni, pri čemu prvi predstavlja čak i pogodnost u odnosu na drugi utoliko što ne određuje nikakvu obvezu dokazivanja, a time i nikakav postupovni teret.
77.
Doduše taj sud priznaje, pozivajući se na sudsku praksu Suda (
28
), da porezno pravilo na štetu inozemnih dividendi predstavlja ograničenje čak i ako njegova primjena može imati pozitivne učinke u određenim okolnostima. Taj sud, međutim, ne dijeli stajalište koje brani KII, prema kojem ograničenje predstavlja jednostavna činjenica da sustav izuzimanja donosi pogodnost na postupovnoj razini utvrđivanja iznosa poreza i likvidnosnu štetu na razini postupka uračunavanja poreza.
78.
Budući da su inozemne dividende izuzete, nikad nisu obuhvaćene utvrđivanjem iznosa poreza te su stoga uvijek povlaštene. Shodno tome, one se ne mogu uračunavati. Domaće se dividende nasuprot tome uvijek uzimaju u obzir u okviru utvrđivanja iznosa poreza, međutim to se kompenzira uračunavanjem poreza na dobit kojim su one opterećene i koji je platilo društvo kći platitelj, u porez koji je platilo društvo majka primatelj, pri čemu se uračunava cijeli iznos kada društvo majka odmah plaća dividende ili djelomični iznos kada to društvo ne plaća dividende.
79.
Međutim, kada rezidentno društvo majka ostvaruje gubitke, isplata dividendi od strane rezidentnih društava kćeri proizvodi također nepovoljan učinak u stadiju postupka utvrđivanja iznosa poreza kao i u stadiju postupka uračunavanja poreza. U stadiju postupka utvrđivanja iznosa poreza tom se isplatom u potpunosti ili djelomično kompenziraju gubici te se pridonosi smanjenju ili sprečavanju prenošenja gubitaka za ranije kao i za iduće godine. U stadiju postupka uračunavanja poreza umanjivanjem prenošenja gubitaka za ranije godine smanjuje se povrat poreza koji je plaćen za prethodne godine.
80.
Likvidnosna povlastica koju predstavlja sustav uračunavanja u slučaju gubitaka nastupa tek u stadiju postupka uračunavanja. U stadiju postupka utvrđivanja poreza porez koji društvo majka mora platiti smanjuje se ili iznosi nula unatoč dividendama koje je isplatilo rezidentno društvo kći. U stadiju postupka uračunavanja poreza porez na dividende koji je platilo društvo kći uračunava se u porez na dobit društva majke i može slijedom toga dovesti do djelomičnog ili potpunog povrata.
81.
Ovi pozitivni i negativni učinci, od jednog do drugog poreznog razdoblja, samo su, međutim, logična posljedica primjene dvaju različitih sustava.
82.
KII u bitnome ističe u svojem pisanom očitovanju da njemački porezni propis koji se primjenjuje na dividende isplaćene rezidentnom društvu majci predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala utoliko što je sustav izuzimanja inozemnih dividendi manje povoljan od sustava uračunavanja domaćih dividendi kada rezidentno društvo majka ostvaruje gubitke.
83.
Budući da njemačko društvo majka u slučaju ostvarivanja gubitaka može na temelju mehanizma uračunavanja ishoditi povrat poreza koji je platilo njegovo njemačko društvo kći, KII zahtijeva za sebe istu pogodnost, to jest povrat poreza na dobit u Njemačkoj koji su platila njegova društva kćeri u svojoj državi poslovnog nastana. Slobodno kretanje kapitala protivi se isključivanju uračunavanja i povrata poreza na dobit koji su inozemna društva kćeri prethodno platila na dividende isplaćene društvu majci, kada ovo potonje društvo ostvaruje gubitke.
84.
KII pojašnjava da su sustav izuzimanja i sustav uračunavanja istovrijedni samo utoliko što se ne uzima u obzir oporezivanje njegovih dioničara. Ako se uzme u obzir oporezivanje krajnjih dioničara, izbjegava se samo dvostruko oporezivanje domaćih dividendi istodobno i na razini društva majke i na razini njegovih dioničara. Pozivajući se na presudu Accor (
29
), KII posebno ističe da se za utvrđivanje jednakog tretmana inozemnih dividendi i domaćih dividendi treba ocijeniti porezni teret uzimajući u obzir ponovnu isplatu primljenih dividendi.
85.
Savezna Republika Njemačka kao i Finanzamt Leverkusen smatraju u bitnome da su mehanizam uračunavanja i mehanizam izuzimanja, koji se oba odnose na izbjegavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja, općenito istovrijedni te da inozemne i domaće dividende podliježu istovrijednom tretmanu, pri čemu su samo različita provedbena pravila. Oni također ističu da je njemački propis, ako bi ga se smatralo ograničavajućim, ipak opravdan potrebom jamčenja dosljednosti poreznog sustava, očuvanja ravnomjerne raspodjele ovlasti za oporezivanje između država članica i izbjegavanja dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka.
86.
Komisija, naposljetku, smatra da situacija domaćih i inozemnih društava kćeri nije usporediva jer su inozemne dividende izuzete od poreza na dobit u Njemačkoj, na temelju dvostranih ugovora, dok su domaće dividende podvrgnute porezu na dobit u Njemačkoj. Povrat rezidentnom društvu majci poreza koji je platilo rezidentno društvo platitelj dividendi predstavlja dio mehanizma namijenjenog izbjegavanju ili ublažavanju dvostrukog ekonomskog oporezivanja u odnosu na društvo majku. Različit porezni tretman inozemnih dividendi i domaćih dividendi stoga je opravdan tom različitom situacijom. On je u svakom slučaju opravdan važnim razlogom općeg interesa u vezi s dosljednosti nacionalnog poreznog sustava.
2. Analiza
87.
Važno je odmah podsjetiti da, na temelju ustaljene sudske prakse, iako izravno oporezivanje ulazi u nadležnost država članica, one ga ipak moraju izvršavati uz poštovanje prava Unije, a osobito odredaba Ugovora o slobodnom kretanju kapitala (
30
).
88.
Stoga je na svakoj državi članici da, uz poštovanje prava Unije, uredi svoj sustav oporezivanja dividendi utvrđujući u tom okviru primjenjivu poreznu osnovicu i poreznu stopu (
31
).
89.
Sud je također pojasnio da u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje prava Unije države članice ostaju nadležne, jednostrano ili putem ugovora, za utvrđivanje kriterija podjele njihovih ovlasti oporezivanja, osobito radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja (
32
). U tom kontekstu one stoga ostaju slobodne, u okviru bilateralnih ugovora sklopljenih radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, odrediti poveznice radi podjele njihove porezne nadležnosti (
33
).
90.
Međutim, iako su države članice slobodne urediti svoj porezni sustav, a osobito odabrati mehanizam na temelju kojeg one namjeravaju spriječiti ili ublažiti lančano ili dvostruko ekonomsko oporezivanje (
34
) dividendi isplaćenih rezidentnom društvu, one ipak moraju kod korištenja te mogućnosti poštovati zahtjeve koji proizlaze iz prava Unije (
35
).
91.
Kada jedna država članica uspostavi sustav sprečavanja ili ublažavanja lančanog ili dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi isplaćenih rezidentnim društvima od strane drugih rezidentnih društava, ona posljedično mora, u skladu s člankom 63. UFEU‑a, jednako tretirati dividende koje rezidentnim društvima isplaćuju nerezidentna društva (
36
). Ona osobito ne može tretirati inozemne dividende manje povoljno od domaćih dividendi, osim ako je razlika u tretmanu opravdana važnim razlozima općeg interesa ili se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive (
37
).
92.
S obzirom na ta načela valja ispitati predstavlja li njemački porezni propis, primjenjiv u glavnom postupku, ograničenje slobodnog kretanja kapitala i može li se u slučaju potvrdnog odgovora to ograničenje opravdati.
a) Postojanje ograničenja
93.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su dividende isplaćene KII‑ju od strane navedenih društava kćeri oporezive u navedenim državama i izuzete u Njemačkoj, u skladu s različitim relevantnim bilateralnim ugovorima koje je Savezna Republika Njemačka sklopila s državama članicama ili trećim državama poslovnog nastana različitih društava kćeri društva KII o kojima je riječ u glavnom postupku.
94.
U tom pogledu valja istaknuti da je sustav izuzimanja inozemnih dividendi, koji proizlazi i iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i unutarnjeg njemačkog prava, sam po sebi sukladan zahtjevima iz članka 4. stavka 1. Direktive 90/345.
95.
Budući da su inozemne dividende izuzete u Njemačkoj i ne ulaze u poreznu osnovicu društva majke primatelja, one stoga ne mogu biti predmet lančanog oporezivanja u odnosu na društvo majku primatelja. Kao što je Sud već imao prilike istaknuti, sustav izuzimanja isplaćenih dividendi uklanja rizik od njihovog lančanog oporezivanja (
38
).
96.
Iz toga proizlazi da je sa stajališta cilja, koji njemački propis nastoji ostvariti, a koji se sastoji u izbjegavanju lančanog ili dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi isplaćenih rezidentnim društvima, sustav izuzimanja inozemnih dividendi sam po sebi savršeno legitiman utoliko što se njime postiže rezultat jednak sustavu uračunavanja koji se primjenjuje na domaće dividende. Slijedom toga, i ako inozemne dividende nisu stvarno oporezovane, što mora provjeriti sud koji je uputio zahtjev, Njemačkoj se ne može prigovoriti da je dividende isplaćene rezidentnim društvima podvrgnula različitim sustavima, ovisno o njihovom podrijetlu.
97.
Argumentacija koju KII izvodi iz presude Accor, prema kojoj bi se jednakost sustava izuzimanja i sustava uračunavanja morala ocjenjivati uzimanjem u obzir oporezivanja krajnjih dioničara, mora se odbaciti iz te perspektive.
98.
Naime, u glavnom postupku riječ je o oporezivanju KII‑ja u Njemačkoj, a ne o oporezivanju njegovih dioničara, te je shodno tome predmet glavnog postupka (
39
) samo društvo, a ne njegovi dioničari. KII nadalje u svojem pisanom očitovanju pojašnjava da njegovi izravni dioničari borave u Sjedinjenim Američkim Državama, a da nije dostavio niti najmanju naznaku o njihovom eventualnom oporezivanju u Njemačkoj.
99.
Nedostatak kojem KII prigovara ne počiva, kao što je pravilno istaknula Komisija, u postojanju ekonomskog dvostrukog oporezivanja inozemnih dividendi, nego u razlici u rezultatu do kojeg odnosna primjena sustava izuzimanja i sustava uračunavanja dovodi u slučaju u kojem društvo majka primatelj dividendi ostvaruje gubitke.
100.
Konkretno, KII prigovara okolnosti da zbog primjene sustava izuzimanja na inozemne dividende ne može koristiti pogodnost koja proizlazi iz primjene mehanizma uračunavanja u slučaju gubitaka, prednosti koju predstavlja povrat iznosa koji odgovara porezu na dobit kojim su opterećene isplaćene dividende i koji je platilo rezidentno društvo kći. KII posljedično zahtijeva primjenu sustava uračunavanja na inozemne dividende, tako da se može koristiti navedenim povratom.
101.
U tom se pogledu mora primijetiti da Sud raspolaže s vrlo malo pojedinosti o temelju na kojem, i uvjetima pod kojima, rezidentno društvo koje ostvaruje ili prenosi gubitke može u okviru sustava uračunavanja primjenjivog na domaće dividende ishoditi povrat poreza na dobit kojim je opterećena dobit koju je isplatilo njegovo rezidentno društvo kći.
102.
Nakon što je to pojašnjeno, nesporno je da takav povrat nije ostvariv u okviru sustava izuzimanja primjenjivog na inozemne dividende jer po definiciji te dividende nisu uključene u poreznu osnovicu rezidentnog društva majke zbog njihovog izuzimanja.
103.
Finanzamt Leverkusen kao i Savezna Republika Njemačka, potvrđujući pojašnjenja koja je sud koji je uputio zahtjev dostavio u tom pogledu, priznaju da u slučaju u kojem rezidentno društvo majka ostvari ili prenese gubitke sustav izuzimanja može uključivati likvidnosnu štetu u odnosu na sustav uračunavanja utoliko što za godinu u kojoj su dividende isplaćene njegova primjena može dovesti do većeg poreznog opterećenja.
104.
Oni, međutim, u bitnome smatraju da je riječ tek o privremenoj likvidnosnoj šteti koja nastaje samo u posebnoj okolnosti u kojoj društvo majka ostvari ili prenese gubitke više od primljenih dividendi, što ne može dovesti u pitanje istovrijednost dvaju sustava. Nadalje i u bitnome ta je šteta relativizirana činjenicom da sustav izuzimanja ne sadrži, za razliku od sustava uračunavanja, nikakvu obvezu dokazivanja poreznog opterećenja koje tereti isplaćene dividende i stoga ne stvara nikakve provedbene troškove na teret društva majke primatelja.
105.
Iz objašnjenja dostavljenih Sudu međutim proizlazi da položaj rezidentnog društva majke zapravo izgleda povoljniji kada prima nacionalne dividende nego kada prima inozemne dividende, jer kada ostvari ili prenese gubitke, ono može ishoditi povrat poreza kojim su opterećene dividende koje je isplatilo njegovo rezidentno društvo kći, barem kada se isplaćenim dividendama ne kompenziraju ostvareni gubici.
106.
Shodno tome, ne može se isključiti da razlikovanje koje je tako uspostavio njemački propis može odvratiti rezidentna društva od ulaganja kapitala u društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama ili trećim državama (
40
) te da se shodno tome mora kvalificirati kao ograničenje slobodnog kretanja kapitala.
107.
Međutim, kao što proizlazi iz ustaljene sudske prakse, ograničenje slobodnog kretanja kapitala zabranjeno je samo onda kada se ne može opravdati na temelju članka 64. stavka 1. UFEU‑a ili članka 65. stavka 1. UFEU‑a ili važnim razlozima od općeg interesa.
b) Opravdanja
108.
Kao što proizlazi iz sažetka očitovanja podnesenih Sudu, sud koji je uputio zahtjev, uz potporu Finanzamta Leverkusen, Savezne Republike Njemačke i Komisije, smatra da bi se, ako bi se njemački propis smatrao ograničavajućim, taj propis ipak mogao opravdati potrebom jamčenja dosljednosti njemačkog poreznog sustava, očuvanja uravnotežene podjele ovlasti oporezivanja između država članica i sprečavanja da se gubici dvaput uzimaju u obzir.
109.
Osobno smatram da se u trenutnom stanju razvoja prava Unije i u vrlo posebnim, da ne kažem neviđenim okolnostima glavnog slučaja, postavljeni zahtjev KII‑ja ne može prihvatiti, čak ni s obrazloženjem koje donekle odstupa od opravdanja koja Sud obično prihvaća.
110.
Ako bi se, naime, moralo zaključiti da sustav oporezivanja dividendi u Njemačkoj, kao što je onaj koji proizlazi iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i odredaba unutarnjeg njemačkog prava, nije u skladu s odredbama Ugovora o slobodnom kretanju kapitala, i ako bi navedena država članica morala shodno tome vratiti rezidentnom društvu porez na dividende koji su platila njegova društva kćeri u državama članicama i trećim državama u kojima imaju poslovni nastan, tada bi i opća dosljednost navedenog sustava i podjela ovlasti oporezivanja između država članica i između država članica i trećih država bila ozbiljno dovedena u pitanje.
111.
U tom pogledu valja najprije podsjetiti da su se Njemačka, gdje se KII smatra rezidentom, kao i razne države članice i treće države u kojima njegova društva kćeri imaju poslovni nastan potpuno legitimno suglasile o podjeli njihove ovlasti oporezivanja sklapajući ugovore namijenjene osobito izbjegavanju dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi, koji odgovaraju zahtjevima Direktive 90/345, kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, kao i ključnim načelima međunarodnog poreznog prava (
41
).
112.
Ti ugovori predviđaju, s jedne strane, oporezivanje dividendi od strane države članice ili treće države u kojima se nalazi njihov izvor, to jest države poslovnog nastana društava kćeri platitelja, i, s druge strane te u svezi s tim, njihovo izuzimanje u državi članici u kojoj su one isplaćene, to jest državi rezidentnosti društva majke platitelja. Tim se ugovorima stoga jamči pravo država članica kao i trećih država da izvršavaju svoju poreznu nadležnost u odnosu na djelatnosti koje se obavljaju na njihovom državnom području (
42
).
113.
Nadalje se ne tvrdi, kako je prethodno istaknuto, ni to da se izostanak svakog lančanog oporezivanja inozemnih dividendi ne jamči u okviru primjene sustava izuzeća (
43
).
114.
Činjenica je, kao što sam istaknuo, da sustav izuzimanja inozemnih dividendi sadrži nedostatak u odnosu na sustav uračunavanja koji se primjenjuje na domaće dividende. Taj nedostatak, koji se može okvalificirati kao neizbježan, mora se ipak smjestiti u vrlo poseban kontekst u kojem nastaje i zbog kojega se glavni postupak razlikuje od svih o kojima je Sud do sada odlučivao, neovisno o tome odnose li se ti slučajevi na porezni tretman dividendi ili na kompenzaciju gubitaka unutar grupa društava (
44
).
115.
Prije svega, dvostrukost sustava oporezivanja dividendi o kojima je riječ u glavnom postupku obrnuta je od one o kojoj je Sud do sada odlučivao. Naime, inozemne dividende podliježu sustavu izuzimanja, a domaće dividende sustavu uračunavanja. Međutim, okolnost da se, kao u ovom slučaju, domaće dividende uopće ne oporezuju u Njemačkoj radikalno mijenja uvjete usporedbe koja se mora provesti radi utvrđenja jesu li ta dva sustava istovjetna.
116.
Nadalje, treba imati na umu da sustav uračunavanja o kojem je riječ u glavnom postupku sadrži klasični mehanizam kompenzacije gubitaka društva majke s dobiti isplaćene od strane njegovog društva kćeri koji je dio također klasičnog mehanizma uračunavanja poreza na dobit, koji je platilo društvo kći, u porez na dobit koji mora platiti društvo majka radi izbjegavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi. Međudjelovanje tih dvaju mehanizama čini, međutim, svu posebnost i svu složenost glavnog postupka.
117.
U tom je pogledu važno naglasiti da se u poreznu osnovicu rezidentnog društva majke ne uračunavaju gubici nerezidentnog društva kćeri i time smanjuje oporeziva dobit potonjeg (
45
). Ovdje gubici društva majke koji se uzimaju u obzir u okviru njihovog oporezivanja i provedbe mehanizma uračunavanja omogućuju ishođenje povrata poreza na dividende koje je prethodno platilo njegovo rezidentno društvo kći.
118.
U tom se kontekstu mora ocijeniti nedostatak koji utječe na inozemne dividende, kojem KII prigovara i koji odgovara pogodnosti koju imaju domaće dividende.
119.
Povrat iznosa poreza na dividende rezidentnom društvu majci koji je platilo njegovo rezidentno društvo kći nastupa kada dividende koje je isplatilo društvo kći ne pokrivaju gubitke društva majke. Povrat društvu majci je stoga, kao što ističe Komisija, u izravnoj vezi s oporezivanjem društva kćeri i nastupa samo uslijed tog oporezivanja. Kada društvo majka i njegovo društvo kći ne ostvare na njegovoom državnom području zajedno dobit, Savezna Republika Njemačka se u svojem dvostrukom svojstvu države članice rezidentnosti društva majke i društva kćeri i države članice izvora dobiti (
46
) odriče svakog oporezivanja dividendi.
120.
U okviru sustava izuzimanja situacija je potpuno drukčija. Dividende isplaćene rezidentnom društvu majci od strane njegovih nerezidentnih društava kćeri ne oporezuju se u Njemačkoj, nego u državi u kojoj ove potonje imaju poslovni nastan u skladu s ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i uz poštovanje ključnih načela međunarodnog poreznog prava. U tim uvjetima ne može postojati nikakva veza između prethodnog oporezivanja društva kćeri i kasnijeg povrata društvu majci.
121.
Slijedom navedenog, ako bi Njemačka morala u svom svojstvu države rezidentnosti društva majke, tom društvu vratiti porez na dividende koji su ubrale države članice ili treće države u kojima njegova društva kćeri imaju poslovni nastan, djelujući u svom svojstvu države izvora dobiti, to bi narušilo simetriju koja mora postojati između prava na oporezivanje dobiti i mogućnosti odbitka gubitaka (
47
) i nepopravljivo utjecalo i na opću dosljednost sustava oporezivanja dividendi i na podjelu ovlasti oporezivanja koja proizlazi iz sklapanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja od strane različitih država članica i trećih država o kojima je riječ.
3. Zaključak
122.
Iz prethodno navedenog proizlazi da je opravdana razlika u tretmanu uspostavljena njemačkim poreznim propisom između inozemnih dividendi, koje podliježu sustavu izuzimanja, i domaćih dividendi koje podliježu sustavu uračunavanja. U tim okolnostima nema potrebe razlikovati dividende iz društava kćeri i dividende iz društava unuka, što je predmet trećeg pitanja. Također ne treba a fortiori (
48
) razlikovati dividende iz drugih država članica i iz trećih država, što je predmet četvrtog pitanja.
123.
U tom okolnostima na treće i četvrto prethodno pitanje nije potrebno dati poseban odgovor, koji se razlikuje od odgovora danog na drugo pitanje.
124.
Shodno tome, predlažem da Sud na drugo, treće i četvrto prethodno pitanje odgovori tako da se odredbe Ugovora o slobodnom kretanju kapitala moraju tumačiti na način da se ne protive propisu države članice kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, koji isključuje uračunavanje i povrat poreza na dobit koji su platila društva kćeri i društva unuke društva rezidenta s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, državama strankama Sporazuma o EGP‑u ili u trećim država kada potonje društvo ostvaruje gubitke, dok je to uračunavanje predviđeno za rezidentna društva kćeri, a povrat je moguć u slučaju gubitaka.
VII – Zaključak
125.
Shodno tome, predlažem da Sud na prethodna pitanja koja je uputio Finanzgericht Köln odgovori na sljedeći način:
„1.
Pravo Unije mora se tumačiti na način da se sukladnost propisa države članice u vezi s oporezivanjem dividendi koje se primjenjuje na sve udjele više od 10% može ispitati s obzirom na slobodno kretanje kapitala kada predmetni udjeli omogućavaju vršenje odlučujućeg utjecaja na odluke društava i određivanje njegovih djelatnosti ako taj propis nema za cilj uređivanje uvjeta za pristup društava navedene države članice tržištu u drugim državama članicama ili trećim državama ili uređivanje uvjeta za pristup društava drugih država članica i trećih država tržištu u navedenoj državi članici.
2.
Odredbe Ugovora o slobodnom kretanju kapitala moraju se tumačiti na način da se ne protive propisu države članice kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, koji isključuje uračunavanje i povrat poreza na dobit koji su platila društva kćeri i društva unuke društva rezidenta koja imaju poslovni nastan u drugim državama članicama državama strankama Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru ili trećim državama kada potonje društvo ostvaruje gubitke, dok je to uračunavanje predviđeno za rezidentna društva kćeri, a povrat je moguć u slučaju gubitaka.“
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Propis čije je pojedine aspekte Sud već imao prilike ispitati; vidjeti presude od 6. ožujka 2007., Meilicke i dr. (C-292/04, Zb., str. I-1835.), i od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr. (C-262/09, Zb., str. I-5669.).
(
3
)	Vidjeti presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Zb., str. I-11753., u daljnjem tekstu: presuda Test Claimants in the FII Group Litigation I); rješenje od 23. travnja 2008., Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, Zb., str. I-2875.); presude od 23. travnja 2009., Komisija/Grčka (C‑406/07), kao i od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, u daljnjem tekstu: presuda Test Claimants in the FII Group Litigation II).
(
4
)	Vidjeti presudu od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C-436/08 i C-437/08, Zb., str. I-305.).
(
5
)	Vidjeti osobito presude od 16. srpnja 1998., ICI (C-264/96, Zb., str. I-4695.); od 8. ožujka 2001., Metallgesellschaft i dr. (C-397/98 i C-410/98, Zb., str. I-1727.); od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C-446/03, Zb., str. I-10837.); od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C-414/06, Zb., str. I-3601.); gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen; od 6. rujna 2012., Philips Electronics UK (C‑18/11), i od 21. veljače 2013., A (C‑123/11).
(
6
)	U daljnjem tekstu: KStG.
(
7
)	U daljnjem tekstu: EStG.
(
8
)	U daljnjem tekstu: KII.
(
9
)	Gore navedeno (t. 88. do 104.).
(
10
)	Podsjećam da je Sud u svojem mišljenju 1/94 od 15. studenoga 1994. (Zb., str. I‑5267., t. 81.) istaknuo da je cilj poglavlja Ugovora koje se odnosi na slobodu poslovnog nastana osigurati slobodu poslovnog nastana samo u korist državljana država članica, fizičkih i pravnih osoba. Navedeno poglavlje ne sadrži nikakvu odredbu koja proširuje područje primjene njegovih odredaba na situacije izvan Europske unije. Stoga se na slobodu poslovnog nastana ne može pozivati ni u kontekstu u kojem pravna osoba treće zemlje ima udjel koji joj dodjeljuje presudan utjecaj na odluke i djelatnosti društva države članice (vidjeti osobito rješenje od 10. svibnja 2007., Lasertec, C-492/04, Zb., str. I-3775., t. 15. do 28.), niti u situacijama koje se odnose na poslovni nastan društva države članice u trećoj zemlji (vidjeti osobito rješenje od 10. svibnja 2007., A i B, C-102/05, Zb., str. I-3871., t. 19. do 30.).
(
11
)	(SL 1994, L 1, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4., u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u).
(
12
)	Gore navedeno (t. 88. do 104.).
(
13
)	U ovom slučaju riječ je o četvrtom prethodnom pitanju. Vidjeti točke 30. i 31. kao i točke 88. do 104.
(
14
)	Vidjeti točku 100.
(
15
)	Vidjeti točku 104. i točku 4. izreke.
(
16
)	Sud je katkad sklon samo utvrditi da se predmetni nacionalni propis odnosi jedino na „odnose untar grupe društava”, ali zamisao ostaje ista, to jest da je navedeni popis obuhvaćen slobodom poslovnog nastana utoliko što svojim ciljem pretežito na nju utječe. O toj struji sudske prakse, izvedene iz točke 32. presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Zb., str. I-7995.), i t. 118. gore navedene presude Test Claimants in the FII Group Litigation I, vidjeti presude od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Zb., str. I-2107., t. 33.); od 18. srpnja 2007., Oy AA (C-231/05, Zb., str. I-6373., t. 23.), i od 26. lipnja 2008., Burda (C-284/06, Zb., str. I-4571., t. 68.).
(
17
)	To je osobito slučaj u okviru tužbe radi utvrđivanja povrede obveze iz razloga svojstvenih tom pravnom sredstvu; vidjeti u tom pogledu presudu od 17. srpnja 2008., Komisija/Španjolska (C‑207/07, t. 37.); gore navedenu presudu Komisija/Grčka (t. 22.); presudu od 10. studenoga 2011., Komisija/Portugal (C-212/09, Zb., str. I-10889., t. 41. do 45.), i presudu od 25. listopada 2012., Komisija/Belgija (C‑387/11, t. 35.). To može također biti slučaj u okviru prethodnih postupaka kada podaci s kojima raspolaže ne omogućuju Sudu da utvrdi veličinu predmetnog udjela u glavnom postupku; vidjeti u tom pogledu gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 38.); presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Zb., str. I-11673., t. 40.), i presudu od 15. rujna 2011., Accor (C-310/09, Zb., str. I-8115., t. 30. do 38.).
(
18
)	Točka 96.
(
19
)	Gore navedena presuda (t. 26. do 35., 103. do 105.); gore navedena rješenja (t. 27.); A i B (t. 29.), i od 6. studenoga 2007., Stahlwerk Ergste Westig (C‑415/06, t. 18. do 19.), kao i presudu od 19. srpnja 2012., Scheunemann (C‑31/11, t. 33. do 34.).
(
20
)	Točka 81.
(
21
)	Vidjeti osobito gore navedeno rješenje Lasertec (t. 15. do 28.).
(
22
)	Vidjeti osobito gore navedeno rješenje A i B (t. 19. do 30.).
(
23
)	Vidjeti osobito, a contrario, presude od 27. rujna 1988., Daily Mail and General Trust (81/87, Zb., str. 5483., t. 16.); od 9. ožujka 1999., Centros (C-212/97, Zb., str. I-1459., t. 17.); od 5. studenoga 2002., Überseering (C-208/00, Zb., str. I-9919., t. 56. i 57.); od 16. prosinca 2008., Cartesio (C-210/06, Zb., str. I-9641., t. 110.), i od 20. lipnja 2013., Impacto Azul (C‑186/12, t. 32.).
(
24
)	Gore navedena presuda (t. 98.). Vidjeti također presudu od 28. veljače 2013., Beker (C‑168/11, t. 30.).
(
25
)	Presuda od 3. listopada 2006. (C-452/04, Zb., str. I-9521.).
(
26
)	Točke 46. i 48.
(
27
)	SL L 225, str. 6.
(
28
)	Presude od 14. prosinca 2000., AMID (C-141/99, Zb., str. I-11619., t. 27.), i od 18. srpnja 2007., Lakebrink i Peters‑Lakebrink (C-182/06, Zb., str. I-6705.).
(
29
)	Gore navedena presuda (t. 45. i slj.).
(
30
)	Vidjeti osobito presude od 11. kolovoza 1995., Wielockx (C-80/94, Zb., str. I-2493., t. 16.); od 6. lipnja 2000., Verkooijen (C-35/98, Zb., str. I-4071., t. 32.), i od 15. srpnja 2004., Lenz (C-315/02, Zb., str. I-7063., t. 19.).
(
31
)	Vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (t. 50.); gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 47.); presudu od 20. svibnja 2008., Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Zb., str. I-3747., t. 30.), i presudu od 16. srpnja 2009., Damseaux (C-128/08, Zb., str. I-6823., t. 25.).
(
32
)	Presude od 12. svibnja 1998., Gilly (C-336/96, Zb., str. I-2793., t. 24. i 30.); od 21. rujna 1999., Saint‑Gobain ZN (C-307/97, Zb., str. I-6161., t. 57.), kao i gore navedena presuda Damseaux (t. 30.).
(
33
)	Vidjeti osobito gore navedene presude Gilly (t. 24. i 30.); Saint‑Gobain ZN (t. 57.), i presudu od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France (C-170/05, Zb., str. I-11949., t. 43. i 44.).
(
34
)	Podsjećam da dvostruko pravno oporezivanje označava situaciju u kojoj isti porezni obveznik podliježe dvostrukom oporezivanju istog prihoda, dok dvostruko ekonomsko oporezivanje označava situaciju u kojoj različiti porezni obveznici podliježu oporezivanju istog prihoda. Vidjeti u tom pogledu Porezni glosar International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD); vidjeti također Komunikaciju Komisije od 19. prosinca 2003., Oporezivanje dividendi na razini fizičkih osoba na unutarnjem tržištu [COM(2003) 810 final]; t. 2. i slj. mišljenja nezavisnog odvjetnika L. A. Geelhoeda od 6. travnja 2006. u predmetu Test Claimants in the FII Group Litigation I i Komunikaciju Komisije od 11. studenoga 2011., Dvostruko oporezivanje unutar jedinstvenog trišta [COM(2011) 712 final].
(
35
)	Vidjeti gore navedene presude Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 45.) i Accor (t. 43.).
(
36
)	Vidjeti gore navedene presude Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 72.) i Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (t. 156.).
(
37
)	Vidjeti osobito gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 45. i 46. kao i navedenu sudsku praksu). Vidjeti također gore navedenu presudu Accor (t. 44.).
(
38
)	Vidjeti gore navedene presude Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 63.) i Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (t. 158.).
(
39
)	Iz toga nadalje logično proizlazi da se ni sud koji je uputio zahtjev ni različite stranke koje su Sudu podnijele pisana i/ili usmena očitovanja, uz iznimku KII‑ja, ne pozivaju na dvostruko pravno oporezivanje inozemnih dividendi koje je naveo KII.
(
40
)	Vidjeti osobito presudu od 25. siječnja 2007., Festersen (C-370/05, Zb., str. I-1129., t. 24.), i gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (t. 50. do 80.).
(
41
)	Vidjeti u tom pogledu osobito OECD, Suzbijanje erozije porezne osnovice i prijenosa dobiti, 2013., str. 37.
(
42
)	Vidjeti u tom smislu gore navedenu presudu Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (t. 56.); gore navedenu presudu Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (t. 75.); presudu od 17. rujna 2009., Glaxo Wellcome (C-182/08, Zb., str. I-8591., t. 82.); presudu od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka (C-284/09, Zb., str. I-9879., t. 77.), i presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C-371/10, Zb., str. I-12273., t. 46.).
(
43
)	To je bitna razlika u odnosu na situaciju o kojoj je Sud odlučivao u predmetu koji je bio povod za presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (t. 158. do 163.).
(
44
)	Vidjeti u tom pogledu Komunikaciju Komisije Vijeću, Europskom parlamentu i Europskom gospodarskom i socijalnom odboru, od 19. prosinca 2006., Porezni tretman gubitaka u prekograničnim situacijama [COM(2006) 824 final].
(
45
)	Vidjeti osobito presudu od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C-446/03, Zb., str. I-10837.); gore navedenu presudu Lidl Belgium; gore navedenu presudu A i gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen.
(
46
)	O ovoj razlici vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (t. 56. do 66.).
(
47
)	Vidjeti gore navedene presude Lidl Belgium (t. 33.); National Grid Indus (t. 58.) i Philips Electronics UK (t. 24.).
(
48
)	U vezi s razlikom između aspekata slobodnog kretanja kapitala unutar i izvan Zajednice, vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation I (t. 170.); gore navedenu presudu A (t. 60. i slj.); gore navedenu presudu Orange European Smallcap Fund (t. 89. i 90.); gore navedeno rješenje Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (t. 92.), i rješenje od 4. lipnja 2009., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 i C-499/07, Zb., str. I-4409., t. 71. i 72.).