61994C0080
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. PHILIPPE LÉGER
presentadas el 31 de mayo de 1995 (
*1
)
1.
La lista de las sentencias de este Tribunal de Justicia que examinan la compatibilidad de las normativas internas en materia de fiscalidad directa con el principio de libre circulación de personas ya es larga. (
1
) La Sala de lo Tributario del Gerechtshof te's-Hertogenbosch pide hoy a este Tribunal que interprete el artículo 52 del Tratado CE en relación con el régimen neerlandés de la reserva para la vejez (oudedagsreserve).
2.
La Ley neerlandesa del Impuesto sobre la Renta de 16 de diciembre de 1964 (
2
) define a los «sujetos pasivos nacionales», en su artículo 1, como las personas físicas residentes en el Reino en contraste con los «sujetos pasivos extranjeros», que son las personas físicas que, sin residir en los Países Bajos, perciben, no obstante, rendimientos en dicho país.
3.
Mediante la Ley de 16 de noviembre de 1972, (
3
) que completa la Ley de 1964, el legislador neerlandés estableció en favor de los trabajadores por cuenta propia (
4
) un régimen fiscal voluntario de reserva para la vejez, que les permite «reservar» una parte de los rendimientos derivados de su actividad empresarial con el fin de constituir una reserva para la vejez que, por otra parte, no excluye la participación en un Plan de Pensiones Colectivo. La reserva para la vejez ofrece la ventaja de que las cantidades ahorradas permanecen en la empresa. Se caracteriza por un régimen tributario muy favorable.
4.
Con arreglo al apartado 3 del artículo 3 de la Ley de 1964, las cantidades «reservadas» cada año son deducibles de los rendimientos imponibles. (
5
) La reserva para la vejez se suprimirá cuando el sujeto pasivo alcance la edad de sesenta y cinco años. (
6
) La reserva constituida se califica entonces de «rendimiento» y está sometida al pago del impuesto, bien una vez sobre el capital, bien sobre los rendimientos periódicamente abonados (cuando el capital se ha convertido en rentas). Por consiguiente, las cantidades «reservadas» están sujetas a un impuesto diferido.
5.
Con arreglo a los artículos 48 y 49 de la Ley de 1964, los sujetos pasivos extranjeros serán exclusivamente gravados por los «rendimientos nacionales imponibles» constituidos por todos los rendimientos obtenidos en el territorio de los Países Bajos durante un año natural de los que se deducirán las pérdidas de ejercicios anteriores. Según el apartado 3 del artículo 48, dichos rendimientos pueden ser objeto de determinadas deducciones entre las que no figura la reserva para la vejez.
6.
Por consiguiente, de la comparación del apartado 3 del artículo 3 y del apartado 3 del artículo 48 de la Ley de 1964, se desprende que los sujetos pasivos nacionales gozan de una ventaja (la posibilidad de constituir un seguro de vejez deducible) de la que se ven privados los extranjeros.
7.
Estos se ven privados de una serie de ventajas y, en particular, de la posibilidad de deducir las obligaciones personales y los gastos extraordinarios (
7
) porque se presume que dichos elementos serán tomados en consideración por la Administración Tributaria del Estado de residencia. No obstante, una circular ministerial ha previsto una medida correctiva cuando al menos el 90 % de los rendimientos mundiales del sujeto pasivo no residente estén sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los Países Bajos: (
8
) entonces las deducciones son posibles. Sin embargo, la reserva para la vejez no se menciona en dicha disposición.
8.
En este marco jurídico se inscriben las cuestiones prejudiciales planteadas por el Juez nacional.
9.
Nacional belga residente en Bélgica, el Sr. Wielockx ejerce, en calidad de asociado independiente, la profesión de fisioterapeuta en Venlo, Países Bajos. No ejerce ninguna otra actividad ni percibe otros rendimientos, tampoco en Bélgica.
10.
En virtud del Convenio para evitar la doble imposición, celebrado entre Bélgica y los Países Bajos, (
9
) el Sr. Wielockx, es gravado en los Países Bajos. (
10
)
11.
Impugnó su liquidación del año 1987.
12.
El interesado quiso deducir de sus rendimiento imponibles para dicho ejercicio (73.912 HFL reducidos a 65.643 HFL por la Administración Tributaria) la cantidad de 5.145 HFL en concepto de la reserva para la vejez, a lo que las autoridades tributarias se negaron. El Sr. Wielockx acudió a la Sala de lo Tributario del Gerechtshof te's-Hertogenbosch, el cual planteó a este Tribunal de Justicia tres cuestiones con carácter prejudicial que pueden resumirse del modo siguiente:
1)
¿Se opone el artículo 52 del Tratado a que un Estado miembro deniegue el derecho a los sujetos pasivos no residentes a constituir una reserva para la vejez deducible?
2)
Si puede apreciarse una discriminación, ¿está justificada por el hecho de que el carácter deducible de los importes destinados a la reserva para la vejez no puede compensarse, en el caso de los sujetos pasivos no residentes, por el carácter imponible de los importes que se retiren de dicha reserva?
3)
¿Es pertinente la cuestión de si el sujeto pasivo extranjero ha obtenido todos o casi todos sus rendimientos en el Estado de empleo?
13.
Examinaré las cuestiones primera y tercera conjuntamente.
Sobre las cuestiones primera y tercera
14.
Es evidente que nos encontramos en el ámbito de aplicación del artículo 52 del Tratado: el Sr. Wielockx ha hecho uso de la libertad de circular dentro de la Comunidad para establecerse como trabajador independiente en los Países Bajos.
15.
Tampoco se discute que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, «[...] no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario [...]». (
11
) Este Tribunal dedujo de ello que el artículo 48 del Tratado «[...] puede limitar el derecho de un Estado miembro a establecer los requisitos de sujeción al Impuesto y las modalidades de gravamen de las rentas obtenidas en su territorio por un nacional de otro Estado miembro, en la medida en que este artículo no permite a un Estado miembro, en materia de percepción de impuestos directos, dispensar al nacional de otro Estado miembro que, habiendo hecho uso de su derecho de libre circulación, ejerce una actividad por cuenta ajena en el territorio del primer Estado, un trato menos favorable que el dispensado a un nacional propio que se encuentre en la misma situación». (
12
)
16.
Por el mismo motivo, yo extraigo la misma conclusión en lo que se refiere al artículo 52 del Tratado, que este Tribunal ya ha aplicado a la materia de fiscalidad directa en las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (crédito fiscal imputable); (
13
) de 13 de julio de 1993, Commerzbank, (
14
) y de 12 de abril de 1994, Halliburton Services. (
15
)
17.
Hasta la fecha, este Tribunal siempre ha considerado que el artículo 52 del Tratado, aplicado en materia fiscal, presupone, al igual que el artículo 48, la prueba de una discriminación manifiesta o encubierta. No obstante, diré, de pasada, que las medidas indistintamente aplicables podrían surtir sobre la libre circulación de las personas, o sobre la libertad de establecimiento, un efecto tan restrictivo como una discriminación. (
16
)
18.
¿Cabe detectar en el criterio de la residencia una discriminación encubierta por razón de la nacionalidad?
19.
Es jurisprudencia reiterada de este Tribunal (
17
) que una distinción basada en la residencia, aunque sea indistintamente aplicable a los nacionales y a los no nacionales, puede enmascarar una distinción por razón de la nacionalidad. Negar «[...] a los no residentes determinadas ventajas fiscales que, por el contrario, se conceden a los residentes en el territorio nacional, implica el riesgo de producir efectos principalmente en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros. En efecto, los no residentes son con mayor frecuencia no nacionales.» (
18
)
20.
En un supuesto como el que se plantea a este Tribunal, ¿existe discriminación, es decir, aplicación de normas distintas a situaciones comparables?
21.
El criterio de la residencia tal como se utiliza en Derecho fiscal internacional no es, por sí mismo, contrario al Derecho comunitario. A este respecto, me remitiré a mis conclusiones en el asunto Schumacker (
19
) y a la propia sentencia, en la que este Tribunal explicó la lógica de la distinción entre residentes y no residentes:«[...] en materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes no son comparables, por lo general.
Los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia. Por otra parte, el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales. Este lugar coincide, en general, con la residencia habitual de la persona de que se trate. Así, el Derecho fiscal internacional y, concretamente, el modelo de convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en materia de doble imposición admite que, en principio, corresponde al Estado de residencia gravar al sujeto pasivo de manera global, teniendo en cuenta los elementos inherentes a su situación personal y familiar.
La situación del residente es diferente, en la medida en que normalmente percibe la parte principal de sus ingresos en el Estado de su residencia. Por otra parte, este Estado dispone, generalmente, de toda la información necesaria para apreciar la capacidad contributiva global del sujeto pasivo, teniendo en cuenta su situación personal y familiar.» (
20
)
22.
De ello se desprende que, como los residentes y los no residentes no se encontraban objetivamente en la misma situación, la diferencia de trato entre estas dos categorías de sujetos pasivos no puede calificarse de discriminación con arreglo al Tratado.
23.
Por el contrario, el trabajador no residente que sólo percibe ingresos en el Estado de empleo se encuentra, objetivamente, en la misma situación fiscal que el residente de dicho Estado que ocupa en él el mismo empleo. Presenta la misma base imponible: la base reguladora del impuesto es la misma. No obstante, su situación personal y familiar no será tenida en cuenta ni por la Administración Tributaria de dicho Estado (porque no reside en él) ni por la Administración Tributaria del Estado de residencia (porque en él no percibe ningún ingreso y, por tanto, no puede ser gravado en él). Este Tribunal detectó aquí una discriminación. (
21
)
24.
En los Países Bajos, las normas aplicables al impuesto de los residentes, a efectos de calcular los rendimientos de procedencia neerlandesa, son generalmente aplicables por analogía a los no residentes. (
22
) No obstante, los no residentes no gozan de las mismas posibilidades de deducción que los residentes. (
23
)
25.
En nuestro supuesto, el residente en un Estado miembro podrá deducir de sus rendimientos imponibles la parte que transfiera a su cuenta de reserva para la vejez. El no residente que perciba la totalidad de sus rendimientos en dicho Estado — y que, por tanto, se encuentre en la misma situación fiscal que el residente— no tendrá derecho a constituir dicha reserva. (
24
) Si el trabajador independiente residente tiene la posibilidad de constituir una reserva para la vejez, y, por tanto, de beneficiarse de una ventaja fiscal, al trabajador independiente no residente se le deniega dicha posibilidad. Si éste quiere constituirse una jubilación, no puede elegir entre tantas opciones como el residente, ya que no tiene acceso a la reserva para la vejez.
26.
Veo en ello una discriminación que, sin embargo, sólo afecta al trabajador independiente no residente que perciba la totalidad o la cuasitotalidad de sus rendimientos en el Estado de empleo. Sólo con esta condición se encuentra en una situación fiscal comparable con la del trabajador independiente residente. Unicamente es gravado por el Estado de empleo, al igual que el residente de dicho Estado. Por el contrario, no está excluido que si el trabajador no residente percibe rendimientos en el Estado de su residencia y se le grava allí, se beneficie de una serie de ventajas y, en particular, de la deducción de alguna cantidad destinada al ahorro. En todo caso, dicho sujeto pasivo no se encuentra en la misma situación fiscal que el nacional.
27.
De ello se sigue que, a efectos de responder primero a la tercera cuestión, es determinante saber si el interesado percibe o no la totalidad de sus rendimientos en el Estado de empleo. Sólo en el caso de que perciba la totalidad o la cuasitotalidad de sus rendimientos en el Estado de empleo debe considerársele discriminado.
28.
Deduzco de ello que el artículo 52 del Tratado se opone a la aplicación de una normativa de un Estado miembro, como la de los Países Bajos en materia de reserva fiscal para la vejez, que otorgue una reducción fiscal destinada a disminuir los rendimientos imponibles de los trabajadores independientes residentes, pero que priva de ella a los trabajadores independientes no residentes cuando éstos perciben la totalidad o la cuasitotalidad de sus rendimientos en dicho Estado.
29.
Una vez demostrada la discriminación, examinemos si está justificada.
Sobre la segunda cuestión
30.
La cuestión de la justificación y de la eventual aplicabilidad del principio de la coherencia fiscal tal como este Tribunal lo formuló en las sentencias Bachmann, (
25
) y de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica, (
26
) es extremadamente delicada.
31.
Sabemos que, desde estas dos sentencias, este Tribunal admite que, en materia fiscal, las normativas nacionales discriminatorias pueden justificarse por razones imperiosas de interés general, distintas de las que figuran en el Tratado, y, en particular, en aras de la coherencia del sistema tributario. (
27
)
32.
El asunto Bachmann se suscitó en el contexto siguiente: el Sr. Bachmann, nacional alemán, empleado en Bélgica tras haber trabajado en Alemania, se opuso a la negativa del directeur des contributions directes de Bruselas a admitir la deducción de las primas pagadas en Alemania con arreglo a contratos de seguro de enfermedad e invalidez, así como un contrato de seguro de vida, celebrados en Alemania antes de su llegada a Bélgica, del total de sus rendimientos profesionales percibidos en este último Estado.
33.
El directeur des contributions se basaba en el artículo 54 del code des impôts sur les revenus belga, según el cual, sólo pueden deducirse de los rendimientos profesionales las primas de seguro de enfermedad e invalidez o de vejez y fallecimiento si se han pagado en Bélgica.
34.
En respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Cour de cassation belga, este Tribunal detectó en dicha disposición una discriminación en perjuicio de los trabajadores migrantes no residentes incompatible con el artículo 48 del Tratado. (
28
) Este Tribunal consideró justificada dicha discriminación habida cuenta de la correlación existente, en el sistema fiscal belga, entre el carácter deducible de las primas y la imposición, en virtud del contrato del seguro de vejez y fallecimiento, del capital asegurado o de la renta abonada por la compañía de seguros (
29
) (inversamente, los capitales, pensiones o rentas abonadas a los suscriptores de dichos contratos que no se hayan beneficiado de la deducción no son imponibles). (
30
)«La coherencia del tal régimen tributario [...] requiere, por consiguiente, que en el caso de que dicho Estado esté obligado a aceptar la deducción de las primas de seguro de vida pagadas en otro Estado miembro, pueda percibir el impuesto sobre las cantidades debidas por los aseguradores.» (
31
)
35.
Por consiguiente, la Administración Tributaria belga podía denegar el carácter deducible de las primas abonadas a compañías no establecidas en Bélgica puesto que no estaba segura de poder gravar el capital o las rentas abonadas en contrapartida. Estas no podían gravarse ni en la fuente (la compañía de seguros deudora de dichas rentas está establecida en otro Estado miembro) ni como rendimientos del beneficiario (residente en otro Estado miembro).
36.
Efectuando un examen de proporcionalidad, este Tribunal se aseguró de que dicha coherencia no podía salvaguardarse por otras medidas que surtieran un efecto menos restrictivo sobre la libre circulación de personas, como un compromiso del asegurador de pagar el impuesto o la posibilidad prevista por un Convenio bilateral de deducir las primas abonadas en otro Estado distinto del que acuerda la deducción. (
32
)
37.
Varios comentaristas de esta sentencia han mantenido, en mi opinión, convincentemente, que una normativa nacional más respetuosa con el principio de libre circulación de personas y de libertad de establecimiento hubiera podido permitir al Estado belga conseguir el mismo resultado. (
33
) No voy a entrar en este debate.
38.
El interés de la citada sentencia Bachmann reside en el razonamiento seguido por el Tribunal: Los Estados miembros —únicos competentes en el estado actual del Derecho comunitario para concebir sus sistemas tributarios (
34
) y para decidir, por ejemplo, favorecer el ahorro mediante un régimen tributario atractivo o ajustar el régimen tributario de la jubilación de los trabajadores independientes al de jubilación de los trabajadores por cuenta ajena— pueden adoptar medidas discriminatorias si éstas se justifican por razones de interés general y son indispensables para alcanzar el objetivo que se han propuesto. El control de la proporcionalidad que, en mi opinión, debe ser estricto en presencia de una medida discriminatoria, debe permitir verificar que ésta era necesaria para alcanzar el objetivo perseguido.
39.
La instauración de un sistema tributario coherente es un objetivo legítimo con arreglo al Derecho comunitario, (
35
) en el sentido de que puede justificar, en determinados casos precisos, obstáculos a la libre circulación de personas e incluso medidas discriminatorias.
40.
Si las discriminaciones detectadas en las sentencias Comisión/Francia (crédito fiscal imputable), Biehl (
36
) o Commerzbank, antes citadas, no eran en absoluto indispensables para salvaguardar la coherencia del sistema tributario de que se trata, se desprende, por el contrario, de la citada sentencia Bachmann que, para aplicar una política tributaria consistente en favorecer la constitución de ahorro privado con fines de previsión, un Estado miembro tiene derecho a exigir que el carácter deducible de las primas de seguros abonadas en su territorio se compense mediante la imposición en dicho Estado del capital o de las rentas abonadas en contrapartida. Puede privar a los no residentes de la posibilidad de beneficiarse de dichas deducciones si no puede gravar las rentas que perciben en el extranjero.
41.
Apliquemos este test de proporcionalidad a nuestro supuesto.
42.
¿Es comprable el régimen de la reserva para la vejez a los contratos de seguro de vida y a los contratos de seguro de vejez mencionados en la citada sentencia Bachmann? ¿Es extrapolable al caso de autos el razonamiento seguido en dicha sentencia?
43.
La reserva para la vejez se propone permitir a los trabajadores independientes beneficiarse de un régimen de jubilación comparable a aquel de que disponen los trabajadores por cuenta ajena.
44.
La reserva para la vejez es una alternativa a otras formas de pensión. Así, a la dotación máxima de una reserva para la vejez durante un año natural se le resta el importe de la prima pagada en razón de la participación obligatoria a un fondo de jubilación de empresa. (
37
)
45.
La lectura de los trabajos preparatorios de la Ley de 1972 por la que se instituye la reserva para la vejez demuestra que ésta presenta, sin embargo, una particularidad extremadamente importante. A diferencia de las aportaciones abonadas a un fondo de jubilación, la parte de los beneficios destinada a la reserva para la vejez permanece en el patrimonio de la empresa y puede ser utilizado por ésta:
«[...] materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat:
—
vermogen voor de oudedag kan worden gespaard,
en
—
het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming». (
38
)
46.
En ello encuentro un motivo adicional para que el Estado miembro exija una correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones. La reserva para la vejez procura a la empresa una ventaja excepcional que no ofrecería un sistema de seguro de vida o una renta vitalicia. En efecto, permite al trabajador independiente que él mismo constituya una jubilación sobre los beneficios de la empresa pero sin disminuir el patrimonio de ésta, previendo al mismo tiempo que las cantidades reservadas son deducibles de los rendimientos imponibles. Esta ventaja debe poder compensarse mediante una imposición correlativa del capital o de las rentas periódicas abonadas durante la jubilación del empresario.
47.
Sabemos desde la citada sentencia Bachmann, en aras del principio de la coherencia del sistema tributario, que un Estado miembro es libre de basar el régimen tributario de un determinado tipo de pensiones en un principio de correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones (concedido por razones sociales o para favorecer la financiación de las empresas) y la imposición de las pensiones (necesaria por razones presupuestarias). (
39
)
48.
¿Justifica esta coherencia una discriminación en perjuicio de los no residentes?
49.
La justificación de la discriminación en aras de la coherencia del sistema tributario creo que debe excluirse por la siguiente razón: no es seguro que el Estado afectado base la coherencia de su sistema tributario en el principio de correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones de jubilación (y entre el carácter deducible de las cantidades «reservadas» y la imposición de las rentas abonadas en virtud de la reserva para la vejez).
50.
En efecto:
51.
Un Estado puede basar la coherencia de su sistema tributario en un principio de correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones. También puede renunciar a dicho principio.
52.
A tenor del apartado 1 del artículo 18 del Convenio tipo de la OCDE, (
40
)«sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19 (relativo a las pensiones abonadas por el Estado a sus funcionarios), las pensiones y otras retribuciones similares, pagadas a un residente de un Estado contratante en virtud de un empleo anterior, sólo serán imponibles en dicho Estado».
53.
De este modo, en la Comunidad, los Estados miembros convienen de manera muy general, de conformidad con el Convenio de la OCDE, en considerar deducible el pago de las cotizaciones y en gravar las rentas periódicas abonadas como contrapartida en el Estado de residencia. Por ejemplo, el beneficiario de un contrato de seguro de vejez que paga las primas en los Países Bajos y que pasa su jubilación en Bélgica verá sus pensiones de jubilación gravadas en este último Estado y no pagará el impuesto en los Países Bajos. (
41
)
54.
Por efecto de los Convenios para evitar la doble imposición que forman parte integrante del Derecho tributario nacional y que prevalecen sobre las normas tributarias internas, la coherencia se sitúa entonces a otro nivel: el Estado grava todas las pensiones percibidas por los residentes en su territorio sea cual sea el Estado en el que las cotizaciones se hayan abonado. Inversamente, renuncia a recaudar el impuesto sobre las pensiones percibidas al extranjero aunque éstas procedan y sean contrapartida de las cotizaciones abonadas en su territorio y que haya considerado deducibles. (
42
)
55.
Este es el contenido del Convenio para evitar la doble imposición aplicable al litigio pendiente ante el Juez a quo. De ello resulta un sistema de pensión instituido para los trabajadores independientes que no exige, para que su coherencia esté garantizada, una correlación rigurosa entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones.
56.
No obstante, este Tribunal también podría considerar, como hizo en la mencionada sentencia Bachmann, (
43
) que los Convenios bilaterales deben interpretarse con prudencia y que no puede deducirse del que aquí se trata una renuncia por parte del Estado de empleo al principio de correlación entre la deducción de las cantidades «reservadas» y la imposición de las rentas abonadas en virtud de la reserva para la vejez.
57.
Por este motivo, con carácter subsidiario, formularé la observación siguiente:
58.
No creo que la coherencia invocada por el Gobierno neerlandés justifique una discriminación en perjuicio de los no residentes.
59.
La situación planteada ante este Tribunal se distingue de la que dio lugar a la sentencia Bachmann, antes citada, en una cuestión clave:
60.
Como he dicho, (
44
) en este último asunto el Estado belga no podía gravar las rentas ni las prestaciones abonadas ni en la fuente ni como rendimientos de su beneficiario.
61.
Aquí la situación es totalmente distinta: hasta su liquidación, la reserva para la vejez no abandona nunca el patrimonio de la empresa y ésta la liquida bien en forma de capital, bien en forma de rentas de las que la propia empresa es deudora y cuyo acreedor es el beneficiario de la reserva para la vejez.
62.
Evidentemente, a este último no puede exigírsele el impuesto: no es residente.
63.
Por el contrario, puede cobrársele a la empresa en la fuente, que por definición, está establecida en los Países Bajos.
64.
En la citada sentencia Bachmann, este Tribunal consideró que el que el asegurador establecido en otro Estado miembro se comprometa a pagar dicho impuesto no puede constituir una garantía suficiente. (
45
)
65.
Aquí el deudor de las pensiones —la empresa— sigue establecida en los Países Bajos: su compromiso de pagar el impuesto sobre las pensiones constituiría una garantía suficiente.
66.
Hubiera podido mantenerse que el principal obstáculo a dicho régimen reside en el Convenio para evitar la doble imposición, celebrado entre Bélgica y los Países Bajos, que establece la imposición en el Estado de residencia. De ello resulta que se prohibe al Estado de empleo gravar las pensiones abonadas a un no residente.
67.
Este Tribunal ya declaró en la sentencia Comisión/Francia (crédito fiscal imputable), antes citada, que un Convenio bilateral no puede justificar o servir de base a una infracción del Derecho comunitario:«[...] los derechos que se derivan para los beneficiarios de lo dispuesto en el artículo 52 del Tratado son imperativos y un Estado miembro no puede hacer depender el respeto de estos derechos de un Convenio celebrado con otro Estado miembro». (
46
)
68.
Por consiguiente, la normativa discriminatoria objeto de examen no supera el test de la proporcionalidad definido en la citada sentencia Bachmann.
69.
Por consiguiente, propongo que este Tribunal declare que:
«El artículo 52 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la aplicación de una normativa de un Estado miembro, como la aplicable en los Países Bajos en materia de reserva para la vejez fiscal, que conceda una reducción fiscal que tenga por efecto reducir los rendimientos imponibles de los trabajadores independientes residentes, pero que prive de ello a los trabajadores independientes no residentes cuando éstos perciban la totalidad o la cuasitotalidad de sus rendimientos en el Estado de empleo.»
(
*1
)	Lengua original: francés.
(
1
)	Véase el punto 1 de mis conclusiones en el asunto en que recayó la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225).
(
2
)	Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, Slaatsblad 519 (en lo sucesivo, «Ley de 1964»).
(
3
)	Slaalsblad 612.
(
4
)	Apartado 1 del artículo 44 d.
(
5
)	A tenor del apartado 3 del artículo 3, «La renta será la renta bruta: a) de la que se deducirán las cantidades destinadas a la reserva para la vejez y a la que se aumentarán los importes que se retiren de ella [...]»
(
6
)	Letra e) del apartado 1 del artículo 44 f.
(
7
)	Apartado 3 del artículo 48 de la Ley de 1964.
(
8
)	Circular ministerial (resolutie) n° DB 91/481.
(
9
)	Apartado 1 del artículo 7 del Convenio de 19 de octubre de 1970, Tractatenblad, 1970, n° 192.
(
10
)	Aunque la cuestión de si se rige por el artículo 7 o por el artículo 14 es discutida por el Juez a quo y la Comisión (véase el punto 18 de las observaciones de esta última).
(
11
)	Apartado 21 de la sentencia Schumacker, citada en la nota 1 stipra.
(
12
)	Ibidem, apartado 24.
(
13
)	Asunto 270/83, Rec. p. 273.
(
14
)	Asunto C-330/91, Rec. p. I-4017.
(
15
)	Asunto C-1/93, Rec. p. I-1137.
(
16
)	Farmer, Ry Lyal, R.: EC Tax Law, Clarendon Press— Oxford, 1994, p. 331.
(
17
)	Sentencias de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779), apartado 14; de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 9; Commerzbank, antes citada, apartado 14, y Schumacker, citada en la nota 1 supra, apartado 26.
(
18
)	Sentencia Schumacker, citada en la nota 1 supra, aparta-do 28.
(
19
)	Citado en la nota 1 supra, puntos 35 a 38. Véanse, igual-mente, los puntos 37 a 39 de las conclusiones del Abogado General Sr. Darmon en el asunto Commerzbank, antes citado.
(
20
)	Apartados 31 a 33.
(
21
)	Apartado 38 de la citada sentencia Schumacker.
(
22
)	Apartado 4 del artículo 48 de la Ley de 1964.
(
23
)	Ibidem, apartado 3.
(
24
)	La circular n° DB 91/481 que, como sabemos, permite asimilar el no residente al residente cuando percibe en el Estado de empleo al menos el 90 % de sus rendimientos, no se aplica a la reserva para la vejez.
(
25
)	Citada en la nota 17 supra.
(
26
)	Asunto C-300/90, Rec. p. I-305.
(
27
)	Véanse mis conclusiones en el asunto Schumacker, antes citado, puntos 47 y 48. Véase, igualmente, Fosselard, D.: «L'obstacle fiscal à !a réalisation du marché intérieur», Cahiers de droit européen, 1993, pp. 472 y ss., especialmente p. 482; Farmer, P. y Lyal, R., op. cit.: «The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements», p. 330.
(
28
)	Sentencia Bachmann, antes citada, apartado 9, y sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 7.
(
29
)	Apartados 21 a 23 de la sentencia Bachmann, antes citada, y apartados 14 a 16 de la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada.
(
30
)	Artículo 32 bis del code de l'impôt sur le revenu belga.
(
31
)	Sentencia Bachmann, antes citada, apartado 23.
(
32
)	Véanse los apartados 24 a 27 de la sentencia Bachmann, antes citada; los apartados 17 a 20 de la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, y el apartado 21 de la sentencia Schumacker, antes citada.
(
33
)	Farmer, Ρ. y Lyal, R., op. cit., p. 333; Roth, W.-H.: CMLR, 1993, pp. 387 y ss., especialmente p. 395; Hinnekens, L. y Schelpe, D. (1992) 1 EC Tax Review, p. 58.
(
34
)	Véanse el apartado 23 de la sentencia Bachmann, antes citada, y el apartado 16 de la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada.
(
35
)	«[...] the “Bachmann” cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law» (Wouters, J.: «The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme», Maastricht Journal of European and Comparative Law, volumen 1, n° 2, 1994, pp. 179 y ss., especialmente p. 203).
(
36
)	Citada en la nota 17 supra.
(
37
)	Véanse las observaciones de la Comisión, punto 13.
(
38
)	éase Memoire van Toelichting, n°3, Zitting 1971-1972, 11818.
(
39
)	Véase Wouters, J., op. cit., p. 203.
(
40
)	Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio, Informe del Comité de Asuntos Tributarios de la OCDE, 1977.
(
41
)	Con arreglo al artículo 18 del Convenio de 19 de octubre de 1970 entre el Gobierno del Reino de Bélgica y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para regular otras cuestiones en materia fiscal (Moniteur belge de 25 de septiembre dE 1971, code Larcier, tomo IV, 1990, p. 704) que reproduce palabra por palabra el apartado 1 del artículo 18 dcl Convenio tipo de la OCDE. Véase igualmente el artículo 22 del Convenio bilateral entre Bélgica y los Países Bajos: «Los elementos de los rendimientos de un residente en uno de los Estados, a los que los artículos precedentes del presente Convenio no se aplican, sólo son imponibles en dicho Estado.»
(
42
)	A este respecto, véase Hinnekens, L. y Schelpe, D., op. cit., p. 62.
(
43
)	Apartado 26.
(
44
)	Ver el punto 35 supra.
(
45
)	Apartado 24.
(
46
)	Apartado 26, el subrayado es mío.