62022CC0288
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2023 m. liepos 13 d. (
1
)
Byla C‑288/22
TP
prieš
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
(Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Liuksemburgo apygardos teismas, Liuksemburgas) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/ES – Apmokestinamieji sandoriai – Apmokestinamasis asmuo – Sąvoka „savarankiška ekonominė veikla“ – Tipologinis požiūris – Juridinio asmens valdybos nario veikla – Teisinės formos neutralumo principas“
I. Įvadas
1.
Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą keliamas klausimas, kuris Sąjungos valstybėse narėse išspręstas (
2
) gana skirtingai, – ar atlygis bendrovės valdybos nariui už jo, kaip juridinio asmens valdymo organo nario, veiklą yra užmokestis už savarankišką ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio direktyvą. Daugumoje valstybių narių toks atlygis užmokesčiu už savarankišką ekonominę veiklą nėra laikomas, šešiose valstybėse narėse – laikomas tam tikromis sąlygomis, vienoje (Liuksemburge) – paprastai tokiu laikomas, tiesa, tik nuo 2016 m. (
3
) Taigi Liuksemburge valdymo organo narys turi sumokėti PVM ir įtraukti jį į sąskaitą juridiniam asmeniui, kurio valdymo organo narys jis yra.
2.
Taigi, viena vertus, vėl (
4
) kyla klausimas, ar valdymo organo veikla už užmokestį laikytina savarankiška ekonomine veikla. Ankstesnėse bylose į šį klausimą buvo atsakyta (neigiamai) tik dėl stebėtojų tarybos nario ir vadovo, bet ne dėl valdybos nario.
3.
Antra vertus, kyla klausimas, kokia yra teisinės formos neutralumo principo aprėptis PVM teisės srityje. Atlygį atitinkamas asmuo gauna tik dėl to, kad veikė kaip juridinio asmens (kito apmokestinamojo asmens) valdymo organo narys. Daugelio teisinių formų subjektams tokie valdymo organai yra privalomi pagal teisės aktus. Apmokestinamieji asmenys, kurie neprivalo turėti tokio valdymo organo, atitinkamos PVM naštos išvengia.
4.
Taigi PVM našta įmonėms yra skirtinga ir priklauso nuo pasirinktos teisinės formos. Iš esmės apmokestinamasis asmuo (šiuo atveju – juridinis asmuo) mokėtiną PVM gali atskaityti. Visgi teisę į viso PVM atskaitą turi ne kiekvienas apmokestinamasis asmuo. Todėl šis klausimas ypač svarbus tiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie vykdo (ir) neapmokestinamuosius pardavimo sandorius. Tokiu atveju apmokestinamasis asmuo dėl savo valdymo organo nario veiklos apmokestinimo patiria papildomų išlaidų, kurios jam yra galutinės.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
5.
Teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) (
5
).
6.
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžta taip:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
7.
PVM direktyvos 10 straipsnis susijęs su samdomais ir kitais asmenimis, jame nustatyta:
„Tenkinant 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, PVM neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jei jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar yra susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir dirbančiojo santykiai, susijusiais su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.“
B.
Liuksemburgo teisė
8.
Liuksemburgas PVM direktyvą į nacionalinę teisę perkėlė Gesetz vom 12. Februar 1979 über die Mehrwertsteuer (1979 m. vasario 12 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas). Šio įstatymo 4 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo yra asmuo, kuris, vykdydamas bendrąją ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą, rezultatą ir vietą, nuolat savarankiškai vykdo sandorius.
III. Faktinės aplinkybės ir procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo
9.
Advokatas TP (toliau – TP) yra kelių pagal Liuksemburgo teisę įsteigtų akcinių bendrovių valdybos narys (
6
). Kaip šių valdymo organų narys, jis dalyvauja priimant sprendimus dėl apskaitos, rizikos politikos ir atitinkamos grupės strategijos bei rengiant pasiūlymus akcininkų susirinkimams.
10.
Kasdienes dviejų iš atitinkamų bendrovių valdymo užduotis vykdo valdymo komitetas, kurį sudaro įgaliotieji vadovai arba vykdomieji direktoriai. Kitos dvi bendrovės veiklos, kuriai būtų reikalingas valdymo komitetas, nevykdo.
11.
Kaip nurodė TP, Loi concernant les sociétés commerciales (Bendrovių įstatymas) 441‑8 straipsnyje įtvirtintas principas, kad „valdybos nariai neprisiima asmeninių įsipareigojimų, susijusių su bendrovės įsipareigojimais“. Asmeninė valdybos nario atsakomybė galėtų kilti tik tuo atveju, jei jis akivaizdžiai viršytų leistino elgesio ribas, taigi jo padarytas pažeidimas būtų atsietinas nuo pareigų.
12.
Be to, įgyvendinti bendrovės priimtus sprendimus dažniausiai pavedama bendrovės darbuotojams, o ne atskiriems valdybos nariams. Jei valdybos nariai atlieka individualias užduotis, kurios nepatenka į kolegialaus organo veiklos sritį, ir už šią konkrečią veiklą jiems mokamas atlyginimas, jie veikia ne kaip to valdymo organo nariai. Valdyba kolektyviai aptaria galimus variantus ir priima sprendimus, o atskiro nario nuomonė gali būti visiškai priešinga nei kolegialaus organo nuomonė.
13.
TP laikosi nuomonės, kad jo, kaip valdybos nario, gaunamas atlygis neturi būti apmokestinamas PVM. Jis tvirtina, kad veiklą vykdo ne savarankiškai, o kaip kolegialaus organo narys. Šis organas atstovauja juridiniam asmeniui, todėl kolektyviai suteikta paslauga laikytina suteikiama pačios bendrovės.
14.
2020 m. liepos 28 d.Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Liuksemburgo registrų, žemės ir PVM administracija, toliau – mokesčių administratorius) TP, kaip valdybos nario, 2019 m. gautą atlygį apmokestino PVM. 2020 m. gruodžio 23 d. sprendimu apmokestinimas buvo patvirtintas motyvuojant tuo, kad bendrovės valdybos narys ekonominę veiklą vykdo savarankiškai, nes ji yra nuolatinė ir už ją gaunamas atlygis.
15.
Mokesčių administratoriaus manymu, nuolatinis pobūdis kyla iš to, kad valdybos nariai skiriami šešerių metų kadencijai. TP gauna atlygį, dėl kurio valdybos pasiūlymu balsuojama visuotiniame akcininkų susirinkime. Atlygis, kuris, atrodo, iš dalies mokamas ir tantjemų forma, nulemia tai, kad valdybos nariai, net jei jie nėra akcininkai, yra suinteresuoti, kad bendrovė veiktų sklandžiai. 2019 m. birželio 13 d. Sprendime IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla), C‑420/18, EU:C:2019:490, kuriuo remiasi TP, nagrinėjama tik pagal Nyderlandų teisę įsteigto fondo stebėtojų tarybos nario veikla prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo patikslintame kontekste ir šis sprendimas šiuo atveju netaikytinas.
16.
2021 m. sausio 26 d. TP apskundė sprendimą dėl mokesčių ir prašo jį panaikinti. Kompetentingas teismas (Liuksemburgo apygardos teismas) pabrėžia, kad, neturėdamas išsamesnės informacijos apie bendroves ir jų mokėtą atlygį, preziumuoja, jog tantjemos TP buvo sumokėtos iš pagal Liuksemburgo teisę įsteigtų akcinių bendrovių, kurių valdybos narys jis yra, pelno ir kad šios tantjemos jam buvo skirtos visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimu. Teismas sustabdė bylos nagrinėjimą ir remdamasis SESV 267 straipsniu pagal prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą pateikė Teisingumo Teismui šiuos du prejudicinius klausimus:
1.
Ar fizinis asmuo, kuris yra pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės valdybos narys, vykdo „ekonominę“ veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, ir visų pirma, ar šio asmens gaunamos tantjemos turi būti laikomos atlygiu, gaunamu už šiai bendrovei teikiamas paslaugas?
2.
Ar fizinis asmuo, kuris yra pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės valdybos narys, savo veiklą vykdo „savarankiškai“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 ir 10 straipsnius?
17.
Procese Teisingumo Teisme TP, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, Čekijos Respublika ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas ir, išskyrus Čekijos Respubliką, dalyvavo 2023 m. gegužės 17 d. surengtame teismo posėdyje.
IV. Teisinis vertinimas
A.
Dėl prejudicinių klausimų ir nagrinėjimo eigos
18.
Abiejuose prejudiciniuose klausimuose, kurie turi būti nagrinėjami kartu, keliamas klausimas, ar atlygis valdybos nariui už jo, kaip juridinio asmens valdymo organo nario, veiklą yra užmokestis už savarankišką ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį.
19.
Taigi vėl (
7
) kyla klausimas, kada atlygintina juridinio asmens valdymo organo veikla laikytina ekonomine veikla ir kada ši ekonominė veikla vykdoma savarankiškai. Abu atvejai kartu reiškia, kad veiklą vykdantis asmuo laikytinas apmokestinamuoju asmeniu, kuris turi surinkti ir sumokėti PVM (apie tai – B skyriuje).
20.
Nagrinėjant šį klausimą reikia atsižvelgti į tai, kad juridiniai asmenys gali veikti tik per savo valdymo organus. Jei savarankiškai ekonominei veiklai preziumuoti pakaktų juridinio asmens valdymo organo veiklos, teisės į atskaitą neturintiems juridiniams asmenims tik dėl jų teisinės formos tektų papildoma PVM našta. Tai pirmiausia pajustų įmonės, vykdančios neapmokestinamuosius pardavimo sandorius (pvz., ligoninės, būsto nuomos bendrovės, bankai, draudimo įstaigos).
21.
Įmonei, kuri dėl savo teisinės formos neprivalo turėti tokio valdymo organo, nereikėtų šio PVM nei mokėti, nei perkelti galutiniams klientams. Todėl atsakymas į pirmiau apibūdintą klausimą susijęs ir su teisinės formos neutralumo principu PVM teisės srityje (apie tai – C skyriuje).
B.
Valdybos narys kaip apmokestinamasis asmuo
1. Tipologinis požiūris siekiant nustatyti apmokestinamąjį asmenį
22.
Valdybos narys gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, tik tuomet, kai jis, vykdydamas šią nario veiklą, „savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“ pagal 1 dalies pirmą pastraipą. PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje paaiškinta, kada veikla laikoma „ekonomine veikla“. Jei PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos tenkinamos, atitinkamas asmuo yra apmokestinamasis asmuo.
23.
PVM direktyvos 10 straipsnyje tik patikslinama, kad samdomi asmenys neturi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis. Šis deklaratyvus poveikis – Komisija savo rašytinėse pastabose kalba apie patikslinimą – kyla jau iš formuluotės, pagal kurią, tenkinant 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, tokie asmenys PVM neapmokestinami. Tad teisinis klausimas, į kurį reikia atsakyti, susiaurėja iki klausimo, ar tenkinamos 9 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos. Taigi PVM direktyvos 10 straipsnyje paminėti darbdavio ir dirbančiojo santykiai tėra kriterijus, kurį taip pat reikia apsvarstyti nustatant, ar yra savarankiška ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį.
24.
Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą sąvoka „ekonominė veikla“, kuri turi būti vykdoma savarankiškai, apima gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ši formuluotė rodo, kad sąvoka „ekonominė veikla“ apima plačią sritį ir yra objektyvaus pobūdžio, nes vertinama pati veikla, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus (
8
).
25.
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, jog siekiant nustatyti, ar paslauga buvo suteikta taip, kad ta veikla buvo vykdoma už atlygį, todėl laikytina ekonomine veikla, reikia išnagrinėti visas sąlygas, kurioms esant ši veikla buvo vykdoma (
9
). Tai patvirtina PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies formuluotė. Joje apibūdinama ekonominė veikla, dėl kurios asmuo laikomas apmokestinamuoju asmeniu, nurodant įvairias konkrečias profesijas ir joms prilyginamas profesijas, kurių veikla laikoma ekonomine veikla.
26.
Atsižvelgiant į tai, kad tiksliai apibrėžti savarankišką ekonominę apmokestinamojo asmens veiklą sunku, iš būtinos ekonominės veiklos apibūdinimo nurodant tipines profesijas („gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla“ arba „kasyba bei žemės ūkio veikla ir laisvųjų profesijų veikla“) aiškėja, ką sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ apima ir kokia savarankiška ekonominė veikla tam būtina. Toks tipologinis apibūdinimas yra atviresnis nei abstrakti sąvoka (
10
). Prie tam tikro tipo veikla neturi būti priskiriama pagal abstrakčią logiką – ji gali būti priskiriama pagal panašumo į prototipą (pavyzdį) laipsnį. Toks priskyrimas reikalauja bendro įvertinimo kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į įprastinį traktavimą.
27.
Šį tipologinį požiūrį Teisingumo Teismas aiškiai patvirtino naujausioje jurisprudencijoje. Čia jis, susiedamas su PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, nurodo, kad reikia apsvarstyti visas sąlygas, kurioms esant vykdoma veikla. Taigi turi būti vertinamas kiekvienas atvejis atskirai, orientuojantis į tai, kokia būtų tipinė atitinkamoje srityje veikiančio verslininko veikla (
11
).
28.
Panašų tipologinį požiūrį Teisingumo Teismas taikė jau Sprendime Gemeente Borsele (
12
), o jo užuomazgų randasi dar anksčiau – Sprendime Enkler (
13
). Pavyzdžiui, vertinant, ar subjektas yra apmokestinamasis asmuo, jau pagal ankstesnę jurisprudenciją lemiamą reikšmę turėjo tai, ar atlygis nustatomas pagal kriterijus, užtikrinančius, kad jo pakaks paslaugos teikėjo veiklos išlaidoms padengti (
14
). Tas pats pasakytina apie pajamų dydį ir kitus aspektus, kaip antai klientų skaičių (
15
). Reikšminga buvo laikoma ir aplinkybė, kai atitinkamų paslaugų gavėjų sumokėtos sumos buvo panaudojamos tik nedidelei paslaugų teikėjų visų veiklos išlaidų daliai padengti (
16
).
29.
Nors Teisingumo Teismas iki šiol iš esmės koncentravosi į tai, ar buvo vykdoma ekonominė veikla, nėra priežasties, kodėl šio požiūrio nebūtų galima taikyti ir savarankiškumo požymiui. Galiausiai PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje kalbama apie ekonominę veiklą, kuri vykdoma savarankiškai, o toliau (antroje pastraipoje) nurodomos profesijos, kuriomis užsiimant paprastai dirbama savarankiškai (pvz., laisvosios profesijos). Galiausiai PVM direktyvos 10 straipsnyje pateikiama pavyzdžių (samdomi ir kiti asmenys, susiję darbdavio ir dirbančiojo santykiais), kai taip nėra.
30.
Pažvelgus atidžiau, galima manyti, kad toks tipologinis požiūris, ko gero, buvo taikomas ir minėtame Teisingumo Teismo sprendime dėl kapitalo bendrovės stebėtojų tarybos nario vykdytos savarankiškos ekonominės veiklos, už kurią jis gavo atlygį. Galiausiai Teisingumo Teismas šią veiklą palygino su tipinio apmokestinamojo asmens veikla ir, remdamasis jos ypatumais (atlygis nepriklauso nuo dalyvavimo susirinkimuose ar darbo krūvio, nėra ekonominės rizikos, nedidelė fiksuota suma), paneigė ekonominės veiklos buvimą (
17
).
31.
Taikant šį požiūrį, tipinė savarankiškai veikiančio apmokestinamojo asmens veikla išsiskiria tuo, kad jis – kaip jau paaiškino Teisingumo Teismas (
18
) – prisiima ekonominę riziką. Tai reiškia, kad nuostolių ir pelno rizika tenka tipiniam apmokestinamajam asmeniui – kaip preziumuojama PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje –asmeniškai. Paprastai jis pats – o ne kitas asmuo – sprendžia dėl savo veiklos masto. Jis pats atsakingas už savo sėkmę ar nesėkmes ir pats gali imtis ekonominės iniciatyvos. Jis nusprendžia, kokią riziką prisiimti ir kiek laiko vienam ar kitam projektui skirti. Šios laiko sąnaudos ir veiklos kokybė paprastai atsispindi ir atlygio savarankiškai dirbančiam asmeniui dydyje. Pavyzdžiui, samdomo darbuotojo atveju taip nėra, nes tik darbdavys prisiima ekonominę riziką ir imasi ekonominės iniciatyvos.
32.
Taigi šiuo atveju atrodo – kaip nurodė ir Čekijos Respublika rašytinėse pastabose – abejotina, kad būtų galima preziumuoti, jog TP, kaip juridinio asmens valdymo organo narys, vykdo savarankišką ekonominę veiklą. Visgi galiausiai tai turi nuspręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taikydamas siūlomą bendrą vertinimą.
33.
Viena vertus, TP atlygį gauna ne už savo paties veiklą (pavyzdžiui, kaip įgaliojimus turintis advokatas, kuris prisiima ir atitinkamą atsakomybę, jei jo patarimas buvo neteisingas), o kaip kolegialaus organo narys. Taigi atsako ne jis asmeniškai, o pirmiausia tas valdymo organas, kurio narys jis yra (
19
). Taip, atrodo, turi būti suprantamas ir Bendrovių įstatymo 441‑8 straipsnyje įtvirtintas principas. Pagal jį valdybos nariai neprisiima asmeninių įsipareigojimų, susijusių su bendrovės įsipareigojimais. Todėl galimybė, kad rizika būtų prisiimama savarankiškai, atrodo atmestina.
34.
Deliktinė atsakomybė, kuri taikoma ir valdymo organo nariui, šiuo atžvilgiu negali būti lemiamas veiksnys. Taip yra dėl to, kad ši atsakomybė gali būti taikoma iš esmės kiekvienam asmeniui. Todėl aplinkybė, kad samdomam darbuotojui taip pat taikoma deliktinė atsakomybė darbdavio atžvilgiu, nieko nereiškia vertinant, ar vykdoma savarankiška ekonominė veikla. Šio fakto niekaip nekeičia ir galima valdymo organo atsakomybė už bendrovės mokestines prievoles, priešingai, nei argumentavo Liuksemburgas savo pastabose ir teismo posėdyje. Tokia atsakomybė – kaip nurodė ir TP teismo posėdyje – susijusi su valdymo organu ir vienodai taikoma valdybų nariams ir samdomiems vadovams (
20
). Todėl tokia valdymo organo atsakomybė nieko nereiškia vertinant, ar tas organas arba jo nariai vykdo savarankišką ekonominę veiklą.
35.
Kita vertus, TP negali, pats nusprendęs, savo, kaip valdymo organo nario, veiklos vykdyti laisvojoje rinkoje kitų trečiųjų šalių naudai. Priešingai, ši jo veikla gali būti vykdoma tik bendrovės, kuri jį paskyrė savo valdymo organo nariu, naudai. Todėl neįžvelgiu, kad šiuo atžvilgiu TP galėtų imtis ekonominės iniciatyvos. Jo veikla ribojama bendrovių teisės, pagal kurią kolegialiam organui ar jo nariams priskiriamos tam tikros teisės ir pareigos esant santykiui su bendrove. Akivaizdu, kad ir atlygio dydis nepriklausė nuo atitinkamo darbo krūvio.
36.
Be to, ir atlygis buvo nustatytas ne kaip tipinės įmonės atveju derantis su paslaugos gavėju. Priešingai, jis – bent jau tuo remiamasi prašyme priimti prejudicinį sprendimą – buvo nustatytas vienašališkai visuotiniame akcininkų susirinkime, t. y. jį nustatė kitas bendrovės valdymo organas. Kaip jau yra nurodęs Teisingumo Teismas, faktas, kad fizinis asmuo, nustatant jo atlygį, yra priklausomas nuo bendrovės, laikytinas požymiu, kad jis nevykdo savarankiškos ekonominės veiklos (
21
). Šios išvados niekaip nekeistų ir aplinkybė, jei TP gautų ne fiksuotą, o kintamą atlygį, kitaip tariant, atlygis priklausytų nuo bendrovės veiklos rezultatų. Tai reikštų, kad TP galiausiai, kaip ir bet kuris akcininkas, dalijasi bendrovės veiklos sėkme, t. y. dalyvauja bendrovei prisiimant ekonominę riziką.
37.
Vis dėlto dalyvavimas prisiimant kitų asmenų (pelno) riziką negali būti prilyginamas savo paties (pelno ir nuostolių) rizikos prisiėmimui. Vien tai, kad darbuotojas, be fiksuoto darbo užmokesčio, gauna kintamą atlygį, priklausantį nuo darbdavio veiklos rezultatų, dar nereiškia, kad jis vykdo savarankišką ekonominę veiklą. Ekonominė rizika ir toliau tenka darbdaviui – darbuotojas dalyvauja prisiimant šią riziką bendrovės veiklos sėkmės atveju, bet pats jos neprisiima.
38.
Panašiai, atrodo, būtų ir TP atveju, jei jis gautų nuo bendrovės veiklos sėkmės priklausantį atlygį. Teismo posėdyje buvo patvirtinta, kad jam mokamas tik fiksuotas atlygis. Viena vertus, bendrovės veiklos sėkmė priklauso dar nuo daugybės kitų komponentų. TP yra tik kolegialaus organo narys, o šis organas paprastai taip pat nėra vienintelis bendrovės valdymo organas – jis egzistuoja greta kitų apmokestinamojo asmens valdymo organų. Kita vertus, blogiausiu atveju TP, kaip valdybos nario, atlygis sumažėtų iki nulio (arba iki fiksuotos sumos, jei tokia būtų nustatyta). Dėl nuostolių arba kitokio pobūdžio rizikos jam – priešingai nei tipinei įmonei ar tipiniam apmokestinamajam asmeniui – nereikėtų nerimauti. Didesnę reikšmę turėtų tai, ar atlygis TP būtų mokamas ir kai jis, pavyzdžiui, dėl ligos, laikinai negalėtų vykdyti veiklos, nes tuomet už ją neprisiimtų ir ekonominės rizikos (
22
). Galiausiai tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
39.
Kaip pagrįstai pabrėžė Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, TP atveju tikrai nėra įprastų darbdavio ir dirbančiojo santykių, kokie yra samdomo darbuotojo atveju, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 10 straipsnį. Visgi to ir nereikia. Svarbu ne tai, ar taikomas PVM direktyvos 10 straipsnis, o tai, ar tenkinamos PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos.
40.
Taikant siūlomą tipologinį požiūrį, TP, kaip kito apmokestinamojo asmens kolegialaus organo narys (net jei jam būtų mokamas kintamas atlygis), greičiausiai negali būti lyginamas su tipiniu savarankišką ekonominę veiklą vykdančiu apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį. Visgi sprendimą dėl to galiausiai turi priimti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2. Ar aplinkybė, kad asmuo yra apmokestinamasis asmuo dėl to, kad vykdo advokato veiklą, turi įtakos vertinant jo veiklą valdyboje?
41.
Vis dėlto kyla klausimas, ar šią išvadą kaip nors keičia aplinkybė, kad konkrečiu atveju TP savarankišką ekonominę veiklą jau vykdo kaip advokatas. Taigi TP jau veikia kaip apmokestinamasis asmuo. Tai susiję su klausimu, kaip kvalifikuotina kitų rūšių atlygintina veikla, kuri nėra pagrindinė apmokestinamojo asmens veikla.
42.
Teisingumo Teismas yra pateikęs nuomonę dėl tokios „papildomos veiklos“ kvalifikavimo PVM teisės aspektu. Teisingumo Teismo manymu, kalbant apie savarankišką veiklą vykdantį teismo antstolį, PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad fizinis asmuo, kuris jau yra apmokestinamas PVM dėl to, kad vykdo savarankišką teismo antstolio veiklą, turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“ dėl bet kokios kitos retkarčiais vykdomos ekonominės veiklos, jei ši veikla yra veikla, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį (
23
).
43.
Tuo atveju teismo antstolis pasinaudojo turimomis komercinėmis galimybėmis pagal atlygintinę pavedimo sutartį ir trečiajai šaliai aukcione nupirko tam tikrus žemės sklypus. Taigi tokia ekonominė papildoma veikla, kuri dar ir turi tam tikrą ryšį su pagrindine (ekonomine) veikla, vertinama kaip ši pagrindinė veikla.
44.
Šį požiūrį Teisingumo Teismas pabrėžė ir neseniai priimtame Sprendime Fluvius Antwerpen. Elektros skirstomojo tinklo operatoriaus vykdomas elektros energijos tiekimas elektros energijos vagystės atveju, kai tai yra tipiška komercinė rizika jo kitai ekonominei veiklai, taip pat yra savarankiška ekonominė veikla (
24
). Šiuo požiūriu šioje tiekimo veikloje realizuojasi tipiška verslo rizika. Todėl PVM teisės aspektu ji vertinama kaip pagrindinė ekonominė veikla.
45.
Šiuo atveju, priešingai, yra dvi viena nuo kitos nepriklausančios veiklos rūšys, nes viena veikla yra savarankiška ekonominė veikla, o kita – kaip tik ne. Viena veikla patenka į PVM taikymo sritį, kita – ne. Jei Sąjungos teisės aktų leidėjas iš tikrųjų būtų siekęs, kad viena veikla „užkrėstų“ kitą, jis tai būtų aiškiai išreiškęs PVM direktyvos formuluotėje. Taip neatsitiko, todėl nuo savarankiškos ekonominės veiklos nepriklausanti papildoma veikla netampa savarankiška ekonomine veikla vien dėl to, kad savarankiškai veiklai vykdyti būtinos (šiuo atveju – teisinės) žinios yra naudingos ir vykdant nesavarankišką veiklą.
46.
Šiaip ar taip, tai neeliminuoja galimybės, kad bendrovė ar bendrovės valdymo organas įgaliojimus TP suteiks ir kaip advokatui. Tokiu atveju atlygis už šių įgaliojimų vykdymą būtų atlygis už savarankišką ekonominę advokato veiklą. Vis dėlto tam būtų reikalingi tikslesni požymiai, kuriuos nustatyti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Vien fakto, kad advokatas paskirtas kelių bendrovių valdymo organų nariu, nepakanka.
C.
Apmokestinamojo asmens valdymo organo veiklos apmokestinimas (teisinės formos neutralumo principas)
47.
Teisinės formos neutralumo principas PVM teisės srityje – Teisingumo Teismas jį nuolat pabrėžia (
25
) – taip pat yra argumentas, paneigiantis apmokestinamojo asmens valdymo organo veiklos apmokestinimą, kai tas valdymo organas apmokestinamajam asmeniui privalomas pagal teisės aktus. Šiuo atveju taip galėtų būti, bet galiausiai tai įvertinti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
48.
Pagal šį principą – jis gali būti grindžiamas ir Chartijos 20 straipsniu – atsakant į klausimą, ar objektai arba paslaugos yra panašaus pobūdžio, teisinė forma, kuriai esant gamintojas arba paslaugų teikėjas vykdo veiklą, yra nereikšminga (
26
). Taip yra dėl to, kad pagal mokesčių neutralumo principą draudžiama ūkio subjektus, vykdančius tokius pačius sandorius, traktuoti skirtingai dėl jų apmokestinimo.
49.
Prezumpcija, kad kito apmokestinamojo asmens valdymo organo nario veikla pati yra apmokestinamojo asmens veikla, lemtų, kad šis valdymo organo narys turėtų iš gauto atlygio sumokėti PVM. Materialiniu požiūriu PVM, kaip bendruoju vartojimo mokesčiu, siekiama apmokestinti ne paslaugas teikiantį apmokestinamąjį asmenį, o paslaugų gavėją, kai (nes) jis lėšas panaudoja vartojamai naudai įgyti (
27
), todėl pagal teisės aktų sistemą PVM apmokestinama ta bendrovė, kuri yra paslaugų gavėja.
50.
Tai nėra problema, kai bendrovė yra apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į viso PVM atskaitą. Tokiam apmokestinamajam asmeniui padeda neutralumo principas. Jis yra esminis PVM principas (
28
) ir apima taip pat tai, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, turi būti atleidžiama nuo galutinės PVM naštos (
29
), jei pati įmonės veikla skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti (
30
). Tai įvyksta pasinaudojus PVM atskaita pagal PVM direktyvos 168 straipsnį.
51.
Jei, priešingai, bendrovė yra apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į dalies PVM atskaitą arba jos visai neturintis, dėl pagal teisės aktus būtinų valdymo organų veiklos apmokestinimo ji patiria išlaidų, kurios jai yra galutinės. Tokių išlaidų atsiranda visoms bendrovėms, kurių teisinė forma yra tokia, kad jos pagal įstatymus yra priklausomos nuo valdymo organų veikimo. Taip dažniausiai yra dirbtinių teisinių formų (pvz., juridinių asmenų) atveju, nes tokios bendrovės privalo veikti per teisės aktuose numatytus valdymo organus. Ar taip yra ir šiuo atveju, turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jei taip, tai reikštų (nes yra ir apmokestinamųjų asmenų, kuriems tokie valdymo organai nėra privalomi, pvz. klasikiniai individualūs verslininkai), kad tokiomis faktinėmis aplinkybėmis kai kurių teisinių formų subjektai, konkuruojantys tarpusavyje, yra diskriminuojami, kai (nes) teikia identiškas paslaugas.
52.
Vis dėlto PVM turi būti neutralus tarpusavyje konkuruojančių subjektų atžvilgiu. Todėl pagal neutralumo principą taip pat draudžiama, kad ūkio subjektai, vykdantys tokius pačius sandorius, būtų skirtingai vertinami PVM surinkimo tikslais (
31
). Taigi – Teisingumo Teismas tai aiškiai pabrėžia – šis principas būtų pažeistas, jei apmokestinimas priklausytų nuo teisinės formos, kuriai esant apmokestinamasis asmuo vykdo veiklą (
32
).
53.
Tokiu atveju apmokestinamasis asmuo, vykdantis tokius pačius (neapmokestinamuosius) pardavimo sandorius, būtų nepalankioje padėtyje, jeigu savo valdymo organų nariams moka atlygį. Taip yra dėl to, kad tas apmokestinamasis asmuo, kuris, pavyzdžiui, kaip individualus verslininkas, šį „atlygį“ išsimoka kaip „atlyginimą“ (arba pasiima kaip dalį įmonės turto), šios PVM naštos nepatirtų.
54.
Įdomu tai, kad egzistuoja į Tarybos posėdžio protokolą įtrauktas pareiškimas dėl Šeštosios direktyvos 77/388/EEB (PVM direktyvos pirmtakė) 4 straipsnio; šiame pareiškime teigiama, kad valstybės narės gali „bendrovių <…> vadovus, valdytojus, stebėtojų tarybų narius neapmokestinti PVM jų santykiuose su bendrovėmis, kaip šių bendrovių organus“ (
33
). Šio protokolinio pareiškimo (
34
) teisinis statusas yra abejotinas, nes tokia pasirinkimo teisė iš PVM direktyvos, atrodo, nekyla. Vis dėlto jis rodo, kad jau tuomet Sąjungoje buvo kilę abejonių dėl bendrovių valdymo organų veiklos apmokestinimo. Teisinga yra tai, kad pagal teisinės formos neutralumo principą reikalaujama neapmokestinti privalomų bendrovės valdymo organų veiklos. Tik taip galima užtikrinti PVM konkurencinį neutralumą skirtingų teisinių formų įmonių, konkuruojančių tarpusavyje, atžvilgiu.
55.
Taigi teisinės formos neutralumo principas taip pat yra argumentas, rodantis, kad atlygis, kurį apmokestinamasis asmuo moka už pagal teisės aktus privalomų valdymo organų veiklą, neturi būti apmokestinamas PVM, taip iškreipiant apmokestinamųjų asmenų konkurenciją.
V. Išvada
56.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Liuksemburgo apygardos teismas, Liuksemburgas) prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalis, siejama su 10 straipsniu, aiškintina taip, kad savarankiškos ekonominės veiklos buvimą reikia nustatyti atliekant tipologinį palyginimą. Lemiamą reikšmę turi tai, ar, atliekant siūlomą bendrą vertinimą, atitinkamas asmuo, kaip tipinis apmokestinamasis asmuo, prisiima ekonominę riziką ir veikia savo ekonomine iniciatyva, o tai įvertinti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2.
Iš teisinės formos neutralumo principo išplaukia, kad fizinis asmuo, kuris yra pagal teisės aktus privalomo bendrovės valdymo organo narys ir už šią valdymo organo nario veiklą gauna atlygį, šiuo atžvilgiu negali būti laikomas savarankišką veiklą vykdančiu asmeniu.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Pavyzdžiui, daugelyje valstybių bendrovės valdymo organo pajamos (atlygis) tik apmokestinamos pajamų mokesčiu, taigi tokia veikla nėra laikoma savarankiška ekonomine veikla. Iš 13 valstybių narių, kuriose priimtos teisės normos arba suformuota jurisprudencija dėl atlygio kito apmokestinamojo asmens valdymo organo nariui vertinimo PVM aspektu, šešiose valstybėse narėse tokia veikla nėra laikoma PVM apmokestintina ekonomine veikla, kitose šešiose tam tikromis aplinkybėmis laikoma savarankiška ekonomine veikla. Tik Liuksemburge paprastai visuomet preziumuojama, kad tai yra savarankiška ekonominė šio valdymo organo ar jo narių veikla.
(
3
)	Žr. Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, p. 3 ir paskesni.
(
4
)	Klausimą, ar stebėtojų tarybos narys laikytinas apmokestinamuoju asmeniu, Teisingumo Teismas jau nagrinėjo 2019 m. birželio 13 d. Sprendime IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla) (C‑420/18, EU:C:2019:490). 2007 m. spalio 18 d. Sprendime van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) nagrinėta situacija, kai samdomas vadovas yra ir vienintelis akcininkas.
(
5
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1), byloje reikšmingais metais (2019 m.) galiojusios redakcijos; paskutinį kartą iš dalies pakeista 2018 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/2057, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos dėl bendrojo atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo laikino taikymo tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms, kurių vertė viršija tam tikrą ribą (OL L 329, 2018, p. 3).
(
6
)	Konkrečiai – Liuksemburge įsteigto banko, į Frankfurto vertybinių popierių biržos sąrašus įtrauktos logistikos grupės kontroliuojančiosios bendrovės ir į Paryžiaus vertybinių popierių biržos sąrašus įtrauktos farmacijos grupės dviejų kontroliuojančiųjų bendrovių.
(
7
)	Klausimą, ar stebėtojų tarybos narys laikytinas apmokestinamuoju asmeniu, Teisingumo Teismas jau nagrinėjo 2019 m. birželio 13 d. Sprendime IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla) (C‑420/18, EU:C:2019:490). 2007 m. spalio 18 d. Sprendime van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) nagrinėjama situacija, kai vadovas yra ir vienintelis akcininkas.
(
8
)	2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47 punktas), panašiai konstatuota 2021 m. vasario 25 d. Sprendime Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 69 punktas) ir 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendime Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39 punktas).
(
9
)	2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 48 punktas) ir 2016 m. gegužės 12 d. Sprendimas Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29 punktas); šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 34 punktas) ir 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 27 punktas).
(
10
)	Išsamiau šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25 punktas).
(
11
)	2023 m. kovo 30 d. Sprendimas Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, 43 punktas) ir 2023 m. kovo 30 d. Sprendimas Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, 35 punktas).
(
12
)	2016 m. gegužės 12 d. Sprendimas Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29 ir paskesni punktai). Aplinkybės buvo tokios, kad savivaldybė nedalyvavo tipinėje rinkoje – žr. mano išvadą toje byloje (C‑520/14, EU:C:2015:855, 62 ir paskesni punktai).
(
13
)	1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 28 punktas – „aplinkybių palyginimas“); tuo remiamasi ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendime Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 35 ir 36 punktai).
(
14
)	2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49 punktas); šiuo klausimu žr. 2018 m. vasario 22 d. Sprendimą Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
15
)	2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49 punktas); šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 31 punktas), 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, 38 punktas) ir 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, 29 punktas).
(
16
)	2016 m. gegužės 12 d. Sprendimas Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, 33 punktas) ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimas Komisija / Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 50 punktas). Tai pabrėžta ir 2021 m. balandžio 15 d. Sprendime Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 52 punktas).
(
17
)	2019 m. birželio 13 d. Sprendimas IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 44 punktas).
(
18
)	2019 m. birželio 13 d. Sprendimas IO (PVM – Stebėtojų tarybos nario veikla) (C‑420/18, EU:C:2019:490, 41 punktas (savo sąskaita) ir 42 punktas (ekonominė rizika)).
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 ir 37 punktai).
(
20
)	Tokiu atveju savarankiškos ekonominės veiklos vykdymą Teisingumo Teismas jau paneigė: 2007 m. spalio 18 d. Sprendimas van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, rezoliucinė dalis).
(
21
)	2007 m. spalio 18 d. Sprendimas van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, 22 punktas) – tai Teisingumo Teismas preziumavo net dėl vadovo, kuris kartu buvo vienintelis bendrovės akcininkas. Pastarasis atvejis šioje byloje atmestinas.
(
22
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 2007 m. spalio 18 d. Sprendimą van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, 24 punktas). 1991 m. liepos 25 d. Sprendime Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, 13 punktas) taip pat pabrėžiama pelno ir savo įnašo sąsaja.
(
23
)	2013 m. birželio 13 d. Sprendimas Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, 31 punktas ir rezoliucinė dalis).
(
24
)	2023 m. balandžio 27 d. Sprendimas Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 47 punktas).
(
25
)	Žr., be kita ko, atleidimo nuo mokesčių srityje priimtus sprendimus: 2007 m. birželio 28 d. Sprendimą JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 26 punktas), 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimą Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), 53 punktas), 2003 m. balandžio 3 d. Sprendimą Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, 24 punktas), 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, 30 punktas), 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20 punktas).
(
26
)	2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 65 punktas). Šiuo klausimu žr. 2005 m. vasario 17 d. Sprendimą Linneweber ir Akritidis (C‑453/02 ir C‑462/02, EU:C:2005:92, 25 punktas) ir 2008 m. spalio 16 d. Sprendimą Canterbury Hockey Club ir Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 31 punktas).
(
27
)	Šiuo klausimu žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62 punktas), 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimą Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23 ir 24 punktai), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą KÖGÁZ ir kt. (C‑283/06 ir C‑312/06, EU:C:2007:598, 37 punktas) ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 ir 23 punktai).
(
28
)	2014 m. kovo 13 d. Sprendime Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 43 punktas) Teisingumo Teismas kalba apie aiškinimo principą.
(
29
)	2008 m. kovo 13 d. Sprendimas Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25 punktas) ir 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimas Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39 punktas).
(
30
)	2014 m. kovo 13 d. Sprendimas Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41 punktas), 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimas Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51 punktas), 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimas HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57 punktas) ir mano išvada byloje Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25 punktas).
(
31
)	2008 m. spalio 16 d. Sprendimas Canterbury Hockey Club ir Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30 punktas) ir 1998 m. birželio 11 d. Sprendimas Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22 punktas).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20 punktas).
(
33
)	Kaip nurodyta Komisijos procesiniame dokumente, Tarybos dokumentas priimtas 1997 m. kovo 23 d., jo registracijos Nr. R/716/77 (FIN 151). Šio pareiškimo dėl Šeštosios PVM direktyvos, įtraukto į 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos posėdžio protokolą, vertimas į vokiečių kalbą pateiktas G. Rau / E. Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Band VIII „Texte, EG-Richtlinien“ (Lfg. 112, 2002 m. lapkričio mėn.; leidinio „Apyvartos mokestis“ VIII tomas „Tekstai, EB direktyvos“) dalyje dėl Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio.
(
34
)	Dėl ribotos teisinės reikšmės žr. 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 44 punktas), 2009 m. spalio 22 d. Sprendimą Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 62 punktas) ir 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, 26 punktas).