62005CC0005_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce žádá Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) o výklad článků 7 až 9 směrnice Rady 92/12/EHS(2), která je součástí právních předpisů zakládajících vnitřní trh.
2. Tato ustanovení stanovují pravidla, kde je třeba vybírat spotřební daň(3), za různých podmínek, za nichž se zboží podléhající dani pohybuje mezi členskými státy; obecně se spotřební daň vybírá v členském státě konečného určení.
3. Článek 8 nicméně stanoví, že spotřební daň na výrobky „nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované“ se vybírá v členském státě nabytí.
4. V projednávaném případě jednotlivec s bydlištěm v Nizozemsku zakoupil víno ve Francii podléhající dani jak k uspokojení své potřeby, tak k uspokojení potřeb dalších jednotlivců v Nizozemsku, pro něž tuto službu vykonal osobně a bez zisku. Víno však nepřepravil sám, ale najal k tomu přepravní společnost.
5. Nizozemské daňové orgány si nyní přejí vybrat spotřební daň z vína.
Použitelné právo Společenství
Směrnice 92/12
6. Je užitečné, i když poněkud složité, podrobně přezkoumat relevantní části směrnice 92/12.
7. Čtvrtý až osmý bod odůvodnění znějí následovně:
„vzhledem k tomu, že k vytvoření a fungování vnitřního trhu je třeba, aby vznik daňové povinnosti ke spotřební dani byl stejný ve všech členských státech;
vzhledem k tomu, že každé dodání, držení za účelem dodání, zásobování hospodářského subjektu vykonávajícího nezávisle hospodářskou činnost nebo zásobování veřejnoprávního subjektu, které se uskutečňuje na území jiného členského státu, než ve kterém je výrobek propuštěn pro domácí spotřebu, zakládá daňovou povinnost ke spotřební dani v tomto jiném členském státě;
vzhledem k tomu, že výrobky podléhající spotřební dani nabyté jednotlivci pro jejich soukromé použití a jimi přepravované musí být zdaněny v zemi, v níž byly nabyty;
vzhledem k tomu, že pro určení, že výrobek podléhající spotřební dani není držen pro soukromé, ale pro obchodní účely, musí členské státy vzít v úvahu určitá kritéria;
vzhledem k tomu, že výrobky podléhající spotřební dani prodávané osobami, které nejsou oprávněnými skladovateli nebo registrovanými nebo neregistrovanými hospodářskými subjekty, a odesílané nebo dopravované přímo nebo nepřímo kupujícím nebo na jeho účet musí podléhat spotřební dani v členském státě určení.“
8. Na základě čl. 3 odst. 1 se směrnice na úrovni Společenství vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabákové výrobky.
9. Článek 4 obsahuje následující definice:
„a) ‚oprávněným skladovatelem‘ se rozumí fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu vyrábět, zpracovávat, skladovat, přijímat a odesílat výrobky podléhající spotřební dani v rámci výkonu svého povolání, přičemž výrobky jsou podmíněně osvobozeny od spotřební daně podle režimu uskladnění ve skladu s daňovým dozorem;
[…]
c) ‚režimem s podmíněným osvobozením od daně‘ se rozumí daňový režim používaný při výrobě, zpracování, skladování a přepravě výrobků podmíněně osvobozených od spotřební daně;
d) ‚registrovaným hospodářským subjektem‘ se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která nemá postavení oprávněného skladovatele, oprávněná příslušnými úředními místy členského státu přijímat v rámci výkonu svého povolání výrobky podléhající spotřební dani z jiného členského státu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Hospodářský subjekt tohoto druhu nesmí skladovat ani odesílat výrobky v režimu s podmíněným osvobozením od daně;
e) ‚neregistrovaným hospodářským subjektem‘ se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která nemá postavení oprávněného skladovatele, která je oprávněna v rámci výkonu svého povolání příležitostně přijímat výrobky podléhající spotřební dani z jiného členského státu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Hospodářský subjekt tohoto druhu nesmí skladovat ani odesílat výrobky v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Neregistrovaný hospodářský subjekt musí zaručit zaplacení spotřební daně finančním orgánům členských států určení ještě před odesláním těchto výrobků.“
10. Podle čl. 6 odst. 1 daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu nebo dnem zjištění manka; propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu se rozumí:
„a) každé opuštění, včetně neoprávněného, režimu s podmíněným osvobozením od daně;
b) každá výroba, včetně neoprávněné, těchto výrobků mimo režim s podmíněným osvobozením od daně;
c) každý dovoz, včetně neoprávněného, těchto výrobků, pokud tyto výrobky nebyly propuštěny do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“
Za „dovoz“ se považuje vstup tohoto výrobku na území Společenství v souladu s čl. 5 odst. 1.
11. Relevantní ustanovení článku 7 stanoví následující:
„1. Skladují-li se pro obchodní účely v některém členském státě výrobky podléhající spotřební dani, které již byly v jiném členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, vyměří se spotřební daň v tom členském státě, ve kterém se výrobky skladují.
2. K tomuto účelu, a aniž je dotčen článek 6, vzniká v případech, kdy jsou výrobky, které již byly v jednom členském státě propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6, dodány nebo určeny k dodání anebo použití v jiném členském státě pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost nebo pro účely veřejnoprávního subjektu, daňová povinnost v tomto jiném členském státě.
3. V závislosti na všech okolnostech dluží daň osoba dodávající výrobky nebo skladující výrobky určené k dodání nebo osoba přijímající výrobky pro použití ve členském státě jiném než členský stát, kde byly výrobky propuštěny pro domácí spotřebu, anebo dotyčný hospodářský nebo veřejnoprávní subjekt.
[…]
5. Osoba, hospodářský subjekt nebo veřejnoprávní subjekt uvedený v odstavci 3 musí splnit tyto požadavky:
a) před odesláním zboží podá prohlášení pro finanční orgány členského státu určení a zaručí úhradu spotřební daně;
b) zaplatí spotřební daň v členském státě určení podle postupu stanoveného tímto členským státem;
c) souhlasí s jakoukoliv kontrolou, která umožní orgánům členského státu určení se přesvědčit, že zboží bylo skutečně dodáno a že byla zaplacena spotřební daň, které zboží podléhá.
6. Spotřební daň zaplacená v prvním členském státě podle odstavce 1 se v souladu s čl. 22 odst. 3 vrátí plátci.
[…]“
12. Podle článku 8:
„Pokud jde o výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované, z hlavní zásady vnitřního trhu vyplývá, že se spotřební daň vyměří v členském státě, kde byly výrobky nabyty.“
13. Relevantní ustanovení článku 9 stanoví:
„1. Aniž jsou dotčeny články 6, 7 a 8, vzniká daňová povinnost ke spotřební dani, jsou-li produkty, které byly v některém členském státě propuštěny(4) pro domácí spotřebu, skladovány pro obchodní účely v jiném členském státě.
V tom případě je spotřební daň dlužná v tom členském státě, na jehož území se tyto výrobky nacházejí, a daňová povinnost vzniká držiteli těchto výrobků.
2. Ke zjištění, že výrobky zmíněné v článku 8 jsou určeny k obchodním účelům, musí členské státy vzít v úvahu mimo jiné:
– obchodní status držitele výrobků a důvody jejich skladování,
– místo, kde se výrobky nacházejí, nebo případně způsob užité přepravy,
– každý doklad týkající se výrobků,
– povahu výrobků,
– množství výrobků.
Pro účely použití páté odrážky prvního pododstavce mohou členské státy stanovit směrné úrovně, pouze pro účely evidence. Tyto směrné úrovně nesmějí být nižší než:
[…]
b) pro alkoholické nápoje
[…]
vína (z nich nejvýše 60 l šumivých) 90 l
[…]“(5)
14. Článek 10 stanoví:
„1. Výrobky podléhající spotřební dani zakoupené osobami, které nejsou oprávněnými skladovateli nebo registrovanými či neregistrovanými hospodářskými subjekty, a které byly odeslány nebo přepravovány přímo či nepřímo prodejcem nebo na jeho účet, podléhají spotřební dani v členském státě určení. Pro účely tohoto článku se ‚členským státem určení‘ rozumí členský stát, na jehož území je dodání nebo přeprava ukončena.
2. K tomuto účelu vzniká u výrobků podléhajících spotřební dani v některém členském státě, které již byly propuštěny pro domácí spotřebu a jejichž dodání vede k odeslání nebo přepravě osobě uvedené v odstavci 1, která je usazena v jiném členském státě, a které jsou odeslány či přepraveny přímo nebo nepřímo prodejcem nebo na jeho účet, daňová povinnost ke spotřební dani z těchto výrobků v členském státě určení.
3. Daňová povinnost vůči členskému státu určení vzniká prodejci v okamžiku uskutečnění dodání. Členské státy však mohou přijmout předpisy stanovící, že daňová povinnost vzniká daňovému zástupci odlišnému od příjemce výrobků. Daňový zástupce plátce musí být usazen v členském státě určení a musí být schválen finančními orgány tohoto členského státu.
Členský stát, ve kterém je prodejce usazen, musí zajistit, že prodejce splní tyto požadavky:
– zaručí zaplacení spotřební daně za podmínek stanovených členským státem určení ještě před odesláním těchto výrobků a zajistí, že spotřební daň bude zaplacena po doručení těchto výrobků,
– vede záznamy o dodávkách výrobků.
4. V případě uvedeném v odstavci 2 se spotřební daň odvedená v prvním členském státě vrátí v souladu s čl. 22 odst. 4.
[…]“
15. Článek 22 odst. 3 stanoví:
„V případech uvedených v článku 7 je odesílající členský stát povinen vrátit zaplacenou spotřební daň pouze tehdy, byla-li spotřební daň již dříve zaplacena v členském státě určení postupem podle čl. 7 odst. 5.
Členské státy však mohou zamítnout žádost o vrácení daně, nejsou-li splněna jimi stanovená kritéria.“
Kontext a změny navržené ve směrnici 92/12
16. Je rovněž užitečné posoudit výše uvedená ustanovení ve světle původního návrhu směrnice předloženého Komisí(6) a aktuálního návrhu změn článků 7 až 10 připojeného ke zprávě o použití těchto článků(7) .
17. Jak Komise v této zprávě vysvětluje(8), konečné znění článků 7 až 10 bylo výsledkem dlouhých a složitých debat v Radě. Původní návrh obsahoval jediné ustanovení (článek 5) k pokrytí veškerého pohybu výrobků, za které byla odvedena spotřební daň v rámci Společenství, umožňující vybírat daň v jiném členském státě než v tom, v němž byly výrobky „spotřebovány(9) “. Jelikož se očekávalo, že sazby budou blíže harmonizovány, a jelikož obecné zásady jednotného trhu již jednotlivcům zajišťovaly svobodu nákupu, nebyla navrhována žádná ustanovení ohledně nákupů jednotlivců v jiných členských státech. V průběhu debat si Rada uvědomila těžkosti s dosažením harmonizace sazeb v krátké době a zaměřila se místo toho na systém pohybu a sledování výrobků, na které se vztahují spotřební daně, což poté vyžadovalo jasnější prováděcí pravidla.
18. Komise následovně shrnuje různé těžkosti, se kterými se setkala při použití ustanovení(10) .
„[…] z toho vyplývající legislativní struktura nebyla příliš soudržná. Existují tři ustanovení, která se vztahují na jednu konkrétní situaci, a sice na zboží podléhající spotřebním daním držené k obchodním účelům v jiném členském státě než v tom, kde bylo toto zboží zakoupeno, a všechna tři ustanovení mají tentýž cíl, a sice zajistit, aby spotřební daně byly uhrazeny v jiném členském státě. Krom toho žádné z těchto tří ustanovení nevymezuje jasně svou působnost. V důsledku toho se na některé druhy pohybů zboží mohou vztahovat různá ustanovení, z nichž každé vyžaduje splnění jiných formalit.“
19. V rozsahu relevantním pro projednávanou věc byly navrženy následující změny výše uvedených ustanovení.
20. Navržený nový čl. 7 odst. 1 obsahuje definici „obchodních účelů“, za něž jsou považovány „všechny účely jiné než osobní potřeby jednotlivců“.
21. Navržený nový článek 8 zní takto:
„Spotřební daně z výrobků nabytých jednotlivci pro osobní potřebu a jimi přepravované z jednoho členského státu do jiného budou vybírány v členském státě, v němž jsou tyto výrobky nabyty.
Pokud jde o jiné výrobky než o tabákové výrobky nabyté jednotlivci, ustanovení prvního pododstavce se použijí také v případech, kdy jsou výrobky přepravovány na jejich účet.
Zdanění v členském státě nabytí se použije též na výrobky odesílané jednotlivcem jinému jednotlivci bez jakékoliv platby, ať přímé, či nepřímé.“
22. V článku 9 se navrhuje zrušení odstavce 1 a seznamu konkrétních směrných úrovní.
The Man in Black
23. Dne 2. dubna 1998 Soudní dvůr vydal rozsudek ve věci EMU Tabac a další(11) .
24. The Man in Black Ltd (dále jen „The Man in Black“) byla dceřiná společnost lucemburské společnosti se sídlem ve Spojeném království, která nabízela a vyřizovala objednávky tabákových výrobků pro jednotlivce s bydlištěm ve Spojeném království. The Man in Black kupovala výrobky v Lucembursku a za úplatu je nechávala dovážet do Spojeného království soukromým přepravcem jménem a na účet těchto jednotlivců. Každá koupě byla omezena na množství nepřekračující minimální směrné úrovně stanovené v čl. 9 odst. 2 směrnice 92/12.
25. Vznikla otázka, zda se na takový postup může vztahovat článek 8 směrnice, takže by spotřební daně byly vybírány pouze v Lucembursku, a nikoliv ve Spojeném království.
26. Soudní dvůr rozhodl, že podmínky článku 8 musí umožnit zjištění, že dotčené zboží je drženo pro čistě osobní potřebu(12) a že ustanovení se nepoužije v případě, že koupě nebo přeprava zboží podléhajícího spotřebním daním je uskutečněna prostřednictvím zmocněnce(13) . Krom toho bylo jasné, že právní úprava Společenství v žádném okamžiku nezamýšlela použití článku 8 v případech zapojení zmocněnce(14) . Zdálo se, že dotčená situace spadá jak pod článek 7, tak pod článek 10 směrnice(15) . Článek 10 je dotčen objektivní povahou transakce spíše než její právní formou, protože The Man in Black byla dceřinou společností prodávajícího a nabízela objednávky jednotlivcům spíše, než že by jednala na jejich popud, dotčené zboží bylo odesíláno nebo dopravováno přímo, nebo nepřímo prodejcem, nebo na jeho účet ve smyslu článku 10(16) .
27. Ve svém rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že směrnice 92/12 „musí být vykládána tak, že nebrání výběru spotřebních daní v členském státě A ze zboží propuštěného pro domácí spotřebu v členském státě B, pokud zboží bylo nabyto od společnosti X pro užití jednotlivci v členském státě A prostřednictvím společnosti Y jednající za odměnu jako zmocněnec těchto jednotlivců a kde přeprava zboží z členského státu B do členského státu A byla také zařízena společností Y na účet těchto jednotlivců a byla provedena přepravcem požadujícím úplatu za své služby.“
Skutečnosti předcházející sporu a řízení v této věci
28. B. F. Joustra a přibližně 70 dalších jednotlivců vytvořilo skupinu nazvanou „spolek přátel vína“ (dále jen „spolek“).
29. Každý rok jménem spolku, ale na vlastní účet a na účet ostatních členů jako jednotlivců, B. F. Joustra objednává víno ve Francii – zjevně od producentů, které členové spolku navštívili během dovolené – a zařídí, aby bylo nizozemskou přepravní společností vyzvednuto a dodáno do jeho domu, kde jej uchovává v garáži do doby, než si ostatní členové vyzvednou své podíly.
30. Sám B. F. Joustra v dokumentu připojeném k předkládacímu rozhodnutí vysvětluje, že tento postup vznikl tehdy, když někteří milovníci jídla a vína ochutnali a koupili víno od vinařů, které navštívili v době své dovolené ve Francii. Z důvodu těžkostí souvisejících s přepravou vína domů jimi samotnými (někteří z nich neměli vlastní auta anebo v nich neměli místo) se rozhodli, že všechno víno přepraví prostřednictvím nizozemské přepravní společnosti. Od té doby v daném postupu pokračovali, ale rozhodli se, že bude efektivnější, pokud své objednávky spojí.
31. Lze vycházet z toho, že veškeré předmětné víno bylo propuštěno pro domácí spotřebu ve Francii, kde z něho byla odvedena spotřební daň, že žádnému členovi není dodáno větší množství vína nebo šumivého vína, než jsou minimální směrné úrovně stanovené v čl. 9 odst. 2 směrnice 92/12, a že všechno víno je určeno pro osobní potřebu členů.
32. B. F. Joustra platí za víno a přepravu, přičemž mu každý člen hradí náklady za jemu dodané množství vína a část výdajů odpovídající přepravním nákladům. Poskytuje tedy služby na osobním základě, a nikoliv s cílem dosáhnout zisku.
33. B. F. Joustra patrně v roce 1997 požádal o udělení postavení neregistrovaného hospodářského subjektu, které mu bylo uděleno(17) . Podle všeho na základě tohoto postavení deklaroval, že v daném roce mu bylo dodáno 13,68 hl vína a 1,44 hl šumivého vína z Francie(18) . Nizozemské daňové úřady vyměřily za toto zboží spotřební daň ve výši 1997 NLG (906,20 eur).
34. B. F. Joustra zpochybnil tento výměr před nizozemskými soudy. Odvolací soud, Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, rozhodl v jeho prospěch z důvodu, že když víno bylo v jeho garáži, neskladoval jej k obchodním účelům, tedy pro jiné účely než k vlastní spotřebě ve smyslu nizozemského zákona provádějícího směrnici 92/12.
35. Daňové orgány podaly kasační opravný prostředek k Hoge Raad, přičemž tvrdily, že Gerechtshof nesprávně vyložil výraz „obchodní účely“ uvedený v článcích 7 a 9 směrnice. Podle jejich vyjádření tento výraz vylučuje pouze skladování zboží jednotlivci, kteří tyto výrobky sami přepravují, pro svou vlastní potřebu.
36. Hoge Raad nyní žádá Soudní dvůr, aby rozhodl o následujících předběžných otázkách:
„1) Je třeba článek 8 směrnice Rady 92/12/EHS vykládat v tom smyslu, že v případě, že jednotlivec koupí v určitém členském státě osobně a pro vlastní potřebu výrobky, které podléhají spotřební dani, a nechá je dopravit prostřednictvím přepravní společnosti do jiného členského státu, se spotřební daň vyměří pouze v členském státě, kde byly výrobky nabyty?
2) Je třeba článek 8 směrnice Rady 92/12/EHS vykládat v tom smyslu, že spotřební daň se vyměří pouze v členském státě, kde byly výrobky nabyty, pokud stejně jako v projednávaném případě nakoupí jednotlivci výrobky, které podléhají spotřební dani, v určitém členském státě prostřednictvím jiného jednotlivce, který nejedná v rámci výkonu svého povolání ani nejedná za účelem dosažení zisku a který nechá přepravit výrobky na účet nabyvatele prostřednictvím přepravní společnosti do jiného členského státu?
3) V případě, že je na tyto otázky nebo jednu z nich třeba odpovědět záporně, je třeba články 7 a 9 směrnice Rady 92/12/EHS vykládat v tom smyslu, že pokud jednotlivec nechá dopravit prostřednictvím třetí osoby, která jedná na základě jeho příkazu, výrobky, které podléhají spotřební dani a které byly v členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, do jiného členského státu, kde jsou určeny pro vlastní potřebu nebo soukromé potřeby jiných osob, za které tento jednotlivec rovněž jedná, drží tento jednotlivec v jiném členském státě tyto výrobky, které podléhají spotřební dani a jsou určeny jak pro vlastní potřebu, tak pro potřeby těchto jiných jednotlivců, k obchodním účelům ve smyslu článku 7 a 9 směrnice, i když nejedná v rámci výkonu svého povolání nebo za účelem dosažení zisku?
4) Pokud je třeba na třetí otázku odpovědět záporně, vyplývá z jiného ustanovení směrnice 92/12, že jednotlivec uvedený v této třetí otázce podléhá spotřební dani v jiném členském státě?“
Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
37. Písemná vyjádření předložila italská, nizozemská, polská, portugalská, švédská vláda, vláda Spojeného království a Komise. Jednání nebylo požadováno a nekonalo se.
38. Všech šest členských států souhlasí s tím, aby slova „jimi přepravované“ byla vykládána striktně, takže článek 8 směrnice 92/12 se neuplatní v případech, kdy zboží není přepravováno osobně dotčenými jednotlivci. Dále se shodují na tom, že v popsané situaci jsou výrobky drženy k „obchodním účelům“ ve smyslu článků 7 a 9 a že na čtvrtou otázku není třeba odpovědět.
39. Přístup Komise se liší pouze ve vztahu k první otázce, která se za okolností původního řízení týká vína objednaného B. F. Joustrou pro vlastní potřebu a dodaného do jeho domu přepravcem, kterého najal: za těchto okolností má Komise za to, že článek 8 by se měl použít, pokud dotčený jednotlivec sám zařídí přepravu, jako by byl přepravcem, ale členské státy mohou odmítnout jeho použití v případě zneužití.
40. Různé úvahy, které byly uvedeny, lze shrnout následovně.
Ve prospěch striktního výkladu „jimi přepravovaných“
41. Zaprvé je třeba uvést, že se článek 8 směrnice 92/12 podle svého znění použije pouze na výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované. Striktní výklad byl potvrzen ve věci EMU Tabac a další. Naproti tomu, jak generální advokát Ruiz-Jarabo zdůraznil ve svém stanovisku k této věci(19), další ustanovení směrnice výslovně upravují zásah jiné osoby. Článek 9 odst. 3 například hovoří o „neobvyklém způsobu přepravy jednotlivci nebo na jejich účet“, zatímco čl. 10 odst. 1 odkazuje na výrobky „odeslané nebo přepravované přímo, či nepřímo prodejcem, nebo na jeho účet“.
42. Zadruhé lze z návrhu nového znění článku 8(20) dovodit, že současné znění nezbytně vylučuje přepravu na účet dotčených jednotlivců.
43. Zatřetí, pokud se článek 8 má použít pouze v situacích, ve kterých jednotlivec osobně nedoprovází výrobky, mohou existovat příležitosti ke zneužití. (Komise má však za to, že nebezpečí může být minimalizováno, pokud bude použití článku 8 podléhat podmínkám, že přeprava musí být zařízena jednotlivým zákazníkem a že členský stát může odmítnout uplatnit toto ustanovení, pokud daná množství přesahují možnou úroveň osobního použití.)
Ve prospěch pružnějšího výkladu „jimi přepravovaných“
44. Zaprvé existují okolnosti, za kterých jednotlivec pověří někoho jiného, aby přepravil nevelké množství výrobků podléhajících dani z jednoho členského státu do druhého pro vlastní potřebu, kdy se jeví nevhodné uložit těžkopádný postup(21) platby daně v druhém členském státě a žádání o vrácení této daně v prvním členském státě. Věci z domácnosti přepravované stěhovací společností při změně pobytu mezi členskými státy mohou zahrnovat výrobky jako víno, turista, který si zakoupil několik přepravek místního vína, je možná schopen sám ho přepravit domů, pokud cestuje autem, ale nikoliv při cestě letadlem, a je běžné posílat malé osobní dárky obsahující výrobky podléhající dani poštou nebo prostřednictvím přepravce.
45. Zadruhé, mezi těmito příklady bylo stěhování věcí z domácnosti dříve osvobozeno od spotřební daně na základě čl. 1 odst. 1 směrnice 83/183(22) a malé osobní dárky byly obdobně osvobozeny podle čl. 1 odst. 1 směrnice 74/651(23) . Tato ustanovení se přestala uplatňovat ode dne 31. prosince 1992 na základě čl. 23 odst. 3 směrnice 92/12, ale nikoliv s úmyslem znovu zavést spotřební daně na takovéto přesuny, jednoduše proto, že z důvodu zrušení zásady daní z dovozu ve vztazích mezi členskými státy již neměly žádný smysl (24) . Kdyby směrnice 92/12, zamýšlená k podpoře cílů vnitřního trhu, byla vykládána tak, že by pro jednotlivce znovu zaváděla bariéry spotřební daně mezi členskými státy, jednalo by se o krok zpět.
46. Zatřetí, navzdory široké formulaci úvah ve věci EMU Tabac a další(25) bylo skutečné rozhodnutí užší. Stejně jako relevantní skutková situace se omezilo na případy, kdy přeprava mezi členským státem B a členským státem A nebyla uskutečněna profesionálním přepravcem, ale zařídil ji prodávající výrobků na účet kupujícího. Tento případ se krom toho týká kupujícího, který si sám zařídí přepravu. Nejedná se o prodej na dálku jako ve věci EMU Tabac a další, ale o koupi na dálku.
Ve prospěch širokého výkladu „k obchodním účelům“
47. Zaprvé je systematika článků 7 až 9 směrnice 92/12 taková, že předpokládá pouze dva druhy situací. Pokud přepravy výrobků podléhajících spotřební dani nespadají pod článek 8, pak jsou nezbytně určeny k obchodním účelům ve smyslu článků 7 a 9.
48. Zadruhé musí členské státy za účelem určení, zda výrobky jsou zamýšleny k obchodním účelům, zohlednit různá kritéria, včetně množství výrobků a použitého způsobu přepravy. Množství dovezené B. F. Joustrou nebo dovezené na základě jakékoliv srovnatelné dohody jasně přesahuje osobní požadavky jakéhokoliv rozumného jednotlivce, a  tedy na něj musí být nahlíženo jako na obchodní. Využití profesionální přepravní společnosti navíc do transakce nepopiratelně zavádí obchodní prvek.
49. Zatřetí, systém zavedený směrnicí 92/12 zahrnuje sledování obchodních pohybů výrobků podléhajících spotřební dani prostřednictvím úředního průvodního dokladu, který se nepoužije, když jednotlivci uskutečňují pohyb těchto výrobků. Možnost, že by jednotlivci mohli uskutečňovat pohyb velkého množství výrobků v konsolidovaných zásilkách bez průvodního dokladu, by podkopala tento systém a mohla by způsobit neúčinnost kontrol.
Posouzení
Úvodní poznámka
50. Jak zdůraznila Komise, v rozsudku Gerechtshof připojeném k předkládacímu rozhodnutí Hoge Raad existuje možný rozpor mezi určitými skutkovými zjištěními.
51. Hoge Raad vychází z toho, že dotčené víno bylo propuštěno pro domácí spotřebu ve Francii, kde za něj byla zaplacena spotřební daň. Tyto skutečnosti se objevují také v rozsudku Gerechtshof, z něhož je však také patrné, že B. F. Joustra – ať byla situace v jiných letech jakákoliv – jednal jako neregistrovaný hospodářský subjekt s ohledem na spornou zásilku z roku 1997. A pokud tomu tak bylo, víno mělo být dovezeno v rámci režimu s podmíněným osvobozením od daně.
52. Posouzení situace B. F. Joustry se bude jasně lišit podle toho, zda jednal jako jednotlivec, nebo jako neregistrovaný hospodářský subjekt. Soudní dvůr o takových skutkových otázkách nicméně nemůže rozhodovat. Krom toho, kdyby B. F. Joustra jednal jako neregistrovaný hospodářský subjekt, položené otázky by v zásadě neměly padnout, jelikož směrnice upravuje odpovědnosti neregistrovaných hospodářských subjektů. Budu tudíž pokračovat na základě situace vytyčené překládajícím soudem.
Výklad článků 6 až 10 směrnice 92/12
53. Otázky vznesené v této věci se v zásadě týkají výkladu výrazů „k uspokojení jejich potřeb“ a „jimi přepravované“ v článku 8 směrnice 92/12 a „k obchodním účelům“ v článcích 7 a 9.
54. Před tím, než se budu zabývat těmito body ve specifickém kontextu situace B. F. Joustry a otázek předložených Hoge Raad, považuji za vhodné podívat se na ně obecněji v kontextu systému jako celku zavedeného směrnicí za účelem určení členského státu, ve kterém se vyměří spotřební daň, tedy článků 6 až 10.
55. V tomto systému článek 6 v zásadě stanoví obecné pravidlo, že daňová povinnost vzniká ve státě, v němž jsou výrobky poprvé propuštěny pro domácí spotřebu.
56. Články 7 až 10 upravují případy, v nichž po úvodním propuštění pro domácí spotřebu a vyměření spotřební daně jsou výrobky přepraveny do jiného členského státu.
57. Články 7, 9 a 10 tudíž jakožto výjimka z obecného pravidla stanovují, že pokud jsou tyto výrobky drženy k obchodním účelům ve druhém členském státě, nebo případně jsou tam přepraveny prodávajícím v prvním členském státě nebo na jeho účet, pak se daň vyměří ve druhém členském státě a daň předtím vybraná v prvním členském státě má být vrácena.
58. Článek 8 se naproti tomu neodchyluje od obecného pravidla, ale spíše potvrzuje, že se použije na výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované.
59. Podle mého názoru tedy článek 8 není v systematice článků 6 až 10 zásadním ustanovením. Kdyby tam nebyl, výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované by stále podléhaly obecnému pravidlu zdanění ve státě prvního propuštění pro domácí spotřebu, jelikož na tyto výrobky nelze nahlížet – ať je výklad jakýkoliv – tak, že jsou drženy k obchodním účelům, ani tak, že byly přepraveny prodávajícím nebo na jeho účet.
60. Ve svém současném znění se článek 8 nevztahuje na výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a přepravené na jejich účet.
61. I kdyby se však na takové výrobky vztahoval, jako ve změně navržené Komisí, zdá se mi, že takové ustanovení by stále nebylo zásadní. Výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a přepravené na jejich účet jsou ze své podstaty vyloučeny z působnosti článků 7, 9 a 10, a v důsledku toho spadají pod obecné pravidlo zakotvené v článku 6, totiž že daňová povinnost vzniká pouze prvním propuštěním výrobků pro domácí spotřebu.
62. Pro takový závěr není nezbytné přijmout obzvláště striktní nebo obzvláště široký výklad dotčených výrazů. Stačí poznamenat, že i) výrobky nabyté k uspokojení potřeb jednotlivce a výrobky držené k obchodním účelům jsou vzájemně se vylučujícími se kategoriemi a že ii), pokud tento jednotlivec zařídí dodání výrobků, které zakoupil, do svého domu, nejsou přepraveny prodávajícím ani na jeho účet.
63. V tomto kontextu otázka, zda je přeprava provedena prodávajícím, nebo na jeho účet, a nikoli kupujícím, byla přezkoumána ve věci EMU Tabac a další(26) . Každopádně se nezdá, že se v projednávaném případě jedná o tuto otázku .
64. Zásadní významy výrazů „výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb(27) “ a „výrobky držené k obchodním účelům“ jsou zjevně a jasně odlišeny. Přesná dělící mez mezi nimi však nemusí být v extrémních případech jasná. Kde je to třeba, jeví se jako vhodnější definovat tuto mez odkazem na „obchodní účely“ spíše než na „vlastní potřeby“, jelikož směrnice neobsahuje žádnou zvláštní pomoc, pokud jde o posledně uvedený výraz, pouze několik indicií, pokud jde o rozsah prvně uvedeného výrazu.
65. Články 7 a 9 se překrývají v rozsahu, v němž se oba týkají výrobků držených k obchodním účelům, z nichž se spotřební daň vyměří v členském státě, v němž jsou drženy.
66. Článek 7 odst. 2 totiž obsahuje definici takových výrobků jako výrobků, které byly „dodány nebo určeny k dodání anebo použití […] pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost nebo pro účely veřejnoprávního subjektu“. Článek 9 neobsahuje žádnou takovou definici, ale čl. 9 odst. 2 uvádí řadu faktorů, které je třeba vzít v úvahu, zjišťuje-li se, zda „výrobky zmíněné v článku 8“ jsou určeny k obchodním účelům.
67. Z toho vyvozuji zejména dva závěry.
68. Zaprvé se zdá, že článek 9 je přímo relevantní pouze pro výrobky, které by jinak spadaly pod článek 8 – tedy výrobky nabyté jednotlivci a jimi přepravované(28) . Může se tedy použít, když dotčení jednotlivci nepřepravují výrobky sami, ale zařídí jejich přepravu jinou osobou, pouze pokud je článek 8 vykládán tak, že se na tyto situace vztahuje.
69. Zadruhé však musí být články 7 až 9 vykládány soudržně, takže definice v čl. 7 odst. 2 musí být platná také v kontextu článku 9 a musí být možné zohlednit důkazní kritéria uvedená v čl. 9 odst. 2 při určení, zda situace splňuje tuto definici v kontextu článku 7.
70. Nyní ve světle těchto úvah přezkoumám otázky Hoge Raad.
První otázka
71. Podle skutkového stavu v projednávané věci se první otázka týká pouze vína, které B. F. Joustra objednal a nechal dodat do svého domu k uspokojení své potřeby. Hoge Raad se táže, zda v této situaci článek 8 směrnice 92/12 brání vyměření daně jinde než v členském státě nabytí.
72. Článek 8 by se na tuto situaci mohl použít pouze tehdy, pokud by výraz „jimi přepravovaný“ byl vykládán tak, že znamená rovněž „nebo na jejich účet“.
73. Na jedné straně se tento výklad jeví jako složitý. Znění článku 8 je jednoznačné – tím víc při srovnání s dalšími ustanoveními, která odkazují výslovně na přepravu prodejcem nebo kupujícím nebo na jejich účet – a existence navržené změny, která konkrétně vkládá slova „na jejich účet“, spíše potvrzuje, že je nelze vyčíst ze současného znění, alespoň podle názoru Komise.
74. Na druhé straně takový výklad zřejmě není nezbytný. Jak jsem vysvětlil výše, zboží, které není drženo k obchodním účelům (a nemůže být, pokud je drženo k uspokojení vlastní potřeby jednotlivce) ani přepravováno prodávajícím nebo na jeho účet, podléhá spotřební dani pouze v členském státě, kde bylo prvně propuštěno pro domácí spotřebu v souladu s článkem 6 směrnice 92/12, právě tak, jako by tomu bylo tehdy, pokud by se uplatnil článek 8.
75. Jsem tudíž názoru, že článek 8 se neuplatní v okolnostech uvedených v první otázce Hoge Raad, nicméně jelikož se články 7, 9 a 10 také neuplatní, z článku 6 vyplývá, že spotřební daň může být vyměřena pouze v členském státě nabytí.
Druhá otázka
76. Podle skutkového stavu v projednávané věci se druhá otázka týká vína, které B. F. Joustra objednal na účet dalších členů spolku a nechal ho dodat do svého domu, aby si ho zde vyzvedli za úhradu nákladů vína a přepravy. Hoge Raad se tedy táže, zda článek 8 směrnice 92/12 brání vyměření daně jinde než ve státě nabytí.
77. Z mé analýzy první otázky vyplývá, že článek 8 se nemůže použít ani na tuto situaci.
78. Je také jasné, že článek 10 se nemůže použít, neboť zboží nebylo přepraveno prodávajícím ani na jeho účet.
79. Jelikož však nelze říct, že B. F. Joustra nabyl víno k uspokojení své potřeby (konkrétněji, k uspokojení potřeb jiných osob), lze jen stěží vyloučit možnost, že ho držel „k obchodním účelům“ ve smyslu článků 7 nebo 9. Touto záležitostí se budu zabývat v kontextu třetí otázky.
Třetí otázka
80. Podstatou třetí otázky Hoge Raad je, zda je třeba na jednotlivce v situaci B. F. Joustry nahlížet tak, že drží buď víno nabyté k uspokojení své potřeby, anebo víno nabyté pro další jednotlivce k obchodním účelům ve smyslu článku 7 nebo článku 9 směrnice 92/12, i když nejedná v rámci výkonu svého povolání ani za účelem dosažení zisku.
81. Již jsem odpověděl na tuto otázku s ohledem na víno, které B. F. Joustra nabyl k uspokojení své potřeby, na které samozřejmě nelze nahlížet tak, že je drženo k obchodním účelům. Omezím tedy další zkoumání na víno, které nabyl na účet dalších členů spolku.
82. Také jsem zmínil svůj názor, že článek 9 nelze použít přímo, pokud je dotčené zboží přepravováno nikoliv prodávajícím, ale na jeho účet(29), kde se naproti tomu může použít článek 7. Pro účely tohoto článku je otázkou, zda dotčený jednotlivec jednal jako „hospodářský subjekt nezávisle vykonávající hospodářskou činnost“, a k rozhodnutí, zda tomu tak je, lze zohlednit důkazní kritéria uvedená v čl. 9 odst. 2.
83. Jednotlivec v postavení B. F. Joustry zajisté vykonává činnost nezávisle a tato činnost má jasný hospodářský rozměr takového rázu, který je relevantní pro hospodářské subjekty. Kupuje zboží na účet jiných osob, zařizuje a platí jeho přepravu a předává ho těmto osobám za úplatu. Na druhé straně nedosahuje ani se nesnaží dosáhnout zisku.
84. Činnost však nepřestává nezbytně být hospodářskou činností pouze proto, že jejím cílem není dosáhnout zisku. Služba, kterou někdo jako B. F. Joustra poskytuje dalším jednotlivcům na neziskovém základě, přímo soutěží se službami hospodářských subjektů, které se snaží dosáhnout zisku, a tudíž se na ně vztahují požadavky článku 7 směrnice, takže se ze zboží, které poskytují, vyměří spotřební daň v členském státě určení. Nejeví se slučitelné se systematikou článků 6 až 10 směrnice, aby bylo dovoleno jednotlivcům zásobovat ostatní vínem takovým způsobem, že by se vyhnuli těmto požadavkům, bez ohledu na to, zda se snaží dosáhnout zisku.
85. Docházím tudíž k názoru, že na jednotlivce v situaci B. F. Joustry je v zásadě třeba nahlížet tak, že drží zboží k obchodním účelům ve smyslu článku 7 bez ohledu na to, zda se snaží dosáhnout zisku.
86. Konečně bych zdůraznil, že ačkoliv B. F. Joustra jednal v této věci jako neregistrovaný hospodářský subjekt(30), zdá se jasné, že na víno dodané jemu, ale nikoliv k uspokojení jeho potřeby, musí být nahlíženo tak, že ho držel k obchodním účelům ve smyslu článku 7.
Čtvrtá otázka
87. Podstatou čtvrté otázky Hoge Raad je, zda v případě, že situace jednotlivce jako B. F. Joustry nespadá ani pod článek 8, ani pod články 7 nebo 9 směrnice 92/12, od něj jakékoliv jiné ustanovení této směrnice vyžaduje, aby uhradil daň v členském státě dodání.
88. Z mé analýzy předchozích otázek vyplývá, že žádná část vína, které B. F. Joustra zakoupil a nechal dodat do svého domu, nespadá do působnosti článku 8 – tudíž ani článku 9 –, protože ho nepřepravil osobně, ale zařídil jeho přepravu.
89. Jelikož B. F. Joustra sám převzal iniciativu a zařídil tuto přepravu, článek 10, jediné zbývající ustanovení směrnice, podle něhož by daň mohla být vyměřena v členském státě dodání, se také nemůže použít. Podmínkou pro použití tohoto článku je, aby zboží bylo odesíláno nebo přepravováno přímo, nebo nepřímo prodávajícím, nebo na jeho účet.
90. V důsledku toho musí být odpověď na čtvrtou otázku záporná.
Závěrečné poznámky
91. Těžkosti, které nastaly v tomto případě, velmi jasně zvýrazňují některé problémy, které se Komise snaží napravit ve svých návrzích na změny směrnice 92/12.
92. Ačkoliv jsem se snažil vyvodit přijatelný výklad ze současného znění, zdá se, že je nutné upravit legislativu, aby se tyto problémy jasně vyřešily.
93. Dalším problémem, který nevznesl předkládající soud, ale který byl nastíněn ve vyjádřeních, se týká dvojího zdanění.
94. Ačkoliv směrnice stanoví mechanismus vracení daní, Komise uvádí, že pro jednotlivce není v praxi možné vymáhat spotřební daň v jednom členském státě, když byla zaplacena v jiném, což je situace, kterou považuje za neslučitelnou se zásadami, kterými se řídí vnitřní trh. Švédská vláda krom toho tvrdí, že výběr daně ve dvou členských státech není slučitelný s účelem směrnice, jímž je zajistit výběr daně a předcházet podvodům.
95. Zdá se mi, že přístup Komise je správný a že postup při vracení daně musí být dostatečně určitý, rychlý a lehce dostupný, aby nezasahoval do práv jednotlivců přepravovat zdanitelné zboží v rámci Společenství s tím, že zaplatí daň pouze v jednom členském státě. Jelikož takový přístup nemusí být z platného znění směrnice jasný, i tuto otázku musí zákonodárce vyřešit, až bude uvažovat o změnách.
Závěry
96. Ve světle všech výše uvedených úvah jsem toho názoru, že Soudní dvůr by měl odpovědět na otázky položené Hoge Raad takto:
Pokud jednotlivec nabude výrobky podléhající spotřební dani a uhradí z nich daň v jednom členském státě a osobně zařídí jejich přepravu, ale sám je nepřepraví do jiného členského státu k uspokojení své potřeby, nespadá tato situace do působnosti článků 7, 8, 9 ani 10 směrnice 92/12/EHS, takže podle článku 6 téže směrnice se daň vyměří pouze v prvním členském státě.
Pokud tento jednotlivec nabude výrobky podléhající spotřební dani a uhradí z nich daň v jednom členském státě a osobně zařídí jejich přepravu, ale sám je nepřepraví do jiného členského státu na účet a k uspokojení potřeb dalších jednotlivců, kteří nahradí jeho náklady, tato situace nespadá do působnosti článků 8, 9 ani 10 směrnice 92/12/EHS. Na dotčeného jednotlivce je však v zásadě třeba nahlížet tak, že drží výrobky k obchodním účelům ve smyslu článku 7 téže směrnice bez ohledu na to, zda se snaží dosáhnout zisku, takže daň se vyměří ve druhém členském státě, přičemž daň uhrazená v prvním členském státě však musí být v daném státě vrácena.
(1) .
(2)  –	Směrnice ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179), zejména ve znění směrnic Rady 92/108/EHS ze dne 14. prosince 1992 (Úř. věst. L 390, s. 124; Zvl. vyd. 09/01, s. 235) a 94/74/ES ze dne 22. prosince 1994 (Úř. věst. L 365, s. 46; Zvl. vyd. 09/01, s. 264).
(3)  –	„Spotřební daň: nenáviděná daň uvalená na zboží, o níž nerozhodují kompetentní soudci majetku, ale mizerové najatí těmi, kterým je spotřební daň odváděna.“ ( volný překlad ) (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language, Londýn, 1755). Pro účely této věci ji lze definovat prozaičtěji jako nepřímou daň z minerálních olejů, alkoholu a alkoholických nápojů, jakož i z tabákových výrobků.
(4)
Poznámka je v českém znění stanoviska bezpředmětná.
(5)  – Článek 9 odst. 3 se týká velmi specifického případu, který zde není přímo relevantní, minerálních olejů propuštěných pro domácí spotřebu v členském státě a přepravovaných „neobvyklým způsobem přepravy“ jednotlivci nebo na jejich účet.
(6)  –	KOM(90) 431 konečné ze dne 7. listopadu 1990.
(7)  –	KOM(2004) 227 konečné, zpráva Komise Evropskému parlamentu, Radě a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru ohledně použití článků 7 až 10 směrnice 92/10 a návrh směrnice Rady upravující směrnici 92/12.
(8)  –	Bod 2.1, s. 6.
(9)  –	Na jeho základě se lze opět domnívat, že „propuštěné pro domácí spotřebu“ je míněno ve spojení s francouzským zněním (viz rovněž výše poznámku pod čarou 4).
(10)  –	Bod 3.2, s. 9.
(11)  –	C‑296/95, Recueil, s. I‑1605.
(12)  –	Bod 26 rozsudku.
(13)  –	Bod 37.
(14)  –	Bod 40.
(15)  –	Bod 43.
(16)  –	Body 46 až 49.
(17)  –	Viz čl. 4 písm. e) směrnice, citovaný v bodě 9 výše.
(18)  –	Kdyby bylo 70 příjemců, jednalo by se v průměru o méně než 20 litrů vína nešumivého a o něco více než 2 litry šumivého vína na osobu.
(19)  –	Body 34 a násl.
(20)  –	Viz bod 22 výše.
(21)  –	Viz čl. 7 odst. 5 a 6 a čl. 22 odst. 3 směrnice 92/12, uvedené v bodech 11 a 15 výše.
(22)  –	Směrnice Rady ze dne 28. března 1983 o osvobození od daní, které se vztahuje na trvalý dovoz osobního majetku jednotlivců z členského státu (Úř. věst. 1983 L 105, s. 64; Zvl. vyd. 09/01, s. 117).
(23)  –	Směrnice Rady ze dne 19. prosince 1974 o daňových úlevách použitelných na dovoz zboží do Společenství v malých zásilkách neobchodního charakteru (Úř. věst. 1974, L 354, s. 57) (neoficiální překlad).
(24)  –	Dvacátý bod odůvodnění směrnice 92/12 (devatenáctý bod v angličtině a některých dalších jazycích, v nichž devatenáctý bod obsažený ve francouzštině a většině dalších jazykových zněních z nejasných důvodů chybí).
(25)  –	Viz bod 27 výše.
(26)  –	Viz body 26 a 27 výše.
(27)  –	Pojem, který při jakémkoli smysluplném výkladu musí zahrnovat sdílení s rodinou nebo přáteli a dávání osobních dárků.
(28)  –	Přinejmenším v rozsahu, ve kterém je dotčen čl. 9 odst. 1 a 2. Článek 9 odst. 3 (viz poznámku pod čarou 5 výše) se týká specifických okolností, o které se zde nejedná, a bude nejlepší na něj nahlížet tak, jako by šlo o ustanovení oddělené od zbytku článku 9.
(29)  –	Viz bod 68, ale s výhradou podmínky uvedené v poznámce pod čarou 28.
(30)  –	Viz body 33 a 20 až 52 výše.