62005CJ0098_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑98/05
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Østre Landsret
(Dānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2005. gada 11. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 24. februārī, tiesvedībā
De Danske Bilimportører
pret
Skatteministeriet .
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Janns [ P. Jann ], tiesneši H. N. Kunja Rodrigess [ J. N. Cunha Rodrigues ], K. Lēnartss [ K. Lenaerts ] (referents), M. Ilešičs [ M. Ilešič ] un E. Levits,
ģenerāladvokāte J. Kokote [ J. Kokott ],
sekretārs H. fon Holšteins [ H. von Holstein ],
ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 23. februārī,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– De Danske Bilimportører
vārdā – K. Dikjers [ K. Dyekjær ], advokat,
– Dānijas valdības vārdā – J. Molde [ J. Molde ], pārstāvis, kam palīdz K. Hagels‑Serensens [ K. Hagel‑Sørensen ], advokat,
– Nīderlandes valdības vārdā – H. H. Sevenstere [ H. G. Sevenster ] un D. J. M. de Hrāfe [ D. J. M. de Grave ], pārstāvji,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – N. B. Rasmusens [ N. B. Rasmussen ] un D. Triandafilu [ D. Triantafyllou ], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 16. martā,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretēt 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktu un 3. punkta c) apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., un – grozījums – OV L 149, 26. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šis lūgums tika iesniegts prāvā starp De Danske Bilimportører
(turpmāk tekstā – “ DBI ”), transportlīdzekļu profesionālo importētāju Dānijā apvienību, un Skatteministeriet
(Dānijas Nodokļu ministriju) jautājumā par reģistrācijas nodevas par jauniem transportlīdzekļiem (turpmāk tekstā – “reģistrācijas nodeva”) statusu attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) bāzi.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3. Sestās direktīvas 11. pants, kas ir ietverts tās VIII sadaļā ar nosaukumu “Summa, kurai uzliek nodokli”, nosaka:
“A. Valsts teritorijā
1. Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a) preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām;
[..].
2. Summa, kurai uzliek nodokli, ietver:
a) nodokļus un citus maksājumus, izņemot pašu pievienotās vērtības nodokli;
b) neparedzētus izdevumus, piemēram, komisijas naudu, iepakošanas, transporta un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai klienta. Izdevumus, uz ko attiecas atsevišķs nolīgums, dalībvalstis var uzskatīt par neparedzētiem izdevumiem.
3. Summa, kurai uzliek nodokli, neietver:
[..]
c) summas, ko nodokļa maksātājs saņēmis no pircēja vai klienta kā apmaksu par izdevumiem, kas izmaksāti klienta vārdā un uz tā rēķina un kas iegrāmatoti pagaidu kontā. Nodokļa maksātājam jāsniedz pierādījums par šo izdevumu faktisko summu, un tas nedrīkst atskaitīt nodokļus, kas varētu būt iekasēti par šiem darījumiem.”
Valsts tiesības
4. Reģistrācijas nodeva tika ieviesta ar Likumu par pienākumu veikt jaunu transportlīdzekļu reģistrēšanu ( lov om registreringspligt af motorkøretøjer ) redakcijā, kas izriet no 2002. gada 2. decembra kodifikācijas Nr. 977 (turpmāk tekstā – “likums par reģistrācijas nodevu”).
5. Atbilstoši minētā likuma 1. pantam reģistrācijas nodeva tiek uzlikta “transportlīdzekļiem, kas ir jāreģistrē saskaņā ar ceļu satiksmes likumu”. Tā ir iekasējama transportlīdzekļa reģistrēšanas brīdī. Lai saņemtu atļauju izmantot transportlīdzekli uz koplietošanas ceļiem Dānijā, ir jāsamaksā šī nodeva.
6. Atbilstoši likuma par reģistrācijas nodevu 8. panta 1. punktam jauna transportlīdzekļa ar nodokli apliekamā vērtība ir “tā pašreizējā cena, ieskaitot pievienotās vērtības nodokli, bet neieskaitot šajā likumā paredzēto nodokli”. Attiecībā uz lietotiem transportlīdzekļiem, it īpaši uz tiem, kas ir ievesti kā personīgas lietošanas preces dzīvesvietas maiņas rezultātā, kā arī uz pārbūvētajiem transportlīdzekļiem, piemēram, pēc ceļu satiksmes negadījuma, PVN arī tiek ietverts reģistrācijas nodevas apjomā.
7. Atbilstoši likuma par reģistrācijas nodevu 14. pantam persona, kas profesionāli pārdod ar šo nodevu apliekamos transportlīdzekļus, var reģistrēties nodokļu un muitas iestādēs. Pretēji likumā paredzētajam pienākumam reģistrēt citas akcīzei pakļautās preces, šāda reģistrēšana ir transportlīdzekļu izplatītāja tiesības un nevis tā pienākums. Reģistrētam izplatītājam ir tiesības veikt samaksu vēlāk, kas to atbrīvo no pienākuma maksāt minēto nodevu skaidrā naudā transportlīdzekļa reģistrēšanas brīdī.
Prāvas rašanās fakti un prejudiciālie jautājumi
8. 1999. gada janvārī DBI
nopirka jaunu sava direktora lietošanai paredzētu transportlīdzekli.
9. Pēc iesniedzējtiesas domām, transportlīdzekli izplatītājs apņēmās reģistrēt ar pircēja vārdu un saņemt numura zīmi pirms tā piegādes atbilstoši Dānijas praksei gadījumos, kad transportlīdzeklis tiek pirkts no autorizēta izplatītāja.
10. Transportlīdzekļa pirkuma rēķinā ir minēta tā kopējā cena DKK 498 596. Šo cenu veido: izplatītāja pieprasītā summa no pircēja, neieskaitot PVN un reģistrācijas nodevu, pēc parastās 25 % likmes aprēķinātais PVN no transportlīdzekļa cenas un noteiktā reģistrācijas nodeva, izņemot atsevišķas pirmo divu elementu summas korekcijas un atskaitījumus.
11. Uzskatot, ka iepriekšējā punktā izklāstītais aprēķina veids ir pretējs Sestās direktīvas 11. panta A daļas noteikumiem un ka PVN aprēķina no transportlīdzekļa kopējās cenas, ieskaitot reģistrācijas nodevu, DBI
iesniedza prasību Østre Landsret [Austrumu apgabaltiesā].
12. No nolēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu izriet, ka atkarībā no tā, vai PVN ir aprēķināms, piemērojot Dānijas nodokļu administrācijas izmantoto metodi vai atbilstoši DBI
ieteiktajai metodei, transportlīdzekļa kopējā cena atšķiras par DKK 14 899. Šī atšķirība ir izskaidrojama ar progresīvo reģistrācijas nodevas raksturu.
13. Uzskatot, ka Tiesas 2003. gada 17. jūnija spriedums lietā C‑383/01 ( Recueil, I‑6065. lpp.) neietver atbildes elementus, kuriem būtu nozīme strīda risinājumā izskatāmajā lietā, Østre Landsret nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1) Vai Sestās direktīvas [..] 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts kopsakarā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu ir interpretējams tādējādi, ka reģistrācijas nodeva par transportlīdzekļiem (tūrisma automašīnām) ir ietverama ar PVN apliekamajā summā, noslēdzot pirkuma līgumu par jauna pasažieru pārvadājumiem paredzēta transportlīdzekļa piegādi, ja atbilstoši pirkuma līgumam un pircēja iecerētajai izmantošanai izplatītājs ir patērētājam piegādājis reģistrētu transporta līdzekli un par kopējo cenu, kas ietver gan izplatītājam samaksāto cenu, gan arī [reģistrācijas] nodevu?
2) Vai dalībvalsts var savā nodokļu sistēmā paredzēt, ka reģistrācijas nodeva tiek uzskatīta par izdevumiem, ko izplatītājs veic par labu galīgajam pircējam, tā, ka nodeva ir jāmaksā pašam galīgajam pircējam?
3) Vai, atbildot uz 1. un 2. jautājumu, ir nozīme tam, ka tūrisma automašīnas var nopirkt un piegādāt bez reģistrācijas nodevas samaksas, kas ir iespējams, ja pircējs negrasās automašīnu izmantot pasažieru vai preču pārvadājumiem teritorijā, uz ko attiecas ceļu satiksmes likums?
4) Vai ir nozīme tam, ka lietoti transportlīdzekļi ievērojamā apjomā tiek importēti un pirkti tostarp kā galīgā lietotāja personīgas lietošanas preces, kurš pats, bez izplatītāja iesaistīšanās, maksā reģistrācijas nodevu?
5) Vai ir nozīme tam, ka darījums, par ko ir jāmaksā reģistrācijas nodeva, notiek vai nodevas maksāšanas termiņš iestājas – vajadzības gadījumā, kā izdevums –, pirms notiek darījums, par ko ir jāmaksā PVN, vai pirms iestājas PVN samaksas termiņš?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
14. Ar saviem jautājumiem, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tāda reģistrācijas nodeva, kāda ir pamata lietā, ja izplatītājs piegādā reģistrētu transportlīdzekli par cenu, kura ietver šo nodevu saskaņā ar minētā transportlīdzekļa pirkuma līgumu un pircēja iecerēto izmantošanu, ir jāietver nodokļa bāzē kā nodoklis Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē, vai, tieši pretēji, tā ir jānodala no šīs bāzes saskaņā ar šī paša noteikuma 3. punkta c) apakšpunktu.
15. Atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam nodokļa bāzi preču piegādēm valsts teritorijā veido visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja. Šī paša panta 2. un 3. punktā ir uzskaitīti noteikti elementi, kas ir jāietver nodokļa bāzē un citi elementi, kuri tajā nav jāietver (1990. gada 27. marta spriedums lietā C‑126/88 Boots Company, Recueil, I‑1235. lpp., 15. lpp.).
16. Atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktam nodokļa bāzē ir jāietver nodokļi un citi maksājumi, izņemot pašu PVN.
17. Kā norādīja arī ģenerāladvokāte savu secinājumu 16. un 17. punktā, lai šādus elementus varētu ietvert ar PVN apliekamajā summā, pat ja tie neatspoguļo pievienoto vērtību un neveido finansiālo atlīdzību par preču piegādi, tiem ir jābūt tieši saistītiem ar šo piegādi (šajā sakarā skat. 1988. gada 23. novembra spriedumu lietā 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Recueil, 6365. lpp., 11. un 12. punkts; 1994. gada 2. jūnija spriedumu lietā C‑33/93 Empire Stores, Recueil, I‑2329. lpp., 12. punkts, un 2001. gada 3. jūlija spriedumu lietā C‑380/99 Bertelsmann, Recueil, I‑5163. lpp., 17. un 18. punkts).
18. Tomēr šajā lietā – kā uzsvēra Dānijas un Nīderlandes valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija – darījums, par ko ir jāmaksā reģistrācijas nodeva, ir nevis transportlīdzekļa piegāde, bet pirmā tā reģistrācija Dānijas teritorijā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā De Danske Bilimportører, 34. punkts, un 2005. gada 16. jūnija spriedumu lietā C‑138/04 Komisija/Dānija, Krājumā nav publicēts, 12. punkts).
19. Šo analīzi apstiprina fakts – kurš veido trešā iesniedzējtiesas uzdotā jautājuma priekšmetu – tas, ka jauns transportlīdzeklis ir iegādāts citam nolūkam, nevis tā izmantošanai teritorijā, uz ko attiecas Dānijas ceļu satiksmes likums (piemēram, kolekcijas transportlīdzekļa gadījumā, kas ir paredzēts izmantošanai tikai privātā teritorijā, vai transportlīdzeklis, kuru ir paredzēts pārvietot ārpus valsts teritorijas), nevar būt par pamatu reģistrācijas nodevas iekasēšanai, neņemot vērā to, ka piegāde notiek teritorijā, uz ko attiecas [ceļu satiksmes likums].
20. Šādu analīzi apstiprina arī ceturtajā iesniedzējtiesas uzdotajā jautājumā minētais fakts, ka reģistrācijas nodeva ir iekasējama noteiktos gadījumos, kurus raksturo tas, ka piegāde nenotiek Dānijas teritorijā, tādos kā gadījumā, kad transportlīdzekli Dānijā ieved tā īpašnieks dzīvesvietas maiņas ietvaros un tas ir paredzēts izmantošanai uz koplietošanas ceļiem šajā dalībvalstī, vai ja tas ir pārbūvēts transportlīdzeklis pēc ceļu satiksmes negadījuma, ko no jauna nodod šāda veida izmantošanai.
21. Pretēji DBI
apgalvotajam šādos apstākļos saistību starp minētās nodevas iekasēšanu un transportlīdzekļa reģistrāciju nevar uzskatīt par tādu, kas atbilst tikai valsts iestāžu mērķim nodrošināt efektīvu nodevas iekasēšanu, kura īstenībā ir saistīta ar piegādi. Tieši pretēji, saistība atspoguļo īsto šīs nodevas raksturu un darījumu, par ko nodeva ir jāmaksā, kas ir ar reģistrēšanu tieši saistīta nodeva un kuras iekasējamība ir atkarīga no transportlīdzekļa uzrādīšanas reģistrēšanai, lai to izmantotu uz Dānijas koplietošanas ceļiem.
22. Kā norāda DBI, nav strīda par to, ka, ja autorizētais izplatītājs līgumā apņemas piegādāt transportlīdzekli pēc tā reģistrēšanas, kā tas parasti notiek, tad – pēc iesniedzējtiesas domām – pērkot transportlīdzekli no šāda izplatītāja, PVN ir iekasējams pēc reģistrācijas nodevas un tas ir ietverts pircējam nosūtāmā rēķina summā šī transportlīdzekļa piegādes brīdī.
23. Tomēr, lai atbildētu uz piekto iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu, šis apstāklis nevar aizēnot konceptuālas atšķirības pastāvēšanu starp attiecīgiem darījumiem, par ko ir jāmaksā reģistrācijas nodeva, un darījumiem, par ko ir jāmaksā PVN, padarot nodevu neatkarīgu no nodokļa.
24. Tas pats attiecas uz argumentu, uz ko atsaucas arī DBI, ka valsts tiesiskais regulējums par cenu norādīšanu nosaka, ka izplatītājiem savās reklāmās ir jānorāda kopējā transportlīdzekļa cena, ieskaitot reģistrācijas nodevu.
25. No tā izriet, ka, ja – kā tas ir pamata lietā – izplatītājs samaksāja reģistrācijas nodevu tādēļ, ka tam bija līgumā noteikts pienākums piegādāt pircējam ar tā vārdu reģistrētu transportlīdzekli, ir jāuzskata, ka šīs nodevas ietveršana rēķinā pircējam atbilst izplatītāja samaksai par izdevumiem, kas izmaksāti minētā pircēja vārdā un uz tā rēķina, un nevis atlīdzībai par piegādāto preci. Tādēļ šādu nodevu nevar izskatīt kā elementu, kas ir ietverts izplatītāja grāmatvedībā un kam ir pagaidu konta raksturs Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkta nozīmē.
26. Kā norādīja arī ģenerāladvokāte savu secinājumu 42. punktā, šajā sakarā ir svarīgi uzsvērt, ka tāda pirkuma līguma ietvaros, kāds ir pamata lietā, reģistrētais izplatītājs, kas samaksā reģistrācijas nodevu pirms transportlīdzekļa piegādes, to dara nevis savās interesēs, bet tā pircēja interesēs, kurš vēlas iegūt īpašumā jaunu ar savu vārdu reģistrētu transportlīdzekli, ar ko var likumīgi braukt pa Dānijas koplietošanas ceļiem.
27. Protams – kā uzsver arī DBI
–šādā gadījumā reģistrēts izplatītājs ir atbildīgs kompetentām nodokļu iestādēm par reģistrācijas nodevas samaksu. Attiecībā uz šo nodevu nodevas parādnieks tik un tā ir transportlīdzekļa pircējs, ko apliecina arī fakts, ka izplatītājs vēlāk atprasa samaksāto nodevas summu no minētā pircēja.
28. Atbildot uz otro jautājumu, ir svarīgi arī precizēt, ka ievērojot noteiktus izņēmumus, kas šajā lietā nepastāv, transportlīdzekļu aplikšana ar nodokli nav saskaņota un būtiski atšķiras katrā dalībvalstī. Dalībvalstis tādējādi ir tiesīgas īstenot to finanšu kompetenci šajā jomā ar nosacījumu, ka tas tiek veikts, ievērojot Kopienu tiesības (2002. gada 21. marta spriedums lietā C‑451/99 Cura Anlagen, Recueil, I‑3193. lpp., 40. punkts, un 2005. gada 15. septembra spriedums lietā C‑464/02 Komisija/Dānija, Krājums, I‑7929. lpp., 74. punkts).
29. Līdz ar to, ņemot vērā Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkta noteikumus, ir jāpiekrīt, ka dalībvalsts var ieviest nodevu par jauniem transportlīdzekļiem, kur darījums, par ko ir jāmaksā šī nodeva, ir pirmā reģistrācija šīs valsts teritorijā un nodevas parādnieks ir transportlīdzekļa pircējs un kura, tiklīdz kā izplatītājs to samaksā tādēļ, ka to saista līgumsaistība piegādāt ar pircēja vārdu reģistrētu transportlīdzekli, atbilst izplatītāja izmaksātajai summai minētā pircēja vārdā un uz tā rēķina.
30. Tā rezultātā uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka tāda pirkuma līguma ietvaros, kurš paredz, ka atbilstoši pircēja paredzētajai transportlīdzekļa izmantošanai izplatītājs to piegādā reģistrētu un par cenu, kura ietver reģistrācijas nodevu, ko tas ir samaksājis pirms piegādes, darījumam, par ko ir jāmaksā šī nodeva, esot nevis minētajai piegādei, bet pirmajai transportlīdzekļa reģistrēšanai valsts teritorijā, šī nodeva nav ietverta nodokļu un citus maksājumu jēdzienā Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Šāda nodeva atbilst summai, ko nodokļa maksātājs ir saņēmis no transportlīdzekļa pircēja, kā samaksu par izdevumiem, kas ir izmaksāti tā vārdā un uz tā rēķina, šī paša noteikuma 3. punkta c) apakšpunkta nozīmē.
Par tiesāšanās izdevumiem
31. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Tāda pirkuma līguma ietvaros, kurš paredz, ka atbilstoši pircēja paredzētajai transportlīdzekļa izmantošanai izplatītājs to piegādā reģistrētu un par cenu, kura ietver reģistrācijas nodevu par jauniem transportlīdzekļiem, ko tas ir samaksājis pirms piegādes, darījumam, par ko ir jāmaksā šī nodeva, esot nevis minētajai piegādei, bet pirmajai transportlīdzekļa reģistrēšanai valsts teritorijā, šī nodeva nav ietverta nodokļu un citu maksājumu jēdzienā 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze. Šāda nodeva atbilst summai, ko nodokļa maksātājs ir saņēmis no transportlīdzekļa pircēja, kā samaksu par izdevumiem, kas ir izmaksāti tā vārdā un uz tā rēķina, šī paša noteikuma 3. punkta c) apakšpunkta nozīmē.