62020CJ0363
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)
13 de janeiro de 2022 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sociedades — Imposto sobre as sociedades — Inspeção fiscal — Âmbito de aplicação do direito da União — Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia — Artigo 51.o, n.o 1 — Aplicação do direito da União — Inexistência — Quarta Diretiva 78/660/CEE — Contas anuais de certas formas de sociedade — Contabilização de receitas provenientes de direitos de propriedade intelectual — Artigo 2.o, n.o 3 — Princípio da imagem fiel — Artigo 31.o — Avaliação das rubricas que figuram nas contas anuais — Respeito dos princípios contabilísticos»
No processo C‑363/20,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria), por Decisão de 29 de junho de 2020, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 5 de agosto de 2020, no processo
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),
composto por: J. Passer (relator), presidente da Sétima Secção, exercendo funções de presidente da Oitava Secção, F. Biltgen e N. Wahl, juízes,
advogado‑geral: G. Pitruzzella,
secretário: M. Ferreira, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de 15 de setembro de 2021,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Marcas MC Szolgáltató Zrt., por B. Tóásó, ügyvéd,
–
em representação do Governo húngaro, por M. Z. Fehér e M. M. Tátrai, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por A. Maddalo, avvocato dello Stato,
–
em representação da Comissão Europeia, inicialmente, por G. Braun, V. Uher e L. Havas, e, em seguida, por G. Braun, V. Uher e K. Talabér‑Ritz, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 47.o e 54.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»), dos princípios da segurança jurídica, da proporcionalidade e da proteção da confiança legítima, bem como do artigo 2.o, n.o 3, e do artigo 31.o da Quarta Diretiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de julho de 1978, baseada no artigo [50.o, n.o 2, alínea g), TFUE] e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO 1978, L 222, p. 11), conforme alterada pela Diretiva 2003/51/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho de 2003 (JO 2003, L 178, p. 16).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Marcas MC Szolgáltató Zrt. (a seguir «Marcas») à Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional dos Impostos e Alfândegas, Hungria) (a seguir «autoridade tributária») a respeito da decisão pela qual esta última declarou que a tributação da Marcas era insuficiente e lhe aplicou juros de mora e uma coima fiscal.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 2.o da Quarta Diretiva tem a seguinte redação:
«1.   As contas anuais compreendem o balanço, a conta de ganhos e perdas e o anexo. Estes documentos formam um todo.
[…]
2.   As contas anuais devem ser estabelecidas com clareza e em conformidade com a presente diretiva.
3.   As contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade.
[…]
5.   Se, em casos excecionais, a aplicação de uma disposição da presente diretiva se revelar contrária à obrigação prevista no n.o 3, deve derrogar‑se a disposição em causa de modo que seja dada uma imagem fiel na aceção do n.o 3. Uma tal derrogação deve ser mencionada no anexo e devidamente justificada, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados. Os Estados‑Membros podem especificar os casos excecionais e fixar o regime derrogatório correspondente.
[…]»
4
Nos termos do artigo 31.o desta diretiva, que faz parte da secção 7, intitulada «Regras de valometria»:
«1.   Os Estados‑Membros assegurarão que a valorimetria das rubricas que figuram nas contas anuais seja feita de acordo com os seguintes princípios gerais:
a)
Presume‑se que a sociedade continua as suas atividades;
b)
Os critérios valorimétricos não podem ser modificados de um exercício para o outro;
c)
O princípio da prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular:
aa)
Somente os lucros realizados à data de encerramento do balanço podem nele ser inscritos;
bb)
Devem ser tidas em conta todas as responsabilidades ocorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, mesmo que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado;
cc)
Devem tomar‑se em conta as depreciações, quer o exercício apresente prejuízo quer lucro;
d)
Devem tomar‑se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitos;
e)
Os elementos das rubricas do ativo e do passivo devem ser valorizados separadamente;
f)
O balanço de abertura de um exercício deve corresponder ao balanço de encerramento do exercício precedente.
[…]
2.   Admitem‑se, em casos excecionais, derrogações a estes princípios gerais. Quando se faça uso destas derrogações, estas devem ser assinaladas no anexo e devidamente justificadas, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados.»
Direito nacional
5
O artigo 1.o, n.o 5, da társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Lei n.o LXXXI de 1996, Relativa ao Imposto Sobre as Sociedades e os Dividendos), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Lei Relativa ao Imposto Sobre as Sociedades e os Dividendos»), enuncia:
«A presente lei deve ser interpretada tendo em conta as disposições da Lei Relativa à Contabilidade e em conformidade com as estas. As derrogações às disposições da Lei Relativa à Contabilidade destinadas a assegurar o respeito do princípio da imagem fiel não podem ter como resultado alterar o montante do imposto devido.»
6
O artigo 7.o, n.o 1, alínea s), da Lei Relativa ao Imposto Sobre as Sociedades e os Dividendos dispõe:
«O resultado antes de imposto é reduzido: num montante equivalente a 50 % dos proveitos contabilizados como resultado antes da tributação do exercício fiscal a título de royalties recebidos, sem prejuízo do disposto no n.o 14.»
7
Os artigos 15.o e 16.o da számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Lei C de 2000 Relativa à Contabilidade) [Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.), a seguir «Lei Relativa à Contabilidade»] contêm os princípios fundamentais que o contribuinte deve aplicar na elaboração das suas contas. Esses princípios são os seguintes:
–
o princípio da continuidade da atividade (artigo 15.o, n.o 1);
–
o princípio da exaustividade (artigo 15.o, n.o 2);
–
o princípio da veracidade (artigo 15.o, n.o 3);
–
o princípio da clareza (artigo 15.o, n.o 4);
–
o princípio da consistência dos métodos (artigo 15.o, n.o 5);
–
o princípio da intangibilidade do balanço inicial (artigo 15.o, n.o 6);
–
o princípio da independência dos exercícios (artigo 15.o, n.o 7);
–
o princípio da prudência (artigo 15.o, n.o 8);
–
o princípio da não compensação (artigo 15.o, n.o 9);
–
o princípio dos custos históricos (artigo 16.o, n.o 1);
–
o princípio da imputação no exercício (artigo 16.o, n.o 2);
–
o princípio do primado da realidade sobre a aparência (artigo 16.o, n.o 3);
–
o princípio da importância relativa (artigo 16.o, n.o 4); e
–
o princípio da contabilidade do exercício (artigo 16.o, n.o 5).
8
O artigo 15.o, n.o 2, da Lei Relativa à Contabilidade prevê:
«Uma empresa deve contabilizar todas as operações económicas que produzam efeitos sobre o património e sobre o resultado do exercício, incluindo, por um lado, as relativas ao exercício que sejam posteriores à data de encerramento do balanço mas cujo conhecimento tenha sido obtido antes da elaboração do mesmo e, por outro, as relativas ao exercício que resultem de operações económicas do exercício que termina na data de encerramento do balanço e que ainda não tenham tido lugar antes dessa data, mas das quais foi tomado conhecimento antes da elaboração do balanço (princípio da exaustividade).»
9
O artigo 15.o, n.o 7, da Lei Relativa à Contabilidade tem a seguinte redação:
«Para determinar o resultado de um exercício, só devem ser tidos em conta os proveitos contabilizados resultantes de atividades exercidas durante o período em questão e os custos (encargos) correspondentes a esses proveitos devem ser tidos em conta, independentemente dos pagamentos. Os produtos e os custos devem referir‑se ao período durante o qual se produzem economicamente (princípio da independência dos exercícios).»
10
Nos termos do artigo 44.o, n.os 1 e 2), da az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Lei XCII de 2003, Que Aprova o Código de Processo Tributário) [Magyar Közlöny, 2003/131 (XI. 14.), a seguir «anterior Código de Processo Tributário»]:
«1)   Os documentos, livros e registos previstos na regulamentação, incluindo os dados e informações eletrónicas registados num suporte informático, são apresentados e mantidos de modo a permitir determinar e verificar a matéria coletável, o montante do imposto, as isenções, os benefícios, a matéria coletável e o montante das subvenções, bem como determinar e verificar se o imposto foi pago ou se beneficiou da subvenção.
2)   Salvo disposição em contrário da regulamentação, os livros e registos devem ser mantidos de tal modo que:
a)
os registos que aí figurem se baseiem nos documentos previstos na presente lei, bem como na regulamentação relativa ao sistema de justificativos contabilísticos e nas outras regulamentações;
b)
contenham, para cada imposto e subvenção, de forma sistemática e sem omissão, os dados que permitam determinar o imposto ou a subvenção, bem como a referência aos respetivos documentos justificativos;
c)
façam prova da matéria coletável do imposto ou da subvenção declarados para o período em causa;
d)
permitam verificar se o imposto foi pago ou se beneficiou da subvenção, bem como os documentos em que estes se baseiam.»
11
O artigo 49.o, n.o 1, do antigo Código de Processo Tributário enuncia:
«Os contribuintes podem retificar mediante declaração complementar os impostos já determinados ou cuja determinação tenha sido omitida, a matéria coletável do imposto […] e o montante das subvenções. Se um contribuinte descobrir, antes do início de um procedimento de inspeção pela autoridade tributária que não determinou a matéria coletável, o imposto ou o montante da subvenção em conformidade com a legislação, ou se devido a erro de cálculo ou de escrita, a sua declaração indicar a matéria coletável ou o montante do imposto ou da subvenção de modo incorreto, pode alterar a sua declaração apresentando uma declaração complementar.»
12
O artigo 87.o, n.os 1 e 2, do antigo Código de Processo Tributário dispõe:
«1)   Os objetivos de controlo da autoridade tributária são alcançados através de inspeções:
a)
destinadas à verificação a posteriori das declarações (incluindo o controlo simplificado),
b)
relativas à execução da garantia do Estado,
c)
destinadas ao cumprimento de certas obrigações fiscais,
d)
destinadas à recolha de dados ou a verificar a realidade de determinados acontecimentos económicos,
e)
relativas ao cumprimento das obrigações em matéria de impostos,
f)
reiteradas no que respeita ao período que terminou com o controlo,
g)
relativas à ocorrência dos factos em que se baseia uma decisão tributária antecipada.
2)   O controlo previsto na alínea a) do n.o 1 dá origem a um período terminado por um controlo.»
13
O artigo 165.o do antigo Código de Processo Tributário prevê:
«1)   São devidos juros de mora em caso de atraso no pagamento do imposto e em caso de cobrança antecipada de um auxílio, a contar da data de vencimento e até à referida data, respetivamente. […]
[…]
3)   Se se verificar uma circunstância que mereça uma apreciação excecional, a autoridade tributária pode, na decisão que declara a tributação insuficiente, oficiosamente ou a pedido, fixar a data de início da contagem dos juros de mora numa data posterior, respetivamente, a partir da data em que o imposto é devido ou da data de recebimento do auxílio orçamental. Os juros de mora por tributação insuficiente podem ser aplicados a partir da data de vencimento inicial até à data da ata da inspeção correspondente a um período que não pode, todavia, ser superior a três anos. A base de cálculo dos juros de mora impostos em caso de tributação insuficiente não pode ser reduzida no montante pago em excesso que exista na data do vencimento perante a mesma autoridade tributária, a título de outro imposto.»
14
O artigo 170.o, n.os 1 e 2, do antigo Código de Processo Tributário tem a seguinte redação:
«1.   Quando o pagamento do imposto seja insuficiente, deverá ser aplicada uma coima fiscal. Salvo disposição em contrário da presente lei, o montante da coima será de 50 % do montante não liquidado. […]
2.   Quando tenha sido apresentada uma declaração complementar, a diferença de tributação determinada a cargo do contribuinte só deve ser considerada uma tributação insuficiente se essa diferença não tiver sido paga antes do vencimento ou se tiver beneficiado da subvenção. Um montante pago em excesso na data do vencimento inicial só pode ser tido em conta como cumprimento da obrigação de pagamento do imposto se esse excedente também existir na data em que se inicia a inspeção.»
15
Nos termos do artigo 171.o, n.o 1, do antigo Código de Processo Tributário:
«O montante da coima pode ser reduzido, ou a coima pode não ser aplicada, oficiosamente ou a pedido, no caso de se versificarem circunstâncias que mereçam ser consideradas excecionais e que permitam concluir que o sujeito passivo […] agiu com a diligência que se podia esperar dele naquela situação. A redução da coima deve ser determinada tendo em conta todas as circunstâncias do caso de figura, nomeadamente a importância da dívida fiscal, as circunstâncias do seu surgimento, a gravidade e a frequência do comportamento ilícito do sujeito passivo (ação ou omissão).»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
16
Em 2006, a Marcas adquiriu uma marca cuja licença cedeu, mediante contratos celebrados entre 2011 e 2013, a sociedades associadas, contra o pagamento de royalties correspondente a 2 % das vendas líquidas realizadas por essas sociedades sob essa marca. A liquidação das royalties e a sua faturação eram efetuadas do seguinte modo: a Marcas emitia trimestralmente faturas para o trimestre corrente com base em estimativas de vendas para esse trimestre, aumentado ou diminuído, nessas faturas, o montante assim obtido, em função da diferença verificada entre as estimativas de vendas e as vendas reais do trimestre anterior. As faturas do trimestre em curso eram pagas nos 30 dias seguintes à sua emissão, e a contabilização das vendas efetivas desse trimestre era comunicada nos 30 dias seguintes à data‑limite de pagamento, com vista à sua tomada em consideração nas faturas do trimestre seguinte.
17
Relativamente ao período compreendido entre janeiro de 2010 e dezembro de 2013, a autoridade tributária, com base numa carta de missão de 11 de março de 2014, procedeu a uma inspeção para verificar o cumprimento pela Marcas de algumas das suas obrigações tributárias que, segundo a ata da inspeção, tinha unicamente por objeto as operações relativas às royalties. No termo dessa inspeção, a autoridade tributária concluiu que os documentos, livros e registos eram mantidos em conformidade com as disposições do artigo 44.o, n.os 1 e 2, do antigo Código de Processo Tributário.
18
Em virtude de uma carta de missão de 18 de setembro de 2014, a autoridade tributária levou a cabo um controlo a posteriori das declarações da Marcas correspondentes ao exercício de 2013 relativas a todos os tipos de impostos, taxas e subvenções.
19
Na sua Decisão de 4 de abril de 2016, a autoridade tributária declarou que a Marcas mantinha os seus livros e registos em conformidade com as disposições da Lei Relativa à Contabilidade, mas que o método de contabilização dos rendimentos provenientes de royalties em 2013 não era conforme com os princípios da exaustividade e da independência dos exercícios referidos no artigo 15.o, n.os 2 e 7, dessa lei, pelo facto de a Marcas ter contabilizado no primeiro trimestre de 2013 um montante de 961273,09 euros a título de redução das royalties correspondentes ao quarto trimestre de 2012, e que a Marcas só tinha contabilizado no primeiro trimestre de 2014 um montante de 57376,17 euros a título de royalties correspondentes ao quarto trimestre de 2013.
20
Uma vez que o cálculo do ano de 2012 e o do quarto trimestre de 2013 eram conhecidos da Marcas antes das datas de elaboração dos balanços, a autoridade tributária constatou que, em 2013, a Marcas tinha contabilizado rendimentos inferiores em 1018649,26 euros aos seus rendimentos reais. Por conseguinte, considerou que, por força do artigo 15.o, n.os 2 e 7, do artigo 32.o, n.o 1, e do artigo 44.o, n.o 1, da Lei Relativa à Contabilidade, o lucro antes de deduzido o imposto da Marcas correspondente ao exercício de 2013 devia ser aumentado, o que, tendo em conta o artigo 7.o, n.o 1, alínea s), da Lei Relativa ao Imposto Sobre as Sociedades e os Dividendos, implicava um aumento da matéria coletável do imposto sobre as sociedades da Marcas em 151223000 forints húngaros (HUF) (cerca de 423424 euros), com a consequência de que devia ser declarada a existência de uma diferença de tributação de 28732000 HUF (cerca de 80450 euros) a cargo da Marcas.
21
A autoridade tributária, em aplicação do artigo 170.o, n.os 1 e 2, do antigo Código de Processo Tributário, constatou uma tributação insuficiente de um montante igual ao da diferença de tributação e, consequentemente, aplicou à Marcas uma coima fiscal de 14366000 HUF (cerca de 40225 euros), igual a 50 % desse montante. Nos termos do artigo 165.o, n.os 1 e 3, do antigo Código de Processo Tributário, aplicou‑lhe igualmente juros de mora no montante de 1281000 HUF (cerca de 3587 euros).
22
Na sequência da Decisão de 4 de abril de 2016, a Marcas apresentou uma declaração complementar relativa à sua dívida fiscal para os exercícios de 2011 e 2012, que revelou um montante de imposto sobre as sociedades a pagar inferior em 961273,09 euros relativamente ao montante declarado para o exercício de 2012. A Marcas não requereu o reembolso desse montante nem a sua transferência para outra conta corrente e deixou‑o na sua conta corrente fiscal a título de pagamento em excesso.
23
A autoridade tributária, mediante reclamação, alterou esta decisão e reduziu o montante da coima fiscal aplicada à Marcas para 10 % do montante da tributação insuficiente.
24
A Marcas interpôs recurso dessa decisão de reforma no Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria), o órgão jurisdicional de reenvio.
25
Esse órgão jurisdicional anulou a referida decisão e ordenou à autoridade tributária que adotasse uma nova decisão.
26
Na sua Decisão de 22 de agosto de 2018, a autoridade tributária recordou que a causa da tributação insuficiente não resultava de um comportamento intencional da Marcas, mas de uma interpretação incorreta da lei. Nessa mesma decisão, a autoridade tributária, por um lado, alterou a Decisão de 4 de abril de 2016, reduzindo o montante da coima fiscal para 2873000 HUF (cerca de 8044 euros), ou seja, 10 % do montante da tributação insuficiente, e fixando os juros de mora em 88000 HUF (cerca de 246 euros), e, por outro, confirmou a decisão quanto ao restante.
27
No seu recurso apresentado no órgão jurisdicional de reenvio, a Marcas invoca a violação dos princípios da segurança jurídica, do processo equitativo e da proteção da confiança legítima, ao mesmo tempo que contesta a base jurídica da tributação insuficiente, da coima e dos juros de mora. Segundo a Marcas, a autoridade tributária extraiu arbitrariamente, de entre os princípios fundamentais enunciados no artigo 15.o da Lei Relativa à Contabilidade, dois princípios, a saber, o da exaustividade e da independência dos exercícios, com os quais, na sua opinião, o método da Marcas não era conforme e deduziu daí os resultados que lhe imputa, ao passo que esse método era conforme com os outros princípios fundamentais enunciados no referido artigo 15.o A Marcas observa que pagou o imposto sobre as sociedades considerado uma tributação insuficiente antes da data‑limite, que posteriormente retificou o montante no âmbito de uma declaração complementar que revelava um pagamento em excesso para o ano de 2012 e deixou o referido montante na sua conta corrente fiscal, mas que, apesar disso, a autoridade tributária declarou a existência de uma tributação insuficiente. A Marcas sublinha igualmente que não quis iludir o imposto. Na sua opinião, a autoridade tributária violou o princípio da proteção da confiança legítima, na medida em que, tendo em conta as conclusões das inspeções anteriores, não se podia razoavelmente esperar da Marcas que, sem nenhuma indicação nesse sentido, alterasse o seu método de contabilização das operações.
28
A autoridade tributária alega que os princípios contabilísticos contidos na Lei Relativa à Contabilidade devem, em princípio, ser todos respeitados. Sublinha que a sua primeira inspeção visava unicamente a conformidade da apresentação e da manutenção da contabilidade com as disposições do artigo 44.o, n.os 1 e 2, do antigo Código de Processo Tributário.
29
O órgão jurisdicional de reenvio reconhece que o litígio que lhe foi submetido tem por objeto a determinação do imposto sobre as sociedades devido pela Marcas para o exercício de 2013, quando este tipo de imposto não está harmonizado no âmbito da União Europeia e a regulamentação do procedimento administrativo tributário continua a ser da competência dos Estados‑Membros. Salienta, no entanto, que foram adotadas diretivas no domínio do imposto sobre as sociedades e que as decisões do Tribunal de Justiça contribuíram igualmente para que disposições com um teor semelhante fossem integradas no direito das sociedades dos Estados‑Membros no que respeita às questões suscitadas no âmbito desse litígio.
30
Tendo em conta as diferenças notáveis entre a sua própria jurisprudência e a da Kúria (Supremo Tribunal, Hungria), o referido órgão jurisdicional considera que a questão de interpretação do direito que coloca a aplicação do princípio da proteção da confiança legítima tem incidência na resolução do referido litígio e é, portanto, pertinente. Além disso, esta questão não pode ser decidida sem um pedido de decisão prejudicial e uma interpretação do Tribunal de Justiça.
31
Foi neste contexto que o Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
É compatível com o direito a um processo equitativo, reconhecido como princípio geral de direito pelo artigo 47.o da [Carta], e com os princípios gerais da segurança jurídica, da proporcionalidade e da proteção da confiança legítima, uma prática da autoridade tributária de um Estado‑Membro segundo a qual, no âmbito do controlo a posteriori da declaração de um contribuinte — sem que tenha sido constatada a violação pelo contribuinte de uma disposição contabilística específica ou de uma norma jurídica material relativa ao imposto objeto da inspeção e sem que o valor do imposto devido tenha sido alterado em relação ao que consta da declaração respeitante aos anos a que se refere a atividade económica — a autoridade tributária declara, sem o fundamentar, a existência de um diferencial tributário a cargo do contribuinte pelo simples facto de este não ter preenchido a sua declaração tomando em consideração, entre os princípios contabilísticos consagrados na Lei Relativa à Contabilidade do Estado‑Membro, dois princípios fiscais cuja observância é exigida pela autoridade tributária, mas ter, em contrapartida, e utilizando a sua margem de apreciação, preenchido a declaração com base noutros princípios que considerou regerem a contabilidade da sua atividade económica?
2)
Podem os artigos 2.o, n.o 3, e 31.o da [Quarta Diretiva], à luz do direito a um processo equitativo, reconhecido no artigo 47.o da Carta, e dos princípios gerais da segurança jurídica, da proporcionalidade e da proteção da confiança legítima, consagrados como princípios gerais do direito da União, ser interpretados no sentido de que, no caso de uma atividade económica respeitante a diversos exercícios económicos, se a autoridade tributária substituir os princípios contabilísticos escolhidos pelo contribuinte por outros princípios contabilísticos e, consequentemente, proceder a uma alteração do lançamento contabilístico que também tem impacto nas declarações fiscais dos exercícios contíguos, deve alargar a sua inspeção igualmente aos exercícios aos quais a atividade económica diz respeito e aos que, por conseguinte, têm impacto nas conclusões da autoridade tributária relativas ao período objeto de inspeção? Ao proceder ao controlo a posteriori da declaração do contribuinte, deve a autoridade tributária tomar em consideração, no exercício económico fiscalizado, os elementos alterados por meio de uma declaração complementar relativa ao ano anterior, que resultou num pagamento em excesso por parte do contribuinte, como consequência do facto de ter feito o pagamento do imposto antes do prazo previsto para o efeito, ou é conforme com os princípios referidos e com a proibição do abuso de direito do artigo 54.o da Carta uma prática segundo a qual a autoridade tributária declara a existência de uma dívida fiscal a cargo do contribuinte apesar de ter havido um pagamento em excesso?
3)
É proporcionado punir a escolha de um método contabilístico eventualmente incorreto com a declaração da existência de um diferencial tributário qualificado de dívida, tendo também em conta a aplicação de uma coima, ainda que apenas num montante correspondente a 10 % [do montante principal] da dívida fiscal, acrescida de juros de mora, se o imposto em causa tiver sido pago antes do prazo e tiver figurado como pagamento em excesso, até ao termo do processo, na conta corrente fiscal da recorrente, de modo que não houve perda de receita para o Tesouro Público e não há indícios de abusos?
4)
Pode o princípio da (proteção da) confiança legítima ser interpretado no sentido de que a sua base objetiva, isto é, a expectativa do contribuinte no que respeita ao tratamento contabilístico, é fundada se a autoridade tributária tiver efetuado previamente uma inspeção na sede do contribuinte, no decurso da qual verificou, ainda que não tenha havido uma declaração específica ou apenas se deduza de modo implícito do seu comportamento, que a apresentação e a manutenção de documentos justificativos, dos livros e dos registos estavam em conformidade com o prescrito, ou o contribuinte só pode invocar o princípio da confiança legítima se a autoridade tributária efetuar o seu controlo posteriormente às declarações fiscais que dão origem a períodos encerrados, alargando‑o a todos os tipos de impostos e se pronuncia favoravelmente de modo expresso sobre a prática contabilística do contribuinte? A autoridade tributária atua em conformidade com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima quando, em decisões posteriores, atribui consequências jurídicas e fiscais às irregularidades contabilísticas, de [modo] que, invocando o caráter formal ou incompleto da inspeção anterior ou a falta de uma declaração favorável expressa, não reconhece que a recorrente confiou legitimamente no facto de a sua prática contabilística anterior ser correta?»
Quanto à competência do Tribunal de Justiça
32
Há que salientar que, embora, segundo a autoridade tributária húngara, o litígio no processo principal tenha origem na violação por parte da Marcas de disposições contabilísticas, e embora a segunda questão mencione disposições da Quarta Diretiva, não deixa de ser verdade que, com as suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio submete ao Tribunal de Justiça, em substância, a questão de saber se o direito da União, especialmente o direito a um processo equitativo reconhecido no artigo 47.o da Carta, a proibição do abuso de direito consagrado no artigo 54.o da Carta, bem como os princípios da segurança jurídica, da proporcionalidade e da proteção da confiança legítima, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a certas práticas da autoridade tributária de um Estado‑Membro relativas ao controlo e sanção das infrações fiscais em matéria de imposto sobre as sociedades.
33
A este respeito, importa recordar que, nos termos do artigo 51.o, n.o 1, da Carta, as suas disposições têm por destinatários os Estados‑Membros apenas quando apliquem o direito da União (Acórdão de 16 de maio de 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, n.o 33).
34
O artigo 6.o, n.o 1, TUE, tal como o artigo 51.o, n.o 2, da Carta, precisa que o disposto nesta última não pode alargar, de modo nenhum, as competências da União, como definidas nos Tratados [Despacho de 17 de julho de 2014, Yumer, C‑505/13, não publicado, EU:C:2014:2129, n.o 25 e jurisprudência referida, e Acórdão de 10 de junho de 2021, Land Oberösterreich (Ajuda à habitação), C‑94/20, EU:C:2021:477, n.o 59].
35
Segundo jurisprudência constante, quando uma situação jurídica não é abrangida pelo âmbito de aplicação do direito da União, o Tribunal de Justiça não tem competência para dela conhecer e as disposições da Carta eventualmente invocadas não podem, só por si, fundamentar essa competência (v. Despachos de 17 de julho de 2014, Yumer, C‑505/13, não publicado, EU:C:2014:2129, n.o 26 e jurisprudência referida, e de 6 de maio de 2021, PONS Holding, C‑703/20, não publicado, EU:C:2021:365, n.o 16).
36
Quanto aos princípios gerais do direito da União, estes devem ser respeitados por uma regulamentação nacional abrangida pelo âmbito de aplicação do direito da União ou destinada a aplicá‑lo (v. Acórdão de 6 de março de 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, n.o 34 e jurisprudência referida).
37
Ora, como salienta a Comissão, o direito da União não harmonizou as regras dos Estados‑Membros no domínio dos controlos fiscais e das sanções por incumprimento das obrigações fiscais (v., neste sentido, Despacho de 30 de setembro de 2015, Balogh, C‑424/14, não publicado, EU:C:2015:708, n.o 32, e Acórdão de 3 de março de 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, n.o 37). Por conseguinte, não se pode considerar que essas regras aplicam o direito da União.
38
Além disso, embora, segundo o Tribunal de Justiça, as sanções fiscais e os processos por fraude fiscal em matéria de IVA constituam uma aplicação do direito da União, na aceção do artigo 51.o, n.o 1, da Carta, quando são a execução por parte dos Estados‑Membros da sua obrigação de adotar todas as medidas que permitam garantir a perceção da totalidade de um imposto que alimenta aos recursos próprios da União (v., neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, n.os 26 e 27), não é o que sucede com as sanções e os processos tributários em matéria de imposto sobre as sociedades, uma vez que esse imposto não faz parte do sistema de recursos próprios da União.
39
Daqui resulta que o Tribunal de Justiça é incompetente para responder às questões submetidas, na medida em que estas se referem a práticas da autoridade tributária de um Estado‑Membro relativas ao controlo e à sanção das infrações fiscais em matéria de imposto sobre as sociedades.
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira e segunda questões, na medida em que se referem ao artigo 2.o, n.o 3, e ao artigo 31.o da Quarta Diretiva
40
Há que considerar que, com a primeira e segunda questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.o, n.o 3, e o artigo 31.o da Quarta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática da autoridade tributária de um Estado‑Membro que contesta registos contabilísticos de uma sociedade pelo facto de estes se afastarem dos princípios da exaustividade e da independência dos exercícios, contidos na regulamentação desse Estado‑Membro, ainda que todos os outros princípios contabilísticos previstos por essa regulamentação tenham sido respeitados.
41
A este respeito, importa recordar que, embora a Quarta Diretiva não tenha por objeto fixar as condições em que as contas anuais das sociedades podem ou devem servir de base à determinação, pelas autoridades tributárias dos Estados‑Membros, da matéria coletável e do montante dos impostos, como o imposto sobre as sociedades em causa no processo principal, em contrapartida, de modo nenhum se exclui que as contas anuais possam ser utilizadas como base de referência pelos Estados‑Membros para efeitos fiscais (Acórdão de 7 de janeiro de 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, n.o 70). Além disso, nenhuma disposição desta diretiva proíbe os Estados‑Membros de corrigirem, no plano fiscal, os efeitos das regras contabilísticas que figuram nesta diretiva, com vista a determinar um lucro tributável mais próximo da realidade económica (Acórdão de 3 de outubro de 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, n.o 28).
42
A este propósito, há igualmente que recordar que a Quarta Diretiva visa assegurar a coordenação das disposições nacionais respeitantes à estrutura e ao conteúdo das contas anuais e do relatório de gestão e os métodos de avaliação para efeitos da proteção dos sócios e de terceiros (Acórdãos de 7 de janeiro de 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, n.o 69, e de 3 de outubro de 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, n.o 29).
43
A Quarta Diretiva baseia esse objetivo de coordenação das disposições nacionais relativas ao conteúdo das contas anuais no princípio da imagem fiel cuja observância constitui o seu objetivo primordial (v., neste sentido, Despacho de 6 de março de 2014, Bloomsbury, C‑510/12, não publicado, EU:C:2014:154, n.o 18 e jurisprudência referida).
44
A este respeito, a Quarta Diretiva dispõe, no seu artigo 2.o, n.o 3, que as contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade.
45
A aplicação do princípio da imagem fiel deve ser guiada, na medida do possível, pelos princípios gerais de contabilidade enunciados no artigo 31.o da Quarta Diretiva (Acórdão de 15 de junho de 2017, Immo Chiaradia e Docteur De Bruyne, C‑444/16 e C‑445/16, EU:C:2017:465, n.o 42).
46
Em virtude destes princípios gerais, o artigo 31.o, n.o 1, alínea d), da Quarta Diretiva dispõe que devem ser tidos em conta os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, independentemente da data de pagamento ou de recebimento desses encargos ou proveitos.
47
Todavia, o artigo 31.o, n.o 2, da mesma diretiva enuncia que se admitem derrogações aos referidos princípios gerais em casos excecionais e precisa que, quando se fizer uso dessas derrogações, estas devem ser assinaladas no anexo e devidamente justificadas, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados.
48
Resulta dos termos das disposições referidas nos n.os 44 a 47 do presente acórdão que, em princípio, é exigido o respeito de todos os princípios gerais de contabilidade e que as derrogações a estes só são possíveis a título excecional e que devem ser objeto de menções específicas no anexo das contas anuais. Tendo em conta o facto de que a função das contas anuais é dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade, tais derrogações só podem ter por objetivo assegurar essa imagem fiel, nos casos excecionais em que o respeito de um ou mais princípios gerais de contabilidade a isso obste.
49
A necessidade de respeitar todos os princípios gerais de contabilidade decorre, além disso, do facto de cada um desses princípios se referir a uma exigência específica relacionada com a contabilização das operações das empresas cuja violação é, por si só, e mesmo que todos os outros princípios sejam respeitados, suscetível de impedir as contas anuais de darem uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade em causa.
50
A este respeito, é com razão que o Governo húngaro salienta que a primeira e segunda questões, conforme formuladas pelo órgão jurisdicional de reenvio, assentam na premissa errada de que os operadores económicos são livres de escolher a que princípios gerais de contabilidade se devem conformar e, portanto, para não os respeitar todos.
51
Além disso, importa salientar, à semelhança, em substância, do Governo italiano, que a manipulação dos princípios da exaustividade e da independência dos exercícios se presta especialmente a operações ditadas por objetivos de planificação fiscal, tais como uma antecipação da imputação de um elemento negativo num exercício ou num adiamento da imputação de um elemento positivo para efeitos de diferir a tributação. Essa manipulação, nomeadamente por ocasião da implementação de sistemas de faturação em duas fases, com uma faturação estimativa seguida de uma faturação corretiva, como a praticada no processo principal, pode igualmente prestar‑se a uma repartição do resultado da empresa em causa em vários exercícios, a fim de otimizar a tributação.
52
No caso em apreço, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o Tesouro Público húngaro não sofreu nenhum prejuízo e não considerou que a Marcas tivesse tido a intenção de cometer uma fraude. Não deixa de ser verdade, no que respeita ao aspeto contabilístico, que, sem prejuízo das verificações que incumbirá ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, a imagem fiel não foi assegurada pelas contas anuais da Marcas, uma vez que, para o exercício de 2013, tinha sido omitida a contabilização de uma parte dos rendimentos recebidos a título de royalties.
53
Por último, não resulta de modo nenhum dos autos, o que, não obstante, caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, que a Marcas tenha reivindicado e documentado, no anexo das suas contas anuais, derrogações aos princípios da exaustividade e da independência dos exercícios.
54
Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira e segunda questões que o artigo 2.o, n.o 3, e o artigo 31.o da Quarta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma prática da autoridade tributária de um Estado‑Membro que contesta os registos contabilísticos de uma sociedade com o fundamento de que estes não respeitam os princípios da exaustividade e da independência dos exercícios, contidos na regulamentação desse Estado‑Membro, ainda que todos os outros princípios contabilísticos previstos nessa regulamentação sejam respeitados, quando essa inobservância não constitui uma derrogação excecional e necessária para assegurar o respeito do princípio da imagem fiel, assinalada no anexo das contas anuais e devidamente justificada, com a indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados.
Quanto às despesas
55
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:
1)
O Tribunal de Justiça é incompetente para responder às questões submetidas pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria), por Decisão de 29 de junho de 2020, na medida em que estas se referem a práticas da autoridade tributária de um Estado‑Membro relativas ao controlo e à sanção das infrações fiscais em matéria de imposto sobre as sociedades.
2)
O artigo 2.o, n.o 3, e o artigo 31.o da Quarta Diretiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de julho de 1978, baseada no artigo [50.o, n.o 2, alínea g), TFUE] e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades, conforme alterada pela Diretiva 2003/51/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho de 2003, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma prática da autoridade tributária de um Estado‑Membro que contesta os registos contabilísticos de uma sociedade com o fundamento de que estes não respeitam os princípios da exaustividade e da independência dos exercícios, contidos na regulamentação desse Estado‑Membro, ainda que todos os outros princípios contabilísticos previstos nessa regulamentação sejam respeitados, quando essa inobservância não constitui uma derrogação excecional e necessária para assegurar o respeito do princípio da imagem fiel, assinalada no anexo das contas anuais e devidamente justificada, com a indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: húngaro.