ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 22ας Ιανουαρίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου – Παροχή υπηρεσιών άμεσα αναγκαίων για την άσκηση της απαλλασσόμενης του φόρου δραστηριότητας – Κίνδυνος στρέβλωσης του ανταγωνισμού – Υπηρεσίες καθαρισμού στους τομείς της υγειονομικής περίθαλψης και της εκπαίδευσης – Εθνική νομοθεσία η οποία απαιτεί οι υπηρεσίες να συνδέονται άμεσα και αποκλειστικά με την απαλλασσόμενη του φόρου δραστηριότητα και να είναι αναγκαίες για την άσκηση αυτής »
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑379/24 και C‑380/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (ανώτερο δικαστήριο Καταλονίας, Ισπανία), με αποφάσεις της 22ας και της 29ης Απριλίου 2024, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 28 Μαΐου 2024, στο πλαίσιο των δικών
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24),
κατά
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
ΤΟ
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο
τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Jürimäe, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του δευτέρου τμήματος, F. Schalin (εισηγητή), M. Gavalec και Z. Csehi, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Pérez Zapico,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον A. Cabrera Ruiz και την P. Carlin,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 10ης Ιουλίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2        Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο χωριστών ενδίκων διαφορών με αντικείμενο την απόρριψη, από το Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο Καταλονίας, Ισπανία), των ενστάσεων που υπέβαλαν, αντιστοίχως, η Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (στο εξής: ANS) και η Educat Serveis Auxiars SCCL (στο εξής: Educat) κατά των αποφάσεων περί εισπράξεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που τις αφορούσαν.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Οι αιτιολογικές σκέψεις 25 και 35 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν ως εξής:
«(25)      Η βάση επιβολής του φόρου θα πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του ΦΠΑ στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη.
[…]
(35)      Είναι σκόπιμο να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη.»
4        Ο τίτλος IX της οδηγίας ΦΠΣ, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», περιλαμβάνει το κεφάλαιο 1, με τίτλο «Γενικές διατάξεις», στο οποίο περιλαμβάνεται το άρθρο 131 που ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
5        Στον ίδιο τίτλο IX, στο κεφάλαιο 2, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», περιλαμβάνεται το άρθρο 132 το οποίο στην παράγραφο 1 προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)      τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
[…]
στ)      τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, με τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.»
[…]
θ)      την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, […]»
Το ισπανικό δίκαιο
6        Το άρθρο 20, παράγραφος 1, του Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (νόμου 37/1992 περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 28ης Δεκεμβρίου 1992 (BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44247), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κύριων δικών, προέβλεπε τα εξής:
«Απαλλάσσονται από τον [ΦΠΑ] οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
6.      Οι υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας στα μέλη τους από ανεξάρτητες ενώσεις ή ανεξάρτητες οντότητες, συμπεριλαμβανομένων των ομίλων οικονομικού σκοπού, οι οποίες έχουν συσταθεί αποκλειστικά από πρόσωπα που ασκούν κατά κύριο λόγο δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή μη υποκείμενη σε φόρο, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)      Οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται άμεσα και αποκλειστικά στο πλαίσιο της εν λόγω δραστηριότητας και είναι αναγκαίες για την άσκησή της.
b)      Τα μέλη καταβάλλουν μόνον το αναλογούν σε αυτά μέρος των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί.
Η απαλλαγή εφαρμόζεται επίσης όταν, εφόσον πληρούται η προϋπόθεση που προβλέπεται στο στοιχείο b ανωτέρω, η αναλογία της έκπτωσης δεν υπερβαίνει το 10 τοις εκατό και η υπηρεσία δεν χρησιμοποιείται άμεσα και αποκλειστικά στις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης.
Η απαλλαγή δεν ισχύει για τις υπηρεσίες που παρέχονται από εμπορικές εταιρίες.
[…]».
Οι διαφορές των κύριων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
7        Η ANS, προσφεύγουσα της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑379/24, συστάθηκε στις 11 Φεβρουαρίου 2017 ως Agrupación de Interés Económico (AIE) (όμιλος οικονομικού σκοπού) με σκοπό τη δημιουργία μιας κοινής υποδομής για την παροχή ολοκληρωμένων υπηρεσιών καθαρισμού στα νοσοκομεία, τα κέντρα και τα κτίρια εν γένει στα οποία οι εταίροι της ANS ασκούν τις δραστηριότητές τους στον τομέα της υγειονομικής περίθαλψης και της κοινωνικής-υγειονομικής φροντίδας.
8        Η Educat, προσφεύγουσα της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑380/24, συστάθηκε στις 15 Ιουλίου 2010 ως Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (καταλανική συνεταιριστική εταιρία περιορισμένης ευθύνης), με σκοπό την παροχή ολοκληρωμένων υπηρεσιών καθαρισμού στις εγκαταστάσεις και τα κτίρια των εταίρων της Educat, στα οποία αυτοί ασκούν εκπαιδευτικές δραστηριότητες, όπως νηπιαγωγεία, δημοτικά σχολεία, γυμνάσια, λύκεια και ιδρύματα επαγγελματικής κατάρτισης.
9        Οι δύο προσφεύγουσες των κύριων δικών συνήψαν, αντιστοίχως, συμβάσεις με τρίτους για τη διαχείριση του προσωπικού το οποίο απασχολούσαν. Βάσει των συμβάσεων αυτών, οι εν λόγω τρίτοι κατένειμαν το προσωπικό στις εγκαταστάσεις και ανέθεταν καθήκοντα, προέβαιναν σε επιλογή του προσωπικού, συνέτασσαν τα εκκαθαριστικά σημειώματα μισθοδοσίας, διαχειρίζονταν τα συμβάντα (συμπεριλαμβανομένης της παρακολούθησης και της λύσεως των σχέσεων εργασίας), παρείχαν κατάλληλη κατάρτιση σύμφωνα με τις νομικές απαιτήσεις και προμήθευαν τον αναγκαίο εξοπλισμό για την εκτέλεση των καθηκόντων αυτών. Οι συμβάσεις αυτές δικαιολογούσαν τη χρήση τρίτων υπεργολάβων για την άσκηση της δραστηριότητας καθαρισμού, με το σκεπτικό ότι οι εν λόγω τρίτοι διέθεταν την εμπειρία, τις γνώσεις και τους πόρους που ήταν αναγκαίοι για τη διαχείριση των υπηρεσιών καθαρισμού που οι προσφεύγουσες των κύριων δικών παρείχαν στα μέλη τους.
10      Κατόπιν φορολογικών ελέγχων σχετικά με τον ΦΠΑ, η Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (περιφερειακή υπηρεσία ελέγχου της ισπανικής φορολογικής αρχής) επέβαλε ΦΠΑ στην Educat και την ANS για τις συναλλαγές που πραγματοποιούσαν κατά την παροχή υπηρεσιών καθαρισμού στα αντίστοιχα μέλη τους. Κρίθηκε ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 6, του νόμου 37/1992 δεν είχε εφαρμογή, για τον λόγο ότι προσφεύγουσες των κύριων δικών δεν είχαν παράσχει απευθείας τις υπηρεσίες αυτές, αλλά είχαν απευθυνθεί σε εξωτερικές επιχειρήσεις οι οποίες είχαν, στην πραγματικότητα, παράσχει σημαντικό μέρος των εν λόγω υπηρεσιών. Από τους ελέγχους αυτούς προέκυψε εξάλλου ότι οι επίμαχες υπηρεσίες καθαρισμού δεν συνδέονταν άμεσα και αποκλειστικά με την απαλλασσόμενη του φόρου δραστηριότητα που ασκούσαν αντιστοίχως τα μέλη της ANS και της Educat, με αποτέλεσμα η εφαρμογή της απαλλαγής να μπορεί να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
11      Το Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο Καταλονίας) επικύρωσε τις δύο αποφάσεις περί επιβολής ΦΠΑ που εκδόθηκαν σε βάρος της ANS και της Educat. Αμφότερες άσκησαν προσφυγές κατά των ως άνω αποφάσεων ενώπιον του Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (ανώτερου δικαστηρίου Καταλονίας, Ισπανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο. Υποστηρίζουν ότι η άρνηση χορήγησης της απαλλαγής από τον ΦΠΑ δεν είναι δυνατή με επίκληση του λόγου ότι η διαχείριση του προσωπικού ανατέθηκε σε τρίτο υπεργολάβο, η οποία συνάδει με τον σκοπό και το πνεύμα της εν λόγω απαλλαγής.
12      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (ανώτερο δικαστήριο Καταλονίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία έχουν πανομοιότυπη διατύπωση στις υποθέσεις C‑379/24 και C‑380/24:
«1)      Αντιβαίνει στην έννοια και στον κοινοτικό σκοπό της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] εθνική διάταξη –ήτοι το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 6, του [νόμου 37/1992 περί φόρου προστιθέμενης αξίας]– κατά την οποία οι επίμαχες υπηρεσίες πρέπει να συνδέονται άμεσα και αποκλειστικά με την απαλλασσόμενη του φόρου δραστηριότητα […], όταν η εν λόγω απαίτηση ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι μια συγκεκριμένη υπηρεσία –ήτοι ο καθαρισμός στον υγειονομικό τομέα [(C‑379/24) και στον τομέα της εκπαίδευσης (C‑380/24)]– θεωρείται ότι δεν παρέχεται αποκλειστικά στον εν λόγω απαλλασσόμενο του φόρου τομέα, καίτοι είναι ιδιάζουσα, τεχνική και σύνθετη ως προς την οργάνωσή της […] και τον σχεδιασμό της, παρίσταται δε, ως εκ τούτου, απολύτως αναγκαία;
2)      Αντιβαίνει στην έννοια και στον κοινοτικό σκοπό της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 6, του νόμου [37/1992 περί φόρου προστιθέμενης αξίας] η οποία, προκειμένου να μη χορηγηθεί η απαλλαγή από τον φόρο σύμφωνα με τα όρια του δικαίου της Ένωσης, εξομοιώνει με στρέβλωση του ανταγωνισμού το γεγονός ότι η παροχή της υπηρεσίας δεν έχει αποκλειστικό χαρακτήρα σε σχέση με την επίμαχη δραστηριότητα, συνδυάζοντας, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα εθνικά όρια και τα όρια του δικαίου της Ένωσης για τη μη χορήγηση της απαλλαγής; Πρέπει να θεωρηθεί ότι το όριο της “μη στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού” συνεπάγεται τη μη χορήγηση της απαλλαγής, ανεξαρτήτως του βαθμού αποτελεσματικότητας της στρέβλωσης, εάν αυτή δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους [απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, σκέψη 48], με το σκεπτικό ότι κάθε απαλλαγή συνιστά παραβίαση της –αναγνωρισμένης από το Δικαστήριο– γενικής αρχής της καθολικότητας του φόρου;»
13      Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 10ης Ιουλίου 2024, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑379/24 και C‑380/24 προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
14      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «άμεσα αναγκαίες», κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, όταν οι υπηρεσίες αυτές είναι αναγκαίες για την απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δραστηριότητα την οποία ασκούν τα εν λόγω πρόσωπα, αλλά δεν συνδέονται αποκλειστικώς με τη δραστηριότητα αυτή λόγω της γενικής φύσεώς τους.
15      Προκαταρκτικώς επισημαίνεται ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 25 και 35 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι σκοπός της οδηγίας είναι να εναρμονίσει τη βάση επιβολής του ΦΠΑ και ότι οι απαλλαγές από τον εν λόγω φόρο αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ το οποίο θέσπισε η ως άνω οδηγία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, σκέψη 29).
16      Κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιό της και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αυτή αποτελεί μέρος (αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12, καθώς και της 1ης Αυγούστου 2025, Alace και Canpelli, C‑758/24 και C‑759/24, EU:C:2025:591, σκέψη 91).
17      Όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η εν λόγω διάταξη απαλλάσσει από τον φόρο τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, με τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.
18      Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προκειμένου να καθορισθούν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 132 της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγές από τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές συνιστούν εξαιρέσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία κάθε υπηρεσία που παρέχεται από υποκείμενο στον φόρο εξ επαχθούς αιτίας υπόκειται στον ΦΠΑ. Εντούτοις, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συνεπώς, ο ως άνω κανόνας στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα εξουδετέρωνε τα αποτελέσματα των απαλλαγών αυτών. Η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει σκοπό να επιβάλει ερμηνεία που θα καθιστούσε τις απαλλαγές σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη (απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 30· της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, C‑274/15, EU:C:2017:333, σκέψη 50, και της 18ης Νοεμβρίου 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, σκέψη 37).
19      Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι, μολονότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ έως ιζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαριθμεί τις «πράξεις» που απαλλάσσονται από τα κράτη μέλη, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας αφορά, ειδικότερα, τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες, αφενός, πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων προς όφελος των μελών τους που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και, αφετέρου, «είναι άμεσα αναγκαίες» για τη δραστηριότητα αυτή.
20      Επομένως, διαπιστώνεται ότι, μολονότι το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαιτεί να υπάρχει σχέση μεταξύ της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται από την ανεξάρτητη ένωση προσώπων και της απαλλασσόμενης δραστηριότητας των μελών της, εντούτοις, η εν λόγω διάταξη δεν απαιτεί οι υπηρεσίες αυτές να είναι ειδικές υπηρεσίες που να συνιστούν απαραίτητη συνιστώσα για την εν λόγω δραστηριότητα ή για συγκεκριμένη συναλλαγή. Πράγματι, αρκεί η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από μια τέτοια ένωση να είναι άμεσα αναγκαία για την άσκηση της απαλλασσόμενης από τον φόρο δραστηριότητας των μελών της.
21      Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, η εν λόγω διάταξη περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της οδηγίας, στο οποίο κεφάλαιο περιλαμβάνεται επίσης το άρθρο 134, στοιχείο αʹ, κατά το οποίο «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου». Επομένως, το εν λόγω άρθρο 134, στοιχείο αʹ, θέτει ρητώς ως προϋπόθεση για την παροχή των υπηρεσιών που μνημονεύονται στις διατάξεις που απαριθμούνται σε αυτό, το να είναι απαραίτητες για τις απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι οι παροχές υπηρεσιών που μνημονεύονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της ως άνω οδηγίας δεν περιλαμβάνονται μεταξύ των περιπτώσεων του άρθρου 134, στοιχείο αʹ.
22      Επομένως, όπως επισημαίνει η γενική εισαγγελέας με το σημείο 27 των προτάσεών της, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι παροχές που μνημονεύονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ είναι τόσο ειδικές ώστε να συνιστούν απαραίτητη συνιστώσα της απαλλασσόμενης δραστηριότητας ή ακόμη και ορισμένων από τις απαλλασσόμενες πράξεις. Εξάλλου, το γεγονός και μόνον ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη απαλλασσόμενες δραστηριότητες μνημονεύονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και θʹ, της οδηγίας δεν είναι ικανό να αναιρέσει την ερμηνεία αυτή.
23      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 οι παροχές υπηρεσιών που δεν συμβάλλουν άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος προβλεπόμενων στο ως άνω άρθρο 132, αλλά στην άσκηση άλλων δραστηριοτήτων (πρβλ. απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 50).
24      Η ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ που εκτίθεται στις σκέψεις 20 και 22 της παρούσας αποφάσεως είναι επίσης σύμφωνη με τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως, ο οποίος έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, προκειμένου να καταστούν πιο προσιτές ορισμένες παροχές υπηρεσιών καθώς και η παράδοση ορισμένων αγαθών, διά της αποφυγής του επιπλέον κόστους που θα απέρρεε από την επιβολή ΦΠΑ (απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, σκέψη 37). Συνεπώς, οι υπηρεσίες που παρέχει ανεξάρτητη ένωση προσώπων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη, εφόσον η παροχή τους συμβάλλει άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος προβλεπόμενων στο άρθρο 132 της οδηγίας (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 48).
25      Τούτο ισχύει πράγματι στην περίπτωση που οι υπηρεσίες παρέχονται συνήθως από μια τέτοια ένωση στα μέλη της, στο μέτρο που είναι αναγκαίες για την άσκηση της απαλλασσόμενης από τον φόρο δραστηριότητας. Στο πλαίσιο αυτό, «γενικές» υπηρεσίες όπως ο καθαρισμός θα μπορούσαν να θεωρηθούν άμεσα αναγκαίες τόσο για τον τομέα της υγειονομικής περίθαλψης όσο και για τον τομέα της εκπαίδευσης, στους οποίους ισχύουν, επιπλέον, ειδικές υγειονομικές απαιτήσεις για τους φορείς που δραστηριοποιούνται στους εν λόγω τομείς. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, εξάλλου, ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσίες καθαρισμού είναι ιδιάζουσες, τεχνικές και σύνθετες υπό το πρίσμα των επίμαχων δραστηριοτήτων.
26      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «άμεσα αναγκαίες», κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, όταν οι υπηρεσίες αυτές είναι αναγκαίες για την απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δραστηριότητα την οποία ασκούν τα εν λόγω πρόσωπα, αλλά δεν συνδέονται αποκλειστικώς με τη δραστηριότητα αυτή λόγω της γενικής φύσεώς τους.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
27      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ερμηνεία εθνικής ρύθμισης κατά την οποία υφίσταται, κατ’ αρχήν, στρέβλωση του ανταγωνισμού ή κίνδυνος στρέβλωσης του ανταγωνισμού όταν οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων υπέρ των μελών της μπορούν, λόγω της γενικής φύσεώς τους, να χρησιμοποιηθούν για οποιαδήποτε φορολογητέα δραστηριότητα και όχι αποκλειστικώς για την απαλλασσόμενη δραστηριότητα την οποία ασκούν τα μέλη τους.
28      Κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική διάταξη, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας στα μέλη των ανεξάρτητων ενώσεων προσώπων, οι οποίες έχουν συσταθεί από πρόσωπα που ασκούν απαλλασσόμενη ή μη υποκείμενη στον φόρο δραστηριότητα η οποία δεν παρέχει δικαίωμα έκπτωσης, χρησιμοποιούνται άμεσα και αποκλειστικά για τις ανάγκες της εν λόγω δραστηριότητας και είναι αναγκαίες για την άσκησή της.
29      Συναφώς, από την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προκύπτει ότι η ως άνω διάταξη αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «άμεσα αναγκαίες», κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, όταν οι υπηρεσίες αυτές είναι αναγκαίες για την απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δραστηριότητα την οποία ασκούν τα εν λόγω πρόσωπα, αλλά δεν συνδέονται αποκλειστικώς με τη δραστηριότητα αυτή λόγω της γενικής φύσεώς τους.
30      Εντούτοις, η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η ως άνω διάταξη δεν αντιτίθεται στην απαίτηση αποκλειστικότητας που επιβάλλει η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, στο μέτρο που η απαίτηση αυτή σκοπεί να διασφαλίσει την ορθή και απλή εφαρμογή της προϋποθέσεως, που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, περί απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού.
31      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, λαμβανομένης υπόψη της προϋποθέσεως περί απουσίας στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, τα κράτη μέλη δύνανται, μέσω της εθνικής νομοθεσίας, να περιορίσουν τις παροχές υπηρεσιών που τυγχάνουν της απαλλαγής την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη.
32      Επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να μεταφέρουν κατά γράμμα την προϋπόθεση αυτή στο εσωτερικό τους δίκαιο (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 64).
33      Επιπλέον, προκειμένου να διαπιστωθεί αν η εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 ενδέχεται να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, ο εθνικός νομοθέτης έχει ασφαλώς την ευχέρεια να θεσπίζει κανόνες των οποίων η εφαρμογή και ο έλεγχος της εφαρμογής θα είναι ευχερείς για τις αρμόδιες αρχές. Πράγματι, κατά το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη καθορίζουν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή τους και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Εντούτοις, οι προϋποθέσεις αυτές δεν μπορούν να αφορούν τον προσδιορισμό του περιεχομένου των προβλεπόμενων από την ως άνω οδηγία απαλλαγών (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2013, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑197/12, EU:C:2013:202, σκέψη 31· της 25ης Φεβρουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑22/15, EU:C:2016:118, σκέψεις 28 και 29, και της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 65).
34      Ωστόσο, αυτό ακριβώς είναι το αποτέλεσμα της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, με την οποία ο εθνικός νομοθέτης επιδιώκει να αποκλείσει όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων και οι οποίες μπορούν επίσης να χρησιμοποιηθούν για δραστηριότητες που δεν συνδέονται αποκλειστικά με την απαλλασσόμενη δραστηριότητα την οποία ασκούν τα μέλη των εν λόγω ενώσεων.
35      Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι ο σκοπός της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 είναι να αποτραπεί το ενδεχόμενο ο παρέχων ορισμένες υπηρεσίες να υποβληθεί στον ΦΠΑ ενώ οδηγήθηκε να συνεργαστεί με άλλους επαγγελματίες σε μια κοινή οργάνωση η οποία έχει αναλάβει αναγκαίες δραστηριότητες για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών (αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 37, και της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑616/15, EU:C:2017:721, σκέψη 56). Επομένως, ο σκοπός της εν λόγω διατάξεως, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, συνίσταται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, προκειμένου να καταστούν πιο προσιτές ορισμένες παροχές υπηρεσιών καθώς και η παράδοση ορισμένων αγαθών, διά της αποφυγής του επιπλέον κόστους που θα απέρρεε από την επιβολή ΦΠΑ.
36      Ωστόσο, η άρνηση χορήγησης σε ανεξάρτητη ένωση προσώπων, η οποία πληροί το σύνολο των προϋποθέσεων του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής για τον λόγο και μόνον ότι η ως άνω ένωση παρέχει υπηρεσίες και σε μη μέλη θα είχε ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της διατάξεως, καθόσον θα αποκλείονταν από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ υπηρεσίες που η ένωση παρέχει στα μέλη της, τέτοιος δε περιορισμός του πεδίου εφαρμογής δεν επιβεβαιώνεται από τον σκοπό της οδηγίας όπως αυτός υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, σκέψεις 36 και 37, και της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, σκέψη 40).
37      Αντιθέτως, όπως επισημαίνει η γενική εισαγγελέας με το σημείο 49 των προτάσεών της, σε περίπτωση κατάχρησης κατά την έννοια του άρθρου 131 της οδηγίας ΦΠΑ ενδέχεται να προκληθεί στρέβλωση του ανταγωνισμού. Εντούτοις, η διαπίστωση μιας τέτοιας κατάχρησης δεν μπορεί να στηρίζεται σε ένα γενικό και αμάχητο τεκμήριο (πρβλ απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, σκέψη 53).
38      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ερμηνεία εθνικής ρύθμισης κατά την οποία υφίσταται, κατ’ αρχήν, στρέβλωση του ανταγωνισμού ή κίνδυνος στρέβλωσης του ανταγωνισμού όταν οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων υπέρ των μελών της μπορούν, λόγω της γενικής φύσεώς τους, να χρησιμοποιηθούν για οποιαδήποτε φορολογητέα δραστηριότητα και όχι αποκλειστικά για την απαλλασσόμενη δραστηριότητα την οποία ασκούν τα μέλη της.
Επί των δικαστικών εξόδων
39      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1)      Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «άμεσα αναγκαίες», κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, όταν οι υπηρεσίες αυτές είναι αναγκαίες για την απαλλασσόμενη από τον φόρο προστιθέμενης αξίας δραστηριότητα την οποία ασκούν τα εν λόγω πρόσωπα, αλλά δεν συνδέονται αποκλειστικώς με τη δραστηριότητα αυτή λόγω της γενικής φύσεώς τους.
2)      Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε ερμηνεία εθνικής ρύθμισης κατά την οποία υφίσταται, κατ’ αρχήν, στρέβλωση του ανταγωνισμού ή κίνδυνος στρέβλωσης του ανταγωνισμού όταν οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων υπέρ των μελών της μπορούν, λόγω της γενικής φύσεώς τους, να χρησιμοποιηθούν για οποιαδήποτε φορολογητέα δραστηριότητα και όχι αποκλειστικώς για την απαλλασσόμενη δραστηριότητα την οποία ασκούν τα μέλη της.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.