61974J0007
I sag nr. 7/74,
angående en anmodning, som i henhold til EØF-traktatens artikel 177 af afdelingen for skattesager ved Gerechtshof i Haag er indgivet til Domstolen for i den sag, som verserer for den nævnte ret mellem
REINIERA CHARLOTTE BROUERIUS VAN NIDEK, enke efter Eduard Rudolph von Geldern, Charles Melottestraat 14, Hoeilaart (Belgien),
og
SKIFTEFORVALTEREN i Rijswijk (Nederlandene),
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende De europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter, der findes som bilag til traktat om oprettelse af et fælles råd og en fælles kommission for De europæiske Fællesskaber,
afsiger
DOMSTOLEN
sammensat af: præsidenten R. Lecourt, afdelingsformændene A. M. Donner og M. Sørensen, dommerne R. Monaco, J. Mertens de Wilmars (refererende), P. Pescatore, H. Kutscher, C. Ó Dálaigh, A. J. Mackenzie Stuart,
generaladvokat: G. Reischl
justitssekretær: A. Van Houtte
følgende
DOM
Sagsfremstilling
Forelæggelseskendelsen og de skriftlige indlæg, der er indgivet i henhold til artikel 20 i statutten for EØF-Domstolen, kan sammenfattes således:
I — Faktiske omstændigheder og retsforhandlingernes forløb
Fru Brouerius van Nidek, enke efter E. von Geldern — sagsøger i hovedsagen — oppebærer efter sin ægtefælles død en efterladtepension, som er bevilget hende af Kommissionen for De europæiske Fællesskaber, og som i overensstemmelse med Rådets forordning nr. 260/68 af 29. februar 1968 (EFT-specialudgave 1968 (I), s. 37, original reference JO nr. L 56 af 4. 3. 1968, s. 8) er undergivet fællesskabsbeskatning. Skiftet efter ægtemanden fandt sted i Nederlandene og er — også med henblik på arveafgiften — omfattet af denne stats lovgivning. Ifolge den nederlandske arveafgiftslov (»Successiewet« af 28. juni 1956, Staatsblad, s. 362) indgår de privatretlige pensioner med den kapitaliserede værdi i den afgiftspligtige arv, hvorimod offentligretlige og private lovpligtige pensioner ikke gør det.
Den samme lov fastsætter på den anden side, at arven navnlig ved skifte mellem ægtefæller fritages for arveafgift for indtil 250000 fl. For imidlertid at undgå kumulation af to fritagelser foreskriver loven, at de offentligretlige pensioner og de private, lovbestemte pensioner ikke desto mindre skal medregnes med deres kapitaliserede værdi ved beregningen af arven med henblik på anvendelsen af det fradragsberettigede beløb på 250000 fl.
Skifteforvalteren har anvendt denne sidste regel på hr. von Gelderns efterladte formue og har herved indbefattet den kapitaliserede værdi af den fællesskabsretlige efterladtepension i den samlede arv med henblik på beregning af det fradragsberettigede beløb på 250000 fl.
Da sagsøgeren i hovedsagen mener, at denne fremgangsmåde krænker bestemmelsen i artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende De europæiske Fællesskabers immuniteter og rettigheder, ifølge hvilken Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte »fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne«, har hun appelleret den afgørelse, der gik hendes klage imod, til Gerechtshof, Haag. Denne ret fandt, at tvisten rejste problemer om fortolkningen af nævnte artikel 13, stk. 2, og stillede derfor følgende spørgsmål til Domstolen:
a)
Kan artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende De europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter anvendes på pension, der af De europæiske Fællesskaber udbetales til en enke efter en tjenestemand?
b)
Omfatter i bekræftende fald de nationale skatter, hvorfra denne pension er fritaget, principielt arveafgiften?
c)
Hvis også dette spørgsmål besvares bekræftende, vil fritagelsen da hindre, at den kapitaliserede værdi af pensionsretten (tilgrundliggende ret) tages i betragtning ved beskatningen, eller omfatter fritagelsen ikke en sådan indirekte udbetalt pension?
d)
Hvis det heller ikke er tilladt at opkræve afgift af den kapitaliserede værdi, strider det da mod formålet med protokollens artikel 13, stk. 2, at der alligevel i henhold til artikel 32, stk. 2 i den nederlandske arveafgiftslov tages hensyn til den kapitaliserede værdi ved bestemmelsen af den fritagelse, enken kan gøre krav på, når der ikke er tale om ubeskattet pension?
Forelæggelseskendelsen af 30. januar 1974 blev registreret på Domstolens justitskontor den 31. januar 1974.
I henhold til artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for Det europæiske økonomiske Fællesskabs Domstol har skifteforvalteren i Rijswijk, den nederlandske regering, Kommissionen og Rådet indgivet skriftlige indlæg.
På grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten har Domstolen besluttet at åbne den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse.
II — Indlæg afgivet i henhold til artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for Det europæiske økonomiske Fællesskabs Domstol
A — Indlæg indgivet af skifteforvalteren i Rijswijk
Skifteforvalteren mener, at den i artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter fastsatte skattefritagelse omfatter løn, vederlag og forskellige honorarer som bestanddele af den (erhvervsmæssige) indkomst, der skal beskattes, men at den ikke omfatter arveafgifter.
Formålet med artikel 13 var faktisk, at man ville undgå den forskelsbehandling, som kunne følge af, at der af indtægterne for tjenestemand og øvrige ansatte i De europæiske Fællesskaber blev opkrævet nationale skatter, og at man ville pålægge dem en fællesskabsskat. Indtægter, der hidrører fra arv, dækkes ikke af denne begrundelse.
Artikel 13, stk. 2's ordlyd fører til samme fortolkning. Det følger af artikel 14, at tjenestemændene bortset fra anden udtrykkelig bestemmelse vedbliver at være underkastet de nævnte nationale skattelove. Der er netop for den af Fællesskaberne udbetalte indkomst gjort undtagelse i artikel 13. På den anden side undtager artikel 13, stk. 2 kun tjenestemændenes indkomster fra de nationale skatter, som svarer til den i stk. 1 hjemlede fællesskabsskat. Der findes imidlertid ikke nogen fællesskabsskat på arv, og arveafgifterne kan på den anden side heller' ikke, således som gældende terminologi viser det, betragtes som skatter på løn, vederlag og honorarer.
Heraf må det udledes, at den nederlandske arveafgift skal anvendes på de fællesskabsretlige efterladtepensioner, da protokollen vedrørende privilegier og immuniteter ikke undtager disse. Der skal ikke tages hensyn til udtalelsen fra Fællesskabernes afdeling for lønninger, pensioner og tillæg, hvorefter den omtvistede efterladtepension er pålagt fællesskabsskat. Også de nederlandske pensioner indkomstbeskattes, men det drejer sig ikke om denne beskatning i det foreliggende tilfælde, men om hvorvidt pensionerne skal medregnes ved beregningen af arveafgiften.
Skifteforvalteren i Rijswijk foreslår følgelig, at andet, tredje og fjerde spørgsmål besvares benægtende.
B — Indlæg indgivet af den nederlandske regering
Den nederlandske regering støtter den af skifteforvalteren forsvarede opfattelse. Den mener, at det første spørgsmål bør besvares bekræftende under hensyn til artikel 2, litra b i Rådets forordning nr. 549/69 af 25. marts 1969 (EFT-specialudgave 1969 (I), s. 108, original reference JO nr. L 74 af 27. 3. 1969, s. 1), som fastslår, at »artikel 13, stk. 2, i protokollen vedrørende Fællesskabernes privilegier og immuniteter gælder for … personer, der får invalidepension, alderspension eller efterladtepension fra Fællesskaberne«.
Arveafgifter er imidlertid ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i artikel 13, stk. 2. Også den nederlandske regering forsvarer anbringenderne om den dobbelte sammenhæng mellem på den ene side artikel 13, stk. 2 og på den anden side artiklerne 13, stk. 1 og 14. Den fremhæver ligeledes den forskellige terminologi, som er anvendt i de engelske og franske udgaver af artikel 13, stk. 2 (»taxes«, »impôts«) og af artikel 14, stk. 1 (»death duties«, »droits de succession«).
Besvarelsen af det tredje spørgsmål må følgelig være benægtende, da den kapitaliserede værdi af pensionen under alle omstændigheder enten er fritaget fra arveafgiften eller falder uden for dennes anvendelsesområde.
Også det fjerde spørgsmål bør besvares benægtende. Fritagelsen for arveafgift op til et beløb på 250000 fl. tilsigter at sikre en rimelig indkomst for dem, som oppebærer en utilstrækkelig eller overhovedet ingen pension. Dens eneste reelle anvendelsområde findes følgelig inden for rammerne af arveafgift på andre indkomster end pensioner. Selv om man indrømmer, at artikel 13, stk. 2 fritager pensioner for arveafgift, falder den situation, at man medtager pensionerne ved beregningen af det afgiftsfrie beløb på 250000 fl. ind under det beskatningsområde, som er forbeholdt den nationale lovgiver i henhold til artikel 14 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter.
C — Kommissionens indlæg
Kommissionen foreslår en bekræftende besvarelse af det første spørgsmål. Den påberåber sig bestemmelsen i artikel 2 i forordning nr. 549/69 samt artikel 2 i Rådets forordning nr. 260/68 af 29. februar 1968 (EFT-specialudgave 1968 (I), s. 37, original reference JO nr. L 56 af 4. 3. 1968, s. 8) om fastsættelse af betingelserne for og fremgangsmåden ved opkrævning af skat til De europæiske Fællesskaber, ifølge hvilken de personer, der modtager invalidepension, almindelig pension eller efterladtepension fra Fællesskaberne er skattepligtige.
Kommissionen er af den opfattelse, at fritagelsen i artikel 13, stk. 2 ligeledes angår arveafgifter. Dette fremgår først og fremmest af det generelle udtryk »national beskatning«, som anvendes i den nævnte artikel, og som ikke berettiger til nogen indskrænkende fortolkning. Derpå henviser Kommissionen til Domstolens dom af 16. december 1960 (sag nr. 6/60, Humblet mod den belgiske stat, Recueil 1960, s. 1153), hvori det udtaltes, at udtrykket »sont exonérés de tout impôt sur les traitements« (»fritages for enhver beskatning af løn«), som anvendtes i artikel 11, litra b i protokollen vedrørende EKSFs privilegier og immuniteter, »klart og tydeligt [viser] fritagelsen for enhver beskatning af de fritagne vederlag såvel direkte som indirekte«. Da den gældende protokols artikel 13 hovedsagelig svarer til artikel 11 i protokollen vedrørende EKSFs immuniteter, som Humblet-dommen fortolkede, bør den regel, som Domstolen opstillede i nævnte tilfælde, ligeledes finde anvendelse på det foreliggende tilfælde.
Kommissionen citerer yderligere Domstolens domme af 8. februar 1968 (sag nr. 32/67, Van Leeuwen mod byen Rotterdam, Recueil 1968, s. 70) og af 25. februar 1969 (sag nr. 23/68, Klomp mod Inspektie der Belastingen, Recueil 1969, s. 49), hvor Domstolen udtalte, at ordene »national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne« vedrørte national beskatning af løn »uden hensyn til, under hvilken form eller benævnelse de opkræves«. I henhold til denne domspraksis udgør arveafgiften i sin egenskab af beskatning til opfyldelse af de offentlige myndigheders generelle forpligtelser en del af de nationale indkomstskatter, for hvilke efterladtepension er fritaget.
Følgelig foreslår Kommissionen, at det andet spørgsmål besvares bekræftende.
Efter at have undersøgt tredje og fjerde spørgsmål under ét mener Kommissionen, at disse udgør et hele og angår spørgsmålet om, hvorvidt den kapitaliserede værdi af den fællesskabsretlige efterladtepension skal tages i betragtning dels for at medregne den i den skattepligtige arv, dels for til fordel for den efterlevende ægtefælle at fratrække den det beløb, der er fritaget for arveafgift.
Kommissionen mener, at den roreliggende tvist kan sammenlignes med sag nr. 6/60, i hvilken Domstolen udtalte, «at protokollen vedrørende Det europæiske Kul- og Stålfællesskabs privilegier og immuniteter forbyder medlemsstaterne at pålægge en af Fællesskabets tjenestemænd nogen form for skat, der helt eller delvist skyldes Fællesskabets udbetaling af løn til denne tejenstemand Domstolen fastslog derefter, »at det ligeledes ved protokollen forbydes at tage nævnte løn i betragtning ved fastsættelsen af størrelsen af den skat, der opkræves på tjenestemandens øvrige indkomster«. Ifølge Kommissionens opfattelse hviler den i artikel 13, stk. 2 hjemlede fritagelse, der som de øvrige privilegier og immuniteter ifølge ordlyden af protokollens artikel 18 er givet udelukkende i Fællesskabernes interesse, på to principper. Fællesskaberne har først og fremmest interesse i fritagelsen, fordi de i modsat fald ikke kan fastsætte den reelle tjenestemandsløn, hvilket de er beføjet til ifølge artikel 24 i traktaten om oprettelse af et fælles råd og en fælles kommission. For det andet skal fritagelsen for national beskatning sikre ensartede lønninger for tjenestemænd af forskellig nationalitet.
Det må følgelig med henblik på besvarelsen af tredje og fjerde spørgsmål undersøges, om det kan forenes med disse to principper at tage den kapitaliserede værdi af den fællesskabsretlige efterladtepension i betragtning ved beregningen af den nationale arveafgift. Hvad det første princip angår, indebærer hensyntagen til den fællesskabsretlige efterladtepension, at denne pension beskattes indirekte. Denne kan følgelig ikke medtages ved beregningen af arven, da den forøger arveafgiftens størrelse. Dens indregning i fradragsbeløbet på 250000 fl. bevirker ligeledes, at den skattepligtige del af arven forhøjes, og denne falder følgelig ind under en højere takst.
Hvad angår det andet princip, medfører det forhold, at den kommunitære efterladtepension tages i betragtning ved beregningen af den nationale arveafgift, klart en forskelsbehandling for tjenestemænd af forskellig nationalitet, da der findes forskellige arveafgiftssystemer. Fællesskabernes enekompetence til fastsættelse af det reelle pensionsbeløb bliver illusorisk, og princippet om ligheden i tjenestemændenes pension krænkes, hvis de forskellige nationale lovgivninger på forskellig måde kunne medregne den kapitaliserede værdi af efterladtepensionerne ved fastsættelsen af arveafgiften for den øvrige del af arven. Kommissionen foreslår derfor, at tredje og fjerde spørgsmål besvares bekræftende.
D — Rådets indlæg
Rådet, der udelukkende undersøger det første spørgsmål, foreslår, at det besvares bekræftende.
Det henviser i denne henseende først og fremmest til den allerede citerede artikel 2, litra b i Rådets forordning nr. 549/69 af 25. marts 1969. Det synspunkt, ifølge hvilket pensionerne ligeledes falder ind under fritagelsen i artikel 13, stk. 2, stemmer overens med bestemmelserne i afsnit V, kapitel 3 i tjenestemandsvedtægten, hvoraf det fremgår, at pensionen blot er en forlængelse af lønnen, på hvis grundlag den beregnes, uafhængigt af summen af de indbetalte bidrag.
Rådet bemærker dernæst, at den i artikel 13, stk. 1 i protokollen hjemlede fritagelse modsvares af den i første stykke i artikel 13 hjemlede inddragelse under fællesskabsbeskatningen. I denne henseende er — ud fra et skattemæssigt synspunkt — ligestillingen af efterladtepensionen med andre fællesskabsindtægter, såsom almindelig pension eller invalidepension, klart kommet til udtryk i artikel 2 i Rådets forordning nr. 260/68 af 29. februar 1968 (EFT-specialudgave 1968 (I), s. 37, original reference JO nr. L 56 af 4. 3. 1968, s. 8).
Et benægtende svar fra Domstolen medfører ikke blot, at forordning nr. 549/69 bliver delvist ugyldig, men vil yderligere modarbejde det ved forordning nr. 260/68 indførte system med inddragelse under fællesskabsbeskatningen.
Princippet om lighed for tjenestemændene uafhængigt af deres nationalitet eller oprindelsesland strækker sig ikke blot til selve tjenestemandens indkomst men ligeledes til forskellige sociale ydelser, som er knyttet til hans arbejde. Dette princip gælder kun for de ydelser og indtægter, som står i forbindelse med hans arbejde inden for Fællesskabet, hvilket forklarer, at artikel 14 for andre indtægters vedkommende henviser til den sidste bopæl i skattemæssig henseende. Da efterladtepensionen er tilknyttet hans tjeneste, omfattes den af fritagelsen i artikel 13, stk. 2.
Mundtlige indlæg er afgivet i retsmødet den 8. maj 1974 af fru R. C. Brouerius van Nidek, repræsenteret af S. van den Bergh, advokat i Amsterdam, af skifteforvalteren, repræsenteret af A. W. B. M. Hendriks, af Kommissionen, repræsenteret af dens befuldmægtigede, Jiirgen Utermann, og af Rådet, repræsenteret af dets befuldmægtigede, Gijs Peeters.
Generaldvokaten har fremsat sit forslag til afgørelse i retsmødet den 11. juni 1974.
Præmisser
1
Ved dom af 30. januar 1974 har Gerechtshof i Haag stillet Domstolen fire spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende De europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter, som er bilag til traktat om oprettelse af et fælles råd og en fælles kommission for De europæiske Fællesskaber (herefter kaldet »protokollen«);
2
i henhold til denne bestemmelse »fritages [Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte] for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne«;
3
de stillede spørgsmål tilsigter at få oplyst, om og i det foreliggende tilfælde i hvilken udstrækning denne bestemmelse skal tages i betragtning ved anvendelsen af den nederlandske arveafgiftslov (Successiewet) på den efterladtepension, enken efter en tjenestemand ved De europæiske Fællesskaber oppebærer.
4
Det første spørgsmål drejer sig om, hvorvidt protokollens artikel 13, stk. 2 finder anvendelse på en efterladtepension, der ydes en enke efter en tjenestemand ved De europæiske Fællesskaber.
5
Efterladtepensionen udgør en del af de ydelser, der udbetales af Fællesskaberne, og som i henhold til vedtægtens bestemmelser umiddelbart har deres oprindelse i aflønningsordningen for tjenestemænd og øvrige ansatte som en uadskillelig bestanddel af denne;
6
det bestemmes herefter med rette i Rådets forordning (Euratom, EKSF, EØF) nr. 549/69 af 25. marts 1969 (EFT-specialudgave 1969 (I), s. 108, original reference JO nr. L 74 af 27. 3. 1969) til gennemførelse af ovennævnte artikel 13, stk. 2, at personer, der oppebærer efterladtepensioner, er omfattet af den ved den sidste bestemmelse givne fritagelse;
7
i øvrigt er disse pensioner undergivet skat på løn, vederlag og honorarer til Fællesskaberne;
8
følgelig må første spørgsmål besvares bekræftende.
9
Det andet spørgsmål drejer sig om, hvorvidt arveafgiften principielt hører med til de nationale skatter, hvorfra efterladtepensionen er fritaget i henhold til artikel 13, stk. 2.
10
Dette stk. 2 må ikke ses isoleret fra stk. 1, som bestemmer, at løn, vederlag og honorarer, som Fællesskaberne udbetaler sine tjenestemand og øvrige ansatte, beskattes til fordel for Fællesskaberne på de betingelser og efter den fremgangsmåde, som fastsættes af Rådet;
11
som følge af denne beskatning fritager stk. 2 løn, vederlag og honorarer for national beskatning således, at der ved artiklen som helhed sikres en ensartet beskatning af de nævnte lønninger, vederlag og honorarer for alle Fællesskabets tjenestemænd og øvrige ansatte, idet bestemmelsen således dels hindrer, at disse personers reelle løn som følge af opkrævningen af nationale skatter af forskellig størrelse varierer på grund af deres nationalitet eller bopæl, og dels, at denne løn beskattes usædvanligt hårdt ved dobbeltbeskatning;
12
den i artikel 13, stk. 2 hjemlede fritagelse vedrører således kun nationale beskatninger af samme art som de af Fællesskabet på tilsvarende indtægtskilder opkrævede skatter;
13
fællesskabsskatten er en periodisk indkomstskat, mens arveafgiften som en engangsafgift pålignes ved skiftet;
14
under disse omstændigheder hører arveafgiften i det omfang, den anvendes uden forskelsbehandling på retssuccessorer efter Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte og alle andre skatteydere, ikke til den i artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter nævnte »nationale beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne«.
15
Efter besvarelsen af det andet spørgsmål bortfalder tredje og fjerde spørgsmål.
Vedrørende omkostningerne
16
De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering og af Rådet og Kommissionen for De europæiske Fællesskaber, som har fremsat indlæg for Domstolen, kan ikke godtgøres;
17
da retsforhandlingerne i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne.
På grundlag af disse præmisser,
kender
DOMSTOLEN
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt den af Gerechtshof i Haag ved kendelse af 30. januar 1974, for ret:
1.
Artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende De europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter finder anvendelse på den efterladtepension, der i henhold til vedtægten for tjenestemænd og øvrige ansatte i Fællesskaberne ydes enken efter en tjenestemand eller ansat.
2.
Arveafgiften hører, i det omfang den anvendes uden forskelsbehandling på retssuccessorer efter Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte og alle andre skatteydere, ikke til den i artikel 13, stk. 2 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter omhandlede »nationale beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne«.
Lecourt
Donner
Sørensen
Monaco
Mertens de Wilmars
Pescatore
Kutscher
Ó Dálaigh
Mackenzie Stuart
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 3. juli 1974.
A. Van Houtte
Justitssekretær
R. Lecourt
Præsident