null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
MAJI BRKAN
přednesené dne 15. dubna 2026(1)
Věc T‑397/25
A&P Deco NV
proti
Belgische Staat
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Hof van Cassatie (Kasační soud, Belgie)]
„ Řízení o předběžné otázce – Daňové právo – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Oprava odpočtů daně – Převod souhrnu majetku nebo jeho části – Pronájem provozní budovy převodce nabyvateli“
Úvod
1.        Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká specifické problematiky týkající se DPH upravené v rámci směrnice 2006/112/ES(2) (dále jen „směrnice o DPH“), a to dopadu zvláštního režimu pro převod souhrnu majetku nebo jeho části stanoveného v článku 19 této směrnice na opravu odpočtů daně.
2.        V tomto ohledu v současnosti stále panuje určitá nejistota ohledně toho, jak je třeba chápat judikaturu Soudního dvora týkající se tohoto zvláštního režimu, pokud jde o to, že podle ní v případě daňově zvýhodněného převodu obchodního závodu postačuje, že v rámci převodu nedojde rovněž ke zcizení nemovitosti nezbytné k pokračování jeho provozování, nýbrž pouze k jejímu pronájmu(3). V tomto řízení je nicméně třeba vyjasnit zejména důsledky tohoto postupu pro opravu odpočtů daně zaplacené na vstupu z nákladů vynaložených na pořízení dané nemovitosti.
Právní rámec
Unijní právo
3.        Článek 1 odst. 2 směrnice o DPH stanoví následující zásady:
„Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.
Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.
Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“
4.        Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH jsou předmětem DPH dodání zboží a poskytnutí služby za úplatu uskutečněná v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
5.        Dodání zboží je v článku 14 směrnice o DPH definováno jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“ a poskytnutí služby je v článku 24 směrnice o DPH vymezeno jako „každé plnění, které není dodáním zboží“. Článek 25 směrnice o DPH doplňuje:
„Poskytnutí služby může mimo jiné spočívat v některém z těchto plnění:
a)      postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý dokument zakládající vlastnické právo či nikoli;
[…]“
6.        Článek 19 směrnice o DPH stanoví následující:
„Je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část za úplatu nebo bez úplaty nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce.
Členské státy mohou přijmout opatření nezbyt[n]á k tomu, aby zabránily narušení hospodářské soutěže v případech, kdy nabyvatel není osobou plně povinnou k dani. Mohou rovněž přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě použití tohoto článku.“
7.        Článek 29 směrnice o DPH doplňuje:
„Článek 19 se použije obdobně i na poskytnutí služby.“
8.        Článek 135 odst. 1 písm. l) směrnice o DPH ukládá členským státům povinnost osvobodit od daně „pacht nebo nájem nemovitosti“.
9.        Článek 168 směrnice o DPH upravuje nárok na odpočet daně v rozsahu, v němž je to relevantní v projednávané věci, následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)      DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[...]“
10.      Články 184 až 192 směrnice o DPH obsahují ustanovení týkající se opravy odpočtů daně. Článek 184 směrnice o DPH v tomto ohledu stanoví:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
11.      Článek 185 odst. 1 směrnice o DPH doplňuje:
„Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, [...]“
12.      Pokud jde o opravu odpočtů daně konkrétně u investičního majetku, článek 187 směrnice o DPH obsahuje následující ustanovení:
„1.      V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
[...]
U nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
2.      Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku.
Oprava podle prvního pododstavce se [provádí] na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno, vyrobeno, nebo případně poprvé použito.“
Vnitrostátní právo
13.      Článek 11 Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákon, kterým se stanoví zákoník o dani z přidané hodnoty) ze dne 3. července 1969 (dále jen „WBTW“) zní následovně:
„Za dodání zboží se nepovažuje úplatný či bezúplatný převod souhrnu věcí nebo obchodního závodu formu vkladu do společnosti nebo jinou formou, pokud je nabyvatel osobou povinnou k dani, která by v případě, že by na základě převodu vznikla daňová povinnost, mohla provést úplný nebo částečný odpočet daně. Nabyvatel se v takovém případě považuje za právního nástupce zcizitele.“
14.      Článek 18 odst. 3 WBTW doplňuje následující:
„Za poskytnutí služby se nepovažují plnění uvedená v odstavci 1, která jsou při zcizení souhrnu majetku nebo obchodního závodu formou vkladu do společnosti nebo jiným způsobem uskutečněna za podmínek stanovených v článku 11.“
15.      Pokud jde o opravu odpočtů daně u budov a věcných práv k nim, stanoví Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (královská vyhláška č. 3 o režimu odpočtů pro účely daně z přidané hodnoty) ze dne 10. prosince 1969 [opravné] období v délce 15
let.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16.      Žalobkyně v původním řízení, společnost A&P Deco NV, provozovala zahradní centrum. V roce 2013 toto centrum převedla na společnost WR Woestijnroos BV, a to s výjimkou provozní budovy, která zůstala ve vlastnictví společnosti A&P Deco, avšak byla téměř celá pronajata společnosti WR Woestijnroos.
Posledně uvedená společnost pokračovala v provozování zahradního centra.
17.      Provozní budova byla postavena v letech 2004 a 2005 a v letech 2008 až 2011 prošla přestavbou. Pokud jde o plnění pořízená za tímto účelem, společnost A&P Deco uplatnila nárok na odpočet daně. Po převodu zahradního centra belgická daňová správa tento odpočet opravila pro rata temporis, jelikož provozní budova byla nyní pronajata v režimu osvobození od daně.
18.      Společnost A&P Deco se proti dané opravě brání před belgickými soudy a tvrdí, že provozní budova je součástí převodu podniku, který podle článku 11 a čl. 18 odst. 3 WBTW nepředstavuje zdanitelné plnění a určuje nabyvatele jako právního nástupce zcizitele. Z tohoto důvodu je podle ní pro účely opravy odpočtů daně rozhodující užívání budovy ze strany nabyvatele. Jelikož nabyvatel budovu užívá pro účely stejné činnosti podléhající DPH, nedošlo ke změně účelu užívání budovy.
19.      Hof van Cassatie (Kasační soud, Belgie), který se danou věcí nyní zabývá, má za to, že pro její vyřešení je nezbytný výklad unijního práva, a položil Soudnímu dvoru v rámci řízení podle článku 267 SFEU následující otázku:
„Musí být články 14, 19, 24, 29 a 184 až 190 směrnice o DPH, jakož i zásada neutrality stanovená v čl. 1 odst. 2 této směrnice, vykládány v tom smyslu, že v případě přenechání držby nemovitosti prostřednictvím smlouvy o nájmu obchodních prostor, uzavřené v rámci převodu obchodního závodu, nemusí u převodce, který je zároveň pronajímatelem dané nemovitosti, dojít k opravě odpočtu daně zaplacené na vstupu v souvislosti s pořízením, výstavbou, přestavbou nebo renovací částí provozních budov, které jsou pronajaty nabyvateli a které nabyvatel i nadále užívá za účelem výkonu převzaté činnosti podléhající DPH?“
Analýza
Oprava odpočtů daně
20.      Je třeba předeslat, že ode dne, kdy je provozní budova pronajata v režimu osvobození od daně, je podle článků 184 a násl. směrnice o DPH v zásadě třeba provést opravu odpočtů daně zaplacené na vstupu v souvislosti s jejím pořízením, výstavbou, přestavbou nebo renovací.
21.      Podle článků 184 a 185 směrnice o DPH se počáteční odpočet daně opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok, a to zejména pokud se změnily okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu. V souladu s tím je třeba provést opravu, jakmile osoba povinná k dani již zboží nebo služby, jejichž pořízení vedlo k odpočtu daně, nepoužívá pro účely, u nichž lze provést odpočet daně. Stejně se musí postupovat i v případě budov, a to ve lhůtách stanovených článkem 187 směrnice o DPH a příslušnými vnitrostátními právními předpisy. Pokud byl počáteční odpočet daně vypočten na základě používání budovy pro zdaněná plnění, vede tedy následné používání budovy pro plnění osvobozená od daně, u nichž podle článku 168 směrnice o DPH v zásadě nelze provést odpočet daně, ke změně okolností ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, a tudíž k poměrné opravě počátečního odpočtu daně. Tak je tomu zejména v případě nájmu budovy v režimu osvobození od daně(4).
22.      Rozsudek Soudního dvora ve věci Mydibel(5) tomuto závěru nebrání. Tato věc se týkala takzvaného
sale and lease back (prodeje a zpětného pronájmu) budovy, v jehož rámci osoba povinná k dani dotyčnou nemovitost jako vlastník i jako pozdější nájemce používala pro zdaněná plnění na výstupu(6). Výše uvedenou judikaturu tedy nelze vztáhnout na situaci, kdy vlastník provozní budovu nejprve používá pro zdaněná plnění na výstupu, následně však pro plnění na výstupu osvobozená od daně.
23.      Konečně povinnost provést opravu, a tedy i povinnost vrátit částky dlužné z titulu opravy, má osoba povinná k dani, která provedla počáteční odpočet, a nikoli jiná osoba(7).
24.      Pouze s ohledem na výklad článku 184 a následujících směrnice o DPH by tedy bylo třeba na otázku předkládajícího soudu odpovědět záporně.
25.      Jak však vyplývá zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, předkládající soud se ve skutečnosti táže, zda výše popsaný mechanismus oprav vylučuje skutečnost, že provozní budova je v rámci převodu souhrnu majetku nebo jeho části ve smyslu článků 19 a 29 směrnice o DPH pronajata v režimu osvobození od daně nabyvateli(8).
26.      Podstatou otázky předkládajícího soudu tedy je, zda musí být články 19 a 29 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která je na základě článků 184 a následujících směrnice o DPH v zásadě povinna provést opravu daně zaplacené na vstupu v souvislosti s pořízením, výstavbou, přestavbou nebo renovací provozní budovy, je od této povinnosti osvobozena, pokud převodce provozní budovu současně s převodem obchodního závodu podléhajícího dani, jenž je v ní provozován, který je třeba kvalifikovat jako převod souhrnu majetku nebo jeho části ve smyslu článků 19 a 29 směrnice o DPH, pronajme v režimu osvobození od daně nabyvateli, který pokračuje v provozování obchodního závodu.
Dopad zvláštního režimu pro převod souhrnu majetku nebo jeho části na opravu odpočtů daně
27.      Předkládající soud má za to, že výklad článků 19 a 29 směrnice o DPH je nezbytný, jelikož žalobkyně v původním řízení zastává názor, že z těchto ustanovení vyplývá, že je osvobozena od povinnosti provést opravu odpočtů daně.
28.      Z judikatury Soudního dvora podle ní totiž vyplývá, že v rámci převodu souhrnu majetku nebo jeho části postačuje převést „držbu“ komerční nemovitosti. K tomu dochází v důsledku uzavření nájemní smlouvy mezi převodcem a nabyvatelem. Vzhledem k tomu, že podle čl. 19 prvního pododstavce směrnice o DPH se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce, je nyní rovněž povinen provést opravu odpočtů daně zaplacené na vstupu v souvislosti s uvedenou nemovitostí. Z tohoto důvodu je, pokud jde o případnou opravu odpočtů daně, rozhodující jeho užívání dané nemovitosti. Pokud nabyvatel pokračuje v činnosti převodce podléhající dani, není proto zapotřebí žádné opravy odpočtů daně.
29.      S tímto výkladem se neztotožňuji, a to z řady důvodů.
Skutkové předpoklady
30.      Zaprvé uzavření smlouvy o nájmu komerční nemovitosti nepředstavuje součást převodu souhrnu majetku nebo jeho části ve smyslu článků 19 a 29 směrnice o DPH.
31.      Předně mám za to, že článek 19 směrnice o DPH se nevztahuje na nájem zboží. Podle tohoto ustanovení musí převod souhrnu majetku nebo jeho části spočívat v dodání zboží. Dané ustanovení totiž obsahuje fikci, podle které lze v případě takového převodu „mít [...] za to, že nedošlo k dodání zboží,“, o které by se jinak jednalo.
32.      Pronájem zboží však není dodáním zboží, nýbrž poskytnutím služby. Podle čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Podle ustálené judikatury tento pojem neoznačuje převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku(9). Nájemci věci však toto právo nenáleží. Rovněž z čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH vyplývá, že nájem zboží je třeba odlišit od nabytí vlastnického práva. Podle tohoto ustanovení ho lze považovat za dodání zboží pouze tehdy, pokud má během trvání smlouvy vlastnické právo k němu přejít na nájemce.
33.      Uzavření smlouvy o nájmu nelze za součást převodu souhrnu majetku nebo jeho části považovat ani podle článku 29 směrnice o DPH. Je pravda, že podle tohoto ustanovení se článek 19 směrnice o DPH obdobně použije i na poskytnutí služby. Podle mého názoru se však, a to na základě výkladu obou ustanovení v jejich vzájemné souvislosti, týká pouze služeb spočívajících v převodu již existujícího aktiva(10). Článek 19 směrnice o DPH se totiž vztahuje na jednorázovou jednotlivou operaci spočívající v převodu souhrnu majetku nebo jeho části. Podle článku 29 se článek 19 směrnice o DPH na poskytnutí služby použije pouze „obdobně“. Tato právní úprava dává smysl v případě převodu majetku náležejícího do souhrnu majetku nebo jeho části, který je pro účely DPH výjimečně považován za poskytnutí služby. Týká se to především postoupení práv, které čl. 25 písm. a) směrnice o DPH definuje jako poskytnutí služby.
34.      Uzavření smlouvy o nájmu však zakládá nový dlouhodobý závazkový vztah. Naproti tomu se jejím prostřednictvím, na jednu stranu, nepřevádí žádné aktivum, které již je v majetku převodce. Na druhou stranu nedochází ani k jednorázovému převodu práva, nýbrž o časově vymezené přenechání k užívání, které lze prodloužit. S tímto výkladem koresponduje, že Soudní dvůr odmítl uznat, že se jedná o převod souhrnu majetku nebo jeho části, pokud je veškerý obchodní majetek pouze pronajat(11).
35.      Jiný výklad článků 19 a 29 směrnice o DPH nevyplývá ani z ostatní judikatury Soudního dvora.
36.      Je sice pravda, že Soudní dvůr v souvislosti s výkladem čl. 5 odst. 8 šesté směrnice 77/388/EHS(12), který je pojmově totožný s článkem 19 směrnice o DPH(13), ve věci Schriever rozhodl, že „převod vlastnictví k zásobám a obchodnímu vybavení maloobchodní prodejny spojený s pronájmem prostor uvedené prodejny nabyvateli [...] je převodem souhrnu aktiv nebo jejich části ve smyslu tohoto ustanovení za podmínky, že převedená aktiva postačují k tomu, aby uvedený nabyvatel mohl setrvale provozovat samostatnou hospodářskou činnost“(14). Z toho však nevyplývá, že nájem komerční nemovitosti, k němuž dochází současně s převodem obchodního majetku, je také součástí převodu souhrnu majetku nebo jeho části ve smyslu článku 19 směrnice o DPH.
Tento výklad Soudní dvůr nenaznačil v žádné části uvedeného rozsudku. Naopak v odůvodnění rozhodnutí označuje situaci, o které rozhodl, za případ, kdy „souhrn převáděných aktiv nezahrnuje nemovitý majetek“ a do „souhrnu převedených aktiv“ zahrnuje pouze zásoby zboží a vybavení prodejny(15).
37.      Pronájem komerční nemovitosti ze strany převodce tedy může být podmínkou pro to, aby převod obchodního majetku představoval převod souhrnu majetku nebo jeho části ve smyslu článku 19 směrnice o DPH – protože pronájem umožňuje pokračování v obchodní činnosti(16), které je podmínkou pro to, aby se jednalo o tento převod(17) – avšak sám není součástí tohoto převodu.
38.      Kromě toho by bylo v rozporu s účelem zvláštního režimu stanoveného v článcích 19 a 29 směrnice o DPH považovat nájem komerční nemovitosti za součást převodu souhrnu majetku nebo jeho části. Podle ustálené judikatury je cílem tohoto režimu usnadnit převody podniků či jejich částí tím, že tyto převody zjednoduší a nezatíží prostředky příjemce značným výdajem, který by každopádně později získal zpět prostřednictvím odpočtu DPH zaplacené na vstupu(18).
39.      Zahrnutí nájmu komerční nemovitosti do právních následků výše uvedených ustanovení by však mělo mnohem dalekosáhlejší důsledky než pouhé zjednodušení vypořádání převodu podniku z hlediska DPH.
Podle čl. 19 prvního pododstavce směrnice o DPH ve spojení s jejím článkem 29 by se naopak muselo s veškerými plněními vyplývajícími ze smlouvy o nájmu zacházet tak, jako by nepředstavovala zdanitelné plnění. Proto by bylo z oblasti působnosti DPH trvale vyňato velké množství budoucích plnění, a to pravidelné prodlužování přenechání k užívání, ke kterému obvykle dochází po dlouhou dobu, i když daná ustanovení odkazují na jednorázový převod.
Právní následky
40.      Zadruhé by za dané situace i v případě, že by čl. 19 první pododstavec a článek 29 směrnice o DPH zahrnovaly nájem komerční nemovitosti jako součást převodu souhrnu majetku nebo jeho části, byla nutná oprava odpočtů daně.
41.      Článek 19 první pododstavec a článek 29 směrnice o DPH, pokud jde o příslušnou právní úpravu členského státu, stanoví dva právní následky. Na jednu stranu je na převod souhrnu majetku nebo jeho části třeba pohlížet tak, jako by nedošlo k dodání zboží ani poskytnutí služby. Na druhou stranu je nutno nabyvatele pro účely DPH považovat za právního nástupce převodce.
42.      Pokud jde o první právní následek, zahrnutí nájmu komerční nemovitosti by vedlo k tomu, že by v souvislosti s ní již nebyla uskutečňována žádná zdanitelná plnění. Pro povinnost vlastníka uvedené nemovitosti provést opravu odpočtů daně by to neznamenalo žádnou změnu. Je pravda, že v takovém případě by neuskutečňoval žádná plnění spočívající v pronájmu osvobozená od daně, jelikož čl. 19 první pododstavec a článek 29 směrnice o DPH zakládají fikci, že se o plnění vůbec nejedná. Kromě toho by však danou komerční nemovitost ode dne pronájmu nepoužíval k uskutečňování zdanitelných plnění. Tato podmínka pro odpočet daně stanovená v článku 168 směrnice o DPH by tak již nebyla splněna, v důsledku čehož by se ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH změnily okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu. Provést opravu daně zaplacené na vstupu z nákladů vynaložených na pořízení komerční nemovitosti by tedy bylo třeba i v případě, že by nastal první právní následek uvedený v čl. 19 prvním pododstavci směrnice o DPH.
43.      Proti tomuto nahlížení na důsledky prvního právního následku nehovoří ani rozhodnutí Soudního dvora ve věci Faxworld(19). V dané věci Soudní dvůr umožnil odpočet DPH zaplacené na vstupu subjektu (tzv. Vorgründungsgesellschaft), který připravil založení akciové společnosti, a nakonec veškerý svůj majetek ve smyslu článků 19 a 29 směrnice o DPH převedl na tuto akciovou společnost, ačkoli sám neuskutečnil žádná zdanitelná plnění. Soudní dvůr tak však výslovně učinil za „specifických okolností“ spočívajících v tom, že jediným účelem existence daného subjektu byla příprava činnosti akciové společnosti a plnění přijatá uvedeným subjektem je tedy třeba v konečném důsledku přiřadit k plněním na výstupu uskutečněným akciovou společností(20). Tato plnění však podléhala dani. V projednávané věci tomu tak v žádném případě není, jelikož je třeba mít za to, že mezi převádějící a nabývající společností existoval běžný obchodní vztah.
44.      Pokud jde o druhý právní následek ve formě právního nástupnictví, nevedl by k tomu, že by pro účely případné opravy odpočtů daně bylo rozhodující užívání komerční nemovitosti ze strany nabyvatele.
45.      Brání tomu již to, že podle judikatury je nahlížení na nabyvatele jako na právního nástupce převodce pouhým důsledkem skutečnosti, že podle téhož ustanovení nedošlo k žádnému dodání(21). Z uvedeného právního následku tedy nemohou vyplývat žádné samostatné právní následky jdoucí nad rámec toho, co vyplývá již z fikce neuskutečnění plnění. Tato fikce však, jak již bylo uvedeno, nemá žádný dopad na povinnost provést opravu daně zaplacené na vstupu z nákladů vynaložených na pořízení komerční nemovitosti(22).
46.      I kdyby však právní nástupnictví představovalo samostatný právní následek vyplývající z čl. 19 prvního pododstavce směrnice o DPH, nebylo v rámci opravy odpočtů daně možno zohlednit užívání dané nemovitosti nabyvatelem.
47.      Nabyvatel by totiž mohl do práva převodce vstoupit pouze v rozsahu, v němž bylo převedeno. Na základě smlouvy o nájmu však dochází jen k časově omezenému přenechání komerční nemovitosti k užívání. Nabyvatele by tedy bylo možno za právního nástupce považovat pouze v tomto ohledu. Naproti tomu by ho nebylo možno považovat za právního nástupce, pokud jde o vlastnické právo, jelikož toto právo převedeno nebylo.
48.      Pokud tedy pro účely DPH v každém případě i nadále zůstává držitelem vlastnického práva k uvedené nemovitosti převodce, i nadále ji používá ve smyslu článku 168 směrnice o DPH. Proto se na něj rovněž vztahují pravidla o opravě odpočtů. Jiný pohled by vedl k tomu, že by se s takovou situací, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, zacházeno tak, jako by došlo k převodu vlastnického práva ke komerční nemovitosti, právě o tento případ se však nejedná.
Zásada daňové neutrality
49.      Zatřetí je tento výklad článků 19 a 29 směrnice o DPH rovněž v souladu se zásadou daňové neutrality, a to jak pokud jde o její specifický význam v oblasti DPH, tak i pokud jde o její význam jakožto projevu obecného požadavku rovného zacházení.
50.      Předně je třeba připomenout, že cílem mechanismu oprav upraveného v článcích 184 a následujících směrnice o DPH je právě zajistit neutralitu DPH tím, že zvýší přesnost odpočtů(23). Plnění uskutečněná v dřívější fázi totiž mají v konečném důsledku dále zakládat nárok na odpočet pouze v rozsahu, ve kterém slouží k poskytnutí plnění podléhajících DPH(24). Naproti tomu, pokud by byl počáteční odpočet daně zachován i nadále, přestože je dotyčný majetek již používán k uskutečňování plnění, která nepodléhají DPH, jako je tomu v případě pronájmu nemovitosti, narušilo by to popsanou neutralitu DPH.
51.      Uvedený výklad není v rozporu se zásadou daňové neutrality, ani pokud jde o její význam coby požadavku rovného zacházení(25). V tomto ohledu neexistují žádné pochybnosti o tom, že v rámci převodu obchodního závodu podléhajícího dani je třeba s pronájmem komerční nemovitosti ze strany převodce třeba zacházet jinak než se současným prodejem dané nemovitosti, jelikož v prvním případě převodce i nadále vykonává ekonomickou činnost. V tomto ohledu není s pronajímajícím převodcem zacházeno jinak než s třetí osobou, která nabyvateli rovněž pronajímá komerční nemovitost a také v této souvislosti nemá nárok na odpočet daně. Proto by v rozporu se zásadou daňové neutrality naopak bylo, pokud by pronajímatel měl i nadále nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu z nákladů vynaložených na pořízení nemovitosti pouze tehdy, pokud svou nemovitost pronajme v rámci převodu souhrnu majetku nebo jeho části.
Závěry
52.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Tribunál na otázku, kterou položil Hof van Cassatie (Kasační soud, Belgie), odpověděl následovně:
„Články 19 a 29 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládány v tom smyslu, že
osoba povinná k dani zůstává na základě článků 184 a následujících této směrnice povinna provést opravu daně zaplacené na vstupu v souvislosti s pořízením, výstavbou, přestavbou nebo renovací provozní budovy, i když převodce provozní budovu současně s převodem obchodního závodu podléhajícího dani, jenž je v ní provozován, který je třeba kvalifikovat jako převod souhrnu majetku nebo jeho části ve smyslu článků 19 a 29 směrnice o DPH, pronajme v režimu osvobození od daně nabyvateli, který pokračuje v provozování obchodního závodu.“
Maja Brkan
Předneseno na veřejném zasedání konaném v Lucemburku dne 15. dubna 2026.
Podpisy.
1      Původní jazyk: němčina.
2      Směrnice ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
3      V této souvislosti viz zejména rozsudek ze dne 10. listopadu 2011,
Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. září 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, bod 35) a ze dne 6. října 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21 (EU:C:2022:763, bod 48 a citovaná judikatura).
5      Rozsudek ze dne 27. března 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Rozsudek ze dne 27. března 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, zejména bod 28).
7      Rozsudek ze dne 26. listopadu 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, bod 50 a citovaná judikatura).
8      Soudnímu dvoru zatím nebylo umožněno na podobnou otázku odpovědět v rámci jiné žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jelikož v daném řízení byla hypotetická, a tedy nepřípustná, viz rozsudek ze dne 26. listopadu 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, bod 74 a násl.).
9      Rozsudek ze dne 3. prosince 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, bod 45 a citovaná judikatura).
10      Podobně se v tomto řízení vyjádřily rovněž Komise a belgická vláda.
11      Viz rozsudek ze dne 19. prosince 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 22 a násl.); viz rovněž rozsudek ze dne 28. února 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, bod 29).
12      Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
13      Z tohoto důvodu je třeba pro účely výkladu článku 19 směrnice o DPH vzít v potaz i judikaturu týkající se čl. 5 odst. 8 šesté směrnice, viz usnesení ze dne 16. ledna 2023, W. (C‑729/21, nezveřejněné, EU:C:2023:74, bod 33 a citovaná judikatura).
14      Rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, výrok).
15      Rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, body 31 až 39).
16      Viz rozsudky ze dne 10. listopadu 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, bod 40); a ze dne 19. prosince 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 20).
17      Rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, bod 25).
18      mimo jiné viz rozsudky ze dne 27. listopadu 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, bod 39), ze dne 10. listopadu 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, bod 23), ze dne 19. prosince 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 13.
19      Rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, bod 41 a 42).
21      Usnesení ze dne 16. ledna 2023, W. (C‑729/21, nezveřejněné, EU:C:2023:74, bod 36 a citovaná judikatura).
22      Viz bod 42 tohoto stanoviska.
23      Viz rozsudek ze dne 12. září 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, bod 64 a citovaná judikatura).
24      Rozsudky ze dne 3. června 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a další (C‑182/20, EU:C:2021:442, bod 29 a citovaná judikatura), jakož i ze dne 12. září 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, bod 46 a citovaná judikatura).
25      Viz například rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88 a citovaná judikatura).