62017CJ0575
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
22 november 2018 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Vrij verkeer van kapitaal – Bronbelasting over het brutobedrag van dividenden van nationale oorsprong die worden uitgekeerd aan niet-ingezeten vennootschappen – Uitstel van de belastingheffing over aan een ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden in geval van een verlieslatend boekjaar – Verschil in behandeling – Rechtvaardiging – Vergelijkbaarheid – Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten – Doeltreffende invordering van de belasting – Evenredigheid – Discriminatie”
In zaak C‑575/17,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) bij beslissing van 20 september 2017, ingekomen bij het Hof op 28 september 2017, in de procedure
Sofina SA,
Rebelco SA,
Sidro SA
tegen
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
wijst
HET HOF (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts, president van het Hof, waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, F. Biltgen en E. Levits (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: M. Wathelet,
griffier: R. Schiano, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 25 juni 2018,
gelet op de opmerkingen van:
–
Sofina SA, vertegenwoordigd door C. Valentin, avocat,
–
de Franse regering, vertegenwoordigd door D. Colas, A. Alidière en E. de Moustier als gemachtigden,
–
de Belgische regering, vertegenwoordigd door P. Cottin en J.‑C. Halleux als gemachtigden,
–
de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en R. Kanitz als gemachtigden,
–
de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman, M. H. S. Gijzen, J. Langer en J. M. Hoogveld als gemachtigden,
–
de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Falk, H. Shev, C. Meyer-Seitz, L. Zettergren en A. Alriksson als gemachtigden,
–
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door Z. Lavery als gemachtigde, bijgestaan door J. Rivett, barrister,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door N. Gossement en W. Roels als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 7 augustus 2018,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 63 en 65 VWEU.
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Sofina SA, Rebelco SA en Sidro SA, vennootschappen naar Belgisch recht, enerzijds, en de ministre de l’Action et des Comptes publics (Frankrijk) anderzijds, over de weigering door laatstgenoemde om hun de bronbelasting terug te geven die was geheven over de dividenden die van 2008 tot en met 2011 aan hen waren uitgekeerd.
Toepasselijke bepalingen
Frans recht
3
Artikel 38, lid 1, van de code général des impôts (algemeen belastingwetboek; hierna: „CGI”) bepaalt:
„[...] [D]e belastbare winst is de nettowinst, bepaald aan de hand van de resultaten van alle verrichtingen van welke aard dan ook van ondernemingen, daaronder begrepen de overdracht van enig onderdeel van de activa, tijdens of aan het eind van de exploitatie.”
4
Artikel 39, lid 1, CGI preciseert:
„De nettowinst wordt vastgesteld onder aftrek van alle kosten [...].”
5
Artikel 119 bis, lid 2, CGI bepaalt met name dat over de in de artikelen 108 tot en met 117 bis van dat wetboek bedoelde opbrengsten een bronbelasting wordt geheven tegen het in artikel 187 van dat wetboek bepaalde tarief, wanneer zij ten goede komen aan personen die hun fiscale woonplaats of zetel niet in Frankrijk hebben.
6
Tot de in de artikelen 108 tot en met 117 bis CGI bedoelde opbrengsten behoren ook de dividenden.
7
In de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie stelt artikel 187, lid 1, CGI het tarief van de bronbelasting vast op 25 %.
8
In de versie die van toepassing was tot 21 september 2011 bepaalde artikel 209, lid 1, derde alinea, CGI:
„[...] [W]anneer in een boekjaar verlies wordt geleden, wordt dit verlies ten laste van het volgende boekjaar gebracht en in mindering gebracht op de in dat boekjaar gemaakte winst. Indien de omvang van de winst geen volledige aftrek toestaat, wordt het overschot van het verlies ten laste van de volgende boekjaren gebracht.”
9
Sinds 21 september 2011 luidt artikel 209, lid 1, derde alinea, CGI als volgt:
„[...] [W]anneer in een boekjaar verlies wordt geleden, wordt dit verlies ten laste van het volgende boekjaar gebracht en in mindering gebracht op de in dat boekjaar gemaakte winst, met een maximum van 1000000 [EUR] vermeerderd met 60 % van het bedrag van de belastbare winst van dat boekjaar waarmee dit eerste bedrag wordt overschreden. Indien de omvang van de winst geen volledige aftrek toestaat, wordt het overschot van het verlies onder dezelfde voorwaarden ten laste van de volgende boekjaren gebracht. Hetzelfde geldt voor het deel van het verlies dat niet in mindering kon worden gebracht op grond van de eerste zin van deze alinea.”
Overeenkomst tussen België en Frankrijk
10
Artikel 15, §§ 1 en 2, van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, ondertekend te Brussel op 10 maart 1964, zoals gewijzigd bij de Avenanten van 15 februari 1971, 8 februari 1999, 12 december 2008 en 7 juli 2009 (hierna: „Overeenkomst tussen België en Frankrijk”), bepaalt het volgende:
„1.   Dividenden die hun bron in een overeenkomstsluitende staat hebben en aan een verblijfhouder van de andere staat worden betaald, zijn in die andere staat belastbaar.
2.   Deze dividenden mogen evenwel onder voorbehoud van de bepalingen van § 3 in de overeenkomstsluitende staat, waarvan de vennootschap die de dividenden betaalt verblijfhouder is, overeenkomstig de wetgeving van die staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet hoger zijn dan:
a)
10 [%] van het brutobedrag van de dividenden indien de genieter een vennootschap is die ten minste 10 [%] van het kapitaal van de uitdelende vennootschap sedert het begin van het laatste, voor de uitkering afgesloten, boekjaar van deze vennootschap in uitsluitende eigendom heeft;
b)
15 [%] van het brutobedrag van de dividenden in andere gevallen.
Deze paragraaf laat onverlet de belastingheffing van de vennootschap ter zake van de winsten waaruit de dividenden worden betaald.”
11
Artikel 19, A, van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk bepaalt met name:
„Dubbele belasting wordt op de volgende wijze voorkomen:
A. Met betrekking tot België:
1.
De inkomsten en opbrengsten uit roerende kapitalen, ressorterend onder het in artikel 15, paragrafen 2 en 4, omschreven regime, die in Frankrijk werkelijk de inhouding bij de bron hebben ondergaan en die worden verkregen door vennootschappen, verblijfhouders van België, onderhevig uit dien hoofde aan de vennootschapsbelasting, worden mits de roerende voorheffing wordt geïnd tegen het normale tarief op hun bedrag netto van Franse belasting, vrijgesteld van de vennootschapsbelasting en van de belasting bij de uitkering, onder de voorwaarden bepaald bij de Belgische interne wetgeving.
[...]”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
12
Sofina, Rebelco en Sidro hebben van 2008 tot en met 2011 dividenden ontvangen op grond van hun deelnemingen in Franse vennootschappen.
13
Ingevolge artikel 119 bis, lid 2, CGI juncto artikel 15, § 2, van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk is over die dividenden bronbelasting geheven tegen een tarief van 15 %.
14
Omdat verzoeksters in het hoofdgeding de boekjaren 2008 tot en met 2011 met een negatief resultaat hadden afgesloten, hebben zij bezwaren aangetekend bij de Franse belastingdienst, met als doel teruggaaf van de belasting die was geheven over de in die boekjaren uitgekeerde dividenden.
15
Aangezien die bezwaren werden afgewezen, hebben verzoeksters in het hoofdgeding zich gewend tot de bevoegde rechterlijke instanties, die hun verzoeken om teruggaaf zowel in eerste aanleg als in hoger beroep niet hebben ingewilligd.
16
Daarop hebben verzoeksters in het hoofdgeding beroep in cassatie ingesteld bij de verwijzende rechter.
17
De Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) stelt in de eerste plaats vast dat een bronbelasting die enkel wordt toegepast op dividenden die worden uitgekeerd aan verlieslatende niet-ingezeten vennootschappen op grond van hun deelnemingen in ingezeten vennootschappen, voor die vennootschappen een liquiditeitsnadeel doet ontstaan ten opzichte van verlieslatende ingezeten vennootschappen. Deze rechter wenst evenwel te vernemen of een dergelijke omstandigheid op zichzelf een verschil in behandeling vormt dat kan worden aangemerkt als een door artikel 63 VWEU in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.
18
Gesteld dat de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is een dergelijke beperking inhoudt, dan vraagt de Conseil d’État in de tweede plaats of een dergelijke beperking, gelet op het doel van die regeling – te weten een doelmatige invordering van de belastingen te waarborgen – gerechtvaardigd zou kunnen zijn.
19
In de derde plaats, subsidiair en indien het in casu aan de orde zijnde beginsel van bronbelasting moet worden aanvaard, wenst deze rechterlijke instantie te vernemen, ten eerste, of de omstandigheid dat de verlieslatende ingezeten vennootschap die haar activiteiten beëindigt en daardoor de facto vrijstelling geniet van de belasting over de dividenden die zij heeft ontvangen tijdens de verlieslatende boekjaren, van invloed kan zijn op het onderzoek van de verenigbaarheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling met de artikelen 63 en 65 VWEU.
20
Ten tweede wijst de Conseil d’État erop dat ook de verschillen in de berekeningswijze van de grondslag voor de belasting ter zake van dividenden naargelang de vennootschap die de dividenduitkering ontvangt wel of niet ingezeten is, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal kunnen opleveren. Terwijl de in artikel 119 bis CGI neergelegde bronbelasting wordt betaald over het brutobedrag van de dividenden, zijn de kosten die verband houden met de feitelijke inning van de dividenden namelijk aftrekbaar van de grondslag voor de berekening van de belasting die drukt op de dividenden die worden uitgekeerd aan een ingezeten vennootschap.
21
In die omstandigheden heeft de Conseil d’État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moeten de artikelen [...] 63 en 65 [VWEU] aldus worden uitgelegd dat het liquiditeitsnadeel dat voortvloeit uit de omstandigheid dat over dividenden die aan verlieslatende niet-ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd een bronbelasting wordt geheven, terwijl over het bedrag van de dividenden die verlieslatende ingezeten vennootschappen ontvangen pas belasting wordt geheven in het boekjaar waarin zij in voorkomend geval weer winstgevend worden, op zichzelf een verschil in behandeling vormt dat als een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden aangemerkt?
2)
Kan de in de vorige vraag vermelde eventuele beperking van het vrije kapitaalverkeer in het licht van de vereisten die voortvloeien uit de artikelen [...] 63 en 65 [VWEU] worden geacht te zijn gerechtvaardigd door de noodzaak om een doeltreffende invordering van de belastingen te waarborgen, aangezien niet-ingezeten vennootschappen niet onder toezicht staan van de Franse belastingautoriteiten, dan wel door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven?
3)
Indien toepassing van de betwiste bronheffing vanuit de optiek van het vrije kapitaalverkeer in beginsel toelaatbaar kan worden geacht:
–
staan die bepalingen eraan in de weg dat aan de bron belasting wordt ingehouden op dividenden die door een ingezeten vennootschap aan een in een andere lidstaat gevestigde verlieslatende vennootschap worden uitgekeerd, wanneer deze laatste haar activiteiten beëindigt en niet opnieuw winstgevend wordt, terwijl een ingezeten vennootschap in een dergelijke situatie over de dividenden feitelijk geen belasting verschuldigd is;
–
moeten die bepalingen aldus worden uitgelegd dat wanneer sprake is van belastingregels die dividenden verschillend behandelen naargelang zij aan ingezetenen dan wel aan niet-ingezetenen worden uitgekeerd, de daadwerkelijke belastingdruk voor elk van hen in verband met die dividenden moet worden vergeleken, zodat een beperking van het vrije kapitaalverkeer die eruit voortvloeit dat deze regels enkel niet-ingezetenen de mogelijkheid ontzeggen rechtstreeks met de inning als zodanig van de dividenden verband houdende kosten af te trekken, zou kunnen worden geacht haar rechtvaardiging te vinden in het tariefverschil tussen de gemeenrechtelijke belasting die ingezetenen in een later boekjaar wordt opgelegd en de bronbelasting die op de aan niet-ingezetenen uitgekeerde dividenden wordt ingehouden, wanneer dit verschil, wat het bedrag van de betaalde belasting betreft, het verschil in belastinggrondslag compenseert?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste en tweede vraag en eerste onderdeel van de derde vraag
22
Met zijn eerste en zijn tweede vraag en het eerste onderdeel van zijn derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 63 en 65 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat, als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, krachtens welke over dividenden die worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap een bronbelasting wordt geheven wanneer zij worden ontvangen door een niet-ingezeten vennootschap, terwijl dividenden die worden ontvangen door een ingezeten vennootschap volgens de gemeenrechtelijke bepalingen inzake vennootschapsbelasting aan het einde van het boekjaar waarin zij zijn ontvangen enkel worden belast op voorwaarde dat de ingezeten vennootschap in dat boekjaar winstgevend is geweest, waarbij die belastingheffing in voorkomend geval nooit plaatsvindt indien die vennootschap haar activiteiten beëindigt zonder na ontvangst van die dividenden een positief resultaat te hebben geboekt.
Bestaan van een belemmering voor het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU
23
Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn omdat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die niet-ingezetenen ervan doen afzien in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arresten van 10 mei 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punt 15; 17 september 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 44, en 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punt 27).
24
In het bijzonder kan een ongunstige behandeling door een lidstaat van dividenden die worden uitgekeerd aan niet-ingezeten vennootschappen in vergelijking met de behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen, in een andere dan die lidstaat gevestigde vennootschappen ervan doen afzien in eerstbedoelde lidstaat te investeren, zodat zij een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt die in beginsel verboden is door artikel 63 VWEU (arrest van 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25
Ingevolge de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, zijn vennootschappen die aandelen in een in Frankrijk gevestigde vennootschap hebben met betrekking tot dividenden die hun op grond daarvan worden uitgekeerd onderworpen aan twee verschillende belastingstelsels, waarbij de toepassing van hetzij het ene, hetzij het andere stelsel afhankelijk is van de vraag of zij al dan niet ingezetene zijn op het grondgebied van die lidstaat.
26
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt immers dat over dividenden die door een Franse vennootschap aan niet-ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd ingevolge artikel 119 bis, lid 2, CGI een bronbelasting wordt geheven van 25 % over hun brutobedrag, doch dat dit tarief kan worden verlaagd op basis van een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, ongeacht hun financiële resultaten. Zoals de verwijzende rechter aangeeft, is over de door verzoeksters in het hoofdgeding ontvangen dividenden een bronbelasting van 15 % geheven op basis van een dergelijke overeenkomst, te weten de Overeenkomst tussen België en Frankrijk.
27
Daarentegen zijn dividenden die worden uitgekeerd aan een ingezeten vennootschap opgenomen in haar belastinggrondslag en onderworpen aan de gemeenrechtelijke belastingregeling, te weten, overeenkomstig artikel 38 CGI, aan de vennootschapsbelasting ten belope van 33,33 %. Wanneer aan het einde van het betrokken belastingjaar verlies wordt geleden, voorzag artikel 209, lid 1, derde alinea, CGI, in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, in uitstel van die heffing tot een later, winstgevend jaar, waarbij de geregistreerde, naar dat volgende jaar overgedragen verliezen werden verrekend met het bedrag van de ontvangen dividenden.
28
Terwijl de aan een niet-ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden onderhevig zijn aan onmiddellijke en definitieve belastingheffing, hangt de heffing van belasting ter zake van dividenden die aan een ingezeten vennootschap worden uitgekeerd, dus af van de vraag of deze vennootschap een positief dan wel een negatief nettoresultaat heeft geboekt. Wanneer dit resultaat negatief is, wordt de belastingheffing over die dividenden niet alleen uitgesteld tot een later, winstgevend jaar – waardoor de ingezeten vennootschap dus een financieel voordeel ontvangt – maar wordt deze heffing ook onzeker, omdat zij niet zal plaatsvinden als de ingezeten vennootschap haar activiteiten beëindigt voordat zij winstgevend wordt.
29
Ten eerste levert de uitsluiting van een financieel voordeel in een grensoverschrijdende situatie terwijl dat voordeel wel beschikbaar is in een vergelijkbare binnenlandse situatie een beperking van het vrije verkeer van kapitaal op (zie naar analogie arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 33, en 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 59).
30
Ten tweede moet het bestaan van een mogelijk ongunstige behandeling van de aan niet-ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden worden beoordeeld over elk belastingjaar afzonderlijk (arrest van 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punt 41).
31
Aangezien dividenden die een niet-ingezeten vennootschap ontvangt, worden belast op het moment van uitkering, moet rekening worden gehouden met het belastingjaar waarin de dividenden worden uitgekeerd om de belastingdruk op dergelijke dividenden te vergelijken met de belastingdruk op aan een ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden.
32
Vastgesteld moet worden dat een dergelijke heffing ontbreekt wanneer de ingezeten vennootschap een dergelijk boekjaar afsluit met een negatief resultaat.
33
Ten derde zal een dergelijk uitstel van belastingheffing het karakter aannemen van een definitieve vrijstelling van aan een ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden, indien deze vennootschap niet meer winstgevend wordt alvorens haar activiteiten te beëindigen.
34
Bijgevolg kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling ingezeten vennootschappen die zich in een verlieslatende situatie bevinden een voordeel verschaffen, aangezien uit die situatie op zijn minst een financieel voordeel en, in geval van beëindiging van de activiteiten, zelfs een vrijstelling voortvloeit, terwijl niet-ingezeten vennootschappen, ongeacht hun resultaat, onderworpen zijn aan onmiddellijke en definitieve belastingheffing.
35
De Franse regering wijst er in dit verband op dat dividenden die worden uitgekeerd aan een niet-ingezeten vennootschap ingevolge artikel 119 bis, lid 2, CGI juncto artikel 15 van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk onderworpen zijn aan een belasting van 15 %, terwijl dividenden uitgekeerd aan een ingezeten vennootschap krachtens artikel 38 CGI onderworpen zijn aan een belasting van 33,33 %.
36
In dit verband moet echter worden beklemtoond dat het enkele feit dat dividenden die aan een niet-ingezeten vennootschap worden uitgekeerd in Frankrijk aan een bronbelasting van 15 % zijn onderworpen, het Koninkrijk België niet belet om diezelfde dividenden uit hoofde van de hem krachtens artikel 15, § 1, van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk verleende fiscale bevoegdheid eveneens te belasten, binnen de grenzen die zijn vastgelegd in artikel 19, A, § 1, van die overeenkomst.
37
Bovendien kan de in punt 35 van dit arrest uiteengezette omstandigheid de minder gunstige behandeling van dividenden die aan een niet-ingezeten vennootschap worden uitgekeerd, hoe dan ook niet tenietdoen.
38
In de eerste plaats kan een ongunstige fiscale behandeling die indruist tegen een fundamentele vrijheid immers niet met het recht van de Unie verenigbaar worden geacht omdat er eventueel andere voordelen bestaan (arresten van 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 32).
39
In de tweede plaats is het minder gunstige belastingtarief dat door de Franse regering wordt aangevoerd met betrekking tot dividenden die aan een ingezeten vennootschap worden uitgekeerd in ieder geval niet relevant, aangezien dergelijke dividenden zijn vrijgesteld van de verschuldigde belasting wanneer de ingezeten vennootschap na het innen van die dividenden haar activiteiten beëindigt zonder winstgevend te zijn geweest. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat de omstandigheid dat een nationale regeling nadelig is voor niet-ingezetenen, niet kan worden gecompenseerd door de omstandigheid dat die regeling in andere situaties niet-ingezetenen niet ongunstiger behandelt dan ingezetenen (arresten van 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punt 23, en 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punt 38).
40
Een dergelijk verschil in fiscale behandeling van dividenden naargelang van de plaats waar de ontvangende vennootschappen zijn gevestigd, kan enerzijds niet-ingezeten vennootschappen ervan doen afzien te beleggen in vennootschappen die in Frankrijk zijn gevestigd en anderzijds de in Frankrijk wonende beleggers ervan doen afzien deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen te verwerven.
41
Hieruit volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt die in beginsel door artikel 63, lid 1, VWEU wordt verboden.
42
Niettemin dient te worden onderzocht of deze beperking kan worden gerechtvaardigd in het licht van de bepalingen van het VWEU.
Rechtvaardiging voor de beperking van het vrije kapitaalverkeer uit hoofde van artikel 65 VWEU
43
De Franse regering betoogt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling weliswaar een beperking vormt, maar dat, ten eerste, de situatie van ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen objectief verschillend is, en, ten tweede, deze regeling wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de invordering van de belasting te waarborgen en strookt met de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaat van vestiging en de bronlidstaat.
44
Overeenkomstig artikel 65, lid 1, onder a), VWEU, „[doet] [h]et bepaalde in artikel 63 [VWEU] niets af aan het recht van de lidstaten [...] [om] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.
45
Deze bepaling vormt een uitzondering op het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal en moet dus strikt worden uitgelegd. Bijgevolg kan zij niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die tussen belastingplichtigen een onderscheid maakt naargelang van de plaats waar zij zijn gevestigd of van de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag. De in artikel 65, lid 1, onder a), VWEU bepaalde afwijking wordt immers zelf beperkt door lid 3 van dat artikel, dat bepaalt dat de in lid 1 bedoelde nationale bepalingen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63 [VWEU]” (arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 63).
46
Bijgevolg moet onderscheid worden gemaakt tussen de door artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane verschillen in behandeling en de door artikel 65, lid 3, VWEU verboden gevallen van discriminatie. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een nationale belastingregeling enkel verenigbaar met de Verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 17 september 2005, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 64).
– Vergelijkbaarheid van de betrokken situaties
47
Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat wanneer een lidstaat, unilateraal of door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten belastingplichtigen maar ook niet-ingezeten belastingplichtigen aan de inkomstenbelasting onderwerpt voor de dividenden die zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, de situatie van die niet-ingezeten belastingplichtigen vergelijkbaar is met die van de ingezeten belastingplichtigen (arresten van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 56, en 17 september 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
48
Op basis van het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), betogen de Franse, de Belgische, de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk echter dat een regeling die enkel bepaalt dat de belasting op verschillende wijzen wordt ingevorderd naargelang van de plaats van de zetel van de ontvangende vennootschap, gerechtvaardigd is vanwege het feit dat de situatie van ingezeten vennootschappen objectief verschilt van die van niet-ingezetenen vennootschappen.
49
Derhalve weerspiegelt de toepassing van belastinginvorderingstechnieken die verschillen naargelang van de vestigingsplaats van de ontvanger van de dividenden het objectieve verschil van de situatie van niet-ingezeten vennootschappen ten opzichte van die van ingezeten vennootschappen, waarbij de Franse Staat ten opzichte van de niet-ingezeten vennootschappen optreedt als bronstaat van de dividenden en niet als vestigingsstaat van de ontvanger van die dividenden, hetgeen zijn invorderingsmogelijkheden wat niet-ingezeten vennootschappen betreft, vermindert en rechtvaardigt dat op dividenden die aan hen worden uitgekeerd, een bronbelasting wordt toegepast.
50
Dit betoog kan evenwel niet worden gevolgd.
51
Het Hof heeft weliswaar in punt 41 van het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), geoordeeld dat een verschillende behandeling die bestaat in de toepassing van verschillende belastingheffingstechnieken naargelang van de vestigingsplaats van de belastingplichtige, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn, maar het heeft in de punten 43 en 44 van dat arrest ook gepreciseerd dat de inkomsten die aan de orde waren in de zaak die heeft geleid tot dat arrest hoe dan ook onderworpen waren aan belasting, ongeacht of deze werden ontvangen door een ingezeten of door een niet-ingezeten belastingplichtige.
52
Zoals blijkt uit punt 33 van het onderhavige arrest, schrijft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet alleen voor dat de wijze van belastinginvordering verschilt naargelang van de vestigingsplaats van de ontvanger van de dividenden van nationale oorsprong, maar kan zij ook resulteren in uitstel van de belastingheffing over dividendinkomsten naar een later boekjaar, wanneer de ingezeten vennootschap verlieslatend is, en zelfs tot vrijstelling, wanneer zij haar activiteiten beëindigt zonder opnieuw winstgevend te zijn geworden (zie naar analogie arrest van 10 mei 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punt 43).
53
Aangezien deze regeling een aanzienlijk belastingvoordeel oplevert voor ingezeten vennootschappen in een verlieslatende situatie, welk voordeel niet wordt verleend aan verlieslatende niet-ingezeten vennootschappen, kan niet worden gesteld dat het verschil in behandeling bij de belastingheffing over dividenden naargelang zij door een ingezeten vennootschap dan wel door een niet-ingezeten vennootschap worden ontvangen, beperkt is tot de wijze waarop de belasting wordt ingevorderd.
54
Hieruit volgt dat dit verschil in behandeling niet wordt gerechtvaardigd door een objectief verschil in situatie.
– Rechtvaardiging ontleend aan de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten
55
De Franse regering betoogt dat de bronbelasting waaraan alleen dividenden zijn onderworpen die worden ontvangen door een niet-ingezeten vennootschap, de enige techniek is waarmee de Franse Staat deze inkomsten kan belasten zonder zijn belastinginkomsten te verminderen vanwege een negatief resultaat dat is opgekomen in een andere lidstaat.
56
Dienaangaande heeft het Hof erkend dat de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten een legitiem doel vormt, en dat bij gebreke van door de Europese Unie vastgestelde eenwordings- of harmonisatiemaatregelen de lidstaten bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 35).
57
Een dergelijke rechtvaardiging kan aanvaardbaar zijn, met name wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 77).
58
In casu heeft de Franse Staat ervoor gekozen de dividenden die aan een niet-ingezeten vennootschap worden uitgekeerd, te belasten door middel van een bronbelasting, tegen een tarief dat is vastgesteld in het kader van een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting, terwijl die Staat een dergelijke belasting niet heft over dividenden die worden uitgekeerd aan een ingezeten vennootschap die verlieslatend is.
59
In het hoofdgeding betekent het uitstel van de belastingheffing over dividenden die een niet-ingezeten vennootschap in een verlieslatende situatie heeft ontvangen, echter niet dat de Franse Staat afstand moet doen van zijn recht om belasting te heffen over op zijn grondgebied gegenereerde inkomsten. De door de ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden zijn immers aan belasting onderworpen zodra de niet-ingezeten vennootschap in een volgend boekjaar een positief resultaat heeft geboekt, net als het geval is voor een ingezeten vennootschap die een vergelijkbare ontwikkeling doormaakt.
60
Als blijkt dat de niet-ingezeten vennootschap niet opnieuw winstgevend wordt alvorens haar activiteiten te beëindigen, zou hieruit daadwerkelijk een vrijstelling voortvloeien van inkomsten uit dividenden, hetgeen zou leiden tot belastingverliezen voor de lidstaat van belastingheffing.
61
Uit de rechtspraak van het Hof volgt evenwel, enerzijds, dat de derving van belastingopbrengsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 83).
62
Anderzijds moeten de lidstaten, wanneer zij de op hun grondgebied gegenereerde inkomsten aan belastingheffing onderwerpen, het gelijkheidsbeginsel en de door het primaire Unierecht gewaarborgde vrijheden van verkeer eerbiedigen (zie in die zin arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 36).
63
De Franse regering kan echter niet stellen dat met het verlies van belastinginkomsten in verband met de belastingheffing over dividenden ontvangen door niet-ingezeten vennootschappen die hun activiteiten beëindigen, een bronbelasting over de inkomsten van enkel die vennootschappen kan worden gerechtvaardigd, terwijl de Franse Staat dergelijke verliezen tolereert in het geval van ingezeten vennootschappen die hun activiteiten staken zonder dat zij opnieuw winstgevend zijn geworden.
64
In deze omstandigheden kan een rechtvaardiging van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling die is ontleend aan de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, niet worden aanvaard.
– Rechtvaardiging ontleend aan een doeltreffende invordering van de belasting
65
De Franse regering betoogt voorts dat het heffen van bronbelasting over dividenden die worden uitgekeerd aan een niet-ingezeten vennootschap een wettig en passend middel vormt om de fiscale behandeling van inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon te waarborgen en te voorkomen dat die inkomsten aan belasting in de bronstaat ontsnappen.
66
Volgens de Franse regering maakt de bronbelasting waaraan dividenden uitgekeerd aan niet-ingezeten vennootschappen zijn onderworpen het mogelijk de administratieve formaliteiten te verminderen die voortvloeien uit de verplichting voor deze vennootschappen om aan het einde van het belastingjaar bij de Franse belastingdienst een belastingaangifte in te dienen.
67
Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat de noodzaak om een doelmatige invordering van de belastingen te waarborgen een legitiem doel vormt dat een beperking van fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen, mits de toepassing van deze beperking geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (zie in die zin arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 39).
68
Verder heeft het Hof geoordeeld dat de bronheffingsprocedure een wettig en passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde belastingplichtige (arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 39).
69
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de beperking van het vrije verkeer van kapitaal die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling is gelegen in de omstandigheid dat niet-ingezeten verlieslatende vennootschappen, anders dan ingezeten verlieslatende vennootschappen, geen uitstel krijgen van de belastingheffing over de door hen ontvangen dividenden, zoals volgt uit punt 34 van het onderhavige arrest.
70
Toekenning van het voordeel van dit uitstel aan niet-ingezeten vennootschappen zou die beperking echter elimineren zonder af te doen aan de verwezenlijking van het doel van effectieve invordering van de belasting die door die vennootschappen verschuldigd is wanneer zij dividenden ontvangen van een ingezeten vennootschap.
71
Ten eerste vormt de regeling inzake belastinguitstel in geval van verlies immers naar zijn aard een afwijking van het beginsel van belastingheffing tijdens het belastingjaar waarin de dividenden worden uitgekeerd, zodat die regeling op de meerderheid van vennootschappen die dividenden ontvangen geen toepassing vindt.
72
Ten tweede moet worden benadrukt dat het aan de niet-ingezeten vennootschappen is om de relevante informatie te verstrekken aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de heffingslidstaat kunnen vaststellen dat is voldaan aan de voorwaarden die bij wet voor een dergelijk uitstel zijn gesteld.
73
Ten derde zijn de bestaande regelingen inzake wederzijdse bijstand tussen de autoriteiten van de lidstaten toereikend om de bronlidstaat in staat te stellen te controleren of de informatie die naar voren is gebracht door niet-ingezeten vennootschappen die gebruik willen maken van uitstel van de belastingheffing over door hen ontvangen dividenden, waarheidsgetrouw is (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 68).
74
Dienaangaande staat richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (PB 1977, L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB 2004, L 359, blz. 30), ingetrokken en vervangen door richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1), een lidstaat toe om bij de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle informatie op te vragen die hem in staat kan stellen om inkomstenbelastingen correct vast te stellen.
75
Verder bepaalt artikel 4, lid 1, van richtlijn 2008/55/EG van de Raad van 26 mei 2008 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (PB 2008, L 150, blz. 28), ingetrokken en vervangen door richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PB 2010, L 84, blz. 1), dat „[de aangezochte autoriteit] [o]p verzoek van de verzoekende autoriteit [...] haar de inlichtingen [verstrekt] die haar van nut zijn voor de invordering van een schuldvordering”. Die richtlijn biedt de bronlidstaat derhalve de mogelijkheid om van de bevoegde autoriteit van de vestigingslidstaat de informatie te verkrijgen die nodig is om een belastingschuld die uit de uitkering van dividenden voortvloeit, te kunnen invorderen.
76
Aldus biedt richtlijn 2008/55 de autoriteiten van de bronlidstaat een kader voor samenwerking en bijstand op grond waarvan zij de belastingschuld ook daadwerkelijk in de vestigingslidstaat kunnen invorderen (zie in die zin arresten van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 78, en 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punten 70 en 71).
77
Bijgevolg zou toekenning van het voordeel van het uitstel van de belastingheffing over uitgekeerde dividenden aan ook niet-ingezeten verlieslatende vennootschappen ertoe leiden dat elke beperking van het vrije verkeer van kapitaal wordt opgeheven, zonder dat dit een belemmering zou vormen voor de verwezenlijking van het doel dat door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling wordt nagestreefd.
78
In die omstandigheden kan de aan de doeltreffende invordering van belasting ontleende rechtvaardiging van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet worden aanvaard.
79
Gelet op het voorgaande dient op de eerste en de tweede vraag en op het eerste onderdeel van de derde vraag te worden geantwoord dat de artikelen 63 en 65 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat, als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, krachtens welke over dividenden die worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap een bronbelasting wordt geheven wanneer zij worden ontvangen door een niet-ingezeten vennootschap, terwijl dividenden die worden ontvangen door een ingezeten vennootschap volgens de gemeenrechtelijke bepalingen inzake vennootschapsbelasting aan het einde van het boekjaar waarin zij zijn ontvangen enkel worden belast op voorwaarde dat de ingezeten vennootschap in dat boekjaar winstgevend is geweest, waarbij die belastingheffing in voorkomend geval nooit plaatsvindt indien die vennootschap haar activiteiten beëindigt zonder dat zij na ontvangst van die dividenden een positief resultaat heeft geboekt.
Tweede onderdeel van de derde vraag
80
Gelet op het antwoord op de eerste en de tweede vraag en op het eerste onderdeel van de derde vraag behoeft het tweede onderdeel van de derde vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
81
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 63 en 65 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat, als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, krachtens welke over dividenden die worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap een bronbelasting wordt geheven wanneer zij worden ontvangen door een niet-ingezeten vennootschap, terwijl dividenden die worden ontvangen door een ingezeten vennootschap volgens de gemeenrechtelijke bepalingen inzake vennootschapsbelasting aan het einde van het boekjaar waarin zij zijn ontvangen enkel worden belast op voorwaarde dat de ingezeten vennootschap in dat boekjaar winstgevend is geweest, waarbij die belastingheffing in voorkomend geval nooit plaatsvindt indien die vennootschap haar activiteiten beëindigt zonder dat zij na ontvangst van die dividenden een positief resultaat heeft geboekt.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Frans.