61984C0168
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
G. FEDERICO MANCINI
del 6 giugno 1985
Signor Presidente,
signori Giudici,
1.
Nel quadro di una causa in tema di assoggettamento all'IVA degli utili realizzati da un'impresa tedesca che gestisce macchine per giuochi d'azzardo installate su navi traghetto facenti la spola fra Repubblica federale e Danimarca, il Finanzgericht di Amburgo vi chiede di interpretare gli articoli 9, paragrafo 1 e 15, n. 8, della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, 17 maggio 1977, concernente « l'armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme » (GU 1977, L 145, pag. 1). In particolare, il giudice a quo v'interroga sul concetto di « centro di attività stabile », a cui ricorre la norma che definisce il luogo delle prestazioni di servizi, e sull'esenzione disposta per le prestazioni destinate a soddisfare i « bisogni immediati delle navi ».
L'impresa abe-Werbung di Amburgo, di cui è titolare il signor Gunter Berkholz, è un'agenzia pubblicitaria, ma si occupa anche dell'installazione e della gestione di macchine automatiche per giuochi d'azzardo, ossia di apparecchi che, secondo l'andamento del giuoco, trattengono la posta inseritavi dall'utente o gliela restituiscono moltiplicata. Alla fine del 1980, essa gestiva sessantasei macchine del genere, di cui cinquantacinque collocate a terra (Schleswig-Holstein e Amburgo) e undici poste su due navi traghetto della Deutsche Bundesbahn che collegano il porto tedesco di Puttgarden e quello danese di Rodbyhavn. Nello stesso 1980, la Bundesbahn riscosse, come corrispettivo dell'autorizzazione a installare e a gestire gli apparecchi, il 62% delle entrate percepite dalla abe-Werbung.
Sui traghetti e per due giorni alla settimana la abe-Werbung impiega regolarmente due collaboratori, il cui compito è: a) conservare in buono stato, riparare e sostituire gli apparecchi; b) prelevarne il denaro e, insieme al personale delle ferrovie tedesche, conteggiarlo. Essa non dispone di locali propri; può però far custodire nei locali del comandante lo strumento con cui si effettua il conteggio, tenere sotto coperta pezzi di ricambio, macchine complete, chiavi di sicurezza e occasionalmente depositare il denaro prelevato nelle casse della nave.
Nel 1980, la abe-Werbung ricavò dalla gestione delle sue sessantasei macchine circa 636000 DM, di cui 346701,20 provenienti dagli apparecchi installati sui traghetti. Di quest'ultima somma, il 10% era stato realizzato sul territorio fiscale tedesco (ai sensi del paragrafo 1, n. 2, prima frase, dell'Umsatzsteuergesetz, di seguito « UStG ») e cioè durante le soste nel porto di Puttgarden. Un altro 25% era il frutto di giuocate fatte sulle acque comprese fra il detto territorio (linea doganale) e il limite del mare territoriale tedesco (paragrafo 1, n. 3, prima frase, del-l'UStG).
Il Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt assoggettò l'intera somma prodotta dalle macchine collocate sui traghetti all'imposta tedesca sulla cifra d'affari. A suo avviso, infatti: a) secondo l'articolo 3, lettera a), paragrafo 1, dell'UStG, che attua l'articolo 9, paragrafo 1, della sesta direttiva, la cifra d'affari va riferita alla sede dell'impresa. Ora, l'abe-Werbung ha sede in Germania; b) nella specie, mancano i presupposti per l'esenzione di cui al combinato disposto degli articoli 4, paragrafo 2, e 8, paragrafo 1, n. 5, dell'UStG (articolo 15, n. 8, della sesta direttiva) perché le prestazioni delle macchine automatiche non sopperiscono ai bisogni immediati delle navi.
L'impresa sostenne al contrario: a) che le prestazioni di cui trattasi sono fornite da un'« organizzazione » (ai sensi dell'articolo 3, lettera a), paragrafo 1, seconda frase, dell'UStG) o da un « centro di attività stabile » (a termini dell'articolo 9, paragrafo 1, sesta direttiva), situati su una nave. Ne viene che all'imposta sulla cifra d'affari sono soggetti i soli utili realizzati nel territorio fiscale tedesco; b) che, soddisfacendo l'esigenza di svago dei passeggeri, le stesse prestazioni provvedono ai bisogni immediati delle navi e vanno dunque esentate dall'imposta.
Investita da un ricorso dell'abe-Werbung, la VII sezione del Finanzgericht di Amburgo, con ordinanza 30 aprile 1984, sospese il procedimento e ai sensi dell'articolo 177 trattato CEE vi pose i seguenti quesiti:
1)
Se l'articolo 9, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/3 8 8/CEE del Consiglio, 17 maggio 1977, debba esser interpretato nel senso che il concetto di centro di attività stabile comprende anche l'impianto per l'esercizio di un'attività commerciale (come la gestione di macchine automatiche per giuochi d'azzardo) a bordo di una nave che viaggi in alto mare al di fuori del paese; eventualmente, quali siano le caratteristiche del « centro di attività stabile ».
2)
Se l'articolo 15, n. 8, della stessa direttiva debba esser interpretato nel senso che destinate a soddisfare i bisogni immediati delle navi sono le sole prestazioni di servizi necessariamente connesse alla navigazione; o se vi soddisfino anche altre prestazioni fornite a bordo e non diverse da corrispondenti prestazioni effettuate a terra, come la gestione di macchine automatiche per giuochi d'azzardo.
Hanno depositato osservazioni scritte il governo francese e la Commissione delle Comunità europee, mentre sono intervenuti alla sola udienza i governi tedesco e danese.
2.
Col primo quesito vi si chiede di identificare il luogo delle operazioni imponibili, quando la prestazione di servizi sia ottenuta da macchine per giuochi d'azzardo poste su navi che fanno la spola fra i territori di due Stati membri.
La norma pertinente — lo ripeto — è contenuta nell'articolo 9 della sesta direttiva. Secondo il paragrafo 1 « si considera luogo di una prestazione di servizi ( ... ) [quello] in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione ( ... ) viene resa » o, in mancanza dell'uno e dell'altro, « il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale ». Varie eccezioni, tuttavia, sono previste dal paragrafo 2 : così, trattandosi di « attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d'insegnamento, ricreative o affini » e delle operazioni ad esse complementari (lettera e), primo trattino), o di « attività accessorie ai trasporti, quali [le] operazioni di carico, scarico, manutenzione e ( ... ) affini » (lettera e), secondo trattino), il luogo de quo è quello in cui le dette attività sono materialmente eseguite.
Come si rileva nell'ordinanza di rinvio e nelle osservazioni della Commissione, le prestazioni di cui al nostro caso sono estranee a queste ultime ipotesi. Comprenderle tra le attività enumerate al primo trattino non è infatti possibile per il loro carattere, diciamo così, « itinerante »; e poiché esse non hanno alcuna attinenza con il carico, lo scarico e la manutenzione delle navi, si deve escludere che a prenderle in considerazione sia il secondo trattino. Non resta dunque che rivolgersi alla regola generale sancita dal paragrafo 1. Come s'è visto, tale disposto prevede due criteri principali e uno sussidiario. I primi fanno leva sulla sede dell'attività economica esercitata dal prestatore o sul centro di attività stabile in cui egli organizza la prestazione. Il terzo, che opera solo quando non si possa ricorrere agli altri, è costituito dal suo domicilio o dalla sua residenza abituale.
La nozione di « sede dell'attività economica » non è oggetto del quesito pregiudiziale e comunque non pone problemi. Mi limiterò quindi ad osservare che essa va intesa in senso tecnico: si riferisce cioè alla sede sociale, com'è indicata dall'atto costitutivo della società titolare dell'impresa prestatrice. Più complesso è il concetto di « centro di attività stabile ». Al Finanzgericht diremo anzitutto che « stabile » equivale a « durevole » o « continuativo » ed è il contrario di « precario » o « occasionale ». Ma non basta. Un centro di attività economica, tanto più in quanto fornisca servizi che si estendono nel tempo, postula un minimo di organizzazione. Ora, non Ve organizzazione, ossia complesso ordinato di beni e di persone, che non implichi divisione del lavoro. Il prestatore di servizi dovrà dunque disporre sia di mezzi materiali, sia di collaboratori che lo aiutino a sfruttarli ed a gestirli.
A questo punto, il giudice del rinvio ha l'interpretazione che chiedeva: centro di attività stabile ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, può ben essere un impianto (come una macchina automatica per il giuoco d'azzardo), ma a condizione che sia installato durevolmente in un certo luogo e comporti, per la sua gestione, l'uso di energie umane.
Un ultimo problema: a quale dei due criteri principali previsti dall'articolo 9, paragrafo 1, dovremo far capo quando, com'è nel caso di specie, la sede e il centro di attività stabile del prestatore di servizi non coincidono? Sul punto la norma non dice nulla né — dal momento che il 7° considerando parla sì di « sede », ma con ogni evidenza non tecnicamente — ci illuminano le motivazioni della direttiva. Io propongo allora di ricorrere al principio generale per cui 1TVA va prelevata sul luogo di consumo. Esso ci porta infatti a preferire il criterio che consente di localizzare la prestazione con maggiore esattezza; e non Ve dubbio che, tra i due, il più idoneo a tale scopo sia quello — ovviamente più puntuale — del centro di attività stabile.
Questa conclusione ha valore generale; ma è particolarmente utile nel nostro caso in cui, anziché svolgersi solo all'interno di un paese, l'attività economica si estende alla sfera spaziale di applicazione di due diversi ordinamenti fiscali. Tale attività andrà dunque localizzata nella nave e, quale che sia lo stato in cui è posta la sede dell'impresa, sarà soggetta alla legge nazionale della nave.
3.
Poche parole sul secondo quesito che, come ricorderete, riguarda l'eventuale esenzione delle prestazioni de quibus. Il ricorrente nella causa principale ritiene che essa debba aver corso. I passeggeri e gli equipaggi delle navi, ma in particolare quelli dei traghetti, hanno infatti l'esigenza di svagarsi; le macchine per giuochi d'azzardo la appagano e quindi possono dirsi destinate, come afferma l'articolo 15, n. 8, della sesta direttiva, a « sopperire ai bisogni immediati delle navi ( ... ) e del loro carico ».
Non sono un moralista; penso anzi che nel noto paradosso di De Maistre — « l'effet principal du jeu, et qui le met au rang des institutions les plus précieuses, c'est qu'il force les hommes à se regarder » — vi sia più di un grano di verità. Personalmente, insomma, il discorso della abe-Werbung mi potrebbe star bene. Devo però riconoscere, come osservano la Commissione e i governi francese e danese, che bisogni immediati della nave possono dirsi solo quelli inerenti alla navigazione e, dunque, che esentatali sono solo i servizi necessari ad operazioni quali il pilotaggio, le manovre di rimorchio, l'uso delle attrezzature portuali, lo scarico della merce imbarcata ecc. Il divertimento dei passeggeri — che, tra l'altro, non fanno parte del « carico » — merita ogni sollecitudine; ma con queste attività non ha alcuna analogia.
4.
Per tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere come segue ai quesiti postile dalla VII sezione del Finanzgericht di Amburgo, con ordinanza 30 aprile 1984, nella causa dinanzi ad essa pendente tra il signor Gunter Berkholz, titolare dell'impresa abe-Werbung, e il Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt:
1)
L'articolo 9, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, 17 maggio 1977, va interpretato nel senso che il concetto di « centro di attività stabile » comprende anche un impianto (come una macchina automatica per il giuoco d'azzardo), purché sia installato durevolmente in un certo luogo e comporti, per la sua gestione, l'impiego di collaboratori.
2)
L'articolo 15, n. 8, della medesima direttiva va interpretato nel senso che solo le prestazioni di servizi necessariamente connesse alla navigazione sono destinate a sopperire ai bisogni immediati della nave o del carico.