61994C0327
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
NIAL FENNELLY
25 päivänä huhtikuuta 1996 (
*1
)
Johdanto
1.
Tállä ennakkoratkaisupyynnöllä pyydetään ensimmäistä kertaa yhteisöjen tuomioistuimen tulkintaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalasta. Ennakkoratkaisupyynnössä kysytään, onko konserttien akustiikkapalvelujen tarjoaminen kulttuuri-, taide-, viihde- tai vastaavaa toimintaa tai tällaisen toiminnan liitännäinen palvelu.
Asiaa koskevat tosiseikat ja oikeussäännöt
i) Asian taustalla olevat tosiseikat
2.
Ennakkoratkaisupyynnössä annettujen tietojen mukaan pääasian kantaja Jürgen Dudda (jäljempänä kantaja) tarjoaa äänentoistopalveluja harjoittaen toimintaansa yhden miehen yhtiönä. Näihin palveluihin kuuluu muun muassa parhaimman mahdollisen äänentoiston tuottaminen konsertteja ja vastaavia tapahtumia varten. Vaikka kantajan yritystoiminnan kotipaikka on Saksassa, suurin osa tapahtumista, joissa kantaja suorittaa palveluitaan, järjestetään ulkomailla.
3.
Kantaja tekee sopimuksen työsuorituksestaan kunkin tilaisuuden järjestäjän kanssa. Tavallisesti työsuoritukseen kuuluu kyseessä olevan tilaisuuden äänentoistojärjestelyistä vastaaminen kokonaisuudessaan. Kantaja tekee aluksi arvion siitä, minkälaisia laitteita työn suorittamiseksi tarvitaan ja miten niitä on käytettävä parhaimman mahdollisen äänentoiston ja toivottujen äänitehosteiden toteuttamiseksi. Tiettyjen tilaisuuksien akustiset toteutukset on sovitettava yhteen muiden tehosteiden, kuten kuvanauhojen, lasersäteiden, valojen tai ilotulitusten kanssa. Kantaja tarjoaa myös neuvontapalveluja tämänkaltaisten suunnitelmien toteuttamiseksi. Lisäksi kantaja toimittaa järjestäjälle tarpeellisiksi arvioimansa laitteet ja niiden kokoamisesta sekä niiden käyttämisestä vastaavan henkilökunnan. Joskus käytettävä laitteisto on kantajan omaisuutta, joskus laitteet on vuokrattava muilta palvelujen tarjoajilta. Kantaja saa palkkionsa kertakorvauksena tilaisuuden järjestäjältä suorittamastaan palvelukokonaisuudesta.
4.
Riidanalainen verotus koskee vuosia 1985 ja 1986. Kyseisinä vuosina ulkomailla järjestetyistä (eri Euroopan maissa kuten Itävallassa, Italiassa, Jugoslaviassa ja Tanskassa) tapahtumista kantajan saamat kokonaistulot olivat 38500 DEM (1985) ja 152729 DEM (1986). Finanzamt Bergisch Gladbach (jäljempänä vastaaja) kantoi näistä tuloista arvonlisäveron Umsatzsteuergesetzin. (liikevaihtoverolaki, jäljempänä UStG) 1 pykälän 1 momentin mukaisesti tekemänsä veroselvityksen perusteella. Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste — 17 päivänä toukokuuta annettu kuudes arvonlisäverodirektiivi (
1
) on pantu täytäntöön Saksassa UStG:lla. Veronkannosta tekemänsä valituksen hylkäämisen jälkeen kantaja saattoi asian vireille Finanzgericht Kölnissä (verotusasioita käsittelevä tuomioistuin, jäljempänä kansallinen tuomioistuin) väittäen, että hänen Saksan ulkopuolella suorittamistaan palveluista ei voida kantaa liikevaihtoveroa UStG:n perusteella. (
2
)
ii) Asiaa koskevat yhteisön oikeussäännöt
5.
Direktiivin VI osasto koskee verollisten liiketoimien paikkaa. Tavaroiden luovutuspaikkaan ja palveluiden suorituspaikkaan perustuvien säännösten taustalla ovat seuraavat direktiivin seitsemännessä perustelukappaleessa mainitut syyt:
”Verollisen liiketoimen suorituspaikan määritteleminen on johtanut jäsenvaltioiden välisiin toimiv al takiistoihin, jotka koskevat erityisesti tavaroiden luovutusta asennuksineen sekä palvelujen suoritusta; vaikka palvelun suorituspaikaksi periaatteessa olisi määriteltävä suorittajan pääasiallinen toimipaikka, suorituspaikka olisikin määriteltävä sijaitsevaksi vastaanottajan maassa, erityisesti eräiden sellaisten palvelujen osalta, jotka suoritetaan verovelvollisten välillä ja joissa palvelujen kustannukset sisältyvät tavaroiden hintaan.”
6.
Direktiivin 9 artiklassa säädetään palvelujen suorittamisesta. Sen 9 artiklan 1 kohdassa on yleinen sääntö, joka kuuluu seuraavasti:
”Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa.”
7.
Direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa säädetään tietyistä erityistilanteista. Käsiteltävänä oleva asia koskee suoraan 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan tulkintaa nimenomaan kyseisen alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan osalta, joka kuuluu seuraavasti:
”palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat
—
kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, kasvatus-, viihde- tai vastaavaa toimintaa, mukaan lukien tällaisen toiminnan järjestäjän harjoittama toiminta sekä tällaisen toiminnan mahdolliset liitännäiset palvelut,
— —
on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään.”
Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohtaa sovelletaan myös muun muassa ”kuljetuksen liitännäisiin toimintoihin, kuten lastaukseen, purkuun, lastin käsittelyyn ja vastaavaan toimintaan” (toinen luetelmakohta). Direktiivin muita erityistapauksia koskevia säännöksiä ovat
—
9 artiklan 2 kohdan b alakohta, jossa säädetään, että kuljetuspalvelun suorituspaikka on paikka, jossa kuljetus, huomioon ottaen kuljetettu matka, tapahtuu;
—
9 artiklan 2 kohdan d alakohta, jossa säädetään, että muun irtaimen aineellisen omaisuuden kuin kulkuneuvojen vuokralleantopalvelujen suorituspaikka on paikka, jossa omaisuutta käytetään, jos vuokraaja vie omaisuuden jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon siellä käytettäväksi; ja
—
9 artiklan 2 kohdan e alakohta, jossa säädetään useiden palvelujen osalta, mukaan lukien konsulttipalvelut ja vastaavat suoritukset, henkilöstön käytettäväksi asettaminen ja mainospalvelut, että silloin kun palveluiden vastaanottaja on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle tai on yhteisöön sijoittautunut verovelvollinen, palvelut katsotaan, suoritetuiksi vastaanottajan kiinteässä toimipaikassa.
8.
Direktiivin 21 artiklassa, jossa määritellään viranomaisille veronmaksuvelvolliset henkilöt, säädetään, että:
”Arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan:
1.
sisäisen järjestelmän mukaan:
a)
verovelvolliset, jotka suorittavat verollisia liiketoimia, lukuun ottamatta 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia, silloin kun niiden suorittajana on ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen. Jos verollisen liiketoimen suorittaa ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen, jäsenvaltiot voivat määrätä toisen henkilön maksamaan veron. Tähän tarkoitukseen voidaan nimetä erityisesti veroedustaja tai verollisen liiketoimen vastaanottaja. Jäsenvaltiot voivat myös määrätä muun henkilön kuin verovelvollisen vastuuseen yhteisvastuullisesti veron maksamisesta;
— —”
iii) Asian käsittely kansallisessa tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisupyyntö
9.
Kantaja on kansallisessa tuomioistuimessa käytävässä oikeudenkäynnissä esittänyt, että kyseiset palvelut suoritettiin siellä, missä tilaisuudet järjestettiin, eikä niinkuin on väitetty, kantajan yritystoiminnan kotipaikassa Saksassa. UStGrn 3a pykälän 2 momentin 3 kohdan a alakohdassa säädetään, että taide-, tiede-, koulutus-, urheilu-, viihde- ja vastaavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tietty palvelu suoritetaan. (
3
) Kantaja väittää, että hänen suorittamiensa palvelujen pitäisi katsoa kuuluvan viihdetoiminnan alaan. Palvelujen välittömänä tarkoituksena on tilaisuuden yleisön viihdyttäminen, koska ilman näitä palveluja tapahtumalla ei olisi viihteellistä arvoa. Kantajan mukaan muunlainen tulkinta olisi direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan vastainen. Lisäksi hän katsoo, että kaikki hänen yritystoimintansa kotipaikassa harjoitettu toiminta on luonteeltaan lähinnä valmistelevaa ja sellaisenaan toisarvoista. Kantaja vetoaa vaihtoehtoisesti UStG:n säännöksiin, jotka vastaavat direktiivin 9 artiklan 2 kohdan d ja e alakohtaa, väittäen, että hänen suorittamiinsa palveluihin kuuluu d alakohdassa tarkoitettu laitteiden vuokraus ja e alakohdassa tarkoitettu konsultointipalvelujen suorittaminen sekä henkilökunnan käytettäväksi asettaminen. (
4
)
10.
Vastaaja väittää kansallisessa oikeudenkäynnissä, että kantajan tuekseen esittämiä UStG:n säännöksiä ei voida soveltaa asiassa. Vastaaja väittää erityisesti, että kantaja ei harjoita minkäänlaista UStG:n 3a pykälän 2 momentin 3 kohdan a alakohdassa tarkoitettua taiteellista tai viihteellistä toimintaa taikka vastaavaa toimintaa. Vastaajan mukaan tällaisia palveluja suorittavat vain ne henkilöt, joille kantaja tarjoaa palvelujaan, eli taiteilijat, viihdetaiteilijat ja tapahtumien järjestäjät. Kantajan suorittamat äänentoistopalvelut ovat vastaajan näkemyksen mukaan luonteeltaan puhtaasti teknisiä, eikä yhteisöjen lainsäätäjän tarkoituksena ole voinut olla äänilähteen kuuluvaksi saattamista koskevan palvelun rinnastaminen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainittuihin ”vastaaviin” palveluihin. Kantajan vaihtoehtoisen väitteen osalta vastaaja katsoo, ettei verovelvollisuus perustunut kunkin mainitun yksittäisen palvelun suorittamiseen, vaan äänentoiston toteuttamiseen kokonaisuutena, jota mainitut poikkeussäännökset eivät koske.
11.
Kansallinen tuomioistuin perustelee yksityiskohtaisesti ennakkoratkaisupyynnön syyt. Sen mukaan kantajan suorittamien palvelujen ei voida katsoa olevan taide- tai viihdepalveluja. Kansallinen tuomioistuin viittaa oikeuskirjallisuuden kantaan UStG:ssa käytetyn taide- ja viihdetoiminnan käsitteen osalta, jonka mukaan näyttelijät, muusikot, laulajat, esiintyvät taiteilijat, viihdetaiteilijat, orkesterinjohtajat, visailujen juontajat ja vastaavien ammattien harjoittajat katsotaan taiteilijoiksi, kun taas viihdetoiminnan alaan kuuluviksi katsotaan viihdetaiteilijoiden, juontajien, kabaree- ja pop-laulajien, varieteetaiteilijoiden sekä sirkustaiteilijoiden toiminta. Tuomioistuimen mukaan vastaajan toiminnan ei voida katsoa kuuluvan mainittuun alaan, koska sillä luodaan tekniset edellytykset muiden henkilöiden taide- ja viihdetoiminnan toteuttamiselle. Kansallinen tuomioistuin toteaa kuitenkin, että kantajan työ vaatii ”korkeatasoista taiteellista asiantuntemusta ja akustisten olosuhteiden hahmotuskykyä” sekä ”kokonaisvaltaista taiteellista näkemystä kulloinkin kyseessä olevasta hankkeesta”.
12.
Vastaavina palveluina pidettävien palvelujen osalta kansallinen tuomioistuin katsoo lisäksi, että UStG:n mukaan ratkaiseva tekijä on suoritetun palvelun henkilökohtaisuus: säännös koskee palvelujen suorittajia, jotka voivat helposti siirtää keskusjohtonsa sijaintipaikan alhaista verokantaa soveltaville alueille, koska heidän suorittamansa palvelut perustuvat heidän henkilökohtaisten taipumustensa, tietojensa ja taitojensa hyödyntämiseen. Palvelujen suorittajat, jotka hyödyntävät tiettyjä maantieteellisiä seikkoja, kuten sitä, että heillä on käytettävissään vakinaisia työntekijöitä tai omia teknisiä avustajia, eivät näin kuuluisi säännöksen soveltamisalaan. Kansallisen tuomioistuimen mukaan kantaja kuuluu jälkimmäiseen ryhmään sen vuoksi, että hän sitoutuu toimittamaan tarvittavat laitteet ja niitä käyttävän henkilökunnan, mikä puolestaan edellyttää, että hänen liiketoiminnallaan on välttämättä kiinteä toimipaikka.
13.
Kansallinen tuomioistuin katsoo kuitenkin, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa soveltamalla voitaisiin päätyä toiseen lopputulokseen etenkin sen vuoksi, että säännöksessä mainittujen ”liitännäisten palvelujen suorittamisen” perusteella kantajan verotus arvioitaisiin eri tavalla kuin pelkästään UStG:n perusteella. Tuomioistuin myöntääkin, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c kohdan ensimmäinen luetelmakohta kattaa muiden henkilöiden kuin taiteilijoiden suorittamat taide-, viihde- tai vastaavan toiminnan liitännäiset palvelut, ja että tällä tulkinnalla voitaisiin syrjäyttää UStG:n 3a pykälän 1 momentti. (
5
) Kansallinen tuomioistuin katsoo siis, että ”kantajan palvelut ovat sekä välttämättömiä taiteellisen esityksen suorittamisen tai viihdetoiminnan kannalta että erityisesti luonteeltaan juuri parhaan mahdollisen esityksen toteuttamiseen tähtääviä”. Koska direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan tulkinnasta ei ole oikeuskäytännössä eikä oikeustieteellisessä kirjallisuudessa yksityiskohtaista selvitystä siinä mainitun ”liitännäisen toiminnan” osalta, kansallinen tuomioistuin esitti 17.10.1994 tekemällään päätöksellä yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kysymykset: (
6
)
”a)
Harjoittaako yrittäjä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaista toimintaa toteuttaessaan taide- tai viihdetapahtumien äänentoiston, kun hänen tehtäviinsä kuuluu
—
vallitseviin akustisiin olosuhteisiin sopivan laitteiston valinta ja sen käyttö toivottujen äänitehosteiden toteuttamiseksi
ja
—
välttämättömien laitteiden ja niitä käyttävän henkilökunnan toimittaminen?
b)
Vaikuttaako kysymykseen a annettavaan vastaukseen se, että yrittäjä vastaa lisäksi toteuttamiensa äänitehosteiden yhteensovittamisesta muiden yrittäjien toteuttamien visuaalisten tehosteiden kanssa?”
Kansallinen tuomioistuin päätti jättää UStG:n säännöksiä vastaavien direktiivin 9 artiklan 2 kohdan d ja e alakohdan arvioinnin odottamaan yhteisöjen tuomioistuimen päätöstä asiassa.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
14.
Saksan ja Italian hallitukset toimittivat kirjalliset huomautuksensa yhteisöjen tuomioistuimelle. Vastaaja ilmoitti 15.3.1995 päivätyllä kirjeellä yhtyvänsä Saksan hallituksen esittämiin huomautuksiin eikä esittänyt omia huomautuksia. Saksan hallitus ja komissio esittivät lisäksi suulliset huomautuksensa 7.3.1996 pidetyssä istunnossa. Esitetyistä huomautuksista voidaan tehdä seuraavanlainen yhteenveto.
Saksan hallitus
15.
Saksan hallitus tukeutuu huomautuksissaan direktiivin 9 artiklan lainsäädäntötaustaan. Huomauttaen, että komission 29.6.1973 (
7
) tekemän ehdotuksen mukaan palvelujen suorittamista olisi verotettu ainoastaan palvelujen suorittajan liiketoiminnan kotipaikan perusteella, Saksan hallitus väittää, että lainvalmistelutyön aikana tähän pääsääntöön ehdotettiin useita poikkeuksia siksi, että pelättiin kilpailun vääristymistä, joka olisi voinut aiheutua siitä, että tiettyjen palvelujen suorittajat olisivat voineet vaihtaa heitä koskevaa verotusjärjestelmää vain vaihtamalla liiketoimintansa kotipaikkaa. Yhteisöjen tuomioistuin on myös omaksunut tämän kannan asiassa Trans Tirreno Express vastaan Ufficio Provinciale IVA. (
8
) Tästä syystä Saksan hallitus katsoo, että 9 artiklan 2 kohtaa poikkeuksena 9 artiklan 1 kohdan pääsäännöstä (Grundregel) on tulkittava suppeasti. Siinä tapauksessa, että ei voida olla varmoja tietyn toiminnan kuulumisesta poikkeussäännöksen alaan, pitäisi soveltaa pääsääntöä. Tähän tulokseen päätyy myös yhteisöjen tuomioistuin asiassa Berkholz vastaan Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt antamassaan tuomiossa. (
9
)
16.
Jotta pääasiassa käsiteltävänä olevan äänentoistopalvelun voitaisiin katsoa kuuluvan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan, se on voitava Saksan hallituksen mukaan luokitella i) taidepalveluksi, ii) viihdepalveluksi, iii) taide- tai viihdepalvelua vastaavaksi toiminnaksi, tai iv) mahdolliseksi taide- tai viihdetoiminnan liitännäiseksi palveluksi. Saksan hallitus huomauttaa, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole tähän mennessä tulkinnut näitä säännöksiä ja viittaa kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnössään mainitsemaan saksalaiseen oikeuskirjallisuuteen. (
10
) Se viittaa myös Saksan valtiosääntötuomioistuimen (Bundesverfassungsgericht) päätökseen, jonka mukaan taidepalvelun ydin on vapaassa luovassa työssä, johon sisältyvät taiteilijan vaikutelmat, kokemus ja havainnot saatetaan yleisön ulottuville jotakin tiettyä ilmaisukeinoa käyttäen. (
11
) Viihdepalveluihin kuuluvat löyhemmin määritellyt palvelut, eli ne, joilla viihdytetään suurta yleisöä edellyttämättä sitä, että palvelu vastaisi taiteellisia kriteereitä. Saksan hallituksen näkemyksen mukaan näitä määritelmiä voidaan käyttää hyväksi direktiivin tulkinnassa, koska kyseessä olevia käsitteitä ei tarvitse erikseen määritellä yhteisön oikeudessa.
17.
Kun määritelmiä sovelletaan kantajan tarjoamiin palveluihin, niiden ei Saksan hallituksen mukaan voida katsoa kuuluvan taide- tai viihdepalveluihin, sillä niiden avulla luodaan ne tekniset edellytykset, joita kulloinkin kyseessä olevan taide- tai viihdetoiminnan toteuttaminen edellyttää. Niitä ei myöskään voida pitää taide- tai viihdepalvelua vastaavina palveluina. Vain taidepalveluun rinnastettavissa olevan palvelun voidaan katsoa olevan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettua ”vastaavaa” toimintaa. Palvelun on oltava olennaisella tavalla henkilökohtaista ja se on voitava suorittaa eri paikoissa, jotka eivät ole riippuvaisia suorittajan liiketoiminnan kotipaikasta. Kantajan toiminta ei täytä näitä edellytyksiä, sillä kyse on teknisen laitteiston ja sitä käyttävän henkilökunnan toimittamisesta, minkä vuoksi kantajan toiminnan voidaan katsoa vastaavan lähinnä tapausta, jossa äänitysstudio ja sen henkilökunta asetetaan muusikon käytettäväksi, mitä neuvoa-antava arvonlisäverokomitea piti direktiivin 9 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvana. (
12
)
18.
Saksan hallituksen mukaan sen arvioimiseksi, voidaanko kantajan palveluja pitää taide- tai viihdepalvelujen liitännäisinä palveluina, on direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan sanamuotoon tutustuttava tarkemmin. Hallitus katsoo, että ilmaisulla ”mahdolliset liitännäiset palvelut” voidaan tarkoittaa vain pääasiallisen palvelun suorittajan suorittamia muita palveluja. Tämä tulkinta kattaisi kaikki kulloinkin kyseessä olevan taiteilijan tai viihdetaiteilijan suorittamat luonteeltaan liitännäiset palvelut eikä niinkään palveluja, jotka ovat kyseessä olevan taide- tai viihdepalvelun liitännäisiä palveluja. Vaikka direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäinen luetelmakohta ei olekaan täysin yksiselitteinen tässä suhteessa, Saksan hallituksen mukaan vain tällainen suppea tulkinta on säännöksen tarkoituksen mukainen, sillä sen mukaan taiteilijoilla ja viihdetaiteilijoilla voi olla arvonlisäverotuksen kannalta yksi kotipaikka kaikkia kussakin esityksessä suoritettuja liitännäisiä tai pääasiallisia palveluita varten. Tulkinta olisi yksinkertaisuutensa vuoksi kaikkien kannalta edullinen, kansalliset veroviranomaiset mukaan lukien. Saksan hallitus ei kuitenkaan yhteisöjen tuomioistuimelle suullisessa käsittelyssä antamassaan vastauksessa pystynyt osoittamaan, minkälaisia liitännäisiä palveluita direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainitut taide-, viihde-, urheilu-tai muuta toimintaa harjoittavat henkilöt voisivat suorittaa. (
13
) Toisaalta Saksan hallitus esittää, että laajemman tulkinnan omaksumisen vuoksi olisi vaikea rajata poikkeuksen soveltamista suhteessa pääsääntöön, sillä hyvin löyhästikin pääasialliseen taidetapahtumaan tai muuhun tapahtumaan liittyvät palvelut, kuten hotelli- ja ravintolapalvelut tai esiintymislavojen rakentajien, henkivartijoiden tai maskeeraajien suorittamat palvelut, kuuluisivat aina poikkeussäännön soveltamisalaan. Lisäksi viittaus ”where appropriate” — ”mahdolliset” liitännäiset palvelut (saksankielisessä toisinnossa ”sowie gegebenfalls”, ranskankielisessä ”le cas échéant”) olisi turha, jos lähes mikä tahansa taide-esityksen liitännäinen palvelu kuuluisi 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan. Koska kantajan palveluiden kuuluminen 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltamisalaan vaikuttaa tällä tavoin epävarmalta, pitäisi 9 artiklan 1 kohdan pääsääntöä soveltaa.
19.
Saksan hallitus ilmaisi huolensa siitä, että 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan laaja tulkinta johtaisi veron-kiertämiseen sen vuoksi, että olisi vaikea valvoa useissa eri paikoissa suoritettuja palveluja. Mitään näyttöä ei ole annettu siitä, että kantaja olisi maksanut arvonlisäveron niissä useissa eri jäsenvaltioissa, missä konsertit järjestettiin. Liikevaihtoveron kantaminen olisi helpompaa, jos palvelujen suorittajan liiketoiminnan kotipaikan veroviranomaiset voisivat suorittaa sen.
20.
Saksan hallitus katsoo toisen kysymyksen osalta, ettei se, että palvelun suorittaja joutuu sovittamaan tuottamansa äänitehosteet visuaalisiin tehosteisiin, vaikuta millään tavoin varsinaisen palvelun luonteeseen eikä näin estä direktiivin 9 artiklan 1 kohdan soveltamista.
Italian hallitus
21.
Italian hallitus huomauttaa aluksi, että ennakkoratkaisukysymys ei ole oikein muotoiltu. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäinen alakohta ei sen mukaan koske palvelujen taiteellista, viihteellistä tai muunlaista luonnetta sellaisenaan. Italian hallituksen mukaan säännöksessä jäsenvaltioille annetaan laaja harkintavalta päättää, mitkä palvelut voidaan rinnastaa taidepalveluun. Yhteisön lainsäädännössä ei olisi muulla tavoin onnistuttu sääntelemään tätä alaa, kun otetaan huomioon kuinka heterogeenisestä palvelujen ryhmästä on kysymys. Italian hallitus ehdottaa, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa sille esitettyihin kysymyksiin siten, että arvonlisäverotuksen kannalta taidepalvelujen liitännäisiksi palveluiksi katsottavat palvelut on määriteltävä kansallisessa lainsäädännössä.
Komissio
22.
Komissio huomauttaa aluksi, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan tarkoituksena on ratkaista ristiriitatilanteet palvelujen suorituspaikkojen osalta ja siten rajoittaa jäsenvaltioiden toimivaltaa asiassa. Käytetyt ilmaisut ovat yhteisön oikeuteen kuuluvia käsitteitä, joita on tulkittava yhdenmukaisesti sen välttämiseksi, etteivät kansallisesti vaihtelevat tulkinnat johda kaksinkertaiseen verotukseen tai verottamatta jäämiseen. (
14
) Direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohtaa ei pidä ymmärtää siten, että niissä vahvistettaisiin yleinen sääntö, josta voidaan tehdä poikkeuksia tietyin edellytyksin. Niillä on yhteinen päämäärä: palvelun suorituspaikan yksilöiminen. Säännöksen 2 kohta on näin ollen lex specialis kaikkien niiden palvelujen osalta, joihin sitä sovelletaan, ja 1 kohta lex generalis muilta osin. Tämän vuoksi 9 artiklan 2 kohdan systemaattinen suppea tulkinta on virheellinen.
23.
Komission mukaan kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin voidaan vastata vain myöntävästi. Koska direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainitaan rinnakkain kulttuuri-, taide- ja viihdetoiminnan käsitteet mitenkään niitä erottelematta, komissio katsoo, ettei toiminnalta edellytetä erityistä taiteellisuutta tai kulttuurista tasoa. Tätä kantaa tukee komission mukaan edelleen se, että jopa ”vastaava” toiminta on katsottu riittäväksi. Näin oikeusvaikutukset ovat samat katsottiinpa toiminta itsenäiseksi kulttuuri-, taide- tai viihdetoiminnaksi taikka niitä vastaavaksi toiminnaksi tai niiden liitännäiseksi toiminnaksi. Vaikkei voidakaan väittää, etteikö tapahtuman valmisteluun kuuluva äänentoisto- tai valaistuspalvelu voisi olla kulttuuri-, taide- tai viihdetoimintaa sellaisenaan (
15
), komissio yhtyy kuitenkin kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnössään esittämään kantaan, jonka mukaan kantajan palveluja olisi pidettävä ainakin liitännäisinä palveluina, kun otetaan huomioon niiden kiinteä yhteys kyseessä oleviin palveluihin ja se, minkälaisista palveluista on kysymys (taide- tai viihdepalvelun toteuttamisen edistäminen). Komissio päätyy näin siihen, että kansallisen tuomioistuimen kuvaamat palvelut kuuluvat 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan. Tätä ratkaisuvaihtoehtoa voidaan soveltaa myös siinä tapauksessa, että kyseessä olevat palvelut yhdistetään visuaalisten tehosteiden toteuttamiseen toisessa kysymyksessä kuvatulla tavalla.
24.
Vastatessaan yhteisöjen tuomioistuimen istunnossa esittämiin kysymyksiin komissio lausui, ettei kysymyksessä ole veron kiertämisen yritys direktiivin 9 artiklan 2 kohtaa hyväksikäyttäen, jonka torjumiseksi voidaan turvautua 21 artiklan ja 22 artiklan 7 kohdassa säädettyihin, jäsenvaltioiden veroviranomaisten yhteistyöhön perustuviin turvatoimiin.
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyjen ennakkoratkaisukysymysten arviointi
25.
Ensin on syytä tehdä muutama alustava huomio oikean lähestymistavan valitsemiseksi tulkittaessa direktiivin 9 artiklan 2 kohtaa. Kysymys on i) 9 artiklan 2 kohdan ja 9 artiklan 1 kohdassa vahvistetun pääsäännön välisestä suhteesta ja ii) kansallisille veroviranomaisille ja tuomioistuimille kuuluvan harkintavallan laajuudesta säännösten sisällön tulkinnassa.
i) Direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohta
26.
Yhteisöjen tuomioistuin on useaan otteeseen todennut, että 2 kohdassa säädetään direktiivin 9 artiklan 1 kohdan pääsäännön soveltamisen rajoittamisesta (
16
) tai poikkeuksesta (
17
) tähän pääsääntöön. Vaikka Saksan hallitus väittääkin, että 9 artiklan 2 kohdalle näin osoitettu tehtävä merkitsee sitä, että kohtaa on tulkittava suppeasti, yhteisöjen tuomioistuin ei ole koskaan nimenomaisesti omaksunut tätä kantaa. Yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt direktiivin 9 artiklan kohtia antamatta millään tavoin syytä ymmärtää niiden sisältöä tällä tavoin.
27.
Asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että
”direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa säädetään paikoista, joissa tietyt palvelut voidaan katsoa suoritetuiksi, kun taas 9 artiklan 1 kohdassa vahvistetaan suorituspaikkaa koskeva pääsääntö. Säännösten tarkoituksena on välttää yhtäältä toimivaltaristiriidoista mahdollisesti johtuva kaksinkertainen verotus ja toisaalta estää verottamatta jääminen, kuten 9 artiklan 3 kohdassa säädetään, vaikka siinä onkin kyse erityistapauksia varten vahvistetuista säännöistä.” (
18
)
28.
Asiassa Hamann antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin tulkitsi direktiivin 9 artiklan 2 kohdan d alakohtaa sen tavoitteiden kannalta, eli sen välttämiseksi, ettei eri jäsenvaltioissa sovellettavista erisuuruisista arvonlisäverokannoista ja siitä, että kulkuneuvojen vuokraukseen käytännössä sovelletaan eri järjestelmää kuin muun irtaimen vuokraan (kun on kyse arvonlisäveron kantamisesta), aiheutuisi kilpailun vääristymistä. Tulkintaperiaatteiden kannalta 1 kohta ei ole millään tavoin ensisijainen 2 kohtaan nähden. Yhteisöjen tuomioistuin onkin aivan päinvastaisesti todennut, ettei mikään periaatteellinen sääntö tue 9 artiklan 1 kohdan yleisen säännön ensisijaisuutta 2 kohdan alakohtaisempiin säännöksiin nähden, sillä yleinen sääntö vahvistettiin tuomioistuimen mukaan ”selkeyden vuoksi” (
19
), vaikka muut käytännön syyt, kuten juuri edellä mainitut seikat (
20
), voivatkin tietyissä tapauksissa edellyttää muita tulkintavaihtoehtoja. Sitä, että yhteisöjen tuomioistuin ei millään tavoin puutu suppeasta tulkinnasta aiheutuvaan ongelmaan asiassa Hamann antamassaan tuomiossa, voidaan verrata julkisasiamies Jacobsin omaksumaan lähestymistapaan, jonka voidaan katsoa tulleen ainakin välillisesti hylätyksi. Julkisasiamiehen esittämä ratkaisuehdotus, jonka mukaiseen lopputulokseen tuomioistuinkin myöhemmin päätyi, perustui pääasiallisesti 9 artiklan 2 kohdan tarkoitukseen (jonka osalta julkisasiamies ja yhteisöjen tuomioistuin olivat yhtä mieltä), mutta siinä todettiin lisäksi, että ”kaikkia direktiivistä tehtyjä poikkeuksia on tulkittava suppeasti, mikä johtaa tässä laajan tulkinnan omaksumiseen riidanalaisesta käsitteestä” (kyseessä oli poikkeus soveltamisalan rajoittamisesta). (
21
)
29.
Mainospalvelutuomioissa yhteisöjen tuomioistuin käsitteli 9 artiklaa kokonaisuutena katsoen sen olevan ”toimivaltaristiriitojen ratkaisemista varten vahvistettu sääntö, jonka mukaan mainospalvelujen verotuspaikka määräytyy ja joka näin ollen rajoittaa jäsenvaltioiden toimivaltaa” (
22
). Mainituissa asioissa julkisasiamies Gulmann hylkäsi suoraan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa käytetyn ”mainospalvelut” -käsitteen suppean (vaikkakin kestävän) tulkinnan omaksuakseen laajemman (ja yhtä kestävän) tulkinnan juuri säännöksen tarkoituksen perusteella. (
23
) Julkisasiamies ja yhteisöjen tuomioistuin katsoivat säännöksen tavoitteiden löytyvän direktiivin johdanto-osan seitsemännestä perustelukappaleesta, jossa vahvistetaan erityinen järjestelmä niiden verovelvollisten välillä suoritettujen palvelujen osalta, joiden kustannukset sisältyvät tavaroiden hintaan.
30.
Yhteisöjen tuomioistuin tulkitsi direktiivin 9 artiklan 2 kohdan b alakohtaa sen tavoitteiden kannalta asiassa Trans Tirreno Express antamassaan tuomiossa sen vuoksi, että kun kyse on kuljetuspalveluista, ”palveluja ei käytännössä voida katsoa suoritetuiksi suorittajan pääasiallisessa toimipaikassa” (
24
). Kuljetuspalvelut, jotka todennäköisesti suoritetaan useamman kuin yhden jäsenvaltion alueella, edellyttävät ”erilaista määritystapaa, jolla voidaan vahvistaa kunkin kyseeseen tulevan valtion toimivalta verotusta varten” (
25
). Yhteisöjen tuomioistuimen tässä asiassa, mainospalvelutuomioissa ja asiassa Hamann annetussa tuomiossa käyttämä sanamuoto näyttää vahvistavan sen, että 9 artiklan 2 kohta on itsenäinen säännös suhteessa 9 artiklan 1 kohtaan arvonlisäverojärjestelmän toteuttamisen kannalta. Tämän päämäärän saavuttaminen voisi vaarantua, jos direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa sovellettaisiin järjestelmällisesti epäselvissä tapauksissa. Asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi samansuuntaisesti, että ”9 artiklan 1 kohdan mukaan lähtökohtana on pidettävä sitä, että suorituspaikka on suorittajan liiketoiminnan kotipaikka”, kun kysymys oli siitä, kumpi tässä kohdassa säädetyistä paikoista on edullisempi, suorittajan liiketoiminnan kotipaikka vai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan. (
26
)
31.
Edellä mainitun perusteella voidaan siis todeta, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan säännöksiä on tulkittava niiden tavoitteiden kannalta. Kohdan suppealle tulkinnalle ei ole syytä antaa suurempaa merkitystä kuin laajemmalle, yhtä kestävälle tulkinnalle, jos jälkimmäinen on lähempänä säännöksen tavoitteita. Tätä kantaa voidaan korostaa vertaamalla sitä direktiivin 13 artiklassa arvonlisäverojärjestelmän vapautusten soveltamiseksi omaksuttuun kantaan. Vapautuksia on ”tulkittava suppeasti, sillä ne ovat poikkeuksia siitä pääsäännöstä, että liikevaihtovero kannetaan kaikista liikevaihtoverovelvollisen suorittamista palveluista” (
27
). Toisaalta 9 artikla koskee ainoastaan verotuspaikan vahvistamista, mitä puolestaan on tulkittava mahdollisuuksien mukaan laajasti muun muassa sen varmistamiseksi, että verotettavat liiketoimet eivät jää verottamatta vain siitä syystä, että verotustoimivalta on epäkäytännöllisesti määritelty.
ii) Jäsenvaltioiden harkintavalta
32.
On myös syytä tarkastella lähemmin Saksan ja Italian hallitusten kantaa, jonka mukaan jäsenvaltioilla on harkintavaltaa direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainittujen palveluluokitusten määrittelemiseksi. Kanta ei vaikuta kestävältä. Jäsenvaltioiden välillä vallitsevat erot näiden toimintojen luokittelussa saattaisivat johtaa toimivaltaristiriitoihin jäsenvaltioiden välillä (tai siihen, ettei mikään jäsenvaltioista olisi toimivaltainen), mikä puolestaan on juuri direktiivin 9 artiklan tarkoituksen vastaista. Yhteisöjen tuomioistuin totesi mainospalvelutuomioissaan, ”että mainospalvelut on yhteisön oikeuden käsite, jota on tulkittava yhdenmukaisesti ristiriitaisista tulkinnoista mahdollisesti johtuvan kaksinkertaisen verotuksen tai verottamatta jäämisen välttämiseksi” (
28
). Samat perustelut soveltuvat direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan säännösten tulkintaan, sillä yhteisöjen tuomioistuimen on tulkittava myös niitä osana yhteisön oikeutta. Yhteisön oikeuden yhdenmukaisen tulkinnan vaatimus seuraa myös oikeusvarmuuden periaatteesta. Sitä on sovellettava erityisen huolellisesti verotuksellisiin sääntöihin, jotta yksityisille henkilöille on selvää, mitkä ovat heidän velvollisuutensa näiden sääntöjen mukaan. (
29
)
33.
Päätän tähän alustavien huomioiden esittelyn. Seuraavassa paneudutaan sovellettavan oikeuden sisällölliseen tarkasteluun.
34.
Osaa kantajan musiikkitapahtumien yhteydessä suorittamista palveluista voidaan perustellusti kuvata taiteellisiksi tai viihteellisiksi. Kantaja toimii levytuottajaan rinnastettavalla tavalla käyttäessään laitteita tai ohjatessaan niiden käyttöä mahdollisimman laadukkaan äänentoiston toteuttamiseksi ja sovittaessaan yhteen äänitehosteita ja visuaalisia tehosteita. Vaikka hänen käyttämänsä laitteet ovatkin teknisiä ja vaativat oletettavasti melkoista teknistä asiantuntemusta, kantajan osuus musiikkitapahtuman toteuttamisen ohjaamisesta on tietyllä tavoin samanlainen kuin orkesterinjohtajan tai näytelmän ohjaajan osuus (
30
). Kansallisen tuomioistuimen määritelmän mukaan kantajan toiminta edellyttää ”korkealaatuista taiteellista asiantuntemusta ja luomisvoimaa”.
35.
On kuitenkin selvää, että direktiivin sanamuotoa venytettäisiin liiaksi, jos kantajan toiminta musiikkitapahtumien äänentoiston toteuttamiseksi ja laitteiston ja henkilökunnan toimittamiseksi katsottaisiin taide-tai viihdetoiminnaksi. Koska kantaja tekee yhden sopimuksen kunkin tapahtuman järjestäjän kanssa palvelujen suorittamiseksi yhtä kertakorvausta vastaan, olisi hallinnollisen selkeyden ja veronkannon helppouden (sekä veron kiertämisen torjumisen) — yhteisöjen tuomioistuimen mukaan nämä tekijät ovat keskeisiä direktiivin 9 artiklan tulkinnassa — kannalta tarpeetonta määritellä jokainen kantajan toimintaan kuuluva tekijä erilliseksi palveluksi, jotta sille voitaisiin vahvistaa erillinen suorituspaikka. Kantaa ei kuitenkaan oteta siihen, etteikö tämä voisi joskus olla tarpeen tai ainakin mahdollista (esimerkiksi silloin, kun kertakorvausta vastaan suoritettavan palvelun eri osatekijät kuuluisivat arvonlisäverojärjestelmässä kukin eri säännöksen soveltamisalaan). (
31
) Tällainen erottelu ei kuitenkaan ole tarpeen käsiteltävänä olevassa asiassa. Kansallinen tuomioistuin onkin katsonut, että jotkut osat kantajan suorittamista palveluista saattaisivat kuulua direktiivin 9 artiklan 2 kohdan d ja e alakohtien soveltamisalaan. Tästä riippumatta ja kun useista osista koostuva palvelu kokonaisuutena kuuluu direktiivin 9 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan (kuten käsiteltävänä olevassa asiassa on väitetty), hallinnollinen selkeys ja veronkannon helppous sanelevat käytännöllisinä syinä sen, että laajempi tulkinta on asetettava etusijalle.
36.
Jos kantajan valmisteleva toiminta ja toimenpiteet henkilökunnan ja laitteiston toimittamiseksi määritellään taide-, viihde- tai vastaavien palvelujen liitännäisiksi palveluiksi, voidaan se, että hän käyttää laitteistoa ja ohjaa ääni- sekä visuaalisia tehosteita, myös katsoa tällaiseksi toiminnaksi. Vaikka viimeksi mainitut palvelut eivät olisikaan taiteellisia tai viihteellisiä, kuuluisivat ne siitä huolimatta direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan. Perustellusti voidaankin väittää, edellisessä kohdassa esitetystä poiketen (kansallisen tuomioistuimen näkemystä kuitenkin seuraten), että kantajan työn luovemman osuuden riippuvuus varsinaisen taiteilijan tai viihdetaiteilijan musiikkiesityksestä osoittaa, että tätä osuutta voidaan paremmin arvioida yhdessä kantajan teknisempien palvelujen kanssa. Sen vuoksi direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainittu käsite ”liitännäinen palvelu” on keskeinen käsiteltävänä olevan asian ratkaisemiseksi. (
32
)
37.
Kansallinen tuomioistuin on mielestäni oikeassa arvioidessaan syitä, joiden vuoksi taide-, viihde- tai vastaaville toiminnoille on direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa vahvistettu erillinen verotusjärjestelmä. Kuten jo edellä on todettu, kansallinen tuomioistuin piti suoritetun palvelun henkilökohtaisuutta kriteerinä ”vastaavan toiminnan” määrittelemisessä. Pääasiallisesti henkilökohtaisten ominaisuuksien, tietojen ja taitojen hyväksikäyttöön ja toteuttamiseen perustuvien palvelujen suorittajat voisivat helposti siirtää pääasiallisen toimipaikkansa alhaisen verokannan alueille, jos palveluja ei katsottaisi suoritetuiksi siellä, missä ne tosiasiassa toteutetaan. Tästä syystä kantajan ei voida katsoa suorittavan taide-, viihde-, urheilu- tai muita säännöksessä suoraan yksilöityjä palveluja, koska hänen liiketoimintansa ei ole sillä tavoin liikkuvaa kuin taiteilijoiden, viihdetaiteilijoiden tai ammattilaisurheilijoiden toiminta. Silloinkin kun kantaja suorittaa palvelujaan useissa eri paikoissa, palvelusuorituksilla on ainakin osittain maantieteellinen kiinnekohta, esimerkiksi kun kyse on mahdollisuudesta käyttää vakinaista henkilökuntaa tai kantajan omia teknisiä avustajia, joiden kannalta pysyvä liiketoiminnan kotipaikka on välttämätön.
38.
Englanninkielinen ilmaisu ”ancillary service” tarkoittaa lähinnä varsinaista palvelua tai toimintaa keskeisesti tukevaa tai palvelevaa tai muuten sitä hyödyttävää toimintaa. (
33
) Hyödyllisyystekijä vaikuttaa vallitsevalta ranskalaisessa käsitteessä ”accessoire”, vaikka se voi myös tarkoittaa sitä, että näin määritelty palvelu on välttämätön pääasialliselle palvelulle, sillä se täydentää sitä. (
34
) Saksankielinen ilmaus ”zusammenhängenden” kuvaa myös riippuvuussuhdetta. Minkään muunkielisen toisinnon ei ole väitetty johtavan muunlaiseen tulkintaan. Kantajan palveluihin, joista asiassa on kysymys, soveltuu kumpikin käsite ”ancillary” ja ”accessoire”, sillä palvelut ovat musiikkitapahtuman näyttämötoteutuksen välttämätön ja välitön väline ja ovat musiikkitapahtumasta riippuvaisia, koska niistä on hyötyä vain tämänkaltaisten tapahtumien näyttämötoteutukselle. Selvitettäväksi jääkin, voidaanko kantajan palvelut katsoa direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitetuiksi ”mahdollisesti liitännäisiksi palveluiksi” säännöksen tavoitteiden toteuttamiseksi.
39.
Saksan hallitus väittää, että veron kiertämisestä aiheutuvan kilpailun vääristymisen torjumisen pitäisi olla määräävänä tekijänä ”liitännäisten palvelujen” tulkinnassa, kun kyse on erittäin liikkuvista palvelujen suorittajista, sillä näiden palvelujen kuuluminen 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan edellyttää ”mahdolliset”-määreen olemassaoloa. Saksan hallitus väittää tämän perusteella, että ”liitännäinen” koskisi pääasiallisen palvelun suorittajaa eikä varsinaista palvelua sellaisenaan. Tällä tulkinnalla voitaisiin kattaa kaikki kyseessä olevan taiteilijan tai viihdetaiteilijan suorittamat luonteeltaan liitännäiset palvelut eikä niinkään pääasiallisen taide- tai viihdepalvelun liitännäisiä palveluja. Näin estettäisiin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalan liiallinen laajentaminen ja turvattaisiin kyseessä olevien taiteilijoiden ja viihdetaiteilijoiden arvonlisäverotuksen selkeys.
40.
Väite ei ole vakuuttava kolmesta toisiinsa liittyvästä syystä: tulkinta on ensinnäkin säädöstekstin sanamuodon vastainen, toisekseen se edellyttäisi, että osaa säädöksestä olisi pidettävä turhana tai tulkittava sen tarkoituksen vastaisesti sen lisäksi, että tulkinta on direktiivin 9 artiklan 2 kohdan laajempien päämäärien vastainen. Ensiksi on todettava, että Saksan hallituksen väite ei ole kielellisen analyysinsä puolesta kestävä. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainitaan useita eri palvelutoiminnan muotoja eikä suinkaan henkilöitä, jotka näitä palveluja sitoutuvat suorittamaan. Siksi vaikuttaakin johdonmukaisemmalta katsoa, että ”liitännäiset palvelut” ovat liitännäisiä mainittujen palvelujen kannalta eivätkä ne käsitä vain pääasiallisen palvelun suorittajan suorittamia lisäpalveluja. Määritelmän ulkopuolelle ei kuitenkaan pidä sulkea pääasiallisen palvelun suorittajan suorittamia lisäpalveluja vain sen vuoksi, että käsiteltävänä olevassa asiassa esitetyt esimerkit eivät ole vakuuttavia. (
35
) Tällaiset palvelut olisivat liitännäisiä jo senkin vuoksi, että ne tukevat suoraan pääasiallista palvelua.
41.
Toiseksi Saksan hallituksen väite siitä, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa olisi kokonaisuutena tulkittava ainoastaan sen tavoitteen kannalta, että pääasiassa henkilökohtaisia palveluita suorittavat, erittäin liikkuvat palvelujen suorittajat eivät sijoittautumispaikkaa vaihtamalla vääristä kilpailua, johtaa ristiriitaiseen tilanteeseen. Jos liikkuvien taiteilijoiden, viihdetaiteilijoiden tai muiden säännöksessä mainittujen palvelujen suorittajien suorittamat lisäpalvelut ovat luonteeltaan henkilökohtaisia ja sillä tavoin erityisen ”liikkuvia” (kuten esimerkiksi myynninedistämistoiminta), ne pitäisi Saksan hallituksen tulkinnan mukaan katsoa ”vastaavaksi toiminnaksi”, jolloin lisämaininta ”liitännäiset palvelut” olisi täysin turha. Jos toisaalta kyseiset lisäpalvelut eivät ole olennaisella tavalla suorittajan henkilöstä riippuvaisia eivätkä tällä tavoin luonteeltaan liikkuvia ja edellyttävät kiinteää toimipaikkaa, säännökselle Saksan hallituksen väitteessään antama keskeinen (ja yksinomainenkin) tavoite jäisi toteutumatta, kun nämäkin palvelut saatettaisiin säännöksen soveltamisalaan kuuluviksi.
42.
Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan tavoitteet olisi ymmärrettävä laajemmin, jotta säännöksen kokonaisvaltaisempi päämäärä toteutuisi, eli mainituissa erityistilanteissa päästäisiin johdonmukaisempiin tuloksiin kuin mihin pelkkä 9 artiklan 1 kohdan keinotekoiselta tuntuva soveltaminen johtaisi. Tätä kantaa puoltaa myös juuri edellä esitetty suppeamman tulkinnan aiheuttama mahdottomuus käsittää säännös kokonaisuutena. Lisäksi kaikki väitteet säännöksen yksinomaisesta soveltamisesta vain rajattomasti liikkumaan kykeneviin palvelujen suorittajiin voidaan torjua sillä perusteella, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa säänneltyjen pääasiallisten toimintojen järjestäjät kuuluvat suoranaisesti säännöksen soveltamisalaan siitä huolimatta, että heillä saattaa olla kiinteä toimipaikka muualla kuin tapahtumien järjestämis- tai esityspaikalla (varsinkin jos järjestäjien toiminta on suhteellisen laaja-alaista). (
36
) Liitännäiset palvelut voivat liittyä sekä järjestäjän että taiteilijan tai viihdetaiteilijan suorittamiin palveluihin. Näin ymmärrettynä säännöksen tarkoitukselle voidaan antaa laajempi sisältö ja saattaa varsinaisia palveluja tukevat palvelut sen soveltamisalaan.
43.
Taide-, viihde-, kulttuuri- ja urheilupalveluja käyttää suurimmaksi osaksi yleisö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen. (
37
) Palvelut hankitaan yleensä tilaisuuden järjestäjän välityksellä, joka vastaa tilaisuuden paikasta, mainonnasta, esiintyjistä ja (varsinkin kun kyse on palvelujen myynnistä voiton saamiseksi) lippujen myynnistä. (
38
) Palvelut käytetään yleensä suorituspaikalla siten, että kuluttaja on tilaisuudessa läsnä (vaikka radio- tai televisiolähetys mahdollistaakin kulutuksen muualla, muut jäsenvaltiot mukaan lukien). (
39
) Ostamalla pääsylipun kuluttaja maksaa yksikköhinnan kyseisestä palvelusta. Maksu ei kata vain esiintyjän suorittamaa palvelua, vaan myös lipun myynnistä, mainostuksesta, vakuuttamisesta, tilan vuokrasta ja tapahtuman toteuttamisen kannalta välttämättömistä teknisistä palveluista aiheutuneet kulut (siis palveluista, jotka kuuluvat käsitteen ”liitännäinen” kirjaimelliseen tulkintaan).
44.
Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan pääasiallinen tavoite on luoda erityisjärjestelmä palvelun suorituspaikan määrittämiseksi sellaisille ”palveluille, joiden kustannukset sisältyvät tavaroiden hintaan” (
40
). Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että samaa lähestymistapaa pitäisi soveltaa, kun palvelujen kustannukset sisältyvät palveluun lopputuotteena, kuten jäljempänä esitettävästä lainauksesta käy ilmi. Jos taide- tai viihdepalvelut tarjotaan yleisölle tilaisuuden järjestäjän välityksellä ja ne ovat luonteeltaan sellaisia, että ne suoritetaan kulutuspaikalla, vaikuttaa johdonmukaiselta, että tällaisiin, yleisölle paikan päällä tarjottuun lopputuotteeseen eli palveluun sisältyviin palveluihin sovelletaan mahdollisuuksien mukaan vain yhtä arvonlisäverojärjestelmää ja yhtenäistä suorituspaikan liikevaihtoveroastetta, jota sovelletaan myös lopputuotteena olevan palvelun loppukäyttöön. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan taustalla on juuri tämä yhteisöjen tuomioistuimen mainospalvelutuomioissa vahvistama ajatus: ”Yhteisöjen lainsäätäjä on siis katsonut, että silloin kun henkilö, jolle palvelut suoritetaan, tavanomaisesti myy tavarat tai suorittaa siinä jäsenvaltiossa mainostetut palvelut, jossa hänellä on liiketoimintansa kotipaikka ja perii niitä koskevan arvonlisäveron loppukäyttäjältä, tämän henkilön on suoritettava arvonlisävero mainospalvelusta tässä kyseisessä valtiossa”. (
41
) Tämä tulkinta selkeyttää veroasioiden hallintoa sekä veronmaksajan että veroviranomaisten kannalta. (
42
)
45.
Tilaisuuden järjestäjä voi toimiessaan pääasialliseen palveluun sisältyvien palvelujen suorittajien ja yleisön välisenä välittäjänä varmaankin toimia myös ”veroedustajana tai muuna verollisen liiketoimen vastaanottajana” liikevaihtoverotuksen toteuttamiseksi pääasiallisen taide- tai viihdepalvelun suorituspaikassa, jos jäsenvaltiot ”määräävät muun henkilön kuin ulkomaille sijoittautuneen verovelvollisen vastuuseen veron maksamisesta” direktiivin 21 artiklan mukaisesti, kun järjestäjä olisi joka tapauksessa 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan velvollinen maksamaan liikevaihtoveron itse suorittamistaan palveluista ja toimittamastaan lipunmyynnistä.
46.
Tätä tulkintaa pitäisi soveltaa ainakin silloin kun kyseessä olevan tapahtuman toteuttamista olennaisesti tukevat palvelut ovat samalla tavoin liikkuvia kuin pääasiallisen palvelun suorittavat taiteilijat ja viihdetaiteilijat. Liikkuvuuden samankaltaisuudella tarkoitetaan tässä sitä, että vaikka tukipalvelujen suorittajat tarvitsevat teknisistä syistä yhden kiinteän toimipaikan, kun kyseiset palvelut eivät luonteeltaan ole samalla tavoin henkilöstä riippuvaisia kuin pääasiallisia palveluja suorittavien henkilöiden palvelut, kyseinen palvelu suoritetaan fyysisesti pääasiallisen palvelun tapahtuma- ja ”kulutuspaikalla”. Lisäksi kantajan palvelut sopivat hyvinkin kapeaan liitännäisen palvelun määritelmään, sillä ne ovat suoranaisesti välttämättömiä niiden taide- ja viihdetapahtumien toteuttamisen kannalta, johon ne liittyvät. (
43
) Kansallisen tuomioistuimen toteamuksen mukaan ”sen lisäksi, että kantajan palvelut ovat kyseisen taide- tai viihdetapahtuman toteuttamisen kannalta välttämättömiä, ne ovat luonteeltaankin juuri tämän tapahtuman parhaimpaan mahdolliseen toteuttamiseen tähtääviä”. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan kannalta on nähdäkseni ”mahdollista” katsoa tällaiset olennaiset ja suhteellisen liikkuvat tukipalvelut ”liitännäisiksi palveluiksi”, jotka suoritetaan siellä missä ne fyysisesti toteutetaan.
47.
Käsiteltävänä olevan asian ratkaisemiseksi ei ole välttämätöntä selvittää sitä, onko direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaa syytä laajentaa koskemaan sellaisten olennaisten palvelujen suorittajia, jotka toteutetaan kokonaisuudessaan muissa paikoissa kun pääasiallisen taide- tai viihdetapahtuman suorituspaikassa tai jossakin muussa yhdessä paikassa. Lisäksi on huomattava Saksan hallituksen huoli siitä, ettei ”liitännäisiä palveluita” määriteltäisi kattamaan rajattomasti mitä tahansa. Hallitus mainitsi kirjallisissa huomautuksissaan esimerkin hotelli- ja ravintolapalvelujen saattamisesta säännöksen soveltamisalaan (
44
) ja suullisissa huomautuksissaan esimerkin näyttämön pystyttäjistä, maskeeraajista, turvallisuuspalveluista ja henkivartijoista. Näiden palvelujen suoranainen huomioon ottaminen ei ole tässä välttämätöntä. Muutamien esimerkkien osalta voidaan vain todeta, että liitännäisten palvelujen laajempaa käsitettä voidaan edellyttää säännöksen soveltamisalan laajentamiseksi, kun kyse on palveluista, jotka saattavat olla taloudellisesti välttämättömiä tapahtuman toteuttamiseksi (esimerkiksi majoitus-, matkustusja muiden palvelujen suorittajien kanssa tehdyt erityisjärjestelyt, toimiluvat muistoesineiden myyntiin ja muihin ”oheistapahtumiin”), mutta jotka eivät sinänsä suoranaisesti vaikuta pääasiallisen tapahtuman toteuttamiseen.
48.
Kuten edellä on todettu, (
45
) UStG:n 3a pykälän 2 momentin 3a kohdassa ei toisteta suoraan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainittuja liitännäisiä palveluja. Kansallinen tuomioistuin totesi kuitenkin ennakkoratkaisupyynnössään, että jos kantajan palvelut katsottaisiin kuuluviksi direktiivin säännöksen soveltamisalaan, direktiivin säännökset olisivat ensisijaisia UStG:n 3a pykälän 1 momentin (joka vastaa direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa) säännöksiin nähden, eikä riidanalaista liikevaihtoveroa tarvitsisi maksaa Saksassa. Tämä kanta huomioon ottaen ei ole syytä enempää käsitellä kansallisten tuomioistuinten tulkintavelvollisuutta tällaisissa aukkotilanteissa. (
46
)
Ratkaisuehdotus
49.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että kansallisen tuomioistuimen kysymyksiin vastataan seuraavasti:
Useissa eri paikoissa järjestettävien tapahtumien äänentoistosta vastaava yrittäjä suorittaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste — 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitetun liitännäisen palvelun, edellyttäen, että kyseinen palvelu on tapahtuman toteuttamisen kannalta välttämätön.
Tätä tulkintaa voidaan soveltaa silloin kun palvelusuoritukseen kuuluu vallitseviin akustisiin olosuhteisiin ja toivottuihin äänitehosteisiin sopivan laitteiston valinta ja käyttö sekä tarpeellisen laitteiston ja sitä käyttävän henkilökunnan toimittaminen sekä se, että palvelun suorittaja vastaa toteuttamiensa äänitehosteiden lisäksi niiden yhteensovittamisesta toisen yrittäjän toteuttamiin visuaalisiin tehosteisiin.
(
*1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
1
)	EYVL 1977 L 145, s. 1.
(
2
)	Vastaaja muutti kantaansa kantajan verovelvollisuudesta kansallisessa tuomioistuimessa pidetyn käsittelyn aikana ja kantaja teki vastaavat muutokset vaatimuksiinsa. Tämä ei kuitenkaan vaikuta käsiteltävänä olevaan ennakkoratkaisupyyntöön.
(
3
)	UStG:n 3a pykälän 2 momentin 3 kohdan a alakohdassa ei mainita direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan tavoin toimintojen liitännäisiä palveluita.
(
4
)	UStG:n vastaavat säännökset ovat 3a pykälän 3 momentissa ja 3a pykälän 4 momentin 11 kohdassa (direktiivin 9 artiklan 2 kohdan d alakohdan osalta) ja 3a pykälän 4 momentin 3 ja 7 kohdassa (direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan osalta). UStG näyttää eroavan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan d alakohdasta siltä osin, että määrätyn palvelun suorituspaikaksi on 3a pykälän 3 momentissa katsottu yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneiden suoritusten vastaanottajien ja yhteisöön sijoittautuneiden verovelvollisten osalta suorituksen vastaanottajan liiketoiminnan kotipaikka pikemminkin kuin toisessa jäsenvaltiossa käytettäväksi tarkoitetun vuokratun laitteiston käyttöpaikka. Kantaja huomautti UStG:n säännösten perusteella, että vain yksi tapahtumien järjestäjistä oli sijoittautunut Saksaan ja väitti olevansa liikevaihtoverovelvollinen Saksassa vain kyseisen tapahtuman osalta suorittamistaan palveluista.
(
5
)	Pykälä vastaa direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa.
(
6
)	Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamoon 12.11.1994.
(
7
)	EYVL 1973 C 80, s. 1.
(
8
)	Asia 283/84, tuomio 23.1.1986 (Kok. 1986, s. 231).
(
9
)	Asia 168/84, tuomio 4.7.1985 (Kok. 1985, s. 2251).
(
10
)	Ks. edellä 11 kohta.
(
11
)	Vaikkei lainauksen alkuperää mainita, kyseessä on todennäköisimmin 1971 annettu ratkaisu 30 BVerfGE 173.
(
12
)	Komitea on perustettu direktiivin 29 artiklan perusteella. Komitea antoi asiaa koskevan lausuntonsa 24. kokouksessaan 14.—15.11.1988 (XXI/1653/88 lopullinen).
(
13
)	Esimerkkeinä tarjottiin nimikirjoituksen antaminen (mikä harvemmin, jos koskaan, on kaupallista toimintaa) ja tavaroiden myynnin edistäminen, esim. tapaus, jossa tenniksenpelaaja mainostaa tennismailoja (mikä soveltuisi pikemminkin direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan toisessa luetelmakohdassa mainittujen mainospalvelujen alaan).
(
14
)	Komissio viittaa kantansa tueksi yhteisöjen tuomioistuimen asioissa C-68/92, komissio v. Ranska (Kok. 1993, s. I-5881), C-69/92, komissio v. Luxemburg (Kok. 1993, s. I-5907), ja C-73/93, komissio v. Espanja (Kok. 1993, s. I-5997)17.11.1993 annettuihin tuomioihin (jäljempänä mainospalvelutuomiot).
(
15
)	Komission asiamies esitti suullisessa käsittelyssä, että ainakin osaa kantajan toiminnasta voidaan pitää taiteellisena tai viihteellisenä rinnastamalla kantajan toiminta esimerkiksi siihen, millaisia taitoja levytuottajalta edellytetään tai minkälainen asema tälle myönnetään.
(
16
)	Ks. edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Trans Tirreno Express, 16 kohta.
(
17
)	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Trans Tirreno Express, 17 kohta; asia 51/88, Hamann v. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel, tuomio 15.3.1989 (Kok. 1989, s. 767, 17 kohta).
(
18
)	Mainittu edellä alaviitteessä 9, tuomion 14 kohta.
(
19
)	Mainittu edellä alaviitteessä 17, tuomion 17 kohta.
(
20
)	Kilpailun vääristymisen välttäminen ja veronkannon helpottaminen sekä sen luotettavuuden lisääminen.
(
21
)	Ratkaisuehdotuksen 13 kohta.
(
22
)	Mainittu edellä alaviitteessä 14, asiassa komissio v. Ranska annetun tuomion 14 kohta, asiassa komissio v. Luxemburg annetun tuomion 15 kohta, asiassa komissio v. Espanja annetun tuomion 12 kohta.
(
23
)	Yhdistettyjä asioita koskevan ratkaisuehdotuksen 14 ja 19 kohta.
(
24
)	Mainittu edellä alaviitteessä 8, tuomion 16 kohta.
(
25
)	Tuomion 17 kohta. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi välillisesti (julkisasiamies Sir Gordon Slynn puolestaan suoraan, ratkaisuehdotus, s. 235) komission väitteen siitä, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan b alakohta suppeasti tulkittuna soveltuu ainoastaan matkustajakuljetukseen (ks. tuomion 11 kohta).
(
26
)	Mainittu edellä alaviitteessä 9, tuomion 17 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin jatkoi seuraavasti: ”Suorituspaikkana pidetään kiinteää toimipaikkaa, josta palvelu suoritetaan, vain siinä tapauksessa, ettei suorittajan liiketoiminnan kotipaikka ole suorituspaikkana verotuksen kannalta järkevä tai että sen valinta aiheuttaa toimivaltaristiriidan toisen jäsenvaltion kanssa.”
(
27
)	Asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties v. Staatssecretaris van Financiën, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta).
(
28
)	Mainittu edellä alaviitteessä 14: asiassa komissio v. Ranska annettu tuomio, 14 kohta; asiassa komissio v. Luxemburg annettu tuomio, 15 kohta; asiassa komissio v. Espanja annettu tuomio, 12 kohta.
(
29
)	Ks. asia C-30/89, komissio v. Ranska, tuomio 13.3.1990 (Kok. 1990, s. I-691, 23 kohta). Ks. myös julkisasiamies Cosmasin 1.2.1996 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (tuomio 2.5.1996, Kok. 1996, s. I-2395, 12 kohta).
(
30
)	Monet taide- tai viihdetoiminnot edellyttävät teknisiä taitoja siinä missä ne edellyttävät luomiskykyä, minkä puolestaan katsotaan luonnehtivan taiteellista tai viihteellistä toimintaa.
(
31
)	Kun suoritus koostuu useista tekijöistä, joista kukin sellaisenaan saattaa kuulua arvonlisäverojärjestelmän eri säännösten soveltamisalaan, paras lähestymistapa on ehkä se, että toissijaiset tekijät yhdistetään pääasialliseen toimintaan (jos tällainen erottelu on eri tekijöiden välillä mahdollinen). Julkisasiamies Cosmas katsoi myös näin edellä alaviitteessä 29 mainitussa asiassa Faabor-Gelting Linien esittämässään ratkaisuehdotuksessa, jossa hän totesi, että laivalla harjoitetun ravintolatoiminnan ”palvelu”-tekijä oli ensisijainen siihen sisältyvään ”tavara”-tekijään nähden.
(
32
)	Jäljempänä esitettävästä tarkastelusta käy ilmi, minkä vuoksi tässä ei anneta yhtä suurta merkitystä kyseisessä säännöksessä käytetylle ”vastaavien toimintojen” -käsitteelle.
(
33
)	Englanninkielisen termin ”ancillary” määritelmä on peräisin
The Concise Oxford Dictionaryn 9. painoksesta (Oxford, 1995). Sen on joskus katsottu tarkoittavan pääasiallisesta toiminnasta suhteellisen etäällä olevia toimintoja tai toimintoja, jotka eivät ole pääasiallisen toiminnan kannalta välttämättömiä. Tämä tulkinta liittyy kuitenkin tilanteisiin, jossa lainsäädännössä on suoraan ollut kysymys varsinaisen toiminnan ”liitännäisistä tai siihen satunnaisesti liittyvistä” tekijöistä, ks. Stroud's Judicial Dictionary, 4. painos, Lontoo 1971, s. 130. (Kursivointi kirjoittajan.)
(
34
)	G. Cornu: Vocabulaire juridique, 2. painos, Pariisi 1990, jossa ”accessoire” määritellään seuraavasti: ”qui est lié à un élément principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celui-ci, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui”.
(
35
)	Ks. edellä alaviite 13.
(
36
)	Tastä vaikuttaa nimenomaan olevan kysymys erään tapahtuman osalta, jonka toteuttamiseen kantaja osallistui, sillä järjestäjä oli sijoittautunut Saksaan, vaikka tapahtuma järjestettiinkin muualla. Ks. edellä alaviite 4.
(
37
)	Kun kyseessä ovat opetuspalvelut tilanne on toisenlainen varsinkin tiedepalvelujen osalta. Pyrkimyksenä ei tässä kuitenkaan ole kaikenkattavasti käsitellä kyseisen säännöksen tavoitteita, vaan vain niitä, joilla on merkitystä käsiteltävänä olevassa asiassa.
(
38
)	Käsittelemättä jätetään tarkoituksellisesti tilanteet, joissa taidetapahtuma tai muu tapahtuma rahoitetaan osittain sponsoroinnilla, tekijänoikeuspalkkioilla tai mainostuloilla. Näiden tilanteiden voidaan paremmin katsoa kuuluvan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan toisen luetelmakohdan soveltamisalaan, jota tulkitaan laajasti, kuten aiemmin on todettu. Tämäntyyppinen rahoitus ei kuitenkaan saa missään tapauksessa vaikuttaa siihen, millä tavoin taidepalvelu tai muu palvelu saatetaan yleisön saataville voiton hankkimiseksi (kun oletetaan, että jonkintyyppinen sisäänpääsymaksu on maksettava).
(
39
)	Silloin kun tapahtuma radioidaan tai televisioidaan lähetettäväksi edelleen, lähettäjä maksaa järjestäjälle oikeudestaan taltioida tapahtuma, vaikka kyseessä olisi lähetys, jonka jokainen katselukerta on maksullinen. Tässä ei tarkastella sitä, onko kysymys direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan kuuluvien palvelujen lähettämisestä. Nyt ei myöskään puututa tilanteeseen, jossa kysymys on taide- tai viihdepalvelujen suorittamisesta äänitystä varten, jolloin yleisö tietysti käyttää palvelut vasta sen jälkeen kun levyt, kasetit tai muut tekniset välineet, jotka ovat liikevaihtoveron kannalta verotettavia tavaroita, on myyty.
(
40
)	Direktiivin seitsemäs perustelukappale.
(
41
)	Mainittu edellä alaviitteessä 14: asiassa komissio v. Ranska annettu tuomio, 15 kohta; asiassa komissio v. Luxemburg annettu tuomio, 16 kohta; asiassa komissio v. Espanja annettu tuomio, 13 kohta. Kursiivi on lisätty korostamaan sitä, että lopputuoteperiaatteen ideaa voidaan tavaroiden lisäksi soveltaa myös palveluihin. Periaate toimii itse asiassa selkeämmin direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan yhteydessä kuin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan yhteydessä, sillä pääasiallista palvelua ja kyseessä olevia liitännäisiä palveluja verotetaan aina suoritus- ja kulutuspaikan mukaan.
(
42
)	Julkisasiamies Gulmann selvensi tämäntyyppisiä kysymyksiä mainospalvelutuomioita koskevan ratkaisuehdotuksensa 20 kohdassa: ”Mainitun tulkinnan omaksumiseen käsitteestä mainospalvelu on käytännöllisiäkin syitä. Tulkinnalla estetään mainostoimistoja jakamasta asiakkailleen lähettämiä laskuja osiin sillä tavoin, että ne laskuttaisivat erikseen yhtäältä mainospalveluista suppeassa mielessä, jolloin alv olisi maksettava asiakkaan kotimaassa, ja toisaalta palveluista, jotka eivät liity mainospalveluihin ja joista arvonlisävero on maksettava mainostoimiston kotimaassa”. Ongelma korostui mainitussa asiassa, sillä mainostoimiston suorittaman palvelun (kun palvelua ei ollut määritelty mainospalveluksi) vastaanottaja ei pystynyt kaikissa tapauksissa saamaan hyväkseen alv:n palautusta, joka palveluista toisessa jäsenvaltiossa olisi muuten maksettu.
(
43
)	Viittaus 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan toisen luetelmakohdan englanninkieliseen toisintoon ”ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and similar activities” tukee sellaisten palvelujen luokittelemista liitännäisiksi, joilla suoranaisesti tuetaan pääasiallista palvelua. Kaikissa kielitoisinnoissa ei kuitenkaan käytetä samoja käsitteitä kummassakin tapauksessa. Esimerkiksi direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan saksankielisessä toisinnossa käytetään käsitettä ”zusammenhängenden Tätigkeiten” ja toisessa luetelmakohdassa ”Nebentätigkeiten”. Toisaalta taas ranskankielisessä toisinnossa käytetään ”accessoire”-käsitettä kummassakin kohdassa. Kantajan palvelujen kokonaisuuden sisällyttämistä direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan tukee myös se, että suuri osa palvelujen yksittäisistä rakenneosista, kuten laitteiden vuokraaminen ja henkilöstön toimittaminen, kuuluisi erillisinä muiden 9 artiklan 2 kohdan d ja e alakohdan erityisjärjestelyjen alaan.
(
44
)	Koska näiden palvelujen suorittajilla todennäköisimmin on taide- tai viihdetapahtuman paikalla kiinteä toimipaikka, josta palvelut suoritetaan, direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ja 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisen pitäisi johtaa täsmälleen samaan tulokseen.
(
45
)	Ks. edellä alaviite 3.
(
46
)	Ks. yleisemmin asia 14/83, Von Colson v. Land Nordrhein-Westfalen, tuomio 10.4.1987 (Kok. 1987, s. 1891) ja asia C-106/89, Marleasing v. La Comercial Internacional de Alimentacion, tuomio 13.11.1990 (Kok. 1990, s. I-4135).