62013CC0043
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
NIILO JÄÄSKINEN
vom 12. Dezember 2013 (
1
)
Verbundene Rechtssachen C‑43/13 und C‑44/13
Hauptzollamt Köln
gegen
Kronos Titan GmbH
und
Hauptzollamt Krefeld
gegen
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland])
„Richtlinie 2003/96/EG — Art. 2 Abs. 3 — Besteuerung anderer Energieerzeugnisse als derjenigen, für die in der Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt ist — Begriff des gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoffs — Beurteilung der Gleichwertigkeit — Substituierbarkeit“
I – Einleitung
1.
Die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (
2
) hat die Einführung einer einheitlichen Struktur für Verbrauchsteuern auf Energieerzeugnisse und die Festsetzung der Mindeststeuerbeträge für die in den Anhängen dieser Richtlinie angegebenen Energieerzeugnisse zum Gegenstand. Die betroffenen Erzeugnisse werden anhand ihres Codes in der Kombinierten Nomenklatur (im Folgenden: KN) identifiziert (
3
).
2.
Die Richtlinie 2003/96 erfasst jedoch auch andere Energieerzeugnisse. Nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie „[werden] [z]um Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in dieser Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, … je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert“ (
4
) .
3.
Zur Bestimmung, welcher der nach deutschem Recht für „andere Fälle“ vorgesehenen Steuersätze auf solche Produkte zur Anwendung kommt, hat der Bundesfinanzhof mit zwei Vorabentscheidungsersuchen um Auslegung dieser Bestimmung ersucht. Bei den fraglichen Erzeugnissen handelt es sich zum einen um Toluol (Rechtssache C‑43/13) und zum anderen um Testbenzin und das Leichtöl Exxsol D 60 (Rechtssache C‑44/13).
4.
Das vorlegende Gericht begehrt eine Auslegung dieser Bestimmung, um den auf diese Erzeugnisse anwendbaren Steuersatz festsetzen zu können, insbesondere unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich um Energieerzeugnisse handelt, die in den vorliegenden Rechtssachen von den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens als Heizstoff verwendet werden.
II – Rechtlicher Rahmen, Ausgangsverfahren, Vorlagefrage und Verfahren vor dem Gerichtshof
A – Unionsrecht
5.
Art. 2 der Richtlinie 2003/96 sieht vor:
„(1)   Als Energieerzeugnisse im Sinne dieser Richtlinie gelten die Erzeugnisse:
…
b)
der KN-Codes … 2704 bis 2715;
c)
der KN-Codes 2901 bis 2902;
…
(3)   Zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in dieser Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, werden je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert.
…“
6.
Aus Art. 7 der Richtlinie 2003/96 ergibt sich, dass die für Kraftstoffe geltenden Mindeststeuerbeträge in Anhang I Tabelle A der Richtlinie festgelegt sind. Nach Art. 8 dieser Richtlinie gelten für die Erzeugnisse, die als Kraftstoff im Sinne von Abs. 2 verwendet werden, die in Anhang I Tabelle B der Richtlinie festgelegten Mindeststeuerbeträge. Schließlich gelten nach Art. 9 der Richtlinie für Heizstoffe die in Anhang I Tabelle C der Richtlinie festgelegten Mindeststeuerbeträge.
B – Deutsches Recht
7.
Die Richtlinie 2003/96 wird durch das Energiesteuergesetz vom 15. Juli 2006 (im Folgenden: EnergieStG) (
5
) umgesetzt. § 2 EnergieStG in der 2007 und 2008 geltenden Fassung bestimmt:
„(1)   Die Steuer beträgt
1.
für 1000 l Benzin der Unterpositionen 2710 11 41 bis 2710 11 49 der [KN]
…
b)
mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg 654,50 EUR,
…
(3)   Abweichend von den Abs. 1 und 2 beträgt die Steuer [es folgt eine fünf Positionen umfassende Liste – teilweise mit Unterteilung – und ihnen zugeordneter wesentlich niedrigerer Steuersätze, die u. a. Gasöle der Unterposition 2710 19 41 bis 2710 19 49 der KN sowie Heizöle der Unterposition 2710 19 61 bis 2710 19 69 der KN benennt],
wenn sie zum Verheizen verwendet oder zu diesen Zwecken abgegeben werden. …
(4)   Andere als die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse unterliegen der gleichen Steuer wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrer Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten stehen. …“
C – Ausgangsrechtsstreitigkeiten und Vorlagefrage
8.
Im Mittelpunkt der Rechtssache C‑43/13 steht die Herstellung von Titandioxidpulver (sog. Weißpigment) durch die Kronos Titan GmbH (im Folgenden: Kronos Titan), wofür diese aus Gründen der Ökonomie des angewandten chemischen Verfahrens Toluol in den in den Brenner eingeblasenen Sauerstoffstrom einsprüht, d. h. es als Heizstoff verwendet (
6
).
9.
Die Rechtssache C‑44/13 betrifft die Herstellung von Oberflächenbeschichtungen durch die Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (im Folgenden: Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service) mittels eines thermischen Verfahrens, für das sie Testbenzin und das Leichtöl Exxsol D 60 verwendet, die dabei verbrannt werden. Das Testbenzin und das Exxsol D 60 werden mithin als Heizstoffe verwendet.
10.
Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service entrichteten Energiesteuer in Höhe von 1,1 Mio. Euro bzw. 134747,70 Euro. Bei der Erstellung ihrer Anmeldungen folgten sie den vom Hauptzollamt Köln bzw. Hauptzollamt Krefeld (im Folgenden gemeinsam: Hauptzollämter) erteilten Anweisungen.
11.
Diese setzten den anwendbaren Steuersatz auf der Grundlage des § 2 EnergieStG fest. Da weder Toluol noch Testbenzin oder das Leichtöl Exxsol D 60 ausdrücklich im EnergieStG aufgeführt werden, waren die Hauptzollämter der Ansicht, dass nach § 2 Abs. 4 EnergieStG der für Benzin mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg geltende Steuersatz anzuwenden sei, da es sich dabei, obwohl es sich bei Benzin um einen Kraftstoff handele, um das nach seiner Beschaffenheit und seinem Verwendungszweck am nächsten stehende Energieerzeugnis handele.
12.
Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service erhoben daraufhin Klage gegen ihre jeweiligen Steueranmeldungen und beantragten die Anwendung eines der wesentlich niedrigeren Steuersätze, die nach Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 auf Energieerzeugnisse anwendbar sind, die als Heizstoff verwendet werden.
13.
Das Finanzgericht Düsseldorf gab den Klagen aufgrund einer Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 konformen Auslegung des § 2 EnergieStG mit der Begründung statt, dass die Erzeugnisse als Heizstoff verwendet worden seien. Der Steuersatz könne nicht § 2 Abs. 1 EnergieStG, sondern nur § 2 Abs. 3 EnergieStG entnommen werden, weil nur dort Steuersätze für Heizstoffe festgelegt seien.
14.
Die Hauptzollämter legten gegen diese Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf Revision beim Bundesfinanzhof ein.
15.
Da der Bundesfinanzhof der Ansicht ist, dass die Entscheidung der bei ihm anhängigen Rechtsstreitigkeiten von der Auslegung des Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 abhängt, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof in beiden Ausgangsverfahren dieselbe Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Verlangt Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96 bei der Besteuerung anderer Energieerzeugnisse als derjenigen, für die in der Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt ist, einen Steuersatz anzuwenden, der im nationalen Recht für die Verwendung eines Energieerzeugnisses als Heizstoff festgelegt ist, sofern jenes andere Energieerzeugnis ebenfalls als Heizstoff verwendet wird? Oder kann, wenn das andere Energieerzeugnis bei einer Verwendung als Heizstoff einem bestimmten Energieerzeugnis gleichwertig ist, der für dieses Energieerzeugnis im nationalen Recht festgelegte Steuersatz angewandt werden, auch wenn es sich dabei um einen einheitlichen Steuersatz ohne Rücksicht auf die Verwendung als Kraftstoff oder als Heizstoff handelt?
D – Verfahren vor dem Gerichtshof
16.
Die Vorlageentscheidungen vom 14. November 2012 sind am 28. Januar 2013 beim Gerichtshof eingegangen. Durch Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 7. Februar 2013 sind die Rechtssachen C‑43/13 und C‑44/13 verbunden worden. Schriftliche Erklärungen sind von den Hauptzollämtern, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service und der Europäischen Kommission eingereicht worden. Die portugiesische Regierung hat nur in der Rechtssache C‑43/13 Erklärungen eingereicht. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.
III – Rechtliche Würdigung
A – Einleitende Bemerkungen
17.
Art. 93 EG (jetzt Art. 113 AEUV) weist der Union die Zuständigkeit insbesondere für den Erlass der Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Verbrauchsabgaben zu, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts notwendig ist. Die seit 1992 ergangenen Unionsvorschriften über Verbrauchsteuern betreffen insbesondere Tabak, Alkohol und Mineralöle. Durch die Rechtsakte der Union wurden für jedes Erzeugnis die Struktur der Verbrauchsteuer harmonisiert und eine Annäherung der Steuersätze bewirkt. Mit der Richtlinie 2003/96 wurden die europäischen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen umstrukturiert, indem Mindeststeuerbeträge für Öl, Kohle, Erdgas und elektrischen Strom festgesetzt wurden, sofern diese Erzeugnisse als Kraftstoff oder Heizstoff verwendet werden.
18.
Das vorlegende Gericht stellt in den Ausgangsverfahren im Wesentlichen die Frage, wie der Begriff „gleichwertige[r] Heiz- oder Kraftstoff“ in Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 auszulegen ist. Der Gerichtshof ist mit anderen Worten dazu aufgerufen, zu klären, anhand welchen Kriteriums zwei Erzeugnisse als gleichwertig im Sinne dieser Bestimmung zu erachten sind. Ich erinnere daran, dass nach ständiger Rechtsprechung bei der Bestimmung der Bedeutung einer unionsrechtlichen Vorschrift sowohl deren Wortlaut als auch ihr Zusammenhang und ihre Ziele zu berücksichtigen sind (
7
).
19.
Keine der Parteien, die schriftliche Erklärungen eingereicht haben, hat bestritten, dass Toluol sowie Testbenzin und das Leichtöl Exxsol D 60 rein theoretisch sowohl als Kraftstoff als auch als Heizstoff verwendet werden können. Weiter erkennen sie an, dass die genannten Erzeugnisse vorliegend als Heizstoff verwendet wurden. Diese Erzeugnisse sind weder in der Richtlinie 2003/96 noch in § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG ausdrücklich aufgeführt. Dennoch erfasst der Anwendungsbereich der Richtlinie 2003/96 sämtliche Energieerzeugnisse, abgesehen von Befreiungen für bestimmte Verwendungen. Die Parteien des Ausgangsverfahrens streiten über die Auslegung der Bestimmung, nach der ein Energieerzeugnis je nach Verwendung zu dem für einen „gleichwertigen“ Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert wird.
20.
Nach Ansicht der Hauptzollämter stellt die Richtlinie 2003/96 auf die Beschaffenheit der fraglichen Energieerzeugnisse ab; der anzuwendende Steuersatz sei zunächst anhand der Zuordnung des Energieerzeugnisses zu einem KN-Code zu ermitteln. Erst in einem weiteren Schritt sei zu prüfen, ob gegebenenfalls ein – nicht zwingend vorgeschriebener – anderer Mindeststeuerbetrag für eine Verwendung als Heizstoff vorgesehen sei. Sie gehen daher von dem Kriterium der gleichen Beschaffenheit aus. Auch die portugiesische Regierung ist der Ansicht, dass ein Energieerzeugnis, für das in der Richtlinie kein Steuerbetrag festgelegt sei, nach einem Prinzip der gleichen Beschaffenheit einem bestimmten Energieerzeugnis gleichgestellt werden müsse.
21.
Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service führen dagegen aus, dass die Frage, welchen der in Anhang I Tabelle A bis C der Richtlinie 2003/96 genannten Energieerzeugnissen „andere“ Energieerzeugnisse im Sinne von Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie „gleichwertig“ seien, im Licht der Vorgabe ausgelegt werden müsse, wonach die Besteuerung je nach Verwendung zu erfolgen habe. Mithin sei der Steuersatz anzuwenden, der in den gesetzlichen Bestimmungen bei Verwendung als Heizstoff für einen gleichwertigen Heizstoff oder bei Verwendung als Kraftstoff für einen gleichwertigen Kraftstoff festgelegt sei. Mit anderen Worten, sie wenden das Kriterium der Verwendung an.
22.
Die Kommission schließt sich im Wesentlichen der Auffassung von Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service an, da der Begriff gleichwertiger Heiz- oder Kraftstoff keinen Vergleich nach rein chemischen oder physischen Kriterien (mit anderen Worten nach dem Kriterium der gleichen Beschaffenheit) erfordere; vielmehr gehe es um die Frage, ob ein bestimmtes, nicht in Anhang I der Richtlinie 2003/96 genanntes Energieerzeugnis für dieselben spezifischen Zwecke verwendet werde wie ein dort genanntes Erzeugnis und daher mit diesem in Wettbewerb trete. Sie geht somit von dem Kriterium der Verwendung aus, führt jedoch mit der Bezugnahme auf die Substituierbarkeit des „anderen“ Energieerzeugnisses durch ein ausdrücklich in der Richtlinie 2003/96 genanntes Energieerzeugnis eine zusätzliche Nuance ein.
B – Auslegung des Begriffs des gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoffs
1. Auslegung nach dem Wortlaut
23.
Das vorlegende Gericht gesteht in den Vorlagebeschlüssen zu, dass die Wendung „je nach Verwendung“ auf das folgende Wort „gleichwertig“ bezogen werden könne, was aber nur bedeute, dass in Betracht zu ziehen sei, dass die Verwendbarkeit eines Energieerzeugnisses sich im Hinblick auf eine Verwendung als Heizstoff unter Umständen anders darstellen könne als im Hinblick auf eine Verwendung als Kraftstoff.
24.
Die Hauptzollämter sind der Ansicht, dass es in Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 maßgeblich auf die Gleichwertigkeit mit einem Energieerzeugnis ankomme, für das in der Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt worden sei. Die Formulierung, „je nach Verwendung“ trete sprachlich hinter die Hauptaussage, „… werden … zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert“ zurück.
25.
Dagegen tragen Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service und die Kommission vor, dass sich aus mehreren Sprachfassungen ergebe, dass die „Verwendung“ das maßgebliche Kriterium sei.
26.
Ich teile diese letztgenannte Auffassung aus mehreren Gründen.
27.
Zunächst wird in mehreren Sprachfassungen für die Zwecke der Bestimmung des einschlägigen Steuerbetrages die „Verwendung“ als erstes Kriterium genannt, während das Kriterium des „gleichwertigen“ Erzeugnisses erst danach genannt wird (
8
). Die Einstufung eines Erzeugnisses als „gleichwertig“ wird mithin nicht losgelöst von der Frage beurteilt, ob es um eine Verwendung als Kraftstoff oder als Heizstoff geht.
28.
Des Weiteren wird in einigen Sprachfassungen die „Verwendung“ als Kriterium durch ein Komma in einer Weise abgesetzt, die besonders unterstreicht, dass es als Erstes zu prüfen ist und erst danach bestimmt wird, welches Referenzprodukt „gleichwertig“ ist (
9
).
29.
Aus diesen Gründen liegt für mich auf der Hand, dass die Auslegung nach dem Wortlaut dafür spricht, dass das Kriterium der Verwendung Vorrang haben soll. Diese Schlussfolgerung wird durch das Ziel der Richtlinie 2003/96 gestützt.
2. Systematische Auslegung
30.
Das vorlegende Gericht meint, dass die Richtlinie 2003/96 den Mitgliedstaaten einen weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Steuersätze lasse und es daher für die Einhaltung der Richtlinie unabhängig von einer formalen Bezugnahme auf eine Produktgruppe ausreichend sei, dass die „anderen“ Energieerzeugnisse in jedem Fall höher als die in der Richtlinie genannten Energieerzeugnisse besteuert würden.
31.
Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service tragen vor, dass das grundlegende Prinzip der Trennung der zwei Verwendungsarten (entweder als Kraftstoff oder als Heizstoff) an mehreren Stellen in der Richtlinie 2003/96 umgesetzt werde.
32.
Dies wird von den Hauptzollämtern nicht bestritten; sie machen geltend, der Richtliniengeber habe zwar tatsächlich unterschiedliche Steuersätze für die Verwendung als Kraft- oder Heizstoff festgelegt, die Richtlinie 2003/96 enthalte jedoch keine verbindliche Vorgabe für ein duales Steuersystem mit verwendungsabhängig ausgestalteten Steuersätzen für Verwendungen als Kraft- oder Heizstoff.
33.
Es scheint mir in der Tat kaum bestreitbar, dass der Richtliniengeber eine klare Unterscheidung zwischen Kraftstoffen und Heizstoffen vornehmen wollte. Dies ergibt sich aus den Erwägungsgründen 17 und 18 der Richtlinie 2003/96, wonach „[j]e nach Verwendung der Energieerzeugnisse und des elektrischen Stroms unterschiedliche gemeinschaftliche Mindeststeuerbeträge festzusetzen [sind]“ (
10
) und „[d]ie zu bestimmten industriellen und gewerblichen Zwecken sowie als Heizstoff verwendeten Energieerzeugnisse in der Regel niedriger besteuert [werden] als die als Kraftstoff verwendeten Energieerzeugnisse“. Diese Unterscheidung liegt auch den Art. 7, 8 und 9 der Richtlinie 2003/96 zugrunde, welche jeweils eine Gruppe spezifischer Erzeugnisse zum Gegenstand haben (
11
).
34.
Das Kriterium der Verwendung ist meines Erachtens auch vom europäischen Richtliniengeber selbst angewandt worden, da nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 2003/96 „alle zur Verwendung als Kraftstoff … bestimmten oder als solche zum Verkauf angebotenen bzw. verwendeten Erzeugnisse zu dem für einen gleichwertigen Kraftstoff erhobenen Steuersatz zu besteuern [sind]“. Ein als Kraftstoff verwendetes Erzeugnis ist mit anderen Worten ausschließlich zu dem für einen gleichwertigen Kraftstoff erhobenen Steuersatz zu besteuern, und der nationale Gesetzgeber darf es nicht mit einem für einen Heizstoff vorgesehenen Steuersatz belegen.
35.
Eine teleologische Auslegung der Richtlinie 2003/96 bestätigt das Ergebnis der Auslegung nach dem Wortlaut und der systematischen Auslegung, wonach der Richtliniengeber auf das Kriterium der Verwendung abstellen wollte.
3. Teleologische Auslegung
36.
Nach Ansicht der Hauptzollämter sollen durch die Richtlinie 2003/96, wie sich aus deren Art. 7 und 8 ergibt, Mindeststeuerbeträge vorgegeben werden; es handele sich jedoch nicht um eine punktgenaue Harmonisierung im Sinne einheitlicher Steuersätze. Das „reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts“ – das im dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96 genannte Ziel –verwehre es dem nationalen Gesetzgeber nicht, auf ein als Heizstoff verwendetes Energieerzeugnis einen Steuersatz anzuwenden, der sonst auf Erzeugnisse Anwendung finde, die vornehmlich als Kraftstoffe verwendet würden, sofern die vorgesehenen Mindeststeuerbeträge überschritten würden.
37.
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service macht geltend, dass die Rechtsgrundlage der Richtlinie 2003/96 Art. 93 EG (jetzt Art. 113 AEUV) sei, der die Harmonisierung der Rechtsvorschriften über Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern vorsehe, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig sei. Folglich sei eine solche Harmonisierung nur dann möglich, wenn für alle Mitgliedstaaten klare und verbindliche Kriterien aufgestellt würden. Dieses Ziel könne nur durch eine systematisch eindeutige Trennung zwischen Heiz- und Kraftstoffen erreicht werden. Kronos Titan trägt vor, dass gerade die Besteuerung „anderer“, als Heizstoff verwendeter Energieerzeugnisse mit einem Steuersatz, der im nationalen Recht für die Verwendung als Kraftstoff festgesetzt sei, zu solchen Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
38.
Ich weise darauf hin, dass nach dem neunten Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96 „[d]en Mitgliedstaaten die nötige Flexibilität für die Festlegung und die Durchführung von auf den jeweiligen nationalen Kontext abgestimmten politischen Maßnahmen eingeräumt werden [sollte]“ und dass die Hauptzollämter daher zu Recht geltend machen, dass es sich bei der Richtlinie 2003/96 nicht um eine Richtlinie handelt, durch die eine vollständige Harmonisierung herbeigeführt wird. Dies wird bereits durch den Titel der Richtlinie bestätigt, in dem nur von der Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung die Rede ist. Die Mitgliedstaaten können mit anderen Worten die von ihnen für erforderlich erachteten Steuersätze nach eigenem Ermessen festsetzen, sofern sie die in der Richtlinie 2003/96 enthaltenen Mindeststeuerbeträge sowie die vom Richtliniengeber vorgesehenen Steuerbefreiungen und Differenzierungen beachten (
12
).
39.
Dies bedeutet meines Erachtens, dass die nationalen Rechtsvorschriften diese Unterscheidung zwischen Kraft- und Heizstoffen einhalten müssen. Dagegen wird nicht gefordert, dass der Steuersatz, der für ein bestimmtes Energieerzeugnis gilt, von dessen Verwendung abhängt. So können beide Verwendungsarten eines Energieerzeugnisses mit demselben Steuersatz besteuert werden, sofern der Mitgliedstaat dies für sachdienlich erachtet und der Steuersatz die von der Richtlinie vorgegebenen Mindeststeuerbeträge einhält.
40.
Ziel der mit der Richtlinie 2003/96 vorgenommenen Harmonisierung ist jedoch das „reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts“, da erhebliche Abweichungen zwischen den von den einzelnen Mitgliedstaaten vorgeschriebenen nationalen Energiesteuerbeträgen sich als abträglich für dessen reibungsloses Funktionieren erweisen könnten (
13
). Mit einer Verpflichtung der Mitgliedstaaten, auf jedes als Heizstoff verwendetes Energieerzeugnis einen für einen anderen Heizstoff vorgesehenen Steuersatz anzuwenden, können diese Abweichungen unter Beachtung des Handlungsspielraums der Mitgliedstaaten begrenzt werden.
41.
Auch stellt die Kommission zu Recht fest, dass die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen ein Ziel ist, das nicht allein durch die in Anhang I der Richtlinie 2003/96 festgelegten Mindestbeträge erreicht werden kann, sondern dass sich die Mitgliedstaaten parallel dazu an dasselbe System der Festlegung der nationalen Steuerbeträge, nämlich das in Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie vorgesehene, halten müssen. Nach diesem System kann nur nach den in Anhang I der Richtlinie 2003/96 genannten Produktgruppen unterschieden werden. Die beiden wichtigsten Produktgruppen sind jedoch die Gruppe der Kraftstoffe und die Gruppe der Heizstoffe. Mithin handelt es sich bei dem Kriterium, anhand dessen die „anderen“ Energieerzeugnisse den beiden wichtigsten Produktgruppen zugeordnet werden können, um das Kriterium der Verwendung.
42.
Die Notwendigkeit, dass die Mitgliedstaaten das System zur Besteuerung von Energieerzeugnissen auf die gleiche Wiese anwenden, ergibt sich in gewisser Weise auch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den der Richtlinie 2003/96 vorausgehenden Rechtsakten.
43.
Der Gerichtshof hat nämlich festgestellt, dass mit den drei Richtlinien, d. h. den Richtlinien 92/81/EWG (
14
), 92/82/EG (
15
) und 94/74/EG (
16
) das Ziel verfolgt wird, „Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern, die Folge der unterschiedlichen Verbrauchsteuerstrukturen sein könnten“ (
17
). Er betonte, dass, obwohl nur eine partielle Harmonisierung besteht, der Gesetzgeber auf Gemeinschaftsebene die Verwendungen der Mineralöle, die eine Verbrauchsteuererhebung auslösen, einheitlich festgelegt und damit ausgeschlossen hat, dass die Fälle, in denen die Mineralöle einer Verbrauchsteuer unterworfen sind, je nach Mitgliedstaat nach ihrer jeweiligen Verwendung variieren (
18
).
44.
In seinen Schlussanträgen in jener Rechtssache gelangt Generalanwalt Geelhoed nach dem Hinweis, dass nach ständiger Rechtsprechung der Umstand, dass die Harmonisierung nicht vollständig ist, den Vorschriften einer Richtlinie nicht ihre praktische Wirksamkeit nehmen kann, zu dem Schluss, dass „[d]er Zweck der Richtlinien, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern … eine möglichst einheitliche Grundlage der Besteuerung [verlangt]“ (
19
).
45.
Entsprechend sind die Mitgliedstaaten meines Erachtens dazu verpflichtet, sich an das vom europäischen Gesetzgeber festgelegte Besteuerungssystem zu halten, in dem klar zwischen Heizstoffen und Kraftstoffen unterschieden wird.
46.
Ich bin daher mit Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service und der Kommission der Ansicht, dass bei der Beurteilung des Begriffs des gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoffs im Sinne von Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 aus den vorstehend dargelegten Gründen auf das Kriterium der Verwendung abzustellen ist (
20
). Meines Erachtens ist dieses Kriterium jedoch zu präzisieren, da es in einem funktionellen Sinne oder aber als Bezugnahme auf die Substituierbarkeit verstanden werden kann. Letzteres scheint mir aus den im Folgenden dargelegten Gründen naheliegender zu sein.
C – Definition des Kriteriums „Verwendung“
47.
Mit dem von dem europäischen Gesetzgeber eingeführten System soll verhindert werden, dass die sehr zahlreichen in Betracht kommenden Erzeugnisse, die einer bestimmten Verwendung zugeführt werden können, auf nationaler Ebene mit unterschiedlichen Sätzen belegt werden. Davon ausgehend ist zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich, dass die Unterschiede zwischen den verschiedenen nationalen Steuerbeträgen, die auf Energieerzeugnisse einschließlich solcher, die als Heizstoffe verwendet werden, konkret anwendbar sind, begrenzt werden.
48.
Es geht mit anderen Worten darum, ob ein bestimmtes, nicht in Anhang I der Richtlinie 2003/96 genanntes Energieerzeugnis für dieselben spezifischen Zwecke verwendet wird wie ein dort genanntes Erzeugnis und daher mit diesem in Wettbewerb tritt. Wie die Kommission bin ich der Ansicht, dass der Begriff der Gleichwertigkeit eines Produkts unter dem Blickwinkel der Substituierbarkeit oder Austauschbarkeit der fraglichen Energieerzeugnisse ausgelegt werden muss. Zudem werden mit diesem Ansatz Wettbewerbsverzerrungen zwischen Herstellern konkurrierender Erzeugnisse vermieden, die sich daraus ergeben, dass aus industriellen oder wirtschaftlichen Gründen ein „anderes“ Energieerzeugnis und nicht ein in Tabelle C des Anhangs I der Richtlinie 2003/96 genanntes Energieerzeugnis als Heizstoff verwendet wird.
49.
Bei Anwendung dieser Erwägungen auf den vorliegenden Fall stellt sich somit die Frage, ob die fraglichen Produkte als Substitute eines der in Tabelle C des Anhangs I der Richtlinie 2003/96 genannten Produkte eingesetzt wurden. Ist dies der Fall, so besteht ein unmittelbares Wettbewerbsverhältnis zwischen dem Referenzprodukt und dem tatsächlich eingesetzten Produkt, und Letzteres ist Ersterem „gleichwertig“ im Sinne der Richtlinie. Demnach ist es mit dem entsprechenden Betrag zu besteuern.
50.
Wie die Kommission bin ich jedoch der Ansicht, dass dies in den Ausgangsverfahren aufgrund des sehr spezifischen Charakters der streitbefangenen Produkte und ihrer konkreten industriellen Verwendung nicht der Fall war. Aus der Richtlinie 2003/96 kann daher nicht abgeleitet werden, welches von den Produkten, deren Steuerbeträge als Referenzbeträge in Betracht kommen, konkret als „gleichwertig“ anzusehen ist. Die Richtlinie beschränkt sich in solchen Fällen vielmehr darauf, einen Kreis von Produkten zu beschreiben, die potenziell gleichwertig sind.
51.
In solchen Fällen belässt die Richtlinie 2003/96 den Mitgliedstaaten also einen gewissen Spielraum, und es ist dann deren Sache, im Einklang mit der Richtlinie objektive Kriterien festzulegen, anhand deren sich bestimmen lässt, welchem Erzeugnis unter den in Anhang I Tabelle C dieser Richtlinie genannten Heizstoffen das tatsächlich verwendete Erzeugnis in dem jeweiligen Einzelfall gleichwertig ist. Die Mitgliedstaaten könnten sich diesbezüglich vom 14. Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96 leiten lassen, in dem es heißt: „Die Mindeststeuerbeträge sollten die Wettbewerbsposition der jeweiligen Energieerzeugnisse und des elektrischen Stroms widerspiegeln. In diesem Zusammenhang wäre es ratsam, diese Mindestbeträge soweit wie möglich nach dem Energieinhalt dieser Erzeugnisse zu berechnen. Es ist jedoch nicht angebracht, diese Methode auf Kraftstoffe anzuwenden.“ (Hervorhebung von mir)
52.
Die anzustellenden Überlegungen lassen sich daher wie folgt zusammenfassen: Zunächst ist festzustellen, ob das „andere“ Energieerzeugnis als Heizstoff oder als Kraftstoff verwendet wird. Wird es als Heizstoff verwendet, ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob es sich bei dem Energieerzeugnis um ein Substitut für ein ausdrücklich in der Richtlinie 2003/96 aufgeführtes Energieerzeugnis handelt oder ob seine Merkmale und die sich daraus ergebende konkrete Verwendung jede Substituierbarkeit ausschließen. Liegt keine Substituierbarkeit vor, ist es Sache des Mitgliedstaats, im Einklang mit der Richtlinie objektive Kriterien festzulegen, anhand deren sich bestimmen lässt, welchem Erzeugnis unter den in Anhang I Tabelle C der Richtlinie genannten Heizstoffen das tatsächlich verwendete Erzeugnis gleichwertig ist.
IV – Ergebnis
53.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die in den Rechtssachen C‑43/13 und C‑44/13 zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage des deutschen Bundesfinanzhofs wie folgt zu antworten:
Wird ein Energieerzeugnis im Sinne von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, das nicht in Anhang I Tabelle C dieser Richtlinie aufgeführt ist, als Heizstoff verwendet, ist es nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 dieser Richtlinie zu dem Steuersatz zu besteuern, mit dem eines der in dieser Tabelle aufgeführten Erzeugnisse im Fall seiner Verwendung als Heizstoff nach nationalem Recht belegt ist. Unter den in der genannten Tabelle aufgeführten Erzeugnissen ist dasjenige gleichwertig, welches durch das tatsächlich verwendete Erzeugnis in seiner konkreten Anwendung ersetzt worden ist. Liegt wegen der Besonderheiten des betroffenen Erzeugnisses und seiner konkreten Anwendung keine solche Ersetzung vor, ist es Sache jedes Mitgliedstaats, im Einklang mit der Richtlinie 2003/96 objektive Kriterien festzulegen, anhand deren sich bestimmen lässt, welchem Erzeugnis unter den in Anhang I Tabelle C aufgeführten Heizstoffen das tatsächlich verwendete Erzeugnis gleichwertig ist.
(
1
)	Originalsprache: Französisch.
(
2
)	ABl. L 283, S. 51.
(
3
)	Vgl. Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 256, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 1549/2006 der Kommission vom 17. Oktober 2006 (ABl. L 301, S. 1) geänderten Form (im Folgenden: Verordnung (EWG) Nr. 2658/87).
(
4
)	Hervorhebung nur hier.
(
5
)	BGBl. 2006 I S. 1534.
(
6
)	Kronos Titan führt in ihren schriftlichen Erklärungen aus, dass es sich um apothekenreines Toluol im Sinne der Unterposition 2902 30 00 KN und nicht um Toluol im Sinne der Unterposition 2707 20 KN, welches ein Mischprodukt sei, handele. Konkurrierende Unternehmen verwendeten zu demselben technischen Zweck, nämlich der Herbeiführung der erforderlichen chemischen Reaktion, die eine Temperatur von 1 650° C erfordere, Heizöl.
(
7
)	Vgl. insbesondere Urteil vom 9. April 2013, Kommission/Irland (C‑85/11, Randnr. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
8
)	Vgl. Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 in der spanischen, deutschen, englischen, französischen und italienischen Fassung.
(
9
)	Ebd.
(
10
)	Der Wortlaut der Richtlinie 2003/96 zeigt, dass der 17. Erwägungsgrund nicht die Verwendung der Energieerzeugnisse der Verwendung der Energie gegenüberstellt, sondern eine Unterscheidung je nach in der Richtlinie vorgesehenem Verwendungszweck gestattet.
(
11
)	Die Art. 7 und 8 betreffen jeweils die „für Kraftstoffe … festgelegten Mindeststeuerbeträge“ und die „für die Erzeugnisse, die als Kraftstoff … verwendet werden, … festgelegten Mindeststeuerbeträge“, während Art. 9 die „für Heizstoffe … festgelegten Mindeststeuerbeträge“ betrifft.
(
12
)	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 1. März 2007, Jan De Nul (C-391/05, Slg. 2007, I-1793, Randnrn. 18 bis 23).
(
13
)	Vgl. den vierten Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/96.
(
14
)	Richtlinie des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. L 316, S. 12).
(
15
)	Richtlinie des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle (ABl. L 316, S. 19).
(
16
)	Richtlinie des Rates vom 22. Dezember 1994 zur Änderung der Richtlinie 92/12/EWG über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, der Richtlinie 92/81 und der Richtlinie 92/82 (ABl. L 365, S. 46).
(
17
)	Urteil vom 29. April 2004, Kommission/Deutschland (C-240/01, Slg. 2004, I-4733, Randnr. 39).
(
18
)	Urteil Kommission/Deutschland (Randnrn. 40 und 44).
(
19
)	Vgl. in diesem Sinne Nrn. 52 und 53 der Schlussanträge von Generalanwalt Geelhoed in der Rechtssache, in der das Urteil Kommission/Deutschland ergangen ist.
(
20
)	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. September 2009, Plantanol (C-201/08, Slg. 2009, I-8343, Randnr. 39).