62008CJ0029
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)
29 de Outubro de 2009 (
*1
)
«Sexta Directiva IVA — Artigos 2.o, 4.o, 13.o, B, alínea d), n.o 5, e 17.o — Directiva 2006/112/CE — Artigos 2.o, 9.o, 135.o, n.o 1, alínea f), e 168.o — Transmissão, por uma sociedade-mãe, de uma filial e da sua participação numa sociedade controlada — Âmbito de aplicação do IVA — Isenção — Prestações de serviços adquiridas para realizar operações de transmissão de acções — Dedutibilidade do IVA»
No processo C-29/08,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.o CE, apresentado pelo Regeringsrätten (Suécia), por decisão de 17 de Janeiro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 25 de Janeiro de 2008, no processo
Skatteverket
contra
AB SKF,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: P. Lindh, presidente da Sexta Secção, exercendo funções de presidente da Terceira Secção, A. Rosas e U. Lõhmus (relator), juízes,
advogado-geral: P. Mengozzi,
secretário: C. Strömholm, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 4 de Dezembro de 2008,
vistas as observações apresentadas:
—
em representação da Skatteverket, por B. Persson, na qualidade de agente,
—
em representação da AB SKF, por R. Treutiger e O. Henkow, advokater,
—
em representação do Governo sueco, por K. Petkovska e A. Engman, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo alemão, por M. Lumma e C. Blaschke, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo do Reino Unido, por Z. Bryanston-Cross, na qualidade de agente, assistida por I. Hutton, barrister,
—
em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. Enegren e D. Triantafyllou, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 12 de Fevereiro de 2009,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 2.o, 4.o, 13.o, B, alínea d), n.o 5, e 17.o da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102, p. 18, a seguir «Sexta Directiva»), e dos artigos 2.o, 9.o, 135.o, n.o 1, alínea f), e 168.o da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1).
2
Este pedido foi apresentando no âmbito de um litígio que opõe a Skatteverket (Administração Fiscal) à AB SKF (a seguir «SKF») a propósito de uma informação prévia dada pela Skatterättsnämnden (Comissão de Direito Fiscal) sobre o pedido da SKF relativo à dedutibilidade do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago a montante sobre as prestações de serviços adquiridas pela SKF no âmbito de uma operação de transmissão de acções.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
3
O artigo 2.o, segundo parágrafo, da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3), dispõe que «[e]m cada transacção, o [IVA], calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do [IVA] que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço».
4
Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
5
Nos termos do artigo 4.o desta directiva:
«1.   Por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.o 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2.   As actividades económicas referidas no n.o 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.
[…]»
6
Por força do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva:
«Os Estados-Membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. […]»
7
Nos termos do artigo 6.o, n.o 1, segundo parágrafo, primeiro travessão, da referida directiva, uma prestação de serviços pode, designadamente, consistir na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título.
8
O artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva prevê que os Estados-Membros isentem de IVA «as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos […]».
9
O artigo 17.o da mesma directiva, na redacção resultante do seu artigo 28.o-F, n.o 1, diz respeito à origem e âmbito do direito à dedução. Os seus n.os 1 e 2 têm a seguinte redacção:
«1.   O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2.   Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
o [IVA] devido ou pago em relação a bens que lhe são ou serão entregues e em relação a serviços que lhe são ou serão prestados por outro sujeito passivo devedor do imposto no território do país.
[…]»
10
A Directiva 2006/112 revogou e substituiu, a contar de 1 de Janeiro de 2007, a legislação comunitária existente em matéria de IVA, designadamente a Sexta Directiva. De acordo com o primeiro e terceiro considerandos da Directiva 2006/112, é conveniente reformular a Sexta Directiva a fim de apresentar as disposições aplicáveis de forma clara e racional numa estrutura e redacção adaptadas sem que daí resultem, em princípio, alterações substanciais.
11
O artigo 2.o desta directiva dispõe:
«1.   Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
a)
As entregas de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[…]
c)
As prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[…]»
12
O artigo 9.o, n.o 1, da referida directiva prevê:
«Entende-se por ‘sujeito passivo’ qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade.
Entende-se por ‘actividade económica’ qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.»
13
O artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112 corresponde à primeira frase do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva.
14
Nos termos do artigo 25.o, alínea a), da Directiva 2006/112, uma prestação de serviços pode consistir, designadamente, numa cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título.
15
Em conformidade com o artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da mesma directiva, os Estados-Membros isentam «as operações, incluindo a negociação mas excluindo a guarda e gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos direitos ou títulos referidos no n.o 2 do artigo 15.o».
16
Nos termos do artigo 168.o da Directiva 2006/112:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)
O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
Legislação nacional
17
A Lei n.o 200, de 30 de Março de 1994, relativa ao IVA [mervärdesskattelagen (1994:200)], dispõe, no seu capítulo 1, § 1, que o IVA é devido às finanças pelas entregas de bens ou pelas prestações de serviços tributáveis, efectuadas em território sueco no âmbito de uma actividade profissional.
18
O capítulo 3, § 9, desta lei dispõe que estão isentas, nomeadamente, as operações relativas a valores mobiliários, como a entrega e a negociação, enquanto intermediário, de acções, de outras participações e de créditos, sejam ou não representados por títulos, e a gestão de fundos de investimento.
19
O capítulo 8, § 3, da dita lei prevê que, na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para a sua actividade económica, o sujeito passivo pode deduzir o imposto pago a montante que respeite a aquisições ou importações.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
20
A SKF, sociedade anónima, é a sociedade-mãe de um grupo industrial com actividades em vários países. Participa activamente na gestão das suas filiais e presta-lhes serviços remunerados, tais como a gestão, a administração e a política comercial. A SKF é sujeito passivo de IVA relativamente a estas prestações facturadas às filiais.
21
A SKF tenciona reestruturar o seu grupo e, nesse contexto, ceder a actividade de uma das suas filiais que detém a 100% (a seguir «filial»), vendendo a totalidade das respectivas acções. Além disso, irá vender a sua participação de 26,5% numa outra sociedade, anteriormente detida a 100% (a seguir «sociedade controlada»), à qual prestava, enquanto sociedade-mãe, serviços sujeitos a IVA. O motivo destas cessões é a liberação de capital para o financiamento das restantes actividades do grupo. Para proceder às referidas cessões, a SKF tenciona recorrer a serviços de avaliação de títulos, de assistência nas negociações e de consultoria jurídica especializada para a redacção de contratos. Estas prestações de serviços estarão sujeitas a IVA.
22
Para obter esclarecimentos quanto às consequências fiscais destas cessões, a SKF pediu uma informação prévia vinculativa à Skatterättsnämnden sobre o direito a deduzir o IVA pago a montante sobre os serviços adquiridos no âmbito da transmissão das acções, quer da filial quer da sociedade controlada.
23
Na informação prévia vinculativa de 12 de Janeiro de 2007, a Skatterättsnämnden considerou que, em ambos os casos, a SKF tinha direito a deduzir o IVA pago a montante sobre essas prestações de serviços. Considerou que os serviços prestados pela SKF à filial e à sociedade controlada constituíam uma actividade económica e que o IVA pago sobre as suas despesas por ocasião da aquisição daquelas sociedades era dedutível. Da mesma forma, o IVA pago sobre as suas despesas aquando da cessação dessa actividade deveria igualmente ser dedutível. O facto de pôr termo à actividade de modo progressivo a favor da sociedade controlada em nada altera esta apreciação.
24
A Skatteverket recorreu desta informação prévia vinculativa para o órgão jurisdicional de reenvio, concluindo que o IVA pago sobre os serviços adquiridos não era dedutível. A SKF pediu, por seu turno, a confirmação da informação prévia vinculativa da Skatterättsnämnden.
25
Nestas circunstâncias, o Regeringsrätten decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Os artigos 2.o e 4.o da Sexta Directiva […] e os artigos 2.o e 9.o da Directiva 2006/112[…] devem ser interpretados no sentido de que a transmissão de participações numa sociedade filial por um sujeito passivo que é devedor do imposto em resultado da prestação de serviços a essa filial constitui uma operação passível de IVA?
2)
Se a resposta à primeira questão for a de que a transmissão constitui uma operação tributável, tal operação é abrangida pela isenção de imposto de que beneficiam as operações relativas a participações em sociedades, prevista no artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da [Sexta] Directiva […] e no artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112?
3)
Independentemente da resposta às questões anteriores, pode haver direito à dedução, a título de despesas gerais, relativamente a despesas directamente associadas à transmissão?
4)
É relevante para a resposta às questões acima indicadas o facto de a transmissão das participações da sociedade filial ser feita em várias fases?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
26
Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 2.o, n.o 1, e 4.o, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva e os artigos 2.o, n.o 1, e 9.o, n.o 1, da Directiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação das referidas directivas uma transmissão, pela sociedade-mãe, da totalidade das acções de uma filial detida a 100% e da sua participação remanescente noutra sociedade controlada que detinha anteriormente a 100%, às quais prestou serviços sujeitos a IVA.
27
Antes de mais, deve recordar-se que resulta do artigo 2.o da Sexta Directiva e do artigo 2.o, n.o 1, da Directiva 2006/112, que definem o âmbito de aplicação do IVA, que, no território de um Estado-Membro, apenas estão sujeitas a este imposto as actividades que tenham carácter económico. Nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Directiva e do artigo 9.o da Directiva 2006/112, é considerado sujeito passivo de imposto qualquer pessoa que exerça, de modo independente, uma actividade económica. O conceito de actividade económica é definido no artigo 4.o, n.o 2, da Sexta Directiva como incluindo todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, nomeadamente as operações relativas à exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.
28
Segundo jurisprudência assente, a simples aquisição, a detenção e a venda de acções não constituem em si mesmas uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva (v., designadamente, acórdãos de 29 de Abril de 2004, EDM, C-77/01, Colect., p. I-4295, n.o 59, e de 8 de Fevereiro de 2007, Investrand, C-435/05, Colect., p. I-1315, n.o 25 e jurisprudência aí referida). Com efeito, estas operações não implicam a exploração de um bem com vista à produção de receitas com um carácter de permanência, uma vez que a única retribuição destas operações é constituída por um eventual benefício na venda destas acções (v., neste sentido, acórdão EDM, já referido, n.o 58).
29
O Tribunal de Justiça esclareceu que apenas os pagamentos que constituem a contrapartida de uma operação ou de uma actividade económica entram no âmbito de aplicação do IVA e assim não acontece com os que resultam da simples propriedade do bem, como é o caso dos dividendos e outros produtos de acções (v., neste sentido, acórdãos de 22 de Junho de 1993, Sofitam, C-333/91, Colect., p. I-3513, n.o 13; de 6 de Fevereiro de 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Colect., p. I-745, n.o 15; e EDM, já referido, n.o 49).
30
Todavia, o Tribunal de Justiça já decidiu que a situação é diferente quando a participação financeira numa sociedade é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de accionista ou de sócio (v. acórdãos de 20 de Junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Colect., p. I-3111, n.o 14; de 14 de Novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C-142/99, Colect., p. I-9567, n.o 18; despacho de 12 de Julho de 2001, Welthgrove, C-102/00, Colect., p. I-5679, n.o 15; e acórdão de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Colect., p. I-6663, n.o 20), na medida em que tal interferência implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.o da Sexta Directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos (acórdão Floridienne e Berginvest, já referido, n.o 19; despacho Welthgrove, já referido, n.o 16; acórdãos Cibo Participations, já referido, n.o 21, e de 26 de Junho de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Colect., p. I-6729, n.o 46).
31
Por outro lado, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as operações relativas às acções ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos ou para efectuar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável (v., designadamente, acórdãos de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Colect., p. I-3013, n.o 35, e Harnas & Helm, já referido, n.o 16 e jurisprudência aí referida).
32
No presente caso, resulta da decisão de reenvio que a SKF, na qualidade de sociedade-mãe de um grupo industrial, se envolveu na gestão da filial e da sociedade controlada, fornecendo-lhe, a título oneroso, diversas prestações de serviços de natureza administrativa, contabilística e comercial, em relação às quais estava sujeita a IVA.
33
Pela transferência da totalidade das acções detidas na filial e na sociedade controlada, a SKF põe termo à sua participação nestas sociedades. A referida transmissão, realizada com vista à reestruturação de um grupo de sociedades pela sociedade-mãe, pode ser considerada uma operação de obtenção de receitas com carácter permanente de actividades que excedem o quadro da simples venda de acções (v., neste sentido, acórdão de 26 de Maio de 2005, Kretztechnik, C-465/03, Colect., p. I-4357, n.o 20 e jurisprudência aí referida). Esta operação apresenta um nexo directo com a organização da actividade exercida pelo grupo e constitui assim o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável do sujeito passivo na acepção da jurisprudência referida no n.o 31 do presente acórdão. Esta operação é abrangida, por conseguinte, pelo âmbito de aplicação do IVA.
34
Como salientou o advogado-geral no n.o 34 das suas conclusões, esta constatação está, aliás, em conformidade com os princípios da igualdade de tratamento e da neutralidade fiscal que exigem que as apreciações relativas ao reconhecimento do carácter económico das tomadas de participações acompanhadas de uma interferência pela sociedade-mãe na gestão das suas filiais e das sociedades controladas sejam estendidas às situações de transmissão de participações que põem termo a essa interferência (v., por analogia, acórdãos, já referidos, Wellcome Trust, n.o 33, e Kretztechnik, n.o 19).
35
Quanto à natureza da operação em causa, a Comissão das Comunidades Europeias defende que deveria ser equiparada a uma transmissão da universalidade total ou parcial de bens na acepção do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva, a qual, enquanto entrega de bens, deve ser considerada uma actividade económica. No entendimento da Comissão, a venda de todos os activos de uma sociedade e a venda de todas as acções desta são, no plano funcional, equivalentes.
36
A este propósito, cabe lembrar que o artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva, tal como o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112, prevê, na primeira frase, que os Estados-Membros podem considerar que a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede à pessoa do cedente. Daqui resulta que, quando um Estado-Membro tenha feito uso desta faculdade, a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela não é considerada entrega de bens para efeitos da Sexta Directiva. Em conformidade com o artigo 2.o desta directiva, tal transmissão não está, portanto, sujeita a IVA (v. acórdãos de22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colect., p. I-1361, n.o 30, e de 27 de Novembro de 2003, Zita Modes, C-497/01, Colect., p. I-14393, n.o 29).
37
Além disso, o conceito de «transferência […] de uma universalidade de bens ou de parte dela» foi interpretado pelo Tribunal de Justiça no sentido de que abrange a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma actividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens, como a venda de um stock de produtos (v. acórdão Zita Modes, já referido, n.o 40).
38
No caso vertente, o processo submetido ao Tribunal de Justiça não permite determinar se a venda de acções da filial e da sociedade controlada teve como consequência a transmissão total ou parcial dos activos das empresas em causa. Por outro lado, a SKF observou, na audiência, que uma eventual aplicação do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva no presente caso não tinha sequer sido abordada no órgão jurisdicional de reenvio.
39
Nesse caso, importa recordar que incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta, no quadro da repartição das competências entre os tribunais comunitários e nacionais, o contexto factual e regulamentar no qual se inserem as questões prejudiciais, tal como definido pela decisão de reenvio (v., designadamente, acórdãos de 29 de Abril de 2004, Orfanopoulos e Oliveri, C-482/01 e C-493/01, Colect., p. I-5257, n.o 42; de 18 de Dezembro de 2007, Laval un Partneri, C-341/05, Colect., p. I-11767, n.o 47; e de 14 de Fevereiro de 2008, Dynamic Medien, C-244/06, Colect., p. I-505, n.o 19).
40
De todo o modo, admitindo que o artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva ou o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112 possa ser aplicado a uma operação como a do processo principal, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, importa salientar que a SKF e o Governo sueco indicaram, na audiência, que o Reino da Suécia optou pela faculdade, prevista nestas disposições, de considerar que a transmissão de uma universalidade de bens não entra no âmbito de aplicação da Sexta Directiva. Nesse caso, a transmissão de acções que conduz à transmissão de uma universalidade de bens não constitui uma actividade económica sujeita a IVA.
41
Resulta do que precede que deve responder-se à primeira questão que os artigos 2.o, n.o 1, e 4.o, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva e os artigos 2.o, n.o 1, e 9.o, n.o 1, da Directiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação das referidas directivas uma transmissão, por uma sociedade-mãe, da totalidade das acções que detém no capital de uma filial detida a 100% e a participação remanescente numa sociedade controlada anteriormente detida a 100%, às quais forneceu prestações de serviços sujeitas a IVA. Todavia, na medida em que a transmissão de acções seja equiparada à transmissão da universalidade total ou parcial de uma empresa, na acepção do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva ou do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112, desde que o Estado-Membro em causa tenha optado pela faculdade prevista nessas disposições, esta operação não constitui uma actividade económica sujeita a IVA.
Quanto à segunda questão
42
Através da segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se uma transmissão de acções, como a que está em causa no processo principal, na hipótese de ser abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, deve ser isenta do imposto por força do artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva e do artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112.
43
Os Governos sueco e alemão entendem que toda a venda de acções, na medida em que constitui uma actividade económica, é isenta de IVA ao abrigo das referidas disposições.
44
Ao invés, a Comissão entende que a isenção prevista no artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva e no artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112 visa apenas as operações realizadas no âmbito de uma actividade comercial de transacção de títulos. Ora, a operação em causa no processo principal deve ser considerada como uma reestruturação estratégica dos activos da sociedade-mãe com o objectivo de reunir fundos para o financiamento de outras actividades do grupo. Segundo a Comissão, esta operação não integra a actividade comercial habitual desta sociedade e não é abrangida pela isenção prevista nas disposições acima referidas.
45
Importa lembrar que, nos termos do artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva e do artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112, os Estados-Membros isentam de IVA «as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos […]».
46
Sendo certo que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 13.o da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações do princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, já referido, n.o 63, e de 19 de Abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Colect., p. I-3225, n.o 14), não deixa de ser verdade que a interpretação proposta pela Comissão limitaria a isenção em causa de um modo que não encontra apoio no texto em causa. Com efeito, a expressão «operações […] relativas às acções» prevista no artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva e no artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112 é suficientemente ampla para não se limitar à negociação profissional de títulos.
47
Se a interpretação defendida pela Comissão fosse acolhida, operações substancialmente idênticas seriam tratadas diferentemente no âmbito do pagamento do IVA consoante fossem ou não parte de actividades normais e habituais do sujeito passivo. Tal tratamento seria contrário aos objectivos do sistema do IVA de garantir a segurança jurídica e facilitar os actos inerentes à aplicação do imposto pela tomada em consideração, salvo em casos excepcionais, da natureza objectiva da operação em causa (v., neste sentido, acórdão de 6 de Abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Colect., p. I-983, n.o 24).
48
Quanto ao alcance da referida isenção, o Tribunal de Justiça constatou que as operações relativas às acções e aos outros títulos são operações realizadas no mercado de valores mobiliários e a compra e venda de títulos comporta actos que alteram a situação jurídica e financeira existente entre as partes (v., neste sentido, acórdão de 5 de Junho de 1997, SDC, C-2/95, Colect., p. I-3017, n.os 72 e 73). A expressão «operações […] relativas às acções» na acepção do artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva refere-se, por conseguinte, a operações susceptíveis de criar, modificar ou extinguir os direitos e obrigações das partes relativos aos títulos (acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Colect., p. I-10237, n.o 33).
49
Daqui resulta que os serviços de natureza administrativa, material ou técnica, bem como as actividades de informação financeira, que não alteram a situação jurídica e financeira existente entre as partes, não são abrangidos pela isenção prevista no artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva (v. acórdãos, já referidos, SDC, n.o 66, e CSC Financial Services, n.os 28 e 30).
50
Em contrapartida, há que concluir que uma venda de participações altera a situação jurídica e financeira das partes no contrato. Esta operação é assim abrangida, na medida em que entra no âmbito de aplicação do IVA, pela isenção prevista no artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva e no artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112.
51
Esta interpretação é corroborada pela jurisprudência assente do Tribunal de Justiça segundo a qual são abrangidas pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva, mas são isentas de IVA, em conformidade com o artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, desta directiva, designadamente as operações relativas às acções, participações em sociedades ou em associações e obrigações e demais títulos que consistem em auferir receitas com carácter permanente de actividades que excedam o quadro da simples aquisição e venda de títulos (v., designadamente, acórdão Kretztechnik, já referido, n.o 20). Como se afirmou no n.o 31 do presente acórdão, é designadamente este o caso de operações realizadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos para realizar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Harnas & Helm, n.o 16 e jurisprudência aí referida, e EDM, n.o 59).
52
No caso vertente, a venda de acções pela SKF ultrapassa o âmbito da simples venda de títulos, constituindo uma interferência desta na gestão da filial e da sociedade controlada. Por outro lado, afigura-se que a venda de acções em causa no processo principal está também directamente ligada e é necessária para a actividade económica tributável da SKF. Daqui resulta que esta operação é isenta de IVA, quer nos termos do artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva quer nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112.
53
Por conseguinte, deve responder-se à segunda questão que uma transmissão de acções, como a que está em causa no processo principal, deve ser isenta de IVA nos termos do artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva e do artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112.
Quanto à terceira questão
54
Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o direito à dedução de IVA pago a montante sobre prestações realizadas para efeitos de transmissão de acções é garantido, por força do artigo 17.o, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva, na redacção resultante do seu artigo 28.o-F, n.o 1, e do artigo 168.o da Directiva 2006/112, uma vez que os custos destas prestações fazem parte das despesas ordinárias suportadas pelo sujeito passivo.
55
A título preliminar, importa lembrar que o direito à dedução previsto nos artigos 17.o a 20.o da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos Kretztechnik, já referido, n.o 33; de 13 de Março de 2008, Securenta, C-437/06, Colect., p. I-1597, n.o 24; e de 4 de Junho de 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Colect., p. I-4629, n.o 70).
56
Com efeito, o regime das deduções destina-se a libertar completamente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. Por conseguinte, o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as mesmas estarem, em princípio, sujeitas ao IVA (v., designadamente, acórdão de 29 de Abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colect., p. I-5547, n.o 37; bem como acórdãos, já referidos, Inverstrand, n.o 22; Securenta, n.o 25; e SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, n.o 71).
57
Segundo jurisprudência assente, a existência de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é, em princípio, necessária para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão de tal direito (v. acórdão de 8 de Junho de 2000, Midland Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.o 24, bem como acórdãos, já referidos, Abbey National, n.o 26, e Inverstrand, n.o 23). O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (v. acórdãos, já referidos, Cibo Participations, n.o 31; Kretztechnik, n.o 35; Inverstrand, n.o 23; e Securenta, n.o 27).
58
Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Midland Bank, n.os 23 e 31; Abbey National, n.o 35; Kretztechnik, n.o 36; e Inverstrand, n.o 24).
59
Pelo contrário, quando os bens ou os serviços adquiridos por um sujeito passivo são utilizados para os fins de operações isentas ou não estão abrangidos pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução deste a montante (v., neste sentido, acórdãos de 30 de Março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Colect., p. I-3039, n.o 24; de 14 de Setembro de 2006, Wollny, C-72/05, Colect., p. I-8297, n.o 20; e de 12 de Fevereiro de 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, Colect., p. I-839, n.o 28).
60
Daqui resulta que a existência do direito à dedução é determinada em função das operações a jusante a que são afectadas as operações a montante. Assim, o dito direito existe no caso de a operação a montante sujeita a IVA apresentar uma relação directa e imediata com uma ou várias operações a jusante que confiram direito à dedução. Se assim não for, há que examinar se as despesas efectuadas para a aquisição de bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da actividade económica do sujeito passivo. Num ou noutro caso, a existência de uma relação directa e imediata pressupõe que o preço das prestações a montante é incorporado respectivamente nos preços das operações particulares a jusante ou nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas actividades económicas.
61
No presente caso, o órgão jurisdicional de reenvio descreve as despesas ligadas aos serviços adquiridos pela SKF, por um lado, como «directamente associadas» à operação de transmissão de acções e, por outro lado, como fazendo parte das despesas gerais do conjunto das actividades económicas da SKF.
62
A este respeito, importa constatar que o processo submetido ao Tribunal de Justiça não permite determinar se estas despesas mantêm uma relação directa e imediata, na acepção da jurisprudência lembrada nos n.os 57 e 58 do presente acórdão, com as transmissões de acções consideradas ou com o conjunto da actividade económica da SKF, uma vez que, de acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, o objectivo destas operações era reunir fundos para o financiamento de outras actividades do grupo. Com efeito, para demonstrar a existência de tal relação directa e imediata, importa saber se as despesas realizadas são susceptíveis de serem incorporadas no preço das acções que a SKF pretende ceder ou se fazem parte unicamente dos elementos constitutivos do preço dos produtos da SKF.
63
Ora, no quadro de um processo submetido nos termos do artigo 234.o CE, não sendo o Tribunal de Justiça competente para apreciar ou qualificar as circunstâncias de facto em que se inserem as questões prejudiciais, incumbe ao órgão jurisdicional nacional aplicar o critério da relação directa e imediata aos factos do processo principal, tendo em conta todas as circunstâncias em que se desenrolaram as operações em causa (v., neste sentido, acórdão Midland Bank, já referido, n.o 25).
64
A fim de fornecer a este último órgão jurisdicional uma resposta útil, importa lembrar que o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente a dedutibilidade do IVA pago por serviços de consultoria utilizados para realização de diversas operações financeiras, com a justificação de que estes serviços estavam directamente relacionados com as actividades económicas dos sujeitos passivos (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Midland Bank, n.o 31; Abbey National, n.os 35 e 36; Cibo Participations, n.os 33 e 35; Kretztechnik, n.o 36; e Securenta, n.os 29 e 31).
65
É certo que, diferentemente do caso do processo principal, as operações a jusante sobre acções, nos processos que deram origem aos acórdãos supramencionados, ficariam fora do âmbito de aplicação do IVA. Todavia, como resulta da jurisprudência lembrada nos n.os 28 e 30 do presente acórdão, a principal diferença quanto à qualificação jurídica destas operações em comparação com as abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, mas dele isentas, decorre do facto de saber se a sociedade que é sujeito passivo do IVA está ou não envolvida na gestão das sociedades em que tiver ocorrido a tomada de participação.
66
Ora, recusar o direito à dedução de IVA pago a montante por despesas de consultoria ligadas a uma transmissão de acções isenta em razão da envolvência na gestão da sociedade cujas acções são cedidas e admitir este direito à dedução para tais despesas ligadas a uma transmissão que se situa fora do âmbito da aplicação do IVA pelo facto de constituírem despesas gerais do sujeito passivo levaria a um tratamento fiscal diferente de operações objectivamente semelhantes, em violação do princípio da neutralidade fiscal.
67
A este respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que o princípio da neutralidade fiscal, princípio fundamental do sistema comum do IVA, se opõe, por um lado, a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de modo diferente do ponto de vista do IVA (v., designadamente, acórdãos de 26 de Maio de 2005, Kingscrest Associates e Montecello, C-498/03, Colect., p. I-4427, n.o 41; de 12 de Janeiro de 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Colect., p. I-589, n.o 33; e de 27 de Setembro de 2007, Teleos e o., C-409/04, Colect., p. I-7797, n.o 59) e, por outro lado, a que operadores económicos que efectuam as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de IVA (v., designadamente, acórdãos de 7 de Setembro de 1999, Gregg, C-216/97, Colect., p. I-4947, n.o 20, e de 16 de Setembro de 2008, Isle of Wight Council e o., C-288/07, Colect., p. I-7203, n.o 42).
68
Daqui resulta que, embora as despesas de consultoria relativas às transmissões de participações sejam consideradas como parte integrante das despesas gerais do sujeito passivo nos casos em que a própria transmissão se situa fora do âmbito de aplicação do IVA, deve aceitar-se o mesmo tratamento fiscal se a transmissão é qualificada de operação isenta.
69
Esta interpretação é corroborada pela finalidade do sistema comum, criado pela Sexta Directiva, que visa, nomeadamente, garantir aos sujeitos passivos uma igualdade de tratamento (v., designadamente, acórdão de 27 de Outubro de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, Colect., p. I-5405, n.o 14). Este princípio seria, com efeito, ignorado se uma sociedade-mãe que gere um grupo de sociedades pudesse ser tributada pelas despesas efectuadas no quadro da venda de acções que faz parte da sua actividade económica, ao passo que uma sociedade holding que efectua a mesma operação fora do âmbito de aplicação do IVA beneficiaria do direito à dedução do IVA que onerou as mesmas despesas pelo facto de elas fazerem parte das despesas gerais da sua actividade económica global.
70
Qualquer outra interpretação imporia ao operador económico o custo do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir (v., neste sentido, acórdãos de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.o 45, e Abbey National, já referido, n.o 35).
71
No processo principal, se é certo que, como salientam justamente a Skatteverket e os Governos sueco, alemão e do Reino Unido, a transmissão de acções isenta de IVA não confere o direito à dedução, não deixa de ser verdade que esta interpretação apenas se impõe se existir uma relação directa e imediata entre os serviços adquiridos a montante e a cessão das acções isenta a jusante. Se, ao invés, não existir esta relação e o custo das operações a montante for incorporado no preço dos produtos da SKF, a dedutibilidade do IVA que onerou os serviços a montante deve ser admitida.
72
Por fim, importa lembrar que o direito à dedução é conferido relativamente ao IVA pago a montante pelas prestações realizadas no quadro de operações financeiras se o capital adquirido com estas últimas operações tiver sido afectado às actividades económicas do interessado. Por outro lado, as despesas relacionadas com as prestações a montante têm uma ligação directa e imediata com as actividades económicas do sujeito passivo nos casos em que são exclusivamente imputáveis a actividades económicas efectuadas a jusante e, portanto, são parte apenas dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas referidas actividades (v. acórdão Securenta, já referido, n.os 28 e 29).
73
Decorre do que antecede que deve responder-se à terceira questão que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de acções é conferido, por força do artigo 17.o, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva, na redacção resultante do seu artigo 28.o-F, n.o 1, e do artigo 168.o da Directiva 2006/112, se existir uma relação directa e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das actividades económicas do sujeito passivo. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, tendo em conta todas as circunstâncias em que decorrem as operações em causa no processo principal, se as despesas realizadas são susceptíveis de ser incorporadas no preço das acções vendidas ou se fazem parte unicamente dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas actividades económicas do sujeito passivo.
Quanto à quarta questão
74
Através da quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se as respostas às questões anteriores podem ser afectadas pela circunstância de a transmissão das acções decorrer em várias operações sucessivas.
75
A este propósito, importa lembrar que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o conceito de actividade económica, na acepção da Sexta Directiva, não consiste necessariamente num único acto, podendo consistir numa série de actos consecutivos (v. acórdãos de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.o 22, e de 3 de Março de 2005, Fini H, C-32/03, Colect., p. I-1599, n.o 21).
76
Além disso, como salienta justamente o Governo do Reino Unido, um tratamento diferente de operações objectivamente semelhantes é contrário aos princípios da neutralidade fiscal, tal como lembrado no n.o 67 do presente acórdão, e da segurança jurídica, inerentes ao sistema comum do IVA.
77
No tocante ao princípio da segurança jurídica, o Tribunal de Justiça lembrou por diversas vezes que a legislação comunitária deve ser certa e a sua aplicação previsível para os particulares (v., designadamente, acórdãos de 22 de Novembro de 2001, Países Baixos/Conselho, C-301/97, Colect., p. I-8853, n.o 43, e de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o., C-255/02, Colect., p. I-1609, n.o 72). Este imperativo de segurança jurídica impõe-se com especial rigor quando se trata de uma regulamentação susceptível de comportar encargos financeiros, a fim de permitir aos interessados conhecer com exactidão o alcance das obrigações que lhes são impostas (v. acórdãos, já referidos, Teleos e o., n.o 48, e Isle of Wight Council e o., n.o 47).
78
Daqui decorre que o tratamento fiscal de uma transmissão de acções deve basear-se em elementos objectivos da operação em causa e não pode variar consoante intervenha num único momento ou em vários momentos.
79
Por conseguinte, deve responder-se à quarta questão no sentido de que as respostas às questões anteriores não são afectadas pela circunstância de a transmissão das acções se realizar em várias operações sucessivas.
Quanto às despesas
80
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
1)
Os artigos 2.o, n.o 1, e 4.o, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, e os artigos 2.o, n.o 1, e 9.o, n.o 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação das referidas directivas uma transmissão, por uma sociedade-mãe, da totalidade das acções que detém no capital de uma filial detida a 100% e a participação remanescente numa sociedade controlada anteriormente detida a 100%, às quais forneceu prestações de serviços sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado. Todavia, na medida em que a transmissão de acções seja equiparada à transmissão da universalidade total ou parcial de uma empresa, na acepção do artigo 5.o, n.o 8, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 95/7, ou do artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112, desde que o Estado-Membro em causa tenha optado pela faculdade prevista nestas disposições, esta operação não constitui uma actividade económica sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado.
2)
Uma transmissão de acções, como a que está em causa no processo principal, deve ser isenta do imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 13.o, B, alínea d), n.o 5, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 95/7, e do artigo 135.o, n.o 1, alínea f), da Directiva 2006/112.
3)
O direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de acções é conferido, por força do artigo 17.o, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388, conforme alterada pela Directiva 95/7, e do artigo 168.o da Directiva 2006/112, se existir uma relação directa e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das actividades económicas do sujeito passivo. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, tendo em conta todas as circunstâncias em que decorrem as operações em causa no processo principal, se as despesas realizadas são susceptíveis de ser incorporadas no preço das acções vendidas ou se fazem parte unicamente dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas actividades económicas do sujeito passivo.
4)
As respostas às questões anteriores não são afectadas pela circunstância de a transmissão das acções se realizar em várias operações sucessivas.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: sueco.