62006CC0527
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 25. juunil 2008 (
1
)
Kohtuasi C-527/06
R. H. H. Renneberg
versus
Staatssecretaris van Financiën
„Töötajate vaba liikumine — EÜ artikkel 39 — Maksuõigusnormid — Tulumaks — Maksustatava summa määramine — Teise liikmesriigi kodanik, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu sellest liikmesriigist — Elukoht teises liikmesriigis”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas asjas esitatud eelotsusetaotluses küsitakse Euroopa Kohtult sisuliselt, kas EÜ artikliga 39 ja/või EÜ artikliga 56 on vastuolus see, kui liikmesriik ei luba mitteresidendist maksumaksjal, kes saab kogu (või peaaegu kogu) maksustatava kutsetegevusest saadava tulu kõnealuses liikmesriigis, nimetatud tulust maksustamisel maha arvata üürikahjumit, mis on saadud kinnisvaralt, mis asub maksumaksja elukoha liikmesriigis, samas kui esimesena nimetatud liikmesriik (töökoha liikmesriik) võimaldab sellist mahaarvamist oma territooriumil töötavatele residendist maksumaksjatele.
2.
Nagu ma käesolevas ettepanekus alljärgnevalt selgitan, seisneb küsimus selles, kas kohtuasjal Schumacker (
2
) põhinevast kohtupraktikast, nii nagu seda on hiljuti täpsustatud kohtuotsusega Lakebrink ja Peters-Lakebrink, (
3
) ning kohtuotsusest Ritter-Coulais (
4
) tulenevad seisukohad on täielikult kohaldatavad sellises asjas nagu põhikohtuasi, mis käsitleb eelkõige kahe asjaomase liikmesriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaldamist.
II. Õiguslik raamistik
A. Lepingusätted
3.
Belgia Kuningriigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel 19. oktoobril 1970 sõlmitud tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise ning muid maksualaseid küsimusi reguleeriva lepingu (edaspidi „kahepoolne maksuleping”) (
5
) artikli 4 lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva lepingu mõttes tähistab mõiste „lepinguosalise riigi resident” isikut, kellel on selle riigi seaduste alusel maksukohustus elukoha, residentsuse, juhtkonna asukoha või mõne muu sarnase kriteeriumi tõttu; […]” [Siin ja edaspidi on osundatud maksulepingut tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]
4.
Kahepoolse maksulepingu artikli 6 lõikes 1 on sätestatud:
„Kinnisvaralt saadud tulu maksustatakse riigis, kus see vara asub.”
5.
Kahepoolse maksulepingu artikli 19 lõige 1, mis käsitleb ametnike palkade maksustamist, on sõnastatud järgmiselt:
„Tasu, sh pension, mida lepinguosalise riigi või mõne tema riikliku allüksuse poolt või nende poolt loodud fondidest makstakse füüsilisele isikule selle riigi või riikliku allüksuse teenistuses oleku eest, maksustatakse kõnealuses riigis.[…]”
6.
Kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkti 1 kohaselt ning selleks, et vältida Madalmaade residentide topeltmaksustamist, võib Madalmaade Kuningriik oma residentide maksustamisel arvata maksustatava summa hulka tulu või vara, mis kooskõlas kahepoolse maksulepinguga on maksustatav ka Belgias.
7.
Kõnealuse lepingu artikli 24 lõike 1 punkt 2 sätestab, et Madalmaade Kuningriik võimaldab vähendada punkti 1 kohaselt arvestatud maksusummat juhul, kui siseriiklikes topeltmaksustamise vältimise õigusaktides esinevatest kahjumi katmist käsitlevatest sätetest ei tulene teisiti. Kõnealune vähendus on võrdne maksuosaga, mis vastab punktis 1 nimetatud ja eelkõige kahepoolse maksulepingu artikli 6 alusel Belgias maksustatavas summas sisalduvate tulude või varade summa ning punktis 1 nimetatud ja maksustatava summa moodustava kogu tulu või kogu vara suhtele.
8.
Kahepoolse maksulepingu artikli 25, mis kannab pealkirja „Diskrimineerimiskeeld”, lõige 3 sätestab: „Lepinguosalise riigi residendist füüsilistel isikutel on teises lepinguosalises riigis õigus samadele individuaalsetele mahaarvamistele, maksuvabastustele ja vähendamistele, mida see riik võimaldab oma residentidele nende isikliku või perekondliku olukorra tõttu.”
B. Siseriiklikud õigusnormid
9.
Madalmaade 16. detsembri 1964. aasta Nederlandse wet op de Inkomstenbelasting’i (Madalmaade tulumaksuseadus, edaspidi „WIB”) (
6
) artikkel 1 määratleb kodumaiste maksumaksjatena (edaspidi „residendist maksumaksjad”) Madalmaades elavad füüsilised isikud ning nendele vastandina välismaiste maksumaksjatena (edaspidi „mitteresidendist maksumaksjad”) füüsilised isikud, kes ei ela kõnealuses liikmesriigis, kuid saavad sealt tulu.
10.
Madalmaade residendist maksumaksjad maksavad maksu kogu saadud tulult ning mitteresidendist maksumaksjad üksnes teatavatelt Madalmaadest saadud tuludelt.
11.
Residendist maksumaksjate puhul moodustub maksustatav summa kogu maailmast saadud brutotulust, mida on vähendatud mahaarvatava kahjumi võrra. Brutotulu hõlmab eelkõige tööst ja varalt saadud netotulu, mille hulka kuulub ka maksumaksja poolt talle kuuluvas eluruumis elamisest saadav kasu.
12.
WIB artikli 42a lõige 1 määratleb nimetatud kasu kindla suurusega summana, mille puhul ei arvestata muid soodustusi või kulusid, makseid ega amortisatsiooni kui võlaintress, finantslaenudega seotud kulud ja kasutusvalduse või hoonestusõigusega seotud perioodilised maksed.
13.
Vastavalt WIB artikli 4 lõikele 2 arvatakse juhul, kui netotulu arvutamisel saadakse tulemuseks negatiivne summa, kõnealune negatiivne summa maksustatavast brutotulust maha.
14.
On selge, et kõikide nimetatud sätete kohaldamine toob residendist maksumaksja puhul kaasa selle, et eluasemelaenu intress arvatakse täies ulatuses maha brutotulust ning seega maksustatavast tulust ka juhul, kui intress ületab maksumaksja poolt talle kuuluvas eluruumis elamisest saadavat kasu.
15.
Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, võib Madalmaade resident, kes saab Belgias asuvalt kinnisvaralt negatiivse tulemi, arvata selle negatiivse summa maha (Madalmaadest saadud) ülejäänud tulust tingimusel, et mõnel järgmisel majandusaastal, kui ta saab nimetatud kinnisvaralt positiivse tulemi, vähendatakse seda topeltmaksustamise vältimiseks, arvates sellest positiivsest tulemist maha kõnealuse kahjumi (kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkt 2 koostoimes 1989. aastal vastu võetud topeltmaksustamise vältimise otsuse artikli 3 lõikega 4).
C. Belgias elavale ja Madalmaades kutsetegevusest tulu saavale maksumaksjale kehtiv maksusüsteem
16.
Ehkki WIB artikli 2 lõike 2 kohaselt loetakse Madalmaade kodanik, kes ei ela Madalmaades, kuid töötab Madalmaade avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks, üldiselt Madalmaade residendiks, täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Hoge Raad der Nederlandeni kohtupraktikast järeldub siiski, et kahepoolse maksulepingu alusel Belgia Kuningriigis maksustatava tulu puhul on nimetatud lepingu sätted ülimuslikud WIB artikli 2 lõikes 2 esitatud elukoha määratlemist käsitlevate sätete suhtes.
17.
Seega nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu järeldustest, et põhikohtuasja hageja R. H. H. Renneberg tuleb lugeda kahepoolse maksulepingu artikli 4 alusel Belgia residendiks.
18.
Sellest tulenevalt ei loeta R. H. H. Rennebergi Madalmaades täieulatusliku maksukohustusega isikuks, vaid tema selle tulu suhtes, mis kahepoolse maksulepingu kohaselt on maksustatud Belgia Kuningriigis, kohaldatakse mitteresidendist maksumaksjate jaoks kehtestatud korda. Järelikult ei mõjuta kahepoolse maksulepingu alusel Belgia Kuningriigis maksustatav negatiivne või positiivne tulem sama lepingu alusel Madalmaade Kuningriigis maksustatavalt positiivselt või negatiivselt tulemilt makstavaid makse.
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
19.
Madalmaade kodakondsusega R. H. H. Renneberg kolis Madalmaadest Belgiasse 1993. aasta detsembris. 1996. ja 1997. aastal elas ta Belgias talle kuuluvas eluruumis, mille ta oli ostnud 1993. aastal ühest Madalmaade pangast võetud hüpoteeklaenuga.
20.
Samadel aastatel töötas R. H. H. Renneberg avalikus teenistuses Maastrichti vallas Madalmaades ning sai kogu kutsetegevusest saadava tulu Madalmaadest.
21.
Belgias pidi R. H. H. Renneberg maksma maksu talle kuuluvalt eluasemelt ehk kinnisvaramaksu.
22.
Madalmaade maksuhaldur koostas 1996. ja 1997. aasta kohta maksuteated, milles maksustatav tulu oli vastavalt 75265 Hollandi kuldnat (NLG) ja 78600 NLG, lubamata R. H. H. Rennebergi (Madalmaades) saadud muust tulust maha arvata Belgias asuva elukohaga seotud negatiivset tulemit ehk elukoha üüriväärtuse ja hüpoteeklaenu intressi vahet. R. H. H. Rennebergi maksudeklaratsiooni kohaselt olid kõnealused (negatiivsed) summad 1996. aastal 8165 NLG ja 1997. aastal 8195 NLG.
23.
R. H. H. Renneberg vaidlustas maksuteated, kuid maksuhaldur jättis need jõusse.
24.
Kui Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch jättis nende otsuste peale R. H. H. Rennebergi esitatud kaebused rahuldamata, esitas R. H. H. Renneberg nende kohtuotsuste peale kassatsioonkaebused Hoge Raad der Nederlandenile.
25.
Hoge Raad der Nederlanden märgib esiteks, et R. H. H. Renneberg tugineb eespool viidatud kohtupraktikale kohtuasjas Schumacker, ning teiseks, et põhikohtuasjas käsitletav maksusoodustus ei ole seotud maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorraga.
26.
Hoge Raad der Nederlanden leiab, et erinevalt otsesel maksustamisel isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest vastavalt progressiivsuse põhimõttele ei ole võimalus ühe maksusüsteemi raames ühe kindla tululiigi negatiivset tulemit teise tululiigi positiivsest tulemist maha arvata otsesel maksustamisel niivõrd üldlevinud, et maksumaksja, kes on maksukohustuslane eri liikmesriikides, kuna ta on kasutanud EÜ asutamislepinguga tagatud õigust vabalt liikuda, peaks saama seda võimalust kasutada ühes asjaomastest liikmesriikidest.
27.
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada, kuni Euroopa Kohus teeb otsuse eespool viidatud kohtuasjas Ritter-Coulais, ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artikleid 39 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et neist artiklitest üks või mõlemad ei luba, et teine liikmesriik (töökohariik) võimaldaks maksumaksjal oma elukohariigis omandatud eluaseme negatiivset tulemit maha arvata maksustatavast töötasust, kui maksumaksja saab kogu oma positiivse tulemi, eelkõige töötasu teisest liikmesriigist kui see, kus ta elab, samas kui töökohariik lubab selliseid mahaarvamisi oma residentidele?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
28.
Kirjalikke märkusi esitasid R. H. H. Renneberg, Madalmaade valitsus ja Rootsi valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon. Madalmaade valitsuse ja komisjoni seisukohad kuulati ära 22. mai 2008. aasta kohtuistungil, teised huvitatud pooled ei olnud esindatud.
V. Analüüs
A. Liikumisvabaduse kohaldatavus
29.
Nii Madalmaade valitsus kui ka komisjon väidavad oma kirjalikes märkustes eelkõige, et EÜ artiklit 39 ega EÜ artiklit 56 ei saa kohaldada põhikohtuasjas käsitletavas olukorras. Seoses töötajate vaba liikumisega väidavad nad, viidates kohtuotsustele Werner (
7
) ja Turpeinen, (
8
) et liikmesriigi kodanik ei või tugineda kõnealusele vabadusele juhul, kui ta on pidevalt töötanud oma päritoluriigis ning on ainult asunud elama teise liikmesriiki. EÜ artikli 56 kohta väidavad nad, tuginedes kohtuotsusele Hilten-van der Heijden, (
9
) et lihtsalt elukoha ühest liikmesriigist teise viimisest ei tulene kapitali liikumist. Komisjon tegi siiski ettepaneku vaadelda põhikohtuasja aluseks olevat olukorda EÜ artikli 18 seisukohalt, korrates seda ettepanekut istungil.
30.
Isegi kui ma ei ole vastu EÜ artikli 56 tõlgendusele, ei nõustu ma Madalmaade valitsuse ja komisjoni kitsa tõlgendusega EÜ artikli 39 osas.
31.
Tundub, et sellise tõlgenduse puhul aetakse ekslikult omavahel segamini liikmesriigi sellise kodaniku olukord, kes oma päritoluliikmesriigis tööl käies püüab tugineda töötajate vabale liikumisele sama liikmesriigi suhtes alates hetkest, kui ta algselt siirdub isiklikel põhjustel teise liikmesriiki elama, ning sellise kodaniku olukord, kes, säilitades töökoha päritoluliikmesriigis, soovib tugineda töötajate vabale liikumisele kõnealuse liikmesriigi suhtes pärast seda, kui ta on oma elukoha isiklikel põhjustel teise liikmesriiki üle viinud, mis sunnib teda iga päev piirialatöötajana ühest liikmesriigist teise liikuma.
32.
Teine kirjeldatud olukord vastab täpselt R. H. H. Rennebergi omale. R. H. H. Renneberg püüab nimelt vaidlustada takistusi, mida töökohariigi, s.t Madalmaade Kuningriigi maksusüsteem väidetavalt seab töötajate vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisele selliste tulude maksustamise suhtes, mis ta on saanud kõnealuses liikmesriigis pärast oma elukoha isiklikel põhjustel Belgiasse üleviimist. Selline olukord aga kuulub kindlasti EÜ artikli 39 kohaldamisalasse.
33.
Ka hiljutistes kohtuotsustes Hartmann ja Hendrix (
10
) jõudis Euroopa Kohus samale järeldusele. Esimesena nimetatud otsuses nendib Euroopa Kohus kõigepealt, et põhikohtuasja aluseks olev olukord puudutab isikut, kes alates oma elukoha muutmisest elab ühes liikmesriigis ja töötab teises liikmesriigis, ning asub seejärel seisukohale, et asjaolu, et G. Hartmanni abikaasa on asunud elama Austriasse tööga mitteseotud põhjustel, ei õigusta tegelikult keeldumist käsitleda teda võõrtöötajana, millise staatuse oli ta omandanud ajast, kui ta Austriasse elama asununa kasutas täiel määral talle kuuluvat õigust töötajate vabale liikumisele, käies tööl Saksamaal. (
11
) Kohtuotsuses Hendrix teeb Euroopa Kohus samuti järelduse, et asjaolu, et Madalmaade kodakondsusega D. P. W. Hendrix jätkas pärast Belgiasse elama asumist töötamist oma päritoluliikmesriigis, muudab ta võõrtöötajaks ning sellest tulenevalt kuuluvad tema suhtes pärast elukoha muutust kohaldamisele töötajate liikumisvabadust reguleerivad ühenduse õiguse sätted. (
12
)
34.
Seega ei nõustunud Euroopa Kohus Madalmaade ametiasutuste ja Ühendkuningriigi valitsuse poolt kohtuasjas Hendrix tehtud märkustes esitatud väidetega, mille kohaselt oleks sisuliselt tulnud EÜ artiklit 39 arvestades kasutada arutluskäiku, millest on asutamisvabaduse osas lähtutud kohtuotsuses Werner. (
13
) Nimetatud põhjustel arvan ma, et samamoodi tuleb suhtuda Madalmaade valitsuse ja komisjoni märkustesse, mis puudutavad EÜ artikli 39 kohaldamatust käesolevas kohtuasjas. Kohtuotsus Turpeinen, millele komisjon tugineb, et õigustada põhikohtuasja menetlemist EÜ artikli 18 alusel, ei muuda seda arvamust. Nimetatud kohtuasjas lükkas Euroopa Kohus EÜ artikli 39 kohaldatavuse tagasi EÜ artikli 18 kasuks põhjusel, et Soome kodakondsusega P. M. Turpeinen kasutas õigust elada muus liikmesriigis alles pärast pensionile jäämist ning seega soovimata tegeleda palgalise tegevusega kõnealuses liikmesriigis (
14
) (ega ka päritoluliikmesriigis, kust ta sai pensioni). Kirjeldatud olukord erineb seega selgelt käesoleva kohtuasja raames käsitletavast.
35.
Minu arvates ei ole seega mingit takistust lähtuda põhikohtuasjas arutusel oleva olukorra puhul EÜ artiklist 39. (
15
)
36.
Seega tuleb eelkõige tõlgendada EÜ artiklit 39 ning EÜ artikli 56 kohaldatavuse uurimine on tarvilik vaid siis, kui ilmneb, et põhikohtuasjas käsitletav maksusüsteem on kooskõlas EÜ artikliga 39, mis, nagu järgnevast ilmneb, ei tundu olevat tõenäoline.
B. EÜ artikliga 39 keelatud kaudse diskrimineerimise esinemine
37.
Nagu ma sissejuhatuses juba mainisin, on minu arvates Euroopa Kohtul käesolevas asjas vaja lahendada küsimus, kas eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tulenevat kohtupraktikat, nii nagu seda on hiljuti täpsustatud eespool viidatud kohtuotsusega Lakebrink ja Peters-Lakebrink, ning lahendust, milleni jõuti eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais, on võimalik õiguspäraselt üle võtta põhikohtuasjas arutusel oleval juhul.
38.
EÜ artikkel 39 sätestab töötajate vaba liikumise põhimõtte ning keelab liikmesriikide töötajate igasuguse diskrimineerimine kodakondsuse alusel. (
16
) Kõnealune keeld hõlmab nii otsest või ilmselget diskrimineerimist kodakondsuse alusel kui ka diskrimineerimist, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje. (
17
)
39.
Käesolevas kohtuasjas kohaldatakse Madalmaade maksusüsteemi, olenemata asjaomase maksumaksja kodakondsusest. Kuid nagu nähtub eelotsusetaotlusest, võimaldab see süsteem Madalmaades elavate ja töötavate maksumaksjate puhul teises liikmesriigis asuva kinnisvaraga seotud üürikahjumit arvesse võtta nende Madalmaadest saadud töötasu maksustamisel, kuid välistab selle võimaluse Madalmaades töötavate mitteresidentide puhul, kes on saanud samasugust kahjumit.
40.
Kui Euroopa Kohus on otsustanud, et ainult liikmesriigi residentidele kehtivad maksusoodustused võivad endast kujutada kodakondsusel põhinevat kaudset diskrimineerimist, siis peab ka liikmesriigi residentide ja mitteresidentide olukord olema võrreldav. (
18
)
41.
Mitteresidendi poolt liikmesriigi territooriumil saadud tulu on aga enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohas. Lisaks on rahvusvahelises maksuõiguses ja ühenduse õiguses tunnustatud see, et mitteresidendi maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas. (
19
) Sellest järeldub, et üldjuhul ei ole asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residentidele antavaid maksusoodustusi, diskrimineeriv, kuna kõnealused kaks maksumaksjate rühma ei ole sarnases olukorras. (
20
)
42.
Alates eespool viidatud kohtuotsusest Schumacker on väljakujunenud kohtupraktika kohaselt aga Euroopa Kohtu arvates olukord erinev juhul, kui mitteresident ei saa märkimisväärset tulu oma elukohariigis ning saab põhilise osa maksustatavast tulust oma töökohariigist, nii et tema elukohariigil ei ole võimalik anda talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes. (
21
) Juhul kui mitteresident saab suurema osa oma tulust ja peaaegu kogu perekonna tulu liikmesriigist, mis ei ole tema elukohariik, seisneb diskrimineerimine selles, et tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega ka tema töökohariigis. (
22
)
43.
Eespool viidatud kohtuotsus Ritter-Coulais ühelt poolt ja eespool viidatud kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink teiselt poolt kujutavad endast edasiminekut eespool viidatud kohtuotsusele Schumacker järgnenud kohtupraktikas selles osas, mis käsitleb töökoha liikmesriigi kohustusi mitteresidentide suhtes, kes saavad kõnealusest riigist kogu või peaaegu kogu maksustatava kutsetegevusest saadava tulu.
44.
Eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais küsiti Euroopa Kohtult, kas asutamislepingus sätestatud liikumisvabadus näeb ette, et füüsilised isikud, kes saavad liikmesriigis (Saksamaal) palgatulu ja kellel on seal üldine maksukohustus, võivad sarnaselt Saksa residentidest maksumaksjatele taotleda seda, et nii maksustatava summa kui ka kõnealusele tulule kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel ning positiivse tulemi puudumisel arvestataks saadud üürikahjumit, mis on seotud elumajaga, mida nad isiklikult kasutavad selleks otstarbeks ning mis asub teises liikmesriigis (Prantsusmaal).
45.
Siinkohal tuleb märkida, et Euroopa Kohus ei vastanud eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele, mis käsitles üürikahjumi arvestamist maksubaasi kindlaksmääramisel, kuna kõnealune küsimus oli siseriiklikule kohtule esitatud vaidluse lahendamise seisukohalt hüpoteetiline. (
23
) Kõnealune küsimus on aga käesolevas kohtuasjas otseselt uuesti tõstatatud, ehkki kohtuasja Ritter-Coulais kontekstist mõneti erinevas kontekstis, nagu ma alljärgnevalt selgitan.
46.
Mis puudutab vastust teisele küsimusele töökoha liikmesriigi mitteresidentide töötasu maksumäära arvutamise kohta, siis leidis Euroopa Kohus, et asutamislepingu artikliga 48 on vastuolus see, kui kõnealune liikmesriik käsitleb erinevalt üürikahjumit, mis on seotud väljaspool Saksamaa territooriumi asuvate majadega, mille omanikud on enamasti mitteresidendid nagu abielupaar Ritter-Coulais, ning Saksamaal asuvate majadega seotud üürikahjumit, seades maksumäära arvutamisel esimesena nimetatu arvesse võtmise tingimuseks sama liiki positiivse tulemi olemasolu. (
24
)
47.
Huvitav on see, et ehkki abielupaar Ritter-Coulais’ ja Saksa maksuhalduri kohtuasja aluseks oli selgelt selliste töötajate olukord, kes elavad ühes liikmesriigis, kuid saavad kogu või peaaegu kogu tulu teisest liikmesriigist, ei viidata kohtuotsuses Ritter-Coulais kordagi kohtuotsusele Schumacker, vastupidi kohtujurist P. Léger’ ettepaneku arutluskäigule, mis põhineb suurel määral just nimetatud otsusest tehtavatel järeldustel. (
25
)
48.
Seda ilmselgelt teadlikku väljajätmist võib ehk selgitada asjaolu, et kõnealuses kohtuasjas käsitletavad maksusoodustused ei olnud seotud mitte eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tuleneva kohtupraktika mõistes mitteresidendist maksumaksjate isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisest tulenevate soodustustega, vaid laiemalt nende maksu tasumise võime arvesse võtmisega, s.t kogu nende tulu arvesse võtmisega töökoha liikmesriigis. (
26
) Seepärast võis Euroopa Kohtule tundudu asjakohatu siduda kohtuasja Ritter-Coulais olukorda kohtupraktikaga, mis tuleneb kohtuotsusest Schumacker.
49.
Teine võimalik seletus, miks eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais puuduvad viited eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tulenevale kohtupraktikale, võib samuti seisneda selles, et kõnealuses kohtuasjas käsitletavad Saksa õigusnormid ei sätesta otseselt residentide ja mitteresidentide erinevat kohtlemist, vaid välistavad selle, et maksukohustuslaste tulude maksumäära kindlaksmääramisel võetakse arvesse Prantsusmaal asuvalt kinnisvaralt saadud negatiivset üüritulemit juhul, kui positiivne tulem puudub. Kõnealusest asjaolust lähtudes tegi Euroopa Kohus otsuse, et kuna mitteresidendid on tihemini Saksamaa territooriumilt väljaspool asuvate majade omanikud ning elavad neis isiklikult, koheldakse mitteresidentidest töötajaid kõnealuste Saksa õigusnormidega vähem soodsalt kui Saksamaal oma majas elavaid töötajaid. (
27
)
50.
Eespool viidatud kohtuotsuses Lakebrink ja Peters-Lakebrink, mis käsitles eespool viidatud kohtuotsusega Ritter-Coulais sarnast olukorda, tundub Euroopa Kohus siiski olevat teinud sammu edasi, laiendades kohtuotsusest Schumacker tulenevat kohtupraktikat abielupaar Lakebrinki olukorrale niivõrd, kuivõrd see puudutab kohustusi, mis töökoha liikmesriigil on selliste mitteresidentide suhtes, kes saavad kõnealusest liikmesriigist peaaegu kogu oma tulu.
51.
Meenutagem siinkohal, et abielupaar Lakebrinkil, kes töötas Luksemburgis ning elas Saksamaal, ei olnud Luksemburgi õigusnormide kohaselt erinevalt Luksemburgis töötavatest ja elavatest isikutest õigust nõuda nende Saksamaal asuvalt kinnisvaralt (milles nad ei elanud isiklikult) saadud üürikahjumi arvestamist nende Luksemburgist saadud tulu (mis moodustas põhiosa nende maksustatavast tulust) suhtes kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel.
52.
Toetudes eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tulenevale praktikale, leidis Euroopa Kohus esiteks, et kohtuasjas esines kõnealuse kohtupraktika kohane diskrimineerimine, mis puudutas mitteresidente nagu abielupaar Lakebrink, kes ei saa oma elukohariigis mingit tulu, ning kogu nende perekonna tulu on pärit tegutsemisest töökohariigis. (
28
) Teiseks selgitas Euroopa Kohus kohtuotsuse punktis 34 lähtekohta, millel põhineb kohtuotsuses Schumacker tuvastatud diskrimineerimine, täpsustades, et see puudutab kõiki mitteresidendi maksu tasumise võimega seotud maksusoodustusi, mida ei ole arvestatud ei elukoha- ega töökohariigis, võttes omaks argumendid, mis ma esitasin kõnealuses kohtuasjas tehtud ettepaneku punktis 36, ning viidates ka punktidele 97–99 kohtujurist P. Léger’ ettepanekus eespool viidatud kohtuotsuse Ritter-Coulais aluseks olnud asjas. (
29
) Kohtuotsuse samas punktis lisas Euroopa Kohus, et maksu tasumise võimet võib muu hulgas kvalifitseerida osana mitteresidendi isiklikust olukorrast kohtuotsuse Schumacker mõttes. Euroopa Kohus järeldas eelnevast, et liikmesriigi, kõnealusel juhul Luksemburgi Suurhertsogiriigi maksuhalduri poolt maksumaksja kinnisvaraga, mis asub välismaal, seotud negatiivse üüritulemi arvestamata jätmine kujutab endast EÜ artikliga 39 keelatud diskrimineerimist. (
30
)
53.
Eespool viidatud kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink nähtub seega, et Euroopa Kohus kohustab töökoha liikmesriiki juhul, kui mitteresidendist maksumaksjad saavad sellest liikmesriigist põhiosa oma kutsetegevusest saadavast tulust, võtma nimetatud tulu suhtes kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel arvesse kõnealuste maksumaksjate maksu tasumise võimet, k.a elukoha liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit, tingimusel et viimati nimetatud liikmesriik ei arvesta kõnealust maksu tasumise võimet.
54.
Kohtuotsuse Lakebrink ja Peters-Lakebrink punkti 34 lõpus esitatud märge selle kohta, et maksu tasumise võime on muu hulgas osa mitteresidendi isiklikust olukorrast eespool viidatud kohtuotsuse Schumacker mõttes, on minu arvates oma olemuselt obiter dictum. Nimetatud täpsustus tundub mulle ka pisut vaieldav ning seda kahel olulisel põhjusel.
55.
Esiteks näib, et nii samastatakse mitteresidendi maksu tasumise võime ja isiklik olukord, samas kui kohtuasjast Schumacker tulenevas kohtupraktikas on maksu tasumise võime vaid osaliselt maksumaksja isikliku olukorra arvestamise tagajärg.
56.
Teiseks ja eelnevast lähtuvalt: kui maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorraga seotud elementide arvesse võtmine kindlasti vähendab maksmisele kuuluvat tulumaksu, siis maksumaksja maksu tasumise võime, mis hõlmab kõiki tulusid, arvestamine võib maksmisele kuuluvat summat hoopis suurendada. Selline olukord tekiks näiteks juhul, kui töökohariik nõuaks mitteresidendist maksumaksjatelt, kes saavad kõnealusest riigist põhiosa oma kutsetegevusest saadavast tulust, et nimetatud maksumaksjad deklareeriksid sarnaselt residendist maksumaksjatele maksubaasi ja/või maksumäära määramiseks kogu välismaalt saadud positiivse tulemi, lubades neil samas vajaduse korral deklareerida ka kogu samast allikast pärineva negatiivse tulemi. Juhul kui selline mitteresidendist maksumaksja oleks saanud välismaalt vaid positiivse tulemi, ei vähendaks see, et töökoha liikmesriik arvestab tema maksu tasumise võimet, lõppkokkuvõttes maksmisele kuuluva tulumaksu hulka, nagu juhtuks sama sätte kohaldamisel residendist maksumaksjale.
57.
Seega, ehkki ma nõustun eespool viidatud kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink tuleneva hinnanguga, et juhul kui residendi ja mitteresidendi olukorrad on töökoha liikmesriigi vaatepunktist objektiivselt võrreldavad, peab kõnealune liikmesriik mitteresidendist maksumaksja maksu tasumise võimet võtma arvesse sama moodi nagu residendi puhul, suhtun ma täpsustuste puudumisel siiski ettevaatlikult kõnealusest otsusest ilmnevasse järeldusse, nagu võiks eespool viidatud kohtuasjast Schumacker tuleneva kohtupraktika mõistes samastada maksumaksja maksu tasumise võime ja isikliku olukorra.
58.
Igal juhul ja olenemata nende seotusest eespool viidatud kohtuotsusest Schumacker tuleneva kohtupraktikaga, jõuab Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsustes Ritter-Coulais ning Lakebrink ja Peters-Lakebrink minu arvates samadele järeldustele. Kõnealuse kohtupraktika kohaselt peab töökoha liikmesriik seega andma mitteresidentidele, kes saavad kogu või peaaegu kogu oma tulu nimetatud liikmesriigist, õiguse nõuda nimetatud tulule kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel elukoha liikmesriigis asuvalt kinnisvaralt saadud negatiivse üüritulemi arvesse võtmist, olenemata sellest, kas nad elavad seal isiklikult (nagu abielupaar Ritter-Coulais) või mitte (nagu abielupaar Lakebrink) ning tingimusel, et viimati nimetatud liikmesriik neile selliseid maksusoodustusi ei võimalda. (
31
)
59.
Asjaolu, et erinevalt kohtuasjas Ritter-Coulais käsitletavatest Saksa õigusnormidest ei võimaldanud Luksemburgi õigusnormid maksumäära kindlaksmääramisel arvestada üürikahjumit ega üüritulusid, mis olid seotud Luksemburgis töötavate mitteresidentide välismaal asuva kinnisvaraga, ei takistanud selliste õigusnormide EÜ artikliga 39 vastuolus olevaks kuulutamist, kuna eespool viidatud kohtuasjas Lakebrink ja Peters-Lakebrink oma märkused esitanud valitsused ei esitanud vormikohaselt võimalikke argumente, nagu näiteks vajadus säilitada maksusüsteemi ühtsus, mis oleksid võinud õigustada Euroopa Kohtu poolt välja toodud erinevat kohtlemist. (
32
) Selles suhtes tundub, et kohtuasjas Lakebrink ja Peters-Lakebrink arutusel oleva siseriikliku meetme määratlemine kodakondsusel põhineva kaudse diskrimineerimisena, samas kui eespool viidatud kohtuasjas Ritter-Coulais loetakse meede mitteresidentide huve kahjustavaks, põhineb asjaolul, et Luksemburgi õigusnormidest – vastupidi kohtuasjas Ritter-Coulais käsitletavatele Saksa õigusnormidele – tulenes erinev kohtlemine, mis põhines otseselt Luksemburgi territooriumil asuva elukoha olemasolul või puudumisel.
60.
Oluline on ka märkida, et maksumaksjatele osaks saanud ning eespool viidatud kohtuasjades Ritter-Coulais ning Lakebrink ja Peters-Lakebrink käsitletud keeldumised tulenesid üksnes asjaomaste siseriiklike maksuõiguse normide kohaldamisest ning ei põhinenud seega ühelt poolt Saksamaa Liitvabariigi ja Prantsuse Vabariigi vahel ning teiselt poolt Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud kahepoolsetel maksulepingutel. (
33
)
61.
Praegusel juhul Euroopa Kohtus menetletav kohtuasi sarnaneb mitmeti kohtuasjadega, milles tehti eespool vaadeldud kaks otsust. Kohtuasi puudutab sellise mitteresidendi olukorda, kes kasutab töötajate vaba liikumise õigust, soovides, et liikmesriigis, kust ta saab põhiosa oma kutsetegevusest saadavast maksustatavast tulust, võetaks nii nagu kõnealuse liikmesriigi elanike puhul arvesse negatiivset üüritulemit, mis on seotud tema elukoha liikmesriigis asuva majaga, milles ta ise elab. Kui jätta kõrvale fakt, et R. H. H. Renneberg elab ise Belgias asuvas majas, tundub, et käesolev kohtuasi sarnaneb enam eespool viidatud kohtuasjaga Lakebrink ja Peters-Lakebrink, kuna sarnaselt nimetatud kohtuasjas käsitletavate Luksemburgi õigusaktidega tuleneb maksumaksja töökoha liikmesriigi ehk Madalmaade Kuningriigi keeldumine arvestada maksustamisel maksumaksja elukohariigis asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit otseselt sellest, et asjaomasel maksumaksjal puudub elukoht Madalmaades, nagu ma käesoleva ettepaneku hilisemas osas täpsemalt selgitan.
62.
Käesolev kohtuasi erineb siiski nii eespool viidatud kohtuasjast Ritter-Coulais kui ka eespool viidatud kohtuasjast Lakebrink ja Peters-Lakebrink kahe olulise ja omavahel seotud aspekti poolest.
63.
Esiteks tundub, et erinevalt menetlustest, mis olid aluseks kahele eespool viidatud kohtuasjale, tuleneb Madalmaade maksuhalduri poolt R. H. H. Rennebergile osaks saanud keeldumine mitte üksnes Madalmaade siseriiklikest õigusaktidest, vaid kahepoolse maksulepingu sätetest ning eelkõige viisist, kuidas kõnealuses lepingus on jaotatud maksualane pädevus Belgia Kuningriigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel.
64.
Teiseks nõuab R. H. H. Renneberg, et tema Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit võetaks arvesse Madalmaades makstava tulumaksu maksubaasi määramisel ja mitte töökoha liikmesriigis maksmisele kuuluva maksu maksumäära arvutamisel, nagu eespool viidatud kohtuotsustes Ritter-Coulais ning Lakebrink ja Peters-Lakebrink.
65.
Nimetatud kahest aspektist esimese osas märgivad Madalmaade ja Rootsi valitsus, et Madalmaade mitteresidendist maksumaksja, nagu R. H. H. Renneberg, ja Madalmaade residendist maksumaksja olukord on objektiivselt niivõrd erinev, et see välistab EÜ artiklis 39 keelatud kaudse diskrimineerimise võimaluse.
66.
Selles küsimuses, nagu ka Madalmaade ja Rootsi valitsus muu hulgas möönavad, ei ole minu arvates siiski kahtlust, et sellist maksumaksjat nagu R. H. H. Renneberg ja sellist maksumaksjat, kes elab ja töötab Madalmaades, kuid saab Belgias asuvalt kinnisvaralt negatiivse üüritulemi, koheldakse erinevalt. Nagu Madalmaade valitsus Euroopa Kohtu esitatud kirjalikele küsimustele antud vastustes ja kohtuistungil kinnitas, ei saa R. H. H. Rennebergi sarnase maksumaksja puhul Madalmaades kutsetegevusest saadavalt tulult makstava maksu arvutamisel arvesse võtta Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit, samas kui Madalmaades elav ja töötav maksumaksja võib Madalmaades makstava tulumaksu arvestamisel nõuda nii Madalmaades asuva kinnisvaraga, milles ta ise elab, kui ka Belgias asuva kinnisvaraga, milles ta ise pidevalt ei ela, seotud üürikahjumi arvesse võtmist.
67.
Ometi väidavad Madalmaade ja Rootsi valitsus, et selline maksustamisviisi erinevus, kuna see tuleneb maksustamispädevuse jaotusest Madalmaade Kuningriigi ja Belgia Kuningriigi vahel sõlmitud kahepoolses maksulepingus, on seotud olukordadega, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, mistõttu ei ole tegemist mingisuguse diskrimineerimisega.
68.
Komisjon aga leiab sisuliselt, et töökoha liikmesriigi seisukohast on residendist ja mitteresidendist maksumaksjate, kes saavad kogu või peaaegu kogu maksustatava tulu kõnealusest liikmesriigist, olukorrad võrreldavad. Komisjoni arvates põhjustab kõnealune meede kahe nimetatud maksumaksjate rühma erinevat kohtlemist, mis põhineb ainult elukohal.
69.
Nagu kahest eelnevast punktist ilmneb, peitub menetlusse astunud valitsuste ja komisjoni märkuste taga teoreetiline, kuid mitte praktiliste tagajärgedeta vaidlus eelkõige küsimuse üle, kas olukordade objektiivse võrreldavuse hindamisel tuleb arvestada asjaomase erineva kohtlemise põhjustanud õigusnorme või piisab sellest, et arvestatakse ainult faktilist sarnasust (s.t võrreldakse residenti ja mitteresidenti, kes saavad peaaegu kogu või kogu oma maksustatava tulu töökoha liikmesriigist).
70.
Komisjoni kaitstav seisukoht tundub mulle rohkem vastavat Euroopa Kohtu praktikast tulenevale loogikale. Juhul kui tegemist on diskrimineerimisega, mis seisneb erinevate reeglite kohaldamises sarnastele olukordadele, (
34
) tundub siiski kohatuna see, et olukordade objektiivse võrreldavuse hindamise aluseks on sellised siseriiklikud ja/või lepinguõiguse normid, mis on põhjustanud erineva kohtlemise, mille võimalikku diskrimineerivat olemust on Euroopa Kohtul palutud hinnata. Ehk siis teisisõnu – ma ei saa hästi aru, kuidas on võimalik nõustuda ringtõestusega, mida menetlusse astunud valitsused kaitsevad ja mille kohaselt ei ole olukorrad objektiivselt võrreldavad seetõttu, et liikmesriik käsitleb neid erinevalt.
71.
Samamoodi nähtub eespool viidatud kohtuotsusest Schumacker lähtuvast kohtupraktikast ning eespool viidatud kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink, et Euroopa Kohus võrdsustab selles osas, mis puudutab maksumaksja maksu tasumise võime arvesse võtmist töökohariigis, residendi ja mitteresidendi olukorrad, kui viimati nimetatu ei saa märkimisväärset tulu oma elukoha liikmesriigist ning saab põhiosa maksustatavast tulust oma tegevusest töökoha liikmesriigis, arvestamata arutluskäigu selles etapis erineva kohtlemise algpõhjuseid.
72.
Sellist lähenemist tuleks minu arvates kasutada ka käesoleva kohtuasja puhul ning sellele tundub kokkuvõttes olevat tuginenud ka eelotsusetaotluse esitanud kohus.
73.
Kuna on selge, nagu nähtub eelotsusetaotlusest, et Belgias elav R. H. H. Renneberg saab kogu oma maksustatava tulu Madalmaades tehtavast palgatööst ning ta ei saa elukohariigist märkimisväärset tulu, on R. H. H. Renneberg seega töökoha liikmesriigi suhtes ja maksu tasumise võime arvestamise mõttes objektiivselt võrreldavas olukorras Madalmaade residendiga, kes samuti töötab kõnealuses liikmesriigis. (
35
)
74.
Selline lähenemine ei sea minu meelest küsimärgi alla kahepoolse maksulepingu sõlminud poolte õigust määrata kindlaks pidepunktid maksualase pädevuse jagamiseks, nagu seda õigust on tunnustatud Euroopa Kohtu praktikas. (
36
)
75.
Selles suhtes tuleb täpsustada, et Madalmaade valitsus põhjendab keeldumist võtta arvesse R. H. H. Rennebergi Belgias saadud kinnisvarakahjumit sellega, et kahepoolse maksulepingu artikli 6 alusel on ainult Belgia Kuningriigil õigus maksustada Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud tulu, samas kui nimetatud lepingu artikli 19 lõike 1 kohaselt maksustatakse R. H. H. Rennebergi töötasu Madalmaade Kuningriigis.
76.
Ma nõustun sellega, et kahepoolse maksulepingu artiklit 6 ning artikli 19 lõiget 1 vastu võttes kasutasid lepingupooled õigust määrata kindlaks neile sobivad pidepunktid maksualase pädevuse jagamiseks. (
37
)
77.
Kuid ma ei arva, et see asjaolu oleks põhikohtuasjas käsitletavas küsimuses määrava tähtsusega.
78.
Juhul kui Euroopa Kohus otsustaks, et R. H. H. Rennebergi sarnase mitteresidendi maksu tasumise võime arvesse võtmine tuleks samastada tema isikliku olukorra arvesse võtmisega sarnaselt eespool viidatud kohtuotsuse Lakebrink ja Peters-Lakebrink punkti 34 lõpus osutatule, tuleb märkida, et kahepoolse maksulepingu artikli 25 lõike 3 kohaselt on Madalmaade Kuningriik kohustatud tagama mitteresidendist maksumaksjatele samad individuaalsed mahaarvamised, maksuvabastused ja vähendamised, mida see riik võimaldab oma residentidele sõltuvalt nende isiklikust või perekondlikust olukorrast. Minu arvates, ja seda möönis ka Madalmaade valitsus kohtuistungil, ei saa sellist teise lepingupoole residentide mittediskrimineerivat kohtlemist käsitlevat sätet siduda kõnealuse lepingu sõlminud poolte vahelise maksualase pädevuse jaotusega, olgu see pealegi kahepoolse maksulepingu lahutamatu osa. (
38
) Seega ei ole fakt, et kahepoolses maksulepingus ei laiendata mittediskrimineerimise põhimõtet sellise mitteresidendist maksumaksja olukorrale nagu R. H. H. Renneberg, kes kuulub kahtlemata kõnealuse lepingu isikulisse kohaldamisalasse, iseenesest takistuseks selle põhimõtte järgimisele sellisel kujul, nagu see tuleneb ühenduse õigusest.
79.
Juhul kui Euroopa Kohus ei soovi käesolevas kohtuasjas tehtava otsuse puhul järgida eespool viidatud kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink tulenevat mitteresidendist maksumaksja maksu tasumise võime ja isikliku olukorra samastamist, peaks Euroopa Kohus minu arvates siiski jõudma samale järeldusele nagu eelnevas punktis esitatu, arvestades eriti oma kohtupraktikat, mille kohaselt ühenduse õiguses sätestatud liikumisvabaduse kohaldamisest tulenevate õiguste austamine ei saa sõltuda kahepoolse maksulepingu sisust. (
39
)
80.
Selles suhtes tuleb märkida, et käesolevas kohtuasjas ei tähenda see, et lepingupooled on kasutanud õigust kindlaks määrata pidepunktid maksualase pädevuse jagamiseks, siiski seda, et Madalmaade Kuningriigil puudub automaatselt igasugune õigus võtta arvesse Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud kahjumit sellise mitteresidendist maksumaksja tulumaksubaasi määramisel, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu Madalmaadest.
81.
Vähemalt tuleb tõdeda, et Madalmaade residentide puhul ei takista see, et nad saavad Belgia Kuningriigis asuvalt kinnisvaralt kas positiivse või negatiivse tulemi, millele laieneb nimetatud riigi maksualane pädevus, Madalmaade Kuningriigil topeltmaksustamise vältimiseks kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkti 1 alusel kõnealuse kinnisvaratulemi arvamist maksustatavasse summasse, mille alusel Madalmaade residendid maksavad kutsetegevusest saadavalt tulult maksu. Seda eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt välja toodud asjaolu kinnitas ka Madalmaade valitsus Euroopa Kohtu esitatud kirjalikele küsimustele antud vastustes. Täpsemalt mainis Madalmaade valitsus, et Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjum võetakse arvesse maksustatava tulu määramisel ning see kantakse Madalmaade õigusnormide kohaselt üle järgmistesse maksuaastatesse juhuks, kui maksumaksja peaks saama välismaalt positiivse brutotulemi. Madalmaades maksmisele kuuluva maksu baasis sisalduva positiivse üüritulemi puhul võimaldavad Madalmaad kahekordse maksustamise vältimiseks kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 punkti 2 kohaselt teha maksusummast vastava vähenduse.
82.
Seega ei ole minu meelest asjakohane Madalmaade valitsuse püüd õigustada Madalmaade maksuhalduri keeldumist R. H. H. Rennebergi asjas väitega, et see põhineb lepingupoolte valikul anda kahepoolse maksulepingu kohaldamisalasse kuuluvate kinnisvaratulude maksustamise pädevus riigile, mille territooriumil kõnealune kinnisvara asub. Vastupidi – tegelikult sõltub kõnealune keeldumine sellest, kas maksumaksja elab Madalmaades või mitte.
83.
Ehkki enamasti ei ole residendi ja mitteresidendi olukord objektiivselt võrreldav, on vastupidi, nagu ma olen juba eespool maininud ning nagu ka komisjon on märkinud, sellise mitteresidendi, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava kutsetegevusest saadava tulu töökoha liikmesriigist, olukord võrreldav sellise maksumaksja olukorraga, kes elab samas liikmesriigis ja töötab seal sarnasel töökohal.
84.
Asjaolu, et kõnealune erinev kohtlemine tuleneb sellest, et kahepoolses maksulepingus ei ole arvesse võetud selliste mitteresidendist maksumaksjate eriolukorda, kes saavad kogu või peaaegu kogu oma tulu töökoha liikmesriigist, ei tohiks iseenesest takistada töötajate liikumisvabadusest tulenevate õiguste kohaldamist, kuna, nagu ma juba mainisin, ei saa nimetatud õiguste austamine sõltuda asjaomase lepingu sisust. (
40
) See, et Madalmaade Kuningriik laiendab residendist maksumaksjatele ette nähtud kohtlemist sellistele mitteresidendist maksumaksjatele nagu R. H. H. Renneberg, ei riku vähemalgi määral Belgia Kuningriigi kahepoolsest maksulepingust tulenevaid õigusi ega tekita talle mingeid uusi kohustusi. (
41
)
85.
Ka tõsiasi, et Madalmaade maksuhalduri keeldumine R. H. H. Rennebergi asjas oli seotud Madalmaades makstava maksu maksubaasi kindlaksmääramisega, ei ole minu arvates määrava tähtsusega, kuna, nagu ma seoses Madalmaade residentidega mainisin, kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 alusel Madalmaade residendi Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumi arvesse võtmine Madalmaades makstava tulumaksu maksubaasi kindlaksmääramisel ei võta Belgia Kuningriigilt pädevust selliselt kinnisvaralt saadud tulusid maksustada.
86.
Seega ei näe ma põhjust, miks peaks sellise Madalmaade mitteresidendi, kes saab kogu või peaaegu kogu maksustatava tulu kõnealusest liikmesriigist, samasuguse saadud kahjumi samal eesmärgil arvesse võtmine andma vastupidise tulemuse.
87.
Selles suhtes tuleb veel mainida, et kuigi eespool viidatud kohtuotsuse Lakebrink ja Peters-Lakebrink punktis 34, mis on siiski sõnastatud üldiselt, viidatakse kohtujurist P. Léger’ eespool viidatud kohtuasjas Ritter-Coulais tehtud ettepaneku punktidele 97–99, milles käsitletakse abielupaar Ritter-Coulais’ saadud üürikahjumi arvesse võtmist töökoha liikmesriigis nii maksustatava tulu kui ka maksumäära kindlaksmääramisel, tundub, et nimetatud punktis ei tehta vastupidi Madalmaade valitsuse poolt käesolevas kohtuasjas väljapakutud ettepanekule vahet R. H. H. Rennebergi olukorraga sarnases olukorras oleva mitteresidendi saadud üürikahjumi arvesse võtmisel ühelt poolt maksubaasi kindlaksmääramisel ja teiselt poolt kõnealuses liikmesriigis maksmisele kuuluva tulumaksu määra kindlaksmääramisel.
88.
Lisaks mainin, et kohtuotsuses Deutsche Shell, mille juurde ma tagapool üksikasjalikumalt tagasi pöördun, ei lubanud Euroopa Kohus, et liikmesriik välistab teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha sellise valuutakursikahjumi arvestamise esimeses liikmesriigis asuva emaettevõtja maksustatava tulu sisse, mida selle olemusest tingituna ei saa kanda püsiv tegevuskoht, ehkki on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping, mille alusel on lepingupoolte vahel jaotatud püsivas tegevuskohas saadud tulu maksustamise pädevus. (
42
)
89.
Lisan, et käesolevas kohtuasjas käsitletav erinev kohtlemine ei tulene erinevalt Madalmaade ja Rootsi valitsuse väidetest lihtsalt eri riikide maksuõiguse erinevustest. Nimelt – kui ka Belgia Kuningriik võimaldaks põhikohtuasjas käsitletava saadud kahjumi arvesse võtmist residentide tulumaksubaasi kindlaksmääramisel, ei saaks R. H. H. Rennebergi olukorras olev maksumaksja, kes saab kogu või peaaegu kogu tulu Madalmaadest, sellest võimalusest mingil juhul kasu. Kui uskuda Madalmaade valitsuse sellekohaseid märkusi, tundub pealegi, et sellist võimalust Belgias ei ole. Lisaks ei ilmne eelotsusetaotlusest võimalust (mis ongi suhteliselt ebatõenäoline), et Belgia Kuningriik võimaldaks residendist maksumaksjatel ühe või mitme maksuaasta jooksul saadud üürikahjumi üle kanda järgmistesse maksuaastatesse, mille jooksul nad saavad positiivse üüritulemi; sellise võimaluse olemasolu aga ei tundugi Euroopa Kohtu praktikas olevat olulise tähtsusega, kuna Euroopa Kohus on oma põhjenduskäike järjekindlalt piiritlenud asjaomastes kohtuasjades käsitletavate maksuaastatega, mille jooksul tulu saamata jäi. (
43
)
90.
Igal juhul ei veena mind väide, mille Madalmaade valitsus kohtuistungil selles küsimuses lühidalt esitas ning mis käsitles põhimõtteliselt ohtu, et Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud kahjumit võetaks arvesse kaks korda. Esiteks seetõttu, et R. H. H. Rennebergi olukorraga sarnaste olukordade puhul välistatakse sellise ohu realiseerumine kahepoolse maksulepingu artikli 24 kohaldamisega. Teiseks seetõttu, et liikmesriik võib juhul, kui osa maksukohustuslase tehingutest tehakse erinevas liikmesriigis kui see, kus ta töötab, tugineda nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivile 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (
44
) selleks, et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti määrata tulumaksu, ning igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et hinnata selle tulumaksusumma täpset suurust, mis kuulub maksukohustuslase poolt tasumisele selle liikmesriigi kohaldatavate õigusaktide alusel. (
45
)
91.
Lõppkokkuvõttes leian ma, et käesolevas kohtuasjas on elukohal põhineval erineval kohtlemisel diskrimineeriv olemus, kuna Madalmaades töötavate ja elavate maksumaksjate puhul võetakse kutsetegevusest saadava tulu maksubaasi kindlaksmääramisel alati arvesse Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud kinnisvarakahjumit, samas kui seda ei võeta kunagi arvesse sellise mitteresidendist maksumaksja olukorras, kes saab kogu või peaaegu kogu maksustatava tulu samas liikmesriigis töötamisest.
92.
Selline erinev kohtlemine on põhimõtteliselt vastuolus EÜ artikliga 39, kui see just ei ole asutamislepinguga kooskõlas oleva üldise huvi eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
46
)
93.
Selles suhtes tuleb aga märkida, et ei eelotsusetaotluse esitanud kohus ega ka menetlusse astunud valitsused ei viita ega ammugi toetu ühelegi sellisele kaudse diskrimineerimise võimalikule õigustusele, mistõttu peaks ka Euroopa Kohus loobuma käesolevas asjas selle käsitlemisest.
94.
Ma tean, et siin esitatud ühenduse õiguse austamisel põhinev lähenemine tähendab tegelikult seda, et kahepoolse maksulepingu sõlminud liikmesriigid peavad võtma arvesse teatavate selliste maksumaksjate eriolukorda, kes kuuluvad kõnealuse lepingu isikulisse kohaldamisalasse, selleks et vältida olukorda, mida võiks nimetada maksustamise „eikellegimaaks”, olenemata kõnealuste riikide vahel kokku lepitud maksualase pädevuse jaotusest.
95.
Teisisõnu peaks kahepoolse maksulepingu sõlminud liikmesriikidele sellise lähenemise puhul kehtima tõeline tulemuse saavutamise kohustus, mis peaks välistama selle, et kumbki kõnealune liikmesriik ei võta arvesse ühe kõnealuse riigi maksumaksja maksu tasumise võime selliseid aspekte, nagu on arutusel käesolevas kohtuasjas.
96.
Selline eesmärgikeskne lähenemine ei ole täiesti uudne. Samasugused arutluskäigud leiame eelkõige eespool viidatud kohtuotsustest de Groot ja Deutsche Shell.
97.
Esimesena nimetatud kohtuotsuses täpsustas Euroopa Kohus punktis 101, et „[t]opeltmaksustamise kõrvaldamiseks kasutatavad mehhanismid või siseriiklikud maksusüsteemid, mille tagajärg on topeltmaksustamise kõrvaldamine või vähendamine, peavad asjaomaste riikide maksumaksjatele […] tagama, et lõpptulemusena arvestatakse nende isiklikku ja perekondlikku olukorda tervikuna olenemata sellest, kuidas asjaomased liikmesriigid on selle kohustuse omavahel ära jaganud, et mitte tekitada ebavõrdset kohtlemist, mis on vastuolus asutamislepingu töötajate vaba liikumist käsitlevate sätetega ega tulene mitte mingil juhul siseriiklike maksuõiguste erinevustest”. (
47
)
98.
Nimetatud hinnangut kõnealusele kohtuasjale kohaldades nentis Euroopa Kohus kohtuotsuse punktis 102, et „Madalmaade siseriiklik õigus ning Saksamaa, Prantsusmaa ja Ühendkuningriigiga sõlmitud lepingud ei taga sellist tulemust. Elukohariik on nimelt osaliselt vabastatud oma kohustusest võtta arvesse maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda, ilma et töökoha liikmesriigid võtaksid nende territooriumil saadud tulude puhul vastutuse sellise arvesse võtmise majandusliku mõju eest ja ilma et neil oleks selline kohustus tulenevalt elukohariigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingust. Ainuke erand on Saksamaaga sõlmitud leping, kuid sedagi vaid juhul, kui 90% tulust saadakse töökohariigist, millega aga põhikohtuasja puhul tegemist ei ole.”
99.
Muidugi tuleb märkida, et eespool esitatud hinnangu andis Euroopa Kohus olukorras, kus liikmesriik kasutas oma maksustamispädevust, mis tuleneb eelnevalt kindlaks määratud maksualase pädevuse jaotusest.
100.
Eespool viidatud kohtuotsuse de Groot aluseks olnud kohtuasjas oli selge, et tulenevalt maksualase pädevuse jaotusest de Grooti elukoha liikmesriigi ehk Madalmaade Kuningriigi ja liikmesriikide vahel, kus ta sama maksuaasta jooksul oli töötanud, pidi Madalmaade Kuningriik võtma arvesse maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda. De Grooti ja Madalmaade maksuhalduri vahelises kohtuvaidluses keeldus Madalmaade Kuningriik siiski kasutamast täiel määral oma maksualast pädevust, mis tulenes töökoha liikmesriikidega sõlmitud kahepoolsetest maksulepingutest, kuna ta ei võimaldanud de Grootile kõiki maksuvähendusi, millele viimasel oleks seoses Madalmaades makstava elatisega olnud õigus, kui ta oleks töötanud ainult kõnealuses liikmesriigis. Seega, nagu on täpsustatud kohtuotsuse de Groot punktides 93 ja 94, oli Euroopa Kohtule esitatud kohtuasjas tegemist liikmesriigi (ebatäieliku) maksustamisõiguse kasutamisega, mis oli vastuolus ühenduse õigusega, eelkõige EÜ artikliga 39.
101.
Ma kahtlen siiski, kas nimetatud asjaolu on oma olemuselt selline, et see takistab eespool viidatud kohtuotsuse de Groot punktis 101 esitatud järelduste laiendamist käesolevale kohtuasjale.
102.
Käesolevas kohtuasjas, nagu ma juba olen märkinud, annab kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõige 1 Madalmaade Kuningriigile pädevuse võtta arvesse Madalmaade residendi Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit Madalmaades makstava maksu maksubaasi kindlaksmääramisel, ilma et see mõjutaks Belgia Kuningriigi pädevust maksustada sellise kinnisvaraga seotud tulu. Kuna aga Madalmaade Kuningriigi pädevus võtta arvesse Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit Madalmaades maksustatava kutsetegevusest saadava tulu maksubaasi kindlaksmääramisel põhineb kahepoolsel maksulepingul, võib minu arvates R. H. H. Rennebergile osaks saanud keeldumist vaadelda kui keeldumist kohaldada täielikult sellist eelnevalt kokku lepitud pädevust kõnealuse lepingu kohaldamisalasse kuuluva maksumaksja puhul, kelle olukord on objektiivselt võrreldav Madalmaade nende residentide olukorraga, kes saavad kasu kahepoolse maksulepingu artikli 24 lõike 1 sätete kohaldamisest.
103.
Sellise kohtlemise laiendamine mitteresidendist maksumaksjale, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu töökoha liikmesriigist Madalmaadest, ei sea seega küsimärgi alla kahepoolse maksulepingu sõlminud poolte maksualase pädevuse jaotust. (
48
)
104.
Juhul kui vastavalt kahepoolsele maksulepingule peab Madalmaade Kuningriik Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumi Madalmaades makstava maksu maksubaasi kindlaksmääramisel arvesse võtma, siis peab ta saadud kahjumi samal eesmärgil arvesse võtma ka mitteresidentide puhul, kes saavad kogu või peaaegu kogu maksustatava tulu Madalmaadest ega saa märkimisväärset tulu elukoha liikmesriigist, sest muidu ei võta selliste maksumaksjate olukorda arvesse kumbki asjaomane liikmesriik. (
49
)
105.
Mulle näib, et tulemuse saavutamise kohustus, mis kehtib liikmesriikidele teatavate kahepoolse maksulepingu kohaldamisalasse kuuluvate maksumaksjate eriolukorra puhul, tuleneb ka eespool viidatud kohtuotsusest Deutsche Shell.
106.
Meenutagem, et kõnealuses kohtuasjas Euroopa Kohtule esitatud eelotsusetaotlus käsitles küsimust, kuidas Saksamaa ametiasutused maksustasid Saksamaal asuva äriühingu Deutsche Shell poolt oma Itaalias asuvale püsivale tegevuskohale antud asutamiskapitali rahalise väärtuse vähenemist (konverteerimisel Itaalia liiridest Saksa markadeks) selle kapitali repatrieerimisel püsiva tegevuskoha lõpetamisel. (
50
) Liikmesriigi kohus küsis sisuliselt, kas asutamisvabadusega ja kapitali vaba liikumisega on vastuolus see, et Saksamaa Liitvabariik jätab Deutsche Shelli valuutakursikahjumi, mille see sai asutamiskapitali repatrieerimise tõttu, Itaalia Vabariigiga sõlmitud lepingust tuleneva maksuvabastuse tõttu Saksamaal maksustatava summa sisse arvestamata, kuigi kõnealune valuutakursikahjum ei saa kuuluda Itaalia Vabariigis maksustamisel arvutatava püsiva tegevuskoha kasumi hulka ning seega ei arvestata seda ei Saksamaal ega ka Itaalias.
107.
Nagu nähtub eelotsusetaotlusest ja kohtujurist E. Sharpstoni ettepanekust, (
51
) leidis liikmesriigi kohus, et maksuhaldur on õigesti tõlgendanud Saksamaa Liitvabariigi ja Itaalia Vabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingut, millest tulenevalt vaidlusaluse valuutakursikahjumi arvestamiseks Saksamaal ei ole alust, kuna püsiva tegevuskoha tulu tuleb nimetatud lepingu alusel maksustada Itaalias ning kõnealune valuutakursikahjum oli seotud püsiva tegevuskoha tegevusega Itaalia territooriumil.
108.
Seepärast sai lepingu kohaselt kõnealust kahjumit maksude arvestamisel arvesse võtta ainult Itaalias. Kuid ehkki Itaalia maksustas püsiva tegevuskoha lõpetamisest saadud kasumi, ei võtnud ta maksustatava summa kindlaksmääramisel arvesse püsivale tegevuskohale antud asutamiskapitali rahalise väärtuse vähenemist, kuna maksustatav summa määrati Itaalia liirides.
109.
Olles tõdenud, et kuna valuutakursikahjum tekitas Saksamaal asuvale äriühingule tegelikku majanduslikku kahju, kujutab käsitletav maksusüsteem endast asutamisvabaduse piirangut Saksamaal asuvale äriühingule, (
52
) lükkas Euroopa Kohus tagasi Saksa valitsuse argumendi, mille kohaselt Saksamaa Liitvabariik ja Itaalia Vabariik olid vastavalt lepingule jaotanud oma maksualase pädevuse nii, et nad vabastavad maksust teise lepinguosalise riigi territooriumil asuvas püsivas tegevuskohas saadud tulu, mis välistaks kõnealuse valuutakursikahjumi arvessevõtmise äriühingu asukoha liikmesriigis.
110.
Kõnealuses kontekstis möönis Euroopa Kohus küll, et liikmesriikide pädevusest määratleda tulu ja vara maksustamise kriteeriumid tuleneb, et liikmesriiki ei saa kohustada võtma oma maksuseaduste kohaldamisel arvesse teises liikmesriigis asuva ja esimese liikmesriigi territooriumil asuvale äriühingule kuuluva püsiva tegevuskoha negatiivseid majandustulemusi ainuüksi sel põhjusel, et neid tulemusi ei saa arvesse võtta maksustamisel selles liikmesriigis, kus asub püsiv tegevuskoht. (
53
) Euroopa Kohus täpsustas, et „[a]sutamisvabadust ei saa käsitada nii, et liikmesriik on kohustatud kehtestama oma maksuõigusnormid sõltuvalt teise liikmesriigi normidest, et igal juhul oleks tagatud maksustamine, mis kaotab kõik siseriiklikest maksualastest õigusaktidest tulenevad erinevused, kusjuures äriühingu otsused välismaal äristruktuuride asutamise kohta võivad olla selle äriühingu jaoks igal üksikjuhul rohkem või vähem soodsad või ebasoodsad”. (
54
)
111.
Euroopa Kohus ei kohaldanud siiski seda arutluskäiku kõnealusele kohtuasjale, kuna „ebasoodus olukord maksustamisel on tingitud erilisest äritingimusest, mida saab arvesse võtta ainult Saksa maksuhaldur. Kui on tõsi, et iga liikmesriik, kes on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu, on kohustatud seda lepingut rakendama oma maksuõigust kohaldades ja määrama seega kindlaks püsiva tegevuskoha tulu, siis ei saa lubada, et liikmesriik välistab sellise valuutakursikahjumi arvestamise emaettevõtja [Deutsche Shell] maksustatava tulu sisse, mida selle olemusest tingituna ei saa kunagi kanda püsiv tegevuskoht” (
55
).
112.
Kuna valuutakursikahjum, mille sai Deutsche Shell, oli tingitud ainult asutamiskapitali andmise ja selle repatrieerimise vahelisel ajal toimunud rahalise väärtuse vähenemisest summa konverteerimisel Itaalia liiridest Saksa markadesse, siis oli kõnealune kahjum tekkinud vaid Saksamaa territooriumil ning seetõttu ei saanud Itaalia maksuhaldur seda arvesse võtta, nagu tõdeb Euroopa Kohus.
113.
Lõpuks tundub, et eespool viidatud kohtuotsuses Deutsche Shell nõuab Euroopa Kohus, et äriühingu asukoha liikmesriik kasutaks oma maksualast pädevust piiriülese tehingu suhtes seetõttu, et kõnealune liikmesriik on tegelikult ainuke, kes saab ühenduse õiguse austamise eesmärgil asjaomast valuutakursikahjumit arvesse võtta, sõltumata eelotsusetaotluse esitanud kohtu valitud vaidlusaluse topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete tõlgendusest seoses maksualase pädevuse jaotusega.
114.
Vaieldamatult on kohtuasjas Deutsche Shell käsitletav olukord erinev käesolevas kohtuasjas käsitletavast. Minu arvates on siiski kõige olulisem Euroopa Kohtu valitud lähenemine, s.t püüe tagada, et olenemata maksualase pädevuse jaotusest võetaks topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamisalasse kuuluva maksumaksja eriolukorda arvesse ühes kõnealuse lepingu sõlminud liikmesriigis.
115.
Kui eespool viidatud kohtuotsustest de Groot ja Deutsche Shell tulenevat loogikat kohaldada sellise maksumaksja olukorrale nagu R. H. H. Renneberg, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu Madalmaadest, tähendab see minu meelest seda, et Madalmaadel lasub olenemata kahepoolse maksulepingu sätetest kohustus tagada, et vaidlusaluste maksuaastate puhul võetaks arvesse kõnealuse maksumaksja Belgias asuvalt kinnisvaralt saadud üürikahjumit, sest viimati nimetatud liikmesriigis ei saa kõnealune maksumaksja sellist soodustust, kuna tal puudub seal maksustatav tulu.
116.
Lähtudes eeltoodust ja ilma, et oleks vaja võtta seisukohta EÜ artikli 56 tõlgendamise suhtes, leian ma, et EÜ artiklit 39 tuleks tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui liikmesriik keeldub sellise mitteresidendist maksumaksja puhul, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu kutsetegevusest kõnealuses liikmesriigis, selles liikmesriigis makstava tulumaksu maksubaasi määramisel arvesse võtmast saadud üürikahjumit, mis on seotud kinnisvaraga, mis asub maksumaksja elukohariigis, kust aga maksumaksja mingit tulu ei saa, samas kui esimesena nimetatud liikmesriik (töökoha liikmesriik) võimaldab sellist soodustust residentidele, kes on sarnases olukorras.
VI. Ettepanek
117.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades teen ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks Hoge Raad der Nederlandeni esitatud eelotsusetaotlusele järgmiselt:
EÜ artiklit 39 tuleks tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui liikmesriik keeldub sellise mitteresidendist maksumaksja puhul, kes saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu kutsetegevusest kõnealuses liikmesriigis, selles liikmesriigis makstava tulumaksu maksubaasi määramisel arvesse võtmast saadud üürikahjumit, mis on seotud kinnisvaraga, mis asub maksumaksja elukohariigis, kust aga maksumaksja mingit tulu ei saa, samas kui esimesena nimetatud liikmesriik (töökoha liikmesriik) võimaldab sellist soodustust residentidele, kes on sarnases olukorras.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225).
(
3
)	18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-182/06: Lakebrink ja Peters-Lakebrink (EKL 2007, lk I-6705).
(
4
)	21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-152/03: Ritter-Coulais (EKL 2006, lk I-1711).
(
5
)	Trb. 1970, 192, ja Moniteur Belge, 25.9.1971.
(
6
)	Staatsblad 1964, nr 519.
(
7
)	26. jaanuari 1993. aasta otsus kohtuasjas C-112/91: Werner (EKL 1993, lk I-429, punktid 16 ja 17).
(
8
)	9. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-520/04: Turpeinen (EKL 2006, lk I-10685, punkt 16).
(
9
)	23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 49).
(
10
)	Vastavalt 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-212/05: Hartmann (EKL 2007, lk I-6303) ja . aasta otsus kohtuasjas C-287/05: Hendrix (EKL 2007, lk I-6909). Asjaomastes punktides viitavad mõlemad nimetatud otsused punktile 31 eespool viidatud kohtuotsuses Ritter-Coulais, milles Euroopa Kohus on võtnud seisukoha, et „kõik ühenduse kodanikud, sõltumata nende elukohast ja rahvusest, kes on kasutanud töötajate vaba liikumise õigust ja kes teostavad kutsetegevust mõnes muus liikmesriigis kui elukohariik, kuuluvad EÜ asutamislepingu artikli 48 [(muudetuna EÜ artikkel 39)] kohaldamisalasse”. Vt ka eespool viidatud kohtuotsus Peters-Lakebrink (punkt 15).
(
11
)	Eespool viidatud kohtuotsus Hartmann (punkt 18).
(
12
)	Eespool viidatud kohtuotsus Hendrix (punkt 46).
(
13
)	Eespool viidatud kohtuotsus Hendrix (punktid 42 ja 44).
(
14
)	Eespool viidatud kohtuotsus Turpeinen (punkt 16).
(
15
)	Ehkki see peaks olema niigi selge, lisan siinkohal, et EÜ artikli 39 lõikes 4 sätestatud klausel, mis jätab avaliku teenistuse töötajad töötajate vaba liikumist käsitlevate sätete kohaldamisalast välja, ei kehti R. H. H. Rennebergi puhul, kuna tal on Madalmaade kodakondsus ning ta töötas vallas enne, kui hakkas kasutama töötajate vaba liikumise õigust.
(
16
)	Vt eelkõige 23. veebruari 1994. aasta otsus kohtuasjas C-419/92: Scholz (EKL 1994, lk I-505, punkt 7).
(
17
)	Vt eelkõige 12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk 153, punkt 11), eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 26) ning . aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 16).
(
18
)	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Schumacker (punktid 29 ja 30), Wielockx (punktid 17–19) ning samuti Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punktid 27–29).
(
19
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 32); 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-391/97: Gschwind (EKL 1999, lk I-5451, punkt 22); . aasta otsus kohtuasjas C-87/99: Zurstrassen (EKL 2000, lk I-3337, punkt 21); . aasta otsus kohtuasjas C-385/00: de Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 90); . aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933, punkt 43); . aasta otsus kohtuajas C-169/03: Wallentin (EKL 2004, lk I-6443, punkt 15) ja . aasta otsus C-329/05: Meindl (EKL 2007, lk I-1107, punkt 23).
(
20
)	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 34); eespool viidatud kohtuotsus Gschwind (punkt 23) ning 6. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas C-346/04: Conijn (EKL 2006, lk I-6137, punkt 16).
(
21
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Schumacker (punkt 36), Gschwind (punkt 27), de Groot (punkt 89), Wallentin (punkt 17) ning samuti kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punkt 30).
(
22
)	Vt eespool viidatud kohtuotsused Schumacker (punkt 38), Wielockx (punktid 21 ja 22), Wallentin (EKL 2004, lk I-6443, punkt 17) ning samuti kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punkt 31).
(
23
)	Eespool viidatud kohtuotsus Ritter-Coulais (punktid 11–17).
(
24
)	Eespool viidatud kohtuotsus Ritter-Coulais (punktid 34–38).
(
25
)	Kohtujurist P. Léger’ 1. märtsi 2005. aasta ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Ritter-Coulais (punktid 84–102).
(
26
)	Vt selle kohta ka kohtujurist P. Léger’ eespool viidatud ettepanek kohtuasjas Ritter Coulais (punktid 98–102).
(
27
)	Vt kohtuotsus Ritter-Coulais, punktid 36 ja 37.
(
28
)	Eespool viidatud kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink, punkt 33.
(
29
)	Punkt 34.
(
30
)	Punkt 35.
(
31
)	Olukord, mis tekib põhimõtteliselt siis, kui maksumaksjad ei saa elukoha liikmesriigis kutsetegevusest saadavat tulu.
(
32
)	Tuletan siinkohal meelde, et nimetatud kohtuasjas esitatud ettepanekus käsitlesin ma siiski teise võimalusena märkusi, millega Luksemburgi valitsus üritas minu arvates põhimõtteliselt näidata, et käsitletavate õigusnormidega püütakse säilitada maksusüsteemi ühtsust (vt kõnealune ettepanek, punktid 44–52).
(
33
)	Vt selles küsimuses eespool viidatud kohtuotsused Ritter-Coulais (punkt 7) ning Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punktid 6–8), samuti minu eespool viidatud ettepanek kohtuasjas Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punkt 39).
(
34
)	Või siis sama reegli kohaldamises erinevatele olukordadele (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 30) ning samuti eespool viidatud kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punkt 27)).
(
35
)	Vt selle kohta ka kohtujurist P. Léger’ eespool viidatud ettepanek kohtuasjas Ritter Coulais (punktid 98 ja 99).
(
36
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Gilly (punktid 24–30); 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain ZN (EKL 1999, lk I-6161, punkt 57); eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 93); . aasta otsus kohtuasjas C-265/04: Bouanich (EKL 2006, lk I-923, punkt 49); . aasta otsus kohtuasjas C-513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 47); . aasta otsus kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I-11673, punkt 52), ja . aasta otsus kohtuasjas C-170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France (EKL 2006, lk I-11949, punkt 43).
(
37
)	Kõnealune piiritlemine põhinebki rahvusvahelisel praktikal ja eelkõige Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) väljatöötatud näidislepingul tulu- ja kapitalimaksu kohta, mille kohta Euroopa Kohus on korduvalt öelnud, et liikmesriigid võivad sellest eeskuju võtta – vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Gilly (punkt 31) ja van Hilten-van der Heijden (punkt 48).
(
38
)	Kontekstis, kus vaadeldi küsimust, kas Saksamaal elav Saksamaa kodanik võib toetuda kahepoolsele maksulepingule, ei leidnud Euroopa Kohus minu arvates õigustatult, et kõnealuse lepingu artikli 25 lõikes 3 sätestatud mittediskrimineerimise reegel oleks seotud kahe asjaomase riigi maksustamisalase pädevuse jaotusega (vt 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03: D. (EKL 2005, lk I-5821, punktid 60–62)).
(
39
)	Vt selle kohta 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 26) ning samuti eespool viidatud kohtuotsus Denkavit Internationaal ja Denkavit France (punkt 53).
(
40
)	Vt 39. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika. Samuti tuleb rõhutada, et ka neis kohtuasjades, mille puhul Euroopa Kohus on nõustunud, et tegemist on kahepoolse maksualase pädevuse jagamise pidepunktide valikuga, on ta siiski kontrollinud, kas kõnealune valik, mis iseenesest ei ole diskrimineeriv, ei too kaasa „negatiivseid tagajärgi asjaomastele maksumaksjatele” (vt eespool viidatud kohtuotsus Gilly (punkt 34)).
(
41
)	Vt samalaadset arutelu eespool viidatud kohtuotsuses Saint-Gobain ZN (punkt 60).
(
42
)	28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-293/06: Deutsche Shell (EKL 2008, lk I-1129).
(
43
)	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punkt 22) ning Deutsche Shell (punktid 40 ja 50).
(
44
)	EÜT 1997, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63.
(
45
)	Vt selle kohta 22. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-383/05: Talotta (EKL 2007, lk I-2555, punkt 29 ja viidatud kohtupraktika).
(
46
)	Vt selle kohta eelkõige 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 26); . aasta otsus kohtuasjas C-9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 49); . aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punkt 40) ja . aasta otsus kohtuasjas C-104/06: komisjon vs. Rootsi (EKL 2007, lk I-671, punkt 25).
(
47
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
48
)	Igasuguse kahtluse vältimiseks – kõnealune laiendamine ei hõlmaks iga mitteresidendist maksumaksjat, kes kuulub kõnealuse lepingu kohaldamisalasse, ega ammugi mitte kahepoolse maksulepingu suhtes kolmandate riikide kodanikest füüsilisi isikuid; sellise laiendamise on Euroopa Kohus ka välistanud eespool viidatud kohtuotsuses D. (punktid 54–60).
(
49
)	Juhin tähelepanu asjaolule, et üksikasjalikud eeskirjad, kuidas tuleb kõnealust maksu tasumise võime aspekti arvesse võtta mitteresidendist maksumaksja puhul, kes saab töökoha liikmesriigist kogu või peaaegu kogu maksustatava tulu, tuleks kehtestada siseriiklikus õiguses kooskõlas ühenduse õigusega; vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punktid 114 ja 115), samuti minu eespool viidatud ettepanek kohtuasjas Lakebrink ja Peters-Lakebrink (punkt 41).
(
50
)	Loomulikult eelnes kõnealuse kohtuasja aluseks olev maksuaasta ja rahalise väärtuse vähenemine eurole üleminekule.
(
51
)	Vt eelkõige kohtujurist E. Sharpstoni 8. novembri 2007. aasta ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Deutsche Shell (punkt 12).
(
52
)	Kohtuotsus Deutsche Shell, punktid 27 ja 29–32. Ilmselt tuleb seda eristada lihtsalt raamatupidamislikust virtuaalsest kahjumist.
(
53
)	Punkt 42 (kohtujuristi kursiiv).
(
54
)	Punkt 43. Euroopa Kohus viitab analoogia alusel 12. juuli 2005. aasta otsusele kohtuasjas C-403/03: Schempp (EKL 2005, lk I-6421, punkt 45), milles Euroopa Kohus on märkinud, et „asutamisleping ei taga liidu kodanikule, et tema tegevuse üleviimine senisest elukohajärgsest liikmesriigist teise liikmesriiki oleks maksustamise seisukohast mõjudeta. Liikmesriikide maksuõiguse normide erinevusi arvesse võttes võib niisugune üleviimine olla asjassepuutuva kodaniku jaoks vastavalt asjaoludele kaudse maksustamise osas rohkem või vähem soodne või ebasoodne”.
(
55
)	Punkt 44 (kohtujuristi kursiiv).