62015CJ0064
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
28. ledna 2016 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce — Daně — Obecná úprava spotřebních daní — Směrnice 2008/118/ES — Nesrovnalost, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani — Přeprava zboží v režimu s podmíněným osvobozením od daně — Chybějící zboží v okamžiku dodání — Výběr spotřební daně v případě chybějícího důkazu o zničení nebo ztrátě zboží“
Ve věci C‑64/15,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) ze dne 11. listopadu 2014, došlým Soudnímu dvoru dne 12. února 2015, v řízení
BP Europa SE
proti
Hauptzollamt Hamburg-Stadt,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení A. Arabadžev, předseda senátu, J.‑C. Bonichot (zpravodaj) a E. Regan, soudci,
generální advokát: M. Bobek,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za BP Europa SE D. Völkerem a A. Grinem, Rechtsanwälte,
—
za Hauptzollamt Hamburg-Stadt J. Thalerem, jako zmocněncem,
—
za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
—
za Evropskou komisi F. Tomat a M. Wasmeierem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. L 9, s. 12).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností BP Europa SE (dále jen „BP Europa“) a Hauptzollamt Hamburg-Stadt (celní úřad města Hamburku) ve věci daně z energie, která ji byla uložena kvůli množství plynového oleje, které chybělo při dodání tohoto zboží do daňového skladu v Německu.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2008/118
3
Směrnice 2008/118 obsahuje zejména následující body odůvodnění:
„(1)
Směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani [(Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179)] byla několikrát podstatně pozměněna. Jelikož mají být provedeny další změny, měla by být tato směrnice v zájmu srozumitelnosti nahrazena.
(2)
Je třeba, aby podmínky pro výběr spotřební daně ze zboží, na něž se vztahuje směrnice 92/12/EHS [...], zůstaly harmonizovány, aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu.
[...]
(8)
Jelikož pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, je nutno na úrovni Společenství jasně stanovit, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě a kdo je osobou povinnou k této dani.
(9)
Jelikož spotřební daň je daní ze spotřeby určitého zboží, neměla by být vybírána ze zboží podléhajícího spotřební dani, které bylo za určitých okolností zničeno nebo nenahraditelně ztraceno.
[...]“
4
Článek 1 odst. 1 směrnice 2008/118 stanoví:
„Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
a)
energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice Rady 2003/96/ES [ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405)];
[...]“
5
Článek 4 směrnice 2008/118 stanoví:
Pro účely této směrnice a prováděcích předpisů k ní se rozumí:
[...]
7)
‚režimem s podmíněným osvobozením od daně‘ daňový režim používaný při výrobě, zpracování, držení nebo přepravě zboží podléhajícího spotřební dani podmíněně osvobozeného od spotřební daně, na něž se nevztahuje režim s podmíněným osvobozením od cla;
[...]
11)
‚daňovým skladem‘ místo, kde oprávněný skladovatel v rámci své podnikatelské činnosti vyrábí, zpracovává, drží, přijímá nebo odesílá zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně za určitých podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, v němž se daňový sklad nachází.“
6
Článek 7 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
2.   Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí:
a)
situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
[...]
4.   Úplné zničení nebo nenahraditelná ztráta zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, ke které došlo v důsledku povahy zboží, nepředvídatelných okolností, vyšší moci nebo na základě povolení příslušných orgánů členského státu, se nepovažuje za propuštění ke spotřebě.
Pro účely této směrnice se zboží považuje za úplně zničené nebo nenahraditelně ztracené, jestliže již nemůže být použito jako zboží podléhající spotřební dani.
Úplné zničení nebo nenahraditelnou ztrátu dotyčného zboží podléhajícího spotřební dani je třeba uspokojivým způsobem prokázat příslušným orgánům členského státu, ve kterém k ní došlo, nebo není-li možné určit, kde ke ztrátě došlo, ve kterém byla zjištěna.
[...]“
7
Článek 10 téže směrnice uvádí:
„1.   Pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně dojde k nesrovnalosti, která má za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a), nastává propuštění ke spotřebě v členském státě, v němž k nesrovnalosti došlo.
2.   Pokud je v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně zjištěna nesrovnalost, která má za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a), a není možné určit, kde k nesrovnalosti došlo, má se za to, že k ní došlo v členském státě, v němž byla zjištěna, a v okamžiku, kdy byla zjištěna.
3.   V situacích uvedených v odstavcích 1 a 2 uvědomí příslušné orgány členského státu, ve kterém bylo zboží propuštěno ke spotřebě, nebo členského státu, který se považuje za stát, v němž bylo zboží propuštěno ke spotřebě, příslušné orgány členského státu odeslání.
4.   Pokud zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně nedorazí na místo určení a v průběhu přepravy nebyla zjištěna žádná nesrovnalost, která by měla za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a), má se za to, že došlo k nesrovnalosti v členském státě odeslání a v okamžiku zahájení přepravy, ledaže je ve lhůtě čtyř měsíců od zahájení přepravy podle čl. 20 odst. 1 příslušným orgánům členského státu odeslání uspokojivým způsobem prokázáno, že přeprava byla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2, nebo je prokázáno místo, kde k nesrovnalosti došlo.
[...]
6.   Pro účely tohoto článku se ‚nesrovnalostí‘ rozumí situace, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, jiná než podle čl. 7 odst. 4, kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2.“
8
Podle čl. 16 odst. 2 písm. c) a d) směrnice 2008/118 musí oprávněný skladovatel vést evidenci zásob a pohybu zboží podléhajícího spotřební dani a v okamžiku ukončení přepravy je povinen umístit do daňového skladu a zanést do své evidence veškeré zboží podléhající spotřební dani, které je přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně.
9
Článek 17 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Zboží podléhající spotřební dani může být přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně na území Společenství, včetně přepravy zboží přes třetí zemi nebo třetí území:
a)
z daňového skladu
i)
do jiného daňového skladu;
[...]“
10
Článek 19 odst. 2 písm. c) téže směrnice stanoví, že registrovaný příjemce musí souhlasit s veškerými kontrolami, které příslušným orgánům členského státu určení umožní se přesvědčit, že zboží bylo skutečně přijato.
11
Článek 20 odst. 2 směrnice 2008/118 stanoví:
„Přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně je v případech uvedených v čl. 17 odst. 1 písm. a) bodech i), [...] ukončena v okamžiku, kdy příjemce převzal dodávku zboží podléhajícího spotřební dani [...]“
Směrnice 2003/96
12
Podle článků 1 a 2 směrnice 2003/96 ukládají členské státy daň zejména na plynový olej kódu 2710 19 41 kombinované nomenklatury.
Německé právo
13
Podle § 8 zákona o dani z energie (Energiesteuergesetz) ze dne 15. července 2006 (BGBl, 2006 I, s. 1534, dále jen „EnergieStG“), nadepsaného „Vznik daňové povinnosti v případě propuštění ke spotřebě“:
„1)   Daňová povinnost vzniká, jestliže jsou energetické výrobky ve smyslu článku 4 odebrány z daňového skladu, aniž jsou umístěny do jiného režimu s podmíněným osvobozením od daně, nebo jestliže jej opustily za účelem použití nebo spotřeby v daňovém skladu (uvedení do oběhu). Pokud po uvedení do oběhu následuje postup pro osvobození od daně (čl. 24 odst. 1), daňová povinnost nevznikne.
1a)   Daňová povinnost nevznikne, pokud byly energetické produkty zcela zničeny nebo nenahraditelně ztraceny z důvodu své povahy nebo v důsledku nepředvídatelných okolností nebo z důvodu vyšší moci. Energetické produkty se považují za zcela zničené nebo nenahraditelně ztracené, pokud již nemohou být využity jako takové. Úplné zničení a nenahraditelná ztráta energetických produktů musí být dostatečně prokázány.
[...]“
14
Ustanovení § 11 EnergieStG, nadepsaného „Přeprava z jiných členských států a do jiných členských států“, stanoví:
„1)   Energetické produkty ve smyslu § 4 mohou být v režimu s podmíněným osvobozením od daně přepravovány také přes třetí země či území,
[...]
2.   z celních skladů v jiných členských státech nebo registrovanými odesílateli z místa dovozu v jiných členských státech
a)
do celních skladů
[...]
na daňovém území;
[...]
4)   [...] V případech podle odst. 1 bodu 2 je přeprava v režimu s podmíněným osvobozením od daně ukončena přijetím energetických produktů do přijímajícího celního skladu [...]“
15
Ustanovení § 14 EnergieStG, nadepsaného „Nesrovnalosti během přepravy“, stanoví:
„1)   ‚Nesrovnalostí‘ se rozumí jiná situace, která nastala během přepravy zboží v režimu s podmíněným osvobozením od daně, než jsou situace uvedené v § 8 odst. 1a), kvůli níž nemůže být přeprava či její část řádně dokončena.
[...]
3)   Pokud je v průběhu přepravy v režimu s podmíněným osvobozením od daně z celního skladu v jiném členském státě nebo z místa dovozu v jiném členském státě na daňovém území zjištěna nesrovnalost a není možné určit, kde k nesrovnalosti došlo, má se za to, že k ní došlo na daňovém území, na němž byla zjištěna, a v okamžiku, kdy byla zjištěna.
4)   Pokud byly energetické produkty v režimu s podmíněným osvobozením od daně odeslány v režimu podmíněného osvobození od daně z daňového území do jiného členského státu (§ 11 odst. 1 bod 1, § 13 odst. 1) a nedorazí na místo určení, aniž během přepravy byla zjištěna nesrovnalost, má se za to, že k nesrovnalosti podle odstavce 1 došlo na daňovém území a v okamžiku zahájení přepravy, ledaže odesílatel ve lhůtě čtyř měsíců od zahájení přepravy dostačujícím způsobem prokáže, že tyto energetické produkty
1.
dorazily na místo určení a přeprava byla řádně ukončena nebo
2.
nedorazily na jejich místo určení z důvodu nesrovnalosti, k níž došlo mimo daňové území.
[...]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16
Společnost BP Europa odeslala během ledna 2011 z celního skladu nacházejícího se v Nizozemsku lodí 2,4 milionu litrů plynového oleje kódu 2710 19 41 kombinované nomenklatury do daňového skladu nacházejícího se v Německu. Přeprava se uskutečnila v rámci přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně podle článků 17 až 31 směrnice 2008/118.
17
Na místě určení vlastník daňového skladu nacházejícího se v Německu po dodání plynového oleje konstatoval, že obdržel o 4854 litrů méně, než bylo uvedeno v elektronickém správním dokumentu vystaveném pro účely použití režimu s podmíněným osvobozením od daně, což odpovídalo 0,202 % množství uvedenému v celním prohlášení, a informoval o tom celní orgány ve svém potvrzení o přijetí zboží.
18
Rozhodnutím ze dne 16. ledna 2012 uložil celní úřad města Hamburku daň z energie ve výši 24,93 eura za chybějící množství plynového oleje, které překročilo přípustnou odchylku ve výši 0,2 %, kterou obecně připouští německé správní orgány.
19
Finanzgericht Hamburg (finanční soud v Hamburku) zamítl žalobu společnosti BP Europa podanou proti tomuto uložení daně. Měl totiž za to, že chybějící množství plynového oleje vzniklo kvůli nesrovnalosti, k níž došlo na daňovém území a která měla za následek propuštění tohoto produktu ke spotřebě. Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud), k němuž byl podán opravný prostředek „Revision“, si klade otázku, zda toto právní posouzení sporu, které vyplývá z použití vnitrostátní právní úpravy, která provedla směrnici 2008/118, splňuje požadavky této směrnice, a zejména požadavky, které se týkají podmínek vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani a určení členského státu příslušného k výběru této daně, pokud na místo určení nedorazila pouze část zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně.
20
Za těchto okolností se Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba čl. 10 odst. 4 směrnice 2008/118 vykládat v tom smyslu, že podmínky v něm stanovené jsou splněny pouze tehdy, pokud na místo určení nedorazilo celé množství zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně, nebo lze tuto právní úpravu použít s ohledem na čl. 10 odst. 6 této směrnice i na případy, v nichž na místo určení nedorazila pouze část zboží podléhajícího spotřební dani přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně?
2)
Je třeba čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118 vykládat v tom smyslu, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně je ukončena až v okamžiku, kdy příjemce zcela vyložil náklad z dopravního prostředku, který k němu dorazil, takže ke zjištění chybějícího množství zboží během jeho vykládky dochází ještě v průběhu přepravy?
3)
Brání čl. 10 odst. 2 ve spojení s čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 vnitrostátnímu ustanovení, podle něhož pravomoc členského státu určení vybrat daň (kromě vyloučení případů stanovených v čl. 7 odst. 4 [této směrnice]) závisí pouze na zjištění, že došlo ke vzniku nesrovnalosti a že není možné zjistit místo, na němž k této nesrovnalosti došlo, nebo je k tomu ještě nutné zjištění, že zboží podléhající spotřební dani bylo opuštěním režimu s podmíněným osvobozením od daně propuštěno ke spotřebě?
4)
Je třeba čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 vykládat v tom smyslu, že v případě zjištění nesrovnalosti podle čl. 10 odst. 2 této směrnice je třeba mít za to, že zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně, které nedorazilo na místo určení, bylo ve všech případech, kdy nelze v souladu s čl. 7 odst. 4 uvedené směrnice prokázat úplné zničení nebo nenahraditelnou ztrátu zjištěného chybějícího množství zboží, propuštěno ke spotřebě?“
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
21
Podle článku 2 směrnice 2008/118 je zboží uvedené v článku 1 této směrnice, mezi něž patří energetické produkty, na které se vztahuje směrnice 2003/96, předmětem spotřební daně v okamžiku jeho výroby na území Evropské unie nebo jeho dovozu na toto území. Zatímco zdanitelným plněním je v případě spotřební daně výroba či dovoz dotčeného zboží na uvedené území, daňová povinnost k této dani vzniká podle čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 teprve propuštěním tohoto zboží ke spotřebě.
22
Podle čl. 17 odst. 1 písm. a) bodu i) směrnice 2008/118 může být zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně na území Unie přepravováno zejména, jak je tomu ve věci v původním řízení, z daňového skladu nacházejícího se v členském státě do daňového skladu nacházejícího se v jiném členském státě. Pro takový režim s podmíněným osvobozením od daně je charakteristické, že daňová povinnost ke spotřební dani v souvislosti s výrobky, které podléhají tomuto režimu, ještě nevznikla, i když již nastalo zdanitelné plnění (v tomto smyslu viz rozsudek Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, bod 42). Co se týče zboží podléhajícího spotřební dani, vede tento režim k odkladu povinnosti k této dani do té doby, než je splněna podmínka jejího vzniku (v tomto smyslu viz rozsudek Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, bod 78).
23
Pro takové zboží, které náleží do režimu s podmíněným osvobozením od daně, se za propuštění ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 považuje opuštění tohoto režimu, včetně jeho neoprávněného opuštění.
24
I když směrnice 92/12 v čl. 6 odst. 1 stanovila, že daňová povinnost vzniká nejenom při propuštění dotčeného zboží ke spotřebě, nýbrž i „dnem zjištění manka“, směrnice 2008/118 tento případ vzniku daňové povinnosti, který se týká chybějícího množství, nepřebírá.
25
Podstatou otázek předkládajícího soudu je, jaká pravidla týkající se vzniku daňové povinnosti se musí podle směrnice 2008/118 vztahovat na zboží přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně, pokud je v okamžiku dodání zjištěno, že ve srovnání s množstvím zboží v místě odeslání chybí určité množství zboží.
26
Vzhledem k tomu, že podle čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 spojuje vznik daňové povinnosti k dani za zboží, které spadá do režimu s podmíněným osvobozením od daně, s opuštěním tohoto režimu, je třeba nejprve odpovědět na druhou otázku, která se týká čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118, podle něhož je přeprava takového zboží ukončena v okamžiku, kdy příjemce převzal jeho dodávku.
Ke druhé otázce
27
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně je v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, ukončena podle tohoto ustanovení v okamžiku, kdy příjemce tohoto zboží zjistil na konci úplné vykládky dotčené zboží z dopravního prostředku, že určité množství tohoto zboží chybí ve srovnání s množstvím, které mu mělo být dodáno.
28
Vzhledem k tomu, že směrnice 2008/118 nedefinuje, co je třeba rozumět výrazem „kdy příjemce převzal dodávku zboží podléhajícího spotřební dani“, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je pro výklad ustanovení unijního práva třeba vzít do úvahy zároveň jeho znění, kontext a jeho cíle (viz zejména rozsudek Španělsko v. Parlament a Rada, C‑44/14, EU:C:2015:554, bod 44).
29
Co se týče zaprvé znění čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118, je třeba uvést, že se týká samotného zboží, aniž odkazuje na prostředky, kterými je přepravováno. Pro určení okamžiku dodání zboží je třeba zohlednit skutečné přijetí tohoto zboží jako takového jejich příjemcem, a nikoli pouze dopravení schrány k jeho pojmutí, ať již je tato schrána jakákoli.
30
Co se týče zadruhé kontextu, do něhož dotčená ustanovení směrnice 2008/118 patří, je třeba konstatovat, že článek 20 této směrnice je součástí kapitoly IV, nadepsané „Přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně“. K ustanovením této kapitoly patří ustanovení čl. 19 odst. 2 písm. c) uvedené směrnice, podle něhož musí příjemce souhlasit s veškerými kontrolami, které příslušným orgánům členského státu určení umožní se přesvědčit, že dotčené zboží bylo skutečně přijato. Unijní normotvůrce tak zamýšlel učinit z tohoto skutečného přijetí zboží rozhodující složku podmínek, za nichž musí být přeprava tohoto zboží v režimu s podmíněným osvobozením od daně posuzována při jeho dodání. Žádné jiné ustanovení uvedené kapitoly nevyžaduje odlišný výklad.
31
Zatřetí cílem ustanovení čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118, která upřesňují okamžik, kdy je přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu podmíněného osvobození od daně ukončena, je definovat okamžik, kdy se takové zboží považuje, jak bylo uvedeno v bodě 23 tohoto rozsudku, za propuštěné ke spotřebě, a tudíž určit okamžik, kdy za toto zboží vzniká daňová povinnost.
32
Dále vzhledem k tomu, že spotřební daň je daní ze spotřeby určitého zboží, jak uvádí bod 9 odůvodnění směrnice 2008/118, která se odvíjí od množství zboží nabízeného ke spotřebě, musí být okamžik vzniku daňové povinnosti k této dani stanoven tak, aby mohlo být přesně určeno množství dotčeného zboží. Vzhledem k tomuto cíli musí být čl. 20 odst. 2 této směrnice, který uvádí, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně je ukončena v okamžiku, kdy příjemce převzal dodávku zboží podléhajícího spotřební dani, vykládán v tom smyslu, že je třeba mít za to, k převzetí zboží došlo v okamžiku, kdy posledně uvedený může přesně zjistit množství zboží, které skutečně přijal.
33
Pokud by mělo být převzetí zboží považováno za uskutečněné v okamžiku, kdy dopravní prostředek se zbožím podléhajícím spotřební dani dorazí na místo určení, aniž by zatím příjemce mohl určit skutečně dodané množství zboží, vznikla by daňová povinnost v rozporu s požadavky souvisejícími se samotnou povahou dotčené daně, která předpokládá přesnou znalost množství zboží propuštěného ke spotřebě, jak bylo uvedeno v předchozím bodě. V takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, tedy nelze mít za to, že k převzetí dotčeného zboží došlo před úplnou vykládkou tohoto zboží z dopravního prostředku.
34
Kromě toho unijní normotvůrce tím, že po provozovateli skladu v čl. 16 odst. 2 písm. d) směrnice 2008/118 vyžaduje, aby v okamžiku ukončení přepravy umístil do daňového skladu veškeré zboží podléhající spotřební dani, které je přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně, a zanesl je do své evidence, a dále tím, že stanoví, že tyto materiální a účetní operace se časově shodují s ukončením přepravy, chtěl vztáhnout ukončení přepravy k okamžiku, kdy skladovatel skutečně přijal dotčené zboží a kdy jeho množství mohlo být za účelem jeho zúčtování do evidence skladu přesně zjištěno.
35
Za těchto podmínek je třeba odpovědět na druhou otázku tak, že čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně je v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, ukončena podle tohoto ustanovení v okamžiku, kdy příjemce tohoto zboží na konci úplné vykládky dotčeného zboží z dopravního prostředku konstatoval, že ve srovnání s množstvím, které mu mělo být dodáno, určité množství tohoto zboží chybí.
Ke třetí a čtvrté otázce
36
Podstatou třetí a čtvrté otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně na druhém místě, je, zda ustanovení čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 ve spojení s čl. 10 odst. 2 této směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že situace, které upravují, se liší od situace uvedené v čl. 7 odst. 4 této směrnice a v tom smyslu, že brání ustanovení vnitrostátního práva, kterým je proveden čl. 10 odst. 2 uvedené směrnice tak, že své použití nepodmiňuje tím, že zboží podléhající spotřební dani bylo propuštěno ke spotřebě jeho opuštěním režimu s podmíněným osvobozením od daně.
37
Článek 10 odst. 2 směrnice 2008/118 stanoví, že pokud je během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně zjištěna nesrovnalost, která má za následek propuštění tohoto zboží ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice, a pokud není možné určit, kde k nesrovnalosti došlo, má se za to, že k ní došlo v členském státě, v němž byla zjištěna, a v okamžiku, kdy byla zjištěna.
38
Z těchto ustanovení vyplývá, že se týkají případu, kdy nesrovnalost, která byla zjištěna během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, měla za následek jeho propuštění ke spotřebě opuštěním tohoto režimu.
39
Vnitrostátní ustanovení, které provádí čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, tedy nemůže v zásadě stanovit, že se má za to, že k takové nesrovnalosti došlo v členském státě a v okamžiku, kdy byla zjištěna, aniž je tato domněnka podmíněna tím, že tato nesrovnalost měla za následek propuštění dotčeného zboží ke spotřebě.
40
Je nesporné, že § 14 EnergieStG, který provádí toto ustanovení, takovou podmínku nezmiňuje.
41
Z ustálené judikatury však vyplývá, že vnitrostátní soudy jsou při použití vnitrostátního práva povinny vykládat jej v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu dotčené směrnice, aby dosáhly výsledku jí zamýšleného, a dosáhly tak souladu s článkem 288 třetím pododstavcem SFEU. Tato povinnost konformního výkladu vnitrostátního práva je totiž inherentní systému Smlouvy o FEU v tom, že umožňuje, aby vnitrostátní soudy v rámci svých pravomocí zajistily plnou účinnost unijního práva, když rozhodují o sporech, které jim byly předloženy (viz zejména rozsudek Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, bod 24).
42
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pro účely článku 10 směrnice 2008/118 definuje odstavec 6 tohoto článku „nesrovnalost“ jako situaci, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, která je jiná než situace uvedená v čl. 7 odst. 4 této směrnice, a kvůli níž tato přeprava nebo část této přepravy zboží nebyla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2 uvedené směrnice.
43
Toto zjištění chybějícího množství při dodání zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně přitom svědčí o situaci, která již musela nutně nastat, v níž chybějící zboží nebylo dodáno, a jehož přeprava tedy nebyla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/118. Tato situace tedy představuje nesrovnalost ve smyslu čl. 10 odst. 6 této směrnice. Nesrovnalost takové povahy má nezbytně za následek opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně, a v důsledku toho propuštění ke spotřebě, jak je předpokládá čl. 7 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice.
44
V tomto kontextu, pokud takové vnitrostátní ustanovení provádějící čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, jako je ustanovení § 14 EnergieStG, neuvádí, že jeho použití je podmíněno tím, že nesrovnalost měla za následek propuštění dotčeného zboží ke spotřebě, nemůže takové opomenutí bránit použití tohoto vnitrostátního ustanovení při zjištění manka, které nezbytně implikuje takové propuštění ke spotřebě.
45
Kromě toho je třeba poukázat na to, že nesrovnalost, kterou upravuje čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, se týká, jak již bylo připomenuto v bodě 42 tohoto rozsudku, jiné situace, než je situace uvedená v čl. 7 odst. 4 této směrnice, tj. jiné, než je situace „úplné[ho] zničení nebo nenahraditeln[é] ztrát[y] zboží podléhajícího spotřební dani“.
46
Pokud je předložen důkaz o takovém úplném zničení nebo nenahraditelné ztrátě zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, nemůže se tedy v této situaci jednat o propuštění ke spotřebě ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118, a proto nelze ani použit čl. 10 odst. 2 této směrnice. Situace, na které se tedy vztahují tato ustanovení, se liší od situace uvedené v čl. 7 odst. 4 této směrnice.
47
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na třetí a čtvrtou otázku odpovědět tak, že ustanovení čl. 7 odst. 2 písm. a) ve spojení s čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118 musí být vykládána v tom smyslu, že:
—
situace, které upravují tato ustanovení, se liší od situace uvedené v čl. 7 odst. 4 této směrnice a že
—
okolnost, že v takovém vnitrostátním ustanovení provádějícím čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, jako je ustanovení ve věci v původním řízení, není výslovně uvedeno, že nesrovnalost, kterou upravuje toto ustanovení směrnice, musí mít za následek propuštění dotčeného zboží ke spotřebě, nemůže bránit použití tohoto vnitrostátního ustanovení, jestliže je zjištěno manko, které nezbytně implikuje takové propuštění ke spotřebě.
K první otázce
48
Podstatou první otázky předkládajícího soudu, kterou je třeba přezkoumat jako poslední, je, zda čl. 10 odst. 4 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije, nejen když na místo určení nedorazilo úplné množství zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně, nýbrž i v případech, kdy na místo jeho určení nedorazila pouze část tohoto zboží.
49
Je třeba připomenout, že podle uvedeného ustanovení, pokud zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně, nedorazí na místo určení a v průběhu přepravy nebyla zjištěna žádná nesrovnalost, které má za následek jeho propuštění ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118, má se za to, že k nesrovnalosti došlo v členském státě, v němž byla zjištěna, a v okamžiku zahájení přepravy.
50
Znění čl. 10 odst. 4 směrnice 2008/118 tak neomezuje použití tohoto ustanovení pouze na případ, kdy na místo určení nedorazí celé množství zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně.
51
Kontext uvedeného ustanovení ani jeho účel neumožňují dát tomuto ustanovení jinou působnost.
52
Stejně jako odstavce 1 a 2 článku 10 směrnice 2008/118, tak i odstavec 4 tohoto článku upravují případ, kdy nesrovnalost nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Jak bylo připomenuto v bodě 42 tohoto rozsudku, odstavec 6 uvedeného článku definuje pro své účely „nesrovnalost“ jako situaci, kvůli níž tato přeprava nebo část této přepravy zboží podléhajícího spotřební dani nebyla ukončena v souladu s čl. 20 odst. 2 této směrnice. Článek 10 odst. 4 směrnice 2008/118 tak zapadá do kontextu, v němž unijní normotvůrce zamýšlel upravit všechny případy nesrovnalostí, tedy včetně těch, které se týkají pouze části přepravy.
53
Cílem článku 10 směrnice 2008/118 je stanovit pravidla pro určení členského státu, v němž zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně musí být považováno za zboží, které bylo propuštěno ke spotřebě v důsledku nesrovnalosti, která nastala během přepravy. Vzhledem k tomu cíli není zde nic, co by umožňovalo dospět k závěru, že unijní normotvůrce přijetím odstavce 4 tohoto článku, který se týká nesrovnalosti, která sice nastala během přepravy, avšak nebyla v jejím průběhu zjištěna, zamýšlel vyhradit použití režimu stanoveného tímto odstavcem pouze na případ, kdy na místo určení nedorazilo celé množství zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně.
54
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 10 odst. 4 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije nejen v případech, kdy na místo určení nedorazilo celé množství zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně, nýbrž i v případech, kdy na místo určení nedorazila pouze část tohoto zboží.
K nákladům řízení
55
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 20 odst. 2 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS musí být vykládán v tom smyslu, že přeprava zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně je v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, ukončena podle tohoto ustanovení v okamžiku, kdy příjemce tohoto zboží na konci úplné vykládky dotčeného zboží z dopravního prostředku konstatoval, že ve srovnání s množstvím, které mu mělo být dodáno, určité množství tohoto zboží chybí.
2)
Ustanovení čl. 7 odst. 2 písm. a) ve spojení s čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118 musí být vykládána v tom smyslu, že:
—
situace, které upravují tato ustanovení, se liší od situace uvedené v čl. 7 odst. 4 této směrnice a že
—
okolnost, že v takovém vnitrostátním ustanovení provádějícím čl. 10 odst. 2 směrnice 2008/118, jako je ustanovení ve věci v původním řízení, není výslovně uvedeno, že nesrovnalost, kterou upravuje toto ustanovení směrnice, musí mít za následek propuštění dotčeného zboží ke spotřebě, nemůže bránit použití tohoto vnitrostátního ustanovení, jestliže je zjištěno manko, které nezbytně implikuje takové propuštění ke spotřebě.
3)
Článek 10 odst. 4 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije nejen v případech, kdy na místo určení nedorazilo celé množství zboží přepravovaného v režimu s podmíněným osvobozením od daně, nýbrž i v případech, kdy na místo určení nedorazila pouze část tohoto zboží.
Podpisy.
(
*1
)   Jednací jazyk: němčina.