62024CJ0436
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)
2026. március 5. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 30a. cikk – Termékértékesítés – Az »utalvány« fogalma – Minősítés – Korábbi vásárlásoktól függően juttatott pontokon alapuló törzsvásárlói program – Olyan pontok, amelyeket kis értékű termékekre lehet majd beváltani”
A C‑436/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) a Bírósághoz 2024. június 20‑án érkezett, 2024. június 19‑i határozatával terjesztett elő
a Skatteverket
és
a Lyko Operations AB
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),
tagjai: M. Condinanzi tanácselnök (előadó), N. Jääskinen és R. Frendo bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Skatteverket képviseletében K. Alvesson,
–
a Lyko Operations AB képviseletében R. Lyko,
–
a belga kormány képviseletében S. Baeyens és P. Cottin, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében P. Carlin és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2025. szeptember 11‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2016. június 27‑i (EU) 2016/1065 tanácsi irányelvvel (HL 2017. L 177., 9. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) (a továbbiakban: héairányelv) 30a. és 73a. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Skatteverket (adóhatóság, Svédország) és a Lyko Operations AB svéd részvénytársaság között az e társaság által tervezett törzsvásárlói program hozzáadottérték‑adó (héa) szempontjából történő kezelésére vonatkozó adójogi állásfoglalás tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A 2006/112/EK irányelvnek az utalványok megítélése tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. június 27‑i 2016/1065 tanácsi irányelv (1), (2), (4) és (6) preambulumbekezdésének szövege az alábbi:
„(1)
A [2006/112] irányelv szabályokat állapít meg a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontja és helye, az adóalap összege, a [héa]fizetési kötelezettség keletkezése és a levonásra való jogosultság tekintetében. E szabályok mindazonáltal nem eléggé egyértelműek és átfogóak ahhoz, hogy biztosítsák az utalványokkal végzett ügyletek következetes adózási megítélését, ami nem kívánatos következményekkel jár a belső piac megfelelő működése szempontjából.
(2)
Az utalványok héa szempontjából történő megítélésére konkrét szabályokat kell meghatározni, mivel gondoskodni kell arról, hogy az utalványok megítélése egyértelmű és egységes legyen, valamint arról, hogy az utalványok esetében következetesen kerüljön alkalmazásra az az elv, amely szerint a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adót kell alkalmazni, továbbá annak érdekében, hogy ne alakulhassanak ki következetlenségek és el lehessen kerülni a verseny torzulását, a kettős adóztatást és az adóztatás elmaradását és csökkenteni lehessen az adókikerülés kockázatát.
[…]
(4)
E szabályoknak kizárólag a termékekre vagy szolgáltatásokra beváltható utalványokra kell vonatkozniuk. Nem kell azonban vonatkozniuk azokra az eszközökre, amelyek termék vagy szolgáltatás vásárlása esetén árengedményre jogosítják birtokosukat, de termékek vagy szolgáltatások igénybevételére nem jogosítanak.
[…]
(6)
Az utalványok fogalmának a héa‑szabályok alkalmazásában történő pontos meghatározása, valamint az utalványoknak a pénzhelyettesítő fizetési eszközöktől történő elhatárolása érdekében meg kell határozni a fizikai vagy elektronikus formában megjelenő utalvány fogalmát, megállapítva lényegi alkotóelemeit, különösen az utalványhoz kapcsolódó jogosultság jellegét és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékeként való elfogadásával kapcsolatos kötelezettséget.”
4
A héairányelv 30a. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1.
»utalvány«: olyan eszköz, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – beleértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve az igénybe vehető termékeknek, illetve szolgáltatásoknak vagy azok potenciális értékesítőinek/szolgáltatóinak a megnevezése;
2.
»egycélú utalvány«: olyan utalvány, amelynek esetében az utalvány kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítésének, illetve nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékek, illetve szolgáltatások után fizetendő héa összege;
3.
»többcélú utalvány«: az egycélú utalványtól eltérő utalvány.”
5
Ezen irányelv 73a. cikke így rendelkezik:
„A 73. cikk sérelme nélkül, a többcélú utalvány ellenében teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapját az utalványért fizetett ellenértéknek vagy – az ellenértékre vonatkozó információ hiányában – a magán a többcélú utalványon vagy a kapcsolódó dokumentációban feltüntetett pénzbeli értéknek kell képeznie, csökkentve az értékesített termékekre vagy nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó héa összegével.”
A svéd jog
6
A mervärdesskattelagen (2023:200) (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény [2023:200]) a héairányelv 30a. és 73a. cikkének megfelelő rendelkezéseket tartalmaz.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
7
A Lyko Operations hajápolási és szépségápolási termékeket értékesít üzletekben és online. E társaság törzsvásárlói programot tervez kidolgozni, és adójogi állásfoglalást kért a Skatterättsnämndentől (adójogi bizottság, Svédország) annak tisztázása érdekében, hogy miként kell megítélni a héa szempontjából egy ilyen programot.
8
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy e program keretében a Lyko Operations ügyfelei, akik magánszemélyek, dönthetnek úgy, hogy – külön költségek nélkül – részt vesznek e programban. Az említett program előírja, hogy az ügyfelek minden rendes vásárlásért pontokat kapnak majd, amelyeket ezt követően egy „pontbeváltó üzletnek” nevezett helyen termékekre lehet beváltani. Ez a pontbeváltás csak az ilyen termékek újbóli vásárlásakor lehetséges, valamint e pontbeváltó üzlet termékkínálatát folyamatosan frissítik majd, és az a társaság szokásos kínálatába tartozó termékekből fog állni. A termékek főként kis értékűek lesznek (amely érték csak kivételesen fogja meghaladni az 500 svéd koronát [SEK], vagyis hozzávetőleg 50 eurót), és eltérő héamértékek alá fognak tartozni (például 25%‑os adómérték alá tartozó szépségápolási termékek és 12%‑os adómérték alá tartozó étrend‑kiegészítők).
9
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint minden termék árát pontokban fogják meghatározni, és az árképzés akként fog alakulni, hogy az ügyfelek az eredeti vásárlásuk körülbelül 2–10%‑ának megfelelő értékben szerezhetnek be termékeket a pontbeváltó üzletből. Az ügyfél által beváltott minden egyes pont a pont keletkezése szerinti hónap összes vásárlásához kapcsolódik. A pontokat nem lehet majd pénzre váltani vagy pénzért megvásárolni. A pontok személyre szólóak, és nem lesznek átruházhatók. E pontbeváltó üzletben elérhető termékeket nem lehet majd pontok és pénz kombinációja ellenében megszerezni. A megszerzett pontok elvesznek, ha azokat két éven belül nem használják fel.
10
Ebben az összefüggésben a Lyko Operations azt kérdezte az adójogi bizottságtól, hogy a törzsvásárlói program magában foglalja‑e „utalvány”, pontosabban a héairányelv értelmében vett „többcélú utalvány” ezen ügyfelek részére történő rendelkezésre bocsátását. Igenlő válasz esetén azt is meg kívánta tudni, hogy miként kell kiszámítani az adóalapot abban az esetben, ha a pontokat a pontbeváltó üzletben termékekre váltják be, mivel az ügyfél nem fizet kifejezetten az ilyen utalvány megszerzéséért, és ahhoz nincs hozzárendelve pénzbeli érték. A Lyko Operations szerint mindkét kérdést egy olyan helyzet tisztázása érdekében tették fel, amelyben ő Svédországban svéd ügyfelek részére értékesítene termékeket.
11
2023. november 17‑i adójogi állásfoglalásában az adójogi bizottság azt válaszolta, hogy a törzsvásárlói program nem jelenti utalványoknak ügyfelekre történő átruházását, mivel az e program keretében adott pontoknak nincs meghatározott pénzbeli értéke, és azokat az ügyfél részére ellenérték nélkül írják jóvá.
12
Ezen adójogi állásfoglalással szemben az adóhatóság és a Lyko Operations jogorvoslati kérelmet nyújtott be a Högsta förvaltningsdomstolenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország), amely a kérdést előterjesztő bíróság. E hatóság ezen állásfoglalás megerősítését kéri, mivel az utalványokkal ellentétben a törzsvásárlói program keretében adott pontok kizárólag azt a lehetőséget kínálják az ügyfélnek, hogy további árucikket válasszon, miután bizonyos összegért más árucikkeket vásárolt. A Lyko Operations a maga részéről azt kéri e bíróságtól, hogy változtassa meg az adójogi állásfoglalást, és mondja ki egyrészt, hogy az e program keretében az ügyfélnek juttatott pontok utalványnak minősülnek, másrészt pedig, hogy a pontok beváltásakor bekövetkező ügylet adóalapja 0 SEK.
13
A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az előtte folyamatban lévő eljárásban részt vevő felek álláspontja több ponton eltér a héairányelv 30a. cikkében szereplő „utalvány” fogalmának bizonyos értelmezési szempontjait illetően, amelyekről a Bíróság még nem határozott.
14
Egyébiránt arra az esetre, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előtt szóban forgóhoz hasonló pontrendszer az „utalvány” fogalommeghatározása körébe tartozik, és „többcélú utalványnak” minősül, amint abban egyetértenek az e bíróság előtt folyamatban lévő jogvitában részt vevő felek, e bíróság arra keresi a választ, hogy miként kell meghatározni a szóban forgó ügyletek adóalapját a héairányelv 73a. cikkének rendelkezései alapján.
15
E körülmények között a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
A héairányelv 30a. cikkében meghatározott utalványnak minősül‑e valamely, pontok formájában megjelenő eszköz – mint amelyről az alapeljárásban szó van –, amennyiben a pontokat oly módon kialakított törzsvásárlói program keretében juttatják, hogy a termékeket vásárló ügyfél a vásárlások nagyságától függően pontokat kap, és ezt követően egy jövőbeli vásárláskor jogosult arra, hogy a pontokat az eladó kínálatában szereplő további termékek megszerzésére használja fel?
2)
Ha az első kérdésre [igenlő] válasz adandó, hogyan kell meghatározni az adóalapot a héairányelv 73a. cikke alapján akkor, amikor a pontokat termékeknek az eladótól történő megszerzésére használják fel?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
16
Első kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az „utalványnak” a héairányelv 30a. cikkének 1. pontjában meghatározott fogalmát úgy kell‑e értelmezni, hogy az magában foglalja az értékesítő által az ügyfeleinek egy törzsvásárlói program keretében adott pontjóváírást, amely program értelmében e pontokat a termékvásárlások összegétől függően határozzák meg, és azokat ezek az ügyfelek az ezen értékesítő által eladásra kínált további termékek megszerzésére használják fel a nála történő valamely újbóli vásárlás során.
17
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy bár kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügyben szóban forgó pontjóváírási eszköznek a héairányelv 30a. cikke 1. pontjának hatálya alá tartozónak minősítéséről ezen ügy sajátos körülményeitől függően határozzon, a Bíróság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy ezen irányelv rendelkezéseiből levezesse azokat a szempontokat, amelyeket e bíróság e célból alkalmazhat vagy köteles alkalmazni (lásd ebben az értelemben: 2024. április 18‑iFinanzamt O [Egycélú utalványok] ítélet, C‑68/23, EU:C:2024:342, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
18
Ezenkívül nincs semmi akadálya, hogy egy nemzeti bíróság arra kérje a Bíróságot, hogy ilyen minősítés tárgyában foglaljon állást, azzal a feltétellel mindazonáltal, hogy az e minősítéshez szükséges tényeket – a rendelkezésére álló ügyiratok egészének fényében – e nemzeti bíróság állapítja meg és értékeli (2024. április 18‑iFinanzamt O [Egycélú utalványok] ítélet, C‑68/23, EU:C:2024:342, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
19
Mindemellett, amint azt a Bíróságnak már volt alkalma hangsúlyozni, a 2006/112 irányelvnek a 2016/1065 irányelvből eredő módosításokat megelőző változata nem tartalmazott a héa kivetése céljából különös rendelkezéseket azokra az ezen adó hatálya alá tartozó ügyletekre vonatkozóan, amelyekben utalványokat használtak fel (lásd ebben az értelemben: 2024. április 18‑iFinanzamt O [Egycélú utalványok] ítélet, C‑68/23, EU:C:2024:342, 29. pont).
20
A 2016/1065 irányelv (1) és (2) preambulumbekezdéséből következik, hogy az uniós jogalkotó a 2006/112 irányelvet módosító irányelvet azért fogadta el, hogy orvosolja a tagállamok által elfogadott, többek között a következetlenségeket, a verseny torzulását, a kettős adóztatást és az adóztatás elmaradását előidéző megoldásokat, a 2006/112 irányelv szövegébe beillesztve többek között a 2019. január 1‑jétől alkalmazandó 30a., 30b. és 73a. cikket, annak biztosítása céljából, hogy az utalványok megítélése egyértelmű és egységes legyen, valamint hogy következetesen kerüljön alkalmazásra az az elv, amely szerint a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adót kell alkalmazni (lásd ebben az értelemben: 2024. április 18‑iFinanzamt O [Egycélú utalványok] ítélet, C‑68/23, EU:C:2024:342, 30. pont).
21
Így a héairányelv 30a. cikkének 1. pontja ezen irányelv alkalmazásában meghatározza, hogy az utalvány először is „olyan eszköz, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni”, másodszor pedig „amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – beleértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve az igénybe vehető termékeknek, illetve szolgáltatásoknak vagy azok potenciális értékesítőinek/szolgáltatóinak a megnevezése”.
22
E fogalommeghatározás tehát nem terjed ki minden olyan eszközre, amelyet általában „utalványnak” neveznek, hanem csak azokra, amelyek megfelelnek a héairányelv 30a. cikkének 1. pontjában meghatározott két együttes feltételnek (lásd ebben az értelemben: 2022. április 28‑iDSAB Destination Stockholm ítélet, C‑637/20, EU:C:2022:304, 21. pont).
23
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az előterjesztő bíróság által feltett első kérdés kizárólag a héairányelv 30a. cikkének 1. pontjában foglalt első feltétel teljesítésére vonatkozik, vagyis arra, hogy úgy kell‑e tekinteni, hogy a szóban forgó eszköz olyan eszköz, amelyet „termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni”, mivel a második feltétel, amint azt jelen ítélet 21. pontja felidézi, minden bizonnyal teljesül, amint arra a főtanácsnok az indítványának 28. pontjában rámutatott.
24
Annak érdekében, hogy egy adott eszköz megfeleljen ezen első feltételnek, a héairányelv 30a. cikkének 1. pontja kimondja, hogy ezen eszközhöz – azon gazdasági szereplő számára, akinek azt bemutatják – olyan kötelezettségnek kell kapcsolódnia, hogy azt termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve részellenértékeként „kell” elfogadni.
25
E feltétel – amint azt a 2016/1065 irányelv (4) preambulumbekezdése hangsúlyozza – azt jelenti, hogy az e 30a. cikk 1. pontja értelmében vett „utalványnak” való minősítésből ki vannak zárva azok az eszközök, amelyek nem foglalják magukban a birtokosuk azon jogát, hogy ilyen termékeket vagy szolgáltatásokat vegyenek igénybe, hanem például csak árengedményre jogosítják birtokosukat termék vagy szolgáltatás vásárlása esetén.
26
Amint azt a 2016/1065 irányelv (6) preambulumbekezdése hangsúlyozza, a héairányelv 30a. cikkének 1. pontja értelmében vett „utalvány” egyik lényegi alkotóeleme az ahhoz kapcsolódó jogosultság jellege és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékeként való elfogadásával kapcsolatos kötelezettség.
27
A jelen ügyben, a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkra tekintettel, a Lyko Operations ügyfeleinek a vásárlásaik összegétől függően juttatott pontokat a Lyko Operations pontbeváltó üzletében lehet felhasználni, termékeknek e társaságtól történő újbóli vásárlásával összekapcsolva, és e pontok lehetővé teszik, hogy ezek az ügyfelek az e társaság által eladásra kínált kis értékű termékeket megszerezzék.
28
E körülmények között, amint arra a főtanácsnok az indítványának 31–33. pontjában lényegében rámutatott, az ilyen pontok nem kötelezik az értékesítőt, akinek azokat bemutatják, hogy azokat termékértékesítés ellenértékeként fogadja el. E pontok kizárólag azt teszik lehetővé a birtokosuk számára, hogy amennyiben úgy döntenek, hogy ezen értékesítőnél újabb vásárlást végeznek, bónuszként további kis értékű termékeket szerezzenek meg.
29
Mivel a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkra tekintettel úgy tűnik, hogy az alapügyben szóban forgó eszköz nem felel meg a héairányelv 30a. cikkének 1. pontja értelmében vett „utalványnak” való minősítéshez szükséges két együttes feltétel egyikének, ebből következően nem minősülhet az ezen irányelv 30a. cikkének 2. és 3. pontja értelmében sem „egycélú utalványnak”, sem pedig „többcélú utalványnak”.
30
A fenti indokokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az „utalványnak” a héairányelv 30a. cikkének 1. pontjában meghatározott fogalmát úgy kell értelmezni, hogy az nem foglalja magában az értékesítő által az ügyfeleinek egy törzsvásárlói program keretében adott pontjóváírást, amely program értelmében e pontokat a termékvásárlások összegétől függően határozzák meg, és azokat ezek az ügyfelek az ezen értékesítő által eladásra kínált további termékek megszerzésére használják fel a nála történő valamely újbóli vásárlás során, mivel e pontokhoz nem kapcsolódik az értékesítő azon kötelezettsége, hogy azokat termékértékesítés ellenértékeként, illetve részellenértékeként kell elfogadnia.
A második kérdésről
31
Az első kérdésre adott válaszra tekintettel az előterjesztett második kérdésre nem kell válaszolni.
A költségekről
32
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:
Az „utalványnak” a 2016. június 27‑i (EU) 2016/1065 tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 30a. cikkének 1. pontjában meghatározott fogalmát
a következőképpen kell értelmezni:
az nem foglalja magában az értékesítő által az ügyfeleinek egy törzsvásárlói program keretében adott pontjóváírást, amely program értelmében e pontokat a termékvásárlások összegétől függően határozzák meg, és azokat ezek az ügyfelek az ezen értékesítő által eladásra kínált további termékek megszerzésére használják fel a nála történő valamely újbóli vásárlás során, mivel e pontokhoz nem kapcsolódik az értékesítő azon kötelezettsége, hogy azokat termékértékesítés ellenértékeként, illetve részellenértékeként kell elfogadnia.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: svéd.