62017CJ0607_RES
Processo C‑607/17
Skatteverket
contra
Memira Holding AB
(pedido de decisão prejudicialapresentado pelo Högsta förvaltningsdomstolen)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 19 de junho de 2019
«Reenvio prejudicial ‑ Imposto sobre as sociedades ‑ Grupo de sociedades ‑ Liberdade de estabelecimento ‑ Dedução dos prejuízos sofridos por uma filial não residente ‑ Conceito de “prejuízos definitivos” ‑ Fusão por incorporação da filial na sociedade‑mãe ‑ Legislação do Estado de residência da filial que no quadro de uma fusão só permite a dedução dos prejuízos à entidade que os sofreu»
Liberdade de estabelecimento — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Regime das fusões de empresas — Regulamentação nacional que prevê o direito à dedução por uma sociedade‑mãe residente dos prejuízos sofridos por uma filial não residente — Requisito de sujeição da filial no Estado de residência da sociedade‑mãe — Restrição à liberdade de estabelecimento — Justificações — Exceção — Prejuízos qualificados de definitivos — Apreciação do caráter definitivo — Legislação do Estado de residência da filial que no quadro de uma fusão só permite a dedução dos prejuízos à entidade que os sofreu — Falta de relevância — Exceção — Inexistência no Estado de residência da filial de outra entidade que possa deduzir os prejuízos — Falta de relevância
(Artigos 49.° e 54.° TFUE)
(cf. n.os 24‑28, 33, disp. 1 e 2)
Resumo
Nos seus Acórdãos Memira Holding (C‑607/17) e Holmen (C‑608/17) proferidos em 19 de junho de 2019, a Primeira Secção do Tribunal de Justiça foi levada a precisar a jurisprudência resultante do Acórdão da Grande Secção de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Foi chamada a interpretar o artigo 49.o TFUE, lido em conjugação com o artigo 54.o TFUE, no âmbito de dois litígios relativos à possibilidade de uma sociedade‑mãe estabelecida num Estado‑Membro deduzir, a título de imposto sobre as sociedades, os prejuízos sofridos por filiais ou subfiliais estabelecidas noutros Estados‑Membros.
A regulamentação fiscal sueca em causa previa dois regimes, um para as fusões de empresas ditas qualificadas, outro para as transferências financeiras intragrupo, permitindo a uma sociedade ter em conta os prejuízos sofridos por outras sociedades. Nos dois processos, as sociedades‑mãe suecas solicitaram uma decisão preliminar ao Skatterättsnämnden (Comissão de Direito Fiscal) com vista a conhecer as consequências fiscais da cessação da atividade exercida pelas suas filiais não residentes. No processo Memira Holding, tratar‑se‑ia de uma fusão que implicava a dissolução sem liquidação de uma filial, ao passo que no processo Holmen, tratar‑se‑ia quer de uma liquidação de uma filial, quer de uma incorporação inversa da filial por uma subfilial, seguida de uma liquidação do novo conjunto.
A este respeito, o regime das fusões qualificadas condiciona o direito de dedução à sujeição ao imposto na Suécia da filial que sofreu os prejuízos. O regime de transferências intragrupo exige, por sua vez, que a filial que sofreu prejuízos seja detida diretamente pela sociedade‑mãe. Tendo as decisões preliminares sido objeto de recurso perante o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), este órgão jurisdicional submeteu ao Tribunal de Justiça questões prejudiciais, fazendo referência ao Acórdão A (
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) e considerando que este não precisa se o direito à dedução dos prejuízos definitivos pressupõe que a filial seja detida diretamente pela sociedade‑mãe, e se, para apreciar o caráter definitivo dos prejuízos de uma filial, é necessário ter em conta as possibilidades conferidas pela legislação do Estado de residência da filial a outras entidades jurídicas de tomarem em conta esses prejuízos e, em caso afirmativo, de que modo essa legislação deve ser considerada.
No processo Memira Holding, a sociedade recorrente detinha uma filial deficitária na Alemanha que, quando cessou a sua atividade, apenas apresentava no seu balanço dívidas e alguns ativos líquidos. Essa sociedade pretendia incorporar a referida filial por fusão transfronteiriça, que implicava a dissolução sem liquidação desta última, pondo, assim, termo a toda a atividade da sociedade recorrente na Alemanha. Ora, o direito alemão exclui a transferência de tais prejuízos para uma empresa sujeita a imposto na Alemanha, no caso de fusão.
Chamado a pronunciar‑se sobre os recursos interpostos contra as decisões preliminares em questão, o Högsta förvaltningsdomstolen submeteu ao Tribunal de Justiça a questão de saber, nomeadamente, se, no âmbito do processo Memira Holding, ao apreciar se um prejuízo sofrido por uma filial estabelecida num Estado‑Membro diferente do da sociedade‑mãe é definitivo, na aceção da jurisprudência decorrente do Acórdão Marks & Spencer (
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), deve ter‑se em conta o facto de que, por força da legislação do Estado da filial, há restrições à possibilidade de uma entidade diferente da que sofreu o prejuízo o deduzir e, em caso afirmativo, se há efetivamente outra entidade no Estado da filial que poderia ter deduzido o prejuízo se tal dedução aí fosse autorizada.
Antes de mais, o Tribunal de Justiça recordou que, nos termos da sua jurisprudência, a restrição em questão poderia, certamente, ser justificada. No entanto, esta seria desproporcionada na hipótese de o prejuízo ser definitivo e a filial não residente ter esgotado as possibilidades de dedução no seu Estado de residência. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que os prejuízos em questão não podem ser qualificados de definitivos se for possível deduzi‑los economicamente transferindo‑os para um terceiro. Com efeito, os motivos invocados pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Marks & Spencer consideraram expressamente que a impossibilidade de que depende o caráter definitivo dos prejuízos possa dizer respeito à sua dedutibilidade a título de exercícios futuros por um terceiro, designadamente em caso de cessão da filial a esse terceiro. Neste contexto, o Tribunal de Justiça explicou que não se pode excluir que um terceiro deduza fiscalmente os prejuízos da filial no Estado de residência desta última, integrando no preço de cessão da filial o valor da vantagem fiscal constituída pela dedutibilidade dos prejuízos no futuro. Por conseguinte, não provando a sociedade recorrente que esta possibilidade está excluída, o simples facto de a lei do referido Estado não permitir a transferência de prejuízos em caso de fusão não é suficiente para considerar os prejuízos da filial definitivos.
No processo Holmen, a sociedade recorrente detinha em Espanha várias subfiliais, incluindo uma que tinha acumulado prejuízos consideráveis e pretendia a cessação das suas atividades espanholas. Esses prejuízos não eram dedutíveis nem em Espanha, devido à impossibilidade jurídica de transferir prejuízos de uma sociedade no ano da sua liquidação, nem na Suécia, devido à condição de detenção direta da filial que sofra prejuízos definitivos.
O Högsta förvaltningsdomstolen submeteu ao Tribunal de Justiça a questão de saber se, para que uma sociedade‑mãe estabelecida num Estado‑Membro tenha, nos termos do artigo 49.o TFUE, o direito ‑ decorrente, inter alia, do Acórdão Marks & Spencer ‑ de deduzir prejuízos definitivos sofridos por uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro é necessário que a filial seja detida diretamente pela sociedade‑mãe, ou se esse direito de dedução se aplica igualmente às subfiliais.
Antes de mais, o Tribunal de Justiça recordou que uma condição que leva a excluir a dedução de grupo transfronteiriça nalguns casos é suscetível de ser justificada pelas razões imperiosas de interesse geral especificadas no Acórdão Marks & Spencer, mas que essa condição deve ser adequada a garantir a realização dos objetivos prosseguidos e não deve ir para além do necessário para os atingir. A este respeito, o Tribunal de Justiça distinguiu dois casos diferentes.
O primeiro refere‑se ao caso de a filial ou filiais interpostas entre a sociedade‑mãe requerente de um benefício de dedução de grupo e a subfilial que sofre os prejuízos suscetíveis de serem considerados definitivos não estarem estabelecidas no mesmo Estado‑Membro. Neste caso, não se pode excluir que um grupo possa escolher o Estado‑Membro de utilização dos prejuízos definitivos, optando pelo da sociedade‑mãe de cúpula ou pelo de qualquer filial potencialmente interposta. Tal possibilidade de escolha seria apta a permitir estratégias de otimização das taxas de tributação de grupo, suscetíveis de pôr em causa a repartição equilibrada do poder de tributação entre Estados‑Membros e de os fazer incorrer num risco de imputação múltipla dos prejuízos.
O segundo caso diz respeito à situação em que a filial ou filiais interpostas entre a sociedade‑mãe requerente do benefício de dedução de grupo e a subfilial que sofre os prejuízos suscetíveis de serem considerados definitivos estão estabelecidas no mesmo Estado‑Membro. Nestas circunstâncias, os riscos de otimização das taxas de tributação do grupo através da escolha do Estado‑Membro de imputação dos prejuízos e consideração múltipla das mesmas por vários Estados‑Membros são do mesmo nível dos constatados pelo Tribunal de Justiça nos n.os 45 a 52 do Acórdão Marks & Spencer. Seria assim desproporcionado que um Estado‑Membro colocasse uma condição de detenção direta como a que está em causa no processo principal quando as condições do n.o 55 do Acórdão Marks & Spencer estiverem preenchidas.
(
1
)	Acórdão do Tribunal de Justiça de 21 de fevereiro de 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).