РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
21 март 2013 година(*)
„ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Случаи на освобождаване — Член 132, параграф 1, букви б) и в) — Болнична и медицинска помощ и тясно свързани с тях дейности — Предоставяне на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии — Услуги, състоящи се от извършване на хирургични дейности и естетично лечение — Интервенции от изцяло козметичен характер вследствие единствено на желанието на пациента“
По дело C‑91/12
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Högsta förvaltningsdomstolen (Швеция) с акт от 8 февруари 2012 г., постъпил в Съда на 17 февруари 2012 г., в рамките на производство по дело
Skatteverket
срещу
PFC Clinic AB,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: г‑н M. Ilešič, председател на състав, г‑н E. Jarašiūnas, г‑н A. Ó Caoimh (докладчик), г‑жа C. Toader и г‑н C. G. Fernlund, съдии,
генерален адвокат: г‑жа J. Kokott,
секретар: г‑н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за Skatteverket, от г‑жа K. Korpinen, в качеството на представител,
–        за германското правителство, от г‑н T. Henze и г‑жа K. Petersen, в качеството на представители,
–        за гръцкото правителство, от г‑жа K. Paraskevopoulou и г‑н D. Kalogiros, в качеството на представители,
–        за италианското правителство, от г‑жа G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от г‑н A. De Stefano, avvocato dello Stato,
–        за унгарското правителство, от г‑н M. Fehér и г‑жа K. Szíjjártó, в качеството на представители,
–        за нидерландското правителство, от г‑жа C. Wissels и г‑жа C. Schillemans, в качеството на представители,
–        за Европейската комисия, от г‑н J. Enegren и г‑жа L. Lozano Palacios, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket — орган, компетентен в областта на събирането на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), и PFC Clinic AB (наричана по-нататък „PFC“) относно ДДС, дължим за отчетния период май 2007 г.
Правна уредба
Директивата за ДДС
3        Считано от 1 януари 2007 г., Директивата за ДДС отменя и заменя съществуващата правна уредба на Съюза в областта на ДДС, и по-специално Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1).
4        Дял IX от Директивата за ДДС е озаглавен „Освобождавания“. Глава 1 от този дял включва само член 131, който гласи:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
5        Глава 2 от посочения дял IX е озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“. Тя включва членове 132—134.
6        Член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
б)      болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в)      предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка;
[…]“.
7        Член 133 от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправни субекти, да освобождават доставките, предвидени по-специално в член 132, параграф 1, буква б) от тази директива, в зависимост от това дали същите отговарят на едно или повече от предвидените в него условия.
8        Съгласно член 134 от Директивата за ДДС:
„Доставката на стоки или услуги не се освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букв[а] б), […] в следните случаи:
а)      когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки;
б)      когато основното предназначение на доставката е реализирането на допълнителен доход за съответния орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“.
9        Съгласно член 173 от Директивата за ДДС в случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане, така и на сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане. Частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с членове 174 и 175 от тази директива за всичките сделки, извършени от данъчнозадълженото лице.
Шведската правна уредба
10      Член 4 в глава 3 от Закон 1994:200 за ДДС (mervärdeskattelagen (1994:200), наричан по-нататък „ML“) предвижда, че доставките на услуги, представляващи медицинска помощ, стоматологична помощ или социални грижи, са освободени от ДДС.
11      Съгласно член 5 в глава 3 от ML „медицинска помощ“ означава медицинска превенция, изследване или лечение на заболявания, физически травми и увреждания, както и грижи при бременност и раждане, ако помощта се оказва в болница, в друго публичноправно заведение или в частно здравно заведение, в заведение за болнична помощ или по друг начин от лица, на които е разрешено да упражняват медицинска професия.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
12      PFC предоставя медицински услуги в областта на хирургията и естетичното лечение. През релевантния период дружеството предоставя услуги в областта на естетичната хирургия, сред които и козметични и реконструктивни операции, както и някои услуги, свързани с грижите за кожата.
13      PFC извършва интервенции като увеличаване и намаляване на бюста, повдигане на бюста, абдоминопластика, липосукция, фейслифтинг и фронтален лифтинг на лицето, операции на очите, ушите и носа, както и други дейности, характерни за пластичната хирургия. Дружеството предлага също услуги за трайно обезкосмяване, подмладяване на кожата с интензивна пулсираща светлина, лечение на целулит и поставяне на инжекции „Botox“ и „Restylane“.
14      PFC предявява искане за възстановяване на ДДС, платен за получени доставки през май 2007 г. В отговор Skatteverket отказва на PFC както възстановяването, така и приспадането на посочения данък. Според Skatteverket не може да се извърши възстановяване на ДДС за освободени сделки, както и приспадане на същия, след като и козметичната, и реконструктивната хирургия представляват освободена от данък медицинска помощ.
15      PFC обжалва решението на Skatteverket пред Länsrätten i Stockholms län (Oкръжен административен съд Стокхолм). Последният уважава жалбата, като приема, че предлаганите от дружеството услуги в областта на естетичната хирургия и лечение не представляват медицинска помощ.
16      Skatteverket обжалва решението на Länsrätten i Stockholms län пред Kammarrätten i Stockholm (Aпелативен административен съд Стокхолм). Последният частично уважава жалбата, като приема, че услугите, състоящи се от реконструктивни операции и лечение или извършени по психологически причини, са освободени от данък дейности, ако са извършени от лица, на които е разрешено да упражняват медицинска професия.
17      Skatteverket подава жалба до Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд), в която поддържа, че предоставяните от PFC услуги в областта както на естетичните, така и на реконструктивните операции и лечение представляват медицинска помощ по смисъла на глава 3, параграф 4 от ML, поради което PFC няма право да приспадне ДДС, платен по получени доставки във връзка с тези дейности.
18      Съгласно акта за преюдициално запитване в някои от случаите извършените интервенции са били предназначени за пациенти, които вследствие на болест, нараняване или вродени физически увреждания са се нуждаели от помощ в областта на естетичната хирургия. При други случаи извършените интервенции по-скоро са били в резултат на личната воля на пациента за промяна или подобряване на външния му вид. Независимо от целта им от медицинска гледна точка според запитващата юрисдикция посочените различни интервенции представляват сходни услуги и могат да бъдат извършени от един и същ персонал.
19      Högsta förvaltningsdomstolen иска да установи как изразите „медицинска помощ“ и „предоставяне на медицинска помощ“ трябва да се разбират в контекста на медицински услуги, състоящи се от различни хирургични дейности и лечения от типа на разглежданите в главното производство. По-специално той иска да установи дали посочените изрази трябва да се разбират в смисъл, че обхващат всички видове хирургични дейности или друго козметично лечение, извършвано от лекари и друг квалифициран медицински персонал, или определяща в това отношение е целта им.
20      При тези условия Högsta förvaltningsdomstolen решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС трябва ли да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване обхваща и предоставянето на услуги като разглежданите в настоящото дело, състоящи се от:
–        операции в областта на естетичната хирургия,
–        естетично лечение?
2)      Преценката в това отношение би ли се променила в зависимост от това дали операциите или лечението се извършват с цел превенция или с цел лечение на болести, физически наранявания или увреждания?
3)      Ако целта трябва да бъде взета предвид, трябва ли да се отчита и представата, която пациентът има, за това защо се извършва интервенцията?
4)      За преценката в това отношение от значение ли е дали интервенцията е извършена от лице, на което е разрешено да упражнява медицинска професия, или дали целта на интервенцията е определена от такова лице?“.
По преюдициалните въпроси
21      С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се от операции в областта на естетичната хирургия и естетично лечение, са освободени от ДДС.
22      В този смисъл с втория си въпрос споменатата юрисдикция иска по-специално да установи дали евентуална превантивна или терапевтична цел на такива услуги може да окаже влияние върху отговора на първия въпрос, а именно дали те трябва да бъдат освободени. Ако това е така, с третия си въпрос споменатата юрисдикция иска да установи дали за целите на преценката за наличието на такава цел трябва да се вземе предвид субективното схващане за услугите на получателя им. Четвъртият въпрос се отнася до влиянието върху преценката, която следва да се направи в главното производство, на факта, че услуги като разглежданите в същото се предоставят от персонал, на който е разрешено да упражнява медицинска професия.
23      В това отношение най-напред следва да се напомни, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от принципа, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита изискването за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. по-специално Решение от 10 юни 2010 г. по дело Future Health Technologies, C‑86/09, Сборник, стр. I‑5215, точка 30 и цитираната съдебна практика).
24      По отношение на медицинските услуги по аналогия от съдебната практика относно Директива 77/388 следва, че целта на член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС, които имат различно приложно поле, е да уредят всички случаи на освобождаване на медицинските услуги в тесен смисъл (вж. посоченото по-горе Решение по дело Future Health Technologies, точки 26, 27 и 36, както и цитираната съдебна практика). Всъщност член 132, параграф 1, буква б) от посочената директива се отнася до услугите, предоставяни в болнична среда, докато член 132, параграф 1, буква в) от същата се отнася до медицинските услуги, извършвани извън болнична среда, както в частния кабинет на доставчика на услугата, така и в дома на пациента или на всяко друго място (вж. в този смисъл Решение от 10 септември 2002 г. по дело Kügler, C‑141/00, Recueil, стр. I‑6833, точка 36 и посоченото по-горе Решение по дело Future Health Technologies, точка 36).
25      Ето защо понятието „медицинска помощ“, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, и понятието „предоставяне на медицинска помощ“, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква в) от същата директива, обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. посоченото по-горе Решение по дело Future Health Technologies, точки 37 и 38).
26      В това отношение следва да се напомни, че макар да е необходимо „медицинската помощ“ и „предоставянето на медицинска помощ“ да имат терапевтична цел, от това не следва задължително, че терапевтичната цел на дадена услуга трябва да се разбира в особено тесен смисъл (вж. посоченото по-горе Решение по дело Future Health Technologies, точка 40 и цитираната съдебна практика).
27      В този смисъл от практиката на Съда е видно, че медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, могат да бъдат освободени по силата на член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС (вж. посоченото по-горе Решение по дело Future Health Technologies, точки 41 и 42, както и цитираната съдебна практика).
28      Ето защо в контекста на освобождаването по член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС целта на услуги като разглежданите в главното производство е релевантна за преценката дали същите са освободени от ДДС. Освобождаването им всъщност е предвидено да се прилага по отношение на услугите, които имат за цел диагностицирането, терапията или успешното лечение на заболявания или разстройства на здравето или опазването, поддържането или възстановяването на здравето на хората (в този смисъл вж. също посоченото по-горе Решение по дело Future Health Technologies, точка 43).
29      В този смисъл услуги като разглежданите в главното производство, доколкото имат за цел терапия или успешно лечение на заболявания на лица, които вследствие на болест, нараняване или вродени физически увреждания се нуждаят от естетична интервенция, биха могли да се обхванат от понятията „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла съответно на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС и на член 132, параграф 1, буква в) от същата. Когато обаче е с чисто козметична цел, интервенцията не би могла да се обхване от тези понятия.
30      В това отношение Skatteverket по същество твърди, че установяването на целта на съответните операции или лечение все пак би било крайно обременително както за доставчиците на услуги, както и за данъчните органи, като посочва, че е възможно да възникнат „сериозни проблеми, свързани с прилагането и разграничаването“.
31      Вярно е наистина, че в случаи като разглежданите в главното производство е възможно едно и също данъчнозадължено лице да извършва както освободени дейности по член 132, параграф 1, буква б) или в) от Директивата за ДДС, така и дейности, които подлежат на облагане с ДДС.
32      Споменатата директива обаче разглежда точно тази хипотеза и я урежда в член 173 и сл. Съгласно споменатия член 173 в случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане, така и за сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане. Частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с членове 174 и 175 от Директивата за ДДС за всичките сделки, извършени от данъчнозадълженото лице.
33      С оглед на свързания с третия въпрос проблем за степента, в която субективното схващане за услуги като разглежданите в главното производство от страна на получателите им следва да се вземе предвид при преценката на целта на определена интервенция, от съдебната практика следва, че здравните проблеми, за които се отнасят сделките, освободени на основание член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС, могат да бъдат и психологически (в този смисъл вж. по-специално Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Dornier, C‑45/01, Recueil, стр. I‑12911, точка 50, както и Решение от 27 април 2006 г. по дело Solleveld и van den Hout-van Eijnsbergen, C‑443/04 и C‑444/04, Recueil, стр. I‑3617, точки 16 и 24).
34      При все това субективното схващане, което подлагащото се на естетична интервенция лице има за същата, само по себе си не е определящо за преценката дали тази интервенция е с терапевтична цел.
35      Всъщност, тъй като е от медицински характер, посочената преценка трябва да се основава на констатации от такъв характер, извършени от квалифициран за тази цел персонал.
36      Следователно обстоятелствата, посочени в четвъртия въпрос, че услуги като разглежданите в главното производство се предоставят или се извършват от лице, на което е разрешено да упражнява медицинска професия, или че целта на интервенциите се определя от такова лице, могат да окажат влияние върху преценката дали интервенции като разглежданите в главното производство се обхващат от понятието „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла съответно на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС и на член 132, параграф 1, буква в) от същата.
37      С оглед на пълнотата на отговора на поставените въпроси следва да се напомни, че за да се прецени дали услуги като разглежданите в главното производство са освободени от ДДС на основание член 132, параграф 1, буква б) или в) от Директивата за ДДС, следва да се вземат предвид всички изисквания, поставени в посочения член 132, параграф 1, буква б) или в) и в другите релевантни разпоредби от дял IX, глави 1 и 2 от същата директива (по аналогия вж. по-специално Решение от 10 юни 2010 г. по дело CopyGene, C‑262/08, Сборник, стр. I‑5053, точка 37), а не само дали такива услуги се обхващат от понятието „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на член 132, параграф 1, букви б) и в) от споменатата директива.
38      В този смисъл по отношение по-специално на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС в настоящия случай освен цялостния текст на посочената разпоредба следва да се вземат предвид и членове 131, 133 и 134 от същата директива.
39      С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че:
–        предоставянето на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се от операции в областта на естетичната хирургия и естетичното лечение, се обхваща от понятието „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на параграф 1, букви б) и в), когато има за цел диагностицирането, терапията или успешното лечение на заболявания или разстройства на здравето или опазването, поддържането или възстановяването на здравето на хората,
–        субективното схващане, което подлагащото се на естетична интервенция лице има за същата, само по себе си не е определящо за преценката дали тази интервенция е с терапевтична цел,
–        обстоятелствата, че услуги като разглежданите в главното производство се предоставят или се извършват от лице, на което е разрешено да упражнява медицинска професия, или че целта на такива услуги се определя от такова лице, могат да окажат влияние върху преценката дали интервенции като разглежданите в главното производство се обхващат от понятието „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла съответно на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС и на член 132, параграф 1, буква в) от същата директива, и
–        за да се прецени дали предоставянето на услуги като разглежданите в главното производство е освободено от ДДС на основание член 132, параграф 1, буква б) или в) от Директивата за ДДС, следва да се вземат предвид всички изисквания, поставени в посочения параграф 1, буква б) или в), както и в другите релевантни разпоредби от дял IX, глави 1 и 2 от тази директива, каквито са — що се отнася до член 132, параграф 1, буква б) от споменатата директива — членове 131, 133 и 134 от същата.
По съдебните разноски
40      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
Член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че:
–        предоставянето на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се от операции в областта на естетичната хирургия и естетичното лечение, се обхваща от понятието „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на параграф 1, букви б) и в), когато има за цел диагностицирането, терапията или успешното лечение на заболявания или разстройства на здравето или опазването, поддържането или възстановяването на здравето на хората,
–        субективното схващане, което подлагащото се на естетична интервенция лице има за същата, само по себе си не е определящо за преценката дали тази интервенция е с терапевтична цел,
–        обстоятелствата, че услуги като разглежданите в главното производство се предоставят или се извършват от лице, на което е разрешено да упражнява медицинска професия, или че целта на интервенциите се определя от такова лице, могат да окажат влияние върху преценката дали интервенции като разглежданите в главното производство се обхващат от понятието „медицинска помощ“ или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла съответно на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 и на член 132, параграф 1, буква в) от същата директива, и
–        за да се прецени дали предоставянето на услуги като разглежданите в главното производство е освободено от данък върху добавената стойност на основание член 132, параграф 1, буква б) или в) от Директива 2006/112, следва да се вземат предвид всички изисквания, поставени в посочения параграф 1, буква б) или в), както и в другите релевантни разпоредби от дял IX, глави 1 и 2 от тази директива, каквито са — що се отнася до член 132, параграф 1, буква б) от споменатата директива — членове 131, 133 и 134 от същата.
Подписи
* Език на производството: шведски.