61999CC0191_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Met dit verwijzingsarrest verzoekt de Hoge Raad der Nederlanden het Hof van Justitie om uitlegging van de artikelen 2, sub c en d, en 3 van de Tweede richtlijn schadeverzekering.
2. Kort gezegd is in casu in geding, wat onder vestiging" van de verzekeringnemer in artikel 2, sub d, vierde streepje, van de richtlijn moet worden verstaan, en of de omschrijving van vestiging" in artikel 2, sub c, ook van toepassing is op het woord zoals het in artikel 2, sub d, wordt gebezigd.
De communautaire wetgeving
3. Voor een beter begrip van de in casu betrokken wetgeving is het nuttig een kort overzicht van de ontstaansgeschiedenis daarvan te geven.
4. De Eerste richtlijn schadeverzekering van 1973 voorzag in een minimumharmonisatie van de vereisten waaraan een verzekeraar moest voldoen om diensten te kunnen aanbieden op het gebied van het schadeverzekeringsbedrijf, hetzij binnen de lidstaat van vestiging van het hoofdkantoor, hetzij vanuit een bijkantoor of agentschap dat in een andere lidstaat is gevestigd. De Eerste richtlijn bevorderde dus enkel de vrijheid van vestiging op dat gebied.
5. Ten tijde van de vaststelling van de Tweede richtlijn schadeverzekering in 1988 luidde artikel 6 van de Eerste richtlijn schadeverzekering als volgt:
1. Elke lidstaat stelt de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf op zijn grondgebied afhankelijk van een vergunning.
2. Deze vergunning moet bij de bevoegde autoriteit van de betrokken lidstaat worden aangevraagd door:
a) de onderneming die haar hoofdkantoor op het grondgebied van die staat vestigt ;
b) de onderneming die haar hoofdkantoor in een andere lidstaat heeft en die een agentschap of een bijkantoor op het grondgebied van die lidstaat opent;
[...]"
6. Artikel 23 van de Eerste richtlijn schadeverzekering bepaalt:
1. Voor iedere onderneming waarvan het hoofdkantoor buiten de Gemeenschap is gevestigd, stelt elke lidstaat de toegang op zijn grondgebied tot de in artikel 1 van deze richtlijn bedoelde werkzaamheden afhankelijk van een vergunning.
2. De lidstaat mag slechts een vergunning verlenen, indien de onderneming ten minste aan de volgende voorwaarden voldoet:
[...]
b) zij moet een agentschap of een bijkantoor op het grondgebied van deze lidstaat oprichten;
[...]"
7. De Tweede richtlijn schadeverzekering had onder meer tot doel, voor verzekeringsondernemingen met hun hoofdkantoor binnen de Gemeenschap het verrichten van diensten in de lidstaten te vergemakkelijken, en zodoende aan de verzekeringnemers de mogelijkheid te bieden om niet alleen op in hun land gevestigde verzekeraars een beroep te doen, maar ook op verzekeraars die hun hoofdkantoor in de Gemeenschap hebben en in andere lidstaten zijn gevestigd. De Tweede richtlijn heeft twee luiken (zie artikel 1): ten eerste, aanvulling van de Eerste richtlijn, inzonderheid om de controlebevoegdheden en -middelen van de toezichthoudende autoriteiten nader te omschrijven" (titel II, Bepalingen ter aanvulling van de eerste richtlijn"), en ten tweede, vaststelling van specifieke bepalingen betreffende de toegang tot, de uitoefening van en het toezicht op de werkzaamheden in het kader van het verrichten van diensten" titel III, Bijzondere bepalingen ten aanzien van het vrij verrichten van diensten").
8. De artikelen 2 en 3 staan in titel I, Algemene bepalingen".
9. Artikel 2 van de richtlijn bepaalt, voorzover hier van belang:
In de zin van deze richtlijn wordt verstaan onder:
[...]
b) onderneming:
- voor de toepassing van de titels I en II iedere onderneming waaraan overeenkomstig artikel 6 of artikel 23 van de Eerste richtlijn vergunning is verleend;
- voor de toepassing van de titels III en V iedere onderneming waaraan overeenkomstig artikel 6 van de Eerste richtlijn vergunning is verleend;
c) vestiging:
hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor van een onderneming, met inachtneming van artikel 3;
d) lidstaat waar het risico is gelegen:
- de lidstaat waar de goederen zich bevinden, wanneer de verzekering betrekking heeft hetzij op onroerend goed, hetzij op onroerend goed en op de inhoud daarvan, voorzover deze door dezelfde verzekeringspolis wordt gedekt;
- de lidstaat van registratie, wanneer de verzekering betrekking heeft op voer- en vaartuigen van om het even welke aard;
- de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten, indien het overeenkomsten betreft met een looptijd van vier maanden of minder die betrekking hebben op tijdens een reis of vakantie gelopen risico's, ongeacht de branche;
- de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft, in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes;
e) lidstaat van de vestiging:
de lidstaat waar de vestiging die het risico dekt, is gelegen;
f) lidstaat van dienstverrichting:
de lidstaat waar het risico is gelegen, wanneer het wordt gedekt door een in een andere lidstaat gelegen vestiging."
10. Artikel 3 luidt:
Voor de toepassing van de Eerste richtlijn en van deze richtlijn wordt met een agentschap of bijkantoor gelijkgesteld, elke duurzame aanwezigheid van een onderneming op het grondgebied van een lidstaat, ook indien die aanwezigheid niet de vorm heeft van een bijkantoor of een agentschap, maar enkel bestaat uit een bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen."
11. Het eerste artikel van titel III is artikel 12, waarvan lid 1 luidt:
De bepalingen van deze titel zijn van toepassing wanneer een onderneming vanuit een in een lidstaat gelegen vestiging een risico dekt dat volgens artikel 2, sub d, is gelegen in een andere lidstaat; deze laatste is de lidstaat van dienstverrichting in de zin van deze titel."
12. Artikel 25, lid 1, van de richtlijn bepaalt, voorzover hier van belang:
Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst die is gesloten in het kader van dienstverrichting, uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, sub d [...]"
13. Artikel 25 werd ingetrokken bij de Derde richtlijn schadeverzekering, maar werd bij artikel 46, lid 2, van die richtlijn weer ingevoerd met dezelfde formulering, zij het dat het niet enkel is toegespitst op verzekeringsovereenkomsten die zijn gesloten in het kader van dienstverrichting. Ingevolge de Derde richtlijn schadeverzekering moesten de lidstaten vóór eind 1993 omzettingsbepalingen vaststellen en moesten zij deze uiterlijk op 1 juli 1994 in werking doen treden. Daar het hoofdgeding betrekking heeft op het tijdvak van 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994, lijkt artikel 25 van toepassing te zijn, hetgeen ook door de verwijzende rechter wordt aangenomen. Dit geding draait echter niet om het verschil tussen artikel 25 en artikel 46.
De feiten en het hoofdgeding
14. Kvaerner plc (hierna: Kvaerner"), een naar Engels recht opgerichte en in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, houdt via John Brown plc, een eveneens naar Engels recht opgerichte dochtermaatschappij, alle aandelen in John Brown Engineers & Constructors BV (hierna: JB BV"), een naar Nederlands recht opgerichte en aldaar gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
15. Kvaerner sloot bij een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde verzekeraar beroepsaansprakelijkheidsverzekeringen en wereldwijde parapluverzekeringen. De verzekeringsovereenkomsten noemen als verzekerden Kvaerner en/of haar dochterondernemingen en/of gelieerde ondernemingen, voorzover de verzekeringnemer hiertoe opdracht geeft. Zonder daartoe opdracht van JB BV te hebben gekregen werden door Kvaerner de aan de bedrijfsuitoefening van JB BV verbonden risico's meeverzekerd. Kvaerner betaalde de premies en bracht het deel van de premies dat betrekking had op de bedrijfsrisico's van JB BV, via John Brown plc aan JB BV in rekening.
16. Aan Kvaerner werd een naheffingsaanslag assurantiebelasting opgelegd krachtens artikel 25, lid 3, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet") in verband met het door JB BV (via haar moederonderneming) aan Kvaerner betaalde deel van de premies met betrekking tot de verzekering van haar bedrijfsrisico's over de periode van 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994. Deze aanslag werd door Kvaerner betwist, maar is door de Inspecteur der belastingen gehandhaafd. In hoger beroep bevestigde het Gerechtshof te Amsterdam de uitspraak van de Inspecteur. Kvaerner stelde hiertegen beroep in cassatie in bij de Hoge Raad.
17. De Hoge Raad herhaalt in zijn verwijzingsarrest de bevindingen van het Gerechtshof dat, nu Kvaerner, de verzekeringnemer, een rechtspersoon is, de verzekeringsovereenkomsten alleen aan de heffing van Nederlandse assurantiebelasting onderworpen zijn indien het risico van de verzekering in Nederland is gelegen. Dat is met door een rechtspersoon gesloten verzekeringsovereenkomsten slechts het geval indien de vestiging van de rechtspersoon waarop de verzekeringsovereenkomst betrekking heeft, zich in Nederland bevindt. Een en ander volgt uit de artikelen 20 en 21 van de Wet, zoals die luiden met ingang van 1 juli 1990, toen zij zijn aangepast aan de artikelen 2, sub d, en 25 van de Tweede richtlijn schadeverzekering.
18. Volgens artikel 21, lid 4, van de Wet, dat beoogt uitvoering te geven aan de artikelen 2, sub c, en 3 van de richtlijn, wordt onder vestiging" verstaan de hoofdvestiging en elke andere duurzame aanwezigheid van de rechtspersoon. Voor de Hoge Raad, evenals voor het Gerechtshof, is in geschil of JB BV, een zelfstandige rechtspersoon, kan worden aangemerkt als vestiging van Kvaerner, zodat - nu de verzekeringsovereenkomsten betrekking hadden op de bedrijfsuitoefening van JB BV - het aan de dekking van de risico's van JB BV toe te schrijven deel van de premies onderworpen is aan heffing van assurantiebelasting in Nederland.
19. Daar dit geschil vragen van gemeenschapsrecht oproept, heeft de Hoge Raad het Hof de volgende vragen voorgelegd:
1) Laten de artikelen 2, sub c en d, en 3 van richtlijn 88/357/EEG van de Raad van 22 juni 1988 toe, dat een lidstaat ten laste van een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting heft over de door deze aan een eveneens in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van de in de heffende lidstaat gevestigde (klein)dochtervennootschap?
2) Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de verzekeringnemer niet de (groot)moedervennootschap is, maar een willekeurige andere vennootschap van het concern (bijvoorbeeld een ‚captive insurance company)?
3) Maakt het voor de beantwoording van de vragen 1 en 2 dan wel voor de uitlegging van de begrippen ‚verzekeringnemer of ‚lidstaat waar het risico is gelegen verschil of de op het verzekerde risico betrekking hebbende verzekeringspremie al dan niet (geheel of gedeeltelijk) aan de (klein)dochtervennootschap wordt doorberekend?"
20. De Franse, de Duitse en de Nederlandse regering, alsmede de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Kvaerner, de Franse regering en de Commissie waren ter terechtzitting vertegenwoordigd.
De eerste en de tweede vraag
21. Vooraf merk ik op, dat de nationale rechter volgens mij met zijn eerste vraag wenst te vernemen, of het in het algemeen geoorloofd is assurantiebelasting te heffen over premies die worden betaald voor de verzekering van bedrijfsrisico's; hiermee werden waarschijnlijk de drie soorten van verzekering (professional indemnity insurance, worldwide umbrella insurance en worldwide catastrophe insurance) bedoeld, die in het verwijzingsarrest afzonderlijk worden genoemd. Zoals de Commissie echter opmerkt, fungeert het in het hoofdgeding aan de orde zijnde artikel 2, sub d, laatste streepje, alleen maar als een restregel. Voorzover de andere vormen van verzekering risico's dekken, die verband houden met bijvoorbeeld onroerend goed, is artikel 2, sub d, eerste streepje, van toepassing.
22. Met betrekking tot de eerste vraag zijn enkel het Verenigd Koninkrijk en Kvaerner van mening, dat Nederland geen assurantiebelasting mag heffen. Volgens het Verenigd Koninkrijk blijkt duidelijk uit de omschrijving van vestiging in artikel 2, sub c, dat een dochteronderneming niet kan worden aangemerkt als een vestiging in de zin van artikel 2, sub d, hoewel het eraan toevoegt dat zijns inziens JB BV zelf de verzekeringnemer kan zijn. Kvaerner stelt, dat daar de betrokken omschrijving in artikel 2, sub d, enkel geldt indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, het geen hout snijdt, de vestiging van die rechtspersoon aldus uit te leggen dat daaronder dochterondernemingen vallen die zelf rechtspersoon zijn.
23. De Franse, de Duitse en de Nederlandse regering en de Commissie stellen zich daarentegen alle op het standpunt, dat Nederland belasting over de verzekeringstransactie mag heffen. De Franse regering betoogt, dat JB BV als de verzekeringnemer in de zin van de richtlijn moet worden beschouwd; de lidstaat waar het risico is gelegen, is derhalve Nederland. De Duitse regering voert aan, dat iedere duurzame aanwezigheid, dus ook dochterondernemingen, als vestiging in de zin van artikel 2, sub d, is te beschouwen. De Nederlandse regering is de mening toegedaan, dat voor de invulling van het begrip vestiging van een verzekeringnemer in de zin van artikel 2, sub d, moet worden aangesloten bij artikel 43 EG, zodat het mede dochterondernemingen omvat. Die beide regeringen concluderen ook, dat Nederland derhalve de lidstaat is waar de vestiging van de verzekeringnemer waarop de verzekeringsovereenkomst betrekking heeft, is gelegen en waar zich dus het risico bevindt. De Commissie is van mening dat, nu artikel 2, sub c, niet aldus kan worden begrepen dat dochterondernemingen onder de omschrijving van vestiging vallen, voor de uitlegging van artikel 2, sub d, aansluiting moet worden gezocht bij de plaats waar de werkzaamheden waarvan de risico's moeten worden gedekt, worden uitgeoefend, zodat lidstaat waar het risico is gelegen" de lidstaat is waar het bijkantoor of het agentschap of, in geval van concernverzekeringen, de aan de verzekeringnemer in concernverband verbonden vennootschap zich bevindt, op de activiteiten waarvan het desbetreffende deel van de overeenkomst betrekking heeft.
24. Alvorens artikel 2, sub c en d, te onderzoeken, waaruit mijns inziens het antwoord op de eerste vraag van de nationale rechter voortvloeit, wil ik erop wijzen, dat volgens mij het argument van de Franse regering, dat JB BV als de verzekeringnemer in de zin van de richtlijn moet worden aangemerkt, niet kan slagen. Dit argument komt erop neer, dat verzekerde" wordt gelijkgesteld met verzekeringnemer". Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft opgemerkt, worden deze termen in de richtlijn (en in feite ook in de Eerste of de Derde richtlijn schadeverzekering) weliswaar niet gedefinieerd, doch is het in het verzekeringswezen, niet alleen in het kader van levensverzekeringen, de gangbare gewoonte tussen beide onderscheid te maken. Die gewoonte hangt samen met het feit dat de verzekeringnemer niet dezelfde persoon als de verzekerde hoeft te zijn. De Tweede richtlijn levensverzekering bezigt bovendien de term verzekerde" wanneer zij een andere persoon dan de verzekeringnemer wenst aan te duiden, die door de overeenkomst wordt gedekt. Dat het zelfs in de schadeverzekeringssector onwenselijk is de twee woorden door elkaar te gebruiken, blijkt uit het commentaar van het Economisch en Sociaal Comité op artikel 2 van het oorspronkelijke voorstel van de Commissie voor de Tweede richtlijn schadeverzekering. Het Comité wees de Commissie erop dat in de Franse tekst sprake is van de ‚lidstaat van de verzekeringnemer, terwijl in de Italiaanse tekst gesproken wordt van de ‚lidstaat van de verzekerde. Het is van oordeel dat, wanneer het overeenkomstenrecht wordt geharmoniseerd, één van deze beide oplossingen zal moeten worden gekozen, zodat het voorschrift overal gelijk is."
25. Bovendien acht ik het voor de beantwoording van de vragen van de nationale rechter niet noodzakelijk het begrip verzekeringnemer" uit te leggen, daar uit een onderzoek van de formulering van artikel 2, sub c, en artikel 2, sub d, laatste streepje, mijns inziens duidelijk naar voren komt, dat het begrip vestiging in de Tweede richtlijn in het algemeen en in artikel 2 in het bijzonder in een verschillende context wordt gebruikt: artikel 2, sub c, heeft betrekking op de vestiging van een onderneming die verzekeringen aanbiedt, terwijl artikel 2, sub d, gaat over de vestiging van een verzekeringnemer. Helaas wordt hetzelfde woord in opeenvolgende bepalingen in twee verschillende betekenissen gebruikt; zoals de Nederlandse regering en de Commissie onderstrepen, is het zeer belangrijk consequent onderscheid te maken tussen de twee gebruikte woorden.
Artikel 2, sub c, van de Tweede richtlijn schadeverzekering
26. In de allereerste plaats wordt het begrip vestiging in de Tweede richtlijn gebruikt om onderscheid te maken tussen de uitoefening van het schadeverzekeringsbedrijf door middel van grensoverschrijdende vestiging, zoals gewaarborgd en voornamelijk geregeld door de Eerste richtlijn, en de uitoefening van het schadeverzekeringsbedrijf in het kader van het grensoverschrijdend verrichten van diensten, zoals gewaarborgd en voornamelijk geregeld door de Tweede richtlijn. Zo wordt in de considerans van de Tweede richtlijn verklaard,
dat [...] het verrichten van diensten moet worden omschreven, rekening houdend met enerzijds de vestiging van de verzekeraar, en anderzijds de plaats waar het risico gelegen is; [...] [en] dat [...] de werkzaamheden door middel van vestiging moeten worden onderscheiden van de werkzaamheden in het kader van het vrij verrichten van diensten".
27. Dat is uiteraard de bedoeling van artikel 2, sub e en f. Het daarin gebezigde woord vestiging" heeft de betekenis die artikel 2, sub c, daaraan heeft gegeven, namelijk hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor van een onderneming". Het begrip onderneming" wordt zelf omschreven in artikel 2, sub b, als iedere onderneming waaraan overeenkomstig [...] van de Eerste richtlijn vergunning is verleend". De omschrijving van vestiging" in artikel 2, sub c, is dus beperkt tot de vestiging van een verzekeraar als bedoeld in de considerans. Dat strookt volledig met het doel van artikel 2, sub e en f, namelijk onderscheid te maken tussen de situatie waarin een verzekeraar zijn werkzaamheden grensoverschrijdend uitoefent door middel van vestiging en de situatie waarin een verzekeraar zulks doet in het kader van het verrichten van diensten.
28. Het oorspronkelijke voorstel van de Commissie voor de Tweede richtlijn schadeverzekering bevatte geen omschrijving van de lidstaat van vestiging of de lidstaat van dienstverrichting; volgens de toelichting werd geen poging gedaan de vrijheid van dienstverlening af te bakenen van het recht van vestiging. Evenmin werd daarin vestiging" omschreven. Die omschrijving moet derhalve zijn toegevoegd op een bepaald punt in de wetgevingsprocedure, die langdurig en traag was (tussen de indiening van het voorstel en de vaststelling van de richtlijn zijn meer dan twaalf jaren verlopen).
29. Men kan zich afvragen, waarom in de omschrijving van artikel 2, sub c, van de Tweede richtlijn schadeverzekering geen sprake is van dochterondernemingen. Het antwoord hierop kan weer in de ontstaansgeschiedenis van die richtlijn worden gevonden. In de Eerste richtlijn schadeverzekering werd scherp onderscheid gemaakt tussen een verzekeraar die in een lidstaat werkzaam was als een aldaar gevestigde onderneming (aanvankelijk onder toezicht van die lidstaat), en een in de ene lidstaat gevestigde verzekeraar die in een andere lidstaat via een bijkantoor of agentschap werkzaam was (aanvankelijk onder toezicht van de tweede lidstaat). Een in de ene lidstaat gevestigde verzekeraar die in een andere lidstaat via een dochteronderneming werkzaam was, zou eerder volgens de eerste dan de tweede benadering zijn behandeld, dat wil zeggen de dochteronderneming zou als een op zichzelf staande onderneming zijn beschouwd en had een vergunning moeten hebben van de lidstaat waar haar eigen hoofdkantoor was gevestigd. Dat vloeit voort uit de bewoordingen van artikel 6, lid 2, sub a, van de Eerste richtlijn schadeverzekering, dat in zijn oorspronkelijk formulering bepaalde, dat iedere onderneming die haar hoofdkantoor (siège social in de Franse tekst) op het grondgebied van een lidstaat vestigde, een vergunning bij de bevoegde autoriteit van die lidstaat moest aanvragen. De door de Tweede richtlijn in de Eerste richtlijn aangebrachte wijzigingen hadden geen invloed op de bij de Eerste richtlijn ingevoerde fundamentele structuur, die in stand bleef totdat bij de Derde richtlijn schadeverzekering een nieuwe tekst van artikel 6 werd ingevoerd. De nieuwe formulering van artikel 6 vereist in wezen, dat de vergunning wordt aangevraagd bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar het hoofdkantoor van de onderneming is gevestigd.
30. De duidelijke formulering van de bepaling en de systematiek van de Eerste en de Tweede richtlijn schadeverzekering steunen dus de opvatting dat de omschrijving van artikel 2, sub c, zich niet uitstrekt tot dochterondernemingen. De Duitse regering lijkt echter te suggereren, dat artikel 3 van de Tweede richtlijn, waarnaar de omschrijving van vestiging in artikel 2, sub c, uitdrukkelijk verwijst en dat vereist, dat met een agentschap of een bijkantoor wordt gelijkgesteld, elke duurzame aanwezigheid van een onderneming op het grondgebied van een lidstaat", tot gevolg heeft, dat een dochteronderneming als agentschap of bijkantoor" moet worden behandeld, daar het onder het begrip elke duurzame aanwezigheid" valt. De Duitse regering komt derhalve tot de slotsom, dat een dochteronderneming is aan te merken als een vestiging in de zin van de richtlijn.
31. Ik kan dit argument niet aanvaarden. Mijns inziens, en zoals het Verenigd Koninkrijk heeft aangevoerd, is artikel 3 niet meer dan een bevestiging, dat rekening moet worden gehouden met bepaalde vormen van vestiging die, al worden zij formeel niet zo omschreven, in wezen gelijk te stellen zijn met een agentschap of bijkantoor van een onderneming. Deze lezing vindt steun in het feit dat de in artikel 3 gebezigde formulering letterlijk is overgenomen uit het arrest van het Hof in de zaak Commissie/Duitsland, dat anderhalf jaar vóór de vaststelling van de Tweede richtlijn schadeverzekering is gewezen. Het arrest was aldus geformuleerd om aan te geven welke mate van aanwezigheid die net geen formele vestiging van een bijkantoor of agentschap was, toch voldoende duurzaam was om aan te tonen dat de onderneming zich in een andere lidstaat had gevestigd en dus onder de verdragsbepalingen inzake vestiging in plaats van onder die inzake de vrije dienstverrichting viel. Met deze juiste uitlegging van artikel 3 wordt de omschrijving van agentschap of bijkantoor" in artikel 2, sub c, alleen maar uitgebreid zodat het ook betekent formeel of inhoudelijk".
32. Gelijkstelling van een dochteronderneming met een agentschap of bijkantoor in de zin van artikel 2, sub c, zou bovendien een ernstig probleem voor de uitlegging van de Derde richtlijn schadeverzekering opleveren. In die richtlijn wordt bijkantoor" gedefinieerd als ieder agentschap of bijkantoor van een verzekeringsonderneming, met inachtneming van artikel 3 van richtlijn 88/357/EEG", maar daarnaast wordt dochteronderneming" apart omschreven.
33. Het staat derhalve volgens mij buiten kijf, dat dochterondernemingen niet onder de omschrijving van vestiging" in artikel 2, sub c, van de Tweede richtlijn schadeverzekering vallen.
Artikel 2, sub d, van de Tweede richtlijn schadeverzekering
34. Het begrip vestiging" wordt ook gebezigd in artikel 2, sub d, dat lidstaat waar het risico is gelegen" definieert. Het vierde streepje van sub d omschrijft deze lidstaat als volgt:
de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft, in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes".
35. Hoewel als algemene regel aan hetzelfde begrip in hetzelfde artikel van dezelfde handeling dezelfde betekenis moet worden gegeven, kan deze algemene regel bij uitzondering worden doorkruist wanneer uit het artikel zelf blijkt, dat zulks niet de bedoeling kan zijn geweest. Mijns inziens is dat het geval met de betrokken bepalingen. Zoals ik heb aangetoond, heeft artikel 2, sub c, betrekking op de vestiging van een onderneming, die vergunning heeft gekregen voor de uitoefening van het verzekeringsbedrijf. Daar artikel 2, sub d, vierde streepje, niet gaat over de vestiging van een dergelijke onderneming, maar integendeel uitdrukkelijk de vestiging van de verzekeringnemer betreft, kan bijgevolg vestiging" in artikel 2, sub d, vierde streepje, niet de daaraan door artikel 2, sub c, toegeschreven betekenis hebben. Derhalve moet het een andere betekenis hebben.
36. Het voorstel van de Commissie kan hier opnieuw enigszins hulp bieden. Hoewel daarin geen onderscheid werd gemaakt tussen dienstverrichting en vestiging, was het begrip lidstaat waar het risico is gelegen" nochtans van belang, namelijk ter bepaling i) van de op een verzekeringsovereenkomst toepasselijke wettelijke regeling, ii) aan welke nationale voorschriften een onderneming die grensoverschrijdende verzekeringsdiensten verricht, moest voldoen en iii) van de bevoegdheid tot heffing van belasting op verzekeringsovereenkomsten. Artikel 2, sub d, van het voorstel gaf zes omschrijvingen van het begrip. De eerste vijf hadden betrekking op onroerend goed, personen en voertuigen. Het laatste streepje van artikel 2, sub d, luidde:
- de lidstaat waar de verzekeringnemer regelmatig woonachtig is in alle andere gevallen [...]"
37. De Commissie verklaarde in de toelichting: Uit dit voorschrift volgt dat, naargelang het karakter van de gesloten verzekering nu eens, zoals bij de verzekering van personen, uitgegaan wordt van de plaats waar de verzekeringnemer is gevestigd [...]."
38. Ook deze omschrijving onderging een ontwikkeling tijdens de wetgevingsprocedure en werd met name verruimd om uitdrukkelijk rekening te houden met verzekeringnemers die rechtspersonen zijn.
39. De ontstaansgeschiedenis van de omschrijving duidt er dus op, dat vestiging" een ruimere betekenis diende te hebben dan de in artikel 2, sub c, geformuleerde omschrijving, welke dichter lag bij de betekenis waarin het in artikel 43 van het Verdrag wordt gebruikt, namelijk agentschappen, filialen of dochterondernemingen". Deze interpretatie geeft in hoofdzaak de zienswijze van de Nederlandse regering en de Commissie weer en vindt steun in een aantal andere elementen.
40. Artikel 2, sub d, omschrijft de lidstaat waar het risico is gelegen", voor vier gevallen. Het eerste streepje betreft de verzekering van (voornamelijk) onroerend goed en neemt voor de omschrijving van de lidstaat waar het risico is gelegen" de plaats van de verzekerde goederen als uitgangspunt. Het tweede streepje gaat over de verzekering van voer- en vaartuigen en zoekt voor de omschrijving van de lidstaat waar het risico is gelegen" aansluiting bij de plaats van registratie van het voer- of vaartuig. Het derde streepje betreft reis- of vakantieverzekering en omschrijft de lidstaat waar het risico is gelegen" als de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten. Het vierde streepje - in casu in geding - is een restcategorie die geldt voor alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes".
41. De bepaling van de lidstaat waar het risico is gelegen, is in meer dan een opzicht belangrijk. Ten eerste, de lidstaat wiens recht van toepassing is op verzekeringsovereenkomsten, kan worden bepaald op basis van de ligging van het risico; bovendien kunnen dwingende bepalingen van de lidstaat waar het risico is gelegen, worden toegepast, ongeacht het recht dat de overeenkomsten beheerst. Artikel 7, lid 1, sub b, heeft betrekking op de situatie waarin een verzekeringnemer niet zijn gewone verblijfplaats of zijn hoofdbestuur heeft in de lidstaat waar het risico is gelegen, en ziet dus op de mogelijkheid, dat een verzekeringnemer met rechtspersoonlijkheid zijn hoofdbestuur in de ene lidstaat heeft, terwijl het risico - en dus de vestiging waarop de overeenkomst betrekking heeft - in een andere lidstaat is gelegen. Vestiging" dient derhalve meer te omvatten dan hoofdbestuur".
42. Ten tweede, het begrip lidstaat waar het risico is gelegen", wordt, zoals de Commissie opmerkt, gebruikt in combinatie met het begrip vestiging" als omschreven in artikel 2, sub c, om uit te maken of een verzekeringsonderneming in bepaalde omstandigheden haar vrijheid van dienstverrichting of haar recht van vestiging uitoefent.
43. In de onderhavige zaak heeft een moederonderneming in het Verenigd Koninkrijk een verzekering gesloten bij een verzekeraar van het Verenigd Koninkrijk ter dekking van de bedrijfsrisico's van een Nederlandse dochteronderneming. Dit kan nauwelijks een ongebruikelijke situatie zijn. Indien onder vestiging" in de zin van artikel 2, sub d, van een verzekeringnemer die een moederonderneming is, niet een dochteronderneming van die verzekeringnemer valt, kan onmogelijk worden uitgemaakt waar het risico in die omstandigheden is gelegen. Dat kan eigenlijk niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest.
44. Ten derde - en bijzonder belangrijk in de onderhavige zaak - artikel 25 van de Tweede richtlijn schadeverzekering kent met betrekking tot verzekeringsovereenkomsten en premies fiscale bevoegdheid toe aan de lidstaat waar het risico is gelegen. Die bepaling is bedoeld om tegemoet te komen aan het gevaar, dat verschillen in de structuur en de tarieven van belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringstransacties concurrentiedistorsies tussen de lidstaten op het gebied van verzekeringsdiensten met zich zullen brengen.
45. De wetgever aanvaardde, dat er aanzienlijke verschillen in de fiscale behandeling van verzekeringstransacties bestaan; in de considerans heet het, dat in sommige lidstaten de verzekeringstransacties niet zijn onderworpen aan enige vorm van indirecte belasting, terwijl in de meeste lidstaten bijzondere heffingen en andere vormen van belasting, extra heffingen bestemd voor compensatie-instellingen daaronder begrepen, van toepassing zijn; dat deze heffingen en belastingen in de lidstaten waar zij gelden, qua structuur en tarieven aanzienlijk verschillen".
46. De wetgever moet derhalve hebben proberen te verzekeren, dat voorzover mogelijk een objectief en controleerbaar criterium bij de toekenning van de fiscale bevoegdheid zou worden gehanteerd; de keuze van de ligging van het risico als criterium voorkomt concurrentiedistorsies tussen ondernemingen die vanuit verschillende lidstaten verzekeringen aanbieden. Zoals het Verenigd Koninkrijk opmerkt, wordt daarmee ook het gevaar van dubbele belasting of een gelegenheid tot belastingontduiking uit de weg geruimd, daar elk risico aan een vestiging en dus aan een lidstaat wordt toegerekend: een risico kan aan niet meer dan één vestiging worden toegerekend en er kan derhalve geen dubbele belasting worden geheven, noch kan een verzekeringnemer zich aan belastingplicht in een bepaalde lidstaat onttrekken, omdat de aanwezigheid van een vestiging bepaald wordt aan de hand van objectief te verifiëren criteria.
47. Door vestiging" in artikel 2, sub d, zodanig uit te leggen dat dochterondernemingen daarvan zijn uitgesloten, zouden volgens de Commissie de ligging van het risico en dus de belastingplicht kunstmatig kunnen worden uitgebuit, hetgeen in strijd zou zijn met het doel om concurrentiedistorsies te verminderen. Deze uitlegging zou zelfs - zoals de onderhavige zaak aantoont - kunnen leiden tot een situatie waarin het onmogelijk is de ligging van het risico te bepalen. Die mogelijkheid botst met de onmiskenbare bedoeling die aan de bepaling ten grondslag ligt.
48. Naar mijn mening blijkt dus duidelijk uit de doelstellingen en de formulering van de Tweede richtlijn schadeverzekering en de systematiek van de verzekeringsrichtlijnen in het algemeen, dat het begrip vestiging" in artikel 2, sub d, aldus moet worden uitgelegd, dat het mede dochterondernemingen omvat.
49. Zoals de Commissie betoogt, zouden deze doelstellingen echter niet worden bereikt indien de enige, door het begrip vestiging" gedekte leden van een concern dochterondernemingen van de moederonderneming waren. Indien deze uitlegging volledig was, zouden de voorschriften eenvoudig kunnen worden omzeild door alle concernverzekeringsactiviteiten onder te brengen bij een vennootschap die tot geen van de andere verzekerde vennootschappen in het concern in een rechtstreekse moeder-dochter verhouding staat. Het is derhalve wenselijk dat begrip aldus uit te leggen, dat daaronder alle vennootschappen vallen die in concernverband met elkaar gelieerd zijn, in het geval dat een vennootschap van het concern een verzekeringsovereenkomst sluit die andere vennootschappen van het concern dekt.
50. Daarmee wordt een bevestigend antwoord gegeven op de eerste vraag van de nationale rechter, die wenst te vernemen, of een lidstaat aan een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting mag opleggen met betrekking tot premies die zijn betaald aan een ook in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de beroepsaansprakelijkheidsverzekeringen van een dochteronderneming die in de heffende lidstaat is gevestigd, en een ontkennend antwoord op de tweede vraag, waarmee wordt gevraagd of het voor de beantwoording van de eerste vraag verschil maakt, of de verzekeringnemer niet de (groot)moedervennootschap is, maar een willekeurige andere vennootschap van het concern.
51. Ten slotte dient in het kader van de eerste en de tweede vraag te worden ingegaan op het argument van het Verenigd Koninkrijk, dat het in de praktijk uiterst moeilijk is uit te maken wanneer een dochteronderneming voldoende zelfstandig is om niet meer als deel van de moederonderneming te worden aangemerkt. Dat argument werd aangevoerd tegen het standpunt dat een dochteronderneming een agentschap of een bijkantoor zou zijn in de zin van artikel 3 van de Tweede richtlijn schadeverzekering. Het zou echter ook kunnen worden aangevoerd tegen de uitlegging van artikel 2, sub d, die ik heb verdedigd, waarbij in het geval dat een vennootschap van het concern een verzekeringsovereenkomst sluit die andere vennootschappen van het concern dekt, de vestiging" van de verzekeringnemer wordt geacht mede alle vennootschappen te omvatten die in concernverband met elkaar gelieerd zijn.
52. Mijns inziens zal het in de praktijk geen probleem zijn om uit te maken, welke vennootschappen voldoende gelieerd zijn met een vennootschap die een verzekeringsovereenkomst sluit tot dekking van een andere vennootschap van hetzelfde concern zodat laatstgenoemde een vestiging van eerstgenoemde vormt in de zin van artikel 2, sub d, laatste streepje, daar het enkele feit dat een vennootschap een verzekeringsovereenkomst tot dekking van een andere vennootschap sluit, het vereiste verband voldoende aantoont.
De derde vraag
53. Met de derde en laatste vraag wenst de Hoge Raad te vernemen, of het voor de beantwoording van de eerste of tweede vraag dan wel voor de uitlegging van de begrippen verzekeringnemer" of lidstaat waar het risico is gelegen" verschil maakt, of de op het verzekerde risico betrekking hebbende verzekeringspremie al dan niet (geheel of gedeeltelijk) aan de (klein)dochtervennootschap wordt doorberekend.
54. Zoals de Duitse en de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede de Commissie stellen, kan aan de uitlegging van de betrokken communautaire wetgeving niet worden afgedaan door interne afspraken binnen het concern over facturering en betaling. Indien subjectieve criteria een rol zouden spelen bij de bepaling van de lidstaat waar het risico is gelegen, en dus de lidstaat waaraan het recht toekomt om assurantiebelasting te heffen over de verzekeringstransactie, zou dat aanleiding tot belastingontduiking kunnen geven.
Conclusie
55. Derhalve geef ik het Hof in overweging, de vragen van de Hoge Raad te beantwoorden als volgt:
De artikelen 2, sub c en d, en 3 van de Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG, laten toe dat een lidstaat ten laste van een in een andere lidstaat gevestigde rechtspersoon assurantiebelasting heft over de door deze aan een eveneens in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar betaalde premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van een vennootschap die tot hetzelfde concern als de verzekeringnemer behoort en in de heffende lidstaat gevestigd is. Het maakt geen verschil hoe binnen het concern de op het verzekerde risico betrekking hebbende premie (geheel of gedeeltelijk) in rekening wordt gebracht of betaald."