Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT
predstavljeni 26. marca 2026(1)
Združeni zadevi C-755/23 P in C-756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C-755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C-756/23 P)
proti
Evropski komisiji
„ Pritožba – Državna pomoč – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev plačila davka na presežni
dobiček – Merilo nadzora nad državnimi pomočmi v davčnem
pravu – Nezakonita upravna praksa kot pomoč – Zahteva za vračilo pomoči od družb v skupini – Pojem upravičenca do pomoči “
I.      Uvod
1.        Ali so Komisija
in sodišči Unije pri presoji prakse davčnih organov držav članic z vidika prava državnih pomoči vezani na razlago določbe nacionalne davčne zakonodaje, kot jo poda država članica, če ta razlaga ni združljiva z besedilom določbe?
2.        To je osrednje vprašanje v pritožbah družb
Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev in Ampar (v nadaljevanju: pritožnice) zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 20. septembra
2023(2) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Obravnavani pritožbi
sta del serije pritožb, glede katerih danes prav tako predstavljam sklepne predloge.(3)
3.        Izpodbijana sodba se nanaša na sklep Komisije z dne 11. januarja 2016(4) (v nadaljevanju: sporni sklep), v katerem
je Komisija
štela, da je tako imenovana „oprostitev presežnega dobička“, ki so jo belgijski davčni organi
izvajali v obdobju od
leta 2004 do 2014 (v nadaljevanju: sporna davčna praksa),
z notranjim trgom nezdružljiva pomoč. Sporna davčna praksa je davčnim zavezancem omogočala, da so z vnaprejšnjimi davčnimi stališči (tax rulings) (imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička oziroma „Excess Profits“) znižali obdavčljiv dobiček družb v Belgiji, ki so del mednarodne skupine družb.
4.        Belgijski davčni organi so to prakso utemeljevali z določbo iz belgijske davčne zakonodaje, in sicer s členom 185(2)(b)
Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih od dohodkov, v nadaljevanju: CIR 92). Ta glede na svoje besedilo omogoča popravek dobičkov družb v primerih, ko so na dobiček vplivali dogovori, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glavni primer uporabe bi lahko bil dogovor o transfernih cenah(5), ki ne ustrezajo tržnim. Tako Komisija v spornem sklepu kot tudi Splošno sodišče v izpodbijani sodbi sta ugotovila, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od celotne belgijske zakonodaje o davkih od dohodkov pravnih oseb (kot referenčnega okvira).
5.        Obravnavani pritožbi dajeta Sodišču priložnost, da odloči, v kakšnem obsegu sta Komisija
in Splošno sodišče pri določitvi „normalne“ nacionalne davčne zakonodaje kot referenčnega okvira v okviru presoje z vidika prava državnih pomoči vezana na nacionalno razlago določbe. V tem primeru se to vprašanje postavlja zlasti zato, ker
je sporna davčna praksa, ki sloni na členu 185(2)(b) CIR 92, v Belgiji
ustaljena upravna praksa. Poleg tega pritožbi Sodišču omogočata, da pojasni, kdo je lahko zavezanec za vračilo pomoči. Tu se postavlja zlasti vprašanje, ali
lahko Komisija
odredi vračilo „skupini“, to pomeni vsem družbam skupine, tudi če vnaprejšnja davčna stališča niso bila naslovljena nanje.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir prava Unije tvorita člena 107 in 108 PDEU.
B.      Belgijsko pravo
7.        V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v
CIR 92
(zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92). Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
8.        Z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002(6) je Belgija uvedla nova pravila v zvezi s čezmejnimi transakcijami družb v skupini, ki predvidevajo možnost prilagoditve dobička v primeru dogovorov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
9.        Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…]
Pri dveh družbah, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)      se lahko, kadar sta družbi pri svojih komercialnih ali finančnih odnosih vezani na dogovorjene ali naložene pogoje, ki so drugačni od tistih, za katere bi se dogovorili neodvisni družbi, dobiček, ki bi ga ena od družb dosegla, če takih pogojev ne bi bilo, vendar ga prav zaradi takih pogojev ni dosegla, prišteje dobičku te družbe;
(b)      kadar je v dobiček ene družbe vključen dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in če gre pri tako prištetem dobičku za dobiček, ki bi ga dosegla ta druga družba, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
Prvi odstavek se uporabi v okviru vnaprejšnjega davčnega stališča, brez vpliva na uporabo konvencije o izogibanju
dvojnega obdavčevanja.“
10.      Iz obrazložitve zakona je razvidno, da naj bi se s to ureditvijo izvajalo neodvisno tržno načelo za čezmejna dejanska stanja.(7)
11.      Mnenje belgijskih davčnih organov glede razlage te določbe izhaja iz okrožnice z dne 4. julija 2006, v kateri se v bistvu ponovi obrazložitev zakona.(8) Poleg tega je belgijski
finančni minister zlasti v odgovorih na več parlamentarnih vprašanj zavzel stališče glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.(9)
III. Dejansko stanje in dosedanji postopek
A.      Ozadje spora
12.      V obdobju od 2004 do 2014 je organ, ki je pristojen za izdajo vnaprejšnjih davčnih stališč, 55 družbam rezidentkam v Belgiji, ki so bile del multinacionalnih skupin, s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 znižal dobiček, ki bi ga bilo treba obdavčiti v
Belgiji. Vnaprejšnja davčna stališča so bila naslovljena tudi na pritožnice, razen na družbo Atlas Copco AB (pritožnica v zadevi C-755/23 P).
13.      Pri tem pristojni davčni organ na predlog davčnih zavezancev ni upošteval transfernih cen, ki bi jih sam ugotovil, ampak je primerjal dobiček belgijskih družb s povprečnim dobičkom primerljive neodvisne družbe.(10) Rezultat te primerjave je bil odstotek, ki je izražal odstopanje dejanskega dobička davčnih zavezancev od hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. Dobiček v višini tega odstotka v naslednjih petih letih ni bil obdavčen. Na predlog davčnih zavezancev sta se torej spremenila način in višina osnove za odmero, tako da osnova za odmero ni bil več konkretno doseženi dobiček (ki v skladu z belgijsko davčno zakonodajo kaže na dejansko prispevno sposobnost), ampak le znižani dobiček. Glede na to je vsekakor mogoče govoriti o obdavčitvi hipotetičnega povprečnega dobička(11).
14.      S spornim sklepom je Komisija ugotovila, da je zmanjšanje davčne osnove, ki jo je s tako davčno prakso odobril pristojni belgijski organ, pomenila državno pomoč v smislu člena 107(1)
PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom, njena uporaba pa je pomenila kršitev člena 108(3) PDEU.
15.      Poleg tega je Komisija
odredila, naj prejemniki, katerih dokončni seznam je morala kasneje sestaviti Belgija, vrnejo odobrene pomoči. V Prilogi k spornem sklepu pa je Komisija na podlagi podatkov, ki jih je predložila Belgija, že informativno navedla 55 prejemnikov, med njimi tudi pritožnice, razen družbe Atlas Copco AB. Poleg tega je Komisija odredila, da je treba vračilo vseh zneskov, ki jih ni mogoče izterjati od upravičencev, zahtevati od „skupine, ki ji upravičenec do pomoči pripada“.
B.      Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
16.      Pritožnice so 31. maja in 12. julija 2016 zoper sporni sklep vložile ničnostni tožbi, ki sta bili vpisani pod številki
T-278/16 in T-370/16.
17.      Pritožnice so na prvi stopnji na podlagi skoraj enakih tožb uveljavljale štiri tožbene razloge.(12) Z njimi so v bistvu izpodbijale ugotovitve Komisije glede obstoja sheme pomoči, opredelitev sporne davčne prakse kot državne pomoči, in zahtevo Komisije za vračilo pomoči, ki je bila naslovljena na vse članice skupine, poleg tega pa so Komisiji očitale kršitev načela pravne varnosti, načela varstva legitimnih pričakovanj in načela dobrega upravljanja.
18.      Splošno sodišče je s sklepom z dne 16. februarja 2018 do sprejetja odločitve, s katero bo končan postopek v zadevah T-131/16 in T-263/16, prekinilo postopka, med drugim, v zadevah T-278/16 in T-370/16, v katerih je bila izdana izpodbijana sodba.
19.      S sodbo v prvih dveh od zgoraj navedenih zadev z dne 14. februarja 2019(13) je Splošno sodišče ugotovilo ničnost spornega sklepa, saj
naj bi Komisija
zmotno štela, da naj bi šlo za shemo
pomoči. Na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to sodbo vložila Komisija, je Sodišče izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021.(14) S to sodbo je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča, saj naj stališče Komisije, da gre za shemo
pomoči, ne bi bilo napačno, in je vrnila zadevo v obravnavo Splošnemu sodišču. Splošno sodišče v prvem postopku še ni preverilo, ali so vnaprejšnja davčna stališča pomenila državne pomoči in ali je bilo vračilo teh pomoči upravičeno odrejeno. Ugotovitve v zvezi s tem naj bi Splošno sodišče podalo v ponovljenem postopku.(15)
20.      Splošno sodišče je
9. septembra 2022 v skladu s členom 71(3)
Poslovnika sklenilo, da se postopek nadaljuje.
21.      Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo z dne 20. septembra 2023 tožbi zavrnilo.
IV.    Postopek pred Sodiščem
22.      Pritožnice so 7. decembra 2023 vložile obravnavani pritožbi. Predlagajo,
-      naj
se izpodbijana sodba razveljavi;
-      naj se ugotovi ničnost spornega sklepa;
-      podredno, naj se zadeva vrne Splošnemu sodišču v ponovno odločanje;
-      naj se Komisiji naloži plačilo stroškov pritožbenega postopka ter postopka pred Splošnim sodiščem.
23.      Komisija predlaga zavrnitev pritožb in
naložitev stroškov pritožnicama.
24.      S sklepom z dne 18. januarja 2024 je predsednik Sodišča pritožbi združil za pisno in ustno obravnavo ter izdajo sodbe.
25.      Pred Sodiščem so vsi udeleženci podali pisna stališča.
Sodišče v skladu s členom 76(2) Poslovnika ni opravilo ustne obravnave.
V.      Pravna presoja
26.      Pritožnice v skoraj enakih pritožbah navajajo štiri pritožbene razloge. S svojim prvim pritožbenim razlogom izpodbijajo ugotovitev Splošnega sodišča, da je Komisija referenčni okvir pravilno določila in sporno davčno prakso upravičeno opredelila kot odstopanje od tega okvira (glej razdelek A). V okviru svojega drugega pritožbenega razloga navajajo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je ugotovilo, da se s sporno davčno prakso povzroča prednost (glej razdelek B). Tretjič, Splošno sodišče naj bi zmotno štelo, da je sporna davčna praksa selektivna (glej razdelek C). Na koncu navajajo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri presoji zakonitosti naloženega vračila pomoči (glede četrtega pritožbenega razloga glej razdelek D).
A.      Prvi pritožbeni razlog: določitev referenčnega okvira
27.      V svojem prvem pritožbenem razlogu pritožnice v bistvu trdijo, da je Splošno sodišče s tem, ko je potrdilo določitev referenčnega okvira, kot ga je opravila Komisija, napačno uporabilo pravo, ker ni upoštevalo v Belgiji
uveljavljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in je namesto tega neutemeljeno podalo svojo lastno razlago belgijskega prava.
1.      Določitev referenčnega okvira kot predpostavka za presojo pomoči
28.      V skladu z ustaljeno sodno prakso(16) Sodišča se za opredelitev kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, da gre, prvič, za državni ukrep ali ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora dajati selektivno prednost. Četrtič, izkrivljati mora ali bi lahko izkrivljal konkurenco.
29.      Problematičen je tu zgolj obstoj selektivne prednosti. Pri davčnopravnih ukrepih je treba selektivnost, v skladu z ustaljeno sodno prakso(17) Sodišča, ugotavljati v več korakih. V prvem koraku je treba ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „normalna“ davčna ureditev v zadevni državi članici, tako imenovani referenčni okvir. Izhajajoč iz te splošne ali „normalne“ davčne ureditve je treba v drugem koraku presojati, ali obravnavani davčni ukrep odstopa od splošnega okvira, s tem da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je bilo ugotovljeno odstopanje od „normalne davčne ureditve“, je treba v zadnjem koraku preveriti, ali je to odstopanje upravičeno.
2.      Ugotovitve Splošnega sodišča
30.      Splošno sodišče sledi argumentaciji Komisije
v spornem sklepu, da pomeni sporna davčna praksa odstopanje od belgijskega davčnega prava kot referenčnega okvira.(18) Ta praksa naj ne bi bila določena v nobeni določbi CIR 92 in
naj je zlasti tudi ne bi bilo mogoče utemeljiti s členom 185(2)(b) CIR 92. Splošno sodišče poudarja, da Komisija iz referenčnega okvira ni izključila člena 185(2)(b) CIR 92 kot takega, temveč njegovo (nezakonito) uporabo.(19)
31.      Belgijski davčni organi naj bi z zmanjšanjem davčne osnove z vnaprejšnjimi davčnimi stališči
to določbo sistematično uporabljali contra legem.(20) Na eni strani naj bi se člen 185(2)(b) CIR 92 glede na njegovo besedilo uporabil le, če
med dvema povezanima družbama obstajajo čezmejni odnosi in če je dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi(21) v dobiček druge družbe, in je tako vključeni dobiček tisti, ki bi ga ta druga družba dosegla pod pogoji, ki so skladni z neodvisnim tržnim načelom.(22) Na drugi strani pa naj praksa, po kateri je nek odstotek dobička kot dodatni dobiček oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb, ne bi imela podlage v besedilu zakona.(23)
3.      Presoja
32.      Za odločitev, ali je Splošno sodišče pri svojih ugotovitvah napačno uporabilo pravo, bom najprej prikazala, v kakšnem obsegu so Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira (in s tem tudi glede vprašanja, ali gre za odstopanje od tega okvira) vezani na razlago nacionalne davčne določbe, ki jo poda država članica (točka
33 in naslednje
in točka
38 in naslednje).(24) Potem bom preizkusila, ali
je Splošno sodišče to merilo pravilno uporabilo in sporne davčne prakse utemeljeno ni štelo za del referenčnega okvira (točka
47 in naslednje).
a)      Načelo: vezanost na oceno države članice pri določitvi referenčnega okvira
33.      Komisija
in sodišči Unije so
pri določitvi referenčnega okvira načeloma vezani na nacionalno davčno zakonodajo, kot jo je oblikovala in jo razlaga država članica.(25) Ta vezanost na nacionalni
sistem je primarno namenjena varstvu davčne avtonomije držav članic. Poleg tega je izraz načela
zakonitosti davka, ki ga je Sodišče priznalo kot splošno pravno načelo
pravnega reda Unije.(26)
34.      Zato Sodišče glede shem pomoči v obliki
splošnih davčnih zakonov utemeljeno izhaja iz polja proste presoje držav članic in zrcalno iz
omejenega merila za presojo, ki ga imajo Komisija
in sodišči Unije.(27) Poudarja, da države članice ob trenutnem stanju harmonizacije davčne zakonodaje prosto uvedejo davčni sistem, ki se jim zdi najprimernejši.(28) To polje proste presoje držav članic zajema določitev temeljnih značilnosti vsakega davka in velja zlasti tudi za implementacijo
in oblikovanje neodvisnega tržnega načela
za
transakcije
med povezanimi družbami.(29)
35.      V tem smislu je treba razumeti sodbi Sodišča v zadevah
Amazon in Engie(30). V zadevi
Engie je Sodišče pojasnilo, da mora Komisija
pri določitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, kot jo poda zadevna država članica, če je ta razlaga skladna z besedilom teh določb.(31) V zadevi Amazon je Sodišče med drugim prišlo do zaključka, da je Komisija
smernice OECD na nedopusten način uporabila za transferne cene, ne da bi dokazala, da so bile te smernice – v celoti ali deloma – izrecno prenesene v luksemburško zakonodajo.(32)
36.      V nadaljevanju te sodne prakse je Sodišče v zadevi Prezydent Miasta Mielca poudarilo
davčno avtonomijo držav članic. Tako bi lahko države članice pri določitvi temeljnih značilnosti davka poleg čisto fiskalnega cilja uresničevale tudi druge cilje, ki so potem tudi del upoštevnega referenčnega okvira.(33) Iz tega razloga je Sodišče štelo splošno oprostitev plačila davka na nepremičnine za zemljišča, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom
v železniškem prometu, kot del referenčnega okvira.(34)
37.      Glede tega je izhodišče očitka pritožnic pravilno: referenčni okvir je treba načeloma določiti glede na to, kako je država članica oblikovala svoje davčno pravo in kako to pravo razlaga.
b)      Izjema: očitno nedosledna zasnova ali očitna uporaba zakona contra legem
38.      Meje polja presoje držav članic pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene, če
je davčni zakon bodisi očitno nedosledno zasnovan (točka
42) ali če nacionalni organi davčni zakon uporabljajo očitno contra legem (in tako nedosledno) (točka
43 in naslednje). Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti, je tako omejeno na goli preizkus verjetnosti (točka
39 in naslednje).
1)      Merilo: preizkus verjetnosti
39.      Komisija in sodišči Unije so pri preizkusu, ali
so nacionalni davčni zakoni zasnovani nedosledno oziroma ali se uporabljajo contra legem, omejeni na preizkus verjetnosti.(35)
40.      Ta omejitev na preizkus verjetnosti na eni strani prepreči, da bi se morali Komisija in sodišči Unije ukvarjati s podrobnostmi pravilne razlage 27 različnih davčnih ureditev, zaradi česar bi lahko bili že zgolj s količinskega vidika „preobremenjeni“.(36) Na drugi strani preprečuje, da bi Komisija
de facto postala vrhovni davčni urad, sodišči Unije pa zaradi nadzora nad sklepi Komisije
pravzaprav vrhovni finančni sodišči. Pri preizkusu, ki je omejen na verjetnost, ni vsaka enostavna napaka v davčni odločbi odstopanje od referenčnega okvira. Zato tudi ni potrebno, da bi Komisija in sodišče Unije vse te odločbe preizkusila z vidika zakonitosti.(37)
41.      Zato je treba na ravni Unije preveriti le, ali
je zasnova nacionalnih davčnih zakonov očitno nedosledna
oziroma oziroma ali
jih nacionalni organi očitno uporabljajo contra legem. Tako je, če njihove zasnove in uporabe ni mogoče verodostojno pojasniti tretji osebi, kot sta Komisija ali sodišči Unije.(38)
2)      Očitno nedosledna zasnova
42.      Meje
polja proste presoje, ki ga ima država članica
pri zasnovi
svojega davčnega sistema, so namreč prekoračene, če države članice svojo davčno zakonodajo zlorabljajo za to, da posameznim podjetjem zagotovijo prednosti „mimo prava o državnih pomočeh“.(39) Na tako zlorabo davčne avtonomije je mogoče sklepati v primeru očitno nedosledne zasnove
davčnega zakona.(40) Tako je po novejši sodni praksi Sodišča splošna odločitev o davčnem bremenu tedaj v nasprotju s pravom Unije, ko
je bila
zasnovana na očitno diskriminatoren način, da bi se izognila zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči.(41) Splošno razlikovanje v nacionalni davčni zakonodaji tako ni del referenčnega okvira, če
znotraj referenčnega okvira, to je nacionalne davčne zakonodaje ne temelji na nobeni razumni podlagi.(42)
3)      Očitna uporaba zakona contra legem
43.      Meje polja proste presoje države članice pri določitvi
referenčnega okvira pa so prekoračene tudi tedaj, ko
uporaba nacionalnega
davčnega prava očitno nasprotuje besedilu davčne določbe. Če nacionalni
organi davčno določbo uporabljajo očitno v nasprotju z njenim besedilom, Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira niso vezana na tako prakso.
44.      V tem primeru
namreč nacionalni organi delujejo v nasprotju z „normalno“ nacionalno davčno zakonodajo, ki jo je nacionalni zakonodajalec sprejel v okviru izvajanja svoje davčne avtonomije.
Iz načela zakonitosti davkov(43) izhaja tudi, da davčno avtonomijo držav članic primarno izvaja nacionalni zakonodajalec. Iz tega sledi, da je nacionalni zakon primarna navezna točka za določitev referenčnega okvira. Načeloma je pri tem upoštevna praksa nacionalnih organov. Če pa obstaja očitno nasprotje med besedilom zakona in njegovo uporabo, pa je za določitev referenčnega okvira odločilno zakonsko besedilo.
45.      Glede na to je Sodišče v svoji novejši sodni praksi zapisalo, da mora Komisija
pri opredelitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica, „če je ta razlaga v skladu z besedilom teh določb“.(44)
46.      Iz davčne avtonomije torej na eni strani izhaja, da je besedilo zakona navezna točka za preizkus referenčnega okvira. Na drugi strani je preizkus odstopanja od zakonskega besedila omejen na preizkus verjetnosti.(45)
c)      Uporaba merila presoje
47.      Če se uporabi to merilo, se izkaže, da je Splošno sodišče pravilno potrdilo referenčni okvir, ki ga je Komisija določila tako, da kot odstopanje od referenčnega okvira, to je belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb, ni štela člena 185(2)(b) CIR 92, temveč njegovo očitno nezakonito uporabo.
1)      Očitna nedoslednost člena 185(2)(b) CIR 92?
48.      Člen 185(2)(b) CIR 92 ni očitno nedosleden. Nasprotno, v belgijski davčni sistem je skladno vključen, tako da meri na zagotavljanje ustrezne obdavčitve v vsaki državi. Hkrati je tako mogoče preprečiti dvojno ekonomsko obdavčitev znotraj multinacionalne skupine pri prilagajanju pogojev, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom, in ki so vplivali na dobiček (glavni primer uporabe bi lahko bilo prilagajanje transfernih cen(46)).
49.      Glede na
to, kakšno je njegovo besedilo, člen 185(2)(a) in
(b) CIR 92 omogoča pristojnemu organu, da na primer v skladu z merilom neodvisnega tržnega načela davčno prilagodi cene za čezmejne transakcije med dvema družbama
multinacionalne skupine. To pomeni, da se
za dobavo ali storitev med dvema povezanima družbama za davčne namene določi cena, za katero bi se dogovorile neodvisne družbe. Člen 185(2)(a) CIR 92 omogoča, da se dobiček, ki je bil ugotovljen na podlagi te (hipotetične) cene, za davčne namene prišteje „pravi“ družbi. V obratnem smislu člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča, da se dobiček iz čezmejne transakcije zniža (tako, da se uporabi neodvisna tržna cena), če je ta vsebovan tudi v dobičku druge družbe. Na ta način je mogoče preprečiti dvojno obdavčitev istega dobička pri dveh davčnih zavezancih, tako da se na koncu upošteva transferno ceno, ki je bila prilagojena v drugi državi.
2)      Očitno nezakonita uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 zaradi sporne davčne prakse
50.      Belgijski organi pa trdijo, da je smisel člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da se zagotovi, da belgijska družba, ki je del multinacionalne skupine, plačuje davke le za take dobičke, ki
bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Dobički, ki presegajo to merilo, naj bi bili posledica sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti zaradi udeležbe v multinacionalni skupini. Teh prednosti naj primerljiva neodvisna družba ne bi imela, zaradi česar naj bi jih bilo treba zajeti z davčno oprostitvijo.(47) Iz tega razloga naj bi se na predlog davčnih zavezancev obdavčil le (hipotetični) dobiček primerljive neodvisne družbe.
51.      Tako razumevanje in nanj navezana sporna davčna praksa očitno ni združljiva z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 in zato ni del referenčnega okvira.
52.      Člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja, da so „pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama“. Kot prav tako izhaja iz uvodnega stavka člena 185(2) CIR 92, se določba uporablja le za „vzajemne čezmejne odnose“ povezanih družb.
53.      Merilo konkretnega čezmejnega poslovnega odnosa in morebitnih pri tem dogovorjenih pogojev pa pri sporni davčni praksi ni pomembno. Zmanjševanje davčne osnove se je dodeljevalo neodvisno od čezmejnih poslovnih odnosov. To ravnanje se ni nanašalo na uporabo neodvisnega tržnega načela, na primer za transferne cene, temveč na zmanjševanje celotnega dobička neke belgijske družbe na hipotetični dobiček. Prav tako ni jasno, v kakšnem obsegu so se pritožnice v spornem časovnem obdobju dogovorile za cene transakcij (dobav in storitev) znotraj skupine iz naslova čezmejnih odnosov.
54.      Te prakse, ki ni skladna z besedilom določbe, ni mogoče verodostojno pojasniti. Zahtevi po konkretnem čezmejnem poslovnem odnosu in po dogovoru o pogojih med dvema družbama je namreč mogoče enostavno razbrati iz določbe, enako kot to, da ti zahtevi pri sporni davčni praksi nista bili izpolnjeni.
3)      Morebitne nadaljnje kršitve besedila
55.      V nadaljevanju lahko ostane odprto, ali pomeni sporna davčna praksa tudi v kakem drugem pogledu očitno kršitev besedila člena 185(2)(b) CIR 92. Tudi če
ne bi bilo nadaljnjih očitnih kršitev besedila, bi se izkazalo, da prvi pritožbeni razlog ni utemeljen.
56.      Prvič, to velja za ugovor pritožnic, da je Splošno sodišče to, da je bila v tujini že izvedena prva prilagoditev (prva davčna prilagoditev navzgor),
neutemeljeno štelo kot pogoj za uporabo člena 185(2)(b) CIR 92. Le zaradi popolnosti pojasnjujem, da
navedbe pritožnic temeljijo na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe. Splošno sodišče ni štelo, da morajo biti v Belgiji oproščeni „presežni dobički“ obdavčeni tudi v drugi državi. Splošno sodišče je le predpostavljalo, da morajo biti tudi(48) ti dobičku vključeni v dobičke neke druge družbe iz skupine.
57.      Drugič, odprt lahko ostane tudi ugovor, po katerem naj bi Komisija
in Splošno sodišče napačno uporabila pravo, ko sta izhajala iz tega, da
člen 185(2)(b) CIR 92 ne dopušča prilagajanja glede na „hipotetični dobiček“. Tudi glede tega si dovolim opozoriti, da pritožnice napačno razumejo pojasnila Splošnega sodišča.
58.      Pritožnice namreč trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je ugotovilo, da izhodišče za določitev obdavčljivega dohodka ni dejansko doseženi, temveč hipotetični
dobiček, ki ne upošteva dejansko doseženega dobička. Ta ugovor je lahko utemeljen glede tega, da je, pojem „izhodišče“(49) zavajajoč. Po navedbah Komisije so namreč nacionalni organi v okviru sporne davčne prakse ugotavljali dejansko doseženi dobiček, ga primerjali z dobičkom primerljive neodvisne družbe in
obdavčljivi dohodek družbe v skupini nato uskladili z dobičkom neodvisne družbe, tako da presežnega dobička niso obdavčili.(50) Posledično davčna osnova ni bila dejansko doseženi dobiček, temveč hipotetični dobiček, do katerega naj bi prišlo v „tržnih razmerah“. Takšno postopanje je Splošno sodišče – ne glede na zavajajočo uporabo pojma „izhodišče“ – v svojih pojasnilih v točki
73
navedlo kot podlago, kar nedvomno izhaja iz nadaljnjih pojasnil Splošnega sodišča.(51)
d)      Vmesni predlog
59.      Sporne davčne prakse
očitno ni mogoče utemeljiti z ureditvijo v členu 185(2)(b) CIR 92. Posledično je Splošno sodišče utemeljeno potrdilo razlago Komisije, po kateri ta praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa.
4.      Rezultat preučitve prvega pritožbenega razloga
60.      Splošno sodišče zato ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da Komisija sporne davčne prakse – zaradi očitne razlage contra legem – utemeljeno ni štela kot del referenčnega okvira belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb. Prvi pritožbeni razlog pritožnic je zato neutemeljen.
B.      Drugi pritožbeni razlog: obstoj prednosti
61.      Pritožnice s svojim drugim pritožbenim razlogom nasprotujejo ugotovitvi Splošnega sodišča, da se s sporno davčno prakso povzroča prednost. Svoj očitek utemeljujejo s tem, da je mogoče ugotoviti prednost le v primerjavi z „normalno“ obdavčitvijo. Sporna davčna praksa pa naj bi pomenila ravno uporabo „normalnega“ sistema obdavčitve in naj zato ne bi mogla pomeniti prednosti v primerjavi s tem sistemom.
62.      Ta pritožbeni razlog je treba zavrniti. Kot pravkar (točka 47 in naslednje) prikazano, sporna davčna praksa ni del referenčnega okvira, to je „normalnega“ sistema obdavčitve v Belgiji. Zato je Splošno sodišče pravilno uporabilo pravo, ko je ugotovilo, da se s sporno davčno prakso povzroča prednost.(52)
C.      Tretji pritožbeni razlog: opredelitev kot selektivni ukrep
63.      S tretjim pritožbenim razlogom pritožnice nasprotujejo ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija pravilno uporabila pravo, ko je štela, da je sporna davčna praksa selektivna.
Po mnenju pritožnic sporna davčna praksa ne povzroča niti odstopanja od referenčnega okvira niti različnega obravnavanja podobnih družb. Vsekakor pa naj bi bilo odstopanje upravičeno.
64.      Ti ugovori se nanašajo na vprašanje, ali obravnavani davčni ukrep,
ki ga je treba presojati v drugem in tretjem koraku, odstopa od splošnega sistema s tem, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v podobnem dejanskem in pravnem položaju (drugi korak), in, če je to tako, ali je to odstopanje upravičeno (tretji korak, glej tudi točko
29).
65.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča sporna davčna praksa odstopa od referenčnega okvira(53) in med drugim privede do selektivnega poslabšanja položaja družb, ki niso del multinacionalne skupine.(54) Cilj belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb je, da se obdavči vse dobičke obdavčljivih družb ne glede na to, ali so neodvisne ali pripadajo multinacionalni skupini.(55) V nasprotju s tem je sporna davčna praksa upravičencem zagotavljala davčno olajšavo, tako da jim je omogočala, da del svojih dobičkov odbijejo od osnove za odmero davka, ne da bi bili ti oproščeni dobički vključeni v dobičke druge družbe te skupine.(56) Zato naj bi bile družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obravnavane drugače kot druge družbe, ki so bile po običajnih pravilih belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb obdavčene glede na svoj celotni dobiček.(57) Tega odstopanja naj tudi ne bi bilo mogoče upravičiti, zlasti naj sporna davčna praksa ne bi bila namenjena preprečevanju dejanske ali potencialne dvojne obdavčitve.(58)
66.      Pritožnice nepravilnost teh ugotovitev utemeljujejo s tem, da je Splošno sodišče napačno določilo referenčni okvir in je posledično napačno določilo cilj, glede na katerega so družbe v primerljivem položaju. Cilj referenčnega okvira, ki je z vidika pritožnic pravilen, naj bi bil v tem, da se dvojno obdavčitev prepreči tako, da se belgijske družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obdavči le glede tistih dobičkov, ki bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Posledično naj zaradi sporne davčne prakse ne bi bil podan noben od treh razlogov za različno obravnavanje primerljivih družb, kot jih zatrjuje Komisija. Glede na ta cilj naj bi bile družbe upravičenke namreč v drugačnem položaju kot neodvisne družbe.
67.      Kot že pojasnjeno (točka 32 in naslednje), je Splošno sodišče pravilno potrdilo referenčni okvir, ki ga je določila Komisija. Zato je treba zavrniti tudi ugovor, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je štelo, da gre za odstopanje od referenčnega okvira ter različno obravnavanje podobnih družb. Pritožnice so namreč ta ugovor opirale le na napačno določitev referenčnega okvira.(59)
68.      V nasprotju z mnenjem pritožnic odstopanja od referenčnega okvira tudi ni mogoče upravičiti s tem, da se s sporno davčno prakso preprečuje dvojna obdavčitev. Sporna davčna praksa se ravno ne navezuje na tveganje dvojne obdavčitve, saj ne predpostavlja čezmejne transakcije.
69.      Ker je Splošno sodišče utemeljeno zavrnilo ugovor zoper opredelitev sporne davčne prakse kot selektivnega ukrepa, je tretji pritožbeni razlog prav tako neutemeljen.
D.      Četrti pritožbeni razlog: zakonitost odreditve vračila
70.      Četrti in zadnji pritožbeni razlog se nanaša na ugotovitev
Splošnega sodišča, da je bilo vračilo, ki je bilo v spornem sklepu naloženo „skupini, ki ji pripada upravičenec do pomoči“, zakonito, čeprav vnaprejšnje davčno stališče ni bilo naslovljeno na preostale družbe skupine.
71.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča bi Komisija lahko domnevala, da gre med več fizičnimi
in pravnimi osebami za gospodarsko enoto, če gre med njimi za razmerje nadzora.(60) Zato naj bi za odreditev vračila od drugih družb skupine
zadostovala ugotovitev Komisije, da belgijska družba zaradi svoje osrednje funkcije znotraj skupine izvaja nadzor nad preostalimi družbami skupine.(61)
72.      Menim, da je ta ugotovitev Splošnega sodišča napačna.
73.      V skladu s členom 16 Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 je treba od upravičenca zahtevati vračilo nezakonite pomoči. V skladu s sodno prakso Sodišča je upravičenec tisti, ki je prejel dejansko korist iz pomoči.(62)
74.      Razlog za sklicevanje na dejansko korist je ta, da namen prava o državnih pomočeh ni, da bi se upravičencu naložile sankcije. Prepoved dodeljevanja državnih pomoči se namreč nanaša na državo (članico), dolžnost vračila nezakonite pomoči pa je namenjena izravnavi konkurenčne prednosti, ki je bila pridobljena zaradi te pomoči.(63) Prejemnik pomoči mora korist, ki jo je pridobil v primerjavi s svojimi tekmeci, spet vrniti, s čimer se vzpostavi položaj pred dodelitvijo pomoči.(64) Z drugimi besedami, gre za vračilo koristi, ki so bile pridobljene v nasprotju s pravom Unije.
75.      Temu stališču tudi ne nasprotuje sodna praksa, na katero se je Splošno sodišče sklicevalo v obrazložitvi izpodbijane sodbe. Nasprotno, ravno ta praksa je izraz tega načela.
76.      Zadevam, ki jih citira Splošno sodišče(65) je namreč skupno, da je po odobritvi pomoči pri prejemnikih prišlo do prestrukturiranja
in prenosov premoženja. Tako so nastali nosilci pravic, ki niso bili prejemniki prvotne pomoči, in so kot neke vrste pravni nasledniki prejeli koristi iz te pomoči.
77.      V zadevi Intermills/Komisija je družba
Intermills v okviru prestrukturiranja z državno podporo ustanovila
tri
pravno samostojne proizvodne družbe, na katere je prenesla svojo proizvodno dejavnost (vključno z vsemi proizvodnimi obrati). Družba
Intermills je ostala družbenica novoustanovljenih proizvodnih družb. Kljub pravni neodvisnosti je Sodišče štelo prvotno družbo Intermills ter tri novoustanovljene proizvodne družbe za eno gospodarsko enoto, ki jo je mogoče šteti kot prejemnico pomoči v smislu prava EU o državnih pomočeh.(66)
78.      V zadevi AceaElectrabel Produzione/Komisija
je bila proizvodnja elektrike s prestrukturiranjem z državno podporo iz italijanskega distributerja električne energije ACEA prenesena na proizvodno družbo AEP,
pri kateri je družba ACEA ohranila udeležbo kot
holding. Sodišče je štelo, da sta družbi ACEA in AEP gospodarska enota.(67)
79.      V nasprotju z mnenjem Splošnega sodišča pa iz sodne prakse, na katero se je sklicevalo, ni mogoče sklepati, da zatrjevano
razmerje nadzora, ki je posledica osrednjosti funkcij znotraj skupine zadostuje, da bi se gospodarska enota štela kot prejemnik pomoči.
V obeh odločbah je bilo namreč odločilno vprašanje, kdo ima dejansko korist od te pomoči.
80.      Temu ustrezno je Sodišče to zapisalo tudi v novejših odločbah v primerih gospodarske kontinuitete. Tako je treba pomoč izterjati od družbe, ki nadaljuje gospodarsko dejavnost podjetja, ki je prejelo to pomoč, če se ugotovi, da ima ta družba še naprej dejansko korist od konkurenčne prednosti, povezane s prejemanjem navedene pomoči.(68)
81.      Pogoj za zakonitost vračila v obravnavanem primeru je torej, da so preostale družbe skupine s sporno pomočjo prejele tudi dejansko korist.
82.      Pri tem tudi ničesar ne spremeni okoliščina, da Sodišče v povezavi s členoma 101 in 102 PDEU „široko“ razlaga pojem podjetja. To omogoča razširitev
sankcij za protikonkurenčno ravnanje na povezana podjetja.(69) Tako pojem „podjetje“ zajema vse subjekte, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, ne glede na njihov pravni status in financiranje, tudi če to podjetje s pravnega vidika sestavlja več fizičnih ali pravnih oseb.(70) Pojem podjetja ima tako vsebino zato, da zaradi pravno formalnega ločevanja
različnih družb, ne bi bila izključena uporaba pravil o konkurenci.(71)
83.      Sicer se tako člen 101 in 102 PDEU kot tudi
člen 107 PDEU
nahajajo v poglavju „Pravila o konkurenci“ in se nanašajo na delovanje notranjega trga oziroma na to, da se konkurenco zaščiti pred izkrivljanjem. Vendar pa so sredstva (in s tem povezani smisel in namen), s katerimi naj se to doseže, tako različna, da terjajo različno razlago. Medtem ko naj se konkurenca v okviru členov 101 in 102 PDEU varuje
tako, da se prepreči ravnanja (zlasti dogovore) zasebnih konkurentov,
je člen 107 PDEU prvenstveno namenjen preprečevanju vpliva
držav (članic). To razlikovanje pride do izraza tudi v sistematiki PDEU, saj razlikuje med oddelkoma 1 „Pravila za podjetja“ in 2 „Državne pomoči“.
84.      Zato so odločilne različne funkcije, ki jih pojem podjetja izpolnjuje v posameznem oddelku. S „širokim“ pojmovanjem podjetja v okviru členov 101 in 102 PDEU se pripiše protikonkurenčno ravnanje. Glede na to se zdi smiselno, da sodna praksa domneva obstoj gospodarske enote,
če hčerinska družba – čeprav je ločena pravna oseba – o svojem ravnanju na trgu ne odloča samostojno, ampak večinoma ravna v skladu z navodili matične družbe.(72) Če hčerinska družba ravna protikonkurenčno, to izhaja iz protikonkurenčnega navodila matične družbe. Pri tem gre za razlago ob upoštevanju zaščitnega namena, in sicer da se prepreči protikonkurenčno ravnanje in se na koncu zagotovi učinkovito uveljavljanje konkurenčnega prava.
85.      Na drugi strani imamo protikonkurenčno ravnanje držav (članic) v primerih, ko dodelijo državno pomoč. „Široko“ pojmovanje podjetja bi tu pomenilo, da bi se dejanska korist, ki je bila dodeljena določenemu upravičencu do pomoči, pripisala tretji osebi. V takem primeru ne more biti odločilno to, ali je upravičenec do pomoči (na primer hčerinska družba) ravnal v skladu z navodili tretje osebe (na primer matične družbe). Na podlagi te okoliščine namreč ni mogoče sklepati, da je tretja oseba dejansko pridobila korist. Komisija mora v tem primeru ugotoviti okoliščine, ki – kot v zgoraj navedenih zadevah – kažejo na prehod dejanske koristi na tretjo osebo kot neke vrste pravnega naslednika.(73)
86.      Pri sporni davčni praksi je dejansko prednost predstavljal prejem vnaprejšnjega davčnega stališča, s katerim se je zagotovil določen način obdavčitve dobička. Ta vnaprejšnja davčna stališča očitno niso bila naslovljena na „skupino“ (v okviru tako imenovane obdavčitve skupine), ampak na konkretno družbo v skupini. Ta je torej uživala prednosti vnaprejšnjega davčnega stališča in je bila potemtakem prejemnica pomoči v smislu člena 16 Uredbe št. 2015/1589. Komisija ni ugotovila nobenih okoliščin, zaradi katerih bi imele preostale družbe v skupini korist od vnaprejšnjih davčnih stališč.
87.      Zato temelji odločitev Splošnega sodišča, da lahko Komisija
vračilo pomoči zahteva tudi od preostalih družb skupine, na napačni uporabi prava.
88.      Četrti pritožbeni razlog je utemeljen. V tem obsegu je treba izpodbijano sodbo razveljaviti. Ker je bil ta ugovor pred Splošnim sodiščem obravnavan v kontradiktornem postopku in niso potrebni nobeni drugi ukrepi procesnega vodstva, stanje postopka dovoljuje sprejem končne odločitve (člen 61(1) Statuta Sodišča Evropske unije). Zato je treba razveljaviti člen 2(2) spornega sklepa.
E.      Rezultat preučitve pritožbenih razlogov
89.      Četrti pritožbeni razlog je utemeljen. Preostali pritožbeni razlogi so neutemeljeni. Zato je treba izpodbijano sodno v utemeljenem obsegu razveljaviti, in pritožbi v preostalem delu zavrniti. Ugotoviti je treba ničnost člena 2(2) spornega sklepa.
F.      Stroški
90.      V skladu s členom 184(2)
Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če je pritožba utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči o sporu. Tako je v tem primeru.
91.      V skladu s členom 138(3) Poslovnika, ki se ga za pritožbeni postopek uporabi na podlagi člena 184(1) Poslovnika, vsaka stranka nosi svoje stroške, če uspe samo deloma. Vendar lahko Sodišče, če se zdi to glede na okoliščine v zadevi upravičeno, odloči, da ena stranka poleg svojih stroškov nosi tudi del stroškov druge stranke.
92.      Ob upoštevanju okoliščin obravnavanega postopka, se zdi utemeljeno, da pritožnice same nosijo svoje stroške. Pritožbi
sta bili uspešni le v manjšem obsegu, in sicer le glede tretjega očitka iz četrtega pritožbenega razloga. Kolikor je razvidno, razveljavitev sodbe in spornega sklepa pritožnicam ne prinaša neposredne ekonomske koristi. Vračilo od preostalih
družb iz skupine družb je bilo namreč odrejeno le subsidiarno. Torej je utemeljeno, da razveljavitev člena 2(2) spornega sklepa ne vpliva na odločitev o stroških.
VI.    Predlog
93.      Glede na navedeno Sodišču predlagam, da v zadevah C-755/23 P in C-756/23 P odloči tako:
1.      Točka 2 izreka sodbe z dne 20. septembra 2023, Atlas Copco Airpower in drugi/Komisija (T-278/16 in T-370/16, EU:T:2023:568), se razveljavi v delu, v katerem je bila z njo zavrnjena tožba
zoper
naložitev subsidiarnega vračila
zneskov pomoči od skupin družb, ki jim pripada upravičenec do pomoči (člen 2(2)
Sklepa
Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija.
2.      Člen 2(2)
Sklepa (EU) 2016/1699 se razglasi za ničen.
3.      V preostalem delu se pritožbi zavrneta.
4.      Pritožnice nosijo stroške pritožbenega postopka.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Sodba z dne 20. septembra 2023, Atlas Copco Airpower in drugi/Komisija (T-278/16 in T-370/16, EU:T:2023:568).
3      To se nanaša na zadeve C-734/23 P in C-735/23 P, C-736/23 P, od
C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, ter C-757/2 P in C-758/23 P.
Ugotovitve iz obravnavanih sklepnih predlogov v bistvu ustrezajo ugotovitvam v mojih sklepnih predlogih v zadevi C-752/23 P.
4      Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, stran 61).
5      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in
16.
6      Moniteur belge z dne 9. julija 2004.
7      Točke 58, 59 in 62 izpodbijane sodbe ter točka 34 spornega sklepa.
8      Točki 60 in 62 izpodbijane sodbe v povezavi s točko 38 spornega sklepa.
9      Točki 71 in 72 izpodbijane sodbe v povezavi s točkami od 39 do 42 spornega sklepa; glej tudi
pojasnilo finančnega ministra
z dne 30. novembra 2023, predloženo kot priloga A.8.
10      Glede naslednjega glej točko 73 izpodbijane sodbe.
11      Dejansko se je ugotavljal odstotek, ki je bil rezultat primerjave ocenjenim hipotetičnim povprečnim dobičkom neodvisne družbe in ocenjenim dejanskim dobičkom davčnega zavezanca. Ta je bil v naslednjih petih letih odbit od dejanskega dobička davčnega zavezanca.
12      Glede naslednjega glej točko 13 izpodbijane sodbe.
13      Sodba z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T-131/16 in T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 156 do 158 ter 169 in 170).
16      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 36), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
27).
17      Glej sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
44), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
31 in 32).
18      Točka
68
in naslednje, zlasti točka 77
izpodbijane sodbe.
19      Točka 68 izpodbijane sodbe.
20      Točka
74
izpodbijane sodbe.
21      V angleški jezikovni različici sodbe je sicer uporabljen izraz „already included“ in ne „also included“. Iz obrazložitve Splošnega sodišča in iz primerjave s francosko jezikovno različico („également repris“) pa je razvidno, da gre pri tem za napako pri prevodu.
22      Točka
70
izpodbijane sodbe.
23      Točka
73
izpodbijane sodbe.
24      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 91 in naslednje), Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 86
in naslednje) in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka
147
in naslednje).
25      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 27).
26      Sodbe z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119), in
z dne 8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, točka 39); glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 99).
27      Glej sodbe z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi /Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 115 in naslednja) in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95 in naslednje).
28      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
48), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
37), glej
v tem smislu tudi v zvezi s temeljnimi svoboščinami sodbe
z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, točka
49),
in z dne
3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, točka
69 in navedena sodna praksa).
29      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 42), in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točki
95
in 96).
30      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985) in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
32      Sodba z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka
56).
33      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 51).
34      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 80).
35      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 101).
36      Glej moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 98 in naslednje), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točki 94 in 95).
37      Glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in
C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 96).
38      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 94), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 92).
39      Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C-106/09 P in C-107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 96 do 107).
40      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 91).
41      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
53),
z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114), z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, točki 48 in 49), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
42
in 43).
42      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 34), in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka 151).
43      Glede tega glej sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119). To načelo zahteva, da mora nacionalni zakonodajalec določiti vse bistvene elemente, ki določajo materialnopravne vidike davka.
44      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
45      Če organi Unije na podlagi takšnega preizkusa pridejo do zaključka, da nacionalni organi nacionalno davčno zakonodajo uporabljajo očitno nezakonito, na tej zakonodaji temelječa davčna praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa. Z drugim in tretjim korakom zgoraj (v točki 40) navedenega tristopenjskega preizkusa je treba ugotoviti, ali pomeni tudi selektivno prednost. Glej sodbo z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 60), ter moje sklepne predloge v zadevi Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, točka  28).
46      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
47      Predstavitev belgijskega mnenja v točki 14 spornega sklepa.
48      Kljub napaki v prevodu v točki 61 („already included in the profit“
namesto
„also included in the profit“) je iz ugotovitev Splošnega sodišča nedvomno razvidno, da ni štelo, da mora tuj davčni organ prej opraviti davčno prilagoditev. Glej zlasti točki 63 in 64 izpodbijane sodbe.
49      Točka 73 izpodbijane sodbe.
50      Točke od 15 do 20 spornega sklepa.
51      Točka 88 izpodbijane sodbe.
52      Točke od 85 do 89 izpodbijane sodbe.
53      Točka 111 in naslednje izpodbijane sodbe.
54      Točka 123 in naslednje izpodbijane sodbe.
55      Točka 125 izpodbijane sodbe.
56      Točka 126 izpodbijane sodbe.
57      Točki 127 in 128 izpodbijane sodbe.
58      Točka 160 in naslednje, zlasti točka 165 izpodbijane sodbe.
59      Podredno je Splošno sodišče tudi v preostalem delu pravilno ugotovilo različno obravnavanje. Glej v zvezi s tem ugotovitve v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P (točka
81 in naslednje).
60      Točka 188 izpodbijane sodbe.
61      Točki 189 in 190 izpodbijane sodbe.
62      Sodba z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, točka 75).
63      Sodbe z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točka 131), z dne 8. decembra 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, točka 34), in z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, točka 76).
64      Sodbe z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točka 131), z dne 8. decembra 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, točka 34),
in z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, točka 75).
65      Sodbi z dne 14. novembra 1984, Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, točka 11) in z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, točka 64).
66      Sodba z dne 14. novembra 1984, Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, točka 11).
67      Sodba z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, točki 63 in 64)
68      Sodbi z dne 16. januarja 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, točka 40) in z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točki 79 in 81).
69      Sodba z dne 27. aprila 2017, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314).
70      Sodbe z dne 6. oktobra 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, točka 41), z dne 27. aprila 2017, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, točki 47 in 48),
in z dne 10. septembra 2009, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-97/08 P, EU:C:2009:536, točki 54 in 55).
71      Sodba z dne 6. oktobra 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, točka 41); glej tudi sodbi z dne 14. decembra 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, točka 41) in z dne 14. julija 1972, Imperial Chemical Industries/Komisija (48/69, EU:C:1972:70, točka 140).
72      Sodba z dne 27. aprila 2017, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, točka 52).
73      Alternativno bi Komisija lahko zahtevo za vračilo od preostalih družb v skupini preprosto vezala na dejanski prejem koristi.