62014CC0479
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MELCHIOR WATHELET
föredraget den 18 februari 2016 (
1
)
Mål C‑479/14
Sabine Hünnebeck
mot
Finanzamt Krefeld
(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Düsseldorf, Förbundsrepubliken Tyskland)
”Begäran om förhandsavgörande — Fri rörlighet för kapital — Artiklarna 63 och 65 FEUF — Nationell lagstiftning om gåvoskatt — Gåva i form av en fastighet som är belägen i den berörda medlemsstaten — Nationell lagstiftning, i vilken det föreskrivs att personer som har sitt hemvist i landet har rätt till ett grundavdrag på 400000 euro och personer som saknar hemvist i landet har rätt till ett grundavdrag på 2000 euro — Förekomsten av ett system med valmöjlighet som ger var och en som har sitt hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen rätt till ett högre grundavdrag”
I – Inledning
1.
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63.1 FEUF och 65 FEUF i fråga om beräkningen av gåvoskatt vid gåva i form av en fastighet som är belägen i Tyskland när varken givaren eller gåvotagaren har sina respektive hemvist i Tyskland.
2.
I domarna Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148) slog EU-domstolen fast att lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken tillämpningen av ett grundavdrag på beskattningsunderlaget villkoras av var givaren och gåvotagaren har sina respektive hemvist vid tidpunkten för gåvans fullbordande eller var gåvofastigheten är belägen, utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital när den innebär att högre skatt tas ut på gåvor mellan personer som inte har hemvist i landet eller gåvor i form av fastigheter som är belägna i en annan medlemsstat än på gåvor enbart mellan personer som har hemvist i landet eller gåvor i form av egendom som är belägen i den medlemsstat där skatt tas ut.
3.
I förevarande mål uppkommer frågan huruvida en ändring av den tyska lagstiftning som de två målen rörde, enligt vilken det högre grundavdraget, för personer med hemvist i Tyskland, är tillämpligt på en gåva mellan personer som inte har hemvist i landet av egendom som är belägen i Tyskland om gåvotagaren begär att gåvan ska omfattas av det skattesystem som är avsett för personer med hemvist i landet (obegränsat skattskyldiga), är förenlig med unionsrätten.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätt
4.
I artikel 63.1 FEUF föreskrivs att ”alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland [ska] vara förbjudna”.
5.
Artikel 65 FEUF har följande lydelse:
”1.   Bestämmelserna i artikel 63 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att
a)
tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,
b)
vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.
2.   Bestämmelserna i detta kapitel ska inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med fördragen.
3.   De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63.
4.   I avsaknad av åtgärder enligt artikel 64.3 får kommissionen eller, om ett beslut av kommissionen saknas tre månader efter den berörda medlemsstatens ansökan, rådet anta ett beslut som föreskriver att restriktiva skatteåtgärder som en medlemsstat vidtar med avseende på ett eller flera tredjeländer ska anses förenliga med fördragen om de är berättigade med hänsyn till något av unionens mål och förenliga med en väl fungerande inre marknad. Rådet ska besluta med enhällighet på ansökan av en medlemsstat.”
B – Tysk rätt
6.
I nedanstående bestämmelser i den tyska lagen om arvs- och gåvoskatt (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) (nedan även kallad ErbStG), i dess lydelse av den 27 februari 1997 (BGBl. 1997 I, s. 378), senast ändrad genom artikel 11 i lagen av den 7 december 2011 (BGBl. 2011 I, p. 2592), föreskrivs följande:
”1 § – Skattepliktiga transaktioner
1.   Transaktioner som omfattas av arvsskatt (eller gåvoskatt)
1)
Förvärv till följd av dödsfall,
2)
Gåvor mellan levande personer,
3)
Gåvor för särskilda ändamål,
…
2.   Om inget annat anges ska bestämmelserna i denna lag om förvärv till följd av dödsfall också gälla för gåvor och gåvor för särskilda ändamål. Bestämmelserna om gåvor ska också gälla för gåvor för särskilda ändamål mellan levande personer.
2 § – Personlig skattskyldighet
1.   Skattskyldighet inträder
1)
för samtliga överförda tillgångar (obegränsad skattskyldighet) i de fall som avses i 1 § första stycket punkterna 1-3 om arvlåtaren vid tidpunkten för sitt frånfälle, gåvogivaren vid tidpunkten för gåvans fullbordande eller förvärvaren vid tidpunkten för den beskattningsutlösande händelsen (9 §) är bosatt i landet. Bosatta i landet är
a)
fysiska personer som har hemvist eller stadigvarande vistas där,
b)
tyska medborgare som inte har varit varaktigt bosatta utomlands längre än 5 år utan att ha hemvist i Tyskland.
…
3)
i alla andra fall, med förbehåll för tredje stycket, för överförda tillgångar bestående av tillgångar i Tyskland i den mening som avses i 121 § i lagen om värdering av tillgångar [(Bewertungsgesetz, nedan kallad BewG)] (begränsad skattskyldighet). …
3.   På ansökan av förvärvaren ska en överföring av tillgångar, inklusive tillgångar i Tyskland i den mening som avses i 121 § [BewG] (första stycket punkt 3), beskattas i sin helhet när arvlåtaren vid tidpunkten för sitt frånfälle, gåvogivaren vid tidpunkten för gåvans fullbordande eller förvärvaren vid tidpunkten för den beskattningsutlösande händelsen (9 §) har sitt hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en stat med avseende på vilken avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är tillämpligt. I detta fall ska också andra överföringar av tillgångar från samma person vilka ägt rum inom den tioårsperiod som föregår överföringen och den tioårsperiod som följer efter överföringen beskattas i sin helhet och läggas samman i enlighet med 14 §. ...
14 § – Hänsyn till tidigare överföringar
1.   Överlåter samma person flera tillgångar under en tioårsperiod ska de läggas samman genom att den senast överlåtna tillgångens värde ökas med det värde som de tidigare överlåtna tillgångarna hade. Gåvoskatten på det totala värdet minskas med den gåvoskatt som med hänsyn till gåvotagarens personliga situation och på grundval av de bestämmelser som var tillämpliga vid tidpunkten för den senaste tillgångsöverlåtelsen skulle ha erlagts på de tidigare överlåtna tillgångarna. …
…
15 § – Skatteklasser
1.   Beroende på det personliga förhållandet mellan mottagaren och arvlåtaren eller gåvogivaren gäller följande tre skatteklasser:
Skatteklass I:
1)
Äkta make/maka och livspartner,
2)
Barn och styvbarn …
…
16 § – Grundavdrag
1.   I fall av obegränsad skattskyldighet (2 § första stycket punkt 1 och 2 § tredje stycket) undantas från skatteplikt tillgångar som förvärvas av
1)
äkta makar och livspartners och som har ett värde på högst 500000 euro,
2)
barn i den mening som avses i skatteklass I punkt 2 och barn till avlidna barn i den mening som avses i skatteklass I punkt 2 och som har ett värde på högst 400000 euro,
…
2.   Istället för grundavdraget enligt första stycket ska i fall av begränsad skattskyldighet (2 § första stycket punkt 3) ett grundavdrag om 2000 euro tillämpas.”
7.
Av 121 § BewG, med rubriken ”Tillgångar i Tyskland”, i dess lydelse av den 1 februari 1991 (BGBl. 1991 I, s. 230), senast ändrad genom 10 § i lagen av den 7 december 2011, framgår följande:
”Som tillgångar i Tyskland räknas
1)
i Tyskland belägen jord- och skogsegendom,
2)
fast egendom belägen i Tyskland,
…”
III – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
8.
Sabine Hünnebeck och hennes två döttrar är tyska medborgare och bosatta i Gloucestershire (Storbritannien). Sabine Hünnebeck bor sedan år 1996 inte längre i Tyskland. Hennes döttrar har aldrig bott i Tyskland.
9.
Sabine Hünnebeck ägde hälften av en fastighet i Düsseldorf (Tyskland). Genom handling upprättad av notarius publicus den 20 september 2011 överförde hon sin andel på döttrarna vilka erhöll var sin hälft av hennes andel. Eventuell gåvoskatt skulle betalas av Sabine Hünnebeck. Den 12 januari 2012 godkände extra förmyndaren för Sabine Hünnebecks omyndiga döttrar, avtalet av den 20 september 2011.
10.
Genom två beslut av den 31 maj 2012 fastställde Finanzamt Krefeld (skattemyndigheten i Krefeld) gåvoskatten för den andel av fastigheten som Sabine Hünnebecks döttrar hade förvärvat till 146509 euro per gåvotagare. Vid fastställandet av gåvoskatten hade skattemyndigheten i Krefeld från varje gåvas värde dragit av ett personligt grundavdrag för begränsat skattskyldiga personer om 2000 euro. Vid fastställandet av gåvoskatten hade skattemyndigheten i Krefeld från det värde som skulle betalas av varje gåvotagare dragit av ett personligt grundavdrag för begränsat skattskyldiga personer om 2000 euro.
11.
Sabine Hünnebeck begärde omprövning av dessa beslut och yrkade att ett personligt grundavdrag om 400000 euro för obegränsat skattskyldiga personer (personer med hemvist i landet) skulle tillämpas.
12.
Skattemyndigheten i Krefeld avslog denna begäran och hävdade att 2 § tredje stycket ErbStG möjliggör en fullständig likabehandling av obegränsat och begränsat skattskyldiga personer (personer utan hemvist i landet).
13.
Finanzgericht Düsseldorf (finansdomstol i Düsseldorf, Tyskland) vid vilken målet mellan Sabine Hünnebeck och skattemyndigheten i Krefeld har anhängiggjorts vill få klarhet i huruvida 16 § andra stycket ErbStG – även med beaktande av 2 § tredje stycket ErbStG – är förenlig med artikel 63.1 FEUF i förening med artikel 65 FEUF.
14.
Finanzgericht Düsseldorf har påpekat att domstolen redan i domen i målet Mattner (
2
) slog fast att 16 § andra stycket ErbStG, i dess dåvarande lydelse, vilken är nästan identisk med den nuvarande lydelsen av den bestämmelse som är relevant i målet vid den nationella domstolen, inte är förenlig med unionsrätten. Endast mot bakgrund av denna dom skulle således Sabine Hünnebecks talan bifallas.
15.
Enligt 2 § första stycket punkt 3 ErbStG i förening med 16 § andra stycket ErbStG skulle grundavdraget om 2000 euro tillämpas med anledning av att Sabine Hünnebeck och hennes döttrar vid den tidpunkt då gåvan fullbordades hade sina respektive hemvist i Storbritannien. Detta grundavdrag är lägre än det grundavdrag om 400000 euro som enligt 2 § första stycket punkt 1 a jämförd med 15 § första stycket och 16 § första stycket punkt 2 ErbStG skulle ha tillämpats om åtminstone en av dem vid samma tidpunkt hade haft sitt hemvist i Tyskland.
16.
Finanzgericht Düsseldorf (finansdomstol i Düsseldorf) undrar emellertid om bestämmelsen i 2 § tredje stycket ErbStG, som den tyska lagstiftaren införde till följd av domen i målet Mattner (
3
) för att tysk rätt skulle bli förenlig med unionsrätten, kan medföra en ändring av denna slutsats.
17.
Finanzgericht Düsseldorf (finansdomstol i Düsseldorf) har anfört att EU-domstolen inte tog ställning till denna fråga inom ramen för den talan om överträdelse av fördraget som avsåg 16 § andra stycket ErbStG, vilken kommissionen väckte mot Förbundrepubliken Tyskland i det mål som avgjordes genom domen kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148), men den har redan fastställt att en valfria tillämpning av en nationell bestämmelse kan vara oförenlig med unionsrätten. (
4
) Ovannämnda domstol anser följaktligen att det är möjligt att införandet av 2 § tredje stycket ErbStG inte ändrade den omständigheten att 16 § andra stycket ErbStG är oförenlig med unionsrätten, i synnerhet med beaktande av att sistnämnda bestämmelse automatiskt tillämpas när den skattskyldige inte har gjort något val.
18.
Finanzgericht Düsseldorf (finansdomstol i Düsseldorf) tvivlar dessutom av följande skäl på att bestämmelsen i 2 § tredje stycket ErbStG, vilken tillämpas på ansökan, är förenlig med unionsrätten.
19.
För det första kan enligt 2 § tredje stycket första meningen ErbStG förvärvaren endast framställa en ansökan om arvlåtaren, gåvogivaren eller förvärvaren vid tidpunkten för gåvans fullbordande har sitt hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en stat med avseende på vilken avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 är tillämpligt. (
5
) I punkterna 27–40 i domen i målet Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) fastställde domstolen emellertid att dess rättspraxis avseende beräkningen av arvsskatt med avseende på den fria rörligheten för kapital även är tillämplig på faktiska omständigheter som berör tredje land. Eftersom gåvor med avseende på den fria rörligheten för kapital är jämförbara med arvsskatt, kan det ifrågasättas om 2 § tredje stycket första meningen ErbStG är förenlig med unionsrätten.
20.
För det andra ska enligt 2 § tredje stycket andra meningen ErbStG andra överföringar av tillgångar från samma person vilka ägt rum inom den tioårsperiod som föregår överföringen och den tioårsperiod som följer efter överföringen beskattas i sin helhet och läggas samman i enlighet med 14 § ErbStG. Enligt bestämmelsens lydelse är 14 § ErbStG således tillämplig under en tidsperiod om tjugo år, medan det i 14 § första stycket första meningen ErbStG föreskrivs att bestämmelsen endast är tillämplig på obegränsat skattskyldiga personer enligt 2 § första stycket punkt 1 ErbStG under en tioårstidsperiod. Vid flytt till och från Tyskland kan personer som ansökt om att behandlas som obegränsat skattskyldiga personer enligt 2 § tredje stycket ErbStG dessutom komma att behandlas mindre förmånligt än obegränsat skattskyldiga personer enligt 2 § första stycket punkt 1 ErbStG.
21.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan beslutade Finanzgericht Düsseldorf (finansdomstol i Düsseldorf) att vilandeförklarade målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska artikel 63.1 FEUF i förening med artikel 65 FEUF tolkas så, att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat i vilken det föreskrivs att det grundavdrag som vid beräkningen av gåvoskatt ska minska beskattningsunderlaget vid gåva i form av en i denna stat belägen fastighet är lägre, när givare och gåvotagare vid den tidpunkt då gåvan fullbordas har hemvist i en annan medlemsstat, än det grundavdrag som skulle ha tillämpats om åtminstone en av dessa vid samma tidpunkt hade haft sitt hemvist i förstnämnda medlemsstat, också när det i en annan bestämmelse i den förstnämnda medlemsstatens lagstiftning föreskrivs att det högre grundavdraget, på ansökan av gåvotagaren och med beaktande av samtliga benefika förvärv från givaren under den tioårsperiod som föregick och den tioårsperiod som följer efter gåvans fullbordande, ska tillämpas?”
IV – Förfarandet vid domstolen
22.
Skriftliga yttranden har ingetts av Sabine Hünnebeck och den tyska regeringen samt av Europeiska kommissionen, vilka även har yttrat sig muntligen vid förhandlingen den 16 december 2015.
V – Bedömning
23.
Den hänskjutande domstolen vill genom sin tolkningsfråga att domstolen ska fastställa huruvida den behandling av personer som har hemvist i landet och personer som inte har hemvist i landet som föreskrivs i den lagstiftning som det rör sig om i målet vid den nationella domstolen utgör ett åsidosättande av artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF, trots den lagändring som gjordes i Tyskland till följd av domen i målet Mattner. (
6
)
A – Sammanfattning av parternas argument
24.
Sabine Hünnebeck och kommissionen har gjort gällande att den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen strider mot artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF.
25.
Sabine Hünnebeck och kommissionen har, med stöd av domarna Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148), gjort gällande att den omständigheten att de berörda parterna har en valmöjlighet som kan leda till likabehandling inte innebär att diskrimineringen försvinner, särskilt när den diskriminerande regeln tillämpas automatiskt när de inte har gjort något val.
26.
Även om denna valmöjlighet i det konkreta fallet räcker för att undanröja denna diskriminering kan det konstateras att en ny godtycklig diskriminering, som är förbjuden enligt artikel 65.3 FEUF, följer av 2 § tredje stycket ErbStG. Sabine Hünnebeck och kommissionen har påpekat att en skattskyldig person som inte har hemvist i landet och som använder sig av den valmöjlighet som anges i 2 § tredje stycket ErbStG är obegränsat skattskyldig såväl tio år före som tio år efter fullbordandet av gåvan. För personer med hemvist i landet ska däremot värdet av samtliga benefika förvärv från samma person under en tidsperiod om tio år som föregår den senaste överföringen läggas samman och dessa kan följaktligen i enlighet med 14 § ErbStG dra av den skatt som redan har betalats för tidigare överföringar.
27.
Sabine Hünnebeck har gjort gällande att hon i förevarande mål inte kunnat använda sig av den valmöjlighet som anges i 2 § tredje stycket ErbStG, eftersom detta hade medfört helt oförutsägbara beskattningar i framtiden och att hon skulle utsättas för en mindre förmånlig behandling än personer med hemvist i landet.
28.
Den tyska regeringen har anfört att den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, ändrad i enlighet med domen Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), är förenlig med artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF.
29.
Regeringen har gjort gällande att införandet av 2 § tredje stycket ErbStG undanröjer den diskriminering som fastställts i domarna Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148), eftersom det grundavdrag som ska minska beskattningsunderlaget vid gåva i form av en i Tyskland belägen fastighet är detsamma, oavsett om givare och gåvotagare har hemvist i Tyskland eller i en annan medlemsstat. Skattskyldiga personer med hemvist i andra medlemsstater i unionen eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) har nämligen möjlighet att välja att omfattas av systemet med obegränsad skattskyldighet som är tillämpligt på personer med hemvist i landet.
30.
I det fall en skattskyldig person som inte har hemvist i landet väljer att omfattas av systemet med obegränsad skattskyldighet är beräkningen av det totala värdet av den vinst som föreskrivs i 14 § ErbStG, tvärtemot vad den hänskjutande domstolen har anfört, begränsad till en tidsperiod om tio år som beräknas retroaktivt från den dag då den aktuella överföringen ägde rum. Det föreligger således ingen diskriminering i detta avseende mellan skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet.
B – Bedömning
31.
Eftersom domstolen redan har uttalat sig om den tyska lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen i de mål som avgjordes genom domarna Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148), (
7
) ska det prövas huruvida de ändringar som gjordes i denna lagstiftning genom lag av den 7 december 2011, och särskilt införandet av 2 § tredje stycket ErbStG, innebär att den av domstolen fastställda oförenligheten har avhjälpts.
32.
Det ska kort erinras om att nationella åtgärder som ”leder till en minskning av värdet på arvet eller gåvan till en person med hemvist i en annan medlemsstat än den i vilken arvet eller gåvan beskattas eller till en person med hemvist i en annan stat än den medlemsstat i vilken de berörda tillgångarna finns och vilken tar ut gåvo- eller arvsskatt för denna egendom” enligt ovannämnda rättspraxis utgör en begränsning av den fria rörligheten för kapital. (
8
)
33.
Domstolen har sålunda slagit fast att ”en medlemsstats lagstiftning som innebär att det grundavdrag som ska dras av från beskattningsunderlaget avseende arvet eller gåvan är beroende av var arvlåtaren och arvtagaren hade sitt hemvist vid tidpunkten för dödsfallet, var givaren och gåvotagaren hade sitt hemvist vid den tidpunkt då gåvan fullbordades eller av var den fastighet som arvet eller gåvan avser är belägen, utgör en begränsning av den fria rörligheten för kapital om den medför att arv eller gåvor som berör personer som saknar hemvist i landet eller omfattar fastigheter som är belägna i en annan medlemsstat beskattas hårdare än om arvet eller gåvan enbart berör personer som har hemvist i landet eller egendom som är belägen i den medlemsstat där skatt tas ut. (
9
)
34.
Enligt 2 § tredje stycket ErbStG, som infördes av Förbundsrepubliken Tyskland för att följa domen Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), kan begränsat skattskyldiga personer, bland annat personer som saknar hemvist i landet, välja om de vill att gåvor som är skattepliktiga i Tyskland ska omfattas av systemet med obegränsad skattskyldighet som föreskrivs för personer som har hemvist i landet. Konsekvensen av ett sådant val blir att det grundavdrag om 400000 euro, som vad avser målet vid den nationella domstolen föreskrivs i 16 § första stycket punkt 2 ErbStG, ska tillämpas i stället för det grundavdrag om 2000 euro som föreskrivs i andra stycket i denna bestämmelse för skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet.
35.
Den dubbla frågan är således för det första om den valmöjlighet som skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet har innebär att restriktionen för den fria rörligheten för kapital som domstolen fastställde i domarna Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148) har undanröjts, och för det andra om inte användningen av denna valmöjlighet (
10
) och följderna därav (
11
) i sig innebär en inskränkning av den fria rörligheten för kapital.
1. Möjligheten för personer som saknar hemvist i landet att välja om de vill omfattas av det arvsskatte- och gåvoskattesystem som i princip är reserverat för personer som har hemvist i landet
36.
Den tyska regeringen har gjort gällande att rätten att välja att behandlas som en obegränsat skattskyldig person som införts genom 2 § tredje stycket ErbStG utesluter all diskriminering, eftersom skattskyldiga personer som har hemvist i landet och skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet behandlas likadant när denna valmöjlighet har använts.
37.
Med hänvisning till domstolens rättspraxis delar jag inte den tyska regeringens uppfattning.
38.
I domen Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) där den skattskyldige som inte hade hemvist i landet kunde undvika att omfattas av diskriminerande skattebestämmelser genom att välja andra bestämmelser som påstods inte vara diskriminerande (i det fallet de bestämmelser som var tillämpliga på personer med hemvist i landet) slog domstolen i punkt 51 i domen, i enlighet med generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande, (
12
) fast att ”ett sådant val … inte kan utesluta de diskriminerande effekter som följer vid tillämpningen av förstnämnda skattebestämmelser” eller ”att skattebestämmelser som i sig innebär ett åsidosättande av artikel 49 FEUF på grund av sin diskriminerande natur godtas”. (
13
) Domstolen hänvisade i punkt 162 till domen Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), meddelad av stora avdelningen, och tillade att ”en nationell lagstiftning som inskränker etableringsfriheten [förblir] oförenlig med unionslagstiftningen, även om det är valfritt att omfattas av lagstiftningens tillämpningsområde”. (
14
)
39.
I punkt 62 i domen Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), tillade domstolen att ovannämnda rättspraxis är tillämplig i än högre grad när ”den mekanism som är oförenlig med unionsrätten också är den som automatiskt tillämpas när den skattskyldige inte har gjort något val.” Enligt min mening är dessa principer fullt tillämpliga i förevarande mål. Personer som inte har hemvist i landet kan för att undvika bestämmelser som är diskriminerande för dem, såsom i domen i målet Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), välja andra bestämmelser som inte är diskriminerande (
15
) och som i princip enbart är tillämpliga på personer som har hemvist i landet. Liksom i domen Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) är det dock den mekanism som är oförenlig med unionsrätten som tillämpas automatiskt om inte den skattskyldiga person som inte har hemvist i landet väljer att andra bestämmelser ska tillämpas.
40.
Jag kan emellertid inte slutgiltigt avgöra denna fråga utan att nämna den nyligen avkunnade domen Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), som meddelades utan förslag till avgörande av en avdelning med tre domare den 19 november 2015.
41.
Målet som avgjordes genom ovannämnda dom avsåg en svensk lag som syftade till att undanröja den restriktion som fastställts i domen Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) gentemot skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet genom att möjliggöra för dessa personer att välja det skattesystem som är tillämpligt på dem som har hemvist i landet i stället för systemet med källskatt som i princip var tillämpligt på dem och som var föremål för domen Wallentin
42.
Domstolen slog fast att sistnämnda system totalt sett var mer fördelaktigt för personer som saknade hemvist i landet (
16
) och tillade att ”det inte utgör diskriminering i strid med artikel 21 FEUF att utomlands bosatta skattskyldiga – som får merparten av sina inkomster från källstaten och som har valt systemet med källskatt – vid inkomstbeskattningen inte medges samma avdragsmöjligheter avseende personliga förhållanden som de som medges skattskyldiga bosatta i landet inom ramen för systemet med ordinarie inkomstskatt, då den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta skattskyldiga inte är högre än för skattskyldiga bosatta i landet och personer som likställs med dessa och som befinner sig i en jämförbar situation” (
17
) och fann att den omständigheten ”skiljer omständigheterna i det aktuella målet från de specifika omständigheterna i det mål som avgjordes genom [domen] Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148).” (
18
)
43.
Jag tror mig av domen Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) kunna dra slutsatsen att den bedömning som gjordes av domstolen, som förmodligen var angelägen om att en skattskyldig person som inte har hemvist i landet inte skulle ha möjlighet att plocka russinen ur kakan, det vill säga att kräva att de bestämmelser som är mest fördelaktiga för denne i de två olika skattesystemen tillämpas, grundade sig på den omständigheten att det skattesystem som var tillämpligt på personer som inte hade hemvist i landet totalt sett var mer fördelaktigt är det system som i princip var reserverat för personer som hade hemvist i landet.
44.
Av fast rättspraxis framgår emellertid att frågan huruvida det föreligger diskriminering vid bedömningen av huruvida en skattebestämmelse är direkt förenlig med de grundläggande rättigheterna inte är beroende av det globala resultatet för den skattskyldige. Såsom domstolen slog fast i punkt 44 i domen Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) ”kan en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier av skattskyldiga personer [nämligen personer med hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet ] betecknas som diskriminering i den mening som avses i EUF‑fördraget, när det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena som kan motivera en skillnad i behandling i detta avseende mellan nämnda kategorier”. (
19
)
45.
Frågan huruvida det föreligger en skillnad i behandling kan således endast bedömas i förhållande till den specifika skattefördel som beviljas en av de båda kategorierna av skattskyldiga personer och förvägras den andra kategorin och inte i förhållande till den skattskyldiges totala skattebörda.
46.
Jag anser i vilket fall som helst inte att domstolens konstaterande i punkterna 43 och 49 i dom Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) räcker för att underlåta att tillämpa domstolens rättspraxis i dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 162), dom Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkterna 49–54) och dom Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, punkt 62).
47.
I denna fråga delar jag inte det argument som kommissionen framförde under förhandlingen, att det mål som avgjordes genom domen Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) enbart rörde förekomsten av två olika skattesystem – ett för personer med hemvist i landet och ett för personer som saknar hemvist i landet – vilka båda var förenliga med unionsrätten, vilket inte skulle vara fallet i förevarande mål och förklaringen till den åtskillnad som gjordes i nämnda dom.
48.
Härvid har det emellertid inte beaktats att domstolen i domen Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) slog fast att det system som totalt sett ansågs vara mer fördelaktigt i domen Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) i själva verket var diskriminerande. Såsom generaladvokaten Mengozzi anförde i punkt 60 i sitt förslag till avgörande i målet Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), var frågan huruvida ”förekomsten av en möjlighet för den skattskyldige att välja ett regelverk som i allmänhet visserligen är mindre förmånligt, men som likväl inte är oförenligt med unionsrätten, medför att det aktuella skattesystemet i sin helhet är förenligt med unionsrätten”. Domstolens svar var klart negativt.
49.
Även av generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i nämnda mål kan slutsatsen dras att domstolen, liksom i det mål som avgjordes genom domen Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), stod inför en möjlighet att välja ett skattesystem som totalt sett var ”mindre fördelaktigt”. Detta hindrade inte domstolen från att konstatera att det förelåg en inskränkning av den fria rörligheten för kapital.
50.
I förevarande mål innebär visserligen möjligheten att välja det skattesystem som är reserverat för personer som har hemvist i landet att ett högre grundavdrag kan erhållas, men den medför även en obegränsad skattskyldighet, vars följder kan skilja sig åt betydligt beroende på de situationer som olika skattskyldiga befinner sig i i det konkreta fallet. Såsom kommissionen har anfört under förhandlingen, leder den nämligen till beskattning av samtliga benefika förvärv under en tidsperiod om tjugo år och av tillgångar som inte enbart är belägna i Tyskland utan även i andra delar av världen med risk för att det sker en dubbelbeskattning.
51.
Jag anser följaktligen att den omständigheten, att skattskyldiga som inte har hemvist i landet enligt 2 § tredje stycket ErbStG kan beviljas grundavdrag som är reserverat för skattskyldiga personer med hemvist i landet genom att välja det system för arvs- och gåvoskatt som är avsett för personer med hemvist i landet, inte har undanröjt oförenligheten av 16 § andra stycket i ErbStG med den fria rörligheten för kapital som domstolen konstaterade i domarna Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) och kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148).
2. Användningen av den möjlighet som tillerkänns personer som saknar hemvist i landet att välja det system för arvs- och gåvoskatt som är avsett för personer med hemvist i landet och följderna därav
52.
Eftersom den hänskjutande domstolen är osäker på huruvida bestämmelsen i 2 § tredje stycket ErbStG är förenlig med den fria rörligheten för kapital, ska det undersökas om användningen av den möjlighet som ges genom denna bestämmelse (
20
) och följderna därav (
21
) innebär en ny inskränkning av den fria rörligheten för kapital.
53.
Den hänskjutande domstolen har i fråga om användningen av denna valmöjlighet anfört att den strider mot domen Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), genom vilken de principer som fastställdes i domen Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) utvidgades till att omfatta skattskyldiga med hemvist i tredje land, eftersom den endast tillkommer skattskyldiga som har hemvist inom unionsmedlemsstaternas eller EES territorium .
54.
I punkt 68 i domen Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) slog domstolen fast att ”artiklarna [63 FEUF] och [65 FEUF] ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning om beräkning av arvsskatt, i vilken det föreskrivs att grundavdraget på beskattningsunderlaget vid arv av en fastighet som är belägen i denna medlemsstat ska vara lägre när den avlidne och arvtagaren … vid tidpunkten för dödsfallet har hemvist i ett tredjeland, såsom Schweiziska edsförbundet, än det grundavdrag som skulle ha tillämpats om minst en av dem hade haft sitt hemvist i den ovannämnda medlemsstaten vid den tidpunkten.”
55.
Det är såsom kommissionen har hävdat uppenbart att begränsningen av den möjlighet som infördes genom 2 § tredje stycket ErbStG till att enbart omfatta skattskyldiga med hemvist inom unionsmedlemsstaternas eller EES territorium med undantag för personer med hemvist i tredjeland strider mot den fria rörligheten för kapital. Det har inte anförts någon motivering för denna inskränkning. Denna fråga uppkommer emellertid inte i målet vid den nationella domstolen, eftersom Sabine Hünnebeck och hennes döttrar har hemvist i en unionsmedlemsstat.
56.
När det gäller följderna av användningen av den aktuella möjligheten ska det erinras om att ”överföringar av tillgångar från samma person vilka ägt rum inom den tioårsperiod som föregår överföringen och den tioårsperiod som följer efter överföringen”, för vilken systemet för arvs- och gåvoskatt som är avsett för personer med hemvist i landet valts, enligt 2 § tredje stycket andra meningen ErbStG beskattas i sin helhet. Den hänskjutande domstolen har anfört att denna period för personer med hemvist i landet enligt 14 § ErbStG är begränsad till den tioårsperiod som föregår överföringen av tillgångar.
57.
Den tyska regeringen har bestritt den hänskjutande domstolens tolkning. Den har gjort gällande att beräkningen av det totala värdet av de relevanta mottagna tillgångarna i båda fallen är begränsad till en tioårsperiod som ska beräknas retroaktivt från och med dagen för den aktuella överföringen.
58.
Jag ska i detta avseende inledningsvis erinra om att ”den hänskjutande domstolen är ensam behörig att fastställa och bedöma omständigheterna i målet samt att tolka och tillämpa den nationella lagstiftningen.” (
22
)
59.
Det ankommer följaktligen inte på domstolen att, inom ramen för det system för samarbete mellan domstolar som införts genom artikel 267 FEUF, kontrollera eller ifrågasätta huruvida den nationella domstolens tolkning av den nationella rätten är korrekt, eftersom det endast är den sistnämnda domstolen som är behörig att göra en sådan tolkning.
60.
Av domstolens rättspraxis följer att ”nationella åtgärder som leder till en minskning av värdet på arvet eller gåvan från en person med hemvist i en annan medlemsstat än den i vilken arvet eller gåvan beskattas eller från en person med hemvist i en annan stat än den medlemsstat i vilken de berörda tillgångarna finns och vilken tar ut gåvo- eller arvsskatt för denna egendom utgör restriktioner för kapitalrörelser.” (
23
)
61.
Enligt min mening föreligger det i förevarande fall en uppenbar skillnad i behandling mellan personer som har hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet, eftersom den period som beaktas för överföringar som föreskrivs för personer som saknar hemvist i landet (tio år före och efter överföringen) är mycket längre än den period som föreskrivs för personer med hemvist i landet (tio är före överföringen). Om andra överföringar äger rum kan skillnaden i behandling lätt leda till att personer som saknar hemvist i landet beskattas hårdare.
62.
Eftersom skatten på gåva av en fastighet som är belägen i Tyskland beräknas, med tillämpning av ErbStG, dels utifrån värdet på denna fastighet, dels på grundval av det släktband som eventuellt föreligger mellan givaren och gåvotagaren, föreligger det inte någon objektiv skillnad som motiverar olika behandling i skattehänseende mellan å ena sidan den situation där ingen av personerna har hemvist i Tyskland och, å andra sidan, den situation där åtminstone en av dessa personer har hemvist där. (
24
)
63.
I detta avseende befinner sig skattskyldiga som inte har hemvist i landet i än högre grad i en situation som kan jämföras med den som skattskyldiga personer med hemvist i landet befinner sig i, eftersom den tyska lagstiftningen i fråga jämställer de båda kategorierna av skattskyldiga i fråga om beskattningen av en fastighet som förvärvats genom gåva och är belägen i Tyskland. Domstolen slog i punkt 50 i domen kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148) fast att ”[g]enom att gåvor eller arv till dessa båda personkategorier behandlas på samma sätt, utom vad avser storleken på det grundavdrag som gåvotagarna eller arvtagarna kan komma i åtnjutande av, har den nationella lagstiftaren nämligen erkänt att det inte finns någon objektiv skillnad mellan dessa båda kategorier, vad gäller formerna och villkoren för denna beskattning, som skulle kunna motivera olika behandling”. Detsamma gäller med avseende på den period som ska beaktas för tidigare överföringar.
64.
Genom 2 § tredje stycket ErbStG skapas således en ytterligare inskränkning av den fria rörligheten för kapital.
65.
Den tyska regeringen har anfört att denna inskränkning är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse och framför allt av målet att uppnå en välavvägd fördelning av medlemsstaternas beskattningsrätt och upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang.
66.
Den tyska regeringen har med avseende på målet att uppnå en välavvägd fördelning av medlemsstaternas beskattningsrätt inte förklarat hur denna fördelning skulle äventyras om de tyska myndigheterna skulle tillämpa samma period för att beakta överföringar för personer med hemvist i landet som för personer som saknar hemvist i landet.
67.
I fråga om målet att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang har den tyska regeringen anfört att skattskyldiga som saknar hemvist i landet genom att använda sig av den möjlighet som anges i 2 § tredje stycket ErbStG att omfattas av ett skattesystem som är tillämpligt på personer med hemvist i landet väljer att behandlas som obegränsat skattskyldiga vilket innebär att beskattningsunderlaget omfattar samtliga tillgångar i Tyskland och utomlands. Den tyska regeringen har därav dragit slutsatsen att den skattefördel som erhålls till följd av att det högre grundavdrag som föreskrivs i 16 § första stycket ErbStG tillämpas kompenseras av ett visst skatteuttag i form av gåvoskatt.
68.
Inget av argumenten avser emellertid den skillnad som avser den period då överföringar av tillgångar ska beaktas och som missgynnar personer som saknar hemvist i landet. Den tyska regeringen har, tvärtemot vad som anges i fast rättspraxis på området, (
25
) därmed inte visat att det föreligger ett direkt samband mellan skattefördelen och beaktandet av överföringar under en längre period när givaren och gåvotagaren saknar hemvist i landet.
69.
De argument som avser skattesystemets inre sammanhang ska således underkännas.
VI – Förslag till avgörande
70.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den fråga som har ställts av Finanzgericht Düsseldorf på följande sätt:
1)
Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, såsom den i förevarande fall, i vilken det föreskrivs att det grundavdrag som vid beräkning av gåvoskatten ska minska beskattningsunderlaget vid gåva i form av en i denna stat belägen fastighet är lägre, när givare och gåvotagare vid den tidpunkt då gåvan fullbordas har hemvist i en annan medlemsstat, än det grundavdrag som skulle ha tillämpats om åtminstone en av dessa vid samma tidpunkt hade haft sitt hemvist i förstnämnda medlemsstat, också när det i en annan bestämmelse i denna lagstiftning föreskrivs att det högre grundavdraget kan tillämpas på ansökan av gåvotagaren, om denna väljer att omfattas av det system med obegränsad skattskyldighet som gäller för personer som har hemvist i landet.
2)
Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, såsom den i förevarande fall, i vilken det föreskrivs att gåvotagare som har hemvist i tredjeland vid beräkningen av gåvoskatt för en fastighet som är belägen inom den medlemsstatens territorium enbart kan framställa en ansökan om att ett högre grundavdrag ska tillämpas på beskattningsunderlaget om en av givarna eller gåvotagarna har hemvist i den medlemsstaten.
3)
Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, såsom den i förevarande fall, i vilken det vid beräkning av gåvoskatten vid gåva i form av en fastighet som är belägen i denna medlemsstat föreskrivs att samtliga benefika förvärv från givaren ska beaktas inom den tioårsperiod som föregår och den tioårsperiod som följer efter fullbordandet av gåvan när givaren och gåvotagaren vid den tidpunkt då gåvan fullbordades har hemvist i en annan medlemsstat, medan enbart den tioårsperiod som föregår fullbordandet av gåvan hade beaktats om en av dem vid samma tidpunkt hade haft hemvist i den första medlemsstaten.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
)	Ibidem.
(
4
)	Se dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 162), dom Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 53), och dom Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, punkt 62).
(
5
)	EGT L 1, 1994, s. 3; svensk specialutgåva, område 2, volym 11, s. 37.
(
6
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
)	Denna lagstiftning har, liksom motsvarande lagstiftningar i andra medlemsstater, också granskats av domstolen i de mål som avgjordes genom dom Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), dom Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) dom kommissionen/Spanien (C‑127/12, EU:C:2014:2130), och dom Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
)	Dom kommissonen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punkt 41). Se även, för ett liknande resonemang, dom Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 31), dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 26), dom Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 23) och dom kommissionen/Spanien (C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 57).
(
9
)	Dom kommissionen/Spanien (C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 58). Se även, för ett liknande resonemang, dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 28) och, i arvshänseende, dom Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, punkt 25).
(
10
)	Denna valmöjlighet ges enbart skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet om de är bosatta i andra medlemsstater i Europeiska unionen eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet med undantag för tredje land.
(
11
)	Möjligheten att välja systemet med obegränsad skattskyldighet enligt 2 § tredje stycket ErbStG tycks tillämpas på alla andra överföringar av tillgångar från samma person vilka ägt rum inom den tioårsperiod som föregår och den tioårsperiod som följer efter den överföring för vilken valet har gjorts.
(
12
)	C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
)	Dom Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 52).
(
14
)	Ibidem (punkt 53).
(
15
)	Se punkterna 52–69 i förevarande förslag till avgörande.
(
16
)	Se dom Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, punkt 43).
(
17
)	Ibidem (punkt 49). Min kursivering.
(
18
)	Ibidem (punkt 39).
(
19
)	Dom Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 44). Min kursivering. Se även, för ett liknande resonemang, dom Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 19) och dom Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 60).
(
20
)	Denna valmöjlighet har enbart tillerkänts skattskyldiga som inte har hemvist i landet men är bosatta i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller inom EES med undantag för tredje land.
(
21
)	Se fotnot 11 ovan i förevarande förslag till avgörande.
(
22
)	Dom Eckelkamp m.fl. (C‑11/07, EU:C:2008:489, punkt 32). Se även, för ett liknande resonemang, dom Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228, punkt 95).
(
23
)	Dom kommissionen/Spanien (C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 57). Se även, för ett liknande resonemang, dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 26).
(
24
)	Se dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 36) och dom kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punkt 49).
(
25
)	Se dom Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 42), dom Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, punkterna 77 och 78), dom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 53), och dom kommissionen/Tyskland (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punkterna 55 och 56).