62015CJ0471
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
18. ledna 2017 (
1
)
„Předběžná otázka — Daňové právní předpisy — Daň z přidané hodnoty — Směrnice 2006/112/ES — Zvláštní režim zdanění ziskové přirážky — Pojem ‚použité zboží‘ — Prodeje náhradních dílů z vozidel s ukončenou životností“
Ve věci C‑471/15,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko) ze dne 2. září 2015, došlým Soudnímu dvoru dne 7. září 2015, v řízení
Sjelle Autogenbrug I/S
proti
Skatteministeriet,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení L. Bay Larsen, předseda senátu, M. Vilaras (zpravodaj), J. Malenovský, M. Safjan a D. Šváby, soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: L. Hewlett, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 8. září 2016,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Sjelle Autogenbrug I/S C. Bachmannem, advokat,
—
za dánskou vládu C. Thorningem, jako zmocněncem, ve spolupráci s D. Aukenem, advokat,
—
za řeckou vládu E. Tsaousi a K. Nasopoulou, jako zmocněnkyněmi,
—
za Evropskou komisi původně L. Lozano Palacios a M. Clausen, následně Lozano Palacios, L. Grønfeldt a M. Clausen, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 22. září 2016,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Sjelle Autogenbrug I/S a Skatteministeriet (ministerstvo daní a cel, Dánsko) ve věci uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky na prodej součástek z motorových vozidel s ukončenou životností, které jsou určeny k prodeji jako náhradní díly.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2006/112
3
Bod 51 odůvodnění směrnice 2006/112 uvádí:
„Je vhodné přijmout daňový režim Společenství vztahující se na použité zboží, umělecká díla, starožitnosti a sběratelské předměty s cílem zabránit dvojímu zdanění a narušení hospodářské soutěže mezi osobami povinnými k dani.“
4
Podle čl. 1 odst. 2 této směrnice:
„Společný systém [daně z přidané hodnoty (‚DPH‘)] je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.
Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.
[…]“
5
Hlava XII směrnice 2006/112, nadepsaná „Zvláštní režimy“, obsahuje kapitolu 4, nadepsanou „Zvláštní režim pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti“, kterou tvoří články 311 až 343 této směrnice.
6
Článek 311 odst. 1 body 1 a 5 této směrnice stanoví:
„Pro účely této kapitoly a aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, se rozumí:
1)
‚použitým zbožím‘ movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností a kromě drahých kovů a drahokamů, jak jsou vymezeny členskými státy;
[…]
5)
‚obchodníkem povinným k dani‘ osoba povinná k dani, která v rámci své ekonomické činnosti se záměrem následného prodeje nakupuje nebo pořizuje pro účely svého podnikání nebo dováží použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti, bez ohledu na to, jedná-li přitom na vlastní účet nebo na účet jiné osoby na základě smlouvy, podle níž jí z koupě nebo prodeje přísluší provize“.
7
Oddíl 2 kapitoly 4 obsažené v hlavě XII směrnice 2006/112 je nadepsaný „Zvláštní režim pro obchodníky povinné k dani“. Obsahuje zejména pododdíl 1 nadepsaný „Režim ziskové přirážky“, ve kterém jsou zařazeny články 312 až 325 této směrnice.
8
Článek 312 uvedené směrnice stanoví:
„Pro účely tohoto pododdílu se rozumí:
1)
‚prodejní cenou‘ vše, co tvoří protiplnění, jež obdržel nebo má obdržet obchodník povinný k dani od pořizovatele nebo třetí osoby včetně dotací přímo vázaných na plnění, daní, cel, dávek a poplatků a vedlejších výdajů, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, které obchodník povinný k dani účtuje k tíži pořizovatele, kromě částek uvedených v článku 79;
2)
‚kupní cenou‘ vše, co tvoří protiplnění, jak je vymezeno v bodě 1, jež obdržel nebo má obdržet od obchodníka povinného k dani jeho dodavatel.“
9
Článek 313 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:
„Na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, která uskutečňují obchodníci povinní k dani, uplatňují členské státy zvláštní režim zdanění ziskové přirážky dosažené obchodníkem povinným k dani v souladu s tímto pododdílem.“
10
Podle článku 314 této směrnice:
„Režim ziskové přirážky se uplatňuje na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uskutečněná obchodníkem povinným k dani, pokud mu toto zboží bylo dodáno jednou z těchto osob:
a)
osobou nepovinnou k dani;
[…]“
11
Článek 315 uvedené směrnice stanoví:
„Základem daně při dodáních zboží uvedených v článku 314 je zisková přirážka dosažená obchodníkem povinným k dani snížená o daň vztahující se k této ziskové přirážce.
Zisková přirážka obchodníka povinného k dani je rovna rozdílu mezi prodejní cenou účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a kupní cenou.“
12
Článek 318 směrnice 2006/112 stanoví:
„1.   Ke zjednodušení postupu výběru daně a po konzultaci s výborem pro DPH mohou členské státy stanovit, že u určitých plnění nebo určitých kategorií obchodníků povinných k dani se základ daně z dodání zboží podléhajících režimu ziskové přirážky stanoví pro každé zdaňovací období, za které musí obchodník povinný k dani podat přiznání k dani uvedené v článku 250.
V případě uvedeném v prvním pododstavci je základem daně při dodáních zboží, na která se uplatňuje stejná sazba daně, celková zisková přirážka dosažená obchodníkem povinným k dani snížená o výši daně vztahující se k této přirážce.
2.   Celková zisková přirážka je rovna rozdílu mezi těmito dvěma částkami:
a)
celková hodnota dodání zboží, na která se vztahuje režim ziskové přirážky a která obchodník povinný k dani uskutečnil v průběhu zdaňovacího období pokrytého přiznáním k dani, tj. součet prodejních cen;
b)
celková hodnota nákupů zboží uvedených v článku 314, které obchodník povinný k dani uskutečnil v průběhu zdaňovacího období pokrytého přiznáním k dani, tj. součet kupních cen.
3.   Členské státy přijmou opatření nezbytná k zajištění toho, aby obchodníci povinní k dani uvedení v odstavci 1 nebyli neoprávněně zvýhodněni ani poškozeni.“
Směrnice 2000/53/ES
13
Bod 5 odůvodnění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2000/53/ES ze dne 18. září 2000 o vozidlech s ukončenou životností (Úř. věst. 2000, L 269, s. 34) uvádí, že existuje základní zásada, podle které by měl být odpad opětně používán a využíván a přednost má být dána opětnému použití a recyklaci. Bod 14 odůvodnění této směrnice stanoví nezbytnost podpory rozvoje trhu s recyklovanými materiály.
14
Článek 3 směrnice 2000/53, nadepsaný „Oblast působnosti“, stanoví v odstavci 1:
„Tato směrnice se vztahuje na vozidla a na vozidla s ukončenou životností včetně jejich součástí a materiálů. Toto ustanovení se použije, aniž je dotčen čl. 5 odst. 4 třetí pododstavec, nezávisle na způsobu, jakým bylo vozidlo udržováno nebo opravováno během používání, a nezávisle na tom, zda je vozidlo vybaveno součástmi, které dodává výrobce nebo jinými součástmi, jejichž montáž jako náhradních nebo výměnných dílů splňuje příslušná ustanovení Společenství nebo členských států.“
Dánské právo
15
V kapitole 17, nadepsané „Zvláštní ustanovení pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti“, lov om merværdiafgift nr. 106 (zákon č. 106 o dani z přidané hodnoty) ze dne 23. ledna 2013 ve znění, které se použije na skutkové okolnosti ve sporu v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), § 69 odst. 1 bod 1 a odst. 3 stanoví:
„1.   Podniky, které koupí mimo jiné použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti za účelem následného prodeje, mohou v okamžiku následného prodeje zaplatit daň z dotčeného použitého zboží podle ustanovení této kapitoly. Použití těchto ustanovení zejména na použité zboží je vázáno na splnění podmínky, že toto zboží je podniku dodáno z Dánska nebo jiného členského státu Evropské unie:
1)
osobou nepovinnou k dani,
[…]
3.   Použitým zbožím se rozumí movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů, starožitností a drahých kovů a drahokamů. Dopravní prostředek dodaný do nebo z jiných členských států Evropské unie se považuje za použitý, pokud se na něj nevztahuje definice uvedená v § 11 odst. 6.“
16
Podle přípravných prací k zákonu o DPH z roku 1994 (Folketingstidende 1993–1994, Příloha A, částka 4368), který zavedl pravidla v oblasti DPH pro použité zboží, „je cílem navržených pravidel zabránit zaplacení celé daně za stejné zboží dvakrát či vícekrát. K tomu například dochází, když obchodník nakupuje od jednotlivců použité zboží za účelem jeho následného prodeje.“
17
Z přípravných prací vyplývá, že pojmem „použité zboží“ uvedeným v § 69 odst. 3 zákona o DPH se rozumí „hmotný movitý majetek, který lze znovu použít v daném stavu nebo po opravě. Z toho vyplývá, že musí být zachována totožnost hmotného movitého majetku.“
18
Správce daně v informačním oběžníku ze dne 10. února 2006 o DPH použitelném na sešrotovaná vozidla uvedl, že pravidla v oblasti DPH pro použité zboží se nevztahují na následný prodej náhradních dílů vrakovištěm, protože v takovém případě dochází u vozidla, z kterého se stanou náhradní díly, ke změně povahy.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
19
Společnost Sjelle Autogenbrug je podnik zabývající se recyklací vozidel, jehož hlavní činností je prodej použitých automobilových dílů pocházejících z vozidel s ukončenou životností.
20
Činnost Sjelle Autogenbrug kromě toho zahrnuje odstraňování znečišťujících látek a zpracovávání odpadů z těchto vozidel, což je předpoklad pro to, aby měla právo na srážkové zdanění náhradních dílů. Menší část celkového obratu podniku pak plyne z prodeje kovového šrotu, který zbude po zpracování a odebrání automobilových součástek.
21
Společnost Sjelle Autogenbrug nakupuje vozidla s ukončenou životností od jednotlivců a pojišťoven. Jednotlivci ani pojišťovny neodvádějí DPH z uskutečněných prodejů. Předkládající soud ve svém rozhodnutí uvedl, že otázka, kterou pokládá Soudnímu dvoru, se týká pouze kvalifikace použitých součástek z vozidel koupených Sjelle Autogenbrug od jednotlivců.
22
Sešrotování vozidla s ukončenou životností zakládá nárok na příspěvek na sešrotování, který vyplácí ministerstvo pro životní prostředí majiteli vozidla, jenž je registrován jako poslední ve vnitrostátním registru vozidel. Cílem daného režimu je motivovat majitele k tomu, aby zajistili, že vozidlo bude sešrotováno způsobem šetrným k životnímu prostředí. Od roku 2014 nesou odpovědnost za získání příspěvku na sešrotování majitelé těchto vozidel, a nikoliv již Sjelle Autogenbrug.
23
Předkládající soud uvádí, že nejsou k dispozici informace o skladbě kupní ceny vozidel, a zejména o tom, jak se určuje a jak je do prodejní ceny začleněna hodnota automobilových součástek, kovového šrotu a příspěvku na sešrotování zavedeného pro odstranění znečišťujících látek a zpracování odpadů z vozidel.
24
Předkládající soud uvádí, že společnost Sjelle Autogenbrug odvádí DPH dle obecných pravidel. Dne 15. července 2010 společnost požádala dánského správce daně, aby přijal rozhodnutí o závazném posouzení daňovém režimu, které upraví otázku, zda společnost může na svoji činnost následného prodeje použitých automobilových součástek uplatňovat režim DPH pro použité zboží uvedené v kapitole 17 zákona o DPH.
25
Dne 6. srpna 2010 správce daně vydal společnosti Sjelle Autogenbrug rozhodnutí o závazném posouzení daňového režimu, podle kterého nebyla oprávněna použít režim ziskové přirážky na prodeje použitého zboží, protože dotčené automobilové součástky nespadají pod pojem „použité zboží“ ve smyslu použitelných právních předpisů.
26
Landsskatteretten (daňový soud, Dánsko) rozsudkem ze dne 12. prosince 2011 potvrdil toto rozhodnutí. Žalobkyně ve věci v původním řízení podala proti tomuto rozsudku odvolání k předkládajícímu soudu.
27
Za těchto okolností se předkládající soud Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Mohou být za okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, součástky pocházející z vozidel s ukončenou životností a odebrané za účelem následného prodeje jako náhradní díly podnikem registrovaným pro účely DPH zabývajícím se recyklací vozidel považovány za použité zboží ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice [2006/112]?“
K předběžné otázce
28
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že použité součástky pocházející z vozidel s ukončenou životností odkoupených od jednotlivce podnikem zabývajícím se recyklací vozidel, které jsou určeny k prodeji jako náhradní díly, představují „použité zboží“ ve smyslu tohoto ustanovení, v důsledku čehož podléhá dodání takových součástek provedené obchodníkem povinným k dani režimu ziskové přirážky.
29
V této souvislosti je třeba připomenout, že pro určení dosahu ustanovení práva Unie je třeba vzít do úvahy zároveň jeho znění, cíle a jeho kontext (rozsudek ze dne 3. března 2011, Auto Nikolovi, C‑203/10, EU:C:2011:118, bod 41 a citovaná judikatura).
30
V projednávaném případě podle čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice 2006/112 „použité zboží“ představuje „movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě“.
31
Je třeba konstatovat, že z tohoto ustanovení nevyplývá, že pojem „použité zboží“ ve smyslu tohoto ustanovení vylučuje movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, pocházející z jiného zboží, do něhož náležel jako jeho základní součást. Okolnost, že součást použitého zboží z jiného zboží je oddělena od tohoto jiného zboží totiž nezpochybňuje kvalifikaci zboží odebraného z „použitého zboží“, pokud může být znovu použito „v daném stavu nebo po opravě“.
32
Kromě toho kvalifikace „použitého zboží“ vyžaduje pouze, aby si použité zboží uchovalo funkčnost, kterou mělo v novém stavu, a aby jej tudíž bylo možno znovu použít v daném stavu nebo po opravě.
33
U automobilových součástek oddělených od vozidla s ukončenou životností tomu tak je, jelikož, přestože jsou odděleny od tohoto vozidla, zachovávají si funkčnost, kterou měly v novém stavu, a mohou být znovu použity pro stejné účely.
34
Tento výklad je konečně v souladu se základní zásadou uvedenou v bodě 5 odůvodnění směrnice 2000/53, podle které je třeba opětně používat a využívat odpad z vozidel, mezi který patří součásti a materiály vozidel s ukončenou životností.
35
Argumentace dánské vlády, podle které kvalifikace „použitého zboží“ ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice 2006/112 předpokládá totožnost koupeného zboží a zboží prodaného, čemuž tak není v případě koupě celého motorového vozidla a následného prodeje náhradních dílů odebraných z tohoto vozidla, nemůže zpochybnit takový výklad. Tato vláda má za to, že náhradní díly z použitého vozidla byly vyrobeny při zpracování odpadu z vozidla. Proto si podle ní od okamžiku, kdy je podnik získal jako součásti vozidla s ukončenou životností, do okamžiku, kdy byly prodány jako náhradní díly, neuchovaly svoji totožnost.
36
Je ovšem třeba konstatovat, že motorové vozidlo se skládá ze souboru součástek, z kterých je sestaveno a které mohou být odděleny a znovu prodány v daném stavu nebo po opravě.
37
Za těchto okolností je třeba součástky z motorových vozidel s ukončenou životností považovat za „použité zboží“ ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice 2006/112, v důsledku čehož podléhá dodání takových součástek uskutečněné obchodníkem povinným k dani režimu ziskové přirážky v souladu s čl. 313 odst. 1 této směrnice.
38
Pokud jde v tomto ohledu o režim ziskové přirážky, je třeba připomenout, že podle čl. 315 druhého pododstavce směrnice 2006/112 je zisková přirážka obchodníka povinného k dani rovna rozdílu mezi prodejní cenou účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a kupní cenou.
39
Neuplatnění tohoto režimu na náhradní díly odebrané z motorových vozidel s ukončenou životností koupených od jednotlivců by bylo v rozporu s cílem zvláštního režimu ziskové přirážky, jehož účelem, jak vyplývá z bodu 51 odůvodnění směrnice 2006/112, je zabránit dvojímu zdanění a narušení hospodářské soutěže mezi osobami povinnými k dani v oblasti použitého zboží (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 1. dubna 2004, Stenholmen, C‑320/02, EU:C:2004:213, bod 25; ze dne 8. prosince 2005, Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, bod 37, a ze dne 3. března 2011, Auto Nikolovi, C‑203/10, EU:C:2011:118, bod 47).
40
Uplatnění DPH na plnění spočívající v dodání takových náhradních dílů uskutečněná obchodníkem povinným k dani by totiž vedlo k dvojímu zdanění, jelikož prodejní cena uvedených součástek již nezbytně zahrnuje částku DPH, která byla odvedena na vstupu při nákupu vozidla některou z osob podle čl. 314 písm. a) směrnice 2006/112, a ani tato osoba ani obchodník povinný k dani nemohli tuto částku odečíst (viz rozsudek ze dne 3. března 2011, Auto Nikolovi, C‑203/10, EU:C:2011:118, bod 48 a citovaná judikatura).
41
Je pravda, že dánská a řecká vláda kladou důraz na případné potíže při stanovení základu daně pro ziskovou přirážku v souladu s článkem 315 směrnice 2006/112 a zejména při stanovení kupní ceny každého z náhradních dílů.
42
Případné praktické obtíže při uplatňování režimu ziskové přirážky nicméně nemohou odůvodnit vynětí určitých kategorií obchodníků povinných k dani z tohoto režimu, přičemž možnost takového vynětí není upravena ani v článku 313 ani v žádném jiném ustanovení směrnice 2006/112.
43
Kromě toho základ daně stanovený na základě režimu ziskové přirážky musí vyplývat z účetnictví, které umožní ověřit, že jsou splněny všechny podmínky pro uplatnění tohoto režimu.
44
Mimoto je třeba připomenout, že ke zjednodušení postupu výběru daně a po konzultaci s výborem pro DPH mohou členské státy stanovit, že u určitých plnění nebo určitých kategorií obchodníků povinných k dani se základ daně z dodání zboží, která podléhají režimu ziskové přirážky a uplatní se na ně stejná sazba DPH, stanoví celková zisková přirážka, jak je definována v článku 318 směrnice 2006/112.
45
Vzhledem k výše uvedenému je třeba předkládajícímu soudu odpovědět tak, že čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že použité součástky pocházející z vozidel s ukončenou životností nabytých podnikem zabývajícím se recyklací vozidel od jednotlivce, které jsou určeny k prodeji jako náhradní díly, představují „použité zboží“ ve smyslu tohoto ustanovení, v důsledku čehož podléhá dodání takových součástek provedené obchodníkem povinným k dani režimu ziskové přirážky.
K nákladům řízení
46
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
Článek 311 odst. 1 bodu 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že použité součástky pocházející z motorových vozidel s ukončenou životností nabytých podnikem zabývajícím se recyklací vozidel od jednotlivce, které jsou určeny k prodeji jako náhradní díly, představují „použité zboží“ ve smyslu tohoto ustanovení, v důsledku čehož podléhá dodání takových součástek uskutečněné obchodníkem povinným k dani režimu ziskové přirážky.
Podpisy.
(
1
) – * Jednací jazyk: dánština.