62023CJ0248
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 12. septembra 2024 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/58/ES – Člen 90(1) – Zmanjšanje davčne osnove v primeru znižanja cene po opravljeni transakciji – Prispevki, ki jih farmacevtsko podjetje plača državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja – Nacionalna davčna ureditev, ki prispevke, ki jih je farmacevtsko podjetje na podlagi zakonske obveznosti plačalo javnemu organu za zdravstveno zavarovanje, izključuje iz upravičenosti do zmanjšanja davčne osnove“
V zadevi C‑248/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 30. marca 2023, ki je na Sodišče prispela 18. aprila 2023, v postopku
Novo Nordisk A/S
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (poročevalec), A. Kumin, sodniki, in I. Ziemele, sodnica,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodni tajnik: I. Illéssy, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. marca 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Novo Nordisk A/S T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi in G. Riszter, ügyvédek,
–
za madžarsko vlado M. Z. Fehér in K. Szíjjártó, agenta,
–
za Evropsko komisijo V. Bottka in J. Jokubauskaitė, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 6. junija 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 90(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Novo Nordisk A/S in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska, v nadaljevanju: direktorat za pritožbe) zaradi odločbe, s katero ta direktorat družbi Novo Nordisk ni priznal pravice, da od davčne osnove za davek na dodano vrednost (DDV) odbije prispevke, ki jih je plačala Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (nacionalni sklad za zdravstveno zavarovanje, Madžarska, v nadaljevanju: sklad NEAK).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 73 Direktive o DDV določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
4
Člen 78 te direktive določa:
„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
(a)
davke, dajatve, prelevmane in takse, razen DDV;
(b)
postranske stroške, kot so provizije, stroški pakiranja, prevoza in zavarovanja, ki jih dobavitelj zaračuna pridobitelju ali prejemniku.
Za namene točke b) prvega odstavka lahko države članice stroške, ki so predmet posebnega dogovora, štejejo za postranske stroške.“
5
Poglavje 5 naslova VII te direktive, naslovljeno „Druge določbe“, vsebuje člen 90 te direktive, ki določa:
„1.   Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2.   Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
6
Člen 401 iste direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe prava Skupnosti ta direktiva ne preprečuje, da država članica ohrani ali uvede davke na zavarovalne pogodbe ter davke na stave in igre na srečo, trošarine, kolke in, bolj splošno, katerekoli davke, dajatve ali obremenitve, ki jih ni mogoče označiti kot prometne davke, pod pogojem, da obračunavanje teh davkov, dajatev in obremenitev v trgovini med državami članicami ne zahteva formalnosti pri prehodu meja.“
Madžarsko pravo
7
Člen 65 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) (Magyar Közlöny 2007/155, (XI.16)) določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev davčna osnova, če ta zakon ne določa drugače, pomeni denarno plačilo, ki ga je upravičenec prejel ali ga bo prejel od pridobitelja blaga, prejemnika storitve ali tretje osebe, vključno s kakršno koli subvencijo, ki neposredno vpliva na ceno dobave ali storitve.“
8
Člen 36 biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006 évi XCVIII. törvény (zakon št. XCVIII iz leta 2006 o splošnih določbah v zvezi z zanesljivo in ekonomsko izvedljivo dobavo zdravil in medicinskih pripomočkov ter o distribuciji zdravil) (Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29), v nadaljevanju: Gyftv) v odstavku 1 določa:
„Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom ali – če imetnik na Madžarskem ne opravlja dejavnosti distribucije – distributer, imenovan s sporazumom, sklenjenim med njima, ki ga je odobril državni davčni organ, ter oseba, ki je vložila vlogo za subvencijo iz naslova socialnega varstva za formulo (živilo), in – če to ni distributer formule – distributer (v nadaljevanju za namene tega poglavja skupaj: imetnik dovoljenja za promet z zdravilom), so v zvezi z zdravili in formulami […], ki se dajejo v promet v lekarnah in so v kakršni koli obliki financirani iz javnih sredstev, razen zdravil iz člena 38(1) in formul iz predpisov o začetnih formulah za dojenčke in nadaljevalnih formulah, zavezani k plačilu 20 % subvencije iz naslova socialnega varstva, ki temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določena v sorazmerju s proizvajalčevo ali uvozno ceno (cena proizvajalca/maloprodajna cena). Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom je za formule, ki jih urejajo predpisi o začetnih formulah za dojenčke in nadaljevalnih formulah, ki se dajejo v promet v lekarnah in so v kakršni koli obliki financirane iz javnih sredstev, zavezan k plačilu 10 % subvencije iz naslova socialnega varstva, ki temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določena v sorazmerju s ceno proizvajalca (cena proizvajalca/maloprodajna cena). Izračun obveznosti plačila se opravi za vsak proizvod in za vsako vrsto subvencije. […]“
9
Člen 37 Gyftv določa:
„(1)   Nosilec zdravstvenega zavarovanja, pristojen za upravljanje nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, zavezancu za plačilo najpozneje do 10. dne drugega koledarskega meseca po referenčnem mesecu sporoči podatke o subvenciji in obsegu prodaje, ki so potrebni za izpolnitev obveznosti plačila, določenih v členu 36(1) in (2), ali te podatke objavi na svoji spletni strani.
(2)   Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom in imetnik dovoljenja za distribucijo zdravila na debelo na podlagi obveznosti plačila iz člena 36(1) in (2) najpozneje do 20. dne tretjega koledarskega meseca po referenčnem mesecu državnemu davčnemu organu predložita napoved na obrazcu, ki ga ta da na voljo, in hkrati opravita plačilo na račun, ki ga je za ta konkretni namen davčni organ odprl pri ministrstvu za finance.“
10
Člen 40 Gyftv določa:
„Državni davčni organ
(a)
znesek, zbran na podlagi člena 36(1), (2), (4) in (4a), takoj po opravljenem plačilu
(b)
[razveljavljen]
nakaže na račun nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, odprt pri ministrstvu za finance, ki je podrobno določen s posebnim predpisom.“
11
Člen 40/A Gyftv določa:
„(1)   Poleg plačila iz člena 36(1) je imetnik dovoljenja za promet z zdravilom ali – če imetnik na Madžarskem ne opravlja dejavnosti distribucije – distributer, imenovan s sporazumom, sklenjenim med njima, ki ga je odobril državni davčni organ […], za vsa zdravila, ki se dajejo v promet v lekarnah, ki so vsaj šest let v kakršni koli obliki financirana iz javnih sredstev in katerih cena, ki je podlaga za to financiranje, presega 1000 HUF [(približno 2,63 EUR)], zavezan k plačilu 10 % subvencije iz naslova socialnega varstva, ki temelji na podatkih o obsegu prodaje glede na zdravniške recepte, izdane v referenčnem mesecu, in je določena v sorazmerju s proizvajalčevo ali uvozno ceno […], pod pogojem, da ni drugega proizvoda, ki se prav tako financira iz javnih sredstev ter katerega zdravilna učinkovina in način uporabe sta enaka kot pri zadevnem proizvodu, vendar ga trži drug imetnik dovoljenja za promet pod drugo blagovno znamko. Izračun obveznosti plačila se opravi za vsak proizvod in za vsako vrsto subvencije.
[…]
(5)   Državni davčni organ nosilca zdravstvenega zavarovanja o odobritvi sporazuma iz odstavka 1, sklenjenega med imetnikom dovoljenja za promet z zdravilom in distributerjem, obvesti v osmih dneh od datuma te odobritve.
(6)   Nosilec zdravstvenega zavarovanja, pristojen za upravljanje nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, zavezancu za plačilo najpozneje do 10. dne drugega koledarskega meseca po referenčnem mesecu sporoči podatke o subvenciji in obsegu prodaje, ki so potrebni za izpolnitev obveznosti plačila, določene v odstavku 1, ali te podatke objavi na svoji spletni strani.
(7)   Imetnik dovoljenja za promet z zdravilom na podlagi obveznosti plačila iz odstavka 1 najpozneje do 20. dne tretjega koledarskega meseca po referenčnem mesecu državnemu davčnemu organu predloži napoved na obrazcu, ki ga ta da na voljo, in hkrati opravi plačilo na račun, ki ga je za ta konkretni namen davčni organ odprl pri ministrstvu za finance.
(8)   Nosilec zdravstvenega zavarovanja, pristojen za upravljanje nacionalnega sklada za zdravstveno zavarovanje, hkrati s storitvijo sporočanja podatkov iz odstavka 6 zagotavlja elektronsko storitev sporočanja podatkov državnemu davčnemu organu v zvezi s podatki, ki so potrebni za nadzor zavezancev za plačilo.
(9)   Državni davčni organ nakaže znesek, pobran v skladu z odstavkom 1, na račun državnega sklada za zdravstveno zavarovanje, odprt pri ministrstvu za finance, ki je podrobno določen s posebnim predpisom, pri čemer to nakazilo opravi takoj po izvedenem plačilu.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
12
Novo Nordisk je družba s sedežem na Danskem, ki proizvaja zdravila in jih daje v promet. Ta družba v okviru svojih dejavnosti prodaja zdravila na Madžarskem.
13
V tej državi članici se prodaja zdravil na drobno, razen v bolnišnicah, izvaja prek lekarn. Lekarne se oskrbujejo pri distributerjih na debelo, trgovci na debelo pa pri družbah za distribucijo farmacevtskih proizvodov, kot je družba Novo Nordisk.
14
Nekatera zdravila lahko subvencionira sklad NEAK, ki uporablja sistem „subvencioniranja nabavne cene“. Sklad NEAK pri ambulantnem zdravljenju na podlagi tega sistema subvencionira nabavno ceno zdravil, ki se prodajajo na zdravniški recept in krijejo s sredstvi iz naslova socialnega varstva (v nadaljevanju: subvencija iz naslova socialnega varstva). Plačilo cene subvencioniranega zdravila se razdeli med sklad NEAK in pacienta. Pacient lekarni plača tako imenovani „ostanek“, ki ustreza razliki med ceno zdravila in zneskom subvencije iz naslova socialnega varstva. Sklad NEAK lekarni pozneje znesek te subvencije povrne. Ceno zdravil, ki jo prejmejo lekarne in ki pomeni davčno osnovo za obdavčitev z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), sestavljata torej dva dela: na eni strani subvencija iz naslova socialnega varstva in na drugi strani „ostanek“, ki ga plača pacient. Lekarna mora torej plačati DDV tako na znesek, ki ga plača pacient, kot na vsoto, ki jo plača sklad NEAK.
15
Na eni strani je družba Novo Nordisk del skupine podjetij, ki je s skladom NEAK v svojem imenu in za račun družbe Novo Nordisk sklenila pogodbe o naboru subvencioniranih proizvodov in količinskih popustih (v nadaljevanju: pogodbe o obsegu financiranja). Na podlagi pogodb o obsegu financiranja se je družba Novo Nordisk zavezala, da bo skladu NEAK za količino subvencioniranih zdravil, ki jih je tržila, plačala prispevke – v višini, določeni v teh pogodbah – ki se bodo obračunali od prihodka od prodaje teh zdravil.
16
Na drugi strani je na podlagi člena 36(1) in člena 40/a(1) Gyftv družba Novo Nordisk kot distributer zdravil po zakonu dolžna izvajati plačila v višini 20 % in 10 % dela subvencij iz naslova socialnega varstva za vsa zdravila, ki se prodajajo v lekarnah in so upravičena do kakršne koli oblike javnega financiranja (v nadaljevanju: zakonska obveznost).
17
Zneski, ki se dolgujejo na podlagi te obveznosti, se plačajo na račun davčnega organa, ki jih takoj nakaže na račun sklada zdravstvenega zavarovanja, ki ga upravlja sklad NEAK.
18
Družba Novo Nordisk se s tem, ko izpolni zadevno obveznost, odpove delu plačila, ki ga prejme od trgovca na debelo za prodajo zdravil, in s tem zniža svoje prihodke od prodaje za fiksen odstotni delež, ki je vnaprej določen z nacionalnimi predpisi. Sam obstoj zadevne zakonske obveznosti in, če je potrebno, njen pavšalni znesek, sta odvisna od količine prodanih zdravil in višine subvencije iz naslova socialnega varstva.
19
Družba Novo Nordisk je kot distributer zdravil pri prvostopenjskem davčnem organu vložila popravljen obračun za DDV za mesec januar 2016, ki vsebuje znižanje davčne osnove za zadevno obdobje. Znižani znesek je ustrezal plačilom družbe Novo Nordisk v skladu s pogodbami o obsegu financiranja in zakonsko obveznostjo.
20
Prvostopenjski davčni organ je ta popravljeni obračun s tem, ko je menil, da na njegovi podlagi ni mogoče naknadno znižanje davčne osnove, zavrnil.
21
Direktorat za pritožbe, ki je odločal o pritožbi družbe Novo Nordisk zoper to odločbo, je menil – pri čemer se je oprl na sodbo z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818) – da bi družba Novo Nordisk lahko od davčne osnove odbila zneske, ki jih je plačala na podlagi pogodb o obsegu financiranja.
22
Direktorat za pritožbe je tako zavrnil, da bi od te davčne osnove odbil plačila, ki jih je družba Novo Nordisk plačala na podlagi zakonske obveznosti (v nadaljevanju: sporna plačila). Direktorat za pritožbe je menil, da ta plačila, ki so bila izvedena na podlagi z zakonom določene obveznosti, ne pomenijo znižanja cene, ki se lahko odbije od davčne osnove za DDV. Plačila, ki so bila izvedena na podlagi člena 36(1) in člena 40/A(1) Gyftv, bi bilo namreč treba šteti za davek, ker naj na eni strani ne bi bila namenjena končnemu potrošniku, ampak davčnemu organu, in naj bi bila, na drugi strani, predvsem ukrep za doseganje proračunskih in zdravstvenih ciljev.
23
Družba Novo Nordisk je zoper odločbo direktorata za pritožbe vložila tožbo pri Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je predložitveno sodišče.
24
To sodišče, ki se sklicuje na sodbi z dne 24. oktobra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), in z dne 20. decembra 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), najprej, meni, da je treba sklad NEAK šteti za končnega prejemnik dobave zdravil, ki jo je opravila družba Novo Nordisk. Okoliščina, da neposredni prejemnik te dobave zdravil ni sklad NEAK, ki naknadno vrača znesek subvencije lekarni, ampak sami zavarovanci, ki lekarni plačajo preostanek, namreč ne prekine neposredne povezave, ki obstaja med zadevno dobavo in prejetim plačilom, tako da znesek, ki ga plača davčni organ, ne bi smel biti višji kot znesek, ki ga plača končni potrošnik.
25
Dalje, to sodišče navaja, da obrazložitev predloga zakona, ki določa zakonsko obveznost, opredeljuje sporna plačila znižanja.
26
Nazadnje, z zakonsko obveznostjo naj bi se znižala cena v smislu člena 90(1) Direktive o DDV, ker v okoliščinah primera v glavni stvari družba Novo Nordisk ni prejela celotnega plačila za proizvode, ki jih je prodala.
27
Vendar predložitveno sodišče navaja, da Sodišče še ni odločilo o vprašanju, ali okoliščina, da so bila sporna plačila izvedena na podlagi zakonsko določene obveznosti, ovira to, da se ta plačila opredelijo kot znižanje cene v smislu člena 90(1) Direktive o DDV.
28
V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 90(1) [Direktive o DDV] razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero farmacevtsko podjetje, ki od prihodkov od prodaje farmacevtskih proizvodov, ki se financirajo iz javnih sredstev, izvaja plačila ex lege državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja, ni upravičeno do naknadnega zmanjšanja davčne osnove za ta plačila, ker se ta izvajajo ex lege, ker je od osnove za plačilo mogoče odšteti tako plačila, izvedena na podlagi pogodbe o obsegu financiranja, kot naložbe podjetja v raziskave in razvoj za zdravstveni sektor ter ker dolgovani znesek pobere državni davčni organ, ki ga takoj nakaže državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja?“
Vprašanje za predhodno odločanje
29
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi iz postopka v glavni stvari, na podlagi katere farmacevtsko podjetje, ki od prihodkov od prodaje farmacevtskih proizvodov, ki se financirajo iz javnih sredstev, izvaja plačila ex lege državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja, ni upravičeno do naknadnega zmanjšanja davčne osnove za ta plačila, ker se ta izvajajo ex lege, ker je od osnove za plačilo mogoče odšteti tako plačila, izvedena na podlagi pogodbe o obsegu financiranja, kot naložbe podjetja v raziskave in razvoj za zdravstveni sektor ter ker dolgovani znesek pobere državni davčni organ, ki ga takoj nakaže državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja.
30
Iz člena 90(1) Direktive o DDV, ki se nanaša na preklic naročila, zavrnitev oziroma celotno ali delno neplačilo ali znižanje cene po dobavi, izhaja, da morajo države članice zmanjšati davčno osnovo in torej znesek DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, vsakič, ko davčni zavezanec po transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega posledica je, da davčni organ iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 41 in navedena sodna praksa).
31
Glede sobesedila, v katero spada ta določba, je treba spomniti, da v skladu s členom 73 Direktive o DDV davčna osnova pri dobavah blaga in opravljanju storitev zajema vse, kar pomeni plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno teh dobav.
32
V zvezi s tem je treba opozoriti, da osnovno načelo sistema DDV temelji na dejstvu, da je namen DDV obremeniti le končnega potrošnika in zagotavljati popolno nevtralnost glede davčnih zavezancev, ki delujejo v proizvodnem ali distribucijskem procesu pred fazo končne obdavčitve, in sicer ne glede na število opravljenih transakcij (sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 39 in navedena sodna praksa).
33
V obravnavani zadevi iz predložitvene odločbe izhaja, da družba Novo Nordisk na madžarskem trgu zdravila, ki jih subvencionira sklad NEAK, prek trgovcev na debelo prodaja lekarnam, te pa jih prodajajo osebam, zavarovanim v okviru tega zavarovanja, pri čemer te osebe plačajo razliko med ceno zdravila in zneskom subvencije iz naslova socialnega varstva, ki ga sklad NEAK izplača neposredno lekarnam. Na podlagi zakonske obveznosti družba Novo Nordisk skladu NEAK prek davčnega organa plača zneske v višini 20 % in 10 % dela subvencij iz naslova socialnega varstva, za vsa zdravila, ki se prodajajo v lekarni in se financirajo iz javnih sredstev, ki jih je prodala. Ti zneski se plačajo na prihodek od prodaje teh zdravil. Tudi če je formalni naslovnik spornih plačil davčni organ, mora ta plačane zneske takoj nakazati skladu NEAK.
34
V teh okoliščinah davčni organ in madžarska vlada menita, da se podrobna pravila, v skladu s katerimi je sporna plačila izvedla družba Novo Nordisk, upravičeno opredelijo kot davek v smislu člena 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive o DDV in da morajo biti posledično ta plačila vključena v davčno osnovo dobave zdravil.
35
Sodišče je v zvezi s tem že pojasnilo, da morajo biti davki, dajatve, prelevmani in takse, da bi lahko bili vključeni v davčno osnovo za DDV, kljub temu, da ne pomenijo dodane vrednosti in denarne protidajatve za dobavo blaga ali opravljanje storitev, neposredno povezani s to dobavo ali opravljanjem teh storitev in da je vprašanje, ali obdavčljivi dogodek za davke, dajatve, prelevmane ali takse sovpada z obdavčljivim dogodkom za DDV, odločilni element za ugotovitev obstoja take zveze (glej v tem smislu sodbi z dne 20. maja 2010, Komisija/Poljska, C‑228/09, EU:C:2010:295, točka 30, in z dne 11. junija 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, točka 29 in navedena sodna praksa).
36
Najprej, očitno je – pod pogojem, da to preveri predložitveno sodišče – da sporna plačila ne predstavljajo dodane vrednosti.
37
Dalje, ugotoviti je treba, da ker je del prodajne cene subvencioniranih zdravil, ki ga plača družba Novo Nordisk prek davčnega organa skladu NEAK, vnaprej določen in obvezen, ga ni mogoče šteti za del plačila za dobave teh zdravil, ki ga je v resnici prejela družba Novo Nordisk (glej v tem smislu sodbo z dne 19. julija 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, točka 28).
38
Nazadnje, iz predložitvene odločbe izhaja, po eni strani, da je dogodek, iz katerega izhaja zakonska obveznost, določena v členu 36(1) in členu 40/A(1) Gyftv, ki se nalaga davčnemu zavezancu, prodaja zdravil in, po drugi strani, da je celotni znesek, ki se dolguje na podlagi te obveznosti, določen na podlagi količine prodanih zdravil in zneska subvencije iz naslova socialne varnosti.
39
Kar zadeva možnost, ki jo je nacionalna zakonodaja priznala farmacevtskim podjetjem, in sicer da od zneska spornih plačil odbijejo prispevke, ki so bili plačani na podlagi pogodb o obsegu financiranja za referenčno obdobje, znižane za DDV, ter naložbe v raziskave in razvoj, čeprav izvajanje te možnosti lahko, glede na primer, povzroči znižanje zneska teh plačil, ta možnost ne vpliva na okoliščino, da se glede na ugotovitve iz točk od 36 do 38 te sodbe navedena plačila lahko opredelijo kot davek v smislu člena 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive o DDV.
40
Na eni strani, sklad NEAK je končni prejemnik plačil, izvedenih na podlagi zakonske obveznosti in na podlagi pogodb o obsegu financiranja.
41
Na drugi strani, madžarska vlada nikakor ni pojasnila podrobnih pravil za delovanje mehanizma odbitka zneska plačil iz zakonske obveznosti za naložbe v raziskave in razvoj v zdravstvenem sektorju, zato ni mogoče sklepati, da bi bila ta možnost upoštevna, da bi se štelo, da so sporna plačila davki, ki jih je treba vključiti v davčno osnovo za DDV v skladu s členom 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive o DDV.
42
V teh okoliščinah lahko obdavčljivi dogodek za sporna plačila sovpada z obdavčljivim dogodkom za DDV, dolgovanim za subvencionirana in prodajana zdravila. Ta plačila so zato lahko na podlagi člena 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive o DDV vključena v davčno osnovo za DDV.
43
Glede vprašanja, ali so lahko zneski, ki jih farmacevtska podjetja pri prodaji subvencioniranih zdravil plačajo organom socialnega varstva, vendarle zajeti v členu 90(1) Direktive o DDV, je treba spomniti, prvič, da je Sodišče že odločilo, da popust, ki ga farmacevtsko podjetje na podlagi nacionalnega zakona odobri podjetju, ki je nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja, pripelje do znižanja davčne osnove v korist tega farmacevtskega podjetja v smislu člena 90(1) Direktive o DDV, če so farmacevtski proizvodi lekarnam dobavljeni prek trgovcev na debelo, lekarne pa nato te proizvode izdajajo osebam, ki so zavarovane v okviru zasebnega zdravstvenega zavarovanja, na podlagi katerega je zavarovancem povrnjena nabavna cena farmacevtskih proizvodov (sodba z dne 20. decembra 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, točka 46).
44
V zvezi s tem je neupoštevna trditev madžarske vlade, da je v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, bistvena razlika to, da je podjetje za zdravstveno zavarovanje zasebne narave, medtem ko imajo v obravnavanem primeru sporna plačila naravo davčnega prihodka. Kot izhaja iz točke 33 te sodbe, namreč resnični prejemnik spornih plačil ni davčni organ, ampak sklad NEAK, ki ta plačila uporablja za subvencioniranje nabavne cene zdravil, in to na enak način kot v tej zadevi.
45
Na drugi strani, Sodišče je odločilo, da člen 90(1) Direktive o DDV nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa, da farmacevtsko podjetje od svoje davčne osnove za DDV ne more odšteti dela prihodka, ki izhaja iz prodaje zdravil, ki jih subvencionira državni nosilec zdravstvenega zavarovanja, in ki ga nakaže temu nosilcu na podlagi pogodbe, sklenjene med njim in tem podjetjem, ker zneski, izplačani iz tega naslova, niso bili določeni na podlagi podrobnih pravil, ki bi jih navedeno podjetje predhodno opredelilo v okviru svoje tržne politike, in ker ta plačila niso bila izvršena z namenom promocije (sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 55).
46
Načini, v skladu s katerimi so bila v obravnavanem primeru sporna plačila izvedena na podlagi zakonske obveznosti, ne morejo ovreči tega, da se ta plačila opredelijo kot znižanje cene v smislu člena 90(1) Direktive o DDV.
47
Prvič, Sodišče je namreč že pojasnilo, da področje uporabe člena 90(1) Direktive o DDV pokriva znižanja cen, ki izhajajo iz pogodb, sklenjenih med farmacevtskim podjetjem in državnim nosilcem zdravstvenega zavarovanja, ter iz zakonskih obveznosti v glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točki 48 in 49).
48
Poleg tega so stranke v postopku na obravnavi potrdile, da je namen plačil, izvršenih na podlagi zakonske obveznosti, enak namenu plačil na podlagi pogodb o obsegu financiranja, sklenjenih med organom zdravstvenega zavarovanja in farmacevtskimi podjetji, in sicer gre za subvencioniranje nabavne cene zdravil, ki se prodajajo na zdravniški recept in se v okviru ambulantnega zdravljenja krijejo s sredstvi iz naslova socialnega varstva.
49
Drugič, okoliščina, da v postopku v glavni stvari neposredni prejemnik dobave zadevnih zdravil ni nosilec zasebnega zdravstvenega zavarovanja, ki znesek subvencije naknadno povrne lekarni, ampak zavarovanci sami, ki ostanek plačajo lekarni, ne more prekiniti neposredne povezave med opravljeno dobavo blaga in prejetim plačilom (sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim Pharma, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 45 in navedena sodna praksa).
50
Namreč, ker mora lekarna plačati DDV na znesek, ki ga je plačal pacient, pa tudi na znesek, ki ji ga državni nosilec zdravstvenega zavarovanja plača za subvencionirana zdravila, je treba šteti, da je zadnjenavedeni končni potrošnik pri dobavi, ki jo opravi farmacevtsko podjetje, ki je davčni zavezanec za DDV, tako da znesek, ki ga pobere davčna uprava, ne sme biti višji od zneska, ki ga plača končni potrošnik (sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim Pharma, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 46 in navedena sodna praksa)
51
V zvezi s tem, kar zadeva določitev končnega potrošnika, trditev madžarske vlade, da zneske, ki so dolgovani na podlagi zakonske obveznosti, pobere davčni organ, ni upoštevna. Kot je bilo namreč navedeno v točki 44 te sodbe, ta organ te zneske takoj nakaže skladu NEAK, ki subvencionira nabavno cene zdravil, ki se prodajajo na zdravniški recept in se v okviru ambulantnega zdravljenja krijejo s sredstvi iz naslova socialnega varstva.
52
Mehanizem tega takojšnjega nakazila torej govori v prid temu, da se sporna plačila opredelijo kot znižanja cen v smislu člena 90(1) Direktive o DDV.
53
V nasprotju s tem, kar trdi madžarska vlada, člen 401 te direktive ne nasprotuje tej razlagi, in sicer glede na sobesedilo tega člena. Okoliščina, v skladu s katero lahko države članice ohranjajo ali uvajajo nekatere davke, dajatve ali takse v okoliščinah, določenih v tem členu, nikakor ne preprečuje, da se ti davki, dajatve ali takse na podlagi člena 78, prvi odstavek, točka (a), te direktive upoštevajo za določanje davčne osnove za DDV, in sicer kot znižanje cene v smislu člena 90(1) iste direktive.
54
Poleg tega iz predložitvene odločbe izhaja, da se družba Novo Nordisk s spornimi plačili odpove delu plačila, ki ji ga je plačal trgovec na debelo.
55
Torej ne bi bilo v skladu z načelom davčne nevtralnosti, navedenim v točki 32 te sodbe, da bi bila osnova, na podlagi katere se izračuna DDV, ki ga mora plačati farmacevtsko podjetje kot davčni zavezanec, višja od zneska, ki ga je to na koncu prejelo. Če bi bilo tako, to načelo ne bi bilo spoštovano (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 44 in navedena sodna praksa).
56
Ker farmacevtsko podjetje dela plačila, pridobljenega po prodaji zdravil, ni prejelo zaradi prispevka, ki ga plačuje državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja, ki lekarnam plača del cene teh zdravil, je treba šteti, da je bila cena teh zdravil znižana po dobavi v smislu člena 90(1) Direktive o DDV (sodba z dne 6. oktobra 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, točka 47).
57
Farmacevtsko podjetje namreč ni moglo prosto razpolagati s celotnim zneskom cene, ki ga je prejelo ob prodaji svojih proizvodov trgovcem na debelo (glej po analogiji sodbo z dne 20. decembra 2017, Boehringer Ingelheim, C‑462/16, EU:C:2021:1006, točka 43 in navedena sodna praksa).
58
Glede na zgoraj navedene ugotovitve je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, na podlagi katere farmacevtsko podjetje, ki mora del prihodka od prodaje farmacevtskih proizvodov, ki se financirajo iz javnih sredstev, plačati državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja, ni upravičeno do naknadnega zmanjšanja davčne osnove za ta plačila, ker se ta plačila izvajajo ex lege, ker je od osnove za plačilo mogoče odšteti tako plačila, izvedena na podlagi pogodbe o obsegu financiranja, kot naložbe podjetja v raziskave in razvoj za zdravstveni sektor ter ker dolgovani znesek pobere davčni organ, ki ga takoj nakaže državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja.
Stroški
59
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 90(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
nasprotuje nacionalni ureditvi, na podlagi katere farmacevtsko podjetje, ki mora del prihodka od prodaje farmacevtskih proizvodov, ki se financirajo iz javnih sredstev, plačati državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja, ni upravičeno do naknadnega zmanjšanja davčne osnove za ta plačila, ker se ta izvajajo ex lege, ker je od osnove za plačilo mogoče odšteti tako plačila, izvedena na podlagi pogodbe o obsegu financiranja, kot naložbe podjetja v raziskave in razvoj za zdravstveni sektor ter ker dolgovani znesek pobere davčni organ, ki ga takoj nakaže državnemu nosilcu zdravstvenega zavarovanja.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.