62005CJ0366_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑366/05,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 6 iulie 2005, primită la Curte la 29 septembrie 2005, în procedura
Optimus – Telecomunicações SA
împotriva
Fazenda Pública,
cu participarea:
Ministério Público,
CURTEA (Camera a patra),
compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnul E. Juhász (raportor), doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis și T. von Danwitz, judecători,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 26 octombrie 2006,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Optimus – Telecomunicações SA, de J. Vieira Peres și C. Botelho Moniz, advogados;
– pentru guvernul portughez, de domnii L. Fernandes și S. Vasques, precum și de doamna A. Ferreira, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Comunităților Europene, de domnul R. Lyal și de doamna M. Afonso, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 25 ianuarie 2007,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156, p. 23, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 75, denumită în continuare „Directiva 69/335”).
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Optimus – Telecomunicações SA (denumită în continuare „Optimus”), pe de o parte, și autoritățile fiscale portugheze, pe de altă parte, asupra plății unui impozit denumit „taxă de timbru” datorat în temeiul unei majorări de capital social realizate în numerar.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
3. Potrivit primului său considerent, Directiva 69/335 urmărește promovarea liberei circulații a capitalurilor, considerată ca libertate fundamentală esențială pentru crearea unei piețe interne. În acest scop, după cum reiese din considerentele al șaselea‑al optulea, această directivă urmărește armonizarea impozitului căruia îi sunt supuse aporturile la capitalul societăților în Comunitatea Economică Europeană prin instituirea unui impozit unic aplicat majorărilor de capital care să nu poată fi prelevat decât o singură dată în cadrul pieței comune și prin eliminarea tuturor celorlalte impozite indirecte având aceleași caracteristici ca și acest impozit unic.
4. În acest scop, articolele 1-9 din Directiva 69/335 prevăd perceperea unui impozit armonizat pe aporturile la capitalul societăților de capital, denumit în continuare „impozit pe capital”.
5. Articolul 4 alineatul (1) din această directivă conține o listă de tranzacții pe care statele membre trebuie să le supună impozitului pe capital. În această listă figurează, la litera (c), „o creștere de capital al unei societăți de capital prin aporturi de active de orice fel”. Același articol 4 conține, la alineatul (2), o listă de tranzacții cărora statele membre le pot aplica impozitul pe capital. Statele membre aveau, deopotrivă, posibilitatea, potrivit articolului 7 alineatul (4) din Directiva 69/335 în versiunea sa inițială, să aplice tranzacțiilor care intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (2) o cotă redusă a impozitului pe capital.
6. Cotele impozitului pe capital sunt stabilite la articolul 7 din Directiva 69/335. Acest articol din Directiva 69/335 în versiunea sa inițială prevedea, la alineatul (1) litera (a), că această cotă a impozitului pe capital „nu poate depăși 2 % sau coborî sub 1 %”, iar la litera (b), că „această cotă se reduce cu 50 % sau mai mult dacă una sau mai multe societăți de capital își transferă toate activele și pasivele sau una sau mai multe părți ale afacerii lor către una sau mai multe societăți de capital care sunt în curs de înființare sau care există deja”. În acest din urmă caz, este vorba de operațiuni de concentrare de întreprinderi, iar reducerea cotei impozitului pe capital este subordonată anumitor condiții.
7. Articolul 8 din Directiva 69/335 dă posibilitatea statelor membre să scutească total sau parțial de la plata impozitului pe capital tranzacțiile menționate la articolul 4 alineatele (1) și (2) privind societățile de capital care furnizează servicii publice, cu condiția ca statul sau alte autorități teritoriale să dețină cel puțin jumătate din capitalul societății, și societățile de capital care urmăresc obiective culturale, caritabile, sociale sau educaționale.
8. Articolul 9 din Directiva 69/335 conține o clauză de exceptare generală, potrivit căreia „[a]numite tipuri de tranzacții sau de societăți de capital pot fi supuse scutirilor, reducerilor sau creșterilor de rate pentru a se realiza o taxare corectă sau din considerente sociale sau pentru a permite unui stat membru să facă față unor situații speciale”.
9. În sfârșit, articolul 10 din Directiva 69/335 prevede:
„În afară de impozitul pe capital, statele membre nu aplică societăților, companiilor, asociațiilor și persoanelor juridice cu scop lucrativ niciun fel de taxe:
(a) în cazul tranzacțiilor menționate la articolul 4;
[…]
(c) în cazul înregistrărilor sau al altor formalități necesare înainte de începerea activității, taxe care ar putea fi aplicate, ca rezultat al formelor juridice, companiilor, firmelor, asociațiilor sau persoanelor juridice cu scop lucrativ.”
10. Directiva 73/79/CEE a Consiliului din 9 aprilie 1973 (JO L 103, p. 13) a extins domeniul de aplicare al cotelor reduse ale impozitului pe capital. Această directivă a introdus litera (b) bis la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 în versiunea sa inițială, lăsând statelor membre posibilitatea de a rezerva același tratament ca și pentru operațiunile de concentrare de întreprinderi, și anume reducerea cu 50 % sau mai mult a cotei impozitului pe capital „atunci când o societate de capital în curs de înființare sau care există deja obține o cotă‑parte reprezentând cel puțin 75 % din capitalul social emis anterior de o altă societate de capital”. [traducere neoficială] Această reducere a cotei impozitului pe capital sau această scutire de plata respectivului impozit erau subordonate anumitor condiții.
11. Directiva 73/80/CEE a Consiliului din 9 aprilie 1973 privind stabilirea cotelor comune ale impozitului pe capital (JO L 103, p. 15) a introdus, începând cu 1 ianuarie 1976, o reducere generală a cotelor impozitului pe capital. Astfel, cota întreagă a fost stabilită la 1 %, iar statele membre aveau posibilitatea de a stabili cotele reduse prevăzute la articolul 7 alineatul (1) literele (b) și (b) bis din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 73/79, de la 0 % la 0,50 %.
12. În ultimul rând, Directiva 85/303 a adus anumite modificări substanțiale Directivei 69/335. Directiva 85/303 se întemeiază pe constatarea că impozitul pe capital are efecte economice negative pentru regruparea și dezvoltarea întreprinderilor, deosebit de sensibile în special în situația economică de la acel moment, în care era necesară o stimulare a investițiilor. Al treilea, al patrulea și al cincilea considerent ale acestei directive prevăd:
„[î]ntrucât cea mai bună soluție în vederea atingerii acestor obiective ar fi eliminarea taxei pe majorarea de capital [a se citi: «impozitului pe capital»]; întrucât, cu toate acestea, pierderile de venituri ce ar rezulta din aplicarea unei astfel de măsuri sunt inacceptabile pentru anumite state membre; întrucât, în consecință, statele membre trebuie să aibă posibilitatea de a scuti de la plata sau de a impune plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: «impozitului pe capital»] tuturor tranzacțiilor sau unor părți din tranzacții care intră în domeniul său de aplicare; […]
întrucât trebuie să existe o scutire obligatorie pentru tranzacțiile care fac în prezent obiectul unei cote reduse a taxei pe majorarea de capital [a se citi: «impozitului pe capital»];
întrucât, la 1 iulie 1984, în Grecia nu exista o taxă pe majorarea de capital [a se citi: «un impozit pe capital»]; întrucât, din acest motiv, trebuie să se prevadă posibilitatea de a introduce o astfel de taxă în Grecia și de a scuti de la plata ei anumite tranzacții”.
13. Potrivit articolului 1 din Directiva 85/303, modificările aduse Directivei 69/335 sunt următoarele:
„La articolul 4 alineatul (2):
– teza introductivă se înlocuiește cu următorul text:
«(2) În măsura în care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cotă de 1 %, următoarele tranzacții pot face în continuare obiectul [impozitului pe capital]»;
– următorul paragraf se adaugă la sfârșit:
«Cu toate acestea, Republica Elenă stabilește care dintre tranzacțiile enumerate anterior vor face obiectul taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”].»;
2. Articolul 7 se înlocuiește cu următorul text:
« Articolul 7
(1) Statele membre scutesc de plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”] tranzacțiile, altele decât cele menționate la articolul 9, care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.
Scutirea se face în condițiile aplicabile la data respectivă, pentru acordarea unei scutiri sau, după caz, pentru impozitarea cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.
Republica Elenă stabilește care tranzacții sunt scutite de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”].
(2) Statele membre pot fie să scutească de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”] toate tranzacțiile, altele decât cele menționate la alineatul (1), fie să le supună impozitării cu o cotă unică de cel mult 1 %.
[…]»
3. La articolul 8, teza introductivă se înlocuiește cu următorul text:
«Sub rezerva articolului 7 alineatul (1), statele membre pot scuti de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi: „impozitului pe capital”] tranzacțiile menționate la articolul 4 alineatele (1) și (2) privind: […]»”
14. Termenul pentru transpunerea Directivei 85/303 era stabilit la 1 ianuarie 1986.
Reglementarea națională
15. Reiese din dosarul depus la Curte că reglementarea Republicii Portugheze privind impozitarea societăților de capital (Tariful general privind taxa de timbru, anexat la Codul privind taxa de timbru), astfel cum a fost modificată prin Decretul‑lege nr. 257/81 din 1 septembrie 1981, supunea operațiunile de întărire sau de majorare a capitalului societăților de capital unei taxe, numită „taxă de timbru”, echivalentă cu 1 % din suma în cauză.
16. Decretul‑lege nr. 154/84 din 16 mai 1984, intrat în vigoare la 21 mai 1984, a introdus o derogare în favoarea operațiunilor de majorare a capitalului social efectuate în numerar, prevăzând scutirea lor de la plata taxei de timbru.
17. În ultimul rând, Decretul‑lege nr. 322‑B/2001 din 14 decembrie 2001, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002, a reintrodus impozitarea generalizată a operațiunilor de majorare a capitalului societăților de capital prin aporturi de bunuri de orice fel, la nivelul de 0,40 % din valoarea reală netă a bunurilor aduse ca aport sau care urmează a fi aduse ca aport de asociați.
18. Republica Portugheză a aderat la Comunitățile Europene la 1 ianuarie 1986.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
19. Optimus, al cărei sediu este în Portugalia, a efectuat o majorare a capitalului său social cu 100 000 000 de euro, realizată în întregime în numerar. Cu ocazia încheierii, la 12 noiembrie 2002, a actului notarial care consemnează această majorare de capital, societatea a fost obligată să plătească o taxă de timbru de 0,40 %, respectiv 400 000 de euro, conform Decretului‑lege nr. 322‑B/2001.
20. Optimus a atacat la Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (Tribunalul Fiscal de Primă Instanță din Porto), care a fost înlocuit de Tribunal administrativo e fiscal do Porto (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Porto), actul de exigibilitate a taxei de timbru în cauză, susținând, în esență, că aceasta era contrară prevederilor articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335. Astfel, obligația prevăzută prin această dispoziție ar împiedica Republica Portugheză să impoziteze, în aplicarea Decretului‑lege nr. 322‑B/2001, majorarea capitalului social în cauză, întrucât, la 1 iulie 1984, data de referință fixată de prevederea comunitară avută în vedere, reglementarea portugheză scutea de la plata taxei de timbru operațiunile de majorare a capitalului societăților comerciale realizate în numerar.
21. Tribunal administrativo e fiscal do Porto a respins acțiunea, motivând că obligația prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 nu se aplică tranzacțiilor menționate la articolul 4 alineatul (1) din această directivă, ci numai tranzacțiilor menționate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8 din directivă. Sesizat cu un recurs introdus de Optimus împotriva acestei decizii, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 […], în redactarea care i‑a fost dată prin Directiva 85/303 […], trebuie să fie interpretat restrictiv, în sensul în care, ca o condiție a obligației care este impusă statelor membre în acest articol de a scuti anumite operațiuni de majorare de capital, impune ca acestea să fie operațiuni care, potrivit directivei în forma anterioară anului 1985, puteau fi scutite sau impozitate cu o cotă redusă, cu alte cuvinte numai cele vizate la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 8, și care, în plus, erau în această situație la 1 iulie 1984?
2) Articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 […], în redactarea care i ‑a fost dată prin Directiva 85/303 […], și articolul 10 din aceeași directivă trebuie să fie interpretate în sensul în care interzic aplicarea unei taxe de timbru impuse de o reglementare națională precum Decretul‑lege nr. 322‑B/2001 din 14 decembrie 2001, care a inclus nr. 26 – aportul de capital – în Tariful general privind taxa de timbru, unei societăți comerciale pe acțiuni supusă dreptului portughez, ca efect al realizării unei majorări a capitalului său social prin aporturi în numerar, deși, la 1 iulie 1984, o asemenea operațiune intra în domeniul de aplicare al acestei taxe, dar era scutită de la plata acesteia?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
22. Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 trebuie să fie interpretat în sensul în care scutirea obligatorie prevăzută prin această dispoziție privește numai tranzacțiile care intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (2) și al articolului 8 din această directivă și în măsura în care aceste tranzacții erau scutite sau impozitate cu o cotă redusă mai mică sau egală cu 0,50 % la data de 1 iulie 1984.
23. Guvernul portughez, susținut de Comisia Comunităților Europene, afirmă în această privință că articolul 4 din Directiva 69/335, în varianta sa inițială, distingea între tranzacțiile ce intră în domeniul de aplicare al alineatului (1), ce erau supuse în mod obligatoriu impozitului pe capital, și cele care intră în domeniul de aplicare al alineatului (2), ce nu erau supuse acestuia decât în mod facultativ. Astfel, obligația de scutire prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, nu s‑ar aplica decât pentru tranzacțiile care, înainte de intrarea în vigoare a acestei din urmă directive, puteau beneficia de o scutire sau de o impozitare cu o cotă inferioară, cu alte cuvinte tranzacțiile care intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (2) din Directiva 69/335.
24. Optimus susține, în schimb, că, în urma modificărilor aduse prin Directiva 85/303 și începând din acel moment, obiectivul principal al Directivei 69/335 este eliminarea impozitului pe capital, și nu doar armonizarea regimurilor naționale. Astfel, în lumina acestui obiectiv și a principiului liberei circulații a capitalurilor, articolul 7 alineatul (1) ar trebui să facă obiectul unei interpretări largi, în sensul în care obligația de scutire prevăzută prin această dispoziție s‑ar aplica și pentru operațiunile ce intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1) din Directiva 69/335 care, ca și operațiunea în cauză în acțiunea principală, erau scutite de la plata impozitului pe capital la 1 iulie 1984. Această interpretare ar reieși, în plus, din cuprinsul articolului 7 alineatul (1), care ar stabili în această privință o obligație clară și necondiționată în sarcina statelor membre.
25. Pentru a răspunde la această întrebare a instanței de trimitere, trebuie să se țină cont, în ceea ce privește interpretarea și aplicarea Directivei 69/335, de situația particulară a unui stat precum Republica Portugheză, care a devenit membru al Comunităților Europene cu efect de la 1 ianuarie 1986.
26. Din această constatare reiese, în primul rând, că Directiva 69/335 nu era aplicabilă în acest stat înainte de această dată. Orice măsură în materie de impozitare sau de scutire a operațiunilor care intra în sfera noțiunii de majorare de capital era luată în ordinea juridică portugheză, înainte de data menționată mai sus, numai pe baza dreptului național.
27. În al doilea rând, reiese că, în scopul interpretării și al aplicării Directivei 69/335 în privința Republicii Portugheze, o interpretare istorică a obiectivelor acestei directive nu trebuie să influențeze interpretarea directivei în forma în vigoare după aderarea acestui stat. În această măsură, motivele bugetare care au împiedicat anumite state membre, înainte de 1 ianuarie 1986, să își dea acordul cu privire la eliminarea impozitului pe capital nu pot fi invocate în cazul Republicii Portugheze.
28. Trebuie constatat, apoi, că data intrării în vigoare a aderării Republicii Portugheze la Comunități, și anume 1 ianuarie 1986, coincide cu ultima dată stabilită pentru transpunerea modificărilor substanțiale aduse Directivei 69/335 prin Directiva 85/303. Pe de altă parte, nicio prevedere a Actului privind condițiile de aderare a Regatului Spaniei și a Republicii Portugheze și adaptările tratatelor (JO 1985, L 302, p. 23) și niciun alt act nu stabilesc, pentru acest din urmă stat, un termen diferit pentru transpunerea Directivei 85/303. Prin urmare, singura versiune a Directivei 69/335 valabilă pentru Republica Portugheză este cea stabilită prin Directiva 85/303.
29. Această constatare este susținută de faptul că articolul 4 alineatul (2) și articolul 7 alineatul (1) al treilea paragraf din Directiva 69/335 conțin derogări în favoarea Republicii Elene în privința aplicării acestei directive. Or, asemenea derogări nu sunt prevăzute pentru Republica Portugheză.
30. Articolul 7 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 69/335 impune obligația clară și necondiționată pentru statele membre de a scuti de plata impozitului pe capital tranzacțiile care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau erau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %. Această obligație, al cărei sens este lipsit de ambiguitate, se aplică și Republicii Portugheze începând cu 1 ianuarie 1986.
31. Această interpretare corespunde nu numai literei articolului 7 alineatul (1), ci și spiritului și obiectivului principal al Directivei 69/335 care, după cum observă în mod pertinent avocatul general la punctul 59 din concluzii, tinde să limiteze pe cât posibil efectele impozitului pe capital asupra liberei circulații a capitalurilor (a se vedea în acest sens hotărârea din 12 ianuarie 2006, Senior Engineering Investments, C‑494/03, Rec., p. I-525, punctul 43).
32. Trebuie arătat, în sfârșit, că data de 1 iulie 1984, care este luată drept dată de referință în temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, este deopotrivă valabilă pentru Republica Portugheză. Într‑adevăr, în caz de aderare, o trimitere la o dată prevăzută în dreptul comunitar, în absența unei prevederi contrare în actul de aderare sau în alt act comunitar, se aplică și statului care aderă, chiar dacă această dată este anterioară datei aderării. Or, în ceea ce privește Republica Portugheză, nu există în această privință nicio prevedere diferită nici în actul de aderare, nici într‑un alt act. O astfel de prevedere ar fi fost totuși posibilă, după cum o demonstrează dispozițiile de derogare în favoarea Republicii Elene.
33. Reiese din cele anterioare că, în cazul unui stat precum Republica Portugheză, care a aderat la Comunitățile Europene cu efect de la 1 ianuarie 1986, în absența unor prevederi derogatorii în actul de aderare a acestui stat sau într‑un alt act comunitar, articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 trebuie să fie interpretat în sensul în care scutirea obligatorie prevăzută prin acest articol se aplică tuturor tranzacțiilor ce intră în domeniul de aplicare al acestei directive și care, la 1 iulie 1984, erau scutite, în acest stat, de la plata impozitului pe capital sau care erau supuse acestui impozit cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.
Cu privire la a doua întrebare
34. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în cazul unui stat precum Republica Portugheză, care a aderat la Comunitățile Europene cu efect de la 1 ianuarie 1986, articolul 7 alineatul (1) și articolul 10 din Directiva 69/335 trebuie să fie interpretate în sensul că interzic introducerea, după 1 ianuarie 1986, a unei taxe de timbru asupra unei operațiuni de majorare a capitalului social care intră în domeniul de aplicare al acestei directive și care, la 1 iulie 1984, era scutită de plata acestei taxe în temeiul dreptului național.
35. Este cert că, la 1 iulie 1984, o majorare de capital social realizată în numerar era, conform dreptului portughez, scutită de plata taxei de timbru impusă în mod normal pentru majorările de capital social realizate prin alte mijloace.
36. Guvernul portughez susține totuși că respectiva taxă de timbru nu constituia singurul instrument de impozitare a operațiunilor de majorare de capital care exista la acel moment în sistemul juridic portughez. Aceste operațiuni ar fi fost, într‑adevăr, supuse în mod cumulativ cheltuielilor de înregistrare și cheltuielilor notariale. Primele dintre aceste cheltuieli, și anume cele datorate pentru înscrierea actului privind operațiunea în cauză în Registrul comerțului, ar constitui o impozitare progresivă a cărei cotă ar fi variat de la 1 % pentru operațiunile care nu depășesc 200 000 PTE la 0,30 % pentru cele al căror cuantum depășea 10 000 000 PTE. Cheltuielile notariale ar avea același caracter progresiv.
37. Astfel, conform argumentării guvernului portughez, cheltuielile de înregistrare și cheltuielile notariale, prin efectul lor cumulat, reprezentau, la 1 iulie 1984, un impozit echivalent cu 0,60 % din sumele în cauză și depășeau așadar limita de 0,50 % prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335. În consecință, dat fiind că, potrivit jurisprudenței Curții, aceste cheltuieli constituiau impozitări având aceleași caracteristici ca și impozitul pe capital, autoritățile portugheze ar fi putut să introducă din nou, după 1 ianuarie 1986, o taxă de timbru echivalentă cu impozitul pe capital.
38. Acest argument nu poate fi acceptat.
39. Trebuie amintit în această privință că, după cum reiese din al doilea, din al șaselea, din al șaptelea și din al optulea considerent, Directiva 69/335 are ca obiectiv, încă din versiunea sa inițială, introducerea, în locul impozitului pe capital și al taxei de timbru în vigoare în statele membre, a unui impozit unic și armonizat pe operațiunile de majorare de capital în cadrul pieței comune, precum și eliminarea tuturor celorlalte impozite indirecte care prezintă aceleași caracteristici ca și impozitul pe capital sau taxa de timbru.
40. Această distincție clară între impozitul pe capital, aplicat la cote armonizate, și celelalte impozite ce prezintă aceleași caracteristici ca și acest impozit, care sunt interzise, este explicitată fără echivoc în prevederile Directivei 69/335 încă de la adoptarea sa. Astfel, articolul 4 din această directivă enumeră operațiunile care trebuie sau care pot fi supuse impozitului pe capital, iar articolul 10 interzice statelor membre să perceapă, în afară de impozitul pe capital, orice alt impozit pe aceste operațiuni, indiferent de formă.
41. Această distincție a fost respectată în mod clar în toate etapele din evoluția legislativă a Directivei 69/335. Astfel, Directiva 73/79 a extins domeniul de aplicare al cotelor reduse ale impozitului pe capital, Directiva 73/80 a realizat o reducere generală a cotelor acestui impozit, iar Directiva 85/303 denotă o tendință clară spre extinderea scutirii de la plata impozitului pe capital pentru cel mai mare număr posibil de operațiuni care intră în domeniul de aplicare al acestui impozit. În schimb, această evoluție legislativă nu a modificat cu nimic obiectivul inițial ce constă în eliminarea și în interzicerea totală a oricărui alt impozit având aceleași caracteristici ca și impozitul pe capital.
42. Trebuie arătat, în plus, că articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335 este consacrat numai reglementării privind aplicarea impozitului pe capital sau a taxei de timbru, cu excluderea aplicării altor impozite decât acestea. Prin urmare, atunci când această prevedere se referă la operațiunile „care erau scutite sau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 % la data de 1 iulie 1984”, aceasta are în vedere operațiunile care, la acea dată, erau scutite de la plata impozitului pe capital sau de taxa de timbru ori erau supuse acestor impozite cu o cotă mai mică de 0,50 %.
43. Este cert că, în această situație, cheltuielile de înregistrare și cheltuielile notariale la care se referă guvernul portughez nu constituie un impozit pe capital și nici o taxă de timbru, ci un alt tip de impozit.
44. Trebuie subliniat în această privință că, în hotărârea din 21 iunie 2001, SONAE (C‑206/99, Rec., p. I‑4679), și în ordonanța din 24 ianuarie 2002, SONAE Turismo (C‑45/00, nepublicată în Recueil), Curtea a hotărât că taxele percepute în Portugalia pentru înscrierea într‑un registru național al comerțului a unei majorări a capitalului social al unei societăți de capital ce intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 constituia o impozitare în sensul acestei directive și că, în această măsură, erau interzise în temeiul articolului 10 litera (c) din directivă. În hotărârea din 29 septembrie 1999, Modelo (C‑56/98, Rec., p. I‑6427), și în hotărârea din 21 septembrie 2000, Modelo (C‑19/99, Rec., p. I‑7213), Curtea a ajuns la aceeași concluzie în legătură cu taxele percepute în Portugalia pentru încheierea unui act notarial de constatare a unei majorări a capitalului unei societăți ce intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335.
45. Ar fi, așadar, contrar cuprinsului articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, precum și obiectivului acesteia să se reintroducă în ordinea juridică portugheză, după 1 ianuarie 1986, o taxă de timbru asupra majorărilor de capital social al societăților de capital, în sensul Directivei 69/335, efectuate în numerar, atât timp cât o astfel de taxă nu greva aceste operațiuni la 1 iulie 1984, invocându‑se, ca justificare a acestei reintroduceri, faptul că, în acest stat membru, la această din urmă dată, respectivele operațiuni implicau perceperea unor taxe care au fost considerate de Curte ca fiind interzise în temeiul Directivei 69/335.
46. Prin urmare, rezultă din cele anterioare că, în cazul unui stat precum Republica Portugheză, care a aderat la Comunitățile Europene cu efect de la 1 ianuarie 1986, articolul 7 alineatul (1) și articolul 10 din Directiva 69/335 interzic introducerea după 1 ianuarie 1986 a unei taxe de timbru asupra unei operațiuni de majorare a capitalului social care intră în domeniul de aplicare al acestei directive și care, la 1 iulie 1984, era scutită de plata respectivei taxe în temeiul dreptului național.
Cu privire la cheltuielile de judecată
47. Întrucât în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
1) În cazul unui stat precum Republica Portugheză, care a aderat la Comunitățile Europene cu efect de la 1 ianuarie 1986, în absența unor prevederi derogatorii în actul de aderare a acestui stat sau într‑un alt act comunitar, articolul 7 alineatul (1) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985, trebuie să fie interpretat în sensul în care scutirea obligatorie prevăzută prin acest articol se aplică tuturor tranzacțiilor ce intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 și care, la 1 iulie 1984, erau scutite, în acest stat, de la plata impozitului pe capital sau care erau supuse acestui impozit cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50 %.
2) În cazul unui stat precum Republica Portugheză, care a aderat la Comunitățile Europene cu efect de la 1 ianuarie 1986, articolul 7 alineatul (1) și articolul 10 din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303, interzic introducerea după 1 ianuarie 1986 a unei taxe de timbru asupra unei operațiuni de majorare a capitalului social care intră în domeniul de aplicare al Directivei 69/335 și care, la 1 iulie 1984, era scutită de plata respectivei taxe în temeiul dreptului național.