62003CC0169_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A jelen ügy ismét azon korlátokkal kapcsolatos, amelyeket a munkavállalók szabad mozgásának alapvető szabadsága követel meg a tagállamoktól a közvetlen adók területén. A jelen eset tárgya annak megállapítása, hogy az EK 39. cikk tiltja-e azt, hogy egy tanulmányi ösztöndíjban és szülői támogatásban részesülő diák, aki a nyári szünet alatt fizetett munkát vállal a lakó- és a tanulmányai folytatásának helyétől eltérő tagállamban, a munkavégzés helye szerinti országban köteles adót fizetni, anélkül hogy az adózási szempontból belföldi illetőségűnek minősülő személyekhez hasonló adóalap-csökkentésben részesülhetne.
2. Ezt a kérdést a Regeringsrätt (legfelsőbb közigazgatási bíróság) (Svédország) tette fel azon eljárás keretében, amelyet egy német diák kezdeményezett a svéd adóhatóság által a Svédországban 1996 nyarán végzett munkája jogcímén szerzett jövedelmére kivetett adó megtámadásának tárgyában.
I – A nemzeti jogszabályok
3. A magánszemélyekre vonatkozó svéd adórendszert különösen a kommunalskattelag (1928:370) (a helyi adókról szóló törvény) és a lag (1947:576) om statlig inkomstskat (az állami jövedelemadóról szóló törvény) határozza meg. E törvények alapján minden Svédországban lakóhellyel rendelkező személy teljes világjövedelme után köteles adót fizetni az önkormányzatoknak és az államnak. A helyi adó arányos, és általános mértéke 30%. Az állami adó csak meghatározott határértékek felett kerül kivetésre, és progresszív. Az első adósávban 20% a mértéke.
4. A teljes adóév során állandó svédországi lakóhellyel rendelkező személyek adóalap-csökkentésre jogosultak, amely alapján az e csökkentés értékhatára alatti jövedelmük adómentes. 1996‑ban ez az összeg 8600 SEK volt.
5. Az egy évnél rövidebb ideig, de legalább hat hónapig vagy azt meghaladóan Svédországban állandó lakóhellyel rendelkező adóalanyok az ország területén töltött idővel arányos adóalap-csökkentésben részesülhetnek. A kérdéses évben ennek összege havi 700 SEK volt.
6. Különös szabályozás vonatkozik az adózási szempontból külföldi illetőségűnek minősülő személyekre, akik hat hónapnál rövidebb ideig tartózkodnak Svédországban. Ezt a szabályozást a „lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (a külföldi illetőségű személyek jövedelmét terhelő speciális adóról szóló törvény; a továbbiakban: SINK-törvény) állapítja meg. A SINK-törvény alapján a külföldi illetőségű természetes személyek, akik Svédországban e törvény rendelkezései szerint adóköteles jövedelmet szereznek, 25% mértékű különleges nemzeti adót kötelesek fizetni. Ez a forrásnál levont adó végleges. Nem vehető igénybe semmilyen kedvezmény vagy adóalap-csökkentés. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a nemzeti jogalkotó figyelembe vette ezt a jellegzetességet, amennyiben ez a 25%‑os mérték alacsonyabb, mint a belföldi illetőségű személyek jövedelmét terhelő adó mértéke.(2)
7. A SINK-törvényt előkészítő dokumentációból megállapítható, hogy ezt a szabályozást az érintett adóalanyok, illetve a svéd adóhatóság helyzetének egyszerűsítése érdekében fogadták el. E rendszernek köszönhetően az ügy le van zárva, amint a munkabért kifizették, és a forrásnál levont adót az említett hatóság részére átutalták.
II – A tényállás és az eljárás
8. Florian W. Wallentin német állampolgár állandó lakóhelye az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején Németországban volt, ahol tanulmányait folytatta. Szülei havonta 650 DEM összeget folyósítottak részére, és a német államtól havi 350 DEM ösztöndíjban részesült, lakhatási költségei és napi kiadásai fedezésére. Ezen összegek a német adójogszabályok alapján nem minősültek adóköteles jövedelemnek.
9. F. W. Wallentin 1996. július 1‑jétől augusztus 20‑ig Svédországban tartózkodott. 1996. július 3‑tól 25‑ig fizetett gyakorlaton vett részt a Svéd Egyháznál. Az egyház a gyakorlat díjazásaként 8724 SEK összeget fizetett neki.
10. F. W. Wallentin kérelmet nyújtott be a svéd adóhatósághoz a jövedelemadó alóli mentesítés iránt. Ezt a kérelmet a svéd adóhatóság elutasította azzal az indokkal, hogy a SINK-törvény alapján a kérdéses összegből 25% mértékű jövedelemadó-előleget kell levonni.
11. A Länsrätt i Norrbottens (Svédország) F. W. Wallentin keresete alapján megsemmisítette az adóhatóság határozatát. Ez a bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy a kérdéses adó az EK 39. cikkel ellentétes hátrányos megkülönböztetést eredményez, mert nincs különbség az érintett adóalany és egy Svédországban belföldi illetőséggel rendelkező adóalany helyzete között.
12. Az adóhatóság fellebbezése alapján a Kammarrätt i Sundsvall (Svédország) megsemmisítette a Länsrätt i Norrbottens ítéletét. Az ítélet megsemmisítését a következők szerint indokolta. Egyrészt F. W. Wallentin
érdekeinek központja Németországban található, ahol a megélhetését biztosító jövedelme lényeges részét szerezte, és így helyzete nem hasonlítható a Svédországban állandó lakóhellyel rendelkező személyek helyzetéhez. Másrészt, ha F. W. Wallentin esetében az általános adójogszabályokat alkalmazták volna, és így részesült volna a svédországi tartózkodásának idejével arányos adóalap-csökkentésben, az adó magasabb összegű lett volna. Végül a nemzeti jogalkotó a 25%‑os – Svédországban viszonylag alacsony – adókulcsot az adókedvezmények hiányával indokolta. A jelen esetben tehát nem állapítható meg közvetlen vagy közvetett hátrányos megkülönböztetés.
13. F. W. Wallentin a Regeringsrätthez fellebbezett a Kammarrätt i Sundsvall határozata ellen.
III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
14. A Regeringsrätt az eljárás felfüggesztéséről döntött, és a következő előzetes döntéshozatal iránti kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Az EK 39. cikket úgy kell-e értelmezni, hogy ellentétes vele az a tagállami szabályozás, amely alapján az adott állam területén adózás szempontjából külföldi illetőségűnek minősülő, de munkavégzésük jogcímén ebben az államban jövedelmet szerző (korlátozott adókötelezettség) természetes személyekre oly módon vetnek ki forrásadót, hogy nem vehető igénybe adóalap-csökkentés vagy bármilyen egyéb, az adóalany személyes körülményeihez kapcsolódó csökkentés vagy kedvezmény, míg az ugyanazon államban állandó lakóhellyel rendelkező adóalanyok az ebben az államban vagy külföldön szerzett jövedelmük általános szabályok szerinti megadóztatása során (teljes körű adókötelezettség) jogosultak ilyen csökkentéseket vagy kedvezményeket igénybe venni, és amely ugyanakkor az adóalap-csökkentés stb. lehetőségének hiányára figyelemmel alacsonyabb adókulcsot alkalmaz, mint az ott adózás szempontjából állandó lakóhellyel rendelkező adóalanyok esetén?”
IV – Álláspont
15. A finn kormánnyal ellentétben és az egyéb beavatkozókkal egyetértve, nem látok okot arra, hogy kétségbe vonjam a Regeringsrätt azon megállapításának megalapozottságát, amely szerint F. W. Wallentin esete az EK 39. cikk hatálya alá esik. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az érintett 1996. július 3‑tól 25‑ig fizetett gyakorlaton vett részt a Svéd Egyháznál, és munkájáért 8724 SEK díjazást kapott. Egyetlen elem sem utal arra, hogy ez a munkaviszony nem felel meg a Bíróság által meghatározott feltételeknek, amelyek alapján F. W. Wallentint az EK 39. cikk szerinti munkavállalónak(3) minősíthetnénk. Ebben a tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy e feltételek ellenőrzése a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik.(4) Mindenesetre sem az a körülmény, hogy F. W. Wallentin Németországban folytatta tanulmányait, és a nyári szünetben rövid időre Svédországba ment dolgozni, sem a tanulmányai és a Svéd Egyháznál teljesített fizetett gyakorlat közötti többé-kevésbé szoros kapcsolat sem szünteti meg „munkavállalói” minőségét, ha a korábban hivatkozott feltételek teljesülnek.(5) Elemzésünket tehát annak figyelembevételével folytatjuk, hogy az EK 39. cikk rendelkezéseinek hatálya kiterjed a jelen esetre.
16. Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy az EK 39. cikk tiltja-e az olyan tagállami szabályozást, amely alapján az adott államban jövedelmet szerző külföldi illetőségű személyeknek e jövedelmét egy általános mértékű adóval terhelik, amelynek esetében nem vehető igénybe a belföldi illetőségű személyek számára biztosított adóalap-csökkentés, amikor e külföldi illetőségű személyek a lakóhelyük szerinti államban csak olyan jellegű jövedelemmel rendelkeznek, amelyek nem képezik jövedelemadó tárgyát. Más szóval: a kérdést előterjesztő bíróság annak meghatározását várja, hogy a kérdéses nemzeti szabályozás az EK 39. cikk által tiltott hátrányosan megkülönböztető hatással jár-e egy ilyen külföldi illetőségű személy számára.
17. A francia és a finn kormány, valamint a svéd adóhatóság szerint a kérdéses nemzeti szabályozás nem hátrányosan megkülönböztető jellegű. Hangsúlyozzák, hogy az 1996. évben F. W. Wallentin a jövedelmének jelentős részét a lakóhelye szerinti államban, azaz Németországban szerezte, és a Svédországban kapott munkabér világjövedelmének csak egészen kis részét képezi. F. W. Wallentin helyzete tehát nem azonos a Svédországi lakóhellyel rendelkezők helyzetével. Az a körülmény, hogy a Németországban szerzett jövedelme ebben az államban nem adóköteles, nem befolyásolja ezt a megállapítást. F. W. Wallentin tehát nem igényelheti a svéd szabályozás által a belföldi illetőségű személyek részére biztosított adóalap-csökkentést, mert nem Svédországnak, hanem a lakóhelye szerinti országnak kell figyelembe vennie személyes és családi körülményeit. Ebben a tekintetben a francia kormány hangsúlyozza, hogy az F. W. Wallentin által szerzett jövedelemnek a német adójog szerinti adómentessége jól mutatja, hogy ez az állam figyelembe vette az illető családi és személyes körülményeit.
18. A svéd adóhatóság hozzáteszi: ahhoz, hogy megállapítható legyen, hogy a SINK-törvény hátrányosan megkülönböztető jellegű-e, F. W. Wallentin helyzetét nem a belföldi illetőségű személyekével, hanem azon személyekével kellene összehasonlítani, akik az év egy részében vállaltak munkát Svédországban. Az adóhatóság emlékeztet arra, hogy a svéd jog szerint e személyek a svédországi tartózkodásuk időtartamával arányos adóalap-csökkentésben részesülnek. E szabályozás alkalmazása F. W. Wallentin esetében a SINK-törvény szerintinél magasabb összegű adókötelezettséget eredményezett volna.
19. Nem osztom a beavatkozók véleményét. F. W. Wallentinhez és az Európai Közösségek Bizottságához hasonlóan én is arra az álláspontra helyezkedem, hogy a SINK-törvényhez hasonló jogszabályok hátrányosan megkülönböztetik azt a külföldi illetőségű személyt, aki a lakóhelye szerinti államban csak jövedelemadó-mentes jövedelemmel rendelkezik. Ez a megállapítás – álláspontom szerint – a Bíróságnak a természetes személyekre kivetett közvetlen adók tárgyában követett ítélkezési gyakorlatából következik.
20. A következetes ítélkezési gyakorlat szerint ha a közvetlen adók tárgyköre, mint olyan, nem is tartozik a Közösség hatáskörébe, a tagállamoknak az e téren fenntartott hatáskörükben a közösségi jog tiszteletben tartása mellett kell eljárniuk.(6) Ebben a tekintetben az EK 39. cikk (2) bekezdése előírja a munkavállalók állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetésének megszüntetését, különösen a javadalmazás tekintetében. Az 1990. május 8‑án a Biehl-ügyben hozott ítéletben(7) a Bíróság úgy határozott, hogy az egyenlő bánásmód elve a javadalmazás terén nem érvényesülne, ha ezen elvet figyelmen kívül lehetne hagyni a jövedelemadók megállapítása esetében.
21. Szintén nem vitatott, hogy az egyenlő bánásmód követelménye nemcsak az állampolgárságon alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetést tiltja, hanem a hátrányos megkülönböztetés minden egyéb közvetett formáját is, amelyek – más különbségtételi kritériumok alkalmazásával – ugyanolyan hatással járnak.(8) A Bíróság megállapította, hogy az olyan tagállami szabályozás, amely bizonyos adózási előnyöket csak az állam területén lakóhellyel rendelkezők számára tart fenn, elsősorban az egyéb tagállamok állampolgárait érintheti hátrányosan, mivel a külföldi illetőségű személyek többnyire külföldi állampolgárok, és így az ilyen szabályozás az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést eredményezheti.(9)
22. Mindazonáltal a hátrányos megkülönböztetés nem csak a hasonló helyzetekre alkalmazott különböző jogszabályok vagy ugyanazon jogszabálynak különböző helyzetekre való alkalmazásában nyilvánulhat meg. A Bíróság úgy határozott, hogy a közvetlen adózás tárgykörében a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete nem összehasonlítható. A Bíróság szerint a valamely állam területén külföldi illetőségű személy által szerzett jövedelem e személy világjövedelmének csak egy részét képezi, amelynek érdekközpontja a lakóhelyén van. Továbbá a külföldi illetőségű személy – összjövedelméből, illetve személyi és családi helyzetétéből következő – adóalanyisága ott bírálható el legkönnyebben, ahol személyes és családi érdekeinek központja található, és ez általában megegyezik az illető szokásos tartózkodási helyével.(10) Ezen felül a lakóhely az a tényező, amelyen általában a jelenlegi nemzetközi adójog és különösen a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezetnek (OECD) a kettős adóztatás elkerüléséről szóló mintaegyezménye alapszik, amely a külföldi elemet tartalmazó tényállások esetén az államok közötti adójogi joghatóság megosztását célozza. Ennek megfelelően az a tény, hogy egy tagállam a külföldi illetőségű személyeknek nem biztosítja a belföldi illetőségű személyek számára nyújtott egyes adókedvezményeket, általában nem hátrányosan megkülönböztető jellegű, tekintettel e két adóalany-kategória helyzetének objektív különbségeire.(11)
23. Mindazonáltal a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy határozott, hogy a külföldi, illetve a belföldi illetőségű személy helyzete objektíve nem különbözik, amikor a külföldi illetőségű személy a lakóhelye szerinti államban nem rendelkezik jelentős jövedelemmel, és adóköteles jövedelmének alapvető részét a munkavégzés helye szerinti államban szerzi. Ilyen esetben a lakóhely szerinti állam nem képes megadni neki a személyes és családi körülményein alapuló előnyöket.(12) Ilyenkor az eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető jellegű lesz a külföldi illetőségű személlyel szemben, hiszen személyes és családi körülményeit sem a lakóhely, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe.(13)
24. A jelen eset tényállására alkalmazva a fent említett elveket, az alábbi következtetéseket vonhatjuk le belőlük. A SINK-törvényhez hasonló nemzeti jogszabály, amely a külföldi illetőségű személyek jövedelmét egy általános és végleges 25%‑os adómértéknek veti alá, míg a belföldi illetőségű személyek egy adómentes adósávot tartalmazó progresszív adótábla szerint kerülnek megadóztatásra, az előbbiek számára – akik általában külföldi állampolgárok – előnytelen különbségtételt jelent. Ugyanakkor az ilyen eltérő bánásmód nem képez az EK-Szerződéssel ellentétes hátrányos megkülönböztetést, mivel a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete általában objektíve eltérő. Mivel a kérdéseshez hasonló adóalap-csökkentés célja alapvetően az, hogy az adóalanyok számára adómentes létminimumot biztosítson, jogos, hogy a tagállam a belföldi illetőségű személyek számára tartsa fenn ezt a kedvezményt, akik jövedelmük lényeges részét általában a tagállam területén szerezték, és akik ott a teljes jövedelmük után kötelesek adót fizetni, míg a külföldi illetőségű személyek a lakóhelyük szerinti államban juthatnak hasonló kedvezményekhez, ahol figyelembe kell venni személyi és családi körülményeiket.
25. Mindazonáltal a jelen ügyben az a kérdés, hogy a Bíróságnak a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletben követett ítélkezési gyakorlata alkalmazható-e F. W. Wallentin esetére. Más szóval: úgy kell e tekinteni, hogy F. W. Wallentin helyzete – noha az adott évben Németországban az államtól kapott ösztöndíjat és a szüleitől járandóságot – a vitatott adóalap-csökkentéshez való jog tekintetében Svédországban megegyezik a belföldi illetőségű személyekével?
26. Úgy gondolom, hogy e kérdésre igennel kell válaszolni, tekintettel a Bíróságnak a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletben megalapozott ítélkezési gyakorlatára. Ennek megfelelően a Bíróság ezen ítéletet követően a közvetlen adózás tárgykörében hozott ítéleteinek vizsgálata alapján – álláspontom szerint – két, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz szempontjából alapvető következtetést lehet levonni.
27. Az első következtetés: az adóalanynak a szabad mozgáshoz való jogának gyakorolásakor – mégha a lakóhelye szerinti állam kötelessége is a személyes és családi körülményeinek figyelembe vétele – adókötelezettséggel kell rendelkeznie ebben az államban.(14) Ezen adóalany személyi és családi körülményeinek figyelembevétele ennek következtében alá van rendelve annak a feltételnek, hogy a lakóhely szerinti államban adóbevételhez jusson.
28. Ez a feltétel teljesen logikus, az ilyen jellegű jogvitákat illetően. Olyan jogvitákról van szó, amelyek külföldi illetőségű személyek és a munkavégzés helye szerinti állam adóhatósága között merülnek fel, és amelyek során ez a külföldi illetőségű személy az adott államban szerzett jövedelmének megadóztatása során igényli, hogy ez utóbbi joga szerinti adókedvezményben részesüljön. Ahhoz, hogy egy ilyen kedvezményt meg lehessen tagadni anélkül, hogy ez az eltérő bánásmód a Szerződés által tiltott hátrányos megkülönböztetésnek minősüljön, a Bíróság megállapította, hogy a külföldi és a belföldi illetőségű személyek helyzete általában nem hasonlítható össze, mert a külföldi illetőségű személy által ezen állam területén szerzett jövedelem „leggyakrabban [e személy] világjövedelmének csak egy részét képezi, amelynek érdekközpontja a lakóhelyén van”(15), és az – összjövedelméből, illetve személyi és családi helyzetéből – következő adóalanyiságát a lakóhelyén lehet legkönnyebben elbírálni.(16) Ilyen körülmények között a munkavégzés helye szerinti állam nemzeti jogszabályai alapján igényelhető adókedvezmények külföldi illetőségű személy részére történő biztosítása megtagadható, mert a lakóhelye szerinti államban – az ezen állam joga által előírt feltételekkel és formában – hasonló kedvezményeket kaphat.(17) A munkavégzés helye szerinti államban biztosítottakhoz hasonló adómérsékléshez vagy adóalap-csökkentéshez való jogokban megtestesülő adókedvezmények nyújtásának tehát az a feltétele, hogy a lakóhely szerinti államban az adott személy adóköteles jövedelemmel rendelkezzék.
29. Az ítélkezési gyakorlat vizsgálata alapján levonható második következtetés az, hogy a szabad mozgáshoz való jogát gyakorló adóalany személyes és családi körülményeit ténylegesen figyelembe kell venni. A tagállamok kötelessége, hogy megtegyék az ehhez szükséges intézkedéseket. Láttuk, hogy ez a kötelezettség elsősorban a lakóhely szerinti államot terheli.(18) A Bíróság rögzítette, hogy a lakóhely szerinti állammal, a kettős adóztatás elkerüléséről kötött egyezmény nem korlátozza ezt a kötelezettséget.(19) Mindemellett ha az adóalany a lakóhelye szerinti államban nem rendelkezik elegendő adóköteles jövedelemmel ahhoz, hogy az ilyen körülményeit figyelembe vegyék, ez a kötelezettség szükségszerűen a munkavégzés helye szerinti államra hárul.(20) Ez mindenesetre azzal jár, hogy végső soron ezen adóalanynak a munkavégzés helye szerinti állam(ok)ban és a lakóhelye szerinti államban történő megadóztatása nem eredményezheti azt, hogy az adóalany személyes és családi körülményeinek figyelembevételére ne, vagy csak részben kerüljön sor.(21)
30. E tényezőkre való tekintettel úgy vélem, hogy a Bíróságnak a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélettel megalapozott ítélkezési gyakorlata az alapeljárás esetében is irányadó.
31. A jelen esetben nem vitatott, hogy F. W. Wallentin az 1996‑os adóévben adóköteles jövedelmének egészét Svédországban szerezte. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a Bizottság írásbeli észrevételeiből kitűnik, hogy mind a szülőktől kapott juttatás, mind az állami ösztöndíj olyan jövedelmek, amelyek Németországban természetüknél fogva nem adókötelesek.(22) Következésképpen, habár F. W. Wallentin ebben a tagállamban rendelkezik lakóhellyel, és személyes érdekeinek központja ott található, meg kell állapítani, hogy a német adóhatóság nem tudta figyelembe venni F. W. Wallentin személyes és családi körülményeit a jövedelme megadóztatása során, hiszen az illető a lakóhelye szerinti államban nem szerzett adóköteles jövedelmet.
32. A francia kormánnyal ellentétben úgy gondolom, hogy – a Bíróság által a magánszemélyekre kivetett közvetlen adók tárgyában követett ítélkezési gyakorlat szerinti értelemben – az F. W. Wallentin részére Németországban nyújtott juttatásnak és ösztöndíjnak a német adójog szerinti adómentessége nem tekinthető az érintett személyes és családi körülményei figyelembevételének. E mentesség nem jár azzal a hatással, hogy az érintett adóalanyisága teljességének a személyes és családi körülményeire is kiterjedő vizsgálata következtében csökkenti az érintett adóköteles jövedelme utáni adót.
33. Ebből azt a következtetést vonom le, hogy a vitatott adóalap-csökkentés tekintetében F. W. Wallentin ugyanabban a helyzetben van, mint egy svédországi lakóhellyel rendelkező személy, aki hasonló munkát végzett azonos ideig, hiszen összes jövedelmét, amely ilyen csökkentés tárgyát képezheti, Svédországban szerezte, és ott adóztatták meg. Ezért, a svéd adóhatóság érveivel ellentétben, F. W. Wallentin helyzetét azon külföldi illetőségű személyekéhez sem lehet hasonlítani, akik svédországi szakmai tevékenységének időtartama hat hónap és egy év közé esik.
34. Megállapításaink alátámasztása érdekében szintén hangsúlyozni kell, hogy amennyiben a Bíróság elfogadná a francia és a finn kormány, valamint a svéd adóhatóság érvelését, az nagyszámú közösségi állampolgárságú diákot tántorítana el attól, hogy a lakóhelyüktől eltérő tagállamban vállaljanak nyári munkát. Nyilvánvaló, hogy egy diák nem élhet meg egész évben a nyári szünet idején végzett munkájáért kapott munkabérből. Megélhetéséhez szüksége van a szüleitől vagy az államtól kapott támogatásra, amennyiben nem vesz fel kölcsönt. Ezek az összegek feltételezhetően magasabbak a nyári munkabérnél. Így a munkavégzés helye szerinti állam adóhatósága számos diákkal szemben hivatkozhatna arra a tényre, hogy a munkával szerzett jövedelmüknél jelentősen nagyobb jövedelemmel rendelkeznek a lakóhelyük szerinti államban, és ilyen módon ez a munkavégzés helye szerinti állam szisztematikusan megtagadhatná tőlük a belföldi illetőségű személyek számára biztosított adóalap-csökkentést.
35. Végül ez az álláspont nehezen egyeztethető össze azzal a megoldással, amelyet a Bíróság a fent hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítéletben alkalmazott, amelynek tárgya szintén egy olyan 25%‑os mértékű átalányadónak a külföldi illetőségű személyekre való kivetése volt, amely esetén nem biztosítottak adólevonási vagy adóalap-csökkentési jogot.(23) A Bíróság megállapította, hogy A. Gerritse, aki Hollandiában rendelkezik állandó lakóhellyel, világjövedelmének csak csekély részét szerezte Németországban.(24) A Bíróság ugyanakkor megjegyezte, hogy A. Gerritse Hollandiában a Németországban általa követelthez hasonló előnyt élvezhetne, mégpedig az adómentes jövedelemsávot, amelyet levonnának világjövedelméből. Ezt követően rögzítette, hogy a Holland Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság közötti egyezmény szerint Hollandia a progresszivitás szabályának megfelelően az adóalapba bevonja az A. Gerritse által Németországban szerzett jövedelmet, és ezt követően – figyelemmel az ezen államban fizetett adóra – adólevonásra ad lehetőséget. A Bíróság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a progresszivitás szabályára való tekintettel a külföldi és belföldi illetőségű személyek összehasonlítható helyzetben vannak, és így az előbbiek esetén az utóbbiakénál magasabb jövedelemadó-kulcs alkalmazása a közösségi jog által tiltott közvetett hátrányos megkülönböztetést eredményez.(25)
36. Ebből következik, hogy ebben az ügyben a külföldi illetőségű személyek esetében alkalmazott 25%‑os átalányadó-kulcsot a Szerződéssel összeegyeztethetőnek minősítették abban az esetben, ha a külföldi illetőségű személy adóköteles jövedelmének nagyobb részét a lakóhelye szerinti államban szerezte, mindazonáltal azzal a feltétellel, hogy ez az adómérték nem lehet magasabb annál, mint amelyet az érintettnek a munkavégzés szerinti állam rendes progresszív adótáblája alapján történő adóztatása esetén alkalmaznának.
37. A francia és a finn kormány, valamint a svéd adóhatóság által védett álláspont azt eredményezné, hogy az F. W. Wallentin helyzetében lévő adóalanyok esetében az A. Gerritse esetében elrendelthez hasonló megoldást kellene alkalmazni. Ily módon F. W. Wallentin lakóhelye szerinti jövedelmét –azaz a szülei által nyújtott pénzügyi támogatást és az államtól kapott ösztöndíjat, – amelyek természetüknél fogva adómentesek és céljuk csupán az, hogy biztosítsák az érintett megélhetését tanulmányai alatt – össze kellene vonni a szakmai tevékenység folytatásával szerzett jelentős adóköteles jövedelemmel. Ilyen megoldást nem támogathatunk.(26)
38. Ezért azt gondolom, hogy a SINK-törvény megkülönböztető jellegű azokkal a külföldi illetőségű személyekkel szemben, akik a lakóhelyük szerinti államban nem rendelkeznek a jövedelemadó tárgyát képező jövedelemmel.
39. Meg kell tehát vizsgálni, hogy igazolható-e ilyen közvetett hátrányos megkülönböztetés.
40. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a Regeringsrätt nem említett a kérdéses hátrányos megkülönböztetés igazolhatóságára vonatkozó külön kérdést. A svéd adóhatóság – amely érvelését a hátrányos megkülönböztetés hiányára alapozta – sem hivatkozott erre utaló tényre. Ezzel szemben a finn kormány azt állítja, hogy a kérdéses hátrányos megkülönböztetést az adórendszer koherenciájának fenntartása indokolja. Az adóalap-csökkentés a forrásadó esetében nem alkalmazható, mert indokolatlan adókedvezményt eredményezne a külföldi illetőségű személyek számára.
41. Ez az érv részben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban is hivatkozott, a SINK-törvény előkészítése során előterjesztett indokláshoz kapcsolódik. Ezen indoklás szerint azért fogadták el a forrásnál levont átalányadót, mert a külföldi lakóhellyel rendelkező személyek önbevallásos rendszerben történő adóztatása túlságosan nehezen lett volna kivitelezhető, és a svéd adóhatóság nem lett volna képes figyelembe venni a Svédországba rövid időre érkező munkavállalók személyes és családi körülményeit.
42. Természetesen nem állítom, hogy a magánszemélyek közvetlen adóztatása közösségi szintű harmonizációjának hiányában a nemzeti adóhatóságoknak egyszerű lenne olyan adórendszereket létrehozni, amelyek minden esetben biztosítják a szabad mozgás Szerződésben garantált szabadságát. Mindazo náltal nyilvánvaló, hogy ha e szabadság tiszteletben tartásának mellőzését adminisztratív korlátok és nehézségek igazolhatnák, akkor rendkívüli módon csökkenne e szabadság jelentősége. Ezért utasította el rendszeresen az önök Bírósága az adórendszer koherenciájának biztosítására hivatkozó érvelést, és emlékeztetett arra, hogy abban az esetben, amikor elfogadta, hogy ez a követelmény igazolhat alapvető szabadságjogokat korlátozó szabályozást (27), közvetlen kapcsolat állt fenn az élet- és nyugdíjbiztosítási szerződések alapján fizetett díjak levonhatósága, valamint az ezen szerződések alapján szerzett összegek adóztatása között.(28)
43. A jelen esetben nem létezik ilyen jellegű kapcsolat a forrásadó és az adóalany személyes és családi körülményeinek figyelmen kívül hagyása között. Ezenkívül nem világos, hogy az F. W. Wallentinéhoz hasonló helyzetben lévő adóalany – aki a lakóhelye szerinti államban nem rendelkezik semmilyen adóköteles jövedelemmel – hogyan részesülne indokolatlan adókedvezményben. Ebben a tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletben a Bíróság elutasította az adórendszer koherenciája fenntartásának követelményén alapuló érvet, megjegyezvén, hogy amikor a lakóhely szerinti állam nem képes figyelembe venni az adóalany személyes és családi körülményeit, mivel ehhez ott nem elégséges az adóteher, az egyenlő bánásmód közösségi elve megköveteli, hogy a munkavégzés helye szerinti államban a belföldi illetőségű állampolgárokéval azonos módon vegyék figyelembe a külföldi illetőségű személy személyes és családi körülményeit, és azonos adókedvezményeket biztosítsanak számára.(29)
44. Az F. W. Wallentin helyzetében lévő külföldi illetőségű személlyel szembeni, a SINK-törvény okozta közvetett hátrányos megkülönböztetés álláspontom szerint tehát nem igazolható. Ezért azt javasolom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre úgy válaszoljon, hogy az EK 39. cikk tiltja a SINK-törvényhez hasonló nemzeti szabályozást, ha az adót kivető államban külföldi illetőségű személyek a lakóhelyük szerinti államban kizárólag jövedelemadó-mentes jövedelemmel rendelkeznek.
V – Végkövetkeztetések
45. A fenti megfontolásokra való tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy az alábbiak szerint válaszoljon a Regeringsrätt által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre:
„Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy ellentétes vele az olyan tagállami szabályozás, amely alapján az adott tagállamban adózás szempontjából külföldi illetőségűnek minősülő természetes személyekre, akik azonban munkavégzés jogcímén ott szereznek jövedelmet, feltéve hogy a lakóhelyük szerinti államban csak olyan jövedelemmel rendelkeznek, amely mentes a jövedelemadó alól, oly módon vetnek ki forrásadót, hogy nem vehető igénybe adóalap-csökkentés vagy bármilyen egyéb, az adóalany személyes körülményeihez kapcsolódó csökkentés vagy kedvezmény, míg az ugyanezen államban állandó lakóhellyel rendelkező adóalanyok az ebben az államban vagy külföldön szerzett jövedelmük általános szabályok szerinti megadóztatása során jogosultak ilyen csökkentéseket vagy kedvezményeket igénybe venni.”
(1) .
(2)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat (4. pont)
(3)
–	A „munkavállaló” EK 39. cikk szerinti fogalma kiterjedt ítélkezési gyakorlat tárgyát képezi, és a Bíróság a C‑188/00. sz. Kurz-ügyben 2002. november 19‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑10691. o.) 32. pontjában összefoglaló definíciót adott rá. E definíció szerint, hogy „munkavállalónak” minősüljön, az adott személynek valós és tényleges tevékenységet kell végeznie, kivéve az olyan korlátozott tevékenységeket, amelyek tisztán járulékos és kiegészítő jellegűek. A munkaviszony alapvető jellemzője az a körülmény, hogy egy személy meghatározott ideig egy másik személy javára és utasításai alapján nyújt szolgáltatásokat, amelyek ellenében ellenszolgáltatást kap. Ezzel szemben a munkaviszony nemzeti jog szerinti sui generis
jellemzői, az érintett magasabb vagy alacsonyabb termelékenysége, az ellenszolgáltatás forrása vagy ez utóbbi korlátozott mértéke nem befolyásolják a közösségi jog szerinti „munkavállalói” minőséget.
(4)
–	A közelmúltban történt alkalmazásáról lásd a C‑413/01. sz. Ninni-Orasche-ügyben 2003. november 6‑án hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 32. pontját.
(5)
–	Ebben a tekintetben lásd a 197/86. sz. Brown-ügyben 1988. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 3205. o.) 21–23. pontját és a C‑357/89. sz. Raulin-ügyben 1992. február 26‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑1027. o.) 19. pontját. Szintén lásd a fent hivatkozott Ninni-Orasche-ügyben hozott ítélet 28. pontját.
(6)
–	Lásd különösen a C‑246/89. sz. Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 1991. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑4585. o.) 12. pontját és a C‑209/01. sz. Schilling-ügyben 2003. november 13‑án hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 22. pontját.
(7)
–	C‑175/88. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 1990., I‑1779. o.) 12. pontja.
(8)
–	Lásd különösen a 152/73. sz. Sotgiu-ügyben 1974. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.) 11. pontját és a C‑27/91. sz. Le Manoir-ügyben 1991. november 21‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑5531. o.) 9. pontját.
(9)
–	A C‑279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 28. pontja, a C‑107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.) 38. pontja és a C‑87/99. sz. Zurstrassen-ügyben 2000. május 16‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑3337. o.) 19. és 20. pontja.
(10)
–	Lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 31. és 32. pontját és a C‑234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.) 43. pontját.
(11)
–	Lásd a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletet 34. pontját, a C‑391/97. sz. Gschwind-ügyben 1999. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑5451. o.) 23. pontját és a fent hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 44. pontját.
(12)
–	R. Schumacker belga állampolgár, aki (munkanélküli) feleségével és gyermekeivel Belgiumban lakott, a háztartás bevételeinek alapvető részét képező jövedelmét teljes egészében Németországban szerezte. A Belga Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről létrejött egyezmény szerint R. Schumacker jövedelme Németországban volt adóköteles. R. Schumacker kérte, hogy részesítsék a német jog által a házas munkavállalók részére biztosított – ún. „splitting” – adókedvezményben, amelynek lényege az, hogy a jövedelemadó progresszivitásának mérséklése érdekében a házastársak világjövedelmét összeadják, és e jövedelem után vélelem alapján fele-fele arányban külön vetik ki rájuk az adót. Kérelmét visszautasították azzal az indokkal, hogy e kedvezmény feltétele az, hogy mindkét házastárs lakóhelye Németországban legyen, és ott teljes adóalanyisággal rendelkezzék.
(13)
–	Lásd ugyanott (36–38. pont).
(14)
–	A fent hivatkozott Gschwind-ügyben hozott ítéletben a jogvita tárgya ugyanaz az adókedvezmény volt, mint a fent hivatkozott Schumacker-ügyben. F. Gschwind holland állampolgár, aki családjával Hollandiában lakott, ezt a kedvezményt a Németországban szerzett jövedelmének megadóztatása tekintetében kérte a német adóhatóságtól. E jövedelme a háztartás összesített jövedelmének 58%‑át tette ki, mivel felesége Hollandiában végzett jövedelemszerző tevékenységet. A Bíróság megállapította, hogy mivel a Gschwind házaspár világjövedelmének közel 42%‑át a lakóhelye szerinti államban szerezte, ez utóbbi képes volt a szabályozása szerinti módon figyelembe venni F. Gschwind személyes és családi körülményeit, mivel az adóalap mértéke elegendő volt ahhoz, hogy ezt lehetővé tegye
(29. és 30. pont) (kiemelés tőlem).
(15)
–	A fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 31. és 32. pontja, a Gschwind-ügyben hozott ítélet (22. pontja), a Zurstrassen-ügyben hozott ítélet (21. pontja) és a Gerritse-ügyben hozott ítélet (43. pontja).
(16)
–	Ugyaz.
(17)
–	A fent hivatkozott Asscher-ügyben hozott ítélet 44. pontja és a Gschwind-ügyben hozott ítélet 29. pontja.
(18)
–	A fent hivatkozott Zurstrassen-ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy döntött, hogy a luxemburgi hatóság határozata, amely – a Luxemburgban lakó és jövedelmét csaknem teljes egészében ott szerző – P. Zurstrassent, azzal az indokkal, hogy a saját jövedelemmel nem rendelkező felesége fenntartotta lakóhelyét egy másik tagállamban, eltartott családtagokkal nem rendelkező, nőtlen adóalanynak minősítette annak ellenére, hogy házas volt, és gyermekei voltak, nem jogszerű, mert a Luxemburgi Nagyhercegség volt az egyetlen állam, amely az érintett személyes és családi körülményeit figyelembe tudta venni.(23. pont).
(19)
–	A C‑385/00. sz. De Groot-ügyben 2002. december 12‑én hozott ítéletben (EBHT 2002., I‑11819. o.) a Bíróság úgy határozott, hogy a lakóhely szerinti állam, amely egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kötelezettje, nem elégedhet meg azzal, hogy a belföldi illetőségű adóalany családi terheit az általa megadóztatott jövedelem arányában veszi figyelembe, ha nem győződött meg előzetesen arról, hogy e terheket figyelembe vették a munkavégzés szerinti államban, amely az említett egyezmény által szintén kötelezett, (90–95. pont).
(20)
–	A C‑80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítéletben (EBHT 1995., I‑2493. o.) a Bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy a holland adójogszabály, amely nem tette lehetővé a külföldi illetőségűek számára, hogy adóköteles jövedelmükből levonják a nyugdíjjárulékokat, míg a belföldi illetőségű személyek rendelkeztek ilyen joggal, hátrányosan megkülönböztető volt abban az esetben, ha a külföldi illetőségű személy teljes jövedelmét vagy annak közel teljességét Hollandiában szerezte. A Bíróság megállapította, hogy ilyen esetben a külföldi és belföldi illetőségű személyt csak ebben az államban adóztatják meg, és adóalapjuk azonos, és így ha az adóköteles jövedelem csökkentése tekintetében a külföldi illetőségű nem esik a belföldi illetőségű személlyel azonos adójogi megítélés alá, személyes körülményeire nem lesz tekintettel sem azon állam adóhatósága, amelyben szakmai tevékenységét kifejti, hiszen ott nem rendelkezik lakóhellyel, sem a lakóhelye szerinti állam, hiszen ott nem szerez jövedelmet.
(21)
–	A fent hivatkozott De Groot-ügyben hozott ítéletben a Bíróság ezt eredményfelelősségként határozta meg. Leszögezte, hogy „[a] kettős adóztatás elkerülését szolgáló mechanizmusoknak vagy az azt hatásában kizáró vagy korlátozó nemzeti adószabályozásnak ugyanakkor biztosítaniuk kell az érintett államok adóalanyai számára, hogy személyes és családi körülményeiket végső soron megfelelően figyelembe veszik, függetlenül attól, hogy az érintett tagállamok milyen módon osztották meg maguk között ezt a kötelezettséget, mivel e biztosíték hiányában a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel ellentétes egyenlőtlenség jönne létre, amely egyáltalán nem a nemzeti adójogszabályok eltéréseiből következne” (101. pont).
(22)
–	A német adójogot én szintén így értelmezem. Az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) 3. cikkének 11. pontja szerint az állam vagy más közjogi jogi személy által a szakképzés támogatására nyújtott juttatások – különösen a Bundesausbildungsförderungsgesetz (a tanulmányi ösztöndíjról szóló szövetségi törvény) alapján nyújtott tanulmányi ösztöndíjak – nem adókötelesek (lásd: W. Heinicke, in: L. Schmidt: Einkommensteuergesetz, 21. kiadás, 2002., 83. o.). Ami a szülök által a gyermekeik mint jogosultak részére fizetett juttatásokat illeti, azok általában szintén nem adókötelesek, mivel nem szerepelnek sem az Einkommensteuergesetz 2. cikkének (1) bekezdésében felsorolt adóköteles jövedelmek között, sem az e törvény 22. cikkében említett egyéb adóköteles jövedelmek között.
(23)
–	A. Gerritse holland állampolgár, aki Hollandiában rendelkezik állandó lakóhellyel, 1996‑ban hozzávetőleg 6000 DEM összeget kapott zenei szolgáltatásért Németországban. Ugyanabban az évben a lakóhelye szerinti államban és Belgiumban szerzett jövedelme elérte az 55 000 DEM-t. A Holland Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság közötti egyezménynek megfelelően az A. Gerritse által ez utóbbi államban szerzett jövedelem megadóztatására a német jog alapján – azaz 25%‑os átalányadóval – került sor. A vonatkozó határozat A. Gerritse általi megtámadása nyomán a Bíróság különösen abban a kérdéskörben foglalt állást, hogy a szolgáltatások szabad mozgására vonatkozó szabályok tiltják-e a kérdéses jogi szabályozást, ha a belföldi illetőségű személyek megadóztatására nettó jövedelmük után olyan progresszív adótábla alapján került sor, amely adómentes adósávot is tartalmaz.
(24)
–	Ugyanott (46. pont).
(25)
–	Ugyanott (51–53. pont). A Bíróság úgy határozott, hogy az EK 49. és az EK 50. cikk nem tiltja az olyan szabályozást, amely a külföldi illetőségű személyek jövedelmére egykulcsos, 25%‑os mértékű adót vet ki, míg a belföldi illetőségűeket egy adómentes sávot tartalmazó progresszív adótábla alapján adóztatja meg; ez csak akkor érvényes, ha a 25%‑os kulcs nem haladja meg azt, amelyet akkor kellene alkalmazni, ha a progresszív adótábla alapján az érintettnek az adómentes adósávba tartozó összeggel növelt nettó jövedelmére vetnék ki az adót.
(26)
–	Az OECD kettős adóztatás elkerüléséről szóló mintaegyezménye értelmében, amely a diákok jövedelme esetében különös bánásmódot szándékozik előírni, az ilyen összevonás jogellenes lenne. E mintaegyezmény 20. cikke szerint a diákok és a gyakornokok által a megélhetési, tanulmányi vagy szakképzési költségeik fedezésére a tartózkodási helyüktől eltérő államtól kapott összegek ebben az államban nem adóztathatók meg (Mintaegyezmény a jövedelem- és vagyonadókról, rövidített változat, 2003. január 28., OECD).
(27)
–	A C‑204/90. sz. Bachmann-ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 28. pontjáról és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.) 21. pontjáról van szó.
(28)
–	Lásd például a fent hivatkozott De Groot-ügyben hozott ítélet 108. pontját.
(29)
–	41. pont.