62002CC0174_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Hoge Raad der Nederlanden har i dessa båda mål ställt ett antal frågor avseende tolkningen av artikel 88.3 sista meningen EG.
2. I mål C-174/02 gäller saken en skatt på avfall där skatteintäkterna är avsedda att tillföras statskassan. Vissa skattebefrielser, som har karaktär av stödåtgärder, är emellertid tillämpliga på denna skatt. I mål C-175/02 gäller saken också en skatt, i detta fall på överproduktion av gödsel. Skatteintäkterna skall gå till ett åtgärdsprogram för att minska de regionala gödselöverskotten. En av åtgärderna innehåller en stödåtgärd för transport av högkvalitativ gödsel till områden med gödselbrist.
Det är i båda målen en avgörande fråga om det föreligger ett så uttalat direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden att såväl skatten som stödåtgärden omfattas av stilleståndsbestämmelsen i artikel 88.3 sista meningen EG.(2) Därmed sammanhänger frågan om skatterna verkligen fick genomföras innan kommissionen förklarat att stödåtgärderna i fråga var förenliga med den gemensamma marknaden.
II – Bakgrund och tillämpliga bestämmelser
A – Mål C-174/02
3. Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (nedan kallat Streekgewest) är ett kommunalförbund som är en juridisk person och som styrs av ett antal kommuner i den nederländska regionen Noord-Brabant som samarbetar i kommunalförbundet. Streekgewest ansvarar för insamling och bortförsel av hushållsavfall till en återvinningsanläggning, som även det sorterar under kommunalförbundet. Det skall betalas skatt på det avfall som lämnas in till ett återvinningsföretag enligt artikel 18 i Wet belastingen op milieugrondslag (nederländsk lag om miljöskatt) (nedan kallad Wbm).
4. Streekgewest har för perioden den 1 januari 1995 till den 31 januari 1995 erlagt ett belopp av 499 914 NLG i avfallsskatt. Streekgewest begärde emellertid omprövning av beloppet och återbetalning. Skattemyndigheten avslog begäran.
5. Streekgewest åberopade sig i de därpå följande prövningsförfarandena på artikel 88.3 sista meningen EG eftersom Streekgewest ansåg att ett åsidosättande av bestämmelsen i sista meningen måste medföra att Streekgewest inte behövde betala någon skatt överhuvudtaget med stöd av Wbm. I Wbm föreskrivs nämligen sedan januari 1995 ett antal stödåtgärder, som förvisso var anmälda till kommissionen, men som kommissionen vid denna tidpunkt ännu inte hade godkänt.
6. De stödåtgärder som föreskrivs i Wbm har tillkommit på följande sätt.
7. De skattebefrielser och återbetalningsregler som upptogs i det ursprungliga lagförslaget till Wbm anmäldes till kommissionen och godkändes genom beslut av kommissionen av den 25 november 1992.(3)
8. Vid parlamentets behandling av lagförslaget vidtogs ändringar i stödåtgärderna. Ändringarna anmäldes till kommissionen och godkändes genom beslut av kommissionen av den 29 mars 1994.(4)
9. Den 13 oktober 1994 framlades på nytt ett ändringsförslag till parlamentet. Med avseende på avfallsskatten föreslogs i förslaget att skattesatsen skulle höjas från 28,50 NLG till 29,20 NLG per 1 000 kilo avfall och en möjlighet till återbetalning av skatt för personer som lämnar rester av bläckborttagningsmedel för återvinning eller återvinningsavfall av plast till ett avfallsåtervinningsföretag.
10. Den nederländska regeringen har i skrivelse av den 27 oktober 1994 anmält dessa åtgärder, som benämndes preciseringar, till kommissionen. Kommissionen uppmärksammande genom skrivelse av den 25 november 1994 de nederländska myndigheterna på att anmälan var ofullständig och begärde att de skulle inkomma med kompletterande upplysningar. Den nederländska regeringen meddelade i sitt svar på kommissionens skrivelse (den 20 oktober 1994) även kommissionen att regeringen under mellantiden hade upptagit ytterligare två nya stödåtgärder i lagförslaget.(5) Den slutgiltiga versionen av Wbm antogs av parlamentet den 21 december 1994 och Wbm trädde (i sin helhet) i kraft den 1 januari 1995.
11. Kommissionen meddelade i skrivelse av den 25 januari 1995 den nederländska regeringen att lagen innehöll ett antal stödåtgärder som kommissionen ännu inte hade bedömt och att dessa stödåtgärder betraktades som oanmälda. Kommissionen förklarade i beslut av den 3 juli 1995 att stödåtgärderna i Wbm var förenliga med den gemensamma marknaden.
B – Mål C-175/02
12. I mål C-175/02 gäller saken en skatt på överskott som införts med stöd av artikel 13 i Meststoffenwet (den nederländska gödsellagen) den 1 maj 1987.
13. Denna skatt skall tas ut ”för att täcka kostnader som har samband med
a) gödselbankernas utrustning som avses i artikel 9,
b) bidrag som avses i artikel 9.4,
c) skapandet av en infrastruktur för ändamålsenliga avlopp, transport, bearbetning, återvinning eller destruktion av gödselöverskotten, och
d) kontroll av genomförandet av det som förskrivs i kapitel III och i kapitel IV”.
14. I artikel 9.4 i Meststoffenwet föreskrivs att en gödselbank, i enlighet med eller med stöd av en förordning kan utfärda regler, ge bidrag för att täcka kostnaderna för – bland annat – transport av gödsel från djur, om därmed en, enligt bankens bedömning, ändamålsenlig återvinning och avloppshantering i enlighet med lagens syften stimuleras. De nederländska myndigheterna fastställde i detta sammanhang reglement mestbank inzake vagnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem (bestämmelser om gödselbankens skyddsnätsfunktion och kvalitetspremieringssystem), som innehöll en stödåtgärd för transport av högkvalitativ gödsel enligt kvalitetspremieringssystemet (KPS).
15. Nederländerna underrättade kommissionen om stödåtgärden i skrivelse av den 26 juli 1988 och i skrivelse av den 16 januari 1989. Kommissionen meddelade i skrivelse av den 10 mars 1989 att kommissionen beslutat att inte rikta invändningar mot stödåtgärden under år 1989. Kommissionen bekräftade i en senare skrivelse att stödåtgärden från och med den 1 januari 1988 ansågs som förenlig med den gemensamma marknaden.
16. F.J. Pape har ett hönseri. Under år 1988 producerades så mycket gödsel på hans hönseri att han skulle betala skatt på överskottet. Han tillsändes därför en skattsedel som var daterad den 31 mars 1989, vilket således var efter kommissionens skrivelse av den 10 mars 1989. Pape hävdade att han inte behövde betala denna skatt eftersom artikel 13 i Meststoffenwet hade trätt i kraft (den 1 maj 1987) före datumet för kommissionens skrivelse (den 10 mars 1989), och eftersom skatten avsåg en period (1988) som tidsmässigt låg före kommissionens skrivelse av den 10 mars 1989. Han hävdade att skatten på överskott som han påförts syftade till att finansiera en stödåtgärd som stred mot artikel 88.3 sista meningen EG.
III – Tolkningsfrågorna
A – Mål C-174/02
17. Tolkningsfrågorna i mål C-174/02 har följande lydelse:
”1) Kan bestämmelserna i artikel 93.3 sista meningen i EG-fördraget (nu artikel 88.3 sista meningen EG) endast åberopas av en enskild som påverkas av att den gränsöverskridande konkurrensen snedvrids på grund av en stödåtgärd?
2) För det fall att en stödåtgärd, av den typ som avses i artikel 93.3 sista meningen i EG-fördraget (nu artikel 88.3 sista meningen EG), består i befrielse från (vilket inbegriper nedsättning av och kompromisser avseende) en skatt vars intäkter tillförs statskassan, och det i detta avseende inte föreskrivs att skattebefrielsen skall uppskjutas under anmälningsförfarandet, skall då denna skatt anses som en del av denna stödåtgärd redan på grund av den omständigheten att skattskyldigheten för personer som inte åtnjuter skattebefrielse är det sätt som gör det möjligt att uppnå en gynnande effekt, och det förbud som föreskrivs i denna bestämmelse således även vara tillämpligt på (uppbörd av) denna skatt så länge som verkställighet av denna åtgärd inte är tillåten med stöd av nämnda bestämmelse?
3) Om föregående fråga besvaras nekande och det medges att det föreligger ett samband, i den mening som avses i punkt 3.4.3 sista meningen [i hänskjutandebeslutet, övers. anm.](6), mellan höjningen av den fastställda skatten, som tillförs statskassan, och en planerad stödåtgärd i den mening som avses i artikel 93.3 sista meningen EG (nu artikel 88.3 sista meningen EG), skall höjningen anses som (påbörjandet av) ett genomförande av nämnda stödåtgärd i den mening som avses i denna bestämmelse? Om svaret på denna fråga beror på hur starkt detta samband är, vilka omständigheter är av vikt vid denna bedömning?
4) Om förbudet mot genomförande av stödåtgärden även avser skatten, har då ett slutgiltigt beslut av kommissionen genom vilket det fastställs att stödåtgärden är förenlig med den gemensamma marknaden som följd att rättsstridigheten upphör med retroaktiv verkan?
5) Om förbudet att genomföra stödåtgärden även avser skatten kan den person som är skyldig att erlägga skatten med åberopande av att artikel 93.3 i EG-fördraget har direkt effekt inför domstol bestrida detta förbud vad gäller hela skattebeloppet eller endast vad gäller en del av det?
6) Följer av gemenskapsrätten, vad gäller det sistnämnda fallet, några särskilda krav beträffande hur den del av skatten som omfattas av förbudet i artikel 93.2 sista meningen i EG-fördraget skall fastställas?”
B – Mål C-175/02
18. Tolkningsfrågorna i mål C-175/02 har följande lydelse:
”1) Är det förbud som föreskrivs i artikel 93.3 sista meningen i EG-fördraget (nu artikel 88.3 sista meningen EG), så länge genomförandet av stödåtgärder inte är tillåtet enligt denna bestämmelse, även tillämpligt på införande av en skatt som enligt lagen i fråga delvis syftar till att finansiera den ovannämnda stödåtgärden oavsett om handeln mellan medlemsstaterna (delvis) störs på grund av skatten, eftersom denna används för att finansiera stödåtgärden? Om svaret på denna fråga är beroende av hur starkt sambandet är mellan den skatt som utgör finansiering och stödåtgärden, av när skatten faktiskt används för finansiering av stödåtgärden, eller av andra omständigheter, vilka omständigheter skall då beaktas?
2) Om förbudet att genomföra en stödåtgärd även gäller den skatt som utgör finansiering, kan den skattskyldige då åberopa den direkta effekten av artikel 93.3 i EG-fördraget för att vid domstol bestrida det totala beloppet eller kan han endast bestrida den del av skatten som troligtvis kommer att användas eller verkligen har använts för att finansiera stödåtgärden under den period då genomförandet är eller var förbjudet enligt den ovannämnda bestämmelsen?
3) Föreskrivs några särskilda krav i gemenskapsrätten beträffande hur den del av en skatt som omfattas av förbudet i artikel 93.3 sista meningen i EG-fördraget skall fastställas när det rör sig om en finansierande skatt som är avsedd för flera olika syften, för vilka det finns andra finansieringskällor än skatten i fråga och som inte samtliga omfattas av förbudet i artikel 93 i EG-fördraget när det inte föreskrivs någon fördelningsnyckel i den nationella skattelagstiftningen? Skall i ett sådant fall den del av skatten som syftar till att finansiera den stödåtgärd som omfattas av artikel 93 i EG-fördraget fastställas skönsmässigt på grundval av beskattningsdagen eller skall den fastställas på grundval av senare kända uppgifter om det totala beloppet för den finansierande skatten och kostnaderna för de olika målsättningarna?”
IV – Bedömning
A –
Inledande påpekanden
19. Av den bakgrund som har beskrivits ovan framgår att det i båda målen är fråga om statliga stödåtgärder i den mening som avses i artikel 87.1 EG. I målet C-174/02 (Streekgewest) har detta stöd karaktären av en särskild skattebefrielse från generell avfallsskatt. I målet C-175/02 (Pape) gällde det en med skatten på gödselöverskott finansierad stödåtgärd för transport av gödsel.
20. I båda fallen gällde vidare att lagarna och de stödåtgärder som ingick i lagarna förvisso hade anmälts till kommissionen, men att de hade trätt i kraft innan kommissionen hade fattat ett beslut om huruvida stödåtgärderna i fråga var förenliga med den gemensamma marknaden. Båda målen har vidare det gemensamt att kommissionen senare har förklarat de stödåtgärder som målen avser förenliga med den gemensamma marknaden.
21. Såväl Streekgewest som Pape har hävdat att de inte skall betala avfallsskatt respektive skatt på överskott. De har därvidlag åberopat sig på artikel 88.3 sista meningen EG. De anser att eftersom medlemsstaten Nederländerna har åsidosatt sina skyldigheter enligt denna bestämmelse har de i egenskap av skattskyldiga ett intresse av att bestämmelserna efterlevs, och enligt domstolens rättspraxis(7) innebär detta en skyldighet att återbetala den skatt eller avgift som Streekgewest och Pape har erlagt.
22. De frågor som Hoge Raad har ställt i de båda aktuella målen är visserligen inte identiska, men de har en gemensam gemenskapsrättslig nämnare, eftersom de avser tre aspekter av tolkningen av artikel 88.3 sista meningen EG och dess tillämpning på nationell nivå.
23. Den hänskjutande domstolen har huvudsakligen frågat om
1) stödåtgärdens finansieringsaspekt. Det gäller här framför allt frågan om och under vilka villkor en skatteuppbörd skall anses som ett genomförande av stödåtgärden, så att stilleståndsbestämmelsen i artikel 88.3 sista meningen EG med alla de följder som är förbundna med denna bestämmelse helt eller delvis är tillämplig även på själva skatten,
2) kretsen av parter på nationell nivå som berörs av att artikel 88.3 sista meningen EG, vilken har direkt effekt, och
3) följderna av ett senare beslut av kommissionen avseende en stödåtgärds förenlighet med den gemensamma marknaden för ett tidigare rättsstridigt agerande från en medlemsstats sida.
24. Innan jag närmare behandlar de ställda frågorna vill jag först påpeka följande.
25. I materiellt hänseende är intresset av att artikel 88.3 EG efterlevs att hindra en snedvridning av konkurrensen genom statliga stödåtgärder som innebär ett ensidigt och förhastat handlande från medlemsstaternas sida. Mot denna bakgrund föreskrivs i denna bestämmelse en skyldighet för medlemsstaterna att förhandsanmäla planerade stödåtgärder eller planerade ändringar i befintliga stödåtgärder till kommissionen för godkännande. Stöd som ges utan förhandsanmälan eller efter anmälan men innan kommissionen har fattat beslut har således beviljats rättsstridigt.
26. Följaktligen skall, om det har fastställts att en medlemsstat handlat rättsstridigt, den snedvridning av konkurrensen som det för tidiga och felaktiga stödet orsakat undanröjas med retroaktiv verkan.
27. Enligt domstolens fasta och senare bekräftade rättspraxis(8) gäller det även om kommissionen senare har förklarat stödet förenligt med fördraget. Jag återkommer närmare till detta under punkterna 57–59.
28. I mitt förslag till avgörande i anslutning till dom i mål C-308/01, Gil Insurancen m.fl.(9), har jag påpekat att det i EG-fördraget föreskrivs två med avseende på deras materiella tillämpningsområde tydligt åtskiljbara förfarandeordningar för att motverka en snedvridning av konkurrensen. Förfarandet i artiklarna 96 och 97 avser störningar som är en följd av olikheter mellan rättsliga och administrativa regler i medlemsstaterna, däribland skatteåtgärder. Förfarandet i artiklarna 87–89 EG avser konkurrensstörningar som följer av medlemsstaternas stödåtgärder. Det föreligger stora skillnader mellan dessa förfaranden som, bland annat, kommer till uttryck i medlemsstaternas skyldigheter och kommissionens behörigheter. Detta utgör ytterligare ett skäl till att noga avgränsa räckvidden för dessa förfarandens tillämpning i förhållande till varandra.
29. Framför allt vid stödåtgärder i form av särskilda befrielser från generella skatter eller avgifter eller generella skatter och avgifter inom en viss sektor gäller att den avgränsning av gemenskapens behörigheter avseende stödåtgärder och avseende nationella skatteåtgärder som föreskrivs i EG-fördraget är fin. Om kommissionen har fastställt att den berörda särskilda skattebefrielsen från generella skatter eller från generella skatter inom en viss sektor skall anses som stödåtgärder skall kommissionens ingripanden för att få den störning av konkurrensförhållandena på den gemensamma marknaden som följer av den att upphöra i första hand riktas mot de särskilda stödåtgärderna. Kommissionen skall lämna den nationella skattelagstiftarens behörigheter intakta. Endast om och för så vitt innehållet eller tillämpningen av en generell nationell skattelagstiftning innehåller särskilda inslag av statligt stöd kan kommissionen utnyttja sina behörigheter enligt artikel 87 EG och artikel 88 EG för att vidta åtgärder mot de särskilda inslagen.
30. I ett antal domar från domstolen, däribland några av senare datum(10), har sambandet aktualiserats mellan å ena sidan skatter eller skatteliknande avgifter och å andra sidan lämnandet av särskilt stöd. Vad gäller tillämpningen av artikel 88.3 sista meningen EG uppkommer framför allt frågan om, och om så är fallet, under vilka villkor rättsstridigheten av i strid med denna bestämmelse förhastat lämnat stöd även gäller de skatter som stödet finansierats med. Med andra ord: vilka följder kan tillämpningen av artikel 87 EG och artikel 88 EG ha för den nationella lagstiftarens behörigheter på området för skatter och skatteliknande avgifter?
31. Vid besvarandet av denna fråga kommer jag att abstrahera från situationer i vilka det statliga stödet finansieras med skatter och skatteliknande avgifter som redan i sig själva strider mot andra fördragsbestämmelser, såsom artikel 25 EG och artikel 90 EG(11), eftersom det i de aktuella målen inte har uppkommit några frågor om att skatterna i sig är rättsstridiga.
1. Sambandet mellan skatt eller skatteliknande avgift och rättsstridigt statligt stöd
32. De fall i vilka domstolen har antagit ett sådant samband mellan en skatt och en med skatten finansierad stödåtgärd har följande gemensamma kännetecken:
– Ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och den med skatten finansierade stödåtgärden.
– Detta förhållande är ömsesidigt, det vill säga att om stödåtgärden bortfaller bortfaller även (delvis) skatten och omvänt att om skatten bortfaller har även stödåtgärden förlorat sin särskilda finansieringskälla.
– Skatten belastar enskilda som står i ett ekonomiskt förhållande eller i ett konkurrensförhållande till mottagarna av stödet. I dessa fall, i vilka den kombinerade effekten av skatt och stödåtgärd ständigt skall kunna bedömas, skall, såsom domstolen har hävdat i de förenade målen C-261/01 och C-262/01, Van Calster m.fl., punkt 49, bedömningen av stödet inte ske fristående från följderna av dess finansiering.(12) I dessa fall kan ju de skattskyldiga drabbas på två sätt i deras ekonomiska eller konkurrensmässiga position i förhållande till stödmottagarna. Det är inte nog med att de inte mottar något stöd, de måste dessutom finansiera det stöd som kommer deras konkurrenter till godo.
33. Det framgår av de fall i vilka domstolen har antagit ett sådant fullständigt samband att det så gott som alltid gäller finansierande skatter som på nationell nivå erlagts inom vissa sektorer eller delar av sektorer(13) och där intäkterna kommer vissa gynnade företag eller särskilda verksamheter inom denna sektor eller en del av den till godo.
34. Frågan om det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och det med skatten finansierade stödet skall bedömas från fall till fall med utgångspunkt i ordalydelsen i lagstiftningarna i fråga, deras systematik, deras tillämpningspraxis och det ekonomiska sammanhang som de tillämpas i.
35. Följande kriterier är vägledande för om det föreligger ett sådant samband:
– I vilken utsträckning stödåtgärden i fråga finansieras av skatten och således är beroende av den.
– I vilken utsträckning skatteintäkten endast används för att finansiera den särskilda stödåtgärden.
– I vilken utsträckning sambandet mellan skatten och dess särskilda syfte att finansiera stödåtgärden är tvingande enligt vad som framgår av föreskrifterna i fråga.
– I vilken utsträckning och på vilka sätt skatte- och stödåtgärdssystemet påverkar konkurrensförhållandena inom (del)sektorn eller näringen i fråga.
36. I de fall när stödåtgärden uteslutande finansieras av skatten i fråga, den relevanta skatten uteslutande syftar till att finansiera stödåtgärden, det följer av bestämmelserna i fråga att sambandet mellan skatt och stödåtgärd är tvingande och den kombinerade effekten av skatt och stöd har betydande följder för konkurrensförhållandena inom sektorn i fråga, kan det utan vidare antas att det föreligger ett direkt och oupplösligt samband.
37. Omvänt skall ett sådant direkt och oupplösligt samband vara mycket mindre givet i situationer när användningen av intäkterna är föremål för en närmare bedömning av behöriga nationella myndigheter före skatteuttaget, när stödåtgärden endast delvis finansieras med skatten, när skatteintäkterna är avsedda att användas för fler ändamål än endast den relevanta stödåtgärden och när skatten inte särskilt belastar den sektor som stödåtgärden är riktad till.
38. Det ovan sagda överensstämmer med domarna i de redan nämnda målen Van Calster m.fl. och Enirisorse m.fl.
39. I det förstnämnda målet gällde saken en lagreglering enligt vilken en specialfond hade inrättats för att finansiera bekämpande av djursjukdomar och för att förbättra djurens hygien, hälsa och kvalitet. Fonden finansierades genom obligatoriska bidrag, som belastade alla företagare som var aktiva i avelskedjan, det vill säga djuruppfödare, djurtransportörer, köttindustrin samt de som säljer eller handlar med kött. Det stöd som bekostade åtgärder för att förbättra djurens hygien och hälsa kom framför allt bönderna, djuruppfödarna, till godo.
40. I målet Enirisorse m.fl. gällde saken en hamnskatt för att lasta och lossa varor. Skatten tillfördes visserligen statskassan, men i regleringen i fråga föreskrevs även uttryckligen att två tredjedelar av skatten skulle betalas ut till ett företag som stod i ett ekonomiskt och samtidigt (potentiellt) konkurrerande förhållande till de skattskyldiga företagen.
41. I dessa två fall uppfylldes helt (målet Van Calster m.fl.) eller i stor utsträckning (målet Enirisorse m.fl.) de i punkterna 35–37 ovan utarbetade indikatorerna ur vilka förekomsten av ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och den med skatten finansierade stödåtgärden kan avledas. I dessa fall gäller således de rättsliga följder som enligt gemenskapsrätten sammanhänger med att inte följa artikel 88.3 sista meningen EG även för den skatt med vilken stödåtgärden finansierades.
42. Ett sådant direkt och oupplösligt samband mellan skatten och dess syfte, stödåtgärden, föreligger inte i de fall när en särskild skatt har ett särskilt syfte som inte kan anses som en stödåtgärd, såsom skatt på utsläpp av förorenat vatten för att rena detsamma eller vägskatter för att anlägga och underhålla vägar.
43. Det sagda är inte heller fallet om en generell skatt eller en generell skatt inom en viss sektor tillfaller statskassan. I praktiken gäller det här sedvanliga generella skatter eller generella skatter inom en viss sektor eller generella avgifter eller generella avgifter inom en viss sektor som framför allt förekommer inom miljöpolitiken i form av utsläppsskatter. Dessa är, lika lite som den tidigare nämnda kategorin av särskilda finansierande skatter med annat syfte än en stödåtgärd, i sig relevanta vid tillämpningen av artikel 87 EG och artikel 88 EG.
44. Om det avseende de avgifter och skatter som avses i punkterna 42 och 43 beslutas om särskilda skattebefrielser eller nedsättning av skattesatsen för särskilt definierade grupper av skattskyldiga inom en (del)sektor eller verksamhet kan dessa skattebefrielser eller nedsättningar av skattesatsen förvisso utgöra stödåtgärder i den mening som avses i artikel 87 EG. Det kan härvidlag, i de fall som avses i punkt 42, gälla skattebefrielser från finansierande skatter för vissa ekonomiska verksamheter. Sådana skattebefrielser och nedsättningar av skattesatsen är till och med vanliga när det gäller de mer generella skatter och mer generella skatter inom en viss sektor som avses i punkt 43.
45. I sådana fall kan det emellertid, i motsats till vad kommissionen i punkterna 40–42 i sina skriftliga yttranden har hävdat, inte vara tal om ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och dess syfte i form av en stödåtgärd.
Det kan visserligen förekomma att skattens storlek även fastställs beroende på omfattningen av de skattebefrielser som gäller för den, men om och huruvida det skall vara fallet ligger inom ramen för den nationella skattelagstiftarens skönsmässiga bedömning. Det är dessutom så att även om man kan anta ett orsakssamband mellan skattens storlek och skattebefrielsen är det ändå bara en bråkdel av skatten som är avsedd att ”finansiera” skattebefrielsen.
Omvänt kan skattebefrielsen vara en stödåtgärd utan att det för dess ”finansiering” är nödvändigt med en högre skattesats för den skatt från vilken den utgör ett undantag. Slutligen är det i regel inte tal om att skattens räckvidd inom (del)sektorn och undantagen sammanfaller: den dubbla störningen av konkurrensförhållandena – genom skatten och genom stödåtgärden – föreligger då inte.
46. Således uppfyller inte sambandet mellan de skatter som anges här och de gynnande undantagen från dem de i punkt 35 ovan definierade kriterierna för att anta att ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden föreligger, och det även om det vid en uppskattning skulle antas att ett sådant samband föreligger.
47. Med avseende på tillämpningen av artikel 88.3 sista meningen EG medför ovanstående följande konsekvenser:
a) Om det kan antas att det föreligger ett fullständigt samband mellan skatten och den stödåtgärd som finansieras genom den, gäller genomförandeförbudet stödåtgärden och den skatt som finansierar den.
b) Om ett sådant samband mellan skatten och stödåtgärden inte föreligger, begränsas genomförandeförbudet till stödåtgärden.
48. Vid ett åsidosättande av denna stilleståndsbestämmelse är, i det första fallet, såväl den för tidiga tillämpningen av skatten som av stödåtgärden rättsstridig. Båda skall upphävas med retroaktiv verkan.
I det andra fallet är det endast den för tidiga tillämpningen av stödåtgärden, i form av skattebefrielser eller nedsättningar av skatter som blir rättsstridig. I detta fall begränsas de behöriga nationella myndigheternas skyldighet till att med retroaktiv verkan upphäva den förmån som de gynnade företagen har åtnjutit till följd av skatteprivilegiet i fråga. Det är upp till de nationella myndigheterna att avgöra hur detta resultat uppnås.
49. Jag påpekar, måhända i onödan, följande.
50. Den använda stödkonstruktionens art saknar emellertid betydelse för medlemsstaternas skyldighet att till kommissionen anmäla stödåtgärder samt därmed sammanhängande avgifter eller skatter i samtliga fall där det vid eller i samband med tillämpningen av skatt eller skatteliknande avgifter kan vara fråga om statligt stöd. Själva skatten kan nämligen strida mot gemenskapsrätten vilket leder till att även den därmed sammanhängande stödåtgärden blir rättsstridig. Även om det inte skulle vara fallet skall, som framgått ovan, stödåtgärden ändå bedömas mot bakgrund av den skattelagstiftning som den är knuten till. Anmälningsskyldigheten har således, såsom den nu senast definierades i domen i de förenade målen Van Calster m.fl., punkt 50, en vidsträckt innebörd.
2. Kretsen av parter med talerätt
51. Artikel 88.3 sista meningen EG har direkt effekt.(14) Därav följer att enskilda kan åberopa sig på denna bestämmelse och att den nationella domstolen skall tillämpa den ex officio .(15)
52. Det är emellertid en uppgift för den nationella rättsordningen i varje medlemsstat att utse de behöriga domstolarna och fastställa rättegångsreglerna för väckande av talan i syfte att säkerställa skyddet av de rättigheter som skapats för de enskilda genom gemenskapsrättens direkta effekt, varvid förutsätts att dessa regler inte får vara mindre gynnsamma än de som gäller för en liknande talan av nationell karaktär och att dessa rättegångsregler inte i något fall i praktiken får omöjliggöra utövandet av de rättigheter som det åligger den nationella domstolen att skydda.(16)
53. Domstolen har i en serie av domar(17) använt standardmotiveringen att det är de nationella domstolarna som skall skydda enskildas rättigheter till följd av det förbud mot genomförande av stödåtgärder med direkt effekt som lagts fast i artikel 88.3 sista meningen EG från att eventuellt åsidosättas av nationella myndigheter. När de nationella domstolarna har fastställt ett sådant åsidosättande, som enskilda kan åberopa, skall de dra samtliga de slutsatser som gäller enligt nationell rätt, såväl vad gäller giltigheten av beslutet att genomföra den berörda stödåtgärden som vad gäller återvinning av stödet.
54. Det följer av detta att avgränsningen av kretsen av berörda parter som kan åberopa artikel 88.3 sista meningen EG visserligen i första hand skall ske i enlighet med nationell rätt men att omfånget av denna krets ändå bestäms genom de följder som gemenskapsrätten knyter till ett åsidosättande av föreskriften i bestämmelsen.
55. Det är således nödvändigt för att avgränsa kretsen av berörda parter att bestämma om följderna av ett åsidosättande av föreskriften i artikel 88.3 sista meningen EG även gäller den skatt som finansierar den berörda stödåtgärden.
3. Följderna av ett senare beslut av kommissionen
56. Domstolen har i sin rättspraxis gjort en konsekvent åtskillnad mellan kommissionens och den nationella domstolens skilda och ömsesidigt kompletterande uppgifter vid tillsynen av medlemsstaternas efterlevnad av de skyldigheter som enligt artikel 87 EG och artikel 88 EG åvilar dem.(18)
57. Medan kommissionen skall undersöka om en föreslagen stödåtgärd är förenlig med den gemensamma marknaden vilar den nationella domstolens agerande på att artikel 88.3 sista meningen EG har direkt effekt. Bestämmelsen utgör nyckeln till den kontroll som nationella stödåtgärder underkastas(19) . Ett åsidosättande av bestämmelsen medför att den förhastade stödåtgärden i fråga blir rättsstridig med en skyldighet att retroaktivt upphäva åtgärderna.
58. För att säkerställa en ändamålsenlig verkan av artikel 88.3 sista meningen EG och de enskilda intressen som skyddas av den, kan ett åsidosättande av denna bestämmelse inte korrigeras genom ett senare beslut av kommissionen i vilket stödåtgärderna i fråga ändå förklaras förenliga med den gemensamma marknaden.(20)
B –
Mål C-174/02
59. I målet vid den nationella domstolen i detta mål gällde saken en för tidig tillämpning av några skattebefrielser från en generell skatt på avfall där skatteintäkterna tillfördes statskassan. Det är här inte tal om något direkt och oupplösligt samband mellan skatten och ett särskilt syfte som stödåtgärd. De av den hänskjutande domstolen ställda frågorna skall besvaras mot denna bakgrund.
60. Vad gäller den första frågan med vilken den hänskjutande domstolen huvudsakligen önskar få klarlagt vilken den krets av enskilda är som kan åberopa artikel 88.3 sista meningen EG har jag redan behandlat den i punkterna 51–55 ovan. Anpassat till sammanhanget i detta mål kräver nödvändigheten av att garantera genomslagskraften av den direkta effekten hos artikel 88.3 sista meningen EG åtminstone att denna bestämmelse kan åberopas av de personer som är berörda parter i den mening som avses i artikel 88.2 EG. Det gäller här personer, företag och föreningar vars intressen kan påverkas av att stöd beviljats. Det sagda påverkar inte att kretsen av berörda parter kan ges en vidare definition i enlighet med relevant nationell rätt.
61. Om det skulle antas att det föreligger ett sådant fullständigt samband mellan avfallsskatten och skattebefrielsen att, förutom skattebefrielserna som stödåtgärd, även själva skatten skulle omfattas av förbudet i artikel 88.3 sista meningen EG – vilket enligt min uppfattning uppenbarligen inte kan vara fallet – skulle i vilket fall som helst även de personer som belastas av skatten anses som berörda parter i den mening som avses i artikel 88.2 EG.
62. Den hänskjutande domstolen vill med sin andra fråga, mot bakgrund av den situation som låg till grund för målet vid den nationella domstolen, få klarlagt huruvida förbudet i artikel 88.3 sista meningen EG även gäller generell skattelagstiftning i vilken det undantagsvis föreskrivs särskilda skattebefrielser.
63. Streekgewest, kommissionen och den nederländska regeringen har starkt skiljaktiga uppfattningar i denna fråga.
64. Streekgewest har försvarat uppfattningen att en särskild skattebefrielse från en generell skatt i sig medför ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden och att det redan därigenom är tal om ett fullständigt samband mellan dem. Av detta skulle följa att tillämpningen av avfallsskatten i dess helhet blev rättsstridig under perioden i fråga till följd av den för tidiga och rättsstridiga tillämpningen av skattebefrielserna.
65. Kommissionen har antagit att det i varje fall föreligger ett fullständigt samband mellan avfallsskatten och skattebefrielserna, för så vitt införandet av skattebefrielserna har medfört att den nederländska lagstiftaren har höjt skattesatsen från 28,50 NLG till 29,20 NLG per 1 000 kilo avfall. Kommissionen talar här om ”kommunicerande kärl”. Enligt kommissionens uppfattning skulle det av detta följa att den förtida tillämpningen av skattebefrielsen medförde att tillämpningen av avfallsskatten blev rättsstridig, i den del den avser tillämpningen av den med 0,70 NLG förhöjda skattesatsen.
66. Den nederländska regeringen har underkänt att det föreligger ett fullständigt samband mellan skatten och skattebefrielserna i allmänhet och mellan skattebefrielserna och höjningen av skattesatsen med 0,70 NLG i synnerhet. Den nederländska regeringen har av detta avlett att den för tidiga tillämpningen av skattebefrielsen inte kan ha några följder för skattens rättsenlighet under perioden i fråga.
67. Jag har i punkterna 43–46 ovan redan redogjort för varför det inte kan antas att det föreligger ett sådant direkt och oupplösligt samband mellan en generell skatt, eller en generell skatt inom en viss sektor, och de särskilda skattebefrielserna från denna att det är tal om ett fullständigt samband mellan dem.
68. Visserligen är förekomsten av en generell skatt som avfallsskatten ett logiskt villkor för möjligheten att besluta om särskilda skattebefrielser från densamma, vilka kan anses som en stödåtgärd. Det hindrar emellertid inte att det omöjligt kan vidhållas att det skulle föreligga ett direkt och oupplösligt samband mellan intäkten från den generella skatten och ”finansieringen” av skattebefrielserna. Inte ens mellan höjningen av skattesatsen med 0,70 NLG och finansieringen av de förluster för statskassan som orsakats av skattebefrielserna – som per definition inte är statligt stöd – föreligger ett sådant samband. Om och i vilken utsträckning det behöver kompenseras för de inkomster som förlorats genom särskilda skattebefrielser från generella skatter står det fritt för den behöriga nationella skattelagstiftaren att bedöma. Om denne anser att en sådan kompensation är önskvärd står det honom därefter fritt att finna en sådan kompensation i en för alla skattskyldiga gällande höjning av den generella skattesatsen.
69. Jag har i punkt 50 ovan redan klarlagt att anmälningsskyldigheten i artikel 88.3 EG gäller stödet och finansieringen av det. Detta medför för stödåtgärder i form av särskilda skattebefrielser från generella skatter att även skatterna i fråga skall anmälas. Skälen för detta är att kommissionen vid bedömningen av om det är tal om förbjudet statligt stöd skall kunna beakta samtliga relevanta faktiska och rättsliga omständigheter.
70. Anmälningsskyldigheten hindrar inte att medlemsstaterna tillämpar den generella skatten i fråga, såvida de i själva lagstiftningen har upptagit ett uttryckligt förbehåll för tillämpning av de skattebefrielser som ingår i den, till dess att kommissionen har fattat beslut. Bestämmelsen i artikel 88.3 sista meningen EG kan inte begränsa medlemsstaternas behörighet att genomföra generell skattelagstiftning. Dessa kan ju per definition inte utgöra stödåtgärder.
71. Om en medlemsstat emellertid genomför en generell skattelagstiftning utan att ha gjort ett uttryckligt förbehåll för de särskilda skattebefrielser som ingår i lagstiftningen, medför det att stilleståndsbestämmelsen i artikel 88.3 sista stycket EG har åsidosatts vid tillämpningen av skattebefrielsen. Rättsstridigheten skall då avhjälpas med retroaktiv verkan och på ett sådant sätt att ett resultat uppnås som i materiellt hänseende överensstämmer med den situation som skulle föreligga om den generella skatten hade genomförts utan de särskilda skattebefrielserna.
72. Det är således skattebefrielsen och inte själva skatten som skall avhjälpas. Kommissionen har i sina skriftliga yttranden uppmärksammat de problem som hänger samman med det faktum att den inom skatterätten så viktiga rättssäkerhetsprincipen kan förhindra att det i nationell rätt införs skatt och andra avgifter med retroaktiv verkan. Kommissionen har mot denna bakgrund beskrivit olika möjligheter som skulle kunna erbjuda en lösning. Bland dessa lösningar finns även den så kallade omvända lösningen, som går ut på att skattesatsen för den generella skatten nedsättes till den nivå som gäller för skattebefrielsen.
73. Jag påpekar i detta sammanhang att ett åsidosättande av rättsregeln i artikel 88.3 sista meningen EG enligt gemenskapsrätten medför en ovillkorlig skyldighet för den berörda medlemsstaten att undanröja åsidosättandet med retroaktiv verkan. Det är därvidlag den nationella domstolen som skall bestämma på vilket sätt detta resultat skall uppnås.
74. Det som anförts ovan medför följande slutsatser:
– Stödåtgärder i form av särskilda skattebefrielser från generella skatter eller avgifter skall anmälas tillsammans med den generella skatte- eller avgiftslagstiftning som de ingår i.
– Medlemsstaterna är behöriga att tillämpa den generella skatten eller avgiften i fråga, såvida de i själva lagstiftningen har upptagit ett uttryckligt förbehåll för tillämpningen av de skattebefrielser som ingår i den, till dess att kommissionen har fattat beslut.
– Om skattebefrielserna från en generell skatt eller avgift tillämpas innan kommissionen har fastställt att den är förenlig med den gemensamma marknaden har därmed artikel 88.3 sista meningen EG åsidosatts.
– Åsidosättandet skall undanröjas med retroaktiv verkan och på ett sådant sätt att det resultat som uppnås i materiellt hänseende överensstämmer med den situation som skulle föreligga om lagstiftningen i fråga hade genomförts utan skattebefrielserna.
– Det är den nationella domstolen som skall besluta på vilket sätt detta resultat skall uppnås.
75. Under förutsättning att den berörda generella skatten får tillämpas innan kommissionen har beslutat om de skattebefrielser den innehåller, önskar den hänskjutande domstolen vidare få klarlagt om, med antagande av att det föreligger ett samband mellan den – ringa – höjningen av den generella skatten (med 0,70 NLG) och de särskilda skattebefrielserna, införandet av höjningen skall anses som (påbörjandet av) ett genomförande av den berörda stödåtgärden.
76. Det följer av vad som hävdats i punkterna 43–47 ovan att svaret på denna fråga skall vara nekande och ha följande lydelse:
– Det kan inte antas något direkt och oupplösligt samband mellan den generella skatten och finansieringen av de särskilda skattebefrielserna i den.
– Om intäkterna från den generella skatten tillförs statskassan är det upp till den nationella lagstiftaren att besluta om han vill kompensera för de skattemedel som förlorats till följd av skattebefrielserna eller inte, och, om så är fallet, på vilka sätt.
Eftersom det således inte kan antas något direkt och oupplösligt samband mellan den – ringa – höjningen av den generella skatten och skattebefrielserna skall införandet av höjningen inte anses som (påbörjandet av) ett genomförande av den berörda stödåtgärden.
77. Den fjärde frågan avser följderna av ett senare beslut om godkännande. Svaret på denna fråga har redan givits i punkterna 56–58 ovan: ett senare beslut av kommissionen som förklarar en anmäld stödåtgärd förenlig med den gemensamma marknaden medför inte att rättsstridigheten hos ett genomförande som strider mot artikel 88.3 sista meningen EG därmed avhjälps.
78. Den femte och sjätte frågan utgår från antagandet att även den generella skatten helt eller delvis skulle omfattas av genomförandeförbudet i artikel 88.3 sista meningen EG. Det följer av de svar som har föreslagits på fråga 3 och fråga 4 att så inte kan vara fallet. Dessa frågor har således en hypotetisk karaktär och behöver inte besvaras.
C –
Mål C-175/02
79. Den hänskjutande domstolen önskar med sin första fråga huvudsakligen att få klarlagt om förbudet i artikel 88.3 sista meningen EG, förutom på stödåtgärden, även är tillämpligt på införandet av en skatt av vilken intäkterna delvis skall användas till att finansiera stödåtgärden. Om svaret på frågan är beroende av hur starkt sambandet är mellan den skatt som utgör finansiering och stödåtgärden eller av andra omständigheter vill den hänskjutande domstolen få klarlagt vilka omständigheter som då skall beaktas.
80. Svaret på den första frågan kan avledas från vad jag har hävdat i punkterna 32–48:
– Om det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och den stödåtgärd som skatteintäkterna används till, gäller genomförandeförbudet i artikel 88.3 sista meningen EG såväl stödåtgärden som skatten.
Följande kriterier är vägledande för om det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden:
a) I vilken utsträckning stödåtgärden i fråga är beroende av skatteintäkterna för sin finansiering.
b) I vilken utsträckning skatteintäkterna framför allt syftar till att finansiera den särskilda stödåtgärden.
c) I vilken utsträckning det samband mellan skatten och dess särskilda syfte i form av stödåtgärd är tvingande enligt lagstiftningarna i fråga.
d) I vilken utsträckning och på vilka sätt skatte- och stödåtgärdssystemet påverkar konkurrensförhållandena inom (del)sektorn eller näringen i fråga.
81. Det är den hänskjutande domstolen som mot bakgrund av den juridiska och faktiska ramen för målet vid den nationella domstolen skall fastställa om det, prövat mot de vägledande kriterier som definierats ovan, kan vara tal om ett sådant direkt och oupplösligt samband att stilleståndsbestämmelsen i artikel 88.3 sista meningen EG, förutom på stödåtgärden, även är tillämplig på den skatt som finansierar den.
82. Jag påpekar i förbigående att det mot bakgrund av den faktiska och juridiska ramen för målet vid den nationella domstolen inte är antagligt att det föreligger ett direkt och oupplösligt samband. Detta eftersom
– skatten som finansierar stödåtgärden, den så kallade skatten på överskott, har en beteendestyrande innebörd genom att den även syftar till att begränsa de skattskyldigas överproduktion av gödsel. Det följer av detta att det inte är särskilt antagligt att det föreligger ett tvingande samband mellan skatten och de stödåtgärder som den finansierar. Det skulle ju behöva innebära att åtgärderna finansierades genom en skatt som enligt all sannolikhet genererar allt mindre intäkter,(21)
– det är fastställt att skatten kommer olika stödåtgärder till godo, varav stöd till transport av gödsel endast är en av flera stödåtgärder, och
– det ankommer på de behöriga förvaltningsmyndigheterna att göra en skönsmässig bedömning av hur skatteintäkterna skall fördelas på olika delsyften, däribland den här relevanta stödåtgärden.
83. Den andra frågan avser den – ponerade men enligt min uppfattning föga troliga – situationen att förutom stödåtgärden även skatten berörs av förbudet i artikel 88.3 sista meningen EG. Den direkta effekten hos denna bestämmelse medför då att de personer som belastas av skatten kan bestrida den vid domstol. Den hänskjutande domstolen har härtill anknutit frågan om de berörda parterna kan bestrida hela det erlagda beloppet vid domstol eller endast den del som syftat till att finansiera stödåtgärden under den period då stödåtgärden tillämpades för tidigt.
84. Även svaret på denna fråga kan avledas ur punkterna 32–48 ovan. Om det mot bakgrund av den faktiska och juridiska ramen kan antas att det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden följer det av det fullständiga sambandet att rättsstridigheten av att tillämpa stödåtgärden även måste medföra att skatten till fullo anses rättsstridig. Av detta följer att, under förutsättning att ett sådant samband mellan skatt och stödåtgärd har fastställts, berörda parter kan bestrida hela det erlagda beloppet.
85. Det svar som föreslagits på fråga 1 har emellertid som följd att det i situationer när skatteintäkten endast delvis skall användas för att finansiera stödåtgärden och användningen är beroende av en närmare bedömning av behörig förvaltningsmyndighet är svårt att anta att det verkligen föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden.
86. Det följer vidare av det svar på fråga 2 som föreslagits i punkt 84 än en gång att den situation som antogs i fråga 3 – nämligen ett genomförandeförbud avseende en del av skatten – inte föreligger. Om det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden får den inte – ej heller delvis – införas.
V – Förslag till avgörande
87. Mot bakgrund av vad som ovan anförts, föreslår jag att domstolen skall besvara de frågor som ställts av Hoge Raad på följande sätt:
I mål C-174/02
Fråga 1)
– Nödvändigheten av att säkerställa genomslagskraften av den direkta effekten hos artikel 88.3 sista meningen EG kräver åtminstone att de personer som är berörda parter i den mening som avses i artikel 88.2 EG kan åberopa bestämmelsen.
– Om det skall anses föreligga ett sådant fullständigt samband mellan avfallsskatten och skattebefrielserna att, förutom skattebefrielserna, även skatten omfattas av förbudet i artikel 88.3 sista meningen EG skall även de personer som belastas av skatten anses som berörda parter i den mening som avses i artikel 88.2 EG.
Fråga 2)
– Stödåtgärder i form av särskilda befrielser från generella skatter eller avgifter skall anmälas tillsammans med den generella skatte- eller avgiftslagstiftning som de ingår i.
– Medlemsstaterna är behöriga att efter anmälan tillämpa skatten eller avgiften i fråga, såvida de i själva lagstiftningen har upptagit ett uttryckligt förbehåll för tillämpning av de befrielser som ingår i den, fram till dess att kommissionen har fattat beslut.
– Om skattebefrielserna från en generell skatt eller avgift ändå tillämpas innan kommissionen har beslutat om de är förenliga med den gemensamma marknaden, har därigenom artikel 88.3 sista meningen EG åsidosatts.
– Ett sådant åsidosättande, som består i en för tidig tillämpning av skattebefrielserna, skall upphävas med retroaktiv verkan och på ett sådant sätt att ett resultat uppnås som i materiellt avseende överensstämmer med den situation som skulle föreligga, om den generella skatten i fråga hade införts utan skattebefrielserna.
– Det är den nationella domstolen som skall besluta om på vilket sätt detta resultat skall uppnås.
Fråga 3)
– Det kan inte anses föreligga något direkt och oupplösligt samband mellan en generell skatt och finansieringen av de särskilda skattebefrielser som föreskrivs avseende densamma.
– Om intäkterna från den generella skatten tillförs statskassan ankommer det på den nationella lagstiftaren att besluta om han vill kompensera för de skattemedel som gått förlorade till följd av skattebefrielserna eller inte, och, om så är fallet, på vilket sätt.
– Eftersom det således inte kan anses föreligga något direkt och oupplösligt samband mellan den – ringa – höjningen av den generella skatten och skattebefrielserna skall införandet av höjningen inte anses som (början på) ett genomförande av den berörda stödåtgärden.
Fråga 4)
– Ett senare beslut av kommissionen, i vilket en anmäld stödåtgärd förklaras förenlig med den gemensamma marknaden, medför inte att rättsstridigheten hos ett genomförande av stödåtgärden i strid med artikel 88.3 sista meningen EG avhjälps.
Frågorna 5 och 6)
– Mot bakgrund av de svar som har föreslagits på fråga 2 och på fråga 3 har dessa frågor en hypotetisk karaktär. De behöver således inte besvaras.
I mål C-175/02
Fråga 1)
– Om det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och den stödåtgärd som skatteintäkterna används till, gäller genomförandeförbudet i artikel 88.3 sista meningen EG såväl stödåtgärden som skatten.
Följande kriterier är vägledande för om det föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden:
a. I vilken utsträckning stödåtgärden i fråga är beroende av skatteintäkterna för sin finansiering.
b. I vilken utsträckning skatteintäkterna framför allt syftar till att finansiera den särskilda stödåtgärden.
c. I vilken utsträckning det samband mellan skatten och dess särskilda syfte i form av stödåtgärd är tvingande enligt lagstiftningarna i fråga.
d. I vilken utsträckning och på vilka sätt skatte- och stödåtgärdssystemet påverkar konkurrensförhållandena inom (del)sektorn eller näringen i fråga.
– Det är den nationella domstolen som skall fastställa om det med beaktande av dessa kriterier föreligger ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och den stödåtgärd som finansieras genom intäkterna från denna skatt.
Fråga 2)
– Om det efter en prövning mot de i svaret på fråga 1 nämnda kriterierna skall anses föreligga ett direkt och oupplösligt samband mellan skatten och den stödåtgärd som finansieras genom intäkterna från denna skatt, kan berörda parter bestrida hela det erlagda beloppet vid domstol.
Fråga 3)
– Det följer av svaret på fråga 2 att den förutsättning som ligger till grund för denna fråga inte kan föreligga. Om det inte föreligger något oupplösligt samband mellan skatten och stödåtgärden, omfattas inte skatten av genomförandeförbudet i artikel 88.3 sista meningen EG. Skulle ett sådant samband däremot föreligga, skall skatten inte – ej heller delvis – genomföras.
(1) .
(2)
– Båda målen dateras till tiden innan artiklarna i EG-fördraget fick nya nummer. I hänskjutandebesluten hänvisas ännu till artiklarna 92 och 93 i EG-fördraget. För att underlätta läsningen används i detta förslag till avgörande genomgående den nya numreringen.
(3)
–	EGT C 83, 1993, s. 3.
(4)
–	EGT C 153, 1994, s. 20.
(5)
–	Det gäller en annan, i samma lag reglerad skatt, nämligen skatt på grundvatten, men inte den avfallsskatt som målet behandlar och en tillfällig befrielse från avfallsskatt för reningsbar muddermassa.
(6)
– Den åsyftade meningen i hänskjutandebeslutet har följande lydelse: ”Det är fastställt att en liten del av avfallsskatten (0,70 NLG per ton avfall) skall kompensera för effekterna av den i 3.1.3 omnämnda återbetalningsregleringen (’preciseringar’), som infördes genom ändringslagen. …” De i 3.1.3 i hänskjutandebeslutet omnämnda preciseringarna är de som avser ”… återbetalning av avfallsskatten för personer som lämnar rester av bläckborttagningsmedel för återvinning eller återvinningsavfall av plast till ett avfallsåtervinningsföretag”.
(7)
–	De åberopar sig särskilt på dom av den 21 november 1991 i mål C-354/90, Fédération nationale du commerce extér ieur (FNCE) (REG 1991, s. I-5505; svensk specialutgåva, volym 11, s. 463), och dom av den 16 december 1992 i mål C-17/91, Lornoy m.fl. (REG 1992, s. I-6523). Streekgewest har i det nationella förfarandet även hänvisat till dom av den 2 juli 1974 i mål 173/73, Italien mot kommissionen (REG 1974, s. 709; svensk specialutgåva, volym 2, s. 321).
(8)
–	Domen i målet FNCE (ovan fotnot 7) och dom av den 21 oktober 2003 i de förenade målen C‑261/01 och 261/02, Van Calster m.fl. (REG 2003, s. I-0000).
(9)
–	Förslag till avgörande av den 18 september 2003 i mål C-308/01, Gil Insurance m.fl. (REG 2003, s. I-0000), punkterna 68–77.
(10)
–	Domen i de förenade målen Van Calster m.fl. (ovan fotnot 8) och dom av den 27 november 2003 i mål C-34/01–C-38/01, Enirisorse m.fl. (REG 2003, s. I-0000). För äldre rättspraxis, se bland annat dom av den 19 juni 1973 i mål 77/72, Capolongo (REG 1973, s. 611; svensk specialutgåva, volym 2, s. 109), domen i målet FNCE (ovan fotnot 7), dom av den 11 mars 1992 i mål C-78/90–C-83/90, Compagnie commerciale de l’Ouest m.fl. (REG 1992, s. I-1847), av den 16 december 1992 i mål C-144/91 och C-145/91, Gilbert Demoor m.fl. (REG 1992, s. I-6613), och dom av den 27 oktober 1993 i mål C-72/92, Scharbatke (REG 1993, s. I-5509).
(11)
–	Även härvidlag föreligger en utförlig rättspraxis från domstolen. Se bland annat de ovan i fotnot 10 nämnda domarna i målen Capolongo och Scharbatke, och den ovan i fotnot 7 anförda domen i målet Lornoy m.fl., samt dom av den 22 mars 1977 i mål 78/76, Steinikle & Weinlig (REG 1977, s. 595; svensk specialutgåva, volym 3, s. 329), och dom av den 23 april 2002 i mål C-234/99, Nygård (REG 2002, s. I-3657).
(12)
–	Dom anförd ovan i fotnot 8. Se, för äldre rättspraxis, bland annat dom av den 25 juni 1970 i mål 47/69, Frankrike mot kommissionen (REG 1970, s. 487; svensk specialutgåva, volym 1, s. 449).
(13)
–	Se domarna i de mål som anfördes i fotnot 11 ovan.
(14)
–	Dom av den 15 juli 1964 i mål 6/64, Costa (REG 1964, s. 1201; svensk specialutgåva, volym 1, s. 211), dom av den 11 de cember 1973 i mål 120/73, Lorenz (REG 1973, s. 1471; svensk specialutgåva, volym 2, s. 177), och flera andra domar därefter.
(15)
–	Dom av den 5 februari 1963 i mål 26/62, Van Gend & Loos (REG 1963, s. 3; svensk specialutgåva, volym 1, s. 161), och dom av den 9 mars 1978 i mål 106/77, Simmenthal (REG 1978, s. 629; svensk specialutgåva, volym 4, s. 75).
(16)
–	Fast rättspraxis sedan dom av den 16 december 1976 i mål 33/76, Rewe (REG 1976, s. 1989; svensk specialutgåva, volym 3, s. 261), och dom av den 16 december 1976 i mål 45/75, Comet (REG 1976, s. 2043), nyligen bekräftad i dom av den 10 april 2003 i mål C-276/01, Steffensen (REG 2003, s. I-3735), punkt 60 och följande punkter.
(17)
–	Senast i målet Enirisorse m.fl. (ovan fotnot 10).
(18)
–	Se bland annat dom av den 14 februari 1990 i mål C-301/87, Frankrike mot kommissionen (REG 1990, s. I-307), och domen i målet FNCE (ovan fotnot 7).
(19)
–	Se bland annat dom av den 9 oktober 1984 i mål C-91/83 och 127/83, Heineken (REG 1984, s. 3435), och dom av den 22 juni 2000 i mål C-332/98, Frankrike mot kommissionen (REG 2000, s. I-4833).
(20)
–	Se bland annat domen i målet FNCE (ovan fotnot 7), nyligen bekräftad i domen i de förenade målen Van Calster m.fl. (ovan fotnot 8), punkt 63.
(21)
–	Om syftet med skatten uppnås, avtar gödselproduktionen och därmed även skatten.