62024CC0119
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
NICHOLASE EMILIOUA
přednesené dne 4. září 2025 (
1
)
Věc C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
proti
État belge
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal cour d’appel de Liège (Odvolací soud v Lutychu, Belgie)]
„Řízení o předběžné otázce – Článek 45 SFEU – Volný pohyb pracovníků – Daň z příjmů – Vnitrostátní právní úprava, která ukládá daňovým poplatníkům-nerezidentům přirážky k dani na vnitrostátní úrovni jakožto obdobu doplňkových komunálních daní, které odvádějí daňoví poplatníci-rezidenti“
I. Úvod
1.
„Na světě nejtěžší věc k pochopení je daň z příjmu“ (
2
), je údajně slavný bonmot Alberta Einsteina a často citovaná myšlenka, s níž není těžké se ztotožnit, a to nejen v takových věcech, jako je věc v původním řízení, kdy se výpočet splatné daně liší nejen podle příjmu, ale i podle poštovního směrovacího čísla.
2.
Konkrétně se projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal cour d’appel de Liège (Odvolací soud v Lutychu, Belgie), týká vnitrostátních právních předpisů, které ukládají povinnost platit přirážku k dani z příjmů na vnitrostátní úrovni pouze daňovým poplatníkům-nerezidentům. Uvedená přirážka k dani však byla zavedena s deklarovaným cílem zajistit proporcionálně rovné daňové zatížení rezidentů a nerezidentů tím, že se vytvoří zrcadlový obraz doplňkových komunálních daní z příjmů, které stanoví aglomerace a obce k tíži daňových poplatníků-rezidentů. Zatímco přirážka k dani nerezidentů je na vnitrostátní úrovni vymezena paušálně, doplňkové komunální daně se liší v závislosti na aglomeraci nebo obci. Předkládající soud žádá o poskytnutí vodítka ke slučitelnosti takové právní úpravy s volným pohybem pracovníků zakotveným v článku 45 SFEU.
3.
Projednávaná věc tudíž poskytuje Soudnímu dvoru příležitost vysvětlit a podrobně posoudit další situaci nalézající se na průsečíku přímého zdanění (což je oblast, v níž si členské státy zachovávají pravomoc) a ustanovení SFEU upravujících volný pohyb (která ovšem musí být členskými státy při výkonu jejich pravomoci dodržována) (
3
).
II. Právní rámec
4.
Podle code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmů z roku 1992, dále jen „CIR 92“) odvádějí belgičtí rezidenti daň z příjmů ze svých celosvětových příjmů, zatímco v případě nerezidentů jsou daněny pouze jejich příjmy pocházející ze zdrojů v Belgii. V obou případech jsou použitelné daňové sazby v zásadě stejné a jsou uplatňované na příslušné zdanitelné příjmy (
4
).
5.
Podle článku 465 CIR 92 mohou aglomerace a obce vybírat od rezidentů s bydlištěm na jejich území doplňkovou daň z příjmů fyzických osob (dále jen „doplňková komunální daň“). Uvedená doplňková komunální daň se vypočítává v souladu s postupem stanoveným v článku 466 CIR 92 jako procentní podíl ze splatné daně z příjmu (před uplatněním daňových zápočtů, záloh nebo jiných úprav). Konkrétní sazba doplňkové komunální daně – tj. použitá procentní sazba – je určována samostatně každou aglomerací nebo obcí (
5
), a může být tedy v každé aglomeraci nebo obci odlišná.
6.
Článek 245 CIR 92, ustanovení, o které se jedná v projednávané věci, stanoví, že daň z příjmů nerezidentů podléhá přirážce k dani ve prospěch státu (dále jen „přirážka k dani nerezidentů“), která je stanovena paušálně, ovšem vypočítávána, stejně jako doplňkové komunální daně, v souladu s článkem 466 téhož zákona.
7.
Přesné znění článku 245 CIR 92, jakož i použitelná sazba přirážky k dani nerezidentů se v průběhu období relevantního pro spor v původním řízení měnily.
8.
Uvedený článek ve znění použitelném pro zdaňovací období let 1992 až 2003 stanovil: „[Daň z příjmu nerezidentů] se zvyšuje o [dalších 6 %] ve prospěch státu a bude vypočítána podle pravidel stanovených v článku 466 [CIR 92]“.
9.
S účinností od zdaňovacího období roku 2005 byl tentýž článek doplněn o druhý odstavec, který stanovil, že „král může vyhláškou projednanou v Conseil des Ministres [(Rada ministrů)] zvýšit [přirážku k dani nerezidentů] až na [7 %]“ (
6
). Sazba přirážky k dani nerezidentů je od té doby stanovena na 7 % (
7
).
III. Spor v původním řízení a předběžná otázka
10.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána v rámci řízení vedeného mezi DK a JO, manželským párem (společně dále jen „navrhovatelé“), na jedné straně a État belge (Belgický stát) na straně druhé, které se týká stanovení odvodů daně z příjmu navrhovatelů za několik zdaňovacích období.
11.
V průběhu dotčených zdaňovacích období (konkrétně v letech 1992 až 1998, 2001 až 2003 a 2007 až 2009) měli navrhovatelé bydliště ve Francii (
8
). DK byl zaměstnán především ve Francii, přičemž na částečný úvazek působil ještě jako profesor na několika univerzitách v Belgii. Jeho manželka, JO, vykonávala zaměstnaneckou činnost ve Francii do roku 2000, poté již žádnou výdělečnou činnost nevykonávala. Kromě toho během téhož období vlastnili navrhovatelé nemovitý majetek v Belgii.
12.
Pokud jde o jejich příjmy pocházející z Belgie z výdělečné činnosti a z nemovitostí, byli navrhovatelé zdaněni v Belgii jako nerezidenti. V souladu s článkem 245 CIR 92 uplatnily belgické orgány na daň z příjmů navrhovatelů přirážku k dani nerezidentů.
13.
Navrhovatelé rozporovali své odvody daně z příjmů, včetně uplatnění přirážky k dani nerezidentů, za relevantní zdaňovací období. Postupně podali řadu stížností u příslušných správních orgánů, z nichž všechny byly odmítnuty jako nepřípustné nebo zamítnuty jako neopodstatněné (
9
).
14.
Navrhovatelé následně zahájili řízení u tribunal de première instance de Namur (Soud prvního stupně v Namuru, Belgie), přičemž podali čtyři samostatné žaloby, v nichž napadli dotčené odvody daně z příjmů (
10
), včetně uplatnění přirážky k dani nerezidentů, z nejrůznějších důvodů. Rozsudkem ze dne 20. ledna 2016 uvedený soud dotčené žaloby spojil a většinu žalobních důvodů navrhovatelů odmítl jako nepřípustné, popřípadě zamítl jako neopodstatněné. Ve vztahu ke zbývajícím žalobním důvodům soud rozhodl, že o nich bude rozhodnuto později, a položil Cour constitutionnelle (Ústavní soud, Belgie, dále jen „belgický Ústavní soud“) dvě předběžné otázky týkající se slučitelnosti vybraných ustanovení CIR 92 s články 10 a 11 belgické Ústavy (které zakotvují zásady zákazu diskriminace a rovného zacházení s belgickými občany).
15.
Pro meritum projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je relevantní první z uvedených otázek, která se týkala článku 245 CIR 92 upravujícího přirážku k dani nerezidentů. Belgický Ústavní soud byl zejména tázán, zda uvedené ustanovení vytváří neodůvodněnou diskriminaci mezi nerezidenty a rezidenty, když ukládá nerezidentům přirážku k dani obdobnou doplňkovým komunálním daním ukládaným rezidentům, přestože nerezidenti nevyužívají zařízení a infrastruktury belgické obce stejným způsobem jako rezidenti.
16.
Nálezem ze dne 6. června 2019 (dále jen „nález Ústavního soudu“) (
11
) belgický Ústavní soud na uvedenou otázku odpověděl záporně, přičemž rozhodl tak, že článek 245 CIR 92 neporušuje články 10 a 11 belgické Ústavy. Ústavní soud zejména zdůraznil cíl uvedeného ustanovení, kterým je, jak je upřesněno v příslušných přípravných pracích, zabránit jakékoli diskriminaci mezi rezidenty a nerezidenty. Dále podotkl, že nerezidenti mají stejně jako rezidenti obecně prospěch z belgických veřejných zařízení a služeb, které jim umožňují dosahovat příjmů ze zdrojů v Belgii (z nichž se vypočítává daň z příjmů nerezidentů). Belgický Ústavní soud dále zdůraznil, že přirážka k dani nerezidentů se vztahuje výlučně na příjmy, které nerezidenti získali ze zdrojů v Belgii (a nikoli na jejich celosvětové příjmy), a jejím cílem je tedy zajistit, aby nerezidenti přispívali na financování úkolů obecného zájmu pouze přiměřeně.
17.
Dne 3. února 2020 podali navrhovatelé proti rozsudku soudu prvního stupně odvolání ke cour d’appel de Liège (Odvolací soud v Lutychu). V podaném odvolání navrhovatelé zejména zpochybnili slučitelnost článku 245 CIR 92 s volným pohybem pracovníků zakotveným v článku 45 SFEU a požádali uvedený soud, aby položil Soudnímu dvoru příslušnou předběžnou otázku. Na základě uvedených skutečností cour d’appel de Liège (Odvolací soud v Lutychu) rozhodl, že přeruší řízení a položí Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 45 SFEU použití článku 245 [zákona] o daních z příjmů v rozsahu, v němž tento článek ukládá daňovým poplatníkům-nerezidentům přirážku ke státní dani ve výši 6 % [až] 7 % oproti dani, kterou by hradili, kdyby byli rezidenty Belgického království, tedy přirážku stanovenou jako obdobu místní dani, kterou belgické aglomerace a obce ukládají rezidentům Belgického království, kteří mají v těchto aglomeracích a obcích hlavní bydliště?“
18.
Písemná vyjádření předložili navrhovatelé, belgická vláda a Evropská komise. Jednání se nekonalo.
IV. Analýza
19.
Svou otázkou žádá předkládající soud o výklad týkající se slučitelnosti přirážky k dani nerezidentů podle článku 245 CIR 92 s článkem 45 SFEU, který zakotvuje volný pohyb pracovníků, jelikož má za to, že se uvedená přirážka použije pouze na nerezidenty a je stanovena na vnitrostátní úrovni paušální sazbou, přesto je ovšem uložena namísto doplňkových komunálních daní ukládaných rezidentům obcemi, jejichž sazby jsou proměnlivé.
20.
Pro potřeby vymezení rámce analýzy k uvedené otázce považuji za nezbytné nejprve stručně shrnout argumentaci uvedenou v písemných vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru (A). Následně přistoupím k analýze předběžné otázky a posoudím, zda dotčená vnitrostátní právní úprava vede k neodůvodněnému diskriminačnímu zacházení (B).
A.
Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
21.
Navrhovatelé tvrdí, že článek 245 CIR 92 je neslučitelný s článkem 45 SFEU, neboť vytváří neodůvodněnou diskriminaci mezi rezidenty a nerezidenty a představuje tak překážku volného pohybu pracovníků.
22.
Na podporu uvedeného postoje tvrdí, že se přirážka k dani nerezidentů zásadně liší od doplňkové komunální daně. Zatímco doplňková komunální daň je určována a ukládána orgány obce a slouží k financování místních veřejných služeb, přičemž její sazba se liší obec od obce, přirážka k dani nerezidentů je stanovena jako pevná paušální sazba a je uložena státem a v jeho prospěch. Na uvedeném základě navrhovatelé tvrdí, že přirážka k dani nerezidentů je opatřením zcela odlišným od doplňkové komunální daně a je jim uložena výlučně z důvodu jejich postavení nerezidentů. Podle všeho tedy tvrdí, že se jakožto daňoví poplatníci nacházejí v situacích srovnatelných se situacemi rezidentů, a přesto je s nimi zacházeno rozdílně, neboť je jim uložena povinnost odvádět vnitrostátní přirážku ve výši 6 % až 7 % z jejich daně z příjmů, kterou by neměli, kdyby byli rezidenty v Belgii.
23.
Poněkud nejednoznačné je však jejich následné vyjádření, v němž připouští, že přirážka k dani nerezidentů odpovídá doplňkové komunální dani, a z tohoto pohledu tvrdí, že je s nimi zacházeno stejně jako s rezidenty, i když se nenacházejí ve srovnatelných situacích, neboť na rozdíl od rezidentů nemají ve stejné míře prospěch ze služeb poskytovaných orgány obce (např. posílání dětí do obecní školy).
24.
Konečně navrhovatelé zdůrazňují, že se na ně rovněž vztahuje místní zdanění ve státě jejich bydliště (Francie), zejména „taxe d’habitation“ (daň z obývané nemovitosti). Tvrdí, že přirážka k dani nerezidentů v zásadě představuje druhou „taxe d’habitation“, byť nesouvisí s žádným skutečným bydlištěm, což představuje dvojí zdanění navrhovatelů (
12
).
25.
Belgická vláda tvrdí, že článek 45 SFEU nebrání ukládání přirážky k dani nerezidentů. S odvoláním na nález Ústavního soudu tvrdí, že v rozsahu, v němž nerezidenti podléhají dani z příjmů v Belgii, pokud jde o jejich příjmy pocházející ze zdrojů v Belgii, nacházejí se v situaci srovnatelné se situací rezidentů, neboť mají rovněž prospěch z veřejných služeb, které vytvářejí zázemí, jež jim umožňuje takových příjmů dosahovat. V tomto ohledu má uvedená vláda za to, že otázka, zda jsou tyto veřejné služby poskytovány na regionální nebo federální úrovni, je irelevantní. Z uvedených důvodů trvá na tom, že přirážka k dani nerezidentů představuje opatření rovnocenné doplňkovým komunálním daním, a není tudíž diskriminační. Naopak účelem uvedeného opatření je vzhledem k jeho legislativnímu cíli zajistit, aby bylo s nerezidenty zacházeno stejně, dokonce příznivěji než s rezidenty, čímž bude zabráněno obrácené diskriminaci, což je cíl, který mohou členské státy legitimně sledovat.
26.
Komise má za to, že článek 245 CIR 92 nepředstavuje diskriminaci a netvoří překážku volného pohybu pracovníků. Podle jejího názoru se rezidenti a nerezidenti nenacházejí ve srovnatelné situaci, neboť nerezidentům, kteří nemají bydliště v daném místě, nemohou být uloženy doplňkové komunální daně. Současně má rovněž za to, že přirážka k dani nerezidentů je opatřením odlišným od doplňkové komunální daně, je založena na odlišném právním základě a je určena k financování služeb na odlišné úrovni (na vnitrostátní úrovni). Komise nicméně zdůrazňuje, že přirážka k dani nerezidentů i doplňková komunální daň vycházejí ze stejné logiky a mají podobné cíle. Kromě toho podotýká, že sazba přirážky k dani nerezidentů se podle všeho blíží průměru sazeb doplňkové komunální daně napříč belgickými obcemi. Podle Komise volba takové průměrné sazby (bude-li potvrzena) nepředstavuje diskriminaci, ale spadá do přijatelných mezí stanovených pro členské státy v oblasti přímých daní. Konečně Komise zdůrazňuje, že přirážka k dani nerezidentů slouží k zajištění rovného zacházení s rezidenty a nerezidenty, a to za okolností, kdy totožné zdanění není prakticky proveditelné.
B.
Posouzení předběžné otázky
27.
Připomínám, že předkládající soud se svou otázkou táže, zda je článek 245 CIR 92, který zavádí paušální přirážku k dani z příjmů nerezidentů na vnitrostátní úrovni jakožto obdobu doplňkových komunálních daní s proměnlivými sazbami, které odvádějí rezidenti v Belgii, slučitelný s volným pohybem pracovníků zakotveným v článku 45 SFEU (
13
). Předkládající soud v podstatě žádá o objasnění toho, zda přirážka k dani nerezidentů vytváří diskriminaci, která je v rozporu s článkem 45 SFEU.
28.
V tomto ohledu je nutno nejprve připomenout, že článek 45 SFEU stanoví, že volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, zejména pokud jde o odměnu za práci. Jak uvedl Soudní dvůr, to znamená, že článek 45 SFEU rovněž brání vnitrostátním diskriminačním ustanovením v oblasti daně z příjmů, neboť jinak by byla zásada rovného zacházení v oblasti odměňování za práci zbavena účinku (
14
).
29.
Kromě toho podle ustálené judikatury Soudního dvora zásada rovného zacházení zakotvená v článku 45 SFEU zakazuje nejen přímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny formy nepřímé diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií, jako je bydliště, vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (
15
). Z ustálené judikatury tedy vyplývá, že článek 45 SFEU brání opatřením, která byť se uplatňují nezávisle na státní příslušnosti, se mohou ve své podstatě nepříznivě dotýkat migrujících pracovníků více než tuzemských pracovníků, a v důsledku toho existuje riziko, že prvně uvedení budou obzvláště znevýhodněni (
16
). Konečně z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že k diskriminaci může dojít nejen v případě, že jsou srovnatelné situace předmětem různého zacházení, ale rovněž v případě, že jsou rozdílné situace předmětem stejného zacházení (
17
).
30.
S ohledem na výše uvedené je pro potřeby odpovědi na otázku předkládajícího soudu týkající se slučitelnosti článku 245 CIR 92 s článkem 45 SFEU nutno posoudit, zda uvedené vnitrostátní ustanovení, byť použitelné nezávisle na státní příslušnosti, má za následek diskriminaci mezi nerezidenty a rezidenty Belgie.
31.
Je tedy nezbytné posoudit, zda se za okolností daných v projednávané věci nacházejí rezidenti a nerezidenti ve srovnatelné situaci (1) a zda je s nimi zacházeno odlišně (2) s náležitým odůvodněním (3).
1. Nacházejí se rezidenti a nerezidenti za okolností daných v projednávané věci ve srovnatelné situaci?
32.
Soudní dvůr ve věcech týkajících se zdanění příjmů fyzických osob rozhodl, že situace rezidentů a nerezidentů v daném státě nejsou v oblasti přímých daní zpravidla srovnatelné. Je tomu tak proto, že příjem nerezidenta dosahovaný na území členského státu je nejčastěji pouze částí celkových příjmů této osoby soustředěných do místa bydliště. Dále vzhledem k tomu, že osobní daňová schopnost nerezidenta se určuje zohledněním všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být snáze posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které zpravidla odpovídá místu jeho obvyklého bydliště (
18
).
33.
Z judikatury Soudního dvora ovšem rovněž vyplývá, že uvedená okolnost nemůže bránit zjištění, že se obě kategorie daňových poplatníků nacházejí ve srovnatelné situaci, pokud mezi nimi neexistuje žádný objektivní rozdíl v obsahu a předmětu příslušných vnitrostátních ustanovení (
19
).
34.
V projednávané věci, jak je již uvedeno výše, podléhají nerezidenti v Belgii zdanění, pouze pokud jde o jejich příjmy plynoucí ze zdrojů v Belgii, na rozdíl od rezidentů, kterým jsou zdaňovány jejich celosvětové příjmy. Dotčené přirážky však nejsou určovány podle osobní daňové schopnosti poplatníka a nejsou spjaty s jeho osobní a rodinnou situací.
35.
Naopak, pokud jde o obsah dotčeného opatření, je nutno uvést, že přirážka k dani nerezidentů, podobně jako doplňková komunální daň, představuje pouhé navýšení daňové povinnosti, které slouží okamžitému účelu v podobě navýšení daňových výnosů, jež mají být použity na financování veřejných služeb. Přirážka k dani nerezidentů i doplňková komunální daň totiž ve skutečnosti mohou být chápány jako zvýšení sazby daně z příjmů (
20
) uplatněné na příslušné základy daně rezidentů a nerezidentů.
36.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že pokud jde o sazbu daně z příjmů, která se má uplatnit na příslušný základ daně daňových poplatníků, neexistuje objektivní rozdíl mezi situací daňových poplatníků-rezidentů a situací daňových poplatníků-nerezidentů, přičemž za předpokladu, že jsou všechny ostatní okolnosti stejné, musí být tyto dvě kategorie považovány za daňové poplatníky, kteří se v uvedeném ohledu nacházejí ve srovnatelné situaci (
21
).
37.
Uvedený závěr je totiž za okolností daných v projednávané věci potvrzen: vzhledem k tomu, že rezidenti i nerezidenti dosahují v Belgii zdanitelných příjmů, a mohou tedy poměrně přispívat k financování veřejných služeb prostřednictvím daně z příjmů, neexistuje mezi nimi žádný objektivní rozdíl, který by odůvodňoval zdanění jejich příslušných zdanitelných příjmů v Belgii odlišnou efektivní sazbou, ať už jde o „hlavní“ sazbu daně (která je rovněž pro obě skupiny stejná (
22
)), nebo o uplatňovanou přirážku k uvedené dani. Jinými slovy, neexistuje objektivní rozdíl mezi oběma skupinami, pokud jde o daňové zatížení té části jejich příjmů, která podléhá zdanění v Belgii.
38.
Tento závěr není ovlivněn skutečností, že přirážka k dani nerezidentů je ukládána a výnos z ní využíván na vnitrostátní úrovni a doplňková komunální daň je ukládána a výnos z ní využíván na úrovni obce.
39.
Zaprvé toto rozlišení pouze odráží decentralizovanou strukturu belgického daňového systému, v níž byla orgánům na místní úrovni svěřena pravomoc uvalovat určité daně a využívat výnos z nich (
23
). Pokud jde o účinek, neexistuje žádný významný rozdíl oproti situaci, kdy ústřední orgán ukládá všem daňovým poplatníkům jednorázovou přirážku a následně přiděluje výnosy na různé veřejné úkoly, včetně úkolů prováděných na místní úrovni.
40.
Zadruhé je třeba zdůraznit, že základním účelem daně z příjmů, a v důsledku toho i přirážky k této dani bez ohledu na úroveň, na které je ukládána, zůstává – a to je obecným účelem všech daní – financování veřejných služeb bez ohledu na úroveň, na které jsou případně poskytovány (
24
). Navrhovatelé a do určité míry patrně i Komise mají podle všeho za to, že jelikož doplňková komunální daň slouží k financování služeb nabízených na obecní úrovni a nerezidenti nemají z těchto služeb prospěch ve stejném rozsahu jako rezidenti, nenacházejí se obě skupiny ve srovnatelné situaci, která by odůvodňovala uplatnění přirážky k dani z příjmu na nerezidenty jakožto obdoby doplňkových komunálních daní.
41.
Mám však za to, že si taková argumentace plete daně s poplatky (či úhradami) za konkrétní služby (
25
). Na rozdíl od takových poplatků nejsou daně vyhrazeny pro účely použití na konkrétní službu, jejich výše nemá odrážet skutečné náklady na prospěch, kterého dotčená osoba využívá, a nejsou placeny jako protiplnění za konkrétní poskytnutou službu (
26
). Povinnost daňového poplatníka přispívat na financování veřejných služeb tudíž nezávisí na využívání dané veřejné služby dotčeným daňovým poplatníkem osobně. Argumentace, která spojuje doplňkovou komunální daň s konkrétními službami nabízenými obcemi a dochází k závěru, že rezidenti a nerezidenti se nenacházejí ve srovnatelné situaci, neboť nerezidenti nemají z uvedených konkrétních služeb žádný prospěch, je podle mého názoru mylná.
42.
Závěrem uvádím, že podle mého názoru platí, pokud jde o takové daňové právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, které v podstatě zvyšují daňovou povinnost, že situace nerezidentů (v rozsahu, v němž podléhají zdanění daní z příjmů v Belgii) musí být považována za srovnatelnou se situací daňových poplatníků-rezidentů.
2. Existuje rozdíl v zacházení?
43.
S ohledem na výše uvedené je nutno v dalším kroku zjistit, zda je s daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty zacházeno podobně nebo odlišně. Podle mého názoru je nutno v tomto ohledu posoudit dva aspekty: zaprvé uložení přirážky k dani nerezidentů jako takové namísto doplňkové komunální daně (a) a zadruhé sazbu uvedené přirážky (b).
a) Uložení přirážky jako takové
44.
Z přípravných prací se jeví (
27
), že článek 245 CIR 92 zavedl přirážku k dani z příjmů nerezidentů namísto doplňkové daně z příjmu rezidentů, kterou ukládají obce na základě článku 465 téhož zákona.
45.
Tyto přirážky, resp. doplňkové daně se sice liší právním základem a úrovní veřejné správy, na které jsou uvalovány a výnos z nich využíván, nicméně oba tyto odvody jsou počítány s odkazem na článek 466 CIR 92, s využitím stejného způsobu výpočtu na stejném základě (a sice na základě výše splatné daně z příjmů). Kromě toho z důvodů již uvedených v bodech 35 až 41 výše jsou jejich funkce a účel stejné: zvýšit daňovou povinnost daňových poplatníků a tím zvýšit objem veřejných prostředků, které mají být použity ve veřejný prospěch. Přestože tedy legislativní rámce upravující přirážku k dani nerezidentů a doplňkovou komunální daň nejsou totožné, jsou přirážka k dani nerezidentů a doplňková komunální daň samy o sobě v podstatě rovnocenné (což podle všeho uznávají i sami navrhovatelé) (
28
). Z toho vyplývá, že pokud jde o existenci přirážky, resp. komunální daně jako takové, nedochází mezi rezidenty a nerezidenty k rozdílnému zacházení.
46.
Tento závěr není zpochybněn argumentem navrhovatelů, podle kterého byli vystaveni dvojímu zdanění z důvodu, že podle jejich názoru se na ně v podstatě vztahovaly obecní daně v Belgii i ve Francii, kde platili „taxe d’habitation“. V tomto ohledu uvádím, že „taxe d’habitation“ použitelná v rozhodné době byla daní uvalenou na jednotlivce, kteří výlučně využívali nebo disponovali s prostory určenými k bydlení ve Francii, a byla vypočtena na základě hodnoty nájemného z nemovitosti. Jako taková se svou povahou a cílem zásadně liší od daně z příjmů. Z uvedeného důvodu již Soudní dvůr rozhodl, že „taxe d’habitation“ nelze považovat za rovnocennou dani z příjmů (
29
), a doplnil bych, že ani k přirážce k dani z příjmů, jak bylo konstatováno i v nálezu Ústavního soudu. Nelze tedy mít za to, že byli navrhovatelé v tomto ohledu vystaveni dvojímu zdanění. Rovněž bych dodal, ex abudanti cautela, že i kdyby bylo přijato tvrzení, že došlo k určité formě dvojího zdanění (quod non), podle judikatury Soudního dvora při neexistenci harmonizace na úrovni Unie neomezují nevýhody jako dvojí zdanění, které vyplývají ze souběžného výkonu daňové pravomoci různých členských států, volný pohyb za předpokladu, že takový výkon není diskriminační (
30
).
47.
S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že uložení přirážky k dani z příjmů nerezidentům, která je odrazem doplňkové komunální daně ukládané rezidentům, nepředstavuje samo o sobě rozdílné zacházení mezi těmito dvěma skupinami, a není tedy neslučitelné s článkem 45 SFEU.
48.
Podle mého názoru by analýza mohla na tomto místě skončit, pokud by byly sazby přirážky k dani nerezidentů a doplňkových komunálních daní stejné (
31
). Jak je však uvedeno výše, použitelné sazby se rozcházejí, což vyvolává otázku, zda rozdíl ve skutečné sazbě přirážky nemá za následek diskriminační zacházení. Tímto aspektem se tudíž budu zabývat v další části tohoto stanoviska.
b) Sazba přirážky
49.
Podle článku 245 CIR 92 je přirážka k dani nerezidentů stanovena paušální sazbou, která se, jak je uvedeno výše, v dotčených zdaňovacích obdobích pohybovala mezi 6 % a 7 %. Předkládací rozhodnutí uvádí, že doplňkové komunální daně jsou stanovovány obcemi, z čehož vyplývá, že se jejich sazby liší obec od obce, neuvádí však skutečné sazby dotčených doplňkových komunálních daní během zdaňovacích období dotčených v původním řízení.
50.
Komise nicméně poukázala na veřejně dostupné informace (
32
), podle kterých se sazby doplňkových komunálních daní v průběhu relevantního období pohybovaly od 0 % v některých obcích do 9,5 % v jiných obcích. Na základě týchž údajů se průměrná sazba doplňkové komunální daně napříč obcemi v průběhu dotčených zdaňovacích období pohybovala přibližně v rozmezí od 6,8 % do 7,4 %. Tyto údaje dokládají, že 6% až 7% sazba použitá na přirážku k dani nerezidentů za stejné období odpovídala průměrné sazbě doplňkové komunální daně za každé z dotčených zdaňovacích období, nebo byla o něco nižší. Výše uvedené samozřejmě podléhá ověření předkládajícím soudem. Následující analýza vychází z předpokladu, že lze toto zjištění považovat za spolehlivé přinejmenším z toho důvodu, že bylo též několikrát zmíněno ve spise (
33
).
51.
S ohledem na výše uvedené je nutno posoudit, zda použití paušální sazby na nerezidenty, která v praxi, a chápeme to tak, že i úmyslně (
34
) odpovídá (mírně nižší) průměrné sazbě doplňkové komunální daně s proměnlivými sazbami, lze stále považovat za zacházení, které je rovnocenné zacházení s rezidenty.
52.
Je zřejmé, že s přihlédnutím k okolnostem v projednávané věci by zacházení s nerezidenty muselo být, pokud jde o použitelnou sazbu přirážky během dotčených zdaňovacích období, považováno za plně rovnocenné zacházení s rezidenty pouze v případě těch obcí, které uložily doplňkovou komunální daň ve stejné sazbě, jako byla sazba přirážky k dani nerezidentů. Ve všech ostatních případech se na nerezidenty uplatnila buď nižší, nebo vyšší přirážka, než byla doplňková komunální daň použitá na rezidenty, a to v závislosti na konkrétní sazbě uplatňované danou konkrétní obcí. V uvedených případech bylo s nerezidenty zacházeno příznivěji než s rezidenty některých obcí a méně příznivě než s rezidenty jiných obcí.
53.
Musím podotknout, že v praxi použití sazby pro přirážku k dani nerezidentů odpovídající průměrné či mírně podprůměrné sazbě doplňkové komunální daně znamenalo, že se na nerezidenty v průběhu dotčených zdaňovacích období uplatnila přirážka k dani, a tedy daňová povinnost, stejná nebo nižší, než jakou byla zatížena většina daňových poplatníků, kteří jsou rezidenty v Belgii (
35
). V důsledku toho bylo s nerezidenty ve většině případů zacházeno příznivěji, nebo přinejmenším stejně jako s rezidenty. To však nic nemění na skutečnosti, že sazba přirážky k dani nerezidentů překročila sazbu doplňkové komunální daně uplatňované na rezidenty některých obcí. Ve srovnání s těmito rezidenty bylo tedy s nerezidenty zacházeno méně příznivě, neboť podléhali efektivně vyšší sazbě daně z příjmů. Kromě toho je nutno uvést, že bez ohledu na konkrétní použitelné sazby, jejichž ověření přísluší předkládajícímu soudu, uvalení paušální přirážky na nerezidenty ve srovnání s doplňkovými komunálními daněmi s proměnlivými sazbami v zásadě ponechává prostor pro rozdílné zacházení mezi nerezidenty a přinejmenším některými rezidenty.
54.
V tomto ohledu je nutno připomenout, že podle judikatury Soudního dvora i za předpokladu, že je opatření pro nerezidenty nejčastěji výhodné, nebrání to tomu, že když se toto opatření ukáže pro uvedené nerezidenty jako nevýhodné, vede k nerovnému zacházení ve srovnání s daňovými poplatníky-rezidenty. Stejně tak již Soudní dvůr rozhodl, že okolnost, že v jedné situaci vnitrostátní právní úprava znevýhodňuje nerezidenty, nemůže být vyvážena skutečností, že v jiných situacích tato právní úprava neznevýhodňuje nerezidenty oproti rezidentům (
36
). V neposlední řadě Soudní dvůr rovněž rozhodl, že vnitrostátní právní úprava, která umožňuje regionální rozdíly v daňovém zacházení, je neslučitelná s ustanoveními SFEU týkajícími se volného pohybu, pokud vede k méně příznivému zacházení s nerezidenty než s rezidenty určitých regionů (i když rezidenti jiných regionů rovněž nepožívají příznivého zacházení) (
37
).
55.
Článek 245 CIR 92 tudíž vede k nerovnému daňovému zacházení v rozsahu, v němž (s výhradou ověření předkládajícím soudem) umožňuje uložení vyšší daňové sazby na zdanitelný příjem nerezidentů, a tedy proporcionálně vyšší daňovou povinnost nerezidentů, než jaká tíží přinejmenším některé rezidenty (
38
). Takové rozdílné zacházení, které může působit především v neprospěch státních příslušníků jiných členských států, jelikož nerezidenty jsou nejčastěji osoby, které nejsou tuzemskými státními příslušníky, představuje nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti (
39
).
56.
Nemohu tedy souhlasit s tvrzením Komise, že použití „průměrné“ sazby nepředstavuje diskriminaci. Komise patrně zejména tvrdí, že „přibližná právní úprava“ není sama o sobě diskriminační, přičemž se opírá o rozsudek Sopora (
40
), v němž Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava obsahující přibližné meze není v zásadě v rozporu s článkem 45 SFEU.
57.
Rozsudek Sopora se týkal daňového zvýhodnění, podle kterého mohly být ze zdanitelného příjmu vyňaty náhrady nákladů vzniklých v důsledku práce mimo zemi původu, které byly poskytovány pracovníkům, kteří přicestovali. V uvedené věci obsahovaly vnitrostátní právní předpisy ustanovení, která v podstatě zakládala domněnku způsobilosti k získání nároku na takové zvýhodnění, a to na základě nutně přibližných prahových hodnot (pokud jde o vzdálenost země původu od Nizozemska a výši nákladů). Nicméně i pracovníci, kteří nesplnili uvedené prahové hodnoty, mohli téhož zvýhodnění dosáhnout předložením důkazu o skutečně vzniklých nákladech. Odůvodnění uvedeného rozsudku tedy nelze přenášet na projednávanou věc, kde použití „přibližné“ průměrné sazby není v žádném případě vyvratitelnou domněnkou, ale vede ke konkrétnímu a nevyhnutelnému rozdílu v zacházení.
58.
Zbývá tedy pouze posoudit, zda uvedené rozdílné zacházení může být odůvodněno, takže by přesto mohlo být slučitelné s článkem 45 SFEU.
c) Paralela v judikatuře Soudního dvora ESVO
59.
Než přikročím k provedení zmíněného posouzení, je vhodné připomenout, že výše uvedený postoj je v souladu s odůvodněním Soudního dvora Evropského sdružení volného obchodu (ESVO) ve věci, která silně připomíná právě projednávanou věc (
41
). Konkrétně ve věci E-11/22 byl uvedený soud konfrontován s otázkou, zda je s volným pohybem pracovníkům slučitelná lichtenštejnská právní úprava, která nerezidentům ukládala paušální přirážku na vnitrostátní úrovni uplatňovanou na jejich příjmy z výdělečné činnosti, namísto doplňkových komunálních daní s proměnlivými sazbami uvalených na rezidenty obcemi. Soudní dvůr ESVO rozhodl, že pokud jde o pravidla upravující jejich daň z příjmů (a přirážky k ní), nacházejí se daňoví poplatníci-rezidenti a daňoví poplatníci-nerezidenti ve srovnatelné situaci bez ohledu na to, zda je uvedená daň uvalena na úrovni obce, nebo na vnitrostátní úrovni (
42
). Dále konstatoval, že docházelo k rozdílnému zacházení s uvedenými srovnatelnými situacemi, které spočívalo v nevýhodné sazbě přirážky uplatňované na nerezidenty (a nikoli v existenci přirážky jako takové) (
43
). V uvedené věci sazba přirážky uplatňovaná na nerezidenty překročila dokonce tu nejvyšší doplňkovou komunální daň skutečně uvalenou na rezidenty, což vedlo Soudní dvůr ESVO k závěru o zjevné existenci nepřímé diskriminace.
60.
Projednávaná věc se tedy liší pouze v tom, že sazba uplatňovaná na nerezidenty není zcela nevýhodná pro všechny rezidenty, ale spíše – s výhradou ověření předkládajícím soudem – odpovídá průměrné sazbě doplňkových komunálních daní k tíži rezidentů. Podle mého názoru by se tento aspekt mohl ukázat jako relevantní při posouzení, zda může být dotčené opatření odůvodněné.
3. Je diskriminace odůvodněná?
61.
Podle judikatury Soudního dvora může být opatření mající za následek nepřímou diskriminaci, v projednávané věci článek 245 CIR 92, přesto odůvodněné, pokud sleduje legitimní cíl a je tomuto cíli přiměřené (
44
).
62.
Pokud jde o sledovaný cíl, jak uvádí belgická vláda, cílem článku 245 CIR 92 je zabránit obrácené diskriminaci, tedy zajistit, aby daňoví poplatníci-rezidenti nebyli znevýhodněni ve srovnání s nerezidenty. Ačkoli unijní právo obrácenou diskriminaci nezakazuje, předcházení takové diskriminaci lze podle mého názoru považovat za legitimní cíl, který se členské státy mohou rozhodnout sledovat a který může v zásadě sloužit k odůvodnění opatření omezujícího volný pohyb pracovníků (
45
).
63.
Pokud jde o přiměřenost dotčeného opatření ve světle legitimního cíle, je v souladu s judikaturou Soudního dvora nutno posoudit, zda je opatření i) vhodné k dosažení uvedeného cíle, ii) nepřekračuje meze toho, co je za tímto účelem nezbytně nutné, a iii) je přiměřené stricto sensu, přičemž nastoluje spravedlivou rovnováhu mezi dotčenými zájmy (
46
).
64.
I když Soudní dvůr může poskytnout vodítka, aby předkládajícímu soudu pomohl, přísluší v konečném důsledku předkládajícímu soudu, aby určil, zda je vnitrostátní opatření v souladu se zásadou proporcionality, a to s přihlédnutím k okolnostem věci v původním řízení a všem relevantním prvkům vnitrostátního práva a skutkového stavu (
47
). Vzhledem k tomu, že v projednávané věci chybí komplexní ověřené informace týkající se relevantního vnitrostátního kontextu (zejména včetně použitelných sazeb doplňkových komunálních daní), popřípadě vysvětlení belgické vlády ohledně volby dotčeného opatření, musím se omezit na formulaci určitých obecných úvah týkajících se každého ze tří prvků proporcionality.
65.
V daném ohledu je nutno úvodem připomenout, že posouzení proporcionality článku 245 CIR 92 se netýká přirážky k dani nerezidentů jako takové (která, jak je vysvětleno výše, sama o sobě nezpůsobuje nerovné zacházení), ale výlučně použití paušální sazby uvedené přirážky (která podle všeho odpovídá průměru sazeb doplňkových komunálních daní), což vede k rozdílnému zacházení mezi nerezidenty a přinejmenším některými rezidenty.
66.
Pokud jde zaprvé o prvek vhodnosti, jak je uvedeno výše, použití paušální sazby pro přirážku k dani nerezidentů může mít v některých případech za následek méně příznivé zacházení s rezidenty ve srovnání s nerezidenty, kde sazby doplňkových komunálních daní použitelných na rezidenty přesahují paušální sazbu použitelnou na nerezidenty. Sazba přirážky k dani nerezidentů tudíž zcela neslouží k dosažení cíle spočívajícího v zabránění obrácené diskriminaci. Použití sazby, která zhruba odpovídá průměru sazeb doplňkových komunálních daní, však může sloužit jako přiměřený a funkční způsob, který brání systematickému nedostatečnému zdanění nerezidentů ve srovnání s rezidenty. Z tohoto hlediska lze opatření stále považovat za celkově vhodné k dosažení stanoveného cíle.
67.
Pokud jde o prvek nezbytnosti, je nutno zkoumat, zda by méně omezující opatření mohla dosáhnout sledovaného cíle se stejnou účinností. Podle mého názoru by bylo možno zvážit několik takových alternativních opatření; například uplatňovat jednotnou sazbu přirážky, resp. doplňkové daně, na všechny daňové poplatníky nebo rozhodnout o sazbě přirážky v závislosti na sazbě doplňkové daně uložené v obci, kde byly příjmy získány. Obě uvedené možnosti by zaručily rovné zacházení s rezidenty i nerezidenty, čímž by bylo současně zajištěno dodržení článku 45 SFEU a zabránilo by se obrácené diskriminaci. Je však stále nejasné, zda výzvy a složité problémy, které by tyto možnosti mohly vyvolávat, pokud jde o koordinaci a provádění (
48
), ve skutečnosti nečiní tyto možnosti příliš složité a neproveditelné s ohledem na skutečnost, že v Belgii je více než 580 obcí (
49
).
68.
Naproti tomu nelze popřít, že použití paušální sazby, pokud skutečně odpovídá průměru použitelných sazeb doplňkových komunálních daní, představuje mnohem jednodušší, a jak uvedla Komise, pragmaticky proveditelný přístup (
50
). V tomto ohledu je třeba připomenout, že ačkoli je pravda, že úvahy administrativní povahy nemohou odůvodnit odchýlení se od pravidel unijního práva, z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že nelze členským státům upírat možnost naplňovat legitimní cíle zavedením pravidel, která jsou příslušnými orgány snadno používána a kontrolována (
51
). V uvedeném smyslu by použití paušální průměrné sazby mohlo být považováno za realisticky nezbytné.
69.
I když stále mám jisté pochybnosti o dostupnosti méně omezujících alternativních opatření, je třeba, pokud by použití paušální průměrné sazby za daných okolností mělo být připuštěno nejen jako obecně vhodné, ale rovněž jako realisticky nezbytné, provést analýzu přiměřenosti stricto sensu. V uvedeném ohledu si mi jako klíčová jeví otázka, zda je rozdílné zacházení vyplývající z použití paušální průměrné sazby – konkrétně dodatečné zatížení uložené nerezidentům ve srovnání s některými rezidenty – skutečně pouze okrajové, jestliže opatření slouží k zajištění legitimního cíle spočívajícího v předcházení obrácené diskriminaci co nejlépe fungujícím způsobem v rámci složitého daňového rámce. S ohledem na výše uvedené a na základě dostupných informací se mi volba paušální průměrné sazby jeví jako vyrovnaný kompromis mezi zúčastněnými zájmy.
70.
Proto za předpokladu, že dodatečné zatížení nerezidentů zůstane přísně omezeno a žádná stejně účinná méně omezující alternativní opatření nejsou proveditelná, by použití paušální průměrné sazby na přirážku k dani nerezidentů bylo možno považovat za přiměřené. Tím samozřejmě nejsou dotčeny další úvahy, či dokonce dodatečná odůvodnění, které by předkládající soud mohl vzít v úvahu v rámci konkrétního posouzení proporcionality článku 245 CIR 92.
V. Závěry
71.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku položenou předkládajícím soudem odpověděl v tom smyslu, že článek 45 SFEU nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která nerezidentům ukládá povinnost platit přirážku k dani z příjmů namísto doplňkových komunálních daní placených rezidenty, pokud sazby použitelné na uvedenou přirážku nepřekračují sazby uplatňované na rezidenty v kterémkoli daném regionu bez objektivního a odůvodnění a v souladu se zásadou proporcionality.
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádného ze zúčastněných stran.
(
2
) – Mattersdorf, L., „Einstein on taxes“ letter to the editor by Einstein’s tax advisor). Time Magazine, 22. února 1963.
(
3
) – Rozsudek ze dne 22. března 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 16 a citovaná judikatura).
(
4
) – Viz zejména články 5, 130, 228 a 243 CIR 92.
(
5
) – V zájmu stručnosti bude výraz „obec“ v tomto stanovisku používán k označení aglomerací i obcí.
(
6
) – Podle článku 398 Loi-programme du 24 décembre 2002 (programový zákon ze dne 24. prosince 2002) (Moniteur belge ze dne 31. prosince 2002, s. 58686).
(
7
) – Podle článku 80 arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (královská vyhláška ze dne 27. srpna 1993 k provedení [CIR 92] (Moniteur belge ze dne 13. září 1993, s. 20096) ve znění královské vyhlášky ze dne 4. prosince 2003 (Moniteur belge ze dne 17. prosince 2003, s. 59397).
(
8
) – Předkládací rozhodnutí neupřesňuje státní příslušnost navrhovatelů, ale má se za to, že jsou občany Unie. Ze spisu ve věci lze rovněž dovodit, byť s jistými pochybnostmi, že mají belgickou státní příslušnost.
(
9
) – S výjimkou některých stížností týkajících se zdaňovacích období 1993 a 2008, kterým bylo částečně vyhověno, a to z důvodů, které nesouvisejí s projednávanou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce.
(
10
) – Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že dotčené daňové odvody se týkají pouze DK za zdaňovací období let 1993 až 1998 a obou navrhovatelů, pokud jde o zbývající zdaňovací období.
(
11
) – Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 [nález belgického Ústavního soudu č. 92/2019 ze dne 6. června 2019].
(
12
) – Pro úplnost uvádím, že navrhovatelé v písemných vyjádřeních rovněž uvedli, že předkládací rozhodnutí nesplňuje požadavky na obsah žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, jak jsou stanoveny v článku 94 jednacího řádu Soudního dvora a v doporučeních pro vnitrostátní soudy o zahájení řízení o předběžné otázce (Úř. věst. 2019, C 380, s. 1). Navrhovatelé se z tohoto důvodu nedovolávají nepřípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jejíhož podání se sami dožadovali, ale podle všeho na tuto skutečnost pouze upozorňují, aby vysvětlili, proč považovali za nezbytné objasnit právní a skutkové okolnosti. V tomto ohledu podle mého názoru stačí uvést, že předkládací rozhodnutí dostatečně vylíčilo relevantní skutkové okolnosti, jakož i znění relevantních vnitrostátních ustanovení, aby mohl Soudní dvůr pochopit a poskytnout užitečnou odpověď na položenou otázku v souladu s článkem 94 jednacího řádu, takže podle mého názoru žádný problém nepřípustnosti předkládacího rozhodnutí nevzniká.
(
13
) – Podotýkám, že použitelnost článku 45 SFEU v projednávané věci nezpochybňují předkládající soud ani belgická vláda či Komise. Na základě domněnky, že navrhovatelé mají belgickou státní příslušnost (viz poznámka pod čarou 8 výše) s bydlištěm ve Francii, lze totiž dovodit, že se v zásadě mohou dovolávat ustanovení SFEU o volném pohybu.
Uvádím však následující: DK během dotčených zdaňovacích období souběžně pracoval ve Francii i v Belgii, přičemž měl bydliště ve Francii, a spadá tedy do působnosti článku 45 SFEU (a to bez ohledu na svou státní příslušnost) [viz například rozsudky ze dne 27. června 1996, Asscher (C‑107/94, dále jen „rozsudek Asscher, EU:C:1996:251, bod 33), a ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, body 76 až 79 a citovaná judikatura)].
Naproti tomu podle předkládacího usnesení pracovala JO pouze do roku 2000, a po uvedeném dni se tedy v zásadě nemůže volného pohybu pracovníků dovolávat. V každém případě platí, že vzhledem k tomu, že pracovala pouze ve Francii, má se za to, že nemá příjmy z výdělečné činnosti zdanitelné v Belgii, ale platí v uvedené zemi daně pouze ze svých příjmů z nemovitostí. To by znamenalo, že relevantní svobodou by v jejím případě byl volný pohyb kapitálu podle článku 63 SFEU. V projednávané věci se nicméně uvádí, že tato analýza týkající se diskriminačního zacházení mezi rezidenty a nerezidenty, nahlížená optikou volného pohybu pracovníků, by zůstala mutatis mutandis relevantní i na základě volného pohybu kapitálu [v tomto ohledu viz rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann, (C‑443/06, dále jen „rozsudek Hollmann, EU:C:2007:600)].
(
14
) – Rozsudek ze dne 24. února 2015, Sopora (C‑512/13, dále jen „rozsudek Sopora, EU:C:2015:108, bod 22 a citovaná judikatura).
(
15
) – Viz rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, dále jen rozsudek Schumacker, EU:C:1995:31, bod 26), a ze dne 15. června 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Zvláštní pořadníky) (C‑132/22, EU:C:2023:489, bod 28 a citovaná judikatura).
(
16
) – Rozsudek ze dne 22. června 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 39 a citovaná judikatura).
(
17
) – Viz rozsudek Schumacker, bod 30, a rozsudek ze dne 28. června 2012, Erny (C‑172/11, dále jen rozsudek Erny, EU:C:2012:399, bod 40 a citovaná judikatura).
(
18
) – Viz rozsudek Asscher, bod 41, a rozsudek ze dne 12. června 2003, Gerritse (C‑234/01, dále jen rozsudek Gerritse, EU:C:2003:340, bod 43).
(
19
) – Viz například rozsudky ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, dále jen rozsudek RBS, EU:C:1999:216, bod 29); ze dne 10. května 2012, Komise v. Estonsko (C‑39/10, EU:C:2012:282, bod 51); a ze dne 9. února 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, body 30 až 32) a citovaná judikatura.
(
20
) – Technicky vzato přirážka nemění samotnou nominální sazbu daně. Spíše se vypočte jako procentní podíl splatné daně (po uplatnění příslušné sazby) a připočte se k uvedené dani. Její účinek je však z funkčního hlediska rovnocenný vyšší celkové sazbě daně.
(
21
) – Viz například rozsudek Asscher, bod 48; rozsudek RBS, bod 30; rozsudek Gerritse, bod 53; rozsudek Hollmann, bod 53; a rozsudek ze dne 6. října 2009, Komise v. Španělsko (C‑562/07, dále jen rozsudek ve věci C‑562/07, EU:C:2009:614, bod 48 a násl.) a citovaná judikatura.
(
22
) – Viz bod 4 výše.
(
23
) – V tomto ohledu viz například Traversa, E., „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?“, EC Tax Review, sv. 20, č. 1, 2011, s. 4 až 15, který rovněž tvrdí, že přidělení pravomoci upravovat odpovědnost rezidentů a nerezidentů různým orgánům ve vztahu k téže dani by bez přísné koordinace téměř nevyhnutelně vedlo k porušením svobody pohybu; viz též Bourgeois, M., „Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten“, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, č. 1, 2018, s. 21 až 26.
(
24
) – Viz např. Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach“, a Bourgeois, M., „Constitutional framework of the different types of income“, in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59 až 73 a 99 až 183.
(
25
) – Tamtéž viz rovněž de Jonckheere, M., Schep, A., a Monsma, A., „Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands“, Intertax, sv. 47, č. 5, 2019, s. 468 až 489, a Spitzer, H. D., „Taxes vs. fees: A Curious Confusion“, Gonzaga Law Review, sv. 38, č. 2, G 2002 až 2003, s. 335 až 365.
(
26
) – Slovy soudce Olivera Wendella Holmese Jr. spíše platí, že „daně jsou úplatou za civilizovanou společnost“.
(
27
) – Doc. parl., Chambre, 1977–1978, no 113/1, s. 1, a Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 a DOC 50-2125/001, s. 194, citováno v nálezu Ústavního soudu.
(
28
) – Viz bod 23 tohoto stanoviska.
(
29
) – Viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, body 21 až 24).
(
30
) – Rozsudek ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47 a citovaná judikatura).
(
31
) – Podotýkám, že analýza nálezu Ústavního soudu se omezila právě na problematiku existence samotné přirážky a nepouštěla se do podrobností týkajících se rozdílných sazeb.
(
32
) – Viz přehled sazby doplňkové komunální daně podle obcí a zdaňovacích období, jak jej uvádí Service Public Fédéral Finances (Federální daňová správa Belgie), k dispozici na internetových stránkách: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
) – Viz například bod A.2.1 nálezu Ústavního soudu, který uvádí postoj navrhovatelů před tribunal de première instance de Namur (Soud prvního stupně v Namuru).
(
34
) – Viz přípravné práce citované v nálezu Ústavního soudu (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 a DOC 50-2125/001, s. 194), podle nichž byla zavedena možnost stanovit sazbu přirážky k dani nerezidentů královskou vyhláškou (počínaje zdaňovacím obdobím roku 2005), aby bylo možno dosáhnout většího souladu se skutečnými – často vyššími – sazbami doplňkové komunální daně.
(
35
) – Důvodem je právě skutečnost, jak je uvedeno v bodě 50 tohoto stanoviska, že výše uvedené průměrné sazby odrážejí střední sazbu doplňkové komunální daně (a sice průměr napříč obcemi), nikoli vážený průměr, který zohledňuje počet obyvatel obcí. V důsledku toho vzniká dojem, že malý počet obcí s doplňkovými komunálními daněmi s nulovou sazbou, ale s malým počtem obyvatel, uvedené průměrné sazby výrazně snížil.
(
36
) – Rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 38).
(
37
) – Rozsudek ze dne 3. září 2014, Komise v. Španělsko (C‑127/12, EU:C:2014:2130, bod 66).
(
38
) – Viz také rozsudek Asscher, bod 49; rozsudek RBS, bod 30; rozsudek Hollmann, bod 54; a rozsudek ve věci C‑562/07, bod 43.
(
39
) – Rozsudek ze dne 16. května 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, bod 35).
(
40
) – Citovaný v poznámce pod čarou 14 výše.
(
41
) – Rozsudek Soudního dvora ESVO ze dne 4. července 2023 ve věci E-11/22, RS v. Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
) – Podotýkám, že Soudní dvůr ESVO v prvním bodě konstatoval, že situace rezidentů je srovnatelná se situací nerezidentů, kteří v Lichtenštejnsku dosahují téměř všech svých celosvětových příjmů, jako tomu bylo v případě dotčeného navrhovatele. Následně však Soudní dvůr s odkazem na rozsudek Asscher zdůraznil, že pokud jde o určení použitelné sazby daně, je kritérium toho, zda má či nemá daná osoba v příslušné zemi bydliště, v každém případě irelevantní.
(
43
) – Je vhodné poznamenat, že Lichtenštejnsko změnilo napadené právní předpisy (již na základě dřívějšího nálezu Ústavního soudu), přičemž zachovalo přirážku k dani nerezidentů, ale stanovilo, že sazba přirážky musí být každoročně stanovena ve finančním zákoně. Jak zdůraznil Soudní dvůr ESVO, lichtenštejnskému Parlamentu to umožňuje stanovit přirážku odkazem na nejnižší doplňkovou komunální daň, která bude v dané době použitelná.
(
44
) – Rozsudek Erny, bod 41 a citovaná judikatura; viz též rozsudek ze dne 10. července 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, bod 46).
(
45
) – Srov. rozsudek ze dne 30. listopadu 2023, Ministero dell’Istruzione a INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, bod 73).
(
46
) – Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, bod 77 a citovaná judikatura).
(
47
) – Rozsudek ze dne 13. února 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, bod 50).
(
48
) – Viz CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS“, č. 179; viz též E. Traversa, poznámka pod čarou 23 výše.
(
49
) – Viz https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm
(
50
) – Dodal bych nicméně, že spoléhání se na vážený průměr, který zohledňuje počet obyvatel obcí (viz poznámka pod čarou 35 výše), by pravděpodobně poskytlo reprezentativnější měřítko. Vzhledem k absenci relevantních údajů však není jasné, zda by to vedlo k podstatně odlišnému výsledku, nebo zda se ve skutečnosti jedná o již používanou metodu.
(
51
) – Viz rozsudek Sopora, bod 33 a citovaná judikatura.