62024CC0101
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL MACIEJ SZPUNAR
prezentate la 10 aprilie 2025 (
1
)
Cauza C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
împotriva
XYRALITY GmbH
[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 28 – Comision privind prestarea serviciilor – Articolele 44 și 45 – Locul prestării serviciilor – Articolul 203 – Menționarea TVA‑ului pe factură – Prestare de servicii pe cale electronică către clienți finali care nu au calitatea de persoane impozabile și au reședința în Uniune de către un dezvoltator de aplicații mobile stabilit într‑un stat membru, prin intermediul unui magazin de aplicații gestionat de un operator stabilit în alt stat membru”
Introducere
1.
Prevederile dreptului Uniunii privind taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) stabilesc un fel de ficțiune juridică în situația unui „comision privind prestarea de servicii”, respectiv atunci când o persoană impozabilă ia parte la o prestare de servicii efectuată de către o altă persoană care acționează în nume propriu, dar în contul persoanei respective. Astfel, într‑o asemenea situație, se consideră că comisionarul, iar nu comitentul, furnizează serviciul clienților finali (
2
).
2.
Un tip special de servicii este punerea la dispoziție de programe pentru calculator, activitate a cărei natură se aseamănă în mare parte cu vânzarea de produse (
3
). La fel ca în cazul produselor, punerea la dispoziția consumatorilor finali a programelor pentru calculator se efectuează adesea prin intermediul unor magazine, dintre care, în cazul programelor pentru calculator, este vorba despre „magazine” virtuale, care, din punct de vedere juridic, sunt intermediari în prestarea de servicii între autorii programelor pentru calculator (dezvoltatori) și utilizatorii finali ai acestora. Astfel de „magazine” operează în special pe piața așa‑numitelor aplicații mobile, și anume programe pentru calculator destinate utilizării pe dispozitive mobile, și anume smartphone‑uri, tablete etc. Astfel de „magazine de aplicații” (app stores) sunt adesea gestionate de furnizorii sistemelor de operare pentru aceste dispozitive, însă marea majoritate a aplicațiilor vândute acolo provin de la dezvoltatori independenți.
3.
În aceste condiții, se ridică problema dacă o astfel de punere la dispoziție de programe pentru calculator constituie un comision privind prestarea de servicii și, prin urmare, dacă respectiva ficțiune juridică îi este aplicabilă, cu alte cuvinte dacă un magazin de aplicații trebuie considerat prestator de servicii pentru aplicațiile mobile puse la dispoziție prin intermediul său. Acest lucru este valabil pentru două motive. În primul rând, în calitate de prestator de servicii în raport cu clienții finali, magazinul de aplicații este responsabil pentru încasarea corectă, colectarea și plata TVA‑ului aferent operațiunilor pe care le intermediază. Pe de altă parte, în stadiul dreptului în vigoare înainte de 1 ianuarie 2015, astfel cum este aplicabil în cauza principală, persoana prestatoare determină locul prestării serviciilor atunci când clientul nu este o persoană impozabilă. Or, întrucât prestarea de servicii pe cale electronică are, prin natura sa, un caracter potențial transfrontalier, locul prestării acestor servicii determină de asemenea competența fiscală a statelor membre, precum și cota de impozitare.
4.
Din punctul de vedere al bunei funcționări a sistemului comun al TVA‑ului, este în mod evident preferabil să se considere, într‑o astfel de situație, magazinul de aplicații drept prestator de servicii, care, în calitate de „agregator” și furnizor direct de servicii furnizate de diverși dezvoltatori de aplicații mobile, cunoaște mai bine identitatea beneficiarilor individuali ai serviciilor și este mai ușor de controlat de către administrația fiscală. Totuși, acest lucru nu este favorabil intereselor fiscale ale statelor membre pe teritoriul cărora sunt stabiliți dezvoltatorii de aplicații (
4
), nici magazinelor de aplicații înseși, care sunt, așadar, supuse unor obligații suplimentare (
5
).
5.
În legislația în vigoare de la 1 ianuarie 2015, dispozițiile de punere în aplicare a dreptului Uniunii precizează modul în care trebuie interpretată și aplicată ficțiunea juridică menționată mai sus în ceea ce privește serviciile furnizate pe cale electronică, inclusiv prin intermediul magazinelor de aplicații software. Problema centrală în prezenta cauză este dacă și în ce măsură o interpretare similară trebuie aplicată unor fapte anterioare acestei date.
Cadrul juridic
6.
Articolele 28, 44, 45 și 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
6
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE din 12 februarie 2008 (
7
) (denumită în continuare „Directiva 2006/112”), prevăd:
„Articolul 28
Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.
[…]
Articolul 44
Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. […]
Articolul 45
Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice. […]
[…]
Articolul 203
TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură.”
7.
Articolul 1 punctul 1 litera (c) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 (
8
) în ceea ce privește locul prestării serviciilor (
9
) a introdus în Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 articolul 9a, care are următorul cuprins:
„(1)   În aplicarea articolului 28 din Directiva [2006/112], în cazul în care se prestează servicii prestate pe cale electronică printr‑o rețea de telecomunicații, o interfață ori un portal, cum ar fi un magazin online de aplicații, se prezumă că o persoană impozabilă care participă la prestarea respectivă acționează în nume propriu, dar pe seama furnizorului serviciilor respective, cu excepția cazului în care furnizorul este indicat în mod explicit ca prestator de către respectiva persoană impozabilă și acest lucru se reflectă în dispozițiile contractuale dintre părți.
Pentru a considera că furnizorul de servicii prestate pe cale electronică este indicat în mod explicit ca prestatorul serviciilor respective de către persoana impozabilă, este necesară îndeplinirea următoarelor condiții:
(a)
factura emisă sau pusă la dispoziție de către fiecare persoană impozabilă care participă la prestarea serviciilor prestate pe cale electronică trebuie să identifice serviciile respective și prestatorul acestora;
(b)
nota de plată sau chitanța emisă sau pusă clientului la dispoziție trebuie să identifice serviciile prestate pe cale electronică și prestatorul acestora.
În sensul prezentului alineat, o persoană impozabilă care, în legătură cu prestarea unor servicii prestate pe cale electronică, autorizează plata sau livrarea serviciilor, ori stabilește termenii și condițiile generale ale prestării, nu poate indica în mod explicit o altă persoană ca fiind prestatorul serviciilor respective.
[…]
(3)   Prezentul articol nu se aplică unei persoane impozabile care se ocupă numai de prelucrarea plăților legate de servicii prestate pe cale electronică sau de servicii de telefonie furnizate pe internet, inclusiv protocolul de telefonie prin internet (VoIP) și care nu participă la prestarea serviciilor prestate pe cale electronică sau a serviciilor de telefonie respective.”
8.
În conformitate cu articolul 3 al doilea paragraf, Regulamentul de punere în aplicare nr. 1042/2013 se aplică de la 1 ianuarie 2015.
Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
9.
XYRALITY GmbH, societate de drept german, reclamantă în primă instanță și intimată în litigiul principal (denumită în continuare „societatea Xyrality”), a furnizat, între anii 2012 și 2014, servicii de punere la dispoziție de aplicații (jocuri) pentru dispozitive mobile. Această punere la dispoziție a avut loc în special prin intermediul unei platforme (app shop) gestionată de societatea X cu sediul în Irlanda (
10
). Consumatorii finali au descărcat gratuit jocurile indicate, însă actualizările și alte servicii suplimentare erau disponibile cu plată (așa‑numitele achiziții în aplicație). Aceste achiziții au fost efectuate, de asemenea, prin intermediul unui magazin de aplicații operat de X. La descărcarea aplicației, utilizatorii finali erau informați că furnizorul lor este societatea Xyrality. Pe de altă parte, achizițiile în aplicație au fost, de fapt, efectuate pe platforma magazinului de aplicații, iar societatea X a fost cea care a confirmat achiziția și a perceput prețul. Numai în confirmarea cumpărării furnizată clienților finali de către magazinul de aplicații a fost indicată societatea Xyrality.
10.
Societatea Xyrality a considerat, la început, că este furnizor de servicii pentru clienții finali, iar locul de prestare a serviciilor către persoane neimpozabile cu reședința în Uniune, în conformitate cu articolul 45 din Directiva 2006/112, l‑a considerat teritoriul Germaniei. Prin urmare, ea a făcut o declarație fiscală în acest sens și a achitat TVA‑ul datorat.
11.
Cu toate acestea, la 29 ianuarie 2016, societatea Xyrality a depus o rectificare a declarației sale fiscale pentru anii 2012-2014, în care a considerat că exista un ordin de prestare de servicii, în sensul articolului 28 din Directiva 2006/112, că prestatorul de servicii către beneficiarii finali era X și că, în consecință, prestarea de servicii avusese loc numai pe teritoriul irlandez (în conformitate cu articolele 44 și 45 din Directiva 2006/112) și că în Germania nu se datora TVA pe acest temei.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (Administrația Fiscală din Hamburg-Altona, Germania), care are calitatea de reclamant în litigiul principal, emisese o decizie de impunere care nu a ținut seama de rectificarea operată de societatea Xyrality. Astfel, această autoritate considerase că X nu era decât un intermediar și că adevăratul furnizor al serviciilor pentru clienții finali era societatea Xyrality. Aceasta din urmă a introdus o acțiune în justiție împotriva deciziei menționate.
13.
Prin hotărârea din 25 februarie 2020, Finanzgericht Hamburg (Tribunalul Fiscal din Hamburg, Germania) a dat câștig de cauză societății Xyrality. Administrația fiscală a formulat recurs (Revision) împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere.
14.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie aplicat în împrejurări precum cele din procedura principală, în care o persoană impozabilă germană (dezvoltatorul) a prestat anterior datei de 1 ianuarie 2015 un serviciu pe cale electronică către o persoană neimpozabilă rezidentă pe teritoriul Uniunii (clientul final) prin intermediul unui magazin online de aplicații aparținând unei persoane impozabile irlandeze, cu consecința că persoana impozabilă irlandeză este tratată ca și cum ar fi primit această prestare de servicii din partea dezvoltatorului și apoi a efectuat prestarea de servicii către clienții finali, pentru motivul că magazinul de aplicații l‑a indicat pe dezvoltator drept prestator și a menționat TVA‑ul german abia în confirmările cumpărărilor emise clienților finali?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: locul serviciului vizat de ficțiunea juridică cuprinsă la articolul 28 din Directiva [2006/112], serviciu prestat de dezvoltator către magazinul de aplicații, este situat în Irlanda, în temeiul articolului 44 din această directivă, sau în [Germania], în temeiul articolului 45 din aceasta?
3)
În cazul în care din răspunsurile la prima și la cea de a doua întrebare preliminară rezultă că dezvoltatorul nu a realizat nicio prestare de servicii în [Germania]: dezvoltatorul are obligația de plăti TVA‑ul german în conformitate cu articolul 203 din Directiva [2006/112] întrucât magazinul de aplicații l‑a menționat conform contractului ca prestator în confirmările cumpărărilor pe care le‑a transmis clienților finali prin e‑mail și în care a menționat totodată TVA‑ul german, deși clienții finali nu au drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte?”
15.
Cererea de decizie preliminară a fost depusă la Curte la 7 februarie 2024. Au prezentat observații scrise societatea Xyrality, guvernul german și Comisia Europeană. Curtea a hotărât să soluționeze cauza fără desfășurarea unei ședințe de audiere a pledoariilor.
Analiză
16.
Instanța de trimitere adresează Curții de Justiție trei întrebări preliminare, dintre care prima este în mod evident cea mai relevantă. Vom examina aceste întrebări în ordinea în care au fost adresate.
Cu privire la prima întrebare preliminară
17.
Prima întrebare preliminară privește aplicabilitatea articolului 28 din Directiva 2006/112 în litigiul principal. Părțile sunt în dezacord atât cu privire la interpretarea acestei dispoziții înseși, cât și cu privire la relevanța pentru această interpretare, înainte de 1 ianuarie 2015, a articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011. Înainte de a examina această problemă, trebuie totuși să formulăm câteva observații introductive.
Observații introductive
18.
Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros este supusă TVA‑ului. În cauza principală, numai achizițiile efectuate în cadrul unei aplicații aveau un caracter oneros, în timp ce simpla punere la dispoziție a aplicației era gratuită, astfel încât nu era impozabilă ca atare.
19.
Acesta este motivul pentru care instanța de prim grad din procedura principală s‑a întemeiat, în interpretarea articolului 28 din Directiva 2006/112, împărtășită în mare măsură de instanța de trimitere, pe caracteristicile acestor achiziții efectuate în aplicația pusă la dispoziție de societatea Xyrality. Această instanță a reținut, în special, că achizițiile „in‑app” au avut loc în realitate în ferestre separate, marcate cu sigla magazinului de aplicații, și că identitatea prestatorului de servicii relevant pentru aceste achiziții, respectiv a dezvoltatorului aplicației, a fost comunicată destinatarilor abia în cadrul confirmării pe care magazinul de aplicații le‑a trimis‑o prin e‑mail.
20.
Cu toate acestea, apreciem că eventuala aplicare a articolului 28 din Directiva 2006/112 nu poate fi avută în vedere numai în contextul achizițiilor efectuate într‑o aplicație, făcând abstracție de împrejurările în care a fost pusă la dispoziție această aplicație. În opinia noastră, ar fi complet ilogic să se considere că furnizorul serviciului de achiziții în aplicație este magazinul de aplicații, în timp ce furnizorul aplicației în sine, descărcată prin intermediul aceluiași magazin, este dezvoltatorul acesteia. De asemenea, obiectivul articolului 28 din Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu permit, în opinia noastră, ca achizițiile să fie tratate diferit într‑o aplicație numai în funcție de caracterul oneros sau neoneros al punerii la dispoziție a aplicației înseși.
21.
De fapt, serviciul sub formă de achiziții în aplicație depinde în întregime de serviciul principal, care este furnizarea aplicației în sine, și are caracter accesoriu. În consecință, punerea la dispoziție a unei aplicații, indiferent dacă este sau nu este remunerată, și serviciul de cumpărare în această aplicație trebuie, în opinia noastră, să fie considerate, în scopuri de TVA, ca fiind o parte indisociabilă dintr‑o prestație unică, prestația principală fiind în acest caz punerea la dispoziție a unei aplicații (
11
). Din punctul de vedere al articolului 28 din Directiva 2006/112, aceasta înseamnă că rolul diferiților participanți la o operațiune trebuie apreciat ținând seama de ansamblul relațiilor dintre aceștia, începând cu împrejurările punerii la dispoziție a aplicației propriu‑zise, iar nu numai prin prisma împrejurărilor prestării serviciului de cumpărare în cadrul aplicației (
12
).
22.
Prin urmare, nu considerăm că sunt determinante, în scopul stabilirii aplicabilității dispoziției menționate, considerații precum momentul și modul de informare a clienților finali cu privire la identitatea dezvoltatorului aplicației cu ocazia furnizării unui serviciu de cumpărare în această aplicație. Astfel, problema juridică din prezenta cauză este mai generală și privește toate serviciile furnizate prin intermediul unor entități precum magazinele de aplicații, inclusiv, în primul rând, punerea la dispoziție a aplicațiilor înseși (
13
).
23.
În consecință, propunem să se considere că, prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că se aplică prestării, înainte de 1 ianuarie 2015, pe cale electronică, de servicii de punere la dispoziție a unor programe pentru calculator (aplicații mobile) și a unor servicii accesorii prin intermediul unui portal (un magazin de aplicații), astfel încât persoana impozabilă care gestionează un magazin de aplicații este considerată ca și cum ar fi primit aceste servicii de la dezvoltatorul aplicației și le‑ar fi furnizat utilizatorilor finali.
Cu privire la interpretarea articolului 28 din Directiva 2006/112
24.
În conformitate cu articolul 28 din Directiva 2006/112, în cazul în care o persoană impozabilă participă la prestarea unui serviciu, acționând în nume propriu, dar în contul unui terț, persoana impozabilă respectivă este considerată a fi furnizorul serviciului. Potrivit Curții, această dispoziție introduce ficțiunea juridică a două servicii identice, succesive, pe care intermediarul le primește mai întâi de la comitent și apoi le furnizează consumatorului final. Este vorba despre o inversare fictivă, în scopuri de TVA, a rolurilor între comitent și comisionar în calitate de prestator de servicii și, respectiv, de persoană obligată la plata TVA‑ului (
14
). Din modul de redactare a acestei dispoziții, precum și din natura sa ca ficțiune juridică reies anumite indicații referitoare la interpretarea sa în ceea ce privește serviciile furnizate pe cale electronică care implică intermediari precum magazinele de aplicații.
25.
Un intermediar care acționează conform modalităților definite la articolul 28 din Directiva 2006/112 este uneori denumit „mandatar nedivulgat” (undisclosed agent), deși, mai precis, ar trebui să fie numit „mandatar al unui mandant nedivulgat” (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Cu toate acestea, ocultarea identității comitentului nu este o condiție de aplicare a articolului 28 din Directiva 2006/112, astfel încât faptul că dezvoltatorul aplicației este cunoscut de utilizatorii finali nu exclude ca magazinul de aplicații să fie considerat un intermediar care acționează în modul prevăzut de această dispoziție.
27.
În primul rând, nimic din modul de redactare a articolului 28 din Directiva 2006/112 nu indică faptul că aplicarea sa este condiționată de ocultarea identității „terțului” în contul căruia acționează intermediarul. În al doilea rând, Curtea a exclus în mod explicit o astfel de cerință pentru aplicarea dispoziției în discuție în Hotărârea Fenix International (
16
). În plus, Curtea a admis aplicabilitatea acestei dispoziții în cazul intermedierii organismelor de gestiune colectivă a drepturilor de autor în ceea ce privește licențierea publică de către titularii acestor drepturi a operelor lor (
17
), deși identitatea autorilor acestor opere este adesea general cunoscută.
28.
În consecință, considerăm că faptul că destinatarii finali ai unui serviciu de punere la dispoziție a unor programe pentru calculator (aplicații mobile) furnizat prin intermediul unui magazin de aplicații sunt informați, înainte sau după prestarea serviciilor, cu privire la identitatea dezvoltatorului aplicației nu se opune aplicării articolului 28 din Directiva 2006/112 într‑o astfel de situație.
29.
În ceea ce privește aprecierea aspectului dacă o persoană impozabilă acționează în nume propriu, Curtea a statuat că revine instanței naționale sesizate cu o anumită cauză sarcina de a stabili acest aspect pe baza tuturor informațiilor disponibile, în special în ceea ce privește raporturile juridice ale acestei persoane impozabile cu clienții săi (
18
). Astfel, aranjamentele contractuale reflectă, în principiu, realitatea economică și comercială a operațiunilor a căror luare în considerare constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului, astfel încât prevederile contractuale relevante sunt un element care trebuie luat în considerare pentru a stabili cine este prestatorul și cine este beneficiarul unei prestări de servicii în sensul dispozițiilor Directivei 2006/112 (
19
).
30.
Cu toate acestea, trebuie avut în vedere că aceste afirmații ale Curții se referă la articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 și înseamnă doar că, potrivit Curții, prezumțiile cuprinse în această dispoziție reflectă în mod corect raporturile contractuale reale dintre părțile la operațiune pe care le reglementează regulamentul (
20
).
31.
În schimb, în ceea ce privește chiar articolul 28 din Directiva 2006/112, acesta nu reflectă în mod strict raporturile contractuale reale dintre diferitele părți la operațiunea de prestare de servicii, întrucât, astfel cum am amintit deja, acesta creează o ficțiune juridică în vederea supunerii la plata TVA‑ului (
21
). De altfel, acest lucru reiese deja din modul de redactare a acestei dispoziții, potrivit căruia persoana impozabilă care ia parte la o prestare de servicii efectuată de un terț „se consideră” că prestează ea însăși aceste servicii. Prin urmare, adevăratele raporturi de drept civil între părți sunt diferite. Astfel, dacă această persoană impozabilă ar furniza efectiv ea însăși prestarea de servicii, ea ar constitui doar veriga următoare din lanțul de livrări și nu ar fi necesar să se aplice ficțiunea stabilită de dispoziția menționată.
32.
Singura cerință prevăzută la articolul 28 din Directiva 2006/112 este ca persoana impozabilă să acționeze în contul unei alte persoane, dar în nume propriu. Prin urmare, persoana impozabilă acționează în nume propriu față de destinatarii prestației și definește propriile modalități de constituire și de executare a acestui raport juridic. În schimb, aceasta nu își asumă obligația de a furniza un serviciu și nu își asumă răspunderea pentru acesta, întrucât, în acest caz, ar acționa în nume și pe cont propriu, iar nu în contul altei persoane. Persoana impozabilă rămâne astfel un intermediar între furnizorul real al serviciului și beneficiarul acestuia și, numai în scopuri de TVA, persoana impozabilă este considerată în mod fictiv ca furnizând ea însăși serviciul.
33.
Prin urmare, nu suntem convinși de argumentele guvernului german potrivit cărora articolul 28 din Directiva 2006/112 nu se aplică în situația în discuție în litigiul principal, din moment ce, în realitate, destinatarii serviciului de furnizare a aplicațiilor mobile încheie contracte cu dezvoltatorii acestor aplicații, iar aceștia din urmă sunt cei care își asumă răspunderea pentru funcționarea acestor aplicații. Chiar în aceasta constă activitatea persoanei impozabile (în speță, magazinul de aplicații) în contul unor terți (dezvoltatorii de aplicații). În cazul în care magazinul de aplicații ar încheia contracte cu destinatarii acestor aplicații și ar fi responsabil de executarea acestora, acesta ar acționa pe cont propriu, și nu în contul dezvoltatorilor. Raționamentul guvernului german ar conduce la lipsirea de sens a dispoziției menționate din Directiva 2006/112, din moment ce, potrivit acestui raționament, această dispoziție ar reglementa situații inexistente.
34.
Or, în cazul unor servicii precum punerea la dispoziție a unor aplicații mobile prin intermediul unui magazin de aplicații software, funcționarea acestui magazin în nume propriu constă în faptul că procesul de acces al destinatarilor la aplicații se derulează integral în aplicația magazinului (
22
), fără referire la site‑ul internet sau la o altă sursă care aparține dezvoltatorilor diferitelor aplicații. De asemenea, magazinul de aplicații este cel care stabilește, în mod uniform pentru toate aplicațiile disponibile pe acesta, condițiile acestui acces. În plus, magazinul de aplicații nu oferă acces la orice aplicație, ci numai la cele care sunt destinate unui sistem de operare specific și care au fost verificate din punctul de vedere al interoperabilității cu sistemul respectiv și al siguranței.
35.
Același lucru este valabil și pentru serviciile auxiliare (achiziții în aplicație). Potrivit informațiilor din cererea de decizie preliminară, aceste achiziții în cadrul aplicației au avut loc efectiv într‑o fereastră separată, care era o fereastră a magazinului de aplicații; utilizatorii erau, așadar, transferați de la aplicația unui dezvoltator către aplicația magazinului. Astfel, chiar și în cazul acestor servicii suplimentare, persoana impozabilă care exploatează magazinul de aplicații acționează în nume propriu.
36.
Și din perspectiva destinatarilor serviciului, magazinul de aplicații acționează în nume propriu. Un serviciu precum punerea la dispoziție a aplicațiilor mobile este furnizat în întregime pe cale electronică și într‑o formă dematerializată. Prin urmare, destinatarul poate ști că primește aplicația unui anumit dezvoltator, dar nu cunoaște nici acordurile contractuale dintre acest dezvoltator și magazin, nici modalitatea prin care îi este acordat accesul la aplicație sau la servicii suplimentare. Într‑adevăr, acesta nu comandă aplicația de la dezvoltator, ci o descarcă direct din magazinul de aplicații, în care trebuie să fie deja salvată de dezvoltator. Aplicația este gata să fie utilizată imediat după ce a fost descărcată din magazinul de aplicații, independent de confirmarea cumpărării ei și independent de orice acțiune ulterioară a dezvoltatorului. Prin urmare, pentru destinatar, magazinul este furnizorul direct al aplicației. În plus, magazinul percepe o taxă pentru punerea la dispoziție a aplicației și confirmă încheierea contractului. Prin urmare, acest magazin este cel care joacă, față de destinatar, rolul de prestator de servicii (
23
).
37.
În cazul unei prestări de servicii la fel de specifice precum punerea la dispoziție a aplicațiilor mobile prin intermediul unui magazin de aplicații software, realitatea economică și tehnică se apropie, așadar, la maximum de ficțiunea prevăzută la articolul 28 din Directiva 2006/112. Prin urmare, aplicarea acestei reglementări este cu atât mai justificată în speță.
38.
Prin urmare, în opinia noastră, dispoziția menționată trebuie interpretată în sensul că se aplică furnizării, înainte de 1 ianuarie 2015, pe cale electronică, de servicii de punere la dispoziție a unor aplicații mobile și a unor servicii suplimentare prin intermediul unui magazin de aplicații.
Cu privire la aplicabilitatea articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011
39.
Amintim că articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 stabilește, pentru serviciile furnizate pe cale electronică printr‑o rețea de telecomunicații, o interfață sau un portal, de exemplu printr‑un magazin de aplicații, o prezumție potrivit căreia un astfel de intermediar acționează în nume propriu, dar în contul unui terț, cu excepția cazului în care acest terț este desemnat în mod expres ca furnizor de servicii. Articolul 28 din Directiva 2006/112 este, așadar, în principiu, aplicabil unor astfel de servicii. În plus, atunci când sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 9a alineatul (1) al treilea paragraf din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, respectiv atunci când intermediarul autorizează plata sau livrarea serviciilor ori stabilește termenii și condițiile generale ale prestării, această prezumție devine irefragabilă.
40.
Astfel cum am arătat deja mai sus (
24
), în conformitate cu articolul 3 al doilea paragraf din Regulamentul de punere în aplicare nr. 1042/2013, articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 este aplicabil de la 1 ianuarie 2015. Prin urmare, nu este posibil să se aplice această dispoziție faptelor din litigiul principal, care au avut loc în perioada anterioară acestei date.
41.
Cu toate acestea, nu poate fi reținută nici teza administrației fiscale în cauza principală, potrivit căreia trebuie să se deducă din faptul că dispoziția menționată nu era în vigoare în perioada în litigiu că articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat, în raport cu această perioadă, într‑un mod radical diferit de cel care rezultă din articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011. Astfel, această din urmă dispoziție nu constituie o modificare sau o completare a dispoziției menționate din directivă, ci se limitează să precizeze modalitățile de punere în aplicare a acesteia. Prin urmare, raționamentul per a contrario al administrației fiscale nu este aplicabil.
42.
Curtea a efectuat o analiză detaliată a articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Fenix International, în care a examinat validitatea acestei dispoziții în raport cu compatibilitatea sa cu articolul 28 din Directiva 2006/112.
43.
În această hotărâre, Curtea a constatat printre altele că prezumția cuprinsă la articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 nu modifică natura prezumției stabilite la articolul 28 din Directiva 2006/112, ci se limitează, ținând seama pe deplin de aceasta, să o concretizeze în contextul specific al serviciilor furnizate pe cale electronică (
25
). Cu alte cuvinte, deja în temeiul articolului 28 din Directiva 2006/112 și fără a fi necesar să se recurgă la articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, respectiv și înainte de intrarea în vigoare a acestuia din urmă, era justificată prezumția că magazinul de aplicații care intermediază furnizarea de aplicații mobile acționa în nume propriu, dar pe seama dezvoltatorilor acestor aplicații.
44.
În ceea ce privește articolul 9a alineatul 1 al treilea paragraf din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, Curtea a constatat în special că, în împrejurările definite în acesta, intermediarul are posibilitatea de a stabili în mod unilateral elementele esențiale ale prestării de servicii, astfel încât, având în vedere realitatea economică și comercială reflectată în aceste împrejurări, acest intermediar trebuie considerat furnizor de servicii, în conformitate cu articolul 28 din Directiva 2006/112. În plus, Curtea a considerat că articolul 9a alineatul (1) al treilea paragraf din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, care stabilește o prezumție irefragabilă potrivit căreia, în împrejurările enumerate în acesta, intermediarul acționează în nume propriu, nu modifică conținutul normativ prevăzut la articolul 28 din directiva menționată, ci se limitează să concretizeze aplicarea acestei reglementări în cazul particular al serviciilor prevăzute la articolul 9a alineatul (1) din acest regulament de punere în aplicare (
26
).
45.
Prin urmare, Curtea a stabilit o egalitate între conținutul normativ al articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 și interpretarea care trebuie dată articolului 28 din Directiva 2006/112 înainte de data intrării în vigoare a acestei prime dispoziții în ceea ce privește serviciile furnizate pe cale electronică, printre altele, prin intermediul magazinelor de aplicații.
46.
În contextul prezentei cauze, este necesar să se arate că, după ce dezvoltatorul a încărcat o aplicație mobilă într‑un magazin de aplicații, persoana impozabilă care exploatează acest magazin, precum societatea X în cauza principală, (1) autorizează prestările de servicii de punere la dispoziție a acestei aplicații, precum și serviciile suplimentare (achiziții în aplicație), (2) aprobă sarcina de plată a beneficiarului și (3) stabilește condițiile generale pentru prestarea acestui serviciu. Prin urmare, sunt îndeplinite toate condițiile pentru caracterul irefragabil al prezumției că aceasta acționează în nume propriu, prevăzute la articolul 9a alineatul (1) al treilea paragraf din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 (
27
). Astfel, deși acest articol 9a nu este el însuși aplicabil unor situații anterioare datei de 1 ianuarie 2015, modul său de redactare confirmă interpretarea pe care o propunem pentru articolul 28 din Directiva 2006/112, potrivit căreia o persoană impozabilă care gestionează un magazin de aplicații, precum societatea X în cauza principală, trebuie considerată ca fiind furnizorul unui serviciu de punere la dispoziție a unor aplicații mobile, în conformitate cu această dispoziție, independent dacă destinatarii finali ai acestui serviciu cunosc identitatea dezvoltatorilor acestor aplicații (
28
).
Răspunsul la întrebare
47.
Având în vedere cele de mai sus, propunem să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că se aplică prestării, înainte de 1 ianuarie 2015, pe cale electronică, de servicii de punere la dispoziție a unor programe pentru calculator (aplicații mobile) și a unor servicii accesorii prin intermediul unui portal (un magazin de aplicații), astfel încât persoana impozabilă care gestionează un magazin de aplicații este considerată ca și cum ar fi primit aceste servicii de la dezvoltatorul aplicației și le‑ar fi furnizat utilizatorilor finali.
Cu privire la cea de a doua întrebare preliminară
48.
Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că locul unei prestări de servicii fictive furnizate de un terț unei persoane impozabile care ia parte, în condițiile prevăzute la acest articol 28, la o prestare de servicii către persoane neimpozabile rezidente într‑un stat membru se determină în temeiul articolului 44 din directiva menționată sau în sensul că acest loc se determină în temeiul articolului 45 din aceasta.
49.
Astfel cum am arătat mai sus (
29
), articolul 28 din Directiva 2006/112 creează ficțiunea juridică a două servicii succesive, dintre care primul este furnizat de terț (comitentul) persoanei impozabile (comisionarul), iar al doilea este furnizat de acesta din urmă destinatarului final.
50.
Primul dintre aceste servicii, un serviciu fictiv, este, prin definiție, un serviciu prestat persoanei impozabile (
30
). Locul unei astfel de prestări de servicii este determinat, în conformitate cu normele obișnuite, pe baza articolului 44 din Directiva 2006/112, potrivit căruia acest loc este, în principiu, cel al sediului persoanei impozabile. În schimb, cel de al doilea serviciu, serviciul propriu‑zis, poate fi prestat fie către persoane impozabile, fie către persoane neimpozabile. În împrejurările din cauza principală, este vorba probabil, în majoritatea cazurilor, despre această a doua ipoteză, întrucât se poate presupune că beneficiarii prestării de servicii sub formă de achiziții într‑o aplicație de joc mobil sunt, în principiu, consumatori, adică persoane neimpozabile în scopuri de TVA. Într‑o astfel de situație, locul prestării de servicii este determinat, în stadiul dreptului în vigoare înainte de 1 ianuarie 2015 și pentru serviciile furnizate persoanelor rezidente într‑un stat membru, în temeiul articolului 45 din directiva menționată, potrivit căruia acest loc este, în principiu, cel al sediului prestatorului (
31
). Prin urmare, în acțiunea principală, locul prestării celor două servicii este Irlanda, locul sediului social al societății X.
51.
Instanța de trimitere ridică totuși problema dacă, în cazul excepțional al aplicării articolului 28 din Directiva 2006/112, nu ar fi necesar să se stabilească locul primei prestații fictive ca și cum aceasta ar fi fost furnizată direct de comitent clienților finali care, în acest caz, sunt, în principiu, persoane neimpozabile. Prin urmare, acest loc s‑ar determina, în ceea ce privește destinatarii de servicii stabiliți într‑un stat membru, în temeiul articolului 45 din directiva menționată și s‑ar găsi pe teritoriul Germaniei, unde este stabilită societatea Xyrality.
52.
Asemenea părților care au prezentat observații în prezenta cauză, fără a exclude guvernul german, considerăm că trebuie să se răspundă negativ la această întrebare.
53.
Potrivit articolului 28 din Directiva 2006/112, „se consideră” că comisionarul a primit de la comitent un serviciu pe care îl prestează ulterior destinatarului real. Această primă prestație este, așadar, fictivă, în sensul că nu corespunde realității raporturilor dintre subiectele de drept în cauză. Cu toate acestea, din punctul de vedere al TVA‑ului, această prestație trebuie asimilată unei prestații existente și impozabile. Nici articolul 28 din Directiva 2006/112, nici articolele 44 și 45 din aceasta, nici vreo altă dispoziție din această directivă nu indică faptul că locul acestei prestări trebuie determinat diferit de cel al celorlalte prestări de servicii. Or, din moment ce este vorba despre o prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă, locul acesteia trebuie determinat în temeiul articolului 44 din directiva menționată. Astfel, nu există niciun temei să se stabilească în alt mod acest loc.
54.
În schimb, a urma teza sugerată de instanța de trimitere ar putea conduce la complicații semnificative.
55.
În legislația în vigoare înainte de 1 ianuarie 2015, diferența dintre articolul 44 și articolul 45 din Directiva 2006/112 este doar faptul că, potrivit primei dispoziții, locul prestării serviciilor este locul sediului (eventual al desfășurării activității economice sau al domiciliului) comisionarului, în timp ce, potrivit celei de a doua dispoziții, acest loc este cel al sediului (eventual al desfășurării activității economice sau al domiciliului) comitentului. Aplicarea uneia sau a celeilalte dintre aceste dispoziții nu prezintă dificultăți excesive în ceea ce privește stabilirea și perceperea corectă a taxei.
56.
Cu toate acestea, articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în același mod atât înainte de 1 ianuarie 2015, cât și după această dată. Or, după această dată, locul prestării serviciilor furnizate pe cale electronică unor persoane neimpozabile nu este locul de stabilire a prestatorului, ci cel al domiciliului clientului (
32
). Or, dat fiind că serviciile furnizate pe cale electronică pot, prin natura lor, să fie furnizate unor rezidenți ai diferitelor state membre sau în afara teritoriului Uniunii, prestatorul trebuie să aplice de fiecare dată în cazul acestor servicii impozitul în funcție de locul de reședință al diferiților destinatari. În cazul în care prestatorul nu acționează el însuși, ci printr‑un intermediar care acționează în contul său, dar în nume propriu, acesta nu are un contact direct cu beneficiarii serviciilor, astfel încât facturarea și plata TVA‑ului ar putea fi serios îngreunate și afectate de erori substanțiale.
57.
Această problemă este rezolvată de aplicabilitatea, în cazul serviciilor prestate pe cale electronică după 1 ianuarie 2015, a articolului 28 din Directiva 2006/112, care repercutează obligația de calculare și de plată a TVA‑ului asupra contractantului, respectiv asupra persoanei impozabile care încheie o operațiune în mod direct cu clientul final și care dispune, în acest temei, de informații care permit o impozitare corectă a acestor operațiuni. Acesta este motivul pentru care legiuitorul Uniunii a adoptat normele detaliate care figurează la articolul 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 (
33
).
58.
Acceptarea sugestiei instanței de trimitere potrivit căreia locul prestării fictive efectuate de comitent ar trebui să fie determinat ca și cum ar fi vorba despre un serviciu furnizat în mod direct destinatarilor serviciului în cauză ar compromite aceste avantaje și ar repune în discuție obiectivul articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011. Acesta este un argument suplimentar pentru ca locul prestării fictive să fie determinat în conformitate cu normele generale privind locul de prestare a serviciilor către persoanele impozabile.
59.
Propunem, așadar, să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolul 28 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că locul unei prestări de servicii fictive furnizate de un terț unei persoane impozabile care ia parte, în condițiile prevăzute la acest articol 28, la o prestare de servicii către persoane neimpozabile rezidente într‑un stat membru se determină în temeiul articolului 44 din directiva menționată.
Cu privire la cea de a treia întrebare preliminară
60.
Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un terț în contul căruia desfășoară o activitate o persoană impozabilă care ia parte la o prestare de servicii în condițiile prevăzute la articolul 28 din această directivă este obligat la plata TVA‑ului pentru motivul că această persoană impozabilă l‑a desemnat, cu acordul lui, drept prestator de servicii și a menționat valoarea TVA‑ului în confirmările cumpărărilor transmise pe cale electronică unor destinatari finali care nu sunt persoane impozabile.
61.
Amintim că, în conformitate cu articolul 203 din Directiva 2006/112, TVA‑ul este datorat de orice persoană care menționează această taxă pe o factură.
62.
Potrivit unei jurisprudențe constante, obiectivul acestei dispoziții este de a elimina riscul de pierdere a unor venituri fiscale care poate fi generat de dreptul de deducere prevăzut de această directivă (
34
). Acest articol are, prin urmare, vocație să se aplice atunci când TVA‑ul a fost facturat în mod eronat și există un risc de pierdere a unor venituri fiscale din cauza faptului că destinatarul facturii în discuție își poate exercita dreptul de deducere a acestei taxe (
35
). În consecință, articolul 203 din Directiva 2006/112 se aplică numai unei datorii fiscale care depășește datoria fiscală rezultată în temeiul principiilor generale privind exigibilitatea taxei (
36
).
63.
Cu alte cuvinte, această dispoziție majorează datoria fiscală dincolo de cuantumul datoriei reale care rezultă din dispozițiile de fond. Pentru acest motiv, ea trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte (
37
).
64.
În conformitate cu această cerință de strictă interpretare, Curtea a statuat că articolul 203 din Directiva 2006/112 nu se aplică într‑o situație în care nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale ca urmare a faptului că facturile în cauză au fost emise unor persoane neimpozabile, care, prin urmare, nu au, prin definiție, dreptul de deducere a TVA‑ului menționat pe aceste facturi (
38
).
65.
O situație similară există în acțiunea principală. Astfel cum a arătat instanța de trimitere, destinatarii serviciilor de cumpărare într‑o aplicație precum jocurile pentru dispozitive mobile sunt, în principiu, consumatori și numai în cazuri cu totul excepționale aceștia ar putea fi persoane impozabile care acționează ca atare. Prin urmare, nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale legat de dreptul de deducere a TVA‑ului facturat în mod nejustificat, iar articolul 203 din Directiva 2006/112 nu este aplicabil.
66.
Instanța de trimitere sugerează totuși că această dispoziție și‑ar putea găsi aplicarea în cauza principală ca urmare a riscului de pierdere a unor venituri fiscale cauzat de un conflict negativ de competență între autoritățile fiscale din Germania și cele din Irlanda, în urma căruia TVA‑ul nu va fi perceput definitiv în niciunul dintre aceste state membre. Procedând astfel, această instanță reproșează societății Xyrality această situație.
67.
Nu suntem de acord cu această poziție. Astfel cum am arătat mai sus, articolul 203 din Directiva 2006/112 majorează datoria fiscală dincolo de datoria reală și, prin urmare, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Aplicarea sa este legată de menționarea TVA‑ului pe factură, aceasta din urmă fiind, la rândul său, instrumentul esențial care permite persoanelor impozabile să își dovedească dreptul de deducere a acestei taxe (
39
). Această dispoziție prezintă, așadar, o legătură funcțională cu dreptul de deducere și urmărește, potrivit jurisprudenței Curții (
40
), să evite riscul de pierdere a unor venituri fiscale care rezultă dintr‑o supraevaluare a cuantumului deducerii.
68.
În schimb, obligația de a lua măsuri pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul statelor membre revine acestor state. Totuși, această obligație nu justifică perceperea unei taxe într‑un stat membru în care nu este datorată și de la o persoană impozabilă care nu este obligată să o plătească, pentru simplul motiv că această taxă nu a fost percepută într‑un alt stat membru și de la o altă persoană. În opinia noastră, societatea Xyrality și‑a stabilit în mod corect, deși tardiv, obligațiile în materie de TVA, iar statelor membre în cauză le revine sarcina de a lua toate măsurile necesare pentru colectarea corectă a acestei taxe.
69.
Pentru aceste motive, considerăm că articolul 203 din Directiva 2006/112 nu se aplică TVA‑ului menționat în confirmările cumpărărilor trimise unor clienți finali neplătitori de TVA de către o persoană impozabilă care participă la o prestare de servicii în condițiile prevăzute la articolul 28 din această directivă și care identifică o altă persoană impozabilă drept prestator de servicii.
70.
În plus, avem îndoieli că astfel de confirmări pot fi considerate, astfel cum procedează instanța de trimitere, facturi în sensul articolului 203 din Directiva 2006/112 (
41
).
71.
În Hotărârea Finanzamt Österreich (
42
), deși Curtea a considerat în mod tacit biletele de intrare la un loc de joacă acoperit drept facturi, aceasta a concluzionat apoi că articolul 203 din Directiva 2006/112 nu se aplică pentru motivele expuse la punctul 64 din prezentele concluzii. Cu toate acestea, trebuie să se țină seama de faptul că factura servește în primul rând la dovedirea dreptului de deducere. Prin urmare, articolul 220 din Directiva 2006/112 impune emiterea unei facturi, în principiu, în cazul operațiunilor între persoane impozabile. Și deși Curtea a admis calificarea drept factură, în vederea aplicării articolului 203 din această directivă, a unui alt document decât factura relevantă, nu este vorba decât despre documente care conțin toate informațiile necesare pentru a permite administrației fiscale a unui stat membru să stabilească dacă sunt îndeplinite, dacă este cazul, condițiile de fond ale dreptului de deducere a TVA‑ului (
43
).
72.
În schimb, o confirmare a comenzii sau un alt document eliberat unei persoane neimpozabile nu permite controlul niciunui drept de deducere, această persoană neavând un astfel de drept. Un astfel de document nu permite nici controlul eficient al plății taxei de către persoana impozabilă emitentă, din moment ce se află în posesia destinatarului, iar persoana impozabilă nu are nicio obligație de a efectua și de a păstra copii ale acestuia. Prin urmare, considerăm că astfel de documente ar trebui considerate facturi în sensul articolului 203 din Directiva 2006/112 numai în situațiile în care dreptul Uniunii prevede obligația de a emite o factură, și anume atunci când există, fie și numai în mod potențial, un drept de deducere a TVA‑ului.
73.
În sfârșit, nu suntem convinși că, într‑o situație reglementată de articolul 28 din Directiva 2006/112, comitentul trebuie să fie considerat o „persoană care menționează TVA‑ul pe o factură” atunci când pretinsa factură a fost emisă de comisionar, chiar și când comitentul este indicat în aceasta ca prestator de servicii, cu acordul său. Astfel, din moment ce comisionarul acționează în nume propriu și are controlul asupra elementelor esențiale ale prestației (
44
), se poate considera că acesta este cel care confirmă, în nume propriu, acceptarea și executarea comenzii. Or, articolul 203 din directiva menționată nu impune ca emitentul facturii să fie adevăratul prestator, acesta putând fi „orice persoană”.
74.
Prin urmare, propunem să se răspundă la a treia întrebare preliminară că articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un terț în contul căruia desfășoară o activitate o persoană impozabilă care ia parte la o prestare de servicii în condițiile prevăzute la articolul 28 din această directivă nu este obligat la plata TVA‑ului pentru motivul că această persoană impozabilă l‑a desemnat, cu acordul lui, drept prestator de servicii și a menționat valoarea TVA‑ului în confirmările cumpărărilor transmise pe cale electronică unor destinatari finali care nu sunt persoane impozabile.
Concluzie
75.
Având în vedere toate considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
1)
Articolul 28 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE din 12 februarie 2008,
trebuie interpretat în sensul că
se aplică prestării, înainte de 1 ianuarie 2015, pe cale electronică, de servicii de punere la dispoziție a unor programe pentru calculator (aplicații mobile) și a unor servicii accesorii prin intermediul unui portal (un magazin de aplicații), astfel încât persoana impozabilă care gestionează un magazin de aplicații este considerată ca și cum ar fi primit aceste servicii de la dezvoltatorul aplicației și le‑ar fi furnizat utilizatorilor finali.
2)
Articolul 28 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8,
trebuie interpretat în sensul că
locul unei prestări de servicii fictive furnizate de un terț unei persoane impozabile care ia parte, în condițiile prevăzute la acest articol 28, la o prestare de servicii către persoane neimpozabile rezidente într‑un stat membru se determină în temeiul articolului 44 din directiva menționată.
3)
Articolul 203 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8,
trebuie interpretat în sensul că
un terț în contul căruia desfășoară o activitate o persoană impozabilă care ia parte la o prestare de servicii în condițiile prevăzute la articolul 28 din această directivă nu este obligat la plata TVA‑ului pentru motivul că această persoană impozabilă l‑a desemnat, cu acordul lui, drept prestator de servicii și a menționat valoarea TVA‑ului în confirmările cumpărărilor transmise pe cale electronică unor destinatari finali care nu sunt persoane impozabile.
(
1
)	Limba originală: polona.
(
2
)	A se vedea în special punctul 24 din prezentele concluzii.
(
3
)	În Hotărârea din 3 iulie 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), Curtea a recunoscut chiar că, în cadrul unui drept de proprietate intelectuală, punerea la dispoziție de programe pentru calculator sub o formă imaterială poate fi asimilată vânzării de bunuri corporale. În materie de TVA, o astfel de asimilare nu este totuși posibilă, având în vedere definiția foarte strictă a livrării de bunuri cuprinsă în aceste dispoziții. Punerea la dispoziție de programe pentru calculator, în orice caz sub o formă imaterială, care este în prezent regula, trebuie considerată, așadar, o prestare de servicii.
(
4
)	Acest aspect are deja o importanță în esență istorică, dat fiind că, de la 1 ianuarie 2015, serviciile prestate pe cale electronică către persoane neimpozabile sunt, în principiu, impozitate la locul de reședință al clientului. Totuși, acesta poate explica poziția guvernului german în prezenta cauză.
(
5
)	Această divergență de interese este evidențiată de S. Claessens și T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, în M. Lang, I. Lejeune (ed.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 03, p. 7.
(
7
)	JO 2008, L 44, p. 11.
(
8
)	Regulamentul de punere în aplicare al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (reformare) (JO 2011, L 77, p. 1).
(
9
)	JO 2013, L 284, p. 1.
(
10
)	Instanța de trimitere utilizează inițiala „X” ca denumire contractuală a operatorului magazinului de aplicații în discuție în litigiul principal. Aceasta nu trebuie confundată cu operatorul care furnizează servicii ale societății informaționale sub marca X.
(
11
)	Evident, este posibil ca aplicația să nu prevadă achiziții sau este posibil ca clienții să nu efectueze achiziții. Cu toate acestea, dacă aplicația propriu‑zisă este gratuită, problema supunerii la plata TVA‑ului fie nu apare deloc, fie configurația părților la operațiune este complet diferită de cea din prezenta cauză (de exemplu, atunci când punerea la dispoziție a aplicației este finanțată prin anunțuri publicitare afișate în momentul utilizării sale).
(
12
)	Această chestiune are și alte implicații în materie de TVA, de exemplu în ceea ce privește dreptul de deducere a taxei plătite pentru costurile de producție ale unei aplicații puse ulterior la dispoziția clienților finali cu titlu gratuit. Acest aspect depășește cadrul prezentelor concluzii, dar este util ca aceste chestiuni să fie abordate în mod coerent.
(
13
)	Pe marginea acestei chestiuni, adăugăm că considerațiile care precedă sunt valabile nu numai pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2015, ci și pentru faptele ulterioare acestei date și pentru problema aplicabilității eventuale în privința lor a articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011.
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 14 iulie 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punctul 35); Hotărârea din 28 februarie 2023, Fenix International (C‑695/20, denumită în continuare Hotărârea Fenix International, EU:C:2023:127, punctul 54
in fine și jurisprudența citată). În speță, Curtea consideră că intermediarul care în realitate furnizează un serviciu de intermediere furnizorului prestației principale devine beneficiarul prestației respective, pentru care „plătește” un preț fictiv și, în realitate, plătește prețul plătit de beneficiarul final al acestei prestații principale, din care se scade, eventual, o marjă de intermediere.
(
15
)	Concluziile avocatei generale J. Kokott prezentate în cauza Comisia/Regatul Unit (C‑305/03, EU:C:2005:110, punctul 41).
(
16
)	Punctul 87.
(
17
)	Hotărârea din 21 ianuarie 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punctul 2 din dispozitiv).
(
18
)	Hotărârea Fenix International (punctul 73 și jurisprudența citată).
(
19
)	Hotărârea Fenix International (punctul 72).
(
20
)	Cu privire la conținutul articolului 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, a se vedea punctul 41 din prezentele concluzii.
(
21
)	A se vedea punctul 24 din prezentele concluzii.
(
22
)	Din punct de vedere funcțional, un magazin de aplicații este tot o aplicație.
(
23
)	Situația poate fi diferită, dacă este cazul, atunci când calea electronică servește doar la încheierea unui contract de prestare a unui serviciu material (de exemplu, servicii de cazare, de închiriere de bunuri imobile sau de transport). Astfel, într‑o asemenea situație, beneficiarul serviciului este în contact direct cu prestatorul de servicii propriu‑zis.
(
24
)	A se vedea punctul 8 din prezentele concluzii.
(
25
)	Punctul 70.
(
26
)	Hotărârea Fenix International (punctele 83-86).
(
27
)	Dat fiind că aceste condiții nu sunt cumulative, este suficient ca una dintre ele să fie îndeplinită pentru ca prezumția să devină irefragabilă.
(
28
)	Astfel cum arată în mod întemeiat societatea Xyrality, Curtea admite trimiterea la dispozițiile neaplicabile ratione temporis ale Regulamentului de punere în aplicare nr. 282/2011 ca elemente de interpretare a Directivei 2006/112 (a se vedea Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punctul 32).
(
29
)	A se vedea punctul 24 din prezentele concluzii.
(
30
)	În temeiul articolului 28 din Directiva 2006/112, doar o persoană impozabilă poate avea calitatea de contractant.
(
31
)	În schimb, în ceea ce privește serviciile furnizate pe cale electronică unor persoane neimpozabile care au reședința în afara teritoriului Uniunii, este aplicabil articolul 59 primul paragraf litera (k) din Directiva 2006/112, în versiunea în vigoare înainte de 1 ianuarie 2015, potrivit căreia locul de prestare a serviciilor este locul domiciliului acestor persoane.
(
32
)	A se vedea actualul articol 58 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112.
(
33
)	A se vedea considerentele (1)-(4) ale Regulamentului de punere în aplicare nr. 1042/2013.
(
34
)	Hotărârea din 8 decembrie 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punctul 20 și jurisprudența citată).
(
35
)	Hotărârea din 8 decembrie 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punctul 21).
(
36
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punctul 23).
(
37
)	A se vedea în acest sens Concluziile avocatei generale J. Kokott prezentate în cauza Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punctele 25 și 26).
(
38
)	Hotărârea din 8 decembrie 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punctele 24 și 25).
(
39
)	Constituie un „bilet de acces la dreptul de deducere”, astfel cum a fost definit de avocatul general Slynn (Concluziile avocatului general Slynn prezentate în cauzele conexate Jeunehomme și EGI, 123/87 și 330/87, EU:C:1988:274, p. 4534; a se vedea. Terra, B., Kajus, J., „A Guide to the European VAT Directives”, în IBFD 2024, vol. 1, p. 1326).
(
40
)	A se vedea punctul 62 din prezentele concluzii.
(
41
)	Avocata generală J. Kokott a exprimat însă un punct de vedere diferit cu privire la acest aspect în Concluziile prezentate în cauza Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punctul 29).
(
42
)	Hotărârea din 8 decembrie 2022 (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
43
)	Hotărârea din 29 septembrie 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, dispozitivul).
(
44
)	A se vedea punctul 46 din prezentele concluzii.