62021CJ0620
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 11ης Μαΐου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ – Απαλλαγή των υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση και παρέχονται από οργανισμούς τους οποίους το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα – Υπηρεσίες που παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος των υπηρεσιών – Αξιολόγηση του χαρακτήρα των παροχών και της προϋπόθεσης περί αναγνώρισης του οργανισμού ως κοινωνικού χαρακτήρα – Καθορισμός του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου – Έννοια του “ενδιαφερόμενου κράτους μέλους”»
Στην υπόθεση C‑620/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) με απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Οκτωβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
MOMTRADE RUSE OOD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen και J. Passer, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από τον S. Petkov,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις D. Drambozova και J. Jokubauskaitė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της MOMTRADE RUSE OOD (στο εξής: Momtrade) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (προϊσταμένου της διεύθυνσης «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφάλισης» του Δήμου Βάρνας, κεντρική διοίκηση της εθνικής υπηρεσίας δημοσίων εσόδων, Βουλγαρία) (στο εξής: Direktor), σχετικά με πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία περί ΦΠΑ
3
Το άρθρο 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρόχου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.»
4
Ο τίτλος IX της οδηγίας αυτής αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ.
5
Το κεφάλαιο 1 του εν λόγω τίτλου IX, το οποίο επιγράφεται «Γενικές διατάξεις», περιλαμβάνει το άρθρο 131 της εν λόγω οδηγίας, κατά το οποίο:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
6
Το κεφάλαιο 2 του τίτλου IX, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», περιλαμβάνει τα άρθρα 132 έως 134 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
7
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ζ)
τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα».
8
Το άρθρο 133 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,
β)
η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων,
γ)
οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ,
δ)
οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ.
[…]»
9
Το άρθρο 134 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α)
εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου,
β)
εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ.»
Η οδηγία 2008/8
10
Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 και 5 της οδηγίας 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11), έχουν ως εξής:
«(3)
Για όλες τις παροχές υπηρεσιών, τόπος φορολογίας θα έπρεπε, καταρχήν, να είναι ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση. Αλλά ακόμα και αν τροποποιηθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο ο γενικός κανόνας σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών, ορισμένες εξαιρέσεις από το γενικό αυτό κανόνα εξακολουθούν να είναι απαραίτητες τόσο για διοικητικούς λόγους όσο και για πολιτικούς λόγους.
[…]
(5)
Όταν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μη υποκείμενους στο φόρο, γενικός κανόνας θα πρέπει να εξακολουθήσει να είναι ότι τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.»
Το βουλγαρικό δίκαιο
Το Σύνταγμα της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας
11
Το άρθρο 26, παράγραφος 2, του Συντάγματος της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας προβλέπει τα εξής:
«Οι αλλοδαποί που διαμένουν στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας έχουν όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο Σύνταγμα, εκτός από τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις για τα οποία απαιτείται η βουλγαρική ιθαγένεια σύμφωνα με το Σύνταγμα και τον νόμο.»
Ο κώδικας φορολογικής και κοινωνικοασφαλιστικής διαδικασίας
12
Το άρθρο 122, παράγραφος 1, του Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικής και κοινωνικοασφαλιστικής διαδικασίας), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, ορίζει τα εξής:
«Η φορολογική αρχή δύναται να εφαρμόσει το ποσό του φόρου, το οποίο καθορίζεται σύμφωνα με τον σχετικό νόμο, επί της βάσης επιβολής φόρου που η ίδια προσδιορίζει σύμφωνα με την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, υπό τις ακόλουθες περιστάσεις:
[…]
3.
όταν έχουν χρησιμοποιηθεί στα λογιστικά βιβλία πλαστά ή ανακριβή έγγραφα·
4.
σε περίπτωση μη τήρησης ή μη επίδειξης λογιστικών βιβλίων τηρούμενων σύμφωνα με τον [Zakon za schetovodstvoto (νόμο περί λογιστικής)] ή όταν δεν είναι εφικτός ο προσδιορισμός, βάσει των επιδειχθέντων λογιστικών βιβλίων, της βάσης επιβολής φόρου, καθώς και όταν τα έγγραφα που είναι απαραίτητα για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής φόρου ή τον υπολογισμό των υποχρεωτικών ασφαλιστικών εισφορών έχουν καταστραφεί κατά τρόπο που δεν πληροί τις απαιτούμενες προϋποθέσεις·
[…]».
Ο ZDDS
13
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας) (DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: ZDDS), προβλέπει τα εξής:
«Ως τόπος παροχής της υπηρεσίας σε πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο θεωρείται ο τόπος στον οποίο ασκείται η ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα του παρέχοντος την υπηρεσία».
14
Το άρθρο 38 του ZDDS ορίζει τα εξής:
«(1)   Οι απαλλασσόμενες πράξεις είναι οι πράξεις που περιλαμβάνονται στο παρόν κεφάλαιο.
(2)   Απαλλάσσονται επίσης οι ενδοκοινοτικές πράξεις που θα απαλλάσσονταν δυνάμει του παρόντος κεφαλαίου αν πραγματοποιούνταν στην ημεδαπή.
(3)   Απαλλάσσεται επίσης από τον φόρο κάθε ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών των οποίων η παράδοση στην ημεδαπή απαλλάσσεται δυνάμει του παρόντος κεφαλαίου.
[…]»
15
Το άρθρο 40 του ZDDS ορίζει τα εξής:
«Συνιστά πράξη απαλλασσόμενη του φόρου:
1.
η παροχή υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια του [Zakon za sotsialno podpomagane (νόμου περί κοινωνικής πρόνοιας)]·
[…]».
16
Το άρθρο 67 του ZDDS προβλέπει τα εξής:
«(1)   Το ποσό του φόρου προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό της βάσης επιβολής του φόρου με τον εφαρμοστέο φορολογικό συντελεστή.
(2)   Αν κατά τις διαπραγματεύσεις που αφορούν την οικεία πράξη δεν μνημονεύεται ρητώς ότι ο φόρος οφείλεται χωριστά, θεωρείται ότι περιλαμβάνεται στη συμφωνηθείσα τιμή.
(3)   Ο φόρος θεωρείται επίσης ότι περιλαμβάνεται στη δηλωθείσα τιμή σε περίπτωση προμήθειας αγαθών που αποτελούν αντικείμενο λιανικής παράδοσης στο εμπόριο.
[…]»
Ο ZSP
17
Το άρθρο 16 του Zakon za sotsialno podpomagane (νόμου περί κοινωνικής πρόνοιας) (DV αριθ. 56, της 19ης Μαΐου 1998), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: ZSP), ορίζει τα εξής:
«(1)   Οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα βασίζονται σε κοινωνική εργασία προσανατολισμένη στην παροχή φροντίδας με σκοπό:
1.
την εκτέλεση καθημερινών δραστηριοτήτων·
2.
την κοινωνική ένταξη.
(2)   Οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα παρέχονται βάσει ατομικής αξιολόγησης των αναγκών των ενδιαφερομένων, λαμβανομένων υπόψη των προσωπικών επιθυμιών και επιλογών τους.
[…]»
18
Κατά το άρθρο 18 του ZSP, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο:
«(1)   Οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα παρέχονται από:
1.
το κράτος·
2.
τους δήμους
3.
φυσικά πρόσωπα βουλγαρικής ιθαγένειας που έχουν καταχωριστεί νομίμως σύμφωνα με τον [Targovski zakon (εμπορικό νόμο)] και νομικά πρόσωπα·
4.
φυσικά πρόσωπα που ασκούν εμπορική δραστηριότητα και νομικά πρόσωπα που έχουν καταχωριστεί νομίμως σύμφωνα με το δίκαιο κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή άλλου κράτους μέλους του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου [(ΕΟΧ)].
(2)   Τα πρόσωπα της παραγράφου 1, σημεία 3 και 4, μπορούν να παρέχουν υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα μόνον κατόπιν καταχώρισης στο μητρώο της [Agentsia za sotsialno podpomagane (υπηρεσίας κοινωνικής πρόνοιας)].
(3)   Τα πρόσωπα της παραγράφου 1, σημεία 3 και 4, μπορούν να παρέχουν υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα οι οποίες απευθύνονται σε παιδιά ηλικίας έως 18 ετών κατόπιν χορήγησης σχετικής άδειας και καταχώρισής τους στο μητρώο της παραγράφου 2.
(4)   Οι λεπτομερείς κανόνες για την καταχώριση καθορίζονται με την κανονιστική απόφαση για την εκτέλεση του νόμου».
19
Η παράγραφος 1 των συμπληρωματικών διατάξεων του ZSP, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοούνται ως:
[…]
6.
“υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα”: οι δραστηριότητες προς στήριξη των προσώπων και την ενίσχυση των δυνατοτήτων τους για ανεξάρτητη διαβίωση· παρέχονται εντός εξειδικευμένων δομών και στο πλαίσιο της κοινότητας·
7.
“υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα παρεχόμενες στο πλαίσιο της κοινότητας”: οι υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο του οικογενειακού περιβάλλοντος ή πλησίον αυτού.
[…]»
Η κανονιστική απόφαση για την εκτέλεση του ZSP
20
Το άρθρο 40 της Pravilnik za prilagane na ZSP (κανονιστικής απόφασης για την εκτέλεση του ZSP), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, ορίζει τα εξής:
«(1)   Τα πρόσωπα που επιθυμούν να τύχουν υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα υποβάλλουν σχετικό αίτημα εγγράφως, αναλόγως της τρέχουσας διεύθυνσης κατοικίας τους, ενώπιον
1.
του διευθυντή της διεύθυνσης κοινωνικής πρόνοιας, για τις υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που εμπίπτουν στις δραστηριότητες οι οποίες ανατίθενται από το κράτος, σύμφωνα με το παράρτημα 9·
2.
του δημάρχου, για τις υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που υπάγονται στην αρμοδιότητα του δήμου·
3.
του διευθυντικού οργάνου, όταν ο πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα είναι φυσικό πρόσωπο, εγγεγραμμένο σύμφωνα με τον εμπορικό νόμο, ή νομικό πρόσωπο.
(2)   Στην αίτηση που μνημονεύεται στην παράγραφο 1 επισυνάπτονται:
1.
αντίγραφο δελτίου ταυτότητας (για επαλήθευση των στοιχείων)·
2.
αντίγραφο του βιβλιαρίου υγείας, εφόσον απαιτείται·
3.
αντίγραφο, εφόσον απαιτείται, απόφασης εκδοθείσας από την Lekarska consultativna comitsia (LKK) [συμβουλευτική ιατρική επιτροπή (LKK)] την Teritorialna ekspertna lekarska comitsia (TELK) [περιφερειακή υγειονομική επιτροπή (TELK)] τη Natsionalna ekspertna lekarska comitsia (NELK) [εθνική υγειονομική επιτροπή (NELK)].
(3)   Ο πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα μπορεί, κατά περίπτωση, να ζητήσει άλλα έγγραφα.
(4)   Βάσει της αίτησης και των συνοδευτικών εγγράφων, καθώς και στις περιπτώσεις του άρθρου 27, παράγραφος 7, η αρχή που μνημονεύεται στην παράγραφο 1, σημεία 1 έως 3, προβαίνει, εντός 20 ημερών, σε κοινωνική αξιολόγηση των αναγκών του ενδιαφερομένου για υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα, σύμφωνα με το παράρτημα 10, την οποία και καταγράφει σε έκθεση σύμφωνα με το υπόδειγμα του παραρτήματος 8. Στις περιπτώσεις του άρθρου 27, παράγραφος 7, ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει την αίτησή του κατόπιν της διενέργειας της κοινωνικής αξιολόγησης.
[…]»
21
Το άρθρο 40d της κανονιστικής απόφασης ορίζει τα εξής:
«(1)   Οι πάροχοι υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα καταρτίζουν εξατομικευμένο πρόγραμμα κατόπιν αξιολόγησης των αναγκών κάθε δικαιούχου και καθορισμού των στόχων που πρέπει να επιτευχθούν.
(2)   Το πρόγραμμα που μνημονεύεται στην παράγραφο 1 περιλαμβάνει δραστηριότητες που αποσκοπούν στην εκπλήρωση των εξής αναγκών:
1.
των καθημερινών αναγκών·
2.
των αναγκών υγείας·
3.
των εκπαιδευτικών αναγκών ·
4.
των αναγκών αποκατάστασης·
5.
των αναγκών σχετικά με τον ελεύθερο χρόνο·
6.
των αναγκών επαφής με την οικογένεια, τους φίλους, τους συγγενείς και άλλα πρόσωπα.
[…]»
22
Κατά το άρθρο 40e της εν λόγω κανονιστικής απόφασης:
«(1)   Ο πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα τηρεί μητρώο των δικαιούχων.
(2)   Το μητρώο περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία:
1.
το ονοματεπώνυμο, τον τόπο κατοικίας ή/και την τρέχουσα διεύθυνση, την ημερομηνία γέννησης και την οικογενειακή κατάσταση των δικαιούχων·
2.
την πράξη σχετικά με την έναρξη ή την έγκριση παροχής υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα·
3.
το ονοματεπώνυμο, τον τόπο κατοικίας ή/και την τρέχουσα διεύθυνση και τον αριθμό τηλεφώνου συμπαραστάτη, επιτρόπου ή στενού συγγενούς των δικαιούχων·
4.
το ονοματεπώνυμο, τη διεύθυνση και τον αριθμό τηλεφώνου του θεράποντος ιατρού των δικαιούχων·
5.
την ημερομηνία της έναρξης ή έγκρισης της παροχής υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα·
6.
την ημερομηνία παύσης της παροχής υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα·
7.
την ημερομηνία, ώρα και αιτία θανάτου, όταν ο δικαιούχος απεβίωσε σε ειδικευμένη δομή ή όταν πρόκειται για παροχές κοινωνικού χαρακτήρα στο πλαίσιο της κοινότητας.
(3)   Ο πάροχος τηρεί αριθμημένο βιβλίο, θεωρημένο και σφραγισμένο με τη σφραγίδα της ειδικευμένης δομής, το οποίο περιέχει:
1.
καταγραφή των χρημάτων και λοιπών τιμαλφών που παρέχουν οι φιλοξενούμενοι προς φύλαξη·
2.
την ημερομηνία κατά την οποία κατατίθενται τα χρήματα ή τιμαλφή·
3.
την ημερομηνία κατά την οποία χρηματικό ποσό ή τα τιμαλφή επιστρέφονται στους φιλοξενούμενους ή χρησιμοποιούνται στο όνομά τους, κατόπιν αιτήματός τους, καθώς και το αντικείμενο της χρήσης του·
4.
το ονοματεπώνυμο και την ιδιότητα του προσώπου που είναι υπεύθυνο για τη φύλαξη των χρημάτων και των λοιπών τιμαλφών».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
23
Η Momtrade είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης η οποία εδρεύει στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας. Η εταιρία αυτή είναι εγγεγραμμένη στα μητρώα ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος μέλος από τις 24 Ιουνίου 2014. Είναι επίσης καταχωρισμένη, ως πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα, στο μητρώο που τηρεί η υπηρεσία κοινωνικής πρόνοιας και διαθέτει βεβαιώσεις καταχώρισης για την παροχή υπηρεσιών ατομικής βοήθειας, κοινωνικής βοήθειας και βοήθειας κατ’ οίκον για ηλικιωμένους.
24
Οι αποδέκτες των υπηρεσιών που παρέχει η Momtrade είναι ηλικιωμένοι που κατοικούν στη Γερμανία και την Αυστρία. Σύμφωνα με τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί μεταξύ της εταιρίας αυτής και των πελατών της, οι παρεχόμενες υπηρεσίες συνίστανται σε υπηρεσίες φροντίδας και υπηρεσίες κατ’ οίκον βοήθειας. Οι διάφορες υποχρεώσεις του παρόχου περιγράφονται λεπτομερώς σε ερωτηματολόγιο συνημμένο στις εν λόγω συμβάσεις, καταρτισθέν από πρακτορείο καταχωρισμένο στη Γερμανία ή στην Αυστρία, το οποίο αναλαμβάνει την εύρεση πελατών τους οποίους και κατευθύνει προς την εν λόγω εταιρία. Οι υποχρεώσεις αυτές περιλαμβάνουν τη φροντίδα και κατ’ οίκον βοήθεια ηλικιωμένων με προβλήματα υγείας.
25
Στο πλαίσιο διαδικασίας ελέγχου που διεξήγαγαν οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές για την περίοδο από 24 Ιουνίου 2014 έως 31 Δεκεμβρίου 2015, εκτίμησαν ότι, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η Momtrade εκτελούνταν στο έδαφος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας, η εν λόγω εταιρία, προκειμένου να μπορεί να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 40, σημείο 1, του ZDDS, όφειλε να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία περί του κοινωνικού χαρακτήρα, σύμφωνα με τη γερμανική και την αυστριακή νομοθεσία, των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στο έδαφος των ως άνω κρατών μελών κατά τη διάρκεια της επίμαχης περιόδου.
26
Οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές, αφού διαπίστωσαν ότι η Momtrade δεν είχε προσκομίσει τέτοια αποδεικτικά στοιχεία, εξέδωσαν, στις 4 Οκτωβρίου 2018, πράξη επιβολής φόρου εις βάρος της εταιρίας αυτής με την οποία βεβαιωνόταν απαίτηση ΦΠΑ για την εν λόγω περίοδο. Η πράξη αυτή επικυρώθηκε από τον Direktor.
27
Η Momtrade άσκησε προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad Ruse (διοικητικού πρωτοδικείου Ruse, Βουλγαρία) με την οποία προσέβαλε τη μνημονευθείσα στην προηγούμενη σκέψη πράξη επιβολής φόρου. Το δικαστήριο αυτό μείωσε το ποσό της οφειλής που είχε βεβαιωθεί με την πράξη αυτή και την επικύρωσε κατά τα λοιπά. Στο πλαίσιο αυτό, αφού διαπίστωσε ότι το άρθρο 40, σημείο 1, του ZDDS είχε μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το εν λόγω δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η εταιρία αυτή στο έδαφος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας δεν είχαν κοινωνικό χαρακτήρα, καθότι η Momtrade δεν είχε προσκομίσει επίσημα έγγραφα εκδοθέντα από τις αρμόδιες αρχές των ως άνω κρατών μελών τα οποία να πιστοποιούν τον εν λόγω χαρακτήρα.
28
Τόσο ο Direktor όσο και η Momtrade άσκησαν αίτηση αναιρέσεως κατά της απόφασης του Administrativen sad Ruse (διοικητικού πρωτοδικείου Ruse) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, Varhoven administrativen sad (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία).
29
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να απαλλάσσουν από τον φόρο τις υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που παρέχονται σε υπηκόους άλλου κράτους μέλους εκτός της επικράτειάς τους. Η ερμηνεία αυτή στηρίζεται στο άρθρο 26, παράγραφος 2, του Συντάγματος της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας.
30
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά όμως ότι, αφενός, για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει το άρθρο 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ, είναι αδιάφορο αν οι πάροχοι και οι αποδέκτες υπηρεσιών που μπορούν να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ διαμένουν ή είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος ενός μόνον κράτους μέλους ή δύο κρατών μελών.
31
Αφετέρου, στο μέτρο που οι αποδέκτες των υπηρεσιών είναι φυσικά πρόσωπα, ήτοι μη υποκείμενοι στον φόρο, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι ο τόπος στον οποίο ο πάροχος έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του, εν προκειμένω η επικράτεια της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας. Κατά συνέπεια, αν η προκριθείσα από το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ήταν ορθή, οι εγκατεστημένοι στη Βουλγαρία πάροχοι υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα θα ετύγχαναν διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης αναλόγως του αν παρέχουν υπηρεσίες στην επικράτεια της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας ή στο έδαφος άλλου κράτους μέλους προς όφελος αλλοδαπών υπηκόων, τούτο δε, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό, ακόμη και ελλείψει πλήρους εναρμόνισης της φορολογίας στον τομέα του ΦΠΑ.
32
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Επιτρέπεται, βάσει της ερμηνείας του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε εμπορική εταιρία που είναι καταχωρισμένη ως πάροχος κοινωνικών υπηρεσιών στα μητρώα κράτους μέλους (εν προκειμένω της [Δημοκρατίας της] Βουλγαρίας) να επικαλεστεί την ανωτέρω διάταξη, προκειμένου να της χορηγηθεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ για υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα, τις οποίες παρέχει εντός του εδάφους άλλων κρατών μελών σε φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των εν λόγω κρατών; Έχει σημασία για την απάντηση στο ως άνω ερώτημα το γεγονός ότι η ανεύρεση των προσώπων που έλαβαν τις υπηρεσίες του παρόχου έγινε με διαμεσολάβηση εμπορικών εταιριών οι οποίες είναι καταχωρισμένες στα μητρώα των κρατών μελών εντός των οποίων παρέχονται οι υπηρεσίες;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, βάσει ποιων κριτηρίων και σύμφωνα με ποιο δίκαιο –το βουλγαρικό ή/και το αυστριακό και γερμανικό δίκαιο– πρέπει, κατά την ερμηνεία και εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του δικαίου της Ένωσης, να κριθεί εάν η ελεγχόμενη εταιρία “αναγνωρίζε[ται] ως [οργανισμός] κοινωνικού χαρακτήρα” και να θεωρηθεί αποδεδειγμένο ότι πρόκειται για υπηρεσίες “οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση”;
3)
Αρκεί, βάσει της ανωτέρω ερμηνείας, η καταχώριση εμπορικής εταιρίας στα μητρώα ως παρόχου υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα, όπως αυτές ορίζονται στο εθνικό δίκαιο, ώστε να γίνει δεκτό ότι η εταιρία αποτελεί “οργανισμ[ό] που […] αναγνωρίζε[ται] ως κοινωνικού χαρακτήρα” από το οικείο κράτος μέλος;»
Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
33
Ο Direktor αμφισβητεί το παραδεκτό της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως για τον λόγο, αφενός, ότι οι απαντήσεις στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο δεν εγείρουν καμία αμφιβολία, λαμβανομένης υπόψη όχι μόνον της σαφήνειας των άρθρων 132 και 133 της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά και της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τις διατάξεις αυτές, και, αφετέρου, ότι τα εν λόγω ερωτήματα είναι υποθετικά.
34
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας που θεσπίζεται από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της δικαστικής απόφασης που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υπόθεσης, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής απόφασης για την έκδοση της δικής του απόφασης όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να αποφανθεί επ’ αυτών. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβληθεί από εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαδικασίας της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2023, Puig Gordi κ.λπ., C‑158/21, EU:C:2023:57, σκέψεις 50 και 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Εν προκειμένω, τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, τα οποία ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ εταιρίας και εθνικής φορολογικής αρχής η οποία αρνείται να απαλλάξει την εταιρία αυτή από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αφορούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής και, ιδίως, την ερμηνεία των εννοιών των «οργανισμ[ών] που αναγνωρίζ[ονται] ως κοινωνικού χαρακτήρα» και των «παροχ[ών] υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, προκειμένου να είναι σε θέση το αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν οι υπηρεσίες που παρέχει η εν λόγω εταιρία απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και να αποφανθεί, ως εκ τούτου, επί της νομιμότητας της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξης επιβολής φόρου.
36
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν προκύπτει ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ούτε ότι το πρόβλημα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο είναι υποθετικής φύσεως, δεδομένου ότι το Δικαστήριο έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί.
37
Το γεγονός ότι, κατά τον Direktor, η ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εγείρει αμφιβολίες δεν ασκεί επιρροή επί του παραδεκτού των ερωτημάτων αυτών.
38
Πράγματι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα δεν αφήνει περιθώριο για καμία εύλογη αμφιβολία, τα ερωτήματα αυτά δεν καθίστανται εντούτοις απαράδεκτα (απόφαση της 27ης Μαρτίου 2014, Consejería de Infraestructuras y Transporte de la Generalitat Valenciana και Iberdrola Distribución Eléctrica, C‑300/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:188, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Συνεπώς, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
40
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί, αφενός, αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι μπορούν να τύχουν απαλλαγής, βάσει της διάταξης αυτής, οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που παρέχονται σε φυσικά πρόσωπα τα οποία διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο πάροχος έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του και, αφετέρου, αν επηρεάζει την εν λόγω ερμηνεία το γεγονός ότι ο εν λόγω πάροχος χρησιμοποίησε εταιρία εγκατεστημένη στο άλλο κράτος μέλος για να έρθει σε επαφή με τους πελάτες του.
41
Σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα.
42
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος [απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, I (Απαλλαγή από τον ΦΠΑ των νοσοκομειακών υπηρεσιών), C‑228/20, EU:C:2022:275, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
43
Συναφώς, πρώτον, από το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η απαλλαγή την οποία αφορά η διάταξη αυτή εξαρτάται από δύο σωρευτικές προϋποθέσεις, ήτοι, αφενός, την προϋπόθεση σχετικά με τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών, οι οποίες πρέπει να συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, και, αφετέρου, την προϋπόθεση σχετικά με τον πάροχο των υπηρεσιών, ο οποίος πρέπει να είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου ή άλλος οργανισμός τον οποίο το οικείο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα.
44
Ως εκ τούτου, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εξαρτά τη χορήγηση της επίμαχης απαλλαγής από καμία προϋπόθεση σχετικά με τον τόπο όπου πρέπει να εκτελεσθούν υλικώς οι υπηρεσίες τις οποίες αφορά η διάταξη αυτή. Η διάταξη αυτή ωσαύτως δεν εξαρτά τη χορήγηση μιας τέτοιας απαλλαγής από την προϋπόθεση ότι ο πάροχος και ο αποδέκτης των υπηρεσιών αυτών είναι εγκατεστημένοι στο ίδιο κράτος μέλος.
45
Υπό τις συνθήκες αυτές, από το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν μπορεί να συναχθεί ότι οι παροχές υπηρεσιών τις οποίες αφορά η διάταξη αυτή εξαιρούνται από την προβλεπόμενη απαλλαγή όταν εκτελούνται υλικώς σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο πάροχος έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του.
46
Δεύτερον, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η διάταξη αυτή περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2, το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», του τίτλου IX της οδηγίας αυτής, ο οποίος περιέχει τα άρθρα 132 έως 134 της οδηγίας. Από τον τίτλο τον οποίο φέρει το εν λόγω κεφάλαιο προκύπτει ότι το στοιχείο το οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης θεώρησε καθοριστικό για την απαλλαγή των πράξεων του κεφαλαίου αυτού από τον ΦΠΑ είναι ο χαρακτήρας των ανωτέρω πράξεων ως γενικού συμφέροντος. Το γεγονός όμως ότι οι οικείες πράξεις εκτελούνται υλικώς στο έδαφος ενός κράτους μέλους και όχι στο έδαφος άλλου κράτους μέλους δεν επηρεάζει τον χαρακτήρα αυτό.
47
Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι, αφενός, το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής από την τήρηση μίας ή περισσοτέρων από τις προϋποθέσεις που μνημονεύονται στο άρθρο αυτό, προϋποθέσεις οι οποίες αφορούν τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκουν οι οργανισμοί ιδιωτικού δικαίου οι οποίοι παρέχουν τις υπηρεσίες που καλύπτονται από την εν λόγω απαλλαγή, τη διαχείρισή τους και τις τιμές που καθορίζουν οι οργανισμοί αυτοί.
48
Αφετέρου, το άρθρο 134 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποκλείει από την απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες διαλαμβάνονται στη διάταξη αυτή, εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που εμπίπτουν στην κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση ή εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό που τις παρέχει συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκειμένων στον ΦΠΑ.
49
Δεδομένου ότι τα άρθρα 133 και 134 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προβλέπουν περιορισμούς σε σχέση με τον τόπο υλικής εκτέλεσης των οικείων υπηρεσιών, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να έχουν την εξουσία να αποκλείουν από την απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ τις παροχές υπηρεσιών που διαλαμβάνονται στη διάταξη αυτή, όταν εκτελούνται υλικώς σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
50
Τρίτον, όσον αφορά τον σκοπό της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η εν λόγω απαλλαγή, διά της ευνοϊκότερης μεταχείρισης, από απόψεως ΦΠΑ, ορισμένων υπηρεσιών γενικού συμφέροντος παρεχόμενων στο πλαίσιο του κοινωνικού τομέα, αποσκοπεί στο να μειώσει το κόστος των εν λόγω υπηρεσιών και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, να τις καταστήσει περισσότερο προσιτές στους ιδιώτες στους οποίους απευθύνονται (απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, Finanzamt D, C‑657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51
Πλην όμως, ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ η οποία περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της προβλεπόμενης απαλλαγής μόνο στις παροχές υπηρεσιών που εκτελούνται υλικώς εντός του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος θα ήταν αντίθετη προς τον μνημονευθέντα στην προηγούμενη σκέψη σκοπό, διότι οι παροχές υπηρεσιών που πληρούν τις δύο προϋποθέσεις της ως άνω διάταξης και παρέχονται, εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος, σε πρόσωπα χρήζοντα αρωγής ή φροντίδας θα υπέκειντο σε ΦΠΑ, πράγμα που θα είχε κατ’ ανάγκην ως αποτέλεσμα την αύξηση του κόστους των οικείων υπηρεσιών, καθιστώντας έτσι δυσχερέστερη την πρόσβαση των εν λόγω προσώπων στις υπηρεσίες αυτές.
52
Κατά συνέπεια, από τη γραμματική, συστηματική και τελολογική ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η εκεί προβλεπόμενη απαλλαγή εφαρμόζεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πληροί τις δύο προϋποθέσεις οι οποίες τίθενται με την εν λόγω διάταξη και υπομνήσθηκαν στη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, ανεξαρτήτως του κατά πόσον η παροχή εκτελείται υλικώς στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος ή σε άλλο κράτος μέλος.
53
Τέλος, από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι το γεγονός ότι ένας πάροχος υπηρεσιών στενά συνδεομένων με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, οι οποίες παρέχονται σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο αυτός είναι εγκατεστημένος, χρησιμοποιεί μεσάζοντα εγκατεστημένο στο άλλο κράτος μέλος για να έρθει σε επαφή με τους πελάτες του δεν ασκεί επιρροή προκειμένου να καθοριστεί αν οι επίμαχες υπηρεσίες μπορούν να τύχουν απαλλαγής βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
54
Όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, σε μια τέτοια περίπτωση, οι στενά συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση υπηρεσίες τις οποίες παρέχει ο πάροχος σε φυσικά πρόσωπα, αφενός, και οι υπηρεσίες που παρέχονται από τον μεσάζοντα τον οποίο χρησιμοποιεί ο εν λόγω πάροχος, αφετέρου, συνιστούν αυτοτελείς και ανεξάρτητες πράξεις, οι οποίες πρέπει, ως εκ τούτου, να αξιολογούνται χωριστά και να υπόκεινται σε διαφορετική φορολόγηση.
55
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, αφενός, μπορούν να τύχουν απαλλαγής, βάσει της διάταξης αυτής, οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που παρέχονται σε φυσικά πρόσωπα τα οποία διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο πάροχος έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του και, αφετέρου, δεν ασκεί επιρροή επ’ αυτού το γεγονός ότι ο εν λόγω πάροχος χρησιμοποίησε εταιρία εγκατεστημένη στο άλλο κράτος μέλος για να έρθει σε επαφή με τους πελάτες του.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
56
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, όταν εταιρία παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο η εταιρία έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της, η φύση των υπηρεσιών αυτών και τα χαρακτηριστικά της εταιρίας πρέπει να εξετάζονται σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους μέλους όπου η εν λόγω εταιρία έχει την έδρα της ή σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους μέλους στο οποίο εκτελούνται υλικώς οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών, προκειμένου να καθοριστεί αν αυτές εμπίπτουν στην έννοια των «παροχ[ών] υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση […] και οι οποίες πραγματοποιούνται από […] οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά τη διάταξη αυτή.
57
Υπενθυμίζεται ότι οι απαλλαγές του άρθρου 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποφυγή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (απόφαση της 28ης Απριλίου 2022, Happy Education, C‑612/20, EU:C:2022:314, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και ότι το ίδιο ισχύει όσον αφορά τις ειδικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση των απαλλαγών αυτών, καθώς και τις έννοιες και τους όρους που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των εν λόγω προϋποθέσεων (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, σκέψεις 23 και 27, και της 5ης Οκτωβρίου 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, σκέψεις 24 και 25).
58
Πράγματι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, βάσει της εισαγωγικής φράσης του άρθρου 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη καθορίζουν μεν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών για να διασφαλίσουν την ορθή και απλή εφαρμογή τους και να αποτρέψουν ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση, ωστόσο οι προϋποθέσεις αυτές ουδόλως αναφέρονται στον ορισμό του περιεχομένου των προβλεπόμενων απαλλαγών (απόφαση της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
59
Όσον αφορά, πρώτον, την προϋπόθεση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την οποία οι παροχές υπηρεσιών πρέπει να συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η προϋπόθεση αυτή πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα του άρθρου 134, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ το οποίο απαιτεί, σε κάθε περίπτωση, οι οικείες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών να είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που εμπίπτουν στην κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, καταρχήν, συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η παροχή γενικής ιατρικής περίθαλψης και οικιακής βοήθειας από φορέα παροχής κατ’ οίκον νοσηλείας και περίθαλψης σε άτομα που εξαρτώνται από τη βοήθεια τρίτων, σωματικώς ή οικονομικώς. Ομοίως, πρέπει να θεωρούνται ως στενά συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση οι υπηρεσίες που παρέχονται σε πρόσωπα τα οποία βρίσκονται σε κατάσταση ψυχικής ή διανοητικής εξάρτησης και οι οποίες αποσκοπούν στην προστασία των προσώπων αυτών στο πλαίσιο των πράξεων του συναλλακτικού βίου, όταν τα εν λόγω πρόσωπα δεν είναι σε θέση να προβούν τα ίδια στις ως άνω πράξεις χωρίς να διακυβεύσουν τα οικονομικά ή άλλα συμφέροντά τους, δεδομένου ότι ακριβώς λόγω του κινδύνου αυτού κατέστη αναγκαίο να κηρυχθούν τα πρόσωπα αυτά ανίκανα προς δικαιοπραξία (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψεις 62 και 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
61
Ως εκ τούτου, εφόσον ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου ή μια οντότητα ιδιωτικού δικαίου που έχει την ιδιότητα του οργανισμού που αναγνωρίζεται ως κοινωνικού χαρακτήρα, για τους σκοπούς του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παρέχει υπηρεσίες όπως οι μνημονευθείσες στην προηγούμενη σκέψη υπέρ προσώπων που βρίσκονται σε κατάσταση σωματικής, οικονομικής, ψυχικής ή διανοητικής εξάρτησης, το κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ υποχρεούται, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, να απαλλάξει τις ως άνω υπηρεσίες από τον ΦΠΑ.
62
Επομένως, υπό τις περιστάσεις αυτές, το εν λόγω κράτος μέλος δεν μπορεί, χωρίς να υπονομεύσει την αυτοτελή ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στην έννοια των «παροχ[ών] υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, χωρίς να παραβεί τη διάταξη αυτή, να εξαρτήσει την εκεί προβλεπόμενη απαλλαγή από την προϋπόθεση ότι οι επίμαχες παροχές έχουν κοινωνικό χαρακτήρα δυνάμει του εθνικού δικαίου άλλου κράτους μέλους.
63
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα παρέχονται από εταιρία εγκατεστημένη στη Βουλγαρία σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν στη Γερμανία και την Αυστρία.
64
Σύμφωνα με το άρθρο 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στον φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
65
Επομένως, για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ, οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που παρέχονται σε φυσικό πρόσωπο το οποίο διαμένει σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο πάροχος των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του λογίζονται ως εκτελούμενες στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος και, ως εκ τούτου, υπόκεινται σε ΦΠΑ στο τελευταίο κράτος μέλος.
66
Συνάγεται εν προκειμένω ότι κράτος μέλος φορολόγησης είναι η Δημοκρατία της Βουλγαρίας.
67
Κατά συνέπεια, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 47 και 48 των προτάσεών της, η εκτίμηση της φύσεως των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα προκειμένου να διαπιστωθεί αν αυτές συνιστούν «παροχές υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση», κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να γίνει υπό το πρίσμα της βουλγαρικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ, εξυπακουομένου ότι η εν λόγω νομοθεσία πρέπει να μεταφέρει ορθώς στο εσωτερικό δίκαιο την οδηγία περί ΦΠΑ και ότι, σε αντίθετη περίπτωση, ο πάροχος, ήτοι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, θα μπορεί να επικαλεστεί ευθέως το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου προκειμένου να αντιταχθεί σε μη σύμφωνη προς την εν λόγω διάταξη εθνική ρύθμιση (απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
68
Στο πλαίσιο αυτό, αν από τους ελέγχους στους οποίους οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο προκύψει ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα αποτελούν, λαμβανομένων ιδίως υπόψη των ερμηνευτικών στοιχείων που περιλαμβάνονται στη νομολογία που μνημονεύθηκε στις σκέψεις 59 και 60 της παρούσας απόφασης, «παροχές υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση», κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, και ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης έχει την ιδιότητα του «οργανισμ[ού] που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά την εν λόγω διάταξη, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης θα μπορεί βασίμως να επικαλεστεί την προβλεπόμενη στην ως άνω διάταξη απαλλαγή.
69
Όσον αφορά, δεύτερον, την προϋπόθεση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την οποία οι παροχές υπηρεσιών, προκειμένου να απαλλάσσονται, πρέπει να πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα, υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή δεν διευκρινίζει ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τους λεπτομερείς κανόνες για την αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα οργανισμών που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου. Συνεπώς, εναπόκειται, καταρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να παρασχεθεί αναγνώριση σε τέτοιου είδους οργανισμούς, τα δε κράτη μέλη απολαύουν, συναφώς, εξουσίας εκτίμησης (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
70
Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 133 της οδηγίας περί ΦΠΑ απονέμει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εξαρτήσουν τη χορήγηση της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, όσον αφορά οργανισμούς που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, από την τήρηση μίας ή περισσοτέρων από τις προϋποθέσεις που απαριθμούνται στο άρθρο 133. Οι προϋποθέσεις αυτές, οι οποίες παρουσιάζονται ως προαιρετικές στην οδηγία περί ΦΠΑ, μπορούν να επιβάλλονται ως πρόσθετες προϋποθέσεις από τα κράτη μέλη για τη χορήγηση της σχετικής απαλλαγής [βλ., όσον αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (νυν άρθρο 133 της οδηγίας περί ΦΠΑ), απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
71
Επομένως, η εξουσία εκτίμησης που διαθέτουν τα κράτη μέλη όσον αφορά την αναγνώριση μιας οντότητας ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, για τους σκοπούς της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν τους επιτρέπει να τροποποιούν το περιεχόμενο της απαλλαγής αυτής χαρακτηρίζοντας, για παράδειγμα, ως οργανισμό κοινωνικού χαρακτήρα, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, οντότητα ιδιωτικού δικαίου η οποία δεν παρέχει υπηρεσίες γενικού συμφέροντος στο πλαίσιο του κοινωνικού τομέα ή της οποίας η μορφή λειτουργίας ή οι όροι εκτέλεσης των παρεχόμενων υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα δεν συμβιβάζονται με τον χαρακτήρα αυτόν.
72
Όσον αφορά το ζήτημα σε ποιο κράτος μέλος ανήκει η εξουσία αναγνώρισης του κοινωνικού χαρακτήρα των οργανισμών που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, και, ιδίως, σε περίπτωση που οι επίμαχες υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα παρέχονται σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο πάροχος έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του όπως εν προκειμένω, το ζήτημα κατά πόσον η αναγνώριση αυτή εμπίπτει στην εξουσία του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες ή στην εξουσία του κράτους μέλους εντός του οποίου εκτελούνται υλικώς οι εν λόγω υπηρεσίες, υπενθυμίζεται ότι, δεδομένου ότι η οδηγία περί ΦΠΑ δεν περιέχει κανέναν ορισμό των εννοιών του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, η σημασία και το περιεχόμενο των εννοιών αυτών πρέπει να καθορίζονται λαμβανομένων υπόψη όχι μόνον του γράμματος της εν λόγω διάταξης, αλλά και του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται και των σκοπών που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, EUROAPTIEKA, C‑530/20, EU:C:2022:1014, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
73
Συναφώς, κατά πρώτον, από το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ συνάγεται ότι η φράση «το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος» πρέπει να ερμηνευθεί σε συνδυασμό με τη φράση «τα κράτη μέλη απαλλάσσουν» που περιλαμβάνεται στην εισαγωγική φράση της παραγράφου 1 του άρθρου 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Επομένως, με τη φράση το «ενδιαφερόμενο κράτος μέλος», ο νομοθέτης της Ένωσης εννοεί μόνον το κράτος μέλος το οποίο, σε συγκεκριμένη περίπτωση, οφείλει να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις πράξεις που μνημονεύονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας.
74
Το δε κράτος μέλος στο οποίο η οδηγία περί ΦΠΑ απονέμει τη φορολογική αρμοδιότητα προκειμένου να επιβάλλει ΦΠΑ στις πράξεις αυτές, ήτοι το κράτος μέλος φορολόγησης, είναι εκείνο στο οποίο εναπόκειται να απαλλάσσει τις εν λόγω πράξεις από τον ΦΠΑ όταν πληρούνται οι απαιτούμενες προϋποθέσεις.
75
Κατά δεύτερον, η ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ υπό το πρίσμα του άρθρου 131 της οδηγίας αυτής επιρρωννύει το συμπέρασμα ότι με τη φράση «το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος» νοείται το κράτος μέλος φορολόγησης.
76
Πράγματι, κατά το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο περιέχει τις γενικές διατάξεις που εφαρμόζονται στις απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 του τίτλου IX της οδηγίας, μεταξύ των οποίων και οι απαλλαγές που περιλαμβάνονται στο άρθρο 132 της οδηγίας, οι εν λόγω απαλλαγές εφαρμόζονται «με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».
77
Επομένως, από το άρθρο 131 προκύπτει ότι εναπόκειται στο κράτος μέλος που οφείλει να εφαρμόσει τις εν λόγω απαλλαγές να καθορίσει, συμμορφούμενο προς την οδηγία περί ΦΠΑ, τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και εκείνες που επιτρέπουν να αναγνωριστεί μια οντότητα ιδιωτικού δικαίου ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα για τους σκοπούς της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 74 της παρούσας απόφασης, το κράτος μέλος που πρέπει να εφαρμόσει τέτοιες απαλλαγές είναι το κράτος μέλος φορολόγησης.
78
Επιπλέον, αν η βούληση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να εμπίπτει η αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα των οργανισμών που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, για τους σκοπούς της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στην αρμοδιότητα κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος μέλος το οποίο οφείλει να εφαρμόσει την απαλλαγή αυτή, όπως, μεταξύ άλλων, το κράτος μέλος εντός του οποίου εκτελούνται υλικώς οι υπηρεσίες, ο νομοθέτης δεν θα περιοριζόταν στη μνεία του «ενδιαφερόμενου κράτους μέλους».
79
Κατά τρίτον, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 50 της παρούσας απόφασης, διά της ευνοϊκότερης μεταχείρισης, από απόψεως ΦΠΑ, ορισμένων υπηρεσιών γενικού συμφέροντος παρεχόμενων στο πλαίσιο του κοινωνικού τομέα, η απαλλαγή την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή αποσκοπεί στο να μειώσει το κόστος των οικείων υπηρεσιών και να τις καταστήσει περισσότερο προσιτές στους ιδιώτες στους οποίους απευθύνονται (απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, Finanzamt D, C‑657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
80
Είναι δε συνεπές, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, το κράτος μέλος το οποίο πρέπει να παραιτηθεί από την είσπραξη του ΦΠΑ που επιβάλλεται στις παροχές υπηρεσιών του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, επιτρέποντας με τον τρόπο αυτό να είναι χαμηλότερη η τιμή που πρέπει να καταβάλουν οι ιδιώτες που επιθυμούν να τύχουν των εν λόγω υπηρεσιών, να καθορίζει, εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που διαθέτει, ποιες είναι οι παρέχουσες υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα οντότητες ιδιωτικού δικαίου οι οποίες συντρέχει λόγος, λαμβανομένου ακριβώς υπόψη του κοινωνικού χαρακτήρα των εν λόγω οντοτήτων, να τύχουν της ίδιας ευνοϊκής μεταχείρισης, από απόψεως ΦΠΑ, με εκείνη που ισχύει για τις παροχές που πραγματοποιούνται από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου του κράτους μέλους αυτού.
81
Επομένως, από τη γραμματική, συστηματική και τελολογική ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα οργανισμών οι οποίοι δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, για τους σκοπούς της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εμπίπτει στην εξουσία του κράτους μέλους φορολόγησης.
82
Ως εκ τούτου, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, στις οποίες εταιρία παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο η εταιρία αυτή έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της, η αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα της εταιρίας αυτής για τους σκοπούς της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εμπίπτει στην εξουσία του κράτους μέλους στο οποίο εκτελούνται υλικώς οι υπηρεσίες αυτές, εν προκειμένω της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας, αλλά του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εταιρία, ήτοι, εν προκειμένω, της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας.
83
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται εξάλλου από τη λογική που διέπει τις διατάξεις σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών, η οποία αποτυπώνεται στις αιτιολογικές σκέψεις 3 και 5 της οδηγίας 2008/8 καθώς και στο άρθρο 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ και σύμφωνα με την οποία η φορολόγηση των υπηρεσιών που παρέχονται σε μη υποκειμένους στον φόρο πρέπει να πραγματοποιείται στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες, ανεξαρτήτως του τόπου υλικής εκτέλεσης των υπηρεσιών.
84
Στο πλαίσιο αυτό, συνάδει με την ως άνω λογική να καθορίζεται η αρμοδιότητα αναγνώρισης του κοινωνικού χαρακτήρα του παρόχου υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα, για τους σκοπούς της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, βάσει της αρχής της χώρας προέλευσης, όπως ακριβώς ισχύει και για τη φορολογική αρμοδιότητα σχετικά με την επιβολή ΦΠΑ στις υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα οι οποίες παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο που διαμένει σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος.
85
Τέλος, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της ερμηνείας των όρων που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να τηρούνται οι επιταγές της εγγενούς στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απαγορεύει, μεταξύ άλλων, να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης, από απόψεως εισπράξεως του ΦΠΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008, Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, EU:C:2008:571, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
86
Πλην όμως, ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την οποία η αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα του παρόχου για τους σκοπούς της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κράτους μέλους στο οποίο εκτελούνται υλικώς οι υπηρεσίες, θα είχε ως αποτέλεσμα να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι υπηρεσίες οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, κατά την ως άνω διάταξη, και οι οποίες παρέχονται από εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος το οποίο την έχει αναγνωρίσει ως οργανισμό κοινωνικού χαρακτήρα, κατά την ίδια διάταξη, προς όφελος μη υποκειμένου στον φόρο που διαμένει στο κράτος αυτό, ενώ, αντιθέτως, δεν θα απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ οι παροχές των ίδιων υπηρεσιών, από την ίδια ή άλλη εταιρία που είναι επίσης εγκατεστημένη στο ως άνω κράτος μέλος, το οποίο και την αναγνωρίζει ως οργανισμό κοινωνικού χαρακτήρα, προς όφελος μη υποκειμένου στον φόρο που διαμένει σε άλλο κράτος μέλος το οποίο δεν αναγνωρίζει τον κοινωνικό χαρακτήρα των εν λόγω εταιριών. Επισημαίνεται περαιτέρω ότι η ερμηνεία αυτή θα ίσχυε μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ, θεωρείται ότι, από πλευράς ΦΠΑ, οι δύο κατηγορίες πράξεων πραγματοποιούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος και ότι, επομένως, υπόκεινται σε ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος μέλος, και μολονότι έχουν παρόμοιο περιεχόμενο και πραγματοποιούνται από τον ίδιο πάροχο ή από δύο παρόχους με παρόμοια χαρακτηριστικά.
87
Βεβαίως, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία προκύπτει από τη σκέψη 81 της παρούσας απόφασης, μπορεί να οδηγήσει σε κατάσταση στην οποία, όσον αφορά τις υπηρεσίες που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση και παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο ο οποίος διαμένει σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος, ένας πάροχος υπηρεσιών εγκατεστημένος σε κράτος μέλος το οποίο επιβάλλει ευέλικτες απαιτήσεις στο πλαίσιο της αναγνώρισης του κοινωνικού χαρακτήρα των οντοτήτων ιδιωτικού δικαίου, για τους σκοπούς της απαλλαγής που προβλέπει η ως άνω διάταξη, θα μπορούσε να παρέχει υπηρεσίες απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ σε κράτος μέλος το οποίο επιβάλλει συναφώς ιδιαίτερα αυστηρές απαιτήσεις, ενώ ένας πάροχος εγκατεστημένος στο τελευταίο αυτό κράτος δεν θα μπορούσε να τύχει τέτοιας απαλλαγής. Αντιστρόφως, όσον αφορά πάντοτε τις παροχές υπηρεσιών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, ένας πάροχος εγκατεστημένος σε κράτος μέλος το οποίο επιβάλλει ιδιαίτερα αυστηρές απαιτήσεις για την αναγνώριση αυτή θα μπορούσε να παρέχει, σε κράτος μέλος το οποίο επιβάλλει πιο ευέλικτες απαιτήσεις συναφώς, υπηρεσίες που δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, ενώ ένας πάροχος εγκατεστημένος στο τελευταίο αυτό κράτος θα μπορούσε να παρέχει απαλλασσόμενες υπηρεσίες.
88
Εντούτοις, η διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τον ΦΠΑ που θα μπορούσε να υφίσταται μεταξύ δύο οντοτήτων ιδιωτικού δικαίου οι οποίες παρέχουν τις υπηρεσίες του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε μη υποκείμενο στον φόρο, αναλόγως του αν είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος με εκείνο στο οποίο διαμένει ο αποδέκτης των υπηρεσιών αυτών ή σε άλλο κράτος μέλος, προκύπτει από το γεγονός ότι, αφενός, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι παροχές αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ σε διαφορετικά κράτη μέλη, υπό τις προϋποθέσεις που θέτει, τηρουμένης της οδηγίας περί ΦΠΑ, η νομοθεσία του κράτους μέλους φορολόγησης, και, αφετέρου, ο νομοθέτης της Ένωσης αναγνώρισε περιθώριο εκτίμησης στα κράτη μέλη το οποίο αποκλείει κάθε ομοιομορφία των πρακτικών, όσον αφορά, ειδικότερα, την προϋπόθεση σχετικά με την αναγνώριση, για τους σκοπούς της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής, του κοινωνικού χαρακτήρα οντότητας ιδιωτικού δικαίου παρέχουσας τις ως άνω υπηρεσίες. Καθόσον η πτυχή αυτή της ισχύουσας ενωσιακής νομοθεσίας θα μπορούσε, ως εκ τούτου, να έχει αρνητικές συνέπειες, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 73 και 74 των προτάσεών της, εναπόκειται στον νομοθέτη της Ένωσης να αποφασίσει τυχόν τροποποίησή της [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Ministère public (Εξωεδαφικές κυρώσεις), C‑906/19, EU:C:2021:715, σκέψη 45].
89
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, όταν εταιρία παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο η εταιρία έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της, η φύση των υπηρεσιών αυτών και τα χαρακτηριστικά της εταιρίας πρέπει να εξετάζονται σύμφωνα με το δίκαιο για τη μεταφορά της οδηγίας περί ΦΠΑ στην έννομη τάξη του κράτους μέλους όπου η εταιρία έχει την έδρα της, προκειμένου να καθοριστεί αν οι ως άνω παροχές υπηρεσιών εμπίπτουν στην έννοια των «παροχ[ών] υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση […] και οι οποίες πραγματοποιούνται από […] οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά τη διάταξη αυτή.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
90
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι μια εταιρία που παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα είναι καταχωρισμένη σε μητρώο τηρούμενο από δημόσιο οργανισμό του κράτους μέλους φορολόγησης ως πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού αρκεί για να θεωρηθεί ότι η εν λόγω εταιρία εμπίπτει στην έννοια του «οργανισμ[ού] που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα»», κατά την εν λόγω διάταξη.
91
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της αναγνώρισης του κοινωνικού χαρακτήρα οργανισμών που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου, οι εθνικές αρχές οφείλουν, σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνουν υπόψη τους διάφορα στοιχεία. Μεταξύ των στοιχείων αυτών μπορεί να περιλαμβάνεται η ύπαρξη ειδικών διατάξεων, εθνικής ή περιφερειακής ισχύος, νομοθετικού ή διοικητικού χαρακτήρα, φορολογικών ή κοινωνικοασφαλιστικών, ο χαρακτήρας των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο ως γενικού συμφέροντος, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες έχουν τύχει αντίστοιχης αναγνώρισης καθώς και το γεγονός ότι οι δαπάνες των επίμαχων παροχών βαρύνουν τελικώς κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία ασφάλισης ασθενείας ή άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης, ιδίως σε περίπτωση που οι ιδιωτικοί φορείς διατηρούν συμβατικές σχέσεις με τους οργανισμούς αυτούς (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
92
Εξάλλου, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 67 της παρούσας απόφασης, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ενώπιον εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να την αντιτάξει σε μη σύμφωνη προς αυτήν εθνική νομοθετική ρύθμιση. Σε τέτοια περίπτωση, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει, ενόψει του συνόλου των κρίσιμων στοιχείων, αν ο υποκείμενος στον φόρο είναι οργανισμός ο οποίος έχει αναγνωρισθεί ως κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης (απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
93
Κατά συνέπεια, όταν υποκείμενος στον φόρο βάλλει κατά της αναγνώρισης ή της μη αναγνώρισης της ιδιότητας οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξετάσουν εάν οι αρμόδιες αρχές κινήθηκαν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που παρέχει το άρθρο αυτό τηρώντας τις αρχές του δικαίου της Ένωσης και ιδίως την αρχή της ίσης μεταχείρισης, η οποία, στον τομέα του ΦΠΑ, διατυπώνεται ως αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
94
Ως προς το τελευταίο αυτό ζήτημα, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαιτείται καταρχήν, για την τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, να έχει το σύνολο των οργανισμών που δεν είναι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ισότιμη αντιμετώπιση όσον αφορά την αναγνώρισή τους για την παροχή παρόμοιων υπηρεσιών (απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
95
Επομένως, κατά την εφαρμογή της απαλλαγής αυτής, η οποία εναπόκειται στο κράτος μέλος φορολόγησης, το εν λόγω κράτος μέλος δεν μπορεί, όσον αφορά δύο υποκειμένους στον φόρο που ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες και των οποίων η μορφή λειτουργίας ή οι όροι εκτέλεσης των παρεχόμενων υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα είναι παρόμοιοι, να αναγνωρίσει κοινωνικό χαρακτήρα σε έναν από τους δύο υποκειμένους στον φόρο και, αντιθέτως, να μην αναγνωρίσει τον χαρακτήρα αυτόν στον έτερο υποκείμενο στον φόρο, διότι άλλως θα παραβιαζόταν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
96
Υπό το πρίσμα της νομολογίας αυτής, διαπιστώνεται ότι η καταχώριση εταιρίας, σε μητρώο τηρούμενο από δημόσιο οργανισμό του κράτους μέλους φορολόγησης, ως παρόχου υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού, δύναται να αποτελεί κριτήριο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη προκειμένου να εξακριβωθεί αν η εταιρία αυτή εμπίπτει στην έννοια του «οργανισμ[ού] που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως όταν οι κατά τα ανωτέρω καταχωρισμένες εταιρίες αντιμετωπίζονται, συστηματικά ή συνήθως, από τις φορολογικές αρχές του ίδιου κράτους μέλους ως τέτοιοι οργανισμοί. Εντούτοις, η καταχώριση αυτή μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η οικεία εταιρία εμπίπτει στην έννοια αυτή μόνον εφόσον απαιτείται για την καταχώριση η προηγούμενη εξακρίβωση από τις αρμόδιες εθνικές αρχές, υπό το πρίσμα των στοιχείων που μνημονεύθηκαν στις σκέψεις 91 έως 94 της παρούσας απόφασης, του κοινωνικού χαρακτήρα της εν λόγω εταιρίας για τους σκοπούς της επίμαχης διάταξης.
97
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι μια εταιρία που παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα είναι καταχωρισμένη σε μητρώο τηρούμενο από δημόσιο οργανισμό του κράτους μέλους φορολόγησης ως πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού αρκεί για να θεωρηθεί ότι η εν λόγω εταιρία εμπίπτει στην έννοια του «οργανισμ[ού] που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά την εν λόγω διάταξη, μόνον όταν η καταχώριση αυτή εξαρτάται από την προηγούμενη εξακρίβωση από τις αρμόδιες εθνικές αρχές του κοινωνικού χαρακτήρα της εταιρίας για τους σκοπούς της ίδιας διάταξης.
Επί των δικαστικών εξόδων
98
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008,
έχει την έννοια ότι:
αφενός, μπορούν να τύχουν απαλλαγής, βάσει της διάταξης αυτής, οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα που παρέχονται σε φυσικά πρόσωπα τα οποία διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ο πάροχος έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του και, αφετέρου, δεν ασκεί επιρροή επ’ αυτού το γεγονός ότι ο εν λόγω πάροχος χρησιμοποίησε εταιρία εγκατεστημένη στο άλλο κράτος μέλος για να έρθει σε επαφή με τους πελάτες του.
2)
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,
έχει την έννοια ότι:
όταν εταιρία παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα σε φυσικά πρόσωπα που διαμένουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο η εταιρία έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της, η φύση των υπηρεσιών αυτών και τα χαρακτηριστικά της εταιρίας πρέπει να εξετάζονται σύμφωνα με το δίκαιο για τη μεταφορά της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε, στην έννομη τάξη του κράτους μέλους όπου η εταιρία έχει την έδρα της, προκειμένου να καθοριστεί αν οι ως άνω παροχές υπηρεσιών εμπίπτουν στην έννοια των «παροχ[ών] υπηρεσιών […] οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση […] και οι οποίες πραγματοποιούνται από […] οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά τη διάταξη αυτή.
3)
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,
έχει την έννοια ότι:
το γεγονός ότι μια εταιρία που παρέχει υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα είναι καταχωρισμένη σε μητρώο τηρούμενο από δημόσιο οργανισμό του κράτους μέλους φορολόγησης ως πάροχος υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού αρκεί για να θεωρηθεί ότι η εν λόγω εταιρία εμπίπτει στην έννοια του «οργανισμ[ού] που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», κατά την εν λόγω διάταξη, μόνον όταν η καταχώριση αυτή εξαρτάται από την προηγούμενη εξακρίβωση από τις αρμόδιες εθνικές αρχές του κοινωνικού χαρακτήρα της εταιρίας για τους σκοπούς της ίδιας διάταξης.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.