62019CJ0459
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. kovo 17 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktų suderinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 43 ir 44 straipsniai – Paslaugų, suteiktų apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, teikimo vieta – Investicijų valdymo paslaugų, kurias gavo labdaros organizacija verslo neekonominei veiklai vykdyti iš už Sąjungos ribų įsisteigusių paslaugų teikėjų, teikimo vieta“
Byloje C‑459/19
dėl Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė) 2019 m. birželio 13 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2019 m. birželio 17 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
prieš
Wellcome Trust Ltd
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan, teisėjai M. Ilešič, E. Juhász (pranešėjas), C. Lycourgos ir I. Jarukaitis,
generalinis advokatas G. Hogan,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Wellcome Trust Ltd, atstovaujamos baristerio F. Mitchell ir solisitorių P. Nathwani, C. Millard ir H. Grantham,
–
Jungtinės Karalystės, atstovaujamos Z. Lavery, padedamos baristerės E. Mitrophanous,
–
Airijos, atstovaujamos M. Browne, J. Quaney ir A. Joyce, padedamų SC N. Travers,
–
Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos S. Jiménez García,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir A. Armenia,
susipažinęs su 2020 m. birželio 25 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11, toliau – PVM direktyva), 44 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (mokesčių ir muitų administratorius, Jungtinė Karalystė) ir Wellcome Trust Ltd (toliau – WTL) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto už paslaugas, kurias teikė už Sąjungos ribų įsisteigę investicijų valdytojai, grąžinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyva 2008/8
3
Direktyvos 2008/8 4 konstatuojamojoje dalyje skelbiama:
„Paslaugų teikimo apmokestinamiesiems asmenims atveju bendra paslaugų teikimo vietos taisyklė turėtų būti nustatoma pagal vietą, kur įsisteigęs paslaugos gavėjas, o ne pagal vietą, kur įsisteigęs paslaugos teikėjas. Siekiant nustatyti paslaugų teikimo vietos taisykles ir sumažinti naštą verslui, turėtų būti laikoma, kad apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo ir neapmokestinamąją veiklą, turėtų būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis visų jiems suteiktų paslaugų atžvilgiu. Taip pat neapmokestinamieji juridiniai asmenys, kurie yra įregistruoti PVM mokėtojais, turėtų būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis. Pagal įprastines taisykles šios nuostatos neturėtų būti taikomos apmokestinamojo asmens gautų paslaugų, kurias jis arba jo personalas naudoja asmeniniais tikslais, teikimui.“
PVM direktyva
4
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
5
Šios direktyvos III antraštinės dalies „Apmokestinamieji asmenys“ 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
6
PVM direktyvos V antraštinėje dalyje dėl apmokestinamųjų sandorių vietos yra 3 skyrius „Paslaugų teikimo vieta“, kurį sudaro 3 skirsniai.
7
PVM direktyvos 1 skirsnio „Sąvokų apibrėžtys“ vienintelis 43 straipsnis suformuluotas taip:
„Taikant su paslaugų teikimo vieta susijusias taisykles:
1)
laikoma, kad apmokestinamasis asmuo, kuris taip pat vykdo veiklą ar sandorius, kurie nėra apmokestinamasis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas pagal 2 straipsnio 1 dalį, yra apmokestinamasis asmuo visų jam suteiktų paslaugų atžvilgiu;
2)
laikoma, kad neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris yra įregistruotas PVM mokėtoju, yra apmokestinamasis asmuo.“
8
Šio skyriaus 2 skirsnyje „Bendrosios taisyklės“, be kitų, yra 44 ir 45 straipsniai.
9
Šios direktyvos 44 straipsnis išdėstytas taip:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
10
Tos pačios direktyvos 45 straipsnyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos iš paslaugų teikėjo nuolatinio padalinio, esančio kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
11
3 skirsnyje „Specialios nuostatos“ yra PVM direktyvos 46–59a straipsniai, kuriuose numatyti keli specialūs priskyrimo atvejai.
Įgyvendinimo reglamentas
12
2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1, toliau – Įgyvendinimo reglamentas), 19 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
„Reikėtų patikslinti, kad tais atvejais, kai apmokestinamajam asmeniui suteiktos paslaugos skirtos asmeniniams poreikiams, įskaitant jo darbuotojų poreikius, tenkinti, tas apmokestinamasis asmuo negali būti laikomas veikiančiu kaip apmokestinamasis asmuo. Siekiant nustatyti, ar paslaugas įsigyjantis asmuo veikia kaip apmokestinamasis asmuo, pakanka jo PVM mokėtojo kodą pranešti paslaugų teikėjui, kad būtų nustatytas šis veikimo pobūdis, išskyrus atvejus, kai paslaugų teikėjas turi kitos informacijos. Reikėtų taip pat užtikrinti, kad viena tiek verslo, tiek asmeniniais tikslais įsigyta paslauga būtų apmokestinama tik vienoje vietoje.“
13
Įgyvendinimo reglamento V skyriuje „Apmokestinamųjų sandorių vieta“, be kita ko, yra 4 skirsnis „Paslaugų teikimo vieta ([PVM direktyvos] 43–59 straipsniai)“, kuris pats suskirstytas į vienuolika poskirsnių.
14
2 poskirsnyje „Paslaugas įsigyjančio asmens veikimo pobūdis“ yra vienintelis Įgyvendinimo reglamento 19 straipsnis, kuris suformuluotas taip:
„Taikant taisykles dėl paslaugų teikimo vietos, nustatytas [PVM direktyvos] 44 ir 45 straipsniuose, apmokestinamasis asmuo arba apmokestinamuoju asmeniu laikomas neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris gauna paslaugas išimtinai savo asmeniniams poreikiams, įskaitant savo darbuotojų poreikius, tenkinti, laikomas neapmokestinamuoju asmeniu.
Išskyrus atvejus, kai paslaugų teikėjas turi kitos informacijos, pavyzdžiui, apie suteiktų paslaugų pobūdį, jis gali laikyti, kad paslaugos yra skirtos paslaugas įsigyjančio asmens verslo poreikiams tenkinti, jeigu šiam sandoriui atlikti įsigyjantis asmuo pranešė savo individualų PVM mokėtojo kodą.
Tais atvejais, kai ta pati paslauga yra skirta tiek privatiems poreikiams, įskaitant paslaugas įsigyjančio asmens darbuotojų poreikius, tiek verslo poreikiams tenkinti, tokios paslaugos teikimui išimtinai taikomas [PVM direktyvos] 44 straipsnis, jeigu nėra piktnaudžiaujama.“
Jungtinės Karalystės teisė
15
Šiai bylai svarbios nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos Jungtinės Karalystės teisėje įgyvendintos Value Added Tax Act 1994 (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 7A skirsnyje, kuris suformuluotas taip:
„Paslaugų teikimo vieta
(1) Šis skirsnis taikomas pagal šį aktą nustatant šalį, kurioje teikiamos paslaugos.
(2) Laikoma, kad paslaugos teikiamos:
(a)
jeigu asmuo, kuriam teikiamos paslaugos, yra atitinkamas verslininkas – šalyje, kurioje yra paslaugų gavėjas, o
(b)
kitais atvejais – šalyje, kurioje yra paslaugų teikėjas.
<…>
(4) Šiame įstatyme asmuo yra atitinkamas verslininkas teikiamų paslaugų atžvilgiu, jeigu toks asmuo:
(a)
yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal [PVM direktyvos] 9 straipsnį:
(b)
yra įrašytas į registrą pagal šio įstatymo nuostatas,
(c)
yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas pagal kitos valstybės narės nei Jungtinė Karalystė teisę arba
(d)
yra įregistruotas pagal Tinvaldo įstatymą kaip bet kurio mokesčio, nustatyto Tinvaldo įstatyme arba pagal jį ir atitinkančio [PVM], mokėtojas
ir asmuo tokių paslaugų įsigyja ne vien asmeniniams poreikiams tenkinti.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16
WTL yra vienintelė labdaros fondo Wellcome Trust, kuris teikia dotacijas medicinos tyrimams, patikėtinė. WTL gauna pajamų iš investicijų, be to, ji vykdo įvairią palyginti nedidelės apimties veiklą, įskaitant prekių pardavimą, maitinimo paslaugas ir nekilnojamojo turto nuomą, dėl kurios ji yra įregistruota kaip PVM mokėtoja. Investicinės pajamos, sudarančios didžiąją suteiktų dotacijų finansavimo dalį, daugiausia gaunamos iš investicijų užsienyje, kurioms gauti naudojamasi už Sąjungos ribų įsisteigusių valdytojų paslaugomis, teikiamomis WTL.
17
1996 m. birželio 20 d. Sprendime Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243) Teisingumo Teismas nusprendė, kad sąvoka „ekonominė veikla“, kaip ji suprantama pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 4 straipsnio 2 dalį (dabar – PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis), neapima patikėtinio vykdomos akcijų ir kitų vertybinių popierių pirkimo bei pardavimo veiklos valdant labdaros fondo turtą. Todėl WTL buvo atsisakyta grąžinti sumokėtą pirkimo mokestį nuo visų išlaidų, patirtų dėl jos portfelio už Sąjungos ribų.
18
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir lordo kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė) – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo – nuomone, neginčijama, kad WTL yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 ir 9 straipsnius, kad WTL veikla, kurią sudaro akcijų ir kitų vertybinių popierių pirkimas ir pardavimas valdant Wellcome Trust turtą, liko nepakitusi, palyginti su minėtame sprendime nagrinėta veikla, ir kad ši neekonominė veikla yra profesinė veikla, o ne privati veikla.
19
Minėtas teismas taip pat patikslina, kad WTL naudojosi iš už Sąjungos ribų įsisteigusių paslaugų teikėjų įsigytomis paslaugomis išimtinai savo profesinei veiklai ir kad nenaudojo šių paslaugų apmokestinamųjų paslaugų teikimui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį. Iš tiesų WTL turi atsižvelgti į labdaros fondo statusą ir jai draudžiama vykdyti komercinę veiklą.
20
Nuo 2010 m. WTL į apskaitą įtraukė PVM už paslaugas, kurias jai suteikė už Sąjungos ribų įsisteigę investicijų valdytojai pagal PVM direktyvos 196 straipsnyje numatytą atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, darydama prielaidą, kad šių paslaugų teikimo vieta yra Jungtinė Karalystė.
21
Nuo 2016 m. balandžio mėn. iki 2017 m. birželio mėn. WTL pateikė prašymų grąžinti PVM, motyvuodama tuo, kad ji, kaip pati mano, į apskaitą įtraukė per didelę su minėtomis paslaugomis susijusių pardavimo mokesčių sumą. Iš esmės WTL tvirtino, kad nors ji yra apmokestinamasis asmuo pagal PVM direktyvos 2 ir 9 straipsnius, ji nėra apmokestinamasis asmuo, „veikdamas kaip toks“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 44 straipsnį.
22
2018 m. spalio 10 d. sprendime First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė) pritarė WTL argumentams. Pažymėjęs, jog nebūtina, kad paslaugų teikimui būtų taikomas arba PVM direktyvos 44 straipsnis, arba 45 straipsnis, šis teismas nustatė, kad nacionalinės nuostatos (kuriomis perkeltas šios direktyvos 44 straipsnis), kuriose kaip „paslaugų teikimo vieta“ buvo nurodyta Jungtinė Karalystė, apmokestinamųjų asmenų, veikiančių užsiimant profesine veikla, atveju neatitinka minėto 44 straipsnio.
23
Mokesčių ir muitų administratorius pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
24
Šiame teisme šis administratorius teigia, kad PVM direktyvos 44 straipsnis taikomas, pirma, atsižvelgiant į šios nuostatos formuluotę, tikslą ir į su ja susijusias nuostatas ir, antra, dėl to, kad teisinio saugumo sumetimais turi būti galima nustatyti paslaugų teikimo vietą. Kadangi nagrinėjamu atveju neteigiama, kad paslaugų teikimui taikomas PVM direktyvos 45 straipsnis arba kad taikoma kuri nors iš šios direktyvos 46–59a straipsniuose pateiktų specialiųjų nuostatų, turi būti taikomas 44 straipsnis.
25
WTL teigia, kad kadangi ji nėra apmokestinamasis asmuo, „veikiantis kaip toks“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį, kai ji vykdo savo investavimo veiklą, ji nėra ir apmokestinamasis asmuo, „veikiantis kaip toks“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį.
26
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad ginčo sprendimas priklauso nuo to, kur reikia laikyti esant investicijų valdymo paslaugų, kurias WTL gavo iš už Sąjungos ribų įsisteigusių paslaugų teikėjų, teikimo vietą. Taigi, siekiant nustatyti šių paslaugų teikimo vietą, reikia išsiaiškinti, ar WTL turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, „veikiančiu kaip tokiu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį.
27
Šiomis aplinkybėmis Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių bylų ir kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM direktyvos] 44 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad, kai apmokestinamasis asmuo, vykdantis neekonominę veiklą, kuri apima akcijų ir kitų vertybinių popierių pirkimą ir pardavimą valdant labdaros fondo turtą, išimtinai tokiai veiklai vykdyti iš [Sąjungoje] esančio asmens įsigyja investicijų valdymo paslaugų, jis yra laikomas „apmokestinamuoju asmeniu, veikiančiu kaip tokiu“?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, o [PVM direktyvos] 46–49 straipsniai netaikomi, ar paslaugų teikimui taikomas [PVM direktyvos] 45 straipsnis, ar netaikomas nei 44 straipsnis, nei 45 straipsnis?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
28
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 44 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, vykdantis profesinę neekonominę veiklą, įsigyja paslaugų šiai veiklai vykdyti, šios paslaugos turi būti laikomos suteiktomis šiam apmokestinamajam asmeniui, „veikiančiam kaip tokiam“, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį.
29
Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, siekiant išspręsti jo nagrinėjamą bylą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai susiję tik su PVM bendros sistemos aspektu, susijusiu su paslaugų teikimo vietos nustatymu. Šiuo klausimu iš PVM direktyvos 44 straipsnio matyti, kad paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, kuris ir veikia kaip apmokestinamasis asmuo, vieta iš esmės yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą.
30
Reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 44 straipsnyje įtvirtinta sąlyga, pagal kurią apmokestinamasis asmuo turi veikti kaip toks, taip pat nurodyta šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje.
31
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad taikant šią nuostatą apmokestinamasis asmuo veikia kaip toks, kai veikia savo ekonominės veiklos tikslais, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą (šiuo klausimu žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, 24 ir 29 punktus ir 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, 40 punktą).
32
Kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjama veikla, kurią sudaro WTL, kaip patikėtinės, akcijų ir kitų vertybinių popierių pirkimas ir pardavimas, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad sąvoka „ekonominė veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, neapima tokio pobūdžio veiklos (pagal analogiją žr. 1996 m. birželio 20 d. Sprendimo Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, 41 punktą).
33
Vadinasi, vykdydama tokią veiklą WTL nėra „apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
34
Vis dėlto, priešingai, nei teigia WTL, tai nebūtinai reiškia, kad ji taip pat negali būti laikoma „apmokestinamuoju asmeniu, veikiančiu kaip tokiu“, taikant minėtos direktyvos 44 straipsnį, kuriame, kaip nurodyta šio sprendimo 29 punkte, tik numatyta, kad vieta, kur paslaugos teikiamos apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, iš principo prilygsta šio apmokestinamojo asmens verslo vietai.
35
Iš tiesų, nors atsižvelgiant į reikalavimus dėl Sąjungos teisės sistemos vienovės ir nuoseklumo, toje pačioje srityje priimtuose teisės aktuose vartojamos sąvokos turi turėti tą pačią reikšmę, taip nėra tuo atveju, kai Sąjungos teisės aktų leidėjas išreiškė kitokią valią (šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Landkreis Potsdam-Mittelmark, C‑400/15, EU:C:2016:687, 37 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
36
Iš PVM direktyvos 43 straipsnio matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo suteikti žodžių junginiui „apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 44 straipsnį, kitokią reikšmę nei pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį.
37
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 43 straipsnio 1 punkte konkrečiai nustatyta, kad remiantis paslaugų teikimo vietos taisyklėmis apmokestinamasis asmuo, kuris tiek teikia apmokestinamas paslaugas, kaip tai suprantama vadovaujantis šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalimi, tiek vykdo veiklą, kuri apima „sandorius, kurie nėra apmokestinamasis <…> paslaugų teikimas pagal [šią nuostatą], yra apmokestinamasis asmuo visų jam suteiktų paslaugų atžvilgiu“. Taigi šio 43 straipsnio 1 punkte Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė plačią ir išimtinę sąvokos „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžtį vien paslaugų teikimo vietos taisyklių taikymo tikslais.
38
Darytina išvada, kad, atsižvelgiant į PVM direktyvos 43 straipsnio 1 punktą, apmokestinamasis asmuo gali veikti kaip toks, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 44 straipsnį, net jeigu jis veikia neekonominės veiklos tikslais.
39
Vis dėlto PVM direktyvos 43 ir 44 straipsnių aiškinimas nelemia situacijos, kai apmokestinamieji subjektai, kaip jie suprantami pagal šios direktyvos 43 straipsnio 1 punktą, kuriems teikiamos paslaugos, visada laikomi veikiančiais kaip tokiais.
40
Iš tiesų reikia priminti, kad apmokestinamasis asmuo, kuris sudaro sandorį kaip privatus asmuo, neveikia kaip apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį (šiuo klausimu žr. 2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, 18 punktą ir nurodytą jurisprudenciją). Be to, remiantis bendros PVM sistemos struktūra atskiriant ekonominę veiklą nuo neekonominės veiklos taikomi skirtingi kriterijai, palyginti su taikomais atskiriant profesionalų naudojimą nuo naudojimo ne verslo tikslais, būtent privačiais tikslais (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Landkreis Potsdam-Mittelmark, C‑400/15, EU:C:2016:687, 32 punktas).
41
Atsižvelgiant į tai, kad sąvoka „apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“, kaip tai suprantama PVM direktyvos 44 straipsnį, yra nukrypti leidžianti nuostata, aplinkybė, kad apmokestinamasis asmuo, kuris veikia ne savo ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, veikiančiu kaip tokiu, negali reikšti, kad šis apmokestinamasis asmuo vis dar patenka į šio straipsnio taikymo sritį veikdamas ne tik savo neekonominės veiklos tikslais, bet ir ne verslo tikslais, t. y. privačiais tikslais.
42
Vadinasi, taikant PVM direktyvos 44 straipsnį reikia patikslinti, kad apmokestinamasis asmuo veikia kaip toks savo neekonominės veiklos atveju, jeigu ji vykdoma verslo tikslais.
43
Kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos, neginčijama, kad WTL vykdoma neekonominė veikla, kurią sudaro akcijų ir kitų vertybinių popierių pirkimas ir pardavimas valdant Wellcome Trust turtą kaip patikėtinei, yra verslo veikla, o ne privati veikla ir kad už Sąjungos ribų įsisteigęs asmuo investicijų valdymo paslaugas WTL teikia tik šios profesinės veiklos tikslais.
44
Tokį aiškinimą pagrindžia ir teisinis pagrindas, į kurį patenka PVM direktyvos 44 straipsnis. Direktyvos 2008/8 4 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad paslaugų teikimo apmokestinamiesiems asmenims atveju bendra paslaugų teikimo vietos taisyklė turėtų būti nustatoma pagal vietą, kur įsisteigęs paslaugos gavėjas, ir kad apmokestinamieji asmenys, kurie taip pat vykdo neapmokestinamą veiklą, turėtų būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, kiek tai susiję su jiems suteiktomis paslaugomis. Vis dėlto iš šios 4 konstatuojamosios dalies paskutinio sakinio matyti, kad pagal įprastines taisykles šios nuostatos neturėtų būti taikomos apmokestinamojo asmens gautų paslaugų, kurias jis arba jo personalas naudoja privačiais tikslais, teikimui.
45
Pagal Įgyvendinimo reglamento 19 konstatuojamąją dalį „[r]eikėtų patikslinti, kad tais atvejais, kai apmokestinamajam asmeniui suteiktos paslaugos skirtos privatiems poreikiams, įskaitant jo darbuotojų poreikius, tenkinti, tas apmokestinamasis asmuo negali būti laikomas veikiančiu kaip apmokestinamasis asmuo“. Be to, Įgyvendinimo reglamento 19 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta, kad „taikant taisykles dėl paslaugų teikimo vietos, nustatytas [PVM direktyvos] 44 ir 45 straipsniuose, apmokestinamasis asmuo arba apmokestinamuoju asmeniu laikomas neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris gauna paslaugas išimtinai savo privatiems poreikiams, įskaitant savo darbuotojų poreikius, tenkinti, laikomas neapmokestinamuoju asmeniu“.
46
Darytina išvada, kad tuo atveju, kai neekonominę veiklą vykdantis apmokestinamasis asmuo įsigyja paslaugų šiai neekonominei veiklai, šios paslaugos teikiamos šiam apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, išskyrus paslaugas, kurios skirtos apmokestinamojo asmens ar jo personalo privačiam naudojimui.
47
Šiuo klausimu reikia atmesti WTL argumentą, susijusį su vienodo požiūrio principu, kuriuo siekiama ginčyti tokį aiškinimą.
48
Tiesa, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog atsižvelgiant į PVM direktyvos 9 straipsnį turi būti laikoma, kad patikėtinis, kurio padėtis yra tokia, kokia yra WTL padėtis, tik valdo investicijų portfelį kaip privatus investuotojas (pagal analogiją žr. 1996 m. birželio 20 d. Sprendimo Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, 36 punktą).
49
Vis dėlto iš aplinkybės, kad naudodamasi investicijų portfeliu WTL vykdo tokią pačią veiklą, kokią vykdo privatus investuotojas, negalima daryti išvados, kad WTL ją vykdo privačiais tikslais.
50
Iš tiesų, kaip matyti iš šio sprendimo 43 punkto, kadangi ši neekonominė WTL veikla nėra privati, jos padėtis nepanaši į asmenų, kurie perka paslaugas tik savo ar savo darbuotojų asmeniniams poreikiams, padėtį. Skirtingai nei pastarieji, WTL, kaip apmokestinamasis asmuo, patenka į bendros PVM sistemos taikymo sritį.
51
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 44 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, vykdantis profesinę neekonominę veiklą, įsigyja paslaugų šiai veiklai vykdyti, šios paslaugos turi būti laikomos suteiktomis šiam apmokestinamajam asmeniui, „veikiančiam kaip tokiam“, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį.
Dėl antrojo klausimo
52
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į pateiktą antrąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
53
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, 44 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, vykdantis profesinę neekonominę veiklą, įsigyja paslaugų šiai veiklai vykdyti, šios paslaugos turi būti laikomos suteiktomis šiam apmokestinamajam asmeniui, „veikiančiam kaip tokiam“, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.