62022CJ0453
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 7ης Σεπτεμβρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ– Αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Αρχή της αποτελεσματικότητας – Αναγραφή στο τιμολόγιο αγοράς συντελεστή ΦΠΑ μεγαλύτερου από τον οφειλόμενο – Επιστροφή του αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου – Ευθεία αγωγή κατά της φορολογικής αρχής – Συνέπειες του κινδύνου διπλής επιστροφής του ίδιου ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C‑453/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία) με απόφαση της 27ης Ιουνίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Ιουλίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Michael Schütte
κατά
Finanzamt Brilon,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Safjan, πρόεδρο τμήματος, K. Jürimäe (εισηγήτρια), πρόεδρο του τρίτου τμήματος, και N. Piçarra, δικαστή,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Michael Schütte, εκπροσωπούμενος από τον H. Nieskens, Rechtsanwalt,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και N. Scheffel,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους O. Serdula, M. Smolek και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον L. Mantl,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και της αρχής της αποτελεσματικότητας.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, Michael Schütte, και της Finanzamt Brilon (φορολογικής αρχής του Brilon, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με το δικαίωμα χορήγησης, για λόγους επιείκειας, απαλλαγής από τον ΦΠΑ του οποίου την καταβολή ζητεί εκ των υστέρων η γερμανική φορολογική αρχή και απαλλαγής από τους τόκους επί του ποσού του φόρου αυτού.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
4
Κατά το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, «όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI».
Το γερμανικό δίκαιο
5
Το άρθρο 163 του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα, BGBl. 2002 I, σ. 3866) (στο εξής: AO) προβλέπει τα εξής:
«(1)   Ο φόρος μπορεί να καθοριστεί σε κατώτερο επίπεδο ή είναι δυνατό να μη ληφθούν υπόψη επιμέρους φορολογικές βάσεις που αυξάνουν τον φόρο, εφόσον σε συγκεκριμένη περίπτωση προκύπτει ότι η είσπραξη του φόρου θα ήταν ανεπιεικής.
[…]»
6
Το άρθρο 227 του AO ορίζει τα εξής:
«Οι φορολογικές αρχές μπορούν να παραιτούνται, εν όλω ή εν μέρει, από απαιτήσεις για καταβολή φόρου, εάν σε δεδομένη περίπτωση θα ήταν ανεπιεικές να αξιώσουν την ικανοποίησή τους· υπό τις ίδιες προϋποθέσεις είναι δυνατή και η επιστροφή ή έκπτωση ποσών που έχουν ήδη καταβληθεί.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7
Ο προσφεύγων της κύριας δίκης είναι γεωργός και δασοκαλλιεργητής. Κατά τα έτη 2011 έως 2013 αγόρασε ξυλεία από διάφορους προμηθευτές και στη συνέχεια πώλησε και παρέδωσε την ξυλεία στους πελάτες του ως καυσόξυλα. Μολονότι ο συντελεστής ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια των προμηθευτών του ήταν ο κανονικός συντελεστής 19 %, ο αναγραφόμενος στα τιμολόγια που απέστειλε ο προσφεύγων της κύριας δίκης στους πελάτες του ήταν ο μειωμένος συντελεστής 7 %.
8
Οι προμηθευτές υπέβαλαν κάθε φορά δήλωση ΦΠΑ και κατέβαλλαν στη γερμανική φορολογική αρχή ΦΠΑ με συντελεστή 19 %. Αντιθέτως, ο προσφεύγων της κύριας δίκης δήλωνε τις πωλήσεις που είχε πραγματοποιήσει με συντελεστή μόνο 7 % και εξέπιπτε τον σχετικό με τις αγορές ΦΠΑ επί των εισροών με συντελεστή 19 %. Η φορολογική οφειλή που προέκυπτε καταβλήθηκε στη γερμανική φορολογική αρχή από τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης.
9
Το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, διευκρινίζει ότι ουδέποτε υπήρξαν ενδείξεις επικείμενης αφερεγγυότητας του προσφεύγοντος της κύριας δίκης ούτε υπόνοιες απάτης εκ μέρους του. Εντούτοις, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι πράξεις εκροών του προσφεύγοντος της κύριας δίκης δεν έπρεπε να είχαν υπαχθεί στον μειωμένο, αλλά στον κανονικό συντελεστή.
10
Κατόπιν του φορολογικού αυτού ελέγχου, κινήθηκε ένδικη διαδικασία ενώπιον του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών του Münster). Μετά το πέρας της ένδικης διαδικασίας, το αιτούν δικαστήριο έκρινε, με απόφαση της 2ας Ιουλίου 2019, η οποία έχει πλέον αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου, ότι οι πράξεις εκροών του προσφεύγοντος της κύριας δίκης υπέκειντο πράγματι στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι οι αγορές στις οποίες προέβη ο προσφεύγων της κύριας δίκης υπέκειντο και αυτές στον μειωμένο συντελεστή 7 %. Κατά συνέπεια, η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών του προσφεύγοντος της κύριας δίκης μειώθηκε αναλόγως.
11
Προς εκτέλεση της απόφασης του αιτούντος δικαστηρίου, η φορολογική αρχή ζήτησε, με αποφάσεις της 30ής Σεπτεμβρίου 2019, τα ποσά του ΦΠΑ που οφείλονταν για τα έτη 2011 έως 2013, πλέον τόκων. Κατόπιν αυτού, ο προσφεύγων της κύριας δίκης απευθύνθηκε στους προμηθευτές του προκειμένου αυτοί να διορθώσουν τα τιμολόγια που τον αφορούσαν και να του καταβάλουν τη διαφορά.
12
Όλοι οι προμηθευτές προέβαλαν έναντι του προσφεύγοντος της κύριας δίκης την ένσταση παραγραφής που προβλέπει το γερμανικό αστικό δίκαιο. Επομένως, τα επίμαχα τιμολόγια δεν διορθώθηκαν και ο προσφεύγων της κύριας δίκης δεν έλαβε από τους προμηθευτές του τις ζητηθείσες επιστροφές.
13
Υπό τις συνθήκες αυτές, ο προσφεύγων της κύριας δίκης υπέβαλε στη φορολογική αρχή, με έγγραφο της 24ης Οκτωβρίου 2019, αίτηση ζητώντας να του χορηγηθεί, για λόγους επιείκειας, απαλλαγή από τον ΦΠΑ που του ζητήθηκε να καταβάλει εκ των υστέρων και απαλλαγή από την καταβολή τόκων επί του εν λόγω ποσού του ΦΠΑ, σύμφωνα με τα άρθρα 163 και 227 του AO.
14
Η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση αυτή με αποφάσεις της 3ης και της 16ης Δεκεμβρίου 2019 με την αιτιολογία ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης ευθυνόταν ο ίδιος για την κατάσταση. Οι διοικητικές ενστάσεις που υπέβαλε κατά των εν λόγω απορριπτικών αποφάσεων κρίθηκαν επίσης αβάσιμες με απόφαση της 24ης Ιουλίου 2020.
15
Ο προσφεύγων της κύριας δίκης αμφισβήτησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου την απόρριψη του αιτήματός του περί χορήγησης απαλλαγής από τον ΦΠΑ που του ζητήθηκε να καταβάλει εκ των υστέρων. Το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και της αρχής της αποτελεσματικότητας στην άσκηση του δικαιώματος προς επιστροφή.
16
Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου στηρίζονται επίσης στη δυνατότητα των προμηθευτών να διορθώνουν τα τιμολόγια χωρίς χρονικό περιορισμό και, κατά συνέπεια, να προβαίνουν στη διόρθωση σε ημερομηνία μεταγενέστερη της επιστροφής του φόρου από τη γερμανική φορολογική αρχή στον αγοραστή. Αν οι προμηθευτές ζητούσαν στη συνέχεια από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού, η εν λόγω αρχή θα διέτρεχε τον κίνδυνο να υποχρεωθεί να επιστρέψει τον ίδιο ΦΠΑ δύο φορές, χωρίς κατ’ ανάγκη να μπορεί να στραφεί κατά του αγοραστή των αγαθών που αποτελούν το αντικείμενο των εν λόγω τιμολογίων.
17
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Επιτάσσουν οι διατάξεις της οδηγίας [ΦΠΑ], ιδίως η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και η αρχή της αποτελεσματικότητας, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, να παρέχεται στον προσφεύγοντα, ευθέως έναντι της φορολογικής αρχής, αξίωση επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού ΦΠΑ που κατέβαλε στους προμηθευτές του, συμπεριλαμβανομένων των σχετικών τόκων, ακόμη και αν εξακολουθεί να υφίσταται η δυνατότητα οι προμηθευτές του να προβάλουν σε μεταγενέστερο χρόνο, κατόπιν διόρθωσης των τιμολογίων, αξιώσεις κατά της φορολογικής αρχής και αν δεν μπορεί τότε –ενδεχομένως– η φορολογική αρχή να στραφεί πλέον κατά του προσφεύγοντος, με αποτέλεσμα να υπάρχει κίνδυνος η φορολογική αρχή να πρέπει να επιστρέψει τον ίδιο ΦΠΑ εις διπλούν;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
18
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία ΦΠΑ, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ και η αρχή της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι επιτάσσουν να παρέχεται ευθέως στον αποδέκτη παράδοσης αγαθών δικαίωμα, έναντι της φορολογικής αρχής, για επιστροφή του αχρεωστήτως αναγραφέντος στο τιμολόγιο ΦΠΑ, τον οποίο πλήρωσε στους προμηθευτές του και τον οποίο οι τελευταίοι κατέβαλαν στο Δημόσιο Ταμείο, καθώς και των αναλογούντων τόκων, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες, αφενός, χωρίς να μπορεί να προσαφθεί στον προσφεύγοντα απάτη, κατάχρηση ή αμέλεια, αυτός δεν μπορεί πλέον να αξιώσει επιστροφή των ποσών αυτών από τους προμηθευτές λόγω της παραγραφής που προβλέπει το εθνικό δίκαιο και, αφετέρου, υφίσταται τυπικώς η δυνατότητα να ζητήσουν μεταγενέστερα οι προμηθευτές του από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού κατόπιν διορθώσεως των τιμολογίων που είχαν αρχικώς αποσταλεί στον αποδέκτη των παραδόσεων.
19
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Συγκεκριμένα, σκοπός του καθεστώτος εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει συνεπώς ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, σκέψεις 30 και 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20
Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ αποτελεί, ως εκ τούτου, θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Στο πλαίσιο αυτό, η αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ απορρέει από το δικαίωμα επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων, σκοπός του οποίου είναι, κατά πάγια νομολογία, η θεραπεία των συνεπειών του ασυμβιβάστου του φόρου προς το δίκαιο της Ένωσης, με την εξουδετέρωση της οικονομικής επιβαρύνσεως που αδικαιολογήτως έπληξε τον επιχειρηματία ο οποίος εν τέλει επιβαρύνθηκε με τον φόρο στην πράξη (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψεις 24 και 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21
Πάντως, ελλείψει ρυθμίσεως της Ένωσης για τις αιτήσεις επιστροφής φόρων, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τους όρους υπό τους οποίους μπορούν να υποβληθούν οι αιτήσεις επιστροφής, υπό την προϋπόθεση ότι οι όροι αυτοί σέβονται τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ότι, δηλαδή, δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 37, και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 50).
22
Δεδομένου ότι στα κράτη μέλη εναπόκειται επίσης, κατ’ αρχήν, να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατός ο διακανονισμός του αχρεωστήτως αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι σύστημα κατά το οποίο, αφενός, ο προμηθευτής του αγαθού ο οποίος απέδωσε εσφαλμένως στις φορολογικές αρχές τον ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του και, αφετέρου, ο αποκτών το αγαθό αυτό μπορεί να εναγάγει ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων τον προμηθευτή διεκδικώντας το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό τηρεί τις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αποτελεσματικότητας. Πράγματι, το σύστημα αυτό παρέχει τη δυνατότητα στον εν λόγω αποκτώντα, ο οποίος επιβαρύνθηκε με τον εσφαλμένως αναγραφέντα σε τιμολόγιο φόρο, να επιτύχει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψεις 38 και 39, καθώς και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 51).
23
Ωστόσο, αν η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του προμηθευτή, η αρχή της αποτελεσματικότητας μπορεί να επιτάσσει την παροχή στον αποκτώντα το αγαθό της δυνατότητας να στρέψει την αξίωσή του ευθέως κατά των φορολογικών αρχών. Επομένως, τα κράτη μέλη πρέπει να προβλέπουν τα απαραίτητα μέσα ένδικης προστασίας και τις διαδικαστικές λεπτομέρειες που θα καθιστούν δυνατό στον αποδέκτη να ανακτήσει τον αχρεωστήτως αναγραφέντα στο τιμολόγιο φόρο προκειμένου να γίνει σεβαστή η αρχή της αποτελεσματικότητας (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 41, και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 53).
24
Εξάλλου, η άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως χρεωθέντος και καταβληθέντος ΦΠΑ δεν πρέπει να επιτρέπεται στην περίπτωση που αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι το δικαίωμα αυτό προβάλλεται δολίως ή καταχρηστικώς (αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 38, και της 13ης Οκτωβρίου 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αντιθέτως, λαμβανομένης υπόψη της θέσης που έχει η αρχή αυτή εντός του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, κύρωση που συνίσταται σε πλήρη αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του εκ παραδρομής χρεωθέντος και αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ έχει προφανώς δυσανάλογο χαρακτήρα όταν δεν έχει διαπιστωθεί απάτη ή ζημία εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, ακόμη και σε περιπτώσεις αποδεδειγμένης αμέλειας εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 70, και της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 37).
25
Υπό το πρίσμα της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 19 έως 24 της παρούσας αποφάσεως, εθνική ρύθμιση ή πρακτική η οποία έχει ως αποτέλεσμα να αποκλείεται ο αποκτών τα αγαθά από την επιστροφή του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κακώς χρεώθηκε και αχρεωστήτως κατέβαλε στους προμηθευτές του δεν είναι μόνον αντίθετη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας, αλλά είναι και δυσανάλογη, όταν του είναι αδύνατο να ζητήσει από τους προμηθευτές την επιστροφή του ΦΠΑ απλώς και μόνο λόγω παραγραφής που του αντιτάσσουν αυτοί, χωρίς να του προσάπτεται καμία απάτη, κατάχρηση ή αποδεδειγμένη αμέλεια.
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, αν είναι αδύνατο ή υπερβολικά δυσχερές για τον αποκτώντα να επιτύχει, εκ μέρους των προμηθευτών, την επιστροφή του ΦΠΑ που αχρεωστήτως χρεώθηκε και καταβλήθηκε, ο αποκτών, εφόσον δεν συντρέχει απάτη, κατάχρηση ή αμέλεια εκ μέρους του, δικαιούται να απευθύνει την αξίωση περί επιστροφής απευθείας κατά της φορολογικής αρχής.
27
Ούτε η απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2022, Zipvit (C‑156/20, EU:C:2022:2), ούτε η μη αφερεγγυότητα των προμηθευτών, ούτε ακόμη ο κίνδυνος διπλής επιστροφής, για τους οποίους κάνει λόγο το αιτούν δικαστήριο, μπορούν να θέσουν υπό αμφισβήτηση την εκτίμηση αυτή.
28
Πρώτον, όσον αφορά την προαναφερθείσα απόφαση, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς την υπόθεση της κύριας δίκης, η διοικητική ένσταση του προσφεύγοντος στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η συγκεκριμένη απόφαση αφορούσε παροχές υπηρεσιών οι οποίες εσφαλμένως απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ. Στην υπόθεση εκείνη, αφενός, ο προμηθευτής δεν είχε επιχειρήσει να ανακτήσει από τον πελάτη του τον ΦΠΑ που εσφαλμένα δεν είχε καταβληθεί και, αφετέρου, η φορολογική αρχή δεν είχε εκδώσει διορθωτική πράξη επιβολής φόρου σε βάρος του προμηθευτή. Λόγω των περιστάσεων αυτών, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να αξιώσει την έκπτωση ποσού ΦΠΑ όταν το ποσό αυτό δεν του χρεώθηκε και, επομένως, δεν μετακυλίσθηκε στον τελικό καταναλωτή (απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, σκέψη 31).
29
Δεύτερον, όσον αφορά το ζήτημα αν η έλλειψη αφερεγγυότητας των προμηθευτών μπορεί να επηρεάσει το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ υπό το πρίσμα της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, δεν αμφισβητείται ότι η συστηματική χρήση του επιρρήματος «ιδίως» στη νομολογία αυτή καταδεικνύει ότι η περίπτωση αφερεγγυότητας των προμηθευτών αποτελεί μία μόνον από τις περιστάσεις κατά τις οποίες μπορεί να είναι αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής η επιστροφή του αχρεωστήτως χρεωθέντος και καταβληθέντος ΦΠΑ (αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 41· της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 53· της 11ης Απριλίου 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, σκέψεις 42 και 48, και της 13ης Οκτωβρίου 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, σκέψη 22).
30
Τρίτον, όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής επιστροφής λόγω του ότι οι προμηθευτές θα μπορούσαν σε ημερομηνία μεταγενέστερη από εκείνη κατά την οποία η φορολογική αρχή επέστρεψε τον φόρο στον αποκτώντα να διορθώσουν τα τιμολόγια που είχαν αρχικώς αποσταλεί στον αποκτώντα και, στη συνέχεια, να ζητήσουν από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού, επισημαίνεται ότι ο κίνδυνος αυτός αποκλείεται, κατ’ αρχήν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης.
31
Πράγματι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, η άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως αναγραφέντος στο τιμολόγιο και καταβληθέντος ΦΠΑ δεν πρέπει να επιτρέπεται αν αποδεικνύεται ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς.
32
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι για τη διαπίστωση της υπάρξεως καταχρηστικής πρακτικής στον τομέα του ΦΠΑ απαιτείται η συνδρομή δύο προϋποθέσεων. Αφενός, οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και της εθνικής νομοθεσίας περί μεταφοράς της στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές. Αφετέρου, πρέπει να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος (αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 74 και 75, καθώς και της 15ης Σεπτεμβρίου 2022, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, σκέψη 35).
33
Εν προκειμένω όμως, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι, αφενός, ο αποκτών κατέβαλε στους προμηθευτές τα ποσά του ΦΠΑ που αναγράφονταν στα τιμολόγια και ότι, αφετέρου, οι προμηθευτές κατέβαλαν τα εν λόγω ποσά του ΦΠΑ στη φορολογική αρχή. Ως εκ τούτου, αν οι προμηθευτές εξοφλούσαν τα τιμολόγια αυτά και υπέβαλλαν στη φορολογική αρχή αιτήσεις επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού μετά την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή στον αποκτώντα τα αγαθά για τα οποία είχαν εκδοθεί τιμολόγια, ενώ, αρχικώς, οι ίδιοι προμηθευτές είχαν αντιτάξει την παραγραφή στον αγοραστή και, επομένως, είχαν σαφώς εκδηλώσει την έλλειψη ενδιαφέροντος για την τακτοποίηση της κατάστασης, οι αιτήσεις αυτές δεν θα μπορούσαν να έχουν άλλο σκοπό από την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Επομένως, μια τέτοια πρακτική είναι καταχρηστική κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας και δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια την επιστροφή χρημάτων στους εν λόγω προμηθευτές, πράγμα που αποκλείει τον κίνδυνο διπλής επιστροφής.
34
Τέλος, όσον αφορά τους τόκους, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα αποφανθεί ότι, αν ένα κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε, στα οποία περιλαμβάνεται και η ζημία που προκλήθηκε λόγω της μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων επειδή ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 205, και της 13ης Οκτωβρίου 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, σκέψη 32).
35
Εν προκειμένω, μόνον η εκτέλεση της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου της 2ας Ιουλίου 2019, με την οποία μειώθηκε η έκπτωση του φόρου επί των εισροών από 19 % σε 7 %, θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα για τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης οικονομική επιβάρυνση ίση με τη διαφορά μεταξύ του κανονικού και του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ.
36
Επομένως, στην περίπτωση που ο προσφεύγων της κύριας δίκης έχει ήδη καταβάλει στη φορολογική αρχή το ποσό που αντιστοιχεί στη μείωση της αρχικής εκπτώσεως, θα υποστεί οικονομική ζημία δεδομένου ότι δεν θα έχει στη διάθεσή του το ποσό αυτό. Επομένως, σε περίπτωση μη επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος από τη φορολογική αρχή ΦΠΑ εντός εύλογης προθεσμίας, η ζημία αυτή, στο μέτρο που προκύπτει από παράβαση του δικαίου της Ένωσης εκ μέρους του κράτους μέλους, σύμφωνα με τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να αποκατασταθεί με την καταβολή τόκων υπερημερίας.
37
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ και η αρχή της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι επιτάσσουν να παρέχεται ευθέως στον αποδέκτη παράδοσης αγαθών δικαίωμα, έναντι της φορολογικής αρχής, για επιστροφή του αχρεωστήτως αναγραφέντος στο τιμολόγιο ΦΠΑ τον οποίο πλήρωσε στους προμηθευτές του και τον οποίο οι τελευταίοι κατέβαλαν στο Δημόσιο Ταμείο, καθώς και των αναλογούντων τόκων, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες, αφενός, χωρίς να μπορεί να προσαφθεί στον προσφεύγοντα απάτη, κατάχρηση ή αμέλεια, αυτός δεν μπορεί πλέον να αξιώσει την επιστροφή των ποσών αυτών από τους προμηθευτές λόγω της παραγραφής που προβλέπει το εθνικό δίκαιο και, αφετέρου, υφίσταται τυπικώς η δυνατότητα να ζητήσουν μεταγενέστερα οι προμηθευτές του από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού κατόπιν διορθώσεως των τιμολογίων που είχαν αρχικώς αποσταλεί στον αποδέκτη των παραδόσεων. Σε περίπτωση μη επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος από τη φορολογική αρχή ΦΠΑ εντός εύλογης προθεσμίας, η ζημία που προκλήθηκε λόγω του ότι ο προσφεύγων δεν έχει στη διάθεσή του το ποσό που αντιστοιχεί στον αχρεωστήτως εισπραχθέντα ΦΠΑ πρέπει να αποκατασταθεί με την καταβολή τόκων υπερημερίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
38
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και η αρχή της αποτελεσματικότητας,
έχουν την έννοια ότι:
επιτάσσουν να παρέχεται ευθέως στον αποδέκτη παράδοσης αγαθών δικαίωμα, έναντι της φορολογικής αρχής, για επιστροφή του αχρεωστήτως αναγραφέντος στο τιμολόγιο ΦΠΑ τον οποίο πλήρωσε στους προμηθευτές του και τον οποίο οι τελευταίοι κατέβαλαν στο Δημόσιο Ταμείο, καθώς και των αναλογούντων τόκων, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες, αφενός, χωρίς να μπορεί να προσαφθεί στον προσφεύγοντα απάτη, κατάχρηση ή αμέλεια, αυτός δεν μπορεί πλέον να αξιώσει την επιστροφή των ποσών αυτών από τους προμηθευτές λόγω της παραγραφής που προβλέπει το εθνικό δίκαιο και, αφετέρου, υφίσταται τυπικώς η δυνατότητα να ζητήσουν μεταγενέστερα οι προμηθευτές του από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού κατόπιν διορθώσεως των τιμολογίων που είχαν αρχικώς αποσταλεί στον αποδέκτη των παραδόσεων. Σε περίπτωση μη επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος από τη φορολογική αρχή ΦΠΑ εντός εύλογης προθεσμίας, η ζημία που προκλήθηκε λόγω του ότι ο προσφεύγων δεν έχει στη διάθεσή του το ποσό που αντιστοιχεί στον αχρεωστήτως εισπραχθέντα ΦΠΑ πρέπει να αποκατασταθεί με την καταβολή τόκων υπερημερίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.