Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. SZPUNAR
van 27 november 2025 (1)
Zaak C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
tegen
Finanzamt Q
[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 77/388/EEG – Artikel 17 – Recht op aftrek van verschuldigde of voldane voorbelasting – Artikel 26 – Bijzondere regeling voor reisbureaus – Werkingssfeer – Uitstapjes in combinatie met de verkoop van goederen – Winstmargebelasting – Negatieve marge – Geen recht op aftrek ”
Inleiding
1.        Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) bestaat erin dat de totale opbrengst van een economische activiteit in elk handelsstadium wordt belast, terwijl de aftrek van voorbelasting ervoor zorgt dat de btw niet cumulatief wordt geheven en dat de uiteindelijke last van deze belasting wordt gedragen door de consument.
2.        Bepaalde activiteiten worden evenwel belast volgens bijzondere regels, waarbij de belasting uitsluitend wordt geheven over de toegevoegde waarde in een bepaald handelsstadium, terwijl de belastingplichtige de voorbelasting terugkrijgt in het kader van de prijs van zijn goederen of diensten. Deze bijzondere belastingregels zijn onder meer van toepassing in het kader van de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde bijzondere regeling voor reisbureaus.
3.        De vraag die in deze zaak aan het Hof is voorgelegd, is met name of deze bijzondere regeling ook moet worden toegepast in de atypische situatie waarin een belastingplichtige verliesgevende toeristische diensten verricht die geen toegevoegde waarde genereren, maar zijn economische activiteit rendabel is doordat die diensten worden gecombineerd met de verkoop van goederen. In een dergelijke situatie conflicteert de toepassing van de bijzondere belastingregeling namelijk met de grondbeginselen van het gemeenschappelijke btw-stelsel.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
4.        In artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting(2), zoals gewijzigd bij de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(3), was bepaald(4):
„Het gemeenschappelijk stelsel van [btw] berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.
Bij elke transactie is de [btw], berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de [btw] waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.
Het gemeenschappelijk stelsel van [btw] wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.”
5.        In de artikelen 11, 17 en 26 van richtlijn 77/388 was bepaald:
„Artikel 11
A.      In het binnenland
1.      De maatstaf van heffing is:
a)      voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b), c) en d): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;
[...]
Artikel 17
[...]
2.      Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a)      de [btw], welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
[...]
Artikel 26
Bijzonder regeling voor reisbureaus
1.      De lidstaten passen de [btw] op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (touroperators) verstaan.
2.      De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief [btw] moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen.
[...]
4.      De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de lidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden.”
Duits recht
6.        De bijzondere belastingregeling voor reisbureaus is neergelegd in § 25 van het Umsatzsteuergesetz (btw-wet) van 26 november 1979, in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding.
Feiten, procedure en prejudiciële vragen
7.        Van 1997 tot en met 1999 heeft P-GmbH & Co. KG, een vennootschap naar Duits recht (hierna: „P”), uitstapjes georganiseerd en daarbij tevens goederen verkocht. In Duitsland worden dergelijke uitstapjes
gewoonlijk „Kaffeefahrten” (koffietochtjes) genoemd. In het kader van deze uitstapjes werden de deelnemers per touringcar vervoerd naar aantrekkelijke toeristische locaties, waar zij een maaltijd ontvingen en konden deelnemen aan een aanvullend toeristisch programma. De reizen werden evenwel voornamelijk georganiseerd met het oogmerk om de deelnemers te laten participeren aan commerciële evenementen waarbij zij door P. verkochte goederen konden aanschaffen.
8.        P betrok haar vervoerdiensten bij andere belastingplichtigen en bood deze op eigen naam aan de deelnemers aan. Voor hun deelname aan het uitstapje
betaalden de deelnemers een vergoeding, die evenwel niet alle kosten dekte die P voor het betrekken van de vervoerdiensten maakte.(5) De rest van deze kosten en de kosten van andere diensten, waarvoor de deelnemers geen vergoeding betaalden, werden door P gedekt met de inkomsten uit de goederenverkoop (waarbij de deelnemers evenwel geen aankoopverplichting hadden). Vanuit het oogpunt van de btw vormde deze verkoop een afzonderlijke goederenlevering. Geleidelijk aan werd een toenemend aantal uitstapjes
gratis aangeboden en werden alle kosten gedekt met de inkomsten uit de goederenverkoop.
9.        P heeft de algemene belastingregels toegepast op haar activiteiten, namelijk door een beroep te doen op haar recht op aftrek van de volledige belasting die zij uit hoofde van het betrekken van de diensten bij andere belastingplichtigen voldeed. Aanvankelijk heeft de belastingdienst dat niet betwist. Na de verrichting van belastingcontroles en de daaropvolgende bestuurlijke en gerechtelijke procedures is het recht van P om de vervoerkosten af te trekken evenwel slechts erkend ten aanzien van de uitstapjes
waarvoor de deelnemers geen vergoedingen betaalden.(6) Ten aanzien van de uitstapjes
waarvoor de deelnemers aan P een vergoeding betaalden die een deel van de vervoerkosten dekte, heeft het Niedersächsische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg Nedersaksen, Duitsland) bij vonnis van 12 mei 2022 geoordeeld dat de in rekening gebrachte vervoerdiensten onder de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus vallen, zodat P geen recht heeft op aftrek van voorbelasting uit hoofde van het betrekken van dergelijke diensten bij andere belastingplichtigen. De vennootschap heeft tegen dat vonnis beroep in Revision ingesteld bij de verwijzende rechter.
10.      Tegen deze achtergrond heeft het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Valt een door een ‚handelaar buiten zijn verkoopruimten georganiseerde excursie’ in de zin van artikel 1, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 85/577/EEG[(7)] onder het begrip ‚handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis’ in de zin van artikel 26, lid 2, eerste zin, van richtlijn [77/388]?
2)       Indien de eerste prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord: is de bijzondere regeling voor reisbureaus van artikel 26 van richtlijn [77/388] ook van toepassing wanneer de overeenkomstig artikel 26, lid 2, derde zin, van deze richtlijn als maatstaf van heffing beschouwde marge negatief is omdat de werkelijke kosten hoger zijn dan het ‚totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen’?
3)       Indien de eerste en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord: moet artikel 12, lid 1, eerste zin, van richtlijn [77/388] ook worden toegepast op de marge die als maatstaf van heffing in de zin van artikel 26, lid 2, derde zin, van deze richtlijn dient, wanneer de marge negatief is, zodat een negatieve marge aanleiding geeft tot teruggaaf aan de belastingplichtige?”
11.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij het Hof ingekomen op 21 augustus 2024. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door P, de Duitse regering en de Europese Commissie. Diezelfde partijen waren vertegenwoordigd ter terechtzitting van 11 september 2025.
Analyse
12.      In de onderhavige zaak stelt de verwijzende rechter drie prejudiciële vragen. Aangezien de eerste twee vragen in wezen betrekking hebben op dezelfde kwestie, stel ik evenwel voor om deze samen te behandelen. Vervolgens zal ik de derde vraag analyseren.
Formulering van de vraag
13.      De eerste twee vragen hebben betrekking op de toepasselijkheid van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus in de zin van artikel 26 van richtlijn 77/388 in een situatie als die welke aan de orde is in het hoofdgeding. Deze vragen en de wijze waarop de verwijzende rechter deze formuleert berusten evenwel op een aantal premissen, die moeten worden verduidelijkt alvorens de erin opgeworpen rechtsvraag naar behoren te kunnen onderzoeken.
14.      De eerste prejudiciële vraag betreft meer bepaald de kwestie of de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus van toepassing is op excursies die door een handelaar worden georganiseerd buiten zijn verkoopruimten in de zin van richtlijn 85/577. De verwijzende rechter gaat er namelijk van uit dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit in die zin moet worden gekwalificeerd.
15.      Mijns inziens kan die kwalificatie vanuit het oogpunt van voornoemde richtlijn evenwel geen beslissende invloed hebben op de uitlegging van de btw-regels. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de kwalificatie van de activiteiten van een belastingplichtige in het licht van richtlijn 90/314/EEG(8) niet relevant is voor de vaststelling van de werkingssfeer van artikel 26 van richtlijn 77/388, gelet op het feit dat die bepaling haar eigen toepassingscriteria vaststelt.(9) Diezelfde conclusie moet volgens mij worden getrokken wat richtlijn 85/577 betreft. Zoals de Commissie terecht opmerkt, streeft deze richtlijn andere doelstellingen na dan richtlijn 77/388 en hanteert zij andere terminologie, zodat de uitlegging van de ene richtlijn niet afhankelijk mag worden gesteld van die van de andere.
16.      De verwijzing door de verwijzende rechter naar richtlijn 85/577 is evenwel niet geheel misplaatst. Deze rechter vestigt namelijk de aandacht op een wezenlijk aspect van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit, waarvan het werkelijke doel uit het oogpunt van de belastingplichtige niet het verrichten van toeristische diensten als zodanig is maar de daarbij georganiseerde goederenverkoop, wat tot uiting komt in de wijze waarop de kosten van de activiteit worden gefinancierd.
17.      Dat laatste aspect is tevens aan de orde in de tweede vraag. Het gaat om de vraag of artikel 26 van richtlijn 77/388 van toepassing is wanneer de door de belastingplichtige voor de toeristische dienst in rekening gebrachte vergoeding niet volstaat om de kosten van die dienst volledig te dekken, zodat de winstmarge van de activiteit negatief is.
18.      Volgens artikel 4, lid 1, van richtlijn 77/388 is eenieder belastingplichtig die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Overeenkomstig dit beginsel erkent het Hof in vaste rechtspraak dat het niet van invloed is op de toepassing van de btw-regels dat de door een belastingplichtige voor een dienst of goederenlevering ontvangen tegenprestatie de door hem in een eerder stadium gemaakte kosten niet volledig dekt.(10) Hetzelfde geldt in beginsel ten aanzien van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus. Zoals de Commissie terecht opmerkt, komt het namelijk voor dat reisbureaus hun diensten met verlies verrichten, bijvoorbeeld om althans een deel van de kosten terug te vorderen van de diensten die ze reeds bij hun onderaannemers hebben afgenomen. Het feit dat de toeristische activiteit in een situatie als die van het hoofdgeding verliesgevend is, rechtvaardigt op zich derhalve niet dat de bijzondere regeling niet wordt toegepast.
19.      Het bijzondere aan deze zaak is evenwel dat het door de belastingplichtige gehanteerde bedrijfsmodel er onder meer in bestaat dat de organisatie van de uitstapjes, afzonderlijk beschouwd, voortdurend verliesgevend is, terwijl de kosten ervan gedeeltelijk worden gedekt met de opbrengsten uit de verkoop van goederen en derhalve onderdeel worden van de prijs van die goederen.
20.      Met zijn eerste en zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter derhalve in essentie te vernemen of artikel 26 van richtlijn 77/388 aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een situatie waarin een belastingplichtige toeristische diensten en met name vervoerdiensten afneemt van andere belastingplichtigen en deze vervolgens op eigen naam verricht in het kader van uitstapjes
die worden gecombineerd met de levering van goederen, waarbij de aankoop van die goederen geen voorwaarde is voor deelname aan het betreffende uitstapje, de belastingplichtige aan de deelnemers een vergoeding in rekening brengt die niet alle kosten van de bij andere belastingplichtigen betrokken diensten dekt en de rest van die kosten wordt gedekt met de opbrengst van de genoemde goederenlevering en dus een bestanddeel van de prijs van die goederen wordt.
Bestaande rechtspraak
21.      In zijn rechtspraak over de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus heeft het Hof de werkingssfeer en de wijze van toepassing van deze regeling zeer nauwkeurig omschreven. Voor de onderhavige zaak zijn met name de volgende aspecten van deze rechtspraak relevant.
22.      In de eerste plaats heeft het Hof geoordeeld dat deze regeling niet alleen van toepassing is op de activiteiten van reisbureaus of touroperators in de gebruikelijke betekenis van deze woorden maar ook op de activiteiten van eenieder die op eigen naam reizen organiseert en daartoe gebruikmaakt van de diensten van andere belastingplichtigen.(11) In dat verband is de regeling van toepassing, ongeacht het doel en de duur van de reis(12), zodat bijvoorbeeld ook de organisatie van een meerdere maanden durende reis in een ander land om een taal te leren of een studie te volgen aan deze regeling is onderworpen.(13)
23.      Dit kan slechts anders zijn wanneer de bij andere belastingplichtigen betrokken toeristische diensten slechts bijkomstig zijn ten opzichte van de hoofddiensten van de ondernemer, in de zin dat die diensten voor zijn klanten geen doel op zich vormen maar slechts een middel zijn om de hoofddienst onder betere voorwaarden te kunnen ontvangen en dat de prijs van die toeristische diensten marginaal is ten opzichte van de prijs van de gehele dienst.(14)
24.      Het Hof heeft deze uitlegging gerechtvaardigd door de noodzaak om ervoor te zorgen dat identieke of soortgelijke diensten op dezelfde wijze worden belast. Anders zou dit kunnen leiden tot een verstoring van de mededinging en zou de uniforme toepassing van de btw-regels in gevaar kunnen komen.(15)
25.      In de tweede plaats heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een belastingplichtige, in het kader van één pakket, bij andere belastingplichtigen betrokken toeristische diensten en tevens eigen diensten verricht, de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus alleen van toepassing is op de diensten die zijn betrokken bij die andere belastingplichtigen.(16) Dat geldt ook wanneer de eigen diensten van de belastingplichtige een toeristisch karakter hebben en de belastingplichtige voor de gehele prestatie een vaste prijs ontvangt.(17)
26.      Naar het oordeel van het Hof volgt dat uit de letterlijke bewoordingen van artikel 26, lid 1, van richtlijn 77/388, dat geen betrekking heeft op de eigen diensten van de belastingplichtige, uit de in die bijzondere regeling opgenomen maatstaf van heffing, te weten de marge, opgevat als het verschil tussen de kosten van de bij andere belastingplichtigen betrokken diensten en de door de ontvanger van die diensten betaalde prijs, alsmede uit de doelstellingen van die regeling, die ertoe strekt om de bestuurlijke moeilijkheden te vermijden die inherent zijn aan het belasten van diensten die worden betrokken bij andere belastingplichtigen.(18)
27.      In de derde en laatste plaats heeft het Hof geoordeeld dat de winstmarge in het kader van de bijzondere regeling voor reisbureaus overeenkomstig artikel 73 van richtlijn 2006/112(19) afzonderlijk moet worden berekend voor elke dienst in de zin van artikel 308 van die richtlijn(20), dat wil zeggen voor de gehele dienst die ten behoeve van één enkele klant wordt verricht, en niet globaal over een bepaald belastingtijdvak(21).
Toepassing in de onderhavige zaak
28.      In omstandigheden als die van het hoofdgeding impliceert voornoemde rechtspraak dat de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus moet worden toegepast op de vervoerdiensten die P onder bezwarende titel voor haar klanten verricht. Deze diensten hebben namelijk ontegenzeglijk het karakter van korte toeristische uitstapjes en P betrekt deze diensten bij andere belastingplichtigen maar verricht deze ten behoeve van haar klanten op eigen naam. Aangezien de door P aan de deelnemers in rekening gebrachte vergoedingen niet volstaan om de kosten van de vervoerdiensten die zij bij andere belastingplichtigen betrekt te dekken, is de overeenkomstig artikel 26, lid 2, van richtlijn 77/388 berekende marge negatief, zodat de verschuldigde belasting nihil is.(22)
29.      Daarentegen is de levering van goederen tijdens die uitstapjes een afzonderlijke, niet-toeristische handeling die een eigen prestatie van P vormt, zodat zij niet onder de bijzondere belastingregeling valt en de opbrengst van de goederenlevering geen bestanddeel van de winstmarge is. Op deze levering is de algemene belastingregeling van toepassing.
30.      De Commissie heeft in haar schriftelijke opmerkingen gesuggereerd om vervoerdiensten die worden verricht in omstandigheden als die van het hoofdgeding op te vatten als nevenprestaties bij de goederenlevering, met als gevolg dat zij samen met deze levering volgens de algemene regeling zouden worden belast. Deze kwestie is ter terechtzitting besproken.
31.      Ik ben het evenwel eens met de argumenten die tijdens deze discussie – eveneens door de Commissie zelf –
zijn aangevoerd en volgens welke het in het licht van de hierboven onderzochte rechtspraak moeilijk is om de door P verrichte vervoerdiensten als nevendiensten bij de goederenlevering te beschouwen. In dat verband moet er om te beginnen rekening mee worden gehouden dat de deelname aan het
uitstapje weliswaar duidelijk tot doel heeft om de deelnemers ertoe aan te zetten de tijdens dat
uitstapje
aangeboden goederen aan te schaffen, maar dat dit geenszins verplicht is en dat een deelnemer zich er ook toe kan beperken om alleen op uitstap te gaan, zonder in dat verband ook goederen aan te schaffen. Hoewel de deelnemers zich ervan bewust zijn dat in de loop van het
uitstapje goederen zullen worden aangeboden, heeft hun deelname aan het uitstapje
een intrinsieke waarde voor hen, aangezien zij daardoor kennis kunnen nemen van het goederenaanbod en vervolgens kunnen besluiten of zij er al dan niet gebruik van willen maken. In die omstandigheden kan moeilijk worden aangenomen dat het
uitstapje vanuit het oogpunt van de klanten geen doel op zich is maar slechts een middel om onder betere omstandigheden gebruik te kunnen maken van de hoofddienst, namelijk de levering van goederen.
32.      Tegen de in punt 30 van deze conclusie genoemde uitlegging pleit ook dat de prijs van de goederen volledig losstaat van de voor de vervoerdienst in rekening gebrachte vergoeding, wat tevens aantoont dat het twee onderscheiden prestaties betreft. Indien, zoals de verwijzende rechter opmerkt, de tarieven van de vervoerdienst in het litigieuze tijdvak gemiddeld 60 % van de kosten van die dienst dekten, kunnen zij vanuit het oogpunt van de klanten moeilijk worden geacht marginaal te zijn.
33.      Hoe dan ook ben ik het, zuiver logisch gezien en los van de omstandigheden van de onderhavige zaak, eens met de stelling van de Commissie dat het moeilijk is om een dienst die in beginsel aan elke klant wordt verleend
(zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vervoerdienst), aan te merken als een nevenprestatie bij een facultatieve dienst waarvan de klant al dan niet gebruik zal maken (zoals een levering van goederen).
34.      Gelet op het voorgaande en in het licht van de rechtspraak moet de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus in beginsel van toepassing worden geacht op vervoerdiensten die worden verricht in omstandigheden als die van het hoofdgeding.
Schets van het probleem en voorgestelde oplossing
35.      Die conclusie roept evenwel ernstige systematische twijfels op. In omstandigheden als die van het hoofdgeding worden de kosten van de door de belastingplichtige verworven vervoerdiensten, die hij vervolgens ten behoeve van zijn klanten verricht, slechts gedeeltelijk gedekt door de door die klanten betaalde vergoedingen. Voor het overige wordt het vervoer gedekt met de inkomsten uit de verkoop van de goederen in het kader van de verrichte toeristische diensten. Deze kosten zijn derhalve duidelijk een bestanddeel van de goederenprijs. Door de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus kan dit prijsbestanddeel vanuit het oogpunt van de btw evenwel niet naar behoren aan deze kosten worden toegerekend, wat in strijd is met de fundamentele beginselen van de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel.
36.      In dat verband moet ik er uitdrukkelijk op wijzen dat het probleem geen betrekking heeft op de fiscale behandeling van de
vervoerdiensten, die voortvloeit uit de bepalingen van artikel 26 van richtlijn 77/388, maar op de fiscale behandeling van de goederenlevering, die weliswaar economisch verbonden is met die diensten maar die niet onder dat artikel valt.
37.      In de eerste plaats is de btw volgens het beginsel dat is neergelegd in artikel 2 van richtlijn 67/227(23) een omzetbelasting die in elk handelsstadium wordt geheven, zij het op strikt niet-cumulatieve wijze. Het niet-cumulatieve karakter van deze belasting wordt in beginsel verkregen door het mechanisme waarbij van de in elk omzetstadium verschuldigde belasting de in het vorige stadium betaalde belasting wordt afgetrokken. In een belastingstelsel als de bijzondere regeling voor reisbureaus kan cumulatie worden voorkomen op grond van het beginsel van belastingheffing over de winstmarge, dat wil zeggen over de toegevoegde waarde in een bepaald handelsstadium, zonder dat de waarde van de btw die is begrepen in de prijs van de in eerdere stadia verkregen diensten opnieuw wordt belast. Wat betreft de belastingdruk leveren beide regelingen normaal gesproken hetzelfde resultaat op.
38.      De toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus in omstandigheden als die van het hoofdgeding, namelijk op vervoerdiensten waarvan de kosten deel uitmaken van de prijs van de niet onder die regeling vallende goederenlevering, leidt evenwel tot cumulatie van belasting (met andere woorden, tot dubbele belastingheffing): de btw die bij de verwerving van de vervoerdienst is betaald, voor zover deze verwerving niet wordt gedekt door de vervoerkosten die aan de deelnemers in rekening worden gebracht, wordt opnieuw belast in het kader van de goederenprijs. Dat is het gevolg van het feit dat op één enkele handeling twee verschillende belastingregelingen worden toegepast, namelijk enerzijds het verbod op aftrek van voorbelasting in het kader van de winstmargeregeling en anderzijds de belastingheffing volgens de algemene regels over de volledige goederenprijs in het volgende stadium.
39.      In de tweede plaats is de btw een verbruiksbelasting, dat wil zeggen dat de economische last ervan uiteindelijk door de consument moet worden gedragen. Hoewel btw-plichtigen, dat wil zeggen entiteiten die een belaste economische activiteit verrichten, deze belasting verschuldigd zijn en deze derhalve in rekening brengen en afdragen aan de schatkist, moet deze belasting voor hen financieel neutraal zijn. Zij mogen er niet toe worden genoodzaakt de economische last ervan te dragen. Het is juist het recht op aftrek van voorbelasting dat dit effect kan verzekeren. Dankzij dit mechanisme wordt de economische last van de belasting „verplaatst” naar het stadium van de consumentenverkoop, waarbij die last door de laatste niet tot de groep van consumenten behorende deelnemer aan de handelsketen wordt verhaald in het kader van de prijs van de door hem verkochte goederen of de door hem verrichte diensten.
40.      Fiscale neutraliteit wordt ook gewaarborgd door het toepassen van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus. De door de klant betaalde prijs dekt zowel de btw over de winstmarge als de belasting die is „verborgen” in de kosten van verwerving van de dienst in een eerder handelsstadium. Zoals de verwijzende rechter uiteenzet in het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft de bijzondere regeling, in de veronderstelling dat de prijs van de dienst dezelfde blijft, hetzelfde effect als het heffen van belasting volgens de algemene regels.
41.      In omstandigheden als die van het hoofdgeding leidt de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus daarentegen tot een schending van het neutraliteitsbeginsel. De betaalde voorbelasting, voor zover deze niet wordt gedekt door de aan de deelnemers in rekening gebrachte vergoeding, wordt een bestanddeel van de kosten van een goederenlevering waarop de algemene belastingregeling wordt toegepast, zonder evenwel recht op belastingaftrek te geven. De belastingplichtige moet derhalve ofwel de goederenprijs op passende wijze verhogen, ofwel zelf de economische last van die belasting dragen.
42.      In de derde plaats, ten slotte, bestaat de fiscale neutraliteit er ook in dat soortgelijke activiteiten vanuit fiscaal oogpunt op dezelfde wijze worden behandeld en dat de wijze van belastingheffing geen invloed heeft op de economische keuzes van de belastingplichtigen.(24) Om die reden heeft het Hof geoordeeld dat alle belastingplichtigen die op eigen naam toeristische diensten verrichten die zij hebben betrokken bij andere belastingplichtigen aan de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus moeten worden onderworpen.(25)
43.      Het bijzondere aan de onderhavige zaak is evenwel dat deze betrekking heeft op twee zeer verschillende activiteiten die vanuit economisch oogpunt onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Terwijl de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus het mogelijk maakt om de vervoerdiensten op gelijke voet te behandelen met soortgelijke diensten die door andere belastingplichtigen worden verricht, geldt dat niet voor de levering van goederen.
44.      Zoals de verwijzende rechter in het verzoek om een prejudiciële beslissing zelf aangeeft, is de activiteit van P namelijk onderworpen aan de algemene regeling en kan zij de btw over de toeristische diensten die zij bij andere belastingplichtigen heeft betrokken, aftrekken van de belasting die zij over de goederenlevering verschuldigd is in het geval dat zij geen vergoeding van de deelnemers ontvangt en de volledige kosten van de organisatie van het
uitstapje
dekt met de inkomsten uit de goederenverkoop. De bijzondere belastingregeling voor reisbureaus is derhalve niet van toepassing. Dat is logisch, aangezien alleen diensten die onder bezwarende titel worden verricht zijn onderworpen aan de btw en derhalve ook aan de toepassing van bijzondere regelingen. Tegelijkertijd verwerft P deze toeristische diensten ontegenzeglijk voor de doeleinden van haar belaste activiteit, te weten de goederenlevering, en heeft zij derhalve recht op aftrek van de voor de verwerving van die diensten voldane belasting.
45.      Een soortgelijke activiteit, te weten de levering van goederen in het kader van korte uitstapjes, wordt vanuit fiscaal oogpunt derhalve verschillend behandeld naargelang P aan de deelnemers al dan niet een vergoeding in rekening brengt om een deel van de gemaakte vervoerkosten te dekken.
46.      Het gaat evenwel niet alleen om de inconsequente fiscale behandeling van de door P uitgeoefende activiteit. Die vennootschap concurreert namelijk ook met andere marktdeelnemers die soortgelijke activiteiten verrichten. Deze entiteiten genieten een betere fiscale behandeling wanneer zij geen vergoedingen aan de deelnemers in rekening brengen in vergelijking met de situatie waarin P dat wel doet. In een dergelijke situatie is de wijze van belastingheffing ook van invloed op de economische keuzes van de belastingplichtigen, aangezien het uit fiscaal oogpunt voordeliger is om geen vergoeding aan de deelnemers in rekening te brengen en de kosten van het
uitstapje
volledig te financieren met de opbrengst van de goederenverkoop. Bevoordeeld worden ook entiteiten die de vervoerdiensten als eigen dienst verrichten. Aangezien de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus niet op hen van toepassing is, is de btw die in de kosten van deze diensten is begrepen aftrekbaar van de belasting die verschuldigd is uit hoofde van de goederenlevering. De belastingdruk varieert derhalve naargelang van de mate van verticale integratie van de onderneming, dat wil zeggen naargelang zij de diensten zelf of via onderaannemers verricht, wat in strijd is met het beginsel van de neutraliteit van de btw.
47.      Bovendien concurreert P ook met marktdeelnemers die goederen leveren in het kader van allerlei commerciële evenementen waar klanten op eigen initiatief naartoe komen. In dat geval doet het probleem van de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus zich in het geheel niet voor en kunnen de betrokken marktdeelnemers de belasting die is betaald over de goederen en diensten die voor de doeleinden van de goederenlevering worden gebruikt, zoals de huur van een demonstratielokaal of de geschenken die aan de deelnemers worden verstrekt om hen ertoe aan te zetten om aan het evenement deel te nemen, volledig aftrekken van de belasting die zij over de goederenlevering verschuldigd zijn. Uit fiscaal oogpunt bevinden deze marktdeelnemers zich derhalve in een gunstigere situatie dan marktdeelnemers als P.
48.      Het Hof heeft herhaaldelijk gewezen op het belang van het recht op aftrek van de voorbelasting en van het beginsel van fiscale neutraliteit voor de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Volgens vaste rechtspraak maakt het recht op aftrek integraal deel uit van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen.(26)
49.      Het is juist dat het Hof in het arrest Commissie/Duitsland niet heeft ingestemd met de op het beginsel van fiscale neutraliteit berustende argumenten van de Duitse regering tegen de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus op toeristische diensten die voor andere belastingplichtigen worden verricht. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de gestelde schending van het neutraliteitsbeginsel in dat geval rechtstreeks voortvloeit uit de toepassing van de bepalingen van de richtlijn waarbij die regeling is vastgesteld als afwijking van de algemene regels van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat die afwijking niet kan worden geacht met dat beginsel in strijd te zijn.(27) Het Hof heeft er tevens aan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit geen beginsel van primair recht is, maar een uitleggingsbeginsel, zodat het niet in de weg kan staan aan de nuttige werking van de door de Uniewetgever uitdrukkelijk vastgestelde afwijkingen, zoals de afwijkingen van de algemene regels van het gemeenschappelijke btw-stelsel die zijn ingevoerd in het kader van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus.(28)
50.      De opmerking van het Hof over het derogatoire karakter van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus had evenwel betrekking op toeristische diensten die zijn betrokken bij andere belastingplichtigen en derhalve op prestaties die onder deze regeling vallen. In de onderhavige zaak houdt de schending van het beginsel van fiscale neutraliteit en van het recht op aftrek daarentegen verband met de goederenlevering, dat wil zeggen met een prestatie die daar niet onder valt. Het derogatoire karakter van deze regeling kan een schending van die beginselen niet rechtvaardigen met betrekking tot handelingen die niet onder de afwijking vallen. Dat zou namelijk in strijd zijn met het beginsel van strikte uitlegging van uitzonderingen.
51.      Vervolgens
dient met betrekking tot de nuttige werking van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus te worden opgemerkt dat deze voornamelijk is ingevoerd om de moeilijkheden te vermijden die voor de marktdeelnemers zouden voortvloeien uit de toepassing van de algemene regels van het gemeenschappelijke btw-stelsel op prestaties waarbij diensten worden verricht die zijn betrokken bij derden. De toepassing van de algemene regels betreffende de plaats en maatstaf van heffing en de aftrek van de belasting zou voor die ondernemingen namelijk praktische moeilijkheden opleveren, gelet op de grote verscheidenheid van verrichte diensten en plaatsen waar deze worden verricht, wat voor hen een belemmering ten aanzien van de uitoefening van hun activiteiten zou kunnen vormen.(29)
52.      Evenwel zij erop gewezen dat uitstapjes
die worden gecombineerd met de verkoop van goederen, zoals diegene die in het hoofdgeding aan de orde zijn, over het algemeen op het grondgebied van één lidstaat worden georganiseerd en dat het aantal aangeboden toeristische diensten in dat verband beperkt is. Anders zou het namelijk moeilijk zijn om de organisatie ervan te financieren met de inkomsten uit de verkoop van goederen. Het heffen van belasting op een dergelijke activiteit volgens de algemene regels lijkt derhalve geen buitensporige bestuurlijke moeilijkheden op te leveren. Derhalve kan in deze situatie moeilijk worden gesproken van een ondermijning van de nuttige werking van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus, nu deze regeling haar taak in een dergelijke situatie hoe dan ook niet zou vervullen.
53.      De Commissie wijst nog op het bijkomende doel van de invoering van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus, namelijk de evenwichtige verdeling van de btw-inkomsten over de lidstaten. Het gaat er met name om dat rechtstreeks aan toeristen geleverde diensten worden belast op de plaats van verbruik en dat de winstmarge van het reisbureau wordt belast op de plaats waar dat bureau is gevestigd. Het volstaat evenwel om op te merken dat diensten zoals het vervoer van personen worden belast op de plaats waar zij worden verbruikt, ongeacht de toegepaste belastingregeling en de dienstverrichter(30), terwijl de winstmarge in een situatie als die van het hoofdgeding in beginsel negatief is, zodat zij er niet toe leidt dat belastinginkomsten worden gegenereerd. Deze doelstelling van de genoemde regeling zal derhalve evenmin worden verwezenlijkt.
54.      Ten slotte heeft het Hof ook geoordeeld dat de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus op elke belastingplichtige die toeristische diensten bij andere belastingplichtigen betrekt en deze vervolgens aan zijn eigen klanten levert noodzakelijk is om de onverstoorde mededinging tussen soortgelijke dienstverrichters te handhaven.(31) Ter onderbouwing van de toepassing van deze regeling op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten wordt dat argument in de onderhavige zaak tevens aangevoerd door de Duitse regering en de Commissie.
55.      Enerzijds dient evenwel te worden opgemerkt dat een marktdeelnemer als P weliswaar concurreert met de organisatoren van „gewone” uitstapjes
(die niet worden gecombineerd met de verkoop van goederen), maar dat haar concurrentievoordeel met name het gevolg is van de mogelijkheid om haar uitstapjes
tegen zeer lage prijzen aan te bieden, aangezien de kosten daarvan voor het overige worden gefinancierd uit de verkoop van goederen. De wijze van belastingheffing is in dit geval van marginaal belang of zelfs irrelevant, aangezien, zoals ik reeds heb benadrukt, de toepassing van de algemene regels en die van de bijzondere regeling onder normale omstandigheden tot dezelfde belastingdruk leiden. Het Hof heeft dit argument overigens eerder aangevoerd om de mededingingspositie van „atypische” verstrekkers van toeristische diensten te beschermen en niet ter bescherming van de mededingingspositie van typische reisbureaus.
56.      Anderzijds heeft het argument inzake de noodzaak om een onverstoorde mededinging tussen marktdeelnemers als P en andere reisorganisatoren te verzekeren slechts betrekking op één aspect van het probleem, dat niet zo belangrijk is. Belangrijker is dat de mededingingspositie van marktdeelnemers die goederen leveren in het kader van uitstapjes – bij toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus op hen – minder gunstig is dan die van marktdeelnemers die eveneens goederenleveringen buiten hun vestigingsplaats verrichten maar op wie deze regeling niet van toepassing is.(32) Deze minder gunstige mededingingspositie vloeit rechtstreeks voort uit het verschil in fiscale behandeling van eerstgenoemden, dat wil zeggen uit de onmogelijkheid voor hen om de btw die over de prijsbestanddelen van die goederen is betaald volledig af te trekken.
57.      Kortom, de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus heeft formele doelstellingen, namelijk het vergemakkelijken van de berekening en betaling van de belasting en de evenwichtige verdeling van de belastinginkomsten over de lidstaten. Met betrekking tot activiteiten die niet binnen de werkingssfeer van deze bijzondere regeling vallen, doet de toepassing van deze regeling in een situatie als die van het hoofdgeding evenwel afbreuk aan de materiële basisbeginselen van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zoals het recht op aftrek en fiscale neutraliteit. In een dergelijk geval mogen formele overwegingen niet prevaleren.
58.      Het is juist dat het gemeenschappelijke btw-stelsel aldus is opgezet dat het slechts optimaal functioneert wanneer het uniform wordt toegepast op alle economische activiteiten. Elke afwijking, zoals vrijstelling, belastingheffing over de winstmarge, toepassing van verlaagde tarieven of zelfs het niet volledig harmoniseren van dergelijke tarieven in de verschillende lidstaten, leidt of kan leiden tot verstoringen van de werking van dit stelsel en, mogelijkerwijs, van de mededinging. Deze verstoringen zijn aanvaardbaar indien de positieve effecten van dergelijke afwijkingen zwaarder wegen dan de negatieve. Dat is evenwel niet het geval in een situatie als de onderhavige, waarin de negatieve gevolgen van een ongunstige fiscale behandeling van de goederenlevering niet worden gecompenseerd door een voordeel dat voortvloeit uit de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus op toeristische diensten.
59.      Derhalve moet artikel 26 van richtlijn 77/388 mijns inziens aldus worden uitgelegd dat dit nadeel voor goederenleveringen in het kader van toeristische uitstapjes
wordt vermeden.
60.      De eenvoudigste oplossing zou erin bestaan om aan een belastingplichtige die een activiteit verricht als die welke in het hoofdgeding aan de orde is het recht te verlenen om van de uit hoofde van de goederenlevering verschuldigde belasting de belasting af te trekken die hij heeft betaald bij de verwerving van vervoerdiensten (en eventueel andere toeristische diensten) voor zover de kosten van de verwerving van deze diensten niet worden gedekt door de vergoedingen die aan de deelnemers van het
uitstapje
in rekening worden gebracht.
61.      Een dergelijke uitlegging zou het mogelijk maken om de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus te combineren met de juiste toepassing van de algemene belastingregeling voor goederenleveringen, daaronder begrepen het aan deze regeling inherente recht op aftrek van de belasting die is betaald bij de verwerving van goederen en diensten die worden gebruikt voor de doeleinden van de belaste activiteit. Hoewel de kosten van de verwerving van de diensten om de deelnemers te vervoeren niet kunnen worden toegerekend aan specifieke goederenleveringen die in het kader van het
uitstapje
worden verricht, met name omdat niet elke deelnemer een goed hoeft aan te schaffen, vormen deze kosten, voor zover zij niet worden gedekt door de aan de deelnemers in rekening gebrachte vergoedingen, namelijk ongetwijfeld algemene kosten van de activiteit van goederenlevering en geven zij als zodanig recht op aftrek.(33)
62.      Wanneer de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus van toepassing is, staat artikel 26, lid 4, van richtlijn 77/388 evenwel uitdrukkelijk in de weg aan het recht op aftrek van de btw die is betaald bij de verwerving van diensten die rechtstreeks ten goede komen aan de reizigers. Een uitlegging die de aftrek van deze belasting toestaat voor zover de aan de deelnemers in rekening gebrachte vergoedingen niet volstaan om de kosten van de vervoerdiensten te dekken zou derhalve contra legem zijn, namelijk in strijd met de uitdrukkelijke bewoordingen van deze bepaling.
63.      Daarentegen is de formulering „handelingen van reisbureaus” in artikel 26, lid 1, van deze richtlijn, die de werkingssfeer van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus omschrijft, niet zo eenduidig.(34) Bovendien is een situatie als de onderhavige nog niet door het Hof onderzocht. De bestaande rechtspraak had namelijk betrekking op situaties waarin de belastingplichtige voor alle door hem verrichte diensten een vaste prijs in rekening bracht en die prijs volstond om alle kosten van die prestatie te dekken. In voorkomend geval bestond het enige probleem erin dat moest worden berekend in hoeverre die prijs de tegenprestatie voor onder die regeling vallende diensten vormde.(35)
64.      Bijgevolg is mijns inziens een uitlegging mogelijk volgens welke de handelingen van reisbureaus in de zin van die bepaling niet zien op handelingen die bestaan in de organisatie van uitstapjes in combinatie met de levering van goederen wanneer de aan de deelnemers in rekening gebrachte vergoedingen niet volstaan om alle kosten voor de verwerving van de vervoerdiensten van andere belastingplichtigen te dekken en deze kosten voor het overige een bestanddeel van de prijs van die goederen uitmaken.
65.      Een dergelijke uitlegging houdt in dat de gehele activiteit van de belastingplichtige volgens de algemene regeling wordt belast. Dat verandert in wezen niets aan de belastingdruk op toeristische diensten;
deze worden belast(36), maar de belastingplichtige heeft recht op aftrek van de voorbelasting, dit wil zeggen de belasting die hij heeft voldaan bij de aankoop van die diensten van zijn onderaannemers. Het resultaat is vergelijkbaar met dat van de toepassing van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus in het geval van een negatieve winstmarge. De belastingplichtige krijgt daarentegen het recht om het resterende deel van deze belasting af te trekken van de belasting die verschuldigd is over de goederenlevering, waardoor de fiscale neutraliteit van dit onderdeel van zijn activiteit wordt hersteld en de in de punten 35 tot en met 47 van deze conclusie genoemde verstoringen worden vermeden.
66.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om op de eerste en de tweede vraag te antwoorden dat artikel 26 van richtlijn 77/388 aldus moet worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een situatie waarin een belastingplichtige toeristische diensten en met name vervoerdiensten afneemt van andere belastingplichtigen en deze vervolgens op eigen naam verricht in het kader van uitstapjes
die worden gecombineerd met de levering van goederen, waarbij de aankoop van die goederen geen voorwaarde is voor deelname aan het betreffende uitstapje, de belastingplichtige aan de deelnemers een vergoeding in rekening brengt die niet alle kosten van de bij de andere belastingplichtigen betrokken diensten dekt en de rest van die kosten wordt gedekt met de opbrengst van de genoemde goederenlevering en dus een bestanddeel van de prijs van die goederen wordt.
Derde vraag
67.      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of, indien de eerste twee vragen bevestigend worden beantwoord, artikel 12, lid 1, van richtlijn 77/388 betreffende het btw-tarief van toepassing is op een negatieve winstmarge van een reisbureau, zodat ook de belasting negatief is en de belastingplichtige recht heeft op teruggaaf.
68.      Indien het Hof instemt met mijn voorstel voor een antwoord op de eerste twee vragen, is de derde vraag zonder voorwerp. Volledigheidshalve zal ik hieronder evenwel nog kort op deze vraag ingaan.
69.      De vraag berust op de premisse dat de toepassing van het belastingtarief op een negatieve winstmarge van een reisbureau leidt tot een negatieve belasting. Vanuit rekenkundig oogpunt is deze aanname juist: het product van een negatieve maatstaf van heffing en een positief belastingtarief is een negatief getal.
70.      In het gemeenschappelijke btw-stelsel is het begrip „negatieve belasting” evenwel niet bekend. Dit stelsel berust op de premisse dat de maatstaf van heffing in beginsel altijd positief is. Belasting wordt immers alleen geheven over handelingen die worden verricht onder bezwarende titel, dat wil zeggen tegen een als een positieve geldsom uitgedrukte vergoeding. Bij gebreke van een dergelijke vergoeding wordt de handeling niet onder bezwarende titel verricht en is zij niet belastbaar. Het is niet relevant of deze vergoeding hoger of lager is dan de kosten die de belastingplichtige voor de doeleinden van de betreffende handeling heeft gemaakt.(37)
71.      Een winstmargeregeling, zoals de bijzondere regeling voor reisbureaus, verstoort dit schema, aangezien de maatstaf van heffing in het geval van die regeling niet de totale prijs van de dienst is maar uitsluitend bestaat in de marge, opgevat als het verschil tussen deze prijs en de gemaakte kosten. Dat verschil kan negatief zijn indien de kosten van de verwerving van toeristische diensten van andere belastingplichtigen hoger zijn dan de prijs die door de belastingplichtige aan zijn klanten in rekening wordt gebracht.
72.      Richtlijn 77/388 voorziet in een dergelijke situatie evenwel niet in een mechanisme voor de teruggaaf van belasting aan de belastingplichtige. Indien de winstmarge negatief is, moet de maatstaf van heffing worden geacht nihil te zijn, zodat ook de verschuldigde btw nihil is.
73.      Alleen artikel 18, lid 4, van richtlijn 77/388 voorziet in de mogelijkheid van teruggaaf van btw aan de belastingplichtige, maar alleen ten aanzien van betaalde voorbelasting, namelijk wanneer het aftrekbare belastingbedrag hoger is dan het bedrag dat in het betreffende belastingtijdvak verschuldigd is uit hoofde van belastbare handelingen van de belastingplichtige. Ik vermoed dat met de derde vraag een soortgelijk resultaat wordt beoogd in het kader van de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus. In het kader van die regeling is het recht op aftrek van voorbelasting evenwel uitdrukkelijk uitgesloten krachtens artikel 26, lid 4, van de richtlijn.
74.      Bijgevolg dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 12, lid 1, van richtlijn 77/388, gelezen in samenhang met artikel 26 ervan, aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing van het belastingtarief op een negatieve winstmarge van een reisbureau geen recht op teruggaaf van de btw verleent aan de belastingplichtige.
Conclusie
75.      Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) te beantwoorden als volgt:
„Artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
moet aldus worden uitgelegd dat
het niet van toepassing is op een situatie waarin een belastingplichtige toeristische diensten en met name vervoerdiensten afneemt van andere belastingplichtigen en deze vervolgens op eigen naam verricht in het kader van uitstapjes
die worden gecombineerd met de levering van goederen, waarbij de aankoop van die goederen geen voorwaarde is voor deelname aan het betreffende uitstapje, de belastingplichtige aan de deelnemers een vergoeding in rekening brengt die niet alle kosten van de bij de andere belastingplichtigen betrokken diensten dekt en de rest van die kosten wordt gedekt met de opbrengst van de genoemde goederenlevering en dus een bestanddeel van de prijs van die goederen wordt.”
1      Oorspronkelijke taal: Pools.
2      PB 1967, 71, blz. 1301.
3      PB 1977, L 145, blz. 1.
4      Deze richtlijnen, die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding van kracht waren, zijn ingetrokken en vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
5      Bij wijze van voorbeeld wijst de verwijzende rechter erop dat de aan de deelnemers in rekening gebrachte vergoedingen in 1999 gemiddeld 60 % van de vervoerkosten dekten.
6      Volgens P is dit bevestigd bij uitspraak van de verwijzende rechter van 13 december 2018 in zaak V R 52/17 (BStBl II 2019, 345, DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Richtlijn van de Raad van 20 december 1985 betreffende de bescherming van de consument bij buiten verkoopruimten gesloten overeenkomsten (PB 1985, L 372, blz. 31).
8      Richtlijn van de Raad van 13 juni 1990 betreffende pakketreizen, met inbegrip van vakantiepakketten en rondreispakketten (PB 1990, L 158, blz. 59).
9      Arrest van 13 oktober 2005, iSt (C‑200/04, EU:C:2005:608, punten 31‑33; hierna: „arrest iSt”).
10      Zie, met betrekking tot de bepalingen van richtlijn 2006/112, die in wezen identiek zijn aan die van richtlijn 77/388, met name arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, punten 40 en 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
11      Zie met name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin (C‑308/96 en C‑94/97, EU:C:1998:496, punt 23; hierna: „arrest Madgett en Baldwin”).
12      Arrest iSt (punt 36).
13      Arrest iSt (dictum).
14      Zie met name arrest iSt (punten 26‑28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
15      Zie met name arrest Madgett en Baldwin (punten 21 en 22).
16      Arrest Madgett en Baldwin (punt 35).
17      De zaak die heeft geleid tot het arrest Madgett en Baldwin betrof een hotelexploitant die zijn gasten niet alleen logies maar ook een aanvullende, van een andere belastingplichtige betrokken vervoerdienst naar en van het hotel verstrekte. Evenzo heeft het Hof in het arrest van 25 oktober 2012 in de zaak Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, dictum) met betrekking tot bepalingen van richtlijn 2006/112 die in wezen identiek zijn aan artikel 26 van richtlijn 77/388 geoordeeld dat een in het kader van een ruimere toeristische dienst verrichte eigen vervoerdienst niet onder de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus valt.
18      Arrest Madgett en Baldwin (punten 32 en 33). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal P. Léger in de gevoegde zaken Madgett en Baldwin (C‑308/96 en C‑94/97, EU:C:1998:182, punten 46‑53).
19      Deze bepaling
komt overeen met
artikel 11, A, lid 1, onder a), van richtlijn 77/388.
20      Deze bepaling
komt overeen met artikel 26, lid 2, van richtlijn 77/388.
21      Arresten van 26 september 2013, Commissie/Spanje (C‑189/11, EU:C:2013:587, punten 101‑103), en
8 februari 2018, Commissie/Duitsland (C‑380/16, niet gepubliceerd, EU:C:2018:76, punten 88‑92; hierna: „arrest Commissie/Duitsland”).
22      Zie, wat betreft de gevolgen van een negatieve marge voor het bedrag van de verschuldigde btw, de hieronder opgenomen analyse van de derde vraag (punten 69‑73 van deze conclusie).
23      Thans artikel 1, lid 2, van richtlijn 2006/112.
24      Zie recentelijk arrest van 1 augustus 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punt 35).
25      Arrest Madgett en Baldwin (punten 21‑23).
26      Zie recentelijk arrest van 13 maart 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punt 33).
27      Arrest Commissie/Duitsland (punt 55).
28      Arrest Commissie/Duitsland (punt 58).
29      Zie in die zin arrest Madgett en Baldwin (punten 18 en 33), en arrest van 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punt 19).
30      Zie artikel 9, lid 2, onder b), van richtlijn 77/388, thans artikel 48 van richtlijn 2006/112. Hetzelfde geldt voor accommodatie- en cateringdiensten (zie de artikelen 47 en 55 van richtlijn 2006/112).
31      Arrest Madgett en Baldwin (punten 21‑23).
32      Zie punten 46‑47 van deze conclusie.
33      Zie in die zin arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 29).
34      Ik herinner eraan dat deze bepaling pas als gevolg van de rechtspraak van het Hof wordt toegepast op alle belastingplichtigen die toeristische diensten verrichten die zij betrekken bij andere belastingplichtigen.
35      Zie arrest Madgett en Baldwin (punten 36‑46).
36      Btw wordt geheven over de volledige vergoeding die aan de deelnemers in rekening wordt gebracht.
37      Btw is namelijk geen inkomstenbelasting maar een omzetbelasting, dat wil zeggen een belasting die wordt geheven over de omzet, dat wil zeggen over alle opbrengsten uit belastbare activiteiten, en niet over de winst uit dergelijke activiteiten.