62020CC0009
GENERALINIO ADVOKATO
EVGENI TANCHEV IŠVADA,
pateikta 2021 m. rugsėjo 9 d. (
1
)
Byla C‑9/20
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
prieš
Finanzamt Hamburg-Oberalster
(Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 66 straipsnio b punktas – 167 straipsnis – Teisės atskaityti pirkimo PVM momentas – Pramoniniais ir komerciniais tikslais naudojamo nekilnojamojo turto nuoma ir subnuoma“
1.
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su tinkamu momentu apmokestinamajam asmeniui atskaityti pirkimo PVM, susijusį su nuomos paslaugomis, kurias teikia apmokestinamasis asmuo, PVM tikslais naudojantis pinigų apskaitos sistemą.
2.
Konkrečiau kalbant, apmokestinamasis asmuo, gavęs aptariamas paslaugas, paprašė atitinkamo pirkimo PVM atskaitos tuo metu, kai atliko mokėjimus pinigų apskaitos metodą naudojančiam savo tiekėjui (pinigų apskaitos metodą naudojantis tiekėjas), kaip atrodytų, laikydamasis PVM direktyvos (
2
) 167 straipsnio, skaitomo kartu su šios direktyvos 66 straipsnio b punktu. Dalis šių mokėjimų buvo atlikti gerokai po su jais susijusių nuomos laikotarpių. Vėliau Vokietijos mokesčių administratorius nurodė, kad PVM turėjo būti atskaitytas paslaugų teikimo momentu, t. y. kai nuomojamas turtas buvo perduotas mokesčių mokėtojui, kaip nuomos paslaugų gavėjui.
3.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas dėl šių aplinkybių pateikė du prejudicinius klausimus. Kaip prašo Teisingumo Teismas, šioje išvadoje nagrinėsiu tik pirmąjį prejudicinį klausimą, susijusį su PVM direktyvos 167 straipsnio aiškinimu.
I. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisės aktai
1. PVM direktyva
4.
PVM direktyvos 63 straipsnis suformuluotas taip:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“.
5.
PVM direktyvos 66 straipsnyje nustatyta:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
<…>
b) ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
<…>“
6.
PVM direktyvos 167 straipsnyje nurodyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
7.
PVM direktyvos 167a straipsnyje išdėstyta:
„Valstybės narės, taikydamos neprivalomąją sistemą, gali nustatyti, kad apmokestinamųjų asmenų, kuriems prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda pagal 66 straipsnio b punktą, teisė į atskaitą atidedama tol, kol PVM už jam pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui.
<…>“
8.
PVM direktyvos 226 straipsnyje nustatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose-faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
7a)
kai prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus apmokėjimą pagal 66 straipsnio b punktą, o teisė į atskaitą įgyjama atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitomą mokestį, nurodoma „Pinigų apskaitos sistema“;
<…>“
B.
Vokietijos teisės aktai
Dėl šioje išvadoje nurodytų taikomų Vokietijos teisės aktų aprašymo žr. nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 11 punktą.
II. Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
9.
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (toliau – pareiškėja pagrindinėje byloje arba GK) yra pagal Vokietijos civilinę teisę įsteigta bendrovė, nagrinėjamaisiais metais pajamas gaudavusi nuomodama komercinį turtą įvairiems nuomininkams. GK pati išsinuomojo šį turtą iš savo nuomotojos. Ir GK, ir jos nuomotoja atsisakė tokio pobūdžio nuomos sandorių neapmokestinimo ir pasirinko mokėti PVM. Vokietijos mokesčių administratorius pagal Umsatzsteuergesetz (Vokietijos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – UstG) 20 straipsnį abiem buvo leidęs skaičiuoti PVM ne pagal sutartus, o pagal gautus atlygius. Nuomos sutartis buvo nuolatinė sąskaita faktūra dėl GK nuomotojai mokamų nuompinigių.
10.
Nuo 2004 m. dalis GK nuompinigių mokėjimų būdavo atidedama. Dėl šios priežasties mokėjimus už turto nuomą už 2009–2012 m. GK atliko 2013–2016 m., dėl kurių vyksta ginčas. Be to, 2016 m. nuomotoja atleido GK nuo likusio 22462,62 EUR dydžio įsiskolinimo. Taigi ši nuompinigių dalis niekada nebuvo sumokėta.
11.
Minėtieji mokėjimai apėmė ir 19 % PVM. Teise į pirkimo PVM atskaitą GK visada pasinaudodavo tuo išankstinio deklaravimo laikotarpiu ar tais kalendoriniais metais, kuriais būdavo atlikusi mokėjimą, neatsižvelgdama į nuomos laikotarpį, už kurį buvo atliekami mokėjimai.
12.
Vykdydama auditą Finanzamt Hamburg-Oberalster (toliau – Finanzamt) nurodė, kad GK atskaityti pirkimo PVM už nuomotojai sumokėtus nuompinigius turėjo tais nuomos metais, su kuriais susiję nuompinigiai, o ne (vėlesniais) metais, kai iš tiesų buvo sumokėta. Mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad, nepaisant to, jog GK nuomotoja PVM apskaičiuoti naudojo pinigų apskaitos sistemą (Ist-Versteuerung), GK teisė į atskaitą vis tiek atsirado paslaugos teikimo momentu, t. y. kai nekilnojamasis turtas pagal nuomos sutartį buvo perduotas GK. Dėl šios priežasties Finanzamt neleido atskaityti pirkimo PVM už tuos metus, kuriuos laikė netinkamais. Dėl dalies ankstesnių mokestinių metų, kuriems Finanzamt priskyrė pirkimo PVM atskaitą, sprendimų dėl PVM priėmimo metu buvo suėjęs senaties terminas, taigi GK šio pirkimo PVM atskaityti neleista.
13.
2017 m. liepos 3 d. GK apskundė 2017 m. birželio 15 d. sprendimus dėl PVM ar avansinio PVM už 2013–2016 m. 2017 m. lapkričio 8 d. skundai buvo atmesti. Taigi 2017 m. lapkričio 28 d. GK pareiškė ieškinį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Šiomis aplinkybėmis GK teigia, kad skundžiamais sprendimais pažeista PVM direktyva. GK mano, kad Finanzamt nuomonė, pagal kurią teisė į pirkimo PVM atskaitą visada atsiranda sandorio vykdymo momentu, yra klaidinga. Jeigu paslaugos teikėjas savo mokesčius apskaičiuoja pagal gautą atlygį, paslaugos gavėjo teisė į pirkimo PVM atskaitą veikiau atsiranda tik tada, kai paslaugos gavėjas sumoka atlygį. Todėl GK savo teise į pirkimo PVM atskaitą pagrįstai visada pasinaudodavo tais metais, kuriais atlikdavo mokėjimą.
14.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodo, kad pagal nacionalinės teisės aktus, kaip juos aiškina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, teisė į atskaitą paslaugų gavėjui atsiranda tada, kai gaunamos pajamos, jeigu paslaugų teikėjas PVM apskaičiuoti naudoja pinigų arba kaupimo apskaitos metodą (
3
). Tai reikštų, kad Finanzamt pozicija šiuo klausimu pagal nacionalinę teisę būtų teisinga. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių, ar nacionalinės taisyklės neprieštarauja tam tikroms PVM direktyvos nuostatoms.
15.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsniui prieštarauja tokia nacionalinės teisės norma, pagal kurią teisė į pirkimo PVM atskaitą dar sandorio vykdymo momentu atsiranda ir tuo atveju, kai pagal nacionalinės teisės aktus apskaičiuoti ir sumokėti mokestį tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo tik gavęs atlygį, o atlygis jam dar nėra sumokėtas?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar [Direktyvos 2006/112] 167 straipsniui prieštarauja tokia nacionalinės teisės norma, pagal kurią teise į pirkimo PVM atskaitą negalima pasinaudoti mokestiniu laikotarpiu, kuriuo atlygis buvo sumokėtas tuo atveju, jeigu apskaičiuoti ir sumokėti mokestį tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo tik gavęs atlygį, bet paslauga buvo suteikta ankstesniu mokestiniu laikotarpiu, o teise į PVM atskaitą už šį ankstesnį mokestinį laikotarpį nebegalima pasinaudoti dėl pagal nacionalinės teisės aktus suėjusios senaties?“
16.
Rašytines pastabas pateikė Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, Vokietijos ir Švedijos vyriausybės ir Europos Komisija. Posėdžio nebuvo prašyta ir jis neįvyko.
17.
Kaip minėta šios išvados 3 punkte, joje išnagrinėsiu tik pirmąjį iš šių dviejų klausimų.
III. Analizė
A.
Pirminės pastabos
18.
Neginčijama tai, kad GK atitiko esminius aptariamos teisės atskaityti pirkimo PVM reikalavimus. Taip pat neginčijama tai, kad GK turėjo nuolatinę sąskaitą faktūrą nuomos sutarties su GK nuomotoja forma, taigi atitiko šį formalų aptariamai atskaitai taikomą reikalavimą. Šalių ginčas pagrindinėje byloje susijęs su tinkamu momentu, kai GK turėtų pasinaudoti teise į šią atskaitą.
19.
Vis dėlto praktiškai GK dėl Finanzamt pozicijos vis tiek prarastų dalį šios atskaitos, nes dėl kai kurių metų, kuriais, kaip teigia Finanzamt, turėjo būti atlikta atskaita, suėjo senaties terminas.
20.
Sunkumai dėl aiškinimo, kilę prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, ir Vokietijos bei Švedijos vyriausybių pateikti argumentai yra susiję su dviem skirtingais klausimais.
21.
Pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar PVM direktyvos 167 straipsnis savaime yra privaloma taisyklė, kurios valstybės narės privalo laikytis įgyvendindamos PVM direktyvą, ar ja tik išreiškiama „orientacinė idėja“ (nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą vartojama formuluotė „Leitidee“), nuo kurios valstybės narės įgyvendindamos PVM direktyvą gali nukrypti. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kaip galimą tokio teiginio pagrindą nurodo Tarybos protokole, kuris buvo susijęs su PVM direktyvos 167 straipsnio pirmtake – Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalimi, šios direktyvos priėmimo metu pateiktą deklaraciją.
22.
Antra, ir Vokietijos, ir Švedijos vyriausybės iš esmės tvirtina, kad PVM direktyvos 167 straipsnyje pateikta nuoroda į momentą „atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“ turėtų būti suprantama kaip nuoroda į momentą, kai prievolė apskaičiuoti atskaitytiną PVM būtų atsiradusi pagal PVM direktyvos 63 straipsnį, jeigu nebūtų taikoma jokia nukrypti leidžianti nuostata, taigi, visų pirma, nepaisant bet kokio šios direktyvos 66 straipsnio b punkte nurodytų nacionalinių nukrypti leidžiančių nuostatų poveikio.
23.
Pirmiausia aptarsiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išreikštą abejonę dėl privalomo PVM direktyvos 167 straipsnio pobūdžio. Atsižvelgdamas į pagrindinės bylos faktines aplinkybes ir argumentus, visų pirma pateiktus Vokietijos ir Švedijos vyriausybių, manau, kad vėliau naudinga trumpai išnagrinėti PVM režimą, kuris egzistuotų tiesiog taikant aiškią ir nedviprasmišką PVM direktyvos 167 straipsnio formuluotę apmokestinamajam asmeniui, gaunančiam paslaugas iš kito apmokestinamojo asmens, kuris PVM apskaičiuoja naudodamasis pinigų apskaitos metodu, remdamasis nacionaline nukrypti leidžiančia nuostata pagal 66 straipsnio b punktą, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamas Vokietijos Ist-Besteuerung; tada aptarsiu keletą Vokietijos ir Švedijos pateiktų argumentų ir paaiškinsiu, kodėl manau, jog šie argumentai nėra įtikinami.
B.
PVM direktyvos 167 straipsnio privalomas pobūdis
24.
Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas išreiškia nuomonę, kad Vokietijos PVM taisyklės prieštarauja griežtam PVM direktyvos 167 straipsnio taikymui, atsižvelgiant į tai, kaip ši nuostata suformuluota (
4
).
25.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad aptariami Vokietijos teisės aktai dėl PVM galėtų atitikti Sąjungos teisę, „jeigu PVM direktyvos 167 straipsnis yra ne griežtas reikalavimas, o tik orientacinė idėja“, ir jis kelia konkretų klausimą, ar Tarybos protokoline deklaracija dėl Šeštosios PVM direktyvos (
5
) 17 straipsnio 1 dalies galima remtis pagrindžiant tokį PVM direktyvos 167 straipsnio aiškinimą (
6
). Taryba ir Komisija toje deklaracijoje nurodo, kad valstybės narės gali nukrypti nuo 17 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos bendros taisyklės, jeigu prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas apmokestinamas pagal jo įplaukas (
7
).
26.
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo 2008 m. birželio 19 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Komisija / Liuksemburgas (
8
), kuriame Teisingumo Teismas patvirtino, kad minėtąja Tarybos ir Komisijos deklaracija, užfiksuota Tarybos protokole Direktyvos 96/71/EB (
9
) priėmimo metu, galima remtis aiškinant šios direktyvos nuostatą, bet prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymi, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokiais pareiškimais paprastai remtis neleidžiama, jeigu jų turinys neatsispindi atitinkamų taisyklių tekste (
10
). Nei Vokietijos, nei Švedijos vyriausybė savo pastabose nesiekė remtis argumentu, kad PVM direktyvos 167 straipsnyje tik išreiškiama orientacinė idėja, ir netvirtino, kad šios išvados 25 punkte nurodytas pareiškimas reiškia, kad šios direktyvos 167 straipsnis valstybėms narėms nėra privalomas.
27.
Turėčiau papildyti, kad, be pareiškimo, pateikto Tarybos protokole dėl Šeštosios PVM direktyvos, kurį tiesiogiai nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, į Tarybos protokolą buvo įtrauktas ir kitas Tarybos ir Komisijos pareiškimas dėl 167a straipsnio, priimant šią Direktyvos 2010/45/ES (
11
) nuostatą. Šis pareiškimas suformuluotas taip: „Taryba ir Komisija pareiškia, kad valstybės narės gali nukrypti nuo Direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnyje įtvirtinto principo, jeigu prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas apmokestinamas pagal jo įplaukas.“ (
12
)
28.
Mano nuomone, nė viena iš minėtųjų dviejų deklaracijų, nurodytų šios išvados 25 ir 27 punktuose, negalima remtis tvirtinant, kad PVM direktyvos 167 straipsnis turėtų būti laikomas tik orientacine idėja arba kad juo valstybėms narėms suteikiama teisė nukrypti nuo aiškios tos nuostatos formuluotės.
29.
Teisingumo Teismas ne kartą aptarė Tarybos protokoluose priimant antrinės teisės aktus užfiksuotų deklaracijų aiškinamąją vertę. Teisingumo Teismas jau 1988 m. vasario 23 d. Sprendime Komisija / Italija (
13
) nusprendė, kad „aiškinimas, kuris remiasi Tarybos deklaracija, negali skirtis nuo aiškinimo, kuris remiasi realia [atitinkamos aptariamos antrinės teisės akto nuostatos] formuluote“.
30.
Vėliau Teisingumo Teismas 1991 m. vasario 26 d. Sprendime Antonissen (
14
) nurodė, kad „[Tarybos protokoluose priimant atitinkamą Reglamentą užfiksuota deklaracija] negali būti naudojama aiškinti antrinės teisės akto nuostatą, jeigu <…> aptariamos nuostatos formuluotėje nėra nuorodos į deklaracijos turinį“, ir kad ši deklaracija „dėl to [neturi] teisinės reikšmės“.
31.
Byloje Antonissen nustatytas standartas dėl Tarybos protokolų naudojimo aiškinant antrinę teisę vėliau buvo patvirtintas keliuose tiek prieš, tiek po Sprendimo Liuksemburgas priimtuose sprendimuose, kuriuose aiškinama antrinė teisė, reguliuojanti tokius įvairius klausimus, kaip, be kita ko, bendra apmokestinimo sistema, taikoma patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms esant skirtingose valstybėse narėse (
15
), atsakomybė už gaminius su trūkumais (
16
), privalomasis transporto priemonių civilinės atsakomybės draudimas (
17
) ir bendros taisyklės dėl tiesioginės paramos schemų ūkininkams pagal bendrą žemės ūkio politiką (
18
), taip pat susijusius su įvairių PVM direktyvų aiškinimu (
19
). Taigi bylos Antonissen standartas yra aiškiai įtvirtintas suformuotoje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje.
32.
Mano nuomone, akivaizdu, kad nė vienas iš dviejų į Tarybos protokolus įtrauktų pareiškimų dėl atitinkamai Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalies ir PVM direktyvos 167a straipsnio neatitinka Antonissen standarto. Nei Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalyje, nei PVM direktyvos 167 straipsnyje nėra nė mažiausios užuominos į minėtuosius pareiškimus.
33.
Vis dėlto Sprendime Liuksemburgas Teisingumo Teismas pripažino, kad Tarybos ir Komisijos deklaracija, užfiksuota Tarybos protokole Direktyvos 96/71 priėmimo metu, galima remtis aiškinant tos direktyvos nuostatoje pateiktą formuluotę. Šioje deklaracijoje, pavadintoje „Deklaracija Nr. 10 dėl Direktyvos 96/71 3 straipsnio 10 dalies“, buvo pateiktas paaiškinimas dėl to, kaip turėtų būti aiškinama toje nuostatoje pateikta formuluotė „valstybinės politikos nuostatos“.
34.
Direktyvos 96/71 3 straipsnio 10 dalyje nėra nuorodos į deklaraciją, todėl atrodytų, kad Sprendimas Liuksemburgas neatitinka Teisingumo Teismo jurisprudencijos pagal Antonissen. Vis dėlto, priešingai nei Sprendimo Antonissen atveju, Sprendime Liuksemburgas aptariamoje deklaracijoje pateiktas tuometinis tikslios reikšmės, kurios buvo siekiama konkrečia formuluote, išaiškinimas. Ja nebuvo ketinta pakeisti aptariamos nuostatos ar formuluotėje vartojamų žodžių reikšmės. Be to, kaip savo išvadoje byloje Komisija /Liuksemburgas nurodė generalinė advokatė V. Trstenjak, Deklaracija Nr. 10 ne prieštaravo valstybinės politikos sampratai, o padėjo nustatyti išimties turinį tokiu būdu, kuris atitiko Teisingumo Teismo jurisprudenciją (
20
).
35.
Be to, Sprendimas Liuksemburgas buvo susijęs su Komisijos pradėta pažeidimo procedūra dėl to, kad Liuksemburgas neįvykdė savo įsipareigojimų pagal atitinkamą aptariamosios direktyvos nuostatą ir susijusias Sutarties nuostatas. Formuluotė „valstybinės politikos nuostatos“ buvo pateikta valstybėms narėms skirtoje nuostatoje (
21
), pagal kurią joms buvo leidžiama nukrypstant nuo bendros taisyklės taikyti kitokias „darbo sutarties sąlygas“ nei nustatytosios Direktyvos 96/71 3 straipsnio 1 dalyje. Aptariamoje deklaracijoje buvo patvirtinta nuomonė, kad valstybėms narėms suteikta diskrecija buvo siauresnė, nei ją aiškino Liuksemburgas. Kaip savo išvadoje toje byloje pažymėjo generalinė advokatė V. Trstenjak, Liuksemburgo vyriausybė, kaip konstitucinis valstybės narės atstovas, negalėjo neigti žinojusi apie Deklaraciją Nr. 10. Taigi tai, kad Deklaracija Nr. 10 nebuvo paskelbta Europos [Sąjungos] Oficialiajame leidinyje, nesumažino jos teisinės reikšmės byloje prieš šią valstybę narę.
36.
Priešingai, šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutartyje nurodytas pareiškimas tiesiogiai prieštarauja aiškiai PVM direktyvos 167 straipsnio formuluotei taip pat, kaip ir Tarybos protokole dėl PVM direktyvos 167a straipsnio priimant šią nuostatą pateiktas pareiškimas. Šioje byloje Teisingumo Teismui remiantis bet kuriuo iš šių pareiškimų siekiant paneigti PVM direktyvos 167 straipsnio privalomą pobūdį būtų pakenkta apmokestinamajam asmeniui, iš kurio neturėtų būti reikalaujama gauti vidinius Tarybos dokumentus, kaip antai Tarybos protokolus. Kaip Teisingumo Teismas nurodė sprendimuose Denkavit International (
22
) ir Gaz de France – Berliner Investissement (
23
), teisės aktų nuostatos „skirtos teisės subjektams, kurie, remiantis teisinio saugumo principo reikalavimais, turi turėti galimybę pasitikėti šių nuostatų turiniu“.
37.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat išreiškia nuomonę, kad, norint, aiškinant PVM direktyvą, remtis Tarybos protokoline deklaracija dėl Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalies, „svarbu tai, ar protokolinės deklaracijos turinys atsispindi PVM direktyvos nuostatose“. Jis laikosi nuomonės, kad taip nėra kalbant apie 167 straipsnį, bet kelia klausimą, ar Tarybos protokolinė deklaracija dėl Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalies nėra atspindėta PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punkte (
24
).
38.
Mano nuomone, yra bent keturios svarbios priežastys, dėl kurių apie PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punktą negali būti taip galvojama.
39.
Pirma, pagal Antonissen standartą nuoroda į deklaraciją turi būti aptariamoje nuostatoje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta nuostata susijusi su Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalimi, o šios išvados 27 punkte nurodyta deklaracija susijusi su PVM direktyvos 167 straipsniu, taigi PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punkte pateikta nuoroda neatitiktų šio reikalavimo.
40.
Antra, PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punkte nėra jokios nuorodos į bet kurį iš šių pareiškimų.
41.
Trečia, Antonissen standartas taikomas deklaracijoms, užfiksuotoms Tarybos protokoluose aiškinamųjų nuostatų priėmimo metu. Šio užfiksavimo momento reikalavimo, kiek tai susiję su PVM direktyvos 167 straipsniu, aiškiai neatitinka nė vienas iš šių dviejų pareiškimų. Kalbant apie prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą pareiškimą dėl Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalies, teoriškai būtų galima tvirtinti, kad pareiškimas, užfiksuotas 17 straipsnio 1 dalies priėmimo metu, kažkokiu būdu perduotas jos įpėdinei priimant PVM direktyvą (
25
). Neįsivaizduoju, kaip tai galėtų būti įtikinamai paaiškinta, kalbant apie PVM direktyvos papildymą 226 straipsnio 7a punktu, nes ši nuostata buvo įtraukta priėmus Direktyvą 2010/45, praėjus beveik 4 metams po PVM direktyvos priėmimo. Lygiai taip pat priimant Direktyvą dėl sąskaitų faktūrų pateikta Tarybos protokolinė deklaracija dėl PVM direktyvos 167a straipsnio nebuvo pateikta PVM direktyvos 167 straipsnio priėmimo metu.
42.
Ketvirta, PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punkto turinys ir kilmė nepagrindžia teiginio, kad 167 straipsnis turėtų būti laikomas neprivalomu valstybėms narėms. Informacija, kurią pagal PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punktą reikalaujama pateikti sąskaitoje faktūroje, reikalinga siekiant užtikrinti, kad visi apmokestinamieji asmenys žinotų, kada atskaityti pirkimo PVM už prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, naudojančio pinigų apskaitos metodą, patiektas prekes ar suteiktas paslaugas. Pažymėtina, kad, bent vieno Vokietijos apžvalgininko PVM klausimais nuomone, priėmus 226 straipsnio 7a punktą, PVM direktyvos 167 straipsnio taikymas pagal nuostatos formuluotę tapo privalomas (
26
).
43.
Dėl visų šių priežasčių manau, kad Tarybos protokoluose pateiktais pareiškimais dėl Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalies ir PVM direktyvos 167a straipsnio negali būti remiamasi aiškinant PVM direktyvos 167 straipsnį ir jie yra teisiškai nereikšmingi.
C.
Vokietijos pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą nustatytos nukrypti leidžiančios nuostatos ir 167 straipsnio taikymas pinigų apskaitos metodą naudojančio tiekėjo ar teikėjo atveju
44.
Kaip nurodyta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, GK nuomotoja paprašė ir iš Vokietijos mokesčių administratoriaus gavo leidimą taikyti pinigų apskaitos sistemą PVM apskaičiuoti. Taigi nuomotojos prievolė apskaičiuoti PVM už iš GK gautus nuompinigius atsirado tuo metu, kai nuomotoja gavo šiuos mokėjimus.
45.
Remiantis paprasta 167 straipsnio formuluote, GK teisė į atskaitą atitinkamai atsirastų tuo pačiu metu, t. y. kai GK sumokėjo mokėtinas sumas, o nuomotoja gavo šiuos mokėjimus už įvairius nuomos laikotarpius.
46.
Reikėtų pažymėti, kad tokiai išvadai neturi poveikio tai, jog GK PVM apskaičiuoti taip pat naudojo pinigų apskaitos sistemą. Tokia pati išvada būtų padaryta ir tuo atveju, jeigu GK PVM apskaitai būtų naudojusi kaupimo sistemą, ir ji kyla iš paprasto aiškios ir nedviprasmiškos 167 straipsnio formuluotės taikymo tais atvejais, kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas (t. y. mokėjimo gavėjas) yra pinigų apskaitos sistemą naudojantis apmokestinamasis asmuo ir dėl to prievolė apskaičiuoti PVM už tam tikras tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas šiam asmeniui atsirado mokėjimo metu. Šiuo klausimu prekių ar paslaugų gavėjo naudojamas pardavimo PVM apskaitos metodas yra nereikšmingas (
27
).
D.
Pagrindiniai šalių pastabose Teisingumo Teismui pateikti argumentai
1. PVM direktyvos 63 straipsnyje nustatytas pirkimo PVM atskaitos momentas
47.
Vokietijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose Teisingumo Teismui teigia, kad į pirmąjį pateiktą klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
48.
Grįsdama tokią poziciją Vokietijos vyriausybė išreiškia nuomonę, kad PVM direktyvos 63 straipsnyje įtvirtintas pagrindinis principas, jog prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, o 167 straipsnis su šiuo momentu susieja teisę į atskaitą. Taigi prievolė apskaičiuoti mokestį ir teisė į atskaitą atsiranda tuo pačiu metu. Kaip teigia Vokietijos vyriausybė, tai nebūtina taikytina tais atvejais, kai valstybė narė pasinaudoja PVM direktyvos 66 straipsnio b punkte nustatyta galimybe nukrypti nuo pagrindinio PVM direktyvos 63 straipsnyje įtvirtinto principo ir nustato pinigų apskaitos schemą, kaip antai Vokietijos „Ist-Versteuerung“. Šiomis aplinkybėmis paslaugų gavėjas vis tiek gali turėti teisę atskaityti PVM, remdamasis kaupimo PVM apskaitos metodu (t. y. paslaugų suteikimo metu arba, konkrečiai Vokietijos atveju, pagal „Soll-Versteuerung“ schemą), net jeigu šios paslaugos gaunamos iš paslaugų teikėjo, apmokestinamo pagal Vokietijos „Ist-Versteuerung“ schemą, kaip antai GK.
49.
Reikia pažymėti, kad Vokietijos vyriausybės pateiktas PVM direktyvos 167 straipsnio aiškinimas tiesiogiai prieštarauja aiškiai šios nuostatos formuluotei. PVM direktyvos 167 straipsnyje atskaitos (pirkimo PVM, prekių ar paslaugų gavėjui) momentas siejamas su momentu, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti atitinkamą PVM (prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui). Šis momentas PVM direktyvos 62 straipsnio 2 punkte konkrečiai apibrėžtas kaip momentas, „kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas“. Taigi PVM direktyvos 167 straipsnyje pateikta bendra taisyklė ir bendras principas, pagal kurį gavėjo pirkimo PVM atskaita pagal sandorį sutampa su momentu, kai tiekėjui atsiranda prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM. Šiuo klausimu pagal 167 straipsnį PVM direktyvos 63 straipsnyje įtvirtintam principui nėra suteikiama jokios pirmenybės prieš šios direktyvos 64–66 straipsniuose nustatytus pakeitimus, išimtis ar nukrypti leidžiančias nuostatas.
50.
PVM direktyvos 63 straipsnyje ne tik pateikiama bendra taisyklė (taikoma atsižvelgiant į PVM direktyvos 64–66 straipsniuose nustatytus pakeitimus, išimtis ar nukrypti leidžiančias nuostatas) dėl to, kada „[atsiranda] prievolė apskaičiuoti PVM“. Jame taip pat nustatoma bendra taisyklė, kada įvyksta „apmokestinimo momentas“, PVM direktyvos 62 straipsnio 1 punkte apibrėžtas kaip „momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos“. Pagal PVM direktyvos 63 straipsnį ir „apmokestinimo momentas“, ir momentas, kai „atsiranda prievolė apskaičiuoti“ PVM, įvyksta „atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“. Apmokestinimo momento nekeičia PVM direktyvos 64–66 straipsniai, nes momentas, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM, nustatomas atsižvelgiant į šiuos pakeitimus, išimtis ar nukrypti leidžiančias nuostatas.
51.
Taip pat reikėtų pažymėti, kad tuo atveju, jeigu, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, Sąjungos teisės aktais būtų siekiama nustatyti, jog teisė į atskaitą visada atsirastų atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, teisės į atskaitą momentą galima susieti su apmokestinimo momentu, kurio nekeičia PVM direktyvos 64–66 straipsniuose nustatytos specialiosios taisyklės, o ne su tuo momentu, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM, nustatomu atsižvelgiant į šias taisykles.
52.
Taigi iš aiškios 167 straipsnio formuluotės matyti, kad tais atvejais, kai prievolės paslaugų teikėjui apskaičiuoti (pardavimo) PVM atsiradimo momentas nustatomas pagal PVM direktyvos 64, 65 ar 66 straipsnį, paslaugų gavėjo teisė į atskaitą atitinkamai atsiranda tuo pačiu metu. Tokia išvada suderinama ir su 167 straipsnio kontekstu.
53.
Tokią išvadą patvirtina ir Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl PVM direktyvos 167 straipsnio taikymo kartu su šios direktyvos 65 straipsniu. Pagal PVM direktyvos 65 straipsnį „prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda“ gavus atlygį ir apskaičiuojama nuo gautos sumos dydžio, kai apmokėjimas atliekamas prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas. 2014 m. kovo 13 d. Sprendime FIRIN (
28
) ir 2018 m. gegužės 31 d. Sprendime Kollroß
ir Wirtl (
29
) Teisingumo Teismas aptarė situacijas, kai gavėjas prekių tiekėjui sumokėjo už prekes, kurios taip ir nebuvo patiektos. Sprendime Kollroß
ir Wirtl Teisingumo Teismas priminė, kad „pagal [PVM direktyvos] 167 straipsnį teisė atskaityti pirkimo PVM atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti mokestį“, ir nusprendė, kad tais atvejais, kai yra įvykdytos tam tikros su PVM direktyvos 65 straipsniu susijusios sąlygos, teisė į atskaitą atsiranda ir apmokestinamasis asmuo, kuris atliko išankstinį mokėjimą, gali įgyvendinti minėtą teisę tuo momentu, kai tiekėjas gauna išankstinį mokėjimą (
30
).
54.
Vokietijos vyriausybė niekaip nepagrindė, kodėl PVM direktyvos 167 straipsnis šios direktyvos 65 straipsnio atžvilgiu turėtų būti taikomas kitaip, nei šios direktyvos 66 straipsnio b punkto atžvilgiu.
2. Sisteminis PVM direktyvos 167 straipsnio kontekstas
55.
Vokietijos vyriausybė pripažįsta, kad, PVM direktyvos 167 straipsnį skaitant „neatsižvelgiant į sisteminį jo kontekstą“, galėtų būti padaryta 44 ir paskesniuose punktuose pateikta išvada, kad teisė į atskaitą atsiranda tuo metu, kai prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui atsiranda prievolė apskaičiuoti atitinkamą PVM, taip pat ir tais atvejais, kai šis pasirinko pinigų apskaitos sistemą pagal Vokietijos „Ist-Versteuerung“ schemą, t. y. sumokėjimo momentu. Vis dėlto Vokietijos vyriausybė mano, kad jos nuomonę patvirtina sisteminis PVM direktyvos 167 straipsnio kontekstas ir, visų pirma, šios direktyvos 167a straipsnis. Trumpai tariant, Vokietijos vyriausybė teigia, kad pagal PVM direktyvos 167a straipsnio 1 dalį leidžiama nukrypti nuo PVM direktyvos 167 straipsnio bendros taisyklės ir kad ši nukrypti leidžianti nuostata netektų savo taikymo srities, jeigu teisė į atskaitą pagal PVM direktyvos 167 straipsnį kartu su šios direktyvos 66 straipsnio b punktu atsirastų atlikus mokėjimą, jau prieš taikant nukrypti leidžiančią nuostatą pagal šios direktyvos 167a straipsnį. Vokietijos vyriausybė taip pat nurodo Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią Sąjungos teisės aktų nuostatos negali būti aiškinamos taip, jog prarastų savo turinį.
56.
Manau, kad tokie argumentai nepagrįsti. Faktiškai nėra tiesa, kad PVM direktyvos 167a straipsnis prarastų turinį arba savo taikymo sritį, jeigu šios direktyvos 167 straipsnis būtų aiškinamas taip, kaip suformuluotas. Taigi, mano nuomone, Vokietijos vyriausybės argumentai grindžiami neteisinga prielaida
57.
PVM direktyvos 167 straipsnyje prekių ar paslaugų gavėjo teisės į atskaitą momentas susietas su tų prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu. Kai ši nuostata taikoma kartu su šios direktyvos 66 straipsnio b punktu, t. y. kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas taiko pinigų apskaitos sistemą, gavėjo teisė atskaityti pirkimo PVM atsiranda tada, kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gauna mokėjimą (tuo pačiu metu, kai atitinkamų prekių ar paslaugų gavėjas sumoka). Gavėjo bendrai taikomas pardavimo PVM apskaitos metodas – pinigų ar kaupimo – šiuo atveju neturi reikšmės. Pagal 167 straipsnį reikalaujama vienodo požiūrio į atitinkamą sandorį tarp prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo ir gavėjo.
58.
Pagal 167a straipsnį, kaip nukrypti leidžiančią nuostatą, valstybėms narėms leidžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, kuris yra prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, pardavimo PVM apskaičiuoti taikantis pinigų apskaitos sistemą, tą patį apskaitos metodą taikytų atskaitydamas pirkimo PVM už gautas prekes ar paslaugas. Pagal 167a straipsnį reikalaujama vienodo požiūrio į apmokestinamąjį asmenį.
59.
Pavyzdžiui:
Apmokestinamasis asmuo (toliau – AA) A PVM apskaičiuoja naudodamas pinigų apskaitos sistemą, remdamasis nacionaline nukrypti leidžiančia nuostata pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą. Taip pat elgiasi ir AA B.
AA C naudoja kaupimo apskaitos sistemą pagal PVM direktyvos 63 straipsnį.
AA A gauna AA B ir AA C teikiamas paslaugas. Kaip aprašyta 44 ir tolesniuose punktuose, AA A teisė į atskaitą už AA B suteiktas paslaugas atsiras mokėjimo metu, o už AA C suteiktas paslaugas – jų suteikimo metu.
AA A teisės atskaityti pirkimo PVM už AA B suteiktas paslaugas momentas nesikeičia, jeigu atitinkama valstybė narė pasinaudoja 167a straipsnyje nustatyta galimybe ir reikalauja, kad AA A atidėtų atskaitą, iki bus sumokėta, bet tokiu atveju keičiasi teisės atskaityti pirkimo PVM už AA C suteiktas paslaugas momentas. Tokiu atveju atskaita būtų atidėta, iki bus sumokėta.
60.
Taigi Vokietijos vyriausybė faktiškai neteisi teigdama, kad PVM direktyvos 167a straipsnis netektų turinio, jeigu 167 straipsnis būtų aiškinamas pažodžiui. Todėl šis argumentas turi būti atmestas.
3. PVM direktyvos 167a straipsnio ir 226 straipsnio 7a punkto kilmė
61.
Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad jos poziciją patvirtina PVM direktyvos 167a straipsnio ir 226 straipsnio 7a punkto kilmė.
62.
Šiuo klausimu Vokietijos vyriausybė pažymi, kad prieš priimant PVM direktyvos 167a straipsnį kai kurioms valstybėms narėms buvo leista nukrypti nuo šios direktyvos 167 straipsnio. Vokietijos vyriausybė šiuo klausimu nurodo Tarybos sprendimą 2007/133/EB (
31
), kuriuo Taryba pagal 395 straipsnio 1 dalį suteikė teisę Estijai, Slovėnijai, Švedijai ir Jungtinei Karalystei taikyti tam tikras supaprastintas pinigų apskaitos sistemas. Vokietijos vyriausybė teigia, kad priimant Direktyvą dėl sąskaitų faktūrų ši galimybė nukrypti buvo išplėsta visoms valstybėms narėms, PVM direktyvą papildžius 167a straipsniu. Be to, Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad nei ankstesnių individualių leidimų, nei PVM direktyvos papildymo 167a straipsniu nebūtų reikėję, jeigu teisė į atskaitą pagal PVM direktyvos 167 straipsnį atsirastų mokėjimo metu.
63.
Nesutinku su Vokietijos vyriausybės pozicija, kurioje, mano nuomone, klaidingai aiškinamos teisės aktų nuostatos. PVM direktyvos 167 straipsnyje nustatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, o tai, remiantis PVM direktyvos 63–66 straipsniais, gali būti arba prekių tiekimo ar paslaugų teikimo metu (63 straipsnis), atlikus mokėjimą (nacionalinė nukrypti leidžianti nuostata pagal 66 straipsnio b punktą arba išankstinio mokėjimo atveju – pagal 65 straipsnį) arba tam tikru kitu momentu (žr. 66 straipsnio a ir c punktai).
64.
Kaip aprašyta 59 punkte pateiktame pavyzdyje, bet kuriam apmokestinamajam asmeniui, nesvarbu, ar tas asmuo pats PVM apskaičiuoti naudoja kaupimo apskaitos sistemą, ar pinigų apskaitos sistemą, remdamasis nacionaline nukrypti leidžiančia nuostata pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą, teisė atskaityti pirkimo PVM pagal sandorius gali atsirasti tada, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį prekių tiekimo ar paslaugų teikimo metu (pagal PVM direktyvos 63 straipsnį) arba atliekant mokėjimą (remiantis nacionaline nukrypti leidžiančia nuostata pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą arba, nors tai nėra tiesiogiai susiję su šia byla, šios direktyvos 65 straipsnį).
65.
PVM direktyvos 167a straipsnio priėmimas ir ankstesni individualūs leidimai, susiję su pinigų apskaitos sistemomis, tokią sistemą pakeitė tik tam tikrais ribotais atvejais. Šios ankstesnės pinigų apskaitos sistemos, kurios buvo taikomos tik smulkesniam verslui, neviršijančiam tam tikros metinės apyvartos ribos, buvo neprivalomos sistemos, kurias galėjo prašyti taikyti reikalavimus atitinkantis verslas. Ši sistema buvo įgyvendinta PVM direktyvos 167a straipsnyje, kuriame taip pat yra reikalavimas dėl neprivalomo sistemos pobūdžio ir metinės apyvartos viršutinės ribos. Taigi PVM direktyvos 167a straipsnyje reglamentuojama tik dalis to, kas nustatyta PVM direktyvos 66 straipsnio b punkte.
66.
Pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą, kuris kilo iš Šeštosios PVM direktyvos 10 straipsnio 2 dalies trečios pastraipos, valstybės narės leidžia nukrypti „tam tikrų sandorių atveju“ ar „tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims“. Nuostatos taikymo sritis daug platesnė nei PVM direktyvos 167a straipsnis, ir ji pirmiausia buvo priimta negalvojant apie pinigų apskaitos sistemą smulkesniam verslui. Nėra nustatyta viršutinė apyvartos riba, taip pat nėra reikalavimo, kad nukrypti leidžianti nuostata susijusiems apmokestinamiesiems asmenims būtų „neprivaloma“. „Tam tikrų sandorių“ kategoriją atitinkama valstybė narė gali apibrėžti taip plačiai, kad ji apimtų visas paslaugas (
32
).
67.
Vokietijos vyriausybė teigia, kad PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punktu papildomos pagal šios direktyvos 167a straipsnį leidžiamos pinigų apskaitos schemos, išplečiant sąskaitose faktūrose privalomus pateikti rekvizitus, kad šios pinigų apskaitos schemos galėtų praktiškai veikti.
68.
Manęs šis argumentas neįtikina.
69.
Pirma, PVM direktyvos 226 straipsnio 7a punkte nėra nuorodos į šios direktyvos 167a straipsnį; jame nurodomas PVM direktyvos 66 straipsnio b punktas.
70.
Antra, apmokestinamasis asmuo, kurio teisė į atskaitą atidedama taikant neprivalomą pinigų apskaitos schemą pagal PVM direktyvos 167a straipsnį atitinkančią nacionalinę nukrypti leidžiančią nuostatą, apie tai žino. Jis pasirinko šį režimą ir iš tiesų, priešingai, nei to nepadaręs apmokestinamasis asmuo, nėra priklausomas nuo gaunamos informacijos, susijusios su sandoriui taikoma PVM apskaita, nes, nepaisant to, kokią apskaitą šiam sandoriui taiko prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, jis gali pasinaudoti savo teise į atskaitą tik tada, kai „PVM už jam pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui“. Apmokestinamasis asmuo, be abejo, žino apie šį momentą, nes jis atlieka mokėjimą.
71.
Pavyzdyje, pateiktame 59 punkte, AA A, kuriam nėra taikoma nacionalinė nukrypti leidžianti nuostata pagal PVM direktyvos 167a straipsnį, negali žinoti, kada pasinaudoti savo teise į atskaitą, nebent jis žino, kaip šį sandorį traktuoja prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas. Būtent šis klausimas sprendžiamas 226 straipsnio 7a punkte.
72.
Prieš priimant 226 straipsnio 7a punktą galėjo būti teigiama, kad, kadangi prekių ir paslaugų gavėjas dažnai nežino, kaip prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas apskaičiuoja tų prekių ar paslaugų pardavimo PVM, gavėjui turėtų būti leidžiama atskaityti mokestį prekių tiekimo ar paslaugų teikimo metu. Atrodytų, kad Vokietijos „Ist-Versteuerung“ schema gali turėti tokį poveikį.
73.
Šis argumentas, atrodo, pagrindęs bent vieno pagrindinio Vokietijos apžvalgininko nuomonę, kad PVM direktyvos 167 straipsnis tėra orientacinė idėja (
33
), man neatrodo įtikinamas. Pagal 66 straipsnio b punktą valstybėms narėms suteikiama galimybė nukrypti, kuria jos gali pasinaudoti, jeigu to nori. Tai nėra prievolė.
74.
Jeigu valstybė narė pasirenka pasinaudoti tokia galimybe, ši valstybė narė privalo tai padaryti tokiu būdu, kad apmokestinamieji asmenys galėtų laikytis savo pareigų ir pasinaudoti savo teisėmis pagal PVM direktyvas. Tai, kad Vokietija galėjo pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punkto nukrypti leidžiančią nuostatą pasirinkti įtvirtinti tokią schemą, kurios laikytis Vokietijos apmokestinamiesiems asmenims kyla praktinių sunkumų, negali turėti tokių pasekmių, kad aiški 167 straipsnio formuluotė – „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“ – taptų neprivaloma orientacine idėja arba kad joje būtų nustatomas ne momentas, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, o kažkas kita.
75.
Galėčiau papildyti, kad pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą galima numatyti daug nukrypti leidžiančių nuostatų formų, kurios nesukeltų sunkumų, kaip matyti, būdingų Vokietijos pinigų apskaitos schemai. Pavyzdžiui, Italijos nukrypti leidžianti nuostata, kuri buvo nagrinėta byloje Italittica, apėmė visas paslaugas. Tikėtina, kad paslaugų gavėjai žinojo, ar tai, kas tiekiama, buvo tinkamai priskirta prie prekių arba paslaugų, ir, tikėtina, nebūtų turėję sunkumų nustatyti tinkamą momentą atskaityti pirkimo PVM šių sandorių atžvilgiu. Tik kaip pavyzdys: nukrypti leidžianti nuostata, taikoma konkrečioms profesijoms, taip pat nebūtų sukėlusi tokių problemų netgi prieš priimant 226 straipsnio 7a punktą.
76.
Priėmus 226 straipsnio 7a punktą, 72 punkte nurodytas argumentas praranda bet kokią prasmę. Prekių ir paslaugų gavėjas dabar pagal PVM direktyvos nuostatas gali gauti reikalingą informaciją.
77.
Taigi, mano nuomone, teisingai atlikus PVM direktyvos 167a straipsnio ir 226 straipsnio 7a punkto kilmės ir konteksto analizę, peršasi išvada, kad į pirmąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą klausimą reikėtų atsakyti teigiamai.
4. Direktyvos 2010/45 „travaux préparatoires“
78.
Švedijos vyriausybė savo pastabose teigia, kad Direktyvos 2010/45 travaux préparatoires patvirtina versiją, kad teisė į atskaitą tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atsirastų patiekus prekes ar suteikus paslaugas, o ne tada (paprastai vėliau), kai pinigų apskaitos sistemą naudojantis prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gauna mokėjimą. Šiuo klausimu Švedijos vyriausybė konkrečiai nurodo 2009 m. sausio 28 d. Komisijos „Pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos dėl sąskaitų faktūrų išrašymo taisyklių“ aiškinamojo memorandumo ištraukas, kuriose nurodyta, kad „<…> prekių ar paslaugų gavėjui, jas gaunančiam iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, kuris apskaičiuoja PVM gavęs apmokėjimą, turi būti suteikiama galimybė, „nepaisant to, iš karto pasinaudoti teise į atskaitą“.
79.
Reikėtų patikslinti, kad Švedijos vyriausybės nurodytame pasiūlyme aptartas teisės akto pakeitimas, pagal kurį gavėjui (kaip GK), prekes ar paslaugas gaunančiam iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, taikančio pinigų apskaitos sistemą (kaip antai GK nuomotoja), priėmus šį pakeitimą turėtų būti leidžiama atskaityti pirkimo PVM prekių pateikimo ar paslaugų suteikimo metu. Siūlytas pakeitimas buvo įtrauktas į naują pasiūlymo 167a straipsnio 1 dalį, kuri buvo suformuluota taip:
„Tais atvejais, kai prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį atsiranda gavus apmokėjimą, valstybės narės gali nustatyti, kad teisė į atskaitą atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą arba sąskaitos faktūros išrašymo metu.“
80.
Pasiūlymas dėl direktyvos ir su juo susijęs aiškinamasis memorandumas buvo netiesiogiai grindžiami ta mintimi, kad teisė atskaityti pirkimo PVM už pinigų apskaitos sistemą naudojančio apmokestinamojo asmens patiektas prekes ar suteiktas paslaugas iki siūlomo pakeitimo priėmimo atsirasdavo tuo metu, kai atsirasdavo prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, kaip nustatyta PVM direktyvos 167 straipsnyje, t. y. atliekant mokėjimą.
81.
Be to, siūlomas tekstas buvo suformuluotas kaip leidimas valstybėms narėms nukrypti nuo 167 straipsnyje nustatytos sąsajos tarp momento, kai (prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui) atsiranda prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, ir momento, kai (prekių ar paslaugų gavėjui) atsiranda atitinkama teisė į atskaitą. Taigi pasiūlyme dėl direktyvos ir su juo susijusiame aiškinamajame memorandume netiesiogiai buvo išreikšta pozicija, kad netgi priėmus siūlomą 167a straipsnio 1 dalį pagrindinė taisyklė, nepaisant remiantis šia nuostata nustatytos nacionalinės nukrypti leidžiančios nuostatos, vis tiek išliks tokia, kad teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną mokestį.
82.
Siūlyta 167a straipsnio 1 dalis taip ir nebuvo priimta. Vis dėlto į Tarybos protokolą buvo įtraukta deklaracija dėl priimtos 167a straipsnio formuluotės. Šią deklaraciją ir priežastis, dėl kurių ji teisiškai nereikšminga, aptariau šios išvados 31 ir paskesniuose punktuose.
83.
Taigi Švedijos vyriausybės nurodyta travaux préparatoires dalis visiškai nepagrindžia jų pozicijos: pirma, dėl to, kad ji susijusi su nuostata, kuri niekada nebuvo priimta; ir, antra, dėl to, kad Komisijos išreikšta nuomonė, susijusi su prieš priimant pasiūlytus pakeitimus taikytomis teisės aktų nuostatomis, prieštarauja tam, ką bando tvirtinti Švedijos vyriausybė.
84.
Tai dar aiškiau matyti perskaičius iš karto toliau einančią aiškinamojo memorandumo dalį, kurioje nurodyta:
„Taip pat keičiami reikalavimai dėl rekvizitų, kurie turi būti nurodyti PVM sąskaitoje faktūroje, ir prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo bus reikalaujama sąskaitoje faktūroje nurodyti prievolės apskaičiuoti mokestį datą. Šiuo metu, nesant tokio reikalavimo, gavėjas tam tikrais atvejais negali žinoti, kada galima pasinaudoti teise į atskaitą“ (išskirta mano).
85.
Šis aiškinamasis pareiškimas buvo susijęs su siūlomais 226 straipsnio 7 ir 7a punktais, kuriuose buvo nustatyta:
„[<…> I]šrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai]:
7)
data, kada atsirado prievolė apskaičiuoti PVM, jeigu ši data skiriasi nuo sąskaitos faktūros išrašymo datos, arba, jeigu data, kada atsirado prievolė apskaičiuoti PVM, nežinoma – nuoroda į atitinkamą apmokestinimo momentą;
7a)
kai prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus apmokėjimą – data, kada buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos, jeigu ši data yra ankstesnė nei apmokėjimo data“.
86.
Šis aiškinamojo memorandumo teiginys neturėtų jokios prasmės, jeigu teisė į atskaitą visada atsirastų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo momentu. Gavėjas paprastai žino prekių patiekimo ar paslaugų suteikimo datą, bet apie savo prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo naudojamą apskaitos metodą – pinigų ar kaupimo – jis paprastai žino tik tuo atveju, jei yra apie tai informuojamas arba jeigu nacionalinė nukrypti leidžianti nuostata pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą yra susijusi su tokiomis sandorių ar apmokestinamųjų asmenų kategorijomis, kurias gavėjas gali lengvai nustatyti.
87.
Galiausiai priimti pakeitimai buvo kitokie. Vietoj reikalavimo nurodyti datą, kada atsirado prievolė apskaičiuoti PVM (kuri reikalinga prekių ar paslaugų gavėjui, kad jis žinotų, kada atskaityti pirkimo PVM pagal PVM direktyvos 167 straipsnį), ir prekių patiekimo ar paslaugų suteikimo datą, jeigu prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus mokėjimą, o minėtoji data yra ankstesnė (kuri reikalinga, jeigu atitinkama valstybė narė pasinaudojo teise nukrypti pagal pasiūlytą, bet nepriimtą 167a straipsnio 1 dalį), Sąjungos teisės aktų leidėjas priimtoje 226 straipsnio 7 punkto redakcijoje reikalauja nurodyti datą, kada buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos arba užbaigtas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas (kuri reikalinga vykdant sandorius, pagal kuriuos teisės į atskaitą atsiradimo momentas nustatomas pagal 167 straipsnį kartu su 63 straipsniu), arba avanso sumokėjimo datą (kuri reikalinga vykdant sandorius, pagal kuriuos teisės į atskaitą atsiradimo momentas nustatomas pagal 167 straipsnį kartu su 65 straipsniu), jei tą datą galima nustatyti ir ji skiriasi nuo sąskaitos faktūros išrašymo datos.
88.
Iš tiesų priimtame 226 straipsnio 7a punkte reikalaujama nurodyti žodžius „Pinigų apskaitos sistema“ tais atvejais, kai prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM atsiranda jam gavus apmokėjimą. Ši informacija reikšminga sąskaitos faktūros gavėjui, nes ji sąskaitos faktūros už aptariamas prekes ar paslaugas gavėjui parodo, kurios taisyklės šiuo atveju taikomos prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui – pinigų ar kaupimo apskaitos sistema, ir taip gavėjas gali nustatyti momentą, kada atsiranda jo teisė atskaityti atitinkamą pirkimo PVM. Neturėdamas šios informacijos, prekių ar paslaugų gavėjas nežinotų, kada tinkamai pasinaudoti savo teise atskaityti pirkimo PVM.
89.
Taigi nemanau, kad Švedijos vyriausybės nurodyti travaux préparatoires patvirtina jos poziciją.
E.
Baigiamosios pastabos
90.
Galiausiai manau, kad būtų naudinga teisinius argumentus atidėti į šalį ir akimirką sutelkti dėmesį į aptariamo apmokestinamojo asmens padėtį, žvelgiant iš šio asmens perspektyvos. Kaip aptarta šios išvados 44 ir paskesniuose punktuose, GK, kaip apmokestinamojo asmens ir nuomos paslaugų gavėjos, pagal aiškią PVM direktyvos formuluotę reikalaujama atskaityti pirkimo PVM už šias nuomos paslaugas tuo metu, kai jos nuomotojai atsirado prievolė apskaičiuoti PVM (kaip pardavimo PVM). GK, žinodama, kad jos nuomotoja PVM apskaičiuoti naudoja pinigų apskaitos sistemą, būtent taip ir padarė.
91.
Iš Teisingumo Teismui pateiktos medžiagos nematyti net mažiausio GK bandymo gauti kokios nors naudos, jau nekalbant apie neteisėtą naudą. Teisingumo Teismui nebuvo pateikta jokios informacijos dėl kaltinimų sukčiavimu. Priešingai, atlikus pirkimo PVM atskaitą anksčiau, kaip reikalaujama pagal Finanzamt poziciją, GK gautų didelės piniginės naudos mokesčių institucijos sąskaita.
92.
Aptariamas apmokestinamasis asmuo pažodžiui laikėsi PVM direktyvos. Taip darydamas apmokestinamasis asmuo neturėjo jokios su PVM susijusios naudos.
93.
Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, nematau argumentų, dėl kurių PVM direktyvą reikėtų aiškinti kitaip, nei remiantis tiesiogine joje vartojamų žodžių reikšme.
IV. Išvada
94.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas, Vokietija) pateiktą pirmąjį prejudicinį klausimą:
2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsnį reikėtų aiškinti taip, kad jam prieštarauja nacionalinės teisės norma, pagal kurią teisė į pirkimo PVM atskaitą dar sandorio vykdymo momentu atsiranda net tuo atveju, kai, remiantis nacionaline nukrypti leidžiančia nuostata pagal šios direktyvos 66 straipsnio b punktą, apskaičiuoti ir sumokėti mokestį tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo tik gavęs atlygį, o atlygis jam dar nėra sumokėtas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeista 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – PVM direktyva).
(
3
)	Nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 14 ir 18 punktai.
(
4
)	Nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 20 punkto priešpaskutinis sakinys.
(
5
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
(
6
)	PVM direktyvos 167 straipsnis iš esmės yra tapatus nuostatai pirmtakei – Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 daliai.
(
7
)	Deklaracijos redakcija vokiečių kalba perleista B. Frye, Rau/Dürrwächter, UStG, 20 straipsnis, 47.1 pastaba, 1 išnaša (169‑asis atnaujinimas, 2016 m. spalio mėn.).
(
8
)	C‑319/06, EU:C:2008:350 (toliau – Sprendimas Luxembourg).
(
9
)	1996 m. gruodžio 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 96/71/EB dėl darbuotojų komandiravimo paslaugų teikimo sistemoje (OL L 18, 1997, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba:_5 sk., 2 t., p. 431).
(
10
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai nurodo 1988 m. vasario 23 d. Sprendimą Komisija / Italija (429/85, EU:C:1988:83, 9 punktas), 1991 m. vasario 26 d. Sprendimą Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, 18 punktas), 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimą VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, 23 punktas) ir 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimą Generics (UK) ir kt. (C‑368/96, EU:C:1998:583, 26 punktas).
(
11
)	2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos dėl sąskaitų faktūrų išrašymo taisyklių (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – Direktyva dėl sąskaitų faktūrų).
(
12
)	Perleista Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, p. 1595. Žr. 3027‑ojo Europos Sąjungos Tarybos (ekonomikos ir finansų reikalai) susitikimo, vykusio Briuselyje 2010 m. liepos 13 d., protokolą.
(
13
)	Byla 429/85, EU:C:1988:83, 9 punktas. Taip pat žr. 2003 m. spalio 16 d. Sprendimą Flughafen Hannover-Langenhagen (C-363/01, EU:C:2003:548, 51 punktas).
(
14
)	C‑292/89, EU:C:1991:80, 17 ir 18 punktai.
(
15
)	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, 26 punktas).
(
16
)	2006 m. sausio 10 d. Sprendimas Skov ir Bilka, (C‑402/03, EU:C:2006:6, 41 ir 42 punktai).
(
17
)	2007 m. balandžio 19 d. Sprendimas Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, 31 punktas).
(
18
)	2013 m. kovo 14 d. Sprendimas Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, 52 punktas).
(
19
)	2006 m. birželio 15 d. Sprendimas Komisija / Suomija (C‑249/05, nepaskelbtas Rink., EU:C:2006:411, 51 ir 52 punktai), 2009 m. spalio 22 d. Sprendimas Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, 62 punktas) ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 44 punktas).
(
20
)	Žr. generalinės advokatės V. Trstenjak išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas (C‑319/06, EU:C:2007:516, 45 punktas).
(
21
)	Direktyvos 96/71 3 straipsnio 10 dalis.
(
22
)	1996 m. spalio 17 d. Sprendimas Denkavit ir kt. (C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 29 punktas).
(
23
)	2009 m. spalio 1 d. sprendimas C‑247/08, EU:C:2009:600, 39 punktas.
(
24
)	Nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 26 punktas.
(
25
)	Pareiškimas vis tiek būtų nereikšmingas dėl to, kad netenkinami šios išvados 30 punkte nurodyti Antonissen kriterijai. Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalyje nėra nuorodos į šį pareiškimą. Aiškinimas vis tiek būtų kitoks, nei tiesiogiai taikant PVM direktyvos 167 straipsnio formuluotę. Žr. Komisija / Italija, nurodytą šios išvados 29 punkte.
(
26
)	Žr. B. Frye, Rau/Dürrwächter, UStG, 20 straipsnis, 47–47.1 ir 49 pastabos (169‑asis atnaujinimas – 2016 m. spalio mėn.). Taip pat žr. diskusiją tuo pačiu klausimu, H. Stadie, Rau/Dürrwächter, UStG, 15 straipsnis, 80–81 pastabos (170‑asis atnaujinimas – 2017 m. sausio mėn.). Kaip nurodyta šios išvados 72–76 punktuose, nesutinku su B. Frye ir H. Stadie išreikšta nuomone, kad PVM direktyvos 167 straipsnis prieš priimant 226 straipsnio 7a punktą nebuvo privalomas.
(
27
)	Ta pati išvada daroma ir iš PVM direktyvos redakcijos vokiečių kalba (arba atitinkamai redakcijų bulgarų, danų, prancūzų ar švedų kalbomis).
(
28
)	C‑107/13, EU:C:2014:151
(
29
)	C‑660/16 ir C-661/16, EU:C:2018:372.
(
30
)	Ten pat, 37 ir 48 punktai. PVM direktyvos 65 straipsnis yra 63 straipsnio išimtis ir turi būti aiškinamas siaurai; jis negali būti taikomas, kai atliekant išankstinį mokėjimą neaišku, ar prekių tiekimas arba paslaugos teikimas bus atliktas. Ten pat, 39–41 punktai. Dėl to paties klausimo žr. FIRIN, 37–39 ir 42 punktai.
(
31
)	2007 m. sausio 30 d. Tarybos sprendimas, leidžiantis Estijai, Slovėnijai, Švedijai ir Jungtinei Karalystei taikyti specialią priemonę, nukrypstančią nuo Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsnio (OL L 57, 2007, p. 12). Be Vokietijos vyriausybės nurodyto sprendimo, Taryba priėmė keletą kitų sprendimų dėl leidimų, susijusių su pinigų apskaitos sistemomis, įskaitant Tarybos sprendimus 2009/938/ES, 2009/939/ES ir 2009/1022/ES, kurių poveikis buvo daugiau ar mažiau panašus.
(
32
)	Dėl šio klausimo žr. 1995 m. spalio 26 d. Sprendimą Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, 14–21 punktai ir šio sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktas). Prancūzijos vyriausybė savo pastabose, kurias pateikė per posėdį šioje byloje, nurodė, kad Taryba priėmė 10 straipsnio 2 dalies trečią pastraipą, kad tam tikros valstybės narės, kaip Italija ir Prancūzija, galėtų išlaikyti savo teisės aktus, kuriuose nustatyta, kad pareiga apskaičiuoti mokestį už paslaugas atsiranda sumokėjus. Ten pat, 15 punktas.
(
33
)	Žr., pvz., H. Stadie, Rau/Dürrwächter, UStG, 15 straipsnis, 80–81 pastabos (170‑asis atnaujinimas – 2017 m. sausio mėn.).