62006CC0527
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2008 m. birželio 25 d. (
1
)
Byla C-527/06
R. H. H. Renneberg
prieš
Staatssecretaris van Financiën
„Laisvas darbuotojų judėjimas — EB 39 straipsnis — Mokesčių teisės aktai — Pajamų mokestis — Apmokestinamosios vertės nustatymas — Valstybės narės pilietis, šioje valstybėje gaunantis visas arba beveik visas apmokestinamas pajamas — Gyvenamoji vieta kitoje valstybėje narėje“
I — Įvadas
1.
Šioje byloje Teisingumo Teismui yra pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuriame iš esmės klausiama, ar EB 39 straipsniui ir (arba) 56 straipsniui prieštarauja tai, kad valstybė narė neleidžia mokesčių mokėtojui ne rezidentui, visas (ar beveik visas) apmokestinamąsias su darbo santykiais susijusias pajamas gaunančiam minėtoje valstybėje narėje, apmokestinant minėtas pajamas išskaityti su mokesčių mokėtojo gyvenamosios vietos valstybėje narėje esančiu pastatu susijusius nuomos pajamų nuostolius, nors pirmoji valstybė narė (darbo vietos valstybė narė) tokią išskaitymo teisę suteikia savo teritorijoje dirbantiems mokesčių mokėtojams rezidentams.
2.
Kaip išdėstysiu šioje išvadoje, reikia įvertinti, ar sprendimo Schumacker (
2
) teismo praktikoje, kuri buvo neseniai patikslinta sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink (
3
) bei sprendime Ritter-Coulais, (
4
) nurodyti teiginiai yra visiškai taikomi tokioje situacijoje, kuri yra pagrindinėje byloje, kur pagrindinis klausimas susijęs su tarp dviejų nagrinėjamų valstybių narių sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų taikymu.
II — Teisinis pagrindas
A — Sutarčių teisė
3.
1970 m. spalio 19 d. tarp Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės pasirašytos Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo pajamų ir turto mokesčių išvengimo ir dėl kai kurių kitų su mokesčiais susijusių klausimų (toliau – dvišalė mokesčių sutartis) (
5
) 4 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Šios sutarties tikslais sąvoka „vienos iš valstybių rezidentas“ reiškia bet kokį asmenį, kuris pagal tos valstybės įstatymus joje apmokestinamas savo nuolatinės gyvenamosios vietos, buvimo vietos, vadovybės buvimo vietos arba bet kokio kito panašaus požymio pagrindu. <…>“
4.
Dvišalės mokesčių sutarties 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Pajamos iš nekilnojamojo turto apmokestinamos šio turto buvimo vietos valstybėje“
5.
Dvišalės mokesčių sutarties 19 straipsnio 1 dalyje dėl tarnautojų atlyginimo apmokestinimo teigiama:
„Atlyginimai, įskaitant pensiją, kuriuos viena iš valstybių arba vienas iš jų politinių padalinių tiesiogiai arba įmokomis į savo įsteigtus fondus moka fiziniam asmeniui už tarnybą šiai valstybei ar šiam politiniam padaliniui, apmokestinami toje valstybėje. <…>“
6.
Pagal dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 1 punktą siekdama išvengti dvigubo Nyderlandų rezidentų apmokestinimo Nyderlandų Karalystė, apmokestindama savo rezidentus, į apmokestinamąją vertę gali įtraukti pajamas arba turtą, kuris pagal dvišalės mokesčių sutarties nuostatas apmokestinamas Belgijoje.
7.
Minėtos sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyta, kad atsižvelgdama į vidaus teisės nuostatų dėl nuostolių kompensavimo taikymą ir siekdama išvengti dvigubo apmokestinimo Nyderlandų Karalystė sumažina pagal 1 punktą apskaičiuotą sumą. Šis sumažinimas lygus mokesčio daliai, atitinkančiai pajamų arba turto sumos, sudarančios 1 punkte numatytą apmokestinamąją vertę, pagal dvišalės mokesčių sutarties 6 straipsnį apmokestinamą Belgijoje, ir visų pajamų arba viso turto sumos, sudarančios 1 punkte numatytą apmokestinamąją vertę, santykį.
8.
Dvišalės mokesčių sutarties 25 straipsnio „Nediskriminacija“ 3 dalyje nurodyta, kad „fiziniai asmenys, nuolat gyvenantys vienoje valstybėje, kitoje valstybėje naudojasi asmeninėmis išskaitomis, apmokestinamųjų pajamų dalies atleidimais nuo mokesčio ir lengvatomis, kurias ta kita valstybė teikia savo rezidentams dėl jų situacijos ar šeimos išlaidų“.
B — Nacionalinės teisės aktai
9.
1964 m. gruodžio 16 d. Nyderlandų Pajamų mokesčių įstatymo (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) (toliau – WIB) (
6
) 1 straipsnyje „nacionaliniai“ mokesčių mokėtojai (toliau – mokesčių mokėtojai rezidentai) apibrėžiami kaip Nyderlanduose nuolat gyvenantys fiziniai asmenys, o „užsienio“ mokesčių mokėtojai (toliau – mokesčių mokėtojai ne rezidentai) apibrėžiami kaip fiziniai asmenys, kurie, nebūdami tos valstybės narės rezidentai, joje gauna pajamų.
10.
Apmokestinamos visos mokesčių mokėtojų Nyderlandų rezidentų pajamos, o mokesčių mokėtojų ne rezidentų – tik tam tikros Nyderlanduose gaunamos pajamos.
11.
Mokesčių mokėtojų rezidentų apmokestinimo bazę sudaro bendrų, nesvarbu, kurioje pasaulio valstybėje gautų, pajamų suma, sumažinta išskaitomais nuostoliais. Bendrosios pajamos, be kita ko, apima grynąsias su darbo santykiais susijusias pajamas ir pajamas iš turto, įskaitant dėl gyvenimo nuosavame būste mokesčių mokėtojui tenkančią naudą.
12.
Pagal WIB 42a straipsnio 1 dalį ši nauda yra fiksuota suma, neatsižvelgiant į kitokią naudą, sąnaudas, mokesčius ir nusidėvėjimo (amortizacijos) išskaitas, kurie nėra skolos palūkanos, paskolos grąžinimo išlaidos arba reguliarūs mokėjimai už ilgalaikę nuomą (emphyteusis) arba užstatymo teisės (superficies) turėjimą.
13.
Pagal WIB 4 straipsnio 2 dalį, jei apskaičiavus grynąsias pajamas gaunama neigiama suma, ši suma atimama iš apmokestinamų bendrųjų pajamų.
14.
Žinoma, dėl visų šių nuostatų taikymo mokesčių mokėtojo rezidento bendrosios pajamos ir kartu apmokestinamosios pajamos sumažinamos visa paskolos, kuri buvo paimta sumokėti už nuosavą būstą, palūkanų suma, net jeigu šios palūkanos yra didesnės už šio mokesčių mokėtojo gyvenimo nuosavame būste naudą.
15.
Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jei Nyderlandų rezidentas turi neigiamų pajamų iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, ši neigiama pajamų dalis gali būti išskaityta iš likusių (Nyderlandų) pajamų, turint mintyje, kad vėlesniais metais, kuriais iš šio nekilnojamojo turto bus gauta teigiamų pajamų, išskaitymas, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, bus apskaičiuojamas šiuos nuostolius išskaitant iš šios teigiamų pajamų sumos (dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punktą skaitant kartu su 1989 m. Nutarimo dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 3 straipsnio 4 dalimi).
C — Mokesčių mokėtojui Belgijos rezidentui, kuris su darbo santykiais susijusias pajamas gauna Nyderlanduose, taikoma apmokestinimo tvarka
16.
Nors iš principo pagal WIB 2 straipsnio 2 dalį Nyderlanduose nuolat negyvenantis Nyderlandų pilietis, dirbantis organizacijoje, kuri yra pagal Nyderlandų viešąją teisę reglamentuojamas juridinis asmuo, laikomas Nyderlandų rezidentu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad iš Hoge Raad der Nederlanden teismo praktikos matyti, jog pajamų, kurios pagal dvišalę mokesčių sutartį apmokestinamos Belgijos Karalystėje, atžvilgiu reikia nukrypti nuo WIB 2 straipsnio 2 dalyje numatyto nuolatinės gyvenamosios vietos apibrėžimo, teikiant pirmenybę šiai sutarčiai.
17.
Taigi, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktų aplinkybių matyti, kad kasatorius pagrindinėje byloje R. H. H. Renneberg pagal dvišalės mokesčių sutarties 4 straipsnį yra laikomas Belgijoje nuolat gyvenančiu asmeniu.
18.
Vadinasi, Nyderlanduose R. H. H. Renneberg nėra laikomas neribotai apmokestinamu ir pagal dvišalę mokesčių sutartį Belgijos Karalystėje apmokestinamų pajamų atžvilgiu jam taikoma mokesčių mokėtojams ne rezidentams nustatyta tvarka. Tai reiškia, kad neigiamos arba teigiamos pajamos, kurios pagal dvišalę mokesčių sutartį turi būti apmokestinamos Belgijoje, neturi įtakos teigiamų arba neigiamų pajamų, kurios pagal tą pačią sutartį yra susijusios su Nyderlandais, mokesčiui.
III — Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
19.
Nyderlandų pilietis R. H. H. Renneberg 1993 m. gruodį persikėlė iš Nyderlandų į Belgiją. 1996–1997 metais Belgijoje jis gyveno nuosavame būste, kurį įsigijo 1993 m., už jį sumokėjęs iš Nyderlandų banko gauta hipotekine paskola.
20.
Per šiuos dvejus metus R. H. H. Renneberg dirbo valstybės tarnautoju Nyderlandų Mastrichto savivaldybėje ir visas su darbo santykiais susijusias pajamas jis gavo Nyderlanduose.
21.
Belgijoje R. H. H. Renneberg turėjo mokėti mokestį už nuosavą būstą, t. y. nekilnojamojo turto mokestį.
22.
Nyderlandų mokesčių inspektorius pateikė pranešimus apie mokesčio dydį 1996 ir 1997 m., apskaičiuotą pagal atitinkamai 75265 NLG ir 78600 NLG dydžių apmokestinamąsias pajamas, iš kitų (Nyderlandų) pajamų neišskaitant jo būsto Belgijoje neigiamų pajamų, t. y. skirtumo dydžio tarp būsto nuomos kainos ir sumokėtų hipotekinės paskolos palūkanų. Pagal R. H. H. Renneberg mokesčių deklaraciją šios (neigiamos) sumos siekė 8165 NLG 1996 m. ir 8195 NLG 1997 metais.
23.
Mokesčių inspektorius paliko galioti minėtus pranešimus apie mokesčių dydį ir R. H. H. Renneberg juos apskundė.
24.
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch atmetus dėl minėtų sprendimų pareikštus ieškinius, R. H. H. Renneberg apskundė šiuos teismo sprendimus kasacine tvarka Hoge Raad der Nederlanden.
25.
Hoge Raad der Nederlanden teigia, kad, pirma, R. H. H. Renneberg remiasi minėtos bylos Schumacker teismo praktika ir, antra, pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčio lengvata nepagrįsta asmenine ir šeimine mokesčių mokėtojo situacija.
26.
Jis mano, kad, kitaip negu atsižvelgimas į asmeninę ir šeimos situaciją pagal progresyvumo principą tiesioginio apmokestinimo srityje, galimybė toje pačioje mokesčių sistemoje įskaityti neigiamas pajamas iš vienos kategorijos pajamų šaltinio į teigiamas pajamas iš kitos kategorijos pajamų šaltinio nėra šiuo aspektu visuotinai taikomas tiesioginio apmokestinimo požymis, dėl ko reikėtų mokesčių mokėtojui, kuris, įgyvendinęs EB sutartimi garantuojamą teisę laisvai judėti, turi mokėti mokesčius skirtingose valstybėse narėse, šią galimybę suteikti vienoje iš šių valstybių narių.
27.
Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden, sustabdęs bylos nagrinėjimą, kol bus priimtas Teisingumo Teismo sprendimas minėtoje byloje Ritter-Coulais, nusprendė pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar EB 39 ir 56 straipsnius reikia aiškinti taip, kad vienam iš šių straipsnių arba abiem prieštarauja tai, kad mokesčių mokėtojui, kuris nurodo galutines neigiamas pajamas iš nuosavo būsto, kur jis gyvena savo gyvenamosios vietos valstybėje, ir kuris visas teigiamas, t. y. su darbo santykiais susijusias, pajamas gauna ne savo gyvenamosios vietos, o kitoje valstybėje narėje, ta kita valstybė narė (darbo vietos valstybė) neleidžia išskaityti neigiamų pajamų iš apmokestinamųjų su darbo santykiais susijusių pajamų, nors darbo vietos valstybė tokią išskaitymo teisę suteikia savo rezidentams?“
IV — Procesas Teisingumo Teisme
28.
R. H. H. Renneberg, Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija pateikė rašytines pastabas. Per 2008 m. gegužės 22 d. vykusį posėdį taip pat buvo išklausytos Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos žodinės pastabos, bet kitoms šalims jame nebuvo atstovaujama.
V — Vertinimas
A — Dėl judėjimo laisvių taikymo
29.
Savo rašytinėse pastabose Nyderlandų vyriausybė ir Komisija kaip pagrindinį argumentą nurodo, kad nei EB 39 straipsnis, nei EB 56 straipsnis nėra taikomi tokioje situacijoje, kuri yra pagrindinėje byloje. Dėl laisvo darbuotojų judėjimo nurodydamos į sprendimus Werner (
7
) ir Turpeinen (
8
), jos mano, kad valstybės narės pilietis negali pasinaudoti šia laisve, jeigu jis nuolatos dirbo savo kilmės valstybėje ir tik savo gyvenamąją vietą perkėlė į kitą valstybę narę. Dėl EB 56 straipsnio, remdamosi sprendimu van Hilten-van der Heijden (
9
), jos mano, kad paprastas gyvenamosios vietos perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą nėra kapitalo judėjimas. Tačiau Komisija siūlo nagrinėti situaciją pagrindinėje byloje atsižvelgiant į EB 18 straipsnį ir šį pasiūlymą ji pakartojo posėdyje.
30.
Mano nuomone, nors argumentai dėl EB 56 straipsnio yra teisingi, negaliu pritarti siauram EB 39 straipsnio aiškinimui, kurį palaiko Nyderlandų vyriausybė ir Komisija.
31.
Šiuo atžvilgiu atrodo, kad toks aiškinimas neteisingai supainioja situaciją, kai savo pilietybės valstybėje narėje dirbantis asmuo šioje valstybėje narėje mėgina pasinaudoti laisvu darbuotojų judėjimu asmeniniais tikslais, pirmą kartą perkeldamas savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę, su situacija, kai pilietis, kuris toliau dirbdamas savo kilmės valstybėje narėje joje nori pasinaudoti laisvu darbuotojų judėjimu po to, kai asmeniniais tikslais perkėlė savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę, t. y. situacija, kurioje jis kiekvieną dieną turi judėti tarp šių dviejų valstybių kaip pasienio darbuotojas.
32.
R. H. H. Renneberg patenka būtent į antrąją situaciją. Iš tikrųjų jis mėgina remtis Sutarties nuostatų dėl laisvo darbuotojų judėjimo taikymu, ginčydamas tariamas Nyderlandų Karalystės, jo darbo vietos valstybės, mokesčių tvarkoje įtvirtintas kliūtis dėl pajamų, kurias jis gavo šioje valstybėje narėje po to, kai asmeniniais tikslais perkėlė savo gyvenamąją vietą į Belgiją, apmokestinimo. Tačiau tokiai situacijai aiškiai taikomas EB 39 straipsnis.
33.
Prie tokios pačios išvados Teisingumo Teismas priėjo naujuose sprendimuose Hartmann ir Hendrix (
10
). Pirmajame sprendime priminęs, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija buvo asmens, kuris, perkėlęs gyvenamąją vietą, gyveno kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje jis vykdė profesinę veiklą, Teisingumo Teismas nusprendė, kad G. Hartmann įsikūrimas Austrijoje neprofesiniais tikslais nepateisina to, kad jam nebūtų taikomas darbuotojo migranto statusas, kurį jis įgijo nuo to momento, kai, perkėlęs savo gyvenamąją vietą į Austriją, visapusiškai naudojosi laisvo darbuotojų judėjimo teise grįždamas į Vokietiją vykdyti profesinės veiklos (
11
). Taip pat sprendime Hendrix Teisingumo Teismas nustatė, kad Nyderlandų pilietis D. P. W. Hendrix, likęs dirbti savo kilmės valstybėje po to, kai perkėlė savo gyvenamąją vietą į Belgiją, įgijo darbuotojo migranto statusą ir po jo gyvenamosios vietos perkėlimo jam taikomos Bendrijos teisės nuostatos dėl laisvo darbuotojų judėjimo (
12
).
34.
Taigi, Teisingumo Teismas nepritarė Nyderlandų administratoriaus ir Jungtinės Karalystės vyriausybės pastabose byloje Hendrix pateiktiems argumentams, kad taikant EB 39 straipsnį iš esmės reikėtų vadovautis minėtame sprendime Werner padaryta išvada įsisteigimo laisvės srityje (
13
). Dėl priežasčių, kurias išdėstysiu toliau, manau, jog panašiai turėtų būti vertinamos Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos pastabos, kad EB 39 straipsnis šioje byloje netaikomas. Sprendimas Turpeinen, kuriuo remiasi Komisija pateisindama tai, kad pagrindinė byla turi būti nagrinėjama pagal EB 18 straipsnį, nedaro įtakos šiam vertinimui. Iš tiesų šiame sprendime Teisingumo Teismas vietoj EB 39 straipsnio nusprendė taikyti EB 18 straipsnį, nes Suomijos pilietė P. M. Turpeinen pasinaudojo teise apsigyventi kitoje valstybėje narėje tik išėjusi į pensiją, neketindama toje valstybėje dirbti (
14
) (nei a fortiori savo kilmės valstybėje, kurioje ji gauna senatvės pensiją). Taigi, ši situacija visiškai skiriasi nuo dabar Teisingumo Teismo nagrinėjamos situacijos.
35.
Taigi, manau, kad nėra kliūčių situaciją pagrindinėje byloje nagrinėti atsižvelgiant į EB 39 straipsnį (
15
).
36.
Šiomis aplinkybėmis visų pirma reikia aiškinti EB 39 straipsnį, nes EB 56 straipsnio taikymo analizė būtų naudinga, tik jeigu pagrindinėje byloje nagrinėjami mokesčių teisės aktai neprieštarauja EB 39 straipsniui, tačiau man atrodo, kad taip nėra.
B — Dėl EB 39 straipsniu draudžiamos netiesioginės diskriminacijos buvimo
37.
Kaip jau nurodžiau savo įvadiniuose pasiūlymuose, klausimas, kurį, mano nuomone, Teisingumo Teismas turi išspręsti šioje byloje, gali būti apibendrintas taip, kad reikia nuspręsti, ar minėto sprendimo Schumacker teismo praktika, kuri buvo vėliau patikslinta minėtame sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink, bei minėtame sprendime Ritter-Coulais padaryta išvada gali būti tinkamai taikoma tokioje situacijoje, kuri nagrinėjama pagrindinėje byloje.
38.
Įtvirtindamas laisvo darbuotojų judėjimo principą EB 39 straipsnis draudžia bet kokią valstybių narių darbuotojų diskriminaciją dėl pilietybės (
16
). Todėl šis draudimas apima tiek tiesioginę ar atvirą diskriminaciją dėl pilietybės, tiek tokią diskriminaciją, kuria, pritaikius kitus skirtumų kriterijus, pasiekiamas toks pats rezultatas (
17
).
39.
Šioje byloje Nyderlandų mokesčių tvarka yra taikoma, nesvarbu, kokia susijusio mokesčių mokėtojo pilietybė. Vis dėlto, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ši tvarka Nyderlanduose nuolat gyvenantiems ir dirbantiems mokesčių mokėtojams suteikia teisę apskaičiuojant Nyderlanduose gautų su darbo santykiais susijusių pajamų mokestį atsižvelgti į kitoje valstybėje narėje esančiam pastatui tenkančius nuomos pajamų nuostolius, tačiau tokia teisė nėra suteikiama Nyderlanduose dirbantiems ir panašius nuostolius patiriantiems mokesčių mokėtojams ne rezidentams.
40.
Nors Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad tik valstybės narės rezidentams taikomos mokesčio lengvatos gali būti laikomos netiesiogine diskriminacija dėl pilietybės, dar reikia nustatyti, kad rezidentų ir ne rezidentų situacijos yra panašios (
18
).
41.
Tačiau iš esmės ne rezidento vienos valstybės teritorijoje gaunamos pajamos dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, centralizuotų jo nuolatinėje gyvenamojoje vietoje. Be to, tarptautinėje mokesčių teisėje ir Bendrijos teisėje sutinkama, kad asmeninis ne rezidento gebėjimas mokėti mokesčius, atsirandantis atsižvelgus į jo bendras pajamas ir į jo asmeninę bei šeiminę situaciją, lengviausiai gali būti įvertinamas toje vietoje, kur yra jo asmeninių ir turtinių interesų centras, paprastai atitinkantis jo nuolatinę gyvenamąją vietą (
19
). Iš to matyti, kad tai, jog valstybė narė nesuteikia ne rezidentui mokesčio lengvatų, kurias ši valstybė suteikia rezidentams, paprastai nėra diskriminacija, nes šių dviejų mokesčių mokėtojų grupių situacija nėra panaši (
20
).
42.
Tačiau pagal nusistovėjusią teismo praktiką, kuri buvo pradėta minėtu sprendimu Schumacker, Teisingumo Teismas nusprendė, kad kitaip yra tada, kai ne rezidentas nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų, o pagrindines apmokestinamąsias pajamas gauna iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos, todėl nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikytinų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę situaciją (
21
). Iš tikrųjų, kalbant apie ne rezidentą, kuris didžiąją savo pajamų dalį ir beveik visas šeimos pajamas gauna ne savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje, diskriminacija yra tai, kad į asmeninę bei šeiminę šio ne rezidento situaciją neatsižvelgiama nei nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo vietos valstybėje (
22
).
43.
Minėti sprendimai Ritter-Coulais bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink parodo teismo praktikos eigą po sprendimo Schumacker dėl darbo vietos valstybei narei, kurioje ne rezidentai gauna visas ar beveik visas apmokestinamąsias su darbo santykiais susijusias pajamas, tenkančių pareigų.
44.
Minėtame sprendime Ritter-Coulais Teisingumo Teismui buvo pateiktas klausimas, ar Sutartyje įtvirtintomis judėjimo laisvėmis reikalaujama, kad fiziniai asmenys, gaunantys pajamas už darbą vienoje valstybėje narėje (Vokietijoje) ir joje neribotai apmokestinami, galėtų pasinaudoti teise reikalauti, kad siekiant nustatyti apmokestinamąją vertę ir minėtų pajamų mokesčio tarifus bei tuo atveju, jei nėra teigiamų pajamų, būtų atsižvelgiama į nuomos pajamų nuostolius, susijusius su kitoje valstybėje narėje (Prancūzijoje) esančiu ir jų asmeniškai naudojamu gyvenamuoju namu, kaip yra Vokietijoje nuolat gyvenančių mokesčių mokėtojų atveju.
45.
Reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas neatsakė į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą pirmąjį klausimą, ar reikia atsižvelgti į nuomos pajamų nuostolius nustatant apmokestinimo bazę, dėl šio klausimo teorinio pobūdžio siekiant išspręsti nacionaliniame teisme nagrinėjamos bylos ginčą (
23
). Šis klausimas vėl tiesiogiai pateikiamas šioje byloje, tačiau, kaip vėliau nurodysiu, tokiame kontekste, kuris tam tikrais atžvilgiais skiriasi nuo nagrinėto byloje Ritter-Coulais.
46.
Atsakydamas į antrąjį klausimą dėl ne rezidentų darbo vietos valstybėje narėje gaunamų su darbo santykiais susijusių pajamų mokesčio tarifo apskaičiavimo, Teisingumo Teismas nusprendė, kad Sutarties 48 straipsnis prieštarauja tam, jog ši valstybė narė skirtingai vertina nuomos pajamų nuostolius, susijusius su už Vokietijos teritorijos esančiais pastatais, kurių savininkai dažniau yra ne rezidentai, kaip sutuoktiniai Ritter-Coulais, ir nuomos pajamų nuostolius, susijusius su Vokietijoje esančiais pastatais, nustatydama, kad apskaičiuojant mokesčio tarifus, kai gaunamos tokio pačio pobūdžio teigiamos pajamos, yra atsižvelgiama tik į pirmuosius nuostolius (
24
).
47.
Įdomu pastebėti, kad nors situacija toje byloje, dėl kurios kilo ginčas tarp sutuoktinių Ritter-Coulais ir Vokietijos mokesčių administratoriaus, buvo tikrai susijusi su darbuotojais, kurie nuolat gyveno vienoje valstybėje narėje, o visas ar beveik visas pajamas gavo kitoje valstybėje narėje, sprendime Ritter-Coulais nė karto nedaroma nuoroda į sprendimą Schumacker, priešingai generalinio advokato P. Léger savo išvadoje pateiktiems argumentams, kuriuose iš esmės remiamasi šio sprendimo išvadomis (
25
).
48.
Šis, be abejonės, sąmoningas atsisakymas remtis minėtu sprendimu galėtų būti paaiškinamas tuo, kad šioje byloje nagrinėjamos mokesčio lengvatos buvo ne tos, kurios taikomos atsižvelgiant į asmeninę ir šeiminę susijusių mokesčių mokėtojų ne rezidentų situaciją minėto sprendimo Schumacker teismo praktikos prasme, bet, plačiau atsižvelgiant į darbo vietos valstybės narės apibrėžtą jų gebėjimą mokėti mokesčius, įskaitant mokesčius už visas pajamas (
26
). Todėl Teisingumo Teismui galėjo atrodyti netinkama situacijai byloje Ritter-Coulais pritaikyti teismo praktikos kryptį, kuri buvo pradėta sprendimu Schumacker.
49.
Papildomas atsisakymo remtis minėto sprendimo Schumacker teismo praktika minėtame sprendime Ritter-Coulais paaiškinimas taip pat galėtų būti tai, kad šioje byloje nagrinėjami Vokietijos teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina skirtingo rezidentų ir ne rezidentų požiūrio, bet, nustatant apmokestinamųjų asmenų pajamų mokesčio tarifus, neleidžia atsižvelgti į neigiamas nuomos pajamas, susijusias su Prancūzijoje esančiu pastatu, kai nėra gauta teigiamų pajamų. Tai leido Teisingumo Teismui nuspręsti, kad ne Vokietijos teritorijoje esančio pastato savininkai, kurie asmeniškai naudojasi šiuo pastatu, dažniau yra ne rezidentai, todėl nagrinėjami Vokietijos teisės aktai jiems nustatė mažiau palankų požiūrį negu taikomas darbuotojams, gyvenantiems savo namuose Vokietijoje (
27
).
50.
Tačiau atrodo, kad Teisingumo Teismas žengė dar vieną žingsnį minėtame sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink panašioje situacijoje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Ritter-Coulais, sutuoktinių Lakebrink atžvilgiu iš dalies išplėsdamas minėto sprendimo Schumacker teismo praktiką, kiek ji susijusi su darbo vietos valstybei narei, kurioje ne rezidentai gauna beveik visas savo pajamas, tenkančiomis pareigomis.
51.
Reikia priminti, kad, vadovaujantis Liuksemburgo teisės aktais, Liuksemburge dirbantys ir Vokietijoje nuolat gyvenantys sutuoktiniai Lakebrink, kitaip nei Liuksemburge dirbantys ir nuolat gyvenantys asmenys, Liuksemburge gautų pajamų, kurios yra jų pagrindinės apmokestinamosios pajamos, mokesčio tarifo nustatymo tikslais neturėjo teisės reikalauti, kad būtų atsižvelgiama į nuomos pajamų nuostolius, susijusius su jų Vokietijoje esančiu nekilnojamuoju turtu (kurį jie asmeniškai naudojo).
52.
Remdamasis minėto sprendimo Schumacker teismo praktika, Teisingumo Teismas nusprendė, pirma, kad minėtos teismo praktikos prasme buvo diskriminuojami darbuotojai ne rezidentai, kokie yra sutuoktiniai Lakebrink, kurie negauna jokių pajamų iš savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybės, o visas šeimos pajamas gauna iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos (
28
). Antra, sprendimo 34 punkte Teisingumo Teismas paaiškino logiką, kuria pagrįsta sprendime Schumacker pripažinta diskriminacija, patikslindamas, kad ji apima visas mokesčių lengvatas, susijusias su ne rezidento gebėjimu mokėti mokesčius, į kurias neatsižvelgiama nei nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo vietos valstybėje, patvirtindamas argumentus, kuriuos išdėsčiau išvados šioje byloje 36 punkte, bei pasiremdamas generalinio advokato P. Léger analize, pateikta jo išvados byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Ritter-Coulais, 97 ir 99 punktuose (
29
). Tame pačiame sprendimo punkte Teisingumo Teismas taip pat papildė, kad šis gebėjimas mokėti mokesčius, be kita ko, gali būti kvalifikuojamas kaip priklausantis nuo asmeninės ne rezidento situacijos minėto sprendimo Schumacker teismo praktikos prasme. Taigi, atsižvelgdamas į tai, Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad valstybės narės, t. y. Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės, mokesčių administratoriaus atsisakymas atsižvelgti į mokesčių mokėtojo neigiamas užsienyje esančio nekilnojamojo turto nuomos pajamas yra diskriminacija, kurią draudžia EB 39 straipsnis (
30
).
53.
Taigi sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink Teisingumo Teismas reikalauja, kad darbo vietos valstybėje narėje, kurioje mokesčių mokėtojai ne rezidentai gauna pagrindines su darbo santykiais susijusias pajamas, nustatant minėtų pajamų mokesčio tarifą būtų atsižvelgiama į minėtų mokesčių mokėtojų gebėjimą mokėti mokesčius, įskaitant šių mokesčių mokėtojų patirtus nuomos nuostolius, susijusius su jų nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje esančiu pastatu, su sąlyga, kad pastaroji valstybė narė neatsižvelgia į šį gebėjimą mokėti mokesčius.
54.
Minėto sprendimo Lakebrink et Peters-Lakebrink 34 punkte in fine pateiktas teiginys, kad ne rezidento gebėjimas mokėti mokesčius, be kita ko, gali būti kvalifikuojamas kaip priklausantis nuo jo asmeninės situacijos minėto sprendimo Schumacker teismo praktikos prasme, man atrodo, yra obiter dictum. Šis patikslinimas taip pat atrodo rizikingas dėl dviejų esminių priežasčių.
55.
Pirma, atrodo, kad šis teiginys sutapatina ne rezidento gebėjimą mokėti mokesčius su jo asmenine situacija, nors pagal sprendimo Schumacker teismo praktiką gebėjimas mokėti mokesčius tik iš dalies kyla iš asmeninės mokesčių mokėtojo situacijos.
56.
Antra, iš to matyti, kad nors atsižvelgimas į veiksnius, susijusius su asmenine ir šeimine mokesčių mokėtojo situacija, būtinai reiškia, kad jo mokėtinas pajamų mokestis bus sumažintas, atsižvelgimas į mokesčių mokėtojo gebėjimą mokėti mokesčius, kuris apima visas jo pajamas, gali reikšti, kad mokėtinas mokestis bus padidintas. Pavyzdžiui, tokia situacija galėtų būti, kai darbo vietos valstybė narė, kurioje mokesčių mokėtojai ne rezidentai gauna pagrindines su darbo santykiais susijusias pajamas, reikalautų, kad šie mokesčių mokėtojai, kaip ir mokesčių mokėtojai rezidentai, apmokestinimo bazės ir (arba) mokesčio tarifo nustatymo tikslais įtrauktų visas teigiamas užsienio šaltinio pajamas, bei leistų prireikus_taip pat įtraukti to paties šaltinio neigiamas pajamas. Tuo atveju, kai šis mokesčių mokėtojas ne rezidentas gauna tik teigiamas užsienio šaltinio pajamas, tai, kad jo darbo vietos valstybė narė atsižvelgia į jo gebėjimą mokėti mokesčius, in fine nesumažina jo mokėtino pajamų mokesčio, kaip ir tokią pačią taisyklę taikant mokesčių mokėtojo rezidento atžvilgiu.
57.
Taigi, nors sutinku su minėtame sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink pateiktu požiūriu, kad kai rezidento ir ne rezidento situacijos yra objektyviai panašios jų darbo vietos valstybės narės požiūriu, ši valstybė narė turi atsižvelgti į mokesčių mokėtojo ne rezidento gebėjimą mokėti mokesčius taip pat, kaip ji tai daro mokesčių mokėtojų rezidentų atžvilgiu, nepritariu tam, kad šiuo sprendimu be papildomų paaiškinimų suvienodinamas minėtas gebėjimas mokėti mokesčius ir asmeninė mokesčių mokėtojo situacija minėto sprendimo Schumacker teismo praktikos prasme.
58.
Nurodžius tai, nepaisant klausimo dėl nuorodos į minėto sprendimo Schumacker teismo praktiką, Teisingumo Teismo minėtuose sprendimuose Ritter-Coulais bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink padarytos išvados, mano nuomone, sukelia panašias pasekmes. Tad ši teismo praktika reikalauja, kad darbo vietos valstybė narė ne rezidentams, gaunantiems visas ar beveik visas pajamas šioje valstybėje narėje, suteiktų teisę minėtoms pajamoms taikomo mokesčio tarifo nustatymo tikslais reikalauti, kad būtų atsižvelgiama į jų neigiamas nuomos pajamas, susijusias su nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje esančiais pastatais, nesvarbu, ar jais naudojamasi asmeniškai (sutuoktinių Ritter-Coulais atveju), ar ne (sutuoktinių Lakebrink atveju), ir kai pastaroji valstybė narė panašių mokesčio lengvatų suteikti negali (
31
).
59.
Tai, kad Liuksemburgo teisės aktai, kitaip nei byloje Ritter-Coulais nagrinėjami Vokietijos teisės aktai, neleidžia mokesčio tarifo nustatymo tikslais atsižvelgti į Liuksemburge dirbančių ne rezidentų nuosavybės teise turimiems ir užsienyje esantiems pastatams tenkančius nuomos nuostolius ir pelną, nėra kliūtis konstatuoti, kad tokie teisės aktai prieštarauja EB 39 straipsniui, kai minėtoje byloje Lakebrink ir Peters-Lakebrink pastabas pateikusios vyriausybės formaliai nenurodė galimų Teisingumo Teismo pripažintą skirtingą požiūrį pateisinančių priežasčių, kaip pavyzdžiui, būtinybės užtikrinti mokesčių sistemos darną (
32
). Dėl to atrodo, kad tai, jog byloje Lakebrink et Peters-Lakebrink nagrinėjama nacionalinė priemonė buvo pripažinta netiesiogine diskriminacija dėl pilietybės, kitaip nei minėtoje byloje Ritter-Coulais, kurioje ji buvo pripažinta ne rezidentams nenaudinga priemone, remiasi tuo, kad Liuksemburgo teisės aktai, kitaip nei byloje Ritter-Coulais nagrinėjami Vokietijos teisės aktai, įtvirtina skirtingą požiūrį, tiesiogiai pagrįstą tuo, ar nuolatinė gyvenamoji vieta yra Liuksemburgo teritorijoje.
60.
Taip pat svarbu pastebėti, kad atsisakymai, su kuriais susidūrė mokesčių mokėtojai minėtose bylose Ritter-Coulais bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink, atitinkamai kilo taikant tik susijusius nacionalinės mokesčių teisės aktus, bet ne dėl dvišalių mokesčių sutarčių nuostatų, sudarytų tarp, pirma, Vokietijos Federacinės Respublikos ir Prancūzijos Respublikos ir, antra, Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos (
33
).
61.
Teisingumo Teismo dabar nagrinėjama byla keliais aspektais yra panaši į bylas, kuriose buvo priimti du išnagrinėti sprendimai. Iš tikrųjų joje nagrinėjama situacija, kai ne rezidentas, naudodamasis savo laisvo darbuotojų judėjimo teise, nori pasiekti, kad valstybė narė, kurioje jis gauna pagrindines apmokestinamąsias su darbo santykiais susijusias pajamas, kaip ir minėtos valstybės narės rezidentų atžvilgiu, atsižvelgtų į jo naudojamam ir nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje esančiam pastatui tenkančias neigiamas nuomos pajamas. Neatsižvelgiant į tai, kad R. H. H. Renneberg asmeniškai naudojasi Belgijoje esančiu pastatu, ši situacija atrodo labiau panaši į minėtą bylą Lakebrink ir Peters-Lakebrink, nes, kaip ir pastarojoje byloje, nustato nagrinėjami Liuksemburgo teisės aktai, Nyderlandų Karalystės, kaip mokesčių mokėtojo darbo vietos valstybės narės, atsisakymas mokesčių tikslais atsižvelgti į jo patirtus nuomos nuostolius, susijusius su jo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje esančiu pastatu, yra tiesiogiai pagrįstas tuo, kad susijęs mokesčių mokėtojas neturi nuolatinės gyvenamosios vietos Nyderlanduose, kaip vėliau šioje išvadoje bus paaiškinta plačiau.
62.
Tačiau ši byla skiriasi nuo minėtų bylų Ritter-Coulais bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink dviem svarbiais ir labai susijusiais aspektais.
63.
Pirma, atrodo, kad, kitaip nei ginčuose dviejose minėtose bylose, R. H. H. Renneberg pateiktas Nyderlandų mokesčių administratoriaus atsisakymas pagrįstas ne tik Nyderlandų vidaus teisės aktais, bet dvišalės mokesčių sutarties nuostatomis ir ypač tuo, kaip šia sutartimi pasidalijama kompetencija tarp Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės.
64.
Antra, R. H. H. Renneberg prašo, kad į Belgijoje esančiam jo pastatui tenkančius pajamų nuostolius būtų atsižvelgiama siekiant nustatyti pajamų mokesčio, kurį jis moka Nyderlanduose, apmokestinimo bazę, bet ne, kaip tai buvo bylose, kuriose priimti minėti sprendimai Ritter-Coulais bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink, siekiant apskaičiuoti darbo vietos valstybėje narėje sumokėto šio mokesčio tarifą.
65.
Pirmasis iš šių dviejų aspektų leidžia Nyderlandų ir Švedijos vyriausybėms manyti, kad mokesčių mokėtojo ne rezidento Nyderlanduose, kaip R. H. H. Renneberg, situacija objektyviai skiriasi nuo Nyderlanduose nuolat gyvenančio mokesčių mokėtojo situacijos, taip atmetant net EB 39 straipsniu draudžiamos netiesioginės diskriminacijos galimybę.
66.
Šiuo klausimu ir su kuo, beje, sutinka Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės, mano nuomone, nėra abejonių, kad mokesčių mokėtojo, kaip antai R. H. H. Renneberg, situacija yra skirtingai vertinama nei Nyderlanduose nuolat gyvenančio ir dirbančio mokesčių mokėtojo situacija, kuris iš Belgijoje esančio pastato gauna neigiamas nuomos pajamas. Iš tikrųjų ir kaip, atsakydama į Teisingumo Teismo klausimus raštu bei teismo posėdyje, patvirtino Nyderlandų vyriausybė, mokesčių mokėtojas, kaip R. H. H. Renneberg, Nyderlanduose sumokėto su darbo santykiais susijusių pajamų mokesčio skaičiavimo tikslais negali įtraukti nuomos nuostolių, susijusių su Belgijoje esančiu pastatu, kitaip nei Nyderlanduose nuolat gyvenantis ir dirbantis mokesčių mokėtojas, kuris, patirdamas nuomos nuostolius, susijusius tiek su jo asmeniškai naudojamu Nyderlanduose esančiu pastatu, tiek su Belgijoje esančiu pastatu, kuriuo jis nuolat asmeniškai nesinaudoja, galėtų nurodyti šiuos nuostolius Nyderlanduose sumokėto pajamų mokesčio tikslais.
67.
Tačiau Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės teigia, kad toks skirtingas požiūris mokesčių tikslais dėl to, kad jis atsiranda dėl apmokestinimo įgaliojimų padalijimo, numatyto tarp Nyderlandų Karalystės ir Belgijos Karalystės sudarytoje dvišalėje mokesčių sutartyje, taikomas objektyviai nepanašioms situacijoms, taip atmetant bet kokią diskriminaciją.
68.
Atvirkščiai, Komisija mano, kad iš esmės darbo vietos valstybės narės atžvilgiu rezidento ir ne rezidento, kuris šioje valstybėje gauna visas ar beveik visas apmokestinamąsias pajamas, situacijos yra panašios. Jos nuomone, ši priemonė numato skirtingą šių dviejų mokesčių mokėtojų grupių požiūrį tik atsižvelgiant į nuolatinę gyvenamąją vietą.
69.
Kaip parodo du ankstesni punktai, į bylą įstojusių vyriausybių ir Komisijos pastabose kilusia teorine diskusija, nors ir turinčia praktinių pasekmių, visų pirma siekiama sužinoti, ar objektyvaus situacijų panašumo analizės tikslais turi būti atsižvelgiama į nagrinėjamą skirtingą požiūrį įtvirtinančias nuostatas, ar tam pačiam tikslui pakanka, kad būtų atsižvelgiama tik į faktinį jų panašumą (t. y. palyginant rezidentą ir ne rezidentą, gaunantį pagrindines ar visas darbo vietos valstybėje narėje apmokestinamąsias pajamas).
70.
Man atrodo, kad Komisijos ginama pozicija labiau atitinka Teisingumo Teismo praktikoje pateikiamą logiką. Iš tikrųjų diskriminacija yra tada, kai skirtingos taisyklės taikomos panašioms situacijoms (
34
), todėl objektyvaus situacijų panašumo analizės tikslais atrodytų bent jau netinkama vertinimo kriterijumi laikyti nacionalines ir (arba) sutartines taisykles, dėl kurių atsiranda skirtingas požiūris, kai Teisingumo Teismas būtent ir turi patikrinti šio požiūrio galimą diskriminacinį pobūdį. Kitaip tariant, nelabai suprantu, kaip gali būti priimtas toks cikliškas argumentas, kurį vis dėlto gina į bylą įstojusios vyriausybės, kad situacijos nėra objektyviai panašios, nes valstybė narė jas vertina skirtingai.
71.
Atitinkamai iš minėto sprendimo Schumacker teismo praktikos bei minėto sprendimo Lakebrink ir Peters-Lakebrink matyti, kad Teisingumo Teismas sutapatina rezidento ir ne rezidento situacijas, kai pastarasis savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų, o pagrindines apmokestinamąsias pajamas gauna iš darbo vietos valstybėje narėje vykdomos savarankiškos veiklos, siekiant, kad pastaroji valstybė narė atsižvelgtų į šio mokesčių mokėtojo gebėjimą mokėti mokesčius, bet šiame argumentavimo etape neatsižvelgiant į tai, dėl ko atsiranda skirtingas požiūris.
72.
Mano nuomone, tokio požiūrio reikėtų laikytis ir šioje byloje, be to, atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat rėmėsi tokiu požiūriu.
73.
Kadangi, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pripažįstama, kad Belgijoje nuolat gyvenantis R. H. H. Renneberg visas apmokestinamąsias pajamas gauna dirbdamas Nyderlanduose ir savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų, jis savo darbo vietos valstybės narės atžvilgiu ir siekiant atsižvelgti į jo gebėjimą mokėti mokesčius yra objektyviai panašioje situacijoje kaip Nyderlandų rezidentas, kuris taip pat dirba šioje valstybėje narėje (
35
).
74.
Mano nuomone, šis požiūris nedaro įtakos dvišalės mokesčių sutarties susitariančiųjų šalių laisvei nustatyti priskyrimo kriterijus siekiant pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, kaip ši laisvė pripažįstama Teisingumo Teismo praktikoje (
36
).
75.
Šiuo atžvilgiu svarbu paaiškinti, kad Nyderlandų vyriausybė atsisakymą leisti atsižvelgti į R. H. H. Renneberg Belgijoje patirtus nekilnojamojo turto pajamų nuostolius grindžia tuo, kad pagal dvišalės mokesčių sutarties 6 straipsnį tik Belgijos Karalystė gali apmokestinti pajamas iš šios valstybės narės teritorijoje esančio nekilnojamojo turto, nors pagal minėtos sutarties 19 straipsnio 1 dalį R. H. H. Renneberg atlyginimas yra apmokestinamas Nyderlanduose.
76.
Tikrai sutinku, kad, priimdamos dvišalės mokesčių sutarties 6 straipsnį ir 19 straipsnio 1 dalį, susitariančiosios šalys naudojosi laisve nustatyti pasirinktus priskyrimo kriterijus, siekiant pasidalyti atitinkamą kompetenciją mokesčių srityje (
37
).
77.
Tačiau nemanau, kad tai turėtų būti esminė aplinkybė nagrinėjamoje pagrindinėje byloje.
78.
Iš tikrųjų, jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, kad atsižvelgimas į ne rezidento, kaip antai R. H. H. Renneberg, gebėjimą mokėti mokesčius yra tas pats kaip atsižvelgimas į jo asmeninę situaciją, kaip nurodyta minėto sprendimo Lakebrink ir Peters-Lakebrink 34 punkto in fine, reikia pažymėti, kad pagal dvišalės mokesčių sutarties 25 straipsnio 3 dalį Nyderlandų Karalystė mokesčių mokėtojams ne rezidentams privalo suteikti asmenines išskaitas, apmokestinamųjų pajamų dalies atleidimus nuo mokesčio ir lengvatas, kurias ji suteikia savo rezidentams dėl jų (asmeninės) situacijos ar šeimos išlaidų. Tačiau, mano nuomone, ir, kaip posėdyje patvirtino Nyderlandų vyriausybė, nuostata dėl nediskriminuojančio kitos susitariančiosios šalies rezidentų požiūrio nėra susijusi su kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimu tarp šių susitariančiųjų šalių, nors ji ir yra sudedamoji dvišalės mokesčių sutarties bendrosios struktūros dalis (
38
). Taigi, tik tai, kad dvišale mokesčių sutartimi nediskriminavimo principas netaikomas mokesčių mokėtojo ne rezidento, kaip antai R. H. H. Renneberg, situacijai, kuris, be abejonės, patenka į šios sutarties taikymo sritį asmenims, nėra kliūtis laikytis šio principo, kylančio iš Bendrijos teisės.
79.
Jeigu siekdamas išspręsti šią bylą Teisingumo Teismas nenorėtų toliau vadovautis minėtame sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink pateiktu mokesčių mokėtojo ne rezidento gebėjimo mokėti mokesčius ir asmeninės situacijos sutapatinimu, manau, kad vis tiek turėtų būti padaryta tokia pati išvada, kaip ir pateikta ankstesniame punkte, ypač atsižvelgiant į šio teismo praktiką, kad teisių, kylančių taikant Bendrijos teisės judėjimo laisves, laikymasis negali priklausyti nuo dvišalės mokesčių sutarties teksto (
39
).
80.
Šiuo atžvilgiu reikia pastebėti, kad tai, jog šioje byloje susitariančiosios šalys pasinaudojo laisve nustatyti priskyrimo kriterijus siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, vis dėlto nereiškia, kad Nyderlandų Karalystė, siekdama nustatyti mokesčių mokėtojo, kuris pagrindines ar visas apmokestinamąsias pajamas gauna Nyderlanduose, pajamų mokesčio apmokestinimo bazę, automatiškai netenka bet kokios kompetencijos atsižvelgti į Belgijoje esančiam pastatui tenkančius pajamų iš nekilnojamojo turto nuostolius.
81.
Iš tikrųjų reikia bent jau pripažinti, kad vien tai, jog Nyderlandų rezidentai iš Belgijoje esančio pastato gauna teigiamas ar neigiamas pajamas, kurių atžvilgiu ši valstybė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra kliūtis tam, kad pagal dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalį dvigubo apmokestinimo išvengimo tikslais Nyderlandų Karalystė įtrauktų šias pajamas iš nekilnojamojo turto į su darbo santykiais susijusių pajamų mokesčio, kurį turi mokėti Nyderlanduose nuolat gyvenantys mokesčių mokėtojai, apmokestinamąją vertę. Šią aplinkybę, kurią nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taip pat patvirtino Nyderlandų vyriausybė, atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus raštu. Tiksliau tariant, ši vyriausybė nurodė, kad į Belgijoje esančiam pastatui tenkančius nuomos pajamų nuostolius yra atsižvelgiama nustatant apmokestinamąsias pajamas ir, vadovaujantis Nyderlandų teisės aktais, jie perkeliami į vėlesnius metus, jei gaunamos teigiamos bendrosios užsienio pajamos. Dėl teigiamų pajamų iš nekilnojamojo turto, kurios įtraukiamos į Nyderlanduose mokėtino mokesčio apmokestinimo bazę, pagal dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punktą dvigubo apmokestinimo išvengimo tikslais suteikiama mokesčio dydžio lengvata.
82.
Šiomis sąlygomis man neatrodo teisinga teigti, kaip tai bando daryti Nyderlandų vyriausybė, kad R. H. H. Renneberg pateiktas Nyderlandų mokesčių institucijos atsisakymas paremtas tuo, kad susitariančiosios šalys nusprendė suteikti valstybei, kurios teritorijoje yra nekilnojamasis turtas, kompetenciją apmokestinti mokesčių mokėtojų pajamas iš pastato, kurios patenka į dvišalės mokesčių sutarties taikymo sritį. Atvirkščiai, šis atsisakymas iš tiesų priklauso nuo to, ar minėti mokesčių mokėtojai turi nuolatinę gyvenamąją vietą Nyderlanduose.
83.
Tačiau nors ne rezidento ir rezidento situacijos paprastai nėra objektyviai panašios, bet, kaip jau nurodžiau ir kaip teigia Komisija, taip nėra tuomet, kai visas ar beveik visas apmokestinamąsias su darbo santykiais susijusias pajamas gaunančio darbo vietos valstybėje narėje mokesčių mokėtojo ne rezidento situacija yra palyginama su minėtoje valstybėje narėje nuolat gyvenančio ir panašų darbą dirbančio mokesčių mokėtojo situacija.
84.
Vien aplinkybė, kad šis skirtingas požiūris atsiranda dėl to, jog dvišalėje mokesčių sutartyje neatsižvelgiama į specifinę visas ar beveik visas pajamas darbo vietos valstybėje narėje gaunančių mokesčių mokėtojų ne rezidentų situaciją, nėra kliūtis taikyti iš darbuotojų judėjimo laisvės kylančias teises, nes, kaip jau nurodžiau, jų užtikrinimas negali priklausyti nuo tokios sutarties teksto (
40
). Galiausiai tai, kad Nyderlandų Karalystė mokesčių mokėtojams rezidentams skirtą požiūrį taiko ir mokesčių mokėtojo ne rezidento, kaip antai R. H. H. Renneberg, situacijai, visai nepažeidžia Belgijos Karalystės teisių, susijusių su dvišale mokesčių sutartimi, ir jai nenustato jokios naujos pareigos (
41
).
85.
Be to, tai, kad R. H. H. Renneberg pateiktas Nyderlandų mokesčių institucijos atsisakymas yra susijęs su Nyderlanduose mokėtino mokesčio apmokestinimo bazės nustatymu, man taip pat neatrodo esminė aplinkybė, nes, kaip nurodžiau Nyderlandų rezidentų situacijos atžvilgiu, pagal dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalį atsižvelgus į Belgijoje esančiam pastatui, kurį nuosavybės teise turi Nyderlandų rezidentas, tenkančius nuomos pajamų nuostolius, siekiant nustatyti Nyderlanduose mokamo pajamų mokesčio apmokestinimo bazę, iš Belgijos Karalystės neatimama teisė apmokestinti su šiuo pastatu susijusias pajamas.
86.
Todėl nematau priežasties, dėl kurios tais pačiais tikslais atsižvelgiant į tokius pačius nuostolius, kuriuos patiria Nyderlandų mokesčių mokėtojas ne rezidentas, visas ar beveik visas apmokestinamąsias pajamas gaunantis šioje valstybėje narėje, kiltų kitokios pasekmės.
87.
Šiuo klausimu taip pat svarbu pažymėti, kad nurodydamas generalinio advokato P. Léger išvados minėtoje byloje Ritter-Coulais 97–99 punktus, kurie susiję su tuo, kad sutuoktinių Ritter-Coulais darbo vietos valstybėje narėje atsižvelgiama į nuomos pajamų nuostolius siekiant nustatyti apmokestinamąsias pajamas ir apmokestinimo tarifą, minėto sprendimo Lakebrink ir Peters-Lakebrink iš esmės abstrakčiai suformuluotas 34 punktas, atrodo, atmeta Nyderlandų vyriausybės toje byloje pasiūlytą skirtumą tarp to, kad, atsižvelgiant į ne rezidento, esančio panašioje situacijoje kaip R. H. H. Renneberg, nuomos pajamų nuostolius, siekiama, pirma, nustatyti apmokestinimo bazę ir, antra, šioje valstybėje narėje mokėtino pajamų mokesčio tarifą.
88.
Be to, sprendime Deutsche Shell, kurį vėliau šioje išvadoje aprašysiu išsamiau, nurodau, kad Teisingumo Teismas nepritarė tam, jog valstybė narė į joje esančios pagrindinės įmonės apmokestinimo bazę neįtraukia nuostolių dėl valiutos keitimo, kuriuos padengė kitoje valstybėje narėje esantis nuolat veikiantis padalinys, kai šių nuostolių nuolat veikiantis padalinys faktiškai negali patirti, nepaisant galiojančios sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kuria padalijama atitinkama susitariančiųjų šalių kompetencija nuolat veikiančio padalinio pajamų apmokestinimo srityje (
42
).
89.
Papildau, kad šioje byloje nagrinėjamas skirtingas požiūris, priešingai nei tvirtina Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės, neatsiranda tik dėl skirtumų tarp įvairių nacionalinių mokesčių teisės aktų. Iš tikrųjų, net jeigu Belgijos Karalystė leistų atsižvelgti į pagrindinėje byloje nagrinėjamus nuostolius siekiant nustatyti jos rezidentų pajamų mokesčio apmokestinimo bazę, toks mokesčių mokėtojas kaip antai R. H. H. Renneberg, kuris visas ar beveik visas pajamas gauna Nyderlanduose, bet kuriuo atveju negalėtų pasinaudoti tokia lengvata. Taip pat, atrodo, kad tokia galimybe nebūtų galima pasinaudoti ir Belgijoje, jei sutiktume su Nyderlandų vyriausybės šiuo klausimu pateiktomis pastabomis. Be to, kadangi sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nenurodyta ir yra iš esmės mažai tikėtina, kad Belgijos Karalystė leidžia savo mokesčių mokėtojams rezidentams per vienus ar kelerius mokestinius metus patirtus nuomos pajamų nuostolius perkelti į vėlesnius metus, kuriais gaunamos tokio paties pobūdžio teigiamos pajamos, galimas pasinaudojimas tokia galimybe, atrodo, nėra įtvirtintas Teisingumo Teismo praktikoje, kur Teisingumo Teismo argumentai apsiriboja tik jo sprendžiamose bylose nagrinėjamais mokestiniais metais, kuriais nuostoliai buvo patirti (
43
).
90.
Bet kuriuo atveju manęs neįtikina šiame kontekste Nyderlandų vyriausybės posėdyje trumpai išdėstytas argumentas, kuris iš esmės pagrįstas rizika, kad į Belgijoje esančio pastato nuostolius bus atsižvelgiama du kartus. Pirma, situacijoms, panašioms į R. H. H. Renneberg, taikant dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnį, jau yra išvengiama tokios rizikos. Antra, dėl to, kad valstybė narė, jei dalis mokesčių mokėtojo veiklos vykdoma kitos valstybės narės teritorijoje nei tos valstybės teritorijoje, kurioje jis dirba, siekdama gauti iš kitos valstybės narės kompetentingų institucijų visą informaciją, leidžiančią jai tiksliai apskaičiuoti pajamų mokestį, arba visą informaciją, kurios, jos manymu, reikia nustatant tikslią mokesčio mokėtojo jos taikomų teisės aktų pagrindu privalomą mokėti pajamų mokesčio sumą, gali remtis 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799 (
44
) dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (
45
).
91.
Galiausiai manau, kad skirtingas požiūris dėl pilietybės šioje byloje yra diskriminacinio pobūdžio, nes nors į pajamų nuostolius, susijusius su Belgijoje esančiu pastatu, visada yra atsižvelgiama nustatant Nyderlanduose dirbančių mokesčių mokėtojų Nyderlandų rezidentų su darbo santykiais susijusių pajamų apmokestinimo bazę, tačiau taip nėra, kai mokesčių mokėtojas ne rezidentas gauna visas ar beveik visas apmokestinamąsias pajamas dirbdamas šioje valstybėje narėje.
92.
Toks skirtingas požiūris iš esmės prieštarauja EB 39 straipsniui, nebent juo galima pasiekti Sutarčiai neprieštaraujantį bendrojo intereso tikslą ir jeigu jis neviršija to, kas reikalinga siekiant šio tikslo (
46
).
93.
Tačiau šiuo tikslu reikia pastebėti, kad nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei į bylą įstojusios vyriausybės nenurodė arba a fortiori nesirėmė jokiu pagrindu, kuriuo būtų galima pateisinti pripažintą netiesioginę diskriminaciją ir dėl kurio Teisingumo Teismas šioje byloje neturėtų jos nagrinėti.
94.
Suprantu, kad šis pasiūlytas požiūris, pagrįstas Bendrijos teisės laikymusi, galiausiai reiškia, kad valstybės narės, kurios yra dvišalės mokesčių sutarties susitariančiosios šalys, privalo atsižvelgti į specifinę tam tikrų mokesčių mokėtojų, kurie patenka į šios sutarties taikymo sritį asmenims, situaciją, kad būtų išvengta vadinamųjų „no man’s land fiscal“ situacijų, nesvarbu, dėl kokio kompetencijos mokesčių srityje dvišalio pasidalijimo valstybės galėjo susitarti.
95.
Kitaip tariant, vadovaujantis šiuo požiūriu, valstybės narės, kurios yra dvišalės mokesčių sutarties šalys, privalėtų vykdyti tikrą rezultato pareigą užtikrindamos, kad nebūtų tokių situacijų, kai nė viena iš šių valstybių neatsižvelgia į vienos iš šių valstybių narių mokesčių mokėtojo, koks nagrinėjamas šioje byloje, gebėjimą mokėti mokesčius.
96.
Galiausiai šis požiūris nėra visiškai naujas. Iš tiesų panaši argumentavimo kryptis yra pateikiama būtent minėtuose sprendimuose de Groot ir Deutsche Shell.
97.
Pirmoje iš šių bylų Teisingumo Teismas sprendimo 101 punkte patikslino, kad „dvigubo apmokestinimo panaikinimo mechanizmai arba nacionalinės mokesčių sistemos, kuriomis panaikinamas arba sušvelninamas dvigubas apmokestinimas, <…> turi užtikrinti atitinkamų valstybių narių mokesčių mokėtojams, kad apskritai bus tinkamai atsižvelgta į visą jų asmeninę ir šeiminę situaciją, nesvarbu, kaip atitinkamos valstybės narės pasidalys šią pareigą, kad nesukurtų su Sutarties nuostatomis dėl laisvo darbuotojų judėjimo nesuderinamo skirtingo požiūrio, kurio visiškai nelemia nacionalinių mokesčių sistemų skirtumai“ (
47
).
98.
Pritaikydamas šią išvadą nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismas sprendimo 102 punkte nusprendė, kad „Nyderlandų nacionaline teise ir su Vokietija, Prancūzija ir Jungtine Karalyste sudarytomis sutartimis nėra užtikrinamas šis rezultatas. Iš tikrųjų nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė yra iš dalies atleista nuo pareigos atsižvelgti į asmeninę ir šeiminę mokesčių mokėtojo situaciją, kai darbo vietos valstybės narės dėl jų teritorijoje gaunamų pajamų dalies nesutinka padengti tokio atsižvelgimo mokestinių pasekmių ir kai toks nuostolių padengimas joms nėra nustatytas taikant su nuolatinės gyvenamosios vietos valstybe sudarytas sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Kitaip yra tik, kiek tai susiję su sutartimi su Vokietija, jeigu 90 % pajamų yra gaunama darbo vietos valstybėje, tačiau tai – ne pagrindinės bylos situacija“.
99.
Žinoma, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas pateiktą išvadą padarė tokiame kontekste, kai valstybė narė naudojosi savo apmokestinimo įgaliojimais, kylančiais iš ankstesnio kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo.
100.
Iš tikrųjų pagrindinėje byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas de Groot, buvo nustatyta, kad, vadovaujantis dvišaliu kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimu tarp Nyderlandų Karalystės, kuri yra F. W. L. de Groot nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė, ir valstybių narių, kuriose jis dirbo tais pačiais mokestiniais metais, Nyderlandų Karalystė turėjo atsižvelgti į asmeninę ir šeiminę mokesčių mokėtojo situaciją. Tačiau ginče tarp F. W. L. de Groot ir Nyderlandų mokesčių administratoriaus Nyderlandų Karalystė atsisakė visiškai vykdyti iš dvišalių sutarčių, sudarytų su darbo vietos valstybėmis narėmis, kylančią kompetenciją mokesčių srityje, nesuteikdama F. W. L. de Groot visų mokesčio lengvatų, kurias gauti jis turėtų teisę dėl išlaikymo išmokų mokėjimo Nyderlanduose, jeigu dirbtų tik pastarojoje valstybėje narėje. Taigi, kaip, be kita ko, nurodyta sprendimo de Groot 93 ir 94 punktuose, Teisingumo Teismas turėjo spręsti bylą, kurioje nagrinėjamas (nevisiškas) valstybės narės apmokestinimo įgaliojimų vykdymas, kuris turėjo būti atliktas laikantis Bendrijos teisės ir ypač jos EB 39 straipsnio.
101.
Vis dėlto kyla klausimas, ar dėl šios aplinkybės minėto sprendimo de Groot 101 punkte nurodyti motyvai taikomi šiai bylai.
102.
Kaip jau esu pažymėjęs, šioje byloje dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalimi Nyderlandų Karalystei suteikiama kompetencija atsižvelgti į Belgijoje esančiam pastatui tenkančius nuomos pajamų nuostolius, kuriuos patyrė Nyderlandų rezidentai, jų Nyderlanduose mokėtino mokesčio apmokestinimo bazės nustatymo tikslais, iš esmės nedarant įtakos Belgijos Karalystės kompetencijoai apmokestinti su šiuo pastatu susijusias pajamas. Tačiau kadangi Nyderlandų Karalystės kompetencija įtraukti Belgijoje esančio pastato nuomos pajamų nuostolius siekiant nustatyti Nyderlanduose apmokestinamų su darbo santykiais susijusių pajamų apmokestinamąją vertę yra pagrįsta dvišale mokesčių sutartimi, R. H. H. Renneberg pateiktas atsisakymas, mano nuomone, gali būti suprantamas kaip atsisakymas tokią iš anksto sutartą kompetenciją visiškai taikyti mokesčio mokėtojui, kuris patenka į šios sutarties taikymo sritį ir kuris yra objektyviai panašioje situacijoje kaip ir Nyderlandų rezidentai, kurie naudojasi dvišalės mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalimi.
103.
Todėl tokio požiūrio taikymas ir mokesčio mokėtojui ne rezidentui, kuris visas ar beveik visas apmokestinamąsias pajamas gauna darbo vietos valstybėje narėje Nyderlanduose, nedaro įtakos kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimui tarp dvišalės mokesčių sutarties susitariančiųjų šalių (
48
).
104.
Jei pagal dvišalę mokesčių sutartį Nyderlandų Karalystė turi atsižvelgti į Belgijoje esančiam pastatui tenkančius nuomos pajamų nuostolius Nyderlanduose sumokėto mokesčio apmokestinimo bazės nustatymo tikslais, ji taip pat turi tais pačiais tikslais atsižvelgti į tuos pačius nuostolius tuo atveju, kai ne rezidentai visas ar beveik visas apmokestinamąsias pajamas gauna Nyderlanduose ir negauna jokių didelių pajamų savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje, antraip nė vienoje iš susijusių valstybių narių nebus atsižvelgiama į šių mokesčių mokėtojų situaciją (
49
).
105.
Mano nuomone, minėtame sprendime Deutsche Shell taip pat įtvirtinta valstybėms narėms tenkanti rezultato pareiga, susijusi su specifine tam tikrų į dvišalių mokesčių sutarčių taikymo sritį patenkančių mokesčių mokėtojų situacija.
106.
Reikia priminti, kad toje byloje Teisingumo Teismui pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo susijęs su tuo, kaip Vokietijos institucijos mokesčių tikslais vertino Vokietijoje buveinę turinčios bendrovės Deutsche Shell Italijoje esančiam vienam iš šios bendrovės nuolat veikiančių padalinių paskolinto kapitalo nuvertėjimą (keičiant Italijos liras į Vokietijos markes), grąžinant šį kapitalą po nuolat veikiančio padalinio perdavimo (
50
). Pirmiausia nacionalinis teismas iš esmės klausė, ar įsisteigimo laisvei ir laisvam kapitalo judėjimui prieštarauja tai, kad Vokietijos Federacinė Respublika, remdamasi atleidimu pagal su Italijos Respublika sudarytą mokesčių sutartį, į apmokestinimo bazę Vokietijoje įtraukė Deutsche Shell patirtų nuostolių dėl valiutos keitimo grąžinant paskolintą kapitalą, ar ne nors į nuostolius dėl valiutos keitimo negali būti atsižvelgiama apskaičiuojant nuolat veikiančio padalinio pelną Italijos mokesčių tikslais ir todėl į juos neatsižvelgiama nei Vokietijoje, nei Italijoje.
107.
Iš tikrųjų, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir generalinės advokatės E Sharpston išvados (
51
), nacionalinis teismas manė, kad mokesčių administratorius teisingai aiškino tarp Vokietijos Federacinės Respublikos ir Italijos Respublikos sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kad nėra galimybės Vokietijoje atsižvelgti į ginčijamus nuostolius dėl valiutos keitimo, nes nuolat veikiančio padalinio pajamos pagal šią sutartį turi būti apmokestinamos Italijoje, o nuostoliai dėl valiutos keitimo yra susiję su nuolat veikiančio padalinio veikla Italijos teritorijoje.
108.
Taigi, vadovaujantis sutartimi, į nuostolius dėl valiutos keitimo mokesčių tikslais gali būti atsižvelgiama tik Italijoje. Tačiau nors Italijos Respublika apmokestino nuolat veikiančio padalinio perdavimo pelną, ji į šio pelno apmokestinimo bazę neįtraukė paskolinto kapitalo nuvertėjimo, nes ši apmokestinimo bazė buvo nustatyta Italijos liromis.
109.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad nuostoliai dėl valiutos keitimo buvo tikri ekonominiai nuostoliai, darantys įtaką Vokietijoje įsteigtai bendrovei, todėl nagrinėjama mokesčių tvarka ribojo Vokietijoje įsteigtos bendrovės įsisteigimo laisvę (
52
), ir, be kita ko, atmetė Vokietijos vyriausybės pateiktą argumentą, kad Vokietijos Federacinė Respublika ir Italijos Respublika sutarties pagrindu pasidalijo savo kompetenciją mokesčių srityje, nuspręsdamos atleisti kitos susitariančiosios valstybės teritorijoje esantį nuolat veikiantį padalinį nuo pajamų mokesčio, ir tai neleido bendrovės buveinės valstybei narei atsižvelgti į nagrinėjamus nuostolius dėl valiutos keitimo.
110.
Žinoma, šiame kontekste Teisingumo Teismas pripažino, kad valstybių narių kompetencija nustatyti pajamų ir turto apmokestinimo kriterijus reiškia, kad valstybė narė mokesčių teisės aktų taikymo tikslais neprivalo atsižvelgti į neigiamus kitoje valstybėje narėje esančio ir jos teritorijoje buveinę turinčiai bendrovei priklausančio nuolat veikiančio padalinio rezultatus dėl vienintelės priežasties, kad į tokius rezultatus mokesčių tikslais negalima atsižvelgti valstybėje narėje, kurioje yra nuolat veikiantis padalinys (
53
). Iš tikrųjų Teisingumo Teismas paaiškino, kad „įsisteigimo laisvė neturėtų būti suprantama taip, jog valstybė narė savo mokesčių teisės nuostatas privalo sieti su kitos valstybės nuostatomis, kad visais atvejais būtų užtikrintas apmokestinimas, naikinantis skirtumus, kylančius iš nacionalinės mokesčių teisės aktų, nes bendrovės priimami sprendimai dėl komercinių struktūrų įsteigimo užsienyje gali tam tikrais atvejais būti daugiau ar mažiau palankūs arba nepalankūs tokiai bendrovei“ (
54
).
111.
Tačiau Teisingumo Teismas nepritarė tokio argumentavimo taikymui nagrinėjamoje byloje, nes „mokesčių našta siejama su atitinkama aplinkybe, į kurią gali atsižvelgti tik Vokietijos mokesčių institucijos. Nors teisinga, kad kiekviena valstybė narė, sudariusi sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, privalo ją įgyvendinti taikydama savo mokesčių teisės aktus ir taip nustatydama nuolat veikiančio padalinio pajamas, valstybė narė negali į pagrindinės įmonės (Deutsche Shell) apmokestinimo bazę neįtraukti nuostolių dėl valiutos keitimo, kurių dėl jų pobūdžio nuolat veikiantis padalinys niekada negalėtų patirti“ (
55
).
112.
Iš tikrųjų, kadangi Deutsche Shell patirti nuostoliai dėl valiutos keitimo atsirado tik dėl paskolinto kapitalo nuvertėjimo nuo tada, kai jis buvo suteiktas iki jo grąžinimo Vokietijoje jo vertę Italijos liromis perskaičiavus Vokietijos markėmis, šie nuostoliai atsirado tik Vokietijos teritorijoje ir todėl dėl jų pobūdžio Italijos mokesčių institucijos į juos negalėjo atsižvelgti, kaip pripažino ir Teisingumo Teismas.
113.
Galiausiai minėtame sprendime Deutsche Shell Teisingumo Teismas reikalauja, jog bendrovės buveinės valstybė narė vykdytų savo kompetenciją mokesčių srityje tarpvalstybinių sandorių atžvilgiu, nes faktiškai tik ši valstybė narė gali atsižvelgti į nagrinėjamus nuostolius dėl valiutos keitimo, kad būtų užtikrintas Bendrijos teisės laikymasis, nesvarbu, kaip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškina ginčijamos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas dėl kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo.
114.
Neginčijama, kad situacija sprendime Deutsche Shell skiriasi nuo nagrinėjamos šioje byloje. Tačiau, mano nuomone, svarbiausias yra Teisingumo Teismo pateiktas požiūris, t. y. užtikrinti, kad nesvarbu, kaip padalyta kompetencija mokesčių srityje, vienoje iš sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pasirašiusių valstybių narių būtų atsižvelgiama į specifinę mokesčių mokėtojo, patenkančio į šios sutarties taikymo sritį, situaciją.
115.
Jeigu minėtuose sprendimuose de Groot ir Deutsche Shell suformuotą požiūrį pritaikysime mokesčių mokėtojo, kaip antai R. H. H. Renneberg, kuris visas arba beveik visas apmokestinamąsias pajamas gauna Nyderlanduose, situacijai, tai, mano nuomone, reikš, jog, nepaisant dvišalės mokesčių sutarties nuostatų, Nyderlandai turėtų užtikrinti, kad ginčijamais mokestiniais metais būtų atsižvelgiama į šio mokesčių mokėtojo patirtus nuomos pajamų nuostolius, susijusius su Belgijoje esančiu jo pastatu, nes jis faktiškai negali pasinaudoti panašia lengvata Belgijoje dėl to, kad joje negauna apmokestinamųjų pajamų.
116.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, ir į tai, kad nėra reikalinga aiškinti EB 56 straipsnio, manau, kad EB 39 straipsnį reikia aiškinti kaip draudžiantį tai, kad valstybė narė neleidžia mokesčių mokėtojui ne rezidentui, kuris visas ar beveik visas apmokestinamąsias su darbo santykiais susijusias pajamas gauna šioje valstybėje narėje, nustatant šioje valstybėje narėje mokėtino pajamų mokesčio apmokestinimo bazę atsižvelgti į mokesčių mokėtojo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje, kurioje jis negauna jokių pajamų, esančiam pastatui tenkančius nuomos pajamų nuostolius, nors pirmoji valstybė narė (darbo vietos valstybė narė) tokią lengvatą suteikia panašioje situacijoje esantiems savo rezidentams.
VI — Išvada
117.
Atsižvelgdamas į visus pirmiau išdėstytus motyvus, dėl Hoge Raad der Nederlanden pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti taip:
„EB 39 straipsnį reikia aiškinti kaip draudžiantį tai, kad valstybė narė neleidžia mokesčių mokėtojui ne rezidentui, kuris visas ar beveik visas apmokestinamąsias su darbo santykiais susijusias pajamas gauna šioje valstybėje narėje, nustatant šioje valstybėje narėje mokėtino pajamų mokesčio apmokestinimo bazę atsižvelgti į mokesčių mokėtojo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje, kurioje jis negauna jokių pajamų, esančiam pastatui tenkančius nuomos pajamų nuostolius, nors pirmoji valstybė narė (darbo vietos valstybė narė) tokią lengvatą suteikia panašioje situacijoje esantiems savo rezidentams.“
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas (C-279/93, Rink. p. I-225).
(
3
)	2007 m. liepos 18 d. Sprendimas (C-182/06, Rink. p. I-6705).
(
4
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas (C-152/03, Rink. p. I-1711).
(
5
)	1970 m. Trb. Nr. 192 ir 1971 m. rugsėjo 25 d.Moniteur Belge.
(
6
)	1964 m. Staatsblad Nr. 519.
(
7
)	1993 m. sausio 26 d. Sprendimas (C-112/91, Rink. p. I-429, 16 ir 17 punktai).
(
8
)	2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimas (C-520/04, Rink. p. I-10685, 16 punktas).
(
9
)	2006 m. vasario 23 d. Sprendimas (C-513/03, Rink. p. I-1957, 49 punktas).
(
10
)	Atitinkamai, 2007 m. liepos 18 d. Sprendimas (C-212/05, Rink. p. I-6303) ir Sprendimas (C-287/05, Rink. p. I-6909). Šių dviejų sprendimų atitinkamuose punktuose daroma nuoroda į minėto sprendimo Ritter-Coulais 31 punktą, kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad „visi Bendrijos piliečiai, neatsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą ir pilietybę, kurie naudojosi savo laisvo darbuotojų judėjimo teise ir kurie vertėsi profesine veikla kitoje valstybėje narėje, patenka į EB Sutarties 48 straipsnio taikymo sritį (po pakeitimo – EB 39 straipsnis)“. Taip pat žr. minėtą sprendimą Lakebrink ir Peters-Lakebrink (15 punktas).
(
11
)	Minėtas sprendimas (18 punktas).
(
12
)	Minėtas sprendimas (46 punktas).
(
13
)	Minėtas sprendimas Hendrix (42 ir 44 punktai).
(
14
)	Minėtas sprendimas (16 punktas).
(
15
)	Nors tai akivaizdu, papildau, kad EB 39 straipsnio 4 dalyje numatyta sąlyga, jog nuostatos dėl laisvo darbuotojų judėjimo yra netaikomos darbui valstybės tarnyboje, negali būti kliūtis R. H. H. Renneberg, nes jis yra Nyderlandų pilietis ir prieš pasinaudodamas darbuotojų judėjimo laisve jau buvo priimtas dirbti savivaldybėje.
(
16
)	Ypač žr. 1994 m. vasario 23 d. Sprendimą Scholz (C-419/92, Rink. p. I-505, 7 punktas).
(
17
)	Ypač žr. 1974 m. vasario 12 d. Sprendimą Sotgiu (152/73, Rink. p. 153, 11 punktas); minėtą sprendimą Schumacker (26 punktas) ir Sprendimą Wielockx (C-80/94, Rink. p. I-2493, 16 punktas).
(
18
)	Ypač žr. minėtus sprendimus Schumacker (29 ir 31 punktai); Wielockx (17–19 punktai) ir Lakebrink ir Peters-Lakebrink (27–29 punktai).
(
19
)	Šiuo atžvilgiu žr. minėtą sprendimą Schumacker (32 punktas); 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Gschwind (C-391/97, Rink. p. I-5451, 22 punktas); Sprendimą Zurstrassen (C-87/99, Rink. p. I-3337, 21 punktas); Sprendimą de Groot (C-385/00, Rink. p. I-11819, 90 punktas); Sprendimą Gerritse (C-234/01, Rink. p. I-5933, 43 punktas); Sprendimą Wallentin (C-169/03, Rink. p. I-6443, 15 punktas) ir Sprendimą Meindl (C-329/05, Rink. p. I-1107, 23 punktas).
(
20
)	Ypač žr. minėtus sprendimus Schumacker (34 punktas) ir Gschwind (23 punktas) bei 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Conijn (C-346/04, Rink. p. I-6137, 16 punktas).
(
21
)	Žr. minėtus sprendimus Schumacker (36 punktas); Gschwind (27 punktas); de Groot (89 punktas); Wallentin (17 punktas) ir Lakebrink ir Peters-Lakebrink (30 punktas).
(
22
)	Žr. minėtus sprendimus Schumacker (38 punktas); Wielockx (21 ir 22 punktai); Wallentin (17 punktas) ir Lakebrink ir Peters-Lakebrink (31 punktas).
(
23
)	Minėtas sprendimas Ritter-Coulais (11–17 punktai).
(
24
)	Minėtas sprendimas (34–38 punktai).
(
25
)	2005 m. kovo 1 d. pateikta išvada minėtoje byloje Ritter-Coulais (84–102 punktai).
(
26
)	Šiuo atžvilgiu žr. minėtą generalinio advokato P. Léger išvadą (98–102 punktai).
(
27
)	Žr. sprendimo 36 ir 37 punktus.
(
28
)	Minėto sprendimo Lakebrink et Peters-Lakebrink 33 punktas.
(
29
)	34 punktas.
(
30
)	35 punktas.
(
31
)	Iš esmės taip yra tada, kai mokesčių mokėtojai su darbo santykiais susijusių pajamų negauna savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje.
(
32
)	Primenu, kad savo išvadoje šioje byloje vis dėlto papildomai nagrinėjau pastabas, dėl kurių, man atrodė, Liuksemburgo vyriausybė iš esmės bandė pagrįsti, kad nagrinėjami teisės aktai buvo skirti apsaugoti mokesčių sistemos darną (žr. minėtos išvados 44–52 punktus).
(
33
)	Šiuo klausimu žr. minėtus sprendimus Ritter-Coulais (7 punktas) bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink (6–8 punktai), taip pat mano išvadą pastarojoje byloje (39 punktas).
(
34
)	Arba taip pat tą pačią taisyklę taikant skirtingoms situacijoms (ypač žr. minėtus sprendimus Schumacker (30 punktas) bei Lakebrink ir Peters-Lakebrink (27 punktas).
(
35
)	Šia prasme taip pat žr. minėtą generalinio advokato P. Léger išvadą (98 ir 99 punktai).
(
36
)	Žr. minėtą sprendimą Gilly (24–30 punktai); 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktas); minėtą sprendimą Groot (93 punktas); Sprendimą Bouanich (C-265/04, Rink. p. I-923, 49 punktas); Sprendimą van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rink. p. I-1957, 47 punktas); Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673, 52 punktas) ir Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, Rink. p. I-11949, 43 punktas).
(
37
)	Šis pasidalijimas taip pat remiasi tarptautine praktika ir, be kita ko, Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengta Pavyzdine konvencija dėl pajamų ir turto mokesčių, dėl kurios Teisingumo Teismas dažnai primena, kad valstybėms narėms nėra neprotinga ja remtis; ypač žr. minėtus sprendimus Gilly (31 punktas) ir van Hilten-van der Heijden (48 punktas).
(
38
)	Iš tikrųjų kontekste, kai buvo siekiama sužinoti, ar Vokietijoje nuolat gyvenantis Vokietijos pilietis turi teisę remtis dvišalės mokesčių sutarties nuostatomis, Teisingumo Teismas, mano nuomone, teisingai nusprendė, kad minėtos sutarties 25 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta nediskriminuojančio požiūrio taisyklė nėra susijusi su kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimu tarp šių dviejų valstybių narių (žr. 2003 m. liepos 5 d. Sprendimą D. (C-376/03, Rink. p. I-5821, 60–62 punktai).
(
39
)	Šia prasme žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 26 punktas) bei minėtą sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (53 punktas).
(
40
)	Žr. 39 išnašoje minėtą teismo praktiką. Taip pat pažymėtina, kad net ir tose bylose, kuriose Teisingumo Teismas pripažino, kad yra nagrinėjamas priskyrimo kriterijaus siekiant pasidalyti dvišalę kompetenciją mokesčių srityje pasirinkimas, jis vis dėlto tikrino, ar šis pasirinkimas, kuris pats savaime nėra diskriminuojantis, „nedaro neigiamos įtakos susijusiems mokesčių mokėtojams“ (žr. minėtą sprendimą Gilly (34 punktas).
(
41
)	Dėl analogiško argumentavimo žr. minėtą sprendimą Saint-Gobain ZN (60 punktas).
(
42
)	2008 m. vasario 28 d. Sprendimas (C-293/06, Rink. p. I-1129, 44 punktas).
(
43
)	Ypač žr. minėtus sprendimus Lakebrink ir Peters-Lakebrink (22 punktas) bei Deutsche Shell (40 ir 50 punktai).
(
44
)	OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k. 9 sk., 1 t., p. 63–68.
(
45
)	Šia prasme žr. 2007 m. kovo 22 d. Sprendimą Talotta (C-383/05, Rink. p. I-2555, 29 punktas ir minėta teismo praktika).
(
46
)	Šia prasme ypač žr. 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimą Futura Participations ir Singer (C-250/95, Rink. p. I-2471, 26 punktas); Sprendimą De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rink. p. I-2409, 49 punktas); Sprendimą N (C-470/04, Rink. p. I-7409, 40 punktas) ir Sprendimą Komisija prieš Švediją (C-104/06, Rink. p. I-671, 25 punktas).
(
47
)	Išskirta mano.
(
48
)	Siekiant išvengti bet kokių abejonių, nekalbama nei apie tai, kad toks požiūris turi būti taikomas ir visiems mokesčių mokėtojams ne rezidentams, patenkantiems į šios sutarties taikymo sritį, nei kad a fortiori jis turi būti taikomas fiziniams asmenims, kurie yra dvišalės mokesčių sutarties nesudariusios valstybės narės piliečiai; be to, Teisingumo Teismas atmetė tokį išplėstą požiūrį minėtame sprendime D. (54–60 punktai).
(
49
)	Pažymėtina, kad Bendrijos teisei neprieštaraujančioje nacionalinėje teisėje turėtų būti nustatyti būdai, kaip turi būti atsižvelgiama į mokesčių mokėtojo ne rezidento, kuris darbo vietos valstybėje narėje gauna visas ar beveik visas apmokestinamąsias pajamas, gebėjimą mokėti mokesčius: šia prasme žr. minėtą sprendimą de Groot (114 ir 115 punktai) bei mano išvadą byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Lakebrink ir Peters-Lakebrink (41 punktas).
(
50
)	Žinoma, pagrindinėje byloje nagrinėjami mokestiniai metai ir nuvertėjimas buvo prieš euro įvedimą.
(
51
)	Ypač žr. 2007 m. lapkričio 8 d. minėtoje byloje Deutsche Shell pateiktą išvadą (12 punktas).
(
52
)	Sprendimo 27, 29–32 punktai. Priešingas argumentas: kad tai buvo paprasti galimi apskaitos nuostoliai.
(
53
)	42 punktas (išskirta mano).
(
54
)	43 punktas. Teisingumo Teismas, taikydamas analogiją, nurodo 2005 m. liepos 12 d. Sprendimą Schempp (C-403/03, Rink. p. I-6421, 45 punktą), kuriame nusprendė, jog „Sutartis negarantuoja to, kad Sąjungos piliečio veiklos perkėlimas į kitą valstybę narę nei ta, kurioje jis iki tol gyveno, neturės jokio poveikio apmokestinimui. Dėl valstybių narių mokesčių teisės aktų skirtumų toks perkėlimas, atsižvelgiant į aplinkybes, piliečiui gali būti daugiau ar mažiau palankus arba nepalankus netiesioginio apmokestinimo atžvilgiu“.
(
55
)	44 punktas (išskirta mano).