62008CJ0242
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 22ας Οκτωβρίου 2009 (
*1
)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχεία α’, γ’ και δ’, σημεία 2 και 3 — Έννοια των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών — Εκχώρηση, εξ επαχθούς αιτίας, χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής σε πρόσωπο εγκατεστημένο σε τρίτο κράτος — Καθορισμός του τόπου της εκχωρήσεως αυτής — Φοροαπαλλαγές»
Στην υπόθεση C-242/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, υποβληθείσα από το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 16ης Απριλίου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
Swiss Re Germany Holding GmbH
κατά
Finanzamt München für Körperschaften,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο του τρίτου τμήματος, προεδρεύοντα του τετάρτου τμήματος, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász, J. Malenovský και T. von Danwitz, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Swiss Re Germany Holding GmbH, εκπροσωπούμενη από τους K. von Brocke, Rechtsanwalt, και S. Trapp, Steuerberater,
—
το Finanzamt München für Körperschaften, εκπροσωπούμενο από τη Schmid,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και B. Klein,
—
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Σ. Σπυρόπουλο και τις Σ. Τρεκλή και Β. Καρρά,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον L. Seeboruth,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2009,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχεία α’, γ’ και δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Swiss Re Germany Holding GmbH (στο εξής: Swiss) και του Finanzamt München für Körperschaften σχετικά με την υποβολή στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) της εκχωρήσεως χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3
Το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«1.   Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.
2.   Λογίζονται ως “ενσώματα αγαθά” το ηλεκτρικό ρεύμα, το φωταέριο, η θερμότης, το ψύχος και παρόμοια πράγματα.»
4
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:
«1.   Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.
Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται μεταξύ άλλων, σε:
—
εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο,
[…]».
5
Το άρθρο 9, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«1.   Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας η συνήθους διαμονής του.
2.   Εντούτοις:
[…]
ε)
τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
—
τραπεζικές, χρηματοδοτικές και ασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων των εργασιών αντασφαλίσεως, εξαιρέσει της μισθώσεως χρηματοθυρίδων,
[…]».
6
Το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α)
τις ασφαλιστικές και αντιασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες·
[…]
γ)
τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία διατίθενται αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου, δυνάμει του παρόντος άρθρου ή του άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β’, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν εδημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως, καθώς και τις παραδόσεις αγαθών, των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση, εξαιρείται του δικαιώματος εκπτώσεως, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 6·
δ)
τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
2.
την διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και την διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε·
3.
τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[…]».
Η εθνική ρύθμιση
7
Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι διατάξεις της εθνικής ρυθμίσεως που έχουν εφαρμογή στην κύρια δίκη είναι οι ακόλουθες.
8
Το άρθρο 3a του νόμου του 1999 περί φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, σ. 1270, στο εξής: UStG), όπως έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει:
«1.   Τηρουμένων των άρθρων 3b και 3f, η παροχή πραγματοποιείται στον τόπο όπου ο επιχειρηματίας ασκεί τη δραστηριότητά του […]
3)   Αν ο λήπτης μιας από τις λοιπές παροχές που αναφέρονται στην παράγραφο 4 είναι επιχείρηση, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1 η παροχή θεωρείται ότι πραγματοποιείται στον τόπο όπου ο λήπτης ασκεί τη δραστηριότητά του […]
4)   Κατά την έννοια της παραγράφου 3, ως “λοιπές παροχές” νοούνται:
[…]
6.a)
οι λοιπές παροχές του είδους εκείνων που περιγράφονται στο άρθρο 4, σημεία 8, στοιχεία a έως g, και 10 […]».
9
Βάσει του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχεία c και g, του UStG, απαλλάσσονται του φόρου, αφενός, οι εργασίες που αφορούν απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα καθώς και οι διαπραγματεύσεις για τις εργασίες αυτές, εξαιρουμένης της πληρωμής απαιτήσεων, και, αφετέρου, οι διαπραγματεύσεις και η ανάληψη υποχρεώσεων, εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών.
10
Κατά το άρθρο 4, σημείο 10, στοιχείο a, του UStG, απαλλάσσονται του φόρου και οι παροχές που στηρίζονται σε ασφαλιστική σύμβαση υπό την έννοια του φορολογικού νόμου περί ασφαλίσεων (Versicherungsteuergesetz).
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Η Swiss είναι η μητρική εταιρία μιας ανώνυμης εταιρίας (στο εξής: εκχωρήτρια εταιρία) η οποία, ως ασφαλιστική εταιρία, ασκεί μεταξύ άλλων δραστηριότητες αντασφαλίσεως ζωής.
12
Με σύμβαση εκχωρήσεως χαρτοφυλακίου που υπογράφτηκε στις 10 και, η εκχωρήτρια εταιρία μεταβίβασε στην ασφαλιστική εταιρία S (στο εξής: εταιρία S), η οποία είναι εγκατεστημένη στην Ελβετία, χαρτοφυλάκιο που περιλαμβάνει 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως ζωής.
13
Κατά τη σύμβαση αυτή, η εταιρία S όφειλε να λάβει τη συγκατάθεση των ασφαλισμένων για να καταστεί μέρος των συμβάσεων αυτών και να αναλάβει το σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από αυτές.
14
Βάσει της ίδιας συμβάσεως, καθορίστηκε αρνητική αξία για την εκχώρηση 18 από τις εν λόγω 195 συμβάσεις, οπότε μειώθηκε το συνολικό αντίτιμο για την απόκτηση όλων των συμβάσεων αυτών.
15
Οι εκχωρηθείσες συμβάσεις αντασφαλίσεως αφορούσαν αποκλειστικά επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εκτός από τη Γερμανία ή σε τρίτα κράτη.
16
Θεωρώντας ότι η εν λόγω εκχώρηση υπόκειται σε ΦΠΑ ως παράδοση αγαθού, το Finanzamt München für Körperschaften εξέδωσε πράξη, με την οποία επέβαλε να προκαταβληθεί μέρος του ΦΠΑ, και απέρριψε τη διοικητική ένσταση που υποβλήθηκε κατά της πράξεως αυτής.
17
Στη συνέχεια, η Swiss άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht München.
18
Δεδομένου ότι απορρίφθηκε και η προσφυγή αυτή, η Swiss άσκησε «Revision» ενώπιον του Bundesfinanzhof ισχυριζόμενη ότι απαλλάσσονται του ΦΠΑ οι παροχές που στηρίζονται στην εν λόγω εκχώρηση.
19
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, βάσει της εθνικής ρυθμίσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη αποτελεί παροχή υπηρεσίας που πραγματοποιήθηκε στη Γερμανία και είναι φορολογητέα σε αυτό το κράτος μέλος.
20
Ωστόσο, κατά το δικαστήριο αυτό, υπάρχουν αμφιβολίες ως προς το αν η εν λόγω ερμηνεία της εθνικής ρυθμίσεως συνάδει με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας.
21
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν τα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχεία α’ και δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η πραγματοποιούμενη έναντι τιμήματος που πρέπει να καταβάλει ο αγοραστής ανάληψη συμβάσεως αντασφαλίσεως ζωής, βάσει της οποίας ο προς ον η μεταβίβαση αναλαμβάνει την ασκηθείσα από τον μέχρι τούδε ασφαλιστή απαλλασσόμενη του φόρου δραστηριότητα αντασφαλίσεως με τη συναίνεση του ασφαλιζομένου και στο εξής αντί του μέχρι τούδε ασφαλιστή παρέχει απαλλαγμένες φόρου υπηρεσίες αντασφαλίσεως έναντι του ασφαλιστή, πρέπει να θεωρηθεί:
α)
ως ασφαλιστική ή τραπεζική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας […], ή
β)
ως αντασφαλιστική εργασία κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας […], ή
γ)
ως εργασία, η οποία κατ’ ουσίαν αποτελείται από απαλλασσόμενη φόρου ανάληψη υποχρεώσεων, αφενός, και από απαλλασσόμενη φόρου εργασία που αφορά απαιτήσεις, αφετέρου, κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας […];
2)
Αλλάζει η απάντηση στο ερώτημα 1, αν αντίτιμο για τη μεταβίβαση καταβάλλει όχι ο προς ον η μεταβίβαση αλλά ο μέχρι τούδε ασφαλιστής;
3)
Αν δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα 1, στοιχεία α’, β’ και γ’, έχει το άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η έναντι αμοιβής μεταβίβαση συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής αποτελεί παράδοση και, στην περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας […], δεν πρέπει να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν ο τόπος των απαλλασσομένων του φόρου δραστηριοτήτων βρίσκεται στο κράτος μέλος της παραδόσεως ή σε άλλο κράτος μέλος;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
22
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικώς να διευκρινιστεί αν εκχώρηση εξ επαχθούς αιτίας, από εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος προς ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής συνεπαγόμενη, για την τελευταία εταιρία, την ανάληψη, με τη συμφωνία των ασφαλισμένων, του συνόλου των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από τις συμβάσεις αυτές συνιστά πράξη που εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α’, της οδηγίας αυτής ή σε συνδυασμό των σημείων 2 και 3 του εν λόγω άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’.
23
Πρώτον, πρέπει να καθοριστεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνιστά «παράδοση αγαθού» υπό την έννοια του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας ή «παροχή υπηρεσιών» υπό την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας αυτής.
24
Κατά το εν λόγω άρθρο 5, παράγραφος 1, «ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».
25
Εν προκειμένω, αρκεί η διαπίστωση ότι συμβάσεις αντασφαλίσεως ζωής δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως ενσώματα αγαθά υπό την έννοια της διατάξεως αυτής και ότι, κατά συνέπεια, μια πράξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία συνίσταται στην εκχώρηση τέτοιων συμβάσεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθών υπό την έννοια της ίδιας διατάξεως.
26
Πάντως, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κάθε πράξη που δεν αποτελεί παράδοση αγαθού υπό την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας αυτής θεωρείται παροχή υπηρεσιών.
27
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να επισημανθεί ότι το εν λόγω άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, ορίζει ότι η πράξη αυτή μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο.
28
Επομένως, μια εξ επαχθούς αιτίας εκχώρηση χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, αποτελεί παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια του άρθρου 6 της έκτης οδηγίας.
29
Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί αν μια τέτοια εκχώρηση μπορεί να χαρακτηριστεί ως ασφαλιστική εργασία ή τραπεζική εργασία, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, ή ακόμη ως ασφαλιστική ή αντασφαλιστική εργασία, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α’, της οδηγίας αυτής.
30
Εν προκειμένω, αφενός, αρκεί η διαπίστωση ότι, ως εκ της φύσεώς της, εκχώρηση χαρτοφυλακίου αντασφαλιστικών συμβάσεων δεν αποτελεί τραπεζική εργασία.
31
Αφετέρου, πρέπει να επισημανθεί ότι η εύρυθμη λειτουργία και η ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ έχουν ως συνέπεια να μην οριστούν διαφορετικά, αναλόγως του αν χρησιμοποιούνται στη μία ή στην άλλη από τις πιο κάτω διατάξεις, οι έννοιες των «ασφαλιστικών» και των «αντασφαλιστικών εργασιών» που περιλαμβάνονται στα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, B, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας.
32
Συγκεκριμένα, οι παροχές υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας αποτελούν κοινοτικές έννοιες, οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα για να αποφεύγονται καταστάσεις διπλής φορολογίας ή μη φορολογίας που θα μπορούσαν να προκύψουν από ερμηνείες που αποκλίνουν μεταξύ τους (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1993, σ. I-5881, σκέψη 14).
33
Ομοίως, κατά πάγια νομολογία, οι απαλλαγές τις οποίες αφορά το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο να αποφεύγονται αποκλίσεις κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο και οι οποίες πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψη 23, και της, C-472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I-1719, σκέψη 25).
34
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών» χαρακτηρίζεται, κατά γενική αποδοχή, από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μέσω της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να παράσχει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, την παροχή που συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως (βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 17· προαναφερθείσα απόφαση Skandia, σκέψη 37, και απόφαση της, C-8/01, Taksatorringen, Συλλογή 2003, σ. I-13711, σκέψη 39).
35
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, αν και δεν αμφισβητείται ότι ο όρος «ασφαλιστικές εργασίες» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει οπωσδήποτε την περίπτωση που η σχετική εργασία πραγματοποιείται από τον ίδιο τον ασφαλιστή που ανέλαβε την κάλυψη του ασφαλιζομένου κινδύνου, παρά ταύτα η έκφραση αυτή δεν αφορά μόνο τις εργασίες που πραγματοποιούνται από τους ίδιους τους ασφαλιστές και είναι, κατ’ αρχήν, αρκετά ευρεία ώστε να περιλάβει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως από έναν υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του μια τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις παροχές ενός ασφαλιστή ο οποίος φέρει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 22· Skandia, σκέψη 38, και Taksatorringen, σκέψη 40).
36
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει και ότι, σύμφωνα με τον ορισμό της ασφαλιστικής εργασίας που περιέχεται στη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως, η ταυτότητα του λήπτη της παροχής έχει σημασία για τον ορισμό του είδους υπηρεσιών το οποίο αποτελεί αντικείμενο του άρθρου 13, Β, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας και ότι μια τέτοια εργασία ως εκ της φύσεώς της συνεπάγεται την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, δηλαδή του ασφαλισμένου (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Skandia, σκέψη 41, και Taksatorringen, σκέψη 41).
37
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εξ επαχθούς αιτίας εκχώρηση χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής, η οποία έγινε μεταξύ της εκχωρήτριας εταιρίας και της εταιρίας S και η οποία συνίστατο στην καταβολή, από την τελευταία, αντιτίμου σε αντάλλαγμα της αποκτήσεως των εν λόγω συμβάσεων, δεν έχει τα χαρακτηριστικά ασφαλιστικής εργασίας, όπως αυτά υπομνήσθηκαν στη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως.
38
Η εκχώρηση αυτή δεν αντιστοιχεί ούτε σε αντασφαλιστική εργασία, με την οποία ένας ασφαλιστής συνάπτει σύμβαση διά της οποίας δεσμεύεται να αναλάβει, αντί της καταβολής ασφαλίστρου και εντός των ορίων που καθορίζει η σύμβαση αυτή, τα χρέη που θα απορρεύσουν, για άλλον ασφαλιστή, από τις δεσμεύσεις που ο τελευταίος ανέλαβε στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως που συνήψε με τους δικούς του ασφαλισμένους.
39
Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς μια τέτοια αντασφαλιστική εργασία, η εν λόγω εκχώρηση συνεπάγεται την ανάληψη, από την εταιρία S, του συνόλου των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της εκχωρήτριας εταιρίας που είναι σύμφυτα με τις εκχωρηθείσες συμβάσεις αντασφαλίσεως, οπότε κατόπιν της αναλήψεως αυτής η εκχωρήτρια εταιρία δεν έχει πλέον έννομη σχέση με τους αντασφαλιζόμενους.
40
Επιπλέον, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη πρέπει να διακριθεί, αφενός, από τη συμβατική αντασφαλιστική σχέση μεταξύ της εκχωρήτριας εταιρίας και των αντασφαλιζομένων, η οποία είναι προγενέστερη της εν λόγω πράξεως, και, αφετέρου, από τη συμβατική αντασφαλιστική σχέση μεταξύ της εταιρίας S και των εν λόγω αντασφαλιζομένων, η οποία απορρέει από τη συγκατάθεση των τελευταίων για την εν λόγω ανάληψη και είναι μεταγενέστερη της πιο πάνω πράξεως.
41
Επομένως, η εν λόγω πράξη, η οποία βρίσκεται μεταξύ αυτών των δύο συμβατικών αντασφαλιστικών σχέσεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ασφαλιστική ή αντασφαλιστική εργασία υπό την έννοια των άρθρων 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, B, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας.
42
Τέλος, πρέπει να εξεταστεί αν μια εξ επαχθούς αιτίας εκχώρηση χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να θεωρηθεί πράξη που συνίσταται, αφενός, σε ανάληψη υποχρεώσεων υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 2, της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, σε εργασία η οποία αφορά απαιτήσεις υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 3.
43
Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για να καθοριστούν οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Taksatorringen, σκέψη 36, και Arthur Andersen, σκέψη 24, και διάταξη της 14ης Μαΐου 2008, C-231/07 και C-232/07, Tiercé Ladbroke και Derby, σκέψη 15).
44
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί και ότι οι απαλλασσόμενες πράξεις δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας ορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 32· της, C-169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I-4027, σκέψη 66, και της, C-453/05, Ludwig, Συλλογή 2007, σ. I-5083, σκέψη 25).
45
Επιπλέον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, για να χαρακτηριστούν ως απαλλασσόμενες πράξεις υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, της έκτης οδηγίας, οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο σφαιρικά, το οποίο έχει ως αποτέλεσμα να επιτελεστούν οι συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες μιας υπηρεσίας που περιγράφεται στη διάταξη αυτή (βλ., προαναφερθείσα απόφαση SDC, σκέψη 66· απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I-10237, σκέψη 25, και προαναφερθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψη 70, και Ludwig, σκέψη 27).
46
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει κρίνει και ότι αν και οι πράξεις τις οποίες αφορά η εν λόγω διάταξη δεν πρέπει οπωσδήποτε να διενεργούνται από τράπεζες ή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, παρά ταύτα, στο σύνολό τους, εμπίπτουν στον τομέα των χρηματοοικονομικών πράξεων (βλ. απόφαση της 19ης Απριλίου 2007, C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Συλλογή 2007, σ. I-3225, σκέψη 22, και προαναφερθείσα διάταξη Tiercé Ladbroke και Derby, σκέψη 17).
47
Κατά συνέπεια, μια πράξη που, ως εκ της φύσεώς της, δεν είναι χρηματοοικονομική πράξη υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, της έκτης οδηγίας δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Velvet & Steel Immobilien, σκέψη 23).
48
Πάντως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, δηλαδή μια εκχώρηση χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής, ως εκ της φύσεώς της δεν αποτελεί χρηματοοικονομική πράξη υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, της έκτης οδηγίας.
49
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό των απαλλαγών που προβλέπει η διάταξη αυτή, ο οποίος είναι, μεταξύ άλλων, να αποφευχθεί αύξηση του κόστους των καταναλωτικών δανείων (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Velvet & Steel Immobilien, σκέψη 24, και προαναφερθείσα διάταξη Tiercé Ladbroke και Derby, σκέψη 24). Συγκεκριμένα, εφόσον η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν έχει καμία σχέση με έναν τέτοιο σκοπό, η πράξη αυτή δεν μπορεί να καλυφθεί από τις απαλλαγές αυτές.
50
Επομένως, η πράξη αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής.
51
Επιπλέον, όσον αφορά την απαλλαγή της εν λόγω πράξεως με το επιχείρημα ότι μπορεί να θεωρηθεί συνδυασμός αναλήψεως υποχρεώσεων, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημείο 2, της έκτης οδηγίας, και εργασίας που αφορά απαιτήσεις, υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημείο 3, πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει συνήθως να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη και ότι η παροχή που σε οικονομικό επίπεδο αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία δεν πρέπει να κατατμηθεί τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 29, και Ludwig, σκέψη 17).
52
Πάντως, πρέπει να επισημανθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, η οποία συνίσταται στην εξ επαχθούς αιτίας εκχώρηση χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής, αποτελεί ενιαία παροχή και δεν μπορεί να κατατμηθεί τεχνητά σε δύο παροχές που συνίστανται, αφενός, σε ανάληψη υποχρεώσεων, υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 2, της έκτης οδηγίας, και, αφετέρου, σε εργασία που αφορά απαιτήσεις, υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 3.
53
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω, στο πρώτο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι μια εκχώρηση εξ επαχθούς αιτίας, από εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος προς ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής συνεπαγόμενη, για την τελευταία εταιρία, την ανάληψη, με τη συμφωνία των ασφαλισμένων, του συνόλου των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από τις συμβάσεις αυτές δεν συνιστά πράξη που εμπίπτει στα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας ούτε πράξη που εμπίπτει σε συνδυασμό των σημείων 2 και 3 του εν λόγω άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
54
Με το δεύτερο ερώτημα του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν, στο πλαίσιο εκχωρήσεως εξ επαχθούς αιτίας χαρτοφυλακίου το οποίο περιέχει 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως ζωής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι όχι ο εκδοχέας, αλλά ο εκχωρητής είναι εκείνος που καταβάλλει αντίτιμο για την ανάληψη 18 συμβάσεων από τις συμβάσεις αυτές.
55
Το ερώτημα αυτό απορρέει από το γεγονός ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, καθορίστηκε αρνητική αξία για την ανάληψη, από την εταιρία S, 18 από τις 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως ζωής που εκχωρήθηκαν στην εταιρία αυτή από την εκχωρήτρια εταιρία.
56
Εν προκειμένω, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως σημειώνει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη αποτελεί συνολική παροχή από την οποία απέρρευσε η καταβολή συνολικού αντιτίμου για την ανάληψη του συνόλου των επίμαχων 195 συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής.
57
Κατά συνέπεια, δεν πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της εκχωρήσεως 18 από τις συμβάσεις αυτές και της εκχωρήσεως του υπολοίπου των συμβάσεων που συνιστούν το σύνολο αυτό.
58
Επιπλέον, όπως η εκχώρηση των επίμαχων στην κύρια δίκη 195 συμβάσεων θεωρούμενων στο σύνολό τους, έτσι και η εκχώρηση 18 από τις συμβάσεις αυτές δεν μπορεί, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 37 έως 41 της παρούσας αποφάσεως, να θεωρηθεί ούτε ως πράξη που εμπίπτει στα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, B, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας ούτε ως πράξη που εμπίπτει σε συνδυασμό των σημείων 2 και 3 του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο δ’.
59
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, στο πλαίσιο εκχωρήσεως εξ επαχθούς αιτίας χαρτοφυλακίου το οποίο περιέχει 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως ζωής, δεν έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι όχι ο εκδοχέας, αλλά ο εκχωρητής είναι εκείνος που καταβάλλει αντίτιμο για την ανάληψη 18 συμβάσεων από τις συμβάσεις αυτές.
Επί του τρίτου ερωτήματος
60
Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει εφαρμογή επί μιας εκχωρήσεως εξ επαχθούς αιτίας χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, και αν, σε περίπτωση εφαρμογής της διατάξεως αυτής, πρέπει να γίνει διάκριση αναλόγως του αν ο τόπος των απαλλασσομένων δραστηριοτήτων βρίσκεται στο κράτος μέλος παραδόσεως ή σε άλλο κράτος μέλος.
61
Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι μια εξ επαχθούς αιτίας εκχώρηση χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθών, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αλλά αποτελεί παροχή υπηρεσιών, υπό την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας αυτής.
62
Εξάλλου, όσον αφορά τη θέση, σχετικά με την εκχώρηση πελατείας, που έλαβαν το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά την έγκριση της έκτης οδηγίας, θέση την οποία το Bundesfinanzhof αναφέρει στην απόφασή του περί παραπομπής, πρέπει να επισημανθεί ότι δηλώσεις που διατυπώθηκαν κατά το στάδιο των προπαρασκευαστικών εργασιών που κατέληξαν στην έκδοση μιας οδηγίας δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη για την ερμηνεία της όταν το περιεχόμενό τους δεν βρίσκει καμία έκφραση στο κείμενο της σχετικής διατάξεως, οπότε δεν έχουν νομική σημασία (βλ. απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe, Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψη 26).
63
Επιπλέον, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθών υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, η πράξη αυτή δεν μπορεί να καλυφθεί από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της οδηγίας αυτής, επειδή η απαλλαγή της πράξεως αυτής θα ήταν ασύμβατη με τον σκοπό της διατάξεως αυτής, ο οποίος συνίσταται στο να αποφευχθεί διπλή φορολογία αντίθετη προς τη σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ αρχή της ουδετερότητας του φόρου (απόφαση της 25ης Ιουνίου 1997, C-45/95, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1997, σ. I-3605, σκέψη 15, και διάταξη της, C-155/05 και C-18/05, Salus και Villa Maria Beatrice Hospital, Συλλογή 2006, σ. I-6199, σκέψη 29).
64
Κατά συνέπεια, το άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή επί μιας τέτοιας πράξεως.
65
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο τρίτο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν έχει εφαρμογή επί μιας εξ επαχθούς αιτίας εκχωρήσεως χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
Επί των δικαστικών εξόδων
66
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Μια εκχώρηση εξ επαχθούς αιτίας, από εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος προς ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής συνεπαγόμενη, για την τελευταία εταιρία, την ανάληψη, με τη συμφωνία των ασφαλισμένων, του συνόλου των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από τις συμβάσεις αυτές δεν συνιστά πράξη που εμπίπτει στα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, ούτε πράξη που εμπίπτει σε συνδυασμό των σημείων 2 και 3 του εν λόγω άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’.
2)
Στο πλαίσιο εκχωρήσεως εξ επαχθούς αιτίας χαρτοφυλακίου το οποίο περιέχει 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως ζωής, δεν έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι όχι ο εκδοχέας, αλλά ο εκχωρητής είναι εκείνος που καταβάλλει αντίτιμο για την ανάληψη 18 συμβάσεων από τις συμβάσεις αυτές.
3)
Το άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας 77/388 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν έχει εφαρμογή επί μιας εξ επαχθούς αιτίας εκχωρήσεως χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.