62006CC0240_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Korkein hallinto-oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Φινλανδίας) ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί εάν τα άρθρα 56 ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (2), πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι εμποδίζουν την επιβολή ενός φινλανδικού φόρου μεταβιβάσεως μετοχών.
2. Η αίτηση αυτή εντάσσεται στο πλαίσιο μιας διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Fortum Project Finance SA (στο εξής: Fortum Project Finance), η οποία εδρεύει στο Λουξεμβούργο, και της φινλανδικής φορολογικής αρχής, με αντικείμενο την επιβολή στην αιτούσα εταιρία ενός φόρου μεταβιβάσεως ορισμένων αγαθών λόγω ανταλλαγής μετοχών με την εταιρία Fortum Oyj, η οποία εδρεύει στη Φινλανδία.
3. Η υπόθεση αυτή θα παράσχει στο Δικαστήριο κυρίως τη δυνατότητα να εξηγήσει, για πρώτη φορά εξ όσων γνωρίζω, πώς συμβιβάζεται το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της ιδίας οδηγίας.
4. Στην ανάπτυξη που ακολουθεί, θα δείξω γιατί, κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί κατά τρόπο που να μην απαγορεύει την επιβολή ενός φόρου, όπως ο φινλανδικός φόρος μεταβιβάσεως ορισμένων αγαθών, όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες ως εισφορά σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα.
I – Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
5. Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ ορίζει:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
6. Στην αιτιολογική έκθεση της πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, η οποία υποβλήθηκε από την Επιτροπή στις 14 Δεκεμβρίου 1964 (3), επισημαίνεται ότι, «μεταξύ των [πληττόντων τις κινήσεις κεφαλαίων εμμέσων] φόρων μπορεί να γίνει διάκριση μεταξύ, αφενός, εκείνων που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων και εκείνων που πλήττουν τις συναλλαγές επί τίτλων. Το παρόν σχέδιο οδηγίας αφορά τους πλήττοντες τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων έμμεσους φόρους, κατηγορία φόρων περιλαμβάνουσα τον φόρο εισφοράς επί των ιδίων κεφαλαίων των εταιριών, τον φόρο χαρτοσήμου επί των ημεδαπών τίτλων, τον φόρο χαρτοσήμου ο οποίος εισπράττεται επ’ ευκαιρία της εισαγωγής ή της εκδόσεως στην εγχώρια αγορά αλλοδαπών τίτλων, καθώς και άλλες έμμεσες επιβαρύνσεις που εμφανίζουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα. Όσον αφορά τους πλήττοντες τις συναλλαγές επί τίτλων έμμεσους φόρους, όπως οι φόροι επί των χρηματιστηριακών συναλλαγών, πρόκειται να αποτελέσουν μεταγενέστερα αντικείμενο άλλου σχεδίου οδηγίας. Επομένως, η πρόταση δεν τις αφορά» (4) .
7. Ενώ η εν λόγω τελευταία πρόταση κατέληξε στην έκδοση της οδηγίας 69/335, η πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου περί εμμέσων φόρων επί των συναλλαγών επί τίτλων, η οποία υποβλήθηκε από την Επιτροπή στις 2 Απριλίου 1976, (5) και ακολούθως η τροποποιηθείσα πρόταση της 9ης Απριλίου 1987 (6) δεν κατέληξαν στην έκδοση οδηγίας από το Συμβούλιο.
8. Όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική σκέψη της, η οδηγία 69/335 αποσκοπεί στην προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς.
9. Έχοντας ως αφετηρία τη διαπίστωση ότι οι έμμεσοι φόροι, οι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, ήτοι το τέλος που επιβάλλεται επί των εταιρικών εισφορών και το τέλος χαρτοσήμου επί των τίτλων, δημιουργούν διακρίσεις, διπλές φορολογίες και ανισότητες, οι οποίες εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, ο κοινοτικός νομοθέτης απέβλεψε στην εξάλειψη των εν λόγω εμποδίων δια της εναρμονίσεως (7) .
10. Με την προοπτική αυτή, αποφάσισε, αφενός, να καταργήσει το τέλος χαρτοσήμου επί των τίτλων (8) . Αφετέρου, θέσπισε τον κανόνα ότι η εφαρμογή επί των κεφαλαίων, τα οποία συγκεντρώνονται στο πλαίσιο μιας εταιρίας, ενός φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, δεν πρέπει να επιβάλλεται παρά μόνον άπαξ στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και ότι η φορολογία αυτή, για να μη διαταράσσει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να είναι του αυτού επιπέδου σε όλα τα κράτη μέλη (9) . Συνεπώς, η οδηγία 69/335 προέβη σε εναρμόνιση της μορφής και των συντελεστών του φόρου, που επιβάλλεται επί εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, ο οποίος καλείται «φόρος εισφοράς» (10) .
11. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει ότι υπόκεινται στον φόρο εισφοράς διάφορες πράξεις, μεταξύ των οποίων αναφέρεται, υπό στοιχείο γ΄, η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής.
12. Βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, τέτοιου είδους πράξεις υπόκεινται στον φόρο εισφοράς με ενιαίο συντελεστή ο οποίος δεν υπερβαίνει το 1 %.
13. Στο μέτρο που υπάρχει κίνδυνος διακυβεύσεως των σκοπών της οδηγίας 69/335, πρέπει να καταργηθούν και οι άλλοι έμμεσοι φόροι που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή το τέλος χαρτοσήμου (11) .
14. Έτσι, το άρθρο 10 της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4,
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4,
[…]»
15. Εξάλλου, το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μην υποβάλλουν σε οποιοδήποτε φόρο, υπό οποιαδήποτε μορφή, μια σειρά άλλων πράξεων, όπως η δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο, θέση σε κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση μετοχών, μεριδίων ή άλλων τίτλων ιδίας φύσεως.
16. Τέλος, το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 περιέχει εξαντλητικό κατάλογο φόρων και τελών που, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11 της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν και δη:
«α) φόρων μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι,
β) φόρων μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, ακινήτων ή επιχειρήσεων ευρισκομένων στην επικράτειά τους,
γ) φόρων μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος, επί ακινήτων, που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς σε εταιρία, συνεταιρισμό ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, στο μέτρο που η μεταβίβαση των αγαθών αυτών έχει αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων,
[…]»
Η εθνική νομοθεσία
17. Οι σχετικές διατάξεις του φινλανδικού νόμου περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών [varainsiirtolaki (931/1996), στο εξής «νόμος περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών»] είναι οι ακόλουθες.
18. Το άρθρο 1 του νόμου αυτού προβλέπει ότι οφείλεται στο κράτος φόρος μεταβιβάσεως αγαθών επί μεταβιβάσεων ακινήτων και κινητών αξιών, όπως ορίζει ο εν λόγω νόμος.
19. Όσον αφορά το αντικείμενο του φόρου αυτού και τον υπόχρεο στην καταβολή του, το άρθρο 4, παράγραφος 4, του νόμου περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών προβλέπει μεταξύ άλλων ότι ο φόρος αυτός οφείλεται όταν μεταβιβάζεται ακίνητο σε ομόρρυθμη εταιρία, σε ετερόρρυθμη εταιρία, σε ανώνυμη εταιρία ή σε άλλο νομικό πρόσωπο έναντι μετοχών ή εταιρικών μεριδίων ή επενδύσεως άλλης μορφής.
20. Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, υπόχρεος στην καταβολή του φόρου είναι ο προς ον η μεταβίβαση του δικαιώματος κυριότητας επί κινητών αξιών. Το άρθρο 15, παράγραφος 3, του εν λόγω νόμου διευκρινίζει σχετικά ότι οι διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφοι 4 και 5, του εν λόγω νόμου, σχετικά με τη μεταβίβαση ακινήτων και σχετικά με άλλους τρόπους κτήσεως ακινήτων, ισχύουν και για τη μεταβίβαση κινητών αξιών και για άλλους τρόπους κτήσεως κινητών αξιών.
21. Η επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως αγαθών προϋποθέτει ότι ένα από τα μέρη που μετέχουν στη μεταβίβαση υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία υπό την έννοια του νόμου περί φόρου εισοδήματος [tuloverolaki (1535/1992)] της 30ής Δεκεμβρίου 1992. Δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, στοιχείο 1, του νόμου αυτού, υπόχρεος εν γένει στην καταβολή φόρου για εισοδήματα πραγματοποιούμενα στη Φινλανδία ή στην αλλοδαπή είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, κοινωνία συμφερόντων ή κληρονομία κείμενη στη Φινλανδία κατά τη διάρκεια του οικείου οικονομικού έτους.
22. Όσον αφορά τον συντελεστή και τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, το άρθρο 20, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών προβλέπει ότι, κατά τη μεταβίβαση κινητών αξιών, ο φόρος ισούται προς το 1,6 % της τιμής αγοράς ή, άλλως, της αξίας της αντιπαροχής. Εξάλλου, κατά το άρθρο 20, παράγραφος 2, του νόμου αυτού, ο φόρος που επιβάλλεται επί μεταβιβάσεως ή επί άλλης μορφής κτήσεως επελθούσας σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 4, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου υπολογίζεται σε συνάρτηση με την αγοραία αξία κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως.
23. Τέλος, πρέπει να διευκρινιστεί ότι στη Φινλανδία δεν οφείλεται φόρος εισφοράς υπό την έννοια της οδηγίας 69/335.
II – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία της κύριας δίκης
24. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το φινλανδικό δημόσιο αποφάσισε να διασπάσει την επιχείρηση παραγωγής ενέργειας της οποίας την εκμετάλλευση είχε ο όμιλος Fortum σε δύο αυτόνομα μέρη, όπου το ένα θα ασχολείται με την αγορά και τη διύλιση πετρελαίου και το άλλο με την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας και φωταερίου. Η διάσπαση πραγματοποιήθηκε την 1η Μαΐου 2004 και κατέληξε στη δημιουργία, εκ της Fortum Oil and Gas Oy, δύο νέων επιχειρήσεων ελεγχόμενων εξ ολοκλήρου από την εταιρία Fortum Oyj, ήτοι της Fortum Oil Oy και της Fortum Heat and Gas Oy. Το ενεργητικό και οι υποχρεώσεις που δεν είχαν σχέση με την εμπορία πετρελαίου μεταφέρθηκαν στη Fortum Heat and Gas Oy.
25. Η πράξη που έδωσε αφορμή στην κύρια δίκη συνίστατο στη μεταβίβαση, δι’ ανταλλαγής μετοχών, του ενεργητικού της τελευταίας αυτής εταιρίας σε μία άλλη εταιρία του ομίλου, ήτοι στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης, Fortum Project Finance, με σκοπό την ενίσχυση των ιδίων κεφαλαίων της. Έναντι της εισφοράς των μετοχών της Fortum Heat and Gas Oy και κατόπιν αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της κατά το ισόποσο της αξίας των αποκτηθεισών μετοχών, η Fortum Project Finance εξέδωσε νέες μετοχές τις οποίες μεταβίβασε στη Fortum Oyj.
26. Στο Λουξεμβούργο το κεφάλαιο που απέκτησε η Fortum Project Finance δι’ ανταλλαγής μετοχών υπόκειται σε φόρο εισφοράς ύψους 1 %.
27. Η εταιρία Fortum Project Finance ζήτησε από το Uudenmaan verovirasto (τη φορολογική αρχή της διοικητικής περιφέρειας Uusimaa) να της απαντήσει αν όφειλε, επίσης, να καταβάλει τον φόρο μεταβιβάσεως αγαθών επί των μετοχών της Fortum Heat and Gas Oy που έλαβε στο πλαίσιο της ανταλλαγής μετοχών με τη Fortum Oyj. Με την προκριματική απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2004, το Uudenmaan verovirasto έκρινε ότι η Fortum Project Finance όφειλε να καταβάλει τον φόρο αυτό και απάντησε ότι το ποσό του φόρου αυτού προσδιορίζεται βάσει της αγοραίας αξίας των μετοχών που έλαβε ως εισφορά η εν λόγω εταιρία.
28. Η Fortum Project Finance άσκησε ενώπιον του Helsingin hallinto oikeus (διοικητικού πρωτοδικείου του Ελσίνκι) προσφυγή με την οποία ζήτησε από το δικαστήριο αυτό να ακυρώσει την προκριματική απόφαση του Uudenmaan verovirasto και να αποφανθεί, με νέα προκριματική απόφαση, ότι η εταιρία δεν όφειλε να καταβάλει φόρο μεταβιβάσεως αγαθών επί των μετοχών που έλαβε από τη Fortum Heat and Gas Oy στο πλαίσιο της ανταλλαγής. Υπογράμμισε, ιδίως, με την προσφυγή της ότι ο φόρος αυτός ήταν αντίθετος προς τα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
29. Το hallinto oikeus
απέρριψε την προσφυγή αυτή. Συγκεκριμένα έκρινε ότι ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών δεν αντέκειτο στις εν λόγω διατάξεις, βασιζόμενο, ιδίως, στις αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Immobiliare SIF (12), και της 17ης Δεκεμβρίου 1998, Codan (13) . Έκρινε, επίσης, ότι η προδικαστική παραπομπή για την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 δεν ήταν αναγκαία, λαμβανομένης ειδικότερα υπόψη της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου.
30. Η Fortum Project Finance άσκησε ακολούθως αναίρεση ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus κατά της αποφάσεως του hallinto oikeus. Ισχυρίστηκε εκ νέου ότι ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών που επιβάλλεται στη Φινλανδία σε κάθε εταιρία που συγκεντρώνει κεφάλαια αντίκειται, κατά την άποψή της, στην οδηγία 69/335, όταν η εταιρία που αποκτά μετοχές εκδίδει ως αντάλλαγμα τις δικές της μετοχές.
III – Η προδικαστική παραπομπή
31. Με την απόφασή του περί παραπομπής, το Korkein hallinto-oikeus εκθέτει ότι πρέπει, επί του παρόντος, να αποφασίσει εάν είναι δυνατή η είσπραξη του φόρου μεταβιβάσεως αγαθών, κατ’ εφαρμογή του φινλανδικού νόμου, για τις μετοχές της Fortum Heat and Gas Oy οι οποίες μεταβιβάστηκαν με τη μορφή εισφοράς από τη Fortum Oyj ως αντάλλαγμα για τις νέες μετοχές που εξέδωσε η Fortum Project Finance.
32. Εκτιμώντας ότι η ερμηνεία της κοινοτικής νομοθεσίας είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, το Korkein hallinto-oikeus αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει να ερμηνευθούν τα άρθρα 56 ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 υπό την έννοια ότι εμποδίζουν την επιβολή του φινλανδικού φόρου μεταβιβάσεως αγαθών (varainsiirtovero) όταν οι μεταβιβαζόμενες κινητές αξίες μεταβιβάζονται με τον τρόπο που περιγράφεται στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ως εισφορά σε ανώνυμη εταιρία η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα;»
33. Οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου. Η Fortum Project Finance εξέθεσε τις απόψεις της κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 19ης Απριλίου 2007.
IV – Ανάλυση
34. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν από το Δικαστήριο να αποφανθεί εάν τα άρθρα 56 ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι εμποδίζουν την επιβολή ενός φόρου, όπως ο φινλανδικός φόρος μεταβιβάσεως αγαθών, όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες ως εισφορά σε ανώνυμη εταιρία, η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα.
35. Παρατηρώ, κατ’ αρχάς, ότι οι επιπτώσεις που δύναται να προκαλέσει στις κινήσεις κεφαλαίων η εφαρμογή ενός συστήματος επιβολής φόρου, όπως το επίδικο σύστημα της κύριας δίκης, απορρέουν από την παράλληλη άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας δύο κρατών μελών. Αφενός, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επιβάλλει, σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 69/335, τον φόρο εισφοράς σε πράξη η οποία συνίσταται στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας που εδρεύει στην επικράτειά του δι’ εισφοράς αγαθών οποιασδήποτε μορφής. Αφετέρου, στο μέτρο που η εν λόγω εισφορά αποτελείται από μετοχές οι οποίες μεταβιβάζονται από μια εταιρία στη Φινλανδία, σε αντάλλαγμα για τις οποίες η προς ην η μεταβίβαση εταιρία εκδίδει νέες μετοχές, η τελευταία οφείλει επίσης να καταβάλει τον φινλανδικό φόρο μεταβιβάσεως αγαθών.
36. Η εξέταση της συμμόρφωσης προς το κοινοτικό δίκαιο μιας τέτοιου είδους κατάστασης διπλής φορολογίας πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να γίνει μόνον από πλευράς της οδηγίας 69/335, η οποία προέβη στην εναρμόνιση της μορφής και των συντελεστών του εμμέσου φόρου που επιβάλλεται επί συγκεντρώσεων κεφαλαίων.
37. Πρέπει, συνεπώς, τώρα να εξεταστεί εάν η εν λόγω οδηγία και ειδικότερα το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, αυτής πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εμποδίζει την επιβολή του φινλανδικού φόρου μεταβιβάσεως αγαθών σε περίπτωση, όπως αυτή της κύριας δίκης, κατά την οποία μεταβιβάζονται κινητές αξίες ως εισφορά σε εταιρία η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα.
38. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι η επίδικη πράξη της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335. Παρατηρεί, σχετικά, ότι μία πράξη δεν δύναται να θεωρηθεί ως συγκέντρωση κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής παρά μόνο εάν ενισχύεται από αυτή το οικονομικό δυναμικό των ενδιαφερομένων εταιριών. Κατά την άποψή της, δεν συντρέχει κάτι τέτοιο στην υπό κρίση περίπτωση, στο μέτρο που το κεφάλαιο του ομίλου Fortum, θεωρούμενο στο σύνολό του, δεν υφίσταται καμία μεταβολή εκ της μεταβιβάσεως στη Fortum Project Finance, από τη μητρική εταιρία, της συμμετοχής της στη Fortum Heat and Gas Oy.
39. Θεωρώ, αντιθέτως, ότι μία πράξη όπως η επίδικη της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335. Κρίνω αναγκαίο να υπενθυμίσω ότι, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής, υπόκειται στον εναρμονισμένο φόρο εισφοράς η πράξη που συνίσταται στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφοράς αγαθών οποιασδήποτε μορφής. Η υπό κρίση υπόθεση αντιστοιχεί στην εν λόγω περίπτωση
κατά το μέτρο που η επίδικη πράξη αφορά την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της Fortum Project Finance δι’ εισφοράς των μετοχών της Fortum Heat and Gas Oy.
40. Επιπροσθέτως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι: «η “αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου” υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 προϋποθέτει τυπική αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου είτε μέσω εκδόσεως νέων εταιρικών μεριδίων είτε μέσω αυξήσεως της ονομαστικής αξίας των υφισταμένων εταιρικών μεριδίων» (14) . Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, ως αντάλλαγμα για την εισφορά που έλαβε, η Fortum Project Finance εξέδωσε νέες μετοχές τις οποίες μεταβίβασε στη Fortum Oyj.
41. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, η επίδικη πράξη της κύριας δίκης υπόκειται σε φόρο εισφοράς στο Λουξεμβούργο.
42. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 10, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη δεν πρέπει να εισπράττουν κανένα άλλο φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή για την πράξη αυτή. Υπό το φως της τελευταίας αιτιολογικής σκέψης της εν λόγω οδηγίας, με το άρθρο αυτό θεσπίζεται κατ’ ουσίαν η αρχή της απαγορεύσεως των εμμέσων φόρων που εμφανίζουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς (15) .
43. Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, υπάρχουν, πάντως, διάφορες παρεκκλίσεις από την αρχή του αποκλειστικού χαρακτήρα του φόρου εισφοράς, υπό την έννοια ότι το εν λόγω άρθρο εξουσιοδοτεί ρητά τα κράτη μέλη να εισπράττουν ορισμένους φόρους και τέλη. Το Δικαστήριο, εξάλλου, έχει κρίνει επανειλημμένα ότι «το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας [αυτής], απαριθμεί περιοριστικά τα τέλη και τους λοιπούς φόρους, εκτός από τον φόρο εισφοράς, που επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11 της [εν λόγω] οδηγίας, για τις πράξεις που διαλαμβάνονται στις τελευταίες αυτές διατάξεις» (16) .
44. Είναι, επομένως, αναγκαίο να καθοριστεί εάν ο νόμος περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών, ο οποίος προβλέπει την επιβολή ενός τέτοιου φόρου όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες δι’ εισφοράς σε εταιρία η οποία παραδίδει ως αντάλλαγμα νέες δικές της μετοχές είναι, από αυτή την άποψη, σύμφωνος με την εξουσιοδότηση του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335.
45. Οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου φρονούν, ως προς το θέμα αυτό, ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής εξουσιοδοτεί τα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρο σε περίπτωση μεταβιβάσεως κινητών αξιών που διενεργείται με τη μορφή εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία παραδίδει ως αντάλλαγμα νέες δικές της μετοχές, χωρίς αυτό να αντίκειται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας.
46. Σύμφωνα με τις εν λόγω δύο κυβερνήσεις, κατά την επιβολή φόρων μεταβιβάσεως τίτλων εφαρμόζεται μόνο το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335. Προς υποστήριξη της άποψης αυτής, οι εν λόγω δύο κυβερνήσεις επικαλέστηκαν τις προαναφερόμενες αποφάσεις Immobiliare SIF και Codan. Στο μέτρο που οι περιπτώσεις των εν λόγω αποφάσεων αφορούσαν μετοχές που δόθηκαν ως αντάλλαγμα για εισφορές και στο μέτρο που το Δικαστήριο δεν ερμήνευσε, αν και του δόθηκε η ευκαιρία, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής, οι εν λόγω αποφάσεις αποδεικνύουν ότι η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή σε περιπτώσεις όπως η υπόθεση της κύριας δίκης, δηλαδή στην περίπτωση που το αντάλλαγμα μιας εισφοράς σε είδος συνίσταται στην έκδοση νέων μετοχών εκ μέρους της εταιρίας προς την οποία γίνεται η εισφορά. Επίσης, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας θα έπρεπε να νοηθεί ως εφαρμοστέο στις εναπομένουσες κατηγορίες αγαθών που δεν καλύπτονται από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄ ή β΄, της οδηγίας 69/335.
47. Αντίθετα προς την άποψη που υποστήριξαν οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, η Επιτροπή υιοθετεί μια προσέγγιση κατά την οποία το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής αποτελεί τον βασικό κανόνα για την επιβολή φόρου στην περίπτωση μεταβιβάσεως κινητών αξιών, ενώ το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας θεσπίζει έναν ειδικότερο κανόνα για την επιβολή φόρου στην περίπτωση μεταβιβάσεως σε εταιρία κινητών αξιών και άλλων περιουσιακών στοιχείων υπό μορφήν εισφοράς. Αυτή η τελευταία διάταξη πρέπει, συνεπώς, να υπερισχύει σε περιπτώσεις ανάλογες των προκειμένων. Διαφορετική ερμηνεία θα καθιστούσε, σύμφωνα με την Επιτροπή, ανενεργό το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 ενόψει της μεταβιβάσεως σε μια εταιρία ενός περιουσιακού δικαιώματος σε κινητές αξίες, καθώς η εν λόγω διάταξη αναφέρεται στη μεταβίβαση «αγαθών οποιασδήποτε μορφής».
48. Η εξέταση των διατάξεων αυτών σε συνδυασμό με το άρθρο 10 της υπό κρίση οδηγίας επιβεβαιώνει την παρούσα ανάλυση. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή θεωρεί ότι η απαγόρευση του άρθρου 10, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας 69/335 δεν αποσκοπεί μόνο στην παρεμπόδιση της είσπραξης άλλων φόρων του ιδίου είδους, όπως ο φόρος εισφοράς, αλλά επίσης, γενικότερα, στην παρεμπόδιση της φορολόγησης των εισφορών κεφαλαίου περισσότερο από μία φορά. Εκδίδοντας την εν λόγω οδηγία, ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να καταργήσει τους φόρους που έχουν το ίδιο αποτέλεσμα με τον φόρο εισφοράς και δη τους φόρους που δημιουργούν μια οικονομική υποχρέωση επί των εισφορών κεφαλαίου προς μία εταιρία. Εξάλλου, το γεγονός ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας απαγορεύει την επιβολή φόρου επί των εισφορών που πραγματοποιούν οι μέτοχοι έναντι εταιρικών μεριδίων της εταιρίας-εκδοχέα επιβεβαιώνει ότι σκοπός της διάταξης αυτής είναι η παρεμπόδιση της επιβολής κάθε άλλου φόρου πλην του φόρου εισφοράς. Σκοπός της εν λόγω διάταξης είναι, επομένως, να εξασφαλίσει ότι η εισφορά ενός περιουσιακού στοιχείου από ένα μέτοχο σε εταιρία δεν θεωρείται ως πραγματική μεταβίβαση ή άλλως ως μεταβίβαση σε τρίτον, αλλά κυρίως ως ανακατανομή του ελέγχου που ασκείται επί ενός περιουσιακού στοιχείου της εταιρικής περιουσίας.
49. Τέλος, η Επιτροπή εκτιμά ότι, εάν το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 πρέπει να θεωρηθεί ως γνήσια παρέκκλιση από το άρθρο 10 της εν λόγω οδηγίας, τότε αυτό πρέπει να τύχει αυστηρής ερμηνείας. Σε περίπτωση αμφιβολίας, πρέπει να υπερισχύει η απαγόρευση κάθε πρόσθετης εισφοράς. Αντιθέτως με όσα υποστηρίζουν οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, οι προαναφερόμενες αποφάσεις Immobiliare SIF και Codan δεν μπορούν να θέσουν υπό αμφισβήτηση την ανάλυση της Επιτροπής, στο μέτρο που το Δικαστήριο δεν κλήθηκε, στις εν λόγω υποθέσεις, να επιληφθεί των σχέσεων μεταξύ των διαφόρων στοιχείων του άρθρου 12, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
50. Η Fortum Project Finance δήλωσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι συμμερίζεται τις απόψεις που διατύπωσε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της.
51. Από το σύνολο των προηγουμένων παρατηρήσεων προκύπτει ότι το ουσιώδες πρόβλημα στο πλαίσιο της παρούσας προδικαστικής παραπομπής είναι να καθοριστεί εάν το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 εξουσιοδοτεί τα κράτη μέλη να φορολογούν τις μεταβιβάσεις κινητών αξιών, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως όπου μια εταιρία εισπράττουσα τις αξίες αυτές παρέχει ως αντάλλαγμα μετοχές της, χωρίς αυτό να αντίκειται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής. Για να είναι πλήρης η ανάλυσή μου πρέπει, επίσης, να λάβω υπόψη το στοιχείο β΄ του εν λόγω άρθρου.
52. Πρέπει να διευκρινίσω πρώτα ότι, στο εταιρικό δίκαιο, μια πράξη όπως η υπό κρίση πράξη της κύριας δίκης συνιστά εισφορά σε είδος. Εισφορά σε είδος συνιστά κάθε αγαθό που εισφέρεται σε εταιρία, πλην των χρημάτων, το οποίο επιδέχεται χρηματική αποτίμηση και είναι μεταβιβάσιμο. Είναι δυνατό να πρόκειται για ακίνητα ή κινητά, υλικά ή άυλα αγαθά.
53. Το αντάλλαγμα για μια τέτοιου είδους εισφορά είναι δυνατό να παρασχεθεί με περισσότερους τρόπους. Εάν το αντάλλαγμα για την εν λόγω εισφορά είναι η παροχή εταιρικών μόνο δικαιωμάτων (εταιρικών μεριδίων ή μετοχών), πρόκειται για εισφορά που δύναται να χαρακτηρισθεί «γνήσια και απλή». Αντιθέτως, εάν το αντάλλαγμα παρέχεται με προνόμια άλλου είδους, τα οποία δεν υπόκεινται στους εταιρικούς κινδύνους, η εισφορά καλείται εισφορά «επ’ ανταλλάγματι». Στην τελευταία περίπτωση, τα προνόμια που παρέχονται με τη μορφή ανταλλάγματος είναι δυνατό να συνίστανται, παραδείγματος χάριν, στην ανάληψη από την εταιρία των χρεών του εισφέροντος ή στην καταβολή ενός ποσού από την εταιρία σε αυτόν. Τέλος, η εισφορά καλείται «μικτή» όταν, ως αντάλλαγμα για την εισφορά του, ο εταίρος δεν λαμβάνει εταιρικά μόνο δικαιώματα αλλά και άλλες αξίες οι οποίες δεν υπόκεινται στους εταιρικούς κινδύνους.
54. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω ορισμών, η υπό κρίση πράξη της κύριας δίκης αντιστοιχεί στο κλασσικό είδος της παροχής εταιρικών δικαιωμάτων ως αντάλλαγμα για ορισμένη εισφορά και συνεπώς αντιστοιχεί προς γνήσια και απλή εισφορά.
55. Εάν εξετάσουμε, ακολούθως, τη διατύπωση του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχεία α΄, β΄ και γ΄, της οδηγίας 69/335, διαπιστώνουμε ότι αυτό κάνει την ακόλουθη διάκριση. Ενώ τα στοιχεία α΄ και β΄ αναφέρονται σε συγκεκριμένες κατηγορίες αγαθών και δη, αφενός, σε κινητές αξίες και, αφετέρου, σε ακίνητα και επιχειρήσεις, το στοιχείο γ΄ διακρίνεται για τη γενικότητα των αγαθών επί των οποίων έχει εφαρμογή («αγαθά κάθε είδους») και από το γεγονός ότι θέτει μία προϋπόθεση για την έγκριση των φόρων μεταβιβάσεως επί των αγαθών που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς. Ειδικότερα, η μεταβίβαση των αγαθών αυτών πρέπει να έχει «αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων».
56. Η άποψη της Επιτροπής, η οποία υποστηρίχθηκε, επίσης, από τη Fortum Project Finance, συνίσταται στην παροχή προτεραιότητας στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, καθώς πρόκειται για την περίπτωση παροχής ανταλλάγματος με τη μορφή εταιρικών μεριδίων που ισχύει στο πλαίσιο μιας πράξης συγκέντρωσης κεφαλαίων. Αντιθέτως, οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου τονίζουν το γεγονός ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας αυτής αναφέρεται σε συγκεκριμένα αγαθά και, ως εκ τούτου, πρέπει να υπερισχύει όταν η πράξη εισφοράς αφορά τέτοια αγαθά.
57. Η άποψη που υποστηρίζει η Επιτροπή έχει το πλεονέκτημα ότι ανταποκρίνεται σε έναν από τους κύριους σκοπούς που επιδιώκει η εν λόγω οδηγία και δη στην κατάργηση των εμμέσων φόρων, πλην του φόρου εισφοράς, των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων και, κατά συνέπεια, στην προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων αυτών. Υπό το πρίσμα αυτό, κάθε πράξη δυνάμενη να χαρακτηρισθεί ως γνήσια και απλή εισφορά δεν δύναται να αποτελέσει αντικείμενο κανενός άλλου φόρου πλην του εναρμονισμένου φόρου εισφοράς.
58. Συνεπώς, ερμηνεύοντας τα στοιχεία α΄ και β΄ του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 υπό το φως του στοιχείου γ΄ αυτής, η Επιτροπή περιορίζει σημαντικά το πεδίο εφαρμογής τους, με συνέπεια τα εν λόγω δύο πρώτα στοιχεία να μην επιτρέπουν την επιβολή φόρων μεταβιβάσεως κινητών αξιών, ακινήτων και επιχειρήσεων παρά μόνο στο πλαίσιο πράξεων εισφοράς επ’ ανταλλάγματι, δηλαδή στο πλαίσιο πράξεων που δύνανται να εξομοιωθούν με τις συνήθεις πωλήσεις.
59. Παρά το ενδιαφέρον που παρουσιάζει η άποψη αυτή αναφορικά με τους σκοπούς της οδηγίας 69/335, δεν πιστεύω, εν τούτοις, ότι ο κοινοτικός νομοθέτης επιθυμούσε να περιορίσει στο σημείο αυτό το πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων αποκλειστικού χαρακτήρα του φόρου εισφοράς που ρητά δέχθηκε και τούτο για τους ακόλουθους λόγους.
60. Κατ’ αρχάς, παρατηρώ ότι τα στοιχεία α΄ και β΄ του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής δεν αναφέρουν ούτε άμεσα, ούτε δια παραπομπής στο στοιχείο γ΄ του εν λόγω άρθρου, την προϋπόθεση ότι η μεταβίβαση των αγαθών έχει αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων.
61. Δεύτερον, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, εάν έπρεπε να γίνει συστηματική ερμηνεία των εν λόγω στοιχείων α΄ και β΄ υπό το φως του στοιχείου γ΄, αυτό θα είχε ως συνέπεια όχι μόνον την προσθήκη στο περιεχόμενο των δύο πρώτων στοιχείων μιας προϋπόθεσης που δεν έχει τεθεί ρητά από τον κοινοτικό νομοθέτη, αλλά κυρίως την αποστέρηση κάθε πρακτικής αποτελεσματικότητας των στοιχείων αυτών.
62. Εάν πρέπει, όντως, να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 υπερισχύει στην περίπτωση πράξεως που δύναται να εξομοιωθεί με γνήσια και απλή εισφορά και ότι τα στοιχεία α΄ και β΄ περιέχουν απαραιτήτως, σιωπηρά, την προϋπόθεση περί ανταλλάγματος πλην της χορήγησης εταιρικών μεριδίων, δεν θα υπήρχε καμία λογική από απόψεως νομοθετικής τεχνικής και κανένα ενδιαφέρον από νομικής απόψεως για τη διατήρηση των δύο διατάξεων που αφορούν αντίστοιχα τις κινητές αξίες, καθώς και τα ακίνητα και τις επιχειρήσεις.
63. Τότε το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, στο μέτρο που αναφέρεται σε «αγαθά κάθε είδους», θα απορροφούσε πλήρως το περιεχόμενο των στοιχείων α΄ και β΄ του ιδίου άρθρου, κατά τρόπο που η ύπαρξη των εν λόγω δύο στοιχείων να μην έχει καμία σημασία και καμία χρησιμότητα.
64. Με άλλα λόγια, εάν δεχτούμε την άποψη που υποστηρίζει η Επιτροπή, θα αρκούσε η αναφορά από τον κοινοτικό νομοθέτη, στο κείμενο του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, μόνο του στοιχείου γ΄. Το στοιχείο αυτό θα εμπεριείχε τους ισχύοντες φόρους μεταβιβάσεως σε περίπτωση μεταβιβάσεως κινητών αξιών ή μεταβιβάσεως ακινήτων ή επιχειρήσεων και δεν θα επέτρεπε την επιβολή των εν λόγω φόρων παρά μόνο στην περίπτωση εισφοράς επ’ ανταλλάγματι.
65. Όμως, αυτή δεν ήταν η επιλογή του κοινοτικού νομοθέτη, ο οποίος θέλησε να διακρίνει σε τρία διαφορετικά σημεία τους φόρους μεταβιβάσεως σε σχέση με την παρέκκλιση από την αρχή του αποκλειστικού χαρακτήρα του φόρου εισφοράς. Κατά συνέπεια, δεν μπορώ να συνταχθώ με μία ερμηνεία, η οποία αν και είναι ικανοποιητική από απόψεως των σκοπών της οδηγίας 69/335, θα είχε, όμως, ως συνέπεια την τροποποίηση τόσο του περιεχομένου όσο και της οικονομίας του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής και την κατάργηση της πρακτικής αποτελεσματικότητας των στοιχείων α΄ και β΄ του ιδίου άρθρου. Μια τέτοια άποψη θα ήταν αντίθετη προς την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου δυνάμει της οποίας, «οσάκις μια διάταξη του κοινοτικού δικαίου επιδέχεται πλείονες ερμηνείες, πρέπει να προτιμάται η ερμηνεία η οποία διασφαλίζει την πρακτική της αποτελεσματικότητα» (17) .
66. Κατά την άποψή μου, η μόνη ερμηνεία που είναι συμβατή με τη διατήρηση της πρακτικής αποτελεσματικότητας αυτών των δύο στοιχείων είναι η ερμηνεία η οποία τα εκλαμβάνει ως ειδικές διατάξεις, υπό την έννοια ότι πρόκειται για διατάξεις που εφαρμόζονται σε ειδικές κατηγορίες αγαθών, σε σχέση με τα αγαθά που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335. Σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, ως «αγαθά κάθε είδους» που αναφέρονται σε αυτή την τελευταία διάταξη δεν δύνανται να εννοηθούν παρά μόνον αγαθά άλλου είδους πλην αυτών που αποτελούν αντικείμενο του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας αυτής.
67. Παρατηρώ, τρίτον, ότι η ερμηνεία που προτείνω να υιοθετήσει το Δικαστήριο είναι, επίσης, σύμφωνη με τις προαναφερόμενες αποφάσεις Immobiliare SIF και Codan. Πρέπει να υπομνησθεί εν συντομία τι αποφάνθηκε το Δικαστήριο στις εν λόγω δύο αποφάσεις.
68. Στην προαναφερόμενη απόφασή του Codan, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν, αφενός, η εκδότρια εταιρία των μετοχών αυτών είναι εισηγμένη στο χρηματιστήριο και αν, αφετέρου, η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση (18) .
69. Αξίζει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής με αφετηρία ένα ιστορικό παρόμοιο με το ιστορικό της υπό κρίση υπόθεσης. Ειδικότερα, η εταιρία Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (στο εξής: Codan) συνήψε με τρεις βρετανικές εταιρίες, οι οποίες κατείχαν το σύνολο του εταιρικού κεφαλαίου της δανικής εταιρίας Fjerde Sø A/S (στο εξής: Fjerde Sø), σύμβαση για την πλήρη μεταβίβαση του μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας. Δεδομένου ότι οι μετοχές της Fjerde Sø μεταβιβάσθηκαν από τις βρετανικές εταιρίες στην Codan, η Codan προέβη σε αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της κατά ποσό που αντιστοιχούσε στην αξία των συνεισφερθεισών μετοχών. Το σύνολο των μετοχών που προέκυψαν από την αύξηση αυτή μεταβιβάσθηκε ακολούθως στις βρετανικές εταιρίες προς εξόφληση του κεφαλαίου της Fjerde.
70. Κατ’ εφαρμογή του δανικού δικαίου, η Codan όφειλε να καταβάλει φόρο εισφοράς 1 % λόγω της αυξήσεως κεφαλαίου στην οποία είχε προβεί. Η δανική φορολογική αρχή είχε, επίσης, απαιτήσει την καταβολή φόρου 1 % επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Επομένως, η πράξη της εν λόγω γνήσιας και απλής εισφοράς στην υπόθεση αυτή αποτέλεσε αντικείμενο διπλής φορολογίας. Ερμηνεύοντας το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, το Δικαστήριο φαίνεται, εν τούτοις, να δέχτηκε ότι, στην περίπτωση αυτή και κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 10 και 11 της υπό κρίση οδηγίας (19), ο δανικός φόρος επί της μεταβιβάσεως μετοχών ήταν σύμφωνος με τις επιταγές της οδηγίας.
71. Εξάλλου, με την προαναφερόμενη απόφασή του Immobiliare SIF, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος, κατά παρέκκλιση από την απαγόρευση του άρθρου 10 της εν λόγω οδηγίας, να εισπράττει, επ’ ευκαιρία αυξήσεως κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιήθηκε δια της εισφοράς ακινήτων, φόρους όπως το τέλος καταχωρίσεως, το τέλος μεταγραφής και το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών, υπό την προϋπόθεση ότι τα τέλη αυτά δεν υπερβαίνουν τα τέλη που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις εντός του κράτους μέλους επιβολής του φόρου.
72. Μεταξύ των πραγματικών περιστατικών της εν λόγω υπόθεσης, επισημαίνω ότι οι εταίροι της Società Immobiliare SIF SpA είχαν προβεί σε αύξηση κεφαλαίου της με εισφορά ακινήτων, η οποία είχε ως αντάλλαγμα την έκδοση νέων μετοχών. Συνεπώς, επρόκειτο και σε αυτή την υπόθεση για γνήσια και απλή εισφορά.
73. Προκειμένου να δώσει μία χρήσιμη απάντηση στο δικαστήριο της παραπομπής, το Δικαστήριο αποφάσισε να εξετάσει το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335, αν και τούτο δεν αναφερόταν στα προδικαστικά ερωτήματα. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η σχετική διάταξη ήταν, στην εν λόγω υπόθεση, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας. Το Δικαστήριο έκρινε, σχετικά, ότι η διάταξη αυτή «παρέχει, γενικώς, τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εισπράττουν, πλην του φόρου εισφοράς, αλλά επ’ ευκαιρία εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρία, φόρους, ο γενεσιουργός λόγος των οποίων συνδέεται αντικειμενικά με τη μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτων ή εμπορικών καταστημάτων» (20) .
74. Το Δικαστήριο δεν θεώρησε, πάντως, σε καμία περίπτωση, αναγκαία την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, γεγονός που ενισχύει το επιχείρημά μου ότι η εν λόγω διάταξη δεν πρέπει να υπερισχύει έναντι του στοιχείου α΄, ούτε έναντι του στοιχείου β΄ του εν λόγω άρθρου, μόνο και μόνο για τον λόγο ότι η μεταβίβαση αγαθών έχει ως αντάλλαγμα τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων.
75. Από αυτές τις δύο αποφάσεις, συνεπώς, προκύπτει ότι τα στοιχεία α΄ και β΄ του εν λόγω άρθρου διατηρούν την πρακτική αποτελεσματικότητά τους όταν πρόκειται, αντίστοιχα, για μεταβίβαση κινητών αξιών ή για μεταβίβαση ακινήτων ή επιχειρήσεων. Η αποδοχή της ερμηνείας δυνάμει της οποίας το στοιχείο γ΄ του ιδίου άρθρου έχει εφαρμογή όταν η υπό κρίση πράξη συνιστά γνήσια και απλή εισφορά θα έθετε εν αμφιβόλω τις εν λόγω δύο αποφάσεις, κάτι που δεν θεωρώ επιθυμητό.
76. Τέταρτον, υπογραμμίζω ότι, εάν η βούληση του κοινοτικού νομοθέτη ήταν πράγματι η υπεροχή του στοιχείου γ΄ του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 στην περίπτωση γνήσιας και απλής εισφοράς, ο εν λόγω νομοθέτης θα μπορούσε να αντιδράσει στην ερμηνεία που υιοθέτησε το Δικαστήριο με τις προαναφερόμενες αποφάσεις Immobiliare SIF και Codan, προβαίνοντας σε αναθεώρηση του άρθρου αυτού.
77. Παρατηρώ, σχετικά, ότι δεν επήλθε ούτε προβλέπεται τέτοιου είδους αναθεώρηση στο κείμενο της πρότασης οδηγίας του 2006. Η πρόταση αυτή, αν και μεταγενέστερη των προαναφερομένων αποφάσεων Immobiliare SIF και Codan, επαναλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, αυθεντικά και απλά σε ένα νέο άρθρο 6, εξαιρουμένων ορισμένων μικρών συντακτικών αλλαγών, τη σειρά και τη διατύπωση των διαφόρων στοιχείων του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335.
78. Πέμπτον, μολονότι η ερμηνεία που προτείνω να υιοθετήσει το Δικαστήριο καταλήγει, δυστυχώς, σε αποτέλεσμα αντίθετο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό της εξάλειψης των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων πλην του φόρου εισφοράς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η δυνατότητα σώρευσης, σε ορισμένες περιπτώσεις, δύο εμμέσων φόρων στο πλαίσιο μιας πράξης συγκεντρώσεως κεφαλαίων απορρέει από την ίδια την ύπαρξη των παρεκκλίσεων τις οποίες ρητά επέτρεψε ο κοινοτικός νομοθέτης στο άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335.
79. Ειδικότερα, όταν πρόκειται για φόρους μεταβιβάσεως κινητών αξιών, σημειώνω ότι η ιδέα της συνύπαρξης των φόρων αυτών και του φόρου εισφοράς απορρέει ρητά από την πρόταση οδηγίας του 1976 (21) .
80. Συγκεκριμένα, το άρθρο 10, παράγραφος 1, της πρότασης αυτής εκφράζει την αρχή βάσει της οποίας οι συναλλαγές επί τίτλων δεν πρέπει να υπόκεινται σε κανένα φόρο, η φορολογική βάση του οποίου συνίσταται στην αξία του τίτλου που αποτελεί το αντικείμενο της συναλλαγής, πλην του εναρμονισμένου φόρου που προβλέπεται από την εν λόγω πρόταση. Το άρθρο 10, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της τελευταίας προβλέπει πάντως ότι, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράττουν τον φόρο εισφοράς όπως αυτός ορίζεται στην οδηγία 69/335.
81. Εξετάζοντας το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 σε σχέση με όσα προβλέπει η πρόταση οδηγίας του 1976, διαπιστώνω ότι η εν λόγω διάταξη απηχεί αυτή την ιδέα της συνύπαρξης. Η διάταξη αυτή αποσκοπεί, συνεπώς, στο να αναγνωρίσει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα επιβολής, πέρα από τον φόρο εισφοράς, φόρων μεταβιβάσεως κινητών αξιών, οι οποίοι δεν έχουν προς το παρόν αποτελέσει αντικείμενο εναρμονίσεως από τον κοινοτικό νομοθέτη. Η αιτιολογική έκθεση της πρότασης οδηγίας του 1964 ενισχύει την ιδέα αυτή, στο μέτρο που επισημαίνει ότι η εν λόγω διάταξη δεν αφορά τους έμμεσους φόρους οι οποίοι επιβάλλονται στις συναλλαγές επί τίτλων (22) .
82. Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι, αν και αληθεύει ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όπως κάθε εξαίρεση, η παρέκκλιση που περιέχεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνεύεται αυστηρά (23), αυτό δεν πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να έχει ως αποτέλεσμα την αποστέρηση της εν λόγω διάταξης από κάθε πρακτική αποτελεσματικότητα.
V – Πρόταση
83. Κατόπιν όλων των προηγουμένων σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την εξής απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus:
«Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν εμποδίζει την επιβολή ενός φόρου, όπως ο φινλανδικός φόρος μεταβιβάσεως αγαθών, όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες υπό τη μορφή εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία παραδίδει ως αντάλλαγμα νέες δικές της μετοχές, καθώς το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής επιτρέπει την επιβολή του εν λόγω φόρου.»
(1) .
(2)
ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, τροποποιηθείσα από την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία 69/335). Επισημαίνω ότι η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υπέβαλε στις 4 Δεκεμβρίου 2006 πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων [COM(2006) 760 τελικό, στο εξής: πρόταση οδηγίας του 2006]. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της εν λόγω πρότασης, αυτή συνιστά αναδιατύπωση της οδηγίας 69/335. Σκοπός της πρότασης είναι «η απλοποίηση ενός εξαιρετικά πολύπλοκου κοινοτικού νομοθετικού κειμένου, η σταδιακή εξάλειψη του φόρου εισφοράς, ο οποίος θεωρείται ως σημαντική τροχοπέδη στην ανάπτυξη των εταιριών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και η θέσπιση αυστηρότερων διατάξεων απαγόρευσης της καθιέρωσης ή επιβολής άλλων παρόμοιων φόρων».
(3)
COM(64) 526 τελικό, στο εξής: πρόταση οδηγίας του 1964.
(4)  –	Όπ.π., σ. 2.
(5)  –	JO C 133, σ. 1 (δεν έχει μεταφραστεί στα ελληνικά), στο εξής: πρόταση οδηγίας του 1976. Αυτή η πρόταση οδηγίας είχε ως αντικείμενο την εναρμόνιση των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συναλλαγών επί τίτλων. Κατά τους όρους του άρθρου 2, παράγραφος 1, της πρότασης αυτής, «[γ]ια την εφαρμογή της παρούσης οδηγίας, μία φορολογητέα συναλλαγή συνίσταται στη μεταβίβαση ή την κτήση τίτλων εξ επαχθούς αιτίας, όταν η συναλλαγή καταρτίζεται σε κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα από κάτοικο ενός κράτους μέλους. Κάθε μεταβίβαση ή κτήση τίτλων συνιστά αυτοτελή φορολογητέα συναλλαγή».
(6)  –	COM(87) 139 τελικό.
(7)  –	Δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335.
(8)  –	Πέμπτη αιτιολογική σκέψη.
(9)  –	Έκτη αιτιολογική σκέψη.
(10)  –	Έβδομη αιτιολογική σκέψη.
(11)  –	Τελευταία αιτιολογική σκέψη.
(12)  –	C‑42/96, Immobiliare SIF (Συλλογή 1997, σ. I‑7089).
(13)  –	C‑236/97, CODAN (Συλλογή 1998, σ. I‑8679).
(14)  –	Απόφαση της 30ης Μαρτίου 2006, C‑46/04, Aro Tubi Trafilerie (Συλλογή 2006, σ. I‑3009, σκέψη 33 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(15)  –	Βλ., ιδίως, απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 1997, C‑188/95, Fantask κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I‑6783, σκέψη 21).
(16)  –	Βλ., ιδίως, απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006, C‑264/04, Badischer Winzerkeller (Συλλογή 2006, σ. I‑5275, σκέψη 31 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, προμνησθείσες αποφάσεις Immobiliare SIF (σκέψη 33) και Codan (σκέψη 21 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(17)  –	Βλ., κυρίως, απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, C‑434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2000, σ. I‑1129, σκέψη 21). Όπως εξηγεί ο καθηγητής Denys Simon, «η εν λόγω μέθοδος “αποτελεσματικής” ερμηνείας αναλύεται […] σε μία γκάμα διαφόρων τεχνικών που κυμαίνονται από το απλό επιχείρημα ab absurdo έως την αυθεντική τελεολογική συλλογιστική». Όσον αφορά την ένταση των αποτελεσμάτων, μπορούμε να «διακρίνουμε τουλάχιστον τρία επίπεδα αποτελεσματικής ερμηνείας, τα οποία κατηγοριοποιούνται κατά αύξοντα βαθμό αποτελεσματικότητας». Στο πρώτο στάδιο, στο οποίο περιορίζομαι εδώ, «η αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας έχει τη μορφή μιας συλλογιστικής ab absurdo: για να επαναλάβω την κλασική έκφραση αυτού του κανόνα, «κάθε ερμηνεία που συνεπάγεται παράλογα αποτελέσματα πρέπει να απορρίπτεται […] δεν μπορούμε να αποδώσουμε σε καμία πράξη μία έννοια από την οποία συνάγεται κάτι παράλογο [de Vattel, E., Le droit des gens,
Παρίσι, 1856, L. II, κεφάλαιο XVII, παράγραφος 282]. Με άλλα λόγια, πρέπει η πράξη να παράγει τουλάχιστον ένα αποτέλεσμα». Βλ. Simon, D., L’interprétation judiciaire des traités d’organisations internationales – Morphologie des conventions et fonction juridictionnelle,
Pedone, Παρίσι, 1981, σ. 338 και 339.
(18)  –	Βλ., επίσης, διάταξη της 5ης Φεβρουαρίου 2004, C‑357/02, Sonae Distribuição (μη δημοσιευθείσα στη Συλλογή, σκέψη 23), και απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑193/04, Organon Portuguesa (Συλλογή 2006, σ. I‑7271, σκέψη 21).
(19)  –	Σκέψη 21. Επισημαίνω, επίσης, ότι στη σκέψη 22 το Δικαστήριο αναφέρεται σε «παρέκκλιση διατάξεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας».
(20)  –	Σκέψη 35. Επεκτείνοντας την εν λόγω συλλογιστική, ο λόγος ύπαρξης του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 έγκειται, γενικότερα, στην ακόλουθη ιδέα: «[η] αποδοχή αυτών των πρόσθετων φόρων και τελών, πλέον του φόρου εισφοράς, εξηγείται από το γεγονός ότι οι εν λόγω φόροι ή τέλη εφαρμόζονται, παρόλο που δεν πρόκειται για εισφορά σε εταιρία. Οι εν λόγω φόροι ή τέλη δεν επιβάλλονται επί της εισφοράς αυτής καθεαυτής αλλά επί μιας καθορισμένης πράξης που στην συγκεκριμένη περίπτωση τυγχάνει να συνιστά εισφορά, η οποία όμως είναι δυνατό να υφίσταται ανεξαρτήτως οποιασδήποτε εισφοράς». Βλ. άρθρο του Richard, D., «Bilan de 25 ans d’harmonisation des impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux», Cahiers de droit européen,
αριθ. 1-2, 1996, σ. 31 έως 72, σ. 69. Έτσι, το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 έχει ως σκοπό να επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρήσουν τη φορολογική αρμοδιότητά τους επί πράξεων, όπως οι μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες δύνανται να αποσυνδεθούν από μια πράξη εισφοράς.
(21)  –	Επί της εν λόγω ιδέας της συνύπαρξης, βλ., επίσης, σημείο 44 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Alber, τις οποίες ανέπτυξε στις 17 Σεπτεμβρίου 1998 στην προμνησθείσα υπόθεση Codan.
(22)  –	Βλ. σημείο 6 των εν λόγω προτάσεων.
(23)  –	Απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, C‑415/02, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2004, σ. I‑7215, σκέψη 37).