62023CJ0594
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
7. listopadu 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Dodání pozemků, na nichž se nacházejí pouze základy staveb pro bydlení – Kvalifikace – Článek 12 – Pojmy ‚stavební pozemek‘ a ‚budova nebo její část‘ – Kritérium ‚prvního obydlení‘ budovy“
Ve věci C‑594/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Vestre Landsret (Odvolací soud pro západní oblast, Dánsko) ze dne 20. září 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 26. září 2023, v řízení
Skatteministeriet
proti
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení: F. Biltgen, předseda prvního senátu vykonávající funkci předsedy sedmého senátu, M. L. Arastey Sahún (zpravodajka), předsedkyně pátého senátu a J. Passer, soudce,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby a Strandkanten Sæby ApS: C. Bachmann, advokat,
–
za dánskou vládu: C. Maertens, jako zmocněnkyně, ve spolupráci s: S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
za českou vládu: L. Březinová, M. Smolek a J. Vláčil, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: J. Jokubauskaitė a U. Nielsen, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 12 odst. 1 psím. a) a b), jakož i čl. 135 odst. 1 písm. j) a k) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Skatteministeriet (Ministerstvo pro daňové záležitosti, Dánsko) na straně jedné a společnostmi Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (dále jen „NSS“) a společností Strandkanten Sæby ApS na straně druhé, který se týká daně z přidané hodnoty (DPH), kterou je třeba zaplatit za dodání pozemků, na nichž se nacházejí základy staveb pro bydlení.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a)
dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
4
Článek 9 odst. 1 této směrnice stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
5
Článek 12 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:
a)
dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;
b)
dodání stavebního pozemku.
2.   Pro účely odst. 1 písm. a) se ‚budovou‘ rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí.
Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov a mohou vymezit pojem ‚pozemek k ní přiléhající‘.
Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, pokud tyto doby nepřekračují v prvním případě dobu pěti let a v druhém dobu dvou let.
3.   Pro účely odst. 1 písm. b) se ‚stavebním pozemkem‘ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.“
6
Článek 135 téže směrnice stanoví:
„1.   Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
j)
dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a);
k)
dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b);
[…]“
7
Podle článku 371 směrnice o DPH:
„Členské státy, které k 1. lednu 1978 osvobozovaly od daně plnění uvedená v části B přílohy X, mohou v osvobození těchto plnění od daně pokračovat za podmínek platných v dotyčném členském státě k témuž dni.“
8
Mezi plněními uvedenými v tomto seznamu jsou uvedena v bodě 9 „dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání stavebních pozemků podle článku 12“.
Dánské právo
Zákon o DPH
9
Podle § 13 odst. 1 bodu 9 lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (konsolidační zákon č. 966, ve znění pozdějších předpisů) ze dne 14. října 2005, ve znění účinném do 31. prosince 2010 (dále jen „zákon o DPH“), bylo dodání nemovitosti bez výjimky osvobozeno od DPH. Ustanovení § 13 odst. 1 bodu 9 zákona o DPH bylo založeno na tzv. doložce „standstill“ stanovené v článku 371 směrnice o DPH.
10
Od 1. ledna 2011 bylo toto osvobození od daně částečně zrušeno, přičemž § 13 odst. 1 bod 9 zákona o DPH, ve znění lov nr. 520 (zákon č. 520) ze dne 12. června 2009 (dále jen „pozměněný zákon o DPH“), zněl takto:
„Následující zboží a služby jsou osvobozeny od daně:
[…]
9)
dodání nemovitosti. Z osvobození od daně je však vyloučeno:
a)
dodání nové budovy nebo nové budovy a pozemku k ní přiléhajícího;
b)
dodání stavebního pozemku, upraveného či neupraveného, zejména dodání zastavěného pozemku.“
11
Ustanovení § 13 odst. 3 pozměněného zákona o DPH stanoví:
„[Skatteministeren (ministr pro daňové záležitosti, Dánsko)] může stanovit podrobná pravidla, která upravují definici nemovitosti ve smyslu odst. 1 bodu 9.“
12
Oddíl 2.1.1 důvodové zprávy k návrhu zákona č. L 203 ze dne 22. dubna 2009, který byl následně přijat jako zákon č. 520 ze dne 12. června 2009 uvádí:
„Pro nové nemovitosti se nepředpokládá přechodný režim, neboť zákon [č. 520 ze dne 12. června 2009] se použije na nové nemovitosti pouze v případě, že stavba nebo rozšíření/přestavba byla zahájena po nabytí účinnosti zákona. Okamžikem, kdy se nová stavba považuje za zahájenou, je okamžik, kdy je zahájeno betonování základů.“
Vyhláška o DPH
13
Ministr pro daňové záležitosti využil možnosti stanovené v § 13 odst. 3 pozměněného zákona o DPH, aby vymezil plnění podléhající DPH ve vztahu k plněním osvobozeným od DPH na základě bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (vyhláška č. 1370, kterou se mění vyhláška o dani z přidané hodnoty), ze dne 2. prosince 2010, ve znění bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (vyhláška č. 808 o dani z přidané hodnoty) ze dne 30. června 2015 (dále jen „vyhláška o DPH“).
14
Ustanovení § 54 odst. 1 a 2 vyhlášky o DPH stanoví:
„[1.]   „ ‚Budovou‘ podle § 13 odst. 1 bodu 9 písm. a) [pozměněného] zákona [o DPH] se rozumí stavby pevně spojené se zemí, které byly dokončeny pro jejich určené využití. Dodáním budovy se rozumí i dodání částí takové budovy.“
2.   Budova ve smyslu odstavce 1 je nová před jejím prvním obydlením. Budova je rovněž nová ke dni prvního dodání po obydlení, pokud se dodání uskuteční do pěti let ode dne dokončení budovy. V případě druhého dodání a následujících dodání, k nimž dojde do pěti let po dokončení budovy, se jedná rovněž o novou budovu, pokud k dodání došlo před tím, než byla budova užívána obydlením po dobu dvou let, a první dodání spadá do působnosti § 29 [pozměněného] zákona o DPH.“
15
Ustanovení § 134 odst. 3 a 4 této vyhlášky stanoví:
„3.   Ustanovení § 13 odst. 1 bod 9 písm. a) [pozměněného] zákona o DPH se použije na nové budovy a nové budovy s pozemkem k nim přiléhající, které jsou uvedeny v § 54 této vyhlášky, pokud byla stavba zahájena ke dni 1. ledna 2011 nebo později […].
4.   Dnem zahájení stavby nových budov a rozšíření stávajících budov je den zahájení betonování základů […]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
16
V roce 2006 NSS získala nemovitost, která byla do té doby využívána jako kemp. V roce 2008 NSS rozdělila tuto nemovitost na několik pozemků a v lednu 2009 bylo na některých z těchto pozemků vybudováno připojení k elektrickým sítím, vodě, teplu a kanalizaci.
17
Na podzim roku 2010 byly na základě stavebního povolení, které NSS obdržela od příslušného správního orgánu, zahájeny základové práce na některých uvedených pozemcích. Tyto základové práce byly dokončeny před 1. lednem 2011.
18
Dne 1. ledna 2015 převedla NSS vlastnictví k šestnácti pozemkům, na nichž se nacházely základy, na společnost založenou podle dánského práva. Tyto pozemky byly následně prodány jednotlivcům.
19
Pro pět z uvedených pozemků byla následně na základech vybudovaných v roce 2010 postavena stavba pro bydlení. Na osmi dalších pozemcích byla vybudována stavba pro bydlení, nikoli však na základech vybetonovaných v roce 2010. Na třech zbývajících pozemcích se základy realizované v roce 2010 stále nacházejí, avšak nebyla na nich vybudována žádná stavba.
20
Rozhodnutím ze dne 28. září 2017 SKAT (daňový orgán, Dánsko) nařídil NSS, aby zaplatila DPH z dodání šestnácti pozemků se základy, přičemž měl za to, že toto dodání představuje dodání „stavebních pozemků“ podléhající DPH podle § 13 odst. 1 bodu 9 písm. b) pozměněného zákona o DPH.
21
Společnost NSS napadla toto rozhodnutí u Landsskatteretten (Státní komise pro daňové záležitosti, Dánsko), která rozhodnutím ze dne 1. září 2021 dospěla k závěru, že dodání těchto šestnácti pozemků není plněním podléhajícím DPH podle § 13 odst. 1 bodu 9 písm. b) zákona o DPH ve znění pozdějších předpisů, nýbrž plněním osvobozeným od DPH podle § 13 odst. 1 bodu 9) zákona o DPH, který osvobozuje veškerá dodání nemovitostí od DPH. V tomto ohledu národní daňová komise zejména konstatovala, že NSS začala budovat základy na uvedených šestnácti pozemcích před 1. lednem 2011 a tytéž pozemky nabyla před předložením návrhu zákona, který se stal zákonem č. 520 ze dne 12. června 2009.
22
Dne 1. prosince 2021 podalo Ministerstvo pro daňové záležitosti žalobu proti rozhodnutí Státní komise pro daňové záležitosti k Retten i Aalborg (Soud prvního stupně v Aalborgu, Dánsko), který věc předložil k Vestre Landsret (Odvolací soud pro západní oblast, Dánsko), jenž je předkládajícím soudem, a to kvůli zásadním otázkám, které tato věc vyvolává.
23
Předkládající soud uvádí, že podle Ministerstva pro daňové záležitosti je při určení toho, co představuje „budovu“ pro účely DPH, třeba vycházet ze znění čl. 12 odst. 2 směrnice o DPH, který stanoví, že budovou se rozumí „jakákoliv stavba pevně spojená se zemí“. V běžném jazyce se „stavba“ ve formě „budovy“ vyznačuje tím, že se skládá z několika částí, které tvoří celek určený ke konkrétnímu použití.
24
S ohledem na čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, který se týká „dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího“, se budova (nebo její část) vyznačuje tím, že může být obydlena, a tedy užívána k účelům, ke kterým je určena. Podle tohoto ministerstva nemůže být budova (nebo její část) využívána, pokud není dokončena v míře dostatečné k tomu, aby ji bylo možné alespoň částečně začít užívat.
25
Článek 12 odst. 2 třetí pododstavec této směrnice umožňuje použít pro vymezení pojmu „budova“ jiná kritéria než kritérium prvního obydlení, zejména kritérium doby, která uplynula mezi dnem dokončení nemovitosti a dnem prvního dodání. Z tohoto ustanovení vyplývá, že nedokončenou stavbu nelze považovat za budovu.
26
Podle Ministerstva pro daňové záležitosti tak nelze mít za to, že stavba pro bydlení je dokončena a může být obydlena, pokud byly vybudovány pouze její základy. Takové základy nemohou představovat ani „část budovy“ ve smyslu článku 12 směrnice o DPH, jelikož k dodání části budovy dochází pouze tehdy, může-li být dodaná část obydlena. Tak je tomu v případě, že k dodání dochází po etapách, například při dodání bytů v rámci stavby pro bydlení.
27
Předkládající soud uvádí, že se společnost NSS domnívá, že v okamžiku, kdy bylo na šestnácti pozemcích zahájeno budování základů, se postavení těchto pozemků změnilo ze „stavebních pozemků“ na „budovu nebo její část a pozemku k ní přiléhajícího“. Je nesporné, že základy na těchto pozemcích byly plně využitelné v okamžiku dodání uvedených pozemků v roce 2015.
28
Základy jsou zahrnuty do velmi širokého pojmu „budova“ ve smyslu článku 12 směrnice o DPH, která je definována jako „jakákoliv stavba pevně spojená se zemí“. Společnost NSS tvrdí, že § 54 vyhlášky o DPH, který přidává podmínku, že stavby musí být „dokončeny pro jejich určené využití“, omezuje tento pojem v rozporu se směrnicí o DPH.
29
NSS dále tvrdí, že kritérium prvního obydlení a alternativní kritéria k němu stanovená v čl. 12 odst. 2 třetím pododstavci směrnice o DPH mají určit okamžik, kdy dodání budov a pozemků mohou podléhat DPH, a nikoli okamžik, kdy se stavba stává „budovou“.
30
Předkládající soud má za to, že judikatura Soudního dvora neumožňuje určit, zda pozemek se základy za účelem vybudování stavby pro bydlení musí být pro účely DPH považován za stavební pozemek nebo za budovu nebo její část s pozemkem k ní přiléhajícím.
31
Za těchto okolností se Vestre Landsret (Odvolací soud pro západní oblast) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je slučitelné s čl. 135 odst. 1 písm. j) a čl. 12 odst. 1 písm. a) a odst. 2 [směrnice o DPH] ve spojení s čl. 135 odst. 1 písm. k) a čl. 12 odst. 1 písm. b) a odst. 3 [této] směrnice, aby členský stát za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, považoval dodání pozemku, na kterém se nacházejí v okamžiku dodání vybudované základy a na němž teprve později jiní vlastníci vybudují stavbu pro bydlení, za prodej stavebního pozemku podléhající DPH?“
K předběžné otázce
32
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 12 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že dodání pozemku, na kterém se ke dni tohoto dodání nacházejí pouze základy stavby pro bydlení, představuje dodání „stavebního pozemku“ ve smyslu tohoto článku.
33
Úvodem je třeba připomenout, že směrnice o DPH zavádí společný systém DPH založený zejména na jednotné definici zdanitelných plnění (rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, bod 24 a citovaná judikatura).
34
Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) této směrnice je předmětem DPH dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
35
Podle čl. 9 odst. 1 uvedené směrnice se „osobou povinnou k dani“ rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Za „ekonomickou činnost“ se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
36
Směrnice o DPH tak zohledňuje podnikatelskou povahu a pravidelnost ekonomické činnosti jako obecná kritéria rozhodující o tom, zda budou osoby vykonávající tyto činnosti mít postavení osoby povinné k DPH. Tato kritéria jsou však uzpůsobena v případě transakcí s nemovitostmi, jelikož podle čl. 12 odst. 1 směrnice o DPH mohou členské státy považovat za osobu povinnou k dani i každého, kdo příležitostně uskutečňuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího [čl. 12 odst. 1 písm. a)], nebo dodání stavebního pozemku [čl. 12 odst. 1 písm. b)] (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, bod 27).
37
Podle čl. 12 odst. 3 uvedené směrnice se „stavebním pozemkem“ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy pro účely čl. 12 odst. 1 písm. b).
38
Směrnice o DPH však omezuje prostor pro uvážení přiznaný členským státům při vymezení rozsahu pojmu „stavební pozemek“. Členské státy musí v tomto ohledu respektovat cíl sledovaný čl. 135 odst. 1 písm. k) této směrnice, jímž je osvobodit od DPH pouze dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k zástavbě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. září 2021, W Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, body 34 a 50, jakož i citovaná judikatura).
39
Definice pojmu „stavební pozemek“ je rovněž omezena rozsahem pojmu „budova“, který unijní normotvůrce vymezil v čl. 12 odst. 2 prvním pododstavci směrnice o DPH velmi široce tak, že se jí rozumí „jakákoliv stavba pevně spojená se zemí“ (rozsudky ze dne 4. září 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 54 a ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 51).
40
Z toho vyplývá, že pozemek, na němž se nachází stavba, která musí být kvalifikována jako „budova“ ve smyslu tohoto ustanovení, nemůže být kvalifikován jako „stavební pozemek“.
41
V projednávaném případě je nesporné, že na pozemcích dotčených ve věci v původním řízení se nacházely ke dni jejich dodání pouze základy staveb pro bydlení. Je tedy třeba určit, zda tyto základy představují jako takové „budovu“ nebo „její část“ ve smyslu článku 12 směrnice o DPH, přičemž v takovém případě by tyto pozemky již nemohly být považovány za „stavební pozemky“.
42
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že toto vyjasnění je nutné, pokud dodání stavebního pozemku podléhá DPH. Naproti tomu, i když dodání budovy nebo její části v zásadě rovněž podléhá DPH, Dánské království až do 31. prosince 2010 zjevně uplatňovalo na základě článku 371 směrnice o DPH osvobození od DPH pro veškerá dodání nemovitostí a podle použitelné vnitrostátní právní úpravy se toto osvobození od daně nadále vztahuje i na dodání budov, jejichž stavba byla k tomuto datu již zahájena. Vzhledem k tomu, že základy vybudované na pozemcích dotčených ve věci v původním řízení byly vybetonovány v roce 2010, má NSS za to, že dodání těchto pozemků je osvobozeno od DPH.
43
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že čl. 12 odst. 3 směrnice o DPH jasně stanoví, že i upravené pozemky spadají do pojmu „stavební pozemky“, pokud je jako takové vymezují členské státy. Jinými slovy, úprava pozemků, jako je připojení k elektrickým sítím, plynu, vodě atd., nemůže mít za následek změnu jejich právní kvalifikace na „budovu“ jakožto stavbu spojenou se zemí zejména prostřednictvím základů (rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 57).
44
Kromě toho, i když čl. 12 odst. 2 směrnice o DPH definuje budovu velmi široce jako „jakoukoliv stavbu pevně spojenou se zemí“, nic to nemění na tom, že toto ustanovení odkazuje na čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice, který se vztahuje na „dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením“. Nelze tedy dospět k závěru, že samotné práce spočívající v připojení k sítím lze zahrnout pod pojem „budova“ (rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 58).
45
Soudní dvůr tak v rámci velmi široké definice pojmu „budova“ ve smyslu čl. 12 odst. 2 směrnice o DPH zdůraznil význam odkazu na čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice, který se týká kritéria „prvního obydlení“ budovy.
46
Článek 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH stanoví osvobození od DPH pro dodání budov jiných, než které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice. Tato ustanovení v praxi rozlišují mezi staršími budovami, jejichž prodej v zásadě nepodléhá DPH, a novými budovami, jejichž prodej podléhá této dani, ať již je uskutečňován v rámci trvalé ekonomické činnosti, nebo příležitostně (rozsudek ze dne 9. března 2023, État belge a Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, bod 20 a citovaná judikatura).
47
Ratio legis uvedených ustanovení je relativní neexistence přidané hodnoty vytvořené prodejem starší budovy (rozsudek ze dne 9. března 2023, État belge a Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, bod 21 a citovaná judikatura), na rozdíl od prodeje nové budovy, jejíž přidaná hodnota vyplývá ze stavebních prací, které vedou k podstatné změně fyzického stavu, v jehož rámci se z nezastavěného či dokonce neupraveného pozemku stane obyvatelná stavba (rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, bod 55).
48
Jak vyplývá z přípravných prací k šesté směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), které jsou i nadále relevantní pro účely výkladu směrnice o DPH v kontextu osvobození od daně stanovených v čl. 135 odst. 1 písm. j) této směrnice, musí být kritérium „prvního obydlení“ budovy chápáno tak, že odpovídá kritériu prvnímu využití majetku jeho majitelem či nájemcem. V přípravných pracích se uvádí, že toto kritérium bylo zvoleno s tím, že určuje okamžik, v němž výsledný předmět opouští zhotovitelský proces a vstupuje do oblasti spotřeby (rozsudek ze dne 16. listopadu 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, bod 41).
49
S ohledem na judikaturu uvedenou v bodech 43 až 48 tohoto rozsudku je třeba konstatovat, že základy staveb pro bydlení nemohou být kvalifikovány jako „budova“ nebo „její část“ ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
50
Je pravda, že základy budovy jsou jedním z prvků, které ji tvoří, a mohou tedy v běžném jazyce představovat „její část“.
51
Kromě toho čl. 12 odst. 2 první pododstavec této směrnice definuje budovu velmi široce jako „jakoukoliv stavbu pevně spojenou se zemí“. Nelze tedy vyloučit, že taková definice může být sama o sobě vykládána tak, že zahrnuje základy.
52
Jak však zdůraznil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 30. září 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 58), nic to nemění na tom, že toto ustanovení odkazuje na čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice, který se vztahuje na „první obydlení“.
53
Jak bylo připomenuto v bodě 48 tohoto rozsudku, musí být toto kritérium chápáno tak, že odpovídá kritériu prvního využití majetku jeho majitelem či nájemcem, přičemž unijní normotvůrce jej použil jako kritérium určující okamžik, kdy může výrobek opustit zhotovitelský proces, aby vstoupil do oblasti spotřeby.
54
Pouhé základy stavby pro bydlení nemohou být předmětem takto definovaného „obydlení“. Kromě toho vybudování takových základů každopádně neznamená ukončení procesu stavby budovy a její vstup do oblasti spotřeby.
55
S ohledem na čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH totiž musí být možné, aby byla „část budovy“ předmětem obydlení, a musí tedy opustit výrobní řetězec, k čemuž může dojít například tehdy, když je budova složená z několika částí nebo jednotek, jako jsou byty, postavena po etapách, takže některé z těchto částí nebo jednotek mohou být obydleny, zatímco jiné části jsou ještě ve výstavbě. V tomto ohledu již Soudní dvůr zdůraznil, že je třeba zohlednit skutečné užívání nemovitosti v okamžiku dodání (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. září 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, body 43, 45 a 48, jakož i citovaná judikatura).
56
Navíc podle čl. 12 odst. 2 třetího pododstavce směrnice o DPH mohou členské státy uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu, která uplynula mezi dnem dokončení budovy a dnem prvního dodání nebo dobu, která uplynula mezi dnem prvního obydlení a dnem následného dodání.
57
Stejně jako kritérium prvního obydlení mají tato alternativní kritéria, jak vyplývá z judikatury citované v bodě 46 tohoto rozsudku, odlišit nové budovy, které v zásadě podléhají DPH, od starších budov osvobozených od DPH podle čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH.
58
První z těchto alternativních kritérií přitom odkazuje na „dokončení budovy“, tj. událost, která nastane dlouho po počáteční fázi betonování základů. Druhé z uvedených kritérií používá stejný pojem jako subsidiární kritérium uvedené v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, a to „první obydlení“, a musí být tedy vykládáno stejným způsobem jako posledně uvedené kritérium.
59
Dále je třeba uvést, že NSS a tři další společnosti žalované v původním řízení se ve svých písemných vyjádřeních dovolávají několika rozsudků Soudního dvora na podporu svého výkladu, podle něhož základy představují budovu ve smyslu čl. 12 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH. Žádný z těchto rozsudků však nemůže zpochybnit výklad uvedený v bodě 49 tohoto rozsudku.
60
Soudní dvůr totiž nejprve v rozsudku ze dne 30. září 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 57), rozhodl, že úprava pozemků, jako je připojení k elektrickým sítím, plynu, vodě atd., nemůže mít za následek změnu jejich právní kvalifikace na „budovu“ jakožto stavbu spojenou se zemí zejména prostřednictvím základů. Tímto pouze tvrdil, že základy jsou prostředkem pro upevnění stavby na zemi, a nikoli že tyto základy představují jako takové budovu.
61
Dále je pravda, že v rozsudku ze dne 8. června 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, body 46 a 54), Soudní dvůr konstatoval, že pokud jde o stavbu zahrnující dokončené základy a částečně dokončené základové desky, jedná se o dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího před jejím prvním obydlením. Nicméně, jak uznávají NSS a tři další společnosti žalované v původním řízení ve svých písemných vyjádřeních, tato věc se netýkala výkladu pojmu „budova“ nebo „její část“ ve smyslu čl. 4 odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice 77/388, který byl v této směrnici ustanovením odpovídajícím čl. 12 odst. 2 prvnímu pododstavci směrnice o DPH, takže toto konstatování Soudního dvora učiněné na okraj nemůže stačit k tomu, aby byly vyvráceny závěry vyplývající z výkladu posledně uvedeného ustanovení, která jsou uvedena zejména v bodech 52 až 55 tohoto rozsudku.
62
Konečně v rozsudku ze dne 16. ledna 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, body 32 a 33), Soudní dvůr rozhodl, že jednopodlažní nebo dvoupodlažní budovy, které se nacházejí na betonových deskách vybudovaných na betonovém základě vylitém v zemi, představují „nemovitost“, i když je lze rozebrat a přemístit. Posouzení Soudního dvora v tomto rozsudku se tak týkalo dokončených budov, a nikoli jejich základů.
63
Vzhledem ke všem výše uvedeným důvodům je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 12 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že dodání pozemku, na kterém se v okamžiku tohoto dodání nacházejí pouze základy stavby pro bydlení, představuje dodání „stavebního pozemku“ ve smyslu tohoto článku.
K nákladům řízení
64
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 135 odst. 12 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
dodání pozemku, na kterém se v okamžiku tohoto dodání nacházejí pouze základy stavby pro bydlení, představuje dodání „stavebního pozemku“ ve smyslu tohoto článku.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: dánština.