62022CJ0146
EUROOPA KOHTU OTSUS (kaheksas koda)
5. oktoober 2023 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 98 lõige 2 – Liikmesriikide õigus kohaldada teatud kaubatarnete ja teenuste osutamiste suhtes vähendatud käibemaksumäära – III lisa punktid 1 ja 12a – Samast peamisest koostisainest valmistatud sarnased toiduained – Kuumad piimapõhised joogid – Erinevate vähendatud käibemaksumäärade kohaldamine – Samade objektiivsete tunnuste ja omadustega kaubad – Kaubad, mis on või ei ole seotud tarnija poolt ettevalmistamise ja kättesaadavaks tegemise teenustega
Kohtuasjas C‑146/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus, Poola) 28. jaanuari 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 1. märtsil 2022, menetluses
YD
versus
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
menetluses osales:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
EUROOPA KOHUS (kaheksas koda),
koosseisus: koja president M. Safjan, kohtunikud N. Jääskinen (ettekandja) ja M. Gavalec,
kohtujurist: J. Richard de la Tour,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
YD, esindajad: doradcy podatkowi S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska ja A. Tałasiewicz,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, esindajad: K. Nowicka ja B. Rogowska‑Rajda,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, esindaja: radca
prawny P. Chrupek,
–
Poola valitsus, esindaja: B. Majczyna,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: J. Jokubauskaitė ja A. Stobiecka‑Kuik,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 6. novembri 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/1713 (ELT 2018, L 286, lk 20) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 2 lõike 1 punkte a ja c, artikli 14 lõiget 1, artikli 24 lõiget 1 ja artiklit 98 koostoimes selle põhjendustega 4 ja 7, III lisa punktidega 1 ja 12a, lojaalse koostöö, neutraalse maksustamise, seaduslikkuse ja õiguskindluse põhimõtetega ning nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse direktiivi 2006/112 rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1), artikliga 6.
2
Taotlus on esitatud YD ja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (riikliku maksuteabe büroo direktor, Poola; edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab käibemaksumäära, mida kohaldatakse piimapõhiste šokolaadijookide müügitehingutele, mida YD oma toitlustuskohtades teeb.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kombineeritud nomenklatuur
3
Nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT 1987, L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382), komisjoni 17. oktoobri 2006. aasta määrusega (EÜ) nr 1549/2006 muudetud versioonis (ELT 2006, L 301, lk 1; edaspidi „KN“), I lisas asuva kombineeritud nomenklatuuri rubriik 2202 hõlmab järgmist: „vesi, k.a mineraalvesi ja gaseeritud vesi, suhkru- või muu magusainelisandiga või maitse- ja lõhnaainetega, ja muud mittealkohoolsed joogid, v.a rubriigi 2009 puu- ja juurviljamahlad“.
Käibemaksudirektiiv
4
Käibemaksudirektiivi põhjendused 4 ja 7 on sõnastatud järgmiselt:
„(4)
Siseturu loomine eeldab liikmesriikides niisuguste kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate õigusaktide kohaldamist, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist. Seetõttu on vajalik ühtlustada kumuleeruvaid käibemakse käsitlevad õigusaktid käibemaksusüsteemi abil, et kõrvaldada niipalju kui võimalik tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil.
[…]
(7)
Ühine käibemaksusüsteem peaks isegi sellisel juhul, kui maksumäärad ja -vabastused ei ole täielikult ühtlustatud, tagama konkurentsi neutraalsuse selliselt, et iga liikmesriigi territooriumil oleks ühesugustel kaupadel ja teenustel ühesugune maksukoormus tootmis- ja turustusketi pikkusest olenemata.“
5
Nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides a ja c on ette nähtud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)
kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;“.
6
Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõikes 1 on ette nähtud:
„„Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.“
7
Sama direktiivi artikli 24 lõikes 1 on sätestatud:
„„Teenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne.“
8
Käibemaksudirektiivi artiklis 96 on sätestatud:
„Liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud teatud protsendina maksustatavast väärtusest ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.“
9
Sama direktiivi artiklis 98 on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.
2.   Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.
Vähendatud maksumäärasid ei kohaldata elektrooniliselt osutatavate teenuste suhtes, välja arvatud need, mis kuuluvad III lisa punkti 6 alla.
3.   Lõikes 1 ettenähtud vähendatud maksumäärade kohaldamisel kaupade rühmade suhtes võivad liikmesriigid kasutada asjakohaste rühmade täpse ulatuse määramiseks kaupade koondnomenklatuuri.“
10
Käibemaksudirektiivi III lisa „Loend kaubatarnetest ja teenuste osutamistest, mille suhtes võib kohaldada artiklis 98 nimetatud vähendatud käibemaksumäärasid“ punktides 1 ja 12a on loetletud:
„1)   Toiduained (sealhulgas joogid, kuid välja arvatud alkohoolsed joogid), sööt; elusloomad, seemned, taimed ja tavapäraselt toiduainete valmistamisel kasutatavad koostisained; tavapäraselt toiduainete täiendamiseks või asendamiseks kasutatavad tooted;
[…]
12a)
restorani- ja toitlustusteenused, kusjuures on võimalik välistada (alkohoolsete või mittealkohoolsete) jookide tarnimine;“.
Rakendusmäärus nr 282/2011
11
Rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 6 on sätestatud:
„1.   Restorani- ja toitlustusteenused tähendavad teenuseid, mis hõlmavad inimtarbimiseks ettenähtud valmis või valmistada tuleva toidu või jookide või mõlema pakkumist ja piisavaid tugiteenuseid, et neid saaks kohe tarbida. Toidu ja jookide või mõlema pakkumine moodustab üksnes osa tervikust, kus ülekaalus on teenused. Restoraniteenused hõlmavad asjaomaste teenuste osutamist teenuste osutaja rajatistes ja toitlustusteenused hõlmavad asjaomaste teenuste osutamist väljaspool teenuste osutaja rajatisi.
2.   Valmis või valmistatava toidu või jookide või mõlema tarnimist, ükskõik kas koos selle transpordiga või mitte, kuid ilma muude tugiteenusteta, ei peeta restorani- või toitlustusteenusteks lõike 1 tähenduses.“
Poola õigus
12
11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (Ustawa o podatku od towarów i usług) (Dz. U. nr 54, jrk nr 535) põhikohtuasjale kohaldatava redaktsiooni (Dz. U. 2018, jrk nr 2174; edaspidi „käibemaksuseadus“) artikli 41 lõikes 2 on sätestatud, et „[k]aupadele ja teenustele, mis on loetletud seaduse 3. lisas“, v.a need, mis on klassifitseeritud ministrite nõukogu 4. septembri 2015. aasta määruse Poola kaupade ja teenuste liigituse kohta (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) (Dz. U. 2015, jrk nr 1676; edaspidi „PKWiU“) alusel rubriiki 56, „kohaldatakse käibemaksumäära 7%, kui artikli 114 lõikes 1 ei ole sätestatud teisiti“. Selles sättes ette nähtud käibemaksumäära suurendati selle seaduse § 146aa lõike 1 punkti 1 alusel 8%-ni.
13
Käibemaksuseaduse artikli 41 lõikes 2a on sätestatud, et „[k]aupadele ja teenustele, mis on loetletud seaduse 10. lisas“, v.a need, mis on klassifitseeritud PKWiU rubriiki 56, „kohaldatakse käibemaksumäära 5%“.
14
Käibemaksuseaduse artikli 41 lõike 12f punktis 1 on ette nähtud:
„Lõikes 2 nimetatud maksumäära kohaldatakse kaubatarnetele ja teenuste osutamisele, mis on klassifitseeritud Poola kaupade ja teenuste liigituse rubriiki toitlustusteenused (PKWiU 56), välja arvatud müügi puhul, mis on seotud järgmisega: selle seaduse 3. lisas või 10. lisas või selle rakendusmäärustes loetlemata joogid, sealhulgas nende valmistamine ja serveerimine.“
15
Nimetatud seaduse 10. lisa punktis 17 on nimetatud „vesi, sealhulgas mineraalvesi ja gaseeritud vesi, suhkru- või muu magusainelisandiga või maitse- ja lõhnaainetega, ja muud mittealkohoolsed joogid, v.a KN-koodi 2009 alla kuuluvad puu- ja köögiviljamahlad – kuid mitte järgmised tooted: 1) jogurt, peitevõi, keefir, piim, mis ei kuulu KNi rubriiki 04 – v.a kohvi ja kohviekstrakti, -essentsi või -kontsentraati sisaldavad tooted; 2) alkoholivabad joogid, mille puuviljamahla, köögiviljade ning puu- ja köögiviljamahla osakaal ei ületa 20% toorainest“.
16
PKWiU rubriik 56 „Toitlustusteenused“ hõlmab järgmisi teenuseid: „[r]estorani- ja liikuvad toitlustusteenused“, „[t]oiduainete ettevalmistamise ja pakkumise teenused välisklientidele ja muud toitlustusteenused“ ning „[j]ookide ettevalmistamise ja pakkumise teenused“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
17
Põhikohtuasja kaebaja YD käitab Wrocławis (Poola) kohvikute ketti, mis turustab kuuma šokolaadi kujul pakutavat jooki Classic Hot Chocolate, mis on valmistatud piimast ja šokolaadikastmest.
18
YD esitas maksuhaldurile taotluse siduva teabe saamiseks sellele joogile kohaldatava käibemaksumäära kohta. Kõnealune ametiasutus leidis 17. juuni 2020. aasta arvamuses, et selle joogi kaasavõetavat müüki ja müüki kohapeal tuleb pidada kaubatarneteks, millega kaasnevad kõrvalteenused, st joogi valmistamine ja kliendile kohe tarbimiseks kätteandmine. Ta järeldas, et see teenus kuulub PKWiU rubriiki 56 „Toitlustusteenused“, mistõttu kohaldatakse sellistele kaubatarnetele vähendatud käibemaksumäära 8%.
19
YD vaidlustas selle otsuse, väites, et analoogselt muude niisuguste käibemaksuseaduse 10. lisas nimetatud kaupade tarnetega, mille hulka kuuluvad muu hulgas piimapõhised joogid, tuleb kohaldada vähendatud käibemaksumäära 5%. Sellega seoses tugines ta põhikohtuasjas kõne all oleva kauba ja joogi sarnasuse tõttu käibemaksu neutraalsuse põhimõtte rikkumisele, konkurentsieeskirjade rikkumisele ja käibemaksuseaduse valele rakendamisele.
20
Maksuhaldur jättis 11. detsembri 2020. aasta otsuses oma arvamuse jõusse. Ta märkis, et PKWiU rubriiki 56 klassifitseeritud toiduained, nagu kõnealune jook, ei ole asendatavad jaemüügiks pakutavate piimajookidega, millele kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära 5%. Ta rõhutas erinevust, mis tema sõnul eristab kaupluses müüdavat valmistoodet ning kuuma jooki, mille töötaja on valmistanud tellimuse alusel ja kohvikus asjaomase kliendi isiklikke soove arvesse võttes. Teisel juhul kaasnevad kätteandmisega kõrvalteenused, mis mõjutavad tarbija otsust kõnealust toodet osta.
21
YD esitas selle otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiule (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus, Poola), väites, et maksuhaldur on rikkunud käibemaksuseaduse artikli 41 lõike 12f punkti 1 koostoimes selle seaduse artikli 41 lõikega 2a ja 10. lisa punkti 17 lõikega 1, samuti käibemaksudirektiivi artikli 98 lõikeid 1 ja 2 ning selle direktiivi põhjendusi 4 ja 7. Tema arvates järeldas maksuhaldur nende sätete vale tõlgendamise põhjal, et põhikohtuasjas kõne all oleva joogi pakkumise suhtes tuleb kohaldada vähendatud käibemaksumäära 8%. YD leiab, et sellist jooki tuleb maksustada analoogselt sellega, mida kohaldatakse muude käibemaksuseaduse 10. lisas loetletud kaupade suhtes, st vähendatud käibemaksumääraga 5%, et tagada nende kaupade võrdsed konkurentsivõimalused.
22
Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas kõnealused liikmesriigi õigusnormid ja praktika on kooskõlas käibemaksudirektiiviga, nagu seda on tõlgendatud Euroopa Kohtu praktikas, ning ühise käibemaksusüsteemi põhimõtetega.
23
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib sisuliselt, et Poola seadusandja nägi ette vähendatud käibemaksumäära kohaldamise käibemaksudirektiivi III lisa punktis 1 nimetatud „toiduainetele“ ja III lisa punktis 12a nimetatud „restorani-ja toitlustusteenustele“. Seega on käibemaksuseaduse artikli 41 lõikes 2a ette nähtud, et vähendatud käibemaksumäära 5% kohaldatakse kaupadele ja teenustele, mis on loetletud selle seaduse 10. lisas, milles on viidatud KN rubriigile 2202. Neile kaupadele ja teenustele ei saa seda määra siiski kohaldada, kui need kuuluvad PKWiU rubriiki 56.
24
Selles kontekstis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks teada, kas liikmesriigi seadusandja võib õiguskindluse põhimõtet arvestades kasutada kahte erinevat klassifitseerimise allikat, milleks on KN ja PKWiU, et määrata kindlaks sama kaupade ja teenuste kategooria suhtes kohaldatav käibemaksumäär.
25
Esimesena väidab ta, et käibemaksuseadusel ja PKWiU-l ei ole samad eesmärgid.
26
Teisena leiab ta, et võib asuda seisukohale, et maksuhalduril on liiga suur kaalutlusõigus selle käibemaksumäära kindlaksmääramisel, mida tuleb kohaldada kaupade ja teenuste suhtes, mis vastavad keskmise tarbija jaoks samale vajadusele, ning see ei ole kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega.
27
Kolmandana märgib ta, et Poola seadusandja viitab PKWiU-le, kuigi selles on mõistet „maksustatav tegevus“ tõlgendatud ühisest käibemaksusüsteemist erinevalt, eelkõige põhiteenusest ja mitmest kõrvalteenusest koosneva teenuse klassifitseerimise puhul.
28
Teiseks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et vaidlust ei ole selles, et kõnealuse joogi müük on kaubatarne. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb siiski selles, kas maksuhaldur võib asuda seisukohale, et toote valmistamise ja turustamisega seotud kõrvalteenused võivad määrata kindlaks selle, kas tootele kohaldatakse teistsugust käibemaksumäära kui sarnastele toodetele, millega selliseid teenuseid ei kaasne.
29
Neil asjaoludel otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
1.
Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 2 lõike 1 punktidega a ja c, artikli 14 lõikega 1, artikli 24 lõikega 1, artikli 98 lõigetega 1–3 koostoimes [rakendusmääruse nr 282/2011] artikli 6 lõigetega 1 ja 2, selle direktiivi III lisa punktidega 1 ja 12a ning põhjendustega 4 ja 7, samuti lojaalse koostöö põhimõtte, maksustamise neutraalsuse põhimõtte, maksude seaduslikkuse põhimõtte ja õiguskindluse põhimõttega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, mida on kohaldatud käesolevas asjas ja mis näevad ette piima sisaldavatele toidukaupadele, sh jookidele, vähendatud käibemaksumäära 5%, lähtudes kombineeritud nomenklatuuri rubriigist 2202, jättes selle maksumäära kohaldamisalast välja piima sisaldavad toidukaubad, sh joogid, mis on Poola kaupade ja teenuste liigituse (PKWiU 56) alusel klassifitseeritud toitlustusteenusteks, ja kohaldades neile kaupadele (nende tarnetele või teenuste osutamisele) vähendatud käibemaksumäära 8%, olukorras, kus keskmine tarbija käsitleb kõnealuseid kaupu või teenuseid ostes neid tarneid (teenuste osutamist) ühe ja sama vajaduse rahuldamisena?
2.
Kas halduspraktika, mis viib kahe erineva vähendatud käibemaksumäära kohaldamiseni kaupadele, millel on ühed ja samad objektiivsed tunnused ja omadused, olenevalt selliste kaupade valmistamise ja serveerimise teenuste esinemisest, eristades seega selliseid kaupu subjekti, mitte objekti järgi, on kooskõlas maksustamise neutraalsuse põhimõtte ja õiguskindluse põhimõttega?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
30
Oma küsimustega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 98 koostoimes selle direktiivi III lisa punktidega 1 ja 12a, rakendusmääruse nr 282/2011 artikliga 6 ja neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, milles on ette nähtud, et samast peamisest koostisainest koosnevad toiduained, mis vastavad keskmise tarbija jaoks samale vajadusele, maksustatakse kahe erineva vähendatud käibemaksumääraga olenevalt sellest, kas neid müüakse kaupluses jaemüügi korras või neid valmistatakse ja pakutakse kliendile viimase nõudmisel kuumalt kohe tarbimiseks.
31
Sellega seoses tuleb silmas pidada, et käibemaksudirektiivi artikli 96 kohaselt kohaldatakse kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul üldjuhul sama käibemaksumäära ehk harilikku maksumäära, mille kehtestab liikmesriik.
32
Erandina sellest põhimõttest on direktiivi artiklis 98 ette nähtud võimalus kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära. Nimetatud direktiivi III lisas on selleks ammendav loend kaubatarnetest ja teenuste osutamisest, mille suhtes võib kohaldada vähendatud maksumäära (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
33
Liikmesriikidele antud võimaluse – näha ette vähendatud käibemaksumäärad – eesmärk on muuta teatavad kaubad ja teenused, mida peetakse eriti vajalikuks, lõpptarbijale, kes lõpuks maksu tasuma peab, vähem kulukaks ja seetõttu kättesaadavamaks (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
34
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub, et liikmesriikidel on õigus – tingimusel, et nad järgivad ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalse maksustamise põhimõtet – täpsustada, millistele käibemaksudirektiivi III lisas nimetatud kaubatarnetele ja teenuste osutamisele vähendatud käibemaksumäära kohaldatakse (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Siinkohal olgu märgitud, et käibemaksudirektiivi artikli 98 lõike 3 kohaselt võivad liikmesriigid vähendatud maksumäärade kohaldamisel kaubatarnete kategooriate suhtes kasutada asjakohase kategooria täpse ulatuse määramiseks KNi. Tuleb siiski esile tuua, et KNi kasutamine on vaid üks viis teiste seas, et asjakohast kategooriat täpselt määratleda (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Seega võib liikmesriigi seadusandja – tingimusel, et tehingud, mille suhtes vähendatud maksumäära kohaldatakse, kuuluvad käibemaksudirektiivi III lisa mõnesse kategooriasse ja tingimusel, et järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet – vabalt piiritleda oma riigisiseses õiguses kategooriad, millele ta soovib kohaldada vähendatud maksumäära, liigitades käibemaksudirektiivi III lisa kategooriatesse kuuluvaid kaubatarneid ja teenuste osutamist vastavalt meetodile, mida ta peab kõige sobivamaks (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 40).
37
Sellega seoses leidis Euroopa Kohus, et eeldusel, et järgitakse eelmises punktis nimetatud tingimusi, on liikmesriigi seadusandjal lubatud arvata samasse kategooriasse erinevaid maksustatavaid tehinguid, mis kuuluvad III lisa eri kategooriatesse, tegemata formaalselt vahet kaubatarnete ja teenuste osutamise vahel, ning kohaldada neile sama vähendatud käibemaksumäära (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 41).
38
Samuti leidis ta, et käibemaksudirektiiviga ei ole vastuolus see, kui kaubatarnetele või teenuste osutamistele, mis kuuluvad selle direktiivi III lisa samasse kategooriasse, kohaldatakse kahte erinevat vähendatud käibemaksumäära (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
39
Tuleb aga märkida, et kui liikmesriigid otsustavad kohaldada üht või kaht vähendatud käibemaksumäära mõnele neist kaubatarnete või teenuste osutamise kategooriast, mis on loetletud käibemaksudirektiivi III lisas, või vajaduse korral piirata nende määrade kohaldamist valikuliselt kummagi kategooria kaubatarnete või teenuste osutamise ühe osaga, peavad liikmesriigid järgima neutraalse maksustamise põhimõtet (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
40
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid ja tava viivad selleni, et eristatakse kauplustes turustatavaid valmispiimajooke, mis on klassifitseeritud KN‑koodi 2202 alla kuuluvateks toiduaineteks, millele kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära 5%, ja kuumi piimajooke nagu põhikohtuasja kaebaja turustatav Classic Hot Chocolate, mida kohviku töötaja valmistab kliendi soovil kohe tarbimiseks, ning need joogid kuuluvad PKWiU rubriiki 56 („Toitlustusteenused“) vähendatud käibemaksumääraga 8%.
41
Seega kohaldatakse eespool nimetatud piimajookide suhtes erinevat vähendatud käibemaksumäära sõltuvalt sellest, kas neid müüakse kaupluses tarbimiseks valmis joogina või valmistatakse ja pakutakse kliendile kuumalt kauba tarnimisena tema tellimusel ja kohe tarbimiseks. Selline eristamine tuleneb nende klassifitseerimisest vastavalt KNi alla kuuluvaks toiduaineks või PKWiU alla kuuluvate toitlustusteenuste osaks olevaks teenuseks.
42
Käesoleva kohtuotsuse punktides 37–39 viidatud kohtupraktikast tuleneb sisuliselt, et käibemaksudirektiivi III lisa kohaldamisalasse kuuluvatele kaubatarnetele või teenuste osutamisele võib kohaldada kahte erinevat vähendatud käibemaksumäära tingimusel, et järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet.
43
Järelikult ei ole selline toiduainete klassifitseerimise meetod, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mis põhineb eelkõige asjaolul, kas nendega kaasnevad toiduks tarvitamise jaoks vajalikud lisateenused, iseenesest liidu õigusega vastuolus.
44
See on nii seda enam, et kuigi nii käibemaksudirektiivi III lisa punktid 1 ja 12a võivad puudutada identseid või sarnaseid toiduaineid kui ka vastavalt „toitu“ ja toiduaineid, mis on „restorani-ja toitlustusteenuste“ ese, tuleneb rakendusmääruse nr 282/2011 artiklist 6, et selleks, et klassifitseerida maksustatav tehing „restorani- ja toitlustusteenusteks“, ei soovinud Euroopa Liidu seadusandja omistada määravat tähtsust mitte toiduainetele endile või toidu valmistamise või tarnimise viisile, vaid selliste seotud teenuste osutamisele, mis kaasnevad valmistoidu pakkumisega, kusjuures need teenused peavad olema piisavad, et tagada toidu kohe tarbimine, ja olema toidu pakkumisest olulisemad (vt selle kohta 22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 58).
45
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on siiski kontrollida, kas põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid on kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega.
46
Seoses sellega tuleb esmalt korrata, et selle põhimõttega on vastuolus see, kui sarnaseid ja seega omavahel konkureerivaid kaubatarneid või teenuste osutamist käsitletakse käibemaksuga maksustamisel erinevalt (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Mis puudutab hinnangut asjakohaste kaupade või teenuste osutamise sarnasusele, mille peab lõpuks andma liikmesriigi kohus, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et peamiselt tuleb arvesse võtta keskmise tarbija seisukohta. Kaubad või teenused on sarnased, kui neil on sarnaseid tunnuseid ja nad kasutamise võrreldavuse kriteeriumi alusel rahuldavad tarbijate seisukohalt samu vajadusi, ja kui olemasolevad erinevused ei mõjuta oluliselt keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist nimetatud kaupadest või teenustest (9. novembri 2017. aasta kohtuotsus AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus analüüsima, kas piimajoogid, mis on klassifitseeritud KNi rubriiki 2202 kuuluvateks toiduaineteks, ja kuumad piimajoogid, mis on klassifitseeritud PKWiU rubriiki 56 („Toitlustusteenused“) kuuluva teenusena, on keskmise tarbija seisukohast teineteisega asendatavad.
49
Seda silmas pidades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus põhikohtuasjas kõne all olevate jookide omaduste osas esiteks arvesse võtma seda, et need joogid on sarnased, ning eelkõige asjaolu, et neid valmistatakse samast peamisest koostisainest, nimelt piimast, ja et maksuhalduri tuvastatud asjaolude kohaselt on need mõlemad sarnaselt vedelad ja väliselt sarnase väljanägemisega.
50
Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab siiski kontrollima ka seda, kas põhikohtuasjas kõne all olevad joogid võivad oluliselt erineda oma maitse, konsistentsi ja lõhna poolest, eelkõige seetõttu, et – nagu märgib Poola valitsus oma kirjalikes seisukohtades – tarbija võib vähendatud käibemaksumääraga 8% maksustatavate kuumade jookide puhul tellida lisakoostisaineid, mis võivad neid asjaolusid olulisel määral mõjutada. Lisaks peab eelotsusetaotluse esitanud kohus võtma arvesse asjaolu, et põhikohtuasjas käsitletavate jookide temperatuurierinevus võib oluliselt mõjutada nende vastavaid omadusi nagu maitset ja lõhna.
51
Teiseks nähtub eelotsusetaotlusest ja esimese eelotsuse küsimuse sõnastusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on tuvastanud, et põhikohtuasjas kõne all olevad kahte liiki piimajoogid on mõeldud rahuldama sama vajadust tarbida alkoholivabu suhkrustatud jooke.
52
Kolmandaks, küsimuse puhul, kas põhikohtuasjas kõne all olevate piimajookide erinevused võivad avaldada otsustavat mõju keskmise tarbija valikule osta üht või teist neist jookidest, tuleb korrata, et sellega seoses tuleb arvesse võtta erinevusi, mis puudutavad asjaomaste kaupade või teenuste osutamise omadusi ja nende kasutamist ning mis on seega neist kaupadest või teenuste osutamisest lahutamatud, ning erinevusi, mis on seotud kaubatarnete või teenuste osutamise kontekstiga (vt selle kohta 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
53
Selles suhtes tuleb märkida, et YD turustatavaid jooke võib kohe tarbida seetõttu, et need on valmistatud konkreetselt kliendi soovil ja serveeritakse kuumalt, samas kui see ei ole tingimata nii kaupluses turustatavate piimajookide puhul, mille koostist tarbija ei saa pealegi kuidagi mõjutada. Näib – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et see erinevus võib avaldada otsustavat mõju tarbija valikule osta üht või teist neist jookidest, kuna seda valikut ei tehta samadel tingimustel ega samal eesmärgil, mis kehtib seda enam siis, kui tarbija võib muuta esimeste jookide koostist, tellides lisakoostisaineid.
54
Eelkõige eespool punktides 49–52 esitatud asjaolusid arvestades tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul esiteks kindlaks teha, kas põhikohtuasjas kõne all olevatel piimajookidel on analoogsed omadused, kas need rahuldavad teiseks tarbijate seisukohalt samu vajadusi, ning kas nende piimajookide vahelised erinevused mõjutavad kolmandaks otsustavalt keskmise tarbija valikut osta üht või teist neist jookidest. Sellega seoses tuleb rõhutada, et selleks, et asuda seisukohale, et asjaomased kaubad või teenused ei ole sarnased ja et nende maksustamine erineva vähendatud käibemaksumääraga ei rikuks neutraalse maksustamise põhimõtet, piisab sellest, kui on täidetud kolmas kriteerium (vt selle kohta 11. septembri 2014. aasta kohtuotsus K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, punkt 31).
55
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 98 koostoimes selle direktiivi III lisa punktidega 1 ja 12a, rakendusmääruse nr 282/2011 artikliga 6 ning neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, milles on ette nähtud, et samast peamisest koostisainest koosnevad toiduained, mis vastavad keskmise tarbija jaoks samale vajadusele, maksustatakse kahe erineva vähendatud käibemaksumääraga olenevalt sellest, kas neid müüakse kaupluses jaemüügi korras või valmistatakse need ja pakutakse kliendile viimase nõudmisel kuumalt kohe tarbimiseks, tingimusel, et neil toiduainetel ei ole samasuguseid omadusi, vaatamata nende ühisele peamisele koostisainele, või et kõnealuste toiduainete vahelised erinevused, sealhulgas nende pakkumisega kaasnevad kõrvalteenused, mõjutavad oluliselt keskmise tarbija otsust osta neist kas ühte või teist.
Kohtukulud
56
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, mida on muudetud nõukogu 6. novembri 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/1713, artiklit 98 koostoimes selle direktiivi III lisa punktidega 1 ja 12a, nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse direktiivi 2006/112 rakendusmeetmed, artikliga 6 ja neutraalse maksustamise põhimõttega
tuleb tõlgendada nii, et
sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, milles on ette nähtud, et samast peamisest koostisainest koosnevad toiduained, mis vastavad keskmise tarbija jaoks samale vajadusele, maksustatakse kahe erineva vähendatud käibemaksumääraga olenevalt sellest, kas neid müüakse kaupluses jaemüügi korras või valmistatakse need ja pakutakse kliendile viimase nõudmisel kuumalt kohe tarbimiseks, tingimusel, et neil toiduainetel ei ole samasuguseid omadusi, vaatamata nende ühisele peamisele koostisainele, või et kõnealuste toiduainete vahelised erinevused, sealhulgas nende pakkumisega kaasnevad kõrvalteenused, mõjutavad oluliselt keskmise tarbija otsust osta neist kas ühte või teist.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.