62024CC0234
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
af 22. maj 2025 (
1
)
Sag C-234/24
Brose Prievidza spol. s r. o.
mod
Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« – Sofia
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Varhoven administrativen sad (øverste domstol i forvaltningsretlige sager Bulgarien))
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – tilbagebetaling af indgående moms til afgiftspligtige, der er etableret i udlandet, i henhold til direktiv 2008/9/EF – såkaldt »tooling« – afgiftspligtig eller afgiftsfri levering af værktøjet, der forbliver på stedet – uafhængig transaktion eller sekundær ydelse i forhold til den afgiftsfrie levering inden for Fællesskabet af de hermed fremstillede komponenter – uafhængige transaktioner eller en enkelt sammensat levering inden for Fællesskabet – kunstig opsplitning af transaktionerne – en enkelt levering inden for Fællesskabet uden transport af værktøjet?«
I. Indledning
1.
I forbindelse med denne anmodning om præjudiciel afgørelse skal Domstolen tage stilling til den momsretlige bedømmelse af såkaldt »tooling«. Dette er en sædvanlig praksis blandt især leverandører i bilbranchen. Den indebærer, at en underentreprenør får til opgave at fremstille bestemte komponenter. Disse komponenter kan kun fremstilles med særligt værktøj (indimellem også kun med visse produktionsanlæg). Dette værktøj bestilles også fra underentreprenøren, men forbliver i ordregiverens ejendom og anvendes kun på stedet (her i Bulgarien) af underentreprenøren til fremstillingen af komponenterne.
2.
Hvis de herved fremstillede komponenter leveres til ordregiveren i en anden medlemsstat, foreligger der i denne henseende leveringer inden for Fællesskabet. Hvis værktøjet senere sælges til en tredjemand i udlandet (dvs. at ejendomsretten overgår til en tredjemand), uden at dets placering (her Bulgarien) ændres, opstår det spørgsmål, om salget af dette værktøj er afgiftspligtigt. Skal dette betragtes som en afgiftspligtig levering, eller skal leveringen af værktøjet behandles på samme måde som de hermed fremstillede komponenter, der er leveret afgiftsfrit (inden for Fællesskabet)?
3.
Dette er relevant for den i udlandet etablerede køber af værktøjet, der ønsker at få den bulgarske moms, som vedkommende har betalt til sælgeren, tilbagebetalt som fradrag af Bulgarien. Den bulgarske skatte- og afgiftsmyndighed ønsker at undgå dette, eftersom leveringen af værktøjet ligeledes er en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet. Der gælder imidlertid ingen fradragsret for afgiftsfrie transaktioner.
4.
Den foreliggende sag rejser i denne henseende spørgsmål vedrørende fastlæggelsen af hovedydelsen og den sekundære ydelse henholdsvis en enkelt sammensat levering i forbindelse med en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet. Disse spørgsmål er hidtil ikke blevet besvaret af Domstolen og synes at have en betydning i praksis, som ikke bør undervurderes.
A.
EU-retten
– Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (
2
) (herefter »momsdirektivet«)
5.
Beskatningen af varebevægelser (leveringer) inden for Fællesskabet foretages i to trin. For det første sker dette ved en afgiftsfritagelse af leveringen i oprindelseslandet og for det andet ved en beskatning af erhvervelsen inden for Fællesskabet i bestemmelseslandet.
6.
Det grundlæggende kriterium for en levering er fastsat i artikel 14, stk. 1:
»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«
7.
Reglerne for erhvervelser inden for Fællesskabet er fastlagt i momsdirektivets artikel 20. Denne bestemmelses stk. 1 har følgende ordlyd:
»Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.«
8.
Afgiftsfritagelsen af leveringer inden for Fællesskabet er bl.a. fastsat i momsdirektivets artikel 138, stk. 1. Denne bestemmelse har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, når følgende betingelser er opfyldt:
a)
[V]arerne leveres til en anden afgiftspligtig person eller til en ikkeafgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.
b)
[D]en afgiftspligtige person eller den ikkeafgiftspligtige juridiske person, til hvem leveringen foretages, er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, og har angivet dette momsregistreringsnummer til leverandøren.«
9.
Momsdirektivets artikel 171, stk. 1, vedrører proceduren for tilbagebetaling til afgiftspligtige personer, der er etableret i udlandet og ikke har foretaget nogen indenlandske transaktioner:
»Tilbagebetaling af momsen til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor de køber varer og ydelser eller indfører momspligtige varer, men i en anden medlemsstat, foretages i henhold til de gennemførelsesbestemmelser, der er fastsat i direktiv 2008/9/EF.«
– Direktiv 2008/9 om detaljerede regler for tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men i en anden medlemsstat (
3
) (herefter »tilbagebetalingsdirektivet«)
10.
De nærmere regler for tilbagebetalingsproceduren er fastsat i tilbagebetalingsdirektivet. For så vidt som det er relevant her, udelukker artikel 4 imidlertid udtrykkeligt en tilbagebetaling af momsen i visse tilfælde:
»Dette direktiv finder ikke anvendelse på:
a)
tilbagebetaling af fejlagtigt fakturerede momsbeløb efter medlemsstatens lovgivning
b)
momsbeløb, som er fakturerede for levering af varer, som er eller kan være fritaget i henhold til artikel 138 eller artikel 146, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112/EF.«
B.
Bulgarsk ret
11.
Momsdirektivet er blevet gennemført tilsvarende ved Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (momsloven), i kraft siden den 1. januar 2007.
12.
Tilbagebetalingsdirektivet er blevet gennemført tilsvarende ved Naredba nr. N-9 af 16. december 2009 om tilbagebetaling af merværdiafgift i henhold til direktiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men i en anden EU-medlemsstat (herefter benævnt »bekendtgørelse nr. N-9«).
II. Faktiske omstændigheder
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o (herefter »Brose SK«) er et selskab, som er stiftet i Slovakiet, hvor det er momsregistreret og hjemmehørende. Selskabet fremstiller vinduesstyringer, dørmoduler og løfteanordninger til biler. Det køber fra det bulgarske selskab »Integrated Micro-Electronics Bulgaria« EOOD (herefter »IME Bulgaria«), et selskab, der er hjemmehørende i Botevgrad (Bulgarien), komponenter til sine aktiviteter, der er genstand for leveringer inden for Fællesskabet.
14.
Brose Coburg, et selskab med hjemsted i Tyskland, er selskabsretligt forbundet med Brose SK i en koncern og momsregistreret i både Tyskland og Bulgarien. Brose Coburg (herefter »Brose DE«) gav IME Bulgaria en ordre på fremstilling af specialudstyr (værktøj) til fremstilling af de komponenter, der skulle leveres til Brose SK.
15.
Efter opfyldelsen af kontrakten udstedte IME Bulgaria den 14. maj 2020 faktura nr. 4921038649 på netto 62000 EUR, hvortil kommer bulgarsk moms, til Brose DE med angivelse af modtagerens (Brose DE) bulgarske momsregistreringsnummer. Ejendomsretten til specialværktøjet overgik til Brose DE, men værktøjet forblev hos leverandøren, IME Bulgaria, som anvender det til fremstilling af produkter udelukkende til Brose SK.
16.
Den 7. juni 2021 overdrog Brose DE specialværktøjet til Brose DE og udstedte den omtvistede faktura nr. 703047 på netto 62000 EUR, hvortil kommer bulgarsk moms, vedrørende salg af et værktøjsudstyr – »spindelsæt i henhold til bilag S-T 08-Р-9965 – automatisk materialeholder i svejsesystemet«.
17.
Den 10. marts 2022 anmodede Brose SK om tilbagebetaling af den fakturererede og betalte bulgarske moms for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2021. Brose SK’s anmodning blev afslået ved afgørelse med den begrundelse, at leveringen af specialværktøjet og leveringen af komponenterne udgjorde en økonomisk udelelig levering, hvorved specialværktøjet efter fremstillingen af komponenterne ville have mistet sin økonomiske betydning. Eftersom Brose SK havde modtaget komponenterne, der var fremstillet af IME Bulgaria, som en levering inden for Fællesskabet, skulle leveringen af specialværktøjet ligeledes behandles som sådan. I denne henseende var Brose DE hverken modtager eller faktisk bruger af det fremstillede specialværktøj. Brose DE havde kun været en formel ejer, eftersom IME Bulgaria anvendte specialværktøjet til produktionen af slutprodukterne og havde rådighed og kontrol over det.
18.
Der blev ikke givet medhold i Brose SK’s søgsmål til prøvelse af denne afgørelse. Retten i første instans begrundede dette med, at selv om sagsøgeren opfyldte betingelserne for tilbagebetaling af den anførte moms i henhold til direktiv 2008/9 og artikel 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. N-9, fandt disse regler ikke anvendelse på uretmæssigt anført moms. Når leveringen af komponenterne udgør en levering inden for Fællesskabet, er dette også tilfældet for leveringen af det fakturererede specialværktøj. Derfor burde der ikke have været anført moms på fakturaen for leveringen af specialværktøjet. Dermed har Brose SK heller ikke krav på tilbagebetaling af den betalte moms.
19.
Brose SK har iværksat kassationsappel til prøvelse af denne dom ved den forelæggende ret. Den forelæggende ret er enig i den af retten i første instans foretagne faktuelle konstatering af, at der foreligger en kunstig adskillelse mellem leveringerne af komponenterne til Brose SK’s aktiviteter og leveringerne af specialværktøjet. Efter den forelæggende rets opfattelse er det hverken blevet hævdet eller bevist, at det eneste formål med opsplitningen af leveringerne var at opnå en afgiftsfordel for Brose SK, eller hvori denne fordel i givet fald kunne bestå.
III. Den præjudicielle forelæggelse
20.
Varhoven administrativen sad (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Bulgarien) har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
»Er der i henhold til direktiv 2008/9 ret til tilbagebetaling af den indbetalte moms, som modtageren af en levering af udstyr (værktøj) har anmodet om, når genstanden for leveringen ikke har forladt leverandørens medlemsstats område, og leveringen af værktøjet kunstigt er blevet adskilt fra leveringerne inden for Fællesskabet af varer, der er fremstillet ved hjælp af dette udstyr, til den samme modtager?«
21.
I sagen for Domstolen er det ud over Brose SK og den bulgarske skatte- og afgiftsmyndighed kun Europa-Kommissionen, der har indgivet et skriftligt indlæg. Domstolen har i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
IV. Retlig bedømmelse
A.
Undersøgelsens struktur
22.
Denne anmodning om præjudiciel afgørelse viser endnu en gang, at alle skatte- og afgiftsmyndigheder på trods af et harmoniseret merværdiafgiftssystem fortolker både direktivet og Domstolens afgørelser højst forskelligt, hvorfor der er risiko for forskellig momsretlig behandling af identiske faktiske omstændigheder i Unionen.
23.
I sagen Wilo Salmson France (
4
), som vedrørte et lignende tilfælde af tooling i Rumænien, var det – således som Kommissionen og Brose SK med rette har påpeget – ubestridt, at leveringen af det værktøj, der i Rumænien blev anvendt til fremstilling af komponenter og forblev dér, udgjorde en normal indenlandsk levering (i Rumænien). Fradragsretten var i denne sag kun problematisk på grund af den manglende faktura. I Bulgarien er fradragsretten derimod allerede udelukket af den grund, at leveringen af værktøjet ikke udgør en »normal« levering, men også en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet.
24.
Den forelæggende rets spørgsmål vedrører primært forholdet mellem hovedydelse og sekundær ydelse, henholdsvis det forhold, at der foreligger en enkelt sammensat ydelse i forbindelse med afgiftsfrie leveringer inden for Fællesskabet. Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål vil jeg indledningsvis afklare, om der overhovedet kan være tale om en levering inden for Fællesskabet af specialværktøjet, når dette værktøj aldrig har forladt Bulgarien (herom under C). Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om der kan foreligge en underordnet sekundær ydelse (leveringen af specialværktøjet), som skal behandles på samme måde som hovedydelsen (leveringen af komponenterne), når den »sekundære ydelse« og »hovedydelsen« udføres af to forskellige personer (herom under D). Såfremt dette er muligt, og leveringen af specialværktøjet er en sekundær ydelse, skal det undersøges, om denne levering kan behandles på samme måde som den afgiftsfrie levering inden for Fællesskabet (her leveringen af komponenterne) uden selv at opfylde hovedbetingelsen (transport til en anden medlemsstat) (herom under E).
25.
Først vil jeg dog drøfte baggrunden for det præjudicielle spørgsmål, idet den forelæggende ret for så vidt angår salget af specialværktøjet fra Brose DE til Brose SK lægger til grund, at der er tale om en kunstig konstruktion, uden dog at kunne identificere en afgiftsretlig fordel (herom under B).
B.
Baggrunden for det præjudicielle spørgsmål: antagelsen om en kunstig opsplitning af en transaktion
26.
Det er uklart, om det i Bulgarien lægges til grund, at specialværktøjet blev leveret afgiftsfrit af Brose DE til Brose SK, eller om der antages at foreligge en afgiftsfri levering af specialværktøjet fra IME Bulgaria til Brose SK. Dette hænger formentlig sammen med, at den forelæggende ret lægger til grund, at der er tale om en kunstig opsplitning af transaktionerne (leveringerne af komponenterne og værktøjet).
27.
Jeg finder – i overensstemmelse med Kommissionens og Brose SK’s opfattelse – ikke dette overbevisende. Det kan i hvert fald ikke udelukkes, at der foreligger en levering fra Brose DE til Brose SK, med den begrundelse, at specialværktøjet fortsat anvendes i Bulgarien af IME Bulgaria til fremstillingen af komponenterne. Overdragelsen af ejendomsretten til en vare – såsom den, der i den foreliggende sag er sket mellem Brose DE og Brose SK – er derimod netop det klassiske eksempel på en levering i henhold til momsdirektivets artikel 14, stk. 1 (
5
).
28.
Begrebet levering omfatter ganske vist enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (
6
). En manglende civilretlig overdragelse af ejendomsret er derfor ikke til hinder for, at der foreligger en levering (
7
). Selv om modtageren af en levering ikke »som ejer« råder over det leverede gode, kan vedkommende i det mindste disponere over det »på samme måde som en ejer« (
8
). Dette tydeliggøres i hvert fald i visse sprogversioner af momsdirektivet (
9
).
29.
Det afgørende er derimod, at råderetten er blevet overdraget. Råderetten over et gode tilkommer i denne henseende den, der (positivt) kan råde over godets væsensindhold og også (negativt) bærer risikoen for, at godet tilfældigt går tabt. Dette var i den foreliggende sag åbenlyst Brose DE, eftersom dette selskab, så vidt det fremgår, var den eneste person, der kunne realisere specialværktøjets økonomiske væsensindhold gennem et salg og en efterfølgende overdragelse af ejendomsretten. Det fremgår ikke af sagsakterne, at IME Bulgaria bar risikoen for, at værktøjet tilfældigt gik tabt, f.eks. ved en oversvømmelse af selskabets fabriksområde. Følgelig indebærer overdragelsen mod vederlag af specialværktøjet fra Brose DE til Brose SK også, at der foreligger en levering mellem disse to selskaber.
30.
Der fremgår heller ikke nogen holdepunkter for, at en anden (navnlig ikke IME Bulgaria) overtog råderetten over værktøjet. Det er ikke i sig selv tilstrækkeligt herfor, at besiddelsen af disse genstande er blevet overladt, og at der er givet tilladelse til at benytte dem til fremstilling af komponenter. Eksemplet med en lejer viser dette tydeligt. En lejer opnår heller ikke nogen råderet over den lejede bolig. Råderetten forbliver derimod hos ejeren, der netop »råder« over væsensindholdet gennem udlejningen.
31.
Overdragelsen af ejendomsretten fra Brose DE til Brose SK synes også effektivt at have fundet sted. Der fremgår ingen holdepunkter for en kunstig konstruktion. For så vidt som den forelæggende ret og den bulgarske skatte- og afgiftsmyndighed har støttet denne antagelse på Domstolens afgørelse i sagen Part Service (
10
), beror dette på en åbenbar misforståelse. Den nævnte sag vedrørte en opsplitning af en egentlig enkelt (afgiftspligtig) transaktion i en udlejning, der fortsat var afgiftspligtig, og en afgiftsfri forsikringstjenesteydelse fra to koncernselskaber til en ydelsesmodtager. Den foreliggende sag er ikke tilnærmelsesvis sammenlignelig med denne situation (
11
).
32.
Modtageren af de to leveringer er i den foreliggende sag Brose SK. I denne henseende foreligger der for det første ikke nogen
selskabsretlige forbindelser mellem de to leverandører (Brose DE og IME Bulgaria). For det andet tilsigtes der her ikke nogen kunstig konstruktion, hvor en del af leveringen er afgiftsfri, idet Brose DE derimod leverede specialværktøjet afgiftspligtigt (og åbenlyst også har betalt den bulgarske moms forskriftsmæssigt). Ingen af de anvisninger, som Domstolen i den førnævnte dom gav den nationale ret med henblik på vurderingen af, om der forelå to transaktioner gennemført af to koncernselskaber eller kun én transaktion foretaget af ét koncernselskab, er relevante her. Det fremgår i denne henseende ikke, hvorfor salget af specialværktøj fra ét koncernselskab til et andet koncernselskab skulle være »økonomisk ulogisk«, blot fordi specialværktøjet forbliver hos leverandøren af komponenterne i Bulgarien – således som den forelæggende ret udtrykkeligt har anført i forelæggelseskendelsen.
33.
Hvis jeg forstår meningen og formålet med den såkaldte »tooling« korrekt, har den i det væsentlige til formål, at der, såfremt den underentreprenør, der oprindeligt fik ordren, bliver insolvent, hurtigt kan findes en anden underentreprenør på stedet på sammenlignelige vilkår, som kan genoptage produktionen af komponenterne ved hjælp af specialværktøjet, for at undgå afbrydelser i leveringskæderne (som til dels er verdensomspændende). Det forhold, at ordregiveren (eller et andet af ordregiverens koncernselskaber) har ejendomsretten, forhindrer, at den insolvente underentreprenørs kreditorer kan gøre udlæg i specialværktøjet. Dette forekommer mig at være gyldige økonomiske grunde.
34.
Hvilket regnskab specialværktøjet opføres i, og af hvilket koncernselskab, synes derimod snarere at være et koncerninternt spørgsmål, hvis økonomiske logik ikke kan vurderes på grundlag af de foreliggende kendsgerninger. Det er heller ikke relevant for den momsretlige bedømmelse, for så vidt som råderetten faktisk overgik fra Brose DE til Brose SK. Den forelæggende rets beskrivelser giver heller ikke anledning til tvivl i denne henseende.
C.
Afgiftsfri levering inden for Fællesskabet, uden at specialværktøjet har forladt medlemsstaten (Bulgarien)?
35.
Derfor skal det indledningsvis afklares, om salget af specialværktøjet udgør en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet. Betingelserne for, at der foreligger en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet, fremgår af momsdirektivets artikel 138.
36.
Afgiftsfritagelsen er imidlertid kun relevant, hvis den leverede vare (her specialværktøjet) er blevet »forsendt eller transporteret« af sælgeren (her Brose DE), erhververen (her Brose SK) eller en tredjemand for disses regning (sædvanligvis en speditør). Det følger af Domstolens faste praksis, at afgiftsfritagelsen for leveringen af en vare som omhandlet i denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis varen efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område (
12
). Ifølge forelæggelseskendelsen befinder specialværktøjet sig imidlertid fortsat i Bulgarien. På denne baggrund forekommer det besynderligt at tale om en levering inden for Fællesskabet.
37.
Dette indtryk forstærkes ved en betragtning af meningen og formålet med bestemmelsen i momsdirektivets artikel 138. Den heri fastsatte afgiftsfritagelse er således bevidst ikke blevet medtaget i kapitel 2 og 3 i momsdirektivets afsnit IX. Disse omhandler nemlig ikke en begunstigelse af ydelsesmodtageren, således som det f.eks. er tilfældet for afgiftsfritagelserne i momsdirektivets artikel 132. Denne afgiftsfritagelse er heller ikke en fordel for leverandøren.
38.
Denne afgiftsfritagelse har derimod alene til formål at gennemføre bestemmelseslandsprincippet ved leveringer mellem afgiftspligtige personer inden for Unionen, hvorved leveringen i oprindelseslandet (hvor transporten påbegyndes) fritages (afgiftsfri transaktion for leverandøren), men til gengæld beskattes i bestemmelseslandet (afgiftspligtig transaktion for erhververen). Det præciseres nemlig i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b), at også en erhvervelse inden for Fællesskabet er en afgiftspligtig transaktion. Reglerne for erhvervelser inden for Fællesskabet er fastsat i momsdirektivets artikel 20 og indebærer, at erhververen af en vare beskattes i forbindelse med en levering i bestemmelseslandet.
39.
I sidste ende er dette blot en anden beskatningsteknik, som forskyder leveringsstedet fra oprindelseslandet til bestemmelseslandet og indebærer en omvendt betalingspligt for erhververen i bestemmelseslandet.
40.
Selv om en erhvervelse inden for Fællesskabet i henhold til momsdirektivets artikel 20 forudsætter, at varen »forsendes eller transporteres« til erhververen (her Brose SK), kan det i den foreliggende sag ikke lægges til grund, at der foreligger en levering inden for Fællesskabet. Følgelig finder afgiftsfritagelsen i henhold til momsdirektivets artikel 138 heller ikke anvendelse.
D.
Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en sekundær ydelse eller en enkelt sammensat ydelse, når to afgiftspligtige personer er involveret som leverandører
1. Spørgsmålet om, hvorvidt de to leveringer kan betragtes under ét
41.
En anden konklusion ville eventuelt være mulig, hvis IME Bulgarias levering af komponenterne og Brose DE’s levering af specialværktøjet som helhed kunne anses for en enkelt levering inden for Fællesskabet til Brose SK. Denne tilgang er imidlertid heller ikke nærliggende.
42.
For det første lægges det i Domstolens faste praksis til grund, at hver transaktion med hensyn til moms skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion (
13
). Dette følger også af momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit, og artikel 2 (
14
). Dette gælder også i tilfælde, hvor der er en vis sammenhæng mellem transaktioner, fordi de tjener et fælles økonomisk mål (
15
).
43.
I den foreliggende sag savnes allerede det fælles økonomiske mål. Et sådant kan nemlig ikke konstateres at foreligge i forbindelse med leveringer fra to forskellige leverandører (IME Bulgaria og Brose DE) vedrørende to forskellige varer (komponenterne, som fremstilles i Bulgarien, og specialværktøjet, som forbliver i Bulgarien), som heller ikke sker uafhængigt af hinanden.
44.
For det andet brydes det førnævnte princip om, at hver transaktion er uafhængig, kun i tilfælde af en underordnet sekundær ydelse eller en enkelt sammensat ydelse (
16
). Selv om Domstolen i en nylig afgørelse til en vis grad har sammenblandet disse to tilfælde (
17
), er der fortsat tale om to forskellige situationer, hvoraf ingen foreligger her.
45.
En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv for kunderne, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser (
18
). Eftersom Brose DE og IME Bulgaria er afgiftspligtige personer, der er uafhængige af hinanden, er det næppe muligt at fastlægge en hovedydelse i dette tilfælde. De nævnte leveringer har nemlig – i modsætning til, hvad Bulgarien har gjort gældende i sit skriftlige indlæg – hver sin egen, oprindelige karakter, og ingen af ydelserne er i sit formål underordnet en anden. Ingen af disse transaktioner udgør en underordnet sekundær ydelse i forhold til den anden.
46.
Der er heller ikke tale om en enkelt sammensat ydelse. I så fald danner flere ydelseskomponenter en ydelse sui generis. En sådan foreligger, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (
19
). Om dette er tilfældet, undersøger Domstolen ved at fastlægge de vigtigste karakteristika (
20
) og dermed, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion (
21
) for forbrugeren »forstået som en gennemsnitsforbruger« (
22
) (
23
).
47.
I den foreliggende sag fremgår det heller ikke, at ydelseskomponenterne ikke kan adskilles. Fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt er det ikke kunstigt at behandle en afgiftspligtig persons levering af de fremstillede komponenter og en anden afgiftspligtig persons levering af specialværktøjet adskilt. Det er derimod nærliggende at behandle dem adskilt, eftersom de to leveringer foretages af forskellige afgiftspligtige personer.
2. En enkelt ydelse i tilfælde af flere (forskellige) leverandører?
48.
Når to ydelser ganske vist har en vis indholdsmæssig forbindelse, men leveres af to forskellige afgiftspligtige personer, kan dette kun undtagelsesvis betragtes som en enkelt transaktion, nemlig når opsplitningen af en transaktion i to uafhængige dele var kunstig (
24
).
49.
Følgelig kan det principielt hverken lægges til grund, at der foreligger en underordnet sekundær ydelse eller en enkelt sammensat ydelse, når forskellige leverandører er involveret. Det forholder sig eventuelt anderledes, hvis den egentlige leverandør kunstigt har opsplittet transaktionen i to afgiftspligtige personer, som kontrolleres af vedkommende. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, som beskrevet i punkt 26 ff. ovenfor. Tilsvarende har Domstolen konsekvent formuleret sig således, at den afgiftspligtige person (dvs. én afgiftspligtig person) leverer flere ydelser (
25
), som enten skal behandles adskilt eller samlet.
50.
Beskyttelsen af de grundlæggende rettigheder taler også for denne konklusion. Den afgiftspligtige person, som nødvendigvis er involveret i afgiftsopkrævningen (
26
), kan næppe efterfølgende og ensidigt få sin prisberegning ødelagt af en tredjemand. Dette ville f.eks. være tilfældet for en mindre afgiftspligtig person, som indrømmes en afgiftsfritagelse for sine transaktioner ved momsdirektivets artikel 287 med henblik på forenkling af procedurerne (
27
). Denne mindre afgiftspligtige person ville miste fritagelsen uden selv at have nogen indflydelse herpå, alene fordi vedkommendes ydelser har en indholdsmæssig sammenhæng med en anden afgiftspligtig persons ydelser, som ydelsesmodtageren også har modtaget.
51.
For så vidt som Domstolen i sagen Horizon College (
28
) udvidede en afgiftsfritagelse [i dette tilfælde den, der er fastsat i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i)] til også at omfatte en tredjemand (en underentreprenør), vedrørte dette kun »tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning« til en fritaget transaktion. Dette er imidlertid en anden situation end den, der foreligger i forbindelse med hovedydelsen og den sekundære ydelse, henholdsvis en enkelt sammensat ydelse (
29
). Momsdirektivets artikel 138 taler netop ikke om tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning.
3. Delkonklusion
52.
Eftersom leverandøren af specialværktøjet (Brose DE) og den, der foretog leveringerne inden for Fællesskabet af de fremstillede komponenter (IME Bulgaria), i den foreliggende sag er to af hinanden uafhængige afgiftspligtige personer, kan der ikke være tale om, at den momsretlige vurdering af den ene levering påvirkes af den anden. Der foreligger hverken en underordnet sekundær ydelse eller en enkelt sammensat ydelse. Derfor skal hver transaktion fortsat betragtes isoleret. Leveringen af specialværktøjet er således fortsat en »normal« levering, som i henhold til momsdirektivets artikel 31 skete i Bulgarien, og for hvilken der ikke kan konstateres at foreligge en afgiftsfritagelse.
E.
Subsidiært: levering, der kompletterer en levering inden for Fællesskabet, men ikke indebærer, at medlemsstaten forlades
53.
Såfremt Domstolen alligevel måtte fastslå, at leveringen af specialværktøjet skal anses for at udgøre en underordnet sekundære ydelse i forhold til leveringerne af de hermed fremstillede komponenter, vil der være behov for at besvare yderligere spørgsmål – som ikke er mindre interessante.
54.
Fritagelsen for en levering inden for Fællesskabet har som før nævnt (punkt 37 ff.) primært til formål at sikre gennemførelsen af bestemmelseslandsprincippet og er nært forbundet med beskatningen af erhververen, der skal svare afgift af transaktionen i bestemmelseslandet. På denne baggrund er det nærliggende at antage, at en levering, der skal udgøre en underordnet sekundær ydelse i forhold til en levering inden for Fællesskabet, i det mindste også skal have forladt oprindelseslandet og være ankommet til bestemmelseslandet.
55.
En levering inden for Fællesskabet uden en erhvervelse inden for Fællesskabet er egentlig ikke mulig i systematisk henseende. De udgør to sider af samme mønt (
30
). Skal Brose SK faktisk svare afgift af en erhvervelse inden for Fællesskabet af specialværktøjet i Slovakiet, selv om dette værktøj fortsat befinder sig i Bulgarien? Hvis specialværktøjet senere sælges til den bulgarske leverandør (IME Bulgaria), udgør dette da en levering inden for Fællesskabet, eftersom varen er blevet beskattet i Slovakiet som en erhvervelse inden for Fællesskabet? Udgør salget til en slovakisk afgiftspligtig person, hvortil specialværktøjet herefter transporteres, en rent indenlandsk levering (i Slovakiet), selv om varerne transporteres fra Bulgarien til Slovakiet?
56.
Disse spørgsmål er allerede egnet til at skabe forvirring, og det gælder så meget desto mere de mulige svar. Meningen og formålet med afgiftsfritagelsen er imidlertid ikke relevante, hvis den »sekundære ydelse« er forblevet i oprindelseslandet. Derfor er jeg af den opfattelse, at anvendelsen af den særlige afgiftsfritagelse i momsdirektivets artikel 138 kræver, at hovedbetingelsen (transport til en anden medlemsstat) også er opfyldt for så vidt angår den underordnede sekundære ydelse, for at der kan foreligge omvendt betalingspligt i bestemmelseslandet, og erhververen skal svare afgift i dette land.
57.
Eftersom specialværktøjet (som forklaret i punkt 35 ff. ovenfor) fortsat befinder sig i Bulgarien, og der som følge af manglende transport eller forsendelse ikke foreligger en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet, er en afgiftsfritagelse selv i dette tilfælde – hvis det lægges til grund, at der er tale om en underordnet sekundær ydelse – ikke mulig. Leveringen af en vare i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet kan kun komplettere eller supplere denne afgiftsfritagne transaktion, hvis den pågældende vare ligeledes transporteres til bestemmelseslandet for hovedydelsen.
V. Forslag til afgørelse
58.
Jeg foreslår derfor, at det præjudicielle spørgsmål fra Varhoven administrativen sad (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Bulgarien) besvares således:
»Hvis modtageren af komponenter, der er leveret afgiftsfrit inden for Fællesskabet og er fremstillet af en underentreprenør ved hjælp af specialværktøj, der befinder sig i Bulgarien, erhverver dette specialværktøj fra ejeren (en tredjemand, der er etableret i udlandet) og fortsat anvender dette til fremstilling af komponenterne i Bulgarien, foreligger der en levering, som er afgiftspligtig i Bulgarien. En overdragelse af råderetten over specialværktøjet udgør ikke selv en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet og kan heller ikke betragtes som en underordnet sekundær ydelse i forhold til underentreprenørens afgiftsfrie levering inden for Fællesskabet af de fremstillede komponenter eller som en del af en enkelt afgiftsfri sammensat levering inden for Fællesskabet. Artikel 4 i direktiv 2008/9 udelukker således ikke retten til tilbagebetaling af den betalte moms.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den affattelse, der finder anvendelse på det omtvistede år 2021, senest ændret ved Rådets direktiv (EU) 2020/2020 af 7.12.2020 (EUT 2020, L 419, s. 1) og Rådets direktiv (EU) 2021/1159 af 13.7.2021 (EUT 2021, L 250, s. 1).
(
3
) – Rådets direktiv af 12.2.2008 (EUT 2008, L 44, s. 23), senest ændret ved Rådets direktiv 2010/66/EU af 14.10.2010 (EUT 2010, L 275, s. 1).
(
4
) – Dom af 21.10.2021 (C-80/20, EU:C:2021:870, præmis 34 ff.).
(
5
) – Jf. f.eks. dom af 19.12.2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027, præmis 78).
(
6
) – Dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 21), af 2.7.2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, præmis 29), af 18.7.2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, præmis 33), af 3.6.2010, De Fruytier (C-237/09, EU:C:2010:316, præmis 24), af 14.7.2005, British American Tobacco og Newman Shipping (C-435/03, EU:C:2005:464, præmis 35), og af 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, præmis 7).
(
7
) – Dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis), og af 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, præmis 9).
(
8
) – Jf. mit forslag til afgørelse Herst (C-401/18, EU:C:2019:834, punkt 34).
(
9
) – Dette er tilfældet i den tyske version (»wie ein Eigentümer«), i den franske version (»comme un propriétaire«), mens det imidlertid forholder sig anderledes i den engelske version (»as owner«). Jf. herom allerede mit forslag til afgørelse Herst (C-401/18, EU:C:2019:834, punkt 34, fodnote 16).
(
10
) – Dom af 21.2.2008 (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 56 og 57).
(
11
) – Dette forklarer også, hvorfor den forelæggende ret ikke kunne konstatere, at den »kunstige konstruktion« havde medført nogen skatte- og afgiftsretlig fordel.
(
12
) – Dom af 26.7.2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 30), og af 16.12.2010, Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 47), af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), og af 10.3.2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 53).
(
14
) – Jf. mit forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 16 og den deri nævnte retspraksis).
(
15
) – Jf. mit forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 18); jf. dom af 4.9.2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 44); jf. i denne retning også dom af 17.1.2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 42).
(
16
) – Jf. således helt korrekt atter dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 47 og 48), og tidligere dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 21 og 22).
(
17
) – Jf. dom af 4.5.2023, Finanzamt X (Udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet) (C-516/21, EU:C:2023:372, præmis 39 – »når denne udlejning udgør en sekundær ydelse i forhold til en hovedydelse, der består af bortforpagtning af en bygning […], og [min fremhævelse] disse ydelser udgør én enkelt økonomisk ydelse«).
Ved en nærmere betragtning har denne konklusion kun begrænset anvendelighed som svar. Det var og er logisk set udelukket inden for momsretten, at en transaktion på samme tid udgør en enkelt ydelse og en sekundær ydelse i forhold til en hovedydelse (og egentlig også i Domstolens tidligere praksis; jf. f.eks. dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 47 og 48, og af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 21 og 22). Sandsynligvis mente Domstolen »eller« i stedet for »og«.
(
18
) – Jf. mit forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 34) og dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 23), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 71), af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 52), af 15.5.2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, præmis 45), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 30).
(
19
) – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23), af 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, præmis 33), af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 22), af 10.11.2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 70), og af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 23).
(
20
) – Dom af 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 22), og af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 20).
(
21
) – Dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 30), af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 18), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29). Disse domme anvender i den originale version (dvs. i den franske version) derimod altid det samme begreb »éléments caractéristiques«.
(
22
) – Dom af 19.7.2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, præmis 21), af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 26), og af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29).
(
23
) – Jf. herom også mit forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 22).
(
24
) – Afgørelsen i sagen Part Service vedrørte et sådant tilfælde: dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 56 og 57).
(
25
) – Dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 16), af 11.6.2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, præmis 19), og af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 20).
(
26
) – Domstolen taler i fast retspraksis om en afgiftsopkræver for staten: dom af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 31), af 15.10.2020, E. (Moms – Nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 31), af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 22), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23), af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 25), og af 1.4.2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, præmis 39).
(
27
) – Jf. mit forslag til afgørelse UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, punkt 52 ff.).
(
28
) – Dom af 14.6.2007 (C-434/05, EU:C:2007:343, præmis 46).
(
29
) – Jf. herom i detaljer mit forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 44 ff.).
(
30
) – Jf. i denne retning også dom af 26.7.2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 31 ff.).