62017CC0264
ĢENERĀLADVOKĀTA
MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR] SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 13. septembrī (
1
)
Lieta C‑264/17
Harry Mensing
pret
Finanzamt Hamm
(Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 314. un 316. pants – Īpaši režīmi – Tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji – Peļņas daļas režīms – Mākslas darbu piegāde, ko veic darbu autori vai autoru tiesību mantinieki – Darījumi Kopienas iekšienē – Priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības
Ievads
1.
Ja darījuma, par kuru uzliek pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), priekšmets ir preces, kuru cenā jau ir ietverts neatskaitāmais priekšnodoklis, kā tas bieži ir preču, kas tiek atkārtoti laistas tirgū, piemēram, mākslas darbu gadījumā, parastais nodokļa uzlikšanas mehānisms nenodrošina šā nodokļa pamatprincipa, proti, tā neitralitātes nodokļu maksātājiem, īstenošanu. Tādēļ Savienības likumdevējs ir ieviesis īpašu PVN režīmu, kas ļauj uzlikt nodokli tikai nodokļa maksātāja peļņas daļai, t.i., noteiktā tirdzniecības stadijā radītajai pievienotajai vērtībai. Tomēr, kaut arī attiecīgi Savienības tiesību aktu noteikumi šķiet pilnīgi skaidri, to kopīga piemērošana ne vienmēr nodrošina paredzētā mērķa sasniegšanu. Vai tas ir pietiekams iemesls, lai atsevišķās situācijās vispār nepiemērotu šos noteikumus? Uz šo jautājumu šajā lietā būs jāatbild Tiesai.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
2.
Saskaņā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
2
) 2. panta 1. punktu:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
b)
preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic –
i)
nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds, vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds un kam nav tiesību uz 282. līdz 292. pantā paredzēto mazo uzņēmumu atbrīvošanu no nodokļa un uz ko neattiecas 33. vai 36. pants;
[..]
[..]
d)
preču importam.”
3.
Šīs direktīvas 14. panta 1. punktā preču piegāde tiek definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
4.
Savukārt preču iegādes Kopienas iekšienē definīciju nosaka minētās direktīvas 20. panta pirmā rindkopa, saskaņā ar kuru:
““Preču iegāde Kopienas iekšienē” ir tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
5.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punktu:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
6.
Šīs direktīvas 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..]
c)
PVN, kas maksājams par preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu;
[..]
e)
PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču importu attiecīgajā dalībvalstī.”
7.
Savukārt saskaņā ar šīs direktīvas 169. panta b) punktu:
“Papildus 168. pantā minētajai atskaitīšanai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt tajā minēto PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto šādiem nolūkiem:
[..]
b)
darījumiem, kas saskaņā ar 138. [..] pantu [..] ir atbrīvoti no nodokļa [..].”
8.
Direktīvas 2006/112 XII sadaļas 4. nodaļā ir noteikts īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām. Saskaņā ar šīs direktīvas 311. panta 1. punkta 2) un 5) apakšpunktu:
“Šajā nodaļā, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro šādas definīcijas:
[..]
2)
“mākslas darbi” ir IX pielikuma A daļā uzskaitītie priekšmeti;
[..]
5)
“tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs” ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, neatkarīgi no tā, vai šis nodokļa maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu vai pārdošanu paredz maksāt komisijas maksu;
[..].”
9.
Direktīvas 2006/112 nodaļas 2. iedaļas 1. apakšiedaļā ir noteikts peļņas daļas režīms tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji. Saskaņā ar šīs direktīvas 312.–317. pantu un 319. pantu:
“312. pants
Šajā apakšiedaļā piemēro šādas definīcijas:
1)   “pārdošanas cena” ir viss, kas pieder pie atlīdzības, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir saņēmis vai saņems no pircēja vai trešās personas, tostarp ar darījumu tieši saistītās subsīdijas, nodokļi, nodevas un maksājumi, kā arī papildu izdevumi, piemēram, komisijas maksa, iesaiņošanas, transportēšanas un apdrošināšanas maksa, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasē no pircēja, izņemot 79. pantā paredzētās summas;
2)   “iepirkuma cena” ir viss, kas pieder pie 1. punktā definētās atlīdzības, kuru piegādātājs ir ieguvis vai iegūs no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs.
313. pants
1.   Attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm, ko tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, dalībvalstis saskaņā ar šīs apakšiedaļas nosacījumiem piemēro īpašu režīmu, lai uzliktu nodokli peļņai, ko guvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.
[..]
314. pants
Peļņas daļas režīms attiecas uz tādām preču piegādēm, ko veic tirgotājs, kas tirgo lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi kāda no turpmāk norādītajām personām:
a)
persona, kas nav nodokļa maksātāja;
b)
cits nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita nodokļa maksātāja preču piegādes ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 136. pantu;
c)
cits nodokļa maksātājs, ciktāl uz šā cita nodokļa maksātāja veiktām preču piegādēm attiecas atbrīvojums maziem uzņēmumiem, kas paredzēts 282. līdz 292. pantā, un ciktāl šīs piegādes attiecas uz kapitālieguldījumu precēm;
d)
cits tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita tirgotāja preču piegādēm saskaņā ar šo peļņas daļas režīmu piemērots PVN.
315. pants
Summa, par ko, piegādājot preces, maksājams nodoklis, kā minēts 314. pantā, ir peļņas daļa, ko ieguvis tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, atskaitot PVN, kas attiecas uz peļņas daļu.
Šā tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļa ir līdzvērtīga starpībai starp pārdošanas cenu, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasējis par precēm, un iepirkuma cenu.
316. pants
1.   Dalībvalstis tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, piešķir izvēles tiesības piemērot peļņas daļas režīmu šādiem darījumiem:
a)
mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādēm, kuras importējis pats tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs;
b)
mākslas darbu piegādēm, ko tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piegādājuši darbu autori vai autoru tiesību mantinieki;
c)
mākslas darbu piegādēm, ko piegādājis nodokļa maksātājs, kas nav tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, ja uz šīm piegādēm ir attiecināta samazināta likme saskaņā ar 103. pantu.
[..]
317. pants
Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, izmanto izvēles tiesības saskaņā ar 316. pantu, summu, kurai uzliek nodokli, nosaka saskaņā ar 315. pantu.
Attiecībā uz paša tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, importēto mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm iepirkuma cena, ko ņem vērā, aprēķinot peļņas daļu, ir vienlīdzīga ar summu, kurai uzliek nodokli importējot un kuru nosaka saskaņā ar 85. līdz 89. pantu, pieskaitot PVN, kas maksājams vai samaksāts, preces importējot.
[..]
319. pants
Jebkurai piegādei, uz ko attiecas peļņas daļas režīms, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var piemērot parasto PVN režīmu.”
10.
Tiesību atskaitīt priekšnodokli piemērošanas noteikumi attiecībā uz tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, ir noteikti Direktīvas 2006/112 320. un 322. pantā. Tajos ir noteikts:
“320. pants
1.   Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, piemēro parasto PVN režīmu paša importētu mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu piegādēm, viņam ir tiesības no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts, preces importējot.
Ja tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, piemēro parasto PVN režīmu viņam piegādātu mākslas darbu piegādēm, ja viņam tos piegādājis autors vai autora tiesību mantinieki, vai nodokļa maksātājs, kurš nav tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, viņam ir tiesības no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par viņam piegādāto mākslas darbu.
[..]
322. pants
Ciktāl preces izmanto tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, veiktajām piegādēm, uz kurām attiecas peļņas daļas režīms, tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, nedrīkst atskaitīt:
a)
PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem vai senlietām, ko viņš pats ir importējis;
b)
PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, ko viņam piegādājuši vai piegādās to autori vai autoru tiesību mantinieki;
c)
PVN, kas maksājams vai samaksāts par mākslas darbiem, ko viņam piegādājis vai piegādās nodokļa maksātājs, kurš nav tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.”
11.
Beidzot saskaņā ar minētās direktīvas 342. pantu:
“Dalībvalstis var veikt pasākumus saistībā ar atskaitīšanas tiesībām, lai izvairītos no tā, ka tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji un uz ko attiecas kāds no 2. iedaļā minētajiem režīmiem, gūst nepamatotas priekšrocības vai ka tiem rodas nepamatoti zaudējumi.”
Vācijas tiesības
12.
Peļņas daļas režīms tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, ir transponēts Vācijas likuma Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”) 25.a pantā. Šajā noteikumā it īpaši ir noteikts:
“1.   Par piegādēm 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē uzliek nodokli saskaņā ar turpmāk izklāstītajiem noteikumiem (peļņas daļas režīms), ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
1)
uzņēmējs ir tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs. Par tirgotāju, kas ir nodokļa maksātājs, tiek uzskatīta persona, kas nodarbojas ar kustamo lietu komerciālu tirdzniecību vai pārdod šādas preces savā vārdā publiskās izsolēs;
2)
preces ir piegādātas tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, Kopienas robežās. Attiecībā uz šo piegādi:
a)
nav jāmaksā apgrozījuma nodoklis vai saskaņā ar 19. panta 1. punktu tas nav iekasēts vai
b)
tiek piemērots peļņas daļas režīms.
[..]
2.   Tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ne vēlāk kā iesniedzot pirmo deklarāciju noteiktā kalendārajā gadā, var paziņot nodokļu iestādei, ka no kalendārā gada sākuma piemēro peļņas daļas režīmu arī šādām precēm:
[..]
2)
mākslas darbiem, ja par viņa labā veikto piegādi ir bijis uzlikts nodoklis un to nav veicis cits tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.
[..]
3.   Apgrozījuma apmērs nosakāms, pamatojoties uz summu, par kādu pārdošanas cena pārsniedz preces iegādes cenu [..]. Gadījumos, par kuriem ir runa 2. punkta pirmā teikuma 2. apakšpunktā, iegādes cenā ir ietverts apgrozījuma nodoklis, ko priekšnodoklī ir samaksājis piegādātājs.
[..]
5.   [..] Atkāpjoties no 15. panta 1. punkta, gadījumos, par kuriem ir runa 2. punktā, tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, nav tiesību atskaitīt kā priekšnodokli importa apgrozījuma nodokli, nodokli, kas atsevišķi norādīts rēķinā, vai nodokli, kas maksājams, pamatojoties uz 13.b panta 5. punktu.
[..]
7.   Ir piemērojami šādi īpašie noteikumi:
1)
peļņas daļas režīms nav piemērojams
a)
precēm, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iegādājies Kopienas iekšienē, ja citur Kopienā preces piegādei tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, tika piemērots atbrīvojums no nodokļa saistībā ar piegādi Kopienas iekšienē;
[..].”
Fakti un tiesvedība
13.
Harry Mensing ir tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 5) apakšpunkta un UStG 25.a panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē. Viņš veic darbību mākslas darbu tirdzniecības jomā dažādās pilsētās Vācijas teritorijā. 2014. fiskālajā gadā viņš tostarp iegādājās mākslas darbus no autoriem no citām dalībvalstīm. Šīs piegādes tika atbrīvotas no PVN izcelsmes dalībvalstīs, un H. Mensing samaksāja par tām nodokli par iegādi Kopienas iekšienē. Turklāt viņš nav izmantojis tiesības atskaitīt šo nodokli.
14.
2014. gada sākumā H. Mensing iesniedza Finanzamt Hamm (Hammas nodokļu iestāde, Vācija) deklarāciju par peļņas daļas režīma piemērošanu attiecībā uz mākslas darbiem, kas iegādāti no to autoriem. Tomēr nodokļu iestāde neatļāva viņam piemērot šo režīmu attiecībā uz mākslas darbiem, kas iegādāti no autoriem no citām dalībvalstīm, atsaucoties uz UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punktu, un rezultātā paaugstināja maksājamā PVN summu par 19763,31 EUR.
15.
Pēc sūdzības noraidīšanas H. Mensing cēla prasību Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) par Hammas nodokļu iestādes lēmumu. Šī tiesa, šauboties par UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punkta atbilstību Savienības tiesībām un par mijiedarbību starp Direktīvas 2006/112 314. un 316. pantu, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Direktīvas [2006/112] 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, var piemērot peļņas daļas režīmu arī tādu mākslas darbu piegādei, ko tiem Kopienas iekšienē piegādājuši to autori vai autora tiesību mantinieki, kuri nav PVN direktīvas 314. pantā minētās personas?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai PVN direktīvas 322. panta b) punktā tiek prasīts neatļaut tirgotājam atskaitīt priekšnodokli par mākslas darbu iegādi Kopienas iekšienē, pat ja nav valsts tiesību normas ar attiecīgu tiesisko regulējumu?”
16.
Lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu tika iesniegts Tiesā 2017. gada 17. maijā. Rakstveida apsvērumus iesniedza: H. Mensing, Vācijas valdība un Eiropas Komisija. Tās pašas ieinteresētās personas tika pārstāvētas 2018. gada 14. jūnija tiesas sēdē.
Analīze
Par pirmo prejudiciālo jautājumu
17.
Uzdodot pirmo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir tiesīgs piemērot, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, peļņas daļas režīmu arī tādu mākslas darbu piegādei, ko tam Kopienas iekšienē piegādājuši darbu autori vai autora tiesību mantinieki, kuri nav šīs direktīvas 314. pantā minētās personas? Šajā jautājumā īstenībā slēpjas divi juridiskie jautājumi. Pirmais no tiem ir jautājums par Direktīvas 2006/112 314. un 316. panta mijiedarbību. Otrais jautājums attiecas uz to, vai peļņas daļas režīms ir piemērojams arī tādu mākslas darbu piegādei, kurus tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piegādājuši subjekti no citām dalībvalstīm, kuri ir nodokļa maksātāji.
Direktīvas 2006/112 314. un 316. panta mijiedarbība
18.
Iesniedzot lūgumu sniegt prejudiciālo nolēmumu, iesniedzējtiesa paskaidro, ka, pēc tās domām, Direktīvas 2006/112 314. pantā ir izsmeļoši noteikts peļņas daļas režīma piemērošanas apjoms. Citiem vārdiem sakot, pēc šīs tiesas domām, peļņas daļas režīms var būt piemērojams tikai precēm, kas iegādātas no subjektiem, kuri atbilst šīs direktīvas 314. pantā vai vienlaikus 314. un 316. pantā paredzētajiem nosacījumiem. Šāda Direktīvas 2006/112 314. un 316. panta mijiedarbības interpretācija pamatotu UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punktā ietverto preču, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājies no citas dalībvalsts subjekta, izslēgšanu no peļņas daļas režīma, ja šis subjekts ir izmantojis atbrīvojumu ar tiesībām atskaitīt priekšnodokli, kas paredzēts preču piegādēm Kopienas iekšienē Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punktā saistībā ar tās 169. panta b) punktu. Uz šīs direktīvas 314. pantā minētajiem subjektiem neattiecas šāds atbrīvojumus ar tiesībām atskaitīt priekšnodokli.
19.
Tomēr nešķiet, ka šāda Direktīvas 2006/112 314. un 316. panta mijiedarbības interpretācija būtu pamatota.
20.
Vispirms tas nekādā veidā neizriet no šo noteikumu formulējuma. Minētās direktīvas 314. panta ievadteikumā ir noteikts, ka peļņas daļas režīms “attiecas” uz gadījumiem, kas minēti šajā pantā. Tas nozīmē, ka šis režīms tiek piemērots automātiski, ja pastāv minētie apstākļi (
3
). Tomēr šīs direktīvas 316. panta 1. punkta ir piešķirtas tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, “izvēles tiesības piemērot peļņas daļas režīmu” šajā pantā minētajās situācijās, kuras nav 314. pantā paredzētās situācijas. Nekas šī noteikuma formulējumā neliek domāt, ka tiesības piemērot peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punktu, būtu atkarīgs no tā, vai ir izpildīti nosacījumi, kas noteikti tās 314. pantā. Tieši pretēji – no šā formulējuma, manuprāt, izriet, ka likumdevējs ir uzskatījis šīs direktīvas 316. panta 1. punktā paredzētās tiesības par papildtiesībām peļņas daļas režīma piemērošanas pamatapmēram, kas noteikts tās 314. pantā. 316. pants paplašina šā režīma potenciālu piemērošanas apmēru, atstājot lēmumu par šo jautājumu nodokļa maksātāja pārziņā.
21.
Šāda risinājuma pamatojumu sniedz Komisija savos apsvērumos šajā lietā. Tā paskaidro, ka galvenais peļņas daļas režīma noteikšanas mērķis bija izvairīties no nodokļa dubultas uzlikšanas par precēm, kuru cenā, par ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, tās iegādājies, jau ir ietverts PVN, kuru pārdevējs samaksājis, bez atskaitīšanas tiesībām, iepriekšējās tirdzniecības stadijās.
22.
314. pantā minētie subjekti, kuriem nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, nes ekonomisko slogu, līdz ar to, pārdodot preci, dabiskā veidā iekļauj tā vērtību preces cenā. Ja tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, pārdodot šādu preci, nodoklis par to tiktu uzlikts atbilstoši parastajam režīmam, tas nozīmētu, ka nodokļa bāze būtu kopējā pārdošanas cena, šajā bāzē būtu iekļauta arī priekšnodokļa vērtība, kas samaksāts iepriekšējās tirdzniecības stadijās, radot dubultu nodokļa uzlikšanu (“nodoklis par nodokli”). Peļņas daļas režīma piemērošana, kura ietvaros nodokļa bāze ir tikai peļņas daļa, proti, pievienotā vērtība, kas radīta tirgotāja, kurš ir nodokļa maksātājs, noslēgto darījumu stadijā, ļauj izvairīties no šādas dubultās nodokļa uzlikšanas.
23.
Tomēr ne vienmēr ir iespējams vai ieteicams precīzi noteikt, kurām tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, pārdotajām precēm tika atskaitīts PVN iepriekšējās tirdzniecības stadijā un kurām ne. Turklāt tas varēja tikt atskaitīts tikai daļēji vai par preci varēja vispār netikt uzlikts nodoklis, kas rada papildu sarežģījumus. Līdz ar to likumdevējs ir paredzējis automātisku peļņas daļas režīma piemērošanu gadījumos, kuros PVN nevarēja tikt atskaitīts iepriekšējās tirdzniecības stadijās vai nu tādēļ, ka pārdevējs nav nodokļa maksātājs, vai arī tādēļ, ka pārdošanai tika piemērots atbrīvojums bez priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām. Tas ir pašreizējais Direktīvas 2006/112 314. panta regulējums. Turpretī atsevišķos gadījumos, par ko liek domāt administrēšanas racionalizācijas apsvērumi, likumdevējs atstāja tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, fakultatīvu iespēju piemērot peļņas daļas režīmu (pašlaik Direktīvas 2006/112 316. pants). Direktīvas 2006/112 316. pantam ir neatkarīgs un papildu raksturs attiecībā uz tās 314. pantu.
24.
Minētās direktīvas 316. panta interpretācija, saskaņā ar kuru tā piemērošana būtu atkarīga no šīs direktīvas 314. pantā ietverto nosacījumu ievērošanas, būtu arī pretrunā regulējuma par peļņas daļas režīmu sistemātikai un loģikai.
25.
Tas tāpēc, ka ir iespējama subjektu, uz kuriem attiecas Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) punkts, loka ierobežošana. Tie būtu vispirms autori vai autora tiesību mantinieki, kas nav nodokļa maksātāji (314. panta a) punkts), un, drīzāk izņēmuma kārtā, autori vai autora tiesību mantinieki, kas ir nodokļa maksātāji, kuri veic piegādes 314. panta b) un c) punktā noteiktajos apstākļos (
4
).
26.
Vienlaicīga 314. un 316. panta nosacījumu ievērošana nav iespējama 316. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkta gadījumā.
27.
Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta a) apakšpunkts attiecas uz precēm, ko tieši importē tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji. Toties 314. panta ievadteikumā ir runa par precēm, kas šim nodokļa maksātājam tika piegādātas Kopienas iekšienē. Līdz ar to 314. pants automātiski izslēdz tā piemērošanu importētām precēm. Tas skaidrojams ar to, ka preču gadījumā, ko ieved no valstīm ārpus kopējas PVN sistēmas teritoriālās ietekmes, nav iespējams runāt par priekšnodokli, kas samaksāts tirdzniecības iepriekšējā stadijā un iekļauts šādas preces cenā. No PVN sistēmas viedokļa importētās preces cena vienmēr ir cena “bez nodokļa”.
28.
Savukārt 316. panta 1. punkta c) apakšpunkts attiecas uz tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piegādātiem mākslas darbiem, “ja uz šīm piegādēm ir attiecināta samazināta PVN likme” (
5
). Tā kā šeit ir runa par samazinātās nodokļa likmes piemērošanu piegādēm, nevis precēm, manuprāt, tas izslēdz šā noteikuma piemērošanu piegādēm, par kurām vispār netiek uzlikts nodoklis (314. panta a) punkts) vai kuras ir atbrīvotas no nodokļa (314. panta b) un c) punkts).
29.
Kā izriet no iepriekš minētā, nav iespējama Direktīvas 2006/112 314. panta un 316. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkta kopīga piemērošana. Šajā situācijā interpretācija, saskaņā ar kuru šīs direktīvas 314. pants būtu piemērojams tikai kopā ar tās 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, nešķiet loģiska.
30.
Tas, ka minētās direktīvas 316. panta 1. punkta piemērošana ir atkarīga no tās 314. pantā paredzēto nosacījumu ievērošanas, nav pamatots arī no teleoloģiska viedokļa. Šīs direktīvas 314. panta nosacījumu ievērošana izraisa automātisku peļņas daļas režīma piemērošanu. Kāda tad būtu jēga piešķirt tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, tiesības piemērot šo režīmu noteiktos gadījumos, uz kuriem jau attiecas 314. pants? To varētu uzskatīt par sava veida “opt‑out” tipa tiesībām, taču atteikšanās no peļņas daļas režīma iespēja ir paredzēta jau Direktīvas 2006/112 319. pantā, un tās 316. pants ir domāts kā “opt‑in” tiesības.
31.
Beidzot, ja Direktīvas 2006/112 316. panta piemērošana būtu atkarīga no tās 314. pantā ietverto nosacījumu ievērošanas, zaudētu jēgu šīs direktīvas 322. pants. Šis noteikums liegtu tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt priekšnodokli par precēm, kuras viņš pārdod peļņas daļas režīma ietvaros, trijos gadījumos, kas atbilst 316. panta 1. punktā noteiktajiem. 322. panta a) punkts attiecas uz importu (316. panta 1. punkta a) apakšpunkts), 322. panta b) punkts attiecas uz mākslas darba iegādi no autora vai autora tiesību mantinieka (316. panta 1. punkta b) apakšpunkts), un 322. panta c) punkts attiecas mākslas darba iegādi no citiem nodokļa maksātājiem, piemērojot samazināto likmi (316. panta 1. punkta c) apakšpunkts).
32.
Turpretī Direktīvas 2006/112 314. pants izslēdz pašu priekšnodokļa pastāvēšanu, jo attiecas uz piegādēm, par kurām netiek uzlikts PVN vai kuras ir atbrīvotas no šā nodokļa (
6
). Ja šīs direktīvas 316. panta 1. punkta piemērošana būtu atkarīga no 314. pantā paredzēto nosacījumu ievērošanas, tad tās 322. pants kļūtu bezjēdzīgs. Pat ja mākslīgi padarītu atkarīgu no šo nosacījumu ievērošanas tikai 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, tik un tā jēgu zaudētu vismaz 322. panta b) punkts.
33.
Šo iemeslu dēļ es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tā piemērošana nav atkarīga no šīs direktīvas 314. pantā noteikto nosacījumu ievērošanas.
Iespēja piemērot peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, precēm, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājies no citu dalībvalstu subjektiem
34.
Vācijas valdība savos apsvērumos šajā lietā pamato peļņas daļas režīma piemērošanas izslēgšanu mākslas darbiem, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājies no citu dalībvalstu subjektiem, kuri izmantojuši UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē. Savas tēzes pamatošanai tā izvirza trīs argumentus.
– Arguments par peļņas daļas režīma mērķi
35.
Pēc Vācijas valdības domām, tādu mākslas darbu gadījumā, ko tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piegādā citu dalībvalstu subjekti ar atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē, parastā PVN režīma piemērošana tālākai šo mākslas darbu pārdošanai, ko veic tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, neradītu dubulto nodokļa uzlikšanu, jo cenā, par kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājies mākslas darbu, nebūtu ietverts neviens nodoklis un nodoklis par iegādi Kopienas iekšienē būtu atskaitāms. Peļņas daļas režīma piemērošana šādos gadījumos neīstenotu šā režīma mērķi, kas atbilstoši Direktīvas 2006/112 51. apsvērumam ir izvairīšanās no dubultās nodokļa uzlikšanas un konkurences izkropļojuma starp nodokļa maksātājiem.
36.
Tomēr es nepiekrītu šai argumentācijai to iemeslu dēļ, kas nedaudz līdzinās tiem, ko esmu norādījis daļā par iesniedzējtiesas šaubām par Direktīvas 2006/112 314. un 316. panta mijiedarbību (skat. šo secinājumu 20.–32. punktu).
37.
Faktiski parastā PVN režīma, t.i., nodokļa uzlikšanas visai darījuma summai ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, piemērošana gadījumos, kas noteikti šīs direktīvas 316. panta 1. punktā, neradītu dubulto nodokļa uzlikšanu. Tas attiecas ne tikai uz precēm, kas tiek iegādātas no citām dalībvalstīm, bet uz visiem gadījumiem, kas paredzēti Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punktā.
38.
No PVN viedokļa piegāde Kopienas iekšienē ir parasta preces piegāde, par kuru tiek uzlikts nodoklis. Vienīgā atšķirība ir tā, ka ar atbrīvojumu, kas paredzēts šīs direktīvas 138. panta 1. punktā, un vienlaicīgu nodokļa uzlikšanu par preču iegādi Kopienas iekšienē, pamatojoties uz tās 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu, kompetence nodokļu jomā tiek nodota no pārdošanas valsts uz iegādes valsti. Piegāžu Kopienas iekšienē atbrīvošana patiesībā ir nevis atbrīvojums no nodokļa, tāds kā šīs direktīvas 136. pantā paredzētais atbrīvojums, bet nodokļa piemērošanas pārcelšana uz citu dalībvalsti. Šāda veida atbrīvojumu mēdz dēvēt par nodokļa uzlikšanu pēc 0 % likmes.
39.
No nodokļa maksātāju skatpunkta šīs atbrīvojums maz ko maina. Pārdevējs piegādā preci par cenu “bez nodokļa”, un viņam nav jāmaksā nodoklis nodokļu iestādei, tomēr viņš saglabā tiesības atskaitīt priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, ko viņš izmanto savas piegādes Kopienas iekšienē nolūkos (Direktīvas 2006/112 169. panta b) punkts). Savukārt pircējs maksā nodokli nevis pārdevējam iegādātās preces cenā, kā tas notiek piegādes tās pašas dalībvalsts teritorijā gadījumā, bet nodokļu iestādei. Vienlaikus viņš iegūst tiesības atskaitīt šo nodokli kā priekšnodokli, protams, ar nosacījumu, ka viņš izmanto iegādāto preci savas darbības vajadzībām, par kuru tiek uzlikts nodoklis.
40.
Līdzīgs nodokļa uzlikšanas mehānisms tiek piemērots attiecībā uz preču importu. Importētājs maksā preces cenu, kurā nav ietverts nekāds PVN (Direktīvas 2006/112 izpratnē), jo šī prece ir ievesta no valstīm ārpus kopējas PVN sistēmas teritoriālās ietekmes. Papildus tam importētājs maksā nodokļu iestādei PVN par importu, vienlaikus iegūstot tiesības atskaitīt to kā priekšnodokli.
41.
Tāpēc nav dubultas nodokļa uzlikšanas problēmas neatkarīgi no tā, vai runa ir par importētu mākslas darbu, kas tika iegādāts tās pašas dalībvalsts teritorijā vai no cita dalībvalsts subjekta (t.i., veicot iegādi Kopienas iekšienē). Ja tiktu atzīts, ka dubultā nodokļa uzlikšana parastā PVN režīma piemērošanas gadījumā ir peļņas daļas režīma piemērošanas nosacījums, kļūtu bezjēdzīgs viss Direktīvas 2006/112 316. pants, kā arī tās 322. pants, kura būtība ir tāda, ka pastāv priekšnodoklis, ko iespējams atskaitīt, kas nenotiek preču, kuru piegāde ir atbrīvota no nodokļa (šaurā šā vārda nozīmē) vai par ko netiek uzlikts nodoklis, gadījumā (
7
).
42.
Direktīvas 2006/112 316. panta mērķis ir nevis izvairīties no dubultās nodokļa uzlikšanas, bet, kā to skaidro Komisija savos apsvērumos, izvairīties no pārmērīga administratīva sloga tirgotājiem, kuri ir nodokļa maksātāji, kas būtu saistīts ar nepieciešamību ikreiz pārbaudīt un pierādīt, ka noteikta mākslas darba cenā ir iekļauts PVN, kurš samaksāts iepriekšējās tirdzniecības stadijās, un kādā apmērā. Šis administratīvais slogs aptver arī tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, pienākumu veikt dubulto grāmatvedību, ja viņš pārdod preces, kurām tiek uzlikts nodoklis gan atbilstoši peļņas daļas režīmam, gan parastajam režīmam. Šāds pienākums izriet tieši no Direktīvas 2006/112 324. panta.
43.
Šā iemesla dēļ mani nepārliecina Vācijas valdības arguments, saskaņā ar kuru peļņas daļas režīma kā izņēmuma no parastā nodokļa režīma piemērošanas nosacījumiem ir jābūt interpretētiem šauri. Izņēmumu šauras interpretācijas princips nedrīkst izraisīt to pilnīgas jēgas zaudēšanu un tādējādi padarīt tos bezjēdzīgus.
44.
Prasītājs pamatlietā apgalvo, ka Direktīvas 2006/112 316. panta mērķis vispirms esot atvieglota nodokļu režīma saglabāšana attiecībā uz dažām precēm, kas paredzēts šīs direktīvas 103. pantā. Šis noteikums mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu importa gadījumā ļauj uzlikt par tiem nodokli pēc samazinātas likmes, un attiecībā uz mākslas darbiem – arī tad, ja tos piegādās autori vai autora tiesību mantinieki. Saskaņā ar šīs direktīvas 94. panta 1. punktu šāda samazinātā likme ir piemērojama arī mākslas darbu piegādēm Kopienas iekšienē, ko veic autori vai autora tiesību mantinieki.
45.
Neizslēdzu, ka šāds mērķis bija arī Direktīvas 2006/112 316. panta ieviešanas pamatā, lai gan jāņem vērā, ka, kamēr šīs direktīvas 103. panta piemērošana dalībvalstīm ir fakultatīva, tās 316. panta piemērošana tām ir obligāta. Katrā ziņā Direktīvas 2006/112 316. panta mērķis atšķirībā no tās 314. panta nav izvairīties no dubultās aplikšanas ar nodokli.
46.
Papildus tam ir vērts norādīt, ka, kamēr Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts nenovērš dubultās nodokļa uzlikšanas risku, jo šāds risks nepastāv, šā noteikuma piemērošana piegāžu valsts teritorijā gadījumā, vienlaikus atsakoties to piemērot attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē, varētu izraisīt konkurences izkropļojumu starp nodokļa maksātājiem. Dažiem tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, būtu liegta iespēja izmantot peļņas daļas režīmu, lai gan citādā ziņā viņi atrastos līdzīgā situācijā kā tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, kuri iegādājas mākslas darbus tās pašas dalībvalsts teritorijā.
47.
Iepriekš minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka arguments, kas balstās uz dubultās nodokļa uzlikšanas riska neesamību, nepamato šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta piemērošanas liegšanu attiecībā uz mākslas darbiem, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem.
– Arguments par iespējas pievienot iegādes cenai PVN par iegādi Kopienas iekšienē neesamību
48.
Vācijas valdība arī norāda, ka atšķirībā no noteikumiem, kas attiecas uz precēm, ko importē tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, kuru 317. panta otrajā rindkopā ir noteikts, ka iegādes cenai ir jāpievieno PVN par importu, Direktīvā 2006/112 nav līdzīga noteikuma, kas attiecas uz PVN par iegādi Kopienas iekšienē. Pēc Vācijas valdības domām, tas liecina par to, ka, formulējot šīs direktīvas 316. pantu, Savienības likumdevējs nav vēlējies, lai tā regulējums attiektos arī uz mākslas darbiem, ko tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem.
49.
Normas, kas atbilstu Direktīvas 2006/112 317. panta otrajai rindkopai par iegādi Kopienas iekšienē, neesamība patiešām rada noteiktu problēmu. Jārod iespēja mākslas darbiem, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājies no citu dalībvalstu subjektiem, piemērot vispārējos principus, kuri izriet no šīs direktīvas 315. panta un tās 317. panta pirmās rindkopas. Saskaņā ar šiem noteikumiem peļņas daļa, kas peļņas daļas režīmā ir nodokļa bāze, ir cenas, par kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, pārdod preci, un cenas, par kuru viņš iegādājies šo preci no piegādātāja, starpība. Tikmēr apspriestās direktīvas 312. panta 2. punkts iegādes cenu definē kā visas atlīdzības sastāvdaļas, kuras no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, ir ieguvis viņa piegādātājs.
50.
Šie noteikumi ir piemērojami mākslas darbiem, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iegādājies gan tās pašas dalībvalsts teritorijā, gan Kopienas iekšienē. Abos šajos gadījumos šo noteikumu piemērošanai ir atšķirīgs rezultāts.
51.
Iegādes vienas dalībvalsts teritorijā gadījumā pie atlīdzības sastāvdaļām, ko piegādātājs saņem no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, pieder arī priekšnodoklis, ko samaksājis piegādātājs situācijās, kurās šī piegāde nav atbrīvota no nodokļa, tostarp situācijās, kuras aptver Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts. Cena, par kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, pārdod preci, ir līdzvērtīga iegādes cenai (kopā ar PVN), kas paaugstināta par peļņas daļu. Peļņas daļa nesedz PVN izmaksas, ko samaksājis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, lai gan šis nodoklis ietekmē viņa pārdotās preces kopējo cenu.
52.
Situācija ir atšķirīga iegādes Kopienas iekšienē gadījumā, kurā tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, maksā piegādātājam cenu bez PVN, jo piegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no nodokļa uz Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punkta pamata. Tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir jāsamaksā nodoklis par iegādi Kopienas iekšienē, pamatojoties uz šīs direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu, turklāt saskaņā ar tās 322. panta b) punktu viņam nav tiesību atskaitīt šo nodokli. Tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, pārdodot preci, tās cenā ir jāiekļauj šā nodokļa izmaksas. Tomēr nodokļa izmaksas nav cenas sastāvdaļa šīs direktīvas 312. panta 2. punkta izpratnē. Sakarā ar to tās paaugstina tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļu, kura tiek aprēķināta saskaņā ar 315. panta otro rindkopu.
53.
PVN, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis par iegādi Kopienas iekšienē, izmaksas tiek iekļautas nodokļa par viņa pārdošanas darījumu bāzē. Tas izraisa dubulto nodokļa uzlikšanu (“nodoklis par nodokli”), kura peļņas daļas režīmam ir jānovērš saskaņā ar Direktīvas 2006/112 51. apsvērumu. Preču, ko importē tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, gadījumā šādu dubulto nodokļa uzlikšanu novērš šīs direktīvas 317. panta otrā rindkopa, saskaņā ar kuru, lai aprēķinātu peļņas daļu, no pārdošanas cenas ir jāatskaita nodokļa par importu bāze (t.i., iegādes cena) kopā ar PVN par importu. Līdzīga risinājuma neesamība iegādes Kopienas iekšienē gadījumā ir juridiska nepilnība, kas neļauj pilnībā sasniegt peļņas daļas režīma mērķus attiecībā uz mākslas darbiem, ko tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem.
54.
Manuprāt, šo nepilnību nav iespējams novērst ar interpretācijas palīdzību, jo iegādes cenas definīcijā, kas ietverta Direktīvas 2006/112 312. panta 2. punktā, ir ļoti skaidri runāts par summu, ko “piegādātājs” ieguvis no tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs. Līdz ar to ir grūti iekļaut cenā nodokli, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir samaksājis nodokļu iestādei. Savukārt šīs direktīvas 322. panta b) punktā ir izslēgtas tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt viņa samaksāto PVN “par mākslas darbiem”, kurus viņš ir iegādājies no autoriem vai autora tiesību mantiniekiem, kas savukārt neapšaubāmi aptver par šādu mākslas darbu iegādi Kopienas iekšienē samaksāto nodokli. Minētā juridiskā nepilnība ir jānovērš likumdevējam.
55.
Tomēr es neuzskatu, ka šīs nepilnības pastāvēšana norāda, kā apgalvo Vācijas valdība, uz likumdevēja apzinātu peļņas daļas režīma piemērošanas mākslas darbiem, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem ar atbrīvojumu par piegādi Kopienas iekšienē, iespējas izslēgšanu.
56.
Vispirmām kārtām uz to nenorāda nedz Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta, nedz tās 322. panta b) punkta formulējums. Atgādinu, ka pirmajā noteikumā ir runa par mākslas darbiem, “ko tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, piegādājuši darbu autori vai autoru tiesību mantinieki”. Tātad runa ir par mākslas darbu piegādi bez jebkādiem papildu nosacījumiem. Turpretī, kad Direktīvā 2006/112 tiek izmantots piegādes jēdziens, tas aptver gan piegādi vienas dalībvalsts teritorijā, gan piegādi Kopienas iekšienē. Par to liecina jau šīs direktīvas 14. panta 1. punktā ietvertās preču piegādes definīcijas (
8
) un tās 20. panta pirmajā rindkopā ietvertās preču iegādes Kopienas iekšienē definīcijas (
9
) salīdzinājums. Situācijās, kurās ir runa tikai par vienu no šiem piegādes veidiem, likumdevējs to skaidri norāda, kā, piemēram, 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā, saskaņā ar kuru nodoklis tiek uzlikts par “preču piegādi, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”, vai 138. panta 1. punktā, saskaņā ar kuru no nodokļa ir atbrīvotas “tādas preču piegādes, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā”. Burtiska Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta interpretācija nedod pamatu izslēgt no tā piemērošanas apjoma mākslas darbus, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem.
57.
Līdzīgi Direktīvas 2006/112 322. panta b) punkts, kas papildina tās 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, ir formulēts tik plaši, ka aptver aizliegumu atskaitīt nodokli, kas samaksāts gan par iegādi vienas dalībvalsts teritorijā, gan par iegādi Kopienas iekšienē (skat. arī iepriekš 54. punktu).
58.
Būtu arī grūti atrast teleoloģisku pamatojumu peļņas daļas režīma piemērošanu mākslas darbiem, ko tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem, iespējas izslēgšanai. Jo, ja šāda iespēja pastāv gan attiecībā uz mākslas darbiem, kas tiek iegādāti vienas dalībvalsts teritorijā (divos gadījumos: 316. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkts), gan uz importētiem mākslas darbiem (316. panta 1. punkta a) apakšpunkts), kāpēc gan likumdevējs diskriminētu tieši tirdzniecību Kopienas iekšienē, ja viens no galvenajiem kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas mērķiem ir atvieglot brīvu preču un pakalpojumu apriti (
10
)?
59.
Minētais likuma robs, manuprāt, ir drīzāk likumdevēja kļūda, nevis mērķtiecīga darbība. Vai tomēr šī kļūda pamato atteikumu piemērot peļņas daļas režīmu mākslas darbiem, ko tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem? Manuprāt, nē.
60.
Faktiski minētā likuma roba pastāvēšanas dēļ tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, kurš iegādājas mākslas darbus no citu dalībvalstu subjektiem, atrodas sliktākā situācijā nekā tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, kuri iegādājas mākslas darbus vienas dalībvalsts teritorijā vai ārpus Eiropas Savienības. Jo šis robs izraisa dubultās nodokļa uzlikšanu, par kuru esmu iepriekš minējis, un paaugstina kopējo nodokļa apmēru, mākslīgi palielinot tā bāzi, t.i., peļņas daļu.
61.
Tomēr jāatgādina, ka peļņas daļas režīma piemērošana gadījumos, kas noteikti Direktīvas 2006/112 316. pantā, ir fakultatīva nodokļa maksātājam (bet ne dalībvalstij, kurai ir jānodrošina viņam šāda iespēja). Tādēļ, ja nodokļa maksātājs vēlas izvairīties no dubultās nodokļa uzlikšanas savai peļņas daļai, kas sedz samaksātā PVN izmaksas par iegādi Kopienas iekšienē, viņš var izvēlēties parasto nodokļa režīmu ar pilnīgām tiesībām atskaitīt samaksāto nodokli.
62.
Tomēr, kā esmu iepriekš minējis, peļņas daļas režīma piemērošana Direktīvas 2006/112 316. pantā noteiktajos gadījumos ir nevis dubultās nodokļa uzlikšanas novēršana, jo to nodrošina jau parastais nodokļa režīms, bet izvairīšanās no pārmērīga administratīvā sloga, kas saistīts ar dažādu nodokļa režīmu piemērošanu atsevišķiem preču veidiem, ko pārdod tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs. Tādēļ, ja šā iemesla dēļ nodokļa maksātājs izvēlas nodokļa uzlikšanu atbilstoši peļņas daļas režīmam, viņš nevar justies aizskarts saskaņā ar seno principu volenti non fit iniuria un viņš nav “jāaizsargā”, liedzot viņam tiesības piemērot šo režīmu.
63.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 342. pantu dalībvalstis var veikt pasākumus, lai novērstu nepamatotus zaudējumus, kuri rodas tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, piemēram, peļņas daļas režīma piemērošanas rezultātā. Šie pasākumi var attiekties uz tiesībām atskaitīt priekšnodokli, bet ne uz tiesībām piemērot pašu peļņas daļas režīmu.
– Arguments, kas balstās uz Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējumu
64.
Tiesas sēdē Vācijas valdība izvirzīja vēl vienu argumentu, kas, pēc tās domām, pamato peļņas daļas režīma piemērošanas mākslas darbiem, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem, iespējas izslēgšanu. Tā apgalvo, ka sakarā ar to, ka preču piegāžu Kopienas iekšienē gadījumā kompetence nodokļu jomā tiek nodota no pārdošanas dalībvalsts iegādes dalībvalstij, darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, ir nevis piegāde Kopienas iekšienē, bet iegāde Kopienas iekšienē. Savukārt Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunktā nav minēta šāda darbība, kas, pēc šīs valdības domām, nozīmētu, ka šis noteikums neaptver mākslas darbus, kuri tiek iegādāti no citu dalībvalstu subjektiem.
65.
Tomēr jānorāda, ka Direktīvas 2006/112 314. un 316. pants regulē nodokļa uzlikšanu precēm nevis stadijā, kurā tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, tās iegādājas, bet gan stadijā, kurā viņš tās pārdod. Gadījumi, kas minēti šīs direktīvas 314. panta a)–d) punktā un 316. panta 1. punkta a)–c) apakšpunktā, norāda tikai uz veidu, kādā tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var iegūt īpašumtiesības uz precēm, kuras pārdodot viņam ir tiesības uzlikt tam nodokli atbilstoši peļņas daļas režīmam. Tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var iegādāties šīs preces, bet tas nav obligāti, tādas darbības rezultātā, par kuru ir jāmaksā nodoklis. Minētās direktīvas 314. panta a)–c) punkts attiecas uz gadījumiem, kuros vispār nav jāmaksā nodoklis (PVN), jo par šiem darījumiem vispār netiek uzlikts nodoklis vai tie ir atbrīvoti no nodokļa. Līdzīgi arī 316. panta 1. punkta a)–c) apakšpunktā minētie veidi, kā tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var iegādāties preces un var, bet ne obligāti būt saistīts ar nodokļa maksāšanas pienākuma rašanos.
66.
Turklāt, lai arī preces piegāde Kopienas iekšienē tiešām nav darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, jo tā izmanto atbrīvojumu, tā tomēr ir saistīta ar nodokļa maksāšanas pienākuma rašanos tās pašas preces iegādes Kopienas iekšienē brīdī. Jo nav piegādes Kopienas iekšienē bez iegādes Kopienas iekšienē. Piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojums tiek piemērots tikai tad, ja ir atbrīvota iegāde Kopienas iekšienē (skat. Direktīvas 2006/112 139. panta 1. punkta otro rindkopu). Šķiet, ka Vācijas valdības arguments balstās uz pārāk formālu šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta interpretāciju.
Atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu
67.
Ņemot vērā iepriekš minēto, piedāvāju Tiesai atbildēt uz pirmo prejudiciālo jautājumu, ka Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir tiesības piemērot peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz šo noteikumu, attiecībā uz tādu mākslas darbu pārdošanu, kurus viņš ir iegādājies no tādiem autoriem vai autora tiesību mantiniekiem no citām dalībvalstīm, kuri nepieder šīs direktīvas 314. pantā minēto personu kategorijām, arī tad, ja šie subjekti ir izmantojuši atbrīvojumu par piegādēm Kopienas iekšienē, pamatojoties uz tās 138. panta 1. punktu.
Par otro prejudiciālo jautājumu
68.
Ja Tiesa piekritīs manis ierosinātajai atbildei uz pirmo prejudiciālo jautājumu, būs jāveic otrā jautājuma analīze. Uzdodot otro prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 322. panta b) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas izslēdz tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt PVN, ko viņš ir samaksājis par mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, kura piegādei šis nodokļa maksātājs piemēro peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, pat situācijā, kurā dalībvalsts iekšējos tiesību aktos nav paredzēta šāda tiesību uz atbrīvojumu izslēgšana.
69.
Šis jautājums ir saistīts ar faktu, ka Vācijas tiesību akti, izslēdzot UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punktā peļņas daļas režīma piemērošanu attiecībā uz precēm, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem un ko aptver piegādēm Kopienas iekšienē paredzētais atbrīvojums, neietver noteikumu, kurš izslēgtu tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt nodokli par iegādi Kopienas iekšienē, ja šādām precēm tiek piemērots peļņas daļas režīms.
70.
Ja Iesniedzējtiesa, pamatojoties uz atbildi uz pirmo prejudiciālo jautājumu, konstatēs UStG 25.a panta 7. punkta 1. apakšpunkta a) punkta neatbilstību Direktīvai 2006/112, tai būs jāatsakās no tā piemērošanas un jāpiešķir prasītājam pamatlietā tiesības piemērot peļņas daļas režīmu. Vai prasītājam vienlaikus būs tiesības atskaitīt nodokli, kas samaksāts par preču, kuras ir strīda priekšmets, piegādi Kopienas iekšienē? Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru direktīva nevar pati par sevi radīt pienākumus personai, sakarā ar to dalībvalsts nedrīkst atsaukties uz direktīvu pret personu (
11
), bet Vācijas tiesību aktos nav transponēts Direktīvas 2006/112 322. panta b) punkts attiecībā uz nodokļa atskaitīšanu par iegādi Kopienas iekšienē. Es piekrītu visu ieinteresēto personu, kas iesniegušas savus apsvērumus šajā lietā, ieskaitot prasītāju pamatlietā, viedoklim, ka atbildei uz šo jautājumu ir jābūt negatīvai.
71.
Tiesības atskaitīt priekšnodokli nav nodokļu maksātāju neatkarīgas tiesības. Tās ir PVN sistēmas elements, kas balstās uz nodokļa uzlikšanu par katru darījumu ar vienlaicīgu priekšnodokļa atskaitīšanu, kas samaksāts iepriekšējā tirdzniecības stadijā. Tādējādi liels nodokļu slogs ikreiz tiek paaugstināts tikai par vērtību, kas atbilst preces vai pakalpojuma pievienotajai vērtībai noteiktā tirdzniecības stadijā, bet viss šis slogs tiek pārcelts uz pēdējo tirdzniecības stadiju, t.i., stadiju, kurā tiek veikta pārdošana patērētājam. Tiesības uz atskaitīšanu kalpo tikai šā mehānisma pareizai darbībai un, kā Tiesa jau vairākkārt ir nolēmusi, tās paredz, ka izmaksas, kas veiktas, lai iegādātos preces un pakalpojumus, kuri dod tiesības uz atskaitīšanu, ir darījumu cenas, kurai tiek uzlikts maksājamais nodoklis, sastāvdaļa (
12
). Tāpēc nodokļu maksātājam, kuram dalībvalsts iekšējie tiesību akti piešķir atbrīvojumu paša darījumiem, nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, pat ja šis atbrīvojums neatbilst Direktīvai 2006/112 (
13
).
72.
Analogs risinājums jāpieņem tādā situācijā kā šajā lietā. Ja nodokļa bāze ir nevis kopējā preces cena, bet tikai pārdevēja peļņa, t.i., pārdošanas cenas un iegādes cenas starpība – kā tas notiek peļņas daļas režīma gadījumā –, tad PVN, kas samaksāts iegādes cenā (priekšnodoklis), nav iekļauts nodoklī, kas tiek uzlikts par pārdošanu (maksājamais nodoklis). Tāpēc nav pamata atskaitīt šo priekšnodokli. Cits risinājums faktiski izraisītu atbrīvojumu no nodokļa par preces piegādēm tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs, kas ir pretrunā Direktīvai 2006/112, jo viņš būtībā iegūtu tiesības atgūt visu samaksātā nodokļa summu, bez nepieciešamības samaksāt tās līdzvērtību par maksājamo nodokli.
73.
Tātad, ja valsts tiesības, neņemot vērā Direktīvas 2006/112 noteikumus, liedz nodokļa maksātājam tiesības piemērot īpašu nodokļa režīmu, šis nodokļa maksātājs var atsaukties tieši uz direktīvas noteikumiem, tomēr zaudē tiesības atskaitīt priekšnodokli, ko viņam piešķir valsts tiesību akti, ja šo tiesību zaudēšana ir saistīta ar šāda režīma piemērošanu.
74.
To nemaina šo secinājumu 46.–60. punktā aprakstītais apstāklis, ka mākslas darbu gadījumā, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iegādājas no citu dalībvalstu subjektiem, nepilnības Direktīvas 2006/112 regulējumos rezultātā notiek dubultā nodokļa uzlikšana tai peļņas daļai, kas sedz nodokļa izmaksas par iegādi Kopienas iekšienē. Šī nepilnība ir jānovērš, mainot iegādes cenas aprēķināšanas veidu, nevis, pretēji kopējās PVN sistēmas loģikai, piešķirot tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības uz atskaitīšanu.
75.
Tādēļ ierosinu atbildēt uz otro prejudiciālo jautājumu, ka Direktīvas 2006/112 322. panta b) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas izslēdz tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt PVN, ko viņš ir samaksājis par mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, kura piegādei šis nodokļa maksātājs piemēro peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, pat situācijā, kurā dalībvalsts iekšējos tiesību aktos nav izslēgtas šādas tiesības uz atskaitīšanu.
I. Secinājumi
76.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju atbildēt uz Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) prejudiciālajiem jautājumiem šādi:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) 316. panta 1. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir tiesības piemērot peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz šo noteikumu, attiecībā uz tādu mākslas darbu pārdošanu, kurus viņš ir iegādājies no tādiem autoriem vai autora tiesību mantiniekiem no citām dalībvalstīm, kuri nepieder šīs direktīvas 314. pantā minēto personu kategorijām, arī tad, ja šie subjekti ir izmantojuši atbrīvojumu par piegādēm Kopienas iekšienē, pamatojoties uz tās 138. panta 1. punktu.
2)
Direktīvas 2006/112 322. panta b) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas izslēdz tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, tiesības atskaitīt PVN, ko viņš ir samaksājis par mākslas darba iegādi Kopienas iekšienē, kura piegādei šis nodokļa maksātājs piemēro peļņas daļas režīmu, pamatojoties uz šīs direktīvas 316. panta 1. punkta b) apakšpunktu, pat situācijā, kurā dalībvalsts iekšējos tiesību aktos nav izslēgtas šādas tiesības uz atskaitīšanu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – poļu.
(
2
)	OV 2006, L 347, 1. lpp., redakcijā, kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2013/61/ES (2013. gada 17. decembris) (OV 2013, L 353, 5. lpp.).
(
3
)	Ar nosacījumu, ka nodokļa maksātājam ir iespēja piemērot parasto PVN režīmu, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 319. pantu.
(
4
)	314. panta d) punkta piemērošana būtu dabiskā veidā izslēgta, jo nav iespējams darboties vienlaikus kā autoram vai autora tiesību mantiniekam un tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs.
(
5
)	Mans izcēlums.
(
6
)	Izņemot 314. panta d) punktā norādīto gadījumu, bet tas nav savienojams ne ar vienu no 316. panta 1. punktā minētajiem gadījumiem.
(
7
)	Turklāt es nepiekrītu Vācijas valdības tēzei, saskaņā ar kuru Direktīvas 2006/112 316. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējums ļauj to piemērot neatkarīgi no tā, vai mākslas darba piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir atbrīvota no nodokļa vai par to ir uzlikts nodoklis. Piegāžu, kas ir atbrīvotas no nodokļa un kam netiek uzlikts nodoklis, gadījumus regulē šīs direktīvas 314. pants, bet tās 316. pants attiecas uz piegādēm, kurām tiek uzlikts nodoklis, un nodokļa maksāšanas pienākums rodas vai nu pārdevējam (piegāde valsts iekšienē), vai pircējam (piegāde Kopienas iekšienē un imports).
(
8
)
(
9
)
(
10
)	Skat. Direktīvas 2006/112 4. apsvērumu.
(
11
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
12
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2013. gada 28. novembris, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 41. punkts).
(
13
)	Spriedums, 2013. gada 28. novembris, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 56. punkta pirmais ievilkums).