62013CJ0438_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑438/13
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Bucureşti
(Rumānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2013. gada 9. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 2. augustā, tiesvedībā
BCR Leasing IFN S A
pret
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor .
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. L. da Krušs Vilasa [ J. L. da Cruz Vilaça ], tiesneši D. Arestis [ G. Arestis ] un A. Arabadžijevs [ A. Arabadjiev ] (referents),
ģenerāladvokāts M. Špunars [ M. Szpunar ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– BCR Leasing IFN SA
vārdā – D. Dascălu, advokāts,
– Rumānijas valdības vārdā – R. H. Radu, pārstāvis,
– Eiropas Komisijas vārdā – G.‑D. Balan
un L. Lozano Palacios, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Sprieduma pamatojums
Spriedums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 16. un 18. panta interpretāciju.
2. Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp BCR Leasing IFN SA
(turpmāk tekstā – “ BCR Leasing ”), no vienas puses, un Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili [Valsts nodokļu pārvaldes Lielo nodokļu maksātāju pārvaldības ģenerāldirekciju] un Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor [Valsts nodokļu pārvaldes Sūdzību izskatīšanas ģenerāldirekciju] (turpmāk tekstā kopā – “ Agenţia ”), no otras puses, par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) samaksu attiecībā uz līzinga līguma ietvaros iznomātajām kustamām lietām, kuras konstatētas kā iztrūkstošas, jo tās netika atdotas atpakaļ iznomātājai sabiedrībai.
Atbilstošās tiesību normas
PVN direktīva
3. PVN direktīvas 2. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4. PVN direktīvas 14. pantā ir noteikts:
“1. “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2. Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
[..]
b) faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu;
[..].”
5. Šīs direktīvas 16. pantā ir paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, tās izmanto citiem mērķiem nekā savas saimnieciskās darbības vajadzībām, šādu lietojumu uzskata par preču piegādi par atlīdzību, ja PVN par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms.
Tomēr saimnieciskās darbības vajadzībām paredzēto preču izmantošanu kā paraugus vai mazas vērtības dāvanas neuzskata par preču piegādi par atlīdzību.”
6. PVN direktīvas 18. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis var uzskatīt katru no šādiem darījumiem par preču piegādi par atlīdzību:
a) to, ka nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības vajadzībām izmanto savas saimnieciskās darbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, gadījumos, kad tās būtu iegūtas no cita nodokļa maksātāja;
b) to, ka nodokļa maksātājs lieto preces tā darījuma vajadzībām, par kuru neuzliek nodokli, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) punktu;
c) izņemot 19. pantā minētos gadījumus, to, ka nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad minētā persona beidz saimniecisku darbību, par kuru uzliek nodokli, ja PVN par šīm precēm ir kļuvis pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) punktu.”
7. PVN direktīvas 184.–186. pants, kuri ir ietverti X sadaļas “Atskaitīšana” 5. nodaļā “Atskaitīšanas koriģēšana”, ir formulēti šādi:
“184. pants
Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.
185. pants
1. Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2. Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.
186. pants
Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.”
Rumānijas tiesības
Nodokļu kodekss
8. Saskaņā ar Likuma Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksa izveidi (2003. gada 23. decembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr.°927), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 125.a panta 1. punkta 16. apakšpunktu “preču piegādei savām vajadzībām ir [šī kodeksa] 128. panta 4. punktā paredzētā nozīme”.
9. Minētā kodeksa 128. pantā “Preču piegāde” ir noteikts:
“1. “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
[..]
3. Šādi darījumi arī ir uzskatāmi par preču piegādi 1. punkta izpratnē:
a) preču faktiska nodošana citai personai saskaņā ar līgumu, kurā paredzēts, ka samaksa veicama pa daļām, vai kāda cita veida līgumu, kurā paredzēts, ka īpašumtiesības tiek iegūtas, vēlākais, tad, kad tiek samaksāts pēdējais veicamais maksājums, izņemot līzinga līgumus;
[..]
4. Preču piegādei par atlīdzību pielīdzina šādus darījumus:
a) nodokļa maksātāja veiktu iegādāto vai izgatavoto kustamu lietu izmantošanu ar veicamo saimniecisko darbību nesaistītiem mērķiem, ja PVN par attiecīgajām lietām vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b) nodokļa maksātāja veiktu iegādāto vai izgatavoto kustamu lietu nodošanu bez maksas citu personu rīcībā, ja PVN par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
c) nodokļa maksātāja veiktu iegādāto vai izgatavoto kustamu lietu, kas nav 149. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētie pamatlīdzekļi, izmantošana darījumiem, kuros nerodas tiesības nodokli atskaitīt pilnībā, ja par attiecīgajām lietām tiesības pilnībā vai daļēji atskaitīt nodokli radušās to iegādes brīdī;
d) lietas, kas konstatētas kā iztrūkstošas, izņemot 8. punkta a) līdz c) apakšpunktā minētās;
[..]
8. Uzskatāms, ka preču piegāde 1. punkta izpratnē nav notikusi, ja:
a) preces ir iznīcinātas stihiskā nelaimē vai kādu nepārvaramas varas apstākļu dēļ, nozaudētas vai nozagtas, ja tas ir pienācīgi pierādīts tiesību aktos paredzētajā kārtībā;
b) krājumus veidojošās preces ir nelabojami bojātas tādējādi, ka tās vairs nav iespējams izmantot, kā arī materiālie pamatlīdzekļi ir norakstīti atbilstoši tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem;
c) preces ir ātrbojīgas – aktos paredzētajā apmērā.”
10. Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 129. panta 3. punkta a) apakšpunktu “preču noma vai preču nodošana lietošanā saskaņā ar līzinga līgumu” ir uzskatāma par pakalpojumu sniegšanu.
Nodokļu kodeksa piemērošanas kārtība
11. Nodokļu kodeksa piemērošanas kārtības, kura apstiprināta ar valdības noteikumiem Nr.°44/2004 (2004. gada 6. februāra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr.°112), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem, 6. punktā ir paredzēts:
“6. punkts
[..]
6. Ķermenisku kustamu lietu līzinga līgumu izbeigšanas gadījumā konkrētās lietas tiek uzskatītas par iztrūkstošām lietām līzinga devēja pārvaldībā Nodokļu kodeksa 128. panta 4. punkta d) apakšpunkta izpratnē – pēc tam, kad beidzies līgumā noteiktais termiņš, kurā līzinga ņēmējam preces jāatdod atpakaļ un kurš nedrīkst būt ilgāks par 30 kalendārajām dienām pēc līguma izbeigšanas. [..]”
12. Ar valdības rīkojumu Nr. 15/2012 (2012. gada 29. augusta Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr.°621) Rumānijas valdība no 2013. gada 1. janvāra atcēla Nodokļu kodeksa 128. panta 4. punkta d) apakšpunktu un 8. punkta a) līdz c) apakšpunktu. Līdzīgi ar valdības noteikumiem Nr. 1071/2012 (2012. gada 8. novembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 753) Rumānijas valdība no 2013. gada 1. janvāra atcēla Nodokļu kodeksa piemērošanas kārtības 6. panta 6. punktu.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
13. BCR Leasing ir akciju sabiedrība, kas darbojas līzinga jomā. Tā no dažādiem piegādātājiem iegādājas automašīnas, par kurām tā pilnībā atskaita PVN priekšnodokli. Vienlaikus šī sabiedrība par nopirktajām automašīnām noslēdz līzinga līgumus ar fiziskām un juridiskām personām, kurām attiecībā uz šīm lietām ir lietotāju statuss visā līguma darbības laikā, BCR Leasing saglabājot īpašumtiesības uz šīm automašīnām.
14. Maksājumu novēlotas veikšanas vai neveikšanas dēļ BCR Leasing uzskatīja, ka tai ir jāizbeidz noteikta daļa līzingu līgumu, kas noslēgti ar savas saistības nepildošiem līzinga ņēmējiem. Saskaņā ar minētajiem līgumiem līzinga ņēmējiem trīs dienu laikā pēc attiecīgā līguma izbeigšanas bija jāatdod BCR Leasing
atpakaļ manta, kas bija šī līguma priekšmets. Tā kā atsevišķi līzinga ņēmēji attiecīgo mantu atteicās atdot, BCR Leasing pret tiem ierosināja piedziņas procesus. Tomēr, neskatoties uz pieliktajām pūlēm, atsevišķās konkrētās lietas noteiktajos termiņos nav izdevies atgūt.
15. Tā kā BCR Leasing
par izbeigtajiem līgumiem nesaņēma nevienu maksājumu, tā vairs neizrakstīja rēķinus saistībā ar minētajiem līgumiem un vairs neiekasēja attiecīgo PVN.
16. 2011. gadā veiktās pārbaudes laikā Agenția attiecībā uz laikposmu no 2008. gada 1. septembra līdz 2010. gada 31. decembrim konstatēja pārkāpumus attiecībā uz veidu, kādā bija norādīts, reģistrēts un deklarēts PVN. Ar 2011. gada 30. augusta paziņojumu par nodokli un tajā pašā dienā datētu nodokļu pārbaudes ziņojumu tā uzlika BCR Leasing papildu pienākumu samaksāt PVN RON 19 266 551 (Rumānijas lejas) apmērā, kā arī nokavējuma sodu RON 9 502 774 apmērā.
17. Iepriekšminētajā paziņojumā par nodokli Agenția norādīja, ka līzings līguma darbības laikā ir uzskatāms par pakalpojumu sniegšanu, kurai pēc līguma darbības beigām atkarībā no tā, vai līzinga ņēmējs izmanto vai neizmanto iespēju attiecīgo lietu iegādāties, var sekot preču piegāde.
18. Turklāt Agenția uzskatīja, ka gadījumā, ja preces tiktu uzskatītas par iztrūkstošām citu, nevis Nodokļu kodeksa 128. panta 8. punkta a) līdz c) apakšpunktā paredzēto iemeslu dēļ, runa būtu par preču piegādi, kas apliekama ar PVN, un šis darījums atbilstoši Nodokļu kodeksa 125.a panta 1. punkta 16. apakšpunktam būtu jādefinē kā “piegāde savām vajadzībām”.
19. Līdz ar to Agenția
ieskatā BCR Leasing pēc tam, kad bija beidzies līzinga līgumā paredzētais termiņš, kurā kustamā manta līzinga ņēmējam ir jāatdod atpakaļ, bija jāpiemēro Nodokļu kodeksa 128. panta 4. punkta d) apakšpunkta noteikumi par piegādi savām vajadzībām un PVN iekasēšanu, kā arī jāizraksta sev rēķini attiecībā uz šīm piegādēm.
20. Uzskatot, ka valsts tiesiskais regulējums, kurš ir šī sprieduma 16. punktā minētā paziņojuma par nodokli pamatā, nav saderīgs ar sistēmu, kas izveidota ar PVN direktīvu, BCR Leasing cēla prasību par šī paziņojuma atcelšanu, kuru pēdējā instancē izskatīja Curtea de Apel București
[Bukarestes apelācijas tiesa].
21. Šajos apstākļos Curtea de Apel București nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai par preču piegādi par atlīdzību [PVN direktīvas] 16. panta izpratnē vai attiecīgā gadījumā par preču piegādi par atlīdzību [šīs direktīvas] 18. panta izpratnē var tikt uzskatīta situācija, kad [kustamas] lietas, par kurām noslēgts finanšu līzinga līgums, pēc tam, kad attiecīgais līgums līzinga ņēmēja vainas dēļ ir izbeigts, līzinga sabiedrība no līzinga ņēmēja nav atguvusi, lai gan tā ir uzsākusi un turpinājusi likumā paredzētās darbības to atgūšanai un pēc līguma izbeigšanas vairs nav saņēmusi nekādu atlīdzību par šo lietu lietošanu?”
Par prejudiciālo jautājumu
22. Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 16. un 18. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka situācija, kurā līzinga sabiedrība pēc tam, kad līzinga ņēmēja vainas dēļ līgums izbeigts, nespēj atgūt lietas, kuras ir līzinga līguma priekšmets, no līzinga ņēmēja, neraugoties uz pasākumiem, ko šī sabiedrība veikusi, lai atgūtu šīs preces, un to, ka pēc šī līguma izbeigšanas netika samaksāta nekāda atlīdzība, var tikt pielīdzināta preču piegādei par atlīdzību šo pantu izpratnē.
23. Vispirms ir jāatgādina, ka PVN direktīvas 16. pantā noteikti darījumi, attiecībā uz kuriem nodokļu maksātājs nav saņēmis nekādu reālo atlīdzību, tiek pielīdzināti preču piegādei par atlīdzību, kas apliekama ar PVN. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šīs tiesību normas mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļa maksātāju, kurš izmanto preces savām vai sava personāla privātajām vajadzībām, no vienas puses, un gala patērētāju, kurš iegādājas šī paša veida preces, no otras puses (šajā ziņā skat. spriedumu EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
24. Lai īstenotu šo mērķi, PVN direktīvas 16. pantā preču piegādei par atlīdzību pielīdzina situāciju, kad nodokļu maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, tās izmanto citiem mērķiem nekā savas saimnieciskās darbības vajadzībām, ja PVN par attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms.
25. Konkrētajā gadījumā ir jānorāda, ka neiespējamība atgūt preces, kuras ir līzinga līguma priekšmets, tādos apstākļos kā pamatlietā neatbilst nevienam no šiem gadījumiem.
26. Proti, pirmkārt, attiecīgās preces nevar uzskatīt par tādām, kas paredzētas nodokļu maksātāja vai tā personāla privātajām vajadzībām, jo tās neatrodas viņu valdījumā. Otrkārt, apstāklis, ka šīs preces joprojām atrodas līguma ņēmēja valdījumā un ka par tām netika sniegta atlīdzība, izriet no līzinga ņēmēja šķietami prettiesiskas rīcības, nevis no fakta, ka iznomātājs minētās preces bez maksas būtu nodevis līzinga ņēmējam. Treškārt, šīs pašas preces nevar tikt uzskatītas par tādām, kas paredzētas izmantošanai “citiem mērķiem”, nevis nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām, jo to iznomāšana un līdz ar to nodošana līzinga ņēmēja rīcībā ir uzskatāmas par pašu iznomātāja saimnieciskās darbības būtību. Tas, ka viņam neizdodas atgūt šīs preces pēc līzinga līguma izbeigšanas, nekādi nenozīmē, ka viņš tās būtu izmantojis “citiem mērķiem”, nevis viņa saimnieciskās darbības vajadzībām.
27. No minētā izriet, ka neiespējamība līzinga sabiedrībai atgūt preces, kas ir līzinga līguma priekšmets, pēc tā izbeigšanas tādos apstākļos kā pamatlietā nevar tikt pielīdzināta preču piegādei par atlīdzību PVN direktīvas 16. panta izpratnē.
28. Visbeidzot, attiecībā uz PVN direktīvas 18. pantu ir jākonstatē, ka šī tiesību norma nav piemērojama tādos apstākļos kā pamatlietā.
29. Proti, no lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka BCR Leasing pilnā apmērā atskaitīja PVN, kas kā priekšnodoklis samaksāts konkrēto automašīnu pirkšanas brīdī. Līdz ar to PVN direktīvas 18. panta a) punktā paredzētajam gadījumam, kas attiecas vienīgi uz situāciju, kad iepriekšēja iegūšana [no trešās personas] nedod tiesības uz PVN atskaitīšanu pilnībā, šajā lietā nav nozīmes.
30. Attiecībā uz PVN direktīvas 18. panta b) un c) punktā paredzētajiem gadījumiem pietiek norādīt, ka konkrētajā gadījumā nodokļu maksātājs nav lietojis attiecīgās preces “tā darījuma vajadzībām, par kuru neuzliek nodokli” šā 18. panta b) punkta izpratnē, ne arī izbeidzis ar nodokli apliekamu saimniecisko darbību, kā tas prasīts minētā 18. panta c) punktā.
31. Līdz art to PVN direktīvas 18. pantā dalībvalstīm nav atļauts preču piegādei par atlīdzību pielīdzināt tādus darījumus kā pamatlietā minētie.
32. Visbeidzot, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz iesniedzējtiesas jautājumu, ir jāprecizē, ka PVN direktīvas 184.–186. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms ir ar šo direktīvu ieviestās PVN atskaitīšanas sistēmas neatņemama sastāvdaļa (spriedums TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 30. punkts). Iepriekš minētie apsvērumi tādējādi neietekmē nodokļu administrācijas iespējamu tiesību rašanos no nodokļu maksātāja pieprasīt koriģēšanu apstākļos, kuri šajā ziņā paredzēti PVN direktīvā.
33. Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 16. un 18. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka situācija, kurā līzinga sabiedrība pēc tam, kad līzinga ņēmēja vainas dēļ ir izbeigts līzinga līgums, nespēj atgūt lietas, kuras ir šī līguma priekšmets, no līzinga ņēmēja, neraugoties uz pasākumiem, ko šī sabiedrība veikusi, lai atgūtu šīs preces, un uz to, ka pēc šī līguma izbeigšanas netika samaksāta nekāda atlīdzība, nevar tikt pielīdzināta preču piegādei par atlīdzību šo pantu izpratnē.
Par tiesāšanās izdevumiem
34. Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 16. un 18. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka situācija, kurā līzinga sabiedrība pēc tam, kad līzinga ņēmēja vainas dēļ ir izbeigts līzinga līgums, nespēj atgūt lietas, kuras ir šī līguma priekšmets, no līzinga ņēmēja, neraugoties uz pasākumiem, ko šī sabiedrība veikusi, lai atgūtu šīs preces, un uz to, ka pēc šī līguma izbeigšanas netika samaksāta nekāda atlīdzība, nevar tikt pielīdzināta preču piegādei par atlīdzību šo pantu izpratnē.