62005CC0379_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Tällä ennakkoratkaisupyynnöllä Gerechtshof te Amsterdam (Alankomaat) pyytää yhteisöjen tuomioistuinta täsmentämään, onko alankomaalaisen lainsäädännön kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan osingot, jotka Alankomaihin sijoittautuneet yhtiöt jakavat tähän maahan sijoittautuneille yhtiöille tai yhtiöille, joilla on siellä kiinteä toimipaikka, vapautetaan lähdeverosta, kun taas tällainen lähdevero kannetaan ulkomailla asuville yhtiöille jaetuista osingoista, ristiriidassa EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Asiassa merkityksellinen yhteisön oikeus
2. EY 56 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. – –.”
3. EY 58 artiklassa määrätään tässä merkityksellisiltä osin kuitenkin seuraavaa:
”1. Mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
– –
4. Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.”
4. Direktiivillä 90/435 lähdeverosta vapautetaan tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölleen maksamat osingot, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta.(2)
B Kansallinen oikeus
5. Vuoden 1965 Wet op de dividendbelastingin (jäljempänä osinkoverolaki) 1 §:n 1 momentissa säädetään yleisesti siitä, että Alankomaihin sijoittautuneiden yhtiöiden, joiden pääoma on kokonaan tai osittain jaettu osuuksiin tai osakkeisiin, jakamista osingoista toimitetaan 25 prosentin suuruinen pidätys.
6. Osinkoverolain 4 §:ssä säädetään tämän asian kannalta merkityksellisin osin kuitenkin seuraavaa:
”Veron pidätys osuuksien tai osakkeiden perusteella maksetusta tuotosta voidaan jättää tekemättä – – jos vuoden 1969 Wet op de vennootschapsbelastingin (vuoden 1969 yhteisöverolaki) 13 §:ssä tarkoitettu pääomasijoituksia koskeva vapautus soveltuu niihin etuihin, joita tuottoon oikeutettu saa osuuksien tai osakkeiden, voittotodistusten ja rahalainojen perusteella ja jos pääomasijoitus kuuluu tuottoon oikeutetun Alankomaissa harjoittaman yrityksen varallisuuteen. Ensimmäistä virkettä ei sovelleta tuottoihin, joiden osalta tuottoon oikeutettu ei ole niiden lopullinen saaja.”(3)
7. Lisäksi osinkoverolain 4 a §:ssä, joka on otettu käyttöön direktiivin 90/435 antamisen jälkeen, säädetään vapautus osinkoverosta, jos osinkoja jaetaan Euroopan unioniin sijoittautuneille osakkeenomistajille, joiden omistusosuus on vähintään 25 prosenttia alankomaalaisen yhtiön yhtiöpääomasta.
8. Tämä vapautus ulotetaan koskemaan Euroopan unioniin sijoittautuneita osakkeenomistajia, joiden omistusosuus on vähintään 10 prosenttia, jos myös jäsenvaltio, johon osuuden- tai osakkeenomistaja on sijoittautunut, soveltaa tätä vapautusta silloin, kun kyseessä on saman prosenttiosuuden suuruinen osakkuus.(4)
9. Vuoden 1969 Wet op de vennootschapsbelastingin (jäljempänä yhteisöverolaki) edellä mainitussa 13 §:ssä säädetään, että yleensä kyseessä katsotaan olevan pääomasijoitus, kun verovelvollinen omistaa sellaisen yhtiön, jonka pääoma on kokonaan tai osittain jaettu osuuksiin tai osakkeisiin, nimellispääomasta vähintään viisi prosenttia.(5)
C Alankomaiden ja Portugalin välinen verosopimus
10. Portugalin ja Alankomaiden välillä 20.9.1999 Portossa allekirjoitetun, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja tulo- ja varallisuusverotuksessa tapahtuvan veronkierron ehkäisemiseksi tehdyn verosopimuksen (jäljempänä verosopimus) 10 artiklassa määrätään, että sopimusvaltiossa asuvan yhtiön toisessa sopimusvaltiossa asuvalle osuuden- tai osakkeenomistajalle jakamia osinkoja voidaan pääsääntöisesti verottaa tässä toisessa valtiossa.
11. Näitä osinkoja voidaan kuitenkin verottaa valtiossa, jossa osinkoa jakava yhtiö asuu, mutta tässä tapauksessa kannettu vero ei saa ylittää kymmentä prosenttia osinkojen bruttomäärästä.
12. Verosopimuksen 24 artiklassa määrätään, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Portugali antaa mahdollisuuden sitä veroa koskevan verohyvityksen tekemiseen, joka Alankomaissa pidätetään alankomaalaista alkuperää olevista Portugalin kansalaisille jaetuista osingoista, näistä osingoista Portugalissa muutoin kannetun veron määrän rajoissa.
II Tosiseikat, ennakkoratkaisupyyntö ja oikeudenkäynti yhteisöjen tuomioistuimessa
13. Tosiseikkojen tapahtumahetkellä Amurta S.G.P.S. -niminen yhtiö (jäljempänä Amurta), jonka kotipaikka on Portugalissa, omisti 14 prosenttia Retailbox BV:n (jäljempänä Retailbox) osakkeista. Lisäksi tämän alankomaalaisen yhtiön osakkaita olivat Sonaetelecom BV, myös alankomaalainen yhtiö, 66 prosentin omistusosuudella sekä Tafin S.G.P.S 14 prosentin omistusosuudella ja Persin S.G.P.S. 6 prosentin omistusosuudella. Kahden jälkimmäisen kotipaikka oli Portugalissa.
14. Retailbox jakoi 31.12.2002 omille osakkailleen osinkoja, joista se pidätti 25 prosentin suuruisen osinkoveron lukuun ottamatta Sonaetelecom BV:lle maksettuja osinkoja, joista ei pidätetty minkäänlaista lähdeveroa osinkoverolain 4 §:ssä säädetyn vapautuksen nojalla.
15. Retailbox esitti 30.1.2003 Amurtan puolesta Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdamille (jäljempänä Inspecteur) oikaisuvaatimuksen, joka koski veron pidättämistä Amurtalle maksetuista osingoista. Kyseinen oikaisuvaatimus hylättiin Inspecteurin päätöksellä.
16. Amurta nosti kanteen Gerechtshof te Amsterdamissa mainitun päätöksen kumoamiseksi ja osingoista pidätetyn veron palauttamiseksi.
17. Koska kansallinen tuomioistuin oli epävarma kyseessä olevan alankomaalaisen lainsäädännön yhteensopivuudesta EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa, se päätti lykätä vireillä olevaa oikeudenkäyntiä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko vuoden 1965 osinkoverolain 4 §:ssä säädetty vapautus, sellaisena kuin se on esitetty tämän päätöksen 5.3–5.5. kohdassa, kun tätä vapautusta tarkastellaan yhdessä kyseisen lain 4 a §:ssä säädetyn vapautuksen kanssa, sopusoinnussa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten (EY 56–EY 58 artikla, aiemmin 73 b–73 d artikla) kanssa, koska tätä vapautusta sovelletaan vain osinkoihin, joita jaetaan sellaisille Alankomaissa yhteisöverotuksessa verovelvollisille osuuden- tai osakkeenomistajille tai sellaisille Alankomaissa kiinteän toimipaikan, jonka varallisuuteen osuudet tai osakkeet kuuluvat, omaaville ulkomaisille osuuden- tai osakkeenomistajille, joihin sovelletaan vuoden 1969 yhteisöverolain 13 §:ssä säädettyä pääomasijoituksia koskevaa vapautusta.
2) Onko edellä – – esitettyyn kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, myöntääkö sellaisen ulkomaalaisen osuuden- tai osakkeenomistajan / yhtiön, johon lain 4 §:ssä säädettyä vapautusta ei sovelleta, asuinvaltio osuuden- tai osakkeenomistajalle täyden verohyvityksen (full credit) alankomaalaisesta osinkoverosta?”
18. Yhteisöjen tuomioistuimen perussäännön 23 artiklan nojalla kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Amurta, komissio, EFTAn valvontaviranomainen sekä Alankomaiden, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Italian hallitukset. Suullisessa käsittelyssä olivat edustettuina Amurta, komissio, EFTAn valvontaviranomainen sekä Alankomaiden, Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset.
III Oikeudellinen arviointi
19. Heti aluksi on huomautettava, että kyseessä oleva lainsäädäntö koskee välitöntä verotusta. Tältä osin on muistettava, että vaikka vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, tämän toimivallan käyttämistä rajoittaa kuitenkin yhteisön perusperiaatteiden noudattaminen, ja tällaisiin perusperiaatteisiin kuuluvat perusvapaudet, joihin sisämarkkinoiden käyttöönotto ja toiminta perustuvat.(6)
20. Kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä on esillä olevassa asiassa tarkasteltava pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten valossa, koska kyse on säännöksistä, jotka koskevat muuhun jäsenvaltioon kuin siihen, joka on osinkoja jakavan yhtiön kotipaikka, sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen verotusta, eli, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut, kyse on toimista, jotka liittyvät erottamattomasti pääomanliikkeisiin.(7)
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
21. Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessään kansallinen tuomioistuin kysyy, onko esillä oleva lainsäädäntö, jonka mukaan osingoista, jotka alankomaalainen yhtiö jakaa yhtiöille, joiden kotipaikka ei ole Alankomaissa ja joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa siellä, pidätetään lähdevero, mutta ei Alankomaihin sijoittautuneelle yhtiölle jaetuista osingoista, ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.(8)
22. Ennen ratkaistavana olevan kysymyksen aineellista käsittelyä on hyvä tarkastella yleisesti yhtiöiden jakamien voittojen verotustapoja.(9)
23. Osinkoina jaettuja yhtiöiden voittoja verotetaan yleensä kahdella tasolla. Ensin yhteisöverotuksessa osinkoja jakavan yhtiön voiton yhteydessä ja sen jälkeen osakkeenomistajan tasolla. Verotuksen toinen taso voi ilmetä kahdella tavalla: osinkoja saavan osakkeenomistajan tuloverotuksessa ja/tai lähdeverona, jonka osinkoja jakava yhtiö pidättää osakkeenomistajan puolesta osingonjaon yhteydessä.
24. Se, että on olemassa kaksi mahdollista verotuksen tasoa, voi johtaa yhtäältä taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen (saman tulon verottaminen kahteen kertaan kahden eri verovelvollisen verotuksessa), ja toisaalta oikeudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen (saman tulon verottaminen kahteen kertaan saman verovelvollisen verotuksessa). Taloudellinen kaksinkertainen verotus tai ketjuverotus on kyseessä esimerkiksi silloin, kun osinkoja jakavan yhtiön voittoa verotetaan ensin yhteisöverotuksessa ja sitten verovelvollisen osakkeenomistajan tuloverotuksessa osinkoina jaetun voiton muodossa. Oikeudellista kaksinkertaista verotusta syntyy sen sijaan silloin, kun osakkeenomistajan saamista osingoista pidätetään ensin lähdevero ja sitten toisessa valtiossa tulovero.
25. Esillä olevassa asiassa on mainittava, että kyseessä olevalla alankomaalaisella lainsäädännöllä pyritään poistamaan yhtiöiden osinkoina jakamien voittojen kaksinkertainen verotus. Osinkoverolain 4 §:n ja yhteisöverolain 13 §:n yhdessä luettujen säännösten mukaan 25 prosentin suuruisesta lähdeverosta on vapautettu osingot, joita alankomaalaiset yhtiöt maksavat osakkeenomistajille, joiden omistusosuus on vähintään 5 prosenttia ja joiden kotipaikka on Alankomaissa tai joilla on kiinteä toimipaikka Alankomaissa. Yhtiöt, jotka eivät ole sijoittautuneet Alankomaihin, on vapautettu alankomaalaisilta yhtiöiltä saaduista osingoista pidätetystä lähdeverosta ainoastaan, jos omistus alankomaalaisen yhtiön pääomasta on vähintään 25 prosenttia (osinkoverolain 4 a §).
26. Tästä seuraa, että tällainen lainsäädäntö johtaa osinkoverotuksen yhteydessä erilaiseen kohteluun niiden yhtiöiden haitaksi, jotka eivät ole sijoittautuneet Alankomaihin ja joilla on 5–25 prosentin omistusosuus alankomaalaisesta yhtiöstä, verrattuna niiden alankomaalaisten yhtiöiden kohteluun, joilla on samanlainen omistusosuus ja jotka on toisin kuin yhtiöt, jotka eivät ole sijoittautuneet Alankomaihin, vapautettu kokonaan niiden saamist a osingoista pidätetystä lähdeverosta.
27. On siis tarkistettava, onko tällainen erilainen kohtelu vastoin pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteita.(10)
28. Tältä osin on muistettava, että EY 56 artiklan 1 kohdassa vahvistetaan kielto, joka koskee kaikkia jäsenvaltioiden välisiä pääomanliikkeiden rajoituksia – jolloin rajoituksella tarkoitetaan kaikkia toimenpiteitä, jotka vaikeuttavat rajat ylittävää pääoman siirtämistä tai tekevät sen vähemmän houkuttelevaksi ja jotka voivat siten saada sijoittajat luopumaan pääoman siirtämisestä – jollei EY 58 artiklassa esitetyistä oikeuttamisperusteista muuta johdu.(11)
29. Jäsenvaltiot voivat erityisesti EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla ”soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
30. Tätä EY 56 artiklan 1 kohdan soveltamista koskevaa poikkeusta, joka on sisällytetty EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohtaan, rajoittaa kuitenkin jälkimmäisen määräyksen 3 kohta, jonka nojalla 1 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.
31. Lisäksi todetessaan, että se oli jo ennen tämän määräyksen voimaantuloa tekemissään ratkaisuissa hyväksynyt EY 73 d artiklan 3 kohdassa (nykyinen EY 58 artiklan 1 kohta) tarkoitetut pääomien vapaaseen liikkuvuuteen tehtävät poikkeukset, yhteisöjen tuomioistuin on myöntänyt, että tämä määräys on tarkoittanut sellaisen perusperiaatteen normatiivista kodifiointia, joka oli jo ennen tämän määräyksen sisällyttämistä ilmaistu oikeuskäytännössä myös muiden perusvapauksien osalta. Näin ollen tätä määräystä on tulkittava myös tämän oikeuskäytännön valossa.(12)
32. Tästä seuraa, että sen lisäksi, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja vapaan liikkuvuuden rajoituksia rajoittavat mainitun määräyksen 3 kohtaan sisällytetyt periaatteet, niihin sovelletaan myös yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä asetettuja rajoja.
33. Tarkastellessaan kansallisia verosäännöksiä, kuten esillä olevaa verosäännöstä, jossa osinkoja kohdellaan verotuksessa eri tavoin osinkoja saavan osakkeenomistajan kotipaikan mukaan, yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että jotta näiden verojärjestelmien voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka ovat objektiivisesti katsoen erilaisia, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, kunhan kyseisellä kohtelulla ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.(13)
1.
Tilanteen erilaisuus
34. Kuten edellä on todettu, kyseessä olevissa kansallisissa säännöksissä alankomaalaisten yhtiöiden jakamia osinkoja kohdellaan eri tavoin sen mukaan, maksetaanko ne Alankomaissa asuville yhtiöille vai muualla asuville yhtiöille.(14)
35. Yhteisöjen tuomioistuin on välittömän verotuksen osalta todennut, että asuinpaikkaan perustuva erilainen kohtelu ei sellaisenaan ole syrjivää, koska pääsääntöisesti tämä peruste viittaa siihen, että verovelvollisella on yhteys lähtömaahansa, ja se voi siten olla hyväksyttävä perustelu erilaiselle verokohtelulle.(15)
36. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että silloin kun on kyse verotuksellisesta edusta, jota ei myönnetä ulkomailla asuville, näiden kahden verovelvollisryhmän erilainen kohtelu voi olla perustamissopimuksessa tarkoitettua syrjintää, mikäli näiden verovelvollisryhmien tilanteiden välillä ei ole sellaista objektiivista eroa, joka oikeuttaisi erilaiseen kohteluun.(16)
37. Yhteisöjen tuomioistuimen noudattaman päättelyn mukaan kysymyksessä saattaa olla syrjintä tietyssä valtiossa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden välillä, jos huolimatta siitä, että näiden henkilöiden asuinpaikka on eri valtioissa, kävisi ilmi, että kyseisten kansallisten säännösten tarkoituksen ja sisällön kannalta nämä verovelvollisten kaksi ryhmää ovat toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa.(17)
38. On siis selvitettävä, ovatko Alankomaissa osinkoja alankomaalaiselta osakkuusyhtiöltään saavien kyseisessä maassa asuvien ja toisaalta muualla asuvien osakkeenomistajien tilanteet objektiivisesti erilaisia riidanalaisen lainsäädännön tehtävän kannalta tarkasteltuina .
39. On todettava, että kyseessä olevien säännösten päämääränä on alankomaalaisten yhtiöiden jakamien voittojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.
40. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut tältä osin, että sellaisten toimenpiteiden suhteen, joista jäsenvaltio on säätänyt välttääkseen tai vähentääkseen maassa asuvan yhtiön jakamien voittojen ketjuverotusta tai kaksinkertaista verotusta, maassa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanne ei välttämättä ole vastaavanlainen kuin toisessa jäsenvaltiossa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanne.(18)
41. Kuten yhteisöjen tuomioistuin toteaa, osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltio toimii tavallisesti ulkomailla asuvaan osakkeenomistajaan nähden ”lähdevaltiona”, joka käyttää rajoitettua verotusvaltaa ulkomailla asuvan osakkeenomistajan niihin tuloihin, jotka syntyvät sen alueella. Se, että tätä valtiota vaaditaan poistamaan ulkomailla asuvalle osakkeenomistajalle jaettuun voittoon kohdistuva taloudellinen kaksinkertainen verotus tai ketjuverotus, merkitsisi itse asiassa sitä, että kyseisen valtion olisi luovuttava oikeudestaan kantaa veroa alueellaan harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta saaduista tuloista.(19) Sen sijaan parhaat edellytykset verotuksellisen edun myöntämiseen osakkeenomistajalle taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen tai ketjuverotuksen vähentämiseksi tai välttämiseksi on pääsääntöisesti osakkeenomistajan asuinvaltiolla. Näin ollen kun kyseessä on osakkeenomistaja, joka on luonnollinen henkilö, tämän osakkeenomistajan veronmaksukyvyn pystyy arvioimaan parhaiten asuinvaltio.(20) Yhtiöltä saatujen osinkojen osalta direktiivin 90/435 4 artiklan 1 kohdassa säädetään, että emoyhtiön, jolle toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö jakaa voittoa, sijaintijäsenvaltion, eikä siis tytäryhtiön sijaintijäsenvaltion, on vältettävä ketjuverotusta joko siten, että emoyhtiön sijaintijäsenvaltio voi olla verottamatta tätä voittoa tai verottamalla voittoa, mutta samalla sallimalla emoyhtiön vähentää veronsa määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus ja tarvittaessa määrä, jonka tytäryhtiön sijaintivaltio on perinyt lähdeverona.(21)
42. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin täsmentänyt, että ”silloin, kun jäsenvaltio yksipuolisesti tai sopimusteitse kantaa tuloveroa sekä maassa asuvilta osakkeenomistajilta että ulkomailla asuvilta osakkeenomistajilta osingoista, joita nämä saavat maassa asuvalta yhtiöltä, mainittujen ulkomailla asuvien osakkeenomistajien tilanne muistuttaa maassa asuvien osakkeenomistajien tilannetta”.(22)
43. Tässä tapauksessa valtio, jossa voittoa jakavalla yhtiöllä on kotipaikka, käyttää ulkomailla asuviin osakkeenomistajiin nähden – vaikkakin sille lähdevaltiona kuuluvan toimivallan puitteissa – sentyyppistä verotusvaltaa, joka ei poikkea verotusvallasta, jota se käyttää maassa asuviin yhtiöihin nähden, jolloin se aiheuttaa sille yksinomaan kuuluvaa verotusvaltaa käyttäessään taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen kummankin verovelvollisryhmän osalta.
44. Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien osakkeenomistajien ollessa samanlaisessa tilanteessa lähdevaltion on ulotettava ulkomailla asuviin osakkeenomistajiin ne verotukselliset edut, jotka vastaavat maassa asuville myönnettyjä etuja, jos ensin mainitut joutuvat taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi lähdevaltion käyttäessä niihin nähden samaa verotustoimivaltaa kuin jälkimmäisiin nähden.
45. Jos näin ollen, kuten esillä olevassa asiassa, lähdevaltio päättää vapauttaa maassa asuvat kotimaisesta kaksinkertaisesta verotuksesta vapauttamalla lähdeverosta näiden alankomaalaisilta yhtiöiltä saamat osingot, jäsenvaltion on ulotettava tämä vapautus koskemaan ulkomailla asuvia, koska lähdevaltion käyttäessä ulkomailla asuviin nähden verotustoimivaltaansa sama sisäinen kaksinkertainen verotus kohdistuu myös niihin.
46. Edellä esitetystä tarkastelusta seuraa, että kyseessä olevat säännökset ovat EY 56 ja EY 58 artiklan vastaista mielivaltaista syrjintää, koska niissä vapautusta lähdeverosta ei sovelleta niihin osinkoihin, jotka maksetaan osakkeenomistajille, jotka eivät asu Alankomaissa, vaikka vapautusta sovelletaan niihin osinkoihin, jotka maksetaan maassa asuville osakkeenomistajille.(23)
47. Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat kuitenkin, että riidanalaisessa lainsäädännössä kyseessä oleva erilainen kohtelu ulkomailla asuvien haitaksi ei ole muuta kuin seuraus verotusvallan jaosta Alankomaiden ja Portugalin välillä.
48. Tältä osin on selvennettävä joitakin seikkoja.
49. EY:n perustamissopimuksen 220 artiklan toisen luetelmakohdan (josta on tullut EY 293 artiklan toinen luetelmakohta) mukaan ”jäsenvaltiot ryhtyvät keskenään tarvittaessa neuvotteluihin taatakseen kansalaistensa hyväksi – – kaksinkertaisen verotuksen poistamisen yhteisön alueella”.
50. Tätä luonteeltaan ohjelmallista säännöstä ei ole kuitenkaan tähän mennessä pantu täytäntöön. Yhteisön oikeudessa ei ole nykyisellään määritetty jäsenvaltioiden välisen toimivaltajaon yleisiä kriteerejä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi yhteisön sisällä. Lukuun ottamatta eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY,(24) kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä 23.7.1990 tehtyä yleissopimusta 90/436/ETY(25) ja säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta 3.6.2003 annettua neuvoston direktiiviä 2003/48/EY,(26) joista mitään ei voida soveltaa esillä olevaan asiaan, yhteisön tasolla ei ole ryhdytty minkäänlaisiin yhtenäistäviin tai yhdenmukaistaviin toimenpiteisiin kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi, eivätkä jäsenvaltiot ole tehneet EY:n perustamissopimuksen 220 artiklan toisen luetelmakohdan nojalla tätä koskevia monenvälisiä sopimuksia.(27)
51. Tästä seuraa, että koska yhteisössä ei ole toteutettu yhtenäistämis- ja yhdenmukaistamistoimenpiteitä, jäsenvaltiot ovat edelleen toimivaltaisia määrittelemään tulojen verotusperusteet estääkseen tarvittaessa sopimusteitse kaksinkertaisen verotuksen.(28) Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin on ensinnäkin täsmentänyt, että jäsenvaltiot voivat tekemissään kahdenvälisissä sopimuksissa vahvistaa liittymätekijät, joiden perusteella verotustoimivalta jakaantuu.(29) Myöhemmin antamissaan tuomioissa yhteisöjen tuomioistuin on todennut lisäksi, että tämä jäsenvaltioille myönnetty vapaus koskee myös yksipuolisesti päätettyjä toimenpiteitä.(30)
52. Verotusvaltaa käyttäessään jäsenvaltioiden on kuitenkin noudatettava yhteisön sääntöjä.(31)
53. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiot voivat siis vapaasti päättää, poistavatko ne vai estävätkö ne kaksinkertaisen verotuksen ja missä määrin ne näin toimivat – yksipuolisesti vai kansainvälisin sopimuksin – kunhan ne verotustoimivaltaa käyttäessään noudattavat yhteisön periaatteita, mukaan lukien tilanteessa, jossa verotustoimivalta on seurausta verotustoimivallan kahdenvälisestä tai monenvälisestä ennalta suoritetusta jaosta jäsenvaltioiden välillä.(32)
54. Esillä olevan asian osalta on ilmeistä, että syrjintä, joka sisältyy ulkomailla asuvien yhtiöiden osinkoverotusta koskevaan alankomaalaiseen lainsäädäntöön, ei ole seuraus esillä olevan asian kannalta merkityksellisistä kansallisten verotusjärjestelmien välisistä eroista, eikä se ole seuraus verotusvallan jaosta Alankomaiden ja Portugalin välillä. Kyseessä on sen sijaan, kuten edellä on todettu, syrjivä kohtelu, joka johtuu ainoastaan
kysymyksessä olevasta alankomaalaisesta lainsäädännöstä, jonka mukaisesti muualla asuvilta osakkeenomistajilta evätään verotuksellinen etu, joka myönnetään sen sijaan Alankomaissa asuville, ilman, että tätä erilaista kohtelua voidaan perustella asiaankuuluvilla, objektiivisilla seikoilla, kun otetaan huomioon, että kummankin verovelvollisryhmän tilanne on kyseessä olevien säännösten tarkoituksen ja tehtävän osalta todettu samaksi.
55. Huomaamme kuitenkin toisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun yhteydessä, mikä voi olla verovallan asianmukai sen jaon vaikutus, kun se toteutetaan sellaisella kaksinkertaista verotusta koskevalla sopimuksella, joka tehdään esillä olevan alankomaalaisen lainsäädännön kaltaisen kansallisen lainsäädännön syrjivien vaikutusten kumoamiseksi.
56. Alankomaiden ja Italian hallitukset väittävät toissijaisesti, että esillä olevaa lainsäädäntöä voidaan perustella tarpeella säilyttää alankomaalaisen verojärjestelmän johdonmukaisuus. Alankomaalaisten yhtiöiden Alankomaissa asuville yhtiöille jakamien kotimaisten osinkojen vapauttamisella lähdeverosta täydennetään olennaisesti yhteisöverotuksessa sovellettavaa pääomasijoituksia koskevaa vapautusta (josta säädetään yhteisöverolain 13 §:ssä, ns. participation exemption), joka myönnetään Alankomaissa yleisesti verovelvollisille alankomaalaisille yhtiöille, joiden tuloja, jotka ovat peräisin osakkeista, ei tämän veron yhteydessä veroteta. Mainitut hallitukset ovat erityisesti sitä mieltä, että tällä vapautuksella täydennetään tarpeellisella tavalla sitä, että jaetut voitot on alankomaalaisessa yhteisöverotuksessa suljettu pois veron perusteesta, ja että kyse on pelkästään hallinnon yksinkertaistamistoimesta, koska tällä tavalla vältetään se, että osinkoverotuksen yhteydessä lähdeverona pidätetty veron määrä olisi sen jälkeen yhteisöverotuksessa palautettava osingonsaajille, joille Alankomaissa myönnetään niin sanottu yhteisöverotuksessa sovellettava pääomasijoituksia koskeva vapautus. Tällaista hallinnon yksinkertaistamista ei voida näin ollen laajentaa koskemaan osakkeenomistajia, jotka eivät asu Alankomaissa eivätkä ole siellä yhteisöverovelvollisia.
57. Tätä perustelua ei voida hyväksyä.
58. Kansallisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamisen osalta on muistettava ennen kaikkea, että kyseessä on käsite, joka on oikeuskäytännössä vakiintunut asiassa Bachmann ja asiassa komissio vastaan Belgia annetuista tuomioista lähtien, joissa yhteisöjen tuomioistuin katsoi lähtökohtaisesti, että mainittu vaatimus on sellainen yleistä etua koskeva pakottava syy, jolla voidaan perustella vapaata liikkuvuutta koskeviin perusperiaatteisiin kohdistuva rajoitus.(33)
59. Edellä mainituissa asioissa yhteisöjen tuomioistuin piti verojärjestelmän johdonmukaisuuden perusteella oikeutettuna kansallista lainsäädäntöä, jossa eläke- ja kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi asetettiin maksujen maksaminen siinä valtiossa, joka on tämän vähennysoikeuden myöntänyt. Tätä rajoitusta perusteltiin sillä vaatimuksella, että verotulojen menetys, joka johtui vakuutussopimusten mukaisesti maksettujen vakuutusmaksujen vähentämisestä, oli kompensoitava verottamalla näiden sopimusten nojalla maksettuja määriä, joita ei olisi voitu verottaa, jos kysymys olisi ollut ulkomaille sijoittautuneista vakuutusyhtiöistä.
60. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaaminen on näistä tuomioista lähtien ollut oikeuttamisperuste, johon jäsenvaltiot ovat kaikkein useimmin vedonneet välittömän verotuksen alalla. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin supistanut verotuksen johdonmukaisuuden käsitettä tuntuvasti ja katsonut vakiintuneessa oikeuskäytännössä, että tämä vaatimus oikeuttaa perusvapauksia rajoittavan toimenpiteen, kun seuraavat kolme erillistä edellytystä täyttyvät: a) verotuksellisen edun myöntämisen ja sen, että etu kompensoidaan kantamalla vero, välillä on suora yhteys, b) vähennys on tehtävä ja vero kannettava saman verotuksen puitteissa ja c) niiden on kohdistuttava samaan verovelvolliseen.
61. Jos tätä oikeuskäytäntöä sovellettaisiin koko laajuudessaan, siitä seuraisi ensi näkemältä nyt esillä olevassa asiassa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen tukeutuvan perustelun hylkääminen, koska verovapautuksen saaminen osinkoverotuksessa ja yhteisöverotuksessa sovellettava pääomasijoituksia koskeva vapautus, joita Alankomaiden ja Italian hallitukset pitävät toisiaan täydentävinä ja siten sellaisina, että niitä on alankomaalaisen järjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi sovellettava yhdessä, koskevat kahta eri veroa eivätkä koske muodollisesti samaa verovelvollista.
62. Asiassa Manninen antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin näyttää kuitenkin lieventäneen suppeaa tulkintaa, jonka mukaan verojärjestelmän johdonmukaisuuden käsite perustuu siihen, että on kyse samasta verotuksesta ja samasta verovelvollisesta, kun se hyväksyi julkisasiamies Kokottin kyseisessä asiassa antaman ratkaisuehdotuksen mukaisesti, että jäsenvaltio saattoi vedota verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen vaatimukseen, vaikka nämä kaksi edellä mainittua edellytystä eivät täyttyneet esillä olleessa asiassa.(34)
63. Edellä mainittuun yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön vedoten Alankomaiden hallitus katsoo, että esillä olevassa asiassa kyse on kahdesta toisiinsa liittyvästä vapautuksesta, joista toinen palvelee ensimmäisen täytäntöönpanoa, ja vaikka muodollisesti vapautukset liittyvät kahteen eri veroon (osinkoveroon ja yhteisöveroon), aineellisoikeudellisesti ne koskevat samaa verotusta, koska jaetuista osingoista pidätetty lähdevero on pelkkä ennakkovero, joka luetaan yhteisöverotuksessa kokonaisuudessaan hyväksi, ja kumpikin vapautus kohdistuu tosiasiallisesti samaan verovelvolliseen (osinkoja saavaan osakkeenomistajaan).
64. Vaikka oletettaisiin, että kyseessä olevat kaksi vapautusta koskevat aineellisesti samaa verovelvollista ja samaa verotusta, on vielä varmistettava, onko tosiasiallinen tarve alankomaalaisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseen olemassa riidanalaisen lainsäädännön päämäärien valossa.
65. Kuten Alankomaiden ja Italian hallitukset väittävät, niin sanottujen kotimaisten osinkojen vapauttaminen lähdeverosta näyttäisi tarpeelliselta alankomaalaisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseksi siltä osin kuin ilman tätä vapautusta järjestelmään liittyvä yhteisöverotuksessa noudatettava pääomasijoituksia koskeva vapautus menettäisi merkityksensä – vaikkakin vain väliaikaisesti – kunnes kannettu osinkovero luetaan yhteisöverotuksessa hyväksi. Vaikuttaa selvältä, että edellä kuvatun kaltaisen alankomaalaisen järjestelmän tarkoituksena on toteuttaa ”pelkkä hallinnollinen yksinkertaistaminen”, millä ei voida sellaisenaan missään tapauksessa oikeuttaa perusvapauksien vastaista syrjivää kohtelua.
66. Alankomaiden hallitus ei kuitenkaan osoita, millä tavalla sen verojärjestelmän johdonmukaisuus vaarantuisi, jos vapautus osinkoverosta myönnettäisiin myös ulkomailla asuville osakkeenomistajille, jotka olematta yhteisöverovelvollisia Alankomaissa ovat kuitenkin, kuten edellä on todettu, samassa tilanteessa kuin kyseisessä maassa asuvat osakkeenomistajat osinkojen verotuksen ja niiden mahdollisten verotuksellisten etujen osalta, jotka liittyvät kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen. On sen sijaan selvää, että riidanalaisen lainsäädännön tarkoitus eli osinkoina jaettujen voittojen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen voidaan yhtä hyvin toteuttaa tarvitsematta syrjiä ulkomailla asuvia osakkeenomistajia eli myöntämällä niille vapautus lähdeverosta samaan tapaan kuin maassa asuville osakkeenomistajille ilman, että alankomaalaisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuus vaarantuisi millään tavalla.
67. Edellä esitetystä seuraa, että niillä perusteilla, joihin huomautuksiaan esittäneet hallitukset ovat vedonneet, ei voida oikeuttaa esillä olevista verosäännöksistä johtuvaa pääomanliikkeiden rajoittamista.
68. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että kansallinen lainsäädäntö – kun sitä tarkastellaan ilman, että otetaan huomioon soveltuvien, kaksinkertaista verotusta koskevien mahdollisten sopimusten vaikutuksia – jonka mukaan lähdeverosta vapautetaan osingot, jotka alankomaalainen yhtiö jakaa Alankomaihin sijoittautuneille yhtiöille, vaikka tämä lähdevero pidätetään osingoista, jotka jaetaan yhtiöille, joiden kotipaikka ei ole Alankomaissa ja joilla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa, on ristiriidassa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien oikeussääntöjen kanssa.
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
69. Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään kansallinen tuomioistuin kysyy, onko arvioitaessa sitä, onko esillä oleva alankomaalainen lainsäädäntö sopusoinnussa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien yhteisön periaatteiden kanssa, merkitystä sillä, että ulkomainen yhtiö tai yhtiö, jolla ei ole Alankomaissa kiinteää toimipaikkaa, voi asuinvaltiossaan vähentää kokonaisuudessaan lähdeveron, joka on pidätetty Alankomaissa alankomaalaisen yhtiön jakamista osingoista.
70. Aluksi on huomautettava, että kansallinen tuomioistuin ei täsmennä, minkä oikeussääntöjen perusteella Amurtan kaltainen yhtiö voisi omassa asuinvaltiossaan (Portugalissa) saada täyden verohyvityksen (full credit) kompensaationa Alankomaissa tehdystä lähdeveron pidätyksestä.
71. Ensimmäiseksi tarkastelen näin ollen sitä, mikä merkitys riidanalaisen alankomaalaisen lainsäädännön arvioinnissa voisi olla sillä seikalla, että ulkomailla asuvalle osakkeenomistajalle myönnetään täysi verohyvitys osakkeenomistajan asuinvaltion kansallisen lainsäädännön perusteella, ja sen jälkeen arvioin tilannetta, jossa vastaava verohyvitys myönnettäisiinkin Alankomaiden ja Portugalin välillä tehdyn verosopimuksen perusteella.
1.
Täyden verohyvityksen (full credit), josta säädetään kyseessä olevan verovelvollisen asuinvaltion kansallisessa lainsäädännössä, merkitys
72. Olen sitä mieltä, että mainitessaan mahdollisuuden saada täysi verohyvitys, jolla kompensoitaisiin Amurtan saamiin osinkoihin Alankomaissa tehty lähdeveron pidätys, kansallinen tuomioistuin on viitannut yleisesti mahdollisuuteen, joka oletettavasti voisi koskea Amurtaa portugalilaisen lainsäädännön nojalla. Ennakkoratkaisupyynnön tätä koskevassa kohdassa kansallinen tuomioistuin korostaa, että sen perusteella, mitä Amurta on todennut huomautuksissaan, Portugalissa on olemassa alankomaalaista säännöstä vastaava säännös, jonka mukaan osingoista tehty pidätys johtaa palautukseen, jos näistä tuloista ei ole maksettava yhteisöveroa (täyden verohyvityksen järjestelmä). Kyseinen tuomioistuin päättelee tämän seikan perusteella, että esillä olevassa asiassa Alankomaissa pidätetty lähdevero todennäköisesti hyvitettäisiin Portugalissa edellä mainitun täyden verohyvityksen järjestelyn nojalla.
73. Esillä olevassa asiassa Amurta on sen sijaan kiistänyt mahdollisuuden saada sen kaltainen täysi verohyvitys, jota kansallinen tuomioistuin kuvailee ennakkoratkaisupyynnössään ja joka sille voitaisiin Portugalissa myöntää hyvitykseksi siitä lähdeverosta, joka sen Alankomaissa saamista osingoista on kyseisessä maassa pidätetty. Amurtan mukaan myös Portugalissa on olemassa alankomaalaista järjestelmää vastaava pääomasijoituksia koskevan vapautuksen järjestelmä, jonka perusteella pääomasijoitusten tuotot vapautetaan yhteisöverosta. Tästä seuraa, että Alankomaissa kannettua osinkoveroa ei voida lukea hyväksi Portugalin yhteisöverotuksessa, koska asianomainen ei ole yhteisöverovelvollinen Portugalissa.
74. Jos Amurtan esittämää selvitystä pidetään asianmukaisena ja jos otetaan lisäksi huomioon, että ennakkoratkaisupyyntö on luonteeltaan puutteellinen, jolloin sen perusteella ei voida tehdä tarkempia päätelmiä, yhteisöjen tuomioistuimelle esitetty toinen ennakkoratkaisukysymys on luonteeltaan täysin hypoteettinen.
75. Tässä tapauksessa yhteisöjen tuomioistuin ei ole toimivaltainen vastaamaan tähän kysymykseen, koska vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”ennakkoratkaisupyynnön perusteena ja siten yhteisöjen tuomioistuimen toimivaltaisuuden perusteena ei – – ole neuvoa-antavien lausuntojen esittäminen yleisistä tai teoreettisista kysymyksistä vaan riita-asian todelliseen ratkaisemiseen erottamattomasti liittyvä tarve”.(35)
76. Joka tapauksessa siltä varalta, että yhteisöjen tuomioistuin pitää kuitenkin tarkoituksenmukaisena vastata kansallisen tuomioistuimen sille esittämään toiseen kysymykseen, katson, että siihen on vastattava seuraavasti.
77. Mielestäni jäsenvaltion kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verotuksellista etua ei voida tämän edun laajuudesta ja tosiasiallisuudesta riippumatta pitää merkityksellisenä seikkana arvioitaessa sitä, onko jonkin toisen jäsenvaltion lainsäädäntö yhteensopiva yhteisön periaatteiden kanssa.
78. Mielestäni ei ole siis mahdollista katsoa, että nyt esillä olevan asian kaltaisessa asiassa niillä eduilla, joita verovelvolliselle myönnetään jonkin jäsenvaltion lainsäädännön perusteella, voitaisiin kumota jonkin toisen kansallisen lainsäädännön syrjivät vaikutukset verovelvolliseen. Vastakkainen näkemys tarkoittaisi asiallisesti ottaen sitä, että jäsenvaltiolle annettaisiin lupa jättää huomiotta yhteisön oikeuden nojalla sille kuuluvat velvollisuudet, jolloin niiden täyttyminen tehtäisiin riippuvaiseksi jonkin toisen kansallisen lainsäädännön, jota sen osalta toimivaltainen valtio voi milloin tahansa yksipuolisesti muuttaa, mahdollisista vaikutuksista. Tässä tilanteessa ei olisi mitään oikeusvarmuutta sen osalta, että jäsenvaltio noudattaa EY 56 ja EY 58 artiklassa tarkoitettua mielivaltaista syrjintää koskevaa kieltoa.(36)
79. Edellä esitetystä seuraa, että sillä seikalla, että Amurtan kaltainen yhtiö saa asuinvaltiossaan siellä voimassa olevan lainsäädännön perusteella täyden verohyvityksen, jolla saatetaan lukea hyväksi se vero, joka Alankomaissa on kannettu Amurtan Alankomaissa saamista osingoista, ei voi olla mitään merkitystä arvioitaessa osinkoverotusta koskevan alankomaalaisen lainsäädännön yhteensopivuutta.
2.
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten merkitys ja asiassa merkityksellisen verosopimuksen todelliset vaikutukset
80. Mielestäni edellisessä kohdassa esitetystä ratkaisusta poikkeavaan ratkaisuun päädytään sen sijaan, jos kansallisen lainsäädännön syrjivien vaikutusten kumoaminen on varmistettu jakamalla verotusvalta asianmukaisesti jäsenvaltioiden välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kansainvälisen sopimuksen perusteella. Tämä johtuu siitä seikasta, että sillä, että otetaan huomioon verosopimuksen tosiasialliset vaikutukset verovelvollisen tilanteeseen sen selvittämiseksi, rajoitetaanko jossakin tietyssä tapauksessa perustamissopimuksessa taattuja liikkumisen vapauksia, ei voida perustella kyseessä olevaan verovelvolliseen kansallisen lainsäädännön soveltamisen yhteydessä kohdistuvaa syrjivää haittaa ”ja sitä, että tämä haitta kompensoidaan sattumanvaraisella edulla, joka ei liity millään tavalla mainittuun haittaan vaan joka perustuu toisen jäsenvaltion lainsäädäntöön, jota tämä toinen jäsenvaltio voi milloin tahansa muuttaa. Sitä vastoin sitä kautta, että tarkastellaan niitä konkreettisia vaikutuksia, joita verosopimuksella on verovelvollisen tilanteessa, on ennen kaikkea mahdollista ottaa huomioon ”toiminnan taloudellinen todellisuus ja mahdolliset rajat ylittävään ympäristöön [jossa verovelvollinen toimii] liittyvät kannustimet”,(37) mutta myös ja ennen kaikkea panna merkille se, miten jäsenvaltiot ovat varmistaneet perusoikeuksien kunnioittamisen jakamalla verotusvaltansa asianmukaisesti tekemällä keskinäisiä sitoumuksia, jotka perustuvat kutakin sitovaan asiakirjaan.
Vaikka tällä tavalla otettaisiin huomioon jäsenvaltioiden oikeus määritellä vapaasti yhteisön yhdenmukaistamistoimien puuttuessa kriteerit, joiden perusteella verotusvalta on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi jaettu niiden kesken, seurauksena ei voi olla tilanne, jossa vallitsee epävarmuus siitä, onko jäsenvaltioille kuuluvia yhteisövelvoitteita noudatettu.
81. Tämä on mahdollista kahden olennaisen edellytyksen täyttyessä. Ensinnäkin on selvitettävä, onko esillä olevassa asiassa se, miten verovelvollista kokonaisuudessaan kohdellaan verosopimuksen tältä osin merkityksellisten määräysten perusteella, käytännössä vapaata liikkuvuutta koskevien yhteisön periaatteiden mukainen. Esimerkiksi esillä olevan asian kaltaisessa tilanteessa lähdevaltio voisi varmistaa verosopimuksen avulla, että maassa asuvilla ja ulkomailla asuvilla verovelvollisilla, jotka ovat samassa tilanteessa, on oikeus samoihin etuihin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Toiseksi valtio, jonka lainsäädäntö on sellaisenaan yhteisön periaatteiden vastainen, on velvollinen varmistamaan tällaisten, sen omasta lainsäädännöstä johtuvien vääristävien vaikutusten kumoamisen, eikä tämä valtio voi vedota perustamissopimuksen nojalla sille kuuluvien velvollisuuksien noudattamiselta välttyäkseen siihen, ettei toinen sopimuspuoli ole noudattanut verosopimusta.(38)
82. Verosopimukselle annettavan merkityksen osalta myös yhteisöjen tuomioistuin on päätynyt tällaiseen ratkaisuun todetessaan, että verosopimuksen määräykset on otettava huomioon yhteisön oikeuden tulkitsemiseksi kansallisen tuomioistuimen kannalta hyödyllisellä tavalla, kun ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tätä kysyy, koska sopimus kuuluu osana pääasiaan sovellettavaan oikeudelliseen kehykseen.(39)
83. Esillä olevassa asiassa, kuten edellä on todettu, kansallinen tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuinta ottamaan kantaa Portugalin Amurtalle oletettavasti myöntämän täyden verohyvityksen merkitykseen ilman, että kansallinen tuomioistuin kuitenkaan täsmentää, onko tämä mahdollisuus seuraus Portugalin ja Alankomaiden välillä tehdyn asiaa koskevan verosopimuksen soveltamisesta.
84. Alankomaiden, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat, että yhteisöjen tuomioistuimen on otettava huomioon tällainen verosopimus omassa tarkastelussaan, joka koskee riidanalaisen alankomaalaisen lainsäädännön yhteensopivuutta pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteiden kanssa.
85. Kuten olen edellä tehnyt selväksi, ennakkoratkaisupyynnöstä ei mielestäni kuitenkaan käy ilmi sellaisia seikkoja, joista voisi päätellä, että kansallisen tuomioistuimen tarkoituksena oli viitata Portugalin ja Alankomaiden välillä tehdyn verosopimuksen asiaa koskeviin määräyksiin, vaan näyttää siltä, että kansallinen tuomioistuin on viitannut yleisluonteisesti ainoastaan portugalilaiseen kansalliseen lainsäädäntöön mainitessaan täyden verohyvityksen saamisen mahdollisuuden.(40)
86. Näin ollen kyseessä olevan alankomaalaisen lainsäädännön yhteensopivuuden arvioimiseksi tarkastelen vain toissijaisesti asiaa koskevan verosopimuksen konkreettisia vaikutuksia siltä varalta, että yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että kansallinen tuomioistuin on vedonnut kyseiseen verosopimukseen ottaakseen esiin täyden verohyvityksen olemassaolon ja tämä sopimus on siten osa sitä oikeudellista viitekehystä, johon yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään ottamaan kantaa.
87. Jotta voitaisiin käytännössä kumota vaikutukset, joita on kyseessä olevalla alankomaalaisella lainsäädännöllä, joka, kuten edellä on todettu, syrjii ulkomailla asuvia, asiaa koskevassa verosopimuksessa olisi määrättävä verovallan jakamisesta sopimuspuolten välillä siten, että käytännössä kumottaisiin haitta, joka kohdistuu ulkomailla asuviin niiltä Alankomaissa pidätetyn lähdeveron vuoksi. Tämä olisi mahdollista ainoastaan poistamalla kokonaan tämän pidätyksen vaikutukset Portugalissa eli vähentämällä täysimääräisesti se lähdevero, joka osingoista on Alankomaissa pidätetty, siitä yhteisöverosta, joka olisi muutoin kyseisistä osingoista Portugalissa kannettava. Teknisesti kyse olisi niin sanotusta täydestä verohyvityksestä (full credit), jonka kyseessä olevan verovelvollisen asuinvaltio (Portugali) myöntäisi hyvitykseksi lähdevaltion (Alankomaat) kantamasta osinkoverosta.(41)
88. Kyseessä olevan verosopimuksen 24 artiklassa määrätään sitä vastoin tavanomaisen tai osittaisen hyvityksen järjestelmästä eli siitä, että verovelvollinen voi vähentää Alankomaissa kannetun osinkoveron sen yhteisöveron määrän rajoissa, joka tulisi Portugalissa muutoin verovelvollisen maksettavaksi ulkomaisten osinkojen muodossa saaduista voitoista.(42) Tässä tapauksessa Amurtan kaltaiseen portugalilaiseen yhtiöön kohdistuisivat osittain edelleen Alankomaissa kannetun veron vaikutukset, toisin kuin alankomaalaisessa lainsäädännössä on säädetty Alankomaissa asuvan yhtiön osalta, joka on vapautettu kokonaan Alankomaissa saatujen osinkojen kaksinkertaisesta verotuksesta. Näin ollen muualla kuin Alankomaissa asuville yhtiöille myönnetyt edut eivät vastaa niitä etuja, jotka myönnetään Alankomaissa asuville yhtiöille, jotka ovat samassa tilanteessa alankomaalaisissa yhtiöissä olevien omistusten perusteella saatavien tulojen kaksinkertaisen verotuksen vaikutusten kannalta. Tästä seuraa, että kyseessä oleva alankomaalainen lainsäädäntö johtaa edelleen EY 56 ja EY 58 artiklassa kiellettyyn mielivaltaiseen syrjintään.
89. Lopuksi on huomattava, että Portugalissa sovelletaan osittaisen verohyvityksen järjestelmää, jonka mukaisesti pääomasijoituksista saadut tulot vapautetaan yhtiöverosta, ja vaikka asianomaisessa verosopimuksessa määrättäisiin täydestä verohyvityksestä, Amurta ei voisi saada tällaista hyvitystä, jos sen ei olisi maksettava pääomasijoituksistaan Portugalissa veroa, josta se voisi vähentää Alankomaissa osingoista pidätetyn lähdeveron.
90. Joka tapauksessa, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut, kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan kuuluu tulkita asiaa koskevaa kansallista oikeutta ja siten sen toimivaltaan kuuluu tutkia, onko esillä olevassa asiassa kohtelu, joka on lähdevaltion ja asuinvaltion välisen verotusvallan yhteisen käytön jakamisesta tehdyn sopimuksen perusteella taattu muualla asuvalle yhtiölle, kokonaisuutena epäedullisempi kuin maassa asuville yhtiöille taattu kohtelu.(43)
IV Ratkaisuehdotus
91. Edellä esitettyjen näkökohtien perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Gerechtshof te Amsterdamin sille esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) Pääasiassa esillä olevan lainsäädännön kaltainen kansallinen lainsäädäntö – kun sitä tarkastellaan ilman, että otetaan huomioon soveltuvien, kaksinkertaista verotusta koskevien mahdollisten sopimusten vaikutuksia – jonka mukaan osingot, jotka yhtiöt, joiden kotipaikka on Alankomaissa, jakavat yhtiöille, joiden kotipaikka on tässä valtiossa, vapautetaan lähdeverosta, vaikka tämä lähdevero pidätetään osingoista, jotka jaetaan yhtiöille, joiden kotipaikka ei ole Alankomaissa ja joilla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa, on ristiriidassa EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa.
2) Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamisen kannalta ei ole mitään merkitystä sillä, että yhtiöllä, jonka kotipaikka ei ole Alankomaissa tai jolla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa, on mahdollisuus saada asuinvaltiossaan asuinvaltionsa lainsäädännön perusteella täysi verohyvitys (full credit), jolla kompensoidaan Alankomaissa kannettu osinkovero, vaikka oletettaisiin, että tämä mahdollisuus on todellinen.
(1) .
(2)  –	Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohta, sellaisena kuin se on pääasiassa kysymyksessä olevien tapahtumien ajankohtana voimassa olleessa versiossa (EYVL L 225, s. 6). Tätä säännöstä on sittemmin muutettu direktiivin 90/435/ETY muuttamisesta 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY (EUVL L 7, s. 41).
(3)  – Epävirallinen käännös.
(4)  –	Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tätä alempaa omistusosuusvaatimusta ei sovelleta Portugalissa asuviin osuuden- tai osakkeenomistajiin.
(5)  –	Omistusosuusvaatimus on alle viisi prosenttia siinä tapauksessa, että osakkeiden omistus liittyy verovelvollisen yrityksen toiminnan normaaliin harjoittamiseen tai jos omistusosuuden hankkimisella on tavoiteltu yleistä etua.
(6)  –	Ks. esim. asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I‑4071, 32 kohta); asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok. 2004, s. I‑7477, 19 kohta) ja asia C-471/04, Keller Holding, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. I‑2107, 28 kohta).
(7)  –	Ks. vastaavasti em. asiassa Verkooijen annetun tuomion 29 ja 30 kohta.
(8)  –	Kuten kansallinen tuomioistuin on oikeutetusti todennut, kun otetaan huomioon, että omistusosuus on vähäinen (14 prosenttia) eikä ole muita seikkoja, joista voisi päätellä, että Amurtalla on määräysvalta Retailboxin toiminnassa, ei voida katsoa, että tämän omistusosuuden kautta käytettäisiin sijoittautumisvapautta.
(9)  –	Sisämarkkinoiden osinkoverotustasojen osalta ks. erityisesti julkisasiamies Geelhoedin 23.2.2006 asiassa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antama ratkaisuehdotus (tuomio 12.12.2006, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), 6.4.2006 asiassa C-513/04, Kerckhaert ja Morres antama ratkaisuehdotus (tuomio 14.11.2006, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja 27.4.2006 asiassa C-170/05, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, antama ratkaisuehdotus (tuomio 14.12.2006, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(10)  –	Kuten jäljempänä tehtävän tarkastelun yhteydessä tarkemmin ilmenee, vaikka direktiivissä 90/435 (ns. emo- ja tytäryhtiödirektiivi), sellaisena kuin sitä sovelletaan tässä asiassa, kielletään lähdeveron pidättäminen osingoista, joita tytäryhtiö maksaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölle, vasta silloin, kun omistusosuus on määrätyn suuruinen (vähintään 25 prosenttia tytäryhtiön pääomasta), tästä seikasta ei voida kuitenkaan tehdä sellaista vastakohtaispäätelmää, kuten kansallinen tuomioistuin on ehdottanut Alankomaiden hallituksen tukemana, että pidättäminen on sallittua kaikissa muissa tapauksissa sillä seurauksella, että eri jäsenvaltioihin sijoittautuneiden emo- ja tytäryhtiöiden välisissä suhteissa mahdollisesti ilmenevän erilaisen kohtelun on katsottava johtuvan ainoastaan erilaisten verotusjärjestelmien rinnakkaisuudesta. Vaikka jäsenvaltioiden on määritettävä, onko kaksinkertainen verotus poistettava ja missä määrin se on poistettava niiden omistusosuuksien osalta, jotka eivät kuulu edellä mainitun direktiivin soveltamisalaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin tätä toimivaltaa käyttäessään noudatettava yhteisön periaatteita, joihin kuuluvat perusvapaudet.
(11)  –	Asia C-222/97, Trummer ja Mayer, tuomio 16.3.1999 (Kok. 1999, s. I‑1661, 26 kohta).
(12)  –	Ks. em. asiassa Verkooijen annetun tuomion 43 kohta.
(13)  –	Ks. asia C-315/02, Lenz, tuomio 15.7.2004 (Kok. 2004, s. I‑7063, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(14)  –	Alankomaiden lainsäädännön mukaan ulkomailla asuvat yhtiöt voivat saada samat osinkoverotukseen liittyvät edut kuin alankomaalaiset yhtiöt ainoastaan silloin, kun niillä on Alankomaissa kiinteä toimipaikka, johon alankomaalaisen yhtiön osakkeet kuuluvat.
(15)  –	Ks. asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I‑225, 31–34 kohta); asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I‑2493, 18 kohta); asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I‑3089, 41 kohta) ja asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2651, 27 kohta).
(16)  –	Ks. em. asiassa Schumacker annetun tuomion 36–38 kohta; em. asiassa Asscher annetun tuomion 42 kohta ja em. asiassa Royal Bank of Scotland annetun tuomion 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(17)  –	Asia C-391/97, Frans Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I‑5451, 26 kohta).
(18)  –	Ks. em. asiassa Denkavit Internationaal ja Denkavit France Denkavit annetun tuomion 34 kohta ja em. asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetun tuomion 57–65 kohta.
(19)  –	Em. asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetun tuomion 59 kohta.
(20)  –	Tämä jälkimmäinen periaate on vahvistettu em. asiassa Schumacker annetussa tuomiossa.
(21)  –	Em. asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetun tuomion 60 kohta.
(22)  –	Saman tuomion 68–70 kohta.
(23)  –	EFTAn tuomioistuin on tehnyt vastaavan ratkaisun asiassa E‑1/04, Fokus Bank, 23.11.2004 antamassaan tuomiossa (saatavissa sivustolta www.eftacourt.lu), jossa se katsoi, että norjalainen lainsäädäntö, jossa ainoastaan Norjaan sijoittautuneille osakkeenomistajille myönnettiin verohyvitys Norjassa saaduista osingoista, on ETA-sopimuksen (Euroopan talousalueesta tehty sopimus; EYVL 1994, L 1, s. 3) 40 artiklan, joka vastaa EY 56 artiklaa, vastainen.
(24)
–	Mainittu alaviitteessä 2.
(25)
–	EYVL L 225, s. 10.
(26)
–	EUVL L 157, s. 38.
(27)
–	Ks. erityisesti pääomien vapaan liikkuvuuden osalta em. asiassa Kerckhaert ja Morres annetun tuomion 22 kohta ja EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan osalta em. asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetun tuomion 51 kohta.
(28)
–	EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 39 artikla) osalta asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I‑2793, 24 ja 30 kohta) ja asia C-385/00, De Groot, tuomio 12.12.2002 (Kok. 2002, s. I‑11819, 93 kohta). EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan osalta asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 57 kohta) ja pääomien vapaan liikkuvuuden osalta asia C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1957, 47 kohta).
(29)
–	Em. asiassa Gilly annettu tuomio (24–30 kohta); em. asiassa Saint-Gobain ZN annettu tuomio (57 kohta); em. asiassa De Groot annettu tuomio (93 kohta); asia C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomio 30.10.2006 (54 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja em. asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annettu tuomio (52 kohta).
(30)
–	Pääomien vapaan liikkuvuuden osalta em. asiassa Van Hilten-van der Heijden annettu tuomio (47 kohta) ja sijoittautumisvapauden osalta asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annettu tuomio (52 kohta).
(31)
–	Asiassa De Groot annettu tuomio (94 kohta) ja asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen annettu tuomio (55 kohta).
(32)
–	Em. asiassa De Groot annettu tuomio (93 ja 94 kohta).
(33)  –	Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1, 21–28 kohta) ja asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305, 14–21 kohta).
(34)  –	Tuomion 45 ja 46 kohta sekä erityisesti ratkaisuehdotuksen 54–57 kohta.
(35)  –	Ks. em. asiassa Lenz annetun tuomion 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(36)  –	Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on hylännyt järjestelmällisesti perustelun, jonka mukaan perusvapauden vastaista epäedullista verokohtelua voitaisiin perustella olemassa olevilla muilla veroeduilla, vaikka niiden oletettaisiinkin olevan todellisia. Ks. kansallisten verokohtelujen osalta seuraavat tapaukset, jotka koskevat a) työntekijöiden vapaata liikkuvuutta, em. asiassa de Groot annetun tuomion 97 kohta; b) sijoittautumisvapautta, asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 21 kohta), em. asiassa Asscher annetun tuomion 53 kohta ja em. asiassa Saint Gobain ZN annetun tuomion 54 kohta ja c) pääomien vapaata liikkuvuutta, em. asiassa Verkooijen annetun tuomion 61 kohta.
(37)  –	Ks. julkisasiamies Geelhoedin em. asiassa Denkavit Internationaal ja Denkavit France annetun tuomion yhteydessä 27.4.2006 esittämän ratkaisuehdotuksen 33–38 kohta ja 29.3.2007 esittämäni ratkaisuehdotus asiassa C-298/05, Columbus (47 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(38)  –	Ks. tältä osin asiassa Denkavit Internationaal ja Denkavit France annetun ratkaisuehdotuksen 39–43 kohta.
(39)  –	Ks. asiassa Manninen annetun tuomion 21 kohta; asia C-265/04, Bouanich, tuomio 19.1.2006 (Kok. 2006, s. I-923, 51 kohta); asiassa Test Claimants in Class IV of the Act group litigation annetun tuomion 71 kohta ja asiassa Denkavit Internationaal ja Denkavit France annetun tuomion 45 kohta.
(40)  –	Tämä on lisäksi EFTAn valvontaviranomaisen omaksuma kanta.
(41)  –	Vastaavanlainen ratkaisu on tehty asiassa Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 54–56 kohta.
(42)  –	Alankomaissa tehdyn lähdeveron pidätyksen vaikutusten kumoamisen osittaista verohyvitystä koskevan järjestelyn avulla voitaisiin katsoa toteutuvan ainoastaan siinä tapauksessa, että sekä Alankomaissa että Portugalissa sovellettaisiin samaa verokantaa, jolloin Alankomaissa kannettu vero olisi samansuuruinen kuin se yhteisövero, joka Portugalissa kannetaan Alankomaissa saaduista osingoista, jolloin edellinen voitaisiin hyvittää kokonaisuudessaan jälkimmäisen yhteydessä.
(43)  –	Ks. tältä osin em. asiassa Bouanich annetun tuomion 51 kohta.