62004CJ0509_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C‑509/04
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w tym samym dniu, w postępowaniu:
Magpar VI BV
przeciwko
Staatssecretaris van Financiën,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: P. Jann, prezes izby, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (sprawozdawca) i M. Ilešič, sędziowie,
rzecznik generalny: A. Tizzano,
sekretarz: K. Sztranc, administrator,
uwzględniając procedurę pisemną,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu rządu niderlandzkiego, przez H. G. Sevenster i M. De Grave’a, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich, przez M. Afonso i A. Weimara, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 17 stycznia 2006 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25), zmienionej dyrektywami Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz.U. L 103, str. 13) i 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej „dyrektywą 69/335”).
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Magpar VI BV (zwaną dalej „Magpar”) a niderlandzkimi organami podatkowymi w przedmiocie odmowy przyznania spółce zwolnienia od podatku kapitałowego od gromadzenia kapitału, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
3. Jak wynika z pierwszego motywu dyrektywy 69/335, ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, aby umożliwić stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku krajowego. W tym zakresie, zgodnie z motywami szóstym, siódmym i ósmym, dyrektywa ta zmierza do ujednolicenia podatku od wkładów kapitałowych we Wspólnocie Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który w ramach wspólnego rynku może być nałożony tylko jednorazowo, oraz przez zniesienie wszystkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy.
4. Dlatego, zgodnie z brzmieniem art. 1 dyrektywy 69/335, „Państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony […]”.
5. Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 stanowi:
„Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:
a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;
b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.
Zmniejszenie zależy od następujących warunków:
– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10 % nominalnej wartości udziałów,
– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego;
[…]”.
6. Do powołanego przepisu dyrektywy 69/335 dyrektywa 73/79 dodała lit. bb) o następującym brzmieniu:
„[s]tawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.
Jednakże kwota podatku nienaliczonego na podstawie niniejszego przepisu podlega zapłacie, jeżeli spółka, która nabyła udziały, nie zachowała, przez okres pięciu lat od dnia dokonania czynności objętej obniżoną stawką, wszystkich udziałów innej spółki – i co najmniej 75 % kapitału tej spółki – które posiada w wyniku tej czynności, włączając w to udziały nabyte wcześniej i posiadane w chwili dokonania tej czynności. Obniżona stawka znajduje jednak zastosowanie, jeżeli we wspomnianym okresie udziały te zostaną przeniesione na inny podmiot w ramach czynności, która jest objęta obniżoną stawką na mocy postanowień akapitu pierwszego lub lit. b), lub też w toku likwidacji spółki która nabyła udziały.
Zmniejszenie zależy od następujących warunków:
– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10 % nominalnej wartości udziałów,
– spółka otrzymująca wkład kapitałowy oraz spółka, której udziały są przedmiotem wkładu, mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego”[tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tej dyrektywy poniżej].
7. Uzasadnienie powyższej możliwości zmniejszenia stawki podatku kapitałowego zostało podane w dwóch motywach dyrektywy 73/79:
„artykuł 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy [69/335] przewiduje stosowanie obniżonej stawki podatku kapitałowego dla niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek w drodze wnoszenia aktywów;
należy umożliwić rozszerzenie stosowania tej obniżonej stawki na czynności, w ramach których spółka w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzymuje, w zamian za własne udziały, pakiet udziałów innej spółki, w wyniku czego uzyskuje całkowitą kontrolę nad tą spółką; czynność taka jest porównywalna, pod względem gospodarczym, z czynnościami restrukturyzacyjnymi, do których stosuje się art. 7 ust. 1 lit. b)”.
8. Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, str. 15) przewidziała dodatkowe obniżenie stawek podatku kapitałowego. Zgodnie z brzmieniem art. 1:
„Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1 %”.
9. Artykuł 2 dyrektywy 73/80 stanowi:
„Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) […] dyrektywy [69/335] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0 % do 0,50 %”.
10. W motywie drugim dyrektywy 85/303 podniesiono, że „konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw”. Jednakże ze względu na fakt, że utrata przychodów, która nastąpiłaby w wyniku zniesienia podatku kapitałowego, byłaby nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich, w motywie trzecim tej dyrektywy wskazano, że „należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem”.
11. Ponadto, zgodnie z treścią motywu czwartego dyrektywy 85/303, który stwierdza że „dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie”, art. 1 pkt 2 tej dyrektywy nadał art. 7 dyrektywy 69/335 następujące brzmienie:
„1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, […] które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.
Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.
[…]”.
12. Zatem, jeśli chodzi o warunki zwolnienia od podatku kapitałowego, dyrektywa 85/303 odsyła do art. 7 art. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335.
Uregulowania krajowe
13. Powyższy przepis dyrektywy 69/335 został transponowany do prawa niderlandzkiego przez art. 37 Wet op belastingen van rechtsverkeer (ustawy dotyczącej opodatkowaniu obrotu prawnego, Stb. 1970, nr 611), zmienionej ustawą z dnia 13 grudnia 1996 r. (Stb. 1996, nr 652, zwanej dalej „WBR”). Artykuł ten stanowi:
„1. Przy zachowaniu warunków, które zostaną określone w przepisach o charakterze ogólnym, gromadzenie kapitału jest zwolnione od podatku w następujących przypadkach:
a. w przypadku łączenia, podziału i przekształcenia wewnętrznego;
[…].
2. Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) stosuje się wyłącznie w następujących przypadkach:
a. podmiot, którego kapitał podzielony jest na udziały, nabywa, w zamian za przyznanie własnych udziałów, wyłącznie udziały innego podobnego podmiotu, przy czym na podstawie tej czynności nabywa co najmniej 75 % udziałów tego podmiotu lub powiększa posiadany pakiet udziałów do 75 % lub więcej;
b. podmiot, którego kapitał podzielony jest na udziały, nabywa, w zamian za przyznanie własnych udziałów, wyłącznie całość majątku lub całość przedsiębiorstwa lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa innego podobnego podmiotu;
[…]”.
14. Artykuł 14 rozporządzenia wykonawczego do powyższej ustawy z dnia 22 czerwca 1971 r. (Stb. 1971, nr 393), zmienionego rozporządzeniem z dnia 27 lutego 1996 r. (Stb. 1996, nr 144) zawiera warunki stosowania zwolnienia od podatku kapitałowego. Przepis ten stanowi:
„1. Podatek, który na podstawie art. 37 ust. 1 lit. a) ustawy nie został naliczony w przypadku łączenia, w rozumieniu art. 37 ust. 2 lit. a) ustawy, podlega jednak zapłacie przez podmiot, który nabył udziały innego podmiotu, jeżeli przez okres pięciu lat od dnia wniesienia wkładu nie zachowuje on wszystkich nabytych lub już posiadanych w tym dniu udziałów, a co najmniej 75 % udziałów tego innego podmiotu.
2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku przeniesienia udziałów w ramach łączenia lub przekształcenia wewnętrznego, w rozumieniu art. 37 ust. 2 ustawy, jak również w przypadku rozwiązania lub likwidacji podmiotu, który nabył udziały”.
15. Zgodnie z art. 309 księgi drugiej Burgelijk Wetboek (niderlandzkiego kodeksu cywilnego), łączenie jest czynnością prawną dokonywaną przez dwie lub więcej osoby prawne, na mocy której jedna z nich nabywa pod tytułem ogólnym całość majątku innej albo wspólnie tworzą one nową osobę prawną, która nabywa pod tytułem ogólnym całość ich majątków. Zgodnie z art. 311 ust. 1 księgi drugiej kodeksu cywilnego, poza osobą prawną, która nabywa majątek, w wyniku wejścia w życie połączenia łączące się osoby prawne przestają istnieć.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
16. Z postanowienia odsyłającego wynika, że w 1998 r. pięć spółek prawa prywatnego zawiązało spółkę jawną pod firmą Magnus Management Consultants. Udziały tych pięciu spółek (zwanych dalej „dawnymi spółkami”) znajdowały się w posiadaniu pięciu różnych osób fizycznych, z których każda, jako jedyny wspólnik, posiadała udziały jednej spółki.
17. W dniu 17 sierpnia 1998 r. zostały utworzone spółki Magpar, Magpar VIII BV i Magpar XI BV, a w dniu 31 sierpnia 1998 r. – spółki Magpar II BV i Magpar V BV (zwane dalej „nowymi spółkami”). W nieokreślonym dokładnie dniu, ale około dnia 31 sierpnia 1998 r., nowe spółki nabyły, wyłącznie w drodze wymiany udziałów, całość udziałów dawnych spółek. Magpar nabyła całość udziałów jednej z dawnych spółek – M. J. Hoffmann Beheer BV (zwanej dalej „Hoffmann”).
18. Wniesienie udziałów Hoffmann do Magpar było zwolnione od podatku kapitałowego na mocy przepisów art. 37 ust. 1 lit. a) i ust. 2 lit. a) WBR.
19. W dniu 31 sierpnia 1998 r. została utworzona spółka Magnus Holding NV (zwana dalej „Holding”), która powstała w drodze połączenia w rozumieniu art. 309 księgi drugiej niderlandzkiego kodeksu cywilnego. W ramach tego połączenia Holding nabyła pod tytułem ogólnym całość majątku dawnych spółek, w tym Hoffmann. W wyniku połączenia nowe spółki nabyły pakiety akcji Holding odpowiadające ich wkładom. W ten sposób Magpar otrzymała pakiet akcji Holding proporcjonalny do nabytego przez tę ostatnią spółkę majątku Hoffmann.
20. Również w dniu 31 sierpnia 1998 r. została utworzona spółdzielnia w rozumieniu art. 53 księgi drugiej niderlandzkiego kodeksu cywilnego – Coöperatie Pym UA (zwana dalej „spółdzielnią”), do której w charakterze członków przystąpiło kilka spółek, w tym Magpar. Spółka ta, w tym samym dniu, przeniosła na spółdzielnię posiadane akcje Holding w zamian za przyznanie jej praw członkowskich.
21. W dniu 27 listopada 1998 r. akcje Holding zostały dopuszczone do obrotu na giełdzie amsterdamskiej.
22. W dniu 5 lutego 1999 r. Magpar otrzymała decyzję podatkową dotyczącą zapłaty podatku kapitałowego w kwocie 87 782 NLG, która to decyzja, po wniesieniu przez spółkę odwołania, została potwierdzona przez niderlandzkie organy podatkowe. Po uznaniu przez Gerechtshof te Arnhem (sąd apelacyjny w Arnhem) skargi Marpar za bezzasadną, spółka ta wniosła kasację do Hoge Raad.
23. Hoge Raad stwierdza, że łączenie regulowane przez prawo niderlandzkie stanowi czynność, do której znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku kapitałowego. W konsekwencji, nabycie przez Holding pod tytułem ogólnym majątku dawnych spółek zwolnione jest od podatku kapitałowego. Wobec tego, zgodnie z art. 7 ust. 1 lit bb) akapit drugi zdanie drugie dyrektywy 69/335, nie można powoływać się wobec Magpar na pięcioletni okres przewidziany w zdaniu pierwszym tego przepisu w związku z przeniesieniem na Holding udziałów Hoffmann. Jednakże uwzględniając w szczególności swoje dotychczasowe orzecznictwo, Hoge Raad zastanawia się, czy obowiązek zachowania udziałów nie rozciąga się na akcje Holding objęte przez Magpar w następstwie nabycia przez Holding udziałów Hoffmann i czy w konsekwencji, z powodu przeniesienia posiadanych akcji Holding na spółdzielnię, Magpar nie stała się zobowiązana do zapłaty podatku kapitałowego.
24. Rzecznik generalny przy Hoge Raad, którego opinia została dołączona do postanowienia odsyłającego, jest zdania, że tego rodzaju rozszerzenie zakazu zbywania udziałów wprowadza dodatkowy warunek zwolnienia od podatku czynności takiej jak połączenie przez wymianę udziałów, gdy tymczasem brzmienie dyrektywy 69/335 na to nie zezwala, tym bardziej, że przeniesienie to byłoby niekorzystne dla zobowiązanego. Z tego względu rzecznik generalny opowiedział się za zwróceniem się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
25. W tej sytuacji Hoge Raad postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy wykładni art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy [69/335], zmienionej dyrektywą [73/79], należy dokonywać w ten sposób, że jeśli spółka, w okresie pięciu lat od nabycia udziałów w ramach połączenia w drodze wymiany tytułów uczestnictwa zwolnionego od podatku kapitałowego, przestaje posiadać te udziały, gdyż spółka, której udziały posiadała, połączyła się z inną spółką, to warunki, o których mowa w tym przepisie, mają zastosowanie do posiadanych udziałów w spółce przejmującej?
2) Czy dla odpowiedzi na powyższe pytanie ma znaczenie fakt, że spółka, której udziały zostały nabyte, przestała istnieć w związku z wejściem w życie połączenia z inną spółką (art. 311 ust. 1 księgi drugiej kodeksu cywilnego), wobec czego nie można mówić o przeniesieniu udziałów w znaczeniu literalnym?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
26. Rząd niderlandzki podnosi, że aby udzielić odpowiedzi na powyższe pytanie należy odwołać się do celu określonego w motywie drugim dyrektywy 73/79, którym jest korzystniejsze traktowanie czynności porównywalnych z czynnościami restrukturyzacyjnymi, do których stosuje się art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335, czyli czynności, w ramach których spółka w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzymuje, w zamian za własne udziały, pakiet udziałów innej spółki, w wyniku czego uzyskuje całkowitą kontrolę nad tą spółką. Wymóg zachowania nabytych udziałów przez okres pięciu lat, który warunkuje zwolnienie od podatku kapitałowego, zdaniem rządu niderlandzkiego służy zagwarantowaniu trwałości sprawowania kontroli przez spółkę nabywającą udziały. Zachowanie kontroli powinno być zagwarantowane w przypadku późniejszego przeniesienia na inny podmiot udziałów nabytych pierwotnie w ramach czynności również zwolnionej od podatku kapitałowego, ponieważ w drodze tej czynności podmiot dokonujący przeniesienia otrzymuje udziały w zamian za udziały, które przeniósł.
27. Zdaniem rządu niderlandzkiego, obowiązek zachowania udziałów przez okres pięciu lat rozciąga się więc na udziały nabyte w ramach drugiej czynności zwolnionej od podatku kapitałowego, w miejsce udziałów nabytych pierwotnie, gdyż w przeciwnym razie ta druga czynność wiązałaby się z nieproporcjonalną korzyścią podatkową. Zatem w istocie ciążący na Magpar obowiązek zachowania udziałów Hoffmann przez pięć lat rozciągał się na akcje Holding nabyte na mocy drugiej czynności w miejsce udziałów Hoffmann, przez czas, który w chwili dokonania drugiej czynności pozostawał jeszcze do końca tego pięcioletniego okresu.
28. Przyłączając się do poglądu wyrażonego w opinii rzecznika generalnego przy Hoge Raad, Komisja Wspólnot Europejskich powołuje się na brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy 69/335, który nie przewiduje dalszego zakazu zbywania udziałów uzyskanych w zamian za udziały nabyte pierwotnie w ramach czynności takiego rodzaju, jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. W konsekwencji, pierwotny zakaz zbywania nie może rozciągać się na udziały otrzymane następnie jako wynagrodzenie za wkład kapitałowy do spółki.
29. Dlatego, zdaniem Komisji, jeśli w okresie pięciu lat, w następstwie czynności zwolnionej od podatku kapitałowego, spółka wyzbywa się udziałów nabytych pierwotnie w ramach czynności również zwolnionej od tego podatku, zwolnienie pozostaje w mocy bez żadnych innych warunków. W istocie, ciążący na Magpar obowiązek zachowania udziałów Hoffmann przez pięć lat nie rozciągał się więc na akcje Holding nabyte przez Magpar w miejsce udziałów Hoffmann.
30. W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi na pierwsze pytanie, odzwierciedlające główny problem, przed którym stanął sąd odsyłający, należy na wstępie wskazać, że obowiązek zachowania przez pięć lat udziałów spółki kapitałowej nabytych przez inną spółkę kapitałową dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy 69/335, to znaczy czynności nabycia udziałów stanowiących przynajmniej 75 % kapitału innej spółki kapitałowej w zamian za przyznanie udziałów spółki nabywającej.
31. Obowiązek ten nie dotyczy natomiast działań restrukturyzacyjnych objętych art. 7 ust. 1 lit. b) powołanej dyrektywy, to znaczy czynności nabycia bądź całości majątku spółki kapitałowej, bądź jednej lub więcej gałęzi jej działalności, przez inną spółkę kapitałową, w zamian za przyznanie udziałów tej spółki.
32. Wniosek taki wynika jednoznacznie z brzmienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uzupełnionej dyrektywą 73/79. W istocie ta ostatnia dyrektywa nie zmieniła lit. b) omawianego przepisu, lecz dodała lit. bb), która przewiduje, w odniesieniu do wskazanych tam czynności, obowiązek zachowania nabytych udziałów przez okres pięciu lat.
33. Z postanowienia odsyłającego wynika, że pierwsza czynność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, to znaczy nabycie Hoffmann przez Magpar, objęta jest zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb) dyrektywy 69/335. W istocie Magpar nabyła, w zamian za przyznanie jej własnych udziałów, całość udziałów Hoffmann, która w dalszym ciągu istniała jako spółka. Wobec tego, aby zachować przywilej zwolnienia od podatku przewidzianego w powyższym przepisie, Magpar miała obowiązek, zgodnie z tym przepisem, zachować udziały Hoffmann przez pięć lat od dnia dokonania tej czynności, z wyjątkiem przypadku przeniesienia tych udziałów w ramach czynności zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) lub lit. bb) dyrektywy 69/335.
34. Z postanowienia odsyłającego, a właściwie z dołączonej do niego opinii rzecznika generalnego przy Hoge Raad, wynika również, że druga czynność rozważana w postępowaniu przed sądem krajowym, to znaczy nabycie Hoffmann przez Holding, objęta była zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 i z tego tytułu była również zwolniona od podatku kapitałowego. Holding w istocie nabyła w drodze połączenia, pod tytułem ogólnym, całość majątku Hoffmann, kontrolowanej przez Magpar, w zamian za przyznanie tej ostatniej spółce własnych akcji.
35. W niniejszej sprawie, sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy ciążący na Magpar obowiązek zachowania udziałów Hoffmann przez pięć lat rozciągał się na akcje Holding, otrzymane przez Magpar w ramach drugiej czynności połączenia, przez czas pozostający jeszcze do końca tego pięcioletniego okresu, a w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej, czy Magpar utraciła prawo do zwolnienia od podatku ze względu na fakt, że wyzbyła się akcji Holding w następstwie trzeciej czynności dokonanej w ciągu powyższego okresu, w zamian za przyznanie jej praw członkowskich w spółdzielni.
36. Odpowiedź na to pytanie jest związana z faktem, że druga czynność, która ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie, to znaczy nabycie przez Holding pod tytułem ogólnym całego majątku Hoffmann, objęta jest zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335. Jak to zostało wyjaśnione w pkt 30 i 31 niniejszego wyroku, zachowanie udziałów nabytych przez spółkę kapitałową przez okres pięciu lat nie jest wymagane w przypadku czynności związanych z restrukturyzacją przedsiębiorstw objętych zakresem tego przepisu, ponieważ w niniejszej sprawie utrata udziałów pociągnęła za sobą nabycie przez Holding pod tytułem ogólnym całego majątku Hoffmann oraz ponieważ Hoffmann przestała istnieć.
37. Taka wykładnia odpowiada nie tylko brzmieniu omawianego przepisu, ale również ewolucji, jaką przeszły powołane dyrektywy wspólnotowe dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, opisanej w pkt 5–12 niniejszego wyroku. Tak więc dyrektywa 73/79 rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dyrektywa 73/80 przewidywała zmniejszenie zarówno stawki podatku kapitałowego, jak i obniżonej stawki tego podatku, podczas gdy dyrektywa 85/303 przyznała państwom członkowskim możliwość zwolnienia od podatku kapitałowego wszystkich lub niektórych czynności objętych jej zakresem oraz wprowadziła zwolnienie dla czynności dotychczas opodatkowanych według obniżonych stawek.
38. Ponadto wykładnia ta jest zgodna z duchem i celem omawianej regulacji, która zmierza do stopniowego ułatwiania przepływu kapitału związanego z koncentracją przedsiębiorstw i do umożliwienia tym ostatnim przybierania, bez niepotrzebnych przeszkód, takich struktur i form organizacyjnych, które są najlepiej przystosowanie do wymagań ciągle zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej.
39. Wreszcie, jak wynika z opinii rzecznika generalnego przy Hoge Raad, oraz z pkt 31–37 opinii rzecznika generalnego, a także z uwag Komisji, należy stwierdzić, że odmienne rozwiązanie uzależniałoby zachowanie przywileju zwolnienia od podatku kapitałowego od dodatkowego warunku, który z perspektywy omawianej regulacji stanowiłby zbędny wymóg wpływający niekorzystnie na działania restrukturyzacyjne przedsiębiorstw. W tym kontekście należy uznać, że gdyby prawodawca wspólnotowy miał zamiar wprowadzić tego rodzaju wymóg, dokonałby tego w sposób wyraźny.
40. Z powyższego wynika, że wykładni art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335 należy dokonywać w ten sposób, że jeśli spółka kapitałowa w okresie pięciu lat od nabycia udziałów drugiej spółki kapitałowej w ramach połączenia w drodze wymiany tytułów uczestnictwa zwolnionego od podatku kapitałowego przestaje posiadać nabyte udziały, ponieważ ta druga spółka połączyła się z trzecią spółką kapitałową i w wyniku tego przestała istnieć, przy czym pierwsza spółka w zamian otrzymała udziały tej trzeciej spółki, warunek zachowania pierwotnie nabytych udziałów przez okres pięciu lat, o którym mowa w lit. bb) tego przepisu, nie rozciąga się na udziały trzeciej spółki posiadane przez tę pierwszą spółkę.
W przedmiocie pytania drugiego
41. Drugie pytanie dotyczy kwestii, czy dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie ma znaczenie fakt, że art. 7 ust 1 lit. bb) akapit drugi zdanie drugie dyrektywy 69/335 dotyczy „przeniesienia” („[…] jeżeli […] udziały te zostaną przeniesione […]”), podczas gdy w przypadku połączenia spółka przejmowana przestaje istnieć, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, zatem nie można mówić o przeniesieniu udziałów w znaczeniu literalnym.
42. Jak wynika z pkt 4.3.9 opinii rzecznika generalnego przy Hoge Raad, pytanie to ma rację bytu na gruncie prawa niderlandzkiego, zgodnie z którym w przypadku połączenia akcje spółki przejmowanej posiadane przez akcjonariuszy tracą byt, w zamian za co otrzymują oni, z mocy prawa, akcje spółki przejmowanej.
43. Należy w tym miejscu wskazać, że łączenie, w różnych swoich postaciach, zostało w sposób ogólny ujęte w trzeciej dyrektywie Rady 78/855/EWG z dnia 9 października 1978 r. wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, dotyczącej łączenia się spółek akcyjnych (Dz.U. L 295, str. 36), z której można w drodze analogii wywieść pewne wskazówki użyteczne dla udzielenia odpowiedzi na omawiane pytanie. Artykuł 3 ust. 1 tej dyrektywy definiuje łączenie przez przejęcie jako „operację, poprzez którą jedna lub więcej spółek zostaje rozwiązanych bez postępowania likwidacyjnego i przenosi do innej wszystkie swoje aktywa i pasywa w zamian za emitowanie dla akcjonariuszy spółki lub spółek przejmowanych akcji w spółce przejmującej”. Te same pojęcia zostały odpowiednio użyte w art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, dotyczącym łączenia przez zawiązanie nowej spółki, oraz w art. 24, dotyczącym przejęcia spółki przez inną spółkę, posiadającą całość jej akcji.
44. Dyrektywa 69/335 nie definiuje pojęcia „przeniesienia”, nie odsyłając jednakże w tym celu do przepisów państw członkowskich. Pojęciu temu należy zatem nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. wyrok z dnia 12 października 2004 r. w sprawie C‑55/02 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. str. I‑9387, pkt 44 i 45 oraz powołane tam orzecznictwo).
45. Zatem, w szczególności z uwagi na fakt, że art. 7 ust 1 lit. bb) akapit drugi zdanie drugie dyrektywy 69/335 ma na celu zachowanie przywileju zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach wspólnotowych, jak to zostało przedstawione wyżej, należy uznać, że sformułowanie „jeżeli […] udziały te zostaną przeniesione” nabiera zasięgu wspólnotowego i nie może być interpretowane w sposób zawężający. Sformułowanie to obejmuje czynność łączenia przez przejęcie, w wyniku której udziały spółki przejmowanej tracą byt, a uprawnieni do nich otrzymują w zamian udziały spółki przejmującej.
46. Nawet jeśli, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, utrata bytu przez udziały spółki przejmowanej i przyznanie udziałów spółki przejmującej stanowią odrębne zdarzenia prawne, to niemniej jednak są one nierozerwalnie związane pod względem gospodarczym w takim zakresie, w jakim udziały spółki przejmującej są przyznawane w zamian za udziały spółki przejmowanej i proporcjonalnie do ich wartości. Z tego względu, model prawny przeprowadzenia połączenia na gruncie prawa krajowego nie może wpływać na istnienie rzeczywistego i ścisłego powiązania gospodarczego. Zatem pojęcie „przeniesienia” musi być w tym kontekście rozumiane jako pojęcie ogólne, obejmujące tego rodzaju czynności.
47. Na drugie pytanie należy zatem odpowiedzieć, że fakt, iż art. 7 ust 1 lit. bb) akapit drugi zdanie drugie dyrektywy 69/335 dotyczy „przeniesienia” posiadanych udziałów w następstwie czynności zwolnionej od podatku kapitałowego, nie ma znaczenia dla odpowiedzi na pierwsze pytanie.
W przedmiocie kosztów
48. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1) Wykładni art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywami Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy dokonywać w ten sposób, że jeśli spółka kapitałowa w okresie pięciu lat od nabycia udziałów drugiej spółki kapitałowej w ramach połączenia w drodze wymiany tytułów uczestnictwa zwolnionego od podatku kapitałowego przestaje posiadać nabyte udziały, ponieważ ta druga spółka połączyła się z trzecią spółką kapitałową i w wyniku tego przestała istnieć, przy czym pierwsza spółka w zamian otrzymała udziały tej trzeciej spółki, warunek zachowania pierwotnie nabytych udziałów przez okres pięciu lat, o którym mowa w lit. bb) tego przepisu, nie rozciąga się na udziały trzeciej spółki posiadane przez tę pierwszą spółkę.
2) Fakt, iż art. 7 ust 1 lit. bb) akapit drugi zdanie drugie dyrektywy 69/335 zmienionej dyrektywami 73/79 i 85/303 dotyczy „przeniesienia” posiadanych udziałów w następstwie czynności zwolnionej od podatku kapitałowego, nie ma znaczenia dla odpowiedzi na pierwsze pytanie.