62012CC0047_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Súdny dvor má v tejto veci opäť rozhodnúť o návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúcom sa zlučiteľnosti vnútroštátnej právnej úpravy v oblasti dane z príjmov právnických osôb, podľa ktorej sa dividendy vyplácané materským spoločnostiam rezidentom zdaňujú odlišne v závislosti od toho, či majú vnútroštátny alebo zahraničný pôvod, s právom Únie, v tomto prípade s ustanoveniami Zmluvy upravujúcimi slobodu usadiť sa a voľný pohyb kapitálu.
2. Súdny dvor bude musieť najprv určiť, ktorá sloboda sa vzťahuje na spor vo veci samej vzhľadom na to, že predmetná spoločnosť rezident je zapísaná do obchodného registra v Spojených štátoch amerických, jej majetkové účasti v jednotlivých dcérskych spoločnostiach presahujú 90 % a vnútroštátna právna úprava sa vzťahuje na každú účasť vyššiu než 10 %. Súdny dvor tak bude musieť podrobnejšie rozvinúť svoju veľmi bohatú judikatúru týkajúcu sa určovania slobody vzťahujúcej sa na daňové zaobchádzanie s dividendami.
3. Súdny dvor bude musieť následne preskúmať, či je zlučiteľná s ustanoveniami Zmluvy vnútroštátna právna úprava, ktorá je premetom sporu vo veci samej(2) a ktorej cieľom je zamedziť reťazové alebo dvojité hospodárske zdanenie dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom prostredníctvom oslobodenia dividend zahraničného pôvodu, ktoré sú napokon zdaňované pri zdroji, pričom pre dividendy tuzemského pôvodu stanovuje systém zápočtu.
4. Súdny dvor už síce mal príležitosť vyjadriť sa k otázkam tohto druhu, no išlo o prípady, v ktorých boli na rozdiel od sporu vo veci samej oslobodené od dane dividendy tuzemského pôvodu a na dividendy zahraničného pôvodu sa vzťahoval(3) alebo mal vzťahovať(4) systém zápočtu.
5. Prejednávanú vec však komplikuje určitý prvok, ktorým sa odlišuje od vecí doposiaľ prejednávaných Súdnym dvorom. V spore vo veci samej ani tak nie je napádaný dvojaký systém uplatňovaný na dividendy, ako skôr možné následky uplatnenia týchto systémov v prípade, že spoločnosť rezident, ktorej sú dividendy vyplácané, zaznamená stratu. Súdny dvor sa teda musí zaoberať problematikou, ktorá sa nachádza v priesečníku jeho už veľmi bohatej judikatúry v oblasti daňového zaobchádzania s dividendami a jeho judikatúry týkajúcej sa zaobchádzania so stratami,(5) no v úplne novej konfigurácii.
I – Právny rámec
A – Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
6. Všetky relevantné dvojstranné zmluvy platné počas zdaňovacích období, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej, ktoré Spolková republika Nemecko uzatvorila s Belgickým kráľovstvom, s Dánskym kráľovstvom, s Francúzskou republikou, so Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska a s Kanadou, vo všeobecnosti stanovovali, že dividendy vyplatené materskej spoločnosti usadenej v Nemecku zo strany jej dcérskych spoločností sa počnúc účasťou od 10 % do 25 % nezdaňujú v Nemecku, ale v štáte, v ktorom sú usadené dcérske spoločnosti.
B – Nemecká právna úprava
7. § 49 ods. 1 nemeckého zákona o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz(6) ) odkazuje na ustanovenia zákona o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz(7) ), pokiaľ ide o uskutočnenie zdaňovania právnických osôb vrátane systému zápočtu.
8. § 36 ods. 2 bod 3 EStG, ktorý upravuje systém tzv. „úplného zápočtu“, stanovuje:
„… Voči dani z príjmov sa započítava:
(3) daň z príjmov spoločnosti alebo združenia, ktoré úplne podlieha dani z príjmov právnických osôb, vo výške 3/7 príjmov v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1 alebo 2, pokiaľ tieto príjmy nepochádzajú z vyplatenia dividend, na ktoré sa použil vlastný kapitál v zmysle § 30 ods. 2 bodu 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb. To isté platí pre príjmy v zmysle § 20 ods. 2 bodu 2 písm. a) získané z prvého prevodu kupónov alebo iných práv zo strany spoločníka; v takom prípade je započítateľná daň z príjmov právnických osôb obmedzená na 3/7 sumy vyplatenej za postúpené práva. Daň z príjmov právnických osôb sa nezapočítava:
…
f) pokiaľ pri určovaní základu dane príjmy nie sú zapísané do účtovníctva;
…“
9. Vnútroštátny súd ďalej uvádza, že dividendy zahraničného pôvodu boli v Nemecku oslobodené od dane z príjmov právnických osôb aj podľa § 26 ods. 7 KStG v znení platnom do roku 1993 a podľa § 8b ods. 5 KStG v znení platnom v rokoch 1994 až 2000.
II – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej
10. Spoločnosť Kronos International Inc.,(8) žalobkyňa v spore vo veci samej, je holdingová spoločnosť založená v roku 1988 podľa práva štátu Delaware (Spojené štáty americké), ktorá má štatutárne sídlo v uvedenom štáte a vedenie v Nemecku, kde je zapísaná v obchodnom registri s jednou pobočkou.
11. Bola založená, aby zabezpečovala jednotné vedenie jednotlivých európskych a kanadských spoločností, ktoré mala odkúpiť od spoločnosti NL Industries Inc. (USA). Od roku 1989 má majetkovú účasť 99,95 % v nemeckej spoločnosti Kronos Titan GmbH a jej priame alebo nepriame účasti vo viacerých spoločnostiach sa v rokoch 1991 až 2001, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej, pohybovali od 90 % do 100 %.
12. V rokoch 1991 až 2001 tak spoločnosť KII vlastnila 100 % kapitálu spoločností Kronos Canada Inc. a Kronos UK Ltd., ako aj podiel zodpovedajúci 92,941 % až 93,771 % kapitálu spoločnosti Société Industrielle Titane (Francúzsko).
13. V rokoch 1999 až 2001 vlastnila tiež 100 % kapitálu spoločnosti Kronos Denmark APS, prostredníctvom ktorej v rokoch 2000 a 2001 ovládala 99,99 % kapitálu spoločnosti Kronos Europa SA/NV (Belgicko) a 100 % kapitálu spoločnosti Kronos Norge (Nórsko).
14. Spor vo veci samej sa týka dane z príjmov právnických osôb, ktorú musela spoločnosť KII zaplatiť v Nemecku za roky 1991 až 2001, presnejšie toho, že spoločnosť KII si voči dani z príjmov právnických osôb splatnej v Nemecku nemohla započítať daň z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatili jej dcérske spoločnosti a spoločnosti na nižších úrovniach usadené v iných členských štátoch alebo v tretích štátoch, a prípadne dosiahnuť jej vrátenie v Nemecku v prípade straty.
15. V rokoch 2004 až 2010 boli spoločnosti KII vystavené daňové výmery na daň z príjmov právnických osôb splatnú za roky 1991 až 2001. Spoločnosť KII konkrétne uhradila daň z príjmov právnických osôb za rok 1991 v sume 4 190 788,57 eura a za rok 1992 v sume 2 050 183,81 eura. V rokoch 1993 až 2001 však neplatila daň z príjmov právnických osôb v dôsledku strát, ktoré zaznamenala.
16. Spoločnosť KII za týchto okolností požiadala o zápočet voči dani z príjmov právnických osôb, ktorú mala zaplatiť v Nemecku, a o vrátenie dane uhradenej jej dcérskymi spoločnosťami a spoločnosťami na nižších úrovniach usadenými v iných členských štátoch (Belgicko, Francúzsko a Spojené kráľovstvo) alebo v tretích štátoch (Kanada, Nórsko) v rokoch 1991 až 2001.
17. Finanzamt Leverkusen rozhodnutím z 15. decembra 2005 odmietol vyhovieť tejto žiadosti. Toto zamietavé rozhodnutie vychádzalo z ustanovení § 36 ods. 2 bodu 3 písm. f) EStG v spojení s § 49 ods. 1 KStG, podľa ktorých je zápočet dane daň z príjmov právnických osôb z dividend možný len v prípade, že sú uvedené dividendy zaúčtované ako zdaniteľné príjmy. Keďže sú však dividendy zahraničného pôvodu oslobodené od dane, nemožno ich zohľadniť ako zdaniteľné príjmy.
18. Rozhodnutím z 10. januára 2007 Finanzamt Leverkusen zamietol ako nedôvodnú sťažnosť, ktorú spoločnosť KII podala v súvislosti s oznámením týkajúcim sa odpočtu a zápočtu dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 1994.
19. Spoločnosť KII teda 7. februára 2007 podala na Finanzgericht Köln žalobu pre neplatnosť proti tomuto rozhodnutiu, ako aj žalobu pre nečinnosť v súvislosti s odpočtom dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobia rokov 1991 až 1993 a 1995 až 2001.
III – Prejudiciálne otázky a konanie pred Súdnym dvorom
20. Za týchto okolností Finanzgericht Köln rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Vzťahuje sa na vylúčenie zápočtu dane z príjmov právnických osôb v dôsledku toho, že boli od dane oslobodené dividendy, ktoré kapitálové spoločnosti z tretích krajín vyplatili nemeckým kapitálovým spoločnostiam, v prípade ktorých stanovujú vnútroštátne predpisy jedinú podmienku, a to, že kapitálová spoločnosť, ktorá poberá dividendy, má aspoň 10‑percentnú účasť v spoločnosti, ktorá dividendy vypláca, len sloboda usadiť sa v zmysle článku 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ alebo aj voľný pohyb kapitálu v zmysle článkov 63 ZFEÚ až 65 ZFEÚ, ak skutočná účasť kapitálovej spoločnosti, ktorá poberá dividendy, predstavuje 100 %?
2. Majú sa ustanovenia o slobode usadiť sa (teraz článok 49 ZFEÚ) a prípadne aj o voľnom pohybe kapitálu (do roku 1993 článok 67 EHS/ES, teraz články 63 ZFEÚ až 65 ZFEÚ) chápať v tom zmysle, že bránia právnej úprave, podľa ktorej je v prípade oslobodenia dividend zahraničných dcérskych spoločností od dane z príjmov právnických osôb vylúčený zápočet a vrátenie dane z príjmu právnických osôb z uvedených výplat dividend aj v prípade, že je materská spoločnosť v strate, pokiaľ je pre výplatu dividend zo strany tuzemských dcérskych spoločností upravená úľava na základe zápočtu dane z príjmov právnických osôb?
3. Treba predpisy upravujúce slobodu usadiť sa (teraz článok 49 ZFEÚ) a prípadne aj voľný pohyb kapitálu (do roku 1993 článok 67 EHS/ES, teraz články 63 ZFEÚ až 65 ZFEÚ) chápať v tom zmysle, že bránia takej úprave, ktorá vylučuje zápočet a vrátenie dane z príjmov právnických osôb z dividend dcérskych spoločností na nižších úrovniach, ktoré sú v krajine dcérskej spoločnosti oslobodené od dane, boli (ďalej) vyplatené tuzemskej materskej spoločnosti a v Nemecku sú takisto oslobodené od dane, ale v prípade výlučne tuzemských foriem umožňuje dcérskej spoločnosti prípadné vrátenie v podobe zápočtu dane z príjmu právnických osôb z dividend dcérskej spoločnosti na nižšej úrovni a materskej spoločnosti umožňuje zápočet dane z príjmov právnických osôb z dividend dcérskej spoločnosti, pokiaľ materská spoločnosť zaznamená stratu?
4. V prípade, že treba uplatniť aj ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, vzniká v závislosti od odpovede na druhú otázku doplňujúca otázka súvisiaca s kanadskými dividendami:
Treba súčasný článok 64 ods. 1 ZFEÚ chápať v tom zmysle, že Spolkovej republike Nemecko umožňuje používať vnútroštátnu úpravu, ako aj zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré sa od 31. decembra 1993 podstatne obsahovo nezmenili, a teda trvalo vylúčiť zápočet kanadskej dane z príjmov právnických osôb voči dividendám, ktoré sú v Nemecku oslobodené od dane?“
21. Žalobkyňa a žalovaný vo veci samej, nemecká vláda a vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky.
22. Žalobkyňa a žalovaný vo veci samej, nemecká vláda, ako aj Komisia tiež predn iesli ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 16. mája 2013.
IV – Úvodná pripomienka
23. Štyri prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom sa vo všeobecnosti týkajú dvoch úplne odlišných problematík, ktoré postupne preskúmam, a to po prvé slobody, ktorá sa na spor vzťahuje, čomu zodpovedá prvá otázka, a po druhé zlučiteľnosti nemeckej právnej úpravy s uplatniteľnou slobodou, čomu zodpovedá druhá, tretia a štvrtá otázka.
V – O slobodách, ktorých sa možno domáhať v spore vo veci samej a ktoré sú naň uplatniteľné (prvá otázka)
24. Prvou otázkou sa vnútroštátny súd Súdneho dvora v podstate pýta, či sa na právnu úpravu členského štátu (Spolková republika Nemecko) v oblasti zdaňovania dividend, ktoré spoločnostiam z uvedeného členského štátu („spoločnosti s nemeckým kapitálom“) vyplácajú dcérske spoločnosti usadené v treťom štáte („spoločnosti s kapitálom z tretej krajiny“), vzťahujú výlučne články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ týkajúce sa slobody usadiť sa alebo či sa na ňu vzťahujú aj články 63 ZFEÚ až 65 ZFEÚ týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, pričom na jednej strane uvedená právna úprava platí pre všetky účasti prevyšujúce 10 % a na druhej strane skutočná predmetná účasť dosahuje 100 %.
25. Môžem hneď naznačiť svoje nasledujúce úvahy a uviesť, že na takto formulovanú prvú otázku môže vnútroštátny súd nájsť odpoveď v judikatúre Súdneho dvora, konkrétne v rozsudku z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation II.(9)
26. Ako neskôr ukážem, Súdny dvor sa totiž v tomto rozsudku vyjadril veľmi jednoducho a uviedol, že keďže sloboda usadiť sa sa z hľadiska územnej pôsobnosti nevzťahuje na vnútroštátnu právnu úpravu daňového zaobchádzania s dividendami vyplácanými spoločnosti usadenej v členskom štáte dcérskou spoločnosťou usadenou v treťom štáte,(10) je potrebné s výhradou prípadu zneužitia práva uplatniť voľný pohyb kapitálu, pokiaľ sa uvedená právna úprava bez rozdielu vzťahuje na účasti zabezpečujúce nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti a umožňujúce určovať jej činnosť (kontrolné podiely) i na účasti, ktorých cieľom je len finančná investícia, a nie ovplyvňovanie riadenia a ovládania podniku (portfóliové podiely).
27. Pokiaľ je však otázka slobody uplatniteľnej na spor vo veci samej relevantná v súvislosti s dividendami, ktoré spoločnosti KII vyplatila jej dcérska spoločnosť usadená v treťom štáte, čo budem pre zjednodušenie nazývať „aspekt sporu vo veci samej netýkajúci sa Spoločenstva“, je relevantná aj v súvislosti s dividendami, ktoré spoločnosti KII vyplatili jej dcérske spoločnosti usadené v iných členských štátoch alebo v štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992,(11) čiže v súvislosti s „aspektom sporu vo veci samej týkajúcim sa Spoločenstva“, bez ohľadu na to, že vnútroštátny súd nepovažoval za potrebné položiť Súdnemu dvoru túto otázku, a to z nasledujúceho dôvodu.
28. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na aspekt sporu vo veci samej týkajúci sa Spoločenstva sa v zásade vzťahuje len sloboda usadiť sa. Na rozdiel od toho, z čoho, ako sa zdá, vychádzajú otázky vnútroštátneho súdu, sa však spoločnosť KII z dôvodu svojej „štátnej príslušnosti“ nemôže odvolávať na slobodu usadiť sa vo vzťahu k svojim dcérskym spoločnostiam usadeným v tretích štátoch ani vo vzťahu k svojim dcérskym spoločnostiam usadeným v iných členských štátoch alebo v zmluvných štátoch Dohody o EHP.
29. Súdny dvor teda musí nájsť odpoveď na otázku, či sa v súlade s jeho rozsudkom Test Claimants in the FII Group Litigation II a vzhľadom na ratio legis
riešenia, ktoré v ňom prijal, musí voľný pohyb kapitálu uplatniť nielen na aspekt sporu vo veci samej netýkajúci sa Spoločenstva, ale aj na jeho aspekt týkajúci sa Spoločenstva.
30. Ako sa pokúsim preukázať, na túto otázku je potrebné odpovedať kladne. Keďže sa sloboda usadiť sa z hľadiska osobnej pôsobnosti
nevzťahuje na vnútroštátnu právnu úpravu daňového zaobchádzania s dividendami vyplácanými spoločnosti usadenej v členskom štáte dcérskou spoločnosťou usadenou v inom členskom štáte, je potrebné s výhradou prípadu zneužitia práva uplatniť voľný pohyb kapitálu, pokiaľ sa uvedená právna úprava vzťahuje bez rozdielu na kontrolné podiely a portfóliové podiely.
31. Tieto otázky preskúmam podrobne.
1. O slobode uplatniteľnej na aspekt sporu vo veci samej netýkajúci sa Spoločenstva
32. Súdny dvor vo svojom rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II,(12) pri ktorom treba zdôrazniť, že bol vydaný po dátume doručenia tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania, kladne odpovedal na otázku veľmi podobnú prvej otázke vnútroštátneho súdu a položenú v porovnateľnej konfigurácii,(13) avšak s výhradou prípadu zneužitia práva.(14)
33. Rozhodol totiž, že spoločnosť, ktorá je rezidentom členského štátu a vlastní podiel v spoločnosti, ktorá je rezidentom tretej krajiny, sa môže odvolávať na článok 63 ZFEÚ s cieľom spochybniť súlad právnej úpravy uvedeného členského štátu týkajúcej sa daňového zaobchádzania s dividendami s pôvodom v uvedenej tretej krajine, ktorá sa uplatňuje na kontrolné podiely i portfóliové podiely, s týmto ustanovením.(15)
34. V tomto ohľade treba zdôrazniť, že rozsudkom Test Claimants in the FII Group Litigation II sa výslovne mení prístup vymedzený Súdnym dvorom v ustálenej judikatúre, pokiaľ ide o určenie slobody uplatniteľnej na vnútroštátne právne úpravy daňového zaobchádzania s dividendami, a to konkrétne v súvislosti so situáciami mimo Spoločenstva.
a) Prelom v judikatúre v oblasti situácií mimo Spoločenstva spôsobený rozsudkom Test Claimants in the FII Group Litigation II
35. Ako Súdny dvor napokon vysvetľuje v bodoch 89 až 92 rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II, až do vydania tohto rozsudku sa totiž sloboda uplatniteľná na daňové zaobchádzanie s dividendami musela určovať s prihliadnutím na predmet dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy (právne kritérium) a zároveň na predmetné skutkové okolnosti (skutkové kritérium).
36. Pokiaľ sa teda predmetná vnútroštátna právna úprava vzťahovala len na kontrolné podiely, bolo ju potrebné preskúmať v zásade výlučne z hľadiska slobody usadiť sa.(16)
37. Pokiaľ sa vnútroštátna právna úprava vzťahovala na portfóliové podiely, bolo ju potrebné tiež v zásade výlučne preskúmať z hľadiska voľného pohybu kapitálu.
38. Pokiaľ sa však vnútroštátna právna úprava uplatňovala bez ohľadu na význam vlastneného podielu, čiže bez ohľadu na kontrolné podiely a portfóliové podiely, nebolo možné len na základe jej predmetu určiť, či sa týka prevažne jednej alebo druhej slobody, a bolo potrebné použiť skutkové kritérium.
39. Ak teda išlo o kontrolný podiel, uplatnila sa sloboda usadiť sa, a ak išlo o portfóliový podiel, uplatnil sa voľný pohyb kapitálu, v oboch prípadoch v zásade výlučne. Pokiaľ nebolo možné určiť povahu predmetných podielov, vnútroštátnu právnu úpravu bolo potrebné preskúmať z hľadiska oboch slobôd.(17)
40. Toto dvojité kritérium sa plne uplatňovalo v prípade, že išlo o dividendy vyplácané spoločnostiam rezidentom zo strany dcérskych spoločností usadených v iných členských štátoch, čiže v situáciách v rámci Spoločenstva, ako aj v prípade, že išlo o dividendy vyplácané dcérskymi spoločnosťami usadenými v tretích štátoch, čiže v situáciách mimo Spoločenstva.
41. V súčasnosti podľa rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II vo veciach týkajúcich sa daňového zaobchádzania s dividendami pochádzajúcimi z tretieho štátu, čiže v situáciách mimo Spoločenstva, teda postačuje na určenie uplatniteľnej slobody samotné preskúmanie predmetu vnútroštátnej právnej úpravy.(18)
42. Keďže sa teda predmetná vnútroštátna právna úprava vzťahuje na kontrolné podiely i na portfóliové podiely (právne kritérium), na voľný pohyb kapitálu sa možno odvolávať bez ohľadu na dotknuté podiely (skutkové kritérium).
43. Rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation II tak nanovo vymedzil metodiku a kritériá určovania slobody uplatniteľnej na daňové zaobchádzanie s dividendami v situáciách mimo Spoločenstva, čo umožňuje predísť niekedy radikálnym následkom judikatúry, na základe ktorej by mohol Súdny dvor konštatovať, že právo Únie v niektorých prípadoch jednoducho nie je uplatniteľné.(19)
44. Inovatívne riešenie rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II je teda odôvodnené predovšetkým tým, že pokiaľ sa uvedená právna úprava uplatní na dividendy s pôvodom v tretej krajine, nevzťahuje sa na ňu sloboda usadiť sa, v dôsledku čoho sa vymyká pôsobnosti práva Únie.
b) Uplatnenie rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II na aspekt sporu vo veci samej netýkajúci sa Spoločenstva
45. V prejednávanej veci spoločnosť KII, ktorá sa považuje za „rezidenta“ v Nemecku napriek tomu, že je zapísaná v obchodnom registri v Spojených štátoch amerických, vlastní 100 % kapitálu dcérskej spoločnosti usadenej v treťom štáte, čo jej nepopierateľne dáva nepochybný vplyv na rozhodnutia dcérskej spoločnosti. Okrem toho sa na ňu vzťahuje systém oslobodenia dividend vyplatených touto dcérskou spoločnosťou, ktorý sa týka každej účasti prevyšujúcej 10 %, a teda sa neuplatňuje výlučne na prípady, keď má materská spoločnosť rozhodujúci vplyv na spoločnosť vyplácajúcu dividendy.
46. Prvá otázka položená vnútroštátnym súdom sa tak v doslovnom chápaní týka situácie, ktorú možno považovať za presne zodpovedajúcu situácii, na ktorú sa vzťahuje rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation II, takže na ňu možno odpovedať kladne za rovnakých podmienok a z rovnakých dôvodov ako v prípade uvedeného rozsudku.
2. O slobode uplatniteľnej na aspekt sporu vo veci samej týkajúci sa Spoločenstva
47. Ako som však už zdôraznil, prvá otázka vnútroštátneho súdu sa za okolností sporu vo veci samej vzťahuje len na dcérsku spoločnosť spoločnosti KII usadenú v treťom štáte („Drittland“), a teda sa podľa všetkého netýka dcérskych spoločností usadených v iných členských štátoch než Nemecko alebo v zmluvných štátoch Dohody o EHP. Ako napokon vyplýva z druhej a tretej otázky, vnútroštátny súd podľa všetkého vychádza z toho, že na aspekt sporu vo veci samej týkajúci sa Spoločenstva sa vzťahuje sloboda usadiť sa a „prípadne“ aj voľný pohyb kapitálu.
48. Sloboda usadiť sa však vzhľadom na okolnosti sporu vo veci samej nie je uplatniteľná z hľadiska územnej ani osobnej pôsobnosti. Spoločnosť KII sa totiž nemôže domáhať slobody usadiť sa vo vzťahu k dividendám vyplácaným dcérskymi spoločnosťami usadenými v tretích štátoch, ako som už uviedol. Z dôvodu svojej „štátnej príslušnosti“ sa na ňu nemôže odvolávať ani vo vzťahu k dividendám vyplácaným dcérskymi spoločnosťami usadenými v iných členských štátoch.
a) Spoločnosť KII sa nemôže domáhať slobody usadiť sa
49. Spor vo veci samej má osobitnú konfiguráciu v tom zmysle, že spoločnosť KII sa nemôže domáhať slobody usadiť sa vo vzťahu k svojim dcérskym spoločnostiam usadeným v tretích štátoch vzhľadom na to, že táto sloboda sa týka výlučne Spoločenstva, ani vo vzťahu k svojim dcérskym spoločnostiam usadeným v iných členských štátoch alebo v zmluvných štátoch Dohody o EHP z dôvodu svojej „štátnej príslušnosti“.
50. Navyše Súdny dvor napokon vo svojom stanovisku 1/94(20) zdôraznil, že cieľom kapitoly Zmluvy týkajúcej sa slobody usadiť sa je zabezpečiť slobodu usadiť sa len pre fyzické alebo právnické osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov. Uvedená kapitola neobsahuje nijaké ustanovenie rozširujúce pôsobnosť jej ustanovení na situácie mimo Európskej únie. Slobody usadiť sa sa tak nemožno domáhať v situácii, keď právnickej osobe z tretej krajiny jej majetková účasť zabezpečuje rozhodujúci vplyv na rozhodnutia a činnosti spoločnosti z členského štátu,(21) ani v situáciách týkajúcich sa usadenia spoločnosti z členského štátu v tretej krajine.(22)
51. Spoločnosť KII je totiž založená podľa amerického práva a jej štatutárne sídlo sa nachádza v Spojených štátoch amerických. Vedenie však má v Nemecku, takže ako vyplýva z písomných pripomienok nemeckej vlády, úplne podlieha dani z príjmov právnických osôb v tomto členskom štáte v súlade s § 1 ods. 1 KStG. Práve na základe tohto postavenia spoločnosti „rezidenta“ podliehajúcej dani z príjmov právnických osôb v Nemecku sa spoločnosť KII odvoláva na slobodu usadiť sa, ako aj na voľný pohyb kapitálu, keď namieta voči tomu, aby sa na ňu uplatnila nemecká daňová právna úprava, alebo, presnejšie, keď sa usiluje dosiahnuť požadované daňové zaobchádzanie s dividendami.
52. Spoločnosť KII sa tak vzhľadom na ustanovenia článku 54 ZFEÚ nemôže odvolávať na slobodu usadiť sa, lebo nie je založená podľa právnych predpisov jedného z členských štátov.(23) Okamžite vzniká otázka, či sa prípadne môže odvolávať na voľný pohyb kapitálu.
53. Spor vo veci samej teda vyvoláva aj otázku, či je voľný pohyb kapitálu vzhľadom na okolnosti sporu vo veci samej uplatniteľný na jeho aspekt týkajúci sa Spoločenstva alebo, inými slovami, či riešenie prijaté Súdnym dvorom v rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II vo vzťahu k situáciám mimo Spoločenstva možno použiť na situácie v rámci Spoločenstva, a teda či je uplatniteľné na celý spor vo veci samej.
b) Odpoveď poskytnutá v rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II musí byť možné uplatniť na okolnosti sporu vo veci samej
54. Domnievam sa, že keďže sa slobody usadiť sa nemožno domáhať vo vzťahu k vnútroštátnej právnej úprave daňového zaobchádzania s dividendami so všeobecnou pôsobnosťou, ktorá sa vzťahuje na kontrolné podiely aj na portfóliové podiely, musí sa s výhradou prípadu zneužitia práva uplatniť voľný pohyb kapitálu napriek tomu, že v spore vo veci samej ide o kontrolné podiely.
55. Ako teda vyplýva z predchádzajúcej analýzy, toto riešenie je v dokonalom súlade s riešením prijatým Súdnym dvorom v rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II, lebo v odôvodnení uvedeného rozsudku nič nebráni jeho použitiu v prejednávanej veci.
56. Z rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II totiž bez problémov možno vyvodiť, že hlavným dôvodom, pre ktorý Súdny dvor rozhodol, že voľný pohyb kapitálu sa musí uplatniť na vnútroštátne právne úpravy so všeobecnou pôsobnosťou v situáciách mimo Spoločenstva, nie je nič iné než nemožnosť uplatniť na ne slobodu usadiť sa.
57. Ako som však už ukázal a presne ako dcérske spoločnosti usadené v tretích štátoch, spoločnosť KII sa ako materská spoločnosť nemôže domáhať slobody usadiť sa, a teda spĺňa podmienku, ktorú Súdny dvor stanovil pre uplatniteľnosť voľného pohybu kapitálu. Vnútroštátna právna úprava, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, sa navyše bez rozdielu vzťahuje na portfóliové podiely a na kontrolné podiely, a teda spĺňa podmienku, ktorú Súdny dvor stanovil pre uplatniteľnosť voľného pohybu kapitálu.
58. Situácia, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, tak v podstate spĺňa podmienky, ktoré Súdny dvor stanovil v rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II, a nejde v nej o prípad, ktorý chcel Súdny dvor jednoznačne vylúčiť z pôsobnosti novej judikatúry. Súdny dvor totiž veľmi starostlivo zdôraznil, že voľný pohyb kapitálu a v dôsledku toho aj právo Únie naďalej nie je uplatniteľné v situáciách mimo Spoločenstva, pokiaľ sa vnútroštátna právna úprava daňového zaobchádzania s dividendami vzťahuje výlučne na kontrolné podiely. V takom prípade možno uplatniť len slobodu usadiť sa a situácia mimo Spoločenstva sa vymyká pôsobnosti práva Únie.(24)
59. Uplatnenie rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II by napokon umožnilo predovšetkým zabrániť tomu, aby sa právo Únie uplatnilo na aspekt sporu vo veci samej netýkajúci sa Spoločenstva a zároveň neuplatnilo na aspekt týkajúci sa Spoločenstva, čo možno považovať len za anomáliu.
60. Domnievam sa, že uplatnenie voľného pohybu kapitálu je za takých okolností, akými sú okolnosti sporu vo veci samej, o to potrebnejšie, že nie je automatické ani systematické, čo prispieva k vytváraniu situácií, ktoré sa vyznačujú zneužívaním práva, ako zdôraznil Súdny dvor v bode 100 svojho rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II.
61. Súdny dvor totiž uviedol, že treba zabrániť tomu, aby hospodárske subjekty, ktoré nepatria do územnej pôsobnosti slobody usadiť sa, mali na základe výkladu článku 63 ods. 1 ZFEÚ z tejto slobody prospech. Konštatoval však, že v tejto veci to tak nie je, lebo právna úprava dotknutého členského štátu sa netýka „podmienok vstupu“ spoločnosti uvedeného členského štátu „na trh“ tretej krajiny alebo spoločnosti tretej krajiny na trh uvedeného členského štátu.
62. Rovnaké kritérium podmienok prístupu na trh Súdny dvor použil vo svojom rozsudku Fidium Finanz,(25) takže hĺbkové dôvody výhrady, ktorú Súdny dvor takto stanovil, možno síce výslovne nevyplývajú z odôvodnenia jeho rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation II, no dajú sa dokonale pochopiť z hľadiska rozsudku Fidium Finanz.
63. Vo veci Fidium Finanz nemecká právna úprava podmieňovala finančným inštitúciám usadeným v tretích štátoch výkon ich činnosti, konkrétne poskytovanie finančných služieb na nemeckom území, získaním povolenia de facto
porovnateľného s povinnosťou usadiť sa. Mala za následok „sťaženie prístupu spoločností usadených v tretích štátoch na nemecký finančný trh“.(26) Za takých okolností bolo zložité pripustiť, že spoločnosť usadená v tretej krajine sa môže odvolávať na voľný pohyb kapitálu, aby určitým spôsobom obišla, neutralizovala právnu úpravu členského štátu, ktorá veľmi špecificky stanovuje podmienky poskytovania finančných služieb, podmienky prístupu na trh uvedeného členského štátu.
64. V prejednávanej veci cieľom alebo účinkom nemeckej právnej úpravy, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, nie je v nijakom prípade podobne ako pri právnej úprave, ktorá je predmetom veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation II, ovplyvniť „podmienky prístupu na trh“ v zmysle rozsudku Fidium Finanz.
3. Návrh
65. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že za okolností sporu vo veci samej sa spoločnosť usadená v členskom štáte, ktorá vlastní kontrolné podiely v spoločnostiach usadených v iných členských štátoch, v zmluvných štátoch Dohody o EHP alebo v tretích štátoch, môže odvolávať na ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu s cieľom spochybniť zlučiteľnosť právnej úpravy členského štátu v oblasti daňového zaobchádzania s dividendami s uvedenými ustanoveniami, pokiaľ sa táto právna úprava vzťahuje tak na účasti zabezpečujúce nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti a umožňujúce určovať jej činnosť (kontrolné podiely), ako aj na účasti, ktorých cieľom je len finančná investícia, a nie ovplyvňovanie riadenia a ovládania podniku (portfóliové podiely), a pokiaľ jej cieľom nie je stanoviť podmienky prístupu spoločností z daného členského štátu na trh iných členských štátov alebo tretích krajín, prípadne spoločností z iných členských štátov a tretích krajín na trh uvedeného členského štátu.
66. V dôsledku toho navrhujem, aby Súdny dvor na preformulovanú prvú otázku položenú vnútroštátnym súdom odpovedal tak, že právo Únie sa má vykladať v tom zmysle, že zlučiteľnosť právnej úpravy členského štátu v oblasti zdaňovania dividend, ktorá sa vzťahuje na každú majetkovú účasť prevyšujúcu 10 %, možno posudzovať z hľadiska voľného pohybu kapitálu v prípade, že predmetné podiely zabezpečujú nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločností a umožňujú určovať ich činnosť, pokiaľ však cieľom uvedenej právnej úpravy nie je stanoviť podmienky prístupu spoločností z daného členského štátu na trh iných členských štátov alebo tretích krajín, prípadne spoločností z iných členských štátov a tretích krajín na trh uvedeného členského štátu.
VI – O zlučiteľnosti nemeckej právnej úpravy s voľným pohybom kapitálu
67. Vnútroštátny súd sa druhou, treťou a štvrtou otázkou, ktoré treba posudzovať spoločne, Súdneho dvora v podstate pýta, či sa ustanovenia Zmluvy upravujúce voľný pohyb kapitálu majú vykladať v tom zmysle, že nebránia takej právnej úprave členského štátu, aká je predmetom sporu vo veci samej, ktorá vylučuje zápočet a vrátanie dane z príjmov právnických osôb zaplatenej dcérskymi spoločnosťami spoločnosti rezidenta a spoločnosťami na nižších úrovniach, ktoré sú usadené v ďalších členských štátoch alebo v tretích štátoch, pokiaľ je materská spoločnosť v strate, hoci v prípade dcérskych spoločností rezidentov je tento zápočet a toto vrátenie možné.
A – Nemecká právna úprava zdaňovania dividend (mechanizmy zápočtu tuzemských dividend a oslobodenia zahraničných dividend)
68. Na úvod treba pripomenúť hlavné prvky nemeckej právnej úpravy týkajúcej sa dividend, ktorá rozlišuje medzi dividendami vyplatenými spoločnosti rezidentovi dcérskou spoločnosťou rezidentom (dividendy vnútroštátneho pôvodu), na ktoré sa vzťahuje systém zápočtu, a dividendami vyplatenými spoločnosti rezidentovi dcérskou spoločnosťou usadenou v inom členskom štáte alebo v treťom štáte (dividendy zahraničného pôvodu), na ktoré sa vzťahuje systém oslobodenia.
1. Systém zápočtu dividend tuzemského pôvodu
69. Na dividendy vnútroštátneho pôvodu sa podľa § 36 ods. 2 bodu 3 EStG vzťahuje systém zápočtu, v rámci ktorého sa daň z príjmov právnických osôb zaplatená pri zdroji dcérskou spoločnosťou, ktorá dividendy vypláca, započíta voči splatnej dani materskej spoločnosti, ktorá dividendy poberá, a to čiastočne v prípade, že uvedená spoločnosť tieto dividendy ďalej nevypláca konečným akcionárom, a úplne v prípade, že ich ďalej vypláca v celej výške.
2. Systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu
70. Na dividendy zahraničného pôvodu sa, naopak, vzťahuje systém oslobodenia nazývaný „privilegovaný zmluvný režim pre dividendy v rámci skupiny“. V Nemecku sú totiž oslobodené od dane na základe jednotlivých dvojstranných zmlúv počnúc účasťou od 10 % do 25 %. Keďže tieto dividendy zahraničného pôvodu nie sú zdaniteľnými príjmami, nezohľadňujú sa pri určovaní dane, a teda ich nemožno započítať voči splatnej dani materskej spoločnosti. § 36 ods. 3 písm. f) EStG totiž stanovoval, že daň z príjmov právnických osôb sa nezapočíta voči dani z príjmov, pokiaľ uvedené príjmy pri určovaní základu dane nie sú zapísané do účtovníctva.
3. Zaobchádzanie so stratami v rámci systému zápočtu dividend tuzemského pôvodu
71. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj z písomných pripomienok predložených Súdnemu dvoru vyplýva, že systém zápočtu stanovený nemeckou právnou úpravou umožňuje materskej spoločnosti, ktorej dcérska spoločnosť rezident vyplatí dividendy a ktorá zaznamená stratu alebo stratu prenáša, pričom dividendy vyplatené dcérskou spoločnosťou neumožňujú vyrovnanie tejto straty, dosiahnuť to, že na jednej strane nemusí vôbec platiť daň z príjmov právnických osôb a na druhej strane sa jej vyplatí suma zodpovedajúca dani z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatila pri zdroji dcérska spoločnosť vyplácajúca dividendy.
72. Vyplatenie takej sumy je však v každom prípade vylúčené, pokiaľ ide o dividendy zahraničného pôvodu, lebo sú oslobodené od dane, v dôsledku čoho ich podľa § 36 ods. 2 bodu 3 písm. f) EStG nemožno zahrnúť do základu dane materskej spoločnosti.
B – O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
1. Zhrnutie pripomienok predložených Súdnemu dvoru
73. Vnútroštátny súd sa domnieva, že ustanovenie § 36 ods. 2 bodu 3 písm. f) EStG, ktoré zápočet podmieňuje tým, že zodpovedajúce príjmy sú pri určovaní dane zapísané do účtovníctva, nepredstavuje obmedzenie vzhľadom na to, že nerozlišuje medzi príjmami podľa ich pôvodu. Pokiaľ by teda Súdny dvor mal konštatovať existenciu obmedzenia, mohla by vyplývať len zo spojeného účinku ustanovení týkajúcich sa určenia dane a ustanovení týkajúcich sa zápočtu dane.
74. Domnieva sa, že systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu, ktorý je napokon v súlade s požiadavkami článku 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch,(27) je stále výhodnejší než systém zápočtu, ktorý sa vzťahuje na dividendy vnútroštátneho pôvodu.
75. K nerovnému zaobchádzaniu s dividendami tuzemského pôvodu a s dividendami zahraničného pôvodu môže dôjsť len v prípade, že zahraničné dcérske spoločnosti vyplatia dividendy a materská spoločnosť rezident zaznamená stratu alebo stratu prenáša. Vnútroštátny sú však má pochybnosti o nezlučiteľnosti tejto situácie s právom Únie.
76. Ak sa totiž systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu a systém zápočtu dividend vnútroštátneho pôvodu preskúmajú vo fáze určovania i vo fáze zápočtu dane, sú rovnocenné a prvý uvedený systém má oproti druhému dokonca výhodu v tom, že z neho nevyplýva nijaké dôkazné bremeno, a teda nijaká procesná záťaž.
77. Odvolávajúc sa na judikatúru Súdneho dvora(28) síce pripúšťa, že daňová právna úprava znevýhodňujúca dividendy zahraničného pôvodu predstavuje obmedzenie aj napriek tomu, že jej uplatnenie môže v určitých prípadoch viesť k zvýhodneniu. Nesúhlasí však s názorom presadzovaným spoločnosťou KII, podľa ktorého je obmedzením už samotná skutočnosť, že systém oslobodenia prináša zvýhodnenie pri určovaní výšky dane a finančné znevýhodnenie pri zápočte dane.
78. Keďže dividendy zahraničného pôvodu sú oslobodené od dane, nikdy sa nezohľadňujú pri určovaní výšky dane, a teda sú vždy zvýhodnené. V dôsledku toho ich nemožno započítať. Dividendy tuzemského pôvodu sa, naopak, vždy zohľadňujú pri určovaní výšky dane, no toto zohľadnenie je kompenzované zápočtom s nimi súvisiacej dane z príjmov právnických osôb uhradenej dcérskou spoločnosťou, ktorá dividendy vypláca, voči dani zaplatenej materskou spoločnosťou, ktorá dividendy poberá, pričom započítanie je úplné, pokiaľ materská spoločnosť dividendy bezprostredne ďalej vypláca, alebo čiastočné, pokiaľ ich ďalej nevypláca.
79. Ak však je materská spoločnosť rezident v strate, výplata dividend dcérskymi spoločnosťami rezidentmi má aj znevýhodňujúci účinok vo fáze určovania výšky dane, ako aj vo fáze zápočtu dane. Vo fáze určovania výšky dane táto výplata úplne alebo čiastočne vyrovnáva straty a prispieva k zníženiu alebo k znemožneniu prenesenia strát z predchádzajúcich i z budúcich rokov. Vo fáze zápočtu dane zníženie prenášaných strát z predchádzajúcich rokov spôsobuje pokles vrátenej sumy dane zaplatenej v predchádzajúcich rokoch.
80. K finančnému zvýhodneniu vyplývajúcemu zo systému zápočtu v prípade straty dochádza len vo fáze zápočtu. Vo fáze určovania dane je splatná daň materskej spoločnosti bez ohľadu na výplatu dividend dcérskou spoločnosťou rezidentom znížená alebo nulová. Vo fáze zápočtu sa daň z dividend zaplatená dcérskou spoločnosťou započíta voči dani materskej spoločnosti, v dôsledku čoho môže dôjsť k čiastočnému alebo úplnému vráteniu dane.
81. Tieto zvýhodňujúce alebo znevýhodňujúce účinky medzi jednotlivými účtovnými obdobiami sú však len logickým dôsledkom uplatnenia dvoch odlišných systémov.
82. Spoločnosť KII vo svojich písomných pripomienkach v podstate tvrdí, že nemecká daňová právna úprava uplatniteľná na dividendy vyplatené materskej spoločnosti rezidentovi predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v tom zmysle, že systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu je menej výhodný než systém zápočtu dividend vnútroštátneho pôvodu, pokiaľ je materská spoločnosť rezident v strate.
83. Vzhľadom na to, že nemecká materská spoločnosť môže v prípade straty na základe mechanizmu zápočtu dosiahnuť vrátenie dane zaplatenej nemeckou dcérskou spoločnosťou, spoločnosť KII požaduje tú istú výhodu, čiže aby jej v Nemecku bola vrátená daň z príjmov právnických osôb zaplatená jej dcérskymi spoločnosťami v štátoch, kde sú usadené. Vylúčenie zápočtu a vrátenia dane z príjmov právnických osôb už zaplatenej zahraničnými dcérskymi spoločnosťami z dividend vyplatených materskej spoločnosti, pokiaľ je táto v strate, by bolo v rozpore s voľným pohybom kapitálu.
84. Spoločnosť KII uvádza, že systém oslobodenia a systém zápočtu sú rovnocenné len za predpokladu, že sa nezohľadní zdanenie jej akcionárov. Pokiaľ sa zohľadní zdanenie konečných akcionárov, dvojité zdanenie sa zamedzí len v prípade dividend tuzemského pôvodu na úrovni materskej spoločnosti a zároveň na úrovni jej akcionárov. Spoločnosť KII odvolávajúc sa na rozsudok Accor(29) najmä tvrdí, že ak sa má určiť, či sa s dividendami zahraničného pôvodu zaobchádza rovnocenne s dividendami vnútroštátneho pôvodu, treba posúdiť daňové zaťaženie s prihliadnutím na ďalšiu výplatu prijatých dividend.
85. Spolková republika Nemecko, ako aj Finanzamt Leverkusen sa v podstate domnievajú, že mechanizmus zápočtu a mechanizmus oslobodenia, ktorých cieľom je v oboch prípadoch zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdanenia, sú vo všeobecnosti rovnocenné a že s dividendami zahraničného pôvodu a tuzemského pôvodu sa zaobchádza rovnocenne, pričom len spôsob tohto zaobchádzania je rozdielny. Ďalej tvrdia, že aj keby sa nemecká právna úprava mala považovať za obmedzujúcu, je odôvodnená potrebou zaručiť súdržnosť daňového systému, zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členské štáty a zamedziť dvojité zohľadnenie strát.
86. Komisia sa nakoniec domnieva, že situácia tuzemských dcérskych spoločností a zahraničných dcérskych spoločností nie je porovnateľná v tom zmysle, že dividendy zahraničného pôvodu sú na základe dvojstranných zmlúv v Nemecku oslobodené od dane z príjmov právnických osôb, zatiaľ čo dividendy vnútroštátneho pôvodu v Nemecku dani z príjmov právnických osôb podliehajú. Vrátenie dane z príjmov právnických osôb uhradenej dcérskou spoločnosťou rezidentom, ktorá vypláca dividendy, materskej spoločnosti rezidentovi je prvkom mechanizmu, ktorého cieľom je zamedziť alebo obmedziť dvojité hospodárske zdanenie materskej spoločnosti. Rozdielne daňové zaobchádzanie s dividendami zahraničného pôvodu a vnútroštátneho pôvodu je teda objektívne odôvodnené touto rozdielnou situáciou. V každom prípade je odôvodnené naliehavou požiadavkou všeobecného záujmu súvisiacou so súdržnosťou vnútroštátneho daňového systému.
2. Analýza
87. V prvom rade treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry síce priame dane patria do právomoci členských štátov, tie však musia pri jej výkone dodržiavať právo Únie a najmä ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu.(30)
88. Každému členskému štátu teda prináleží usporiadať si systém zdaňovania dividend v súlade s právom Únie a v rámci neho vymedziť príslušný základ dane, ako aj sadzbu dane.(31)
89. Súdny dvor tiež rozhodol, že v prípade neexistencie unifikačných alebo harmonizačných opatrení na úrovni práva Únie si členské štáty zachovávajú právomoc definovať prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci najmä s cieľom zamedziť dvojité zdanenie.(32) Nič im teda nebráni v tom, aby v rámci dvojstranných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia stanovili hraničné kritériá pre rozdelenie daňovej právomoci.(33)
90. Členské štáty síce môžu podľa vlastného uváženia usporiadať svoje daňové systémy a najmä zvoliť si mechanizmus, prostredníctvom ktorého chcú zamedziť alebo obmedziť reťazové alebo dvojité hospodárske zdanenie(34) dividend vyplatených spoločnosti rezidentovi, musia však splniť požiadavky vyplývajúce z práva Únie, pokiaľ túto možnosť využijú.(35)
91. Ak členský štát stanoví systém zamedzenia alebo obmedzenia reťazového zdanenia alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom zo strany iných spoločností rezidentov, musí v súlade s článkom 63 ZFEÚ upraviť rovnocenné zaobchádzanie s dividendami vyplácanými spoločnostiam rezidentom zo strany spoločností nerezidentov.(36) Nemôže predovšetkým s dividendami zahraničného pôvodu zaobchádzať menej výhodne než s dividendami tuzemského pôvodu, pokiaľ toto rozdielne zaobchádzanie nie je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu alebo pokiaľ sa netýka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné.(37)
92. Práve z hľadiska týchto zásad treba posúdiť, či nemecká daňová právna úprava, ktorá sa vzťahuje na spor vo veci samej, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, a pokiaľ áno, či toto obmedzenie možno odôvodniť.
a) O existencii obmedzenia
93. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania predloženého vnútroštátnym súdom vyplýva, že na základe príslušných dvojstranných zmlúv, ktoré Spolková republika Nemecko uzatvorila s členskými štátmi alebo s tretími krajinami, v ktorých sú usadené jednotlivé dcérske spoločnosti spoločnosti KII, ktorých sa týka spor vo veci samej, sa dividendy vyplatené spoločnosti KII uvedenými dcérskymi spoločnosťami zdaňujú v týchto štátoch a sú oslobodené od dane v Nemecku.
94. V tomto ohľade treba poukázať na to, že samotný systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu vyplývajúci zo zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zároveň z vnútroštátneho nemeckého práva je v súlade s požiadavkami článku 4 ods. 1 smernice 90/435.
95. Keďže dividendy zahraničného pôvodu sú v Nemecku oslobodené od dane a nezahŕňajú sa do základu dane materskej spoločnosti, ktorá dividendy poberá, nemôžu byť predmetom reťazového zdanenia na úrovni tejto materskej spoločnosti. Ako už Súdny dvor mal príležitosť zdôrazniť, systém oslobodenia vyplatených dividend od dane hypoteticky odstraňuje riziko ich reťazového zdanenia.(38)
96. Z hľadiska cieľa sledovaného nemeckou právnou úpravou, ktorým je zamedzenie reťazového alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend vyplatených spoločnostiam rezidentom, z toho vyplýva, že systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu je ako taký úplne legitímny, keďže umožňuje dospieť k výsledku rovnocennému so systémom zápočtu, ktorý sa vzťahuje na dividendy vnútroštátneho pôvodu. V dôsledku toho pokiaľ dividendy zahraničného pôvodu skutočne nie sú zdaňované, o čom sa musí presvedčiť vnútroštátny súd, Nemecku nemožno vytýkať, že pre dividendy vyplácané spoločnostiam rezidentom stanovuje dva odlišné systémy v závislosti od ich pôvodu.
97. Argumentáciu spoločnosti KII vychádzajúcu z rozsudku Accor, podľa ktorej je potrebné rovnocennosť systému oslobodenia a systému zápočtu posúdiť s prihliadnutím na zdanenie konečných akcionárov, treba z tohto hľadiska zamietnuť.
98. Predmetom sporu vo veci samej je totiž zdanenie spoločnosti KII v Nemecku, a nie zdanenie jej akcionárov, v dôsledku čoho je pôvodcom sporu vo veci samej samotná spoločnosť, a nie je akcionári.(39) Spoločnosť KII napokon vo svojich písomných pripomienkach uvádza, že jej priami akcionári sú usadení v Spojených štátoch, a nijako sa nezmieňuje o ich prípadnom zdanení v Nemecku.
99. Ako však správne podotkla Komisia, znevýhodnenie napadnuté spoločnosťou KII nespočíva v existencii dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend zahraničného pôvodu, ale v rozdielnom výsledku, ku ktorému vedie uplatnenie systému oslobodenia a systému zápočtu v prípade, že materská spoločnosť, ktorej sú dividendy vyplatené, zaznamená stratu.
100. Spoločnosť KII presnejšie namieta skutočnosť, že v dôsledku uplatnenia systému oslobodenia dividend zahraničného pôvodu nemôže využiť výhodu, ktorú by jej v prípade straty prinieslo uplatnenie mechanizmu zápočtu a ktorá spočíva vo vrátení sumy zodpovedajúcej dani z príjmov právnických osôb uhradenej v súvislosti s vyplatenými dividendami dcérskou spoločnosťou rezidentom. V dôsledku toho žiada uplatniť na dividendy zahraničného pôvodu systém zápočtu, aby jej uvedená čiastka mohla byť vrátená.
101. V tomto smere treba poukázať na to, že Súdny dvor má len málo presných informácií o tom, na akom základe a za akých podmienok môže spoločnosť rezident, ktorá zaznamená stratu alebo stratu prenáša, v rámci systému zápočtu dividend vnútroštátneho pôvodu dosiahnuť vrátenie dane z príjmov právnických osôb zaplatenej v súvislosti so ziskami rozdelenými jej dcérskou spoločnosťou rezidentom.
102. Je však nesporné, že k takému vráteniu nemôže dôjsť v rámci systému oslobodenia uplatniteľného na dividendy zahraničného pôvodu, keďže je jasné, že tie z dôvodu oslobodenia od dane nie sú zahrnuté do základu dane materskej spoločnosti rezidenta.
103. Finanzamt Leverkusen a Spolková republika Nemecko potvrdzujú podrobnejšie informácie, ktoré v tomto ohľade poskytol vnútroštátny súd, a pripúšťajú, že pokiaľ materská spoločnosť rezident zaznamená stratu alebo stratu prenáša, systém oslobodenia môže v porovnaní so systémom zápočtu priniesť finančné znevýhodnenie v tom zmysle, že jeho uplatnenie môže za rok, v ktorom sa vyplácajú dividendy, viesť k vyššiemu daňovému zaťaženiu.
104. V podstate sa však domnievajú, že ide len o dočasné finančné znevýhodnenie, ku ktorému dochádza iba v osobitnom prípade, keď materská spoločnosť zaznamená stratu alebo prenáša stratu vyššiu než prijaté dividendy, čo neumožňuje spochybniť rovnocennosť oboch systémov. Toto znevýhodnenie je okrem toho v podstate relativizované skutočnosťou, že so systémom oslobodenia na rozdiel od systému zápočtu nie je spojená povinnosť preukázať daňové zaťaženie vyplatených dividend, a teda materská spoločnosť, ktorá dividendy prijala, nemá s jeho uplatnením nijaké výdavky.
105. Z vysvetlení poskytnutých Súdnemu dvoru však vyplýva, že postavenie materskej spoločnosti rezidenta je podľa všetkého skutočne výhodnejšie v prípade prijatia dividend vnútroštátneho pôvodu než v prípade prijatia dividend zahraničného pôvodu vzhľadom na to, že pokiaľ zaznamená stratu alebo stratu prenáša, môže dosiahnuť vrátenie dane z dividend vyplatených dcérskou spoločnosťou rezidentom prinajmenšom v prípade, že vyplatené dividendy nekompenzujú zaznamenanú stratu.
106. V dôsledku toho nemožno vylúčiť, že takéto rozlišovanie zakotvené v nemeckej právnej úprave by mohlo odradiť spoločnosti rezidentov od investovania kapitálu do spoločností usadených v iných členských štátoch alebo v tretích štátoch,(40) v dôsledku čoho ho treba považovať za obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
107. Ako však vyplýva z ustálenej judikatúry, obmedzenie voľného pohybu kapitálu je zakázané len v prípade, že ho nemožno odôvodniť z hľadiska článku 64 ods. 1 ZFEÚ alebo článku 65 ods. 1 ZFEÚ, prípadne naliehavými požiadavkami všeobecného záujmu.
b) O odôvodneniach
108. Ako vyplýva zo zhrnutia pripomienok predložených Súdnemu dvoru, vnútroštátny súd, s ktorým súhlasí Finanzamt Leverkusen, Spolková republika Nemecko, ako aj Komisia, sa domnieva, že keby aj nemeckú právnu úpravu bolo možné považovať za obmedzujúcu, bola by napriek tomu odôvodnená potrebou zaručiť súdržnosť nemeckého daňového systému, zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členské štáty a zamedziť dvojité zohľadnenie strát.
109. Ja sa domnievam, že vzhľadom na súčasný stav práva Únie a veľmi osobitné, lepšie povedané doposiaľ úplne neznáme okolnosti sporu vo veci samej požiadavke spoločnosti KII nemožno vyhovieť, hoci dôvody sú trochu odlišné než odôvodnenia, ktoré Súdny dvor tradične pripúšťa.
110. Keby totiž Súdny dvor mal konštatovať, že taký systém zdanenia dividend v Nemecku, aký vyplýva zo zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a z ustanovení vnútroštátneho nemeckého práva, je nezlučiteľný s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, a keby uvedený členský štát mal v dôsledku toho spoločnosti rezidentovi vrátiť daň z dividend zaplatenú jej dcérskymi spoločnosťami v členských štátoch a tretích štátoch, v ktorých sú usadené, vážne by to narušilo celkovú súdržnosť uvedeného systému, ako aj rozdelenie daňovej právomoci medzi členské štáty a medzi členské štáty a tretie štáty.
111. V tomto ohľade treba v prvom rade pripomenúť, že Nemecko, kde sa spoločnosť KII považuje za rezidenta, ako aj jednotlivé členské štáty a tretie štáty, v ktorých sú usadené jej dcérske spoločnosti, sa úplne legitímne dohodli na rozdelení vzájomnej daňovej právomoci tým, že uzatvorili zmluvy, ktorých cieľom je najmä zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend a ktoré sú v súlade s požiadavkami smernice 90/435, ako zdôraznil vnútroštátny súd, ako aj s hlavnými zásadami medzinárodného daňového práva.(41)
112. Tieto zmluvy na jednej strane upravujú zdanenie dividend členským štátom alebo tretím štátom, kde sa nachádza ich zdroj, čiže štátom, v ktorom sú usadené dcérske spoločnosti vyplácajúce dividendy, a na druhej strane a súvzťažne stanovujú ich oslobodenie v členskom štáte, kde sú vyplácané, čiže v štáte, v ktorom je rezidentom materská spoločnosť poberajúca dividendy. Členským štátom i tretím štátom tak zaručujú právo na výkon daňovej právomoci vo vzťahu k činnostiam, ktoré sa uskutočňujú na ich území.(42)
113. Ako som už zdôraznil, nikto z účastníkov konania napokon netvrdí, že pri uplatnení systému oslobodenia nie je zaručené zamedzenie akéhokoľvek reťazového zdanenia dividend zahraničného pôvodu.(43)
114. Ako som konštatoval, systém oslobodenia dividend zahraničného pôvodu má napriek tomu nevýhodu v porovnaní so systémom zápočtu dividend vnútroštátneho pôvodu. Toto znevýhodnenie, ktoré možno označiť za nevyhnutné, však treba posudzovať vo veľmi osobitných súvislostiach, v ktorých má svoj pôvod a ktorými sa spor vo veci samej odlišuje od všetkých vecí, v ktorých Súdny dvor doposiaľ rozhodoval, či už ide o veci týkajúce sa daňového zaobchádzania s dividendami, alebo o veci týkajúce sa vyrovnania straty v rámci skupín spoločností.(44)
115. Dvojaká povaha systému zdaňovania dividend, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, je v prvom rade opačná než tá, o ktorej Súdny dvor rozhodoval doposiaľ. Systém oslobodenia sa totiž vzťahuje na dividendy zahraničného pôvodu a systém zápočtu na dividendy tuzemského pôvodu. Skutočnosť, že dividendy zahraničného pôvodu v prejednávanej veci unikajú akémukoľvek zdaneniu v Nemecku, však radikálne mení spôsob porovnávania, ktorým sa má určiť, či sú oba systémy rovnocenné.
116. Ďalej netreba zabúdať na to, že systém zápočtu, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, obsahuje klasický mechanizmus vyrovnania straty materskej spoločnosti pomocou ziskov rozdelených jej dcérskou spoločnosťo u, ktorý je súčasťou tiež klasického mechanizmu zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej dcérskou spoločnosťou voči dani z príjmov právnických osôb, ktorú má zaplatiť materská spoločnosť, ktorého cieľom je zamedziť dvojité hospodárske zdanenie dividend. Prekrývanie týchto dvoch mechanizmov je však špecifikom sporu vo veci samej a spôsobuje celú jeho zložitosť.
117. V tomto smere treba poukázať na to, že voči základu dane materskej spoločnosti rezidenta sa nezapočítava, a teda jej zdaniteľné zisky neznižuje strata dcérskej spoločnosti nerezidenta.(45) V tomto prípade strata materskej spoločnosti rezidenta zohľadnená pri jej zdaňovaní a pri uplatňovaní mechanizmu zápočtu umožňuje dosiahnuť vrátenie dane z dividend, ktorú už zaplatila jej dcérska spoločnosť rezident.
118. V tomto kontexte je potrebné posúdiť znevýhodnenie týkajúce sa dividend zahraničného pôvodu, na ktoré poukazuje spoločnosť KII a ktoré zodpovedá zvýhodneniu dividend vnútroštátneho pôvodu.
119. Suma dane z dividend zaplatenej dcérskou spoločnosťou rezidentom je materskej spoločnosti rezidentovi vrátená v prípade, že dividendy vyplatené dcérskou spoločnosťou nepokrývajú stratu materskej spoločnosti. Ako zdôrazňuje Komisia, vrátenie dane materskej spoločnosti tak priamo súvisí so zdanením dcérskej spoločnosti a dochádza k nemu len úmerne k tomuto zdaneniu. Pokiaľ teda celok tvorený materskou spoločnosťou a jej dcérskou spoločnosťou na území Spolkovej republiky Nemecko nezaznamená nijaké zisky, tento štát, ktorý má dvojaké postavenie členského štátu, v ktorom je materská spoločnosť a dcérska spoločnosť rezidentom, a členského štátu, v ktorom sa nachádza zdroj ziskov,(46) úplne upustí od zdanenia dividend.
120. V rámci systému oslobodenia od dane je situácia úplne iná. Dividendy vyplatené materskej spoločnosti rezidentovi zo strany dcérskych spoločností nerezidentov sa nezdaňujú v Nemecku, ale v štátoch, v ktorých sú dcérske spoločnosti usadené, na základe zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a v súlade s hlavnými zásadami medzinárodného daňového práva. Za týchto okolnosti nemôže existovať nijaké prepojenie medzi zdanením dcérskej spoločnosti a následným vrátením dane materskej spoločnosti.
121. Pokiaľ by teda Nemecko malo ako štát, v ktorom je materská spoločnosť rezidentom, vrátiť tejto spoločnosti daň z dividend vybratú v členských štátoch alebo v tretích štátoch, v ktorých sú usadené jej dcérske spoločnosti, na základe toho, že v týchto štátoch sa nachádza zdroj ziskov, narušilo by to nevyhnutnú symetriu medzi právom na zdanenie ziskov a možnosťou odpočtu strát(47) a nenapraviteľne by to porušilo celkovú súdržnosť systému zdaňovania dividend, ako aj rozdelenie daňovej právomoci vyplývajúce z uzatvorenia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia jednotlivými dotknutými členskými štátmi a tretími štátmi.
3. Návrh
122. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že rozdielne zaobchádzanie s dividendami zahraničného pôvodu, na ktoré sa vzťahuje systém oslobodenia, a s dividendami vnútroštátneho pôvodu podliehajúcimi systému zápočtu, ktoré stanovuje nemecká právna úprava, je odôvodnené. Za týchto okolností nie je potrebné rozlíšenie medzi dividendami vyplácanými dcérskymi spoločnosťami a dividendami vyplácanými spoločnosťami na nižších úrovniach, ktoré je predmetom tretej otázky. Tým menej(48) je potrebné rozlíšenie medzi dividendami pochádzajúcimi z iných členských štátov a dividendami pochádzajúcimi z tretích štátov, ktoré je predmetom štvrtej otázky.
123. Za týchto okolností nie je potrebné poskytnúť na tretiu a štvrtú prejudiciálnu otázku osobitnú odpoveď odlišnú od odpovede na druhú otázku.
124. V dôsledku toho navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na druhú, tretiu a štvrtú prejudiciálnu otázku tak, že ustanovenia Zmluvy upravujúce voľný pohyb kapitálu sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia takej právnej úprave členského štátu, aká je predmetom sporu vo veci samej, ktorá vylučuje zápočet a vrátanie dane z príjmov právnických osôb zaplatenej dcérskymi spoločnosťami spoločnosti rezidenta a spoločnosťami na nižších úrovniach, ktoré sú usadené v ďalších členských štátoch, v zmluvných štátoch Dohody o EHP alebo v tretích štátoch, pokiaľ je materská spoločnosť v strate, hoci v prípade dcérskych spoločností rezidentov je tento zápočet upravený a pri strate je vrátenie dane možné.
VII – Návrh
125. V dôsledku toho navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Finanzgericht Köln, takto:
1. Právo Únie sa má vykladať v tom zmysle, že zlučiteľnosť právnej úpravy členského štátu v oblasti zdaňovania dividend, ktorá sa vzťahuje na každú majetkovú účasť prevyšujúcu 10 %, možno posudzovať z hľadiska voľného pohybu kapitálu v prípade, že predmetné podiely zabezpečujú nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločností a umožňujú určovať ich činnosť, pokiaľ však cieľom uvedenej právnej úpravy nie je stanoviť podmienky prístupu spoločností z daného členského štátu na trh iných členských štátov alebo tretích krajín, prípadne spoločností z iných členských štátov a tretích krajín na trh uvedeného členského štátu.
2. Ustanovenia Zmluvy upravujúce voľný pohyb kapitálu sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia takej právnej úprave členského štátu, aká je predmetom sporu vo veci samej, ktorá vylučuje zápočet a vrátanie dane z príjmov právnických osôb zaplatenej dcérskymi spoločnosťami spoločnosti rezidenta a spoločnosťami na nižších úrovniach, ktoré sú usadené v ďalších členských štátoch, v zmluvných štátoch Dohody o Európskom hospodárskom priestore alebo v tretích štátoch, pokiaľ je materská spoločnosť v strate, hoci v prípade dcérskych spoločností rezidentov je tento zápočet upravený a pri strate je vrátenie dane možné.
(1) .
(2)
–	Súdny dvor už mal príležitosť preskúmať niektoré aspekty tejto právnej úpravy; pozri rozsudky zo 6. marca 2007, Meilicke a i. (C‑292/04, Zb. s. I‑1835), a z 30. júna 2011, Meilicke a i. (C‑262/09, Zb. s. I‑5669).
(3)
–	Pozri rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Zb. s. I‑11753), ďalej len „rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation I“; uznesenie z 23. apríla 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Zb. s. I‑2875); rozsudky z 23. apríla 2009, Komisia/Grécko (C‑406/07), ako aj z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke), ďalej len „rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation II“.
(4)
–	Pozri rozsudok z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (C‑436/08 a C‑437/08, Zb. s. I‑305).
(5)
–	Pozri najmä rozsudky Súdneho dvora zo 16. júla 1998, ICI (C‑264/96, Zb. s. I‑4695); z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C‑397/98 a C‑410/98, Zb. s. I‑1727); z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Zb. s. I‑10837); z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Zb. s. I‑3601); Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, už citovaný; zo 6. septembra 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke), a z 21. februára 2013, A Oy (C‑123/11, zatiaľ neuverejnený v Zbierke).
(6)
–	Ďalej len „KStG“.
(7)
–	Ďalej len „EStG“.
(8)
–	Ďalej len „KII“.
(9)
–	Už citovaný (body 88 až 104).
(10)
–	Chcem pripomenúť, že Súdny dvor vo svojom stanovisku 1/94 z 15. novembra 1994 (Zb. s. I‑5267, bod 81) zdôraznil, že cieľom kapitoly Zmluvy týkajúcej sa slobody usadiť sa je zabezpečiť slobodu usadiť sa len pre fyzické alebo právnické osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov. Uvedená kapitola neobsahuje nijaké ustanovenie rozširujúce pôsobnosť jej ustanovení na situácie mimo Európskej únie. Slobody usadiť sa sa tak nemožno domáhať v situácii, keď právnickej osobe z tretej krajiny jej majetková účasť zabezpečuje rozhodujúci vplyv na rozhodnutia a činnosti spoločnosti z členského štátu (pozri najmä uznesenie z 10. mája 2007, Lasertec, C‑492/04, Zb. s. I‑3775, body 15 až 28), ani v situáciách týkajúcich sa usadenia spoločnosti z členského štátu v tretej krajine (pozri najmä uznesenie z 10. mája 2007, A a B, C‑102/05, Zb. s. I‑3871, body 19 až 30).
(11)
–	Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“.
(12)
–	Už citovaný (body 88 až 104).
(13)
–	V tomto prípade ide o štvrtú prejudiciálnu otázku. Pozri body 30 a 31, ako aj 88 až 104.
(14)
–	Pozri bod 100.
(15)
–	Pozri bod 104 a bod 4 výrokovej časti.
(16)
–	Súdny dvor niekedy len konštatuje, že predmetná vnútroštátna právna úprava sa týka len „vzťahov v rámci skupiny spoločností“, no posolstvo je to isté, a to, že na uvedenú právnu úpravu sa vzťahuje sloboda usadiť sa vzhľadom na to, že jej predmet sa týka prevažne tejto slobody. Pokiaľ ide o túto líniu judikatúry odvodenú od bodu 32 rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Zb. s. I‑7995), a od bodu 118 rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation I, už citovaného, pozri rozsudky z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Zb. s. I‑2107, bod 33); z 18. júla 2007, Oy AA (C‑231/05, Zb. s. I‑6373, bod 23), a z 26. júna 2008, Burda (C‑284/06, Zb. s. I‑4571, bod 68).
(17)
–	Týka sa to najmä žalôb pre nesplnenie povinnosti z dôvodov, ktoré sú vlastné tomuto prostriedku nápravy; pozri v tomto ohľade rozsudky zo 17. júla 2008, Komisia/Španielsko (C‑207/07, bod 37); Komisia/Grécko (už citovaný, bod 22); z 10. novembra 2011, Komisia/Portugalsko (C‑212/09, Zb. s. I‑10889, body 41 až 45), a z 25. októbra 2012, Komisia/Belgicko (C‑387/11, bod 35). Môže sa to týkať aj prejudiciálnych konaní, pokiaľ informácie, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, neumožňujú určiť význam účasti, ktorá je predmetom sporu vo veci samej; pozri v tomto ohľade rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, bod 38); z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Zb. s. I‑11673, bod 40), a z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, Zb. s. I‑8115, body 30 až 38).
(18)
–	Bod 96.
(19)
–	Už citovaný rozsudok (body 26 až 35, 103 až 105); uznesenia Lasertec (už citované, bod 27); A a B (už citované, bod 29); zo 6. novembra 2007, Stahlwerk Ergste Westig (C‑415/06, body 18 a 19), ako aj rozsudok z 19. júla 2012, Scheunemann (C‑31/11, body 33 a 34).
(20)
–	Bod 81.
(21)
–	Pozri najmä uznesenie Lasertec (už citované, body 15 až 28).
(22)
–	Pozri najmä uznesenie A a B (už citované, body 19 až 30).
(23)
–	A contrario
pozri najmä rozsudky z 27. septembra 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Zb. s. 5483, bod 16); z 9. marca 1999, Centros (C‑212/97, Zb. s. I‑1459, bod 17); z 5. novembra 2002, Überseering (C‑208/00, Zb. s. I‑9919, body 56 a 57); zo 16. decembra 2008, Cartesio, (C‑210/06, Zb. s. I‑9641, bod 110), a z 20. júna 2013, Impacto Azul (C‑186/12, bod 32).
(24)
–	Už citovaný rozsudok (bod 98). Pozri tiež rozsudok z 28. februára 2013, Beker (C‑168/11, bod 30).
(25)
–	Rozsudok z 3. októbra 2006 (C‑452/04, Zb. s. I‑9521).
(26)
–	Body 46 a 48.
(27)
–	Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147.
(28)
–	Rozsudky zo 14. decembra 2000, AMID (C‑141/99, Zb. s. I‑11619, bod 27), a z 18. júla 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink (C‑182/06, Zb. s. I‑6705).
(29)
–	Už citovaný rozsudok, bod 45 a nasl.
(30)
–	Pozri najmä rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx (C‑80/94, Zb. s. I‑2493, bod 16); zo 6. júna 2000, Verkooijen (C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 32), a z 15. júla 2004, Lenz (C‑315/02, Zb. s. I‑7063, bod 19).
(31)
–	Pozri rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (už citovaný, bod 50); Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, bod 47); z 20. mája 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Zb. s. I‑3747, bod 30), a zo 16. júla 2009, Damseaux (C‑128/08, Zb. s. I‑6823, bod 25).
(32)
–	Rozsudky z 12. mája 1998, Gilly (C‑336/96, Zb. s. I‑2793, body 24 a 30); z 21. septembra 1999, Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Zb. s. I‑6161, bod 57), ako aj Damseaux (už citovaný, bod 30).
(33)
–	Pozri najmä rozsudky Gilly (už citovaný, body 24 a 30); Saint‑Gobain ZN (už citovaný, bod 57), a zo 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C‑170/05, Zb. s. I‑11949, body 43 a 44).
(34)
–	Pripomínam, že dvojité právne zdanenie označuje situáciu, v ktorej je tomu istému daňovníkovi dvakrát zdanený ten istý príjem, zatiaľ čo dvojité hospodárske zdanenie označuje situáciu, v ktorej je ten istý príjem zdanený rozdielnym daňovníkom. Pozri v tomto ohľade daňový glosár International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD); pozri tiež oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru z 19. decembra 2003 – Zdaňovanie dividend fyzických osôb na vnútornom trhu, KOM(2003) 810 v konečnom znení [ neoficiálny preklad ]; bod 2 a nasl. návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed 6. apríla 2006 vo veci Test Claimants in the FII Group Litigation I, a oznámenie Komisie Európskemu parlamentu, Rade a Hospodárskemu a sociálnemu výboru z 11. novembra 2011 – Dvojité zdanenie na jednotnom trhu, KOM(2011) 712 v konečnom znení.
(35)
–	Pozri rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, bod 45) a Accor (už citovaný, bod 43).
(36)
–	Pozri rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, bod 72) a Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (už citovaný, bod 156).
(37)
–	Pozri najmä rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, body 45 a 46 a tam citovanú judikatúru). Pozri tiež rozsudok Accor (už citovaný, bod 44).
(38)
–	Pozri rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, bod 63) a Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (už citovaný, bod 158).
(39)
–	Logicky z toho napokon vyplýva, že vnútroštátny súd ani jednotliví účastníci konania, ktorí Súdnemu dvoru predložili písomné a/alebo ústne pripomienky, s výnimkou spoločnosti KII sa neodvolávajú na dvojité právne zdanenie dividend zahraničného pôvodu, ktoré uvádza spoločnosť KII.
(40)
–	Pozri najmä rozsudky z 25. januára 2007, Festersen (C‑370/05, Zb. s. I‑1129, bod 24), a Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (už citovaný, body 50 a 80).
(41)
–	Pozri v tomto ohľade najmä OECD, Lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, 2013, s. 37.
(42)
–	Pozri v tomto zmysle rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (už citovaný, bod 56), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (už citovaný, bod 75), zo 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Zb. s. I‑8591, bod 82), z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko (C‑284/09, Zb. s. I‑9879, bod 77), a z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, Zb. s. I‑12273, bod 46).
(43)
–	Práve v tom spočíva základný rozdiel v porovnaní so situáciou, o ktorej Súdny dvor rozhodoval vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (body 158 a 163).
(44)
–	Pozri v tomto ohľade oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru z 19. decembra 2006 – Daňové zaobchádzanie so stratami v cezhraničných prípadoch, KOM(2006) 824 v konečnom znení.
(45)
–	Pozri najmä rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Zb. s. I‑10837); Lidl Belgium (už citovaný); z 21. februára 2013, A (už citovaný) a Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen (už citovaný).
(46)
–	Pokiaľ ide o toto rozlíšenie, pozri rozsudok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (už citovaný, body 56 až 66).
(47)
–	Pozri rozsudky Lidl Belgium (už citovaný, bod 33), National Grid Indus (už citovaný, bod 58) a Philips Electronics (už citovaný, bod 24).
(48)
–	Pokiaľ ide o rozdiel medzi aspektmi voľného pohybu kapitálu týkajúcimi sa Spoločenstva a netýkajúcimi sa Spoločenstva, pozri rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation I (už citovaný, bod 170), A Oy (už citovaný, bod 60 a nasl.), Orange European Smallcap Fund (už citovaný, body 89 a 90); uznesenia Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (už citované, bod 92) a zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 a C‑499/07, Zb. s. I‑4409, body 71 a 72).