Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2025 m. kovo 26 d.(1)
Byla C-592/24
Agenzia delle Entrate
prieš
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
(Corte suprema di cassazione (Aukščiausias Kasacinis Teismas, Italija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pagrindinės laisvės – Įsisteigimo laisvė – Pelno mokestis – Grupės apmokestinimas – Horizontalus ir vertikalus integravimas – Patronuojančiosios užsienio bendrovės nuolatinė buveinė – Kontroliuojamų kapitalo dalių priskyrimas šalyje esančios patronuojančiosios užsienio bendrovės nuolatinės buveinės turtui – Grupių apmokestinimas per „nekontroliuojančią“ nuolatinę buveinę – Lygiavertiškumo ir veiksmingumo principai – Nacionalinio prašymo pateikimo termino laikymasis, kai grupių apmokestinimas galbūt negalėjo būti taikomas dėl Sąjungos teisės pažeidimo “
I.      Įvadas
1.        Šioje byloje Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar remiantis pagrindinėmis laisvėmis tik draudžiama mažiau palankiai vertinti tarpvalstybinę situaciją, ar reikalaujama ir suteikti jai pranašumą (neribotą galimybę taikyti grupių apmokestinimą, kai kontroliuojamų bendrovių kapitalo dalys nepatenka ir į mokesčių grupės valstybės mokesčių jurisdikciją).
2.        Šioje byloje Prancūzijos bendrovė pasibaigus nacionaliniam prašymo pateikimo terminui (atgaline data) siekia pasinaudoti tarpvalstybiniu grupių apmokestinimu. Ji remiasi Sąjungos teise ir reikalauja vertinti palūkanų mokėjimus Prancūzijos patronuojančiajai bendrovei, kuri nėra grupės dalis, taip pat, kaip būtų vertinami palūkanų mokėjimai Italijoje įsisteigusiai patronuojančiajai bendrovei, kuri yra tokios grupės dalis.
3.        Tiesa, Prancūzijos patronuojančioji bendrovė turi nuolatinę buveinę Italijoje (o tai pagal Italijos teisę iš esmės galėtų būti pakankamas pagrindas vertikaliam integravimui), tačiau jai nebuvo priskirta kontroliuojamų Italijos patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių. Atitinkamai šių kapitalo dalių vertės padidėjimas nepatenka į Italijos mokesčių jurisdikciją. Tikriausiai dėl šios priežasties nagrinėjamais mokestiniais metais Italija neleido taikyti grupių apmokestinimo per Prancūzijos patronuojančiosios bendrovės paprastą nuolatinę buveinę.  Be to, Italijoje grupinis apmokestinimas galimas tik laikantis tam nustatyto prašymo pateikimo termino, todėl jo negalima taikyti atgaline data.
4.        Taigi, reikia išsiaiškinti, pirma, ar atsisakymu suteikti grupių apmokestinimo privalumus nagrinėjamu atveju pažeidžiamos pagrindinės laisvės ir, jei taip, antra, ar tokiu atveju šis grupių apmokestinimas gali būti taikomas atgaline data ir iš esmės nesilaikant nustatyto prašymo pateikimo termino, remiantis Sąjungos teise.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
5.        Šios bylos teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra bendrovių įsisteigimo laisvė pagal SESV 49 ir 54 straipsnius.
B.      Italijos teisė
6.        Italijos teisėje Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) (1986 m. gruodžio 22 d. Respublikos Prezidento dekretas Nr. 917 dėl konsoliduoto teisės nuostatų, susijusių su pajamų mokesčiu, sąvado, toliau – TUIR) numatytas tam tikras palūkanų ribojimas.
7.        TUIR 96 straipsnio 5bis dalyje nustatyta:
„5 dalies pirmame sakinyje nurodytų apmokestinamųjų asmenų patirtos palūkanų sąnaudos iš minėto mokesčio bazės atskaitomos iki 96 % jų sumos. 117–129 straipsniuose nurodyto nacionalinio mokesčių konsolidavimo atveju visa palūkanų sąnaudų suma, kurią pirmame sakinyje nurodyti subjektai sukaupė dalyvaudami konsolidavimo sistemoje kitų dalyvaujančių subjektų naudai, gali būti visiškai atskaityta iki bendros palūkanų sąnaudų sumos, kurią dalyvaujantys subjektai sukaupė subjektų, nepriklausančių konsolidavimo sistemai, naudai. Pateikdama 122 straipsnyje nurodytą deklaraciją patronuojančioji bendrovė arba subjektas atskaito visas palūkanų, nurodytų ankstesniame sakinyje, sąnaudas, ir taip sumažina dalyvaujančių subjektų bendrųjų grynųjų pajamų matematinę sumą.“
8.        Atitinkamiems finansiniams metams taikytinos redakcijos TUIR 117 straipsnyje numatyta:
„1.      Patronuojančioji bendrovė arba subjektas ir kiekviena patronuojamoji bendrovė, priklausanti 73 straipsnio 1 dalies a ir b punktuose nurodytiems subjektams, tarp kurių yra Civilinio kodekso 2359 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytas kontrolės ryšys, esant 120 straipsnyje numatytoms sąlygoms gali bendrai pasinaudoti grupių apmokestinimo galimybe.
2.      73 straipsnio 1 dalies d punkte nurodyti subjektai gali pasinaudoti 1 dalyje numatyta galimybe tik kaip patronuojančiosios bendrovės ir su sąlyga, kad jie:
a)      yra rezidentai šalyse, su kuriomis yra sudarytas ir galioja susitarimas dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo;
b)      vykdo ekonominę veiklą, kaip apibrėžta 55 straipsnyje, valstybės teritorijoje per 162 straipsnyje apibrėžtą nuolatinę buveinę, kurios turtas apima kiekvienos patronuojamosios bendrovės kapitalo dalį.
3.      Jeigu išlaikomas 1 dalyje nurodytas kontrolės reikalavimas, tokia galimybė apima trejus finansinius metus ir yra neatšaukiama.
Tuo atveju, kai ši sąlyga netenkinama, atsiranda 124 straipsnyje nurodytos pasekmės“.
III. Pagrindinė byla
9.        Société Générale S.A., pagal Prancūzijos teisę įsteigta bendrovė (toliau – patronuojančioji bendrovė), turi nuolatinę buveinę Italijoje (SG Milano, toliau – nuolatinė buveinė Italijoje). Panašu, kad kelios Italijos patronuojamosios bendrovės per šią nuolatinę buveinę buvo įtrauktos į Italijos mokesčių konsolidavimą (toliau – grupių apmokestinimas). Tai buvo įmanoma, kai (ir todėl, kad) šių patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalys buvo įtrauktos į nuolatinės buveinės Italijoje turtą (o ne į Prancūzijoje įsteigtos patronuojančiosios bendrovės turtą).
10.      Kitos keturios patronuojančiosios bendrovės patronuojamosios bendrovės Italijoje (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA ir SG Equipment Finance Italy SpA, toliau – patronuojamosios bendrovės pareiškėjos) į grupių apmokestinimą nebuvo įtrauktos, nes nebuvo įvykdytos tam nustatytos sąlygos. Atrodo, kad jų kapitalo dalys buvo įtrauktos į patronuojančiosios bendrovės turtą Prancūzijoje ar bet kuriuo atveju nebuvo priskirtos Italijoje esančios patronuojančiosios bendrovės nuolatinės buveinės turtui.
11.      Vis dėlto patronuojamosios bendrovės pareiškėjos mokėjo Italijoje palūkanas Prancūzijos patronuojančiajai bendrovei (per nuolatinę buveinę Italijoje) ir, kadangi nedalyvavo nacionalinėje mokesčių konsolidavimo sistemoje su filialu, nustatydamos pelno mokesčio bazę pagal TUIR 96 straipsnio 5bis dalį galėjo atskaityti tik 96 % palūkanų sąnaudų.
12.      2015 m. birželio 19 d. patronuojančioji bendrovė pateikė Agenzia delle Entrate (Mokesčių inspekcija, Italija; toliau – mokesčių administratorius) tris prašymus grąžinti pelno mokestį už 2010, 2011 ir 2012 mokestinius metus, kurį patronuojamosios bendrovės pareiškėjos permokėjo, nes likę 4 % patirtų palūkanų sąnaudų negalėjo būti atskaityti iš jų pajamų. Už atitinkamus mokestinius metus buvo prašoma grąžinti 215 156 EUR, 476 878 EUR ir 301 275 EUR.
13.      2016 m. gruodžio 28 d. mokesčių administratorius patronuojančiajai bendrovei pranešė apie tris neigiamus sprendimus dėl kiekvienų atitinkamų mokestinių metų, nes laikėsi nuomonės, jog nebuvo įvykdytos TUIR 117 straipsnio 2 dalyje numatytos sąlygos, kad patronuojamosios bendrovės pareiškėjos būtų įtrauktos į grupės apmokestinimą, nes patronuojančiosios bendrovės nuolatinė buveinė į savo turtą nebuvo įtraukusi patronuojamųjų bendrovių pareiškėjų kapitalo dalies.
14.      Patronuojančioji bendrovė apskundė šiuos sprendimus Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Milano provincijos mokestinių ginčų komisija, Italija), bet skundas buvo atmestas. Išnagrinėjusi dėl tokio sprendimo patronuojančiosios bendrovės pateiktą apeliacinį skundą, Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Lombardijos regiono mokestinių ginčų komisija, Italija) Sprendimu Nr. 4061/06/2019 (toliau – skundžiamas sprendimas) prašymus patenkino. Mokesčių administratorius dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą Corte suprema di cassazione (Aukščiausias Kasacinis Teismas, Italija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Patronuojančioji bendrovė ir patronuojamosios bendrovės pareiškėjos pateikė atsiliepimą į skundą.
15.      Mokesčių administratoriaus teigimu, pirma, nėra įvykdytos grupių apmokestinimo sąlygos. Antra, grupių apmokestinimas įsigalioja ne pagal įstatymą, o tik pateikus prašymą. Vis dėlto tokiam prašymui pateikti yra nustatytas terminas, o šiuo atveju jis buvo pasibaigęs.
16.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, galėtų būti pažeista įsisteigimo laisvė, jeigu būtų atmesta galimybė atskaityti palūkanų sąnaudas taikant grupių apmokestinimą bendrovėms, kurių patronuojančioji bendrovė yra įsteigta užsienyje, nors tokia galimybė vis dėlto pripažįstama bendrovėms, turinčioms bendrą patronuojančiąją bendrovę rezidentę. Be to, teismui kyla klausimas, ar prašymas taikyti bendrovių grupių apmokestinimą būtinas ir tuo atveju, kai tokia galimybė nebuvo numatyta dėl to, kad nebuvo įvykdytos atitinkamos sąlygos.
IV.    Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
17.      Tokiomis aplinkybėmis Corte suprema di cassazione (Aukščiausias Kasacinis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos tris prejudicinius klausimus:
„1.      Ar SESV 49 ir 54 straipsniams, kaip juos išaiškino [Teisingumo Teismas] Sprendime SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 ir C‑41/13), prieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias tam tikroms bendrovėms nesuteikiama galimybė pasinaudoti palankesne palūkanų sąnaudų atskaitymo tvarka pagal nacionalinę konsoliduoto apmokestinimo sistemą vien dėl to, kad patronuojančioji bendrovė yra kitos valstybės narės rezidentė, todėl ji negali pasinaudoti minėta nacionaline konsoliduoto apmokestinimo sistema, nors šioms bendrovėms būtų taikoma palankesnė atskaitymo sistema, jeigu jų patronuojančioji bendrovė būtų Italijos rezidentė arba jeigu šių bendrovių kapitalo dalys būtų priskirtos patronuojančiosios bendrovės nerezidentės nuolatinei buveinei?
2.      Ar SESV 49 ir 54 straipsniams, kaip juos išaiškino [Teisingumo Teismas] Sprendime SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 ir C‑41/13), prieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias galimas tik patronuojančiosios bendrovės rezidentės ir jos patronuojamųjų bendrovių rezidenčių vertikalusis integravimas mokesčių tikslais ir bendrovės nerezidentės patronuojamųjų bendrovių horizontalusis integravimas mokesčių tikslais, tačiau negalimas patronuojamųjų bendrovių ir patronuojančiosios bendrovės nerezidentės integravimas mokesčių tikslais?
3.      Ar SESV 49 ir 54 straipsniams, kaip juos išaiškino [Teisingumo Teismas] Sprendime SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 ir C‑41/13) ir atsižvelgiant į 2020 m. gegužės 14 d. Teisingumo Teismo sprendime B ir kt. (C‑749/18) įtvirtintus veiksmingumo ir lygiavertiškumo principus, prieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nepasinaudojus mokesčių konsolidavimo galimybe tuo metu, kai tai nebuvo leidžiama, vėliau gali būti užkirstas kelias galimybei pasinaudoti tinkamo Sąjungos teisės taikymo poveikiu (ankstesnės padėties atkūrimas grąžinant), taigi ir jai prieštaraujančių nacionalinės teisės nuostatų netaikymu?“
18.      Vykstant procesui Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Société Générale S.A. (kartu su SG Factoring, SG Leasing ir Fraer Leasing), Italijos Respublika ir Europos Komisija. Pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
A.      Dėl prejudiciniųklausimų
19.      Nurodyti trys klausimai susiję ne tik su materialine (pirmasis ir antrasis klausimai), bet ir su procesine mokesčių teise (trečiasis klausimas). Atidžiau panagrinėjus, pirmasis ir antrasis klausimai susiję su esminiu klausimu, ar pagal pagrindines laisves reikalaujamas tarpvalstybinis grupių apmokestinimas. Į juos galima atsakyti kartu, net jei visiškai horizontalus grupių apmokestinimas tarp patronuojančiosios užsienio bendrovės patronuojamųjų bendrovių nagrinėjamais metais Italijoje, priešingai pateiktam klausimui, dar nebuvo numatytas ir, atrodo, priimtas tik 2015 m. Vis dėlto šiuo aspektu abiejuose klausimuose aiškiai nurodytame Teisingumo Teismo sprendime SCA Holding(2) negalima rasti jokių argumentų, leidžiančių atsakyti teigiamai (žr. B dalį).
20.      Trečiasis klausimas susijęs su procesiniais reikalavimais, jei pagal pagrindines laisves šiuo atveju būtų reikalaujama taikyti grupių apmokestinimą. Atsižvelgiant į tai, kad grupių apmokestinimas šalyje buvo siejamas su prašymu, pateikiamu per nustatytą terminą, kyla klausimas, ar pagal Sąjungos teisę reikalaujama atgaline data ir be prašymo taikomo grupių apmokestinimo, jei toks apmokestinimas anksčiau (galbūt prieštaraujant Sąjungos teisei) nebuvo numatytas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paminėtame Teisingumo Teismo sprendime B ir kt.(3) buvo nagrinėjamas būtent toks atvejis ir į šį klausimą atsakyta neigiamai (žr. C dalį).
B.      Grupės apmokestinimas, kai patronuojančioji bendrovė įsteigta užsienyje
1.      Nuolatinė buveinė kaip nesavarankiškas patronuojančiosios bendrovės padalinys
21.      Pirmaisiais dviem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Italijoje nustatyta grupių apmokestinimo tvarka yra nesuderinama su SESV 49 straipsnyje įtvirtinta įsisteigimo laisve, nes pagal šią tvarką neleidžiamas grupės apmokestinimas, kai patronuojančioji bendrovė
įsteigta užsienyje (toliau – nerezidentė), bet leidžiamas, jei patronuojančioji bendrovė yra įsteigta šalyje (toliau – rezidentė). Atidžiau panagrinėjus, šis klausimas yra klaidinantis, nes grupės apmokestinimas, kai patronuojančioji bendrovė – nerezidentė, Italijoje yra leidžiamas.
22.      Kaip aiškiai matyti iš pirmojo klausimo antros dalies, grupių apmokestinimas, kai patronuojančioji bendrovė yra nerezidentė, įmanomas per šalyje esančią nuolatinę buveinę. Vis dėlto nuolatinė buveinė nėra savarankiška, tuo labiau – ne atskiras juridinis asmuo, o tik nesavarankiškas juridinio asmens, šiuo atveju – patronuojančiosios bendrovės nerezidentės, padalinys. Todėl, pavyzdžiui, negalima sudaryti sutarčių su nuolatine buveine. Tik atitinkamas juridinis asmuo, t. y. patronuojančioji bendrovė, yra sutarties šalis. Nuolatinė buveinė laikoma atskira bendrove tik mokesčių tikslais (visų pirma pagal tarptautinę pajamų mokesčio teisę), nes teisė apmokestinti nuolatinės buveinės pelną (žr. EBPO pavyzdinės sutarties 7 straipsnį) suteikiama nuolatinės buveinės valstybei.
23.      Siekiant šiuo tikslu atskirti patronuojančiosios bendrovės pelną atitinkamose valstybėse, t. y. pagrindinės buveinės vienoje šalyje pelną nuo nuolatinės buveinės kitoje šalyje pelno, laikoma, kad pajamų srautai tarp jų yra srautai tarp dviejų juridinių asmenų, o atitinkamas veiklai naudojamas turtas taip pat yra atskiras. Nuolatinės buveinės turto vertės padidėjimą paprastai apmokestina nuolatinės buveinės valstybė, pagrindinės buveinės turto vertės padidėjimą – pagrindinės buveinės valstybė.
24.      Taigi pagal Italijos teisės nuostatas grupių apmokestinimas, kai patronuojančioji bendrovė yra nerezidentė, leidžiamas, jei ši bendrovė, panašiai kaip ir patronuojančioji bendrovė rezidentė, patenka į Italijos mokesčių jurisdikciją. Taip yra tuo atveju, kai šalyje esančiai patronuojančiosios bendrovės nerezidentės nuolatinei buveinei taip pat priskiriama kontroliuojamų grupės narių kapitalo, t. y. nuolatinės buveinės (čia vadinamos „reikalavimus atitinkančia nuolatine buveine“), turto dalių. Tokiu atveju tokia reikalavimus atitinkanti nuolatinė buveinė panaši į patronuojančiąją bendrovę rezidentę, nes jos turtas paprastai apima ir kontroliuojamų patronuojamųjų bendrovių rezidenčių kapitalo dalis.
25.      Taigi pagal Italijos teisės nuostatas – kitaip, nei, regis, mano Komisija, skirtumas daromas ne pagal tai, ar patronuojančioji bendrovė reziduoja Italijoje, ar užsienyje, bet pagal tai, ar patronuojančioji bendrovė
nerezidentė turi reikalavimus atitinkančią nuolatinę buveinę šalyje (panašu į patronuojančiąją bendrovę rezidentę) ir todėl jai taikoma panaši Italijos mokesčių jurisdikcija (t. y. kiek tai susiję su kontroliuojamomis kapitalo dalimis). Taip nėra tuo atveju, kai kontroliuojamos kapitalo dalys patenka į kitą mokesčių jurisdikciją, taigi nepriskiriamos nuolatinės buveinės šalyje (čia vadinamos „paprasta nuolatine buveine“) turtui.
26.      Italija negali apmokestinti „kontroliuojamų“ kapitalo dalių vertės padidėjimo, nes patronuojamųjų bendrovių pareiškėjų dalys šiuo atveju nėra įtrauktos į Italijos nuolatinės buveinės turtą. Veikiau darytina prielaida, kad šios kapitalo dalys yra patronuojančiosios bendrovės Prancūzijoje turto dalis, atitinkamai apmokestinama patronuojančiosios bendrovės valstybėje (nagrinėjamu atveju Prancūzijoje).
27.      Taigi, atidžiau panagrinėjus, pirmaisiais dviem prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimais siekiama išsiaiškinti, ar įsisteigimo laisvė reiškia, kad (vertikalus) grupių apmokestinimas šalyje taikytinas ir tuo atveju, kai teisė apmokestinti užsienyje turimų kapitalo dalių vertės padidėjimą nesant reikalavimus atitinkančios nuolatinės buveinės egzistuoja tik užsienyje.
28.      Grupės apmokestinimo prasmė ir tikslas – galiausiai sujungti kelis savarankiškus apmokestinamuosius asmenis į vieną apmokestinamąjį asmenį, siekiant konsoliduoti pelną ir nuostolius. Toks konsolidavimas būtų atliekamas automatiškai, jei apmokestinamasis asmuo veiktų ne pagal grupių su kontroliuojamomis patronuojamosiomis bendrovėmis struktūrą, o kaip atskira bendrovė (galbūt turinti kelias nuolatines buveines). Taigi tokiu grupių apmokestinimu taip pat siekiama išsaugoti apmokestinamojo asmens (pagrindinių teisių turėtojo) teisinės formos, vadinasi, ir organizacinį, neutralumą.
29.      Vis dėlto, atsižvelgiant į dabartinį pajamų mokesčio teisės suderinimo lygį, šis konsolidavimas gali būti vykdomas tik vienoje valstybėje narėje. Priešingu atveju apmokestinamajam asmeniui būtų leista pasirinkti valstybę narę, kurioje jis nori apmokestinti pelną ir nuostolius(4). Tai atvertų kelią ir agresyviam mokesčių planavimui. Vadinasi, grupių apmokestinimas taikomas tik vienoje valstybėje narėje(5). Dėl šios priežasties pats Sąjungos teisės aktų leidėjas grupių apmokestinimo galimybę (laikyti grupę atskiru apmokestinamuoju asmeniu) gerokai labiau suderintuose PVM teisės aktuose taiko tik atitinkamai valstybei narei (žr. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 11 straipsnį(6)).
30.      Nuolatinė buveinė, kaip nesavarankiškas padalinys, gali imtis dominuojančios patronuojančiosios bendrovės vaidmens siekdama vertikalaus integravimo valstybėje narėje. Vis dėlto tam ji – panašiai, kaip patronuojančioji bendrovė rezidentė, privalo atstovauti patronuojančiajai bendrovei nerezidentei šalyje (per reikalavimus atitinkančią nuolatinę buveinę). Taip nėra tuo atveju, jei kapitalo dalys priskirtos ne nuolatinei, o pagrindinei buveinei kitoje valstybėje. Todėl mokesčių teisės požiūriu logiška laikyti mokėjimus paprastai nuolatinei buveinei mokėjimais trečiosioms šalims, kaip tai nutiko Italijoje.
2.      Įsisteigimo laisvė šiuo atveju nėra ribojama
31.      Įsisteigimo laisve pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu, negali būti grindžiamas grupių apmokestinimo teisinių pasekmių išplėtimas už atitinkamos mokesčių teritorijos ribų (taigi – tarpvalstybinis grupių apmokestinimas).
32.      Įsisteigimo laisvė, kuri pagal SESV 49 straipsnį pripažįstama Sąjungos piliečiams, apima jų teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos ir ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kokias įsisteigimo valstybės narės teisės aktai nustato savo pačios piliečiams. Remiantis SESV 54 straipsniu, ji apima pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtų ir Sąjungoje savo pagrindines registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per patronuojamąją bendrovę, filialą ar atstovybę(7).
33.      Dėl bendrovių primintina, kad jos priskiriamos konkrečios valstybės teisės sistemai pagal jų registruotą buveinę, kaip ji suprantama pagal SESV 54 straipsnį, kaip fiziniai asmenys – pagal pilietybę. Tačiau pripažinus, kad rezidavimo valstybė narė gali laisvai taikyti skirtingą vertinimą vien dėl to, kad bendrovės registruota buveinė yra kitoje valstybėje narėje, SESV 49 straipsnis taptų beprasmis. Taigi įsisteigimo laisvė skirta užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinis vertinimas, ir kartu draudžia bet kokią diskriminaciją dėl bendrovių registruotos buveinės vietos(8).
34.      Italijos grupių apmokestinimas lemia, kad mokant palūkanas kitai grupės bendrovei iš esmės numatytas 4 % palūkanų atskaitymo ribojimas (t. y. draudimas visą veiklos nulemtą palūkanų sąnaudų sumą pripažinti atskaitytina) netaikomas (arba taikomas tik ribotai). Dėl to tokios grupės bendrovės įgyja pranašumą, palyginti su palūkanų mokėjimais tretiesiems asmenims (t. y. ne grupės bendrovėms).
a)      Lyginamoji grupė
35.      Tiesa, kad tai reiškia skirtingą požiūrį. Vis dėlto, priešingai, nei mano prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jis pasireiškia ne tarp grupių, kurių patronuojančioji bendrovė yra nerezidentė, ir grupių, kurių patronuojančioji bendrovė yra rezidentė. Nevienodai vertinamos tik grupės, kuriose kontroliuojamų patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių turi patronuojančioji bendrovė rezidentė arba reikalavimus atitinkanti nuolatinė buveinė šalyje (taigi esanti šalies teritorijoje), ir grupės, kuriose kontroliuojamų patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalys yra ne šalies teritorijoje ir kuriose mokėjimai atliekami ne horizontaliai (grupės viduje), o vertikaliai patronuojančiajai bendrovei nerezidentei (prireikus – per paprastą nuolatinę buveinę šalyje).
36.      Kitaip tariant, mokėjimai nekontroliuojantiems apmokestinamiesiems asmenims šalyje vertinami kitaip nei mokėjimai kontroliuojantiems apmokestinamiesiems
asmenims šalyje. Palūkanų atskaitymo apribojimas mokėjimų nekontroliuojantiems apmokestinamiesiems asmenims atveju savaime nėra skirtingas požiūris (taigi juo labiau ne diskriminacija), nes jis taikomas neatsižvelgiant į gavėjo įsisteigimo vietą. Nesant kontrolės grupių apmokestinimas per se netaikomas.
37.      Be to, palūkanų atskaitymo apribojimas, kai mokėjimai atliekami kontroliuojančiam apmokestinamajam asmeniui, skirtingai taikomas atsižvelgiant ne į tai, kur yra įsisteigęs šis asmuo, o į tai, ar gavėjas ir visos kontroliuojamos kapitalo dalys patenka į grupės apmokestinimo valstybės mokesčių jurisdikciją. Taip yra todėl, kad, kaip paaiškinta pirma, palūkanų atskaitymo apribojimas nebebūtų taikomas mokėjimams patronuojančiajai įmonei nerezidentei ir tuo atveju, jei šie mokėjimai būtų atliekami per nuolatinę buveinę šalyje, o mokėtojo turimos akcijos būtų priskiriamos šios buveinės turtui (reikalavimus atitinkanti nuolatinė buveinė).
38.      Taigi nagrinėjamą atvejį (patronuojamosios bendrovės rezidentės mokėjimas šalyje esančiai patronuojančiosios bendrovės nerezidentės paprastai nuolatinei buveinei) reikėtų palyginti su patronuojamąja bendrove rezidente, kuri atlieka mokėjimą patronuojančiajai bendrovei rezidentei, o patronuojamosios bendrovės kapitalo dalys nėra priskirtos patronuojančiosios bendrovės turtui šalyje (o priskirtos, pavyzdžiui, patronuojančiosios bendrovės nuolatinei buveinei užsienyje). Jeigu tokiu atveju Italijoje būtų galima taikyti grupių apmokestinimą ir teisė atskaityti išmokėtas palūkanas atitinkamai nebebūtų ribojama, iš tiesų tai reikštų nepagrįstą skirtingą požiūrį, susijusį su patronuojančiosios bendrovės buveinės vieta. Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą to nematyti, tai mažai tikėtina ir galiausiai tai gali įvertinti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
39.      Darant prielaidą, kad tokio skirtingo požiūrio nėra, pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nuostatomis tarpvalstybinės situacijos mokesčių aspektu nėra vertinamos mažiau palankiai, palyginti su išimtinai vidaus situacijomis. Taigi šios nuostatos nėra Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės iš principo uždraustas apribojimas(9).
b)      Panašumas
40.      Kita vertus, nevienodas požiūris į palūkanų mokėjimų dominuojančiai patronuojančiajai bendrovei nerezidentei ir dominuojančiai patronuojančiajai bendrovei rezidentei nekelia jokių abejonių Sąjungos teisės požiūriu. Toks apribojimas gali būti leidžiamas tik jei jis taikomas objektyviai nepanašioms situacijoms arba pagrįstas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ir yra proporcingas šiam tikslui(10). Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tarpvalstybinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į atitinkamomis nacionalinėmis nuostatomis siekiamą tikslą(11).
41.      Teisės atskaityti išmokėtas palūkanas mokesčių grupėje ribojimo netaikymą galiausiai patvirtina tai, kad keli apmokestinamieji asmenys laikomi vienu. Todėl palūkanų mokėjimai mokesčių grupėje nelemia nei pajamų iš palūkanų, nei palūkanų sąnaudų, nes jie visada lieka mokesčių grupėje. Vis dėlto atskiram nacionalinėje teritorijoje esančiam apmokestinamajam asmeniui ir visam tokio verslo turtui šalyje taikoma atitinkamos valstybės, šiuo atveju Italijos, mokesčių jurisdikcija.
42.      Nagrinėjamu atveju mokėjimai buvo vykdomi šalyje esančiam apmokestinamajam asmeniui (paprasta nuolatinė buveinė), kuris neturi jokių sąsajų su mokėjimus atliekančiomis patronuojamosiomis bendrovėmis, nes turimos kapitalo dalys priskirtinos ne šio asmens turtui, o (tikriausiai) patronuojančiosios bendrovės nerezidentės turtui. Taigi toks darinys nepanašus į atskirą apmokestinamąjį asmenį (arba grupę, kurios kontroliuojamos kapitalo dalys priskirtinos Italijos mokesčių jurisdikcijai). Tokia situacija veikiau palyginama su mokėjimu kitam apmokestinamajam asmeniui, kuris taip pat neturi patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių, todėl negali sudaryti su jomis grupės. Taigi, nesant panašumo, skirtingas požiūris yra leistinas.
c)      Pagrindimas
43.      Skirtingas požiūris būtų pagrįstas, beje, ir siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių. Iš tikrųjų bendrovėms suteikta galimybė pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į jų nuostolius – ar valstybėje narėje, kurioje jos įsteigtos, ar kitoje valstybėje narėje, sukeltų didelį pavojų apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrai tarp valstybių narių, nes apmokestinimo bazė perkeltų nuostolių dydžiu padidėtų pirmojoje valstybėje ir sumažėtų antrojoje(12). Kaip nurodė Teisingumo Teismas(13), tai aiškiai taikytina ir mokesčių integracijos sistemai (grupių apmokestinimas), kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje. Kaip teisingai pažymėjo Italija, kapitalo dalių priskyrimas nuolatinės buveinės turtui yra pačios patronuojančiosios bendrovės pasirinkimas.
44.      Reikalavimu, kad šalyje esančios patronuojančiosios bendrovės nerezidentės nuolatinės buveinės turtas tam, kad ji galėtų būti įtraukta į mokesčių grupę, apimtų ir kontroliuojamų bendrovių kapitalo dalis, užtikrinama, kad patronuojančioji bendrovė
nerezidentė negalėtų laisvai pasirinkti, kur apmokestinti pelną pardavus šias dalis. Priešingu atveju kapitalo dalys tikriausiai visada būtų priskiriamos nuolatinei buveinei mažų mokesčių valstybėje, o grupių apmokestinimo nauda būtų naudojamasi didelių mokesčių valstybėje. Vis dėlto tai turėtų mažai ką bendra su asmeniu, kuris nacionalinėje teritorijoje laikomas atskiru apmokestinamuoju asmeniu, nes toks asmuo atitinkamo pasirinkimo neturi.
45.      Tokia situacija veikiau būtų palankesnė nei atitinkamu atveju šalies viduje, kai kontroliuojamų kapitalo dalių vertės padidėjimas patenka į Italijos mokesčių jurisdikciją. Vis dėlto sudaryti palankesnes sąlygas tarpvalstybinei veiklai (tuo labiau „grietinėlės nugriebimo“ forma) nėra pagrindinių laisvių tikslas(14). Todėl tokia apmokestinimo tvarka, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, taip pat gali būti pateisinama būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
46.      Atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjama nuostata tinkama šiam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti, ji taip pat yra proporcinga. Galimas prieštaravimas, kad teisės atskaityti palūkanas ribojimas mokėjimų patronuojančiosios bendrovės nuolatinei buveinei rezidentei atveju yra neproporcingas, nes palūkanų mokėjimai apmokestinami nacionalinėje teritorijoje, negali būti pripažintas pagrįstu. Teisės atskaityti palūkanas ribojimas taikomas ir palūkanų išmokėjimui kitiems apmokestinamiesiems asmenims šalyje, net jei šie asmenys apmokestina visas palūkanų pajamas. Taigi palūkanų apmokestinimas (šalyje) neturi jokios įtakos teisės atskaityti palūkanas ribojimui.
47.      Vadinasi, tik ribota mokesčių jurisdikcija nacionalinėje teritorijoje pateisina vadinamojo vertikalaus integravimo netaikymą paprastai nuolatinei buveinei rezidentei, kuri neturi „kontroliuojamos“ patronuojamosios bendrovės kapitalo dalių, o kartu ir teisės atskaityti išmokėtas palūkanas ribojimo taikymą mokėjimams tokiai paprastai nuolatinei buveinei rezidentei. Pagal Sąjungos teisę privalomas patronuojamųjų bendrovių pareiškėjų horizontalusis integravimas (šiuo klausimu žr. šios išvados 52 ir paskesnius punktus), kuris Italijoje buvo įgyvendintas tik 2015 m., tam neturi įtakos, tačiau – kaip pabrėžia ir Italija – šiuo atveju turėtų reikšmės tik palūkanų mokėjimams tarp patronuojamųjų bendrovių.
3.      Su grupių apmokestinimu susijusi ankstesnė Teisingumo Teismo jurisprudencija, kuri šioje byloje nėra reikšminga
48.      Tiek prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tiek Komisija, taip pat Société Générale savo priešingus teiginius grindžia ankstesne Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusia su nacionalinėmis grupių apmokestinimo sistemomis. Vis dėlto, mano nuomone, šiuo atveju klaidingai aiškinamas minėtų sprendimų turinys.
49.      Tiesa, kad Teisingumo Teismas pagal Sąjungos teisę laiko būtinu visų vienoje valstybėje narėje esančių patronuojamųjų bendrovių, kurias kontroliuoja patronuojančioji užsienio bendrovė, konsolidavimą, jeigu tokia pati pasekmė atsiranda ir tada, kai patronuojančioji bendrovė yra rezidentė(15), tačiau, priešingai, nei teigia Komisija, tai šiuo atveju neturi reikšmės. Net jei visos patronuojamosios bendrovės priklausytų tai pačiai mokesčių grupei (vadinamasis horizontalus integravimas), šioje byloje, kitaip nei Teisingumo Teismo nagrinėtose bylose, mokėjimai nebūtų atliekami kitai tos pačios mokesčių grupės daliai, nes nagrinėjamu atveju palūkanos nebuvo mokamos kitoms patronuojamosioms bendrovėms.
50.      Šiuo atveju mokėjimas teisiniu požiūriu veikiau atliekamas dominuojančiai patronuojančiajai bendrovei nerezidentei, taigi mokėjimai išeitų už (horizontalios) mokesčių grupės ribų ir būtų atliekami nebe mokesčių grupės viduje. Konsolidavimas taip pat nebūtų įmanomas. Taigi mokesčių grupės teisinė pasekmė – visų patronuojamųjų bendrovių sujungimas į vieną apmokestinamąjį asmenį – šiuo atveju nelemtų kitokio rezultato.
51.      Visų pirma prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas Sprendimas SCA Holding nelemia tarpvalstybinio grupės apmokestinimo. Priešingai, dėl Sąjungos teisės priežasčių grupės apmokestinimas buvo išplėstas įtraukiant žemesnės grandies patronuojamąsias bendroves rezidentes per patronuojančiąją bendrovę, kuri taip pat yra rezidentė(16). Taigi žemesnės grandies patronuojamąsias bendroves kontroliuojanti mokesčių grupės dalis buvo įsisteigusi nacionalinėje teritorijoje, jai atitinkamai be išlygų buvo taikoma šalies mokesčių jurisdikcija(17). Vadinasi, svarbu buvo konsoliduoti veiklos rezultatus nacionalinėje teritorijoje. Vis dėlto šis sprendimas neleidžia daryti išvados, kad žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių mokėjimai užsienyje įsiteigusiai patronuojamajai bendrovei turi būti laikomi mokėjimais taikant grupių apmokestinimą nacionalinėje teritorijoje.
52.      Be to, tame pačiame sprendime Teisingumo Teismas išplėtė grupių apmokestinimo taikymą patronuojamosioms bendrovėms rezidentėms, susijusioms per patronuojančiąją bendrovę nerezidentę (vadinamasis horizontalus integravimas)(18). Vėlgi buvo kalbama apie patronuojamųjų bendrovių rezidenčių veiklos rezultatų konsolidavimą tarpusavyje, o ne apie jų konsolidavimą su užsienyje reziduojančios patronuojančiosios bendrovės rezultatais. Taigi ir šis sprendimas neleidžia daryti išvados, kad patronuojamųjų bendrovių mokėjimai užsienyje įsisteigusiai patronuojančiajai bendrovei laikytini mokėjimais taikant grupių apmokestinimą nacionalinėje teritorijoje. Kaip jau nurodžiau savo išvadoje(19), apmokestinamąjį vienetą turėtų sudaryti vien apmokestinamieji asmenys, kuriems taikomas rezidavimo šalies apmokestinimas.
53.      Neseniai priimtas Teisingumo Teismo sprendimas byloje B ir kt.(20) taip pat neleidžia daryti kitokios išvados. Toje byloje taip pat buvo nagrinėjamas „tik“ bendrovių rezidenčių ir jų kontroliuojamų (į jų turtą įtrauktų) kapitalo dalių grupės apmokestinimas nacionalinėje teritorijoje. Sprendime taip pat nenurodyta, kad mokėjimai kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei turėtų būti įtraukiami į grupės apmokestinimą. Priešingai, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamas tik horizontalus visų patronuojamųjų bendrovių rezidenčių įtraukimas(21).
54.      Jei teisingai suprantu ankstesnę Teisingumo Teismo jurisprudenciją, nagrinėjamu atveju, remiantis pagrindinėmis laisvėmis, būtų reikalaujama į Italijos grupės apmokestinimą įtraukti palūkanų mokėjimą kitai patronuojamajai bendrovei pareiškėjai (vadinamasis horizontalus integravimas). Vis dėlto šioje byloje situacija yra kitokia, nes joje nagrinėjami ne patronuojamųjų bendrovių tarpusavio mokėjimai. Taigi ankstesnė Teisingumo Teismo jurisprudencija šiuo atveju nėra reikšminga.
55.      Vadinasi, Teisingumo Teismas pagrįstai niekada nenusprendė, kad į grupių apmokestinimą (taigi – bendrovių sujungimą į vieną apmokestinamąjį asmenį) turi būti įtraukiami ir mokėjimai patronuojančiajai užsienio bendrovei (vadinamasis vertikalus integravimas per nuolatinę buveinę), jei šalyje esančiai nuolatinei buveinei nėra priskirtos ir kontroliuojamos kapitalo dalys (t. y. kai yra paprasta nuolatinė buveinė).
4.      Išvada
56.      Taigi į pirmuosius du klausimus reikia atsakyti taip, kad pagal SESV 49 ir 54 straipsnius nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kuria tam tikroms bendrovėms taikant nacionalinį grupių apmokestinimą neleidžiama pasinaudoti palankesne palūkanų sąnaudų atskaitymo tvarka vien dėl to, kad jų bendra patronuojančioji bendrovė (įskaitant jos kontroliuojamas kapitalo dalis) nepatenka į rezidavimo valstybės mokesčių jurisdikciją. Tai galioja ir tuo atveju, jei bendrovės būtų galėjusios pasinaudoti šia palankesne tvarka, jei šių bendrovių kapitalo dalys būtų buvusios priskirtos patronuojančiajai bendrovei rezidentei arba šalyje esančiai patronuojančiosios užsienio bendrovės nuolatinei buveinei ir atitinkamai būtų patekusios į rezidavimo valstybės mokesčių jurisdikciją.
C.      Papildomai: procesiniai mokesčių teisės reikalavimai dėl grupių apmokestinimo (trečiasis klausimas)
57.      Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad įsisteigimo laisvė reikalauja ne tik horizontalaus patronuojamųjų bendrovių integravimo tarpusavyje, bet ir patronuojamųjų bendrovių, turinčių paprastą nuolatinę buveinę (t. y. nuolatinę buveinę, kuri neapima patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių), ir patronuojančiosios užsienio bendrovės vertikalaus integravimo, papildomai kyla įgyvendinimo procedūros klausimas.
58.      Nacionalinėje teisėje automatiškai pagal įstatymą taikomas grupių apmokestinimas nagrinėjamais apmokestinimo laikotarpiais nenumatytas. Veikiau galioja individualaus apmokestinimo principas. Pagal nacionalinę teisę taikomas grupių apmokestinimas leidžiamas tik pateikus atitinkamą prašymą iki tam tikro termino pabaigos, kuri Teisingumo Teismui nebuvo nurodyta; toks prašymas galioja trejus metus. Nepateikus tokio prašymo per nustatytą terminą, grupių apmokestinimas negalėtų būti taikomas net ir atveju, kai nėra užsienio elemento. Atitinkamai atsisakymas taikyti (atgaline data) grupių apmokestinimą dėl to, kad per nustatytą terminą nepateiktas prašymas, nereiškia skirtingo požiūrio. Vis dėlto, nesant nevienodo požiūrio, mokesčių teisė į pagrindinių laisvių taikymo sritį nepatenka(22).
59.      Taigi klausimas, ar aplinkybė, kad praleistas terminas pateikti prašymą dėl grupės apmokestinimo tokiomis aplinkybėmis, kokios aptariamos pagrindinėje byloje, gali būti panaudota prieš pareiškėjas pagrindinėje byloje, kitaip, nei teigia Société Générale, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus, kurie taikomi prašymams, skirtiems užtikrinti naudojimąsi teise, kurią suinteresuotasis asmuo kildina iš Sąjungos teisės(23).
60.      Kalbant apie lygiavertiškumo principą, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nematyti, kad Italijos teisėje įtvirtintas prašymo integruoti mokesčių tikslais pateikimo terminas neatitinka šio principo.
61.      Dėl veiksmingumo principo primintina, kad kiekvienu atveju valstybės narės privalo užtikrinti veiksmingą Sąjungos teisėje įtvirtintų teisių apsaugą ir kad pagal šį principą ypač reikalaujama, kad dėl valstybių narių mokesčių institucijų Sąjungos teisės sistemos suteiktų teisių įgyvendinimas netaptų praktiškai neįmanomas ar pernelyg sudėtingas(24).
62.      Pagal suformuotą jurisprudenciją kiekvieną atvejį, kai kyla klausimas, ar dėl nacionalinės procesinės teisės nuostatos Sąjungos teisės taikymas tampa neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, reikia nagrinėti atsižvelgiant į šios nuostatos svarbą visame procese, proceso eigą ir jo ypatumus įvairiose nacionalinėse institucijose. Žvelgiant iš šios perspektyvos, prireikus reikia, be kita ko, atsižvelgti į teisės į gynybą apsaugą, teisinio saugumo ir tinkamos proceso eigos principus(25).
63.      Dėl veiksmingumo principo Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog tai, kad teisinio saugumo, kuris apsaugo tiek mokesčių mokėtoją, tiek administratorių, sumetimais nustatomi pagrįsti naikinamieji terminai pareikšti ieškinį, atitinka Sąjungos teisę. Dėl tokių senaties terminų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, net jei dėl šių terminų suėjimo ieškinys ar jo dalis per definitionem privalo būti atmesti(26). Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją tai, kad Teisingumo Teismas gali konstatuoti Sąjungos teisės pažeidimą, iš esmės neturi poveikio senaties termino eigos pradžiai(27).
64.      Pagal Sąjungos teisę nacionalinėms valdžios institucijoms draudžiama remtis pagrįsto senaties termino pasibaigimu, tik jeigu dėl jų elgesio, egzistuojant naikinamajam terminui, iš asmens buvo visiškai atimta galimybė nacionaliniuose teismuose pasinaudoti teisėmis pagal Sąjungos teisę(28).
65.      Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad veiksmingumo principui prieštarautų tai, jei iš nukentėjusiųjų asmenų būtų reikalaujama sistemiškai pasinaudoti visomis jiems prieinamomis teisinės gynybos priemonėmis, net jei tai būtų pernelyg sunku ar to negalima būtų pagrįstai iš jų reikalauti(29). Vis dėlto tai buvo susiję su išimtiniais atvejais, kai Teisingumo Teismas pripažino egzistuojant ypatingą finansinę ar teisinę riziką.
66.      Tiesa, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės nuostatas ir Italijos administracinę praktiką bei jurisprudenciją 2010–2012 mokestiniais metais nebuvo leidžiamas vertikalus integravimas mokesčių tikslais tarp šalyje esančios patronuojančiosios užsienio bendrovės nuolatinės buveinės ir patronuojamųjų bendrovių, jei nuolatinei buveinei nebuvo priskirta šių patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalių. Vis dėlto, kaip teisingai pažymi ir Komisija, atitinkamo prašymo pateikimas bendrovėms pareiškėjoms pagrindinėje byloje nebūtų sietinas su finansine ar teisine rizika, panašia į tą, kuri buvo nagrinėjama dėl tų išimtinių atvejų(30). Šiuo klausimu tinkami beveik visi Teisingumo Teismo argumentai Sprendime B ir kt.(31).
67.      Priimti sprendimą šiuo atveju pasinaudoti vadinamąja pirminės teisinės apsaugos priemone nebuvo sunkiau nei sprendimą vėliau (atgaline data) reikalauti taikyti grupių apmokestinimą. Bendrovės pareiškėjos bet kuriuo metu galėjo pateikti prašymą taikyti grupių apmokestinimą per tą patį terminą kaip ir visi kiti subjektai, o kartu remtis Italijos teisės nuostatų nesuderinamumu su Sąjungos teise (šiuo atveju tai – subsidiariai daroma prielaida). Taip pat nėra pagrindo manyti, kad nagrinėjamu atveju Sąjungos teisės įgyvendinimas būtų tapęs pernelyg sudėtingas arba kad to nebūtų galima pagrįstai tikėtis iš pasauliniu mastu veikiančios Prancūzijoje įsisteigusios bendrovių grupės.
68.      Šioje byloje nenurodyta ir nematyti jokių ypatingų aplinkybių, dėl kurių tai galėtų būti neįmanoma ir į kurias galimai buvo atsižvelgta minėtoje ankstesnėje jurisprudencijoje (pavyzdžiui, piniginės baudos, negrąžinami išankstiniai mokėjimai(32) arba silpnesnė darbuotojo padėtis ginče su darbdaviu(33), bet ne prejudicinio sprendimo procedūros „rizika“(34)).
69.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad pagal lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus nedraudžiamos valstybės narės teisės nuostatos dėl integravimo mokesčių tikslais sistemos, pagal kurias prašymas pasinaudoti tokiu integravimu gali būti pateiktas tik per tam tikrą nustatytą terminą.
VI.    Išvada
70.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Corte suprema di cassazione (Aukščiausias Kasacinis Teismas, Italija) prejudicinius klausimus:
1.      Pagal SESV 49 ir 54 straipsnius nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kuria tam tikroms bendrovėms taikant grupių apmokestinimą neleidžiama pasinaudoti palankesne palūkanų sąnaudų atskaitymo tvarka dėl to, kad jų bendra patronuojančioji bendrovė (įskaitant jos kontroliuojamas kapitalo dalis) nepatenka į rezidavimo valstybės mokesčių jurisdikciją. Taip yra atsižvelgiant į Sprendimą SCA Holding (C-39/13; C-40/13; C-41/13) ir tuo atveju, jei bendrovės būtų galėjusios pasinaudoti šia palankesne atskaitymo tvarka tik jei šių bendrovių kapitalo dalys būtų buvusios priskirtos patronuojančiajai bendrovei rezidentei arba šalyje esančiai patronuojančiosios užsienio bendrovės nuolatinei buveinei ir atitinkamai būtų patekusios į rezidavimo valstybės mokesčių jurisdikciją.
2.      Pagal lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus nedraudžiama taikyti grupių apmokestinimo, kuriuo galima pasinaudoti tik pateikus prašymą per nustatytą terminą.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2014 m. birželio 12 d. Sprendimas SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758).
3      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370).
4      Šiuo klausimu žr. suformuotą jurisprudenciją. Žr. 2010 m. vasario 25 d. Sprendimą X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 29 ir 30 punktai), 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimą Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 32 punktas) ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 46 punktas).
5      Taip pat žr. 2020 m. gegužės 14 d. Sprendimą B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 27 punktas), 2014 m. birželio 12 d. Sprendimą SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 43 punktas), 2010 m. vasario 25 d. Sprendimą X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 27 ir paskesni punktai) ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, 39 punktas).
6      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1). Šios nuostatos pirmas sakinys suformuluotas taip: „<...> kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais“ (išskirta mano).
7      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 21 punktas) ir 2014 m. balandžio 1 d. Sprendimas Felixstowe Dock and Railway Company ir kt. (C-80/12, EU:C:2014:200, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
8      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 22 punktas), 2014 m. birželio 12 d. Sprendimas SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 45 punktas), 2008 m. birželio 26 d. Sprendimas
Burda (C-284/06, EU:C:2008:365, 77 punktas) ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimas
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, 43 punktas).
9      Aiškinant a contrario, žr. 2020 m. gegužės 14 d. Sprendimą B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 31 punktas), 2014 m. birželio 12 d. Sprendimą SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 48 punktas) ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659,
32 punktas).
10      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 32 punktas), 2018 m. birželio 12 d.
Sprendimas Bevola ir Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 20 punktas) ir 2010 m. vasario 25 d. Sprendimas X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 20 punktas).
11      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 33 punktas), 2014 m. birželio 12 d. Sprendimas SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 28 punktas) ir 2010 m. vasario 25 d. Sprendimas X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 22 punktas).
12      2010 m. vasario 25 d. Sprendimas X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 29 punktas), 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimas Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 32 punktas) ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 46 punktas).
13      Tai aiškiai matyti 2010 m. vasario 25 d. Sprendime X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 30 punktas).
14      Tai teisingai pažymėta 2010 m. vasario 25 d. Sprendime
X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 32 punktas).
15      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 27 punktas).
16      2014 m. birželio 12 d. Sprendimas SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 43 punktas).
17      Taigi (netiesiogiai)
kontroliuojamų žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių
akcijų vertės padidėjimas taip pat buvo (netiesiogiai) priskiriamas patronuojančiajai bendrovei, o tai reiškia, kad apmokestinamas nacionalinėje teritorijoje.
18      2014 m. birželio 12 d. Sprendimas SCA Group Holding ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 51 punktas).
19      Žr. mano išvadą sujungtose bylose Inspecteur van de Belastingdienst/Noord /
kantoor Groningen ir kt. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:104, 45 punktas).
20      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370).
21      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 36 punktas).
22      Dėl šio požiūrio teorinio pagrindimo išsamiai žr. mano išvadą byloje Google Ireland (C-482/18, EU:C:2019:728, 35 ir paskesni punktai).
23      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 63 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2018 m. spalio 24 d. Sprendimą XC ir kt. (C-234/17, EU:C:2018:853, 22 punktas) ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą TDC (C-327/15, EU:C:2016:974, 89 ir paskesni punktai).
24      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 65 punktas) ir 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas
Caterpillar Financial Services (C-500/16, EU:C:2017:996, 41 punktas).
25      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 66 punktas), 2018 m. spalio 24 d. Sprendimas XC ir kt.
(C-234/17, EU:C:2018:853, 49 punktas) ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas INEOS Köln (C-572/16, EU:C:2018:100, 44 punktas).
26      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 67 punktas), 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Q-Beef ir Bosschaert (C-89/10 ir C-96/10, EU:C:2011:555, 36 punktas) ir 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimas
Barth (C-542/08, EU:C:2010:193, 29 punktas).
27      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 67 punktas) ir 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Q-Beef ir Bosschaert (C-89/10 ir C-96/10, EU:C:2011:555, 47 punktas).
28      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 68 punktas), 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Q-Beef ir Bosschaert (C-89/10 ir C-96/10, EU:C:2011:555, 51 punktas) ir 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimas Barth (C-542/08, EU:C:2010:193, 33 punktas).
29      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 69 punktas), 2010 m. lapkričio 25 d. Sprendimas Fuß (C-429/09, EU:C:2010:717, 77 punktas), 2009 m. kovo 24 d. Sprendimas Danske Slagterier (C-445/06, EU:C:2009:178, 62 punktas) ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Metallgesellschaft ir kt. (C-397/98 ir C-410/98, EU:C:2001:134, 104–106 punktai).
30      Šiuo klausimu žr. 2010 m. lapkričio 25 d. Sprendimą Fuß (C-429/09, EU:C:2010:717, 81 punktas) ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt.
(C-397/98 ir C-410/98, EU:C:2001:134, 104 punktas).
31      2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas B ir kt. (Vertikalus ir horizontalus apmokestinimas) (C-749/18, EU:C:2020:370, 55 ir paskesni punktai).
32      Žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt.
(C-397/98 ir C-410/98, EU:C:2001:134, 104 punktas).
33      Žr. 2010 m. lapkričio 25 d. Sprendimą Fuß (C-429/09, EU:C:2010:717, 80 ir 81 punktai).
34      Tai aiškiai matyti 2009 m. kovo 24 d. Sprendime Danske Slagterier (C-445/06, EU:C:2009:178, 65 punktas).