62022CJ0322
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (seitsemäs jaosto)
8 päivänä kesäkuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Vilpittömän yhteistyön periaate – Tehokkuusperiaate – Jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantama vero – Rikkominen, joka on todettu unionin tuomioistuimen tuomion seurauksena – Oikeus saada liikamaksulle korkoa – Kansallinen lainsäädäntö, jossa oikeus saada korkoa rajoitetaan kolmanteenkymmenenteen päivään asti siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä
Asiassa C‑322/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 15.3.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 12.5.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
E.
vastaan
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
jossa asian käsittelyyn osallistuu
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (seitsemäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. L. Arastey Sahún sekä tuomarit F. Biltgen ja J. Passer (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: T. Ćapeta,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
E., edustajinaan M. Kułagowski ja M. Niżnik, radcowie prawni, sekä K. Trzópek-Piskorz, doradca podatkowy,
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, edustajanaan K. Zygadło, radca prawny,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, edustajanaan P. Chrupek, radca prawny,
–
Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään K. Herrmann ja W. Roels,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee unionin oikeuden periaatteiden, erityisesti vilpittömän yhteistyön periaatteen, vastaavuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen tulkintaa tilanteessa, jossa on kyseessä yksityisten oikeus saada korkoa silloin, kun jäsenvaltio palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat sijoitusrahasto E., jonka kotipaikka on Amerikan yhdysvalloissa, ja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocławin verohallinnon pääjohtaja, Puola; jäljempänä verojohtaja), ja jossa on kyse Puolan verohallinnon päätöksestä rajoittaa unionin oikeuden vastaisesti liikaa kannettuihin veroihin liittyvien korkojen maksamista ja kieltäytyä niiden maksamisesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Puolan oikeus
Updop
3
Yhteisöverosta 15.2.1992 annetun lain (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) konsolidoidun version (Dz. U. 2011, nro 74, järjestysnumero 397), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä updop), 3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Verovelvolliset, joiden kotipaikka tai keskushallinto on Puolan tasavallan alueella, ovat verovelvollisia kaikista tuloistaan riippumatta siitä, missä ne ovat syntyneet.
– –
2.   Verovelvolliset, joiden kotipaikka tai keskushallinto ei ole Puolan tasavallan alueella, ovat verovelvollisia ainoastaan Puolan tasavallan alueella saamistaan tuloista.
– –”
4
Updopin 22 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Yhteisövero osinkotuloista ja muista tuloista, jotka perustuvat osuuteen sellaisten oikeushenkilöiden voitoista, joiden kotipaikka tai keskushallinto on Puolan tasavallan alueella, on 19 prosenttia saaduista tuloista – –
– –”
5
Updopin 26 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Oikeushenkilöt, organisaatioyksiköt, jotka eivät ole oikeushenkilöitä, ja elinkeinotoimintaa harjoittavat luonnolliset henkilöt, jotka suorittavat – – 22 §:n 1 momentissa tarkoitettuja maksuja, ovat maksajina velvollisia pidättämään – – näistä maksuista maksupäivänä kiinteämääräisen yhteisöveron – –
– –
3.   Edellä 1 momentissa tarkoitettujen maksajien on tilitettävä veron määrä sitä kuukautta seuraavan kuukauden 7. päivään mennessä, jona vero on 1 – – momentin mukaisesti pidätetty, verohallinnon tilille, jota hallinnoi verovelvollisen kotipaikan mukaisesti toimivaltaisen veroviraston johtaja – –. Maksajat ovat velvollisia toimittamaan kyseiselle verovelvollisille, joihin viitataan
1)
3 §:n 1 momentissa, tiedot pidätetyn veron määrästä
2)
3 §:n 2 momentissa, sekä verovirastolle, tiedot suoritetuista maksuista ja pidätetyistä veroista
–
laadittuna ennalta määrätyn mallin mukaisesti.
– –
3a.   Maksajien on toimitettava 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetut tiedot viimeistään pidätetyn veron määrän maksupäivänä, ja 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetut tiedot viimeistään sitä verovuotta seuraavan vuoden kolmannen kuukauden lopussa, jona 1 momentissa tarkoitetut maksut on suoritettu, vaikka maksaja olisi verovuonna laatinut ja toimittanut tiedot 3b momentin mukaisesti.
– –”
Yleisistä verosäännöksistä annettu laki
6
Yleisistä verosäännöksistä 29.8.1997 annetun lain (ustawa – Ordynacja podatkowa) konsolidoidun version (Dz. U. 2012, järjestysnumero 749), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä verokoodeksi), 8 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Maksaja on luonnollinen henkilö, oikeushenkilö tai oikeushenkilöllisyyttä vailla oleva organisaatioyksikkö, joka on verolainsäädännön perusteella velvollinen laskemaan ja pidättämään verovelvolliselta veron ja suorittamaan sen veroviranomaiselle annetussa määräajassa.”
7
Verokoodeksin 30 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Maksaja, joka ei ole täyttänyt 8 §:ssä säädettyjä velvoitteita, vastaa pidättämättä jääneestä tai pidätetystä mutta maksamattomasta verosta.
– –
3.   Maksaja – – vastaa 1 – – momentissa viitatuista velvoitteista koko omaisuudellaan.
– –”
8
Verokoodeksin 72 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Liikamaksuna pidetään
– –
2)
maksajan perusteettomasti pidättämää veroa tai oikean määrän ylittävää veron määrää
– –”
9
Verokoodeksin 73 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Liikamaksu syntyy – – päivänä,
– –
2)
jolloin maksaja on pidättänyt perusteettoman veron tai oikean määrän ylittävän veron määrän
– –”
10
Verokoodeksin 74 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos liikamaksu on syntynyt Trybunał Konstytucyjnyn (perustuslakituomioistuin, Puola) tai Euroopan unionin tuomioistuimen tuomion seurauksena, ja verovelvollisen – –
– –
2)
maksettavaksi tullut vero oli maksajan suorittama, liikamaksun suuruuden määrittää verovelvollinen palautushakemuksessaan – –
– –”
11
Verokoodeksin 75 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Jos verovelvollinen kyseenalaistaa maksajan pidättämän veron perusteen tai pidättämän veron määrän, hän voi hakea veron liikamaksun vahvistamista.”
12
Verokoodeksin 77 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Liikamaksu on palautettava:
– –
4)
30 päivän kuluessa 74 §:ssä tarkoitetun hakemuksen jättämispäivästä
– –”
13
Verokoodeksin 78 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Liikamaksulle maksetaan korkoa, joka vastaa maksamatta jääneiden verojen viivästyskoron määrää – –
– –
5.   Edellä 77 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa korkoa maksetaan seuraavalta ajalta:
1)
liikamaksun syntymisestä sen palautuspäivään asti – edellyttäen, että verovelvollinen on jättänyt liikamaksun palauttamista koskevan hakemuksen 30 päivän kuluessa Trybunał Konstytucyjnyn tuomion antamisesta tai Euroopan unionin tuomioistuimen tuomion julkaisemisesta Euroopan unionin virallisessa lehdessä tai siitä päivästä, jona säädös on kumottu tai sitä on kokonaan tai osittain muutettu
2)
liikamaksun syntymisestä siihen asti, kunnes on kulunut 30 päivää Trybunał Konstytucyjnyn tuomion antamisesta tai Euroopan unionin tuomioistuimen tuomion julkaisemisesta Euroopan unionin virallisessa lehdessä tai siitä päivästä, jona säädös on kumottu tai sitä on kokonaan tai osittain muutettu – jos liikamaksun palauttamista koskeva hakemus on jätetty sen jälkeen, kun on kulunut yli 30 päivää Trybunał Konstytucyjnyn tuomion antamisesta tai Euroopan unionin tuomioistuimen tuomion julkaisemisesta Euroopan unionin virallisessa lehdessä tai siitä päivästä, jona säädös on kumottu tai sitä on kokonaan tai osittain muutettu.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
14
Pääasian valittaja vaati Puolan verohallinnolle osoittamassaan 28.12.2017 päivätyssä kirjeessä kyseistä viranomaista vahvistamaan yhteisöveron liikamaksut vuosilta 2012, 2013 ja 2014 sekä määräämään ne palautettaviksi korkoineen liikamaksujen pidätyspäivästä niiden palautuspäivään asti.
15
Pääasian valittaja väitti, että näiden liikamaksujen vahvistaminen perustui 10.4.2014 annettuun tuomioon Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249; jäljempänä tuomio Emerging Markets).
16
Puolan verohallinto hyväksyi 2.3.2018 tekemillään päätöksillä näiden liikamaksujen vahvistamista ja palauttamista koskevan vaatimuksen. Palautus suoritettiin 28.3.2018.
17
Verohallinto kieltäytyi 24.4.2018 tekemällään päätöksellä maksamasta korkoa liikamaksuille.
18
Verojohtaja sitä vastoin hyväksyi osittain 6.8.2018 tekemällään päätöksellä verokoodeksin 78 §:n 5 momentin 2 kohdan nojalla vaatimuksen korkojen maksamisesta liikamaksuille.
19
Vuosina 2012 ja 2013 syntyneiden liikamaksujen osalta korkovaatimus hyväksyttiin veron pidätyspäivästä siihen asti, kun on kulunut 30 päivää siitä, kun tuomio Emerging Markets julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä, eli 10.7.2014 saakka, ja se hylättiin muilta osin. Vuonna 2014 syntyneen liikamaksun osalta korkovaatimus hylättiin kokonaisuudessaan, koska vero oli pidätetty kyseisen päivämäärän jälkeen.
20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiun (Wrocławin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) hylättyä pääasian valittajan 6.8.2018 tehdystä päätöksestä tekemän valituksen, hän teki kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola).
21
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että silloin, kun unionin oikeuden vastaisesti on aiheutunut liikamaksuja, jotka on todettu unionin tuomioistuimen tuomion seurauksena, voi syntyä kolme tosiasiallista tilannetta.
22
Joko liikamaksun vahvistamista koskeva hakemus on tehty 30 päivän kuluessa unionin tuomioistuimen tuomion julkaisemisesta Euroopan unionin virallisessa lehdessä. Tässä tapauksessa korkoa lasketaan liikaa perityn veron pidättämispäivästä siihen päivään, jona se palautetaan.
23
Tai sitten hakemus on tehty tämän määräajan päättymisen jälkeen, mutta liikamaksu on syntynyt ennen sen päättymistä. Tässä tapauksessa korkoa on maksettava pidättämispäivästä siihen asti, kun on kulunut 30 päivää siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että nyt käsiteltävässä asiassa on kyse tällaisesta tilanteesta vuosina 2012 ja 2013 syntyneiden liikamaksujen osalta.
24
Taikka mainittu hakemus on tehty saman määräajan päättymisen jälkeen ja liikamaksu on samoin syntynyt tämän määräajan päättymisen jälkeen. Tässä tapauksessa korkoa ei ole maksettava. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että nyt käsiteltävässä asiassa on kyse tällaisesta tilanteesta vuonna 2014 syntyneen liikamaksun osalta.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että Puolan tuomioistuimet ovat hyväksyneet tämän tuomion 23 kohdassa selostetun korkojen kertymisen rajoittamisen. Se toteaa kuitenkin, että tämän tuomion 24 kohdassa kuvatusta tilanteesta Puolan oikeuskäytännössä katsotaan, että vaikka kansallisen oikeuden säännöksissä ei sallita korkojen maksamista verovelvolliselle, tällaiset korot on kuitenkin maksettava verovelvolliselle verokoodeksin 78 §:n 5 momentissa säädettyjä periaatteita vastaavien periaatteiden perusteella, mutta liikamaksun vahvistamista koskevan hakemuksen esittämisen määräaika on kuitenkin laskettava liikaa kannetun veron pidättämispäivästä lukien.
26
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, varmistetaanko sen käsiteltävänä olevan kaltaisessa tilanteessa liikamaksun korkojen kertymisen keston rajoittamisella sen vahingon korvaaminen, joka on aiheutunut perusteettoman veron pidättämisestä, ja SEU 4 artiklan 3 kohtaan perustuvan vilpittömän yhteistyön periaatteen täysimääräinen toteutuminen.
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa myös, että vaikka verokoodeksin 78 §:n 5 momentissa säädetään samanlaisista säännöistä liikamaksujen korkojen laskemiseksi, olipa kyseessä unionin tuomioistuimen tuomion tai Trybunal Konstytucyjnyn tuomion seurauksena syntynyt liikamaksu, näiden liikamaksujen vaikutukset eroavat toisistaan sen mukaan, kumman tuomioistuimen tuomion seurauksena ne ovat syntyneet. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Trybunal Konstytucyjnyn tuomio, jossa kansallisen oikeuden säännös todetaan Puolan perustuslain vastaiseksi, johtaa nimittäin siihen, että kyseinen säännös menettää sitovansa vaikutuksensa kyseisen tuomion julkaisemispäivästä lukien. Näin ollen Trybunal Konstytucyjnyn tällaisen tuomion julistamisen jälkeen ei voisi syntyä ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltaista veron liikamaksua koskevaa tilannetta. Tässä yhteydessä herää kysymys siitä, onko Puolan tasavalta muodollisesti samojen periaatteiden soveltamisesta huolimatta taannut sisäisten oikeussuojakeinojen ja unionin oikeudesta johtuvien yksilön oikeuksien suojelemiseksi vahvistettujen oikeussuojakeinojen samanlaisen kohtelun. Jälkimmäisessä tapauksessa liikamaksun vahvistamista koskevan hakemuksen jättämisen määräaika on suhteellisen lyhyt, koska updopin 26 §:n 3 momentin mukaan maksaja on velvollinen ilmoittamaan pidätetystä verosta verovelvolliselle sitä kuukautta seuraavan kuukauden seitsemänteen päivään mennessä, jona vero on pidätetty.
28
Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) päätti tässä tilanteessa lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko [SEU] 4 artiklan 3 kohdassa ilmaistut tehokkuusperiaate, vilpittömän yhteistyön periaate ja vastaavuusperiaate tai jokin muu [unionin] oikeudessa vahvistettu asiaankuuluva periaate esteenä [verokoodeksin] 78 §:n 5 momentin 1 ja 2 kohdan kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jossa säädetään, että korkoja veronmaksajan [unionin] oikeuden vastaisesti pidättämän veron liikamaksulle ei makseta verovelvolliselle ajanjaksolta sen jälkeen, kun on kulunut 30 päivää siitä, kun Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio, jossa todetaan veronkannon yhteensopimattomuus unionin oikeuden kanssa, on julkaistu [Euroopan unionin] virallisessa lehdessä, jos verovelvollinen on jättänyt liikamaksun vahvistamista koskevan hakemuksen tämän ajankohdan jälkeen, ja kansallisen lainsäädännön [veronkantoa koskevat] säännökset ovat, huolimatta [tuomiosta Emerging Markets], edelleen ristiriidassa unionin oikeuden kanssa?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
29
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita, luettuina yhdessä vilpittömän yhteistyön periaatteen kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan silloin, kun liikaa maksetun veron palauttamista koskeva hakemus on esitetty sen jälkeen, kun on kulunut yli 30 päivää siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, kyseiselle verovelvolliselle kuuluvien liikamaksujen korkojen kertyminen rajoitetaan kolmanteenkymmenenteen päivään asti tästä julkaisemisesta tai jopa suljetaan pois kaikki korot siinä tapauksessa, että liikamaksu on syntynyt verovelvolliselle mainitun kolmannenkymmenennen päivän jälkeen.
30
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEU 4 artiklan 3 kohdassa vahvistetun vilpittömän yhteistyön periaatteen mukaan jäsenvaltioiden on poistettava unionin oikeuden rikkomisesta aiheutuneet lainvastaiset seuraukset ja vahvistettava menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, eivätkä tällaiset menettelysäännöt saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia oikeussuojakeinoja (vastaavuusperiaate), eivätkä sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate) (tuomio 14.10.2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että jokaisella yksityisellä, jonka maksettavaksi kansallinen viranomainen on unionin oikeuden vastaisesti määrännyt veron, tullin tai muun maksun, on unionin oikeuden nojalla oikeus saada asianomaiselta jäsenvaltiolta takaisin paitsi perusteettomasti kannettu rahamäärä myös korkoa, jolla pyritään korvaamaan se, ettei rahamäärä ole ollut käytettävissä (tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 51 ja 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Tällaiset oikeudet sellaisten rahamäärien palauttamiseen, jotka jäsenvaltio on määrännyt yksityisen unionin oikeuden vastaisesti maksamaan, ja koron saamiseen näille rahamäärille ilmentävät yleistä perusteettoman edun palauttamista koskevaa periaatetta (tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 53 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Se, että kansallinen viranomainen on määrännyt maksettavaksi veron, tullin tai muun maksun ”unionin oikeuden vastaisesti”, on peruste ja oikeutus kyseisille oikeuksille (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 60 kohta).
34
Tällaisen rikkomisen kohteena voi olla mikä tahansa unionin oikeussääntö, olipa kyse sitten primaarioikeuden määräyksestä tai johdetun oikeuden säännöksestä taikka unionin oikeuden yleisestä periaatteesta (tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Unionin tuomioistuin on todennut tämän rikkomisen luonteesta, että yksityisillä unionin oikeuden perusteella olevat oikeudet saada palautus ja korkoa ilmentävät yleistä periaatetta, jonka soveltamista ei ole rajoitettu tiettyihin unionin oikeuden rikkomisiin tai suljettu pois muiden rikkomisten osalta (tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 62 kohta).
36
Tästä syystä kyseisiin oikeuksiin voidaan vedota paitsi silloin, kun kansallinen viranomainen on velvoittanut yksityisen maksamaan lainvastaiseksi osoittautuneen unionin toimen perusteella rahamäärän, myös muissa tapauksissa, muun muassa silloin, kun maksu on määrätty sellaisen kansallisen lainsäädännön perusteella, joka on unionin primaarioikeuden määräyksen tai johdetun oikeuden säännöksen vastainen, taikka silloin, kun kansallinen viranomainen on määrännyt yksityisen maksamaan veron soveltamalla unionin oikeuden näkökulmasta virheellisesti unionin toimea tai kansallista lainsäädäntöä, jolla unionin toimi on pantu täytäntöön tai saatettu osaksi kansallista oikeutta (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 63 ja 64 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Tästä seuraa, että unionin oikeuden periaatteita, jotka koskevat yksityisten oikeutta saada takaisin rahamäärät, jotka jäsenvaltio on unionin oikeuden vastaisesti määrännyt ne maksamaan, sekä oikeutta saada korkoa näille rahamäärille, on tulkittava siten, että niitä on yleisesti ja näiden oikeuksien käyttämistä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen soveltamista tietyssä tapauksessa rajoittamatta sovellettava silloin, kun unionin tuomioistuimen tai kansallisen tuomioistuimen ratkaisusta tapauksen mukaan ilmenee, että kansallinen viranomainen on määrännyt veron maksettavaksi lähdeverona joko unionin oikeuden virheellisen tulkinnan tai unionin oikeuden virheellisen soveltamisen perusteella (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 69 kohta).
38
Tämän tuomion 31 kohdassa tarkoitetun koronsaantia koskevan oikeuden tarkoituksena on – kuten kyseisessä kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee – korvata se, ettei rahamäärää, joka asianomaiselta yksityiseltä on perusteettomasti viety, ole ollut käytettävissä. Korvaus voidaan suorittaa tapauksesta riippuen sovellettavassa unionin säännöstössä säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti tai – jos tällaista säännöstöä ei ole – kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 70 ja 71 kohta).
39
Koska unioni ei ole antanut säännöstöä, joka koskee jäsenvaltioille esitettyjä verojen palauttamishakemuksia ja erityisesti viivästyskorkojen maksamista perusteettomasti kannetuille veroille, kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä on vahvistettava yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaisesti tällaiset korot on maksettava unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamisen yhteydessä. Kuten tämän tuomion 30 kohdasta ilmenee, nämä säännöt eivät vastaavuusperiaatteen mukaisesti saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia oikeussuojakeinoja, eivätkä tehokkuusperiaatteen mukaisesti myöskään sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.
40
Tällaiset korkojen maksamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt eivät varsinkaan saa johtaa siihen, että asianomaiselta yksityiseltä evätään asianmukainen korvaus hänelle aiheutuneesta menetyksestä, ja tämä edellyttää muun muassa sitä, että yksityiselle maksettavat korot kattavat päivän, jona hän on maksanut kyseisen rahamäärän, ja päivän, jona se on palautettu hänelle, välisen koko ajan (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Tästä seuraa, että unionin oikeus on esteenä oikeudelliselle järjestelylle, joka ei täytä tätä edellytystä ja jossa tämän takia ei sallita unionin oikeudessa taattujen palauttamista ja koronmaksua koskevien oikeuksien tosiasiallista käyttämistä (tuomio 28.4.2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym., C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Nyt käsiteltävässä asiassa verokoodeksin 78 §:n 5 momentissa säädetään lähtökohtaisesti, että liikamaksulle on maksettava korkoa sen palauttamispäivään saakka, ja näin ollen se täyttää ensi näkemältä perusteettoman edun palauttamista koskevan unionin oikeuden vaatimuksen.
43
Tästä säännöksestä ja Puolan verohallinnon siitä tekemästä tulkinnasta seuraa kuitenkin, että jos palautushakemus on jätetty sen jälkeen, kun on kulunut yli 30 päivää siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, korkojen kertymistä rajoitetaan ajallisesti ja mahdollisesti korot suljetaan jopa kokonaan pois.
44
Korkojen kertymistä koskevaa ajallista rajoitusta, joka seuraa suoraan verokoodeksin 78 §:n 5 momentin sanamuodosta, sovelletaan, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on pääasiallisesti todennut (ks. tämän tuomion 23 kohta), silloin, kun liikamaksu syntyy ennen kuin on kulunut 30 päivää siitä ajankohdasta, jolloin unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, ja kun palauttamista koskeva hakemus on esitetty tämän ajankohdan jälkeen. Puolan hallitus perustelee tätä rajoitusta tarpeella välttää se, että verovelvolliset lykkäisivät liikamaksun palautusvaatimuksiaan saadakseen suurempia korkomääriä.
45
Korkojen sulkemisesta pois kokonaan Puolan veroviranomaisten verokoodeksin 78 §:n 5 momentista tekemän tulkinnan perusteella on todettava, että korot suljetaan näin pois, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pääasiallisesti toteaa (ks. tämän tuomion 24 kohta), silloin, kun liikamaksu syntyy sen jälkeen, kun on kulunut yli 30 päivää siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä. Verojohtaja perusteli tätä poissulkemista sillä, että verovelvollinen voi vastustaa liikamaksun kantamista vetoamalla unionin tuomioistuimen tuomioon.
46
Tässä yhteydessä on tutkittava, onko kyseinen korkojen rajoittamista ja mahdollista poissulkemista koskeva mekanismi ristiriidassa tämän tuomion 31–41 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä mainitun sen unionin oikeuden vaatimuksen kanssa, jonka mukaan verovelvollisella, jolta kannetaan liikaa veroa unionin oikeuden vastaisesti, on oikeus paitsi siihen, että kyseinen jäsenvaltio palauttaa tämän liikaa perityn veron, myös siihen, että mainittu jäsenvaltio maksaa liikaa peritylle määrälle korkoa, joka lasketaan kyseisen määrän palauttamispäivään saakka.
47
Tässä yhteydessä on todettava, että liikamaksujen palauttamista ja kyseisille liikamaksuille maksettavaa korkoa koskeviin hakemuksiin sovelletaan kansallisia menettelysääntöjä, joissa voidaan asettaa hakijalle velvollisuus toimia kohtuullisella huolellisuudella vahingon välttämiseksi tai sen rajoittamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 8.3.2001, Metallgesellschaft ym., C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134, 102 kohta). Kuten tämän tuomion 39 kohdassa on muistutettu, näiden yksityiskohtaisten sääntöjen on kuitenkin oltava vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteiden mukaisia.
48
Aluksi on tutkittava, onko kansallinen lainsäädäntö tehokkuusperiaatteen mukainen.
49
Tutkittaessa ensinnäkin korkojen kertymisen rajoittamista koskevaa mekanismia mainitun periaatteen kannalta on todettava, että jos oletetaan, että sitä, että palautushakemus on jätetty 30 päivän kuluessa siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, voitaisiin pitää sellaisena huolellisuutena, jota voidaan kohtuudella edellyttää verovelvolliselta, joka on osallistunut oikeusriitaan, jonka yhteydessä kyseinen unionin tuomioistuimen tuomio on annettu, hakemuksen jättämistä tällaisessa määräajassa ei voida kohtuudella vaatia muulta verovelvolliselta, joka ei ole kyseisen oikeusriidan asianosaisena eikä voi näin lyhyessä määräajassa saada tietoa unionin tuomioistuimen tuomion julistamisesta. Tällainen verovelvollinen voi olematta huolimaton saada tiedon siitä, että hänen maksamansa vero oli unionin oikeuden vastainen, vasta tietyn ajan kuluttua siitä, kun 30 päivän määräaika mainitusta julkaisemisesta oli päättynyt.
50
Myöskään mainittuun tuomioon johtaneen oikeusriidan asianosaisena olevan verovelvollisen, joka on lähtökohtaisesti tietoinen tästä tuomiosta sen julistamispäivänä, ei voida aina kohtuudella odottaa tekevän palautushakemusta 30 päivän kuluessa mainitun tuomion julkaisemisesta Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
51
On nimittäin niin, että kun sen toteaminen, että kyseessä oleva vero on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, riippuu niiden tarkistusten tuloksesta, jotka unionin tuomioistuin pyytää tuomiossaan ennakkoratkaisua pyytänyttä tuomioistuinta tekemään, voi kulua ajanjakso, joka ylittää selvästi tämän 30 päivän määräajan, ennen kuin mainittu vero osoittautuu unionin oikeuden vastaiseksi unionin tuomioistuimen tuomiossa esitettyjen seikkojen perusteella. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä silloin, kun kyseinen kansallinen tuomioistuin ei unionin tuomioistuimen tuomiota täytäntöön pannessaan suorita itse pyydettyjä tarkastuksia vaan antaa verohallinnon tehtäväksi suorittaa ne.
52
Tutkittaessa toiseksi tehokkuusperiaatteen kannalta mekanismia, jonka mukaan liikamaksulle ei makseta mitään korkoa silloin, kun mainittu liikamaksu on syntynyt yli 30 päivän kuluttua siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, on todettava, että se, että jäsenvaltion toteuttama verotus osoittautuu unionin oikeuden vastaiseksi unionin tuomioistuimen tuomion valossa, ei merkitse sitä, että verovelvollinen voisi konkreettisesti estää kyseessä olevan veron maksamisen. Kuten Euroopan komissio toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, ei nimittäin ole poissuljettua, että veroa kannetaan yhä unionin oikeuden vastaisesti sen jälkeen, kun tällainen tuomio on julistettu ja julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
53
Näin voi olla erityisesti silloin, kun sen toteaminen, että kyseessä oleva verotus on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, riippuu sellaisten arviointien ja selvitysten tuloksesta, jotka unionin tuomioistuin kehottaa tuomiossaan ennakkoratkaisua pyytänyttä tuomioistuinta tekemään ja jotka viimeksi mainittu puolestaan pyytää verohallintoa toteuttamaan.
54
Tämä verovelvollisen vaikeus estää veron maksaminen on vielä suurempi silloin, kun maksun suorittaa – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – kolmas maksaja, joka on henkilökohtaisesti vastuussa veron pidättämisestä ja sen maksamisesta valtiolle, ja kun kyseinen veron maksaja ilmoittaa suoritetusta veron pidätyksestä verovelvolliselle vasta jälkikäteen viiveellä. Sillä, että veron maksaja olisi voinut itse yrittää vastustaa maksua, ei ole merkitystä tämän toteamuksen kannalta.
55
Edellisessä kohdassa tehdystä toteamuksesta, joka koskee sitä, että veron maksaja ilmoittaa suoritetusta veron pidätyksestä verovelvolliselle viiveellä, on todettava, että jos oletetaan, että viive on käsiteltävässä asiassa enintään kuukausi ja seitsemän päivää suoritetusta veron pidätyksestä eikä – kuten pääasian valittaja väittää kirjallisissa huomautuksissaan vetoamalla updopin 26 §:n 3a momenttiin siltä osin kuin siinä viitataan saman pykälän 3 momentin 2 kohtaan – ajanjakso, joka jatkuu veron maksua seuraavan vuoden kolmannen kuukauden loppuun, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarvittaessa tarkistettava, on selvää, että tämä kuukauden ja seitsemän päivän pituinen viive voi johtaa siihen, että verovelvolliselle ilmoitetaan veronpidätyksestä vasta verokoodeksin 78 §:n 5 momentissa säädetyn määräajan päätyttyä.
56
Sivuhuomautuksena on todettava lisäksi, että edellä esitetyt seikat, joista ilmenee, että verovelvolliselle ei välttämättä ilmoiteta lyhyessä määräajassa maksajan suorittamasta veron pidätyksestä, merkitsevät sitä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemaa oikeuskäytännössä omaksuttua ratkaisua, jonka mukaan olemassa olevaa sääntöä muutetaan siten, että liikamaksun toteamista koskevan vaatimuksen esittämiselle asetetun määräajan päättymistä lykätään kolmanteenkymmenenteen päivään veron pidätyksestä lukien, ei voida tehokkuusperiaatteen vastaisena hyväksyä.
57
Edellä esitetyn perusteella tehokkuusperiaatetta, luettuna yhdessä vilpittömän yhteistyön periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan silloin, kun liikaa maksetun veron palauttamista koskeva hakemus on esitetty sen jälkeen, kun on kulunut yli 30 päivää siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, kyseiselle verovelvolliselle kuuluvien liikamaksujen korkojen kertyminen rajoitetaan kolmanteenkymmenenteen päivään asti tästä julkaisemisesta tai jopa suljetaan pois kaikki korot siinä tapauksessa, että liikamaksu on syntynyt verovelvolliselle mainitun kolmannenkymmenennen päivän jälkeen.
58
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata siltä osin kuin se koskee vastaavuusperiaatetta.
Oikeudenkäyntikulut
59
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Tehokkuusperiaatetta, luettuna yhdessä vilpittömän yhteistyön periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan silloin, kun liikaa maksetun veron palauttamista koskeva hakemus on esitetty sen jälkeen, kun on kulunut yli 30 päivää siitä, kun unionin tuomioistuimen tuomio, johon kyseisen verotuksen toteaminen unionin oikeuden vastaiseksi perustuu, on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä, kyseiselle verovelvolliselle kuuluvien liikamaksujen korkojen kertyminen rajoitetaan kolmanteenkymmenenteen päivään asti tästä julkaisemisesta tai jopa suljetaan pois kaikki korot siinä tapauksessa, että liikamaksu on syntynyt verovelvolliselle mainitun kolmannenkymmenennen päivän jälkeen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.