62002CC0169_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 En el presente asunto, el Østre Landsret danés ha planteado dos cuestiones sobre la interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). (1)
2 En concreto, estas cuestiones guardan relación con lo establecido en el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva, que prevé la exención del IVA en favor de ciertas actividades de interés general. Entre otras operaciones quedarán exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a éstas realizadas por los servicios públicos postales. El Østre Landsret solicita que se dilucide si la Sexta Directiva impide a un Estado miembro recaudar el IVA por los envíos contra reembolso de cartas y paquetes dirigidos a particulares y efectuados por los servicios postales públicos.
3 Un elemento relevante en el presente asunto es que mediante la Directiva 97/67/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio (en lo sucesivo, «Directiva Postal»), (2) se ha establecido una serie de normas relativas al servicio universal en el sector postal y a la delimitación de los servicios que pueden reservarse a determinadas empresas o servicios. Se plantea ahora la cuestión de cuál es el significado de lo establecido en dicha Directiva a los efectos de la interpretación del artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva.
II. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
4 El artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva establece, en la medida relevante en el presente asunto, bajo el título «Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general», lo siguiente:
«1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple las de exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
a) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y de las telecomunicaciones [...]»
5 El artículo 3 de la Directiva 97/67/CE establece:
«1. Los Estados miembros garantizarán a los usuarios el derecho a un servicio universal que corresponda a una oferta de servicios postales de calidad determinada prestados de forma permanente en todos los puntos del territorio a precios asequibles a todos los usuarios.
2. Para ello, los Estados miembros velarán por que la densidad de los puntos de contacto y de los puntos de acceso tenga en cuenta las necesidades de los usuarios.
3. Los Estados miembros velarán por que el o los proveedores del servicio universal garanticen todos los días laborales, y por lo menos cinco días por semana, excepto en circunstancias o condiciones geográficas excepcionales que valorará la autoridad nacional de reglamentación, como mínimo:
- una recogida;
- una distribución al domicilio de cada persona física o jurídica y, como excepción, en condiciones que quedarán a juicio de la autoridad nacional de reglamentación, una distribución en instalaciones apropiadas.
Cualquier excepción o autorización de inaplicación reconocida por una autoridad nacional de reglamentación de conformidad con el presente apartado deberá comunicarse a la Comisión y a las autoridades nacionales de reglamentación.
4. Cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para que el servicio universal incluya por lo menos las siguientes prestaciones:
- la recogida, clasificación, transporte y distribución de los envíos postales de hasta 2 kg;
- la recogida, clasificación, transporte y distribución de los paquetes postales de hasta 10 kg;
- los servicios de envíos certificados y envíos con valor declarado.
[...]
7. El servicio universal definido en el presente artículo incluye tanto los servicios nacionales como los transfronterizos.»
6 El artículo 7 establece:
«1. En la medida en que sea necesario para el mantenimiento del servicio universal, los servicios que los Estados miembros podrán reservar al proveedor o los proveedores del servicio universal serán la recogida, la clasificación, el transporte y la distribución de los envíos de correspondencia interna, tanto si se trata de distribución urgente como si no, cuyo precio sea inferior a cinco veces la tarifa pública de un envío de correspondencia de la primera escala de pesos de la categoría normalizada más rápida, cuando ésta exista, siempre que su peso sea inferior a 350 g [...]
2. En la medida en que sea necesario para el mantenimiento del servicio universal, el correo transfronterizo y la publicidad directa podrán seguir formando parte del sector reservado, con las limitaciones de precios y pesos establecidas en el apartado 1.»
7 El artículo 9 dispone:
«1. Por lo que respecta a los servicios no reservados y no incluidos en el servicio universal tal como se define en el artículo 3, los Estados miembros podrán conceder autorizaciones generales en la medida necesaria para garantizar el cumplimiento de los requisitos esenciales.
2. Por lo que respecta a los servicios no reservados e incluidos en el servicio universal tal como se define en el artículo 3, los Estados miembros podrán recurrir a procedimientos de autorización, incluidas las licencias individuales, en la medida necesaria para garantizar el cumplimiento de los requisitos esenciales y salvaguardar el servicio universal.»
B. Derecho nacional
8 El capítulo 2 de la Ley danesa sobre operadores postales (3) establece normas relativas a la obligación de servicio universal y al monopolio. El artículo 2 dispone:
«El Estado está obligado a garantizar la distribución postal, en todo el territorio nacional, de los siguientes envíos:
- cartas con mención de una dirección [...]
- otros envíos con mención de una dirección, cuyo contenido, no envuelto, esté impreso y sea uniforme, como por ejemplo, catálogos y folletos;
- periódicos diarios, semanales y mensuales, y revistas;
- paquetes con mención de una dirección,
- cecogramas.»
9 El artículo 3 de dicha Ley establece:
«1. El Estado tiene el monopolio de la distribución postal de cartas con destino en el territorio nacional. Entre éstas se encuentran:
- Los envíos con mención de una dirección, cualquiera que sea su contenido si éste se envía en un sobre o en un envoltorio similar,
- las comunicaciones escritas con mención de una dirección, en particular, las tarjetas postales, con contenido individual.
2. El monopolio no abarca la distribución postal de catálogos, folletos, hojas y otros envíos con mención de una dirección, cuyo contenido esté impreso y sea uniforme, presentados en envoltorios transparentes.
3. El Estado también tiene el monopolio de la distribución postal, en el interior del territorio danés, de las cartas con mención de una dirección enviadas por expedidores situados en Dinamarca al extranjero y de las enviadas desde el extranjero a destinatarios situados en Dinamarca.
4. El Ministro de transportes podrá adoptar disposiciones que limiten o eliminen el monopolio de la distribución postal en el territorio danés de las cartas con mención de una dirección enviadas por expedidores situados en Dinamarca al extranjero.
5. El monopolio de la distribución postal de las cartas con mención de una dirección comprende su recogida, transporte y reparto.
6. El Ministro adoptará disposiciones sobre los límites de peso y franqueo así como sobre los tamaños de los envíos mencionados en los apartados 1 y 3.
7. El monopolio no incluye los servicios de mensajería.»
10 Mediante la concesión a la que hace referencia el capítulo 2 de la Ley, se atribuyeron a Post Danmark el monopolio y la obligación de servicio universal.
11 Este asunto se refiere a los «envíos contra reembolso» que, como se deduce de la resolución de remisión, son los envíos respecto a los que los servicios postales no sólo realizan la distribución por cuenta del remitente, sino que además, como requisito de entrega de la carta o del paquete al destinatario, cobran una retribución por el contenido de la carta o del paquete y se encargan de transferirla al remitente.
12 Mediante sentencia interlocutoria de 1 de julio de 2001, en el asunto principal, el Østre Landsret declaró que, conforme a la normativa postal danesa, los envíos de cartas y paquetes contra reembolso deben ser considerados una prestación única. Al mismo tiempo estableció que Post Danmark no está obligada a distribuir tales cartas y paquetes. En la sentencia se indicó además que, conforme a la normativa postal danesa, Post Danmark no tiene ningún monopolio de distribución postal de cartas y paquetes contra reembolso, puesto que el alcance del monopolio debe considerarse limitado a las prestaciones comprendidas en el servicio universal.
13 Lo anterior me conduce a la legislación danesa relativa al impuesto sobre el valor añadido en relación con las prestaciones postales. Mediante la Ley nº 442, de 10 junio de 1997, que modificó, entre otras, la Ley relativa al impuesto sobre el valor añadido, el artículo 13, apartado 1, encabezamiento y punto 13, de dicha Ley danesa, quedó formulado como sigue: «Estarán exentas del impuesto las siguientes mercancías y prestaciones: [...] La recogida y reparto, por Post Danmark, de cartas, paquetes, periódicos diarios, semanales y mensuales, así como revistas con mención de una dirección. Esta exención también se aplicará a los envíos realizados a través de Post Danmark de cartas y paquetes con mención de una dirección que se envíen por correo certificado o con mención del valor.»
14 En las notas explicativas a la propuesta de modificación de la Ley relativa al impuesto sobre el valor añadido, entre otras, se establece lo siguiente acerca de los envíos contra reembolso: «A consecuencia de las modificaciones de la normativa postal que ha llevado a cabo la Administración, tales envíos serán considerados a partir del 1 de julio de 1996 como una prestación única, no incluida en la obligación de servicio universal. Sin embargo, la Ley relativa al impuesto sobre el valor añadido no contiene una base jurídica suficiente para someter cualquier envío de cartas y paquetes contra reembolso al impuesto sobre el valor añadido. Conforme a la nueva redacción del precepto, tales envíos están totalmente sujetos al pago del IVA y, al mismo tiempo, se consigue el completo paralelismo entre la exención del impuesto sobre el valor añadido y la obligación de servicio universal de Post Danmark, con arreglo a la Ley nº 89, de 8 de febrero de 1995, relativa a los operadores postales.»
15 Sobre la base de lo anterior, desde el 1 de julio de 1996 se recauda el IVA sobre el valor total de la prestación consistente en la distribución de cartas y paquetes contra reembolso efectuada por Post Danmark, mientras que el reparto de cartas y paquetes similares que no se envíen contra reembolso queda exento del IVA.
16 Desde el 1 de enero de 2002, el envío de paquetes entre empresas, como servicio especial, está excluido de la obligación de servicio universal. Como consecuencia, se decidió que dicho servicio se considere sometido al IVA.
III. Hechos y procedimiento
17 En Dinamarca, el servicio público postal está configurado como una empresa pública independiente, denominada Post Danmark. Entre otros servicios, Post Danmark ofrece el envío de cartas y paquetes contra reembolso. Post Danmark dispone de una red de aproximadamente 1.100 oficinas postales repartidas por todo el país que gestiona en parte ella sola y en parte junto con empresas locales (agencias postales en tiendas, etc.). En la práctica, una gran parte de los envíos contra reembolso son recogidos por los particulares en la oficina postal por no encontrarse el destinatario en su domicilio en el momento de la entrega.
18 Aunque Post Danmark realiza los servicios de envíos de paquetes y cartas de cierto peso (superior a 250 g) compitiendo con otros operadores postales, ha sido durante años y todavía es, prácticamente, la única empresa que ofrece a gran escala el servicio de envíos contra reembolso a domicilios particulares.
19 En el sector de los envíos de paquetes a particulares, Post Danmark ofrece un servicio denominado «Privatpakker»; se trata de paquetes remitidos a particulares, en virtud de un contrato mercantil celebrado entre Post Danmark y empresas privadas, entre las que se incluyen miembros de Dansk Postordreforening. Además, Post Danmark ofrece el servicio denominado «Postpakker», que se refiere a los paquetes normales que se entregan en la oficina postal para su envío y constituyen los envíos particulares típicos.
20 Conforme al Derecho danés, Post Danmark tiene una obligación de servicio universal cuando una carta, un «Privatpakke» o un «Postpakke» no se envían contra reembolso. Además, tales servicios de envío están exentos del impuesto sobre el valor añadido. Por el contrario, cuando una carta, un «Privatpakke» o un «Postpakke» se envía contra reembolso, no existe la obligación de servicio universal y toda la prestación queda sometida al IVA.
21 Según la resolución de remisión, la demandante en el litigio principal es una asociación a la que pertenece una gran parte de las empresas danesas de venta por correspondencia. La asociación tiene, entre otros fines, la defensa de los intereses de los asociados frente a Post Danmark, Tele Danmark, otras empresas con las que mantienen relaciones comerciales, autoridades, organizaciones y público. Los miembros de la asociación realizan envíos contra reembolso, entre otros, cuando entregan a consumidores particulares las mercancías pedidas.
22 El 3 de mayo de 1999 se presentó la demanda que se refiere al extremo de si el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva sobre el IVA impide a un Estado miembro recaudar el impuesto sobre el valor añadido por los envíos contra reembolso de cartas y paquetes dirigidos a particulares y efectuados por los servicios públicos postales y, en su caso, en qué medida.
23 En consecuencia, mediante resolución de 1 de mayo de 2002, recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 6 de mayo de 2002, el Østre Landsret planteó una petición de decisión prejudicial sobre las siguientes cuestiones:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva IVA (Directiva 77/388/CEE del Consejo) en el sentido de que:
i) un Estado miembro tiene derecho a recaudar el IVA sobre los envíos contra reembolso de cartas y paquetes dirigidos a particulares y efectuados por el servicio público postal cuando la legislación de dicho Estado ha excluido estos envíos del monopolio y de la obligación de servicio universal, o, por el contrario,
ii) un Estado miembro debe abstenerse de recaudar el IVA por estos envíos?
2) En el supuesto de que no se pueda responder afirmativamente de manera inequívoca a la cuestión 1, inciso i), ni a la cuestión 1, inciso ii), ¿qué criterios deben aplicarse para decidir si, en las circunstancias descritas en la cuestión 1, inciso i), un Estado miembro está facultado para recaudar el IVA sobre los envíos contra reembolso de cartas y paquetes dirigidos a particulares o, por el contrario, está obligado a abstenerse de recaudar el IVA sobre tales envíos?»
24 En el presente asunto, la demandante y el demandado en el procedimiento principal, así como la Comisión y el Gobierno italiano, presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia. No se ha celebrado fase oral.
IV. Las normas comunitarias aplicables examinadas de modo más detallado
A. El contenido de la Sexta Directiva y, en particular, de su artículo 13, parte A, apartado 1, letra a)
25 La norma general recogida en la Sexta Directiva es que estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo (artículo 2). El título X, en el que se engloba el artículo 13, prevé, en especial, exenciones del IVA para determinadas categorías de operaciones. Una de las exenciones previstas en la Sexta Directiva constituye una excepción a la regla general contenida en su artículo 2. Tal excepción sólo es conforme con el Derecho comunitario si está autorizada expresamente con arreglo a las disposiciones de dicha Directiva.
26 El artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), exime del IVA las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a éstas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y de las telecomunicaciones. Este artículo está formulado de manera muy amplia y la Directiva no define el concepto de «servicios públicos postales» ni el de «prestaciones realizadas» en el sentido de este artículo.
27 Por consiguiente, el Tribunal de Justicia deberá establecer qué prestaciones de servicios ofrecidas por los servicios públicos postales se engloban en la exención del impuesto sobre el valor añadido recogida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a). Ya de la abundante jurisprudencia relativa a la Sexta Directiva y, en particular, al artículo 13, parte A, se desprende que, a pesar del carácter detallado de la Directiva, el alcance de las exenciones no es del todo evidente. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia aporta una pauta sobre cuya base se puede determinar el contenido y alcance de los conceptos recogidos en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
28 Haré una observación con carácter preliminar: las exenciones en virtud del artículo 13 de la Sexta Directiva se aplican a actividades económicas que persiguen determinados objetivos. Sin embargo, la descripción de dichas actividades no siempre se realiza sobre la base de conceptos puramente materiales o funcionales. La mayor parte de las disposiciones -incluida la exención recogida en la letra a)- indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas.
29 Los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 deben interpretarse en sentido estricto. En la jurisprudencia se indican cuatro motivos justificativos. En primer lugar, el artículo 13 no excluye del IVA todas las actividades de interés general, sino únicamente las que enumera y describe de manera muy detallada. (4) En segundo lugar, es necesaria una interpretación estricta porque se trata de una excepción al principio general según el cual el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. (5) En tercer lugar, estas disposiciones deben ser interpretadas en sentido estricto para fomentar la igualdad de trato fiscal. De este modo se pretende combatir el falseamiento de la competencia. (6) En cuarto lugar, debe tenerse en cuenta el principio de neutralidad fiscal.
30 Con este principio el legislador comunitario quiere garantizar que la carga fiscal de todas las actividades económicas sea perfectamente neutral, con independencia de sus fines o sus resultados, siempre que dichas actividades estén en sí sujetas al IVA. En este contexto, la sentencia Gregg (7) es fundamental. En ella, el Tribunal de Justicia hizo una interpretación amplia de las operaciones efectuadas por establecimientos y organismos. Entre otros aspectos, el Tribunal de Justicia se basó en el principio de neutralidad fiscal. Los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones no pueden ser tratados, debido a su forma jurídica, de modo distinto en relación con la percepción del IVA.
31 Además, los principios de igualdad de trato fiscal y de neutralidad fiscal son dos conceptos comparables pero utilizados en contextos diferentes. El primer concepto se utiliza en un contexto interestatal mientras que el segundo hace referencia a una dimensión nacional.
32 Según jurisprudencia reiterada, las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del impuesto sobre el valor añadido establecido por la Sexta Directiva y que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA. (8)
33 La sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania, da una definición del concepto de servicios postales. De dicha sentencia se desprende que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva sólo se aplica a los servicios públicos postales. El Tribunal de Justicia considera que dichos servicios son organismos de Derecho público o empresas concesionarias privadas a las que un Estado miembro ha atribuido el ejercicio de actividades postales. Otras empresas mercantiles quedan excluidas de la exención del IVA, también en caso de que sus actividades persigan el mismo objetivo. (9)
34 Cabe reseñar que dicha sentencia se dictó antes de la entrada en vigor de la Directiva Postal y de los cambios conexos que se han operado en las relaciones en el sector postal. Por lo tanto, el Tribunal de Justicia no pudo apreciar el contenido del concepto de «servicios públicos postales» a la luz de lo establecido en la Directiva. En mi apreciación me detendré en este aspecto.
35 El modo en el que se ha adaptado el Derecho nacional al artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva varía según los Estados miembros. Así, en Alemania se aplica la exención a los envíos de hasta 2.000 g incluyendo los envíos contra reembolso. En Austria los servicios universales hasta 2 kg y los paquetes hasta 20 kg están exentos del IVA. Dichos servicios son prestados por la Österreichische Post Aktiengesellschaft. Conforme al Derecho austriaco, los envíos contra reembolso se consideran servicios universales y, por lo tanto, quedan exentos del IVA. En Bélgica y Francia, las prestaciones realizadas por los servicios públicos postales están exentas del IVA; en dichos países también se incluyen los envíos contra reembolso. Por el contrario, en Finlandia y Suecia, todos los servicios postales están sujetos al IVA.
B. El contenido de la Directiva Postal
36 La Directiva Postal establece disposiciones relativas al contenido mínimo del servicio universal y al contenido máximo del sector reservado, condiciones que rigen la prestación de servicios no reservados y el acceso a la red postal, disposiciones relativas a los principios de tarificación, la transparencia contable, la calidad del servicio y la armonización de las normas técnicas. Mediante estas disposiciones, en las que se han establecido fundamentalmente principios y límites, se fijó un marco comunitario al que los Estados miembros debían adaptar sus legislaciones.
37 Los objetivos principales de la Directiva Postal son la mejora de la calidad de los servicios postales europeos y la realización del mercado interno de los servicios postales. Los principios más importantes son la apertura del mercado a la competencia de una forma progresiva y controlada y la garantía de la prestación en toda la Unión Europea de un servicio postal universal sujeto a ciertos requisitos mínimos.
38 De los considerandos undécimo y duodécimo de la Directiva Postal se desprende que el servicio postal universal implica un conjunto mínimo de servicios de calidad especificada que deben prestarse a todos los usuarios. También las personas que residen en zonas alejadas deberán tener la posibilidad, al menos cinco días a la semana, de enviar y recibir correo.
39 En la medida en que sea necesario para el mantenimiento del servicio universal, los Estados miembros podrán reservar determinados servicios al proveedor o los proveedores del servicio universal. Estos servicios reservados pueden estar compuestos por derechos exclusivos o por derechos especiales. Los derechos exclusivos son los derechos garantizados por un Estado miembro que reservan la prestación de servicios postales a una empresa mediante disposiciones legales, reglamentarias o administrativas, reservándole el derecho a prestar un servicio postal o a desempeñar una actividad en un área geográfica dada. Los derechos especiales se definen como los derechos concedidos por un Estado miembro a un número limitado de empresas mediante disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que, en un área geográfica dada, por ejemplo, limitan discrecionalmente a dos o más el número de empresas autorizadas a prestar un servicio. (10)
40 El artículo 7 de la Directiva Postal establece una serie de limitaciones a los servicios que los Estados miembros podrán reservar. Sólo podrán ser reservados los servicios englobados en una determinada tarifa y categoría de peso. El intercambio de documentos no podrá estar reservado. (11)
41 Como aclaración debe señalarse que no es necesario que los servicios universales se correspondan con los servicios reservados. Mediante derechos exclusivos o derechos especiales sólo puede reservarse a uno o más proveedores una pequeña categoría de servicios universales. Si un servicio no puede reservarse, a pesar de estar incluido en el servicio universal, los Estados miembros podrán conceder licencias individuales a una empresa. De este modo, se atribuyen a dicha empresa derechos específicos y las actividades desarrolladas estarán sometidas a determinadas obligaciones. Sin embargo, esta empresa no obtiene una posición en el mercado que la diferencie de las demás ya que no es posible limitar el número de empresas que pueden obtener una licencia.
42 En caso de que un servicio no pueda reservarse y no esté incluido en el servicio universal, los Estados miembros podrán establecer normas generales dirigidas a garantizar el cumplimiento de los requisitos esenciales. Los requisitos esenciales son motivos de interés general y de carácter no económico que pueden inducir a un Estado miembro a imponer condiciones relativas a la prestación de servicios postales. Se trata, entre otros, de la inviolabilidad de la correspondencia y de la seguridad del funcionamiento de la red en materia de transporte de sustancias peligrosas. Mediante esta regulación, la Directiva proporciona una armonización parcial.
43 Dicha armonización parcial otorga a los Estados miembros una competencia limitada para mantener medidas que pueden ser contrarias a la competencia. Los Estados miembros pueden distinguir entre proveedores de servicios postales mediante la concesión de derechos exclusivos o especiales a uno o más proveedores. Mediante la reserva de determinados servicios se restringe inevitablemente la prestación de dichos servicios por otras compañías establecidas en el Estado miembro considerado y por empresas establecidas en otros Estados miembros.
44 Además, los Estados miembros pueden mantener en vigor o introducir medidas más liberales que las establecidas en la Directiva Postal. Dichas medidas deberán ser compatibles con el Tratado CE.
V. Observaciones de las partes
45 Expondré a continuación las observaciones de las partes en la medida pertinente en el presente asunto.
46 En sus observaciones, el Skatteministeriet señaló que, para determinar las prestaciones exentas del impuesto sobre el valor añadido, debe analizarse el encabezamiento del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a). Por tanto, los Estados miembros están facultados para establecer si las prestaciones realizadas por los servicios postales nacionales deben ser consideradas de «interés general». Los servicios que puedan calificarse de este modo estarán exentos de IVA, con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. Según el Skatteministeriet, los servicios universales prestados por los organismos postales nacionales son de interés general, mientras que los servicios prestados voluntariamente por los organismos postales nacionales que, por este motivo, se encuentran en libre competencia con otros operadores existentes o potenciales, no podrán estar exentos del IVA.
47 En este contexto, el Skatteministeriet destaca que en el supuesto de que se eximiera del IVA a los organismos postales nacionales respecto a prestaciones que realizaran en competencia con otros operadores existentes o potenciales que ofrecieran el mismo tipo de prestaciones, se producirían distorsiones de la competencia contrarias al principio general establecido en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva. En virtud de dicho artículo, los organismos de Derecho público deben ser considerados como sujetos pasivos cuando al eximir dichas actividades y operaciones del impuesto se generen distorsiones graves de la competencia.
48 A esto debe añadirse que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse a la luz de la profunda liberalización que ha experimentado el sector postal desde la adopción de la Sexta Directiva. En ningún momento se ha pretendido eximir de impuestos las prestaciones realizadas por los organismos públicos postales en libre competencia con operadores mercantiles ordinarios, por ejemplo, en el marco de la mensajería o del envío de paquetes. Precisamente debe considerarse que se estableció esta disposición teniendo en cuenta las prestaciones postales obligatorias que son de interés general para los ciudadanos de los Estados miembros.
49 En resumen, el Skatteministeriet llega a la conclusión de que únicamente los servicios universales se incluyen en la exención recogida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. Los servicios prestados en libre competencia con operadores mercantiles ordinarios como, por ejemplo, el envío de cartas y paquetes contra reembolso no están comprendidos en dicha exención.
50 La Comisión comparte la opinión del Skatteministeriet. Los envíos contra reembolso no pueden quedar exentos del impuesto sobre el valor añadido. Pero la Comisión llega a esta conclusión de manera distinta.
51 Ya que la Sexta Directiva no ofrece una definición de determinados conceptos, deberá recurrirse a otras disposiciones para su interpretación. (12) La Comisión hace uso de la Directiva Postal para ofrecer una interpretación más detallada de los conceptos en cuestión.
52 Dado que la Directiva Postal establece unos servicios mínimos (los servicios universales) que los Estados miembros deben ofrecer a todos los usuarios, la Comisión concluye afirmando que dichos servicios son prestados en interés general. La Comisión señala que los Estados miembros pueden reservar determinados servicios. Esto no es una obligación. Si un servicio postal no está reservado a un proveedor, pero sí está exento del IVA, esto constituye una discriminación fiscal entre los diversos suministradores del servicio. El principio de neutralidad fiscal se ve amenazado si un servicio postal no está reservado y determinados proveedores de servicios sí se benefician de un trato fiscal distinto. Por lo tanto, la Comisión opina que un servicio sólo debe estar exento si tiene carácter reservado. De esta forma, se respeta el principio de neutralidad fiscal.
53 El ámbito de aplicación de las exenciones podrá variar en cada Estado miembro ya que los Estados miembros están facultados para mantener en vigor o introducir medidas más liberales que las establecidas en la Directiva Postal. Sin embargo, la Comisión no considera que esto sea un problema, ya que la Directiva reconoce expresamente dicha posibilidad.
54 La Comisión llega a la conclusión de que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe ser interpretado de la siguiente manera: un Estado miembro estará obligado a eximir del IVA los servicios postales en caso de que éstos estén reservados. Dinamarca no ha reservado los envíos de cartas y paquetes contra reembolso por lo que no puede procederse a la exención del IVA.
55 Dansk Postordreforening no comparte la opinión del Skatteministeriet y de la Comisión. Según Dansk Postordreforening el encabezamiento del artículo 13, parte A, «Exenciones a favor de ciertas actividades de interés general», es totalmente irrelevante a la hora de interpretar el artículo 13, parte A, apartado 1. El título y el tenor de la disposición sólo pueden ser interpretados en el sentido de que el legislador considera que las prestaciones realizadas por los servicios postales son prestaciones de interés general. Por lo tanto, las prestaciones ofrecidas por los servicios postales públicos no pueden diferenciarse según si son o no de interés general. Los conceptos de «interés general» y de «prestaciones de servicios realizadas por los servicios públicos postales» recogidos en el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva son conceptos de Derecho comunitario y los Estados miembros no están facultados para restringir arbitrariamente su contenido.
56 Dansk Postordreforening tampoco se muestra de acuerdo con la posición del Skatteministeriet de que los Estados miembros están facultados para establecer si las prestaciones realizadas por los servicios postales nacionales deben ser consideradas de «interés general». Según Dansk Postordreforening, los Estados miembros únicamente pueden adoptar medidas encaminadas a evitar todo posible fraude, evasión o abuso.
57 Además, Dansk Postordreforening opina que es contrario al tenor de la Sexta Directiva diferenciar entre los servicios universales y los servicios prestados voluntariamente. Puede argumentarse que las disposiciones no se dirigen a toda clase de servicios postales sino tan sólo a los tradicionales. Sin embargo, con tal interpretación se elude la clara definición que aporta la disposición, que sólo prevé una excepción respecto al transporte de pasajeros y a las telecomunicaciones.
58 Dansk Postordreforening añade otros dos motivos especiales que justifican la no interpretación restrictiva del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a):
- El artículo 13, parte A, apartado 2, excluye de la exención determinadas prestaciones de servicios y entregas de bienes. Sin embargo, la primera disposición mencionada no hace referencia al artículo 13, parte A, apartado 1, letra a). De lo anterior Dansk Postordreforening deduce a sensu contrario que no hay ninguna base para interpretar restrictivamente el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
- El artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva persigue el mejor funcionamiento del servicio postal y el abaratamiento de los envíos postales. Someter al IVA los envíos de cartas y paquetes contra reembolso sería contrario a tal finalidad. Por lo tanto, no existe ningún motivo para interpretar restrictivamente dicha disposición que establece que determinados envíos postales sí podrán estar sujetos al IVA.
59 Según Dansk Postordreforening, el objetivo de evitar la distorsión de la competencia tampoco puede conducir a que se considere que la Sexta Directiva permite recaudar el IVA sobre los envíos en cuestión dirigidos a particulares. El legislador comunitario consideró prioritaria la finalidad de mejorar el funcionamiento del mercado de los servicios postales respecto a la finalidad de evitar la distorsión de la competencia. A pesar de que la competencia en el mercado de los servicios postales ha aumentado desde la entrada en vigor de la Sexta Directiva, esto no puede constituir un argumento suficiente para que el Tribunal de Justicia interprete esta disposición de otro modo. Corresponde al Consejo y al Parlamento decidir si, en función de las nuevas circunstancias del mercado, debe modificarse la Sexta Directiva.
60 Tanto el Gobierno italiano como Dansk Postordreforening opinan que los envíos contra reembolso deben quedar exentos del IVA. Sin embargo, dichos servicios sólo deben estar exentos del IVA por el importe correspondiente al precio exigido por los servicios públicos postales. Si un proveedor privado también ofrece dichos servicios, sólo deberá recaudarse el IVA sobre la parte que supera el precio exigido por los servicios públicos postales. Esta interpretación es conforme con la finalidad perseguida por la Sexta Directiva.
VI. Apreciación
A. Introducción
61 El artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva constituye una de las excepciones a la regla general que establece que estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido todas las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo. El artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), obliga a todos los Estados miembros a conceder exenciones respecto a las prestaciones de servicios realizadas por los servicios públicos. (13) Si una operación está comprendida en el ámbito de una excepción, los Estados miembros deben aplicar dicha excepción.
62 El artículo 13, parte A, apartado 2, que atribuye a los Estados miembros la facultad de limitar determinadas exenciones, no resulta relevante en el presente asunto ya que dicho artículo no remite al artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. La enumeración contenida en el apartado 2 tiene un carácter exhaustivo.
63 Por lo tanto, únicamente debe tenerse en cuenta el tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a). En mi opinión, el encabezamiento no tiene carácter autónomo. El título de un artículo no está incluido en la parte normativa de una disposición. Al igual que el título de la normativa en su conjunto o de una parte de ella, el título (encabezamiento) de un artículo define el objeto de lo que sigue. Un título tiene un carácter explicativo. No obstante, del título de una disposición puede deducirse la intención del legislador. En ese sentido, dicho título puede ser relevante en la apreciación del Tribunal de Justicia. De la misma manera interpreto el concepto de interés general contenido en el artículo 13, parte A. El concepto no implica una restricción directa, pero sí determina la interpretación de las exenciones recogidas en el artículo 13. (14) En el presente asunto, el encabezamiento únicamente indica que, cuando se trata de un servicio prestado por los servicios públicos postales, se presume su interés general.
64 Tras determinar que el encabezamiento no tiene un carácter independiente, analizaré el contenido del propio artículo. El artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, formula dos criterios, a saber, «prestaciones de servicios» y «servicios públicos postales». El primer concepto es muy amplio y engloba todos los servicios prestados por los servicios públicos postales. La limitación viene contenida en el segundo criterio: «servicios públicos postales».
65 De la jurisprudencia relativa a la Sexta Directiva se desprende que los términos empleados para designar las exenciones previstas por su artículo 13, parte A, deben interpretarse en sentido estricto. Existen cuatro motivos que lo justifican. En primer lugar, el artículo 13 no excluye del IVA todas las actividades de interés general, sino únicamente las que enumera y describe de manera muy detallada. (15) En segundo lugar, es necesaria una interpretación estricta porque se trata de una excepción al principio general según el cual el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. (16) En tercer lugar, estas disposiciones deben interpretarse en sentido estricto para promover la igualdad de trato fiscal. De este modo se pretende combatir el falseamiento de la competencia. (17) En cuarto lugar, debe tenerse en cuenta el principio de neutralidad fiscal. (18)
B. Sobre los servicios reservados
66 En mi opinión, el asunto Comisión/Alemania de 1985, que ofrece una definición del concepto de servicios públicos postales, constituye el punto de partida para delimitar el contenido de dicho concepto, pero con ello no quedan resueltas las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente. (19) Después de todo, el concepto de «servicio público postal» también debe ser interpretado a la luz de la Directiva Postal de 1997. Dicha Directiva entró en vigor con posterioridad a la Sexta Directiva y supuso el inicio de la apertura a la competencia del mercado postal e impuso a los Estados miembros un mínimo de normas armonizadas respecto a la prestación del servicio universal. Desde entonces, el sector postal ha sufrido considerables cambios y se ha liberalizado parcialmente.
67 La Directiva Postal obliga a los Estados miembros a garantizar la prestación del servicio universal de manera que todo usuario reciba una servicio de calidad. Un Estado miembro podrá reservar determinados servicios a una o más empresas. Los Estados miembros gozan de esta competencia con vistas a la ejecución de los servicios universales.
68 A este respecto, los Estados miembros tiene una amplia facultad discrecional. Esta facultad no sólo se refiere a la determinación del alcance de los servicios que pueden reservarse -dentro de los límites señalados en la Directiva-, sino también de las personas a las que se reservan dichos servicios. Éstos pueden ser organismos públicos o empresas privadas. A esto se añade que también están facultados para reservar los servicios postales a más de una entidad o empresa.
69 El contenido del concepto de servicio público («service public») puede deducirse de la sentencia Francia, Italia y Reino Unido/Comisión. Según dicha sentencia, un servicio público es toda empresa en la que los poderes públicos puedan ejercer directa o indirectamente una influencia dominante por el hecho de tener la propiedad o una participación financiera en ellas, o en virtud de las normas que las rigen. (20) En el caso del servicio postal se trataba de los servicios (estatales) tradicionales de correos en los Estados miembros, no siendo relevante si éstos tenían forma jurídica de Derecho público o privado.
70 Sin embargo, desde esta sentencia, el carácter de la prestación de servicios públicos -no sólo en el sector postal, sino también en otros sectores- ha sufrido un profundo cambio. En la actualidad, no sólo los organismos estatales o las entidades en las que participa el Estado prestan servicios públicos. También las empresas privadas con fines exclusivamente mercantiles pueden ofrecerlos. Respecto a la cuestión de si existe un servicio público, el elemento determinante no es la influencia del Estado sobre éste, sino su influencia en sus actividades. Dicho de otra manera, en lo que respecta a un servicio público, el Estado garantiza la prestación del servicio, pero no lo presta necesariamente él mismo o una empresa relacionada con el Estado.
71 En este punto, establezco una conexión con el artículo 86 CE, apartado 1. El concepto de servicio público no se limita a las empresas públicas en el sentido de dicha disposición, sino que también se extiende a las empresas a las que los Estados miembros conceden derechos especiales o exclusivos. Tales derechos son necesarios para llevar a cabo la misión pública específica encomendada a tales empresas.
72 Lo anterior me remite de nuevo a la Directiva Postal. Como ya he dicho, los servicios incluidos en el servicio universal también pueden reservarse a empresas con objetivos exclusivamente mercantiles. Con ello, estas empresas no sólo obtienen un derecho a prestar el servicio, sino también la obligación de reparto y recogida del correo de conformidad con la Directiva. De esta manera, el ciudadano puede exigir a la empresa en cuestión la prestación del servicio.
73 La cuestión que surge es si estas empresas adquieren con ello la consideración de servicios públicos postales en el sentido de la Sexta Directiva. Sobre la base de lo anterior, sólo puedo responder afirmativamente. A estas empresas se les encomienda una determinada función sobre la base del Derecho público. Su monopolio (en su caso, parcial) en la prestación de servicios está relacionado directamente con la función pública que tienen que llevar a cabo. Además, respecto a la ejecución de la función, no es relevante quién la realiza. En este contexto, me remito al principio de neutralidad fiscal que se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. (21) Como argumento adicional señalaré que los Estados miembros podrán encomendar, al mismo tiempo, la prestación de servicios universales -o de una parte de ellos- tanto a organismos públicos como a empresas privadas. En ese caso, no está justificado dar un trato fiscal distinto a ambos.
74 Además, otra interpretación sería contraria a la finalidad y al tenor de la Directiva Postal y de la exención del IVA. Después de todo, la prestación de un servicio universal y, en particular, del servicio reservado, debe estar sujeta a los menores obstáculos posibles. Si en un Estado miembro el servicio de correos ya no se prestara por una empresa pública, en el sentido de la sentencia Francia, Italia y Reino Unido/Comisión, la exención quedaría vacía de contenido. (22) Y justamente uno de los objetivos de la Directiva Postal es la liberalización del sector postal. También los servicios reservados deberán ser atribuidos, en la mayor medida posible, a empresas privadas. Es obvio que un trato fiscal desfavorable a las empresas privadas en relación con los organismos públicos no estimula dicha liberalización.
75 La exención recogida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), persigue precisamente dar un trato más favorable a las actividades de interés general allí previstas. No sería apropiado recaudar el IVA sobre tales servicios. Tendría el efecto de un obstáculo. Una empresa que presta servicios reservados sustituye al servicio postal (público) tradicional tal y como existía antes de la entrada en vigor de la Directiva Postal. Como consecuencia de la Directiva Postal y de la consiguiente liberalización del sector postal, el concepto de «servicios públicos postales» recogido en la Sexta Directiva adquiere otro contenido.
76 En resumen: una empresa a la que se ha reservado un servicio postal debe ser calificada, de conformidad con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, de «servicio público postal», al menos en lo referente a la prestación de servicios reservados. A este respecto, no es relevante su forma jurídica ni su finalidad.
77 Esto implica que más proveedores podrán beneficiarse de la exención del IVA en caso de que los Estados miembros reconozcan derechos especiales a más proveedores. Es cierto que esto no es acorde con la sentencia Comisión/Alemania, en la que se establece que el artículo 13, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva sólo podrá aplicarse a un organismo de Derecho público o a un concesionario privado al que un Estado miembro haya encomendado la prestación de servicios postales. (23) Pero, como ya he señalado, esta sentencia se dictó antes de la entrada en vigor de la Directiva Postal por lo que en la definición del concepto de «servicios postales» dada por el Tribunal de Justicia no podía tenerse en cuenta la posterior evolución del sector postal.
78 Otra consecuencia de la postura según la cual los servicios reservados están exentos del IVA es que han surgido diferencias entre los Estados miembros en el ámbito de la exención del IVA. Sin embargo, estas diferencias son la consecuencia inevitable del hecho de que la Directiva Postal confiere a los Estados miembros la posibilidad de reservar determinados servicios, pero en lo restante permite a los Estados miembros determinar los servicios que pueden beneficiarse de esta posibilidad dentro de los márgenes concedidos.
C. Sobre los servicios no reservados
79 Lo anterior me conduce a los servicios no reservados pero sí incluidos en el servicio universal. Como se desprende del artículo 3 de la Directiva Postal, los Estados miembros deberán garantizar también la prestación de tales servicios a precios asequibles. Sin embargo, a diferencia de los servicios reservados, dicha prestación no está asegurada por su atribución exclusiva a una o más empresas. Se permite a las empresas que operan en el mercado prestar dichos servicios en condiciones normales de competencia. Una consecuencia de la Directiva Postal es que, de este modo, dicha parte del sector postal ha quedado liberalizada. Los Estados miembros sólo pueden conceder licencias individuales que otorguen determinados derechos y que atribuyan a la empresa obligaciones específicas. Dado que estos servicios no quedan reservados mediante la concesión de determinados derechos, también podrán acceder a este mercado nuevas empresas. Las nuevas empresas ofrecen servicios adicionales como, por ejemplo, el reparto más rápido del correo. Estos servicios no tienen carácter público, sino que son actividades comerciales en las que se puede competir en función del precio, la calidad y la diversidad de servicios.
80 Aunque las licencias pueden recoger determinadas condiciones de carácter público, esto no conlleva que las empresas desarrollen una función pública. Por consiguiente, tampoco son servicios públicos en el sentido de la Sexta Directiva.
81 La última categoría de servicios son los servicios que no pueden reservarse y que no están incluidos en el servicio universal. Los servicios de esta categoría constituyen actividades comerciales que se realizan en régimen de libre competencia.
82 Cuando un servicio público postal también ofrece otros servicios distintos de los reservados, surge, lógicamente, la cuestión de si estos servicios podrían quedar exentos del IVA. La Sexta Directiva determina que las prestaciones de servicios realizadas por los servicios públicos postales están incluidas en la exención. Considero que una empresa adquiere únicamente el carácter de servicio público postal respecto a los servicios que presta en el marco de su función pública. Dicha función pública se infiere de los derechos exclusivos o especiales atribuidos a la empresa en cuestión. En resumen, únicamente al prestar servicios reservados, la empresa actúa como servicio público postal. En relación con los demás servicios prestados, dicha empresa debe considerarse como un operador normal que compite en igualdad de condiciones con otros operadores. En ese caso, no sería equitativo que esa empresa -al contrario que sus competidores- quedara exenta del IVA. A mayor abundamiento señalo que los operadores postales a menudo también prestan servicios que se encuentran fuera del ámbito de la recogida y entrega de correo como, por ejemplo, la venta de artículos de oficina o paquetes de acceso a internet. Con respecto a tales servicios no está justificada la exención del IVA.
83 Si tales servicios estuvieran exentos, se produciría una competencia desleal. Esto es contrario a la Directiva Postal y a la Sexta Directiva. Después de todo, la Directiva Postal persigue precisamente liberalizar la parte del mercado postal que no está reservada. En la jurisprudencia se ha declarado que la Sexta Directiva debe interpretarse de modo que no se vulnere el principio de la neutralidad fiscal, para poder garantizar que la carga fiscal de todas las actividades económicas sea perfectamente neutral. Los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones no pueden ser tratados, debido a su forma jurídica, de modo distinto en relación con la percepción del IVA.
84 ¿Qué consecuencias tiene todo lo anterior para el litigio principal? Post Danmark es un servicio público postal. Conforme a la legislación danesa, una serie de servicios está reservada a Post Danmark; sin embargo, los envíos de cartas y paquetes contra reembolso no forman parte de dichos servicios. En virtud de la legislación y de conformidad con la Directiva Postal y con la Sexta Directiva, los servicios reservados quedan exentos del IVA. Sin embargo, los envíos contra reembolso no están reservados, por lo que no están exentos del IVA.
VII. Conclusión
85 A la luz de las consideraciones que preceden propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Østre Landsret de la siguiente manera:
«Los Estados miembros tienen la obligación de recaudar el IVA sobre los servicios no reservados en virtud del artículo 7 de la Directiva 97/67/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio. El concepto de "servicio público postal" que aparece recogido en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse de manera que también incluya a las empresas privadas, en la medida en que se les hayan reservado servicios en virtud del artículo 7 de la Directiva 97/67/CE.»
(1) - DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
(2) - DO L 15, p. 14.
(3) - Ley nº 89, de 8 de febrero de 1995.
(4) - Sentencia de 12 de noviembre de 1998, Institute of the Motor Industry (C-149/97, Rec. p. I-7053), apartados 17 y 18.
(5) - Sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C-287/00, Rec. p. I-5811), apartados 30 a 43.
(6) - Véanse mis conclusiones de 14 de noviembre de 2002 que precedieron a la sentencia de 3 de abril de 2003, Hoffmann (C-144/00, Rec. p. I-0000).
(7) - Sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C-216/97, Rec. p. I-4947).
(8) - Véanse, en particular, las sentencias de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA) (C-348/87, Rec. p. I-1737), apartado 11, y de 25 de febrero de 1999, CPP (C-349/96, Rec. p. I-973), apartado 15, y de 8 de marzo de 2001, Skandia, (C-240/99, Rec. p. I-1951), apartado 23.
(9) - Sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (C-107/84, Rec. p. 2655), apartado 17.
(10) - Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las normas de competencia al servicio postal y sobre la evaluación de determinadas medidas estatales relativas a los servicios postales (DO 1998, C 39, p. 2).
(11) - El intercambio de documentos incluye el suministro de medios, incluidas las instalaciones ad hoc y el transporte por un tercero que permita la autoentrega mediante el intercambio mutuo de envíos postales entre los usuarios suscriptores de dicho servicio.
(12) - Sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), citada en la nota 9 supra, apartado 18. En esta sentencia, el Tribunal de Justicia estableció que no existe ninguna razón para interpretar de modo diferente el término «seguro» según figure en la Directiva relativa a los seguros o en la Sexta Directiva.
(13) - Véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania, citada en la nota 10 supra, apartado 17.
(14) - Véanse mis conclusiones de 14 de noviembre de 2002, citadas en la nota 7 supra.
(15) - Sentencia de 12 de noviembre de 1998, citada en la nota 5 supra, apartados 17 y 18.
(16) - Sentencia de 20 de junio de 2002, citada en la nota 6 supra, apartados 30 a 43.
(17) - Véanse mis conclusiones en el asunto Hoffmann, citadas en la nota 7 supra.
(18) - Véase la sentencia Gregg, citada en la nota 8 supra.
(19) - Sentencia Comisión/Alemania, citada en la nota 10 supra, apartado 17.
(20) - Sentencia de 6 de julio de 1982 (asuntos acumulados C-188/80 a C-190/80, Rec. p. I-2545), apartado 25.
(21) - Sentencia Gregg, citada en la nota 8 supra.
(22) - Citada en la nota 20 supra.
(23) - Sentencia Comisión/Alemania, citada en la nota 10 supra, apartado 17.