62001CJ0422_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C-422/01,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dal Regeringsrätten (Svezia) nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),
Ola Ramstedt
e
Riksskatteverket,
domanda vertente sull'interpretazione del Trattato CE e, in particolare, dell'art. 49 CE,
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta dal sig. M. Wathelet (relatore), presidente di sezione, dai sigg. C.W.A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann e a. Rosas, giudici,
avvocato generale: sig. P. Léger
cancelliere: sig. R. Grass
viste le osservazioni scritte presentate:
- per la Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) e il sig. O. Ramstedt, dal sig. J.-M. Bexhed, chefsjurist;
- per il governo svedese, dal sig. A. Kruse, in qualità di agente;
- per il governo danese, dal sig. J. Molde, in qualità di agente;
- per il governo italiano, dal sig. I. Braguglia, in qualità di agente, assistito dal sig. G. Fiengo, avvocato dello Stato;
- per la Commissione delle Comunità europee, dalla sig.ra C. Tufvesson e dal sig. R. Lyal, in qualità di agenti;
- per l'Autorità di vigilanza AELS (EFTA), dalla sig.ra E. Wright e dal sig. P. A. Bjørgan, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali della Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) e del sig. O. Ramstedt, rappresentati dal sig. J.-M. Bexhed, del Riksskatteverket, rappresentato dal sig. G. Bäck, in qualità di agente, del governo svedese, rappresentato dal sig. A. Kruse e dalla sig.ra K. Wistrand, in qualità di agenti, della Commissione, rappresentata dalla sig.ra C. Tufvesson e dal sig. R. Lyal, e dell'Autorità di vigilanza AELS (EFTA), rappresentata dalla sig.ra E. Wright e dal sig. P.A. Bjørgan, all'udienza del 30 gennaio 2003,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 3 aprile 2003,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 23 ottobre 2001, pervenuta in cancelleria il 25 ottobre successivo, il Regeringsrätten (Corte suprema amministrativa) ha sottoposto, ai sensi dell'art. 234 CE, una questione pregiudiziale relativa all'interpretazione del Trattato CE e, in particolare, dell'art. 49 CE.
2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia che vede opposte la Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (in prosieguo: la «Skandia») e il sig. Ola Ramstedt (in prosieguo: il «sig. Ramstedt»), da un lato, alla Riksskatteverket (commissione tributaria), d'altro lato, riguardo al trattamento fiscale di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia sottoscritta dalla Skandia a beneficio del sig. Ramstedt presso società stabilite in altri Stati membri.
Contesto normativo nazionale
La normativa controversa
3 L'assoggettamento ad imposta delle assicurazioni è disciplinato, in particolare, dalla kommunalskattelagen (1928:370) (legge in materia di imposte comunali; in prosieguo: la «KL») e, a partire dall'esercizio fiscale 2002 (redditi percepiti nell'anno 2001), dalla inkomstskattelagen (1999:1229) (legge relativa alle imposte sui redditi; in prosieguo: la «IL»), che contiene disposizioni in materia analoghe a quelle della kommunalskattelagen.
4 Riguardo, in particolare, alle assicurazioni integrative per la pensione di vecchiaia, che sono sottoscritte e i cui premi sono pagati da un datore di lavoro a beneficio di uno dei suoi dipendenti, la normativa distingue tra le assicurazioni sulla vecchiaia e le assicurazioni di capitali.
5 Per poter essere considerato come assicurazione di vecchiaia, il contratto di assicurazione deve, tra gli altri requisiti, essere sottoscritto, in linea di massima, presso un assicuratore stabilito in Svezia.
6 L'art. 5 del capitolo 58 dell'IL precisa nondimeno che un contratto di assicurazione che non sia sottoscritto presso un'impresa che esercita le sue attività in Svezia costituisce nonostante tutto un'assicurazione sulla vecchiaia, qualora
a) l'assicurazione riguardi essenzialmente l'erogazione di una pensione di vecchiaia, di malattia o ai superstiti e qualora il contribuente fosse residente all'estero al momento della conclusione del contratto, in un paese il cui regime tributario prevede la detraibilità dei contributi, una riduzione d'imposta o altro vantaggio fiscale equivalente, o
b) il datore di lavoro abbia versato i contributi dell'assicurazione mentre l'assicurato risiedeva o lavorava all'estero e senza che il pagamento sia stato considerato un reddito per l'assicurato ai fini dell'assoggettamento ad imposta nel paese di cui trattasi, o,
c) tenuto conto delle circostanze particolari della fattispecie, le autorità tributarie abbiano consentito a che l'assicurazione sia equiparata ad un'assicurazione per la pensione di vecchiaia.
7 L'art. 2, n. 2, del capitolo 58 dell'IL dispone che le assicurazioni che non presentano i requisiti sopraccitati sono considerate assicurazioni di capitali.
8 In materia di fiscalità diretta, i due tipi di assicurazione sono sottoposti a diversi regimi di detrazione.
9 I contributi versati dal datore di lavoro per un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia che a termini di legge può essere considerata come assicurazione di vecchiaia sono immediatamente detraibili dall'imponibile. La pensione che viene versata successivamente è interamente assoggettata ad imposta sul reddito a carico del dipendente in pensione, beneficiario dell'assicurazione.
10 Per contro, i contributi versati dal datore di lavoro nell'ambito di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia, che è considerata dalla normativa svedese come assicurazione capitali, non sono detraibili dall'imponibile. Risulta dall'ordinanza di rinvio che il datore di lavoro dispone, tuttavia, di un diritto alla detrazione delle somme che, in base al contratto, egli si è assunto l'impegno di versare al dipendente. Di conseguenza tale detrazione può essere effettuata solo man mano che viene effettivamente erogata la pensione di vecchiaia. Per il dipendente le somme percepite a tale titolo costituiscono un reddito di lavoro imponibile.
La controversia nella causa principale e la questione pregiudiziale.
11 Il sig. Ola Ramstedt, cittadino svedese residente in Svezia, è un dipendente dell'impresa svedese Skandia. Il sig. Ramstedt e la Skandia hanno convenuto che una parte della pensione di vecchiaia del sig. Ramstedt sarebbe stata garantita dalla sottoscrizione, da parte della Skandia, di un'assicurazione professionale integrativa per la pensione di vecchiaia presso l'impresa danese di assicurazioni vita Skandia Link Livforsikring a/S, l'impresa tedesca di assicurazioni vita Lebensversicherung AG o l'impresa britannica di assicurazioni vita Skandia Life Assurance Ltd (in prosieguo: le «imprese straniere di assicurazione»).
12 Il sig. Ramstedt e la Skandia hanno presentato allo Skatterättsnämden (commissione tributaria) una domanda di decisione previa riguardo alle questioni: 1) se la Skandia avesse il diritto di detrarre dall'imposta sul reddito i contributi di un'assicurazione sottoscritta presso una delle imprese straniere di assicurazione sopraccitate e, in caso affermativo, in quale momento; 2) se la soluzione a tale questione potesse essere influenzata dalla circostanza che le imprese straniere di assicurazione si sarebbero impegnate nei confronti del fisco svedese a comunicare informazioni relative agli importi che sarebbero versati al sig. Ramstedt in virtù del contratto di assicurazioni di cui trattasi, e 3) se il sig. Ramstedt avrebbe dovuto dichiarare quali redditi professionali le prestazioni che gli sarebbero state fornite e, in caso affermativo, in quale momento.
13 Con decisione 1º febbraio 2000, lo Skatterättsnämnden dichiarava che la Skandia non avrebbe potuto beneficiare del diritto alla detrazione per i contributi versati, mentre un diritto alla detrazione della pensione sarebbe sorto al momento del versamento di quest'ultima. Esso indicava, peraltro, che le somme da erogare al sig. Ramstedt in esecuzione del contratto sarebbero state fiscalmente imponibili.
14 Lo Skatterättsnämnden sottolineava, nella sua decisione, che la normativa svedese non conteneva misure discriminatorie considerate illecite dal diritto comunitario. In proposito faceva riferimento alla sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249), per considerare che il diritto comunitario non vietava ad uno Stato membro di prevedere due regimi fiscali per l'assicurazione vita.
15 Avverso tale decisione previa il sig. Ramstedt e la Skandia proponevano ricorso dinanzi al Regeringsrätten.
16 Nell'ordinanza di rinvio, il Regeringsrätten dichiara che, in forza della decisione controversa, il diritto della Skandia a detrarre gli oneri pensionistici è differito rispetto al pagamento dei contributi, in quanto tale detrazione non verte sui contributi versati, ma sulle somme effettivamente pagate come pensione di vecchiaia.
17 Esso ritiene che, con riguardo unicamente all'imposta sugli utili delle società, la posizione assunta dallo Skatterättsnämnden non consenta di concludere che le assicurazioni controverse saranno sempre sfavorite rispetto alle assicurazioni integrative per la pensione di vecchiaia considerate come assicurazione di vecchiaia.
18 Al riguardo il Regeringsrätten ha formulato due ipotesi. Qualora il pagamento delle somme dovute in esecuzione del contratto di assicurazione e la loro detrazione concomitante si verificassero solo molto tempo dopo il pagamento dei contributi, mentre l'importo delle somme versate non è sensibilmente superiore a quello dei contributi pagati, un'assicurazione sottoscritta all'estero può comportare conseguenze più sfavorevoli, sotto il profilo delle imposte dirette, rispetto ad un'assicurazione sottoscritta in Svezia. Per contro, qualora il pagamento delle somme dovute in esecuzione del contratto dell'assicurazione e la loro detrazione concomitante intervengano poco tempo dopo il versamento dei contributi e l'importo delle somme pagate sia sensibilmente superiore a quello dei contributi versati, l'effetto sarà inverso.
19 Nonostante tali rischi, il giudice del rinvio ha ammesso che il regime fiscale delle assicurazioni di capitali in taluni casi era certamente meno favorevole rispetto a quello delle assicurazioni di vecchiaia.
20 Tenuto conto di questi elementi, il giudice del rinvio si chiede se l'obbligo di sottoscrivere un'assicurazione presso un assicuratore stabilito in Svezia, affinché tale assicurazione possa beneficiare del regime fiscale delle assicurazioni di vecchiaia, costituisca un ostacolo alla libera circolazione dei servizi, delle persone e dei capitali e, in particolare, all'art. 49 CE.
21 Il Regeringsrätten ha pertanto deciso di sospendere la pronuncia e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se le norme comunitarie in materia di libera circolazione delle persone, dei servizi e dei capitali, in particolare l'art. 49 CE, nel combinato disposto con l'art. 12 CE, debbano essere interpretate nel senso che ostano all'applicazione di una normativa tributaria nazionale per effetto della quale un contratto assicurativo, concluso presso un assicuratore stabilito in Inghilterra, in Germania o in Danimarca e rispondente a tutti i requisiti di un contratto di assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia svedese - salvo il fatto di non essere stato sottoscritto presso un assicuratore stabilito in Svezia - dev'essere fiscalmente considerato quale contratto di assicurazione di capitali con effetti che, sotto il profilo delle imposte sui redditi, a seconda delle circostanze di specie, possono essere meno favorevoli rispetto a quelli che deriverebbero da un contratto di previdenza integrativa».
Sull'applicabilità delle disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi
22 In via preliminare, occorre constatare che le disposizioni del Trattato in materia di libera prestazione dei servizi si applicano ad una situazione come quella che forma oggetto della causa principale.
23 Infatti, l'art. 50 CE precisa che, ai sensi del Trattato, sono considerati come servizi le prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione. Ora, è già stato statuito che, ai sensi di tale disposizione, la caratteristica essenziale della retribuzione consiste nella circostanza che essa costituisce il corrispettivo economico della prestazione considerata (v. sentenza 27 settembre 1988, causa 263/86, Humbel e Edel, Racc. pag. 5365, punto 17).
24 Nella fattispecie, i contributi versati dalla Skandia costituiscono appunto il corrispettivo economico delle pensioni che saranno erogate al sig. Ramstedt quando quest'ultimo cesserà di esercitare le sue attività. Non è rilevante che non sia il sig. Ramstedt stesso a versare i contributi, in quanto l'art. 50 CE non prescrive che il servizio sia pagato da colui che ne fruisce (v., in tal senso, sentenza 26 aprile 1988, causa 352/85, Bond van Adverteerders e a., Racc. pag. 2085, punto 16). Peraltro, i contributi presentano incontestabilmente carattere retributivo per le imprese d'assicurazione che li ricevono (v., in questo senso, sentenza 12 luglio 2001, causa C-157/99, Smits e Peerbooms, Racc. pag. I-5473, punto 58).
Sull'esistenza di una limitazione alla libera prestazione dei servizi
25 In via preliminare, occorre ricordare che, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, Racc. pag. I-2493, punto 16; 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI, Racc. pag. I-4695, punto 19; 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I-2651, punto 19, e 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen, Racc. pag. I-4071, punto 32).
26 Nell'ottica di un mercato unico, e al fine di consentire la realizzazione degli obiettivi di quest'ultimo, l'art. 49 CE osta all'applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l'effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile di quella puramente interna a uno Stato membro (v., in particolare, sentenze 5 ottobre 1994, causa C-381/93, Commissione/Francia, Racc. pag. I-5145, punto 17, e Smits e Peerbooms, cit., punto 61).
27 A tal riguardo, dinanzi alla Corte non è stato contestato che norme nazionali come quelle controverse nella causa principale restringano la libera prestazione dei servizi.
28 Tenuto conto, infatti, dello svantaggio dal punto di vista finanziario che rappresenta per il datore di lavoro il fatto di rinviare il diritto alla detrazione all'epoca dell'erogazione della pensione al dipendente beneficiario, norme nazionali come quelle di cui trattasi nella causa principale sono atte a dissuadere, da un lato, i datori di lavoro svedesi a stipulare contratti di assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia con compagnie stabilite in uno Stato membro diverso dal Regno di Svezia e, d'altro lato, a dissuadere tali compagnie dall'offrire i loro servizi sul mercato svedese (v., in questo senso, sentenze 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir, Racc. pag. I-1897, punto 30, e 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner, Racc. pag. I-8147, punto 31).
Sulle giustificazioni dedotte
29 La necessità di assicurare la coerenza fiscale del sistema nazionale e l'efficacia dei controlli fiscali, la preoccupazione di salvaguardare la base del gettito tributario dello Stato membro interessato, nonché la neutralità concorrenziale, sono state dedotte a giustificazione della normativa controversa.
La coerenza fiscale
30 I governi svedese e danese sottolineano l'analogia tra il contesto fattuale della causa Bachmann, citata, e quello della causa in esame. Essi ritengono, in particolare, che il nesso diretto tra la detrazione e l'assoggettamento ad imposta, prescritto dalla detta giurisprudenza, sussista nell'ambito della normativa nazionale di cui trattasi.
31 Essi osservano, al riguardo, che, pur se da un punto di vista strettamente formale la detrazione e l'assoggettamento ad imposta non operano a carico dello stesso contribuente, i vantaggi e gli svantaggi fiscali del piano pensionistico riguardano, in realtà, unicamente il dipendente beneficiario. Il premio assicurativo per la pensione di vecchiaia versato dal datore di lavoro costituirebbe, infatti, un elemento della retribuzione del dipendente. Qualora il datore di lavoro non versasse il premio, la retribuzione netta percepita dal dipendente sarebbe più consistente, il che gli consentirebbe di versare personalmente il premio. La circostanza che il contributo al piano per la pensione di vecchiaia sia versato dal datore di lavoro e non dal dipendente non sarebbe altro che una modalità tecnica.
32 Tale argomento non può essere accolto.
33 A tal riguardo occorre ricordare, da un lato, che le sentenze Bachmann, citata, e 28 gennaio 1992, causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305, punto 14), si basavano sulla constatazione che, ai sensi della legge belga, esisteva un nesso diretto tra la detraibilità dei contributi e l'imponibilità delle somme versate dagli assicuratori. Nel sistema fiscale belga, la perdita di gettito tributario che risultava dalla detrazione dei contributi assicurativi veniva compensata dall'assoggettamento ad imposta delle pensioni, delle rendite o dei capitali dovuti dagli assicuratori. Per contro, nel caso in cui la deduzione di tali contributi non fosse stata ottenuta, tali somme erano esentate dall'imposta (v. sentenza Danner, cit., punto 36).
34 Orbene, nella controversia oggetto della causa principale non ricorre tale correlazione.
35 Nel sistema svedese, infatti, il datore di lavoro che abbia stipulato un contratto di assicurazione presso un assicuratore stabilito in un altro Stato membro deve attendere il versamento della pensione al suo dipendente per beneficiare del diritto alla detrazione. Nessuna misura compensativa a suo favore riequilibra lo svantaggio che egli subisce così rispetto ad un datore di lavoro che abbia stipulato un analogo contratto di assicurazione presso una compagnia stabilita in Svezia.
36 In entrambe le ipotesi, inoltre, il dipendente beneficiario è assoggettato ad imposta nello stesso momento e allo stesso modo.
37 D'altro lato, la tesi dei governi svedese e danese, secondo la quale il premio assicurativo costituirebbe, in fondo, un elemento della retribuzione del lavoratore, non consente di spiegare per quale ragione esso può essere detratto immediatamente allorché il datore di lavoro ha stipulato un contratto d'assicurazione integrativa presso un assicuratore stabilito nel territorio nazionale e soltanto successivamente qualora egli abbia stipulato un contratto presso un assicuratore stabilito in un altro Stato membro.
Sull'efficacia dei controlli fiscali
38 Secondo i governi svedese e danese, il requisito dello stabilimento in Svezia si giustifica con la necessità di esercitare in maniera soddisfacente un controllo fiscale efficace. In proposito, e più particolarmente per ottenere le informazioni necessarie per tale tipo di controllo, gli strumenti comunitari previsti a tal fine e, in particolare, la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), non sarebbero sufficienti.
39 In particolare, il governo danese sostiene che, fino a quando nella normativa comunitaria non sarà espressamente sancito il diritto degli Stati membri ad esigere dalle imprese assicurative straniere la trasmissione di informazioni relative ai versamenti effettuati, siffatto controllo non potrà essere esercitato efficacemente.
40 Del pari, non sarebbe possibile assicurare un controllo fiscale efficace basandosi sulla volontarietà. Certamente, le autorità tributarie degli Stati membri possono, in ampia misura, premunirsi contro detrazioni infondate di versamenti di premi, prescrivendo condizioni più severe in materia di documenti giustificativi riguardo alla veridicità e all'entità dei contributi. Un sistema basato su informazioni fornite volontariamente non risolverebbe tuttavia la questione ulteriore dell'assoggettamento ad imposta. I contribuenti, riguardo ai pagamenti ricevuti, che sono assoggettati ad imposta, non avrebbero il medesimo interesse a fornire alle autorità tributarie nazionali informazioni esatte ed esaurienti che hanno nel caso dei versamenti effettuati o dei versamenti che danno diritto a detrazione.
41 Tale tesi non può essere accolta.
42 Occorre subito ricordare che la direttiva 77/799 può essere invocata da uno Stato membro per ottenere, da parte delle competenti autorità di un altro Stato membro, ogni informazione idonea a consentirgli di determinare correttamente l'ammontare delle imposte sul reddito (v. sentenza 28 ottobre 1999, causa C-55/98, Vestergaard, Racc. pag. I-7641, punto 26) o tutte le informazioni che esso ritenga necessarie per valutare l'ammontare esatto dell'imposta sul reddito dovuta da un soggetto passivo in relazione alla normativa che esso applica (v. citate sentenze Wielockx, punto 26, e Donner, punto 49).
43 Uno Stato membro è quindi in grado di controllare se determinati contributi siano stati effettivamente versati da uno dei suoi contribuenti ad un'impresa assicurativa stabilita in un altro Stato membro. Nulla impedisce, inoltre, alle autorità tributarie interessate di esigere dal contribuente stesso le prove che esse ritengano necessarie per valutare se siano soddisfatte le condizioni di detraibilità dei contributi previste dalla normativa controversa e, di conseguenza, se debba concedersi o meno la detrazione richiesta (v., in tal senso, citate sentenze Bachmann, punti 18 e 20, Commissione/Belgio, punti 11 e 13, nonché Danner, punto 50).
44 Quanto all'efficacia del controllo sull'assoggettamento ad imposta delle pensioni versate a residenti svedesi, essa può essere salvaguardata facendo ricorso a strumenti meno restrittivi della libera prestazione dei servizi di quelli previsti da una normativa nazionale come quella controversa nella causa principale (v. sentenza Danner, cit., punto 51).
45 Oltre alle possibilità offerte dalla direttiva 77/799, occorre rilevare che, prima che il beneficiario riceva una pensione da un regime gestito da un'impresa di assicurazione straniera, il datore di lavoro avrà, di norma, chiesto la detrazione dei relativi contributi. Le domande di deduzione e gli elementi giustificativi forniti dal datore di lavoro in occasione di tali domande costituirebbero, a tal riguardo, una valida fonte di informazioni sulle pensioni che saranno erogate successivamente ai dipendenti beneficiari (v., in questo senso, sentenza Danner, cit., punto 52).
Sulla necessità di salvaguardare la base del gettito tributario
46 Secondo il governo svedese, il requisito dello stabilimento in Svezia è giustificato dal rischio che venga meno la base imponibile. Il Regno di Svezia, infatti, non sarebbe in grado di tassare i pagamenti di pensioni di vecchiaia qualora non fosse prescritto che l'impresa di assicurazione abbia una sede in Svezia, e, in mancanza di tale sede, la pensione di vecchiaia non troverebbe origine in tale Stato membro.
47 Il governo danese sostiene, da parte sua, che nella sentenza Safir, citata, la Corte ha ritenuto che la salvaguardia della base imponibile fosse una ragione di interesse pubblico atta a giustificare una normativa tributaria, pur se indirettamente discriminatoria.
48 Qualora il diritto a detrazione dei versamenti a piani pensionistici esteri non potesse essere limitato, ciò consentirebbe ai contribuenti residenti in Stati membri ad elevata fiscalità, quali il Regno di Svezia e il Regno di Danimarca, di giovarsi in maniera inammissibile delle differenze tra i sistemi fiscali degli Stati membri. I piani pensionistici sarebbero stipulati negli Stati membri in cui la fiscalità sui contributi per le pensioni è più ridotta e che effettuano una ritenuta alla fonte su tali versamenti in applicazione di una convenzione fiscale bilaterale conclusa con lo Stato di residenza del beneficiario.
49 La conseguenza sarebbe che alla fine gli Stati membri sarebbero costretti a livellare verso il basso la loro fiscalità. Ciò potrebbe far crollare le fondamenta economiche di Stati sociali come il Regno di Svezia e il Regno di Danimarca.
50 Tali argomenti non possono essere accolti.
51 A tal riguardo, come ha sottolineato nella citata sentenza Danner (punto 55), la Corte ha dichiarato, al punto 34 della citata sentenza Safir, che, nel caso di specie, l'esigenza di colmare la lacuna fiscale che risulterebbe dalla mancata tassazione del risparmio sotto forma di assicurazioni sulla vita di capitalizzazione concluse presso compagnie stabilite in uno Stato membro diverso da quello in cui si trova la residenza del risparmiatore non era tale da giustificare il provvedimento nazionale controverso, il quale restringeva la libera prestazione dei servizi.
52 La Corte ha altresì considerato, in termini generali, che un'eventuale agevolazione fiscale risultante, in capo a prestatori di servizi, dalla fiscalità poco elevata alla quale vengano assoggettati nello Stato membro nel quale sono stabiliti non può consentire ad un altro Stato membro di giustificare un trattamento fiscale meno favorevole dei destinatari dei servizi stabiliti in quest'ultimo Stato. Simili prelievi fiscali compensatori minerebbero le fondamenta stesse del mercato interno (v. sentenza 26 ottobre 1999, causa C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, Racc. pag. I-7447, punto 44 e 45).
53 Infine, la Corte ha dichiarato che l'esigenza di impedire la riduzione del gettito tributario non rientra né tra i motivi enunciati all'art. 56 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 46 CE) né tra le ragioni imperative di interesse pubblico (v. sentenza Danner, cit., punto 56) atte a giustificare una restrizione della libera prestazione dei servizi.
Sulla neutralità concorrenziale
54 Il governo svedese spiega che, in Svezia, il datore di lavoro può detrarre gli oneri relativi alla garanzia per le pensioni di vecchiaia che egli sopporta prima dell'effettivo pagamento di queste ultime in tre ipotesi: in caso di costituzione di una riserva di bilancio abbinata ad un'assicurazione dei crediti e alla cauzione prestata da un comune o dallo Stato o ad una garanzia equivalente, in caso di trasferimento ad un fondo pensione o in caso di versamento di un premio di assicurazione per pensioni di vecchiaia.
55 Il diritto alla detrazione per la garanzia di impegni in materia di pensione di vecchiaia, mediante costituzione di una riserva o il trasferimento ad un piano pensioni, implicherebbe che le detrazioni siano effettuate presso imprese stabilite in Svezia e che le somme per le quali era ammessa la detrazione ritornino a tali imprese.
56 Se non fosse prescritto che l'impresa di assicurazione sia stabilita in Svezia per consentire la detraibilità dei premi assicurativi per le pensioni di vecchiaia, le condizioni di concorrenza tra le diverse forme di garanzia degli impegni in materia di pensione di vecchiaia non sarebbero più neutre. Dal punto di vista del controllo fiscale, in particolare, le imprese assicurative svedesi che costituiscono filiali all'estero, al pari delle imprese assicurative straniere, godrebbero di vantaggi concorrenziali indebiti rispetto alle altre forme di gestione dei capitali per la pensione di vecchiaia e rispetto alle imprese assicurative per le pensioni di vecchiaia in Svezia.
57 Tale ragionamento, peraltro difficile da seguire, come ha rilevato l'avvocato generale nel paragrafo 50 delle sue conclusioni, non può in ogni caso essere accolto.
58 Anche ammesso che siano dimostrate, considerazioni di parità della concorrenza tra diverse forme nazionali di garanzia di impegni in materia di pensione integrativa non possono infatti essere perseguite a costo di ostacolare la libera circolazione dei servizi.
59 Inoltre, nei limiti in cui la giustificazione relativa alla neutralità concorrenziale si confonde con considerazioni relative all'efficacia dei controlli fiscali, essa solleva le stesse critiche già opposte alla detta giustificazione (v. punti 42-45 della presente sentenza).
Sulla libera circolazione delle persone e dei capitali
60 Considerato quel che precede, non è necessario valutare se le disposizioni del Trattato in materia di libera circolazione delle persone e dei capitali ostino ad una normativa nazionale come quella in esame nella fattispecie principale.
Sull'art. 12 CE
61 Considerato che l'articolo 12 CE tende ad applicarsi autonomamente solo nelle situazioni disciplinate dal diritto comunitario per le quali il Trattato non stabilisce norme specifiche di non discriminazione (v., in particolare, sentenza 14 luglio 1994, causa C-379/92, Peralta, Racc. pag. I-3453, punto 18), non è necessario, tenuto conto delle considerazioni che precedono, esaminare la questione sollevata riguardo a tale disposizione.
62 Si deve risolvere la questione pregiudiziale sollevata nel senso che l'art. 49 CE osta a che un contratto di assicurazione stipulato presso una compagnia stabilita in un altro Stato membro e che soddisfa tutte le condizioni di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia previste dal diritto nazionale, ad eccezione di quella di essere stato sottoscritto presso un assicuratore stabilito nel territorio nazionale, sia trattato in modo diverso dal punto di vista fiscale, con effetti in materia di imposta sui redditi che, a seconda delle circostanze della fattispecie, possono essere meno favorevoli.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
63 Le spese sostenute dai governi svedese, danese e italiano nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Quinta Sezione),
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Regeringsrätten (Svezia) con ordinanza 23 ottobre 2001, dichiara:
L'art. 49 CE osta a che un contratto di assicurazione stipulato presso una compagnia stabilita in un altro Stato membro e che soddisfa tutte le condizioni di un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia previste dal diritto nazionale, ad eccezione di quella di essere stato sottoscritto presso un assicuratore stabilito nel territorio nazionale, sia trattato in modo diverso dal punto di vista fiscale, con effetti in materia di imposta sui redditi che, a seconda delle circostanze della fattispecie, possono essere meno favorevoli.