62024CJ0228
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2025. április 3. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – 2011/96/EU irányelv – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere – Belföldi illetőségű anyavállalat valamely külföldi illetőségű leányvállalatától kapott osztalékaira vonatkozó társaságiadó‑mentesség – Az 1. cikk (2) és (3) bekezdése – Adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály – A leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősítése – Egy jogügylet szakaszai – Adóelőny”
A C‑228/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) a Bírósághoz 2024. március 26‑án érkezett, 2024. február 20‑i határozatával terjesztett elő
a „Nordcurrent group” UAB
és
a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: A. Kumin tanácselnök, T. von Danwitz, a Bíróság elnökhelyettese (előadó), és S. Gervasoni bíró,
főtanácsnok: A. Rantos,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a „Nordcurrent group” UAB képviseletében J. Karvelė advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė és G. Skirbutienė,
–
a litván kormány képviseletében V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė és E. Kurelaitytė, meghatalmazotti minőségben,
–
a belga kormány képviseletében S. Baeyens és P. Cottin, meghatalmazotti minőségben,
–
a francia kormány képviseletében R. Bénard és O. Duprat‑Mazaré, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében A. Ferrand és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelvvel (HL 2015. L 21., 1. o.) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.; a továbbiakban: 2011/96 irányelv) 1. cikke (2) és (3) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a „Nordcurrent group” UAB, egy litván jog szerinti társaság (a továbbiakban: Noordcurrent) és a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság Pénzügyminisztériuma mellett működő nemzeti adóhatóság, a továbbiakban: hatóság) között a Nordcurrent részére a Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságában illetőséggel rendelkező leányvállalata, a Nordcurrent Ltd (a továbbiakban: a leányvállalat) által fizetett osztalékok társasági adó alóli mentessége tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A 2011/96 irányelv (3)–(6) preambulumbekezdése kimondja:
„(3)
A jelen irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
(4)
Szükség lehet arra, hogy a különböző tagállamok társaságai egymással csoportokat hozzanak létre annak érdekében, hogy az Unión belül a belső piac mintájára megteremtsék a feltételeket, és ilyen módon biztosítsák az ilyen belső piac hatékony működését. Nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák. A különböző tagállamok társaságainak az egymással létrehozott ilyen csoportjai tekintetében ezért szükséges olyan adószabályokról rendelkezni, amelyek a verseny szempontjából semlegesek, hogy lehetővé tegyék a vállalkozások számára a belső piac követelményeihez való alkalmazkodást, termelékenységük növelését és nemzetközi szintű versenyképességük javítását.
(5)
Az ilyen csoportosulás az anya‑ és leányvállalatokból álló csoportok kialakulását eredményezheti.
(6)
A [különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i] 90/435/EGK [tanácsi] irányelv [(HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.)] hatálybalépését megelőzően a különböző tagállamokban működő anyavállalatok és leányvállalataik közötti kapcsolatokat szabályozó adóügyi rendelkezések tagállamonként észrevehetően különbözőek, és általában kevésbé előnyösek voltak azoknál, amelyeket az ugyanazon tagállamban működő anyavállalatokra és ezek leányvállalataira lehetett alkalmazni. A különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés ezért hátrányban volt az ugyanazon tagállam vállalatai közötti együttműködéssel összehasonlítva. Szükség volt e hátrány kiküszöbölésére egy közös rendszer bevezetésével annak érdekében, hogy megkönnyítsék a társaságok uniós szintű csoportosulását.”
4
A 2015/121 irányelv (1)–(8) preambulumbekezdése értelmében:
„(1)
A [2011/96] irányelv a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségeket mentesíti a forrásadók alól, és kiküszöböli e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
(2)
Biztosítani kell, hogy a [2011/96] irányelv hatálya alá eső adózók ne élhessenek vissza az említett irányelv rendelkezéseivel.
(3)
Egyes tagállamok – általánosabb vagy konkrétabb módon – tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezéseket alkalmaznak az adókijátszás, az adócsalás és a visszaélésszerű gyakorlatok megakadályozására.
(4)
Az említett rendelkezések azonban nem feltétlenül egyforma mértékben szigorúak, és azok az egyes tagállamok adórendszerének sajátosságaihoz igazodnak. Ezenkívül egyes tagállamokban egyáltalán nem léteznek az adóvisszaélések megakadályozására szolgáló tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezések.
(5)
Ezért egy adóvisszaélés tilalmára vonatkozó közös minimumszabálynak a [2011/96] irányelvbe történő beillesztése jelentősen elősegítené egyrészt az irányelv visszaélésszerű alkalmazásának megelőzését, másrészt annak egységesebb alkalmazását a különböző tagállamokban.
(6)
Az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályokat arányosan, és kizárólag a nem valódi, azaz nem valós gazdasági tartalmat tükröző jogügyletek vagy jogügylet‑sorozatok megakadályozása céljából szabad alkalmazni.
(7)
Ezért annak vizsgálatakor, hogy egy jogügylet vagy jogügylet‑sorozat visszaélésszerű‑e, a tagállami adóhatóságoknak minden tényt és körülményt objektív módon értékelniük kell.
(8)
Míg a tagállamoknak az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt alkalmazniuk kell az olyan jogügyletek megakadályozása érdekében, amelyek teljes egészükben nem valódiak, előfordulhatnak olyan esetek is, amikor ez a jogügyletnek csak egyes különálló szakaszairól vagy részeiről állítható. A tagállamoknak lehetőséget kell kapniuk arra, hogy az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt e különálló szakaszok vagy részek megakadályozása érdekében is alkalmazzák, a jogügylet többi, valódi szakaszának vagy részének érintetlenül hagyása mellett. Ez maximalizálná az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály hatékonyságát, de egyúttal biztosítaná az arányosságát is. […]”
5
A 2011/96 irányelv 1. cikke ekként rendelkezik:
„(1)   Ezen irányelvet minden egyes tagállam alkalmazza:
a)
valamely tagállam társasága által kapott felosztott nyereségre, amely más tagállamban működő leányvállalatától származik;
[…]
(2)   A tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügylet‑sorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi.
Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.
(3)   A (2) bekezdés alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.
(4)   Ez az irányelv nem zárja ki az adókijátszás, az adócsalás vagy az adóvisszaélések megakadályozásához szükséges tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását.”
6
A 2011/96 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„(1)   Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat tagállama és az állandó telephely tagállama, kivéve, ha a leányvállalatot felszámolták:
a)
tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától annyiban, amennyiben az a leányvállalat által nem vonható le, és megadóztatja az ilyen nyereséget annyiban, amennyiben az a leányvállalat által levonható; vagy
b)
adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén a 2. cikkben megállapított fogalommeghatározással azonos, és megfelel a 3. cikkben meghatározott követelményeknek.”
7
A 2011/96 irányelv 6. cikke előírja:
Egy anyavállalat tagállama nem számíthat fel forrásadót azon nyereségre, amelyet az ilyen vállalat kap egy leányvállalattól.”
A litván jog
8
A Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (a Litván Köztársaság társasági adóról szóló törvénye, a továbbiakban: a társasági adóról szóló törvény) 35. cikkének (1) bekezdése kimondja:
„[…] a jelen cikk 2. és 3. bekezdésében előírt esetek kivételével, a valamely litván szervezet által külföldi szervezetek részvényeivel, azokban fennálló tőkerészesedésekkel vagy azokon fennálló egyéb jogokkal való rendelkezés, illetve a valamely állandó telephely által neki betudható külföldi szervezetek részvényeivel, azokban fennálló tőkerészesedésekkel vagy azokon fennálló egyéb jogokkal való rendelkezés alapján kapott osztalékot 15% mértékű társasági adó terheli. […]”
9
E törvény 35. cikkének (2) bekezdése kimondja:
„A valamely litván szervezet által külföldi szervezetek részvényeivel, azokban fennálló tőkerészesedésekkel vagy azokon fennálló egyéb jogokkal való rendelkezés, illetve a valamely állandó telephely által neki betudható külföldi szervezetek részvényeivel, azokban fennálló tőkerészesedésekkel vagy azokon fennálló egyéb jogokkal való rendelkezés alapján kapott osztalék nem adóköteles, ha az ilyen külföldi szervezeteket az Európai Gazdasági Térség valamely tagállamában alapították vagy hozták létre egyéb módon, és azok nyeresége társasági adó vagy a társasági adóval egyenértékű adó hatálya alá tartozik.”
10
Az említett törvény 32. cikkének (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A jelen fejezet […] 35. cikke 2. és 3. bekezdésének az osztalékok adómentességére vonatkozó rendelkezései nem alkalmazandók olyan jogügylet vagy jogügyletsorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja a […] 2011/96 irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi. Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat. Egy jogügyletet vagy jogügyletsorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
11
A Nordcurrent kereskedelmi tevékenysége elektronikus játékok fejlesztéséből és forgalmazásából áll. Az e társaságnál 2023‑ban végzett adóellenőrzés keretében a hatóság arra a következtetésre jutott, hogy e társaságnak társasági adót kellett volna fizetnie 3205211,53 euró összeg után, amelyet a 2018. és 2019. évben a leányvállaltól osztalék címén kapott. A hatóság azt követően jutott erre a következtetésre, miután megállapította, hogy ezekben az években a leányvállalat a „nem valódi jogügylet” fogalma alá tartozott, amelyet nem tényleges kereskedelmi okokból hoztak létre.
12
Ezenkívül a hatóság megállapította, hogy a Nordcurrent indokolatlanul csökkentette az említett évekre vonatkozó adóköteles nyereségét azáltal, hogy levonta a leányvállalatnak a játékok forgalmazásáért fizetett jutalékokat, összesen 728762,81 euró összegben. Ennek eredményeként a Nordcurrentet 586722 euró összegű társasági adó megfizetésére kötelezték, 222028,08 euró összegű késedelmi kamattal és 176017 euró összegű pénzbüntetéssel együtt.
13
A hatóság szerint a nem valódi jogügylet fennállását bizonyítja az a tény, hogy 2018‑ban és 2019‑ben a leányvállalat nem rendelkezett a forgalmazott játékok, ügyfelek és értékesítési csatornák nagy számának megfelelő emberi erőforrásokkal, mivel a leányvállalat egyetlen alkalmazottja az igazgatója volt, aki egyúttal hét másik társaságot is irányított. Szintén a hatóság szerint a leányvállalat nem rendelkezett sem saját tevékenységi hellyel, sem tárgyi eszközökkel az Egyesült Királyságban. Valójában jelentős számú, mégpedig 97110 társaság volt bejegyezve ugyanazon a címen, mint a leányvállalat, amelyet ezen ország cégbejegyzési szolgáltatásán keresztül adtak meg.
14
A hatóság tehát úgy ítélte meg, hogy 2018‑ban és 2019‑ben a leányvállalat játékok fejlesztésével és forgalmazásával kapcsolatos tevékenységeit valójában maguk a Nordcurrent munkavállalói végezték, akiknek hozzáférésük volt a leányvállalat által a hirdetők és a játékok terjesztéséhez használt platformokhoz.
15
A Nordcurrent megtámadta a hatóság határozatát a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) előtt, amely a kérdést előterjesztő bíróság. E társaság azt állítja, hogy a leányvállalat nem volt nem valódi jogügylet, hanem tényleges kereskedelmi előnyt biztosított számára. A 2009‑ben létrehozott és 2021‑ben felszámolt leányvállalatra a Nordcurrent és a hirdetők, valamint a játékforgalmazók platformjai közötti közvetítőként szükség volt mindaddig, amíg e társaságnak nem sikerült közvetlen megállapodásokat kötnie az ilyen platformokkal. 2018‑ban és 2019‑ben a Nordcurrentnek nem volt lehetősége arra, hogy közvetlenül Litvániából értékesítsen játékokat. Az elektronikus játékok terjesztésének módjára tekintettel a leányvállalatnak nem volt szüksége fizikai helyiségekre. Ugyanígy a játékok forgalmazására vagy hirdetések vásárlására vonatkozó szokásos megállapodások leányvállalat általi megkötéséhez az igazgatón kívül nem volt szükség más személyzetre.
16
A Nordcurrent szerint a Google platformmal kötött megállapodást követően a leányvállalat forgalmazási feladatait 2017 folyamán részben átruházták rá. 2018 folyamán módosult a tevékenységek szervezése, és a játékok fejlesztésével, e fejlesztés finanszírozásával és a reklámkiadásokkal kapcsolatos valamennyi kockázatot átruházták a leányvállalatról a Nordcurrentre. Ennélfogva ez utóbbi társaság rendelkezett a játékokkal kapcsolatos valamennyi joggal, a leányvállalat pedig kizárólag a játékok forgalmazásáért felelt. 2019 végétől a leányvállalaton keresztül semmilyen játékforgalmazási és hirdetésvásárlási tevékenységet nem folytattak, és úgy döntöttek, hogy felszámolják azt.
17
A kérdést előterjesztő bíróság az előtte folyamatban lévő helyzetet a 2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135) alapjául szolgáló helyzettel összehasonlítva pontosítja, hogy a leányvállalat a saját nevében végzett tevékenységből származó jövedelemhez jutott, és ezért nem annak a csoportnak a struktúrájába beillesztett áteresztő szervezetként járt el, amelynek része volt, hanem olyan szervezetként, amely maga termelte ezt a jövedelmet. Következésképpen e bíróságnak kétségei vannak a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálynak a leányvállalat esetében történő alkalmazását illetően.
18
A kérdést előterjesztő bíróság arra is rámutat, hogy a hatóság nem kérdőjelezi meg sem a leányvállalat alapításának okait, sem annak tevékenységét a 2018‑as és 2019‑es évektől eltérő időszakokban. Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a Nordcurrent szerint nem állt fenn tényleges adóelőny, mivel az Egyesült Királyságban létrehozott leányvállalat nyereséges volt, és Litvánia alacsonyabb mértékű – azaz 15%‑os – társasági adót vet ki az adóköteles nyereségre, mint az egyesült királysági 24%.
19
Ilyen körülmények között a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
A jelen ügyben szereplőhöz hasonló körülmények között összhangban áll‑e a [2011/96 irányelv] adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának célkitűzéseivel az olyan nemzeti gyakorlat, amelynek keretében az osztalékokra vonatkozó adómentességet nem biztosítják egy tagállam anyavállalata számára egy másik tagállamban letelepedett leányvállalattól kapott osztalék tekintetében azzal az indokkal, hogy az ilyen leányvállalatot jogügyletnek kell minősíteni, ha a leányvállalat nem köztes társaság, és az osztalékként felosztott nyereség a leányvállalat neve alatt folytatott tevékenységből származik, mire tekintettel a leányvállalat kiküszöbölése olyan helyzetet eredményezne, amelyben egyáltalán nincs nyereség, vagy nem kerül sor osztalékfizetésre?
2)
Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén összhangban áll‑e a [2011/96 irányelv] adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának célkitűzéseivel az olyan nemzeti gyakorlat, amelynek keretében egy másik tagállamban letelepedett leányvállalat jogügyletnek minősítése céljából az osztalékfizetés időpontjában fennálló körülményeket értékelik, ha a leányvállalat alapítását kereskedelmi okok indokolják?
3)
Úgy értelmezhető‑e a [2011/96 irányelv] adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya, hogy amennyiben egy anyavállalat osztalékot kapott egy másik tagállamban letelepedett és jogügyletnek minősített leányvállalattól, úgy ez a minősítés önmagában elegendő annak megállapításához, hogy az anyavállalat az osztalékokra vonatkozó adómentesség alkalmazása révén [a 2011/96 irányelv] tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőnyt szerzett? Továbbá az adóelőny megszerzése vagy a jogügylet fennállása megállapításának vitatása szempontjából relevánsnak kell‑e tekinteni az azon ténnyel kapcsolatos körülményeket, hogy a jogügyletnek minősített leányvállalat által elért nyereséget társasági adó terhelte a letelepedés helye szerinti tagállamban az e tagállamban hatályos nemzeti szabályoknak megfelelően?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
20
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑mentességet nem biztosítják egy tagállam anyavállalata számára egy másik tagállamban letelepedett leányvállalattól kapott osztalék tekintetében, azzal az indokkal, hogy e leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősül, jóllehet az említett leányvállalat nem köztes társaság, és az osztalékként felosztott nyereség az ugyanezen leányvállalat neve alatt folytatott tevékenységből származik.
21
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a 2011/96 irányelv 4. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy ha az anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel felosztott nyereséget kap, akkor az anyavállalat tagállama vagy tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy felhatalmazza az anyavállalatot, hogy levonja az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót. A jelen ügyben a Bíróság rendelkezésére álló iratok szerint a Litván Köztársaság az ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt mentesítési rendszert választotta.
22
Mindemellett a 2011/96 irányelv 1. cikke (2) és (3) bekezdésének megfelelően, amely az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt tartalmaz, a tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügyletsorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes releváns tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi. Egy jogügyletet vagy jogügyletsorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.
23
E rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak szövegét, hanem a 2011/96 irányelv rendszerét és céljait is figyelembe kell venni (lásd analógia útján: 2022. május 12‑iSchneider Electric és társai ítélet, C‑556/20, EU:C:2022:378, 40. pont).
24
Az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály értelmezése szempontjából relevánsak azok a pontosítások is, amelyeket a Bíróság a visszaélés tilalmának általános elve alapján a 2011/96 irányelvvel való hatályon kívül helyezését megelőzően alkalmazandó 90/435 irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlatában tett.
25
Ami először is az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály szövegét illeti, az nem utal arra, hogy e szabály csak bizonyos helyzetekre vagy jogügylet‑típusokra lenne alkalmazandó. Ellenkezőleg, átfogó szemléletet alkalmaz, amely abban áll, hogy a releváns tények és körülmények összességére tekintettel azonosítja a jogügylet esetleges nem valódi jellegét, mivel e jogügyletet a valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okok hiánya jellemzi.
26
Ami ezt követően a 2011/96 irányelv rendszerét és célkitűzéseit illeti, a 2015/121 irányelv – amely a 2011/96 irányelvbe beillesztette az azóta az 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt – (4) és (5) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy e rendelkezés nagyon hasznos – különösen a nemzeti adórendszerek sokféleségére tekintettel – az utóbbi irányelvvel való bármilyen visszaélés elkerülése érdekében. Meg kell állapítani, hogy az említett rendelkezés mind az elhelyezésére – azaz a 2011/96 irányelv első cikkében való helyére –, mind pedig az így kifejezett célra tekintettel átfogó jellegű, ami olyan értelmezés mellett szól, amely a visszaélések körülményeitől függetlenül lehetővé teszi annak alkalmazását. Egy szűkebb értelmezés nem lenne összhangban a visszaélések elkerülésére irányuló célkitűzéssel.
27
Végül a 90/435 irányelvvel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában a Bíróság megállapította, hogy mesterséges konstrukció az olyan társaságcsoport, amelyet nem a gazdasági valóságot tükröző okokból hoztak létre, amelynek szerkezete teljesen formális, és amelynek fő célja vagy egyik fő célja az alkalmazandó adójog tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése. Ez a helyzet áll fenn különösen akkor, ha az osztalékok utáni adó megfizetését elkerülik egy áteresztő szervezetnek köszönhetően, amelyet a csoport szerkezetében az osztalékfizető társaság, és a csoport azon társasága közé illesztettek, amely az osztalékok haszonhúzója (2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. pont).
28
Ezen indokokból azonban nem lehet arra következtetni, hogy az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály kizárólag az áteresztő társaságokat magában foglaló jogügyletekre alkalmazandó, és hogy az alapügyben szóban forgó helyzet nem tartozik e rendelkezés hatálya alá. Éppen ellenkezőleg, a 2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135) ugyanezen pontjából kitűnik, hogy az áteresztő társaság esete csak az egyik példája a visszaélés tilalma elve alkalmazásának, amit a „különösen” kifejezés használata jelez.
29
A gyakorlat visszaélésszerű jellegének értékelésére szolgáló példával történő ilyen eljárás a Bíróság ítélkezési gyakorlatába illeszkedik, amelynek keretében a Bíróság a joggal való visszaélés tilalma elvének fényében azt is megállapította, hogy a „postafiók” leányvállalatot vagy a „fedővállalkozást” olyannak lehet tekinteni, mint amely a teljesen mesterséges megállapodás sajátosságait mutatja (2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet, C‑196/04, EU:C:2006:544, 68. pont).
30
A kérdést előterjesztő bíróság feladata tehát, hogy az alapügyben szóban forgó tények összességére tekintettel megvizsgálja, hogy a jelen ügyben fennállnak‑e a visszaélésszerű gyakorlat tényállási elemei (lásd analógia útján: 2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 98. és 99. pont).
31
A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑mentességet nem biztosítják egy tagállam anyavállalata számára egy másik tagállamban letelepedett leányvállalattól kapott osztalék tekintetében, azzal az indokkal, hogy e leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősül, jóllehet az említett leányvállalat nem köztes társaság, és az osztalékként felosztott nyereség az ugyanezen leányvállalat neve alatt folytatott tevékenységből származik, feltéve hogy a visszaélésszerű gyakorlat alkotóelemei teljesülnek.
A második kérdésről
32
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint egy másik tagállamban letelepedett leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősítése céljából kizárólag az osztalékfizetés időpontjában fennálló körülményeket értékelik, noha e leányvállalat alapítását kereskedelmi okok indokolják, és az ezen időpontokat megelőző tevékenységének valós volta nem kérdőjeleződik meg.
33
E bíróság ugyanis pontosítja, hogy a hatóság azon megállapításai, miszerint a jogügyletet nem valódi, kizárólag a társasági adó alól mentesített osztalékok kifizetésének időpontjában fennálló helyzetre vonatkoznak. Ezzel szemben a hatóság nem kérdőjelezi meg sem a leányvállalat létrehozását, sem az általa ezen időpontokat – azaz a 2018‑as és 2019‑es évet – megelőzően gyakorolt tevékenységet.
34
Bár az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály szövegére tekintettel úgy tűnik, hogy annak alkalmazása egy jogügylet létrehozására korlátozódik, mivel arra a 2011/96 irányelv 1. cikkének azt tartalmazó két bekezdésében kifejezetten hivatkozik, figyelembe kell venni az ezen irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében szereplő azon pontosítást is, amely szerint egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.
35
E tekintetben a 2015/121 irányelv (8) preambulumbekezdéséből az következik, hogy lehetnek nem valódiak valamely jogügyletnek csupán bizonyos szakaszai vagy részei, és tartozhatnak ennélfogva az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály hatálya alá, ami lehetővé teszi e rendelkezés teljes körű hatékony érvényesülését, biztosítva ugyanakkor annak arányosságát.
36
Ebben az összefüggésben, amint azt a francia kormány az írásbeli észrevételeiben megjegyezte, nem zárható ki, hogy az eredetileg valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból létrejött jogügyletet egy bizonyos időponttól kezdve nem valósnak kell tekinteni, mivel e jogügyletet a körülmények megváltozása ellenére fenntartották.
37
Következésképpen az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálynak a jogügylet nem valódi szakaszaira történő alkalmazásának lehetőségét úgy kell értelmezni, hogy a jogügylet létrehozását követő körülmények figyelembe vehetők annak megítélése során, hogy a jogügylet szóban forgó szakasza valódi‑e, vagy sem.
38
Noha tehát nem helyénvaló a joggal való visszaélés fennállásának értékelését kizárólag a szóban forgó jogügylet létrehozására korlátozni, az ilyen visszaélés megállapítása céljából nem lehet elvonatkoztatni az e létrehozás időpontjában, vagy mindenesetre a jogügylet szóban forgó szakaszát megelőzően fennálló körülményektől, amely szakasz a jelen esetben az alapügyben szóban forgó osztalékok kifizetéséből állt.
39
A 2015/121 irányelv (7) preambulumbekezdése szerint ugyanis a tagállami adóhatóságoknak minden tényt és körülményt objektív módon értékelniük kell annak vizsgálatakor, hogy egy jogügylet vagy jogügylet‑sorozat visszaélésszerű‑e. E megfogalmazást lényegében átveszi a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése, amely szerint nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügyleteknek, amelyek az összes releváns tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódiak.
40
A Bíróságnak a 90/435 irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy valamennyi tény vizsgálata alapján lehet megállapítani, hogy megvalósulnak‑e a visszaélésszerű magatartás tényállási elemei (2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 98. pont).
41
Ebből következik, hogy olyan helyzetben, amikor a jogügylet több szakaszból áll, az összes releváns tényt és körülményt figyelembe kell venni annak megállapításához, hogy egy vagy több szakasz nem valódi. Az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályban semmi nem utal arra, hogy azok a releváns tények és körülmények, amelyek vizsgálata szükséges e célból, a jogügylet szóban forgó szakaszának időpontjában fennálló helyzetre korlátozódnának, azaz a jelen esetben az alapügyben szóban forgó osztalékok kifizetésére.
42
Bár a nemzeti hatóságok tehát figyelembe vehetik ez utóbbi helyzetet annak érdekében, hogy egy másik tagállamban letelepedett leányvállalatot nem valódi jogügyletnek minősítsenek, az említett helyzet nem lehet egyedül releváns az ilyen minősítés szempontjából.
43
A fentiekre tekintettel a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint egy másik tagállamban letelepedett leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősítése céljából – kivétel nélkül – kizárólag az osztalékfizetés időpontjában fennálló körülményeket értékelik, noha e leányvállalat alapítását kereskedelmi okok indokolják, és az ezen időpontokat megelőző tevékenységének valós volta nem kérdőjeleződik meg.
A harmadik kérdésről
44
Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell‑e értelmezni, hogy amennyiben egy anyavállalat osztalékot kapott egy nem valódi jogügyletnek minősített leányvállalattól, úgy ez a minősítés önmagában elegendő annak megállapításához, hogy az ezen osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑mentesség alkalmazása révén az anyavállalat az ezen irányelv tárgyával és céljával ellentétes adóelőnyt szerzett.
45
A 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály szövegére tekintettel két feltételnek kell teljesülnie ahhoz, hogy ezen irányelv előnyeit megtagadják. Egyrészt az e (3) bekezdés értelmében vett nem valódi jogügyletnek kell fennállnia. Másrészt a jogügyletnek azért kell létrejönnie, hogy annak fő célja vagy egyik fő célja olyan adóelőny elérése legyen, amely az említett irányelv tárgyával ellentétes.
46
Ennélfogva nem elegendő annak megállapítása, hogy a jogügylet nem a valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre, ami megfelel a nem valódi képződmény fogalmának a 2011/96 irányelv 1. cikkének (3) bekezdésében szereplő meghatározásának. Ezen irányelv 1. cikke (2) bekezdésének megfelelően az is szükséges, hogy a jogügylet fő célja olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes az irányelv tárgyával vagy céljával.
47
Ez az értelmezés megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatának, amelyből kitűnik, hogy a visszaélésszerű magatartás bizonyításához egyrészt objektív körülmények együttese szükséges, amelyből az következik, hogy az uniós szabályozás által előírt feltételek formális tiszteletben tartása ellenére nem valósul meg e szabályozás célja, másrészt pedig egy szubjektív elem szükséges, amely azon szándékban áll, hogy az uniós szabályozáson alapuló előnyt az annak megszerzéséhez szükséges feltételek mesterséges módon való megteremtése útján szerezzék meg (2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 97. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
48
Ha annak megállapításához, hogy a jelen ügyben az anyavállalat valamely leányvállalatától kapott osztalékra vonatkozó társaságiadó‑mentesség révén a 2011/96 irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőnyben részesülne, elegendő lenne az alapügyben szóban forgó leányvállalatot a hatóság által előterjesztett bizonyítékok – vagyis az emberi és anyagi erőforrások hiánya, valamint a tényleges gazdasági tevékenység hiánya – alapján nem valódinak minősíteni, az adóelőnyhöz kapcsolódó szubjektív elemet – a jelen ítélet előző pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlattal ellentétben – nem vennék figyelembe olyan különálló elemként, amely lehetővé teszi a joggal való visszaélésnek minősítés megállapítását.
49
Nem tekinthető ugyanis úgy, hogy a leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősítése elegendő ahhoz, hogy megtagadják az anyavállalat társasági adó alóli mentességét a leányvállalattól kapott osztalékok tekintetében a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály alapján.
50
Végül az adóelőny fogalmát illetően meg kell állapítani, hogy azt a 2011/96 és a 2015/121 irányelv nem határozza meg.
51
Felmerül tehát a kérdés, hogy a jelen ügyben az ezen irányelvekben említett adóelőnyt úgy kell‑e értelmezni, hogy az a 2011/96 irányelvben említett adómentesség, amit lényegében a litván, a belga és a francia kormány állít észrevételeikben, vagy a Nordcurrent és az Európai Bizottság által javasolt tágabb értelemben, amely figyelembe veszi azt a kérdést, hogy az Egyesült Királyság és Litvánia között fennálló eltérő társaságiadó‑kulcsra tekintettel e társaság „adómegtakarítást” valósított‑e meg.
52
Önmagában a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály szövege nem teszi szükségessé annak megállapítását, hogy az adóelőnyt elszigetelten kell értékelni. Éppen ellenkezőleg, amint arra a Bizottság rámutat, az e szabályban előírt, a tények és körülmények összességének figyelembevételére vonatkozó követelmény a jogügylet szóban forgó tagállamban való létrejöttéből eredő általános adójogi hatás figyelembevétele mellett szól.
53
Ilyen áttekintés hiányában szintén nehéz lenne értékelni a joggal való visszaélés megállapításához szükséges szubjektív elemet. E tekintetben nem zárható ki, hogy fennállhat más indoka is annak, hogy egy másik tagállamban jogügyletet hoznak létre, amely inkább az adóteher csökkentésére irányul, mintsem az ezen irányelvben előírt előnyre (lásd analógia útján: 2019. február 26‑iT Danmark és Y Denmark ítélet, C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 110. pont).
54
Következésképpen a Nordcurrent által előadott azon tény, hogy a leányvállalat által elért nyereségre az Egyesült Királyságban magasabb adókulcs vonatkozott, mint amelyet Litvániában alkalmaztak volna – feltéve, hogy bizonyítást nyer –, releváns tényező többek között annak értékelése szempontjából, hogy a leányvállalatnak a szóban forgó osztalékok kifizetésének időpontjaiban való fennállásának fő célja vagy egyik fő célja a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabály értelmében vett adóelőnyben való részesülés volt‑e.
55
A fentiekre tekintettel a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályát úgy kell értelmezni, hogy amennyiben egy anyavállalat osztalékot kapott egy nem valódi jogügyletnek minősített leányvállalattól, úgy ez a minősítés önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az ezen osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑mentesség alkalmazása révén az anyavállalat az ezen irányelv tárgyával és céljával ellentétes adóelőnyt szerzett.
A költségekről
56
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv 1. cikke (2) és (3) bekezdésében szereplő, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑mentességet nem biztosítják egy tagállam anyavállalata számára egy másik tagállamban letelepedett leányvállalattól kapott osztalék tekintetében, azzal az indokkal, hogy e leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősül, jóllehet az említett leányvállalat nem köztes társaság, és az osztalékként felosztott nyereség az ugyanezen leányvállalat neve alatt folytatott tevékenységből származik, feltéve hogy a visszaélésszerű gyakorlat alkotóelemei teljesülnek.
2)
A 2015/121 irányelvvel módosított 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint egy másik tagállamban letelepedett leányvállalat nem valódi jogügyletnek minősítése céljából – kivétel nélkül – kizárólag az osztalékfizetés időpontjában fennálló körülményeket értékelik, noha e leányvállalat alapítását kereskedelmi okok indokolják, és az ezen időpontokat megelőző tevékenységének valós volta nem kérdőjeleződik meg.
3)
A 2015/121 irányelvvel módosított 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdésében szereplő, adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt
a következőképpen kell értelmezni:
amennyiben egy anyavállalat osztalékot kapott egy nem valódi jogügyletnek minősített leányvállalattól, úgy ez a minősítés önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az ezen osztalékokra vonatkozó társaságiadó‑mentesség alkalmazása révén az anyavállalat a módosított 2011/96 irányelv tárgyával és céljával ellentétes adóelőnyt szerzett.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: litván.