62024TC0638
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
prezentate la 29 octombrie 2025 (
1
)
Cauza T‑638/24
Finanzamt Österreich
cu participarea
D GmbH
[cerere de decizie preliminară formulată de Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 20 – Achiziții intracomunitare de bunuri – Articolele 62, 68 și 69 – Faptul generator și exigibilitatea taxei – Articolele 40 și 41 – Determinarea locului unei achiziții intracomunitare de bunuri – Utilizarea numărului de înregistrare fiscală din țara de proveniență a bunurilor de către persoana care achiziționează bunurile – Articolul 138 – Livrări intracomunitare scutite – Articolul 203 – Taxă facturată în mod eronat și achitată în același stat membru – Rectificarea facturii – Efecte juridice”
I. Introducere
1.
Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria), ne dă ocazia să ne pronunțăm cu privire la impozitarea unei achiziții intracomunitare de bunuri, în sensul articolului 20 din Directiva 2006/112/CE (
2
), în ipoteza în care statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor a impozitat această achiziție, în temeiul articolului 41 din directiva menționată, pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile a utilizat numărul de înregistrare în scopuri de TVA din acest stat și nu a dovedit că operațiunea a fost supusă TVA‑ului în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul.
2.
Din Hotărârea din 7 iulie 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w. (Calificare eronată a unor operațiuni în lanț) (C‑696/20, denumită în continuare Hotărârea Dyrektor, EU:C:2022:528), reiese că, într‑o asemenea ipoteză, există într‑adevăr o achiziție intracomunitară. Aceasta este taxabilă în statul membru în care a început expedierea sau transportul, în temeiul articolului 41 din Directiva 2006/112, cu excepția cazului în care ea rezultă dintr‑o livrare intracomunitară care nu a fost tratată ca fiind scutită în acest stat membru.
3.
Tocmai interpretarea acestei din urmă condiții se află în centrul întrebărilor instanței de trimitere. Astfel, operațiunile în cauză, care au avut loc în cursul anilor 2011-2015, au fost calificate de administrația fiscală austriacă drept livrări intracomunitare scutite și drept achiziții intracomunitare supuse TVA‑ului (
3
). Furnizorii au facturat însă TVA‑ul pentru livrările respective, așa încât ei erau obligați la plata acestuia, în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112. Instanța de trimitere urmărește să afle dacă acest fapt este suficient pentru a considera că livrările menționate au fost tratate în sensul că nu sunt scutite, ceea ce ar împiedica, în conformitate cu Hotărârea Dyrektor, impozitarea lor în temeiul articolului 41 din această directivă.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
4.
În temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva 2006/112, este supusă TVA‑ului „achiziția intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către […] o persoană impozabilă care acționează ca atare […]”.
5.
Articolul 20 primul paragraf din această directivă definește noțiunea de „achiziție intracomunitară de bunuri” ca fiind „obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor”.
6.
Potrivit articolului 40 din directiva menționată, „[l]ocul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează”.
7.
Articolul 41 din aceeași directivă are următorul cuprins:
„Fără să aducă atingere articolului 40, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile, cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40.
În cazul în care achiziția este supusă TVA în conformitate cu primul paragraf, ulterior în temeiul articolului 40 achiziția fiind supusă TVA în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile.”
8.
Articolul 62 din Directiva 2006/112 prevede:
„În sensul prezentei directive:
1.
«fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA să devină exigibilă;
2.
TVA devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”
9.
Articolul 68 din această directivă are următorul cuprins:
„Faptul generator intervine atunci când este efectuată achiziția intracomunitară de bunuri.
Achiziția intracomunitară de bunuri este considerată a fi efectuată atunci când livrarea de bunuri similare pe teritoriul statului membru respectiv este considerată a fi efectuată.”
10.
Articolul 69 din directiva menționată prevede că, „[î]n cazul achiziției intracomunitare de bunuri, TVA devine exigibilă la emiterea facturii sau la expirarea termenului menționat la articolul 222 primul paragraf, dacă nu a fost emisă nicio factură până la data respectivă”.
11.
Potrivit articolului 138 alineatul (1) din aceeași directivă, „[s]tatele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul [Uniunii], de către vânzător […], pentru o altă persoană impozabilă […] care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor”.
12.
Articolul 203 din Directiva 2006/112 prevede că „TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură”.
B.
Dreptul austriac
13.
Articolul 3 alineatul (8) din anexa care conține dispoziții referitoare la piața internă la Umsatzsteuergesetz 1994 (Legea din 1994 privind impozitul pe cifra de afaceri) din 23 august 1994 (BGBl. 663/1994) (denumită în continuare „UStG 1994”) prevede că „[a]chiziția intracomunitară este considerată ca fiind efectuată pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul bunului. În cazul în care persoana care achiziționează bunurile utilizează în raporturile cu furnizorul un număr de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de un alt stat membru, achiziția este considerată ca fiind efectuată pe teritoriul acestui stat până când persoana care achiziționează bunurile face dovada că achiziția a fost supusă TVA‑ului în statul membru menționat în prima teză”.
14.
Articolul 11 alineatul (12) din UStG 1994, în versiunea anterioară Abgabenänderungsgesetz 2023 (Legea fiscală de modificare din 2023, BGBl. I, 110/2023), prevedea:
„În cazul în care întreprinzătorul a menționat separat, într‑o factură aferentă unei livrări sau unei alte prestații, un cuantum al taxei pe care, în temeiul prezentei legi federale, nu îl datorează pentru operațiune, acesta datorează respectivul cuantum pe baza facturii, dacă nu a rectificat‑o în mod corespunzător în privința cumpărătorului bunului livrat sau a destinatarului prestației. […]”
III. Situația de fapt și cererea de decizie preliminară
15.
Litigiul principal se desfășoară între D GmbH, o societate cu sediul în Austria, pe de o parte, și Finanzamt Österreich (administrația fiscală austriacă), pe de altă parte, în legătură cu TVA‑ul aferent unor operațiuni efectuate între anii 2011 și 2015.
16.
Din cererea de decizie preliminară reiese că societății D, care utiliza numărul său austriac de înregistrare în scopuri de TVA, i‑au fost livrate într‑un alt stat membru bunuri achiziționate de la furnizori stabiliți în Austria. Facturile emise menționau TVA‑ul care ar fi fost datorat dacă operațiunile s‑ar fi desfășurat exclusiv pe teritoriul austriac.
17.
În cadrul unui control fiscal, administrația fiscală austriacă a constatat că D efectua achiziții intracomunitare și că aceasta nu a demonstrat că operațiunile respective au fost supuse TVA‑ului în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul. Prin urmare, acestea ar fi taxabile în Austria, în conformitate cu articolul 3 alineatul (8) din anexa care conține dispoziții referitoare la piața internă la UstG 1994, care transpune articolul 41 din Directiva 2006/112. Pe de altă parte, administrația fiscală austriacă considera că livrările intracomunitare corespunzătoare erau scutite de TVA și că, prin urmare, furnizorii au facturat taxa respectivă în mod eronat. În temeiul articolului 11 alineatul (12) din UstG 1994, care transpune articolul 203 din directiva menționată, ei ar fi totuși obligați la plata acesteia.
18.
Instanța de trimitere consideră că articolul 41 din Directiva 2006/112 se aplică, cu excepția cazului în care se consideră că, având în vedere aplicarea articolului 203 din această directivă, livrările intracomunitare în cauză nu ar fi fost tratate ca fiind scutite. Potrivit acestei instanțe, există motive care permit să se aprecieze că livrările respective rămâneau scutite. În special, obligația de a plăti TVA‑ul nu ar rezulta dintr‑o negare a scutirii, ci din facturarea TVA‑ului în mod eronat. În plus, această obligație nu ar fi definitivă, pentru motivul că articolul 11 alineatul (12) din UStG 1994 permite furnizorilor să rectifice facturile eronate, în orice moment, cu efect ex nunc.
19.
În pofida acestor considerații, instanța de trimitere nu exclude posibilitatea ca, în împrejurările care caracterizează prezenta cauză, aplicarea articolului 41 din Directiva 2006/112 să fie contrară principiilor neutralității fiscale și proporționalității.
20.
În cazul unui răspuns afirmativ, această instanță ridică problema consecințelor unei rectificări a facturilor care menționează în mod eronat TVA‑ul. În măsura în care o astfel de rectificare ar permite eliminarea datoriei în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112, articolul 41 din această directivă ar putea redeveni aplicabil. Dacă este cazul, sub rezerva termenelor de prescripție prevăzute în dreptul austriac, administrația fiscală austriacă ar putea impozita achizițiile intracomunitare în cauză.
21.
În ceea ce privește problematica prescripției, ar trebui să se stabilească în plus la ce moment trebuie să se considere că au avut loc aceste achiziții. Dacă momentul respectiv nu coincide cu rectificarea facturilor, ci trebuie să fie situat retroactiv în trecut, termenele de prescripție s‑ar putea opune aplicării articolului 41 din Directiva 2006/112.
22.
În aceste condiții, Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze, în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolele 40, 41 și 203 din Directiva [2006/112], precum și principiile proporționalității și neutralității [fiscale] se opun aplicării unei prevederi naționale – articolul 3 alineatul (8) a doua teză [din anexa care conține dispoziții referitoare la piața internă la UStG 1994] – potrivit căreia se consideră că achiziția este efectuată pe teritoriul statului membru care a emis numărul de înregistrare în scopuri de TVA folosit de persoana care achiziționează bunurile până când această persoană dovedește că achiziția a fost impozitată în statul membru în care se găsește bunul la încheierea transportului sau a expediției, atunci când achiziția intracomunitară rezultă dintr‑o livrare intracomunitară care a fost considerată scutită în Austria, însă din cauza menționării pe factură a TVA‑ului austriac pentru această livrare există o obligație fiscală născută ca urmare a emiterii facturii?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: eliminarea, în urma rectificării ulterioare a facturii de către emitent, a TVA‑ului menționat în mod eronat pe factura aferentă livrării intracomunitare face să existe o achiziție intracomunitară în sensul articolului 41 din Directiva 2006/112, iar în cazul unui răspuns afirmativ, care este momentul în care se consideră că a avut loc această achiziție intracomunitară?”
IV. Procedura în fața Tribunalului
23.
Prezenta cerere de decizie preliminară a fost depusă la grefa Curții la 22 noiembrie 2024. În temeiul articolului 50b din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, această cerere a fost transmisă Tribunalului, care a decis să se pronunțe fără organizarea unei ședințe de audiere a pledoariilor.
24.
Guvernul austriac, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise.
V. Apreciere juridică
25.
Propunem să ca cele două întrebări adresate să fie examinate pe rând.
26.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că aplicarea sa, ca urmare a facturării în mod eronat a TVA‑ului pentru livrări intracomunitare scutite, în statul membru în care a început expedierea sau transportul este de natură să se opună impozitării concomitente a achizițiilor intracomunitare corespunzătoare, în același stat membru, în temeiul articolului 41 din această directivă.
27.
Pentru a răspunde la această întrebare, vom analiza, într‑o primă etapă, aplicabilitatea articolului 41 din Directiva 2006/112, făcând abstracție de problematica legată de articolul 203 din directiva menționată (A). Într‑o a doua etapă, vom aprecia esența primei întrebări, și anume posibilitatea unei aplicări concomitente a articolelor 203 și 41 din Directiva 2006/112 (B).
28.
A doua întrebare a fost adresată numai în ipoteza în care articolul 203 din Directiva 2006/112 ar fi interpretat în sensul că aplicarea sa o exclude pe cea a articolului 41 din această directivă.
29.
Prin intermediul acestei întrebări, din care vom aborda numai anumite aspecte (C), instanța de trimitere urmărește să se determine consecințele rectificării facturilor care menționează în mod eronat TVA‑ul pentru livrările intracomunitare în cauză. În special, ea solicită să se stabilească dacă trebuie să se considere că, în urma unei astfel de rectificări, articolul 41 din Directiva 2006/112 redevine aplicabil și dacă achiziția intracomunitară este efectuată în același moment, astfel încât intervine faptul generator.
A.
Cu privire la aplicabilitatea articolului 41 din Directiva 2006/112
30.
Pentru a răspunde la prima întrebare adresată, considerăm util să amintim, în linii mari, obiectul articolului 41 din Directiva 2006/112, care face parte din dispozițiile care reglementează locul de impozitare a achizițiilor intracomunitare (1). Va urma examinarea temeiurilor jurisprudenței potrivit căreia acest articol 41 este aplicabil atunci când persoana care achiziționează bunurile este, precum în speță, înregistrată în scopuri de TVA în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor (2). Considerăm că aceste elemente permit plasarea primei întrebări în contextul său și înțelegerea astfel a problemelor ridicate de instanța de trimitere.
1. Obiectul articolului 41 din Directiva 2006/112
31.
Articolele 40 și 41 din Directiva 2006/112 permit să se stabilească locul unei achiziții intracomunitare și, prin urmare, statul membru responsabil pentru impozitarea sa, în conformitate cu articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din această directivă (
4
). Aceste dispoziții fac parte din titlul V din directiva menționată, care reglementează locul operațiunilor taxabile, și, mai precis, din capitolul 2 din acest titlu, referitor la locul unei achiziții intracomunitare. Ele urmăresc să evite conflictele de competență care pot conduce la neimpunerea sau, dimpotrivă, la dubla impunere a operațiunilor intracomunitare care intră sub incidența acestora (
5
).
32.
Potrivit regulii de bază prevăzute la articolul 40 din Directiva 2006/112, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi statul membru unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează. Articolul 41 din această directivă se aplică atunci când persoana care achiziționează bunurile nu dovedește că achiziția a fost supusă TVA‑ului în acest stat și utilizează, în vederea achiziției, numărul de înregistrare în scopuri de TVA dintr‑un alt stat membru. Dacă este cazul, locul achiziției intracomunitare este considerat a fi situat pe teritoriul acestui din urmă stat membru (
6
).
33.
În raport cu articolul 40 din Directiva 2006/112, articolul 41 din aceasta constituie un fel de „plasă de siguranță” (
7
), care urmărește să evite pierderile de venituri fiscale. Astfel, această dispoziție permite să se asigure că achiziția intracomunitară este, în orice caz, supusă TVA‑ului. Obligația de a plăti TVA‑ul în acest temei nu dă naștere unui drept de deducere, ceea ce se datorează caracterului subsidiar al articolului 41 menționat, precum și obiectivului său de a motiva persoana care achiziționează bunurile să dovedească impozitarea achiziției intracomunitare în statul membru de sosire a expediției sau a transportului (
8
).
2. Aplicabilitatea articolului 41 în cazul în care persoana care a achiziționat bunurile este înregistrată în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor
34.
La data la care operațiunile în cauză au avut loc, și anume între anii 2011 și 2015, calificarea lor drept achiziții intracomunitare, în sensul articolului 20 din Directiva 2006/112, nu era de la sine înțeleasă. O hotărâre a Curții pronunțată în anul 2018 permitea chiar să se considere că utilizarea de către persoana care achiziționează bunurile a numărului de înregistrare în scopuri de TVA din statul membru în care începe expedierea sau transportul excludea o astfel de calificare (
9
).
35.
În Hotărârea Dyrektor, Curtea a reiterat totuși că natura intracomunitară sau nu a unei operațiuni nu depinde de utilizarea unui anumit număr de înregistrare în scopuri de TVA (
10
). În plus, în acest temei, ea a declarat că articolul 41 din Directiva 2006/112 este aplicabil atunci când statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor coincide cu statul de înregistrare fiscală a persoanei care achiziționează bunurile (
11
).
36.
În opinia noastră, aceste constatări se întemeiază pe o interpretare sistematică a dispozițiilor Directivei 2006/112 care reglementează regimul livrărilor și achizițiilor intracomunitare. Prin aceasta, Curtea pare să fi stabilit o legătură între noțiunea de „achiziții intracomunitare”, definită la articolul 20 din această directivă, și condițiile care reglementează scutirea legată de livrările intracomunitare, prevăzute la articolul 138 din directiva menționată (
12
).
37.
În această privință, reiese dintr‑o jurisprudență consacrată că aceste două dispoziții trebuie interpretate în mod concordant, pentru a le conferi o semnificație și o întindere identice. Astfel, o livrare care intră sub incidența acestui articol 138 „are drept corolar o achiziție intracomunitară” (
13
).
38.
Articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede în esență că statele membre scutesc livrarea de bunuri, expediate sau transportate într‑un alt stat membru de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, care sunt efectuate printre altele pentru o altă persoană impozabilă care acționează ca atare (
14
). Această dispoziție a fost modificată prin Directiva 2018/1910. De atunci, ea condiționează scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare de înregistrarea fiscală a persoanei care achiziționează bunurile în alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor (
15
).
39.
În prezenta cauză, la fel ca în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Dyrektor, operațiunile în discuție s‑au desfășurat înainte de această modificare a articolului 138 din Directiva 2006/112 prin Directiva 2018/1910, astfel încât condiția referitoare la statul membru de înregistrare fiscală nu este aplicabilă ratione temporis. Așadar, în măsura în care ne interesează, concluziile care decurg din această hotărâre rămân pe deplin valide.
40.
Prin urmare, împărtășim în întregime aprecierea instanței de trimitere potrivit căreia ne aflăm în prezența unor achiziții intracomunitare, efectuate de D, care, ca urmare a utilizării numărului austriac de înregistrare în scopuri de TVA, sunt taxabile în Austria, în temeiul articolului 41 din Directiva 2006/112.
41.
Totuși, ținând seama de principiile stabilite în Hotărârea Dyrektor în ceea ce privește nu aplicabilitatea acestei dispoziții, ci interzicerea dublei impuneri a operațiunilor de livrare și achiziție intracomunitare, nu este cert că, având în vedere datoria pe care o au furnizorii societății D, în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112, Republica Austria poate impozita efectiv achizițiile intracomunitare în cauză.
B.
Cu privire la aplicarea concomitentă a articolelor 203 și 41 din Directiva 2006/112
42.
Pentru a răspunde la întrebarea dacă administrația fiscală austriacă are dreptul să impoziteze achizițiile intracomunitare efectuate de D, considerăm necesar să se stabilească dacă, ținând seama de aplicarea articolului 203 din Directiva 2006/112 în cazul livrărilor corespunzătoare, impozitarea în temeiul articolului 41 din această directivă poate conduce la o dublă impunere, contrară principiului neutralității fiscale.
43.
În opinia noastră, această analiză impune, pe de o parte, interpretarea părților din Hotărârea Dyrektor în care, ținând seama de unul dintre obiectivele acestui articol 41, și anume cel de a evita dubla impunere, Curtea a condiționat impozitarea achizițiilor intracomunitare de scutirea livrărilor corespunzătoare (1). Pe de altă parte, propunem să se stabilească dacă această scutire a livrărilor intracomunitare, prevăzută la articolul 138 din Directiva 2006/112, este afectată de existența unei datorii în temeiul articolului 203 din directiva menționată, care rezultă din facturarea TVA‑ului în mod eronat (2).
1. Scutirea livrărilor intracomunitare drept condiție pentru impozitarea achizițiilor intracomunitare
44.
La punctul 55 din Hotărârea Dyrektor, Curtea a reiterat că impozitarea achizițiilor intracomunitare în temeiul articolului 41 din Directiva 2006/112 este condiționată de scutirea livrărilor corespunzătoare. În opinia noastră, aceasta este o consecință logică a naturii juridice a livrărilor și achizițiilor respective. Acestea constituie două fețe ale aceleiași monede (
16
), pe care Directiva 2006/112 le distinge doar în ceea ce privește repartizarea competenței de impozitare (
17
). Astfel, dacă o livrare intracomunitară și achiziția corespunzătoare ar fi, ambele, grevate de TVA, ar exista o dublă impunere, contrară principiilor proporționalității și neutralității fiscale.
45.
Articolul 138 din Directiva 2006/112 este cel care cuprinde condițiile în care o livrare intracomunitară trebuie scutită de TVA (
18
). Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, achiziția corespunzătoare nu poate fi impozitată de statul membru desemnat la articolul 41 din directiva respectivă (
19
). Însă din Hotărârea Dyrektor rezultă că inaplicabilitatea acestui articol 41 nu este limitată la ipoteza menționată. În special, chiar și atunci când, în temeiul articolului 138 din Directiva 2006/112, o livrare intracomunitară este scutită de TVA, aplicarea unei reglementări sau a unei practici naționale poate conduce, de facto, la impozitarea unei astfel de livrări, tratând‑o „ca fiind nescutită” (
20
). Dacă este cazul, impozitarea achiziției corespunzătoare în temeiul articolului 41 din directiva menționată – unul dintre obiectivele acesteia fiind tocmai evitarea dublei impuneri a livrărilor și a achizițiilor intracomunitare – este exclusă (
21
).
46.
În prezenta cauză, nu este în discuție aplicarea dreptului național care conduce la impozitarea unei livrări intracomunitare scutite. Astfel, instanța de trimitere ridică problema aplicării unei dispoziții de drept al Uniunii, și anume articolul 203 din Directiva 2006/112. Așadar, trebuie să stabilim dacă aplicarea acestei dispoziții ca urmare a facturării, în mod eronat, a TVA‑ului pentru livrări intracomunitare – care sunt scutite în temeiul articolului 138 din directiva respectivă – determină efectiv impozitarea acestora și se opune, prin urmare, impozitării achizițiilor corespunzătoare, în temeiul articolului 41 din directiva menționată.
2. Inexistența dublei impuneri în cadrul aplicării articolului 203 din Directiva 2006/112
47.
Înainte de a analiza articolul 203 din Directiva 2006/112, trebuie să semnalăm că, dacă nu ne înșelăm, nu există o relație ierarhică între acest articol și articolul 41 din directiva respectivă. Prin urmare, pornim de la premisa că administrația fiscală austriacă este obligată să aplice aceste dispoziții concomitent, cu excepția cazului în care impozitarea achizițiilor în cauză este exclusă pentru motivele expuse în Hotărârea Dyrektor.
48.
Potrivit articolului 203 din Directiva 2006/112, TVA‑ul este datorat de orice persoană care îl menționează pe o factură. Această dispoziție dă naștere unei obligații fiscale în toate situațiile în care TVA‑ul a fost facturat în mod eronat, printre care ipoteza unor erori privind cota corectă și valoarea taxei. Ea se aplică și în lipsa oricărei operațiuni reale (
22
).
49.
În schimb, nu intră sub incidența articolului 203 din Directiva 2006/112 situațiile în care TVA‑ul a fost facturat în mod întemeiat și în care cuantumul acestei taxe este corect. Jurisprudența a dedus din această constatare că situațiile vizate de acest articol 203 au în comun faptul că cuantumul TVA‑ului facturat este mai mare decât cel care ar fi datorat în temeiul altor dispoziții ale acestei directive. Astfel, articolul 203 menționat nu se aplică decât cuantumului TVA‑ului care îl depășește pe cel facturat în mod corect (
23
).
50.
Considerăm că această interpretare a articolului 203 din Directiva 2006/112 este susținută de obiectivul său de a atenua riscul de pierdere a unor venituri fiscale, legat de posibilitatea destinatarului unei facturi eronate de a efectua, în mod nejustificat, o deducere a TVA‑ului în amonte (
24
).
51.
Ținând seama de aceste considerații, apreciem, asemenea avocatei generale Kokott (
25
), că suma pe care o datorează emitentul unei facturi în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112 nu este „o obligație fiscală reală”, ci rezultatul unei răspunderi obiective. Plata acesteia permite constituirea unui fel de garanție împotriva realizării pierderilor de venituri fiscale în cazul unei deduceri nejustificate a TVA‑ului facturat în mod eronat.
52.
Tindem să considerăm că calificarea articolului 203 din Directiva 2006/112 drept mecanism de garantare este legată de caracterul nedefinitiv al obligației care rezultă din aplicarea sa. Astfel, emitentul facturii beneficiază de un drept la rambursarea TVA‑ului facturat și achitat în mod eronat, cu condiția ca acesta să demonstreze buna sa credință sau să fi eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale (
26
).
53.
Apreciem că natura nefiscală a datoriilor născute în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112 este confirmată de împrejurarea că TVA‑ul facturat în mod eronat este datorat autorității fiscale „în mod independent de orice obligație de plată ca urmare a unei operațiuni supuse TVA‑ului” (
27
). Astfel de datorii nu pot fi asimilate „taxelor datorate”, și anume „taxelor aferente unei tranzacții supuse TVA‑ului sau achitate în măsura în care erau datorate” (
28
). Rezultă de asemenea că plata de către destinatarul facturii a TVA‑ului menționat în mod eronat nu îi conferă acestuia un drept de deducere (
29
).
54.
În aceste condiții, considerăm că articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nașterea unei datorii față de autoritatea fiscală, al cărei debitor este furnizorul unor livrări intracomunitare care a facturat în mod eronat TVA‑ul, nu echivalează cu impozitarea acestor livrări. În consecință, scutirea lor în temeiul articolului 138 din această directivă nu poate fi afectată de o astfel de datorie. Rezultă de asemenea că aplicarea articolului 203 din Directiva 2006/112 nu împiedică statul membru care, în temeiul articolului 41 din aceeași directivă, este responsabil pentru impozitarea achizițiilor intracomunitare să își exercite competența fiscală. Invers, persoana care achiziționează bunurile nu se poate prevala de nicio dublă impunere a operațiunilor de livrare și achiziție intracomunitare pentru a se opune recuperării TVA‑ului (
30
).
55.
În opinia noastră, această apreciere a legăturii juridice dintre articolele 203 și 41 din Directiva 2006/112 este confirmată de Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punctele 22 și 23). În această cauză, Curtea a statuat că aplicabilitatea mecanismului de taxare inversă a TVA‑ului nu era afectată de împrejurarea că furnizorul unei livrări de bunuri facturase în mod eronat TVA‑ul. Apreciem că rezultă de aici că facturarea eronată a TVA‑ului care determină o obligație fiscală în temeiul acestui articol 203 nu este de natură să afecteze nici calificarea fiscală a operațiunii vizate de factură, nici tratamentul care trebuie să îi fie rezervat în mod efectiv.
56.
Pe de altă parte, am ezita să considerăm că aplicarea concomitentă a articolelor 41 și 203 din Directiva 2006/112 determină, de facto, o dublă sarcină economică pentru D, în calitate de destinatar al livrărilor intracomunitare, în ipoteza în care aceasta ar fi plătit efectiv furnizorilor săi TVA‑ul facturat în mod eronat (
31
). Cel mult, o asemenea sarcină nu este definitivă. Astfel, ținând seama de cerințele care decurg din principiul neutralității fiscale, D trebuie să aibă posibilitatea de a recupera sumele plătite fără să fie datorate furnizorilor, fie de la aceștia din urmă, printre altele pe calea unei acțiuni civile, fie, cu titlu excepțional, de la administrația fiscală (
32
).
57.
De asemenea, imposibilitatea societății D de a deduce taxa datorată în temeiul articolului 41 din Directiva 2006/112 (
33
) afectează, desigur, sarcina sa economică. În opinia noastră, acesta nu este însă un element determinant pentru a aprecia dacă aplicarea concomitentă a articolului 203 din directiva menționată conduce la o dublă impunere. Considerăm, de altfel, că această inexistență a dreptului de deducere este o consecință directă a acțiunilor contribuabilului care a decis să utilizeze numărul de înregistrare fiscală al statului membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor. În plus, el poate lua măsurile necesare pentru a atenua impactul economic al acestei decizii. Astfel, în temeiul articolului 41 al doilea paragraf din Directiva 2006/112, impozitarea achizițiilor întemeiată pe primul paragraf al articolului respectiv trebuie redusă în mod corespunzător atunci când acestea sunt supuse TVA‑ului în statul membru menționat la articolul 40 din această directivă (
34
). În acest din urmă stat, persoana care achiziționează bunurile dispune, în conformitate cu articolul 168 litera (c) din această directivă, de un drept de deducere a TVA‑ului achitat.
58.
În lumina tuturor considerațiilor care precedă, propunem să se răspundă la prima întrebare adresată că articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că aplicarea sa, ca urmare a facturării în mod eronat a TVA‑ului pentru livrări intracomunitare scutite, în statul membru în care a început expedierea sau transportul nu este de natură să se opună impozitării concomitente a achizițiilor intracomunitare corespunzătoare, în același stat membru, în temeiul articolului 41 din această directivă.
C.
Cu privire la consecințele ștergerii datoriei în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112
59.
Având în vedere răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare, considerăm că examinarea celei de a doua întrebări nu se impune, în măsura în care aceasta privește posibilitatea ca articolul 41 din Directiva 2006/112 să devină aplicabil în urma unei rectificări a facturilor adresate societății D. Această întrebare păstrează totuși un anumit interes, în măsura în care ridică probleme referitoare la aplicarea articolului 203 din directiva menționată și la elementele care determină momentul la care intervine faptul generator al TVA‑ului.
60.
Acesta este motivul pentru care vom aborda, într‑o primă etapă, problema dacă, într‑o situație precum cea din litigiul principal, este necesară rectificarea facturilor în cauză pentru a elimina datoria în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112 (1). Într‑o a doua etapă, vom examina corelarea dispozițiilor Directivei 2006/112 care reglementează faptul generator al TVA‑ului și, respectiv, locul acestor achiziții (2), ceea ce ne va permite să propunem elemente de răspuns la a doua întrebare în cazul în care analiza noastră cu privire la prima întrebare nu ar fi împărtășită de completul de judecată.
1. Inaplicabilitatea articolului 203 din Directiva 2006/112 în lipsa riscului de pierdere a unor venituri fiscale
61.
În cadrul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere ia ca punct de plecare ipoteza potrivit căreia datoria furnizorilor societății D, în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112, ar putea fi ștearsă printr‑o rectificare a facturilor care menționează în mod eronat TVA‑ul. Cu toate acestea, trebuie să amintim că dispoziția respectivă încetează de asemenea să se aplice atunci când nu mai există un risc de pierdere a unor venituri fiscale.
62.
În această privință, din cererea de decizie preliminară reiese că, în cadrul unui control fiscal, administrația fiscală austriacă a constatat că TVA‑ul menționat pe facturile livrărilor în cauză nu era datorat și că, în consecință, această taxă nu dădea naștere unui drept de deducere. Din câte știm, această apreciere a fost confirmată de instanța de prim grad de jurisdicție. În schimb, dosarul de care dispune Tribunalul nu permite să se stabilească în mod clar dacă, înainte de controlul fiscal, D a efectuat deducerea TVA‑ului facturat în mod eronat de furnizorii săi sau dacă administrația fiscală austriacă a refuzat deducerea acestei taxe (
35
).
63.
Astfel cum am amintit deja (
36
), articolul 203 din Directiva 2006/112 are vocația să se aplice atunci când facturarea eronată a TVA‑ului implică un risc de pierdere a unor venituri fiscale. Riscul respectiv se poate materializa atunci când administrația fiscală nu reușește să identifice în timp util motivele care s‑ar opune unei cereri de deducere a taxei facturate în condițiile în care aceasta nu este datorată (
37
).
64.
Atunci când riscul menționat este înlăturat, articolul 203 din Directiva 2006/112 nu mai are vocație să se aplice (
38
). Potrivit jurisprudenței, aceasta este situația printre altele atunci când autoritățile fiscale i‑au refuzat în mod definitiv destinatarului facturilor dreptul de deducere (
39
). Apreciem, în schimb, că, în ipoteza în care deducerea a fost deja realizată, riscul de pierdere a unor venituri fiscale nu poate fi eliminat complet atât timp cât deducerea acordată destinatarului facturii nu a fost anulată (
40
).
65.
Apreciem că, în lumina acestor considerații, va reveni instanței de trimitere sarcina de a efectua verificările necesare pentru a stabili dacă articolul 203 din Directiva 2006/112 continuă să se aplice.
2. Corelarea normelor referitoare la faptul generator al TVA‑ului și la locul achizițiilor intracomunitare
66.
Astfel cum a arătat guvernul austriac în observațiile sale scrise prezentate Tribunalului, momentul la care intervine faptul generator al TVA‑ului și această taxă devine exigibilă trebuie stabilit în temeiul articolelor 68 și 69 din Directiva 2006/112.
67.
Ținem să amintim, în această privință, că articolul 68 din Directiva 2006/112 prevede că faptul generator al TVA‑ului datorat pentru achizițiile intracomunitare intervine atunci când livrarea de bunuri similare este considerată a fi efectuată. Această taxă devine exigibilă, în temeiul articolului 69 din directiva respectivă, numai la o dată ulterioară, și anume la emiterea facturii sau, în absența facturii, cel târziu în cea de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care intervine faptul generator (
41
). În plus, articolul 206 din directiva menționată prevede că, în principiu, persoana impozabilă obligată la plata TVA‑ului este obligată să plătească TVA‑ul autorității fiscale la momentul depunerii declarației fiscale.
68.
Din definițiile citate anterior rezultă că „faptul generator, exigibilitatea și obligația de plată constituie trei etape succesive în procesul care conduce la colectarea taxei” (
42
).
69.
În ceea ce privește, mai precis, dubiile instanței de trimitere cu privire la consecințele juridice ale aplicării articolului 41 din Directiva 2006/112, am amintit deja că acest articol, care face parte din titlul V din această directivă, este una dintre dispozițiile care au ca obiect stabilirea locului achizițiilor intracomunitare (
43
). El nu conține indicații cu privire la faptul generator, la exigibilitatea TVA‑ului sau la obligația de plată. În plus, articolul 41 menționat nu poate deroga de la articolele 62 și 69 din aceeași directivă, care fac parte dintr‑un titlu distinct, și anume titlul VI, intitulat „Fapt generator și exigibilitatea TVA” (
44
).
70.
Rezultă, în opinia noastră, că faptul generator al TVA‑ului datorat pentru o achiziție intracomunitară trebuie determinat numai în temeiul criteriilor stabilite la articolul 68 din această directivă.
71.
Astfel, atunci când Curtea a constatat, la punctele 52-55 din Hotărârea Dyrektor, inaplicabilitatea articolului 41 din Directiva 2006/112, pentru motivul că o reglementare a unui stat membru trata o livrare intracomunitară scutită ca și cum nu era scutită, aceasta nu s‑a pronunțat cu privire la faptul generator al TVA‑ului, ci a înlăturat competența fiscală a statului respectiv de a impozita achiziția intracomunitară corespunzătoare.
72.
Considerăm că aceasta ar fi situația și în ipoteza în care Tribunalul ar decide, contrar a ceea ce propunem să se rețină, că considerațiile care figurează la punctele 52-55 din Hotărârea Dyrektor se aplică prin analogie în prezența unei datorii în temeiul articolului 203 din Directiva 2006/112 care rezultă din facturarea în mod eronat a TVA‑ului pentru o livrare intracomunitară scutită. Inaplicabilitatea articolului 41 din această directivă în cazul achiziției corespunzătoare – care ar fi consecința unui astfel de raționament – nu poate afecta faptul generator al TVA‑ului sau exigibilitatea acestuia. De asemenea, deși competența fiscală prevăzută la acest din urmă articol este, potrivit instanței de trimitere, „restabilită”, nu trebuie totuși să se considere că achiziția este „stabilită retroactiv”. Dimpotrivă, aceasta a avut loc întotdeauna în trecut, însă TVA‑ul nu putea fi colectat în statul membru vizat de articolul 41 menționat.
73.
Astfel, sub rezerva verificărilor a căror efectuare este de competența instanței de trimitere, apreciem că, în speță, faptul generator a intervenit atunci când au fost efectuate livrările intracomunitare în cauză, și anume în cursul anilor 2011-2015.
74.
De asemenea, ținem să semnalăm că, în ceea ce privește impozitarea achizițiilor intracomunitare în cauză, cererea de decizie preliminară nu prezintă reglementarea austriacă referitoare la termenele de prescripție care, potrivit instanței de trimitere, ar putea restrânge acțiunea administrației fiscale austriece. Prin urmare, ne vom limita la a aminti că, în stadiul actual, dreptul Uniunii nu stabilește un termen în care se prescrie dreptul autorităților fiscale de a stabili TVA‑ul. Revine statelor membre sarcina de a prevedea normele necesare, cu respectarea dreptului Uniunii, care impune termene rezonabile care protejează în același timp persoana impozabilă și administrația în cauză (
45
).
75.
În lumina acestor considerații, apreciem că, în ipoteza în care Tribunalul ar considera necesar să se răspundă la a doua întrebare preliminară, ar trebui să se precizeze că articolul 41 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că problema aplicabilității acestei dispoziții nu aduce atingere articolului 68 din directiva menționată care stabilește, pentru achizițiile intracomunitare, faptul generator al TVA‑ului. Acesta intervine, în conformitate cu această din urmă dispoziție, atunci când este efectuată achiziția.
VI. Concluzie
76.
Având în vedere ceea ce precedă, propunem să se răspundă Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria) după cum urmează:
1)
Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
aplicarea acestui articol, ca urmare a facturării în mod eronat a taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru livrări intracomunitare scutite, în statul membru în care a început expedierea sau transportul, nu este de natură să se opună impozitării concomitente a achizițiilor intracomunitare corespunzătoare, în același stat membru, în temeiul articolului 41 din această directivă.
2)
Articolul 41 din Directiva 2006/112
trebuie interpretat în sensul că
problema aplicabilității acestei dispoziții nu aduce atingere articolului 68 din directiva menționată, care stabilește, pentru achizițiile intracomunitare, faptul generator al TVA‑ului. Acesta intervine, în conformitate cu această din urmă dispoziție, atunci când este efectuată achiziția.
Domnul José Martín y Pérez de Nanclares
Astfel prezentate în ședință publică la Luxemburg, la 29 octombrie 2025.
Semnături
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
(
3
)	Faptele examinate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Dyrektor s‑au desfășurat înainte de modificarea articolului 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prin Directiva (UE) 2018/1910 a Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește armonizarea și simplificarea anumitor norme din sistemul taxei pe valoarea adăugată pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre (JO 2018, L 311, p. 3). Pentru detalii, a se vedea punctele 38 și 39 din prezentele concluzii.
(
4
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctele 30 și 33). Semnalăm că, în raport cu aceste dispoziții, articolul 42 din aceeași directivă prevede un regim derogatoriu, aplicabil „operațiunilor triunghiulare” (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctele 45 și 51).
(
5
)	A se vedea Hotărârea Dyrektor, punctul 41 și jurisprudența citată. A se vedea de asemenea Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – USt‑Doppelbesteuerung in der EU”, LexisNexis Rechtsnews nr. 29627 din 3 septembrie 2020, pe lexis360.at, care citează Hotărârea din 18 iunie 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punctul 42). Totuși, aplicarea paralelă a articolelor 40 și 41 din Directiva 2006/112 nu este exclusă [a se vedea Concluziile avocatului general Emiliou prezentate în cauza Dyrektor Izby Skarbowej w. (Calificare eronată a unor operațiuni în lanț), C‑696/20, EU:C:2022:289, punctele 41 și 42].
(
6
)	Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 44).
(
7
)	Cu privire la această noțiune, a se vedea Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr. 2, p. 299-330 (322), și Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, nr. 24, p. 300-1-300-9 (p. 300-6).
(
8
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctul 44), precum și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, punctul 29) și Concluziile avocatului general Emiliou prezentate în cauza Dyrektor Izby Skarbowej w. (Calificare eronată a unor operațiuni în lanț) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punctul 43).
(
9
)	Hotărârea din 19 aprilie 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punctul 36). Menționăm că această hotărâre a fost pronunțată în urma unei trimiteri preliminare a aceleiași instanțe de trimitere precum cea din prezenta cauză.
(
10
)	Curtea statuase deja în acest sens înainte de pronunțarea Hotărârii din 19 aprilie 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), în Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punctul 42).
(
11
)	Hotărârea Dyrektor, punctele 38 și 43. Aplicabilitatea articolului 41 din Directiva 2006/112 era controversată: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, LexisNexis Rechtsnews nr. 33036 din 14 septembrie 2022, pe lexis360.at. Interpretarea reținută în Hotărârea Dyrektor se reflectă în „Orientările privind TVA 2000” din 15 decembrie 2023, titlul 103.8. („locul achiziției intracomunitare”), punctul 3777, ale administrației financiare austriece.
(
12
)	În ceea ce privește interpretarea conformă a articolelor 20 și 138 din Directiva 2006/112, a se vedea Concluziile avocatului general Emiliou prezentate în cauza Dyrektor Izby Skarbowej w. (Calificare eronată a unor operațiuni în lanț) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punctele 55-59).
(
13
)	A se vedea Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punctul 31 și jurisprudența citată). În Hotărârea Dyrektor, punctul 51, formula a fost inversată: „o achiziție intracomunitară [având] drept corolar o livrare intracomunitară scutită”.
(
14
)	Pentru interpretarea articolului 138 din Directiva 2006/112, a se vedea Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punctele 29-33).
(
15
)	A se vedea în această privință considerentul (7) al Directivei 2018/1910.
(
16
)	Pentru a prelua expresia utilizată de avocatul general Emiliou în Concluziile sale prezentate în cauza Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Calificare eronată a unor operațiuni în lanț) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punctul 59).
(
17
)	A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Cruz Villalón prezentate în cauza VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, punctul 77): „livrarea scutită și achiziția impozabilă sunt corelate și formează o unitate în ceea ce privește repartizarea competenței de impozitare între statele membre”.
(
18
)	A se vedea punctul 38 din prezentele concluzii.
(
19
)	Am amintit la punctul 37 din prezentele concluzii că o livrare care intră sub incidența acestui articol 138 are drept corolar o achiziție intracomunitară.
(
20
)	Ținem să semnalăm că această hotărâre nu identifică temeiul juridic care a permis administrației fiscale poloneze să impoziteze livrarea în cauză, precum și să refuze dreptul de deducere persoanei care a achiziționat bunurile. Cu toate acestea, din Concluziile avocatului general Emiliou prezentate în cauza Dyrektor Izby Skarbowej w. (Calificare eronată a unor operațiuni în lanț) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punctul 16) reiese că, potrivit reglementării poloneze, o livrare intracomunitară din Polonia nu putea fi scutită de TVA atunci când persoana care a achiziționat bunurile a utilizat numărul său de înregistrare în scopuri de TVA polonez. Considerăm că această reglementare nu era susținută de articolul 138 din Directiva 2006/112, în versiunea aplicabilă la data faptelor, și că instanța națională ar fi putut să o înlăture în favoarea unei aplicări directe a acestui articol 138. Prin Directiva 2018/1910, legiuitorul Uniunii s‑a aliniat ulterior la reglementarea poloneză.
(
21
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Dyrektor, punctele 41, 52, 53 și 56 in fine. Pezet, F., în Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022, nr. 45, p. 384-1-384-13 (384-10, punctul 29), apreciază, în acest context, că „[d]ubla impunere este caracterizată atunci când persoana care achiziționează bunurile este supusă, precum în speță, unei duble sarcini efective, inclusiv în același stat”.
(
22
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punctul 19), și Hotărârea din 30 ianuarie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frauda unui angajat) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punctele 23 și 24). A se vedea de asemenea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frauda unui angajat) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punctul 26).
(
23
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punctele 22 și 23), precum și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilitate de corectare în cazul unei cote eronate) (C‑606/22, EU:C:2023:893, punctul 51).
(
24
)	Hotărârea din 30 ianuarie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frauda unui angajat) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punctul 24). A se vedea de asemenea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în aceeași cauză (C‑442/22, EU:C:2023:702, punctul 22 și nota de subsol 7): riscul vizat de articolul 203 din Directiva 2006/112 nu rezultă dintr‑un drept de deducere al destinatarului facturii, ci din lipsa unui astfel de drept; este vorba despre „riscul unei deduceri nejustificate”.
(
25
)	Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frauda unui angajat) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punctul 25).
(
26
)	Hotărârea din 8 mai 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punctul 33 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 5 septembrie 2024, H GmbH (Drept direct la rambursarea TVA‑ului) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punctul 38). A se vedea în această privință Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?”, Revue de droit fiscal, 2024 nr. 28, p. 17-27 (p. 25): „dreptul la rambursare nu poate fi interpretat independent de obiectivul de protejare a finanțelor publice”. Astfel cum s‑a arătat la punctul 18 din prezentele concluzii, dreptul austriac permite furnizorilor societății D să rectifice facturile eronate, pentru a șterge obligația fiscală aferentă acestora, cu efect ex nunc.
(
27
)	Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
28
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punctele 13-15), și Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punctul 23). Această idee pare să fie reflectată de articolul 11 alineatul (12) din UstG 1994, în versiunea aplicabilă în litigiul principal, care se referea la facturarea unui „cuantum al taxei pe care [persoana impozabilă] nu îl datorează pentru operațiune”.
(
29
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punctul 19), și Hotărârea din 13 martie 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punctul 40 și jurisprudența citată). Pentru o analiză a celei de a doua hotărâri, a se vedea Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.”, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr. 37087 (pe lexis360.at).
(
30
)	A se vedea totuși Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?”Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, p. 210-216 (p. 213-214), cu privire la existența unei duble impuneri atunci când un furnizor de bunuri pe care acesta le expediază din Austria în Ungaria este obligat, în primul stat membru, la plata TVA‑ului facturat în mod eronat și trebuie să achite această taxă și în al doilea stat membru, care o solicită în mod întemeiat.
(
31
)	Decizia de trimitere nu permite să se stabilească dacă D a plătit TVA‑ul facturat de furnizorii săi pentru livrările în cauză.
(
32
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 5 septembrie 2024, H GmbH (Drept direct la rambursarea TVA‑ului) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punctele 32 și 33, precum și jurisprudența citată), și Hotărârea din 13 martie 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punctele 37 și 38). Pentru dreptul la rambursare, a se vedea Pezet, F., loc. cit. (nota de subsol 26), p. 22-24.
(
33
)	A se vedea în această privință punctul 33 din prezentele concluzii.
(
34
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctul 34).
(
35
)	Menționăm că din dosarul de procedură națională, transmis Tribunalului, reiese că, în fața instanței de trimitere, administrația fiscală austriacă susține că a constatat că furnizorii societății D erau obligați la plata TVA‑ului ca urmare a facturării sale și că a refuzat societății D deducerea acestei taxe.
(
36
)	A se vedea punctul 50 din prezentele concluzii și jurisprudența evocată acolo.
(
37
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punctul 30), și Hotărârea din 1 august 2025, P (TVA facturat în mod eronat consumatorilor finali II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, punctele 24 și 30).
(
38
)	A se vedea Hotărârea din 30 ianuarie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Frauda unui angajat) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punctul 25 și jurisprudența citată), și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în aceeași cauză (C‑442/22, EU:C:2023:702, punctul 27). A se vedea de asemenea Pezet, F., în Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 23, p. 275-1-275-10 (p. 275-8, punctul 26).
(
39
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 11 aprilie 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punctele 24 și 33).
(
40
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punctul 61), potrivit căreia: „în cazul în care […] nu mai este posibilă anularea deducerii acordate destinatarului facturii, emitentul facturii care nu este de bună‑credință poate fi considerat răspunzător pentru deficitul de venituri fiscale”. Practica fiscală din Austria pare să fie conformă cu cerința de eliminare a pierderilor de venituri fiscale: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, nr. 5, p. 184-188 (187). Prin comparație, dreptul german nu impune întotdeauna o astfel de eliminare: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, în Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, ediția nr. 104, 2025, C. H. Beck, München, 2025, punctele 110-199 (p. 125).
(
41
)	Hotărârea din 9 septembrie 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Achiziții intracomunitare de motorină) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punctul 29).
(
42
)	Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Achiziții intracomunitare de motorină) (C‑855/19, EU:C:2021:222, punctele 86 și 87). Această apreciere a fost confirmată la punctul 28 din hotărârea pronunțată în aceeași cauză (Hotărârea din 9 septembrie 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	A se vedea punctul 31 din prezentele concluzii.
(
44
)	A se vedea prin analogie Hotărârea din 9 septembrie 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Achiziții intracomunitare de motorină) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punctul 33).
(
45
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2023, Napfény‑Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punctele 30, 34 și 35).