62023CJ0524
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
26 февруари 2026 година (
*1
)
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Член 258 ДФЕС — Директива (ЕС) 2016/1164 — Правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар — Член 8, параграф 7 — Изчисляване на дохода на контролирано чуждестранно дружество — Задължение да се разреши на данъкоплатеца да приспадне от данъчната си тежест данъка, платен от контролираното чуждестранно дружество — Обхват — Привидни договорености, въведени основно с цел получаване на данъчно предимство — Липса на транспониране“
По дело C‑524/23
с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание член 258 ДФЕС на 11 август 2023 г.,
Европейска комисия, представлявана първоначално от A. Ferrand и W. Roels, а впоследствие от W. Roels,
ищец,
срещу
Кралство Белгия, представлявано първоначално от S. Baeyens, A. De Brouwer и C. Pochet, а впоследствие от S. Baeyens, P. Cottin и C. Pochet, подпомагани от M. Massart, expert,
ответник,
подпомагано от:
Кралство Нидерландия, представлявано от M. K. Bulterman, A. Hanje и C. S. Schillemans,
встъпила страна,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: M. L. Arastey Sahún, председател на състава, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (докладчик) и B. Smulders, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: G. Chiapponi, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 21 октомври 2024 г.,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 22 май 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
С исковата си молба Европейската комисия моли Съда да установи, че като не е приело законовите, подзаконовите и административните разпоредби, необходими, за да се съобрази с член 8, параграф 7 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1), Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по тази директива.
Правна уредба
Правото на Съюза
2
Съображения 1—5, 11, 12 и 16 от Директива 2016/1164 гласят:
„(1)
Настоящите политически приоритети в областта на международното данъчно облагане открояват необходимостта да се гарантира, че данъците се плащат там, където се генерират печалбата и стойността. Следователно е наложително да се възвърне доверието в справедливостта на данъчните системи и да се даде възможност на правителствата ефективно да упражняват своя данъчен суверенитет. Тези нови политически цели бяха отразени в препоръки за конкретни действия в рамките на инициативата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби. […]
(2)
Окончателните доклади относно 15‑те действия на ОИСР срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби бяха оповестени публично на 5 октомври 2015 г. […] […] [Д]ирективите на ЕС следва да бъдат предпочитаното средство за прилагане на заключенията на ОИСР [срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби] на равнището на [Европейския съюз]. За доброто функциониране на вътрешния пазар е от съществено значение държавите членки да изпълнят най-малко ангажиментите си във връзка със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби и в по-общ план да предприемат действия за възпиране на практиките за избягване на данъци и да гарантират справедливо и ефективно данъчно облагане в Съюза по достатъчно съгласуван и координиран начин. Пазарът на силно интегрирани икономики води до необходимост от общи стратегически подходи и координирани действия за подобряване на функционирането на вътрешния пазар и максимално увеличаване на положителния ефект на инициативата срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби. Освен това разпокъсаността на пазара може да бъде избегната само чрез обща рамка, която да премахне съществуващите понастоящем несъответствия и изкривявания на пазара. И на последно място, националните мерки за изпълнение, следващи обща насока в рамките на целия Съюз, ще осигурят на данъкоплатците правната сигурност, че тези мерки са съвместими с правото на Съюза.
(3)
Необходимо е да бъдат определени правила с цел укрепване на средното равнище на защита срещу агресивно данъчно планиране в рамките на вътрешния пазар. Тъй като тези правила трябва да съответстват на 28 отделни системи за корпоративно данъчно облагане, те следва да се ограничават до общи разпоредби и да оставят изпълнението на държавите членки, които са в по-добра позиция да определят конкретните елементи на тези правила по начин, който в най-голяма степен съответства на техните системи за корпоративно данъчно облагане. Тази цел може да бъде постигната чрез установяване на минимално равнище на защита за националните системи за корпоративно данъчно облагане срещу практиките за избягване на данъци в рамките на целия Съюз. Поради това е необходимо да се координира отговорът на държавите членки при прилагането на резултатите от 15‑те действия на ОИСР срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби с цел да се повиши ефективността на вътрешния пазар като цяло по отношение на практиките за избягване на данъци. Поради това е необходимо да бъде определено общо минимално равнище на защита на вътрешния пазар в конкретни области.
(4)
Необходимо е да бъдат определени правила, приложими за всички данъкоплатци, които подлежат на облагане с корпоративен данък в дадена държава членка. […] Тези правила следва да се прилагат също така за местата на стопанска дейност на същите корпоративни данъкоплатци, които могат да са в друга държава членка или в други държави членки. Корпоративните данъкоплатци могат бъдат местни лица за данъчни цели на една държава членка или да бъдат установени съгласно законодателството на държавата членка. Местата на стопанска дейност на образуванията, които са местни лица за данъчни цели на трета държава, също следва да бъдат обхванати от тези правила, ако същите се намират в една или няколко държави членки.
(5)
Необходимо е да бъдат установени правила срещу свиването на данъчната основа в рамките на вътрешния пазар и срещу прехвърлянето на печалби извън вътрешния пазар. За да се спомогне за постигането на тази цел, са необходими правила в следните области: ограничения по отношение на приспадането на лихвите, данъчно облагане при напускане, общо правило за борба със злоупотребите, правила за контролираните чуждестранни дружества [(наричани по-нататък „КЧД“)] и правила, чрез които да се уреждат несъответствията при хибридни образувания и инструменти. Когато прилагането на тези правила води до двойно данъчно облагане, данъкоплатците следва да получават данъчно облекчение посредством приспадането на данъка, платен в друга държава членка или трета държава, в зависимост от случая. Поради това целта на правилата следва да бъде не само борба срещу практиките за избягване на данъци, но и недопускане на създаването на други пречки на пазара, например двойно данъчно облагане.
[…]
(11)
Общите правила за борба със злоупотребите (ОПБЗ) се включват в данъчните системи с цел справяне с практиките за данъчни злоупотреби, които още не са обхванати в специално насочени към тях разпоредби. Поради това предназначението на ОПБЗ е да се запълнят пропуските, така че те да не се отразяват на приложимостта на специалните правила за борба със злоупотребите. В рамките на Съюза ОПБЗ следва да се прилагат по отношение на договорености, които са привидни; в останалите случаи данъкоплатецът следва да има правото да избира най-ефикасната по отношение на данъчното облагане структура за целите на своята стопанска дейност. […] Държавите членки не следва да бъдат възпрепятствани да прилагат санкции, когато е приложимо ОПБЗ. Когато се прави оценка дали дадена договореност следва да се счита за привидна, държавите членки могат да вземат предвид всички основателни икономически съображения, включително финансови дейности.
(12)
Като следствие от правилата за контролираните чуждестранни дружества (КЧД) доходът на контролираното дъщерно дружество, което е обект на данъчно облагане с ниска ставка, се причислява обратно към дружеството майка. След това дружеството майка подлежи на данъчно облагане по отношение на причисления доход в държавата, в която е местно лице за данъчни цели. В зависимост от политическите приоритети на съответната държава правилата за КЧД могат да бъдат насочени към цяло дъщерно дружество, което е обект на данъчно облагане с ниска ставка, към определени категории доход или да се ограничават до дохода, който по изкуствен начин е бил отклонен към дъщерното дружество. По-специално, за да се гарантира, че правилата за КЧД са пропорционален отговор на опасенията във връзка със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, е много важно държавите членки, които ограничават своите правила за КЧД до доходи, изкуствено отклонени към дъщерното дружество, да определят точно ситуациите, при които повечето от функциите по вземане на решения, генерирали отклонени доходи на равнището на контролираното дъщерно дружество, се упражняват в държавата членка на данъкоплатеца. […] С цел да се гарантира по-високо равнище на защита държавите членки могат да намалят прага за контрол или да използват по-висок праг за сравняване на действително платения корпоративен данък с корпоративния данък, който би бил начислен в държавата членка на данъкоплатеца. Когато транспонират правилата за КЧД в националното си право, държавите членки могат да използват достатъчно висок частичен праг на данъчна ставка.
Желателно е да се обхванат случаите както в трети държави, така и в рамките на Съюза. За да бъдат спазени основните свободи, категориите доходи следва да бъдат съчетани с изключение, основано на стопанския характер, насочено към ограничаване в рамките на Съюза на въздействието на правилата до случаите, при които КЧД не упражняват съществена стопанска дейност. […]
[…]
(16)
Тъй като една от основните цели на настоящата директива е да се повиши устойчивостта на вътрешния пазар като цяло по отношение на трансграничните практики за избягване на данъци, тази цел не може да бъде постигната в достатъчна степен от държавите членки, когато те действат самостоятелно. Националните системи за корпоративно данъчно облагане се различават значително и самостоятелните действия на държавите членки само възпроизвеждат съществуващата разпокъсаност на вътрешния пазар при прякото данъчно облагане. Така те дават възможност неефективността и изкривяванията да продължат да съществуват при взаимодействието на отделните национални мерки. Вследствие на това се стига до липса на координация. Вместо това — с оглед на факта, че голяма част от неефективността на вътрешния пазар води предимно до проблеми от трансгранично естество — следва да бъдат предприети коригиращи мерки на равнището на Съюза. Поради това е от изключително значение да бъдат приети решения, които работят за вътрешния пазар като цяло, като това може да се постигне по-добре на равнището на Съюза. Следователно Съюзът може да приеме мерки в съответствие с принципа на субсидиарност, уреден в член 5 от [ДЕС]. В съответствие с принципа на пропорционалност, уреден в същия член, настоящата директива не надхвърля необходимото за постигане на тази цел. Като определя минимално равнище на защита на вътрешния пазар, настоящата директива има за цел единствено да постигне основната минимална степен на координация в рамките на Съюза за постигането на своите цели“.
3
Член 1 от тази директива е озаглавен „Обхват“ и предвижда:
„Настоящата директива се прилага за всички данъкоплатци, които подлежат на облагане с корпоративен данък в една или няколко държави членки, включително за местата на стопанска дейност в една или няколко държави членки на образувания, които са местни лица за данъчни цели на трета държава“.
4
Член 3 от посочената директива е озаглавен „Минимално равнище на защита“ и гласи:
„Настоящата директива не изключва прилагането на национални разпоредби или на разпоредби въз основа на споразумения, чиято цел е да гарантират по-високо равнище на защита на националните основи за облагане с корпоративен данък“.
5
Член 6 от същата директива е озаглавен „Общо правило за борба със злоупотребите“ и има следното съдържание:
„1.   За целите на изчисляването на дължимия корпоративен данък дадена държава членка не взема предвид договореност или поредица от договорености, които предвид всички относими факти и обстоятелства са привидни, тъй като са били въведени с основната цел или с една от основните цели да бъде получено данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на приложимото данъчно законодателство. Една договореност може да включва няколко етапа или части.
2.   За целите на параграф 1 договореността или поредицата от договорености се счита за привидна, дотолкова, доколкото тя не е въведена поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.
3.   Когато договорености или поредица от договорености не се вземат предвид в съответствие с параграф 1, данъчното задължение се изчислява в съответствие с националното право“.
6
Член 7 от Директива 2016/1164 е озаглавен „Правило за [КЧД]“, а параграфи 1 и 2 от него предвиждат:
„1.   Държавата членка на данъкоплатеца разглежда дадено образувание или място на стопанска дейност, чиято печалба не подлежи на данъчно облагане или е освободена от данъци във въпросната държава членка, като контролирано чуждестранно дружество, когато са изпълнени следните условия:
a)
при образувание — данъкоплатецът самостоятелно или заедно със своите свързани предприятия има пряко или косвено участие в над 50 % от правата на глас или притежава пряко или косвено над 50 % от капитала или има право да получи над 50 % от печалбата на това образувание; и
б)
действителният корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност, е по-нисък от разликата между корпоративния данък, който би бил начислен на образуванието или мястото на стопанска дейност съгласно приложимата система за корпоративно данъчно облагане в държавата членка на данъкоплатеца, и действителния корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност.
За целите на първа алинея, буква б) не се взема предвид мястото на стопанска дейност на [КЧД], което не подлежи на данъчно облагане или е освободено от данъци в юрисдикцията на контролираното чуждестранно дружество. Освен това корпоративният данък, който би бил начислен в държавата членка на данъкоплатеца, се изчислява в съответствие с правилата на държавата членка на данъкоплатеца.
2.   Когато образуванието или място на стопанска дейност се разглежда като [КЧД] съгласно параграф 1, държавата членка на данъкоплатеца включва в данъчната основа:
a)
неразпределените доходи на образуванието или доходите на мястото на стопанска дейност, които произтичат от следните категории:
[…]
Настоящата буква не се прилага, когато контролираното чуждестранно дружество извършва съществена стопанска дейност с помощта на персонал, оборудване, активи и помещения, което е доказано от съответните факти и обстоятелства.
Когато [КЧД] е местно лице или е в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, държавите членки могат да решат да се въздържат от прилагането на предходната алинея;
или
б)
неразпределените доходи на образуванието или на мястото на стопанска дейност, които произтичат от привидни договорености, въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство.
За целите на настоящата буква дадена договореност или поредица от договорености се счита за привидна дотолкова, доколкото образуванието или мястото на стопанска дейност не би било собственик на активите или не би поело рисковете, от които се генерира целият му доход или част от него, ако не беше контролирано от дружество, в което се упражняват съществените функции на персонала, които са от значение за тези активи и рискове и които са от ключова важност за генерирането на доходите на контролираното дружество“.
7
Член 8 от тази директива е озаглавен „Изчисляване на дохода на [КЧД]“ и гласи:
„1.   Когато се прилага член 7, параграф 2, буква а), доходът, който се включва в данъчната основа на данъкоплатеца, се изчислява в съответствие с правилата на законодателството в областта на корпоративното данъчно облагане на държавата членка, на която данъкоплатецът е местно лице за данъчни цели или в която е разположен. […]
2.   Когато се прилага член 7, параграф 2, буква б), доходът, който се включва в данъчната основа на данъкоплатеца, се ограничава до сумите, генерирани чрез активите и рисковете, свързани с упражняването на съществените функции на персонала на контролиращото дружество. [Разпределянето на дохода] на [КЧД] се изчислява в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица.
3.   Доходите, които се включват в данъчната основа, се изчисляват пропорционално на дела на участието на данъкоплатеца в образуванието, съгласно определеното в член 7, параграф 1, буква а).
4.   Доходът се включва в данъчния период на данъкоплатеца, в който приключва данъчната година на образуванието.
5.   Когато образуванието разпределя печалба към данъкоплатеца и разпределената печалба е включена в облагаемия доход на данъкоплатеца, размерът на дохода, включен преди това в данъчната основа на основание член 7, се приспада от данъчната основа при изчисляването на размера на дължимия данък върху разпределената печалба, за да се гарантира, че няма двойно данъчно облагане.
6.   Когато данъкоплатецът се разпореди с участието си в образуванието или дейността, извършвана от мястото на стопанска дейност, и част от постъпленията от това разпореждане е включена преди това в данъчната основа съгласно член 7, тази сума се приспада от данъчната основа при изчисляването на размера на дължимия данък върху тези постъпления, за да се гарантира, че няма двойно данъчно облагане.
7.   Държавата членка на данъкоплатеца позволява приспадане на данъка, платен от образуванието или мястото на стопанска дейност, от данъчното задължение на данъкоплатеца в държавата, на която той е местно лице за данъчни цели или в която е разположен. Приспадането се изчислява в съответствие с националното право“.
8
Съгласно член 11 („Транспониране“) от посочената директива:
„1.   Държавите членки приемат и публикуват до 31 декември 2018 г. законовите, подзаконовите и административните разпоредби, необходими, за да се съобразят с настоящата директива. Те незабавно съобщават на Комисията текста на тези разпоредби.
Те прилагат тези разпоредби от 1 януари 2019 г.
Когато държавите членки приемат тези разпоредби, в тях се съдържа позоваване на настоящата директива или то се извършва при официалното им публикуване. Условията и редът на позоваване се определят от държавите членки.
2.   Държавите членки съобщават на Комисията текста на основните разпоредби от националното право, които те приемат в областта, уредена с настоящата директива.
[…]“.
Белгийското право
9
Член 20 от Loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (Закон от 25 декември 2017 г. за реформата на корпоративния данък) (Moniteur belge от 29 декември 2017 г., стр. 116422), който има за цел да транспонира в белгийското право членове 7 и 8 от Директива 2016/1164, въвежда нов член 185/2 в Code des impôts sur le revenu (1992) (Кодекс за данъците върху доходите от 1992 г.), съгласно който:
„§ 1   Без да се засяга прилагането на член 185, параграф 2, буква а), печалбата включва и неразпределената печалба на чуждестранното дружество, определено в параграф 2, алинея 1, която е резултат от договореност или поредица от договорености, които са привидни и са въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство.
Печалбите на чуждестранното дружество, посочено в алинея 1, се вземат предвид, с изключение на сумите, които не са генерирани от активи и рискове, свързани с ключовите функции, извършвани от данъкоплатеца.
За целите на настоящия член „неразпределена печалба“ означава печалба, която е придобита от чуждестранно дружество, определено в параграф 2, през данъчен период, приключващ през данъчния период на данъкоплатеца, и която не е разпределена в рамките на този данъчен период на данъкоплатеца или на друго местно дружество.
2.   Неразпределената печалба на чуждестранно дружество може да бъде включена в печалбата на данъкоплатеца само ако:
–
данъкоплатецът притежава пряко или непряко мнозинството от правата на глас по всички акции или дялове на това чуждестранно дружество или притежава пряко или непряко дялово участие в размер на най-малко 50 % от капитала на това дружество, или притежава правата на най-малко 50 % от печалбите на това дружество, и ако
–
чуждестранното дружество по силата на разпоредбите на законодателството на държавата или на юрисдикцията, в която е установено, или не подлежи на облагане с данък върху доходите в тази държава, или подлежи на облагане с данък върху доходите в размер на по-малко половината от корпоративния данък, който би бил дължим, ако това чуждестранно дружество беше установено в Белгия.
При изчисляването на корпоративния данък по алинея 1, второ тире, който би бил дължим, ако това чуждестранно дружество беше установено в Белгия, не се взема предвид резултатът на това чуждестранно дружество, реализиран чрез едно или повече чуждестранни места на стопанска дейност на това чуждестранно дружество, чиито печалби са освободени от облагане по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между държавата или юрисдикцията, в която е установено чуждестранното дружество, и държавата или юрисдикцията, в която се намира чуждестранното място на стопанска дейност.
3.   В случай че данъкоплатецът притежава място на стопанска дейност в чужбина, посочено в алинея 2, чиито печалби са освободени от облагане в Белгия или намалени по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, печалбите, произтичащи от договореност или поредица от договорености, които са привидни и са въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство, не се считат, че са на чуждестранното място на стопанска дейност.
Настоящият параграф се прилага само за чуждестранни места на стопанска дейност, които съгласно разпоредбите на законодателството на държавата или юрисдикцията, в която се намират, не подлежат на облагане с данък върху доходите в тази държава или подлежат на облагане в нея с данък върху доходите, който възлиза на по-малко от половината от допълнителния корпоративен данък, който би бил дължим от данъкоплатеца, ако тези места на стопанска дейност се намираха в Белгия.
4.   За целите на прилагането на настоящия член договореност или поредица от договорености се считат за привидни, доколкото чуждестранното дружество, описано в параграф 2, или чуждестранното място на стопанска дейност, описано в параграф 3, не би притежавало активите или не би поело рисковете, които са източник на целия му доход или на част от него, ако това дружество или това място на стопанска дейност не се контролира от данъкоплатеца, където се изпълняват съществените функции, свързани с тези активи и рискове, и които играят съществена роля в генерирането на доходите на съответното чуждестранно дружество или място на стопанска дейност“.
Досъдебната процедура и производството пред Съда
10
След изтичането на срока за транспониране на Директива 2016/1164 белгийските органи уведомяват Комисията за приемането на национални мерки за транспониране на посочената директива. Тези органи по-специално изпращат на Комисията таблица на съответствието, в която се съдържа текст, съответстващ на член 8, параграф 7 от посочената директива, в който се посочва, че тази „възможност“ не е била „избрана съгласно член 3 от [същата] директива“.
11
След като разглежда мерките, за които е уведомена, Комисията счита, че съобщените мерки не осигуряват привеждане в съответствие с Директива 2016/1164, по-специално с член 4, параграф 4, буква б), член 4, параграф 7 и член 8, параграф 7 от нея. Ето защо на 2 юли 2020 г. тя изпраща на Кралство Белгия официално уведомително писмо.
12
С писмо от 24 ноември 2020 г. белгийските органи отговарят на официалното уведомително писмо, като посочват, че необходимите изменения за привеждане на националната правна уредба в съответствие с член 4 от тази директива са процес на извършване. Освен това в писмото тези органи излагат и причините, поради които считат, че Кралство Белгия не е транспонирало неправилно член 8, параграф 7 от посочената директива във вътрешния правен ред.
13
На 9 март 2021 г. посочените органи изпращат на Комисията текста на Loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Закон от 20 декември 2020 г. за приемане на различни неотложни данъчни разпоредби и неотложни разпоредби за борба с измамата (Moniteur belge от 30 декември 2020 г., стр. 97617), който има за цел да осигури привеждане на белгийската правна уредба в съответствие с член 4 от същата директива, но при все това не съдържа разпоредби, с които да се осигури транспонирането на член 8, параграф 7 от нея.
14
На 2 декември 2021 г. Комисията издава мотивирано становище, в стига до заключението, че като не е транспонирало член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 във вътрешния си правен ред, Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по тази разпоредба и приканва тази държава членка да вземе необходимите мерки, за да се съобрази с мотивираното становище в срок от два месеца, считано от получаването му.
15
В отговора си от 2 февруари 2022 г. на мотивираното становище белгийските органи уведомяват Комисията, че белгийската правна уредба ще бъде приведена в съответствие в отговор на твърденията за нарушения, изложени от Комисията в мотивираното становище.
16
С електронно писмо от 10 януари 2023 г. тези органи уведомяват Комисията, че белгийското правителство не е постигнало политически консенсус за приемането на тези мерки. Освен това в това писмо посочените органи уточняват, че правителството поддържа позицията си относно приспадането на платените от КЧД данъци. По-специално същите органи посочват, че както е посочено в писмото им от 24 ноември 2020 г., разпоредбите на белгийското законодателство, с които се транспонира Директива 2016/1164, имат за цел борба със злоупотребите с право и че възпиращият им характер е от важно значение. Освен това, като се има предвид дисбалансът между печалбата и функциите, възложени на образувание, което се намира в данъчно убежище, не било целесъобразно да се предостави допълнително приспадане поради плащането на чуждестранен данък. Във всеки случай на практика този вид доходи все още не били облагани, поради което до този момент нито едно предприятие не претърпяло неблагоприятни последици, свързани с прилагането на тази разпоредба.
17
Тъй като не е удовлетворена от отговора, предоставен от белгийските органи на мотивираното ѝ становище, на 11 август 2023 г. Комисията решава да сезира Съда с настоящия иск.
18
С решение на председателя на Съда от 20 декември 2023 г. Кралство Нидерландия е допуснато да встъпи по делото в подкрепа на исканията на Кралство Белгия.
По иска
По допустимостта на иска
Доводи на страните
19
От една страна, Кралство Белгия повдига възражение за недопустимост на настоящия иск с мотива, че исковата молба не отговаря на изискването Комисията да посочи последователно и точно твърденията за нарушения, с което да се даде възможност на съответната държава членка и на Съда да установят точния обхват на твърдяното нарушение на правото на Съюза. По-конкретно в исковата си молба Комисията само възпроизвела доводите, които е изложила в отговор на обясненията, дадени от Кралство Белгия в неговия отговор на официалното уведомително писмо, вместо да уточни твърденията за нарушения и основанията, които имат за цел да се докаже, че възприетото от посочената държава членка тълкуване на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 е неправилно.
20
От друга страна, Кралство Белгия изтъква, че исковата молба е неясна. Всъщност Комисията искала от Съда да установи, че Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по Директива 2016/1164, „като не е транспонирало правилно“ член 8, параграф 7 от нея във вътрешния си правен ред, въпреки че тази държава членка не можела да бъде упреквана, че не е транспонирала тази разпоредба и същевременно да бъде укорявана, че я е транспонирала неправилно. По този начин Комисията изтъкнала две отделни твърдения за нарушения, които имат различни последици, по-специално що се отнася до тежестта на доказване.
21
Комисията оспорва основателността на тези доводи.
Съображения на Съда
22
Съгласно член 120, буква в) от Процедурния правилник на Съда и свързаната с тази разпоредба съдебна практика всяка искова молба или жалба трябва ясно и точно да посочва предмета на спора, изтъкнатите основания и доводи, както и кратко изложение на посочените основания. Те трябва да бъдат посочени достатъчно ясно и точно, за да се позволи на ответника да подготви защитата си, а на Съда — да упражни контрол. От това следва, че съществените правни и фактически обстоятелства, на които се основава искът или жалбата, трябва да изпъкват по логичен и разбираем начин от текста на самата искова молба или жалба, а исканията в нея трябва да са формулирани по недвусмислен начин, за да не се произнесе Съдът ultra petita или да пропусне да се произнесе по някое твърдение за нарушение (решение от 19 ноември 2024 г., Комисия/Полша (Пасивно избирателно право и членство в политическа партия), C‑814/21, EU:C:2024:963, т. 60 и цитираната съдебна практика).
23
Съдът приема също, че в исковата молба, подадена на основание член 258 ДФЕС, трябва да се излагат последователно и точно твърденията за нарушения, за да се даде възможност на държавата членка и на Съда да установят точния обхват на твърдяното нарушение на правото на Съюза — което е необходимо условие, за да може посочената държава надлежно да изложи доводите в своя защита, а Съдът — да провери наличието на твърдяното неизпълнение на задължения (решение от 19 ноември 2024 г., Комисия/Полша (Пасивно избирателно право и членство в политическа партия), C‑814/21, EU:C:2024:963, т. 61 и цитираната съдебна практика).
24
В частност исковата молба на Комисията трябва да съдържа последователно и подробно изложение на съображенията, които са я довели до убеждението, че съответната държава членка не е изпълнила някое от задълженията си, произтичащи от правото на Съюза (решение от 19 ноември 2024 г., Комисия/Полша (Пасивно избирателно право и членство в политическа партия), C‑814/21, EU:C:2024:963, т. 62 и цитираната съдебна практика).
25
В случая, що се отнася до предмета на иска, следва да се констатира, че както е видно от петитума на исковата молба, Комисията упреква Кралство Белгия, че не е изпълнило задълженията си по Директива 2016/1164, а именно че не е приело национални мерки за транспониране на член 8, параграф 7 от тази директива.
26
Ето защо, независимо от многократно използваната в исковата молба формулировка, че Кралство Белгия „не е транспонирало правилно член 8, параграф 7“ от посочената директива, от исковата молба все пак ясно и недвусмислено следва, че според Комисията пълното транспониране на същата директива включва мерки за прилагане на тази разпоредба и че като не ги е приело, Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по нея. Следователно предметът на иска и обхватът на единственото твърдение за нарушение могат да бъдат установени от тази държава членка и от Съда.
27
Що се отнася до изложението на твърденията за нарушения, от исковата молба е видно, че макар в нея да са възпроизведени доводите, които са изтъкнати в мотивираното становище във връзка с обясненията, дадени от белгийските органи в отговор на официалното уведомително писмо, позицията на Комисията относно тълкуването на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 и относно задължението на държавите членки да транспонират тази разпоредба е видна по достатъчно последователен и подробен начин от това изложение. Следователно последното предоставя на Кралство Белгия възможност да изложи надлежно доводите в своя защита, а на Съда — да провери наличието на твърдяното неизпълнение на задължения.
28
Освен това, тъй като искът трябва да се основава на същите съображения и правни основания като мотивираното становище (вж. в този смисъл решение от 30 ноември 2023 г., Комисия/Словения (Пречистване на градските отпадъчни води), C‑328/22, EU:C:2023:939, т. 20), Комисията не може да бъде упреквана, че в исковата си молба възпроизвежда доводите, изложени в мотивираното становище.
29
От изложените съображения следва, че разглежданият иск е допустим.
По същество
Доводи на страните
30
В подкрепа на иска си Комисията изтъква едно-единствено твърдение за нарушение — че член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 не е транспониран в белгийското право.
31
В исковата си молба Комисията изтъква, на първо място, че за правилното транспониране на тази директива в националното право е необходимо да се транспонира член 8, параграф 7 от нея. От отговорите, предоставени от белгийските органи в хода на досъдебната процедура, обаче ясно следвало, че повече от една година след изтичането на определения срок за транспониране на посочената директива по силата на член 11 от нея Кралство Белгия все още не е приело мерки за прилагане на тази разпоредба. Освен това тази институция не разполагала с никаква друга информация, удостоверяваща действителното и пълно транспониране на посочения член 8, параграф 7.
32
На второ място, Комисията оспорва основателността на доводите, изтъкнати от белгийските органи в отговора им на официалното уведомително писмо.
33
Първо, що се отнася до довода на Кралство Белгия, че член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 е приложим само в хипотезата, в която държавата членка избере да прилага член 7, параграф 2, буква а) от тази директива, Комисията поддържа, че общо формулираният текст на посочения член 8, параграф 7 се прилага без ограничение във връзка с изчисляването на данъчната основа, уредено в посочения член 7, и следователно във всички случаи, предвидени в параграф 2 от него.
34
Това тълкуване се потвърждавало от текста на останалите параграфи на член 8 от посочената директива. Всъщност, както следвало от текста на параграфи 1 и 2 от този член, той ясно посочвал случаите, в които се прилага само една от възможностите за определяне на данъчната основа на КЧД, предвидени съответно в член 7, параграф 2, букви а) и б) от същата директива. За сметка на това други параграфи на член 8, подобно на параграф 5 от него, били общи и не се отнасяли само до едната или другата от тези възможности.
35
Второ, що се отнася до довода на Кралство Белгия, че в случай на прилагане на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 възпиращият характер на двойното данъчно облагане би отпаднал, Комисията се позовава на съображение 5 от Директивата, съгласно което целта на установените с тази директива правила е борба срещу практиките за избягване на данъци, но и недопускане на създаването на други пречки на пазара, например двойно данъчно облагане. Комисията счита, че съвместното прилагане на правилата, установени в член 7, параграф 2 и член 8, параграф 7 от посочената директива, преследва тази двойна цел. Ето защо поради обстоятелството, че последната разпоредба не е транспонирана, се накърнявал балансът между тези цели, като се запазвало положение, при което е налице двойно данъчно облагане и потенциална пречка за вътрешния пазар.
36
Трето, доколкото Кралство Белгия се позовава на възможност, предоставена на държавите членки по силата на член 3 от същата директива, да не прилагат член 8, параграф 7 от нея, Комисията изтъква, че определената в тази директива минимална хармонизация не освобождава държавите членки от изискването да спазват съдържащите се в нея задължения, като например прилагането на тази разпоредба.
37
Четвърто, що се отнася до направеното в член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 препращане към националното право за изчисляване на приспадането на данъка, на което се позовава Кралство Белгия, Комисията поддържа, че това препращане не означава, че държавите членки имат възможност да не транспонират тази разпоредба или да откажат да предоставят предвиденото в нея приспадане на данъка. Напротив, това приспадане на данъка било предвидено в посочената разпоредба, като единствено определянето на метода за изчисляването му било оставено на преценката на държавите членки.
38
От своя страна, в отговора на исковата молба Кралство Белгия уточнява в самото начало, че макар през 2017 г. белгийският законодател да е транспонирал в правния си ред член 7, параграф 2, буква б) от тази директива, като по този начин е ограничил прилагането на законодателството относно КЧД до случаите на злоупотреба, законът за транспониране на член 7, параграф 2, буква а) от посочената директива и съответно на член 8, параграф 7 от нея трябвало да влезе в сила на 1 януари 2024 г.
39
По същество то поддържа, че единственото твърдение на Комисията за нарушение трябва да се отхвърли, и моли да се отхвърли искът ѝ.
40
Кралство Белгия изтъква главно, че член 2 от Закона от 25 декември 2017 г. за реформата на корпоративния данък препраща изрично към Директива 2016/1164 и следователно представлява конкретен акт за транспонирането ѝ в белгийския правен ред. Освен това в изпратената на Комисията таблица на съответствието се посочва, че член 8, параграф 7 от тази директива не се прилага в случая, тъй като става въпрос за директива за минимална хармонизация. Ето защо Комисията разполагала с ясна и точна информация за начина, по който Кралство Белгия счита, че е изпълнило различните си задължения по посочената директива. Следователно в иска си тази институция неправилно поддържала, че посочената държава членка не е изпълнила задълженията си, тъй като не е транспонирала правилно тази разпоредба в белгийския правен ред.
41
При условията на евентуалност Кралство Белгия твърди, че Комисията не е доказала твърдяното в исковата молба неизпълнение на задължения. Всъщност за тази цел Комисията трябвало да докаже, че при транспонирането от тази държава членка на Директивата, а следователно и при тълкуването на член 8, параграф 7 от нея, не са взети предвид текстът на тази разпоредба, нейният контекст и преследваните от нея цели.
42
В подкрепа на това твърдение посочената държава членка изтъква, първо, че както сочи заглавието ѝ, основната цел на Директива 2016/1164 е борбата срещу практиките за избягване на данъци. Така целта да се предотврати създаването на други пречки на вътрешния пазар била свързана с тази борба и не представлявала самостоятелна цел в данъчната област.
43
Второ, тя твърди, че Директива 2016/1164 е директива за минимална хармонизация, която оставя на държавите членки възможността да се борят с избягването на данъци, като въвеждат по-високо равнище на закрила на националните основи за облагане с корпоративен данък.
44
В случая обаче Кралство Белгия се възползвало от предоставената от посочената директива възможност да въведе инструмент за борба с избягването на данъци, като същевременно следи да не се създава опасност за вътрешния пазар. По-специално според него не е налице сходство между положение, при което е доказана данъчна злоупотреба, и положение, при което нямало такава данъчна злоупотреба. Освен това не можело да се сравняват мярка за борба с подобна злоупотреба и мярка, която има за цел само да ограничи възможностите на данъкоплатците да избегнат корпоративния данък. Ето защо, с оглед на необходимостта да се гарантира ефективността на борбата с данъчните злоупотреби и като се има предвид, че администрацията не можела да установи и да се бори с всички случаи на данъчна злоупотреба на ранен етап, евентуалната възможност за двойно данъчно облагане имала възпиращ ефект върху данъкоплатеца, като го подтиква да избегне или дори да преустанови използването на изкуствени конструкции.
45
Трето, Кралство Белгия уточнява, че според него член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 е приложим, независимо коя възможност е избрала съответната държава членка съгласно член 7, параграф 2 от тази директива, а не само във връзка с прилагането на член 7, параграф 2, буква а) от нея.
46
Четвърто, Кралство Белгия изтъква, че макар националната му правна уредба да не цели избягване на двойното данъчно облагане на доходите на КЧД, то спазва в пълна степен задълженията си по отношение на установената от Директива 2016/1164 цел, включително целта за предотвратяване на създаването на пречки на вътрешния пазар като например двойно данъчно облагане. Всъщност според тази държава членка прилагането на член 8, параграф 7 от Директивата не е необходимо, тъй като съгласно националната правна уредба, с която се транспонира член 7, параграф 2, буква б) от нея, евентуалното двойно данъчно облагане се прилага само за положения, които очевидно представляват злоупотреба и следователно са твърде редки. Освен това подобно двойно данъчно облагане не можело да представлява пречка за вътрешния пазар в случаи, в които стоките, услугите, капиталите и лицата в действителност не се движели в рамките на този пазар. В подкрепа на тези доводи Кралство Белгия се позовава на практиката на Съда относно член 293 ЕО, чиято цел е предотвратяване на двойното данъчно облагане. По-специално от решение от 14 ноември 2006 г., Kerckhaert и Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) можело да се заключи по аналогия, че двойното данъчно облагане, което член 8, параграф 7 от посочената директива цели да избегне, не нарушава свободата на установяване и следователно не е пречка пред вътрешния пазар.
47
Пето, Кралство Белгия поддържа, че член 3 от Директива 2016/1164 предоставя възможност на държавите членки да не прилагат член 8, параграф 7 от нея. Всъщност от посочения член следвало, че тази директива не препятства прилагането на национални разпоредби или на разпоредби въз основа на споразумения, чиято цел е да се гарантира по-високо равнище на защита на националните основи за облагане с корпоративен данък. Освен това член 3 трябвало да се тълкува в светлината на съображения 2, 3, 6 и 16 от посочената директива, в които се уточнявало, че тя имала за цел само да определи общо минимално равнище на защита на вътрешния пазар. Ето защо, като не е избегнала двойното данъчно облагане на доходите, генерирани от привидни договорености, създадени с основната цел да бъде получено данъчно предимство, което има пряко отражение върху функционирането на вътрешния пазар, тази държава членка предвидила само по-високо равнище на защита от това минимално равнище.
48
Шесто, Кралство Белгия твърди, че като не допуска приспадане на данък, когато е установена данъчна злоупотреба, и следователно като ограничава размера на приспадането на данъка, то прилага правилно член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164, тъй като тази разпоредба предвижда, че приспадането се изчислява в съответствие с националното право.
49
В писмената си реплика Комисията поддържа, първо, в отговор на доводите на Кралство Белгия относно минималния характер на хармонизацията, осъществена с Директива 2016/1164, че примерите за по-строги мерки в съображение 12 от тази директива се отнасят до мерки, които допълват вече предвидените в нея минимални мерки, а не до мерки, които заместват последните, и по-специално определените в член 8, параграф 7 от Директивата.
50
Освен това предвиденото в тази разпоредба приспадане на данъка било в съответствие с действията на ОИСР за борба със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби. Всъщност приемането на Директива 2016/1164 се вписвало в контекста на изпълнението на тези действия, както се посочвало в съображения 2 и 3 от Директивата, и по-специално в контекста на действие № 3 за борба със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, като в окончателния доклад за това действие се препоръчвало премахването на двойното данъчно облагане, произтичащо от мерките, приети по отношение на КЧД.
51
В този контекст приемането на по-строги мерки би могло да се състои в прилагането на правилата за КЧД по отношение на образувания или места на стопанска дейност, в които участието на данъкоплатеца е под прага от 50 %, определен в член 7, параграф 1, буква а) от посочената директива, или по отношение на такива дружества, които плащат данъчна ставка, по-висока от предвидената в член 7, параграф 1, буква б) от същата директива.
52
Второ, тази институция изтъква, че съдебната практика, установена с решение от 14 ноември 2006 г., Kerckhaert и Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), на която се позовава Кралство Белгия, не е релевантна в случая, тъй като член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 предвижда общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите членки по отношение на премахването на двойното данъчно облагане.
53
В писмената си дуплика Кралство Белгия уточнява най-напред, че е транспонирало посочения член 8, параграф 7, като е приело ново законодателство, влязло в сила на 1 януари 2024 г. В отговор на писмената реплика на Комисията то възразява, че минималните мерки във връзка с правилата за КЧД са посочени в член 7 и член 8, параграфи 1—4 от Директива 2016/1164. Член 8, параграфи 5—7 от нея предвиждал само дерогации от тези минимални мерки, насочени към избягване на двойното данъчно облагане, така че като не транспонирало член 8, параграф 7 от тази директива във вътрешния си правен ред, то прилагало по-строга мярка, допълваща посочените минимални мерки.
54
Освен това тази държава членка изтъква, че противно на поддържаното от Комисията, посочената директива не съдържа общи критерии за разпределяне на данъчните правомощия между държавите членки, а по-скоро предвижда, че чрез дерогация от обичайните правила за разпределяне на данъчните правомощия спрямо дъщерните дружества и местата на стопанска дейност държавата по седалището или на дружеството майка би могла да придобие такава компетентност спрямо доходите, които по принцип подлежат на данъчно облагане в държавата по установяване на дъщерното дружество или на мястото на стопанска дейност.
55
В писменото си становище при встъпване в подкрепа на исканията на Кралство Белгия Кралство Нидерландия изтъква, от една страна, че предвиденото в член 11 от Директива 2016/1164 задължение разпоредбите за транспонирането ѝ да трябва да съдържат позоваване на тази директива или да бъдат придружени от такова позоваване при официалното им публикуване, представлява само формално задължение за осведомяване на обществеността, че правото на Съюза е транспонирано във вътрешния правен ред. Следователно, доколкото Комисията упреква Кралство Белгия, че не е изпълнило задълженията си по посочения член 11 в рамките на отделно твърдение за нарушение, това твърдение за нарушение трябвало да се отхвърли.
56
От друга страна, Кралство Нидерландия поддържа, че транспонирането на член 8, параграф 7 от посочената директива не е необходимо, когато държава членка прилага член 7, параграф 2, буква б) от нея.
57
В това отношение то изтъква, че член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2016/1164 е разпоредба, която сама по себе си има за цел да се избегне двойното данъчно облагане, тъй като съгласно член 8, параграф 2 от тази директива разпределянето на дохода на КЧД се изчислява в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Така съгласно последната разпоредба, когато поради изпълняваните от него съществени функции контролиращото дружество получава доходите, генерирани от тези функции, тези доходи се облагат в държавата членка, в която се намира това дружество. Всъщност целта на принципа на сделката между несвързани лица била да се гарантира, че всяка засегната страна получава доходите, които отразяват изпълняваните от нея функции. Активите и рисковете също се вземали предвид, тъй като именно те заедно с изпълняваните функции определяли доходите, предназначени за засегнатите страни.
58
Според тази държава членка при прилагането на член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2016/1164, прилагането на принципа на сделката между несвързани лица при справедливи пазарни условия „поправя“ положението, в което неразпределените печалби на КЧД от привидни договорености се декларират като печалби на това дружество, като тези печалби се включват в облагаемата основа на контролиращото го дружество. От това посочената държава членка прави извода, че този механизъм избягва двойното данъчно облагане и обезсмисля прилагането на член 8, параграф 7 от посочената директива.
59
За разлика от това, в хипотезата на прилагане на член 7, параграф 2, буква а) от посочената директива платеният от КЧД данък можел да се приспадне, тъй като това прилагане можело да доведе до двойно данъчно облагане. Всъщност, от една страна, посоченото дружество дължало в държавата, на която е местно лице, данък върху печалбата, която не била действително разпределена. От друга страна, съгласно тази разпоредба то дължало данък и в държавата членка на дружеството, което го контролира. При тези условия член 8, параграф 7 от същата директива бил приложим.
60
В становището си по писменото становище при встъпване на Кралство Нидерландия Комисията възразява, на първо място, че позоваването в исковата молба на член 11 от Директива 2016/1164 цели да се подчертае задължението за транспониране на тази директива, което имат държавите членки, включително Кралство Белгия, поради което доводите на Кралство Нидерландия относно обхвата на тази разпоредба са неотносими.
61
На второ място, тази институция твърди, че в член 8, параграф 2 от посочената директива е установено, че съобразно предвиденото в член 7, параграф 2, буква б) от същата директива доходите от привидни договорености се считат на контролиращото дружество. Този член обаче не уреждал въпроса за данъчното облагане на посочените доходи в държавата членка, на която КЧД е местно лице, който именно бил предмет на член 8, параграф 7 от посочената директива.
62
Освен това тя твърди, че прилагането на член 7, параграф 2, буква б) във връзка с член 8, параграф 2 от Директива 2016/1164 не обезсмисля правилото, установено в член 8, параграф 7 от нея, по-специално когато КЧД се намира в трета страна, която не е обвързана от член 8, параграф 2. Следователно последната разпоредба не може да се счита за самостоятелна мярка за премахване на евентуално двойно данъчно облагане, произтичащо от преразпределяне на доходи по силата на член 7, параграф 2, буква б) от тази директива. От това следвало, че само транспонирането на този член 8, параграф 7 в националните правни системи би осигурило възможност за избягване на всяко потенциално двойно данъчно облагане в държавата членка, в която е установен контролиращият субект, както във вътрешни за Съюза положения, така и в случаи с участието на трети държави.
Съображения на Съда
63
В подкрепа на единственото си твърдение за нарушение Комисията поддържа по същество, че член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 е приложим във всички хипотези, предвидени в член 7, параграф 2 от тази директива, в съответствие с посочената в съображение 5 от нея цел да не се допусне създаването на други пречки на вътрешния пазар, например двойно данъчно облагане. Според Комисията държавите членки следователно са длъжни да се съобразят с тази разпоредба във всички хипотези, независимо от минималния характер на извършената с посочената директива хармонизация и от правото на преценка, с което те разполагат, за да определят метода за изчисляване на приспадането, предвидено в посочения член 8, параграф 7.
64
Съгласно член 288, трета алинея ДФЕС директивата е акт, който обвързва по отношение на постигането на даден резултат от държавите членки, до които е адресиран, като оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата за постигане на този резултат. Макар тази разпоредба да предоставя на държавите членки свободата да избират начините и средствата за осигуряване на прилагането на дадена директива, тази свобода не засяга задължението на държавите членки адресати да приемат във вътрешния си правен ред всички необходими мерки за осигуряване на пълното действие на директивата в съответствие с преследваните от нея цели (решение от 15 декември 2022 г., TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, т. 59 и цитираната съдебна практика).
65
Разпоредбите на директивите трябва да се въвеждат чрез актове, които се ползват с неоспорима задължителна сила и са в необходимата степен конкретни, точни и ясни, за да се спази изискването за правна сигурност, по-специално така че да се предостави възможност на правните субекти, засегнати от такива мерки, да се запознаят с обхвата на своите права и задължения в конкретната област, уредена от правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 11 юни 2015 г., Комисия/Полша, C‑29/14, EU:C:2015:379, т. 37 и цитираната съдебна практика).
66
За да се прецени обхватът на задължението на държавите членки за транспониране, във всеки конкретен случай безспорно е важно да се определи естеството на тези разпоредби от директивите, във връзка с които е предявен искът за неизпълнение (решение от 11 юни 2015 г., Комисия/Полша, C‑29/14, EU:C:2015:379, т. 40 и цитираната съдебна практика), тъй като тези разпоредби могат да им предоставят известна свобода на преценка, за да осигурят прилагането им, по-специално когато разглежданата директива не цели пълна хармонизация на правната уредба на държавите членки в областта на нейното прилагане (вж. по аналогия решение от 4 май 2016 г., Комисия/Австрия, C‑346/14, EU:C:2016:322, т. 70 и цитираната съдебна практика).
67
Свободата на преценка, предоставена на държавите членки с разпоредбите на такава директива, трябва обаче да се упражнява в съответствие с член 288, трета алинея ДФЕС при пълно спазване на определените в тази директива цели и задължения (вж. по аналогия решение от 2 септември 2021 г., Комисия/Германия (Транспониране на директиви 2009/72 и 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, т. 118 и 119 и цитираната съдебна практика).
68
В случая следва да се отбележи, че съгласно член 11, параграф 1, първа и трета алинея от Директива 2016/1164 държавите членки приемат и публикуват не по-късно от 31 декември 2018 г. законовите, подзаконовите и административните разпоредби, необходими, за да се съобразят с тази директива, и гарантират, че в тези разпоредби се съдържа позоваване на посочената директива или то се извършва при официалното им публикуване.
69
От представената на Съда преписка обаче е видно, че към датата на изтичане на срока, определен в мотивираното становище от 2 декември 2021 г., Кралство Белгия все още не е приело разпоредби, за да се съобрази с член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164. Освен това, тъй като съгласно постоянната практика наличието на неизпълнение на задължения трябва да се преценява с оглед на положението в съответната държава членка към момента на изтичане на определения в мотивираното становище срок, последващи промени не се вземат предвид от Съда (решение Комисия/Румъния (Борба с изпирането на пари), C‑549/18, EU:C:2020:563, т. 19 и цитираната съдебна практика).
70
Следователно при анализа на разглежданото понастоящем твърдение за нарушение Съдът трябва да установи с оглед на текста, контекста и целите на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 дали тази разпоредба трябва да бъде транспонирана от държавите членки във всички хипотези, предвидени в член 7, параграф 2 от посочената директива.
71
На първо място следва да се отбележи, че съгласно член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164: „Държавата членка на данъкоплатеца позволява приспадане на данъка, платен от образуванието или мястото на стопанска дейност, от данъчното задължение на данъкоплатеца в държавата, на която той е местно лице за данъчни цели или в която е разположен“, като приспадането се изчислява в съответствие с националното право.
72
Ето защо се налага изводът, от една страна, че както се подчертава от употребата на сегашно време в изявително наклонение в частта от изречението „Държавата членка на данъкоплатеца позволява“, текстът на тази разпоредба има императивен характер за държавите членки, като ги задължава да предвидят в съответното си национално право възможността данъкоплатецът, който е местно лице или се намира в тази държава членка, да се ползва от приспадане, съответстващо на данъка, който контролираното от данъкоплатеца образувание или място на стопанска дейност е платило на територията, на която то подлежи на облагане.
73
От друга страна, следва да се отбележи, че текстът на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 е формулиран общо и не съдържа никакво изключение от предвиденото в него задължение. По-специално, макар тази разпоредба да препраща към националното право за изчисляването на приспадането на данъка, това препращане обаче не означава, че държавите членки имат възможност да не транспонират посочената разпоредба в съответните си правни системи. Напротив, фактът, че редът и условията за изчисляване на това приспадане на данъка трябва да се определят в националното право, по необходимост означава, че правото на данъкоплатеца да се ползва от такова приспадане, е предвидено в това национално право.
74
На второ място, това буквално тълкуване се потвърждава и от контекста, в който се вписва член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164.
75
В това отношение, първо, следва да се отбележи, че както сочи заглавието му, член 8 от тази директива установява правилата за изчисляване на доходите на КЧД, които държавите членки трябва да предвидят, когато прилагат правилата за данъчно облагане на тези доходи в съответствие с разпоредбите на член 7 от посочената директива.
76
По-конкретно, съгласно член 7, параграф 2 от Директива 2016/1164, когато субект или място на стопанска дейност, чиито печалби не подлежат на данъчно облагане или са освободени от данък в държавата членка на данъкоплатеца, се счита от тази държава членка съгласно критериите по член 7, параграф 1 от Директивата за контролирано от посочения данъкоплатец КЧД, за целите на данъчното облагане на доходите на това КЧД посочената държава членка разполага с две възможности, предвидени съответно в букви а) и б) от посочения член 7, параграф 2.
77
В случай че държавата членка на данъкоплатеца избере първата от тези възможности, посочена в член 7, параграф 2, буква а) от Директивата, тя включва в данъчната основа на данъкоплатеца неразпределените доходи на образуванието или доходите на мястото на стопанска дейност, изброени в тази разпоредба, освен когато КЧД извършва съществена стопанска дейност с помощта на персонал, оборудване, активи и помещения, което се потвърждава от релевантните факти и обстоятелства.
78
В случай че избере втората от тези възможности, член 7, параграф 2, буква б) от същата директива предвижда, че съответната държава членка включва в данъчната основа на данъкоплатеца само неразпределените доходи на образуванието или на мястото на стопанска дейност, произтичащи от привидни договорености, въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство.
79
При все това, докато в член 8, параграф 1 от Директива 2016/1164 изрично се прави позоваване на прилагането на член 7, параграф 2, буква а) от нея и член 8, параграф 2 от тази директива изрично се отнася до случаите, в които се прилага член 7, параграф 2, буква б), член 8, параграфи 3—7 от посочената директива не съдържа никакво позоваване на нито една от двете възможности, предвидени в този член 7, параграф 2. Както правилно поддържа Комисията, от това по необходимост трябва да се заключи, че за разлика от правилата за изчисляване на доходите на КЧД, посочени в член 8, параграфи 1 и 2, съдържащите се в параграфи 3—7 от него, и по-специално възможността по силата на последния параграф данъкоплатецът да се ползва от приспадане, съответстващо на данъка, платен от КЧД на територията на държавата членка, в която то подлежи на облагане, трябва да се приложат от държавата членка, на която данъкоплатецът е местно лице, независимо от възможността, която тази държава членка е избрала за целите на данъчното облагане на доходите на КЧД по силата на член 7 от същата директива.
80
Второ, следва да се отбележи, че както следва от точка 78 от настоящото решение, член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2016/1164 предвижда специфичен за КЧД механизъм, въведен от държавата членка на данъкоплатеца, който има за цел да включи в данъчната основа на данъкоплатеца неразпределените доходи на образуванието или на мястото на стопанска дейност, произтичащи от привидни договорености, въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство.
81
Този специфичен механизъм се различава от общото правило за борба със злоупотребите, посочено в член 6 от тази директива, параграф 1 от която предвижда, че за целите на изчисляването на дължимия корпоративен данък дадена държава членка не взема предвид договореност или поредица от договорености, които предвид всички относими факти и обстоятелства са привидни, тъй като са били въведени с основната цел или с една от основните цели да бъде получено данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на приложимото данъчно законодателство. Връзката между посочения член 6 и член 7, параграф 2, буква б) от посочената директива обаче трябва да се тълкува в светлината на съображение 11 от нея, в което се уточнява, че предназначението на общите правила за борба със злоупотребите, предвидени в данъчните системи, е да се запълнят празнотите, с цел справяне с практиките за данъчни злоупотреби, които още не са обхванати в специално насочени към тях разпоредби, така че да не се отразяват на приложимостта на специалните правила за борба със злоупотребите. Следователно от това трябва да се заключи, че по отношение на общото правило за борба със злоупотребите по член 6 посоченият специфичен механизъм представлява lex specialis, чието прилагане трябва да има предимство пред прилагането на посоченото правило.
82
От това следва, че държавите членки не са свободни да прилагат към доходите на КЧД от привидни договорености, въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство по смисъла на член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2016/1164, или последната разпоредба, или общо правило за борба със злоупотребите, което отговаря на критериите по член 6 от тази директива и което би изключило възможността данъкоплатецът да се ползва от приспадането, предвидено в член 8, параграф 7 от посочената директива.
83
Трето, следва също да се уточни, че предвидената в член 3 от Директива 2016/1164 възможност за държавите членки да прилагат национални разпоредби или разпоредби въз основа на споразумения, чиято цел е да гарантират по-високо равнище на защита на националните основи за облагане с корпоративен данък, също не може да ги освободи от задължението да транспонират член 8, параграф 7 от тази директива в съответните си правни системи.
84
В това отношение от постоянната съдебна практика следва, че макар минималната хармонизация да не е пречка държавите членки да оставят в сила или да приемат по-строги мерки, те обаче не трябва да са от естество да застрашат сериозно постигането на предписания от съответната директива резултат, и трябва да са в съответствие с Договора за функционирането на ЕС (вж. в този смисъл решение от 7 юли 2016 г., Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, т. 43 и цитираната съдебна практика).
85
От практиката на Съда следва също, че държавите членки по дефиниция не могат да оставят в сила или да приемат такива по-строги мерки по въпроси, изчерпателно уредени от такава директива (вж. в този смисъл решение от 18 януари 2024 г., Регионална дирекция Автомобилна администрация Плевен, C‑227/22, EU:C:2024:57, т. 38 и цитираната съдебна практика). Освен това такива мерки не могат и да са в разрез със задълженията на държавите членки, произтичащи от разпоредбите на директива, която извършва само минимална хармонизация (вж. в този смисъл решения от 22 май 2003 г., Комисия/Нидерландия, C‑441/01, EU:C:2003:308, т. 46, и от 17 октомври 2018 г., Комисия/Обединено кралство, C‑503/17, EU:C:2018:831, т. 55).
86
В случая обаче, както следва от точки 71—73 и 75—82 от настоящото решение, текстът на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 във връзка със структурата на членове 6—8 от нея, от която той е част, трябва да се разбира в смисъл, че член 8, параграф 7 урежда всички аспекти на въпроса дали, когато държавата членка на данъкоплатеца прилага правилата за доходите на КЧД, предвидени в член 7 от тази директива, тя е длъжна да предвиди в националното си право възможността данъкоплатецът да приспадне от данъчната си тежест данъка, платен от КЧД в държавата, в която то е местно лице, и не оставя в това отношение никаква свобода на преценка на тази държава членка.
87
На трето място, следва да се отбележи, че това тълкуване на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 съответства на целите на тази директива.
88
В това отношение от съображения 1 и 2 от посочената директива следва, че приемането ѝ се вписва в рамките на настоящите политически приоритети в областта на международното данъчно облагане, които подчертават необходимостта да се гарантира, че данъкът се плаща там, където се генерират печалбите и стойността, да се възстанови доверието в справедливостта на данъчните системи и да се даде възможност на държавите членки да упражняват ефективно данъчния си суверенитет чрез прилагане на равнището на Съюза на заключенията на ОИСР относно борбата със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби.
89
Така съгласно съображения 3—5 от Директива 2016/1164 тя има за цел да установи правила за борба със свиването на данъчната основа във вътрешния пазар и прехвърлянето на печалби извън вътрешния пазар и да се прилага за всички данъкоплатци, подлежащи на облагане с корпоративен данък в дадена държава членка.
90
Всъщност, както по същество се посочва в съображения 2 и 16 от Директива 2016/1164, за да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар и да се подобри неговата устойчивост като цяло по отношение на трансграничните практики за избягване на данъци, само обща рамка и коригиращи мерки на равнището на Съюза могат да постигнат тази цел по достатъчно съгласуван и координиран начин, като избегнат разпокъсаността на пазара и като премахнат съществуващите понастоящем несъответствия и изкривявания на пазара, и по-специално проблемите с трансграничен характер, като същевременно осигуряват на данъкоплатците правна сигурност. Както обаче се уточнява в съображение 16, в съответствие с принципа на пропорционалност, прогласен в член 5 ДЕС, целта на тази директива е единствено да се постигне основната минимална степен на координация в рамките на Съюза, за да се конкретизират тези цели.
91
В този контекст от съображение 5 от посочената директива следва, че когато прилагането на установените в тази директива правила води до двойно данъчно облагане, данъкоплатците следва да получават данъчно облекчение посредством приспадане, съответстващо на платения данък, като целта на правилата следва да бъде не само борба срещу практиките за избягване на данъци, но и недопускане на създаването на други пречки на вътрешния пазар, например двойно данъчно облагане.
92
Така, от една страна, предназначението на член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164 е да се постигне посочената в съображение 5 цел, като се избегне двойното данъчно облагане на доходите на КЧД, включени в данъчната основа на данъкоплатец, който упражнява контрол върху него, в съответствие с правилата, установени в член 7 от тази директива, за да се предотврати създаването на нова пречка за вътрешния пазар, която би могла да произтече от прилагането на тези правила. По този начин член 8, параграф 7 от посочената директива допринася изцяло за постигането на по-общите цели на Директивата, припомнени в точка 90 от настоящото решение.
93
От друга страна, от текста на посоченото съображение 5 ясно следва, че Директива 2016/1164 има за цел да поддържа баланс между целта за борба с практиките за избягване на данъци и целта да се предотврати създаването на други пречки на вътрешния пазар, като например двойно данъчно облагане. Този стремеж към постигане на баланс отразява вземането предвид от законодателя на Съюза на принципа на пропорционалност, който изисква мерките, въведени с разпоредба на правото на Съюза, да бъдат в състояние да осъществят легитимните цели, преследвани от съответната правна уредба, и да не надхвърлят необходимото за постигането им (вж. в този смисъл решение от 3 декември 2019 г., Чешка република/Парламент и Съвет, C‑482/17, EU:C:2019:1035, т. 76 и цитираната съдебна практика).
94
По-специално съгласно постоянната съдебна практика ограниченията на свободата на установяване или на свободното движение на капитали могат да бъдат обосновани със съображения, свързани с необходимостта от запазване на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, от една страна, и между държавите членки и трети страни, от друга страна, както и със съображения, свързани с необходимостта от предотвратяване на данъчните измами и избягването на данъци, само ако в съответствие с този принцип тези ограничения са в състояние да гарантират осъществяването на преследваните цели (вж. в този смисъл решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 55—57 и 60 и цитираната съдебна практика, и от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети страни), C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 72, 73 и 75 и цитираната съдебна практика).
95
При прилагането на правилата, предвидени в членове 7 и 8 от Директива 2016/1164 относно включването от държавата членка, на която данъкоплатецът, упражняващ контрол върху КЧД, е местно лице, на доходите на последното в данъчната основа на посочения данъкоплатец, целите на тази директива за борба със свиването на данъчната основа на вътрешния пазар и с трансграничното избягване на данъци обаче не обосновават двойното данъчно облагане на част или на всички тези доходи от икономическа гледна точка, т.е. те да се облагат веднъж при КЧД от третата държава или от държавата членка, на която то е местно лице, и втори път — при данъкоплатеца, контролиращ това КЧД, от държавата членка, на която данъкоплатецът е местно лице (вж. по аналогия решение от 1 август 2025 г., Banca Mediolanum, C‑92/24—C‑94/24, EU:C:2025:599, т. 40 и цитираната съдебна практика).
96
Всъщност тези цели могат да бъдат постигнати, тъй като, както по същество се посочва в съображение 12 от посочената директива, доходите на КЧД, които подлежат на данъчно облагане с ниска данъчна ставка в държавата членка или третата страна, на която то е местно лице, при условията, предвидени в член 7 от същата директива, се включват отново в данъчната основа на данъкоплатеца, упражняващ контрол върху посоченото КЧД, от държавата членка, на която този данъкоплатец е местно лице за данъчни цели, като в този случай той дължи данък върху тези доходи.
97
Що се отнася по-специално до възможността, която към датата на изтичане на срока, предвиден в мотивираното становище, Кралство Белгия е въвело в националното си право, а именно предвидената в член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2016/1164, следва да се отбележи, че тези цели са постигнати, когато повторното включване на доходите на КЧД в данъчната основа на данъкоплатеца се ограничава до частта от тези доходи, произтичаща от договореност или поредица от договорености, които са привидни и са въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство, и произтичащият от това допълнителен размер на наложения на този данъкоплатец данък има за цел само да компенсира по-ниската данъчна ставка, с която тези доходи се облагат в държавата членка или в третата държава, на която КЧД е местно лице за данъчни цели (вж. по аналогия решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 71 и 72).
98
Всъщност при липсата на такова ограничение това би означавало, че от икономическа гледна точка общата данъчна тежест на групата от дружества, към която спадат данъкоплатецът и КЧД, би била по-голяма, отколкото при липсата на тази договореност или поредица от договорености, които са привидни.
99
За целите на борбата със свиването на данъчната основа в рамките на вътрешния пазар и с трансграничното избягване на данъци обаче е достатъчно да се изключи предимството, което тази договореност или поредица договорености, които са привидни, е имала за цел да постигне, като се избегне прилагането на приложимото спрямо данъкоплатеца национално законодателство на държавата членка (вж. по аналогия решение от 13 март 2007 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 79 и цитираната съдебна практика).
100
Освен това е важно да се подчертае, че противно на твърденията на Кралство Белгия в съдебното заседание, в случая не е релевантна практиката на Съда, съгласно която неблагоприятните последици, които могат да произтекат от паралелното упражняване на данъчни правомощия от различни държави членки, доколкото това упражняване не е дискриминационно, не представляват забранени от Договора за функционирането на ЕС ограничения. Всъщност тази съдебна практика е приложима, когато не съществуват мерки за уеднаквяване или хармонизация, ограничаващи компетентността на държавите членки да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на своите правомощия за данъчно облагане, по-специално, за да се избегне двойното данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 16 юли 2009 г., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, т. 27, 29 и 30 и цитираната съдебна практика).
101
Членове 7 и 8 от Директива 2016/1164 обаче представляват именно такива мерки за хармонизиране, ограничаващи компетентността на държавите членки, тъй като предвиждат, че при определени условия доходите на КЧД се облагат в държавата членка, в която контролиращият ги данъкоплатец е местно лице за данъчни цели, и следователно предоставя на тази държава членка правомощие за данъчно облагане на последните (вж. по аналогия решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding, C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 51 и цитираната съдебна практика), независимо дали разглежданите КЧД са местни лица за данъчни цели в друга държава членка или в трета страна.
102
При тези условия, ако Директива 2016/1164 трябва да се тълкува в смисъл, че дава право на държавите членки да не прилагат член 8, параграф 7 от тази директива, както поддържа Кралство Белгия, данъкоплатците, попадащи в приложното поле на членове 7 и 8 от Директивата, биха могли с оглед на предвидените в тези членове правила да бъдат подложени на различно третиране в зависимост от това дали националното данъчно законодателство, приложимо към тях или към контролираните от тях КЧД, или договорното право, обвързващо държавата членка, на която са местни лица, съдържа или не разпоредби, предоставящи възможност да се избегне двойното данъчно облагане на включените в данъчната им основа доходи на тези КЧД.
103
За да бъде обаче в съответствие с общия принцип на равенство, който е част от основните принципи на правото на Съюза, такава разлика в третирането не трябва да се отнася до сходни положения, освен ако не е обективно обоснована (вж. в този смисъл решение от 29 юли 2024 г., Belgian Association of Tax Lawyers и др., C‑623/22, EU:C:2024:639, т. 24 и цитираната съдебна практика).
104
В това отношение, от една страна, следва да се отбележи, че данъкоплатците, които подлежат на облагане с корпоративен данък в държавата членка, в която са местни лица за данъчни цели, и които контролират КЧД, попадащи в приложното поле на членове 7 и 8 от Директива 2016/1164, независимо дали тези КЧД са местни лица за данъчни цели в друга държава членка или в трета страна, се намират в сходни положения с оглед на посочените в тези членове критерии. От друга страна, от точки 89—99 от настоящото решение следва, че разликата в третирането на тези данъкоплатци, произтичаща от евентуалната възможност на държавите членки да не прилагат член 8, параграф 7 от тази директива, не може да се обоснове с целите на посочената директива. Следователно тези данъкоплатци, независимо от това коя е държавата членка, чието данъчно законодателство се прилага спрямо тях, трябва да могат да се ползват от приспадане на данъка, платен от контролирано от тях КЧД, стига да са изпълнени предвидените в тази разпоредба условия за ползване на това приспадане.
105
От всички изложени по-горе съображения следва, че за да се съобрази с член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164, държавата членка, която облага данъкоплатец с корпоративен данък, е длъжна да му разреши във всички предвидени в член 7 от тази директива хипотези да приспадне платения от КЧД данък от данъчната тежест, която понася в тази държава членка.
106
Този извод не се поставя под съмнение от доводите, изтъкнати от Кралство Белгия и Кралство Нидерландия.
107
Първо, с оглед на изложеното в точки 91—104 от настоящото решение може само да се отхвърли доводът на Кралство Белгия, че целта да се предотврати създаването на други пречки на вътрешния пазар, като например двойно данъчно облагане, сама по себе си не представлява цел на тази директива.
108
Второ, изтъкнатото от тази държава членка обстоятелство, че член 7, параграф 2, буква б) от посочената директива се отнася до положения на данъчна злоупотреба, докато член 7, параграф 2, буква а) от нея се отнася до случаи на законно данъчно оптимизиране, не може да освободи държавите членки от задължението, посочено в точка 105 от настоящото решение.
109
Всъщност, най-напред, както бе подчертано в точки 73 и 79 от настоящото решение, от текста на член 8, параграф 7 от същата директива и от структурата на членове 7 и 8 в тяхната цялост следва, че не е налице изключение от задължението, посочено в точка 105 от настоящото решение, и то е наложено на държавите членки, независимо от възможността, която са избрали за целите на облагането на доходите на КЧД.
110
На следващо място, не може да се приеме и доводът, че липсата на механизъм за избягване на двойното данъчно облагане в хипотезата по член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2016/1164 има възпираща роля, която може да повиши ефективността на борбата срещу данъчната злоупотреба.
111
Всъщност, както бе подчертано в точки 95—99 от настоящото решение, за целите на борбата със свиването на данъчната основа в рамките на вътрешния пазар и с трансграничното избягване на данъци не е необходимо доходите на КЧД, произтичащи от договореност или поредица от договорености, които са привидни, да бъдат предмет на двойно данъчно облагане, а е достатъчно да се изключи предимството, което тази договореност или поредица от договорености, които са привидни, е имала за цел да получи, избягвайки прилагането на приложимото спрямо данъкоплатеца национално законодателство на държавата членка.
112
Впрочем наличието на механизъм като предвидения в член 7, параграф 2, буква б) от тази директива, който предоставя възможност да се изключи такова предимство, има само по себе си възпиращ характер.
113
Накрая, доколкото Кралство Белгия изтъква, че двойното данъчно облагане в положение като посоченото в тази разпоредба, при което стоките, услугите, капиталите и лицата не се движат в рамките на вътрешния пазар, в действителност не представлявало пречка на този пазар, достатъчно е да се отбележи, че запазването на двойното данъчно облагане на доходите на КЧД в рамките на прилагането на посочената разпоредба поради отказа на някои държави членки да прилагат член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164, създава опасност от възникване или запазване на различия и несъответствия в рамките на посочения пазар, които тази директива цели именно да отстрани. Освен това, както следва от точки 102—104 от настоящото решение, подобен отказ би довел до различно третиране на данъкоплатците в зависимост от държавата членка, чието законодателство се прилага спрямо тях, което не може да бъде обосновано.
114
Трето, противно на поддържаното от Кралство Нидерландия и както правилно отбелязва Комисията, прилагането на член 8, параграф 2 от Директива 2016/1164, който предвижда, че когато се прилага член 7, параграф 2, буква б) от Директивата, разпределянето на дохода на КЧД се изчислява в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, не е достатъчно, за да се избегнат положения на двойно данъчно облагане.
115
Всъщност, от една страна, тази разпоредба урежда само разпределянето на доходите на КЧД, произтичащи от договореност или поредица от договорености, които са привидни, и включването им от държавата членка, в която е установен данъкоплатецът, упражняващ контрол върху него, в данъчната основа на последния. За сметка на това тя не урежда въпроса за данъчното облагане на посочените доходи в държавата членка, на чиято територия това КЧД е местно лице за данъчни цели, и по-специално не задължава последната държава членка по силата на принципа на сделката между несвързани лица да се въздържа от данъчно облагане на тези доходи, тъй като те са включени в данъчната основа на данъкоплатеца, контролиращ посоченото КЧД. От друга страна, в случаите, когато последното попада в обхвата на данъчното законодателство на трета страна, последната при всички случаи не може да бъде обвързана от Директива 2016/1164, и по-специално от член 8, параграф 2. Следователно единствено прилагането на член 8, параграф 7 от Директивата може да намали риска от двойно данъчно облагане от икономическа гледна точка, както в положения в рамките на Съюза, така и в случаи, засягащи трети държави.
116
С оглед на всички изложени по-горе съображения следва да се заключи, че за да осигури пълното транспониране на Директива 2016/1164, Кралство Белгия е било длъжно да предвиди прилагането в националното си законодателство на член 8, параграф 7 от тази директива. Както обаче бе констатирано в точка 69 от настоящото решение, към датата на изтичане на срока, определен в мотивираното становище, то не е изпълнило това задължение.
117
Следователно изтъкнатото от Комисията единствено твърдение за нарушение трябва да бъде уважено.
118
С оглед на всички изложени по-горе съображения следва да се установи, че като не е приело законовите, подзаконовите и административните разпоредби, необходими за да се съобрази с член 8, параграф 7 от Директива 2016/1164, Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по тази директива.
По съдебните разноски
119
Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.
120
Тъй като Комисията е поискала Кралство Белгия да бъде осъдено да заплати съдебните разноски и то е загубило делото, то следва да бъде осъдено да понесе, освен направените от него съдебни разноски, и тези на Комисията.
121
Съгласно член 140, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки и институциите, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски.
122
Съгласно тази разпоредба Кралство Нидерландия понася направените от него съдебни разноски.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
1)
Като не е приело законовите, подзаконовите и административните разпоредби, необходими, за да се съобрази с член 8, параграф 7 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по тази директива.
2)
Осъжда Кралство Белгия да понесе, наред с направените от него съдебни разноски, и тези на Европейската комисия.
3)
Кралство Нидерландия понася направените от него съдебни разноски.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.