62013TJ0515(01)
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (ôsma rozšírená komora)
z 23. septembra 2020 (
*1
)
„Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá španielskymi orgánmi v prospech niektorých hospodárskych záujmových združení (HZZ) a ich investorov – Daňový systém uplatňujúci sa na niektoré dohody o finančnom lízingu na nákup lodí (španielsky systém zdanenia lízingu) – Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za čiastočne nezlučiteľnú s vnútorným trhom a nariaďuje sa jej čiastočné vymáhanie – Selektívna povaha – Povinnosť odôvodnenia – Vymáhanie pomoci – Rovnosť zaobchádzania – Legitímna dôvera – Právna istota“
V spojených veciach T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV,
Španielske kráľovstvo, v zastúpení: S. Centeno Huerta, splnomocnená zástupkyňa,
žalobca vo veci T‑515/13 RENV,
Lico Leasing SA, so sídlom v Madride (Španielsko),
Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, so sídlom v Madride,
v zastúpení: M. Merola a M. Sánchez, advokáti,
žalobkyne vo veci T‑719/13 RENV,
ktoré v konaní podporuje:
Bankia, SA, so sídlom vo Valencii (Španielsko), a ďalší vedľajší účastníci konania, ktorých mená sú uvedené v prílohe (
1
), v zastúpení: J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, advokáti,
vedľajší účastníci konania vo veci T‑719/13 RENV,
proti
Európskej komisii, v zastúpení: V. Di Bucci, É. Gippini Fournier a P. Němečková, splnomocnení zástupcovia,
žalovanej,
ktorej predmetom je návrh podaný na základe článku 263 ZFEÚ na zrušenie rozhodnutia Komisie 2014/200/EÚ zo 17. júla 2013 o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom [–] Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“ (Ú. v. EÚ L 114, 2014, s. 1),
VŠEOBECNÝ SÚD (ôsma rozšírená komora),
v zložení: predseda komory A. M. Collins (spravodajca), sudcovia C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer a G. De Baere,
tajomník: J. Palacio González, hlavný referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 24. októbra 2019,
vyhlásil tento
Rozsudok
Okolnosti predchádzajúce sporu
1
Európska komisia dostala od mája 2006 niekoľko sťažností na „španielsky systém zdanenia lízingu“ (ďalej len „ŠSZL“). Konkrétne dve národné združenia lodeníc a jedna samostatná lodenica poukázali na skutočnosť, že tento režim umožňoval námorným spoločnostiam nakúpiť lode postavené španielskymi lodenicami s 20 až 30 % zľavou.
2
Po mnohých žiadostiach, ktoré Komisia zaslala španielskym orgánom, a dvoch vzájomných stretnutiach týchto strán, začala Komisia na základe rozhodnutia K(2011) 4494 v konečnom znení z 29. júna 2011 konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ (Ú. v. EÚ C 276, 2011, s. 5, ďalej len „rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania“).
3
Dňa 17. júla 2013 Komisia prijala rozhodnutie 2014/200/EÚ o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom [–] Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“ (Ú. v. EÚ L 114, 2014, s. 1, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“). Komisia týmto rozhodnutím usúdila, že niektoré daňové opatrenia tvoriace ŠSZL „predstavujú štátnu pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorú Španielske kráľovstvo protiprávne zaviedlo od 1. januára 2002 v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Tieto opatrenia boli považované za čiastočne nezlučiteľné s vnútorným trhom. Vymáhanie bolo nariadené za určitých podmienok iba od investorov, ktorí mali z predmetných výhod prospech, bez toho, aby mali títo investori možnosť preniesť ťarchu vymáhania na iné osoby.
Právna a finančná štruktúra ŠSZL
4
Z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že ŠSZL v súvislosti s každou objednávkou na postavenie lode zahŕňa viacero subjektov, a to námornú spoločnosť, lodenicu, lízingovú spoločnosť (leasing), banku, hospodárske záujmové združenie (HZZ) založené bankou a investorov, ktorí nakupujú podiely v tomto HZZ.
5
Podľa Komisie je ŠSZL systémom daňového plánovania (zobrazeným v grafe nižšie), ktorý spravidla zavedie banka na vytvorenie daňových výhod pre investorov v rámci HZZ, ktoré je daňovo transparentné, a na prenesenie časti týchto daňových výhod na námornú spoločnosť vo forme zľavy z ceny lode, pričom investori HZZ si zachovávajú ďalšie výhody z dôvodu návratnosti svojej investície.
6
V rámci ŠSZL subjekty uvedené v bodoch 4 a 5 vyššie podpisujú viaceré zmluvy, ktorých podstatné prvky, ako vyplývajú z napadnutého rozhodnutia a rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, sú vysvetlené nižšie.
Prvotná zmluva o stavbe lodi
7
Námorná spoločnosť, ktorá chce kúpiť loď s využitím zľavy, sa dohodne s lodenicou na lodi, ktorá sa má postaviť, a na kúpnej cene zahŕňajúcej zľavu (ďalej len „cena v čistom“). Lodenica požiada banku, aby zorganizovala dohody ŠSZL.
Prevzatá zmluva o stavbe lodí (novácia)
8
Banka osloví lízingovú spoločnosť, ktorá na základe dohody o novácii nahradí námornú spoločnosť a uzatvorí s lodenicou novú zmluvu o kúpe lode za cenu, ktorá nezhŕňa zľavu (ďalej len „cena v hrubom“).
Založenie HZZ bankou a výzva pre investorov
9
Banka založí HZZ a predá akcie investorom, ktorí sú obvykle dôležitými španielskymi daňovníkmi, ktorí investujú do HZZ, aby dosiahli zníženie svojho základu dane, a ktorí spravidla nevykonávajú nijakú činnosť v námornej oblasti.
Lízingová zmluva
10
Lízingová spoločnosť prenajme HZZ loď na tri alebo štyri roky na základe hrubej ceny s možnosťou odkúpenia. HZZ sa vopred zaviaže, že po uplynutí tejto doby si uplatní možnosť loď odkúpiť. Zmluva stanovuje pre lízingovú spoločnosť veľmi vysoké platby nájomného, čo pre HZZ predstavuje značné straty. Naproti tomu cena pri uplatnení možnosti odkúpenia je dosť nízka.
Zmluva o prenájme samostatnej lode s možnosťou odkúpenia
11
HZZ zase prenajme loď na krátku dobu námornej spoločnosti na základe zmluvy o prenájme samostatnej lode (teda zmluvy o prenájme lode, ktorá nezahŕňa posádku ani zásobovanie, pričom nájomca za ňu nesie zodpovednosť). Námorná spoločnosť sa vopred zaviaže, že po uplynutí stanovenej doby odkúpi od HZZ loď na základe čistej ceny. Na rozdiel od lízingovej zmluvy uvedenej v bode 10 vyššie, je cena nájmov stanovených v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode nižšia. Naproti tomu cena pri uplatnení možnosti odkúpenia je vysoká. Dátum stanovený na uplatnenie možnosti odkúpenia je stanovený na niekoľko týždňov po tom, čo HZZ odkúpi loď od lízingovej spoločnosti.
12
Z právnej štruktúry ŠSZL teda vyplýva, že banka v rámci predaja lode lodenicou námornej spoločnosti uplatňuje dvoch sprostredkovateľov, a to lízingovú spoločnosť a HZZ. HZZ sa v rámci lízingovej zmluvy zaviaže, že kúpi loď za hrubú cenu, ktorú lodenici uhradí lízingová spoločnosť. Naproti tomu, ak HZZ ďalej predá loď námornej spoločnosti v rámci zmluvy o prenájme samostatnej lode s možnosťou odkúpenia, dostane iba čistú cenu, v ktorej je zohľadnená zľava dohodnutá na začiatku s námornou spoločnosťou.
Daňová štruktúra ŠSZL
13
Podľa napadnutého rozhodnutia má ŠSZL za cieľ zabezpečiť, aby HZZ a investori, ktorí v ňom vlastnia podiely, mali prospech z určitých daňových opatrení a následne previedli časť týchto výhod na námorné spoločnosti, ktoré kupujú novú loď.
14
Podľa napadnutého rozhodnutia spoločný účinok použitých daňových opatrení umožňuje HZZ a jeho investorom získať daňovú výhodu vo výške približne 30 % z počiatočnej hrubej ceny lode. Časť tejto daňovej výhody, ktorú najprv získajú HZZ a jeho investori, si ponechajú investori (vo výške 10 až 15 %) a časť sa prenesie na námornú spoločnosť (85 až 90 %), ktorá sa na konci stane vlastníkom lode, pričom získa zľavu z počiatočnej hrubej ceny vo výške 20 až 30 %.
15
Podľa Komisie operácie ŠSZL kombinujú viaceré odlišné daňové opatrenia, ktoré sú však navzájom prepojené s cieľom poskytnúť daňovú výhodu. Tieto opatrenia sú uvedené vo viacerých ustanoveniach Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje prepracované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61, z 11. marca 2004, s. 10951, ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb“) a Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský dekrét č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb) z 30. júla 2004 (BOE č. 189, zo 6. augusta 2004, s. 28377, ďalej len „nariadenie o dani z príjmov právnických osôb“). Ide o týchto päť opatrení, uvedených v odôvodneniach 21 až 42 napadnutého rozhodnutia: zrýchlené odpisovanie prenajatého majetku (opatrenie 1), uplatňovanie predčasného odpisovania prenajatého majetku podľa vlastného uváženia (opatrenie 2), HZZ (opatrenie 3), režim dane z tonáže (opatrenie 4) a článok 50 ods. 3 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb (opatrenie 5).
16
Konkrétne, pokiaľ ide o opatrenie 2, treba spresniť, že v súlade s článkom 115 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb zrýchlené odpisovanie majetku kúpeného v rámci lízingu začína v deň, keď sa majetok stane prevádzkyschopný, t. j. nie skôr, než sa majetok dodá a nájomca ho začne používať. Podľa článku 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb Ministerstvo hospodárstva a financií však môže na základe formálnej žiadosti nájomcu určiť skorší dátum začiatku odpisovania s prihliadnutím na dĺžku trvania zmluvy a osobitosti hospodárskeho využitia majetku. Konanie o žiadosti o povolenie je podrobne upravené v článku 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb. Vzhľadom na skutočnosť, že podľa uplatniteľnej právnej úpravy mohol byť dátum začiatku zrýchleného odpisovania stanovený na deň predchádzajúci uvedeniu tovaru do prevádzky, napadnuté rozhodnutie odkazuje na „predčasné“ odpisovanie.
Posúdenie Komisiou
17
Komisia dospela k záveru, že skutočnosť, že ŠSZL sa skladal z viacerých opatrení, ktoré sa nie všetky nachádzali v španielskej daňovej právnej úprave, nebráni tomu, aby bol považovaný za schému, keďže rôzne daňové opatrenia používané v rámci ŠSZL boli z právneho a skutkového hľadiska navzájom prepojené.
18
V každom prípade Komisia neanalyzovala opatrenia len ako schému, ale vykonala aj individuálne posúdenie. Podľa nej sa tieto prístupy dopĺňali a viedli ku koherentným záverom.
19
Pokiaľ ide o existenciu podnikov v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, podľa odôvodnenia 126 napadnutého rozhodnutia boli všetci účastníci operácií ŠSZL podnikmi, keďže ich činnosti spočívali v ponuke tovarov a služieb na trhu. Presnejšie, lodenice postavili lode, lízingové spoločnosti ponúkali finančné prostriedky, HZZ prenajímali a predávali lode, investori ponúkali tovar a služby na širokom okruhu trhov, pokiaľ nešlo o fyzické osoby, ktoré nevykonávajú nijakú hospodársku činnosť, pričom v takomto prípade sa na nich nevzťahuje toto rozhodnutie; prepravné spoločnosti ponúkali námorné dopravné služby a banky ponúkali sprostredkovateľské a finančné služby.
20
Pokiaľ ide o selektivitu, Komisia konštatovala, že uplatňovanie predčasného odpisovania podľa vlastného uváženia (opatrenie 2), režim dane z tonáže (opatrenie 4) a článok 50 ods. 3 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb (opatrenie 5) poskytujú určitým podnikom selektívne výhody.
21
Konkrétne, pokiaľ ide o uplatňovanie predčasného odpisovania majetku v rámci lízingu podľa vlastného uváženia (opatrenie 2), Komisia uviedla, že podľa španielskej všeobecnej daňovej právnej úpravy týkajúcej sa odpisovania v zásade musia byť náklady rozložené na trvanie hospodárskej životnosti tohto majetku, teda od okamihu, keď sa používa na hospodársku činnosť. V rámci lízingových operácií článok 115 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb umožňoval zrýchlené odpisovanie v zásade odo dňa, keď sa stal majetok prevádzkyschopným. Článok 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb však umožňoval začatie zrýchleného odpisovania pred uvedením majetku do prevádzky, čo viedlo k predčasnému odpisovaniu. Podľa napadnutého rozhodnutia táto možnosť predstavovala výnimku zo všeobecného pravidla stanoveného v článku 115 ods. 6 uvedeného zákona a podliehala schváleniu španielskych orgánov na základe ich vlastného uváženia, v dôsledku čoho bola selektívna. Podľa Komisie neboli kritériá stanovené na udelenie povolenia jasné a vyžadovali výklad zo strany daňového úradu, ktorý v tejto súvislosti neuverejnil usmernenia. Okrem toho Komisia usúdila, že znenie článku 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb potvrdzuje selektívnu povahu opatrenia. Komisia navyše dospela k záveru, že Španielske kráľovstvo nepreukázalo, že systém predchádzajúceho schválenia bol potrebný, namiesto jednoduchého a posteriori overenia jasných a objektívnych kritérií, ako pri overení, ktoré existuje napríklad pre bežné odpisovanie.
22
Komisia okrem toho pri posudzovaní ŠSZL ako celku usúdila, že bol selektívny, pretože výhoda podliehala diskrečnej právomoci daňového úradu z dôvodu povinnosti získať povolenie a vzhľadom na nejasnosť uplatniteľných podmienok. Navyše existovala odvetvová selektívnosť, pretože daňový úrad povoľoval len operácie ŠSZL určené na financovanie námorných lodí. Podľa Komisie skutočnosť, že všetky námorné spoločnosti vrátane spoločností so sídlom v iných členských štátoch mohli mať prístup k finančným operáciám ŠSZL, nebráni záveru, že systém zvýhodňoval určité činnosti, a to nákup námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatných lodí a ich následného predaja.
23
Podľa napadnutého rozhodnutia výhodu získali HZZ a na základe transparentnosti jeho investori. HZZ je v skutočnosti právny subjekt, ktorý uplatňuje všetky daňové opatrenia a prípadne predkladá daňovému úradu žiadosti o povolenie. Z daňového hľadiska je HZZ daňovo transparentný subjekt a jeho zdaniteľné príjmy alebo odpočítateľné výdavky sa automaticky prenášajú na investorov.
24
Komisia navyše usúdila, že v rámci operácie ŠSZL bola z hospodárskeho hľadiska podstatná časť daňovej výhody, ktorú získalo HZZ, prevedená na námornú spoločnosť prostredníctvom zľavy z ceny bez toho, aby tým boli dotknuté úvahy o pripísateľnosti uvedené nižšie. Aj keď napadnuté rozhodnutie pripúšťa, že ostatní účastníci operácií ŠSZL, najmä lodenice, lízingové spoločnosti a iní sprostredkovatelia, majú z tejto výhody nepriamy prospech, Komisia dospela k záveru, že výhoda, ktorú pôvodne získali HZZ a jeho investori, nebola na týchto ostatných účastníkov prevedená.
25
Podľa napadnutého rozhodnutia vzhľadom na stratu daňových príjmov vyplývajúcu zo ŠSZL existoval prevod štátnych prostriedkov na HZZ, ktorý ich prostredníctvom daňovej transparentnosti previedol na svojich investorov.
26
Pokiaľ ide o pripísateľnosť opatrení, Komisia usúdila, že selektívnu výhodu poskytnutú HZZ a ich investorom bolo možné jasne pripísať Španielskemu kráľovstvu, pretože vyplývala z daňových pravidiel a povolení vydaných daňovým úradom najmä na uplatnenie predčasného odpisovania a režimu dane z tonáže. Podľa napadnutého rozhodnutia však nešlo o taký prípad, pokiaľ ide o námorné spoločnosti, a už vôbec nie, pokiaľ ide o lodenice a sprostredkovateľov, pretože uplatniteľné pravidlá nezaväzovali HZZ previesť časť daňovej výhody na tieto subjekty, a to bez ohľadu na skutočnosť, že Komisia pripustila, že žiadosti o povolenie zaslané daňovému úradu spravidla zahŕňali podrobnosti o rozdelení daňovej výhody medzi investormi HZZ a námornou spoločnosťou.
27
Podľa napadnutého rozhodnutia predmetná výhoda mohla narušiť hospodársku súťaž a ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Komisia predovšetkým uviedla, že investori, teda členovia HZZ, pôsobia vo všetkých hospodárskych odvetviach, najmä v odvetviach otvorených obchodu medzi členskými štátmi. Navyše prostredníctvom operácií v rámci ŠSZL títo investori vykonávali prostredníctvom HZZ činnosť na trhoch v oblasti prenájmu samostatných lodí a nákupu a predaja námorných lodí, ktoré boli otvorené obchodu medzi členskými štátmi.
28
V rámci svojej analýzy zlučiteľnosti pomoci s vnútorným trhom Komisia usúdila, že hoci usmernenia Spoločenstva o štátnej pomoci námornej doprave z 5. júla 1997 (Ú. v. ES C 205, 1997, s. 5), zmenené 17. januára 2004 (Ú. v. EÚ C 13, 2004, s. 3, ďalej len „usmernenia pre námornú dopravu“), nie sú v prejednávanej veci doslovne uplatniteľné, bolo ich možné uplatniť analogicky na účely určenia výšky pomoci, ktorú HZZ alebo ich investori dostali a ktorá mohla byť zlučiteľná. Po prekročení tejto sumy bola podľa Komisie pomoc nezlučiteľná s vnútorným trhom.
29
Napokon Komisia odmietla úvahy, podľa ktorých zásady rovnosti zaobchádzania a ochrany legitímnej dôvery bránia vymáhaniu pomoci. Usúdila však, že zásada právnej istoty bránila vymáhaniu pomoci od nadobudnutia účinnosti ŠSZL v roku 2002 až do 30. apríla 2007, teda do dňa uverejnenia jej rozhodnutia 2007/256/ES z 20. decembra 2006 o schéme pomoci, ktor[ú] Francúzsko zaviedlo na základe článku 39 CA všeobecného zákonníka o daniach – Štátna pomoc C 46/2004 (ex NN65/2004) (Ú. v. EÚ L 112, 2007, s. 41, ďalej len „rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ“) v Úradnom vestníku Európskej únie.
30
Napadnutým rozhodnutím sa navyše dospelo k záveru, že akékoľvek zmluvné ustanovenie, podľa ktorého by lodenice boli povinné odškodniť ostatné strany, ak by zamýšľané daňové výhody nemohli byť napokon získané, by bolo v rozpore s pravidlami o štátnej pomoci, ktoré vyžadujú vymáhanie pomoci od skutočného príjemcu.
Predchádzajúce konanie na Všeobecnom súde a Súdnom dvore
Predchádzajúce konanie na Všeobecnom súde
31
Návrhom doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 25. septembra 2013 Španielske kráľovstvo podalo žalobu o neplatnosť proti napadnutému rozhodnutiu, ktorá bola zapísaná do registra pod číslom T‑515/13.
32
Návrhom doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 30. decembra 2013 podali spoločnosti Lico Leasing, SA (ďalej len „Lico“) a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (ďalej len „PYMAR“) žalobu o neplatnosť proti napadnutému rozhodnutiu, ktorá bola zapísaná pod číslom T‑719/13. Lico a PYMAR sú spoločnosti, ktorých predmetom činnosti je jednak realizácia lízingových operácií a jednak podpora malých a stredných lodeníc.
33
Proti napadnutému rozhodnutiu boli tiež podané viaceré ďalšie žaloby.
34
Komisia tvrdila, že žaloby treba zamietnuť ako nedôvodné, pričom tiež vyjadrila výhrady k aktívnej legitimácii spoločností Lico a PYMAR vo veci T‑719/13.
35
Prednesy účastníkov konania vo veciach T‑515/13 a T‑719/13 a ich odpovede na otázky položené Všeobecným súdom boli vypočuté na pojednávaniach, ktoré sa konali 9. a 10. júna 2015.
36
Predseda siedmej komory Všeobecného súdu uznesením prijatým 17. decembra 2015 spojil veci T‑515/13 a T‑719/13 na účely vyhlásenia konečného rozsudku podľa článku 68 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu.
37
Rozsudkom zo 17. decembra 2015, Španielsko a i./Komisia (T‑515/13 a T‑719/13, ďalej len „pôvodný rozsudok“, EU:T:2015:1004), Všeobecný súd rozhodol, že žaloba podaná spoločnosťami Lico a PYMAR je prípustná. Pokiaľ ide o vec samu, Všeobecný súd vyhovel žalobám podaným žalobkyňami na základe žalobného dôvodu založeného na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ a článku 296 ZFEÚ a zrušil napadnuté rozhodnutie. Všeobecný súd okrem toho dospel k záveru, že nie je potrebné rozhodnúť o ostatných žalobných dôvodoch a tvrdeniach predložených v rámci oboch žalôb.
Predchádzajúce konanie na Súdnom dvore
38
Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 29. februára 2016 Komisia podala odvolanie proti pôvodnému rozsudku, ktoré bolo zapísané do registra pod číslom C‑128/16 P. Uviedla dva odvolacie dôvody založené na nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa Všeobecný súd údajne dopustil pri výklade a uplatnení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ ide o pojmy „podnik“ a „selektívna výhoda“, a článku 296 ZFEÚ.
39
Konania v súvislosti s ostatnými žalobami podanými proti napadnutému rozhodnutiu a naďalej prejednávanými na Všeobecnom súde boli prerušené až do vyhlásenia konečného rozhodnutia vo veci C‑128/16 P.
40
Uzneseniami z 21. decembra 2016, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, neuverejnené, EU:C:2016:1006), a z 21. decembra 2016, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, neuverejnené, EU:C:2016:1007), bol spoločnosti Bankia, SA a 32 ďalším subjektom (ďalej len „Bankia a i.“), ako aj spoločnosti Aluminios Cortizo, SAU povolený vstup do konania ako vedľajším účastníkom na podporu návrhov spoločností Lico a PYMAR.
41
Rozsudkom z 25. júla 2018, Komisia/Španielsko a i. (C‑128/16 P, ďalej len „rozsudok o odvolaní“, EU:C:2018:591), Súdny dvor zrušil pôvodný rozsudok.
42
Po prvé Súdny dvor rozhodol, že Všeobecný súd nesprávne vyložil a uplatnil článok 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti Súdny dvor uviedol, že podľa Všeobecného súdu HZZ nemohli byť príjemcami štátnej pomoci preto, lebo prospech z daňových a hospodárskych výhod vyplývajúcich z týchto opatrení mali z dôvodu daňovej transparentnosti týchto zoskupení investori, a nie HZZ. Súdny dvor však konštatoval, že HZZ vykonávali hospodársku činnosť, a to nákup námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatných lodí a ich následného predaja, z čoho vyplývalo, že predstavovali podniky v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ako sa uvádza v napadnutom rozhodnutí.
43
Aj keď daňové výhody, ktoré získali HZZ, boli v plnej miere a okamžite prevedené na ich členov, Súdny dvor uviedol, že predmetné daňové opatrenia boli uplatnené na HZZ a tieto HZZ boli priamymi príjemcami výhod vyplývajúcich z týchto opatrení. Tieto výhody zvýhodňovali ich činnosť spočívajúcu v nákupe námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatnej lode a ich následného predaja. V dôsledku toho došlo k prevodu verejných prostriedkov vo forme straty daňových príjmov na HZZ. Podľa Súdneho dvora mohli dotknuté opatrenia preto predstavovať štátnu pomoc v prospech HZZ. Skutočnosť, že Komisia nariadila vymáhanie nezlučiteľnej pomoci len od investorov HZZ, pričom ide o otázku, ktorej zákonnosť Súdny dvor v rozsudku o odvolaní neskúmal, bola považovaná za skutočnosť, ktorá nemá nijaký vplyv na tento záver. Vzhľadom na vyššie uvedené Súdny dvor vyhovel prvej výhrade Komisie.
44
Po druhé, pokiaľ ide o selektívnu povahu výhody vyplývajúcej z diskrečnej právomoci daňového orgánu pri povoľovaní mechanizmu ŠSZL, najmä predčasného odpisovania, Súdny dvor rozhodol, že Všeobecný súd nesprávne vylúčil selektívnosť schémy z dôvodu, že každý podnik mal možnosť zúčastniť sa na týchto operáciách a bol mu umožnený prístup k výhodám, čo podľa neho znamenalo, že investori nezískali selektívnu výhodu. Podľa Súdneho dvora však treba konštatovať, že tieto úvahy sa zakladajú na nesprávnom predpoklade, podľa ktorého možno za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných daňových opatrení považovať len investorov, a nie HZZ, a podmienka týkajúca sa selektivity sa teda mala preskúmať vo vzťahu k investorom, a nie k HZZ. Všeobecný súd sa preto tým, že nepreskúmal, či systém povoľovania predčasného odpisovania priznával daňovému úradu diskrečnú právomoc, ktorá by mohla zvýhodňovať činnosti, ktoré vykonávajú HZZ s účasťou na ŠSZL, dopustil nesprávneho právneho posúdenia. Súdny dvor preto vyhovel druhej výhrade uvedenej Komisiou.
45
Po tretie Súdny dvor rozhodol, pričom sa opieral o rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď dospel k záveru, že výhody, ktoré získali investori, ktorí sa zúčastnili na operáciách ŠSZL, nemôžu byť selektívne, keďže tieto výhody boli dostupné každému podniku bez rozdielu, pričom nepreskúmal, či Komisia preukázala, že daňové opatrenia zavádzajú rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, zatiaľ čo subjekty, ktoré získali výhody a ktoré boli z nich vylúčené, sa s prihliadnutím na cieľ sledovaný uvedeným daňovým systémom nachádzali zo skutkového a z právneho hľadiska v porovnateľnej situácii. V dôsledku toho Súdny dvor vyhovel tretej výhrade uvedenej Komisiou.
46
Po štvrté, pokiaľ ide o povinnosť odôvodnenia, Súdny dvor uviedol, že všetky úvahy Všeobecného súdu vychádzajú z nesprávneho predpokladu, podľa ktorého možno za príjemcov výhod vyplývajúcich z predmetných opatrení považovať len investorov, a nie HZZ, a bolo teda potrebné preskúmať, či výhody, ktoré získali investori, a nie HZZ, boli selektívnej povahy, či mohli narušiť hospodársku súťaž a ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a či bolo napadnuté rozhodnutie dostatočne odôvodnené. Podľa Súdneho dvora Komisia v napadnutom rozhodnutí uviedla údaje, ktoré umožňovali pochopiť dôvody, pre ktoré sa domnievala, že výhody vyplývajúce z dotknutých opatrení sú selektívne a môžu ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž, a v tejto súvislosti dostatočne a bez rozporu odôvodnila toto rozhodnutie, čím splnila požiadavky článku 296 ZFEÚ. Súdny dvor preto vyhovel poslednej výhrade Komisie.
47
Súdny dvor po tom, čo konštatoval, že stav konania nedovoľuje rozhodnúť vo veci, pretože Všeobecný súd preskúmal len časť žalobných dôvodov predložených Španielskym kráľovstvom a spoločnosťami Lico a PYMAR, rozhodol vrátiť veci T‑515/13 a T‑719/13 Všeobecnému súdu, aby o nich rozhodol, a tiež rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr s výnimkou trov konania spojených s vedľajším účastníctvom.
Konanie a návrhy účastníkov konania
48
V nadväznosti na rozsudok o odvolaní boli veci T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV pridelené ôsmej komore Všeobecného súdu.
49
Dňa 5. októbra 2018 Španielske kráľovstvo a Komisia predložili v súlade s článkom 217 ods. 1 rokovacieho poriadku písomné pripomienky vo veci T‑515/13 RENV.
50
Uzneseniami z 21. septembra a 8. októbra 2018 predseda ôsmej komory Všeobecného súdu vyhovel žiadosti o dôverné zaobchádzanie, ktorú podali spoločnosti Lico a PYMAR vo vzťahu k spoločnostiam Bankia a i. a Aluminios Cortizo vo veci T‑719/13 RENV.
51
Dňa 28. septembra 2018 Aluminios Cortizo a 5. októbra 2018 Lico, PYMAR, Komisia a Bankia a i. predložili na základe článku 217 ods. 1 rokovacieho poriadku písomné pripomienky vo veci T‑719/13 RENV.
52
Všeobecný súd podľa článku 28 rokovacieho poriadku na návrh ôsmej komory rozhodol o postúpení veci rozšírenému rozhodovaciemu zloženiu.
53
Všeobecný súd na základe návrhu sudcu spravodajcu rozhodol o začatí ústnej časti konania a v rámci opatrení na zabezpečenie priebehu konania upravených v článku 89 rokovacieho poriadku vyzval účastníkov konania, aby odpovedali na písomné otázky. Všeobecný súd okrem iného vyzval účastníkov konania, aby predložili svoje pripomienky k prípadnému doplneniu dvoch príloh pripojených k obom žalobám podaným proti napadnutému rozhodnutiu do spisu, ktoré obsahovali sériu novinových článkov. Účastníci konania odpovedali v stanovených lehotách. Vzhľadom na pripomienky účastníkov konania Všeobecný súd rozhodol, že tieto prílohy nedoplní do spisu v prejednávaných veciach.
54
Rozhodnutím predsedu ôsmej komory Všeobecného súdu z 12. septembra 2019 boli po vypočutí účastníkov konania veci T‑515/13 RENV a T‑719/13 RENV spojené na účely ústnej časti konania a konečného rozhodnutia.
55
Prednesy účastníkov konania a ich odpovede na ústne otázky, ktoré im položil Všeobecný súd, boli vypočuté na pojednávaní 24. októbra 2019.
56
Vo veci T‑515/13 RENV Španielske kráľovstvo navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
57
Vo veci T‑515/13 RENV Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zamietol žalobu,
–
uložil Španielskemu kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania.
58
Vo veci T‑719/13 RENV spoločnosti Lico a PYMAR navrhujú, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
subsidiárne v prvom rade zrušil príkaz na vymáhanie,
–
subsidiárne v druhom rade zrušil príkaz na vymáhanie v rozsahu, v akom sa týka výpočtu sumy nezlučiteľnej pomoci, ktorá sa má vymáhať,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
59
Vo veci T‑719/13 RENV Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zamietol žalobu,
–
uložil spoločnostiam Lico a PYMAR povinnosť nahradiť trovy konania.
60
Vo veci T‑719/13 RENV Bankia a i. navrhujú, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
subsidiárne v prvom rade zrušil príkaz na vymáhanie,
–
subsidiárne v druhom rade zrušil príkaz na vymáhanie v rozsahu, v akom sa týka výpočtu sumy nezlučiteľnej pomoci, ktorá sa má vymáhať.
61
Vo veci T‑719/13 RENV Aluminios Cortizo navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
Právny stav
O vedľajšom účastníctve spoločností Bankia a i. a Aluminios Cortizo
62
Na úvod treba uviesť, že Komisia vo svojich pripomienkach k ďalšiemu pokračovaniu v konaní vo veci T‑719/13 RENV spochybňuje možnosť spoločností Bankia a i. a Aluminios Cortizo predložiť písomné pripomienky a mať postavenie vedľajších účastníkov konania v konaní o veci vrátenej na ďalšie konanie na Všeobecnom súde, a to z viacerých dôvodov. V prvom rade by to bolo v rozpore so znením článku 217 ods. 1 rokovacieho poriadku. Ďalej v praxi by to znamenalo umožniť vstup ako vedľajším účastníkom do konania na prvom stupni stranám, ktorým nemôže byť vyhovené vstúpiť do konania ako vedľajší účastníci, pretože podali žaloby, v súvislosti s ktorými stále prebieha konanie. Okrem toho podľa Komisie sa táto situácia odlišuje od situácie, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 23. marca 1993, Gill/Komisia (T‑43/89, EU:T:1993:24), v ktorom Všeobecný súd v štádiu vrátenia veci pripustil vstup vedľajšieho účastníka konania, ktorý vstúpil len do odvolacieho konania, z dôvodu, že Súdny dvor nerozhodol o jeho trovách konania. Komisia však uvádza, že v prejednávanej veci Súdny dvor v rozsudku o odvolaní rozhodol o trovách konania, ktoré vynaložili Bankia a i. a Aluminios Cortizo. Napokon Komisia tvrdí, že tento prípad sa odlišuje od situácie, v ktorej účastník konania podá návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania, ale Všeobecný súd rozhodne vo veci bez toho, aby o tomto návrhu rozhodol. V tomto prípade sa Komisia domnieva, že po prípadnom vrátení veci sú návrhy na vstup vedľajšieho účastníka do konania naďalej platné a že Všeobecnému súdu prináleží, aby o nich rozhodol (pozri v tomto zmysle uznesenie z 2. septembra 2014, Stichting Woonpunt a i./Komisia, T‑203/10 RENV, neuverejnené, EU:T:2014:792, bod 47).
63
Bankia a i. sa domnievajú, že účastník konania, ktorému bolo povolené vstúpiť do konania o odvolaní na Súdnom dvore, si automaticky zachováva svoje postavenie vedľajšieho účastníka konania vo veci vrátenej na ďalšie konanie na Všeobecnom súde.
64
V tejto súvislosti bez ohľadu na okolnosti, ktoré viedli k vyhláseniu rozsudkov uvedených Komisiou, treba pripomenúť, že v rámci žalôb podaných proti napadnutému rozhodnutiu boli veci T‑515/13 a T‑719/13 vybrané ako hlavné veci a viedli k pôvodnému rozsudku. V tomto kontexte neboli Bankia a i. a Aluminios Cortizo vypočuté ako vedľajší účastníci konania na Všeobecnom súde, ale bolo im povolené vstúpiť do konania ako vedľajší účastníci na Súdnom dvore v rámci odvolaní podaných proti pôvodnému rozsudku.
65
Keďže Súdny dvor vrátil veci Všeobecnému súdu, aby rozhodol o niektorých žalobných dôvodoch, ktoré sa týkajú právnych otázok, ktoré majú význam pre spoločnosti Bankia a i. a Aluminios Cortizo, Všeobecný súd sa domnieva, že v prejednávanej veci je v záujme riadneho výkonu spravodlivosti pripustiť vedľajších účastníkov konania pred Súdnym dvorom ako vedľajších účastníkov konania vo veci vrátenej na ďalšie konanie, aby sa zabezpečilo správne riešenie sporov prebiehajúcich na Všeobecnom súde a podporila kontinuita sporu, a to o to viac, že konanie v ostatných žalobách podaných proti napadnutému rozhodnutiu bolo prerušené rozhodnutiami predsedu ôsmej komory Všeobecného súdu z 21. novembra 2018, proti čomu Komisia nenamietala. Okrem toho na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, znenie článku 217 ods. 1 rokovacieho poriadku tomu nevyhnutne nebráni, pretože nedefinuje „účastníkov konania pred Všeobecným súdom“. Toto ustanovenie konkrétne nevylučuje možnosť vedľajších účastníkov konania pred Súdnym dvorom získať z tohto dôvodu postavenie „účastníkov konania pred Všeobecným súdom“ v rámci vrátenia veci. Preto treba zamietnuť námietky Komisie týkajúce sa pripustenia spoločností Bankia a i. a Aluminios Cortizo ako vedľajších účastníkov konania.
O veci samej
66
Na úvod treba vzhľadom na rozsudok o odvolaní uviesť, že Všeobecnému súdu prináleží, aby v rámci tohto konania o veci vrátenej na ďalšie konanie rozhodol o všetkých žalobných dôvodoch neplatnosti, ktoré vzniesli Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR, pričom je viazaný právnymi otázkami, o ktorých Súdny dvor rozhodol vo veci príjemcov výhody a jej selektívnej povahy v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ako aj vo veci odôvodnenia napadnutého rozhodnutia.
67
Na podporu žaloby vo veci T‑515/13 RENV Španielske kráľovstvo uvádza štyri žalobné dôvody. Prvý žalobný dôvod sa zakladá na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ v rozsahu, v akom sa v napadnutom rozhodnutí konštatuje existencia štátnej pomoci. Subsidiárne Španielske kráľovstvo uvádza tri žalobné dôvody na podporu žalobného návrhu na zrušenie príkazu na vymáhanie, ktoré sa zakladajú na porušení zásady rovnosti zaobchádzania, porušení zásady ochrany legitímnej dôvery a porušení zásady právnej istoty.
68
Lico a PYMAR v rámci svojej žaloby uviedli tri žalobné dôvody, pričom prvý sa zakladá na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ a článku 296 ZFEÚ v rozsahu, v akom sa v napadnutom rozhodnutí konštatuje existencia štátnej pomoci, druhý na porušení zásad ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty, pokiaľ ide o príkaz na vymáhanie pomoci, a tretí na porušení všeobecných zásad uplatniteľných na vymáhanie pomoci, a to z dôvodu spôsobu výpočtu výšky nezlučiteľnej pomoci konštatovanej v napadnutom rozhodnutí.
O porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ
69
V rámci svojho prvého žalobného dôvodu Španielske kráľovstvo s prihliadnutím na rozsudok o odvolaní tvrdí, že jedna z podmienok týkajúcich sa existencie štátnej pomoci nie je splnená, pretože bez ohľadu na to, či sa ŠSZL posudzuje ako celok alebo či sa opatrenia posudzujú individuálne, neexistovala selektivita, a to bez ohľadu na použitú metódu analýzy.
70
Pokiaľ ide o metódu týkajúcu sa všeobecnej dostupnosti, Španielske kráľovstvo tvrdí, že skutočnosť, že len daňovníci, ktorí spĺňajú podmienky na uplatnenie opatrenia, môžu mať z neho prospech, sama osebe nepriznáva tomuto opatreniu selektívnu povahu (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59). V tejto súvislosti Španielske kráľovstvo uvádza, že judikatúra obsahuje príklady, v ktorých bolo rozhodnuté, že daňová výhoda, ktorá sa uplatňuje len na majetok nadobudnutý na základe lízingovej zmluvy, je všeobecným opatrením (pozri rozsudok z 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisia, T‑140/13, neuverejnený, EU:T:2014:1029).
71
Pokiaľ ide o metódu týkajúcu sa referenčného systému, Španielske kráľovstvo tvrdí, že Komisia mala najskôr identifikovať spoločný daňový režim a následne preukázať, že dotknuté opatrenie predstavuje výnimku z tohto systému uplatniteľnú na hospodárske subjekty, ktoré sa z právneho a skutkového hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii. V tejto súvislosti Španielske kráľovstvo tvrdí, že Komisia v prejednávanej veci ani neidentifikovala referenčný systém. V každom prípade podľa Španielskeho kráľovstva neexistuje selektívnosť, pokiaľ ide o referenčný systém.
72
Čo sa týka porušenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ, Lico a Pymar s prihliadnutím na rozsudok o odvolaní pripomínajú, že na kvalifikáciu selektívnej povahy daňového opatrenia sa požaduje preskúmanie v troch štádiách: po prvé na účely určenia referenčného systému treba identifikovať a analyzovať spoločný daňový systém členského štátu; po druhé je potrebné posúdiť, či má opatrenie selektívnu povahu tak, že sa overí, či predstavuje výnimku zo spoločného systému v rozsahu, v akom zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa zo skutkového a z právneho hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii, po tretie je nutné preskúmať, či členský štát preukázal, že opatrenie bolo odôvodnené povahou alebo štruktúrou systému, do ktorého spadá. Preto treba preskúmať, či Komisia splnila tieto požiadavky, pokiaľ išlo o HZZ. Podľa spoločností Lico a PYMAR, či už z hľadiska individuálneho preskúmania opatrení alebo preskúmania ŠSZL ako celku neexistuje nijaká analýza referenčného systému, údajnej výnimky z referenčného systému, keďže hospodárske subjekty sa zo skutkového a z právneho hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii, rozlišovania medzi týmito hospodárskymi subjektmi, ani neexistencie odôvodnenia založeného na cieli, ktorý sleduje daňový systém.
73
Lico a PYMAR v prvom rade tvrdia, že samotnú stratégiu daňovej optimalizácie, o ktorej rozhodli daňovníci, nemožno ako takú považovať za štátnu pomoc. K zníženiu dane totiž dochádza po tom, čo sa súkromné hospodárske subjekty rozhodnú účinne kombinovať a uplatňovať daňové pravidlá. Podľa spoločností Lico a PYMAR stratégie daňovej optimalizácie podnikov nepredstavujú štátnu pomoc, pokiaľ nejde o výnimky stanovené vo vnútroštátnom právnom poriadku alebo vyplývajúce z praxe daňových orgánov, pri ktorých dochádza k diskriminácii medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným daňovým systémom nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii.
74
Pokiaľ ide o individuálnu analýzu opatrení, Lico a PYMAR najmä uvádzajú, že predčasné odpisovanie lízingových zmlúv mohli uplatniť všetci platitelia dane z príjmov právnických osôb, a nielen HZZ. Lico a PYMAR navyše poznamenávajú, že opatrenie bolo uplatniteľné na všetky aktíva spĺňajúce určité objektívne podmienky. Okrem toho zastávajú názor, že aj keď opatrenie podliehalo povoleniu, bolo udelené na základe objektívnych a nediskrečných kritérií.
75
Pokiaľ ide o posúdenie všetkých opatrení, Lico a PYMAR tvrdia, že hoci sa kombinácia opatrení, ktoré Komisia nazýva ŠSZL, vzťahuje len na lode, a nie na iný majetok, nemožno z toho vyvodiť, že ŠSZL bol selektívny. V tejto súvislosti Lico a Pymar tvrdia, že podľa judikatúry opatrenie, z ktorého má prospech len jedno odvetvie činnosti alebo len časť podnikov tohto odvetvia, nie je nevyhnutne selektívne (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 58). Preto na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, nestačí, že dotknuté opatrenia boli výhodné pre nákup lodí prostredníctvom lízingových zmlúv na účely ich prenájmu ako samostatnej lode a ich následného predaja.
76
Lico a PYMAR navyše tvrdia, že napadnuté rozhodnutie z právneho hľadiska dostatočne nepreukázalo, že údajne poskytnutá pomoc narúšala hospodársku súťaž a ovplyvňovala obchod medzi členskými štátmi. Konkrétne Lico a PYMAR tvrdia, že vzhľadom na skutočnosť, že HZZ boli len finančnými sprostredkovateľmi, ktorí nevykonávali žiadnu skutočnú činnosť v odvetví námornej dopravy, nemožno pripustiť, že pôsobili na trhu nákupu a predaja námorných lodí s cieľom ich prenájmu ako samostatnej lode. Pomoc preto nemohla narušiť hospodársku súťaž a ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o tento trh.
77
Bankia a i. vo svojich pripomienkach k ďalšiemu pokračovaniu konaní vo veci T‑719/13 RENV po prvé spochybňujú údajnú selektívnu povahu opatrení z dôvodu diskrečnej právomoci správnych orgánov pri povoľovaní ŠSZL, pretože podľa nich bola táto právomoc vymedzená objektívnymi kritériami. Navyše tvrdia, že ide o rovnaké kritériá, ako tie, ktoré Komisia považovala za „objektívne“, keď dospela k záveru, že „nový ŠSZL“, skúmaný v jej rozhodnutí C(2012) 8252 final z 20. novembra 2012 týkajúcom sa štátnej pomoci SA.34736 (2012/N) – Španielsko – Predčasné odpisovanie určitého majetku nadobudnutého prostredníctvom finančného leasingu (Ú. v. EÚ C 384, 2012, s. 2, ďalej len „rozhodnutie o novom ŠSZL“), nebol selektívny. Toto posúdenie bolo potvrdené rozsudkom z 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisia (T‑140/13, neuverejnený, EU:T:2014:1029). Dodávajú, že vzhľadom na skutočnosť, že daňový úrad nikdy nezamietol žiadosť o povolenie, neexistuje v praxi rozdiel medzi povolením v pôvodnom ŠSZL a oznámením stanoveným v rámci nového ŠSZL.
78
Po druhé Bankia a i. s prihliadnutím na rozsudok o odvolaní tvrdia, že selektívnosť treba preskúmať jednak vo vzťahu k HZZ a jednak vo vzťahu k iným podnikom nachádzajúcim sa v podobnej situácii tak zo skutkového, ako aj z právneho hľadiska so zreteľom na cieľ sledovaný normotvorcom. Vzhľadom na zásady uvedené v rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Bankia a i. tvrdia, že Komisia nikdy nepreukázala, že opatrenia zavádzajú rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa zo skutkového a právneho hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii. Napadnuté rozhodnutie totiž len potvrdzuje odvetvovú selektivitu opatrení z jediného dôvodu, že jej príjemcovia pôsobili v určitej oblasti činnosti, a to v oblasti nákupu námorných lodí prostredníctvom lízingových zmlúv, prenájmu samostatnej lode a ďalšieho predaja týchto lodí. Napadnuté rozhodnutie však nedefinuje referenčný systém a neidentifikuje cieľ sledovaný schémou.
79
Komisia navrhuje zamietnuť tvrdenia týkajúce sa porušenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Domnieva sa, že opatrenia sú selektívne, a to aj vtedy, keď sa ŠSZL posudzuje ako celok, a aj keď sa opatrenia posudzujú individuálne.
80
Podľa ustálenej judikatúry sa pre kvalifikáciu vnútroštátneho opatrenia ako „štátnej pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o štátny zásah alebo o zásah prostredníctvom štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí mať schopnosť ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (pozri rozsudok o odvolaní, bod 35 a citovanú judikatúru).
81
Pokiaľ ide o podmienku existencie selektívnej výhody, podľa ustálenej judikatúry sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré bez ohľadu na formu môžu priamo alebo nepriamo zvýhodniť niektoré podniky, alebo ktoré treba považovať za ekonomické výhody, ktoré by podnik príjemca za normálnych trhových podmienok nezískal. Za pomoc sa tak osobitne považujú zásahy, ktoré rôznymi formami znižujú náklady obvykle zaťažujúce rozpočet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú z toho dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky. Článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda bez ohľadu na použité techniky (pozri rozsudok o odvolaní, bod 36 a citovanú judikatúru).
82
Pokiaľ ide konkrétne o vnútroštátne opatrenia, ktoré poskytujú daňovú výhodu, je potrebné pripomenúť, že opatrenie takejto povahy, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcu do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môže príjemcom zabezpečovať selektívnu výhodu a predstavuje tak štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Naproti tomu daňová výhoda, ktorá vyplýva zo všeobecného opatrenia, ktoré sa bez rozdielu uplatňuje na všetky hospodárske subjekty, nepredstavuje takúto pomoc v zmysle uvedeného ustanovenia. Podobne pojem „štátna pomoc“ nezahŕňa štátne opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokiaľ toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria (pozri rozsudok o odvolaní, bod 37 a citovanú judikatúru).
83
V tomto kontexte musí Komisia na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ po prvé identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte a po druhé preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Po tretie pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozdiely medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého súčasťou sú uvedené opatrenia (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group SA a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 57 a 58).
84
Okrem toho je potrebné pripomenúť, že skutočnosť, že len daňovníci, ktorí spĺňajú podmienky uplatnenia opatrenia, môžu mať z neho prospech, sama osebe nepriznáva tomuto opatreniu selektívnu povahu (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59).
85
Práve vzhľadom na tieto úvahy treba v prejednávanej veci preskúmať selektivitu ŠSZL vo vzťahu k HZZ.
86
Pokiaľ ide o selektivitu ŠSZL ako celku, treba uviesť, že Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR tvrdia, že Komisia neidentifikovala referenčný systém a okrem toho nepreukázala, že ŠSZL sa odchyľoval od všeobecného systému tým, že zavádzal rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa zo skutkového a z právneho hľadiska nachádzajú v porovnateľnej situácii.
87
Je nutné konštatovať, že napadnuté rozhodnutie neobsahuje, prinajmenšom výslovne, analýzu vykonanú v troch štádiách uvedenú v bode 83 vyššie. V odôvodnení 156 napadnutého rozhodnutia však Komisia uviedla, že ŠSZL posudzovaný ako celok je selektívny jednak z dôvodu diskrečnej právomoci daňových orgánov udeliť povinné povolenie na predčasné odpisovanie na základe podmienok, ktoré boli nepresné, a jednak z dôvodu, že daňový úrad povolil len operácie ŠSZL určené na financovanie námorných lodí. Na pojednávaní Komisia uviedla, že existencia diskrečnej právomoci daňového úradu pri udeľovaní povolenia sama osebe postačuje na to, aby mohol byť ŠSZL ako celok považovaný za selektívny.
88
Pokiaľ ide o otázku diskrečnej právomoci daňového úradu, treba pripomenúť, že existencia systému schvaľovania sama osebe neznamená selektívne opatrenie. Tak je to v prípade, ak je voľná úvaha príslušného orgánu obmedzená na overenie podmienok stanovených na účely identifikovateľného daňového cieľa a kritériá, ktoré tento orgán uplatňuje, sú vlastné povahe daňového systému (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, body 23 a 24). Naopak diskrečnú právomoc, ktorá umožňuje príslušnému orgánu upraviť finančný zásah v závislosti od rôznych zvážení, ako je voľba príjemcov, výška pomoci alebo podmienky priznaného opatrenia, nemožno považovať za právomoc všeobecnej povahy (pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. septembra 1996, Francúzsko/Komisia, C‑241/94, EU:C:1996:353, bod 23, a z 29. júna 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, bod 27). Ak teda príslušné orgány disponujú širokou diskrečnou právomocou, v rámci ktorej môžu určiť subjekty alebo podmienky, za ktorých sa opatrenie poskytne, výkon tejto právomoci potom treba chápať tak, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo určité výroby v porovnaní s inými, ktoré sa vzhľadom na sledovaný cieľ nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 27; rozsudok o odvolaní, bod 55, a rozsudok z 20. septembra 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest a i./Komisia, T‑673/17, neuverejnený, EU:T:2019:643, bod 188). Navyše, ak bola schéma pomoci vykonávaná prostredníctvom individuálneho rozhodnutia, ktoré v sebe zahŕňa diskrečnú právomoc, Komisia nie je povinná vykonať preskúmanie rozhodnutí o poskytnutí pomoci v jednotlivých prípadoch a v každom individuálnom prípade posúdiť, či sú splnené podmienky na uplatnenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 28. novembra 2008, Hotel Cipriani a i./Komisia, T‑254/00, T‑270/00 a T‑277/00, EU:T:2008:537, bod 97).
89
V prejednávanej veci, ako uvádza Komisia, z článku 115 zákona o dani z príjmov právnických osôb a článku 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb vyplýva, že predmetný systém bol založený skôr na získaní predchádzajúceho povolenia než na jednoduchom oznámení na základe nejasných kritérií, čo si vyžaduje výklad daňového úradu, ktorý neuverejnil usmernenia.
90
V prvom rade podľa článku 115 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb sa odpočítateľná suma určí „vzhľadom na okamih, od ktorého je majetok prevádzkyschopný“.
91
Článok 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb však stanovuje:
„Ministerstvo hospodárstva môže podľa stanoveného regulačného postupu so zreteľom na osobitosti dĺžky trvania zmluvy alebo stavby diela, ako aj vzhľadom na osobitosti hospodárskeho využitia diela, určiť okamih, na ktorý odkazuje odsek 6…“
92
Článok 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb stanovuje uplatniteľné regulačné konanie. Tento článok konkrétne dokazuje, že konanie sa začína podaním žiadosti daňovníkom, ktorá musí obsahovať aspoň tieto informácie: určenie tovaru, okamih predchádzajúci poskytnutiu služby, od ktorého bolo požiadané o odpočty, odôvodnenia týkajúce sa osobitostí doby trvania zmluvy alebo stavby diela a odôvodnenia týkajúce sa osobitostí hospodárskeho využitia diela. Finančné riaditeľstvo zodpovedné za tieto postupy v rámci ministerstva hospodárstva môže požadovať všetky potrebné informácie a dokumenty. Po skončení konania môže finančné riaditeľstvo žiadosti vyhovieť alebo ju zamietnuť, alebo stanoviť začiatok predčasného odpisovania na iný okamih, než navrhuje daňovník.
93
Z vyššie uvedeného vyplýva, že článok 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb zavádza nejasné kritériá, ktoré nemožno považovať za objektívne, ako správne uviedla aj Komisia v odôvodnení 133 napadnutého rozhodnutia. Konkrétne z článku 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb vyplýva, že daňový úrad mohol stanoviť dátum začiatku odpisovania vzhľadom na „osobitosti doby trvania zmluvy“ alebo „osobitosti hospodárskeho využitia diela“, ktoré boli svojou povahou nejasnými kritériami a ktorých výklad priznával daňovému úradu značnú mieru voľnej úvahy, ako to aj uviedla Komisia v odôvodnení 133 napadnutého rozhodnutia.
94
Ako vyplýva z odôvodnenia 136 napadnutého rozhodnutia, článok 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb tiež priznáva daňovému úradu širokú mieru voľnej úvahy. Na jednej strane možnosť daňového úradu požadovať všetky informácie a dokumenty, ktoré považuje za vhodné v spojení s nejasnou povahou kritérií, ktoré tak priznávali daňovému úradu značnú mieru voľnej úvahy, pokiaľ ide o povahu informácií a dokumentov, ktoré bolo možné požadovať, vysvetľovala skutočnosť, že spisy k žiadosti obsahovali dokumenty, ktoré podrobne opisovali pozitívny vplyv na hospodárstvo a zamestnanosť v Španielsku vyplývajúci zo zmlúv o stavbe lodí. Ako uviedla Komisia v odôvodnení 136 napadnutého rozhodnutia, tieto úvahy nemali zjavnú súvislosť so splnením kritérií stanovených v článku 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb. Na druhej strane, ako zdôrazňuje Komisia vo svojich písomných podaniach, z článku 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb vyplýva, že daňový úrad mohol nielen udeliť alebo odmietnuť udeliť povolenie, ale tiež bez ďalšieho spresnenia stanoviť začiatok odpisovania na iný deň, než navrhol daňovník.
95
Okrem toho systém predchádzajúceho povolenia v spojení s nejasnou povahou stanovených kritérií namiesto následného overenia na základe objektívnych kritérií posilňuje diskrečnú povahu systému, ako to správne uviedla aj Komisia v odôvodnení 133 napadnutého rozhodnutia.
96
Aj keď Španielske kráľovstvo na pojednávaní tvrdilo, že daňový úrad nedisponuje nijakou mierou voľnej úvahy, pokiaľ ide o overenie podmienok stanovených v článku 115 zákona o dani z príjmov právnických osôb a v článku 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb, je nutné konštatovať, že preskúmanie týchto ustanovení vyvracia túto tézu, ako vyplýva z bodov 89 až 95 vyššie.
97
Okrem toho Lico a PYMAR na pojednávaní uviedli, že ustanovenie uvedené v článku 49 ods. 6 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb má za cieľ len predchádzať podvodom a zabrániť tomu, aby k odpisovaniu došlo pred stavbou diela. V tejto súvislosti treba uviesť, že podľa odôvodnenia 133 napadnutého rozhodnutia Španielske kráľovstvo počas správneho konania nepreukázalo, že znenie a podmienky stanovené článkom 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb boli nevyhnutné na zamedzenie zneužívania. Na rozdiel od toho, čo tvrdia Lico a PYMAR, stačí uviesť, že znenie článku 49 ods. 6 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb tým, že umožňuje daňovému orgánu stanoviť začiatok odpisovania na iný deň, než je dátum navrhovaný daňovníkom, bez ďalšieho spresnenia, neumožňuje zabezpečiť, aby sa jeho použitie obmedzilo len na situácie boja proti podvodom.
98
Treba tiež zamietnuť tvrdenie spoločnosti Bankia a i., podľa ktorého boli dotknuté kritériá totožné s kritériami, ktoré Komisia považovala za objektívne v rozhodnutí o novom ŠSZL. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Bankia a i., zo znenia rozhodnutia o novom ŠSZL vyplýva, že Španielske kráľovstvo značne zmenilo predmetný systém. Oznámené opatrenia konkrétne stanovovali dôležité zmeny článku 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb, ako aj zrušenie článku 49 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb. Novým znením článku 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb Španielske kráľovstvo plánovalo zaviesť systém oznamovania daňovníkom namiesto systému predchádzajúceho povolenia, podľa ktorého daňovník mohol určiť, že predčasné odpisovanie začína dňom začatia stavby diela za predpokladu, že sú splnené tri kumulatívne podmienky: po prvé pravidelné platby vyplývajúce z lízingu sa musia uskutočniť vo veľkej miere pred ukončením stavby diela, po druhé doba stavby musí byť najmenej dvanásť mesiacov a po tretie musí ísť o tovar, ktorý nie je stavaný sériovo. Vzhľadom na tieto úvahy Komisia v odôvodneniach 34 až 36 rozhodnutia o novom ŠSZL dospela k záveru, že uvedený systém už nepriznáva daňovému úradu diskrečnú právomoc. Treba konštatovať, že vlastnosti tohto nového systému opísané vyššie sú veľmi odlišné od vlastností systému skúmaného napadnutým rozhodnutím.
99
Okrem toho na rozdiel od toho, čo tvrdia Bankia a i., toto konštatovanie potvrdzuje rozsudok z 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisia (T‑140/13, neuverejnený, EU:T:2014:1029), týkajúci sa rozhodnutia o novom ŠSZL. Tento rozsudok totiž potvrdzuje, že nové znenie článku 115 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb sa značne líši od znenia tohto ustanovenia platného v prejednávanom prípade (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. decembra 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Komisia, T‑140/13, neuverejnený, EU:T:2014:1029, body 81 až 83 a 93). Tvrdenie spoločnosti Bankia a i. preto nemožno prijať.
100
Z toho vyplýva, že existencia týchto aspektov voľnej úvahy mohla zvýhodniť príjemcov oproti iným daňovníkom nachádzajúcim sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Z týchto aspektov voľnej úvahy predovšetkým vyplýva, že iné HZZ nemohli využiť predčasné odpisovanie za rovnakých podmienok. Rovnako z dôvodu uvedených aspektov voľnej úvahy iné podniky vykonávajúce činnosť v iných odvetviach alebo podniky s inou formou, ktoré sa však nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, nemusia z nich nevyhnutne mať prospech za rovnakých podmienok. Vzhľadom na diskrečnú povahu ustanovení uvedených v bode 89 vyššie de iure nezáleží na tom, či ich uplatňovanie bolo alebo nebolo de facto diskrečné, čo Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR spochybňujú, keď tvrdia, že povolenie bolo v praxi udelené všetkým HZZ pôsobiacim v predmetnom odvetví, ktoré o to požiadali.
101
Ako uviedla Komisia, vzhľadom na to, že jedno z opatrení umožňujúcich využívanie ŠSZL ako celku bolo selektívne, a to povolenie predčasného odpisovania, nedopustila sa v napadnutom rozhodnutí nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že systém je selektívny ako celok.
102
Vzhľadom na vyššie uvedené treba zamietnuť výhradu založenú na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ ide o selektivitu opatrení, pričom nie je potrebné preskúmať ostatné tvrdenia uvedené Španielskym kráľovstvom a spoločnosťami Lico a PYMAR k tejto otázke.
103
Čo sa týka tvrdení spoločností Lico a PYMAR, pokiaľ ide o podmienky týkajúce sa rizika narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu medzi členskými štátmi, keďže tieto tvrdenia možno vykladať v tom zmysle, že ich cieľom je spochybniť dôvodnosť posúdení Komisie, treba uviesť, že v odôvodnení 172 napadnutého rozhodnutia Komisia konštatovala, že HZZ pôsobili na trhu nákupu a predaja námorných lodí, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatnej lode, ktorý bol otvorený obchodu medzi členskými štátmi. Navyše podľa toho istého odôvodnenia investori v HZZ vykonávajú činnosť vo všetkých hospodárskych odvetviach, vrátane tých, ktoré sú otvorené obchodu medzi členskými štátmi. To isté odôvodnenie napadnutého rozhodnutia navyše dodáva, že výhody vyplývajúce zo ŠSZL posilňujú „ich postavenie na ich príslušných trhoch“, čo narúša hospodársku súťaž alebo hrozí jej narušením.
104
Na účely kvalifikácie vnútroštátneho opatrenia ako štátnej pomoci je potrebné preskúmať, či pomoc môže ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž. Predovšetkým ak pomoc, ktorú členský štát poskytne, posilní postavenie podniku v porovnaní s inými konkurujúcimi podnikmi v obchode medzi členskými štátmi, treba na tieto ostatné konkurujúce podniky hľadieť ako na podniky ovplyvnené touto pomocou (rozsudok z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., C‑222/04, EU:C:2006:8, body 140 a 141).
105
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa bodu 42 rozsudku o odvolaní napadnuté rozhodnutie správne dospelo k záveru, že HZZ pôsobili na trhu nákupu a predaja námorných lodí, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatných lodí. Hoci úvahy uvedené v napadnutom rozhodnutí v tejto otázke sú stručné, treba uviesť, že tento trh je nepopierateľne otvorený obchodu medzi členskými štátmi, ako to potvrdzuje prítomnosť zákazníkov v iných členských štátoch, ako vyplýva napríklad z prílohy 4 žaloby vo veci T‑719/13 týkajúcej sa lode objednanej námornou spoločnosťou so sídlom v inom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP). Podmienku týkajúcu sa ovplyvnenia obchodu medzi členskými štátmi treba preto v prejednávanej veci považovať za splnenú.
106
Pokiaľ ide o riziko narušenia hospodárskej súťaže, nemožno poprieť, že vzhľadom na vysokú sumu, ktorú to môže predstavovať, zníženie ceny plavidla o 20 až 30 % hrozí prinajmenšom narušením hospodárskej súťaže na trhu nákupu a predaja námorných lodí, najmä s cieľom ich prenájmu ako samostatnej lode, na ktorom pôsobia HZZ.
107
Preto treba zamietnuť tvrdenia spoločností Lico a PYMAR týkajúce sa rizika narušenia hospodárskej súťaže a ovplyvnenia obchodu medzi členskými štátmi.
108
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba preto žalobný dôvod založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ zamietnuť.
O porušení povinnosti odôvodnenia
109
Španielske kráľovstvo vo svojich písomných podaniach vo veci T‑515/13, ale aj vo svojich pripomienkach v nadväznosti na rozsudok o odvolaní tvrdí, že napadnuté rozhodnutie nespĺňa požiadavky povinnosti odôvodnenia, najmä pokiaľ ide o údajnú selektivitu opatrení a skreslenie hospodárskej súťaže.
110
Lico a PYMAR rovnako tak vo svojich písomných podaniach vo veci T‑719/13, ako aj vo svojich pripomienkach v nadväznosti na rozsudok o odvolaní uvádzajú, že napadnuté rozhodnutie sa musí zrušiť z dôvodu viacerých nedostatkov odôvodnenia.
111
Lico a PYMAR po prvé uvádzajú výhradu založenú na nedostatku odôvodnenia, pokiaľ ide o záver, podľa ktorého bola pomoc poskytnutá HZZ, ale nie námorným spoločnostiam, zatiaľ čo v oboch prípadoch išlo o operácie medzi súkromnými subjektmi. Podľa nich v napadnutom rozhodnutí nie je vysvetlené, prečo výhoda, ktorú získali HZZ za ich sprostredkovanie v rámci ŠSZL, predstavuje štátnu pomoc, hoci sa len podieľajú na výhode získanej námornými spoločnosťami, ktorá sa nepovažuje za pomoc.
112
Po druhé napadnuté rozhodnutie je nedostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o dôvody, pre ktoré sa príkaz na vymáhanie týka investorov v rámci HZZ, zatiaľ čo príjemcami pomoci boli HZZ. Lico a PYMAR v tejto súvislosti uvádzajú, že Súdny dvor neprijal údajný hospodársky subjekt medzi investormi a HZZ, na ktorý sa odvoláva Komisia v rámci odvolania.
113
Lico a PYMAR navyše kritizujú neexistenciu odôvodnenia príkazu na vymáhanie celej daňovej výhody priznanej investorom, zatiaľ čo samotné napadnuté rozhodnutie pripúšťa, že časť uvedenej výhody bola prevedená na námorné spoločnosti.
114
Lico a PYMAR navyše tvrdia, že je pokrytecké vypracovať fiktívny scenár vypočítaním pomeru, v akom by výhoda získaná námornou spoločnosťou bola zlučiteľná, ak by predstavovala štátnu pomoc, s cieľom považovať výhodu získanú HZZ za zlučiteľnú. Okrem toho by bolo rozporuplné, ak by Komisia uplatnila usmernenia týkajúce sa námornej dopravy aj na HZZ, hoci by ich považovala za obyčajných finančných sprostredkovateľov, a nie za subjekty vykonávajúce činnosť v oblasti námornej dopravy.
115
Ako vyplýva z ich pripomienok v nadväznosti na rozsudok o odvolaní, Bankia a i. zastávajú názor, že napadnuté rozhodnutie je nedostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o selektivitu opatrení. Podľa nich sa totiž napadnuté rozhodnutie ani nepokúšalo preukázať, že sporné opatrenia svojimi konkrétnymi účinkami zavádzajú rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedeným daňovým systémom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, ako to vyžaduje rozsudok o odvolaní.
116
Pokiaľ ide o Aluminios Cortizo, z jej pripomienok v nadväznosti na rozsudok o odvolaní vyplýva, že súhlasí aj s výhradou založenou na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, najmä pokiaľ ide o skutočnosť, že príkaz na vymáhanie celej pomoci sa týka výlučne investorov, zatiaľ čo napadnuté rozhodnutie pripúšťa, že 85 až 90 % výhody bolo prevedených na námorné spoločnosti. Aluminios Cortizo dodáva, že napadnuté rozhodnutie je takisto nedostatočne odôvodnené, pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého nebolo možné vyčísliť výhodu, ktorá bola údajne poskytnutá lodeniciam.
117
Komisia navrhuje zamietnuť tvrdenia Španielskeho kráľovstva, spoločností Lico a PYMAR, ako aj vedľajších účastníkov konania, Bankia a i. a Aluminios Cortizo.
118
Podľa článku 296 druhého odseku ZFEÚ sa v právnych aktoch uvedú odôvodnenia. Navyše podľa článku 41 ods. 2 písm. c) Charty základných práv Európskej únie právo na riadnu správu vecí verejných zahŕňa najmä povinnosť administratívy odôvodniť svoje rozhodnutia.
119
Podľa ustálenej judikatúry rozsah povinnosti odôvodnenia závisí od povahy dotknutého aktu a od kontextu jeho prijatia. Z odôvodnenia musí jasne a jednoznačne vyplývať úvaha inštitúcie tak, aby sa na jednej strane umožnilo súdu Únie vykonať jeho preskúmanie zákonnosti a na druhej strane, aby sa umožnilo dotknutým osobám zistiť dôvody prijatého opatrenia, aby tak mohli brániť svoje práva a overiť, či rozhodnutie je alebo nie je dôvodné (pozri rozsudok zo 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein‑Westfalen/Komisia, T‑228/99 a T‑233/99, EU:T:2003:57, bod 278 a citovanú judikatúru).
120
Nevyžaduje sa, aby odôvodnenie špecifikovalo všetky relevantné skutkové a právne okolnosti, keďže otázka, či odôvodnenie aktu spĺňa požiadavky článku 296 druhého odseku ZFEÚ, sa musí posudzovať nielen z hľadiska jeho znenia, ale aj z hľadiska jeho kontextu, ako aj všetkých právnych predpisov, ktoré upravujú dotknutú oblasť (rozsudok zo 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein‑Westfalen/Komisia, T‑228/99 a T‑233/99, EU:T:2003:57, bod 279).
121
Komisia predovšetkým nie je povinná sa vyjadriť ku všetkým tvrdeniam, ktoré pred ňou uvádzajú dotknuté osoby, ale stačí, že vysvetlí právne skutočnosti a úvahy, ktoré majú zásadný význam v rámci štruktúry rozhodnutia (rozsudok zo 6. marca 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale a Land Nordrhein‑Westfalen/Komisia, T‑228/99 a T‑233/99, EU:T:2003:57, bod 280).
122
Okrem toho treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry neexistencia alebo nedostatok odôvodnenia, ktorý bráni súdnemu preskúmaniu uvedenému v bode 119 vyššie, predstavujú dôvody týkajúce sa verejného poriadku, ktoré môžu a dokonca musia byť uplatnené ex offo súdom Únie (pozri rozsudok z 20. februára 1997, Komisia/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, bod 24 a citovanú judikatúru).
123
S prihliadnutím na tieto úvahy treba preskúmať žalobný dôvod uvedený Španielskym kráľovstvom a spoločnosťami Lico a PYMAR.
124
Treba uviesť, že v bode 101 rozsudku o odvolaní Súdny dvor rozhodol, že Komisia v napadnutom rozhodnutí uviedla údaje umožňujúce pochopiť dôvody, pre ktoré sa domnievala, že výhody vyplývajúce z predmetných daňových opatrení majú selektívnu povahu a môžu ovplyvňovať obchod medzi členskými štátmi a narúšať hospodársku súťaž, a že vzhľadom na osobitné okolnosti prejednávanej veci toto rozhodnutie dostatočne a bez rozporu odôvodnila, čím splnila požiadavky stanovené v článku 296 ZFEÚ, ktoré spresnila judikatúra.
125
Bez ohľadu na vyššie uvedené Španielske kráľovstvo, Lico a PYMAR a vedľajší účastníci konania tvrdia, že napadnuté rozhodnutie obsahuje viacero nedostatkov odôvodnenia, ktoré ešte neboli preskúmané súdom Únie.
126
Po prvé, pokiaľ ide o selektivitu, Komisii sa vytýka, že podľa judikatúry citovanej v bode 83 vyššie neidentifikovala referenčný rámec na účely analýzy selektivity predmetných daňových opatrení. V tejto súvislosti stačí konštatovať, že v odôvodnení 156 v spojení s odôvodneniami 132 až 139 napadnutého rozhodnutia Komisia z právneho hľadiska dostatočne vysvetľuje dôvody, pre ktoré je ŠSZL selektívny najmä vzhľadom na diskrečnú právomoc daňového úradu pri udeľovaní povolenia na predčasné odpisovanie na základe nejasných kritérií, ako bolo uvedené v bodoch 88 až 102 vyššie.
127
Po druhé, pokiaľ ide o údajnú neexistenciu odôvodnenia záveru, podľa ktorého pomoc bola poskytnutá HZZ, ale nie námorným spoločnostiam, bez ohľadu na dôvodnosť tohto posúdenia, stačí konštatovať, že Komisia v odôvodneniach 169 a 170 napadnutého rozhodnutia vysvetlila, že tento záver sa zakladá na úvahe, podľa ktorej pomoc pre HZZ poskytnutá vo forme daňových výhod bola pripísateľná priamo štátu, zatiaľ čo uplatniteľné právne predpisy neukladali povinnosť previesť časť výhody na námorné spoločnosti.
128
Po tretie, pokiaľ ide o údajný nedostatok odôvodnenia v súvislosti s dôvodmi, pre ktoré sa príkaz na vymáhanie týkal investorov v HZZ, zatiaľ čo príjemcami pomoci boli práve HZZ, z odôvodnenia 161 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia dospela k záveru, že z výhody majú prospech HZZ a z dôvodu ich transparentnosti aj ich investori. Podľa toho istého odôvodnenia sú HZZ z daňového hľadiska transparentné, a preto sú ich odpočítateľné výdavky automaticky prevedené na ich investorov.
129
Navyše bez toho, aby bolo dotknuté posúdenie dôvodnosti príkazu na vymáhanie celej pomoci od investorov napriek zisteniu, že 85 až 90 % výhody bolo prevedených na námorné spoločnosti, treba uviesť, že podľa odôvodnení 169 a 170 napadnutého rozhodnutia toto rozhodnutie vyplýva z konštatovania, podľa ktorého uplatniteľné pravidlá neukladali HZZ a investorom povinnosť previesť časť výhody na iné subjekty, akými sú námorné spoločnosti.
130
Pokiaľ ide o údajné pokrytecké alebo rozporuplné konanie pri uplatnení usmernení pre námornú dopravu na HZZ, stačí uviesť, že napadnuté rozhodnutie v odôvodnení 201 uvádza, že bolo vhodné analogicky uplatniť usmernenia pre námornú dopravu, čo spĺňa požiadavky povinnosti odôvodnenia.
131
Po štvrté tvrdenie spoločnosti Aluminios Cortizo týkajúce sa nedostatočného odôvodnenia, pokiaľ ide o tvrdenie uvedené v poznámke pod čiarou č. 102 napadnutého rozhodnutia (zodpovedajúce poznámke pod čiarou č. 101 verzie uverejnenej v Úradnom vestníku Európskej únie), podľa ktorého nebolo možné vyčísliť výhodu, ktorá bola údajne poskytnutá lodeniciam, sa zakladá na nesprávnom výklade napadnutého rozhodnutia. Z odôvodnení 169 a 170 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že ak Komisia usúdila, že neexistuje pomoc poskytnutá lodeniciam, bolo to preto, že uplatniteľné pravidlá neukladali povinnosť previesť časť výhody na lodenice, a nie preto, že nebolo možné vyčísliť výhodu poskytnutú týmto lodeniciam. V predmetnej poznámke pod čiarou Komisia teda len pripomenula, že lodenice nie sú príjemcami pomoci, že nebolo možné vyčísliť hospodársky tok v ich prospech, a preto nebolo potrebné skúmať zlučiteľnosť pomoci s ohľadom na pravidlá uplatniteľné v odvetví stavby lodí.
132
Vzhľadom na vyššie uvedené a bez toho, aby bolo potrebné rozhodnúť o námietkach vznesených Komisiou, pokiaľ ide o záujem spoločností Lico a PYMAR na spochybnení časti odôvodnenia napadnutého rozhodnutia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júla 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisia, T‑533/10, EU:T:2014:629, bod 170), žalobný dôvod založený na nedostatku odôvodnenia treba v celom rozsahu zamietnuť ako nedôvodný.
O porušení zásady rovnosti zaobchádzania
133
Španielske kráľovstvo vo svojej žalobe vo veci T‑515/13 v rámci žalobného dôvodu založeného na porušení zásady rovnosti zaobchádzania tvrdí, že Komisia nenariadila vymáhanie pomoci v dvoch podobných predchádzajúcich veciach, a to v rozhodnutí z 8. mája 2001 o štátnej pomoci poskytnutej Francúzskom v prospech spoločnosti „Bretagne Angleterre Irlande“ („BAI“ alebo „Brittany Ferries“) (Ú. v. EÚ L 12, 2002, s. 33, ďalej len „rozhodnutie Brittany Ferries“), a v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ.
134
Španielske kráľovstvo v tejto súvislosti uvádza, že Komisia v napadnutom rozhodnutí uviedla, že systém francúzskych daňových HZZ je porovnateľný so ŠSZL, pretože „majú spoločnú sériu podstatných charakteristík a majú podobné účinky“. Jedinými uvádzanými rozdielmi sú údajne existencia výslovného oslobodenia od dane vo francúzskom systéme, zatiaľ čo španielsky systém vyplýval z uplatnenia rôznych ustanovení, skutočnosť, že Francúzska republika informovala Komisiu pred uplatnením systému, aj keď ho neoznámila, a okolnosť, že Komisia sa ešte nikdy nevyjadrila k tomuto druhu systému. Tieto údajné rozdiely sú však neúčinné.
135
Po prvé Španielske kráľovstvo zastáva názor, že existencia výslovného oslobodenia od dane v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ nemôže byť rozhodujúca, pretože španielske oslobodenie sa zakladá najmä na systéme dane z tonáže stanovenom zákonom o dani z príjmov právnických osôb, od ktorého sa nemožno odchýliť alebo ktorý nemôže byť zmenený právnym predpisom nižšej právnej sily, ako je článok 50 ods. 3 nariadenia o dani z príjmov právnických osôb.
136
Po druhé skutočnosť, že francúzske orgány oznámili tento systém Komisii, je irelevantná, pretože ich list, ktorý oboznamoval o tomto mechanizme, nepredstavoval oznámenie. Španielske kráľovstvo okrem toho uvádza, že tiež zaslalo listy, aby objasnilo niektoré otázky v nadväznosti na sťažnosť podanú Komisii.
137
Po tretie Španielske kráľovstvo tvrdí, že skutočnosť, že v čase začatia konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa ŠSZL sa Komisia už vyjadrila k francúzskym daňovým HZZ, je tiež irelevantná z dôvodu rozdielov medzi týmito dvoma systémami. Keďže nejasnosti spôsobené Komisiou, najmä z dôvodu rozhodnutia Brittany Ferries, stále existovali, Španielske kráľovstvo tvrdí, že vymáhanie pomoci nemohlo byť uložené na základe zásady rovnosti zaobchádzania.
138
Komisia navrhuje zamietnuť tvrdenia Španielskeho kráľovstva.
139
Podľa ustálenej judikatúry zásada rovnosti zaobchádzania ako všeobecná zásada práva Únie vyžaduje, aby sa porovnateľné situácie neposudzovali rozdielne a aby sa rozdielne situácie neposudzovali rovnako, pokiaľ takéto posudzovanie nie je objektívne odôvodnené (rozsudok z 8. apríla 2014, ABN Amro Group/Komisia, T‑319/11, EU:T:2014:186, bod 110). Navyše dôkazné bremeno týkajúce sa porovnateľnosti situácií nesie ten, kto sa na ňu odvoláva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. apríla 2014, ABN Amro Group/Komisia, T‑319/11, EU:T:2014:186, bod 114).
140
Pokiaľ ide po prvé o tvrdenie týkajúce sa rozhodnutia Brittany Ferries, treba uviesť, že Španielske kráľovstvo len poukazuje na toto rozhodnutie bez toho, aby podrobne vysvetlilo dôvody, pre ktoré by mali byť predmetné situácie porovnateľné. Okrem toho z odôvodnenia 251 napadnutého rozhodnutia a odôvodnenia 193 rozhodnutia Brittany Ferries vyplýva, že Komisia v tomto rozhodnutí uviedla, že predmetné daňové výhody vyplývajúce zo založenia HZZ sú všeobecné opatrenia, a teda nie sú štátnou pomocou. Preto na rozdiel od toho, čo tvrdí Španielske kráľovstvo, Komisia v rozhodnutí Brittany Ferries neupustila od nariadenia vymáhania pomoci, hoci v prejednávanej veci nariadila vymáhanie. Komisia v skutočnosti skôr dospela k odlišným záverom, keď konštatovala, že daňové výhody vyplývajúce z HZZ nepredstavujú štátnu pomoc v rozhodnutí Brittany Ferries, zatiaľ čo ŠSZL podľa napadnutého rozhodnutia predstavoval štátnu pomoc.
141
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry sa žalobca nemôže na podporu svojho tvrdenia opierať o predchádzajúcu rozhodovaciu prax Komisie, ktorá by bola v rozpore so správnym výkladom ustanovení Zmluvy, aj keby bola preukázaná (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. septembra 2003, Freistaat Sachsen a i./Komisia, C‑57/00 P a C‑61/00 P, EU:C:2003:510, body 52 a 53, a z 12. septembra 2013, Nemecko/Komisia, T‑347/09, neuverejnený, EU:T:2013:418, bod 51). Preto bez ohľadu na rozdiely medzi predmetnými systémami v rozhodnutí Brittany Ferries a v napadnutom rozhodnutí treba v každom prípade konštatovať, že Španielske kráľovstvo sa nemôže na podporu tohto žalobného dôvodu odvolávať na prípadnú zmenu praxe Komisie.
142
Po druhé treba konštatovať, že podľa odôvodnenia 214 napadnutého rozhodnutia možno systém francúzskych daňových HZZ považovať za porovnateľný so ŠSZL z viacerých hľadísk, a to najmä z dôvodu sprostredkovania daňovo transparentného HZZ a investorov medzi výrobcom tovaru a jeho kupujúcim, z dôvodu uzavretia lízingovej zmluvy, zrýchleného a predčasného odpisovania majetku HZZ, oslobodenia od dane z kapitálových ziskov vyplývajúcich z predaja majetku a prevodu výhod vyplývajúcich z predaja majetku zo strany HZZ. V odôvodneniach 214 a 215 napadnutého rozhodnutia však Komisia dodala, že existujú aj určité rozdiely, a to skutočnosť, že v systéme francúzskych daňových HZZ bolo oslobodenie od kapitálových ziskov výslovné, zatiaľ čo v ŠSZL toto oslobodenie vyplývalo zo spoločného uplatnenia viacerých ustanovení, skutočnosť, že Francúzska republika informovala Komisiu o systéme, aj keď ho neoznámila, a že v čase napadnutého rozhodnutia sa Komisia už vyjadrila k podobnému systému, najmä k systému HZZ.
143
Treba uviesť, že argumentácia Španielskeho kráľovstva si do určitej miery odporuje, keďže na jednej strane spochybňuje existenciu alebo význam údajných rozdielov medzi systémom francúzskych daňových HZZ a ŠSZL a na druhej strane tvrdí, že Komisia sa nemohla opierať o skutočnosť, že v čase prijatia napadnutého rozhodnutia sa už vyjadrila k podobnému systému, a to k systému francúzskych daňových HZZ, pretože tieto systémy sú značne rozdielne.
144
V tejto súvislosti stačí konštatovať, že vzhľadom na existenciu značnej podobnosti medzi systémom francúzskych daňových HZZ a ŠSZL, ktoré sú uvedené v odôvodnení 214 napadnutého rozhodnutia, Komisia obmedzila povinnosť vymáhania v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ a tiež v prejednávanej veci, a to najmä z dôvodu neistoty, ku ktorej dospela svojím rozhodnutím Brittany Ferries, ktoré mohlo naznačovať, že tento druh opatrení nie je štátnou pomocou z dôvodu ich všeobecnej povahy. Z tohto hľadiska preto treba konštatovať, že nedošlo k rozdielnemu posudzovaniu situácie týkajúcej sa francúzskych daňových HZZ a ŠSZL.
145
Je pravda, že zatiaľ čo v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ sa povinnosť vymáhania začala až odo dňa uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, Komisia v prejednávanej veci uložila túto povinnosť odo dňa uverejnenia svojho vlastného rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ (ktoré predchádzalo rozhodnutiu o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, ktoré viedlo k prijatiu napadnutého rozhodnutia). Tento rozdiel v zaobchádzaní je však objektívne odôvodnený skutočnosťou, že neistota vyplývajúca z rozhodnutia Brittany Ferries, ktoré vysvetľovalo čiastočné nevymáhanie, od uverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ už neexistovala, ako to správne uvádza Komisia, ako bude podrobnejšie vysvetlené v bodoch 191 až 206 nižšie.
146
Z predchádzajúcich úvah teda vyplýva, že tvrdenie založené na porušení zásady rovnosti zaobchádzania z dôvodu rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ sa musí zamietnuť.
147
Preto je potrebné zamietnuť tretí žalobný dôvod ako nedôvodný.
O porušení zásady ochrany legitímnej dôvery
148
V rámci veci T‑515/13 Španielske kráľovstvo uvádza žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery, ktorého cieľom je dosiahnuť zrušenie príkazu na vymáhanie pomoci na obdobie do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, teda do 21. septembra 2011, zatiaľ čo napadnuté rozhodnutie nariadilo vymáhanie od uverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ, teda od 30. apríla 2007.
149
Španielske kráľovstvo uvádza sériu skutočností, ktoré založili túto legitímnu dôveru, a to rozhodnutie Brittany Ferries, rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ, žiadosť Komisie o informácie od španielskych orgánov z 21. decembra 2001, rozhodnutie Komisie 2005/122/ES z 30. júna 2004 o štátnej pomoci, ktorú hodlá poskytnúť Holandsko v prospech štyroch lodeníc pre šesť kontraktov na stavbu lodí (Ú. v. EÚ L 39, 2005, s. 48, ďalej len „rozhodnutie o holandských lodeniciach“), list zodpovedného komisára za generálne riaditeľstvo (GR) pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, oznámenie Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (Ú. v. EÚ L 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277) a rozhodnutie Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002 o štátnej pomoci N736/2001 – Systém zdaňovania spoločností námornej dopravy podľa tonáže (daň z tonáže) (neoficiálny preklad) (Ú. v. EÚ C 38, 2004, s. 5). Okrem toho tvrdí, že je to prvýkrát, čo Komisia spoločne analyzovala rad rôznych opatrení, ktoré neboli vnútroštátnym zákonodarcom vytvorené ako systém. Španielske kráľovstvo napokon spochybňuje okolnosť, že prijatie rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ viedlo k zániku legitímne dôvery, ktorá sa zakladala na skutočnosti, že španielske opatrenia nepredstavovali štátnu pomoc, pretože oba systémy boli veľmi odlišné.
150
Lico a PYMAR vo svojej žalobe vo veci T‑719/13 tiež uvádzajú žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery, ktorým sa domáhajú zrušenia príkazu na vymáhanie pomoci.
151
Pokiaľ ide po prvé o akty, ktoré zakladali legitímnu dôveru, Lico a PYMAR sa opierajú najmä o rozhodnutie o holandských lodeniciach a list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009.
152
Po druhé Lico a PYMAR dodávajú, že hospodárske subjekty nemohli predvídať zmenu postupu Komisie, pretože list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž uvádzal, že Komisia už analyzovala ŠSZL a neuvažovala o dodatočných opatreniach. Navyše v rozhodnutí Brittany Ferries Komisia dospela k záveru, že systém podobný ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc.
153
Po tretie Lico a PYMAR tvrdia, že napadnuté rozhodnutie neuvádza nijaký vyšší záujem Únie, ktorý by prevažoval nad záujmom dotknutých subjektov.
154
Komisia navrhuje zamietnuť tvrdenie o existencii porušenia zásady ochrany legitímnej dôvery.
155
Treba najprv pripomenúť, že na legitímnu dôveru týkajúcu sa zákonnosti štátnej pomoci sa v zásade, a pokiaľ neexistujú mimoriadne okolnosti, možno odvolávať len vtedy, ak bola táto pomoc poskytnutá v súlade s postupom upraveným v článku 108 ZFEÚ (rozsudok z 13. júna 2013, HGA a i./Komisia, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, bod 134).
156
Judikatúra tak nevylučuje možnosť, aby sa príjemcovia pomoci, ktorá bola protiprávna z dôvodu, že nebola oznámená, odvolávali na mimoriadne okolnosti, na základe ktorých mohla byť oprávnene založená ich dôvera o súlade tejto pomoci so zákonom, a z toho dôvodu vzniesli námietky proti jej vráteniu (rozsudok z 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, T‑30/01 až T‑32/01 a T‑86/02 až T‑88/02, EU:T:2009:314, bod 282).
157
Z judikatúry vyplýva, že zásady ochrany legitímnej dôvery sa možno dovolávať, ak sú splnené tri podmienky.
158
Po prvé právo dovolávať sa zásady ochrany legitímnej dôvery sa vzťahuje na každú osobu v situácii, keď inštitúcia Únie spôsobila vznik dôvodných očakávaní tým, že jej poskytla odôvodnené uistenia. Bez ohľadu na formu oznámenia sú takýmito uisteniami také informácie, ktoré sú presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa (rozsudok zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63). Navyše tieto ubezpečenia musia pochádzať z oprávnených a spoľahlivých zdrojov. Okrem toho legitímnu dôveru môžu zakladať len záruky, ktoré sú v súlade s uplatniteľnými predpismi (rozsudok z 23. februára 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Komisia, T‑282/02, EU:T:2006:64, bod 77).
159
Po druhé, pokiaľ je pozorný a obozretný hospodársky subjekt schopný predvídať prijatie opatrenia Únie, ktoré môže ovplyvniť jeho záujmy, nemôže sa v prípade prijatia tohto opatrenia dovolávať zásady ochrany legitímnej dôvery (rozsudky z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 147, a zo 14. októbra 2010, Nuova Agricast a Cofra/Komisia, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, bod 71).
160
Po tretie, ak inštitúcie Únie vytvorili situáciu, ktorá môže u osoby podliehajúcej súdnej právomoci vyvolať legitímnu dôveru, túto situáciu možno vylúčiť, ak dotknutá inštitúcia preukáže, že existuje verejný záujem prevažujúci nad dotknutými súkromnými záujmami (pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. júna 1990, Sofrimport/Komisia, C‑152/88, EU:C:1990:259, body 16 a 19; zo 17. júla 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, bod 57, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 164).
161
Prejednávanú vec treba preskúmať práve s prihliadnutím na tieto zásady.
162
Pokiaľ ide o prvú podmienku, je užitočné pripomenúť, že v odôvodneniach 219 až 245 napadnutého rozhodnutia Komisia preskúmala rad skutočností, na ktoré poukázali Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR a dospela k záveru, že nezakladajú nijakú legitímnu dôveru. Preto je potrebné overiť, či tieto skutočnosti predstavujú presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia.
163
Po prvé treba uviesť, že rozhodnutie Brittany Ferries a rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ nemožno považovať za rozhodnutia poskytujúce presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pretože sa v nich priamo ani nepriamo neuvádza ŠSZL.
164
Po druhé treba zamietnuť tvrdenie založené na žiadosti Komisie o informácie od španielskych orgánov z 21. decembra 2001, pretože táto žiadosť a prípadná neskoršia nečinnosť Komisie počas určitého obdobia nepredstavujú presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pokiaľ ide o zákonnosť ŠSZL. Ako totiž uvádza odôvodnenie 222 napadnutého rozhodnutia, Komisia sa v tejto žiadosti o informácie obmedzila na to, že požadovala len doplňujúce informácie týkajúce sa prípadnej existencie systému daňového lízingu uplatniteľného na lode v Španielsku, aby ho mohla preskúmať z hľadiska pravidiel o štátnej pomoci. Okrem toho neskoršia nečinnosť Komisie nemôže predstavovať presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia vzhľadom na obsah odpovede španielskych orgánov. Táto odpoveď je totiž prinajmenšom nejasná v tom, že španielske orgány potvrdili, že neexistuje iný systém daňového lízingu než ten, ktorý už schválila Komisia v predbežnom rozhodnutí.
165
Po tretie tvrdenie založené na oznámení Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (pozri bod 149 vyššie), v ktorom sa uvádza, že pravidlá znižovania hodnoty a odpisovania nepredstavujú štátnu pomoc, ak sa uplatňujú bez rozdielu na všetky podniky a všetky výroby, nemôže zakladať legitímnu dôveru, keďže ako uvádza odôvodnenie 242 napadnutého rozhodnutia, ŠSZL sa neuplatňuje na všetky podniky a na všetky výroby.
166
Po štvrté rozhodnutie Komisie K(2002) 582 v konečnom znení z 27. februára 2002 o dani z tonáže (pozri bod 149 vyššie), ktorým bol tento systém vyhlásený za zlučiteľný, nemôže zakladať legitímnu dôveru, pretože sa týkalo prevádzky vlastných alebo prenajatých lodí, a nie finančných činností týkajúcich sa prenájmu samostatných lodí, ako je to v prejednávanej veci, ako to správne vyplýva aj z odôvodnenia 245 napadnutého rozhodnutia.
167
Po piate aj za predpokladu, že by to bolo po prvýkrát, čo Komisia analyzovala spoločne rad rôznych opatrení, ktoré neboli vnútroštátnym zákonodarcom vytvorené ako systém, čo Komisia navyše spochybňuje, ani Španielske kráľovstvo, ani hospodárske subjekty nemôžu zakladať len na tejto skutočnosti existenciu presných, bezpodmienečných a zhodujúcich sa uistení, podľa ktorých ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc. Ako totiž správne uviedla Komisia v odôvodneniach 238 a 239 napadnutého rozhodnutia, táto samotná skutočnosť sama osebe nevylučuje, že mohla pristúpiť k celkovému posúdeniu opatrení, a to tým skôr, že tiež preskúmala opatrenia individuálne.
168
Po šieste treba uviesť, že rozhodnutie o holandských lodeniciach neobsahuje presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia, pokiaľ ide o zákonnosť ŠSZL. V rozhodnutí o holandských lodeniciach totiž Komisia presne, bezpodmienečne a zhodne netvrdila, že po vykonaní úplnej a dôkladnej analýzy dospela k záveru, že ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc. Na jednej strane, ako uvádza odôvodnenie 224 napadnutého rozhodnutia, predmetom rozhodnutia o holandských lodeniciach nebol ŠSZL, ale holandský systém. Preto sa len incidenčne odvoláva na španielske opatrenia. Na druhej strane, ako vyplýva z odôvodnenia 225 napadnutého rozhodnutia, španielske opatrenia, ktorým sa Holandské kráľovstvo pokúšalo vyrovnať, nepredstavoval ŠSZL, ale údajné pretrvávanie úrokových sadzieb pre španielske lodenice.
169
Po siedme, pokiaľ ide o list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009, treba uviesť, že bol zaslaný ako odpoveď ministrovi obchodu a priemyslu Nórskeho kráľovstva, ktorý po tom, čo naznačil, že ŠSZL predstavuje schému pomoci španielskym lodeniciam, požiadal o informácie o zásahoch, ktoré zamýšľala Komisia. Zodpovedný komisár za GR „Hospodárska súťaž“ vo svojej odpovedi uviedol, že Komisia preskúmala túto otázku a že vzhľadom na to, že systém bol otvorený na nákup lodí postavených lodenicami iných členských štátov bez diskriminácie, neplánuje „v tomto štádiu“ prijať dodatočné opatrenia.
170
V tejto súvislosti, ako správne tvrdia Lico a PYMAR, treba konštatovať, že tvrdenie uvedené v odôvodnení 233 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého predmetný list nebol formálnym aktom Komisie, nie je rozhodujúce.
171
Ako uvádzajú Lico a PYMAR, bolo totiž rozhodnuté, že pripísateľnosť vyhlásení úradníka orgánu závisí najmä od toho, ako verejnosť vníma tieto vyhlásenia. Rozhodujúci prvok určenia, či výroky úradníka možno pripísať štátu, spočíva v otázke, či adresáti týchto výrokov mohli rozumne v danom kontexte predpokladať, že ide o stanovisko, ktoré tento úradník zastáva na základe svojej funkcie. V tejto súvislosti treba najmä posúdiť, či je úradník v predmetnom odvetví vo všeobecnosti príslušný; či vydáva svoje písomné vyhlásenia pomocou hlavičkového papiera príslušnej služby; či poskytuje televízne rozhovory v priestoroch svojho oddelenia; či nespomína, že ide o osobné vyhlásenia, a neuvádza, že sa odlišujú od oficiálneho stanoviska príslušnej služby, a či služby príslušného orgánu čo najskôr nepodniknú kroky potrebné na vyvrátenie vyhlásení úradníka u adresátov, že ide o oficiálne stanovisko orgánu (pozri analogicky rozsudok zo 17. apríla 2007, AGM‑COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, body 56 až 58).
172
Preto nemožno vylúčiť, že list zaslaný najvyššie postavenou osobou zodpovednou za služby hospodárskej súťaže Komisie v tomto postavení ministerke obchodu a priemyslu Nórskeho kráľovstva, teda orgánu príslušnému v tejto oblasti v tejto krajine, ako to vyplýva tak zo záhlavia tohto listu, ako aj z podpisu na ňom uvedeného, môže v zásade vyvolať legitímnu dôveru hospodárskych subjektov, pokiaľ ide o posúdenie ŠSZL z hľadiska pravidiel o štátnej pomoci.
173
Rovnako skutočnosť, že predmetný list nie je adresovaný hospodárskym subjektom, ktoré sa naň odvolávajú, nie je rozhodujúca pod podmienkou, že im bol oznámený jeho obsah. V prejednávanej veci sa zdá, že obsah tohto listu bol hospodárskym subjektom podieľajúcich sa na ŠSZL známy od roku 2009, ako to vyplýva z listu zaslaného nórskou námornou spoločnosťou španielskej lodenici v apríli 2009 a z listu zaslaného španielskym ministerstvom priemyslu, ktoré tvrdí, že o tomto liste informovali všetky dotknuté subjekty na ich pravidelných stretnutiach.
174
Aby však list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž mohol skutočne vyvolať legitímnu dôveru, je ešte potrebné, aby tento list poskytol presné, bezpodmienečné a zhodujúce sa uistenia. Ako však správne vyplýva z odôvodnení 235 a 236 napadnutého rozhodnutia, v prejednávanej veci to tak nie je. Treba konštatovať, že tento list presne, bezpodmienečne a zhodne netvrdí, že Komisia po vykonaní úplnej a dôkladnej analýzy dospela k záveru, že ŠSZL nepredstavuje štátnu pomoc. Vzhľadom na to, že list nórskych orgánov poukazoval na obavy lodeníc v tejto krajine, list komisára len uvádza, že ŠSZL zrejme nediskriminuje lodenice z iných členských štátov. Okrem toho v uvedenom liste dodáva, že „v tomto štádiu“ sa neuvažovalo o dodatočných opatreniach, čo znamená, že tento postoj sa môže zmeniť, ak budú predložené nové dôkazy. Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR preto nemôžu zakladať nijakú legitímnu dôveru na tomto liste.
175
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy týkajúce sa prvej z troch kumulatívnych podmienok týkajúcich sa porušenia zásady ochrany legitímnej dôvery nie je potrebné preskúmať ostatné podmienky.
176
Vzhľadom na vyššie uvedené treba žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery zamietnuť ako nedôvodný.
O porušení zásady právnej istoty
177
Španielske kráľovstvo vo svojej žalobe vo veci T‑515/13 uvádza žalobný dôvod založený na porušení zásady právnej istoty na podporu svojho návrhu na zrušenie príkazu na vymáhanie pomoci na obdobie do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, zatiaľ čo napadnuté rozhodnutie nariadilo vymáhanie od uverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ.
178
Po prvé Španielske kráľovstvo tvrdí, že viaceré skutočnosti viedli k situácii právnej neistoty v súvislosti so zákonnosťou ŠSZL. Konkrétne rozhodnutie Brittany Ferries umožnilo hospodárskym subjektom odôvodnene sa domnievať, že predmetné daňové výhody boli opatreniami všeobecnej povahy. Navyše list z 9. marca 2009 zaslaný komisárom zodpovedným za GR pre hospodársku súťaž nórskym orgánom posilnil situáciu právnej neistoty. Španielske kráľovstvo totiž tvrdí, že tento list výslovne uvádzal, že Komisia vedela o existencii schémy a že po jej analýze sa domnievala, že nevykazuje žiadny problém z hľadiska pravidiel o štátnej pomoci. Uvedený list preto prispel k tomu, že hospodárske subjekty, ktoré sa podieľali na ŠSZL, viedli k presvedčeniu, že ŠSZL je zákonný. Okrem toho Španielske kráľovstvo uvádza, že tlač v tom čase v širokej miere šírila obsah listu.
179
Po druhé Španielske kráľovstvo poukazuje na dlhodobú nečinnosť Komisie nad rámec primeranej lehoty, hoci vedela o existencii ŠSZL. Vzhľadom na túto vedomosť je irelevantné, že lodenice iných členských štátov podali sťažnosti len v roku 2006. Preto sa domnieva, že nie je potrebné požadovať vymáhanie pomoci pred uverejnením rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v Úradnom vestníku Európskej únie21. septembra 2011.
180
Lico a PYMAR vo svojej žalobe vo veci T‑719/13 tvrdia, že príkaz na vymáhanie poskytnutej pomoci porušuje zásadu právnej istoty.
181
Po prvé, pokiaľ ide o skutočnosti, ktoré viedli k situácii právnej neistoty, Lico a PYMAR sa odvolávajú najmä na rozhodnutie Brittany Ferries.
182
Lico a PYMAR na rozdiel od Komisie tvrdia, že rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ neviedlo k zániku tejto právnej istoty, pretože medzi francúzskym systémom a ŠSZL existujú značné rozdiely. V prvom rade francúzsky systém vyplýval z ustanovenia všeobecného daňového zákonníka, zatiaľ čo ŠSZL bol založený na spoločnom uplatnení viacerých ustanovení. Okrem toho vo francúzskom systéme časť výhody musela byť povinne prevedená na námornú spoločnosť, zatiaľ čo v ŠSZL to vyplývalo zo súkromných dohôd medzi zmluvnými stranami. Komisia sa navyše domnievala, že francúzsky systém predstavuje pomoc na dopravu, zatiaľ čo v prejednávanej veci dospela k záveru, že ide o pomoc investorom. Vzhľadom na tieto rozdiely Lico a PYMAR tvrdia, že hospodárske subjekty nemohli predvídať, že závery Komisie týkajúce sa francúzskeho systému sa majú extrapolovať do ŠSZL. Okrem toho rozhodnutie o francúzskych daňových HZZ výslovne neuvádza, že obsah rozhodnutia Brittany Ferries bol nesprávny alebo že Komisia zaujala iné stanovisko.
183
Lico a PYMAR tvrdia, že k vzniku situácie právnej neistoty prispeli iné skutočnosti, a to rozhodnutie o holandských lodeniciach a list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009.
184
Pokiaľ ide o rozhodnutie o holandských lodeniciach, Lico a PYMAR tvrdia, že z neho možno vyvodiť, že Komisia vedela o existencii ŠSZL a že na základe získaných informácií sa domnievala, že schéma nepredstavuje štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Aj keď teda nemožno pripustiť, že toto rozhodnutie posilnilo legitímnu dôveru, Lico a PYMAR tvrdia, že uvedené rozhodnutie prinajmenšom zvýšilo neistotu, ktorá existovala v súvislosti so zákonnosťou ŠSZL. Vzhľadom na povinnosť Komisie viesť starostlivé a nestranné vyšetrovanie by totiž vyhlásenia uvedené v rozhodnutí o holandských lodeniciach, ktoré bolo uverejnené, mohli ľahko viesť k domnienke, že ŠSZL je zákonný.
185
Lico a PYMAR tiež tvrdia, že hoci nie je prípustné, aby list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž mohol zakladať legitímnu dôveru, treba prinajmenšom uznať, že posilnil nejasnosť, pokiaľ ide o zákonnosť ŠSZL. V tejto súvislosti Lico a PYMAR pripomínajú kontext, v ktorom bol tento list zaslaný. Predovšetkým uvádzajú, že španielske orgány a služby Komisie si vymieňali informácie a v roku 2008 uskutočnili stretnutia týkajúce sa ŠSZL. Podľa nich sa pri týchto výmenách dohodlo, že ŠSZL sa nebude považovať za štátnu pomoc, ak španielske orgány prijmú záväzné stanovisko objasňujúce skutočnosť, že ŠSZL sa vzťahuje na lode postavené vo všetkých lodeniciach EHP. Navyše španielske orgány zaslali Komisii návrh stanoviska, ktorá ho zmenila a navrhla redakčné zmeny obsiahnuté v konečnej verzii. Služby Komisie potvrdili, že obsah záväzného stanoviska je „bezchybný“. Pokiaľ ide o spoločnosti Lico a PYMAR, list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž bol zaslaný v roku 2009.
186
Po druhé Lico a PYMAR tvrdia, že Komisia vedela o existencii ŠSZL od jeho zavedenia, ako to preukazujú žiadosti o informácie zaslané španielskym orgánom od roku 2001. Navyše schválenie opatrení tvoriacich ŠSZL bolo uverejnené v Boletín Oficial del Estado (štátnom úradnom vestníku) a bolo vo veľkej miere uverejňované v tlači. Napriek tomu Komisia zostala nečinná takmer desať rokov bez toho, aby začala konanie vo veci formálneho zisťovania, čo predstavuje neprimeranú dobu. Okrem toho Lico a PYMAR tvrdia, že je rozporuplné upustiť od vymáhania pomoci poskytnutej v rokoch 2002 až 2006 z dôvodu porušenia zásady právnej istoty, pričom zastávajú názor, že toto obdobie nemožno zohľadniť na účely preskúmania, či Komisia zostala nečinná počas neprimerane dlhej doby. V každom prípade aj za predpokladu, že by bolo potrebné preskúmať, či Komisia konala v primeranej lehote až od roku 2006, Lico a PYMAR sa domnievajú, že odpoveď musí byť záporná, a to analogicky s rozsudkom z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502), v ktorom Komisia prijímala svoje rozhodnutie 26 mesiacov. Navyše uvádzajú, že hoci ŠSZL je tiež podobný systému uvedenému v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ, ako tvrdí Komisia, quod non, päť rokov, ktoré uplynuli až do rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v prejednávanej veci, je teda zjavne neprimerané. Vzhľadom na vyššie uvedené sa Lico a PYMAR domnievajú, že situácia právnej neistoty pretrvávala až do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v roku 2011.
187
Bankia a i. vo svojich pripomienkach k pokračovaniu v konaní vo veci T‑719/13 RENV tvrdia, že existencia porušenia zásady ochrany legitímnej dôvery je nezávislá od porušenia zásady právnej istoty, na rozdiel od toho, čo zrejme naznačuje Komisia. Podľa nich porušenie zásady právnej istoty pretrvávalo až do uverejnenia napadnutého rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie.
188
Bankia a i. navyše uvádzajú, že list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž bol zaslaný až po rozhodnutí týkajúcom sa francúzskych daňových HZZ. Toto rozhodnutie preto nemohlo viesť k zániku situácie právnej neistoty.
189
Bankia a i. sa napokon domnievajú, že ak by bol prípad francúzskych daňových HZZ podobný tomu v prejednávanej veci, ako tvrdí Komisia, obdobie piatich rokov, ktoré uplynulo medzi rozhodnutím o francúzskych daňových HZZ a rozhodnutím o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, by bolo neprimerané.
190
Komisia navrhuje zamietnuť tvrdenia Španielskeho kráľovstva a spoločností Lico a PYMAR.
191
Týmto žalobným dôvodom Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR uvádzajú porušenie zásady právnej istoty s cieľom dosiahnuť zrušenie príkazu na vymáhanie pomoci za celé obdobie do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, teda do 21. septembra 2011, zatiaľ čo napadnuté rozhodnutie nariadilo vymáhanie od uverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ, teda od 30. apríla 2007.
192
Na úvod treba pripomenúť, že návrhy vedľajšieho účastníka konania môžu smerovať len k podpore alebo zamietnutiu návrhov jedného z hlavných účastníkov konania, a že vedľajší účastník konania teda nemá možnosť akýmkoľvek spôsobom zmeniť predmet žaloby (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 6. februára 1995, Auditel/Komisia, T‑66/94, EU:T:1995:20, bod 27). V prejednávanej veci Bankia a i. navrhujú zrušenie príkazu na vymáhanie pomoci aj za obdobie od 21. septembra 2011, dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, do 16. apríla 2014, dátumu uverejnenia napadnutého rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, zatiaľ čo Lico a PYMAR navrhujú zrušenie príkazu na vymáhanie len do uverejnenia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania 21. septembra 2011. Návrh na zrušenie príkazu na vymáhanie za toto dodatočné obdobie, ktorý predložili Bankia a i., preto ide nad rámec žaloby podanej spoločnosťami Lico a PYMAR a treba ho zamietnuť ako neprípustný.
193
Z judikatúry vyplýva, že odstránenie pomoci prostredníctvom jej vrátenia, aby sa obnovil predchádzajúci stav, je logickým dôsledkom konštatovania jej protiprávnosti. Nariadenie vrátenia pomoci by mohlo byť neprimerané len vtedy, ak by nastali mimoriadne okolnosti (rozsudok z 8. decembra 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, body 33 a 35). Konkrétne judikatúra nevylučuje možnosť príjemcov protiprávnej pomoci, pretože nebola oznámená, odvolávať sa na mimoriadne okolnosti, ako je porušenie zásady právnej istoty, s cieľom namietať proti jej vráteniu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2008, Komisia/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, body 106 až 107).
194
Zo zásady právnej istoty vyplýva, že právne predpisy Únie majú byť určité a ich uplatňovanie má byť predvídateľné pre osoby podliehajúce súdnej právomoci (rozsudok zo 14. októbra 2010, Nuova Agricast a Cofra/Komisia, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, bod 77), aby mohli bez pochybností poznať svoje práva a povinnosti a podľa toho konať (rozsudok z 22. februára 1989, Komisia/Francúzsko a Spojené kráľovstvo, 92/87 a 93/87, EU:C:1989:77, bod 22). Táto požiadavka právnej istoty sa uplatní s mimoriadnou naliehavosťou, ak ide o právnu úpravu, ktorá môže mať za následok finančné dôsledky, a to preto, aby mohli dotknuté osoby presne spoznať rozsah povinností, ktoré im právna úprava ukladá (pozri rozsudok z 21. septembra 2017, Eurofast/Komisia, T‑87/16, neuverejnený, EU:T:2017:641, bod 97 a citovanú judikatúru).
195
Je potrebné uviesť, že v oblasti štátnej pomoci sa žalobám, ktorými sa namieta proti povinnosti vymáhania na základe porušenia zásady právnej istoty, vyhovuje len za úplne výnimočných okolností. Jedným zo zriedkavých príkladov žaloby tohto druhu je ten, ktorý viedol k vyhláseniu rozsudku z 1. júla 2004, Salzgitter/Komisia (T‑308/00, EU:T:2004:199). Tento rozsudok bol však v odvolacom konaní zrušený rozsudkom z 22. apríla 2008, Komisia/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), a po vrátení veci Súdnym dvorom Všeobecný nakoniec konštatoval, že podmienky na preukázanie porušenia zásady právnej istoty neboli v rozsudku z 22. januára 2013, Salzgitter/Komisia (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30), splnené.
196
Z judikatúry vyplýva, že je potrebné preskúmať rad skutočností, aby sa zistila existencia porušenia zásady právnej istoty, najmä nejasnosť uplatniteľného právneho režimu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. októbra 2010, Nuova Agricast a Cofra/Komisia, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, bod 77), a/alebo nečinnosť Komisie počas dlhšieho obdobia bez odôvodnenia (pozri v tomto zmysle rozsudky z 24. novembra 1987, RSV/Komisia, 223/85, EU:C:1987:502, body 14 a 15, a z 22. apríla 2008, Komisia/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, body 106 a 107). Pokiaľ ide o túto poslednú uvedenú skutočnosť, treba pripomenúť, že Komisia má v rámci konania o preskúmaní štátnej pomoci povinnosť konať v primeranej lehote a v štádiu predbežného preskúmania nie je oprávnená zotrvávať v stave nečinnosti. Je potrebné takisto uviesť, že primeranosť lehoty konania sa posudzuje v závislosti od okolností vlastných každej veci, kam patrí aj zložitosť veci a správanie účastníkov konania (rozsudok z 13. júna 2013, HGA a i./Komisia, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, body 81 a 82).
197
Preto je potrebné overiť existenciu takýchto výnimočných okolností, ktoré by bránili príkazu na vymáhanie v prejednávanej veci.
198
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Komisia v odôvodneniach 251, 261 a 262 napadnutého rozhodnutia pripúšťa, že zásada právnej istoty bráni vymáhaniu pomoci až do uverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ. Komisia totiž nespochybňuje, že rozhodnutie Brittany Ferries z roku 2001 mohlo viesť hospodárske subjekty k záveru, že predmetné daňové zvýhodnenia boli opatreniami všeobecnej povahy, a preto nepredstavujú štátnu pomoc. Tvrdí však, že táto situácia právnej neistoty zanikla v čase uverejnenia rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ 30. apríla 2007. Z tohto dôvodu sú na účely preskúmania dôvodnosti tohto žalobného dôvodu irelevantné skutočnosti predchádzajúce tomuto dňu, ktoré uviedli účastníci konania, akými sú údajná nečinnosť Komisie po podaní žiadosti o informácie z roku 2001 alebo rozhodnutie o holandských lodeniciach z roku 2004.
199
Pokiaľ ide o účinky uverejnenia rozhodnutia na francúzske daňové HZZ v apríli 2007, treba uviesť, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že týmto rozhodnutím zanikla akákoľvek právna neistota v rozsahu, v akom malo viesť opatrný a obozretný hospodársky subjekt k záveru, že systém podobný ŠSZL by mohol predstavovať štátnu pomoc. V tejto súvislosti treba uviesť, že z rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ vyplýva, že systém stavby námorných lodí a ich poskytnutie námorným spoločnostiam prostredníctvom HZZ a s použitím lízingových zmlúv, ktoré zakladajú určité daňové výhody, mohol predstavovať schému štátnej pomoci. Hoci je pravda, že systém dotknutý v rozhodnutí o francúzskych daňových HZZ a ŠSZL nie sú totožné, nijaká skutočnosť neumožňuje preukázať, že ich rozdiely boli výraznejšie než rozdiely medzi ŠSZL a systémom dotknutým v rozhodnutí Brittany Ferries, na ktoré sa odvoláva Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR na podporu tohto žalobného dôvodu.
200
Okrem toho okolnosti, ktoré nastali po uverejnení rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ, na ktoré poukazujú Španielske kráľovstvo a Lico a PYMAR, nebránia tomu, aby týmto uverejnením zanikla situácia právnej neistoty, ako správne tvrdí Komisia.
201
Po prvé, ako vyplýva z odôvodnenia 257 napadnutého rozhodnutia, list komisára zodpovedného za GR pre hospodársku súťaž z 9. marca 2009 nemohol prispieť k založeniu alebo zachovaniu situácie právnej neistoty vzhľadom na úvahy uvedené v bode 174 vyššie. Tento list totiž len uvádza, že ŠSZL nediskriminuje lodenice iných členských štátov, pričom dodáva, že Komisia neuvažovala o dodatočných opatreniach „v tomto štádiu“.
202
Po druhé, pokiaľ ide o údajné dlhé obdobie nečinnosti Komisie po uverejnení rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ, bez ohľadu na otázku, či ide len o jednu z viacerých skutočností umožňujúcich preukázať existenciu porušenia zásady právnej istoty alebo o nevyhnutnú a kumulatívnu podmienku, ako tvrdí Komisia, treba konštatovať, že Komisia v každom prípade nezostala v prejednávanej veci nečinná počas neprimerane dlhej doby.
203
Vzhľadom na skutočnosť, že preskúmanie sa musí obmedziť na obdobie po uverejnení rozhodnutia o francúzskych daňových HZZ v apríli 2007, pretože pred týmto dátumom Komisia pripustila existenciu situácie právnej neistoty, treba uviesť, že rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania bolo v tomto prípade uverejnené v septembri 2011, teda skoro o štyri a pol roka neskôr.
204
V tejto súvislosti z odôvodnení 259 a 261 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že medzi ôsmimi žiadosťami o informácie, ktoré Komisia zaslala španielskym orgánom, bolo šesť zaslaných počas obdobia uvedeného v bode 203 vyššie a že dotknuté opatrenia boli komplexné, čo nemožno spochybniť. Z týchto dôvodov nemožno Komisii vytýkať, že vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci zostala bez odôvodnenia nečinná počas neprimerane dlhej doby.
205
Pokiaľ ide o rozsudok z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502, body 12 a 14), na ktorý sa odvolávajú Lico a PYMAR na podporu svojich tvrdení, v ktorom bola neodôvodnená lehota 26 mesiacov posúdená ako neprimeraná dlhá, treba uviesť, že mimoriadne okolnosti veci mali rozhodujúcu úlohu pri riešení prijatom Súdnym dvorom, takže ho nemožno jednoducho uplatniť na iné prípady prejednávanej veci. Konkrétne pomoc, ktorá viedla k veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502), bola formálne oznámená Komisii, i keď neskoro po jej vyplatení. Okrem toho sa spájala s dodatočnými nákladmi spojenými s pomocou vopred schválenou Komisiou. Napokon preskúmanie zlučiteľnosti pomoci si nevyžaduje podrobné zisťovanie (rozsudok z 13. decembra 2018, Comune di Milano/Komisia, T‑167/13, vec v odvolacom konaní, EU:T:2018:940, bod 158). Všetky tieto mimoriadne okolnosti sa však jasne odlišujú od okolností prejednávanej veci, v ktorých sporná pomoc nebola nikdy oznámená, Komisia zaslala španielskym orgánom niekoľko žiadostí o informácie počas predmetného obdobia a opatrenia vykazovali nezanedbateľnú zložitosť. V dôsledku toho sa Lico a PYMAR nemôžu účinne odvolávať na riešenie prijaté v uvedenom rozsudku.
206
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba žalobný dôvod založený na porušení zásady právnej istoty zamietnuť ako nedôvodný.
O porušení zásad uplatniteľných na vymáhanie z dôvodu metódy výpočtu výšky nezlučiteľnej pomoci
207
Vo svojej žalobe vo veci T‑719/13 spoločnosti Lico a PYMAR subsidiárne uvádzajú žalobný dôvod založený na porušení zásad uplatniteľných na vymáhanie pomoci z dôvodu metódy výpočtu výšky nezlučiteľnej pomoci, ktorá sa má vymáhať. Podľa nich by napadnuté rozhodnutie mohlo viesť k vyžadovaniu vrátenia vyššej sumy, než je pomoc, ktorú investori skutočne využili.
208
Lico a PYMAR sa domnievajú, že vypracovanie metódy výpočtu výšky pomoci je zmätočné a nejednoznačné. Konkrétne spochybňujú napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom sa zdá, že nariaďuje vymáhanie celej pomoci od investorov, hoci časť daňovej výhody bola prevedená na námorné spoločnosti. Z príkazu na vymáhanie by sa totiž mala vylúčiť časť pomoci skutočne prevedenej na iné subjekty, aj keby uplatniteľná právna úprava neukladala povinnosť previesť časť pomoci.
209
Lico a PYMAR tvrdia, že výška ekonomickej výhody získanej príjemcom nemusí nevyhnutne zodpovedať výške štátnych prostriedkov použitých vo všetkých prípadoch, aj keď to tak často je.
210
Okrem toho vymáhanie vyššej sumy, ako je pomoc skutočne prijatá investormi, by stavalo týchto investorov do nevýhodnej situácie v porovnaní s ich konkurentmi, namiesto obnovenia situácie pred poskytnutím pomoci.
211
Bankia a i. vo svojich pripomienkach k pokračovaniu v konaní vo veci T‑719/13 RENV tvrdia, že príkaz na vymáhanie celej pomoci od investorov, hoci získali len 10 až 15 % výhody, je neoprávnený. Uvádzajú, že cieľom vymáhania nie je uložiť sankciu, ale len odstrániť narušenie hospodárskej súťaže spôsobené poskytnutím pomoci. Vymáhanie vyššej sumy, ako je skutočne získaná výhoda, by však spôsobilo narušenie hospodárskej súťaže v prospech konkurentov príjemcov.
212
Bankia a i. navyše uvádzajú, že Komisia v napadnutom rozhodnutí uznala, že HZZ a investori boli sprostredkovateľmi, ktorí preniesli výhodu na námorné spoločnosti. Okrem toho Komisia tiež pripustila, že spôsoby rozdelenia výhody boli vopred oznámené španielskym orgánom, a to v čase podania žiadosti o povolenie predčasného odpisovania. Navyše predchádzajúci podpis zmluvy stanovujúcej spôsob rozdelenia medzi zmluvnými stranami bol nevyhnutnou podmienkou prístupu k ŠSZL.
213
Bankia a i. dodávajú, že napadnuté rozhodnutie si odporuje v rozsahu, v akom Komisia konštatovala, že nešlo o štátnu pomoc poskytnutú námorným spoločnostiam, pretože prevod výhody vyplýval zo súkromných zmlúv, a zároveň vyhlásila za neplatné ustanovenia nachádzajúce sa v týchto súkromných zmluvách, ktoré umožňujú investorom vymáhať výhodu skutočných príjemcov, najmä lodeníc.
214
Aluminios Cortizo vo svojich pripomienkach k pokračovaniu v konaní vo veci T‑719/13 RENV tvrdí, že napadnuté rozhodnutie si odporuje v rozsahu, v akom Komisia nariadila vymáhanie celej pomoci od investorov, hoci uznala, že 85 až 90 % výhody bolo prevedených na námorné spoločnosti.
215
Aluminios Cortizo tiež uvádza, že z návrhu napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia zamýšľala nariadiť vymáhanie pomoci od námorných spoločností.
216
Komisia proti týmto tvrdeniam namieta.
217
Podľa judikatúry zrušenie protiprávnej pomoci prostredníctvom vymáhania je zákonitým dôsledkom konštatovania jej protiprávnosti a smeruje k obnoveniu predchádzajúcej situácie. Tento cieľ sa dosiahne vtedy, keď je predmetná pomoc, prípadne zvýšená o úroky z omeškania, vrátená jej príjemcom alebo inými slovami podnikmi, ktoré ju skutočne použili. Týmto vrátením stráca príjemca výhodu, z ktorej mal prospech v porovnaní so svojimi konkurentmi na trhu, a obnovuje sa situácia pred poskytnutím pomoci. Z toho vyplýva, že hlavným cieľom vrátenia protiprávne poskytnutej štátnej pomoci je odstránenie narušenia hospodárskej súťaže, ktoré bolo spôsobené konkurenčnou výhodou plynúcou z protiprávnej pomoci (rozsudok z 29. apríla 2004, Nemecko/Komisia, C‑277/00, EU:C:2004:238, body 74 až 76; pozri tiež v tomto zmysle rozsudok z 21. marca 1991, Taliansko/Komisia, C‑303/88, EU:C:1991:136, bod 57).
218
V rámci tohto žalobného dôvodu Lico a PYMAR, ktoré v konaní podporujú Bankia a i. a Aluminios Cortizo, v podstate namietajú proti tomu, aby napadnuté rozhodnutie nariaďovalo vymáhanie celej pomoci od investorov, zatiaľ čo 85 až 90 % výhody bolo systematicky prevedených na námorné spoločnosti, ako to pripúšťa napadnuté rozhodnutie.
219
Vzhľadom na skutočnosť, že Komisia v prejednávanej veci rozhodla, že námorné spoločnosti nie sú príjemcami pomoci, čo je záver, ktorý nie je predmetom tohto sporu, v dôsledku toho sa príkaz na vymáhanie týkal výlučne a v celom rozsahu investorov, ktorí boli jedinými príjemcami pomoci podľa napadnutého rozhodnutia z dôvodu transparentnosti HZZ. Na základe jeho vlastnej logiky napadnutým rozhodnutím teda nedošlo k nesprávnemu posúdeniu, keď ním bolo nariadené vymáhanie celej pomoci od investorov, hoci časť výhody previedli na iné subjekty, keďže títo neboli považovaní za príjemcov pomoci. Podľa napadnutého rozhodnutia totiž práve investori mali skutočný prospech z pomoci, keďže uplatniteľná právna úprava im neukladala povinnosť previesť časť pomoci na tretie osoby.
220
Príkaz na vymáhanie pomoci preto nemožno považovať za sankciu pre investorov alebo za opatrenie, ktoré narúša hospodársku súťaž v prospech ich konkurentov, ako to tvrdia Bankia a i.
221
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba tento žalobný dôvod zamietnuť ako nedôvodný a v dôsledku toho zamietnuť žalobu v celom jej rozsahu.
O trovách
222
V pôvodnom rozsudku bola Komisii uložená povinnosť nahradiť trovy konania. V rozsudku o odvolaní Súdny dvor rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr. V súlade s článkom 219 rokovacieho poriadku prináleží teda Všeobecnému súdu rozhodnúť v tomto rozsudku o všetkých trovách konania spojených s jeho jednotlivými štádiami.
223
Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku je účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
224
Keďže Španielske kráľovstvo nemalo vo veci T‑515/13 RENV úspech, je opodstatnené zaviazať ho na náhradu trov konania vrátane trov konania vynaložených v pôvodnom konaní na Všeobecnom súde a v konaní na Súdnom dvore v súlade s návrhmi Komisie.
225
Keďže Lico a PYMAR nemali úspech vo veci T‑719/13 RENV, je opodstatnené zaviazať ich na náhradu trov konania vrátane trov konania vynaložených v pôvodnom konaní na Všeobecnom súde a v konaní na Súdnom dvore v súlade s návrhmi Komisie.
226
Podľa článku 138 ods. 3 rokovacieho poriadku môže Všeobecný súd rozhodnúť, že vlastné trovy konania znášajú aj iní vedľajší účastníci konania než vedľajší účastníci uvedení v odsekoch 1 a 2. V prejednávanej veci treba rozhodnúť, že Bankia a i. a Aluminios Cortizo znášajú svoje vlastné trovy konania súvisiace s konaním o vrátenej veci.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (ôsma rozšírená komora)
rozhodol takto:
1.
Žaloby sa zamietajú.
2.
Španielske kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť trovy vynaložené Európskou komisiou v konaní na Súdnom dvore vo veci C‑128/16 P a na Všeobecnom súde vo veciach T‑515/13 a T‑515/13 RENV.
3.
Lico Leasing, SA a Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy vynaložené Komisiou v konaní na Súdnom dvore vo veci C‑128/16 P a na Všeobecnom súde vo veciach T‑719/13 a T‑719/13 RENV.
4.
Bankia, SA a ostatní vedľajší účastníci konania, ktorých mená sú uvedené v prílohe, ako aj Aluminios Cortizo, SAU znášajú svoje vlastné trovy konania vynaložené v konaní o veci vrátenej na ďalšie konanie na Všeobecným súde.
Collins
Iliopoulos
Barents
Passer
De Baere
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 23. septembra 2020.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.
(
1
)	Zoznam ostatných žalobcov je pripojený iba k zneniu oznámenému účastníkom konania.