NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 2. júla 2020(1)
Spojené veci C‑245/19 a C‑246/19
État du Grand‑duché de Luxembourg
proti
B (C‑245/19),
B,
C,
D,
F. C. (C‑246/19),
za účasti:
A
(Právo na opravný prostriedok proti žiadostiam o informácie v oblasti daní)
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňová právna úprava – Smernica 2011/16/EÚ – Administratívna spolupráca v oblasti daní – Článok 1 ods. 1 – Článok 5 – Žiadosť o informácie daňového orgánu iného členského štátu – Uloženie povinnosti dožiadaným daňovým orgánom poskytnúť informácie – Predvídateľná relevantnosť požadovaných informácií – Charta základných práv Európskej únie – Články 7 a 8 – Článok 47 – Právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom – Vylúčenie opravných prostriedkov osoby povinnej poskytnúť informácie, platiteľa dane dotknutého touto informáciou a iných dotknutých tretích osôb“
I.      Úvod
1.        Účinný boj proti vyhýbaniu sa plateniu daní alebo dokonca daňovým únikom je v súčasnosti v centre pozornosti verejnosti, právnych reforiem(2) a judikatúry Súdneho dvora.(3) Medzinárodný boj proti narušeniu daňového základu a presunu ziskov platiteľmi dane (tzv. projekt BEPS z dielne OECD(4)) nepochybne vyžaduje lepšiu spoluprácu medzi daňovými orgánmi jednotlivých štátov a najmä účinnú výmenu údajov.
2.        Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa zaoberá druhou stranou účinného systému výmeny informácií: právami (napr. základným právom na ochranu údajov) osôb povinných poskytnúť informácie, platiteľov dane a ďalších tretích osôb, ktoré si za daných okolností nie sú vedomé postúpenia svojich údajov. V prejednávanej veci Luxemburské veľkovojvodstvo zákonom explicitne vylúčilo opravný prostriedok proti rozhodnutiam ukladajúcim povinnosť poskytnúť informácie.
3.        Vo veci Berlioz(5) Súdny dvor už v tejto súvislosti rozhodol, že ten, kto je v rámci výmeny informácií medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi na základe smernice 2011/16(6) povinný poskytnúť informácie, má právo dať preskúmať v dožiadanom členskom štáte zákonnosť rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie nepriamo v rámci napadnutia rozhodnutia o uložení pokuty, ktorú uložil dožiadaný orgán z dôvodu jeho odmietnutia poskytnúť informácie.(7)
4.        V prejednávanom návrhu na začatie prejudiciálneho konania však ide o opravný prostriedok priamo proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré prijal vnútroštátny daňový orgán, ktorý chce, resp. musí, dožadujúcemu daňovému orgánu iného členského štátu poskytnúť informácie. V tejto súvislosti sa bráni nielen osoba povinná poskytnúť informácie, ale aj platiteľ dane a ďalšie dotknuté tretie osoby.
5.        Súdny dvor musí teraz objasniť, či už rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie predstavuje podľa pravidiel smernice 2011/16 zásah do základných práv osoby povinnej poskytnúť informácie, platiteľa dane a ďalších dotknutých osôb, proti ktorému musí byť prípustný účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty. Okrem toho je otázne, ako konkrétna a presná musí byť žiadosť vo vzťahu k dotknutým osobám, aby dožiadaný daňový orgán mohol posúdiť „predvídateľnú relevantnosť“ požadovaných informácií pre daňové konanie v inom členskom štáte. Predmetom administratívnej spolupráce podľa smernice 2011/16 sú totiž len „predvídateľne relevantné“ informácie.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
1.      Charta základných práv Európskej únie
6.        Článok 7 Charty s názvom „Rešpektovanie súkromného a rodinného života“ znie takto:
„Každý má právo na rešpektovanie svojho súkromného a rodinného života, obydlia a komunikácie.“
7.        Článok 8 Charty, nazývaný „Ochrana osobných údajov“, stanovuje:
„1.      Každý má právo na ochranu osobných údajov, ktoré sa ho týkajú.
2.      Tieto údaje musia byť riadne spracované na určené účely na základe súhlasu dotknutej osoby alebo na inom oprávnenom základe ustanovenom zákonom. Každý má právo na prístup k zhromaždeným údajom, ktoré sa ho týkajú, a právo na ich opravu.
3.      …“
8.        Článok 47 ods. 1 Charty upravuje právo na účinný prostriedok nápravy:
„Každý, koho práva a slobody zaručené právom Únie sú porušené, má za podmienok ustanovených v tomto článku právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom.“
2.      Smernica 2011/16
9.        Odôvodnenie 9 smernice 2011/16 znie:
„… Cieľom normy ‚predvídateľnej relevantnosti‘ je zabezpečiť výmenu informácií v daňových záležitostiach v čo najväčšom rozsahu a súčasne spresniť, že členské štáty sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií (fishing expeditions) alebo požadovať informácie, v ktorých prípade je nepravdepodobné, že budú relevantné v súvislosti s daňovými záležitosťami daného platiteľa dane. …“
10.      Článok 1 určuje predmet smernice 2011/16:
„1.      Touto smernicou sa ustanovujú pravidlá a postupy vzájomnej spolupráce členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní uvedených v článku 2.
2.      …
3.      Táto smernica nemá vplyv na uplatňovanie predpisov o vzájomnej pomoci v trestných veciach v členských štátoch. Nedotýka sa ani akýchkoľvek záväzkov, ktoré si členské štáty plnia v súvislosti so širšou administratívnou spoluprácou vyplývajúcou z iných právnych nástrojov vrátane dvojstranných alebo mnohostranných dohôd.“
11.      Článok 5 smernice 2011/16 stanovuje postup pri výmene informácií na požiadanie:
„Na žiadosť dožadujúceho orgánu dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní.“
12.      Článok 6 smernice 2011/16 upravuje výkon požiadania o informácie:
„1.      Dožiadaný orgán zabezpečuje vykonanie akéhokoľvek administratívneho zisťovania nevyhnutného na získanie informácií uvedených v článku 5.
2.      …
3.      V záujme získania požadovaných informácií alebo vykonania požadovaných administratívnych zisťovaní dožiadaný orgán uplatňuje rovnaké postupy, ako keby konal z vlastnej iniciatívy alebo na požiadanie iného orgánu vo svojom členskom štáte.
4.      …“
13.      Článok 25 smernice 2011/16 napokon stanovuje, že aj pri administratívnej spolupráci v oblasti daní platí ochrana údajov.
B.      Medzinárodné právo
1.      Dohovor o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach
14.      Členské štáty Rady Európy a členské krajiny OECD podpísali 25. januára 1988 Dohovor o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach(8). Všetky členské štáty Európskej únie Dohovor o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach ratifikovali.
15.      Pre všetky druhy administratívnej pomoci platí článok 23 dohovoru, ktorý sa týka konaní:
„1.      Konania týkajúce sa opatrení prijatých podľa tohto dohovoru dožiadaným štátom sa vykonávajú iba pred príslušným orgánom tohto štátu.
2.      …
3.      Bez zbytočného odkladu po vydaní konečného rozhodnutia v konaní dožiadaný štát… upovedomí druhý zmluvný štát o tomto rozhodnutí a o následkoch, ktoré má rozhodnutie na žiadosť o administratívnu pomoc.“ [neoficiálny preklad]
2.      Vzorová daňová dohoda OECD o zamedzení dvojitého zdanenia.
16.      Rada OECD prijala 30. júla 1963 odporúčanie o zamedzení dvojitého zdanenia (vzorová daňová dohoda OECD)(9).
17.      Článok 26 ods. 1 vzorovej daňovej dohody OECD sa týka výmeny informácií a stanovuje:
„1.      Príslušné orgány zmluvných štátov si vymieňajú informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné na vykonávanie ustanovení tejto Dohody alebo na správu alebo uplatňovanie vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa daní akéhokoľvek druhu alebo popisu, ktoré sú vyberané v mene zmluvných štátov alebo ich územných celkov, pokiaľ zdanenie podľa uvedeného vnútroštátneho práva nie je v rozpore s touto Dohodou. …“
3.      Daňová dohoda medzi Luxemburskom a Španielskom
18.      Od roku 1988 je v platnosti daňová dohoda medzi Luxemburskom a Španielskym kráľovstvom podpísaná 3. júna 1986 v Madride.(10) Článok 27 ods. 1 daňovej dohody upravuje výmenu informácií a jeho znenie sa zhoduje s článkom 26 ods. 1 vzorovej daňovej dohody OECD.
C.      Luxemburské právo
1.      Zákon z 29. marca 2013
19.      Luxembursko prebralo smernicu 2011/16 zákonom z 29. marca 2013.(11)
20.      Článok 6 zákona z 29. marca 2013 znie:
„Na žiadosť dožadujúceho orgánu mu luxemburský dožiadaný orgán poskytne informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správny orgán a uplatnenie vnútroštátnej právnej úpravy dožadujúceho členského štátu týkajúcej sa daní a poplatkov uvedených v článku 1, a to tie, ktoré má alebo získa administratívnym zisťovaním v rámci správneho konania.“
2.      Zákon z 25. novembra 2014
21.      Nasledoval zákon z 25. novembra 2014, ktorým sa stanovuje postup uplatniteľný na výmenu informácií na požiadanie v oblasti daní.(12) Článok 1 tohto zákona stanovuje:
„1.      Tento zákon sa od nadobudnutia jeho účinnosti uplatní na žiadosti o výmenu informácií podané v daňových veciach príslušným orgánom dožadujúceho štátu na základe:
…
(4)      zmeneného zákona z 29. marca 2013 o administratívnej spolupráci v oblasti daní…“
22.      Článok 2 zákona z 25. novembra 2014 stanovuje:
„1.      Daňové orgány sú oprávnené vyžadovať od držiteľa informácií akékoľvek informácie, ktoré boli vyžiadané na základe výmeny informácií upravenej dohovormi a zákonmi.
2.      Držiteľ informácií je povinný poskytnúť požadované informácie v celom rozsahu, presne a v nezmenenej podobe, v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie. Táto povinnosť zahŕňa zaslanie listín, na ktorých sa tieto informácie zakladajú, v nezmenenej podobe.
…“
23.      Článok 3 zákona z 25. novembra 2014 znel:
„1.      Príslušný daňový orgán overí formálnu správnosť žiadosti o výmenu informácií. Žiadosť o výmenu informácií je formálne správna, ak sa v nej uvádza právny základ a príslušný orgán, ktorý podal žiadosť, a ak obsahuje ostatné údaje stanovené dohovormi a zákonmi.
…
3.      Ak príslušný daňový orgán nemá k dispozícii požadované informácie, riaditeľ príslušného daňového orgánu alebo jeho zástupca doporučeným listom zaslaným držiteľovi informácií oznámi svoje rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie. Doručenie rozhodnutia držiteľovi požadovaných informácií sa považuje za doručenie každej inej osobe, ktorá je v tomto rozhodnutí uvedená.
…“
24.      Článok 5 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014 stanovuje:
„Ak sa požadované informácie neposkytnú v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie, držiteľovi informácií možno uložiť daňovú administratívnu pokutu až do výšky 250 000 eur. Jej výšku určí riaditeľ príslušného daňového orgánu alebo jeho zástupca.“
25.      Článok 6 zákona z 25. novembra 2014 stanovoval:
„1.      Proti žiadosti o výmenu informácií a rozhodnutiu o uložení povinnosti, ktoré sú uvedené v článku 3 ods. 1 a 3, nemožno podať nijaký opravný prostriedok.
2.      Proti rozhodnutiam uvedeným v článku 5 môže držiteľ informácií na správnom súde podať žalobu o zmenu rozhodnutia. Táto žaloba sa musí podať v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia držiteľovi požadovaných informácií. Žaloba má odkladný účinok. Odchylne od právnych predpisov týkajúcich sa konania na správnych súdoch môže každý z účastníkov konania predložiť len jedno vyjadrenie, vrátane návrhu na začatie konania. Vyjadrenie k návrhu sa musí predložiť v lehote jedného mesiaca od podania návrhu na začatie konania do kancelárie súdu. V záujme prešetrenia veci však predseda senátu, ktorý má vec prejednať, môže z úradnej moci nariadiť predloženie doplňujúcich vyjadrení v lehote, ktorú určí. Správny súd rozhodne do jedného mesiaca od predloženia vyjadrenia k návrhu alebo uplynutia lehoty na predloženie doplňujúcich vyjadrení.“
3.      Zákon z 1. marca 2019
26.      Zákon z 1. marca 2019, ktorým sa mení zákon z 25. novembra(13) nadobudol účinnosť 9. marca 2019. Zákonom z 1. marca 2019 bol zmenený najmä článok 3 ods. 1 a článok 6 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014.
27.      Článok 3 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014 teraz stanovuje, že príslušný daňový orgán sa ubezpečí, že požadované informácie nie sú úplne zbavené predvídateľnej relevantnosti z hľadiska určenia dotknutého platiteľa dane a určenia držiteľa informácií, ako aj z hľadiska potreby predmetnej daňovej kontroly.
28.      Podľa článku 6 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014 sa držiteľ informácií teraz môže brániť právnou cestou tak, že proti vydanému rozhodnutiu uvedenému v článku 3 ods. 3 môže podať žalobu o zrušenie rozhodnutia na správny súd.
III. Spor vo veci samej a návrh na začatie prejudiciálneho konania
29.      Základom sporu vo veci samej sú dve žiadosti o informácie španielskej daňovej správy podané luxemburskej daňovej správe. Španielska daňová správa ich zakladá na daňovej dohode medzi Luxemburskom a Španielskom z 3. júna 1986 a na smernici 2011/16. Obe žiadosti o informácie sa týkajú umelkyne F. C. s bydliskom v Španielsku.
1.      Okolnosti veci C‑245/19
30.      V dôsledku prvej žiadosti o informácie z 18. októbra 2016 vydal Directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg (riaditeľ správy priamych daní, Luxembursko) 16. júna 2017 rozhodnutie, ktorým spoločnosti B založenej podľa luxemburského práva uložil povinnosť. Týmto rozhodnutím najprv B vyzval, aby predložila  kópie zmlúv uzatvorených spoločnosťou B so spoločnosťami E a F, ktoré sa týkajú práv pani F. C., za obdobie rokov 2011 až 2014.
31.      Riaditeľ okrem toho požiadal B o predloženie týchto informácií a podkladov:
„Predložte prosím kópie všetkých iných zmlúv počas finančných rokov 2011 až 2014 a všetkých iných zmlúv uzatvorených pred alebo po uvedenom období, ktoré nadobudli účinnosť počas uvedených finančných rokov, v súvislosti s umelkyňou F. C.“
32.      Napokon vyzval B, aby predložila kópie všetkých vystavených alebo prijatých faktúr súvisiacich s týmito zmluvami, ako aj spôsob ich vymáhania a vyplácania, a tiež podrobné údaje o bankových účtoch a finančných inštitúciách, v ktorých sú uložené peňažné prostriedky vykázané v účtovnej súvahe.
33.      List obsahoval upozornenie, že podľa článku 6 zákona z 25. novembra 2014 proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
2.      Okolnosti veci C‑246/19
34.      V súvislosti s druhou žiadosťou o informácie zo 16. marca 2017 vydala luxemburská finančná správa 29. mája 2017 rozhodnutie o uložení povinnosti banke A so sídlom v Luxembursku. V tomto rozhodnutí vyzvala banku A, aby za obdobie rokov 2011 až 2014 uviedla meno aktuálneho majiteľa určitého bankového účtu, meno(‑á) osoby(‑ôb) oprávnenej(‑ých) nakladať s týmto bankovým účtom a meno(‑á) osoby(‑ôb), ktorá(‑é) účet založila(‑li), aj keď dátum založenia nespadá do obdobia dotknutého týmto rozhodnutím, ako aj predložila výpisy z účtu za uvedené obdobie a skutočných vlastníkov účtu.
35.      Banka A bola okrem toho vyzvaná, aby predložila tieto informácie a podklady za obdobie rokov 2011 až 2014:
–        „Uveďte prosím informáciu o tom, či bol účet… založený po 31. decembri 2014. Ak áno, uveďte prosím, či peniaze pochádzajú z iného účtu založeného vo Vašej banke a pokiaľ je to tak, predložte prosím výpisy z tohto iného účtu za uvedené obdobie.
–        Uveďte prosím všetky aktíva, ktoré mala pani F. C. v spoločnosti D, spoločnosti B alebo v iných spoločnostiach kontrolovaných pani F. C., a predložte prosím príslušné doklady.
–        Uveďte prosím všetky aktíva, ktorých skutočným vlastníkom v uvedenom období bola pani F. C., a predložte prosím príslušné doklady.“
36.      Luxemburská finančná správa napokon vyzvala banku A, aby predložila kópie všetkých dokumentov relevantných pre vyššie uvedené rozhodnutie. List obsahoval aj upozornenie, že podľa článku 6 zákona z 25. novembra 2014 proti rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
3.      Súdne konania vo veci samej
37.      Dňa 17. júla 2017 podali spoločnosť B (vec C‑245/19) a pani F. C., ako aj spoločnosti B, C a D (vec C‑246/19) žaloby na Tribunal administratif (Správny súd, Luxembursko) proti rozhodnutiam luxemburskej finančnej správy z 29. mája, resp. 16. júna 2017 a navrhli zmenu, subsidiárne zrušenie rozhodnutí. Banka A bola účastníkom posledného z uvedených konaní.
38.      Rozsudkami z 26. júna 2018 Tribunal administratif (Správny súd) žalobám čiastočne vyhovel. Po prvé zrušil rozhodnutie z 29. mája 2017 (vec C‑245/19) v rozsahu, v akom bola spoločnosti B uložená povinnosť, aby predložila kópie všetkých iných zmlúv počas finančných rokov 2011 až 2014, než sú zmluvy uzatvorené so spoločnosťami E a F, ktoré sa týkajú práv umelkyne F. C., a kópie všetkých iných zmlúv uzatvorených pred alebo po uvedenom období, ktoré nadobudli účinnosť počas uvedených finančných rokov, v súvislosti s pani F. C.
39.      Po druhé Tribunal administratif (Správny súd) zrušil rozhodnutie zo 16. júna 2017 (vec C‑246/19) v rozsahu, v akom sa banke A ukladá povinnosť, aby
–        v prípade, že predmetný bankový účet bol založený po 31. decembri 2014, uviedla, či peniaze pochádzajú z iného účtu založeného v tejto banke a pokiaľ je to tak, aby predložila výpisy z tohto iného účtu za uvedené obdobie,
–        uviedla všetky aktíva, ktoré mal platiteľ dane v iných spoločnostiach kontrolovaných platiteľom dane, než sú B a D v uvedenom období, a predložila príslušné doklady, a
–        uviedla všetky aktíva, ktorých skutočným vlastníkom v uvedenom období bol platiteľ dane, a predložila príslušné doklady.
40.      Tribunal administratif (Správny súd) založil prípustnosť opravných prostriedkov na tom, že článok 6 zákona z 25. novembra 2014 porušuje článok 47 Charty, a preto sa nesmie uplatniť. Pokiaľ ide o dôvodnosť, súd zaujal stanovisko, že uvedené informácie, ktoré žiadala luxemburská finančná správa, nie sú „predvídateľne relevantné“ v zmysle smernice 2011/16.
41.      Luxembursko podalo proti týmto rozsudkom 24. júla 2018 odvolania na Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko). Luxembursko zastáva po prvé názor, že podľa luxemburského práva je opravný prostriedok podaný na správne súdy prípustný len proti uloženiu pokuty. To je v súlade s požiadavkami článku 47 Charty. Po druhé informácie, ktoré žiadali španielske orgány, sú podľa neho „predvídateľne relevantné“.
4.      Návrh na začatie prejudiciálneho konania a prejudiciálne otázky
42.      Za týchto okolností Cour administrative (Odvolací správny súd) konanie prerušil uzneseniami zo 14. marca 2019 a Súdnemu dvoru vo veci C‑245/19 predložil podľa článku 267 ZFEÚ návrh na začatie prejudiciálneho konania o týchto otázkach:
1.      Majú sa články 7, 8 a článok 52 ods. 1 Charty, prípadne v spojení s článkom 47 Charty, vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, ktorá v rámci režimu postupu výmeny informácií na požiadanie zavedenom predovšetkým s cieľom vykonať smernicu 2011/16 vylučuje akýkoľvek opravný prostriedok, najmä súdny, zo strany tretej osoby, ktorá je držiteľom informácií, proti rozhodnutiu, ktorým príslušný orgán tohto členského štátu uloží tejto osobe povinnosť poskytnúť mu informácie s cieľom vyhovieť žiadosti o výmenu informácií predloženej iným členským štátom?
2.      V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Majú sa článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16, prípadne s prihliadnutím na meniacu sa povahu výkladu článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD, vykladať v tom zmysle, že žiadosť o výmenu informácií, spolu s rozhodnutím o uložení povinnosti zo strany príslušného orgánu dožiadaného členského štátu, ktorým sa vyhovie takejto žiadosti, spĺňajú kritérium neexistencie zjavného nedostatku predvídateľnej relevantnosti, pokiaľ dožadujúci členský štát uvedie totožnosť dotknutého platiteľa dane, obdobie, na ktoré sa vzťahuje zisťovanie v dožadujúcom členskom štáte, a totožnosť držiteľa príslušných informácií, pričom požaduje informácie o zmluvách a s nimi súvisiacich nešpecifikovaných fakturáciách a platbách, ktoré nie sú bližšie určené, ale sú vymedzené na základe kritérií týkajúcich sa po prvé skutočnosti, že ich uzavrel identifikovaný držiteľ informácií, po druhé ich platnosti počas zdaňovacích rokov, na ktoré sa vzťahuje zisťovanie orgánov dožadujúceho štátu, a po tretie ich spojenia s identifikovaným dotknutým platiteľom dane?
43.      Vo veci C‑246/19 položil Cour administrative (Odvolací správny súd) Súdnemu dvoru tieto otázky:
1.      Majú sa články 7, 8 a článok 52 ods. 1 Charty, prípadne v spojení s článkom 47 Charty, vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, ktorá v rámci pravidiel týkajúcich sa postupu výmeny informácií na požiadanie zavedených predovšetkým s cieľom vykonať smernicu 2011/16 vylučujú akýkoľvek opravný prostriedok, najmä súdny, zo strany platiteľa dane, ktorého sa týka žiadosť o informácie, a tretej dotknutej osoby proti rozhodnutiu, ktorým príslušný orgán tohto členského štátu uloží držiteľovi informácií povinnosť poskytnúť mu informácie s cieľom vyhovieť žiadosti o výmenu informácií predloženej iným členským štátom?
2.      V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Majú sa článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16, prípadne s prihliadnutím na meniacu sa povahu výkladu článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD, vykladať v tom zmysle, že žiadosť o výmenu informácií, spolu s rozhodnutím o uložení povinnosti zo strany príslušného orgánu dožiadaného členského štátu, ktorým sa vyhovie takejto žiadosti, spĺňajú kritérium neexistencie zjavného nedostatku predvídateľnej relevantnosti, pokiaľ dožadujúci členský štát uvedie totožnosť dotknutého platiteľa dane, obdobie, na ktoré sa vzťahuje zisťovanie v dožadujúcom členskom štáte, a totožnosť držiteľa príslušných informácií, pričom požaduje informácie o nešpecifikovaných bankových účtoch a finančných aktívach, ktoré nie sú bližšie určené, ale sú vymedzené na základe kritérií týkajúcich sa po prvé skutočnosti, že ich vlastní identifikovaný držiteľ informácií, po druhé zdaňovacích rokov, na ktoré sa vzťahuje zisťovanie orgánov dožadujúceho štátu, a po tretie ich spojenia s dotknutým identifikovaným platiteľom dane?
IV.    Konanie na Súdnom dvore
44.      Uznesením predsedu Súdneho dvora z 26. apríla 2019 boli veci C‑245/19 a C‑246/19 spojené na účely písomnej a ústnej časti konania, ako aj vyhlásenia rozsudku.
45.      V konaní o návrhu na začatie prejudiciálneho konania pred Súdnym dvorom predložili svoje písomné pripomienky Luxembursko, Belgické kráľovstvo, Španielsko, Francúzska republika, Helénska republika, Poľská republika a Európska komisia. Na pojednávaní 26. mája 2020 sa zúčastnili Luxembursko, Španielsko, Francúzsko a Komisia.
V.      Právne posúdenie
A.      O prvých prejudiciálnych otázkach v oboch veciach
46.      Vnútroštátny súd sa svojimi prvými prejudiciálnymi otázkami v oboch veciach v konečnom dôsledku pýta, či sa má článok 47 Charty vykladať v tom zmysle, že adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, dotknutý platiteľ dane a dotknutá tretia osoba musia mať účinný prostriedok nápravy proti rozhodnutiu dožiadaného orgánu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. V tejto súvislosti je relevantné, či prípadne boli porušené práva uvedených skupín osôb vyplývajúce z článkov 7 a 8 Charty (Rešpektovanie súkromného a rodinného života, Ochrana osobných údajov).
1.      Porušenie článku 47 Charty vo vzťahu k adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie (C‑245/19)
47.      Vo vzťahu k adresátovi Luxembursko zákonom z 1. marca 2019 zaviedlo možnosť podať opravný prostriedok priamo proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. To však nič nemení na prípustnosti prvej prejudiciálnej otázky vo veci C‑245/19. Adresát totiž v prejednávanej veci podal žalobu predtým, než zákon z 1. marca 2019 nadobudol účinnosť.
48.      Skutočnosť, či vylúčenie opravného prostriedku proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie v rámci cezhraničnej výmeny informácií porušuje práva adresátov v zmysle článku 47 Charty, závisí od toho, či rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie patrí do pôsobnosti Charty a týka sa „[práv a slobôd] zaručen[ých] právom Únie“.
a)      Rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie ako výkon práva Únie
49.      Podľa článku 51 ods. 1 Charty sa jej ustanovenia vzťahujú na členské štáty výlučne vtedy, ak vykonávajú právo Únie.
50.      Vo veci Berlioz už Súdny dvor rozhodol, že členský štát vykonáva právo Únie, keď ukladá peňažnú sankciu účastníkovi správneho konania, ktorý odmieta poskytnúť informácie v rámci výmeny medzi daňovými orgánmi, založenej najmä na ustanoveniach smernice 2011/16.(14)
51.      Pokiaľ už uloženie pokuty, ktoré nie je upravené smernicou 2011/16, predstavuje uplatnenie práva Únie, o to viac to platí pre postup pri vyhovení žiadosti o informácie zo strany daňových orgánov dožiadaného členského štátu, upravený v článku 6 ods. 3 smernice 2011/16. Ustanovenia Charty preto možno uplatniť.
b)      Porušenie článku 47 Charty
52.      Vylúčenie opravného prostriedku proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie potom predstavuje porušenie článku 47 Charty pre adresáta tohto rozhodnutia, pokiaľ toto rozhodnutie porušuje jeho práva a slobody zaručené právom Únie.
53.      Je pravda, že smernica 2011/16 stanovuje len pravidlá administratívnej spolupráce medzi členskými štátmi. Neobsahuje teda práva priznané jednotlivcom. Účastník správneho konania sa však napriek tomu môže v rámci uplatnenia smernice 2011/16 odvolávať na článok 47 Charty a hájiť svoju vec pred súdom.(15)
54.      Vo vzťahu k adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie nie je nutné skúmať, či a aké konkrétne základné práva Charty mohli byť porušené. Ako totiž Súdny dvor vo veci Berlioz už rozhodol, adresát opatrenia verejnej moci spôsobujúceho ujmu má túto možnosť vždy.(16)
55.      Platí to pre adresáta rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie v rovnakej miere ako pre adresáta rozhodnutia o uložení pokuty. Na rozdiel od tvrdenia niektorých členských štátov totiž už rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie predstavuje právny akt spôsobujúci ujmu adresátovi. Uloženie takejto povinnosti poskytnúť informácie, navyše pod hrozbou pokuty, nie je iba prípravným opatrením. Po prvé, adresátovi sa priamo ukladá povinnosť konkrétneho úkonu, v tomto prípade poskytnutia informácií. Po druhé voči osobe povinnej poskytnúť informácie ani nie je pripravované opatrenie spôsobujúce ujmu. Pripravovaný je tým nanajvýš daňový výmer voči platiteľovi dane. Rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie nie je ani opatrením pre prípravu pokuty. Rozhodnutie o uložení pokuty totiž sankcionuje nerešpektovanie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie a nie je jeho cieľom.
56.      Na výsledku – na rozdiel od názoru Luxemburska – nič nemení ani možnosť incidenčného opravného prostriedku, ktorú Súdny dvor už potvrdil vo veci Berlioz priznaním možnosti podať opravný prostriedok proti prípadnému rozhodnutiu o uložení pokuty.(17)
57.      V právnom štáte, rovnako ako v právnej únii je neprípustné požadovať od dotknutej osoby, aby porušila úradné rozhodnutie a mohla tak incidenčne preskúmať zákonnosť rozhodnutia.(18) O to viac to platí, keď začatie konania o uložení pokuty závisí – ako je to aj v prejednávanej veci a na čo sa odvoláva aj Komisia – od voľnej úvahy finančného orgánu. Finančný orgán by potom mal totiž možnosť zabrániť preskúmaniu zákonnosti žiadosti o informácie tým, že by odhliadol od konania o uložení pokuty.
c)      Záver
58.      Adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré bolo prijaté v rámci výmeny informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov na základe smernice 2011/16, má podľa článku 47 Charty právo nechať preskúmať zákonnosť tohto rozhodnutia súdom. Vylúčenie právnej ochrany adresáta rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie je preto v rozpore s článkom 47 Charty.
2.      Porušenie článku 47 Charty vo vzťahu k platiteľovi dane dotknutému rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie (C‑246/19)
59.      Okrem toho je nutné objasniť, či vylúčenie opravného prostriedku vo vzťahu k platiteľovi dane, ktorý je nepriamo dotknutý rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie, vydanému voči inej osobe, predstavuje porušenie článku 47 Charty.
60.      Prijatie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie v rámci cezhraničnej výmeny informácií medzi finančnými orgánmi je vykonávaním práva Únie. Ustanovenia Charty preto možno uplatniť (pozri bod 49 a nasl.).
a)      Možné porušenie základných práv nepriamo dotknutého platiteľa dane
61.      Na to, aby bolo možné uplatniť článok 47 Charty, musia byť dotknuté práva alebo slobody platiteľa dane. Do úvahy prichádza zásah do základného práva platiteľa dane na ochranu osobných údajov, pokiaľ finančný orgán inému (vo veci C‑246/19 banke) uloží povinnosť poskytnúť informácie o bankových účtoch, obchodných podieloch a finančných aktívach tohto platiteľa dane.
62.      Článok 8 ods. 1 Charty stanovuje, že každý má právo na ochranu osobných údajov, ktoré sa ho týkajú.
63.      Osobné údaje znamenajú všetky informácie, ktoré sa týkajú identifikovaného alebo identifikovateľného jednotlivca.(19) Informácie o výške príjmu sú osobné údaje.(20) To isté platí pre informácie o bankových účtoch. V tejto súvislosti možno odkázať na bohatú judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva týkajúcu sa článku 8 EDĽP.(21)
64.      V prejednávanej veci ide o informácie o účtoch, stavoch účtov, iných aktívach a obchodných podieloch fyzickej osoby, ide teda o osobné údaje. Možno preto uplatniť článok 8 Charty.
65.      Už povinnosť poskytnúť tieto údaje finančnej správe adresátom rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie zasahuje do základného práva platiteľa dane. Na rozdiel od názoru niektorých členských štátov nemožno zásah poprieť argumentom, že rozhodnutie ešte nepredstavuje právny akt spôsobujúci ujmu, ale tým sa stáva až jeho vykonaním. Naopak, už samotné rozhodnutie predstavuje vo vzťahu k adresátovi priamo právny akt spôsobujúci ujmu (pozri bod 61 vyššie) a vo vzťahu k platiteľovi dane právny akt nepriamo spôsobujúci ujmu. Už povinnosť adresáta konať ohrozuje aj základné práva platiteľa dane. Splnením povinnosti totiž orgán verejnej moci získa prístup k osobným údajom bez súhlasu držiteľa týchto informácií.(22)
66.      Judikatúra ESĽP tomu nebráni. Podľa nej je najneskôr odovzdanie bankových údajov platiteľa dane daňovým orgánom dožadujúceho štátu zásahom do práva na rešpektovanie súkromného života zakotveného v článku 8 EDĽP.(23) To však nevylučuje, že už skôr išlo o zásah.
67.      V konečnom dôsledku je povinnosťou tretej osoby poskytnúť osobné údaje platiteľa dane v každom prípade dotknuté jeho základné právo vyplývajúce z článku 8 Charty. Otázka, či ide okrem toho aj o zásah do článku 7 Charty (rešpektovanie súkromného a rodinného života), je v tejto súvislosti irelevantné.
b)      Porušenie článku 47 Charty vylúčením opravného prostriedku napriek možnosti napadnúť daňový výmer
68.      Ochrana pred súdmi dožiadaného štátu, v prejednávanej veci Luxemburska, by nebola nutná, ak stačí, že platiteľ dane môže neskôr napadnúť daňový výmer, ktorý voči nej bude zrejme vydaný, v prejednávanej veci dožadujúcim španielskym finančným orgánom. Pokiaľ platiteľ dane môže v tomto právnom spore napadnúť aj nedostatky pri dokazovaní, bolo by možné zastávať názor, že opravný prostriedok, ktorý mu prináleží v Španielsku, je dostatočne účinný, aby vylúčil porušenie článku 47 Charty.
69.      V prospech tohto tvrdenia svedčí skutočnosť, že článok 47 Charty nekonkretizuje formu účinného prostriedku nápravy, ale iba zakotvuje, že každý má právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom. To nepredpokladá, že tento prostriedok nápravy musí smerovať priamo proti aktu orgánu verejnej moci. Podľa judikatúry Súdneho dvora môže byť za určitých okolností účinný aj incidenčný opravný prostriedok.(24) Najmä Luxembursko, Francúzsko a Španielsko z toho vyvodzujú záver, že opravný prostriedok proti daňovému výmeru postačuje.
70.      V prospech tohto názoru by mohol svedčiť cieľ smernice 2011/16, konkrétne účinný boj proti daňovým únikom a medzinárodnému vyhýbaniu sa platenia daní.(25) Právna ochrana už pred a proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie vedie prinajmenšom k prieťahom.
71.      Ide však o dva rôzne, vzájomne nezávislé zásahy do sféry nositeľa základných práv, ktoré treba od seba oddeliť. V prvom prípade sú požadované osobné údaje od inej osoby. To predstavuje zásah do súkromia platiteľa dane, ktoré je na úrovni práva Únie chránené článkami 7 a 8 Charty. V druhom prípade sa platiteľovi dane ukladá povinnosť platby. To sa obvykle netýka základného práva na ochranu súkromia, ale prípadne základných práv zakotvených v článku 20 (rovnosť pred zákonom), ako aj v článkoch 16 a 17 Charty (sloboda podnikania a vlastnícke právo).
72.      Vzájomná nezávislosť zásahov sa prejavuje aj v tom, že zhromažďovanie údajov nie je protiprávne len preto, lebo daňový výmer je chybný. Daňový výmer tiež nie je nutne chybný len preto, lebo zhromažďovanie údajov bolo protiprávne. Pokiaľ bolo protiprávne zhromažďovanie údajov použité na účely daňového výmeru, potom z práva Únie v žiadnom prípade nevyplýva absolútny zákaz použitia dôkazov.(26)
73.      Mimochodom, nie je jasné, či a kedy bude daňový výmer vydaný. Ak získané údaje vedú napríklad k tomu, že dožadujúci štát nemá daňovú pohľadávku, nikdy nedôjde k príslušnému daňovému výmeru spôsobujúcemu ujmu, ktorý by mohol platiteľ dane napadnúť. To isté platí, ak získané údaje neboli relevantné na účely dane, avšak daňový výmer bude vydaný z iných dôvodov. V opravnom prostriedku proti tomuto daňovému výmeru by platiteľ dane sotva mohol napadnúť protiprávnosť „neúspešného“ zhromažďovania údajov.
74.      Zo všetkých týchto dôvodov nepredstavuje incidenčný opravný prostriedok proti zhromažďovaniu údajov prostredníctvom opravného prostriedku proti daňovému výmeru účinný prostriedok nápravy v zmysle článku 47 Charty. Takýto opravný prostriedok už nemôže účinne zabrániť zásahu do ochrany osobných údajov. K tomu došlo už pri zhromažďovaní údajov. Prípadné nadväzujúce použitie údajov tento zásah iba predlžuje, takže opravný prostriedok proti ich použitiu podaný v rámci daňového konania – dokonca aj v prípade existencie príslušného zákazu použitia dôkazov – zabráni tiež iba pokračovaniu zásahu, nie však samotnému zásahu.
75.      Možnosť podať opravný prostriedok nemá za následok neúčinnosť cezhraničnej administratívnej pomoci, ako dokazujú iné členské štáty, v ktorých existuje možnosť podať opravný prostriedok.(27) Skôr to závisí od formy prostriedku nápravy. Pri tej možno vždy zohľadniť záujem na účinnej a včasnej pomoci spomínaný v odôvodneniach 6, 27 a 29 smernice 2011/16. Vylúčenie všetkých opravných prostriedkov je však v rozpore so zárukou zakotvenou v článku 47 Charty.
76.      Mimochodom, samotná smernica 2011/16 vychádza z právne obmedzenej povinnosti vzájomnej administratívnej pomoci. Dožadujúci štát totiž môže požadovať iba predvídateľne relevantné informácie (pozri článok 1 ods. 1 a článok 5, ako aj odôvodnenie 9 smernice 2011/16). Túto podmienku môže dať adresát preskúmať súdom, či už je to v rámci napadnutia rozhodnutia o uložení pokuty,(28) alebo v rámci napadnutia samotného rozhodnutia (k tomu pozri bod 52 a nasl.).
77.      V neposlednom rade aj podľa článku 23 ods. 1 Dohovoru o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach možno podať opravný prostriedok proti opatreniam prijatým dožiadaným štátom (pozri článok 1 ods. 3 smernice 2011/16).
78.      Tomuto záveru na rozdiel od vyjadrení takmer všetkých účastníkov konania nebráni ani rozsudok vo veci Sabou(29). Ten sa netýkal ani situácie vo veci Berlioz,(30) ani situácie, o akú ide v prejednávanej veci.
79.      Vo veci Sabou išlo skôr o otázku, či je na účely žiadosti o informácie medzi dvomi daňovými orgánmi potrebný (ďalší) výsluch v rámci prebiehajúceho správneho konania. Konkrétne išlo o to, či dožadujúci orgán musí vypočuť platiteľa dane a umožniť mu účasť v konaní predtým, než jeho informácie overí prostredníctvom žiadosti o informácie adresovanej finančným orgánom iného členského štátu.
80.      Zatiaľ čo vo veci Sabou išlo o žiadosť zaslanú inému orgánu verejnej moci, v prejednávanej veci ide o rozhodnutie ukladajúce povinnosť súkromnej osobe pod hrozbou sankcie. Pokiaľ daňový orgán žiada, podobne ako vo veci Sabou, iba informácie od daňového orgánu iného členského štátu, podľa práva Únie nemá povinnosť informovať o tom daňovníka a získať jeho stanovisko.(31) Charta nepožaduje opravný prostriedok proti každému úkonu v správnom konaní.(32) Rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie voči tretím osobám však idú nad rámec takéhoto prípravného vyšetrovania daňových orgánov.
81.      Platiteľ dane vo veci Sabou bol navyše už vypočutý, pretože údaje, ktoré mali byť overené, sám poskytol. Za týchto okolností Súdny dvor zamietol právo na vypočutie týkajúce sa každého úkonu v rámci správneho konania.(33) V prejednávanej veci však nejde o právo na vypočutie v správnom konaní. Skôr ide o právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom na účely preskúmania správneho rozhodnutia adresovaného inej súkromnej osobe, ktoré sa týka vlastnej dotknutej osoby. Rozsudok Sabou preto nič nehovorí o situácii, o akú ide v prejednávanej veci.
c)      Záver
82.      Platiteľ dane dotknutý v rámci výmeny informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov na základe smernice 2011/16 teda podľa článku 47 Charty môže dať preskúmať zákonnosť rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré bolo vydané voči inej osobe a týka sa jej osobných údajov. Vylúčenie možnosti podať opravný prostriedok je v rozpore s článkom 47 Charty.
3.      Porušenie článku 47 Charty vo vzťahu k tretej osobe dotknutej rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie (C‑246/19)
83.      V rámci prvých otázok tak ešte zostáva objasniť, či sa má článok 47 Charty vykladať v tom zmysle, že aj dotknutá tretia osoba musí mať možnosť podať opravný prostriedok proti rozhodnutiam dožiadaného daňového orgánu.
84.      Tieto dotknuté tretie osoby pritom samy nie sú adresátmi rozhodnutí dožiadaného daňového orgánu (k tomu pozri bod 47 a nasl. vyššie), ani účastníkmi daňového konania dožadujúceho daňového orgánu (k tomu pozri bod 59 a nasl. vyššie).
85.      V konaní, ktoré viedlo k veci C‑246/19, luxemburská finančná správa vyzvala banku A najmä k tomu, aby predložila informácie o bankových účtoch a aktívach, ktoré sa týkajú aj tretích osôb (spoločnosti B, C a D). Rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie musí rovnako ako voči platiteľovi dane (k tomu pozri bod 62 a nasl. vyššie) aj voči dotknutým tretím osobám prípadne porušovať „práva a slobody zaručené právom Únie“ (článok 47 Charty).
86.      Aj v tejto súvislosti zaujali účastníci konania diametrálne odlišné stanoviská. Zatiaľ čo Francúzsko a Luxembursko nepovažujú za potrebné poskytnúť dotknutým tretím osobám právnu ochranu, Komisia zastáva názor, že toto právo vyplýva z článku 47 Charty.
a)      Možné porušenie základných práv nepriamo dotknutej tretej osoby
87.      Je teda nutné objasniť, či práva a slobody tretích osôb, v prejednávanej veci rôznych spoločností, sú dotknuté v zmysle článku 47 Charty, pokiaľ finančný orgán uloží inej osobe povinnosť poskytnúť informácie o bankových účtoch a aktívach týchto spoločností. Aj tu pritom prichádzajú do úvahy základné práva vyplývajúce z článkov 7 a 8 Charty.
88.      Podľa znenia by sa sem článok 8 Charty („osoba“, „osobné údaje“) pritom hodil. Podľa judikatúry Súdneho dvora však v nadväznosti na znenie sekundárneho práva upravujúceho ochranu osobných údajov(34) do pôsobnosti práva na ochranu osobných údajov podľa článku 8 Charty spadajú v zásade len fyzické osoby. Naopak, právnické osoby sa môžu dovolávať ochrany „osobných údajov“ podľa článku 8 Charty len vtedy, ak ich obchodné meno identifikuje fyzickú osobu.(35) Nie je nutné skúmať, či to tak v prejednávanej veci je, pretože spoločnosti sa v prejednávanej veci môžu prípadne opierať o právo vyplývajúce z článku 7 Charty.
89.      Článok 7 Charty obsahuje základné právo každého na rešpektovanie svojho súkromného a rodinného života. Toto právo sa v súvislosti so spracovávaním osobných údajov vzťahuje na všetky informácie týkajúce sa identifikovanej alebo identifikovateľnej fyzickej osoby.(36) Ochrana súkromného života zahŕňa aj profesijné a obchodné aktivity, vrátane súvisiacich transakcií.(37) Patria sem aj informácie o bankových údajoch.(38)
90.      Vzhľadom na tieto okolnosti sa aj právnické osoby môžu odvolávať na článok 7 Charty.(39) V rámci odôvodnenia zásahu do článku 7 Charty sa však pri právnických osobách uplatnia iné kritériá ako pri fyzických osobách.(40) Na účely existencie práva na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty to však nezohráva žiadnu rolu.
91.      V prejednávanej veci boli požadované informácie o bankových účtoch a aktívach, ktoré sa týkajú aj spoločností B, C a D. Tieto právnické osoby sa preto môžu odvolávať na článok 7 Charty.
92.      Na rozdiel od argumentácie členských štátov môže byť zásah do článku 7 Charty pre dotknuté tretie osoby podobne významný ako pre adresáta rozhodnutia dožiadaného orgánu a platiteľa dane. Komisia tak správne zdôrazňuje, že žiadosť o informácie a na ňu nadväzujúce rozhodnutie vydané dožiadaným orgánom mohli vychádzať z nepravdivých skutočností, ktoré sa týkajú tretích osôb. Poskytnutím údajov orgánu verejnej moci získa cudzia osoba prístup k týmto údajom nezávisle od toho, či s tým držiteľ informácií súhlasí. Práve tomu chce ale článok 7 Charty zabrániť. Tento príklad ilustruje praktickú potrebu dotknutých tretích osôb, aby mali k dispozícii účinný prostriedok nápravy proti takýmto rozhodnutiam.
93.      Na účely existencie zásahu do základného práva na rešpektovanie súkromného života podľa judikatúry Súdneho dvora nie je podstatné, či majú dotknuté informácie citlivú povahu alebo či pre dotknuté osoby z dôvodu tohto zásahu vyplynuli prípadné nepriaznivé následky.(41)
94.      Povinnosť poskytnúť tieto údaje finančnej správe uložená inej osobe zasahuje už aj do základného práva dotknutých tretích spoločností.(42)
95.      Na rozdiel od názoru Francúzska rozhodnutia dožiadaného orgánu nemožno považovať za prípravný akt získavania informácií, s ktorým ešte nie sú spojené žiadne obmedzujúce účinky, takže ešte nejde o zásah do článku 7 Charty. Voči dotknutým tretím osobám totiž nebude vydaný žiadny následný právny akt, ktorý má byť týmto rozhodnutím pripravený. Ako som už uviedla (pozri bod 68 a nasl. vyššie), rozhodnutie nanajvýš pripraví daňový výmer voči platiteľovi dane, nie však právny akt voči dotknutým tretím osobám.
96.      Zásah je naplnený už uložením povinnosti poskytnúť údaje inou súkromnou osobou finančnému orgánu. Článok 7 Charty nestanovuje, že musí nastať ďalšia finančná alebo nemajetková ujma, ktorú potom možno odstrániť iným spôsobom.
97.      Na rozdiel od názoru Luxemburska predpokladu zásahu do základných práv dotknutých tretích osôb nebráni ani rozhodnutie vo veci Othymia Investments v. Holandsko, ktoré vydal ESĽP. To sa týkalo iba napadnutia žiadosti o informácie medzi dvomi finančnými orgánmi. ESĽP iba konštatoval, že článok 8 EDĽP neukladá povinnosť, že všetky možné dotknuté osoby majú byť vopred oboznámené s výmenou informácií v daňových záležitostiach.(43) Predmetom tohto rozhodnutia bola teda iba oznamovacia povinnosť a nie právna ochrana proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie.
98.      Ak finančný orgán uloží inej osobe povinnosť poskytnúť mu informácie o bankových účtoch a aktívach tretích osôb, porušuje tým prípadne práva týchto tretích osôb vyplývajúce z článku 7 Charty.
b)      Porušenie článku 47 Charty vylúčením opravných prostriedkov
99.      Treba teda preskúmať, či vylúčením opravného prostriedku proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie je porušené právo tretích osôb vyplývajúce z článku 47 Charty. O takýto prípad ide vtedy, ak tretie osoby nemajú zaručený účinný prostriedok nápravy.
100. Osobitosť vo vzťahu k dotknutým tretím osobám spočíva v tom, že nie sú priamymi účastníkmi žiadneho správneho konania. Nie sú priamymi účastníkmi ani daňového správneho konania ako platiteľ dane, ani konania o poskytnutí informácií ako osoba, ktorej bola táto povinnosť uložená. Tretie osoby preto nemajú práva, aké majú účastníci konania, napríklad právo byť vypočutý.
101. Rozhodnutia dožiadaného orgánu sa však tretích osôb týkajú v rozsahu, v akom dožiadaný orgán žiada osobné údaje dotknutých tretích osôb od inej súkromnej osoby. Na rozdiel od adresáta a platiteľa dane pritom dotknuté tretie osoby nemôžu napadnúť prípadnú sankciu z dôvodu porušenia rozhodnutia, ani neskorší daňový výmer. Dotknuté tretie osoby tak v prípade takejto právnej úpravy nemajú vôbec žiadny, a teda ani účinný, prostriedok nápravy proti rozhodnutiam dožiadaného orgánu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré sa ich týkajú.
102. Ani incidenčný opravný prostriedok v rámci neskoršieho konania o zodpovednosti štátu nie je – na rozdiel od názoru Francúzska – účinným prostriedkom nápravy v zmysle článku 47 Charty. V prvom rade tento opravný prostriedok, s ktorými sú navyše spojené ďalšie podmienky, nemôže zabrániť porušeniu základných práv, ale nanajvýš kompenzovať vzniknutú ujmu. Čisto sekundárne možnosti náhrady škody však nepredstavujú účinný prostriedok nápravy.(44)
103. Neobstojí ani odkaz Francúzska na opravný prostriedok v neskoršom daňovom konaní začatom okrem iného tiež proti dotknutým tretím osobám. Ako som už vyššie uviedla, táto argumentácia neplatí ani vo vzťahu k platiteľovi dane, pretože v okamihu zásahu do základného práva vôbec nie je isté, či vôbec dôjde k vyrubeniu dane (k tomu pozri bod 68 a nasl. vyššie). O to viac to platí vo vzťahu k dotknutej tretej osobe.
104. Francúzsko síce argumentuje „hypotézou“, že dotknuté osoby v prejednávanej veci sú „čisto umelé“ spoločnosti vlastnené platiteľom dane. Ich záujmy sa prekrývajú so záujmami platiteľa dane. Postačuje preto právny prostriedok, ktorý má k dispozícii platiteľ dane. Aj takéto spoločnosti však majú vlastnú právnu subjektivitu a môžu byť nositeľmi vlastných základných práv. Platí to aj vtedy, ak sú ovládané inými. Dokonca v prípade podozrenia, že ide o zneužívanie, to nič nemení na ich existencii, a teda na ich práve na účinný prostriedok nápravy, už tým môžu toto podozrenie pred súdom vyvrátiť.
105. Mimochodom, nie všetky osoby potenciálne dotknuté rozhodnutiami dožiadaných orgánov sú prepojené s platiteľom dane. Táto námietka Francúzska preto nemôže nič zmeniť na práve dotknutých tretích osôb na účinnú právnu ochranu.
106. Napokon vyjadrenia týkajúce sa článku 23 Dohovoru o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach platia vo vzťahu k platiteľovi dane (pozri bod 77 vyššie) v rovnakej miere aj pre dotknuté tretie osoby.
107. V tejto súvislosti tak platí záver, že vylúčenie opravných prostriedkov proti rozhodnutiam dožiadaného orgánu o uložení povinnosti poskytnúť informácie porušuje právo nimi dotknutých tretích osôb na účinný prostriedok nápravy podľa článku 47 Charty.
c)      Záver
108. Tretie osoby, ktoré sú dotknuté rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie v rámci výmeny informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov na základe smernice 2011/16, môžu tieto rozhodnutia dať preskúmať súdom podľa článku 47 Charty. Vylúčenie možnosti podať opravný prostriedok je v rozpore s článkom 47 Charty.
B.      O druhých prejudiciálnych otázkach v oboch veciach: predvídateľná relevantnosť v zmysle článku 1 ods. 1 smernice 2011/16
109. Druhé prejudiciálne otázky vo veciach C‑245/19 a C‑246/19 sú vo veľkej miere identické. Líšia sa len z hľadiska informácií, ktoré si dožadujúci členský štát Španielsko vyžiadal od dožiadaného členského štátu Luxemburska.
110. Vnútroštátny súd chce v podstate zistiť, ako sa má vykladať znak skutkovej podstaty uvedený v článku 5 v spojení s článkom 1 ods. 1 smernice 2011/16, konkrétne „predvídateľne relevantné“ informácie. Skutočnosť, či je tento znak naplnený, nie je otázkou výkladu, ale uplatnenia práva Únie, a teda úlohou vnútroštátneho súdu.
111. Súdny dvor v tejto súvislosti vo veci Berlioz už rozhodol, že zo znenia článku 1 ods. 1 a článku 5 smernice 2011/16 vyplýva, že pojem „predvídateľne relevantné“ opisuje vlastnosť, ktorou musia požadované informácie disponovať. Povinnosť, ktorú má dožiadaný orgán podľa článku 5 smernice 2011/16, spolupracovať s dožadujúcim orgánom sa nevzťahuje na oznámenie informácií, ktoré nemajú túto vlastnosť.(45)
112. „Predvídateľná relevantnosť“ požadovaných informácií je teda podmienkou žiadosti o tieto informácie.(46) Prejednávaná vec dáva podnet na objasnenie otázky, podľa akých kritérií treba tento znak skutkovej podstaty posudzovať.
113. Pojem predvídateľnej relevantnosti pritom odzrkadľuje pojem použitý v článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD. Súdny dvor to správne odôvodnil tým, že pojmy použité v smernici 2011/16 a v článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD sú z tohto pohľadu podobné. Odôvodnenie návrhu, ktorý viedol k smernici 2011/16,(47) preto odkazuje na vzorovú daňovú dohodu OECD.(48)
114. Aj podľa pripomienok k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD(49) zmluvné štáty nesmú vykonávať vyhľadávanie informácií. Nesmú žiadať o informácie, o ktorých je málo pravdepodobné, že sú relevantné pre objasnenie daňových záležitostí určitého platiteľa dane. Naopak, musí existovať primeraná pravdepodobnosť, že požadované informácie sú relevantné.(50) Komentáre k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD obsahujú v časti 8 typické prípady,(51) v ktorých možno predpokladať predvídateľnú relevantnosť. Dodatočne sem bola pridaná skupina prípadov, keď sú požadované informácie o účtoch.(52) Vnútroštátny súd sa za týchto okolností pýta na relevantnosť týchto zmien pre výklad smernice 2011/16.
115. Ďalej sa budem najprv venovať otázke, či dodatočné zmeny pripomienok k vzorovej daňovej dohode sú relevantné pre výklad smernice 2011/16 (k tomu pozri časť 1). Potom sa budem zaoberať výkladom predvídateľnej relevantnosti ako znaku skutkovej podstaty (k tomu pozri časť 2).
1.      Relevantnosť zmien pripomienok k vzorovej daňovej dohode OECD?
116. Vnútroštátny súd sa najmä pýta, či na účely výkladu článku 1 ods. 1 a článku 5 smernice 2011/16 sa má prípadne prihliadať na zmeny výkladu článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD.
117. Pripomienky k vzorovej daňovej dohode OECD vyjadrujú ako zmluvné štáty chápu, resp. vykladajú vzorovú daňovú dohodu,(53) a sú pravidelne prepracovávané a pozmeňované.
118. Ako som už odôvodnila na inom mieste,(54) vzorová daňová dohoda OECD nie je právne záväzná mnohostranná medzinárodná zmluva, ale ide o jednostranný akt medzinárodnej organizácie v podobe odporúčaní adresovaných jej členským štátom. Aj samotná OECD považuje tieto odporúčania za nezáväzné. Členské štáty sú práve naopak povinné v súlade s rokovacím poriadkom OECD posúdiť tieto odporúčania z hľadiska, či považujú ich dodržiavanie za potrebné.(55) Uvedené platí o to viac v prípade komentárov OECD k týmto zmluvám.
119. Tieto právne názory na vzorovú daňovú dohodu OECD nemajú priamy vplyv na výklad smernice. Platí to aj vtedy, keď sú pojmy použité vo vzorovej daňovej dohode a v smernici totožné. Tieto komentáre teda iba reprodukujú názor odborníkov vyslaných štátmi OECD,(56) nie však názor parlamentných normotvorcov na úrovni Únie alebo jej členských štátov.(57)
120. Súdny dvor už preto správne konštatoval, že ustanovenia dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia vykladané v súlade s komentármi k vzorovej daňovej dohode OECD nemôžu obmedziť právo Únie.(58) Tento záver platí najmä v prípade zmien vzorovej daňovej dohody OECD a komentárov, ktoré budú prijaté po vydaní smernice. V opačnom prípade by zmluvné štáty OECD, ktoré nie sú nevyhnutne členskými štátmi Európskej únie, mohli rozhodovať o výklade smernice EÚ.
121. Zmena výkladu článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD v komentári k tomuto článku preto automaticky neznamená zmenu výkladu článku 5 v spojení s článkom 1 ods. 1 smernice 2011/16. Hoci odborníci členských štátov OECD sa teraz zhodujú na tom, že žiadosť o informácie týkajúca sa všetkých účtov platiteľa dane a všetkých nešpecifikovaných účtov iných osôb, ktoré majú väzbu na dotknutého platiteľa dane, v určitej banke je príkladom predvídateľnej relevantnosti v zmysle článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD, nevyplýva z toho automaticky, že to platí aj pre článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16.
122. Súdny dvor môže, pokiaľ ho výklad článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD presvedčí, prevziať názor OECD a vykladať smernicu podobne. Nie je to však automatické.
123. Treba preto preskúmať, či sú komentáre k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD presvedčivé a uplatniteľné. Zmeny komentára k vzorovej daňovej dohode OECD po prijatí právneho aktu Únie musia byť preskúmané dôkladnejšie, než je stav komentárov v čase prijatia právneho aktu. Neskoršie zmeny totiž nemusia odzrkadľovať vôľu normotvorcu Únie.
124. Vnútroštátny súd poukazuje na to, že žiadosti o informácie podľa smernice 2011/16 sú spojené so zásahom do základných práv občanov Únie. Podľa článku 52 ods. 1 Charty takéto obmedzenia musia byť stanovené zákonom. Musia sa teda zakladať na rozhodnutí vnútroštátneho zákonodarcu alebo normotvorcu Únie. Túto požiadavku nespĺňa ani vzorová daňová dohoda OECD, ani komentáre k nej. Súdny dvor ani v rozsudku vo veci N Luxembourg 1 a i.(59), uvedenom vnútroštátnym súdom, nekonštatoval, že zmeny vzorovej daňovej dohody alebo komentára po prijatí smernice automaticky menia aj ich výklad.
125. Naďalej tak platí autonómny výklad práva Únie, pokiaľ ide o pojem „predvídateľná relevantnosť“, podľa článku 5 v spojení s článkom 1 ods. 1 smernice 2011/16. Z toho vyplýva, že primárne je smerodajné jeho znenie a účel.
2.      Dva ciele znaku skutkovej podstaty „predvídateľnej relevantnosti“
126. Podľa odôvodnenia 9 smernice 2011/16 cieľom normy „predvídateľnej relevantnosti“ je zabezpečiť výmenu informácií v daňových záležitostiach v čo najväčšom rozsahu. Súčasne má spresniť, že členské štáty sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií (fishing expeditions) alebo požadovať informácie, v ktorých prípade je nepravdepodobné, že budú relevantné v súvislosti s daňovými záležitosťami daného platiteľa dane.(60)
127. Z toho podľa mňa vyplýva, že požadované informácie musia mať po prvé určitú materiálnu relevantnosť pre vyrubenie dane v dožadujúcom členskom štáte [materiálny aspekt, pozri časť a)]. Po druhé členské štáty sa nemôžu angažovať vo vyhľadávaní informácií iba na účely získania dôkazov (t. j. v nepodloženej žiadosti o informácie alebo fishing expeditions) [formálny aspekt, pozri časť b)].
a)      Obmedzené preskúmanie predvídateľnej relevantnosti v dožiadanom členskom štáte v záujme uľahčenia výmeny informácií
128. Materiálny aspekt už Súdny dvor dôkladne vysvetlil vo veci Berlioz. Podľa tohto rozsudku dožadujúcemu orgánu prináleží posúdiť podľa okolností konkrétneho prípadu predvídateľnú relevantnosť informácií vyžiadaných pre toto zisťovanie v závislosti od priebehu konania a od vyčerpania zvyčajných zdrojov informácií, ktoré mohol za daných okolností využiť. Dožadujúci orgán v tejto súvislosti disponuje mierou voľnej úvahy.(61) Rozsah kontroly vykonávanej dožiadaným orgánom je obmedzený.(62)
129. Dožiadaný orgán tak v zásade musí dôverovať dožadujúcemu orgánu a predpokladať, že žiadosť o informácie, ktorá mu bola predložená, je v súlade s vnútroštátnym právom dožadujúceho orgánu a zároveň nevyhnutná pre potreby jeho zisťovania. Okrem toho dožiadaný orgán nemá vo všeobecnosti hĺbkovú znalosť skutkového a právneho rámca existujúceho v dožadujúcom štáte. Dožiadaný orgán preto nemôže nahradiť svoje vlastné posúdenie prípadnej užitočnosti vyžiadaných informácií posúdením dožadujúceho orgánu.(63)
130. Kontrola vykonaná dožiadaným orgánom sa teda obmedzuje na zabezpečenie toho, aby požadované informácie neboli úplne zbavené predvídateľnej relevantnosti z hľadiska určenia dotknutého platiteľa dane a určenia tretej osoby, ktorá sa v žiadosti o informácie prípadne spomína, ako aj z hľadiska potreby predmetného daňového vyšetrovania.(64) Toto kontrolné kritérium platí aj pre súdy v dožiadanom členskom štáte.(65) Požadované informácie preto nesmú byť zjavne irelevantné pre potreby daňového vyšetrovania dožadujúceho orgánu.
131. V záujme toho, aby sa dožiadanému orgánu umožnilo vykonať takéto – hoci len obmedzené – overenie, musí dožadujúci orgán dostatočne odôvodniť svoju žiadosť o informácie. Musí uviesť účel požadovaných informácií, ktoré žiada v rámci daňového konania vedeného voči platiteľovi dane určenému v žiadosti o informácie.(66) Toto odôvodnenie musí umožniť vnútroštátnemu súdu vykonať preskúmanie zákonnosti žiadosti o informácie.(67) Čisto formálne odôvodnenie, z ktorého nevyplýva, prečo sú požadované informácie podľa vnútroštátneho práva relevantné pre daňové konania v dožadujúcom členskom štáte, nespĺňa tieto požiadavky. Preskúmanie odôvodnenia žiadosti o informácie je však úlohou vnútroštátneho súdu.
b)      Neangažovanie sa v nenáležitom vyhľadávaní informácií
132. Podľa odôvodnenia 9 smernice 2011/16 má znak „predvídateľná relevantnosť“ zároveň objasniť, že členské štátu sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií (fishing expeditions) (body 126 a 127 týchto návrhov). To má okrem iného zabezpečiť funkčnosť systému výmeny informácií, aby sa nepreťažil „nepodloženými“ žiadosťami.
133. Rozhodujúca je preto otázka, kedy v rámci smernice 2011/16 ide o nenáležité vyhľadávanie informácií, resp. prípustnú administratívnu pomoc na účely zistenia skutkového stavu. Touto otázkou sa Súdny dvor v rámci cezhraničnej administratívnej spolupráce ešte nezaoberal.
134. Súdny dvor sa však zaoberal podobným problémom v oblasti práva hospodárskej súťaže. Na účely odhaľovania a sankcionovania protisúťažného správania podnikov totiž Komisia môže vydať voči dotknutým podnikom rozhodnutia o inšpekcii.(68) Článok 20 ods. 4 druhá veta nariadenia č. 1/2003 v tejto súvislosti spresňuje, že Komisia musí v takýchto rozhodnutiach uviesť najmä predmet a účel danej inšpekcie.(69) Cieľom tejto požiadavky je zabezpečiť, aby Komisia vykonávala šetrenia úplne náhodne, bez konkrétneho podozrenia,(70) čo sa často označuje anglickým pojmom fishing expeditions (doslova „rybárske výpravy“).
135. Ako som už v tejto súvislosti uviedla,(71) povinnosťou Komisie je vo svojom rozhodnutí presne označiť, čo sa inšpekciou hľadá a čoho sa inšpekcia týka.(72) Inými slovami, z odôvodnenia rozhodnutia o inšpekcii musí byť zrejmé, ktoré domnienky má Komisia v úmysle overiť.(73) Ide pritom o opísanie porušení pravidiel hospodárskej súťaže predpokladaných Komisiou, zrozumiteľné pre dotknuté podniky.
136. Túto myšlienku možno rámcovo preniesť aj na prejednávanú situáciu cezhraničnej administratívnej pomoci. Aj tu je nutné, aby dožiadanému orgánu bolo jasné, čo zamýšľa dožadujúci orgán vyšetrovať. Musí, ako som uviedla vyššie, prinajmenšom overiť, či informácie v každom prípade nie sú zjavne irelevantné. Okrem toho, takéto odôvodnenie má význam pre základným právom zaručený opravný prostriedok adresáta (k tomu pozri bod 47 a nasl. vyššie), dotknutého platiteľa dane (k tomu pozri bod 59 a nasl.) a prípadne dotknutých tretích osôb (k tomu pozri bod 83 a nasl.), aby sa tieto osoby mohli účinne brániť proti neoprávneným žiadostiam o informácie dožiadaného orgánu.
137. Pokiaľ však musí dožadujúci orgán uviesť, ktoré domnienky chce žiadosťou o informácie overiť, potom napríklad otázka týkajúca sa všetkých „nešpecifikovaných účtov iných osôb, ktoré majú väzbu na dotknutého platiteľa dane“, nespĺňa automaticky tieto požiadavky.
138. Dožadujúci orgán musí v žiadosti o informácie obvykle uviesť skutočnosti, ktoré chce overiť, alebo prinajmenšom konkrétne podozrenia pre tieto skutočnosti a ich relevantnosť pre daňové právo. Tieto dôvody musia dožiadanému štátu umožniť, aby administratívnu pomoc s príslušnými zásahmi do základných práv (adresáta, platiteľa dane alebo dotknutých tretích osôb) obhájil pred svojimi súdmi. Požiadavky na povinnosť odôvodnenia rastú s rozsahom a citlivosťou požadovaných informácií.(74)
139. Žiadosti o administratívnu pomoc preto chýba predvídateľná relevantnosť, ak na účely získania dôkazných prostriedkov neuvádza dôvody a konkrétnu súvislosť s prebiehajúcim daňovým konaním.(75)
140. Pri rozlišovaní medzi predvídateľne relevantnými informáciami a neprípustným vyhľadávaním informácií treba zohľadniť dva rôzne faktory. Najprv je podstatný predmet vyšetrovania dožadujúceho orgánu a aké výhrady má tento orgán z hľadiska daňového práva. Potom zohráva rolu predchádzajúce správanie(76) platiteľa dane. Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky federálny súd) preto správne vyžaduje, že musia existovať konkrétne dôkazy preukazujúce nedodržiavanie daňových právnych povinností.(77)
141. V prejednávanej veci by to tak napríklad bolo, keby platiteľ dane predtým zamlčal účty alebo vzťahy s tretími osobami, na ktoré má väzbu, alebo keby v daňovom konaní uviedol rozporuplné informácie. Napokon je podstatné aj to, aké okolnosti dožadujúca finančná správa doposiaľ zistila. Napríklad v prípade neprehľadných sietí podnikov s nejasnými vzájomnými finančnými transakciami môže byť žiadosť o informácie obzvlášť potrebná. To isté platí, keď z doterajších šetrení vyplynuli rozporuplné informácie, ktoré sa teraz majú objasniť s pomocou banky A.
142. V prejednávanom prípade preto musí španielska finančná správa napríklad uviesť dôvody, prečo vychádza z toho, že platiteľ dane má v banke A ďalšie účty, prečo vychádza z ďalších zamlčaných príjmov a prečo sa domnieva, že medzi platiteľom dane a spoločnosťami B, C a D dochádza k presunom majetku.
143. Bez takýchto konkrétnych dôvodov žiadosť o informácie, ktorej cieľom je zistiť všetky účty platiteľa dane v banke a všetky špecifikované účty tretích osôb, ktoré majú akúkoľvek väzbu na platiteľa dane, nie je prípustná podľa smernice 2011/16, pretože ide o neprípustné nenáležité vyhľadávanie informácií (fishing expedition).
144. Nutné vymedzenie však treba vykonať v rámci celkového posúdenia všetkých okolností konkrétneho prípadu, a preto je úlohou vnútroštátneho súdu.
145. Ak vnútroštátny súd dospeje k záveru, že v prípade žiadosti o informácie ide o neprípustné nenáležité vyhľadávanie informácií, potom by dožiadaná finančná správa nemala vyhovieť žiadosti o informácie. Podľa článku 1 ods. 1 a článku 5 pri zohľadnení odôvodnenia 9 smernice 2011/16 členské štáty sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií („fishing expeditions“).
3.      Záver vo vzťahu k druhej prejudiciálnej otázke
146. Článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16 sa majú vykladať v tom zmysle, že dožadujúci orgán musí odôvodniť žiadosť o informácie, aby dožiadaný orgán mohol overiť, či požadovaným informáciám zjavne nechýba predvídateľná relevantnosť na účely vyrubenia dane. Zo žiadosti musia vyplývať konkrétne dôkazy o skutočnostiach alebo postupoch relevantných na účely dane, ktoré umožňujú vylúčiť neprípustné nenáležité vyhľadávanie informácií (fishing expedition).
VI.    Návrh
147. Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko), takto:
1.      Článok 47 Charty základných práv Európskej únie sa má vykladať v tom zmysle, že rozhodnutie, ktorým orgán, ktorý bol požiadaný o spoluprácu na základe smernice 2011/16 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, uloží osobe povinnosť poskytnúť informácie o platiteľovi dane alebo o tretích osobách, môže táto osoba, platiteľ dane alebo dotknutá tretia osoba napadnúť pred súdmi dožiadaného členského štátu.
2.      Článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16 sa majú vykladať v tom zmysle, že dožadujúci orgán musí odôvodniť žiadosť o informácie, aby dožiadaný orgán mohol overiť, či požadovaným informáciám zjavne nechýba predvídateľná relevantnosť na účely vyrubenia dane. Zo žiadosti musia vyplývať konkrétne dôkazy o skutočnostiach alebo postupoch relevantných na účely dane, ktoré umožňujú vylúčiť neprípustné nenáležité vyhľadávanie informácií (fishing expedition).
1      Jazyk prednesu: nemčina.
2      Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1), teraz platí v znení smernice Rady (EÚ) 2018/822 z 25. mája 2018 (Ú. v. EÚ L 139, 2018, s. 1). Členské štáty musia ustanovenia, ktorými sa táto zmena vykonáva, uplatňovať od 1. júla 2020.
3      Rozsudky z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16, EU:C:2019:134), ako aj T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135), a moje návrhy v týchto veciach (C‑115/16, EU:C:2018:143, C‑116/16, EU:C:2018:144, C‑117/16, EU:C:2018:145, C‑118/16, EU:C:2018:146, C‑119/16, EU:C:2018:147, a C‑299/16, EU:C:2018:148).
4      Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj, Base Erosion and Profit Shifting.
5      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373).
6      Smernica 2011/16 je v prejednávanej veci relevantná v znení smernice Rady (EÚ) 2016/2258 zo 6. decembra 2016 (Ú. v. EÚ L 342, 2016, s. 1).
7      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 59 a bod 2 výroku).
8      Rada Európy, Zbierka európskych zmlúv – č. 127 v znení Protokolu z roku 2010, Zbierka európskych zmlúv – č. 208. Oficiálnym znením dohovoru je iba anglické a francúzske znenie.
9      Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/ Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Aktuálne znenie vzorovej daňovej dohody OECD pochádza z 21. novembra 2017.
10      Convention entre le Grand‑Duché de Luxembourg et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à prévenir la fraude et l'évasion fiscales/Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, v znení Protokolu z 10. novembra 2009.
11      Zákon o prebratí smernice 2011/16, Mémorial A 2013, s. 756.
12      Mémorial A 2014, s. 4170.
13      Mémorial A 2019, s. 112.
14      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 42 a bod 1 výroku).
15      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 45 a nasl.).
16      Ustálená judikatúra, rozsudky z 13. septembra 2018, UBS Europe a i. (C‑358/16, EU:C:2018:715, bod 56), a zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 51); uznesenie zo 17. novembra 2005, Minoan Lines/Komisia (C‑121/04 P, neuverejnené, EU:C:2005:695, bod 30), ako aj rozsudky z 22. októbra 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, bod 27), a z 21. septembra 1989, Hoechst/Komisia (46/87 a 227/88, EU:C:1989:337, bod 19).
17      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 59 a bod 2 výroku).
18      Pozri rozsudky z 3. októbra 2013, Inuit Tapiriit Kanatami a i./Parlament a Rada (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, bod 104), a z 13. marca 2007, Unibet (C‑432/05, EU:C:2007:163, bod 64).
19      Rozsudky z 3. októbra 2019, A a i. (C‑70/18, EU:C:2019:823, bod 54); zo 16. januára 2019, Deutsche Post (C‑496/17, EU:C:2019:26, bod 54); zo 17. októbra 2013, Schwarz (C‑291/12, EU:C:2013:670, bod 26); z 24. novembra 2011, Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C‑468/10 a C‑469/10, EU:C:2011:777, bod 42), a z 9. novembra 2010, Volker a Markus Schecke a Eifert (C‑92/09 a C‑93/09, EU:C:2010:662, bod 52).
20      Pozri rozsudky z 1. októbra 2015, Bara a i. (C‑201/14, EU:C:2015:638, body 14 a 29); zo 16. decembra 2008, Satakunnan Markkinapörssi a Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:727, bod 35); z 20. mája 2003, Österreichischer Rundfunk a i. (C‑465/00, C‑138/01 a C‑139/01, EU:C:2003:294, bod 73).
21      Rozsudky ESĽP, 22. decembra 2015, G.S.B. v. Schweiz, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 51, a 7. júla 2015, M.N. a i. v. San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51.
22      Pozri v tomto zmysle stanovisko 1/15 z 26. júla 2017 (EU:C:2017:592, body 125 a 126), ako aj rozsudky z 21. decembra 2016, Tele2 Sverige a Watson a i. (C‑203/15 a C‑698/15, EU:C:2016:970, bod 100); z 1. októbra 2015, Bara a i. (C‑201/14, EU:C:2015:638, bod 29), a z 20. mája 2003, Österreichischer Rundfunk a i. (C‑465/00, C‑138/01 a C‑139/01, EU:C:2003:294, bod 74).
23      Rozsudok ESĽP, 22. decembra 2015, G.S.B. v. Švajčiarsko, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 50.
24      Rozsudky z 21. novembra 2019, Deutsche Lufthansa (C‑379/18, EU:C:2019:1000, bod 61), a z 13. marca 2007, Unibet (C‑432/05, EU:C:2007:163, body 47, 50 a 53).
25      Pozri rozsudky z 22. októbra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, bod 32), a z 27. septembra 2007, Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, body 30 a 31); v súvislosti s odôvodnením v rámci základných slobôd pozri rozsudky z 3. marca 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, bod 47); z 25. júla 2018, TTL (C‑553/16, EU:C:2018:604, bod 57), a z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 59).
26      Rozsudok z 10. apríla 2003, Steffensen (C‑276/01, EU:C:2003:228, bod 75), a moje návrhy v spojených veciach IN a JM (C‑469/18 a C‑470/18, EU:C:2019:597, bod 70 a nasl.) – ani z rozsudku zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), nemožno odvodiť absolútny zákaz použitia dôkazov.
27      Pozri ako príklad pre Spolkovú republiku Nemecko rozsudky Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko) z 12. septembra 2018 – 2 K 814/18‑, z 13. apríla 2018 – 2 V 174/18‑, z 23. februára 2018 – 2 V 814/17‑, a z 20. októbra 2017 – 2 V 1055/17‑.
28      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 59 a bod 2 výroku).
29      Rozsudok z 22. októbra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678).
30      V tomto zmysle explicitne rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 58).
31      Rozsudok z 22. októbra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, bod 41).
32      Pozri rozsudok z 22. októbra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, bod 44).
33      Rozsudok z 22. októbra 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, bod 46 a bod 1 výroku), a moje návrhy v tejto veci (EU:C:2013:370, bod 62).
34      Konkrétne sú to článok 2 písm. a) smernice Európskeho parlamentu a Rady 95/46/ES z 24. októbra 1995 o ochrane fyzických osôb pri spracovaní osobných údajov a voľnom pohybe týchto údajov resp. článok 2 písm. a) nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 45/2001 z 18. decembra 2000 o ochrane jednotlivcov so zreteľom na spracovanie osobných údajov inštitúciami a orgánmi spoločenstva a o voľnom pohybe takýchto údajov.
35      Rozsudky zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 79), a z 9. novembra 2010, Volker a Markus Schecke a Eifert (C‑92/09 a C‑93/09, EU:C:2010:662, body 52 a 53).
36      Rozsudky z 3. októbra 2019, A a i. (C‑70/18, EU:C:2019:823, bod 54); zo 16. januára 2019, Deutsche Post (C‑496/17, EU:C:2019:26, bod 54); zo 17. októbra 2013, Schwarz (C‑291/12, EU:C:2013:670, bod 26); z 24. novembra 2011, Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C‑468/10 a C‑469/10, EU:C:2011:777, bod 42), a z 9. novembra 2010, Volker a Markus Schecke a Eifert (C‑92/09 a C‑93/09, EU:C:2010:662, bod 52).
37      Rozsudok ESĽP, 7. júla 2015, M.N. a i. v. San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51; článok 7 Charty zodpovedá článku 8 ods. 1 EDĽP; rozsudok zo 14. februára 2019, Buivids (C‑345/17, EU:C:2019:122, bod 65).
38      Rozsudky ESĽP, 22. decembra 2015, G.S.B. v. Švajčiarsko, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 51, a 7. júla 2015, M.N. a i. v. San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51.
39      Rozsudky zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 80), a zo 14. februára 2008, Varec (C‑450/06, EU:C:2008:91, bod 48); v tomto zmysle aj rozsudok z 9. novembra 2010, Volker a Markus Schecke a Eifert (C‑92/09 a C‑93/09, EU:C:2010:662, bod 87, v ktorom Súdny dvor skúmal proporcionalitu vzhľadom na článok 7 Charty); pozri tiež rozsudky ESĽP, 16. júna 2015 (rozhodnutie), Othymia Investments v. Holandsko, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 37; zo 14. marca 2013, Bernh Larsen Holding a i. v. Nórsko, CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, § 104, a zo 16. apríla 2002, Stes Colas a i. v. Francúzsko, CE:ECHR:2002:0416JUD003797197, § 41.
40      Podľa judikatúry ESĽP si čisto finančné informácie zaslúžia menšiu ochranu ako intímne údaje, pozri rozsudok ESĽP, 22. decembra 2015, G.S.B. v. Švajčiarsko, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 93.
41      Rozsudky zo 6. októbra 2015, Schrems (C‑362/14, EU:C:2015:650, bod 87); z 8. apríla 2014, Digital Rights Ireland a i. (C‑293/12 a C‑594/12, EU:C:2014:238, bod 33), a z 20. mája 2003, Österreichischer Rundfunk a i. (C‑465/00, C‑138/01 a C‑139/01, EU:C:2003:294, bod 75).
42      Pozri rozsudok ESĽP, 7. júla 2015, M.N. a i. v. San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 54.
43      Rozsudok ESĽP, 16. júna 2015 (rozhodnutie), Othymia Investments v. Holandsko, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 44.
44      Rozsudok ESĽP, 7. júla 2015, M.N. a i. v. San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 81.
45      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 63).
46      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 64).
47      Pozri návrh smernice Rady o administratívnej spolupráci v oblasti daní z 2. februára 2009, KOM(2009) 29 v konečnom znení.
48      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 67).
49      OECD‑Rada, Pripomienky k vzorovej daňovej dohode OECD, Vysvetlivky k článku 26, stav k 21. novembru 2017.
50      Časť 5 vysvetliviek k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD.
51      Podľa časti 4.4 vysvetliviek k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD prípady uvedené v časti 8 sú príklady.
52      Časť 8 písm. e) vysvetliviek k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD.
53      Časť 3 úvodu pripomienok k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD.
54      Moje návrhy vo veciach N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, bod 50 a nasl.), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, bod 81 a nasl.), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, bod 81 a nasl.), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, bod 50 a nasl.) C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, bod 50 a nasl.) a Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, bod 50 a nasl.).
55      Pravidlo 18 písm. b) rokovacieho poriadku OECD: „Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation“. Dostupné na: https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
56      Časť 29 úvodu pripomienok k vzorovej daňovej dohode OECD.
57      Moje návrhy vo veciach N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, bod 52), T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, bod 83), Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, bod 83), X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, bod 52), C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, bod 52) a Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, bod 50 a nasl.).
58      Rozsudok z 19. januára 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, body 50 a 56).
59      Rozsudok z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16, EU:C:2019:134, body 90 až 93).
60      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 66).
61      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, body 70 a 71).
62      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 76).
63      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 77).
64      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 82).
65      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 85).
66      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 80).
67      Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 84).
68      Pozri rozsudky z 25. júna 2014, Nexans a Nexans France/Komisia (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, bod 33); z 22. októbra 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, bod 42), a z 21. septembra 1989, Hoechst/Komisia (46/87 a 227/88, EU:C:1989:337, bod 25).
69      Pozri rozsudky z 30. januára 2020, České dráhy/Komisia (C‑538/18 P a C‑539/18 P, EU:C:2020:53, bod 40); z 25. júna 2014, Nexans a Nexans France/Komisia (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030, bod 34); z 22. októbra 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, bod 47), a z 21. septembra 1989, Hoechst/Komisia (46/87 a 227/88, EU:C:1989:337, bod 29).
70      Pozri v tejto súvislosti moje návrhy vo veciach Nexans France a Nexans/Komisia (C‑606/18 P, EU:C:2020:207, bod 55), Nexans a Nexans France/Komisia (C‑37/13 P, EU:C:2014:223, body 43 a 52) a Solvay/Komisia (C‑109/10 P, EU:C:2011:256, bod 138).
71      Moje návrhy vo veciach Nexans France a Nexans/Komisia (C‑606/18 P, EU:C:2020:207, body 55 a 56) a Nexans a Nexans France/Komisia (C‑37/13 P, EU:C:2014:223, bod 52).
72      Rozsudok z 22. októbra 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, bod 83).
73      Rozsudky z 25. júna 2014, Nexans a Nexans France/Komisia (C‑37/13 P, EU:C:2014:2030Rn. 35); zo 17. októbra 1989, Dow Chemical Ibérica a i./Komisia (97/87 až 99/87, EU:C:1989:380, bod 45), a Dow Benelux/Komisia (85/87, EU:C:1989:379, bod 9), ako aj z 21. septembra 1989, Hoechst/Komisia (46/87 a 227/88, EU:C:1989:337, bod 41). Pozri tiež moje návrhy vo veci Solvay/Komisia (C‑109/10 P, EU:C:2011:256, bod 138).
74      Podobne Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky federálny súd), rozsudok z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.3 vzhľadom na podrobný opis skutkového stavu.
75      V tomto zmysle Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky federálny súd), rozsudok z 26. júla 2019 – 2C_653/2018 –, bod 6.1.2 a nasl., a z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.1.2 a nasl.
76      V tomto zmysle výslovne Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky federálny súd), rozsudok z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.4.3. Rozhodujúce je správanie klienta banky, na základe ktorého sa možno domnievať, že dotknutá osoba správne nepriznala majetok, resp. príjmy.
77      Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky federálny súd), rozsudok z 26. júla 2019 – 2C_653/2018 –, bod 6.2.2.