62007CC0098
ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 13. decembrī (
1
)
Lieta C-98/07
Nordania Finans A/S un BG Factoring A/S
pret
Skatteministeriet
“Sestā PVN direktīva — 19. panta 2. punkts — Atskaitāmās daļas aprēķināšana — No ražošanas līdzekļu, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām, piegādes izrietoša apgrozījuma izslēgšana — Jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām” — Līzinga sabiedrības veikta automašīnu iegāde, lai tās nodotu līzingā un pārdotu pēc līzinga līguma termiņa beigām”
1.
Šīs prejudiciālās tiesvedības mērķis ir noteikt, kādas pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanas iespējas ir līzinga sabiedrībai, kurai ir divi uzņēmējdarbības veidi, pirmkārt, automašīnu līzings un, otrkārt, finanšu pakalpojumu sniegšana.
2.
Tā kā tikai pirmais no darbības veidiem tiek aplikts ar PVN, tad nodokli, ko attiecīgā sabiedrība ir samaksājusi, iegādājoties preces vai pakalpojumus savas uzņēmējdarbības vajadzībām, tā var atskaitīt tikai proporcionāli apliekamā uzņēmējdarbības veida daļai no kopējā apgrozījuma.
3.
Pamata lietā ir jānoskaidro, vai, aprēķinot atskaitāmo daļu, būtu jāņem vērā apgrozījums no automašīnu pārdošanas nomas beigās.
4.
Šis jautājums rodas tādēļ, ka Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (
2
) 19. panta, kurā ietverti atskaitāmās daļas aprēķināšanas noteikumi, 2. punktā ir paredzēts, ka no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām.
5.
Iesniedzējtiesa lūdz Tiesu noskaidrot jautājumu, vai Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā minētais jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, ir jāsaprot tādējādi, ka tas attiecas uz precēm, kuras līzinga uzņēmums iegādājas, lai gan nodotu līzingā, gan pārdotu tālāk pēc līzinga līguma termiņa beigām.
6.
Šajos secinājumos izklāstīšu, ka šis jēdziens, manuprāt, ir jāsaprot tādējādi, ka tas neattiecas uz precēm, kuras uzņēmums iegādājas, lai iznomātu un pārdotu tālāk, jo šo līdzekļu pārdošana nomas termiņa beigās ir šāda uzņēmuma ierastas uzņēmējdarbības neatņemama daļa.
I — Atbilstošās tiesību normas
A — Sestā direktīva
7.
PVN ir patēriņa nodoklis, kas tiek vispārējā veidā piemērots precēm un pakalpojumiem. Kopienu PVN sistēmā precēm un pakalpojumiem tiek piemērots nodoklis, kas ir tieši proporcionāls to vērtībai, kas ir maksājams par katru darījumu preču aprites vai pakalpojumu sniegšanas ietvaros un kas ietekmē tikai gala patēriņu.
8.
Lai nodokļu maksātājiem, kas nodrošina tā iekasēšanu, nebūtu jāuzņemas nodokļa nasta, Sestajā direktīvā paredzēts atskaitīšanas mehānisms, lai nodrošinātu nodokļa “neitralitāti” attiecībā uz tiem. Nodokļu maksātāji drīkst atskaitīt no nodokļa, kuru tie ir saņēmuši no saviem klientiem un kas tiem ir jāatmaksā dalībvalstij, PVN, ko nodokļu maksātāji iepriekš ir paši samaksājuši, iegādājoties preces un pakalpojumus savām uzņēmējdarbības vajadzībām.
9.
Atskaitīšanas tiesības tomēr paredz, ka nodokļu maksātājam šie līdzekļi vai pakalpojumi būtu jāizmanto tādai darbībai, kas pati ir apliekama ar PVN. Sestā direktīva ietver vairākus noteikumus, kas nodrošina šīs sistēmas piemērošanu, ja nodokļu maksātājs vienus un tos pašus līdzekļus vai vienu un to pašu pakalpojumu vienlaicīgi izmanto ar nodokli apliekamām darbībām un ar nodokli neapliekamām darbībām. Ar šiem noteikumiem tiek sasniegts mērķis, kas ir izklāstīts Sestās direktīvas divpadsmitajā apsvērumā, saskaņā ar kuru noteikumi, kas regulē nodokļu atskaitījumus, ir jāsaskaņo tiktāl, ciktāl tie ietekmē faktiski iekasētās summas un tā kā atskaitāmā daļa visās dalībvalstīs būtu jāaprēķina vienādi.
10.
Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā ir paredzēts, ka, ja nodokļa maksātājs izmanto preces un pakalpojumus kā darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, tā arī darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, tam ir tiesības atskaitīt tikai to PVN daļu, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Atbilstoši šim pantam atskaitāmo daļu saskaņā ar Sestās direktīvas 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.
11.
Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā ir noteikts:
“Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
—
par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms [..]
—
par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms [..]
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.”
12.
Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta, kas ir šīs prejudiciālās tiesvedības pamatā, redakcija ir šāda:
“Neatkarīgi no 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) punktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi, kā arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem. Ja dalībvalstis īsteno 20. panta 5. punktā paredzēto iespēju nepieprasīt pielāgojumu par ražošanas līdzekļiem, tās var ražošanas līdzekļu atsavināšanu iekļaut atskaitāmās daļas aprēķinos.”
13.
Sestās direktīvas 20. pantā ietverti noteikumi atskaitījumu koriģēšanai. Tajā noteikts:
“1.   Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, [..]
2.   Ražošanas līdzekļiem koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.
[..]
Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat divdesmit gadiem.
3.   Ja ražošanas līdzekļus piegādā koriģēšanas laikā, uzskata, ka nodokļa maksātājs tos vēl joprojām lieto tā uzņēmējdarbībai līdz koriģēšanas laika beigām. [..]
4.   Lai piemērotu 2. un 3. punkta noteikumus, dalībvalstis var:
—
noteikt ražošanas līdzekļu jēdzienu
[..]
5.   Ja kādā dalībvalstī 2. un 3. punkta piemērošanas praktiskās sekas ir niecīgas, šī dalībvalsts, konsultējoties [ar komiteju PVN jautājumos], var nepiemērot šos punktus, ņemot vērā vajadzību novērst konkurences traucējumus, vispārējo nodokļa efektu attiecīgajā dalībvalstī un vajadzību pēc pietiekama pārvaldes ekonomiskuma.
[..]”
B — Valsts tiesību normas
14.
Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts un 19. panta 1. un 2. punkts ir transponēti Dānijas tiesību aktos ar 1994. gada 18. maija likuma 38. panta 1. punktu. Šis pants ir izteikts šādi:
“Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko reģistrēts uzņēmums izmanto gan mērķiem, kas rada tiesības saņemt 37. pantā minēto atskaitījumu, gan savas uzņēmējdarbības mērķiem, var veikt tās nodokļa daļas atskaitījumu, kas ir proporcionāla tās uzņēmējdarbības daļas apgrozījumam, kura ir jāreģistrē. No apgrozījuma novērtējuma ir jāizslēdz tās apgrozījuma summas, kas attiecas uz ražošanas līdzekļu piegādēm, kas tiek lietoti uzņēmējdarbības vajadzībām. Mašīnas, iekārtas un līdzīgi ražošanas līdzekļi, kuru pārdošanas cena (atskaitot šajā likumā minēto nodokli) pārsniedz attiecīgi DKK 50000 [kopš 1996. gada — DKK 75000], ir jāuzskata par ražošanas līdzekļiem [..].”
II — Pamata prāvas rašanās fakti
15.
Sabiedrība BG Erhvervsfinans A/S (
3
), kurai pieder sabiedrība Nordania Finans A/S un sabiedrība BG Factoring A/S, laika posmā no 1995. līdz 1998. gadam nodarbojās galvenokārt ar automašīnu līzingu kā nomu ar izpirkumu. Tā arī sniedza finanšu pakalpojumus.
16.
Līzinga ietvaros sabiedrība iznomāja automašīnas uz noteiktu laiku — parasti 36 mēnešiem — un pēc nomas līguma termiņa beigām šīs automašīnas pārdeva. Ar automašīnu pārdošanu sasniegtais apgrozījums tika ņemts vērā, nosakot nomas maksu, minēto automašīnu iegāde un pārdošana notika profesionāli un regulāri. 1998. gadā Erhvervsfinans iznomāja 4500 automašīnas un pārdeva vairāk nekā 600 automašīnas.
17.
Automašīnu iznomāšana un atsavināšana ir ar PVN apliekami darījumi. Savukārt saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktu finanšu pakalpojumi netiek aplikti ar šo nodokli.
18.
Laika posmā no 1995. līdz 1998. gadam Erhvervsfinans radās vispārēji izdevumi, kas saistīti ar darbavietas telpām, biroja mēbelēm, datoraprīkojumu, telefonu, grāmatvedības pārbaudēm u.c., no kuriem tā atskaitīja PVN. Līdz ar to sabiedrībai bija jāaprēķina atskaitāmā nodokļa daļa saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta un 19. panta 2. punkta noteikumiem.
19.
Šajos aprēķinos Erhvervsfinans gada apgrozījumā iekļāva automašīnu pārdošanas apgrozījumu, uzskatot, ka šāda atsavināšana ir pielīdzināma parastai preču pārdošanai.
20.
Ar 1999. gada 17. novembra lēmumu Dānijas nodokļu iestādes nolēma, ka automašīnas, kas tiek atsavinātas pēc nomas līguma termiņa beigām, ir jāuzskata par “ražošanas līdzekļiem, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām,” kā rezultātā automašīnu pārdošanas rezultātā iegūtais apgrozījums ir jāizslēdz no atskaitāmās nodokļa daļas. Ar šo lēmumu atskaitāmā nodokļa daļa tika samazināta.
21.
Erhvervsfinans apstrīdēja minēto lēmumu Landsskatteret [Nodokļu tiesā], kas apmierināja tās prasību. Minētā tiesa uzskatīja, ka automašīnas ir pirktas, lai tās iznomātu un pārdotu pēc līzinga termiņa beigām trešām personām vai, iespējams, nomniekam. No tā tiesa secināja, ka iznomāto automašīnu pārdošana ir jāuzskata par daļu no Erhvervsfinans uzņēmējdarbības, kā rezultātā minētās automašīnas nevar uzskatīt par “ražošanas līdzekļiem” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē.
22.
Skatteministeriet (Nodokļu ministrija) iesniedza apelācijas sūdzību par šo lēmumu Østre Landsret [Austrumu reģionālajā tiesā], kas minēto prasību atzina par pamatotu, uzskatot, ka iznomātās automašīnas ir ražošanas līdzekļi iepriekš minēto noteikumu izpratnē.
23.
Nordania Finans A/S un BG Factoring A/S kā Erhvervsfinans tiesību pārņēmējas cēla prasību Højesteret [Augstākajā tiesā] pret Østre Landsret lēmumu.
24.
Šādos apstākļos tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, kas ietverts [Sestās direktīvas] 19. panta 2. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz precēm, kuras līzinga uzņēmums iegādājas, lai nodotu gan līzingā, gan pārdotu tālāk pēc līzinga līguma termiņa beigām?”
III — Analīze
25.
Uzdodama šo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai apgrozījums, kas rodas no tādu preču kā Erhvervsfinans iznomāto automašīnu parastas pārdošanas, ir vai nav jāiekļauj atmaksājamās nodokļa daļas aprēķinā.
26.
Jautājumā ietvertā problēma ir skaidri redzama. Ja Tiesa atzīst, ka šis apgrozījums ir jāiekļauj aprēķinā, tas tiek pieskaitīts daļskaitļa skaitītājam un saucējam, kas ir pamats šīs daļas noteikšanai, kā rezultātā tā palielinās, un attiecīgi nodokļa maksātājam ir tiesības uz atskaitīšanu.
27.
Dānijas valdība, kas iebilst pret šādu risinājumu, uzskata, ka līdzekļi, kurus līzinga uzņēmums iegādājas, lai iznomātu un pēc tam pārdotu tālāk, ir jāuzskata par “ražošanas līdzekļiem, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē turpinājumā minēto iemeslu dēļ.
28.
Šī valdība uzskata, ka minētie noteikumi jāskata kontekstā ar Sestās direktīvas 20. panta 4. punktu, saskaņā ar kuru dalībvalstis var noteikt “ražošanas līdzekļu” jēdzienu. Šī jēdziena nozīmei ir jābūt vienādai visā direktīvā, ko apliecina atsauce 19. panta 2. punkta pēdējā teikumā uz direktīvas 20. panta 5. punktu. Dalībvalstis var noteikt “ražošanas līdzekļu” jēdzienu kā minētās direktīvas 19. panta, tā arī 20. panta ietvaros.
29.
Šādu analīzi apstiprina 1977. gada 1. februāra spriedums lietā Verbond van Nederlandse Ondernemingen (
4
), kurā Tiesa interpretēja Padomes Otrās direktīvas 67/228/EEK (
5
) 17. pantā ietverto jēdzienu “ražošanas līdzekļi”. Tiesa nosprieda, ka šī jēdziena noteicošie kritēriji ir attiecīgo līdzekļu lietošanas ilgums, kā arī tas, kā tiek amortizēta pirkuma vērtība, un ka dalībvalstīm, definējot katra šī kritērija saturu, ir zināma rīcības brīvība.
30.
Dānijas valdība apgalvo, ka pamata lietā iznomātās automašīnas atbilst minētajiem kritērijiem. Tā arī norāda, ka nav — kā to lūdz Nordania Finans A/S un BG Factoring A/S — jānošķir šādi ražošanas līdzekļi no precēm.
31.
Visbeidzot, šī valdība norāda, ka tās nostāja atbilst Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta mērķim, kā arī travaux préparatoires, kuru rezultātā tika pieņemti šie noteikumi.
32.
Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta mērķis ir nodrošināt, lai vērtīgu un ilgtermiņā lietojamu aktīvu pārdošana nerada atskaitāmo nodokļa daļu. Pat ja brīdī, kad tiek iegādāti šādi aktīvi, ir jau nolemts, ka tie pēc lietošanas tiks pārdoti tālāk, pārdošanas cenas iekļaušana atskaitāmās daļas aprēķinā var būt pamats maldīgai atskaitāmai daļai.
33.
Šādu aktīvu pārdošana ir atsevišķi darījumi, kas zināmā mērā negatīvi ietekmē uzņēmuma resursus, salīdzinot ar gadījumu, ja tos turpinātu izmantot. Tas, ka atskaitāmās nodokļa daļas aprēķinā tiek iekļauta ievērojama summa kā pārdošanas cena pēc tam, kad attiecīgais aktīvs uzņēmumā ir izmantots vairākus gadus, ir maldīgas atskaitāmas nodokļa daļas pamats, tādēļ ka pārdošanas cena neatspoguļo, kā šāda darījuma summa faktiski ietekmē uzņēmuma resursus.
34.
Attiecībā uz Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta travaux préparatoires — tajos atspoguļojas tas, ka Eiropas Kopienu Komisijas mērķis bija tieši abstrahēties no apgrozījuma apjomiem, kas ir saistīti ar ražošanas līdzekļiem, neatkarīgi no tā, vai ražošanas līdzekļu pārdošana ir saistīta ar nodokļa maksātāja ierasti īstenoto uzņēmējdarbību.
35.
Šādai analīzei nepiekrītu. Tāpat kā prasītājas pamata lietā un Komisija uzskatu, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā ietvertais jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, neattiecas uz līdzekļiem, kurus uzņēmums ir iegādājies, lai iznomātu un pēc tam pārdotu, jo pārdošana nomas līguma termiņa beigās ir neatņemama nodokļa maksātāja ierastās uzņēmējdarbības daļa.
36.
Savu nostāju pamatoju ar atskaitīšanas sistēmas, kurā ietilpst šis noteikums, loģiku, kā arī tās mērķi.
37.
Vispirms jānorāda, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā ietvertā termina “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, interpretācija neļauj atbildēt uz iesniedzējtiesas jautājumu.
38.
Tāpat nav strīda par to, ka ražošanas līdzekļu jēdziens nav definēts ne šajā pantā, ne citos Sestās direktīvas noteikumos.
39.
Protams, šīs direktīvas 20. panta 4. punktā ir noteikts, ka, lai piemērotu šī panta 2. un 3. punkta noteikumus, dalībvalstis var noteikt ražošanas līdzekļu jēdzienu. Tomēr pretēji Dānijas valdībai uzskatu, ka atsauce Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta trešajā teikumā uz šīs direktīvas 20. panta 5. punkta noteikumiem neļauj minētās direktīvas 20. panta 4. punktu interpretēt pretēji tās redakcijai.
40.
Faktiski tas, ka 20. panta 4. punktā ir paredzēts, ka dalībvalstis var noteikt ražošanas līdzekļu jēdzienu, ir tikai tāpēc, lai varētu piemērot Sestās direktīvas 20. panta par atskaitījumu koriģēšanu 2. un 3. punktu. Šādu iespēju nevar attiecināt uz Sestās direktīvas 19. pantu, kas attiecas uz atskaitāmās daļas aprēķināšanu, nepārkāpjot skaidri un konkrēti 20. panta 4. punktā noteikto.
41.
Šāda minētā noteikuma tvēruma paplašināšana būtu arī pretēja Sestās direktīvas 19. panta izvirzītajam mērķim, kas ir izklāstīts direktīvas divpadsmitajā apsvērumā, saskaņā ar kuru atskaitāmā daļa visās dalībvalstīs būtu jāaprēķina vienādi.
42.
Turklāt ar to, ka Sestās direktīvas 19. pantā norādītā jēdziena “ražošanas līdzekļi” saturam jābūt autonomam un vienotam Eiropas Kopienā, nav izslēgta tā lietderīgā iedarbība, ne arī apšaubīts tas, ka dalībvalstīm ir tiesības noteikt ražošanas līdzekļu jēdzienu atskaitījumu koriģēšanas Sestās direktīvas 20. pantā paredzētās sistēmas ietvaros.
43.
Sestās direktīvas 20. panta mērķis ir ļaut novērst neprecizitātes nodokļu maksātāja veikto atskaitījumu aprēķināšanā. Šis pants ir piemērojams, it īpaši ja pēc tam, kad nodokļu maksātājs ir iesniedzis deklarāciju, ir mainījušies fakti, kas sākotnēji ņemti vērā, nosakot atskaitījumu summu (
6
). Piemēram, šāds gadījums var būt, ja nodokļu maksātājs, kas ir iegādājies preces ar PVN apliekamas darbības veikšanai un kas ir atskaitījis visu PVN par šīs preces iegādi, vēlāk to pilnībā vai daļēji izmanto ar PVN neapliekamai darbībai.
44.
Šādu izmaiņu iespējai ir liela nozīme attiecībā uz ražošanas līdzekļiem, jo tos nodokļu maksātājs lieto vairākus gadus. Tāpēc attiecībā uz tiem Sestās direktīvas 20. pantā ir ieviesta īpaša koriģēšanas sistēma.
45.
[Sestās direktīvas 20. panta] 2. punktā ir paredzēts, ka sākotnēji veikto atskaitīšanu var koriģēt piecu gadu laikā kustamai mantai un divdesmit gadu laikā nekustamam īpašumam. Tajā ir minēti arī noteikumi koriģēšanas aprēķināšanai. [Sestās direktīvas 20. panta] 3. punktā ir arī reglamentēts gadījums, ka, ja nodokļu maksātājs attiecīgo ražošanas līdzekli atsavina pirms piemērojamā perioda beigām, ikgadēju koriģēšanu aizstājot ar vienreizēju koriģēšanu, kuras pamatā ir pieņēmums, ka attiecīgā prece ir tikusi izmantota atlikušo laika posmu.
46.
Ņemot vērā Dānijas valdības argumentus, var pieņemt, ka valsts tiesību normās par atskaitījumu koriģēšanu, kas pieņemtas, lai transponētu Sestās direktīvas 20. pantu, tādas preces kā automašīnas, ko iegādājas nodokļu maksātājs, ir uzskatāmas par ražošanas līdzekļiem. Šāda kvalifikācija, kas ir piemērojama atskaitījumu koriģēšanai, netiek apšaubīta, ja, aprēķinot minētās direktīvas 19. pantā paredzēto atskaitāmo daļu, tiek ņemts vērā apgrozījums, kas ir saistīts ar automašīnu ierastu pārdošanu pēc to nomas līguma termiņa beigām.
47.
Tas, ka automašīnas, kas ir iegādātas, lai tās iznomātu un pēc tam pārdotu tālāk nodokļu maksātāja ierastas uzņēmējdarbības ietvaros, tiek izslēgtas no Sestās direktīvas 19. pantā ietvertā jēdziena “ražošanas līdzekļi”, neliedz Dānijas nodokļu iestādēm iespēju koriģēt PVN atskaitīšanu par automašīnām, kuras iegādājies nodokļu maksātājs, ja atklātos, ka šīs automašīnas, kamēr tās ir bijušas uzņēmuma rīcībā un pretēji tam, kas ir bijis paredzēts to iegādes brīdī, nav izmantotas līzinga, kas tiek aplikts ar nodokli, vajadzībām, bet ar nodokli neapliekamai darbībai.
48.
Citiem vārdiem sakot, tas, ka automašīnas, kas ir iegādātas, lai tās iznomātu un pēc tam pārdotu tālāk nodokļu maksātāja ierastas uzņēmējdarbības ietvaros, tiek izslēgtas no Sestās direktīvas 19. pantā ietvertā jēdziena “ražošanas līdzekļi”, neietekmē to, ka automašīnas, attiecībā uz kurām ir grozītas tiesības uz atskaitījumu, ir kvalificējamas kā “ražošanas līdzekļi” 20. panta izpratnē.
49.
Visbeidzot, jautājums par atskaitījumu koriģēšanas piemērošanu automašīnām, kuras nodokļu maksātājs ir iegādājies, lai iznomātu un pārdotu tālāk pēc nomas līguma termiņa beigām, nerodas a priori, jo nodokļu maksātājs minētās automašīnas ir izmantojis tikai ar nodokli neapliekamai darbībai.
50.
No tā izriet, ka Sestās direktīvas 20. pantā paredzētā atskaitījumu koriģēšanas sistēma un dalībvalstu tiesības noteikt jēdzienu “ražošanas līdzekļi” šīs sistēmas ietvaros netiek ietekmētas, tādēļ ka Sestās direktīvas 19. pantā ietvertais jēdziens “ražošanas līdzekļi” tiek interpretēts autonomi un vienoti Kopienā.
51.
Tāpat uzskatu, ka izvēle, kas dalībvalstīm tiek dota saskaņā ar Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta pēdējo teikumu — iekļaut atskaitāmās daļas aprēķinos ražošanas līdzekļu atsavināšanu, ja tiek īstenota 20. panta 5. punktā paredzētā iespēja, — nav pretrunā šādai analīzei.
52.
Faktiski šis noteikums paredz iespēju izdarīt izņēmumu no noteikuma, saskaņā ar kuru apgrozījums, kas attiecināms uz ražošanas līdzekļu pārdošanu, netiek ņemts vērā atskaitāmās daļas aprēķinos. Tas neļauj paplašināt Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta pirmā un otrā teikuma tvērumu, kuros ir minēti darījumi, kuru apgrozījums ir jāizslēdz no atskaitāmās daļas aprēķiniem.
53.
Visbeidzot, pretēji Dānijas valdībai uzskatu, ka Otrās direktīvas 17. pantā ietvertā jēdziena “ražošanas līdzekļi” interpretācija, ko Tiesa sniegusi iepriekš minētajā lietā Verbond van Nederlandse Ondernemingen, nav atbilstoša, lai sniegtu atbildi uz izskatāmo jautājumu.
54.
Protams, šāda interpretācija var būt transponējama Sestās direktīvas 19. panta ietvaros, ņemot vērā jautājumus, kas ir kopīgi šim noteikumam un Otrās direktīvas 17. pantam. Otrās direktīvas 17. pantā ir noteikts, ka dalībvalstīm ir izvēle “izslēgt “ražošanas līdzekļus” no Otrās direktīvas 11. pantā paredzētās atskaitīšanas sistēmas, saskaņā ar kuru visiem nodokļu maksātājiem ir tiesības atskaitīt nodokli, kas iepriekš samaksāts par precēm un pakalpojumiem, kurus tas ir iegādājies savas uzņēmējdarbības vajadzībām”.
55.
Kā Otrās direktīvas 17. pantā, tā arī Sestās direktīvas 19. pantā ir paredzēti nosacījumi, kad ražošanas līdzekļi ir jāņem vērā atskaitīšanas sistēmā, kuras mērķis ir nodrošināt PVN sistēmas neitralitāti nodokļu maksātājam (
7
). Tomēr problēma, kas bija ietverta lūgumā Tiesai sniegt interpretāciju jēdzienam “ražošanas līdzekļi”, uz kura pamata taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Verbond van Nederlandse Ondernemingen, būtiski atšķiras no šajā prāvā ietvertās problēmas.
56.
Minētajā lietā iesniedzējtiesa ir saskārusies ar Nīderlandes tiesisko regulējumu, kas ir pieņemts, pamatojoties uz Otrās direktīvas 17. pantu un saskaņā ar kuru Nīderlandes Karaliste ir paredzējusi, ka atskaitīt var tikai 67 % no PVN, kas attiecināms uz “ekspluatācijas līdzekļu” iegādi. Kā izriet no šī tiesiskā regulējuma pamatojuma izklāsta, tad Nīderlandes valdība šādi ir vēlējusies no atskaitīšanas tiesībām izslēgt visas preces, kas tiek izmantotas uzņēmuma darbībā, tai skaitā nelielo aprīkojumu, to ietverot jēdzienā “līdzekļi, kurus izmanto uzņēmuma vajadzībām”.
57.
Verbond van Nederlandse Ondernemingen, uzskatīdama, ka jēdziens “līdzekļi, kurus izmanto uzņēmuma vajadzībām”, ir plašāks nekā Otrās direktīvas 17. pantā ietvertais jēdziens “ražošanas līdzekļi”, atskaitīja PVN, kas tika samaksāts, iegādājoties saspraudes un atbilžu kartiņas dalībai sapulcēs.
58.
Iesniedzējtiesai bija jānoskaidro jautājums, vai šādas preces ir uzskatāmas par ražošanas līdzekļiem vai nē un vai uz tām neattiecas atskaitīšanas tiesības. Šādā kontekstā iesniedzējtiesa lūdza Tiesai atbildēt, vai minētais jēdziens attiecas uz precēm, kuru iegādes vērtība netiek uzskaitīta kā kārtējie izdevumi, bet tās tiek norakstītas vairāku gadu garumā.
59.
Šādā kontekstā Tiesa atbildēja, ka ražošanas līdzekļu jēdziens “attiecas uz uzņēmējdarbībā izmantotām precēm, kuras tiek izmantotas ilgstoši un kuru iegādes izmaksas netiek uzskaitītas kā kārtējie izdevumi, bet tiek amortizētas vairāku gadu garumā” (
8
). Šajā sakarā Tiesa arī norādīja, ka dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība izvirzīt prasības attiecībā uz preču lietošanas ilgumu un vērtību, kā arī piemērojamajiem noteikumiem par amortizēšanu (
9
).
60.
Ar iepriekš minēto spriedumu lietā Verbond van Nederlandse Ondernemingen iesniedzējtiesai tika dota rīcības brīvība noteikt, vai biroja aprīkojums ar nelielu vērtību ir uzskatāms par ražošanas līdzekli, kuru var izslēgt no PVN atskaitīšanas tiesībām, kas paredzētas Otrajā direktīvā. Minētā sprieduma ietvaros Tiesa nesaskārās ar precēm, kas kā pamata lietā, ir pirktas, lai iznomātu uz noteiktu laiku, un parasti pēc nomas termiņa beigām tiek pārdotas.
61.
Citiem vārdiem sakot, lai arī atbilstoši kritērijiem, kurus Tiesa ir izvirzījusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Verbond van Nederlandse Ondernemingen, automašīnas, kuras uzņēmums ir iegādājies uzņēmējdarbības veikšanai, ir ražošanas līdzeklis Sestās direktīvas 19. panta izpratnē, no šiem kritērijiem nevar secināt, ka minētās automašīnas ir šādi kvalificējamas tāpēc, ka to pārdošana nomas līguma termiņa beigās ir nodokļu maksātāja sistemātiskas uzņēmējdarbības neatņemama sastāvdaļa.
62.
Tieši tāpēc uzskatu, ka interpretācija, ko Tiesa sniegusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Verbond van Nederlandse Ondernemingen, neļauj atbildēt uz Højesteret uzdoto jautājumu.
63.
Tā kā ne Sestajā direktīvā, ne judikatūrā nav tiešas norādes, tad atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai iztiesātu pamata lietu, šī jēdziena nozīme un piemērojamība ir jānosaka, ņemot vērā atskaitīšanas sistēmas, kurā ietilpst jēdziens “ražošanas līdzekļi”, sistēmu un mērķi (
10
).
64.
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai atskaitīšanas ar Sesto direktīvu ieviestās sistēmas mērķis ir nodrošināt PVN kopējās sistēmas neitralitāti. Šīs sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļu maksātāju no PVN nastas, ko tas ir samaksājis ar šo nodokli apliekamo darbību ietvaros (
11
).
65.
Ja nodokļu maksātājs iegādājas preces un pakalpojumus gan ar nodokli apliekamu darbību, gan arī ar nodokli neapliekamu darbību veikšanai, tad Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta un 19. panta mērķis ir ļaut nodokļu maksātājam pilnībā atskaitīt PVN, kas noteikts iegādātajām precēm un pakalpojumiem, daļu proporcionāli tam, cik minēto preču un pakalpojumu tiek izmantots ar nodokli apliekamām darbībām.
66.
Ieviesdams Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā un 19. pantā atmaksājamās daļas sistēmu, Kopienu likumdevējs ir iepriekš pieņēmis, ka daļa, kādā šādas preces un pakalpojumus izmanto jaukta veida darbībām, attiecīgi — ar nodokli apliekamām un ar nodokli neapliekamām darbībām — ir proporcionāla katras attiecīgās kategorijas darbības apgrozījumam.
67.
Tieši tāpēc Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā ir paredzēts, ka iegādāto preču un pakalpojumu PVN atskaitāmā daļa izriet no daļskaitļa, kur skaitītājs ir apgrozījums, kas attiecināms uz ar nodokli apliekamiem darījumiem, un saucējs — kopējais apgrozījums.
68.
Tam, ka atbilstoši Sestās direktīvas 19. panta 2. punktam no šī aprēķina tiek izslēgts apgrozījums, kas attiecināms uz “ražošanas līdzekļu, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, pārdošanu, ir sava nozīme. Ieņēmumi, kas gūti no šādu preču pārdošanas, ir jāizslēdz no minētajiem aprēķiniem, tāpēc ka šāda pārdošana principā notiek izņēmuma kārtā vai vismaz parasti nenotiek. Līdz ar to preces vai pakalpojumus, kurus izmanto jaukta veida darbībām, neizmanto proporcionāli radītajam apgrozījumam. Šāda apgrozījuma iekļaušana atmaksājamās daļas aprēķinos sagrozītu aprēķinu rezultātu, jo tas vairs neatspoguļotu, kāda daļa no precēm un pakalpojumiem, kurus izmanto jaukta veida darbībām, ir izmantota ar nodokli apliekamām darbībām un kāda daļa — ar nodokli neapliekamām darbībām.
69.
Šāda analīze ir apstiprināta 1996. gada 11. jūlija spriedumā lietā Régie dauphinoise (
12
), kurā Tiesa izklāstīja iemeslus, kādēļ Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā ir arī paredzēts, ka atskaitāmās daļas aprēķinos ir jāabstrahējas no apgrozījuma, kas attiecas uz darījumiem ar nekustamiem īpašumiem vai finanšu darījumiem. Tiesa uzskata, ka, ja, aprēķinot atskaitāmo daļu, daļskaitļa saucējā tiktu iekļauti visi ieņēmumi no nodokļu maksātāja finanšu darījumiem, kas ir saistībā ar nodokli apliekamu darbību, pat ja šādu ieņēmumu gūšanai nav izmantotas preces un pakalpojumi, par kuriem ir maksāts PVN, vai to izmantošana ir nenozīmīga, tad atskaitāmās daļas aprēķini būtu kļūdaini.
70.
Apgrozījuma, kas attiecas uz ražošanas līdzekļiem, un papildu darījumu apgrozījuma izslēgšana tiek pamatota ar to, ka šādi darījumi nav nodokļu maksātāja ierasta darbība.
71.
Kā norāda prasītājas, šāds pamatojums ir skaidri izklāstīts Padomes Sestās direktīvas priekšlikuma pamatojumā, ko Komisija iesniegusi 1973. gada 29. jūnijā (
13
).
72.
Sestās direktīvas 19. pantā ietvertais jēdziens “ražošanas līdzekļi” neietver preces, kuru iegāde un vēlāka tālākpārdošana ir nodokļu maksātāja ierastas, ar PVN apliekamas uzņēmējdarbības neatņemama sastāvdaļa. Ja šāda iegāde un atsavināšana ir ierastas uzņēmējdarbības daļa, tad šādu, ar nodokli apliekamu darbību veikšanai būtu jāizmanto nodokļu maksātāja iegādātās preces un pakalpojumi. Tātad apgrozījums, kas attiecas uz šādu preču pārdošanu, ir jāņem vērā atskaitāmās daļas aprēķinos, lai tie atspoguļotu nodokļu maksātāja sistemātiskās uzņēmējdarbības un attiecīgi to daļu, kādā jauktai izmantošanai paredzētās preces un pakalpojumi ir izmantoti ar nodokli apliekamām darbībām. Pretējā gadījumā par attiecīgo daļu nodokļu maksātājs nevarētu saņemt PVN atmaksu, uz ko tam ir tiesības, un netiktu sasniegts mērķis — Kopienu PVN sistēmas neitralitāte.
73.
Pamata lietā no iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm izriet, ka iznomāto automašīnu iegāde un pārdošana ir notikusi profesionāli un sistemātiski un ar automašīnu pārdošanu sasniegtais apgrozījums tika ņemts vērā, nosakot nomas maksu. No tā izriet, ka šādu automašīnu pārdošana ir nevis papildu uzņēmējdarbība, bet parasta un sistemātiska uzņēmējdarbība. Automašīnu skaits, ko Erhvervsfinans pārdeva 1998. gadā, kā arī Komisija apstiprina šādu analīzi.
74.
Domāju, ka šādos apstākļos nav apstrīdams, ka izdevumi, kas minētajam uzņēmumam radušies saistībā ar darbavietas telpām, biroja mēbelēm, datoraprīkojumu, telefonu, grāmatvedības pārbaudēm u.c., ir bijuši nepieciešami, lai veiktu pārdošanu. Līdz ar to ir pamatoti, ka uz pārdošanu attiecināmais apgrozījums tiek ņemts vērā atskaitāmās daļas aprēķinos, lai nodokļu maksātājs patiesi tiktu atbrīvots no PVN daļas, kas rodas saistībā ar izdevumiem, kuri ir kalpojuši ar nodokli apliekamas darbības īstenošanai.
75.
Tāpēc piedāvāju uz vērtēto jautājumu atbildēt, ka jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, kas ietverts Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neattiecas uz precēm, kuras līzinga uzņēmums iegādājas, lai gan nodotu līzingā, gan pārdotu tālāk pēc līzinga līguma termiņa beigām, jo šo preču pārdošana nomas termiņa beigās ir šāda uzņēmuma ierastas uzņēmējdarbības neatņemama sastāvdaļa.
IV — Secinājumi
76.
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju uz Højesteret uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām”, kas ietverts Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 19. panta 2. punktā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neattiecas uz precēm, kuras līzinga uzņēmums iegādājas, lai gan nodotu līzingā, gan pārdotu tālāk pēc līzinga līguma termiņa beigām, tāpēc ka šo preču pārdošana nomas termiņa beigās ir šāda uzņēmuma ierastas uzņēmējdarbības neatņemama sastāvdaļa.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	1977. gada 17. maija Direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”).
(
3
)	Turpmāk tekstā — “Erhvervsfinans”.
(
4
)	Lieta 51/76 (Recueil, 113. lpp.).
(
5
)	1967. gada 11. aprīļa Direktīva par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem — Struktūra un procedūras kopējas pievienotā nodokļa sistēmas piemērošanai (OV 71, 1303. lpp.; turpmāk tekstā — “Otrā direktīva”). Atbilstoši šīs direktīvas 17. pantam dalībvalstīm bija iespēja pārejas laika posmā pilnībā vai daļēji no atskaitīšanas sistēmas izslēgt ražošanas līdzekļus.
(
6
)	2006. gada 30. marta spriedums lietā C-184/04 Uudenkaupungin Kaupunki (Krājums, I-3039. lpp., 25. punkts).
(
7
)	Šajā sakarā skat. arī 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C-63/04 Centralan Property (Krājums, I-11087. lpp., 55. punkts).
(
8
)	12. punkts.
(
9
)	17. punkts.
(
10
)	Skat. it īpaši 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C-321/02 Harbs (Krājums, I-7101. lpp., 28. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī nesen taisīto 2007. gada 25. oktobra spriedumu lietā C-174/06 CO.GE.P (Krājums, I-9359. lpp., 30. punkts).
(
11
)	1993. gada 22. jūnija spriedums lietā C-333/91 Sofitam (Recueil, I-3513. lpp., 10. punkts).
(
12
)	Lieta C-306/94 (Recueil, I-3695. lpp., 21. punkts).
(
13
)	Priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (Eiropas Kopienu Biļetens, pielikums 11/73). Saskaņā ar šo priekšlikumu 19. panta 2. punkts ir pamatots šādi:
“Šajā punktā ietvertie elementi jāizslēdz no atskaitāmās daļas, lai izvairītos no tā, ka tie var būt maldīgi attiecībā uz tās patieso apmēru, jo šie elementi neatspoguļo nodokļa maksātāja profesionālo darbību. Tas attiecas uz ražošanas līdzekļiem un darījumiem ar nekustamiem īpašumiem vai finanšu darījumiem, kuri tiek veikti tikai papildus, tas ir, tie ir maznozīmīgi vai tiem ir gadījuma raksturs attiecībā pret uzņēmuma kopējo apgrozījumu. Turklāt šādi darījumi tiek izslēgti tikai tad, ja tie neattiecas uz nodokļa maksātāja ierasto profesionālo darbību” (20. punkts).