62017CC0531
ĢENERĀLADVOKĀTES
JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 6. septembrī (
1
)
Lieta C‑531/17
Vetsch Int. Transporte GmbH,
piedaloties
Zollamt Feldkirch Wolfurt
(Verwaltungsgerichtshof (Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Atbrīvojums no nodokļa importam un pēc tam veiktai piegādei Kopienas iekšienē – Atteikums piešķirt atbrīvojumu importam, pamatojoties uz vēlāku pircēja veiktu krāpšanu PVN jomā attiecībā uz importētajām precēm – Importam piemērojamā PVN deklarētāja (kā importētāja pārstāvja) nodokļa parāds – “Inficēšana” ar vēlāku krāpšanas nodomu
I. Ievads
1.
Bulgārijas uzņēmumi iegādājās parfimērijas preces Šveicē, trešā persona tās laida preču brīvā apritē Austrijā, un tad tās tika pārvietotas tālāk uz Bulgāriju. Viss minētais norisinājās likumīgi. Tikai tad Bulgārijā acīmredzami tika “piemirsts” pienācīgi deklarēt ar nodokli apliekamo tālākpārdošanu un samaksāt PVN Bulgārijā. Tādēļ Tiesai no jauna ir jāaplūko krāpšanas PVN jomā sekas.
2.
Pa šo laiku Tiesai ir izveidojusies bagātīga kazuistika par finanšu iestāžu “sankciju noteikšanas iespējām” saistībā ar krāpšanu PVN jomā. Saskaņā ar to nodokļa maksātājs, kas zināja vai kam bija jāzina (
2
), ka tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā, PVN direktīvas piemērošanas nolūkos ir jāuzskata par tādas krāpšanas dalībnieku (
3
). Tas uzliek dalībvalstīm pienākumu atteikt nodokļu maksātājam atbrīvojumu no nodokļa (
4
) (ja tas ir pakalpojuma sniedzējs) vai priekšnodokļa atskaitīšanu (ja tas ir pakalpojuma saņēmējs) (
5
).
3.
Šim Tiesas izmantotajam formulējumam vēl ir nepieciešams precizējums. Piemēram, ir apšaubāms, vai nodokļu maksātājam var atteikt gan atbrīvojumu no nodokļa par tā sniegto pakalpojumu, gan nodokļa atskaitīšanu par tā saņemtajiem ienākumiem. Tādējādi rezultātā notiktu viena un tā paša darījuma un vienas un tās pašas personas dubulta aplikšana ar nodokli. Turklāt vēl ir jānoskaidro kritēriji tam, no kura brīža darījums ir iesaistīts krāpšanā PVN jomā.
4.
Šī lieta izņēmuma kārtā attiecas nevis uz klasisku piegādes ķēdi, bet gan uz importu, kas noslēdzas ar pircēja veiktu pārvietošanu Kopienas iekšienē. Tāpēc ir runa par divām īpatnībām. Pirmkārt, ir jānoskaidro, vai tikai vēlāk plānota un īstenota krāpšana PVN jomā piegādes beigās “inficē” arī iepriekš veiktu pārvietošanu Kopienas iekšienē. Fiskālā ziņā tas, ka krāpšanas PVN jomā atklāšana ļautu pavairot nodokļu ieņēmumus (šajā gadījumā – četrkāršot (
6
)), būtu “priekšrocība”.
5.
Otrkārt, importam piemērojamā PVN maksātājs, pret kuru ir celta prasība, šajā lietā ir neiesaistīta trešā persona, proti, importa deklarētājs. Tas nebija iesaistīts piegādē un arī nezināja par savu pasūtītāju pēc tam veikto krāpšanu PVN jomā. Tāpat – atbilstoši Austrijas finanšu pārvaldes viedoklim – pakalpojuma saņēmēja krāpšanas dēļ importa atbrīvojumu no nodokļa nesaņemtu arī deklarētājs.
6.
Šajā ziņā šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu sniedz Tiesai iespēju precizēt judikatūru par tā dēvētajiem “krāpnieciskajiem darījumiem”, kuros ir iesaistīta trešā persona (šajā gadījumā deklarētājs kā importētāja pārstāvis). Turklāt Tiesai ir dota arī iespēja attīstīt judikatūru attiecībā uz situāciju, kad krāpšanas nodoms rodas tikai vēlāk.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
7.
Atbilstošās Savienības tiesību normas šajā lietā ir Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
7
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
8.
Šīs direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus: [..]
d)
to preču importu, kas nosūtītas vai transportētas no trešās teritorijas vai trešās valsts uz dalībvalsti, kura nav nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts, ja saskaņā ar 138. pantu šādu preču piegāde, ko veic importētājs, kurš saskaņā ar 201. pantu noteikts vai atzīts par atbildīgu par PVN nomaksu, ir atbrīvota no nodokļa; [..]”
9.
PVN direktīvas 138. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
10.
PVN direktīvas 17. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, pārvieto uz galamērķi citā dalībvalstī, šo pārvietošanu uzskata par preču piegādi par atlīdzību. “Pārvietošana uz galamērķi citā dalībvalstī” ir kustama materiālā īpašuma nosūtīšana vai transportēšana, kuru savas saimnieciskās darbības vajadzībām veic nodokļa maksātājs vai cita persona viņa vārdā, uz galamērķi Kopienā, kas ir ārpus tās dalībvalsts teritorijas, kurā šis īpašums atrodas.”
11.
Atbilstoši PVN direktīvas 201. pantam:
“Importējot preces, par PVN maksā persona vai personas, kuras importa dalībvalsts norādījusi vai atzinusi par atbildīgām.”
B. Austrijas tiesības
12.
PVN direktīvas prasības tika transponētas Austrijas tiesību sistēmā ar Umsatzsteuergesetz 1994 (
8
) [1994. gada Apgrozījuma nodokļa likumu, turpmāk tekstā – “Umsatzsteuergesetz 1994”]. Atbilstoši Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 6. pantam no nodokļa ir atbrīvots to preču imports, kuras deklarētājs pēc importa nekavējoties izmanto piegāžu veikšanai Kopienas iekšienē; deklarētājam ar grāmatvedības dokumentiem ir jāpierāda, ka ir izpildīti Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 7. pantā minētie nosacījumi.
13.
Atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 6. panta 3. punkta otro teikumu ir jāpiemēro tikai tad, ja persona, kuras uzņēmumam prece ir importēta, pēc tam veic piegādi Kopienas iekšienē. Atbilstoši Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 6. panta 1. punktam piegādēm Kopienas iekšienē nodokli nepiemēro.
14.
Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 7. panta 2. punkta 1. apakšpunktu par piegādi Kopienas iekšienē uzskata arī piegādei pielīdzinātu preču pārvietošanu Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 3. panta 1. punkta 1. apakšpunkta nozīmē.
15.
Atbilstoši Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 3. panta 1. punkta 1. apakšpunktam par piegādi par atlīdzību uzskata uzņēmuma preču pārvietošanu no valsts teritorijas uz citu vietu Kopienā, ko komersants veic, lai tās būtu viņa rīcībā, izņemot vienīgi – precīzāk definētu – pagaidu izmantošanu, arī tad, ja komersants ir importējis preces valsts teritorijā. Komersants tiek uzskatīts par piegādātāju.
16.
Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 26. panta 1. punktu importam piemērojamam apgrozījuma nodoklim mutatis mutandis piemēro – līdzās atkāpēm, kurām kasācijas lietā nav nozīmes, – tiesību normas muitas nodokļu jomā. Atbilstoši Zollrechts‑Durchführungsgesetz (
9
) [Muitas tiesību piemērošanas likuma] 71.a pantam Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 6. panta 3. punktā paredzētajos atbrīvojuma no importam piemērojamā apgrozījuma nodokļa gadījumos attiecīgais nodoklis, kas rodas saskaņā ar Muitas kodeksa 204. panta 1. punktu, ir jāmaksā arī deklarētājam, ja to jau atbilstoši Muitas kodeksa 204. panta 3. punktam neuzskata par personu, kura atbildīga par nodokļa nomaksu.
III. Pamatlieta
17.
Divi Bulgārijas uzņēmumi (B un K) no uzņēmuma Šveicē iegādājās preces un Šveicē ieguva tiesības rīkoties ar tām. Šīs preces Vetsch Int. Transporte GmbH (turpmāk tekstā – “Vetsch”), kas tostarp darbojas kā deklarētājs ar juridisko adresi Austrijā, B un K uzdevumā importēja Austrijā. Pēc tam B un K norīkots ekspeditors – kurš iesniedza Vetsch atbilstošu preču pavadzīmi – tās transportēja tālāk uzņēmumiem B un K uz Bulgāriju.
18.
Vetsch laikposmā no 2010. gada 10. decembra līdz 2011. gada 5. jūlijam kā Bulgārijas saņēmēja netiešais pārstāvis iesniedza Austrijas muitas pārvaldē deklarācijas par Šveices preču laišanu brīvā apgrozībā un nodošanu patēriņam atbilstoši tā dēvētajai “muitas procedūrai Nr. 42” (
10
). Vienlaikus attiecīgajā deklarācijā tas pieprasīja piešķirt atbrīvojumu no importam piemērojamā apgrozījuma nodokļa atbilstoši Austrijas Umsatzsteuergesetz 1994 (pielikums par iekšējo tirgu) 6. panta 3. punktam. Šis pieteikums tika apmierināts. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nevar secināt, ka Vetsch nebūtu izpildījis tiesību aktos paredzētos pierādīšanas pienākumus.
19.
Turklāt trīs gadījumos Vetsch pārstāvēja Bulgārijas uzņēmumu K un divos gadījumos – Bulgārijas uzņēmumu B. Kā izriet no pieteikuma, preces bez importam piemērojamā apgrozījuma nodokļa summas iegrāmatošanas tika laistas brīvā apgrozībā un nodotas patēriņam. Pēc tam ekspeditors preces pārvietoja pircējiem uz Bulgāriju.
20.
Uzņēmumi B un K pārvietošanu Kopienas iekšienē no Austrijas uz Bulgāriju pienācīgi deklarēja un samaksāja par to nodokli gan Austrijā, gan Bulgārijā. Atbilstoši iesniedzējtiesas viedoklim var uzskatīt, ka preces ir nonākušas Bulgārijā un visu transportēšanas laiku tiesības rīkoties ar tām bija B un K.
21.
Abi Bulgārijas uzņēmumi B un K preces (acīmredzot apliekot ar nodokli) pēc tam pārdeva tālāk. Tomēr šo pārdošanu tie nedeklarēja, bet deklarēja no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē Vetsch, kas tika iesaistīts pirms muitas deklarācijas. Taču tāda piegāde – par ko nav strīda – nekad nav notikusi. Kā uzskata iesniedzējtiesa, šajā ziņā B un K ir jāatbild par krāpšanu nodokļu jomā Bulgārijā. Turklāt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet neviena norāde par to, ka Vetsch bija jebkādā veidā iesaistīts šajā krāpšanā PVN jomā.
22.
Ar 2011. gada 6. septembra lēmumu tika noteikts, ka Vetsch ir atbildīgs par importam piemērojamā apgrozījuma nodokļa nomaksu, jo neesot izpildīti nosacījumi atbrīvojumam no nodokļa, kuri bija norādīti minētajās deklarācijās. Atbilstoši Zollrechts‑Durchführungsgesetz 71.a pantam arī deklarētājs ir persona, kas ir atbildīga par importam piemērojamā apgrozījuma nodokļa nomaksu.
23.
Par to 2011. gada 15. septembrīVetsch iesniedza pārsudzību muitas pārvaldē, kas to noraidīja 2012. gada 31. janvārī. Šo lēmumu Vetsch2012. gada 2. martā apstrīdēja. Ar 2016. gada 30. marta spriedumu Bundesfinanzgericht [Federālā finanšu tiesa] (Austrija) noraidīja šo sūdzību kā nepamatotu.
24.
Pamatojoties uz Tiesas judikatūru par “krāpnieciskajiem darījumiem”, Bundesfinanzgericht skatījumā saistībā ar krāpšanu nodokļu jomā, ko vēlāk veica Bulgārijas uzņēmumi B un K, jau esot jāatsaka atbrīvojums no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē (precīzāk – pārvietošanu Kopienas iekšienē) Austrijā. Tāpēc arī attiecībā uz importam piemērojamo apgrozījuma nodokli neesot izpildīts atbrīvošanas no nodokļa nosacījums, jo atbilstoši tam ir nepieciešama no nodokļa atbrīvota piegāde pēc importēšanas.
25.
Par Bundesfinanzgericht spriedumu Vetsch iesniedza revīzijas sūdzību, par kuru tagad ir jālemj Verwaltungsgerichtshof [Augstākajai administratīvajai tiesai] (Austrija).
IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
26.
Ar 2017. gada 29. jūnija lēmumu, kas reģistrēts 2017. gada 8. septembrī, Verwaltungsgerichtshof atbilstoši LESD 267. pantam uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ir jāatsaka piešķirt Padomes Direktīvas 2006/112/EK 138. pantā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa preču pārvietošanai Kopienas iekšienē no kādas dalībvalsts, ja nodokļa maksātājs, kurš pārvieto preces uz citu dalībvalsti, citā dalībvalstī gan deklarē ar preču pārvietošanu Kopienas iekšienē saistītu iegādi Kopienā, tomēr vēlāk, veicot ar nodokli apliekamu darījumu ar attiecīgajām precēm, citā dalībvalstī veic krāpšanu nodokļu jomā, nepamatoti deklarējot ar nodokli neapliktu piegādi Kopienas iekšienē no šīs citas dalībvalsts?
2)
Vai, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, ir būtiski, vai nodokļa maksātājs jau preču pārvietošanas Kopienas iekšienē laikā bija nodomājis veikt krāpšanu nodokļu jomā, vēlāk veicot darījumu ar attiecīgajām precēm?”
27.
Tiesvedībā Tiesā Vetsch, Austrijas Republika, Grieķijas Republika un Eiropas Komisija sniedza rakstveida apsvērumus un, izņemot Grieķijas Republiku, piedalījās 2018. gada 27. jūnija tiesas sēdē.
V. Vērtējums
A. Prejudiciālo jautājumu tvērums
28.
Iesniedzējtiesa tieši jautā tikai par nosacījumiem, ar kādiem tiek atteikts atbrīvojums no nodokļa atbilstoši PVN direktīvas 138. pantam (
11
). Tomēr ir redzams, ka abos jautājumos būtībā runa ir par to, kāds tvērums ir atteikumam piešķirt atbrīvojumu no nodokļa par importu importam piemērojamā PVN deklarētāja (Vetsch) līmenī.
29.
Tāpēc būtībā iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai deklarētājam kā importētāja pārstāvim ir jāatsaka atbrīvojums no nodokļa atbilstoši PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktam, ja pakalpojuma saņēmējs pēc preces pārvietošanas no importa valsts uz citu dalībvalsti (galamērķa valsts) vēlāk veic krāpšanu nodokļu jomā un nodoms to veikt arī bija radies tikai pārvietošanas beigās. Tādēļ es ierosinu pirmo jautājumu izskatīt saistībā ar PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktu, skatītu kopā ar 138. un 201. pantu.
30.
Turklāt iesniedzējtiesa ir paskaidrojusi, ka šajā gadījumā netika konstatēts, ka Bulgārijas pircējam nodoms attiecībā uz vēlāku krāpšanu nodokļu jomā būtu bijis jau pārvietošanas brīdī Kopienas iekšienē. Līdz ar to ir jāuzskata, ka importēšanas Austrijā un pārvietošanas uz Bulgāriju brīdī krāpšanas nodoms vēl nepastāvēja. Tas ir svarīgi jau pirmajā jautājumā, tādēļ uz otro jautājumu var atbildēt jau ar pirmo jautājumu.
B. Juridiskais vērtējums
31.
Visi PVN direktīvas 143. un 138. panta objektīvie nosacījumi ir izpildīti. Var arī uzskatīt, ka pastāv PVN direktīvas (pašreiz spēkā esošajā redakcijā) 143. panta 2. punktā noteiktie pierādījumi, jo iesniedzējtiesa par to šaubas nav paudusi. Tāpat no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu var secināt arī to, ka preces tika importētas uz Austriju un pēc tam pārvietotas uz Bulgāriju. Par pretējo līdz šim nav nevienas norādes, kā tikai vispārīgi muitas pārvaldes un Austrijas Republikas pieņēmumi.
32.
Turpretim, ja finanšu pārvalde varētu pierādīt (
12
), ka preces faktiski nav nonākušas citā dalībvalstī, nebūtu objektīvo nosacījumu PVN direktīvas 143. pantā paredzētajam atbrīvojumam no nodokļa. Tad iesniedzējtiesai būtu jālemj, vai Vetsch varēja labticīgi uzskatīt, ka imports ir atbrīvots no nodokļa (
13
). Taču tas Tiesai netiek jautāts.
33.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka ikviens lietas faktu vērtējums ir valsts tiesas kompetencē, kas, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā ir vajadzīgs prejudiciāls nolēmums, lai šī tiesa varētu taisīt spriedumu, un cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi.
34.
Tāpēc atteikumu piešķirt atbrīvojumu no nodokļa importam, pamatojoties uz iepriekš minētajiem pieņēmumiem (31. punkts), šajā gadījumā varētu panākt tikai divējādi. Atbilstoši Tiesas judikatūrai (par to 1. daļā) Vetsch atbrīvojums atbilstoši PVN direktīvas 143. pantam būtu jāatsaka “tieši”, ja tas būtu zinājis vai tam būtu bijis jāzina par sekojošo krāpšanu PVN jomā (par to 2.a daļā). Tāpat ir iespējams, ka importa atbrīvojums atbilstoši direktīvas 143. pantam ir saistīts ar pēc tam veiktās piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu tādējādi, ka atteikums piešķirt atbrīvojumu no nodokļa piegādei Kopienas iekšienē (attiecīgi, pārvietošanai Kopienas iekšienē) ietekmē atbrīvojumu importam (par to 2.b un 2.c daļā), pat ja Vetsch par sekojošo krāpšanu PVN jomā nebūtu bijis jāzina. Šajā ziņā vēlākajam B un K krāpšanas nodomam būtu jāvar kaut kā ietekmēt iepriekš notikušās pārvietošanas vērtējumu (par to 2.d daļā).
1.
Atteikums piešķirt atbrīvojumu no nodokļa importam kā krāpšanas apkarošanas pasākums
35.
Krāpšanas nodokļu jomā, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un iespējamās ļaunprātīgās izmantošanas apkarošana ir PVN direktīvā atzīts un veicināts mērķis. Turklāt neviens nevar atsaukties uz Savienības tiesību normām krāpšanas vai ļaunprātīgā nolūkā (
14
).
36.
Taču dalībvalstu šajā saistībā veiktie pasākumi nedrīkst pārsniegt šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo. It īpaši tos nedrīkst izmantot tādā veidā, ka tiktu apdraudēta PVN neitralitāte (
15
). Tiesa jau vairākkārt ir atzinusi, ka administrācija nedrīkst noteikt nodokļa maksātājam pienākumu veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz tā piegādātāju, faktiski uzliekot tam pārbaudes darbības, kuras ir jāveic šai administrācijai (
16
).
37.
Turpretī prasība, lai uzņēmējs veiktu visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka, veikdams darījumus, tas nepiedalās krāpšanā nodokļu jomā, nav pretrunā Savienības tiesībām (
17
).
38.
Turklāt priekšnodokļa atskaitīšanas vai atbrīvojuma no nodokļa atteikums ir iespējams ne tikai tad, ja krāpšanu nodokļu jomā ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka ar savu pirkumu tas piedalās darījumā, kas saistīts ar krāpšanu PVN jomā (
18
). Šādos apstākļos saskaņā ar PVN mērķiem attiecīgais nodokļu maksātājs ir jāuzskata par šādas krāpšanas dalībnieku neatkarīgi no tā, vai viņš gūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas viņa turpmākajos ar nodokli apliekamajos darījumos (
19
).
2.
Atteikums piešķirt atbrīvojumu no nodokļa importam importētāja pārstāvja līmenī
a)
Tiešs atteikums piešķirt atbrīvojumu no nodokļa importam?
39.
Šī judikatūra par krāpšanu attiecas gan uz ienākošajiem, gan izejošajiem darījumiem. Tātad ar to zināmos apstākļos ir atļauts gan atteikt atbrīvojumu no nodokļa (
20
), gan arī atteikt priekšnodokļa atskaitījumu (
21
) vienai un tai pašai personai. Turklāt nodokļu ieņēmumi pieaugtu līdz ar piegādes ķēdes garumu, tiklīdz būtu vairāk iesaistīto personu.
40.
Arī šajā gadījumā Austrijas Republika nosaka PVN par importu, kas jāmaksā Vetsch, un vienlaicīgi var atteikt B un K atbrīvojumu no nodokļa pārvietošanai Austrijā. Savukārt Bulgārijas Republika var atteikt K un B priekšnodokļa atskaitīšanu par deklarēto iegādi Kopienas iekšienē un vienlaicīgi noteikt nodokļa apmēru par piegādi Bulgārijā. Nodokļu ieņēmumi par vienu un to pašu piegādi četrkāršotos. Tomēr, kā pamatoti norāda Komisija, fiskālais kaitējums PVN jomā ir radies tikai vienreiz, proti, Bulgārijā.
41.
Tiesai līdz šim nav bijusi vajadzība lemt, vai tāda [finanšu] sloga vairākkārtēja uzlikšana personai ir saderīga ar neitralitātes principu (
22
) un samērīga ar krāpšanas PVN jomā apkarošanas mērķi. Tāpat tai vēl nav bijusi vajadzība paust viedokli par varbūtējām problēmām saistībā ar dubultās sodīšanas aizliegumu (
23
). Tiesa, kas ir atkarīga no prejudiciālajiem jautājumiem, tomēr līdz šim arī vienmēr tikai izolēti bija pievērsusies sekām attiecībā uz personu, respektīvi, uz darījumu.
42.
Izskatāmā lieta gan varētu būt pamats vispārējam izvērtējumam. Taču Vetsch kā importam piemērojamā PVN deklarētājam šajā gadījumā nevar pārmest, ka tam būtu bijis jāzina, ka tas savus pasūtītājus ir kaut kā atbalstījis plānotajā krāpšanā PVN jomā Bulgārijā. Tāpēc nosacījumi atbrīvojuma no nodokļa tiešai ierobežošanai, ko izstrādājusi Tiesa, šajā gadījumā nepastāv.
43.
Turklāt tādu pārmetumu nevar arī izvirzīt – līdzīgi, kā apgalvoja muitas pārvalde, – pamatojoties tikai uz to, ka tiek izmantota īpaša valsts atzīta muitas procedūra (šajā gadījumā tā dēvētā muitas procedūra Nr. 42). Ja šī procedūra faktiski būtu īpaši neaizsargāta pret krāpšanu (
24
), dalībvalsts pienākums būtu šo procedūru pārveidot vai pat atcelt to. Taču nodokļa maksātājam nekādā ziņā vēlāk nevar pārmest tikai to, ka tas ir ievērojis tiesību aktus. Tādējādi Vetsch principā var “atsaukties” uz atbrīvojumu no nodokļa importam.
b)
Atbrīvojuma no nodokļa importam sasaiste ar pēc tam veiktas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa
44.
Līdz ar to atbrīvojums no nodokļa importam Vetsch tiktu atteikts tikai tad, ja pēc tam veiktas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojuma no nodokļa atteikums ietekmētu arī atbrīvojumu atbilstoši direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktam. Tas, kā šķiet, ir iesniedzējtiesas pieņēmums, jo tā jautā tikai par PVN direktīvas 138. panta nosacījumiem.
45.
Šajā ziņā šajā lietā ir jāizlemj jautājums, kā ir jāsaprot PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunkta nosacījums, saskaņā ar kuru pēc importa veikta piegāde citā dalībvalstī “saskaņā ar 138. pantu [..] ir atbrīvota no nodokļa”, proti, vai tādējādi atbrīvojums no nodokļa ir atkarīgs tikai no nosacījumu par pēc tam veiktas, no nodokļa atbrīvotas piegādes Kopienas iekšienē abstraktas pastāvēšanas? Vai piegādātājs (šajā gadījumā Bulgārijas uzņēmumi B un K, kas veica pārvietošanu) var arī konkrēti “atsaukties” uz atbrīvojumu no nodokļa?
46.
Aplūkojot abstrakti, trešās personas subjektīvie nolūki nav svarīgi. Turpretim, aplūkojot konkrēti, būtu papildus jāpieprasa, lai tas, kuram deklarētājs kā importētāja pārstāvis veic importu, konkrētajā gadījumā var arī izmantot atbrīvojumu no nodokļa pēc tam veiktai piegādei Kopienas iekšienē. Līdz ar to tiktāl, ciktāl Bulgārijas uzņēmumi (B un K), pamatojoties uz to vēlāk veikto krāpšanu PVN jomā, nevar atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē, kas veikta pēc importa, Vetsch nebūtu iespējams arī atbrīvot no nodokļa importam atbilstoši PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktam.
47.
Proti, iesniedzējtiesa ir paskaidrojusi, ka attiecībā uz tādu importam piemērojamā PVN deklarētāju kā Vetsch, kas nav zinājis par sava pasūtītāja vēlāk veikto krāpšanu PVN jomā un ir saukts pie atbildības, pastāv īpaša procedūra, kurā var pieprasīt šī nodokļa atcelšanu. Taču, lai atceltu importam piemērojamo PVN, tam obligāti ir jābūt iekasējamam, tāpēc tas ir jāpārbauda vispirms.
c)
Pārvietošanas atbrīvojuma no nodokļa abstrakts vērtējums
48.
Jautājums ir par to, vai Savienības tiesības (īpaši PVN direktīvas 201. pants) dalībvalstij atļauj likt maksāt PVN arī trešajai personai, kas (solidāri) maksā nodokli tikai tāpēc, ka par nodokļa nomaksu patiesi atbildīgā persona ir veikusi krāpšanu nodokļu jomā, un trešā persona (šajā gadījumā Vetsch) par to nezināja vai tai nebija jāzina. Proti, tādas būtu sekas, ja konkrētajā gadījumā tiktu pieņemta atbrīvojuma no nodokļa importam sasaiste ar pēc tam veiktas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa. Rezultātā tā būtu trešās personas no vainas neatkarīga atbildība, kāda ir paredzēta muitas tiesībās (
25
).
49.
Tomēr, aplūkojot rūpīgāk Tiesas judikatūru, par to jāšaubās. Pirmkārt, Tiesa jau ir nospriedusi, ka muitas nodokļa un PVN iekasēšana nav salīdzināmas situācijas (
26
). Tāpēc Tiesas secinājumus par muitas tiesībām – atšķirībā no tā, ko tiesas sēdē ierosināja muitas pārvalde, – nebūt nevar attiecināt uz PVN direktīvas interpretāciju (
27
).
50.
Otrkārt, trešās personas (šajā gadījumā deklarētāja) nodokļa parāds šajā gadījumā ir balstīts uz PVN direktīvas 201. pantu un katrā ziņā atspoguļo iejaukšanos darījumdarbības brīvībā, kas paredzēta Pamattiesību hartas 16. pantā, eventuāli arī tiesībās uz īpašumu atbilstoši Pamattiesību hartas 17. pantam. Šajā ziņā atbilstoši Hartas 52. panta 1. punkta otrajam teikumam tiek prasīts, lai iejaukšanās būtu samērīga. Atbilstoši tam ierobežojumus drīkst uzlikt tikai tad, ja tie ir nepieciešami un patiešām atbilst vispārējas nozīmes mērķiem, ko atzinusi Savienība (
28
).
51.
Šī iemesla dēļ ar PVN direktīvu “nav saderīgi, ja ar šo tiesību atteikumu tiek sodīts nodokļa maksātājs, kurš nezināja vai nevarēja zināt, ka attiecīgo darījumu piegādātājs bija iecerējis kā krāpšanu vai ka cits darījums, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN krāpšanu (
29
)”. Tas ir pretrunā nosacījuma “saskaņā ar 138. pantu [..] ir atbrīvota no nodokļa” konkrētam izvērtējumam.
52.
Pretējs viedoklis būtu pretrunā arī jēgai un mērķim, kāds ir atbrīvojuma no nodokļa importam sasaistei ar pēc tam veiktas pārvietošanas Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa.
53.
PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa mērķis (
30
), kā tiesas sēdē pareizi izklāstīja Komisija, ir vienkāršošana. Atbilstoši tam, pamatojoties uz atbrīvojumu no nodokļa importam, var nenotikt pretējā gadījumā paredzētā priekšnodokļa atskaitīšana attiecībā uz importam piemērojamo PVN, kas citādi būtu jāmaksā (skat. PVN direktīvas 168. panta e) punktu). Līdz ar to starptautiskā tirdzniecība (šajā gadījumā imports un pēc tam veikta piegāde Kopienas iekšienē) uzņēmumiem tiek atvieglota. Arī atbilstoši šim vienkāršošanas mērķim priekšroka ir jādod pēc tam veiktas piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojuma no nodokļa abstraktam vērtējumam.
54.
Turklāt atbilstoši Tiesas judikatūrai par tā dēvētajiem krāpnieciskajiem darījumiem piegāde Kopienas iekšienē nezūd (nepieciešamie nosacījumi joprojām pastāv). Tas vienīgi nozīmē, ka krāpnieks (vai tas, kurš zināja vai kuram bija jāzina par krāpšanu) nevar atsaukties uz faktiski pastāvošu atbrīvojumu no nodokļa (
31
).
55.
Arī šīs Tiesas judikatūras pamatā esošā jēga un mērķis apstiprina abstraktu aplūkošanu. Pamatojoties uz šo judikatūru, priekšnodokļa atskaitīšana, attiecīgi – atbrīvojums no nodokļa, tiek atteikta tikai tad, ja un jo attiecīgajam uzņēmumam konkrētajā gadījumā var izteikt personīgu pārmetumu (tas zināja par krāpšanu vai nav saprātīgi veicis no tā prasītos pasākumus). Vispirms šis pārmetums nozīmē, ka uzņēmums vairs nevar atsaukties uz sev nodokļu ziņā labvēlīgām tiesību normām (
32
). Šajā ziņā Tiesa līdzīgā lietā “Enteco Baltic”UAB arī nosprieda, ka PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa nevar tikt atteikts, ja pircējs ir veicis krāpšanu PVN jomā, par kuru importētājam nekas nebija jāzina (
33
).
56.
Tam pašam ir jāattiecas uz citu trešo personu. Ja arī pret šo personu tāds pārmetums nav iespējams, manā skatījumā, Savienības tiesībās paredzēta atbrīvojuma no nodokļa ierobežojums arī šajā gadījumā attiecībā pret deklarētāju (kā importētāja pārstāvi) nav apsverams, pat ja pārvietotājs konkrētajā gadījumā nevarētu atsaukties uz atbrīvojumu.
57.
Visbeidzot – arī trešās personas pamattiesības (skat. 50. punktu) un samērīguma princips apstiprina abstrakta vērtējuma nepieciešamību. Ja atbrīvojums no nodokļa nodokļu maksātājam ir pakārtots trešās personas (vēlākai) rīcībai, ko tas nevar ietekmēt, tas ir pretrunā tiesiskās noteiktības un samērīguma principiem (šajā ziņā skat. 51. punktu).
58.
Tā kā Vetsch (kā deklarētājam un importētāja pārstāvim) šajā ziņā neko nevar pārmest, tas arī turpmāk var atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa importam. Citāda situācija – ievērojot attiecīgo kumulācijas un pārmērīgas kompensācijas iedarbību (par to iepriekš 39. un nākamajos punktos) – var būt B un K, kuri Austrijā, iespējams, tāpēc nevar atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa importam.
d)
Pakārtoti – pārvietošanas atbrīvojuma no nodokļa konkrēts vērtējums
59.
Turpretim, ja Tiesa nonāks pie secinājuma, ka importa atbrīvojums no nodokļa importētāja pārstāvim (šajā gadījumā – Vetsch) ir atkarīgs no tā, vai persona, kas īsteno sekojošo pārvietošanu Kopienas iekšienē (šajā gadījumā B un K), konkrētajā gadījumā var atsaukties uz PVN direktīvas 138. pantā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, ir jāpārbauda, vai šajā gadījumā pastāv tā nosacījumi.
60.
Atbilstoši Tiesas judikatūrai atbrīvojums no nodokļa par pārvietošanu Kopienas iekšienē B un K būtu jāatsaka, ja tie paši būtu veikuši krāpšanu nodokļu jomā vai būtu zinājuši par to vai tiem būtu bijis jāzina, ka tie piedalās darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā (
34
). Ja Bulgārijas pakalpojuma saņēmēji importēšanas brīdī, kā uzskata iesniedzējtiesa, vēl nebija plānojuši veikt krāpšanu PVN jomā, to tomēr nevar apgalvot. Tie neuzsāka krāpšanu nodokļu jomā jau šajā brīdī un šajā brīdī arī apzināti nepiedalījās tādā krāpšanā.
61.
Šajā ziņā izšķirošs ir jautājums, vai vēlāku izmaiņu nodokļa maksātāja nodomā dēļ atbrīvojums no nodokļa (respektīvi, iespēja atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa) kļūst nepiemērojams ar atpakaļejošu spēku. Vēlos to noraidīt vairāku iemeslu dēļ.
1) PVN direktīvas teksts un sistēma
62.
Pirmkārt, vēlākām izmaiņām nodokļa maksātāja nodomā PVN tiesībās atpakaļejoša spēka principā nav. To ilustrē, piemēram, Tiesas judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu. Tai nav atpakaļejoša spēka, ja plānotā uzņēmējdarbība tiek izbeigta pirms tās uzsākšanas (nesekmīgs uzņēmums). Turpretim par izdevumiem, kuri radušies saimnieciskas darbības sagatavošanas procesā, var atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja neizdodas uzsākt saimniecisko darbību un netiek veikti paredzētie ar nodokli apliekamie darījumi (
35
). Atbilstoši jaunākajai Tiesas judikatūrai arī izmaiņas nodokļa likmes apmēra vērtējumā un atbilstoša vēlāka nodokļu atskaite nozīmē nevis priekšnodokļa atskaitīšanu ar atpakaļejošu spēku (
36
), bet gan priekšnodokļa atskaitīšanu ex nunc.
63.
Tāpat PVN direktīvas 63. pantā un attiecībā uz pārvietošanu 68. pantā, lai noteiktu nodokļa bāzi, precīza vērtējuma ietvaros attiecībā uz nodokļa iekasējamību tiek ņemts vērā pakalpojuma sniegšanas brīdis. Tādējādi šis brīdis ir izšķirošais, lai vērtētu atbrīvojumu no nodokļa, pakalpojuma sniegšanas vietu vai nodokļa likmi. To Tiesa ir nesen atkārtoti skaidrojusi lietā Kollroß un Wirtl (
37
). Tāpat PVN direktīvas 184. un nākamajos pantos paredzētie koriģēšanas nosacījumi izriet no korektūras uz grozītu apstākļu pamata ex nunc.
64.
Visbeidzot PVN kā netiešs nodoklis ir domāts pārnešanai uz civiltiesisko darījuma partneri. Principā tas nozīmē, ka pārnesamā PVN summa pakalpojuma sniegšanas brīdī ir zināma, nevis noskaidrojama tikai ar atpakaļejošu spēku (
38
).
2) Tiesas judikatūra par “krāpnieciskiem” darījumiem
65.
Turklāt Tiesa savā judikatūrā paredz, ka nodokļa maksātājs piedalās darījumā, kas ir “saistīts” ar krāpšanu PVN jomā. Ja importēšanas un pārvietošanas brīdī krāpšana PVN jomā vēl nebija plānota, nevar runāt par piedalīšanos darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā. Šajā brīdī pārkāpēja nodoma neesamības dēļ nav saiknes ar (plānoto) krāpšanu PVN jomā.
66.
Turklāt Tiesas līdzšinējā judikatūra par tā dēvētajiem “krāpnieciskiem” darījumiem acīmredzami ir pielāgota situācijām, kurās – atšķirībā no šīs lietas – krāpšana PVN jomā bija plānota jau no sākuma. Būtībā tā attiecas uz organizētās (parasti starptautiskās) noziedzības jomu.
67.
Šajā ziņā īstenotas vai iecerētas krāpšanas pastāvēšana un līdz ar to savas rīcības vainojamība piegādes (šajā gadījumā – pārvietošanas) brīdī ir noteicošais apstāklis, lai tam (un visiem “līdzdalībniekiem”, t.i., visiem, kas par to zināja vai kam par to bija jāzina (
39
)) atteiktu atbrīvojumu no nodokļa un/vai priekšnodokļa atskaitīšanu.
3) Zaudējumu pietiekama novēršana Bulgārijā
68.
Visbeidzot, vēlāk Bulgārijā radies PVN zaudējums arī tika kompensēts jau ar atbilstošu nodokļa apmēra noteikšanu, un par to var piemērot Bulgārijas krimināltiesībās noteiktos sodus.
69.
Austrijā no nodokļa atbrīvotas pārvietošanas “inficēšana” ar atpakaļejošu spēku – atbilstoši Komisijas viedoklim – nav nedz piemērota, nedz nepieciešama (un līdz ar to arī nav samērīga), lai novērstu Bulgārijā radušos zaudējumus. Kā Tiesa jau ir norādījusi citviet, atbilstoši teritorialitātes principam šādi ieņēmumi pienākas dalībvalstij, kurā noticis gala patēriņš (
40
). Šajā gadījumā tas notika – kā pareizi ir uzsvērusi Komisija – Bulgārijā, nevis Austrijā.
70.
Tātad, pat konkrēti vērtējot pārvietošanas Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa, piegāde būtu atbrīvota no nodokļa, tāpēc arī Vetsch veikts imports atbilstoši PVN direktīvas 143. panta 1. punkta d) apakšpunktam ir atbrīvots no nodokļa un, neraugoties uz vēlāku krāpšanu, ko veica B un K, paliek no tā atbrīvots.
VI. Secinājumi
71.
Tādējādi ierosinu Tiesai uz abiem jautājumiem, kas uzdoti Verwaltungsgerichtshof (Austrija) lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, atbildēt šādi:
Direktīvas 2006/112/EK 143. panta 1. punkta d) apakšpunkts, skatīts kopā ar 138. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka norāde uz atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar 138. pantu attiecas tikai uz tā abstraktu pastāvēšanu. Tāpēc atteikums importam piemērojamā PVN deklarētājam atbrīvot no nodokļa importu nav piemērojams, ja vienīgi pakalpojuma saņēmējs zināja vai tam bija jāzina, ka tas ar pārvietošanu Kopienas iekšienē piedalās darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Dažos agrākos spriedumos Tiesa vēl min vārdu “varēja” – skat. spriedumu, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 60. punkts). Pa šo laiku, šķiet, tomēr ir pamatoti notikusi atteikšanās no šī pārāk plaši izvērstā formulējuma, kas balstījās vienīgi uz prejudiciālo jautājumu.
(
3
)	Spriedumi, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 94. punkts); 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 48. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 27. punkts); 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 54. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 39. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. punkts).
(
4
)	Skat. spriedumus, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 94. punkts); 2014. gada 9. oktobris, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, 42. punkts); 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 54. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 42. punkts).
(
5
)	Skat. spriedumus, 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 47. punkts); 2014. gada 18. decembris, SchoenimportItalmodaMariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 62. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 26. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 37. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 59. un 61. punkts).
(
6
)	Austrijas Republika varētu aprēķināt importam piemērojamo PVN un vienlaicīgi arī liegt pārvietošanas atbrīvojumu no nodokļa Austrijā. Savukārt Bulgārijas Republika varētu liegt priekšnodokļa atskaitīšanu par deklarēto iegādi Kopienas iekšienē un vienlaicīgi noteikt nodokļa apmēru par piegādi Bulgārijā.
(
7
)	OV 2006, L 347, 1. lpp.
(
8
)	Deklarācijām, kas iesniegtas līdz 2010. gada 31. decembrim – vēl federālā likuma BGBI. Nr. 756/1996 redakcijā, pēc šī datuma pieņemtām deklarācijām – Abgabenänderungsgesetz 2010 [2010. gada Likuma par nodokļu grozīšanu], BGBI. I Nr. 34 redakcijā.
(
9
)	Zollrechts‑Durchführungsgesetz trešo likuma grozījumu redakcijā, BGBl. I Nr. 13/1998, kas vēl ir piemērojama kasācijas lietā.
(
10
)	Skat. arī līdzīgu lietu: spriedums, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), un papildu paskaidrojumi par tā dēvēto muitas procedūru Nr. 42 ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumos lietā Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:215, 20. punkts, 4. zemsvītras piezīme).
(
11
)	Tajā ir noteikts piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojums no nodokļa. Tāda pārvietošana Kopienas iekšienē kā šajā gadījumā atbilstoši direktīvas 17. panta 1. punktam ir pielīdzināta preces piegādei par atlīdzību.
(
12
)	Tiesa ir jau noraidījusi nodokļa maksātāja pienākumu pārliecināties, ka pircēja transportētās preces faktiski ir sasniegušas galamērķa valsti; skat. spriedumu, 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 40. un nākamie punkti). Skat. arī neseno spriedumu, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 67. un nākamie punkti).
(
13
)	Šajā nozīmē skat. atbilstošo Tiesas judikatūru: spriedumi, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 95. un nākamie punkti); 2017. gada 14. jūnijs, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, 74. un nākamie punkti); 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 47. un nākamie punkti), un 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 68. punkts).
(
14
)	Spriedumi, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 43. punkts); 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 42. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 54. punkts).
(
15
)	Spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 50. punkts). Šajā nozīmē arī spriedumi, 2000. gada 21. marts, Gabalfrisa u.c. (no C‑110/98 līdz C‑147/98, EU:C:2000:145, 52. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 57. punkts).
(
16
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 51. punkts); 2013. gada 31. janvāris, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 50. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 65. punkts).
(
17
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 52. punkts); 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 54. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 65. un 68. punkts).
(
18
)	Spriedums, 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 48. punkts).
(
19
)	Spriedumi, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 94. punkts); 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 48. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 27. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 39. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. punkts).
(
20
)	Skat. spriedumus, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 94. punkts); 2014. gada 9. oktobris, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, 42. punkts), un 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 54. punkts).
(
21
)	Skat. spriedumus, 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 47. punkts); 2014. gada 18. decembris, SchoenimportItalmodaMariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 62. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 26. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 37. punkts); 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 59. un 61. punkts).
(
22
)	Skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. punkts); 2005. gada 15. decembris, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51. punkts), un 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 42. punkts).
(
23
)	Spriedums, 2018. gada 20. marts, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197); ECT, 2017. gada 18. maijs, Jóhannesson u.c. pret Islandi (22007/11), un ECT, 2016. gada 15. novembris, A un B pret Norvēģiju (24130/11 un 29758/11). Šajā ziņā skat. arī J. Kokott, “Bedeutung und Wirkungen deutscher und europäischer Grundrechte im Steuerstrafrecht und Steuerstrafverfahren”, NZWiSt 2017, 409. lpp. (414. un 415. lpp.).
(
24
)	Par to skat. Eiropas Revīzijas palātas 2011. gada 12. decembra paziņojumu presei (pieejams tīmekļvietnē: http://europa.eu/rapid/press-release_ECA-11-47_de.doc).
(
25
)	Skat. tikai spriedumus, 1997. gada 17. jūlijs, Pascoal & Filhos (C‑97/95, EU:C:1997:370, 61. punkts), un 1996. gada 14. maijs, Faroe Seafood u.c. (C‑153/94 un C‑204/94, EU:C:1996:198, 114. punkts).
(
26
)	Spriedums, 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 56. punkts).
(
27
)	Šajā saistībā skat. manus jau sniegtos secinājumus lietā Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:7, 80. punkts).
(
28
)	Tiesa piemēroja šo samērīguma principu vēl pirms Hartas stāšanās spēkā – skat. spriedumu, 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 58. punkts).
(
29
)	Spriedumi, 2013. gada 18. jūlijs, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 41. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 41. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 47. punkts). Līdzīgi – jau spriedums, 2006. gada 12. janvāris, Optigen u.c., (C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03, EU:C:2006:16, 55. punkts).
(
30
)	Atstājot šo jautājumu atvērtu – arī spriedums, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), un ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumi lietā Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:215).
(
31
)	Šajā saistībā skat. Tiesas formulējumu: “Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka indivīdi nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām”2012. gada 6. decembra spriedumā Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 36. punkts un tajā minētā judikatūra), kurā ir atsauce uz spriedumu, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 68. punkts).
(
32
)	Šeit es vēlos atstāt atvērtu jautājumu par to, vai atbrīvojums no nodokļa piegādei Kopienas iekšienē un priekšnodokļa atskaitīšana patiesi ir privilēģijas, jo tās ir nevis atbalsts īpašniekam, bet tiesību aktos noteikta principa izpausme un nepieciešami nosacījumi netiešas patēriņa aplikšanas ar nodokli (šajā gadījumā – galamērķī) darbībai. Sistēmai piederīgas normas par nodokļu uzlikšanas metodes transponēšanu, kā man šķiet, tikai ar lielām grūtībām var raksturot kā privilēģiju.
(
33
)	Spriedums, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 100. punkts).
(
34
)	Spriedumi, 2013. gada 18. jūlijs, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 40. punkts), un 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 38. un 39. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
35
)	Spriedumi, 1985. gada 14. februāris, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, 24. punkts); 1996. gada 29. februāris, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, 17. punkts), un 2015. gada 22. oktobris, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 20. punkts).
(
36
)	Spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 43. punkts), un 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 50. punkts) (tikai pēc rēķina koriģēšanas ir izpildīti visi materiālie un formālie priekšnodokļa atskaitīšanas nosacījumi). Šajā nozīmē – arī mani jau sniegtie secinājumi lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 53. un nākamie punkti).
(
37
)	Spriedums, 2018. gada 31. maijs, Kollroß un Wirtl (C‑660/16 un C‑661/16, EU:C:2018:372, 48. punkts).
(
38
)	Rezultātā tāds atpakaļejošs spēks uz vēlāk veiktas krāpšanas pamata arī ir noraidāms; spriedums, 2018. gada 31. maijs, Kollroß un Wirtl (C‑660/16 un C‑661/16, EU:C:2018:372, 48. punkts).
(
39
)	Spriedumi, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, 94. punkts); 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 48. punkts); 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 54. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 39. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 27. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. punkts).
(
40
)	Spriedums, 2007. gada 27. septembris, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 37. punkts).