62004CC0437_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Ta zadeva se tako kot tekoča zadeva Evropska skupnost proti Belgiji(2) nanaša na razlago določbe Protokola o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti (v nadaljevanju Protokol)(3), namreč člena 3 o oprostitvi neposrednih in posrednih davkov, s katero se je Sodišče do sedaj le redko ukvarjalo(4) .
2. Komisija v bistvu navaja, da je Kraljevina Belgija kršila Protokol s tem, da je uvedla regionalno davčno ureditev, ki ni združljiva z davčno oprostitvijo za Skupnost. Sporni davek sicer neposredno bremeni lastnika grajene nepremičnine, ki se uporablja za poslovne namene, če površina nepremičnine presega določeno površino, posredno pa se davčno breme prenese na uporabnika in tako tudi na Skupnosti kot najemnika nepremičnine.
II – Pravni okvir
A – Pravo Skupnosti
3. V skladu z določbami člena 291 ES(5) uživa Skupnost na ozemljih držav članic privilegije in imunitete, ki jih potrebuje za opravljanje svojih nalog.
4. Člen 3 Protokola določa:
„Skupnosti, njihova sredstva, prihodki in drugo premoženje so oproščeni vseh neposrednih davkov.
Vlade držav članic vsakokrat, ko je mogoče, sprejmejo ustrezne ukrepe za odpustitev ali vračilo zneskov posrednih davkov ali davkov na promet, ki so vključeni v ceno nepremičnine ali premičnine, če Skupnosti za svoje službene potrebe izvedejo večje nakupe, katerih cena vključuje tovrstne davke. Vendar pa uporaba teh ukrepov ne sme povzročiti izkrivljanja konkurence v Skupnosti.
Ne odobri se oprostitev za davke in dajatve, ki so le plačilo za zagotavljanje javnih storitev.“
5. Člen 13 Protokola določa:
„Uradniki in drugi uslužbenci Skupnosti so dolžni plačevati davek v korist Skupnosti od plač, mezd in prejemkov, ki jih prejemajo od Skupnosti, v skladu s pogoji in postopki, ki jih določi Svet na predlog Komisije.
Oproščeni so nacionalnih davkov od plač, mezd in prejemkov, ki jih plačujejo Skupnosti.“
6. Člen 19 Protokola določa:
„Institucije Skupnosti sodelujejo s pristojnimi organi zadevnih držav članic pri uporabi tega protokola.“
B – Nacionalno pravo
7. Člen 3(1) Odloka z dne 23. julija 1992 o regionalnih davkih, naloženih uporabnikom zgradb in imetnikom stvarnih pravic na nekaterih nepremičninah v regiji Bruselj - glavno mesto (v nadaljevanju Regionalni odlok) določa:
„Davek so dolžni plačati:
a) vsa gospodinjstva, ki uporabljajo zgradbo ali njen del na ozemlju regije Bruselj - glavno mesto, kot primarno ali sekundarno prebivališče. […]
b) vsi uporabniki zgradb ali njihovih delov na ozemlju regije Bruselj - glavno mesto, oziroma vsak, ki tam za svoj račun opravlja pridobitno ali nepridobitno dejavnost, vključno s samostojnim poklicem, ter vsaka pravna oseba ali dejansko združenje, ki jo uporablja kot sedež družbe, upravni sedež, sedež proizvodnega obrata ali dejavnosti. […]
c) edini lastniki […] zgradb ali njihovih delov na ozemlju regije Bruselj - glavno mesto, ki niso namenjene rabi pod a) zgoraj. […]”
III – Dejansko stanje in postopek pred tožbo
8. Evropska skupnost in družba SA Vita, katere pravice in obveznosti so bile kasneje prenesene na družbo SA Zürich, sta 3. februarja 1988 sklenili najemno pogodbo za nepremičnino, ki se nahaja v kraju Ixelles (Bruselj, Belgija). Ta pogodba določa, da bo od trenutka, ko bo začela veljati, vse davke in dajatve, ki v korist javnih organov bremenijo najeto nepremičnino, kot tudi vse dodatne stroške, nosil najemnik, razen če ta od pristojnih javnih organov za najemodajalca ne bo izposloval oprostitve zaradi svojega posebnega položaja, kot je urejen med drugim s členom 3 Protokola.
9. Na podlagi Regionalnega odloka je regija Bruselj - glavno mesto družbi SA Vita naložila plačilo več zneskov, ki ustrezajo spornemu davku v letih od 1992 do 1997. Komisija je zavrnila pozive družbe SA Vita, da mora povrniti ustrezne zneske spornega davka. Družba Vita SA je nato sprožila postopek pred Juge de paix de premier canton v Ixellesu, ki je z odločbo z dne 26. maja 1998 Komisiji naložil, da mora družbi Vita SA plačati zneska 20.000.277,00 BEF in 290.211,00 BEF. Potem ko je sodišče prve stopnje v Bruslju zavrnilo pritožbo Komisije, je ta pred belgijskim kasacijskim sodiščem vložila kasacijsko pritožbo zoper pritožbeno odločbo.
10. Belgijsko kasacijsko sodišče je menilo, da v okviru tega postopka s kasacijsko pritožbo ni treba nasloviti vprašanja za predhodno odločanje, ki ga je predlagala Komisija. Ta je predlagala, naj se zadeva predloži Sodišču zaradi razjasnitve, ali bi bilo treba člen 28 Pogodbe o ustanovitvi enotnega Sveta in enotne Komisije Evropskih skupnosti in člen 3 Protokola, če so te določbe po možnosti v zvezi s členom 23 Dunajske konvencije o diplomatskih odnosih(6) (v nadaljevanju: Dunajska konvencija), razlagati tako, da prepovedujejo sprejetje vsakršnega zakona ali druge nacionalne določbe, ki uvaja neposredni davek, ki se na videz nanaša na osebe, ki sklenejo pogodbo s pravno osebo mednarodnega prava, vendar je dejansko njihov cilj oziroma učinek nujno ta, da morajo pravne osebe mednarodnega prava (med njimi Evropska komisija) nositi dejansko breme navedenega davka, oziroma je to na njih preneseno.
11. Komisija je s pisnim opominom z dne 2. aprila 2003 začela postopek zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES. Belgijska vlada je 3. junija 2003 odgovorila, da se sporni davek niti neposredno niti posredno ne nanaša na mednarodne institucije, ampak na vse lastnike zgradb, ki niso namenjene prebivanju, katerih površina presega določen prag. Zato regija Bruselj - glavno mesto ni z ničimer kršila načela izpolnjevanja pogodb v dobri veri.
12. Komisija je z obrazloženim mnenjem z dne 16. decembra 2003 pozvala Kraljevino Belgijo, naj v roku dveh mesecev od prejema tega mnenja odpravi kršitev Pogodbe. Belgijska vlada je z dopisom z dne 30. julija 2004 Komisiji odgovorila, da je njeno stališče nespremenjeno, zaradi česar je Komisija zadevo predložila Sodišču s tožbo z dne 11. oktobra 2004, ki je bila v sodnem tajništvu Sodišča vložena dne 15. oktobra 2004.
13. S sklepom predsednika Sodišča z dne 6. aprila 2005 je bila Svetu Evropskih skupnosti dovoljena intervencija v podporo predlogov Komisije.
IV – Trditve strank
A – Komisija in Svet
14. Komisija
in Svet
zastopata stališče, da je regionalni odlok primer davčne ureditve, katere namen je obiti davčno imuniteto mednarodnih organizacij, zlasti Evropske skupnosti. Volja nacionalnega zakonodajalca naj bi izhajala iz člena 3(1) Odloka, ki določa davčne zavezance, kot tudi iz pripravljalnega gradiva za regionalni odlok.
15. Medtem ko je prejšnja ureditev bremenila le uporabnike, naj bi regionalni odlok dodal davek v breme lastnikov, če je nepremičnina namenjena poslovni rabi in njena velikost presega določen prag. V resnici pa gre še naprej za davek, ki bremeni uporabnike zgradbe. Dejanska obremenitev uporabnikov pa naj bi bila zagotovljena tako, da bi lastnik, ki je zavezan plačilu davka, tega nujno prevalil na najemnika v obliki zvišanja najemnine, do katerega pride npr. s pogodbenim prenosom davčnega bremena na najemnika. Sicer je res, da so najemne pogodbe, ki jih je sklenila Komisija, že v trenutku uvedbe spornega davka vsebovale pogodbene določbe, ki predvidevajo prenos davka na nepremičnine na najemnika in da je Komisija tako vnaprej soglašala z morebitnim dvigom najemnine zaradi davka. Upoštevati pa je treba, da so najemne pogodbe v Bruslju običajno sklenjene za dobo devet let in da predvidevajo pogodbeni prenos davčnega bremena nepremičnin na najemnika. Dejansko bi bilo nemogoče, da bi se najemnik izognil takšnemu določilu, Komisija pa v razmerju do drugih najemnikov sploh ni v privilegiranem položaju. Tako naj bi bilo odločilno dejstvo, da sta bila to dejansko stanje in ta pravni položaj razlog za uvedbo davka v sedanji obliki, kar potrjujejo tudi izjave pristojnega ministra za finance, proračun in javno upravo regije Bruselj - glavno mesto.
16. Uvedba davka je povzročila tudi občutno povečanje davčnih prihodkov, tako da se je zahtevalo plačilo davka za nepremičnine, ki prej niso bile obdavčene, ker so jih uporabljale osebe ali institucije, ki so bile oproščene obveznosti plačila davka. V nasprotju z navedbami belgijske vlade tako uvedba davka ni nevtralna.
17. Poleg tega pa Skupnosti v nasprotju z zasebnimi najemniki nimajo pravice do odbitka davkov in morebitnih dodatnih stroškov, kar pomeni, da ti za Skupnost predstavljajo razmeroma veliko obremenitev. Belgija naj bi imela od dajanja nepremičnin v najem Skupnostim tako posebej občutno korist. Če bi namreč neko nepremičnino najelo podjetje, bi bili davčni prihodki zaradi odbitkov najemnine in dodatnih stroškov s strani najemnika od njegovih davkov nevtralizirani. Če pa bi v nasprotju s tem neko nepremičnino najele Skupnosti, bi regija Bruselj – glavno mesto na eni strani prejela prihodke iz spornega davka, ne da bi morala na drugi strani najemniku dovoliti odbitek spornega davka od njegovih celotnih davkov. Zato je korist še posebej velika, če Skupnost lastniku, ki je davčni zavezanec, povrne plačilo davka od katastrskega dohodka (précompte immobilier) kot tudi sporni davek.
18. Glede primerjave spornega davka in davka od katastrskega prihodka (précompte immobilier) pa ni sporno, da institucije do sedaj še niso vložile pravnih sredstev. Gola praksa pa ne more spremeniti pravil Pogodbe in Komisija v tem primeru posledično ni dolžna zastopati enakega stališča kot za davek od katastrskega dohodka. Poleg tega pa je neprimerna primerjava, da gre pri davku od katastrskega dohodka za davek, ki je že obstajal, preden so Evropske skupnosti določile sedež v Bruslju in posledično ni bil uveden z namenom obiti davčno imuniteto Skupnosti. Tudi obdavčljivih dogodkov se ne da primerjati, saj se davek od katastrskega dohodka nanaša na dohodke iz nepremičnin, pri tem pa je davčni zavezanec lastnik nepremičnine. V primeru spornega davka pa se doseže enak rezultat, pri tem pa je davčni zavezanec bodisi uporabnik bodisi najemnik. Regionalni zakonodajalec bi pri izboru davčnega zavezanca moral ravnati v skladu s svojo obveznostjo lojalnega sodelovanja s Skupnostmi in pri tem zagotoviti, da se sredstva, ki se stekajo v proračun Skupnosti, ne preusmerijo v državno blagajno države sedeža institucij Skupnosti, sicer bi imela ta država zaradi sedeža Skupnosti na svojem ozemlju neupravičeno korist.
19. Regionalni zakonodajalec bi lahko nepremičnine, ki so v najemu Skupnosti, oprostil plačila spornega davka, kot je to storil za nepremičnine, ki jih ima v najemu Evropski parlament. Vsekakor pa bi se regija Bruselj - glavno mesto morala v skladu s členom 19 Protokola posvetovati z institucijami, da bi se našla rešitev, ki je združljiva s Pogodbo ES.
20. Davčna imuniteta Evropskih skupnosti, ki je urejena v členu 3 Protokola, poleg tega potrjuje in pojasnjuje splošno pravilo mednarodnega prava iz člena 23 Dunajske konvencije. Člen 3 Protokola je izraz dolgoletne običajne prakse, ki temelji na načelu suverenosti in enakosti držav. Medtem ko člen 23 Dunajske konvencije določa zgolj minimalno različico načela davčne imunitete, pa naj bi bile v skladu s členom 3 Protokola nepremičnine, sredstva, prihodki in drugo premoženje oproščeni neposrednih davkov v kar se da velikem obsegu, ne da bi se izvzeli tisti davki, ki jih mora plačati pogodbeni partner Skupnosti, ki pa posredno bremenijo Skupnosti. Člen 3 Protokola pa poleg tega predvideva oprostitev vseh posrednih davkov.
21. Tudi sodna praksa Sodišča o Protokolu gre jasno v smer široke razlage davčne imunitete Evropskih skupnosti.
22. Zadeva Komisija proti Belgiji(7) naj bi bila upoštevna, ker se lahko oblikuje analogija s to zadevo, ki se nanaša na prenos finančne obremenitve z lastnika na najemnika. Vendar pa obstaja znatna razlika v tem, da uslužbenci Skupnosti za razliko od institucij, za katerih davčno imuniteto gre v tem sporu, nimajo pravice do splošne davčne imunitete. Komisija v tej zadevi tudi ni predlagala „pogodbenega prenosa davčne oprostitve”, temveč le meni, da bi morali belgijski organi uporabo nepremičnin, ki jih uporablja Skupnost, dodati med oprostitve spornega davka za lastnike.
23. Če torej povzamemo, je potemtakem jasno, da je v nasprotju z načelom davčne imunitete zakonska določba, ki Skupnosti sicer izrecno ne obremeni z davkom, njen cilj oziroma učinek pa je, da se Skupnosti posredno obremenijo z davkom.
B – Belgijska vlada
24. Uvodoma belgijska vlada
poudarja, da so Evropske skupnosti, s tem ko so na podlagi Protokola oproščene regionalnega davka, tako v vlogi uporabnika kot v vlogi lastnika ali najemodajalca izključene iz področja uporabe regionalnega odloka. Zato ne moremo govoriti o vprašanju davčne zavezanosti Evropskih skupnosti glede spornega davka.
25. Ta davek z ničimer ne krši mednarodnopravnega načela izpolnitve sporazumov v dobri veri, ker ne krši davčne imunitete Komisije. Ne gre namreč za dolžnost plačila davka, temveč prej za pogodbeno obveznost do lastnika, ki mora plačati davek. Belgijsko kasacijsko sodišče je v zvezi s tem odločilo, da prenos davčnega bremena temelji na pogodbi zasebnega prava in da bi bilo nesorazmerno, če bi lahko mednarodna organizacija zahtevala oprostitev dela najemnine, ki izhaja iz splošnega povečanja davkov.
26. Ker plačilo, ki ga Komisija izpodbija, izhaja iz določb pogodbe zasebnega prava, tudi ni upoštevno, da je bil sporni davek uveden po sklenitvi pogodb, s katerima je bila obremenitev z določenimi davki prenesena na najemnika. Ta pogodbena obveznost je za vsako osebo zasebnega ali javnega prava zavezujoča v trenutku sklenitve pogodbe in v prihodnosti. Poleg tega pa bi lahko bile pogodbene stranke odstopile od pogodbenega prenosa davčnega bremena na najemnika.
27. Tudi Dunajska konvencija, zlasti njen člen 23(2), določa, da davčna imuniteta ne zajema tistih davkov, ki jih mora plačati pogodbeni partner Skupnosti, kot npr. v tej zadevi. Dejstvo, da se davčna obveznost lastnika pr enese na mednarodno organizacijo v obliki dodatnega zneska najemnine ali dodatnih stroškov, te najemnine ali dodatnih stroškov ne spremeni ipso facto
v davek. Uporaba davčne imunitete za pogodbeni prenos davčnega bremena bi bila posledično v nasprotju z določbami Dunajske konvencije. Dunajska konvencija je kot izraz mednarodnega običajnega prava del splošnega mednarodnega prava in jo mora kot tako Skupnost upoštevati v okviru izvajanja svojih pristojnosti.
28. Glede sodne prakse, ki jo je navedla Komisija, pa je jasno, da Sodišče ni nikoli zavzelo stališča o domnevni davčni imuniteti Skupnosti v zvezi z davkom, ki bremeni lastnika nepremičnine, ki jo je najela Skupnost, in ki se ga prenese na Skupnost. Vendar naj bi sodna praksa, ki se nanaša na Protokol, na splošno potrdila strogo „funkcionalno” vlogo privilegijev in imunitet, ki so bili priznani Skupnostim s Protokolom in ki naj zagotovijo delovanje in neodvisnost Skupnosti.
29. Komisija naj bi v zvezi s sodno prakso, ki se nanaša na člen 13 Protokola(8), menila, da se lahko prenese na člen 3 Protokola, ne da bi pokazala povezavo med tema dvema členoma ali pojasnila razlike glede namena kot tudi področja uporabe ratione materiae
in ratione personae . Sodišče je namreč v zadevi AGF Belgium(9) izrecno razlikovalo med sodno prakso, ki se nanaša na člen 13, in tisto, ki se nanaša na člen 3 Protokola. Poleg tega se je Sodišče v tej zadevi oprlo na obveznost sporne dajatve zato, da bi na podlagi tega sklenilo, da spada na področje uporabe davčne imunitete Skupnosti v skladu s členom 3(1), medtem ko v tej zadevi Komisije ne bremeni zakonska dolžnost plačila. Poleg tega so sklepi, ki jih je Komisija izvedla iz sodne prakse o členu 13 Protokola, netočni(10) .
30. Sporni davek ustreza tudi načelu davčne nevtralnosti. Namen davčne oprostitve v korist mednarodnih institucij, ki je predvidena v členu 3 Protokola, namreč ni zniževanje najemnin mednarodnih organizacij. Regionalni bruseljski zakonodajalec lahko v okviru svoje davčne pristojnosti uvede nove davke in določi davčne zavezance in davčne oprostitve. V tej zadevi so kot davčni zavezanci v regionalnem odloku navedeni vsi imetniki stvarnih pravic, kar pomeni, da mednarodne organizacije niso prizadete na kakšen poseben način. Tako regija Bruselj - glavno mesto nima nobenih davčnih koristi zaradi sedeža mednarodnih organizacij na svojem ozemlju, ker morajo lastniki namreč sporni davek plačati neodvisno od tega, ali je najemnik nepremičnine institucija ali fizična oseba ali pa nepremičnina sploh ni v najemu. Poleg tega se od davčnega leta 2004 dalje plačila regionalnih davkov ne da uveljavljati kot odbitka od splošnega davka. Če sporni davek ne bi bil odmerjen, kadar Skupnost najame nepremičnino, bi bilo ogroženo enako obravnavanje lastnikov, ker bi imeli lastniki, ki nepremičnine oddajajo Skupnosti, ugodnosti v primerjavi z drugimi lastniki.
31. Komisija tudi ni dokazala, v kolikšni meri je sporni davek predstavljal oviro za delovanje in neodvisnost Evropskih skupnosti.
32. S tem ko skuša doseči oprostitev spornega davka, Komisija poleg tega ignorira načelo lojalnega sodelovanja, ki ga določa člen 10 ES, ki ne le da zavezuje države članice, da sprejmejo vse ustrezne ukrepe za zagotavljanje uporabe in učinkovitosti prava Skupnosti, ampak institucijam Skupnosti nalaga tudi ustrezne dolžnosti do lojalnega sodelovanja z državami članicami.
V – Presoja
33. V tej zadevi gre za natančnejše določanje obsega uporabe davčne imunitete Skupnosti, ki je določena v členu 3 Protokola.
34. Uvodoma je treba pojasniti, koliko so v tej zadevi določbe člena 23 Dunajske konvencije upoštevne za razlago člena 3 Protokola.
35. Nedvomno mora Skupnost svoje pristojnosti izvajati ob upoštevanju mednarodnega prava(11) . Dunajska konvencija je sporazum mednarodnega prava, katerega pogodbenice so vse države članice Skupnosti, ne pa sama Skupnost. Države članice so ga sklenile v okviru svojih pristojnosti za svoja medsebojna diplomatska razmerja in diplomatska razmerja s tretjimi državami(12) .
36. Dunajska konvencija se tudi načeloma nanaša le na bilateralne odnose med državami (med državo pošiljateljico in državo sprejemnico) in ne – tako kot v tej zadevi – na razmerja med Skupnostjo, se pravi mednarodno organizacijo, in državo sedeža institucije organizacije, se pravi Belgijo(13) .
37. Tako torej Dunajska konvencija nima odločilnega pomena v tej zadevi. Davčno imuniteto Skupnosti, določeno v členu 3 Protokola, je prej treba obravnavati kot davčno imuniteto, zasnovano glede na lastnosti Skupnosti in kot tako jo je treba v prvi vrsti razlagati v okviru prava Skupnosti.
38. Sodišče je do sedaj le enkrat,(14) v zadevi AGF Belgium,(15) razlagalo določbe člena 3 Protokola in pri tem ugotovilo, da Protokol zelo široko opredeli davčno imuniteto(16) . Sodišče je odločilo, da člen 3 Protokola glede na besedilo in cilj ne predstavlja samo oprostitve Skupnosti, njihovih sredstev, prihodkov in drugega premoženja vseh neposrednih davkov, temveč tudi to, da države članice odpustijo ali vrnejo zneske posrednih davkov ali davkov na promet, če Skupnosti za svoje službene potrebe opravijo večje nakupe, katerih cena vključuje tovrstne davke(17) . Ta oprostitev z izjemami iz člena 3(2) in (3) Protokola velja za vse vrste neposrednih ali posrednih davkov(18) .
39. Ta zadeva je torej pokazala, da razlaga davčne imunitete v skladu s členom 3 Protokola ni izrecno odvisna od njegovega besedila, temveč od njegovega smisla in namena(19) . Tako je razlaga davčne imunitete v skladu členom 3 Protokola temeljila na upoštevanju načel, na katerih na splošno temelji davčna imuniteta Skupnosti.
40. Davčna imuniteta na eni strani izhaja iz nujnosti, da se zagotovi neodvisnost Skupnosti v razmerju do držav članic in pravilno delovanje Skupnosti(20) . Ta „funkcionalni” značaj privilegijev in imunitet Skupnosti je pojasnjen tudi v sodni praksi glede raznih drugih določb Protokola(21) .
41. Na drugi strani pa naj bi široka razlaga državi sprejemnici onemogočila, da pridobi neupravičeno korist s tem, da se sredstva, ki se prilivajo v proračun, preusmerijo v državno blagajno(22) . Ta obrazložitev izhaja iz načela suverene enakosti držav(23) . Dejansko dajejo vse države članice skupaj na razpolago potrebna sredstva za delovanje Skupnosti in tako ne bi bilo pravično, če bi država sedeža z obdavčenjem Skupnosti zaradi sedeža Skupnosti na svojem ozemlju imela denarno korist(24) . Sedež Skupnosti na ozemlju države sedeža mora biti davčno nevtralen za to državo.
42. Sodišče je na podlagi teh načel v okviru zadev, ki se nanašajo na člen 13 Protokola(25), večkrat sklenilo, da naj bo neposredna ali posredna obdavčitev izključena(26) . Drugače bi bil ogrožen praktični učinek davčne oprostitve, ki jo predvideva člen 13 Protokola(27) .
43. Posrednost davčne obremenitve pa je v tej zadevi posebne narave. Regionalni bruseljski zakonodajalec je namreč uvedel davčno ureditev, ki ne zadeva neposredno Skupnosti, vendar pa na podlagi splošnega prenosa davčnega bremena, ki so ga sprejele pogodbene stranke, lahko vodi do posredne obremenitve premoženja Skupnosti. Tako se pojavlja vprašanje, ali se davčna imuniteta v skladu s členom 3 Protokola uporablja tudi za takšno posredno obremenitev.
44. Ugotavljam, da ta davek ne bremeni neposredno Skupnosti, ker Regionalni odlok ne določa neposredne davčne obveznosti za Skupnosti. Pri natančnejšem preskusu ureditve pa se postavi vprašanje, ali Belgija ni poskusila na podlagi splošne ureditve obiti davčne imunitete Skupnosti.
45. Najprej je treba omeniti zgodovinski razvoj spornega davka. Na podlagi ureditve, ki je veljala pred letom 1992, so davek plačevali le uporabniki nepremičnin. Skupnost je bila na podlagi davčne imunitete na podlagi člena 3 Protokola opravičena plačila davka kot uporabnica nepremičnin, ki jih je imela v najemu. Regionalni odlok iz leta 1992 pa je spremenil vsebino in obdavčljiv dogodek spornega davka tako, da je pri poslovni uporabi nepremičnine, ki prekorači določeno površino, postal davčni zavezanec lastnik in ne več uporabnik.
46. Sporni davek se še naprej v prvi vrsti nanaša na uporabo nepremičnine, s tem bi bil dejansko uporabnik logični davčni zavezanec za plačilo spornega davka, kakor je to bilo do leta 1992. Dejstvo, da gre za obdavčitev uporabe, pa potrdi tudi dejstvo, ki ga poudarja Komisija, da se določbe o izjemah v sporni davčni ureditvi nanašajo izključno na primere, ki se nanašajo na uporabnika in ne lastnika, in da so možna izvzetja lastnika odvisna od lastnosti uporabnika in vrste poslovne uporabe (npr. nepremičnine, ki se uporabljajo za izobraževalne, verske in socialne namene).
47. Odločilna razlika med spornim davkom in davkom od katastrskega dohodka (précompte immobilier) je v obdavčljivem dogodku. Pri zadnjem gre v prvi vrsti za obdavčenje dohodka lastnika, ki ga ta prejema iz nepremičnine, in ne – kot v primeru spornega davka – za obdavčitev uporabe nepremičnine. Tako pri davku od katastrskega dohodka (précompte immobilier) ne gre za prikrito obdavčitev Skupnosti, tudi če je morda davčno breme pogodbeno preneseno na Skupnosti.
48. V nasprotju s tem pa se zdi, da je glede učinka sporni davek izenačen z ukrepom, katerega namen je – ali pa katerega vsaj učinek je – da Skupnosti posredno prispevajo v proračun regije Bruselj - glavno mesto. Dejansko si v nasprotju z mnenjem belgijske vlade regija Bruselj - glavno mesto zaradi spornega davka izboljša davčne prihodke. Upoštevno izhodiščno stanje je namreč stanje na podlagi prejšnje ureditve, v skladu s katero vse tiste nepremičnine, ki so jih najele Skupnosti in druge mednarodne organizacije s sedežem v Bruslju, na podlagi davčne imunitete uporabnikov niso prispevale k davčnim prihodkom. V primerjavi s tem pa je Regionalni odlok iz leta 1992 naenkrat povečal število nepremičnin, za katere se uporablja davčna obveznost, za vse nepremičnine, ki so jih najemale mednarodne organizacije, med katerimi so tudi Skupnosti. To izboljšanje davčnih prihodkov je končno povezano z dokaj pomembno obremenitvijo proračuna Skupnosti, tako da je vprašljivo, ali takšna obremenitev ni v nasprotju z zgoraj navedenim ciljem davčne imunitete iz člena 3 Protokola.
49. V konkretnem primeru se tudi ne da razlikovati med davčno obveznostjo na eni strani in pogodbeno obveznostjo na drugi strani, kot to dela belgijska vlada. Dejansko prenos davčne obveznosti izhaja iz pogodbe zasebnega prava in se tako popolnoma teoretično splošno ne uporablja. Iz široko razširjene prakse, da se v najemne pogodbe vnese določilo o prenosu davka, pa izhaja, da se na splošno davčno breme prevali na Skupnosti in tako obide davčna imuniteta Skupnosti. Učinek ukrepa v dejanskem in pravnem kontekstu je posledično enak neposrednemu obdavčenju Skupnosti. Kot to kažejo izjave ministra za finance, proračun in javno upravo o spornem davku, ki jih je navedla Komisija in so navedene tudi v zakonodajnem gradivu, se zdi, da to dejstvo ni bilo nepomembno za to, da je bruseljski zakonodajalec uvedel sporni ukrep.
50. Če bi se sledilo mnenju belgijske vlade, bi bilo za vsako državo sedeža vabljivo, da neposredne davčne obremenitve, ki so jih Skupnosti oproščene, spremeni v posredne in tako obide davčno imuniteto Skupnosti in dokončno spodkoplje njen praktični učinek.
51. Končno je treba tudi opozoriti, da čeprav lahko belgijska država prosto izvaja svojo davčno avtonomijo, pa mora to izvajati v skladu z dolžnostmi, ki izhajajo iz prava Skupnosti, med drugim v skladu z dolžnostjo lojalnosti, ki izhaja iz člena 10 ES. Struktura spornega davka, ki nedvomno povzroči, da se sicer posredno in v breme Skupnosti pridobijo davčni prihodki iz nepremičnin, ki jih najemajo Skupnosti, je le težko združljiva s takšno dolžnostjo. Regija Bruselj - glavno mesto bi se morala v skladu s členom 19 Protokola posvetovati z institucijami, da bi zagotovila, da se ne krši davčna imuniteta Skupnosti in po potrebi najde rešitev, ki je v skladu s Pogodbo ES.
52. Glede na zgoraj navedeno je tako treba ugotoviti, da sporni davek ni združljiv z davčno imuniteto iz člena 3 Protokola. Kraljevina Belgija je tako kršila to davčno imuniteto s tem, da na podlagi spornega Regionalnega odloka zaračunava Skupnosti davek, ki sicer neposredno zadeva pogodbenega partnerja Skupnosti, katerega davčno breme pa na podlagi splošnega pravnega in dejanskega konteksta posredno nosijo Skupnosti.
53. Tožba Komisije je torej utemeljena.
VI – Stroški
54. V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker je Komisija uspela, se Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov.
VII – Predlog
55. Iz teh razlogov Sodišču predlagam, naj odloči:
– Kraljevina Belgija s tem, da je uvedla nacionalno davčno ureditev, ki predvideva neposredni davek, ki neposredno zadeva tiste osebe, ki sklenejo pogodbo s Skupnostmi, posredni namen tega davka ali vsaj njegov učinek pa je, da Skupnosti nosijo ali pa se nanje prevali dejanska davčna obremenitev, ni izpolnila obveznosti iz člena 3 Protokola;
– Kraljevini Belgiji se naloži plačilo stroškov.
(1) .
(2)  –	Moji sklepni predlogi z dne 27. aprila 2006 v še tekoči zadevi C‑199/05 (Evropska skupnost proti Belgiji).
(3)  –	Protokol z dne 8. aprila 1965 (UL 1967, št. 152, str. 13).
(4)  –	Sodba z dne 28. marca 1996 v zadevi AGF Belgium (C‑191/94, Recueil, str. I‑1859). Sodba z dne 8. decembra 2005 v zadevi ECB proti Nemčiji (C‑220/03, ZOdl., str. I-10595) je le posredno zadevala člen 3 Protokola.
(5)  –	Glej tudi člen 28(1) Pogodbe o ustanovitvi enotnega Sveta in enotne Komisije Evropskih skupnosti (UL 1967, L 152, str. 10) kot tudi edino uvodno izjavo Protokola o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti.
(6)  –	Dunajska konvencija z 18. aprila 1961 o diplomatskih odnosih, United Nations Treaty Series (UNTS) vol. 500, str. 95.
(7)  –	Sodba z dne 24. februarja 1988 v zadevi Komisija proti Belgiji (260/86, Recueil, str. 955).
(8)  –	Zlasti v opombi 7 navedena sodba v zadevi 260/86 in sodba z dne 14. oktobra 1999 v zadevi Vander Zwalmen in Massart (C‑229/98, Recueil, str. I‑7113).
(9)  –	V opombi 4 navedena sodba C‑191/94, točka 14.
(10)  –	Tako se Sodišče v sodbi v zadevi 260/86, navedeni v opombi 7, nikakor ni izreklo proti pogodbenemu prenosu davčnega bremena na najemnika, če je ta uradnik Skupnosti, temveč je le odločilo, da gre za kršitev pogodbe, če gre za zavrnitev znižanja davka iz edinega razloga, da je najemnik uradnik Evropskih skupnosti in je posledično oproščen plačila nacionalnih davkov. Komisija se torej nepravilno sklicuje na to zadevo, ko iz nje sklepa o možnosti „pogodbenega prenosa imunitete”.
V sodbi v zadevi Van der Zwalmen in Massart, navedeni v opombi 8, Sodišče ne govori o splošni davčni oprostitvi, temveč le o prepovedi, da se uradnike neposredno ali posredno obdavči na podlagi prejemanja plače od Skupnosti. Poleg tega pa naj bi v tisti zadevi šlo za diskriminacijo med uradniki in drugimi fizičnimi osebami, do katere pride zaradi odsotnosti obveznosti uradnikov Skupnosti, da plačajo davek, medtem ko v tej zadevi ni diskriminacije med belgijskimi institucijami in institucijami Skupnosti.
(11)  –	Sodba z dne 24. novembra 1992 v zadevi Poulsen in Diva Navigation (C‑286/90, Recueil, str. I‑6019).
(12)  –	Trenutno ima sporazum 179 pogodbenic (glej spletno stran http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Glej A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, str. 32: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.“
(14)  –	Glej opombo 2.
(15)  –	Sodba, navedena v opombi 4.
(16)  –	V opombi 4 navedena sodba AGF Belgium, točka 19 in sklepni predlogi generalnega pravobranilca G. F. Jacobsa, predstavljeni 15. februarja 1996 v tej zadevi, točka 23.
(17)  –	V opombi 4 navedena sodba AGF Belgium, točka 19.
(18)  –	V opombi 4 navedena sodba AGF Belgium, točka 20.
(19)  –	Glej moje sklepne predloge v tekoči zadevi C‑199/05, navedene v opombi 2.
(20)  –	V opombi 4 navedena sodba AGF Belgium, točka 19.
(21)  –	Člen 1 Protokola: sklep z dne 11. aprila 1989 v zadevi SA Générale de Banque proti Komisiji (1/88‑SA, Recueil, str. 857, točka 2) in z dne 13. julija 1990 v zadevi Zwartveld (2/88‑IMM, Recueil, str. I‑3365, točka 20).
Glej nadalje o členu 13 Protokola: sodba Sodišča prve stopnje z dne 29. marca 1995 v zadevi Hogan proti Sodišču (T‑497/93, Recueil, str. II‑703, točka 48).
(22)  –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca G. F. Jacobsa v zadevi C‑191/04, navedeni v opombi 4, točka 23. V okviru člena 13 Protokola glej sodbo z dne 16. decembra 1960 v zadevi Humblet (6/60, Recueil, str. 1165, točka C na strani 1197).
(23)  –	O tem glej člen 2(1) Ustanovne listine Združenih narodov.
(24)  –	V opombi 22 navedena sodba Humblet, str. 1197, točka C.
(25)  –	Pri davčni oprostitvi, ki jo vsebuje člen 13 Protokola, dejansko obstajajo razlike pri področju uporabe in vsebini davčne oprostitve: člen 13 Protokola vsebuje davčno oprostitev za uradnike in druge uslužbence Skupnosti od nacionalnih davkov od plač, mezd in prejemkov, medtem ko člen 3 Protokola same Skupnosti oprosti plačila neposrednih davkov in pod določenimi predpostavkami tudi plačila posrednih davkov in davkov na promet (glej v opombi 4 navedeno sodbo v zadevi C-191/94, točka 14). Namen obeh davčnih oprostitev pa se v veliki meri prekriva. Davčna oprostitev v skladu s členom 13 temelji dodatno razen na obeh zgoraj navedenih razlogih še na enakem obravnavanju uradnikov. Dejansko davčna oprostitev uradnikov izhaja tudi iz tega, da od svojih plač plačujejo enoten davek, ki se ga neposredno plača Skupnosti. Tako naj bi bilo zagotovljeno, da uradniki za enako delo prejmejo enako plačo (glej v opombi 22 navedeno sodbo v zadevi 6/60).
(26)  –	V opombi 22 navedena sodba 6/60, v opombi 7 navedena sodba 260/86, točka 10, in v opombi 8 navedena sodba C‑229/98, točka 21.
(27)  –	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca J. Mischoja, predstavljene 26. januarja 1988 v zadevi 260/86 (v opombi 7 navedena sodba), točka 24.