62003CC0475(01)_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
Inledning
Förfarandet
1. Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (regional skattedomstol, Cremona) har i förevarande mål frågat om artikel 33.1 i sjätte direktivet(2) utgör hinder för uttag av en sådan skatt som den italienska regionala produktionsskatten imposta regionale sulle attività produttive, känd under förkortningen IRAP. I målet vid den nationella domstolen har Banca Popolare di Cremona (nedan kallad Banca Popolare) begärt återbetalning av ett antal IRAP-belopp som betalats under åren 1998 och 1999.
2. Efter skriftliga och muntliga yttranden från Banca Popolare, den italienska regeringen och kommissionen föredrog generaladvokaten Jacobs den 17 mars 2005 sitt förslag till avgörande.(3) Där konstaterade han att en nationell skatt som
– tas ut av alla fysiska och juridiska personer som bedriver varaktig verksamhet för att tillverka eller handla med varor eller tillhandahålla tjänster,
– beräknas utifrån skillnaden mellan intäkter och kostnader i den skattepliktiga verksamheten,
– tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan motsvarande ett eller ett antal tillhandahållanden av varor eller tjänster från en skattskyldig person, och
– medför en belastning i varje led som generellt är proportionell i förhållande till det pris för vilket varorna eller tjänsterna tillhandahålls,
skall anses vara en sådan omsättningsskatt som är förbjuden enligt artikel 33.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
3. Eftersom krav på återbetalning av stora skattebelopp som tagits ut i strid med gemenskapsrätten allvarligt kan störa den regionala finansieringen i Italien och då kommissionen genom sitt agerande tycks ha bidragit till den italienska regeringens uppfattning att IRAP var förenlig med gemenskapsrätten, föreslog han även att domstolen skulle fastställa en tidsmässig gräns för effekterna av dess dom.
4. Med hänsyn till de olika strategier som kan komma att tillämpas i avvaktan på detta avgörande föreslog han en tänkbar ny metod att fastställa en sådan begränsning. Han påpekade att vissa nationella domstolar kan finna en åtgärd rättsstridig och samtidigt, för att medge tillräcklig tid för att anta ny lagstiftning, fastställa ett datum i framtiden före vilket enskilda inte kan åberopa denna rättsstridighet till stöd för krav mot staten. Om ett sådant tillvägagångssätt skulle övervägas i förevarande mål fann han det dock önskvärt att domstolen tar del av ytterligare synpunkter i det avseendet. Sju medlemsstater begärde därefter att det muntliga förfarandet skulle återupptas för det ändamålet.
5. Den 21 oktober 2005 återupptogs det muntliga förfarandet av den stora avdelningen, som beslutade att hålla ny förhandling den 14 december 2005 och begärde att parterna i målet vid den nationella domstolen, medlemsstaterna, rådet och kommissionen skulle yttra sig över följande frågor:(4)
a) Vilka är kriterierna för att en skatt skall betecknas som en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33.1 i sjätte direktivet, med hänsyn tagen till syftet med den bestämmelsen och marknadens funktion?
b) I vilken mån kan banktransaktioner omfattas av en sådan skatt?
c) Under vilka omständigheter och på vilket sätt kan effekterna av ett förhandsavgörande som meddelats av domstolen, mot bakgrund av generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande, göras till föremål för en tidsmässig begränsning?
6. Banca Popolare, tretton medlemsstater och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden, men endast ett fåtal av medlemsstaterna besvarade den första och den andra frågan. Banca Popolare, tolv medlemsstater och kommissionen yttrade sig muntligen vid den andra förhandlingen och även i det sammanhanget fokuserade medlemsstaterna i stort sett helt på frågan om en begränsning av domens effekter i tiden.
IRAP:s kännetecken
7. Som generaladvokaten Jacobs påpekade i sitt förslag till avgörande är endast italiensk domstol behörig att avgöra de exakta särdragen hos IRAP. Domstolens uppgift är att tolka gemenskapsrätten på ett sådant sätt att den hänskjutande domstolen ändamålsenligt kan tillämpa den på den skatt den skall bedöma.(5) Domstolen skall därvidlag utgå från att skatten är av den karaktär som redovisas i begäran om förhandsavgörande.
8. Där beskrivs den på följande sätt:
”1) Det följer av artikel 2[(6) ] i lagstiftningsdekretet att IRAP är generellt tillämplig på alla sådana affärstransaktioner för produktion eller handel med varor och tjänster som genomförs i en regelmässigt utförd verksamhet i detta syfte, det vill säga verksamhet i något företag, yrke eller bransch.
Det föreligger således ett exakt samband mellan ’förutsättningen för (IRAP)-skatten’ enligt artikel 2 och området för ’skattepliktiga transaktioner’ enligt artikel 1 i dekretet om införande av mervärdesskatt, som utgör förutsättningen för den skatten.
2) Enligt artikel 4.1 beskattas det nettovärde som genereras av produktionen genom IRAP, det vill säga det nettovärde som producenten ’tillfört’ produkten.
IRAP är således en skatt på det producerade ’mervärdet’, och ’vap’[(7) ] är faktiskt den term som används för att beteckna beskattningsunderlaget för den nya skatten.
Även föremålet för beskattningen är i fråga om IRAP exakt detsamma som i fråga om mervärdesskatt. För mervärdesskatt bestäms omfattningen och beskattningen av den del av mervärdet som skapas hos den enskilda producenten genom systemet att dra av skatt från skatt (den ingående skatt som erläggs för inköp dras av från den utgående skatten vid försäljningar). För IRAP beräknas och beskattas denna del genom att kostnaden för förvärvet av ’den sålda produkten’ dras från behållningen av ’försäljningen’.
Det fraktionsbaserade sättet att fastställa mervärdesskatten respektive IRAP överensstämmer helt och hållet, trots att det finns skillnader i fråga om de tekniska metoderna för att beräkna beskattningsunderlaget och skatten i sig. För att fastställa hur mycket mervärdesskatt en enskild näringsidkare skall betala dras mervärdesskatten på kostnaden för de sålda varorna från mervärdesskatten på försäljningen. Om skillnaden är positiv är detta den mervärdesskatt som skall redovisas till skattemyndigheten, och med utgångspunkt från denna kan det beskattningsbara mervärde som näringsidkaren tillfört beräknas.
I fråga om IRAP är tillvägagångssättet det omvända.
Utgångspunkten för beräkningen av skattebeloppet är det producerade mervärdet, inte tvärtom. Den skillnaden påverkar inte frågeställningens kärna, nämligen att båda skatterna, i samtliga produktions- och distributionsled, utgör skatt på den delmängd av det mervärde som tillförts av den enskilde producent som tar del i produktions- och/eller distributionsprocessen. Medan skatt dras från skatt i fråga om mervärdesskatt, dras i fråga om IRAP beskattningsunderlag från beskattningsunderlag, det vill säga kostnader dras av från belopp som skall betalas.
3) IRAP tas ut i varje led i produktions- eller distributionskedjan, eftersom varje aktör i ett led i distributionskedjan som tillför ett beskattningsbart mervärde enligt denna lag betraktas som skattskyldig. Antag att cykeln innehåller tre led, där X, Y och Z deltar. De är alla tre separat och oberoende av varandra skyldiga att betala full IRAP. Detsamma gäller i fråga om mervärdesskatt.
4) Noteras bör avslutningsvis att summan av den IRAP som tas ut i kedjans olika led från produktion till slutkonsument, motsvarar den skattesats för IRAP som tillämpas på det försäljningspris för varor och tjänster som tas ut av slutkonsumenten. Trots att IRAP grundas på en bråkberäkning är den således en allmän och proportionell skatt som tas ut på priset för försäljningen av varor och tjänster till konsumenter.”
9. Generaladvokaten Jacobs baserade sin bedömning på den beskrivningen och uttalanden av italienska Corte Costituzionale (konstitutionsdomstolen) i dom nr 256/2001 av den 10 maj 2001, i vilken den ogillade en rad ifrågasättanden av IRAP grundade på påståendet att den är oförenlig med den italienska konstitutionen.
10. Han noterade särskilt att Corte Costituzionale slagit fast att IRAP ”inte tas ut på den skattskyldiges personliga inkomst, utan snarare på det mervärde som tillförts genom självständigt bedrivna verksamheter” och att ”den ekonomiska belastningen av skatten … i praktiken [kan] föras vidare genom justering av priset på den vara eller tjänst som produceras, enligt marknadens mekanismer, eller helt eller delvis gottgöras genom lämpliga organisatoriska val”.(8)
11. I den mån den nationella domstolens beskrivning av IRAP till någon del skiljer sig från den beskrivning som lämnats i yttrandena vid domstolen – och Banca Popolare, den italienska regeringen och kommissionen har alla redovisat egna beskrivningar – skall domstolen i princip godta beskrivningen i begäran om förhandsavgörande. Förekomsten av sådana eventuella skillnader och dessas karaktär kan dock peka på områden där det kan vara värdefullt att domstolen även överväger hur dess svar kan tillämpas för det fall att skattens särdrag är något annorlunda. Om den hänskjutande domstolens bedömning av IRAP:s särdrag ifrågasätts i målet vid den nationella domstolen kommer dess avgörande dock sannolikt att överklagas på den grunden inom det nationella domstolsväsendet.
Bedömning
12. Min bedömning i förevarande mål kommer således att bestå av två delar: i den första delen behandlas frågan om huruvida en skatt som IRAP är förenlig med gemenskapsrätten och i den andra delen behandlas möjligheten att begränsa effekterna av domen i tiden.
13. Jag kommer att inleda båda delarna med en rad allmänna överväganden och en översikt över domstolens rättspraxis, och därefter tillämpa dessa överväganden på de omständigheter som ligger till grund för förevarande begäran om förhandsavgörande.
I – Är en skatt som IRAP förenlig med sjätte direktivet?
A – Allmänna överväganden
1. Skatter som är förbjudna enligt artikel 33.1 i sjätte direktivet
14. Det föreligger en väl etablerad rättspraxis angående de omständigheter under vilka en nationell skatt omfattas av förbudet mot uttag av andra skatter än sådana ”som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter” enligt artikel 33.1 i sjätte direktivet.(9) I denna rättspraxis har särskilt ett antal specifika kriterier fastställts som den nationella domstolen uppenbarligen hade i åtanke när den formulerade sin begäran om förhandsavgörande, om mot bakgrund av vilka generaladvokaten Jacobs bedömde IRAP, såsom den beskrevs i denna.(10)
15. Det faktum att domstolen i samband med det muntliga förfarandets återupptagande har anmodat parterna, medlemsstaterna och institutionerna att yttra sig över de kriterier som skall tillämpas för att beteckna en skatt som en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33.1, med hänsyn tagen till bestämmelsens syfte och marknadens funktion, kan tyda på att den överväger möjligheten att revidera, förfina och utveckla dessa kriterier. Jag kommer således att granska dem tämligen ingående.
2. Sammanfattning av föreliggande rättspraxis
16. Bland domstolens tidigare domar inom detta område bör man särskilt framhålla(11) domarna i målen Rousseau Wilmot(12), Bergandi(13), Wisselink(14), Giant(15), Dansk Denkavit(16), Bozzi(17), Beaulande(18), Careda(19), UCAL(20), Solisnor(21), SPAR(22), Pelzl(23), EKW(24), Tulliasiamies(25) och GIL Insurance(26) . Det kan noteras att av dessa avgjordes endast målen Bergandi, Wisselink och Dansk Denkavit av domstolen i plenum, och övriga avgjordes på avdelningar.
17. I denna rättspraxis som spänner över 20 år kan ett antal linjer, och en viss utveckling, urskiljas.
18. För det första har domstolen beaktat mervärdesskattelagstiftningens målsättningar och syftet med förbudet mot andra typer av omsättningsskatt. Därefter har den definierat en rad särdrag hos mervärdesskatten, som när de återfinns hos en annan nationell skatt medför att denna omfattas av förbudets tillämpningsområde. Slutligen har den vid prövningen av de olika berörda nationella skatterna identifierat specifika särdrag som i det avseendet är tillåtna eller inte tillåtna, samt ett antal särdrag som inte anses vara relevanta.
19. Tre huvudsyften med antagandet av det gemensamma mervärdesskattesystemet har beskrivits:
– Att avskaffa och ersätta de kumulativa flerstegsskattesystem som är i kraft i flertalet medlemsstater.(27)
– Att upprätta en gemensam marknad inom vilken det råder sund konkurrens och vars egenskaper liknar dem som råder på en inhemsk marknad, genom att undanröja skattemässiga skillnader som snedvrider konkurrensbetingelserna eller hindrar handeln.(28)
– Att garantera likabehandling vad avser skattevillkoren för samma transaktion, oavsett i vilken medlemsstat den äger rum.(29)
20. I en rad domar(30) sägs syftet med förbudet mot andra omsättningsskatter vara att förhindra att det gemensamma systemet för mervärdesskatt äventyras, vilket kan bli följden av skatteåtgärder som belastar varors eller tjänsters omsättning på ett sätt som är jämförbart med mervärdesskatt. Domen i målet Wisselink(31) innehåller ytterligare en allmän hänvisning till risken för att äventyra de målsättningar som ligger bakom det gemensamma mervärdesskattesystemet på harmoniseringens nuvarande stadium.
21. Mervärdesskattens särdrag beskrivs först med utgångspunkt från artikel 2 i första direktivet och artikel 17.2 i sjätte direktivet: principen är att en allmän skatt på konsumtion tillämpas på varor och tjänster, som är exakt proportionell mot priset på dessa, till och med detaljhandelsledet, oberoende av antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatten tas ut. Mervärdesskatt på varje transaktion får dock endast tas ut efter avdrag för det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna och skattskyldiga personer har rätt att dra av den mervärdesskatt som redan tagits ut på varorna i ett tidigare led från den skatt som de är skyldiga att betala.(32)
22. Därefter finns från domen i målet Dansk Denkavit och framåt en mer formell förteckning av mervärdesskattens ”grundläggande kännetecken”, nämligen att
– den tas ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster,
– skatten är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster,
– skatten tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, inklusive detaljhandeln, oavsett antalet föregående transaktioner,
– den skatt som skall erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen, vilket innebär att skatten i ett bestämt led endast beräknas på det mervärde som tillförts i detta led och att skatten i sista hand bärs av konsumenten.(33)
23. Särdragen hos en nationell skatt som omfattas av förbudet i artikel 33.1 i sjätte direktivet beskrivs först i allmänna ordalag som sådana som har effekten att äventyra det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion genom att belasta omsättningen av varor och tjänster samt affärstransaktioner på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt.(34) I dessa domar, där mervärdesskattens fyra grundläggande kännetecken angavs,(35) anges att avgifter, tullar och skatter i alla händelser skall anses ha tagits ut på omsättningen av varor och tjänster på ett sätt som är jämförbart med mervärdesskatt, om de uppvisar dessa grundläggande kännetecken. Det är dock inte nödvändigt att de liknar mervärdesskatt i alla avseenden.(36)
24. På en mer specifik nivå har domstolen endast i ett fall funnit att en skatt faktiskt är oförenlig med gemenskapsrätten, nämligen i domen i målet Dansk Denkavit. Dess särdrag beskrevs i det fallet så att det var en skatt vilken(37)
– skall erläggas för såväl mervärdesskattepliktig verksamhet som för annan verksamhet av industriell eller kommersiell natur som består av tjänster som tillhandahålls mot betalning,
– när det gäller mervärdesskattepliktiga företag skall tas ut enligt samma beräkningsgrund som vid mervärdesskatt, dvs. i procent av försäljningssumman efter avdrag för gjorda inköp,
– till skillnad från mervärdesskatten inte skall betalas vid import utan tas ut på hela försäljningssumman för de importerade varorna vid det första försäljningstillfället i medlemsstaten i fråga,
– i motsats till mervärdesskatten inte skall anges som en särskild post på fakturan, och
– skall tas ut jämsides med mervärdesskatten.
25. I domen i målet Careda(38) slog domstolen vidare fast att den berörda skatten, för att omfattas av förbudet, skall kunna övervältras på konsumenten.
26. I de övriga domarna slog domstolen emellertid fast att ett antal nationella skatter var förenliga med sjätte direktivet därför att deras särdrag i tillräckligt hög grad avvek från dem som kännetecknar mervärdesskatten. I de flesta fall har domstolen grundat sina avgöranden på att skatten har en rad särdrag som skiljer den från mervärdesskatt, men i målen Solisnor(39) och EKW(40) fann den att det faktum att den inte tillämpades generellt i sig var tillräcklig för att skatten skulle undantas från förbudet. En inskränkning till vissa kategorier av varor och tjänster har också beaktats i de flesta av de övriga domarna och detta tycks i alla händelser ha kännetecknat alla de ifrågasatta skatterna, eventuellt med undantag för dem som behandlades i målen Rousseau Wilmot och SPAR.
27. Andra kännetecken som enligt domstolen avviker från mervärdesskattens och som har betydelse för frågan om huruvida en nationell skatt är förenlig med gemenskapsrätten, är
– att skatten beräknas på grundval av den samlade årliga omsättningen, varför det inte kan fastställas exakt vilket belopp som övervältras på kunderna,(41)
– påförande på grund av att en vara ställs till allmänhetens förfogande, oberoende av avgiftsbeloppet eller om någon sådan överhuvudtaget tas ut för användningen, eller en beräkning på grundval av ett uppskattat snarare än ett faktiskt pris,(42) eller mer allmänt beräkning på en annan grund än mervärdet,(43)
– avsaknad av bestämmelser om avdrag för ingående skatt,(44)
– avsaknad av direkt eller strikt proportionalitet mot priset på den belastade transaktionen,(45)
– skatten tas endast ut i ett led i transaktionskedjan;(46) i domen i målet Wisselink(47) slog domstolen emellertid fast att en skatt som bara tas ut en gång ändå kan strida mot gemenskapsrätten om den stör mervärdesskattesystemets korrekta funktionssätt,
– beskattning av den skattskyldiges ingående, men inte utgående, transaktioner.(48)
28. Slutligen har domstolen även slagit fast att ett antal särdrag saknar betydelse för bedömningen av om en nationell skatt är förenlig med gemenskapsrätten:
– Skattens beteckning i nationell rätt, lagstiftningens uttryckliga lydelse eller skälet för att införa den.(49)
– Det faktum att skatten tas ut parallellt med mervärdesskatten.(50)
– Avsaknad av ett uttryckligt krav att skatten skall övervältras på kunderna.(51)
– Avsaknad av krav på att skatten anges på en faktura eller att en faktura innehas eller utfärdas.(52)
– Det faktum att skatten inte tas ut på import, utan på det första påföljande tillhandahållandet.(53)
– Det faktum att en annan beräkningsgrund används för skatten när den tillämpas på skattskyldiga företag som inte omfattas av skattskyldighet för mervärdesskatt.(54)
3. Allmänna synpunkter på rättspraxis
29. Domstolens synsätt utgår således från två grundläggande perspektiv: en grundläggande omsorg om att skydda de principer som ligger bakom mervärdesskattesystemet och att förhindra att det störs, samt en önskan att mer formellt och av hänsyn till rättssäkerheten definiera kriterier enligt vilka nationella skatter entydigt kan identifieras som oförenliga med detta mervärdesskattesystem.
30. En översikt över rättspraxis visar att den första aspekten visserligen aldrig har försummats, men att hänvisningarna till specifika kriterier har fått en alltmer framträdande plats i senare domar. De medlemsstater som har svarat på domstolens första fråga(55) har alla förordat att betydelsen av dessa bekräftas. Finland har för klarhetens, konsekvensens och rättssäkerhetens skull särskilt förordat en strikt efterlevnad av de fyra ”grundläggande kännetecknen”.
31. Den ståndpunkten är förståelig. Medlemsstaterna måste känna till gränserna för sin handlingsfrihet i fråga om att införa nya beskattningsformer eller bibehålla eller ändra befintliga skatter. I det avseendet är en uppsättning klara, objektiva kriterier viktig.
32. Det finns dock alltid en risk att en rent formell tillämpning av en regel eller ett kriterium kan leda till resultat som strider mot det grundläggande syfte som avsågs när regeln eller kriteriet utformades – i förevarande mål att säkerställa att det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion inte äventyras.
33. När särdragen hos en ifrågasatt nationell skatt bedöms mot bakgrund av mervärdesskattens grundläggande kännetecken anser jag därför att det fortsättningsvis är nödvändigt att göra detta mot bakgrund av detta syfte för att inte störa de grundläggande målen att ersätta de kumulativa kaskadskattesystemen, skapa en sund konkurrens på den gemensamma marknaden, undanröja skillnader i beskattningen som kan snedvrida konkurrensen eller hindra handeln och garantera likabehandling vad avser skattevillkoren för samma transaktion, oavsett i vilken medlemsstat den äger rum.
34. I det sammanhanget kan likheten mellan särdragen hos en nationell skatt och mervärdesskattens grundläggande kännetecken variera. Om en skatt äventyrar det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion därför att kännetecknen överensstämmer exakt, verkar det inte sannolikt att risken för detta upphör enbart till följd av mindre avvikelser.
35. Domstolen har med fog konstaterat att en skatt inte i alla avseenden behöver vara identisk med mervärdesskatten för att omfattas av förbudet, men den skall undantagslöst anses falla inom förbudets tillämpningsområde om den har mervärdesskattens grundläggande kännetecken. På motsvarande sätt anser jag att det som krävs i fråga om var och en av dessa kännetecken inte är en strikt och absolut överensstämmelse, utan en huvudsaklig överensstämmelse i sak.
36. Omvänt är det i praktiken, vilket vid första påseendet kan te sig paradoxalt, möjligt att tänka sig att en skatt kan vara mindre störande för mervärdesskattesystemet, ju mer den liknar denna. En hypotetisk skatt som tillkommer vid sidan av mervärdesskatten, som i övrigt i alla avseenden är identisk med denna, skulle i stort sett ha samma effekt som en höjning av den ordinarie mervärdesskattesatsen, vilken för närvarande inte har en övre gräns.(56) Det som sannolikt kommer att störa det gemensamma mervärdesskattesystemet mest är en skatt som både har särdrag som är kännetecknande för mervärdesskatten och sådana som kommer i konflikt med denna.(57)
37. I det sammanhanget konstaterade generaladvokaten Jacobs(58) att förekomsten av alla fyra kännetecknen för mervärdesskatt var ett nödvändigt villkor för att en nationell skatt skall strida mot sjätte direktivet. Det skulle innebära att frånvaron av en eller flera av dessa kännetecken medför att skatten är tillåten.
38. Rättspraxis kan även tolkas på ett något annorlunda sätt.
39. I samtliga mål med undantag för Solisnor och EKW har domstolen betonat att den berörda nationella skatten saknat mer än en av de fyra grundläggande kännetecknen och i båda dessa fall var det faktum att skatten inte var allmänt tillämplig avgörande. Det kan tyda på att den allmänna tillämpligheten kan anses ha större betydelse än de övriga tre kännetecknen. Jag anser dock inte att den slutsatsen kan dras med säkerhet, och jag förordar inte en sådan tolkning.
40. Vad kan då – i allmänna ordalag och med säkerhet – sägas om mervärdesskattens fyra grundläggande kännetecken, mot bakgrund av det gemensamma mervärdesskattesystemets syfte och förbudet mot nationella skatter som kan äventyra dess funktion?
41. Det är åtminstone möjligt att göra ett antal negativa uttalanden. Det är inte sannolikt att en skatt äventyrar systemets funktion om den inte är allmänt tillämplig; skatter som är begränsade till vissa kategorier av varor eller tjänster kommer sannolikt inte att störa systemet som helhet. Det är mindre sannolikt att en skatt som inte tas ut i varje led i produktions- eller distributionskedjan äventyrar systemet; en sådan skatt kan påverka ett visst led i kedjan, men inte hela systemet.(59) Det är mindre sannolikt att en skatt som inte står i förhållande till det mervärde som tillkommer i varje skede, och således inte till det totala priset i varje led, påverkar mervärdesskattesystemet; schablonskatter kan i allmänhet samexistera med proportionella skatter.(60) Vidare kan en skatt som inte kan övervältras på konsumenten givetvis inte störa funktionen hos mervärdesskatten såsom varande en konsumtionsskatt.
42. Innan tillämpningen av rättspraxis och de kriterier som anges i denna på en skatt som IRAP prövas, bör man dock, fortfarande på det generella planet, överväga den eventuella betydelsen av två specifika aspekter: banktransaktioners status med avseende på omsättningsskatter och skillnaden mellan direkt och indirekt beskattning mot bakgrund av artikel 93 EG.
4. Tillämpning av omsättningsskatt på banktransaktioner
43. Domstolen anmodade parterna, medlemsstaterna och kommissionen att ta ställning till i vilken omfattning banktransaktioner kan göras till föremål för omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33.1 i sjätte direktivet.
44. Banca Popolare, den franska och den ungerska regeringen och kommissionen har svarat kortfattat och anser alla att banktransaktioner i princip kan omfattas av en sådan skatt (även om de praktiska svårigheterna kan vara större än i fråga om andra affärstransaktioner), men de pekade även på de omfattande undantagen från mervärdesskatt för finansiella tjänster.(61)
45. Den ungerska regeringen anser därför att artikel 33.1 inte förhindrar en medlemsstat från att påföra banktransaktioner en annan skatt än mervärdesskatt. Banca Popolare har invänt mot detta och betonat att den hänskjutande domstolens fråga kort och gott gäller IRAP:s förenlighet med gemenskapsrätten, inte dess tillämpning på banktransaktioner.
46. Jag finner inte en mer ingående analys av denna fråga av värde.(62) Banktransaktioner omfattas enligt artikel 6.1 i sjätte direktivet av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Enligt artikel 13 B d undantas de i hög grad, men medlemsstaterna får enligt artikel 13 C b medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning. Om en allmänt tillämplig skatt uppfyller alla kriterier för att omfattas av förbudet i artikel 33.1 skall den inte undgå detta enbart därför att den även är tillämplig på en kategori transaktioner som är undantagen från beskattning och i fråga om vilken de berörda medlemsstaterna eventuellt inte har antagit föreskrifter om valfrihet för beskattning.(63)
47. Jag anser därför att det saknar betydelse för domstolens bedömning att de flesta av de transaktioner som utförs av Banca Popolare eller av banker i allmänhet sannolikt är undantagna från mervärdesskatt.
5. Artikel 93 EG och skillnaden mellan direkta och indirekta skatter
48. Jag övergår slutligen till en allmän fråga som ett antal medlemsstater tagit upp i sina yttranden, nämligen frågan om huruvida en eventuell klassificering av en skatt som en direkt skatt kan ha betydelse för bedömningen av om den är förenlig med sjätte direktivet.
49. Samtliga mervärdesskattedirektiv grundas på artikel 93 EG (tidigare artikel 99 i EG-fördraget), enligt vilken kommissionen skall anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om ”omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter” i den mån en sådan harmonisering är ”nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar” (ursprungligen ”i den gemensamma marknadens intresse”).
50. Det har därför anförts att eftersom artikel 93 EG endast gäller indirekta skatter kan inte sjätte direktivet förbjuda en skatt som i sig inte är en indirekt skatt.
51. Jag anser dock att den slutsatsen är felaktig.
52. Noteras kan för det första, som kommissionen vid den andra förhandlingen påpekade, att domstolen aldrig har betecknat en nationell skatt som ”direkt” eller ”indirekt” i samband med bedömningen av om den är förenlig med sjätte direktivet.(64) Naturligtvis kan ingen säker slutsats dras av detta, men det tyder på att skillnaden mellan direkt och indirekt beskattning hittills inte i sig har betraktats som ett avgörande kriterium och det kan tyda på att detta kriterium endast skall tillämpas om starka skäl talar för det. Det återstår att se om så är fallet.
53. Man bör i detta sammanhang erinra sig att fördraget inte innehåller någon definition av skillnaden mellan direkt och indirekt skatt och det är allmänt godtaget att ingen uttömmande, otvetydig och universellt giltig definition kan formuleras.
54. Den centrala skillnaden är givetvis uppenbar: en direkt skatt tas ut direkt av den person som bär den ekonomiska bördan, medan en indirekt skatt inkluderas i det belopp som betalas av en person till en annan, vilken inte bär den ekonomiska bördan, men som redovisar skatten.
55. Till de typiska direkta skatterna hör skatter på personlig förmögenhet, fastigheter eller inkomster och det kan vara så att endast skatter som tas ut av individer som sådana är helt direkta till sin natur. Mervärdesskatten såsom den regleras genom sjätte direktivet är däremot en typisk indirekt skatt, så till vida att den är helt neutral i förhållande till de ekonomiska aktörer från vilka den tas ut och i princip alltid övervältras på slutkonsumenten i form av en identifierbar andel av priset (och som ett specificerat belopp när en faktura utfärdas).
56. Situationen är dock inte alltid entydig. Vissa skatter som primärt är direkta kan ha drag gemensamma med en indirekt skatt och vice versa. Även om ett tillfredsställande kriterium kunde fastställas för att skilja rättsligt mellan direkt och indirekt beskattning, tycks dessutom vissa effekter av en skatt som IRAP kunna överlappa effekterna av en mervärdesskatt, så att interferens dem emellan inte helt kan uteslutas.
57. Vidare har det helt riktigt påpekats att artikel 93 EG naturligtvis inte kan utgöra en giltig rättslig grund för gemenskapens harmonisering av direkt beskattning. Ändå kan den, som jag ser det, lika självklart ligga till grund för gemenskapslagstiftning om förbud mot nationella skatter som sannolikt kan äventyra funktionssättet hos en viss typ av harmoniserad indirekt beskattning – som mervärdesskatt. Jag anser inte att en annan rättslig grund nödvändigtvis måste krävas enbart därför att den berörda nationella skatten kan ha åtminstone vissa särdrag gemensamma med en direkt skatt. Det som har betydelse är om den har egenskaper som sannolikt kan äventyra mervärdesskattesystemets funktion, oberoende av om den dessutom har andra särdrag som inte gör det, och man skall komma ihåg att endast skadliga särdrag omfattas av det förbud som grundas på artikel 93 EG.
58. Artikel 93 EG tillåter kort sagt inte att gemenskapslagstiftningen inkräktar på medlemsstaternas suveränitet i fråga om direkt beskattning; omvänt ger den inte medlemsstaterna rätt att vid utövningen av denna suveränitet anta bestämmelser som sannolikt kommer att äventyra den överenskomna harmoniseringen av den indirekta beskattningen. Följaktligen kan den utgöra en giltig rättslig grund för lagstiftning som utesluter sådana bestämmelser.
59. Noteras kan slutligen att även om alla mervärdesskattedirektiv sedan 1989(65) tycks ha antagits enbart med stöd av artikel 93 EG (eller dess föregångare artikel 99 i EG-fördraget), så var detta inte fallet i fråga om tidigare direktiv. Fram till år 1986(66) grundades de på både artikel 99 och artikel 100 i EG-fördraget, det vill säga nuvarande artiklarna 93 och 94 EG. Enligt den senare skall rådet utfärda direktiv om tillnärmning av sådana lagar i medlemsstaterna ”som direkt inverkar på den gemensamma marknadens upprättande eller funktion”.
60. Således antogs sjätte direktivet, som hör till den förra gruppen, inte bara med stöd av en fördragsbestämmelse som medger harmonisering av indirekta skatter, utan dessutom av en annan bestämmelse som mer allmänt tillåter all harmonisering som har direkt samband med den gemensamma marknadens upprättande och funktion.
61. Enligt min uppfattning finns det således inget skäl till att förbudet mot andra nationella omsättningsskatter än mervärdesskatt inte kan omfatta alla skatter som kan äventyra mervärdesskattesystemets funktion. Detta beror på den enskilda skattens kännetecken och effekter och inte på den teoretiska klassificeringen som direkt eller indirekt skatt. Det tycks inte finnas bärande skäl för att införa ett sådant kriterium för bedömningen av förenligheten med artikel 33.1 i sjätte direktivet, och artikel 93 EG, som rättslig grund för sjätte direktivet, är därför inte till någon direkt hjälp i detta avseende.
6. Slutsats av de allmänna övervägandena om förenligheten med sjätte direktivet
62. Min slutsats blir således att vare sig banktransaktionernas speciella särdrag eller frågan om huruvida skattens klassificering som direkt eller indirekt skatt behöver påverka bedömningen i förevarande mål. Denna skall grundas på en granskning av de fyra grundläggande kännetecken som alla skall föreligga för att en nationell skatt skall omfattas av förbudet i sjätte direktivet.
63. Jag anser dock att domstolen i fråga om vissa aspekter av dessa kännetecken kan välja mellan ett snävare och ett vidare synsätt, och det senare följer åtminstone indirekt av generaladvokaten Jacobs analys.
64. Av min redovisning av rättspraxis framgår vidare att såväl det vidare som det snävare synsättet redan i olika grad finns representerat i domstolens befintliga rättspraxis, som således kan ha kvar en viss osäkerhet. Genom domen i förevarande mål måste domstolen undanröja all sådan eventuell osäkerhet genom ett entydigt uttalande om huruvida de fyra grundläggande kännetecken som använts som kriterium för att fastställa om en nationell skatt är förbjuden enligt sjätte direktivet skall tillämpas rent formellt eller mot bakgrund av förbudets målsättningar och det harmoniserade mervärdesskattesystemet som helhet.
65. Mot bakgrund av betydelsen av förevarande mål – den uppmärksamhet det har tilldragit sig, det faktum att det, till skillnad från de flesta tidigare mål, skall avgöras av domstolen i stor avdelning och det faktum att förfarandet har återupptagits, bland annat, för att särskilt pröva kriterierna för klassificeringen av en skatt som en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33.1 i sjätte direktivet – bör man vidare erinra sig att det val som träffas på ett avgörande sätt kommer att påverka den linje som framtida domar skall följa.
B – Tillämpningen på en skatt som IRAP
66. Jag kommer nu att granska hur de kriterier som domstolen utvecklat i rättspraxis bör tillämpas på IRAP, med hänsyn tagen till att det inte ankommer på domstolen att definiera den skattens kännetecken. Den uppgiften ankommer på de italienska domstolarna och beskrivningen i beslutet om hänskjutande skall av princip betraktas som auktoritativ. Hänsyn kan dock tas till de aspekter av beskrivningen som tycks ha ifrågasatts.
67. Generaladvokaten Jacobs granskade givetvis dessa kriterier i sitt förslag till avgörande och en upprepning av hans analys skulle inte vara till någon större nytta.
1. Den allmänna tillämpningen
68. Mervärdesskattens första grundläggande kännetecken är enligt domstolens rättspraxis att den är allmänt tillämplig på transaktioner avseende varor och tjänster.
69. Enligt beslutet om hänskjutande är ”IRAP … generellt tillämplig på alla sådana affärstransaktioner för produktion eller handel med varor och tjänster som genomförs i en regelmässigt utförd verksamhet i detta syfte” och det ”fraktionsbaserade sättet att fastställa mervärdesskatten respektive IRAP överensstämmer helt och hållet, trots att det finns skillnader i fråga om de tekniska metoderna för att beräkna beskattningsunderlaget och skatten i sig …”.
70. Generaladvokaten Jacobs behandlade denna fråga i punkterna 28–40 i sitt förslag till avgörande och slog fast att IRAP hade det berörda kännetecknet.
71. Mot den bakgrunden, och med hänsyn till punkt 15 i domen i målet Dansk Denkavit, tycks inte frågan om huruvida IRAP är allmänt tillämplig på varor och tjänster vara problematisk: det är ostridigt att IRAP, till skillnad från de flesta nationella skatter som prövats av domstolen och som befunnits vara förenliga med sjätte direktivet, inte tillämpas enbart på vissa kategorier av varor och tjänster.
72. Dessutom förefaller den åsiktsskillnad mellan Banca Popolare och den italienska regeringen, som han hänvisade till i punkt 32, ha klarlagts vid den andra förhandlingen. Banca Popolare menade att IRAP inte togs ut på varor som producerats men som ännu inte sålts, och därmed belastade lager och inte bara försäljningar. Om jag förstod saken rätt vid förhandlingen tycks regeringens uttalande i strikt bemärkelse vara korrekt, men eftersom lager värderas till anskaffningspriset och produktionskostnaden dras från skattebasen är effekten i nästan samtliga sådana fall att det uttagna skattebeloppet faktiskt är noll. Följaktligen behöver domstolen inte heller uppehålla sig vid den frågan.
73. En aspekt beträffande vilken det kan vara nödvändigt att överväga om ett vidare eller snävare synsätt skall tillämpas återstår dock: trots lydelsen av begäran om förhandsavgörande tycks IRAP inte beräknas på enskilda transaktioner som sådana, medan domstolen i sin rättspraxis, inspirerad av artikel 2 i första direktivet, definierar mervärdesskatt som allmänt tillämplig på ”transaktioner”. (Och som kommer att framgå är den distinktionen relevant för mer än ett av mervärdesskattens grundläggande särdrag.)
74. Generaladvokaten Jacobs konstaterade att skillnaden i princip inte är stor mellan en skatt som i likhet med IRAP beräknas på grundval av periodiskt ackumulerade belopp och en som, i likhet med mervärdesskatt, beräknas på transaktionsbasis avseende enskilda fakturor och på grundval av periodiska uppsamlade belopp för näringsidkare.
75. Det ter sig i själva verket självklart att skillnaden mellan ingående och utgående totalbelopp under en beskattningsperiod måste vara densamma som summan av skillnaderna mellan enskilda ingående respektive enskilda utgående belopp under samma period.
76. Domstolen kunde trots detta tillämpa sin tidigare rättspraxis strikt, då endast skatter som beräknas på enskilda transaktioner som sådana omfattas av artikel 33.1 i sjätte direktivet, oberoende av periodiskt ackumulerade belopp. I ett antal domar(67) har det faktum att en skatt beräknas på grundval av årsomsättningen ansetts vara ett relevant kännetecken som skiljer den från en mervärdesskatt, men det tycks inte ha förekommit något fall där detta var det enda särskiljande kännetecknet.
77. Med detta synsätt skulle en skatt endast vara oförenlig med sjätte direktivet om det förelåg en mer exakt överensstämmelse mellan det sätt på vilket den nationella skatten beräknas och beräkningsmetoden för mervärdesskatt än den som beskrevs av generaladvokaten Jacobs.
78. Det skulle också innebära en ändring av rättspraxis i förhållande till domen i målet Dansk Denkavit, som meddelades av domstolen i plenum: den skatt som befanns vara rättsstridig i den domen beräknades med hjälp av en mekanism som i hög grad tycktes likna den som används i fråga om IRAP, då den beräknades ”i procent av försäljningssumman efter avdrag för gjorda inköp”.
79. Enligt min uppfattning är det vidare synsätt som tillämpades i domen i målet Dansk Denkavit lämpligare. Enligt detta omfattar förbudet skatter som även om de inte beräknas på exakt samma sätt leder till samma ekonomiska resultat för näringsidkare och konsumenter som sådana som tas ut på enskilda transaktioner. Ett sådant synsätt stämmer bättre överens med målet att säkerställa att mervärdesskattesystemets funktionssätt inte påverkas.
80. Om man ser saken på det sättet och antar att beräkningsmetoden för den berörda skatten i praktiken resulterar i samma skattebelopp som den metod som baseras på de enskilda transaktionernas värde (oberoende av periodiskt ackumulerade belopp), anser jag att en skatt som IRAP utan tvekan kännetecknas av att den är allmänt tillämplig på transaktioner avseende varor och tjänster.
81. Den italienska regeringen har visserligen förnekat att IRAP, beräknat på en verksamhets sammantagna resultat, kan liknas vid mervärdesskatt som grundas på varje enskild transaktion i den verksamheten.
82. Dess argument baseras dock inte direkt på de skilda beräkningsmetoderna. Den har i stället förklarat att IRAP tas ut på verksamheten som sådan och inte på dess transaktioner, och således är en direkt och inte en indirekt skatt.(68) Jag har behandlat den frågan ovan under punkt 48 och följande punkter, där jag konstaterade att den aspekten saknar betydelse. Den italienska regeringen har för det andra anfört att det samlade värde som ligger till grund för IRAP inte motsvarar summan av de enskilda värden som ligger till grund för mervärdesskatten. Det påståendet gäller dock snarare arten av det mervärde som används som skattebas, än den metod som används för att beräkna det belopp som skall betalas, och jag kommer att granska det i samband med det fjärde grundläggande kännetecknet,(69) där det är mer relevant än här.
83. Dessa överväganden påverkar därför inte min bedömning av en skatt som den som beskrivs av den hänskjutande domstolen när det gäller mervärdesskattens första grundläggande kännetecken.
84. Innan jag övergår till det andra av dessa kännetecken vill jag kort uppmärksamma ett uttalande från den ungerska regeringen, angående att en skatt inte är allmänt tillämplig om den tas ut på en lokal eller regional nivå, särskilt om den är frivillig och/eller den lokala eller regionala myndigheten kan fastställa den skattesats som tas ut. Jag anser inte att detta är en relevant omständighet och den beaktades uppenbarligen inte av domstolen i domarna i målen Pelzl respektive EKW, som båda gällde regionala skatter.(70) Frågan är snarare om skatten är allmän inom sitt tillämpningsområde, oberoende av om området i fråga är nationellt eller enbart lokalt.
85. Jag anser således att en nationell skatt som har de särdrag som beskrivits av den hänskjutande domstolen delar det grundläggande kännetecknet med mervärdesskatten att den är allmänt tillämplig på transaktioner avseende varor och tjänster. Om domstolen emellertid – i strid med sitt avgörande i målet Dansk Denkavit – skulle finna att det berörda grundläggande kännetecknet absolut förutsätter att skatten tillämpas på enskilda transaktioner, skulle en skatt som den berörda inte ha detta kännetecken.
2. Proportionalitet mot pris
86. Mervärdesskattens andra grundläggande kännetecken är att den står i förhållande till det pris som den skattskyldige tar ut för de varor eller tjänster han säljer.
87. I begäran om förhandsavgörande förklaras att ”summan av den IRAP som tas ut i kedjans olika led, från produktion till slutkonsument, motsvarar den skattesats för IRAP som läggs på försäljningspriset för varor och tjänster när de släpps ut på marknaden. … således är IRAP en allmän och proportionell skatt som tas ut på priset vid saluförande av varor och tjänster till konsumenter”.
88. Frågan behandlades av generaladvokaten Jacobs i punkt 59 och följande punkter i hans förslag till avgörande. Han fann att IRAP fungerade på ett sådant sätt att skatten inte alltid var strikt proportionell mot priset för varje enskild transaktion, men han ansåg inte att den aspekten var avgörande eftersom näringsidkaren kan fördela den faktiska mervärdesskattebördan, om än inte de belopp som anges på fakturan, på sina olika typer av försäljningar genom att vinstmarginalen justeras, vilket även är möjligt i fråga om IRAP. Uttryckt på ett annat sätt är båda skatterna proportionella till sin natur och näringsidkaren kommer i normalfallet att fördela bördan av var och en av dem proportionellt på sina varor och tjänster. I båda fallen kan de avvika från en proportionell fördelning, men de kommer endast att göra detta för att uppnå ett visst kommersiellt mål.
89. Det är riktigt att domstolen i ett antal mål(71) har slagit fast att frånvaron av strikt proportionalitet, eller en beräkningsmetod som inte gör det möjligt att fastställa exakt vilket skattebelopp som övervältras på konsumenten, åtminstone tillsammans med andra särdrag var relevant för att konstatera att en skatt inte var förbjuden enligt artikel 33.1 i sjätte direktivet. Jag anser att en tillämpning av denna rättspraxis medför att även IRAP kan särskiljas från mervärdesskatt på den grunden.
90. Den skatt som befanns vara rättsstridig i domen i målet Dansk Denkavit beskrevs där av den hänskjutande domstolen så att ”avgiften tas ut av företaget i alla led av saluföringen … efter avdrag för de inköp som tidigare varit föremål för uttag av avgiften”, och den angavs inte separat på fakturorna – vilket inte heller tycks vara fallet i fråga om IRAP. I domen i målet Careda(72) klargjorde domstolen uttryckligen att det var tillräckligt att en skatt kunde övervältras på konsumenten, men att en uttrycklig föreskrift om detta inte var nödvändig. Mot den bakgrunden är det naturligtvis inte möjligt att även tillämpa villkoret att skattebeloppet alltid skall kunna fastställas som en konstant andel av priset för varje transaktion.
91. Domstolen tycks således ha växlat mellan ett snävare och ett vidare sätt att se på kravet på proportionalitet i förhållande till priset och den måste i förevarande mål avgöra vilket av dessa två synsätt som är lämpligast.
92. Jag anser att det vidare synsättet är en förutsättning för att klara målsättningen att inte äventyra mervärdesskattesystemets funktion. Det verkar inte möjligt att anse att en skatt stör systemet om den är strikt proportionell mot transaktionspriset, men att detta inte är fallet om den bara är generellt proportionell. Som generaladvokaten Jacobs framhöll i punkt 69 i sitt förslag till avgörande skulle detta göra det möjligt för en medlemsstat att kringgå förbudet genom en eventuellt mycket marginell anpassning, samtidigt som en skatt som till sin funktion i princip sammanfaller med mervärdesskatten tas ut.
93. En annan fråga som dock kan beaktas i detta sammanhang och som har betonats av den italienska regeringen är hur import behandlas med avseende på IRAP. Även om det inte angetts i begäran om förhandsavgörande tycks det vara ostridigt att IRAP endast tas ut på mervärde som skapas inom (den berörda regionen i) Italien. Om en artikel importeras för (bearbetning och) vidareförsäljning kommer följaktligen det totala IRAP-belopp som tas ut bara att vara proportionellt till skillnaden mellan importkostnaden och försäljningspriset och inte till hela försäljningspriset vilket skulle vara fallet i fråga om mervärdesskatt.
94. I det avseendet skiljer sig faktiskt IRAP från mervärdesskatt och från den skatt som behandlades i målet Dansk Denkavit, genom att den förstnämnda tillämpas på importvärdet som sådant och den senare på det värdet när det inkluderats i en senare leverans. Vid ett strikt synsätt är detta följaktligen ett särdrag som kan medföra att IRAP undantas från förbudet.
95. Jag är dock inte heller här övertygad om att det är fallet om man tillämpar det vidare synsättet och tar hänsyn till målsättningen att förhindra att mervärdesskattesystemets funktion äventyras.
96. Det ligger i nationella skatters – åtminstone direkta skatters – natur att om de tas ut på mervärdet kommer de inte att tas ut på mervärde som skapas utanför det område som omfattas av landets beskattningsrätt, och en skatt på import som sådan skulle strida mot artiklarna 25 och 26 EG. Ett kriterium som avser proportionaliteten mot priset kan, i samband med ett förbud mot nationella skatter som stör det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion, därför tolkas så att det avser proportionaliteten i förhållande till det mervärde som tillförts priset inom området för den berörda medlemsstatens beskattningsrätt.
97. Angående detta kriterium är jag således av den uppfattningen att IRAP såsom den beskrivits är tillräckligt proportionell i förhållande till priset på den transaktion som den belastar för att inte undantas från förbudet enligt artikel 33.1 i sjätte direktivet, om det förbudet anses omfatta nationella skatter som överlappar mervärdesskatten och således stör dess funktion. Detta skulle inte vara fallet om kriteriet tillämpades på ett mer formellt sätt.
3. Skatteuttag i samtliga led
98. Mervärdesskattens tredje grundläggande kännetecken är att den tas ut i samtliga led i produktions- och distributionskedjan, till och med detaljhandelsledet, oavsett antalet föregående transaktioner.
99. I begäran om förhandsavgörande förklaras att ”IRAP tas ut i samtliga led i produktions- eller distributionskedjan, eftersom varje aktör i ett led i distributionskedjan som producerar ett beskattningsbart mervärde enligt denna lag anses skattskyldig”.
100. Generaladvokaten Jacobs behandlade frågan i punkterna 55–58 i sitt förslag till avgörande och slog fast att den beskrivningen uppfyllde kriteriet.
101. De främsta invändningarna mot den uppfattningen påminner om dem jag diskuterat ovan, nämligen att IRAP inte tas ut i samband med de faktiska transaktionerna utan på grundval av årsbelopp, och att den inte tas ut på import.
102. I fråga om den första invändningen anser jag i alla händelser inte att ett strikt synsätt är lämpligt. IRAP tas, som generaladvokaten Jacobs påpekade, ut ”i varje led i produktions- och distributionskedjan motsvarande ett eller ett antal tillhandahållanden av varor eller tjänster från en skattskyldig”. Det tredje av mervärdesskattens ”grundläggande kännetecken” kan bara tolkas så att det inte finns något led i leveranskedjan som inte beskattas,(73) och det kanske är signifikant att de flesta, om än inte alla, skatter som domstolen konstaterat strida mot artikel 33.1 i sjätte direktivet har varit skatter som tagits ut i ett enda led.(74) Syftet är främst att skydda mervärdesskatten från att störas av kumulativa kaskadskatter och kravet på skatteuttag i kedjans samtliga led måste ses mot den bakgrunden.
103. I fråga om den andra invändningen vill jag upprepa(75) att det är utmärkande för en nationell skatt som tas ut på mervärde att den tas ut på det mervärde som tillförs inom det berörda beskattningsområdet. Eftersom en skatt som är tillämplig inom en medlemsstats gränser utan tvekan kan äventyra ett gemensamt system som omfattar hela gemenskapen, är det inte avgörande om skatten även är tillämplig på händelser som äger rum vid medlemsstatens gränser.
104. Jag delar således generaladvokaten Jacobs uppfattning på denna punkt och ser inget utrymme för en snävare tillämpning som med avseende på detta kriterium skulle undanta IRAP från förbudet.
4. Uttag av skatt på skapat mervärde, med avdrag för ingående skatt
105. Det sista av de fyra grundläggande kännetecknen för mervärdesskatten är att den tas ut på det mervärde som skapats i samtliga led, med avdrag för den skatt som betalats på mervärdet i föregående led.
106. Generaladvokaten Jacobs behandlade detta särdrag i punkterna 41–54 i sitt förslag till avgörande och fann där att förhållandet i princip var detsamma i fråga om mervärdesskatt och IRAP. Även i detta avseende tillämpade han det vida synsätt som domstolen måste ta ställning till om den skall följa eller inte.
107. Jag kommer först att behandla den andra, och enligt min uppfattning mer okomplicerade, aspekten av detta kännetecken, nämligen huruvida det förekommer en mekanism för avdrag för ingående skatt.
108. IRAP har uppenbarligen inte exakt en sådan mekanism, eftersom den inte, som mervärdesskatten, beräknas genom att ingående skatt dras från utgående skatt, utan genom att det ingående värdet dras från det utgående värdet. Avgörande är dock att det föreligger en väsentlig likhet mellan dessa två typer av mekanismer eller, som generaladvokaten Jacobs uttryckte saken, att skillnaden mellan dem i praktiken är begränsad.
109. Jag anser i alla händelser att förekomsten av en avdragsmekanism inte på något sätt utgör ett självständigt kriterium, utan snarare en nödvändig följd av att skatten tas ut på det mervärde som skapats i varje enskilt led och inte på det sammantagna värdet.
110. Att det förekommer en mekanism för avdrag av ingående skatt är givetvis inte
i sig ett nödvändigt kännetecken för att en skatt skall vara förbjuden, eftersom ett av mervärdesskattens viktigaste uttryckliga syften är att ersätta enskilda kumulativa kaskadskatter (som per definition saknar en avdragsmekanism) med ett gemensamt icke-kumulativt flerstegssystem.
111. En eventuellt mer problematisk fråga är hur mervärdet i sig skall karaktäriseras.
112. Den nationella domstolen har anfört följande: ”Genom IRAP beskattas det nettovärde som genereras av produktionen, det vill säga det nettovärde som producenten ’tillfört’ produkten. [IRAP] är alltså en skatt på det ’mervärde’ som producerats … det tillskapade värdets fraktion eller andel … beräknas och bedöms ungefärligt genom att förvärvskostnaden för det ’sålda föremålet’ dras från avkastningen av ’försäljningen’.”
113. Detta tycks peka på att mervärdesskattens fjärde grundläggande kännetecken föreligger i fråga om IRAP.
114. Den italienska regeringen har dock invänt att IRAP visserligen tas ut på ett ”mervärde” i ekonomisk bemärkelse, men inte på samma mervärde som i fråga om mervärdesskatt. Den har förklarat att det mervärde som ligger till grund för IRAP inte bara beräknas på grundval av kostnaden för ingående leveranser och avkastningen från utgående leveranser, utan även utifrån kriterier som lagervariationer (oberoende av om detta är en följd av leveranser), variationer i värdet av pågående arbeten, socialförsäkringsavgifter, avskrivningar etc., samt att IRAP medger avdrag för import men belastar export, medan mervärdesskatt tas ut på import men återbetalas för export. Följaktligen kan två företag som redovisar liknande mervärdesskattebelopp betala vitt skilda belopp i IRAP.
115. Om detta stämmer kan man dra den slutsatsen att IRAP inte omfattas av förbudet om kriteriet tillämpas strikt.
116. Man kan å andra sidan fråga sig om graden av olikhet inte är viktig. Jag anser att en skatt inte skall undgå förbudet i artikel 33.1 i sjätte direktivet enbart därför att det mervärde på vilket den tas ut definieras på ett annat sätt än det som avses i direktivet. För att skatten skall omfattas av förbudet måste det dock föreligga en väsentlig likhet mellan de två typerna av mervärde, som sannolikt kommer att föranleda störningar och därmed äventyra det gemensamma systemets funktion. Två aspekter av den berörda likheten berörs.
117. Den första avser den centrala principen om definition av skattebasen, som klart skall kunna fastställas som det mervärde som tillkommer i varje led för att väsentlig likhet skall föreligga. Att så är fallet tycks inte ha ifrågasatts i fråga om IRAP och det kan godtas av domstolen på grundval av den lagstiftning som lämnats in till denna.
118. Den andra nivån avser bedömningsgrundens detaljinnehåll, vilka komponenter som räknas in eller exkluderas från det beskattade mervärdet. I detta fall är det ostridigt att inte alla komponenter som är relevanta för mervärdesskatten är relevanta för IRAP och vice versa. Jag anser dock inte att en ren uppräkning av dessa komponenter är värdefull, det intressanta är överensstämmelsen i sak och den kan bara fastställas inom ramen för en bedömning av de faktiska effekterna.
119. Domstolen har inte tillräckliga uppgifter om dessa effekter och är inte heller rätt forum för att fastställa dem; en slutlig bedömning kan endast göras av de italienska domstolarna. Domstolen kan dock lämna vägledning om de kriterier som kan vara vägledande för att objektivt definiera likheten i sak. Jag föreslår ett test som grundas på parallellitet mellan de mervärdesskattebelopp och IRAP-belopp som tas ut på det mervärde som skapas i varje verksamhet.
120. Om två skatter beräknas enligt skilda skattesatser på grundval av samma bedömning, kommer förhållandet mellan dem att förbli konstant för alla berörda verksamheter. Man skulle kunna rita en graf som visar de belopp för de båda skatterna som ett antal verksamheter inom olika sektorer, ordnade i storleksordning från de minsta till de största, ålades att betala av skattemyndigheterna, och de två linjerna skulle bli parallella.
121. Om en komponent i skattebasen ändrades för en av dessa skatter, skulle det kunna påverka parallelliteten, eller förhållandets oföränderlighet. Ju fler komponenter som undantas från en skattebas och/eller läggs till en annan, ju större ter sig sannolikheten att parallelliteten påverkas.
122. Detta behöver dock inte vara fallet. Om mervärdet är bedömningsgrunden för båda skatterna, men vissa komponenter av detta mervärde beaktas i fråga om den ena skatten men inte i fråga om den andra, kan mervärdet i det senare fallet fortfarande vara konstant, men utgöra en mindre andel av det som beaktas för den första, vilket medför att parallelliteten mellan de två graferna förblir opåverkad.
123. I en sådan situation måste man enligt min uppfattning slå fast att det föreligger en väsentlig likhet mellan de två mervärdesbegreppen, eftersom samma effekt skulle uppnås genom en ändring av skattesatsen, snarare än definitionen av skattebasen. Det skulle vidare stå klart att verksamhetens art saknade betydelse och att de strategiska valen i varje enskild verksamhet – antingen att investera i mer personal eller mer utrustning, att ta lån eller återinvestera vinster, och så vidare – inte påverkade detta resultat.
124. Om skillnaderna mellan de komponenter som ingår i de två skattebaserna däremot skulle leda till en påtaglig brist på parallellitet mellan de två graferna med slumpmässiga variationer, anser jag att det skulle vara nödvändigt att konstatera att skatterna inte är väsentligen lika.
Detsamma skulle vara fallet om variationerna inte var slumpmässiga, utan systematiskt kunde tillskrivas strategiska val av den typ som exemplifierats ovan, som direkt påverkar mervärdesskatten och den omtvistade skatten.
I händelse av skillnader mellan olika verksamhetssektorer skulle jag dock bara dra den slutsatsen om det dessutom förelåg variationer inom sektorerna. En parallell graf inom varje sektor vore en stark indikation på väsentlig likhet med avseende på skattebasen.
125. Jag anser att ett sådant test är tillräckligt objektivt även om vissa detaljer oundvikligen måste överlämnas till de nationella domstolarnas bedömning, vid behov med stöd av sakkunnig rådgivning av statistiker. Det kommer särskilt att vara nödvändigt att bestämma vad som utgör ett representativt urval av verksamheter och i vilken omfattning det är möjligt att bortse från mindre variationer i fråga om förhållandet mellan de två skatternas belopp. Som jag ser det bör dock inget av detta vålla svårigheter om jämförelseprincipen är klar.
126. Med förbehåll för de italienska domstolarnas slutliga bedömning av den eventuella väsentliga likheten mellan det mervärde som ligger till grund för IRAP och det mervärde som ligger till grund för mervärdesskatten, anser jag således att en nationell skatt med de egenskaper som beskrivits av den hänskjutande domstolen har det grundläggande kännetecknet gemensamt med mervärdesskatten att den tas ut på mervärdet i varje led i leveranskedjan, med tillämpning av en mekanism för avdrag för mervärdet i föregående led.
5. Slutsatsen av bedömningen av en skatt som IRAP mot bakgrund av artikel 33.1 i sjätte direktivet
127. Beträffande frågan om huruvida en skatt som motsvarar beskrivningen av IRAP i begäran om förhandsavgörande är förenlig med artikel 33.1 i sjätte direktivet delar jag, mot bakgrund av ovanstående överväganden, i huvudsak generaladvokaten Jacobs ståndpunkt. Av de två synsätt jag har försökt presentera förespråkade han det vidare, vilket även jag gör. I det avseendet ser jag det som särskilt betydelsefullt att det vidare synsättet överensstämmer med domen i målet Dansk Denkavit, som avgjordes av domstolen i plenum, medan andra domar som i vissa avseenden kan tyckas tala för ett snävare synsätt har meddelats av enskilda avdelningar.
128. Följaktligen anser jag att en skatt med IRAP:s kännetecken, såsom den beskrivs i begäran om förhandsavgörande, har de fyra kännetecken som är grundläggande för mervärdesskatten och således omfattas av tillämpningsområdet för förbudet mot andra nationella skatter som kan betecknas som omsättningsskatter i artikel 33.1 i sjätte direktivet, förutsatt att förhållandet mellan de belopp som betalas i form av mervärdesskatt respektive den omtvistade skatten i huvudsak är konstant för ett representativt urval av verksamheter som omfattas av båda skatterna.
129. Det villkoret skall bedömas av den nationella domstolen efter en ingående granskning av den berörda skattens särdrag.
II – Begränsning i tiden av effekterna av ett avgörande i ett förfarande om förhandsavgörande
A – Allmänna överväganden
130. Den sista av de tre frågor som domstolen ställde före den andra förhandlingen föranleddes av generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande och är den som tilldragit sig störst intresse från medlemsstaterna. Frågan gäller under vilka omständigheter och på vilket sätt effekterna av ett förhandsavgörande från domstolen kan begränsas i tiden.
131. Vid en begränsning av effekterna av en dom i tiden skall en avvägning alltid eftersträvas mellan, å ena sidan, principen om en korrekt och enhetlig tolkning av gällande rätt och, å andra sidan, principen om rättssäkerhet och skydd för rättsförhållanden som i god tro etablerats i det förflutna. Även om så skett på grundval av en felaktig tolkning.
1. Giltigheten av gemenskapens rättsakter och effekterna i tiden
132. Domstolens rättspraxis har sin grund i artikel 231 andra stycket EG, som i fråga om talan om ogiltigförklaring av en gemenskapsrättsakt föreskriver följande:
”Om talan är välgrundad, skall domstolen förklara den berörda rättsakten ogiltig.
Vad gäller förordningar skall dock domstolen, om den anser det nödvändigt, ange vilka verkningar av den ogiltigförklarade förordningen som skall betraktas som bestående.”
133. På direkt grund av den bestämmelsen har domstolen i princip intagit två typer av tillvägagångssätt, nämligen att antingen slå fast att effekterna av den ifrågasatta rättsakten är definitiva(76) eller att vidmakthålla effekterna till en ny giltig rättsakt har antagits – ibland med tillägget att det måste ske inom en rimlig tidsperiod.(77)
134. Domstolen kan dock även pröva giltigheten av en rättsakt från gemenskapen inom ramen för en begäran om förhandsavgörande. I huvudsak för att bevara kongruensen mellan de två situationerna har den i lämpliga fall av den typen därför tillämpat artikel 231 andra stycket EG analogt. Härvidlag har den följt olika linjer. I vissa fall har den slagit fast att ogiltigförklaringen inte har någon retroaktiv effekt alls.(78) I andra fall har den förklarat att effekterna i allmänhet inte är retroaktiva, men tillåtit retroaktiva effekter för dem som före tidpunkten för domen väckt talan med åberopande av ogiltigheten.(79) I ett fall har den slagit fast att effekterna av ogiltiga bestämmelser skall vidmakthållas till dess att nya bestämmelser antas,(80) och under mycket speciella omständigheter, när en bestämmelse befanns vara ogiltig inte på grund av sitt innehåll, utan på grund av vad den inte innehöll, konstaterade domstolen helt enkelt att det ankom på de berörda institutionerna att vidta nödvändiga åtgärder för att rätta till missförhållandet.(81) Omständigheterna i det enskilda fallet har i samtliga fall varit avgörande för valet av tillvägagångssätt.
2. Tolkning av gemenskapsrätten och effekt i tiden
135. Domstolen har i vissa fall(82) även beslutat om en begränsning i tiden av ett förhandsavgörande om tolkningen av en bestämmelse i gemenskapsrätten.
136. De flesta av dessa mål kan delas i två breda kategorier: diskriminerande underlåtenhet att medge en ekonomisk fördel och påförande av en nationell skatt i strid med gemenskapsrätten. Båda kategorierna kan involvera mycket höga belopp som innehållits eller tagits ut felaktigt, och betalningar eller återbetalningar av dessa kan förorsaka allvarliga ekonomiska svårigheter för den berörda medlemsstaten.(83)
a) Retroaktiv effekt ( ex tunc )
137. Efter att i sådana fall ha kommit fram till en tolkning som innebär att det berörda nationella agerandet skall betraktas som rättsstridigt, har domstolen systematiskt erinrat om att dess tolkningsavgörande definierar innebörden och räckvidden av en gemenskapsregel så som den borde ha tolkats och tillämpats sedan den trädde i kraft.
b) Effekt från dagen för domen ( ex nunc )
138. När medlemsstaten undantagsvis har goda skäl att tro att dess agerande var förenligt med gemenskapsrätten och
det förelåg en risk för allvarliga ekonomiska följder, har domstolen därefter slagit fast att dess tolkning inte kan åberopas för att ifrågasätta förhållanden som etablerats i god tro i det förflutna: tolkningen ges verkan från den dag dom meddelas.(84)
c) Undantag från begränsningen av domens effekt i tiden
139. Hittills har domstolen undantagit krav som grundas på den lämnade tolkningen, som väckts före tidpunkten för domen, från eventuella tidsmässiga begränsningar.(85)
d) Förslaget till avgörande i målet Meilicke
140. Generaladvokaten Tizzano har i sitt förslag till avgörande i målet Meilicke(86) av den 10 november 2005 föreslagit en annan metod än den som hittills tillämpats av domstolen.
141. Han konstaterade först att en tysk regel om beskattning av utdelning stred mot gemenskapsrätten – vilket framgick av domstolens tidigare dom i målet Verkooijen(87) angående en jämförbar nederländsk bestämmelse – men att villkoren för en begränsning i tiden av rättsverkningarna av domstolens dom var uppfyllda.
142. Han övervägde därefter(88) begränsningens tänkbara form och prövade ett bredare spektrum av möjligheter än vad domstolen hittills använt. Hans slutsats var att domen borde ha verkan från dagen för domen i målet Verkooijen, när den korrekta tolkningen av gemenskapsrätten slogs fast.(89) Det bör dock göras ett undantag från den begränsningen för krav som framställts före den tidpunkten. Det skulle inte heller vara skäligt att avslå samtliga krav som framställts efter avgörandet i målet Verkooijen, även om publiciteten kring målet Meilicke lett till så många krav att ett undantag för samtliga dessa mycket väl kunde medföra att syftet att förebygga risken för allvarliga ekonomiska konsekvenser omintetgjordes.
143. Han föreslog därför att undantaget skulle gälla samtliga krav som framställdes före dagen för offentliggörandet av begäran om förhandsavgörande i målet Meilicke i Europeiska unionens officiella tidning, när det kunde antas att möjligheten till återbetalning uppmärksammats även av mindre omsorgsfulla personer.
e) Effekt från en tidpunkt i framtiden
144. För att komplettera spektret av tänkbara möjligheter kan det vara till hjälp att granska ett annat alternativ som erbjuds enligt vissa medlemsstaters (konstitutionella) rätt(90) i situationer som liknar dem i förevarande mål,(91) nämligen fastställelsen av ett datum i framtiden från och med vilket domen kan åberopas.
145. I dessa system tycks syftet framför allt vara att undvika situationer där ingen rätt skulle vara sämre än dålig rätt (exempelvis situationer när staten inte längre skulle kunna uppbära vissa inkomster eller göra vissa betalningar) och att ge lagstiftaren tillräcklig tid för att införa en rättsakt som uppfyller kraven enligt den högre standarden. I många fall fastställs enligt lag en viss maximiperiod för domstolens behörighet att fastställa en tidpunkt i framtiden. Inom den perioden kan valet styras av domstolens bedömning av vad som är en skälig tid för att införa ny lagstiftning, eller den berörda lagstiftningens periodicitet (i fråga om exempelvis skattelagstiftning).(92)
3. Den särskilda karaktären hos ett förhandsavgörande om tolkningen av gemenskapsrätten som medför en eventuell ogiltighet för nationella rättsakter
146. Innan jag går vidare kan det vara av värde att studera den specifika karaktären hos ett förhandsavgörande från domstolen genom vilket gemenskapsrätten tolkas så att det medför ogiltighet för en nationell rättsakt, vilket kan påverka de alternativ som står till domstolens förfogande när den skall begränsa effekterna av sin dom i tiden.
147. Domstolen är inte behörig att meddela avgöranden angående en nationell rättsakts förenlighet med gemenskapsrätten, utan endast att tolka den senare så att den nationella domstolen kan avgöra frågan om förenligheten.(93)
148. I förevarande mål kan domstolen naturligtvis tolka sjätte direktivet på ett sådant sätt att den hänskjutande domstolen kommer att finna att IRAP strider mot gemenskapsrätten. Det är dock en helt annan sak än att förklara att den nationella skatten i sig är ogiltig. En sådan förklaring kan, när det är lämpligt, endast meddelas av den behöriga nationella domstolen, med verkan från en tidpunkt som fastställs av den domstolen eller genom att nationell lagstiftning antas. Detta är en annan situation än vid en begäran om förhandsavgörande om giltigheten av en rättsakt från gemenskapen, som domstolen faktiskt kan ogiltigförklara direkt.
149. Den tidpunkt från vilken domstolens avgörande har effekt kommer att ha betydelse för att fastställa om en part har rätt att vid en nationell domstol åberopa den av domen framgående omständigheten att den nationella rättsakten är oförenlig med gemenskapsrätten, avseende en tidsperiod under vilken rättsakten tillämpades. Detta kommer dock inte att vara den enda relevanta faktorn, eftersom nationella processregler kan begränsa ett kravs räckvidd på andra sätt.
B – Begränsning av effekterna i tiden i förevarande mål
150. Även om de allmänna överväganden jag redovisat ovan kan vara till stöd för domstolen, måste ett eventuellt beslut att begränsa effekterna av domstolens dom i tiden fattas från fall till fall, mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet.
151. Tre frågor skall därför besvaras i förevarande mål: Föreligger skäl att begränsa effekterna i tiden av domen? Från vilket datum skall det i så fall vara möjligt att åberopa domen? Och skall några undantag göras till förmån för krav som framställts före ett visst datum?
152. I det följande kommer jag, för att undvika en ständig upprepning av det nödvändiga förbehållet, att anta att domstolen lämnar en tolkning som innebär att IRAP är oförenlig med gemenskapsrätten.
1. Skäl att begränsa effekterna i tiden
153. Två grundkrav skall vara uppfyllda, nämligen att de berörda skall ha handlat i god tro och att det skall föreligga en risk för allvarliga störningar om en begränsning inte införs.(94) Generaladvokaten Jacobs ansåg att båda kraven var uppfyllda i förevarande mål.
154. Samtliga medlemsstater som har kommenterat frågan är eniga om att kraven är uppfyllda här. Många av dem har även gjort gällande att domstolen bör bedöma dessa kriterier mer generöst än den har gjort vid vissa tidigare tillfällen, och de har därvid bland annat hänvisat till punkt 42 i generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande inför domen i målet Meilicke. Även kommissionen anser att kraven är uppfyllda och Banca Popolare har i princip inte invänt mot att en begränsning i tiden fastställs.
155. Jag delar till fullo generaladvokaten Jacobs bedömning i detta avseende. Med utgångspunkt från den ej motsagda bevisning som lagts fram vid domstolen skulle endast en striktare linje i fråga om en begränsning i tiden än den som följts tidigare motivera ett beslut att en begränsning i tiden inte krävs i förevarande mål. Inget argument för en sådan kursändring har förts fram, och under omständigheterna i förevarande mål tycks det inte heller finnas skäl att se över tidigare praxis. Under dessa förhållanden saknas anledning att ta ställning till om en mer generös inställning till frågan om huruvida en tidsmässig begränsning kan vara påkallad i framtida mål.
156. Jag vill dock betona att omständigheterna i förevarande mål är mycket speciella. År 1997 erhöll den italienska regeringen vad som bara kunde tolkas som en uttrycklig försäkran om att IRAP var förenlig med gemenskapsrätten från kommissionen.(95) De skattebelopp som kan återkrävas har av den italienska regeringen angetts till omkring 120 miljarder euro och siffran har inte ifrågasatts.(96) Förfarandet har varit utdraget, både på nationell nivå och vid domstolen.(97) I det senare sammanhanget har domstolen i stor avdelning dessutom vidtagit den ovanliga åtgärden att återuppta det muntliga förfarandet och hålla en andra förhandling, en åtgärd som tilldragit sig ytterligare uppmärksamhet.
2. Valet av datum för den tidsmässiga begränsningen
157. När domstolen tidigare beslutat om en tidsmässig begränsning som är försedd med ett förbehåll för krav som framställts före ett visst datum, har den alltid använt samma datum som utgångspunkt både för begränsningen och undantaget: begränsningen gäller inte krav som framställts redan före det datum från vilket domen kan åberopas (hittills i praktiken alltid den dag då domen meddelats). Som generaladvokaten Tizzano förespråkade i sitt förslag till avgörande inför domen i målet Meilicke kan två olika datum under vissa omständigheter vara mer passande. Jag kommer i detta avsnitt endast att behandla den primära tidpunkten, nämligen den för den tidsmässiga begränsningen i sig.
158. Om domens effekt i tiden skall begränsas måste det givetvis vara från den dag själva domen meddelas eller från någon annan angiven tidpunkt före eller efter det att domen meddelas.
159. Jag anser inte att det i förevarande mål är möjligt att identifiera ett specifikt datum i det förflutna från vilket domen borde ges rättsverkningar. Under de omständigheter som behandlades i målet Meilicke påpekade generaladvokaten Tizzano att de berörda gemenskapsrättsliga bestämmelsernas räckvidd blivit uppenbar från det att domen i målet Verkooijen meddelades. Något motsvarande datum tycks inte föreligga i förevarande mål. Det är givetvis möjligt att dra en parallell med domen i målet Dansk Denkavit, men vissa aspekter av den rättspraxis som följt efter det målet, i kombination med de motstridiga synpunkter som framförts i förevarande mål, vilka föranlett en andra förhandling, medför att det är svårare att betrakta domen i målet Dansk Denkavit som ett rättsligt uttalande av samma dignitet som domen i målet Verkooijen. Frågan om huruvida en nationell skatt som IRAP, såsom den beskrivits av den nationella domstolen, är oförenlig med sjätte direktivet kommer inte att besvaras slutgiltigt förrän domstolen meddelat dom i förevarande mål – som kanske kan bli ett ”Verkooijen-avgörande” för framtida mål.
160. Dagen för den domen kan därför te sig som en lämplig tidpunkt och det valet skulle ligga i linje med domstolens fasta rättspraxis.
161. Med tanke på de särskilda omständigheterna i förevarande mål skulle ett annat synsätt dock även vara möjligt, nämligen att fastställa ett datum i framtiden, med inspiration från praxis hos de nationella domstolar som under liknande omständigheter medger lagstiftaren en skälig frist för att anta nya bestämmelser som är förenliga med gemenskapsrätten, samt enligt domstolens egen rättspraxis om giltigheten hos gemenskapens rättsakter i den rättspraxis som citeras i fotnot 77 respektive fotnot 78.
162. Detta skulle enligt min uppfattning vara lämpligare här. Det är inte realistiskt att räkna med att de italienska myndigheterna över en natt skall ändra hela sitt system för finansiering av regionala utgifter och de kan inte heller förväntas ha ändrat det i avvaktan på domstolens dom. Om alla skattebetalare omedelbart kunde åberopa domen för att återkräva inbetalade IRAP-belopp från den dag denna meddelas, skulle det vara detsamma som att med omedelbar verkan avskaffa skatten och de italienska regionernas finansieringsmöjligheter.
163. Å andra sidan skall inte en tidpunkt alltför långt fram i tiden fastställas. Även om det skulle vara orimligt att förvänta sig att en skatt omedelbart byts ut mot en annan, är det inte orimligt att anta att de italienska myndigheterna vid det här laget har gjort upp beredskapsplaner för ett sådant byte. Även om dessa synpunkter inte var offentliga fick de kännedom om kommissionens uppfattning att IRAP var oförenlig med gemenskapsrät ten i mars år 2004, när kommissionen ingav sitt yttrande till domstolen, trots att detta yttrande inte var offentligt, och generaladvokaten Jacobs ståndpunkt att den var oförenlig med gemenskapsrätten blev bekant i mars år 2005, när han föredrog sitt förslag till avgörande vid den muntliga förhandlingen. Den successiva utfasningen av IRAP tycks faktiskt ha planerats i lagstiftningen sedan april 2003, och kan antas ha framskridit sedan dess.(98)
164. För att garantera att IRAP så smidigt och snabbt som möjligt ersätts av en finansieringsmekanism som är förenlig med gemenskapsrätten anser jag att utgången av den taxeringsperiod som löper när domstolen meddelar sin dom är en lämplig tidpunkt.(99) Eftersom domen troligen kommer att meddelas i år och beskattningsperioden i fråga om IRAP tycks sammanfalla med kalenderåret, skulle det innebära att avgörandet inte kan åberopas för att väcka talan avseende IRAP som tagits ut för en beskattningsperiod som slutar den 31 december år 2006 eller tidigare, men att belopp som tagits ut avseende en senare period, för det fall att reformen av systemet dröjer, kan återkrävas.
3. Undantag från tillämpningen av tidpunkten för begränsningen
165. Syftet med den begränsning jag föreslår är att under bestämda omständigheter försöka ta hänsyn till medlemsstatens berättigade intressen. Begränsningen strider dock mot principen att enskilda har rätt till återbetalning av nationella skatter som tagits ut i strid med gemenskapsrätten.(100) Det skall därför, åter med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, säkerställas att principen inte åsidosätts i onödigt hög grad.
166. Normalt gör man i rättspraxis såväl från denna domstol som från domstolarna i en rad medlemsstater undantag från begränsningen av effekterna i tiden av en dom för krav som framställts före ett visst datum. Undantaget kan omfatta alla krav som framställts före dagen för den dom i vilken rättsstridighet konstaterades (den linje som vanligen följts av domstolen), eller endast vissa av dessa krav. Det är också möjligt att välja en annan brytpunkt (vilket generaladvokaten Tizzano föreslog i målet Meilicke).
167. En särskild svårighet i förevarande mål är det stora antal krav på återbetalning av IRAP som av allt att döma redan framställts med hänvisning till att skatten är oförenlig med gemenskapsrätten. Eftersom förevarande mål tilldragit sig en hel del uppmärksamhet under en relativt lång tid, verkar det sannolikt att många av dessa krav, särskilt de senare, är av spekulativ karaktär och har framställts utan större ansträngning eller kostnad för att dra fördel av den kommande domen. Ett undantag till förmån för dessa krav ter sig inte bara mindre berättigat på grund av kravens karaktär, det skulle också, på grund av det stora antalet, troligen allvarligt undergräva den verkan som eftersträvas med begränsningen.
168. Om ett undantag skall göras för krav som framställts före en viss tidpunkt och om den tidpunkten skall väljas mot bakgrund av de överväganden som redovisats i föregående punkt, skall det uppfylla följande villkor: det skall vara så objektivt som möjligt; det skall sannolikt i så hög grad som möjligt skilja mellan eventuella tidigare krav som framställts i tron att de var väl grundade, men icke desto mindre med ett visst risktagande, och sådana som framställts vid en senare tidpunkt mot bakgrund av en uppfattad sannolikhet att nå framgång; och det skall vara sådant att det i huvudsak löser problemet med det extremt stora antalet krav.
169. Efter generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i målet Meilicke har Banca Popolare, den italienska regeringen och kommissionen samt ett antal andra medlemsstater samtliga föreslagit den 21 januari 2004, när meddelandet om att domstolen tagit emot begäran om förhandsavgörande i förevarande mål offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning .(101)
170. Om ett resonemang som påminner om det som ligger bakom generaladvokaten Tizzanos förslag tillämpas i förevarande mål anser jag dock att det bör leda till ett annat datum. Anledningen till att han föreslog tidpunkten för offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning
var att det skäligen kunde antas vara en tidpunkt när möjligheten till en återbetalning även uppmärksammats av mindre omsorgsfulla personer.(102) Tolkningen av gemenskapsrätten hade varit klar sedan domen i målet Verkooijen, men sannolikheten att den skulle tillämpas på den tyska skattebestämmelsen konkretiserades inte förrän en begäran om förhandsavgörande riktades till domstolen. När potentiella sökande fått kännedom om denna begäran föreföll det sannolikt att förfaranden kunde inledas med en rimlig utsikt till framgång.
171. Jag tror inte att offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning i förevarande mål gav motsvarande information, eftersom ”Verkooijen-komponenten” saknas.(103) Genom begäran om förhandsavgörande aktualiserades frågan om huruvida IRAP var förenlig med gemenskapsrätten, men utgången var inte alls lika uppenbar som i målet Meilicke, där de berörda gemenskapsrättsliga bestämmelserna redan hade tolkats av domstolen i samband med likartade omständigheter. I förevarande mål har rättspraxis, som jag redovisat, inte varit helt entydig i fråga om förenligheten med sjätte direktivet.
172. Det tycks dock vara ostridigt att man nu i Italien allmänt antar – eller åtminstone hoppas – att domstolen sannolikt kommer att meddela en dom med innebörden att IRAP strider mot gemenskapsrätten. Fastställelsen av ett datum från och med vilket den uppfattningen konkretiserades kommer oundvikligen att i viss mån bli godtycklig, men enligt min uppfattning är föredragningen av generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande den 17 mars 2005 den minst godtyckliga och mest objektiva tidpunkten i det avseendet.(104) Det var vid den tidpunkten som det verkligen blev sannolikt att domstolen skulle meddela ett avgörande med denna innebörd. Om han däremot hade kommit till en annan slutsats i sitt förslag till avgörande hade sannolikheten varit betydligt mindre.
173. Jag anser därför att ett undantag från begränsningen i tiden av en dom till förmån för personer som väckt talan före den 17 mars 2005, sannolikt kommer att skilja de tidigare kraven från dem som framställts först när sannolikheten att nå framgång uppfattades som större. Den italienska regeringen har visserligen föreslagit ett tidigare datum, men det kan ändå antas att risken för att undergräva begränsningens effekter inte blir otillbörligt stor.
174. En fråga som särskilt togs upp av den nederländska regeringen kvarstår dock.
175. Som generaladvokaten Jacobs påpekade i punkt 85 i sitt förslag till avgörande kommer eventuella intäktsbortfall till följd av återbetalningen av IRAP att behöva kompenseras genom annan beskattning. Den nederländska regeringen är oroad över att detta kommer att leda till orättvisa om samtliga skattebetalare (inklusive nyinträdda på marknaden som inte hade omfattats av IRAP) måste kompensera för bortfallet, medan endast vissa av dem gynnas av återbetalningen. Den har vidare gjort gällande att om skattebördan har övervältrats på konsumenterna (vilket i allmänhet måste vara fallet om IRAP omfattas av förbudet i sjätte direktivet), kommer fördelen av återbetalningen att mångfaldigas.
176. Det resonemanget kan tyckas leda till slutsatsen att undantag faktiskt inte skall göras från begränsningen i tiden av domens effekter. Jag inser att det kan finnas omständigheter när detta är fallet (och att det då kan vara olämpligt att göra undantag ens för sökandena i det mål som ligger till grund för förfarandet om förhandsavgörande, eftersom identiteten hos det mål i vilket en begäran om förhandsavgörande framställs saknar samband med eventuella åtgärder som vidtas av sökanden för att väcka talan), men jag anser inte att sådana föreligger här.
177. Det kommer inte att vara något större problem att skattebetalare behandlas olika om antalet sökande som gynnas av undantaget är tillräckligt begränsat – vilket sannolikt verkar bli fallet om ett ännu senare datum än det som föreslagits av den italienska regeringen antas. Problemet med obehörig vinning på grund av återbetalningen av en skatt som har förts vidare har dessutom behandlats på ett tillfredsställande sätt i domstolens rättspraxis, senast i domen i målet Weber’s Wine World,(105) en efterföljare till domen i målet EKW.
C – Följder för andra medlemsstater
178. Jag övergår slutligen till att kort behandla de vidare konsekvenserna av avgörandet (och för detta ändamål antar jag fortfarande att avgörandet kommer att innebära att en skatt som överensstämmer med den hänskjutande domstolens beskrivning av IRAP strider mot gemenskapsrätten) och av eventuella begränsningar i tiden av dess rättsverkningar.
179. Om ett beslut fattas att begränsa avgörandets rättsverkningar i tiden, kommer detta att ske av hänsyn till den berörda medlemsstatens intressen för att undvika extraordinära störningar. Ett eventuellt undantag från begränsningen kommer däremot att beviljas till förmån för personer i medlemsstaten som har framställt krav med åberopande av gemenskapsrätten.
180. Ett förhandsavgörande har emellertid allmän effekt. Om domstolen konstaterar att en skatt som har de särdrag som kännetecknar IRAP strider mot sjätte direktivet kommer detta att gälla IRAP och på motsvarande sätt alla andra skatter i andra medlemsstater, som har samma särdrag.
181. En eventuell begränsning i tiden och eventuella undantag från denna som beslutas av domstolen kommer dock att grundas på en bedömning av situationen – förekomsten av god tro från statens sida, risken för allvarliga störningar för staten och behovet av ett effektivt rättsskydd för omsorgsfulla personer – i Italien, och den bedömningen kan vara en helt annan i fråga om andra medlemsstater som också tillämpat en skatt med samma särdrag.
182. Detta innebär att en eventuell begränsning inte bara skall vara tidsmässig, utan också de facto geografisk. Denna aspekt har viss betydelse i förevarande mål eftersom det framgår av flera av de många artiklar som redan förekommit i juridiska tidskrifter och skattetidskrifter om förevarande mål att en eller flera medlemsstater vid sidan av Italien eventuellt tillämpar skatter som, åtminstone enligt vissa författare, har vissa egenskaper gemensamma med IRAP.
183. Det är givetvis inte möjligt för domstolen att i förevarande mål avgöra om en sådan tidsmässig begränsning skulle vara lämplig i fråga om dessa andra skatter eller, i tillämpliga fall, vilken tidpunkt som skall tillämpas och vilka eventuella undantag som skall göras. Av fast rättspraxis följer att en begränsning i tiden av effekterna endast kan tillåtas i den dom varigenom den begärda tolkningen meddelas,(106) och beslutet är specifikt hänförligt till det faktiska sammanhang som ligger till grund för begäran om förhandsavgörande.
184. I linje med den grundläggande princip som styr rättsverkningarna av alla domstolens förhandsavgöranden kommer domen följaktligen att vara tillämplig ex tunc
i förhållande till varje annan skatt som har de berörda egenskaperna i en annan medlemsstat.
185. De svårigheter som kan uppkomma till följd av detta påminner om dem som beskrevs av generaladvokaten Tizzano i hans förslag till avgörande inför domen i målet Meilicke, särskilt punkt 47 och följande punkter. Följande scenario är tänkbart.
186. Om skattebetalare ifrågasätter en nationell skatt med hänvisning till domen i förevarande mål kommer den nationella domstolen att kunna begära ett förhandsavgörande. Det är faktiskt inte säkert att en annan nationell skatt så exakt har de särdrag som definieras i förevarande mål att all osäkerhet om dess förenlighet med gemenskapsrätten kan uteslutas. I samband med det förfarandet om förhandsavgörande kommer den berörda medlemsstaten att ha möjlighet att begära en begränsning i tiden av det kommande avgörandets effekter. Om det på grund av omständigheterna är lämpligt kan domstolen fatta beslut om en begränsning med utgångspunkt från dagen för domen i förevarande mål – på ett liknande sätt som generaladvokaten Tizzanos förslag i målet Meilicke att effekterna skulle begränsas med utgångspunkt från dagen för avgörandet i målet Verkooijen – och om eventuella undantag som kan vara påkallade för effekterna av den begränsningen.
Förslag till avgörande
187. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara den tolkningsfråga som har ställts av Commissione Tributaria Provinciale di Cremona på följande sätt:
1) En skatt med IRAP:s kännetecken, såsom de beskrivs i begäran om förhandsavgörande, det vill säga som
– tas ut av alla fysiska och juridiska personer som bedriver varaktig verksamhet för att tillverka eller handla med varor eller tillhandahålla tjänster,
– beräknas utifrån skillnaden mellan intäkter och kostnader i den skattepliktiga verksamheten,
– tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan motsvarande ett eller ett antal tillhandahållanden av varor eller tjänster från en skattskyldig person, och
– medför en belastning i varje led som generellt är proportionell i förhållande till det pris för vilket varorna eller tjänsterna tillhandahålls,
omfattas av tillämpningsområdet för förbudet i artikel 33.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG mot andra nationella skatter som kan betecknas som omsättningsskatter, förutsatt att förhållandet mellan de belopp som betalas i form av mervärdesskatt respektive den omtvistade skatten i huvudsak är konstanta för ett representativt urval av verksamheter som omfattas av båda skatterna.
Detta villkor skall bedömas av den nationella domstolen efter en ingående granskning av den berörda skattens särdrag.
2) Förbudet i den artikeln kan inte åberopas för krav på återbetalning av IRAP som tagits ut för en bedömningsperiod som föregår domstolens dom, eller för den period under vilken domen meddelades. Detta gäller dock inte personer som inledde det rättsliga förfarandet eller framställde ett motsvarande administrativt anspråk före den 17 mars 2005, när generaladvokaten Jacobs föredrog sitt förslag till avgörande i förevarande mål. Dessa sökande kan åberopa domen i den mån deras krav inte av andra skäl är uteslutna enligt nationella processuella bestämmelser som överensstämmer med likhets- och effektivitetsprinciperna.
(1) .
(2)  –	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
(3)  –	Jag hänvisar till det förslaget till avgörande angående den rättsliga och faktiska bakgrunden i målet samt förfarandet, och upprepar eller kompletterar dessa aspekter endast när det behövs.
(4)  –	Jag har förenklat frågornas lydelse enligt beslutet att återuppta det muntliga förfarandet.
(5)  –	Punkt 27 i förslaget till avgörande. Se, exempelvis, dom av den 3 mars 1988 i mål C-252/86, Bergandi (REG 1988, s. 1343), punkt 13, av den 26 juni 1997 i de förenade målen C-370/95–C-372/95, Careda m.fl. (REG 1997, s. I-3721), punkterna 25 och 26.
(6)  – Lagstiftningsdekret nr 446 av den 15 december 1997 om införande av IRAP, offentliggjort i GURI nr 298 av den 23 december 1997.
(7)  – Vilket står för valore aggiunto prodotto, det vill säga producerat mervärde på italienska.
(8)  –	Förslag till avgörande av generaladvokaten Jacobs, punkterna 36 och 67.
(9)  –	Eftersom bestämmelsen är utformad som en tillåtelse (”… får bestämmelserna i detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att bibehålla eller införa … sådana skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter”) kan det vara att föredra att snarast betrakta förbudet som ett utflöde av direktivet som helhet med dess tämligen detaljerade krav på harmonisering, samt av artikel 10 andra stycket EG, som förbjuder varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås, och att artikel 33.1 i direktivet klargör förbudet genom att specificera att det endast gäller pålagor som kan betecknas som omsättningsskatter. Skillnaden i synsätt har dock ingen praktisk betydelse och jag kommer i linje med fast rättspraxis att utgå från att förbudet har sin grund i artikel 33.1.
(10)  –	Se punkterna 2 och 8 ovan, och punkt 22 nedan.
(11)  –	En rad andra mål är av mindre betydelse: dom av den 8 juli 1986 i mål 73/85, Kerrutt (REG 1986, s. 2219), om en form av stämpelskatt som uttryckligen tilläts enligt artikel 33 i sjätte direktivet, av den 15 mars 1989 i de förenade målen 317/86, 48/87, 49/87, 285/87 och 363/87–367/87, Lambert m.fl. (REG 1989, s. 787) (summarisk publicering), där domstolen upprepade sitt avgörande från målet Bergandi (ovan fotnot 5), i fråga om samma skatt; den skatt som behandlades i mål Dansk Denkavit (ovan fotnot 16) var även senare föremål för ett förfarande om fördragsbrott i dom av den 1 december 1993 i mål C-234/91, kommissionen mot Danmark (REG 1993, s. I‑6273), där domstolen följde samma linje, och dom av den 17 se ptember 1997 i mål C-28/96, Fricarnes (REG 1997, s. I-4939), punkt 34 och följande punkter, där domstolen tillämpade samma resonemang som i domen i målet UCAL (ovan fotnot 20), som meddelades samma dag avseende en liknande skatt.
(12)  –	Dom av den 27 november 1985 i mål 295/84 (REG 1985, s. 3759; svensk specialutgåva, volym 8, s. 347), punkterna 14–17.
(13)  –	Se ovan fotnot 5, punkterna 6–20.
(14)  –	Dom av den 13 juli 1989 i de förenade målen 93/88 och 94/88 (REG 1989, s. 2671), punkterna 6–21.
(15)  –	Dom av den 19 mars 1991 i mål C-109/90 (REG 1991, s. I-1385), särskilt punkt 14.
(16)  –	Dom av den 31 mars 1992 i mål C-200/90 (REG 1992, s. I-2217; svensk specialutgåva, volym 12, s. I-13).
(17)  –	Dom av den 7 maj 1992 i mål C-347/90 (REG 1992, s. I-2947).
(18)  –	Dom av den 16 december 1992 i mål C-208/91 (REG 1992, s. I-6709).
(19)  –	Se ovan fotnot 5.
(20)  –	Dom av den 17 september 1997 i mål C-347/95 (REG 1997, s. I-4911), punkt 30 och följande punkter.
(21)  –	Dom av den 17 september 1997 i mål C-130/96 (REG 1997, s. I-5053).
(22)  –	Dom av den 19 februari 1998 i mål C-318/96 (REG 1998, s. I-785).
(23)  –	Dom av den 8 juni 1999 i de förenade målen C-338/97, C-344/97 och C-390/97 (REG 1999, s. I-3319).
(24)  –	Dom av den 9 mars 2000 i mål C-437/97 (REG 2000, s. I-1157), särskilt punkterna 19–25.
(25)  –	Dom av den 19 september 2002 i mål C-101/2000 (REG 2002, s. I-7487), särskilt punkterna 91–107.
(26)  –	Dom av den 29 april 2004 i mål C-308/01 (REG 2004, s. I-4777), särskilt punkterna 23–37.
(27)  –	Domen i målet Rousseau Wilmot, punkt 13, och i målet Wisselink, punkt 8; se även rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT P 71, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3), åttonde skälet.
(28)  –	Domen i målet Bergandi, punkt 7, i målet SPAR, punkt 17, och i målet Pelzl, punkt 14; se även första och andra skälen i första direktivet.
(29)  –	Domen i målet Bergandi, punkt 9, i målet SPAR, punkt 19, och i målet Pelzl, punkt 18.
(30)  –	Domen i målet Rousseau Wilmot, punkt 16, i målet Bergandi, punkt 14, i målet Wisselink, punkt 17, i målet Dansk Denkavit, punkt 11, i målet Bozzi, punkt 9, i målet Beaulande, punkt 12, i målet Careda, punkterna 13 och 24, i målet UCAL, punkt 33, i målet Solisnor, punkt 13, och i målet EKW, punkt 20.
(31)  –	Punkt 19.
(32)  –	Domen i målet Rousseau Wilmot, punkt 15, i målet Bergandi, punkterna 8 och 15, i målet Wisselink, punkt 18, i målet Giant, punkt 12, i målet SPAR, punkt 23, och i målet Pelzl, punkt 16.
(33)  –	Denna sammanfattning grundas på domen i målet Pelzl, punkterna 20 och 21. Kännetecknens sakliga innehåll har förblivit konstant, även om den exakta formuleringen varierar något: se domen i målet Dansk Denkavit, punkt 11, i målet Bozzi, punkt 12, i målet Beaulande, punkt 14, i målet Careda, punkt 14, i målet UCAL, punkt 34, i målet Solisnor, punkt 14, i målet EKW, punkt 22, i målet Tulliasiamies, punkt 99, och i målet GIL Insurance, punkt 33.
(34)  –	Se domen i målet Bergandi, punkt 14, i målet Giant, punkt 11, i målet SPAR, punkt 22, och i målet Pelzl, punkt 20.
(35)  –	Se punkt 22 ovan, och där citerad rättspraxis.
(36)  –	Domen i målet Dansk Denkavit, punkt 14, i målet Careda, punkt 14, i målet Solisnor, punkt 14, i målet SPAR, punkt 22, i målet EKW, punkt 21, och i målet GIL Insurance, punkt 32.
(37)  –	Punkt 15 och domslutet. Noteras skall dock att inte alla dessa särdrag ansågs relevanta för domstolens bedömning; se punkt 28 och fotnoterna 50 och 52–54 nedan.
(38)  –	Punkt 15.
(39)  –	Punkterna 18 och 19.
(40)  –	Punkterna 24 och 25.
(41)  –	Domen i målet Rousseau Wilmot, punkt 16, i målet Giant, punkt 14, i målet Pelzl, punkterna 24 och 25.
(42)  –	Domen i målet Bergandi, punkt 16 och följande punkter, i målet Wisselink, punkt 20.
(43)  –	Domen i målet Beaulande, punkt 18, i målet UCAL, punkt 36, och i målet GIL Insurance, punkt 36.
(44)  –	Domen i målet Wisselink, punkt 20, i målet Bozzi, punkt 16, i målet Beaulande, punkt 17, i målet UCAL, punkt 36, och i målet Pelzl, punkt 23.
(45)  –	Domen i målet Bozzi, punkt 15, i målet UCAL, punkt 36, och i målet Tulliasiamies, punkt 102.
(46)  –	Domen i målet Bozzi, punkt 16, i målet Beaulande, punkt 17, i målet UCAL, punkt 36, i målet SPAR, punkt 27, i målet Tulliasiamies, punkt 103, och i målet GIL Insurance, punkt 36.
(47)  –	Punkterna 11 och 12.
(48)  –	Domen i målet SPAR, punkterna 25 och 26.
(49)  –	Domen i målet Wisselink, punkt 10, i målet Careda, punkt 17, och i målet Tulliasiamies, punkt 98.
(50)  –	Domen i målet Giant, punkt 9, i målet Dansk Denkavit, punkt 15, och i målet SPAR, punkt 21.
(51)  –	Domen i målet Careda, punkt 18.
(52)  –	Domen i målet Dansk Denkavit, punkt 15, och i målet Careda, punkterna 23 och 25.
(53)  –	Domen i målet Dansk Denkavit, punkt 15.
(54)  –	Ibidem.
(55)  –	Finland, Frankrike, Ungern, Italien och Spanien.
(56)  –	Se artikel 12.3a i sjätte direktivet. Kommissionen har vid flera tillfällen föreslagit en högsta skattesats, men förslaget har inte godtagits, även om en maximigräns på 25 procent de facto tillämpas, kanske av praktiska skäl som sammanhänger med en ökad risk för bedrägerier när skattesatsen ökar.
(57)  –	Se även generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande inför domen i målet Dansk Denkavit (punkt 8, sjätte stycket, s. I-2235).
(58)  –	Punkterna 24 och 25 i hans förslag till avgörande.
(59)  –	Även om det av punkterna 11 och 12 i domen i målet Wisselink framgår att den slutsatsen inte är helt förbehållslös, och att även en skatt som endast tas ut i ett led i vissa fall kan förhindra att det gemensamma mervärdesskattesystemet fungerar korrekt.
(60)  –	I domen i målet Bergandi, punkt 17, antyds dock att en schablonskatt baserad på en objektiv bedömning av förväntade intäkter kan omfattas av förbudet, om den övervältras på kunden.
(61)  –	Särskilt artikel 13 B d.
(62)  –	Rapporter har beställts av kommissionen angående tillämpningen av mervärdesskatt på finansiella tjänster, inklusive banktransaktioner. Se särskilt 1996 års studie av Ernst & Young som finns på kommissionens webbplats.
(63)  –	Jämför punkterna 39, 40 och 53 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i förevarande mål.
(64)  –	Se den rättspraxis som citeras i punkt 16 ovan. Domstolen har givetvis tagit hänsyn till möjligheten att övervältra skattebördan, vilken är ett kännetecken för indirekt beskattning, men bara med avseende på jämförelsen med mervärdesskatt, inte för att beteckna skatten som direkt eller indirekt.
(65)  –	Rådets artonde direktiv 89/465/EEG av den 18 juli 1989 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning avseende omsättningsskatter – Upphävande av vissa undantag som föreskrivs i artikel 28.3 i rådets sjätte direktiv, 77/388/EEG (EGT L 226, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 14).
(66)  –	Rådets trettonde direktiv 86/560/EEG av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (EGT L 326, s. 40; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 130). Mervärdesskattedirektiven är visserligen numrerade i nummerföljd, men inte alla i nummerföljden har faktiskt antagits (eller antagits i ordningsföljd).
(67)  –	Se punkt 27 och fotnot 41 ovan. Noteras kan att alla dessa domar, till skillnad från den i målet Dansk Denkavit, meddelades av en av domstolens avdelningar.
(68)  –	Den franska och den ungerska regeringen har framfört liknande synpunkter.
(69)  –	Se punkt 105 och följande punkter nedan.
(70)  –	Se särskilt domen i målet Pelzl, punkt 27. Se även, angående frågan om en lokalt uttagen skatt var förenlig med förbudet mot avgifter med motsvarande verkan som en tull, dom av den 9 september 2004 i mål C-72/03, Carbonati (REG 2004, s. I-8027), punkt 27 och följande punkter.
(71)  –	Se punkt 27 och fotnoterna 41 och 45 ovan.
(72)  –	Punkt 18.
(73)  –	Med det kanske olyckliga, och marginella, undantaget för befriade transaktioner, om de utgör insatsvaror i förhållande till senare försäljningar.
(74)  –	De eventuella undantagen är domarna i målen Rousseau Wilmot och SPAR. Domstolen hänvisade inte i någon av dessa uttryckligen till de fyra ”grundläggande kännetecknen”.
(75)  –	Se punkt 96 ovan.
(76)  –	I ett antal domar, från dom av den 3 juli 1986 i mål 34/86, rådet mot parlamentet (REG 1986, s. 2155; svensk specialutgåva, volym 8, s. 673), punkt 48, till dom av den 11 september 2003 i mål C-445/00, Österrike mot rådet (REG 2003, s. I‑8549), punkterna 103–106.
(77)  –	I ett antal domar, från dom av den 5 juni 1973 i mål 81/72, kommissionen mot rådet (REG 1973, s. 575), till, senast, dom av den 10 januari 2006 i mål C-178/03, kommissionen mot parlamentet och rådet (REG 2006, s. I-0000).
(78)  –	Se särskilt de tre första målen där domstolen använde denna möjlighet: dom av den 15 oktober 1980 i mål 4/79, Providence Agricole de la Champagne (REG 1980, s. 2823), punkterna 42–46, dom av den 15 oktober 1980 i mål 109/79, Maïseries de Beauce (REG 1980, s. 2883), punkterna 42–46, och dom av den 15 oktober 1980 i mål 145/79, Roquette Frères (REG 1980, s. 2917; svensk specialutgåva, volym 5, s. 325), punkterna 50–52.
(79)  –	Se exempelvis dom av den 15 januari 1986 i mål 41/84, Pinna (REG 1986, s. 1; svensk specialutgåva, volym 8, s. 355), punkterna 26–30, och dom av den 26 april 1994 i mål C‑228/92, Roquette Frères (REG 1994, s. I-1445), punkterna 17–30.
(80)  –	Dom av den 29 juni 1988 i mål 300/86, Van Landschoot (REG 1988, s. 3443; svensk specialutgåva, volym 9, s. 503), punkterna 22–24.
(81)  –	Dom av den 19 oktober 1977 i de förenade målen 117/76 och 16/77, Ruckdeschel (REG 1977, s. 1753; svensk specialutgåva, volym 3, s. 421), och av den 19 oktober 1977 i de förenade målen 124/76 och 20/77, Moulins Pont-à-Mousson (REG 1977, s. 1795).
(82)  –	Från och med den första och mest kända domen av den 8 april 1976 i mål 43/75, Defrenne II (REG 19 76, s. 455; svensk specialutgåva, volym 3, s. 59), punkterna 69–75, till den för närvarande senaste domen i målet EKW, punkterna 57–60.
(83)  –	Se, exempelvis, dom av den 17 maj 1990 i mål C-262/88, Barber (REG 1990, s. I-1889; svensk specialutgåva, volym 10, s. 407), som belyser det faktum att allvarliga svårigheter inte är tillräckliga för att berättiga en begränsning i tiden: efter att i punkterna 40 och 41 ha noterat att ett mycket stort antal arbetstagare kunde ha rätt att kräva likabehandling med hänvisning till domstolens tolkning av fördraget, övergick domstolen till att i punkterna 42 och 43 konstatera att medlemsstaterna hade haft skälig anledning att tro att en annan tolkning var möjlig.
(84)  –	Även på det nationella planet är det normala att en fastställelse av oförenlighet med gemenskapsrätten har effekt antingen ex tunc
(den allmänna regeln i exempelvis domstolarna i Belgien, Frankrike, Tyskland, Irland, Italien, Spanien, Polen och Portugal) eller ex nunc
(den allmänna regeln i exempelvis vissa, om än inte alla, domstolar i Österrike, Tjeckien, Grekland, Ungern och Slovenien; i fråga om åtminstone Grekland och Slovenien har vissa andra domstolars domar normalt effekt ex tunc),
med en uppenbar övervikt för effekt ex tunc .
(85)  –	På det nationella planet kan ett liknande tillvägagångssätt tillämpas, oberoende av om effekten primärt är ex tunc
eller ex nunc.
Av hänsyn till rättssäkerheten kan effekt ex tunc
endast åberopas i förfaranden som har väckts eller fortfarande kan väckas inom de berörda processuella tidsfristerna, även om effekterna i vissa rättsordningar kan begränsas till det omedelbart berörda fallet, därför att domstolarna inte är behöriga att ogiltigförklara en rättsakt, bara att avstå från att tillämpa den (den allmänna regeln för, exempelvis, domstolarna i Danmark, Finland, Luxemburg, Sverige och Förenade kungariket). I fråga om effekter ex nunc
görs vanligen undantag för förfaranden som vid tidpunkten för domen har väckts eller fortfarande kan väckas inom de berörda processuella tidsfristerna; för sådana som redan väckts den dagen, eller för sådana som faktiskt föranledde domen.
(86)  –	Mål C-292/04.
(87)  –	Dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98 (REG 2000, s. I-4071).
(88)  –	Punkt 43 och följande punkter.
(89)  –	Mål i vilka en nationell domstol ogiltigförklarar en lagstiftningsåtgärd med verkan från ett bestämt datum i det förflutna tycks vara ovanliga.
(90)  –	Dit hör Österrike, Belgien, Tjeckien, Tyskland, Ungern, Polen, Slovenien och Spanien. I andra system finns grundläggande invändningar mot detta tillvägagångssätt, som även beskrivs som ”framåtsyftande”. Lord Nicholls of Birkenhead förklarade nyligen i domen i målet National Westminster Bank v Spectrum Plus [2005] UKHL 41 följande: ”Kärnan i det principiella argumentet mot ett framtida upphävande är att ett framåtsyftande upphävande i det här landet faller utanför de konstitutionella gränserna för domstolsväsendets uppgift. Det skulle vara detsamma som att domstolen övertar lagstiftarens uppgift.”
(91)  –	Nämligen när en befintlig allmänt tillämplig rättsregel förklaras strida mot en bestämmelse av högre rang. Det kommer sällan, eller aldrig, någon möjlighet att hitta en helt likartad situation, i vilken den domstol som fastställer oförenligheten återförvisar målet till en annan domstol för ett avgörande avseende dess giltighet.
(92)  –	Perioden mellan tidpunkten för domen och den dag från vilken den kan åberopas kallas ibland ”övergångsperiod”. Noteras bör dock att beteckningen är vilseledande, den ifrågasatta nationella rättsakten är ogiltig och skall ersättas med verkan från en bestämd dag.
(93)  –	Se, exempelvis, dom av den 16 januari 2003 i mål C-265/01, Pansard (REG 2003, s. I-683), punkt 18; se även domstolens Informationsmeddelande – Begäran om förhandsavgörande från nationella domstolar (EGT C 143, 2005, s. 1), punkt 6.
(94)  –	Se, senast, dom av den 10 januari 2006 i mål C-402/03, Skov (REG 2006, s. I-0000), punkt 51.
(95)  –	Det faktum att grunden för den italienska regeringens uppfattning i detta fall vilar på kommissionens försäkran är naturligtvis inte avgörande; god tro kan även grundas på lagstiftning som getts en vilseledande lydelse eller till och med på oklar rättspraxis.
(96)  –	Vilket kan jämföras med en siffra på mellan 5 och 13 miljarder euro i Tyskland i målet Meilicke, se punkt 35 i förslaget till avgörande.
(97)  –	Banca Popolare väckte först talan år 2001 och begäran om förhandsavgörande ingavs i slutet av år 2003.
(98)  –	Se Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, nr 80) i GURI nr 91 av den 18 april 2003, särskilt artiklarna 8, 10.4, 10.5 och 10.7.
(99)  –	Det finns rättspraxis från (åtminstone) tyska Bundesverfassungsgericht och belgiska Cour d’Arbitrage som talar för valet av en framtida tidpunkt som sammanfaller med utgången av den innevarande perioden, som exempelvis ett kalenderår, ett taxeringsår eller ett läsår.
(100)  –	Se, exempelvis, dom av den 2 oktober 2003 i mål C-147/01, Weber’s Wine World (REG 2003, s. I-11365), punkt 93 och där citerad rättspraxis.
(101)  –	EUT C 21, 2004, s. 16.
(102)  –	Punkt 62 i förslaget till avgörande.
(103)  –	Se mina kommentarer i punkt159.
(104)  –	Det tidigare tillkännagivandet av kommissionens ståndpunkt, antingen i dess skriftliga yttrande, som inte offentliggörs, eller till och med vid förhandlingen, är också en tänkbar tidpunkt, men den kan som jag ser det inte jämföras med det första offentliggjorda skriftliga tillkännagivandet av en ståndpunkt från en medlem av domstolen, som innehåller en motivering och är allmänt tillgängligt.
(105)  –	Se ovan fotnot 100, punkterna 93–102.
(106)  –	Se domen i målet EKW, punkt 57, och där citerad rättspraxis.