62001CJ0308_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Partijen
In zaak C-308/01,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van het VAT and Duties Tribunal, London (Verenigd Koninkrijk), in de aldaar aanhangige gedingen tussen
GIL Insurance Ltd,
UK Consumer Electronics Ltd,
Consumer Electronics Insurance Co. Ltd,
Direct Vision Rentals Ltd,
Homecare Insurance Ltd,
Pinnacle Insurance plc,
en
Commissioners of Customs & Excise,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1) en de artikelen 87 EG en 88 EG,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: C. W. A. Timmermans, waarnemend voor de
president van de Vijfde kamer,
A. Rosas
(rapporteur) en S. von Bahr, rechters,
advocaat-generaal: L. A. Geelhoed,
griffier: M. Múgica Arzamendi, hoofdadministrateur,
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
– GIL Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd en Pinnacle Insurance plc, vertegenwoordigd door D. Vaughan, QC,
C. McDonnell, barrister, en
C. Simpson, barrister, geïnstrueerd door
P. Steiner en S. Ager, solicitors,
– de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. E. Collins als gemachtigde, bijgestaan door
K. P. E. Lasok, QC, A. Robertson en T. Ward, barristers,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door
R. Lyal en J. Flett als gemachtigden,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van GIL Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd en Pinnacle Insurance plc, vertegenwoordigd door
D. Vaughan, C. McDonnell en C. Simpson; het Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door
S. Terstal als gemachtigde; de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door
R. Caudwell als gemachtigde en
K. P. E. Lasok, en de Commissie, vertegenwoordigd door
R. Lyal en J. Flett,
ter terechtzitting van 19 juni 2003,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van
18 september 2003,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. Bij beschikking van 24 juli 2001, ingekomen bij het Hof op 6 augustus daaraanvolgend, heeft het VAT and Duties Tribunal, London, krachtens artikel 234 EG vijf prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 27 en 33 van richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”) en de artikelen 87 EG en 88 EG.
2. Deze vragen zijn gerezen in gedingen tussen GIL Insurance en andere vennootschappen die zoals zij in het Verenigd Koninkrijk zijn opgericht, en de Commissioners of Customs and Excise (instantie bevoegd inzake belasting over de toegevoegde waarde) met betrekking tot de heffing van een belasting over de verzekeringspremies van verzekeringsovereenkomsten in verband met bepaalde dienstverrichtingen tegen een hoger tarief dan het tarief dat geldt voor andere verzekeringspremies.
Rechtskader
Gemeenschapsrecht
3. Artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn luidt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten.”
4. Artikel 27, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„1. De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen, bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.
2. De lidstaat die maatregelen als bedoeld in lid 1 wil treffen, brengt de Commissie daarvan op de hoogte […].”
5. Tot slot bepaalt artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn het volgende:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer en de controle van aan accijns onderworpen producten, vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.”
Het nationale recht
6. Krachtens Section 31 en Group 2 van Schedule 9 van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 inzake de belasting over de toegevoegde waarde), dat de bepalingen van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn in het Verenigd Koninkrijk uitvoert, is het verrichten van verzekerings- en aanverwante diensten in het Verenigd Koninkrijk vrijgesteld van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”).
7. In 1994 werd in het Verenigd Koninkrijk een belasting op verzekeringspremies ingevoerd („Insurance Premium Tax”; hierna: „IPT”), met een tarief van 2,5% (Part III, Sections 48‑74 van de Finance Act 1994; financiewet 1994). De IPT is een belasting die wordt geheven over de premies die een verzekeraar of een belastingplichtige verzekeringsagent ontvangt in het kader van verzekeringsovereenkomsten.
8. Op grond van Section 21 van de Finance Act 1997 (financiewet 1997) is het normale tarief van 2,5% op 4% gebracht en is een nieuw tarief van de IPT ingevoerd, het zogenoemde „verhoogde tarief” van 17,5%.
9. Het normale tarief is algemeen van toepassing. Het verhoogde tarief, dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding overeenstemde met het normale tarief van de BTW in het Verenigd Koninkrijk, geldt alleen voor verzekeringspremies met betrekking tot huishoudelijke apparatuur, auto’s en reizen.
10. Wat reizen betreft, geldt het verhoogde tarief alleen voor reisverzekeringen die worden afgesloten via een reisbureau. Voor reisverzekeringen die direct door de verzekeraar worden afgesloten, geldt het normale tarief. In de zaak R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350 oordeelde de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Verenigd Koninkrijk) dat de verschillende belastingtarieven voor reisverzekeringen een steunmaatregel vormden in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
11. Het dossier bevat geen preciseringen aangaande de toepassing van het verhoogde tarief van de IPT op auto’s.
12. Wat huishoudelijke apparatuur betreft, geldt het verhoogde tarief alleen wanneer de verzekeraar gelieerd is aan de leverancier van het apparaat, de verzekering via de leverancier tot stand komt, of aan de leverancier een commissie op het afsluiten van een verzekeringsovereenkomst wordt betaald. Voor vergelijkbare verzekeringen die worden verkocht via een assurantiemakelaar of direct door een verzekeringsmaatschappij geldt echter het normale tarief.
13. Verduidelijkt moet worden in welke omstandigheden het verhoogde tarief van de IPT is ingevoerd, inzonderheid met betrekking tot de sector van de huishoudelijke apparatuur.
14. De ITP is in 1994 ingevoerd en gold in beginsel voor alle verzekeringsovereenkomsten tegen hetzelfde tarief. Die belasting strekte ertoe de met name bij de leveranciers van huishoudelijke apparatuur bestaande tendens tegen te gaan om de servicecontracten inzake reparatie en onderhoud van verhuurde of verkochte apparaten, waarvoor een normaal BTW-tarief van 17,5% gold, te vervangen door aan huur- of koopovereenkomsten accessoire verzekeringsovereenkomsten, teneinde de BTW-vrijstelling voor verzekeringstransacties te genieten.
15. De invoering van de IPT tegen een veel lager tarief dan het normale tarief van de BTW heeft de hiervóór beschreven tendens echter niet kunnen omkeren. In 1994 werd het merendeel van de verzekeringen tegen mechanische defecten dan ook verkocht via de leveranciers van deze apparaten. Deze verzekeringen worden „gebonden” verzekeringen genoemd. Slechts een klein deel van de verzekeringen werd rechtstreeks door de verzekeraars aan de consumenten verkocht.
16. Hieruit resulteerde een verlies aan BTW-inkomsten voor de belastingadministratie, hetgeen in 1997 heeft geleid tot de invoering van een tweede IPT-tarief, dat gelijk was aan het normale tarief van de BTW en uitsluitend gold voor premies in het kader van gebonden verzekeringsovereenkomsten. Als reden voor de invoering van een verhoogd tarief werd de vermijding van waardeverschuiving („value shifting”) aangevoerd. De belastingadministratie betoogde daarbij dat de leveranciers van huishoudelijke apparatuur door de prijzen voor apparaten en overeenkomstige verzekeringen te manipuleren, voordeel konden trekken uit de BTW-vrijstelling voor de levering van verzekeringsdiensten.
17. Deze maatregel heeft geleid tot een wijziging van het marktgedrag van de leveranciers, die voor de geleverde apparaten weer normale servicecontracten zijn gaan aanbieden. Bovendien is het aandeel van de directe verzekeringen gestegen.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
18. Verzoeksters in het hoofdgeding (hierna: „GIL Insurance e.a.”) oefenen hun activiteiten uit in het Verenigd Koninkrijk en leveren verzekerings- of aanverwante diensten met betrekking tot huishoudelijke apparatuur. Enkele verzoeksters zijn verzekeringsondernemingen, andere zijn verhuurders en detailhandelaren die optreden als belastingplichtige verzekeringsagenten. Verweerders in het hoofdgeding zijn de Commissioners of Customs and Excise, die zijn belast met de administratie, de inning en de teruggave van de IPT en de BTW in het Verenigd Koninkrijk.
19. GIL Insurance e.a. hebben het verhoogde tarief van de IPT betaald over verzekeringen die zijn afgesloten in verband met de verkoop of verhuur van huishoudelijke apparatuur. Na het reeds aangehaalde arrest van de Court of Appeal in de zaak R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another, vorderden zij van verweerders de door hen betaalde bedragen terug. Die vorderingen werden afgewezen, waarop GIL Insurance e.a. beroep hebben ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal.
20. Voor deze rechterlijke instantie hebben GIL Insurance e.a. aangevoerd dat het verhoogde tarief niet op hen mocht worden toegepast en hebben zij terugbetaling gevorderd van de bedragen die waren betaald als IPT tegen het verhoogde tarief, op grond dat:
– het verhoogde tarief een bijzondere, van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende maatregel vormt, waarvoor voorafgaande machtiging vereist is krachtens artikel 27, om welke machtiging niet is verzocht en welke niet is verkregen;
– het verhoogde tarief kan worden aangemerkt als een door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden omzetbelasting;
– het verschil tussen het normale en het verhoogde tarief van de IPT een steunmaatregel in de zin van artikel 87 EG oplevert, waarvan de Commissie van de Europese Gemeenschappen niet overeenkomstig artikel 88 EG op de hoogte was gebracht.
21. Verweerders in het hoofdgeding hebben deze stellingen bestreden.
22. In deze omstandigheden heeft het VAT and Duties Tribunal, London, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Moet artikel 27 van de Zesde richtlijn […] aldus worden uitgelegd dat voorafgaande machtiging van de Raad van de Europese Unie vereist was vóór de invoering van een verhoogd tarief van belasting op verzekeringspremies, dat bedoeld was om de ontheffing voor verzekeringsdiensten in artikel 13 van de richtlijn teniet te doen, dat gelijk was aan het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde, dat op dezelfde wijze werd geadministreerd als de [BTW], en dat bedoeld was om met de [BTW] een onlosmakelijk geheel te vormen, een en ander in een geval waarin geen sprake was van belastingfraude of belastingontwijking?
2) Moet artikel 33 van de Zesde Richtlijn […] aldus worden uitgelegd dat dit eraan in de weg staat dat een lidstaat een belasting op verzekeringspremies invoert die wordt berekend aan de hand van de verrichte diensten, die evenredig is aan de prijs van de verrichte diensten, die in de laatste fase van de verkoop aan de consument wordt geheven, die aan de eindverbruiker wordt doorberekend op een wijze die kenmerkend is voor de [BTW], zodat de belasting uiteindelijk wordt opgebracht door de eindverbruiker, die van toepassing is op het gehele grondgebied van het Verenigd Koninkrijk, maar die niet in het algemeen van toepassing is op alle transacties betreffende goederen en diensten?
3) Moet artikel 87, lid 1, EG aldus worden uitgelegd dat een steunmaatregel alleen dan moet worden geacht een ongunstige invloed te hebben op het handelsverkeer tussen de lidstaten, wanneer deze een merkbaar effect op het handelsverkeer tussen de lidstaten heeft of kan hebben? Zo ja, welke zijn dan de criteria om te bepalen of een maatregel al dan niet een dergelijk effect heeft?
4) Moet artikel 87, lid 1, EG aldus worden uitgelegd dat een steunmaatregel moet worden geacht een ongunstige invloed te hebben op het handelsverkeer tussen de lidstaten, wanneer als gevolg van die steun 1) handelaren in een lidstaat het aantal goederen die zij uit andere lidstaten importeren, beperken, of 2) een handelaar die huishoudelijke apparatuur verhuurt aan klanten in een lidstaat een aantal van zijn huurcontracten beëindigd ziet en die apparaten van de hand doet in een andere lidstaat, of 3) verzekeringsmaatschappijen in een lidstaat die verzekeringen afsluiten welke gekoppeld zijn aan de verkoop van huishoudelijke apparatuur, in een nadelige concurrentiepositie worden gebracht ten opzichte van vennootschappen die directe verzekeringen afsluiten en waarvan sommige een filiaal zijn van venn ootschappen in andere lidstaten?
5) Indien, gelet op de antwoorden op de derde en de vierde vraag, het verhoogde tarief van de belasting op verzekeringspremies een steunmaatregel van een staat is in de zin van artikel 87, lid 1, EG, moet artikel 88 EG dan aldus worden uitgelegd dat indien de Commissie niet op de hoogte is gebracht van voornemens om dergelijke steun te verlenen, de wetgeving waarbij de maatregel is ingevoerd, buiten toepassing moet worden gelaten en de ingevolge die wetgeving betaalde belasting moet worden terugbetaald?”
De eerste en de tweede prejudiciële vraag
De tweede vraag
23. Met zijn tweede vraag, die eerst moet worden onderzocht, wenst het VAT and Duties Tribunal in wezen te vernemen of een belasting over verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
24. GIL Insurance e.a. voeren dienaangaande aan dat alleen de IPT die tegen het verhoogde tarief wordt geheven, aan de orde is. Dit is een bijzondere belasting die wordt geheven over de levering van verzekeringen (en de diensten die met de verzekering verband houden) wanneer de levering op bijzondere wijze samenhangt met de levering van aan de BTW onderworpen goederen of diensten. Deze bijzondere belasting is ingevoerd om de volgens de belastingadministratie bestaande belastingontwijking tegen te gaan. Zij moet bijgevolg worden aangemerkt als een andere belasting dan de tegen het normale tarief geheven IPT, die verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn.
25. Volgens GIL Insurance e.a. vormt de tegen het verhoogde tarief geheven IPT een door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden omzetbelasting, aangezien zij in voldoende mate alle wezenlijke kenmerken van de BTW bezit, met inbegrip van het kenmerk van de algemene toepasselijkheid.
26. Het verhoogde tarief van de IPT is weliswaar niet van toepassing op alle economische transacties in het Verenigd Koninkrijk, aangezien de inning ervan beperkt is tot een type van verrichtingen, namelijk de levering van verzekeringen voor aan de BTW onderworpen goederen en diensten, maar de tegen het verhoogde tarief geheven IPT moet worden aangemerkt als een algemeen toepasselijke belasting aangezien zij op algemene wijze geldt voor de verzekering van zeer verschillende goederen, die een aanzienlijk deel van de nationale economie vormen.
27. GIL Insurance e.a. voegen hieraan toe dat de tegen het verhoogde tarief geheven IPT niet behoort tot de door artikel 33 van de Zesde richtlijn toegestane belastingen op verzekeringsovereenkomsten. Enkel de tegen het normale tarief geheven IPT is een dergelijke belasting.
28. De tegen het verhoogde tarief geheven IPT is onlosmakelijk verbonden met de BTW. Zij treft specifiek de afsluiting van verzekeringen door verkopers van huishoudelijke apparatuur die verband houdt met de aan de BTW tegen het normale tarief onderworpen levering van goederen. Het verband tussen de verzekering en de tegen het normale tarief belaste levering is een wezenlijke voorwaarde voor de heffing. Een dergelijke belasting brengt per definitie gevolgen teweeg voor het gemeenschappelijk BTW-stelsel. Gelet op de strekking en de gevolgen ervan brengt zij de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel dermate in gevaar dat zij als onverenigbaar met artikel 33 van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt.
29. Het Verenigd Koninkrijk en de Commissie voeren aan dat de IPT helemaal geen door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden omzetbelasting vormt, maar een uitdrukkelijk door die bepaling toegestane belasting over verzekeringsovereenkomsten.
Antwoord van het Hof
30. Anders dan GIL Insurance e.a. hebben gesteld, moet de verenigbaarheid van een belasting zoals de IPT met artikel 33 van de Zesde richtlijn in haar geheel worden getoetst ten aanzien van de toepassing ervan tegen het normale tarief en het verhoogde tarief, aangezien het gaat om één belasting met twee tarieven.
31. Volgens vaste rechtspraak verbiedt artikel 33 van de Zesde richtlijn de lidstaten de invoering of handhaving van belastingen, rechten en heffingen die het karakter van omzetbelasting bezitten (arresten van 3 maart 1988, Bergandi, 252/86, Jurispr. blz. 1343, punten 10 en 11; 13 juli 1989, Wisselink e.a., 93/88 en 94/88, Jurispr. blz. 2671, punten 13 en 14; 31 maart 1992, Dansk Denkavit en Poulsen Trading, C-200/90, Jurispr. blz. I-2217, punt 10, en 17 september 1997, Fricarnes, C-28/96, Jurispr. blz. I-4939, punt 36).
32. Als zodanige maatregelen moeten in ieder geval worden beschouwd, belastingen, rechten en heffingen die de wezenlijke kenmerken van de BTW bezitten, ook al komen zij daarmee niet op alle punten overeen (zie met name arrest Fricarnes, reeds aangehaald, punt 37).
33. Die kenmerken zijn de volgende: de BTW is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen of diensten; zij is evenredig aan de prijs van die goederen en diensten ongeacht het aantal verrichte transacties; zij wordt geheven in elk stadium van het productie- en distributieproces; zij wordt, ten slotte, geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie is betaald (zie onder meer arrest Bergandi, reeds aangehaald, punt 15, en arresten van 7 mei 1992, Bozzi, C-347/90, Jurispr. blz. I‑2947, punt 12, en 17 september 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Jurispr. blz. I-5053, punt 14).
34. Artikel 33 van de Zesde richtlijn verzet zich echter niet tegen de handhaving of de invoering van een belasting die één van de wezenlijke kenmerken van de BTW niet bezit (arrest Solisnor-Estaleiros Navais, reeds aangehaald, punten 19 en 20).
35. In dit verband staat vast dat een belasting zoals beschreven door de verwijzende rechter, geen algemene belasting is, aangezien zij niet tot doel heeft alle economische handelingen in de betrokken lidstaat te treffen (zie in die zin arrest Solisnor-Estaleiros Navais, reeds aangehaald, punt 17, en arrest van 16 december 1992, Beaulande, C-208/91, Jurispr. blz. I-6709, punt 16). De IPT is immers enkel van toepassing op een specifieke dienst, de levering van verzekeringen, aangezien zij tegen het normale tarief wordt geheven op de inning van premies in het kader van verzekeringsovereenkomsten, en het verhoogde tarief enkel wordt geheven over verzekeringspremies in verband met auto’s, huishoudelijke apparatuur en reizen, waarbij de verzekeringsovereenkomst in het geval van de twee laatstgenoemde sectoren bepaalde specifieke kenmerken bezit.
36. Hoe dan ook moet worden vastgesteld dat de IPT niet in elk stadium van het productie- en distributieproces wordt geheven, aangezien zij slechts eenmaal wordt geheven, bij het afsluiten van de verzekeringsovereenkomst, en zij niet wordt toegepast op de toegevoegde waarde van goederen en diensten.
37. Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat een belasting over verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn.
De eerste vraag
38. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat handelingen ter zake van verzekering vrijstelt van de BTW, zich met betrekking tot een belasting op verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding verzet tegen de invoering van een bijzonder tarief dat gelijk is aan het normale BTW-tarief, zodat vóór de invoering van deze belasting de procedure van artikel 27 van de richtlijn moet worden gevolgd, op grond waarvan elke lidstaat die bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen wil treffen, verplicht is de Raad om een voorafgaande machtiging te verzoeken.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
39. GIL Insurance e.a. voeren aan dat de Britse autoriteiten ingevolge artikel 27 van de Zesde richtlijn de Raad om machtiging hadden moeten verzoeken om een verhoogd tarief van de IPT in te voeren. Een dergelijke belasting wijkt immers af van de voorschriften van deze richtlijn, aangezien zij is ingevoerd om in de strijd tegen de belastingontwijking de gevolgen van de in artikel 13, B, sub a, bedoelde vrijstelling teniet te doen. Vaststaat dat het Verenigd Koninkrijk niet om machtiging tot invoering van het verhoogde tarief van de IPT heeft verzocht en deze ook niet heeft verkregen.
40. Het Verenigd Koninkrijk voert aan dat de auteurs van de Zesde richtlijn zich goed bewust waren van de vrijstelling die artikel 13, B, sub a, verleent voor handelingen ter zake van verzekeringen. Zij hebben de lidstaten de mogelijkheid gelaten een belasting zoals de IPT op te leggen, ondanks de vrijstelling van de BTW voor handelingen ter zake van verzekeringen, omdat artikel 33 van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk bepaalt dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten die geen omzetbelasting zijn.
41. De Zesde richtlijn moet bijgevolg aldus worden uitgelegd, dat zij de lidstaten machtigt de inkomstenderving die voortvloeit uit de vrijstelling van de BTW als bedoeld in artikel 13, B, sub a, te compenseren door op handelingen ter zake van verzekeringen een andere belasting dan de BTW of elke andere vorm van omzetbelasting toe te passen, zonder dat de Raad overeenkomstig artikel 27, lid 1, van de richtlijn om machtiging hoeft te worden verzocht.
42. Ook de Commissie meent dat de IPT, aangezien zij niet het karakter van een omzetbelasting bezit, uitdrukkelijk is toegestaan krachtens artikel 33 van de Zesde richtlijn, en dat zij niet onverenigbaar is met de BTW-vrijstelling als bedoeld in artikel 13, B, sub a, van deze richtlijn. Voor de invoering ervan was dus geen voorafgaande machtiging krachtens artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn vereist.
Antwoord van het Hof
43. Ofschoon verzekeringsdiensten krachtens artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn van de BTW zijn vrijgesteld, kunnen zij blijkens artikel 33 van deze richtlijn aan andere indirecte belastingen worden onderworpen, mits deze belastingen niet het karakter van omzetbelasting bezitten. Elke lidstaat heeft onder die voorwaarden dus het recht een belasting over verzekeringsovereenkomsten te handhaven of in te voeren, en voor deze belasting te voorzien in gedifferentieerde tarieven.
44. Uit het antwoord op de tweede prejudiciële vraag volgt dat een belasting zoals de IPT geen door artikel 33 van de Zesde richtlijn verboden omzetbelasting vormt.
45. De heffing ervan is bijgevolg niet onverenigbaar met de BTW-vrijstelling voor verzekeringsdiensten waarin artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn voorziet.
46. Een dergelijke belasting kan dan ook niet worden aangemerkt als een van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregel en de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk behoefden geenszins een beroep te doen op de procedure van artikel 27 van de Zesde richtlijn.
47. Derhalve moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat handelingen ter zake van verzekering vrijstelt van de BTW, zich met betrekking tot een belasting op verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding niet verzet tegen de invoering van een bijzonder tarief dat gelijk is aan het normale BTW-tarief, aangezien deze belasting verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn, zodat vóór de invoering van deze belasting niet de procedure van artikel 27 van deze richtlijn dient te worden gevolgd, op grond waarvan elke lidstaat die bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen wil treffen, verplicht is de Raad om een voorafgaande machtiging te verzoeken.
De derde tot en met de vijfde prejudiciële vraag
48. Met zijn derde tot en met zijn vijfde vraag wenst het VAT and Duties Tribunal van het Hof in wezen te vernemen of het bestaan van verschillende tarieven voor een belasting op verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, de mededinging kan verstoren in de zin van artikel 87, lid 1, EG, waarbij het Tribunal zich inzonderheid afvraagt wat de inhoud is van het criterium van de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten. In voorkomend geval vraagt het Tribunal welke gevolgen een eventuele niet-aanmelding van deze maatregel met zich brengt voor de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan het hogere tarief van de belasting.
49. Deze vragen gaan uit van de veronderstelling dat het bestaan van twee verschillende tarieven voor een belasting zoals de IPT een met het gemeenschapsrecht onverenigbare steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG impliceert.
50. Zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie opmerkt, hebben de derde tot en met de vijfde vraag, indien die veronderstelling niet gegrond is, een hypothetisch karakter en behoeft het Hof er niet op te antwoorden.
51. Alvorens de derde tot en met vijfde vraag van de verwijzende rechter te onderzoeken, moet bijgevolg worden nagegaan of de IPT wegens het bestaan van twee tarieven een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG vormt.
Bij het Hof ingediende opmerkingen
52. Volgens GIL Insurance e.a. moet de IPT-regeling wegens het bestaan van twee verschillende tarieven worden aangemerkt als een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG ten gunste van de ondernemingen die aan de ITP tegen het normale tarief zijn onderworpen.
53. In dat verband voeren GIL Insurance e.a. aan dat zij actief zijn op gebieden waar de handel tussen staten aanzienlijk is, te weten de productie en de distributie van huishoudelijke apparatuur zoals televisietoestellen en camcorders, alsmede de levering van verzekeringen voor deze apparaten, ongeacht of het om gebonden of directe verzekeringen gaat.
54. De invoering van het verhoogde tarief van de IPT heeft de mededinging op deze markten gevoelig vervalst, zowel met betrekking tot huishoudelijke apparatuur als verzekeringsdiensten. De weerslag van een dergelijke belasting op het handelsverkeer tussen de lidstaten is voldoende groot om van een steunmaatregel te gewagen.
55. De toepassing van het verhoogde tarief heeft er in het bijzonder toe geleid dat minder huishoudelijke apparatuur en onderdelen worden gekocht in andere lidstaten. Zij heeft de toegang tot de Britse verzekeringsmarkt belemmerd door voor in andere lidstaten gevestigde verzekeringsmaatschappijen de gemakkelijkste toegangsweg tot die markt, namelijk de levering van gebonden verzekeringen, te bemoeilijken. Ten slotte heeft zij bepaalde verzekeringsmaatschappijen benadeeld ten opzichte van andere, waardoor, wanneer deze maatschappijen behoren tot vennootschappen van andere lidstaten, de financiële relaties tussen moeder- en dochtervennootschap ongunstig kunnen worden beïnvloed.
56. Het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betwijfelen of het bestaan van verschillende tarieven daadwerkelijk een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG impliceert.
57. Het Verenigd Koninkrijk merkt allereerst op dat de gestelde steunmaatregel niet beantwoordt aan de algemene definitie van staatssteun, omdat hij niet bestaat uit een positief voordeel, noch uit een verlichting van lasten die normalerwijze rusten op de begroting van een onderneming.
58. Het bestaan van twee IPT-tarieven begunstigt niet „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties”, aangezien de wettelijke regeling het normale en het verhoogde tarief niet oplegt aan verschillende soorten belastingplichtigen. In beginsel kan elke verzekeringsmaatschappij in het kader van de wettelijke regeling inzake de IPT zowel belastbaar zijn tegen het normale als tegen het verhoogde tarief en haar activiteiten vrij overbrengen van de ene naar de andere categorie.
59. Uit de rechtspraak van het Hof volgt ten slotte dat een steunmaatregel enkel gevolg heeft voor het handelsverkeer wanneer het toegekende voordeel de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in de handel tussen de lidstaten versterkt. Om in casu het effect van de gestelde steunmaatregel op het handelsverkeer te beoordelen, moet de markt voor verzekeringen op het gebied van huishoudelijke apparatuur met betrekking tot in het Verenigd Koninkrijk gevestigde klanten of de markt voor diensten van belastbare verzekeringsagenten worden onderzocht. De verwijzende rechter heeft echter geoordeeld dat GIL Insurance e.a. niet actief waren op een grensoverschrijdende markt en evenmin een activiteit uitoefenden die handelsverkeer tussen de lidstaten impliceerde.
60. De Commissie voert aan dat, om te bepalen of een maatregel al dan niet een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG is, moet worden onderzocht of hij al dan niet behoort tot de aard of de opzet van het stelsel. Volgens de rechtspraak vormt een maatregel die wordt gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel waartoe hij behoort, immers geen steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
61. In het kader van het onderhavige onderzoek moet worden nagegaan of in casu al dan niet sprake is van verstoring van de concurrentie waardoor bepaalde ondernemingen in de verzekeringssector die aan de IPT is onderworpen, worden begunstigd. De selectiviteit van de maatregel moet worden beoordeeld aan de hand van het normale tarief van de IPT en er moet worden nagegaan of de specifieke maatregel van de invoering van een hoger belastingtarief behoort tot de aard of de opzet van het stelsel.
62. In het hoofdgeding moet bij een dergelijke beoordeling om meerdere redenen re kening worden gehouden met de Zesde richtlijn. De Commissie merkt om te beginnen op dat deze richtlijn een communautair harmonisatie-instrument is dat uitdrukkelijk verwijst naar zowel een verplichte afwijking voor verzekeringsdiensten als naar de mogelijkheid om een belasting zoals de IPT in te voeren. Zij voert vervolgens aan dat het in de zaak in het hoofdgeding voor de consument op hetzelfde neerkomt, of de overeenkomst wordt voorgesteld als een servicecontract, dan wel als een verzekeringsovereenkomst die van BTW is vrijgesteld, maar aan het normale tarief van de IPT is onderworpen. De Commissie beklemtoont ten slotte dat het verhoogde tarief van de IPT overeenstemt met het normale tarief van de BTW.
63. De uitlegging van het begrip „aard of opzet van het stelsel” volstaat voor de verwijzende rechter om een oplossing te vinden in de bij hem aanhangig gemaakte gedingen. Het is bijgevolg onnodig uitvoeriger te antwoorden op de derde tot en met de vijfde vraag.
64. De Nederlandse regering heeft ter terechtzitting opmerkingen ingediend die alleen betrekking hebben op de vijfde vraag. Zij heeft in dat verband aangevoerd dat het verhoogde tarief van de IPT niet is ingevoerd om bepaalde ondernemingen ten opzichte van andere te begunstigen en heeft de aandacht gevestigd op de omstandigheid dat, anders dan in klassieke situaties van steunmaatregelen, het hogere tarief niet het lagere tarief financiert.
Antwoord van het Hof
65. Om na te gaan of een belastingstelsel zoals dat van de IPT wegens het bestaan van twee tarieven een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG vormt, moet worden onderzocht of een dergelijk stelsel de in dat artikel vervatte bestanddelen van het begrip steunmaatregel bevat.
66. Volgens vaste rechtspraak omschrijft artikel 87, lid 1, EG de in beginsel met de gemeenschappelijke markt onverenigbare staatssteun als steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt (zie arrest van 20 november 2003, GEMO, C‑126/01, Jurispr. blz. I-0000, punt 22, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
67. In dit verband moet in de eerste plaats worden nagegaan of het IPT-stelsel ondernemingen die verzekeringsovereenkomsten aanbieden welke aan het normale tarief zijn onderworpen, begunstigt ten opzichte van ondernemingen die in de sector van de huishoudelijke apparatuur verzekeringsovereenkomsten aanbieden die samenhangen met de levering van die goederen, hetgeen wordt betwist door de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie.
68. Artikel 87, lid 1, EG legt immers de verplichting op te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling (arresten van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Jurispr. blz. I‑8365, punt 41, en 13 februari 2003, Spanje/Commissie, C-409/00, Jurispr. blz. I-1487, punt 47). Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit die op grond van deze bepaling voor het begrip staatssteun beslissend is (reeds aangehaalde arresten GEMO, punt 35, en Spanje/Commissie, punt 47).
69. Het begrip steun strekt zich uit tot tegemoetkomingen van overheidswege die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken (zie met name arrest van 7 maart 2002, Italië/Commissie, C-310/99, Jurispr. blz. I-2289, punt 51).
70. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat de IPT aanvankelijk is ingevoerd als een belastingmaatregel die in beginsel tegen één tarief van toepassing was op alle verzekeringsovereenkomsten.
71. Volgens GIL Insurance e.a. moet een dergelijke maatregel als een steunmaatregel worden aangemerkt wegens de invoering van een verhoogd tarief, dat geldt voor een bepaalde categorie van verzekeringsovereenkomsten. Daardoor worden immers ondernemingen die verzekeringsovereenkomsten aanbieden welke aan het normale tarief zijn onderworpen, begunstigd.
72. In het reeds aangehaalde arrest Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (punten 42‑54) heeft het Hof overeenkomstig zijn rechtspraak geoordeeld dat een maatregel niet aan de selectiviteitsvoorwaarde voldoet indien deze, hoewel de begunstigde erdoor wordt bevoordeeld, gerechtvaardigd is door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt (zie arresten van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, Jurispr. blz. 709, punt 33, en 17 juni 1999, België/Commissie, C-75/97, Jurispr. blz. I-3671, punt 33). Het Hof heeft onderzocht of het onderscheidingscriterium dat werd gehanteerd in de aldaar aan de orde gestelde nationale regeling door de aard en/of door de opzet van deze regeling gerechtvaardigd was, zodat het de betwiste maatregel het karakter van staatssteun kon ontnemen.
73. Gesteld dat de invoering van het verhoogde tarief een voordeel met zich brengt voor de ondernemingen die overeenkomsten aanbieden tegen het normale tarief, moet in de onderhavige zaak worden nagegaan of de toepassing van het verhoogde IPT-tarief op een bepaald deel van de verzekeringsovereenkomsten die voordien aan het normale tarief waren onderworpen, gerechtvaardigd is door de aard of de opzet van het stelsel waarvan die belasting deel uitmaakt.
74. Daartoe moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in punt 10 (6) van zijn beschikking stelt dat het verhoogde IPT-tarief en de BTW samen een onlosmakelijk geheel vormen, en dat zulks het doel was van de invoering van het verhoogde tarief. Dit tarief is immers ingevoerd om gedragingen tegen te gaan die erop waren gericht voordeel te halen uit het verschil tussen het normale tarief van de IPT en dat van de BTW door de prijzen voor verhuur of verkoop van apparaten en ermee samenhangende verzekeringen te manipuleren. Dergelijke gedragingen lagen aan de basis van een derving van BTW-inkomsten en verschuivingen in de mededingingsvoorwaarden in de sector van de huishoudelijke apparatuur.
75. Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie stelt, is het verhoogde IPT-tarief naar strekking en effect te kwalificeren als een regulerende heffing, die een specifieke ontrading inhoudt voor het afsluiten van gebonden verzekeringsovereenkomsten. De invoering van een verhoogd IPT-tarief op bepaalde verzekeringsovereenkomsten was er niet op gericht een voordeel te verschaffen aan alle ondernemingen die verzekeringsovereenkomsten aanbieden welke ingevolge de algemene regeling voor belasting van verzekeringen aan het normale tarief van de IPT zijn onderworpen.
76. In dat verband moet worden opgemerkt dat de tegen het normale tarief geheven IPT geen regeling is die afwijkt van de algemene regeling van belasting over verzekeringen in het Verenigd Koninkrijk. Zij is geen fiscale regeling die een bepaalde sector begunstigt, maar een regeling voor de belasting van verzekeringspremies, ter compensatie van het feit dat handelingen ter zake van verzekeringen niet aan BTW zijn onderworpen.
77. Uit de antwoorden op de eerste twee prejudiciële vragen blijkt bovendien dat de IPT-regeling verenigbaar is met de Zesde richtlijn.
78. Zo de invoering van het verhoogde IPT-tarief al een voordeel met zich brengt voor de ondernemingen die overeenkomsten aanbieden tegen het normale tarief, moet de toepassing van het verhoogde IPT-tarief op een bepaald deel van de verzekeringsovereenkomsten die voordien aan het normale tarief waren onderworpen, derhalve worden geacht te zijn gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel waarvan die belasting deel uitmaakt. De IPT-regeling kan dan ook niet worden aangemerkt als een steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, EG.
79. Gelet op de bovenstaande overwegingen behoeven de derde tot en met de vijfde vraag niet te worden beantwoord.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
80. De kosten door de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het VAT and Duties Tribunal, London, bij beschikking van 24 juli 2001 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Een belasting over verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, is verenigbaar met artikel 33 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.
2) Artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388), dat handelingen ter zake van verzekering vrijstelt van de belasting over de toegevoegde waarde, verzet zich met betrekking tot een belasting op verzekeringspremies zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding niet tegen de invoering van een bijzonder tarief dat gelijk is aan het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde, aangezien deze belasting verenigbaar is met artikel 33 van de Zesde richtlijn (77/388), zodat vóór de invoering van deze belasting niet de procedure van artikel 27 van deze richtlijn dient te worden gevolgd, op grond waarvan elke lidstaat die bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen wil treffen, verplicht is de Raad van de Europese Unie om een voorafgaande machtiging te verzoeken.