62015CC0648
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
PAOLA MENGOZZIJA
od 27. travnja 2017. (
1
)
Predmet C-648/15
Republika Austrija
protiv
Savezne Republike Njemačke
„Članak 273. UFEU‑a ‑ Spor među državama članicama podnesen Sudu na temelju posebnog sporazuma između stranaka ‑ Nadležnost ‑ Oporezivanje ‑ Tumačenje ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ‑ Oporezivanje određenih vrijednosnih papira ili financijskih instrumenata (Genussscheine) ‑ Kamate na potraživanja ‑ Pojam ‚primici od prava ili potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti’ ‑ Participativne obveznice ‑ Participativni zajmovi ‑ Tajni član društva
I – Uvod
1.
Ovo je prvi predmet u kojem je država članica, u ovom slučaju Republika Austrija, na temelju članka 273. UFEU‑a, pred Sudom pokrenula spor „koji se odnosi na predmet Ugovorâ” i „podnesen na temelju posebnog sporazuma između stranaka” protiv druge države članice, Savezne Republike Njemačke.
2.
Taj se spor odnosi na tumačenje i primjenu članka 11. Ugovora između Republike Austrije i Savezne Republike Njemačke o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu (
2
) (u daljnjem tekstu: njemačko‑austrijski ugovor) od 24. kolovoza 2000., u svrhu oporezivanja kamata od užitnica (Genussscheine) koje je UniCredit Bank Austria AG (u daljnjem tekstu: Bank Austria), društvo sa sjedištem u Austriji, kupilo od njemačke banke, Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, koja je postala Landesbank NRW (u daljnjem tekstu: WestLB).
3.
U biti, dok s jedne strane Republika Austrija smatra da isključivo ona, kao država članica u kojoj je stvarni korisnik isplaćenih kamata rezident, ima pravo oporezivanja tih primitaka, u skladu s člankom 11. stavkom 1. njemačko‑austrijskog ugovora, s druge strane, Savezna Republika Njemačka također tvrdi da ima pravo oporezivanja istih primitaka, kao država članica podrijetla navedenih kamata, zbog činjenice da se potonji primici moraju kvalificirati kao „primici od prava ili potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti” u smislu članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora. Takav sukob oko tumačenja doveo je do dvostrukog oporezivanja kamata koje je primio Bank Austria, što je i predmet spora pokrenutog pred Sudom.
4.
Osim rješenja tog spora tehničke naravi ovim se predmetom općenito pruža Sudu mogućnost da pojasni granice nadležnosti iz članka 273. UFEU‑a i, s obzirom na prirodu spora koji se vodi pred njim, pravila postupka, tumačenja i materijalnog prava koja se primjenjuju u tim okolnostima.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije i međunarodno pravo
5.
Člankom 273. UFEU‑a pojašnjava se da je Sud nadležan u svakom sporu među državama članicama koji se odnosi na predmet Ugovorâ ako mu je spor podnesen na temelju posebnog arbitražnog sporazuma između stranaka.
6.
Člankom 31. stavkom 1. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora od 23. svibnja 1969. (
3
) predviđa se da međunarodni ugovor treba tumačiti u dobroj vjeri, prema uobičajenom smislu izraza iz ugovora u njihovu kontekstu i svjetlu predmeta i svrhe ugovora.
7.
Člankom 31. stavkom 3. točkom (c) Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora pojašnjava se da se istodobno moraju uzeti u obzir kontekst i sva mjerodavna pravila međunarodnog prava primjenjiva na stranke.
8.
Člankom 11. stavkom 1. model ugovora o porezu na dohodak i imovinu koji je uspostavila Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj (u daljnjem tekstu: model ugovora OECD‑a), u verziji iz 1998., predviđa se da su kamate nastale u jednoj državi ugovornici i plaćene rezidentu druge države ugovornice oporezive u toj drugoj državi.
9.
Međutim, člankom 11. stavkom 2. model ugovora OECD‑a se određuje da se „te kamate mogu oporezivati i u državi ugovornici u kojoj su nastale, i to u skladu sa zakonodavstvom te države, ali ako je stvarni korisnik kamata rezident druge države ugovornice, tako razrezani porez ne može biti veći od 10 % bruto iznosa kamata”.
10.
Članak 11. stavak 3. model ugovora OECD‑a sadržava definiciju pojma „kamata”. Taj izraz označava prihod od potraživanja svake vrste, bez obzira na to jesu li osigurana zalogom ili ne
i bez obzira na to nose li ili ne pravo na sudjelovanje u dobiti dužnika, a posebno prihod od vladinih vrijednosnica i obveznica ili zadužnica, uključujući premije i nagrade u vezi s tim vrijednosnicama, obveznicama ili zadužnicama.
B – Njemačko‑austrijski ugovor
11.
Na temelju članka 11. stavka 1. njemačko‑austrijskog ugovora, primici u obliku „kamata” oporezuju se u državi u kojoj je njihov stvarni korisnik rezident.
12.
Odstupajući od članka 11. stavka 1. njemačko‑austrijskog ugovora, člankom 11. stavkom 2. propisuje se da se primici od prava ili potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti, uključujući primitke tajnog člana društva koje je dobio jer je sudjelovao kao tajni član društva, ili primici od participativnih zajmova i participativnih obveznica ipak mogu oporezivati i u državi ugovornici njihova podrijetla, u skladu s pravom te države.
13.
Člankom 11. stavkom 3. njemačko‑austrijskog ugovora pojam „kamate” definiran je kao primici od potraživanja bilo koje vrste, bez obzira na to jesu li ona osigurana hipotekom ili ne i uključuju li pravo na sudjelovanje u dobiti dužnika ili ne.
14.
Radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja takvih primitaka, obje države ugovornice odabrale su metodu „uračunavanja” definiranu u članku 23. njemačko‑austrijskog ugovora. Tako je država prebivališta ili poslovnog nastana korisnika kamata dužna u iznos poreza koji treba ubrati na korisnikove primitke uračunati porez koji je već naplatila država podrijetla.
15.
Člankom 25. njemačko‑austrijskog ugovora propisuje se postupak rješavanja sporova između nadležnih tijela država ugovornica na zahtjev osobe koja smatra da na nju utječe oporezivanje koje nije u skladu s tim ugovorom. U skladu s člankom 25. stavkom 5. njemačko‑austrijskog ugovora, u slučaju poteškoća ili nedoumica u pogledu tumačenja ili primjene tog ugovora, ako ne mogu pronaći rješenje u okviru postupka mirenja između nadležnih tijela organiziranog u skladu sa stavcima koji prethode članku 25., i u roku od tri godine od pokretanja navedenog postupka, države ugovornice dužne su, na zahtjev osobe koja je pokrenula postupak, predati spor Sudu u okviru arbitraže na temelju članka 239. UEZ‑a (koji je postao članak 273. UFEU‑a).
16.
Člankom 30. njemačko‑austrijskog ugovora pojašnjava se da je njegov Protokol sastavni dio tog ugovora.
17.
Točkom 16. tog Protokola predviđa se da odredbe njemačko‑austrijskog ugovora, sastavljene u skladu s relevantnim odredbama model ugovora OECD‑a, općenito imaju jednako značenje kao one koje se nalaze u komentarima na članke model ugovora OECD‑a (
4
). U toj se istoj točki Protokola navodi da se prethodna rečenica ne može primijeniti u okviru sljedećih pitanja:
–
svi komentari obiju država ugovornica koji se odnose na model ugovora OECD‑a ili na komentare na članke navedenog modela;
–
svako suprotno tumačenje u Protokolu;
–
svako suprotno tumačenje jedne od dviju država ugovornica izloženo u objavljenoj izjavi dostavljenoj nadležnom tijelu druge države ugovornice prije stupanja na snagu njemačko‑austrijskog ugovora;
–
svako suprotno tumačenje dogovoreno između nadležnih tijela dviju država ugovornica nakon stupanja na snagu njemačko‑austrijskog ugovora;
18.
U točki 16. Protokola također se navodi da komentari na članke modela ugovora OECD‑a čine sredstvo za tumačenje njemačko‑austrijskog ugovora u smislu Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora.
19.
Njemačko‑austrijski ugovor stupio je na snagu 1. siječnja 2003.
III – Činjenice iz kojih proizlazi glavni postupak
20.
Između 1996. i 1998. Bank Austria, društvo sa sjedištem u Austriji i neograničeni porezni obveznik u toj državi članici, kupio je užitnice od njemačke bankarske institucije WestLB.
21.
U skladu s tvrdnjama Republike Austrije, koje Savezna Republika Njemačka nije osporavala, užitnice imaju sljedeća obilježja koja proizlaze iz uvjeta njihova izdanja:
–
užitnice daju pravo na godišnju isplatu iznosa koji odgovara fiksnom postotku od njihove nominalne vrijednosti;
–
ako godišnja isplata može prouzročiti računovodstveni gubitak, njezin se iznos odgovarajuće smanjuje;
–
međutim, užitnice za vrijeme svojeg trajanja daju pravo na isplatu zaostataka tijekom godina koje slijede ako takva naknadna isplata neće prouzročiti računovodstveni gubitak;
–
isplate kamata i zaostataka imaju prednost pred uplatama u rezerve i isplatama jamcima;
–
iznos kapitala stavljen na raspolaganje izdavatelju u zamjenu za užitnice vraća se po svojoj nominalnoj vrijednosti;
–
ako se pak u bilanci iskaže gubitak, iznos tražbine povrata kapitala smanjuje se u odgovarajućem iznosu. U tom se slučaju tražbine povrata uloženog kapitala postupno vraćaju na svoju nominalnu vrijednost tijekom trajanja užitnica u godinama koje slijede pod uvjetom da time neće nastati računovodstveni gubitak;
–
užitnice ne daju pravo na sudjelovanje u isplati ostatka likvidacijske mase društva izdavatelja;
–
izdavatelj ima pravo na raskid ako užitnice više ne daju pravo na porezni odbitak.
22.
U skladu s uvjetima izdanja, iznos godišnje isplate utvrđivao se prema trima kategorijama predmetnih užitnica, nazvanih G1, G2 i G3, i, ovisno o kojoj je godini riječ, kao postotak od njihove nominalne vrijednosti od 4,36 % do 7,36 % (
5
).
23.
Nije sporno da je izdavatelj ostvarivao dobit tijekom cijelog trajanja užitnica i da su se zbog toga kamate uvijek isplaćivale po fiksnoj godišnjoj stopi predviđenoj u uvjetima izdanja.
24.
Iako također nije osporavano da su primici od tih užitnica „kamate” u smislu članka 11. njemačko‑austrijskog ugovora (a ne dividende u smislu članka 10. tog ugovora), Republika Austrija i Savezna Republika Njemačka ne slažu se oko toga proizlaze li ti primici iz stavka 1. ili stavka 2. tog članka 11. Točnije, Republika Austrija smatra da naknada od užitnica ne podrazumijeva „sudjelovanje u dobiti” izdavatelja, u smislu tog drugog stavka, dok Savezna Republika Njemačka tvrdi suprotno.
25.
Ta je razlika dovela do toga da obje države članice polažu pravo na oporezivanje kamata koje je primio Bank Austria, zbog čega je provedeno dvostruko oporezivanje tog društva za porezna razdoblja od 2003. do 2009.
26.
U skladu s člankom 25. njemačko‑austrijskog ugovora, Bank Austria podnio je austrijskim tijelima zahtjev za pokretanje postupka mirenja. Republika Austrija pokrenula je taj postupak, ali je on neuspješno završio krajem 2011.
27.
Tada je Bank Austria od Republike Austrije zatražio da se spor pokrene pred Sudom, u skladu s člankom 25. stavkom 5. njemačko‑austrijskog ugovora.
IV – Zahtjevi stranaka i postupak pred Sudom
28.
Republika Austrija zahtijeva od Suda da:
–
presudi da se primici od predmetnih užitnica ne mogu smatrati „potraživanjima sa sudjelovanjem u dobiti” u smislu članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora i da slijedom toga isključivo pravo na oporezivanje primitaka od užitnica koje je kupio Bank Austria ima Republika Austrija, kao država u kojoj je stvarni korisnik rezident;
–
presudi da se Savezna Republika Njemačka mora suzdržati od oporezivanja primitaka od predmetnih užitnica i vratiti porez na navedene primitke;
–
naloži Saveznoj Republici Njemačkoj snošenje troškova.
29.
Savezna Republika Njemačka zahtijeva od Suda da:
–
presudi da se primici od predmetnih užitnica moraju smatrati „potraživanjima sa sudjelovanjem u dobiti” u smislu članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora i da slijedom toga isključivo pravo na oporezivanje primitaka od užitnica ima Savezna Republika Njemačka, kao država njihova podrijetla;
–
presudi da Republika Austrija mora stoga izbjeći dvostruko oporezivanje primitaka od predmetnih užitnica uračunavanjem poreza plaćenog u Saveznoj Republici Njemačkoj i vratiti porez koji je na navedene primitke već naplaćen;
–
naloži Republici Austriji snošenje troškova.
30.
Izlaganja stranaka u sporu saslušana su na raspravi od 9. prosinca 2016.
V – Analiza
31.
Prije meritorne analize, smatram da je važno ispitati je li Sud nadležan za rješavanje spora koji je pred njim pokrenut. Naime, iako se stranke slažu da spor ispunjava uvjete za primjenu članka 273. UFEU‑a, na Sudu je da provjeri je li doista tako. Štoviše, načelo prema kojem sud mora biti ovlašten provjeriti svoju nadležnost svojstveno je sudbenim i arbitražnim dužnostima (
6
). Osim toga, ispitivanje koje se odnosi na nadležnost Suda da riješi ovaj spor treba, prema mojem mišljenju, uključivati i pitanje, kao što to zahtijevaju obje stranke u sporu u svojem drugom dijelu zahtjeva, je li Sud ovlašten strankama izdavati naloge.
A – Nadležnost Suda
32.
Kao što sam naveo u uvodu, pred Sudom se još nikada nije vodio spor na temelju članka 273. UFEU‑a.
33.
U tom se članku navode tri uvjeta za aktivaciju nadležnosti Suda.
34.
Kao prvo, u sporu povodom kojeg se pokreće postupak pred Sudom suprotstavljene stranke moraju isključivo biti „države članice”, što je u ovom predmetu nedvojbeno ispunjeno.
35.
Kao drugo, spor treba podnijeti Sudu „na temelju posebnog sporazuma između stranaka”.
36.
U svojoj presudi od 27. studenoga 2012., Pringle (C–370/12, EU:C:2012:756, t. 172.), Sud je priznao da, unatoč upućivanju na pojam „posebnog sporazuma između stranaka”, ništa ne priječi da se s obzirom na cilj koji se želi postići člankom 273. UFEU‑a takav sporazum sklopi unaprijed u odnosu na sve vrste prethodno utvrđenih sporova, i to na temelju arbitražne klauzule. Naime, ako predmetne države članice žele Sudu dodijeliti arbitražnu nadležnost, nevažno je jesu li dale svoj pristanak prije ili poslije nastanka spora.
37.
U ovom slučaju Sud odlučuje o sporu u skladu s arbitražnom klauzulom iz članka 25. stavka 5. njemačko‑austrijskog ugovora. U toj se odredbi osobito navodi da „u slučaju poteškoća ili nedoumica u pogledu tumačenja ili primjene [njemačko‑austrijskog ugovora] kojima se ne može pronaći rješenje u okviru postupka mirenja […], države ugovornice dužne su […] predati spor Sudu u okviru arbitražnog postupka na temelju članka [273. UFEU‑a]”.
38.
Ako s jedne strane nije sporno da su ispunjeni formalni uvjeti predviđeni člankom 25. njemačko‑austrijskog ugovora, a moraju biti ispunjeni prije obveznog pokretanja postupka pred Sudom, i ako, s druge strane, nije postignuto sporazumno rješenje za poteškoće ili nedoumice u pogledu tumačenja ili primjene tog ugovora, ispunjen je i drugi uvjet predviđen člankom 273. UFEU‑a.
39.
Kao treće, člankom 273. UFEU‑a zahtijeva se da se „spor” podnesen Sudu „odnosi na predmet Ugovorâ” (
7
).
40.
Prema mojem mišljenju, taj materijalni uvjet, unatoč njegovoj općenitoj formulaciji, mora biti određen dosta precizno. Naime, države članice koje odluče riješiti svoje sporove u skladu s člankom 273. UFEU‑a mogu se u protivnom izložiti dvostrukoj opasnosti.
41.
S jedne strane, radi se o opasnosti da područje, u pogledu kojeg se države članice slože riješiti svoj spor na temelju članka 273. UFEU‑a, zapravo može pripadati području u kojem Sud ima isključivu nadležnost na temelju drugih odredbi UFEU‑a. Tada bi se radilo o sporovima o tumačenju ili primjeni Ugovorâ u smislu članka 344. UFEU‑a (
8
). Primjerice, kao što to priznaje Republika Austrija, države članice očito ne mogu primijeniti članak 273. UFEU‑a da bi riješile sporove koji su obuhvaćeni postupkom predviđenim člankom 259. UFEU‑a, kojim se državi članici dopušta uputiti predmet Sudu ako smatra da neka druga država članica nije ispunila neku obvezu na temelju Ugovorâ. Međutim, ako se pred Sudom mora pokrenuti takav spor na temelju članka 273. UFEU‑a, Sud bi se trebao oglasiti nenadležnim za njegovo rješavanje jer je pravna osnova njemu podnesene tužbe pogrešna.
42.
Iz toga slijedi da se člankom 273. UFEU‑a dopušta da se na temelju posebnog arbitražnog sporazuma između stranaka nadležnost Suda proširi na sporove koji se odnose na međunarodno pravo, pod uvjetom da je predmetno područje međunarodnog prava povezano s predmetom Ugovorâ, a ne na pravo Unije, jer bi u tom slučaju oni bili u njegovoj isključivoj nadležnosti predviđenoj člankom 344. UFEU‑a, nego.
43.
Potonje me pojašnjenje, s druge strane, navodi da navedem drugu opasnost kojoj se mogu izložiti države članice, a to je opasnost od dodjele nadležnosti Sudu na temelju članka 273. UFEU‑a koja ne bi ispunjavala zahtijevani kriterij povezanosti s predmetom Ugovorâ. Dakako, kriterij „povezanosti” ne treba tumačiti previše usko. Naime, s jedne strane, u mnogim drugim jezičnim verzijama članka 273. UFEU‑a tekst se jednostavno odnosi na pojmove „veze” ili „odnosa” s predmetom Ugovorâ (
9
), što pokazuje ideju odnosa s tim predmetom koji bi mogao biti nešto širi, a ne toliko uzak, za razliku od onoga što daje naslutiti izraz „povezanost” (
10
). S druge strane, s obzirom na to da se pravo Unije neprestano razvija, ocjena veze između spora i predmeta Ugovorâ, prema mojem mišljenju, treba biti dostatno široka da bi članak 273. UFEU‑a imao koristan učinak.
44.
S obzirom na navedeno, članak 273. UFEU‑a ne može se upotrebljavati za rješavanje međudržavnih sporova koji uopće nisu povezani s predmetom Ugovorâ ili su od njega previše udaljeni. Tako bi odlukom dviju država članica da primijene tu odredbu za rješavanje spora o njihovu pojedinačnom teritorijalnom, morskom ili otočnom suverenitetu moglo doći, prema mojem mišljenju, do velikih poteškoća u ispunjavanju uvjeta povezanosti s predmetom Ugovorâ.
45.
Da bi se izbjegle te poteškoće, mora dakle postojati dostatna i objektivno prepoznatljiva veza između spora, u smislu članka 273. UFEU‑a, i djelovanja ili ciljeva Europske unije.
46.
Prema mojem mišljenju, takav je slučaj u ovom predmetu.
47.
Naime, iako nije obuhvaćen predmetom Ugovorâ, spor o tumačenju bilateralnog poreznog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, kao što je onaj iz kojeg proizlazi ovaj predmet, jasno je povezan s predmetom Ugovorâ.
48.
U tom pogledu valja podsjetiti da je Sud više puta presudio da, u nedostatku mjera ujednačavanja ili usklađivanja (
11
) na razini Zajednice, države članice ostaju nadležne odrediti, sporazumno ili jednostrano, kriterije raspodjele svoje nadležnosti za oporezivanje, kako bi, među ostalim, uklonile dvostruko oporezivanje, i da je na državama članicama da poduzmu mjere potrebne za sprečavanje situacija dvostrukog oporezivanja, osobito uporabom kriterija koji se primjenjuju u međunarodnoj poreznoj praksi (
12
). Naime, pravom Unije, u njegovu sadašnjem stanju i u situaciji kao što je ona u ovom predmetu, ne propisuju se opća načela za raspodjelu nadležnosti između država članica u vezi s izbjegavanjem dvostrukog oporezivanja unutar Unije (
13
).
49.
Prema zaključku Suda, iz toga proizlazi postupovna posljedica da je on nenadležan, u okviru zahtjeva za prethodnu odluku predviđenog člankom 267. UFEU‑a, odlučiti je li neka država članica ugovornica eventualno počinila povredu odredbi bilateralnih ugovora sklopljenih između država članica da bi se uklonili ili ublažili negativni učinci koji proizlaze iz supostojanja nacionalnih poreznih sustava (
14
).
50.
Sud je također presudio da ne može ni ispitati odnos između nacionalne mjere i odredbi bilateralnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja jer to pitanje nije obuhvaćeno tumačenjem prava Unije (
15
).
51.
Iako se ne odnosi na predmet Ugovorâ, spor o tumačenju odredbi ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između država članica ipak je povezan s ciljem stvaranja unutarnjeg tržišta, kako je predviđen člankom 3. stavkom 3. UEU‑a, s obzirom na to da je sporazumno ukidanje ili izbjegavanje dvostrukog oporezivanja namijenjeno njegovoj lakšoj provedbi (
16
) i ostvarenju slobodâ kretanja.
52.
Prema mojem mišljenju, to je utvrđenje još uvijek valjano, čak i nakon što je Ugovorom iz Lisabona stavljen izvan snage članak 293. druga alineja UEZ‑a, u kojem su se države članice pozivale da, prema potrebi, međusobno pregovaraju kako bi svojim državljanima osigurale ukidanje dvostrukog oporezivanja unutar Zajednice.
53.
Naime, kao što cilj toga članka nije bio postaviti operativno pravno pravilo kao takvo (
17
), tako ni njegovo stavljanje izvan snage ne utječe na utvrđenje da se sklapanjem ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između dviju država članica pospješuje uspostava unutarnjeg tržišta jer je cilj takvog instrumenta ukloniti ili ublažiti negativne učinke neusklađenog izvršavanja ovlasti oporezivanja između tih država članica koje ograničavaju, odvraćaju ili umanjuju privlačnost ostvarivanja sloboda kretanja predviđenih UFEU‑om.
54.
Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da je postupak valjano pokrenut pred Sudom na temelju članka 273. UFEU‑a.
55.
Kao što sam najavio u točki 31. ovog mišljenja, treba još ispitati je li Sud u okviru članka 273. UFEU‑a nadležan, kao što to svaka od dviju država ugovornica zahtijeva u drugom dijelu svojih zahtjeva, njima nalagati obveze, odnosno je li nadležan naložiti Saveznoj Republici Njemačkoj da prestane oporezivati predmetne kamate i da vrati višak ubranog poreza, kao što to zahtijeva Republika Austrija, ili potonjoj državi naložiti da spriječi dvostruko oporezivanje tih kamata i da vrati višak ubranog poreza, kao što to zahtijeva Savezna Republika Njemačka.
56.
Prema mojem mišljenju, nema dvojbe da su dvije države ugovornice, time što su odlučile prepustiti rješavanje sporova koji se odnose na tumačenje i primjenu njemačko‑austrijskog ugovora nadležnosti Suda na temelju članka 273. UFEU‑a, pristale i na to da Sud u nedostatku drugih odredbi u tom ugovoru primijeni sve odredbe prava Unije kojima se uređuju njegove dužnosti i postupci.
57.
Međutim, osim u slučaju privremenih mjera koje određuje sudac privremene pravne zaštite na temelju članka 279. UFEU‑a za koje je Sud dopustio da mogu podrazumijevati odgovarajuće naloge upućene drugoj stranci (
18
), čak i kada su, ne dovodeći njima u pitanje ili ne neutralizirajući odluku o meritumu koju treba donijeti naknadno, te mjere sporedne u odnosu na tužbu kojoj je cilj utvrditi je li neka država članica propustila ispuniti obvezu na temelju Ugovorâ (
19
), nijednom se odredbom Ugovorâ Sudu ne dodjeljuje nadležnost da naloži državi članici određeno djelovanje ili njegov prestanak.
58.
Što se, konkretno, tiče predmetâ u kojima se od Suda traži da utvrdi da država članica nije ispunila neku obvezu koju ima na temelju Ugovorâ (članci 258. i 259. UFEU‑a) ili da poništi akt tijela, ureda ili agencija Unije (članak 263. UFEU‑a), člancima 260. i 266. UFEU‑a, tim redom, se određuje da su predmetne države članice i tijelâ, uredi ili agencije Unije dužni poduzeti mjere kako bi proveli donesenu presudu. To je utvrđenje navelo sud Unije da potvrdi da mu se, u izvršavanju njegovih nadležnosti, odredbama Ugovorâ ne dopušta da institucijama Unije ili državama članicama izriče naloge (
20
).
59.
Točno je da tekst članka 273. UFEU‑a nije sličan tekstu članaka 260. i 266. UFEU‑a. Međutim, prema mojem mišljenju, ne može se zaključiti a contrario i s obzirom na to da se u članku 273. UFEU‑a to izričito ne navodi, da su visoke ugovorne stranke odlučile Sudu dati ovlast za izdavanje naloga u okviru rješavanja sporova iz članka 273. UFEU‑a. Sud je, kao i sve institucije Unije, uređen načelom dodjeljivanja ovlasti, kao što se u biti navodi u članku 13. stavku 2. UEU‑a. Prema mojem mišljenju, ovlast koja će se dati Sudu da naloži državi članici određeno djelovanje mora nedvojbeno proizaći iz odredbi Ugovorâ. Međutim, to ovdje nije tako.
60.
Točno je da ne isključujem da, iznimno, na temelju članka 273. UFEU‑a, države članice koje su potpisnice arbitražnog sporazuma na osnovi kojeg su se obratile Sudu, sporazumno mogu tom sudu dodijeliti nadležnost za izdavanje naloga. Međutim, u ovom slučaju ni iz ijedne odredbe njemačko‑austrijskog ugovora ne proizlazi da je to tako ili da nadležnost Suda, čiji se opseg, podsjećam, ne proširuje samo na tumačenje, nego i na „primjenu” tog ugovora, može uključivati takvu ovlast za izricanje naloga.
61.
U tim uvjetima smatram da Sud nije nadležan naložiti jednoj ili drugoj državi članici ugovornici njemačko‑austrijskog ugovora određeno djelovanje. Te će države članice morati, u skladu s njihovim arbitražnim sporazumom i načelom dobre vjere, prihvatiti sve posljedice presude koju treba donijeti te poduzeti mjere kako bi je provele.
B – Meritum
62.
Kao što sam naveo u uvodu ovog mišljenja, spor u kojemu su suprotstavljene države članice stranke njemačko‑austrijskog ugovora odnosi se na tumačenje i doseg izraza „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]” iz članka 11. stavka 2. tog ugovora. Ako se primici koji su predmet spora odnose na kategoriju „kamata” iz članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora, njih bi se „također” moglo oporezivati u državi članici njihova podrijetla, odnosno Njemačkoj. U suprotnom slučaju, ti bi primici bili obuhvaćeni općenitom kategorijom „kamata” iz članka 11. stavka 1. tog ugovora te bi ih se moglo oporezivati u državi članici u kojoj je njihov korisnik rezident, odnosno Austriji.
63.
Logično je da Republika Austrija stoga zagovara ono što možemo kvalificirati kao „usko” tumačenje izraza „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]” u smislu članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora, dok Savezna Republika Njemačka zagovara „široko” tumačenje tog izraza.
64.
Prije nego što detaljnije ispitam argumente obiju država članica, stranaka u sporu, važno je u prilog njihovim tezama podsjetiti da se one slažu da su užitnice, zbog kojih je pokrenut postupak pred Sudom, slične obveznicama, a ne dionicama u društvenom kapitalu društva izdavatelja. Ovaj se predmet stoga ne odnosi na spor u pogledu pravne kvalifikacije naknade od predmetnih financijskih instrumenata u kojem bi jedna od država ugovornica njemačko‑austrijskog ugovora tu naknadu tretirala kao „dividende”, a druga kao „kamate”.
65.
Stoga je nesporno da se primici od predmetnih užitnica ne smiju kvalificirati kao „dividende” u smislu članka 10. njemačko‑austrijskog ugovora, nego kao „kamate” u smislu članka 11. stavka 3. tog ugovora jer čine naknadu od potraživanja, odnosno stavljanje na raspolaganje sredstava koja se moraju vratiti (
21
).
66.
Prema mojem mišljenju, posljedice koje proizlaze iz tog utvrđenja već imaju određeni utjecaj na jednu od prijepornih točaka u sporu, odnosno na pitanje je li važno, kao što to tvrdi Republika Austrija, pretežito autonomno tumačiti izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]” ili, suprotno tomu, definirati taj izraz ponajprije u odnosu na nacionalno pravo države članice podrijetla primitaka, kao što to, čini se, tvrdi Savezna Republika Njemačka.
67.
Člankom 11. stavkom 3. njemačko‑austrijskog ugovora „kamate” su osobito definirane kao primici od potraživanja bilo koje vrste, bez obzira na to uključuju li pravo na sudjelovanje u dobiti dužnika.
68.
Ta je definicija slična onoj koja se nalazi u članku 11. stavku 3. model ugovora OECD‑a. Naime, u njegovim dvjema jezičnim verzijama, na francuskom i engleskom jeziku, u model ugovoru OECD‑a „kamate” se definiraju kao „les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur” (na engleskom kao „income from debt‑claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits”, tj. „primici od svih vrsta potraživanja bez obzira na to daju li […] pravo na sudjelovanje u dobiti dužnika”).
69.
Definicija iz članka 11. stavka 3. modela ugovora OECD‑a relevantna je za onu koja se nalazi u članku 11. stavku 3. njemačko‑austrijskog ugovora. Naime, u skladu s točkom 16. Protokola tog ugovora, odredbe iz njemačko‑austrijskog ugovora sastavljene u skladu s relevantnim odredbama modela ugovora OECD‑a imaju, osim ako države stranke njemačko‑austrijskog ugovora ne navedu drukčije, isto značenje kao i komentari na članke modela ugovora OECD‑a (
22
).
70.
U točki 21. navedenih komentara navodi se da je definicija kamata iz članka 11. stavka 3. prve rečenice modela ugovora OECD‑a taksativne prirode i da je bolje da se u tekstu ne dodaje odredba kojom bi se podredno upućivalo na nacionalna zakonodavstva. Navedeni su razlozi sljedeći: a) da ta definicija obuhvaća gotovo sve vrste primitaka koje različita nacionalna zakonodavstva smatraju kamatama; b) da primijenjena formulacija jamči veću pravnu sigurnost i da štiti ugovore od naknadnih izmjena nacionalnog zakonodavstva i c) da u modelu ugovora OECD‑a treba što je više moguće izbjegavati upućivanja na nacionalna zakonodavstva.
71.
Prema mojem mišljenju, ta je okolnost već čimbenik koji ide u prilog tezi Republike Austrije, u skladu s kojom se pojam „kamate”, koji se upotrebljava u članku 11. njemačko‑austrijskog ugovora, i, konkretno, izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, koji se nalazi u članku 11. stavcima 2. i 3., trebaju autonomno tumačiti, odvojeno od eventualnog tumačenja nacionalnog zakonodavstva jedne ili druge države stranke navedenog ugovora.
72.
To utvrđenje potkrijepljeno je prirodom njemačko‑austrijskog ugovora koji je, kao što to priznaju obje države članice stranke u sporu, međunarodni ugovor čija se pravila tumačenja vode načelima kodificiranima Bečkom konvencijom o pravu međunarodnih ugovora. Međutim, važno je u tom pogledu podsjetiti da se člankom 31. stavkom 1. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora pojašnjava da se ugovor mora tumačiti u dobroj vjeri, prema uobičajenom smislu izraza iz ugovora u njihovu kontekstu i u svjetlu predmeta i svrhe ugovora (
23
), dok se u stavku 3. točki (c) tog članka navodi da se ugovor mora tumačiti uzimajući u obzir sva mjerodavna pravila međunarodnog prava primjenjiva na odnose između stranaka tog ugovora (
24
).
73.
S tim u vezi, neovisno o tome kolika je u međunarodnom pravu opća vrijednost komentara na članke model ugovora OECD‑a, važno je istaknuti da su, na temelju točke 16. posljednje rečenice Protokola njemačko‑austrijskog ugovora, države ugovornice dogovorile smatrati navedene komentare jednim od pravila tumačenja njemačko‑austrijskog ugovora, u smislu Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora.
74.
Stoga mi se čini da ta razmatranja idu u prilog tezi u skladu s kojom se pojam „kamate”, uključujući izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, trebaju autonomno tumačiti u okviru pravila tumačenja svojstvenih međunarodnim ugovorima i neovisno o nacionalnom pravu država članica stranaka u sporu (
25
).
75.
Prema mojem mišljenju, upućivanje na „pravo” države podrijetla, u ovom slučaju na pravo Savezne Republike Njemačke, u članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora, ne može promijeniti to utvrđenje. Osim toga, Savezna Republika Njemačka nije podržala da se takav doseg pripiše tom upućivanju na pravo države podrijetla kamata iz članka 11. stavka 2. tog ugovora.
76.
Naime, u članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora u biti se navodi da se „primici od prava ili potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti […] mogu […] oporezivati u državi ugovornici njihova podrijetla, u skladu s pravom te države” (
26
). Cilj članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora nije definirati pojam „kamate” ili izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, nego pojasniti raspodjelu poreznih nadležnosti između dviju država članica stranaka tog ugovora.
77.
Tako se izraz „u skladu s pravom” države podrijetla primitaka isključivo odnosi na izbor („mogu se oporezivati”) te države da izvrši svoju poreznu nadležnost u pogledu oporezivanja predmetnih primitaka. Naime, država podrijetla mogla bi se u potpunosti odreći naplate tog poreza na cijeli ili dio primitaka koji su obuhvaćeni područjem primjene članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora.
78.
Isto tako, činjenica da su države stranke njemačko‑austrijskog ugovora odlučile drukčije raspodijeliti svoju ovlast oporezivanja u okviru članka 11. stavaka 1. i 2. tog ugovora u odnosu na raspodjelu koja proizlazi iz članka 11. stavaka 1. i 2. modela ugovora OECD‑a ne utječe na definiciju „kamata”, zajedničku tim dvama instrumentima.
79.
Savezna Republika Njemačka svojim argumentom, koji se temelji na članku 3. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora, nije osporila nužnost autonomnog tumačenja izraza „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, neovisnog o pravu država ugovornica.
80.
U skladu s člankom 3. stavkom 2. njemačko‑austrijskog ugovora, „kada država ugovornica primjenjuje ugovor, svaki pojam ili izraz koji nije definiran u tom trenutku dobiva značenje u okviru prava te države koje se odnosi na poreze na koje se primjenjuje ugovor, osim ako okolnosti ne zahtijevaju drukčije tumačenje” (
27
).
81.
Međutim, kao što sam upravo istaknuo, upućivanje na model ugovora OECD‑a i na komentare njegovih članaka, kojima se upravo ističe potreba za taksativnom definicijom pojma „kamate”, neovisnom o nacionalnim zakonodavstvima, pokazuje da se njemačko‑austrijskim ugovorom nastojalo, barem što se tiče definicije tog pojma, uključujući izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, koji se nalazi u članku 11. stavcima 2. i 3. tog ugovora, ne osloniti na smisao koji bi tom pojmu moglo dati nacionalno pravo države podrijetla navedenih primitaka.
82.
U tim okolnostima tumačenje članka 3. stavka 2. i članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora, u smislu da su definicija i doseg pojma „kamate” obuhvaćeni nacionalnim pravom država ugovornica, prema mojem mišljenju, protivilo bi se zajedničkoj želji dotičnih stranaka, koja je izražena u točki 16. Protokola, u odnosu na model ugovora OECD‑a i na njegove komentare, da se navedeni pojam, uključujući izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, odvoji od smisla koji bi mu moglo dati nacionalno pravo tih država (
28
).
83.
Naposljetku, taj je zaključak potkrijepljen, a contrario, definicijom „dividendi”, iz članka 10. stavka 3. njemačko‑austrijskog ugovora kojim se, kao i člankom 10. stavkom 3. model ugovora OECD‑a, upućuje na zakonodavstvo države podrijetla, odnosno na pravo države u kojoj je društvo isplatitelj dividendi rezident.
84.
Ipak, sada treba ispitati suštinu spora pokrenutog pred Sudom koji se odnosi na tumačenje izraza „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]”, koji se nalazi u članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora.
85.
Poput jednakog izraza koji se nalazi u članku 11. stavku 3. model ugovora OECD‑a, ni taj izraz nije definiran u njemačko‑austrijskom ugovoru.
86.
U tom pogledu treba istaknuti da se države članice slažu da prihod od potraživanja mora ovisiti o dobiti da bi kamate bile obuhvaćene područjem primjene članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora.
87.
Suprotno tomu, Republika Austrija i Savezna Republika Njemačka ne slažu se u pogledu jačine te ovisnosti.
88.
Iako Savezna Republika Njemačka navodi da sudjelovanje u dobiti postoji kada osoba sudjeluje u pozitivnim rezultatima poslovanja druge osobe, ona smatra da je za to da se ispuni uvjet ovisnosti dovoljno to da isplata ugovorenih kamata ovisi o činjenici da dužnik ima dovoljno raspoloživih tekućih sredstava ili da ostvari zadovoljavajuću dobit. Prema mišljenju te države članice, to što se u predmetu iz kojeg proizlazi spor plaćaju samo kamate po fiksnoj stopi izražene u odnosu na nominalnu vrijednost užitnica ne znači da te kamate ne ovise o dobiti dužnika jer u skladu s uvjetima njihova izdanja ugovorena naknada ovisi o rezultatima poslovanja izdavatelja ili zadovoljavajućom dobiti dužnika kojom se omogućuje isplata navedenih kamata, dok se te kamate ne plaćaju u slučaju računovodstvenog gubitka.
89.
Suprotno tomu, Republika Austrija tvrdi da se mora ispuniti dodatni i presudni uvjet, odnosno da se ovisnost mora konkretizirati barem isplatom dodatne kamate koja ovisi o dobiti dužnika pored fiksne kamate predviđene uvjetima izdanja užitnica. U predmetu iz kojeg proizlazi spor, naknada dogovorena po fiksnoj kamatnoj stopi vezana je samo uz eventualne gubitke s obzirom na to da se isplata kamata prekida u slučaju računovodstvenog gubitka ili se odgovarajuće smanjuje ako sama po sebi može rezultirati računovodstvenim gubitkom te uključuje pravo na isplatu zaostataka tijekom narednih godina. Prema mišljenju Republike Austrije, ne radi se stoga ni o „sudjelovanju u dobiti” u smislu članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora, nego eventualno o „sudjelovanju u gubicima” koji proizlaze iz članka 11. stavka 1. tog ugovora.
90.
Kao što je već navedeno, člankom 31. stavkom 1. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora određuje se da međunarodni ugovor treba tumačiti u dobroj vjeri, prema uobičajenom smislu izraza iz ugovora u njihovu kontekstu i svjetlu predmeta i svrhe ugovora.
91.
U okviru ispitivanja uobičajenog smisla izraza „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti”, važno je prije svega istaknuti da je taj izraz imao prednost pred drugim izrazima koji, prema mojem mišljenju, imaju veći doseg: „primici od […] potraživanja ovisnih o dobiti” ili „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u rezultatima poslovanja”.
92.
Kao što to tvrdi Republika Austrija, čije definicije prema uobičajenom smislu spornog izraza izložene u njezinoj tužbi Savezna Republika Njemačka u tom pogledu nije osporavala, pravo na „sudjelovanje u dobiti” upućuje na predodžbu o pravu na dio ili udio u dobiti poduzeća (
29
).
93.
Prema mojem mišljenju, dva primjera financijskih instrumenata navedenih u članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora potvrđuju tu predodžbu.
94.
Kao što u biti tvrdi Republika Austrija, tako se participativne obveznice („Gewinnobligationen” i, na engleskom jeziku, „profit‑sharing bonds”) općenito definiraju kao obveznice koje uz fiksne kamate daju vlasniku i pravo na udio u dobiti izdavatelja (
30
).
95.
Također, „participativni zajmovi” (na njemačkom jeziku „partiarischen Darlehen” i na engleskom jeziku „profit‑participating loans”) često imaju osnovnu kamatu, koja može biti fiksna ili promjenjiva, uz dodatnu kamatu povezanu s iznosom dobiti dužnika (
31
).
96.
Suprotno tomu, teže je posebno definirati sudjelovanje „tajnog člana društva” (na njemačkom jeziku „stiller Gesellschafter” i na engleskom „silent partnership”) jer je taj pravni institut, po svemu sudeći, svojstven nacionalnom pravu dviju država članica stranaka njemačko‑austrijskog ugovora. Osim toga, čini mi se da, barem što se tiče njemačkog prava, ono unutar tog pravnog instituta razlikuje tipičnog tajnog člana društva („typischer stiller Gesellschafter”) od atipičnog tajnog člana društva („atypischer stiller Gesellschafter”), koji se osobito razlikuju po stupnju uključenosti, intenzitetu zajedničkih interesa između ulagatelja kapitala (tajni član društva) i subjekta koji prima taj kapital, pri čemu pravilno definiranje ovisi o svim okolnostima pojedinog slučaja (
32
). Shematski prikazano, iako tipičan tajni član društva ima sličan status kao i vjerovnik, on sudjeluje u dobiti dužnika ili pak i u dobiti i gubicima dužnika pa s njim dijeli određeni broj rizika. Atipičan tajni član društva može imati ovlast odlučivanja u poduzeću dužniku i općenito sudjeluje i u skrivenim pričuvama i u nerealiziranim povećanjima vrijednosti, što ga izjednačava s poduzetnikom partnerom (
33
).
97.
U članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora općenito se spominje tajni član društva, ne uzimajući u obzir je li on tipičan ili atipičan. Međutim, čini mi se da tajni član društva nedvojbeno sudjeluje, neovisno o tome je li tipičan ili atipičan, barem u dobiti dužnika, kao što tvrdi Republika Austrija, a da Savezna Republika Njemačka to ne osporava.
98.
Naposljetku, prema mojem mišljenju, ispitivanje izraza „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti” predviđenog u članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora, uzimajući u obzir i financijske instrumente koji ga nastoje pojasniti, dovodi do toga da sam bliži tezi u skladu s kojom se sudjelovanje u dobiti konkretizira u naknadi za sredstva stavljena na raspolaganje dužniku koja se mijenja, makar djelomično, ovisno o dobiti dužnika.
99.
To usko tumačenje spornog izraza, kojim se određuje i doseg članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora, čini mi se u skladu sa strukturom članka 11. tog ugovora i s raspodjelom poreznih nadležnosti dogovorenih između dviju država ugovornica u pogledu pojma „kamate”.
100.
Naime, u članku 11. stavku 1. njemačko‑austrijskog ugovora navodi se načelo prema kojem se „kamate” oporezuju u državi u kojoj je njihov stvarni korisnik rezident, dok se stavkom 2. tog članka isključivo dopušta, iznimno („međutim”), oporezivanje u državi podrijetla „primitaka od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti”. Ta se raspodjela porezne nadležnosti nad tom kategorijom prihoda između dviju država članica razlikuje u dvama aspektima od one kategorije koja proizlazi iz članka 11. stavaka 1. i 2. modela ugovora OECD‑a. S jedne strane, model ugovorom OECD‑a dodjeljuje se i državi u kojoj je osoba rezident i državi podrijetla primitaka pravo na oporezivanje svih kategorija primitaka kvalificiranih kao „kamate” u smislu modela, dok se člankom 11. stavkom 2. njemačko‑austrijskog ugovora ograničava pravo države podrijetla na kamate koje predstavljaju sudjelovanje u dobiti dužnika. S druge strane, dok se model ugovorom OECD‑a ograničava pravo na oporezivanje države podrijetla na 10 % bruto iznosa kamata, u članku 11. stavku 2. njemačko‑austrijskog ugovora ne navodi se nikakva gornja granica.
101.
Široko tumačenje izraza „sudjelovanje u dobiti” iz članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora dopušta državi podrijetla primitaka da bez gornje granice navedene u tom ugovoru naplati porez na kamate isplaćene u korist obveznika sa sjedištem u drugoj državi ugovornici a da se kamatna stopa uopće, pa makar i djelomično, ne mijenja ovisno o dobiti dužnika. Takvim bi se tumačenjem stoga dopustilo zadiranje u nadležnost države u kojoj je stvarni korisnik kamata rezident, kako je predviđena člankom 11. stavkom 1. njemačko‑austrijskog ugovora. Osim toga, ako gornja granica porezne stope koju država podrijetla može naplatiti nije određena člankom 11. njemačko‑austrijskog ugovora, ali ovisi isključivo o nacionalnom pravu te države, država članica u kojoj je osoba rezident možda u velikoj mjeri ne bi mogla izbjeći dvostruko oporezivanje primjenom metode uračunavanja, predviđene u članku 23. stavku 2. točki (b) njemačko‑austrijskog ugovora.
102.
Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da, s obzirom na njegov uobičajeni smisao, kontekst u kojem se izraz „primici od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti” upotrebljava i cilj koji se želi postići člankom 11. njemačko‑austrijskog ugovora, taj izraz treba usko tumačiti i ograničiti se na situacije u kojima se naknada na osnovi potraživanja barem djelomično mijenja ovisno o iznosu dobiti dužnika.
103.
U predmetu iz kojeg proizlazi spor, nije sporno da na temelju svojih uvjeta izdanja užitnice G1, G2 i G3 daju pravo na isplatu godišnjih kamata po fiksnoj stopi izračunanoj na temelju njihove nominalne vrijednosti i predodređenoj pri upisu užitnica. U uvjetima izdanja uopće nije predviđeno da se kamatna stopa nadopunjuje barem varijabilnim elementom koji predstavlja dio ili udio u dobiti koji je ostvario dužnik. Primjerice, ako je dužnik ostvario dobit od jednog milijuna ili deset milijuna eura, kamata plaćena kao naknada za upisanu obvezu određuje se prema uvjetima izdanja i isključivo se temelji na nominalnoj vrijednosti užitnica.
104.
Točno je da se, kao što to priznaje Republika Austrija, kamatna stopa može, u skladu s uvjetima izdanja, smanjiti sve do 0 % ako je dužnik pretrpio gubitke.
105.
Međutim, ako u godinama koje slijede ne pretrpi gubitke, vjerovnik ostvaruje pravo na isplatu zaostataka tijekom tih godina pa se razlika u tom razdoblju kompenzira prema nominalnoj vrijednosti užitnica, a ne – čak ni djelomice – prema iznosu kasnije ostvarene dobiti dužnika. Stoga je ovdje prije riječ o klauzuli o odgodi plaćanja kamata u slučaju gubitaka, nego o klauzuli o sudjelovanju u dobiti dužnika.
106.
Točno je da se ne može osporavati da u pogledu uvjeta izdanja kupac užitnica pristaje na određeni rizik, odnosno na rizik od gubitaka koje izdavatelj može pretrpjeti u jednom ili više poreznih razdoblja. Međutim, prema mojem mišljenju, takva nejednakost u naknadi od užitnica, odnosno kamata čija se stopa može mijenjati u slučaju gubitaka, ali koja ne ovisi o iznosu dobiti koju je ostvario dužnik, ne može se smatrati naknadom kojom se u potpunosti ili djelomično vjerovniku daje dio ili udio u dobiti dužnika. U tim se okolnostima ne radi o „primicima od […] potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti [dužnika]” u smislu članka 11. stavka 2. njemačko‑austrijskog ugovora.
107.
Taj zaključak ne može promijeniti okolnost na koju se posebno oslanja Savezna Republika Njemačka u svojim podnescima, u skladu s kojom je Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), u presudi od 26. kolovoza 2010., došao do obrnutog zaključka (
34
). Naime, u okviru primjene članka 273. UFEU‑a, Sud ne može biti vezan presudom koju je donio sud jedne od država članica stranaka u sporu zbog opasnosti da će lišiti svakog korisnog učinka arbitražnu klauzulu na temelju koje su mu te države odlučile prepustiti rješavanje tog spora. U ovom slučaju, s obzirom na to da se ta klauzula odnosi na tumačenje i primjenu njemačko‑austrijskog ugovora, Sud je, razumije se, u potpunosti slobodan tumačiti ga primjenom načela tumačenja koja proizlaze iz Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora.
108.
S obzirom na sva ta razmatranja, smatram da treba usvojiti tužbeni zahtjev Republike Austrije. Stoga predlažem Sudu da presudi da izraz „primici od prava ili potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti”, predviđen člankom 11. stavkom 2. njemačko‑austrijskog ugovora, treba tumačiti na način da obuhvaća primitke kojima se vjerovniku daje dio ili udio u dobiti dužnika, ne uključujući one primitke koji se mogu mijenjati isključivo u slučaju gubitaka dotičnog dužnika.
VI – Troškovi
109.
Člankom 137. Poslovnika pojašnjava se da se odluka o troškovima donosi u presudi ili rješenju kojim se završava postupak. Osim toga, člankom 138. Poslovnika predviđa se da je svaka stranka koja ne uspije u postupku dužna, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
110.
Prema mojem mišljenju, s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nije uspjela u svojem zahtjevu, a Republika Austrija podnijela je zahtjev da joj se naloži snošenje troškova, predlažem Sudu da prihvati zahtjev Republike Austrije.
VII – Zaključak
111.
S obzirom na sva ta razmatranja, predlažem Sudu da presudi sljedeće:
–
izraz „primici od prava ili potraživanja sa sudjelovanjem u dobiti”, predviđen člankom 11. stavkom 2. Ugovora od 24. kolovoza 2000. između Republike Austrije i Savezne Republike Njemačke o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu, treba tumačiti na način da obuhvaća primitke kojima se vjerovniku daje dio ili udio u dobiti dužnika, ne uključujući one primitke koji se mogu mijenjati isključivo u slučaju gubitaka dotičnog dužnika.
–
Saveznoj Republici Njemačkoj nalaže se snošenje troškova.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	BGBl. III, 182/2002 (Austrija) i BGBl. 2002 II, str. 735. (Njemačka), dBStBl I 2002, 584 (Njemačka)
(
3
)	Zbirka međunarodnih ugovora Ujedinjenih naroda, sv. 1155., str. 331.
(
4
)	Komentare na članke model ugovora OECD‑a sastavio je Odbor za porezna pitanja OECD‑a koji okuplja stručnjake iz vlada država članica OECD‑a. Ti se komentari često upotrebljavaju kao podloga za tumačenje bilateralnih poreznih ugovora koji se temelje na model ugovoru OECD‑a. Sud se također poziva na te komentare, uključujući u okviru zahtjeva za prethodnu odluku, osobito kad su dio pravnog okvira glavnog postupka. Vidjeti presudu od 19. siječnja 2006., Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, t. 51., 52. i 56.). Vidjeti također presudu od 23. veljače 2006., van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, t. 48.).
(
5
)	Točnije, iznos godišnje isplate povisio se 1996. za vrijednosne papire G1 na 4,36 %, 1997. i 1998. na 5,36 % i ostalih godina na 7,36 %. Za vrijednosne papire G2, taj se iznos povisio skupno za sve godine na 5,60 % i, za vrijednosne papire G3, također skupno za sve godine, na 5,65 % nominalne vrijednosti vrijednosnih papira.
(
6
)	Vidjeti u tom smislu, osobito, Međunarodni kazneni sud za bivšu Jugoslaviju, Tužitelj/Tadić, br. IT‑94‑1-AR72, odluku žalbenog vijeća od 2. listopada 1995., t. 18., i Arbitražni sud (arbitraža o kopnenim i morskim granicama), Republika Hrvatska/Republika Slovenija, odluku od 30. lipnja 2016., t. 148. do 157.
(
7
)	Vidjeti također presudu od 27. studenoga 2012., Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, t. 173.).
(
8
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 30. svibnja 2006., Komisija/Irska (C‑459/03, EU:C:2006:345, t. 123. i 127.).
(
9
)	Vidjeti osobito verzije na španjolskom („relacionada con el objeto de los Tratados”), engleskom („which relates to the subject matter of the Treaties”), portugalskom („relacionado com o objeto dos Tratados”), rumunjskom („în legătură cu obiectul tratatelor”), slovenskom („ki se nanašajo na predmet Pogodb”) i finskom jeziku („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen”).
(
10
)	Iako se isti pojam na francuskom jeziku upotrebljava i u članku 273. UFEU‑a i u, na primjer, članku 54. stavku 1. Poslovnika Suda o spajanju predmeta zbog povezanosti, u verziji potonjeg članka na engleskom jeziku upotrebljava se, suprotno tekstu članka 273. UFEU‑a na tom jeziku, pojam „connection”.
(
11
)	Potrebno je napomenuti da Direktiva Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (SL 2003., L 157, str. 49.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 76.) nije primjenjiva na spor u glavnom postupku jer Bank Austria i WestLB nisu povezana društva. Uostalom, ta direktiva nije predmet očitovanja dviju država članica koje su stranke u sporu i stoga je neću ispitati u ovom mišljenju.
(
12
)	Vidjeti osobito presude od 16. srpnja 2009., Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 30. i navedenu sudsku praksu), od 8. prosinca 2011., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, t. 31.), i rješenje od 19. rujna 2012., Levy i Sebbag (C‑540/11, neobjavljeno, EU:C:2012:581, t. 19.).
(
13
)	Vidjeti po analogiji presudu od 16. srpnja 2009., Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
(
14
)	Presuda od 16. srpnja 2009., Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 22. i navedena sudska praksa)
(
15
)	Presuda od 16. srpnja 2009., Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 22. i navedena sudska praksa)
(
16
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 1976., Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, t. 9.).
(
17
)	Vidjeti presudu od 12. svibnja 1998., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, t. 15.), i rješenje od 19. rujna 2012., Levy i Sebbag (C‑540/11, neobjavljeno, EU:C:2012:581, t. 27.).
(
18
)	Vidjeti rješenja predsjednika Suda od 5. kolovoza 1983., CMC i dr./Komisija (118/83 R, EU:C:1983:225, t. 53.), i od 24. travnja 2008., Komisija/Malta (C‑76/08 R, neobjavljeno, EU:C:2008:252, t. 19.). Sud je tako priznao da može odrediti privremene mjere u smislu članka 279. UFEU‑a u okviru tužbe zbog povrede obveze koju je jedna država članica podnijela protiv druge države članice na temelju članka 259. UFEU‑a, vidjeti presudu od 30. svibnja 2006., Komisija/Irska (C‑459/03, EU:C:2006:345, t. 138.).
(
19
)	Vidjeti rješenje predsjednika Suda od 24. travnja 2008., Komisija/Malta (C‑76/08 R, neobjavljeno, EU:C:2008:252, t. 17. i 19.). Vidjeti također u tom smislu rješenje Suda od 28. ožujka 1980., Komisija/Francuska (24/80 R i 97/80 R, neobjavljeno, EU:C:1980:107, t. 16. do 19.).
(
20
)	Što se tiče nadzora zakonitosti koji se temelji na članku 263. UFEU‑a i tužbe zbog propusta u smislu članka 265. UFEU‑a, vidjeti osobito rješenje od 24. studenoga 2016., Petraitis/Komisija (C‑137/16 P, neobjavljeno EU:C:2016:904, t. 31. i 32. i navedenu sudsku praksu), i rješenja od 16. studenoga 2009., Goldman Management/Komisija i Bugarska (T‑354/09, neobjavljeno, EU:T:2009:439, t. 17.), i od 26. lipnja 2012., Szarvas/Mađarska (T‑129/12, neobjavljeno, EU:T:2012:319, t. 10.).
(
21
)	Shematski prikazano, „kamate” su primici od stavljanja sredstava (potraživanja) na raspolaganje, do njihova povrata, koji se plaćaju na temelju ugovora i koji proizlaze iz dužničkog financiranja, dok su „dividende” naknada za unos rizičnog kapitala (sudjelovanje u temeljnom kapitalu), isplaćene na temelju dioničarskog odnosa i koje proizlaze iz financiranja vlastitim sredstvima. Vidjeti u tom pogledu osobito Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxembourg, 2016., str. 106.
(
22
)	Vidjeti komentare Odbora za porezna pitanja OECD‑a, objavljene u Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, skraćena verzija, OCDE, Pariz, 1998.
(
23
)	Što se tiče poštovanja tih pravila tumačenja u okviru međunarodnih sporazuma koje sklapa Unija, vidjeti osobito presudu od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 94. i navedenu sudsku praksu).
(
24
)	Vidjeti u tom pogledu osobito presudu od 21. prosinca 2016., Vijeće/Front Polisario (C–104/16 P, EU:C:2016:973, t. 86. i navedenu sudsku praksu).
(
25
)	Osim toga, neki autori ističu da se gotovo ni u jednom bilateralnom ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je Savezna Republika Njemačka sklopila nakon 1991. nigdje ne spominje pravo države podrijetla u odnosu na definiciju pojma „kamate”, vidjeti osobito Bärsch, SE., „The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model”, Intertax, br. 6-7, 2014., str. 438.
(
26
)	Moje isticanje
(
27
)	Moje isticanje
(
28
)	Točkom 12. komentara na članak 3. stavak 2. modela ugovora OECD‑a, na kojoj se temelji članak 3. stavak 2. njemačko‑austrijskog ugovora, potvrđuje se da se „kontekst” temelji na namjeri koju su stranke ugovornice imale pri potpisivanju poreznog ugovora.
(
29
)	Vidjeti također, osobito, Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. izd., PUF, Pariz, 2012., str. 733., u kojem se na sljedeći način definira taj izraz: „pravo na udio u dobiti poduzeća ili poslovanja koje može proizaći iz različitih izvora (društvo, zajam, ugovor o radu)”.
(
30
)	Vidjeti također među ostalim Munn G. G., Garcia, F. L., i Woelfel C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. izd., Salem Press, Chicago, 1993.; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L. G. D.J, Pariz, 2004., str. 50., i Antoine, J., i Capiau‑Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006., str. 361.
(
31
)	Osim literature na njemačkom jeziku koju je navela Republika Austrija u svojoj tužbi, vidjeti osobito Bundgaard, J., i Dyppel, K. J., „ProfitParticipating Loans in International Tax Law”, Intertax, br. 12, 2010., str. 644. Treba napomenuti da ti autori upotrebljavaju izraz „profit‑participating loans” u općem smislu koji označuje više vrsta financijskih instrumenata, među kojima i „Gewinnobligationen” i „partiarischen Darlehen”. Vidjeti također Hasbargen, U., i Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax br. 8/9, 1990., str. 377., kojima se pojašnjava da „profit‑participating loan”„is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues”.
(
32
)	Za poteškoće koje stvaraju ti pravni instituti u međunarodnom poreznom pravu, vidjeti u tom pogledu osobito Hasbargen, U., i Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax br. 8/9, 1990.; Heidemann, M., i Knebel, A., „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership”, Intertax br. 3, 2010., str. 136.; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014., str. 349. do 352. i str. 444., i Lipp, M., „The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015., str. 325.
(
33
)	Vidjeti osobito Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014., str. 349. do 352., i Lipp, M., „The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015., str. 327.
(
34
)	GZ I R 53/09