Sag C-135/17
X GmbH
mod
Finanzamt Stuttgart – Körperschaften
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof)
Domstolens dom (Store Afdeling) af 26. februar 2019
»Præjudiciel forelæggelse – frie kapitalbevægelser – kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og tredjelande – standstill-klausulen – en medlemsstats nationale lovgivning om passive selskaber etableret i tredjelande – ændring af denne lovgivning efterfulgt af den tidligere lovgivnings genindførelse – indkomst hos et selskab etableret i et tredjeland, der hidrører fra ihændehavelse af fordringer fra et selskab etableret i en medlemsstat – medregning af sådan indkomst i beskatningsgrundlaget for en skattepligtig person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat – restriktion for de frie kapitalbevægelser – begrundelse«
1.        Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner for de frie kapitalbevægelser til eller fra tredjelande – restriktioner for de frie kapitalbevægelser, som vedrører direkte investeringer, og som eksisterer den 31. december 1993 – lovlighed – restriktion udvidet efter denne dato til kapitalandele, der ikke vedrører en direkte investering – ingen betydning
(Art. 63, stk. 1, TEUF og art. 64, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 28 og 30-34 samt domskonkl. 1)
2.        Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner for de frie kapitalbevægelser til eller fra tredjelande – restriktioner for de frie kapitalbevægelser, som vedrører direkte investeringer, og som eksisterer den 31. december 1993 – begrebet restriktion, som eksisterer den 31. december 1993 – efterfølgende ændring af den nationale lovgivning, der ligger til grund for restriktionen, efterfulgt af genindførelsen af den tidligere lovgivning inden anvendelsen i praksis af denne ændring –udelukket, undtagen i tilfælde af udsættelse af anvendelsen af den ændring, hvorved denne lovgivning ikke længere finder anvendelse på grænseoverskridende kapitalbevægelser, inden dens ophævelse – den forelæggende rets efterprøvelse
(Art. 63, stk. 1, TEUF og art. 64, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 39-41, 46, 47 og 51 samt domskonkl. 2)
3.        Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – selskabsskat – indkomst hos et selskab etableret i et tredjeland, der hidrører fra ihændehavelse af fordringer fra et selskab etableret i en medlemsstat – medregning af sådan indkomst i beskatningsgrundlaget for en skattepligtig person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat – ikke tilladt – begrundelse – bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse – betingelse – ingen aftalemæssige forpligtelser for udveksling af oplysninger mellem medlemsstaten og tredjelandet
(Art. 63, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90-92, 95 og 96 samt domskonkl. 3)
Resumé
I X-dommen (Passive selskaber etableret i tredjelande) (sag C-135/17), afsagt den 26. februar 2019, har Domstolens Store Afdeling fastslået, at artikel 63, stk. 1, TEUF om de frie kapitalbevægelser ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter indkomst, som oppebæres af et selskab etableret i et tredjeland, og som ikke hidrører fra dette selskabs egen virksomhed, såsom »passiv indkomst, der har karakter af investeringskapital«, i denne lovgivnings forstand, medregnes forholdsmæssigt i forhold til den ejede kapitalandel i beskatningsgrundlaget for en hjemmehørende skattepligtig person, når denne skattepligtige person ejer en kapitalandel på mindst 1% i nævnte selskab, og at denne indkomst i dette tredjeland er undergivet et lavere beskatningsniveau end det, der er gældende i den pågældende medlemsstat, medmindre der findes en retlig ramme, som navnlig fastsætter aftalemæssige forpligtelser af en sådan art, at skattemyndighederne i nævnte medlemsstat gives mulighed for i givet fald at kontrollere rigtigheden af oplysninger vedrørende samme selskab, som fremlægges med henblik på at godtgøre, at nævnte skattepligtige persons kapitalandel i dette selskab ikke beror på en kunstig konstruktion.
Under henvisning til, at nævnte lovgivning kun kan finde anvendelse på grænseoverskridende situationer, fastslog Domstolen indledningsvis, at denne lovgivning kan afholde investorer, der er fuldt skattepligtige i den pågældende medlemsstat, fra at foretage investeringer i selskaber etableret i visse tredjelande, og udgør derfor en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 63, stk. 1, TEUF.
Dernæst så Domstolen på, om denne restriktion kunne begrundes i lyset af artikel 65 TEUF, hvorefter en forskellig skattemæssig behandling kan anses for forenelig med de frie kapitalbevægelser, når den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige. Domstolen bemærkede i denne henseende, at den i hovedsagen omhandlede lovgivning havde til formål i videst muligt omfang at sidestille situationen for hjemmehørende selskaber, der har investeret kapital i et selskab etableret i et tredjeland med et »lavt« beskatningsniveau, med situationen for hjemmehørende selskaber, der har investeret deres kapital i et andet selskab, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat, bl.a. med henblik på at udligne eventuelle skattefordele, som de førstnævnte selskaber kan opnå som følge af deres kapitalinvestering i et tredjeland, af hvilken grund den pågældende forskellige behandling ikke var begrundet i en objektivt forskellig situation.
På denne baggrund undersøgte Domstolen, om den forskellige skattemæssige behandling kunne være begrundet i et tvingende alment hensyn. Under henvisning til, at nævnte lovgivning havde til formål at forebygge skattesvig og skatteunddragelse, fastslog Domstolen, at denne lovgivning var egnet til at sikre gennemførelsen af nævnte mål. Ved således at fastsætte, at indkomst hos et selskab etableret i et tredjeland med »lavt« beskatningsniveau medregnes i beskatningsgrundlaget for et selskab, der er fuldt skattepligtig i medlemsstaten, var den i hovedsagen omhandlede lovgivning egnet til at udligne virkningerne af en eventuel kunstig overførsel af overskud til et tredjeland.
Ifølge Domstolen gik denne lovgivning – for så vidt som der heri er en formodning for, at der foreligger en adfærd, der er kunstig, fordi betingelserne i denne lovgivning er opfyldt, samtidig med, at den pågældende skattepligtige person ikke gives nogen mulighed for at afkræfte denne formodning – imidlertid i princippet ud over, hvad der var nødvendigt for at nå sit mål.
Under fremhævelse af, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning ikke tog sigte på medlemsstaterne, men på tredjelande, bemærkede Domstolen imidlertid, at det forhold, at der for en medlemsstat er en forpligtelse til at give den skattepligtige person adgang til at fremlægge beviser vedrørende de eventuelle forretningsmæssige grunde til dennes kapitalandel i et selskab etableret i et tredjeland, skal vurderes ud fra tilgængeligheden af administrative og reguleringsmæssige foranstaltninger, der i givet fald gør det muligt at udøve en kontrol af rigtigheden af disse forhold. Det tilkommer følgelig den nationale ret at undersøge, om der navnlig foreligger aftalemæssige forpligtelser mellem medlemsstaten og det pågældende tredjeland, hvorved der er oprettet en retlig ramme for samarbejde og fastsat mekanismer for udveksling af oplysninger mellem de berørte nationale myndigheder, der rent faktisk er af en sådan art, at medlemsstatens skattemyndigheder gives mulighed for i givet fald at kontrollere rigtigheden af oplysninger vedrørende selskabet etableret i tredjelandet, som fremlægges med henblik på at godtgøre, at nævnte skattepligtige persons kapitalandel i dette selskab ikke beror på en kunstig konstruktion.
Den forelæggende ret havde ligeledes forelagt Domstolen nogle indledende spørgsmål vedrørende anvendelsesområdet for standstill-klausulen i artikel 64, stk. 1, TEUF, hvorefter en medlemsstat i forhold til tredjelande kan anvende restriktioner for kapitalens frie bevægelighed, som navnlig vedrører direkte investeringer, selv om sådanne restriktioner er i strid med princippet om kapitalens frie bevægelighed som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF, forudsat at de allerede eksisterede den 31. december 1993. I hovedsagen havde den skattelovgivning, der lå til grund for den i hovedsagen omhandlede restriktion, efter den 31. december 1993 været genstand for en væsentlig ændring som følge af vedtagelsen af en lov, som var trådt i kraft, men som, inden den var blevet anvendt i praksis, var blevet erstattet af en lovgivning, der i det væsentlige var identisk med den, der fandt anvendelse den 31. december 1993. Domstolen fastslog, at i et sådant tilfælde fandt forbuddet i artikel 63, stk. 1, TEUF anvendelse, medmindre lovændringens anvendelse i henhold til national lovgivning var blevet udsat, således at denne lovændring, uanset dens ikrafttrædelse, ikke fandt anvendelse på grænseoverskridende kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 64, stk. 1, TEUF, hvilket det tilkom den forelæggende ret at efterprøve.