62021CJ0457
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2023. gada 14. decembrī (
*1
)
Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Dalībvalsts pieņemts iepriekšējs nodokļu nolēmums – Atbalsts, kas atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu – Jēdziens “priekšrocība” – Atsauces satvara noteikšana – “Parastais” nodokļu režīms atbilstoši valsts tiesībām – Nesaistītu pušu darījuma princips – Tiesas pārbaude par Vispārējās tiesas veikto valsts tiesību interpretāciju un piemērošanu
Lietā C‑457/21 P
par apelācijas sūdzību atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 56. pantam, ko 2021. gada 22. jūlijā iesniegusi
Eiropas Komisija, ko pārstāv P.‑J. Loewenthal un F. Tomat, pārstāvji,
prasītāja,
pārējie lietas dalībnieki:
Luksemburgas Lielhercogiste, ko sākotnēji pārstāvēja A. Germeaux un T. Uri, vēlāk – A. Germeaux un T. Schell, pārstāvji, kuriem palīdz J. Bracker, A. Steichen un D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com
Inc
., Sietla [Seattle] (Amerikas Savienotās Valstis),
Amazon EU Sàrl
, Luksemburga (Luksemburga),
ko pārstāv D. Paemen, M. Petite un A. Tombiński, avocats,
prasītājas pirmajā instancē,
Īrija, ko pārstāv A. Joyce, pārstāvis, kuram palīdz P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, un P. Gallagher, SC,
persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē,
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja A. Prehala [A. Prechal], tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen], N. Vāls [N. Wahl] (referents), J. Pasers [J. Passer] un M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: M. Longars [M. Longar], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2023. gada 16. marta tiesas sēdi,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2023. gada 8. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Ar apelācijas sūdzību Eiropas Komisija lūdz atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2021. gada 12. maija spriedumu Luksemburga un Amazon/Komisija (T‑816/17 un T‑318/18; turpmāk tekstā – pārsūdzētais spriedums, EU:T:2021:252), ar kuru tā atcēla Komisijas Lēmumu (ES) 2018/859 (2017. gada 4. oktobris) par valsts atbalstu SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ko Luksemburga piešķīrusi Amazon (OV 2018, L 153, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “strīdīgais lēmums”).
Tiesvedības priekšvēsture
2
Tiesvedības priekšvēsture pārsūdzētā sprieduma publicētās versijas 1.–71. punktā ir izklāstīta šādi:
“1
Amazon.com, Inc., kuras juridiskā adrese ir Amerikas Savienotajās Valstīs, un tās kontrolētie uzņēmumi (turpmāk tekstā kopā – “Amazon grupa”) īsteno darbības tiešsaistē un, konkrēti, mazumtirdzniecības darījumus tiešsaistē un dažādu pakalpojumu sniegšanu tiešsaistē. Šajā nolūkā Amazon grupa pārvalda vairākas tīmekļvietnes dažādās Eiropas Savienības valodās, tostarp amazon.de, amazon.fr, amazon.it un amazon.es.
2
Līdz 2006. gada maijam Amazon grupas darbības Eiropā tika pārvaldītas no Amerikas Savienotajām Valstīm. It īpaši vienībām ar mazumtirdzniecību un pakalpojumu sniegšanu Eiropas tīmekļvietnēs nodarbojās divas Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrētas sabiedrības, proti, Amazon.com International Sales, Inc. (turpmāk tekstā – “AIS”) un Amazon International Marketplace (turpmāk tekstā – “AIM”), kā arī citas sabiedrības, kas reģistrētas Francijā, Vācijā un Apvienotajā Karalistē.
3
2003. gadā tika plānota Amazon grupas darbības pārstrukturēšana Eiropā. Šī pārstrukturēšana, kas faktiski tika īstenota 2006. gadā (turpmāk tekstā – “2006. gada pārstrukturēšana”), notika, izveidojot divas Luksemburgā (Luksemburga) dibinātas sabiedrības. Precīzāk, tika izveidota, pirmkārt, Amazon Europe Holding Technologies SCS (turpmāk tekstā – “LuxSCS”), Luksemburgas komandītsabiedrība, kuras dalībnieki bija amerikāņu uzņēmumi, un, otrkārt, Amazon EU Sàrl (turpmāk tekstā – “LuxOpCo”), kuras juridiskā adrese, tāpat kā LuxSCS juridiskā adrese, bija Luksemburgā.
4
LuxSCS, pirmkārt, noslēdza vairākus nolīgumus ar dažām Amazon grupas struktūrām, kas reģistrētas Amerikas Savienotajās Valstīs, proti:
–
licences un nodošanas līgumus par iepriekš pastāvošu intelektuālo īpašumu (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; turpmāk tekstā kopā –“iepirkšanas līgums”) ar Amazon Technologies, Inc. (turpmāk tekstā – “ATI”), kas ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēta Amazon grupas struktūra;
–
izmaksu sadales nolīgumu [cost sharing agreement] (turpmāk tekstā – “CSA”), kas 2005. gadā noslēgts ar ATI un A 9.com, Inc. (turpmāk tekstā – “A 9”), kas ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēta Amazon grupas struktūra. Saskaņā ar iepirkšanas līgumu un CSA LuxSCS ieguva tiesības izmantot atsevišķas intelektuālā īpašuma tiesības un no tām “atvasinātus darbus”, kas piederēja A 9 un ATI un ko tās bija izstrādājušas. Nemateriālie aktīvi, uz kuriem attiecas CSA, galvenokārt ietvēra trīs intelektuālā īpašuma kategorijas, proti, tehnoloģijas, klientu datus un preču zīmes. Saskaņā ar CSA un iepirkšanas līgumu LuxSCS varēja arī izsniegt nemateriālo aktīvu apakšlicences, it īpaši, lai izmantotu Eiropas tīmekļvietnes. Kā atlīdzību par šīm tiesībām LuxSCS bija jāveic iepirkšanas maksājumi un jāsedz sava gada daļa no izmaksām, kuras saistītas ar CSA izstrādes programmu.
5.
Otrkārt, LuxSCS ar LuxOpCo noslēdza licences līgumu, kas stājās spēkā 2006. gada 30. aprīlī un attiecās uz iepriekš minētajiem nemateriālajiem aktīviem (turpmāk tekstā – “licences līgums”). Saskaņā ar šo līgumu LuxOpCo ieguva tiesības izmantot nemateriālos aktīvus apmaiņā pret honorāra samaksu LuxSCS (turpmāk tekstā – “honorārs”).
6
Visbeidzot, LuxSCS ar Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL un Amazon.de GmbH noslēdza intelektuālā īpašuma nodošanas un licences līgumu, saskaņā ar kuru LuxSCS saņēma atsevišķas preču zīmes un intelektuālā īpašuma tiesības Eiropas tīmekļvietnēs.
7
2014. gadā Amazon grupa tika pārstrukturēta vēlreiz un līgumiskā vienošanās, kas pastāvēja starp LuxSCS un LuxOpCo, vairs netika piemērota.
A. Par attiecīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu [..]
8
Gatavojoties 2006. gada pārstrukturēšanai, Amazon.com un nodokļu konsultants ar 2003. gada 23. un 31. oktobra vēstulēm lūdza Luksemburgas nodokļu iestādi pieņemt iepriekšēju nodokļu nolēmumu, kas apstiprinātu LuxOpCo un LuxSCS piemērojamo režīmu Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām.
9
Ar 2003. gada 23. oktobra vēstuli Amazon.com lūdza apstiprināt honorāra, kas LuxOpCo bija jāmaksā LuxSCS, sākot no 2006. gada 30. aprīļa, likmes aprēķinu. Šis Amazon.com lūgums bija balstīts uz tās nodokļu konsultantu sagatavoto ziņojumu par transfertcenām (turpmāk tekstā – “2003. gada ziņojums par transfertcenām”). Šī ziņojuma autori būtībā piedāvāja transfertcenu noteikšanas metodi, kas, viņuprāt, ļaujot noteikt uzņēmumu ienākuma nodokli, kurš LuxOpCo esot jāmaksā Luksemburgā. Konkrētāk, ar [šo] vēstuli Amazon.com lūdza apstiprināt, ka transfertcenu noteikšanas metode, lai noteiktu ikgadējā honorāra likmi, kas LuxOpCo ir jāmaksā LuxSCS saskaņā ar licences līgumu, kā šī metode izriet no 2003. gada ziņojuma par transfertcenām, nodrošina LuxOpCo“atbilstīgu un pieņemamu peļņu”, ņemot vērā transfertcenu politiku un loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu [1967. gada 4. decembra Likuma par ienākuma nodokli] ar grozījumiem [..] 56. pantu un 164. panta 3. punktu.
10
Ar 2003. gada 31. oktobra vēstuli, ko sagatavojis cits nodokļu konsultants, Amazon.com lūdza saņemt apstiprinājumu par nodokļu režīmu, ko paredzēts piemērot LuxSCS, tās partneriem, kas reģistrēti Amerikas Savienotajās Valstīs, un LuxOpCo saņemtajām dividendēm šīs struktūras ietvaros. Šajā vēstulē tika skaidrots, ka LuxSCS kā société en commandite simple (komandītsabiedrība) netiek uzskatīta par nodokļu subjektu, kas būtu nošķirams no tā dalībniekiem, tādēļ tai Luksemburgā nav piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklis vai īpašuma nodoklis.
11
2003. gada 6. novembrīAdministration des contributions directes du Grand‑Duché de Luxembourg [Luksemburgas Lielhercogistes Tiešo nodokļu administrācija] (turpmāk tekstā – “Luksemburgas nodokļu administrācija” vai “Luksemburgas nodokļu iestādes”) nosūtīja Amazon.com vēstuli (turpmāk tekstā – “attiecīgais [iepriekšējais nodokļu nolēmums]”), kura daļēji bija formulēta šādi:
“[..] “Godātais [..] kungs,
Pēc iepazīšanās ar 2003. gada 31. oktobra vēstuli, kuru man pārsūtīja [Jūsu nodokļu konsultants] – tāpat kā jūsu 2003. gada 23. oktobra vēstules gadījumā, kurā ir runa par Jūsu nostāju attiecībā uz Luksemburgas nodokļu režīmu saistībā ar Jūsu turpmākajām darbībām, es ar prieku Jūs informēju, ka varu apstiprināt abu vēstuļu saturu. [..]”
12
Pēc Amazon.com lūguma Luksemburgas nodokļu administrācija 2010. gadā pagarināja attiecīgā [iepriekšējā nodokļu nolēmuma] spēkā esamību un to faktiski piemēroja līdz 2014. gada jūnijam, kad tika mainīta Amazon grupas Eiropas struktūra. Tādējādi attiecīgais [iepriekšējais nodokļu nolēmums] tika piemērots no 2006. līdz 2014. gadam (turpmāk tekstā – “aplūkotais laikposms”).
B. Par administratīvo procedūru Komisijā
13
2014. gada 24. jūnijā Eiropas Komisija lūdza Luksemburgas Lielhercogisti sniegt tai informāciju par Amazon grupai piešķirtajiem iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem. 2014. gada 7. oktobrī Komisija publicēja lēmumu sākt formālu izmeklēšanas procedūru LESD 108. panta 2. punkta izpratnē.
[..]
15
[Šajā procedūrā] Amazon.com iesniedza Komisijai jaunu nodokļu konsultanta sagatavotu ziņojumu par transfertcenām, kura mērķis bija pārbaudīt a posteriori, vai honorārs, ko LuxOpCo samaksājusi LuxSCS saskaņā ar [iepriekšēju nodokļu nolēmumu], atbilst nesaistītu pušu darījuma principam (turpmāk tekstā – “2017. gada ziņojums par transfertcenām”).
C. Par strīdīgo lēmumu
16
2017. gada 4. oktobrī Komisija pieņēma strīdīgo lēmumu.
17
Šī lēmuma 1. pantā tostarp ir noteikts:
“[Iepriekšējais nodokļu nolēmums], ar ko Luksemburga apstiprināja [..] transfertcenu noteikšanas nosacījumus [metodi], kuri [kura] ļāva [LuxOpCo] novērtēt savas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības [savu uzņēmuma ienākuma nodokļa parādu] Luksemburgā no 2006. līdz 2014. gadam, un uz šo nodokļu nolēmumu balstīto gada uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarāciju turpmākā pieņemšana ir [valsts] atbalsts [..].”
1. Par faktiskā un juridiskā konteksta aprakstu
[..]
a) Par Amazon grupas aprakstu
[..]
21
Amazon grupas Eiropas struktūru aplūkotajā laikposmā Komisija ir shematizējusi šādi:
22
Pirmkārt, attiecībā uz LuxSCS Komisija norādīja, ka šai sabiedrībai Luksemburgā nav fiziskas klātbūtnes vai darbinieku. Komisija uzskata, ka aplūkotajā laikposmā LuxSCS rīkojusies tikai kā sabiedrība, kas tur nemateriālos aktīvus Amazon grupas darbībām Eiropā, par kurām atbildīga kā galvenais operators bija LuxOpCo. Tomēr tā norādīja, ka LuxSCS bija piešķīrusi arī aizdevumus grupas iekšienē vairākām Amazon grupas struktūrām. Komisija turklāt precizēja, ka LuxSCS ir vairāku ar ATI, A 9 un LuxOpCo noslēgtu grupas iekšējo nolīgumu dalībniece [..]
23
Otrkārt, attiecībā uz LuxOpCo Komisija īpaši uzsvēra faktu, ka aplūkotajā laikposmā LuxOpCo bija LuxSCS pilnībā piederošs meitasuzņēmums.
24
Komisija uzskatīja, ka, sākot ar Amazon grupas darbību Eiropā pārstrukturēšanu 2006. gadā, LuxOpCo darbojās kā Amazon grupas Eiropā galvenais birojs un Eiropas tīmekļvietnēs īstenoto Amazon Eiropas tiešsaistes mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbību galvenais operators. Komisija norādīja, ka šajā statusā LuxOpCo bija jāvada lēmumu pieņemšana saistībā ar Eiropas tīmekļvietnēs īstenotajām mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām, kā arī jāpārvalda mazumtirdzniecības darbību galvenās fiziskās komponentes. Turklāt LuxOpCo kā Amazon grupas preču krājumu oficiālā pārdevēja Eiropā esot bijusi atbildīga arī par preču krājumu pārvaldību Eiropas tīmekļvietnēs. Tā esot bijusi minēto preču krājumu īpašniece un esot uzņēmusies riskus un zaudējumus. Komisija turklāt precizēja, ka LuxOpCo savos pārskatos iegrāmatojusi apgrozījumu, kas radies gan no preču pārdošanas, gan pasūtījumu apstrādes. Visbeidzot, LuxOpCo esot arī veikusi Amazon grupas darbību Eiropā finanšu līdzekļu pārvaldību.
25
Turpinājumā Komisija norādīja, ka LuxOpCo turējumā bija kapitāldaļas sabiedrībās Amazon Services Europe (turpmāk tekstā – “ASE”) un Amazon Media Europe (turpmāk tekstā – “AMEU”), kas ir divas Amazon grupas struktūras – Luksemburgas rezidentes, kā arī Amazon.com meitasuzņēmumos, kas dibināti Apvienotajā Karalistē, Francijā un Vācijā (turpmāk tekstā – “ES vietējie saistītie uzņēmumi”), kuri esot snieguši dažādus grupas iekšējos pakalpojumus, lai atbalstītu LuxOpCo darbības. Aplūkotajā laikposmā ASE esot pārvaldījusi Amazon grupas pakalpojumu trešiem pārdevējiem Savienībā, ko sauc “MarketPlace”. AMEU savukārt esot pārvaldījusi Amazon grupas “digitālās darbības”, piemēram, MP3 un e‑grāmatu tirdzniecību. ES vietējie saistītie uzņēmumi savukārt esot snieguši pakalpojumus Eiropas tīmekļvietņu izmantošanai.
26
Turklāt Komisija norādīja, ka aplūkotajā laikposmā LuxOpCo kopā ar ASE un AMEU, kas bija Luksemburgas rezidentes, veidoja grupu, kas tiek vienoti aplikta ar nodokļiem, saskaņā ar Luksemburgas nodokļu tiesībām, kurā LuxOpCo darbojās kā mātesuzņēmums. Šīs trīs struktūras tātad esot bijušas viens un tas pats nodokļu maksātājs.
27
Visbeidzot, papildus licences līgumam, ko LuxOpCo noslēdza ar LuxSCS, Komisija detalizēti aprakstīja dažus citus grupas iekšējos nolīgumus, kuros LuxOpCo piedalījās aplūkotajā laikposmā, proti, atsevišķus līgumus par pakalpojumu sniegšanu, kas noslēgti 2006. gada 1. maijā ar ES vietējiem saistītajiem uzņēmumiem, un 2006. gada 30. aprīlī ar ASE un AMEU noslēgtos licences līgumus par intelektuālo īpašumu, saskaņā ar kuriem abām šīm struktūrām esot piešķirtas neekskluzīvas apakšlicences attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem.
b) Par attiecīgā [iepriekšējā nodokļu nolēmuma] aprakstu
28
Izvērtējusi Amazon grupas struktūru, Komisija aprakstīja attiecīgo [iepriekšējo nodokļu nolēmumu].
29
Šajā ziņā, pirmkārt, tā pieminēja [pārsūdzētā] sprieduma 8.–10. punktā minētās 2003. gada 23. un 31. oktobra vēstules.
30
Otrkārt, Komisija izskaidroja 2003. gada ziņojuma par transfertcenām saturu, uz kura pamata tika piedāvāta honorāra apmēra noteikšanas metode.
31
Vispirms Komisija norādīja, ka 2003. gada ziņojumā par transfertcenām tika sniegta LuxSCS un LuxOpCo funkcionālā analīze, saskaņā ar kuru tika norādīts, ka LuxSCS pamatdarbības aprobežojoties ar tādas sabiedrības darbību, kuras turējumā ir nemateriālie aktīvi, un ka tā piedaloties nemateriālo aktīvu pastāvīgā attīstībā CSA ietvaros. LuxOpCo šajā ziņojumā esot aprakstīta kā tāda, kas vada stratēģisku lēmumu pieņemšanu saistībā ar Eiropas tīmekļvietnēs īstenotajām mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām, kā arī pārvalda mazumtirdzniecības darbību galvenās fiziskās komponentes.
32
Turpinājumā Komisija norādīja, ka 2003. gada ziņojumā par transfertcenām bija ietverta iedaļa par piemērotākās transfertcenu noteikšanas metodes izvēli, lai noteiktu honorāra likmes atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Ziņojumā esot izvērtētas divas metodes: viena, kas ir balstīta uz salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi (turpmāk tekstā – “CUP metode”), un otra – uz atlikušās peļņas sadales metodi.
33
Pirmām kārtām, piemērojot CUP metodi, 2003. gada ziņojumā par transfertcenām nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošais honorāra likmes intervāls no 10,6 līdz 13,6 % robežās esot aprēķināts, pamatojoties uz salīdzinājumu ar konkrētu nolīgumu, ko Amazon.com ir noslēgusi ar ASV mazumtirgotāju, [..] nolīgumu.
34
Otrām kārtām, piemērojot atlikušās peļņas sadales metodi, 2003. gada ziņojumā par transfertcenām esot ietvertas aplēses par ienesīgumu, kas saistīts ar “LuxOpCo rutīnveida [parastajām] funkcijām, pildot savu lomu kā Eiropas darbību uzņēmums [Eiropas darbības nodrošināšanas sabiedrība]”, balstoties uz uzcenojumu virs izmaksām, kas būs jāsedz [ko sedz] LuxOpCo. Lai veiktu šo aplēsi, esot uzskatīts, ka “neto izmaksas plus uzcenojums” (net cost plus mark up) esot peļņas rādītājs, kas ļauj noteikt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību par LuxOpCo paredzētajām funkcijām. Esot ierosināts piemērot [omissis: konfidenciāli] uzcenojumu koriģētajiem LuxOpCo pamatdarbības izdevumiem. Komisija norādīja, ka saskaņā ar 2003. gada ziņojumu par transfertcenām starpība starp šo ienesīgumu un LuxOpCo pamatdarbības peļņu esot atbildusi atlikušajai peļņai, kas esot pilnībā attiecināma uz LuxSCS licencēto nemateriālo aktīvu izmantošanu. Komisija arī precizēja, ka, pamatojoties uz šo aprēķinu, 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori bija secinājuši, ka honorāra likme robežās starp 10,1 un 12,3 % no LuxOpCo neto apgrozījuma būtu atbildusi nesaistītu pušu darījuma kritērijam atbilstoši Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) vadlīnijām.
35
Visbeidzot Komisija norādīja, ka 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori ir uzskatījuši, ka rezultāti ir saskanīgi, un norādīja, ka nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošais intervāls tā honorāra likmei, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS, ir 10,1 līdz 12,3 % no LuxOpCo pārdošanas apjoma. 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori tomēr esot uzskatījuši, ka atlikušās peļņas sadales analīze būtu bijusi uzticamāka un tādēļ tā esot bijusi jāņem vērā.
36
Treškārt, [..] Komisija norādīja, ka ar [attiecīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu] Luksemburgas nodokļu iestāde ir apstiprinājusi, ka honorāra likmes noteikšanas metode, kas pati bija noteikusi LuxOpCo gada ar nodokli apliekamos gada ienākumus Luksemburgā, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Tā piebilda, ka, lai aizpildītu savas gada nodokļu deklarācijas, LuxOpCo ir balstījusies uz [šo nolēmumu].
c) Par piemērojamā valsts tiesiskā regulējuma aprakstu
37
Attiecībā uz piemērojamo valsts tiesisko regulējumu Komisija minēja [Likuma par ienākuma nodokli] 164. panta 3. punktu. Saskaņā ar šo tiesību normu “slēptā peļņas sadale ir jāiekļauj ar nodokli apliekamajos ienākumos” un “slēpta peļņas sadale pastāv konkrēti, ja partneris, dalībnieks vai attiecīgā persona tieši vai netieši gūst priekšrocības no sabiedrības vai apvienības, kuras parasti tas nebūtu guvis, ja tam nebūtu šāda statusa”. Šajā kontekstā Komisija konkrēti norādīja, ka aplūkotajā laikposmā Luksemburgas nodokļu iestāde [Likuma par ienākuma nodokli] 164. panta 3. punktu esot interpretējusi tādējādi, ka ar to Luksemburgas nodokļu tiesībās ir nostiprināts “nesaistītu pušu darījuma princips”.
d) Par ESAO noteikto transfertcenu ietvaru aprakstu
38
Strīdīgā lēmuma 244.–249. apsvērumā Komisija izklāstīja ESAO ietvarus transfertcenu jomā. Tā uzskatīja, ka “transfertcenas”, kā tās izprot ESAO šīs organizācijas 1995., 2010. un 2017. gadā publicētajās vadlīnijās, ir cenas, par kādām uzņēmums nodod materiālo īpašumu, nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem. Saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, kā tas tiek piemērots sabiedrību aplikšanas ar nodokli nolūkā, valsts nodokļu iestādēm būtu jāapstiprina transfertcenas, par kurām grupas ietvaros saistītie uzņēmumi ir vienojušies attiecībā uz saviem darījumiem grupas iekšienē, tikai tad, ja tās atbilst cenām, par kurām būtu panākta vienošanās darījumu brīvā tirgū ietvaros, proti, darījumos starp neatkarīgiem uzņēmumiem, kas veic pārrunas tirgū salīdzināmos apstākļos. Turklāt Komisija precizēja, ka nesaistītu pušu darījuma princips ir balstīts uz atsevišķas struktūras pieeju, saskaņā ar kuru nodokļu mērķiem uzņēmumu grupas dalībnieki tiek uzskatīti par atsevišķām struktūrām.
39
Komisija arī norādīja, ka, lai veiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu aptuvenu aplēsi darījumiem grupas iekšienē, ESAO vadlīnijās (1995., 2010. un 2017. gada redakcijās) ir uzskaitītas piecas metodes. Tikai trim no tām esot nozīme [strīdīgajā] lēmumā, proti, CUP metodei, darījumu tīrās peļņas metodei (turpmāk tekstā – “TNMM”) un peļņas sadales metodei. [Strīdīgā] lēmuma 250.–256. apsvērumā Komisija ir aprakstījusi šīs metodes.
2. Par veikto attiecīgā [iepriekšējā nodokļu nolēmuma] vērtējumu
[..]
44
Attiecībā uz [LESD 107. panta 1. punktā paredzēto] trešo valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījumu Komisija norādīja, ka tad, ja ar [iepriekšējo nodokļu nolēmumu] tiek atļauts tāds iznākums, kas – bez nekāda pamatojuma – nav ticams parastās nodokļu sistēmas normālas piemērošanas rezultāts, ar šo nolēmumu tā adresātam tiek piešķirta selektīva priekšrocība, jo šī selektīvā pieeja rada nodokļu maksātāja nodokļu saistību samazinājumu salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kuri ir līdzīgā faktiskajā un tiesiskajā situācijā. Komisija arī uzskatīja, ka šajā lietā ar attiecīgo [iepriekšējo nodokļu nolēmumu] ir piešķirta selektīva priekšrocība LuxOpCo, samazinot uzņēmumu ienākuma nodokli, kas tai bija jāmaksā Luksemburgā.
a) Par priekšrocības pastāvēšanas analīzi
[..]
46
Vispirms Komisija atgādināja, ka attiecībā uz nodokļu pasākumiem priekšrocība LESD 107. panta izpratnē var tikt piešķirta nodokļu maksātājam, samazinot nodokļa bāzi vai maksājamā nodokļa summu. [Strīdīgā] lēmuma 402. apsvērumā tā atgādināja, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai pārbaudītu, vai tāda ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšana sniedz labumu saņēmējam, šis režīms ir jāsalīdzina ar parastu režīmu, kas balstīts uz tāda uzņēmuma, kas darbojas brīvas konkurences apstākļos, ienākumu un izdevumu starpību. Līdz ar to Komisijas ieskatā “[iepriekšējs nodokļu nolēmums], kas ļauj nodokļu maksātājam saviem grupas iekšējiem darījumiem piemērot [transfert]cenas, kuras neatspoguļo cenas, kādas piemērotu brīvas konkurences apstākļos starp neatkarīgiem uzņēmumiem, kas risina sarunas pie salīdzināmiem nosacījumiem saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, nodrošina šim nodokļu maksātājam priekšrocību, ciktāl tas samazina uzņēmuma apliekamos ienākumus un tādējādi tā nodokļa bāzi parastās uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmas ietvaros”.
47
Ņemot vērā šos vērtējumus, Komisija [strīdīgā] lēmuma 406. apsvērumā secināja – lai konstatētu, ka attiecīgais [iepriekšējais nodokļu nolēmums] nodrošina LuxOpCo ekonomisku priekšrocību, tai ir jāpierāda, ka ar attiecīgo [iepriekšējo nodokļu nolēmumu]apstiprinātā transfertcenu noteikšanas metode noved pie rezultāta, kas nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam, kā rezultātā tika samazināta LuxOpCo nodokļa bāze uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķināšanas nolūkā. Komisija uzskata, ka attiecīgais [iepriekšējais nodokļu nolēmums] ir radījis šādu rezultātu.
48
Šis secinājums ir balstīts uz vienu galveno konstatējumu un trim papildu konstatējumiem.
1) Par galveno priekšrocības konstatējumu
49
[Strīdīgajā lēmumā] Komisija uzskatīja, ka, apstiprinot transfertcenu noteikšanas metodi, ar kuru LuxOpCo tika piešķirta atlīdzība tikai par tās tā sauktajām “rutīnveida” [“ikdienas”] funkcijām un ar kuru visa LuxOpCo radītā peļņa, kas pārsniedza šīs atlīdzības apmēru, tika piešķirta LuxSCS honorāra veidā, attiecīgais [iepriekšējais nodokļu nolēmums] ir izraisījis rezultātu, kas nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam.
50
Būtībā savā galvenajā konstatējumā Komisija uzskatīja, ka LuxOpCo un LuxSCS funkcionālā analīze, ko izvēlējās 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori un galu galā – Luksemburgas nodokļu administrācija, bija kļūdaina un neļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Gluži pretēji, Luksemburgas nodokļu administrācijai bija jāsecina, ka LuxSCS neveic “unikālas un vērtīgas” funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, attiecībā uz kuriem tai bija tikai likumīgās īpašumtiesības.
[..]
62
Pirmā konstatējuma par priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu noslēgumā Komisija norādīja, ka LuxSCS“atlīdzībai, kas atbilst nesaistītu pušu darījumam” saskaņā ar licences līgumu, bija jābūt vienādai ar iepirkšanas līguma izmaksu un CSA izmaksu, kuras šai sabiedrībai bija radušās, summu, bez uzcenojuma, kurai pieskaita visas attiecīgās izmaksas, kas radušās tieši LuxSCS un kam bija jāpiemēro 5 % uzcenojums, ciktāl šīs izmaksas atbilda funkcijām, kas faktiski tika īstenotas LuxSCS vārdā. Šis atlīdzības līmenis atbilda summai, ko kāda neatkarīga puse, kas ir līdzīgā situācijā kā LuxOpCo, būtu bijusi gatava maksāt par tiesībām un pienākumiem, kuri noteikti saskaņā ar licences līgumu. Turklāt Komisijas ieskatā šis atlīdzības līmenis būtu bijis pietiekams, lai ļautu LuxSCS segt savas maksājumu saistības saskaņā ar iepirkšanas līgumu un CSA ([strīdīgā] lēmuma 559. un 560. apsvērums).
63
Taču Komisija uzskata, ka, tā kā Komisijas aprēķinātais LuxSCS atlīdzības līmenis esot zemāks par LuxSCS atlīdzības līmeni, kas izriet no transfertcenu noteikšanas metodes, kura apstiprināta ar attiecīgo [iepriekšējo nodokļu nolēmumu], ar minēto nolēmumu LuxOpCo esot piešķirta priekšrocība, kas izpaužas kā tās nodokļa bāzes Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa nolūkiem samazinājums salīdzinājumā ar tādu sabiedrību apgrozījumu, kuru ar nodokli apliekamā peļņa atbilst tirgū noteiktām cenām, pamatojoties uz nesaistītu pušu darījuma principu ([strīdīgā] lēmuma 561. apsvērums).
2) Par papildu konstatējumiem attiecībā uz priekšrocības pastāvēšanu
64
[Strīdīgajā lēmumā] Komisija ir izklāstījusi savu papildu konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu, saskaņā ar kuru, pat pieņemot, ka Luksemburgas nodokļu administrācijai būtu bijis pamats pieņemt 2003. gada ziņojumā par transfertcenām veikto LuxSCS funkciju analīzi, ar attiecīgo [iepriekšējo nodokļu nolēmumu] apstiprinātā transfertcenu noteikšanas metode jebkurā gadījumā būtu balstīta uz nepiemērotām metodoloģiskām izvēlēm, kas būtu novedušas pie rezultāta, kurš nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam. Tā precizēja, ka tās argumentācija [..] nav vērsta uz to, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu precīzu LuxOpCo atlīdzību, bet gan drīzāk uz to, lai pierādītu, ka ar attiecīgo [iepriekšējo nodokļu nolēmumu] ir piešķirta ekonomiska priekšrocība, ņemot vērā, ka apstiprinātā transfertcenu noteikšanas metode bija balstīta uz trim kļūdainām metodoloģiskām izvēlēm, kas esot izraisījušas LuxOpCo ar nodokli apliekamo ieņēmumu samazinājumu salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kuru ar nodokli apliekamā peļņa ataino tirgū noteiktas cenas nesaistītu pušu darījuma apstākļos.
65
Šajā ziņā Komisija ir izdarījusi trīs atsevišķus papildu konstatējumus.
66
Pirmajā papildu konstatējumā Komisija norādīja – konstatējums, ka LuxOpCo īsteno tikai “rutīnveida” pārvaldības funkcijas, esot nepareizs, un būtu bijusi jāpiemēro peļņas sadales metode ar ieguldījumu analīzi.
[..]
b) Par pasākuma selektivitāti
69
[Strīdīgā] lēmuma 9.3. iedaļā “Selektivitāte” Komisija ir izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka attiecīgais pasākums ir selektīvs.
c) Par atbalsta saņēmēja identificēšanu
70
[Strīdīgajā lēmumā] Komisija konstatēja, ka ikviens LuxOpCo piešķirtais labvēlīgais nodokļu režīms ir arī labvēlīgs visai Amazon grupai, tai sniedzot papildu resursus, tādējādi grupa bija jāuzskata par vienu atsevišķu struktūru, kas gūst labumu no attiecīgā atbalsta pasākuma.
71
[..] Komisija apstiprināja, ka, tā kā atbalsta pasākums tika piešķirts katru gadu, kad nodokļu iestādes pieņēma LuxOpCo gada nodokļu deklarāciju, Amazon grupa nevarēja atsaukties uz noteikumiem par noilgumu, lai iebilstu pret atbalsta atgūšanu. [Strīdīgā] lēmuma 639.–645. apsvērumā Komisija ir izklāstījusi atgūšanas metodi.”
Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
3
Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2017. gada 14. decembrī, Luksemburgas Lielhercogiste cēla prasību lietā T‑816/17, lūdzot, galvenokārt, atcelt strīdīgo lēmumu un, pakārtoti, atcelt šo lēmumu, ciktāl tajā ir uzdots atgūt minētajā lēmumā identificēto atbalstu.
4
Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 22. maijā, Amazon EU Sàrl un Amazon.com (turpmāk tekstā kopā – “Amazon”) cēla prasību lietā T‑318/18, lūdzot, galvenokārt, atcelt strīdīgā lēmuma 1.–4. pantu un, pakārtoti, atcelt šī lēmuma 2.–4. pantu.
5
Attiecīgās prasības pamatojumam Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon izvirzīja piecus un deviņus pamatus, attiecībā uz kuriem Vispārējā tiesa uzskatīja, ka tie lielākoties pārklājas šādi:
–
pirmām kārtām, ar pirmo pamatu lietā T‑816/17, kā arī ar pirmo līdz ceturto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon būtībā apstrīd Komisijas galveno konstatējumu par priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu par labu LuxOpCo;
–
otrām kārtām, ar pirmā pamata otrās daļas trešo iebildumu lietā T‑816/17 un piekto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīdēja Komisijas papildu konstatējumus par to, ka pastāv nodokļu priekšrocība par labu LuxOpCo šīs tiesību normas izpratnē;
–
trešām kārtām, ar otro pamatu lietā T‑816/17 un sesto un septīto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīdēja Komisijas galveno konstatējumu un papildu konstatējumus par aplūkojamā iepriekšējā nodokļu nolēmuma selektivitāti;
–
ceturtām kārtām, ar trešo pamatu lietā T‑816/17 Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisija esot pārkāpusi dalībvalstu ekskluzīvo kompetenci tiešo nodokļu jomā;
–
piektām kārtām, ar ceturto pamatu lietā T‑816/17 un astoto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka Komisija neesot ievērojusi to tiesības uz aizstāvību;
–
sestām kārtām, ar pirmā pamata otro daļu, kā arī otrā pamata otrās daļas pirmo iebildumu lietā T‑816/17 un astoto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd ESAO vadlīniju, to 2017. gada redakcijā, kuru Komisija ir izmantojusi strīdīgā lēmuma pieņemšanas nolūkā, atbilstību šajā lietā, un
–
septītām kārtām, ar piekto pamatu, kas izvirzīts, lai atbalstītu prasījumus, kuri pakārtoti izvirzīti lietā T‑816/17, un devīto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apšauba Komisijas argumentācijas, kas vērsta uz tās norīkoto atbalsta atgūšanu, pamatotību.
6
Iestāšanās rakstā pirmajā instancē Īrija norādīja, pirmkārt, uz LESD 107. panta pārkāpumu, jo Komisija neesot pierādījusi, ka pastāvētu priekšrocība par labu LuxOpCo, otrkārt, uz šī panta pārkāpumu, jo Komisija neesot pierādījusi pasākuma selektivitāti, treškārt, LES 4. un 5. panta pārkāpumu, jo Komisija esot veikusi slēptu nodokļu saskaņošanu, un, ceturtkārt, tiesiskās drošības principa pārkāpumu, jo ar šo lēmumu esot uzdots atgūt tajā identificēto atbalstu.
7
Pēc tam, kad Vispārējā tiesa bija apvienojusi lietas T‑816/17 un T‑318/18 pārsūdzētā sprieduma taisīšanai, tā atcēla strīdīgo lēmumu.
8
Vispirms tā apmierināja pirmā pamata otrās daļas pirmo un otro iebildumu un pirmā pamata trešo daļu lietā T‑816/17, kā arī otro un ceturto pamatu lietā T‑318/18, ar kuriem tika apgalvots, ka Komisija savā galvenajā konstatējumā neesot pierādījusi, ka pastāv priekšrocība.
9
Šajā ziņā tā nosprieda, pirmkārt, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxSCS ir jābūt pārbaudāmajai struktūrai TNMM piemērošanas nolūkā, un, otrkārt, ka Komisijas veiktajā “LuxSCS atlīdzības” aprēķinā, pamatojoties uz pieņēmumu, ka LuxSCS ir jābūt pārbaudāmajai struktūrai, ir pieļautas vairākas kļūdas un to nevar uzskatīt par pietiekami uzticamu, ne arī par tādu, kas ļauj sasniegt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Ciktāl Komisijas izmantotā aprēķina metode ir jānoraida, Vispārējā tiesa no tā secināja, ka šī metode nevar pamatot konstatējumu, ka strīdīgajā laikposmā honorāram esot bijis jābūt mazākam par LuxSCS faktiski saņemto summu, piemērojot aplūkoto iepriekšējo nodokļu nolēmumu. Tādējādi Vispārējās tiesas ieskatā Komisijas izmantotie elementi attiecībā uz galveno konstatējumu par to, ka pastāv priekšrocība, neļauj pierādīt, ka LuxOpCo nodokļu nasta tika mākslīgi samazināta honorāra pārvērtēšanas dēļ (pārsūdzētā sprieduma 296. un 297. punkts).
10
Turpinājumā Vispārējā tiesa apmierināja Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon pamatus un argumentus, kuri bija vērsti uz to, lai apšaubītu trīs Komisijas papildu konstatējumu par to, ka pastāv priekšrocība, pamatotību. Šajā sakarā tā uzskatīja:
–
attiecībā uz pirmo pakārtoto konstatējumu, ka Komisija, kļūdaini uzskatot, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar komercdarbību bija “unikālas un vērtīgas”, un atturoties pārbaudīt, vai bija pieejami ārēji dati no neatkarīgiem uzņēmumiem, lai noteiktu LuxSCS un LuxOpCo attiecīgo ieguldījumu vērtību, nav pamatojusi to, ka peļņas sadales metode ar ieguldījumu analīzi, ko tā izmantoja, bija piemērota transfertcenu noteikšanas metode šajā lietā (pārsūdzētā sprieduma 503.–507. punkts). Vispārējā tiesa turklāt uzskatīja, ka Komisija, it īpaši, ciktāl tā nebija ne centusies pārbaudīt, kāda ir LuxSCS un LuxOpCo apvienotās peļņas sadales labā metode, kas būtu derējusi, ja šie uzņēmumi būtu neatkarīgi, ne arī identificēt konkrētus elementus, kuri ļautu noteikt, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību vai galvenā uzņēmuma funkciju īstenošanu tai būtu devušas tiesības uz lielāku peļņas daļu salīdzinājumā ar peļņas daļu, kas faktiski iegūta, piemērojot aplūkoto iepriekšējo nodokļu lēmumu, nav izdevies pierādīt, ka tad, ja tās izmantotā metode būtu tikusi piemērota, LuxOpCo atlīdzība būtu bijusi lielāka un ka tātad ar šo lēmumu šai sabiedrībai būtu piešķirta ekonomiska priekšrocība (pārsūdzētā sprieduma 518. un 530. punkts);
–
attiecībā uz otro papildu konstatējumu – Komisijai bija jāpierāda, ka kļūda, ko tā bija identificējusi, izvēloties LuxOpCo peļņas rādītāju, kurš tika izmantots iepriekšējā nodokļu nolēmumā, izraisīja šī lēmuma saņēmēja nodokļu nastas samazinājumu, un tādējādi bija jāatbild uz jautājumu, kurš rādītājs faktiski būtu bijis piemērots. Ņemot vērā Komisijas sniegto strīdīgā lēmuma interpretāciju, Vispārējā tiesa nosprieda, ka tā nav mēģinājusi ne noteikt LuxOpCo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību, ne a fortiori noteikt, vai šīs sabiedrības atlīdzība, kas apstiprināta aplūkotajā iepriekšējā nodokļu lēmumā, ir mazāka par šo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību (pārsūdzētā sprieduma 546. un 547. punkts);
–
attiecībā uz trešo papildu konstatējumu – lai gan Komisija ir pamatoti uzskatījusi, ka LuxOpCo atlīdzības maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms atkarībā no tās ikgadējā pārdošanas apjoma procentuālās daļas ir metodoloģiska kļūda, tā tomēr nav pierādījusi, ka šis mehānisms būtu ietekmējis honorāra, ko LuxOpCo maksāja LuxSCS, atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Tātad tā nosprieda, ka ar konstatējumu vien, ka šī maksimālā apmēra noteikšana tika piemērota attiecībā uz 2006., 2007. un 2011.–2013. gadu, nepietiek, lai pierādītu, ka LuxOpCo saņemtā atlīdzība par šiem gadiem neatbilda nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenai aplēsei un ka tāpēc ar trešo papildu konstatējumu Komisija nav pierādījusi, ka LuxOpCo ir priekšrocība (pārsūdzētā sprieduma 575., 576., 585., 586. un 588. punkts).
11
Ņemot vērā šos apsvērumus, kas Vispārējās tiesas ieskatā ir pietiekami, lai panāktu strīdīgā lēmuma atcelšanu, tā nav izvērtējusi pārējos prasības pamatus un argumentus.
Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku apelācijas instancē prasījumi
12
Komisija apelācijas sūdzībā lūdz Tiesu:
–
atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–
noraidīt pirmo prasības pamatu lietā T‑816/17 un otro, ceturto, piekto un astoto prasības pamatu lietā T‑318/18;
–
nodot lietu atpakaļ Vispārējai tiesai, lai tā lemtu par vēl neizskatītajiem pamatiem;
–
pakārtoti – saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 61. panta pirmās daļas otro teikumu taisīt galīgo spriedumu attiecīgajā lietā;
–
atlikt lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu gadījumā, ja lieta tiek nodota atpakaļ Vispārējai tiesai, vai piespriest Luksemburgas Lielhercogistei un Amazon atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja Tiesa taisa galīgo spriedumu lietā.
13
Luksemburgas Lielhercogistes prasījumi Tiesai ir šādi:
–
apelācijas sūdzību noraidīt;
–
pakārtoti – nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā, un
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanas izdevumus.
14
Amazon prasījumi Tiesai ir šādi:
–
noraidīt apelācijas sūdzību un
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanas izdevumus.
Par apelācijas sūdzībām
Par pieņemamību
15
Luksemburgas Lielhercogiste, formāli neizvirzot iebildi par nepieņemamību, apgalvo, ka apelācijas sūdzības pirmā pamata pirmās daļas un otrā pamata otrās daļas atbalstam izvirzītie argumenti par nesaistītu pušu darījuma principa interpretāciju un piemērošanu esot nepieņemami, ciktāl to mērķis ir apstrīdēt Vispārējās tiesas konstatētos faktus. Tā kā Komisija necenšoties pierādīt šo faktu sagrozīšanu, tā nevarot tos apstrīdēt savā apelācijas sūdzībā. Turklāt esot jāuzskata, ka Vispārējās tiesas pieļautās hipotētiskās kļūdas nesaistītu pušu darījuma principa interpretācijā un piemērošanā attiecas uz Luksemburgas valsts tiesībām, jo saskaņā ar Tiesas judikatūru šis princips Savienības tiesībās nepastāv autonomi un tādējādi tās esot jāuzskata par kļūdām faktos. Taču jautājumi par faktiem nevarot tikt izvirzīti apelācijas tiesvedībā, izņemot gadījumu, kad Vispārējā tiesa ir sagrozījusi faktus. Tātad arī šī iemesla dēļ argumenti esot nepieņemami, jo šajā ziņā Komisijas apgalvojumi par sagrozīšanu neesot pamatoti.
16
Savukārt Amazon, formāli neizvirzot iebildi par nepieņemamību, apgalvo, ka Komisija cenšas Vispārējās tiesas izdarītos faktu vērtējumus izklāstīt kā tiesību vai juridiskas interpretācijas jautājumus, lai Tiesa pārskatītu šos faktus. Taču saskaņā ar LESD 256. pantu un Eiropas Savienības Tiesas statūtu 58. pantu Tiesa varot lemt tikai par tiesību jautājumiem, izņemot sagrozīšanas gadījumu, kurus Komisija šajā lietā esot tikai apgalvojusi, pat nemēģinot tos pierādīt. Šajā ziņā apelācijas sūdzība – un it īpaši pirmā pamata pirmā daļa un otrā pamata otrā daļa – esot nepieņemama.
17
Jāprecizē, ka Komisija apelācijas sūdzības 25. punktā it īpaši apgalvo, ka “nesaistītu pušu darījuma principa kļūdaina interpretācija un piemērošana ir LESD 107. panta 1. punkta pārkāpums attiecībā uz priekšrocības nosacījumu”, un tās 26. punktā – ka, “kļūdaini interpretējot un piemērojot nesaistītu pušu darījuma principu, Vispārējā tiesa pieļauj kļūdu “vērtējumā atbilstoši LESD 107. panta 1. punktam””. Tā atkārto šo pēdējo iebildumu apelācijas sūdzības 6.2. sadaļā.
18
Tāpēc neatkarīgi no iemesliem, kuru dēļ Komisija uzskata, ka Vispārējā tiesa it īpaši pārsūdzētā sprieduma 162.–251. punktā ir nepareizi interpretējusi un nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu, jākonstatē, ka šī iestāde aicina Tiesu pārbaudīt, vai Vispārējā tiesa ir pareizi interpretējusi un pareizi piemērojusi šo principu, ņemot vērā LESD 107. panta 1. punktu.
19
Šajā ziņā jāatgādina, ka Tiesas kompetence izskatīt apelācijas sūdzību par Vispārējās tiesas pieņemtu nolēmumu ir noteikta LESD 256. panta 1. punkta otrajā daļā. Tajā norādīts, ka apelācijas sūdzību var iesniegt vienīgi par tiesību jautājumiem un “saskaņā ar Statūtos paredzētiem nosacījumiem un ierobežojumiem”. Eiropas Savienības Tiesas Statūtu 58. panta pirmajā daļā uzskaitīto pamatu, ko var izvirzīt apelācijas ietvaros, sarakstā ir precizēts, ka apelāciju var pamatot ar to, ka Vispārējā tiesa ir pārkāpusi Savienības tiesības (spriedums, 2011. gada 5. jūlijs, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, 46. punkts).
20
Protams, būtībā, ciktāl runa ir par to, lai apelācijas tiesvedībā tiktu pārbaudīti Vispārējās tiesas vērtējumi attiecībā uz valsts tiesībām, kuri valsts atbalsta jomā ir faktu vērtējumi, Tiesas kompetencē ir vienīgi pārbaudīt, vai nav notikusi šo tiesību sagrozīšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 82. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Tomēr Tiesai nevar liegt iespēju pārbaudīt, vai šādi vērtējumi paši par sevi nav Savienības tiesību pārkāpums šī sprieduma 19. punktā minētās judikatūras izpratnē.
21
Jautājums par to, vai Vispārējā tiesa ir pienācīgi noteikusi atbilstošo atsauces sistēmu un tādējādi pareizi interpretējusi un piemērojusi to – šajā gadījumā nesaistītu pušu darījuma principu veidojošos noteikumus –, ir tiesību jautājums, kas var būt Tiesas pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā. Argumenti, kuru mērķis ir apšaubīt atsauces sistēmas izvēli vai tās nozīmi analīzes par to, vai ir selektīva priekšrocība, pirmajā posmā, ir pieņemami, jo šī analīze izriet no valsts tiesību juridiskās kvalifikācijas, pamatojoties uz Savienības tiesību normu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 85. punkts, kā arī 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija, C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 78. punkts).
22
Ja tiktu atzīts, ka Tiesa nevar noteikt, vai Vispārējā tiesa nav pieļāvusi tiesību kļūdu, lemjot par Komisijas veikto atbilstošās atsauces sistēmas kā izšķirošā rādītāja noteikšanu, interpretāciju un piemērošanu, lai izvērtētu to, vai ir selektīva priekšrocība, tiktu pieļauta iespēja, ka Vispārējā tiesa attiecīgā gadījumā ir pārkāpusi Savienības primāro tiesību normu, proti, LESD 107. panta 1. punktu, un apelācijas tiesvedībā šo pārkāpumu nevar novērst, un tas, kā uzsvērts šī sprieduma 19. punktā, ir pretrunā LESD 256. panta 1. punkta otrajai daļai.
23
Tāpēc jāuzskata, ka, aicinot Tiesu pārbaudīt, vai Vispārējā tiesa ir pareizi interpretējusi un piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu, ņemot vērā LESD 107. panta 1. punktu, lai nospriestu, ka atsauces sistēma, ko Komisija ir izmantojusi, lai noteiktu parasto nodokli, ir kļūdaina un ka tātad nav pierādīta priekšrocība par labu Amazon grupai, Komisija ir izvirzījusi pamatus un argumentus, kuri – pretēji Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon apgalvotajam – ir pieņemami.
Par lietas būtību
24
Apelācijas sūdzības pamatojumam Komisija izvirza divus pamatus, no kuriem pirmais attiecas uz Vispārējās tiesas pieļautajām kļūdām saistībā ar tās strīdīgajā lēmumā izklāstīto galveno konstatējumu par priekšrocību un otrais – uz Vispārējās tiesas kļūdām saistībā ar pirmo papildu konstatējumu, ko tā veikusi attiecībā uz šo priekšrocību.
25
Šīs divas daļas ir jāizskata kopā.
Lietas dalībnieku argumenti
26
Pirmajam Komisijas pamatam ir divas daļas. Pirmā daļa attiecas uz to, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 162.–251. punktā esot nepareizi interpretējusi un nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu, neesot pamatojusi pārsūdzēto spriedumu šajā jautājumā un esot pārkāpusi procesuālos noteikumus, noraidot LuxSCS funkcionālo analīzi un to, ka strīdīgajā lēmumā šī sabiedrība ir izvēlēta par pārbaudāmo pusi. Otrā daļa attiecas uz kļūdu, kas izrietot no tā, ka Vispārējā tiesa šī sprieduma 257.–295. punktā ir noraidījusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas honorāra likmes aprēķinu.
27
Šī pamata atbalstam Komisija vispirms apgalvo, ka, kā Vispārējā tiesa pati esot norādījusi, parastais nodokļu režīms šajā gadījumā esot jāvērtē, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu, kas esot “instruments”, uz kuru tai būtu jābalstās, lai novērtētu, vai ir priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Tātad, kļūdaini interpretējot un piemērojot šo principu, Vispārējā tiesa esot pārkāpusi šo tiesību normu. Katrā ziņā Komisija apgalvo, ka tad, ja būtu jāuzskata, ka Vispārējās tiesas pieļautās kļūdas minētā principa piemērošanā attiecas tikai uz Luksemburgas tiesībām, ar šīm kļūdām tomēr acīmredzami būtu sagrozītas šīs tiesības, jo Vispārējā tiesa uzskatīja, ka tās ir par balstītas uz šī paša principa.
28
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd visus apelācijas sūdzības pirmā pamata pamatojumam izvirzītos argumentus.
29
Luksemburgas Lielhercogiste savā atbildes rakstā it īpaši norāda, ka aplūkotā iepriekšējā nodokļu lēmuma pieņemšanas brīdī – tāpat kā tad, kad tas tika pagarināts, – Luksemburgas tiesībās nebija nevienas atsauces uz ESAO vadlīnijām. Tās neesot saistošas šīs organizācijas dalībvalstīm, bet ļaujot izskaidrot atbilstošās Luksemburgas tiesību normas.
30
Otrais apelācijas sūdzības pamats, kas attiecas uz pārsūdzētā sprieduma 314.–442. un 499.–538. punktu, attiecas uz to, ka Vispārējā tiesa noraidīja pirmo Komisijas strīdīgajā lēmumā izdarīto papildu konstatējumu. Šī otrā pamata otrajā daļā Komisija apelācijas sūdzības 6.2. sadaļā vēlreiz apgalvo, ka “Vispārējā tiesa ir nepareizi interpretējusi un nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu”, un to apstrīd gan Luksemburgas Lielhercogiste, gan Amazon.
Tiesas vērtējums
31
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalstu rīcība Savienības tiesībās nesaskaņotajās jomās nav izslēgta no LESD noteikumu par valsts atbalsta kontroli piemērošanas jomas. Tādējādi dalībvalstīm ir jāatturas pieņemt jebkādi nodokļu pasākumi, kas var veidot ar iekšējo tirgu nesaderīgu valsts atbalstu (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
32
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet arī tas, ka, lai valsts pasākums būtu kvalificējams par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jābūt izpildītiem visiem turpmāk izklāstītajiem nosacījumiem. Pirmkārt, pasākumam jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu. Otrkārt, šai intervencei jābūt tādai, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība tā saņēmējam. Ceturtkārt, tam ir jābūt tādam, ar ko tiek izkropļota konkurence vai arī tiek radīti draudi to izkropļot (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
33
Attiecībā uz nosacījumu par selektīvu priekšrocību ir jānosaka, vai konkrētajā tiesiskajā regulējumā aplūkojamais valsts pasākums var sniegt priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar citiem, kas faktiski un juridiski ir līdzīgā situācijā, ievērojot ar minēto pasākumu izvirzīto mērķi, un tādējādi tiem piemēro atšķirīgu attieksmi, kuru būtībā var kvalificēt kā diskriminējošu (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
34
Lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu”, Komisijai, pirmkārt, jāidentificē atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “parastais” nodokļu režīms, un, otrkārt, jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp subjektiem, kuri – no šīs sistēmas mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā. Tomēr “valsts atbalsta” jēdziens neattiecas uz pasākumiem, ar ko tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmumiem, kuri – no attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā un kuri tātad a priori būtu uzskatāmi par selektīviem, ja attiecīgā dalībvalsts spēj pierādīt, treškārt, ka šī diferenciācija ir attaisnota tādā ziņā, ka tā izriet no sistēmas, kurā šie pasākumi ietilpst (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
35
Atsauces sistēmas noteikšanai nodokļu pasākumu gadījumā ir lielāka nozīme, jo, kā uzsvērts šī sprieduma 23. punktā, ekonomiskas priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē var konstatēt tikai tad, ja to salīdzina ar tā saukto “parasto” nodokļu režīmu.
36
Tātad, lai noteiktu visus uzņēmumus, kas atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, ir nepieciešams iepriekš noteikt tiesisko regulējumu, attiecībā pret kuru konkrētā situācijā ir jāpārbauda to uzņēmumu, kuri gūst priekšrocību no attiecīgā pasākuma, faktiskās un juridiskās situācijas pielīdzināmība to uzņēmumu situācijai, kas šo priekšrocību negūst (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
37
Lai novērtētu nodokļu pasākuma selektivitāti, tātad ir svarīgi, lai vispārējais nodokļu režīms vai atsauces sistēma, kas piemērojama attiecīgajā dalībvalstī, tiktu pareizi identificēta Komisijas lēmumā un pārbaudīta tiesā, kurā tiek apstrīdēta šī identificēšana. Tā kā šīs atsauces sistēmas noteikšana ir tādas salīdzinošās pārbaudes pamats, kas jāveic atbalsta shēmas selektivitātes vērtējuma kontekstā, kļūda, kas pieļauta šajā noteikšanā, noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
38
Šādos apstākļos jāprecizē, pirmām kārtām, ka atsauces sistēmas noteikšanai, kas jāveic uz sacīkstes principu balstītu debašu ar attiecīgo dalībvalsti noslēgumā, ir jāizriet no saskaņā ar šīs valsts iekšējām tiesībām piemērojamo tiesību normu satura, savstarpējās saistības un konkrētu seku objektīva izvērtējuma (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
39
Otrām kārtām, ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā un ievērojot savu autonomiju nodokļu jomā, nosaka nodokļa pazīmes, kas principā nosaka atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu, no kura vadoties, ir jāizvērtē selektivitātes nosacījums. Tātad tas it īpaši attiecas uz nodokļa bāzes un tā iekasējamības gadījuma – un iespējamo atbrīvojumu no tā – noteikšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 73. punkts).
40
No tā izriet, ka, lai identificētu atsauces sistēmu tiešo nodokļu jomā, ir jāņem vērā vienīgi attiecīgajā dalībvalstī piemērojamās valsts tiesības, jo šī identificēšana pati par sevi ir obligāts priekšnoteikums, lai izvērtētu ne vien to, vai ir priekšrocība, bet arī to, vai tā ir selektīva (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 74. punkts).
41
Šī lieta, tāpat kā lieta, kurā pasludināts 2022. gada 8. novembra spriedums Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859), attiecas uz jautājumu par tāda iepriekšēja nodokļu nolēmuma tiesiskumu, ko ir pieņēmusi Luksemburgas nodokļu administrācija un kas ir balstīts uz transfertcenas noteikšanu, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu.
42
No šī sprieduma izriet, pirmkārt, ka nesaistītu pušu darījuma princips var tikt piemērots tikai tad, ja tas ir atzīts attiecīgajās valsts tiesībās un saskaņā ar tajās noteikto kārtību. Citiem vārdiem, pašreizējā Savienības tiesību stāvoklī nepastāv autonoms nesaistītu pušu darījuma princips, kas būtu piemērojams neatkarīgi no tā iekļaušanas valsts tiesībās, lai pārbaudītu ar nodokļiem saistītus pasākumus atbilstoši LESD 107. panta 1. punktam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 104. punkts).
43
Saistībā ar šo Tiesa ir nospriedusi, ka, lai gan Luksemburgas sabiedrībām piemērojamās valsts tiesības nodokļu uzlikšanas integrētām sabiedrībām jomā rada rezultātu, kas ir ticams pietuvinājums tirgus cenai un lai gan šis mērķis vispārīgi atbilst nesaistītu pušu darījuma principa mērķim, tomēr, tā kā Savienības tiesībās nav veikta saskaņošana, konkrēta šī principa piemērošanas kārtība ir noteikta valsts tiesībās un ir jāņem vērā, lai noteiktu atsauces sistēmu selektīvas priekšrocības noteikšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 93. punkts).
44
Otrkārt, jāatgādina, ka ESAO vadlīnijas nav saistošas šīs organizācijas dalībvalstīm. Kā uzsvērusi Tiesa, pat ja daudzas valsts nodokļu jomā kompetentās iestādes, izstrādājot un kontrolējot transfertcenas, iedvesmojas no šīm vadlīnijām, tikai ņemot vērā atbilstošās valsts tiesību normas, ir jānosaka, vai veiktie darījumi ir jāpārbauda, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu, un attiecīgā gadījumā – vai transfertcenas, kas pamato nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo ienākumu bāzi un tās sadalījumu starp attiecīgajām valstīm, atšķiras no nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta. Tātad – pārbaudot, vai pastāv selektīva nodokļu priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un lai noteiktu nodokļu slogu, kam parasti jābūt uzliktam uzņēmumam, nevar ņemt vērā rādītājus un noteikumus, kuri nav paredzēti attiecīgajā valsts nodokļu sistēmā, kā, piemēram, vadlīnijas, ja vien šajā sistēmā nav atsauces uz tām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 96. punkts).
45
Šajā gadījumā jāuzsver, ka pārsūdzētā sprieduma 121. un 122. punktā Vispārējā tiesa ir nospriedusi šādi:
“121
Turklāt ir jāprecizē – ja Komisija piemēro nesaistītu pušu darījumu principu, lai kontrolētu, vai integrētā uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot nodokļu pasākumu, atbilst paredzamam ar nodokli apliekamas peļņas apmēram, kas gūts tirgus apstākļos, tā var konstatēt priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē esamību vienīgi tad, ja atšķirība starp abiem salīdzināšanas faktoriem pārsniedz neprecizitātes, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto provizorisko aprēķinu (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 152. punkts).
122
Lai gan Komisijai nevar formāli būt saistošas ESAO vadlīnijas, tomēr šo vadlīniju pamatā ir ekspertu grupu veikts darbs, tās atspoguļo starptautiskā mērogā sasniegto konsensu par transfertcenām un tādējādi tām ir zināma praktiska nozīme, interpretējot jautājumus par transfertcenām (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 155. punkts).”
46
Vispārējā tiesa ir pieļāvusi pirmo tiesību kļūdu, pārsūdzētā sprieduma 121. punkta uzskatīdama, ka Komisija, īstenojot LESD 107. panta 1. punktu, principā varēja piemērot nesaistītu pušu darījuma principu, lai gan Savienības tiesībās šis princips nepastāv autonomi, neprecizējot, ka šai iestādei vispirms bija jāpārliecinās, ka šis princips ir iekļauts attiecīgajās valsts nodokļu tiesībās – šajā gadījumā Luksemburgas nodokļu tiesībās – un ka uz tām ir tieša atsauce. Šī kļūda nav labota ar to, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 137. punktā šī sprieduma 54. un 55. punktā izklāstīto iemeslu dēļ turklāt ir kļūdaini uzskatījusi, ka faktu rašanās laikā Luksemburgas tiesībās šis princips bija nostiprināts.
47
Tāpat, pārsūdzētā sprieduma 122. punktā norādot, ka, neraugoties uz to, ka ESAO vadlīnijas nav saistošas Komisijai, tām ir “zināma praktiska nozīme”, izvērtējot šī principa ievērošanu, Vispārējā tiesa nav atgādinājusi, ka šīs vadlīnijas nav saistošas arī ESAO dalībvalstīm un ka tātad tām ir praktiska nozīme tikai tad, ja attiecīgās dalībvalsts nodokļu tiesībās uz tām ir tieša atsauce. Tātad tā nav pārbaudījusi, vai Komisija ir pārliecinājusies, ka tā tas patiešām ir Luksemburgas nodokļu tiesību gadījumā, un pati ir atzinusi minēto vadlīniju piemērojamību par pašsaprotamu, tādējādi pieļaujot otru tiesību kļūdu.
48
No tā izriet, ka, lai gan Īrija, kā izriet no pārsūdzētā sprieduma 132. punkta, turklāt bija atsaukusies uz to, ka Savienības tiesībās nav pamatojuma nesaistītu pušu darījuma principam, Vispārējā tiesa, noraidot šo argumentu kā nepieņemamu un tāpēc to nepārbaudot, lai gan pēc būtības tā apšaubīja atsauces sistēmas, kuru Komisija izmantoja, lai noteiktu parastos nodokļus, precizitāti, un tādējādi to, ka pastāv priekšrocība par labu Amazon grupai, izmantoja nesaistītu pušu darījuma principa interpretāciju, kas ir pretrunā Savienības tiesībām, kā tas it īpaši ir atgādināts 2022. gada 8. novembra sprieduma Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96. un 104. punktā, un tātad kļūdaini apstiprināja Komisijas noteikto atsauces sistēmu.
49
Visa Vispārējās tiesas veiktā analīze pārsūdzētā sprieduma 162.–251., 257.–295., 314.–442. un 499.–538. punktā attiecībā uz nosacījumu par selektīvu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir balstīta uz nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu, lai to, vai ir šāda priekšrocība, novērtētu atbilstoši ESAO vadlīnijām, neatkarīgi no tā, vai šis princips ir iekļauts Luksemburgas tiesībās.
50
Tāpēc, tā kā šāda analīze ir balstīta uz to, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini noteikusi atbilstošo atsauces sistēmu, lai novērtētu selektīvu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, tā atbilstoši šī sprieduma 37. punktā minētajai judikatūrai arī ir kļūdaina.
51
Tomēr jāatgādina, ka tad, ja Vispārējās tiesas sprieduma pamatojumā atklājas Savienības tiesību pārkāpums, bet rezolutīvā daļa izrādās balstīta uz citu tiesisku pamatojumu, šāds pārkāpums nevar izraisīt šī sprieduma atcelšanu, pamatojums ir jāaizstāj un apelācijas sūdzība jānoraida (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 25. marts, Xellia Pharmaceuticals un Alpharma/Komisija, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, 149. punkts, un 2022. gada 24. marts, PJ un PC/EUIPO, C‑529/18 P un C‑531/18 P, EU:C:2022:218, 75. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
52
Tā tas ir šajā gadījumā.
53
Pirmkārt, Komisija ir piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu tā it kā tas būtu atzīts Savienības tiesībās, kā par to liecina it īpaši strīdīgā lēmuma 402., 403., 409., 519., 520. un 561. apsvērums. No 2022. gada 8. novembra sprieduma Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 104. punkta izriet, ka pašreizējā Savienības tiesību stāvoklī nepastāv autonoms nesaistītu pušu darījuma princips, kas būtu piemērojams neatkarīgi no tā, vai tas ir iekļauts valsts tiesībās.
54
Otrkārt, tā uzskatīja, kā izriet no strīdīgā lēmuma 241. un 242. apsvēruma, ka Likuma par ienākuma nodokli 164. panta 3. punktu Luksemburgas nodokļu administrācija interpretējusi tādējādi, ka ar to Luksemburgas nodokļu tiesībās ir nostiprināts nesaistītu pušu darījuma princips. Tomēr, kā izriet no 2022. gada 8. novembra sprieduma Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96. un 104. punkta, tikai šī principa iekļaušana valsts tiesībās, kas prasa a minima, lai tajās būtu skaidra atsauce uz minēto principu, ļautu Komisijai to piemērot, izvērtējot, vai ir selektīva priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
55
Kā Komisija pati ir atzinusi strīdīgā lēmuma 243. apsvērumā, tikai kopš 2017. gada 1. janvāra, proti, pēc aplūkotā iepriekšējā nodokļu lēmuma pieņemšanas un tā pagarināšanas, ar Likuma par ienākuma nodokli jauno pantu “skaidri tiek reglamentēta nesaistītu pušu darījuma principa piemērošana Luksemburgas nodokļu tiesībās”. Tādējādi ir pierādīts, ka iepriekšējā punktā minētajā judikatūrā atgādinātā prasība nebija izpildīta brīdī, kad attiecīgā dalībvalsts veica pasākumu, kuru Komisija uzskatīja par valsts atbalstu, tāpēc strīdīgajā lēmumā šī iestāde šo principu nevarēja piemērot ar atpakaļejošu spēku.
56
Treškārt, šī lēmuma 246. un nākamajos apsvērumos piemērojot ESAO vadlīnijas transfertcenu jomā un nepierādot, ka tās pilnībā vai daļēji ir tieši pārņemtas Luksemburgas tiesībās, Komisija, izvērtējot selektīvu nodokļu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un lai noteiktu nodokļu nastu, ir pārkāpusi 2022. gada 8. novembra sprieduma Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96. punktā atgādināto aizliegumu, kas parasti gulstas uz uzņēmumu, ņemt vērā tādus rādītājus un noteikumus, kuri neietilpst attiecīgajā valsts nodokļu sistēmā, piemēram, šīs vadlīnijas, ja vien šajā sistēmā nav atsauces uz tām.
57
Šajā ziņā jāatgādina, ka šāda kļūda, nosakot saskaņā ar atbilstošajām valsts tiesībām faktiski piemērojamos noteikumus un tādējādi, nosakot tā saukto “parasto” aplikšanu ar nodokli, attiecībā uz kuru bija jāizvērtē aplūkotais iepriekšējais lēmums, visu argumentāciju par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu neizbēgami padara par spēkā neesošu (spriedums, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
58
No visiem šiem apsvērumiem izriet, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 590. punktā pamatoti konstatējusi, ka Komisija nav pierādījusi priekšrocību par labu Amazon grupai LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un tāpēc atcēlusi strīdīgo lēmumu.
59
Ņemot vērā iepriekš minēto un aizstājot pamatojumu atbilstoši šī sprieduma 51. punktā minētajai judikatūrai, abi apelācijas sūdzības pamati ir jānoraida un tātad apelācijas sūdzība ir jānoraida kopumā.
Par tiesāšanās izdevumiem
60
Atbilstoši Reglamenta 184. panta 2. punktam, ja apelācijas sūdzība nav pamatota, Tiesa lemj par tiesāšanās izdevumiem.
61
Atbilstoši šī Reglamenta 138. panta 1. punktam, kas piemērojams apelācijas tiesvedībā, pamatojoties uz šī paša Reglamenta 184. panta 1. punktu, lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs.
62
Tā kā konkrētajā lietā Komisijai spriedums ir nelabvēlīgs, tai ir jāpiespriež segt savus, kā arī atlīdzināt Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon tiesāšanās izdevumus atbilstoši pēdējo minēto prasījumiem.
63
Turklāt atbilstoši Reglamenta 140. panta 1. punktam, kas saskaņā ar šī reglamenta 184. panta 1. punktu arī ir piemērojams apelācijas tiesvedībā, dalībvalstis un iestādes, kuras iestājušās lietā, savus tiesāšanās izdevumus sedz pašas. Tātad Īrija, kas iestājusies lietā, savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
Apelācijas sūdzību noraidīt.
2)
Eiropas Komisija sedz savus un atlīdzina Luksemburgas Lielhercogistes, kā arī Amazon.com Inc
. un Amazon EU Sàrl tiesāšanās izdevumus.
3)
Īrija savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valodas – angļu un franču.