62023CC0243
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANTHONYJA MICHAELA COLLINSA
od 6. lipnja 2024. (
1
)
Predmet C‑243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
protiv
L BV
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak plaćenog pretporeza – Nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra – Razdoblje ispravka – Nacionalno zakonodavstvo kojim se utvrđuje razdoblje od 15 godina za određene radove u okviru rekonstrukcije – Zahtjev da se obnovljeni objekt treba smatrati novim objektom – Dopuštenost – Izravni učinak”
I. Uvod
1.
U zahtjevu za prethodnu odluku Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija) pita Sud primjenjuje li se na odbitke pretporeza plaćenog za opsežne radove u okviru rekonstrukcije nekretnine koja se koristi za poslovne i za stambene svrhe razdoblje ispravka od pet godina na temelju toga što radovi predstavljaju „kapitalna dobra” ili se primjenjuje razdoblje ispravka od 15 godina na temelju toga što su ti radovi „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” u smislu članka 187. Direktive o PDV‑u (
2
).
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
Direktiva 2006/112/EZ (Direktiva o PDV‑u)
2.
U skladu s člankom 12. Direktive o PDV‑u:
„1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:
(a)
isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
(b)
isporuku građevinskog zemljišta.
2.   Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.
Države članice mogu utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na prenamjenu objekata i mogu odrediti što se podrazumijeva pod ‚zemljište na kojem je objekt smješten’.
[…]
3.   Za potrebe stavka 1. točke (b) ‚građevinsko zemljište’ znači svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo.”
3.
Članak 47. Direktive o PDV‑u uređuje pružanje usluga u vezi s nekretninama. Njime se predviđa:
„Mjesto pružanja usluga vezano uz nepokretnu imovinu, uključujući usluge stručnjaka i posrednika za nekretnine, osiguranje smještaja u hotelskom sektoru ili u sektorima slične funkcije kao što su kampovi za ljetovanje ili odredišta razvijena za namjenu kamp odmarališta, dodjela prava za uporabu nepokretne imovine i usluga za pripremu i koordinaciju građevinskih radova kao što su usluge arhitekata i tvrtki koje nude terenski nadzor, je mjesto gdje je smještena nepokretna imovina.”
4.
Člankom 135. stavkom 1. točkom (j) predviđa se:
„1.   Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(j)
isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.;
[…]”
5.
Na temelju članka 167. Direktive o PDV‑u:
„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”
6.
U skladu s člankom 168. Direktive o PDV‑u:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]”
7.
Na temelju članka 184. Direktive o PDV‑u:
„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”
8.
U skladu s člankom 187. Direktive o PDV‑u:
„1.   Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena.
Države članice mogu temeljiti ispravak na razdoblju od punih pet godina od trenutka prve uporabe dobara.
Kod nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra, razdoblje ispravka se može produžiti na najviše 20 godina.
2.   Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu obračunatog PDV‑a na kapitalna dobra, ili ako je razdoblje prilagodbe produženo, na odgovarajući dio PDV‑a.
Ispravak iz prvog podstavka se provodi na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena, proizvedena, ili po potrebi, prvi put korištena.”
9.
Člankom 189. Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Za potrebe primjene članaka 187. i 188., države članice mogu donijeti sljedeće mjere:
(a)
odrediti pojam kapitalnih dobara;
(b)
navesti iznos PDV‑a koji se uzima u obzir za ispravak;
(c)
donijeti sve potrebne mjere kako bi osiguralo da ispravak ne dovede do bilo kakvih neopravdanih prednosti;
(d)
dopustiti upravna pojednostavljenja.”
10.
Člankom 190. Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Za potrebe članaka 187., 188., 189. i 191. države članice kapitalnim dobrima mogu smatrati one usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima.”
B.
Belgijsko pravo
11.
U vrijeme nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku, na odbitke PDV‑a plaćenog za „kapitalna dobra” (
3
) i „usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima” u skladu s belgijskim pravom primjenjivalo se razdoblje ispravka od pet godina. Razdoblje ispravka od 15 godina primjenjivalo se na odbitke PDV‑a plaćenog za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” (
4
). Odbici PDV‑a plaćeni za prenamjene građevinskih objekata koje su rezultirale novim prvim useljenjem u nekretnine u smislu članka 12. stavka 1. Direktive o PDV‑u spadaju u drugu kategoriju (
5
).
III. Glavni postupak, zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
12.
Protustranka iz glavnog postupka L BV je odvjetničko društvo. To društvo koristi 60 % svoje nekretnine u poslovne svrhe (uredi i prateći smještaj), a preostalih 40 % u privatne svrhe (boravište vlasnika odvjetničkog društva). Od 2007. do 2015. društvo L BV obavilo je opsežne radove na toj nekretnini. Oni su uključivali izgradnju arhivskog podruma, novog staklenog pomoćnog objekta s uredima i dizala; demontažu građevinskog objekta; ugradnju nove izolacije i obloga; postavljanje novih cijevi i priključaka za plin, vodu i struju; preuređenje zidova, podova i stropova; prilagodbu krova; ugradnju novih krovnih prozora i postavljanje dvije krovne terase (
6
).
13.
Belgija je 1. siječnja 2014. prestala oslobađati od PDV‑a pružanje pravnih usluga. U skladu s tim, društvo L BV od tog je datuma registrirano kao obveznik PDV‑a. Posljedica registriranja je za osobe koje pružaju pravne usluge bila ta da su one na temelju ispravaka mogle odbiti PDV plaćen za kapitalna dobra stečena prije registriranja, pod uvjetom da nije istekao propisani rok za ispravak (
7
). Prilikom obračunavanja svoje obveze PDV‑a, društvo L BV pokušalo je odbiti pretporez koji je platilo za radove izvedene na nekretnini pri čemu se pozvalo na produljeno razdoblje od 15 godina koje se u skladu s belgijskim pravom primjenjuje na „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”.
14.
Nakon provedenog poreznog nadzora, žalitelj iz glavnog postupka Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijska Država, Savezna javna služba za financije, Belgija; u daljnjem tekstu: porezno tijelo) utvrdio je da je društvo L BV počinilo više povreda belgijskog prava kad je riječ o njegovoj obvezi plaćanja PDV‑a za razdoblje od 1. siječnja 2014. do 30. rujna 2015. Da bi se razdoblje ispravka od 15 godina moglo u skladu s belgijskim pravom primijeniti na radove prenamjene objekata, oni su trebali dovesti do novog prvog useljenja u nekretninu u smislu članka 12. stavka 1. Direktive o PDV‑u (
8
). Porezno tijelo smatralo je da radovi čije je izvođenje društvo L BV naručilo na nekretnini ne ispunjavaju taj uvjet. Budući da je te radove smatralo kapitalnim dobrima, primijenilo je petogodišnje razdoblje ispravka na odbitak pretporeza za te radove.
15.
Porezno tijelo tražilo je od društva L BV da podmiri neplaćeni PDV, novčane kazne i kamate. Društvo L BV pokrenulo je 10. listopada 2018. postupak kojim je osporilo taj zahtjev pred Rechtbankom van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija). Presudom od 10. ožujka 2020. taj je sud djelomično presudio u korist društva L BV. Porezno tijelo podnijelo je Hofu van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) žalbu protiv te presude, a društvo L BV protužalbu. U tom je kontekstu Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Protivi li se člancima 187. i 189. [Direktive o PDV‑u] zakonodavstvo kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku (odnosno članak 48. stavak 2. i članak 49. WBTW‑a [(belgijski Zakonik o PDV‑u)] u vezi s člankom 9. Kraljevske uredbe br. 3 od 10. prosinca 1969. o odbicima pretporeza za primjenu poreza na dodanu vrijednost), u skladu s kojim se produljeno razdoblje ispravka (od 15 godina) u slučaju obavljanja radova u okviru rekonstrukcije postojećeg objekta primjenjuje samo ako nakon završetka radova na temelju kriterijâ nacionalnog prava nastaje ‚novi objekt’ u smislu članka 12. te direktive, iako je korisni vijek trajanja potpuno rekonstruiranog objekta (koji se, međutim, na temelju administrativnih kriterija nacionalnog prava ne smatra ‚novim objektom’ u smislu članka 12.) istovjetan korisnom vijeku trajanja novog objekta koji je znatno dulji od razdoblja od pet godina koje se predviđa člankom 187. Direktive o PDV‑u, što, među ostalim, proizlazi iz toga da se obavljeni radovi amortiziraju tijekom razdoblja od 33 godine, koje odgovara razdoblju amortizacije za nove objekte?
2.
Ima li članak 187. [Direktive o PDV‑u] izravan učinak na način da se porezni obveznik koji je obavljao radove na objektu, a da ti radovi nisu doveli do toga da rekonstruirani objekt na temelju kriterijâ nacionalnog prava treba smatrati „novim objektom” u smislu članka 12. te direktive, ali su ti radovi povezani s korisnim vijekom trajanja koji je istovjetan korisnom vijeku trajanja odgovarajućih novih objekata, na koje se primjenjuje razdoblje ispravka od 15 godina, može pozvati na primjenu razdoblja ispravka od 15 godina?
16.
Pisana očitovanja podnijeli su društvo L BV, belgijska vlada i Europska komisija. Te su stranke na raspravi održanoj 13. ožujka 2024. iznijele usmena očitovanja i odgovorile na pitanja Suda.
IV. Ocjena
A.
Očitovanja stranaka
17.
Belgijska vlada napominje da, na temelju članka 187. Direktive o PDV‑u, države članice mogu slobodno odrediti hoće li produljiti razdoblje ispravka koje se primjenjuje na „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” na najviše 20 godina te, na temelju njezina članka 189., definirati pojam „kapitalna dobra”. Belgija primjenjuje razdoblje ispravka od 15 godina na stjecanje ili izgradnju novih objekata, a razdoblje ispravka od pet godina na sva ostala kapitalna dobra. Novi objekti za te potrebe uključuju radove kojima se objekt prenamjenjuje do te mjere da poprima značajke „novog objekta” u smislu članka 12. Direktive o PDV‑u. Porezno tijelo utvrđuje je li to tako primjenjujući nacionalno pravo. Ako ti kriteriji nisu ispunjeni, porezno tijelo takve radove smatra kapitalnim dobrima i primjenjuje razdoblje ispravka od pet godina.
18.
Društvo L BV i Komisija smatraju da radove na koje se odnosi glavni postupak treba smatrati „nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra” te da na njih treba primijeniti produljeno razdoblje ispravka od 15 godina u skladu s belgijskim pravom. Kako bi se poštovalo načelo porezne neutralnosti, kad država članica produlji razdoblje ispravka za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”, to produljeno razdoblje treba primjenjivati na svu nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra i koja ima iste značajke. To uključuje okolnosti u kojima objekt stječe korisni vijek trajanja sličan korisnom vijeku trajanja novog objekta nakon znatnih radova u okviru rekonstrukcije.
B.
Analiza
1. Prvo pitanje
a) Sustav ispravaka
19.
Pravo na odbitak na temelju članka 167. Direktive o PDV‑u sastavni je dio sustava PDV‑a. Osmišljeno je kako bi se trgovce u cijelosti rasteretilo tereta PDV‑a dospjelog ili plaćenog tijekom svih njihovih gospodarskih djelatnosti koje podliježu PDV‑u. Na taj način zajednički sustav PDV‑a osigurava da se sve gospodarske djelatnosti koje podliježu PDV‑u, neovisno o njihovoj svrsi ili rezultatima, oporezuju na neutralan način. Pravo na odbitak neposredno se ostvaruje za sav PDV koji se odnosi na ulazne transakcije (
9
). Kako bi se uspostavio blizak i izravan odnos između prava na odbitak pretporeza i upotrebe predmetnih dobara i usluga za oporezive izlazne transakcije (
10
), člancima 184. do 192. Direktive o PDV‑u uspostavlja se sustav za olakšavanje ispravka odbitaka pretporeza. Tim se sustavom nastoji osigurati točnost odbitaka, a time i neutralnost poreznog opterećenja (
11
).
20.
Stranke u postupku pred Sudom slažu se da su, za potrebe razdoblja ispravka odbitaka pretporeza, radovi koje je društvo L BV obavilo „kapitalna dobra”. Spor između njih odnosi se na to predstavljaju li ti radovi i „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”, na temelju čega se primjenjuje dulje razdoblje ispravka. Porezni obveznici u pravilu nastoje u što kraćem razdoblju ispraviti odbijeni pretporez. Neobičnost ovog zahtjeva je to što porezni obveznik, društvo L BV, traži da se u njegovu slučaju primijeni dulje razdoblje ispravka.
b) Uključuju li „kapitalna dobra” iz članka 187. Direktive o PDV‑u „nepokretnu imovinu”?
21.
Različite jezične verzije izraza „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” iz članka 187. Direktive o PDV‑u nisu ujednačene (
12
). U francuskoj jezičnoj verziji navodi se „biens d’investissement immobiliers”, a u nizozemskoj „onroerende investeringsgoederen”. U engleskoj jezičnoj verziji navodi se „immovable property acquired as capital goods”, a u njemačkoj „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden”. Jedno od mogućih tumačenja francuske i nizozemske jezične verzije jest da mogućnost koju države članice imaju na temelju članka 189. da odrede pojam „biens d’investissement” i „investeringsgoederen” uključuje ovlast da definiraju pojam „biens d’investissement immobiliers” i „onroerende investeringsgoederen”. Engleska i njemačka jezična verzija, međutim, ne mogu se tako tumačiti. Naprotiv, u njima se jasno upućuje na to da, s obzirom na to da se odredba primjenjuje na „nepokretnu imovinu”„stečenu kao”„kapitalna dobra”, „nepokretna imovina” i „kapitalna dobra” različiti su i, prema tome, autonomni pravni pojmovi.
22.
U slučaju neslaganja između različitih jezičnih verzija odredbe prava Unije, tu odredbu treba tumačiti s obzirom na opću strukturu i cilj propisa kojeg je ona dio (
13
).
23.
Pisana očitovanja Komisije u tom su kontekstu donekle korisna. U prvotnom prijedlogu Šeste direktive (
14
) za kapitalna dobra predviđalo se razdoblje ispravka od pet godina. Nije se spominjala „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” (
15
). Mogućnost produljenja razdoblja ispravka za najviše deset godina u slučaju „nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra” uvedena je zbog zabrinutosti nekih država članica da razdoblje ispravka od pet godina nije dovoljno dugo, primjerice, u slučaju kupnje zemljišta (
16
). Ta rasprava pokazuje da je u to vrijeme pojam kapitalnih dobara uključivao i nepokretnu imovinu. Kako bi se omogućilo dulje razdoblje ispravka za nepokretnu imovinu, taj se pojam morao odvojiti od pojma kapitalnih dobara i smatrati autonomnim pojmom. Slijedom toga nastao je hibridni pojam čiji se jedan dio definirao isključivo u pravu Unije (nepokretna imovina), a drugi dio u nacionalnom pravu u okviru određenih parametara (kapitalna dobra) (
17
). Stoga nije iznenađujuće da su se sve stranke koje su sudjelovale na raspravi složile da je pojam „nepokretna imovina” u Direktivi o PDV‑u autonoman pojam prava Unije. Mogućnost koja se člankom 189. Direktive o PDV‑u daje državama članicama da odrede „pojam kapitalnih dobara” stoga ne obuhvaća ovlast određivanja „nepokretne imovine”, čak ni kad je takva imovina stečena kao stavka kapitala.
c) Kapitalna dobra
24.
U presudi Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Sud je prvo napomenuo da je pojam „kapitalna dobra” sadržan u odredbi prava Zajednice u kojoj se ne spominje pravo država članica za određivanje njegova značenja i opsega (
18
). Stoga se njegovo tumačenje nije moglo ostaviti na prosudbu pojedinih država članica (
19
). Sud je presudio da kapitalna dobra obuhvaćaju robu koja se koristi u svrhe nekih poslovnih djelatnosti koje se razlikuju po svojem trajanju i vrijednosti, tako da se troškovi njihova stjecanja obično amortiziraju kroz nekoliko godina i ne knjiže se kao tekući troškovi (
20
). Sud je nakon toga presudio da se ta razmatranja mutatis mutandis primjenjuju na poseban sustav za ispravak odbitaka koji se odnose na kapitalna dobra iz članka 20. Šeste direktive (
21
), neovisno o tome što na temelju njezina članka 20. stavka 4. države članice mogu odrediti pojam kapitalnih dobara. Iz toga slijedi da države članice ne raspolažu neograničenom diskrecijskom ovlasti kad izvršavaju ovlast određivanja kapitalnih dobara koju imaju na temelju članka 189. Direktive o PDV‑u. U tom kontekstu, treba napomenuti da, s obzirom na to da se prilikom određivanja značenja i opsega uzimaju u obzir tekst, kontekst i ciljevi odredbe prava Unije, definicija „kapitalnih dobara” u jednoj odredbi prava Unije nije nužno ista kao u nekoj drugoj odredbi (
22
). Iako države članice imaju određenu diskrecijsku ovlast kad određuju „kapitalna dobra” za potrebe članka 187. Direktive o PDV‑u, iz razloga navedenih u točki 23. ovog mišljenja, ta diskrecijska ovlast ne proširuje se na određivanje nepokretne imovine koja je stečena kao takva dobra.
d) Nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra
25.
U Direktivi o PDV‑u ne definiraju se ni „nepokretna imovina” (
23
) ni „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra”. Osim toga, državama članicama ne daje se ni mogućnost određivanja tih pojmova na način sličan onom koji omogućuje članak 189. Direktive o PDV‑u u pogledu kapitalnih dobara. Stoga se sudskom praksom Suda zahtijeva da utvrđenje smisla i dosega tih pojmova mora imati autonomno i ujednačeno tumačenje kojim se uzima u obzir kontekst odredbe i cilj zakonodavstva kojeg je dio (
24
).
26.
Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. o izmjeni Provedbene uredbe (EU) br. 282/2011 o mjestu isporuke usluga (
25
) uvodi se definicija „nepokretne imovine” za potrebe primjene Direktive o PDV‑u. U skladu s tom definicijom, „nepokretna imovina” uključuje bilo koju zgradu ili građevinu pričvršćenu za tlo iznad ili ispod razine mora koja se ne može lako rastaviti na dijelove ili pomicati; bilo koji predmet koji je ugrađen i sastavni je dio zgrade ili građevine bez kojeg su zgrada ili građevina nepotpuni, poput vrata, prozora, krovova, stepenica i dizala i bilo koji predmet, opremu ili stroj trajno ugrađen u zgradu ili građevinu koji se ne može ukloniti bez uništenja ili preinake zgrade ili građevine (
26
).
27.
Iako se Provedbena uredba br. 1042/2013 primjenjivala od 1. siječnja 2015., odredbe kojima se definira „nepokretna imovina” i „isporuke usluga povezane s nepokretnom imovinom” primjenjivale su se tek od 1. siječnja 2017. U skladu s uvodnom izjavom 18. Provedbene uredbe br. 1042/2013, uvođenje pojma nepokretne imovine, kojim se nastojao osigurati ujednačeni porezni tretman isporuke usluga povezanih s nepokretnom imovinom od strane država članica, moglo je imati značajan učinak na zakonodavnu i upravnu praksu država članica. Kako bi se olakšao neometan prijelaz, njegovo je uvođenje odgođeno.
28.
Sud je presudio da dodjela provedbenih ovlasti Komisiji zahtijeva da ta institucija pobliže odredi sadržaj zakonodavnog akta kako bi osigurala njegovu jedinstvenu provedbu u svim državama članicama. Provedbena mjera stoga treba poštovati glavne ciljeve zakonodavnog akta koji se njome treba detaljno urediti i biti nužna ili korisna za jedinstvenu provedbu tog akta a da ga ne dopunjuje ni izmjenjuje, čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni (
27
). Sud je presudio i da je Provedbena uredba br. 282/2011, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom br. 1042/2013, kodificirajuća mjera (
28
).
29.
Iz te sudske prakse zaključujem da se, s obzirom na to da ne postoji uporište za suprotno stajalište, Provedbenom uredbom br. 1042/2013 poštuju glavni ciljevi Direktive o PDV‑u te se njome kodificiraju i pojašnjavaju odredbe te direktive. Ta je provedbena uredba također potrebna ili korisna za jedinstvenu provedbu Direktive o PDV‑u a da se njezine odredbe pritom ne dopunjuju ni izmjenjuju, čak ni u njezinim dijelovima koji nisu ključni. Unatoč moratoriju na primjenu odredbi Provedbene uredbe br. 1042/2013 kojima se definira „nepokretna imovina” i „isporuka usluga povezanih s nepokretnom imovinom” do 2017., Sudu savjetujem da ih može uzeti u obzir prilikom tumačenja članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
30.
Sud daje smjernice i o sadržaju pojma nepokretne imovine u tumačenjima koja je utvrdio u pogledu drugih odredbi Direktive o PDV‑u. Zemljište, objekte i dijelove objekata smatrao je „nepokretnom imovinom” (
29
). Kamp‑prikolice, šatori, pokretni domovi i rekreacijski objekti s laganom konstrukcijom to nisu jer su pokretni (
30
). Objekti izgrađeni od montažnih dijelova, s betonskom podlogom podignutom na betonskim temeljima ukopanima u zemlju, smatraju se nepokretnom imovinom unatoč tome da ih osam osoba u deset dana mogu rastaviti za kasniju ponovnu upotrebu. Sud je napomenuo da, kako bi predstavljali nepokretnu imovinu, ti objekti ne moraju biti neodvojivo pričvršćeni za zemlju ili u zemlji (
31
). Nepokretnom imovinom smatraju se kopneni i vodeni vezovi za brodice kod kojih je kopneno područje prekriveno vodom jasno razgraničeno i ne smije se premještati (
32
). Nepokretnom imovinom smatra se i trajno imobilizirano plovilo za stanovanje pričvršćeno pričvrsnicama za obalu i korito rijeke koje se koristi isključivo kao restoran i diskoteka (
33
).
31.
Predstavljaju li „nepokretnu imovinu” radovi kao što su oni za koje društvo L BV želi odbiti pretporez? Primjeri „nepokretne imovine” u sudskoj praksi Suda o tumačenju Direktive o PDV‑u upućuju na to da su bit tog pojma opipljivost, odnosno mogućnost da se predmet o kojem je riječ vidi i dodirne, te njegova pričvršćenost za zemlju. Članak 13.b Provedbene uredbe br. 282/2011 odnosi se na ugrađene predmete koji su sastavni dio zgrade ili građevine bez kojeg je zgrada ili građevina nepotpuna. Ni sudska praksa Suda, ni članak 13.b Provedbene uredbe br. 282/2011 ne odnose se na postupke ili usluge kojima se ti predmeti ugrađuju u objekt ili čine njezin dio.
32.
Iz toga slijedi da radovi za koje društvo L BV želi odbiti plaćeni pretporez nisu „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” u smislu članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u. Što je, stoga, društvo L BV steklo u okolnostima opisanima u zahtjevu za prethodnu odluku?
e) Isporuka usluga povezanih s nepokretnom imovinom
33.
Direktiva o PDV‑u sadržava niz odredbi koje se odnose na pružanje usluga vezano uz nepokretnu imovinu. Člankom 47. stoga se predviđa da je mjesto pružanja usluga vezano uz nepokretnu imovinu mjesto gdje je smještena nepokretna imovina. U kontekstu tog zahtjeva za prethodnu odluku, treba napomenuti da ta odredba obuhvaća pripremu i koordinaciju građevinskih radova, kao što su usluge arhitekata i tvrtki koje nude terenski nadzor (
34
). Članak 199. Direktive o PDV‑u odnosi se na isporuku građevinskih radova, uključujući popravke, čišćenje, rekonstrukciju i rušenje vezano uz nekretnine. Tim odredbama Direktive o PDV‑u stoga se razlikuje nepokretna imovina od usluga povezanih s nepokretnom imovinom. Čini se da radovi i usluge na koje se odnosi glavni postupak obuhvaćaju one opisane u člancima 47. i 199. Direktive o PDV‑u. Čini se da to tumačenje potvrđuje članak 31.a Provedbene uredbe br. 282/2011, kojim se predviđa da usluge povezane s nepokretnom imovinom uključuju izradu planova za zgrade; izgradnju zgrade na zemljištu kao i građevinske radove te rušenje koji se izvode na zgradi; i održavanje, obnovu i popravak zgrade. Kao što se to objašnjava u točki 26. ovog mišljenja, člankom 13.b Provedbene uredbe br. 282/2011 iz definicije nepokretne imovine isključuju se usluge koje se pružaju u vezi s nepokretnom imovinom.
34.
Nadalje napominjem da prije srpnja 2006. (
35
) Šesta direktiva nije sadržavala odredbu istovjetnu članku 190. Direktive o PDV‑u, kojom se državama članicama izričito dopušta da kapitalnim dobrima smatraju one usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima. U uvodnoj izjavi 5. Direktive 2006/69 navodi se uvođenje te mjere, pri čemu se naglašava da se „usluge koje imaju prirodu stavki kapitala mogu […] uključiti u sustav koji omogućuje ispravak odbitaka za stavke kapitala tijekom vijeka trajanja imovine, u skladu s njezinom stvarnom upotrebom”. Iz obrazloženja te izmjene proizlazi da se nije predviđalo da takve usluge predstavljaju „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” za koju je Šesta direktiva sadržavala posebnu odredbu.
35.
Zbog prethodno navedenog smatram da radovi, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, kao što je to Belgija napomenula na raspravi, predstavljaju isporuku ili niz isporuka usluga povezanih s nepokretnom imovinom. Iz toga slijedi da je, za potrebe članka 187. Direktive o PDV‑u, društvo L BV steklo usluge povezane s nepokretnom imovinom, koje Belgija smatra kapitalnim dobrima, a ne „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”.
f) Prenamjene na temelju članka 12. Direktive o PDV‑u
36.
S obzirom na pitanja suda koji je uputio zahtjev, odgovaram na ovo pitanje radi cjelovitosti. Prodaja starih objekata u načelu ne podliježe PDV‑u zbog relativnog nepostojanja dodane vrijednosti koja nastaje takvom prodajom. Budući da prenamjenom objekt dobiva dodanu vrijednost na isti način kao što je to slučaj prilikom njihove prvotne izgradnje, Direktiva o PDV‑u olakšava oporezivanje isporuka prenamijenjenih objekata (
36
). Člankom 12. stavkom 2., u vezi s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) Direktive o PDV‑u stoga se predviđa da se „prenamjena”„starog” objekta može izjednačiti s isporukom „novog” objekta prije prvog useljenja te tako može početi podlijegati plaćanju PDV‑a.
37.
Čini se da članak 12. i članak 135. stavak 1. točka (j) Direktive o PDV‑u nisu povezani, u dijelu u kojem se odnose na „prenamjenu” objekata i pojam „nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra”, na koju se upućuje u njezinu članku 187. Iz članka 12. Direktive o PDV‑u, koji predviđa da države članice mogu utvrditi detaljna pravila u skladu s kojima se isporuka objekta nakon „prenamjene” smatra isporukom objekta prije prvog useljenja, ne proizlazi da takve prenamjene treba smatrati „nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra”.
38.
Budući da Belgija ne može prenamjene smatrati „nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra”, argumenti društva L BV i Komisije o tome da ta država članica nije poštovala načelo porezne neutralnosti nisu relevantni. U svakom slučaju, može se napomenuti da s obzirom na to da se radovi koji se obavljaju u svrhu rekonstrukcije ili prenamjene smatraju „kapitalnim dobrima” za potrebe članka 187. Direktive o PDV‑u, na njih se primjenjuje isto razdoblje ispravka od pet godina tako da se čini da se poštuje načelo porezne neutralnosti.
39.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prvo pitanje odgovori na sljedeći način:
Članke 187. i 189. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da im se protivi propis u skladu s kojim se produljeno razdoblje ispravka u kojem se može prilagoditi pretporez dospjelog ili plaćenog PDV‑a za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” primjenjuje na isporuke usluga povezanih s nepokretnom imovinom, kao što su radovi koji se izvode za rekonstrukciju ili prenamjenu objekta.
2. Drugo pitanje
40.
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita ima li članak 187. Direktive o PDV‑u izravan učinak tako da se porezni obveznik koji je obavljao radove na objektu, pri čemu je korisni vijek trajanja tih radova istovjetan korisnom vijeku trajanja novih objekata, može pozvati na razdoblje ispravka od 15 godina koje se primjenjuje na nove objekte.
41.
S obzirom na moj predloženi odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo pitanje jer se ono temelji na pretpostavci da je zakonito primijeniti produljeno razdoblje ispravka na pretporez dospjelog ili plaćenog PDV‑a za usluge povezane s nepokretnom imovinom. U slučaju da se Sud ne složi s tom analizom, odgovorit ću na pitanje ima li članak 187. prva rečenica izravni učinak.
42.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, kad god se čini da su odredbe direktive, kad je riječ o njihovu predmetu, bezuvjetne (
37
) te dovoljno jasne i precizne, pojedinci se pred nacionalnim sudovima mogu pozvati na njih protiv države ako ona nije provela tu direktivu do kraja propisanog razdoblja ili to nije učinila pravilno (
38
). Prilikom izvršenja direkcijske ovlasti u pogledu oblika ili metoda za provedbu direktive, države članice trebaju izvršavati tu diskrecijsku ovlast u okviru ograničenja koja su u njoj navedena (
39
).
43.
Sud je smatrao da je članak 187. Direktive o PDV‑u obvezujući. Uvođenjem uvjeta razdoblja ispravka odbitka pretporeza za kapitalna dobra omogućuje se izbjegavanje netočnosti prilikom izračuna odbitaka i neopravdanih pogodovanja odnosno uskraćivanja u odnosu na poreznog obveznika, čime se osigurava neutralnost poreznog opterećenja (
40
). Kao što se to jasno navodi u točki 24. ovog mišljenja, diskrecijsku ovlast koju države članice imaju na temelju članka 189. Direktive o PDV‑u da odrede pojam „kapitalnih dobara” u smislu članka 187. te direktive ograničeno je presudom Suda Verbond van Nederlandse Ondernemingen (
41
). U svakom slučaju, za primjenu članka 187. prve rečenice Direktive o PDV‑u nije potrebno da države članice poduzmu mjere za određivanje pojma „kapitalnih dobara” jer je zadaća država članica odlučiti hoće li donijeti takve mjere. Obveza ispravka pretporeza plaćenog za kapitalna dobra od pet godina jasna je, precizna i bezuvjetna. Stoga, članak 187. prva rečenica Direktive o PDV‑u ispunjava uvjete za izravni učinak (
42
).
44.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na drugo pitanje odgovori na sljedeći način:
Članak 187. stavak 1. prva rečenica Direktive o PDV‑u ima izravan učinak.
V. Zaključak
45.
Stoga Sudu predlažem da na pitanja koja je uputio Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija) odgovori na sljedeći način:
1.
Članke 187. i 189. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da im se protivi propis u skladu s kojim se produljeno razdoblje ispravka u kojem se može prilagoditi pretporez dospjelog ili plaćenog PDV‑a za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” primjenjuje na isporuke usluga povezanih s nepokretnom imovinom, kao što su radovi koji se izvode za rekonstrukciju ili prenamjenu objekta.
2.
Članak 187. stavak 1. prva rečenica Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ima izravan učinak.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen i ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.
(
2
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
3
)	U francuskoj jezičnoj verziji mjerodavnog belgijskog zakonodavstva navodi se „biens d’investissement”, a u nizozemskoj „bedrijfsmiddelen”.
(
4
)	U francuskoj jezičnoj verziji mjerodavnog belgijskog zakonodavstva navodi se „biens d’investissement immobiliers”, a u nizozemskoj „onroerende goederen” ili „onroerende bedrijfsmiddelen”.
(
5
)	Vidjeti konkretno članke 48. i 49. belgijskog Zakonika o PDV‑u i Kraljevske uredbe br. 3 o odbicima pretporeza za primjenu poreza na dodanu vrijednost od 10. prosinca 1969.
(
6
)	Prema tvrdnji društva L BV, opseg radova i različita kašnjenja u njihovu izvođenju razlog su zbog kojeg je za njihov dovršetak trebalo toliko vremena. Po dovršetku radova, koji su koštali više od 1900000 eura bez PDV‑a, nekretnina je procijenjena na 2750000 eura, s odgovarajućim povećanjem „katastarskog prihoda”, odnosno neto uobičajenog prosječnog prihoda nekretnine koji su utvrdila belgijska porezna tijela, s 2456 na 3850 eura.
(
7
)	Članak 21.bis Kraljevske uredbe br. 3 od 10. prosinca 1969. o odbicima za potrebe poreza na dodanu vrijednost, koji je unesen Kraljevskom uredbom od 9. siječnja 2012. o izmjeni Kraljevske uredbe br. 3 od 10. prosinca 1969. o odbicima za potrebe poreza na dodanu vrijednost.
(
8
)	Člankom 135. stavkom 1. točkom (j) Direktive o PDV‑u određuje se da se od PDV‑a oslobađa isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je on smješten, osim isporuka „prije prvog useljenja” na temelju članka 12. stavka 1. točke (a). Takve isporuke uključuju „prenamjene objekata” kako je određeno u skladu s detaljnim pravilima koja trebaju utvrditi države članice.
(
9
)	Presuda od 7. ožujka 2024., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, t. 27. i navedena sudska praksa)
(
10
)	Vidjeti primjerice presudu od 18. listopada 2012., TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, t. 31.).
(
11
)	Vidjeti primjerice presudu od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, t. 26.).
(
12
)	Koje su jednako vjerodostojne: presuda od 6. listopada 1982., Cilfit i dr. (283/81, EU:C:1982:335, t. 18.). Verzije na španjolskom, grčkom, talijanskom, portugalskom, slovačkom i finskom jeziku usklađene su s verzijama na francuskom i nizozemskom jeziku, koje ne sadržavaju riječi „stečena kao”. Verzije na bugarskom, češkom, estonskom, hrvatskom, latvijskom, litavskom, mađarskom, malteškom, poljskom, rumunjskom i slovenskom jeziku usklađene su s verzijama na njemačkom i engleskom jeziku. U danskoj i švedskoj jezičnoj verziji „nepokretna imovina” razlikuje se od „kapitalnih dobara”, ali one ne sadržavaju riječi istovjetne riječima „stečena kao”.
(
13
)	Vidjeti primjerice presudu od 30. rujna 2021., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
(
14
)	Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva o PDV‑u)
(
15
)	Prvotni prijedlog nije sadržavao davanje državama članicama ovlasti da odrede pojam kapitalnih dobara.
(
16
)	Vidjeti dokument Vijeća pod referentnim brojem R/2/74 (FIN 2), odnosno njegovu englesku jezičnu verziju od 9. siječnja 1974. U njemu je zabilježeno da su na sastanku Radne skupine za financijska pitanja održanom 22. i 23. studenoga 1973. kako bi se ispitao prijedlog Šeste direktive tri delegacije smatrale da, primjerice, u slučaju građevinskih zemljišta, razdoblje ispravka nije primjereno i da ga treba produljiti na najmanje deset godina.
(
17
)	Direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995. o izmjeni Direktive 77/388/EEZ uvođenju daljnjih mjera za pojednostavljenje na području poreza na dodanu vrijednosti – područje primjene određenih izuzeća i praktična pravila za njihovu provedbu (SL 1995., L 102, str. 18.) državama članicama dopustilo se da produlje razdoblje ispravka za odbitak pretporeza za nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra do najviše 20 godina. U njezinoj petoj uvodnoj izjavi navodi se da je to bilo primjereno s obzirom na duljinu vijeka trajanja nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra.
(
18
)	Presuda od 1. veljače 1977., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, t. 10.) Sud je tumačio „kapitalna dobra” u kontekstu članka 17. treće alineje Druge direktive Vijeća 67/228/EEZ od 11. travnja 1967. o usklađivanju zakonodavstava država članica u vezi s porezima na promet – Struktura i postupci za primjenu zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost (SL 1967., 71, str. 1303.).
(
19
)	Ibidem, t. 11.
(
20
)	Ibidem, t. 12.
(
21
)	Vidjeti presudu od 15. prosinca 2005., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, t. 55.).
(
22
)	Što jasno proizlazi iz presude od 6. ožujka 2008., Nordania Finans i BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, t. 17. do 30.).
(
23
)	U Direktivi o PDV‑u navodi se pojam „nepokretna imovina” u kontekstu, primjerice, „pružanja usluga vezanog uz nepokretnu imovinu” (članak 47.) i „leasinga ili iznajmljivanja nepokretne imovine” (članak 135. stavak 1. točka (l) i članak 137. stavak 1. točka (d)).
(
24
)	Vidjeti primjerice presudu od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 38.).
(
25
)	SL 2013., L 284, str. 1., u daljnjem tekstu: Provedbena uredba br. 1042/2013
(
26
)	Članak 13.b Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011. od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375., u daljnjem tekstu: Provedbena uredba br. 282/2011)
(
27
)	Vidjeti presudu od 28. veljače 2023., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, t. 44. i 45. i navedena sudska praksa).
(
28
)	Vidjeti presudu od 2. srpnja 2020., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Usluga podatkovnog centra) (C‑215/19, EU:C:2020:518, t. 60.). Iz toga slijedi da se istovjetna razmatranja primjenjuju na mjere koje je izmjenjuju.
(
29
)	Vidjeti primjerice mišljenje nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u predmetu Mairhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, t. 36.).
(
30
)	Vidjeti presudu od 3. srpnja 1997., Komisija/Francuska (C‑60/96, EU:C:1997:340) koja se odnosi na odredbe o leasingu ili iznajmljivanju nepokretne imovine u Šestoj direktivi. U mišljenju u predmetu Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, t. 36.) nezavisni odvjetnik F. G. Jacobs napomenuo je da s obzirom na to da Francuska nije osporavala tužbu zbog povrede obveze na kojoj se temelji predmet C‑60/96, vrijednost te presude kao presedana može biti ograničena.
(
31
)	Vidjeti presudu od 16. siječnja 2003., Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23) u kojoj se tumači članak 13. dio B točka (b) Šeste direktive o leasingu ili iznajmljivanje nepokretne imovine.
(
32
)	Vidjeti presudu od 3. ožujka 2005., Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, stavak 34.), u kojoj se tumači članak 13. dio B točka (b) Šeste direktive o leasingu ili iznajmljivanju nepokretne imovine.
(
33
)	Vidjeti presudu od 15. studenoga 2012., Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), u kojoj se tumači članak 13. dio B točka (b) Šeste direktive o leasingu i iznajmljivanju nepokretne imovine.
(
34
)	Riječ „uključujući” jasno pokazuje da popis usluga nije taksativan: presuda od 2. srpnja 2020., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Usluga podatkovnog centra) (C‑215/19, EU:C:2020:518, t. 57.).
(
35
)	Unošenjem podstavka u članak 20. stavak 4. Šeste direktive, točkom 6. članka 1. Direktive Vijeća 2006/69/EZ od 24. srpnja 2006. kojom se izmjenjuje Direktive 77/388/EEZ u pogledu određenih mjera za pojednostavnjenje postupka obračuna poreza na dodanu vrijednost za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanja poreza i kojom se ukidaju određene odluke kojima se odobravaju oslobođenja (SL 2006., L 221, str. 9., u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/69) uvela se ta odredba.
(
36
)	Vidjeti presude od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 30. do 32.) i od 9. ožujka 2023., État belge i Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, t. 23.).
(
37
)	Odredba prava Unije bezuvjetna je ako propisuje obvezu koja ne sadrži nijedan uvjet i ne ovisi u svojoj provedbi ili u svojim učincima o nijednoj mjeri koju bi institucije Europske unije ili države članice mogle poduzeti: vidjeti primjerice presudu od 15. svibnja 2014.Almos Agrárkülkereskedelmi, (C‑337/13, EU:C:2014:328, t. 32. i navedena sudska praksa).
(
38
)	Vidjeti primjerice presudu od 3. ožujka 2011., Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, t. 61. i navedena sudska praksa).
(
39
)	Vidjeti primjerice presude od 1. veljače 1977., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, t. 24.); od 24. listopada 1996., Kraaijeveld i dr. (C‑72/95, EU:C:1996:404, t. 59.) i od 7. rujna 2004., Waddenvereniging i Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, t. 66.).
(
40
)	Vidjeti primjerice presudu od 5. lipnja 2014., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, t. 24. i 29.). Kad je riječ o odgovarajućim odredbama članka 20. stavka 2. Šeste direktive vidjeti presudu od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, t. 26. i 58.).
(
41
)	Presuda od 1. veljače 1977., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, t. 10. do 12.)
(
42
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 15. svibnja 2014., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, t. 34.).