62005CC0464
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 15 lutego 2007 r. (
1
)
Sprawa C-464/05
Maria Geurts i Dennis Vogten
przeciwko
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
„Artykuły 43 WE i 56 WE — Krajowe uregulowanie podatkowe — Podatek od spadków — Spółka rodzinna — Zwolnienie — Przesłanki — Zatrudnienie określonej liczby pracowników w jednym z regionów państwa członkowskiego”
I — Wprowadzenie
1.
Podatek od spadków, pobierany od znaczących udziałów w spółkach rodzinnych, może zagrażać dalszemu wykonywaniu działalności przez przedsiębiorstwo po śmierci przedsiębiorcy, jeśli pozbawione zostanie ono środków w celu zapłaty zobowiązania podatkowego. Dlatego też region Flandrii zwolnił owe udziały od podatku od spadków. Warunkiem zwolnienia jest jednak to, by przedsiębiorstwo w okresie trzech lat poprzedzających otwarcie spadku zatrudniało co najmniej pięciu pracowników we Flandrii oraz by spadkobiercy utrzymali to zatrudnienie przez kolejne pięć lat.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt powziął wątpliwość, czy takie uregulowanie jest zgodne ze swobodą przedsiębiorczości oraz swobodnym przepływem kapitału, bowiem traktuje ono w sposób mniej korzystny udziały w przedsiębiorstwie z siedzibą w innym państwie członkowskim niż udziały w spółkach krajowych.
II — Ramy prawne
3.
Artykuł 60bis Wetboek van Successierechten (uregulowanie dotyczące podatku od spadków), w brzmieniu wprowadzonym przez dekret parlamentu flamandzkiego i obowiązującym w chwili śmierci spadkodawcy, stanowi, co następuje:
„§ 1.   Odstępując od art. 48 oraz 482, zwalnia się od podatku od spadków wartość netto:
a)
aktywów, które zostały wniesione przez spadkodawcę lub jego małżonka do przedsiębiorstwa rodzinnego, oraz
b)
udziały w spółce rodzinnej lub wierzytelności wobec takiej spółki, pod warunkiem że przedsiębiorstwo lub udziały w spółce, w okresie trzech lat poprzedzających śmierć, należały do zmarłego oraz/lub jego małżonka nieprzerwanie w wysokości co najmniej 50% oraz zostały wykazane bez wezwania w zeznaniu podatkowym.
[…]
§ 3.   Przez spółkę rodzinną należy rozumieć: spółkę, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz która:
—
bądź spełnia przesłanki § 1, 5 oraz 8,
—
bądź posiada udziały oraz ewentualnie wierzytelności w spółkach zależnych, które spełniają te przesłanki.
W tym ostatnim przypadku przesłanka posiadania udziału jest weryfikowana w oparciu o skonsolidowaną podstawę. Jednakże przesłanka posiadania udziału określona w § 5 jest weryfikowana w odniesieniu do każdej spółki.
§ 4.   […]
§ 5   Zwolnienie przyznawane jest tylko pod warunkiem, że w okresie trzech lat poprzedzających śmierć, przedsiębiorstwo lub spółka zatrudniali co najmniej 5 pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy w regionie Flandrii.
[…] Zwolnienie jest przyznawane i utrzymuje się w mocy jedynie pod warunkiem, że udziały lub wierzytelności pozostaną w posiadaniu spadkobierców korzystających ze zwolnienia w okresie 5 lat od śmierci spadkodawcy. W przypadku śmierci spadkobiercy w okresie pięciu lat zwolnienie jest utrzymywane w mocy tylko wówczas, gdy jego udział przypadł spadkobiercom w linii prostej lub małżonkowi. […]
§ 10.   Z zastrzeżeniem nieważności, art. 60bis jest stosowany jedynie, jeśli zostały spełnione następujące przesłanki:
1.
w deklaracji podatkowej wyraźnie wniesiono o zastosowanie art. 60 bis;
2.
do deklaracji zostało dołączone zaświadczenie wydane przez region Flandrii potwierdzające spełnienie przesłanek przewidzianych w niniejszym artykule w dziedzinie zatrudnienia i kapitału;
jeśli zaświadczenie nie zostanie przedstawione zanim podatek stanie się wymagalny, podlega on zgodnie z art. 135 ust. 8 zapłacie według zwykłej stawki w terminie określonym w ustawie, z zastrzeżeniem zwrotu;
3.
w zeznaniu podatkowym w wyodrębnionej rubryce należy wskazać, w odniesieniu do jakich aktywów lub udziałów wnosi się o zastosowanie art. 60bis.
[…]”.
4.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 oraz art. 4 § 2 ustawy szczególnej z dnia 16 stycznia 1989 r. o finansowaniu gmin oraz regionów (
2
) oraz z uwagi na okoliczność, że spadek spadkodawcy podlega otwarciu w regionie Flandrii art. 60bis Wetboek van Successierechten w zakresie, w jakim odnosi się on do spadku otwartego w regionie Flandrii, znajduje zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym.
III — Stan faktyczny oraz pytanie prejudycjalne
5.
Skarżący są spadkobiercami zmarłego w dniu 6 stycznia 2003 r. Josepha Vogtena (spadkodawca). Maria Geurts była jego małżonką, Dennis Vogten synem. W chwili śmierci spadkodawca zamieszkiwał w Belgii, w regionie Flandrii, od trzynastu lat. Pozostawiony przez niego spadek zgodnie z Wetboek van Successierechten podlega tam opodatkowaniu podatkiem od spadków.
6.
Skarżąca oraz spadkodawca pozostawali we wspólności majątkowej. Do ich majątku wspólnego należało 100% udziałów w Jos Vogten Beheer B.V. Spółka ta posiada 100% udziałów Vogten Staal B.V. Oba przedsiębiorstwa mają siedzibę w Maastricht, w Niderlandach, oraz zatrudniają tam od ponad trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy nieprzerwanie zawsze ponad pięć osób. Ponadto wspólny majątek obejmował wierzytelności w wysokości 1043691 EUR oraz wierzytelności wynikające z rachunku bieżącego w wysokości 66877 EUR wobec Jos Vogten Beheer B.V. Udział Jos Vogten Beheer B.V. w Vogten Staal B.V. posiadał wartość 4833004 EUR oraz stanowił 62,1% całkowitej wartości aktywów Jos Vogten Beheer B.V.
7.
W dniu 4 sierpnia 2003 r. skarżący dokonali zapłaty podatku od spadków w wysokości 839485,60 EUR. Dokonali oni wpłaty tej kwoty, by uniknąć nakazu zapłaty przewidzianego w belgijskich przepisach o podatku od spadków, jak też grzywien, zwiększonego podatku oraz odsetek, jednak kwestionowali co do zasady wysokość podatku podlegającego zapłacie.
8.
W zeznaniu dotyczącym podatku od spadków z dnia 9 lutego 2004 r. wskazali oni, że aktywa spadku wynosiły 3666483,13 EUR. Po odliczeniu zobowiązań podlegający opodatkowaniu spadek wyniósł 3598717,33 EUR. Na kwotę tę zasadniczo składają się wartość udziałów w rzeczonych spółkach oraz wierzytelności wobec tych spółek w zakresie, w jakim przysługiwały one spadkodawcy w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków jest bezsporna.
9.
Przedmiotem sporu jest jedynie kwestia, czy skarżący mogą powoływać się na zastosowanie art. 60bis Wetboek van Successierechten oraz na obowiązującą na podstawie tej regulacji zerową stawkę podatkową w odniesieniu do tych części spadku. Pozwany odrzucił stosowny wniosek w drodze decyzji z dnia 28 października 2003 r. oraz z dnia 13 lutego 2004 r., wskazując w uzasadnieniu, że skarżący nie przedstawili zaświadczenia wydanego przez władze regionu Flandrii dotyczącego zatrudnienia i kapitału.
10.
Skarżący wnieśli skargę na te decyzje, leżącą u podstaw postępowania przed sądem krajowym, oraz wskazali, że nie otrzymali stosownego zaświadczenia jedynie z tego powodu, iż pracownicy Jos Vogten Beheer B.V. oraz Vogten Staal B.V. są zatrudnieni w Niderlandach, a nie w regionie Flandrii. Zdaniem skarżących właściwe uregulowanie narusza art. 43 oraz 56 WE.
11.
Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2005 r. Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt przedłożył, zgodnie z art. 234 WE, następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy prawo wspólnotowe, w szczególności art. 43 i 56 WE, należy interpretować w ten sposób, że ograniczenie wynikające z przepisów regionu państwa członkowskiego dotyczących podatku od spadków, w niniejszym przypadku art. 60bis belgijskiego Wetboek van Successierechten, znajdujące zastosowanie do spadku położonego w regionie Flandrii, zgodnie z którym udziały w spółce rodzinnej lub wierzytelności następcy prawnego spadkodawcy, to znaczy spadkobiercy, wobec takiej spółki są zwolnione od podatku od spadków, jeżeli spółka zatrudniała co najmniej pięciu pracowników w okresie trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy, przy czym zwolnienie to jest ograniczone do przypadków, gdy co najmniej pięciu pracowników było zatrudnionych w określonym regionie tego państwa członkowskiego (a mianowicie we Flandrii) jest niezgodne z tymi postanowieniami traktatu?”.
12.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi przedstawili skarżący, rząd belgijski oraz Komisja Wspólnot Europejskich.
IV — Ocena prawna
13.
Sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 43 oraz 56 WE w odniesieniu do uregulowania dotyczącego podatku od spadków.
14.
Na wstępie należy przypomnieć, że o ile podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to muszą one jednak wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (
3
).
A — Właściwa swoboda podstawowa
15.
Jako że sąd odsyłający przywołuje zarówno przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości, jak i swobodnego przepływu kapitału, należy przede wszystkim zbadać, które ze wskazanych postanowień są właściwe w sprawie takiej jak niniejsza.
— Swoboda przedsiębiorczości
16.
Pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE jest zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęciem bardzo szerokim i wynika z niego, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (
4
). W szczególności Trybunał orzekł, że 100% udział w kapitale zakładowym spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym ma miejsce zamieszkania posiadacz tego udziału, sprawia, że osoba taka bez żadnych wątpliwości objęta jest zakresem stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości (
5
).
17.
Zatem zakresem swobody przedsiębiorczości objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce zamieszkania w jednym państwie członkowskim, a posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu taki wpływ na decyzje tej spółki, iż umożliwia mu decydowanie o jej działalności, co ma zawsze miejsce w przypadku posiadania udziału wynoszącego 100% (
6
).
18.
Spadkodawca miał miejsce zamieszkania w Belgii oraz wspólnie ze swoją małżonką posiadał w części bezpośrednio, a w części pośrednio, 100% udziałów w spółkach z siedzibą w Niderlandach. W wyniku następstwa prawnego związanego ze śmiercią spadkodawcy skarżący, którzy również mają miejsce zamieszkania w Belgii, uzyskali ten udział kontrolny. W związku z powyższym w tym przypadku zastosowanie znajdzie swoboda przedsiębiorczości.
— Swobodny przepływ kapitału
19.
Traktat nie zawiera definicji pojęcia „przepływ kapitału”. Niemniej jednak ze względu na to, że art. 56 WE powtórzył zasadniczo treść art. 1 dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (
7
) oraz pomimo tego, iż dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 69 i 70 ust. 1 traktatu EWG (art. 67–73 traktatu EWG zostały zastąpione przez art. 73b WE–73g WE, obecnie art. 56 WE–60 WE), załączona do niej nomenklatura przepływów kapitału zachowuje walor wskazówki dla zdefiniowania pojęcia przepływów kapitału (
8
).
20.
W załączniku I do dyrektywy 88/361 w punkcie XI „Przepływy kapitału o charakterze osobistym” lit. D zostały wymienione spadki i zapisy. Ponadto Trybunał w wyrokach w sprawach Barbier oraz Van Hilten-van Heijden potwierdził już, że spadki stanowią przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE, chyba że w danym przypadku żaden z istotnych elementów nie wykracza poza granice państwa członkowskiego (
9
). Ponadto w punkcie VIII załącznika I do dyrektywy 88/361 wymienione zostały pożyczki i kredyty udzielane przez nierezydentów rezydentom.
21.
Sporne uregulowania krajowe mają zatem, po pierwsze, wpływ na swobodny przepływ kapitału, bowiem skarżący nabyli w drodze spadku majątek, który znajduje się w innym państwie członkowskim, a po drugie, skarżący jako udzielający pożyczki spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim mogliby powołać się na art. 56 WE.
— Związek między swobodą przedsiębiorczości a swobodnym przepływem kapitału
22.
W mojej opinii w sprawie Oy AA przedstawiłam niedawno pogląd, że swoboda przedsiębiorczości oraz swobodny przepływ kapitału zasadniczo mogą być stosowane łącznie (
10
).
23.
Jednak Trybunał dokonywał analizy okoliczności faktycznych, mieszczących się w zakresie stosowania obu swobód podstawowych, w części przede wszystkim w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału (
11
), a w części przede wszystkim w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości (
12
). I tak w wyroku w sprawie X i Y Trybunał wskazał, że swobodny przepływ kapitału nie posiada samodzielnego znaczenia, jeżeli dane uregulowanie mieści się już w zakresie stosowania swobody przedsiębiorczości, bowiem występuje tu nabycie udziału w kapitale, który zapewnia określony wpływ na decyzje danego przedsiębiorstwa (
13
). W wyroku w sprawie Fidium Finanz Trybunał stwierdził niedawno, że nadrzędna z uwagi na zakres przedmiotowy sprawy swoboda świadczenia usług wyklucza stosowanie swobodnego przepływu kapitału, nawet wówczas gdy zainteresowany, będący obywatelem państwa trzeciego, w danym przypadku może powołać się jedynie na swobodny przepływ kapitału, a nie na swobodę świadczenia usług (
14
).
24.
Zgodnie z powyższym zastosowanie znajdzie tylko ta swoboda podstawowa, która z obiektywnego punktu widzenia jest przeważająca.
25.
Uregulowania dotyczące podatku od spadków, które znajdują zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym, mają na celu zapewnienie kontynuacji wykonywania działalności przez spółki rodzinne po otwarciu spadku. Spółki rodzinne to spółki, w ramach których osoba fizyczna, w odpowiednim przypadku wspólnie z małżonkiem, prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym zgodnie z art. 60bis § 1 lit. b) Wetboek van Successierechten pożyczki na rzecz spółki są zrównane z udziałem. W rzeczywistości pożyczki tego rodzaju często zastępują kapitał zakładowy spółki (
15
). Uregulowanie to nie znajduje natomiast zastosowania do udziałów o charakterze inwestycji kapitałowej.
26.
W związku z powyższym uregulowania te dotyczą w zasadniczym zakresie swobody przedsiębiorczości i należy dokonać ich oceny wyłącznie w odniesieniu do tej swobody.
27.
Twierdzenia tego nie podważa okoliczność, że Trybunał w wyrokach w sprawach Barbier oraz Van Hilten van Heijden dokonał oceny uregulowań dotyczących podatku od spadków w świetle swobodnego przepływu kapitału. W przeciwieństwie do niniejszej sprawy, w sprawach przywołanych powyżej na spadek składały się zasadniczo nieruchomości oraz inwestycje kapitałowe, a nie udziały w spółce, które zapewniają decydujący wpływ na przedsiębiorstwo. Z tego powodu w owych sprawach w ogóle nie rozpatrywano stosowania swobody przedsiębiorczości.
B — Ograniczenia swobody przedsiębiorczości
28.
Nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak również sprzeciwiają się one temu, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (
16
).
29.
Rząd belgijski słusznie podnosi, że sporne uregulowanie nie dyskryminuje spadkobierców w związku z ich przynależnością państwową.
30.
Jednak ograniczenie swobody przedsiębiorczości może wystąpić wówczas, gdy państwo członkowskie odmiennie traktuje wspólników spółki kapitałowej w zależności od tego, czy spółka, w której posiadają oni znaczące udziały, ma siedzibę w kraju czy też w innym państwie członkowskim (
17
). Takie odmienne traktowanie może mianowicie uniemożliwić, utrudnić lub uczynić mniej atrakcyjnym wykonywanie zagwarantowanej przez traktat WE swobody przedsiębiorczości (
18
).
31.
Sporny przepis dotyczący podatku od spadków traktuje w sposób korzystny jedynie udziały w spółkach, które zatrudniają na stałe pięciu pracowników w regionie Flandrii i tym samym traktuje bardziej korzystnie takie udziały niż udziały w przedsiębiorstwach, które nie spełniają tego kryterium.
32.
Dlatego też rząd belgijski twierdzi, że uregulowanie to nie dotyczy swobody przedsiębiorczości w regionie Flandrii, lecz zatrudnienia pracowników w tym regionie. Przedsiębiorstwa z siedzibą w innym państwie członkowskim odnoszą takie same korzyści, o ile zatrudniają one jedynie pięciu pracowników w regionie Flandrii.
33.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania zabrania nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową lub w przypadku spółek ze względu na siedzibę, ale również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez stosowanie innych kryteriów rozróżniających powodują de facto ten sam skutek (
19
). Zgodnie z powyższym nierówne traktowanie, które nie odwołuje się bezpośrednio do miejsca siedziby spółki, w której podatnik posiada udziały, lecz na podstawie innych kryteriów faktycznie dotyczy przede wszystkim udziałów w spółkach z siedzibą w innym państwie członkowskim, stanowi naruszenie swobody przedsiębiorczości.
34.
W rzeczywistości w większości przypadków jedynie przedsiębiorstwa, które mają siedzibę w regionie Flandrii, spełniają warunek dotyczący zatrudnienia pracowników w tym regionie. Jak przyznał to pełnomocnik rządu belgijskiego w trakcie procedury ustnej, w praktyce prawie nie można wyobrazić sobie przypadków, w których przedsiębiorstwo zatrudnia na stałe pięciu pracowników w regionie Flandrii, nie posiadając tam siedziby, co najmniej w formie stałego zakładu.
35.
Uregulowanie takie jak sporny przepis dotyczący podatku od spadków stanowi zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości, bowiem przewiduje zwolnienie od podatku dla spadkobierców udziałów w spółce rodzinnej jedynie wówczas, gdy przedsiębiorstwo w okresie trzech lat poprzedzających otwarcie spadku zatrudniało w regionie Flandrii co najmniej pięciu pracowników oraz gdy zatrudnienie to zostanie utrzymane w kolejnych pięciu latach.
C — Uzasadnienie
36.
Uregulowanie takie jak sporne uregulowanie dotyczące podatku od spadków można jednak uznać za zgodne z art. 43 WE, jeśli odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (
20
). Ponadto aby uregulowanie można uznać za uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, powinno być ono właściwe do osiągnięcia celu, któremu służy, oraz nie powinno ono wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (
21
).
— Względy dotyczące polityki zatrudnienia
37.
Rząd belgijski wskazuje, że sporne uregulowanie służy utrzymaniu miejsc pracy w regionie Flandrii i jest uzasadnione względami dotyczącymi polityki zatrudnienia. Uregulowanie to dotyczy jedynie miejsc pracy na terytorium kraju, bowiem region Flandrii nie posiada kompetencji w zakresie wydawania przepisów dotyczących polityki zatrudnienia, które byłyby skuteczne w odniesieniu do innych państw członkowskich.
38.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału względy o charakterze czysto gospodarczym nie mogą uzasadniać ograniczeń swobód podstawowych (
22
). O ile ochrona miejsc pracy na terytorium kraju jest podyktowana względami interesu ogólnego, to nie może ona uzasadniać ograniczenia korzystania ze swobody przedsiębiorczości. W przeciwnym przypadku gwarancja ta byłyby bezprzedmiotowa, bowiem prawie każde uprzywilejowane traktowanie przedsiębiorstw krajowych może zostać uzasadnione koniecznością wspierania miejsc pracy na terytorium kraju.
39.
Nawet jeśli cele polityki zatrudnienia zostałyby uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego, to do osiągnięcia tego celu nie jest konieczne uprzywilejowane traktowanie jedynie przedsiębiorstw, które tworzą miejsca pracy w określonym zakresie na terytorium kraju.
40.
Zarzut, że region Flandrii nie posiada kompetencji w zakresie podejmowania środków dotyczących polityki zatrudnienia na rzecz przedsiębiorstw z siedzibą za granicą, nie jest przekonujący. Przede wszystkim rozpatrywane jest tu bowiem uregulowanie dotyczące podatku od spadków, które należy do kompetencji regionu. Ponadto podatek jest pobierany nie tylko od znajdującego się w kraju majątku spadkodawcy, lecz również od majątku znajdującego się w innych państwach członkowskich. W związku z tym nie jest oczywiste, dlaczego region w takim samym zakresie, w jakim decyduje o pobraniu podatku, nie mógłby zaniechać pobrania podatku w odniesieniu do udziałów w przedsiębiorstwach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
41.
Obciążenia finansowe spoczywające na spadkobiercach, które mogą zagrażać wykonywaniu dalszej działalności zarówno przez krajowe, jak i zagraniczne przedsiębiorstwa, wynikają z podatku od spadków pobieranego przez region Flandrii. Biorąc pod uwagę cel przepisu krajowego, polegający na zapewnieniu, by obciążenie podatkiem od spadków nie zagrażało dalszemu wykonywaniu działalności przez spółki rodzinne, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwa z siedzibą w innym państwie członkowskim znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji przedsiębiorstw krajowych. W związku z powyższym na regionie Flandrii spoczywa obowiązek odciążenia w taki sam sposób udziałów w spółkach rodzinnych bez względu na siedzibę przedsiębiorstwa lub liczbę zatrudnionych w regionie pracowników.
42.
Twierdzenie to jest zgodne z wyrokami w sprawie Laboratoires Fournier (
23
) oraz Fourier sprawie Komisja przeciwko Portugalii (
24
).
43.
W pierwszym z wymienionych powyżej wyroków Trybunał uznał za niezgodne ze swobodą świadczenia usług to, że przepisy krajowe przewidywały ulgę podatkową w zakresie wydatków związanych z badaniami naukowymi jedynie, jeśli dana działalność w zakresie badań naukowych była wykonywana na terytorium kraju. W szczególności Trybunał nie uwzględnił argumentu, że na państwie członkowskim nie spoczywa obowiązek wspierania badań naukowych w innym państwie członkowskim. Jednak w tym kontekście Trybunał mógł także wskazać, że wspólna polityka badań naukowych zgodnie z art. 163 ust. 2 WE zmierza właśnie do usuwania przeszkód fiskalnych w zakresie współpracy w dziedzinie badań (
25
).
44.
Przedmiotem wyroku w sprawie Komisja przeciwko Portugalii było uregulowanie, zgodnie z którym dochód ze zbycia wykorzystywanych na własne potrzeby nieruchomości mieszkalnych był zwolniony od podatku, o ile dochód ten został zainwestowany w nieruchomość znajdującą się na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału to, że ulga podatkowa nie znajdowała zastosowania w odniesieniu do nabycia nieruchomości w innym państwie członkowskim, stanowiło naruszenie swobodnego przepływu osób (art. 18 WE, 39 WE oraz 43 WE). W opinii Trybunału do osiągnięcia celu polegającego na wspieraniu polityki budownictwa mieszkaniowego wyłączenie nabycia nieruchomości za granicą z zakresu przedmiotowego rzeczonej ulgi podatkowej, a tym samym ograniczanie swobodnego przepływu osób, nie jest konieczne (
26
).
— Wpływ postanowień dotyczących pomocy państwa
45.
W trakcie procedury ustnej postawione zostało pytanie, czy dane uregulowanie krajowe, które traktuje w uprzywilejowany sposób jedynie udziały w przedsiębiorstwach krajowych w celu utrzymania miejsc pracy, może w określonych okolicznościach zostać uznane za dopuszczalną pomoc państwa.
46.
Według utrwalonego orzecznictwa pojęcie pomocy jest bardziej ogólne niż pojęcie subwencji, ponieważ obejmuje ono nie tylko rzeczywiste świadczenia takie jak same subwencje, ale również instrumenty, które w różnej formie zmniejszają zwykłe obciążenia budżetu przedsiębiorstwa i które przez to, mimo że nie są subwencjami w ścisłym znaczeniu tego słowa, mają taki sam charakter i identyczne skutki (
27
).
47.
Wynika z tego, że instrument, poprzez który władze publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom zwolnienie podatkowe, które wprawdzie nie jest związane z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia beneficjentów w lepszej sytuacji finansowej niż innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE (
28
).
48.
Ponieważ sporne uregulowanie nie jest stosowane do wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz jedynie do spółek rodzinnych, nie można uznać go za ogólne środki polityki podatkowej lub gospodarczej (
29
). Wydaje się, że uregulowanie to może oddziaływać na handel między państwami członkowskimi oraz zakłócać konkurencję. O ile uregulowanie to przewiduje bardziej korzystne traktowanie spółek rodzinnych, to nie wskazuje ono granic dotyczących maksymalnej wielkości takich przedsiębiorstw ani pułapu zwolnienia od podatku, toteż nie może ono zostać uznane w szczególności za pomoc de minimis (
30
).
49.
W związku z powyższym sporne przepisy Wetboek van Successierechten zasadniczo wymagają zgody Komisji, stosownie do art. 88 ust. 3 WE.
50.
Jednakże z systematyki traktatu WE wynika, że postępowanie przewidziane w art. 88 WE nie powinno nigdy prowadzić do takiego rezultatu, który byłby sprzeczny ze szczególnymi przepisami traktatu. W związku z tym pomoc państwa, która narusza inne postanowienia traktatu, w niniejszym przypadku — postanowienia dotyczące swobody przedsiębiorczości, nie może zostać uznana przez Komisję za zgodną ze wspólnym rynkiem (
31
).
— Skuteczność kontroli podatkowej
51.
Jako kolejne uzasadnienie rząd belgijski wskazuje skuteczność kontroli podatkowej.
52.
Trybunał orzekał, że skuteczność kontroli podatkowej stanowi wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenie zagwarantowanej przez traktat swobody podstawowej (
32
).
53.
Jednakże odmowa zwolnienia od podatku udziałów w spółkach rodzinnych, które zatrudniają na stałe pięciu pracowników w innym państwie członkowskim jedynie z powodu kontroli podatkowej wykracza poza to, co jest niezbędne. W każdym razie, o ile podatnik podatku od spadków nadal posiada miejsce zamieszkania w Belgii, to właściwe władze mogą żądać od niego w regularnych odstępach czasu przedłożenia dowodów potwierdzających liczbę osób zatrudnionych w spółce rodzinnej, nawet jeśli sama spółka ma siedzibę w innym państwie członkowskim (
33
). W tym celu na przykład będą właściwe listy płac lub dokumenty potwierdzające zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne w owym innym państwie członkowskim.
54.
W związku z powyższym uzasadnienie względami skuteczności kontroli podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od tego, jakie możliwości mają belgijskie organy podatkowe w zakresie wzajemnej pomocy właściwych władz dotyczącej kontroli zatrudnienia w spółce rodzinnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim (
34
).
— Podział władztwa podatkowego
55.
Wreszcie rząd belgijski podnosi w sprawie także to, że rozpatrywane uregulowanie służy podziałowi władztwa podatkowego między państwami członkowskimi.
56.
Rząd ten w tym kontekście oraz powołując się na okoliczności faktyczne sprawy Van Hilten-van Heijden (
35
), podnosi, że Niderlandy nadal opodatkowują podatkiem od spadków własnych obywateli, którzy zmarli w okresie dziesięciu lat od opuszczenia terytorium Niderlandów. Jednakże w takim wypadku podatek od spadków zapłacony w innym państwie członkowskim podlega odliczeniu od podatku należnego w Niderlandach. W przypadku zastosowania w takiej sytuacji zwolnienia od podatku od spadków zgodnie z art. 60bis Wetboek van Successierechten dotyczącego udziałów w spółkach niderlandzkich nie powstanie belgijski podatek od spadków, który można byłoby odliczyć w Niderlandach. Powstałoby jednak zobowiązanie podatkowe w Niderlandach, które wyeliminowałoby korzyść wynikającą ze zwolnienia. W rezultacie zwolnienie prowadziłoby jedynie do podwyższenia udziału Niderlandów w podlegającym zapłacie podatku od danego spadku.
57.
Należy przede wszystkim wskazać, że rozważania te w obliczu stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mają jedynie hipotetyczny charakter. Skarżący w trakcie procedury ustnej wyjaśnili bowiem, że spadkodawca przeprowadził się z Niderlandów do Belgii trzynaście lat temu.
58.
Sporne jest również to, w jakim zakresie ograniczenie zwolnienia dotyczącego udziałów w spółkach rodzinnych, które zatrudniały co najmniej pięciu pracowników we Flandrii, sprzyja osiągnięciu celu polegającego na zapobieganiu zniesienia skutków ulgi podatkowej przez inne państwo członkowskie, a mianowicie przez Niderlandy. Przy czym rząd belgijski utrzymuje, że Niderlandy w przypadku śmierci obywatela niderlandzkiego, która nastąpiła w okresie dziesięciu lat od opuszczenia kraju, opodatkowują podatkiem od spadków jedynie udziały w przedsiębiorstwach z siedzibą w Niderlandach, które należały do zmarłego. Natomiast nie zawsze tak się dzieje. Możliwe jest także, by udziały podlegały opodatkowaniu po opuszczeniu kraju wyłącznie na podstawie władztwa dotyczącego własnych obywateli i niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa, którego spadkodawca był udziałowcem. W tym przypadku zwolnienie zostałoby „zniesione” przez niderlandzki podatek od spadków nawet wówczas, gdy dane przedsiębiorstwo ma siedzibę w regionie Flandrii i zatrudnia tam pięciu lub więcej pracowników.
59.
Abstrahując całkowicie od danych okoliczności będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przedstawiony przez rząd belgijski pogląd oparty został na założeniu, że w Niderlandach powinno nastąpić odliczenie belgijskiego podatku od spadków. Jednakże w wydanym niedawno wyroku w sprawie Kerckhaert i Morres wielka izba Trybunału wyjaśniła, że nie istnieje dający się wyprowadzić ze swobód podstawowych zakaz podwójnego opodatkowania przez dwa państwa (
36
).
60.
W związku z tym, jeśli spełnione zostaną przesłanki opodatkowania, spadek przepadający skarżącym mógłby zostać opodatkowany, bez ograniczeń, jednocześnie zarówno w Belgii, jak również w Niderlandach (
37
). Zwolnienie od podatku przez organy podatkowe Belgii udziałów w spółce rodzinnej prowadziłoby w przypadku równoczesnego opodatkowania przez dwa państwa do zmniejszenia ciężaru podatkowego. Zatem to, czy i w jakim zakresie niderlandzkie uregulowania dotyczące podatku od spadków przewidują odliczenie podatku zapłaconego za granicą, nie może mieć żadnego wpływu na przyznanie ulgi w Belgii.
V — Wnioski
61.
Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, by Trybunał udzielił na pytanie Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt następującej odpowiedzi:
Artykuł 43 WE sprzeciwia się uregulowaniu dotyczącemu podatku od spadków regionu państwa członkowskiego, zgodnie z którym udziały w spółce rodzinnej lub wierzytelności wobec takiej spółki są zwolnione od podatku, jeśli spółka ta w okresie trzech lat poprzedzających śmierć spadkodawcy zatrudniała co najmniej pięciu pracowników oraz jeśli spadkobiercy utrzymają to zatrudnienie przez kolejne pięć lat, lecz zwolnienie to ograniczone jest do przypadku, gdy pracownicy zatrudnieni są w tymże regionie.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Belgisch Staatsblad_17 stycznia 1989 r.
(
3
)	Zobacz m.in. wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16, a w szczególności w przedmiocie podatku od spadków: wyroki z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-364/01 Barbier, Rec. str. I-15013, pkt 56, jak również z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 Van Hilten-van Heijden, Zb.Orz. str. I-1957, pkt 36.
(
4
)	Wyroki z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. str. I-4165, pkt 25, oraz z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. str. I-7409, pkt 26.
(
5
)	Zobacz wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. sprawie C-251/98 Baars, Rec. str. I-2787, pkt 21, oraz w sprawie N, przywołany w przypisie 4, pkt 26.
(
6
)	Wyrok w sprawie N, przywołany w przypisie 4, pkt 27, odsyłający do wyroku w sprawie Baars, przywołany w przypisie 5, pkt 22 oraz 26.
(
7
)	Dz.U. L 178, str. 5. Dyrektywa 88/361 została uchylona przez traktat z Amsterdamu.
(
8
)	Zobacz podobnie m.in. wyroki z dnia 16 marca 1999 r. w sprawie C-222/97 Trummer i Mayer, Rec. str. I-1661, pkt 21, z dnia 5 marca 2002 r. w sprawach połączonych C-515/99, od C-519/99 do C-524/99 oraz od C-526/99 do C-540/99 Reisch i.in, Rec. str. I-2157, pkt 30, w sprawie Van Hilten-van Heijden, przywołany w przypisie 3, pkt 39, oraz z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. str. I-9521, pkt 41.
(
9
)	Wyrok w sprawie Barbier, przywołany w przypisie 3, pkt 58, oraz w sprawie Van Hilten-van Heijden, przywołany w przypisie 3, pkt 42.
(
10
)	Opinia z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-231/05, Zb.Orz. str. I-6373, pkt 16 i przywołane tam odesłania. Podobnie opinia z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. str. I-923, pkt 71.
(
11
)	Zobacz wyroki dotyczące tzw. golden shares z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-367/98 Komisja przeciwko Portugalii, Rec. str. I-4731, w sprawie C-483/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-4781, oraz w sprawie C-503/99 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I-4809, jak również z dnia 13 maja 2003 r. w sprawie C-463/00 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I-4581, oraz w sprawie C-98/01 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I-4641. Zobacz także opinię rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-282/04 i C-283/04 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. str. I-9141, pkt 41.
(
12
)	Zobacz wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, Rec. str. I-2787, z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C-436/00 X i Y, Rec. str. I-10829, z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb.Orz. str. I-2107, oraz z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11673.
(
13
)	Wyrok w sprawie X i Y, przywołany w przypisie 12, pkt 37 i 66.
(
14
)	Wyrok w sprawie Fidium Finanz, przywołany w przypisie 8, pkt 47 i nast.
(
15
)	W wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I-11779 Trybunał dokonał oceny niemieckiego uregulowania dotyczącego tzw. zewnętrznego finansowania spółek wyłącznie w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości. Jedynie w zakresie wierzytelności w ramach rachunku bieżącego mogła powstać wątpliwość, czy właściwe jest tutaj zrównanie z udziałem. Jednak prawo belgijskie nie wprowadza tu rozróżnienia w odniesieniu do rodzaju wierzytelności.
(
16
)	Zobacz wyroki z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 21, z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I-10837, pkt 31 i w sprawie Keller Holding, przywołany w przypisie 12, pkt 30.
(
17
)	Zobacz podobnie w odniesieniu do spółek, które mają spółki zależne w innym państwie członkowskim, np. wyrok w sprawie X i Y, przywołany w przypisie 12, pkt 36 i 37, i w sprawie Marks & Spencer, przywołany w przypisie 16, pkt 34, oraz w sprawie Keller Holding, przywołany w przypisie 12., pkt 35.
(
18
)	Zobacz podobnie wyrok w sprawie Gebhard, przywołany w przypisie 4, pkt 37, oraz z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie C-19/92 Kraus, Rec. str. I-1663, pkt 32.
(
19
)	Wyroki z dnia 12 lutego 1974 r. w sprawie 152/73 Sotgiu, Rec. str. 153, z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie C-330/91 Commerzbank, Rec. str. I-4017, pkt 14, oraz z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-156/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-6857, pkt 83.
(
20
)	Zobacz podobnie w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału wyroki z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. str. I-4071, pkt 43, oraz z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. str. I-7477, pkt 29.
(
21
)	Zobacz wyroki z dnia 11 marca 2004 w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I-2409, pkt 49, w sprawie Marks & Spencer, przywołany w przypisie 16, pkt 35, i w sprawie N, przywołany w przypisie 4, pkt 40.
(
22
)	Wyroki z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda, Rec. str. I-4007, pkt 10, oraz z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-158/96 Kohll, Rec. str. I-1931, pkt 41.
(
23
)	Wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04, Zb.Orz. str. I-2057.
(
24
)	Wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05, Zb.Orz. str. I-10633.
(
25
)	Wyrok w sprawie Laboratoires Fournier, przywołany w przypisie 23, pkt 23.
(
26
)	Wyrok w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, przywołany w przypisie 24, pkt 35.
(
27
)	Wyroki z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie C-143/99 Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Rec. str. I-8365, pkt 38, z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-501/00 Hiszpania przeciwko Komisji, Zb.Orz. str. I-6717, pkt 90, z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-66/02 Włochy przeciwko Komisj, Zb.Orz. str. I-10910, pkt 77, z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-222/04 Cassa di Risparmio di Firenze i. in., Zb.Orz. str. I-289, pkt 131, oraz z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, Zb.Orz. str. I-5293, pkt 29.
(
28
)	Wyroki w sprawie Włochy przeciwko Komisji, przywołany w przypisie 27, pkt 78, w sprawie Cassa di Risparmio di Firenze, przywołany w przypisie 27, pkt 132, i w sprawie Air Liquide Industries Belgium, przywołany w przypisie 27 pkt 30.
(
29
)	Zobacz wyrok w sprawie Air Liquide Industries Belgium, przywołany w przypisie 27, pkt 32.
(
30
)	Zobacz rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.U. L 10, str. 30), które zostało uchylone z mocą od dnia 31 grudnia 2006 r.
(
31
)	Zobacz wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, przywołany w przypisie 19, pkt 78, wraz z odesłaniem do wyroków z dnia 21 maja 1980 r. w sprawie 73/79 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. 1533, pkt 11, oraz z dnia 15 czerwca 1993 r. w sprawie C-225/91 Matra przeciwko Komisji, Rec. str. I-3203, pkt 41.
(
32
)	Zobacz m.in. wyroki z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I-2471, pkt 31, oraz z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. str. I-8203, pkt 47.
(
33
)	W tym zakresie okoliczności sprawy różnią się od tych będących przedmiotem sprawy De Cuyper (wyrok z dnia 18 lipca 2006 r. w sprawie C-406/04, Zb.Orz. str. I-6947), na którą w trakcie procedury ustnej powołał się rząd belgijski. G. De Cuyper miał miejsce zamieszkania w państwie innym od tego, które było kompetentne w zakresie świadczeń związanych z bezrobociem. Trybunał uznał za konieczne to, by osoba uzyskująca świadczenie miała miejsce zamieszkania w państwie właściwym, tak aby mogło ono kontrolować spełnianie przesłanek uzyskania świadczenia (zob. w szczególności pkt 47 wyroku w sprawie De Cuyper).
(
34
)	Rząd belgijski słusznie wskazuje, że dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, str. 30) nie znajduje zastosowania do podatku od spadków. Natomiast skarżący wskazali w trakcie procedury ustnej na umowę belgijsko-niderlandzką z 25 stycznia 1988 r. w sprawie wzajemnej pomocy właściwych władz, która znajduje zastosowanie do podatku od spadków.
(
35
)	Przywołany w przypisie 3.
(
36
)	Wyrok z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04, Zb.Orz. str. I-10967, pkt 20 i nn.
(
37
)	Należy jednak zaczekać, by przekonań się, czy Trybunał zaakceptowałby taką konsekwencję, nawet w przypadku bardzo wysokiego obciążenia podatkiem od spadków zgodnie z ustaleniami dokonanymi w sprawie Kerckhaert i Morres.