62015CC0432
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. WAHL
представено на 14 юни 2016 година (
1
)
Дело C‑432/15
Odvolací finanční ředitelství
срещу
Pavlína Baštová
(Преюдициално запитване от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република)
„Данъчно облагане — ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Определение за „доставка на услуги, извършвана възмездно“ — Конни надбягвания — Парични награди — Приспадане на ДДС, платен за получени доставки — Управление на конюшни за трениране на състезателни коне — Използване на спортни съоръжения“
1.
В типичния си провокативен стил Джордж Оруел пише, че сериозният спорт е свързан с „незачитане на всякакви правила“ (
2
). За разлика от това, данъчното облагане на икономическите дейности е една от най-регулираните области, и то не само в рамките на Съюза. Следователно професионалните спортисти са длъжни да спазват всички приложими за тях правила, поне при попълване на данните в данъчните си декларации и внасяне на съответните суми в държавния бюджет.
2.
Настоящото производство повдига редица въпроси относно приложимостта на правилата за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) към икономически дейности, които се състоят от или са свързани със спортни дейности като конните надбягвания или които включват използването на спортни съоръжения.
I – Правна уредба
А– Правото на Европейския съюз
3.
Член 2 от Директивата за ДДС (
3
) предвижда:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
4.
Член 24 от Директивата за ДДС гласи:
„1.   „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.
[…]“.
5.
Член 98 от същата директива е със следното съдържание:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]“.
6.
Приложение III към Директивата за ДДС съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98. В точка 14 от това приложение се посочва „използване на спортни съоръжения“.
Б– Националното право
7.
Съгласно член 2, параграф 1 от zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (Закон № 235/2004 г. за данък върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“), в неговата редакция, приложима към разглеждания данъчен период, облагаемите сделки включват „доставката на услуги, извършвана възмездно от данъчнозадължено лице в хода на осъществявана от него икономическа дейност, когато мястото на сделката е на територията на Чешката република“.
8.
В член 4, параграф 1, буква а) от Закона за ДДС „възнаграждение“ се определя като „парична сума или метод на плащане, който замества паричната сума или стойността на предоставената непарична доставка“.
9.
Съгласно член 5, параграф 2 от същия закон икономическа дейност означава „системната дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и системни дейности, извършвани в съответствие със специални законови разпоредби […]. Като икономическа дейност се разглежда и експлоатацията на материален или нематериален обект с цел получаване на постоянен доход, доколкото обектът се експлоатира системно. […]“.
10.
В член 14, параграф 1 от Закона за ДДС се посочва, че доставка на услуги означава „всяка дейност, която не е доставка на стоки или прехвърляне на недвижим имот. Доставка на услуги означава също а) прехвърляне на права, b) предоставяне на правото на ползване на вещ или право, или друг актив, който може да бъде ползван като собственост, c) учредяване или погасяване на вещен сервитут, d) приемане на задължение за въздържане от определено поведение или търпимост към определено поведение или положение“.
11.
Съгласно член 72, параграф 1 от този закон данъкоплатецът има право на данъчно приспадане, доколкото използва получените облагаеми доставки за осъществяване на икономическата си дейност.
12.
Член 47, параграф 4 предвижда, че по отношение на услугите „се прилага стандартната данъчна ставка, освен ако в закона не е предвидено друго. За услугите, посочени в приложение 2, се прилага намалената данъчна ставка“.
13.
Приложение 2 към Закона за ДДС включва по-специално услугите, свързани с „използване на покрити и открити спортни съоръжения за спортни дейности“.
II – Факти, производство и преюдициални въпроси
14.
Г‑жа Pavlína Baštová е регистрирана като данъчнозадължено лице за целите на ДДС. Тя се занимава по-специално с отглеждане и трениране на състезателни коне. Конюшните, използвани за тази цел, са заети отчасти от собствените коне на г‑жа Baštová и отчасти от коне на други собственици, които са ѝ поверени, за да ги подготвя за състезания. Освен състезателните коне тя има и два собствени коня, които използва за селски туризъм и трениране на млади коне, а също така отглежда кобили и жребци.
15.
Част от прихода на г‑жа Baštová се формира от награди, получени при победи на нейните коне, както и от треньорския дял от награди, спечелени с коне на други собственици. Друга част се формира от плащания за подготовка за състезания на коне на други собственици.
16.
В данъчната си декларация за четвъртото тримесечие на 2010 г. г‑жа Baštová претендира право на пълно приспадане на ДДС върху получените облагаеми доставки, свързани с а) подготовка на коне за състезания и участието им в състезания, включително разходи по такси за участие и деклариране и помощ по време на състезанията, б) осигуряване на консумативи за конете, хранене и екипировка за езда, в) ветеринарни услуги и лекарствени продукти за конете, г) консумация на електричество в конюшните, д) консумация на течно гориво за транспортни цели, е) осигуряване на въртящо гребло за доставяне на сено и фураж и на оборудване за трактори, ж) консултантски услуги във връзка с управлението на конюшните. Получените доставки са свързани както с конете на г‑жа Baštová, така и с тези на други собственици.
17.
В същата данъчна декларация г‑жа Baštová декларира и ДДС по извършени доставки с намалена ставка от 10 % върху услугата „управление на конюшни за трениране на състезателни коне“, която предоставя на другите собственици на коне.
18.
Finanční úřad v Ostrově (Данъчна служба, Остров) не приема искането за пълно приспадане на ДДС и не се съгласява услугата „управление на конюшни за трениране на състезателни коне“ да се квалифицира като услуга, за която се прилага намалена ставка на ДДС. Г‑жа Baštová обжалва решението пред Finanční ředitelství v Plzni (Данъчна дирекция, Пилзен), която частично уважава жалбата ѝ. Finanční ředitelství v Plzni обаче отхвърля искането за приспадане на платения по получени доставки ДДС за сумата, съответстваща на дела на участието на собствените коне на г‑жа Baštová в състезания, тъй като счита, че участието на тези коне в състезания не представлява облагаема сделка. Освен това тя не приема и прилагането на намалена ставка на ДДС за услугата „управление на конюшни за трениране на състезателни коне“.
19.
Г‑жа Baštová обжалва въпросното решение пред Krajský soud v Plzni (Районен съд, Пилзен), който се съгласява с нея и отменя решението, като връща делото на Odvolací finanční ředitelství (Данъчна дирекция по жалбите). Odvolací finanční ředitelství подава касационна жалба срещу решението на Krajský soud v Plzni пред Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд).
20.
Тъй като изпитва съмнения относно тълкуването на разпоредбите на Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.a.
Представлява ли доставката на кон от страна на неговия собственик (който е данъчнозадължено лице) на организатор на състезание с цел участие на коня в състезанието доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от [Директивата за ДДС], а следователно и сделка, облагаема с ДДС?
1.б.
При утвърдителен отговор на този въпрос, трябва ли да се разглежда като заплащане получената от състезанието парична награда (която все пак не всеки участващ в състезанието кон получава) или получаването на услугата, състояща се във възможността конят да се състезава, предоставена от организатора на състезанието на собственика на коня, или някакво друго възнаграждение?
1.в.
При отрицателен отговор, това обстоятелство само по себе си представлява ли достатъчно основание за намаляване на първоначалното приспадане на ДДС върху облагаеми доставки, които са придобити и използвани, за да се подготвят за състезания конете на коневъда/треньора, или участието на кон в състезание трябва да се разглежда като компонент на икономическата дейност на дадено лице, което осъществява дейност в областта на отглеждането и тренирането на състезателни коне — негови и на други собственици, а разходите за отглеждането на собствените му коне и участието им в състезания следва да се включат в административните разходи, свързани с икономическата дейност на това лице? При утвърдителен отговор на тази част от въпроса, трябва ли паричната награда да се включи в данъчната основа и авансово заплатената сума на ДДС върху извършени доставки, или тя представлява доход, който по никакъв начин не се отразява върху данъчната основа за начисляване на ДДС?
2.a.
Ако за целите на ДДС е необходимо няколко отделни услуги да се разглеждат като една-единствена сделка, по какви критерии се определя тяхната взаимовръзка, а именно дали съставляващите сделката доставки са равностойни, или отношението между тях е отношение между основна и съпътстваща услуга? Съществува ли някаква йерархия между тези критерии, която да ги разпределя по приоритет и тежест?
2.б.
Трябва ли член 98 от [Директивата за ДДС], разглеждан във връзка с приложение III към същата директива, да се тълкува в смисъл, че не допуска дадена услуга да се квалифицира като такава, за която се прилага намалена ставка, ако тази услуга се състои от две отделни доставки, които за целите на ДДС трябва да се разглеждат като една-единствена доставка, при положение че тези доставки са равностойни, но едната от тях сама по себе си може да не е класифицирана в нито една от категориите, посочени в приложение III към [Директивата за ДДС]?
2.в.
При утвърдителен отговор на въпрос 2.б., при обстоятелства като тези по настоящото дело съчетаването на отделната услуга за предоставяне на право за ползване на спортни съоръжения с отделната услуга за трениране на състезателни коне препятства ли квалифицирането на тази услуга като единна услуга, за която се прилага намалена ставка на ДДС, посочена в точка 14 от приложение III към [Директивата за ДДС]?
2.г.
Ако въз основа на отговора на въпрос 2.в. прилагането на намалената данъчна ставка не е изключено, какво влияние оказва върху квалифицирането с оглед на приложимата ставка на ДДС фактът, че освен услугата за използване на спортни съоръжения и услугата за трениране данъчнозадълженото лице предоставя и услуги, свързани с предоставяне на конюшни, хранене и полагане на други грижи за конете? Трябва ли всички тези отделни услуги да се разглеждат за целите на ДДС като единно цяло и да подлежат на едно и също данъчно третиране?“.
21.
В настоящото производство писмени становища представят чешкото правителство и Комисията.
III – Анализ
А– Първата група въпроси
22.
С първата си група въпроси запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да изясни дали i) собственичката на конюшни за трениране на състезателни коне може да приспадне дължимия ДДС за извършени сделки, чийто предмет е доставката на собствените ѝ коне на организатор на конни състезания с цел участие на конете в тези състезания, и дали ii) получената от състезанието парична награда следва да се облага с ДДС.
23.
Чешкото правителство застъпва тезата, че сама по себе си доставката на кон на организатор на конно състезание не може да се счита за възмездна услуга, тъй като не е налице възнаграждение. Това се отнася по-конкретно до предоставянето на разиграваните в състезанията парични награди, тъй като те се дават само за определени коне. Следователно собственикът на коня няма право на приспадане на платения по получени доставки ДДС за посочените цели. Комисията е на мнение, че напротив, както записването на коне за участие в състезание срещу заплащане на входна такса, така и, ако е приложимо, получаването на парична награда за отличното представяне на коня в състезанието представляват облагаеми сделки, а това има очевидни последици по отношение на възможността за приспадане на платения за получените доставки ДДС.
24.
За да предоставя на запитващата юрисдикция полезен отговор, ще започна с анализ на проблематиката, повдигната по-конкретно с въпрос 1.в.
25.
Както е видно от акта за преюдициално запитване, запитващата юрисдикция счита доставката на състезателни коне на организатори на конни състезания за съставна част от дейността на г‑жа Baštová. Независимо от разиграните в състезанията парични награди, самото участие на конете на г‑жа Baštová в тях (а още повече евентуалното им успешно представяне) вероятно ще увеличи известността и престижа на г‑жа Baštová. Това се отразява положително върху цената, която тя може да определи за продажбата на своите коне и за тренирането на коне на други собственици.
26.
Това според мен има решаващо значение. Според постоянната практика на Съда от разпоредбите, структурата и целта на Директивата за ДДС следва, че всяка дейност с икономически характер по принцип е облагаема (
4
). Понятието за „икономическа дейност“ е определено в широк смисъл: съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС то включва по-специално „[е]ксплоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа“. Това е в съответствие и със съображение 5 от Директивата за ДДС, съгласно което ДДС се събира „по колкото е възможно по-общ начин“.
27.
С оглед на посочената съдебна практика дейността на лице като г‑жа Baštová, което е собственик на кон и управлява конюшни за трениране на състезателни коне, като предоставя конете си на организатори на състезания с действителното намерение да получи икономическа изгода, свързана с дейността му като треньор и коневъд, както и допълнителен приход от разиграните награди, представлява икономическа дейност съгласно правилата за ДДС.
28.
От посоченото по-горе следва, че лице като г‑жа Baštová в качеството си на собственик на конюшня за трениране на състезателни коне може законно да приспадне начисления ДДС по получени доставки на стоки и услуги, придобити с цел подготовка на собствените ѝ коне за състезания.
29.
Без съмнение изводът ми щеше да е различен, ако доставката на коне на организатори на състезания не се осъществяваше в рамките на стопанска дейност. Такъв би бил случаят например, когато участието на собственик на кон в събития се осъществява само в рамките на занимание в свободното време или представлява единствено средство да се претендира приспадане на платения по получени доставки ДДС по отношение на разходите за коне, използвани само за лични цели.
30.
Във връзка с това би било полезно да се припомни, че съгласно установената съдебна практика една дейност трябва да се разглежда като икономическа само ако се извършва с цел получаване на редовен приход (
5
), или с други думи, срещу възнаграждение (
6
). Няма как да се получи приход обаче, ако дейността се извършва само безвъзмездно (
7
) или без реална перспектива за получаване на някакво възнаграждение в замяна. Следователно дейност, която дадено лице, дори да е данъчнозадължено, извършва само в рамките на занимание в свободното време, за развлечение или без никаква перспектива за получаване на пряка или непряка икономическа изгода, не съставлява част от икономическата дейност на това лице. Това от своя страна има очевидни последици върху възможността за приспадане (или невъзможността за такова) на ДДС, платен за получени доставки. Директивата за ДДС в действителност съдържа разпоредби, уреждащи хипотезата и на стоки, които са част от стопанските активи, които се използват за лични нужди от данъчнозадълженото лице (
8
).
31.
При така направения извод трябва да се разгледа един допълнителен въпрос: дали получената в състезание парична награда трябва да се облага с ДДС. Отговорът на този въпрос според мен следва от отговора, предложен във връзка с първата част от въпрос 1.в.
32.
В самото начало бих искал да отбележа, че участието в състезания и други спортни събития често може да е свързано с доставка на няколко отделни, но тясно свързани услуги (
9
). Това означава, че за целите на правилата в областта на ДДС може да е налице повече от една сделка между участник (като собственика на записан за състезание кон) и организатор на събитие. Важно е да се отбележи, че в зависимост от конкретните обстоятелства и собственикът на коня, и организаторът на състезанието могат да действат в качеството на доставчик на една или повече услуги един спрямо друг. Иначе казано, и двамата могат да бъдат едновременно получатели на услуги при някои сделки и доставчици на такива — при други.
33.
Очевидно не може въз основа на абстрактни критерии да се определи във всички случаи дали е налице облагаема сделка — това зависи от конкретните особености на споразумението между собственика на кон и организатора на състезание в даден случай (
10
). Най-общо могат да се предвидят поне три различни вида хипотези.
34.
Най-напред, възможни са положения, в които собственик на кон, който желае да запише коня си за участие в състезание, се съгласява да заплати такса на организатора на състезанието. Според запитващата юрисдикция именно такъв е по принцип случаят със състезанията, в които участват конете на г‑жа Baštová. По мое мнение в рамките на тази сделка, както в разглеждания в решение Town and County Factors случай, се правят „взаимни престации“ по смисъла на практиката на Съда. Заплатената от собственичката на коня такса представлява възнаграждение за услугите, предоставени ѝ от организатора на състезанието (за организиране на събитието, логистични и свързани услуги) (
11
).
35.
Възможни са също положения, при които организаторът на състезанието плаща на собственика на коня за участието му, независимо от представянето в състезанието. Такъв е случаят например, когато участващият в състезанието кон е придобил голяма популярност и има основания да се предполага, че самото му участие ще увеличи търговската стойност и престижа на събитието. В тази хипотеза заплащането, което собственикът на коня получава от организатора на състезанието в замяна на това, че се е съгласил конят му да участва, представлява възнаграждение за услугата, която по този начин е предоставил на организатора на състезанието.
36.
Накрая, както изглежда се случва в повечето състезания, организаторът на състезанието може да даде няколко парични награди на най-успешно представилите се коне. Според мен това положение също води до възникване на облагаема сделка за целите на ДДС: получената от собственика на кон награда представлява възнаграждение за отличното представяне на коня в състезанието, което е допринесло за привличане на по-голям интерес към събитието и увеличаване на неговата стойност. Като предоставя конете си за участие в състезанието, техният собственик дава възможност на организатора да подготви събитие, на което може да присъства публика, да се излъчва от медии и да представлява интерес за рекламодатели и спонсори (
12
). Организаторът не би могъл да организира състезанието и да го реализира на пазара, ако в него не участват определен брой коне, а без съмнение колкото по-добри са уменията на конете (
13
), толкова по-висока е търговската стойност на събитието. Ето защо е безспорно, че както организаторът на състезанието, така и собственикът на коня получават пряка и лична изгода от сделката (
14
). Следователно съществува пряка връзка между отличното представяне на коня в състезанието (предоставената услуга) и изплащането на наградата (полученото възнаграждение).
37.
Сам по себе си фактът, че не всеки участващ в състезанието кон получава награда и че даването на награда зависи от настъпването на събитие, което не може да бъде изцяло под контрола на страните, не означава, че основната сделка не включва възнаграждение. Ако в крайна сметка се даде награда, за получателя ѝ тя представлява реално получена насрещна престация (
15
) за целите на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. Поради това предоставяните при конни състезания парични награди по принцип следва да водят до облагаеми сделки съгласно правилата за ДДС.
38.
Не намирам за убедителни доводите срещу тази позиция, които излага чешкото правителство. Обстоятелството, че плащането на възнаграждение зависи от изпълнението на определено условие, не лишава сделката от възмездния ѝ характер.
39.
Един пример може би ще е от полза за изясняването на този въпрос. Ако за продажбата на своя имот дадено физическо лице се обърне за съдействие към няколко агенции за недвижими имоти, всяка от тях ще предостави определени услуги в полза на това лице. По принцип всички агенции публикуват реклами в различни медии, организират огледи с потенциални купувачи и най-общо съветват продавача как да увеличи шансовете си за продажба. Освен ако е договорено друго обаче, обикновено само агенцията, която е намерила купувач, получава от продавача (и/или от купувача) като възнаграждение за услугите си предварително определена такса или комисиона, а услугите на останалите агенции са извършени безплатно. При все това няма съмнение, че изплатената на избраната агенция сума представлява възнаграждение за предоставените услуги и следователно е налице облагаема сделка съгласно правилата за ДДС.
40.
Наистина Съдът вече е постановявал, че съгласно правилата за ДДС икономическата дейност на данъчнозадължените лица е дейност, „извършвана с цел получаване на насрещна престация или такава, която може да бъде овъзмездена с насрещна престация (
16
)“. Съдът е приел също, че възможността размерът на насрещната престация да варира не поставя под съмнение съществуването на пряка връзка между доставката на услуги и насрещната престация, която следва да бъде предоставена (
17
).
41.
Връщайки се на темата за конните състезания, трябва да отбележа, че плащането на разиграните награди не е доброволно, а представлява законово или договорно задължение на организатора на състезанието. Броят и размерът на разиграните награди, както и условията за присъждането им са предварително определени и известни на собствениците, които със записването на кон за участие в състезание се съгласяват с тях. Именно това е необходимо да се подчертае: преди състезанието не е известно единствено кои са победителите. Бих искал да добавя още, че възможността за спечелване на награда по принцип е една от основните причини собствениците на коне да ги записват за участие в състезания.
42.
В решение Tolsma (
18
) Съдът приема всички посочени елементи за релевантни при преценката дали е налице пряка връзка между предоставената услуга и получената насрещна престация. Ето защо според мен получената от конно състезание парична награда следва да се облага с ДДС.
43.
Предвид предложения отговор на въпрос 1.в. не е необходимо да се отговаря на въпроси 1.а. и 1.б.
44.
Въз основа на всички изложени съображения считам, че Съдът трябва да отговори на първата група въпроси в смисъл, че: i) доколкото участието на кон в състезание е компонент от икономическата дейност на лице, което осъществява дейност в областта на отглеждането и тренирането на състезателни коне, свързаните с този компонент разходи пораждат право на приспадане на платения по получени доставки ДДС и ii) предоставянето на награди на най-добре представилите се коне води до облагаеми сделки съгласно Директивата за ДДС.
Б– Втората група въпроси
45.
С втората си група въпроси запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали за управлението на конюшни за трениране на състезателни коне като единна услуга се прилага намалена ставка на ДДС съгласно точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС.
46.
Според пояснението на запитващата юрисдикция услугата, която г‑жа Baštová предоставя в полза на собствениците на коне —общо определена в главното производство като „управление на конюшни за трениране на състезателни коне“ — на практика представлява съчетание от различни услуги, като трениране на конете, използване на спортна екипировка, целодневно настаняване в конюшните, хранене и полагане на други грижи за конете. С оглед на обстоятелствата в главното производство запитващата юрисдикция е склонна да приеме, че услугите, предоставяни от г‑жа Baštová на собствениците на коне, следва да се разглеждат като една-единствена сделка и съответно за тях да се прилага единна ставка на ДДС. Запитващата юрисдикция обаче изпитва съмнения дали една или повече от посочените услуги следва да се считат за основни, а останалите — за съпътстващи. Ето защо тя иска от Съда да посочи критерии за тази цел. Това е важно, тъй като някои от предоставените услуги може да включват използването на спортни съоръжения.
47.
Чешкото правителство и Комисията предлагат Съдът да отговори в смисъл, че за управлението на конюшни за трениране на състезателни коне като единна услуга не се прилага намалена ставка на ДДС съгласно точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС.
48.
Съгласен съм с тази теза.
49.
В началото искам да припомня, че съгласно постоянната съдебна практика при определени обстоятелства няколко формално различни доставки, които могат да бъдат извършвани поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни. Налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчнозадълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е и случаят, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка на услуги, докато, обратно, един или повече елементи трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки на услуги, които имат същото данъчно третиране като основната доставка (
19
).
50.
Предвид данните от акта за преюдициално запитване позицията, която заема запитващата юрисдикция по отношение на неделимия характер на предоставяните от г‑жа Baštová услуги, ми се струва обоснована. Като закупуват тези услуги, собствениците на коне искат конете им не само да бъдат тренирани или да могат да използват спортните съоръжения на г‑жа Baštová, но и да им се предоставя целодневно настаняване и комплексна грижа. Макар по принцип всяка от услугите да може да бъде предоставена отделно, изглежда, клиентите на г‑жа Baštová, които сключват договор за т.нар. „управление на конюшни за трениране на състезателни коне“, търсят именно съчетанието от всички посочени услуги (
20
). С други думи, очевидно тези различни услуги са толкова тясно свързани помежду си, че и доставчикът на услуги (г‑жа Baštová), и най-вече нейните клиенти (собствениците) ги считат за част от едно цяло (
21
).
51.
Предвид гореизложеното запитващата юрисдикция все пак трябва окончателно да реши въпроса дали всички тези доставки представляват единно цяло, за да се определи данъчната ставка. Ако потвърди предварителното си становище по този въпрос, тя ще трябва да определи дали за целите на правилата за ДДС някои от тези услуги следва да се разглеждат като основни. Именно това е и тезата на г‑жа Baštová, според която услугите, състоящи се в използване на спортни съоръжения, имат превес, поради което за цялостната сделка следва да се прилага намалена ставка на ДДС.
52.
В това отношение е важно да се отбележи, че съгласно постановеното от Съда една доставка се счита за съпътстваща по отношение на основна доставка по-специално когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин те да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (
22
). При очертаване на разликата между основните и съпътстващите услуги Съдът е изследвал и елементи като значението на различните услуги за клиентите, времето, необходимо за предоставянето им, както и дела от общите разходи, които ще понесе доставчикът за всяка отделна услуга (
23
).
53.
С оглед на това изглежда разумен предложеният от запитващата юрисдикция подход да се изследва в частност относителната стойност на отделните услуги и времето, необходимо за тяхното извършване. В този контекст обаче не бих пренебрегнал и показателите, които трябва да се приспаднат от разходите, които г‑жа Baštová трябва да понесе за предоставянето на всяка услуга (което по принцип, макар и не непременно, се отразява върху стойността им), както и значението, което клиентите придават на тези услуги.
54.
На този етап обаче, преди да продължа анализа си по този въпрос, считам за необходимо да изясня смисъла и обхвата на точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, според която за „използване на спортни съоръжения“ може да се приложи намалена ставка на ДДС.
55.
Съгласно установената съдебна практика прилагането на една или две намалени ставки е възможност, предоставена на държавите членки като изключение от принципа, че се прилага стандартната ставка на ДДС. Намалените ставки на ДДС обаче могат да се прилагат единствено за посочените в приложение III към тази директива доставки на стоки и услуги (
24
). Съгласно постоянната съдебна практика също така разпоредбите, предвиждащи изключение от принцип, трябва да се тълкуват стриктно (
25
). В допълнение, Съдът вече е постановил, че понятията, използвани в приложение III към Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват в съответствие с обичайния им смисъл (
26
).
56.
При това положение съм на мнение, че понятието за „използване на спортни съоръжения“ обхваща дейности, които са строго свързани с практикуването на спорт от страна на частни лица. Следователно използването на съоръженията представлява средство за практикуване на спорт от страна на частни лица. Ето защо според мен точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, както и член 132, параграф 1, буква м) от същата директива (
27
) целят да насърчат упражняването на спорт (
28
) сред широки кръгове от населението (
29
). С други думи, целта на тази разпоредба е да насърчи лицата да упражняват форми на физическа активност, които чрез организирана или неорганизирана форма на участие целят изразяване и подобряване на физическото и психическо здраве, създаване на социални контакти и постигане на резултати в състезания (
30
).
57.
Ако понятието за „използване на спортни съоръжения“ се тълкува широко, така че да обхване и всички дейности (по-специално целодневно настаняване на конете в конюшните, хранене и полагане на други грижи за тях) и съоръжения (които могат да включват екипировка за езда, храна, продукти за почистване, конюшните и оборите, обучението, зелената площ, зоната за почистване, зоните за почивка и съхранение), посочени в акта за преюдициално запитване, това би разширило прекомерно обхвата на изключението (
31
).
58.
Такова тълкуване освен това би било в противоречие с обичайния смисъл на понятието „използване на спортни съоръжения“ в разговорния език. Струва ми се, че по принцип това понятие следва да се разбира в смисъл, че се отнася до използването на недвижими съоръжения (
32
) с постоянен (например плувни басейни, състезателни писти, спортни зали и фитнес центрове) или временен характер (например обществени площади, крайбрежни или сухоземни площи, временно предназначени за спортни площадки за конкретно събитие) (
33
) от страна на частни лица, които действително тренират или участват в състезание.
59.
Следователно, докато използването на съоръжения, например тренировъчна писта, от страна на практикуващи конна езда частни лица може да попадне в обхвата на изключенията, предвидени в точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, не може да се приеме, че същото се отнася за всички дейности, необходими за услугата по управление на конюшня за трениране на състезателни коне (
34
), както е описана от запитващата юрисдикция. По-конкретно, когато на коня само се дава храна, почиства се или персоналът се грижи за него, или когато той просто почива в конюшните или на зелените площи, не е налице използване на спортни съоръжения по смисъла на Директивата за ДДС. Това е така не само защото не се използват спортни съоръжения, но и защото никой не упражнява какъвто и да е вид спортна дейност.
60.
Националният съд трябва да има това предвид, когато претегля стойността, продължителността, разходите и значението на услугите, представляващи използване на спортни съоръжения, спрямо стойността, продължителността, разходите и значението на другите услуги.
61.
Според моето разбиране на настоящото дело дейностите, представляващи използване на спортни съоръжения, нямат превес над останалите услуги по отношение на тяхната стойност, продължителност, разходи и значение. Не смятам, че дейности като хранене, предоставяне на целодневно настаняване и обща грижа за конете са услуги със сравнително ниска стойност: всички те очевидно имат съществено значение, за да се осигури благосъстоянието и добрата физическа форма на конете с цел най-доброто им представяне в спортни или други дейности. Във всеки случай те несъмнено изискват от собственика на конюшните сериозни инвестиции, които според мен следва да се отразят върху цената на всяка от посочените услуги — ако г‑жа Baštová направи разбивка на общата цена с оглед на различните услуги. Не считам също, че от гледна точка на средностатистическия собственик на кон тези услуги са от по-малко значение (
35
). Едва ли може да се допусне, че тези собственици не са особено заинтересовани от здравето и благосъстоянието на животните си. Накрая, предполагам, че в конюшните за трениране на състезателни коне на г‑жа Baštová конете прекарват голямата част от времето на закрито и открито в зоните за почивка, оборите, зоните за хранене и т.н. Всички тези райони, както беше изяснено по-горе, не могат да се разглеждат като „спортни съоръжения“ по смисъла на Директивата за ДДС.
62.
Поради всички изложени съображения предлагам на втората група въпроси да се отговори в смисъл, че за управлението на конюшни за трениране на състезателни коне като единна услуга не може да се прилага намалена ставка на ДДС съгласно точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, като това следва да се провери от националния съд.
IV – Заключение
63.
В заключение, предлагам на Съда да отговори на отправените от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) преюдициални въпроси по следния начин:
—
доколкото участието на кон в състезание е компонент от икономическата дейност на лице, което осъществява дейност в областта на отглеждането и тренирането на състезателни коне, свързаните с този компонент разходи пораждат право на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Предоставянето на награди на най-добре представилите се коне води до облагаеми сделки съгласно Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност,
—
за управлението на конюшни за трениране на състезателни коне като единна услуга не може да се прилага намалена ставка на данък върху добавената стойност съгласно точка 14 от приложение III към Директива 2006/112, като това следва да се провери от националния съд.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	The Sporting Spirit. — The London Tribune. 12/1945.
(
3
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 и ОВ L 323, 2015 г., стр. 31).
(
4
)	Вж. например решение от 29 октомври 2015 г., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, т. 31 и цитираната съдебна практика.
(
5
)	Вж. решение от 20 юни 2013 г., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C‑219/12, EU:C:2013:413, т. 18.
(
6
)	Вж. решения от 13 декември 2007 г., Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, т. 18) и от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 37).
(
7
)	Заключение на генерален адвокат Kokott по дело Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2015:855, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Вж. по-специално член 26 от Директивата за ДДС. Вж. също член 184 и сл. от същата директива.
(
9
)	Вж. по аналогия решение от 11 април 2000 г., Deliège (C‑51/96 и C‑191/97, EU:C:2000:199, т. 56).
(
10
)	Вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г., Becker (C‑104/12, EU:C:2013:99, т. 21 и 22).
(
11
)	Решение от 17 септември 2002 г., Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, т. 20).
(
12
)	Вж. в този смисъл решение от 11 април 2000 г., Deliège (C‑51/96 и C‑191/97, EU:C:2000:199, т. 57).
(
13
)	Когато един кон бяга бързо, това вероятно ще накара и останалите коне да бягат по-бързо. Както пише Публий Овидий Назон (43 г. пр.н.е.—17 г. н.е.), „tum bene fortis equus reserato carcere currit/cum quos praetereat quosque sequatur habet“ („втурва се конят стремглав от откритата рамка, когато/има край себе си друг, с който да влезе в борба“) („Любовно изкуство“, книга III, стр. 595—596).
(
14
)	Вж. в този смисъл решение от 8 март 1988 г., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, т. 14).
(
15
)	Вж. в този смисъл решение от 17 септември 2002 г., Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, т. 27 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Решение от 1 април 1982 г., Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, т. 11) (курсивът е мой).
(
17
)	Решение от 29 октомври 2015 г., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, т. 37).
(
18
)	Вж. решение от 3 март 1994 г. (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 17 и 19).
(
19
)	Вж. решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
20
)	Вж. решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 24 и 25).
(
21
)	Вж. в този смисъл заключение на генерален адвокат Sharpston по дело Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, т. 27).
(
22
)	Вж. решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 41 и цитираната съдебна практика).
(
23
)	Вж. например решения от 11 февруари 2010 г., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, т. 32), от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 36) и от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 28).
(
24
)	Вж., наред с останалото, решение от 17 юни 2010 г., Комисия/Франция (C‑492/08, EU:C:2010:348, т. 35 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Пак там.
(
26
)	Вж. решение от 4 юни 2015 г., Комисия/Полша (C‑678/13, EU:C:2015:358, т. 46 и цитираната съдебна практика).
(
27
)	Тази разпоредба включва „доставката на някои услуги, тясно свързани със спорта или физическото възпитание от нестопански организации на лица, участващи в спортни дейности или физическо възпитание“ сред сделките, които държавите членки трябва да освободят.
(
28
)	Относно понятието „спорт“ съгласно правилата за ДДС, което е самостоятелно понятие от правото на Съюза, вж. решение от 21 февруари 2013 г., Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, т. 17).
(
29
)	Вж. по аналогия решение от 19 декември 2013 г., The Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, т. 20 и цитираната съдебна практика).
(
30
)	Вж. член 2, параграф 1, буква а) от Европейската спортна харта, приета от Комитета на министрите на Съвета на Европа на 24 септември 1992 г., с измененията.
(
31
)	Вж. в този смисъл по аналогия решение от 8 март 2012 г., Комисия/Франция (C‑596/10, EU:C:2012:130, т. 54).
(
32
)	Докато използваното в текста на Директива 2006/112 на английски език понятие може да е нееднозначно в това отношение, текстовете на посочената директива на други езици са съвсем ясни: например на датски („sportsfaciliteter“), немски („Sportanlagen“), испански („instalaciones deportivas“), френски („installations sportives“), италиански („impianti sportivi“), нидерландски („sportaccomodaties“), португалски („instalações desportivas“), румънски („instalațiilor sportive“) и шведски език („sportanläggningar“).
(
33
)	Вж. Swinkels, J.J.P., „Sports under EU VAT“, International VAT Monitor, 2.7.2010 г., № 4, стр. 280—281.
(
34
)	Вж. в този смисъл по аналогия решение от 8 март 2012 г., Комисия/Франция (C‑596/10, EU:C:2012:130, т. 55).
(
35
)	Този елемент трябва да се оцени от гледната точка на средностатистическия потребител, който трябва да се определи въз основа на обективни фактори. Обстоятелството, че някои отделни клиенти може да имат различна гледна точка, е ирелевантно. Вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г. по дело Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, т. 33 и 35).