62024TJ0638
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)
της 25ης Φεβρουαρίου 2026 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Τόπος των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών – Άρθρα 40 και 41 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ – Άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχή της αναλογικότητας – Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποιούνται με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από το κράτος μέλος προέλευσης των αγαθών – Εκ σφάλματος αναγραφή του ΦΠΑ στα τιμολόγια των αντίστοιχων ενδοκοινοτικών παραδόσεων»
Στην υπόθεση T‑638/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Νοεμβρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt Österreich
κατά
D GmbH,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων),
συγκείμενο, κατά τις διασκέψεις, από τους Σ. Παπασάββα, πρόεδρο, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, D. Petrlík (εισηγητή) και Γ. Βαλασίδη, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Martín y Pérez de Nanclares
γραμματέας: V. Di Bucci
έχοντας υπόψη ότι στις 10 Δεκεμβρίου 2024 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Posch, την J. Schmoll και τον F. Koppensteiner,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την P. Carlin και τον L. Hohenecker,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 29ης Οκτωβρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 40, 41 και 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και της αναλογικότητας.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Österreich (αυστριακής φορολογικής αρχής, στο εξής: φορολογική αρχή) και της D GmbH σχετικά με τον προσδιορισμό του ΦΠΑ που οφείλει η εταιρία αυτή για τα φορολογικά έτη 2011 έως 2015.
Νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
β)
Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
i)
από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή […],
[…]».
4
Το άρθρο 20, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»
5
Το άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.»
6
Το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως ακολούθως:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i) θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40.
Αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.»
7
Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ως είχε πριν από την έκδοση της οδηγίας (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 311, σ. 39), προέβλεπε τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
8
Το άρθρο 203 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
Το αυστριακό δίκαιο
9
Το άρθρο 11, παράγραφος 12, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου κύκλου εργασιών), της 23ης Αυγούστου 1994 (BGBl. 663/1994, στο εξής: UStG 1994), ορίζει τα εξής:
«Αν ο επιχειρηματίας ανέγραψε χωριστά, σε τιμολόγιο που αντιστοιχεί σε παράδοση αγαθού ή σε άλλη παροχή, ποσό ΦΠΑ που δεν οφείλεται για την πράξη αυτή δυνάμει του παρόντος ομοσπονδιακού νόμου, υποχρεούται να καταβάλει το ποσό αυτό βάσει του τιμολογίου, εφόσον δεν το διορθώσει αναλόγως έναντι του αποδέκτη του αγαθού ή της άλλης παροχής. [...]»
10
Το άρθρο 3, παράγραφος 8, του παραρτήματος του UStG 1994 που περιέχει διατάξεις σχετικές με την εσωτερική αγορά προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το αγαθό κατά το πέρας της μεταφοράς ή της αποστολής. Εάν ο αποκτών χρησιμοποιεί, στις σχέσεις του με τον προμηθευτή, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του έχει χορηγηθεί από άλλο κράτος μέλος, η απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους έως ότου ο αποκτών αποδείξει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο καθοριζόμενο στην πρώτη περίοδο κράτος μέλος. [...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Η D είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης αυστριακού δικαίου. Απέκτησε αγαθά από προμηθευτές εγκατεστημένους στην Αυστρία (στο εξής: προμηθευτές), τα οποία της παραδόθηκαν εντός άλλων κρατών μελών, αφού απεστάλησαν από το εν λόγω κράτος μέλος. Στο πλαίσιο των αποκτήσεων αυτών, η D γνωστοποίησε στους προμηθευτές τον αυστριακό αριθμό της φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Οι προμηθευτές της απέστειλαν τιμολόγια σχετικά με την παράδοση των εν λόγω αγαθών, στα οποία αναγραφόταν ο αυστριακός ΦΠΑ. Για τις ανάγκες των φορολογικών της δηλώσεων, η D θεώρησε, αφενός, ότι ο ΦΠΑ αυτός μπορούσε να εκπέσει και, αφετέρου, ότι οι επίμαχες αποκτήσεις δεν ήταν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις φορολογητέες στην Αυστρία.
12
Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου της D, η φορολογική αρχή εξέδωσε εις βάρος της πράξεις επιβολής ΦΠΑ για τα φορολογικά έτη 2011 έως 2015, στα οποία εμπίπτουν οι πράξεις που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 11 ανωτέρω. Η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι πράξεις αυτές συνιστούσαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 20, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Διαπίστωσε ότι, για τους σκοπούς των εν λόγω πράξεων, η D είχε χρησιμοποιήσει τον αυστριακό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και ότι η εταιρία αυτή δεν είχε αποδείξει ότι οι αποκτήσεις αυτές είχαν υποβληθεί σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών. Επομένως, οι αποκτήσεις αυτές ήταν φορολογητέες στην Αυστρία, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 8, του παραρτήματος του UStG 1994 που περιέχει διατάξεις σχετικές με την εσωτερική αγορά, παράγραφος η οποία μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ. Εξάλλου, η φορολογική αρχή εκτίμησε ότι οι αντίστοιχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, οι προμηθευτές κακώς χρέωσαν ΦΠΑ για τις εν λόγω παραδόσεις. Ωστόσο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 12, του UstG 1994, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ, οι προμηθευτές όφειλαν τον φόρο αυτόν. Συναφώς, η φορολογική αρχή αρνήθηκε να χορηγήσει στην D έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που αναγραφόταν στα επίμαχα τιμολόγια.
13
Στις 24 Νοεμβρίου 2020 το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία) απέρριψε την προσφυγή που άσκησε η D κατά των πράξεων επιβολής φόρου που μνημονεύονται στη σκέψη 12 ανωτέρω.
14
Επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε η D, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, αναίρεσε την απόφαση του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) της 24ης Νοεμβρίου 2020 και ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, κρίνοντας ότι οι επίμαχες πράξεις δεν ήταν φορολογητέες βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 8, του παραρτήματος του UStG 1994 που περιέχει διατάξεις σχετικές με την εσωτερική αγορά.
15
Με απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2022, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) έκανε δεκτή την προσφυγή της D και έκρινε, παραπέμποντας στην απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:528), ότι η D δεν είχε πραγματοποιήσει ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στην Αυστρία απλώς και μόνον διότι είχε χρησιμοποιήσει τον αυστριακό αριθμό της φορολογικού μητρώου ΦΠΑ για τις επίμαχες πράξεις.
16
Η φορολογική αρχή άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το δικαστήριο αυτό διερωτάται ως προς την ερμηνεία των άρθρων 40, 41 και 203 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και των αρχών της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας. Ζητεί να διευκρινιστεί αν τα άρθρα αυτά και οι αρχές αυτές εμποδίζουν τη φορολόγηση των επίμαχων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στην Αυστρία βάσει του κανόνα του άρθρου 3, παράγραφος 8, του παραρτήματος του UStG 1994 που περιέχει διατάξεις σχετικές με την εσωτερική αγορά, όταν στο εν λόγω κράτος μέλος υφίσταται φορολογική οφειλή για τις αντίστοιχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις λόγω εκ σφάλματος αναγραφής ΦΠΑ στα τιμολόγια, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 12, του UStG 1994, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 203 της οδηγίας αυτής.
17
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν η λύση που προκύπτει από την απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:528), μπορεί να εφαρμοστεί στην υπόθεση της κύριας δίκης. Αντιθέτως προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, ο ΦΠΑ επί των παραδόσεων προς την D δεν οφειλόταν επειδή η φορολογική αρχή θεωρούσε ότι οι παραδόσεις αυτές δεν απαλλάσσονταν από τον φόρο, αλλά λόγω της εκ σφάλματος αναγραφής του αυστριακού ΦΠΑ στα οικεία τιμολόγια. Επιπλέον, η εν λόγω φορολογική οφειλή δεν είναι οριστική, διότι το άρθρο 11, παράγραφος 12, του UStG 1994 επιτρέπει στους προμηθευτές να διορθώνουν τα εσφαλμένα τιμολόγια ανά πάσα στιγμή, ακόμη και αν έχει συμπληρωθεί η παραγραφή για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκαν τα τιμολόγια αυτά.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθενται οι διατάξεις των άρθρων 40, 41 και 203 της [οδηγίας ΦΠΑ], καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, προς την εφαρμογή εθνικής διατάξεως, ήτοι του άρθρου 3, παράγραφος 8, δεύτερη περίοδος, [του παραρτήματος του UStG 1994 που περιέχει διατάξεις σχετικές με την εσωτερική αγορά], η οποία προβλέπει ότι η απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους από το οποίο έλαβε ο αποκτών τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χρησιμοποίησε για την απόκτηση, έως ότου ο αποκτών αποδείξει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το αγαθό κατά την ολοκλήρωση της μεταφοράς ή της αποστολής, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ενδοκοινοτική απόκτηση είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παραδόσεως η οποία στην Αυστρία αντιμετωπίστηκε ως παράδοση απαλλασσόμενη από τον φόρο, πλην όμως, λόγω της αναγραφής αυστριακού ΦΠΑ στο τιμολόγιο, για την εν λόγω παράδοση υφίσταται οφειλή ΦΠΑ βάσει του εκδοθέντος τιμολογίου;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Συνεπάγεται η μεταγενέστερη διόρθωση του τιμολογίου από τον εκδότη του, στο πλαίσιο της οποίας απαλείφεται ο ΦΠΑ που εσφαλμένως ανεγράφη αρχικώς στο τιμολόγιο της απαλλασσόμενης από τον φόρο ενδοκοινοτικής παράδοσης, την ύπαρξη ενδοκοινοτικής απόκτησης κατά την έννοια του άρθρου 41 της [οδηγίας ΦΠΑ] και, αν ναι, πότε λογίζεται ως πραγματοποιηθείσα η εν λόγω ενδοκοινοτική απόκτηση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
19
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 40, 41 και 203 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στην εφαρμογή εθνικής ρύθμισης κατά την οποία επιβάλλεται ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική απόκτηση εντός του κράτους μέλους αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών για τον λόγο ότι ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή χρησιμοποιώντας τον χορηγηθέντα από το εν λόγω κράτος μέλος αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, όταν η απόκτηση αυτή είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παράδοσης απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ για την οποία υφίσταται φορολογική οφειλή στο εν λόγω κράτος μέλος κατ’ εφαρμογήν του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας, λόγω της εκ σφάλματος χρέωσης ΦΠΑ για την παράδοση αυτήν.
20
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών συνιστούν, κατ’ αρχήν, πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
21
Κατά το άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ, ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα (στο εξής: κράτος μέλος άφιξης).
22
Εντούτοις, όταν ο αποκτών πραγματοποιεί την ενδοκοινοτική απόκτηση χρησιμοποιώντας αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης (στο εξής: κράτος μέλος εγγραφής), ο τόπος της απόκτησης αυτής θεωρείται, σύμφωνα με το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους εγγραφής, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η εν λόγω απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος άφιξης.
23
Υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης –οι οποίες είναι προγενέστερες της θέσπισης του άρθρου 138, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ με την οδηγία 2018/1910– το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή και στην περίπτωση κατά την οποία το κράτος μέλος που στηρίζεται στη διάταξη αυτή για να υποβάλει σε ΦΠΑ μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, ως κράτος μέλος εγγραφής, είναι το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών (στο εξής: κράτος μέλος αναχώρησης) [απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων), C‑696/20, EU:C:2022:528, σκέψη 43].
24
Επίσης, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του γενικού καθεστώτος της οδηγίας αυτής, ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογούμενη στο κράτος μέλος άφιξης ή στο κράτος μέλος εγγραφής έχει ως συνέπεια ενδοκοινοτική παράδοση απαλλασσόμενη στο κράτος μέλος αναχώρησης, δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας ΦΠΑ [πρβλ. απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων), C‑696/20, EU:C:2022:528, σκέψη 51]. Η απαλλαγή ενδοκοινοτικής παράδοσης η οποία αντιστοιχεί σε ενδοκοινοτική απόκτηση καθιστά δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολογίας και, συνεπώς, της παραβίασης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που είναι συμφυής με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ., C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 25).
25
Επιπλέον, ο κανόνας του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ αποσκοπεί, αφενός, στη διασφάλιση της υπαγωγής συγκεκριμένης ενδοκοινοτικής απόκτησης στον φόρο. Αφετέρου, έχει ως σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολόγησης για την ίδια απόκτηση [βλ. απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων), C‑696/20, EU:C:2022:528, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
26
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η φορολογική αρχή αντιμετώπισε τις επίμαχες στην κύρια δίκη ενδοκοινοτικές παραδόσεις ως πράξεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ. Εντούτοις, η φορολογική αρχή υπήγαγε τις παραδόσεις αυτές στην εφαρμογή του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, για τον λόγο ότι στα σχετικά με τις παραδόσεις αυτές τιμολόγια εσφαλμένως αναγραφόταν ΦΠΑ.
27
Επί του σημείου αυτού, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.
28
Το πρόσωπο αυτό είναι υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ που αναγράφεται σε τιμολόγιο ανεξαρτήτως οποιασδήποτε υποχρέωσης εξόφλησής του λόγω πράξης υποκείμενης στον ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Πράγματι, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ αποσκοπεί στην εξάλειψη του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων τον οποίο μπορεί να δημιουργήσει το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται στην οδηγία. Επομένως, η διάταξη αυτή μπορεί να τύχει εφαρμογής όταν ο ΦΠΑ έχει χρεωθεί εσφαλμένως και υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω του ότι ο αποδέκτης του επίμαχου τιμολογίου μπορεί να προβάλει το δικαίωμά του να εκπέσει έναν τέτοιο φόρο [απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψεις 20 και 21].
30
Αντιθέτως, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ δεν καλύπτει τις περιπτώσεις στις οποίες ο αναγραφόμενος στο τιμολόγιο ΦΠΑ είναι ορθός, υπό την έννοια ότι αντιστοιχεί σε πράξη όντως φορολογητέα βάσει άλλης διάταξης της οδηγίας αυτής [πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψεις 22 και 23].
31
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι έκαστο από τα άρθρα 41 και 203 της οδηγίας ΦΠΑ υπόκειται σε διαφορετικές προϋποθέσεις εφαρμογής και επιδιώκει δικό του σκοπό. Επομένως, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων αυτών, κανένα στοιχείο τους δεν εμποδίζει την ταυτόχρονη εφαρμογή τους, αντιστοίχως, σε ενδοκοινοτική απόκτηση και, λόγω εκ σφάλματος αναγραφής ΦΠΑ σε τιμολόγιο, σε απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση. Ομοίως, κανένα στοιχείο των λοιπών διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ δεν εμποδίζει μια τέτοια ταυτόχρονη εφαρμογή των άρθρων 41 και 203 της οδηγίας.
32
Όσον αφορά τις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και την αποτροπή της φοροδιαφυγής δεν πρέπει, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων με αυτά σκοπών και δεν πρέπει συνεπώς να εφαρμόζονται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπιστεί με δίκαιο της Ένωσης στον σχετικό τομέα [πρβλ. απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων), C‑696/20, EU:C:2022:528, σκέψη 54].
33
Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψη 25).
34
Συναφώς, είναι αληθές ότι ο αποδέκτης τιμολογίου στο οποίο εσφαλμένως αναγράφεται ΦΠΑ δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού, ο οποίος οφείλεται δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, διότι το δικαίωμα έκπτωσης του χρεωθέντος ΦΠΑ συνδέεται, κατά κανόνα, με την πραγματική διενέργεια φορολογητέας πράξης, ενώ, δυνάμει της διάταξης αυτής, ο ΦΠΑ οφείλεται ανεξαρτήτως μιας τέτοιας πράξης (πρβλ. απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Παρά ταύτα, ο ΦΠΑ που οφείλεται δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να διακανονιστεί, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της διάταξης αυτής ο οποίος περιγράφεται στη σκέψη 29 ανωτέρω, διότι, προκειμένου να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του ΦΠΑ, τα κράτη μέλη οφείλουν να προβλέπουν, στην εσωτερική έννομη τάξη τους, τη δυνατότητα διακανονισμού κάθε φόρου που έχει χρεωθεί εσφαλμένως, εφόσον ο εκδότης του τιμολογίου αποδεικνύει την καλή του πίστη ή όταν έχει προβεί εγκαίρως στην πλήρη εξάλειψη του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων (πρβλ. απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Η τήρηση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ διασφαλίζεται, μεταξύ άλλων, με ένα σύστημα στο πλαίσιο του οποίου, αφενός, ο προμηθευτής που κατέβαλε εκ σφάλματος στις φορολογικές αρχές τον ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του και, αφετέρου, ο αποκτών μπορεί να ασκήσει αγωγή αστικού δικαίου για την αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών κατά του εν λόγω προμηθευτή ο οποίος παρέλειψε να του επιστρέψει τον ανακτηθέντα ΦΠΑ, δεδομένου ότι το σύστημα αυτό επιτρέπει στον αποκτώντα ο οποίος επιβαρύνθηκε με τον εκ σφάλματος χρεωθέντα φόρο να αξιώσει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών. Αν η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του προμηθευτή, οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αποτελεσματικότητας απαιτούν από τα κράτη μέλη να προβλέπουν τα απαραίτητα μέσα ένδικης προστασίας που θα παράσχουν στον αποκτώντα τη δυνατότητα να ανακτήσει τον κακώς χρεωθέντα και καταβληθέντα ΦΠΑ, ιδίως αξιώνοντας την επιστροφή του φόρου απευθείας από την φορολογική αρχή (πρβλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, σκέψεις 21 και 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε εξάλλου ότι το αυστριακό δίκαιο επιτρέπει τον διακανονισμό του ΦΠΑ που έχει εσφαλμένως χρεωθεί μέσω της διόρθωσης των εσφαλμένων τιμολογίων και ότι η διόρθωση αυτή μπορεί να πραγματοποιηθεί ανά πάσα στιγμή, ακόμη και αν έχει συμπληρωθεί η παραγραφή για το έτος κατά το οποίο εκδόθηκαν τα εν λόγω τιμολόγια.
38
Υπό τις συνθήκες αυτές, η φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στο κράτος μέλος εγγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ, σε περίπτωση που οι αντίστοιχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και υφίσταται, στο ίδιο κράτος μέλος, φορολογική οφειλή για τις παραδόσεις αυτές κατ’ εφαρμογήν του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας δεν αντιβαίνει στις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας.
39
Κατά συνέπεια, σε περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, όπου το κράτος μέλος εγγραφής αντιστοιχεί στο κράτος μέλος αναχώρησης, η εφαρμογή του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές παραδόσεις που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος αναχώρησης δεν εμποδίζει τη φορολόγηση των αντίστοιχων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, στο ίδιο κράτος μέλος, σύμφωνα με το άρθρο 41 της οδηγίας αυτής.
40
Το συμπέρασμα που εκτίθεται στη σκέψη 39 ανωτέρω δεν αναιρείται από την απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:528, σκέψη 55), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η εφαρμογή του κανόνα του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ, στο κράτος μέλος εγγραφής, επί ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών η οποία είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών η οποία θεωρήθηκε, στο εν λόγω κράτος μέλος, ως μη απαλλασσόμενη συνεπάγεται πρόσθετη φορολόγηση που δεν είναι σύμφωνη με τις αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
41
Πράγματι, όπως προκύπτει, μεταξύ άλλων, από τις σκέψεις 49, 52 και 53 της απόφασης της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:528), το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε το Δικαστήριο με την απόφαση εκείνη στηρίχθηκε στη διαπίστωση του αιτούντος δικαστηρίου ότι, αφενός, η επίμαχη στην κύρια δίκη ενδοκοινοτική παράδοση είχε οριστικά θεωρηθεί από την εθνική φορολογική αρχή ως πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ –και όχι ως πράξη απαλλασσόμενη από τον φόρο αυτόν σύμφωνα με το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ– και ότι, αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που αφορούσε την παράδοση αυτήν. Συναφώς, το Δικαστήριο επισήμανε μεταξύ άλλων ότι, ελλείψει απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παράδοσης στο κράτος μέλος αναχώρησης, δεν μπορεί να υφίσταται κίνδυνος φοροαποφυγής και, ως εκ τούτου, η φορολόγηση της πράξης αυτής στο εν λόγω κράτος μέλος βάσει του κανόνα του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ αντιβαίνει στους σκοπούς που επιδιώκει η εν λόγω διάταξη, όπως αυτοί υπομνήσθηκαν στη σκέψη 25 ανωτέρω.
42
Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο ΦΠΑ επί των επίμαχων ενδοκοινοτικών παραδόσεων δεν οφείλεται λόγω της μη απαλλαγής των παραδόσεων αυτών, αλλά δυνάμει του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ.
43
Όπως, όμως, επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών του, η γένεση φορολογικής οφειλής δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, την οποία οφείλει να καταβάλει ο προμηθευτής ενδοκοινοτικών παραδόσεων ο οποίος εσφαλμένως χρέωσε ΦΠΑ, δεν ισοδυναμεί με επιβολή ΦΠΑ στις παραδόσεις αυτές. Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 34 ανωτέρω, η φορολογική οφειλή που προβλέπεται στο άρθρο 203 της οδηγίας αυτής δεν γεννάται λόγω πράξης υποκείμενης στον ΦΠΑ, αλλά για τον λόγο και μόνον ότι ο ΦΠΑ αναγράφεται στο οικείο τιμολόγιο.
44
Εξάλλου, στην απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:528), η επίμαχη στην κύρια δίκη ενδοκοινοτική παράδοση χαρακτηρίσθηκε οριστικά από την οικεία φορολογική αρχή ως πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ, ενώ, στην περίπτωση την οποία αφορά το υπό εξέταση προδικαστικό ερώτημα, η φορολογική οφειλή που γεννήθηκε βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί, κατ’ αρχήν, να διακανονιστεί.
45
Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 40, 41 και 203 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στην εφαρμογή εθνικής ρύθμισης κατά την οποία επιβάλλεται ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική απόκτηση εντός του κράτους μέλους αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών για τον λόγο ότι ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή χρησιμοποιώντας τον χορηγηθέντα από το εν λόγω κράτος μέλος αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, όταν η απόκτηση αυτή είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παράδοσης απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ για την οποία υφίσταται φορολογική οφειλή στο εν λόγω κράτος μέλος κατ’ εφαρμογήν του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας, λόγω της εκ σφάλματος χρέωσης ΦΠΑ για την παράδοση αυτήν.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
46
Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η εξέταση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
47
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)
αποφαίνεται:
Τα άρθρα 40, 41 και 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και οι αρχές της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και της αποτελεσματικότητας,
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται στην εφαρμογή εθνικής ρύθμισης κατά την οποία επιβάλλεται ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική απόκτηση εντός του κράτους μέλους αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών για τον λόγο ότι ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή χρησιμοποιώντας τον χορηγηθέντα από το εν λόγω κράτος μέλος αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, όταν η απόκτηση αυτή είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παράδοσης απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ για την οποία υφίσταται φορολογική οφειλή στο εν λόγω κράτος μέλος κατ’ εφαρμογήν του κανόνα του άρθρου 203 της οδηγίας, λόγω της εκ σφάλματος χρέωσης ΦΠΑ για την παράδοση αυτήν.
Παπασάββας
Półtorak
Sampol Pucurull
Petrlík
Βαλασίδης
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 25 Φεβρουαρίου 2026.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.