62006CJ0360
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
2 октомври 2008 година (
*1
)
„Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Оценка на некотираните дялове в капиталови дружества“
По дело C-360/06
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Finanzgericht Hamburg (Германия) с акт от 11 август 2006 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
срещу
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
в присъствието на:
Heinrich Bauer Verlag KG,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: г-н C. W. A. Timmermans, председател на състав, г-н L. Bay Larsen (докладчик), г-н J. Makarczyk, г-н J.-C. Bonichot и г-жа C. Toader, съдии,
генерален адвокат: г-жа V. Trstenjak,
секретар: г-н B. Fülöp, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 8 ноември 2007 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH, от г-н R. Scheidmann, Steuerberater, подпомаган от г-н K. Eicker и г-н R. Obser, Rechtsanwälter,
—
за Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, от г-н M. Fromm, в качеството на представител,
—
за германското правителство, от г-н M. Lumma, подпомаган от г-н C. Blaschke, в качеството на представители,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal и г-н W. Mölls, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 10 януари 2008 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 52 от Договора за ЕИО (член 52 от Договора за ЕО, понастоящем след изменението член 43 ЕО) и на член 58 от Договора за ЕИО (член 58 от Договора за ЕО, понастоящем след изменението член 48 ЕО).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (наричано по-нататък „HBV“) и Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод определянето на стойността на дяловете на HBV, което притежава дялово участие в две установени в чужбина дружества, с оглед на определянето на размера на данъка върху имуществото на Heinrich Bauer Verlag KG (наричано по-нататък „HB“), дружеството майка на HBV, за данъчната 1988 г.
Правна уредба
3
От преюдициалното запитване следва, че съгласно германското право при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества с оглед на определянето на данъка върху имуществото дяловите участия на тези дружества в чуждестранни персонални дружества се оценяват по пазарната им стойност, докато за дяловите участия в национални персонални дружества оценката се извършва единствено въз основа на тяхната имуществена стойност. Ако пазарната стойност не може да се прецени с оглед на прехвърляне, извършено в последните дванадесет месеца преди оценката, тя се определя въз основа на имуществената стойност и очакваните финансови резултати на съответното дружество.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
4
HBV е капиталово дружество със седалище в Германия и не е листвано на борсата. Всички дялове от капитала му са собственост на неговото дружество майка HB.
5
HBV притежава дялови участия в чуждестранни командитни дружества, а именно в испанското дружество Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (наричано по-нататък „HBE“), учредено през 1986 г., и в австрийското дружество Basar Zeitungs-und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (наричано по-нататък „WBC“), като HBV придобива всичките им дялове през 1988 г.
6
Стойността на дяловете на HBV е трябвало да бъде оценена, за да се определи размерът на дължимия от HB данък върху имуществото за данъчната 1988 г.
7
За посочената оценка Finanzamt взема предвид не само имуществената стойност, с други думи присъщата стойност на дружествата HBE и WBC, но и техните очаквани финансови резултати.
8
HBV обжалва решението на Finanzamt пред Finanzgericht Hamburg, като изтъква, че е трябвало да се вземе предвид само имуществената стойност на дружествата. Освен това логиката на системата не допускала за националните персонални дружества да се извършва оценка единствено на имуществената им стойност, докато за чуждестранните персонални дружества да се взема предвид не само имуществото, но и очакваната печалба, тъй като взети заедно, тези два показателя отговаряли на пазарната или продажната стойност.
9
Що се отнася до дяловото участие на HBV в HBE, Finanzgericht Hamburg отбелязва, че разликата в метода за оценка на дяловото участие в дадено дружество в зависимост от това дали последното е национално или чуждестранно води до определянето на различни стойности, което пряко се отразявало върху размера на данъчното задължение на основание на данъка върху имуществото. В този смисъл обстоятелството, че на дяловото участие в чужбина се придава по-висока стойност, отколкото на дяловото участие в национално дружество, изглежда можело да доведе до ограничение на свободата на установяване.
10
Според препращащата юрисдикция подобно ограничение би било недопустимо, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора за ЕИО. Тази юрисдикция обаче не можела да установи наличието на подобна цел, която да обоснове така посоченото неравно третиране.
11
Що се отнася до дяловото участие, което HBV притежава във WBC, не можело да се приеме, че през 1988 г. е налице нарушение на свободата на установяване по член 52, параграф 1 от Договора, тъй като Република Австрия става част от Европейския съюз едва на 1 януари 1995 г. Същото се отнасяло и за Споразумението за Европейското икономическо пространство, подписано на (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“), по което тази държава е страна, но което влиза в сила едва на
12
Освен това не трябвало да е налице и накърняване на свободното движение на капитали, тъй като разпоредбите в тази област, действащи към момента на настъпването на обстоятелствата по спора, допускали разлика при оценката на дялово участие в национално персонално дружество и на дялово участие в персонално дружество, установено в друга държава-членка или в трета държава.
13
При тези условия Finanzgericht Hamburg решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Противоречи ли на разпоредбите на член 52 във връзка с член 58 от Договора […] обстоятелството, че при оценката на некотираните дялове на капиталови дружества определената стойност на дяловото участие в национално персонално дружество е по-ниска от тази на дяловото участие в персонално дружество, установено в друга държава-членка?“
Предварителна бележка
14
В становището си Finanzamt посочва, че препращащата юрисдикция не преценява правилно отражението на германската система за оценка на некотираните на борсата дялове на капиталови дружества върху спазването на основните свободи по Договора. Всъщност не била допусната нито пряка, нито косвена дискриминация, тъй като от данъчна гледна точка показателят на финансовите резултати се вземал предвид както за националните, така и за чуждестранните дялови участия.
15
В това отношение е важно да се напомни, че Съдът следва не да се произнася по тълкуването на национални разпоредби, а в рамките на разпределянето на правомощията между общностните и националните юрисдикции да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписва преюдициалният въпрос, така както е очертан с акта за препращане (вж. Решение от 25 октомври 2001 г. по дело Ambulanz Glöckner, C-475/99, Recueil, стр. I-8089, точка 10, както и Решение от по дело Neri, C-153/02, Recueil, стр. I-13555, точки 34 и 35).
16
Следователно е необходимо преюдициалният въпрос да се разгледа в рамките на фактическия и правен контекст, определен от Finanzgericht Hamburg в акта за препращане.
По преюдициалния въпрос
17
В самото начало следва да се напомни, че макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, последните все пак трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право и да се въздържат от всяка форма на дискриминация, основана на гражданството (вж. по-специално Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars, C-251/98, Recueil, стр. I-2787, точка 17 и Решение от по дело Lammers & Van Cleef, C-105/07, Сборник, стр. I-173, точка 12).
18
Що се отнася до дяловото участие на HBV във WBC, германското правителство и Комисията на Европейските общности изтъкват, че за данъчната 1988 г. не е било възможно позоваване на основните свободи, тъй като Република Австрия все още не е била член на Европейската общност, а Споразумението за ЕИП още не е било подписано.
19
Що се отнася до дяловото участие на HBV в HBE, германското правителство поддържа, че свободата на установяване няма отношение към случая, доколкото сделките на HBV в Испания са част не от упражняването на тази свобода, а по-скоро само от капиталови инвестиции в рамките на свободното движение на капитали.
20
Според посоченото правителство дяловото участие на HBV в HBE в качеството на командитист не позволявало на първото дружество да оказва безспорно влияние върху дейността на испанското дружество. Напротив, HBV било изключено от процеса на вземане на решения и не можело да представлява HBE пред трети лица. За свободата на установяване можело да става въпрос само в случай на участие на гражданин на съответната държава-членка в капитала на дружество, установено в друга държава-членка, което му позволява да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя неговата дейност.
21
Що се отнася до дяловото участие на HBV във WBC, следва да се провери дали разпоредбите на Договора относно свободата на установяване, и в частност членове 52 и 58 от Договора, се прилагат към такова положение.
22
Във връзка с това е необходимо да се напомни, както правят германското правителство, Комисията и генералният адвокат в точка 49 от своето заключение, че от една страна, Република Австрия става част от Общността едва от 1 януари 1995 г., а от друга страна — че Споразумението за ЕИП влиза в сила едва на
23
От това следва, че нито свободата на установяване на основание на членове 52 и 58 от Договора, нито съответстващата им разпоредба на член 31 от Споразумението за ЕИП не са били приложими към оценката на дяловото участие на HBV във WBC.
24
Що се отнася до дяловото участие на HBV в HBE, отново е необходимо да се провери дали членове 52 и 58 от Договора се прилагат към такова положение.
25
Според постоянната съдебна практика свободата на установяване, която е призната в член 52 от Договора в полза на гражданите на държавите-членки и която им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица при същите условия като тези, които са определени от законодателството на държавата-членка на установяване за собствените ѝ граждани, обхваща съгласно член 58 от Договора, по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава-членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, правото им да извършват дейността си в съответната държава-членка посредством клон или представителство. В този контекст е важно да се отбележи, че за дружествата тяхното седалище по смисъла на горепосоченото служи, по подобие на гражданството при физическите лица, за определяне на привръзката им с правния ред на определена държава (вж. по-специално Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID, C-141/99, Recueil, стр. I-11619, точка 20).
26
Важно е също да се уточни, че макар според редакцията си разпоредбите относно свободата на установяване да имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава-членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването в друга държава-членка на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества, отговарящи освен това на определението по член 58 от Договора (вж. Решение по дело AMID, посочено по-горе, точка 21).
27
Съгласно постоянната съдебна практика националните разпоредби, приложими спрямо участието на гражданин или дружество на съответната държава-членка в капитала на дружество, установено в друга държава-членка, което му позволява да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя неговата дейност, попадат в материалното приложно поле на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване (вж. Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точки 22 и 70, както и Решение от по дело Oy AA, C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 20).
28
Препращащата юрисдикция е компетентна да провери дали е такъв случаят по главното производство.
29
Доколкото би могло да е полезно, следва да се напомни, че това в частност е така, когато местно дружество притежава дялово участие в размер на 100 % от капитала на установено в друга държава-членка дружество или още когато дяловете на дружество със седалище в държава-членка се притежават пряко или непряко от членовете на едно и също семейство, местни лица на друга държава-членка, които преследват еднакви интереси, взимат решенията, свързани с това дружество, и определят неговите дейности по общо съгласие чрез един и същ представител в общото му събрание (вж. Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, точка 23, както и Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services, C-298/05, Сборник, стр. I-10451, точки 13, 14 и 31).
30
Доколкото HBV попада в приложното поле на разпоредбите на Договора относно правото на установяване поради дяловото си участие в HBE, следва да се провери дали членове 52 и 58 от Договора допускат прилагането на данъчноправна уредба на държава-членка, като последица от която при оценката на некотирани дялове на капиталово дружество се определя по-висока стойност на дяловото участие на това дружество в капитала на персонално дружество, установено в друга държава-членка, отколкото на дяловото му участие в персонално дружество, установено в съответната държава-членка.
31
Както отбелязва препращащата юрисдикция, в случая данъчното положение на капиталово дружество, което е местно лице за Германия и като HBV има дялово участие в капитала на персонално дружество, установено в друга държава-членка като HBE, е по-неблагоприятно с оглед на данъка върху имуществото, дължим от дружеството майка на посоченото капиталово дружество, отколкото би било, ако посоченото персонално дружество беше установено в Германия.
32
Ето защо подобна разлика в третирането поражда неблагоприятни данъчни последици за дружество като HB, дружеството майка на HBV.
33
Тази разлика и обстоятелството, че HBV е изцяло собственост на посоченото дружество майка, могат да възпрат това дружество майка да участва в капитала на персонално дружество, установено в друга държава-членка (вж. в този смисъл Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, точка 31).
34
В това отношение е необходимо да се отбележи, че дадено ограничение на свободата на установяване не може да бъде обосновано, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора, и не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес. Освен това в подобна хипотеза е необходимо то да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. по-специално Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y, C-436/00, Recueil, стр. I-10829, точка 49).
35
Finanzamt изтъква, че определянето на имуществената стойност на дружеството HBE посредством отчитането на очакваните му финансови резултати е необходимо поради съображения за данъчна съгласуваност, така че да се осигури еднообразно данъчно облагане при сходни фактически положения. Всъщност ако при оценката на дяловете на HBV не се отчитали очакваните финансови резултати, дяловете в чуждестранни дружества щели да бъдат поставени в по-благоприятно положение.
36
Германското правителство поддържа, че при всички случаи спорната правна уредба е обоснована поради практическите трудности от административно естество за изчисляване на стойността на дяловите участия в дружества, установени в други държави-членки.
37
Що се отнася до изтъкнатата от Finanzamt обосновка, важно е да се напомни, че необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система може да обоснове дадено ограничение върху упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора. За да може обаче да издържи такъв аргумент, все пак трябва да бъде установено наличието на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (вж. по-специално Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, точка 62 и Решение от 11 октомври 2007 г. по дело Hollmann, C-443/06, Сборник, стр. I-8491, точка 56).
38
Що се отнася обаче до разглеждания в главното производство данък върху имуществото, не е доказано поради каква причина би съществувала пряка връзка между данъчното предимство, свързано с дялово участие в капитала на персонално дружество, установено в облагащата държава-членка, и съответстващото му данъчно задължение.
39
Поради това следва да се приеме за установено, че ограничение като произтичащото от разглежданата в главното производство данъчна уредба не може да бъде обосновано с необходимостта да се осигури съгласуваност на данъчната система.
40
Що се отнася до изтъкнатия от германското правителство довод, следва да се отбележи, че Съдът многократно е приемал, че ефективността на данъчния контрол представлява императивно съображение от обществен интерес, което може да обоснове дадено ограничение на упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора (вж. Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 47).
41
Дори и да се допусне, че Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21) не се прилага към главното производство, това обстоятелство не може да обоснове начин на изчисляване на стойността на дяловите участия в дружества, установени в други държави-членки, по-неблагоприятен от начина на изчисляване на стойността на дяловите участия в дружества, установени в съответната държава-членка. Всъщност данъчните органи биха могли да поискат от съответните данъчнозадължени лица сами да предоставят доказателствата, които смятат за необходими за изчисляването на стойността на дяловите участия на тези данъчнозадължени лица в дружества, установени в други държави-членки (вж. в този смисъл Решение от по дело Geurts и Votgen, C-464/05, Сборник, стр. I-9325, точка 28).
42
Следователно предвид изложеното дотук на поставения въпрос е необходимо да се отговори, че при липсата на надлежна обосновка членове 52 и 58 от Договора не допускат прилагането на данъчноправна уредба на държава-членка, като последица от която при оценката на некотирани дялове на капиталово дружество при обстоятелства като тези в главното производство се определя по-висока стойност на дяловото участие на това дружество в капитала на персонално дружество, установено в друга държава-членка, отколкото на дяловото му участие в персонално дружество, установено в съответната държава-членка, при условие обаче че подобно дялово участие може да му предостави безспорно влияние върху решенията на установеното в друга държава-членка персонално дружество и да му позволи да определя неговата дейност.
43
Предвид преписката по делото и доколкото би могло да е полезно, е необходимо да се отбележи, че при всички случаи член 67, параграф 1 от Договора за ЕИО (член 67, параграф 1 от Договора за ЕО, отменен с Договора от Амстердам) не е означавал премахване на ограниченията за движението на капитали от края на преходния период, тъй като това премахване е станало по силата на Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10), приета на основание на член 69 и член 70, параграф 1 от Договора за ЕИО (съответно членове 69 и 70 от Договора за ЕО, отменени с Договора от Амстердам) (вж. Решение от по дело Svensson и Gustavsson, C-484/93, Recueil, стр. I-3955, точки 5 и 6). Съгласно член 6, параграф 1 от тази директива обаче тя е трябвало да бъде транспонирана в националното право най-късно до, а именно след периода, разглеждан в главното производство.
По съдебните разноски
44
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
При липсата на надлежна обосновка член 52 от Договора за ЕИО (член 52 от Договора за ЕО, понастоящем след изменението член 43 ЕО) и член 58 от Договора за ЕИО (член 58 от Договора за ЕО, понастоящем след изменението член 48 ЕО) не допускат прилагането на данъчноправна уредба на държава-членка, като последица от която при оценката на некотирани дялове на капиталово дружество при обстоятелства като тези в главното производство се определя по-висока стойност на дяловото участие на това дружество в капитала на персонално дружество, установено в друга държава-членка, отколкото на дяловото му участие в персонално дружество, установено в съответната държава-членка, при условие обаче че подобно дялово участие може да му предостави безспорно влияние върху решенията на установеното в друга държава-членка персонално дружество и да му позволи да определя неговата дейност.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.