62019CC0044
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
23 päivänä huhtikuuta 2020 (
1
)
Asia C‑44/19
Repsol Petróleo, SA
vastaan
Administración General del Estado
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Supremo (ylin tuomioistuin, Espanja))
Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2003/96/EY – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – 21 artiklan 3 kohta – Energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella kulutettavien energiatuotteiden verovapautus – Energiatuotteiden ja muiden tuotteiden samanaikainen tuottaminen
Johdanto
1.
Unionin oikeudessa yhdenmukaistetaan energiatuotteiden verotuksen perusperiaatteet ja asetetaan niiden verotuksen vähimmäistaso. Energiatuotteiden tuottamiseen käytetyt energiatuotteet eivät kuitenkaan ole veronalaisia. Unionin tuomioistuin on jo antanut tätä koskevista säännöksistä joitakin tuomioita. (
2
) Kyseiset säännökset tai tuomioistuimen oikeuskäytäntö eivät kuitenkaan tarjoa vastausta siihen, miten energiatuotteiden tuottamiseen käytettyjä energiatuotteita tulee kohdella tilanteessa, jossa tuotannon tuloksena syntyy muitakin tuotteita kuin energiatuotteita. Nyt tarkasteltava asia koskee nimenomaan tuota ongelmaa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
2.
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (
3
) (jäljempänä direktiivi 2003/96) 21 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Sen lisäksi, mitä verotettavan tapahtuman määritelmän sisältävissä yleisissä säännöksissä ja [valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetussa neuvoston] direktiivissä 92/12/ETY [(EYVL 1992, L 76, s. 1)] olevissa maksamista koskevissa säännöksissä säädetään, energiatuotteiden veron määrä on kannettava myös jonkin tämän direktiivin 2 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun verotettavan tapahtuman toteutuessa.
– –
3.   Energiatuotteiden kulutusta energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ei pidetä verotettavana tapahtumana, jos kulutus muodostuu kyseisen laitoksen alueella tuotetuista energiatuotteista. Jäsenvaltiot voivat myös katsoa, etteivät muualla kuin tällaisen laitoksen alueella tuotetun sähkön ja muiden energiatuotteiden kulutus ja energiatuotteiden ja sähkön kulutus sähköntuotantoon käytettäviä polttoaineita tuottavan laitoksen alueella ole verotettavia tapahtumia. Jos tämä kulutus kuitenkin tapahtuu muussa tarkoituksessa kuin energiatuotteiden tuottamiseksi ja erityisesti ajoneuvojen käyttämiseksi, sitä on pidettävä verotettavana tapahtumana.
– –”
Espanjan oikeus
3.
Valmisteverosta 28.12.1992 annetun lain 38/1992 (Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (
4
)) 47 §:n 1 momentin b kohdassa säädetään:
”Verovelvollisuuden ulkopuolelle jää oma kulutus, joka liittyy
– –
b)
kivennäisöljyjen käyttöön polttoaineena kivennäisöljyjen valmistusprosessissa väliaikaisen verottomuuden järjestelmää soveltaen.”
Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymys
4.
Repsol Petróleo, SA (jäljempänä Repsol), Espanjan lainsäädännön mukainen yhtiö, harjoittaa muun muassa energiatuotteiden tuotantoa jalostamalla raakaöljyä. Tässä jalostusprosessissa syntyy energiatuotteiden lisäksi muitakin tuotteita, kuten rikkiä, raskaita öljyjakeita ja aromaattisia hiilivetyjä sekä vesihöyryä. Nämä tuotteet myydään kemianteollisuuden käyttöön ja osaa niistä käytetään myös uudelleen tuotantoprosessissa.
5.
Espanjan veroviranomaiset antoivat 2.4.2012 päätöksen, jossa Repsol määrättiin maksamaan kivennäisöljyjen valmisteveroa verovuosilta 2007 ja 2008 sen takia, että Repsol käytti valmistamaansa kivennäisöljyä polttoöljynä tuotantoprosessissaan, ja siltä osin kuin tässä prosessissa tuotettiin muita kuin energiatuotteita. Veroviranomaiset nimittäin katsoivat, että tuotantoprosessissa käytettyjen kivennäisöljyjen kulutuksesta on verotettava sitä suhteellista osaa, joka vastaa tässä prosessissa tuotettujen muiden kuin energiatuotteiden määrää.
6.
Repsol riitautti kyseisen päätöksen, mutta sen vaatimukset hylättiin hallintomenettelyssä ja ensimmäisessä oikeusasteessa. Nämä ratkaisut perustuvat erityisesti Tribunal Supremon (ylin tuomioistuin, Espanja) vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan energiatuotteiden oma kulutus on vapautettu verosta vain siltä osin kuin se tapahtuu muiden energiatuotteiden tuottamiseksi. Tämä oikeuskäytäntö pohjautuu niihin säännöksiin, joilla direktiivi 92/81/ETY (
5
) on pantu täytäntöön.
7.
Repsol teki ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen ratkaisusta valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
8.
Tässä tilanteessa Tribunal Supremo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että kivennäisöljyjen valmistevero voidaan kantaa tuottajan laitoksessa tapahtuvasta energiatuotteiden omasta kulutuksesta siinä suhteessa kuin tuotantoprosessissa syntyy muita kuin energiatuotteita?
Vai estääkö kyseisen säännöksen tarkoitus, jona on vapauttaa verosta sellainen energiatuotteiden käyttö, joka on välttämätöntä lopullisten energiatuotteiden valmistamiseksi, päinvastoin sen, että tällaista omaa kulutusta verotetaan siltä osin kuin kulutus johtaa muiden kuin energiatuotteiden syntymiseen, myös siinä tapauksessa, että näitä tuotteita syntyy varsinaisessa tuotantoprosessissa väistämättä sivutuotteina?”
9.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 24.1.2019. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Repsol, Espanjan hallitus, Tšekin hallitus ja Euroopan komissio. Repsol, Espanjan hallitus ja komissio osallistuivat 4.3.2020 pidettyyn istuntoon.
Asian tarkastelu
10.
Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä selvittämään, onko direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että tilanteessa, jossa energiatuotteiden tuotantoprosessissa syntyy väistämättä muitakin tuotteita kuin energiatuotteita, energiatuotteiden kulutuksen tuotantoprosessin tarkoituksiin katsotaan jäävän kokonaan verotettavan tapahtuman ulkopuolelle, vai siten, että tämän kulutuksen katsotaan jäävän verotettavan tapahtuman ulkopuolelle vain siinä suhteessa kuin kyseisessä prosessissa syntyy energiatuotteita, eli muita tuotteita vastaava osuus kuuluu verotettavaan tapahtumaan.
11.
Ensiksikin on todettava, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohta on rakenteeltaan monimutkainen.
12.
Sen ensimmäisen virkkeen mukaan energiatuotteiden niin kutsuttua omaa kulutusta eli tuotteiden kulutusta tuotteita tuottavan laitoksen alueella ei katsota verotettavaksi tapahtumaksi.
13.
Mainitun säännöksen toisessa virkkeessä jäsenvaltioille annetaan valtuudet katsoa, ettei myöskään muualla kuin tällaisen laitoksen alueella tuotettujen energiatuotteiden (ja sähkön) kulutus energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ole verotettava tapahtuma.
14.
Lopuksi kolmannessa virkkeessä huomautetaan, että edellä esitettyjä sääntöjä ei sovelleta silloin, kun energiatuotteita kulutetaan muihin tarkoituksiin kuin energiatuotteiden tuottamiseksi, esimerkiksi ajoneuvojen käyttämiseksi.
15.
Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan kolmannesta virkkeestä voi tehdä sen vastakohtaisen päätelmän, että ainoastaan energiatuotteiden kulutuksen energiatuotteiden tuottamiseksi katsotaan (tai voidaan katsoa) jäävän verotettavan tapahtuman ulkopuolelle. Tätä päätelmää tukee myös kyseisen säännöksen edeltäjän eli direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan sanamuoto, jonka mukaan kivennäisöljyjen kulutusta kivennäisöljyjä tuottavan laitoksen alueella ei katsota verotettavaksi tapahtumaksi, ”jos se liittyy [tämän] tuotannon tarkoituksiin”. Mainittu säännös sisälsi myös direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan nykyistä kolmatta virkettä vastaavan virkkeen. (
6
)
16.
Kuten mainitsen tämän ratkaisuehdotuksen johdannossa, direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdassa ei kuitenkaan määritellä, tuleeko energiatuotteiden kulutusta tuotantoprosessissa, jossa syntyy samanaikaisesti sekä energiatuotteita että muita tuotteita, pitää verotettavana tapahtumana, ja jos tulee, niin miltä osin.
17.
Vaikuttaakin siltä, että tässä voidaan hyväksyä kaksi toisistaan poikkeavaa kantaa.
18.
Yhtäältä, kuten Tšekin hallitus huomautuksissaan perustellusti toteaa, direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan kirjaimellinen tulkinta voi johtaa siihen päätelmään, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa tätä artiklaa on sovellettava kaikkiin energiatuotteisiin, joita Repsol tuotantoprosessissaan kuluttaa.
19.
Säädöksessä puhutaan nimittäin vain ”energiatuotteiden kulutu[ksesta] energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella”, kun taas sen kolmas virke sulkee pois ”kulutu[ksen] – – muussa tarkoituksessa kuin energiatuotteiden tuottamiseksi”.
20.
Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ja osapuolten huomautuksista käy ilmi, energiatuotteet, joilla raakaöljy kuumennetaan jalostusprosessissa prosessin suorittamiseen vaadittavaan lämpötilaan, käytetään kokonaisuudessaan energiatuotteiden tuotantoon. Se, että samaan aikaan syntyy muitakin tuotteita kuin energiatuotteita, on ainoastaan tämän prosessin väistämätön sivutulos. Tällaisten tuotteiden syntyminen on erottamaton osa energiatuotteiden tuotantoprosessia, joten on katsottava, että prosessissa kulutettavia energiatuotteita käytetään kokonaisuudessaan energiatuotteiden tuotannon tarkoituksiin. Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan sanamuoto merkitsisi siis, että edellä mainittujen energiatuotteiden, jotka käytetään kokonaisuudessaan energiatuotteiden tuottamiseen, tulisi myös kokonaisuudessaan kuulua mainitun säännöksen soveltamisalaan.
21.
Tällaista direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan tulkintaa tukee myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, kuten Repsol aivan oikein huomauttaa. Unionin tuomioistuin on nimittäin todennut, että ”mainitun säännöksen kolmannessa virkkeessä käytetystä kielteisestä muotoilusta voidaan päätellä, että sillä on tarkoitus sulkea tämän poikkeuksen ulkopuolelle ainoastaan sellainen energiatuotteiden kulutus, joka ei millään tavalla liity energiatuotteiden tuottamiseen” sekä ”ettei energiatuotteiden kuluttamista voida pelkästään sen kulutusmuotojen perusteella jättää tämän poikkeuksen ulkopuolelle, edellyttäen, että kuluttaminen on osa energiatuotteiden teknistä valmistusprosessia”. (
7
) On kiistaton tosiasia, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa energiatuotteiden kulutus teknisessä valmistusprosessissa ei ole sellaista, joka ”ei millään tavalla liity energiatuotteiden tuottamiseen”, ja että näiden tuotteiden kuluttaminen on kokonaisuudessaan ”osa energiatuotteiden teknistä valmistusprosessia”.
22.
Toisaalta, vaikka mainitun direktiivin säännöksen sanamuoto mahdollistaakin tällaisen tulkinnan, siinä ei riittävissä määrin oteta huomioon systemaattisia näkökohtia, (
8
) jolloin tällainen tulkinta voisi johtaa siihen, että muiden tuotteiden kuin energiatuotteiden tuottamiseen käytettävät energiatuotteet jätettäisiin perusteettomasti verottamatta.
23.
Tilanteessa, jossa tuotantoprosessissa syntyy sekä energia- että muita tuotteita, tuotantoprosessia on näet pidettävä molempiin tuoteryhmiin luokiteltavien tuotteiden samanaikaisena tuotantona.
24.
Tältä osin on merkityksetöntä, että muiden kuin energiatuotteiden tuotanto on pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa luonteeltaan toissijaista ja väistämätöntä, toisin sanoen, että se ei itsessään ole tuotantoprosessin tarkoitus vaan sen väistämätön tulos. Siltä osin kuin tuotantoprosessissa syntyvillä tuotteilla on markkina-arvo ja niiden valmistaja voi niitä myydä, tuotteet ovat hänelle hyödykkeitä ja muodostavat mahdollisen tulonlähteen. Sillä, tuotetaanko niitä tarkoituksella vai ovatko ne muiden tuotteiden tuotantoprosessissa väistämättä syntyviä sivutuotteita, ei ole enää merkitystä. Verotuksen kannalta molempia tilanteita on kohdeltava samalla tavalla. Tätä vaatii yhdenvertaisen kohtelun periaate ja tarve varmistaa vääristymätön kilpailu. Toisin olisi vain siinä tapauksessa, että energiatuotteiden tuotantoprosessissa syntyvillä muilla tuotteilla olisi lähes olematon markkina-arvo tai jos sitä ei olisi lainkaan ja näistä tuotteista aiheutuisi valmistajalle vain kuluja. Siksi en ole samaa mieltä Repsolin kanssa siitä, että harjoitetun toiminnan ”ensisijaisella tarkoituksella” olisi tässä ratkaiseva merkitys. Taloudelliseen toimintaan ei sovelleta lainsäädäntöä, verolainsäädäntö mukaan luettuna, tämän toiminnan tarkoitusten perusteella vaan sen todellisen luonteen ja tulosten perusteella.
25.
Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan nojalla energiatuotteiden kulutus voidaan rajata verotettavan tapahtuman ulkopuolelle ainoastaan siltä osin kuin kulutus palvelee sitä, että tuotetaan lopputuotteita, joita myöhemmin verotetaan kyseisen direktiivin mukaisesti moottori- tai lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettuina energiatuotteina. (
9
)
26.
Sen sijaan energiatuotteiden käyttö tuotantoprosessissa lämmityspolttoaineena on veronalaista, jos lopputuote ei ole energiatuote tai jos sitä ei ole tarkoitettu käytettäväksi moottori- tai lämmityspolttoaineena.
27.
Jos energiatuotteet rajattaisiin viimeksi mainitussa tilanteessa verotettavan tapahtuman ulkopuolelle, synnyttäisi se aukon direktiivillä 2003/96 käyttöön otettuun verotusjärjestelmään, kun lähtökohtaisesti veronalaiset tuotteet vapautettaisiin verosta. (
10
)
28.
Kyseisten tuotteiden verottamatta jättämistä ei korvattaisi niiden avulla valmistettujen lopputuotteiden myöhemmällä verotuksella, sillä nämä lopputuotteet jäisivät verovelvollisuuden ulkopuolelle. (
11
)
29.
Näin ollen direktiivillä 2003/96 käyttöön otetun verotusjärjestelmän johdonmukaisuus vaatii, että tuotantoprosessissa käytettyjen energiatuotteiden kulutusta verotetaan siltä osin kuin tässä prosessissa syntyy muita kuin energiatuotteita.
30.
Toisaalta, kuten mainitsen tämän ratkaisuehdotuksen 21 kohdassa, unionin tuomioistuin on katsonut eräässä direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan tulkintaa koskevassa asiassa, että kyseisen säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle rajataan ainoastaan sellainen energiatuotteiden kulutus, joka ei millään tavalla liity energiatuotteiden tuotantoon. (
12
) Tilanne on erilainen, jos samassa teknisessä valmistusprosessissa tuotetaan samanaikaisesti sekä energiatuotteita että muita tuotteita.
31.
On kuitenkin pidettävä mielessä, missä yhteydessä edellä mainittu unionin tuomioistuimen tuomio on annettu. Asia Petrotel-Lukoil koski direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan soveltamista energiatuotteisiin, joiden avulla tuotettiin vesihöyryä, jota puolestaan käytettiin muun muassa energiatuotteiden tuotantoprosessissa. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin katsoi, että mainitun säännöksen soveltamisalasta rajataan pois vain ne tilanteet, joissa energiatuotteita käytetään tarkoituksiin, joilla ei ole yhteyttä energiatuotteiden tuotantoon. Jos sen sijaan niiden avulla tuotetaan välituotteita, joita käytetään edelleen energiatuotteiden tuotantoon, säännöstä sovelletaan kaikilta osin. Asiassa Petrotel-Lukoil oli selvää, että tarkastelun kohteena olevan tuotantoprosessin lopputuotteet ovat energiatuotteita.
32.
Nyt käsiteltävässä asiassa on kuitenkin kyse toisenlaisesta tilanteesta, nimittäin tuotantoprosessista, jossa tuotetaan samanaikaisesti sekä energiatuotteita että muita tuotteita. Unionin tuomioistuimen asiassa Petrotel-Lukoil tekemiä havaintoja ei siis voida automaattisesti soveltaa nyt käsiteltävään asiaan.
33.
Enemmän vastaavuuksia nyt käsiteltävään asiaan voidaan löytää asiasta Cristal Union. (
13
) Asia koski sitä, voidaanko verovapautusta, jota sovelletaan sähkön tuottamiseen käytettäviin energiatuotteisiin direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla, soveltaa myös energiatuotteisiin, joita käytetään sähkön ja lämmön yhteistuotannossa.
34.
Vaikka unionin tuomioistuin ei tulkinnutkaan mainitussa asiassa direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa, voidaan siitä löytää hyödyllisiä vastaavuuksia nyt käsiteltävään asiaan, sillä se koski sellaisten energiatuotteiden verovapautusta, joiden avulla tuotetaan samanaikaisesti sekä verovapautuksen edellytykset täyttävää energiaa (sähköenergiaa) että energiaa, joka ei täytä näitä edellytyksiä (lämpöenergiaa). Tällainen analogia on perusteltu etenkin siksi, että yhteistuotannon mekanismin taustalla on ajatus energian tuotantoprosessissa tuotetun muun energian hyödyllisestä ja taloudellisesti kannattavasta käytöstä, kun taas perinteisessä tuotannossa tätä energiaa ei hyödynnetty, vaan se meni hukkaan. Sama pätee nyt käsiteltävään asiaan, joka koskee tuotteita, joita ei luokitella energiatuotteiksi ja joita syntyy väistämättä energiatuotteiden tuotantoprosessissa sivutuotteina mutta joita voidaan hyödyntää taloudellisesti ja joilla on siksi markkina-arvoa.
35.
Asiassa Cristal Union tuomioistuimella ei ollut mitään epäilystä siitä, että sähköenergian tuotannossa käytettävien energiatuotteiden pakollista verovapautusta voidaan soveltaa sähkön ja lämmön yhteistuotantoon. (
14
) Samalla oli kuitenkin selvää, että verovapautusta sovelletaan siihen yhteistuotannossa kulutettavien energiatuotteiden osuuteen, jota käytetään sähköenergian tuottamiseen, suhteutettuna siihen, mikä on tämän energian osuus verrattuna samanaikaisesti saatavan lämpöenergian osuuteen. Unionin tuomioistuin on todennut näin, vaikka yhteistuotannon prosessissa kulutettavat energiatuotteet käytetään kokonaisuudessaan tässä prosessissa niin sähköenergian kuin lämpöenergiankin tuottamiseen. Kunkin energiamuodon tuottamiseen käytettävien energiatuotteiden konkreettisia määriä on tällöin mahdoton eritellä. (
15
)
36.
Unionin tuomioistuin on siis omaksunut periaatteen, että jos samanaikaisesti tuotetaan sekä tuotteita, joiden valmistukseen käytettävät energiatuotteet täyttävät verovapautuksen edellytykset, että tuotteita, joiden valmistukseen käytettävät energiatuotteet eivät niitä täytä, vapautusta on sovellettava suhteessa tuotantoprosessissa saatujen, kuhunkin luokkaan kuuluvien lopputuotteiden määrään.
37.
Vastaavaa periaatetta tulisi mielestäni soveltaa myös nyt käsiteltävässä asiassa. Kun samanaikaisesti tuotetaan sekä energiatuotteita että muita tuotteita, direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan nojalla energiatuotteiden käyttöä tähän tuotantoprosessiin ei pidetä verotettavana tapahtumana, mutta näin on vain siltä osuudelta, joka vastaa tässä prosessissa saatujen energiatuotteiden osuutta.
38.
Samalla on syytä korostaa, että Repsolin kaltaisessa tilanteessa oleva energiatuotteiden tuottaja ei kärsi minkäänlaista vahinkoa siitä, että sen käyttämiä energiatuotteita verotetaan siltä osuudelta, joka vastaa samanaikaisesti tuotettujen muiden kuin energiatuotteiden osuutta. Siltä osin kuin energiatuotteita käytetään energiatuotteiden tuottamiseen, kuuluvat ne näet kokonaisuudessaan direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan soveltamisalaan. Sen sijaan siltä osin kuin niitä käytetään muiden kuin energiatuotteiden tuottamiseen, tähän tuottamiseen käytetyistä energiatuotteista suoritettava vero voidaan välillisenä verona sisällyttää kokonaisuudessaan näiden muiksi kuin energiatuotteiksi luokiteltavien, markkinoilla myytävien tuotteiden hintaan, kuten toimitaan kaikkien muidenkin tuotteiden kohdalla, joiden valmistukseen käytetään energiatuotteita.
39.
Tällainen ratkaisu on suorastaan välttämätön vääristymättömän kilpailun varmistamisen kannalta. On näet mahdollista, että muut kuin energiatuotteet, joita tuotetaan samanaikaisesti energiatuotteiden kanssa samassa teknisessä valmistusprosessissa, joutuvat kilpailemaan samankaltaisten tuotteiden kanssa, joita ei ole tuotettu tällaisessa yhdistetyssä tuotantoprosessissa mutta joiden tuotantoon käytetään kuitenkin energiatuotteita. Koska tällaisia energiatuotteita verotetaan puolestaan yleisten periaatteiden mukaisesti, on yhteistuotannossa käytettäviä energiatuotteita kohdeltava samalla tavalla. Kyse ei ole vain Repsolin käyttämässä teknisessä valmistusprosessissa tosiasiallisesti syntyvistä tuotteista vaan kaikista tuotteista, joita tuotetaan tai voidaan tuottaa tällä hetkellä tai tulevaisuudessa samanaikaisesti minkä tahansa energiatuotteiden kanssa.
40.
Tältä osin on merkityksetöntä, että muita kuin energiatuotteita tuotetaan tämän toisen tuotetyypin tuotantoprosessin väistämättöminä sivutuotteina tai että näitä tuotteita, kuten esimerkiksi rikinpoistoprosessissa saatavaa rikkiä, tuotetaan siksi, että ympäristön suojelemiseen tähtäävä lainsäädäntö siihen velvoittaa. Ryhtyessään liiketoimintaan tietyllä alalla jokainen yrittäjä joutuu ottamaan huomioon tämän toiminnan kulut ja rajoitukset. Se, että tiettyjen energiatuotteiden valmistusprosessissa syntyy väistämättä myös eräitä muita tuotteita, on tällaisen toiminnan yleisesti tunnettu ehto, ja mahdollisuus myydä viimeksi mainittuja tuotteita markkinoilla otetaankin huomioon tämän toiminnan taloudellisessa laskelmassa. Tähän laskelmaan on sisällytettävä myös tuotannon tarkoituksiin kulutettavien energiatuotteiden verotus siltä osuudelta, joka vastaa niiden valmistettavien tuotteiden osuutta, jotka luokitellaan muiksi kuin energiatuotteiksi.
41.
En myöskään yhdy Repsolin näkemykseen, jonka mukaan direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan tulkintaa olisi muutettava sillä perusteella, että sen sanamuoto eroaa direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan sanamuodosta.
42.
Direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädettiin, että kivennäisöljyjen kulutus näitä öljyjä tuottavan tuotantolaitoksen alueella voidaan jättää verotettavan tapahtuman ulkopuolelle, ”jos se liittyy [kivennäisöljyjen] tuotannon tarkoituksiin”. Saman kohdan toisessa alakohdassa tarkennettiin, että jos kulutus kuitenkin liittyy muihin kuin tämän tuotannon tarkoituksiin, sitä on pidettävä verotettavana tapahtumana. Säännöksessä erotettiin kaksi kivennäisöljyjen kulutustapaa – tuotannon tarkoituksiin liittyvä kulutus ja muihin kuin tuotannon tarkoituksiin liittyvä kulutus. Nämä olivat kaksi erillistä ja tyhjentävästi rajattua luokkaa; sellaisia tilanteita, jotka kuuluisivat molempiin luokkiin tai eivät kuuluisi niistä kumpaankaan, ei ollut ennakoitu.
43.
Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan sanamuoto ei muuta asiaa. Kyseisen kohdan ensimmäisestä virkkeestä, joka vastaa direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa, puuttuu tosin maininta, että kulutuksen on liityttävä energiatuotteiden tuotannon tarkoituksiin. Tämä maininta on kuitenkin sisällytetty mainitun säännöksen kolmanteen virkkeeseen, joka vastaa direktiivin 2003/96 4 artiklan 3 kohdan toista alakohtaa ja on sanamuodoltaan lähes identtinen. Unionin lainsäätäjä on aivan selvästi katsonut – mielestäni aivan oikein – että saman huomautuksen toistaminen molemmissa virkkeissä on tarpeetonta. Kun kerran kolmas virke sulkee pois energiatuotteiden kulutuksen muihin kuin energiatuotteiden tuotannon tarkoituksiin, merkitsee se väistämättä, että ensimmäinen virke koskee yksinomaan kyseisen tuotannon tarkoituksiin liittyvää kulutusta. Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisen ja kolmannen virkkeen normatiivinen sisältö vastaa siis direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan normatiivista sisältöä. (
16
) Asiaa ei muuta myöskään direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaan lisätty toinen virke, joka ainoastaan laajentaa luetteloa verotettavan tapahtuman ulkopuolelle rajattavista energiatuotteiden käyttötarkoituksista. Tämä ei kuitenkaan vaikuta siihen seikkaan, että kulutuksen on liityttävä näiden tuotteiden tuotannon tarkoituksiin.
44.
Logiikka ei siis ole tässä muuttunut, toisin kuin Repsol huomautuksissaan mainitsee. Sen esittämien huomioiden mukaan direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan valossa kivennäisöljyjen oman kulutuksen verotus oli tarkoitettu pääsäännöksi ja niiden verovapautus puolestaan poikkeukseksi. Sitä vastoin direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan valossa pääsääntönä on pidettävä energiatuotteiden oman kulutuksen verovapautusta, kun taas niiden kulutuksen verotusta – silloin kun tämä kulutus ei liity kyseisten tuotteiden tuotantoon – on pidettävä poikkeuksena.
45.
Tähän näkemykseen on vaikea yhtyä. Sekä direktiivi 92/81 että direktiivi 2003/96 nojaavat samaan logiikkaan, joka on se, että kivennäisöljyjen tai vastaavasti energiatuotteiden verotus on pääsääntö, kun taas näiden tuotteiden oman kulutuksen verovapautus on poikkeus, jonka soveltaminen edellyttää, että kulutus liittyy näiden tuotteiden tuotannon tarkoituksiin.
46.
Edellä esitetyt syyt sekä erityisesti direktiivillä 2003/96 käyttöön otetun energiatuotteiden verotusjärjestelmän johdonmukaisuus ja vääristymättömän kilpailun turvaaminen energiatuotteita käyttämällä tuotettavien tuotteiden markkinoilla vaativat mielestäni kyseisen direktiivin 21 artiklan 3 kohdan sellaista tulkintaa, joka ulottuu laajemmalle kuin pelkästään kyseisen säännöksen sanamuotoon perustuvat johtopäätökset. Samalla on syytä todeta, että kyseisen säännöksen sanamuoto ei tarjoa yksiselitteistä vastausta kysymykseen energiatuotteiden ja muiden tuotteiden samanaikaiseen tuotantoon käytettävien energiatuotteiden oikeasta verotustavasta. Kyse ei siis ole contra legem ‑tulkinnasta vaan kirjaimelliseen tulkintaan pohjautuvien päätelmien täydentämisestä systemaattisen tulkinnan elementeillä.
47.
Tästä syystä direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että tilanteessa, jossa energiatuotteiden tuotantoprosessissa syntyy väistämättä muitakin tuotteita kuin energiatuotteita, energiatuotteiden kulutusta tuotantoprosessin tarkoituksiin ei pidetä verotettavana tapahtumana siltä osuudelta, joka vastaa tuotettujen energiatuotteiden osuutta.
48.
Lisäksi on huomautettava, että mainitun direktiivin 21 artiklan 3 kohtaa sovelletaan vain energiatuotteisiin, joita kulutetaan moottori- tai lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden tuotantoon. Sen soveltamisalaan eivät kuulu energiatuotteet, joita kulutetaan sekä muiden kuin mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen energiatuotteiden tuotantoon että sellaisten tuotteiden tuotantoon, jotka vastaavat kylläkin tätä direktiivin sisältämää määritelmää mutta joihin direktiiviä 2003/96 ei sovelleta sen 2 artiklan 4 kohdan b alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan nojalla siksi, että näitä tuotteita ei ole tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineena. Tämä käy yksiselitteisesti ilmi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä. (
17
) Näin ollen energiatuotteiksi on katsottava ainoastaan tuotteet, jotka kuuluvat direktiivillä 2003/96 käyttöön otetun verotusjärjestelmän soveltamisalaan.
49.
Koska direktiivistä 2003/96 puuttuvat säännökset, joilla määriteltäisiin direktiivin 21 artiklan 3 kohdan soveltamisalaan kuuluvien energiatuotteiden osuuden laskutapa, kuuluu sen määrittely jäsenvaltioiden kansallisen lainsäädännön toimivaltaan. (
18
) Tästä asiasta keskusteltiin kuitenkin suullisessa käsittelyssä, ja sen suhteen on syytä todeta seuraavaa.
50.
Ensinnäkin siltä osin kuin energiatuotteiden tuotantoprosessissa syntyviä muita kuin energiatuotteita (kuten esimerkiksi vesihöyryä) käytetään kyseisessä tuotantoprosessissa uudelleen, niiden katsotaan olevan välituotteita, joiden tuotanto täyttää direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan soveltamisen edellytykset. (
19
)
51.
Toiseksi yhdyn komission näkökantaan, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan soveltamisen edellytykset täyttävien tuotteiden osuutta laskettaessa on sopivinta nojautua eri luokkiin kuuluvien tuotettujen lopputuotteiden määrään eikä esimerkiksi niiden markkina-arvoon.
52.
Syynä tähän ei mielestäni ole kuitenkaan se komission mainitsema seikka, että energiatuotteista kannettava vero lasketaan näiden tuotteiden määrän perusteella. Kyseinen vero koskee nimittäin energiatuotteita, joita käytetään tuotannossa lämmityspolttoaineena, eikä tuotannon lopputuotteita.
53.
Eri luokkiin kuuluvien lopputuotteiden määrään nojaava menetelmä antaa sen sijaan paremman kuvan tuotantoprosessissa käytettyjen energiatuotteiden osuudesta kuhunkin luokkaan kuuluvien lopputuotteiden valmistamisessa. Tarvittavien energiatuotteiden määrä on nimittäin sidoksissa pikemminkin lopputuotteiden määrään kuin arvoon.
54.
Siinä missä – kuten Repsol aiheellisesti huomauttaa – on mahdotonta laskea kuhunkin luokkaan kuuluvien lopputuotteiden valmistukseen käytettyjen energiatuotteiden tarkkaa määrää, koska raakaöljyn jalostamisprosessissa eri lopputuotteita syntyy eri lämpötiloissa, määrään perustuva menetelmä tarjoaa mielestäni varsin hyvän keinon kuhunkin luokkaan kuuluvien lopputuotteiden tuottamiseen tarvittavien energiatuotteiden osuuden arvioimiseksi.
55.
Kyseinen menetelmä ei estä asettamasta kansallisen lainsäädännön keinoin tiettyä vähimmäiskynnystä, jonka alittuessa tuotantoprosessissa tuotettujen muiden kuin energiatuotteiden määrä katsotaan niin vähäiseksi, että se voidaan jättää huomioimatta, samalla kun kyseisessä prosessissa kulutettujen energiatuotteiden kokonaisuuteen voidaan soveltaa direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa. Vähimmäiskynnys ei kuitenkaan ratkaise tämän säännöksen soveltamisalaan kuuluvien energiatuotteiden suhteellisen osuuden laskemiseen liittyvää ongelmaa tilanteessa, jossa muiden tuotettujen tuotteiden kuin energiatuotteiden määrä ylittää mainitun vähimmäiskynnyksen.
Ratkaisuehdotus
56.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal Supremon esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 21 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että tilanteessa, jossa energiatuotteiden tuotantoprosessissa syntyy väistämättä muitakin tuotteita kuin energiatuotteita, energiatuotteiden kulutusta tuotantoprosessin tarkoituksiin ei pidetä verotettavana tapahtumana siltä kulutettujen energiatuotteiden osuudelta, joka vastaa tuotettujen energiatuotteiden osuutta.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: puola.
(
2
)	Ks. erityisesti tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395); tuomio 27.6.2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498) ja tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933).
(
3
)	EUVL 2003, L 283, s. 51.
(
4
)	BOE nro 312, 29.12.1992, s. 44305.
(
5
)	Kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/81/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 12). Direktiivi on kumottu ja korvattu energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/96/EY.
(
6
)	Direktiivissä 92/81 ei sitä vastoin annettu jäsenvaltioille samanlaisia valtuuksia kuin direktiivin 2003/96 nykyisen 21 artiklan 3 kohdan toisessa virkkeessä.
(
7
)	Tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, 30 kohta). Kursivointi tässä.
(
8
)	Systemaattisten näkökohtien huomioon ottamista unionin lainsäädäntöä tulkittaessa vaatii unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö (ks. direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaan liittyen 6.6.2018 annettu tuomio Koppers Denmark, C-49/17, EU:C:2018:395, 22 kohta).
(
9
)	Tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, 32 kohta).
(
10
)	Tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, 29 kohta).
(
11
)	Tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, 30 kohta).
(
12
)	Tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, 30 kohta).
(
13
)	Tuomio 7.3.2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168).
(
14
)	Tuomio 7.3.2018, Cristal Union (C-31/17, EU:C:2018:168, tuomiolauselma).
(
15
)	Ks. erityisesti 7.3.2018 annettu tuomio Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, 45 kohta), jossa unionin tuomioistuin tarkastelee vaikeuksia, joita ilmenee laskettaessa energiatuotteiden osuuksia kullekin tuotetulle energiamuodolle.
(
16
)	Lukuun ottamatta luonnollisesti direktiivin 2003/96 soveltamisalaan kuuluvien tuotteiden listan laajentamista.
(
17
)	Tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, tuomiolauselma).
(
18
)	Ks. myös tuomio 7.3.2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, 45 kohta).
(
19
)	Ks. tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, 28 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta).