61997CJ0275_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-275/97,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Finanzgericht Kφln (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
DE + ES Bauunternehmung GmbH
και
Finanzamt Bergheim,
" η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της τέταρτης οδηγίας 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζόμενης στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-P. Puissochet, πρόεδρο τμήματος, P. Jann, D. A. O. Edward (εισηγητή), L. Sevσn και M. Wathelet, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Lιger
γραμματέας: R. Grass
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- το Finanzamt Bergheim, εκπροσωπούμενο από την A. Kohls, Regierungsdirektorin und stδndige Vertreterin des Vorstehers,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους A. Dittrich, Ministerialrat στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Δικαιοσύνης, και C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας,
- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Bos, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών Υποθέσεων,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον J. E. Collins, Assistant Treasury Solicitor,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους A. Caeiro, κύριο νομικό σύμβουλο, και A. Buschmann, δημόσιο υπάλληλο κράτους μέλους αποσπασμένο στη Νομική Υπηρεσία της Επιτροπής,
έχοντας υπόψη την έκθεση τoυ εισηγητή δικαστή,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 26ης Νοεμβρίου 1998,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 16ης Ιουλίου 1997, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Ιουλίου 1997, το Finanzgericht Kφln υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της τέταρτης οδηγίας 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζόμενης στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17, στο εξής: οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στον πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της DE + ES Bauunternehmung GmbH (στο εξής: DE + ES), κατασκευαστικής εταιρίας γερμανικού δικαίου, και του Finanzamt Bergheim (στο εξής: Finanzamt).
Το κοινοτικό νομικό πλαίσιο
3 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει:
«Οι ετήσιοι λογαριασμοί περιλαμβάνουν: τον ισολογισμό, τα αποτελέσματα χρήσεως και το προσάρτημα. Τα έγγραφα αυτά αποτελούν ενιαίο σύνολο.»
4 Το άρθρο 2, παράγραφος 3, της οδηγίας προβλέπει:
«Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας.»
5 Η παράγραφος 5 του ιδίου άρθρου ορίζει:
«Όπου σε εξαιρετικές περιπτώσεις η εφαρμογή μιας διατάξεως της οδηγίας έρχεται σε σύγκρουση με την υποχρέωση της παραγράφου 3, επιβάλλεται η παρέκκλιση από τη διάταξη αυτή προκειμένου να αποδοθεί η πραγματική εικόνα κατά την έννοια της παραγράφου 3. Κάθε τέτοια παρέκκλιση πρέπει να αναφέρεται στο παράρτημα και να δικαιολογείται επαρκώς. Πρέπει να παρατίθενται οι επιδράσεις της στο ενεργητικό και παθητικό, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα. Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις εξαιρετικές αυτές περιπτώσεις και να θεσπίσουν τους σχετικούς κανόνες εξαιρέσεως.»
6 Το άρθρο 20 της οδηγίας προβλέπει:
«1. Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα προορίζονται να καλύψουν ζημίες ή απαιτήσεις τρίτων, η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν.
2. Επίσης τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέψουν τη διενέργεια προβλέψεων για την κάλυψη εξόδων που δημιουργήθηκαν κατά την κλειόμενη χρήση ή σε κάποια προηγούμενη και των οποίων η φύση είναι καθορισμένη με σαφήνεια, αλλά τα οποία κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού είναι πιθανά ή βέβαια, αλλά αβέβαια ως προς το ποσό και την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν.
3. Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν μπορούν να έχουν σαν αντικείμενο τη διόρθωση των αξιών των στοιχείων ενεργητικού.»
7 Το άρθρο 31 της οδηγίας ορίζει:
«1. Τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι τα ποσά που εμφανίζονται στους ετήσιους λογαριασμούς προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποτιμηθεί σύμφωνα με τις κατωτέρω γενικές αρχές:
(...)
γ) Η αποτίμηση πρέπει να γίνεται με σύνεση και ιδιαίτερα:
αα) στη χρήση πρέπει να περιλαμβάνονται μόνο τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν,
ββ) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατό να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορεί να προκύψουν στη διάρκεια της χρήσεως ή σε προηγούμενη, έστω και αν τέτοιοι κίνδυνοι ή ζημίες έγιναν αντιληπτοί στο χρονικό διάστημα που είναι μεταξύ του τέλους της χρήσεως και της ημερομηνίας συντάξεως του ισολογισμού,
γγ) πρέπει να υπολογίζονται αποσβέσεις, άσχετα αν το αποτέλεσμα της χρήσεως είναι κέρδος ή ζημία.
δ) Πρέπει να λαμβάνονται υπόψη έσοδα και έξοδα που αφορούν τη χρήση, ανεξάρτητα από την ημερομηνία εισπράξεως των εσόδων και την πληρωμή των εξόδων.
ε) Το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά.
στ) Το άνοιγμα του ισολογισμού κάθε χρήσεως πρέπει να συμφωνεί με τον ισολογισμό κλεισίματος της προηγούμενης.
2. Παρεκκλίσεις από τις αρχές αυτές επιτρέπονται σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Κάθε τέτοια παρέκκλιση θα αναγράφεται στο προσάρτημα, θα αιτιολογείται και θα γίνεται εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.»
8 Το άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ορίζει:
«Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα ποσά που είναι απαραίτητα.»
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
9 Η οδηγία μεταφέρθηκε στη γερμανική νομοθεσία με τον Bilanzrichtliniengesetz (νόμο περί γενικού λογιστικού σχεδίου) της 19ης Δεκεμβρίου 1985 (BGBl. Ι, σ. 2355). Στη συνέχεια ο νόμος αυτός ενσωματώθηκε στο τρίτο βιβλίο (άρθρα 238 έως 242) του Handelsgesetzbuch (γερμανικού εμπορικού κώδικα, στο εξής: HGB) της 10ης Μαου 1897 (BGBl. ΙΙ, σ. 4100-1).
10 Κατά τον Kφperschaftsteuergesetz (νόμο περί φορολογίας των εταιριών, στο εξής: KStG), ο φόρος εισοδήματος εταιριών καθορίζεται αναλόγως των κερδών εκμεταλλεύσεως που υπολογίζονται κατ' εφαρμογήν του Einkommensteuergesetz [νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG (BGBl. 1990, σ. 1898, διορθ. 1991 Ι, σ. 808)]. Κατά τον EStG, η εκτίμηση των κερδών γίνεται βάσει της λογιστικής της τηρούμενης κατ' εφαρμογήν των κανόνων του HGB.
11 Κατά το άρθρο 7 του Gewerbesteuergesetz (νόμου περί φόρου επιτηδεύματος), η βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος υπολογίζεται κατ' εφαρμογήν του EStG ή του KStG και, επομένως, κατ' εφαρμογήν, επίσης, των περιεχομένων στον HGB κανόνων.
Η διαφορά της κύριας δίκης
12 Η DE + ES χρησιμοποιεί, προς εκτέλεση των έργων που της έχουν ανατεθεί, πέραν των εργαζομένων που η ίδια απασχολεί, υπεργολάβους. Κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος εταιριών και του φόρου επιτηδεύματος που όφειλε να καταβάλει για το έτος 1993, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης θέλησε να καταρτίσει συνολική πρόβλεψη για τους σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους που αφορούν ορισμένα έργα, την οποία υπολογίζει σε 2 % του κύκλου εργασιών, λόγω υποχρεώσεων οι οποίες νομικώς γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες μπορούν να εκδηλωθούν μετά την ημερομηνία αυτή. Κατά συνέπεια, ζητεί αντίστοιχη προς το εκτιμώμενο ποσό απαλλαγή από τον φόρο.
13 Η DE + ES ισχυρίζεται ότι η πρόβλεψη αυτή είναι αναγκαία λόγω της υπάρξεως κατασκευαστικών συμβάσεων, συναφθεισών κατά το προηγούμενο έτος, η εκτέλεση των οποίων είναι πλημμελής και από τις οποίες θα προκύψουν πιθανώς κατά τα προσεχή έτη ενστάσεις για κατασκευαστικά ελαττώματα και αιτήσεις ενεργοποιήσεως της εγγυήσεως.
14 Το Finanzamt δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι η DE + ES υποχρεούται να εγγυηθεί την αποκατάσταση των έργων που θεωρούνται καλυπτόμενα από τις προβλέψεις για κινδύνους σχετικούς με την εγγύηση. Οι προβλέψεις αυτές περιλαμβάνουν την ανάληψη εργασιών για τη δωρεάν αποκατάσταση, τη μείωση του καταβληθέντος τιμήματος ή την καταβολή αποζημιώσεων. Το Finanzamt δεν αμφισβητεί επίσης την κατάρτιση συνολικών προβλέψεων καλυπτουσών τις οφειλές που γεννώνται μετά το κλείσιμο του ισολογισμού, αλλά εμπίπτουν, από οικονομικής απόψεως, στην αντίστοιχη χρήση.
15 Αντιθέτως, το Finanzamt αρνείται να αποδεχθεί το αιτούμενο ποσό προβλέψεως και προτείνει πρόβλεψη ίση προς το 0,5 % του κύκλου εργασιών των δύο τελευταίων ετών. Θεωρεί σχετικώς ότι, αν μια επιχείρηση διεκδικεί συνολική πρόβλεψη ύψους μεγαλυτέρου εκείνου που συνήθως διαπιστώνεται στον οικείο τομέα, οφείλει να αποδείξει ότι κατά το παρελθόν είχε υποχρεώσεις που υπερέβαιναν το σύνηθες επίπεδο.
16 Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι για να μπορέσει να καταρτίσει συνολική πρόβλεψη κατά το γερμανικό δίκαιο, οι εγκύκλιοι οι σχετικές με τον φόρο εισοδήματος (Einkommensteuer-Richtlinien, στο εξής: EStR), οι οποίες στηρίζονται σε πάγια νομολογία, απαιτούν η αιτία της υποχρεώσεως στην οποία οφείλεται η πρόβλεψη να είναι προγενέστερη της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού και η επέλευση της υποχρεώσεως να πιθανολογείται σοβαρά (άρθρο R 31c, παράγραφος 2, του EStR).
17 Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η υποχρέωση χωριστής αποτιμήσεως των διαφόρων στοιχείων του παθητικού και του ενεργητικού, που προβλέπει το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας, από την οποία, κατά την παράγραφο 2 της εν λόγω διατάξεως, δεν επιτρέπεται παρέκκλιση παρά μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, αποκλείει την εγγραφή συνολικών προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα στο παθητικό του ισολογισμού.
18 Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Finanzgericht Kφln αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιστοιχεί στους κανόνες της τέταρτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978 (οδηγία περί των ετησίων λογαριασμών 78/660/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17), που ρυθμίζουν την κατάρτιση του ισολογισμού και κατά τους οποίους
- οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας (άρθρο 2, παράγραφος 3, της οδηγίας),
- οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα προορίζονται να καλύψουν ζημίες ή απαιτήσεις τρίτων, η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν (άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας),
- οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τη διόρθωση των αξιών των στοιχείων ενεργητικού (άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας),
- πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατό να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορεί να προκύψουν στη διάρκεια της χρήσεως ή σε προηγούμενη, έστω και αν τέτοιοι κίνδυνοι ή ζημίες έγιναν αντιληπτοί στο χρονικό διάστημα που είναι μεταξύ του τέλους της χρήσεως και της ημερομηνίας συντάξεως του ισολογισμού (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, σημείο βββ, της οδηγίας),
- το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας),
- οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα ποσά που είναι απαραίτητα (άρθρο 42, παράγραφος 1, της οδηγίας),
στην περίπτωση μιας κατασκευαστικής εταιρίας, η οποία προς εκτέλεση των έργων που αναλαμβάνει χρησιμοποιεί, πέραν των δικών της εργαζομένων, και υπεργολαβικές επιχειρήσεις, μια πρόβλεψη για κινδύνους και έξοδα, οι οποίοι ανακύπτουν μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, όχι ως ειδική πρόβλεψη ενόψει ορισμένων κινδύνων και εξόδων εξ εγγυήσεως που αφορούν ορισμένα έργα, αλλά υπό μορφή σταθερού ποσοστού του κύκλου εργασιών που καλύπτει η εγγύηση;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
Υπό ποιες προϋποθέσεις, βάσει ποιων κριτηρίων αξιολογήσεως και σε ποιο ποσοστό, ενδεχομένως κατόπιν αποτιμήσεως του ιδίου του επιχειρηματία, μπορεί μια τέτοια κατ' αποκοπή πρόβλεψη για κινδύνους και έξοδα, η οποία προσδιορίζεται λαμβανομένων επίσης υπόψη ενδεχομένων αξιώσεων εξ αναγωγής, οι οποίες σε περιορισμένο μόνον βαθμό μπορούν να εκτιμηθούν, εις βάρος εργαζομένων της επιχειρήσεως και υπεργολαβικών επιχειρήσεων και ποιος φέρει, σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς το ύψος της απαιτούμενης προβλέψεως για κινδύνους και έξοδα το μειονέκτημα εκ της ελλείψεως δυνατότητας αποδείξεως;»
19 Επιβάλλεται προκαταρκτικώς να τονισθεί ότι στη Γερμανία ο φόρος εισοδήματος των εταιριών και ο φόρος επιτηδεύματος υπολογίζονται βάσει του ισολογισμού που καταρτίζεται κατ' εφαρμογήν του νόμου με τον οποίο μεταφέρθηκε στην εθνική νομοθεσία η οδηγία.
20 Τα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο πρέπει να νοηθούν ως θέτοντα σειρά ζητημάτων τα οποία επιβάλλεται να εξετασθούν διαδοχικώς.
21 Πρώτον, απαιτείται να εξετασθεί αν η οδηγία απαγορεύει την κατάρτιση προβλέψεως για κινδύνους σχετικούς με την εγγύηση, όπως αυτοί για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη, για υποχρεώσεις οι οποίες νομικώς γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες μπορούν να εκδηλωθούν μόνο μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
22 Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, επιβάλλεται, δεύτερον, να εξετασθεί αν κάθε σχετικός με την εγγύηση κίνδυνος πρέπει να αποτιμηθεί χωριστά ή αν είναι δυνατόν, ενδεχομένως δε και αναγκαίο, να καταρτιστεί μια συνολική πρόβλεψη προς κάλυψη του συνόλου αυτών των κινδύνων.
23 Τέλος, πρέπει να εξετασθεί τρίτο, κατά σειρά, αν η κατάρτιση μιας τέτοιας προβλέψεως μπορεί εκ των προτέρων να περιορισθεί σε σταθερό ποσοστό του κύκλου εργασιών που καλύπτεται από την εγγύηση.
24 Το άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας επιβάλλει την υποχρέωση εγγραφής των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα στο παθητικό του ισολογισμού της εταιρίας. Από το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι απαιτείται η εγγραφή στο παθητικό προβλέψεων για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους, υπό την προϋπόθεση ότι οι κίνδυνοι αυτοί συνιστούν έξοδα σαφώς καθορισμένα ως προς τη φύση τους και πιθανολογούμενα, αλλά απροσδιόριστα ως προς το ποσό τους και την ημερομηνία επελεύσεώς τους.
25 Πράγματι, όπως υπογράμμισε η Γερμανική Κυβέρνηση, οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τέτοιες εγγυήσεις μπορεί να συνεπάγονται για την οικεία εταιρία την υποχρέωση εκτελέσεως δωρεάν εργασιών αποκαταστάσεως, αντικαταστάσεως ορισμένων παροχών, μειώσεως του καταβληθέντος τιμήματος ή καταβολής αποζημιώσεως λόγω ελαττωμάτων ορισμένων παροχών. Καίτοι ορισμένοι μόνον από αυτούς τους σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους θα επέλθουν, εντούτοις συνιστούν οφειλές από τις οποίες, αν υπάρξουν, η εταιρία δεν μπορεί να απαλλαγεί, οπότε οι ενδεχόμενες αυτές οφειλές πρέπει να εγγραφούν στο παθητικό, ακόμα και αν δεν είναι δυνατό να καθοριστεί αν και κατά πόσον η εταιρία θα επιβαρυνθεί με αυτές ούτε να εκτιμηθεί το ακριβές ύψος τους.
26 Οποιαδήποτε διαφορετική ερμηνεία του άρθρου 20 της οδηγίας θα είχε ως αποτέλεσμα να μην περιλαμβάνονται οι ενδεχόμενες αυτές οφειλές στον ισολογισμό, με αποτέλεσμα την υπερεκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων. Ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα ήταν ασυμβίβαστο όχι μόνο με την αρχή της συνέσεως, την οποία επιβάλλει το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, αλλά και με την αρχή της πραγματικής εικόνας, η τήρηση της οποίας συνιστά πρωταρχικό σκοπό της οδηγίας (βλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, C-234/94, Tomberger, Συλλογή 1996, σ. Ι-3133, σκέψη 17, διορθωθείσα με διάταξη του Δικαστηρίου της 10ης Ιουλίου 1997, που δεν έχει δημοσιευθεί στη Συλλογή), αρχή σύμφωνα με την οποία οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών στις οποίες αναφέρεται η οδηγία πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως των εταιριών αυτών (βλ. τέταρτη αιτιολογική σκέψη και άρθρο 2, παράγραφοι 3 και 5, της οδηγίας).
27 Επιβάλλεται στη συνέχεια να υπογραμμισθεί ότι η τελευταία αυτή αρχή επιβάλλει, αφενός, οι λογαριασμοί να αποδίδουν τις δραστηριότητες και πράξεις που θεωρείται ότι περιγράφουν και, αφετέρου, οι λογιστικές πληροφορίες να παρέχονται υπό τη μορφή που κρίνεται ως η εγκυρότερη και ως η πλέον πρόσφορη προς ικανοποίηση των αναγκών ενημερώσεως των τρίτων, χωρίς να θίγονται τα συμφέροντα της εταιρίας.
28 Πρέπει επομένως να εξετασθεί αν οι σχετικοί με την εγγύηση κίνδυνοι, όπως αυτοί για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη, πρέπει να αποτιμηθούν χωριστά, έτσι ώστε να απαιτείται η κατάρτιση χωριστής προβλέψεως για κάθε σχετικό με την εγγύηση κίνδυνο.
29 Το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας προβλέπει σχετικώς ότι τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού πρέπει να αποτιμώνται χωριστά. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται επίσης επί των προβλέψεων που αφορά το άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας.
30 Εντούτοις, η αρχή της χωριστής αποτιμήσεως που προβλέπει το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας δεν εφαρμόζεται κατά τρόπο απόλυτο. Πράγματι, δυνάμει του άρθρου 31, παράγραφος 2, επιτρέπονται παρεκκλίσεις σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
31 Δεδομένου ότι η οδηγία δεν διευκρινίζει το περιεχόμενο του όρου «εξαιρετικές περιπτώσεις», ο όρος αυτός πρέπει να ερμηνευθεί βάσει του επιδιωκόμενου από την οδηγία σκοπού, κατά τον οποίο, όπως σημειώθηκε στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως, οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών πρέπει να παρέχουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού τους, της οικονομικής τους θέσεως, και των αποτελεσμάτων χρήσεως (βλ. επίσης, σχετικώς, προαναφερθείσα απόφαση Tomberger).
32 Συνεπώς, οι εξαιρετικές περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 31, παράγραφος 2, της οδηγίας είναι εκείνες στις οποίες μια χωριστή αποτίμηση δεν θα παρείχε την πιστότερη δυνατή εικόνα της πραγματικής οικονομικής θέσεως της οικείας εταιρίας.
33 Όπως ήδη τονίστηκε, οι σχετικοί με την εγγύηση κίνδυνοι για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη συνιστούν δυνητικές οφειλές, των οποίων δεν μπορεί να προσδιοριστεί ούτε το ύψος ούτε η ημερομηνία επελεύσεως. Η κατάρτιση χωριστής προβλέψεως για κάθε σχετικό με την εγγύηση κίνδυνο θα μπορούσε να αλλοιώσει την εικόνα της οικονομικής θέσεως της οικείας εταιρίας, πράγμα που θα αντέβαινε προς την αρχή της πραγματικής εικόνας.
34 Συνεπώς, πρέπει να καταρτίζεται ενιαία πρόβλεψη για το σύνολο αυτών των κινδύνων όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, μια συνολική αποτίμηση της προβλέψεως αυτής συνιστά το κατάλληλο μέσο για τη διασφάλιση της πραγματικής εικόνας του ύψους των δαπανών που θα εγγραφούν στο παθητικό.
35 Όσον αφορά τον υπολογισμό του ποσού της συνολικής προβλέψεως, επιβάλλεται η διαπίστωση, όπως υπογράμμισε η Γερμανική Κυβέρνηση, ότι η οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία ένδειξη ως προς τις προϋποθέσεις, τα κριτήρια αποτιμήσεως και το επί τοις εκατό ποσό δυνάμει των οποίων επιτρέπεται η κατάρτιση συνολικών προβλέψεων. Κατά συνέπεια, οι προβλέψεις αυτές μπορούν να καθορίζονται μόνο στο πλαίσιο των προϋποθέσεων που ορίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες.
36 Εντούτοις, η αρμοδιότητα των εθνικών αρχών περιορίζεται, σχετικώς, από την οδηγία. Πρώτον, από τον πρωταρχικό σκοπό αυτής προκύπτει ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να παρέχουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας. Δεύτερον, από το άρθρο 42, παράγραφος 1, της οδηγίας προκύπτει ότι το ύψος των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα δεν μπορεί να υπερβαίνει τα ποσά που είναι απαραίτητα. Συνεπώς, τα κριτήρια υπολογισμού που προβλέπουν οι εθνικές αρχές πρέπει να πληρούν τις δύο αυτές προϋποθέσεις.
37 Επομένως, τα κριτήρια αποτιμήσεως των συνολικών προβλέψεων που θέτουν οι εθνικές αρχές πρέπει να καθιστούν δυνατή τη λήψη υπόψη της πείρας που έχει αποκτήσει η οικεία εταιρία ή οι άλλες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον ίδιο κλάδο, όσον αφορά την ενεργοποίηση εγγυήσεως για παρόμοιες συμβάσεις. Τα πρόσφορα κριτήρια μπορούν σχετικώς να είναι, μεταξύ άλλων, το είδος της οικείας κατασκευής, η πιθανότητα επελεύσεως του κινδύνου, το πιθανό κόστος αυτής της επελεύσεως, η έκταση προσφυγής σε υπεργολαβίες, το δικαίωμα προσφυγής κατά των υπεργολάβων και, τέλος, κάθε άλλο πρόσφορο κριτήριο για την καλύτερη δυνατή αποτίμηση των κινδύνων.
38 Επομένως, η κατάρτιση συνολικής προβλέψεως για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους δεν μπορεί να περιοριστεί διοικητικώς εκ των προτέρων και κατά τρόπο αόριστο σε ορισμένο ποσοστό του κύκλου εργασιών που καλύπτεται από τις εγγυήσεις.
39 Αντιθέτως, η οικεία επιχείρηση δεν μπορεί να καθορίζει μια τέτοια συνολική πρόβλεψη πέραν ενός ευλόγου επιπέδου σε σχέση με τον αντίστοιχο κίνδυνο.
40 Συνεπώς, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία επιβάλλει την κατάρτιση προβλέψεως για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους, όπως αυτοί για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη, λόγω υποχρεώσεων οι οποίες νομικώς γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες δεν μπορούν να εκδηλωθούν παρά μόνο μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού. Πρέπει να καταρτίζεται ενιαία πρόβλεψη για το σύνολο αυτών των κινδύνων όταν, όπως στην παρούσα υπόθεση, μια συνολική αποτίμηση της προβλέψεως αυτής συνιστά το κατάλληλο μέσο για τη διασφάλιση της πραγματικής εικόνας του ύψους των δαπανών που θα εγγραφούν στο παθητικό. Ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως που να αφορά ειδικώς τη μέθοδο και τα κριτήρια υπολογισμού του ύψους των προβλέψεων για έξοδα και κινδύνους, οι προβλέψεις αυτές πρέπει να καθορίζονται στο πλαίσιο των προϋποθέσεων που ορίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί θα δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας και ότι το ύψος των προβλέψεων δεν θα υπερβαίνει το αναγκαίο για τη συγκεκριμένη εταιρία ποσό.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
41 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 16ης Ιουλίου 1997 το Finanzgericht Kφln, αποφαίνεται:
Η τέταρτη οδηγία 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών, επιβάλλει την κατάρτιση προβλέψεως για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους, όπως αυτοί για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη, λόγω υποχρεώσεων οι οποίες νομικώς γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες δεν μπορούν να εκδηλωθούν παρά μόνο μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού. Πρέπει να καταρτίζεται ενιαία πρόβλεψη για το σύνολο αυτών των κινδύνων όταν, όπως στην παρούσα υπόθεση, μια συνολική αποτίμηση της προβλέψεως αυτής συνιστά το κατάλληλο μέσο για τη διασφάλιση της πραγματικής εικόνας του ύψους των δαπανών που θα εγγραφούν στο παθητικό. Ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως που να αφορά ειδικώς τη μέθοδο και τα κριτήρια υπολογισμού του ύψους των προβλέψεων για έξοδα και κινδύνους, οι προβλέψεις αυτές πρέπει να καθορίζονται στο πλαίσιο των προϋποθέσεων που ορίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί θα δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας και ότι το ύψος των προβλέψεων δεν θα υπερβαίνει το αναγκαίο για τη συγκεκριμένη εταιρία ποσό.