62014CC0252
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MACIEJ SZPUNAR
föredraget den 10 september 2015 (
1
)
Mål C‑252/14
Pensioenfonds Metaal en Techniek
mot
Skatteverket
(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige))
”Begäran om förhandsavgörande — Fri rörlighet för kapital — Artikel 63 FEUF — Inkomstbeskattning av pensionsstiftelser — Olika behandling av pensionsstiftelser med hemvist i landet och pensionsstiftelser utan hemvist i landet — Schablonbeskattning av pensionsstiftelser med hemvist i landet beräknad utifrån en fiktiv avkastning — Källskatt på inkomster från utdelning till pensionsstiftelser utan hemvist i landet”
Inledning
1.
Även om frågor om direkt beskattning omfattas av medlemsstaternas befogenhet, är enligt domstolens fasta praxis medlemsstaterna vid utövandet av denna befogenhet dock skyldiga att iaktta unionsrätten. (
2
) Denna skyldighet gäller naturligtvis också med avseende på den fria rörligheten för kapital. (
3
)
2.
Enligt artikel 65.1 a FEUF ska den fria rörligheten för kapital inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika orter. I domstolens praxis speglas denna bestämmelse av principen att personer med respektive utan hemvist i landet generellt sett inte befinner sig i en jämförbar situation i fråga om direkta skatter. (
4
)
3.
Även om det redan finns en omfattande rättspraxis på området uppkommer fortfarande nya frågor som rör den korrekta avvägningen mellan, å ena sidan, medlemsstaternas beskattningsrätt och, å andra sidan, vad som krävs för att den inre marknaden ska fungera väl. Förevarande mål är ett exempel på detta.
Tillämpliga bestämmelser
4.
I unionsrätten utgörs de tillämpliga bestämmelserna i förevarande mål av artiklarna 63.1 FEUF och 65.1 a FEUF.
5.
Enligt svensk rätt ska juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige betala inkomstskatt i enlighet med inkomstskattelagen (1999:1229). Inkomstskatt tas ut på bland annat avkastning av kapital, utdelningar och räntor.
6.
Enligt 7 kap. 2 § punkt 3 i denna lag är pensionsstiftelser emellertid helt undantagna från den skattskyldighet som föreskrivs i inkomstskattelagen. De beskattas i stället för kapitalinkomster i enlighet med lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (nedan kallad avkastningsskattelagen).
7.
Enligt 2 § avkastningsskattelagen ska pensionsstiftelser och svenska livförsäkringsbolag samt utländska företag av samma slag som har ett fast driftställe i Sverige betala skatt på kapitalinkomster, vilket är en schablonskatt som tillämpas på löpande avkastning av pensionssparande.
8.
Enligt 3–8 §§ avkastningsskattelagen beräknas underlaget för denna skatt i två steg. Först beräknas kapitalunderlaget, som utgörs av värdet av pensionsstiftelsens tillgångar vid ingången av året efter avdrag för skulder vid samma tidpunkt. Därefter beräknas en fiktiv schablonavkastning på detta kapital genom att kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga avkastningen av statsobligationer under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Denna avkastning utgör skatteunderlaget.
9.
Enligt 9 § avkastningsskattelagen uppgår skatten på kapitalinkomster till 15 procent av det enligt ovan beräknade skatteunderlaget.
10.
Utländska juridiska personer som erhåller utdelning på aktier i svenska aktiebolag eller på andelar i svenska investeringsfonder ska i enlighet med 1 och 4 §§ kupongskattelagen (1970:624) betala skatt i Sverige i form av källskatt på utdelningen.
11.
Enligt 5 § kupongskattelagen utgår kupongskatt med 30 procent av utdelningens bruttobelopp. Enligt det skatteavtal som har undertecknats mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna är skattesatsen dock endast 15 procent för juridiska personer med hemvist i Nederländerna.
Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågan
12.
Pensioenfonds Metaal en Techniek (nedan kallat PMT) är en nederländsk pensionsstiftelse. PMT tog under åren 2002–2006 emot utdelningar från svenska aktiebolag, varvid källskatt innehölls med 15 procent till ett sammanlagt belopp om 20957836 svenska kronor (SEK).
13.
PMT ansökte hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten, med motiveringen att uttaget av denna skatt stred mot unionens bestämmelser om fri rörlighet för kapital, eftersom stiftelsen borde likställas med svenska pensionsstiftelser och beskattas enligt avkastningsskattelagen.
14.
Då Skatteverket avslog PMT:s ansökan överklagade PMT till Länsrätten i Dalarnas län, vilken ogillade överklagandet, liksom även Kammarrätten i Sundsvall gjorde efter överklagande till den. PMT överklagade därefter till Högsta förvaltningsdomstolen som är sista instans.
15.
Under dessa omständigheter beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Utgör artikel 63 FEUF hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett inhemskt bolag beskattas med källskatt om aktieägaren har hemvist i en annan stat medan utdelningen – om den tillfaller en inhemsk aktieägare – omfattas av en schablonmässigt bestämd skatt beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara den ordinarie beskattningen av all kapitalavkastning?”
16.
Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolen den 23 maj 2014. Skriftliga yttranden har inkommit från den tyska regeringen, den svenska regeringen och Europeiska kommissionen. Vid förhandlingen, som ägde rum den 21 maj 2015, var klaganden i det nationella målet, den tyska regeringen, den svenska regeringen och kommissionen företrädda.
Bedömning
17.
PMT har i det nationella målet hävdat att den i egenskap av utländsk pensionsstiftelse som investerat i aktier i svenska bolag, i fråga om beskattningen av utdelningen på dessa aktier, borde behandlas på samma sätt som pensionsstiftelser med hemvist i landet som investerat i sådana aktier. Det är utrett att utländska stiftelser skattemässigt inte behandlas på samma sätt som svenska stiftelser. (
5
) Denna skillnad i behandling utgör enligt PMT en omotiverad begränsning av den fria rörligheten för kapital.
18.
Av fast rättspraxis framgår att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra medlemsstater. (
6
)
19.
En skillnad i den skattemässiga behandlingen av den utdelning som bolag med hemvist i landet betalar ut till aktieägare med hemvist i landet och den de betalar ut till aktieägare utan hemvist i landet kan i princip ha en sådan verkan. (
7
)
20.
Enligt artikel 65.1 a FEUF, jämförd med punkt 3 i samma artikel, påverkar inte artikel 63 FEUF medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som befinner sig i en annan situation vad gäller bostadsort, förutsatt bland annat att skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara. (
8
)
21.
Som allmän regel bedömer domstolen frågan huruvida situationerna är jämförbara först efter att ha konstaterat att det föreligger en restriktion. (
9
) Detta tillvägagångssätt tycks mig emellertid inte vara lämpligt i förevarande fall. Här rör det sig nämligen om två helt olika beskattningssystem, varav det ena avser allmän beskattning av de sammanlagda kapitalinkomsterna för pensionsstiftelser med hemvist i landet, medan det andra endast är tillämpligt på beskattning av utdelning från svenska bolag till pensionsstiftelser utan hemvist i landet. Frågan huruvida situationerna är jämförbara är således av avgörande betydelse i förevarande mål.
22.
Jag kommer därför att göra min bedömning i omvänd ordning och först undersöka om svenska och utländska pensionsstiftelser som har investerat i aktier i svenska bolag befinner sig i en jämförbar situation utifrån den nationella lagstiftningen i fråga.
Huruvida situationerna är jämförbara
Inledande anmärkning
23.
Den svenska regeringen och kommissionen tycks enligt sina skriftliga yttranden anse att den skatt som pensionsstiftelser med hemvist i Sverige ska betala kan betraktas som en förmögenhetsskatt snarare än en inkomstskatt. Denna bedömning är enligt min mening inkorrekt.
24.
För det första ersätter tydligen det svenska skattesystemet formellt sett den skatt på kapitalinkomster för pensionsstiftelser som föreskrivs i avkastningsskattelagen med den allmänna inkomstskatt för juridiska personer som föreskrivs i inkomstskattelagen, (
10
) från vilken pensionsstiftelser är undantagna.
25.
Även om förmögenhetsskatten, för det andra, ofta beräknas utifrån den fiktiva inkomst som förmögenheten i fråga teoretiskt sett kan generera, befinner sig institutioner som exempelvis pensionsstiftelser i en särskild situation i detta hänseende. Dessa institutioners uppgift är att investera det kapital som de innehar, i syfte att generera inkomster och därefter fördela dessa inkomster mellan de som har rätt till dessa inkomster. Att investera kapital är således en pensionsstiftelses huvudsakliga verksamhet. Den beskattning som avses i det nationella målet ska därför betraktas som en beskattning av de inkomster som verksamheten genererar, även om beräkningen av skattebeloppet inte grundar sig på den faktiska inkomsten utan på en fiktiv inkomst.
26.
Det ska således konstateras att den utdelning som svenska bolag betalar ut till pensionsstiftelser med hemvist i Sverige beskattas, i likhet med dessa stiftelsers övriga kapitalinkomster, enligt avkastningsskattelagen.
Huruvida pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer
27.
Av domstolens praxis på området för direkta skatter framgår att personer med respektive utan hemvist i ett land i princip inte befinner sig i jämförbara situationer, vilket innebär att en skillnad i behandling mellan dessa båda kategorier skattskyldiga inte automatiskt kan klassificeras som en diskriminering som hindrar den fria rörligheten för kapital. (
11
)
28.
Domstolen kan endast utifrån en konkret skatterättslig bestämmelse slå fast att personer med respektive utan hemvist i ett land befinner sig i jämförbara situationer. (
12
)
29.
I det nationella målet innebär den aktuella skatteregeln att utdelningen till pensionsstiftelser med hemvist i Sverige beskattas tillsammans med dessa stiftelsers övriga kapitalinkomster enligt en komplicerad metod för beräkning av skatteunderlaget, medan utdelningen till pensionsstiftelser utan hemvist i landet beskattas direkt, enligt källskattemetoden.
30.
Enligt beslutet om hänskjutande och den svenska regeringens skriftliga yttranden är syftet med detta beskattningssystem att skatten för pensionsstiftelser och andra former av pensionssparande ska vara neutral med avseende på såväl investeringsform (aktier, obligationer, statsskuldväxlar med mera) som den ekonomiska konjunkturen.
31.
Detta är enligt min mening ett fullständigt legitimt syfte som utan tvekan omfattas av medlemsstaternas befogenhet vad gäller såväl direktbeskattning som uppbyggnaden av pensionsförsäkringssystemet.
32.
Detta syfte kan emellertid uppnås endast med avseende på personer som är obegränsat skattskyldiga i den berörda medlemsstaten. För att beskattningen ska vara neutral i förhållande till investeringsformen krävs att den berörda medlemsstaten kan beskatta alla inkomster från de berörda investeringarna. Det samma gäller för att beskattningen ska vara neutral i förhållande till den ekonomiska konjunkturen. En sådan neutralitet kan endast uppnås genom att tillämpa ett enhetligt beskattningssystem på olika investeringsformer, oberoende av om de är konjunkturkänsliga eller inte.
33.
Att tillämpa det svenska beskattningssystemet på en enda investeringsform, det vill säga investeringar i aktier, skulle inte leda till neutralitet i förhållande till konjunkturen, utan till en orättvist hög beskattning under år med dålig konjunktur och till ”skattegåvor” andra år. Dessutom skulle det också leda till skillnader mellan skattskyldiga beroende på den faktiska avkastningen av de aktier som de har investerat i, eftersom aktier i ett bolag vid en given tidpunkt kan ge rätt till högre utdelning i förhållande till det investerade kapitalet än aktier i ett annat bolag, oberoende av den ekonomiska konjunkturen. Det ska än en gång påpekas att beskattningssystemet i fråga garanterar den neutralitet som den svenska lagstiftaren vill uppnå endast om det tillämpas på hela det kapital som en given skattskyldig person investerat, i förevarande fall en pensionsstiftelse, oberoende av innehållet i den skattskyldiges investeringsportfölj.
34.
Sett ur den svenska statens synvinkel är situationen för pensionsstiftelser med hemvist i landet således inte jämförbar med situationen för utländska stiftelser som har investerat i aktier i svenska bolag. Den svenska staten beskattar, å ena sidan, samtliga kapitalinkomster för stiftelser med hemvist i landet, och kan på detta sätt garantera beskattningens neutralitet genom att tillämpa det system som föreskrivs i avkastningsskattelagen. Vad gäller stiftelser utan hemvist i landet beskattar den, å andra sidan, endast den del av inkomsterna som genererats av investeringar i svenska bolag. Det är således omöjligt för den svenska staten att tillämpa samma beskattningssystem, eftersom systemet annars inte skulle fylla sin funktion.
35.
Inte heller ur de berörda skattskyldigas perspektiv är situationerna jämförbara. Den svenska skatteåtgärden i fråga avser inte bara beskattning av utdelning, utan även beskattning av samtliga kapitalinkomster för stiftelser med hemvist i landet. Stiftelser utan hemvist i Sverige betalar däremot endast en tilläggsskatt i detta land, vilken är kopplad till deras investeringsverksamhet i denna medlemsstat, medan den allmänna beskattningen av dem sker i deras ursprungsmedlemsstat.
36.
Situationen i förevarande mål liknar på så sätt situationen i målet Truck Center. I Sverige leder nämligen utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsstiftelse med hemvist i landet till en annan beskattning än den som, på olika rättsliga grunder, tillämpas på utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsstiftelse utan hemvist i landet. (
13
)
37.
Domstolens konstaterande i domen i målet Truck Center, att beskattningen i det målet under alla omständigheter var lägre för skattskyldiga utan hemvist i landet än för skattskyldiga med hemvist i landet, (
14
) påverkar enligt min mening inte analogin mellan målet Truck Center och förevarande mål.
38.
För det första gjordes detta konstaterande endast för fullständighetens skull, efter det att domstolen hade slagit fast att situationerna i fråga inte var jämförbara. Jämförelsen av beskattningsnivåerna var inte en nödvändig del av resonemanget. För det andra är parterna i förevarande mål oeniga om huruvida den aktuella lagstiftningen resulterar i en högre beskattning av pensionsstiftelser utan hemvist i landet. Detta ankommer vid behov på den nationella domstolen att pröva. (
15
) Bedömningen av huruvida situationerna är jämförbara enligt unionsrätten är dock inte avhängig av huruvida beskattningsnivån är högre eller lägre för en konkret skattskyldig person i en given situation.
39.
Däremot ska situationen i förevarande mål tydligt skiljas från situationen i en rad andra mål där domstolen har slagit fast att rent inhemska situationer och gränsöverskridande situationer är jämförbara i samband med skattemässiga begränsningar av den fria rörligheten för kapital (eller etableringsfriheten, eftersom dessa båda friheter ofta avses samtidigt i mål om direkta investeringar).
Mål avseende åtgärder för att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning
40.
Förevarande mål ska framför allt skiljas från den långa rad mål som avser olika åtgärder som medlemsstaterna vidtagit för att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning.
41.
När ett bolag betalar ut utdelning till sina aktieägare fördelar det endast den vinst som bolaget har gjort. På denna vinst betalar det utdelande bolaget vanligen bolagsskatt. Om en stat beslutar att dessutom beskatta utdelningen som en skattepliktig inkomst för aktieägarna, beskattas samma vinst i realiteten dubbelt. (
16
)
42.
På grund av de negativa ekonomiska verkningarna av sådan dubbelbeskattning vidtar staterna ofta åtgärder för att förhindra eller mildra den. I enlighet med numera fast rättspraxis, (
17
) som har sitt upphov i domen i målet ”Avoir fiscal”, (
18
) ska en medlemsstat som föreskriver åtgärder för att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning i inhemska situationer, göra detsamma med avseende på gränsöverskridande situationer, det vill säga som involverar andra medlemsstater men även tredjeländer som omfattas av den fria rörligheten för kapital. (
19
) Dessa gränsöverskridande situationer kan avse beskattning av utdelning i den medlemsstat där den aktieägare som erhåller utdelning har hemvist (
20
) likaväl som i den medlemsstat där det utdelande bolaget har hemvist. (
21
)
43.
Det är den sistnämnda situationen som är av särskilt intresse i förevarande mål. Domstolen har ansett att med avseende på nationell lagstiftning vars ändamål är att förhindra dubbelbeskattning av utdelning från bolag med hemvist i landet är situationen för aktieägare utan hemvist i landet jämförbar med situationen för aktieägare med hemvist i landet. (
22
)
44.
Som en följd av detta ”måste det utdelande bolagets hemviststat, för att undvika att utdelningsmottagare utan hemvist i landet utsätts för en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som, i princip, är förbjuden enligt artikel [63 FEUF], tillse att de mottagare som saknar hemvist i landet, när det gäller den mekanism som föreskrivs i landets nationella lagstiftning för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, (
23
) behandlas på ett sätt som är likvärdigt med det sätt på vilket mottagare med hemvist i landet behandlas”. (
24
)
45.
Den svenska lagstiftning som avses i det nationella målet syftar emellertid inte till att förhindra dubbelbeskattning av utdelning till pensionsstiftelser med hemvist i landet. Det finns ingenting i begäran om förhandsavgörande eller i de yttranden som ingetts till domstolen som tyder på att den bolagsskatt som betalas av de utdelande bolagen beaktas vid beräkningen av den skatt som pensionsstiftelserna ska betala, och inte heller att de beviljas en skattekredit eller att den utdelning som betalas ut till stiftelserna är skattebefriad. Tvärtom tas skatt ut för denna utdelning i enlighet med avkastningsskattelagen på samma sätt som för annan inkomst av kapital, även om skattebeloppet beräknas indirekt.
46.
Det ska i detta sammanhang påpekas att det inte vare sig enligt bestämmelserna i fördraget eller enligt domstolens praxis krävs att medlemsstaterna, bland annat medlemsstater där bolag som betalar ut utdelning har hemvist, ska förhindra eller mildra ekonomisk dubbelbeskattning av sådan utdelning. En sådan skyldighet skulle innebära att staten i fråga måste avstå från sin rätt att beskatta en inkomst som genererats i en ekonomisk verksamhet som bedrivs inom dess territorium. (
25
)
47.
Om det enligt svensk rätt finns en annan mekanism för att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning som betalas ut till aktieägare med hemvist i landet, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera, ska den naturligtvis tillämpas på samma sätt på utdelning som betalas ut till aktieägare utan hemvist i landet. Detta förefaller emellertid inte vara vare sig syftet med eller verkan av den lagstiftning som avses i det nationella målet, det vill säga lagstiftningen om beskattning av pensionsstiftelser.
48.
Den åtskillnad som gjordes i punkt 43 i domen i målet Santander Asset Management SGIIC m.fl. (
26
) på situationen i det målet och situationen i målet Truck Center kan således tillämpas e contrario i förevarande mål. I det målet konstaterade domstolen att skillnaden i behandling i målet Truck Center endast berodde på metoden för skatteuppbörd, medan den i målet Santander Asset Management SGIIC m.fl. berodde på att endast den utdelning som betalades ut till aktieägare utan hemvist i landet beskattades. I förevarande mål beskattas dock även den utdelning som betalas ut till pensionsstiftelser med hemvist i landet.
49.
Den jämförbarhet mellan situationerna för skattskyldiga med respektive utan hemvist i ett land som domstolen har konstaterat föreligga i mål angående åtgärder för att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning föreligger således inte i förevarande mål.
Mål avseende andra skatteåtgärder
50.
Domstolen har tidigare vid flera tillfällen konstaterat att nationella och gränsöverskridande situationer är jämförbara vad gäller medlemsstaternas tillämpning av bestämmelser i nationell rätt om direkt beskattning. Jag ska ge några relevanta exempel som visar att dessa fall skiljer sig från förevarande mål.
51.
För det första, vad gäller ett mål angående beskattning av utdelning som utbetalades till pensionsstiftelser i Finland (
27
) var frågan huruvida pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i landet befann sig i jämförbara situationer med avseende på den nationella bestämmelse enligt vilken erhållen utdelning som överfördes till en reservfond kunde betraktas som utgifter som kunde dras av från den skattepliktiga inkomsten. Denna bestämmelse innebar att utdelning till pensionsstiftelser med hemvist i landet i praktiken inte beskattades, till skillnad från utdelning till stiftelser utan hemvist i landet, vilka inte kunde dra nytta av nämnda bestämmelse.
52.
Domstolen drog slutsatsen att situationerna för pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i landet var jämförbara, eftersom båda dessa överförde sina inkomster till reservfonder avsedda för utbetalning av ålderspension, vilket är det specifika ändamålet för pensionsstiftelser. (
28
) Domstolen påpekade även att den nationella lagstiftningen i fråga i praktiken medförde att endast pensionsstiftelser utan hemvist i landet beskattades för utdelningen. (
29
)
53.
I den nationella lagstiftning som avses i förevarande mål föreskrivs emellertid ingen möjlighet för pensionsstiftelser med hemvist i landet att dra av erhållen utdelning från den skattepliktiga inkomsten och inte heller är utdelningen skattebefriad, vare sig de jure eller de facto. Denna lagstiftning har således inga likheter med den som behandlades i målet kommissionen/Finland. (
30
)
54.
För det andra följer det av fast rättspraxis att skattskyldiga med respektive utan hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer vad gäller möjligheten att dra av kostnader för intäkternas förvärvande vilka har direkt koppling till uppbärandet av den skattepliktiga inkomsten. (
31
) I den nationella lagstiftning som avses i förevarande mål föreskrivs emellertid inte en sådan möjlighet för pensionsstiftelser med hemvist i landet. Det skulle för övrigt vara svårt att genomföra med hänsyn till den indirekta metod för beräkning av skatteunderlaget som föreskrivs i lagstiftningen.
55.
Det är visserligen riktigt att det endast är nettotillgångarna, det vill säga efter avdrag för skulder (passiva), som beaktas vid beräkningen av skatteunderlaget vad gäller kapitalinkomster för pensionsstiftelser med hemvist i landet, men detta är emellertid något helt annat än avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, vilket den svenska regeringen med rätta har betonat i sitt skriftliga yttrande.
56.
För det tredje och slutligen vad gäller situationernas jämförbarhet, sett ur de utdelande bolagens synvinkel, anser jag att inte heller denna omständighet innebär att det i förevarande mål föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital.
57.
Å ena sidan bärs skattebördan för utdelningen inte av det utdelande bolaget utan av aktieägaren.
58.
Å andra sidan kan den administrativa bördan för innehållande av källskatt inte anses vara betungande för ett aktiebolag, som torde ha en omfattande apparat för att hantera sin bokföring och sina skattemässiga förpliktelser. Konstaterandet att tjänstemottagarens skyldighet att innehålla källskatt på ersättningar som betalas ut till tjänsteleverantörer utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den innebär en ytterligare administrativ börda och därmed förenade risker i ansvarshänseende, (
32
) kan således inte överföras på förevarande mål.
Slutsats i denna del
59.
Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att situationerna för pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i Sverige inte är jämförbara med avseende på det system för beskattning av stiftelser med hemvist i landet som föreskrivs i avkastningsskattelagen. Artikel 63 FEUF, jämförd med artikel 65.1 a FEUF, utgör således inte hinder för ett sådant beskattningssystem.
Avslutande anmärkningar
60.
Jag vill ta upp ytterligare ett par frågor som uppkommer i förevarande mål för den händelse att domstolen skulle besluta att inte följa mitt förslag, och i stället komma fram till att situationerna för pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i landet är jämförbara med avseende på den svenska lagstiftningen om beskattning av kapitalinkomster för stiftelser med hemvist i landet.
Huruvida pensionsstiftelser utan hemvist i landet behandlas mindre förmånligt
61.
Parterna i det nationella målet och de berörda parter som har inkommit med skriftliga yttranden är oeniga om huruvida det svenska systemet för beskattning av pensionsstiftelser innebär att stiftelser utan hemvist i landet behandlas mindre förmånligt än stiftelser med hemvist i landet.
62.
Denna fråga kan diskuteras. Å ena sidan förefaller beskattningen av stiftelser med hemvist i landet, vilken grundar sig på avkastningen av statsobligationer, i allmänhet vara lägre än beskattningen av de faktiska inkomster som stiftelser utan hemvist i landet erhåller genom utdelning från bolag, eftersom en investering i statsobligationer som medför en mindre risk i allmänhet är mindre lönsam. Å andra sidan måste stiftelser med hemvist i landet betala skatt varje år, oberoende av om de har erhållit utdelning eller inte, till skillnad från stiftelser utan hemvist i landet, vilka beskattas endast för sin faktiska inkomst. Vid beskattningen av stiftelser med hemvist i landet beaktas dessutom investeringarnas värde och följaktligen även värdeökningen till exempel till följd av en värdestegring på aktierna, medan beskattningen av stiftelser utan hemvist i landet endast är avhängig av storleken på den utbetalda utdelningen.
63.
Den hänskjutande domstolen har själv, i sitt beslut, dragit slutsatsen att det svenska beskattningssystemet vissa år kan gynna stiftelser med hemvist i landet och andra år gynna stiftelser utan hemvist i landet.
64.
Enligt min åsikt bör frågan bedömas på följande sätt ur unionsrättslig synvinkel.
65.
Som jag redan har angett ovan (
33
) kan, enligt fast rättspraxis, en mindre förmånlig skattemässig behandling av utdelning till stiftelser utan hemvist i landet än av utdelning till stiftelser med hemvist i landet i princip utgöra en åtgärd som är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF, eftersom den begränsar den fria rörligheten för kapital. Detta är fallet även om den mindre förmånliga behandlingen inte är systematisk utan endast tillfällig. (
34
) För att bedöma om en nationell skatteåtgärd ger ett oönskat resultat krävs en prövning av de faktiska omständigheterna, vilken det ankommer på den nationella domstolen att göra.
66.
I det nationella målet beräknas skatteunderlaget för pensionsstiftelser med hemvist i Sverige genom att värdet av pensionsstiftelsens tillgångar vid ingången av året multipliceras med den genomsnittliga avkastningen av statsobligationer under kalenderåret närmast före ingången av det aktuella beskattningsåret. En skatt på 15 procent tas därefter ut på det sålunda fastställda underlaget. (
35
)
67.
Att tillämpa samma system på pensionsstiftelser utan hemvist i landet, såsom klaganden i det nationella målet skulle önska, är av de skäl som anges ovan i punkterna 32–34 inte möjligt eller skulle inte ge den eftersträvade verkan. För det fallet att domstolen skulle dra slutsatsen att situationerna för pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i landet är jämförbara, är det lämpligaste sättet att pröva huruvida den nationella lagstiftningen i fråga missgynnar stiftelser utan hemvist i landet följaktligen att på ett fullkomligt konstlat sätt jämställa den totala beskattningsnivån på kapitalinkomster för pensionsstiftelser med hemvist i landet med beskattningsnivån på enbart inkomsterna från aktier för stiftelser utan hemvist i landet.
68.
För varje utbetalning av utdelning som ger upphov till beskattning i form av källskatt, skulle värdet av de tillgångar (aktier) som gett rätt till utdelningen multipliceras med den genomsnittliga avkastningen av svenska statsobligationer under kalenderåret närmast före det beskattningsår under vilket utbetalningen ägde rum, varefter 15 procent av det således erhållna beloppet skulle beräknas. Om den kupongskatt som en stiftelse utan hemvist i landet faktiskt har betalat överstiger dessa 15 procent, skulle den ha rätt till återbetalning av överskottet, eftersom skatten innehållits i strid med unionsrätten.
69.
Den hänskjutande domstolen ska vidare bedöma huruvida pensionsstiftelser utan hemvist i landet har utsatts för en likviditetsmässig nackdel på grund av att den kupongskatt som dessa stiftelser ska betala tas ut som källskatt vid utbetalning av utdelningen, medan stiftelser med hemvist i landet betalar skatt på kapitalinkomster endast en gång per år. En sådan nackdel kan utgöra en restriktion som strider mot artikel 63.1 FEUF. (
36
) Denna likviditetsmässiga nackdel kan emellertid visa sig vara utan betydelse, eftersom pensionsstiftelser med hemvist i Sverige, såsom den svenska och den tyska regeringen har betonat i sina skriftliga yttranden, är skyldiga att månatligen betala in förskott på det slutliga skattebeloppet för kapitalinkomsterna. (
37
)
Huruvida åtgärden är motiverad
70.
För det fallet att domstolen skulle anse att pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i Sverige som erhåller utdelning från bolag med hemvist i landet befinner sig i situationer som är objektivt jämförbara och att stiftelser utan hemvist i landet, även potentiellt, missgynnas genom skillnaden i beskattning av inkomster från utdelning mellan stiftelser med hemvist i landet och stiftelser utan hemvist i landet, ska den pröva om denna skillnad i behandling är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset.
71.
Av begäran om förhandsavgörande framgår att motparten i det nationella målet som en möjlig motivering vid den hänskjutande domstolen har anfört att det är nödvändigt att bibehålla det svenska pensionssystemet. Problemet ur unionsrättslig synvinkel är emellertid inte det svenska pensionssystemet eller ens systemet för beskattning av pensionsstiftelser med hemvist i landet, utan den omständigheten att pensionsstiftelser utan hemvist i landet beskattas på ett mindre förmånligt sätt. För att undanröja denna nackdel krävs inte enligt min mening att man avstår från det svenska systemet för pensionsstiftelser med hemvist i landet, utan på sin höjd att man avstår från en del av skatteinkomsterna från den utdelning som betalas ut till stiftelser utan hemvist i landet.
72.
Den svenska regeringen har i sina skriftliga yttranden även hänvisat till den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna. Enligt den svenska regeringen är det enligt det skatteavtal som ingåtts med Konungariket Nederländerna inte möjligt att tillämpa det svenska beskattningssystemet för pensionsstiftelser med hemvist i Sverige på nederländska stiftelser. Det är emellertid inte fråga om att tillämpa detta system i sin helhet på nederländska stiftelser, utan endast om att anpassa deras skattebörda till den som bärs av stiftelser med hemvist i Sverige. Detta strider enligt min mening inte mot det skatteavtal som ingåtts mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna och generellt sett inte heller mot en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan dessa båda medlemsstater.
73.
Den tyska regeringen har i sina skriftliga yttranden åberopat nödvändigheten av att garantera en effektiv skatteuppbörd. Enligt den tyska regeringen är innehållande av källskatt en enkel och effektiv uppbördsmetod både för skatteförvaltningen och för skattskyldiga och lämpar sig särskilt väl för skattskyldiga som saknar hemvist i landet i fråga. Det är emellertid inte nödvändigt att avstå från denna skatteuppbördsmetod för att anpassa skattebördan för pensionsstiftelser utan hemvist i landet till den som gäller för stiftelser med hemvist i landet. Det är tillräckligt att beräkna den teoretiska skattebördan för en pensionsstiftelse med hemvist i landet utifrån värdet av de tillgångar som har gett rätt till utdelning och att begränsa källskatten till detta belopp om det är lägre än 15 procent av utdelningen. Denna beräkning medför inte en alltför betungande administrativ börda för det utdelande bolaget, eftersom nödvändiga uppgifter är kända, det vill säga avkastningen av statsobligationer under föregående år och värdet vid tidpunkten för utbetalning av utdelningen av de aktier som innehas av den stiftelse som saknar hemvist i landet.
74.
Om domstolen i förevarande fall skulle konstatera att det föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital som är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF, är denna begränsning enligt min mening inte motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. Som jag har angett ovan anser jag emellertid inte att det föreligger någon sådan begränsning, eftersom skillnaden i behandling mellan pensionsstiftelser med respektive utan hemvist i Sverige avser situationer som inte är objektivt jämförbara och därför omfattas av undantaget i artikel 65.1 a FEUF.
Förslag till avgörande
75.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som ställts av Högsta förvaltningsdomstolen på följande sätt:
Artikel 63.1 FEUF, jämförd med artikel 65.1 a FEUF, utgör inte hinder för nationell lagstiftning enligt vilken utdelning som utbetalas av ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt om aktieägaren inte har hemvist i landet, medan utdelningen till aktieägare som har hemvist i landet är föremål för en heltäckande beskattning, vilken beräknas schablonmässigt utifrån en fiktiv avkastning och syftar till en enhetlig beskattning av samtliga kapitalinkomster för en given kategori skattskyldiga med hemvist i landet.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Dom Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21).
(
3
)	Dom Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, punkterna 32 och 34).
(
4
)	Dom Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 31).
(
5
)	Parterna är däremot oeniga om huruvida denna skillnad i behandling är till nackdel för utländska stiftelser när det gäller den faktiska beskattningsnivån på utdelningen. Jag kommer att behandla denna fråga längre fram.
(
6
)	Dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
(
7
)	Se, för ett liknande resonemang, dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 42).
(
8
)	Ibidem, punkterna 54–57 och där angiven rättspraxis.
(
9
)	Se, exempelvis, dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249)
(
10
)	Se ovan punkterna 5 och 6.
(
11
)	Dom Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punkterna 38 och 39 och där angiven rättspraxis).
(
12
)	Se, exempelvis, dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 58).
(
13
)	Dom Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punkt 43).
(
14
)	Ibidem, punkt 49.
(
15
)	Se nedan punkterna 61–68.
(
16
)	Detta ska inte förväxlas med juridisk (eller internationell) dubbelbeskattning, som innebär att samma inkomst beskattas i två olika stater. Juridisk dubbelbeskattning är resultatet av att olika stater utövar sin beskattningsrätt. Den strider i princip inte mot de grundläggande friheterna på den inre marknaden (se, bland annat, dom Kerckhaert och Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, punkterna 16 och 17 samt domslutet).
(
17
)	Se generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i målet Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2013:710, punkt 44).
(
18
)	Dom kommissionen/Frankrike (270/83, EU:C:1986:37).
(
19
)	Se, senast, dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 59 och där angiven rättspraxis).
(
20
)	Se, bland annat, dom Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294), dom Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484) och dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).
(
21
)	Se, bland annat, dom Denkavit Internationaal och Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783), dom Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51), dom Santander Asset Management SGIIC m.fl. (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286) och dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).
(
22
)	Dom Santander Asset Management SGIIC m.fl. (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
(
23
)	Min kursivering.
(
24
)	Dom kommissionen/Spanien (C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 52).
(
25
)	Dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 59).
(
26
)	C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286.
(
27
)	Dom kommissionen/Finland (C‑342/10, EU:C:2012:688).
(
28
)	Ibidem, punkterna 42 och 43. Se även generaladvokaten Sharpstons förslag till avgörande i målet kommissionen/Finland (C‑342/10, EU:C:2012:474, punkt 43).
(
29
)	Dom kommissionen/Finland (C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 44, med hänvisning till punkt 43 i domen i målet Santander Asset Management SGIIC m.fl., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, som det hänvisas till ovan i punkt 48).
(
30
)	C‑342/10, EU:C:2012:688.
(
31
)	Se, bland annat, dom Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40 och där angiven rättspraxis), samt, när det gäller pensionsstiftelser, dom kommissionen/Tyskland (C‑600/10, EU:C:2012:737, punkt 17).
(
32
)	Dom X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 32).
(
33
)	Se ovan punkterna 18 och 19.
(
34
)	Se, för ett liknande resonemang, även om det rör ett annat område, dom Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
(
35
)	Se ovan punkterna 8 och 9.
(
36
)	Se, för ett liknande resonemang, dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkterna 152–154).
(
37
)	Se, för ett liknande resonemang, dom Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punkt 49) och generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:513, punkterna 48 och 49).