61994C0306
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. CARL OTTO LENZ
presentadas el 15 de febrero de 1996 (
*1
)
A. Introducción
1.
La cuestión que plantea, en el presente asunto, la cour administrative d'appel de Lyon se refiere a la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
1
) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva IVA»), y tiene por objeto que el Tribunal de Justicia dilucide cuestiones relativas a la interpretación del ámbito del derecho a deducción. La demandante en primera instancia y apelante en el procedimiento sobre el fondo del asunto (en lo sucesivo, «demandante») ejerce principalmente la actividad de administración de fincas. Para el ejercicio de dicha actividad, percibe de los arrendatarios y de los copropietarios determinadas cantidades de dinero que, según las indicaciones de la demandante, se ingresan en una de sus cuentas con el consentimiento de los clientes. Los fondos que no necesita se depositan —como indica la demandante, también con el consentimiento de sus clientes— por su propia cuenta en entidades financieras. Tal como resulta de los escritos y de la exposición de los hechos efectuada durante la vista, la demandante se convierte en propietaria de los fondos que se ponen a su disposición desde el momento en que dichos fondos se ingresan en su cuenta. Sin embargo, tiene la obligación de devolverlos. No obstante, la demandante adquiere los rendimientos de tales depósitos (que representan, en conjunto, el 14 % de los ingresos totales).
2.
Durante el período comprendido entre el 1 de julio de 1983 y el 30 de junio de 1986, del que se trata en el presente asunto, la demandante había deducido la totalidad del impuesto soportado. Como consecuencia de una inspección general de la contabilidad de la demandante en 1987, la Administración Tributaria consideró que sólo procedía conceder una deducción a prorrata, dado que los rendimientos financieros obtenidos de los depósitos de la demandante estaban exentos de IVA.
En relación con las deducciones, el apartado 2 del artículo 17 establece:
«2.   En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[...]»
3.
Por lo que respecta a los bienes y servicios que no se utilizan solamente para las necesidades de operaciones gravadas, sino también para operaciones a las que el apartado 2 del artículo 17 no reconoce el derecho a deducción, el apartado 5 del artículo 17 prevé que el derecho a deducción sólo se concede por la parte correspondiente a las operaciones con derecho a deducción. Esta disposición establece:
«5.   En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
[...]»
4.
A tenor del apartado 1 del artículo 19, debe determinarse una fracción en la que figure, en el numerador, el volumen de negocios relativo a las operaciones con derecho a deducción. En el denominador aparecerán tanto el volumen de negocios relativo a las operaciones con derecho a deducción como el relativo a las operaciones que no dan derecho a deducción. No obstante, conforme al apartado 2 del artículo 19, puede prescindirse de la cuantía del volumen de negocios relativo a operaciones accesorias. El artículo 19 está redactado en los siguientes términos:
«Cálculo de la prorrata de deducción
1.   La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:
—
en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
—
en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto Β del artículo 11.
[...]
2.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias o financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto Β del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias [...]»
5.
La exención del IVA de los rendimientos financieros, invocada por la Administración, está regulada en la letra d) del punto Β del artículo 13. Esta disposición establece:
«B. Otras exenciones
Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: [...]
d)
las operaciones siguientes:
1.
la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
2.
la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
3.
las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
4.
las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
5.
las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:
—
los títulos representativos de mercaderías, y
—
los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;
6.
la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;
[...]»
6.
En el procedimiento principal, la demandante alegó que el Derecho interno no se había adaptado correctamente al artículo 19 de la Sexta Directiva IVA. Según la Administración francesa, sólo pueden calificarse de accesorias las operaciones cuyo importe no exceda del 5 % de los ingresos totales, impuestos incluidos. Como los rendimientos que la demandante obtuvo en concepto de remuneración del depósito de los fondos de sus clientes representan el 14 % de sus ingresos totales, la Administración denegó a estas operaciones la calificación de operaciones accesorias.
7.
Ha quedado acreditado que, en particular, la negociación del contrato de depósito, la utilización de los fondos y la contabilización de las operaciones requieren que se destine a tales operaciones financieras una parte de los medios de la empresa de la demandante. En su contabilidad, la demandante no repartió los bienes y servicios por actividades, por lo que, según las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente, no puede invocarse, en Derecho francés, la constitución de un sector distinto.
8.
Dado que, en opinión de la cour administrative d'appel de Lyon, para resolver el litigio es necesario determinar si la interpretación del code géneral des impôts que hace la Administración francesa es o no fundada teniendo en cuenta la Sexta Directiva IVA, la cour administrative d'appel presentó al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial para que se determine si:
«—
en primer lugar, teniendo en cuenta su tenor literal, las citadas disposiciones del artículo 19 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que cuando una empresa sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que también obtiene rendimientos financieros en concepto de remuneración de los depósitos de excedentes de tesorería, ejerce su derecho a deducción, dichas operaciones financieras deben, en principio, afectar o no al ejercicio de este derecho, teniendo en cuenta su naturaleza en relación con el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido;
—
en segundo lugar, en el supuesto de que afectasen al derecho a deducción, si los rendimientos financieros deben incluirse en el denominador de la prorrata, o quedar excluidos de él a causa de su naturaleza o en cuanto “operaciones accesorias financieras”, contempladas en el apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva, habida cuenta de su cuantía o de su proporción respecto a los ingresos totales o también de la circunstancia de que las operaciones de que se trata constituyen una prolongación directa y permanente de la actividad imponible o, finalmente, por cualquier otro motivo.»
B. Análisis
Sobre la primera cuestión
9.
En realidad, se trata de determinar si, en relación con el ámbito de aplicación del IVA, los rendimientos de que se trata, que la demandante obtiene como consecuencia del depósito de los fondos que se han puesto a su disposición, pueden efectivamente afectar al derecho a deducción. Por consiguiente, es necesario comprobar, en primer lugar, si tales rendimientos están realmente incluidos en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. A este respecto, las partes han desarrollado razonamientos muy distintos.
10.
La demandante destaca, sobre todo, sus relaciones de negocios con los bancos en los que deposita, por su propia cuenta, los fondos recibidos de los clientes. Indica que la mayoría de estas cantidades se depositan en cuentas a plazo. La demandante considera que se trata de una prestación de servicios que realiza a los bancos. Estos se benefician del hecho de que las cantidades de que se trata queden bloqueadas en cuentas a plazo, percibiendo la demandante, como contraprestación, una remuneración (los intereses) por parte del banco, remuneración que depende directamente de la cuantía de los fondos depositados y de la duración de los depósitos. De ello deduce que, en su condición de prestación de servicios al banco, esta actividad está incluida en el ámbito de aplicación del IVA, conforme al artículo 2 de la Sexta Directiva IVA.
11.
Debe darse la razón a la demandante en el sentido de que, en el presente asunto, se trata efectivamente de una prestación de servicios al banco. La demandante pone sus fondos a disposición del banco durante un período determinado, situación que puede compararse con la concesión de un crédito. A continuación, el banco puede gestionar libremente dichos fondos. Como contrapartida a esta prestación de servicios, la demandante percibe intereses calculados a un tipo que depende de la cuantía de los fondos y de la duración del depósito. No obstante, se plantea la cuestión —y a ello se refiere la primera cuestión prejudicial— de si se trata, en este caso, de una prestación de servicios incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. La calificación de una actividad como prestación de servicios no basta para incluirla en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. En efecto, a tenor del punto 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva IVA, sólo están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las «prestaciones de servicios realizadas [...] por un sujeto pasivo que actúe como tal». Por su parte, el concepto de sujeto pasivo está definido en el artículo 4 de la Sexta Directiva IVA a través del concepto de actividad económica que, a su vez, está definido en el apartado 2 del artículo 4. En otras palabras, se trata, en el marco de la Sexta Directiva IVA, de prestaciones de servicios realizadas por un sujeto pasivo en el marco de su actividad económica.
12.
En el presente asunto, la actividad económica de la demandante consiste en su actividad de administrador de bienes. Las prestaciones de servicios que realiza en este marco (por ejemplo, el mantenimiento, la realización de encargos a profesionales y el cobro de alquileres) entran en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. Por lo que respecta a los depósitos financieros efectuados por su propia cuenta en los bancos, puede preguntarse si forman parte de la actividad económica de la demandante.
13.
En opinión del Gobierno francés, existe una relación directa entre los depósitos financieros y la actividad de administración de fincas. A este respecto, se basa en la forma en que está organizada la actividad de la demandante. Precisa que, como consecuencia de esta organización, la demandante ingresa los alquileres en su propia cuenta, sin estar, no obstante, obligada a devolverlos inmediatamente a los copropietarios. Así, los fondos permanecen en la cuenta de la demandante durante cierto tiempo, lo que le permite depositar los fondos de que se trata en los bancos. El Gobierno francés considera que los fondos que la demandante recibe en su propia cuenta constituyen un elemento indisociable de su actividad económica, de forma que los rendimientos de dichos depósitos son resultado directo de la actividad profesional de la demandante. En efecto, la demandante es propietaria de las cantidades de que se trata, pero la posibilidad de depositarlas deriva del mandato que ha recibido de sus clientes. También por esta razón, en opinión del Gobierno francés, puede declararse que existe la relación directa necesaria entre el servicio prestado y la contraprestación.
14.
La Comisión considera que, en el caso de autos, falta precisamente esta relación. Señala acertadamente que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida y, por consiguiente, también entre el servicio prestado y el beneficiario del servicio. (
2
) Efectivamente, dicha relación existiría si los fondos de los clientes se depositaran por cuenta de éstos. No obstante, dado que en el presente asunto la demandante deposita los fondos por su propia cuenta, la Comisión considera que aquélla resulta ser tanto el prestador como el beneficiario de los servicios. En otras palabras, la demandante deposita los fondos para obtener un beneficio para sí misma. Por esta razón, no puedo considerar que los depósitos financieros constituyan una prestación de servicios realizada en el marco de la actividad de administración de fincas.
15.
Sin embargo, en mi opinión, incluso en tal caso puede considerarse que la demandante realiza una prestación de servicios a los clientes en el marco de los depósitos financieros; en efecto, así ocurriría si —como indica el Gobierno francés— los rendimientos de los depósitos financieros constituyeran una parte de la remuneración por las prestaciones de servicios realizadas en concepto de administración de fincas. En este supuesto, los honorarios que los clientes han de pagar a la demandante deberían reducirse en consecuencia. Es irrelevante saber si los rendimientos de que se trata se pagan primero a los clientes para, a continuación, devolverse a los administradores en concepto de honorarios o si permanecen en manos de la demandante. En la medida en que los depósitos financieros tienen por efecto reducir los honorarios que deben pagarse, podrían considerarse también depósitos en beneficio de los clientes. Así, podría pensarse que se trata de una prestación de servicios a los clientes. En tal caso, existiría también una relación entre la prestación de servicios y la contraprestación (la reducción de los honorarios) y, por consiguiente, entre dicha prestación y el beneficiario del servicio. Esta prestación de servicios constituiría una parte de la prestación de servicios realizada en concepto de la administración de bienes y, por este motivo, entraría dentro del ámbito de aplicación del IVA en su condición de actividad económica.
16.
No obstante, en mi opinión, deben formularse las siguientes objeciones. Si los rendimientos de los depósitos financieros constituyeran efectivamente una parte de la remuneración por la prestación de servicios, esta circunstancia debería figurar en el contrato celebrado entre la demandante y sus clientes. Las cláusulas de dicho contrato deberían indicar de forma precisa si, y en qué medida, se reducen los honorarios. Como indica acertadamente la Comisión, corresponde al órgano jurisdiccional nacional efectuar las averiguaciones necesarias a este respecto. No obstante, en el presente asunto, todo hace pensar que los rendimientos financieros no constituían una parte de la remuneración. La propia demandante no facilita ninguna indicación en este sentido y la celebración de la vista tampoco ha ayudado a aclarar la situación. En el supuesto de que los rendimientos financieros constituyeran efectivamente una parte de la remuneración, parece claro que la demandante estaría, por su parte, obligada a depositar los fondos para obtener el mejor rendimiento posible y a rendir cuentas sobre estos depósitos. Una vez más, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si existe una obligación de este tipo. No obstante, no hay ningún indicio al respecto. Por el contrario, da la impresión de que la demandante goza de total libertad respecto a la forma de depositar los fondos.
17.
Ahora bien, según la Comisión, si los rendimientos financieros no constituyen una parte de la remuneración, no existe prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva IVA. Considera que, dado que la demandante deposita por su propia cuenta los fondos que se encuentran en su cuenta, actúa como un simple particular que administra su patrimonio. De ello deduce que, en el presente asunto, no se trata de una actividad econòmica a efectos de la Sexta Directiva IVA.
18.
No obstante, puede dudarse de la pertinencia de esta afirmación. En efecto, aun cuando, en el caso de autos, se esté en presencia de una prestación de servicios realizada no a los clientes sino al banco, puede tratarse, sin embargo, de una prestación de servicios en el marco de la actividad económica de la demandante.
19.
Según el Gobierno francés, los rendimientos de los depósitos financieros entran dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA por el simple motivo de que constituyen la contraprestación de una actividad que requiere la utilización de medios humanos y materiales de considerable entidad. A este respecto, debe indicarse que tales medios no representan un criterio para determinar si una actividad constituye una actividad económica a efectos de la Sexta Directiva IVA. Un particular puede también dirigirse a varios asesores para efectuar sus depósitos financieros. Esto no afecta para nada al hecho de que continúe actuando en su condición de particular y no ejerza una actividad económica a efectos de la Sexta Directiva IVA.
20.
No obstante, existe otro motivo por el que no me parece oportuno excluir totalmente —como propone la Comisión— los rendimientos de los depósitos financieros del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. Es cierto que la demandante deposita los fondos por su propia cuenta, pero, como indica acertadamente el Gobierno francés, recibió dichos fondos como consecuencia de su actividad económica (la administración de bienes). Esto no significa que se trate de una remuneración por la actividad de administración. No obstante, si la demandante no hubiera ejercido dicha actividad, tampoco habría percibido los fondos de sus clientes. En otras palabras, si no existiera la actividad económica, a saber, la administración de bienes, la demandante no podría de ninguna manera efectuar los depósitos financieros. Por consiguiente, éstos no pueden considerarse de forma aislada, sino únicamente en el marco de la actividad económica. También en este punto la actividad de que se trata se distingue de la actividad de un particular y del asunto Wellcome Trust, citado por la Comisión. (
3
) Existe un depósito financiero efectuado por un particular cuando la persona afectada no ejerce ninguna actividad económica o cuando los fondos que deposita no tienen relación alguna con dicha actividad económica. Sin embargo, en el presente asunto, la demandante deposita fondos que posee debido a su actividad económica. En el asunto Wellcome Trust, se trataba de la administración de una sucesión por una «trust Corporation» especialmente creada al efecto. En dicho supuesto, no se sabía cuál era la actividad económica en concepto de la cual la «trust corporation» podía haber recibido los fondos. Procedía más bien compararla con un particular que administra su propio patrimonio.
21.
En el presente asunto, la situación es completamente distinta. Se trata, por el contrario, de una prestación de servicios — una prestación de servicios al banco— que no puede considerarse fuera del marco de la actividad econòmica de la demandante. Por esta razón, los rendimientos de los depósitos financieros entran dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA.
22.
La sentencia dictada en el asunto Polysar Investments Netherlands (
4
) no impide que se afirme que los rendimientos que la demandante obtiene de sus depósitos financieros entran dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. En el citado asunto, el Tribunal de Justicia declaró que el mero hecho de percibir dividendos no constituía una actividad económica a efectos de la Sexta Directiva IVA. No obstante, en el presente asunto hay que distinguir los depósitos financieros de la demandante de la simple percepción de dividendos. Los dividendos se perciben en el marco de una participación en empresas. El dividendo no siempre se paga y su importe no está determinado. «Depende de la mera propiedad del bien.» (
5
) No ocurre lo mismo con los depósitos financieros de la demandante. Esta pone su dinero a disposición del banco y percibe intereses a cambio. Los percibe en cualquier caso, independientemente de si el banco ha administrado bien este dinero o no. El importe de los intereses se fija también por anticipado. Por consiguiente, debe considerarse que constituyen la contraprestación de un servicio prestado al banco. Como he indicado anteriormente (puntos 18 y ss.), la prestación de servicios entra dentro del ámbito de aplicación del IVA, ya que las cantidades depositadas resultan de la actividad económica de la demandante. Por el contrario, la percepción de dividendos no constituye la contraprestación de ninguna actividad económica a efectos de la Sexta Directiva IVA. (
6
)
23.
Dado que los rendimientos de los depósitos financieros de la demandante no pueden, por lo tanto, compararse con los dividendos, se trata también —como indica la demandante— de la explotación de bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, a efectos del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva IVA.
24.
Por consiguiente, llego a la conclusión de que los rendimientos de los depósitos financieros de la demandante entran dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. Por este motivo, la sentencia Sofitam (
7
) no puede aplicarse en el presente asunto. En dicha sentencia se trataba de dividendos que no entraban dentro del ámbito de aplicación del IVA y que, según el Tribunal de Justicia, eran por este motivo ajenos al sistema de derechos de deducción. En consecuencia, debían excluirse del cálculo de la prorrata de deducción. Como en el presente asunto se trata, en mi opinión, de ingresos que no son ajenos al ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA, la sentencia Sofitam no es pertinente.
25.
No obstante, si el Tribunal de Justicia no aceptara mi propuesta y considerara que los rendimientos de los depósitos financieros de la demandante no entran dentro del ámbito de aplicación del IVA, a tenor de la sentencia Sofitam tales rendimientos no deberían tenerse en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción a efectos de los artículos 17 a 19 de la Sexta Directiva IVA, ya que, en caso contrario, se pondría en peligro el objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común del IVA. (
8
)
26.
Como indica la Comisión, la República Francesa pretende limitar esta jurisprudencia únicamente a la percepción de dividendos o rendimientos de participaciones financieras. Esto significa que todas las demás actividades, aun cuando no estén sujetas al IVA, podrían tenerse en cuenta en el cálculo de la prorrata y, por consiguiente, influir en la deducción.
27.
La República Helénica va incluso un poco más lejos y alega que las operaciones financieras que, conforme al apartado 1 del artículo 19, deben figurar en el denominador para el cálculo de la prorrata de deducción incluyen todas las actividades de una empresa de las que ésta obtiene un beneficio. A este respecto, la República Helénica se basa en la redacción del apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva IVA en su versión francesa. La Sexta Directiva IVA utiliza la expresión «volumen de negocios» para las operaciones que figuran en el denominador de la fracción. Este concepto es, según el Gobierno helénico, más amplio que el término «operaciones» que se utiliza normalmente. El término «operaciones» designa las transacciones que están comprendidas dentro de la Sexta Directiva IVA, mientras que el término «volumen de negocios» se refiere a las actividades que generan un beneficio financiero. Según la República Helénica, esta interpretación amplia es necesaria para alcanzar los objetivos de la Directiva. Entre éstos, la República Helénica menciona la voluntad de impedir el fraude fiscal y el objetivo que consiste en hacer que la deducción se corresponda con el nivel real de percepción del impuesto.
28.
Además, en su opinión, esta interpretación evita a la Administración Tributaria numerosos cálculos y la difícil distinción entre las operaciones que están incluidas en la Sexta Directiva IVA y las que no lo están.
29.
En contra de esta interpretación, debe decirse, en primer lugar, que es la propia Directiva la que impone dicha distinción, al gravar con el IVA únicamente las actividades económicas. Es simplemente imposible no tener en cuenta esta distinción. Sólo algunas actividades deben quedar incluidas en el sistema de sujeción al IVA. Pero ello significa también que todas las actividades que no están incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA no sólo no están sujetas al IVA, sino que son ajenas a todo el sistema del IVA. Ello quiere decir que están excluidas, además, de todo el ámbito de la deducción. Por consiguiente, la sentencia Sofitam no puede limitarse a los dividendos, sino que, por el contrario, debe aplicarse a todos los ingresos que no están incluidos dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA y son, en consecuencia, «ajenos al sistema de derechos de deducción». (
9
)
30.
Aún menos posible es —como propone el Gobierno helénico— no tener en absoluto en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia e incluir todos los rendimientos financieros en el cálculo de la prorrata.
31.
No obstante, como he mencionado anteriormente, llego a la conclusión de que los rendimientos de los depósitos financieros de la demandante están incluidos dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA y, por este motivo, pueden afectar en principio al derecho a deducción. Por consiguiente, debería responderse a la primera cuestión que las disposiciones del artículo 19 de la Sexta Directiva IVA deben interpretarse, teniendo en cuenta su tenor literal, en el sentido de que el ejercicio de un derecho a deducción por parte de una empresa sujeta al IVA que percibe también rendimientos financieros en concepto de remuneración de depósitos de excedentes de tesorería está, en principio, afectado por los rendimientos de dichos depósitos, habida cuenta de la naturaleza de los rendimientos de que se trata en relación con el ámbito de aplicación del IVA.
32.
He respondido de esta manera a la primera cuestión ya que, por su redacción, se refiere únicamente a los elementos que pueden afectar al cálculo de la prorrata en relación con el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA. Todos los demás aspectos relativos a la forma en que puede verse afectado el cálculo del tipo de prorrata están incluidas en la segunda cuestión.
La segunda cuestión
33.
Sólo debe responderse a esta cuestión si se llega a la conclusión de que los rendimientos de los depósitos financieros están incluidos dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA y, por consiguiente, pueden afectar en cualquier caso al cálculo de la prorrata.
34.
Aun cuando los rendimientos de los depósitos financieros entren dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva IVA, están exentos del IVA, de conformidad con la letra d) del punto Β del artículo 13. Dado que, como he indicado anteriormente, los depósitos financieros pueden considerarse como una operación que consiste en conceder un crédito a un banco, en el caso de autos es aplicable el número 1 de la letra d) del punto Β del artículo 13, que exime del IVA a la concesión de créditos.
35.
A tenor del apartado 2 del artículo 17, el derecho a deducción sólo existe en el marco de operaciones gravadas. Esto quiere decir que los rendimientos financieros exentos de IVA en el presente asunto no dan a la demandante derecho a deducción. Ello significa que la demandante no utiliza los bienes y las prestaciones de servicios que necesita en el marco de su actividad económica únicamente para efectuar para sus clientes prestaciones sujetas al IVA, sino también para realizar operaciones que no conllevan derecho a deducción. En este caso, es aplicable el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva IVA. Ello significa que la prorrata ha de calcularse conforme al artículo 19. Como se deduce del apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva IVA, los rendimientos financieros de que se trata deberían incluirse en el denominador de la fracción, dado que no conllevan derecho a deducción. Así, aumentaría el denominador de la fracción y disminuiría la prorrata de deducción. En el presente asunto, esto significa que la demandante ya no podría invocar plenamente su derecho a deducción.
36.
No obstante, de conformidad con el apartado 2 del artículo 19, al calcular la prorrata es posible no tener en cuenta el volumen de negocios de las operaciones accesorias incluidas en la letra d) del punto Β del artículo 13. Dado que el concepto de operaciones accesorias no se define precisamente en la Sexta Directiva IVA, debe determinarse en el marco de todo el sistema de deducción.
37.
La posibilidad de deducción ha de exonerar del IVA al sujeto pasivo en el marco de su actividad económica. A este respecto, se parte de una cadena de operaciones en la que el IVA sólo se exige al consumidor final. En las etapas anteriores, los operadores económicos están exentos del IVA a través de la deducción. No obstante, esta exención debe corresponder a la entidad de la actividad económica del sujeto pasivo y de la carga fiscal relativa a aquélla. Por consiguiente, la deducción sólo es posible cuando los bienes y los servicios se utilizan para realizar operaciones gravadas. Si el propio sujeto pasivo no debe pagar el IVA, no puede estar en condiciones de invocar una deducción. Por este motivo, el apartado 5 del artículo 17 exige que se calcule una prorrata. Así, la deducción debe poder adaptarse de la manera más exacta posible a las operaciones efectuadas. No obstante, aunque el apartado 2 del artículo 19 permite, por su parte, volver a excluir determinadas operaciones (las operaciones accesorias) del cálculo de la prorrata, ello sólo puede significar que el resultado de dicho cálculo quedaría falseado si se tomaran en consideración tales operaciones. Esto deberá tenerse en cuenta al determinar el concepto de operaciones accesorias en las presentes conclusiones (a partir del punto 39).
38.
En sus escritos, la demandante ha estudiado el concepto de operación accesoria en cuatro lenguas oficiales distintas y ha llegado a la conclusión de que no tiene por qué tratarse de rendimientos de escasa entidad, sino que los términos empleados revelan siempre cierta relación con la actividad principal. Comparto esta opinión.
Del análisis de los términos utilizados en la Sexta Directiva IVA, es decir, «accessoires» en su versión francesa; «incidental» en su versión inglesa, y «accessorio» en su versión italiana, resulta que tales operaciones son operaciones que no están directamente incluidas en la actividad económica principal del sujeto pasivo, sino que tienen cierta relación con ésta.
El análisis del término alemán «Hilfsumsätze» permite definir además otra característica de las operaciones de que se trata: se realizan en apoyo de la actividad principal del sujeto pasivo. No obstante, dado que este aspecto no se encuentra en las versiones lingüísticas citadas en el párrafo anterior, considero que tal interpretación es demasiado restrictiva.
Por consiguiente ha de afirmarse, para terminar, que del propio término utilizado resulta que las operaciones accesorias son operaciones que no tienen relación directa con la actividad económica principal del sujeto pasivo, pero están relacionadas en cierta medida con aquélla. A este respecto, no se trata obligatoriamente de operaciones cuyos rendimientos son de escasa entidad. Sin embargo, del término empleado resulta también que las operaciones accesorias no deben ser, en ningún caso, de mayor entidad que la actividad principal. A continuación deben comprobarse estas afirmaciones, procediendo a una reflexión sistemática.
39.
El apartado 5 del artículo 17 prevé el supuesto de que los bienes y los servicios sean utilizados por un sujeto pasivo para llevar a cabo su actividad económica, que incluye tanto operaciones con derecho a deducción como operaciones que no conllevan dicho derecho. En relación con estas últimas, no puede invocarse una deducción cuando se trata, por ejemplo, de operaciones de concesión de créditos respecto a las que el propio sujeto pasivo no ha estado sometido al IVA. No parece que exista ningún motivo por el cual, por ejemplo, en tal caso, una operación exenta de IVA de conformidad con la letra d) del punto Β del artículo 13 no deba figurar en el denominador de la fracción establecida para el cálculo de la prorrata.
Respecto a una parte de las operaciones que realiza en el marco de sus actividades, el sujeto pasivo está exento de IVA —¿por qué debería autorizársele en tal caso a invocar una deducción? Por este motivo, las operaciones no imponibles están incluidas en el denominador para el cálculo de la prorrata, lo que produce el efecto de reducir la cuantía de la deducción. Sólo podría pensarse en un supuesto en el que se retiraran del denominador precisamente determinadas operaciones no gravadas si tales operaciones pudieran falsear el cálculo total de la deducción.
Explicaré a continuación lo que entiendo por «falsear»: el criterio para la aplicación del apartado 5 del, artículo 17 y, por consiguiente, para el cálculo de la prorrata es la utilización de los bienes del sujeto pasivo para realizar sus operaciones gravadas, las cuales justifican, por lo tanto, la deducción, y para realizar operaciones que no conllevan tal derecho a deducción. No obstante, son las distintas operaciones las que se toman en consideración para calcular la prorrata. Es decir que, mientras los medios utilizados se mantengan más o menos en relación con las operaciones que de ellos resultan (imponibles o no imponibles), no habrá dificultades. No obstante, la situación cambia cuando los medios utilizados son de poca entidad pero los ingresos así obtenidos son, proporcionalmente, mucho más elevados. La cifra relativamente elevada que se obtiene de esta manera produce el efecto de reducir la deducción. Figura en su totalidad en el denominador, a pesar de que los medios utilizados para obtenerla hayan sido de poca entidad. Por lo tanto, la reducción de la deducción así obtenida es proporcionalmente demasiado grande.
En el presente asunto, por ejemplo, los ingresos procedentes de los depósitos financieros suponen el 14 % de los ingresos totales. Ello significa que este 14 % va a figurar en el denominador y que, por consiguiente, va a reducir la deducción, aunque, según las explicaciones de la demandante, para realizar tales operaciones hayan sido suficientes unas cuantas llamadas telefónicas y unas cuantas cartas. Esto quiere decir que la secretaría ha dedicado muy poco tiempo a estas operaciones y que los gastos de teléfono correspondientes son también de muy poca entidad. No se comprende por qué una actividad como aquélla de que se trata en el presente asunto, que no está comprendida en la actividad económica propia, debería reducir la cuantía de la deducción de forma desproporcionada. (
10
)
40.
De ello resulta, por lo que respecta a las operaciones accesorias, que éstas no están incluidas en la actividad económica propiamente dicha y que para realizar tales operaciones se utiliza sólo una escasa pequeña parte de los bienes económicos del sujeto pasivo.
41.
No obstante, dichas operaciones deben seguir presentando cierta relación con las demás operaciones efectuadas por la empresa. En efecto, si ninguno de los recursos que se utilizan para las operaciones normales de la empresa se utiliza para las operaciones accesorias, no se aplica el apartado 5 del artículo 17.
42.
Para aclarar este problema, me remito al ejemplo citado por la República Francesa: un proveedor, que concede a su cliente un crédito para el pago de la mercancía que le ha suministrado y que percibe intereses por dicho crédito, actúa en el marco de su actividad principal. El hecho de percibir intereses debe considerarse parte integrante de la actividad principal. Las cantidades que resultan de esta operación de crédito están exentas de IVA, pero se incluyen en el denominador de la fracción establecida de conformidad con el apartado 1 del artículo 19. Sería distinto si el empresario realizara operaciones financieras sin relación alguna con el resto de su actividad económica y que sólo requieren una pequeña parte de los recursos utilizados por el sujeto pasivo para realizar su actividad. A este respecto, podría citarse el depósito de sumas de dinero (beneficios) que no con necesarias, provisionalmente, para la realización de la actividad propia de la empresa. El hecho de incluir tales operaciones en el denominador de la fracción y reducir, por consiguiente, la cuantía de la deducción produciría, como he explicado anteriormente, la consecuencia de falsear dicha cuantía. Ya no correspondería precisamente a la actividad económica del empresario.
43.
En consecuencia, puede afirmarse que las operaciones accesorias son las operaciones que no están directamente incluidas en la actividad económica habitual del sujeto pasivo y que sólo requieren una pequeña parte de los medios de que éste dispone.
44.
La demandante llega a un resultado similar utilizando, sin embargo, otra formulación. En su opinión, las operaciones accesorias son operaciones cuya realización no tiene como consecuencia un aumento significativo de los bienes utilizados. No obstante, dado que los medios (personal e instalaciones) existen, la formulación utilizada por la demandante podría, en su caso, inducir a error. También podría significar que no es necesario contratar, por ejemplo, a otra secretaria. Pues bien, lo que aquí importa es el hecho de que las secretarias ya presentes en la empresa utilizan solamente una escasa proporción de su tiempo de trabajo para realizar las operaciones accesorias. Por este motivo, prefiero decir que las operaciones accesorias son operaciones cuya realización exige solamente la utilización de una escasa proporción de los bienes económicos que requiere la actividad principal.
45.
Sólo me queda por aclarar cuál puede ser la entidad de las operaciones accesorias. A este respecto, procede señalar que, con seguridad, tales operaciones no pueden ser de mayor entidad que la actividad principal. Sobre este punto, la República Francesa ha fijado un límite rígido, según el cual las operaciones accesorias no pueden exceder del 5 % de los ingresos totales de la empresa. No obstante, el objetivo de la norma prevista en el apartado 2 del artículo 19 es evitar que se falsee la cuantía de la deducción. Sin embargo, esto significa también que la norma de que se trata prevé una adaptación a cada caso concreto. Tal adaptación no será posible cuando el concepto de operaciones accesorias se defina, como sucede en Francia, a través de un porcentaje. Por el contrario, es necesario decidir en cada caso si las operaciones que reúnen los requisitos antes mencionados pueden falsear la deducción.
46.
Por su parte, la República Francesa indica que, cuando se excede del límite del 5 %, los sujetos pasivos tienen la posibilidad de constituir con sus actividades financieras un sector distinto de actividades, con una prorrata específica. No obstante, esto obliga al sujeto pasivo a llevar una contabilidad separada para los diferentes sectores. Independientemente de que el establecimiento de dicha contabilidad sería muy difícil para el ámbito de las actividades accesorias, aun cuando se excediera del límite del 5 %, porque precisamente las actividades de que se trata requieren solamente la utilización de una proporción muy escasa de los medios de una empresa, esta forma de actuar produciría el efecto de imponer al sujeto pasivo una obligación adicional que el apartado 2 del artículo 19 no prevé. A tenor del apartado 2 del artículo 19, las operaciones accesorias no entran en ningún caso en el cálculo de la prorrata.
47.
No obstante, la República Francesa alega que es necesario definir el concepto de operaciones accesorias de forma precisa, por razones de segundad jurídica y para evitar distorsiones de competencia. Sin embargo, esta forma de actuar tendría como consecuencia que el apartado 2 del artículo 19 ya no podría cumplir su objetivo. Pues bien, el objetivo de dicho artículo es adaptar la deducción a los casos particulares. Por esta razón no debe interpretarse de forma restrictiva, como si constituyera una excepción al apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva IVA. En consecuencia, no puede definirse exactamente hasta qué importes pueden realizarse operaciones accesorias. No obstante, pueden fijarse criterios para su determinación caso por caso, aumentando así la seguridad jurídica. Este procedimiento sería, en cualquier caso, mejor que un límite fijado arbitrariamente en el 5 %.
48.
Por consiguiente, para determinar de forma más concreta el concepto de operaciones accesorias, procede declarar lo siguiente: tienen cierta relación con el resto de la actividad del sujeto pasivo, pero no están directamente incluidas en dicha actividad. Sólo utilizan una pequeña parte de los bienes que se utilizan para realizar la actividad principal de la empresa. Su entidad no debe exceder de la de la actividad principal de la empresa. Para mayor claridad, me remito a un ejemplo citado por la Comisión: un sujeto pasivo ejerce una actividad de administrador de fincas y, por este motivo, está registrado también como sujeto pasivo. En realidad, administra solamente una finca. El resto del tiempo efectúa operaciones financieras. En este caso, el interesado ya no podrá invocar el carácter accesorio de las operaciones financieras porque éstas se han convertido en su actividad principal.
49.
Es necesario comprobar ahora, con ayuda de la definición que acabo de dar, si los rendimientos financieros de que se trata en el presente asunto pueden considerarse operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19. Según la demandante, así es, ya que el único criterio que adopta es aquel según el cual tales operaciones no exigen medios adicionales. Según la Comisión, procede, en principio, distinguir caso por caso. No obstante, ha de considerarse que las operaciones financieras de que aquí se trata son, por su naturaleza, operaciones accesorias. La República Francesa y la República Helénica se niegan a reconocer a las operaciones de que se trata un carácter accesorio, debido a que exceden del límite del 5 %.
50.
En mi opinión, puede considerarse que las operaciones de que aquí se trata tienen carácter de operaciones accesorias, dado que los rendimientos que se obtienen del depósito de las cantidades contempladas no proceden directamente de la actividad de la demandante y, según sus propias indicaciones, sólo requieren la utilización de escasos medios. Como he señalado ya en el marco de la respuesta a la primera cuestión, los depósitos financieros no están incluidos en la actividad de la demandante como administrador de fincas, (
11
) pero no pueden separarse totalmente de ella. El hecho de incluir en el cálculo de la prorrata los rendimientos de los depósitos financieros, que son relativamente elevados en relación con los medios necesarios en el ámbito administrativo, tendría como consecuencia una reducción injustificada de la deducción autorizada. Por consiguiente, deben ser consideradas operaciones accesorias, de conformidad con el apartado 2 del artículo 19, y no han de tomarse en consideración a la hora de calcular la prorrata.
Aun cuando el volumen de estas operaciones constituya el 14 % de los ingresos de la empresa, considero que puede seguir diciéndose que tienen carácter de operaciones accesorias. (
12
)
Por lo demás, vuelvo a destacar el hecho de que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si los rendimientos financieros de que se trata pueden seguir considerándose, en su caso, como una parte de la remuneración por el servicio prestado y si es cierto que los depósitos de la demandante requieren solamente la utilización de escasos medios en el ámbito administrativo.
Esto significa que los rendimientos de los depósitos financieros de la demandante, en su condición de operaciones accesorias, no entran en el cálculo de la prorrata, debido a que no proceden directamente de la actividad propia de la demandante, aunque tampoco es posible separarlos completamente de dicha actividad, y debido a que para realizar las operaciones de que se trata se utiliza solamente una pequeña parte de los bienes de la demandante y a que ello tendría como consecuencia que se falsearía la deducción. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si tal es el caso.
51.
En conclusión, me gustaría destacar además lo siguiente: el órgano jurisdiccional remitente plantea la cuestión de si las operaciones accesorias de que se trata pertenecen al ámbito financiero. Las operaciones accesorias de que aquí se trata están incluidas, en todo caso, en el ámbito de aplicación de la letra d) del punto Β del artículo 13 de la Sexta Directiva IVA. Aparte de esta declaración, no es necesario responder a la cuestión de si las operaciones accesorias pertenecen al ámbito financiero, ya que la respuesta a esta cuestión no modificaría el resultado. Sólo importa el hecho de que se trata de operaciones accesorias.
C. Conclusión
52.
Por consiguiente, propongo que se responda lo siguiente a las cuestiones planteadas:
«1)
El hecho de que una empresa sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido obtenga rendimientos financieros en concepto de remuneración de depósitos de excedentes de tesorería pertenecientes a sus clientes, de los que dispone en el marco de su actividad económica, produce el efecto de afectar, en principio, a su derecho a deducción debido a que los rendimientos financieros de que se trata están incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, y, en consecuencia, pueden incluirse, en principio, en el cálculo previsto por el apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva 77/388.
2)
Dichos rendimientos financieros no han de tomarse en consideración en el denominador de la prorrata de deducción, ya que en este caso se trata
—
siempre que tales rendimientos financieros requieran únicamente la utilización de una pequeña parte de los medios de que dispone la empresa en el ámbito administrativo— de operaciones accesorias en el sentido de la segunda frase del apartado 2 del artículo 19 de la Directiva 77/388. Esto sucede:
—
Cuando las operaciones de que se trata no están directamente incluidas en la actividad económica propia de la empresa, pero siguen teniendo cierta relación con dicha actividad.
—
Cuando sólo requieren la utilización de una pequeña parte de los medios que la empresa utiliza para su actividad económica propia y, por consiguiente, reducirían de manera injustificada la cuantía de la deducción.
—
Cuando estas operaciones no exceden de las que resultan de la actividad económica propia de la empresa.
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar que se reúnen estos requisitos.»
(
*1
)	Lengua original: alemán.
(
1
)	Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
(
2
)	Sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443), apartados 11 y ss.
(
3
)	Véanse mis conclusiones presentadas el 7 de diciembre de 1995 en el asunto en el que recayó la sentencia de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust (C-155/94, Ree. p. I-3013).
(
4
)	Sentencia de 20 de junio de 1991 (C-60/90, Rec. p. I-3111).
(
5
)	Sentencia Polysar Investments Netherlands, loc. cit., aparta-dos 13 y ss.
(
6
)	Sentencia de 22 de junio de 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. p. I-3513), apartado 13.
(
7
)	Loc. cit.
(
8
)	Loc. cit., apartados 12 a 14.
(
9
)	Loc. cit., apartado 13.
(
10
)	También puede suceder que la deducción se falsee de forma tal que beneficie al sujeto pasivo. Si una operación de escasa entidad debido a su importe requiere la utilización de una parte proporcionalmente elevada de los medios de producción del sujeto pasivo, la cuantía de la deducción no quedaría suficientemente reducida como consecuencia de la inclusión en el denominador de la fracción establecida para el cálculo de la prorrata de la cuantía de escasa entidad que de ella resulta. En el caso antes citado, la Sexta Directiva IVA autoriza a los Estados miembros, en el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17, a prever otras modalidades de cálculo para evitar que las cifras se falseen de esta manera.
(
11
)	Puntos 14 y 15 y ss.
(
12
)	Véanse también mis conclusiones de 26 de enero de 1995 en el asunto en el que recayó la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Rec. pp. I-983 y ss., especialmente p. I-1000), punto 64.