62011CJ0299
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 8ης Νοεμβρίου 2012 (
*1
)
«Φορολογία — ΦΠΑ — Φορολογητέες πράξεις — Χρησιμοποίηση, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, αγαθών που αποκτώνται “στο πλαίσιο της επιχειρήσεως” — Εξομοίωση προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας — Εκτάσεις γης που ανήκουν στον υποκείμενο στον φόρο και υφίστανται μετατροπή από τρίτον»
Στην υπόθεση C-299/11,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 13ης Μαΐου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Ιουνίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Gemeente Vlaardingen,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, M. Ilešič (εισηγητή), E. Levits και M. Berger, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mazák
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 24ης Μαΐου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο Gemeente Vlaardingen, εκπροσωπούμενος από τον G. J. A. van Kalmthout, advocaat,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους C. Wissels, J. Langer και M. K. Bulterman,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους L. Lozano Palacios και P. van Nuffel,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2012,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών) και του Gemeente Vlaardingen (Δήμου του Vlaardingen), όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που επιβλήθηκε στον Δήμο του Vlaardingen για τη χρησιμοποίηση από τον Δήμο αυτόν, στο πλαίσιο δραστηριότητας επιχειρήσεως που ασκεί, ακινήτων τα οποία του ανήκουν και στα οποία εκτελέστηκαν έργα βελτιώσεως ανατεθέντα σε τρίτους.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, με την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1). Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου επελεύσεως των επίμαχων πραγματικών περιστατικών, η διαφορά της κύριας δίκης εξακολουθεί να διέπεται από την έκτη οδηγία.
4
Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2.
οι εισαγωγές αγαθών».
5
Το άρθρο 4 της οδηγίας αυτής όριζε ότι:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, […].
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
3.   Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί [ευκαιριακά] πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, και ιδίως μία από τις κατωτέρω πράξεις:
α)
Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά· τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχομένου εδάφους.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, [πέραν] του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως […].
Ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος.
β)
Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.
[…]»
6
Ο τίτλος V της έκτης οδηγίας είχε τον τίτλο «Φορολογητέες πράξεις» και περιελάμβανε τα άρθρα 5 έως 7 της οδηγίας αυτής, αντιστοίχως με τίτλο «Παράδοση αγαθών», «Παροχή υπηρεσιών» και «Εισαγωγές».
7
Το άρθρο 5 της έκτης οδηγίας είχε ως ακολούθως:
«1.   Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.
[…]
5.   Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως παράδοση, κατά την έννοια της παραγράφου 1, την παράδοση ορισμένων εργασιών επί ακινήτων.
[…]
7.   Τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:
α)
τη διάθεση υπό υποκειμένου στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του [ΦΠΑ]·
β)
τη διάθεση αγαθού από υποκείμενο στον φόρο, σε τομέα δραστηριότητος μη υπαγόμενο στον φόρο, όταν το αγαθό αυτό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του [ΦΠΑ] κατά την κτήση ή τη διάθεση αυτού, σύμφωνα με [το στοιχείο] αʹ·
γ)
εξαιρέσει των περιπτώσεων των αναφερομένων στην παράγραφο 8, την κατοχή αγαθών υπό υποκειμένου στον φόρο ή διαδόχου του σε περίπτωση παύσεως της υποκειμένης στον φόρο οικονομικής του δραστηριότητος, όταν κατά τον χρόνο κτήσεως ή διαθέσεως των αγαθών αυτών, σύμφωνα με [το στοιχείο] αʹ, εδημιουργήθη δικαίωμα για ολική ή μερική εκπτωση.
[…]»
8
Το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας όριζε τα εξής:
«A. Στο εσωτερικό της χώρας
1.   Βάση επιβολής του φόρου είναι:
[...]
β)
για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων·
[…]».
9
Κατά το άρθρο 13, B, της ίδιας οδηγίας:
«[…]
B. […] [Τ]α κράτη μέλη απαλλάσσουν […]
ζ)
τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] αʹ·
η)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] βʹ, γηπέδων προς οικοδόμηση».
10
Τα άρθρα 18 και 74 της οδηγίας 2006/112 αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, προς τα άρθρα 5, παράγραφος 7, και 11, A, παράγραφος 1, [στοιχείο] βʹ, της έκτης οδηγίας.
Το ολλανδικό δίκαιο
11
Το άρθρο 3 του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de Omzetbelasting 1968), όπως ίσχυε στην υπόθεση της κύριας δίκης (στο εξής: Wet OB), έχει ως ακολούθως:
«1.   Παραδόσεις αγαθών είναι:
[…]
c)
η παράδοση ακινήτων από εκείνον ο οποίος τα κατασκεύασε, με εξαίρεση τις μη οικοδομημένες εκτάσεις γης εκτός των οικοδομήσιμων οικοπέδων […]
[…]
h)
η διάθεση, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, αγαθών που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση, στις περιπτώσεις που, αν επρόκειτο για αγαθά ενός επιχειρηματία, ο βαρύνων τα αγαθά αυτά φόρος δεν θα μπορούσε να εκπέσει ή δεν θα μπορούσε να εκπέσει εξ ολοκλήρου· προς αγαθά που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση εξομοιώνονται τα αγαθά που παρήχθησαν κατόπιν σχετικής εντολής με διάθεση υλικών στον εντολοδόχο, στα οποία περιλαμβάνεται και το έδαφος· από την εφαρμογή του παρόντος στοιχείου h εξαιρούνται οι μη οικοδομημένες εκτάσεις, πλην των οικοδομήσιμων οικοπέδων […]
[…]».
12
Το άρθρο 8, παράγραφος 3, του Wet OB ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά τις παραδόσεις κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχεία g και h, […] η αντιπαροχή καθορίζεται στο ποσό, μη περιλαμβανομένου του φόρου κύκλου εργασιών, που θα έπρεπε να καταβληθεί για τα αγαθά αν αυτά, κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεώς τους, είχαν αποκτηθεί ή παραχθεί στην κατάσταση στην οποία βρίσκονται κατά το χρονικό αυτό σημείο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13
Ο Δήμος του Vlaardingen έχει την κυριότητα αθλητικών εγκαταστάσεων, στις οποίες περιλαμβάνονται ακάλυπτα γήπεδα αθλοπαιδειών. Εκμισθώνει τα γήπεδα αυτά σε αθλητικούς ομίλους, με απαλλαγή από τον ΦΠΑ βάσει της προβλεπομένης για τους ομίλους αυτούς ρυθμίσεως.
14
Το 2003 ο Δήμος αυτός ανέθεσε σε επιχειρήσεις να καλύψουν τα εν λόγω γήπεδα αθλοπαιδειών, που είχαν φυσικό χλοοτάπητα, με τεχνητό χλοοτάπητα. Μετά την ολοκλήρωση και παραλαβή των σχετικών έργων, το 2004, συνέχισε να εκμισθώνει τα ίδια γήπεδα, με απαλλαγή από τον ΦΠΑ, στους αθλητικούς ομίλους που τα μίσθωναν και προηγουμένως.
15
Μετά την εξόφληση των τιμολογίων που αφορούσαν τα ως άνω έργα, συνολικού ύψους 1547440 ευρώ, ποσό που περιελάμβανε ΦΠΑ ύψους 293993 ευρώ, δεν έγινε δεκτή η εκ μέρους του Δήμου του Vlaardingen έκπτωση του ΦΠΑ, επειδή η σχετική με τα γήπεδα αυτά δραστηριότητά του, ήτοι η μίσθωσή τους σε αθλητικούς ομίλους, απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ.
16
Κατόπιν ελέγχου της φορολογικής καταστάσεως του Δήμου του Vlaardingen, η αρμόδια αρχή κοινοποίησε στον Δήμο πράξη επιβολής πρόσθετου φόρου, στο πλαίσιο του ΦΠΑ του έτους 2004, ύψους 116099 ευρώ. Κατά την αρχή αυτή, η χρησιμοποίηση από τον Δήμο του Vlaardingen των ως άνω γηπέδων για τη μισθωτική δραστηριότητά του έπρεπε να λογίζεται ως «διάθεση, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, αγαθών […] που παρήχθησαν κατόπιν σχετικής εντολής με διάθεση υλικών στον εντολοδόχο, στα οποία περιλαμβάνεται και το έδαφος», υπό την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB.
17
Προς υπολογισμό του ΦΠΑ, η εν λόγω αρχή έλαβε υπόψη τόσο το κόστος μετατροπής των γηπέδων όσο και την αξία γης των γηπέδων αυτών:
κόστος εργασιών επί των γηπέδων: 1547440 ευρώ
αξία γης: +610940 ευρώ
φορολογητέα βάση: 2158380 ευρώ
ΦΠΑ 19 % επί 2158380 ευρώ: 410092 ευρώ
έκπτωση φόρου επί του κόστους των εργασιών: -293993 ευρώ
οφειλόμενος ΦΠΑ: 116099 ευρώ.
18
Ο Δήμος του Vlaardingen αμφισβήτησε την ως άνω πράξη επιβολής φόρου ενώπιον του Rechtbank te ’s-Gravenhage. Κατά τον Δήμο, δεν μπορεί να βαρύνεται με ΦΠΑ η χρησιμοποίηση των γηπέδων του, τα οποία καλύπτονται πλέον με τεχνητό χλοοτάπητα, για τις ανάγκες της μισθωτικής δραστηριότητάς του.
19
Το Rechtbank te ’s-Gravenhage απέρριψε την προσφυγή του Δήμου του Vlaardingen. Κατόπιν ασκήσεως εφέσεως, το Gerechtshof ’s-Gravenhage εξαφάνισε, με απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2009, την πρωτόδικη απόφαση, και ακύρωσε την αμφισβητούμενη πράξη επιβολής πρόσθετου φόρου. Έκρινε μεταξύ άλλων ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB είναι ασυμβίβαστο προς το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, καθόσον, κατά τη διάταξη αυτή του Wet OB, ως παράδοση αγαθών λογίζεται η απλή διάθεση αγαθών παραγομένων από τρίτους. Ο Staatssecretaris van Financiën άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής του Gerechtshof ’s-Gravenhage.
20
Το Hoge Raad der Nederlanden (ανώτατο δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 5, και το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, την έννοια ότι κράτος μέλος, στην περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί ακίνητο για απαλλασσόμενες ανάγκες της επιχειρήσεώς του, δύναται να επιβάλει ΦΠΑ όταν:
—
το ακίνητο αυτό συνίσταται σε (κατασκευαστικό) έργο που πραγματοποιήθηκε έναντι αμοιβής από τρίτον σε έκταση γης του υποκειμένου στον φόρο και κατόπιν εντολής του και
—
ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιούσε παλαιότερα την έκταση αυτή για τις (ίδιες) απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ ανάγκες της επιχειρήσεώς του, και δεν είχε προηγουμένως προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ για την έκτασή του αυτή,
με συνέπεια τον συνυπολογισμό (της αξίας) του εδάφους στη βάση επιβολής του ΦΠΑ;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21
Όπως προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης γήπεδα ανήκουν στον Δήμο του Vlaardingen και εκμισθώνονται από αυτόν σε αθλητικούς ομίλους. Η εν λόγω μίσθωση αποτελεί οικονομική δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ.
22
Διαπιστώνεται επίσης ότι για τις εργασίες μετατροπής των γηπέδων αυτών χρεώθηκε ΦΠΑ, βαρύνων τον Δήμο του Vlaardingen. Χωρίς να απαιτείται να διευκρινιστεί αν η ως άνω φορολόγηση προέκυπτε από εφαρμογή του κανόνα που περιλαμβάνεται στο άρθρο 5, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ή βάσει κάποιου άλλου από τους κανόνες που προβλέπει η οδηγία αυτή, εν πάση περιπτώσει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η αιτία για την ως άνω επιβολή ΦΠΑ, της οποίας τη νομιμότητα δεν αμφισβητεί κατά τα λοιπά ο Δήμος του Vlaardingen, δεν ήταν, αρχικώς, η δυνατότητα εξομοιώσεως πράξεως προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
23
Η εν λόγω δυνατότητα την οποία προβλέπει το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας οδήγησε, αντιθέτως, στην έκδοση πράξεως επιβολής πρόσθετου φόρου, την οποία αμφισβητεί ο Δήμος του Vlaardingen, δυνάμει της οποίας ο Δήμος έπρεπε να καταβάλει, επιπλέον του ΦΠΑ που αφορούσε τις εργασίες μετατροπής των γηπέδων αθλοπαιδειών, και ένα ποσό ΦΠΑ αφορών την αξία γης των ως άνω γηπέδων.
24
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι με το υποβαλλόμενο ερώτημα ζητείται να διευκρινιστεί αν το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, αυτής, έχει την έννοια ότι η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο χρησιμοποίηση, για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ, γηπέδων των οποίων αυτός έχει την κυριότητα και τα οποία υφίστανται μετατροπή από τρίτον κατόπιν εντολής του μπορεί να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ, λαμβανομένης ως βάσεως επιβολής του φόρου του αθροίσματος της αξίας γης των γηπέδων αυτών και των εξόδων μετατροπής τους.
25
Το ως άνω άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, αφορούσε καταστάσεις στις οποίες δεν μπορούσε να έχει εφαρμογή ο μηχανισμός εκπτώσεως τον οποίο προβλέπει, ως γενικό κανόνα, η έκτη οδηγία. Όταν αγαθά χρησιμοποιούνται για οικονομική δραστηριότητα στο πλαίσιο της οποίας επιβλήθηκε φόρος επί των εκροών των αγαθών αυτών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου επί των εισροών των αγαθών αυτών προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγησή τους. Όταν, αντιθέτως, αγαθά που αποκτά ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες φοροαπαλλάσσονται, δεν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών των αγαθών αυτών (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Συλλογή 2006, σ. I-3039, σκέψη 24· της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, Συλλογή 2009, σ. I-839, σκέψη 28, και της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, σκέψη 44). Όπως παρατηρούν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας αφορούσε ιδίως αυτήν την περίπτωση, στην οποία, προκειμένου περί των εκροών αγαθών, αποκλείεται η έκπτωση ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών, διότι η ασκηθείσα σε προηγούμενο στάδιο οικονομική δραστηριότητα απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ.
26
Ειδικότερα, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 45 των προτάσεών του, η εν λόγω διάταξη παρείχε τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να διαρρυθμίζουν τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπον ώστε οι επιχειρήσεις οι οποίες, επειδή ασκούν απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δραστηριότητα, βρίσκονται σε αδυναμία να εκπέσουν τον ΦΠΑ που κατέβαλαν κατά την κτήση των αγαθών της επιχειρήσεως, να μην περιάγονται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους που ασκούν την ίδια δραστηριότητα με αγαθά που αποκτούν χωρίς καταβολή ΦΠΑ, παράγοντας τα αγαθά αυτά οι ίδιοι ή, γενικότερα, αποκτώντας τα «στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς [τους]». Για να επιβάλλεται στους ανταγωνιστές αυτούς η ίδια φορολογική επιβάρυνση με εκείνη που φέρουν οι επιχειρήσεις που αποκτούν τα αγαθά τους από τρίτον, το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας παρείχε τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξομοιώνουν τη χρησιμοποίηση, για τις ανάγκες της ασκήσεως φοροαπαλλασσόμενων δραστηριοτήτων επιχειρήσεως, αγαθών αποκτώμενων στο πλαίσιο της επιχειρήσεως προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, και να υπάγουν, επομένως, την εν λόγω χρησιμοποίηση στον ΦΠΑ.
27
Για να μπορεί να γίνεται χρήση της δυνατότητας αυτής, η οποία εξακολουθεί να προβλέπεται και στο άρθρο 18 της οδηγίας 2006/112, κατά τρόπον ώστε να αίρει όντως κάθε άνιση μεταχείριση στον τομέα του ΦΠΑ μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που αποκτούν τα αγαθά τους από άλλον υποκείμενο στον φόρο και εκείνων που τα αποκτούν στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς τους, οι όροι «αγαθό παραχθέν, κατασκευασθέν, εξορυχθέν, μεταποιηθέν, […] στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του» πρέπει να εκληφθούν, όπως υποστήριξαν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, υπό την έννοια ότι καλύπτουν όχι μόνον τα αγαθά τα οποία στο σύνολό τους παράγονται, κατασκευάζονται, εξορύσσονται ή μεταποιούνται από την ίδια την οικεία επιχείρηση, αλλά επίσης εκείνα τα οποία παράγονται, κατασκευάζονται, εξορύσσονται ή μεταποιούνται από τρίτον με υλικά που θέτει στη διάθεσή του η επιχείρηση αυτή.
28
Πράγματι, υποκείμενος στον φόρο που χρησιμοποιεί για τις ανάγκες απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ δραστηριότητας αγαθά που έχει στην κυριότητά του και στα οποία προσδίδει την τελική τους μορφή ή τα οποία βελτιώνει, αναθέτοντας τις σχετικές εργασίες σε τρίτο, θα μπορούσε να βρίσκεται σε μια τέτοια κατάσταση αν δεν υφίστατο η εξομοίωση περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όπου μόνον οι εργασίες που εκτέλεσε ο ως άνω τρίτος θα μπορούσαν να επιβαρυνθούν με ΦΠΑ. Για να βαρύνεται ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, σύμφωνα με τον σκοπό του ως άνω άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, με τον ίδιο φόρο όπως και οι ανταγωνιστές του που ασκούν την ίδια φοροαπαλλασσόμενη δραστηριότητα με αγαθά τα οποία αποκτούν στο σύνολό τους από τρίτον, η εξομοίωση την οποία αφορά η εν λόγω διάταξη πρέπει να καλύπτει το σύνολο των αγαθών στα οποία τρίτος προσδίδει την τελική τους μορφή ή τα οποία αυτός βελτιώνει, με αποτέλεσμα την επιβολή ΦΠΑ επί της συνολικής αξίας των εν λόγω αγαθών.
29
Κατά συνέπεια, οι αρχές κράτους μέλους που κάνει χρήση της δυνατότητας εξομοιώσεως προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, η οποία προβλέπεται στο ως άνω άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, μπορούν να εκτιμούν ότι η φορολογική επιβάρυνση, στο πλαίσιο του ΦΠΑ, του υποκειμένου στον φόρο που εκμισθώνει σε αθλητικούς ομίλους γήπεδα αθλοπαιδειών τα οποία καλύπτει με τεχνητό χλοοτάπητα πρέπει να είναι η ίδια με εκείνη που βαρύνει έναν ανταγωνιστή του ο οποίος εκμισθώνει σε αθλητικούς ομίλους γήπεδα αθλοπαιδειών με τεχνητό χλοοτάπητα τα οποία έχει αγοράσει στο σύνολό τους από τρίτο.
30
Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με τον κανόνα του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, ο οποίος επαναλαμβάνεται στο άρθρο 74 της οδηγίας 2006/112, οι εν λόγω αρχές πρέπει να υπολογίζουν τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο βάσει μιας αξίας που προσδιορίζεται κατά τον χρόνο της χρησιμοποιήσεως των γηπέδων αθλοπαιδειών που έχουν υποστεί σχετική μετατροπή, δηλαδή τη χρονική στιγμή κατά την οποία αρχίζουν να χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της φοροαπαλλασσόμενης δραστηριότητας, αξία η οποία αντιστοιχεί προς την αξία, στην αγορά, γηπέδων αθλοπαιδειών που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση με τα επίμαχα γήπεδα και έχουν παρόμοια έκταση και παρόμοια επικάλυψη. Βάσει των κριτηρίων αυτών, το άθροισμα της αξίας γης των γηπέδων αυτών και των εξόδων των σχετικών μετατροπών μπορεί να αποτελεί πρόσφορη βάση επιβολής του φόρου.
31
Πάντως, ένας τέτοιος φορολογικός μηχανισμός δεν μπορεί να αντιβαίνει προς τις ισχύουσες στον τομέα του ΦΠΑ αρχές, τις οποίες πρέπει να τηρεί το οικείο κράτος μέλος σε κάθε περίπτωση, επομένως και όταν κάνει χρήση της ως άνω δυνατότητας εξομοιώσεως.
32
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι αποτελεί ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ το ότι ο φόρος αυτός επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών, ο δε οφειλόμενος για κάθε εμπορική συναλλαγή φόρος υπολογίζεται μετά την έκπτωση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-208/91, Beaulande, Συλλογή 1992, σ. I-6709, σκέψη 14· της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-347/95, UCAL, Συλλογή 1997, σ. I-4911, σκέψη 34, καθώς και της 29ης Απριλίου 2004, C-308/01, GIL Insurance κ.λπ., Συλλογή 2004, σ. I-4777, σκέψη 33). Κατά συνέπεια, η δυνατότητα εξομοιώσεως προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, όπως αυτή ερμηνεύεται στις προηγούμενες σκέψεις της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί να χρησιμοποιείται για να επιβάλλεται ΦΠΑ επί της αξίας αγαθών τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο θέτει στη διάθεση τρίτου που τους προσδίδει την τελική τους μορφή ή τα βελτιώνει, εφόσον ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο είχε ήδη καταβάλει ΦΠΑ επί της ως άνω αξίας, στο πλαίσιο προηγούμενης φορολογήσεως. Όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, μια τέτοια φορολόγηση θα ήταν ασυμβίβαστη τόσο προς το ανωτέρω υπομνησθέν ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ όσο και προς τον σκοπό της εν λόγω δυνατότητας εξομοιώσεως, που είναι, ασφαλώς, να παράσχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να επιβάλλουν ΦΠΑ επί της χρησιμοποιήσεως αγαθών για δραστηριότητες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, όχι όμως να επιτρέψει στα κράτη αυτά να επιβάλλουν επανειλημμένως ΦΠΑ επί του ίδιου μέρους της αξίας των αγαθών αυτών.
33
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει αν ο Δήμος του Vlaardingen είχε καταβάλει, πριν από την πράξη επιβολής πρόσθετου φόρου η οποία αποτελεί το αντικείμενο της υποθέσεως της κύριας δίκης, ΦΠΑ επί της αξίας γης των επίμαχων γηπέδων αθλοπαιδειών. Αν όντως αυτό συνέβη, θα πρέπει να συναχθεί ότι πράξη επιβολής πρόσθετου φόρου όπως αυτή που απευθύνθηκε στον Δήμο του Vlaardingen, έχουσα ως βάση επιβολής του φόρου το σύνολο της ως άνω αξίας γης, βαίνει πέραν των ορίων της δυνατότητας που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και είναι αντίθετη προς την όλη οικονομία της οδηγίας αυτής.
34
Σε περίπτωση που αποδειχθεί ότι ο Δήμος του Vlaardingen δεν είχε καταβάλει, πριν από την πράξη επιβολής πρόσθετου φόρου που αποτελεί το αντικείμενο της υποθέσεως της κύριας δίκης, ΦΠΑ επί της της αξίας γης των γηπέδων αθλοπαιδειών, θα πρέπει να εξακριβωθεί, επιπλέον, για να μπορεί να κριθεί σύμφωνη προς το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας η επιβολή ΦΠΑ την οποία συνεπάγεται η ως άνω πράξη, ότι τα γήπεδα αυτά δεν εμπίπτουν στη φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο ηʹ, της οδηγίας αυτής.
35
Πράγματι, κατά το ως άνω άρθρο 13, B, στοιχείο ηʹ, οι παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
36
Επομένως, μόνο σε περίπτωση που τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης γήπεδα αθλοπαιδειών μπορούν να χαρακτηριστούν ως οικοδομημένα γήπεδα ή ως γήπεδα προς οικοδόμηση υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, επιβαρύνεται με ΦΠΑ η χρησιμοποίησή τους για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Συναφώς, αρκεί να σημειωθεί ότι, όταν, βάσει της δυνατότητας που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, η χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως εκτάσεων γης που δεν είναι ούτε οικοδομημένα γήπεδα ούτε γήπεδα προς οικοδόμηση εξομοιώνεται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας τέτοιων εκτάσεων, η εξομοίωση αυτή έχει ως συνέπεια την εφαρμογή του άρθρου 13, B, στοιχείο ηʹ, της έκτης οδηγίας και εμποδίζει κάθε φορολόγηση στο πλαίσιο του ΦΠΑ.
37
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει αν η χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως των γηπέδων αθλοπαιδειών με τεχνητό χλοοτάπητα μπορεί βασίμως να εξομοιωθεί προς παράδοση οικοδομημένων ή μη οικοδομημένων γηπέδων.
38
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ, εκτάσεων γης των οποίων αυτός έχει την κυριότητα και τα οποία μετατρέπει αναθέτοντας τις σχετικές εργασίες σε τρίτον μπορεί να βαρύνεται με ΦΠΑ έχοντα ως βάση επιβολής το άθροισμα της αξίας γης και των εξόδων μετατροπής των εκτάσεων αυτών, υπό την προϋπόθεση όμως ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν έχει ακόμη καταβάλει ΦΠΑ επί της ως άνω αξίας και επί των εν λόγω εξόδων και ότι οι εκτάσεις αυτές δεν εμπίπτουν στη φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο ηʹ, της οδηγίας αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
39
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ, εκτάσεων γης των οποίων αυτός έχει την κυριότητα και τα οποία μετατρέπει αναθέτοντας τις σχετικές εργασίες σε τρίτον μπορεί να βαρύνεται με ΦΠΑ έχοντα ως βάση επιβολής το άθροισμα της αξίας γης και των εξόδων μετατροπής των εκτάσεων αυτών, υπό την προϋπόθεση όμως ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν έχει ακόμη καταβάλει ΦΠΑ επί της ως άνω αξίας και επί των εν λόγω εξόδων και ότι οι εκτάσεις αυτές δεν εμπίπτουν στη φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο ηʹ, της οδηγίας αυτής.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.