62014CJ0252
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 2 juni 2016 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande — Fri rörlighet för kapital — Artikel 63 FEUF — Beskattning av pensionsfonders inkomster — Pensionsfonder med hemvist i landet behandlas olika i förhållande till pensionsfonder utan hemvist i landet — Schablonbeskattning av pensionsfonder med hemvist i landet beräknad utifrån en fiktiv avkastning — Källskatt på inkomster från utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet — Jämförbarhet”
I mål C‑252/14
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) genom beslut av den 20 maj 2014, som inkom till domstolen den 23 maj 2014, i målet
Pensioenfonds Metaal en Techniek
mot
Skatteverket,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av domstolens vice ordförande A. Tizzano, tillförordnad ordförande på första avdelningen, samt domarna F. Biltgen, E. Levits (referent), M. Berger och S. Rodin,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitiesekreterare: handläggaren C. Strömholm,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 21 maj 2015,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
—
Pensioenfonds Metaal en Techniek, genom F. Boulogne och G. Andersson, advokat,
—
Sveriges regering, genom A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson och F. Sjövall, samtliga i egenskap av ombud,
—
Tysklands regering, genom T. Henze och K. Petersen, båda i egenskap av ombud,
—
Europeiska kommissionen, genom J. Enegren, W. Roels och C. Tufvesson, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 10 september 2015 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 63 FEUF.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Pensioenfonds Metaal en Techniek (nedan kallad PMT), en pensionsfond med hemvist i Nederländerna, och Skatteverket, angående den skatt på utdelning (kupongskatt) som PMT har betalat i Sverige under perioden 2002–2006.
Tillämpliga svenska bestämmelser
Bestämmelserna om pensionsfonder
3
Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (nedan kallad lagen om tryggande av pensionsutfästelse) en av en arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande.
4
Enligt 12 § i nämnda lag är det uttryckligen förbjudet för pensionsstiftelser att utfästa pension och de betalar inte heller ut pension. En pensionsstiftelses uppgift är endast att förvalta det kapital som arbetsgivaren sätter av till den och se till att arbetsgivarens pensionsutfästelser kan fullgöras.
5
Pensionsstiftelsens åtaganden att trygga arbetsgivarens utfästelser är långsiktiga. Enligt 10 a § lagen om tryggande av pensionsutfästelse ska stiftelsens tillgångar placeras på ett sådant sätt att lämplig riskspridning uppnås, så att det bäst och på ett aktsamt sätt gagnar dem som omfattas av stiftelsens ändamål. Pensionsstiftelser är skyldiga att följa placeringsriktlinjerna enligt kraven i Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om placeringsriktlinjer och konsekvensanalys för institut som driver tjänstepensionsverksamhet (FFF 2011:16).
6
Pensionsstiftelser är en av de former som Konungariket Sverige har valt för att utforma och trygga pensionssystem. Alternativa möjligheter för att säkerställa pensionsutfästelser är tecknande av livförsäkring eller avsättning i balansräkning i förening med en kreditförsäkring eller en kommunal eller statlig borgen.
Beskattning av pensionsfonder med hemvist i landet
7
Juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige ska betala inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Skattskyldigheten omfattar bland annat kapitalvinster, utdelningar och ränteinkomster.
8
Enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 inkomstskattelagen är pensionsstiftelser dock helt undantagna från skattskyldighet enligt denna lag. Lagen ifråga hänvisar i det avseendet till bestämmelserna om avkastningsskatt i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
9
Enligt 2 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel ska svenska pensionsstiftelser och livförsäkringsföretag betala avkastningsskatt i form av en schablonskatt, vilken avser att beskatta den löpande avkastningen på pensionssparande och vars underlag beräknas i två steg enligt 3–8 §§ i nämnda lag.
10
Först beräknas kapitalunderlaget, vilket utgörs av värdet av pensionsfondernas tillgångar vid ingången av året efter avdrag för vid tidpunkten befintliga skulder. Enligt den svenska regeringen får en pensionsfond, enligt 11 § 4 lagen om tryggande av pensionsutfästelse, inte ta upp lån annat än för att tillgodose sina tillfälliga likviditetsbehov, dock under förutsättning att den samlade upplåningen är av ringa betydelse i förhållande till stiftelsens omfattning.
11
Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital, det vill säga skatteunderlaget, genom att kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före beskattningsåret. Enligt 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel uppgår kapitalinkomstbeskattningen till 15 procent av skatteunderlaget enligt nämnda beräkning.
12
Avkastningsskatt tas ut av svenska pensionsstiftelser och livförsäkringsföretag samt av utländska livförsäkringsföretag och tjänstepensionsinstitut med fast driftsställe i Sverige och har enligt den hänskjutande domstolen till syfte att åstadkomma en enhetlig och schablonmässig beskattning av alla former av pensionssparande. Metoden används för att beskatta avkastningen såväl på kapital i det individuella pensionssparandet som på pensionsförsäkringar, kapitallivförsäkringar och andra former av pensionskapital.
Beskattning av pensionsfonder utan hemvist i landet
13
Utländska juridiska personer som är berättigade till utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk investeringsfond är enligt 1 och 4 §§ kupongskattelagen (1970:624) skyldiga att betala källskatt i Sverige på utdelningen.
14
Enligt 5 § kupongskattelagen utgår kupongskatt med 30 procent av utdelningarna. Enligt skatteavtalet mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna får kupongskatten på utdelningar mellan dessa båda medlemsstater dock inte överskrida 15 procent av utdelningarnas bruttobelopp.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
15
PMT tog under åren 2002–2006 emot utdelningar från svenska aktiebolag varvid källskatt innehölls med 15 procent, motsvarande ett sammanlagt belopp på 20957836 svenska kronor (SEK) (ungefär 2262861 euro).
16
I december 2007 ansökte PMT hos Skatteverket om återbetalning av den kupongskatt som PMT hade påförts och anförde som grund för ansökan att innehållandet av denna skatt stred mot unionens bestämmelser om fri rörlighet för kapital. PMT gjorde gällande att fonden ska jämföras med en sådan stiftelse som beskattas enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och därmed ha rätt till en mer förmånlig beskattning. PMT menade att skillnaden i beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och enligt kupongskattelagen inte kan motiveras.
17
Sedan Skatteverket avslagit PMT:s ansökan, överklagade PMT till länsrätten i Dalarnas län. Överklagandet avslogs.
18
PMT överklagade till kammarrätten i Sundsvall som slog fast dels att det inte hade visats att PMT hade beskattats mindre förmånligt i förhållande till motsvarande svenska pensionsfonder, dels att det inte heller var utrett att de olika beskattningsteknikerna var diskriminerande.
19
PMT överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen och åberopade till stöd för överklagandet att systematiken i den nationella lagstiftningen om beskattning av pensionsfonder är diskriminerande. Avkastningsskatten ska inte bara ersätta skatten på utdelning utan även ersätta kapitalvinstbeskattning vid avyttring och beskattning av ränteintäkter, och beskattningen av utdelningen till svenska pensionsfonder är avsevärt lägre än det formella uttaget av avkastningsskatt. Eftersom utländska pensionsfonder bruttobeskattas med kupongskatt direkt vid utdelningstillfället kommer de inte heller i åtnjutande av den utjämning över tid som schablonmetoden är tänkt att åstadkomma.
20
Vidare är det vid beräkningen av avkastningsskatten för pensionsfonder med hemvist i landet möjligt att göra avdrag för finansiella skulder, medan den källskatt som pensionsfonder utan hemvist i landet betalar inte medger motsvarande avdrag.
21
Slutligen tas källskatten ut vid utdelningstillfället medan avkastningsskatten beräknas och tas ut året efter utdelningsåret, vilket innebär att pensionsfonder utan hemvist i landet drabbas av en likviditetsnackdel.
22
Enligt Skatteverket föreskrivs det i den svenska skattelagstiftningen två olika beskattningstekniker och lagstiftningen är inte diskriminerande. Den faktiska beskattningen av utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet motsvarar den källskatt som med beaktande av gällande skatteavtal tas ut på utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet. Den beskattningsteknik som gäller för pensionsfonder utan hemvist i landet kan dessutom vara mer förmånlig, dels beroende på statslåneräntans utveckling, dels beroende på att beskattning av pensionsfonder utan hemvist i landet äger rum först när utdelning verkligen har skett, medan pensionsfonder med hemvist i landet betalar avkastningsskatt årligen. De kostnader som pensionsfonder med hemvist i landet eventuellt får dra av i form av skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget är inte hänförliga till uppburna utdelningar och det finns inga kostnader som är direkt förknippade med utdelningar på i Sverige investerat kapital. Pensionsfonder med hemvist i landet betalar avkastningsskatten månadsvis i förskott och åtnjuter av det skälet ingen likviditetsfördel.
23
Den hänskjutande domstolen har bekräftat att frågan om vilken beskattningsteknik som ska tillämpas på pensionsfonder beror på om de har hemvist i landet eller inte och att den i det nationella målet aktuella nominella skattesatsen för såväl avkastningsskatt som kupongskatt uppgår till 15 procent.
24
Den hänskjutande domstolen har även angett att avkastningsskatten grundar sig på en fiktiv inkomst. Detta innebär, med hänsyn till hur underlaget för avkastningsskatten beräknas, att skatteutfallet under vissa år kan vara mer gynnsamt för aktieägare med hemvist i landet, medan skatteutfallet under andra år kan vara mindre gynnsamt för dessa aktieägare i förhållande till skatteutfallet för aktieägare utan hemvist i landet. Den hänskjutande domstolen har understrukit att avkastningsskatten tas ut årligen oberoende av om utdelning har lämnats eller inte. Den hänskjutande domstolen har dessutom angett att det vid denna har gjorts gällande att systematiken i den nationella lagstiftningen om beskattning av pensionsfonder är diskriminerande, bland annat på grund av möjligheten att göra avdrag för finansiella skulder vid beräkningen av underlaget för avkastningsskatten och på grund av att tidpunkten för skatteuppbörden kan ge upphov till likviditetsnackdelar för utländska pensionsfonder.
25
Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Utgör artikel 63 FEUF hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett inhemskt bolag beskattas med källskatt om aktieägaren har hemvist i en annan stat medan utdelningen – om den tillfaller en inhemsk aktieägare – omfattas av en schablonmässigt bestämd skatt beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara den ordinarie beskattningen av all kapitalavkastning?”
Prövning av tolkningsfrågan
26
Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelningen, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattningen av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet.
27
Det följer av fast rättspraxis att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater (se, bland annat, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 28, och dom av 22 november 2012, kommissionen/Tyskland, C‑600/10, ej publicerad, EU:C:2012:737, punkt 14).
28
I synnerhet kan en ogynnsam behandling av utdelning till pensionsfonder utan hemvist i landet, i jämförelse med behandlingen av utdelning till pensionsfonder med hemvist i landet, avhålla bolag med hemvist i en annan medlemsstat än den första medlemsstaten från att investera där och den utgör följaktligen en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF (se dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 33, och dom av den 22 november 2012, kommissionen/Tyskland, C‑600/10, ej publicerad, EU:C:2012:737, punkt 15).
29
Enligt den i det nationella målet aktuella lagstiftningen tillämpas två olika tekniker för att beskatta utdelningen till pensionsfonder, beroende på om de har hemvist eller inte i den medlemsstat i vilken det utdelande bolaget har hemvist.
30
Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande att det endast är utdelningar från ett svenskt bolag till pensionsfonder utan hemvist i landet som beskattas med 30 procent källskatt på utdelningarnas bruttobelopp, en skattesats som emellertid kan sättas ned enligt dubbelbeskattningsavtal. Såsom den hänskjutande domstolen har angett har enligt det mellan Konungariket Sverige och Konungariket Nederländerna ingångna dubbelbeskattningsavtalet källskatt på 15 procent innehållits på de utdelningar som PMT har uppburit.
31
Utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet beskattas däremot inte med källskatt utan med avkastningsskatt, och underlaget för denna skatt beräknas i två steg. Först beräknas värdet på samtliga tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Därefter multipliceras detta nettobelopp med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före det aktuella beskattningsåret. Det resultat som uppnås motsvarar en fiktiv avkastning som beskattas med 15 procent.
32
Skillnaden mellan dessa två beskattningstekniker består framför allt i metoden för att beräkna skatteunderlaget och sättet att ta ut skatten på, eftersom den nominella skattesatsen är densamma enligt båda teknikerna.
33
För att besvara frågan huruvida en nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet aktuella, innebär en restriktion för den fria rörligheten för kapital, måste det först utredas om det förhållandet att utdelning till pensionsfonder behandlas olika beroende på om fonderna har hemvist eller inte i landet innebär att pensionsfonder utan hemvist i landet missgynnas i förhållande till pensionsfonder med hemvist i landet.
34
Det ankommer på den hänskjutande domstolen, som är den enda som kan utreda sakomständigheterna i det mål den har att pröva, att i fråga om de aktuella utdelningarna bedöma om innehållandet av en källskatt på 15 procent enligt dubbelbeskattningsavtalet leder till att klaganden i det nationella målet slutligen får en större skattebörda i Sverige än vad pensionsfonder med hemvist i landet får för samma typ av utdelningar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 48).
35
Den svenska regeringen och den tyska regeringen har i det avseendet gjort gällande att denna bedömning måste avse en period på flera år motsvarande en ekonomisk konjunkturcykel, vilket enligt nämnda regeringar skulle göra det möjligt att styrka att skatten på utdelning med tillämpning av den ena eller den andra tekniken, efter en ekonomisk konjunkturcykel, skulle ge samma resultat.
36
Det ska således avgöras om den hänskjutande domstolens bedömning av en eventuell ogynnsam behandling av utdelning till pensionsfonder utan hemvist i landet ska avse en period på flera år, betraktade som en helhet, vilket har förordats av nämnda regeringar, eller om bedömningen ska ske på årsbasis för varje enskilt år under den omtvistade perioden, såsom kommissionen har gjort gällande.
37
Domstolen konstaterar för det första att även om, såsom den svenska regeringen har angett, schablonmetoden har till syfte att åstadkomma en enhetlig beskattning på direkt och indirekt sparande och att jämna ut beskattningen över tid, framgår det trots allt av de handlingar som domstolen förfogar över att den avkastningsskatt som tillämpas på pensionsfonder med hemvist i landet beräknas på årsbasis. Domstolen har redan slagit fast att den period som ska beaktas vid jämförelsen av den skatt som tas ut på utdelningar som utbetalas till bolag med respektive utan hemvist i landet, är den period som beaktas vid beräkningen av skatten på utdelningar till bolag med hemvist i landet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 51).
38
För det andra har domstolen, beträffande etableringsfriheten, slagit fast att även om det antas att ett nationellt skattesystem oftast gynnar skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet, är det ändå så att detta system, när det visar sig vara ofördelaktigt för nämnda skattskyldiga personer, medför en särbehandling i förhållande till skattskyldiga personer som har hemvist i landet och sålunda skapar ett hinder för etableringsfriheten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2000, AMID, C‑141/99, EU:C:2000:696, punkt 27, och dom av den 22 mars 2007, Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 31). Domstolen har likaså redan slagit fast att den omständigheten att en nationell lagstiftning missgynnar personer som saknar hemvist i landet inte kan uppvägas av att samma lagstiftning i andra situationer inte medför några nackdelar för personer som saknar hemvist i landet i förhållande till personer som har hemvist i landet (dom av den 18 juli 2007, Lakebrink och Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punkt 23).
39
Det framgår av en sådan tolkning att en eventuell ogynnsam behandling av utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet under ett beskattningsår inte kan uppvägas av en eventuell gynnsam behandling av dessa under andra beskattningsår.
40
Det är i vart fall så att det, såsom kommissionen har gjort gällande och utan att på denna punkt motsägas av den svenska regeringen, i den tillämpliga lagstiftningen inte föreskrivs någon mekanism som gör det möjligt att garantera att skattebördan på nationella utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet på längre sikt kommer att vara identisk med den som tillämpas på utdelningar av samma typ till pensionsfonder utan hemvist i landet.
41
Härav följer att bedömningen av en eventuell ogynnsam behandling av utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet ska avse varje enskilt beskattningsår för sig.
42
Den svenska regeringen har emellertid, i punkt 48 i sitt skriftliga yttrande, själv medgett att det under de år då den verkliga avkastningen på aktier är högre än den fiktiva schablonavkastningen motsvarande statslåneräntan, såsom är fallet med dagens marknadsläge, vore förmånligt för pensionsfonder utan hemvist i landet att i stället för kupongskatt betala avkastningsskatt, såsom den tillämpas på pensionsfonder med hemvist i landet.
43
Den hänskjutande domstolen, som i princip delar denna bedömning, har angett att, med hänsyn till hur underlaget för avkastningsskatten beräknas, kan skatteutfallet under vissa år vara mer gynnsamt för aktieägare med hemvist i landet samtidigt som det, under andra år, kan vara mer gynnsamt för aktieägare utan hemvist i landet.
44
När den skillnad i behandling som införts genom skattelagstiftningen i en medlemsstat, såsom den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, i fråga om beskattningen av utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet och beskattningen av samma typ av utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet, kan innebära att utdelningar till sistnämnda fonder beskattas hårdare i förhållande till utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet, kan en sådan skillnad i behandling avhålla pensionsfonder utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat och därför utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF.
45
Enligt artikel 65.1 a FEUF ska bestämmelserna i artikel 63 FEUF emellertid inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.
46
Denna bestämmelse utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska därför tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med EUF‑fördraget. Det i artikel 65.1 a FEUF föreskrivna undantaget begränsas nämligen i sin tur av artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i punkt 1 i denna artikel ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkterna 55 och 56 samt där angiven rättspraxis).
47
De skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska således skiljas från diskrimineringar som är förbjudna enligt artikel 65.3 FEUF. Av domstolens praxis framgår att för att en sådan nationell skattelagstiftning som den som är i aktuell i det nationella målet ska kunna anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, måste skillnaden i behandling röra situationer som inte är objektivt jämförbara eller vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (se dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
48
Domstolen erinrar om att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna i fråga (dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 36 och där angiven rättspraxis) som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser (se dom av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland, C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 51).
49
För övrigt ska endast de relevanta åtskillnadskriterier som anges i den aktuella lagstiftningen beaktas vid bedömningen av huruvida den skillnad i behandling som följer av en sådan lagstiftning återspeglar en objektiv skillnad mellan situationerna (dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 28).
50
Såsom har angetts ovan i punkt 29 införs genom den i det nationella målet aktuella lagstiftningen ett åtskillnadskriterium som grundar sig på var den pensionsfond som uppbär utdelning har sitt hemvist, eftersom utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet beskattas med källskatt medan utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet beskattas med avkastningsskatt.
51
Domstolen ska därför, mot bakgrund av det ändamål som eftersträvas med, föremålet för och innehållet i den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, pröva huruvida pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder utan hemvist i landet befinner sig i en jämförbar situation.
52
Det ska i det avseendet understrykas att föremålet för den skatt som pensionsfonder med hemvist i landet betalar är ett annat än det som tillämpas på pensionsfonder utan hemvist i landet. Medan de förstnämnda fonderna beskattas för sina samtliga inkomster, beräknade utifrån fondernas tillgångar efter avdrag för skulder, på vilken en fiktiv schablonavkastning tillämpas, oberoende av de utdelningar som faktiskt har uppburits under det aktuella beskattningsåret, beskattas de sistnämnda fonderna för de utdelningar de har uppburit i Sverige under nämnda beskattningsår.
53
Inom ramen för pensionssystemet, i vilket pensionsfonderna ingår, syftar nämligen den nationella lagstiftningen om beskattning av dessa fonder till att åstadkomma en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och samtliga berörda former av pensionssparande.
54
För att uppnå detta ändamål är de samlade tillgångarna för en pensionsfond med hemvist i landet belagda med en årlig schablonskatt som återspeglar avkastningen på dessa tillgångar, oberoende av huruvida någon inkomst har uppburits från tillgångarna, särskilt i form av utdelning.
55
Konungariket Sverige beskattar inkomsterna för pensionsfonder med hemvist i landet på detta sätt i egenskap av pensionsfondernas hemviststat med beskattningsrätt över fondernas samtliga inkomster.
56
För pensionsfonder som saknar hemvist i Sverige, har denna medlemsstat, enligt det bilaterala dubbelbeskattningsavtal som den ingått med Konungariket Nederländerna, däremot beskattningsrätt endast för de inkomster som fondernas tillgångar har genererat i Sverige. Konungariket Sverige beskattar således utdelningar till pensionsfonder som saknar hemvist i landet i egenskap av källstat för utdelning.
57
Eftersom Konungariket Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet inte har beskattningsrätt över tillgångar i Sverige som tillhör en pensionsfond utan hemvist i landet, såsom de tillgångar som är aktuella i det nationella målet, kan blotta innehavet av tillgångar i Sverige inte ge upphov till beskattning i den medlemsstaten.
58
På grund av Konungariket Sveriges begränsade beskattningsrätt över utländska pensionsfonder kan den medlemsstaten inte beskatta dessa pensionsfonders samlade tillgångar.
59
Under dessa omständigheter kan det ändamål som eftersträvas med den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet – vilket är att tillämpa en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och samtliga berörda former av pensionssparande – därför inte uppnås när det gäller pensionsfonder utan hemvist i landet, eftersom detta förutsätter beskattningen av pensionsstiftelsernas samlade tillgångar.
60
Detta ändamål, som även förutsätter att pensionsfonden beskattas årligen och oberoende av uppburna utdelningar, skulle inte heller uppnås genom att utdelningarna till pensionsfonder utan hemvist i landet beskattades enligt schablonmetoden, enligt vilken beräkningen av den skatt som ska betalas är grundad på de underliggande tillgångarnas värde, eftersom, såsom detta har angetts ovan i punkterna 56–58, pensionsfonder utan hemvist i landet under alla omständigheter endast kan beskattas när de uppburit utdelning.
61
Såsom generaladvokaten har angett i punkterna 32 och 33 i sitt förslag till avgörande förutsätter den beskattningsneutralitet i förhållande till investeringsform som eftersträvas med den i det nationella målet aktuella lagstiftningen dessutom beskattning av hela det kapital som den skattskyldige investerat, oberoende av hur den skattskyldiges investeringsportfölj är sammansatt.
62
Ett sådant ändamål kan inte uppnås i fråga om en pensionsfond utan hemvist i landet, som i Sverige enbart beskattas för inkomster som har sin källa i den medlemsstaten.
63
Domstolen konstaterar därför att, med hänsyn till ändamålet med, föremålet för och innehållet i den nationella lagstiftningen, är situationen för en pensionsfond utan hemvist i landet inte jämförbar med den situation som en pensionsfond med hemvist i landet befinner sig i.
64
Det ska när detta har fastställts erinras om att, även om tillämpningen av två olika beskattningstekniker på pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet är motiverad av att dessa båda kategorier av skattskyldiga befinner sig i olika situationer, har domstolen redan funnit att personer med hemvist i landet respektive personer utan hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer i fråga om kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till en verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat (dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 57).
65
Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida den beskattningsteknik som tillämpas på pensionsfonder med hemvist i landet gör det möjligt att, genom beräkningen av deras beskattningsunderlag, och i synnerhet genom beaktandet av deras skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget, beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande som är direkt kopplade till uppbärandet av utdelningar, såsom PMT förefaller göra gällande. Om så är fallet ska det vara tillåtet även för pensionsfonder utan hemvist i landet att beakta sådana kostnader.
66
Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande:
—
Artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelningen, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för en schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattningen av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet.
—
Artikel 63 FEUF utgör emellertid hinder för att pensionsfonder utan hemvist i landet som uppburit utdelning inte får beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till uppbärandet av utdelningar, när metoden för att beräkna beskattningsunderlaget för pensionsfonder med hemvist i landet föreskriver ett sådant beaktande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Rättegångskostnader
67
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
—
Artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelningen, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för en schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattningen av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet.
—
Artikel 63 FEUF utgör emellertid hinder för att pensionsfonder utan hemvist i landet som uppburit utdelning inte får beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till uppbärandet av utdelningar, när metoden för att beräkna beskattningsunderlaget för pensionsfonder med hemvist i landet föreskriver ett sådant beaktande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: svenska