62024CJ0277
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
27 февруари 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 273 — Мерки за осигуряване на правилното събиране на ДДС — Задължение за ДДС на данъчнозадължено лице — Национална правна уредба, която предвижда солидарна отговорност на бившия председател на управителния орган на данъчнозадълженото лице — Участие на бившия председател на управителния орган в производството, в което се установява наличието на задължение за ДДС — Производство за реализиране на солидарната отговорност — Оспорване на задължението за ДДС — Право на защита — Пропорционалност“
По дело C‑277/24 [Adjak] (
i
),
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав, Полша) с акт от 25 януари 2024 г., постъпил в Съда на 22 април 2024 г., в рамките на производство по дело
M. B.
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: N. Jääskinen, председател на състава, Aл. Арабаджиев и R. Frendo (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Campos Sánchez-Bordona,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, от E. Chojnacki и B. Rogowska-Rajda,
–
за полското правителство, от B. Majczyna и D. Lutostańska, в качеството на представители,
–
за чешкото правителство, от L. Březinová, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от M. Herold и B. Sasinowska, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 205 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), разглеждани във връзка с член 2 ДЕС, членове 17, 41 и 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), принципа на пропорционалност, правото на справедлив съдебен процес и правото на защита.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между M. B. и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (директор на Териториалната данъчна дирекция във Вроцлав, Полша) (наричан по-нататък „данъчният директор“) по въпроса за участието на M. B. в административното производство, в което се определя дали дружеството, на което тя е била председател на управителния орган, има задължение за данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 193 от Директивата за ДДС предвижда:
„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199б и член 202“.
4
Член 205 от тази директива гласи:
„При ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.
5
Текстът на член 273, първа алинея от тази директива е следният:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите“.
Полското право
6
Член 107 от Ustawa — Ordynacja podatkowa (Закон — Данъчен процесуален кодекс) от 29 август 1997 г., в приложимата му за главното производство редакция (Dz. U., 2023 г., позиция 2383) (наричан по-нататък „Данъчният процесуален кодекс“), гласи:
„1.   В случаите и в границите, предвидени в тази глава, за неплатените данъчни задължения на данъчнозадълженото лице отговарят солидарно с цялото си имущество определени трети лица.
[…]
2.   Освен ако не е предвидено друго, третите лица отговарят и за:
[…]
3)
невърнатите в срок авансово възстановени суми на [ДДС] и лихвите върху тези суми;
[…]“.
7
Член 108, параграф 1 от Данъчния процесуален кодекс гласи:
„Данъчният орган се произнася с решение относно данъчната отговорност на третите лица“.
8
Съгласно член 116 от този кодекс:
„1.   За неплатените данъчни задължения на дружествата с ограничена отговорност, дружествата с ограничена отговорност в процес на учредяване, дружествата с променлив капитал, дружествата с променлив капитал в процес на учредяване, акционерните дружества и акционерните дружества в процес на учредяване отговарят солидарно с цялото си имущество членовете на управителните им органи, ако принудителното изпълнение върху имуществото на дружеството приключи изцяло или частично без резултат и съответният член на управителния орган:
1)
не докаже:
a)
че е подадена молба за откриване на производство по несъстоятелност […];
b)
че не по негова вина не е подадена молба за откриване на производство по несъстоятелност;
2)
не посочи имущество на дружеството, изпълнението върху което да може да осигури погасяване на значителна част от неплатените данъчни задължения на дружеството.
[…]
2.   Отговорността на членовете на управителните органи обхваща неплатените данъчни задължения, станали изискуеми по време на изпълнението на функциите им, и неплатените данъчни задължения […], възникнали по време на изпълнението на функциите им.
[…]
4.   Параграфи 1—3 се прилагат и по отношение на бившите членове на управителните органи и бившите представители или съдружници в дружества в процес на учредяване.
[…]“.
9
Член 133, параграф 1 от този кодекс гласи:
„Страни в данъчното производство са данъчнозадълженото лице, платецът на данъка, лицата, задължени да удържат данъка, както и техните правоприемници, а също и третите лица по членове 110—117c, които с оглед на свой правен интерес искат от данъчния орган да предприеме определени действия, които са адресати на действията на данъчния орган или чиито правни интереси са засегнати от действията на данъчния орган“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
10
M. B. е била председател на управителния орган на дружеството B. sp. z o.o. от август 2014 г. до януари 2018 г.
11
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (началник на Данъчна служба Вроцлав-Старе Място, Полша) (наричан по-нататък „началникът на данъчната служба“) извършва данъчна проверка на това дружество, отнасяща се до справка-декларациите по ДДС за периода от юни до октомври 2016 г.
12
На 22 август 2022 г. M. B. подава искане до началника на данъчната служба да бъде допусната до участие като страна в данъчното производство и да получи достъп до преписката по него, като се мотивира с това, че е била председател на управителния орган на дружеството B. Със заповед от 12 септември 2022 г. началникът на данъчната служба отхвърля това искане.
13
Сезиран от M. B. с жалба по административен ред, със своя заповед от 27 октомври 2022 г. (наричана по-нататък „заповедта на данъчния директор“) данъчният директор отменя изцяло заповедта на началника на данъчната служба от 12 септември 2022 г. и прекратява производството. В своята заповед данъчният директор посочва, че дали определено лице има качеството страна в данъчното производство, е въпрос на преценка на компетентните органи. Според данъчния директор обаче M. B. не е сред категориите лица по член 133 от Данъчния процесуален кодекс. При тези обстоятелства данъчният директор приема, че няма правно основание, на което началникът на данъчната служба да е можел да издаде заповедта си. Всъщност Данъчният процесуален кодекс не предвиждал да се издава заповед или какъвто и да е друг акт по въпроса дали дадено лице има качеството страна в производството.
14
На 6 декември 2022 г. M. B. подава жалба до Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав, Полша), запитващата юрисдикция, като иска отмяна на заповедта на данъчния директор.
15
В подкрепа на жалбата си M. B. най-напред изтъква, че данъчният директор неправилно е тълкувал разпоредбите на националното право, когато е приел, че тя няма правен интерес по смисъла на член 133 от Данъчния процесуален кодекс да иска да е страна в данъчното производство, водено по отношение на дружеството B. По-нататък M. B. посочва, че е била единственият член на управителния орган на това дружество през периода, до който се отнася въпросното данъчно производство, и съответно най-добре познава дейността на дружеството, а това било от решаващо значение за производството. Еднократното ѝ изслушване като свидетел от началника на данъчната служба не било нито достатъчно, нито изчерпателно. Накрая M. B. подчертава, че искането ѝ да бъде допусната като страна в данъчното производство, е обосновано и защото евентуално непогасените данъчни задължения на дружеството B. ще се прехвърлят на нея като физическо лице.
16
В преюдициалното си запитване запитващата юрисдикция посочва, на първо място, че съгласно постоянната практика на полската данъчна администрация, потвърдена от практиката на националните съдилища по членове 116 и 133 от Данъчния процесуален кодекс, въпросът за солидарната отговорност на третите лица, например на член или бивш член на управителен орган на дружеството, се решава в две отделни производства:
–
производство за установяване на данъчното задължение (наричано по-нататък „установителното данъчно производство“), в което единствена страна е данъчнозадълженото лице, чиито данъчни задължения се определят в това производство,
–
производство за реализиране на солидарната отговорност на третите лица (наричано по-нататък „производството относно солидарната отговорност“), което се води, когато данъчнозадълженото лице, на което е определено данъчно задължение в установителното данъчно производство, не изпълни данъчните си задължения.
17
В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че съгласно националната практика трети лица като бившите членове на управителния орган на имащото данъчно задължение дружество нямат правен интерес по смисъла на член 133 от Данъчния процесуален кодекс да са страни в установителното данъчно производство по отношение на това дружество. Третите лица могат да са страни само в производството относно солидарната отговорност.
18
Запитващата юрисдикция обаче пояснява, че разпоредбите на Данъчния процесуален кодекс и националната практика не предвиждат възможност за третите лица да оспорват определения в установителното данъчно производство размер на данъчното задължение в производството относно солидарната отговорност. Всъщност в последно посоченото производство се определя само дали са налице предпоставките за възникването на отговорност за третото лице.
19
На второ място, запитващата юрисдикция изразява съмнения в съвместимостта на разглежданата национална практика с правото на Съюза.
20
Тази юрисдикция посочва, че в случая спорът се отнася по същество до процесуалните гаранции, с които трябва да разполагат третите лица в производството за определянето на размера на данъчното задължение на дружеството, защото биха могли потенциално да отговарят с личното си имущество за задълженията на това дружество за ДДС.
21
Запитващата юрисдикция отбелязва, че наистина инструментът на солидарната отговорност на трети лица за данъчните задължения на дружеството способства за осигуряване на правилното събиране на ДДС по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС. Като се позовава в частност на решение от 8 май 2019 г., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 38 и 39), тази юрисдикция обаче подчертава, че свободата на преценка, която член 273 от Директивата за ДДС предоставя на държавите членки при избора на средствата за постигането на целите на този член, трябва да се упражнява при спазване на правото на Съюза, и в частност на общите принципи на това право, сред които е принципът на пропорционалност.
22
В това отношение посочената юрисдикция отбелязва, че както следва в частност от решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (C‑1/21, EU:C:2022:788), член 273 от Директивата за ДДС и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда инструмент на солидарна отговорност за задълженията на юридическите лица за ДДС, когато са налице определени обстоятелства. Съгласно това съдебно решение обаче в производства относно солидарната отговорност на трети лица данъчната администрация би трябвало да преценява обстоятелствата, свързани с приноса на съответното трето лице за наличието на данъчно задължение или друго намаляване на приходите от ДДС в държавния бюджет. Същевременно според посочената юрисдикция не отговаря на това изискване национална практика, която изключва участието на третото лице в производството за определянето на размера на данъчното задължение.
23
Всъщност като последица от неучастието си в установителното данъчно производство третото лице, спрямо което би могло да бъде образувано производство относно солидарната отговорност, няма да може да оспори евентуално погрешните констатации на данъчната администрация, тъй като тази администрация ще е обвързана от влезлия в сила акт, издаден на дружеството в установителното данъчно производство.
24
Освен това запитващата юрисдикция посочва, че макар третото лице да може да бъде изслушвано като свидетел в установителното данъчно производство, това не позволява да се приеме, че то разполага с присъщите процесуални гаранции за страните в това производство.
25
Затова според запитващата юрисдикция невъзможността на потенциално солидарно отговорното трето лице да участва в установителното данъчно производство, в което се определя размерът на данъчното задължение, повдига въпроси за спазването на изискванията на правовата държава по член 2 ДЕС, на правото на собственост, защитено с член 17 от Хартата, на принципа на добра администрация, правото на защита и правото на ефективна съдебна защита, гарантирани в частност в членове 41 и 47 от Хартата, както и на принципа на пропорционалност.
26
В този контекст запитващата юрисдикция изтъква в частност решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Според тази юрисдикция, при положение че съгласно посоченото съдебно решение е необходимо частното лице, спрямо което се води данъчно производство, да може да се запознае с доказателствата, събрани в рамките на свързани преписки, то следва да се приеме, че разпоредбите на Директивата за ДДС, принципът на зачитане на правото на защита и член 47 от Хартата допускат третото лице, което би могло да отговаря солидарно за задълженията на дружеството, да има качеството страна в установителното данъчно производство спрямо това дружество, а това би предполагало да има право да се запознае с доказателствата, въз основа на които данъчната администрация определя размера на данъчното задължение, което третото лице може да се наложи в крайна сметка да плати.
27
При тези условия Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Областен административен съд Вроцлав) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли членове 205 и 273 от [Директивата за ДДС] във връзка с член 2 ДЕС […] (правова държава; зачитане на правата на човека) и член 17 (право на собственост), член 41 (право на добра администрация) и член 47 (право на ефективни правни средства за защита и достъп до съд) от [Хартата], а също и принципът на пропорционалност, правото на справедлив процес и правото на защита, гарантирани от правото на Съюза, да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба и основаната на нея национална практика, съгласно които физическото лице (управител на юридическо лице), което може с цялото си лично имущество да отговаря солидарно за данъчните задължения на юридическото лице за ДДС, няма право на пълноценно участие в производството, в което следва да се определи данъчното задължение на юридическото лице с влязъл в сила акт на данъчния орган, а същевременно в отделното производство, в което се определя солидарната му отговорност за данъчните задължения на юридическото лице за ДДС, посоченото физическо лице е лишено от подходящи средства за ефективно оспорване на направените преди това констатации и изводи за наличието и размера на данъчното задължение на юридическото лице, съдържащи се във вече издадения без участието на физическото лице акт на данъчния орган, който е влязъл в сила и съответно е задължителен за решаващия орган в последно посоченото производство по силата на национална разпоредба, потвърдена с националната практика?“.
По допустимостта на преюдициалното запитване
28
В писменото си становище данъчният директор изтъква, че в полското право е изключено да се ангажира отговорността на трети лица, ако са изтекли повече от пет години от края на календарната година, през която са възникнали неплатените данъчни задължения. В разглеждания в главното производство случай този срок изтекъл в края на 2021 г. и с това настъпила давността за реализирането на солидарната отговорност. Затова отговорът на Съда по разглежданото тук преюдициално запитване нямало да има никакво значение за отговорността на М. B. като бивш член на управителния орган на дружеството B. за неплатените данъчни задължения на това дружество.
29
В това отношение както от текста, така и от общия разум на член 267 ДФЕС наистина следва, че преюдициалното производство в частност предполага пред националните юрисдикции действително да има висящо дело, а поисканото решение по преюдициалното запитване трябва да е „необходимо“, за да може „да бъде постановено […] решение[то]“ на запитващата юрисдикция по делото, с което е сезирана. Всъщност основанието за преюдициалното запитване е не формулирането на консултативни становища по общи или хипотетични въпроси, а необходимостта от отговор за действителното решаване на даден спор (решение от 25 юни 2020 г., Ministerio Fiscal (Орган, който има вероятност да получи молба за международна закрила), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, т. 48 и цитираната съдебна практика).
30
Само националният съд обаче, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото в главното производство — релевантността на въпроса, който поставя на Съда. Ето защо, след като поставеният въпрос се отнася до тълкуването или до валидността на норма от правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе. От това следва, че свързаните с правото на Съюза преюдициални въпроси се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по такъв въпрос само когато е очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 22 ноември 2022 г., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Извеждане — Медицински канабис), C‑69/21, EU:C:2022:913, т. 41 и цитираната съдебна практика).
31
В настоящия случай е безспорно, че запитващата юрисдикция е сезирана с жалба от M. B., която иска да се отмени заповедта на данъчния директор, с която е отхвърлено искането ѝ да бъде допусната като страна в установителното данъчно производство спрямо дружеството B., което според тази юрисдикция все още е в ход. Също така посочената юрисдикция смята, че отговорът на Съда по това преюдициално запитване е необходим, за да може тя да реши именно спора по тази жалба.
32
Поради това разглежданото преюдициално запитване е допустимо.
По преюдициалния въпрос
Предварителни бележки
33
Съгласно постоянната съдебна практика, в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда последният има задачата да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът следва да преформулира въпроса, който му е поставен. Освен това може да се наложи Съдът да вземе предвид норми от правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (решение от 16 май 2019 г., Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, т. 32 и цитираната съдебна практика).
34
Както следва от точка 27 от настоящото решение, преюдициалният въпрос се отнася до тълкуването на членове 205 и 273 от Директивата за ДДС, разглеждани във връзка с член 2 ДЕС, членове 17, 41 и 47 от Хартата, принципа на пропорционалност, правото на справедлив съдебен процес и правото на защита.
35
На първо място, що се отнася до Директивата за ДДС, следва да се припомни, че съгласно член 205 от тази директива при ситуациите, посочени в членове 193—200 и 202—204 от нея, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС.
36
Членове 193—200 и 202—204 от Директивата за ДДС определят лицата — платци на ДДС, в съответствие с предмета на дял XI, глава 1, раздел 1 („Лица — платци на ДДС на данъчните органи“), от който са част тези разпоредби. Докато член 193 от посочената директива предвижда като основно правило, че ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки или услуги, в текста на този член се уточнява, че този данък може или трябва да бъде платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199б и 202 от същата директива (вж. в този смисъл решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 48 и цитираната съдебна практика).
37
В този смисъл, видно от контекста, създаден от членове 193—205 от Директивата за ДДС, член 205 от тази директива е част от група разпоредби, които целят да се определи лицето — платец на ДДС, в зависимост от различните случаи (решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 49 и цитираната съдебна практика).
38
Следователно член 205 от Директивата за ДДС по принцип разрешава на държавите членки да приемат — за целите на ефективното събиране на ДДС — мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193—200 и 202—204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 50 и цитираната съдебна практика).
39
В настоящия случай от преюдициалното запитване не личи с инструмента на солидарната отговорност, предвиден в Полша в член 116 от Данъчния процесуален кодекс, да се цели да се посочи лице — платец на данъка за една определена или за няколко определени облагаеми сделки по смисъла на член 193 във връзка с член 205 от Директивата за ДДС. Всъщност при прилагането на този инструмент членовете или бившите членове на управителния орган на дадено дружество могат при някои условия да се третират като солидарно отговорни за всичките или за част от задълженията на дружеството за ДДС, без тези задължения да се отнасят до една определена или няколко определени облагаеми сделки.
40
Ето защо член 205 от Директивата за ДДС не се явява приложим при обстоятелствата по спора в главното производство (вж. в този смисъл и по аналогия решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 51, 52 и 54).
41
На второ място, що се отнася до принципите и основните права, които споменава запитващата юрисдикция, следва да се констатира, че член 41 от Хартата — който закрепва правото на добра администрация — не е приложим в главното производство, тъй като е адресиран не до държавите членки, а единствено до институциите, органите, службите и агенциите на Съюза (решение от 17 юли 2014 г., YS и др., C‑141/12 и C‑372/12, EU:C:2014:2081, т. 67). Разбира се, както подчертава запитващата юрисдикция, прогласеното в тази разпоредба право на добра администрация е отражение на общ принцип на правото на Съюза (решение от 17 юли 2014 г., YS и др., C‑141/12 и C‑372/12, EU:C:2014:2081, т. 68). В настоящия случай обаче не изглежда необходимо правото на добра администрация като общ принцип на правото на Съюза да се отчита в различен аспект извън този на правото на изслушване и правото на достъп до преписката, които съгласно съдебната практика са част от правото на защита (решение от 10 септември 2013 г., G. и R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, т. 32; вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 41 и 51), което също е посочено в отправения въпрос.
42
Също така, като се има предвид, че установителното данъчно производство е административно производство, както впрочем и производството относно солидарната отговорност, член 47 от Хартата — който се отнася до правото на ефективни правни средства за защита и на справедлив съдебен процес — не е релевантен, също както не е релевантно и правото на ефективна съдебна защита (вж. в този смисъл решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, т. 59).
43
По-нататък, при положение че на етапа на установителното данъчно производство, образувано спрямо дружеството, което би могло да има задължение за ДДС, няма как да бъде засегнато личното имущество на членовете на управителния орган на дружеството, не е необходимо да се взема под внимание член 17 от Хартата относно правото на собственост.
44
Освен това, макар че запитващата юрисдикция споменава и член 2 ДЕС, който посочва ценностите, на които се основава Съюзът, нищо в преюдициалното запитване не позволява да се приеме, че тя иска този член да се тълкува самостоятелно от споменатите във въпроса ѝ основни права и принципи.
45
Ето защо разглежданият преюдициален въпрос следва да се преформулира в смисъл, че с него запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 273 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС, правото на защита и принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба и практика, съгласно които третото лице, което би могло да отговаря солидарно за данъчното задължение на дадено юридическо лице, не може да е страна в установителното данъчно производство, водено спрямо това юридическо лице с цел определяне на данъчното му задължение, а в рамките на производството относно солидарната отговорност не разполага с подходящи средства за оспорване на констатациите и изводите за наличието или размера на това данъчно задължение.
По същество
46
Съгласно член 273, първа алинея от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат други задължения наред с предвидените в тази директива, ако ги считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на измамите (решения от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 49, и от 11 януари 2024 г., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, т. 41).
47
По-нататък, член 325, параграф 1 ДФЕС задължава държавите членки да се борят с измамата и всяка друга незаконна дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, като приемат мерки, които имат възпиращо действие и са ефективни.
48
Както следва в частност от упоменатите по-горе разпоредби, държавите членки са длъжни да вземат всички подходящи законодателни и административни мерки за гарантиране на събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и за борба с измамите (решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 60 и цитираната съдебна практика).
49
Инструмент на солидарната отговорност като въведения с член 116 от Данъчния процесуален кодекс способства за събирането на сумите на ДДС, които данъчнозадълженото юридическо лице не е внесло в императивните срокове, установени с разпоредбите на Директивата за ДДС. Следователно подобен инструмент допринася за осигуряване на правилното събиране на ДДС по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС, в съответствие със задължението, установено в член 325, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл и по аналогия решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 61).
50
От тази съдебна практика следва, че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят. Следователно тези разпоредби предоставят на държавите членки свобода на преценка по отношение на способите, с които да постигат целите за събиране на целия ДДС и за борба с измамите. Държавите членки обаче са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи (вж. в този смисъл решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 69 и 72).
51
В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика спазването на правото на защита е общ принцип на правото на Съюза. Този принцип трябва да се прилага, когато административен орган възнамерява за издаде спрямо определено лице акт с неблагоприятни за него последици. По силата на посочения принцип адресатите на решения, с които осезаемо се засягат техните интереси, трябва да получат възможност да представят надлежно своето становище относно доказателствата, на които административният орган възнамерява да се основе. Това задължение тежи върху административните органи на държавите членки, когато вземат мерки, попадащи в приложното поле на правото на Съюза, дори когато приложимото законодателство на Съюза не предвижда изрично такова изискване (решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 39 и цитираната съдебна практика).
52
Както следва от точка 41 от настоящото решение, правото на защита включва правото на изслушване и правото на достъп до преписката.
53
Принципът на зачитане на правото на защита обаче не е абсолютен и може да бъде предмет на ограничения, при условие че последните действително отговарят на преследвани от разглежданата мярка цели от общ интерес и не представляват спрямо преследваната цел прекомерна и нетърпима намеса, която би накърнила самата същност на така гарантираните права (решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 43 и цитираната съдебна практика).
54
При данъчните ревизионни производства сред тези цели е по-конкретно защитата на изискванията за поверителност или за професионална тайна (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 55).
55
Освен това от съдебната практика следва, че при контрола за спазването на правото на защита в свързани административни производства трябва да се държи сметка и за правната сигурност, която също е общ принцип на правото на Съюза. Тъй като окончателният характер на административните решения допринася за правната сигурност, по принцип правото на Съюза не изисква органът да бъде задължаван да преразглежда административни решения, които са станали окончателни (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 45 и 46).
56
При все това окончателният характер на административното решение не може да е основание за накърняване на самата същност на правото на защита. В този смисъл не може да се допусне поради окончателния характер на решенията, приети в края на свързани административни производства, данъчната администрация да е освободена от задължението да запознае данъчнозадълженото лице с доказателствата, включително произхождащите от тези производства, въз основа на които тя възнамерява да вземе решение спрямо него, и по този начин посоченото данъчнозадължено лице да е лишено от правото да оспорва надлежно в хода на воденото срещу него производство тези фактически констатации и правни квалификации (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 47 и 49).
57
В настоящия случай, в края на установителното данъчно производство полската данъчна администрация ще определи дали дружеството B. има задължение за ДДС и в какъв размер, а в случай че това дружество не плати задължението си и принудителното изпълнение срещу него остане безрезултатно, ще може да се образува производство относно солидарната отговорност на М. В.
58
Ако обаче в последно посоченото производство се приеме решение, с което се установи, че М. В. отговаря солидарно за данъчното задължение на дружеството B., което е било определено преди това в установителното данъчно производство, това решение ще има неблагоприятни последици за M. B.
59
Затова в описаната в предходната точка хипотеза принципите, които бяха припомнени в точка 56 от настоящото решение, изискват полската данъчна администрация да спазва правото на защита на лицето, спрямо което се води производството относно солидарната отговорност, образувано след установително данъчно производство, приключило с констатация за наличие на данъчно задължение, което изцяло или отчасти не е могло да бъде събрано от данъчнозадълженото за ДДС лице.
60
Както обаче следва от точки 18 и 23 от настоящото решение, в настоящия случай според констатациите на запитващата юрисдикция производството относно солидарната отговорност видимо не позволява да се оспорва размерът на задължението, тъй като предметът му се явява ограничен до преценката дали са изпълнени условията по член 116 от Данъчния процесуален кодекс, при които може да се изиска от трето лице да плати данъчното задължение, определено преди това в установителното данъчно производство. Затова воденото при такива условия производство относно солидарната отговорност би могло да накърнява самата същност на правото на защита на това трето лице.
61
При все това следва да се припомни, че на етапа на воденото спрямо дружеството установително данъчно производство съществува просто възможност след това да бъде образувано производство относно солидарната отговорност спрямо трето лице, а в последно посоченото производство да бъде взето решение, което да има неблагоприятни последици за третото лице или осезаемо да засяга неговите интереси.
62
Ако обаче на третото лице се предостави правото да участва в установителното данъчно производство, това по принцип би могло да застраши поверителността на определена информация или да увеличи продължителността на това производство, с което да накърни публичния интерес от осигуряване на ефективното събиране на ДДС.
63
В този контекст следва да се припомни, че съгласно принципа на пропорционалност държавите членки трябва да използват средства, които позволяват ефективното постигане на преследваната от вътрешното право цел и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза. Така, макар да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел (решение от 13 октомври 2022 г., Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, C‑1/21, EU:C:2022:788, т. 73 и цитираната съдебна практика).
64
Да се откаже право на третото лице, което би могло да отговаря солидарно за данъчното задължение на дадено юридическо лице, да участва във воденото срещу това юридическо лице установително данъчно производство обаче, не надхвърля границите на необходимото за защитата на държавното съкровище по възможно най-ефективния начин. Обратно, тези граници се преминават, ако се накърни самата същност на правото на защита на третото лице в рамките на евентуално образуваното спрямо него производство относно солидарната отговорност.
65
По тези съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 273 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС, правото на защита и принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба и практика, съгласно които третото лице, което би могло да отговаря солидарно за данъчното задължение на дадено юридическо лице, не може да е страна в установителното данъчно производство, водено спрямо това юридическо лице с цел определяне на данъчното му задължение, но това не премахва необходимостта въпросното трето лице да има възможност в евентуално воденото спрямо него производство относно солидарната отговорност надлежно да оспори фактическите констатации и правните квалификации, възприети от данъчната администрация в установителното данъчно производство, и да получи достъп до преписката по него, при спазване на правата на посоченото юридическо лице или на други трети лица.
По съдебните разноски
66
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, разглеждан във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС, правото на защита и принципа на пропорционалност,
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална правна уредба и практика, съгласно които третото лице, което би могло да отговаря солидарно за данъчното задължение на дадено юридическо лице, не може да е страна в производството, водено спрямо това юридическо лице с цел определяне на данъчното му задължение, но това не премахва необходимостта въпросното трето лице да има възможност в евентуално воденото спрямо него производство относно солидарната отговорност надлежно да оспори фактическите констатации и правните квалификации, възприети от данъчната администрация в първото производство, и да получи достъп до преписката по него, при спазване на правата на посоченото юридическо лице или на други трети лица.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.