62024CJ0436
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 5 marca 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 30a – Dostawa towarów – Pojęcie „bonu” – Kwalifikacja – Program lojalnościowy w formie punktów przyznawanych na podstawie wcześniejszych zakupów – Punkty, które mogą następnie zostać wymienione na produkty o niskiej wartości
W sprawie C‑436/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) postanowieniem z dnia 19 czerwca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 czerwca 2024 r., w postępowaniu:
Skatteverket
przeciwko
Lyko Operations AB,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: M. Condinanzi (sprawozdawca), prezes izby, N. Jääskinen i R. Frendo, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Skatteverket – K. Alvesson,
–
w imieniu Lyko Operations AB – R. Lyko,
–
w imieniu rządu belgijskiego – S. Baeyens oraz P. Cottin, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzeczniczki generalnej na posiedzeniu w dniu 11 września 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 30a i 73b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (organem podatkowym, Szwecja) a Lyko Operations AB, szwedzką spółką akcyjną, w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej traktowania do celów podatku od wartości dodanej (VAT) planowanego przez tę spółkę programu lojalnościowego.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Motywy 1, 2, 4 i 6 dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi mają następujące brzmienie:
„(1)
W dyrektywie [2006/112] określono zasady dotyczące momentu i miejsca dostawy towarów i świadczenia usług, podstawy opodatkowania, wymagalności [VAT] oraz prawa do odliczenia podatku. Zasady te nie są jednak wystarczająco jasne ani kompleksowe, by zapewnić spójność w kwalifikacji podatkowej transakcji obejmujących bony, w zakresie, który wywołuje niepożądane skutki dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego.
(2)
Aby zapewnić pewne i jednolite podejście, zachować spójność z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz uniknąć niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania, konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT.
[…]
(4)
Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług.
[…]
(6)
Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, które mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług”.
4
Artykuł 30a dyrektywy VAT stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje:
1)
»bon na towary lub usługi (bon)« oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu;
2)
»bon jednego przeznaczenia« oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu;
3)
»bon różnego przeznaczenia« oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.
5
Artykuł 73a tej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla art. 73 podstawa opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do bonu różnego przeznaczenia jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za taki bon lub – gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne – wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami”.
Prawo szwedzkie
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) [ustawa o podatku od wartości dodanej (2023:200)] zawiera przepisy odpowiadające art. 30a i 73a dyrektywy VAT.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
7
Spółka Lyko Operations sprzedaje produkty do pielęgnacji włosów i kosmetyki w sklepach stacjonarnych oraz w Internecie. Ponieważ spółka ta zamierza opracować program lojalnościowy dla klientów, zwróciła się do Skatterättsnämnden (komisji prawa podatkowego, Szwecja) o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, aby uzyskać wyjaśnienia dotyczące sposobu traktowania takiego programu pod względem VAT.
8
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w ramach tego programu klienci spółki Lyko Operations, którzy są osobami fizycznymi, powinni mieć możliwość wyboru przystąpienia do niego bez dodatkowych kosztów. Wspomniany program przewiduje, że za każdy zakup klienci otrzymają punkty, które będą mogli następnie wymienić na towary w prowadzonym przez spółkę „sklepie z produktami za punkty”. Wymiana ta może mieć miejsce jedynie przy nowym zakupie takich produktów, a asortyment tego sklepu będzie regularnie aktualizowany i będzie obejmował artykuły pochodzące z asortymentu produktów oferowanych w stałej sprzedaży. Będą to głównie produkty o niskiej wartości [jedynie wyjątkowo ich wartość będzie przekraczała 500 SEK (koron szwedzkich), to jest ok. 50 EUR], które będą opodatkowane VAT według różnych stawek (na przykład produkty kosmetyczne – według stawki 25 %, a suplementy diety – według stawki 12 %).
9
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym cena każdego produktu będzie ustalana w punktach, przy czym ceny będą ustalane w taki sposób, aby klienci mogli uzyskać w sklepie z produktami za punkty towary o wartości odpowiadającej około 2–10 % ich pierwotnych zakupów. Każdy wymieniany przez klienta punkt będzie powiązany ze wszystkimi zakupami w miesiącu, w trakcie którego punkt został naliczony. Punkty nie będą mogły zostać wymienione na pieniądze ani nie będzie można ich kupić. Punkty będą przypisane do konkretnej osoby i nie będą podlegały przeniesieniu. Ponadto towary w sklepie z produktami za punkty nie będą dostępne w zamian za kombinację punktów oraz płatności w pieniądzu. Zdobyte punkty przepadną, jeżeli nie zostaną wykorzystane w ciągu dwóch lat.
10
W tym kontekście Lyko Operations zwróciła się do komisji prawa podatkowego z pytaniem, czy program lojalnościowy wiąże się z dostarczeniem tym klientom „bonu”, a dokładniej „bonu różnego przeznaczenia” w rozumieniu dyrektywy VAT. Na wypadek odpowiedzi twierdzącej spółka chciałaby również ustalić, jak powinno się obliczać podstawę opodatkowania, gdy punkty są wymieniane na towary w sklepie z produktami za punkty, skoro klient nie dokonuje żadnej szczególnej płatności za bon, zaś samemu bonowi nie jest przypisana żadna wartość pieniężna. Zdaniem spółki Lyko Operations oba pytania zostały zadane w celu uzyskania wyjaśnień co do sytuacji, w której dostarczałaby ona towary w Szwecji klientom szwedzkim.
11
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2023 r. komisja prawa podatkowego odpowiedziała, że program lojalnościowy nie wiąże się z przekazaniem bonów klientom, ponieważ punkty przyznane w ramach tego programu nie mają określonej wartości pieniężnej i są przyznawane klientowi bez żadnego wynagrodzenia.
12
Ta interpretacja indywidualna została zaskarżona przez organ podatkowy i Lyko Operations do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja), który jest sądem odsyłającym. Organ ten wnosi o potwierdzenie tej interpretacji, ponieważ w przeciwieństwie do bonu punkty przyznane w ramach programu lojalnościowego dają klientowi jedynie możliwość wyboru dodatkowego artykułu po zakupie innych artykułów za określoną kwotę. Z kolei spółka Lyko Operations wnosi do tego sądu o zmianę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i stwierdzenie, po pierwsze, że punkty przyznane klientowi w ramach tego programu stanowią bon, a po drugie, że podstawa opodatkowania transakcji dokonanej przy wymianie punktów wynosi 0 SEK.
13
Sąd odsyłający stwierdza, że strony zawisłego przed nim sporu mają rozbieżne stanowiska w kilku kwestiach w odniesieniu do niektórych aspektów wykładni definicji „bonu” zawartej w art. 30a dyrektywy VAT, co do których Trybunał jeszcze się nie wypowiedział.
14
Ponadto, na wypadek gdyby Trybunał uznał, że system punktów, taki jak rozpatrywany przed sądem odsyłającym, jest objęty zakresem definicji „bonu” i stanowi, jak przyznają to strony w postępowaniu głównym, „bon różnego przeznaczenia”, sąd ten zastanawia się nad sposobem określenia podstawy opodatkowania rozpatrywanych transakcji na podstawie przepisów art. 73a dyrektywy VAT.
15
W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy instrument w postaci punktów – taki jak ten będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym – stanowi bon w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT, jeżeli punkty są przyznawane w ramach programu lojalnościowego opracowanego w ten sposób, że klient nabywający towary otrzymuje punkty w zależności od wielkości zakupów, a następnie jest uprawniony przy dokonywaniu zakupu w przyszłości do wykorzystania punktów w celu uzyskania innych towarów z asortymentu oferowanego przez sprzedawcę?
2)
Na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 73a dyrektywy VAT, gdy punkty są wykorzystywane w celu uzyskania towarów od sprzedawcy?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
16
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pojęcie „bonu” zdefiniowane w art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przyznanie przez dostawcę swoim klientom punktów w ramach programu lojalnościowego, zgodnie z którym punkty te są określane na podstawie kwoty zakupów towarów i wykorzystywane przez tych klientów w celu uzyskania dodatkowych towarów oferowanych do sprzedaży przez tego dostawcę przy ponownym zakupie u niego.
17
Na wstępie należy przypomnieć, że o ile wyłącznie do sądu odsyłającego należy wypowiedzenie się w przedmiocie kwalifikacji instrumentu przekazywania punktów będącego przedmiotem postępowania głównego jako objętego zakresem stosowania art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT, w zależności od okoliczności danej sprawy, o tyle Trybunał jest właściwy do wyodrębnienia z przepisów tej dyrektywy kryteriów, które sąd ten może lub powinien zastosować w tym celu [zob. podobnie wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., Finanzamt O (Bony jednego przeznaczenia), C‑68/23, EU:C:2024:342, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo].
18
Ponadto nic nie stoi na przeszkodzie, aby sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w przedmiocie takiej kwalifikacji, jednakże z zastrzeżeniem, że w świetle wszystkich informacji w aktach sprawy, jakimi sąd ten dysponuje, ów sąd dokona ustaleń i oceny faktów niezbędnych do tej kwalifikacji [wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., Finanzamt O (Bony jednego przeznaczenia), C‑68/23, EU:C:2024:342, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo].
19
Niemniej jednak, jak Trybunał miał już okazję podkreślić, dyrektywa 2006/112 w brzmieniu sprzed zmian wynikających z dyrektywy 2016/1065 nie zawierała przepisów szczególnych do celów poboru VAT regulujących transakcje podlegające temu podatkowi, w których wykorzystywane były bony [zob. podobnie wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., Finanzamt O (Bony jednego przeznaczenia), C‑68/23, EU:C:2024:342, pkt 29].
20
Z motywów 1 i 2 dyrektywy 2016/1065 wynika, że to właśnie w celu zaradzenia różnorodności rozwiązań przyjętych przez państwa członkowskie, mogących w szczególności powodować niespójności, zakłócenia konkurencji, sytuacje podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, prawodawca Unii przyjął tę dyrektywę, wprowadzając do tekstu dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 30a, 30b i 73a, mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2019 r., w celu zapewnienia jednolitego i bezpiecznego traktowania bonów oraz przestrzegania zasady ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług [zob. podobnie wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., Finanzamt O (Bony jednego przeznaczenia), C‑68/23, EU:C:2024:342, pkt 30].
21
Artykuł 30a pkt 1 dyrektywy VAT definiuje dla celów tej dyrektywy bon jako instrument, z którym wiąże się, po pierwsze „obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług” i, po drugie, „w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu”.
22
Definicja ta nie obejmuje zatem wszystkich instrumentów powszechnie określanych jako „bony”, lecz jedynie te, które spełniają łącznie dwie przesłanki określone w art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, pkt 21).
23
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że pytanie pierwsze zadane przez sąd odsyłający dotyczy wyłącznie spełnienia pierwszej przesłanki określonej w art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT, a mianowicie tego, czy należy uznać, że rozpatrywanemu instrumentowi towarzyszy „obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług”, przy czym drugi warunek, przypomniany w pkt 21 niniejszego wyroku, jest najprawdopodobniej spełniony, jak zauważyła rzeczniczka generalna w pkt 28 opinii.
24
Artykuł 30a pkt 1 dyrektywy VAT stanowi, że aby dany instrument spełniał ten pierwszy warunek, musi mu towarzyszyć „obowiązek” przyjęcia go przez przedsiębiorcę, któremu jest on przedstawiany, jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.
25
Warunek ten oznacza, jak podkreślono w motywie 4 dyrektywy 2016/1065, że z zakwalifikowania jako „bon” w rozumieniu tego art. 30a pkt 1 są wyłączone instrumenty, które nie obejmują prawa posiadacza do otrzymania takich towarów lub usług, lecz które na przykład umożliwiają mu jedynie skorzystanie ze zniżki przy późniejszym zakupie towarów lub usług.
26
Jak podkreślono w motywie 6 dyrektywy 2016/1065, jedną z podstawowych cech „bonu” w rozumieniu art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT jest zatem charakter związanego z nim uprawnienia i obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.
27
W niniejszej sprawie i w świetle informacji dostarczonych przez sąd odsyłający punkty przyznawane klientom spółki Lyko Operations w zależności od wartości ich zakupów są wykorzystywane w sklepie z punktami tej spółki w połączeniu z nowym zakupem produktów od tej ostatniej i umożliwiają tym klientom uzyskanie produktów o niskiej wartości oferowanych do sprzedaży przez tę spółkę.
28
W tych okolicznościach, jak zauważyła w istocie rzeczniczka generalna w pkt 31–33 opinii, punkty te nie nakładają na dostawcę, któremu zostały przedstawione, żadnego obowiązku przyjęcia ich w zamian za dostawę towarów. Punkty te umożliwiają jedynie ich posiadaczowi, w przypadku gdy zdecyduje się on dokonać nowego zakupu od tego dostawcy, uzyskanie w zamian dodatkowych towarów o niskiej wartości.
29
W zakresie, w jakim w świetle informacji dostarczonych przez sąd odsyłający wydaje się, że rozpatrywany w postępowaniu głównym instrument nie spełnia jednej z dwóch kumulatywnych przesłanek wymaganych do uznania go za „bon” w rozumieniu art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT, nie może on zatem stanowić ani „bonu jednego przeznaczenia”, ani „bonu różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 i 3 tej dyrektywy.
30
Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że pojęcie „bonu” zdefiniowane w art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono przyznania przez dostawcę swoim klientom punktów w ramach programu lojalnościowego, zgodnie z którym punkty te są obliczane w zależności od kwoty zakupów towarów i wykorzystywane przez tych klientów w celu uzyskania dodatkowych towarów oferowanych do sprzedaży przez tego dostawcę przy nowym zakupie u niego, ponieważ wspomnianym punktom nie towarzyszy żaden obowiązek przyjęcia ich przez dostawcę jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów.
W przedmiocie pytania drugiego
31
Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
32
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Pojęcie „bonu” zdefiniowane w art. 30a pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
nie obejmuje ono przyznania przez dostawcę swoim klientom punktów w ramach programu lojalnościowego, zgodnie z którym punkty te są obliczane w zależności od kwoty zakupów towarów i wykorzystywane przez tych klientów w celu uzyskania dodatkowych towarów oferowanych do sprzedaży przez tego dostawcę przy nowym zakupie u niego, ponieważ wspomnianym punktom nie towarzyszy żaden obowiązek przyjęcia ich przez dostawcę jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: szwedzki.