62011CC0663
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES
[ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
sniegti 2013. gada 31. janvārī (
1
)
Lieta C-663/11
Scandic Distilleries SA
pret
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(Curtea de Apel Oradea (Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Direktīva 92/12/EEK — Akcīzes nodoklis par precēm, kuras paredzētas patēriņam citā dalībvalstī — Atteikums atmaksāt pirmajā dalībvalstī samaksāto nodokli — Saderība ar Savienības tiesībām”
1.
Rumānijas sabiedrība Rumānijā laida apgrozībā alkoholiskos dzērienus, kuri bija paredzēti patēriņam Čehijas Republikā. Tā līdz ar to akcīzes nodokli par šīm precēm samaksāja Rumānijā. Šīs preces pēc tam tika transportētas uz Čehijas Republiku, kur vēlreiz tika samaksāts akcīzes nodoklis. Tādējādi sabiedrība lūdza atmaksāt Rumānijā samaksāto nodokli. Lūgums tika noraidīts, pamatojoties uz to, ka tas ir bijis jāiesniedz pirms preču nosūtīšanas. Sabiedrība iebilst, norādot, ka tā to neesot varējusi izdarīt, jo pilnīgi aizpildītā pieteikumā ir bijis jāiekļauj dokumentārs pierādījums par preču ievešanu Čehijas Republikā.
2.
Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Oradeas Apelācijas tiesa – otrā civilpalāta administratīvajās un nodokļu lietās) vēlas būtībā noskaidrot, vai Rumānijas noteikumu, saskaņā ar kuriem tika izteikts šis atteikums, piemērošana ir saderīga ar Eiropas Savienības (ES) tiesībām, it īpaši ar Direktīvu 92/12 (
2
).
Direktīva 92/12
3.
Direktīva 92/12 nav visvieglāk izlasāmā direktīva. To raksturo norādes uz citu vārdu vispārējā struktūrā, kurā ir grūti nepārprotami it īpaši nošķirt dažādos režīmus, kuri ir piemērojami akcīzes preču transportēšanai starp dalībvalstīm (
3
). Lai atbilstoši saprastu šajā lietā uzdotos jautājumus, ir jāņem vērā vairāki noteikumi, kuru savstarpējā saistība ne vienmēr uzreiz skaidri izriet no teksta.
4.
4. pantā ir ietvertas šādas definīcijas:
“a)
“apstiprināts noliktavas turētājs” – fiziska vai juridiska persona, kurai dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, ražot, pārstrādāt, glabāt, saņemt vai sūtīt akcīzes preces, akcīzes nodokli atliekot saskaņā ar akcīzes preču glabāšanas noteikumiem;
b)
“akcīzes preču noliktava” – vieta, kur apstiprināts noliktavas saimnieks, veicot savu darbību, ražo, apstrādā, glabā, saņem vai nosūta akcīzes preces nodokļu atlikšanas režīmā, [..];
c)
“atlikšanas režīms” – nodokļu režīms, ko piemēro preču ražošanai, apstrādei, glabāšanai un pārvadāšanai, atliekot akcīzes nodokli;
d)
“reģistrēts tirgotājs” – fiziska vai juridiska persona bez apstiprināta noliktavas saimnieka statusa, kam dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, saņemt akcīzes preces no citas dalībvalsts saskaņā ar nodokļu atlikšanas režīmu. Akcīzes nodokļa atlikšanas režīms šādam tirgotājam nedod tiesības ne glabāt, ne nosūtīt šādas preces;
e)
“nereģistrēts tirgotājs” – fiziska vai juridiska persona bez apstiprināta noliktavas saimnieka statusa, kam piešķirtas tiesības, veicot savu darbību, no citas dalībvalsts laiku pa laikam saņemt akcīzes preces saskaņā ar nodokļu atlikšanas režīmu. Akcīzes nodokļa atlikšanas režīms šādam tirgotājam nedod tiesības ne glabāt, ne nosūtīt šādas preces. [..]”
5.
6. panta 1. punktā ir paredzēts vispārīgs noteikums, ka “akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam [..] ir uzliekams akcīzes nodoklis”. Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:
“a)
novirzi, tajā skaitā nelikumīgu novirzi, no atlikšanas režīma;
b)
tādu preču izgatavošanu, tajā skaitā nelikumīgu izgatavošanu, uz ko neattiecas atlikšanas režīms;
c)
šādu preču importu, tajā skaitā nelikumīgu importu, ja uz šīm precēm nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms.”
6.
Saskaņā ar 7. panta 1.–6. punktu:
“1.   Ja akcīzes preces, kas jau laistas apgrozībā vienā dalībvalstī, komerciāliem nolūkiem tiek glabātas citā dalībvalstī, akcīzes nodokli uzliek tajā dalībvalstī, kur šīs preces glabā.
2.   Tādēļ, neskarot 6. pantu, gadījumos, ja preces, kas vienā dalībvalstī jau ir laistas apgrozībā, kā definēts 6. pantā, tiek otrā dalībvalstī piegādātas, glabātas piegādei vai izmantotas tirgotāja, kas veic patstāvīgu saimniecisku darbību, vai publisko tiesību subjekta vajadzībām, akcīzes nodoklis kļūst iekasējams šajā otrā dalībvalstī.
3.   Atkarībā no visiem apstākļiem nodoklis jāmaksā personai, kas veic piegādi vai glabā piegādei paredzētās preces, vai personai, kas saņem preces lietošanai dalībvalstī, kas nav tā, kurā preces jau laistas apgrozībā, vai attiecīgajam tirgotājam vai publisko tiesību subjektam.
4.   Vedot 1. punktā minētās preces no vienas dalībvalsts teritorijas uz otras dalībvalsts teritoriju, tām jābūt pievienotam pavaddokumentam, kurā sniegti visi galvenie dati no 18. panta 1. punktā norādītā dokumenta. [..]
5.   Personai, tirgotājam vai subjektam, kas minēti 3. punktā, jāizpilda šādas prasības:
a)
pirms preču nosūtīšanas jāiesniedz galamērķa dalībvalsts nodokļu iestādēm deklarācija un jāgarantē akcīzes nodokļa samaksa;
b)
šīs dalībvalsts noteiktajā kārtībā jāsamaksā galamērķa dalībvalsts akcīzes nodoklis;
c)
jāpiekrīt visām pārbaudēm, ļaujot galamērķa dalībvalsts pārvaldes iestādēm pārliecināties, ka preces patiešām saņemtas un par tām uzliktais akcīzes nodoklis samaksāts.
6.   Akcīzes nodokli, kas samaksāts pirmajā dalībvalstī, kas norādīta 1. punktā, atmaksā saskaņā ar 22. panta 3. punktu.” (
4
)
7.
8. pantā ir noteikts:
“Par precēm, ko savām vajadzībām iegādājušās un ved privātpersonas, saskaņā ar iekšējā tirgus principu akcīzes nodokli iekasē dalībvalstī, kur preces iegādājas.”
8.
Saskaņā ar 9. panta 1. punktu:
“Neskarot 6., 7. un 8. pantu, akcīzes nodoklis kļūst iekasējams, ja preces, kas paredzētas patēriņam vienā dalībvalstī, komerciālām vajadzībām glabā citā dalībvalstī.
Šādā gadījumā nodoklis jāmaksā šo preču glabātājam dalībvalstī, kuras teritorijā šīs preces atrodas.”
9.
9. panta 2. punktā ir sniegtas pamatnostādnes par to, kā noteikt, vai preces ir paredzētas komerciālām (nevis privātām) vajadzībām.
10.
10. pants attiecas uz akcīzes precēm, “ko iegādājas personas, kuras nav ne apstiprināti noliktavas saimnieki, ne reģistrēti vai nereģistrēti tirgotāji, un ko tieši vai netieši nosūta vai ved pārdevējs vai kāds viņa uzdevumā” (citiem vārdiem, būtībā distances līgumi). Ja preces tiek pārvadātas caur dažādām dalībvalstīm, akcīzes nodokli iekasē galamērķa dalībvalstī. Ja preces jau ir bijušas laistas apgrozībā pirmajā dalībvalstī, akcīzes nodoklis ir jāatmaksā saskaņā ar 22. panta 4. punktu.
11.
Direktīvas 92/12 III sadaļas virsraksts ir “Preču aprite”, un tajā ir iekļauts 15.–21. pants. Šajos pantos ir paredzēti noteikumi par akcīzes preču pārvadāšanu nodokļa atlikšanas režīmā starp akcīzes preču noliktavām vai no akcīzes preču noliktavas tirgotājam, kuram ir tiesības saņemt šādas preces šajā režīmā. Šajos pantos it īpaši ir noteiktas garantijas, pārbaudes un dokumentācija, kā arī atbildība un piedziņa nelikumību gadījumā. 18. panta 1. punktā inter alia ir noteikts: “[..] visām akcīzes precēm, kuras ved no vienas dalībvalsts uz otru saskaņā ar nodokļa atlikšanas režīmu, jāpievieno nosūtītāja sagatavots dokuments”.
12.
22. pantā ir noteikts:
“1.   Attiecīgos gadījumos par akcīzes precēm, kas laistas apgrozībā, pēc tirgotāja pieprasījuma akcīzes nodokli var atmaksāt tās dalībvalsts nodokļu iestādes, kurā preces laistas apgrozībā, ja vien šīs preces nav paredzētas patēriņam šajā dalībvalstī.
Dalībvalstis tomēr var noraidīt atmaksāšanas pieprasījumu, ja tas neatbilst to pieņemtiem pareizības kritērijiem [ (
5
)].
2.   Piemērojot 1. punktu, jāievēro šādi noteikumi:
a)
pirms preču nosūtīšanas sūtītājam savas dalībvalsts kompetentajām iestādēm jāiesniedz pieprasījums par atmaksāšanu un jāsniedz pierādījumi, ka akcīzes nodoklis ir samaksāts. Kompetentās iestādes tomēr nedrīkst atteikt atmaksāšanu tikai tā iemesla dēļ, ka nav iesniegts šo pašu iestāžu izsniegts dokuments, kas apliecina, ka iepriekšējā samaksa tikusi izdarīta;
b)
šā punkta a) apakšpunktā minētā preču pārvadāšana notiek saskaņā ar III sadaļas noteikumiem;
c)
preču sūtītājs savas dalībvalsts kompetentajām iestādēm iesniedz atpakaļ atsūtīto b) punktā [ (
6
)] minētā dokumenta eksemplāru, ko pienācīgi apstiprinājis preču saņēmējs; tam jāpievieno dokuments, kas apliecina, ka akcīzes nodokļa samaksa ir nodrošināta dalībvalstī, kur šīs preces patērē, vai arī tajā jāuzrāda šādas ziņas:
—
galamērķa dalībvalsts nodokļu iestādes attiecīgā biroja adrese,
—
datums, kurā šis birojs saņēmis deklarāciju, kā arī šās deklarācijas norādes vai reģistrācijas numurs;
d)
par akcīzes precēm, kas laistas apgrozībā kādā dalībvalstī un uz kurām tāpēc ir tās dalībvalsts nodokļu marka vai valsts pazīšanas zīme, var pieprasīt tāda akcīzes nodokļa atmaksāšanu, kas samaksāts tās dalībvalsts nodokļu iestādēm, kura izdevusi šīs nodokļu markas vai pazīšanas zīmes, ja vien tās dalībvalsts nodokļu iestādes, kura šīs zīmes izdevusi, pārliecinās, ka tās ir iznīcinātas.
3.   Gadījumos, kas minēti 7. pantā, sākumpunkta dalībvalstij ir jāatmaksā samaksātais akcīzes nodoklis tikai tad, ja akcīzes nodoklis jau iepriekš samaksāts galamērķa dalībvalstī saskaņā ar 7. panta 5. punktā noteikto procedūru.
Dalībvalstis tomēr var noraidīt atmaksāšanas pieprasījumu, ja tas neatbilst to pieņemtiem pareizības kritērijiem.
4.   Gadījumos, kas minēti 8.b pantā [10. pantā], sākumpunkta dalībvalstij pēc pārdevēja pieprasījuma ir jāatmaksā samaksātais akcīzes nodoklis, ja pārdevējs ir ievērojis 10. panta 3. punktā noteikto procedūru.
Dalībvalstis tomēr var noraidīt atmaksāšanas pieprasījumu, ja tas neatbilst to pieņemtiem pareizības kritērijiem.
Ja pārdevējs ir noliktavas saimnieks, dalībvalstis var paredzēt vienkāršotu atmaksāšanas procedūru.
5.   Katras dalībvalsts nodokļu iestādes nosaka procedūru un pārraudzības kārtību, kas piemērojama tās teritorijā veiktai atmaksāšanai. Dalībvalstis rūpējas, lai akcīzes nodokļa atmaksāšana nepārsniegtu faktiski samaksāto summu.”
Atbilstošie Rumānijas tiesību akti
13.
Rumānijas Nodokļu kodeksa (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) VII sadaļās 1926. panta (ar virsrakstu “Par precēm samaksātā akcīzes nodokļa atmaksāšana”) 1. punktā – redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā esošo faktu norises laikā, – ir paredzēts:
“Tirgotājs, kas veic saimniecisku darbību, var lūgt atmaksāt akcīzes nodokli par akcīzes precēm, kuras laistas apgrozībā Rumānijā, ja šīs preces ir paredzētas patēriņam citā dalībvalstī un ja ir izpildītas šādas prasības:
a)
pirms preču nosūtīšanas sūtītājam kompetentajai nodokļu iestādei ir jāiesniedz pieprasījums par atmaksāšanu un jāsniedz pierādījumi, ka akcīzes nodoklis ir samaksāts;
b)
preču pārvadāšana uz galamērķa dalībvalsti notiek saskaņā ar 1924. pantu; [ (
7
)]
c)
preču sūtītājs kompetentajai nodokļu iestādei iesniedz atpakaļ atsūtīto 1925. pantā [ (
8
)] minētā dokumenta eksemplāru, ko pienācīgi apstiprinājis preču saņēmējs; tam jāpievieno dokuments, kas apliecina, ka akcīzes nodokļa samaksa ir nodrošināta galamērķa dalībvalstī. Preču sūtītājs norāda arī kompetentās nodokļu iestādes adresi galamērķa dalībvalstī, datumu, kurā galamērķa dalībvalsts kompetentā nodokļu iestāde ir saņēmusi saņēmēja deklarāciju, kā arī šās deklarācijas reģistrācijas numuru.”
14.
Īstenošanas noteikumu attiecībā uz Nodokļu kodeksa 1926. panta 1. punktu 184. pantā attiecīgajā laikā bija paredzēts:
“1.   Preču sūtītājam, kurš vēlas lūgt akcīzes nodokļa atmaksāšanu par precēm, kuras tiks nosūtītas patēriņam citā dalībvalstī, pirms preču nosūtīšanas ir jāiesniedz tās valsts nodokļu iestādēs, kurā viņš reģistrēts kā nodokļu maksātājs, atmaksāšanas pieprasījums saskaņā ar 11. pielikumā paredzēto paraugu un jāiesniedz pierādījums par to, ka par attiecīgajām precēm ir ticis samaksāts akcīzes nodoklis. [ (
9
)]
2.   Preču sūtītājs pēc tam, kad saņēmējs ir saņēmis preces, un pēc tam, kad galamērķa dalībvalstī ir samaksāts akcīzes nodoklis, akcīzes nodokļa atmaksāšanai iesniedz Nodokļu kodeksa 1926. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētos dokumentus tās valsts nodokļu iestādē, kurā viņš ir reģistrēts kā nodokļu maksātājs. [ (
10
)]
3.   Atmaksātais akcīzes nodoklis atbilst nosūtītajiem un faktiski saņemtajiem daudzumiem.
4.   Akcīzes nodokli atmaksā saskaņā ar Nodokļu procedūras kodeksa noteikumiem.
[..]”
15.
Paraugā, kas ir paredzēts 11. pielikumā un uz kuru atsauce ir izdarīta Īstenošanas noteikumu 184. panta 1. punktā, sniedzamajā informācijā iekļāva preču saņemšanas datumu, saņemto daudzumu, datumu, kurā akcīzes nodoklis ir samaksāts galamērķa dalībvalstī, un šo maksājumu apliecinošā dokumenta skaitu.
16.
Īstenošanas noteikumu 184. panta 4. punktā minētā Nodokļu procesuālā kodeksa 135. pantā ir paredzēts vispārīgs noteikums par to, ka nodokļa maksātāja tiesības prasīt kompensāciju vai atmaksu saistībā ar nodokļu prasījumiem izbeidzas pēc pieciem gadiem no 1. janvāra tajā gadā, kas seko gadam, kurā tiesības uz kompensāciju vai atmaksu radās.
Fakti, tiesvedība un uzdotie jautājumi
17.
SC Scandic Distilleries SA (turpmāk tekstā – “Scandic”) ir Rumānijas destilētu alkoholisko dzērienu ražotāja, kurus tā laiž apgrozībā Rumānijā un citās dalībvalstīs. 2009. gada februārī, martā, maijā, jūnijā un jūlijā tā laida apgrozībā Rumānijā alkoholiskos dzērienus, kuri bija paredzēti patēriņam Čehijas Republikā, un par šīm precēm Rumānijā samaksāja akcīzes nodokli RON 203 060 (aptuveni EUR 45 000) apmērā. Laikposmā no 2009. gada septembra līdz 2010. gada februārim Scandic, pamatojoties uz Direktīvas 92/12 22. pantu un Rumānijas Nodokļu kodeksa 1926. pantu, lūdza attiecīgajai Rumānijas nodokļu iestādei atmaksāt šo nodokli, jo preces ir tikušas nosūtītas uz Čehijas Republiku, kur arī ir ticis samaksāts akcīzes nodoklis.
18.
Katrā ziņā Scandic sniedza paraugā prasīto informāciju. Tā arī iesniedza dokumentus, kuri apliecināja šīs informācijas pareizību.
19.
Visi atmaksas pieprasījumi tika iesniegti pēc tam, kad preces jau bija ievestas Čehijas Republikā. Scandic paskaidroja, ka paraugā bija prasīts sniegt informāciju par preču saņemšanas datumu un saņemto daudzumu. Tā šo informāciju vai vajadzīgos pamatojošos dokumentus nevarēja iesniegt pirms preču nosūtīšanas. Turklāt no parauga nepārprotami izrietēja, ka atmaksas pieprasījumi ir jāiesniedz katru mēnesi, nevis pirms tam, kad akcīzes preces ir tikušas sāktas laist apgrozībā galamērķa dalībvalstī. Neraugoties uz iespējamo kavēšanos, Scandic vēlējās nepieļaut atteikumu, pamatojoties uz neatbilstošiem pierādījumiem.
20.
Nodokļu iestāde neatbildēja uz trīs atmaksas pieprasījumiem vai Scandic2010. gada 7. maijā nosūtīto paziņojumu kā vajadzīgo priekšnosacījumu tiesvedības ierosināšanai.
21.
Tādējādi Scandic cēla prasību, lūdzot, lai nodokļu iestāde atmaksā akcīzes nodokli RON 203 060 apmērā ar procentiem. Nodokļu iestāde atspēkoja, atbildot, ka, lai arī Scandic bija iesniegusi visus Nodokļu kodeksa 1926. pantā prasītos dokumentus, tā atmaksu nebija prasījusi pirms preču nosūtīšanas uz citu dalībvalsti.
22.
Scandic prasība pirmajā instancē tika noraidīta, un tagad apelācijas tiesvedībā to izskata iesniedzējtiesa, kura jautā:
“1)
Vai Rumānijas nodokļu iestāžu atteikums apmierināt akcīzes nodokļa atmaksāšanas pieprasījumu ir pretrunā Eiropas tiesībām (Direktīvas 92/12/EEK 7. un 22. pantam, kā arī tās preambulas apsvērumiem), ja:
a)
tirgotājs, kas iesniedz akcīzes nodokļa atmaksāšanas pieprasījumu, ir iesniedzis pierādījumus par to, ka viņš ir izpildījis visas formālās prasības, kuras saskaņā ar Rumānijas tiesisko regulējumu ir jāizpilda, lai apmierinātu atmaksāšanas pieprasījumu, un it īpaši prasības par to, ka ir iesniegts: i) pierādījums par akcīzes nodokļu nomaksu Rumānijā un ii) pierādījums par akcīzes preču nosūtīšanu uz citu dalībvalsti;
b)
no Rumānijas nodokļu tiesiskajā regulējumā (Nodokļu kodeksa 1926. pants, Rumānijas valdības lēmumā Nr. 44/2004 paredzēto Īstenošanas noteikumu 184. punkts un Nodokļu kodeksa VII sadaļas 11. pielikums) paredzētajām prasībām izriet, ka atsevišķi dokumenti, kuri ir jāiesniedz kopā ar atmaksāšanas pieprasījumu, var tikt iesniegti tikai pēc akcīzes preču piegādes citā dalībvalstī;
c)
Rumānijas nodokļu tiesiskajā regulējumā (Īstenošanas noteikumu 184. panta 4. punkts, kurā ir izdarīta atsauce uz Nodokļu procesuālo kodeksa 135. pantu) ir paredzēts vispārīgs 5 gadu termiņš jebkura atmaksāšanas pieprasījuma iesniegšanai?
2)
Vai Direktīvas 92/12/EK [22. panta 2. punkta a) apakšpunkts (
11
)] ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājs, kas neiesniedz akcīzes nodokļa atmaksāšanas pieprasījumu tā samaksas dalībvalstī pirms akcīzes preču piegādes uz citu dalībvalsti, kurā preces ir domātas patēriņam, zaudē tiesības uz akcīzes nodokļa atmaksāšanu?
3)
Vai gadījumā, ja Tiesa uz otro jautājumu atbildētu apstiprinoši, tas, ka tirgotājs zaudē tiesības uz akcīzes nodokļa atmaksāšanu, saistībā ar vienu un to pašu akcīzes preču dubultu aplikšanu ar nodokļiem (dalībvalstī, kurā akcīzes preces sākotnēji bija laistas apgrozībā, un dalībvalstī, kurā šīs preces ir domātas patēriņam) ir saderīgs ar nodokļu neitralitātes principu?
4)
Vai gadījumā, ja Tiesa uz otro jautājumu atbildētu apstiprinoši, īpaši īsais termiņš starp akcīzes nodokļu samaksu par precēm, kuras laistas apgrozībā dalībvalstī, un dienu, kad akcīzes preces tiek nosūtītas uz citu dalībvalsti, kurā tās ir domātas patēriņam, var tikt uzskatīts par saderīgu ar līdzvērtības un efektivitātes principiem? Vai tam, ka vispārīgais termiņš nodokļa, nodevas vai maksājuma atmaksāšanas pieprasīšanai attiecīgajā dalībvalstī būtu acīmredzami ilgāks, šajā ziņā būtu kāda ietekme?”
23.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Scandic, Polijas, Portugāles un Rumānijas valdības un Eiropas Komisija. Tiesas sēde netika pieprasīta un nenotika.
Vērtējums
24.
Rumānija apgalvo, ka pirmais uzdotais jautājums nav pieņemams, jo ar to tiek jautāts, vai ar Direktīvu 92/12 ir atļauts nodokļu iestādei atteikt atmaksas pieprasījumu, ja ir izpildīti visi attiecībā uz atmaksu valsts tiesiskajā regulējumā paredzētie nosacījumi. Tomēr tā uzskata, ka tiesību jautājums, kuru iesniedzējtiesa vēlējās uzdot, ir ietverts pārējos trīs jautājumos. Šādos apstākļos uzskatu, ka nav jāizskata jautājums par pieņemamību.
25.
Es drīzāk piekrītu Komisijas, kā arī Polijas un Portugāles valdību nostājai, ka visi četri jautājumi ir jāizskata kopā. Būtībā runa ir par vienu jautājumu. Akcīzes nodoklis ir samaksāts vienā dalībvalstī par precēm, kuras vēlāk tiek nosūtītas uz citu dalībvalsti, kurā tās tiek paredzētas patēriņam un kurā arī tiek samaksāts akcīzes nodoklis. Nosūtītājs lūdz atmaksāt nodokli pirmajā dalībvalstī pēc preču ierašanās un nodokļa samaksas galamērķa dalībvalstī. Pieprasījums tiek atteikts, jo tas nav ticis iesniegts pirms preču nosūtīšanas. Vai šāds atteikums ir saderīgs ar Direktīvas 92/12 7. un 22. pantu, ja nepieciešams, to lasot kopā ar ES principiem par nodokļu neitralitāti un (it īpaši, ja ir paredzēts ilgāks laikposms kā vispārīgs noteikums nodokļa atmaksas pieprasīšanai) ES līdzvērtības un efektivitātes principiem?
26.
Visas trīs dalībvalstis piedāvā uz šo jautājumu atbildēt apstiprinoši, bet Scandic un Komisija – noliedzoši. No to iesniegtajiem argumentiem izriet divas dažādas pieejas. Pirmā attiecas uz krāpšanas novēršanu, bet otrā – izvairīšanos no dubultas nodokļu nomaksas (proti, nodrošinot nodokļu neitralitāti tādā nozīmē, kādā to ir lietojusi iesniedzējtiesa).
27.
Jāuzsver, ka abi šie mērķi ir fundamentāli pareizai Direktīvas 92/12 īstenošanai. Tāpat tie savā starpā nekonfliktē. Abiem šiem mērķiem ir kopīga vēlme nodrošināt, lai ikviens nodokļu maksātājs maksā un katras dalībvalsts valsts kase saņem ne mazāk un ne vairāk to, kas ir jāmaksā un jāsaņem vienotā tirgū. Līdz ar to ne tikai ir iespējams šo direktīvu (un jebkuru valsts tiesību aktu, ar kuru tā tiek pareizi transponēta) interpretēt tādējādi, ka ar to tiek nodrošināta abu mērķu sasniegšana, bet es uzskatu, ka šāda interpretācija ir jāizmanto, kur vien iespējams, un tai ir jābūt pārākai par jebkuru citu interpretāciju, ar kuru vienam mērķim, bet nevis citam mērķim dotu priekšroku.
28.
It īpaši ņemot vērā Direktīvas 92/12 formulējumu, visas trīs dalībvalstis uzsver 22. panta 2. punktā minētos nosacījumus un it īpaši a) apakšpunkta pirmajā teikumā paredzēto prasību, ka “pirms preču nosūtīšanas sūtītājam savas dalībvalsts kompetentajām iestādēm jāiesniedz pieprasījums par atmaksāšanu un jāsniedz pierādījumi, ka akcīzes nodoklis ir samaksāts”. Tādējādi to (un Scandic) apsvērumos tiek pieņemts, ka prasība (kura, šķiet, ir gandrīz burtiski transponēta Rumānijas Nodokļu kodeksa 1926. panta 1. punkta a) apakšpunktā) obligāti ir piemērojama pamatlietā apspriestajiem darījumiem.
29.
Tomēr Komisija savus apsvērumus pamato ar citādu Direktīvas 92/12 22. panta analīzi. Tā apgalvo, ka šī panta 2. punkts attiecas tikai uz akcīzes precēm nodokļu atlikšanas režīmā. Ja preces, par kurām samaksāts nodoklis, tiek pārvadātas starp dalībvalstīm, atmaksa tiek reglamentēta 3. punktā. Komisija norāda, ka ir skaidrs, ka pamatlietā apspriestās preces netika pārvadātas nodokļu atlikšanas režīmā. Līdz ar to piemērojamās prasības ir tās, kuras minētas 22. panta 3. punktā un 7. panta 5. punktā, nevis 22. panta 2. punktā.
30.
Vispirms ir jāatzīst, ka Komisijas analīze nav īpaši acīmredzama, ja runā par Direktīvas 92/12 22. panta struktūru un formulējumu. Komisija uzskata, ka 1. punkts ir piemērojams visās situācijās, kurās akcīzes preces ir laistas apgrozībā dalībvalstī, bet nav tajā paredzētas patēriņam un kurās ir atbilstoši atmaksāt šajā valstī samaksāto nodokli. Tālāk 2. punktā esot paredzēti noteikumi, kuri ir piemērojami “tad, ja piemēro 1. punktu”. 3. un 4. punkts neatkāpjoties no 2. punkta un neattiecoties uz gadījumiem, kuriem nav piemērojams 1. punkts. Drīzāk attiecībā uz abām kopējās 22. panta 1. punktā minētās kategorijas apakškategorijām, proti, gadījumiem, kuri attiecīgi minēti 7. un 10. pantā, ar šiem punktiem tiekot paredzēti papildu nosacījumi tiem, kuri noteikti šajos pantos.
31.
Katrā ziņā man šķiet, ka, uzmanīgi pārbaudot tekstu, Komisijas analīze ir vienīgā, kura var būt pareiza, ja direktīvu interpretē saskaņotā un darboties spējīgā veidā.
32.
Akcīzes preces, pat ja tās tiek glabātas komerciāliem nolūkiem, ne vienmēr var tikt pārvadātas starp dalībvalstīm nodokļu atlikšanas režīmā. Tikai apstiprināti noliktavu turētāji var nosūtīt preces šādā režīmā, un tikai apstiprināti noliktavu turētāji, reģistrēti vai nereģistrēti tirgotāji var tās saņemt. Komerciālās vajadzības varētu nozīmēt, ka preces, par kurām nodoklis ir samaksāts vienā dalībvalstī, pēc tam ir jāpārved komerciāliem nolūkiem uz citu dalībvalsti. Turklāt ir skaidrs, ka nosūtīšanas dalībvalstī jau samaksātā akcīzes nodokļa atmaksa neaprobežojas tikai ar nodokļu atlikšanas režīmu. Tomēr 22. panta 2. punktā ir paredzēts nosacījums, ka preces ir jāpārvadā saskaņā ar III sadaļu un līdz ar to nodokļu atlikšanas režīmā. Atmaksa citos gadījumos – piemēram, preču, par kurām samaksāts nodoklis, pārvadāšanā – tādējādi nevar tikt reglamentēta ar šo punktu.
33.
Direktīvas 92/12 22. panta 3. punkts attiecas uz atmaksu 7. pantā minētajos gadījumos. Šajā pantā nav minēts nodokļu atlikšanas režīms (šis pants ir par precēm, par kurām ir samaksāts nodoklis), un tā 5. un 6. punktā ir paredzēta procedūra, saskaņā ar kuru šāda atmaksa var notikt tikai tad, ja nodoklis ir ticis samaksāts galamērķa dalībvalstī (
12
). Lai tas būtu iespējams, precēm līdz ar to ir jābūt pārvestām ar samaksātu nodokli, un – pretēji nodokļa atlikšanai – ir jābūt laikposmam, kas tomēr ir īss, kurā nodoklis ir ticis samaksāts abās dalībvalstīs. 22. panta 4. punkts attiecas uz atmaksu 10. pantā minētajos gadījumos, kad saņēmējs nav nedz apstiprināts noliktavu turētājs, nedz reģistrēts vai nereģistrēts tirgotājs. Tādējādi šādi gadījumi paši par sevi nevar iekļaut nodokļa atlikšanas režīmu.
34.
Tieši pretēji, 22. panta 1. un 5. punkts ir vispārīgi un neattiecas šauri uz kādu no īpašajiem gadījumiem, par kuriem ir teikts 22. panta 2., 3. un 4. punktā.
35.
Līdz ar to es uzskatu, ka Direktīvas 92/12 22. panta:
—
1. punktā ir izklāstīts visa panta ievads, un tas vispārīgi attiecas uz visiem gadījumiem, kuros akcīzes preces ir laistas apgrozībā kādā dalībvalstī, kuras tajā nav paredzētas patēriņam, un kuros ir atbilstoši atmaksāt šajā valstī samaksāto nodokli (
13
);
—
2. punkts, neraugoties uz tā formulējumu, kurš atsaucas uz 1. punktu, faktiski attiecas tikai uz tādiem gadījumiem, kuri ir par akcīzes preču kustību nodokļu atlikšanas režīmā, jo tajā ir prasīts, lai preces tiktu pārvadātas saskaņā ar III sadaļas noteikumiem;
—
3. punkts īpaši attiecas uz tiem gadījumiem, kuriem piemērojams 1. punkts, kā minēts 7. pantā, proti, gadījumiem, kuri nav par [preču] kustību nodokļu atlikšanas režīmā, izņemot tiem, kuri minēti 10. pantā;
—
4. punkts īpaši attiecas uz tiem gadījumiem, kuriem piemērojams 1. punkts, kā minēts 10. pantā, proti, kad akcīzes preces ir nopirkušas personas, kuras nav apstiprināti noliktavu turētāji vai reģistrēti vai nereģistrēti tirgotāji, un kad tās tieši vai netieši ir nosūtījis vai pārvedis pārdevējs vai kāds viņa vārdā;
—
5. punkts arī ir vispārīgs noteikums, kas attiecas uz visiem gadījumiem, kurus reglamentē viss šis pants.
36.
Tādējādi, tā kā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītā situācija nav tā, kurā preces ir tikušas pārvadātas nodokļa atlikšanas režīmā, Direktīvas 92/12 22. panta 2. punktā paredzētie nosacījumi nebūtu piemērojami pamatlietā prasītajai atmaksai. Valsts tiesai būs jānosaka, vai ir piemērojams 22. panta 3. vai 4. punkts. Šķiet, ka no dokumentiem, kurus Scandic bija iesniedzis kopā ar saviem apsvērumiem, izriet, ka nosūtītājs Čehijas Republikā bija tirgotājs un līdz ar to uz šo lietu, visticamāk, nav piemērojams 10. pants un tādējādi 22. panta 4. punkts. Paliek 22. panta 3. punkts.
37.
Direktīvas 92/12 22. panta 3. punktā ir paredzēts, ka sākumpunkta dalībvalstij ir jāatmaksā samaksātais akcīzes nodoklis tikai tad, ja akcīzes nodoklis jau iepriekš samaksāts galamērķa dalībvalstī saskaņā ar 7. panta 5. punktā noteikto procedūru. Saskaņā ar šo procedūru personai, kurai pēdējā minētajā dalībvalstī ir jāmaksā nodoklis: a) pirms preču nosūtīšanas ir jāiesniedz šīs dalībvalsts nodokļu iestādēm deklarācija un jāgarantē akcīzes nodokļa samaksa, b) šīs dalībvalsts noteiktajā kārtībā jāsamaksā galamērķa dalībvalsts akcīzes nodoklis un c) jāpiekrīt visām pārbaudēm, ļaujot šīs dalībvalsts pārvaldes iestādēm pārliecināties, ka preces patiešām saņemtas un par tām uzliktais akcīzes nodoklis samaksāts. Šajā procedūrā nav noteikts, ka personai, kura ir samaksājusi nodokli nosūtīšanas dalībvalstī, ir jāprasa šī nodokļa atmaksa pirms preču nosūtīšanas. Tieši pretēji, acīmredzami tirgotājam loģiskāk šķiet iesniegt atmaksas pieprasījumu tikai tad, kad viņš var pārliecināt nosūtīšanas dalībvalsts administratīvās iestādes, ka attiecīgais nodoklis patiešām ir ticis samaksāts galamērķa dalībvalstī.
38.
Tomēr, vai 22. panta 3. punktu var interpretēt tādējādi, ka dalībvalstīm ir atļauts prasīt no tirgotājiem, lai viņi atmaksu pieprasa pirms preču nosūtīšanas? Neapšaubāmi šī tiesību norma tām ļauj noraidīt atmaksas pieprasījumus, kuri neatbilst “to pieņemtiem pareizības kritērijiem”. Turklāt 22. panta 5. punktā ir paredzēts, ka katra dalībvalsts “nosaka procedūru un pārraudzības kārtību, kas piemērojama tās teritorijā veiktai atmaksāšanai”.
39.
Manuprāt, Direktīvas 92/12 7. pantā vai 22. panta 3. punktā nekas īpaši neliedz dalībvalstij – gadījumos, kad ir piemērojamas šīs tiesību normas, – noteikt procedūru, saskaņā ar kuru sākotnējais atmaksas pieprasījums ir jāiesniedz pirms preču nosūtīšanas. Šajā stadijā tomēr pieprasījumam ir jābūt ar sākotnēju vai pagaidu raksturu: gadījumos, uz kuriem attiecas 7. pants un 22. panta 3. punkts, atmaksa nevar tikt veikta līdz brīdim, kad tiek pierādīts, ka preces ir tikušas saņemtas un akcīzes nodoklis ir ticis samaksāts galamērķa dalībvalstī. Tikai tad, kad ir izpildīti šie papildu nosacījumi, pieprasījums kļūst galīgs un nosūtīšanas dalībvalsts nodokļu iestāde var to izvērtēt. Acīmredzami tas notiks tikai pēc attiecīgo preču nosūtīšanas.
40.
No Rumānijas apsvērumiem šajā lietā izriet, ka Rumānijas iestādes interpretē savu valsts tiesisko regulējumu kā divu stadiju procedūru. Scandic, šķiet, to interpretē citādi, uzskatot, ka pilnīgs pieprasījums var tikt iesniegts tikai otrajā stadijā un ka pirms preču nosūtīšanas iesniegtais nepilnīgais pieprasījums, visticamāk, nodokļu iestādē netiktu reģistrēts (
14
). Tiesa, protams, nevar pateikt, kura interpretācija ir pareiza, bet man šķiet, ka neviena no tām nebūtu pretrunā Direktīvas 92/12 7. un 22. pantam, ja, protams, i) pieprasījums tiek uzskatīts par spēkā esošu brīdī, kad tas ir ticis pabeigts, un ii) attiecīgie noteikumi ir pietiekami skaidri, lai nodrošinātu, ka neatkarīgi no procedūras tā izpilda tiesiskās noteiktības prasības.
41.
Tomēr šajā lietā izvirzītā problēma nav pieprasījuma iesniegšanas procedūra pati par sevi, bet atteikums apmierināt pieprasījumu, kurš, lai arī visādā ziņā pilnīgs pēc būtības, formāli neizpilda šo procedūru. Vai šāds atteikums var būt pamatots ar to, ka nav izpildīti dalībvalsts pieņemtie “pareizības kritēriji”?
42.
Es piekrītu Komisijai, ka šajā lietā šāds rezultāts kopumā būtu nesamērīgs un nesaderīgs ar Direktīvas 92/12 noteikumiem. Neatkarīgi no tā, kādus dalībvalsts pieņem “pareizības kritērijus”, tai ir jācenšas nodrošināt, ka tiek ievērota direktīvas sistēma, it īpaši attiecībā uz nodokļu neitralitātes nodrošināšanu, kā arī krāpšanas novēršanu vai izvairīšanos no nodokļu nomaksas.
43.
Rumānija savos apsvērumos apgalvo, ka attiecīgajos “pareizības kritērijos” ir iekļauti visi Nodokļu kodeksa 1926. panta un Īstenošanas noteikumu 184. punkta noteikumi.
44.
Es tomēr nevaru piekrist, ka visi šie noteikumi (kuri saskaņā ar direktīvas 22. panta 5. punktu nosaka atmaksas pieprasīšanas procedūru) ir “pareizības kritēriji” 22. panta 3. punkta izpratnē. Ir jānošķir procesuālo noteikumu, kuri paredzēti administratīvās lietderības iemeslu dēļ, neizpilde, kura neapšaubāmi ir pamats samērīga soda uzlikšanai, no “pareizības kritēriju” neizpildes, kuras rezultātā var tikt atteikts apmierināt atmaksas pieprasījumu. Šāds atteikums, kas ir izņēmums no dalībvalsts pienākuma atmaksāt nodokli saskaņā ar 7. panta 6. punktu un 22. panta 3. punktu, var tikt pamatots tikai tad, ja ir reāls risks, ka nodoklis netiks atbilstoši iekasēts pēdējā ķēdes posmā. Šāda riska nav, ja nosūtītājs ir izpildījis visas 7. panta 5. punktā un 22. panta 3. punktā paredzētās prasības. Prasība iepriekš iesniegt pagaidu atmaksas pieprasījumu var tikt pamatota ar administratīviem iemesliem, bet tās neizpilde pati par sevi nevar pamatot atmaksas atteikumu.
45.
Jāpiebilst, ka gan procesuālie noteikumi, gan pareizības kritēriji ir jānosaka pietiekami skaidri, lai tiktu izpildītas tiesiskās noteiktības prasības. Ja procesuālie noteikumi ir neskaidri vai pārprotami, nav atbilstoši sodīt tirgotāju, kurš ir ievērojis pareizības kritērijus pēc būtības, par to, ka viņš tos nav ievērojis. Vēl jo mazāk šādi procedūras trūkumi pamato atmaksas atteikumu.
46.
Manuprāt, iepriekš minētie apsvērumi ir pietiekami, lai sniegtu apstiprinošu atbildi uz uzdotajiem jautājumiem. Tomēr valsts tiesa atsaucas arī uz līdzvērtības un efektivitātes principiem. Es tos apskatīšu īsumā.
47.
Tiesa atkārtoti ir lēmusi, ka, ja nav ES tiesiskā regulējuma attiecīgajā jomā, katrai dalībvalstij ir jāpieņem procesuālie noteikumi, kas ir paredzēti, lai nodrošinātu to tiesību aizsardzību, kas attiecīgajām personām pienākas atbilstoši ES tiesībām, ar nosacījumu, ka tie nav nelabvēlīgāki par noteikumiem, kas reglamentē līdzīgas situācijas valsts tiesībās (līdzvērtības princips), un ka tie nepadara praktiski neiespējamu vai ārkārtīgi sarežģītu ar ES tiesībām piešķirto tiesību izmantošanu (efektivitātes princips) (
15
).
48.
Runājot par līdzvērtības principu, Rumānija savos apsvērumos apgalvo, ka Nodokļu procesa kodeksa 135. pantā paredzētais vispārīgais piecu gadu noilguma periods attiecas uz visu prasību – neatkarīgi no tā, vai to pamatā ir valsts vai ES tiesības, – pabeigšanu, bet ilgāki procesuālie termiņi, kuri ir īpaši noteikti katram nodoklim, var tikt piemēroti attiecībā uz sākotnējās prasības iesniegšanu katrā kategorijā. Scandic – kura uzskata, ka tā nebūtu varējusi pabeigt savu prasījumu vēlāk, – norāda, ka komerciālos darījumos veiksme bieži ir atkarīga no tā, vai izdodas pabeigt darījumu un ātri nosūtīt preces. Ja akcīzes nodokļa atmaksas pieprasījums būtu jāiesniedz pirms preču nosūtīšanas, tas varētu būt šķērslis. Scandic apgalvo, ka šajā gadījumā nepastāv kaut kas ekvivalents, kā tas ir, piemēram, PVN – vissalīdzināmākā nodokļa – atmaksas gadījumā. Vēl detalizētāka informācija Tiesai nav iesniegta. Līdz ar to valsts tiesai ir jānosaka, vai, it īpaši noilgumu jautājumā, noteikumi par akcīzes nodokļa atmaksas pieprasījumiem – tiesībām, kuras ir atvasinātas no ES tiesībām, – ir nelabvēlīgāki nekā noteikumi, kuri ir piemērojami tikai un vienīgi valsts nodokļu atmaksas pieprasījumiem, kuri pamatojas tikai uz valsts tiesībām. Ja tie ir nelabvēlīgāki, līdzvērtības princips ir ticis pārkāpts.
49.
Runājot par efektivitātes principu, man šķiet, ka saderība ar valsts tiesiskajā regulējumā skaidri noteikto divpakāpju procedūru pati par sevi nevarētu radīt ārkārtīgu sarežģītību, ja i) sākotnējais “pro forma” pieprasījums var tikt iesniegts bez šādas sarežģītības iespējami īsā laikā no preču, kuras jau ir laistas apgrozībā, pavadzīmes saņemšanas līdz tai sekojošajai šo preču nosūtīšanai uz citu dalībvalsti un ja ii) jebkādi attiecīgie pamatojošie dokumenti var tikt iesniegti vēlāk. Ja šie nosacījumi ir izpildīti, pat ja sākotnējā pieprasījuma neiesniegšanas attiecīgajā termiņā dēļ ir zaudētas ar ES tiesībām piešķirtās tiesības uz atmaksu, procedūra nešķistu esam tāda, kas padara praktiski neiespējamu vai ārkārtīgi sarežģītu šo tiesību izmantošanu. Ja tomēr šīs procedūras rezultātā sistemātiski ir atteikta atmaksa, kad pieprasījums nav ticis iesniegts pirms preču nosūtīšanas un tam nav pievienoti dokumenti, kuri nevar tikt iegūti līdz brīdim, kad preces tiek ievestas [galamērķa dalībvalstī], vai ja laiks, kas ir vajadzīgs, lai aizpildītu vajadzīgās formalitātes sākotnējā atmaksas pieprasījuma iesniegšanai, ir tik ilgs, kas kavē ātru pasūtīto preču nosūtīšanu, tad skaidrs, ka tiesību uz atmaksu izmantošana praksē būtu neiespējama vai ārkārtīgi sarežģīta. Valsts tiesiskā regulējuma pareiza interpretācija ir valsts tiesas ziņā.
Secinājumi
50.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka Tiesai uz Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:
apstākļos, kad
(i)
akcīzes nodoklis ir samaksāts vienā dalībvalstī
(ii)
par precēm, kuras pēc tam ir nosūtītas uz citu dalībvalsti, kurā tās ir paredzētas patēriņam,
(iii)
neizmantojot nodokļu atlikšanas režīmu, un
(iv)
apstākļos, kuri nav minēti Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību 10. pantā, ja
(v)
akcīzes nodoklis ir arī samaksāts galamērķa dalībvalstī un ja
(vi)
ir izpildītas šīs direktīvas 7. panta 4. un 5. punkta prasības,
ar šo direktīvu un it īpaši tās 7. un 22. pantu nav saderīgi tas, ka nosūtīšanas dalībvalsts nodokļu iestāde atsaka atmaksāt šajā valstī samaksāto akcīzes nodokli, pamatojoties vienīgi uz to, ka pieprasījums nav ticis iesniegts pirms preču nosūtīšanas.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV 1992, L 76, 1. lpp.), ar grozījumiem. Šobrīd Direktīva 92/12 ir atcelta un aizstāta ar Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvu 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.).
(
3
)	Ziņojumā Eiropas Parlamentam, Padomei un Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai par Direktīvas 92/12/EEK 7.–10. panta piemērošanu (COM(2004) 227, galīgā redakcija) Komisija apgalvoja, ka “tagadējais 7.–10. panta formulējums bija ilgu un sarežģītu Padomē notikušo diskusiju rezultāts. Tomēr ir jāpieņem, ka izrietošā likumdošanas struktūra nebija īpaši saskaņota.
Trīs noteikumi ir piemērojami vienam īpašam gadījumam, proti, akcīzes precēm, kuras komerciāliem nolūkiem tiek turētas dalībvalstī, kura nav dalībvalsts, kurā preces tiek pirktas, un visiem trīs noteikumiem ir viens mērķis, proti, nodrošināt, lai akcīzes nodoklis tiktu samaksāts otrajā minētajā dalībvalstī. Turklāt nevienā no šiem trim noteikumiem skaidri nav noteikta to piemērošanas joma. Līdz ar to uz atsevišķiem [preču] kustības veidiem var tikt piemēroti daži citi noteikumi, no kuriem katrā ir prasīts izpildīt dažādas formalitātes”.
(
4
)	Pārējie 7. panta punkti (7.–9. punkts) attiecas uz precēm, kuras laistas apgrozībā patēriņam vienā dalībvalstī un vestas uz citu galamērķi šajā pašā dalībvalstī caur citu dalībvalsti. Šī tiesvedība neattiecas uz šādu situāciju.
(
5
)	Termins “correctness criteria” [pareizības kritēriji], kuru parasti nelieto angļu valodā, izskatās pēc tulkojuma no franču valodas termina “critères de régularité”. Tas direktīvā nav definēts.
(
6
)	Sākotnēji 22. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējums bija šāds: “šā punkta a) apakšpunktā minētā preču pārvadāšana notiek, izmantojot 18. panta 1. punktā minēto dokumentu” (skat. iepriekš 11. punktu). Šķiet, ka 22. panta 2. punkta c) apakšpunkts nekad nav ticis grozīts, lai ņemtu vērā izmaiņas 22. panta 2. punkta b) apakšpunktā.
(
7
)	Būtībā tas nozīmē, ka preces ir pakļautas noteiktām pārbaudēm un par tām ir jāaizpilda deklarācijas, un ka tās ir jānosūta ar vienkāršotu pavadzīmi.
(
8
)	Iepriekš 7. zemsvītras piezīmē minētais dokuments.
(
9
)	Tā ir iesniedzējtiesas citētā redakcija, kura ir ieviesta 2008. gadā. Prasītāja pamatlietā citē pavisam citu redakciju, kura ir spēkā kopš 2006. gada: “Preču sūtītājam pirms preču nosūtīšanas ir jāinformē teritoriālā nodokļu iestāde par viņa nodomu pieprasīt akcīzes nodokļa atmaksu par precēm, kuras tiks nosūtītas patēriņam citā dalībvalstī, un ir jāiesniedz pierādījumi, ka par šīm precēm ir ticis samaksāts akcīzes nodoklis.”
(
10
)	Arī šajā gadījumā prasītāja pamatlietā citē pavisam citu redakciju: “[..] preču nosūtītājam ir jāiesniedz vietējai nodokļu iestādei atmaksas pieprasījums, kura paraugs ir sniegts 11. pielikumā. Atmaksas pieprasījumam ir jāpievieno Nodokļu kodeksā minētie dokumenti.”
(
11
)	Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir minēts 22. panta 1. punkta a) apakšpunkts, kura nav. No konteksta acīmredzami izriet, ka ir domāts 22. panta 2. punkta a) apakšpunkts.
(
12
)	Skat. arī 2006. gada 23. novembra spriedumu lietā C-5/05 Joustra, Krājums, I-11075, it īpaši 52. punkts.
(
13
)	Proti, visi gadījumi, kad nodoklis pēc tam tiek samaksāts dalībvalstī, kurā preces ir paredzētas patēriņam un gala rezultātā laistas apgrozībā, izņemot tādējādi gadījumus, kad preces iegādājas privātpersonas personiskai lietošanai un tās pārvadā un kad nodoklis ir jāmaksā tikai iegādes dalībvalstī.
(
14
)	Skat. iepriekš 19. punktu. Scandic apgalvo, ka no atmaksas pieprasījuma parauga izriet, ka šādi pieprasījumi nevar tikt iesniegti pirms akcīzes preču laišanas apgrozībā galamērķa dalībvalstī.
(
15
)	Skat. kā nesenāko 2012. gada 18. oktobra spriedumu lietā C-603/10 Pelati, 23. punkts un tajā minētā judikatūra.