62015CJ0064
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 28. januára 2016 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Dane — Všeobecný systém spotrebných daní — Smernica 2008/118/ES — Nezrovnalosti pri preprave tovaru podliehajúceho spotrebnej dani — Preprava tovaru v režime pozastavenia dane — Tovar, ktorý chýbal v čase dodania — Vyrubenie spotrebnej dane pri absencii dôkazu o zničení alebo strate tovaru“
Vo veci C‑64/15,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súdny dvor, Nemecko) z 11. novembra 2014 a doručený Súdnemu dvoru 12. februára 2015, ktorý súvisí s konaním:
BP Europa SE
proti
Hauptzollamt Hamburg‑Stadt
SÚDNY DVOR (šiesta komora)
v zložení: predseda šiestej komory A. Arabadžiev, sudcovia J.‑C. Bonichot (spravodajca) a E. Regan,
generálny advokát: M. Bobek,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
BP Europa SE, v zastúpení: D. Völker a A. Grin, Rechtsanwälte,
—
Hauptzollamt Hamburg‑Stadt, v zastúpení: J. Thaler, splnomocnený zástupca,
—
talianska vláda, v zastúpení: G. Palmieri, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
—
Európska komisia, v zastúpení: F. Tomat a M. Wasmeier, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).
2
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi spoločnosťou BP Europa SE (ďalej len „BP Europa“) a Hauptzollamt Hamburg‑Stadt (Colný úrad v Hamburgu), ktorý sa týka dane, ktorá sa od nej požaduje ako daň z energií z množstva plynového oleja chýbajúceho pri dodaní tohto tovaru do daňového skladu nachádzajúceho sa v Nemecku.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 2008/118
3
Smernica 2008/118 obsahuje najmä nasledujúce odôvodnenia:
„(1)
Smernica Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam [Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179] bola viackrát podstatne zmenená a doplnená. Vzhľadom na to, že je potrebné vykonať nové zmeny a doplnenia, uvedená smernica by sa v záujme jasnosti mala nahradiť.
(2)
Podmienky vyrubenia spotrebnej dane z tovaru, ktorý upravuje smernica 92/12/EHS…, musia zostať zosúladené v záujme zabezpečenia správneho fungovania vnútorného trhu.
…
(8)
Keďže na správne fungovanie vnútorného trhu je naďalej potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch, je dôležité vyjasniť na úrovni Spoločenstva, kedy je tovar podliehajúci spotrebnej dani uvedený do daňového voľného obehu a kto je povinný spotrebnú daň zaplatiť.
(9)
Keďže spotrebná daň je daň zo spotreby určitých tovarov, nemôže sa vyberať z tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý bol za určitých okolností zničený alebo nenahraditeľne stratený.
…“
4
Článok 1 ods. 1 smernice 2008/118 uvádza:
„Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:
a)
energetické výrobky a elektrina upravené smernicou [Rady] 2003/96/ES [z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, s. 51; Mim. vyd. 09/001, s. 405)];
…“
5
Článok 4 smernice 2008/118 stanovuje:
„Na účely tejto smernice, ako aj na účely jej vykonávacích ustanovení sa uplatňuje toto vymedzenie pojmov:
…
7)
‚režim pozastavenia dane‘ je daňový režim uplatňovaný na výrobu, spracovanie, držbu alebo prepravu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, na ktorý sa nevzťahuje colný režim podmienečného oslobodenia od cla, pričom je spotrebná daň pozastavená;
…
11)
‚daňový sklad’ je miesto, kde oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu v rámci podnikania tovar podliehajúci spotrebnej dani vyrába, spracúva, drží, prijíma alebo odosiela v režime pozastavenia dane za podmienok stanovených príslušnými orgánmi členského štátu, v ktorom sa daňový sklad nachádza.“
6
Podľa článku 7 tejto smernice:
„1.   Daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.
2.   Na účely tejto smernice ‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:
a)
prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane;
…
4.   Úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane z dôvodu skutočnej povahy tovaru, následkom nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci, alebo na základe povolenia príslušných orgánov členského štátu sa nepovažuje za uvedenie tovaru do daňového voľného obehu.
Na účely tejto smernice sa tovar považuje za úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený, ak sa už nemôže používať ako tovar podliehajúci spotrebnej dani.
Úplné zničenie alebo nenahraditeľná strata dotknutého tovaru podliehajúceho spotrebnej dani sa musia preukázať k spokojnosti príslušných orgánov členského štátu, v ktorom k úplnému zničeniu alebo nenahraditeľnej strate došlo alebo v ktorom sa táto strata zistila, ak nie je možné určiť, kde k nej došlo.
…“
7
Článok 10 tej istej smernice stanovuje:
„1.   Ak počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý sa nachádza v režime pozastavenia dane, došlo k nezrovnalosti, ktorá spôsobila jeho uvedenie do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a), uvedenie tohto tovaru do daňového voľného obehu sa uskutočňuje v členskom štáte, v ktorom nezrovnalosť nastala.
2.   Ak sa počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý sa nachádza v režime pozastavenia spotrebnej dane zistila nezrovnalosť, ktorá spôsobila jeho uvedenie do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a), a ak nie je možné určiť, kde táto nezrovnalosť nastala, predpokladá sa, že nastala v členskom štáte, kde sa zistila, a v čase, keď sa zistila.
3.   V situáciách uvedených v odsekoch 1 a 2 príslušné orgány členského štátu, v ktorom sa tovar uviedol alebo sa považuje byť za uvedený do daňového voľného obehu, informujú príslušné orgány členského štátu odoslania.
4.   Ak tovar podliehajúci spotrebnej dani prepravovaný v režime pozastavenia dane nedorazí na miesto určenia a ak sa počas prepravy nezistila žiadna nezrovnalosť, ktorá by spôsobila uvedenie tohto tovaru do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a), predpokladá sa, že k nezrovnalosti došlo v členskom štáte odoslania a v čase, keď preprava začala, pokiaľ sa do štyroch mesiacov od začatia prepravy podľa článku 20 ods. 1 nepredloží k spokojnosti príslušných orgánov členského štátu odoslania dôkaz o ukončení prepravy podľa článku 20 ods. 2 alebo o mieste, kde došlo k nezrovnalosti.
…
6.   Na účely tohto článku ‚nezrovnalosť‘ je situácia, ktorá nastane počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane, odlišná od situácie uvedenej v článku 7 ods. 4, a v dôsledku ktorej sa preprava alebo časť prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani neukončila v súlade s článkom 20 ods. 2.“
8
Podľa článku 16 ods. 2 písm. c) a d) smernice 2008/18 oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu je povinný viesť evidenciu stavu zásob a prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani a po ukončení prepravy umiestniť do svojho daňového skladu a zaevidovať v účtovníctve tovar podliehajúci spotrebnej dani prepravovaný v režime pozastavenia dane.
9
Článok 17 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:
„Tovar podliehajúci spotrebnej dani sa môže prepravovať v režime pozastavenia dane na území Spoločenstva vrátane prípadu, keď sa tovar prepravuje cez tretiu krajinu alebo tretie územie:
a)
z daňového skladu:
i)
do iného daňového skladu;
…“
10
Článok 19 ods. 2 písm. c) tej istej smernice stanovuje, že registrovaný príjemca musí dať súhlas na každú kontrolu, ktorá umožňuje príslušným orgánom členského štátu určenia presvedčiť sa, že tovar bol skutočne prijatý.
11
Podľa článku 20 ods. 2 smernice 2008/118:
„Preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane končí v prípadoch uvedených v článku 17 ods. 1 písm. a) bodoch i)… keď príjemca prijal tovar podliehajúci spotrebnej dani…“
Smernica 2003/96
12
Podľa článkov 1 a 2 smernice 2003/96 členské štáty zdaňujú plynový olej, ktorý patrí pod číselný znak 2710 19 41 kombinovanej nomenklatúry.
Nemecké právo
13
Podľa znenia § 8 zákona o dani z energií (Energiesteuergesetz) z 15. júla 2006 (BGBl 2006 I, s. 1534, ďalej len „EnergieStG“), nazvaného „Vznik daňovej povinnosti pri uvedení do daňového voľného obehu“:
„1.   Daňová povinnosť vznikne, keď sú energetické výrobky v zmysle § 4 odobraté z daňového skladu bez toho, aby boli umiestnené do režimu pozastavenia dane, alebo z neho boli prepustené s cieľom použitia alebo spotrebovania v daňovom sklade (prepustenie). Ak po prepustení nasleduje postup oslobodenia od dane (§ 24 ods. 1), daňová povinnosť nevzniká.
1a)   Daňová povinnosť nevzniká, ak dôjde k úplnému zničeniu alebo nenahraditeľnej strate energetických výrobkov z dôvodu skutočnej povahy tovaru, následkom nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci. Energetické výrobky sa považujú za úplne zničené alebo nenahraditeľne stratené, ak sa už nemôžu používať ako také. Úplné zničenie a nenahraditeľná strata energetických výrobkov sa musia dostatočne preukázať.
…“
14
§ 11 EnergieStG s názvom „Preprava z a do iných členských štátov“ stanovuje:
„1.   Energetické výrobky v zmysle § 4 môžu byť v režime pozastavenia dane prepravené aj cez tretie štáty alebo tretie územia;
…
(2)   z daňových skladov v iných členských štátoch alebo registrovanými odosielateľmi z miesta dovozu v iných členských štátoch
a)
do daňových skladov
…
na daňovom území
…
4.   … V prípadoch uvedených v odseku 1 bode 2 končí preprava v režime pozastavenia dane prevzatím energetických výrobkov v prijímajúcom daňovom sklade…“
15
Podľa znenia § 14 EnergieStG s názvom „Nezrovnalosti počas prepravy“:
„1.   ‚Nezrovnalosť‘ je situácia, ktorá nastane počas prepravy v režime pozastavenia dane, s výnimkou prípadov uvedených v § 8 ods. la, z dôvodu ktorej preprava alebo časť prepravy nemôže byť riadne ukončená.
…
3.   Ak sa počas prepravy v režime pozastavenia dane z daňového skladu v inom členskom štáte alebo z miesta dovozu v inom členskom štáte na daňovom území zistí, že nastala nezrovnalosť a miesto jej vzniku nemožno stanoviť, predpokladá sa, že k nezrovnalosti došlo na daňovom území a v čase, keď bola zistená.
4.   Ak boli energetické výrobky v režime pozastavenia dane zaslané z daňového územia do iného členského štátu (§ 11 ods. 1 bod 1, § 13 ods. 1) nedorazia na miesto určenia, pričom počas prepravy nie je zistená nezrovnalosť, predpokladá sa, že k nezrovnalosti došlo podľa odseku 1 na daňovom území v čase, keď preprava začala, a to s výnimkou, ak by odosielateľ v lehote štyroch mesiacov od začatia prepravy predložil dostatočné dôkazy o tom, že energetické výrobky
(1)
dorazili na miesto určenia a preprava bola riadne ukončená alebo
(2)
z dôvodu nezrovnalosti, ktorá nastala mimo daňového územia, nedorazili na miesto určenia.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16
Z daňového skladu nachádzajúceho sa v Holandsku BP Europa v priebehu mesiaca január 2011 prepravila loďou 2,4 milióna litrov plynového oleja patriaceho pod číselný znak 2710 19 41 kombinovanej nomenklatúry do daňového skladu nachádzajúceho sa v Nemecku. Preprava sa vykonala v rámci režimu pozastavenia dane z tovarov podliehajúcich spotrebnej dani, ako je uvedené v článkoch 17 až 31 smernice 2008/118.
17
V mieste dodania po dodaní plynového oleja majiteľ daňového skladu v Nemecku konštatoval, že prijal o 4854 litrov menej, než bolo uvedené v elektronickom administratívnom dokumente vystavenom na uplatnenie režimu pozastavenia, teda o 0,202 % deklarovaného množstva, a informoval o tom colné orgány v jeho potvrdení o prijatí.
18
Rozhodnutím zo 16. januára 2012, colný úrad v Hamburgu vyrubil daň z energie v sume 24,93 eura z množstva chýbajúceho plynového oleja, ktoré prekročilo hranicu tolerancie vo výške 0,2 %, všeobecne akceptovanú nemeckými správnymi orgánmi.
19
Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) zamietol žalobu spoločnosti BP Europa podanú proti tomuto vyrubeniu dane. Uvedený súd totiž zastával názor, že chýbajúce množstvo plynového oleja bolo dôsledkom nezrovnalosti, ku ktorej došlo na daňovom území a ktorej následkom bolo uvedenie tohto tovaru do daňového voľného obehu. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súdny dvor), ktorý koná o opravnom prostriedku „Revision“, sa pýta, či toto právne posúdenie sporu, ktoré vyplýva z uplatnenia vnútroštátneho práva preberajúceho smernicu 2008/18, zodpovedá jej požiadavkám, najmä tým požiadavkám, ktoré sa týkajú podmienok vzniku daňovej povinnosti pri spotrebných daniach a určenia členského štátu príslušného na ich výber, ak iba časť tovaru prepravovaného v režime pozastavenia dane nedorazila do miesta určenia.
20
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 10 ods. 4 smernice 2008/118 vykladať v tom zmysle, že v ňom stanovené predpoklady sú splnené len vtedy, ak na miesto určenia nedorazí všetok tovar prepravovaný v režime pozastavenia dane, alebo sa táto právna úprava pri zohľadnení článku 10 ods. 6 tejto smernice uplatní aj v prípadoch, keď na miesto určenia nedorazí len časť tovaru podliehajúceho spotrebnej dani prepravovaného v režime pozastavenia dane?
2.
Má sa článok 20 ods. 2 smernice 2008/118 vykladať v tom zmysle, že preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane končí až vtedy, keď príjemca vyložil celý náklad z prepravného prostriedku, ktorý k nemu dorazil, takže k zisteniu chýbajúceho množstva počas vykladania tovaru dochádza ešte v priebehu prepravy?
3.
Odporuje článku 10 ods. 2 v spojení s článkom 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118 vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej právomoc vyberania dane cieľového členského štátu určenia (pri vylúčení prípadov stanovených v článku 7 ods. 4 [tejto smernice]) závisí výlučne od zistenia vzniku nezrovnalosti a od nemožnosti určiť miesto, kde táto nezrovnalosť nastala, alebo treba dodatočne konštatovať, že tovar podliehajúci spotrebnej dani bol jeho prepustením z režimu pozastavenia dane uvedený do daňového voľného obehu?
4.
Má sa článok 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118 vykladať v tom zmysle, že v prípade zistenia nezrovnalosti podľa článku 10 ods. 2 tejto smernice treba predpokladať, že tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý bol prepravený v režime pozastavenia dane a ktorý nedorazil na miesto určenia, sa uvedie do daňového voľného obehu vo všetkých prípadoch, v ktorých nie je možné preukázať úplné zničenie alebo nenahraditeľnú stratu zisteného chýbajúceho množstva podľa článku 7 ods. 4 uvedenej smernice?“
O prejudiciálnych otázkach
Úvodné pripomienky
21
Podľa článku 2 smernice 2008/118 spotrebnej dani podliehajú tovary uvedené v článku 1 tejto smernice, medzi ktorými sa uvádzajú energetické výrobky upravené smernicou 2003/96, pri ich výrobe na území Európskej únie alebo ich dovoze na toto územie. Zatiaľ čo zdaniteľnou udalosťou spotrebnej dane je teda výroba alebo dovoz predmetných tovarov na uvedené územie, daňová povinnosť v súvislosti s touto daňou vzniká v zmysle článku 7 ods. 1 smernice 2008/118 až pri uvedení týchto tovarov do daňového voľného obehu.
22
Podľa článku 17 ods. 1 písm. a) bodu i) smernice 2008/118 tovar podliehajúci spotrebnej dani sa môže prepravovať v režime pozastavenia dane na území Únie, konkrétne ako v konaní vo veci samej, z daňového skladu nachádzajúceho sa v jednom členskom štáte do daňového skladu nachádzajúceho sa v inom členskom štáte. Takýto režim pozastavenia je charakterizovaný skutočnosťou, že spotrebná daň vzťahujúca sa na tovar, na ktorý sa vzťahuje tento režim, nie je ešte splatná, hoci zdaniteľná udalosť už nastala (pozri v tomto zmysle rozsudok Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, bod 42). V dôsledku toho, pokiaľ ide o tovary podliehajúce spotrebnej dani, tento režim spôsobuje odloženie výberu dane až do splnenia podmienky splatnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, bod 78).
23
Pri takom tovare, ktorý patrí do režimu pozastavenia dane, sa za uvedenie do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118 považuje prepustenie vrátane neoprávneného prepustenia z tohto režimu.
24
Hoci podľa článku 6 ods. 1 smernica 92/12 uvádzala, že splatnosť dane vzniká nielen uvoľnením výrobkov na spotrebu, ale tiež „ak sa zaznamená nedostatok [chýbajúce množstvo – neoficiálny preklad]“, smernica 2008/118 nepreberá tento prípad splatnosti týkajúci sa chýbajúcich množstiev.
25
Svojimi otázkami chce vnútroštátny súd v podstate vedieť, akým pravidlám splatnosti má pri uplatnení smernice 2008/118 podliehať tovar prepravovaný v režime pozastavenia dane, ak sa v čase dodania konštatuje chýbajúce množstvo tovaru v porovnaní s množstvom, aké bolo v mieste začatia prepravy.
26
Keďže podľa svojho článku 7 ods. 2 písm. a) smernica 2008/118 spája splatnosť dane za tovar, ktorý patrí do režimu pozastavenia dane, s prepustením z tohto režimu, najprv treba odpovedať na druhú otázku, ktorá sa týka ustanovení článku 20 ods. 2 smernice 2008/118, podľa ktorých preprava takého tovaru končí, keď ho príjemca prijal.
O druhej otázke
27
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 20 ods. 2 smernice 2008/118 má vykladať v tom zmysle, že preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane v zmysle tohto ustanovenia za situácie, ako je situácia v konaní vo veci samej, končí v čase, keď príjemca tohto tovaru pri ukončení úplnej vykládky dopravného prostriedku obsahujúceho predmetný tovar konštatuje, že chýba určité množstvo tohto tovaru v porovnaní s množstvom, ktoré sa mu malo dodať.
28
Keďže smernica 2008/118 nedefinuje, čo treba chápať pod výrazom, podľa ktorého „príjemca prijal tovar podliehajúci spotrebnej dani“, je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je pri výklade ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť jeho znenie, kontext a jeho ciele (pozri najmä rozsudok Španielsko/Parlament a Rada, C‑44/14, EU:C:2015:554, bod 44).
29
Pokiaľ ide po prvé o znenie článku 20 ods. 2 smernice 2008/118, treba poznamenať, že tento článok sa týka samotného tovaru, bez akéhokoľvek odkazu na prostriedky, ktorými sa prepravuje. Na určenie času jeho dodania treba teda zohľadniť skutočné prijatie tovaru ako také jeho príjemcom, a nie len dopravenie recipientu tohto tovaru, bez ohľadu na to, aký by bol, príjemcovi.
30
Pokiaľ ide po druhé o kontext, do akého zapadajú predmetné ustanovenia smernice 2008/118, treba konštatovať, že článok 20 tejto smernice je súčasťou jej kapitoly IV, nazvanej „Preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane“. Medzi ustanoveniami tejto kapitoly sú ustanovenia článku 19 ods. 2 písm. c) uvedenej smernice, podľa ktorých príjemca musí dať súhlas na každú kontrolu, ktorá umožňuje príslušným orgánom členského štátu určenia presvedčiť sa, že tovar bol skutočne prijatý. Normotvorca Únie tak zamýšľal urobiť toto skutočné prijatie tovaru prvkom, ktorý určuje podmienky, za akých preprava tohto tovaru prepravovaného v režime pozastavenia dane musí byť pri jeho dodaní posúdená. Žiadne iné ustanovenie uvedenej kapitoly si nevyžaduje iný výklad.
31
Po tretie ustanovenia článku 20 ods. 2 smernice 2008/118 tým, že spresňujú, kedy končí preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane, majú za cieľ definovať moment, keď sa takýto tovar považuje, ako bolo uvedené v bode 23 tohto rozsudku, za uvedený do daňového voľného obehu, a podľa toho určiť moment, kedy sa daň z tohto tovaru stane splatnou.
32
Okrem toho, keďže spotrebná daň je, ako uvádza odôvodnenie 9 smernice 2008/118, daň zo spotreby určitých tovarov, moment splatnosti tejto dane treba určiť tak, aby množstvo predmetného tovaru mohlo byť zmerané presne. Vzhľadom na tento cieľ článok 20 ods. 2 tejto smernice, ktorý spresňuje, že preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane končí, keď príjemca prijal dodávku tohto tovaru, treba vykladať v tom zmysle, že k tomuto prijatiu dodávky dochádza v momente, keď príjemca môže presne zistiť množstvo tovaru, ktorý skutočne prijal.
33
Ak by prijatie dodávky bolo potrebné považovať za realizované od momentu, keď dopravný prostriedok s tovarom podliehajúcim spotrebnej dani dorazil do miesta jeho určenia, a to bez toho, aby adresát vôbec ešte mohol zistiť jeho skutočne dodané množstvo, splatnosť spotrebnej dane by vznikla v rozpore s požiadavkami spojenými so samotnou povahou predmetnej dane, ktorej predpokladom, ako to bolo uvedené v predchádzajúcom bode, je presná znalosť množstva tovaru uvedeného do daňového voľného obehu. Preto v situácii, ako je situácia v konaní vo veci samej, nemožno dodanie tovaru považovať za uskutočnené pred úplnou vykládkou dopravného prostriedku, v ktorom sa nachádza tento tovar.
34
Okrem toho tým, že od prevádzkovateľa skladu sa podľa článku 16 ods. 2 písm. d) smernice 2008/118 vyžaduje, aby umiestnil do svojho daňového skladu a zaevidoval vo svojom účtovníctve po ukončení prepravy všetok tovar podliehajúci spotrebnej dani prepravovaný v režime pozastavenia dane a tým dosiahol zhodu týchto materiálnych a účtovných operácií s ukončením prepravy, normotvorca Únie zamýšľal fixovať koniec prepravy k momentu, keď bol predmetný tovar skutočne prijatý prevádzkovateľom skladu a keď jeho množstvo mohlo byť presne zistené s cieľom jeho zaúčtovania do skladovej evidencie.
35
Za týchto okolností treba na druhú otázku odpovedať, že článok 20 ods. 2 smernice 2008/118 sa má vykladať v tom zmysle, že preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane v zmysle tohto ustanovenia v situácii, ako je situácia v konaní vo veci samej, končí v čase, keď príjemca tohto tovaru pri ukončení úplnej vykládky dopravného prostriedku obsahujúceho predmetný tovar konštatuje, že chýba určité množstvo tohto tovaru v porovnaní s množstvom, ktoré sa mu malo dodať.
O tretej a štvrtej otázke
36
Svojou treťou a štvrtou otázkou, ktoré treba skúmať spoločne ako druhé v poradí, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa spojené ustanovenia článku 7 ods. 2 písm. a) a článku 10 ods. 2 smernice 2008/118 majú vykladať v tom zmysle, že situácie, ktoré upravujú, sú odlišné od situácie, ktorú upravuje článok 7 ods. 4 tejto smernice, a to v tom zmysle, že odporujú ustanoveniu vnútroštátneho práva, ktoré pri prebratí článku 10 ods. 2 uvedenej smernice nepodriaďuje jeho uplatnenie podmienke, že tovar podliehajúci spotrebnej dani bol uvedený do daňového voľného obehu jeho prepustením z režimu pozastavenia dane.
37
Podľa článku 10 ods. 2 smernice 2008/118, ak sa počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý sa nachádza v režime pozastavenia spotrebnej dane, zistila nezrovnalosť, ktorá spôsobila jeho uvedenie do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice, a ak nie je možné určiť, kde táto nezrovnalosť nastala, predpokladá sa, že nastala v členskom štáte, kde sa zistila, a v čase, keď sa zistila.
38
Z týchto ustanovení vyplýva, že sa týkajú prípadu, keď nezrovnalosť zistená počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý sa nachádza v režime pozastavenia spotrebnej dane, má za následok jeho uvedenie do daňového voľného obehu prepustením z tohto režimu.
39
Preto vnútroštátne ustanovenie, ktorým sa preberá článok 10 ods. 2 smernice 2008/118, v zásade nemôže stanoviť, že pri takej nezrovnalosti sa predpokladá, že nastala v členskom štáte, kde sa zistila, bez toho, aby túto domnienku podriadil podmienke, že táto nezrovnalosť mala za dôsledok uvedenie predmetného tovaru do daňového voľného obehu.
40
Je nesporné, že § 14 EnergieStG, ktorý vykonáva toto prebratie, takúto podmienku neuvádza.
41
Z ustálenej judikatúry však vyplýva, že vnútroštátne súdy, ktoré uplatňujú vnútroštátne právo, sú povinné vykladať ho v čo najväčšej miere s ohľadom na znenie a účel predmetnej smernice tak, aby sa dosiahol ňou sledovaný výsledok, a takto konať v súlade s článkom 288 tretím odsekom ZFEÚ. Táto povinnosť konformného výkladu vnútroštátneho práva je totiž obsiahnutá v systéme Zmluvy o FEÚ, keďže vnútroštátnym súdom umožňuje v rámci ich právomocí zaistiť úplnú účinnosť práva Únie, keď rozhodujú o sporoch, ktoré im boli predložené (pozri najmä rozsudok Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, bod 24).
42
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že na účely článku 10 smernice 2008/118 odsek 6 tohto článku definuje ‚nezrovnalosť‘ ako situáciu, ktorá nastane počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane, odlišnú od situácie uvedenej v článku 7 ods. 4 tejto smernice, v dôsledku ktorej sa preprava alebo časť prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani neukončila v súlade s článkom 20 ods. 2 uvedenej smernice.
43
Konštatovanie chýbajúceho množstva pri dodaní tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane poukazuje na situáciu, ku ktorej nevyhnutne došlo a počas ktorej chýbajúci tovar nebol predmetom tohto dodania, čiže jeho preprava sa neukončila v súlade s článkom 20 ods. 2 smernice 2008/118. Táto situácia predstavuje dôsledok nezrovnalosti v zmysle článku 10 ods. 6 tejto smernice. Nezrovnalosť tohto druhu má nevyhnutne za dôsledok prepustenie z režimu pozastavenia dane a v dôsledku toho uvedenie do daňového voľného obehu, ako to predpokladá článok 7 ods. 2 písm. a) uvedenej smernice.
44
V tomto kontexte, hoci vnútroštátne ustanovenie, ktoré preberá článok 10 ods. 2 smernice 2008/118, ako je § 14 EnergieStG, neuvádza, že jeho uplatnenie je podriadené podmienke, že nezrovnalosť mala za dôsledok uvedenie predmetného tovaru do daňového voľného obehu, takéto opomenutie nemôže brániť uplatneniu tohto vnútroštátneho ustanovenia pri konštatovaní chýbajúceho množstva, z čoho nevyhnutne vyplýva takéto uvedenie do daňového voľného obehu.
45
Okrem toho treba poznamenať, že nezrovnalosť, ktorú upravuje článok 10 ods. 2 smernice 2008/118, sa, ako bolo pripomenuté v bode 42 tohto rozsudku, týka inej situácie, než je situácia uvedená v článku 7 ods. 4 tejto smernice, teda inej než situácie „úplného zničenia alebo nenahraditeľnej straty tovaru podliehajúceho spotrebnej dani“.
46
Preto pokiaľ sa predloží dôkaz o takomto úplnom zničení alebo nenahraditeľnej strate tovaru podliehajúceho spotrebnej dani nachádzajúceho sa v režime pozastavenia dane, nemôže v tejto situácii ísť o uvedenie do daňového voľného obehu v zmysle článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118 a v dôsledku toho ani o uplatnenie článku 10 ods. 2 tejto smernice. Situácie, ktoré patria pod tieto ustanovenia, sa teda odlišujú od situácie uvedenej v článku 7 ods. 4 uvedenej smernice.
47
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na tretiu a štvrtú otázku odpovedať, že spojené ustanovenia článku 7 ods. 2 písm. a) a článku 10 ods. 2 smernice 2008/118 sa majú vykladať v tom zmysle, že:
—
situácie, ktoré upravujú, sa odlišujú od situácie upravenej článkom 7 ods. 4 tejto smernice a
—
okolnosť, že vnútroštátne ustanovenie preberajúce článok 10 ods. 2 smernice 2008/118, ako je ustanovenie sporné v konaní vo veci samej, výslovne neuvádza, že nezrovnalosť, ktorú toto ustanovenie smernice upravuje, musí mať za následok uvedenie predmetného tovaru do daňového voľného obehu, nemôže brániť uplatneniu tohto vnútroštátneho ustanovenia pri konštatovaní chýbajúceho množstva, pri ktorom sa nevyhnutne predpokladá takéto uvedenie do daňového voľného obehu.
O prvej otázke
48
Svojou prvou otázkou, ktorú treba skúmať ako poslednú, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 10 ods. 4 smernice 2008/118 treba vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje nielen, keď na miesto určenia nedorazí všetok tovar prepravovaný v režime pozastavenia dane, ale tiež v prípade, ak na miesto určenia nedorazí len časť tohto tovaru.
49
Treba pripomenúť, že podľa uvedeného ustanovenia, ak tovar podliehajúci spotrebnej dani prepravovaný v režime pozastavenia dane nedorazí na miesto určenia a ak sa počas prepravy nezistila žiadna nezrovnalosť, ktorá by spôsobila uvedenie tohto tovaru do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a) smernice 2008/118, predpokladá sa, že k nezrovnalosti došlo v členskom štáte odoslania a v čase, keď preprava začala.
50
Samotné znenie článku 10 ods. 4 smernice 2008/118 nijako nevyhradzuje uplatnenie tohto ustanovenia iba na prípady, keď na miesto určenia nedorazí všetok tovar prepravovaný v režime pozastavenia dane.
51
Ani kontext, ani cieľ uvedeného ustanovenia nemôže viesť k tomu, že by sa mu dal iný rozsah.
52
Na jednej strane rovnako ako ustanovenia odsekov 1 a 2 článku 10 smernice 2008/118 aj ustanovenia odseku 4 tohto článku upravujú prípady, keď k nezrovnalostiam došlo počas prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia cla. Ako bolo pripomenuté v bode 42 tohto rozsudku, odsek 6 uvedeného článku na jeho účely definuje „nezrovnalosť“ ako situáciu, v dôsledku ktorej sa táto preprava alebo časť tejto prepravy tovaru podliehajúceho spotrebnej dani neukončila v súlade s článkom 20 ods. 2 tejto smernice. Článok 10 ods. 4 smernice 2008/118 tak zapadá do kontextu, v ktorom normotvorca Únie zamýšľal predvídať všetky situácie nezrovnalostí, teda aj vrátane tých, ktoré sa týkajú iba časti prepravy.
53
Na druhej strane ustanovenia článku 10 smernice 2008/118 majú za cieľ stanoviť pravidlá určenia členského štátu, v ktorom sa tovar podliehajúci spotrebnej dani v režime pozastavenia dane považuje za uvedený do daňového voľného obehu v dôsledku nezrovnalostí, ku ktorým došlo v rámci prepravy. Vzhľadom na tento cieľ nič neumožňuje domnievať sa, že normotvorca Únie prijatím odseku 4 tohto článku, ktorý sa týka prípadu nezrovnalosti, ku ktorej hoci došlo v priebehu prepravy, ale nebola konštatovaná v jej priebehu, zamýšľal vyhradiť uplatnenie režimu stanoveného týmto odsekom len na prípad, keď na miesto určenia nedorazí všetko množstvo tovaru prepravovaného v režime pozastavenia dane.
54
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na prvú otázku odpovedať, že článok 10 ods. 4 smernice 2008/118 sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje, nielen keď na miesto určenia nedorazí všetok tovar prepravovaný v režime pozastavenia dane, alebo tiež v prípade, ak na miesto určenia nedorazí len časť tohto tovaru.
O trovách konania
55
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
1.
Článok 20 ods. 2 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS sa má vykladať v tom zmysle, že preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane v zmysle tohto ustanovenia v situácii, ako je situácia v konaní vo veci samej, končí v čase, keď príjemca tohto tovaru pri ukončení úplnej vykládky dopravného prostriedku obsahujúceho predmetný tovar konštatuje, že chýba určité množstvo tohto tovaru v porovnaní s množstvom, ktoré sa mu malo dodať.
2.
Spojené ustanovenia článku 7 ods. 2 písm. a) a článku 10 ods. 2 smernice 2008/118 sa majú vykladať v tom zmysle, že:
—
situácie, ktoré upravujú, sa odlišujú od situácie upravenej článkom 7 ods. 4 tejto smernice a
—
okolnosť, že vnútroštátne ustanovenie preberajúce článok 10 ods. 2 smernice 2008/118, ako je ustanovenie sporné v konaní vo veci samej, výslovne neuvádza, že nezrovnalosť, ktorú toto ustanovenie smernice upravuje, musí mať za následok uvedenie predmetného tovaru do daňového voľného obehu, nemôže brániť uplatneniu tohto vnútroštátneho ustanovenia pri konštatovaní chýbajúceho množstva, pri ktorom sa nevyhnutne predpokladá takéto uvedenie do daňového voľného obehu.
3.
Článok 10 ods. 4 smernice 2008/118 sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje, nielen keď na miesto určenia nedorazí všetok tovar prepravovaný v režime pozastavenia dane, alebo tiež v prípade, ak na miesto určenia nedorazí len časť tohto tovaru.
Podpisy
(
*1
)   Jazyk konania: nemčina.