Preliminär utgåva
TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)
den 22 april 2026
(*)
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Beskattningsunderlag – Nedsättning vid avbeställning, hävning, utebliven betalning eller nedsättning av priset – Artikel 90.1 i direktiv 2006/112/EG – En underentreprenör förvärvar en fordran som entreprenören har mot byggherren – Icke indrivningsbar fordran – Underentreprenörens rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget ”
I mål T‑233/25,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj, Rumänien) genom beslut av den 24 februari 2025, som inkom till domstolen den 25 mars 2025, i målet
Mokoryte SRL
mot
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
meddelar
TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)
sammansatt av avdelningsordföranden N. Półtorak samt domarna G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík och I. Dimitrakopoulos (referent),
generaladvokat: M. Brkan,
justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av att domstolen översände begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 10 april 2025 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        Rumäniens regering, genom E. Gane, M. Chicu och L. Ghiță, samtliga i egenskap av ombud,
–        Ungerns regering, genom R. Kissné Berta och M. Fehér, samtliga i egenskap av ombud,
–        Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och T. Isacu de Groot, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2        Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan,
Mokoryte SRL och, å andra sidan, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (regionala generaldirektoratet för offentliga finanser i Cluj-Napoca, Rumänien), Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Finansministeriet – Generaldirektoratet för skattetvister, Rumänien) och Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj (distriktskontoret för offentliga finanser i Cluj, Rumänien). Målet rör beslutet att inte bevilja Mokoryte SRL nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt och återbetalning av denna skatt till följd av utebliven betalning av en fordran.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3        I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
c)      Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
…”
4        Artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.”
5        I artikel 28 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”
6        Artikel 63 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse
”Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.”
7        I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
8        I artikel 90 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”1.       Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.
2.       Om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.”
9        Artikel 185 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse
”1.       Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.
2.       Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.
I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”
Rumänsk rätt
10      I artikel 287 i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lag nr 227/2015 om skattelagen) av den 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 688 av den 10 september 2015), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrivs följande:
”Beskattningsunderlaget [för mervärdesskatten] ska sättas ned i följande fall:
…
d)      om ersättningen för de levererade varorna eller de tillhandahållna tjänsterna inte kan erhållas till följd av mottagarens konkurs eller genomförandet av en godkänd omstruktureringsplan som har bekräftats genom en dom, genom vilken borgenärens fordran ändras eller undanröjs. Justering är tillåten från och med dagen för den dom som bekräftar omstruktureringsplanen och, i händelse av mottagarens konkurs, från och med dagen för den dom eller, i förekommande fall, det motiverade beslutet genom vilket konkursen har beslutats, i enlighet med insolvenslagstiftningen. Justeringen ska ske inom 5 år från och med den 1 januari året efter det år då domen om bekräftelse av omstruktureringsplanen meddelades, eller det år då konkursbeslutet fattades genom dom eller, i förekommande fall, genom motiverat beslut. Om konkursen har ägt rum före den 1 januari 2019 och det slutgiltiga och oåterkalleliga beslutet om att avsluta det förfarande som föreskrivs i insolvenslagen inte har meddelats före detta datum, ska justering ske inom 5 år från och med den 1 januari 2019
…”
11      I punkt 32 i Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (regeringsbeslut nr 1/2016 om godkännande av tillämpningsföreskrifter för lag nr 227/2015 om skattelagen) av den 6 januari 2016 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 22, av den 13 januari 2016), föreskrivs följande:
”1)       I de fall som avses i artikel 287 i skattelagen ska leverantörer av varor och/eller tjänsteleverantörer justera sina beskattningsunderlag efter leveransen eller tillhandahållandet eller efter det att leveransen eller tillhandahållandet fakturerats, även om leveransen eller tillhandahållandet inte har ägt rum, men de händelser som avses i artikel 287 i skattelagen inträffar efter faktureringen och registreringen av [mervärdesskatt] i den beskattningsbara personens bokföring. För detta ändamål ska leverantörerna/tjänstetillhandahållarna utfärda fakturor som också kommer att överlämnas till mottagaren, varvid värdena registreras med minustecken när beskattningsunderlaget sätts ned eller, i förekommande fall, utan detta tecken, om beskattningsunderlaget höjs. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas även på gemenskapsinterna leveranser.
…”
12      I artikel 1.568 i Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (lag nr 287/2009 om rumänska civillagen) av den 17 juli 2009, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (Monitorul Oficial al României, del I, nr 505 av den 15 juli 2011) (nedan kallad civillagen), föreskrivs följande:
”(1)       Genom överlåtelse av en fordran övergår till förvärvaren
a)       alla rättigheter som är knutna till överlåtarens överlåtna fordran,
b)       garantirättigheterna och alla andra accessoriska förpliktelser med avseende på den överlåtna fordran.
…”
13      I artikel 1.851 i civillagen föreskrivs följande:
”(1)       Genom entreprenadavtalet åtar sig entreprenören, på egen risk, att mot betalning utföra ett bestämt materiellt eller intellektuellt arbete eller att tillhandahålla en bestämd tjänst till mottagen.
(2)       Bestämmelserna i detta avsnitt ska därför också tillämpas på byggföretaget, om de är förenliga med de särskilda reglerna för detta avtal.”
14      I artikel 1.852 i civillagen föreskrivs följande:
”(1)      Genom ett underentreprenadavtal kan entreprenören anförtro en eller flera underentreprenörer utförandet av delar av eller olika steg
i byggentreprenaden eller tjänsterna, såvida inte entreprenadavtalet har ingåtts för egen räkning.
(2)       I förhållande till mottagaren är entreprenören ansvarig för underentreprenörens agerande på samma sätt som för sin egen handling.
(3)       Underentreprenaden omfattas av bestämmelserna i entreprenadavtalet.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
15      CBC Development Design SRL (nedan kallad byggherren) ingick den 9 februari 2007 ett entreprenadavtal med Modern Bau SRL (nedan kallat entreprenören) avseende ett projekt för uppförande av ett affärscentrum i Cluj-Napoca (Rumänien). Entreprenören uppdrog åt Mokoryte (nedan kallad underentreprenören) att utföra byggnadsarbeten avseende detta affärscentrum inom ramen för ett underentreprenadavtal som ingicks den 7 november 2007.
16      Genom dom av den 10 december 2014 försatte Tribunalul Specializat Cluj (Specialdomstolen i Cluj, Rumänien) byggherren i konkurs. Till följd av en ansökan som ingavs den 22 december 2014 registrerades entreprenörens fordran på byggherren, som följer av det ovan i punkt 15 nämnda entreprenadavtalet, i byggherren konkursbo till ett belopp av 9 401 352,39 rumänska lei (RON) (cirka 1 843 000 euro).
17      Eftersom entreprenören själv inte hade betalat sin skuld till underentreprenören, vilken följer av det underentreprenadavtal som avses i punkt 15 ovan, väckte underentreprenören, den 29 december 2014, talan vid Tribunalul Specializat Cluj (Specialdomstolen i Cluj) och yrkade att entreprenören skulle förpliktas att betala ett belopp på 1 970 819,76 RON (cirka 386 000 euro), inklusive mervärdesskatt, motsvarande de fakturor som denne hade utfärdat i enlighet med detta avtal. Underentreprenören hade tagit ut mervärdesskatt på dessa fakturor.
18      I enlighet med domen av den 4 september 2015, som meddelades av Tribunalul Specializat Cluj (Specialdomstolen i Cluj), till följd av en medlingsöverenskommelse av den 24 juli 2015, utbetalade entreprenören, som betalning för en del av sin skuld, till underentreprenören 270 819,76 RON (cirka 53 000 euro), inklusive mervärdesskatt. För återstoden av denna skuld, motsvarande ett belopp på 1 700 000 RON (cirka 333 000 euro), inklusive mervärdesskatt, ingick de båda bolagen ett avtal om överlåtelse av fordran, bestyrkt den 24 juli 2015, genom vilken underentreprenören förvärvade entreprenörens fordran på byggherren.
19      Till följd av denna överlåtelse av fordran ändrades den slutliga förteckningen över de fordringar som ingick i byggherrens konkursbo, med följden att underentreprenören registrerades för ett belopp av 1 700 000 RON, inklusive mervärdesskatt. Genom dom av den 28 april 2021 beslutade Tribunalul Specializat Cluj (Specialdomstolen i Cluj) att konkursförfarandet mot byggherren skulle avslutas och att denne skulle avföras från handelsregistret, utan att byggherren hade betalat den skuld som följer av det entreprenadavtal som hade ingåtts med entreprenören.
20      Underentreprenören utfärdade den 9 december 2021 fem kreditfakturor till byggherren för att annullera fem fakturor som entreprenören hade skickat till byggherren år 2009 för utförande av de arbeten som angavs i entreprenadavtalet. Dessa fakturor innehöll endast uppgiften ”artikel 287 d”. Denna uppgift hänvisar till en bestämmelse i skattelagen som avser justering av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid bland annat utebliven betalning av priset på de levererade varorna eller de tillhandahållna tjänsterna på grund av att mottagaren av dessa varor eller tjänster har försatts i konkurs. Underentreprenören minskade, med stöd av denna bestämmelse, ingående mervärdesskatt i mervärdesskattedeklarationen för det fjärde kvartalet 2021 med ett belopp om 265 358 RON (cirka 52 000 euro). Eftersom denna deklaration visade på ett negativt mervärdesskattesaldo, begärde underentreprenören återbetalning av detta belopp.
21      Underentreprenören blev föremål för en skatterevision vad avser dennes mervärdesskattedeklaration för fjärde kvartalet 2021. Tillsynsmyndigheten ansåg att underentreprenören inte kunde medges rätt till justering enligt
artikel 287 d i skattelagen och att den nedsättning av den ingående mervärdesskatten som denne hade gjort i denna deklaration var oberättigad, i huvudsak på grund av att mottagaren av underentreprenörens tjänster inte var byggherren, utan entreprenören, och att det endast var entreprenören som hade rätt till justering till följd av att byggherren hade försatts i konkurs.
22      Genom beskattningsbeslut av den 2 mars 2022 ålade Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (distriktskontoret för offentliga finanser i Cluj) underentreprenören att betala sammanlagt 265 358 RON i mervärdesskatt. Underentreprenörens ansökan om återbetalning av mervärdesskatt avslogs dessutom.
23      Underentreprenören begärde omprövning av det beskattningsbeslut som avses i punkt 22 ovan. Denna begäran avslogs genom beslut av den 25 april 2023 av Ministerul Finanțelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Finansministeriet – Generaldirektoratet för skattetvister, Rumänien), som anslöt sig till tillsynsmyndighetens ståndpunkt. Underentreprenören väckte den 1 augusti 2023 talan vid Tribunalul Cluj (Förstainstansdomstolen i Cluj, Rumänien) och yrkade att beslutet av den 25 april 2023 och beskattningsbeslutet av den 2 mars 2022 skulle upphävas.
24      Efter att denna talan hade ogillats av Tribunalul Cluj (Förstainstansdomstolen i Cluj) den 14 juni 2024 överklagade underentreprenören till Curtea de Apel Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj, Rumänien), som är den hänskjutande domstolen.
25      Den hänskjutande domstolen har påpekat att vid tidpunkten för utfärdandet av kreditfakturorna till byggherren (se punkt 20 ovan) kunde underentreprenören med säkerhet anses sakna möjlighet att driva in sin fordran mot
byggherren, och skattemyndigheten hade inte visat att det förelåg någon bedräglig avsikt när entreprenören överlät denna fordran. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida
artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den rätt till justering av beskattningsunderlaget som föreskrivs i denna bestämmelse vid utebliven betalning av en fordran endast får göras gällande av den beskattningsbara person som har levererat de varor eller tjänster som gett upphov till denna fordran, eller om denna rätt till justering även tillkommer en utomstående beskattningsbar person till vilken den beskattningsbara personen har överlåtit nämnda fordran. Den hänskjutande domstolen har särskilt påpekat att begränsningen av rätten till justering av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt till att enbart omfatta leverantören av varorna eller tjänsterna förefaller vara förenlig med bestämmelserna i artikel 73 i direktivet, i vilken detta beskattningsunderlag definieras som
den ersättning som leverantören har erhållit eller ska erhålla. Nämnda domstol menar emellertid att detta resultat skulle kunna anses strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet, enligt vilken
den mervärdesskatt som den beskattningsbara personen ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta denne själv.
26      Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”Utgör artikel 90 i [mervärdesskattedirektivet] hinder för att den övertagande underentreprenören får justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i avtalsförhållanden där entreprenadavtal åtföljs av underentreprenadavtal och det således sker en överlåtelse av fordringar mellan leverantören och underentreprenören på så sätt att underentreprenören övertar en fordran på den slutliga mottagaren av arbetena?”
Prövning av tolkningsfrågan
27      Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för att en underentreprenör, som genom ett avtal om överlåtelse har förvärvat den fordran som en entreprenör hade mot en byggherre enligt ett entreprenadavtal, kan justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för det fall denne byggherre inte betalar denna fordran.
28      I artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, som avser avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att den beskattningsbara transaktionen ägt rum, föreskrivs en nedsättning av beskattningsunderlaget och därmed av det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen ska betala, om den beskattningsbara personen, efter den beskattningsbara transaktionen, inte har erhållit en del av eller hela ersättningen. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i detta direktiv – principen om skatteneutralitet – enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit
(dom av den 9 februari 2023, Euler Hermes,
C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 32).
29      Mot bakgrund av lydelsen i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet och i enlighet med principen om skatteneutralitet krävs det att de formaliteter som de beskattningsbara personerna ska ombesörja vid skattemyndigheterna för att kunna få en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt begränsas till sådana formaliteter som gör det möjligt att pröva huruvida en del av eller hela ersättningen inte kommer att erhållas efter det att transaktionen har genomförts
(dom av den 9 februari 2023, Euler Hermes,
C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 33).
30      Frågan är emellertid huruvida rätten att göra en sådan nedsättning endast tillkommer de beskattningsbara personer som har utfört den skattepliktiga transaktion för vilken ett vederlag ska betalas och som därför är skyldiga att betala mervärdesskatt, eller om denna rätt även tillkommer utomstående beskattningsbara personer till vilka dessa beskattningsbara personer har överlåtit den fordran som motsvarar denna ersättning.
31      Vad gäller ”beskattningsbara personers” roll ska det påpekas att denna roll enligt rättspraxis inte är begränsad till att uppbära mervärdesskatt. Enligt artikel 193 i mervärdesskattedirektivet är det i princip de beskattningsbara personerna som är skyldiga att betala skatten när de genomför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, varvid denna skyldighet dock inte förutsätter att den berörda näringsidkaren dessförinnan har mottagit ersättningen för leveransen eller tillhandahållandet eller, åtminstone, det utgående mervärdesskattebeloppet (dom av den 28 oktober 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (Mervärdesskatt – Successiva betalningar),
C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 53).
32      Enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet blir mervärdesskatten nämligen utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, det vill säga när den aktuella transaktionen genomförs, oavsett om ersättningen för transaktionen redan har betalats. Leverantören av en vara eller den som tillhandahåller en tjänst är således skyldig att betala in mervärdesskatten till staten, även om kunden ännu inte har betalat för den utförda transaktionen (dom av den 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Mervärdesskatt – Successiva betalningar),
C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 54).
33      Om en leverantör var en beskattningsbar person vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna ägde rum, vilket är det datum då den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten blir utkrävbar enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet, så förblir leverantören betalningsskyldig för den mervärdesskatt som vederbörande har uppburit och mottagit för statens räkning, oberoende av om denne under tiden har förlorat sin ställning som beskattningsbar person. Med beaktande av att beskattningsunderlaget, såsom det definieras i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet, utgörs av det vederlag som faktiskt erhållits, kan leverantören, även efter att ha förlorat sin ställning som beskattningsbar person, justera beskattningsunderlaget så att det återspeglar det vederlag som faktiskt erhållits och så att skattemyndigheten inte erhåller ett högre mervärdesskattebelopp än det som nämnde leverantör har
uppburit (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2020, E (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 40). Av detta följer att rätten att sätta ned beskattningsunderlaget är nära knuten till ställningen som betalningsskyldig för mervärdesskatt för den skattepliktiga transaktion på grund av vilken ersättningen ska betalas.
34      I målet vid den nationella domstolen har två transaktioner avseende skattepliktiga transaktioner ägt rum. Den första gällde affärsförhållandet mellan underentreprenören och entreprenören. Den andra bestod i förhållandet mellan entreprenören och byggherren. Underentreprenören hade inget att göra med transaktionen mellan entreprenören och byggherren, som i sin tur inte deltog i transaktionen mellan underentreprenören och entreprenören.
35      När det gäller den första transaktion som avses i punkt 34 ovan, och närmare bestämt frågan huruvida villkoret om utebliven betalning i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt, ska såväl betalningen i pengar som överlåtelsen till underentreprenören av entreprenörens fordran på byggherren beaktas (se punkt 18 ovan) som relevanta omständigheter vid bedömningen av huruvida den ersättning som ska betalas inom ramen för de beskattningsbara transaktionerna mellan underentreprenören och entreprenören verkligen har betalats, eftersom en sådan överlåtelse utgör ersättning och har ett ekonomiskt värde i sig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall), C‑713/21, ej publicerad, EU:C:2023:80, punkterna 46 och 47).
36      Såsom har konstaterats i punkterna 17 och 18 ovan betalade entreprenören dels ett belopp på 270 819,76 RON inklusive mervärdesskatt, som betalning för de fakturor som underentreprenören hade utfärdat till denne, dels den återstående skulden på 1 700 000 RON, inklusive mervärdesskatt, enligt ett bestyrkt avtal dem emellan, som de ingick den 24 juli 2015 om överlåtelse av en fordran, genom vilken underentreprenören förvärvade entreprenörens fordran mot
byggherren. Denna överlåtelse av fordran var i sig inte knuten till den faktiska betalningen eller den faktiska möjligheten att gäldenären, i förevarande fall byggherren, skulle kunna betala fordran i framtiden. Den 31 augusti 2021 registrerade underentreprenören i sin bokföring att entreprenörens skuld hade ”satts ned till noll”. Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande motsvarade de ovannämnda beloppen, som reglerades i godo, samtliga fakturor som underentreprenören hade utfärdat till entreprenören. Hela den ursprungliga skulden, som uppgick till 1 970 819,76 RON, hade således reglerats av denne.
37      Under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet ska fordran mot underentreprenören följaktligen anses ha betalats i sin helhet, vilket innebär att det inte finns någon grund för att sätta ned beskattningsunderlaget för den övertagande underentreprenören.
38      När det gäller den andra transaktion som avses i punkt 34 ovan, framgår det av begäran om förhandsavgörande att byggherren, som försattes i konkurs i december 2014, varken till entreprenören eller till den övertagande underentreprenören betalade de belopp som motsvarade de fakturor som underleverantören använde i sin justering. Vad gäller denna transaktion mellan entreprenören och byggherren ska det således konstateras att det föreligger en ”utebliven betalning”, i den mening som avses i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, som i förekommande fall kan motivera en nedsättning av beskattningsunderlaget.
39      Vad gäller frågan vilken person som hade rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med tillämpning av denna bestämmelse, ska det påpekas att entreprenören var en beskattningsbar person vid tidpunkten för tillhandahållandet av de aktuella prestationerna, det vill säga den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffade och mervärdesskatten blev utkrävbar enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet (se punkt 33 ovan).
40      Entreprenören var således fortfarande skyldig att betala mervärdesskatt för den andra transaktion som avses i punkt 34 ovan, även efter det att den civilrättsliga fordran hade överlåtits till underentreprenören.
41      Med beaktande av att
beskattningsunderlaget, såsom det definieras i artikel 73 i direktiv 2006/112, utgörs av det vederlag som faktiskt erhållits
(se ovan punkt 33) hade entreprenören rätt att sätta ned beskattningsunderlaget, så att detta återspeglar den uteblivna betalningen av vederlag på grund av att byggherren gått i konkurs och så att skattemyndigheten inte erhåller ett högre mervärdesskattebelopp än det som entreprenören har erhållit. Såsom den hänskjutande domstolen även har angett i sin begäran om förhandsavgörande, vad gäller den överlåtna fordran (se ovan punkt 36) är och förblir entreprenören den som tillhandahållit tjänsterna, för vilka byggherren var skyldig att betala ett pris. Entreprenören var således en beskattningsbar person vid den tidpunkt då tillhandahållandet av tjänsterna ägde rum, det vill säga vid den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffade och skatten blev utkrävbar.
42      I målet vid den nationella domstolen var entreprenörens möjlighet att justera beskattningsunderlaget en följd av att byggherren försattes i konkurs, varefter denne avfördes från handelsregistret (se punkterna 16 och 19 ovan), utan att denne har uppfyllt sina ekonomiska skyldigheter gentemot entreprenören som hade uppkommit genom deras affärsförhållande, eftersom entreprenören inte har tilldelats någon del av byggherrens konkursbo som betalning för den fordran som denne har på denne. Såsom anges i begäran om förhandsavgörande var följaktligen den uteblivna betalningen från byggherren slutgiltig, eftersom det slutgiltigt var omöjligt att driva in denna fordran.
43      Det ska dessutom påpekas att ställningen som betalningsskyldig för mervärdesskatt har förvärvats enligt de tillämpliga skattebestämmelserna och att mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon bestämmelse som föreskriver en möjlighet att överföra denna ställning eller rätten till justering genom ett privaträttsligt avtal, såsom en överlåtelse av en fordran.
44      Frågan om vem som är den beskattningsbara person som har rätt till en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt regleras dessutom av unionsrätten på mervärdesskatteområdet, oberoende av de nationella bestämmelser som kan reglera överlåtelser av civilrättsliga fordringar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 februari 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 42).
45      Vidare ska rätten till justering av beskattningsunderlaget betraktas som en rättighet som har samband med eller är underordnad den skatteskuld som åvilar den beskattningsbara person som är betalningsskyldig för mervärdesskatten och dennes rätt att begära återbetalning av vederbörligen betald mervärdesskatt.
46      Under dessa omständigheter kan en överlåtelse av en fordran inte medföra en överföring av skyldigheten för borgenären, som är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsterna, att betala den mervärdesskatt som ska betalas för denna transaktion eller dennes rätt att justera beskattningsunderlaget i efterhand för att helt eller delvis befrias från sin skatteskuld (se, analogt, dom av den 15 oktober 2020, E (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkterna 33, 40 och 41).
47      Under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet kan den rätt att sätta ned beskattningsunderlaget som föreskrivs i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet följaktligen inte utövas av den övertagande underentreprenören, som inte är en beskattningsbar person som är betalningsskyldig för den andra transaktion som avses i punkt 34 ovan.
48      Denna tolkning är för övrigt förenlig med principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt och vars
syfte är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 februari 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 44; se även, analogt, dom av den 26 november 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, punkterna 52–54).
49      Det kan följaktligen inte anses att en övertagande underentreprenör, mot bakgrund av unionsrätten på mervärdesskatteområdet och oberoende av de nationella bestämmelser som kan reglera överlåtelser av civilrättsliga fordringar, kan identifieras som den beskattningsbara person som har rätt till en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, vad gäller den överlåtna fordran som omfattas av det huvudsakliga avtalsförhållandet, avseende uppförandet av en byggnad, mellan entreprenören och byggherren, i vilken denne inte har deltagit.
50      Mot bakgrund av det ovan anförda ska den hänskjutande domstolens fråga besvaras enligt följande. Artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för att en underleverantör, som genom överlåtelse har förvärvat den fordran som entreprenören hade mot en byggherren
enligt ett entreprenadavtal, kan justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för det fall denne byggherre inte betalar denna fordran.
Rättegångskostnader
51      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (andra avdelningen som sammanträder med fem domare)
följande:
Artikel 90.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att den utgör hinder för att en underleverantör, som genom överlåtelse har förvärvat den fordran som en entreprenör hade mot en byggherre enligt ett entreprenadavtal, kan justera beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för det fall denne byggherre inte betalar denna fordran.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den
22 april 2026.
Underskrifter
*      Rättegångsspråk: rumänska.