61995CC0002_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 OEstre Landsret har forelagt seks praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (1) (herefter »sjette direktiv«).
2 I den sag, der er indbragt for den danske retsinstans, skal det afgoeres, om der skal svares mervaerdiafgift (herefter »moms«) af naermere angivne tjenesteydelser, som sagsoegeren leverer til en raekke kreditinstitutter (sparekasser og banker). Naermere bestemt oensker den forelaeggende ret oplyst, om tjenesteydelserne er omfattet af momsfritagelsesreglerne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5.
Faktiske omstaendigheder og retsforhandlingerne i hovedsagen, saaledes som de fremgaar af forelaeggelsesbeslutningen
3 Sparekassernes Datacenter (herefter »SDC«) er en momsregistreret juridisk person stiftet af Danmarks Sparekasseforening. Efter dansk ret er SDC ikke et pengeinstitut eller et kreditinstitut (2). SDC udfoerte indtil 1993 en lang raekke ydelser, fortrinsvis for sparekasser, men ogsaa for andre virksomheder i den finansielle sektor (3).
4 Efter den omstrukturering, der blev gennemfoert i 1993, stiftede SDC et aktieselskab (SDC af 1993 A/S), som udfoerer samtlige de ydelser, som sagsoegeren indtil da havde udfoert, og leverer disse til de tilsluttede kreditinstitutter. Af organisatoriske grunde fakturerer SDC af 1993 A/S sagsoegeren, der viderefakturerer SDC's medlemmer.
5 Faktum i hovedsagen er det, der var gaeldende, indtil den aendrede organisering af sagsoegerens virksomhed fandt sted i 1993. Den mulige relevans for behandlingen af ydelserne efter denne omstrukturering soeges belyst ved det afsluttende praejudicielle spoergsmaal (spoergsmaal 6).
6 SDC's medlemmer er sparekasser og banker (4). Ifoelge aarsregnskabet for 1992 androg SDC's bruttoomsaetning 650,2 mio. DKR. Heraf hidroerte 378,2 mio. DKR fra »databehandlingsindtaegter«.
7 I juli 1986 rejste sagsoegeren over for det lokale distriktstoldkammer spoergsmaal om, hvorvidt den del af sagsoegerens virksomhed, der kunne karakteriseres som »rene« betalingsoverfoersler, var undtaget fra momspligten. Indtil da havde sagsoegeren betalt moms af alle sine ydelser.
8 Den 23. september 1986 traf distriktstoldkammeret afgoerelse om, at den del af sagsoegerens virksomhed, der bestod i foretagelse af betalingsoverfoersler mellem to pengeinstitutter, var momsfri.
9 Ved skrivelse af 18. juli 1988 fremsatte sagsoegeren et tilbagebetalingskrav paa 229 mio. DKR, svarende til det momsbeloeb, der efter sagsoegerens opfattelse var betalt for meget i perioden 1. oktober 1981 - 31. marts 1988 for betalingsoverfoerselsydelser.
10 Paa grund af beloebets stoerrelse og sagens principielle karakter forelagde distriktstoldkammeret spoergsmaalet for den hoejere administrative myndighed, Told- og Skattestyrelsen.
11 Ved afgoerelse af 20. april 1990 bestemte Told- og Skattestyrelsen, at alene den »rene« betalingsformidling, der var naevnt under punkt 4.7 i sagsoegerens »varekatalog« (brugervejledning), kunne anses for omfattet af afgiftsfritagelsesreglen i momslovens § 2, stk. 3, litra j), der gennemfoerte sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), i dansk ret.
12 Told- og Skattestyrelsen lod i konsekvens af denne afgoerelse tilbagebetale for meget betalt moms (61 022 170 DKR) til sagsoegeren, der ogsaa fik udbetalt et rentebeloeb paa 13 376 520 DKR.
13 Sagsoegeren indbragte denne afgoerelse for Momsnaevnet, der ved afgoerelse af 14. februar 1992 som sidste administrative instans bestemte, at ingen af de ydelser, som frembringes og leveres af sagsoegeren, er momsfrie.
14 Ved staevning af 27. april 1992 indbragte sagsoegeren Momsnaevnets afgoerelse for OEstre Landsret, som har forelagt de praejudicielle spoergsmaal, der lyder som foelger:
»1) Skal artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i sjette momsdirektiv fortolkes saaledes, at der skal indroemmes momsfrihed for ydelser af den art, som er beskrevet ... i [forelaeggelsesbeslutningens] punkt 3 og 5?
Er det i den forbindelse til hinder for indroemmelse af momsfrihed efter artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, at en transaktion i denne bestemmelses forstand helt eller delvis udfoeres elektronisk?
2) I momsdirektivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, anvendes ordene 'ved den person, som har ydet laanene', og 'ved den person, der har ydet kreditten'. Denne kvalifikation af subjektet er ikke medtaget i artiklens litra d), nr. 3, 4 og 5.
Skal denne forskel tillaegges betydning ved fortolkningen af artiklens litra d), nr. 3, 4 og 5?
3) A. Er det af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, om transaktionerne udfoeres af pengeinstitutter eller af andre?
B. Er det af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, om hele den finansielle ydelse gennemfoeres af et pengeinstitut, der har relation til en kunde?
C. Hvis det er unoedvendigt for, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, finder anvendelse, at pengeinstituttet selv udfoerer hele ydelsen, spoerges, om pengeinstituttet kan indkoebe transaktioner helt eller delvis fra en anden person med den virkning, at de ydelser, der udfoeres af denne anden person, omfattes af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, eller kan der stilles saerlige krav til denne anden person?
4) Hvorledes skal de i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 4, anvendte ord 'transaktioner ... vedroerende' fortolkes?
Det oenskes herved belyst, om ordene 'transaktioner ... vedroerende' skal forstaas saaledes, at der ogsaa skal indroemmes momsfritagelse i de tilfaelde, hvor en person enten kun udfoerer en del af denne ydelse eller kun udfoerer nogle af de transaktioner i direktivbestemmelsens forstand, der er noedvendige til levering af den samlede finansielle ydelse.
5) Skal det ved fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, tillaegges betydning, at den afgiftspligtige person, der anmoder om momsfritagelse for transaktioner i bestemmelsens forstand, udfoerer disse for regning af det pengeinstitut, i hvis navn ydelsen udfoeres?
6) Er det efter omorganiseringen af sagsoegeren af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, at de omhandlede ydelser nu frembringes af et aktieselskab, der leverer ydelserne til de tilsluttede pengeinstitutter?
Det bemaerkes, at de naevnte ydelser faktureres af aktieselskabet til sagsoegeren, der viderefakturerer disse til medlemspengeinstitutterne.«
Indledende bemaerkninger vedroerende arten af de ydelser, SDC leverer, og raekkevidden af de forelagte spoergsmaal
15 Den nationale ret er i forelaeggelsesbeslutningen fremkommet med sin vurdering af de karakteristika, der kendetegner de ydelser, sagsoegeren leverer til sine medlemmer og disses kunder (5). Den paagaeldende vurdering, som er foretaget paa baggrund af en gennemgang af det bevismateriale (navnlig dokumenter) (6), der er fremlagt i sagen, er udgangspunktet for, om de leverede ydelser retligt skal kvalificeres saaledes, at de indgaar i beskatningsgrundlaget eller ej.
16 Som led i en ordning med et retsligt samarbejde som den, der er fastlagt i EF-traktatens artikel 177, tilkommer det logisk set udelukkende den nationale ret at foretage bevisbedoemmelsen i hovedsagen. Som foelge heraf kan Domstolen »laegge uproevet til grund«, saaledes som det udtrykkeligt fremgaar af forelaeggelsesbeslutningen, at ydelserne fra sagsoegeren har foelgende karakteristika:
- Sagsoegeren udfoerer kun tjenesteydelser efter anmodning fra en medlemssparekasse, en af dennes kunder eller andre, som ved aftale med kunden er autoriseret til at rekvirere f.eks. betalinger.
- Anmodningen sker ved elektronisk fremsendelse af en information; denne information kan udloese, at en ydelse udfoeres straks, eller at der over en kortere eller laengere periode udfoeres flere successive ydelser.
- En kunde kan kun fremsende en information efter at vaere blevet bemyndiget hertil, f.eks. i form af pengeinstituttets udstedelse af et haeve- eller kreditkort.
- Sagsoegerens navn fremtraeder ikke over for de enkelte medlemssparekassers kunder, og sagsoegeren har ikke paataget sig nogen juridisk forpligtelse over for disse.
- Sagsoegeren opkraever ikke betaling hos de enkelte kunder, men alene hos medlemmerne.
- Sagsoegerens ydelser udfoeres i det vaesentligste helt eller delvis elektronisk.
17 Det fremgaar af forelaeggelsesbeslutningen, at SDC leverer sine ydelser inden for foelgende fire omraader:
- betalingstransaktioner
- raadgivning om handel med vaerdipapirer (7)
- forvaltning af depoter, koebekontrakter og udlaan
- opgaver vedroerende medlemmernes interne forhold.
18 Sagsgenstanden i den hovedsag, der i forskellige instanser har verseret for danske administrative og retslige organer, er begraenset til kun at omfatte et krav om tilbagebetaling af den moms, sagsoegeren havde betalt for betalingsoverfoerselsydelser.
19 Det staar fast, at Momsnaevnet ved den afgoerelse, det traf som sidste administrative instans, afviste, at sagsoegeren havde ret til afgiftsfritagelse for nogen af sine ydelser. Men den paagaeldende afgoerelse (8) var det endelige - administrative - svar paa en anmodning, hvorved sagsoegeren alene havde kraevet de momsbeloeb tilbagebetalt, der var betalt i forbindelse med betalingsoverfoerselsydelser.
20 Over for de danske myndigheder havde SDC med andre ord ikke bestridt (dette synes i det mindste at fremgaa af den forelaeggende rets sagsfremstilling) (9), at SDC var forpligtet til at betale moms af de ydelser, der faldt inden for SDC's virksomhed, men som ikke vedroerte betalingsoverfoersler.
21 Under disse omstaendigheder er det efter min opfattelse naeppe relevant for den forelaeggende ret, at Domstolen tager stilling til, om de dele af SDC's virksomhed, der ikke vedroerer de naevnte betalingsoverfoersler, er omfattet af eller fritaget for momspligt.
22 Da SDC under hovedsagen ikke har kraevet tilbagebetaling af de momsbeloeb, der er erlagt i forbindelse med SDC's raadgivning om handel med vaerdipapirer, forvaltningen af depoter, koebekontrakter og udlaan samt opgaver vedroerende medlemmernes interne forhold, har jeg vanskeligt ved at se, at et svar fra Domstolen om den afgiftsmaessige retsstilling for den paagaeldende virksomhed kan vaere relevant for den danske retsinstans.
23 Under alle omstaendigheder kan denne overvejelse kun tillaegges begraenset vaegt; ud fra de spoergsmaal, den nationale ret har forelagt, kan der efter min opfattelse gives en principiel, samlet besvarelse, uden at det er noedvendigt at gaa naermere i enkeltheder for hver enkelt af de gennemfoerte transaktioner.
24 Jeg vil foerst gengive ordlyden af den faellesskabsretlige bestemmelse, der oenskes fortolket, og derefter tage stilling til de forelagte praejudicielle spoergsmaal, som jeg vil opdele i tre grupper:
a) spoergsmaalene vedroerende det subjektive aspekt omkring fritagelsen (spoergsmaal 2, 3A og 6)
b) spoergsmaalene vedroerende genstanden for de fritagne transaktioner (spoergsmaal 3B, 3C, 4 og 5)
c) spoergsmaalene vedroerende problemet, om de konkrete transaktioner, SDC udfoerer, er omfattet af kategorien af fritagne transaktioner (spoergsmaal 1).
Den faellesskabsretlige bestemmelse, der oenskes fortolket
25 I sjette direktivs artikel 13 er opregnet de fritagelser, som medlemsstaterne skal fastsaette i deres momslovgivning. De dele af artiklen, der oenskes fortolket, er foelgende:
»B. Andre fritagelser
Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
...
d) foelgende transaktioner:
1. ydelse og formidling af laan samt forvaltning af laan ved den person, som har ydet laanene
...
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedroerende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overfoersler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
4. transaktioner, herunder forhandlinger, vedroerende valuta, pengesedler og moenter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke moenter og sedler, som er samlerobjekter; ved samlerobjekter forstaas saadanne moenter af guld, soelv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse
5. transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra:
- varerepraesentativer
- de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.«
26 Det skal imidlertid naevnes, at i henhold til sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), kunne medlemsstaterne i den i samme artikels stk. 4 omhandlede overgangsperiode fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, paa de i medlemsstaten gaeldende betingelser.
27 De paagaeldende transaktioner - som uden den naevnte bestemmelse utvivlsomt ville have vaeret momspligtige - var foelgende:
a) forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en person eller et organ, bortset fra dem, der har ydet kreditterne (bilag F, punkt 13)
b) inddrivelse af udestaaende fordringer (bilag F, punkt 14)
c) deponering og forvaltning af aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser eller handelsdokumenter, bortset fra varerepraesentativer og de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser (bilag F, punkt 15).
28 Den overgangsperiode, hvor medlemsstaterne undtagelsesvis kunne opretholde fritagelsen, sluttede definitivt enten den 1. januar 1990 (med hensyn til inddrivelse af udestaaende fordringer) eller den 1. januar 1991 (med hensyn til de oevrige to former for transaktioner) (10). Med virkning fra de naevnte datoer er de paagaeldende transaktioner derfor omfattet af den almindelige regel efter sjette direktiv og saaledes afgiftsbelagt paa samme maade som de oevrige afgiftspligtige transaktioner.
Subjekterne for de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4, og 5
29 Med tre af spoergsmaalene i forelaeggelsesbeslutningen oenskes der oplysninger om de subjektive aspekter vedroerende de omtvistede fritagelser. Paa grund af deres indbyrdes sammenhaeng er det efter min opfattelse hensigtsmaessigt at behandle dem under ét.
30 Det centrale spoergsmaal er i den henseende spoergsmaal 3A, hvorved den forelaeggende ret oensker oplyst, om der er forskel med hensyn til anvendelsen af fritagelserne alt efter, om de fritagne transaktioner udfoeres af pengeinstitutter eller af andre. Spoergsmaal 2 har ogsaa betydning for denne problemstilling, idet det hermed oenskes oplyst, om bestemte udtryk i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2 (vedroerende subjekterne for transaktionerne), som ikke findes i samme bestemmelses nr. 3, 4 og 5, skal tillaegges betydning i den forbindelse. Endelig rejses der med spoergsmaal 6 det problem, hvilken betydning det kan have, at det er et aktieselskab, der frembringer de ydelser, SDC udfoerer.
31 Generelt sagt er der efter min opfattelse ikke tvivl om, at ovennaevnte bestemmelser ikke henviser til de personelle omstaendigheder ved de fritagne transaktioner. Der er saaledes tale om bestemmelser, som kun tager sigte paa de objektive egenskaber ved de paagaeldende transaktioner, uanset hvem der udfoerer dem.
32 Nogle af de fritagne transaktioner [konkret en raekke af dem, der er beskrevet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 4] ligger utvivlsomt inden for omraadet for bankvirksomhed, som i visse medlemsstater i henhold til lov udelukkende maa udoeves af pengeinstitutter eller formidlere af finansielle ydelser. Men dette er et resultat, der bygger paa de paagaeldende medlemsstaters oekonomisk-politiske valg, og ikke paa en anvendelse af sjette direktiv.
33 I det omfang, andre personer end pengeinstitutter og formidlere af finansielle ydelser efter national ret maa udfoere de transaktioner, der omhandles i de naevnte bestemmelser, finder de omtvistede fritagelser fuldt ud anvendelse paa dem. Der er saaledes intet til hinder for, at en hvilken som helst fysisk eller juridisk person, uanset om der er tale om et pengeinstitut eller ej, kan vaere omfattet af den fritagelse, jeg her behandler.
34 Domstolen naaede frem til samme resultat i dom af 27. oktober 1993 i Muys'-sagen (11), som vedroerte en anden af de transaktioner, der er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nemlig ydelse af laan. Den omstaendighed, at den paagaeldende transaktion er fritaget i henhold til litra d), nr. 1, og ikke i henhold til nr. 3, 4 og 5, er her uden betydning, idet det raesonnement, der anlaegges i dommen, fuldt ud kan anvendes analogt paa naervaerende sag.
35 I praemis 13 i Muys'-dommen fastslog Domstolen, at »selv om de fritagelser, som er fastsat i artikel 13, skal fortolkes indskraenkende (jf. dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737), er udtrykket 'ydelse og formidling af laan' i mangel af en naermere praecisering af laangivers eller laantagers identitet principielt tilstraekkelig vidt til, at det ogsaa omfatter laan, som leverandoerer af goder yder ved at give henstand med betalingen. I modsaetning til, hvad Kommissionen har anfoert, kan det ikke udledes af bestemmelsens ordlyd, at anvendelsesomraadet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, er begraenset til kun at omfatte laan og kreditter, der ydes af penge- og finansieringsinstitutter« (12).
36 Jeg vil herefter vende tilbage til at behandle bestemmelserne i litra d), nr. 3, 4 og 5. En stor del af de transaktioner, der er fritaget i henhold til de naevnte bestemmelser, forudsaetter i oevrigt end ikke, at det er et pengeinstitut, der medvirker. Selv om transaktioner vedroerende anbringelse af midler, kontokurantkonti og checks efter de gaeldende retsforskrifter normalt sker gennem pengeinstitutter, kan man forestille sig visse saedvanlige transaktioner i erhvervslivet, hvor der ikke medvirker et pengeinstitut, f.eks. udstedelse af visse i handelsforhold benyttede dokumenter. Saaledes udfoeres visse transaktioner vedroerende aktier og obligationer hyppigt, uden at der medvirker et pengeinstitut.
37 Det falder i traad hermed, at udtrykket »den person, som har ydet laanene«, eller »den person, der har ydet kreditten«, som findes i andre bestemmelser i litra d) med henblik paa at sikre fritagelse for »forvaltningen af laan ved den person, som har ydet laanene« (nr. 1) og »forvaltningen af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten« (nr. 2), ikke findes i bestemmelserne i nr. 3, 4 og 5.
38 Sigtet med bestemmelserne i nr. 1 og 2 er at begraense fritagelsen til kun at omfatte visse former for transaktioner: Kun saafremt forvaltningen af laanene eller kreditten forestaas af den, som har ydet laanene eller kreditten, affoeder det en ret til afgiftsfritagelse. En saadan ret bestaar derfor ikke, naar forvaltningen forestaas af en anden person end den, der har ydet laanet eller kreditten.
39 Den omstaendighed, at bestemmelserne i nr. 3, 4 og 5 ikke indeholder det samme udtryk (»den person, som har ydet laanene«, eller »den person, der har ydet kreditten«), taler i fornoedent omfang til stoette for, at der efter de naevnte bestemmelser ikke skal tages hensyn til de subjektive aspekter ved transaktionerne, idet afgiftsfritagelsen alene beror paa objektive forhold, hvor der henvises til transaktionerne som saadanne.
40 Efter min opfattelse er det uden betydning, om de, der udfoerer de paagaeldende transaktioner, er foreninger, aktieselskaber, fysiske personer eller andre organer med status som selvstaendig juridisk person. Problemerne i forbindelse med, at det er et aktieselskab, der leverer ydelserne, hvilket er genstanden for det sidste praejudicielle spoergsmaal, kan belyses naermere ud fra, hvad der er genstanden for de komplekse ydelser og ud fra, hvordan virksomhederne er indbyrdes forbundne (dette vil jeg komme naermere ind paa nedenfor), men de goer sig ikke gaeldende, naar de behandles ud fra det subjektive perspektiv.
Genstanden for de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5
41 De »transaktioner« (13), som der henvises til i litra d), er egentlige retshandler af aftalemaessig karakter, enten af rent privatretlig karakter eller - i de fleste tilfaelde - af erhvervsmaessig karakter. Saafremt en af parterne i den til dispositionerne svarende retshandel er et kreditinstitut, en bank eller en sparekasse, er der helt klart tale om erhvervsmaessige transaktioner.
42 Faellesskabslovgiver har indroemmet den omtvistede fritagelse for en raekke »transaktioner«, der er kendetegnet ved, at de er hyppigt forekommende, idet saavel de almindelige oekonomiske aktiviteter, der gennemfoeres via de naevnte erhvervsmaessige dispositioner (checks, i handelsforhold benyttede dokumenter, kontokurantkonti osv.), som handel med aktier, selskabsandele, obligationer og andre adkomstdokumenter i modsat fald ville vaere momspligtige.
43 De fritagne »transaktioner«, hvis subjektive kendetegn er, at de udfoeres af kreditinstitutter for deres kunder - og det er den situation, der gentagne gange henvises til i forelaeggelsesbeslutningen - (14) er reelt bankaftaler med et meget forskelligt indhold. Efter alle aftalerne forpligter instituttet sig til at levere en ydelse til kunderne mod et bestemt vederlag (15). Ydelserne kan blive leveret en eller flere gange, men dette er uden betydning for, om de er omfattet af fritagelsen.
44 Med henblik paa tvistens afgoerelse er det efter min opfattelse vigtigt at understrege, at fritagelsen omfatter den »transaktion«, der indgaas mellem instituttet og dennes kunde, og som er den eneste retshandel, hvor de to er parter. Den paagaeldende transaktion ville i princippet vaere momspligtig, saaledes at afgiften ville blive overvaeltet paa kunden som den endelige forbruger. Fritagelsen indroemmes netop for at undgaa en saadan afgift paa oekonomisk virksomhed.
45 Det maa fremhaeves, at den »transaktion«, der er momspligtig (og som umiddelbart er fritaget), er den retshandel, der indgaas mellem kunden og pengeinstituttet. Saafremt det f.eks. drejer sig om en ordre om betaling eller om en overfoersel, er parterne i retsforholdet den kunde, der afgiver ordren, og den sparekasse - eller det kreditinstitut - som accepterer ordren og leverer kunden en tjenesteydelse, der bestaar i at overfoere beloebene til tredjemand.
46 Henset hertil er det for saa vidt angaar anvendelsen af fritagelsesreglerne ikke afgoerende, med hvilke ressourcer eller tekniske vaerktoejer pengeinstituttet udfoerer de forpligtelser, som foelger af den retshandel, det har indgaaet med kunden. Det er i relation til anvendelsen af de paagaeldende ressourcer og vaerktoejer ogsaa uden betydning, om instituttet paaberaaber sig, at der medvirker tredjemaend.
47 Forholdet er med andre ord det, at én ting er »transaktionen«, dvs. den retshandel, der indgaas mellem banken eller sparekassen og kunden, og noget helt andet er den maade, hvorpaa kreditinstituttet faktisk opfylder sin forpligtelse til at levere den aftalte ydelse. Efter sjette direktiv henvises der kun til den naevnte retshandel, naar der i artikel 13, punkt B, litra d), tales om »fritagne transaktioner«.
48 I flere af de praejudicielle spoergsmaal, den nationale ret har forelagt (16), er der en vis tvetydighed, der maa afklares: De »transaktioner«, der behandles, er en »global finansiel ydelse«, som kan opdeles i flere »komponenter« eller selvstaendige underydelser, saaledes at hver enkelt af disse ydelser kan overdrages forskellige subjekter. Der er tvaertimod tale om en enkelt finansiel ydelse, som skal leveres i henhold til den retshandel, der binder kunden til banken eller sparekassen, og det er i relation hertil irrelevant, hvilke fremgangsmaader, interne eller eksterne, pengeinstituttet anvender med henblik paa faktisk at levere ydelsen.
49 Den forelaeggende ret har bemaerket, at der ikke er noget bindende retsforhold mellem sagsoegeren og pengeinstitutternes kunder. SDC leverer saaledes kun sine tjenesteydelser til pengeinstitutterne og er kun retligt forpligtet over for dem, og SDC's navn fremtraeder ikke over for kunderne. Der er derfor ikke tale om nogen form for »transaktioner« mellem sagsoegeren og pengeinstitutternes kunder.
50 Sagsoegeren har over for medlemssparekasserne og -bankerne forpligtet sig til at udfoere en bestemt elektronisk ydelse (17), som paa baggrund af edb-teknologiens nuvaerende udviklingstrin indebaerer en betydelig lettelse med hensyn til styringen af bankforretninger. For de pengeinstitutter, der er medlemmer, udfoerer SDC saaledes som udgangspunkt en ydelse, der bestaar i elektronisk behandling og overfoersel af data (18).
51 Denne »ydelse« er blot et blandt flere vaerktoejer, som banker og sparekasser kan benytte med henblik paa at opfylde de forpligtelser, de har indgaaet med deres kunder. Men den maa ikke forveksles med de faktiske bank-»transaktioner«, der er genstand for fritagelsen, og som jeg har omtalt ovenfor. Der er derimod tale om et blandt flere mulige tekniske hjaelpemidler, som kreditinstituttet kan benytte efter eget valg.
52 Sparekasser og banker har to muligheder for at gennemfoere den elektroniske behandling og overfoersel af data med henblik paa faktisk at udfoere transaktioner i forbindelse med overfoersler, betalinger, forvaltning af kontokurantkonti osv.: De kan enten anvende deres egne personelle og fysiske ressourcer paa samme maade, som de goer med anden bankvirksomhed, eller de kan indgaa aftale med tredjemand med henblik paa den faktiske udfoerelse af visse af de naevnte opgaver.
53 I sidstnaevnte tilfaelde, som svarer til, hvad der er situationen efter forelaeggelsesbeslutningen, er retsforholdet mellem kunden og sparekassen uaendret, idet det svarer til, at sparekassen med egne ressourcer foretog den faktiske udfoerelse af de paagaeldende opgaver. Det er kun kreditinstituttets interne arbejdsgang, der aendres, men dette er uden betydning for kunden, som udelukkende indgaar aftale med banken eller sparekassen, der alene er ansvarlige over for kunden.
54 Det er en politisk afgoerelse i den paagaeldende virksomhed, om man vil vaelge den ene eller den anden loesning, og den har i denne sektor de samme afgiftsmaessige konsekvenser som i andre sektorer. Saafremt en virksomhed indgaar aftale med en anden virksomhed om ydelser med henblik paa udfoerelse af naermere angivne opgaver i stedet for selv at udfoere dem med sine personelle og fysiske ressourcer, maa virksomheden betale moms af de paagaeldende tjenesteydelser.
55 Jeg kan derfor ikke tiltraede sagsoegerens argument om, at der er tale om afgiftsmaessig forskelsbehandling mellem de bankvirksomheder, der har egne databehandlingscentraler, og dem, som maa indgaa aftale med tredjemand om udfoerelse af saadanne ydelser. Som jeg vil goere naermere rede for i det foelgende, er dette en logisk foelge af den afgiftsmaessige struktur, der kendetegner momsen.
56 Princippet om fiskal neutralitet, som er grundlaget for mervaerdiafgiftssystemet, paavirkes ikke af, at der foretages et saadant valg. Saaledes forudsaetter beskatningsgrundlaget for momsen i forbindelse med »levering af tjenesteydelser«, at der er to af hinanden uafhaengige, retligt forbundne afgiftspligtige, hvor den ene udfoerer en disposition for den anden.
57 De loenmodtagere, som under tilsyn af deres arbejdsgiver og afloennet af denne udfoerer arbejde for den virksomhed, der har ansat dem, er derfor ikke afgiftspligtige. Ved udfoerelsen af saadanne tjenesteydelser er der ingen afgiftspligtig transaktion. Der er i virkeligheden tale om en situation, hvor der ikke er afgiftspligt (19), hvilket foelger modsaetningsvis af den positive fastlaeggelse af begrebet afgiftspligtig transaktion, og ogsaa af selve karakteren af afgiften.
58 I kraft af en politisk beslutning kan en virksomhed vaelge at lade bestemte opgaver udfoere med sine egne ressourcer, idet den anvender sit eget loennede personale. I saa fald er der ingen afgiftspligtig transaktion. En virksomhed kan ogsaa vaelge at indgaa aftale med tredjemand, der retligt er udenforstaaende i forhold til virksomheden, om udfoerelsen af sine tjenesteydelser: I saa fald foreligger der en transaktion, der er momspligtig.
59 Denne maade at se tingene paa, som i oevrigt er relativt basal i forbindelse med momssystemets dynamiske opbygning, kan fuldt ud anvendes i den foreliggende sag. En sparekasse kan foretage en faktisk gennemfoerelse af de aftaler, den har indgaaet med sine kunder, om betalingsoverfoersler og lign., enten ved hjaelp af sine egne ansatte, computere og elektroniske overfoerselssystemer, eller den kan overdrage det til en anden virksomhed at udfoere dem. I foerste tilfaelde udloeses der ikke moms; i andet tilfaelde skal der betales moms af den levering af tjenesteydelser, som en ekstern virksomhed foretager over for sparekassen.
60 Ved afgoerelsen af et lignende problem, som dog havde andre aspekter, gik Domstolen i dom af 6. april 1995 i BLP Group-sagen (20) i samme retning, idet den sondrede mellem de afgiftsmaessige foelger af en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner. Tilsvarende betragtninger kan anlaegges i tilfaelde som det foreliggende, hvor valget ikke staar mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner, men mellem transaktioner, som ikke er afgiftspligtige, og transaktioner, som er det.
61 Den omstaendighed, at den eksterne virksomhed for pengeinstitutterne udfoerer ydelser, som vedroerer pengeinstitutternes erhvervsmaessige aktiviteter, er i den forbindelse uden betydning. Alle de virksomheder, som udfoerer ydelser for pengeinstitutterne for at lette den normale afvikling af deres forretninger (dvs. deres transaktioner med kunderne), kommer til syvende og sidst til at »medvirke« ved bankernes og sparekassernes finansielle aktiviteter, og de bliver ikke af den grund fritaget for at betale moms.
62 Meget rammende har Skatteministeriet understreget, at saafremt man fulgte sagsoegerens argumentation, ville en hvilken som helst selvstaendig virksomhed, der indgaar aftale med et pengeinstitut med henblik paa udfoerelse af en tjenesteydelse, der er mere eller mindre forbundet med typiske bank-»transaktioner«, som i henhold til sjette direktiv er fritaget, ogsaa kunne paaberaabe sig fritagelsesreglerne; dette ville saaledes f.eks. gaelde for det telefonselskab, ved hvis mellemkomst betalingsordrerne overfoeres, eller den transport- eller vagtvirksomhed, som foretager den fysiske overfoersel af penge fra en filial til en anden.
63 Jeg kunne naevne flere eksempler, men de viser, at graenserne for fritagelsen maa fastlaegges i forhold til, hvad den retligt omfatter: de finansielle transaktioner (21) og dispositioner, der aftales mellem erhvervsdrivende. Den omstaendighed, at et pengeinstitut anvender hjaelpeydelser fra tredjemand (f.eks. virksomheder, der udfoerer elektronisk databehandling, telefonselskaber, transportvirksomheder og budtjenester) med henblik paa at overholde de forpligtelser, der foelger af de aftaler, pengeinstituttet har indgaaet med sine kunder, har ikke i sig selv noget at goere med den fritagelse, jeg her behandler.
Spoergsmaalet, om SDC's forskellige transaktioner falder ind under kategorien af fritagne transaktioner
64 Saafremt man tiltraeder det resultat, jeg netop er naaet frem til, foerer beskrivelsen af de ydelser, SDC udfoerer for sine medlemmer, til, at de ikke kan antages at vaere omfattet af den omhandlede kategori af fritagne transaktioner.
65 Jeg har saaledes allerede understreget, at SDC strengt taget ikke udfoerer transaktioner med de enkeltpersoner og virksomheder, der er bankernes og sparekassernes kunder. SDC udfoerer derimod for de naevnte kreditinstitutter bestemte tekniske ydelser med henblik paa, at de bankforretninger, institutterne typisk udfoerer for deres kunder, kan blive afviklet bedst muligt.
66 Den hjaelpefunktion eller tekniske funktion, SDC har i sin egenskab af ekstern virksomhed for banker og sparekasser, svarer til den funktion, som en hvilken som helst anden virksomhed har, der indgaar aftale med et kreditinstitut om erhvervsmaessig levering af ydelser inden for omraadet elektronisk databehandling. I det omfang, saadanne tjenesteydelser ikke i sig selv udgoer nogen af de »transaktioner« eller retshandler, der omhandles i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), kan de ikke falde ind under den fritagelse, der er fastsat i bestemmelsen.
67 Disse bemaerkninger maa konkretiseres naermere og sammenholdes med hver enkelt af de former for transaktioner, som noeje er beskrevet i forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1.
68 Med hensyn til betalingsoverfoersler (forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit A), som udgoer stoerstedelen af SDC's virksomhed, har jeg allerede anfoert, at den transaktion, der er fritaget, er den retshandel, som kunderne indgaar med kreditinstituttet, og ikke de tekniske ydelser, som udenforstaaende selskaber og personer leverer til sparekassen eller banken med henblik paa den faktiske gennemfoerelse af retshandlen.
69 Baggrunden for de bankoverfoersler, hvis betydning for gennemfoerelsen af det indre marked har foert til et lovgivningsinitiativ fra Kommissionens side (22), er en betalingsordre, som en fysisk eller juridisk person giver et kreditinstitut til fordel for en modtager (som ogsaa kan vaere ordregiveren), med henblik paa at stille et beloeb til raadighed for modtageren.
70 En saadan transaktion udgoer som allerede naevnt en egentlig aftale, som medfoerer forpligtelser for kunden og for kreditinstituttet, og hvis naermere vilkaar (med hensyn til tilstraekkelig daekning paa kontoen, fristen for gennemfoerelsen, provision, renter og erstatning i tilfaelde af manglende eller for sen gennemfoerelse, de valutakurser, der anvendes ved de graenseoverskridende overfoersler osv.), er retligt bindende for begge parter (23).
71 Koeber og saelger af de overfoerselstransaktioner, der omtales i forelaeggelsesbeslutningen, er kunderne (enkeltpersoner og virksomheder som ordregivere og modtagere) og de institutter, der foretager overfoerslerne og herved paatager sig de risici og forpligtelser, der er forbundet med denne form for aftaler (24).
72 De institutter, der udfoerer overfoersler, tilbyder deres kunder en konkret finansiel ydelse, der bestaar i at gennemfoere en kapitalbevaegelse, hvilket er en tjenesteydelse, som er fritaget i henhold til sjette direktiv. Den omstaendighed, at institutterne for at kunne udfoere den paagaeldende tjenesteydelse ser sig noedsaget til at anvende bestemte fysiske og tekniske hjaelpemidler eller ydelser fra tredjemand (telekommunikationsvirksomheder, pengetransportvirksomheder, postvaesenet, edb-ydelser, juridisk raadgivning osv.), maa ikke give anledning til, at der ikke sondres mellem den fritagne transaktion som saadan og de tekniske ydelser eller hjaelpeydelser, som medfoerer, at denne del af pengeinstitutters virksomhed kan udvikles, og som ikke er omfattet af den naevnte fritagelse.
73 Den beskrivelse af betalingsoverfoerslerne, der er givet i forelaeggelsesbeslutningen, goer det klart, at SDC's funktion er teknisk at udfoere databehandling for kreditinstitutterne, uden at SDC af sig selv retligt gennemfoerer overfoerslen (25). Efter min opfattelse kan den her omtvistede fritagelse ikke omfatte saadanne tekniske funktioner.
74 For saa vidt angaar spoergsmaalet om raadgivning vedroerende vaerdipapirer (forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit B) er den forelaeggende rets beskrivelse af SDC's aktiviteter ikke helt klar:
a) Under den almindelige beskrivelse af SDC's virksomhed medtages der i forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit B, som allerede naevnt kun transaktioner i forbindelse med »raadgivning« vedroerende vaerdipapirer.
b) Under den mere indgaaende beskrivelse af indholdet af det naevnte punkt 3.1, afsnit B, tales der imidlertid om »raadgivning om og handel med (26) vaerdipapirer«, idet det tilfoejes, at »sagsoegeren afvikler boershandler for medlemmernes kunder. Saadanne handler foregaar ved koeb fra eller salg til medlemmernes egenbeholdning«.
75 Saafremt SDC's virksomhed paa dette punkt blot bestaar i at give sparekasser og banker oplysninger og raadgivning om markedet for vaerdipapirer, er en saadan ydelse ganske enkelt ikke omfattet af de transaktioner, der er fritaget efter sjette direktiv.
76 En ydelse som den, der er beskrevet i forelaeggelsesbeslutningen (»sagsoegeren giver medlemmerne adgang til et avanceret informations- og raadgivningssystem vedroerende danske obligationer. Sagsoegeren giver medlemmerne mulighed for at udarbejde investeringsforslag til kunderne ud fra bestemte kriterier, eksempelvis investeringsbeloeb og loebetider«), er ikke omfattet af fritagelsesreglerne i sjette direktiv.
77 Hvis forholdet derimod er det, at SDC driver handel med, koeber og saelger vaerdipapirer for sine kunders regning, vil saadanne transaktioner vaere omfattet af fritagelsesreglen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.
78 Dette synes imidlertid ikke at vaere tilfaeldet. SDC's rolle synes at vaere begraenset til, at SDC yder sine medlemmer (banker og sparekasser) den noedvendige tekniske bistand til, at de kan gennemfoere de transaktioner, der er forbundet med, at de optraeder som mellemmaend i forbindelse med koeb og salg af vaerdipapirer for kundernes regning.
79 Under disse omstaendigheder og med forbehold for den endelige retlige kvalifikation af disse aktiviteter, som maa foretages af den forelaeggende ret, maa jeg ogsaa her afvise, at de tekniske ydelser, som SDC udfoerer for kreditinstitutterne, for at de kan formidle koeb og salg af vaerdipapirer for deres kunder, kan vaere fritaget.
80 For saa vidt angaar de transaktioner, der er forbundet med forvaltning af depoter, koebekontrakter og udlaan (forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit C), er SDC enig i, at saadanne transaktioner ikke har vaeret omfattet af fritagelsesreglerne efter den 1. januar 1991, hvor den overgangsperiode udloeb, i hvilken medlemsstaterne undtagelsesvis kunne opretholde fritagelserne i de udtrykkelige tilfaelde, der er fastsat i bilag F til sjette direktiv (27).
81 Det anfoerte vedroerende disse transaktioner (i perioden forud for den 1.1.1991), saaledes som det fremgaar af forelaeggelsesbeslutningen, giver anledning til nogen tvivl, og ud fra det oplyste kan det ikke med sikkerhed afgoeres, hvilken retlig ordning de er omfattet af.
82 Den forelaeggende ret har saaledes anfoert, at de transaktioner vedroerende »forvaltning af depoter«, der er omtalt i forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit C, og som SDC ifoelge det oplyste udfoerer, indebaerer, at SDC opretter et register over kundernes vaerdipapirer, kontrollerer og udfoerer til- og afgange, overfoerer afkast til kundernes konti og underretter kunderne skriftligt om de bevaegelser, der maatte have vaeret.
83 Den juridiske person, der over for kunderne fremstaar som den, der udfoerer de naevnte aktiviteter, er imidlertid ikke SDC, men det kreditinstitut, som kunderne har overdraget forvaltningen af deres vaerdipapirbeholdninger. SDC's opgave synes derfor at vaere, at SDC yder kreditinstitutterne den noedvendige tekniske bistand, saaledes at de kan udfoere forvaltningen i henhold til de vilkaar, de har aftalt med deres kunder.
84 Det samme maa vaere tilfaeldet med hensyn til forvaltningen af koebekontrakter og udlaan, hvor retsforholdet fastlaegges mellem kunderne og kreditinstitutterne. Kreditinstitutterne er saaledes ansvarlige for forvaltningen over for kunderne, som ikke er vidende om SDC's rolle, der kun bestaar i at levere de relevante data til pengeinstitutterne.
85 For saa vidt endelig angaar de transaktioner, der er betegnet som »opgaver vedroerende medlemmernes interne forhold« (forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit D), er forholdet det, at det svar, som SDC har givet paa Domstolens spoergsmaal om, hvilke ydelser SDC har anmodet om fritagelse for, bekraefter, at SDC ikke paa noget tidspunkt har paastaaet, at de naevnte transaktioner var omfattet af fritagelsen. Det er herefter ufornoedent at tage stilling til, hvilken afgiftsordning de er omfattet af.
Forslag til afgoerelse
86 Paa baggrund af ovennaevnte bemaerkninger skal jeg foreslaa, at de praejudicielle spoergsmaal, OEstre Landsret har forelagt, besvares saaledes:
»1) De fritagelser, der er fastsat i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, er ikke betinget af, at der ved udfoerelsen af de hermed forbundne transaktioner noedvendigvis medvirker et kreditinstitut, en bank eller en sparekasse.
2) Saafremt der i de transaktioner, der er fritaget i henhold til ovennaevnte bestemmelser, medvirker et kreditinstitut, som leverer finansielle ydelser til sine kunder, er fritagelsen begraenset til kun at omfatte de hertil svarende retshandler, som instituttet indgaar med sine respektive kunder, mens den ikke omfatter udfoerelse af hjaelpeydelser eller tekniske ydelser, som en i forhold til kreditinstituttet udenforstaaende virksomhed leverer i form af elektronisk databehandling eller mere generelt elektronisk transmission af oplysninger, med henblik paa gennemfoerelsen af instituttets egne bankforretninger.
3) Den omhandlede fritagelse omfatter navnlig ikke udfoerelse af ydelser i form af elektronisk transmission af oplysninger, som en i forhold til kreditinstituttet udenforstaaende virksomhed leverer med henblik paa gennemfoerelse af de transaktioner vedroerende betalingsoverfoersler mv., der er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 4, eller de transaktioner vedroerende vaerdipapirer, der er omfattet af direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.
4) Det tilkommer den forelaeggende ret at afgoere, om sagsoegeren i overgangsperioden, jf. sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med stk. 4, faktisk udfoerte finansielle ydelser, der bestod i forvaltning af vaerdipapirdepoter, forvaltning af koebekontrakter og forvaltning af udlaan, eller om sagsoegeren blot ydede kreditinstitutterne den noedvendige tekniske bistand med henblik paa udfoerelsen af saadanne forvaltningsopgaver for deres kunder. Kun i foerstnaevnte tilfaelde vil sagsoegeren have ret til den omtvistede fritagelse.«
(1) - EFT L 145, s. 1.
(2) - Skatteministeriet har dog i sit indlaeg (paa s. 22) anfoert, at SDC er omfattet af bekendtgoerelse nr. 820 af 12.12.1991 om systemrevisionens gennemfoerelse i faelles datacentraler.
(3) - Sagsoegeren afsaetter sine tjenesteydelser til 99% af de danske sparekasser (beregnet efter den samlede balancesum for sparekasserne) samt til enkelte banker.
(4) - I henhold til parternes indlaeg er banker og sparekasser i Danmark omfattet af den samme lovgivning.
(5) - For nemheds skyld forstaar jeg ved »medlemmer« af SDC banker og sparekasser. Ved »kunder« forstaar jeg fysiske og juridiske personer, der har et forretningsforhold med saadanne banker og sparekasser.
(6) - Det grundlaeggende dokument har titlen »Overordnet beskrivelse af SDC's virksomhed«.
(7) - Om omfanget af denne del af SDC's virksomhed, se naermere nedenfor i punkt 74-79.
(8) - Ved Momsnaevnets afgoerelse er der tale om reformatio in pejus, idet der efter den administrative klage, der kun delvis blev taget til foelge, og som derfor var bebyrdende i forhold til klageren, skete en forvaerring af klagerens retsstilling, eftersom klageren endog blev frataget de fordele, der var opnaaet i kraft af, at klagen tidligere delvis var taget til foelge.
(9) - Forelaeggelsesbeslutningens punkt 2, som omhandler den administrative behandling af hovedsagen, indeholder en beskrivelse af de forskellige etaper i behandlingen af SDC's klage, som jeg har sammenfattet ovenfor i punkt 7-13.
(10) - Jf. artikel 1, stk. 2, i Raadets attende direktiv 89/465/EOEF af 18.7.1989 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - ophaevelse af visse undtagelser i henhold til artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv 77/388/EOEF (EFT L 226, s. 21).
(11) - Sag C-281/91, Sml. I, s. 5405.
(12) - Til stoette for dette resultat tilfoejede Domstolen i dommens praemis 14: »Denne fortolkning underbygges af formaalet med den faelles ordning, der er indfoert ved sjette momsdirektiv, og hvorefter det navnlig skal sikres, at alle afgiftspligtige behandles lige. Det ville saaledes vaere i strid med det naevnte princip, saafremt en koeber skal betale afgift for et laan, som ydes af hans leverandoer, mens en koeber, som opnaar et laan i en bank eller hos en anden laangiver, er fritaget for at betale afgift for laanet.«
(13) - I den spanske, franske og italienske affattelse af bestemmelsen anvendes udtrykkene »operaciones siguientes«, »opérations suivantes« og »operazione seguenti«, mens der i den engelske og danske affattelse anvendes udtrykkene »following transactions« og »foelgende transaktioner«. I den tyske affattelse anvendes udtrykket »folgenden Umsaetze«. Det spanske udtryk af latinsk oprindelse, »transacción«, anvendt i betydningen handling eller erhvervsmaessig aftale (og ikke i betydningen et resultat eller et kompromis), er formentlig juridisk mere korrekt end det generiske udtryk »operación«, naar det skal beskrives, hvilke typer af handlinger der er omfattet af den omtvistede fritagelse.
(14) - Den forelaeggende ret har sammenfattet SDC's anbringender (i forelaeggelsesbeslutningens punkt 6.1) paa den maade, at »sagsoegeren goer gaeldende, at en meget stor del af de ydelser (transaktioner), som sagsoegeren udfoerer for pengeinstitutternes kunder paa vegne af foreningens medlemmer (dvs. pengeinstitutterne), er momsfrie ...«.
(15) - Om vederlaget er direkte eller indirekte, er uden betydning. Under alle omstaendigheder er det kausale element i retshandelen, at det tilsigtes at opnaa en fortjeneste.
(16) - Konkret spoergsmaal 1, 3 og 4.
(17) - Kommissionen har i sit indlaeg understreget, at i henhold til § 2 i vedtaegterne er SDC's formaal ved udvikling og drift af automatiske databehandlingssystemer for medlemmer og andre af bestyrelsen accepterede institutioner og selskaber at udfoere databehandlingsarbejde.
(18) - Ifoelge forelaeggelsesbeslutningen (punkt 3.1) bestaar sagsoegerens tjenesteydelser af en raekke komponenter, der tilsammen danner de ydelser, som de enkelte pengeinstitutter oensker udfoert. I dokumentet »Overordnet beskrivelse af SDC's virksomhed« hedder det saaledes, at »... komponenterne kan opdeles i komponenter vedroerende henholdsvis modtagelse, behandling og afgivelse af data« (min fremhaevelse).
(19) - Det drejer sig derfor ikke om en fritagelse. Man kan strengt taget kun tale om afgiftsfritagelse, naar der findes en forudgaaende afgiftspligtig omstaendighed, dvs. en omstaendighed, der udloeser afgiftspligt. Begrebsmaessigt forudsaetter en fritagelse en oprindelig forpligtelse til at betale afgift, som lovgiver af forskellige grunde ikke kraever betalt. Der skal derfor vaere en positiv lovbestemmelse, for at der kan ske fritagelse for betaling af afgiften. Inden der tages stilling til, om en naermere angiven transaktion opfylder betingelserne for at vaere omfattet af fritagelsesreglerne, maa det sikres, at den er omfattet af afgiftens anvendelsesomraade.
(20) - I praemis 26 i BLP Group-dommen (sag C-4/94, Sml. I, s. 983 ff., navnlig paa s. 1011) hedder det: »... en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan baseres paa en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angaaende momsordningen. Princippet om momsens neutralitet har efter Domstolens praksis ikke den raekkevidde, som BLP tillaegger det. Naar det faelles mervaerdiafgiftssystem sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstaendig neutral over for enhver oekonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formaal eller resultater, er det en forudsaetning, at saadan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. Domstolens dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, praemis 19)«.
(21) - I den i note 13 angivne betydning.
(22) - Forslag til Europa-Parlamentets og Raadets direktiv om graenseoverskridende kreditoverfoersler (EFT 1994 C 360, s. 13; den aendrede affattelse findes i EFT 1995 C 199, s. 16). I forbindelse hermed er der allerede udstedt »Faelles holdning (EF) nr. 32/95, fastlagt af Raadet den 4.12.1995, i henhold til fremgangsmaaden i traktatens artikel 189 B med henblik paa vedtagelse af Europa-Parlamentets og Raadets direktiv om graenseoverskridende pengeoverfoersler« (EFT C 353, s. 52).
(23) - Kommissionen har vedtaget henstilling 90/109/EOEF af 14.1.1990 om gennemsigtighed med hensyn til bankvilkaar for gennemfoerelsen af graenseoverskridende finansielle transaktioner (EFT L 67, s. 39), hvori den opstillede en raekke principper med henblik paa at »sikre stoerre gennemsigtighed med hensyn til ... oplysninger[ne] og regler[ne] for debitering og kreditering« for saadanne transaktioner.
(24) - Under den mundtlige forhandling understregede flere af dem, der afgav indlaeg, at beskrivelsen af de fritagne transaktioner i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, er helt objektivt formuleret, og at der ikke efter de naevnte bestemmelser kraeves en tilknytning eller en direkte forbindelse mellem kunderne og pengeinstitutterne. Som jeg allerede har fremhaevet i den del af dette forslag til afgoerelse, der vedroerer det subjektive aspekt ved de omtvistede fritagelser, ville der set ud fra sjette direktiv ikke vaere noget til hinder for, at andre virksomheder end kreditinstitutterne (herunder SDC) udfoerte egentlige overfoerselstransaktioner, dvs. leverede den hertil svarende finansielle ydelse og herved paatog sig de forpligtelser og risici, der er forbundet hermed. Forholdet er imidlertid det, at den rolle, som SDC har i henhold til det i forelaeggelsesbeslutningen anfoerte, ikke er som finansiel mellemmand, men som en edb-virksomhed, som teknisk samarbejder med kreditinstitutterne.
(25) - Sagsgenstanden omfatter ikke de transaktioner, der er forbundet med afregning i snaever forstand (»clearing«) mellem banker, som kan gennemfoeres ved hjaelp af elektronisk udveksling af oplysninger. Afregning mellem bankerne sker saaledes hyppigt ved hjaelp af et faelles, elektronisk afregningssystem. Det Forenede Kongerige fremhaevede i retsmoedet, at i saa fald er overfoersler, der gennemfoeres af og mellem banker, og som derfor er forholdet kreditinstitut-kunde uvedkommende, ogsaa omfattet af den omtvistede fritagelse.
(26) - Min fremhaevelse. Med udtrykket »handel«, anvendt i dette punkt af forelaeggelsesbeslutningen, mener den forelaeggende ret tilsyneladende ikke de typiske aktiviteter i forbindelse med forvaltning af vaerdipapirer (som normalt omfatter forvaltning og forvaring, indkassering af udbytter og renter og lign.), men koeb og salg. De egentlige aktiviteter i forbindelse med forvaltning af vaerdipapirer beskrives i forelaeggelsesbeslutningens punkt 3.1, afsnit C, som har overskriften »Forvaltning af depoter«.
(27) - Se punkt 28 i dette forslag til afgoerelse.