62005CJ0313_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑313/05,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polónia), por decisão de 22 de Junho de 2005, entrado no Tribunal de Justiça em 9 de Agosto de 2005, no processo
Maciej Brzeziński
contra
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: P. Jann, presidente de secção, J. N. Cunha Rodrigues, K. Schiemann (relator), M. Ilešič e E. Levits, juízes,
advogada‑geral: E. Sharpston,
secretário: K. Sztranc‑Sławiczek, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 15 de Junho de 2006,
vistas as observações apresentadas:
– em representação de M. Brzeziński, pelo próprio e por J. Martini, doradca podatkowy, e W. Ćwiek, doradca,
– em representação do Governo polaco, por J. Pietras, W. Bronicki e por E. Białas‑Giebajtow, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por D. Triantafyllou e K. Herrmann, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 21 de Setembro de 2006,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 25.º CE, 28.º CE e 90.º CE, bem como do artigo 3.º, n. os  1 e 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1).
2. Essas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio entre M. Brzeziński e o Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (director dos serviços aduaneiros de Varsóvia), a propósito de um imposto especial sobre o consumo a que aquele foi sujeito quando adquiriu um veículo automóvel usado na Alemanha, com o intuito de o importar para a Polónia.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
3. O artigo 25.° CE estipula:
«São proibidos entre os Estados‑Membros os direitos aduaneiros de importação e de exportação ou os encargos de efeito equivalente. Esta proibição é igualmente aplicável aos direitos aduaneiros de natureza fiscal.»
4. O artigo 28.º CE dispõe:
«São proibidas, entre os Estados‑Membros, as restrições quantitativas à importação, bem como todas as medidas de efeito equivalente.»
5. O artigo 90.° CE tem a seguinte redacção:
«Nenhum Estado‑Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.
Além disso, nenhum Estado‑Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.»
6. O artigo 3.º, n. os  1 e 3, da Directiva 92/12 dispõe:
«1. A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:
– óleos minerais,
– álcool e bebidas alcoólicas,
– tabacos manufacturados.
[…]
3. Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no n.º 1, desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.
Sob reserva do respeito desta mesma condição, os Estados‑Membros terão igualmente a faculdade de aplicar taxas sobre as prestações de serviços que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, incluindo as imposições relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.»
Legislação nacional
7. O artigo 2.º da Lei de 23 de Janeiro de 2004, relativa aos impostos especiais sobre o consumo (Dz. U n.° 29, n.º 257), na redacção aplicável ao litígio do processo principal ( a seguir «Lei de 2004»), dispõe:
«Para efeitos da presente lei, entende‑se por
[…]
11) ‘aquisição intracomunitária’: a transferência de produtos sujeitos ao imposto especial sobre o consumo do território de um Estado‑Membro para o território nacional;
[…]»
8. O artigo 10.º, n.º 1, da Lei de 2004 tem a seguinte redacção:
«A base tributável, nos casos de expressão da taxa em percentagem da matéria colectável, é:
1) o montante devido por força da venda, no território nacional, dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, deduzido do montante do imposto sobre os bens e serviços ou do montante dos impostos especiais sobre o consumo devidos por essas mercadorias;
2) o montante que o adquirente está obrigado a pagar pelas mercadorias sujeitas ao imposto especial sobre o consumo, em caso de aquisição intracomunitária;
3) o montante devido por força da entrega dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo no território de um Estado‑Membro, no caso de entrega na Comunidade;
4) o valor aduaneiro dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, acrescido dos direitos aduaneiros, no caso de importação, tendo em conta os n. os  6 a 9.»
9. O artigo 75.º da Lei de 2004 determina:
«1. A taxa que incide sobre os produtos sujeitos ao imposto especial sobre o consumo não harmonizados ascende a 65% da base estabelecida no artigo 10.°, com excepção da taxa aplicável à energia eléctrica.
[…]
3. O ministro competente em matéria de finanças públicas pode, por despacho, reduzir as taxas do imposto especial sobre o consumo definidas nos n. os  1 e 2, bem como diferenciá‑las em função do tipo de produto, ou, mesmo, definir os pressupostos da sua aplicação.»
10. Nos termos do artigo 80.º da Lei de 2004:
«1. Estão sujeitos ao imposto especial sobre o consumo os veículos particulares não matriculados no território nacional em conformidade com o disposto no Código da Estrada.
2. São sujeitos passivos do imposto especial sobre o consumo:
1) as pessoas que efectuem qualquer venda de veículos particulares antes da sua primeira matrícula no território nacional;
2) os importadores e as pessoas que efectuem aquisições dentro da Comunidade.
3. O imposto especial sobre o consumo é devido:
1) em caso de venda, a contar da emissão da factura e, o mais tardar, num prazo de sete dias a contar do dia da entrega da mercadoria;
2) em caso de importação, a contar do dia em que nasce a dívida aduaneira na acepção das disposições do direito aduaneiro;
3) em caso de aquisição na Comunidade, a contar da aquisição do direito de dispor do veículo particular como proprietário e, o mais tardar, a contar da sua matrícula no território nacional em conformidade com o disposto no Código da Estrada.
4. O ministro competente em matéria de finanças públicas pode, por despacho, fixar os dados relativos aos veículos particulares, nomeadamente a carga útil admissível, para efeitos da cobrança do imposto especial sobre o consumo, tendo em conta as soluções adoptadas pelas disposições fiscais específicas e a necessidade de assegurar uma cobrança regular dos impostos especiais sobre o consumo.»
11. O artigo 81.º, n.º 1, da Lei de 2004 tem a seguinte redacção:
«As pessoas que procedam, dentro da Comunidade, a aquisições intracomunitárias de veículos particulares não matriculados no território nacional em conformidade com as disposições do Código da Estrada devem:
1) aquando da importação para o território nacional, apresentar uma declaração simplificada aos serviços aduaneiros competentes, no prazo de cinco dias a contar do dia da compra dentro da Comunidade;
2) efectuar o pagamento do imposto especial sobre o consumo, o mais tardar, na data da matrícula do veículo no país.»
12. Nos termos do artigo 82.º, n.º 3, da Lei de 2004, em caso de aquisição intracomunitária de um veículo particular, a base de tributação é o montante que o adquirente deve pagar ao vendedor.
13. O artigo 7.º do Despacho do Ministro das Finanças de 22 de Abril de 2004, relativo à redução das taxas dos impostos especiais sobre o consumo (Dz. U n.° 87, n.º 825), na versão aplicável ao litígio do processo principal (a seguir «Despacho de 2004»), bem como os respectivos anexos 1 e 2, dispõem que, para os veículos novos ou com menos de dois anos, a taxa do imposto especial sobre o consumo ascende a 3,1% ou a 13,6%, consoante a cilindrada, e que, em contrapartida, para os veículos com mais de dois anos, essa taxa, que é fixada em conformidade com a fórmula de cálculo que consta do artigo 7.º, n.º 2, do Despacho de 2004, varia em função da idade do veículo, podendo chegar a 65% da base tributável.
Litígio do processo principal e questões prejudiciais
14. O recorrente no processo principal, M. Brzeziński, comprou na Alemanha um veículo particular da marca Volkswagen, modelo Golf II, fabricado em 1989, que, em seguida, importou para a Polónia. Em 21 de Junho de 2004, em conformidade com o artigo 81.º, n.º 1, ponto 1, da Lei de 2004, apresentou uma declaração simplificada modelo AKC‑U, relativa à aquisição desse veículo na Comunidade. No dia 23 de Junho seguinte, pagou um montante de 855 PLN a título de imposto especial sobre o consumo.
15. Por carta de 6 de Julho de 2004, M. Brzeziński pediu a restituição do imposto que tinha pago e que, segundo ele, fora indevidamente cobrado, alegando que a cobrança desse imposto era contrária aos artigos 23.° CE, 25.º CE e 90.º CE. Por decisão de 17 de Agosto de 2004, o director dos Serviços Aduaneiros I de Varsóvia indeferiu esse pedido.
16. Em 2 de Setembro de 2004, M. Brzeziński apresentou uma reclamação dessa decisão ao Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Por decisão de 18 de Janeiro de 2005, este último confirmou a decisão do director dos referidos Serviços Aduaneiros I e indeferiu a reclamação.
17. No recurso que interpôs dessa decisão de indeferimento para o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (tribunal administrativo da voïvodie de Varsóvia), o recorrente pediu que a mesma fosse anulada e que fosse ordenada à Administração Aduaneira a restituição do imposto especial sobre o consumo indevidamente cobrado por esta última, dada a sua incompatibilidade com as referidas disposições comunitárias.
18. Em resposta aos argumentos invocados pelo recorrente, o Dyrektor Izby Celnej w Warszawie considerou que o fundamento relativo à violação do artigo 90.° CE era improcedente e pediu que fosse negado provimento ao recurso.
19. Nestas circunstâncias, o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) O artigo 25.° [CE], que proíbe entre os Estados‑Membros os direitos aduaneiros de importação e de exportação ou os encargos de efeito equivalente, obsta à aplicação do artigo 80.° da [Lei de 2004] numa situação em que o imposto especial de consumo é cobrado na aquisição de todo e qualquer veículo, independentemente do seu local de origem, antes da primeira matrícula no território nacional?
2) O artigo 90.°, primeiro parágrafo, [CE], nos termos do qual nenhum Estado‑Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados‑Membros, imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares, permite que um Estado‑Membro institua um imposto especial de consumo sobre veículos usados importados de outros Estados‑Membros, isentando desse imposto a venda de veículos usados já matriculados na Polónia, numa situação em que o imposto especial de consumo incide sobre todos os veículos não matriculados no território nacional, em conformidade com o artigo 80.°, n.º 1, da [Lei de 2004]?
3) O artigo 90.°, segundo parágrafo, [CE], nos termos do qual nenhum Estado‑Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções, permite que um Estado‑Membro institua um imposto especial de consumo, com uma taxa variável de acordo com a idade do veículo e a cilindrada do motor, como previsto num regulamento de aplicação polaco ([artigo] 7.° do [Despacho de 2004]), sobre os veículos usados importados de outros Estados‑Membros, quando o imposto sobre a venda de veículos usados, efectuada dentro do país antes da sua primeira matrícula no território nacional, é calculado segundo a mesma fórmula e esse imposto, em seguida, altera o preço do veículo na sua posterior venda?
4) O artigo 28.° [CE], por força do qual são proibidas, entre os Estados‑Membros, as restrições quantitativas à importação, bem como todas as medidas de efeito equivalente, conjugado com o artigo 3.°, n.° 3, da [Directiva 92/12], impede que um Estado‑Membro mantenha em vigor disposições como as do artigo 81.° da [Lei de 2004], nos termos das quais as pessoas que procedam à aquisição intracomunitária de veículos automóveis de passageiros não matriculados no território nacional na acepção das disposições em matéria do Código da Estrada são obrigadas, na importação para o território nacional, a apresentar uma declaração simplificada aos serviços ad uaneiros competentes, no prazo de cinco dias a contar do dia da aquisição intracomunitária?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
20. Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se um direito especial sobre o consumo como o instituído pela Lei de 2004 é um direito aduaneiro de importação ou um encargo de efeito equivalente na acepção do artigo 25.° CE.
21. Um imposto como o imposto especial sobre o consumo em causa no processo principal não é um direito aduaneiro propriamente dito.
22. No que diz respeito à questão de saber se tal direito é abrangido pelo conceito de encargo de efeito equivalente, resulta de jurisprudência assente que qualquer encargo pecuniário unilateralmente imposto, seja qual for a sua denominação e a sua técnica, que onere as mercadorias pelo facto de passarem a fronteira constitui, quando não seja um direito aduaneiro propriamente dito, um encargo de efeito equivalente na acepção dos artigos 23.° CE e 25.° CE (v., nomeadamente, acórdãos de 17 de Julho de 1997, Haahr Petroleum, C‑90/94, Colect., p. I‑4085, n.° 20; de 2 de Abril de 1998, Outokumpu, C‑213/96, Colect., p. I‑1777, n.° 20; e de 5 de Outubro de 2006, Nádasdi e Németh, C‑290/05 e C‑333/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 39).
23. Um imposto especial sobre o consumo, como o instituído pela Lei de 2004, não é cobrado devido à passagem da fronteira do Estado‑Membro que instaurou este imposto. Com efeito, resulta tanto do artigo 80.°, n.° 3, ponto 3, da mesma lei como dos esclarecimentos prestados pelo Governo polaco na audiência que o imposto especial sobre o consumo incide sobre todos os veículos particulares antes da sua primeira matrícula na Polónia e que, para garantir esse objectivo, existem vários factos geradores desse imposto. Assim, esse imposto é devido, nomeadamente, quer aquando da venda do veículo quer, no caso de uma aquisição intracomunitária como definida no artigo 2.°, ponto 11, da referida lei, aquando da aquisição do direito de dispor de um veículo particular enquanto proprietário e, o mais tardar, a partir da sua matrícula no território nacional.
24. Este imposto faz parte do regime geral de tributação interna das mercadorias e deve, por este motivo, ser analisado à luz do artigo 90.° CE.
25. Consequentemente, há que responder à primeira questão que um imposto especial sobre o consumo, como o instituído na Polónia pela Lei de 2004, que não incide sobre os veículos particulares pelo facto de estes passarem a fronteira, não é um direito aduaneiro de importação nem um encargo de efeito equivalente na acepção do artigo 25.° CE.
Quanto à segunda e à terceira questão
26. Com a segunda e a terceira questão, que há que analisar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 90.° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um imposto com características como as do imposto especial sobre o consumo instituído pela Lei de 2004, pelo facto de esse imposto se aplicar à aquisição de veículos usados provenientes de Estados‑Membros diferentes daquele que o instituiu, mas não à aquisição de veículos usados já matriculados neste último Estado‑Membro, veículos aos quais já foi previamente aplicado, quando inicialmente matriculados, na medida em que esse direito é susceptível de constituir uma imposição interna sobre os produtos de outros Estados‑Membros, que excede quer a que incide directa ou indirectamente sobre produtos nacionais similares, na acepção do artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE, quer a que incide indirectamente sobre produtos de outros Estados‑Membros e é susceptível de proteger outras produções, na acepção do segundo parágrafo desse mesmo artigo.
27. Como já foi decidido pelo Tribunal de Justiça, o artigo 90.° CE constitui, no sistema do Tratado CE, um complemento das disposições relativas à supressão dos direitos aduaneiros e dos encargos de efeito equivalente. Essa disposição tem por objectivo assegurar a livre circulação das mercadorias entre os Estados‑Membros, em condições normais de concorrência, através da eliminação de qualquer forma de protecção que possa resultar da aplicação de imposições internas discriminatórias relativamente a produtos originários de outros Estados‑Membros (acórdão de 15 de Junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 e C‑41/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 55 e jurisprudência aí referida, e acórdão Nádasdi e Németh, já referido, n.° 45).
28. Em matéria de tributação de veículos automóveis usados importados, o Tribunal de Justiça considerou igualmente que o artigo 90.° CE visa garantir a perfeita neutralidade das imposições internas no que se refere à concorrência entre os produtos que já se encontram no mercado nacional e os produtos importados (v. acórdão de 29 de Abril de 2004, Weigel, C‑387/01, Colect., p. I‑4981, n.° 66 e jurisprudência aí referida, e acórdão Nádasdi e Németh, já referido, n.° 46).
29. De acordo com jurisprudência assente, há violação do artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE sempre que a imposição que incide sobre o produto importado e a que incide sobre o produto nacional similar são calculadas de forma diferente e segundo modalidades diferentes que conduzam, ainda que apenas em certos casos, a uma tributação superior do produto importado (v. acórdão Weigel, já referido, n.° 67 e jurisprudência aí referida). Assim, nos termos da referida disposição, um imposto especial sobre o consumo que incide sobre os produtos originários de outros Estados‑Membros não pode ser superior ao que incide sobre os produtos nacionais similares.
30. A este respeito, resulta dos autos do processo principal que o pedido do órgão jurisdicional de reenvio, baseado numa comparação entre os veículos usados que já se encontram no mercado nacional e os adquiridos noutro Estado‑Membro, se destina a comparar duas categorias de produtos similares na acepção do artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE. Ao invés, nenhum elemento dos referidos autos indica que a tributação dos veículos usados adquiridos num Estado‑Membro diferente da República da Polónia instaure um proteccionismo indirecto que beneficie produtos diferentes dos veículos motorizados e seja proibido pelo artigo 90.°, segundo parágrafo, CE.
31. Consequentemente, há que analisar o imposto especial sobre o consumo em causa no processo principal, exclusivamente, à luz do artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE.
32. A fim de garantir a neutralidade das imposições internas relativamente à concorrência entre os veículos automóveis usados que já se encontram no mercado nacional e os veículos similares importados de um Estado‑Membro diferente da República da Polónia, há que comparar os efeitos do imposto especial sobre o consumo que incide sobre estes últimos com os efeitos do imposto especial sobre o consumo residual que onera os primeiros veículos, que já foram sujeitos ao mesmo imposto aquando da sua primeira matrícula.
33. No âmbito dessa comparação, há que salientar, em primeiro lugar, que o imposto especial sobre o consumo em causa no processo principal é cobrado, uma única vez, no caso dos veículos que se destinam a ser matriculados na Polónia, tanto pelos veículos novos como pelos veículos usados, quer tenham sido fabricados no território nacional quer importados de outros Estados‑Membros.
34. Importa, em segundo lugar, fazer uma distinção entre duas categorias de veículos, designadamente, por um lado, os que são vendidos usados nos dois anos de calendário seguintes à data de fabrico, considerando‑se o ano de fabrico o primeiro ano de calendário, e, por outro, os que são vendidos usados posteriormente a esse período bienal.
35. Antes de mais, quanto aos veículos particulares vendidos em estado novo ou usado durante o referido período de dois anos, resulta do Despacho de 2004, como consta do n.° 13 do presente acórdão, que estão sujeitos a um imposto especial sobre o consumo, calculado de acordo com a mesma taxa.
36. Relativamente aos veículos usados com menos de dois anos, incumbe mais especificamente ao órgão jurisdicional nacional averiguar, nomeadamente à luz do Despacho de 2004, se efectivamente são onerados, a título de imposto especial sobre o consumo, de modo idêntico por o montante residual desse imposto incorporado no valor venal dos veículos usados matriculados na Polónia ser igual ao montante do mesmo imposto que onera os veículos usados similares provenientes de um Estado‑Membro diferente da República da Polónia.
37. Em contrapartida, relativamente ao imposto especial sobre o consumo que incide sobre os veículos usados vendidos mais de dois anos depois da data do seu fabrico, a taxa do imposto especial sobre o consumo é calculada de acordo com a fórmula prevista no artigo 7.° do Despacho de 2004. A aplicação dessa fórmula leva, como a Comissão salientou sem que o Governo polaco a tenha contestado, ao aumento dessa taxa em função dos anos do veículo.
38. Ora, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se esse aumento da referida taxa apenas incide sobre os veículos usados provenientes de um Estado‑Membro diferente da República da Polónia e se, ao invés, para os veículos usados, matriculados na Polónia em estado novo, a taxa do imposto especial sobre o consumo residual incorporado no valor desse veículo se mantém constante.
39. Nesta hipótese, os argumentos esgrimidos pelo Governo polaco para justificar essa diferença de tributação não podem ser acolhidos. O Governo polaco, em primeiro lugar, invocou preocupações de ordem ambiental, em segundo lugar, manifestou a suspeita de, num grande número de casos, o preço de compra declarado às autoridades ser significativamente inferior ao preço efectivamente pago e, em último lugar, observou que a referida diferença não constitui uma discriminação, uma vez que os números demonstram que a introdução de um imposto especial sobre o consumo sobre os veículos usados comprados nos outros Estados‑Membros no mês de Maio de 2004 foi acompanhada de um aumento imediato e muito significativo dessas compras.
40. Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um sistema de tributação só pode ser considerado compatível com o artigo 90.° CE se se verificar que está organizado de modo a excluir sempre a possibilidade de os produtos importados serem tributados mais fortemente que os produtos nacionais e, portanto, que não comporta, em caso algum, efeitos discriminatórios (acórdãos Haahr Petroleum, já referido, n.° 34, e de 23 de Outubro de 1997, Comissão/Grécia, C‑375/95, Colect., p. I‑5981, n.° 29).
41. Decorre das considerações precedentes que há que responder à segunda e à terceira questão que o artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um imposto especial sobre o consumo, na medida em que o montante do imposto que incide sobre os veículos usados com mais de dois anos, adquiridos num Estado‑Membro diferente do que instituiu esse imposto, exceda o montante residual do mesmo imposto incorporado no valor venal dos veículos similares que tenham sido previamente matriculados no Estado‑Membro que instaurou o imposto. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se a legislação em causa no processo principal, nomeadamente a aplicação do artigo 7.° do Despacho de 2004, tem essa consequência.
Quanto à quarta questão
42. Com a quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se os artigos 28.° CE e 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12 se opõem a uma legislação nacional como a prevista no artigo 81.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 2004, que exige a apresentação de uma declaração simplificada, na acepção desta última disposição, no prazo de cinco dias a contar da data da aquisição intracomunitária.
43. A título preliminar, há que mencionar que a divergência a respeito da interpretação dessa obrigação de declaração, consistente, segundo M. Brzeziński, em tal declaração dever ser apresentada no prazo de cinco dias a contar da data de aquisição do veículo na Alemanha e, segundo o Governo polaco e a Comissão, em esse prazo começar a correr a partir da entrada efectiva do veículo na Polónia no caso de uma aquisição intracomunitária, não tem qualquer influência na eventual qualificação dessa obrigação como entrave.
44. Por analogia com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual uma medida nacional numa área objecto de harmonização exaustiva a nível comunitário deve ser apreciada à luz das disposições dessa medida de harmonização, e não à luz do direito primário (v. acórdãos de 13 de Dezembro de 2001, DaimlerChrysler, C‑324/99, Colect., p. I‑9897, n.° 32, e de 14 de Dezembro de 2004, Swedish Match, C‑210/03, Colect., p. I‑11893, n.° 81), há que analisar a obrigação de apresentação de uma declaração simplificada à luz da Directiva 92/12, nomeadamente, da proibição dessa formalidade constante do seu artigo 3.°, n.° 3, primeiro parágrafo, deixando em suspenso, num primeiro tempo, a questão de saber se o imposto especial sobre o consumo é efectivamente objecto de uma harmonização exaustiva a nível comunitário.
45. Como a advogada‑geral referiu no n.° 71 das suas conclusões, o artigo 3.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12 só seria aplicável se a obrigação de declaração fosse considerada uma «formalidade relacionada com a passagem da fronteira» que desse origem à cobrança do imposto especial sobre o consumo.
46. O Governo polaco e a Comissão consideram que não é este o caso no processo principal. Alegam, no essencial, que a obrigação prevista no artigo 81.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 2004 se concretiza depois da importação, para o território nacional, do veículo sujeito ao imposto especial sobre o consumo e, por conseguinte, depois da passagem da fronteira. A Comissão acrescenta que o prazo para dar cumprimento a essa formalidade começa a correr a partir do dia da aquisição intracomunitária do veículo, ou seja, depois de este ter passado a fronteira.
47. A este respeito, é ao órgão jurisdicional de reenvio que compete averiguar se, no seu conjunto, a legislação em causa no processo principal pode ser interpretada no sentido que lhe deu o Governo polaco. Com efeito, mesmo que a declaração simplificada deva ser apresentada por ocasião da aquisição intracomunitária do veículo e, portanto, por ocasião da passagem de uma fronteira, esta formalidade estará, todavia, ligada, não a essa passagem, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12, mas à obrigação de pagar o imposto especial sobre o consumo.
48. Com efeito, neste caso, sendo o objectivo da declaração simplificada garantir o pagamento da dívida correspondente ao imposto especial sobre o consumo, essa formalidade estaria ligada ao facto gerador desse imposto. Assim, se esta interpretação fosse adoptada, esse imposto seria devido, como decorre do artigo 80.°, n.° 3, ponto 3, da Lei de 2004, a partir da aquisição do direito de dispor do veículo particular enquanto proprietário e, o mais tardar, a partir da sua matrícula no território nacional em conformidade com o Código da Estrada.
49. Por conseguinte, o artigo 3.º, n.° 3, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12 não seria aplicável ao processo principal e, consequentemente, não se oporia à obrigação de se apresentar uma declaração simplificada, no caso de uma aquisição intracomunitária.
50. Resulta igualmente de jurisprudência assente que essa obrigação também não pode ser apreciada à luz do artigo 28.° CE. Com efeito, o âmbito de aplicação desse artigo não contém os obstáculos referidos noutras disposições específicas, e os obstáculos de natureza fiscal ou de efeito equivalente a direitos aduaneiros referidos nos artigos 23.° CE, 25.° CE e 90.° CE não são abrangidos pela proibição enunciada no artigo 28.° CE (v. acórdãos de 3 de Fevereiro de 2000, Dounias, C‑228/98, Colect., p. I‑577, n.° 39, e de 17 de Junho de 2003, De Danske Bilimportører, C‑383/01, Colect., p. I‑6065, n.° 32).
51. Em contrapartida, não constituindo um verdadeiro obstáculo de natureza fiscal propriamente dito, a obrigação de se apresentar uma declaração simplificada, nos termos do artigo 81.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 2004, está indissociavelmente ligada ao efectivo pagamento do imposto especial sobre o consumo. Por conseguinte, o Governo polaco e a Comissão alegam que se destina, designadamente, a garantir o pagamento do referido imposto.
52. Nestas circunstâncias, uma obrigação como a prevista no artigo 81.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 2004 é apenas o corolário da sujeição ao imposto especial sobre o consumo do adquirente do veículo particular, pelo que o artigo 28.° CE não é aplicável.
53. Decorre de todas as considerações precedentes que há que responder à quarta questão que o artigo 28.° CE não é aplicável a uma declaração simplificada, como a prevista no artigo 81.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 2004, e que o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12 não se opõe a essa declaração quando a legislação em causa puder ser interpretada no sentido de que a referida declaração deve ser apresentada a partir da aquisição do direito de dispor do veículo particular enquanto proprietário e, o mais tardar, a partir da sua matrícula no território nacional em conformidade com o Código da Estrada.
Quanto à limitação dos efeitos do presente acórdão no tempo
54. Para o caso de o acórdão a proferir decidir que o artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE se opõe à cobrança de um imposto especial sobre o consumo como o instituído pela Lei de 2004, o Governo polaco, nas suas observações escritas, pediu que o Tribunal de Justiça limitasse os efeitos do acórdão no tempo.
55. De acordo com jurisprudência assente, a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito comunitário, no exercício da competência que lhe é conferida pelo artigo 234.° CE, esclarece e precisa, sempre que seja necessário, o significado e o alcance dessa norma, tal como deve ser ou deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Donde se conclui que a norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelo juiz mesmo às relações jurídicas nascidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que se pronuncie sobre o pedido de interpretação, se se encontrarem também reunidas as condições que permitam submeter aos órgãos jurisdicionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida norma (v., nomeadamente, acórdãos de 2 de Fevereiro de 1988, Blaizot, 24/86, Colect., p. 379, n.° 27; de 15 de Dezembro de 1995, Bosman, C‑415/93, Colect., p. I‑4921, n.° 141; e de 10 de Janeiro de 2006, Skov e Bilka, C‑402/03, Colect., p. I‑199, n.° 50).
56. A este respeito, há que lembrar que só a título excepcional é que o Tribunal de Justiça pode, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica comunitária, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por si interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa fé. Para que se possa decidir por esta limitação, é necessário que se encontrem preenchidos dois requisitos essenciais, ou seja, a boa fé dos meios interessados e o risco de perturbações graves (v., nomeadamente, acórdãos de 28 de Setembro de 1994, Vroege, C‑57/93, Colect., p. I‑4541, n.° 21; de 12 de Outubro de 2000, Cooke, C‑372/98, Colect., p. I‑8683, n.° 42; e Skov e Bilka, já referido, n.° 51).
57. Mais especificamente, o Tribunal de Justiça só recorreu a esta solução em circunstâncias bem precisas, nomeadamente, quando existia um risco de repercussões económicas graves devidas em especial ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa fé com base na regulamentação que se considerou estar validamente em vigor e quando se verificava que os particulares e as autoridades nacionais tinham sido levados a um comportamento não conf orme com a regulamentação comunitária em virtude de uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance das disposições comunitárias, incerteza para a qual tinham eventualmente contribuído os próprios comportamentos adoptados por outros Estados‑Membros ou pela Comissão (v., nomeadamente, acórdão de 27 de Abril de 2006, Richards, C‑423/04, Colect., p. I‑3585, n.° 42).
58. Resulta igualmente de jurisprudência assente que as consequências financeiras que podem resultar, para um Estado‑Membro, de um acórdão proferido a título prejudicial não justificam, por si sós, a limitação dos efeitos desse acórdão no tempo (acórdãos de 20 de Setembro de 2001, Grzelczyk, C‑184/99, Colect., p. I‑6193, n.° 52, e de 15 de Março de 2005, Bidar, C‑209/03, Colect., p. I‑2119, n.° 68).
59. Quanto ao risco de perturbações graves, o Governo polaco, na audiência, apresentou dados numéricos relativos ao período compreendido entre 1 de Maio de 2004, data da adesão da República da Polónia à União Europeia, e 30 de Abril de 2006, ou seja, um período de dois anos, que demonstram que a totalidade dos impostos especiais sobre o consumo aplicados aos veículos de turismo ascende a 1,16% das receitas orçamentais previstas para 2006. No entanto, a discriminação desses números, que permitiria avaliar que proporção desse montante total seria susceptível de dar lugar à restituição, não foi comunicada ao Tribunal de Justiça. Há que acrescentar que só devem ser restituídos os montantes do imposto especial sobre o consumo que excedam os correspondentes ao imposto residual incluído num veículo usado similar, originário do Estado‑Membro em causa.
60. Consequentemente, há que declarar que não se pode considerar demonstrada a existência de um risco de repercussões económicas graves, na acepção da jurisprudência referida nos n. os  56 e 57 do presente acórdão, susceptível de justificar uma limitação dos efeitos do presente acórdão no tempo.
61. Nestas condições, não é necessário averiguar se o requisito relativo à boa fé dos meios interessados está preenchido.
62. Resulta destas considerações que não há que limitar os efeitos do presente acórdão no tempo.
Quanto às despesas
63. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1) Um imposto especial sobre o consumo, como o instituído na Polónia pela Lei de 23 de Janeiro de 2004, relativa aos impostos especiais sobre o consumo, que não incide sobre os veículos particulares pelo facto de estes passarem a fronteira, não é um direito aduaneiro de importação nem um encargo de efeito equivalente na acepção do artigo 25.° CE.
2) O artigo 90.°, primeiro parágrafo, CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um imposto especial sobre o consumo, na medida em que o montante do imposto que incide sobre os veículos usados com mais de dois anos, adquiridos num Estado‑Membro diferente do que instituiu esse imposto, exceda o montante residual do mesmo imposto incorporado no valor venal dos veículos similares que tenham sido previamente matriculados no Estado‑Membro que instaurou o imposto. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se a legislação em causa no processo principal, nomeadamente a aplicação do artigo 7.° do Despacho do Ministro das Finanças de 22 de Abril de 2004, relativo à redução das taxas dos impostos especiais sobre o consumo, tem essa consequência.
3) O artigo 28.° CE não é aplicável a uma declaração simplificada, como a prevista no artigo 81.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 23 de Janeiro de 2004, relativa aos impostos especiais sobre o consumo, e que o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, não se opõe a essa declaração quando a legislação em causa puder ser interpretada no sentido de que a referida declaração deve ser apresentada a partir da aquisição do direito de dispor do veículo particular enquanto proprietário e, o mais tardar, a partir da sua matrícula no território nacional em conformidade com o Código da Estrada.