62015CJ0646
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
14. rujna 2017. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Izravno oporezivanje – Sloboda poslovnog nastana – Slobodno pružanje usluga – Slobodno kretanje kapitala – ‚Trust’ – ‚Trusteeji’ – Ostale pravne osobe – Pojam – Porez na kapitalnu dobit povezanu s imovinom koju drži trust na osnovi prijenosa porezne rezidentnosti trusteejâ u drugu državu članicu – Određivanje iznosa poreza u trenutku tog prijenosa – Plaćanje poreza bez odgađanja – Opravdanje – Proporcionalnost”
U predmetu C‑646/15,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina), odlukom od 30. studenoga 2015., koju je Sud zaprimio 3. prosinca 2015., u postupku
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
protiv
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (izvjestitelj) i S. Rodin, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: R. Schiano, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 20. listopada 2016.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
—
za Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, M. Lemos, barrister, i P. Baker, QC,
—
za vladu Ujedinjene Kraljevine, M. Holt, D. Robertson i S. Simmons, u svojstvu agenata, uz asistenciju R. Hilla i J. Bremnera, barristers,
—
za austrijsku vladu, C. Pesendorfer, u svojstvu agenta,
—
za norvešku vladu, K. E. B. Moen, K. Kloster i J. T. Kaasin, u svojstvu agenata,
—
za Europsku komisiju, W. Roels i J. Samnadda, u svojstvu agenata,
—
za Nadzorno tijelo EFTA‑e, C. Zatschler, Ø. Bø i A. Steinarsdóttir, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 21. prosinca 2016.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49., 54., 56. i 63. UFEU‑a.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (u daljnjem tekstu: trusteeji Panayi) i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s oporezivanjem neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust prilikom prijenosa boravišta njegovih trusteeja u državu članicu različitu od države članice podrijetla.
Pravni okvir Ujedinjene Kraljevine
Trustovi
3
Iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da se u državama common lawa izraz trust načelno odnosi na trokutastu strukturu u okviru koje osnivač trusta prenosi imovinu osobi, odnosno trusteeju, kako bi ona njome upravljala u skladu s osnivačkim aktom trusta u korist treće osobe, odnosno korisnika. Trustovi koji su osnovani u korist posebnih osoba katkad se nazivaju settlements.
4
Obilježje je trusta da je vlasništvo nad imovinom koja ga čini podijeljeno na pravno vlasništvo i ekonomsko vlasništvo, čiji su nositelji trustee odnosno korisnik.
5
Iako je trust uređen pravom i proizvodi pravne učinke, on nema vlastitu pravnu osobnost i mora djelovati preko svojeg trusteeja. Imovina koja čini trust nije dio imovine trusteeja. Potonji mora njome upravljati kao zasebnom imovinom, različitom od vlastite. Temeljna je obveza trusteeja poštovanje uvjeta i obveza određenih osnivačkim aktom trusta i općenito pravom.
Oporezivanje kapitalne dobiti
6
Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Zakon o oporezivanju kapitalne dobiti iz 1992.), u verziji koja je bila primjenjiva u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: TCGA), u članku 2. stavku 1. propisuje da je osoba obveznik poreza na kapitalnu dobit u odnosu na kapitalnu dobit koju ostvari u poreznoj godini tijekom koje je djelomično ili uobičajeno boravila u Ujedinjenoj Kraljevini.
7
U skladu s člankom 69. TCGA‑a, trusteeji se smatraju „jedinstvenom i trajnom skupinom osoba”, različitom od osoba koje tijekom vremena mogu obnašati funkciju trusteeja. Nadalje, tim se člankom propisuje da „treba smatrati da ta skupina boravi ili uobičajeno boravi u Ujedinjenoj Kraljevini, osim ako se opće upravljanje trustovima obavlja izvan Ujedinjene Kraljevine, a trusteeji ili većina njih ne boravi ili uobičajeno ne boravi u toj zemlji”.
8
Članak 80. stavci 1. do 4. TCGA‑a određuje:
„Trusteeji koji prestanu boraviti u Ujedinjenoj Kraljevini
1.   Ovaj članak primjenjuje se kada trusteeji trusta u bilo kojem trenutku (relevantno vrijeme) prestanu boraviti ili uobičajeno boraviti u Ujedinjenoj Kraljevini.
2.   Za potrebe ovog zakona smatra se da su trusteeji
(a)
raspolagali relevantnom imovinom neposredno prije relevantnog vremena i
(b)
odmah je ponovno stekli,
po tržišnoj cijeni u to vrijeme.
3.   Ne dovodeći u pitanje odredbe stavaka 4. i 5., relevantna imovina je sva imovina koja čini aktivu trusta neposredno nakon relevantnog vremena […].
4.   Ako neposredno nakon relevantnog vremena
(a)
trusteeji obavljaju poslovnu djelatnost u Ujedinjenoj Kraljevini preko podružnice ili zastupništva i ako
(b)
se imovina nalazi u Ujedinjenoj Kraljevini i koristi u poslovnoj djelatnosti ili za nju, ili se koristi ili drži za potrebe podružnice ili zastupništva, imovina obuhvaćena točkom (b) nije relevantna imovina.”
9
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da, u skladu s člankom 87. TCGA‑a, kapitalna dobit koju su ostvarili trusteeji koji ne borave ili uobičajeno ne borave u Ujedinjenoj Kraljevini dodjeljuje se korisnicima u mjeri u kojoj trusteeji izvrše kapitalna plaćanja korisnicima. Tim se člankom propisuje da se kapitalna dobit koju ostvare nerezidentni trusteeji izračunava kao da su boravili u Ujedinjenoj Kraljevini. Sva ta kapitalna dobit zatim se dodjeljuje korisnicima koji od trusteeja primaju kapitalna plaćanja. Kapitalna plaćanja definirana su široko, kako bi uključila većinu primitaka koje isplati trust. Korisnik koji ima boravište i domicil u Ujedinjenoj Kraljevini obveznik je poreza na kapitalnu dobit na temelju kapitalnih plaćanja koja mu se isplaćuju.
10
Osim toga, članak 91. TCGA‑a predviđa povećanje iznosa poreza ako postoji vremenski razmak između ostvarenja trusteeja kapitalne dobiti i primitka korisnika kapitalnih plaćanja.
Glavni postupak i prethodna pitanja
11
Panico Panayi, ciparski državljanin, tijekom 1992. osnovao je četiri trusta o kojima je riječ u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: trustovi Panayi) u korist svoje četvero djece i ostalih članova obitelji. Na te je trustove prenio 40 % udjela u društvu Cambos Entreprises Limited, koje je društvo majka poduzeća koja je osnovao.
12
Iz osnivačkih akata spomenutih trustova proizlazi da ni P. Panayi ni gđa Panayi nemaju status korisnika tijekom života P. Panayija. Međutim, P. Panayi zadržava pravo da kao skrbnik imenuje nove ili dodatne trusteeje. S druge strane, korisnici tih trustova nemaju to pravo.
13
U vrijeme kada je P. Panayi osnovao trustove Panayi, on, njegova supruga i njihova djeca boravili su u Ujedinjenoj Kraljevini. Prvotni trusteeji trustova Panayi bili su P. Panayi i KSL Trustees Limited, „trust company” sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. Gđa Panayi dodana je kao trustee u 2003.
14
Početkom 2004. P. Panayi i gđa Panayi odlučili su napustiti Ujedinjenu Kraljevinu te se trajno vratiti na Cipar. Oboje su prije preseljenja, 19. kolovoza 2004., odstupili sa svojih funkcija trusteeja. Kako bi ih zamijenio, P. Panayi istog je dana imenovao tri nova trusteeja, koji su svi imali boravište na Cipru. Međutim, KSL Trustees Limited, koje je bilo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini, zadržalo je svoju funkciju trusteeja do 14. prosinca 2005. Većina trusteeja trustova Panayi tako je prestala boraviti u Ujedinjenoj Kraljevini 19. kolovoza 2004.
15
Trusteeji Panayi 19. prosinca 2005. prodali su udjele koje su držali trustovi Panayi i ponovno uložili prihod od te prodaje. Spomenuti trusteeji31. siječnja 2006. podnijeli su porezne prijave za poreznu godinu 2004./2005., koje su sadržavale samoprocjenu porezne obveze u odnosu na svaki trust Panayi. U priloženom dopisom poreznoj upravi pojašnjene su promjene u vezi s trusteejima Panayi i kasnija prodaja udjela koju su oni izvršili.
16
Budući da ta pojašnjenja nisu sadržavala relevantne samoprocjene u vezi s poreznim dugom na temelju članka 80. TCGA‑a, ta je uprava pokrenula istragu. U rujnu 2010. spomenuta uprava donijela je odluku upućenu trusteejima kojom je ponovno utvrdila poreznu obvezu, uz obrazloženje da je postojao porezni dug na temelju te odredbe. Ta ista uprava stoga je zauzela stajalište da je događaj na temelju kojeg je nastala ta porezna obveza nastupio kada su 19. kolovoza 2004. imenovani novi trusteeji, s obzirom na to da od tog datuma većina trusteeja Panayi više nije boravila u Ujedinjenoj Kraljevini i, slijedom toga, da valja smatrati da je uprava trustova Panayi preseljena na Cipar tijekom porezne godine 2004./2005. Kao dan dospijeća te porezne obveze stoga je određen 31. siječnja 2006.
17
Trusteeji Panayi pokrenuli su postupak pred First‑tier Tribunalom (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina), osporavajući usklađenost izlaznog oporezivanja i njegova plaćanja bez odgađanja, kako su predviđeni člankom 80. TCGA‑a, s temeljnim slobodama kretanja prava Unije.
18
Porezna uprava pak smatra da zbog pravnog položaja koji trust ima u pravu Engleske i Walesa nijedna od sloboda kretanja nije primjenjiva u predmetnom slučaju. U slučaju da je jedna od sloboda primjenjiva, ta uprava priznaje da plaćanje izlaznog poreza bez odgađanja a priori predstavlja ograničenje, međutim ono je opravdano i proporcionalno.
19
Sud koji je uputio zahtjev navodi da bi, u slučaju da su trusteeji zadržali svoj status osoba koje borave u Ujedinjenoj Kraljevini, prodaja udjela koje je držao trust, koju su proveli 19. prosinca 2005., predstavljala događaj na temelju kojeg nastaje obveza plaćanja poreza na kapitalnu dobit povezanu s tom prodajom. Ta porezna obveza dospjela bi 31. siječnja 2007.
20
Taj sud navodi da Sud u predmetima u vezi s izlaznim oporezivanjem nije imao priliku razmotriti mogu li se trust, njegov osnivač, njegovi trusteeji ili njegovi korisnici osloniti na neku od temeljnih sloboda kretanja. Ako je jedna od tih sloboda primjenjiva, taj se sud pita može li se ograničenje opravdati važnim razlogom u općem interesu povezanim s uravnoteženom raspodjelom ovlasti za oporezivanje između država članica i, ako je to slučaj, je li to ograničenje proporcionalno.
21
U tim je okolnostima First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li u skladu sa slobodom poslovnog nastana, slobodnim kretanjem kapitala ili slobodom pružanja usluga da država članica donese i zadrži zakonodavstvo poput članka 80. TCGA‑a, prema kojem se obračunava porez na neostvarenu kapitalnu dobit u vrijednosti imovine obuhvaćene trustom, ako ulagači u trust u bilo kojem trenutku više nemaju boravište ili uobičajeno boravište u državi članici?
2.
Pod pretpostavkom da takav obračun poreza ograničava ostvarivanje predmetne slobode, je li on opravdan u skladu s uravnoteženom raspodjelom ovlasti za oporezivanje i je li proporcionalan ako zakonodavstvo trusteejima ne daje mogućnost odgode plaćanja poreza ni obročnog plaćanja, niti uzima u obzir naknadno smanjenje vrijednosti imovine trusta?
Konkretno, upućena su sljedeća pitanja:
3.
Je li u pitanju neka od temeljnih sloboda kada država članica oporezuje neostvarenu kapitalnu dobit zbog povećanja vrijednosti imovine koju drže trustovi u trenutku kada je većina trusteeja prestala imati boravište ili uobičajeno boravište u toj državi članici?
4.
Je li ograničenje slobode zbog predmetnog izlaznog oporezivanja opravdano kako bi se osigurala uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje u okolnostima u kojima je bilo moguće da porez na kapitalnu dobit može još obuhvatiti i ostvarenu kapitalnu dobit, ali samo ako u budućnosti nastanu posebne okolnosti?
5.
Treba li proporcionalnost utvrditi na temelju činjenica pojedinog slučaja? Konkretno, je li ograničenje nastalo takvim obračunom poreza proporcionalno u okolnostima u kojima:
(a)
zakonodavstvo ne predviđa odredbu o mogućnosti odgode plaćanja poreza ili obročne otplate, ili o tome da se uzme u obzir naknadno smanjenje vrijednosti imovine trusta nakon izlaza,
(b)
ali je u posebnim okolnostima procjene porezne obveze koja je predmet tužbe imovina bila prodana prije nego što je trebalo platiti porez, a vrijednost predmetne imovine se nije smanjila u razdoblju od premještanja trusta i datuma prodaje?”
O prethodnim pitanjima
22
Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjima, koja valja razmotriti zajedno, u biti pita je li u okolnostima poput onih u predmetnom postupku, u kojima se trusteeji u skladu s nacionalnim pravom smatraju jedinstvenom i trajnom skupinom osoba, različitom od osoba koje tijekom vremena mogu obnašati funkciju trusteeja, zakonodavstvo države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, koje predviđa oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust ako većina trusteeja prenese svoje boravište u drugu državu članicu, bez omogućavanja odgođenog plaćanja tako dugovanog poreza, protivno odredbama UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana.
23
Kako bi se odgovorilo na postavljena pitanja, najprije treba odrediti jesu li trustovi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku obuhvaćeni slobodom poslovnog nastana i, ako je to slučaj, je li ta sloboda primjenjiva u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.
Primjena slobode poslovnog nastana na trustove
24
U članku 49. UFEU‑a zabranjuje se ograničavanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice. U skladu s člankom 54. prvim stavkom UFEU‑a, za potrebe primjene odredaba UFEU‑a o pravu poslovnog nastana, trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe koje su državljani država članica.
25
Na temelju članka 54. drugog stavka UFEU‑a, pojam trgovačka društva znači trgovačka društva koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući i zadruge te ostale pravne osobe uređene javnim ili privatnim pravom, osim onih koje su neprofitne.
26
U tom pogledu valja utvrditi da sloboda poslovnog nastana, koja je jedna od temeljnih sloboda prava Unije (presuda od 24. svibnja 2011., Komisija/Belgija, C‑47/08, EU:C:2011:334, t. 77. i navedena sudska praksa) i koja pridonosi ostvarenju unutarnjeg tržišta (vidjeti u tom smislu presudu od 13. prosinca 2005., SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, t. 19.), ima vrlo širok doseg.
27
Tako iz sudske prakse Suda proizlazi, kao prvo, da se odstupanja od te slobode moraju usko tumačiti (vidjeti u tom smislu presude od 21. lipnja 1974., Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, t. 43. do 55. i od 1. veljače 2017., Komisija/Mađarska, C‑392/15, EU:C:2017:73, t. 106. i navedenu sudsku praksu), kao drugo, da – iako odredbe Ugovora o slobodi poslovnog nastana imaju za cilj osigurati pogodnost nacionalnog tretmana u državi članici primateljici – one također zabranjuju da država članica podrijetla jednom od svojih državljana ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim pravom onemogući zasnivanje poslovnog nastana u drugoj državi članici (presude od 27. rujna 1988., Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, t. 16. i od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 33. i navedena sudska praksa) i, kao treće, da pojam poslovnog nastana u smislu Ugovora ima vrlo širok doseg i podrazumijeva mogućnost državljanina da na stabilnoj i trajnoj osnovi sudjeluje u gospodarstvu države članice različitoj od države njegova podrijetla i da od toga ima koristi, pridonoseći na taj način gospodarskom i društvenom prožimanju unutar Zajednice (vidjeti u tom smislu presudu od 30. studenoga 1995., Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, t. 25.).
28
U predmetnom je slučaju nesporno, s jedne strane, da su trustovi o kojima je riječ u predmetnom slučaju osnovani u skladu s pravom Ujedinjene Kraljevine i, s druge strane, da se prema tom pravu oni ne smatraju društvima koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući zadruge. Stoga treba utvrditi mogu li ti trustovi biti obuhvaćeni pojmom „ostale pravne osobe” uređene javnim ili privatnim pravom s ciljem ostvarivanja dobiti u smislu članka 54. drugog stavka UFEU‑a.
29
U tom pogledu valja istaknuti, kao što je to u bitnome navela nezavisna odvjetnica u točkama 33. i 34. svojeg mišljenja, da taj pojam „ostale pravne osobe” uključuje subjekt koji na temelju nacionalnog prava ima prava i obveze koje mu omogućavaju da djeluje kao takav u okviru predmetnog pravnog poretka, bez obzira na nedostatak određenog pravnog oblika, i čiji je cilj ostvarivanje dobiti.
30
U predmetnom slučaju iz spisa koji je dostavljen Sudu proizlazi, kao prvo, da na temelju predmetnog nacionalnog prava imovina koju drži trust čini odvojeni skup imovine koji je različit od osobne imovine trusteeja i da potonji imaju pravo i obvezu upravljati i raspolagati tom imovinom u skladu s uvjetima utvrđenima osnivačkim aktom trusta i nacionalnim pravom.
31
Kao drugo, kao što je to navedeno u točkama 7. i 8. ove presude, s jedne strane, prema članku 69. TCGA‑a, trusteeji se u nacionalnom pravu tretiraju kao jedinstvena i trajna skupina osoba, različita od osoba koje tijekom vremena mogu obnašati funkciju trusteeja. Tim se člankom također propisuje da treba smatrati da ta skupina boravi ili uobičajeno boravi u Ujedinjenoj Kraljevini, osim ako se opće upravljanje trustovima obavlja izvan Ujedinjene Kraljevine, a trusteeji ili većina njih ne boravi ili uobičajeno ne boravi u Ujedinjenoj Kraljevini. S druge strane, u skladu s člankom 80. TCGA‑a, ako trusteeji nekog trusta u bilo kojem trenutku prestanu boraviti ili uobičajeno boraviti u Ujedinjenoj Kraljevini, smatra se da su neposredno prije tog vremena raspolagali imovinom koja čini aktivu trusta i odmah je ponovno stekli po tržišnoj cijeni.
32
Stoga je jasno da zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, za potrebe odredbi koje sadržava, promatra trusteeje kao cjelinu i kao subjekt, a ne individualno, obvezne platiti porez koji duguju na temelju neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom trusta ako se smatra da je potonji prenio svoje sjedište uprave u državu članicu različitu od Ujedinjene Kraljevine. Do takvog prijenosa dolazi ako većina trusteeja prestane boraviti u Ujedinjenoj Kraljevini. Aktivnost trusteeja u vezi s imovinom trusta i njezinim upravljanjem stoga je neraskidivo povezana sa samim trustom i, slijedom toga, zajedno s potonjim čini neodvojivu cjelinu. U tim okolnostima takav trust treba smatrati subjektom koji na temelju nacionalnog prava raspolaže pravima i obvezama koje mu omogućavaju da djeluje kao takav u okviru predmetnog pravnog poretka.
33
Što se tiče pitanja djeluju li trustovi u cilju ostvarivanja dobiti, dovoljno je utvrditi da iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da ti trustovi nemaju dobrotvoran ili socijalni cilj i da su osnovani kako bi korisnici mogli steći dobit ostvarenu imovinom spomenutih trustova.
34
Slijedi da se subjekt poput trusta koji na temelju nacionalnog prava ima prava i obveze koje mu omogućavaju da djeluje kao takav i koji stvarno obavlja gospodarsku djelatnost može osloniti na slobodu poslovnog nastana.
35
Stoga se postavlja pitanje je li ta sloboda primjenjiva u situaciji poput one u glavnom postupku, u kojoj prijenos mjesta boravišta trusteeja u državu članicu različitu od Ujedinjene Kraljevine predstavlja događaj na temelju kojeg nastaje obveza plaćanja poreza na kapitalnu dobit povezanu s imovinom koju drži trust.
Primjenjivost slobode poslovnog nastana
36
Sud je već presudio da se društvo osnovano u skladu s pravom države članice koje prenese svoje sjedište stvarne uprave u drugu državu članicu a da taj prijenos ne utječe na njegov status društva prve države članice može osloniti na slobodu poslovnog nastana kako bi osporilo zakonitost poreza koji mu nameće država članica pri spomenutom prijenosu sjedišta (presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 33.).
37
U predmetu iz glavnog postupka jasno je, kao prvo, da – s obzirom na to da trusteeji imaju pravo i obvezu upravljati imovinom koju drži trust i da je događaj na temelju kojeg nastaje obveza plaćanja poreza na kapitalnu dobit povezanu s imovinom trusta prijenos mjesta boravišta tih trusteeja izvan Ujedinjene Kraljevine – taj prijenos mjesta boravišta u skladu s nacionalnim pravom također dovodi do prijenosa sjedišta uprave tog trusta.
38
Kao drugo, iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da u skladu s nacionalnim pravom prijenos sjedišta uprave o kojem je riječ u glavnom postupku nije utjecao na status trusta trustova o kojima je riječ u glavnom postupku.
39
U tim je okolnostima sudska praksa Suda o oporezivanju kapitalne dobiti povezane s imovinom društva prilikom prijenosa sjedišta njegove stvarne uprave u drugu državu članicu također primjenjiva u slučajevima u kojima država članica oporezuje kapitalnu dobit povezanu s imovinom koju drži trust zbog prijenosa sjedišta njegove uprave u drugu državu članicu. Slijedi da je sloboda poslovnog nastana primjenjiva u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.
40
Stoga treba utvrditi predstavlja li zakonodavstvo države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku – koje u slučaju prijenosa sjedišta uprave trusta u drugu državu članicu predviđa, s jedne strane, oporezivanje kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust prilikom tog prijenosa i, s druge strane, plaćanje dugovanog poreza na temelju te dobiti bez odgađanja – ograničenje te slobode.
Postojanje ograničenja slobode poslovnog nastana
41
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, članak 49. UFEU‑a nalaže ukidanje ograničenja slobode poslovnog nastana. Za trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije ta sloboda podrazumijeva pravo obavljanja vlastite aktivnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 32. i navedena sudska praksa).
42
Kao što je to već navedeno u točki 27. ove presude, iako prema svojem izričaju odredbe UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana imaju za cilj osigurati pogodnost nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one također zabranjuju da država članica podrijetla jednom od svojih državljana ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim pravom onemogući zasnivanje poslovnog nastana u drugoj državi članici.
43
Kao ograničenja slobode poslovnog nastana treba smatrati sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim (presuda od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 34. i navedena sudska praksa).
44
U predmetnom slučaju iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku samo u slučaju prijenosa sjedišta uprave trusta u državu članicu različitu od Ujedinjene Kraljevi predviđa, s jedne strane, oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti i, s druge strane, plaćanje dugovanog na temelju te dobiti bez odgađanja. Međutim, to se ne predviđa u slučaju sličnog prijenosa unutar državnog područja.
45
Slijedi da, kao što to priznaje vlada Ujedinjene Kraljevine, ta država ne bi oporezovala kapitalnu dobit o kojoj je riječ u glavnom postupku da su novoimenovani trusteeji imali boravište u toj državi članici.
46
Slijedom toga, treba utvrditi da se na temelju zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku različito postupa prema trustu koji zadržava svoje sjedište uprave u Ujedinjenoj Kraljevini i trustu čije se sjedište uprave prenosi u drugu državu članicu jer se mjesto boravišta njegovih novih trusteeja nalazi u toj drugoj državi.
47
Ta razlika u postupanju može, s jedne strane, obeshrabriti trusteeje koji su upravitelji trusta od prijenosa njegova sjedišta uprave u drugu državu članicu i, s druge strane, odvratiti osnivača trusta, pod uvjetom da je to omogućeno njegovim osnivačkim aktom, od imenovanja novih nerezidentnih trusteeja. Ona stoga predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana.
48
To ograničenje dopušteno je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdano nekim važnim razlogom u općem interesu koji priznaje pravo Unije. Nadalje, u potonjem slučaju još je potrebno da ograničenje bude prikladno za osiguravanje ostvarenja zadanog cilja i da ne prelazi ono što je nužno za njegovo postizanje (presuda od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 26. i 29. i navedena sudska praksa).
49
Kada je riječ, prije svega, o usporedivosti predmetnih situacija, dovoljno je utvrditi da je, sa stajališta zakonodavstva države članice čiji je cilj oporezivanje kapitalne dobiti ostvarene na njezinu području, situacija u kojoj se nalazi trust koji prenosi svoje sjedište uprave u drugu državu članicu, što se tiče oporezivanja kapitalne dobiti povezane s imovinom trusta koja je ostvarena u prvoj državi članici prije tog prijenosa, usporediva s onom u kojoj se nalazi trust koji zadržava svoje sjedište uprave u toj prvoj državi članici (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 38.).
50
Nadalje, prema stajalištu Ujedinjene Kraljevine takvo je ograničenje opravdano na temelju općeg interesa povezanog s uravnoteženom raspodjelom nadležnosti za oporezivanje između država članica.
51
U tom smislu valja podsjetiti, s jedne strane, da očuvanje raspodjele ovlasti za oporezivanje između država članica predstavlja legitiman cilj koji je Sud priznao. S druge strane, u nedostatku mjera ujednačavanja ili usklađivanja koje donosi Unija, države članice ostaju nadležne odrediti, sporazumno ili jednostrano, kriterije raspodjele svoje nadležnosti za oporezivanje, među ostalim, kako bi uklonile dvostruko oporezivanje (presuda od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 42. i navedena sudska praksa).
52
Što se tiče predmetnog slučaja, iz sudske prakse Suda proizlazi da prijenos sjedišta uprave trusta države članice u drugu državu članicu ne može značiti da država članica podrijetla mora odustati od svojeg prava oporezivanja kapitalne dobiti nastale u okviru njezine nadležnosti za oporezivanje prije spomenutog prijenosa. U tom je pogledu Sud smatrao da država članica, sukladno načelu porezne teritorijalnosti povezanom s vremenskim elementom, odnosno poreznom rezidentnosti poreznog obveznika na državnom području u razdoblju u kojem je nastala neostvarena kapitalna dobit, ima pravo oporezivati navedenu dobit u trenutku kada taj obveznik napusti zemlju. Cilj takve mjere jest spriječiti situacije koje mogu ugroziti pravo države članice podrijetla da ostvaruje svoju nadležnost za oporezivanje u pogledu djelatnosti ostvarenih na svojem području i zato se može opravdati razlozima u vezi s očuvanjem raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama (presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 46. i navedena sudska praksa).
53
Međutim, Sud je pojasnio da cilj koji se sastoji od očuvanja raspodjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama može opravdati nacionalnu mjeru samo ako je država članica na čijem su području prihodi ostvareni praktički spriječena izvršavati svoju nadležnost za oporezivanje nad tim prihodima (presuda od 23. siječnja 2014., DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 56.).
54
Međutim, u glavnom postupku trusteeji Panayi navode da – čak i ako ne bi postojalo oporezivanje bez odgađanja kapitalne dobiti prilikom prijenosa sjedišta uprave trustova o kojima je riječ u predmetnom postupku – Ujedinjena Kraljevina ne bi bila spriječena oporezovati tu kapitalnu dobit povezanu s imovinom koju drže trustovi Panayi jer bi se, na temelju članka 87. TCGA‑a, kapitalna dobit koju ostvare nerezidentni trusteeji i koja se dodjeljuje rezidentnim korisnicima u obliku kapitalnih plaćanja mogla oporezovati kao dobit koju su stekli ti korisnici.
55
Kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica u točki 50. svojeg mišljenja, nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to da nadležnost za oporezivanje koju zadržava predmetna država članica u potpunosti podvrgava diskrecijskoj ovlasti trusteeja i korisnika, ne može se smatrati dovoljnim da očuva nadležnost te države članice za oporezivanje kapitalne dobiti ostvarene na njezinu području.
56
Slijedom navedenog, treba utvrditi da je zakonodavstvo države članice koje u situaciji poput one u glavnom postupku predviđa oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust prilikom prijenosa sjedišta uprave tog trusta u drugu državu članicu, neovisno o tome što ta prva država članica ima mogućnost zadržati nadležnost za oporezivanje te kapitalne dobiti, prikladno za osiguravanje očuvanja raspodjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama, s obzirom na to da ta prva država članica nakon tog prijenosa gubi ovlast za oporezivanje te kapitalne dobiti.
57
Naposljetku, što se tiče proporcionalnosti predmetne mjere, iz sudske prakse Suda proizlazi, s jedne strane, da je u skladu s načelom proporcionalnosti to da država članica podrijetla u svrhu očuvanja izvršavanja svoje nadležnosti za oporezivanje odredi iznos porezne obveze u vezi s neostvarenom kapitalnom dobiti nastalom na njezinu području u trenutku kad njezina nadležnost za oporezivanje te dobiti prestaje postojati, u predmetnom slučaju u trenutku prijenosa sjedišta uprave trusta u drugu državu članicu (presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 52.). S druge strane, zakonodavstvo države članice koje predviđa da trust koji prenese svoje sjedište uprave u drugu državu članica može odabrati između plaćanja iznosa porezne obveze u vezi s tom kapitalnom dobiti bez odgađanja i odgođenog plaćanja iznosa tog poreza, eventualno uvećanog za kamate prema mjerodavnom nacionalnom propisu, predstavljalo bi mjeru kojom se manje zadire u slobodu poslovnog nastana od plaćanja dugovanog poreza bez odgađanja (vidjeti u tom smislu presudu od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 49. i navedenu sudsku praksu).
58
Osim toga, u tom kontekstu treba pojasniti da odgođeni povrat ne može dovesti do obveze za državu članicu podrijetla da uzme u obzir eventualne kapitalne gubitke koji su nastali nakon prijenosa sjedišta uprava trusta u drugu državu članicu (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 61.).
59
Međutim, iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku predviđa samo plaćanje predmetnog poreza bez odgađanja. Slijedi da takvo zakonodavstvo prelazi ono što je nužno za ostvarivanje cilja očuvanja raspodjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama i stoga predstavlja neopravdano ograničenje slobode poslovnog nastana.
60
Tu ocjenu ne može dovesti u pitanje činjenica da je u okolnostima iz glavnog postupka kapitalna dobit ostvarena nakon utvrđenja iznosa porezne obveze, ali prije nego što je ona dospjela, s obzirom na to da neproporcionalnost zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku proizlazi iz činjenice da ono ne predviđa mogućnost da porezni obveznik odgodi plaćanje iznosa dugovanog poreza.
61
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti da se u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, u kojima se trusteeji u skladu s nacionalnim pravom smatraju jedinstvenom i trajnom skupinom osoba, različitom od osoba koje tijekom vremena mogu obnašati funkciju trusteeja, odredbama UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana protivi zakonodavstvo države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, koje predviđa oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust ako većina trusteeja prenese svoje boravište u drugu državu članicu, bez omogućavanja odgođenog plaćanja tako dugovanog poreza.
Troškovi
62
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
U okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, u kojima se trusteeji u skladu s nacionalnim pravom smatraju jedinstvenom i trajnom skupinom osoba, različitom od osoba koje tijekom vremena mogu obnašati funkciju trusteeja, odredbama UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana protivi se zakonodavstvo države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, koje predviđa oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust ako većina trusteeja prenese svoje boravište u drugu državu članicu, bez omogućavanja odgođenog plaćanja tako dugovanog poreza.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: engleski