62015CC0068
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 17 november 2016 (
1
)
Mål C‑68/15
X
(begäran om förhandsavgörande från Grondwettelijk Hof (Belgiens författningsdomstol)
”Skattelagstiftning — Etableringsfrihet — Artiklarna 4.3 och 5 i direktiv 2011/96/EU — Moder- och dotterbolagsdirektivet — Beskattning av bolag på grund av vinstutdelning — Begreppet källskatt — Fairness tax”
I – Inledning
1.
I förevarande begäran om förhandsavgörande ombeds domstolen klargöra huruvida en skatt som har påförts i Belgien och som företag under vissa omständigheter ska betala på grund av vinstutdelning är förenlig med etableringsfriheten och direktiv 2011/96/EU (
2
) (nedan kallat moder- och dotterbolagsdirektivet).
2.
Den belgiska skattelagstiftningen gör det möjligt för företag att i obegränsad omfattning föra över förluster till framtida beskattningsår och göra avdrag för så kallat riskkapital. (
3
) Enligt Belgiens regering hade dessa åtgärder dock lett till att vissa företag nästan inte betalade någon skatt, men ändå delade ut vinst. Eftersom detta inte är rättvist mot andra skattskyldiga, skulle genom den skatt som påförs separat och som kallas fairness tax de oönskade effekterna av avdragsmöjligheterna begränsas. (
4
)
3.
Skatten ska framför allt påföras när bolag delar ut vinst men sänker sin skatt effektivt under samma beskattningsperiod genom att utnyttja nämnda avdrag. Enkelt uttryckt är skatteunderlaget kopplat till det belopp med vilket ett bolags utdelade vinst överstiger dess beskattningsbara resultat. Innan skattesatsen tillämpas multipliceras detta belopp med en proportionalitetsfaktor som anger i vilken omfattning resultatet har minskats genom att förlust- och riskkapitalavdragen har utnyttjats.
4.
Det betvivlas att fairness tax är förenlig med etableringsfriheten, eftersom den också omfattar bolag utomlands, om dessa är verksamma i Belgien med ett fast driftställe i stället för med ett dotterbolag. Eftersom skatten har drag av både en bolagsskatt och en skatt på utdelning, är det dessutom omtvistat huruvida moder- och dotterbolagsdirektivet utgör hinder för denna. (
5
)
II – Tillämpliga bestämmelser
A –Unionsrätt
5.
Den unionsrättsliga ramen i förevarande mål utgörs av etableringsfriheten, som är förankrad i artiklarna 49–55 FEUF, och moder- och dotterbolagsdirektivet.
6.
Enligt artikel 1.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet ska varje medlemsstat tillämpa detta direktiv
”a)
på utdelning till bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten från dotterbolag i andra medlemsstater,
b)
på utdelning från bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten till moderbolag i andra medlemsstater,
…”
7.
I artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet föreskrivs följande:
”1.   Då ett moderbolag eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget antingen
a)
avstå från att beskatta sådan vinstutdelning, till den del sådan vinstutdelning inte är avdragsgill i dotterbolaget, och beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning är avdragsgill i dotterbolaget, eller
b)
beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå omfattas av definitionerna i artikel 2 och uppfyller kraven enligt artikel 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som ska betalas.
…
3.   Varje medlemsstat ska vara bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget.
Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget.
…”
8.
I artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet föreskrivs följande:
”Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget ska vara befriad från källskatt.”
B –Nationell rätt
9.
Fairness tax är baserad på lagen av den 30 juli 2013 (
6
). Genom artiklarna 43–50 i denna ändrades Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (1992 års inkomstskattelag) (nedan kallad WIB 1992). Enligt artikel 219ter.1 WIB 1992, som infördes genom denna lag, omfattas belgiska bolag från och med beskattningsåret 2014 av en separat skatt inom ramen för bolagsskatten. (
7
)
10.
För beräkningen av skatteunderlaget ska man enligt artikel 219ter.2 WIB 1992 utgå från den positiva differensen mellan bruttoutdelningen för beskattningsperioden och det slutgiltiga beskattningsbara resultat som faktiskt omfattas av bolagsskatt. Från detta belopp ska enligt artikel 219ter.3 WIB 1992 den del av utdelningen som härrör från de reserver som beskattats tidigare och senast beskattningsåret 2014 dras av.
11.
Det på så sätt erhållna saldot ska enligt artikel 219ter.4 WIB 1992 därefter multipliceras med en koefficient (den så kallade proportionalitetsfaktorn) som består av ett bråk och uttrycker förhållandet mellan
—
i täljaren: de avdrag som faktiskt har gjorts för beskattningsperioden för överföring av underskott och riskkapital, och
—
i nämnaren: det skattemässiga resultatet från beskattningsperioden, exklusive de skattebefriade värdeminskningarna, avsättningarna och mervärdena.
12.
I artikel 219ter.5 WIB 1992 föreskrivs att skatteunderlaget inte kan begränsas eller minskas på annat sätt.
13.
Enligt artikel 219ter.6 jämförd med artikel 463bis.1 led 1 WIB 1992 är skattesatsen 5,15 procent.
14.
Enligt artikel 233.3 WIB 1992 ska även utländska bolag som har ett fast driftställe i Belgien påföras fairness tax i samband med vinstutdelning. För beräkningen av skatteunderlaget ska härvidlag bara den del av bolagets bruttoutdelning beaktas som motsvarar det belgiska fasta driftställets andel av bolagets sammanlagda resultat.
III – Förfarandet vid den nationella domstolen och vid EU‑domstolen
15.
Saken i det nationella målet är en talan som X NV har väckt vid Grondwettelijk Hof (Belgiens författningsdomstol) och genom vilken yrkas ogiltigförklaring av de artiklar i lagen av den 30 juli 2013 genom vilka fairness tax infördes.
16.
Eftersom Grondwettelijk Hof (Belgiens författningsdomstol) betvivlar att fairness tax är förenlig med etableringsfriheten och moder‑ och dotterbolagsdirektivet, har den i enlighet med artikel 267 FEUF den 28 januari 2015 hänskjutit följande frågor till domstolen:
”1.
Ska artikel 49 FEUF tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken
a)
ett bolag med säte i en annan medlemsstat som har ett fast driftställe i Belgien påförs en skatt när det beslutar att dela ut vinst som inte finns upptagen i bolagets slutligt beskattningsbara resultat, oavsett om vinst har förts över från det fasta driftstället i Belgien till bolagssätet, samtidigt som ett bolag med säte i en annan medlemsstat som har ett dotterbolag i Belgien inte påförs någon sådan skatt när det beslutar att dela ut vinst som inte finns upptagen i bolagets slutligt beskattningsbara resultat, oavsett om dotterbolaget har lämnat utdelning eller inte,
b)
ett bolag med säte i en annan medlemsstat som har ett fast driftställe i Belgien, då hela den belgiska vinsten avsätts till reserver, påförs en skatt när det beslutar att dela ut vinst som inte finns upptagen i bolagets slutligt beskattningsbara resultat, samtidigt som ett belgiskt bolag som avsätter hela vinsten till reserver inte påförs någon sådan skatt?
2.
Ska artikel 5.1 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater tolkas så, att det är fråga om en källskatt när det i en nationell bestämmelse föreskrivs att det vid ett dotterbolags vinstutbetalning till moderbolaget påförs en skatt på grund av att utdelning lämnas inom samma beskattningsperiod och det skattemässiga resultatet helt eller delvis minskas genom avdraget för riskkapital och/eller överförda skattemässiga förluster, trots att vinsten enligt den nationella lagstiftningen inte skulle vara beskattningsbar om den stannade kvar hos dotterbolaget och inte betalades ut till moderbolaget?
3.
Ska artikel 4.3 i direktiv 2011/96/EU tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken en skatt tas ut på utdelning, om dessa regler leder till att ett bolag som betalar ut en erhållen utdelning efter det år då bolaget självt erhöll den beskattas för en del av utdelningen som överstiger den tröskel som fastställs i ovannämnda artikel 4.3 i direktivet, trots att så inte är fallet när bolaget på nytt betalar ut en utdelning under samma år som det erhåller den?”
17.
I förfarandet vid domstolen har sökanden i det nationella målet, Konungariket Belgien, Republiken Frankrike och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden, och de deltog i den muntliga förhandlingen den 22 juni 2016.
IV – Bedömning
A –Den första tolkningsfrågan
18.
Med den första frågan vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida fairness tax är förenlig med etableringsfriheten i två olika avseenden. Medan frågans första del avser de olika skattemässiga konsekvenserna för ett utländskt bolag beroende på vilken bolagsform det har valt för sin verksamhet i Belgien, avser den andra delen särbehandling av bolag som har säte i landet och utländska bolag när vinst som har genererats i Belgien avsätts till reserver.
1. Påstådd diskriminering på grund av vald juridisk form
19.
Med den första tolkningsfrågans första del vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida etableringsfriheten utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken utländska bolag som har ett fast driftställe i Belgien ska påföras skatt på grund av vinstutdelning, men inte påföras denna om de utövar sin verksamhet i Belgien genom ett dotterbolag.
20.
Sökanden i det nationella målet anser att uppbördssättet i samband med fairness tax hindrar utländska bolag i deras fria val av juridisk form för sin verksamhet i Belgien. Om ett utländskt bolag emellertid är verksamt där via ett dotterbolag berörs det bara indirekt och beskattas bara i den mån dotterbolaget utdelar vinst till detta. Om det däremot utövar sin verksamhet i Belgien via ett fast driftställe omfattas det av fairness tax när det självt delar ut vinst. Följaktligen behandlas ett utländskt bolag med fast driftställe i Belgien mindre förmånligt än om det hade haft ett dotterbolag där.
21.
Det ska därför prövas huruvida etableringsfriheten har begränsats när en medlemsstats beskattning medför särbehandling av utländska bolag, beroende på om de är verksamma i denna medlemsstat via ett fast driftställe eller via ett dotterbolag.
22.
Etableringsfriheten garanteras bolagen genom artiklarna 49 och 54 FEUF. Enligt dessa bestämmelser har bolag med säte i en medlemsstat i unionen rätt att utöva sin verksamhet i en annan medlemsstat genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor. (
8
) En filial motsvarar ett fast driftställe i skattehänseende. (
9
)
23.
Då artikel 49 första stycket andra meningen FEUF dessutom uttryckligen ger ekonomiska aktörer en möjlighet att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat, får detta fria val inte begränsas genom diskriminerande skattebestämmelser i den mottagande medlemsstaten. (
10
) Friheten att välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat har följaktligen bland annat till syfte att ge bolag med säte i en medlemsstat möjlighet att öppna en filial i en annan medlemsstat för att där utöva sin verksamhet på samma villkor som gäller för dotterbolag. (
11
) Den mottagande medlemsstaten får inte åberopa att bolaget med hemvist i utlandet kan undvika en eventuell negativ särbehandling genom att välja en annan rättslig form för verksamheten i den mottagande medlemsstaten, exempelvis ett dotterbolag i stället för en filial. (
12
)
24.
Till skillnad från den uppfattning som sökanden i det nationella målet har ska friheten att välja juridisk form emellertid inte förstås som en fristående bestämmelse. Domstolen anser helt riktigt att den endast är en återspegling av skyldigheten att behandla landets egna medborgare lika och att den inte ska tillmätas en skyddsnivå som sträcker sig längre. (
13
) Om de grundläggande friheterna tjänar till att förverkliga den inre marknaden genom att hinder för den gränsöverskridande handeln undanröjs, kan det nämligen inte finnas utrymme för någon skyldighet att utforma skattebestämmelserna så att de gäller oberoende av juridisk form.
25.
Särbehandlingen i skattehänseende av ett utländskt bolag beroende på om det är verksamt genom ett fast driftställe eller genom ett dotterbolag i den mottagande staten kan därför i och för sig inte utgöra någon inskränkning av etableringsfriheten. För att utgå från att en sådan föreligger krävs tvärtom alltid att gränsöverskridande omständigheter behandlas mindre gynnsamt jämfört med en jämförbar, rent nationell situation.
26.
Ett villkor för att fastställa en inskränkning av etableringsfriheten är i förevarande mål därför att ett utländskt bolag som utövar verksamhet i Belgien via ett fast driftställe missgynnas i samband med uttag av belgisk fairness tax jämfört med ett bolag som har säte i landet – som i sin tur kan vara dotterbolag till ett utländskt bolag.
27.
Det framgår dock inte att någon sådan ofördelaktig behandling föreligger.
28.
Både bolag med säte i landet och utländska bolag omfattas av samma skattesats för uttag av fairness tax. Den beskattningsgrundande händelsen är också densamma i de båda fallen. Den har samband med vinstutdelning i den mån avdrag för överförda förluster och för riskkapital har gjorts under samma beskattningsperiod. Om dessutom, för beräkningen av skatteunderlaget för utländska bolag, utdelning beaktas i proportion till det belgiska fasta driftställets sammanlagda resultat, avspeglar detta tillvägagångssätt de utländska bolagens begränsade skattskyldighet i Belgien.
29.
Visserligen utgör den del av ett utländskt bolags utdelning som läggs till grund för beräkningen av fairness tax inte nödvändigtvis exakt den vinst som just bolagets fasta driftställe i Belgien har genererat enligt belgisk beskattningsrätt. Detta gäller dock på samma sätt för den utdelning som lämnas av ett i landet hemmahörande bolag som å sin sida har fasta driftställen utomlands. I regel vinstbeskattas inte heller dessa fasta driftställens vinst effektivt i Belgien, men den ingår i den utdelning som beaktas för beräkningen av fairness tax för bolag med säte i landet. Ur denna synvinkel tycks till och med beräkningsreglerna för skatten snarare gynna utländska bolag, vilket utesluter en för etableringsfriheten relevant ofördelaktig behandling.
30.
Den första frågans första del ska följaktligen besvaras så, att etableringsfriheten inte utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken utländska bolag som har ett fast driftställe i Belgien ska påföras en sådan skatt som den belgiska fairness tax på grund av vinstutdelning, men däremot inte om de utövar sin verksamhet i Belgien genom ett dotterbolag.
2. Påstådd särbehandling i samband med avsättning till reserver
31.
Med den första frågans andra del vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida etableringsfriheten utgör hinder för uttag av fairness tax, om utländska bolag som är verksamma i Belgien genom ett fast driftställe påförs denna skatt på grund av vinstutdelning, trots att det fasta driftställets vinst har avsatts till reserver, medan bolag med säte i landet inte påförs skatt när hela vinsten avsätts till reserver.
32.
I den situation som har beskrivits uppkommer i detta avseende ofördelaktig behandling av det utländska bolaget jämfört med bolaget som har säte i landet, eftersom bara det förra påförs fairness tax. De båda situationerna är uppenbarligen inte objektivt jämförbara när det gäller skatteuttag.
33.
Medan bolaget med säte i landet, i den situation som ligger till grund för tolkningsfrågan, avsätter hela sin vinst till reserver görs det nämligen en vinstutdelning i det utländska bolaget. Genom en sådan skatt som fairness tax, som endast påförs vid vinstutdelning, kan uppenbarligen redan från början bara bolag som också delar ut vinst drabbas negativt. Under sådana omständigheter begränsas inte etableringsfriheten.
34.
Den första frågans andra del ska därför besvaras så, att etableringsfriheten utgör hinder för uttag av en skatt som den belgiska fairness tax, om ett utländskt bolag med fast driftställe i en medlemsstat påförs denna skatt på grund av en vinstutdelning, trots att det fasta driftställets vinst har avsatts till reserver, medan ett bolag med säte i landet inte påförs skatt när hela vinsten avsätts till reserver.
B –Den andra tolkningsfrågan
35.
Med den andra frågan vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida uttaget av fairness tax ska anses som en källskatt i den mening som avses i artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
36.
Om den frågan besvaras jakande strider skatten mot artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Enligt denna bestämmelse är nämligen vinst som ett dotterbolag delar ut till moderbolaget undantagen från källskatt.
37.
I moder- och dotterbolagsdirektivet definieras inte begreppet källskatt i den mening som avses i artikel 5. I fast rättspraxis har domstolen emellertid tolkat bestämmelsen så, att en skatt på de inkomster som har genererats i den stat där utdelning lämnas som aktualiseras till följd av betalning av utdelning eller av varje annan inkomst från värdepapper utgör en källskatt på utdelad vinst i den mening som avses i artikel 5 i direktivet, om skatteunderlaget för skatten utgörs av avkastningen på värdepapperen och den skattskyldiga personen är innehavare av värdepapperen. (
14
)
38.
Tre villkor ska följaktligen vara uppfyllda för att man ska kunna utgå från att det rör sig om källskatt i den mening som avses i artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet, närmare bestämt att beskattningen aktualiseras genom vinstutdelning, att skatteunderlaget avgörs av utdelningens storlek och att den skattskyldiga personen är mottagare av utdelningen.
39.
Parterna i målet är överens om att fairness tax uppfyller de första av de båda nämnda kraven. För det första är skatten kopplad till vinstutdelningen; utan vinstutdelning påförs den inte. För det andra beaktas utdelningen för att bestämma skatteunderlaget. Det har dock ingen betydelse att skatteunderlaget för fairness tax senare ändras. Enligt rättspraxis räcker det nämligen att vinstutdelningen ingår i skatteunderlaget. (
15
)
40.
Det tredje villkoret är däremot inte uppfyllt, eftersom skattskyldig för fairness tax är det bolag som lämnar utdelning och inte mottagaren av utdelningen.
41.
I domen Athinaïki Zythopoiia (
16
) uppfattade domstolen visserligen vid ett tillfälle en beskattning av dotterbolaget som en källskatt i den mening som avses i artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet och anlade i detta avseende ett ekonomiskt synsätt som utgår från effekten för moderbolaget av beskattningen av dotterbolaget. (
17
) I övrig rättspraxis beträffande denna bestämmelse har domstolen emellertid alltid hänvisat till villkoret om det utdelande bolagets skattskyldighet. (
18
) I domen Burda (
19
) klargjorde domstolen med fog uttryckligen att ett villkor för källskatt i den mening som avses i artikel 5 är att den skattskyldige är innehavare av de värdepapper genom vilka ägande i det vinstutdelande bolaget dokumenteras. (
20
)
42.
Den första beskattningen av ett dotterbolags inkomster omfattas nämligen inte av moder- och dotterbolagsdirektivet. (
21
) Förbudet i artikel 5 mot uttag av källskatt på vinstutdelning till moderbolaget omfattar följaktligen inte betalning av skatt på den inkomst som dotterbolaget har genererat genom ekonomisk verksamhet, även om denna skatt bara ska betalas på grund av vinstutdelning. (
22
) Detta bekräftas i artikel 7.1 i direktivet, enligt vilken dotterbolagets förskottsbetalning av bolagsskatt uttryckligen inte omfattas av begreppet källskatt. Detsamma måste också gälla för en sådan skatt som fairness tax, enligt vilken följaktligen under vissa villkor ett bolags inkomst efterbeskattas.
43.
Invändningen från sökanden i det nationella målet kan således inte godtas. Det utdelande bolaget är enligt denna bara formellt sett skattskyldigt för fairness tax, och i själva verket är andelsägaren skattskyldig, eftersom vinstutdelningen minskar på grund av den skatt som ska betalas. Varje beskattning av ett bolags inkomster leder automatiskt till att bara ett i motsvarande grad minskat belopp kan delas ut till andelsägarna.
44.
Den andra tolkningsfrågan ska följaktligen besvaras så, att uttag av en sådan skatt som den belgiska fairness tax inte motsvarar källskatt i den mening som avses i artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
C –Den tredje tolkningsfrågan
45.
Med den tredje frågan vill den hänskjutande domstolen slutligen få klarhet i huruvida artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet utgör hinder för uttag av fairness tax om det får till följd att ett bolag beskattas för en del av utdelningen som är större än som är tillåtet enligt denna bestämmelse, om det delar ut en mottagen utdelning senare än det år då det självt tog emot den.
46.
Tolkningsfrågan avser en situation där ett bolag med säte i Belgien i egenskap av mellanled i en ägarkedja självt har tagit emot utdelning och sedan i sin tur delar ut den (vidare). Dessutom grundar sig frågan på premissen att sådan utdelning, om den delas ut (vidare) senare än det år då den togs emot, kommer att beskattas högre på grund av uppbördssättet i samband med fairness tax än som är tillåtet enligt artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
47.
Enligt artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet får medlemsstaterna föreskriva att det inte ska vara möjligt att från moderbolagets beskattningsbara vinst dra av kostnader för innehavet i dotterbolaget och förluster som uppkommer genom dess vinstutdelning. Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget.
48.
Enligt den hänskjutande domstolen har den belgiska lagstiftaren för att införliva artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet antagit en bestämmelse enligt vilken utdelning som tas emot på moderbolagsnivå till 95 procent kan dras av från bolagets vinst, om de villkor som uppställs i lagen är uppfyllda. Resterande 5 procent omfattas av skatten på bolagets inkomst.
49.
Parterna i målet är oense om under vilka omständigheter mottagen utdelning faktiskt kan beskattas hårdare om den utdelas vidare. Det framgår dock även av den belgiska regeringens argument att en sådan högre beskattning är möjlig. Som orsak till detta kan konstateras att man vid beräkningen av skatteunderlaget för fairness tax utgår från bruttoutdelningen för en beskattningsperiod. Det görs ingen differentiering beroende på om även utdelning som det utdelande bolaget självt har tagit emot ingår.
50.
Enligt den belgiska regeringens uppfattning uppfylls dock ändå kraven i artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet. I den mån artikel 4.1 i direktivet föreskriver befrielse eller avräkning av mottagen utdelning framgår det av bestämmelsens ordalydelse att denna skyldighet bara gäller beträffande mottagande av sådan utdelning. Den gäller dock inte längre vid en efterföljande vidareutdelning. Detsamma gäller för artikel 4.3 i direktivet.
51.
Detta argument kan inte godtas. En sådan tolkning skulle strida mot moder- och dotterbolagsdirektivets systematik och syfte och frånta det dess praktiska verkan.
52.
Genom artiklarna 4 och 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet träffas ett grundläggande avgörande beträffande rätten till beskattning av ett dotterbolags vinst. I princip har dotterbolagets medlemsstat rätt att beskatta dess vinst. Det ska härigenom säkerställas att de vinstutdelningar som omfattas av tillämpningsområdet för moder- och dotterbolagsdirektivet är neutrala i skattehänseende. (
23
) Detta gäller på samma sätt för ägarkedjor, eftersom dubbelbeskattning och kedjebeskattning ska undvikas även vid vinstutdelning genom de olika nivåerna i kedjan av dotterbolag till moderbolaget. (
24
)
53.
Det är följaktligen inte förenligt med moder- och dotterbolagsdirektivet att vinsten för ett bolag beskattas hårdare, på nivån för ett bolag högre upp i ägarkedjan, än vad artikel 4 i direktivet tillåter. Det kan inte ha någon betydelse om skatten påförs på grund av mottagen utdelning eller på grund av att den utdelas vidare. En annan tolkning skulle leda till att en medlemsstat skulle kunna undandra sig sina skyldigheter enligt direktivet genom att helt enkelt ändra beskattningsmetoden. Utan hänsyn till detta måste dock alltid de övriga villkoren för tillämpning av direktivet vara uppfyllda enligt dess artiklar 1–3 när det gäller utdelningen i fråga.
54.
Domen Test Claimants in the FII Group Litigation, (
25
) som Belgiens och Frankrikes regeringar har åberopat, utgör inte hinder för detta. Det målet avsåg ett speciellt fall med ett system med förskottsbetalning av bolagsskatt som ett bolag hemmahörande i landet hade att betala när det å sin sida delade ut vinst som det hade fått från dotterbolaget som inte var hemmahörande i landet. Beträffande detta slog domstolen fast att artikel 4.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet inte förpliktar en medlemsstat att säkerställa att det belopp som ska betalas i förskott alltid måste fastställas utifrån den bolagsskatt som dotterbolaget har erlagt i sin hemviststat. (
26
) Av detta kan man dock inte dra slutsatsen att direktivet inte är tillämpligt vid vidareutdelning av mottagen utdelning.
55.
Den tredje tolkningsfrågan ska därmed besvaras så, att artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet utgör hinder för uttag av skatt om det leder till att ett bolag när det delar ut vinst som bolaget har tagit emot inom direktivets tillämpningsområde och delar ut vidare beskattas i en omfattning som går utöver vad som är tillåtet enligt nämnda bestämmelse.
V – Förslag till avgörande
56.
Följaktligen föreslår jag att domstolen ska besvara begäran om förhandsavgörande från Grondwettelijk Hof (Belgiens författningsdomstol) enligt följande:
1.
Artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken
a)
ett utländskt bolag med ett vinstdrivande fast driftställe i denna medlemsstat under vissa villkor ska beskattas för vinstutdelning, medan ett utländskt bolag med ett dotterbolag i denna medlemsstat inte omfattas av sådan skatt,
b)
ett utländskt bolag med ett vinstdrivande fast driftställe i denna medlemsstat under vissa villkor ska påföras skatt på grund av vinstutdelning om hela den vinst som har genererats där avsätts till reserver, medan ett i landet hemmahörande bolag inte omfattas av sådan skatt när hela vinsten avsätts till reserver.
2.
Om ett bolag enligt en nationell bestämmelse omfattas av ytterligare vinstbeskattning på grund av vinstutdelning utgör denna vinstbeskattning inte källskatt enligt artikel 5 i direktiv 2011/96/EU.
3.
Artikel 4.3 i direktiv 2011/96/EU utgör hinder för en nationell lagstiftning som leder till att ett bolag när det delar ut vinst som bolaget har tagit emot inom direktivets tillämpningsområde och delar ut vidare beskattas i en omfattning som går utöver vad som är tillåtet enligt nämnda bestämmelse.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8) i dess lydelse enligt rådets direktiv 2015/121/EU av den 27 januari 2015 (EUT L 21, 2015, s. 1).
(
3
)	Avdraget gör det möjligt att från skatteunderlaget för den skatt som tas ut på företagens inkomst göra ett fiktivt ränteavdrag som anses utgöra gottgörelse för företagets eget kapital. Domstolen har tidigare behandlat detta avdrag i dom Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447).
(
4
)	Se den ansvariga ministerns redogörelser som återges i rapporten på den belgiska deputeradekammarens sociala utskotts vägnar (Parl. St., Kamer, 2012–2013, DOC 53–2891/007, s. 38).
(
5
)	Vid domstolen har dessutom anhängiggjorts ett mål om en skatt som påförs i Frankrike och som har strukturella likheter med Belgiens fairness tax, se målet Association française des entreprises privées m.fl. (C‑365/16).
(
6
)	Lag av den 30 juli 2013 med diverse bestämmelser (Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen), tillkännagiven i Belgisch Staatsblad av den 1 augusti 2013.
(
7
)	Skatten på de i Belgien hemmahörande bolagens sammanlagda inkomst kallas enligt artikel 1.1 punkt 2 WIB 1992 bolagsskatt.
(
8
)	Se, bland annat, dom kommissionen/Frankrike (270/83, EU:C:1986:37, punkt 18), dom Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, punkt 35), dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 17) och dom Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 12).
(
9
)	Se artikel 5.1 b i Europeiska kommissionens förslag till rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas av den 3 oktober 2011 (KOM(2011) 121 slutlig).
(
10
)	Se, bland annat, dom kommissionen/Frankrike (270/83, EU:C:1986:37, punkt 22), dom CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, punkt 14), dom Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 40) och dom Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 13) samt beslut KBC Bank och Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 och C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 77).
(
11
)	Dom CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, punkt 15) och dom Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 14).
(
12
)	Se dom Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 40).
(
13
)	Se dom kommissionen/Frankrike (270/83, EU:C:1986:37, punkt 15) och dom Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, punkt 44), i vilken domstolen i detta sammanhang utgick från att det rörde sig om en enda överträdelse av etableringsfriheten. Se även dom Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkterna 13–15). I domen CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129) begränsade sig domstolen visserligen vid sin bedömning till aspekten inskränkning av det fria valet av juridisk form, men det ändrar inte det förhållandet att en missgynnande behandling av gränsöverskridande omständigheter jämfört med nationella omständigheter i huvudsak låg till grund också för detta mål.
(
14
)	Se dom Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 23), dom Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 47), dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 108), dom Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punkt 52) och dom P. Ferrero och General Beverage Europe (C‑338/08 och C‑339/08, EU:C:2010:364, punkt 26).
(
15
)	Se dom Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 52).
(
16
)	C‑294/99, EU:C:2001:505.
(
17
)	Se dom Athinaïki Zythopoiia (C‑294/99, EU:C:2001:505, punkt 29) och punkt 32 i generaladvokaten Albers förslag till avgörande i detta mål (EU:C:2001:263).
(
18
)	Se dom Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 23), dom Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 47), dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 108), dom Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punkt 52) och dom P. Ferrero och General Beverage Europe (C‑338/08 och C‑339/08, EU:C:2010:364, punkt 26).
(
19
)	C‑284/06, EU:C:2008:365.
(
20
)	Se dom Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punkterna 61 och 62).
(
21
)	Se dom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 60) och dom Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 27).
(
22
)	Se generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande Burda (C‑284/06, EU:C:2008:60, punkt 55).
(
23
)	Se dom Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 24) och dom Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29) samt skäl 8 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
(
24
)	Se skäl 11 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
(
25
)	C‑446/04, EU:C:2006:774.
(
26
)	Se dom Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 105).