62004CC0292_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Prin intermediul ordonanței depuse la 9 iulie 2004, Finanzgericht Köln (Germania) a adresat Curții o întrebare preliminară prin care a solicitat să se stabilească dacă o reglementare germană care acordă contribuabililor un credit fiscal numai pentru dividendele plătite de societăți stabilite în Germania este compatibilă cu articolele 56 CE și 58 CE.
I – Cadrul juridic
A – Dreptul comunitar
2. După cum este cunoscut, articolul 56 alineatul (1) CE interzice „orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe”.
3. Articolul 58 CE adaugă totuși faptul că această interdicție:
„(1). […] nu aduce atingere dreptului statelor membre:
(a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;
(b) de a adopta toate măsurile necesare pentru a combate încălcarea actelor lor cu putere de lege și a normelor lor administrative, în special în domeniul fiscal […]
[…]
(3) Măsurile și procedurile menționate la alineatele (l) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56.”
B – Dreptul național
4. Articolul 36 alineatul 2 punctul 3 din legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare „EStG”)(2) coroborat cu dispozițiile articolului 20 din aceeași lege permite contribuabililor să deducă din impozitul pe venit datorat fiscului german o fracțiune de 3/7 din dividendele care le sunt plătite de către societăți stabilite în Germania. În schimb, nicio dispoziție nu permite aplicarea acestui mecanism, desemnat în mod curent prin expresia „credit fiscal”, la dividendele care provin de la societăți stabilite în alte state membre.
5. Cota de impozit pe profit aplicată societăților stabilite în Germania este de 30 %. Prin urmare, prin creditul fiscal se evită ca aceste profituri să fie taxate încă o dată atunci când sunt distribuite acționarilor sub formă de dividende(3) .
6. Trebuie notat că, în temeiul articolului 36 alineatul 2 punctul 3 din EStG, creditul fiscal pentru profiturile distribuite de societățile germane este acordat chiar și atunci când acestea nu au achitat impozitul datorat.
7. În sfârșit, reamintim că, printr‑o lege din 2000(4), aplicabilă începând cu anul fiscal 2001, Republica Federală Germania a abandonat sistemul descris pentru a‑l înlocui cu așa‑numita „metodă de impozitare de 50 %” (Halbeinkünfteverfahren), în temeiul căreia impozitul pe venit se aplică numai la jumătate din dividendele primite de un acționar. Această metodă permite să se evite sau cel puțin să se limiteze mult dubla impunere a dividendelor, fără a se recurge totuși la acordarea de credite fiscale(5) .
II – Situația de fapt și procedura
8. În perioada 1995-1997, domnul Meilicke, cetățean german cu domiciliul în Germania și deținător de acțiuni la societăți olandeze și daneze, a primit de la acestea, cu titlu de dividende, o sumă de 16 984,85 DEM.
9. Prin scrisoarea din 30 octombrie 2000, moștenitorii domnului Meilicke, decedat între timp, au solicitat administrației fiscale competente (Finanzamt Bonn‑Innenstadt) un credit fiscal egal cu 3/7 din cifra indicată mai sus, susținând că, deși reglementarea națională în materie nu privea decât dividendele plătite de societăți stabilite în Germania, extinderea acestui mecanism la dividendele care provin de la societăți din alte state membre ar fi impusă de dreptul comunitar, astfel cum este interpretat de Curte în hotărârea Verkooijen(6) .
10. Administrația sesizată a respins totuși această solicitare, susținând că hotărârea citată anterior privea numai reglementarea fiscală olandeză, a cărei corespondență cu actele normative germane nu a fost stabilită.
11. Moștenitorii domnului Meilicke au sesizat, așadar, Finanzgericht Köln, care, deși avea mari dubii cu privire la compatibilitatea reglementării naționale cu libera circulație a capitalurilor, a constatat totuși că autoritățile legislative și administrative germane nu se considerau legate de jurisprudența comunitară care nu privește în mod direct dreptul național. În consecință, a considerat necesar să suspende judecata pentru a adresa Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 36 alineatul 2 punctul 3 din [EStG] (în versiunea aflată în vigoare în anii în litigiu), în temeiul căruia se deduce din impozitul pe venit, în limita a 3/7 din venituri în sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 sau 2 din EStG, numai impozitul pe profit al unei societăți sau al unei asociații supuse în principal la impozitul pe profit, este compatibil cu articolul 56 alineatul (1) CE și cu articolul 58 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) CE?”
12. Reclamanții din acțiunea principală, guvernul german și Comisia au depus observații scrise în procedura astfel declanșată. Aceleași părți, la care se adaugă guvernul Regatului Unit, au participat la ședința din 8 septembrie 2005.
III – Apreciere
Compatibilitatea legislației germane în litigiu
13. Instanța națională urmărește să afle, în esență, dacă dispozițiile comunitare care prevăd libera circulație a capitalurilor permit sistemului fiscal german să limiteze acordarea creditului fiscal la contribuabilii care primesc dividende de la societățile stabilite în Germania.
14. Reclamanții din acțiunea principală și Comisia propun să se dea un răspuns negativ, în timp ce guvernul german și cel al Regatului Unit au declarat că sunt de părere contrară.
15. În ceea ce ne privește, considerăm că, pentru a găsi soluția la întrebarea adresată, ne putem sprijini pe recenta hotărâre Manninen(7), hotărâre în care Curtea a soluționat o problemă aproape identică, însă de care instanța națională nu a putut ține seama, întrucât a fost pronunțată după depunerea deciziei de trimitere.
16. În această hotărâre, Curtea, în fața unei reglementări finlandeze foarte asemănătoare cu reglementarea germană din prezenta cauză, a obiectat că, în măsura în care aceasta limita creditul fiscal la dividendele distribuite de societăți stabilite în Finlanda, această reglementare, pe de o parte, descuraja persoanele supuse la plata impozitului în principal în acest stat să investească în societăți cu sediul în alte state membre (punctul 22), iar pe de altă parte, împiedica aceste societăți să beneficieze de capitaluri din Finlanda (punctul 23). În consecință, reglementarea în cauză trebuia considerată incompatibilă cu dreptul comunitar în măsura în care aceasta „constitui[a] o restricție în calea liberei circulații a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 56 CE” (punctul 24).
17. Pe de altă parte, Curtea nu a reținut, în speță, că erau îndeplinite condițiile impuse de propria jurisprudență pentru a putea, eventual, justifica astfel de restricții. După cum este cunoscut, conform acestei jurisprudențe, „pentru ca o reglementare fiscală națională […], care […] face o distincție între veniturile din dividende naționale și cele din dividende străine, să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile din tratat referitoare la libera circulație a capitalurilor trebuie ca (i) diferența de tratament să se refere la situații care nu sunt în mod obiectiv comparabile sau (ii) să fie justificată de un motiv imperativ de interes general, precum necesitatea de a menține coerența regimului fiscal (hotărârea Verkooijen, citată anterior, punctul 43)” (punctul 29).
18. Or, în ceea ce privește primul aspect, Curtea a amintit că obiectivul urmărit de reglementarea națională este cel de a evita dubla impunere a dividendelor. În consecință, situația celui ce investește în acțiuni ale societăților „naționale” și situația celui ce investește în acțiuni ale societăților stabilite în altă parte în Comunitate nu sunt comparabile decât dacă statul membru în care s‑a stabilit societatea „străină” a evitat deja riscul dublei impozitări, de exemplu prin excluderea din baza de impozitare pentru impozitul pe profit a beneficiilor distribuite de societate cu titlu de dividende. Pentru că această eventualitate nu s‑a produs în speță, Curtea a exclus aplicabilitatea acestei justificări (punctele 35-37).
19. În ceea ce privește cel de al doilea aspect, Curtea a observat că „atât timp cât se menține legătura dintre avantajul fiscal consimțit în favoarea acționarului și impozitul pe profit datorat, coerența respectivului regim fiscal [național] rămâne asigurată. Prin urmare, […] acordarea, în favoarea unui acționar care este impozabil în principal în Finlanda și care deține acțiuni ale unei societăți stabilite în Suedia, a unui credit fiscal ce va fi calculat în funcție de impozitul pe profit datorat de către aceasta în acest din urmă stat membru
nu ar periclita coerența regimului fiscal finlandez” (punctul 46, sublinierea noastră).
20. Revenind acum la cazul care face obiectul prezentei acțiuni, ni se pare, mai întâi, că nu există niciun dubiu în privința faptului că, în măsura în care aceasta limitează acordarea creditului fiscal la dividende plătite de societăți stabilite în Germania, reglementarea germană în litigiu restrânge libera circulație a capitalurilor în același mod ca și reglementarea finlandeză în cauza Manninen.
21. În ceea ce privește eventualele motive care justifică restricția menționată mai sus (a se vedea mai sus, punctul 17 și următoarele), observăm în primul rând că, și în speță, categoriile de dividende care fac obiectul inegalității de tratament contestate corespund aceleiași situații, și anume sunt „în mod obiectiv comparabile”. Într‑adevăr, dat fiind că statele membre în care sunt stabilite societățile ce au plătit dividende domnului Meilicke (Țările de Jos și Danemarca), în același mod ca și Suedia în cauza Manninen, nu limitează baza de impozitare a impozitului pe profit la profiturile nedistribuite, rezultă că acționarii care au domiciliul în Germania se află într‑o situație comparabilă fie că primesc dividende de la o societate cu sediul în acest stat, fie că le primesc de la o societate cu sediul în alte state membre. În ambele cazuri, veniturile în discuție ale acestor persoane sunt mai întâi supuse impozitului pe profit, apoi, dacă sunt distribuite sub formă de dividende, impozitului pe venitul beneficiarilor lor.
22. Nu credem nici că precedentul hotărârii D.(8), evocat în cadrul ședinței de către Regatul Unit chiar în legătură cu criteriul „comparabilității obiective” a situațiilor pertinente, poate conduce la o altă concluzie. În opinia acestui guvern, dacă am înțeles bine, ar trebui să se deducă din această hotărâre că, în scopul extinderii eventualelor avantaje fiscale, comparabilitatea situațiilor nu poate să rezulte decât dintr‑un cadru juridic precis al acestora, cum ar fi (exact ca în această cauză) existența unei convenții pentru evitarea dublei impozitări.
23. Mărturisim că nu am reușit să înțelegem pe deplin sensul referinței la acest precedent, nici pe cel al deducțiilor făcute. Ni se pare, într‑adevăr, că în cauza D. s‑au luat în considerare situații foarte diferite de cea din prezenta cauză, având în vedere că era vorba în special de extinderea beneficiului reducerilor de impozit pe patrimoniu în favoarea unui nerezident și de posibilitatea de a profita de avantajele unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impozitări acordată în egală măsură resortisanților comunitari cu reședința într‑un stat membru care nu era parte la convenție.
24. Oricum, presupunând că această hotărâre poate fi pertinentă în vederea soluționării problemei discutate aici, nu este mai puțin adevărat că aceasta se aplică la un caz foarte specific și particular și, din acest motiv, nu poate fi generalizată. În orice caz, este sigur că hotărârea nu permite, ca regulă generală, să se deducă faptul că aplicarea dispozițiilor fundamentale de drept comunitar, precum cele privind libera circulație a capitalurilor, poate fi condiționată de existența unor convenții bilaterale între statele membre.
25. Abordând acum cealaltă justificare evocată anterior și întemeiată pe necesitatea de a menține coerența regimului fiscal, suntem de părere că guvernul german nu se poate folosi nici de aceasta în cauza de față. În conformitate cu cele statuate în hotărârea Manninen, această coerență este într‑adevăr asigurată atât timp cât „se menține legătura dintre avantajul fiscal consimțit în favoarea acționarului și impozitul pe profit datorat” (punctul 46). În speță, aceasta este garantată mai precis de faptul că creditul fiscal care trebuie acordat moștenitorilor domnului Meilicke este calculat luând în considerare impozitul pe profit plătit în mod efectiv
în Danemarca și Țările de Jos de către societățile daneze și olandeze la care defunctul era acționar.
26. În sens contrar, astfel cum pretinde în schimb guvernul federal, faptul că reglementarea germană astăzi în discuție, spre deosebire de reglementarea finlandeză, prevede că creditul fiscal pentru dividendele de la societăți germane este acordat independent de plata impozitului pe profit de către respecti vele societăți nu are incidență în speță (a se vedea mai sus, punctul 6).
27. Această caracteristică a sistemului de acordare a creditului fiscal – susține guvernul federal – se explică prin faptul că, pentru societățile stabilite în Germania, administrația fiscală germană poate verifica fără dificultate dacă impozitul datorat de către societăți a fost deja plătit și, în caz contrar, ar putea la fel de ușor să procedeze la perceperea lui. În schimb, întrucât acest lucru nu ar fi posibil pentru societățile stabilite în alte state membre, dividendele vărsate de acestea nu ar trebui să fie însoțite de niciun credit fiscal.
28. Reamintim totuși că hotărârea Manninen impune autorităților naționale să acorde un credit care corespunde impozitului plătit în mod efectiv
de către societăți în statele membre în care sunt stabilite, „astfel cum reiese din regulile generale aplicabile la calculul bazei de impozitare și al cotei de impozitare a profitului societăților” în aceste state. În orice caz, confirmă această hotărâre, „[e]ventuale dificultăți legate de determinarea impozitului plătit în mod efectiv nu pot […] justifica un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor” precum cel reprezentat de legislația națională în cauză (punctul 54).
29. În sfârșit, observăm că, pentru a efectua verificările necesare, autoritățile germane vor putea să se servească de instrumentele de cooperare între administrațiile fiscale prevăzute de Directiva 77/799/CEE(9), care permit schimbul de informații necesare corectei stabiliri a impozitului pe venit și pe patrimoniu al persoanelor fizice și juridice. De fapt, astfel cum a arătat Curtea, această directivă „oferă posibilitatea de a obține informații necesare comparabile celor care există între serviciile fiscale pe plan intern”(10) .
30. Prin urmare, având în vedere cele de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară în aceiași termeni precum cei utilizați în hotărârea Manninen, adică să declare că „articolele 56 CE și 58 CE se opun unei reglementări în temeiul căreia se exclude dreptul unei persoane cu domiciliul fiscal într‑un stat membru de a beneficia de un credit fiscal pentru dividendele plătite de societăți pe acțiuni atunci când acestea din urmă nu sunt stabilite în acest stat”(11) .
Cu privire la efectele în timp ale hotărârii Curții
31. Acestea fiind spuse, trebuie totuși să analizăm și cererea, formulată în subsidiar de guvernul federal, de a limita în timp efectele hotărârii prin care se va soluționa prezenta cauză, în cazul în care s‑ar declara – astfel cum am propus – neconformitatea reglementării naționale în cauză.
32. În legătură cu acest subiect, se cuvine să reamintim mai întâi că, în conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, „interpretarea unei norme de drept comunitar făcută de Curte se limitează la a clarifica și a preciza semnificația și câmpul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare. […] Curtea poate numai în mod excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice inerent ordinii juridice comunitare, să considere necesar să limiteze posibilitatea oricărei persoane interesate de a invoca o dispoziție pe care a interpretat‑o în scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu bună‑credință”(12) .
33. Curtea precizează că, sub acest aspect, consecințele financiare care ar putea decurge pentru un stat membru dintr‑o hotărâre preliminară nu justifică, în sine, limitarea în timp a efectelor acestei hotărâri(13) .
34. În schimb, această limitare este posibilă, tot cu titlu de excepție, dacă sunt reunite următoarele condiții, și anume:
i) dacă există „un risc de repercusiuni economice grave datorate în special numărului ridicat de raporturi juridice constituite cu bună‑credință în temeiul reglementărilor considerate ca fiind în mod valid în vigoare”(14) ; această condiție este îndeplinită în egală măsură în cazul în care se repun în discuție impozitele percepute de autoritățile naționale competente(15) ;
ii) și dacă „particularii și autoritățile naționale [ar fi] fost incitate la un comportament neconform cu reglementările comunitare din cauza unei incertitudini obiective și importante privind sfera de aplicare a dispozițiilor comunitare, incertitudine la care contribuiseră eventual chiar comportamentele adoptate de alte state membre sau de către Comisie”(16) .
35. Or, în speță, prima condiție ar putea fi considerată îndeplinită dacă cifrele furnizate în mod oficial de guvernul german s‑ar dovedi exacte. Acesta a estimat într‑adevăr, fără a fi contestat până în prezent, că rambursările ce trebuie acordate în cazul lipsei unei limitări a efectelor eventualei hotărâri de incompatibilitate s‑ar ridica la o sumă cuprinsă între 9 și 13 miliarde de euro (și anume, respectiv, 0,41-0,59 % din PIB național din 2004). Este adevărat că în cadrul ședinței estimarea a fost redusă la 5 miliarde de euro (și anume 0,25 % din PIB din 2004), dat fiind că, datorită modificărilor intervenite în procedurile naționale în materie fiscală, creditele fiscale neacordate ar putea fi revendicate numai pentru dividendele plătite începând cu 1998. Însă, în orice caz, se pare că este vorba de sume considerabile și, în orice ipoteză, de natură să implice un „risc de repercusiuni economice grave”.
36. Este mai puțin evident faptul că a doua condiție indicată mai sus este îndeplinită. Într‑adevăr, reiese din dosar că, prin scrisoarea din 31 octombrie 1995, Comisia semnalase guvernului german că reglementarea privind creditul fiscal încălca dreptul comunitar. Am putea, prin urmare, să tragem concluzia că, în speță, condiția respectivă nu a fost îndeplinită, dat fiind că nu exista această incertitudine obiectivă și importantă
cerută de jurisprudența de care tocmai am vorbit.
37. Trebuie totuși să observăm că scrisoarea din 1995 citată anterior nu a fost urmată de nicio altă acțiune din partea Comisiei. În observațiile prezentate Curții, aceasta din urmă a declarat că nu a început procedura privind încălcarea întrucât reglementarea germană referitoare la creditul fiscal a fost ulterior abrogată. Totuși, în realitate, reforma prin care legiuitorul german a introdus un sistem de impozitare nou și diferit, care nu prevede un credit fiscal, nu a intervenit decât prin legea din 2000, citată anterior (a se vedea mai sus, punctul 7). Așadar, Comisia nu a dat curs avertismentelor sale un timp destul de îndelungat.
38. Or, în hotărârea Defrenne II, Curtea a observat că „faptul, din partea Comisiei, de a nu [fi] introdu[s] […] [o] acțiun[e] în constatarea neîndeplinirii obligațiilor […] în pofida avertismentelor date, [a fost] de natură să consolideze o impresie greșită în privința efectelor” dispoziției comunitare despre care se pretindea că a fost încălcată(17) .
39. Prin urmare, am putea reține, prin analogie, că și în prezenta cauză lunga inacțiune a Comisiei a putut provoca o incertitudine obiectivă în privința efectului restrictiv pe care actele normative naționale în materie de credit fiscal îl puteau exercita asupra liberei circulații a capitalurilor.
40. Afirmația de mai sus este cu atât mai mult confirmată de faptul că, astfel cum însăși Comisia a recunoscut în cadrul ședinței (însă este vorba, în realitate, de o opinie foarte răspândită(18) ), până la hotărârea Verkooijen, citată anterior, sfera de aplicare a regulilor în materie de liberă circulație a capitalurilor în ceea ce privește mecanismele fiscale de genul celui aflat astăzi în discuție nu era deloc clară. Aspectul că această incertitudine a fost reală și nu a constituit doar un pretext pare să fie confirmat indirect de faptul că, odată ce această hotărâre a fost pronunțată, guvernul federal a procedat imediat la punerea în conformitate a legislației preexistente.
41. Prin urmare, ni se pare că nu lipsesc argumente pentru a reține că sunt întrunite condițiile limitării în timp a declarației de incompatibilitate a reglementării germane.
42. Am mai putea adăuga în acest sens câteva considerente cu caracter mai general, care rezultă într‑o anumită măsură din aceleași criterii enunțate de jurisprudența Curții citată anterior. Într‑adevăr, este drept că, potrivit acesteia din urmă, limitarea efectelor unei hotărâri nu poate fi decisă decât cu titlu excepțional. Cu toate acestea, putem deduce în egală măsură din această jurisprudență că o astfel de decizie trebuie să țină seama de necesitatea de a nu îngreuna situația statelor membre mai mult decât este strict necesar. Scopurile și interesele prioritare ale ordinii juridice sunt cele de a garanta și, în măsura posibilului, de a restabili respectarea dreptului. Atunci când aceste scopuri pot fi urmărite în mod util, nu există niciun motiv pentru a folosi criterii de interpretare mai restrictive care ar manifesta în acest stadiu numai intenții represive, și anume voința de „a pedepsi” „vinovatul” pentru faptul de a fi îndrăznit să încalce dreptul comunitar (regăsim această idee în noul articol 228 CE, dar într‑un cu totul alt scop și în cu totul alte condiții). Însă astfel de obiective – deși, în practică, nu este întotdeauna ușor – sunt absolut străine de sistem, deși este coerent cu acesta (și cu jurisprudența Curții citată anterior) să se evite, pentru ceea ce depășește strictul necesar, consecințele negative pentru statele membre. Este cunoscut, de altfel, că statele membre, fiind structuri extrem de complexe și ramificate, întâmpină în mod normal numeroase dificultăți în a urmări o reglementare comunitară aflată într‑o perpetuă evoluție și nu întotdeauna clară; efortul făcut de statele membre, cel mai adesea cu succes, pentru a se conforma reglementărilor comunitare este, așadar, demn de laudă. Este justificat ca, atunci când nu se întâmplă astfel, Comisia și Curtea să nu se lase influențate de aceste dificultăți pentru a nu urmări sau, mai rău, pentru a justifica eventuale încălcări; totuși, ar fi nedrept să se facă abstracție de acest lucru atunci când scopurile ordinii juridice pot fi urmărite fără a trebui să i se asocieze consecințe punitive sau, în orice caz, să se agraveze inutil situația statului, care deja nu este simplă (și am putea‑o spune, pe de altă parte, chiar în legătură cu încălcările pur formale sau, oricum, cu o incidență foarte modestă).
43. Prin urmare, dacă considerăm, în lumina celor de mai sus, că sunt îndeplinite condițiile pentru o limitare în timp a efectelor hotărârii, rămâne în acest stadiu să se determine data de la care se vor produce aceste efecte. Trebuie, de altfel, să vă avertizăm că, având în vedere caracteristicile particulare ale prezentei cauze, cercetarea se va dovedi mai dificilă decât s‑a prevăzut.
44. Să începem prin a reaminti că guvernul german a propus ca, în cazul în care Curtea aprobă limitarea cerută, hotărârea să producă efecte: a) începând de la expirarea unui termen pe care însăși Curtea ar trebui să îl fixeze, pentru a da timp statelor membre să își unifice sistemele fiscale sau pentru a coordona, prin intermediul acodurilor internaționale, deducerea impozitului pe profit și a impozitului pe dividende în cazurile considerate; b) în subsidiar și de o manieră generală, „pentru viitor”, însă în cadrul ședinței a fost evocată ideea că efectele se produc începând de la data ședinței sau de la cea a publicării deciziei de trimitere care a dat naștere prezentei cauze; c) ca ultimă posibilitate, începând cu 6 iunie 2000, și anume de la data hotărârii Verkooijen, citată anterior.
45. Trebuie totuși să excludem de la început ideea că poate fi admisă prima cerere. Nu deoarece Curtea nu ar putea, în anumite circumstanțe, să stabilească statelor membre un termen pentru a le permite să ajungă la rezultatele indicate de guvernul german. O astfel de soluție, după cum știm, a fost avută în vedere în termeni absolut rezonabili și convingători de către avocatul general Jacobs în concluziile sale prezentate în cauza C‑475/03, Banca Popolare di Cremona(19) . Totuși, problema este că, în cazul nostru, aceasta ar fi fost legată de o eventualitate foarte aleatorie și, în cea mai bună ipoteză, la o scadență atât de îndepărtată încât o face puțin credibilă și încă și mai puțin practicabilă.
46. Însă, în afară de aceasta, cererea se lovește de aceleași obiecții precum cea de a doua opțiune subsidiară avută în vedere de guvernul federal, și anume cea conform căreia efectele prezentei hotărâri se produc începând de la data pronunțării sale (sau, eventual, de la cea a ședinței ori de la publicarea deciziei de trimitere). De fapt, dacă presupunem că interpretarea corectă a dreptului comunitar a fost deja furnizată de hotărârea Verkooijen, cererile menționate de Republica Federală Germania ar implica, în principiu, să se confirme comportamentul ilegal manifestat de către un stat într‑o situație de contradicție clară cu dreptul comunitar și ar autoriza astfel refuzul nejustificat de rambursare a impozitelor percepute pe nedrept.
47. Însă mai există o altă obiecție. Într‑adevăr, este cunoscut că o limitare în timp a efectelor unei hotărâri „nu poate fi admisă, conform jurisprudenței constante a Curții, decât în hotărârea care se pronunță cu privire la interpretarea solicitată”(20) . Totuși, în speță, nu ne‑am regăsi în acest caz, întrucât, astfel cum am evidențiat în mai multe rânduri, interpretarea dispozițiilor comunitare din care decurge ilegalitatea legislației germane aflată astăzi în discuție a început să fie făcută, în mare parte, de hotărârea Verkooijen, pentru care o limitare în timp a efectelor nu fusese nici cerută, nici pronunțată din oficiu.
48. Prin urmare, ni se pare că singura cerere a guvernului german compatibilă cu aceste principii ar fi aceea – pe care chiar el a propus‑o, deși ca ultimă posibilitate – de a limita retroactiv la data de 6 iunie 2000 efectele hotărârii ce va fi pronunțată, adică la data la care a fost pronunțată hotărârea Verkooijen.
49. Într‑adevăr, ar fi vorba de a remedia lipsa unei decizii privind acest aspect în această hotărâre și de a pune capăt acum acestei probleme, fără ca totuși să se aducă atingere substanței principiului enunțat de jurisprudența Curții, având în vedere că efectele s‑ar produce retroactiv tot din momentul în care a fost dată „hotărârea care se pronunță cu privire la interpretarea solicitată”.
50. Consecința acestei soluții ar fi că dreptul la credit fiscal ar fi acordat persoanelor care au primit dividende de la societăți care nu sunt stabilite în Germania de la data indicată, sub rezerva, tot în conformitate cu jurisprudența Curții, drepturilor celor care ar fi acționat înainte de hotărârea Verkooijen pentru a cere creditul fiscal sau pentru a ataca eventuala decizie de refuz(21) .
51. Acestea fiind spuse, ar trebui totuși să adăugăm că există motive întemeiate pentru a reține că, în privința acestui din urmă aspect, problema nu poate fi considerată drept soluționată în întregime și în mod echitabil. În realitate, este adevărat că soluția avută în vedere, cu rectificarea indicată și nemarginală, ar avea meritul de a transpune exact în speță jurisprudența Curții privind limitarea în timp a efectelor unei hotărâri. În plus, suntem totuși convinși că, având în vedere caracteristicile prezentei cauze, mai trebuie făcute anumite precizări și o mai bună delimitare.
52. Observăm mai întâi că, în termenii indicați, această soluție nu ar fi de o mare utilitate la nivel practic. Într‑adevăr, după cum am amintit anterior, problema recunoașterii creditelor fiscale nu ar trebui să se mai pună pentru dividendele plătite după legea din 2000, citată anterior (a se vedea punctul 7), în timp ce reiese din prezenta cauză că această problemă pare să subziste tocmai pentru cele distribuite înainte de această lege.
53. Pe de altă parte, și acesta ne pare a fi argumentul cel mai important, trebuie să se considere că soluția avută în vedere se întemeiază pe un decalaj temporal între „hotărârea care se pronunță cu privire la interpretarea solicitată” și cea care decide limitarea efectelor sale. Dacă, pentru motive de coerență juridică, admitem într‑adevăr efectul retroactiv al interpretării solicitate de la data primei decizii, hotărârea care se va pronunța în prezenta cauză ar fi totuși cea care va decide asupra limitării temporale.
54. Așadar, în această situație, faptul de a fixa la data hotărârii Verkooijen momentul când persoanele care obținuseră la această dată dreptul la credit fiscal ar fi trebuit să revendice acest drept ar însemna, în opinia noastră, să nu se țină seama de decalajul indicat; ar exista în special riscul penalizării acestor persoane, făcând mai constrângătoare obligația de diligență de care ar fi trebuit să dea dovadă și, într‑o anumită măsură, chiar mai apăsătoare decât cea care revine Comisiei.
55. Prin urmare, dacă vrem să evităm acest rezultat și să dăm în același timp un efect util hotărârii ce va fi pronunțată, credem că soluția cea mai rezonabilă ar fi aceea de a ocroti nu doar drepturile persoanelor care au acționat înainte de hotărârea Verkooijen, dar și drepturile celor care au dat dovadă de diligență la o dată ulterioară, bineînțeles cu condiția ca acțiunea lor să nu fie prescrisă.
56. Nu este totuși deloc clar care trebuie totuși să fie această „dată ulterioară”. Desigur, este natural să ne gândim la data la care va fi pronunțată hotărârea ce va soluționa prezenta cauză; totuși, se pare că, dacă privim cu atenție, aceasta nu ar fi soluția cea mai potrivită cu criteriile pe care tocmai le‑am enunțat.
57. În conformitate cu ceea ce reiese din prezenta cauză, în realitate, în dreptul german, contribuabilii care nu au cerut credite fiscale pentru dividendele înscrise în declarațiile lor de venit pot depune cerere în acest sens până la momentul în care dosarul lor este supus unui control din partea fiscului, adică până la momentul în care dosarul este considerat ca fiind definitiv închis. Întrucât, după cât se pare, această fază durează în medie șapte ani, rezultă că ar putea fi încă cerute creditele fiscale pentru dividendele declarate în 1998.
58. Or, după cum a fost reamintit de către părți, în special (dar nu numai) de către guvernul german, ecourile în presa de specialitate legate de introducerea prezentei acțiuni au trezit un interes real pentru această chestiune. Astfel, perspectiva unei limitări temporale a efectelor hotărârii respective și, mai ales, eventualitatea unei excepții în favoarea contribuabililor care ar fi acționat înaintea pronunțării hotărârii s‑ar fi concretizat și ar putea încă să se concretizeze într‑un aflux important de cereri de rambursare din partea multor persoane ale căror drepturi, după cum tocmai am amintit, nu sunt prescrise.
59. Totuși, tocmai astfel de evoluții alimentează acest „risc de repercusiuni economice grave”, care a motivat propunerea noastră de a limita efectele prezentei hotărâri. Având în vedere ceea ce am susținut mai sus, în realitate, dacă dies ad quem ar fi data prezentei hotărâri, aproape nicio cerere de rambursare nu ar fi exclusă: nu doar cele ale acelora care au primit dividende după hotărârea Verkooijen, dar și cele ale acelora care le‑au primit înainte, și aceasta atât în cazul în care cererea a fost prezentată înaintea hotărârii amintite mai sus, cât și în cazul în care aceasta a fost prezentată înaintea actualei hotărâri. Am ajunge, în definitiv, la o rambursare aproape generalizată, iar cheltuielile statului s‑ar ridica tocmai la nivelul celor de care acesta se teme, privând limitarea propusă de orice efect util.
60. Ce soluție ar trebui sugerată atunci în această situație, rămânând în cadrul principiilor și al limitelor definite anterior și respectând echilibrul între interesele opuse? Ni se pare că singurul răspuns rezonabil la această întrebare ar fi să se fixeze limita la cererile de rambursare în funcție de gradul de diligență de care au dat dovadă cei interesați după hotărârea Verkooijen.
61. Aplicând acest criteriu, ar trebui, în opinia noastră, să se excludă de la beneficiul prezentei hotărâri persoanele care, timp de mulți ani, nu au făcut nimic pentru a solicita propriul credit fiscal sau pentru a ataca decizia de refuz corespunzătoare și care, în prezent, încurajați de perspectiva prezentei hotărâri, au regăsit subit o stimulare pentru a‑și scoate la iveală cererile care dormeau de multă vreme în sertare.
62. Din această perspectivă, ni se pare, prin urmare, că data ce trebuie luată drept referință, astfel cum a reieșit și în cadrul ședinței, ar trebui să fie data comunicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
a deciziei de trimitere care a declanșat prezenta acțiune(22), și anume 11 septembrie 2004. Aceasta întrucât se poate imagina în mod rezonabil că, începând de la această dată, posibilitatea unei recuperări a avut o publicitate adecvată și că, prin urmare, a trezit și atenția unor persoane mai puțin diligente.
63. Încercând, așadar, să tragem concluzii din cele de mai sus, considerăm că putem propune să se declare că incompatibilitatea reglementării germane produce efecte de la data pronunțării hotărârii Verkooijen și că aceasta nu poate fi invocată pentru a obține credite fiscale cu privire la dividende primite înaintea acestei hotărâri, sub rezerva drepturilor celor care, înaintea acesteia și până la 11 septembrie 2004, data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
a comunicării privind decizia de trimitere care a declanșat prezenta procedură, au făcut o cerere pentru a obține aceste credite sau au atacat decizia de refuz corespunzătoare, cu condiția ca drepturile acestora să nu fie prescrise în conformitate cu sistemul juridic național.
IV – Concluzie
64. În lumina considerentelor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară formulată de Finanzgericht Köln după cum urmează:
„1. Articolele 56 CE și 58 CE se opun unei reglementări în temeiul căreia dreptul unei persoane supuse la plata impozitului în principal într‑un stat membru de a beneficia de credit fiscal pentru dividendele care i‑au fost plătite de societăți comerciale pe acțiuni este exclus în cazul în care acestea din urmă nu au sediul în acest stat.
2. Incompatibilitatea acestei reglementări produce efecte începând cu data pronunțării hotărârii din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98). Aceasta nu poate fi invocată pentru a obține credite fiscale pentru dividende primite anterior acestei hotărâri, sub rezerva drepturilor celor care, anterior acestei hotărâri și până la 11 septembrie 2004, data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
a comunicării privind decizia de trimitere care a declanșat prezenta acțiune, au făcut o cerere pentru a obține aceste credite sau au atacat decizia de refuz corespunzătoare, cu condiția ca drepturile acestora să nu fie prescrise în conformitate cu sistemul juridic național.”
(1) .
(2)
–	Ultima publicare integrală a legii respective figurează în BGBl. 1990 I, p. 1898. La momentul săvârșirii faptelor în litigiu, acest text a fost modificat de articolul 1 din legea privind îmbunătățirea condițiilor fiscale cu scopul de a asigura că Germania rămâne, în cadrul pieței interne europene, un loc de stabilire a sediului pentru întreprinderi (Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt) (Standortsicherungsgesetz – StandOG), (BGBl. 1993 I, p. 1569) și de articolul 1 din legea fiscală anuală din 1996 (Jahressteuergesetz 1996 – JStG 1996) (BGBl. 1995 I, p. 1250).
(3)
–	Admițând cu titlu de exemplu că o societate realizează un beneficiu brut de 100 de euro pe acțiune, aceasta va trebui să plătească un impozit pe profit de 30 de euro pentru fiecare acțiune. Dacă restul de 70 de euro este distribuit cu titlu de dividende, se va acorda acționarilor un credit fiscal egal cu 3/7 din 70, adică 30, cifră care coincide cu ceea ce a fost deja plătit de către societate.
(4)
–	Legea privind reducerea impozitelor și reforma fiscalității întreprinderilor (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung) (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) din 23 octombrie 2000, BGBl. 2000 I, p. 1433.
(5)
–	Într‑o comunicare către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European din 19 decembrie 2003 – Impozitarea dividendelor persoanelor fizice în piața internă [COM(2003)810 final], Comisia a explicat că, pentru contribuabilii cu venituri mari, sistemul respectiv dă rezultate echivalente celor ale sistemului de credit fiscal, în timp ce, în cazul contribuabililor cu venituri scăzute, pentru a obține același rezultat, ar trebui scutite de impozitul pe venit mai mult de jumătate din dividende (punctul 2.2.2).
(6)
–	Hotărârea din 6 iunie 2000 (C‑35/98, Rec., p. I‑4071).
(7)
–	Hotărârea din 7 septembrie 2004, (C‑319/02, Rec., p. I‑7477).
(8)
–	Hotărârea din 5 iulie 2005 (C‑376/03, Rec., p. I‑5821).
(9)
–	Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenţa reciprocă acordată de autorităţile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 21).
(10)
–	Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 45).
(11)
–	A se vedea dispozitivul hotărârii Manninen, citată anterior.
(12)
–	A se vedea în ultimul rând hotărârea din 15 martie 2005, Bidar (C‑209/03, Rec., p. I‑2119, punctele 66 și 67). A se vedea de asemenea concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Banca Popolare di Cremona (C‑475/03, pendinte în fața Curții, punctul 75).
(13)
–	Hotărârea Bidar, citată anterior, punctul 68, precum și hotărârea din 11 august 1995, Roders și alții (C‑367/93-C‑377/93, Rec., p. I‑2229, punctul 48), hotărârea din 19 octombrie 1995, Richardson (C‑137/94, Rec., p. I‑3407, punctul 37), hotărârea din 13 februarie 1996, Bautiaa și Société française maritime (C‑197/94 și C‑252/94, Rec., p. I‑505, punctul 55), și hotărârea din 20 septembrie 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Rec., p. I‑6193, punctul 52).
(14)
– A se vedea în ultimul rând hotărârea Bidar, citată anterior, punctul 69.
(15)
– A se vedea, de exemplu, hotărârea din 9 martie 2000, EKW și Wein & Co. (C‑437/97, Rec., p. I‑1157, punctul 59).
(16)
– A se vedea în ultimul rând hotărârea Bidar, citată anterior, punctul 69 (sublinierea noastră). A se vedea de asemenea concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Banca Popolare di Cremona (C‑475/03, pendinte în fața Curții, punctul 75).
(17)
–	Hotărârea din 8 aprilie 1976, Defrenne II (43/75, Rec., p. 455, punctele 71-75). A se vedea în același sens hotărârea din 16 iulie 1992, Legros și alții (C‑163/90, Rec., p. I‑4625, punctul 32), și hotărârea EKW și Wein & Co., citată anterior, punctul 58.
(18)
–	A se vedea, de exemplu, concluziile avocatului general Kokott prezentate în hotărârea Manninen, citată anterior, punctul 36.
(19)
–	Concluzii citate anterior, punctul 85 și următoarele.
(20)
–	Hotărârea din 2 februarie 1988, Blaizot (24/86, Rec., p. 379, punctul 28), hotărârea Legros și alții, citată anterior, punctul 30, și hotărârea EKW și Wein & Co., citată anterior, punctul 57. A se vedea în același sens hotărârea din 17 mai 1990, Barber (C‑262/88, Rec., p. I‑1889, punctul 41).
(21)
–	A se vedea în acest sens hotãrârea din 26 aprilie 1994, Roquette Frères (C‑228/92, Rec., p. I‑1445, punctele 26-29), și hotărârea din 8 februarie 1996, FMC și alții (C‑212/94, Rec., p. I‑389, punctul 58).
(22)
–	JO 1994, C 228, p. 27.