62021CO0188
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
3 юни 2022 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Право на приспадане на ДДС — Правила, регулиращи това право — Деактивиране и последващо реактивиране на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице — Загуба на правото на приспадане на ДДС за сделките, извършени през периода, който предхожда това деактивиране — Принцип на пропорционалност“
По дело C‑188/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Kúria (Върховен съд, Унгария) с акт от 25 февруари 2021 г., постъпил в Съда на 25 март 2021 г., в рамките на производство по дело
Megatherm-Csillaghegy Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: J. Passer, председател на състава, F. Biltgen и M. L. Arastey Sahún (докладчик), съдии,
генерален адвокат: L. Medina,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и R. Kissné Berta, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от B. Béres и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, да се произнесе с мотивирано определение в съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда,
постанови настоящото
Определение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63, 167, 168, 178—180, 182 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност (ДДС).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Megatherm-Csillaghegy Kft. и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) във връзка с нейното решение да лиши Megatherm-Csillaghegy от правото му на приспадане на ДДС, платен преди деактивирането и последващото реактивиране на данъчния му идентификационен номер.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно съображение 30 от Директивата за ДДС, „[з]а да се запази неутралността на ДДС, данъчните ставки, прилагани от държавите членки[,] трябва да бъдат такива, че по принцип да дават възможност за приспадане на ДДС, прилаган на предходния етап“.
4
Член 63 от тази директива предвижда:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
5
Съгласно член 167 от посочената директива:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
6
Член 168 от същата директива гласи следното:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
б)
дължимия ДДС по отношение на сделки, третирани като доставки на стоки или услуги в съответствие с член 18, буква а) и член 27;
[…]“.
7
Съгласно член 178 от Директивата за ДДС:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
a)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6;
б)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква б) по отношение на сделки, третирани като доставката на стоки или услуги, [то] трябва да спази формалностите, както са постановени от всяка държава членка;
[…]“.
8
Член 179 от тази директива предвижда:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС[,] по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.
Въпреки това[…] държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката“.
9
Член 180 от посочената директива гласи:
„Държавите членки могат да разрешат данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с членове 178 и 179“.
10
Съгласно член 182 от същата директива:
„Държавите членки определят условията и подробните правила за прилагане на членове 180 и 181“.
11
Член 250, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:
„Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, [включително,] доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания[,] и стойността на освободените сделки“.
12
Член 273 от тази директива гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица[,] и при условие[…] че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Унгарското право
13
Съгласно член 137, параграф 3 от Аz általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI.С 16.), наричан по-нататък „Законът за ДДС“) в редакцията му в сила между 1 януари 2015 г. и 31 декември 2017 г.:
„В случай че в съответствие с разпоредбите на данъчнопроцесуалния кодекс държавната данъчна и митническа администрация преустанови спирането на действието на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице и същевременно деактивира този номер, данъчнозадълженото лице губи правото си на приспадане на данъка, считано от датата на влизане в сила на решението за деактивиране на данъчния идентификационен номер. В случай че посочената администрация деактивира данъчния идентификационен номер на данъчнозадълженото лице без предходно спиране, това данъчнозадължено лице губи правото си на приспадане на данъка, считано от датата на влизане в сила на решението за деактивиране на данъчния идентификационен номер“.
14
Съгласно член 137 от Закона за ДДС в редакцията му в сила между 1 януари 2018 г. и 26 ноември 2020 г.:
„Ако държавната данъчна и митническа администрация деактивира данъчния идентификационен номер на данъчнозадълженото лице, същото губи правото на приспадане на данъка, считано от датата на влизане в сила на решението за деактивиране на този номер“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
15
С решение от 8 април 2015 г. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Данъчна и митническа дирекция на област Пеща към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) (наричана по-нататък „Данъчната и митническа дирекция“) деактивира данъчния идентификационен номер на жалбоподателя в главното производство с мотива, че той не е изпълнил задълженията си за подаване и публикуване в електронен вид на годишния финансов отчет за 2013 г. въпреки отправените му няколко напомняния и наложените му за това неизпълнение имуществени санкции. След като на 10 юни 2015 г. жалбоподателят в главното производство отстранява нарушението, Данъчната и митническа дирекция реактивира данъчния му идентификационен номер, считано от същата дата.
16
На 20 януари 2015 г. жалбоподателят в главното производство подава своята справка-декларация за ДДС за месец октомври 2014 г. Тази справка-декларация обаче е архивирана от Данъчната и митническа дирекция, без да бъдат отчетени записаните в нея стойности, тъй като била подадена за тримесечен период, а не като месечна декларация. На 8 август 2016 г. жалбоподателят в главното производство подава нова справка-декларация с правилни отчетни периоди. След тази справка-декларация са подадени няколко коригиращи декларации, последната от които е от 6 декември 2016 г. Данъчната и митническа дирекция преценява, че въпросната нова справка-декларация е сгрешена, тъй като в нея е посочен подлежащ на приспадане данък, въпреки че поради деактивирането на данъчния идентификационен номер на жалбоподателя в главното производство в нея не може да се включи такъв данък. Поради това Данъчната и митническа дирекция приканва жалбоподателя в главното производство да я коригира. Тъй като това не е направено, Данъчната и митническа дирекция уведомява жалбоподателя в главното производство, че архивира въпросната нова справка-декларация, без да я разглежда по същество.
17
На 22 декември 2016 г. жалбоподателят в главното производство отправя искане до Данъчната и митническа дирекция по-специално да бъде отразена в текущата му данъчна сметка или да му бъде възстановена сумата от 75889000 унгарски форинта (HUF) (около 242844,80 евро), съответстваща на ДДС, платен по получени доставки през периода, предхождащ реактивирането на данъчния му идентификационен номер. Част от тази сума съответства на ДДС, платен по получени доставки през периода, предхождащ деактивирането на този номер.
18
Данъчната и митническа дирекция уведомява жалбоподателя в главното производство, че искането му не може да бъде уважено и че той е загубил правото си на приспадане на ДДС за периода, предхождащ деактивирането на данъчния му идентификационен номер. Жалбоподателят в главното производство иска от съответния контролен орган да се произнесе по този въпрос. Тъй като това искане не е уважено, той сезира съответния съд, като иска органът от първо административно ниво (тоест Данъчната и митническа дирекция) да бъде задължен да се произнесе по искането му от 22 декември 2016 г. Вследствие на определение, постановено от Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария), с което ѝ е разпоредено да разгледа преписката, Данъчната и митническа дирекция се произнася по въпросното искане с общо пет решения — по едно за всеки от отчетните периоди.
19
По-специално с решение от 3 април 2019 г. Данъчната и митническа дирекция отхвърля искането на жалбоподателя в главното производство подлежащият на приспадане ДДС, посочен в коригиращата декларация, подадена за периода от 1 до 31 октомври 2014 г., да бъде отразен в данъчната му сметка и да му бъде възстановен. Това решение е обжалвано по административен ред и е потвърдено с решение на Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация от 3 юни 2019 г.
20
Видно от последното решение, едва след реактивирането на деактивирания му данъчен идентификационен номер жалбоподателят в главното производство е представил годна за разглеждане справка-декларация за ДДС за м. октомври 2014 г., като съгласно член 137, параграф 3 от Закона за ДДС (в редакцията му в сила между 1 януари 2015 г. и 31 декември 2017 г.) той е загубил правото си на приспадане за периода, предхождащ деактивирането на данъчния му идентификационен номер.
21
Жалбоподателят в главното производство подава жалба по съдебен ред срещу решението на Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация от 3 юни 2019 г., която е отхвърлена в първоинстанционното производство с решение, придобило сила на пресъдено нещо.
22
Поради това жалбоподателят в главното производство подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция, Kúria (Върховен съд, Унгария). В рамките на тази жалба той изтъква по-специално, че посоченото съдебно решение противоречи на членове 167, 168, 176 и 177 от Директивата за ДДС и засяга принципа на неутралитет на ДДС, тъй като с него се приема, че жалбоподателят в главното производство е загубил правото на приспадане на ДДС за периода, предхождащ деактивирането на данъчния му идентификационен номер. Жалбоподателят в главното производство поддържа също, че членове 176 и 177 от Директивата за ДДС не позволяват на държавите членки да обвързват загубата на правото на приспадане на платения ДДС със деактивирането на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице.
23
Запитващата юрисдикция посочва, че през м. октомври 2014 г. жалбоподателят в главното производство е осъществявал реална икономическа дейност и е възнамерявал да изпълни задължението си за деклариране по отношение на този период, макар да го е направил за неправилни отчетни периоди и да е подал справка-декларацията едва след реактивирането на деактивирания му данъчен идентификационен номер. В допълнение, както установява тази юрисдикция, нищо в преписката, с която тя разполага, не позволява да се приеме, че жалбоподателят в главното производство се е опитал да упражни правото си на приспадане с измамна цел.
24
Запитващата юрисдикция прави извод от практиката на Съда, че неизпълнението на формалните изисквания за упражняване на правото на приспадане на ДДС може да доведе до отказ да се признае това право само в случай че това неизпълнение не позволява на съответната данъчна администрация да определи размера на данъка или възпрепятства ефективната борба срещу измамите с ДДС. Поради това тя счита, че само по себе си деактивирането на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице не е основание за окончателното му лишаване от правото му на приспадане на ДДС, което би могло да се случи само ако бъдат установени действия, съставляващи измама с ДДС.
25
При тези условия Kúria (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли принципът на неутралитет на данъка върху добавената стойност, както и съображение 30 и членове 63, 167, 168, 178—180, 182 и 273 от Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че не допускат разпоредба като съдържащата се в последното изречение на член 137, параграф 3 от [Закона за ДДС] в редакцията му в сила между 1 януари 2015 г. и 31 декември 2017 г., […], както и разпоредба като тази на член 137 от същия закон в редакцията му в сила между 1 януари 2018 г. и 26 ноември 2020 г. […]?
2)
Трябва ли член 273 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че като задължителна правна последица загубата на правото на приспадане на данъка надхвърля (непропорционално) необходимото за постигане на целта за събиране на данъка и за борба срещу данъчните измами?“.
По преюдициалните въпроси
26
Съгласно член 99 от Процедурния правилник, когато по-специално отговорът на преюдициален въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика или отговорът не оставя място за разумно съмнение, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
27
Тази разпоредба следва да се приложи по настоящото дело.
По допустимостта
28
Без формално да повдига възражение за недопустимост на преюдициалното запитване, унгарското правителство изтъква, че поставените въпроси са основани на неправилно тълкуване на унгарското право, и по-специално на последиците от деактивирането на данъчния идентификационен номер, последвано от реактивирането му, що се отнася до правото на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице, намиращо се в положение като разглежданото в главното производство.
29
По-конкретно унгарското правителство обяснява, че член 137, параграф 3 от Закона за ДДС, чиято съвместимост с Директивата за ДДС се оспорва от запитващата юрисдикция, е претърпял изменение, влязло в сила на 27 ноември 2020 г., по силата на което правото на данъчнозадължено лице да приспадне ДДС, не се загубва в резултат на деактивирането на данъчния му идентификационен номер, когато, след като го е деактивирала, Данъчната и митническа дирекция е реактивирала този номер, така че данъчнозадълженото лице би могло да упражни правото си на приспадане „чрез самокоригиране“, спазвайки давностен срок. По силата на преходните разпоредби тази възможност се прилагала и по отношение на данъчнозадължените лица, чийто данъчен идентификационен номер е бил реактивиран преди влизането в сила на това изменение. Освен това в ситуации като разглежданата в главното производство имало възможност за възстановяване на платения по получени доставки ДДС при отправено искане в този смисъл, когато са изпълнени определени условия, в рамките на прилагането на специалния режим за възстановяване на ДДС (в сила от 1 януари 2020 г.). Според унгарското правителство тези национални разпоредби гарантират спазването на принципа на неутралитет на ДДС.
30
В тази връзка следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика установеното в член 267 ДФЕС производство се основава на ясното разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, като последният е оправомощен да се произнася само по тълкуването или валидността на посочените в тази разпоредба актове от правото на Съюза. В този контекст Съдът не може да се произнася по тълкуването на разпоредбите на националното право или да преценява дали тълкуването им от националната юрисдикция е правилно (решение от 26 септември 2013 г., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, т. 28 и цитираната съдебна практика).
31
Оттук следва, че Съдът трябва да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписват преюдициалните въпроси, очертан в преюдициалното запитване (решение от 26 септември 2013 г., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, т. 29 и цитираната съдебна практика). Поради това следва да се приеме тълкуването на унгарското право, което произтича от преюдициалното запитване и е предпоставка за отправените до Съда въпроси.
32
Следователно преюдициалното запитване е допустимо.
По същество
33
С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали членове 63, 167, 168, 178—180, 182 и 273 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралитет на ДДС и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална мярка, съгласно която данъчнозадължено лице за целите на ДДС, чийто данъчен идентификационен номер е бил деактивиран с мотива, че то не е представило и не е публикувало годишния си финансов отчет, и впоследствие реактивиран след отстраняването на този пропуск, губи правото си на приспадане на ДДС по получени доставки през периода, предхождащ това деактивиране.
34
За да се отговори на тези въпроси, на първо място, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС. Предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност, а общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, т. 33 и цитираната съдебна практика).
35
Правото на приспадане на ДДС обаче се обуславя от изпълнението на материални изисквания или условия и на изисквания или условия от формално естество (решение от 12 септември 2018 г., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, т. 31). В това отношение следва да се уточни, че материалните изисквания за правото на приспадане са тези относно самото основание и обхвата на това право, предвидени в глава 1 от дял Х от Директивата за ДДС, озаглавена „Възникване и обхват на правото на приспадане“, докато формалните изисквания за посоченото право са относно условията и контрола върху упражняването му, както и относно правилното функциониране на системата на ДДС, като например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране (решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 47 и цитираната съдебна практика).
36
Що се отнася по-специално до материалноправните изисквания или условия за възникване на правото на приспадане, от член 168, буква a) от Директивата за ДДС следва, че за да може съответното лице да се ползва от това право, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (решение от 12 септември 2018 г., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, т. 32 и цитираната съдебна практика).
37
Що се отнася до формалните условия за същото право, за целите на прилагането на ДДС и на контрола върху него от страна на съответната данъчна администрация в дял XI от Директивата за ДДС са изброени някои задължения за данъчнозадължените лица, които дължат този данък, по-специално задължението за плащане на ДДС по членове 193 и 206 от тази директива, задължението за деклариране на момента на започване, промяна или преустановяване на дейността, предвидено в член 213 от посочената директива, идентифицирането чрез номер по ДДС, посочено в член 214 от същата директива, задължението за водене на отчетност по член 242 от Директивата за ДДС, задължението за съхранение на всички фактури, наложено с член 244 от тази директива, и представянето на справка-декларация в определен срок съгласно членове 250 и 252 от посочената директива (решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 48). В допълнение, що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или условия, член 178, буква a) от Директивата за ДДС предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 12 септември 2018 г., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, т. 33 и цитираната съдебна практика).
38
Както Съдът многократно е постановявал, основният принцип на неутралност на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Поради това, при положение че съответната данъчна администрация разполага с необходимите данни за това, че са изпълнени материалноправните изисквания, тя не може да откаже да признае правото на приспадане (вж. решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, т. 34 и цитираната съдебна практика).
39
Все пак отказът да се признае право на приспадане, може да бъде обоснован, когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания (решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, т. 34 и цитираната съдебна практика). Всъщност такъв отказ зависи в по-голяма степен от липсата на необходимите данни за това, че са изпълнени материалноправните изисквания, отколкото от неспазването на формално изискване (решение от 7 март 2018 г., Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 35 и цитираната съдебна практика).
40
Също така според постоянната съдебна практика признаването на правото на приспадане на ДДС може да бъде отказано, когато въз основа на обективни данни се установи, че на него се прави позоваване с измамна цел или с цел злоупотреба. Всъщност борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, като не може да има позоваване на нормите на правото на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 43 и цитираната съдебна практика).
41
При всички положения, тъй като отказът да се признае право на приспадане на ДДС, представлява изключение от прилагането на основния принцип, какъвто се явява това право, компетентните данъчни органи трябва надлежно да установят, че обективните данни, установяващи наличието на измама или на злоупотреба, са налице. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 52 и цитираната съдебна практика).
42
При тази проверка националните юрисдикции следва да вземат предвид факта, че макар неизпълнението на формалните задължения да не е пречка да се докаже по безспорен начин, че материалните изисквания, които дават право на приспадане на ДДС по получени доставки, са спазени, такива обстоятелства могат да са доказателство за наличието на най-простия случай на данъчна измама, при който данъчнозадълженото лице умишлено пропуска да изпълни формалните задължения, които има, за да избегне плащането на данъка (решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, т. 39 и цитираната съдебна практика).
43
На второ място, следва да се припомни, че макар съгласно член 167 и член 179, първа алинея от Директивата за ДДС правото на приспадане на ДДС по принцип да се упражнява по време на същия данъчен период, през който това право е възникнало, а именно когато данъкът стане изискуем, това не променя факта, че по силата на членове 180 и 182 от същата директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане на ДДС, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, но при спазване на условията и реда, посочени в националната правна уредба. В това отношение Съдът е признал, че за да се гарантира принципът на правната сигурност, възможността за упражняване на правото на приспадане на ДДС може да бъде обусловена от преклузивен срок, при условие че този срок е в съответствие с принципите на равностойност и на ефективност (вж. в този смисъл решение от 21 март 2018 г., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 44—47 и цитираната съдебна практика).
44
В този контекст Съдът е уточнил, че датата, на която е подадена декларацията по ДДС или е издадена фактурата, не оказва непременно влияние върху материалноправните изисквания, пораждащи правото на приспадане на този данък (решение от 12 септември 2018 г., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, т. 41).
45
На трето и последно място, важно е да се припомни, че в рамките на дело, по което дружество, което е упражнило правото си на приспадане на ДДС, платен по получени доставки в периода, през който данъчният му идентификационен номер е деактивиран поради неизпълнението на всички предвидени от закона задължения за деклариране, като се основава на посочената в предходните точки от настоящото определение съдебна практика, Съдът постановява, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която позволява на съответната данъчна администрация да откаже на данъчнозадължено лице, извършило придобивания през периода, в който идентификационният му номер е деактивиран поради непредставяне на данъчни декларации, правото на приспадане на ДДС по тези придобивания, упражнено чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след реактивиране на идентификационния му номер, само поради това че тези придобивания са направени в периода на деактивиране, при условие че са изпълнени материалноправните изисквания и правото на приспадане не е използвано с цел измама или злоупотреба (решение от 12 септември 2018 г., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, т. 44).
46
В случая от преюдициалното запитване е видно, че през октомври 2014 г. жалбоподателят в главното производство е осъществявал реална икономическа дейност, при която е плащал ДДС по получени доставки. Тъй като не е изпълнил задължението си за подаване и публикуване в електронен вид на годишния си финансов отчет за 2013 г., на 8 април 2015 г. Данъчната и митническа дирекция е деактивирала данъчния му идентификационен номер. След отстраняването на този пропуск на 10 юни същата година тази дирекция е реактивирала данъчния идентификационен номер на жалбоподателя в главното производство. След това реактивиране последният е подал в частност искане за приспадане на ДДС, платен по получени доставки през октомври 2014 г. Нищо от представената пред Съда преписка не позволява да се приеме, че това искане е подадено след изтичането на срока, в който жалбоподателят в главното производство е можел да упражни правото на приспадане. Накрая, според изводите на запитващата юрисдикция нищо не показва, че жалбоподателят в главното производство се е опитал да упражни правото си на приспадане на ДДС с измамна цел.
47
Предвид посочената в точки 34—45 от настоящото определение съдебна практика следва да се приеме, че стига да бъде доказано, че са изпълнени материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на ДДС, платен в периода преди деактивирането на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице, и че това право не е използвано с цел измама или злоупотреба, данъчнозадълженото лице, за което са налице обстоятелства като описаните в предходната точка, ще има право да се позове на посоченото право след реактивирането на данъчния му идентификационен номер поради отстраняването на формалните пропуски, довели до деактивирането му.
48
При все това от преюдициалното запитване е видно (което запитващата юрисдикция следва да провери), че в приложение на член 137, параграф 3 от Закона за ДДС деактивирането на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице поради неизпълнение на задължението му за подаване и публикуване на годишния финансов отчет само по себе си води до окончателна загуба на правото му на приспадане на ДДС, платен по получени доставки през предхождащия това деактивиране период. Така, когато (както е в случая) данъчният идентификационен номер на данъчнозадълженото лице е реактивиран вследствие на отстраняването на това нарушение, това лице вече няма основание да се позовава на въпросното право, макар да е установено, че материалноправните изисквания, за да може лицето да се ползва от него, са изпълнени и че то не е упражнило това право с цел измама или злоупотреба.
49
В писменото си становище унгарското правителство обяснява, че деактивирането на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице е едно от средствата за борба със сивата икономика. В този смисъл тази мярка била въведена главно за да бъдат санкционирани фиктивните данъчнозадължени лица или лицата, желаещи да избегнат плащането на данъци или да извършат данъчна измама, които не осъществяват реална икономическа дейност, както и те бързо да бъдат изключени от икономическия живот. Освен това посочената мярка имала за цел да се улесни възстановяването на законосъобразно поведение на данъчнозадължените лица, които реално осъществяват икономическа дейност, но в нарушение на закона.
50
Като се имат предвид обстоятелствата, които се установяват от преюдициалното запитване, положението на жалбоподателя в главното производство се обхваща от случаите на деактивиране на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице, при които, макар същото да има реална икономическа дейност, то я осъществява в нарушение на закона.
51
В това отношение е важно да се припомни, че макар (както правилно отбелязва унгарското правителство) съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки да могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, като например санкции при неспазване на формалните условия относно упражняването на правото на приспадане на ДДС, тези мерки все пак следва да не надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и да не поставят под въпрос неутралитета на ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 41 и цитираната съдебна практика).
52
Доколкото по силата на член 137, параграф 3 от Закона за ДДС деактивирането на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице води до загуба на правото му на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, важно е да се припомни, че според Съда предвид доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, санкция, състояща се в пълен отказ да се признае правото на приспадане, изглежда непропорционална в случай, при който не са установени нито злоупотреба, нито вреда за бюджета на държавата (решение от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 70).
53
В допълнение, както следва от практиката на Съда, санкционирането на неизпълнението на формални задължения чрез отказ да се признае правото на приспадане на ДДС, без да се вземат предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да се поставя въпросът дали последните са изпълнени, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка (вж. в този смисъл решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, т. 42 и цитираната съдебна практика).
54
Накрая, Съдът е постановил, че санкционирането на неспазването от данъчнозадължено лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с отказ да му се признае правото на приспадане на ДДС очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на тези задължения, при положение че правото на Съюза не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението. Съдът обаче уточнява, че положението би могло да бъде различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на безспорно доказателство, че са изпълнени материалните изисквания (решение от 12 септември 2018 г., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, т. 37 и 38 и цитираната съдебна практика).
55
От горното следва, че национална мярка — изразяваща се в санкционирането на неизпълнението на формални задължения от задължено по ДДС лице чрез деактивирането на данъчния му идентификационен номер и чрез лишаването му от правото да приспадне ДДС, платен по получени доставки през предхождащия това деактивиране период, като по този начин това данъчнозадължено лице вече няма основание да упражни това право, макар то да е отстранило допуснатото нарушение и затова данъчният му идентификационен номер да е бил реактивиран, макар посоченото неизпълнение да не е довело до невъзможност да се установи дали материалноправните изисквания за ползване от това право са изпълнени, и макар да не е доказано поведение на посоченото данъчнозадължено лице, свидетелстващо за злоупотреба или измама — надхвърля необходимото за гарантиране на правилното изпълнение на тези задължения и за правилното събиране на данъка, както и за избягване на данъчните измами.
56
В крайна сметка обаче именно запитващата юрисдикция следва да прецени — вземайки предвид всички обстоятелства в главното производство — съвместимостта на съответната национална правна уредба и на нейното прилагане от Данъчната и митническа дирекция с изискванията, посочени в точки 51—54 от настоящото определение.
57
Предвид всички изложени по-горе съображения, на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 63, 167, 168, 178—180, 182 и 273 от Директивата за ДДС, както и принципите на неутралитет на ДДС и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална мярка, съгласно която данъчнозадължено лице за целите на ДДС, чийто данъчен идентификационен номер е бил деактивиран с мотива, че то не е представило и не е публикувало годишния си финансов отчет, и впоследствие реактивиран след отстраняването на този пропуск, губи правото си на приспадане на ДДС по получени доставки през периода, който предхожда това деактивиране, макар да са изпълнени изискванията по същество, даващи право на такова приспадане, и това данъчнозадължено лице да не е действало с цел измама или злоупотреба, за да може да се ползва от въпросното право.
По съдебните разноски
58
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски.
По изложените съображения Съдът (седми състав) определи:
Членове 63, 167, 168, 178—180, 182 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., както и принципите на неутралитет на данъка върху добавената стойност (ДДС) и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална мярка, съгласно която данъчнозадължено лице за целите на ДДС, чийто данъчен идентификационен номер е бил деактивиран с мотива, че то не е представило и не е публикувало годишния си финансов отчет, и впоследствие реактивиран след отстраняването на този пропуск, губи правото си на приспадане на ДДС по получени доставки през периода, който предхожда това деактивиране, макар да са изпълнени изискванията по същество, даващи право на такова приспадане, и това данъчнозадължено лице да не е действало с цел измама или злоупотреба, за да може да се ползва от въпросното право.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.