Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Byla C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
prieš
Europos Komisiją
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės pateikiamo nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas SJM Coordination Center (toliau – apeliantė) apeliaciniame skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija pripažino, kad Belgijos mokesčių administratoriaus 2004–2014 m. taikytas vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimą (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika, kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling) (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu), leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai jį paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šis apeliacinis skundas suteikia Teisingumo Teismui galimybę nuspręsti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių yra mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei susitarimai sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant šių sąlygų būtų gautas vienoje iš šių bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai koreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti „ištiestosios rankos“ principą. sudarant tarpvalstybinius sandorius (7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje, kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Bylos faktinės aplinkybės ir ligšiolinis procesas
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m.
priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių institucija, atsakinga už tokių sprendimų priėmimą, pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių rezidenčių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, Belgijoje apmokestinamą pelną – jį sumažino, remdamasi PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu.
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamojo subjekto prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašią veiklą vykdančios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Atliekant šį palyginimą buvo nustatyta procentinė dalis, kuria išreiškiamas apmokestinamojo subjekto faktinio pelno ir hipotetinio vidutinio savarankiškos įmonės pelno skirtumas. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamųjų subjektų prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad kompetentingai Belgijos institucijai taikant šią apmokestinimo praktiką leistas pelno sumažinimas yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė iš pagalbos gavėjų, kurių galutinį sąrašą turi vėliau nustatyti Belgija, susigrąžinti taip suteiktą pagalbą. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau nurodė 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir apeliantę. Be to, Komisija nurodė visas sumas, kurių negalima susigrąžinti iš pagalbos gavėjų, susigrąžinti „iš įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      2016 m. liepos 29 d. apeliantė pareiškė ieškinį dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo, jis buvo įregistruotas numeriu T‑420/16.
17.      Grįsdama ieškinį pirmojoje instancijoje apeliantė nurodė dešimt ieškinio pagrindų(12). Juose ji iš esmės prieštaravo išvadoms dėl pagalbos schemos buvimo ir ginčijamos apmokestinimo praktikos pripažinimo atrankiąją priemone. Be to, apeliantė teigė, kad Komisija neturėjo kompetencijos priimti ginčijamo sprendimo, buvo pažeista jos teisė būti išklausytai, ginčijamas sprendimas buvo nepakankamai pagrįstas ir padaryta įvairių teisės klaidų nurodant susigrąžinti pagalbą.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylos
T‑420/16 nagrinėjimą iki galutinio sprendimo bylose T‑131/16 ir T‑263/16 priėmimo.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(13) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo. Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(14). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą remdamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema
egzistavo, nėra klaidinga, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmajame procese dar nenagrinėjo, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti. Tai Bendrasis Teismas turėtų padaryti per antrąjį procesą(15).
20.      2022 m. balandžio 26 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylos nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. gruodžio 6 d. apeliantė pateikė šį apeliacinį skundą. Ji Teisingumo Teismo prašo:
–        panaikinti skundžiamą sprendimą,
–        panaikinti ginčijamą sprendimą,
–        nepatenkinus šių reikalavimų, panaikinti ginčijamą sprendimą tiek, kiek juo nurodoma susigrąžinti iš apeliantės suteiktą pagalbą,
–        nepatenkinus ir pastarojo reikalavimo, grąžinti bylą Bendrajam Teismui,
–        priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliaciniame procese ir Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija prašo Teisingumo Teismo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliantės bylinėjimosi išlaidas.
24.      Abi bylos šalys pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
25.      Apeliantė pateikia vienuolika apeliacinio skundo pagrindų. Savo pirmaisiais keturiais apeliacinio skundo pagrindais ji ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija teisingai nustatė referencinį pagrindą ir pagrįstai kvalifikavo ginčijamą apmokestinimo praktiką kaip nukrypimą nuo jo (žr. A dalį). Dėstydama apeliacinio skundo penktąjį ir šeštąjį pagrindus ji tvirtina, jog Bendrasis Teismas neteisingai nusprendė, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji priemonė (žr. B dalį). Pateikdama apeliacinio skundo septintąjį ir aštuntąjį pagrindus ji ginčija išvadą, kad suteikiamas pranašumas (žr. C dalį). Apeliacinio skundo devintajame ir dešimtajame pagrinduose apeliantė tvirtina, kad neįvykdyta pareiga nurodyti sprendimo motyvus ir pažeista jos teisė į gerą administravimą (žr. D ir E dalis). Galiausiai ginčijamame sprendime pateikti argumentai dėl susigrąžinimo metodo yra teisiškai klaidingi (apeliacinio skundo vienuoliktasis pagrindas, žr. F dalį).
A.      Dėl referencinio pagrindo nustatymo
26.      Pirmaisiais keturiais apeliacinio skundo pagrindais apeliantė iš esmės nurodo Bendrojo Teismo padarytas teisės klaidas, sprendžiant dėl referencinio pagrindo nustatymo. Ji visų pirma teigia, kad Bendrasis Teismas referencinio pagrindo klausimu rėmėsi ne Belgijoje pripažinta PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktika, o savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu ir taip padarė teisės klaidą (žr. šios išvados 31 ir paskesnius punktus). Tokią išvadą galima daryti pirmiausia dėl to, kad Bendrasis Teismas rėmėsi neteisinga prielaida, jog mokesčio koregavimas apmokestinamojo subjekto naudai galimas tik tuo atveju, jei prieš tai mokesčių koregavimą atliko kitas mokesčių administratorius (šiuo klausimu žr. šios išvados 55 ir 56 punktus).
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
27.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(16) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, tokia priemonė turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, ji turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti.
28.      Šiuo atveju problema yra tik atrankiojo pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją(17) mokesčių priemonės atrankumas turi būti nustatomas keliais etapais. Pirma, reikia nustatyti, kokia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema taikoma atitinkamoje valstybėje narėje kaip vadinamasis referencinis pagrindas. Antra, remiantis šia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema reikia įvertinti, ar ta mokesčių priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ekonominės veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panaši. Galiausiai, nustačius nukrypimą nuo „įprasto apmokestinimo“, turi būti patikrinama, ar nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
29.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra nukrypimas nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(18). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir negali būti konkrečiai grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Bendrasis Teismas pabrėžia, kad Komisija neįtraukė į referencinį pagrindą ne paties PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto, o jo (neteisėto) taikymo(19).
30.      Belgijos mokesčių administratorius, išankstiniais sprendimais dėl mokesčių sumažindamas pelną, sistemingai taikė nuostatą contra legem. Pirma, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata pagal jos tekstą taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguojamas pelnas taip pat(20) įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį ta kita bendrovė būtų gavusi rinkos sąlygomis(21). Antra, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(22).
3.      Dėl Bendrojo Teismo patvirtinto referencinio pagrindo nustatymo
31.      Siekdama nustatyti, ar šiose Bendrojo Teismo išvadose nėra teisės klaidų, pirmiausia išnagrinėsiu apeliantės prieštaravimą, grindžiamą tuo, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir vietoj to rėmėsi savo paties aiškinimu. Šiuo tikslu paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 32 ir paskesnius, 37 ir paskesnius punktus)(23). Toliau nagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai taikė šį kriterijų, ir ar ginčijama apmokestinimo praktika pagrįstai nebuvo laikoma referencinio pagrindo dalimi (žr. šios išvados 46 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
32.      Nustatydami referencinį pagrindą, Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės koncepcijos ir aiškinimo(24). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(25).
33.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją, dėl kurios Komisija ir Sąjungos teismai atitinkamai turi taikyti siauresnį vertinimo kriterijų(26). Jis pabrėžia, kad, pagal dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(27). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant „ištiestosios rankos“ principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(28).
34.      Būtent taip reikia suprasti Teisingumo Teismo sprendimus, priimtus bylose Amazon ir Engie(29). Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(30). Sprendime Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija netinkamai rėmėsi EBPO rekomendacijomis dėl sandorių kainodaros, neįrodžiusi, kad visos šios rekomendacijos arba jų dalis buvo aiškiai įtrauktos į Liuksemburgo teisę(31).
35.      Formuodamas šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių fiskalinę autonomiją. Nustatydamos esmines mokesčio savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie tada visi kartu įtraukiami į atitinkamą referencinį pagrindą(32). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad bendras žemės sklypų, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai šia infrastruktūra leidžiama naudotis kitoms geležinkelio įmonėms, atleidimas nuo nekilnojamojo turto mokesčio yra referencinio pagrindo dalis(33).
36.      Šiuo aspektu pradinė apeliantės skundo prielaida yra pagrįsta: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
37.      Vis dėlto šios valstybėms narėms suteiktos diskrecijos nustatant referencinį pagrindą ribos peržengiamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 41 punktą) arba nacionalinės institucijos taiko mokesčių įstatymą akivaizdžiai
contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 42 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apribotas tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 38 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
38.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, atlieka tik tikėtinumo kontrolę(34).
39.      Numačius, kad atliekama tik tikėtinumo kontrolė, pirma, išvengiama būtinybės Komisijai ir Sąjungos teismams kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas (tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis)(35). Antra, užtikrinama, kad Komisija netaptų de facto vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Komisijos sprendimus tikrinantys Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais, kurie tikrintų Komisijos sprendimus. Atliekant vien tikėtinumo kontrolę ne kiekviena paprasta teisės klaida mokesčių sprendime laikoma nukrypimu nuo referencinio pagrindo. Todėl Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti kiekvieno iš jų teisėtumo(36).
40.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinio mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos jį taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(37).
2)      Akivaizdžiai nenuosekli koncepcija
41.      Iš tiesų valstybių narių diskrecijos organizuoti savo mokesčių sistemą ribos peržengiamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, kad, „apeidamos teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“, atskiroms įmonėms suteiktų pranašumą(38). Toks piktnaudžiavimas fiskaline autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(39). Taigi Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje padarė išvadą, kad bendras sprendimas dėl mokesčių prieštarauja Sąjungos teisei, jeigu jis parengtas remiantis akivaizdžiai diskriminaciniais
kriterijais, siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(40). Nacionalinėje mokesčių teisėje numatytas bendro pobūdžio diferencijavimas nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nustatant referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę, nėra racionaliai pagrįstas(41).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
42.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat peržengiamos, jei nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
43.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos nukrypsta nuo „įprastos“ nacionalinės mokesčių teisės, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčių teisėtumo principas(42) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Taigi nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kaip nacionalinės institucijos įstatymą taiko. Vis dėlto jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo teksto ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
44.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „jei toks aiškinimas suderinamas su tų nuostatų tekstu“(43).
45.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas yra atskaitos taškas vertinant referencinį pagrindą. Antra, tikrinant, ar nukrypta nuo teisės akto teksto, reikia atlikti tikėtinumo kontrolę(44).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
46.      Atsižvelgiant į šį kriterijų, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, laikydamas nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės, ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą, o akivaizdžiai neteisėtą jo taikymą.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
47.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai dera su Belgijos mokesčių sistema, nes ja siekiama užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Tuo pačiu metu taip galima išvengti tarptautinėje įmonių grupėje dvigubo ekonominio apmokestinimo, koreguojant ne
rinkos sąlygas, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų koregavimas(45)).
48.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinei įmonių grupei priklausančios įmonės, kainas pagal „ištiestosios rankos“ principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais paslaugoms tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios savarankiškos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti iš tarpvalstybinio sandorio gautą pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jei jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
49.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Šią ribą viršijantis pelnas gaunamas dėl sinergijos, masto ekonomijos arba kitos naudos, susijusios su subjektų dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šių privalumų negautų panaši savarankiška įmonė, todėl tie subjektai turėtų būti atleisti nuo mokesčio(46). Taigi apmokestinamųjų subjektų prašymu buvo apmokestintas tik pelnas, atitinkantis (hipotetinį) panašios savarankiškos įmonės pelną.
50.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu, todėl nėra įtraukti į referencinį pagrindą.
51.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad „abiejų bendrovių sutartos sąlygos
turi atitikti tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės“. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
52.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų sutartų sąlygų kriterijus ginčijamoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelnas buvo sumažintas
neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijęs ne su „ištiestosios rankos“ principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokios apimties susitarimus apeliantės sudarė dėl aptariamu laikotarpiu įmonių grupės viduje sudaromiems tarpvalstybiniams sandoriams (dėl prekių tiekimo ir paslaugų) taikomų kainų.
53.      Toks nuostatos taikymas, nesilaikant jos teksto, negali būti įtikinamai paaiškintas. Reikalavimas, kad tarp dviejų įmonių būtų konkretūs tarpvalstybiniai verslo santykiai ir sutartos sąlygos, iš tos nuostatos taip pat aiškiai suprantamas, kaip tai, kad šių kriterijų nesilaikoma ginčijamoje apmokestinimo praktikoje.
d)      Tarpinė išvada
54.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Todėl Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Taigi apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antrasis prieštaravimas yra nepagrįstas.
4.      Dėl vienašališko pelno koregavimo apmokestinamojo subjekto naudai
55.      Atitinkamai šiuo atveju nėra svarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika kitomis aplinkybėmis akivaizdžiai pažeidžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Net jei – kaip teigia apeliantė apeliacinio skundo antrajame pagrinde – nėra kitų akivaizdžių prieštaravimų tekstui, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nėra pagrįstas.
56.      Visų pirma tai taikoma apeliantės teiginiui, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai laikė užsienyje jau atliktą pirminį koregavimą (pirminį mokesčių padidinimą) PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sąlyga. Tik dėl tikslumo pažymėtina, kad apeliantės argumentai grindžiami neteisingu skundžiamo sprendimo supratimu. Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kad Belgijoje neapmokestintas „pelno perviršis“ buvo apmokestintas kitoje valstybėje. Jis tik numatė, kad jis taip pat yra įtrauktas į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną.
5.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo vertinimo išvada
57.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Taigi apeliantės pateikti apeliacinio skundo pirmieji keturi pagrindai yra nepagrįsti.
B.      Dėl pripažinimo atrankiąja priemone
58.      Pateikdama apeliacinio skundo penktąjį ir šeštąjį pagrindus apeliantė ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji. Apeliantės teigimu, nėra pagrindo tvirtinti, kad ginčijamos apmokestinimo praktikos panašios įmonės vertinamos skirtingai; bet kuriuo atveju nukrypimas nuo referencinio pagrindo yra pateisinamas tuo, kad ginčijama apmokestinimo praktika padeda išvengti dvigubo apmokestinimo.
59.      Šie prieštaravimai susiję su klausimais, kurie turi būti nagrinėjami antrajame ir trečiajame etapuose, t. y. ar ginčijama mokesčių priemonė nukrypsta nuo bendros sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ekonominės veiklos vykdytojų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panaši (antrasis etapas), ir, jei taip, ar šis nukrypimas yra pagrįstas (trečiasis etapas; žr. šios išvados 28 punktą).
60.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, pelno perviršio neapmokestinimas, be kita ko, lemia atrankųjį tarptautinei įmonių grupei nepriklausančių įmonių diskriminavimą(47). Iš esmės Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslas yra apmokestinti visų Belgijoje pelno mokesčiu apmokestinamų įmonių pelną, nepriklausomai nuo to, ar jos yra savarankiškos, ar priklauso tarptautinei įmonių grupei(48). Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika suteikė subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, mokesčio lengvatą, sudarydama jiems galimybę atskaityti dalį savo pelno iš mokesčio bazės, neįtraukiant šio neapmokestinamo pelno į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną(49). Taigi įmonės, priklausančios tarptautinei įmonių grupei, vertinamos kitaip nei kitos įmonės, kurių bendras pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas Belgijos pelno mokesčio taisykles(50). Šis nukrypimas taip pat negali būti pateisinamas, konkrečiai kalbant, ginčijama apmokestinimo praktika nepadeda išvengti faktinio ar galimo dvigubo apmokestinimo(51).
61.      Apeliantė nurodo, kad įmonių, priklausančių tarptautinei įmonių grupei, padėtis nėra panaši į įmonių, nepriklausančių jokiai įmonių grupei arba priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, padėtį.
62.      Taigi reikia patikrinti, ar įmonių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, atsižvelgiant į referencinio pagrindo tikslą (vienodas pelno apmokestinimas pagal faktinį finansinį pajėgumą), faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į atskirų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį.
63.      Apeliantė pagrįstai nurodo, kad, priešingai nei tarptautinės įmonių grupės, tik nacionaliniu mastu veikiančios įmonės nepatiria dvigubo apmokestinimo rizikos, kuri gali atsirasti dėl sandorių kainų koregavimo.
64.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su tokio dvigubo apmokestinimo rizika, nes ji neapima tarpvalstybinių sandorių. Ši praktika sukurta taip, kad leidžia subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, pasirinkti, ar būti apmokestinamiems pagal konkrečiai gautą pelną (kuris atspindi faktinį pelningumą), ar pagal hipotetinį vidutinį savarankiškos įmonės pelną. Tai reiškia, kad apmokestinamieji subjektai, priklausantys tarptautinei įmonių grupei, gali pasirinkti nemokėti pelno mokesčio už tam tikrą dalį savo pelno. Ši galimybė nesuteikiama savarankiškai įmonei.
65.      Taigi, atsižvelgiant į tikslą apmokestinti įmonių pelną pagal jų finansinį pajėgumą, dvigubo apmokestinimo rizika negali būti pateisinamas nei dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atsirandantis nevienodas vertinimas, nei – kaip teigiama apeliacinio skundo šeštajame pagrinde – nukrypimas nuo referencinio pagrindo. Šiuo aspektu tarptautinių koncernų įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į savarankiškų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį. Tikslas vienodai apmokestinti pelną nėra pasiekiamas, jei tarptautinių įmonių grupėms priklausančios įmonės turi apmokestinti tik hipotetinį vidutinį pelną, o visi kiti apmokestinamieji subjektai turi apmokestinti visą faktinį pelną.
66.      Kadangi mokesčio lengvata gali pasinaudoti ne visi apmokestinamieji subjektai, o tik Belgijos įmonės, priklausančios tarptautinėms įmonių grupėms, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendra sistema siekiamą tikslą vienodai apmokestinti pelną pagal įmonių finansinį pajėgumą, yra panaši.
67.      Taigi apeliacinio skundo penktasis ir šeštasis pagrindai jau vien dėl to yra nepagrįsti. Komisija ir Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra atranki.
68.      Vadinasi, nėra svarbu, ar kiti du Komisijos nurodyti skirtumai, kuriuos Bendrasis Teismas pripažino teisiškai neklaidingais(52), taip pat pagrindžia tvirtinimą, kad ekonominės veiklos vykdytojai, kurių
faktinė ir teisinė padėtis panaši, vertinami nevienodai(53). Iš tikrųjų trys Komisijos nurodyti motyvai nepriklausomai vienas nuo kito pagrindžia tvirtinimą dėl nevienodo vertinimo.
C.      Dėl pranašumo buvimo
69.      Pateikdama apeliacinio skundo septintąjį ir aštuntąjį pagrindus apeliantė ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad ginčijama apmokestinimo praktika suteikiamas pranašumas.
1.      Dėl apeliacinio skundo septintojo pagrindo
70.      Apeliantė teigia, kad Bendrasis Teismas suklydo, kai padarė išvadą, kad Komisija pakankamai teisiškai įrodė pranašumo buvimą vien dėl to, kad pagal minimą pagalbos schemą buvo apmokestintas jos gavėjų hipotetinis, o ne faktinis pelnas.
71.      Šis prieštaravimas yra nepagrįstas. Iš tikrųjų, kaip teisingai pažymėjo Bendrasis Teismas(54), ginčijama apmokestinimo praktika sumažinta įmonių, gavusių naudos pagal priemonę, mokestinė našta, palyginti su mokestine našta tuo atveju, kai taikoma įprasta apmokestinimo tvarka pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą. Ji taip pat apima įstatymuose numatytų koregavimų taikymą, pvz., pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą. Kaip jau paaiškinta (žr. šios išvados 49 ir paskesnius punktus), jame numatytos sąlygos akivaizdžiai netenkinamos. Ginčijama apmokestinimo praktika įmonėms, kurioms ji buvo taikoma, suteiktas toks pranašumas: jų prašymu buvo pakeistas mokesčio bazės tipas ir dydis, nors Belgijos pelno mokesčio įstatyme toks koregavimas nenumatytas.
72.      Priešingai, nei teigia apeliantė, Komisija neprivalėjo pateikti papildomų įrodymų. Juk galima numanyti, kad apeliantės neteikė prašymo apmokestinti didesnio (hipotetinio) pelno nei jų faktiškai gautas pelnas.
73.      Net jei atskiru atveju būtų susidariusi – mažai tikėtina – situacija, kai įmonių, gavusių naudos pagal priemonę, mokestinė našta nebūtų didesnė ir be taikant ginčijamą apmokestinimo praktiką priimtų išankstinių sprendimų, tai neturėtų įtakos ginčijamo sprendimo teisėtumui. Šiame etape Komisijai reikia tik išnagrinėti, ar taikant pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką numatytas priemones suteikiamas pastebimas pranašumas jomis pasinaudojusioms įmonėms, palyginti su jų konkurentais(55). Komisija neprivalėjo analizuoti atskirais atvejais suteiktos pagalbos, ypač tikslaus jos dydžio. Į kiekvieno susijusio subjekto konkrečią situaciją gali būti atsižvelgta susigrąžinant pagalbą. Taigi ir apeliacinio skundo septintasis pagrindas turi būti atmestas.
2.      Dėl apeliacinio skundo aštuntojo pagrindo
74.      Apeliacinio skundo aštuntasis pagrindas susijęs su apeliantės tvirtinimu, kad Bendrojo Teismo sprendime nurodyti motyvai yra prieštaringi. Viena vertus, Bendrasis Teismas, nustatydamas pranašumą, susiejo jį išimtinai su įmonių grupei priklausančia įmone, dėl kurios priimtas išankstinis sprendimas dėl mokesčių pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką. Kita vertus, Bendrasis Teismas, nurodydamas susigrąžinti pagalbą, pagalbos gavėja laiko visą įmonių grupę.
75.      Kaip matyti iš apeliaciniame skunde pateiktų argumentų, pateikdama šį prieštaravimą apeliantė ginčija Bendrojo Teismo išvadas dėl pranašumo buvimo, o ne nurodymą dėl susigrąžinimo. Ji teigia, kad norint nustatyti, ar iš tikrųjų yra pranašumas, turėjo būti atsižvelgta į ginčijamos apmokestinimo praktikos poveikį visai įmonių grupei.
76.      Šis prieštaravimas yra nepagrįstas. Iš tikrųjų, kaip teisingai pažymėjo Bendrasis Teismas(56), ginčijama apmokestinimo praktika sumažinta įmonių, gavusių naudos pagal priemonę, mokestinė našta, palyginti su mokestine našta tuo atveju, kai taikoma įprastinė apmokestinimo tvarka pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą. Šį pranašumą suteikė Belgijos mokesčių administratorius, priimdamas išankstinį sprendimą dėl mokesčių, kuriuo nustatomas tam tikras apmokestinimas pagal Belgijos pelno mokesčio sistemą. Toks išankstinis sprendimas dėl mokesčių neišvengiamai yra skirtas konkrečiam apmokestinamajam teisės subjektui, kuris patenka į išankstinį sprendimą dėl mokesčių priėmusios valstybės mokestinę jurisdikciją. Taigi ir nustatant pranašumą turi būti atsižvelgiama tik į šį teisės subjektą, nes išankstiniame sprendime dėl mokesčių negali būti jokių pareiškimų dėl apmokestinimo kitoje valstybėje. Todėl Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad nustatant pranašumą turi būti atsižvelgta tik į įmonių grupei priklausančią Belgijos įmonę.
D.      Dėl neįvykdytos pareigos nurodyti sprendimo motyvus
77.      Apeliacinio skundo devintame pagrinde apeliantė tvirtina, kad neįvykdyta pareiga nurodyti sprendimo motyvus pagal Teisingumo Teismo statuto 36 straipsnį ir 53 straipsnio 1 dalį. Apeliantė priekaištauja, kad Bendrasis Teismas atmetė jos argumentus nenurodęs pakankamų motyvų. Šie argumentai pateikti dėl, pirma, klausimo, kodėl remiantis referenciniu pagrindu leidžiami vienašališki koregavimai pagal Belgijos mokesčių teisę; antra, klausimo, kodėl pagrindiniai argumentai, kuriais ginčijamame sprendime grindžiamas atrankumas, negali būti laikomi pagrįstais be papildomų argumentų; trečia, klausimo, kodėl referencinis pagrindas grindžiamas Belgijos įprastų rinkos sąlygų principu; ketvirta,
Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija) sprendimo dėl vienašališkų pelno perviršio koregavimų teisėtumo pagal Belgijos teisę.
78.      Šis apeliacinio skundo pagrindas irgi yra nepagrįstas.
79.      Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo statuto 36 straipsnį ir 53 straipsnio pirmą pastraipą Bendrajam Teismui tenkanti motyvavimo pareiga neįpareigoja šio teismo nuosekliai pateikti detalaus atsakymo į kiekvieną bylos šalių pateiktą argumentą(57). Svarbu tai, kad apeliantei suteikiama galimybė susipažinti su motyvais, kuriais Bendrasis Teismas grindė savo sprendimą.
80.      Taip yra ir šiuo atveju. Iš Bendrojo Teismo išdėstytų argumentų matyti, kodėl ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo ir kodėl jis daro prielaidą, kad ši praktika yra atranki(58). Taigi šiuo atveju aplinkybė, kad Bendrasis Teismas nepateikė nuomonės dėl pagrindinių ir papildomų argumentų, kuriais ginčijamame sprendime grindžiamas atrankumas, ryšio, yra nesvarbi. Apeliantė pirmojoje instancijoje pareikštame ieškinyje klausimą dėl šių argumentų ryšio akivaizdžiai paliko atvirą, teigdama, kad nebuvo nei nukrypimo nuo Belgijos pelno mokesčio įstatymo (pagrindiniai argumentai), nei nukrypimo nuo „ištiestosios rankos“ principo (papildomi argumentai). Negalima tikėtis, kad Bendrasis Teismas komentuos argumentus, kurie neturi reikšmės sprendžiant ginčą byloje.
81.      Galiausiai Bendrasis Teismas nepažeidė pareigos nurodyti motyvus taip pat ir todėl, kad neatsižvelgė į 2019 m. birželio 21 d.
Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briuselio pirmosios instancijos teismas) sprendimą. Vien aplinkybė, kad šiame – atskirame – teismo sprendime apmokestinimo praktika buvo pripažinta suderinama su nacionaline mokesčių teise, nepaneigia nei ginčijamos apmokestinimo praktikos nukrypimo nuo įstatymo teksto, nei to, kad šis nukrypimas buvo akivaizdus. Taigi, atsižvelgiant į minėtą normą, negalima kaltinti Bendrojo Teismo motyvavimo trūkumo.
E.      Dėl teisės į gerą administravimą pažeidimo
82.      Apeliacinio skundo dešimtasis pagrindas susijęs su apeliantės tvirtinimu, kad buvo pažeista teisė į gerą administravimą pagal Chartijos 41 straipsnį. Šiame apeliacinio skundo pagrinde išskiriamas pareigos nurodyti motyvus neįvykdymas ir teisės būti išklausytam pažeidimas.
83.      Šiuo klausimu apeliantė
pirmiausia prieštarauja dėl to, kad Komisija ginčijamame sprendime iš dalies pakeitė savo motyvus, palyginti su motyvais, pateiktais sprendime pradėti procedūrą. Jos teigimu, tai yra ir pareigos nurodyti motyvus, ir teisės būti išklausytam pažeidimas. Be to, Komisija neįvykdė savo pareigos nurodyti motyvus, nes neįrodė, kad Belgijos įmonės sudaro vieną ekonominį vienetą su tarptautinėmis bendrovėmis.
84.      Šis argumentas yra nepagrįstas. Šiuo atveju nėra svarbu, ar apeliaciniame skunde pirmą kartą nurodytas pareigos nurodyti motyvus pažeidimas turi būti atmestas dėl to, kad jis yra naujas pagrindas, kaip tai suprantama pagal Procedūros reglamento 127 straipsnio 1 dalį kartu su 190 straipsnio 1 dalimi, ar dėl to, kad jis yra su viešosios tvarkos išlyga susijęs klausimas, kuris turi būti nagrinėjamas ex officio(59). Bet kuriuo atveju Komisija įvykdė savo pareigą pateikti motyvus.
85.      Pagal Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punktą teisė į gerą administravimą apima Komisijos pareigą – taip pat įtvirtintą SESV 296 straipsnio antroje pastraipoje – pagrįsti savo sprendimus. Reikalavimu nurodyti motyvus siekiama, pirma, sudaryti sąlygas susijusiam asmeniui įgyvendinti savo teises, antra, sudaryti sąlygas Sąjungos teismams vykdyti teisminę kontrolę(60). Todėl motyvai turi būti suformuluoti taip, kad susijęs asmuo galėtų suprasti administracijos argumentus ir įvertinti, ar jis nori pateikti apeliacinį skundą dėl to sprendimo. Taigi Komisija įvykdė savo pareigą nurodyti motyvus. Nebuvo nurodyta ir neaišku, kaip galėjo būti apribota ši galimybė, nes Komisija ginčijamame sprendime patikslino savo teisinį vertinimą, palyginti su sprendime pradėti procedūrą pateiktu vertinimu. Net ir atsižvelgiant į apeliantės teiginį, jog pareiga nurodyti motyvus neįvykdyta dėl to, kad Komisija neįrodė ekonominio vieneto buvimo, šis kaltinimas yra nepagrįstas. Iš tiesų tai, ar aplinkybė įrodyta, turi įtakos ne pareigai nurodyti motyvus, o turinio vertinimui.
86.      Kalbant apie apeliantės teiginį, kad buvo pažeista teisė būti išklausytam pagal Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punktą, reikia pažymėti, kad ji, kaip pagalbos gavėja, nėra sprendimo dėl valstybės pagalbos adresatė, o tik suinteresuotoji šalis, kaip apibrėžta Reglamento (ES) 2015/1589 1 straipsnio h punkte. Taigi ji neturi visapusiškos teisės į gynybą, kaip valstybė narė, kuriai adresuotas sprendimas, o tik ribotas procesines teises(61).
87.      Pagal Reglamento (ES) 2015/1589 24 straipsnio 1 dalį po to, kai priimamas sprendimas pradėti formalaus tyrimo procesą, kiekviena suinteresuotoji šalis gali pateikti pastabas(62). Suinteresuotosios šalys gali tinkamai pateikti tokias pastabas tik tuo atveju, jei sprendime pradėti formalaus tyrimo procesą yra aiškiai ir nedviprasmiškai nurodytos reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės(63). Reikšmingos aplinkybės visų pirma yra tos, kurios turi būti išnagrinėtos, kad būtų priimtas galutinis sprendimas(64). Taigi tuo atveju, jei po sprendimo pradėti procedūrą paskelbimo nustatoma naujų faktų arba įvyksta reikšmingų atitinkamos teisinės sistemos pakeitimų, gali prireikti labiau įtraukti į procesą suinteresuotąsias šalis (arba net paskelbti papildomą ar ištaisytą sprendimą pradėti procedūrą)(65).
88.      Bendrasis Teismas pagrįstai padarė išvadą, kad Komisija įvykdė šiuos reikalavimus(66). Iš tiesų sprendime pradėti procedūrą yra aiškiai ir nedviprasmiškai nurodytos reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės. Ginčijamame sprendime Komisija tik patikslino savo pirminį(67) teisinį vertinimą, pateiktą sprendime pradėti formalaus tyrimo procesą pagal Reglamento (ES) 2015/1589 6 straipsnį, nenurodydama jokių esminių naujų faktų ar pasikeitusio teisinio pagrindo. Iš sprendimo pradėti procedūrą matyti, kad „pelno perviršio“ neapmokestinimas nukrypsta nuo „įprastos“ pelno mokesčio teisės(68). Šį vertinimą, kuris sprendime pradėti procedūrą kartais yra gana dviprasmiškas, Komisija patikslino ginčijamame sprendime, nurodydama, kad nors PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas yra referencinio pagrindo dalis, ginčijama apmokestinimo praktika negali būti grindžiama juo. Nebuvo nurodyta ir neaišku, kaip šis teisinio vertinimo patikslinimas galėjo turėti įtakos apeliantės galimybei tinkamai pateikti pastabas. Apeliantė per formalaus tyrimo procesą galėjo pateikti savo vertinimą dėl faktinės ir teisinės padėties. Ji nepasinaudojo šia galimybe.
F.      Dėl reikalavimų susigrąžinti pagalbą
89.      Pateikdama apeliacinio skundo vienuoliktąjį pagrindą apeliantė, regis, nesutinka su ginčijamame sprendime pateiktu susigrąžinimo metodo, kuriuo nustatomos susigrąžintinos sumos, paaiškinimu. Apeliantės teigimu, šiais pernelyg plačiais reikalavimais pažeidžiami SESV 107 straipsnis ir Reglamento (ES) 2015/1589 16 straipsnis.
90.      Šis prieštaravimas yra nepagrįstas. Iš tiesų, kaip teisingai konstatavo Bendrasis Teismas(69), Komisija, priešingai, nei teigia apeliantė, neatmetė galimybės susigrąžintinas sumas nustatyti kiekvienu atveju atskirai. Atvirkščiai, ginčijamame sprendime Komisija aiškiai nurodo, kad vykdant susigrąžinimo procedūrą būtina atsižvelgti į individualią kiekvieno pagalbos gavėjo situaciją.
91.      Taigi atmetamas ir kitas teiginys, kad Komisijos nurodytas pagalbos susigrąžinimas lems dvigubą apmokestinimą. Kaip teisingai pažymėjo Bendrasis Teismas(70), ši aplinkybė nedaro įtakos ginčijamo sprendimo teisėtumui. Į galimą dvigubą apmokestinimą turi būti atsižvelgta susigrąžinimo etape(71).
G.      Dėl bylinėjimosi išlaidų
92.      Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą. Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo.
93.      Kadangi apeliantė pralaimėjo bylą, o Komisija pateikė prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų, apeliantė turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas ir Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
VI.    Išvada
94.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui byloje 754/23 P priimti tokį sprendimą:
1.      Atmesti apeliacinį skundą.
2.      Priteisti iš apeliantės apeliacinio proceso išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas
SJM Coordination Center / Komisija
(T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Tai susiję su bylomis C‑734/23 P ir C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P ir C‑756/23 P, taip pat C‑757/23 P ir C‑758/23 P. Ši išvada didele dalimi atitinka argumentus, kuriuos pateikiau savo išvadoje sujungtose bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija remdama apeliantes (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba joms teikia paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur belge, 2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 57, 58 ir 61 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Skundžiamo sprendimo 59 ir 61 punktai, kuriuose nurodoma į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Skundžiamo sprendimo 62 ir 63 punktai, kuriuose nurodoma į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimas, pateiktas kaip R.4 priedas.
10      Žr. skundžiamo sprendimo 64 punktą.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės tariamą vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno penkerius metus.
12      Skundžiamo sprendimo 12 ir 13 punktai.
13      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
16      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
17      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
18      Skundžiamo sprendimo 53 ir paskesni punktai, visų pirma 67 punktas.
19      Skundžiamo sprendimo 53 punktas.
20      Nors sprendimo anglų kalbos versijoje vartojamas terminas „already included“, o ne „also included“, tačiau iš Bendrojo Teismo paaiškinimų ir palyginus su prancūzų kalbos versija („également repris“) matyti, kad tai yra vertimo klaida.
21      Skundžiamo sprendimo 60 punktas.
22      Skundžiamo sprendimo 64 punktas.
23      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
24      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
25      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
26      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
27      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas) ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
29      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas
Komisija /
Amazon.com ir kt.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
31      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
32      2025 m. balandžio 29 d. sprendimas (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51 punktas).
33      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
34      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
35      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
36      Žr. mano išvadą bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
37      Žr. jau pateiktą mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 punktas).
38      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
39      Žr. jau pateiktą mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt./ Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
40      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
41      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
42      Šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visus esminius elementus, kuriais apibrėžiami svarbiausi mokesčio požymiai, reglamentuotų nacionalinės teisės aktų leidėjas.
43      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
44      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tai tokia apmokestinimo praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Ar ja taip pat suteikiamas atrankusis pranašumas, reikia nustatyti trijų pakopų testo antruoju ir trečiuoju etapais (žr. šios išvados 28 punktą). Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
45      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
46      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
47      Skundžiamo sprendimo 107 ir paskesni punktai.
48      Skundžiamo sprendimo 109 punktas.
49      Skundžiamo sprendimo 110 punktas.
50      Skundžiamo sprendimo 112 punktas.
51      Skundžiamo sprendimo 158 ir paskesni punktai, visų pirma 163 punktas.
52      Skundžiamo sprendimo 116 ir paskesni, 124 ir paskesni punktai.
53      Žr. išsamesnius paaiškinimus mano išvadoje sujungtose bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P (89 ir paskesni punktai).
54      Skundžiamo sprendimo 75 punktas.
55      Šiuo klausimu žr. 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 punktas).
56      Skundžiamo sprendimo 75 punktas.
57      2016 m. kovo 8 d. Sprendimas Graikija / Komisija (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, 38 punktas) ir 2016 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Mallis ir kt. / Komisija ir ECB (C‑105/15 P–C‑109/15 P, EU:C:2016:702, 45 punktas).
58      Skundžiamo sprendimo 24 ir paskesni punktai, 69 ir paskesni punktai.
59      2025 m. rugsėjo 11 d. Sprendimas Austrija / Komisija (Pakšo II atominė elektrinė) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 punktas
ir jame nurodyta jurisprudencija).
60      Šiuo klausimu žr. 2021 m. liepos 15 d. Sprendimą Komisija / Landesbank Baden-Württemberg ir SRB (C‑584/20 P ir C‑621/20 P, EU:C:2021:601, 103 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
61      Nuo 2002 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo Falck ir Acciaierie di Bolzano / Komisija (C‑74/00 P ir C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 81–83 punktai) nusistovėjusi teismų praktika.
62      Taip pat žr. 2024 m. liepos 29 d. Sprendimą Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
63      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
64      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 punktas).
65      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
66      Skundžiamo sprendimo 185 punktas.
67      Pirminis vertinimas reiškia, kad jis gali keistis arba būti patikslintas tyrimo metu.
68      2015 m. vasario 3 d. Komisijos sprendimo byloje SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) dėl Belgijos išankstinių sprendimų dėl pelno perviršio sistemos – 1992 m. Pajamų mokesčio kodekso (PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktas (OL C 188, 2015, p. 24 (41)) – 84 konstatuojamoji dalis.
69      Skundžiamo sprendimo 174 punktas.
70      Skundžiamo sprendimo 202 punktas.
71      Žr. išsamesnius paaiškinimus mano išvadoje byloje C‑752/23 P (94 ir 95 punktai).