62022CJ0585_RES
Asia C-585/22
X BV
vastaan
Staatssecretaris van Financiën
(Ennakkoratkaisupyyntö – Hoge Raad der Nederlanden)
Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 4.10.2024
Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – SEUT 49 artikla – Yhteisövero – Konsernin sisäinen rajat ylittävä laina omistusosuuden hankkimiseen tai laajentamiseen, jonka kohteena on sellainen yhtiö, joka ei ole etuyhteydessä asianomaiseen konserniin ja josta tulee tämän liiketoimen seurauksena kyseiseen konserniin etuyhteydessä oleva yhtiö – Tästä lainasta maksettujen korkojen vähentäminen – Markkinaehtoisesti otettu laina – Käsite ”täysin keinotekoinen järjestely” – Suhteellisuusperiaate
Sijoittautumisvapaus – Palvelujen tarjoamisen vapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Perussopimuksen määräykset – Näihin kahteen perusvapauteen liittyvän kansallisen toimenpiteen tarkastelu – Sovellettavien sääntöjen määrittämisperusteet
(SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artikla)
(ks. 23–25 kohta)
Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Konsernin sisäinen rajat ylittävä laina omistusosuuden hankkimiseen tai laajentamiseen, jonka kohteena on sellainen yhtiö, josta tulee tämän liiketoimen seurauksena kyseiseen konserniin etuyhteydessä oleva yhtiö – Korkojen vähentämisen epääminen kokonaisuudessaan jos kyseessä on täysin keinotekoinen järjestely – Hyväksyttävyys – Markkinaehtoisesti otettu laina – Sillä ei ole vaikutusta, että korkojen määrä ei ylitä määrää, josta toisistaan riippumattomat yritykset ovat voineet sopia
(SEUT 49 artikla)
(ks. 41–46, 49–51, 60, 61 ja 63–93 kohta sekä tuomiolauselma)
Tiivistelmä
Unionin tuomioistuin, jolle Hoge Raad der Nederlanden (ylin tuomioistuin, Alankomaat) on esittänyt ennakkoratkaisupyynnön, lausuu sellaisen kansallisen lainsäädännön yhteensoveltuvuudesta sijoittautumisvapauden kanssa, jossa rajoitetaan konsernin sisäisestä lainasta maksettujen korkojen vähennysoikeutta.
X on Alankomaiden oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka kuuluu monikansalliseen konserniin. Tähän konserniin kuuluvat muun muassa yhtiöt A ja C, jotka kummatkin ovat sijoittautuneet Belgiaan. A on X:n ainoa osakas ja C:n enemmistöosakas. X hankki vuonna 2000 osake-enemmistön Alankomaiden oikeuden mukaan perustetusta yhtiöstä, josta A hankki loput osakkeet. X rahoitti tämän hankinnan C:ltä ottamillaan lainoilla, ja C myönsi lainat omista varoistaan, jotka se oli saanut A:n tekemän pääomanlisäyksen myötä.
Staatssecretaris van Financiën (valtiovarainministeriö, Alankomaat) epäsi X:lle verovuodelta 2007 osoittamassaan verotuspäätöksessä mahdollisuuden vähentää verotuksessa tämän yhtiön C:lle maksamat korot.
X riitautti tämän päätöksen alankomaalaisissa tuomioistuimissa, joissa asia eteni ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen asti. Tämä viimeksi mainittu pohtii asiaa koskevan alankomaalaisen lainsäädännön yhteensopivuutta muun muassa sijoittautumisvapauden kanssa, koska tämä lainsäädäntö saattaa asettaa rajat ylittävät tilanteet epäedulliseen asemaan. Yhteisöverolain (
1
) mukaan korot, jotka on maksettu konsernin sisäisistä lainoista, jotka liittyvät, kuten käsiteltävässä asiassa, omistusosuuden hankkimiseen tai laajentamiseen, jonka kohteena on verovelvolliseen etuyhteydessä oleva yhteisö, voidaan vähentää vain, jos verovelvollinen osoittaa joko, että laina ja siihen liittyvä oikeustoimi perustuvat pääasiallisesti liiketaloudellisiin näkökohtiin, tai että koroista lopullisesti kannettuun veroon sovelletaan Alankomaiden oikeudessa (
2
) vahvistettujen kriteerien mukaisesti määritettävää vähintään 10 prosentin verokantaa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tämä jälkimmäinen edellytys, josta säädetään kyseisen lain 10a §:n 3 momentin b kohdassa, täyttyy yleensä kotimaisten yhteisöjen tapauksessa, mutta harvemmin ulkomailla asuvien yhteisöjen tapauksessa.
Kyseinen tuomioistuin katsoo kuitenkin, että tällainen rajoitus on oikeutettu veropetosten ja veronkierron torjunnan tarpeen vuoksi. Se pohtii kuitenkin, onko muun muassa asiassa Lexel annetun tuomion (
3
) perusteella katsottava, että markkinaehtoisesti tehdyt liiketoimet eivät yksin tästä syystä ole täysin keinotekoisia.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Ensimmäiseksi unionin tuomioistuin toteaa, että vaikka yhteisöverolakia sovelletaan erotuksetta, se sisältää erilaisen kohtelun, joka voi tehdä SEUT 49 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden käyttämisestä vähemmän houkuttelevan. Jos Alankomaiden verojärjestelmässä ei sovellettaisi alle 10 prosentin verokantaa, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava, kyseisen lain 10a §:n 3 momentin b kohdasta aiheutuva väistämätön ja varma seuraus olisi, että kyseinen edellytys vaikuttaisi vain rajat ylittäviin tilanteisiin. Vain sellaiset Alankomaihin sijoittautuneet yhtiöt, jotka maksavat korkoja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle etuyhteydessä olevalle yhteisölle, voivat olla täyttämättä tätä edellytystä, kun tämä viimeksi mainittu jäsenvaltio kantaa tältä yksiköltä matalamman veron.
Tällainen erilainen kohtelu voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä ja oikeassa suhteessa kyseiseen tavoitteeseen nähden.
Tältä osin unionin tuomioistuin katsoo toiseksi, että suhteessa lainsäädäntöön, jonka tarkoituksena on antaa mahdollisuus vähentää voittoa määritettäessä korot, jotka liittyvät etuyhteydessä olevalle yhteisölle maksettaviin velkoihin, ainoastaan silloin, kun näitä korkomenoja ei synny keinotekoisesti, yhtiö ei ole erilaisessa tilanteessa pelkästään siitä syystä, että etuyhteydessä oleva yhteisö, jolle kyseiset korot maksetaan, on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, jossa näihin korkoihin sovelletaan enintään 10 prosentin verokantaa Alankomaiden oikeuden kriteerien mukaan määrätystä verotettavasta voitosta. Tällaisessa tapauksessa laina, josta mainitut korot maksetaan, ja siihen liittyvä oikeustoimi voivat perustua myös taloudellisiin näkökohtiin. (
4
)
Kolmanneksi ja mitä tulee sellaisen yleistä etua koskevan pakottavan syyn olemassaoloon, jolla voidaan oikeuttaa EUT-sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien käyttämisen rajoittaminen, unionin tuomioistuin katsoo, että yhteisöverolain 10a §:n 3 momentin b kohdalla pyritään veronkierron ja veropetosten torjumista koskevaan tavoitteeseen ja sillä pyritään estämään se, että konsernin omat varat pyrittäisiin keinotekoisesti esittämään kyseisen konsernin alankomaisen yksikön lainaamina varoina ja että mainitun lainan korot voitaisiin vähentää Alankomaissa verotettavasta tuloksesta. Tämä tavoite pätee myös sellaisissa tapauksissa, joissa – kuten käsiteltävässä asiassa – yhteisöstä tulee samaan verovelvolliseen etuyhteydessä oleva yhteisö vasta omistusosuuden hankkimisen tai laajentamisen seurauksena.
Neljänneksi, kyseessä olevan lainsäädännön oikeasuhtaisuudesta unionin tuomioistuin toteaa, että se on omiaan takaamaan asetetun tavoitteen eikä sillä mennä pidemmälle kuin on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.
Ensinnäkin pääasiassa kyseessä olevalla lainsäädännöllä otetaan käyttöön olettama, jonka mukaan siinä täsmennettyjen kriteerien mukaisesti otettujen konsernin sisäisten lainojen perusteella maksetut korot ovat täysin keinotekoisia järjestelyjä tai ovat osa niitä. Verovelvollisen mahdollisuus kumota tämä olettama osoittamalla, että yhteisöverolain 10a §:n 3 momentin a ja b kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät, mahdollistaa sen, että lainojen korkojen vähennysoikeuden epääminen voidaan rajata koskemaan vain tilanteita, joissa laina perustuu verotuksellisiin syihin siinä määrin, että laina ei ole tarpeen taloudellisesti perusteltujen tavoitteiden saavuttamiseksi ja että sitä ei olisi otettu sellaisten yhteisöjen välillä, joilla ei ole erityistä suhdetta.
Toiseksi sitä koskevasta kysymyksestä, ovatko markkinaehtoisesti toteutetut liiketoimet määritelmän mukaisesti täysin keinotekoisia järjestelyjä, unionin tuomioistuin korostaa, että markkinaehtojen noudattamisen tarkastelu koskee paitsi lainasopimuksen määräyksiä, jotka koskevat muun muassa korkojen määrää tai korkokantaa, myös kyseessä olevan lainan ja siihen liittyvien oikeustoimien taloudellista logiikkaa, jotta voidaan varmistaa liiketoimien taloudellinen todellisuuspohja, jonka puuttuminen on yksi ratkaisevista tekijöistä luonnehdittaessa liiketoimea täysin keinotekoiseksi järjestelyksi. Tältä osin asiassa Lexel annetusta tuomiosta, jossa oli kyseessä ruotsalainen lainsäädäntö, jonka käytännön vaikutukset olivat huomattavan erilaiset, ei voida päätellä, että taloudellisen syyn puuttuessa pelkästään se, että konsernin sisäisen lainan ehdot vastaavat itsenäisten yritysten välillä sovittuja ehtoja, merkitsee automaattisesti, että kyseinen laina ja siihen liittyvät liiketoimet eivät ole täysin keinotekoisia järjestelyjä.
Kolmanneksi unionin tuomioistuin korostaa, että epäämällä konsernin sisäisestä lainasta maksettujen korkojen vähennysoikeus kokonaan ylitettäisiin täysin keinotekoisten järjestelyjen estämistä koskeva päämäärä. Jos tietyn toimenpiteen keinotekoisuus johtuu poikkeuksellisen korkeasta korosta tällaisessa lainassa, jolla muutoin on taloudellinen todellisuuspohja, suhteellisuusperiaate edellyttää, että vähennettävästä määrästä poistetaan se maksettujen korkojen osa, joka ylittää tavanomaisen markkinakoron. Sitä vastoin, jos kyseessä olevalle lainalle itselleen ei ole taloudellisia perusteita eikä sitä olisi koskaan otettu, elleivät kyseiset yhtiöt olisi etuyhteydessä toisiinsa eivätkä ne pyrkisi saamaan verotuksellista etua, on täysin suhteellisuusperiaatteen mukaista evätä kyseisten korkojen vähennysoikeus kokonaan.
Neljänneksi pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö ei myöskään ole ristiriidassa oikeusvarmuuden periaatteesta johtuvien vaatimusten kanssa. Unionin tuomioistuin toteaa, että on väistämätöntä, että säännöksessä, jolla pyritään estämään väärinkäytökset, turvaudutaan abstrakteihin käsitteisiin, joiden piiriin kuuluu mahdollisimman suuri määrä tilanteita. Abstraktien käsitteiden käyttö ei kuitenkaan merkitse sitä, että kyseisen lainsäädännön soveltaminen olisi jätetty täysin verohallinnon harkintavaltaan, koska tähän soveltamiseen sovelletaan lainsäädännössä selvästi vahvistettuja arviointiperusteita, joiden avulla verovelvollinen voi määrittää edeltä käsin riittävän täsmällisesti sen soveltamisalan.
(
1
)	Vuoden 1969 yhteisöverolaki (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), sellaisena kuin se oli voimassa vuonna 2007 (Stb. 2006, nro 631) (jäljempänä yhteisöverolaki).
(
2
)	Ks. yhteisöverolain 10a §:n 3 momentin a ja b alakohta.
(
3
)	Tuomio 20.1.2021, Lexel (C-498/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	Yhteisöverolain 10a §:n 3 momentin a kohdassa tarkoitetulla tavalla.