Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. NICHOLAS EMILIOU
présentées le 23 avril 2026 (1)
Affaire C‑275/25 [Kolwager (i)]
Finanzamt B
contre
A
[demande de décision préjudicielle formée par le
Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]
« Renvoi préjudiciel – Protocole sur les privilèges et immunités de l’Union européenne – Article 13 – Droits de donation – Domicile fiscal des fonctionnaires et autres agents de l’Union – Résidence supplémentaire – Article 21 – Membres du personnel de la Banque européenne d’investissement »
I.      Introduction
1.        La présente demande de décision préjudicielle du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) porte sur l’interprétation de l’article 13 du protocole (no 7) sur les privilèges et immunités de l’Union européenne (ci-après le « PPI ») (2).
2.        Cette disposition occupe une position particulière au sein du PPI, puisqu’elle n’accorde en soi ni privilège ni immunité (3);
elle établit plutôt une règle relative à la détermination du domicile fiscal des fonctionnaires de l’Union (4). Plus précisément, l’article 13 du PPI crée une fiction juridique en vertu de laquelle un fonctionnaire de l’Union qui, en raison uniquement
de l’exercice de ses fonctions, établit une résidence dans un État membre autre que celui de son domicile fiscal est réputé, dans les deux États membres, avoir maintenu ce domicile fiscal initial, aux fins des impôts sur les revenus et sur la fortune et des droits de succession.
3.        La demande de la juridiction de renvoi s’inscrit dans le cadre d’un litige opposant les autorités fiscales allemandes à A., membre du personnel de la Banque européenne d’investissement (BEI), qui, tout en travaillant et résidant au Luxembourg et en maintenant son domicile fiscal initial en Autriche en vertu de l’article 13 du PPI, a établi une résidence supplémentaire en Allemagne. À la suite d’une donation d’une somme importante faite à A. par un parent résidant en Autriche, les autorités fiscales allemandes ont appliqué à A. des droits de donation, au motif que ce dernier était résident fiscal (5) en Allemagne à la date pertinente. A. a contesté cette décision avec succès en première instance, en s’appuyant sur l’article 13 du PPI (qui s’applique aux membres du personnel de la BEI en vertu de l’article 21 du PPI) (6), afin de faire valoir qu’il devait être considéré, à des fins fiscales, comme domicilié exclusivement en Autriche, où il résidait avant d’entrer au service de la BEI
4.        Saisi en appel, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) demande désormais des éclaircissements sur la portée exacte de l’article 13 du PPI. Il demande, en particulier, si cette disposition s’applique dans le cas des droits de donation et, dans l’affirmative, si elle s’oppose à la reconnaissance d’un domicile fiscal supplémentaire dans un État membre autre que celui d’emploi ou du domicile fiscal initial.
II.    Cadre juridique
A.      Le droit de l’Union
5.        L’article 13, premier alinéa, première phrase, du PPI (ci-après simplement l’« article 13 du PPI ») dispose :
« Pour l’application des impôts sur les revenus et sur la fortune, des droits de succession ainsi que des conventions tendant à éviter les doubles impositions conclues entre les pays membres de l’Union, les fonctionnaires et autres agents de l’Union qui, en raison uniquement de l’exercice de leurs fonctions au service de l’Union, établissent leur résidence sur le territoire d’un pays membre autre que le pays du domicile fiscal qu’ils possèdent au moment de leur entrée au service de l’Union sont considérés, tant dans le pays de leur résidence que dans le pays du domicile fiscal, comme ayant conservé leur domicile dans ce dernier pays si celui-ci est membre de l’Union. »
6.        L’article 21, premier alinéa, du PPI énonce :
« Le présent protocole s’applique également à la Banque européenne d’investissement, aux membres de
ses organes, à son personnel et aux représentants des États membres qui participent à ses travaux, sans préjudice des dispositions du protocole sur les statuts de celle-ci. »
B.      Le droit allemand
7.        L’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (loi relative aux droits de succession et de donation), dans sa version applicable à l’époque des faits au principal, prévoit, à son article 1er, intitulé « Fait générateur de l’impôt » :
« (1) Sont soumis à l’impôt sur les successions (droits de donation)
1. les transmissions à cause de mort ;
2. les donations entre vifs ;
3. les donations avec affectation ;
…
(2) Sauf disposition contraire, les règles de la présente loi relatives à la transmission de biens à cause de mort s’appliquent aussi aux donations et aux donations avec affectation [...] ».
8.        En vertu de l’article 2 de la même loi, l’obligation fiscale illimitée (pour la totalité des biens transférés) s’applique notamment lorsque l’acquéreur est résident fiscal
au moment du fait générateur de l’impôt. Sont considérées comme résidents fiscaux, les personnes physiques dont le domicile ou le lieu de résidence habituelle se trouve en Allemagne.
9.        Aux termes de l’article 8 de l’Abgabenordnung (code des impôts), dans sa version applicable à la date des faits au principal, « [u]ne personne a son domicile à l’endroit où elle possède un logement dans des circonstances qui permettent d’en conclure que cette personne conservera ce logement et l’utilisera ».
III. Le litige au principal et les questions préjudicielles
10.      A., partie défenderesse au pourvoi
(ci-après le « défendeur »), est membre du personnel de la BEI depuis 1995. Pour prendre ses fonctions à la BEI, il a déménagé d’Autriche, où il résidait auparavant, au Luxembourg. En 2010, le défendeur a établi un foyer commun avec son épouse, un autre agent de la BEI, dans
la maison de celle-ci située en Allemagne. Néanmoins, il a également continué à utiliser son appartement au Luxembourg.
11.      Le 27 décembre 2013, le défendeur a reçu de son frère, résidant en Autriche, un don
en espèces d’un montant de 300 000 euros.
12.      Par avis du 13 avril 2017, le Finanzamt B (centre des impôts B, Allemagne ; ci-après le « centre des impôts ») a appliqué
au défendeur
des droits de donation d’un montant de 56 000 euros
au titre de cette donation.
13.      Le défendeur a introduit une réclamation
auprès du centre des impôts en faisant valoir que, en vertu de l’article 13 du PPI, il y avait lieu de considérer que son domicile fiscal se situait uniquement en Autriche et, partant, que le défendeur ne pouvait être soumis aux droits de donation en cause en Allemagne. Le 1er août 2019, le centre des impôts a rejeté cette réclamation en considérant que, au moment de la réception de la donation, le défendeur avait un domicile en Allemagne (au sens de l’article 8 du code des impôts) et que, à ce titre, il était considéré comme un résident fiscal assujetti à l’impôt de manière illimitée, en application de l’article 2 de la loi relative aux droits de succession et de donation. Le centre des impôts a considéré que l’article 13 du PPI régit uniquement la répartition du domicile fiscal entre l’État membre du domicile fiscal initial et l’État membre où le fonctionnaire exerce ses fonctions (ci-après l’« État d’affectation »), et ne vise pas une situation, telle que celle en cause, dans laquelle un fonctionnaire établit une résidence supplémentaire dans un troisième État membre, pour des raisons purement privées. En substance, le centre des impôts a considéré que, en établissant une résidence en Allemagne, le défendeur y avait établi un domicile fiscal, qui existait parallèlement au domicile fictif en Autriche prévu à l’article 13 du PPI. Étant donné que l’Autriche ne perçoit pas d’impôt sur les donations, le centre des impôts a conclu que la donation pouvait être intégralement imposée en Allemagne, puisqu’il n’y avait pas d’imposition concurrente (7).
14.      Le défendeur a ensuite introduit un recours devant le Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunal des finances de Rhénanie‑Palatinat, Allemagne) contre la décision du centre des impôts. Par jugement du 16 septembre 2021, cette juridiction a fait droit à la demande. Elle a notamment jugé que l’élément décisif pour déterminer le domicile fiscal d’un fonctionnaire de l’Union au titre de l’article 13 du PPI est la situation du fonctionnaire au moment de son entrée au service de l’Union. Partant, il suffit que, à ce moment, le fonctionnaire ait établi une résidence dans un autre État membre en raison uniquement de l’exercice de ses fonctions. Les événements ultérieurs, tels que l’établissement d’une résidence supplémentaire pour des raisons privées, ont été considérés comme dénués de pertinence, à condition que le fonctionnaire soit resté au service de l’Union et que la résidence effective conserve un lien géographique avec le lieu d’affectation. Sur cette base, le défendeur – qui est resté agent de la BEI et résidait à environ 55 kilomètres de son lieu de travail au Luxembourg – a été considéré comme ayant son domicile fiscal exclusivement en Autriche, État membre de son domicile fiscal initial, en application de l’article 13 du PPI (8).
15.      Le centre des impôts s’est pourvu en cassation devant la juridiction de renvoi. Par son pourvoi, il fait valoir que l’article 13 du PPI n’est pas applicable en l’espèce, car, d’une part, cet article ne couvre pas les droits de donation et, d’autre part, il régit uniquement la répartition du pouvoir d’imposition entre l’État d’affectation et celui du domicile fiscal initial, à l’exclusion des situations, telles que celle en cause, dans lesquelles une résidence supplémentaire a été créée dans un troisième État membre pour des raisons privées.
16.      Dans ce contexte, la juridiction de renvoi, nourrissant des doutes quant à l’interprétation de l’article 13 du PPI, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
L’article 13 du PPI s’applique-t-il à la perception [des droits de donation] ?
2)
En cas de réponse affirmative à la première question : cette disposition exclut-elle qu’un fonctionnaire ou un autre agent de l’Union, qui, en raison uniquement de l’exercice de ses fonctions au service de l’Union, a établi sa résidence sur le territoire d’un pays autre que l’État membre d’origine, puisse établir un autre domicile fiscal dans un autre État membre que celui où il exerce ses fonctions lorsqu’il conserve concomitamment un domicile de fait dans l’État membre d’exercice des fonctions ? »
17.      Le défendeur, le gouvernement allemand et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. Il n’a pas été tenu d’audience.
IV.    Analyse
18.      Par ses deux questions, la juridiction de renvoi cherche à obtenir des éclaircissements sur le champ d’application de l’article 13 du PPI, tant en ce qui concerne les types d’impôts visés que les situations de résidence relevant de son champ d’application. J’examinerai successivement ces questions en concluant, en ce qui concerne la première question, que l’article 13 du PPI doit être interprété en ce sens qu’il vise les droits de donation (B) et, en ce qui concerne la seconde question, que cette disposition n’est applicable, en cas de résidence supplémentaire en dehors de l’État d’affectation, que dans la mesure où cette résidence a été établie uniquement en raison de l’exercice des fonctions du fonctionnaire (C).
19.      Avant de procéder à cette analyse, j’estime toutefois utile de formuler quelques remarques liminaires concernant l’article 13 du PPI (A).
A.      Remarques liminaires sur l’article 13 du PPI
20.      À titre liminaire, il convient de rappeler que, en tant que protocole aux traités de l’Union, le PPI en est partie intégrante et fait donc partie du droit primaire de l’Union. En outre, si la fiscalité directe demeure, en principe, de la compétence des États membres, ces derniers ont, en substance, au travers des dispositions fiscales du PPI, concédé une restriction partielle de leur souveraineté fiscale dans l’intérêt d’assurer le bon fonctionnement de l’Union (9). En ce qui concerne en particulier les fonctionnaires de l’Union, c’est notamment le cas des articles 12 et 13 du PPI.
21.      En vertu de l’article 12 du PPI, les fonctionnaires de l’Union sont exonérés d’impôts nationaux sur leurs traitements, salaires et émoluments versés par l’Union et sont soumis, à la place, à un impôt prélevé au niveau de l’Union.
22.      Toutefois, en ce qui concerne les autres impôts, les fonctionnaires de l’Union restent, en principe, soumis à l’imposition des États membres. À cet égard, l’article 13 du PPI prévoit ce qui est essentiellement une règle relative à la double imposition (10) qui détermine le domicile fiscal des fonctionnaires.
23.      Plus précisément, ainsi qu’il a été relevé ci-dessus, l’article 13 du PPI établit, pour certains impôts, une fiction juridique en vertu de laquelle les fonctionnaires sont considérés comme étant restés résidents fiscaux dans l’État membre de leur domicile fiscal initial (ci-après l’« État d’origine »), nonobstant le fait qu’ils ont établi une résidence effective dans un autre État membre en raison de leur emploi (ci-après l’« État de résidence à des fins d’emploi »). En tant que telle, cette disposition ne détermine pas et ne répartit pas en soi le pouvoir d’imposition entre les États membres concernés. Néanmoins, étant donné que le domicile fiscal constitue, à bien des égards, le lien principal pour l’imposition (notamment en ce qui concerne le revenu mondial et l’imposition globale), il exerce inévitablement une influence déterminante sur la répartition des compétences fiscales pertinentes entre ces États (11).
24.      Concrètement, cela implique généralement que, à l’exception des traitements, salaires et émoluments versés par l’Union, l’État d’origine conserve, en principe, une compétence fiscale illimitée (12) en ce qui concerne – aux termes de l’article 13 du PPI – les impôts
sur les revenus et sur la fortune et les droits de succession (13).
25.      Cela étant dit, il convient de souligner, notamment à la lumière de certains malentendus apparents dans les observations écrites présentées devant la Cour, que ce qui précède ne signifie pas que, en vertu de l’article 13 du PPI, l’État d’origine dispose d’une compétence exclusive pour percevoir lesdits impôts. La résidence fiscale n’est que l’un des éléments de rattachement utilisés par les États membres dans l’exercice de leur compétence fiscale. Par conséquent, l’article 13 ne s’oppose pas à ce que les fonctionnaires de l’Union soient imposés dans l’État de résidence à des fins d’emploi (ou dans d’autres États membres) sur la base d’autres éléments de rattachement, tels que la source des revenus ou le lieu où se situent les biens (14). Si cela donnait lieu à une double imposition, un allègement serait, en principe, garanti par les conventions tendant à éviter les doubles impositions applicables ou, le cas échéant, par des mesures nationales unilatérales.
26.      C’est dans ce contexte que je vais examiner à présent le fond des questions préjudicielles.
B.      L’article 13 du PPI s’applique-t-il aux droits de donation ?
27.      Comme indiqué ci-dessus, par sa première question, la juridiction de renvoi demande si l’article 13 du PPI s’applique aux droits de donation.
28.      Selon le libellé de cette disposition, la fiction juridique qu’elle crée prend effet « [p]our l’application des impôts sur les revenus et sur la fortune, des droits de succession ainsi que des conventions tendant à éviter les doubles impositions ». Ainsi que l’a relevé la juridiction de renvoi, les droits de donation n’y sont pas expressément mentionnés. Le gouvernement allemand estime dès lors que cette disposition est claire et non équivoque en excluant les droits de donation de ce qu’il considère comme une énumération exhaustive des impôts, de sorte que la Cour ne saurait s’écarter de cette interprétation.
29.      Je dois observer à cet égard, tout d’abord, que la notion de « droits
de donation » est comprise différemment d’un État membre à l’autre. Dans certains États membres, ces droits sont considérés comme une sous-catégorie de l’impôt sur le revenu (15); dans de nombreux autres États membres, ils sont assimilés aux droits de succession et considérés comme une forme anticipative ou comme un complément indissociable de ceux-ci (16). Dans plusieurs ordres juridiques, les dons effectués au cours d’une période déterminée précédant le décès du donateur sont requalifiés, à des fins fiscales, en succession (17). Dans cette perspective, si l’inclusion des droits de donation dans le champ d’application de l’article 13 du PPI peut ne pas ressortir d’emblée du libellé de cette disposition, son exclusion est loin d’être clairement dictée par ce libellé.
30.      Cela m’amène au second point : le gouvernement allemand s’est opposé à l’inclusion des droits
de donation dans le champ d’application de l’article 13 du PPI, en se référant à la notion et à la nature de cet impôt en droit allemand (18). Toutefois, la diversité des approches dans les différents États membres en ce qui concerne la qualification et la dénomination des impôts (y compris les droits de donation) démontre, à mon sens, que l’article 13 du PPI ne saurait être interprété par référence au droit national.
31.      Il est vrai que, dans l’un de ses rares arrêts concernant ce qui est désormais l’article 13 du PPI, la Cour a semblé se référer au droit national pour déterminer si un impôt relevait de cette disposition. Elle a notamment estimé que « [p]our ce qui est de l’impôt sur le revenu, il y a lieu d’observer que, au sens de l’article [13 du PPI], cette notion doit être déterminée selon les critères du droit national applicable » (19). Je ferais néanmoins remarquer qu’une interprétation fondée sur les classifications nationales soulèverait des difficultés considérables.
32.      Tout d’abord, il existe une incertitude sur la législation nationale qui doit prévaloir – celle de l’État d’origine ou celle de l’État de résidence à des fins d’emploi – lorsque ces législations divergent dans leur interprétation et leur classification d’un impôt donné. Si, par exemple, l’ordre juridique de l’un de ces États considère les droits de donation comme une catégorie d’impôt sur le revenu, tandis qu’un autre les considère comme étant totalement distincts de cette catégorie, l’applicabilité de l’article 13 du PPI, à l’égard du même fonctionnaire de l’Union, différerait selon la qualification nationale qui est suivie.
33.      Deuxièmement, et en tout état de cause, l’invocation du droit national (qu’il s’agisse du droit de l’État d’origine ou de celui de l’État de résidence à des fins d’emploi) aurait pour conséquence que le champ d’application de l’article 13 du PPI varierait d’un État membre à l’autre. Comme la Commission l’a observé à juste titre, cela compromettrait l’application uniforme du droit primaire, à savoir l’article 13 du PPI, dont la nécessité a été expressément reconnue par la Cour (20). Cela conduirait également à traiter différemment les fonctionnaires de l’Union, cet article s’appliquant à certains d’entre eux, mais pas à d’autres, en fonction des spécificités des régimes fiscaux nationaux en cause (21). D’un point de vue pratique, cette approche entraînerait également des complications considérables pour les autorités fiscales nationales, qui seraient tenues de déterminer différemment le domicile fiscal de chaque fonctionnaire en fonction de l’impôt en question et des qualifications nationales potentiellement concurrentes, ce qui soulèverait, en outre, des questions délicates de compétence à cet égard.
34.      En troisième lieu, ainsi que l’avocat général Jacobs l’a relevé dans ses conclusions dans l’affaire Kristoffersen (22), une interprétation de l’article 13 du PPI qui dépendrait du droit national laisserait une large marge de manœuvre au contournement de cet article. Par exemple, un État d’origine pourrait chercher à faire entrer un impôt dans le champ d’application de l’article 13 du PPI (et donc à revendiquer sa compétence fiscale), simplement en le désignant comme l’un des impôts qui y sont expressément mentionnés. À l’inverse, un État de résidence à des fins d’emploi
pourrait se soustraire à l’application de cette disposition en qualifiant artificiellement de catégorie distincte un impôt qui fonctionne néanmoins essentiellement comme un impôt sur le revenu, un impôt sur la fortune ou comme des droits de succession.
35.      Au vu de ce qui précède, je conviens avec la Commission – et avec ce qui a été exposé dans les conclusions dans l’affaire Kristoffersen – que les notions d’« impôt sur les revenus », d’« impôt sur la fortune » et de
« droits de succession » figurant à l’article 13 du PPI ne sauraient dépendre du droit national, mais doivent être interprétées de manière autonome conformément à leur interprétation générale et à la lumière de la finalité de cette disposition.
36.      La compréhension générale de ces termes ne résout pas de manière définitive la question examinée. Ainsi que l’a relevé la juridiction de renvoi, les droits de donation présentent à la fois des similitudes et des différences avec les impôts énumérées à l’article 13 du PPI. Il s’agit, en particulier, d’un impôt sur l’enrichissement résultant d’une cession gratuite, partageant ainsi des caractéristiques à la fois avec l’impôt sur le revenu (au sens large de l’imposition de l’augmentation de la richesse économique) et avec les droits de succession (en tant qu’impôt sur les transmissions sans contrepartie). Ils se distinguent toutefois du premier, notamment en ce qu’ils ne sont pas liés à la création de valeur sur le marché, et des seconds, en ce qu’ils concernent des transferts entre vifs, dont le calendrier précis peut être organisé, contrairement aux transferts mortis causa.
37.      La finalité de l’article 13 du PPI est donc décisive pour déterminer si les droits de donation relèvent du champ d’application de cette disposition.
38.      À cet égard, je relève que l’objectif général du PPI, tel qu’il ressort de son seul considérant et de l’article 343 TFUE (23), ainsi que de l’article 17
du PPI (24), est de garantir que l’Union bénéficie des privilèges et immunités nécessaires à l’accomplissement de sa mission.
39.      Conformément à cet objectif, l’article 13 du PPI doit être compris comme poursuivant également deux finalités spécifiques, qui découlent toutes deux du fait que, si les fonctionnaires de l’Union sont recrutés dans tous les États membres, leurs lieux d’affectation sont situés dans des États membres spécifiques, plus particulièrement en Belgique et au Luxembourg, où la plupart des institutions de l’Union ont leur siège.
40.      En premier lieu, l’article 13
du PPI vise à empêcher les États membres d’accueil d’acquérir,
à l’égard des fonctionnaires de l’Union qui ne résideraient pas sur leur territoire en l’absence de leurs fonctions officielles, un avantage fiscal indu par l’exercice d’une compétence fiscale illimitée (à l’exception de la taxe sur la consommation et d’autres impôts présentant un caractère territorial). À l’inverse, elle garantit que les États d’origine ne soient pas indûment privés de leur pouvoir d’imposition sur les personnes qui, autrement, auraient conservé leur résidence fiscale dans ce pays (25) .
41.      En deuxième lieu, en ce qui concerne les fonctionnaires de l’Union eux-mêmes, l’article 13 du PPI vise à assurer la neutralité, de manière à ce que leur entrée au service de l’Union ne leur confère ni un désavantage ni un avantage, en termes de domicile fiscal. En préservant leur statu quo fiscal préexistant, la disposition facilite la mobilité, atténue le risque de double imposition associé à la résidence et supprime les complexités administratives liées à la relocalisation aux fins de servir l’Union.
42.      Cette logique trouve un parallèle étroit en droit international public, notamment dans la convention sur les privilèges et immunités des Nations unies (26), l’instrument multilatéral le plus important dans le domaine des privilèges et immunités des organisations internationales, de leurs fonctionnaires et représentants déjà en vigueur au moment de l’adoption du PPI en 1957. La section 13 de cette convention prévoit que, « [d]ans le cas où l’incidence d’un impôt quelconque est subordonnée à la résidence de l’assujetti, les périodes, pendant lesquelles les représentants des Membres auprès des organes [...] des Nations Unies et aux conférences convoquées par l’Organisation des Nations Unies se trouveront sur le territoire d’un État Membre pour l’exercice de leurs fonctions, ne seront pas considérées comme des périodes de résidence » (mise en italique par mes soins). Cette disposition, qui a été reprise dans de nombreux instruments internationaux ultérieurs (27), a, en principe, le même effet que l’article 13 du PPI, à savoir empêcher l’établissement d’un domicile fiscal dans l’État d’accueil et maintenir le domicile fiscal dans l’État d’origine. Le raisonnement sous-jacent est identique : la présence dans un État d’accueil en raison de fonctions officielles ne devrait pas donner lieu à un changement de résidence fiscale (28).
43.      Eu égard à ce qui précède, la ratio legis de l’article 13 du PPI est, selon moi, d’empêcher l’établissement d’une résidence fiscale dans l’État membre d’accueil, pour les impôts qui dépendent, principalement ou dans une mesure significative, de la résidence, étant donné que les fonctionnaires ne sont pas présents dans cet État par choix personnel, mais uniquement en raison de leur emploi au service de l’Union.
44.      Au vu de ce qui précède, la référence, à l’article 13 du PPI, aux « impôts sur les revenus et sur la fortune »
et aux « droits de succession » doit, à mon sens, être comprise non pas comme une énumération rigide de trois impôts strictement définis, mais comme une référence large aux trois principales catégories d’impôts directs sur les revenus, la détention et le transfert de patrimoine, dont l’incidence est liée à la résidence. En revanche, les impôts dépourvus d’un tel lien – tels que les taxes à la consommation ou certains droits sur les transactions – ne relèvent pas du champ d’application de l’article 13 du PPI.
45.      Dans cette taxonomie de la fiscalité directe fondée sur la résidence, il est, à mon sens, évident que les droits de donation, en tant qu’impôt direct sur le transfert gratuit de patrimoine qui est typiquement lié à la résidence du donateur ou du bénéficiaire, relèvent du même cadre conceptuel et donc pleinement des catégories d’impôts susmentionnées visées à l’article 13 du PPI. Aux fins de cette disposition, et compte tenu de ses objectifs, les droits de donation
s’inscrivent, à mon sens, dans la catégorie plus large de l’imposition des transferts à titre gratuit, au même titre que les droits de succession. Les deux impôts ont une fonction économique identique, à savoir l’imposition des transferts de patrimoine sans contrepartie ; les droits de donation peuvent donc être considérés comme la contrepartie entre vifs des droits de succession, faisant partie d’une unité fonctionnelle cohérente.
46.      À la lumière de ce qui précède, j’estime que les droits de donation doivent être considérés comme relevant du champ d’application de l’article 13 du PPI. Il n’existe, selon moi et eu égard au fondement juridique de cette disposition, aucune raison convaincante d’exclure un impôt qui, comme les droits de succession, est prélevé sur des transmissions patrimoniales gratuites et dont l’incidence est étroitement liée à la résidence. Cela introduirait une distinction qui ne repose sur aucun élément objectif pertinent et entraînerait une fragmentation du domicile fiscal, de sorte qu’un fonctionnaire de l’Union serait rattaché à une résidence spécifique pour les droits de donation et à une autre pour d’autres impôts. Un tel résultat serait inefficace tant pour les fonctionnaires que pour les autorités fiscales et serait donc contraire à l’objectif de faciliter le travail des fonctionnaires et, partant, le fonctionnement de l’Union.
47.      Par souci d’exhaustivité, j’observe que l’absence de toute référence expresse aux droits de donation à l’article 13 du PPI semble être principalement imputable à des considérations historiques. Le libellé de cette disposition est demeuré inchangé sur le fond depuis son adoption en 1957, comme c’est en grande partie le cas du PPI dans son ensemble. Il est entendu que, à cette époque, les droits de donation étaient soit moins répandus, soit englobés dans les impôts sur les revenus ou les droits de succession, comme c’est le cas aujourd’hui (29). En outre, les premiers modèles de conventions tendant à éviter les doubles impositions en vigueur au moment de l’adoption du PPI, destinés notamment à résoudre les conflits de résidence fiscale, concernaient précisément les trois grandes catégories d’imposition visées à l’article 13 du PPI (30).
48.      Enfin, j’ajouterais que l’interprétation de l’article 13 du PPI exposée ci-dessus est sans doute corroborée par la référence qui y est faite à « l’application des conventions tendant à éviter les doubles impositions ». Cette référence semble destinée à garantir le respect de la fiction juridique établie par l’article 13 du PPI également dans le cadre de la mise en œuvre de telles conventions. Je relève, à cet égard, que les conventions tendant à éviter les doubles impositions entre États membres sont largement fondées sur les modèles de convention fiscale de l’OCDE (31) et concernent principalement les impôts sur les revenus et sur la fortune et, plus rarement, les droits de succession et de donation (32). Dès lors, lorsque, par exemple, l’État d’origine et l’État de résidence à des fins d’emploi ont conclu une convention
tendant à éviter les doubles impositions portant sur les droits de donation, l’État d’origine serait
considéré, dans le cadre de l’application de cette convention, comme l’État de résidence fiscal également au titre de cet impôt. À mon sens, il serait toutefois incohérent de conclure que les
droits de donation ne relèvent généralement pas du champ d’application de l’article 13 du PPI, mais qu’ils pourraient néanmoins y être inclus indirectement par le biais de conventions bilatérales qui mentionneraient expressément cet impôt. Une telle approche ferait dépendre la portée de la disposition de l’existence et du contenu d’accords bilatéraux, ce qui compromettrait son application uniforme.
49.      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la première question que l’article 13 du PPI doit être interprété en ce sens qu’il s’applique aux droits de donation.
C.      L’article 13 du PPI s’applique-t-il à une résidence supplémentaire située dans un État membre autre que l’État d’affectation et qui a été établie pour des raisons privées ?
50.      Si l’article 13 du PPI devait être interprété en ce sens qu’il s’applique aux droits de donation, la juridiction de renvoi demande également si cette disposition s’oppose à l’établissement d’un domicile fiscal supplémentaire dans un État membre autre que l’État d’origine ou d’affectation, lorsque le fonctionnaire concerné conserve également une résidence effective dans l’État d’affectation. En substance, la juridiction de renvoi cherche à savoir si un fonctionnaire de l’Union, qui conserve un domicile fiscal fictif dans son État d’origine en vertu de l’article 13 du PPI et une résidence effective dans l’État d’affectation, peut néanmoins établir un domicile fiscal supplémentaire dans un troisième État membre et y être ainsi assujetti.
51.      Il convient d’observer
à quel point les parties intéressées qui ont présenté des observations abordent cette question de manière différente.
52.      Le gouvernement allemand fait valoir que l’article 13 du PPI régit uniquement la relation entre l’État d’origine et celui de résidence aux fins de l’emploi et qu’il ne s’oppose donc pas à l’établissement d’un domicile fiscal supplémentaire ailleurs.
53.      En revanche, le défendeur soutient que ladite disposition établit un domicile fiscal unique et exclusif dans l’État d’origine et s’oppose ainsi à l’émergence de tout autre domicile fiscal au sein de l’Union européenne pendant toute la durée de la carrière d’un fonctionnaire.
54.      La Commission, quant à elle, adopte une position intermédiaire. Elle fait valoir que l’article 13 du PPI s’oppose à l’établissement d’un domicile fiscal supplémentaire dans un État membre autre que l’État d’origine, à condition toutefois que le fonctionnaire de l’Union concerné réside à une distance telle du lieu d’affectation qu’il ne soit pas entravé dans l’exercice de ses fonctions.
55.      Afin de fournir une réponse utile à la question posée, j’expliquerai d’abord pourquoi, selon moi, l’article 13 du PPI s’oppose à l’établissement d’un domicile fiscal uniquement dans un État membre où la résidence a été établie en raison du seul exercice des fonctions du fonctionnaire, et non dans d’autres États membres (1). J’examinerai ensuite plus précisément la manière dont cette condition – à savoir que la résidence doit avoir été établie uniquement en raison de l’exercice de ces fonctions – doit être interprétée (2). Enfin, j’exposerai les implications de cette interprétation pour les résidences établies en sus d’une résidence existante dans l’État membre d’affectation (3).
1.      L’article 13 du PPI en tant que règle de répartition du pouvoir d’imposition entre certains États membres
56.      Selon le libellé de l’article 13 du PPI, les fonctionnaires doivent être considérés comme maintenant leur domicile fiscal initial « tant dans le pays de leur résidence que dans le pays du domicile fiscal ». Il s’ensuit, ainsi que la Cour l’a déjà indiqué (33), que cette disposition ne vise à régir la relation et la répartition du pouvoir d’imposition qu’entre ces deux États membres, à savoir l’État d’origine et l’État de résidence à des fins d’emploi.
57.      Cette lecture est également corroborée par la finalité de l’article 13 du PPI, qui, ainsi qu’il a été exposé ci-dessus, est essentiellement de neutraliser les conséquences fiscales, tant pour les fonctionnaires de l’Union que pour les États membres concernés, du déplacement de résidence exigé par l’emploi au service de l’Union. Il s’ensuit que, comme il sera exposé plus en détail ci-après, cette disposition se limite aux situations résultant d’une telle délocalisation liée à l’emploi et ne concerne pas les résidences établies indépendamment de celle-ci.
58.      Partant, comme l’a fait valoir le gouvernement allemand, l’article 13 du PPI ne saurait être interprété comme réglementant, et encore moins comme s’opposant, à l’exercice de la compétence fiscale d’un État membre tiers et à l’établissement d’une résidence fiscale selon les critères de son droit interne.
59.      Cela ne signifie pas que la fiction juridique créée par cette disposition soit dépourvue de pertinence à l’égard des autres États membres. Dès lors que cette fiction opère tant dans l’État d’origine que dans l’État de résidence à des fins d’emploi, ces derniers doivent également maintenir cette fiction à l’égard des autres États membres, de sorte que, entre les deux, seul l’État d’origine est considéré comme le domicile fiscal du fonctionnaire, à l’exclusion de l’État de résidence à des fins d’emploi. Cela n’empêche toutefois pas ces autres États de considérer le fonctionnaire également comme leur propre résident fiscal en vertu de leurs règles nationales, tout comme ils le feraient pour tout autre résident fiscal (non fictif) dans l’État d’origine. Ainsi que l’a relevé la juridiction de renvoi, il appartiendrait, le cas échéant, aux conventions tendant à éviter les doubles impositions ou à des mécanismes comparables de résoudre les éventuels conflits survenant à cet égard.
60.      La lecture qui précède n’est pas remise en cause par la jurisprudence invoquée par le défendeur et par la Commission. En particulier, dans l’arrêt X (34), la Cour a jugé que la répartition des compétences fiscales instituée par l’article 13 du PPI serait compromise si un fonctionnaire avait le libre choix de transférer son domicile fiscal dans un État autre que celui de son domicile fiscal initial. Sur cette base, la Cour a conclu que, en vertu de l’article 13 du PPI, le domicile fiscal d’un fonctionnaire ne saurait dépendre de sa volonté.
61.      Tant le défendeur que la Commission (et, à titre provisoire, également la juridiction de renvoi) déduisent de cette jurisprudence que l’établissement d’un domicile fiscal dans un autre État que
l’État d’origine est catégoriquement exclu, de sorte que cet État demeure, en toutes circonstances et indépendamment de l’établissement d’autres résidences, le seul domicile fiscal du fonctionnaire.
62.      Toutefois, cette lecture ne tient pas compte du contexte et de la portée précise de l’arrêt de la Cour. Dans l’arrêt X (35), la question en cause était, en substance, celle de savoir si un fonctionnaire pouvait choisir d’être domicilié dans l’État de résidence à des fins d’emploi plutôt que dans l’État d’origine, écartant ainsi la fiction juridique établie par l’article 13 du PPI. C’est à juste titre que la Cour a rejeté une telle possibilité, considérant que cette disposition est une règle prévue uniquement dans l’intérêt de l’Union (36) et n’est donc pas un privilège personnel auquel le fonctionnaire concerné peut renoncer.
63.      Bien comprise, cette jurisprudence établit, d’une part, que le domicile fiscal dans l’État d’origine ne peut pas être déplacé par la volonté du fonctionnaire, qui reste lié par la fiction de l’article 13 du PPI (37), et, d’autre part, que l’État d’affectation ne peut pas acquérir la qualité de domicile fiscal, lorsque le domicile y est exclusivement lié à l’emploi. Il n’en résulte pas pour autant que, en dehors du domaine de cette résidence liée à l’emploi, à laquelle se rapporte l’article 13 du PPI, un fonctionnaire soit empêché d’établir des liens réels avec d’autres États membres pouvant
donner lieu, en vertu du droit interne de ces États, à un domicile fiscal supplémentaire.
64.      En outre, contrairement à ce que soutient la Commission, la possibilité d’établir un nouveau domicile fiscal dans un troisième État membre ne priverait pas l’article 13 du PPI de sa finalité. La Commission fait valoir à cet égard qu’un fonctionnaire pourrait changer de domicile fiscal, écartant ainsi la fiction établie par cette disposition, simplement en établissant une résidence complémentaire. Toutefois, comme expliqué ci-dessus, la résidence fiscale fictive au titre de l’article 13 du PPI ne serait pas remplacée, mais continuerait d’exister parallèlement à la résidence fiscale supplémentaire (38). Le raisonnement de la Commission semble, implicitement, reposer sur la prémisse qu’un particulier ne peut avoir qu’un seul domicile fiscal. Cela ne reflète toutefois pas la réalité du droit fiscal international. Les situations dans lesquelles plusieurs États revendiquent simultanément une résidence fiscale pour un même individu, sur la base de leurs critères nationaux respectifs, ne sont ni rares ni anormales ; il s’agit plutôt précisément des situations auxquelles les conventions tendant à éviter les doubles impositions visent notamment à remédier.
65.      Il y a donc lieu de conclure que l’article 13 du PPI s’oppose à l’établissement d’un domicile fiscal uniquement dans l’État membre qui constitue l’État de résidence du fonctionnaire aux fins de l’emploi, et non dans un autre État membre. Dès lors, cette disposition n’empêche pas un État membre autre que l’État de résidence à des fins d’emploi d’assimiler un fonctionnaire de l’Union à sa propre résidence fiscale en vertu de son droit interne.
66.      En ce qui concerne la présente affaire, cela signifie que l’établissement d’un domicile fiscal du défendeur en Allemagne sur la base de la résidence qu’il y a établie ne serait exclu que si cette résidence constituait une résidence à des fins d’emploi ou, pour reprendre plus précisément les termes de l’article 13 du PPI, si elle était établie uniquement en raison de l’exercice de ses fonctions au service de l’Union.
2.      Une résidence « en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] au service de l’Union »
67.      Compte tenu de ce qui précède, je dois donc maintenant aborder la condition essentielle à l’application de l’article 13 du PPI : l’établissement d’une résidence dans un État membre autre que l’État d’origine « en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] au service de l’Union ». Ce n’est que lorsque cette condition est remplie qu’il est interdit à l’État membre de considérer le fonctionnaire comme un résident fiscal. Cette condition appelle un certain nombre de précisions, que j’aborderai successivement ci-après.
a)      État d’affectation ou État de résidence à des fins d’emploi ?
68.      Il convient tout d’abord de préciser, au cas où cela ne serait pas encore apparu clairement, que l’article 13 du PPI n’exige pas, pour que le domicile fiscal fictif dans l’État d’origine s’applique, que le fonctionnaire établisse sa résidence sur le territoire de l’État d’affectation en tant que tel (c’est-à-dire l’État du siège ou d’autres bureaux de l’institution ou de l’organe qui l’emploie). Cette disposition se borne à faire référence à une résidence établie « sur le territoire d’un pays membre autre que le pays du domicile fiscal [du fonctionnaire] » (mise en italique par mes soins).
69.      Il est vrai que l’exercice effectif de ses fonctions nécessitera normalement – et du moins lorsqu’une
fonction n’est pas entièrement numérisée – un certain degré de proximité géographique avec le lieu d’affectation. Néanmoins, lorsque cette exigence est satisfaite, notamment au regard de courtes distances de déplacement domicile‑travail transfrontalières, il ne saurait être exclu qu’un fonctionnaire puisse établir sa résidence dans un État membre autre que l’État d’affectation. C’est notamment le cas du Luxembourg, où il est en fait courant que les fonctionnaires résident dans les régions frontalières des États membres voisins (Belgique, Allemagne ou France) dans l’exercice de leurs fonctions au Luxembourg.
70.      Cette lecture est en outre corroborée par les règles régissant l’emploi des fonctionnaires. Aux termes de l’article 20 du statut des fonctionnaires de l’Union européenne (ci-après le « statut »), « [l]e fonctionnaire est tenu de résider au lieu de son affectation ou à une distance telle de celui-ci qu’il ne soit pas gêné dans l’exercice de ses fonctions » (mise en italique par mes soins). De même, le règlement du personnel de la BEI, applicable dans le cas du défendeur, prévoit, à son article 10, que « [l]es membres du personnel sont tenus, sauf autorisation spéciale, de résider au lieu de leur affectation ou dans ses environs » (mise en italique par mes soins).
71.      La Commission semble considérer que ce qui constitue une résidence aux fins de l’emploi doit être déterminé à la lumière des conditions de résidence susmentionnées pour les fonctionnaires. Pour la Commission, une résidence à des fins d’emploi, pour laquelle l’article 13 du PPI s’applique, serait donc toute résidence située à une distance du lieu d’affectation du fonctionnaire qui n’entrave pas le bon exercice de ses fonctions.
72.      Je partage l’avis de la Commission selon lequel les conditions de résidence imposées aux fonctionnaires sont pertinentes pour déterminer si une résidence est liée à l’exercice de fonctions. Néanmoins, selon moi, un critère géographique de proximité est
insuffisant et n’est pas toujours nécessaire. Une résidence peut être géographiquement proche mais sans rapport avec un emploi ou, à l’inverse, plus lointaine mais autorisée selon des modalités spécifiques – comme cela semble possible, par exemple, en vertu du règlement du personnel de la BEI, qui permet, à titre exceptionnel, de résider ailleurs avec une autorisation spéciale. En outre, un critère vague de proximité risque d’être difficile à appliquer de manière cohérente par les autorités nationales et peut donner lieu à des interprétations divergentes du PPI.
73.      Par conséquent, selon moi, pour qu’une résidence puisse être considérée comme une résidence à des fins d’emploi, il faut qu’il s’agisse de la résidence déclarée et enregistrée par l’institution ou l’organe qui l’emploie comme lieu de résidence du fonctionnaire aux fins du respect des exigences pertinentes en matière d’emploi de l’Union (39). Ce critère fournit une base d’évaluation plus objective et administrable, dont la mise en œuvre serait facilitée par l’article 18 du PPI, disposition qui impose aux institutions de l’Union de coopérer avec les autorités nationales pour la mise en œuvre du PPI.
74.      Cela étant, l’article 13 du PPI n’exige pas seulement que la résidence soit liée à l’emploi, mais plus précisément qu’elle ait été établie « en raison
uniquement
de l’exercice des fonctions » (mise en italique par mes soins). Il convient donc d’examiner la nature et l’intensité de cette condition.
b)      Sur la signification de l’expression « en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] »
75.      Pour interpréter correctement le sens de la condition « en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] », il convient encore de se référer à l’objectif du PPI en général et à la finalité spécifique de son article 13 (voir points 38 à 41 des présentes conclusions). À cet égard, je rappelle que, selon une jurisprudence constante de la Cour, les privilèges et immunités prévus par le PPI ont un caractère purement fonctionnel, en ce qu’ils visent à éviter toute entrave au fonctionnement et à l’indépendance de l’Union. Cela implique, notamment, que les privilèges, immunités et facilités accordés aux fonctionnaires le soient uniquement dans l’intérêt de cette dernière (40). Dans ce cadre, comme indiqué ci-dessus, l’article 13 du PPI vise à neutraliser les conséquences fiscales de la mobilité qui sont rendues nécessaires par l’emploi au service de l’Union, et rien de plus.
76.      Dans ce contexte, l’expression « en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] » doit être comprise comme visant des situations dans lesquelles le fonctionnaire n’aurait pas établi sa résidence dans un autre État membre sans les exigences de ses fonctions, c’est-à-dire en l’absence de son emploi au service de l’Union.
77.      Une clarification est toutefois justifiée. À mon avis, le terme « uniquement » ne saurait être interprété comme exigeant une forme de causalité absolue ou pure, dépourvue de toute considération accessoire. Une telle lecture rendrait cette disposition largement inopérante, étant donné que les décisions relatives à l’emploi et à la relocalisation sont, en réalité, presque toujours éclairées par une série de considérations personnelles, financières ou pratiques.
78.      Ce qui importe, au contraire, c’est de savoir si l’exercice des fonctions constitue la raison décisive et déterminante pour l’établissement de la résidence. À mon avis, l’existence de considérations supplémentaires, telles que le coût de la vie, les liens familiaux ou sociaux, ou encore les convenances personnelles, n’exclut pas, en soi, l’application dudit article 13, pour autant que le fonctionnaire n’aurait pas établi sa résidence dans cet État membre en l’absence de son emploi auprès de l’Union. Il s’agit, selon moi, du « critère » déterminant. Il est vrai qu’une telle appréciation peut se révéler difficile en pratique. C’est la raison pour laquelle, dans son arrêt X, la Cour a estimé que de simples intentions d’un fonctionnaire en matière de résidence ne sauraient être prises en compte, mais qu’il s’agit plutôt de la preuve objective que le fonctionnaire concerné aurait transféré son domicile dans l’État membre en cause « indépendamment de son entrée au service de [l’Union] » (41). À mon sens, une telle preuve objective pourrait consister, par exemple, en l’acceptation préalable d’une offre d’emploi alternative dans cet État membre, accompagnée de mesures concrètes en vue d’une relocalisation, telles que la conclusion de modalités de logement, avant que le fonctionnaire ne choisisse finalement d’entrer au service de l’Union.
79.      À cet égard, je relève que le gouvernement allemand a souligné que le défendeur dans la présente affaire avait établi sa résidence en Allemagne pour des raisons privées. Toutefois, les observations déposées et la décision de renvoi ne fournissent aucune information à cet égard, si ce n’est que le défendeur a établi un foyer commun avec son épouse dans la maison
de celle-ci en Allemagne. Il appartient à la juridiction de renvoi de se prononcer à ce sujet, à la lumière de l’ensemble des éléments de fait dont elle dispose. Néanmoins, je dois relever que, compte tenu de l’analyse qui précède, je ne vois aucun fondement de principe permettant d’établir une distinction entre les fonctionnaires qui choisissent de résider dans un État membre voisin pour des raisons de coût ou de préférence personnelle et ceux qui le font compte tenu de la commodité offerte par la maison du conjoint, située à proximité, si, dans les deux cas, l’élément déterminant était la nécessité de résider à une distance raisonnable du lieu d’affectation afin de permettre l’exercice correct des fonctions., Dans les deux cas, le critère pertinent est celui de savoir si la résidence aurait été établie en l’absence de ces obligations. En juger autrement risquerait d’introduire une inégalité de traitement entre fonctionnaires sans justification objective, comme l’ont fait valoir, en substance, le défendeur et la Commission.
c)      Sur la portée temporelle de cette condition
80.      J’en viens à présent à la dimension temporelle de cette condition. Le défendeur, ainsi que, dans une certaine mesure, la juridiction de renvoi et la Commission, semblent considérer que la condition d’établissement d’une résidence « en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] » ne doit être remplie qu’au moment de l’entrée en service et que toute résidence établie
ultérieurement, quelle qu’en soit sa raison, relèverait néanmoins du champ d’application de l’article 13 du PPI, tant que le fonctionnaire continue d’être employé au service de l’Union.
81.      À l’appui de cette thèse, on invoque notamment la référence faite, à l’article 13 de la PPI, au « moment de [l’]entrée au service de l’Union ». Toutefois, cette référence y est utilisée uniquement pour identifier l’État d’origine, c’est-à-dire le « pays du domicile fiscal qu’ils possèdent au moment de leur entrée au service de l’Union » (mise en italique par mes soins) et sert donc uniquement à déterminer le domicile fiscal de l’État membre qui doit être préservé en vertu de la fiction juridique établie par cet article 13. Elle n’implique pas que toutes les résidences ultérieures dans d’autres États membres établies au cours de la carrière du fonctionnaire relèvent automatiquement du champ d’application de cette disposition. Au contraire, les résidences ultérieures établies dans d’autres États membres au cours de la carrière d’un agent doivent encore être appréciées au regard du critère de leur établissement
« en raison uniquement de l’exercice [des] fonctions [du fonctionnaire] » pour que l’article 13 du PPI s’applique. Cela vaut aussi bien pour les changements de résidence (par exemple, lorsqu’un fonctionnaire change de poste et déménage du Luxembourg vers la Belgique) que pour les résidences supplémentaires, sur lesquelles je me pencherai à présent plus précisément.
3.      L’application de l’article 13 du PPI aux résidences supplémentaires
82.      Compte tenu des considérations qui précèdent, il reste à examiner, plus particulièrement, aux fins de la deuxième question préjudicielle, si l’article 13 du PPI s’applique dans les situations dans lesquelles un fonctionnaire a plusieurs résidences, en particulier lorsqu’une résidence supplémentaire est établie parallèlement à une résidence dans l’État d’affectation.
83.      À cet égard, il résulte de l’interprétation exposée ci-dessus que l’article 13 du PPI est susceptible de s’appliquer à toute résidence qui sert de résidence à des fins d’emploi – ou, plus précisément, qui satisfait à la condition d’avoir été établi uniquement en raison de l’exercice des fonctions. Cette disposition ne limite pas, selon moi, une telle résidence à un seul État membre. Ainsi, lorsqu’un fonctionnaire a plusieurs résidences et que plusieurs d’entre elles remplissent cette condition, chacune de ces résidences est susceptible de relever du champ d’application de l’article 13 du PPI. Voir, par exemple, le cas d’un agent de la BEI qui, outre sa résidence au Luxembourg, établit une résidence à Madrid uniquement parce qu’il est fréquemment appelé à travailler sur des projets en Espagne ou au bureau de la BEI dans cet État membre. Dans un tel cas, les deux résidences relèveraient, selon moi, du champ d’application de l’article 13 du PPI.
84.      En revanche, une résidence établie pour des raisons étrangères à l’exercice des fonctions ne relève pas du champ d’application de l’article 13 du PPI et pourrait ainsi donner lieu à un domicile fiscal supplémentaire.
85.      À titre d’illustration, on peut envisager la situation d’un fonctionnaire affecté au Luxembourg qui, compte tenu du travail à temps partiel et des périodes de congé, est en mesure de passer une partie substantielle de l’année dans une résidence située dans un autre État membre, tel que l’Espagne. Si, dans ces circonstances, cette personne remplit les conditions d’une résidence fiscale dans ce second État membre, il ne saurait être soutenu que, du seul fait qu’elle est un fonctionnaire de l’Union affecté à Luxembourg, cette résidence ne peut jamais être reconnue fiscalement.
86.      Admettre une telle thèse irait à l’encontre de l’objectif du PPI, qui est d’assurer le bon fonctionnement et l’indépendance de l’Union, ainsi que du caractère fonctionnel de son article 13, dont le champ d’application est expressément limité aux résidences rendues nécessaires par des fonctions au service de l’Union. Une telle thèse reviendrait également, dans une certaine mesure, à protéger un particulier de la compétence fiscale d’un État membre, à l’égard d’une situation totalement étrangère à l’exercice de ses fonctions et n’étant donc pas régie par le PPI.
87.      Par conséquent, lorsqu’une résidence est établie pour des raisons privées, l’article 13 du PPI ne s’applique pas et, à cet égard, l’individu doit être traité de la même manière que tout autre contribuable. L’État membre concerné reste ainsi libre de déterminer, en vertu de son droit national, si, et dans quelle mesure, une telle résidence donne lieu à une obligation fiscale.
88.      Au vu de ce qui précède, je propose à la Cour de répondre à la deuxième question préjudicielle que l’article 13 du PPI doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose à l’établissement d’un domicile fiscal supplémentaire sur la base d’une résidence dans un État membre autre que celui du lieu d’affectation du fonctionnaire que lorsque cette résidence a été établie uniquement en raison de l’exercice de fonctions au service de l’Union. Pour déterminer si cette condition est remplie, il convient de tenir compte, notamment, du point de savoir si la résidence est reconnue par l’institution ou l’organe qui l’emploie comme étant la résidence du fonctionnaire pour l’exercice de ces fonctions, ainsi que d’éléments objectifs démontrant si cette résidence aurait été établie indépendamment de son emploi au service de l’Union.
V.      Conclusion
89.      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions posées par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) de la manière suivante :
1)
L’article 13, premier alinéa, première phrase, du protocole (n° 7) sur les privilèges et immunités de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il s’applique aux droits de donation.
2) L’article 13 du protocole (no 7) sur les privilèges et immunités de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose à l’établissement d’un domicile fiscal additionnel sur la base d’une résidence dans un État membre autre que celui du lieu d’affectation du fonctionnaire que lorsque cette résidence a été établie uniquement en raison de l’exercice de fonctions au service de l’Union. Pour déterminer si cette condition est remplie, il convient de tenir compte, notamment, du point de savoir si la résidence est reconnue par l’institution ou l’organe qui l’emploie comme étant la résidence du fonctionnaire pour l’exercice de ces fonctions, ainsi que d’éléments objectifs démontrant si cette résidence aurait été établie indépendamment de son emploi au service de l’Union.
1      Langue originale : l’anglais.
i      Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.
2      JO 2016, C 202
p. 266
3      Voir Athen, M. et Dörr, O., « Article 343 TFEU »,
dans Grabitz, E., Hilf, M., et Nettesheim, M. (éd.), Das Recht der Europäischen Union, 73e mise à jour, mai 2021, C.H. Beck, Munich, points 108 à 114.
4      Par souci de simplicité, j’utiliserai dans les présentes conclusions le terme « fonctionnaire » pour désigner également les autres agents de l’Union, ainsi que les membres du personnel de la Banque centrale européenne et de la Banque européenne d’investissement, auxquels s’applique également l’article 13 du PPI.
5      Aux fins des présentes conclusions, les notions de « résidence fiscale » et de « domicile fiscal » seront utilisées de manière interchangeable, la distinction qui en est faite dans certains ordres juridiques nationaux n’étant pas pertinente en l’espèce.
6      L’article 21, premier alinéa, du PPI dispose que « [l]e protocole s’applique également à la Banque européenne d’investissement, aux membres de ses organes, à son personnel et aux représentants des États membres participant à ses activités ».
7      L’Autriche a supprimé les droits de succession et les droits de donation en 2008, ce qui a entraîné la résiliation de la convention germano-autrichienne tendant à éviter les doubles impositions en matière de droits de succession et de donation.
8      Voir jugement du Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal des finances de Rhénanie-Palatinat, Allemagne) du 16 septembre 2021, affaire no 4 K 1762/19.
9      Voir, à cet égard, conclusions de l’avocat général Darmon dans l’affaire X (C‑88/92, EU:C:1993:129, point 20).
10      Voir Athen, M. et Dörr, O., cités note 3, op. cit., paragraphe 110.
11      Voir arrêt du 17 juin 1993, X (C‑88/92, ci-après l’«
arrêt X », EU:C:1993:246, point 11).
12      Voir arrêt du 28 juillet 2011, Gistö (C‑270/10, ci-après l’« arrêt Gistö », EU:C:2011:529, point 17 et jurisprudence citée).
13      Le terme anglais « Death duties » est une expression générale utilisée historiquement, notamment au Royaume-Uni, pour désigner ce que l’on appelle plus couramment aujourd’hui « les droits de succession » ; voir également recommandation 2011/856/UE de la Commission, du 15 décembre 2011, concernant l’allègement de la double imposition en matière successorale (JO 2011, L 336, p. 81), qui utilise le terme « inheritance tax » (« droits de succession »), plus courant, [au lieu du terme « death duties »].
14      Voir, à cet égard, arrêt du 24 février 1988, Commission/Belgique (260/86, EU:C:1988:91, point 13).
15      C’est le cas, par exemple, en République tchèque, en Lettonie et en Lituanie ; voir Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), « Impôt sur les successions dans les pays de l’OCDE », Études de politique fiscale de l’OCDE, no 28, Éditions de l’OCDE, Paris, 2021, p. 115.
16      C’est notamment le cas en Grèce, en Espagne, en France et en Italie. Une analyse comparative montre qu’un grand nombre d’États membres traitent les donations et les successions dans un cadre fiscal intégré, la distinction entre les droits de donation et les droits de succession étant davantage d’ordre technique que conceptuel. Voir également l’étude intitulée « Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU », commandée par la direction générale de la fiscalité et de l’union
douanière de la Commission européenne et réalisée par Copenhagen Economics en 2011, qui relève que la plupart des États membres prélèvent des droits de donation afin d’empêcher que les droits de succession ne soient contournés
au moyen de donations entre vifs, p. 16
17      Voir OCDE, « Impôt sur les successions dans les pays de l’OCDE », cité note 15, op. cit., p. 115 à 117.
18      Il convient toutefois de relever que la juridiction de renvoi, tout en soulignant les différences existant en droit allemand, a également reconnu les similitudes entre les droits de donation et l’impôt sur le revenu ainsi que les droits de succession.
19      Arrêt du 25 mai 1993, Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, point 12).
20      Voir arrêt X (point 14).
21      Il convient d’observer qu’une fois le domicile fiscal applicable déterminé sur la base d’une interprétation uniforme de l’article 13 du PPI, les fonctionnaires peuvent néanmoins se trouver confrontés à des conséquences concrètes différentes, selon que l’État de ce domicile perçoit ou non certains impôts, et dans quelle mesure.
22      Voir conclusions de l’avocat général Jacobs dans l’affaire Kristoffersen (C‑263/91, ci-après les « conclusions dans l’affaire Kristoffersen », EU:C:1992:462, point 10).
23      L’article 343 TFUE est libellé comme suit : « L’Union jouit sur le territoire des États membres des privilèges et immunités nécessaires à l’accomplissement de sa
mission dans les conditions définies au [PPI]. Il en est de même de la Banque centrale européenne et de la [BEI] ». Le seul considérant du PPI fait référence au libellé de l’article 343 TFUE.
24      L’article 17 du PPI dispose que « [l]es privilèges, immunités et facilités sont accordés aux fonctionnaires et autres agents de l’Union
exclusivement dans l’intérêt de cette dernière ».
25      Voir, par analogie, conclusions de l’avocat général Darmon dans l’affaire X (C‑88/92, EU:C:1993:129, point 9).
26      Adoptée le 13 février 1946, Recueil des traités des Nations Unies, vol. 1, p. 15.
27      Voir, par exemple, accord de siège conclu entre la Cour pénale internationale et l’État hôte, le 1er mars 2008 (ICC-BD/04‑01‑08), qui prévoit une règle équivalente pour le personnel de cette juridiction.
28      Voir également, mutatis mutandis, Denza, E., Diplomatic Law Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, 5e éd., Oxford University Press, Oxford, 2025, p. 299, qui relève que les privilèges fiscaux accordés aux diplomates se justifient, notamment, par la nécessité de garantir l’exercice indépendant de leurs fonctions officielles et, pour des raisons de commodité administrative, de maintenir les diplomates dans le système fiscal de l’État d’origine plutôt que de les soumettre à des régimes successifs des États d’accueil.
29      Voir point 29 des présentes conclusions et, notamment, OCDE, « Partie I – Rapport introductif du Comité des affaires fiscales », Modèle de convention de double imposition concernant les successions et les donations, Éditions de l’OCDE, Paris, 1982.
30      Voir, à cet égard, Comité fiscal de la Société des Nations, Modèle de convention bilatérale tendant à éviter les doubles impositions en matière de revenus et de la fortune (la version française utilise le terme « fortune », comme dans le PPI) et Modèle de convention bilatérale tendant à éviter les doubles impositions en matière de successions
; disponible à l’adresse :
https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. On peut relever, à cet égard, que le projet de Londres de cette dernière convention type a été, selon son commentaire, rédigé de manière à permettre aux négociateurs des traités bilatéraux fondés sur le modèle d’inclure les donations entre vifs, bien que son titre ne fasse référence qu’aux successions et aux héritages. Ce n’est qu’à un stade beaucoup plus avancé, avec l’évolution du Modèle de convention de l’OCDE sur la double imposition en matière de successions, d’héritages et de donations, en 1982, que le terme « droits de donation » a été expressément introduit aux côtés de « droit de succession », afin de refléter le développement, dans les systèmes fiscaux nationaux, du premier en tant que complément anti-évasion du second, et compte tenu également de leur étroite interconnexion.
31      L’OCDE propose actuellement deux modèles pertinents : le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune et le Modèle de convention fiscale visant à éviter la double imposition en matière de successions et de donations.
32      Des informations détaillées sur les accords en matière de double imposition conclus par les États membres de l’Union sont disponibles à l’adresse suivante : https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en
33      Voir arrêt X (point 11).
34      Ibidem (points 12 et 13) ; voir également arrêt Gistö (point 18).
35      Des considérations similaires ont été examinées dans l’arrêt Gistö.
36      Voir arrêt X (point 10).
37      Même si cette approche peut paraître très artificielle, en particulier lorsque l’État d’origine est celui où la personne concernée n’a résidé que pendant une période relativement courte avant d’entrer au service de l’Union,
comme l’a souligné l’avocat général dans ses conclusions dans l’affaire Kristoffersen (point 11).
38      Si une telle situation peut, dans la pratique, avoir une incidence sur l’exercice des pouvoirs fiscaux par l’État d’origine, cette incidence ne résulte pas de l’emploi du fonctionnaire au service de l’Union et n’est donc pas exclue par l’article 13 de la PPI.
39      À cet égard, la deuxième phrase de l’article 20 du statut dispose expressément que « [le fonctionnaire] informe l’autorité investie du pouvoir de nomination de son adresse et l’avise immédiatement de tout changement de celle-ci ». Dans le cadre juridique de la BEI, il est entendu qu’une déclaration de résidence peut également être pertinente pour l’octroi de certaines indemnités, notamment l’indemnité d’expatriation prévue à l’article 2.1.2 des dispositions administratives applicables au personnel de la BEI.
40      Voir arrêt du 30 novembre 2021, LR Ģenerālprokuratūra (C‑3/20, EU:C:2021:969, point 57 et jurisprudence citée) ; voir également, en ce qui concerne le principe de la nécessité fonctionnelle des privilèges et immunités, Bekker, P.H.F., The Legal Position of Intergovernmental Organizations : A Functional Necessity Analysis of Their Legal Status and Immunities, 2e éd. révisée, Brill, Leyde, 2025.
41      Voir arrêt X (points 14 à 16 et dispositif).