62013CC0559
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 18 november 2014 (
1
)
Mål C–559/13
Finanzamt Dortmund-Unna
mot
Josef Grünewald
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
”Fri rörlighet för kapital — Direkt beskattning — Inkomstskatt — Avdragsrätt för periodiska utbetalningar till en förälder inom ramen för förskott på arv — Undantagande av skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet”
1.
Genom förevarande begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland) ombedes domstolen ännu en gång att ta ställning till huruvida en nationell lagstiftning enligt vilken endast skattskyldiga personer med hemvist i landet har rätt att från sin skattepliktiga inkomst göra avdrag för understöd som utbetalats till följd av en överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv är förenlig med de unionsrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.
2.
Begäran om förhandsavgörande har framställts i ett mål mellan en fysisk person som saknar hemvist i Tyskland, Josef Grünewald, och den tyska skatteförvaltningen angående den tyska skatteförvaltningens vägran att ge Josef Grünewald rätt att från de i Tyskland genererade inkomsterna göra avdrag för det understöd som vederbörande har utbetalat till sina föräldrar till följd av att andelar i ett personbolag verksamt inom frukt- och grönsaksodling har överlåtits inom ramen för förskott på arv.
3.
Frågan om den ifrågavarande nationella skattelagstiftningens förenlighet med de unionsrättsliga bestämmelserna om fri rörlighet för kapital har redan varit föremål för domstolens prövning. I själva verket har domstolen i domen Schröder (
2
) redan slagit fast att unionsrätten utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat som leder till diskriminering mellan skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer utan hemvist i landet vad gäller rätt att från inkomst göra avdrag för periodiska utbetalningar till en förälder vid överlåtelse av tillgångar inom ramen för förskott på arv, i den mån förpliktelsen att göra dessa periodiska utbetalningar följer av den aktuella transaktionen.
4.
Av en rad skäl anförda i beslutet om hänskjutande och som fortsättningsvis kommer att analyseras är det enligt Bundesfinanzhofs uppfattning tveksamt om den lösning som domstolen har valt i domen Schröder slutgiltigt har klargjort rättsläget enligt unionsrätten och därmed kan ge ett uttömmande svar på den rättsfråga som är föremål för det vid Bundesfinanzhof pågående målet. Vidare frågar sig den hänskjutande domstolen om det inte kan föreligga tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera den ifrågavarande nationella lagstiftningen. Mot denna bakgrund har den hänskjutande domstolen beslutat att ännu en gång hänskjuta frågan till domstolen genom förevarande begäran om förhandsavgörande.
I – Rättsläget enligt nationell lagstiftning
5.
Även om rättsläget enligt nationell lagstiftning redan har beskrivits i målet Schröder (
3
) anser jag det vara nödvändigt att i det följande mer ingående redogöra för nämnda rättsläge, eftersom både Bundesfinanzhof och den tyska regeringen har hävdat att i det beslut om hänskjutande som ligger till grund för domstolens dom i målet Schröder är den nationella lagstiftningen inte tillräckligt tydligt beskriven och att detta kan ha inverkat på den lösning som har valts av domstolen i nämnda mål. Jag kommer därför inledningsvis att beskriva det gällande regelverket för inkomstskatt, därefter den rättsliga regleringen av förskott på arv i tysk rätt och slutligen den skattemässiga behandlingen av överlåtelser inom ramen för förskott på arv.
6.
För det första vad beträffar det gällande regelverket för inkomstskatt ska det erinras om att den tyska lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz, nedan kallad EStG) (
4
) gör åtskillnad mellan skattskyldiga personer med hemvist i Tyskland och skattskyldiga personer som saknar hemvist eller inte stadigvarande vistas i Tyskland. De förstnämnda är skattskyldiga för hela sin inkomst. De sistnämnda är begränsat skattskyldiga, det vill säga endast för den inkomst som de uppbär i Tyskland. Bland de skattepliktiga inkomster som uppbärs av personer som är begränsat skattskyldiga räknas inkomst av näringsverksamhet i denna medlemsstat. (
5
)
7.
Enligt 10.1 § EstG får det under vissa förutsättningar göras avdrag för periodiska eller skiftande varaktiga utbetalningar till följd av särskilda åtaganden, som inte är driftskostnader eller utgifter för inkomsternas förvärvande, i egenskap av ”särskilda utgifter”. (
6
)
8.
50 § EStG innehåller särskilda bestämmelser för personer som är begränsat skattskyldiga. Enligt första stycket har dessa skattskyldiga personer avdragsrätt för driftskostnader eller utgifter för inkomsternas förvärvande endast om dessa har ett ekonomiskt samband med inkomster som uppburits inom landet. Dessa skattskyldiga personer är däremot undantagna från tillämpningen av 10 § EStG och har följaktligen inte rätt att göra avdrag för särskilda utgifter.
9.
För det andra är förskott på arv enligt tysk rätt en överlåtelse av tillgångar genom vilken en eller flera testamentsgivare med beaktande av ett framtida arv överlåter sina tillgångar till en eller flera framtida arvtagare, oftast sitt företag eller sin fasta egendom. Det som är utmärkande för en sådan överlåtelse är att överlåtaren förbehåller sig tillräckliga medel för sin försörjning, vilka kan bestå i periodiska utbetalningar (så kallat privat understöd). I tysk rättspraxis har syftet med förskott på arv identifierats så, att det ska möjliggöra för den efterkommande generationen att innan arvet realiseras dra nytta av en inkomstbringande ekonomisk enhet som åtminstone delvis kan tillfredsställa dess materiella behov och samtidigt säkerställa överlåtarens försörjning. Det följer av rättspraxis från Bundesfinanzhof att överlåtaren vid överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv förbehåller sig inkomst – genom återkommande utbetalningar i form av understöd – som egentligen härstammar från vederbörandes tillgångar, men som förvärvaren av tillgångarna hädanefter ska intjäna. (
7
)
10.
I avtalet om överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv, vilket enligt rättspraxis utgör en gåva, fastställs inte utbetalningsbeloppet utifrån värdet på de överlåtna tillgångarna, utan enligt överlåtarens försörjningsbehov samt den betalningsskyldiges skatteförmåga. (
8
) Denna faktor gör att ovannämnda avtal skiljer sig från vederlagsbetingade och ömsesidigt bindande överlåtelser av tillgångar där eventuella avtalade återkommande utbetalningar i stället utgör vederlaget för de överlåtna tillgångarna.
11.
För det tredje vad beträffar den skattemässiga behandlingen av transaktionerna för överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv i det fall det avtalas om att förvärvaren ska betala privat understöd till överlåtaren betraktas dessa transaktioner enligt fast rättspraxis från Bundesfinanzhof varken som vederlag för överlåtelsen eller anskaffningskostnad för förvärvaren, utan räknas till särskilda utgifter och återkommande utbetalningar för skatteändamål. (
9
) Denna klassificering grundar sig på syftet med regelverket för förskott på arv vilket angetts ovan i punkt 9. Enligt 10 § EstG har skattskyldiga personer med hemvist i landet rätt att göra avdrag för hela beloppet av privat understöd i egenskap av återkommande utbetalningar för särskilda utgifter vid fastställandet av den beskattningsbara inkomsten när de kan revideras. Skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet får däremot inte göra avdrag för sådana utbetalningar i och med att det i 50 § EStG uttryckligen föreskrivs att 10 § EStG inte är tillämplig på personer som är begränsat skattskyldiga.
12.
Med hänsyn till syftet med regelverket för förskott på arv – vilket angetts ovan i punkt 9 och som medför att förbehållet om inkomst genom återkommande utbetalningar till överlåtaren ger upphov till en ”överföring av skatteförmåga” (
10
) – svarar en beskattning av understödet som ”övriga inkomster” hos den obegränsat skattskyldiga överlåtaren/betalningsmottagaren mot avdraget för privat understöd hos den obegränsat skattskyldiga förvärvaren/betalningsskyldige (så kallad reciprocitetsprincip).
II – Bakgrund, målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
13.
Genom avtal av den 17 januari 1989 inom ramen för en överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv förvärvade Josef Grünewald, motparten vid den hänskjutande domstolen, tillsammans med sin bror vardera 50 procent av andelarna i ett civilrättsligt bolag verksamt inom frukt- och grönsaksodling från sin far. Inom ramen för nämnda transaktion förband sig bröderna att betala ett privat understöd till fadern eller föräldrarna på de i ovannämnda överlåtelseavtal angivna villkoren.
14.
Mellan år 1999 och år 2002 erhöll Josef Grünewald, som varken har hemvist eller stadigvarande vistas i Förbundsrepubliken Tyskland utan har hemvist i en annan av Europeiska unionens medlemsstater, tack vare ovannämnda innehav viss inkomst av näringsverksamhet. Under samma period uppbar han även ytterligare inkomster i Tyskland.
15.
Finanzamt Dortmund-Unna, klaganden vid den hänskjutande domstolen, fann att Josef Grünewald var begränsat skattskyldig och nekade möjligheten att göra avdrag för det privata understöd som utbetalats till fadern med stöd av 50 § EStG.
16.
Josef Grünewald överklagade Finanzamt Dortmund-Unnas beslut till Finanzgericht Münster, som biföll talan. Finanzamt Dortmund-Unna har därefter överklagat Finanzgericht Münsters avgörande till den hänskjutande domstolen och yrkat att Finanzgericht Münsters dom ska upphävas och att Josef Grünewalds talan vid Finanzgericht Münster ska ogillas.
17.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att Finanzamt enligt tillämplig nationell lagstiftning med rätta inte medgav Josef Grünewald avdrag för ifrågavarande privata understöd, eftersom det utgör särskilda utgifter vilka en begränsat skattskyldig person som Josef Grünewald inte har rätt att göra avdrag för. Den hänskjutande domstolen har emellertid understrukit med hänvisning till den ovannämnda domen Schröder att det fortfarande föreligger tvivel om huruvida ett sådant skattesystem är förenligt med unionsrätten.
18.
Bundesfinanzhof hyser i synnerhet en rad tvivel om huruvida domen Schröder är tillämplig på förevarande mål. För det första har det i beslutet om hänskjutande avseende målet Schröder inte i tillräcklig utsträckning lagts vikt vid förekomsten av den ovannämnda reciprocitetsprincipen (
11
) i det nationella systemet, enligt vilken den betalningsskyldiges avdrag medför en motsvarande skattskyldighet för betalningsmottagaren. För det andra har skatteförvaltningen anfört att EU-domstolen i den ovannämnda domen enbart har avgjort fall där det rör sig om överlåtelse mot vederlag, vilket emellertid inte kan antas när det rör sig om överlåtelse inom ramen för förskott på arv. Dessutom är utbetalningen av eventuellt understöd i detta fall inte helt avdragsgill, utan ska delas upp i anskaffningskostnader (avdrag i särskilda poster) och i en räntedel (omedelbart avdragsgill). För det tredje rörde domen Schröder privata hyresinkomster och inte, som i förevarande mål, inkomst från näringsverksamhet som intjänas av medföretagare.
19.
Den hänskjutande domstolen har därför understrukit två aspekter som är relevanta för EU-domstolens prövning. För det första hyser den hänskjutande domstolen tvivel om Finanzgericht Münsters ställningstagande om att det förelåg ett direkt samband mellan inkomst av näringsverksamhet till följd av andelar i personbolaget och det av Josef Grünewald utbetalda privata understödet. Finanzgericht beaktade nämligen inte att det privata understödet berodde på betalningsmottagarens (klagandens föräldrars) understödsbehov, vilket även skulle kunna göra det möjligt att anknyta utbetalningen till klagandens personliga förhållanden. För det andra är den hänskjutande domstolen tveksam till huruvida den ifrågavarande lagstiftningen kan motiveras med hänsyn till territorialitetsprincipen (det vill säga för att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna).
20.
Mot denna bakgrund har den hänskjutande domstolen genom beslut av den 14 maj 2013 ansett det vara nödvändigt att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen för förhandsavgörande:
”Utgör artikel 63 [FEUF] hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en skattskyldig person utan hemvist i landet inte har rätt att dra av privat underhåll som är knutet till en överlåtelse av inkomstbringande inhemska tillgångar som sker genom gåva i form av förskott på arv, medan motsvarande underhåll kan dras av vid obegränsad skattskyldighet, varvid dock avdraget medför en motsvarande skattskyldighet för (obegränsat skattskyldiga) betalningsmottagare?”
III – Förfarandet vid domstolen
21.
Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 30 oktober 2013. Den tyska regeringen, den franska regeringen och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Vid förhandlingen den 16 september 2014 har Finanzamt Dortmund-Unna, den tyska regeringen, den franska regeringen samt kommissionen yttrat sig.
22.
Genom skrivelse av den 18 februari 2014 har den tyska regeringen enligt artikel 16.3 i domstolens stadga lämnat in en ansökan om att förevarande mål ska behandlas i domstolens stora avdelning.
IV – Rättslig bedömning
23.
Genom sin tolkningsfråga önskar den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en skattskyldig person med hemvist i landet, men inte en skattskyldig person utan hemvist i landet, har rätt att göra avdrag för privat understöd som är knutet till en överlåtelse av inkomstbringande inhemska tillgångar som sker i samband med förskott på arv, och enligt vilken detta avdrag medför en motsvarande skattskyldighet för betalningsmottagaren som är obegränsat skattskyldig i medlemsstaten i fråga.
A – Den tillämpliga fria rörligheten
24.
Det ska framför allt påpekas att enligt artikel 63.1 FEUF är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater generellt sett förbjudna.
25.
I avsaknad av definition av begreppet kapitalrörelser i fördraget, har domstolen ansett att den nomenklatur som utgör bilaga 1 till direktiv 88/361 är vägledande. Domstolen har därvid gjort förbehållet att förteckningen i direktivet inte är uttömmande, vilket anges i dess inledning. (
12
)
26.
Det framgår emellertid av fast rättspraxis att gåvor och arv, som ingår under rubrik XI i bilaga 1 till direktiv 88/361, utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63 FEUF, utom i de fall då samtliga aspekter av arvet och gåvorna rör en och samma medlemsstat. (
13
) Bortsett från dessa specifika fall omfattas alltså den skattemässiga behandlingen av arv eller gåvor, oavsett om dessa avser pengar eller fast eller lös egendom, av EUF-fördragets bestämmelser om kapitalrörelser. (
14
)
27.
Det ska i övrigt noteras att domstolen i den ovannämnda domen Schröder redan har slagit fast att den överlåtelse av tillgångar genom förskott på arv som uppvisar ett gränsöverskridande inslag omfattas av artikel 63 FEUF. (
15
) Den omständigheten att föremålet för överlåtelsen genom förskott på arv i förevarande fall utgörs av andelar i ett personbolag, och inte fast egendom som i fallet som ledde till avkunnandet av domen Schröder, utgör enligt min uppfattning inte i sig en faktor som kan påverka bedömningen av vilken fri rörlighet som är tillämplig på den ifrågavarande nationella lagstiftningen. (
16
)
28.
En situation där en person med hemvist i Tyskland inom ramen för förskott på arv överlåter ett personbolag som bildats enligt tysk rätt och bedriver jordbruksverksamhet i Tyskland till sin egen son som har hemvist i en annan medlemsstat utgör en transaktion som uppvisar gränsöverskridande inslag och omfattas i princip av begreppet kapitalrörelser enligt artikel 63 FEUF.
B – Huruvida det föreligger en restriktion för kapitalrörelser
29.
De åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar bland annat sådana åtgärder som kan avhålla personer som saknar hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller bibehålla sådana investeringar (
17
) eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater. (
18
)
30.
Enligt den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är fysiska personer som varken har hemvist eller stadigvarande vistas i Tyskland skattskyldiga till inkomstskatt enligt 49 § EstG i denna medlemsstat vilket bland annat gäller inkomst av näringsverksamhet utövad i Tyskland. (
19
) Till skillnad från skattskyldiga personer med hemvist i landet har skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet inte någon rätt enligt 50 § EstG att från denna inkomst göra avdrag för ett sådant privat understöd som det som Josef Grünewald betalat till sin far eller sina föräldrar på grund av ett förskott på arv, eftersom det räknas som särskild utgift i den mening som avses i 10.1 § EstG.
31.
Den mindre gynnsamma skattemässiga behandling som endast tillämpas för personer som saknar hemvist i landet vad gäller privat understöd skulle kunna avhålla dem från att genom förskott på arv förvärva eller behålla andelar i tyska bolag som utövar näringsverksamhet i Tyskland. (
20
) Den skulle också kunna avhålla personer med hemvist i Tyskland från att välja personer som har hemvist i någon annan medlemsstat än Förbundsrepubliken Tyskland som mottagare av ett förskott på arv. (
21
)
32.
Det framgår av ovanstående att en lagstiftning som föreskriver en sådan missgynnande behandling för skattskyldiga personer utan hemvist i landet utgör en restriktion för fri rörlighet för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF.
C – Huruvida restriktionen för den fria rörligheten för kapital eventuellt kan motiveras
33.
Det är dock nödvändigt att pröva huruvida en nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan anses vara förenlig med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital trots att den utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital.
34.
Enligt artikel 65.1 a FEUF ska bestämmelserna i artikel 63 FEUF i själva verket ”inte påverka medlemsstaternas rätt att … tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort …”. Denna bestämmelse utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska tolkas restriktivt. Den begränsas nämligen i sin tur av artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella bestämmelser som avses i punkt 1 i denna artikel ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]”. (
22
)
35.
Det är därför nödvändigt att pröva huruvida en nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet, som skiljer mellan skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer utan hemvist i landet, resulterar i en ojämlik behandling som är tillåten enligt artikel 65.1 a FEUF eller utgör en godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning som är förbjuden enligt punkt 3 i samma artikel. I detta avseende framgår det av fast rättspraxis att en nationell lagstiftning av detta slag kan anses vara förenlig med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital endast i två fall, närmare bestämt dels om skillnaden i behandling tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara, dels om skillnaden i behandling kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. (
23
) För att kunna rättfärdigas får skillnaden i behandling dessutom inte heller gå utöver vad som krävs för att det ändamål som eftersträvas med den ifrågavarande lagstiftningen ska kunna uppnås. (
24
)
1. Huruvida de aktuella situationerna är jämförbara med varandra
36.
Det framgår av fast rättspraxis som följer av domen Schumacker (
25
) att situationen för personer med hemvist i landet och situationen för personer som saknar hemvist i landet generellt sett inte är jämförbara när det gäller direkta skatter, eftersom den inkomst som en person som saknar hemvist i landet uppbär där mestadels bara utgör en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till den ort där han eller hon har sin bosättning, och att den personliga skatteförmågan för den person som saknar hemvist i landet, med hänsyn tagen till hans eller hennes samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas på den ort där centrum för hans eller hennes personliga och ekonomiska intressen är beläget, vilken ort vanligtvis sammanfaller med den där personen stadigvarande vistas. (
26
)
37.
Det förhållandet att en medlemsstat inte beviljar en person som saknar hemvist i landet vissa skattemässiga förmåner som den beviljar personer med hemvist i landet utgör generellt sett inte någon diskriminering enligt rättspraxis. (
27
)
38.
En skattskyldig person som saknar hemvist i landet kan alltså i princip inte anmärka på en medlemsstat i vilken han eller hon endast uppbär en liten del av sina inkomster för att denna vägrar honom eller henne en skattefördel som är beroende av hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation, såsom avdraget för underhåll som vederbörande har att utge, då denna skyldighet åvilar den medlemsstat i vilken han eller hon har sitt hemvist. Det är endast när en skattskyldig person som saknar hemvist i landet inte uppbär någon betydande inkomst i sin hemvistmedlemsstat och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som bedrivs i den medlemsstat från vilken inkomsten härrör, som det åligger denna stat att beakta hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation. (
28
)
39.
Av fast rättspraxis följer däremot också att i fråga om sådana kostnader som de för intäkternas förvärvande, vilka har direkt samband med verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat, befinner sig personer som har hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet i jämförbara situationer, varför en nationell lagstiftning i nämnda stat, enligt vilken personer som saknar hemvist i landet inte har rätt att vid beskattningen dra av sådana kostnader medan samma lagstiftning däremot medger sådan avdragsrätt för personer som har hemvist i landet, riskerar att medföra nackdelar framför allt för medborgare i andra medlemsstater, varför den innebär en indirekt diskriminering på grund av nationalitet. (
29
)
40.
Det är mot bakgrund av de i föregående punkter angivna principerna i rättspraxis som det ska fastställas huruvida situationen för en skattskyldig person utan hemvist i landet som Josef Grünewald, som betalar privat understöd inom ramen för en överlåtelse av bolagsandelar genom förskott på arv, är jämförbar med situationen för en skattskyldig person med hemvist i landet som Josef Grünewalds bror, som på samma villkor erhåller lika tillgångar och betalar motsvarande privat understöd.
41.
I detta hänseende är det framför allt nödvändigt att notera att det i förevarande fall inte klart och tydligt framgår av beslutet om hänskjutande vilken del av Josef Grünewalds totala inkomst som utgör inkomst som förvärvades i Tyskland under de ifrågavarande skatteperioderna.
42.
Om den hänskjutande domstolen slår fast att Josef Grünewald under dessa perioder förvärvade merparten av sin totala inkomst i Tyskland, måste slutsatsen bli att vederbörandes situation är jämförbar med situationen för den skattskyldiga personen med hemvist i landet, vilket följaktligen innebär att olika skattemässig behandling med avseende på avdrag för privat understöd i princip är förbjuden.
43.
Om den hänskjutande domstolen i stället slår fast att den inkomst som Josef Grünewald förvärvade i Tyskland inte utgjorde merparten av vederbörandes totala inkomst, är hans situation enligt den ovan i punkt 39 nämnda rättspraxis jämförbar med situationen för den skattskyldiga personen med hemvist i landet, under förutsättning att det utbetalade privata understödet klassificeras som en kostnad som har direkt samband med den verksamhet som har genererat den skattepliktiga inkomsten.
44.
I detta hänseende ska det erinras om att med kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med de intäkter som uppburits i den medlemsstat där verksamheten bedrivs ska förstås sådana kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med det tillhandahållande som har gett upphov till beskattningen i denna stat och som alltså inte kan skiljas från detta tillhandahållande. (
30
)
45.
I målet Schröder har domstolen uttryckligen slagit fast att i den mån förpliktelsen att göra privata periodiska utbetalningar inom ramen för förskott på arv följer av överlåtelsen av de aktuella tillgångarna, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera, utgör dessa periodiska utbetalningar en kostnad som har direkt samband med utnyttjandet av dessa tillgångar, varför den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet och som ska göra dessa periodiska utbetalningar i detta hänseende befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en skattskyldig person med hemvist i landet. (
31
)
46.
Om detta synsätt tillämpas i förevarande mål medför det – i det fall den hänskjutande domstolen slår fast, vilket tycks vara fallet, (
32
) att Josef Grünewalds förpliktelse att betala privat understöd följer av att han genom förskott på arv har erhållit andelar i det personbolag från vilket den inkomst som är skattepliktig i Tyskland har, åtminstone delvis, sitt ursprung – att dessa utbetalningar ska klassificeras som kostnader som har direkt samband med den verksamhet som har genererat den skattepliktiga inkomsten och att Josef Grünewalds situation ska anses vara jämförbar med situationen för brodern som är en skattskyldig person med hemvist i landet.
47.
I sitt beslut om hänskjutande har Bundesfinanzhof emellertid hänvisat till en rad skäl, vilka nämns ovan i punkt 18, som väcker tvivel om huruvida den lösning som valts i domen Schröder är tillämplig på förevarande fall. Inget av dessa skäl gör mig övertygad.
48.
Bundesfinanzhof har för det första hänvisat till möjliga luckor i beslutet om hänskjutande avseende målet Schröder, i vilket det framför allt inte har lagts någon vikt vid förekomsten av ”reciprocitetsprincipen” (
33
), enligt vilken den betalningsskyldiges avdrag medför en motsvarande skattskyldighet för betalningsmottagaren. I detta hänseende anser jag, på samma sätt som kommissionen, att även om det medges att det nationella rättsliga ramverk som den hänskjutande domstolen bad domstolen att uttala sig om i det fallet uppvisade luckor har en eventuell avsaknad av hänvisning till reciprocitetsprincipen inte någon som helst inverkan på den unionsrättsliga bedömningen när det gäller den diskriminerande skattemässiga behandlingen av den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet. Dels har ovannämnda princip ingen betydelse för klassificeringen av privat understöd som ”kostnader som har direkt samband” med den verksamhet som har genererat den skattepliktiga inkomsten enligt den rättspraxis som nämns i föregående punkter, dels finns det inget skäl ‐ och med förbehåll för de synpunkter beträffande tvingande skäl av allmänintresse vilka nämns nedan i punkt 66 och följande punkter och vilka den hänskjutande domstolen eller den tyska regeringen inte har anfört ‐ att låta den skattemässiga behandlingen av de privata utbetalningarna till betalningsmottagaren medföra olika skattemässig behandling av den betalningsskyldige för dessa utbetalningar beroende på om denne är en skattskyldig person som har hemvist i landet eller inte.
49.
För det andra vad beträffar den tyska skatteförvaltningens uppfattning – som Bundesfinanzhof har hänvisat till och enligt vilken domstolen i domen Schröder enbart har avgjort fall där det rör sig om överlåtelse mot vederlag men däremot inte om överlåtelse inom ramen för förskott på arv, vilket följaktligen innebär att åtskillnaden mellan avdrag för anskaffningskostnader och räntor i ett fall som motsvarar den första situationen är av betydelse – kan jag inte låta bli att påpeka att en sådan uppfattning är tämligen överraskande. Vid en enkel genomläsning av domstolens dom i målet Schröder samt generaladvokaten Bots motsvarande förslag till avgörande står det nämligen utom tvivel att domstolen i nämnda dom, på samma sätt som i förevarande fall, har behandlat en vederlagsfri överlåtelse genom förskott på arv. (
34
) Den tyska regeringen har för övrigt vid förhandlingen tydligt hävdat att de faktiska omständigheterna i de båda fallen är likartade.
50.
För det tredje anser jag när det gäller Bundesfinanzhofs tvivel i fråga om källan för de skattepliktiga inkomsterna att den omständigheten att föremålet för överlåtelsen genom förskott på arv i förevarande fall är andelar i ett personbolag som bedriver näringsverksamhet, och inte fast egendom som i målet Schröder, saknar betydelse för EU-domstolens prövning. I själva verket handlar det i båda fallen om överlåtelse av tillgångar vilka genererar inkomst som är skattepliktig i Tyskland. Den omständigheten att dessa inkomster genereras av näringsverksamhet i stället för av uthyrning av fastigheter medför inte någon skillnad i deras skattemässig behandling som har betydelse för förevarande mål, framför allt med avseende på differentierad skattemässig behandling av skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet.
51.
I sitt beslut om hänskjutande tycks Bundesfinanzhof klandra Finanzgericht för att inte ha beaktat att det privata understödet beror på betalningsmottagarnas understödsbehov, vilket skulle kunna göra det möjligt att anknyta dessa utbetalningar till förvärvarens personliga förhållanden och innebära att de ska tas i beaktande av det land där vederbörande har sitt hemvist utan skyldighet för det land där inkomsten genereras att medge avdrag. (
35
)
52.
Även den tyska regeringen har i sina yttranden påpekat att privat understöd på samma sätt som i tysk rätt ska anses som avdrag knutna till personliga förhållanden, eftersom det grundar sig på familjeband. (
36
) Nämnda regering har hävdat att denna klassificering av privat understöd i nationell lagstiftning ska vara avgörande även för bedömningen av hur dessa utbetalningar ska behandlas skattemässigt enligt unionsrätten. Eftersom regelverket för direkt beskattning inte är harmoniserat ska de nationella lagstiftarna och domstolarna i själva verket ha möjligheten att fastställa skatteavdragens rättsliga karaktär.
53.
I detta hänseende har domstolen vad beträffar den omständigheten som framhållits av Bundesfinanzhof, enligt vilken privat understöd beror på betalningsmottagarnas understödsbehov, redan i domen Schröder förkastat liknande grunder som anfördes av den tyska regeringen och slagit fast att denna omständighet inte ifrågasätter förekomsten av ett direkt samband i den mening som avses i rättspraxis, eftersom den inte följer av någon överensstämmelse mellan beloppet av den ifrågavarande kostnaden och beloppet av den skattepliktiga inkomsten, utan av att denna kostnad är oupplösligen förenad med den verksamhet som genererar denna. (
37
)
54.
Däremot vad beträffar den tyska regeringens argument avseende nödvändigheten av att beakta de omtvistade avdragens klassificering i nationell rätt vill jag påpeka att ingen klassificering av en kostnad eller ett avdrag enligt nationell rätt (oavsett om ifrågavarande kostnader eller avdrag klassificeras som personliga, yrkesmässiga eller annat), även om den på nationellt plan har den betydelse som de nationella lagstiftarna och domstolarna vill tilldela den, emellertid får användas för att rättfärdiga en diskriminering mellan europeiska medborgare på grund av deras hemvist, vilket är i strid med unionsrätten.
55.
Det ska i detta hänseende erinras om att även om medlemsstaterna för närvarande har kvar sin behörighet i frågor om direkta skatter är de inte desto mindre skyldiga enligt fast rättspraxis att respektera de åtaganden som de skrivit under och iaktta unionsrätten när de utövar denna befogenhet. (
38
)
56.
Den tyska regeringen har i andra hand gjort gällande att det i förevarande fall inte föreligger något direkt samband mellan de kostnader som det har begärts avdrag för och de skattepliktiga inkomsterna. Den omständigheten att Josef Grünewald inte skulle ha erhållit bolagsandelarna om han inte hade förpliktat sig att betala understödet räcker inte för att motivera att det föreligger ett ”direkt samband” mellan utbetalningarna och inkomsten av näringsverksamheten. Det som är avgörande för att kunna fastställa att ett sådant samband föreligger är den omständigheten att de åberopade kostnaderna specifikt har uppkommit till följd av den i Tyskland skattepliktiga näringsverksamheten, närmare bestämt genom förvaltningen av företaget, eller uppvisar ett oupplösligt samband med nämnda näringsverksamhet.
57.
På samma sätt kan sambandet mellan de ifrågavarande utbetalningarna och inkomsten av näringsverksamheten enligt den franska regeringen inte anses vara direkt, eftersom utbetalningarna inte är specifikt knutna till nämnda inkomst av näringsverksamhet. Den franska regeringen har hänvisat till två av domstolens nyligen avkunnade domar, närmare bestämt domen kommissionen/Finland (
39
) respektive domen kommissionen/Tyskland (
40
), där domstolen har preciserat innebörden av och räckvidden för begreppet direkt samband.
58.
I detta hänseende ska det emellertid påpekas att det inte finns något skäl till att inte bekräfta det som har slagits fast av domstolen i domen Schröder, det vill säga att i det fall den hänskjutande domstolen slår fast att förpliktelsen att göra de privata periodiska utbetalningarna följer, med andra ord har sitt ursprung i eller uppstår, av överlåtelsen av de tillgångar som genererar inkomsten, utgör kostnaden för att uppfylla nämnda förpliktelse en kostnad som är direkt kopplad till förvaltningen av dessa tillgångar. (
41
)
59.
Med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra förefaller det i förevarande fall, precis på samma sätt som i målet Schröder, vara så att förpliktelsen att betala privat understöd följer av överlåtelsen av andelarna i det bolag i vilket den skattepliktiga inkomsten har genererats. Överlåtelsen av andelarna och utbetalningarna utgör i själva verket delar av ett och samma avtal och står i ett utbytesförhållande till varandra. Bundesfinanzhof har i sitt beslut om hänskjutande påpekat att det framgår av 2 § i ovannämnda avtal att utbetalningarna ska utgöra ”vederlag”. Detta visar att om Josef Grünewald inte hade godtagit förpliktelsen att betala understödet till fadern skulle han inte ha erhållit andelarna i personbolaget.
60.
Förekomsten av ett ”direkt samband” i fall med överlåtelse genom förskott på arv framgår i övrigt av Bundesfinanzhofs beskrivning av regelverket för förskott på arv enligt rättspraxis. I själva verket, vilket framgår ovan i punkt 9, är privat understöd enligt rättspraxis från ovannämnda domstol inkomst av den överlåtna tillgången som överlåtaren förbehåller sig men som ska intjänas av förvärvaren. Utbetalningarna sammanfaller därför åtminstone till viss del med den av den överlåtna tillgången genererade inkomsten. Detta visar att det inte endast föreligger ett direkt samband utan att den kostnad som det begärs avdrag för (privat understöd) och den skattepliktiga inkomsten (avkastningar på bolagsandelar) helt och hållet sammanfaller med varandra.
61.
Vad gäller de domar som den franska regeringen har hänvisat till skulle domstolen i målet kommissionen/Finland pröva huruvida den finska skatteordningen för utdelning som lämnades till pensionsstiftelser, som var diskriminerande för pensionsstiftelser utan hemvist i landet, var förenlig med artikel 63 FEUF. (
42
) Det går enligt min uppfattning inte att av ovannämnda dom utläsa, såsom den franska regeringen verkar ha gjort, att domstolen hade för avsikt att grunda sig på ett enda kriterium, närmare bestämt lagstiftarens avsikt i stället för det kriterium om oskiljaktigheten mellan kostnader och inkomster som utvecklats i tidigare rättspraxis för att fastställa förekomsten av ett direkt samband. I punkterna 41–43 i nämnda dom har domstolen nämligen inte utvecklat något nytt kriterium utan har begränsat sig till att förkasta den finska regeringens argument om att situationerna för pensionsstiftelser med hemvist i landet respektive pensionsstiftelser utan hemvist i landet inte var jämförbara på grund av avsaknaden av direkt samband och konstatera att det var lagstiftaren själv som genom den ifrågavarande nationella lagstiftningen hade infört ett direkt samband mellan den avdragsgilla kostnaden (de belopp som avsatts för att täcka pensionsstiftelsernas pensionsförbindelser) och de skattepliktiga inkomsterna (utdelningarna) i syfte att beakta det specifika ändamålet för pensionsstiftelser, (
43
) som är gemensamt för pensionsstiftelser både med och utan hemvist i landet.
62.
I målet kommissionen/Tyskland skulle domstolen däremot pröva huruvida det tyska skattesystemet, enligt vilket pensionsstiftelser utan hemvist i landet inte hade rätt att från utdelningar och räntor uppburna i Tyskland göra avdrag för vissa kostnader som enligt kommissionen skulle anses ha direkt samband med dessa, var förenligt med artikel 63 FEUF. Till skillnad från det som den franska regeringen tycks hävda har domstolen i ovannämnda dom emellertid inte ändrat det synsätt som den har antagit i domen Schröder utan snarare grundat sig på detta. (
44
) Domstolen har begränsat sig till att ogilla kommissionens talan eftersom kommissionen trots sin bevisbörda inte kunde bevisa fördragsbrottet. Domstolen har framför allt kritiserat kommissionen för att den inte lade fram tillräcklig bevisning för att de kostnader (bank- och överföringsutgifter samt personalkostnader) som kommissionen hävdade hade ett direkt samband med de skattepliktiga inkomsterna (utdelningar och räntor) var specifikt nödvändiga för att generera nämnda inkomster. Med andra ord, eller för att använda terminologin i domen Schröder, kunde kommissionen inte tillräckligt visa att dessa kostnader följde, eller uppstod, av den verksamhet som hade genererat den skattepliktiga inkomsten.
63.
Den tyska regeringen har likaså gjort gällande att om det land i vilket Josef Grünewald har sitt hemvist skulle ge honom rätt att göra avdrag för det av honom utbetalade privata understödet skulle det finnas risk för dubbla avdrag för dessa utbetalningar vilket i sin tur skulle leda till en mer gynnsam behandling för personer utan hemvist i landet jämfört med den behandling som garanteras de personer som har hemvist i landet. Även om det eventuellt skulle föreligga en sådan risk, vilken i förevarande fall verkar vara tämligen teoretisk, kan den inte rättfärdiga att skattskyldiga personer utan hemvist i landet utsätts för diskriminerande behandling. I själva verket föreskrivs i såväl rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område och skatter på försäkringspremier (
45
), som var gällande vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet, som rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (
46
) ett utbyte av information mellan berörda skattemyndigheter, varpå det tyska finansministeriet för att undvika eventuella dubbla avdrag för kostnaderna kan underrätta den begränsat skattskyldiga personens hemviststat om att vederbörande har inkommit med en ansökan om avdrag. (
47
)
64.
Slutligen har den franska regeringen i andra hand gjort gällande att om domstolen skulle anse att en nationell lagstiftning som hindrar den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet att göra avdrag för utbetalat privat understöd strider mot artikel 63 FEUF, borde avdraget inte avräknas från den totala inkomst som vederbörande har genererat i det land där han eller hon inte har sin hemvist, utan avdraget borde medges endast med hänvisning till de kategorispecifika inkomster som har direkt samband med utbetalningarna, vilka i förevarande fall uteslutande utgörs av inkomst som Josef Grünewald har genererat i Tyskland på grund av sitt andelsinnehav i personbolaget.
65.
I detta hänseende anser jag emellertid, i enlighet med det som kommissionen har anfört vid förhandlingen, att i den mån det valda synsättet inte medför någon diskriminering mellan skattskyldiga personer som har hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet ankommer det på de nationella skattemyndigheterna att definiera exakt hur avdragen ska beräknas eller från vilket beskattningsunderlag som avdragen ska göras.
2. Huruvida det föreligger tvingande skäl av allmänintresse
66.
Av fast rättspraxis följer att en inskränkning av den fria rörligheten för kapital bara är tillåten om den är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. (
48
) Medan den tyska regeringen inte åberopade något tvingande skäl av allmänintresse och något sådant inte heller ansågs föreligga enligt den nationella domstolen i målet Schröder, (
49
) åberopas däremot i förevarande mål två tvingande skäl.
a) Huruvida det föreligger en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna
67.
Den hänskjutande domstolen frågar sig framför allt huruvida den omständigheten att den skattskyldiga personen utan hemvist i landet inte har rätt att göra avdrag för de utbetalningar som vederbörande är skyldig att betala kan vara motiverad för att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i enlighet med territorialitetsprincipen. Genom att hänvisa till den ovannämnda reciprocitetsprincipen (
50
), av vilken följer att EU-domstolens bedömning av den ifrågavarande lagstiftningen inte kan göras utan att ta hänsyn till den skattemässiga situationen för mottagaren av utbetalningarna, frågar sig den hänskjutande domstolen om källstaten för inkomster inte kan ha rätt att upprätthålla sin skattelagstiftning genom ett avdragsförbud för den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet om en beskattning av betalningsmottagaren inte är möjlig av skäl hänförliga till sakomständigheterna, som till exempel i det fall där vederbörande har hemvist utanför det nationella territoriet.
68.
Det ska i detta hänseende för det första erinras om att säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett legitimt ändamål som erkänts av domstolen. För det andra följer det av fast rättspraxis att medlemsstaterna så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande unionsbestämmelser fortfarande har befogenhet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning. (
51
)
69.
I förevarande fall ska det för det första emellertid påpekas att det varken framgår av beslutet om hänskjutande eller handlingarna i målet att de utbetalningar som Josef Grünewald gjort till fadern (betalningsmottagaren) inte kan vara föremål för beskattning i Tyskland. Det finns i själva verket ingen uppgift om att fadern har hemvist utanför det tyska territoriet eller av något annat skäl inte kan betala skatt för ovannämnda utbetalningar. Det verkar följaktligen röra sig om ett hypotetiskt argument som, med förbehåll för den kontroll som det uppenbarligen ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, i praktiken inte på något sätt i målet vid den nationella domstolen kan rättfärdiga den diskriminerande behandlingen av Josef Grünewald.
70.
För det andra och under alla omständigheter, vilket redan anförts ovan i punkt 48, kan den skattemässiga behandlingen av betalningsmottagaren oberoende av reciprocitetsprincipen (
52
) inte rättfärdiga diskrimineringen av den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet. Lagstiftningen i fråga, närmare bestämt artikel 50 § EStG, förbjuder alla avdrag för ”särskild utgift” i allmänhet i det fall den betalningsskyldige är begränsat skattskyldig. Den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet har följaktligen under inga omständigheter rätt att göra avdrag för privat understöd och detta oberoende av såväl betalningsmottagarens hemvist som den omständigheten att betalningsmottagaren beskattas för dessa utbetalningar. Denna lagstiftning syftar inte på något sätt till att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och kan under inga omständigheter anses utgöra en proportionerlig åtgärd för att uppnå detta syfte.
b) Sammanhanget i det nationella skattesystemet
71.
Genom att uttryckligen ansluta sig till samma argument som Bundesfinanzhof har hänvisat till för att uttrycka sina tvivel när det gäller en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna har den tyska regeringen som motivering för den ifrågavarande skattemässiga behandlingen även gjort gällande att det är nödvändigt att säkerställa sammanhanget i det nationella skattesystemet. Enligt nämnda regerings uppfattning ska hela överlåtelsen mellan generationer (Generationennachfolgeverbund) inom vilket transaktionen för förskott på arv görs (föräldrarna och de två sönerna i förevarande fall) med hänsyn till reciprocitetsprincipen och den följande överföringen av skatteförmåga mellan den betalningsskyldige och mottagaren av ifrågavarande utbetalningar (
53
) anses vara en enda skattemässig enhet och beskattas på ett enhetligt sätt. (
54
) Om avdraget för privat understöd var tillåtet i Tyskland utan att mottagaren av dessa utbetalningar samtidigt beskattades för dessa skulle den skattemässiga enheten enligt den tyska regeringens uppfattning komma att åtnjuta dubbla fördelar, vilket i sin tur skulle äventyra sammanhanget i det tyska skattesystemet.
72.
I detta hänseende ska det erinras om att domstolen i enlighet med sin fasta praxis har slagit fast att behovet att upprätthålla det inre sammanhanget i ett nationellt skattesystem kan utgöra tvingande skäl av allmänintresse. (
55
) För att ett argument grundat på en sådan motivering ska kunna godtas krävs emellertid att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen, i form av ett visst skatteuttag, för denna fördel, varvid bedömningen av huruvida detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande lagstiftningen. (
56
) Ett sådant direkt samband saknas dessutom när det gäller olika beskattningar eller olika skattemässig behandling av de skattskyldiga. (
57
)
73.
I förevarande fall är det uppenbart att den skattemässiga behandlingen i fråga rör olika skattskyldiga personer, närmare bestämt dels den betalningsskyldige för det privata understödet, som i det fall vederbörande har hemvist i landet får göra avdrag för dessa utbetalningar, dels betalningsmottagaren, som i enlighet med reciprocitetsprincipen, beskattas för utbetalningarna.
74.
Den tyska regeringen anser dock att det direkta sambandet mellan skattefördel och skatteuttag, som krävs enligt rättspraxis, ändå kan föreligga även om det är fråga om olika skattskyldiga personer, eftersom överlåtelsen mellan generationer med hänsyn till reciprocitetsprincipen ska behandlas som en enda skattemässig enhet.
75.
Detta argument övertygar mig inte alls.
76.
För det första förefaller det enligt min uppfattning uppenbart att motsäga det argument som den tyska regeringen själv har anfört ‐ och som behandlats ovan i punkt 56 och följande punkter ‐ enligt vilket det inte föreligger något direkt samband mellan de kostnader som det har begärts avdrag för (det vill säga privat understöd som betalningsmottagaren beskattas för) och den skattepliktiga inkomsten. Om det i själva verket görs gällande att det inte föreligger något direkt samband mellan de avdragsgilla kostnaderna och den skattepliktiga inkomsten ställer jag mig frågande till att det går att göra gällande att ett sådant samband föreligger mellan skattefördelen och skatteuttaget.
77.
För det andra strider ovannämnda argument mot den tyska skatteförvaltningens praxis. I enlighet med den ifrågavarande lagstiftningen behandlas nämligen inte alltid överlåtelsen mellan generationer som en enda skattemässig enhet utan endast om den skattskyldiga personen har hemvist i Tyskland. Det är i själva verket endast i det fallet som det föreligger en reciprocitet mellan beskattningen av utbetalningarna och rätten att göra avdrag därför. Enligt 50 § EStG har den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet däremot under inga omständigheter rätt att göra avdrag för privat understöd, oavsett om utbetalningarna beskattas i Tyskland eller inte.
78.
Den tyska regeringen har vid förhandlingen dessutom medgett att om mottagaren av utbetalningarna har hemvist i utlandet – vilket mot ovanstående bakgrund tycks vara tämligen hypotetiskt i förevarande fall – har den skattskyldiga personen med hemvist i landet rätt att göra avdrag för privat understöd även om nämnda utbetalningar inte blir beskattade i Tyskland under förutsättning att vederbörande uppvisar ett intyg från den medlemsstat där mottagaren av utbetalningarna har sitt hemvist, av vilket det framgår att utbetalningarna är föremål för beskattning i den medlemsstaten.
79.
Det framgår följaktligen av dessa överväganden att reciprocitetsprincipen inte utgör grund för något sammanhang som enligt den tyska regeringens argument ska upprätthållas i det nationella skattesystemet och kan rättfärdiga den diskriminerande behandlingen av den skattskyldiga person som saknar hemvist i landet.
80.
Av detta följer enligt min uppfattning att inget av de åberopade tvingande skälen av allmänintresse kan motivera den konstaterade inskränkningen av den fria rörligheten för kapital.
V – Förslag till avgörande
81.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan från Bundesfinanzhof på följande sätt:
Artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat, som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken en skattskyldig person med hemvist i landet, men inte en skattskyldig person utan hemvist i landet, har rätt att göra avdrag för privat understöd som är knutet till en överlåtelse av inkomstbringande inhemska tillgångar i samband med förskott på arv, förutsatt att skyldigheten att betala understödet uppstår genom överlåtelsen av tillgångarna, även om nämnda lagstiftning föreskriver att avdraget medför en motsvarande skattskyldighet för mottagaren av utbetalningarna som är obegränsat skattskyldig i den staten.
(
1
)	Originalspråk: italienska.
(
2
)	C–450/09, EU:C:2011:198.
(
3
)	Se punkterna 5–7 i dom Schröder (EU:C:2011:198) och punkterna 13–23 i generaladvokaten Bots förslag till avgörande i nämnda mål, EU:C:2010:761.
(
4
)	I den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen (BGBl. 2002 I, s. 4210).
(
5
)	Se 1 § och 49 § EStG.
(
6
)	Enligt definitionen i 4 § respektive 9 § EStG.
(
7
)	Bundesfinanzhofs dom av den 5 juli 1990, GrS 4/89–6/89, C.II.1.C, och av den 12 maj 2003, GrS 1/00, punkt C.II.3.
(
8
)	Bundesfinanzhofs dom av den 5 juli 1990, GrS 4/89–6/89, punkt C.I.1.
(
9
)	Bundesfinanzhofs dom av den 5 juli 1990, GrS 4/89–6/89, punkt C.II.1.C, och av den 12 maj 2003, GrS 1/00, punkt C.II.1.C.
(
10
)	Bundesfinanzhofs dom av den 31 mars 2004, X R 66/98, punkt II.3, och där angiven rättspraxis.
(
11
)	Se punkt 12 ovan.
(
12
)	Se dom Welte, C–181/12, EU:C:2013:662, punkt 19.
(
13
)	Se dom Welte, EU:C:2013:662, punkt 20 och där angiven rättspraxis, och dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 26.
(
14
)	Dom kommissionen/Spanien, C–127/12, EU:C:2014:2130, punkt 53, och dom Mattner, C‑510/08, EU:C:2010:216, punkt 20 och där angiven rättspraxis.
(
15
)	I ovannämnda dom Schröder (EU:C:2011:198, punkt 27) har domstolen slagit fast att överlåtelsen av i en medlemsstat belägen fastighet såsom förskott på arv till en fysisk person med hemvist i en annan medlemsstat ska anses omfattas av artikel 63 FEUF.
(
16
)	I detta hänseende har domstolen å ena sidan redan slagit fast att överlåtelsen av andelar i ett bolag som är hemmahörande i landet mellan en person med hemvist i landet och en person utan hemvist i landet utgör en kapitalrörelse (se, för ett liknande resonemang, dom Glaxo Wellcome, C–182/08, EU:C:2009:559, punkt 43). Å andra sidan är frågan om tillämpligheten av etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF, som för övrigt ingen av intervenienterna har hänvisat till, enligt min uppfattning inte aktuell i förevarande mål. Frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller andra fria rörligheten ska enligt numera fast rättspraxis avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen (se dom Test Claimants in the FII Group Litigation C–35/11, 2012:707, punkt 90 och där angiven rättspraxis). Det måste konstateras att den ifrågavarande nationella lagstiftningen rör den skattemässiga behandlingen av privat understöd som erlagts inom ramen för en transaktion gällande förskott på arv, och framför allt möjligheten att göra avdrag för sådant understöd i egenskap av ”särskilda utgifter”, och detta oberoende av om föremålet för transaktionen i själva verket utgör överlåtelse av bolagsandelar (denna faktor skiljer den ifrågavarande nationella lagstiftningen från den lagstiftning som var föremål för dom Scheunemann, C–31/11, EU:C:2012:481, se, särskilt, punkt 21). Om det antas att nämnda lagstiftning mot bakgrund av sitt ändamål inverkar restriktivt på etableringsfriheten, i synnerhet om överlåtelsen genom förskott på arv avser bolagsandelar som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, är denna inverkan följaktligen en oundviklig konsekvens av ett eventuellt hinder för den fria rörligheten för kapital och rättfärdigar alltså inte någon fristående prövning av nämnda lagstiftning med avseende på artikel 49 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom Glaxo Wellcome EU:C:2009:559, punkt 51 och där angiven rättspraxis). Det ska bland annat även påpekas att det i förevarande mål inte klart och tydligt framgår av beslutet om hänskjutande vilken roll de överlåtna andelarna har när det gäller förvaltningen av bolaget.
(
17
)	Dom Halley, C–132/10, EU:C:2011:586, punkt 22 och där angiven rättspraxis, och dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 30.
(
18
)	Dom kommissionen/Finland, C–342/10, EU:C:2012:688, punkt 28, och dom kommissionen/Tyskland, C–600/10, EU:C:2012:737, punkt 14.
(
19
)	Se vad gäller inkomst av uthyrning av fast egendom, dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 31.
(
20
)	Se, analogt, vad gäller förvärv av fast egendom, dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 31. Vad beträffar avskräckningen från att köpa bolagsandelar, se dom Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, C–436/08 och C–437/08, EU:C:2011:61, punkterna 52 och 53, och dom Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, punkterna 57 och 58.
(
21
)	Se dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 32.
(
22
)	Se dom kommissionen/Tyskland C–211/13, EU:C:2014:2148, punkterna 45 och 46, och dom Welte, EU:C:2013:662, punkterna 42 och 43 och där angiven rättspraxis.
(
23
)	Dom kommissionen/Finland, EU:C:2012:688, punkt 35 och där angiven rättspraxis.
(
24
)	Dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 35 och där angiven rättspraxis, och dom kommissionen/Tyskland, EU:C:2014:2148, punkt 47.
(
25
)	C–279/93, EU:C:1995:31.
(
26
)	Dom Schumacker, EU:C:1995:31, punkterna 31 och 32, och dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 37 och där angiven rättspraxis.
(
27
)	Detta med hänsyn tagen till de objektiva skillnaderna i fråga om källan för inkomsterna och personlig skatteförmåga eller i fråga om personliga förhållanden och familjesituation mellan dem som har sitt hemvist i landet och dem som saknar hemvist i landet. Se dom Schröder EU:C:2011:198, punkt 38 och där angiven rättspraxis.
(
28
)	Dom Schumacker, EU:C:1995:31, punkt 32. Se, även, generaladvokaten Bots förslag till avgörande i målet Schröder, EU:C:2010:761, punkterna 44 och 45.
(
29
)	Dom kommissionen/Finland, EU:C:2012:688, punkt 37, och dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 40 och där angiven rättspraxis.
(
30
)	Se dom Centro Equestre da Lezíria Grande, C–345/04, EU:C:2007:96, punkt 25.
(
31
)	Se dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 46.
(
32
)	Se punkt 59 nedan.
(
33
)	Det vill säga reciprocitetsprincipen som nämnt ovan i punkt 12.
(
34
)	Se punkterna 9, 12 och även 42 och 43 i dom Schröder, EU:C:2011:198 samt, än tydligare, punkterna 20–23 i generaladvokaten Bots förslag till avgörande i nämnda mål (EU:C:2010:761).
(
35
)	Se i fotnot 25 nämnd rättspraxis.
(
36
)	Den tyska regeringen har framför allt hävdat att den omständigheten att privat understöd är knutet till personliga förhållanden går att utläsa dels av karaktären på avtalet, vilket omfattas av familje- och arvsrätten, dels av föremålet för överlåtelsen som är att säkerställa de åldrande föräldrarnas ekonomiska försörjning, dels av den omständigheten att utbetalningarna inte bedöms utifrån värdet på vederlaget, utan på överlåtarens försörjningsbehov och den betalningsskyldiges skatteförmåga, dels av den omständigheten att parterna låter sig styras av inställningen att den överlåtna produktionsverksamheten ska vara kvar inom familjen.
(
37
)	Se dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 43.
(
38
)	Se dom Schumacker, EU:C:1995:31, punkt 21, dom Itelcar, C–282/12, EU:C:2013:629, punkt 26 och där angiven rättspraxis, och dom Conijn, C–346/04, EU:C:2006:445, punkt 14 och där angiven rättspraxis.
(
39
)	C–342/10, EU:C:2012:688.
(
40
)	C–600/10, EU:C:2012:737.
(
41
)	Se punkt 45 ovan och dom Schröder, EU:C:2011:198, punkterna 45, 46 och 49.
(
42
)	Medan pensionsstiftelser med hemvist i landet hade rätt att dra av de belopp som avsatts för att täcka deras pensionsförbindelser, vilket medför att de inte beskattas för nämnda utdelning, gavs pensionsstiftelser utan hemvist i landet inte denna möjlighet. Se dom kommissionen/Finland, EU:C:2012:688, punkterna 25 och 26.
(
43
)	Detta ändamål har av domstolen identifierats som att anskaffa kapital genom investeringar som bland annat ger en inkomst i form av aktieutdelningar, i syfte att därigenom täcka framtida åligganden enligt försäkringsavtal, som lagstiftningen i fråga i dom kommissionen/Finland, EU:C:2012:688, punkt 42.
(
44
)	Dom kommissionen/Tyskland, EU:C:2012:737, punkt 17.
(
45
)	EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64.
(
46
)	EUT L 64, s. 1.
(
47
)	Se, för ett liknande resonemang, även dom Centro Equestre da Lezíria Grande, EU:C:2007:96, punkt 36, och dom van Caster, C–326/12, EU:C:2014:2269, punkt 55.
(
48
)	Se, bland många andra, dom DMC, C–164/12, EU:C:2014:20, punkt 44 och där angiven rättspraxis.
(
49
)	Se dom Schröder, EU:C:2011:198, punkt 48.
(
50
)	Se punkt 12 ovan.
(
51
)	Se dom DMC, EU:C:2014:20, punkterna 46 och 47 och där angiven rättspraxis.
(
52
)	I sitt beslut om hänskjutande har Bundesfinanzhof hänvisat till dom Schempp (C–403/03, EU:C:2005:446). En sådan hänvisning förefaller enligt min uppfattning vara irrelevant, eftersom det målet gällde ett förbud i en medlemsstat att göra avdrag för ett underhållsbidrag till en mottagare som hade hemvist i en annan medlemsstat. Det var följaktligen fråga om förhållandet mellan två olika skattelagstiftningar (se, särskilt, punkt 35). Frågan om rätten att göra avdrag för privata utbetalningar och motsvarande beskattning av betalningsmottagaren rör däremot uteslutande det tyska skattesystemet.
(
53
)	Se punkterna 10 och 12 ovan.
(
54
)	Den tyska regeringen har anfört att domstolen i liknande fall, exempelvis i fråga om företagskoncerner, har erkänt flera rättssubjekt som en enda skattemässig enhet. Nämnda regering har särskilt hänvisat till dom Papillon, C–418/07, EU:C:2008:659.
(
55
)	Se, bland många andra, dom Manninen C–319/02, EU:C:2004:484, punkt 42, och dom Papillon, EU:C:2008:659, punkt 43.
(
56
)	Se, bland många andra, dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 92 och där angiven rättspraxis.
(
57
)	Se dom DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C–380/11, EU:C:2012:552, punkt 47 och där angiven rättspraxis. I detta avseende hänvisar jag även till punkterna 35 och följande punkter i mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Portugal (C–493/09, EU:C:2011:344).