62022CC0096
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PRIIT PIKAMÄE
prednesené 8. júna 2023 (
1
)
Vec C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spotrebné dane – Smernica 2008/118/ES – Články 7 a 9 – Rozsah – Vnútroštátna právna úprava, ktorá zdaňuje množstvá cigariet prekračujúce množstevný limit sadzbou platnou k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu“
1.
V prejednávanej veci Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko) podal na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý sa týka výkladu článku 34 ZFEÚ, ako aj článkov 7 a 9 smernice 2008/118/ES (
2
).
2.
Keďže tieto návrhy sú na žiadosť Súdneho dvora zamerané na druhú prejudiciálnu otázku, sústreďujú sa výlučne na exegetickú analýzu vyššie uvedených ustanovení sekundárneho práva.
3.
Relevantným normatívnym kontextom je právna úprava Únie týkajúca sa všeobecného systému spotrebných daní. Spotrebná daň je nepriama daň zo spotreby, ktorú možno použiť nielen na dosiahnutie cieľa každej daňovej politiky, a to zabezpečiť príjmy do štátnej pokladnice, ale aj cieľov nedaňovej povahy, ako napríklad cieľa odrádzania od spotreby určitých výrobkov vrátane tabaku.
4.
V prejednávanej veci vzniká otázka súladu medzi smernicou 2008/118 a vnútroštátnym daňovým režimom, na základe ktorého množstvá cigariet prekračujúce ním stanovený množstevný limit na uvedenie do daňového voľného obehu podliehajú sadzbe spotrebnej dane platnej k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu, pričom cieľom predmetného režimu je boj proti zneužívajúcemu konaniu spočívajúcemu v uvoľňovaní nadmerného množstva tovaru do daňového voľného obehu v očakávaní budúceho zvýšenia sadzby spotrebnej dane (forestalling).
5.
Prejednávaná vec umožní Súdnemu dvoru objasniť, kde sa nachádza deliaca čiara medzi vecnou pôsobnosťou harmonizácie vykonanej smernicou 2008/118 a mierou voľnej úvahy ponechanou členským štátom touto smernicou.
Právna úprava
Právo Únie
6.
V rámci prejednávanej veci sú relevantné články 7 a 9 smernice 2008/118.
Portugalské právo
7.
Smernica 2008/118 bola prebratá do portugalského práva prostredníctvom Decreto‑Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (zákonný dekrét č. 73/2010, ktorým sa schvaľuje zákon o spotrebných daniach) z 21. júna 2010 (Diário da República, 1. séria, č. 118, z 21. júna 2010, s. 2170, ďalej len „CIEC“).
8.
Článok 106 CIEC, nazvaný „Osobitné pravidlá pre uvedenie do daňového voľného obehu“, stanovuje:
„1.   Uvedenie cigariet do daňového voľného obehu podlieha obmedzujúcim pravidlám platným v priebehu obdobia medzi 1. septembrom a 31. decembrom každého kalendárneho roka.
2.   V priebehu obdobia stanoveného v predchádzajúcom odseku uvedenie cigariet do daňového voľného obehu, vykonávané každý mesiac každým hospodárskym subjektom, nemôže prekročiť množstevné limity vyplývajúce z uplatnenia faktoru zvýšenia v rozsahu 10 % na priemerné mesačné množstvo cigariet uvedených do daňového voľného obehu v priebehu dvanástich bezprostredne predchádzajúcich mesiacov.
3.   Na účely predchádzajúceho odseku sa výpočet mesačného priemeru zakladá na celkovom množstve cigariet uvedených do daňového voľného obehu, neoslobodených od dane, dosiahnutom medzi 1. septembrom a 31. augustom nasledujúceho roka.
4.   Každý hospodársky subjekt predloží príslušnému colnému úradu najneskôr 15. septembra každého roka prvotné vyhlásenie uvádzajúce jeho mesačný priemer a stanovujúce množstevný limit uplatniteľný v jeho prípade v priebehu obdobia platnosti obmedzujúcich pravidiel.
5.   Za mimoriadnych situácií, riadne odôvodnených náhlymi a časovo obmedzenými výkyvmi objemu predajov, je možné povoliť nedodržanie uvedených množstevných limitov, tieto sa však nezohľadnia na účely výpočtu mesačného priemeru pre nasledujúci rok.
6.   Po uplynutí obdobia platnosti obmedzujúcich pravidiel a najneskôr na konci mesiaca január každého roka hospodársky subjekt predloží príslušnému colnému úradu kontrolné vyhlásenie uvádzajúce celkové množstvo cigariet skutočne uvedených do daňového voľného obehu v priebehu obdobia platnosti obmedzujúcich pravidiel.
7.   Množstvá cigariet prekračujúce množstevný limit uvedený v odseku 4 podliehajú zaplateniu dane v sadzbe platnej k dátumu podania kontrolného vyhlásenia, ak sa prekročenie konštatuje na základe porovnania údajov uvedených v tomto dokumente a údajov spracovanými daňovou správou, pričom tým nie je dotknutá možnosť prípadného začatia konania o porušení.
8.   Pravidlá uvedené v tomto článku sú individuálne uplatniteľné v kontinentálnom Portugalsku, autonómnom regióne Azory a autonómnom regióne Madeira, pričom povinnosti stanovené v predchádzajúcich odsekoch sa musia splniť na colnom úrade, ktorý spracováva uvedenia do daňového voľného obehu.“
Skutkové okolnosti sporu, konanie vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
9.
Spoločnosť Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, predtým Compañía de Distribución Integral Logista SA (ďalej len „Logista“), je podnik pôsobiaci v oblasti maloobchodu s tabakovými výrobkami, ktorý vykonáva činnosť ako oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu s povolením udeleným portugalským colným orgánom v autonómnom regióne Madeira.
10.
Dňa 15. septembra 2010 Logista v súlade s článkom 106 ods. 4 CIEC predložila Colnému úradu Funchal (Portugalsko) prvotné vyhlásenie o priemernom mesačnom množstve cigariet uvedených do daňového voľného obehu v priebehu dvanástich bezprostredne predchádzajúcich mesiacov, teda od 1. septembra 2009 do 31. augusta 2010.
11.
Dňa 22. septembra 2010 Colný úrad Funchal oznámil spoločnosti Logista, že na základe poskytnutých informácií jej bol na obdobie platnosti obmedzujúcich pravidiel od septembra do decembra 2010 stanovený mesačný množstevný limit 1644005 cigariet, vypočítaný v súlade s článkom 106 ods. 1 až 3 CIEC.
12.
Dňa 18. novembra 2010 Logista požiadala o povolenie nedodržať tento množstevný limit na základe článku 106 ods. 5 CIEC.
13.
Dňa 7. januára 2011 Colný úrad Funchal prijal uznesenie o zamietnutí tejto žiadosti z dôvodu, že nedodržanie predmetného množstevného limitu nie je odôvodnené náhlymi a časovo obmedzenými výkyvmi objemu predajov v súlade s požiadavkami článku 106 ods. 5 CIEC. Logista následne podala na nadriadený orgán opravný prostriedok proti tomuto rozhodnutiu, ktorý bol tiež zamietnutý.
14.
Dňa 18. januára 2011 Logista v súlade s článkom 106 ods. 6 CIEC predložila Colnému úradu Funchal kontrolné vyhlásenie, ktoré potvrdzovalo, že množstvo cigariet, ktoré počas obdobia od septembra do decembra 2010 uviedla do daňového voľného obehu, viac než trojnásobne prekročilo množstevný limit.
15.
Na základe článku 106 ods. 7 CIEC bol voči spoločnosti Logista vydaný dodatočný platobný výmer vo výške 4607,69 eura, zvýšenej o 1,80 eura, na základe množstva cigariet, ktoré uviedla do daňového voľného obehu v období od septembra do decembra 2010 a ktoré prekračovalo množstevný limit stanovený v článku 106 ods. 2 CIEC.
16.
Logista napadla tento platobný výmer na Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Správny a daňový súd Funchal, Portugalsko), ktorý jej žalobu zamietol. Logista následne podala proti tomuto rozsudku odvolanie na Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd).
17.
Logista pred vnútroštátnym súdom okrem iného tvrdila, že uplatnenie sadzby spotrebnej dane platnej k dátumu podania kontrolného vyhlásenia je v rozpore s článkami 7 a 9 smernice 2008/118, podľa ktorých sa uplatňujú tie podmienky vzniku daňovej povinnosti a tá sadzba, ktoré boli platné k dátumu, keď bol tabak uvedený do daňového voľného obehu. Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňová a colná správa, Portugalsko) namieta, že predmetný režim je v súlade s uvedenými ustanoveniami.
18.
Za týchto okolností Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Predstavujú množstevné limity na uvedenie do daňového voľného obehu, ktoré stanovuje článok 106 CIEC, v rozsahu, v akom ukladajú hospodárskym subjektom povinnosť uvádzať na trh počas posledných štyroch mesiacov každého roka množstvá cigariet, ktoré neprekračujú priemerné mesačné množstvo cigariet uvedených do daňového voľného obehu v priebehu dvanástich bezprostredne predchádzajúcich mesiacov, množstevné obmedzenia dovozu alebo opatrenia s rovnocenným účinkom v zmysle článku 34 ZFEÚ?
2.
Je zdanenie množstiev cigariet, ktoré prekračujú množstevný limit na uvedenie do daňového voľného obehu stanovený v článku 106 ods. 2 CIEC, sadzbou platnou k dátumu podania kontrolného vyhlásenia podľa článku 106 ods. 7 CEIC v rozpore s pravidlami pre vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani zavedenými článkami 7 a 9 [smernice 2008/118]?“
19.
Písomné pripomienky predložili spoločnosť Logista, Daňová a colná správa, portugalská vláda, ako aj Európska komisia.
20.
Portugalská vláda a Komisia predniesli svoje ústne vyjadrenia na pojednávaní, ktoré sa konalo 22. marca 2023.
Analýza
21.
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 7 a 9 smernice 2008/118 majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej množstvá cigariet, ktoré prekračujú množstevný limit na uvedenie do daňového voľného obehu stanovený touto právnou úpravou, podliehajú sadzbe spotrebnej dane platnej k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu.
Úvodné pripomienky
22.
V prvom rade je potrebné pripomenúť, že smernica 2008/118, ktorá zrušila a nahradila smernicu 92/12/EHS (
3
), bola prijatá na základe článku 93 Zmluvy ES (teraz článok 113 ZFEÚ). Podľa tohto článku normotvorca Únie môže prijať pravidlá na zosúlaďovanie vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa nepriamych daní, okrem iného spotrebných daní, aby sa tým zabezpečilo vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu a zabránilo narušovaniu hospodárskej súťaže.
23.
Cieľom smernice 2008/118 je teda zabezpečiť správne fungovanie vnútorného trhu prostredníctvom voľného pohybu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v rámci Európskej únie. Na tento účel táto smernica vyžaduje zosúladenie vnútroštátnych právnych predpisov upravujúcich tieto druhy zdanenia, aby sa zabezpečilo, že koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky budú rovnaké vo všetkých členských štátoch (
4
).
24.
Všeobecný systém spotrebných daní zavedený touto smernicou sa uplatňuje výlučne na tovary vymenované v jej článku 1 ods. 1, konkrétne na energetické výrobky a elektrinu, alkohol a alkoholické nápoje, ako aj tabakové výrobky.
25.
Účinnosť tohto systému si vyžaduje, aby k uloženiu spotrebnej dane dochádzalo v čase uvedenia jedného z týchto výrobkov na vnútorný trh. Z toho vyplýva, že povaha spotrebnej dane ako dane zo spotreby vyžaduje, aby daňová povinnosť vznikla čo najbližšie ku konečnému spotrebiteľovi.
26.
Normotvorca Únie premietol tieto požiadavky nasledujúcim spôsobom. Článok 2 smernice 2008/118 stanovuje, že zdaniteľným plnením na účely spotrebnej dane je výroba uvedeného tovaru na území Únie alebo jeho dovoz na územie Únie. Článok 7 ods. 1 tejto smernice stanovuje, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený, a článok 9 prvý odsek tejto smernice stanovuje, že sa uplatňujú tie podmienky vzniku daňovej povinnosti a sadzba spotrebnej dane, ktoré sú platné k dátumu, ku ktorému vzniká daňová povinnosť v členskom štáte, v ktorom sa tovar uvádza do daňového voľného obehu.
27.
Vo všeobecnosti medzi vznikom zdaniteľného plnenia a okamihom vzniku zdaniteľnej povinnosti k spotrebnej dani uplynie určité časové obdobie. Normotvorca Únie teda stanovil možnosť uviesť tovar podliehajúci spotrebnej dani do režimu pozastavenia dane, ktorý je v článku 4 bode 7 smernice 2008/118 definovaný ako „daňový režim uplatňovaný na výrobu, spracovanie, držbu alebo prepravu tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, na ktorý sa nevzťahuje colný režim podmienečného oslobodenia od cla, pričom je spotrebná daň pozastavená“. V takomto prípade sa uvedenie do daňového voľného obehu odkladá na oprávnené alebo neoprávnené prepustenie predmetného tovaru z tohto režimu, takže akákoľvek transakcia s výrobkom sa môže uskutočniť bez toho, aby vznikla daňová povinnosť k spotrebnej dani.
28.
Ďalšími prípadmi „uvedenia do daňového voľného obehu“ sú podľa článku 7 ods. 2 smernice 2008/118 držba, výroba (oprávnená alebo neoprávnená) a dovoz (oprávnený alebo neoprávnený) tovaru podliehajúceho spotrebnej dani mimo režimu pozastavenia dane.
29.
Stanovisko k výkladu, ktorý má Súdny dvor poskytnúť v prejednávanej veci, je podľa môjho názoru možné zaujať len so zreteľom na tento normatívny kontext.
O vzťahu medzi článkom 7 a článkom 9 smernice 2008/118
30.
Treba pripomenúť, že podľa článku 106 CIEC daňová povinnosť k spotrebnej dani z množstva cigariet prekračujúceho množstevný limit uvedený v tomto článku vzniká v mesiaci január roka nasledujúceho po roku, v ktorom boli tieto cigarety uvedené do daňového voľného obehu, pričom toto uvedenie sa vykonáva v období od 1. septembra do 31. decembra kalendárneho roka.
31.
Je nesporné, že túto právnu úpravu možno vysvetliť cieľom chrániť finančné záujmy Portugalskej republiky tým, že zabráni možnosti hospodárskych subjektov uvádzať na konci roka do daňového voľného obehu nadmerné množstvá cigariet v očakávaní zvýšenia sadzby spotrebnej dane, keďže takáto praktika predstavuje formu zneužitia.
32.
Vzhľadom na tieto skutočnosti vzniká otázka, či je takáto právna úprava v súlade so systémom zavedeným smernicou 2008/118.
33.
Odpoveď na túto otázku si vyžaduje určiť presný vzťah medzi článkom 7 a článkom 9 prvým odsekom smernice 2008/118.
34.
Na tento účel je potrebné najprv preskúmať článok 7 ods. 1 tejto smernice z doslovného a teleologického hľadiska.
35.
Zo znenia tohto ustanovenia vyplýva, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia dotknutého tovaru do daňového voľného obehu, pričom prípady „uvedenia do daňového voľného obehu“ sú taxatívne uvedené v odseku 2 tohto článku.
36.
Cieľom tohto ustanovenia je zosúladiť okamih vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani, aby sa zabezpečilo správne fungovanie vnútorného trhu. Túto funkčnú súvislosť medzi cieľom uvedeného ustanovenia a všeobecnejším cieľom smernice 2008/118 navyše potvrdzuje návrh Komisie týkajúci sa smernice 92/12 (
5
), ktorý predpokladá zavedenie „novej koncepcie Spoločenstva“ týkajúcej sa vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani z dôvodu, že „je nevyhnutné, aby vznik daňovej povinnosti bol spojený s uvedením tovaru do daňového voľného obehu“ (
6
).
37.
Jasná a bezpodmienečná povaha znenia článku 7 ods. 1 smernice 2008/118, ako aj neexistencia akéhokoľvek odkazu na právne poriadky členských štátov v spojení s ústrednou úlohou tohto ustanovenia na účely dosiahnutia harmonizačného cieľa tejto smernice svedčia v prospech výkladu, podľa ktorého predmetné ustanovenie nie je zlučiteľné s vnútroštátnym pravidlom, ktoré viaže vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani na iný okamih, než je okamih uvedenia tovaru do daňového voľného obehu.
38.
Pokiaľ ide o článok 9 smernice 2008/118, ten stanovuje v prvom odseku, že sa uplatňujú tie podmienky vzniku daňovej povinnosti a sadzba spotrebnej dane, ktoré sú platné k dátumu, ku ktorému vzniká daňová povinnosť v členskom štáte, v ktorom sa tovar uvádza do daňového voľného obehu, a v druhom odseku, že spotrebná daň sa vyrubí, vyberie a podľa potreby vráti alebo odpustí v súlade s postupom stanoveným každým členským štátom.
39.
Tento druhý odsek nepredstavuje, ako tvrdila najmä portugalská vláda na pojednávaní, výnimku z uplatnenia článku 9 prvého odseku smernice 2008/118. Zo znenia článku 9 tejto smernice totiž nevyplýva nijaký náznak existencie takéhoto vzťahu medzi týmito dvoma pravidlami. Práve naopak, z preskúmania tohto článku vyplýva, že jeho úlohou je vymedziť rozsah regulačnej právomoci členských štátov mimo vecnej pôsobnosti harmonizovaných ustanovení.
40.
Treba totiž poznamenať, že „podmienky vzniku daňovej povinnosti“ spomenuté v článku 9 prvom odseku smernice 2008/118 treba nevyhnutne odlišovať od podmienok týkajúcich sa koncepcie vzniku daňovej povinnosti, ktoré podľa odôvodnenia 8 tejto smernice musia zostať rovnaké vo všetkých členských štátoch (
7
).
41.
Tieto podmienky týkajúce sa koncepcie vzniku daňovej povinnosti, ktoré sú spresnené v článku 7 ods. 1 a v článku 9 prvom odseku smernice 2008/118, sa týkajú okamihu, od ktorého vzniká daňová povinnosť k spotrebnej dani, členského štátu, v ktorom sa má táto daň vybrať, ako aj relevantného dátumu na určenie uplatniteľnej sadzby spotrebnej dane a podmienok vzniku daňovej povinnosti. „Podmienky vzniku daňovej povinnosti“ uvedené v článku 9 prvom odseku smernice 2008/118 sú však určité iné podmienky, napríklad podmienky týkajúce sa, ako je uvedené v druhom odseku toho istého článku, postupu výberu, vymáhania, odpustenia alebo vrátenia spotrebnej dane.
42.
Okrem toho Súdny dvor v rozsudku Van de Water (
8
) konštatoval, že článok 6 smernice 92/12, ktorý bol bez podstatných zmien nahradený článkom 9 smernice 2008/118, sa má chápať týmto spôsobom. Súdny dvor presnejšie rozhodol, že „tým, že normotvorca [Únie] v článku 6 ods. 1 smernice [92/12] zabezpečil, aby pravidlá týkajúce sa vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani boli vo všetkých členských štátoch rovnaké, zjavne nemal za cieľ zosúladiť postupy výberu a vymáhania spotrebnej dane členskými štátmi“, a že „odsekom 2 tohto istého článku naopak výslovne ponechal zodpovednosť za stanovenie uvedených postupov na členských štátoch“.
43.
Inak povedané, výkon regulačnej právomoci členských štátov zostáva obmedzený na určenie podmienok týkajúcich sa vyrubenia, výberu, odpustenia a vrátenia spotrebnej dane. V nijakom prípade sa teda nemôže dotýkať koncepcie vzniku daňovej povinnosti a s ňou súvisiacich podmienok, a to vrátane podmienky, podľa ktorej daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru podliehajúceho spotrebnej dani do daňového voľného obehu, inak by bol narušený cieľ harmonizácie, ktorý je samotným zmyslom existencie smernice 2008/118 (
9
).
44.
Z týchto úvah vyplýva, že v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia vo svojich písomných pripomienkach, v prejednávanej veci nemožno dospieť k záveru analogickému so záverom prijatým v rozsudku Komisia/Portugalsko (
10
) (
11
).
45.
Vec, v ktorej bol vydaný uvedený rozsudok, sa týkala portugalského daňového režimu, ktorý stanovuje, že balíčky cigariet uvedené do daňového voľného obehu v určitom zdaňovacom období sa môžu predávať a uvádzať na trh do konca tretieho mesiaca roka nasledujúceho po roku, v ktorom boli uvedené do daňového voľného obehu (
12
). Vzhľadom na to, že všetky balíčky cigariet, ktoré sa nepredali pred uplynutím tejto lehoty, sa zdanili sadzbou spotrebnej dane platnou v aktuálnom roku, Komisia tvrdila, že portugalský daňový režim má za následok záväzok hospodárskych subjektov platiť dodatočnú spotrebnú daň za balíčky cigariet, ktoré už boli legálne uvedené do daňového voľného obehu, čo je v rozpore s článkami 7 a 9 smernice 2008/118.
46.
V rozsudku Súdny dvor konštatoval, že tento daňový režim nemá za následok povinnosť zaplatiť splatnú spotrebnú daň v iný deň, ako je deň uvedenia do daňového voľného obehu. Súdny dvor totiž v tejto súvislosti poznamenal, že tento režim zahŕňa pravidlo, podľa ktorého hospodárske subjekty môžu po uplynutí lehoty na uvedenie na trh a predaj verejnosti vykonať nové uvedenie uvedených balíčkov do daňového voľného obehu prostredníctvom okolkovania novými kolkovými známkami (alebo v prípade už zaplatenej spotrebnej dane môže byť táto daň týmto subjektom vrátená pod podmienkou, že tieto balíčky boli zničené pod colným dohľadom) (
13
).
47.
Práve z tohto dôvodu Súdny dvor dospel k záveru, že právo priznané členským štátom v článku 9 prvom odseku smernice 2008/118 nevyhnutne predpokladá možnosť členských štátov prijať opatrenia takej povahy, aké sú stanovené v uvedenom režime.
48.
V prejednávanej veci to tak nie je. Ako bolo uvedené vyššie, daňový režim zavedený článkom 106 CIEC pevne stanovuje, že sadzbou spotrebnej dane uplatniteľnou na balíčky cigariet uvedené do daňového voľného obehu pri prekročení množstevného limitu uvedeného v tomto článku nie je sadzba platná v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu, ako to vyžaduje článok 9 prvý odsek smernice 2008/118, ale sadzba platná v čase predloženia kontrolného vyhlásenia, teda k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu. Ako totiž Portugalská republika potvrdila na pojednávaní, portugalské právo neupravuje nijakú možnosť nového uvedenia tohto tovaru do daňového voľného obehu.
49.
Portugalská vláda v tejto súvislosti najmä tvrdila, že Súdny dvor v bode 59 rozsudku Komisia/Portugalsko uznal, že členské štáty majú legitímny záujem na prijatí primeraných opatrení na ochranu svojich finančných záujmov a že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadnému zneužívaniu je cieľom sledovaným smernicou 2008/118. Podľa tohto členského štátu sa teda treba domnievať, že bol oprávnený prijať taký daňový režim, o aký ide v prejednávanej veci, keďže cieľom tohto režimu je boj proti zneužívajúcej praktike nazývanej forestalling.
50.
Nikto pritom nespochybňuje, že členské štáty sú v zásade oprávnené prijať daňový režim zameraný na dosiahnutie takýchto cieľov. Zdá sa však zrejmé, že toto právo podlieha podmienke, že takýto režim neprekročí rozsah regulačnej právomoci, ktorú týmto štátom priznáva článok 9 druhý odsek smernice 2008/118.
51.
Táto podmienka však nie je v prejednávanej veci splnená, keďže dôsledkom režimu upraveného v článku 106 CIEC je, že sadzbou uplatniteľnou na balíčky cigariet prekračujúce stanovené množstevné obmedzenie je sadzba platná k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu. Táto právna úprava sa tým dotýka okamihu vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a zasahuje tak do pôsobnosti harmonizovaných ustanovení smernice 2008/118.
52.
Výklad navrhovaný v týchto návrhoch je podľa môjho názoru podporený prvkom kontextuálnej povahy, ktorý sa mi zdá byť osobitne dôležitý. Poznamenávam totiž, že situácie, keď daňová povinnosť k spotrebnej dani z tovaru, ktorý už bol uvedený do daňového voľného obehu, vzniká k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu, sú výslovne uvedené v kapitole V smernice 2008/118 („Preprava a zdanenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani po jeho uvedení do daňového voľného obehu“). Ustanoveniami tejto kapitoly, ktoré zodpovedajú požiadavke zabezpečiť dodržiavanie zásady daňovej teritoriality, podľa ktorej sa spotrebná daň musí zaplatiť v krajine skutočnej spotreby, a zamedziť dvojitému zdaneniu dotknutého tovaru (
14
), nie je podľa odôvodnenia 26 smernice 2008/118 dotknutá všeobecná štruktúra tejto smernice (
15
).
53.
Tieto ustanovenia sa týkajú situácií, v ktorých po uvedení tovaru podliehajúceho spotrebnej dani do daňového voľného obehu a po zaplatení príslušnej spotrebnej dane bol tento tovar prepravený v rámci Únie. Konkrétne oddiel 1 uvedenej kapitoly sa týka tovaru nadobudnutého súkromnými osobami a prepraveného do iného členského štátu, oddiel 2 sa týka tovaru držaného na podnikateľské účely v inom členskom štáte a oddiel 3 sa týka zásielkového obchodu, ak oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu alebo registrovaný príjemca, ktorý tovar kúpil, je usadený v inom členskom štáte (
16
). Je nesporné, že na daňový režim dotknutý vo veci samej sa nevzťahuje žiadna z týchto situácií.
54.
Napokon treba dodať, že smernica (EÚ) 2020/262 (
17
), ktorou bola nedávno zrušená a nahradená smernica 2008/118, poskytuje ďalší prvok na podporu výkladu prijatého v týchto návrhoch. Hoci táto smernica nie je uplatniteľná ratione temporis na konanie vo veci samej, predsa len môže slúžiť ako usmernenie pre výklad smernice 2008/118.
55.
Článok 8 smernice 2020/262, ktorý nahrádza článok 9 smernice 2008/118, obsahuje tretí odsek (nový), podľa ktorého „odchylne od prvého odseku môžu zásoby tovarov podliehajúcich spotrebnej dani, ktoré už boli uvedené do daňového voľného obehu, pri zmene sadzieb spotrebnej dane v relevantných prípadoch podliehať zvýšeniu alebo zníženiu tejto spotrebnej dane“ (
18
), pričom prvý odsek tohto článku preberá znenie prvého odseku uvedeného článku 9. Je teda zrejmé, že normotvorca Únie sa chcel odchýliť od ustanovenia, podľa ktorého uplatniteľnou sadzbou spotrebnej dane je sadzba platná v čase vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani, keď členským štátom povolil, aby pri zmene sadzby spotrebnej dane uplatnili na uvedené zásoby tovaru zvýšenú alebo zníženú sadzbu dane a nie sadzbu platnú v čase uvedenia tohto tovaru do daňového voľného obehu (
19
).
56.
Podľa môjho názoru niet pochýb o tom, že zavedenie tejto výslovnej výnimky normotvorcom Únie svedčí o jeho vôli zúžiť pôsobnosť článku 9 prvého odseku smernice 2008/118.
57.
Tento nový odsek má za následok vyňatie daňových režimov, akým je daňový režim v prejednávanej veci, z harmonizácie sledovanej zavedením všeobecného systému spotrebných daní. Vďaka tomuto odchylnému ustanoveniu majú členské štáty v súčasnosti regulačnú právomoc, ktorá im umožňuje najmä prijímať také opatrenia, ako sú opatrenia na boj proti forestallingu.
58.
Na rozdiel od smernice 2020/262 článok 7 a článok 9 prvý odsek smernice 2008/118 neponechávajú členským štátom nijakú regulačnú právomoc, pokiaľ ide o koncepciu vzniku daňovej povinnosti a s ňou súvisiacich podmienok, ktoré sú v nich upravené. To a contrario znamená, že daňový režim, o aký ide vo veci samej, ktorý by mohol byť v súlade so smernicou 2020/262, nie je podľa smernice 2008/118 prípustný.
59.
Vzhľadom na uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na druhú prejudiciálnu otázku, ktorú položil Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd), že články 7 a 9 smernice 2008/118 bránia právnemu režimu, akým je právny režim upravený v článku 106 CIEC.
Návrh
60.
Na základe všetkých predchádzajúcich úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na druhú prejudiciálnu otázku, ktorú položil Tribunal Supremo Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), takto:
Články 7 a 9 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
bránia vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej množstvá cigariet, ktoré prekračujú množstevný limit na uvedenie do daňového voľného obehu stanovený touto právnou úpravou, podliehajú sadzbe spotrebnej dane platnej k neskoršiemu dátumu, ako je dátum uvedenia tovaru do daňového voľného obehu.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Smernica Rady zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).
(
3
)	Smernica Rady z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam (Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 1). Keďže relevantné ustanovenia smernice 92/12 sú v zásade obsahovo zhodné s ustanoveniami smernice 2008/118, judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa smernice 92/12 je uplatniteľná aj na smernicu 2008/118. Pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júna 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, bod 37 a citovaná judikatúra).
(
4
)	Pozri najmä odôvodnenie 8 smernice 2008/118.
(
5
)	Pozri v tomto zmysle návrh smernice Rady o všeobecnom systéme, držbe a preprave tovarov podliehajúcich spotrebným daniam [neoficiálny preklad] KOM(90) 431 v konečnom znení (Ú. v. ES C 322, 1990, s. 1). Treba poznamenať, že dôvodová správa a komentár k jednotlivým článkom vo francúzskom jazyku sú k dispozícii len v dokumente obsahujúcom portugalskú jazykovú verziu.
(
6
)	Pozri stranu 4 portugalskej verzie návrhu [KOM(90) 431 v konečnom znení]. Treba uviesť, že spomínaný komentár sa týka článku 4 tohto návrhu, z ktorého sa bez akejkoľvek podstatnej zmeny prijatej po skončení legislatívneho postupu stal článok 6 smernice 92/12. Znenie tohto článku 6 bolo následne prevzaté článkami 7 a 9 smernice 2008/118.
(
7
)	V tejto súvislosti treba uviesť, že smernica 2008/118 odkazuje vo viacerých ustanoveniach na podmienky vzniku daňovej povinnosti, pričom však neposkytuje ich definíciu. Pozri, okrem odôvodnenia 8 a článku 9 prvého odseku tejto smernice, aj články 33 a 36 tejto smernice.
(
8
)	Rozsudok z 5. apríla 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, bod 40).
(
9
)	Pozri najmä rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Grécko (C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 56), podľa ktorého by takýto výklad „viedol k povoleniu praeter legem výnimky z článku 7 smernice 2008/118 a narušil by cieľ harmonizácie podmienok vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani“.
(
10
)	Rozsudok z 29. júna 2017 (C‑126/15, ďalej len „rozsudok Komisia/Portugalsko“, EU:C:2017:504).
(
11
)	Vnútroštátny súd sa totiž v návrhu na začatie prejudiciálneho konania pýta na možnosť uplatniť závery, ktoré Súdny dvor vyvodil v rozsudku Komisia/Portugalsko, vzhľadom na skutočnosť, že právny rámec týchto dvoch vecí nie je rovnaký.
(
12
)	Ustanoveniami portugalského práva, ktoré upravujú tento režim, sú článok 27 ministerského nariadenia č. 1295/2007 a bod 4.2.9. kapitoly XII príručky pre spotrebné dane.
(
13
)	Rozsudok Komisia/Portugalsko, bod 57.
(
14
)	Návrh [KOM(90) 431 v konečnom znení], body 13 a 16.
(
15
)	Toto odôvodnenie znie: „Mali by sa vyjasniť pravidlá zdaňovania a procesné pravidlá týkajúce sa prepravy tovaru, za ktorý bola spotrebná daň už zaplatená v členskom štáte, bez toho, aby tým bola dotknutá ich všeobecná štruktúra.“
(
16
)	Z návrhu smernice Rady o všeobecných postupoch pre spotrebnú daň [KOM(2008) 78 v konečnom znení/2] z 26. februára 2008 vyplýva, že kapitolou V sa nahrádzajú články 7 až 10 smernice 92/12 a preberá sa predchádzajúci návrh Komisie na úpravu týchto článkov zahrnutý v [KOM(2004) 227 v konečnom znení] z 2. apríla 2004.
(
17
)	Smernica Rady z 19. decembra 2019, ktorou sa ustanovuje všeobecný systém spotrebných daní (Ú. v. EÚ L 58, 2020, s. 4).
(
18
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
19
)	Treba uviesť, že Komisia na pojednávaní potvrdila, že na právny režim, akým je režim upravený v článku 106 CIEC, sa vzťahuje článok 8 tretí odsek smernice 2020/262.