62011CJ0085
TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija) SPRENDIMAS
2013 m. balandžio 9 d. (
*1
)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas — Apmokestinimas — Direktyva 2006/112/EB — 9 ir 11 straipsniai — Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos neapmokestinamuosius asmenis leidžiama įtraukti į asmenų grupę, kuri gali būti laikoma atskiru PVM apmokestinamuoju asmeniu“
Byloje C-85/11
dėl 2011 m. vasario 24 d. pagal SESV 258 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo
Europos Komisija, atstovaujama R. Lyal, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Airiją, atstovaujamą D. O’Hagan, padedamo SC G. Clohessy ir BL N. Travers, nurodžiusią adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
atsakovę,
palaikomą
Čekijos Respublikos, atstovaujamos M. Molek ir T. Müller,
Danijos Karalystės, iš pradžių atstovaujamos C. Vang, vėliau V. Pasternak Jørgensen, nurodžiusios adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
Suomijos Respublikos, atstovaujamos H. Leppo ir S. Hartikainen,
Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės, atstovaujamos H. Walker, padedamos baristerės M. Hall,
įstojusių į bylą šalių,
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas V. Skouris, pirmininko pavaduotojas K. Lenaerts, kolegijų pirmininkai A. Tizzano, J. Malenovský, M. Berger ir E. Jarašiūnas (pranešėjas), teisėjai E. Juhász, J.-C. Bonichot, M. Safjan, D. Šváby ir A. Prechal,
generalinis advokatas N. Jääskinen,
posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. rugsėjo 5 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2012 m. lapkričio 27 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad leidusi neapmokestinamiesiems asmenims būti asmenų, laikomų atskiru pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamuoju asmeniu, grupės (toliau atitinkamai – PVM ir PVM grupė) nariais Airija neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 9 ir 11 straipsnius.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
2
PVM direktyvos III antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji asmenys“ yra šios direktyvos 9–13 straipsniai.
3
Pagal šios direktyvos 9 straipsnį:
„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.
2.   Be 1 dalyje nurodytų asmenų, apmokestinamuoju asmeniu laikomas asmuo, retkarčiais tiekiantis naujas transporto priemones, kurias įsigyjančiam asmeniui siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo, arba tai atliekama jų vardu, į paskirties vietą už valstybės narės teritorijos ribų, bet Bendrijos teritorijoje.“
4
Tos pačios direktyvos 10 straipsnyje patikslinama, kad tenkinant sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma savarankiškai, PVM neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jeigu jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar yra susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir dirbančiojo santykiai ir kurie susiję su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.
5
PVM direktyvos 11 straipsnyje nustatyta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju [PVM] komitetu, kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
6
Šios direktyvos 12 straipsnyje numatyta, kad valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač pastato ar žemės statybai tiekimą.
7
Pagal PVM direktyvos 13 straipsnį valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos iš principo nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai veiklą ar sandorius vykdo kaip valdžios institucijos.
Airijos teisė
8
2010 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Value Added Tax Consolidation Act 2010) suvestinės redakcijos 15 straipsnyje, į kurį iš esmės perkeltos 1972 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Value Added Tax Act 1972) su pakeitimais 8 straipsnio 8 dalies nuostatos, nustatyta:
„1.
Atsižvelgiant į 2 dalį, jei mokesčių administratorius įsitikinęs, kad du ar daugiau valstybėje įsisteigusių asmenų, iš kurių bent vienas yra apmokestinamasis asmuo, artimai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, ir tai jam atrodo būtina ar tinkama siekiant efektyvaus ir veiksmingo mokesčio administravimo (įskaitant surinkimą), siekdamas šio įstatymo tikslų, mokesčių administratorius pagal šių asmenų vardu pateiktą prašymą ar jo nesant gali:
a)
rašytiniu pranešimu <...> informuoti kiekvieną iš šių asmenų, kad jie priskiriami vienam apmokestinamajam asmeniui <...>, ir taip informuoti asmenys tuomet laikytini [PVM grupės] dalimi, kol jiems taikoma ši straipsnio dalis, tačiau 65 straipsnis taikomas kiekvienam [PVM] grupės nariui; ir
i)
vienas iš šių asmenų, kuriam mokesčių administratorius pateikia atitinkamą pranešimą, turi užtikrinti, kad [PVM] grupė laikytųsi šio įstatymo nuostatų; ir
ii)
visos iš šio įstatymo kylančios teisės ir prievolės dėl [PVM] grupės sandorių nustatomos atitinkamai;
ir
b)
paskelbti kiekvieną [PVM] grupei priklausantį asmenį solidariai atsakingu už šio įstatymo ir kiekvienam iš šių asmenų taikytinų taisyklių (taip pat nuostatų, pagal kurias reikia mokėti mokestį) laikymąsi ir nustatyti, kad kiekvienam iš tų asmenų gali būti skiriamos šiame įstatyme numatytos sankcijos, kurios jiems grėstų, jei kiekvienas iš jų turėtų mokesčių administratoriui sumokėti visą nustatytą mokestį, neatsižvelgiant į šioje dalyje numatytas nuostatas.“
Ikiteisminė procedūra ir procesas Teisingumo Teisme
9
2008 m. rugsėjo 23 d. Komisija pateikė Airijai oficialų pranešimą, kuriame atkreipė valstybės narės dėmesį į galimą tuo metu galiojusios 1972 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo su pakeitimais 8 straipsnio 8 dalies, pagal kurią neapmokestinamieji asmenys galėjo dalyvauti PVM grupėje, kaip tai dabar numatyta 2010 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo suvestinės redakcijos 15 straipsnyje, nesuderinamumą su PVM direktyvos 9 ir 11 straipsniais. Remdamasi EB 226 straipsniu ji paprašė valstybės narės pateikti pastabas.
10
2009 m. sausio 23 d. atsakyme Airijos institucijos tvirtino, kad nagrinėjamos nacionalinės nuostatos yra suderinamos su PVM direktyva.
11
Nebūdama patenkinta šiuo atsakymu 2009 m. lapkričio 23 d. Komisija pareiškė pagrįstą nuomonę, į kurią Airija atsakė 2010 m. sausio 27 d. nurodydama, kad ir toliau laikosi savo pozicijos, išdėstytos atsakyme į oficialų pranešimą.
12
Tokiomis aplinkybėmis Komisija nusprendė pareikšti šį ieškinį.
13
2011 m. liepos 4 d. ir rugsėjo 27 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimis Čekijos Respublikai, Danijos Karalystei, Suomijos Respublikai ir Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei leista įstoti į bylą palaikyti Airijos reikalavimų.
14
2012 m. sausio 27 d. laišku Airija, remdamasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo procedūros reglamento 16 straipsnio 3 dalimi, paprašė, kad bylą nagrinėtų didžioji kolegija.
Dėl ieškinio
Dėl priimtinumo
Šalių argumentai
15
Airija iš esmės prašo atmesti ieškinį kaip nepriimtiną. Šiuo klausimu ji nurodo, kad ieškinio dalykas yra platesnis, nei Komisijos suformuluotas kaltinimas per administracinę procedūrą. Iš tiesų, nors savo oficialiame pranešime ir pagrįstoje nuomonėje Komisija kaltino Airiją, kad leido neapmokestinamiesiems asmenims jungtis į PVM grupę, ji dabar kaltina, kad leidžiama tiems asmenims būti tokios grupės nariais, o tai reiškia, kad reikėtų ne tik reguliuoti ir kontroliuoti egzistuojančių leidimą gavusių PVM grupių sudarymą, bet ir nuolat vykdyti jų kontrolę, kad būtų užsitikrinta, jog jų nariai, individualiai vertinant, galėtų būti ir toliau laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, jeigu jų veikla būtų nagrinėjama atskirai.
16
Dublike Komisija prieštarauja šiam nepriimtinumo pagrindui ir nurodo, kad visuomet tvirtino, jog PVM direktyvos 11 straipsnyje paminėtas žodis „asmenys“ yra susijęs tik su apmokestinamaisiais asmenimis, todėl darytina išvada, kad neapmokestinamieji asmenys negali būti PVM grupės nariai. Be to, jei Teisingumo Teismas manytų, kad Komisija išplėtė procedūros dalyką, anot jos, ieškinys galėtų būti nepriimtinas tik iš dalies.
Teisingumo Teismo vertinimas
17
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką SESV 258 straipsnio pagrindu pareikšto ieškinio dalyką apibrėžia šioje nuostatoje numatyta ikiteisminė procedūra. Taigi ieškinys turi būti grindžiamas tais pačiais motyvais ir pagrindais kaip ir pagrįsta nuomonė. Tačiau šis reikalavimas negali reikšti, kad kiekvienu atveju pagrįstos nuomonės rezoliucinėje dalyje nurodyti kaltinimai ir ieškinio reikalavimai privalo visiškai sutapti, su sąlyga, kad pagrįstoje nuomonėje apibrėžtas ginčo dalykas nebuvo išplėstas arba pakeistas (žr., be kita ko, 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C-139/00, Rink. p. I-6407, 18 ir 19 punktus bei 2010 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją, C-458/08, Rink. p. I-11599, 43 ir 44 punktus).
18
Nagrinėjamu atveju, nors ieškinio reikalavimuose Komisija vartojo žodžius „to be members of a VAT group“ (būti PVM grupės nariais), o pagrįstoje nuomonėje pateiktuose kaltinimuose nurodė „to join a VAT group“ (prisijungti prie PVM grupės), tai visiškai nepakeitė toje nuomonėje apibrėžto ginčo dalyko. Iš tiesų šių dviejų žodžių junginių skirtumas neturi jokios įtakos turiniui įsipareigojimų neįvykdymo, kuriuo kaltinama Airija, ir kurį, kaip nurodyta tiek ieškinyje, tiek pagrįstoje nuomonėje, sudaro tai, kad Airijos teisės aktuose, kuriais į nacionalinę teisę perkelta PVM direktyva, leidžiama į PVM grupę įtraukti neapmokestinamuosius asmenis taip pažeidžiant, anot ieškovės, minėtos direktyvos 9 ir 11 straipsnius.
19
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atmesti Airijos pateiktą nepriimtinumu pagrįstą prieštaravimą.
Dėl esmės
Šalių argumentai
20
Grįsdama ieškinį Komisija tvirtina, kad PVM direktyvos 11 straipsnis turi būti aiškinamas taip, jog PVM neapmokestinamieji asmenys negali būti įtraukti į PVM grupę.
21
Iš tiesų ji tvirtina, kad PVM direktyvos 11 straipsnyje suteikta galimybė kelis asmenis kartu laikyti atskiru apmokestinamuoju asmeniu su sąlyga, kad kiekvienas iš šių asmenų atskirai yra PVM apmokestinamasis asmuo. Šis straipsnis yra bendros taisyklės, pagal kurią kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi būti laikomas atskiru ūkio subjektu siekiant taikyti normas, susijusias su PVM, išimtis. Taigi jis turi būti aiškinamas siaurai. Žinoma, nors minėtame straipsnyje nurodomi „asmenys“, tai, kad į PVM grupę įtraukti asmenys turi būti laikomi „atskiru“ apmokestinamuoju asmeniu, reiškia, jog kiekvienas šios grupės narys pats turi būti apmokestinamasis asmuo. Be to, „grupavimosi“ koncepcija reiškia, kad atitinkami asmenys priklauso tai pačiai kategorijai PVM bendros sistemos tikslais.
22
Be to, anot Komisijos, jei žodis „asmenys“ turėtų būti suprantamas kaip apimantis visus asmenis be apribojimų, PVM grupę galėtų sudaryti tik neapmokestinamieji asmenys, o tai prieštarautų PVM bendrai sistemai.
23
Be to, jos pateikiamas PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimas atitinka šios direktyvos tikslą, kuris, kaip matyti iš 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) pasiūlymo motyvuojamosios dalies, yra, pirma, sudaryti sąlygas, kad būtų supaprastintas administravimas mokesčio mokėtojams ir mokesčių administratoriui, ir, antra, išvengti piktnaudžiavimo užkertant kelią tam, kad asmenys, kurie faktiškai nėra savarankiški komerciniai ūkio subjektai, būtų laikomi atskirais apmokestinamaisiais asmenimis. Iš tiesų neapmokestinamųjų asmenų įtraukimas į PVM grupę neleistų nei supaprastinti administravimo, nei užkirsti kelio piktnaudžiavimui.
24
Nei PVM direktyvos 11 straipsnio tekste, nei šios direktyvos parengiamuosiuose dokumentuose nenurodyta, kad ši nuostata buvo skirta pakeisti „apmokestinamojo asmens“ sąvoką ir apmokestinamųjų asmenų teises ir pareigas pradėti taikyti kitiems asmenims. Tačiau taip atsitiktų jei, anot Komisijos, neapmokestinamieji asmenys galėtų priklausyti PVM grupei, nes tokios grupės viduje atliekamus pirkimus laikant neegzistuojančiais PVM atžvilgiu, būtų galima, pirma, tiekti prekes ir teikti paslaugas neapmokestinamiesiems asmenims sąskaitose faktūrose nenurodant PVM ir, antra, nagrinėjamai grupei susigrąžinti pirkimo PVM už tokiems asmenims atliktą tiekimą, dėl to būtų patirtas grynasis PVM nuostolis ir tai prieštarautų bendrai PVM sistemai.
25
Taigi, anot Komisijos, reikia nesivadovauti pažodiniu PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimu, bet jį suprasti atsižvelgiant į, pirma, jo artimiausią kontekstą, t. y. PVM direktyvos III antraštinę dalį ir ypač jos 9 straipsnį, kuriame „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžiamas kaip asmuo, kuris vykdo ekonominę veiklą, ir, antra, apskritai į minėtos direktyvos sistemą.
26
Nors Teisingumo Teismas dar neturėjo progos spręsti dėl klausimo, pateikto pagrindinėje byloje, netiesiogiai Komisijos pozicija pagrindžiama 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin (C-162/07, Rink. p. I-4019) 19 punktu ir generalinio advokato W. Van Gerven išvada byloje, kurioje priimtas 1991 m. birželio 20 d. Sprendimas Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rink. p. I-3111).
27
Ginčydama visus šiuos argumentus Airija tvirtina, kad Komisijos PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimas yra nesuderinamas su šio straipsnio pažodine reikšme. Kadangi versijoje anglų kalba vartojamas žodis „persons“ (asmenys), o ne žodžių junginys „taxable persons“ (apmokestinamieji asmenys), tai, anot jos, reiškia Sąjungos teisės aktų leidėjo sąmoningą pasirinkimą. Pagrįstoje nuomonėje pateikta tezė, kad žodis „taxable“ buvo praleistas siekiant išvengti pasikartojimo, nėra įtikinama atsižvelgiant į tai, jog priimant minėtą direktyvą jos versijoje anglų kalba buvo pridėtas žodis „any“ tarp žodžių junginio „single taxable person“ ir žodžio „persons“.
28
PVM direktyvos 11 straipsnio tikslas – leisti valstybėms narėms kelis asmenis laikyti atskiru apmokestinamuoju asmeniu, jei yra įvykdytos tam tikros minimalios sąlygos, o tam reikia valstybių narių atliekamo vertinimo. Siekiant taikyti normas, susijusias su PVM, tas vienas apmokestinamasis asmuo egzistuotų tik jeigu jis vykdytų ekonominę veiklą pagal minėtos direktyvos 9 straipsnį, kuriame apibrėžiama bendra apmokestinamojo asmens sąvoka. Priešingai, nei teigia Komisija, PVM direktyvos III antraštinės dalies 11 straipsnis neatrodo šio apibrėžimo išimtis. Be to, „grupavimosi“ koncepcija negali būti naudojama aiškinant minėtą 11 straipsnį, nes jos nėra šio straipsnio tekste ir asmenys, numatyti šioje nuostatoje, nesudaro grupės, o tik nustoja egzistuoti atskirai PVM administravimo tikslais tam, kad sudarytų tik atskirą apmokestinamąjį asmenį.
29
Nors PVM grupėje gali būti vienas arba keli neapmokestinamieji asmenys, tai nereiškia, anot Airijos, kad valstybė narė galėtų atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti grupę, sudarytą vien iš tokių asmenų, nes tai neturėtų jokios prasmės ir būtų draudžiama pagal Airijos teisės aktus.
30
Airija prieštarauja Komisijos teiginiui, kad pastarosios pateikiamas PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimas atitinka šio straipsnio tikslus. Ji pastebi, kad, nors administracinis supaprastinimas ir kova su piktnaudžiavimu yra tarp šių tikslų, jie nėra vieninteliai šio straipsnio tikslai, kaip tai matyti iš šio straipsnio antros pastraipos. Bet kuriuo atveju remiantis siekiamais tikslais negalima nustatyti, kaip turi būti aiškinamas žodis „asmenys“. Priešingai, nei tvirtina Komisija, tai, kad neapmokestinamieji asmenys įtraukiami į PVM grupę, tam tikromis aplinkybėmis galėtų būti ne tik suderinama su administraciniu supaprastinimu ir kova su piktnaudžiavimu, bet ir būti būtina šiems tikslams.
31
Kalbant apie Komisijos argumentą, pagal kurį „apmokestinamojo asmens“ sąvoka negali būti išplėsta, Airija mano, kad jis yra nepagrįstas, nes leidžiant neapmokestinamajam asmeniui dalyvauti PVM grupėje, kaip ir leidžiant apmokestinamajam asmeniui, kuris neatlieka apmokestinamojo tiekimo, dalyvauti tokioje grupėje, nepakeičiama šios sąvokos apimtis. Jei tam tikromis aplinkybėmis dėl PVM direktyvos 11 straipsnio galėtų būti išplėstos PVM grupės nario teisės ir prievolės, tai iš tiesų ir būtų šios nuostatos tikslas, t. y. visų asmenų, sudarančių leidimą gavusią PVM grupę, vienas mokestinis vertinimas. Be to, PVM direktyvos 11 straipsnio antra pastraipa leidžiama valstybėms narėms imtis priemonių prieš galimą PVM grupės sukčiavimą mokesčių srityje ir mokesčių vengimą.
32
Airija priduria, kad, kai PVM grupė gauna leidimą, ūkio subjektas, kuris buvo neapmokestinamasis asmuo, įtraukiamas į ją tiek, kiek tai susiję su PVM, tačiau išlieka teisiškai nepriklausomas visų kitų tikslų atžvilgiu. Žinoma, ji pastebi, kad nebus gauta jokio PVM, kai tas ūkio subjektas gaus prekes ir paslaugas iš kito šios grupės nario, tačiau bus atsižvelgta į jo neekonominę veiklą nustatant minėtos grupės teisę į atskaitą taip, lyg įmonė būtų sudaryta iš vieno asmens. Jei būtų neleidžiama neapmokestinamajam asmeniui, pavyzdžiui, holdingo bendrovei, būti PVM grupės nare, taip, anot jos, būtų atsisakoma suteikti teisę į atskaitą remiantis tuo, kaip ūkio subjektas yra sudarytas atsižvelgiant į įmonių teisę.
33
Galiausiai Airija pažymi, kad, priešingai, nei teigia Komisija, Teisingumo Teismo praktikoje nėra nieko, kuo būtų galima paremti jos PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimą.
34
Kaip ir Airija, Čekijos Respublika, Danijos Karalystė, Suomijos Respublika ir Jungtinė Karalystė mano, kad nei PVM direktyvos 11 straipsnio tekstu, nei jo tikslais, nei PVM bendra sistema, nei Teisingumo Teismo praktika negalima pagrįsti Komisijos pozicijos.
Teisingumo Teismo vertinimas
35
Pirmiausia primintina, kad siekiant nustatyti Sąjungos teisės nuostatos taikymo apimtį reikia atsižvelgti į jos tekstą, kontekstą ir tikslus (2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark, C-174/08, Rink. p. I-10567, 23 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
36
Nagrinėjamu atveju iš PVM direktyvos 11 straipsnio pirmos pastraipos teksto matyti, kad ja kiekvienai valstybei narei leidžiama atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais. Pagal šio straipsnio tekstą jam taikyti nenumatytos jokios kitos sąlygos ir, konkrečiai kalbant, sąlyga, kad patys minėti asmenys privalo kiekvienas atskirai turėti apmokestinamojo asmens, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, statusą. Šiame straipsnyje vartojant žodį „asmenys“, o ne žodžių junginį „apmokestinamieji asmenys“, nedaromas skirtumas tarp apmokestinamųjų ir neapmokestinamųjų asmenų.
37
Reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 11 straipsnis yra kilęs iš Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antros pastraipos. Taigi, nors 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka (OL 71, 1967, p. 1303) A priedo 2 punkte, kuriuo Sąjungos teisėje buvo įvesta PVM grupės sąvoka, valstybėms narėms leista asmenis, glaudžiai susijusius finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, „laikyti ne atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, o vienu apmokestinamuoju asmeniu“, žodžių junginys „atskirais apmokestinamaisiais asmenimis“ nebuvo perkeltas į minėto Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antros pastraipos redakciją.
38
Be to, nors Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antros pastraipos formuluotė panašiais žodžiais buvo perkelta į daugelį PVM direktyvos 11 straipsnio kalbinių versijų, šio straipsnio versijoje anglų kalba buvo pridėtas žodis „any“ („bet kurie“) ir nagrinėtina šios nuostatos dalis išdėstyta taip: „each Member State may regard as a single taxable person any persons established in the territory of that Member State“ („kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti bet kuriuos tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis“).
39
Iš šių vienas paskui kitą atliktų redakcinių pakeitimų nematyti, jog priimdamas Šeštąją direktyvą, vėliau – PVM direktyvą, Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino neleisti, kad neapmokestinamieji asmenys būtų įtraukti į PVM grupę, ir jog žodis „asmenys“ buvo vartojamas vietoj žodžių junginio „apmokestinamieji asmenys“ siekiant išvengti pasikartojimo. Dėl to, kad kitose PVM direktyvos nuostatose, kurios nepriklauso jos III antraštinei daliai, skirtai „apmokestinamojo asmens“ sąvokai, vartojamas terminas „asmenys“ apmokestinamųjų asmenų reikšme, negalima prieiti prie kitokios išvados, nes šis terminas vartojamas esant kitam kontekstui nei PVM direktyvos 11 straipsnio kontekstas.
40
Be to, reikia pažymėti, kad, atvirkščiai, nei teigia Komisija, remiantis žodžių junginiu „atskiru apmokestinamuoju asmeniu“ negalima daryti išvados, kad PVM direktyvos 11 straipsniu siekiama leisti tik kelis apmokestinamuosius asmenis laikyti vienu ūkio subjektu, nes šis žodžių junginys yra susijęs ne su šio straipsnio taikymo sąlyga, bet su jo rezultatu – keli asmenys laikomi vienu apmokestinamuoju asmeniu. Minėto straipsnio formuluote taip pat negali būti grindžiamas nei Komisijos argumentas, pagal kurį šis straipsnis yra tik bendros taisyklės, kad kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi būti laikomas atskiru ūkio subjektu, išimtis, todėl jį reikia aiškinti siaurai, nei jos argumentas, pagal kurį „grupavimosi“ koncepcija reiškia, jog grupę sudarantys asmenys priklauso tai pačiai kategorijai, nes žodžio „grupavimasis“ jame nėra.
41
Todėl iš PVM direktyvos 11 straipsnio teksto nematyti, kad neapmokestinamieji asmenys negali būti įtraukti į PVM grupę.
42
Tačiau Komisija nurodo, kad, nepaisant PVM direktyvos 11 straipsnio teksto, reikia laikytis jos pateikto šio straipsnio aiškinimo atsižvelgiant į straipsnio kontekstą, tikslus ir Teisingumo Teismo praktiką. Taigi reikia išnagrinėti, ar Komisijos argumentais, pateiktais grindžiant šią poziciją, įrodoma, kad minėtas 11 straipsnis turi būti aiškinamas taip, jog neapmokestinamieji asmenys negali būti įtraukti į PVM grupę.
43
Pirma, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismo praktika, kurią Komisija nurodo šiuo klausimu, negali būti remiamasi nagrinėjamoje byloje, nes minėtas klausimas nebuvo minėtų sprendimų Polysar Investments Netherlands bei Ampliscientifica ir Amplifin dalykas.
44
Antra, kalbant apie PVM direktyvos 11 straipsnio kontekstą, reikia nurodyti, kad jos 9 straipsnio 1 dalyje pateikiamas bendras sąvokos „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžimas. Šio straipsnio 2 dalyje ir minėtos direktyvos 10, 12 ir 13 straipsniuose patikslinama ši sąvoka arba įtraukiant, arba leidžiant valstybėms narėms įtraukti asmenis, kurie neatitinka šio bendro apibrėžimo, kaip antai asmenis, vykdančius atsitiktinius sandorius, arba neįtraukiant kitų asmenų, kaip antai asmenų, dirbančių pagal darbo sutartis, ar viešųjų organizacijų. Taigi iš PVM direktyvos III antraštinės dalies struktūros negalima daryti išvados, kad asmuo, neatitinkantis minėto bendro apibrėžimo, būtinai nepriklauso asmenims, numatytiems jos 11 straipsnyje.
45
Kalbant apie PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies ir šios direktyvos 11 straipsnio ryšį, reikia konstatuoti, kad skaitant abu šiuos straipsnius kartu negalima prieiti prie išvados, kaip tai daro Komisija, jog šiame 11 straipsnyje numatyti asmenys turi kiekvienas atskirai atitikti minėtos direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje pateiktą bendrą apmokestinamojo asmens apibrėžimą. Iš tiesų šių dviejų nuostatų palyginimas neleidžia paneigti, kad, kaip tvirtina Airija ir į bylą įstojusios šalys, būtent šie asmenys, vertinami kartu, būdami glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, turi visi bendrai atitikti šį apibrėžimą.
46
Todėl negalima pritarti Komisijos argumentams, pagal kuriuos, atsižvelgiant į PVM direktyvos 11 straipsnio kontekstą, šis straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad neapmokestinamieji asmenys negali būti įtraukti į PVM grupę.
47
Trečia, kalbant apie PVM direktyvos 11 straipsniu siekiamus tikslus, iš pasiūlymo, kuriuo remiantis buvo priimta Šeštoji direktyva [COM(73) 950], motyvuojamosios dalies matyti, kad priimdamas pastarosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą, kuri buvo pakeista minėtu 11 straipsniu, Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo leisti valstybėms narėms sistemiškai nesieti apmokestinamojo asmens statuso tik su grynai teisine savarankiškumo sąvoka arba siekiant administracinio supaprastinimo, arba norint išvengti kai kurių piktnaudžiavimo atvejų, pavyzdžiui, įmonės padalijimo keliems apmokestinamiesiems asmenims, norint pasinaudoti specialia schema.
48
Taigi neatrodo, kad valstybėms narėms suteikta galimybe vienu apmokestinamuoju asmeniu laikyti asmenų grupę, kurioje būtų vienas ar keli asmenys, atskirai negalintys turėti apmokestinamojo asmens statuso, prieštaraujama minėtiems tikslams. Priešingai, negalima atmesti to, kad, kaip tvirtina Airija ir į bylą įstojusios šalys, tokių asmenų dalyvavimas PVM grupėje tai grupei ir mokesčių administratoriui supaprastina administravimą ir leidžia išvengti tam tikrų piktnaudžiavimo atvejų, nes tiems tikslams pasiekti šis dalyvavimas gali būti netgi būtinas, jei vien remiantis juo nustatomas glaudus finansinis, ekonominis ir organizacinis asmenų, sudarančių šią grupę, ryšys, būtinas tam, kad jie būtų laikomi vienu apmokestinamuoju asmeniu.
49
Be to, reikia pastebėti, kad, jei tokia galimybė pati galėtų lemti piktnaudžiavimą, PVM direktyvos 11 straipsnio antroje pastraipoje valstybėms narėms leidžiama imtis visų priemonių, kurių reikia siekiant užkirsti kelią galimam mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šio straipsnio pirma pastraipa.
50
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad Komisija neįrodė, jog PVM direktyvos 11 straipsnio tikslais pagrindžiamas aiškinimas, pagal kurį neapmokestinamieji asmenys negali būti įtraukti į PVM grupę.
51
Iš viso to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Komisijos ieškinį reikia atmesti.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
52
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Airija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas iš Komisijos ir ši pralaimėjo bylą, ji turi jas padengti. Pagal to paties reglamento 140 straipsnio 1 dalį, kurioje nustatyta, kad į bylą įstojusios valstybės narės padengia savo bylinėjimosi išlaidas, Čekijos Respublika, Danijos Karalystė, Suomijos Respublika ir Jungtinė Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
1.
Atmesti ieškinį.
2.
Priteisti iš Europos Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
3.
Čekijos Respublika, Danijos Karalystė, Suomijos Respublika ir Jungtinė Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.