62019CJ0695
EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)
8. juuli 2021 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaks – Maksuvabastused – Artikli 135 lõike 1 punkt a – Mõisted „kindlustustehingud“ ja „nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“ – Artikli 174 lõige 2 – Mahaarvamisõigus – Mahaarvatav osa – Elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete garantii pikendamine – Mõiste „finantstehingud“
Kohtuasjas C‑695/19,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) 10. septembri 2019. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 20. septembril 2019, menetluses
Rádio Popular – Electrodomésticos SA
versus
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EUROOPA KOHUS (neljas koda),
koosseisus: koja president M. Vilaras, kohtunikud N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (ettekandja) ja K. Jürimäe,
kohtujurist: H. Saugmandsgaard Øe,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Rádio Popular – Electrodomésticos SA, esindaja: advogada A. M. Rosa da Silva Garcia,
–
Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem ja P. Barros da Costa,
–
Kreeka valitsus, esindajad: M. Tassopoulou, I. Kotsoni ja K. Georgiadis,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Afonso ja L. Lozano Palacios,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 174 lõike 2 punktide b ja c tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Rádio Popular – Electrodomésticos SA (edaspidi „Rádio Popular“) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet, edaspidi „maksuamet“) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et Rádio Popular arvas maha sisendkäibemaksu, mille ta oli tasunud garantii pikendamise müügitehingutelt.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teine lõik sätestab:
„Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.“
4
Selle direktiivi artikli 135, mis paikneb direktiivi IX jaotise 3. peatükis „Muude tegevuste maksuvabastused“, lõikes 1 on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a)
kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
b)
krediidi andmine ja läbirääkimine ning krediidi haldamine krediidiandja poolt;
c)
krediiditagatiste või muude rahaliste tagatiste tehingud ja nende läbirääkimine ning krediiditagatiste haldamine krediidiandja poolt;
d)
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine;
e)
seadusliku maksevahendina kasutatava valuuta, pangatähtede ja müntidega seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, välja arvatud kollektsiooniesemed, millena käsitatakse kuld-, hõbe- või muust metallist münte ning pangatähti, mida tavaliselt seadusliku maksevahendina ei kasutata või millel on numismaatiline väärtus;
f)
tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, välja arvatud hoidmine ja haldamine, mis on seotud aktsiate, äriühingute ja ühenduste osakute, võlakirjade ning teiste väärtpaberitega, välja arvatud need, mis annavad kaupadele omandiõiguse või artikli 15 lõikes 2 nimetatud õigused ja väärtpaberid;
g)
liikmesriikide määratletud eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine;
[…]“.
5
Nimetatud direktiivi artiklis 173 on sätestatud:
„1.   Kaupade ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab nii artiklites 168, 169 ja 170 nimetatud tehingute tarbeks, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka tehingute tarbeks, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib käibemaksu maha arvata üksnes esimesena nimetatud tehingutega seotud osas.
Nimetatud osa määratakse artiklite 174 ja 175 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.
2.   Liikmesriigid võivad võtta järgmised meetmed:
a)
lubada maksukohustuslasel mahaarvatav osa määrata iga oma tegevusvaldkonna kohta, kui iga valdkonna kohta peetakse eraldi arvestust;
b)
kohustada maksukohustuslast mahaarvatavat osa määrama iga oma tegevusvaldkonna kohta ning pidama iga valdkonna kohta eraldi arvestust;
c)
lubada maksukohustuslasel käibemaks maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema;
[…]“.
6
Selle direktiivi artikli 174 lõiked 1 ja 2 näevad ette:
„1.   Mahaarvatav osa on murdarv, milles:
a)
lugeja on artiklite 168 ja 169 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma;
b)
nimetaja on käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate lugejas sisalduvate tehingutega ning käibemaksu mahaarvamisele mittekuuluvate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma.
[…]
2.   Erandina lõike 1 sätetest jäetakse mahaarvatava osa arvutamisel kõrvale:
a)
maksukohustuslase poolt tema ettevõtluse eesmärgil kasutatavate kapitalikaupade tarne käive;
b)
kinnisasjaga tehtavate tehingute ja finantskõrvaltehingute käive;
c)
artikli 135 lõike 1 punktides b–g nimetatud tehingute käive, kui need on kõrvaltehingud.“
Portugali õigus
7
Käesoleva kohtuotsuse punktides 3–6 nimetatud käibemaksudirektiivi sätted võeti Portugali õigusesse üle käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; edaspidi „käibemaksuseadustik“) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni artiklitega 9 ja 23.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
8
Rádio Popular on aktsiaselts, mille põhitegevusala on elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müük.
9
Lisaks pakub ta oma kauba ostjatele lisateenuseid, nagu eelkõige ostetud kaubale antava garantii pikendamine. Garantii pikendamine tuleneb kindlustuslepingust, millega kindlustusselts tagab kindlustusjuhtumi korral ostjale ostetud kauba parandamise või vajaduse korral selle asendamise ajavahemiku vältel, mis ületab tootjagarantii tähtaega. Kindlustusleping sõlmitakse kindlustusseltsi ja Rádio Populari müüdud kauba ostjate vahel.
10
Kindlustustoodete müügi vahendajana esitab Rádio Popular kliendile garantii pikendamise eest arve summas, mis lisandub ostetud kauba hinnale. Garantii pikendamise müük toimub seega kauba müümise ajal ja põhimõtteliselt samade materiaalsete vahenditega ja sama personaliga, nagu see toimub kaupade müümisel.
11
Kuna Rádio Popular leidis, et garantii pikendamise müük kujutab endast käibemaksust vabastatud kindlustustehinguid, ei deklareerinud ta nendelt müügitehingutelt käibemaksu, kuid sellegipoolest arvas sisendkäibemaksu kogu oma majandustegevuse eest aastatel 2014–2017 maha täies ulatuses.
12
Pärast seda, kui maksuamet oli kontrollinud Rádio Populari tegevust viidatud majandusaastatel, jõudis ta järeldusele, et sellel äriühingul ei olnud õigust arvata neil majandusaastatel tasutud käibemaksu maha täies ulatuses, kuna Rádio Populari garantii pikendamisega seotud müügitehingud olid käibemaksust vabastatud ja seega ei andnud need käibemaksu mahaarvamise õigust. Leides, et segakasutuses olevate kaupade ja teenuste ostmisel tasutud maksu võib mahaarvamisõigust andvate tehingute aasta kogusummast maha arvata vaid osaliselt, esitas maksuamet Rádio Popularile neli käibemaksu ja tasandusintressi tasumise nõuet kogusummas 356433,05 eurot.
13
Pärast seda, kui Rádio Popular taotles ühise vahekohtu loomist, et tuvastada nende nõuete õigusvastasus, kuulutas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) vahekohtu 11. aprillil 2019 looduks.
14
Nimetatud kohtu sõnul ei ole põhikohtuasja poolte vahel vaidlust selles, et Rádio Populari tegevuse puhul, mis seisneb garantii pikendamise müügis, kehtib kindlustustehingute maksuvabastus, mis on ette nähtud käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis a ja mis on käibemaksuseadustikku üle võetud. Kuna aga see osa Rádio Populari tehtud tehingutest ei anna mahaarvamisõigust, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul põhimõtteliselt välja selgitada mahaarvatav osa, mis on direktiivi artiklites 173 ja 174 ette nähtud segakasutuses olevate kaupade või teenuste puhul.
15
Rádio Popular väidab siiski, et garantii pikendamise müügitehingud on „finantstehingud“, mis on võrreldes kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müügi põhitegevuse suhtes kõrvalised, mistõttu tuleb nii käibemaksuseadustiku artikli 23 lõikes 5 kui ka käibemaksudirektiivi artikli 174 lõike 2 punktides b ja c ette nähtud erandi alusel jätta nende tehingutega seotud summa mahaarvatava osa arvutamisel kõrvale. Mõistet „finantstehingud“ tuleb nimelt nende sätete tähenduses tõlgendada laialt, sest vastasel juhul rikutakse seda direktiivi reguleerivat neutraalsuse aluspõhimõtet ja konkurentsi moonutamise keelu põhimõtet.
16
Maksuamet väidab seevastu, et neid tehinguid ei saa kvalifitseerida ei „finantstehinguteks“ ega „kõrvaltehinguteks“ nende sätete tähenduses. Ta märgib selle kohta esiteks, et selliseid kindlustustehinguid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei saa samastada „finantstehingutega“, kuna käibemaksudirektiivis on need kaks mõistet selgelt eristatud. Teiseks, arvestades 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsust EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), ei ole garantii pikendamise müügitehingud „kõrvaltehingud“.
17
Sellega seoses märgib maksuamet eelkõige, et garantii pikendamist müüb tavaliselt Rádio Popular, kes saab tulu ligikaudu 35% summast, mille iga garantii pikendamise ostja tasub, kusjuures see tulu on tema majandusliku elujõulisuse jaoks vajalik.
18
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et maksuameti hinnangus, mille kohaselt ei ole see müük elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müügi suhtes kõrvaltehing, on tehtud faktivigu ja rikutud õigusnorme. Tema sõnul ei ole tõendatud ka see, et Rádio Populari majanduslik elujõulisus sõltub garantii pikendamise müügist. Tuletades meelde kõrvalteenuseid käsitlevat Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige, et garantii pikendamise tehingud moodustavad vaid väikese osa, hinnanguliselt 0,62% nende kaupade või teenuste koguväärtusest, mille Rádio Popular on oma tegevuse huvides soetanud.
19
Igal juhul tekib küsimus, kas neid tehinguid saab kvalifitseerida „finantstehinguteks“ käibemaksudirektiivi artikli 174 lõike 2 punktide b ja c tähenduses koostoimes selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktidega b ja c. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul nähtub nende sätete koostoimes tõlgendamisest, et kindlustustehingutega seotud summasid ei jäeta mahaarvatava osa arvutamisel kõrvale.
20
Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas elektriliste kodumasinate garantii pikendamise müügi vahendustehingud, mida teeb käibemaksukohustuslane, kelle põhitegevusala on elektriliste kodumasinate müük tarbijatele, on finantstehingud või on need neutraalsuse põhimõtte ja konkurentsi moonutamise keelu põhimõtte alusel samastatavad finantstehingutega, selleks et jätta nende summa vastavalt [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punktile b ja/või punktile c mahaarvatava osa arvutamisel kõrvale?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
21
Kõigepealt tuleb märkida, et lisaks käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktidele b ja c, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimuses otseselt viitab, tuleb sellele küsimusele vastamiseks arvesse võtta ka nimetatud direktiivi artiklit 174, mis käsitleb mahaarvatava osa arvutamise meetodit.
22
Eelkõige näeb viimati nimetatud artikli lõige 2 teatavate tehingute, eelkõige kõrvaltehingute puhul ette selle artikli lõikes 1 sätestatud mahaarvatava osa arvutamise meetodist erandi, mille kohaselt tuleb nende tehingutega seotud käive jätta kõrvale murdarvu nimetajast, mida kasutatakse lõikes 1 nimetatud mahaarvatava osa arvutamisel.
23
Neil asjaoludel tuleb esitatud küsimust mõista nii, et sellega soovitakse sisuliselt kindlaks teha, kas käibemaksudirektiivi artikli 174 lõike 2 punkte b ja c koostoimes selle direktiivi artikli 135 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et need on kohaldatavad vahendustehingutele, mis seisnevad garantii pikendamise müügis ja mida maksukohustuslane teeb oma põhitegevuse raames, milleks on elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müük tarbijatele, ja kas seetõttu tuleb nende tehingutega seotud käibemaksusumma jätta käibemaksudirektiivi artikli 174 lõikes 1 sätestatud mahaarvatava osa arvutamisel kasutatava murdarvu nimetajast kõrvale.
24
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt märkida, et põhikohtuasja pooled on ühel meelel selles, et niisugused garantii pikendamise vahendamise tehingud, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kuuluvad selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse ja on seetõttu käibemaksust vabastatud.
25
Siiski tuleb tõdeda, et käibemaksudirektiivi artikli 174 lõikes 2 ette nähtud erandiga hõlmatud tehingute hulgas ei ole selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktis a nimetatud tehinguid.
26
Seega tuleb kõigepealt kontrollida, kas sellised tehingud, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kuuluvad tõepoolest käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse. Kui see on nii, siis tuleb järgmisena kindlaks teha, kas sellised tehingud võivad siiski kuuluda selle direktiivi artikli 174 lõike 2 punkti b või c kohaldamisalasse, mistõttu tuleb nende tehingutega seotud käive jätta selle artikli lõikes 1 nimetatud mahaarvatava osa arvutamisel kasutatava murdarvu nimetajast kõrvale.
27
Sellega seoses tuleb märkida, et nimetatud direktiivi artikli 135 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane, kes sellena tegutseb, on tasu eest osutanud (8. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus United Biscuits (Pensions Trustees) ja United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punkt 29).
28
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust „kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“.
29
Euroopa Kohtu praktika kohaselt iseloomustab kindlustustehinguid üldarusaadavalt asjaolu, et kindlustusandja võtab endale kindlustusmakse eelneva tasumise eest kindlustusvõtja ees kohustuse tagada kindlustusjuhtumi saabumisel lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud teenuse osutamine. Need eeldavad juba oma olemuselt kindlustusandja ja isiku, kelle riske kindlustatakse, st kindlustusvõtja vahelist lepingulist suhet (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punktid 22 ja 23, ning 25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q‑GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 32).
30
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabest, et Rádio Popular ei ole ise seotud kindlustuslepinguga, mis näeb ette garantii pikendamise kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete ostjatele kui kindlustusvõtjatele, vaid ta tegutseb üksnes vahendajana viimati nimetatud ostjate ja kindlustusandja vahel, kellega on leping sõlmitud ja kes lisaks katab kindlustatud riskid.
31
Siiski tuleb analüüsida, kas sellised tehingud, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kujutavad endast „nendega seotud teenuseid, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
32
Nagu nähtub nimetatud sätte sõnastusest, peab nende teenuste maksust vabastamisel olema täidetud kaks kumulatiivset tingimust: esiteks peavad need teenused olema „seotud“ kindlustustehingutega ning teiseks peavad neid osutama „kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid“ (25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q‑GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 34).
33
Esimese tingimuse kohta on Euroopa Kohus selgitanud, et mõiste „seotud teenused“ on piisavalt lai, et hõlmata mitmesuguseid teenuseid, mis on seotud kindlustustehingute tegemisega ja eriti nõuete lahendamisega, mis moodustab nende tehingute ühe põhiosa (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 33).
34
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud asjaolude kirjeldusest nähtub, et põhikohtuasjas käsitletav teenus seisneb sisuliselt ostetud kaubale garantii pikendamise müügis, mille kohta sõlmitakse kindlustusleping käesoleva kohtuotsuse punktis 30 kirjeldatud vormis, tuleb sellist teenust pidada kindlustustehinguga seotud teenuseks käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
35
Mis puudutab teist tingimust, siis selleks, et teha kindlaks, kas teenuseid, mille suhtes taotletakse maksuvabastust käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a alusel, osutab kindlustusmaakler või kindlustusagent, ei tule aluseks võtta mitte teenuseosutaja formaalseid tunnuseid, vaid tuleb analüüsida teenuste sisu (vt selle kohta 25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q‑GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Selle analüüsi raames tuleb kontrollida, kas on täidetud kaks tingimust. Esiteks peab teenuseosutaja olema seotud kindlustusandja ja kindlustusvõtjaga, kusjuures see suhe võib olla üksnes kaudne, kui teenuseosutaja on kindlustusmaakleri või kindlustusagendi alltöövõtja. Teiseks peab tema tegevus hõlmama kindlustusvahendajale omaseid kesksed tegureid nagu klientide otsimine ja nende kokkuviimine kindlustusandjaga kindlustuslepingute sõlmimise eesmärgil (25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q‑GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
37
Käesoleval juhul on selline teenuseosutaja nagu Rádio Popular juba a priori need kriteeriumid täitnud, kuna – nagu nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabest – on see teenuseosutaja otseses kontaktis nii kindlustusandjaga, kelle kindlustustooteid, mis seisnevad garantii pikendamises, ta müüb, kui ka kindlustusvõtjaga, et müüa neid tooteid samal ajal elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmetega, ning et seeläbi on tema tegevus peamiselt seotud kindlustusvahendaja tegevusega nagu klientide leidmine ja kindlustuslepingu sõlmimise eesmärgil nende kokkuviimine kindlustusandjaga.
38
Sellest võib järeldada – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt lõppkokkuvõttes teostatava kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et niisugused garantii pikendamise müügis seisnevad vahendamistehingud, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mida maksukohustuslane osutab oma põhitegevuse raames, milleks on elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müük tarbijatele, kujutavad endast käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses kindlustustehingutega seotud teenuseid, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid.
39
Ent nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 25, ei laiene nendele tehingutele erand selle direktiivi artikli 174 lõikes 2 ette nähtud mahaarvatava osa arvutamise meetodist, kuna see säte ei viita nimetatud direktiivi artikli 135 lõike 1 punktile a.
40
Seega tuleb analüüsida, kas selliseid tehinguid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, saab vaatamata sellele, et need kujutavad endast kindlustustehingutega seotud teenuseid, mida osutavad kindlustusagendid käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, siiski kvalifitseerida eelkõige neutraalse maksustamise põhimõtet silmas pidades „finantskõrvaltehinguteks“ selle direktiivi artikli 174 lõike 2 punktide b ja c tähenduses.
41
Kuna käibemaksudirektiivi artikli 174 lõike 2 punkt c viitab selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktides b–g nimetatud tehingutele, tuleb kõigepealt rõhutada, et selle direktiivi artikli 135 lõige 1 teeb selgelt vahet selle sätte punktis a nimetatud kindlustustehingutel ja punktides b–g nimetatud tehingutel, eelkõige finantstehingutel.
42
Nimelt tuleneb ühelt poolt käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a ja teiselt poolt selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktide b–g sõnastusest, et nendes sätetes on silmas peetud eraldiseisvaid tehinguid ning kindlustustehinguid ei saa samastada finantstehingutega, eelkõige nimetatud direktiivi artikli 174 lõikes 2 ette nähtud erandi kohaldamiseks (vt analoogia alusel 17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 29).
43
Edasi, seda järeldust ei sea kahtluse alla neutraalse maksustamise põhimõte. Kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on selle põhimõttega vastuolus sarnaste ja seega omavahel konkureerivate kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel (17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika), ei ole Euroopa Kohtul võimalik ühegi talle esitatud toimikus sisalduva tõendi põhjal asuda seisukohale, et kindlustustehingud ja finantstehingud on „sarnased“ tehingud selle kohtupraktika tähenduses.
44
Nagu aga Euroopa Kohus on juba selgitanud, ei luba see põhimõte maksuvabastuse kohaldamisala igal juhul laiendada, kui see ei ole direktiivis ühemõtteliselt sätestatud. Nimetatud põhimõte ei ole ka mitte esmase õiguse norm, mis võimaldab kindlaks määrata maksuvabastuse kehtivust, vaid tõlgendamispõhimõte, mida tuleb kohaldada paralleelselt põhimõttega, mille kohaselt tuleb maksuvabastusi tõlgendada kitsalt (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika.
45
Lõpuks ei saa mutatis mutandis nõustuda tõlgendusega, mille kohaselt käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis a kasutatud mõiste „kindlustustehingud“ ja selle direktiivi artikli 174 lõike 2 punktis b kasutatud mõiste „finantstehingud“ on sünonüümid.
46
Ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohaseks toimimiseks ja ühetaoliseks tõlgendamiseks on vaja, et käibemaksudirektiivis nimetatud sarnaseid tehinguid ei määratletaks erinevate mõistete kaudu sõltuvalt sellest, kas need sisalduvad ühes või teises nimetatud sätetest (vt analoogia alusel 22. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 31).
47
Sellest tulenevalt ei kujuta tehing, mis on kvalifitseeritud „kindlustustehinguks“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses, endast finants- ja kõrvaltehingut selle direktiivi artikli 174 lõike 2 punktide b ja c tähenduses koostoimes nimetatud direktiivi artikli 135 lõike 1 punktidega b–g ning seda sõltumata küsimusest, kas see on lisaks „kõrvaltehing“ viimati nimetatud sätete tähenduses.
48
Kõigi eeltoodud kaalutluste põhjal tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 174 lõike 2 punkte b ja c koostoimes selle direktiivi artikli 135 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et need ei ole kohaldatavad vahendustehingutele, mis seisnevad garantii pikendamise müügis ja mida maksukohustuslane teeb oma põhitegevuse raames, milleks on elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müük tarbijatele, mistõttu ei või nende tehingutega seotud käibe summat jätta nimetatud direktiivi artikli 174 lõikes 1 sätestatud mahaarvatava osa arvutamisel kasutatava murdarvu nimetajast kõrvale.
Kohtukulud
49
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 174 lõike 2 punkte b ja c koostoimes selle direktiivi artikli 135 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et need ei ole kohaldatavad vahendustehingutele, mis seisnevad garantii pikendamise müügis ja mida maksukohustuslane teeb oma põhitegevuse raames, milleks on elektriliste kodumasinate, arvutikaupade ja telekommunikatsiooniseadmete müük tarbijatele, mistõttu ei või nende tehingutega seotud käibe summat jätta nimetatud direktiivi artikli 174 lõikes 1 sätestatud mahaarvatava osa arvutamisel kasutatava murdarvu nimetajast kõrvale.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.