62020CJ0394_RES
Kohtuasi C‑394/20
XY
versus
Finanzamt V
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Düsseldorf)
Euroopa Kohtu (viies koda) 21. detsembri 2021. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – ELTL artiklid 63 ja 65 – Pärandimaksu käsitlevad liikmesriigi õigusnormid – Liikmesriigi territooriumil asuv kinnisasi – Piiratud maksukohustus – Residentide ja mitteresidentide erinev kohtlemine – Õigus teha maksustatavast summast mahaarvamisi – Proportsionaalne vähendamine piiratud maksukohustuse korral – Sundosaga seotud kohustused – Mahaarvamise puudumine piiratud maksukohustuse korral
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Aluslepingu sätted – Kohaldamisala – Pärandimaks – Hõlmamine – Erand – Olulised elemendid, mis jäävad ühe liikmesriigi piiresse
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 29 ja 30)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Maksuõigusnormid – Pärandimaks – Piirangud – Pärandimaksu arvutamist käsitlevad riigisisesed õigusnormid, mis vähendavad niisuguse pärandaja pärandi väärtust, kes elab mõnes teises riigis kui liikmesriik, kus vara asub
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 32, 58 ja 60)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Pärandimaks – Pärandimaksu arvutamist käsitlevad riigisisesed õigusnormid, mis näevad selle liikmesriigi territooriumil asuva kinnisasja puhul ette maksuvaba summa kohaldamise – Mitteresidentide vahelise pärimise maksustamine suuremas ulatuses kui maksustatakse vähemalt ühe residendiga seotud pärimist – Kapitali vaba liikumise piirang
(ELTL artiklid 63 ja 65)
(vt punktid 33 ja 34)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Keeld – Erandid – Kohaldatavus – Tingimus – Residentidest maksukohustuslaste ja mitteresidentidest maksukohustuslaste eristamine, mis ei kujuta endast suvalist diskrimineerimist ega varjatud piirangut
(ELTL artikkel 65)
(vt punktid 35 ja 61)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Pärandimaks – Pärandimaksu arvutamine liikmesriigis asuvate kinnisasjade puhul – Maksustatavast summast mahaarvatava maksuvaba summa vähendamine üksnes mitteresidendist pärandaja mitteresidendist pärijate puhul – Lubamatus – Põhjendatus – Maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadus
(ELTL artiklid 63 ja 65)
(vt punktid 36, 39–41, 43 ja 50–55 ning resolutsiooni punkt 1)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Põhjendatus – Maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadus – Lubatavus – Tingimused
(ELTL artikkel 63)
(vt punkt 46)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Pärandimaks – Pärandimaksu arvutamine liikmesriigis asuvate kinnisasjade puhul – Pärimise esemeks olevaid kinnisasju koormavate sundosadega seotud kohustuste mahaarvamisest keeldumine üksnes mitteresidendist pärandaja mitteresidendist pärijate puhul – Lubamatus – Põhjendatus – Puudumine
(ELTL artiklid 63 ja 65)
(vt punktid 62–65, 67, 69 ja 71–76 ning resolutsiooni punkt 2)
Kokkuvõte
Austrias elav Austria kodanik XY on oma samuti Austrias elanud ja seal 2018. aastal surnud isa ainus pärija. Tema isa abikaasal ja pojal on õigus sundosadele.
Kuna pärandvara hulka kuuluvad ka Saksamaal asuvad kinnisasjad, esitas XY, kellel on selles liikmesriigis piiratud maksukohustus, maksuametile pärandimaksudeklaratsiooni, milles ta palus pärandil lasuvate kohustustena arvata pärandi väärtusest maha nende sundosadega seotud kohustused, mis moodustasid 43% asjaomastest summadest (
1
).
XYil tasuda tuleva pärandimaksu arvutamisel (
2
), mis puudutas üksnes Saksamaal asuvaid kinnisasju, keeldus maksuamet pärandist tulenevate kohustustena maha arvamast sundosadega seotud kohustusi. Nimelt puudus neil majanduslik seos pärandvara hulka kuuluvate kinnisasjadega. Lisaks kohaldas maksuamet pärandimaksu arvutamisel väiksemat maksuvaba summat võrreldes sellega, mis oli üldjuhul pärandaja lastele ette nähtud.
XY esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, vaidlustades pärandimaksu arvutamise. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus selle kohta, kas kapitali liikumist käsitlevate EL toimimise lepingu sätetega on kooskõlas liikmesriigi õigusnormid, mis näevad Saksamaal asuvate kinnisasjade omandamise korral ette, et kui pärandi avanemise kuupäeval ei elanud pärandaja ega pärija selles liikmesriigis, siis kohaldatakse isiklikule maksuvabale summale, mille kohaldamist on pärijal õigus nõuda, ja sundosadega seotud kohustuste mahaarvatavusele õigusnorme, mis erinevad õigusnormidest, mida kohaldatakse siis, kui vähemalt üks neist isikutest elas pärandi avanemise kuupäeval selles liikmesriigis. (
3
)
Euroopa Kohtu hinnang
Olles tuvastanud, et selline pärandimaks nagu käsitletavas asjas kuulub kapitali liikumist käsitlevate EL toimimise lepingu sätete kohaldamisalasse, analüüsis Euroopa Kohus esiteks, kas sellised õigusnormid, nagu on kõne all konkreetses asjas, mis vähendavad maksustatavast summast mahaarvatavat maksuvaba summat sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, ning kui vastus on jaatav, siis kas see piirang võib olla põhjendatud.
Riigisiseste õigusnormide kohaselt on täieulatusliku maksukohustusega isikutel õigus sellele maksuvabale summale täies ulatuses, kui sellega seotud maksukoormus hõlmab kogu pärandvara. Seevastu piiratud maksukohustusega isikute puhul vähendatakse maksuvaba summat proportsionaalselt pärandvara selle osaga, mida kõnealuses liikmesriigis ei maksustata. Kuna niisugused õigusnormid toovad kaasa piiratud maksukohustusega isikute suurema maksukoormuse, kujutavad need endast kapitali liikumise piirangut.
Alusleping lubab aga residentidest maksukohustuslaste ja mitteresidentidest maksukohustuslaste eristamist, kui see eristamine ei kujuta endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut. Erinev kohtlemine peab seega hõlmama olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või peab see kohtlemine olema ülekaaluka üldise huviga põhjendatud.
Sellega seoses märkis Euroopa Kohus, et kriteeriumid, mille alusel arvutatakse Saksamaal asuvate kinnisasjadega seotud pärandimaksu summa, ei sõltu elukohast. Peale selle käsitleb riigisisene õigus nii mitteresidentide vahel toimunud pärimise teel omandajat kui ka vähemalt ühe residendi osalusega pärimise teel omandajat Saksamaal asuvate kinnisasjade pärimise maksustamisel maksukohustuslastena, sest maksukohustuslaste klass ja maksumäär määratakse kindlaks samade reeglite kohaselt. Ainus kohtlemiserinevus, mille riigisisesed õigusnormid näevad ette residentide ja mitteresidentide vahel, puudutab pärija vara maksustatava juurdekasvu kindlaksmääramist. Euroopa Kohus järeldas sellest, et liikmesriigi seadusandja on ise olnud seisukohal, et nende kahe pärijakategooria vahel ei ole pärandimaksuga maksustamise korra ja tingimuste osas mingit objektiivset olukorra erinevust, ning tõdes, et selline maksuvaba summa kohaldamisega seotud erinev kohtlemine puudutab võrreldavaid olukordi.
Seejärel analüüsis Euroopa Kohus, kas piirangut, mille toob kaasa selline erinev kohtlemine, saab põhjendada ülekaaluka üldise huviga, käesoleval juhul maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega. Niisugune põhjendus eeldab eeskätt otsest seost asjaomase maksusoodustuse andmise ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel. Riigisiseste õigusnormidega taotletava eesmärgi – tagada pärandi kogusumma vähendamisega perekonna vara ühe osa maksuvabastus – kohta tõdes Euroopa Kohus, et need õigusnormid loovad otsese seose pärijale võimaldatava maksuvaba summa ja pärimisest tuleneva pärija vara juurdekasvu suhtes teostatava maksustamispädevuse ulatuse vahel. Kuna see otsene seos on asjaomaste õigusnormidega taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik, pidas Euroopa Kohus kõnealustest õigusnormidest tulenevat kapitali liikumise piirangut, mis puudutab maksustatavast summast tehtavat mahaarvamist, maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajaduse tõttu põhjendatuks ja kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks.
Teiseks analüüsis Euroopa Kohus seda, kas sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on kõne all käsitletavas asjas, piiravad kapitali liikumist, kuna need ei võimalda sundosadega seotud kohustusi pärandi väärtusest maha arvata juhul, kui pärandi avanemise kuupäeval ei elanud pärandaja ega pärija asjaomases liikmesriigis, samas kui need kohustused võib täielikult maha arvata juhul, kui vähemalt üks neist elas samal kuupäeval selles liikmesriigis.
Euroopa Kohus tõdes, et niisugused õigusnormid toovad kaasa selle, et mitteresidentide vahelist pärimist, mis puudutab asjaomase riigi territooriumil asuvaid kinnisasju, maksustatakse suuremas ulatuses kui vähemalt ühe residendiga seotud pärimist, mistõttu väheneb esimesena nimetatud pärijakategooria pärandi väärtus. Niisugused õigusnormid kujutavad endast seega kapitali liikumise piirangut.
Analüüsides seda, kas piirang võib olla põhjendatud, sest erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või vastab piirang ülekaalukale üldisele huvile, märkis Euroopa Kohus Saksamaal asuvatelt kinnisasjadelt tasumisele kuuluva pärandimaksu summa kohta, et ei ole mingit objektiivset erinevust selles, kas tegemist on pärimisega nende isikute vahel, kes ei ela pärandi avanemise kuupäeval selles liikmesriigis, või nende isikute vahel, kellest vähemalt üks elab sel kuupäeval selles riigis. Kõnealuste kohustuste mahaarvatavuse erinev kohtlemine puudutab seega objektiivselt võrreldavaid olukordi.
Lõpuks ei nõustunud Euroopa Kohus põhjendustega, mille Saksamaa esile tõi: nimelt esiteks Saksamaa maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus ning teiseks territoriaalsuse põhimõtte kohaldamine ja vajadus tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel. Järelikult on kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega vastuolus sellised õigusnormid, nagu on kõne all käsitletavas asjas, mis näevad liikmesriigi territooriumil asuvate kinnisasjade omandamise korral ette, et kui pärandaja ega pärija ei elanud pärandi avanemise kuupäeval selles liikmesriigis, siis ei ole sundosadest tulenevad kohustused pärandvara väärtusest mahaarvatavad, samas kui need kohustused võib täielikult maha arvata juhul, kui vähemalt üks neist elas samal kuupäeval selles liikmesriigis.
(
1
)	XYi hinnangul moodustab Saksa pärandimaksuga maksustatavate kinnisasjade väärtus 43% kogu pärandvara väärtusest, mis sisaldab ka vallasvara ja Hispaanias asuvat kinnisasja.
(
2
)	Pärandimaksu käsitlevate riigisiseste õigusaktide alusel.
(
3
)	Esiteks vähendatakse maksustatavast summast mahaarvatavat maksuvaba summat võrreldes maksuvaba summaga, mida kohaldatakse juhul, kui vähemalt üks neist elas samal kuupäeval selles liikmesriigis, summa võrra, mis vastab selles liikmesriigis mittemaksustatava vara väärtuse osakaalule kogu pärandvara väärtusest, ning teiseks ei ole sundosadega seotud kohustused pärandvara väärtusest mahaarvatavad, samas kui need kohustused võib täielikult maha arvata juhul, kui vähemalt üks neist elas samal kuupäeval selles liikmesriigis.