62024CJ0570
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)
20 de novembro de 2025 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Impostos especiais sobre o consumo — Diretiva 2008/118/CE — Artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), e n.o 2 — Devedor do imposto especial de consumo — Quantidade de álcool etílico em falta nas existências de uma sociedade — Administrador delegado de uma sociedade culpada de apropriação ilegítima e de falta de registo contabilístico — Determinação do devedor do imposto especial de consumo — Pluralidade de devedores — Incidência de uma decisão de um órgão jurisdicional penal em matéria civil, que reconhece a responsabilidade exclusiva do administrador delegado»
No processo C‑570/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj, Roménia), por Decisão de 16 de março de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de agosto de 2024, no processo
Transilvania Master Insolv IPURL, agindo na qualidade de administrador de insolvência da Ecoserv SRL,
contra
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa‑Năsăud,
Serviciul Fiscal Orăşenesc Năsăud,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),
composto por: F. Schalin (relator), presidente de secção, M. Gavalec e Z. Csehi, juízes,
advogado‑geral: A. Biondi,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação de Transilvania Master Insolv IPURL, agindo na qualidade de administrador de insolvência da Ecoserv SRL, por H. Crişan, A. Şandru e T. D. Vidrean‑Căpuşan, avocaţi,
–
em representação do Governo Romeno, por E. Gane, L. Ghiţă e A. Wellman, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo Checo, por L. Březinová, M. Smolek e J. Vláčil, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo Espanhol, por S. Núñez Silva, na qualidade de agente,
–
em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e T. Isacu de Groot, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 8.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), lido em conjugação com o n.o 2 deste artigo 8.o
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Ecoserv SRL, uma sociedade romena em insolvência representada por um administrador da insolvência, a saber, Transilvania Master Insolv IPURL, à Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (Direção‑Geral Regional das Finanças Públicas de Cluj, Roménia), à Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița‑Năsăud (Administração Distrital das Finanças Públicas de Bistrița‑Năsăud, Roménia) e ao Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (Serviço de Finanças de Năsăud, Roménia) (a seguir, em conjunto, as «Autoridades Tributárias»), no que diz respeito, nomeadamente, à validade de uma liquidação adicional que sujeita a Ecoserv ao imposto especial de consumo relativo a uma quantidade em falta de álcool etílico, num montante total de 798495 leus romenos (RON).
Quadro jurídico
Direito da União
3
A Diretiva 2008/118 foi revogada e substituída, com efeitos a partir de 13 de fevereiro de 2023, pela Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4). No entanto, a Diretiva 2008/118 continua a ser aplicável ratione temporis aos factos do litígio no processo principal.
4
O artigo 4.o, ponto 1, da Diretiva 2008/118 definia «Depositário autorizado» como «a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado‑Membro, no exercício da sua profissão, a produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto».
5
O artigo 7.o, n.o 1, e n.o 2, alínea a), da Diretiva 2008/118 dispunha:
«1.   O imposto especial de consumo torna‐se exigível na data e no Estado‑Membro da introdução no consumo.
2.   Para efeitos da presente diretiva, por “introdução no consumo” entende‑se:
a)
A saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto;
[…]»
6
O artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalíneas i) e ii), e n.o 2, da Diretiva 2008/118 tinha a seguinte redação:
«1.   O imposto especial de consumo que se tenha tornado exigível é devido:
a)
Relativamente à saída de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto a que se refere a alínea a) do n.o 2 do artigo 7.o:
i)
pelo depositário autorizado, pelo destinatário registado ou por qualquer outra pessoa que retire ou por conta da qual sejam retirados os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo do regime de suspensão do imposto ou, em caso de saída irregular do entreposto fiscal, por qualquer outra pessoa envolvida nessa saída,
ii)
em caso de irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto, tal como definida nos n.os 1, 2 e 4 do artigo 10.o, pelo depositário autorizado, pelo expedidor registado ou por qualquer outra pessoa que se tenha constituído garante do pagamento nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 18.o, ou por todas as pessoas que tenham participado na saída irregular e que tenham tido ou devam razoavelmente ter tido conhecimento da natureza irregular dessa saída,
[…]
2.   Quando existirem vários devedores para uma mesma dívida de imposto especial de consumo, estes ficam obrigados ao pagamento dessa dívida a título solidário.»
7
O artigo 16.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118 dispunha:
«A abertura e o funcionamento de um entreposto fiscal por um depositário autorizado devem ser objeto de autorização das autoridades competentes do Estado‐Membro em que está situado o entreposto fiscal.
Essa autorização fica sujeita às condições que as autoridades têm o direito de estabelecer a fim de evitar eventuais fraudes ou abusos.»
Direito romeno
8
O artigo 206 6, n.os 1 e 2, da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.o 571/2003, que aprova o Código Tributário), de 22 de dezembro de 2003 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 927, de 23 de dezembro de 2003), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código Tributário»), dispõe:
«(1)   O imposto especial de consumo torna‐se exigível na data e no Estado‑Membro da introdução no consumo.
(2)   As condições de exigibilidade e a taxa do imposto especial de consumo a aplicar são as vigentes na data em que o mesmo se torna exigível no Estado‑Membro em que é efetuada a introdução no consumo.»
9
Nos termos do artigo 2067, n.o 1, alínea a), e n.o5 deste código:
«(1)   Para efeitos do presente capítulo, por introdução no consumo entende‑se:
a)
A saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto;
[…]
(5)   Não é considerada introdução no consumo a inutilização total ou a perda irremediável dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, se essa introdução ocorrer durante o período em que estão sujeitos a um regime de suspensão do imposto e se:
a)
o produto não estiver disponível para utilização na Roménia devido a derrame, rutura, incêndio, contaminação, inundação ou qualquer outro caso de força maior;
b)
o produto não estiver disponível para utilização na Roménia devido à evaporação ou a outras causas que são o resultado natural da produção, detenção ou circulação do produto;
c)
a destruição deve ser autorizada pela autoridade competente.
[…]»
10
O artigo 206 9, n.o 1, do referido código prevê:
«(1)   O imposto especial de consumo que se tenha tornado exigível é devido:
a)
Relativamente à saída de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto a que se refere a alínea a) do n.o 1 do artigo 206 7:
1.
pelo depositário autorizado, pelo destinatário registado ou por qualquer outra pessoa que retire ou por conta da qual sejam retirados os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo do regime de suspensão do imposto ou, em caso de saída irregular do entreposto fiscal, por qualquer outra pessoa envolvida nessa saída».
11
O artigo 206 22, n.o 2, do Código Tributário dispõe:
«Para obter a autorização para explorar um local como entreposto fiscal, a pessoa que pretenda ser depositário autorizado desse local apresentará um pedido à autoridade competente, nas formas e segundo as modalidades previstas pelas normas de execução.»
12
O artigo 49.o, n.o 1, alínea c), da Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Lei no 207/2015 relativa ao Código de Processo Tributário), de 20 de julho de 2015 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 547 de 23 de julho de 2015), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código de Processo Tributário»), tem a seguinte redação:
«(1)   O ato administrativo tributário é nulo nos seguintes casos:
[…]
c)
se estiver viciado por um erro grave e manifesto, […] quando as causas que fundamentam a sua adoção enfermam de um vício tão grave, que, se tivessem sido afastadas antes ou no momento da adoção do ato, este não teria sido adotado.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
13
A Ecoserv, cuja atividade consiste, nomeadamente, na produção de produtos químicos orgânicos de base, foi autorizada a produzir álcool etílico em regime de suspensão do imposto especial de consumo, no âmbito de um regime de ensaios tecnológicos que devia decorrer durante um período compreendido entre fevereiro e abril de 2013.
14
Em 12 de novembro de 2015, a Ecoserv foi sujeita a um controlo sem aviso prévio no âmbito de um inquérito sobre infrações económicas. Nessa ocasião, as autoridades da polícia judiciária romena, em colaboração com as autoridades aduaneiras romenas, constataram que faltava uma quantidade de 21909 litros de álcool etílico nas existências da Ecoserv, sem que os representantes desta pudessem fornecer explicações a esse respeito.
15
Por Liquidação Adicional de 4 de março de 2016, a Administração Distrital das Finanças Públicas de Bistrița‑Năsăud sujeitou a Ecoserv a liquidações adicionais, devido à quantidade de álcool etílico em falta, no montante de 799655 RON (cerca de 160719 euros), a título de imposto especial de consumo, e no montante de 278244 RON (cerca de 55923 euros) a título de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) (a seguir «liquidação adicional»). A Ecoserv não contestou este parecer nem no plano administrativo nem no plano judicial, mas foi‑lhe, no entanto, concedido o pagamento em prestações do saldo desses impostos.
16
Por Sentença de 8 de agosto de 2019, o Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistriţa‑Năsăud, Roménia), que decide em matéria penal, condenou o administrador delegado da Ecoserv, nomeadamente, em duas penas de prisão, por fraude fiscal e apropriação ilegítima, pelo facto de ter vendido a quantidade de 21909 litros de álcool etílico no seu próprio interesse e sem contabilizar esta quantidade nos registos da Ecoserv. Quanto à vertente civil do processo que conduziu à referida sentença, o Estado romeno, representado pela Agenția Națională de Administrare Fiscală (Agência Nacional da Administração Fiscal, Roménia), constituiu‑se parte civil e pediu a condenação solidária da Ecoserv e do seu administrador delegado na reparação do dano sofrido pelas Finanças Públicas. Ora, o Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistriţa‑Năsăud) julgou este pedido improcedente na parte em que visava a Ecoserv. Declarou que o administrador delegado da Ecoserv não tinha agido nem em nome nem no interesse desta última, pelo que era, de uma perspetiva tanto penal como cível, o único responsável perante as pessoas lesadas, o que foi posteriormente confirmado pela Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj, Roménia), por Acórdão de 2 de junho de 2020.
17
Em 14 de julho de 2020, a Ecoserv apresentou às Autoridades Tributárias um pedido de declaração de nulidade da liquidação adicional, baseando‑se na Sentença de 8 de agosto de 2019 do Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistriţa‑Năsăud). A Ecoserv alegou que essa liquidação adicional estava viciada por um erro grave e manifesto. Além disso, pedia o reembolso dos montantes pagos a título das liquidações adicionais que lhe foram cobradas. Por seu turno, as Autoridades Tributárias interpuseram um recurso no Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistrița‑Năsăud), decidindo em matéria penal, com o objetivo de contestar a execução da Sentença proferida por este último em 8 de agosto de 2019 em matéria civil. Alegavam que importava esclarecer o alcance do dispositivo dessa sentença, uma vez que o pedido de condenação da Ecoserv, a título solidário, tinha sido julgado improcedente, e a sua incidência nas obrigações de natureza fiscal desta última.
18
A este respeito, em 17 de maio de 2021, a Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj), chamada a conhecer do recurso da Sentença proferida em 7 de abril de 2021 em matéria penal pelo Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistrița‑Năsăud), declarou que, no plano civil, o administrador delegado da Ecoserv era o responsável exclusivo pelo dano causado ao Estado romeno. Por conseguinte, as quantias pagas pela Ecoserv às Autoridades Tributárias antes do processo penal que conduziu à condenação desse administrador eram desprovidas de causa e sujeitas a repetição.
19
Tendo em conta a recusa das Autoridades Tributárias em apreciar o seu pedido de declaração de nulidade da liquidação adicional, a Ecoserv intentou uma ação no Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistriţa‑Năsăud).
20
Por Sentença de 29 de outubro de 2021, este último, baseando‑se no artigo 49.o, n.o 1, alínea c), do Código de Processo Tributário, julgou parcialmente procedente o pedido da Ecoserv. Assim, ordenou às Autoridades Tributárias que declarassem a nulidade parcial da liquidação adicional, na parte em que dizia respeito à determinação da tributação adicional em matéria de imposto especial de consumo e de IVA. Por outro lado, ordenou a essas autoridades que restituíssem à Ecoserv o montante que esta última tinha pagado com vista à quitação das liquidações adicionais, acrescida de juros.
21
A Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj), que é o órgão jurisdicional de reenvio, foi chamada a pronunciar‑se, tanto pela Ecoserv como pelas Autoridades Tributárias, sobre os recursos interpostos da Sentença proferida em 29 de outubro de 2021 pelo Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Tribunal Regional de Bistriţa‑Năsăud). O órgão jurisdicional de reenvio refere que tem dúvidas, em caso de saída irregular de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, sobre a pessoa que deve ser considerada devedora do imposto especial de consumo, na aceção do artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118, lido em conjugação com o n.o 2 deste artigo 8.o
22
Nestas circunstâncias, a Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva [2008/118], [lido] em conjugação com o n.o 2 do mesmo [artigo 8.o], relativo ao conceito de devedor do imposto especial de consumo, a pessoa coletiva que, para efeitos de obtenção da autorização para atuar como depositário fiscal, exerceu a atividade de produção de álcool etílico em regime de ensaios técnicos sob o controlo da autoridade aduaneira territorial [e] em cujo ativo se verificou que faltavam 21909 litros de álcool etílico com um título alcoométrico de 96,16 %?
2)
[No caso de,] após a emissão de um aviso de liquidação, através do qual foi imposto à referida pessoa coletiva o pagamento de um imposto especial de consumo adicional e do IVA em relação à quantidade de álcool etílico em falta, que não foi objeto de impugnação administrativa, ter sido declarado por decisão penal definitiva que a única pessoa responsável pelo prejuízo causado ao [Erário] Público é o administrador de facto (diretor‑geral) dessa sociedade, que, entre [o mês de] fevereiro e [o mês de] junho de 2013, vendeu, com a mesma intenção criminosa, a quantidade de 21909 litros de álcool de dupla refinação da sociedade, de que era trabalhador, no montante de 219090 leus romenos (RON), cometendo o crime de [apropriação ilegítima] previsto no artigo 295.o, n.o 1, do Codul penal (Código Penal), e não registou na contabilidade os proventos resultantes da venda do álcool, causando um prejuízo de 915562,74 RON ao Erário Público, facto que integra os elementos constitutivos do crime de fraude fiscal, previsto no artigo 9.o, n.o 1), alínea b), [e] n.o 2), da Lei n.o 241/2005, constitui um erro grave e manifesto na aplicação do direito da União harmonizado em matéria de imposto especial de consumo e de IVA […] a [tributação] desses impostos também à pessoa coletiva através do aviso de liquidação n.o F‑BN 77 de 4 de março de 2016, aviso que não foi impugnado através do procedimento previsto no Código de Processo Tributário?
3)
Opõe‑se o direito da União a que, no âmbito de um contencioso fiscal relativo a impostos especiais de consumo e a IVA, um órgão jurisdicional nacional aplique o princípio da força do caso julgado de uma decisão penal quando a aplicação desse princípio impeça a tomada em consideração das normas da União em matéria de impostos especiais de consumo e de IVA, que preveem também a responsabilidade solidária da pessoa coletiva, normas que não foram apreciadas pelos órgãos jurisdicionais penais nas decisões transitadas em julgado?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
23
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que uma pessoa coletiva que, para ser autorizada na qualidade de depositário fiscal, produziu álcool etílico em regime de suspensão do imposto especial de consumo e relativamente à qual se verificou que nas suas existências faltava uma certa quantidade desse álcool está abrangida pelo conceito de «devedor» do referido imposto na aceção desta disposição.
24
Para responder à primeira questão, há que determinar se uma pessoa coletiva que pretende tornar‑se depositário autorizado pode ser reconhecida, em aplicação do artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118, como devedora do imposto especial de consumo sobre produtos sujeitos a um regime de suspensão desse imposto, quando esses produtos tenham saído irregularmente das existências que gere.
25
O artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118 determina o ou os devedores do imposto especial de consumo sobre os produtos sujeitos a esse imposto à saída de um regime de suspensão, quando o referido imposto se tenha tornado exigível. São assim designados como devedores o depositário autorizado, o destinatário registado ou qualquer outra pessoa que retire tais produtos do regime de suspensão do imposto especial de consumo ou por conta da qual sejam retirados esses produtos ou, em caso de saída irregular do entreposto fiscal, qualquer outra pessoa envolvida na referida saída.
26
No caso vertente, há que determinar se esta disposição é aplicável quando uma pessoa coletiva ainda não é um depositário oficialmente autorizado, mas certos elementos factuais tendem a demonstrar que, à semelhança da Ecoserv no processo principal, agiu de facto como tal.
27
A este respeito, deve recordar‑se que, segundo o artigo 4.o, ponto 1, da Diretiva 2008/118, um depositário autorizado é «a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado‐Membro a, no exercício da sua profissão, produzir, transformar, deter, armazenar, receber ou expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto».
28
No caso em apreço, resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que a Ecoserv tinha sido autorizada a exercer atividades associadas à produção de álcool etílico no âmbito de um regime de ensaios tecnológicos sob o controlo da Autoridade Aduaneira romena, o que implica que as suas existências incluíam certas quantidades de álcool colocadas sob o regime de suspensão dos impostos especiais de consumo. Tal situação pode assemelhar‑se à exploração de um entreposto fiscal por um depositário autorizado, na aceção do artigo 16.o da Diretiva 2008/118, desde que a pessoa coletiva que exerce a atividade de produção de álcool em regime especial tenha sido autorizada a fazê‑lo pelas autoridades nacionais competentes e que os produtos em causa estejam sujeitos a um regime de suspensão do imposto especial de consumo. À luz de tais circunstâncias, pode considerar‑se que essa pessoa coletiva se encontra numa situação comparável à de um depositário autorizado e deve, por conseguinte, responder perante as Autoridades Tributárias pelas obrigações decorrentes dessa situação.
29
A este respeito, pouco importa que essa pessoa coletiva, tal como a Ecoserv no processo principal, não esteja na origem da saída irregular da quantidade de álcool em regime de suspensão do imposto especial de consumo, sendo essa saída devida a uma pessoa que trabalhe para a pessoa coletiva ou a representante, à semelhança do administrador delegado da Ecoserv.
30
Com efeito, o Tribunal de Justiça já considerou que, quando, durante a circulação dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo, tiver sido cometida ou constatada uma irregularidade ou uma infração que desencadeie a exigibilidade do imposto especial de consumo, incluindo em caso de fraude cometida por um terceiro, o depositário autorizado continua a ser responsável pelo pagamento do imposto especial de consumo (v., por analogia, Acórdão de 24 de março de 2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, n.o 48 e jurisprudência referida).
31
O Tribunal de Justiça já se pronunciou sobre uma situação em que estava em causa a disposição da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), que precedeu o artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea ii), da Diretiva 2008/118. Declarou, em substância, que o depositário autorizado desempenhava um papel central no âmbito do procedimento de circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e colocados em regime de suspensão. Em caso de irregularidade ou de infração durante a circulação desses produtos que implicasse a exigibilidade dos impostos especiais de consumo, o depositário autorizado devia, em qualquer caso, ser designado como devedor do pagamento dos referidos impostos. A este título, a sua responsabilidade é, além disso, objetiva, e assenta, não na culpa provada ou presumida do depositário, mas na sua participação numa atividade económica (v., por analogia, Acórdão de 7 de setembro de 2023, KRI, C‑323/22, EU:C:2023:641, n.os 55 e 56, bem como jurisprudência referida).
32
Assim, há que considerar que, uma vez que uma pessoa coletiva como a Ecoserv no processo principal se encontra numa situação comparável à de um depositário autorizado, está obrigada a respeitar obrigações semelhantes às que esse depositário autorizado suporta, nomeadamente em caso de saída irregular de produtos de um regime de suspensão do imposto especial de consumo, conforme previsto no artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118.
33
Com efeito, a exigibilidade dos impostos especiais de consumo decorre diretamente da saída dos produtos desse regime de suspensão, sendo a pessoa coletiva que atua como depositário autorizado responsável pelo seu pagamento.
34
Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que uma pessoa coletiva que, para ser autorizada na qualidade de depositário fiscal, produziu álcool etílico em regime de suspensão do imposto especial de consumo e relativamente à qual se verificou que nas suas existências faltava uma certa quantidade desse álcool está abrangida pelo conceito de devedor do referido imposto na aceção desta disposição.
Quanto à segunda e terceira questões
35
Com a segunda e terceira questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), e n.o 2, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que, para determinar o ou os devedores dos impostos especiais de consumo que se tornaram exigíveis na aceção destas disposições, um órgão jurisdicional nacional está vinculado pelo dispositivo de natureza civil de um acórdão de um órgão jurisdicional penal, de uma decisão transitada em julgado que condena uma pessoa singular, trabalhadora ou administradora de uma pessoa coletiva, enquanto responsável exclusiva pelo dano causado ao Erário Público devido à apropriação ilegítima de uma quantidade de álcool armazenada em regime de suspensão do imposto especial de consumo nessa pessoa coletiva.
36
Antes de mais, há que recordar que a hipótese de uma pluralidade de devedores solidários de uma mesma dívida associada a impostos especiais de consumo está expressamente prevista no artigo 8.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118, desde que esses devedores sejam responsáveis por essa dívida.
37
Do mesmo modo, por força do artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118, «em caso de saída irregular [de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo] do entreposto fiscal», qualquer pessoa singular considerada «outra pessoa envolvida nessa saída» pode ser obrigada, na qualidade de codevedora solidária do imposto especial de consumo que se tornou exigível, a pagar esse imposto solidariamente com a pessoa coletiva de que é representante, na qualidade de administrador ou administrador delegado, ou o trabalhador.
38
É certo que, ao contrário de outras versões linguísticas, a versão em língua francesa do artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118 utiliza a conjunção coordenativa disjuntiva «ou» para designar como devedor «qualquer outra pessoa envolvida nessa saída». No entanto, o princípio do pagamento solidário dos impostos especiais de consumo pode ser deduzido tanto da sistemática geral desta diretiva, nomeadamente do seu artigo 8.o, n.o 2, como da finalidade que a referida diretiva prossegue.
39
A este respeito, deve observar‑se que a responsabilidade do depositário autorizado é de natureza objetiva e decorre da sua participação numa atividade económica. O facto de uma pessoa que não seja esse depositário, tal como o administrador delegado da Ecoserv no caso vertente, ter atuado no seu próprio interesse e em detrimento do referido depositário apenas se repercute no plano penal, e não no plano tributário (v., neste sentido, Acórdão de 17 de outubro de 2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, n.o 41).
40
Com efeito, a exigibilidade dos impostos especiais de consumo decorre diretamente da saída dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo do regime de suspensão do imposto e, nesse caso, a pessoa coletiva que atua como depositário autorizado é devedora do respetivo pagamento.
41
Além disso, tendo em conta o objetivo da Diretiva 2008/118, a interpretação do artigo 8.o desta, segundo a qual uma pessoa coletiva pode ser solidariamente devedora do imposto especial de consumo com, entre outras, outras pessoas associadas a uma saída irregular de produtos sujeitos a imposto especial de consumo de um regime de suspensão do imposto, também é confirmada pelos trabalhos preparatórios desta diretiva. O projeto inicial desta última limitava a lista dos devedores dos impostos especiais de consumo, no caso da introdução irregular de produtos no território de um Estado‑Membro, apenas às pessoas que se tivessem constituído garantes do pagamento desses impostos. No entanto, o Conselho da União Europeia pretendeu alargar esta lista a «todas as pessoas que tenham participado na irregularidade», como resulta do artigo 38.o, n.o 3, da Diretiva 2008/118. O legislador da União entendeu, portanto, definir em sentido amplo as pessoas suscetíveis de serem devedoras do pagamento dos impostos especiais de consumo em caso de irregularidades, isto para assegurar, tanto quanto possível, a cobrança desses impostos (Acórdão de 17 de outubro de 2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, n.o 37).
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Acresce que, o facto de um acórdão proferido por um órgão jurisdicional penal ter reconhecido que, no plano civil, a responsabilidade pelo dano causado ao Erário Público incumbia exclusivamente a uma pessoa singular que representava uma pessoa coletiva agindo como depositário autorizado não pode ter incidência na determinação do devedor do pagamento dos impostos especiais de consumo. Com efeito, há que salientar que, não havendo identidade de objeto, a autoridade de caso julgado inerente a tal acórdão não pode impedir a adoção e a aplicação de uma decisão de tributação de impostos especiais de consumo conforme com o direito da União nesta matéria [v., por analogia, Acórdão de 16 de julho de 2020, UR (Sujeição dos advogados ao IVA), C‑424/19, EU:C:2020:581, n.o 34].
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Por conseguinte, há que responder à segunda e terceira questões que o artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), e n.o 2, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que, para determinar o ou os devedores dos impostos especiais de consumo que se tornaram exigíveis na aceção destas disposições, um órgão jurisdicional nacional não está vinculado pelo dispositivo de natureza civil de um acórdão de um órgão jurisdicional penal, de uma decisão transitada em julgado que condena uma pessoa singular, trabalhadora ou administradora de uma pessoa coletiva, enquanto responsável exclusiva pelo dano causado ao Erário Público devido à apropriação ilegítima de uma quantidade de álcool armazenada em regime de suspensão do imposto especial de consumo nessa pessoa coletiva.
Quanto às despesas
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Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:
1)
O artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE,
deve ser interpretado no sentido de que:
uma pessoa coletiva que, para ser autorizada na qualidade de depositário fiscal, produziu álcool etílico em regime de suspensão do imposto especial de consumo e relativamente à qual se verificou que nas suas existências faltava uma certa quantidade desse álcool está abrangida pelo conceito de devedor do referido imposto na aceção desta disposição.
2)
O artigo 8.o, n.o 1, alínea a), subalínea i), e n.o 2, da Diretiva 2008/118
deve ser interpretado no sentido de que:
para determinar o ou os devedores dos impostos especiais de consumo que se tornaram exigíveis na aceção destas disposições, um órgão jurisdicional nacional não está vinculado pelo dispositivo de natureza civil de um acórdão de um órgão jurisdicional penal, de uma decisão transitada em julgado que condena uma pessoa singular, trabalhadora ou administradora de uma pessoa coletiva, enquanto responsável exclusiva pelo dano causado ao Erário Público devido à apropriação ilegítima de uma quantidade de álcool armazenada em regime de suspensão do imposto especial de consumo nessa pessoa coletiva.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: romeno.