Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
TAMARA ĆAPETA IŠVADA,
pateikta 2025 m. rugsėjo 25 d.(1)
Sujungtos bylos C‑409/24–C‑411/24
J-GmbH
prieš
Finanzamt K (C‑409/24)
ir
D
prieš
Finanzamt F (C‑410/24)
ir
D GmbH & Co. KG
prieš
Finanzamt A (C‑411/24)
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
(Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Apgyvendinimas viešbučiuose ir panašiose įstaigose – Lengvatinis PVM tarifas – Apgyvendinimo paslaugų pagalbinės paslaugos)
I.      Įvadas
1.        Ar pusryčiai arba kitos pagalbinės paslaugos, kurias siūlo viešbučiai ir panašios trumpalaikio apgyvendinimo paslaugas teikiančios įstaigos, turi būti apmokestinamos atskirai nuo apgyvendinimo paslaugos teikimo, ar jos, kaip pagalbinės paslaugos, galėtų būti apmokestinamos tuo pačiu, t. y. mažesniu tarifu, kaip ir pagrindinė paslauga?
2.        Iš esmės toks yra Bundesfinanzhof (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas, Vokietija, toliau – BHF) XI kolegijos Teisingumo Teismui pateiktų trijų sujungtų prašymų priimti prejudicinį sprendimą dalykas.
II.    Bylų aplinkybės, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
3.        Trijose bylose, kuriose buvo pateikti trys prašymai priimti prejudicinį sprendimą, kvestionuojamas Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – UStG)(2) 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto suderinamumas su PVM direktyva(3).
4.        Pagal tą nuostatą Vokietijos teisės aktų leidėjas nustatė lengvatinį mokesčio tarifą, numatytą PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalyse, šios direktyvos III priede išvardytoms paslaugoms, be kita ko, šio priedo 12 punktui priklausančių paslaugų teikimui.
5.        UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto pirmame sakinyje nustatytas lengvatinis mokesčio tarifas trumpalaikio apgyvendinimo ir stovyklaviečių paslaugų teikimui. Tačiau šios nuostatos antrame sakinyje nurodyta, kad šis lengvatinis tarifas taikomas tik būsto suteikimui nuomai. Tas sakinys suformuluotas taip: „pirmasis sakinys netaikomas prekėms ir paslaugoms, kurios nėra skirtos tiesiogiai nuomai, net jei už jas atlyginama nuomos mokesčiu.“
6.        BFH iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyva draudžia nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią trumpalaikei būsto nuomai numatytas lengvatinis tarifas taikomas tik pagrindinei paslaugai, tačiau netaikomas nesavarankiškoms pagalbinėms paslaugoms.
7.        Trijų bylų faktinės aplinkybės, dėl kurių buvo pradėta ši byla, buvo tokios, kaip nurodyta toliau.
Byla C‑409/24
8.        Pareiškėja pagrindinėje byloje J‑GmbH valdė viešbutį ir restoraną. Viešbučio svečiai, be apgyvendinimo paslaugų, galėjo gauti ir pusryčius, už kuriuos, jei svečias pasirinkdavo tik kambarį, buvo imamas atskiras 4,50 EUR mokestis. Be to, viešbutis ir restoranas turėjo savo automobilių stovėjimo aikštelę, kuria buvo galima naudotis nemokamai.
9.        Nuo 2018 m. birželio mėn. pareiškėja pagrindinėje byloje taikė lengvatinį 7 % mokesčio tarifą nakvynei, pusryčiams ir automobilio stovėjimui, juos visus laikydama viena paslauga.
10.      Atlikę du mokestinius patikrinimus pareiškėjos patalpose 2018 m. balandžio–birželio mėn. ir 2018 m. liepos mėn.–2019 m. gegužės mėn., mokesčių inspektoriai ir Finanzamt K (mokesčių inspekcija K) nustatė, kad pusryčiai ir automobilių stovėjimas turi būti apmokestinami standartiniu 19 % tarifu, nes tai yra atskiros, savarankiškos paslaugos, kurios nėra pagalbinės apgyvendinimo paslaugos atžvilgiu. Dėl tokio sprendimo viešbučiui buvo apskaičiuoti didesni mokesčiai.
11.      J‑GmbH apskundė tokį mokesčių apskaičiavimą Sächsisches Finanzgericht (Saksonijos finansų teismas, Vokietija), šis atmetė skundą. Šis nacionalinis teismas pritarė mokesčių inspekcijos K pozicijai ir nusprendė, kad pusryčiai ir automobilių stovėjimas yra savarankiškos paslaugos. Net jei jos būtų laikomos pagalbinėmis paslaugomis, pagal UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punktą joms vis tiek negalėjo būti taikomas lengvatinis mokesčio tarifas.
12.      Tada J‑GmbH padavė kasacinį skundą BFH, teigdama, kad nacionalinė nuostata, pagal kurią mokesčių taikymo tikslais reikalaujama atskirti paslaugas, prieštarauja Sąjungos teisei. Remdamasi 2018 m. sausio 18 d. Sprendimu Stadion Amsterdam(4), pagal kurį, pareiškėjos pagrindinėje byloje teigimu, draudžiama dirbtinai skaidyti pagrindinių ir pagalbinių paslaugų teikimą, pareiškėja pagrindinėje byloje ir toliau laikosi nuomonės, kad pusryčiai ir automobilių stovėjimas turėtų būti apmokestinami lengvatiniu 7 % tarifu.
13.      K mokesčių inspekcija toliau laikėsi savo, teigdama, kad pusryčiai ir automobilių stovėjimas yra savarankiškos paslaugos ir kad viešbučio savininko nurodytas Teisingumo Teismo sprendimas šiuo atveju netaikytinas. Savo argumentus K mokesčių inspekcija grindė kitu 2010 m. gegužės 6 d. Teisingumo Teismo sprendimu Komisija / Prancūzija(5), kuriame, jos nuomone, buvo pripažintas nacionalinių atskyrimo reikalavimų leistinumas.
14.      Bylos nagrinėjimas buvo sustabdytas, kol Teisingumo Teismas priims sprendimą kitoje byloje Finanzamt X (Stacionariai įrengti įrenginiai ir mašinos). J‑GmbH manė, kad 2023 m. gegužės 4 d. Teisingumo Teismui priėmus sprendimą toje byloje(6), jos pozicija bus patvirtinta, nes Teisingumo Teismas atmetė galimybę dirbtinai skaidyti vieną paslaugų teikimą. Vis dėlto mokesčių inspekcija teigia, kad Sprendimas Finanzamt X neturi reikšmės šiai bylai ir kad jame pateiktas nacionalinės teisės aiškinimas, pagal kurį leidžiama atskirti paslaugas, pagal Sąjungos teisę lieka galioti.
15.      Jeigu BFH pritartų Sächsisches Finanzgericht (Saksonijos finansų teismas) pozicijai, kad pusryčiai yra savarankiška paslauga, kuriai netaikomas UStG 12 straipsnio 2 dalyje numatytas lengvatinis tarifas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis dėlto mano, kad automobilio stovėjimo vietų suteikimas yra apgyvendinimo paslaugos pagalbinė paslauga, nes pirmoji neatsiejamai susijusi su antrosios teikiamu.
Byla C‑410/14
16.      D, pareiškėja pagrindinėje byloje, 2013 m. valdė svečių namus. Ji siūlė svečiams nakvynę su pusryčiais už bendrą fiksuotą kainą. Užsisakius svečių namus nebuvo galima atsisakyti pusryčių. Už suteiktas paslaugas pareiškėja išrašydavo sąskaitas faktūras, kuriose būdavo nurodytos bendros sumos už apgyvendinimą, įskaitant pusryčius. Įkainiai ar mokesčių sumos nebuvo nurodyti.
17.      Apyvartos mokesčio deklaracijoje, pateiktoje Finanzamt F (mokesčių inspekcija F) už aptariamus metus, pareiškėja deklaravo abiejų paslaugų teikimą, iš jų vienos paslaugos teikimas buvo apmokestintas 7 % lengvatiniu, o kitos –19 %
standartiniu tarifu.
18.      Po Sprendimo Stadion Amsterdam 2018 m. gruodžio 19 d. raštu D, vadovaudamasi Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas) 164 straipsnio 2 dalimi, paprašė perskaičiuoti mokesčius, o motyvuodama prašymą D nurodė tai, kad visai su svečių namais susijusiai apyvartai turi būti taikomas lengvatinis 7 % mokesčio tarifas.
19.      2019 m. vasario 8 d. pranešimu mokesčių inspekcija F atmetė prašymą dėl perskaičiavimo. Kai vidaus skundas nebuvo patenkintas, D apskundė tokį sprendimą dėl atmetimo.
20.      Pirmojoje instancijoje Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas, Vokietija) atmetė skundą ir nusprendė, kad D teikiamoms pusryčių paslaugoms taikomas ne lengvatinis, o standartinis tarifas, nustatytas UStG 12 straipsnio 1 dalyje(7).
21.      BFH pateiktame kasaciniame skunde D tvirtina, kad pusryčiai yra apgyvendinimo paslaugos teikimo nesavarankiška pagalbinė paslauga. Pusryčių neužsisakę svečiai taip pat mokėjo visą kainą, su vienintele išimtimi(8). D teigimu, po Sprendimo Stadion Amsterdam UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto antrame sakinyje numatytas atskyrimo reikalavimas tapo neleistinas, nes vienam paslaugų teikimui turi būti taikomas vienas mokesčio tarifas, kuris nustatomas remiantis pagrindine paslauga. Iš PVM direktyvos 98 straipsnio, kuriame numatyta valstybių narių teisė taikyti lengvatinius tarifus, nekyla jokia priešinga išvada.
22.      Mokesčių inspekcija F prašo atmesti kasacinį skundą kaip nepagrįstą.
23.      Ši mokesčių inspekcija F atmeta D argumentus ir teigia, kad byloje Finanzamt X Teisingumo Teismas neturėjo nuspręsti dėl nacionaliniame įstatyme nustatyto atskyrimo reikalavimo, nes UStG 4 straipsnio 12 dalies pirmos pastraipos a punkte, kartu su antra pastraipa tokios pareigos nenustatyta. Vis dėlto toks įstatyminis atskyrimo reikalavimas įtvirtintas UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto antrame sakinyje. Taigi to sprendimo negalima taikyti pagal analogiją UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkte numatytam lengvatiniam mokesčio tarifui. Kadangi UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto antrame sakinyje nustatytas įstatyminis atskyrimo reikalavimas turi viršenybę prieš vieno paslaugų teikimo principą, neturi reikšmės tai, ar nagrinėjamas pusryčių paslaugos teikimas turi būti vertinamas kaip pagalbinės, ar kaip savarankiškos paslaugos teikimas. Finanzamt X nepaneigtų to, kad atskyrimo reikalavimas atitinka Sąjungos teisę.
Byla C‑411/24
24.      2011 m.
D GmbH & Co. KG valdė viešbučius A ir B vietovėse. Abu viešbučiai turėjo automobilių parką, įskaitant automobilių stovėjimo vietas. Viešbučiuose apsistoję svečiai, taip pat kiti viešbučio lankytojai ir visuomenė negalėjo naudotis šiomis erdvėmis, atskirai už jas nesusimokėję. Be apgyvendinimo ir automobilių stovėjimo vietų, pareiškėja siūlė belaidžio vietinio tinklo (Wi‑Fi tinklo) paslaugas ir vienas iš viešbučių turėjo sporto ir sveikatingumo infrastruktūrą; už visą tai nebuvo imamas atskiras mokestis.
25.      Apyvartos mokesčio deklaracijoje už nagrinėjamus metus D GmbH & Co. KG deklaravo prekių tiekimą ir paslaugų teikimą taikant standartinį 19 % tarifą, taip pat prekių tiekimą ir paslaugų teikimą taikant lengvatinį 7 % tarifą. Ji laikėsi pozicijos, kad automobilio stovėjimo vietų paslaugos teikimas yra apgyvendinimo paslaugos, kuriai buvo taikomas lengvatinis tarifas, pagalbinė paslauga.
26.      Finanzamt A (mokesčių inspekcija A) tam nepritarė ir šiuo klausimu laikėsi kitokios pozicijos dėl pareiškėjos pagrindinėje byloje metinės deklaracijos, todėl pateikė pranešimą apie mokesčio apskaičiavimą už 2011 m. su galimybe sprendimą peržiūrėti.
27.      D GmbH & Co. KG apskundė tokį sprendimą, skunde prašė apmokestinti ją pagal jos deklaraciją ir teigė, kad nemokamas automobilio stovėjimo vietų suteikimas yra apgyvendinimo paslaugų teikimo pagalbinė paslauga ir jai, kaip ir apgyvendinimo paslaugų teikimui, turi būti taikomas lengvatinis tarifas.
28.      2011 m. atlikęs mokestinį patikrinimą pareiškėjos patalpose už nagrinėjamus metus, mokesčių inspektorius nusprendė, kad standartinis tarifas taip pat taikytinas automobilių stovėjimo vietų, Wi‑Fi tinklo ir sporto ir sveikatingumo infrastruktūros paslaugų teikimui.
29.      Mokesčių inspekcija A patvirtino mokesčių inspektoriaus išvadą ir pateikė pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą už nagrinėjamus metus (naujausias pranešimas pateiktas 2018 m. lapkričio 21 d. <...>). Toks pranešimas apie mokesčio perskaičiavimą taip pat buvo apskųstas. 2019 m. liepos 30 d. sprendimu mokesčių inspekcija A atmetė pareiškėjos skundą kaip nepagrįstą.
30.      Jurisdikciją turintis Finanzgericht (Finansų teismas, Vokietija) atmetė skundą, remdamasis panašiais motyvais kaip Hessisches Finanzgericht byloje C‑410/24.
31.      BFH pateiktame kasaciniame skunde D GmbH & Co. KG teigia, kad buvo padaryta įvairių teisės pažeidimų. Pareiškėja tvirtina, pirma, kad Finanzgericht (Finansų teismas) padarė teisės klaidą, kai Wi‑Fi tinklo, automobilių stovėjimo vietų ir sporto ir sveikatingumo infrastruktūros paslaugų teikimą laikė paslaugų teikimu už atlygį, kaip jis suprantamas pagal UStG 1 straipsnio 1 dalies 1 punktą; antra, kad tas teismas nepripažino, kad papildomos paslaugos dalys tiesiogiai skirtos apgyvendinimui, kaip tai suprantama pagal UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto antrą sakinį, ir trečia, minėtas teismas neatsižvelgė į Sąjungos teisėje pripažįstamą vieno paslaugų teikimo principą.
32.      Nors pareiškėja pripažįsta, jog Teisingumo Teismas Sprendime Komisija / Prancūzija konstatavo, kad pagal PVM direktyvos 98 straipsnį valstybėms narėms leidžiama atrankiai taikyti lengvatinius tarifus tam tikriems konkrečios kategorijos, nurodytos PVM direktyvos III priede, aspektams, šia jurisprudencija nėra apribojamas iš PVM direktyvos 2 straipsnio kylantis vieno paslaugų teikimo principas. Be to, iš Teisingumo Teismo sprendimo Stadion Amsterdam matyti, kad visos papildomos paslaugos priskirtinos viešbučio kambarių nuomai, kuri, vidutinio vartotojo požiūriu, yra akivaizdžiai dominuojanti. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl to tokiam papildomų paslaugų teikimui taip pat reikėtų taikyti lengvatinį tarifą, taikomą viešbučio kambarių nuomai.
33.      Taigi D GmbH & Co. KG prašo panaikinti pirminį sprendimą, 2019 m. liepos 30 d. sprendimą dėl skundo ir pranešimus apie mokesčio perskaičiavimą už 2011 m.
34.      Mokesčių administratorius A prašo atmesti kasacinį skundą kaip nepagrįstą.
35.      Šis administratorius gina ginčijamą pirminį sprendimą ir, be kita ko, teigia, kad Wi‑Fi tinklo, automobilių stovėjimo vietų ir sporto ir sveikatinimo infrastruktūros paslaugų teikimas neturėtų būti laikomas tiesiogiai nuomai skirtomis paslaugomis. Tai yra paslaugos, kurioms, atsižvelgiant į Vokietijos teisės aktų leidėjo ketinimą, išreikštą nustatant atskyrimo reikalavimą, netaikomas lengvatinis mokesčio tarifas.
36.      Pagrindinės bylos nagrinėjimas taip pat buvo sustabdytas dėl to, kad Teisingumo Teisme buvo nagrinėjama byla Finanzamt X.
37.      Po to Teisingumo Teismo sprendimo D GmbH & Co. KG mano, kad jos teisinė pozicija buvo patvirtinta. Jeigu ji būtų taikoma šioje byloje, nagrinėjamam pagalbinių paslaugų teikimui taip pat turėtų būti taikomas lengvatinis tarifas, numatytas UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkte.
38.      Mokesčių administratorius
A nesutinka su tokia pozicija ir teigia, kad Teisingumo Teismo sprendimas Finanzamt X negali būti taikomas šioje byloje dėl tų pačių priežasčių, kurias mokesčių administratorius X nurodė byloje C‑410/24.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo motyvai, kuriais jis grindžia šių trijų bylų perdavimą Teisingumo Teismui
39.      Kaip paaiškinta nutartyse dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, BFH iš pradžių buvo įsitikinęs, kad UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkte numatytas atskyrimo reikalavimas yra suderinamas su Sąjungos teise, nes pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalis valstybės narės gali taikyti lengvatinį PVM tarifą tik konkretiems ir specifiniams tam tikros kategorijos paslaugų, išvardytų šios direktyvos III priede, aspektams, su sąlyga, kad jos laikosi bendrai PVM sistemai būdingo mokesčių neutralumo principo.
40.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirminiu vertinimu, pagal UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punktą paslaugos, tiesiogiai nesusijusios su apgyvendinimu, kaip antai nemokamas stovėjimo vietų suteikimas (bylos C‑409/24 ir C‑411/24), pusryčių tiekimas (byla C‑410/24), nemokamas vietinio belaidžio interneto tinklo (Wi‑Fi) bei nemokamas sporto ir sveikatingumo infrastruktūros paslaugų teikimas (byla C‑411/24), turi būti apmokestinamos atskirai, taikant standartinį tarifą. Tokia pozicija buvo grindžiama įsitikinimu, kad Sąjungos valstybės narės turi diskreciją atrankiai taikyti lengvatinius PVM tarifus konkretiems PVM direktyvos III priede nurodytos paslaugų kategorijos aspektams, jeigu išlaikomas mokesčių neutralumas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė, kad šis „atskyrimo reikalavimas“ iš tikrųjų užkerta kelią konkurencijos iškraipymui, nes juo užtikrinama, kad pagalbinės viešbučio paslaugos būtų apmokestinamos tokiu pačiu tarifu kaip tos, kurias siūlo atskiros įmonės (pavyzdžiui, automobilių stovėjimo aikštelės valdytojas).
41.      Vis dėlto, kaip šis teismas paaiškina, naujausia Teisingumo Teismo jurisprudencija privertė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą suabejoti savo išvadų pagrįstumu. Nors BFH iš pradžių laikėsi pozicijos, kad, pavyzdžiui, tokie sprendimai, kaip Komisija / Prancūzija, Stadion Amsterdam ir Finanzamt X, iš esmės nepakeitė atrankių lengvatinių tarifų leistinumo, Sprendimo Stadion Amsterdam 33 punkte pateiktas konkretus teiginys sukėlė reikšmingų abejonių. Iš to
punkto būtų galima spręsti, kad vienas paslaugos teikimas, kurį sudaro pagrindinis ir pagalbinis elementas, kuriems kitu atveju būtų taikomi skirtingi PVM tarifai, jeigu jie būtų teikiami atskirai, turi būti apmokestinamas tik pagrindiniam elementui taikomu tarifu. BFH dabar nuogąstauja, kad tai galėtų reikšti, jog pagal Sąjungos teisę draudžiama vieno paslaugų teikimo sudedamosioms dalims taikyti skirtingus PVM tarifus, o tai galėtų reikšti, kad pagalbinėms paslaugoms taip pat turėtų būti taikomas lengvatinis tarifas, jeigu jos yra vienos apgyvendinimo paslaugos dalis, todėl nacionalinis atskyrimo reikalavimas neturėtų būti taikomas.
42.      BFH dar pabrėžia, kad Vokietijoje nuomonės šiuo klausimu skiriasi. Kai kurie finansų teismai ir mokslininkai palaiko pirminę BFH poziciją dėl atskyrimo reikalavimo suderinamumo, tačiau vis daugiau mokslininkų mano, kad lengvatinis tarifas turėtų būti taikomas ir pagalbinėms apgyvendinimo paslaugoms, remiantis vieno paslaugų teikimo principu. Atsižvelgdamas į šias dideles ir neišsklaidytas abejones, taip pat į tai, kad Sprendime Finanzamt X jos nebuvo išspręstos, atsižvelgiant į konkrečias viešbučio paslaugų pagalbinių paslaugų aplinkybes, BFH nusprendė prašyti Teisingumo Teismo priimti galutinį sprendimą dėl to, ar pagal Sąjungos teisę leidžiama taikyti nagrinėjamoje nacionalinėje teisėje nustatytą atskyrimo reikalavimą.
43.      Siekdamas išsklaidyti kilusias abejones, Bundesfinanzhof (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti tris beveik identiškus klausimus, sujungtus į vieną:
„Ar [PVM direktyvos] 24 straipsnio 1 dalis ir 98 straipsnio 1 ir 2 dalys, siejamos su III priedo 12 punktu, turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiama tokia nacionalinė nuostata, kaip [UStG] 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto antras sakinys, pagal kurį valstybė narė, nustatydama nacionalinį reikalavimą atskirti sandorius, gyvenamųjų ir miegamųjų patalpų, kurias verslininkas teikia trumpalaikiam kitų asmenų apgyvendinimui, nuomai taikomo lengvatinio mokesčio tarifo gali netaikyti paslaugoms, kurios nėra skirtos tiesiogiai nuomai ir už kurias atlyginama nuomos mokesčiu, net jeigu šios paslaugos yra nesavarankiškos, trumpalaikio kitų asmenų apgyvendinimo paslaugos pagalbinės paslaugos, kaip antai[:]
–        (tik) automobilių stovėjimo vietų suteikimas, kaip [byloje C‑409/24;]
–        pusryčių paslaugos, kaip [byloje C‑410/24;]
–        automobilių stovėjimo vietų, treniruoklių ir sveikatingumo įrangos bei prieigos prie viešbučiui priklausančio belaidžio tinklo (Wi‑Fi) suteikimas, kaip [byloje C‑411/24]?“
44.      Remdamasis Teisingumo Teismo „Rekomendacijų nacionaliniams teismams dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo“(9) 18 punktu, kuriame nacionalinių teismų prašoma glaustai nurodyti savo nuomonę, kaip reikėtų atsakyti į prejudicinius klausimus, BFH nutartyse dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodo, kad, jo nuomone, nacionalinės teisės aktai, kaip antai UStG, pagal kurio 12 straipsnio 2 dalies 11 punktą papildomas viešbučio paslaugas reikalaujama apmokestinti atskirai, taikant standartinį tarifą, yra suderinami su Sąjungos teise, net jei šios paslaugos yra vieno apgyvendinimo paslaugų teikimo dalis.
45.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo poziciją grindžia konkrečių Teisingumo Teismo sprendimų, t. y. 2022 m. rugsėjo 22 d. Sprendimo The Escape Center (C‑330/21, toliau – Sprendimas The Escape Center, EU:C:2022:719) ir 2024 m. vasario 8 d. Sprendimo Valentina Heights (C‑733/22, toliau – Sprendimas Valentina Heights, EU:C:2024:126) aiškinimu. Nors Sprendime The Escape Center buvo pripažinta, kad su sporto infrastruktūra susijusi priežiūra gali būti vieno paslaugų teikimo, kuriam taikomas lengvatinis tarifas, dalis, BFH pabrėžia, kad tame pačiame sprendime, kuriame cituojami ankstesni sprendimai, kaip antai Komisija / Prancūzija ir Phantasialand(10), dar kartą patvirtinta, kad valstybės narės gali taikyti lengvatinius PVM tarifus tik „konkretiems ir specifiniams [paslaugų kategorijos] aspektams“, jeigu laikomasi mokesčių neutralumo principo.
46.      BFH tai aiškina taip, kad net ir tuo atveju, kai teikiama viena paslauga, atrankus lengvatinio tarifo taikymas yra leistinas, jeigu juo neiškraipoma konkurencija. Šio teismo nuomone, UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkte numatytu atskyrimo reikalavimu būtent skatinama konkurencija, nes viešbučiams užkertamas kelias tokias paslaugas, kaip pusryčiai ar automobilio stovėjimas, siūlyti mažesniu PVM tarifu nei tą daro su jais konkuruojantis atskiras restoranas ar atskira automobilių stovėjimo aikštelė. Be to, BFH, mano, kad jo poziciją patvirtina Sprendimas Valentina Heights, kuriame dar kartą patvirtinta, kad valstybės narės gali atrankiai taikyti lengvatinius tarifus esant dviem sąlygoms, t. y. kad toks taikymas turi būti susijęs su konkrečiais ir specifiniais paslaugų kategorijos aspektais ir kad jis turi atitikti mokesčių neutralumo principą.
Procesas Teisingumo Teisme
47.      2024 m. liepos 15 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas sujungė visas tris bylas C‑409/24, C‑410/24 ir C‑411/24.
48.      Rašytines pastabas Teisingumo Teismui pateikė Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija.
49.      Nors Vokietijos vyriausybė pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 76 straipsnio 1 dalį pateikė motyvuotą prašymą surengti teismo posėdį, Teisingumo Teismas manė, kad turi pakankamai informacijos bylos medžiagoje ir pagal tą straipsnį nusprendė nerengti teismo posėdžio.
III. Analizė
50.      Trijose bylose pateiktais iš esmės identiškais klausimais prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalis ir 98 straipsnio 1 ir 2 dalys, siejamos su jos III priedo 12 punktu, turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią apgyvendinimo įstaigos privalo apmokestinti paslaugas standartiniu tarifu ir atskirai nuo trumpalaikio apgyvendinimo, kuriam taikomas lengvatinis tarifas, net jei šios paslaugos yra nesavarankiškos ir pagalbinės trumpalaikio apgyvendinimo paslaugos atžvilgiu.
51.      Pirmiausia reikėtų priminti, kad PVM direktyvoje pripažįstamos tik dvi kategorijos – prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, ir kad pastarajai kategorijai taikomas jos 24 straipsnis.
52.      Kiek tai susiję su paslaugų teikimu, PVM direktyvos 98 straipsnyje numatyta valstybių narių teisė taikyti lengvatinį tarifą šios direktyvos III priede išvardytoms konkrečioms paslaugoms. Šio priedo 12 punkte tokia galimybė numatyta, kai tai yra „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamos apgyvendinimo paslaugos, įskaitant apgyvendinimą per atostogas ir stovyklaviečių ar namelių-autopriekabų stovėjimo vietų nuomą“.
53.      Būtent tai ir padaryta UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto pirmame sakinyje. Vis dėlto šios nuostatos antrame sakinyje, kuris nagrinėjamas visose trijose bylose, lengvatinio tarifo taikymas numatytas tik apgyvendinimo paslaugoms, reikalaujant, kad kitos paslaugos, kurios tiesiogiai neskirtos nuomai, būtų apmokestinamos atskirai, net jei už šias paslaugas mokama sumokant vieną bendrą kainą už apgyvendinimą.
54.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nagrinėjami ginčai susiję su įvairiomis pagalbinėmis paslaugomis, susijusiomis su trumpalaikiu apgyvendinimu, kaip antai pusryčiais, automobilių stovėjimu, galimybe patekti į sporto ir sveikatingumo centrą ir Wi‑Fi paslaugos teikimu.
55.      Norėčiau pateikti kelias įvadines pastabas dėl šių įvairių paslaugų ir PVM direktyvos taikymo srities (A), o tada nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą (B).
A.      Įvadinės pastabos
56.      Abejotina, ar visos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamų trijų bylų aplinkybės iš tikrųjų yra apmokestinamieji sandoriai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą.
57.      Viena vertus, galima būtų teigti, kad atlygis už šias pagalbines paslaugas yra įtrauktas į bendrą atlygį už apgyvendinimo paslaugą.
58.      Iš tiesų pagal suformuotą jurisprudenciją aplinkybė, kad „viena kaina yra nurodyta sąskaitoje faktūroje arba sutartyje nurodytos kelios kainos neturi lemiamos reikšmės nustatant, ar egzistuoja du ar keli atskiri ir savarankiški sandoriai, ar vienas ekonominis sandoris“(11).
59.      Vis dėlto, kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad automobilių stovėjimo aikštelės paslaugos (bylos C‑409/24 ir C‑411/24), prieiga prie sporto ir sveikatingumo centro ir Wi‑Fi paslaugos (byla C‑411/24) buvo teikiamos nemokamai (vokiečių k. „kostenfrei“ arba „kostenlos“).
60.      Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą apmokestinamasis sandoris apima tik sandorius, kuriuos sudaro „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
61.      Taigi bylose C‑409/24 ir C‑411/24 nagrinėjamas paslaugų teikimas (automobilio stovėjimo vietų suteikimas, sveikatingumo, Wi‑Fi paslaugos), nesvarbu, ar tai yra papildomos paslaugos, ar ne, negali būti laikomas paslaugų teikimu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, jeigu paslaugos nėra teikiamos už atlygį, tačiau tai turi galutinai patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(12).
62.      Kitaip tariant, jei būsto nuomą papildančios paslaugos siūlomos nemokamai, klausimas dėl tinkamo mokesčio tarifo nekyla, nes šie sandoriai nėra apmokestinamieji sandoriai, kadangi jie nėra siūlomi už atlygį.
63.      Taigi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus atsakysiu remdamasis byloje C‑410/24, susijusioje su pusryčių tiekimu, už kurį buvo aiškiai nustatytas atlygis, daroma prielaida.
B.      Prejudicinio klausimo vertinimas
64.      Bylos C‑410/24 aplinkybės atskleidžia, iš kur kyla prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės, turint omenyje tai, kad apgyvendinimo įstaiga veikia pagal bendros fiksuotos kainos principą – nakvynė ir pusryčiai – kai svečiai negali atsisakyti mokėti už pusryčius, nors šis mokestis ir nurodytas.
65.      Nagrinėjamo Vokietijos įstatymo pasekmė yra ta, kad net jei vartotojas galėtų nakvynę ir pusryčius suprasti kaip vieną sudėtinę paslaugą, ją sudarančios paslaugos PVM taikymo tikslais yra išskaidomos. Taigi Vokietijos teisės aktų leidėjas nusprendė sumažinti PVM tarifą tik trumpalaikiam apgyvendinimui (nakvynei), o ne kokiai nors papildomai paslaugai (pusryčiams).
66.      Pareiškėjos pagrindinėse bylose teigia, kad trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų pagalbinių paslaugų teikimui taip pat turėtų būti taikomas toks pat lengvatinis tarifas, kaip ir pačioms trumpalaikio apgyvendinimo paslaugoms.
67.      Komisija taip pat mano, kad šios paslaugos, kurios yra papildomos greta apgyvendinimo paslaugų, atsižvelgiant į jų pagalbinį pobūdį turi būti apmokestinamos tokiu pačiu tarifu kaip ir pagrindinė paslauga.
68.      Pagrindinė tokio argumento priežastis daugiausia susijusi su tuo, kad pagal sutartį, kaip antai kalbant apie pusryčius byloje C‑410/24, nėra galimybės pasirinkti.
69.      Priešingai, Vokietijos vyriausybė mano, kad pagal PVM direktyvą nedraudžiamas nacionalinėje teisėje nustatytas reikalavimas atskirti šias paslaugas PVM taikymo tikslais, net jei kambario su įskaičiuotais pusryčiais užsisakymas yra vienintelė klientams suteikiama galimybė.
70.      Pirmiausia reikėtų priminti, kad PVM direktyvoje įtvirtintas principas, nurodytas PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje ir jos 2 straipsnyje, pagal kurį kiekvienas sandoris paprastai turi būti laikomas atskiru ir savarankišku(13).
71.      Vis dėlto ši taisyklė turi išimčių, pavyzdžiui, kai teikiama viena sudėtinė paslauga ir kai teikiamos nesavarankiškos pagalbinės paslaugos(14). Kaip ir visos išimtys, šios išimtys taip pat turi būti aiškinamos siaurai(15).
72.      Nors valstybės narės, spręsdamos dėl konkrečių paslaugų teikimų, kuriems turi būti taikomas lengvatinis PVM tarifas, turi atsižvelgti į jurisprudenciją, susijusią su kiekvieno sandorio savarankiško apmokestinimo principo išimtimis, klausimas, ar konkretus paslaugų teikimas yra pagalbinis teikimas, siekiant jo apmokestinimo tikslais neatskirti nuo pagrindinio teikimo, turi būti nagrinėjamas kiekvienu konkrečiu atveju(16).
73.      Šioje byloje laikausi nuomonės, kad pagal PVM direktyvą nedraudžiama tokia nacionalinės teisės nuo
stata, kaip UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punktas.
74.      Sprendime Komisija / Prancūzija(17) Teisingumo Teismas nurodė, kad valstybių narių prerogatyvai nustatyti lengvatinius tarifus taikomos dvi sąlygos; pirma, šiuo tikslu turi būti išskiriami tik konkretūs ir specifiniai nagrinėjamos paslaugų kategorijos aspektai ir, antra, turi būti laikomasi mokesčių neutralumo principo(18). Vėlesnė jurisprudencija, įskaitant, kaip toliau paaiškinsiu, Sprendimą Stadion Amsterdam, neturi įtakos nei šioms sąlygoms, nei valstybių narių prerogatyvai nustatyti lengvatinį tarifą tik daliai sudėtinio paslaugų teikimo.
75.      Manau, kad nagrinėjami Vokietijos teisės aktai atitinka abi sąlygas, todėl neprieštarauja PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalims.
76.      Pirma, nagrinėjamuose Vokietijos teisės aktuose nustatytas atskyrimo reikalavimas atitinka PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalių reikšmę ir taikymo sritį.
77.      Pagal šią nuostatą valstybės narės gali pasirinkti taikyti lengvatinį PVM tarifą tam tikrų rūšių paslaugoms ir nuspręsti pasinaudoti šia galimybe dėl įvairių priežasčių.
78.      Akivaizdu, kad trumpalaikio apgyvendinimo sektoriui taikomo lengvatinio tarifo loginis pagrindas yra parama turizmui(19).
79.      Atsižvelgiant į tai, kad keliaujantiems žmonėms taip pat reikia valgyti, galima būtų manyti, kad lengvatiniai PVM tarifai pusryčiams taip pat galėtų būti naudingi skatinant turizmą. Vis dėlto Vokietijos teisės aktų leidėjas nepasirinko lengvatinių PVM tarifų pusryčių tiekimui. Pagal PVM direktyvos III priedą (šio priedo 12a punktas) valstybės narės gali pasirinkti taikyti lengvatinius tarifus maisto produktų tiekimui. Kai kurios valstybės narės išties taiko lengvatinį tarifą maisto tiekimui, pavyzdžiui, pusryčiams(20). Tačiau tuo metu Vokietijoje taip nebuvo(21).
80.      Be to, už naudojimąsi tokia infrastruktūra kaip sporto ir sveikatingumo centrai taip pat galėtų būti taikomas lengvatinis tarifas, tačiau atrodo, kad mažai valstybių narių yra pasinaudojusios diskrecija šioje srityje(22).
81.      Pabrėžiu, kad teoriškai visoms skirtingoms pagrindinėje byloje nagrinėjamoms paslaugoms galėtų būti taikomas lengvatinis tarifas ir kad tokie lengvatiniai tarifai galėtų būti naudingi turizmui.
82.      Vis dėlto Vokietijos teisės aktų leidėjas aiškiai pasirinko taikyti lengvatinį tarifą tik apgyvendinimui, nors ir pripažino, kad teikiant tokią paslaugą kartu siūlomos papildomos paslaugos ir kad kartais klientams siūloma mokėti vieną kainą už apgyvendinimą ir bet kurią pagalbinę paslaugą. Taigi Vokietijos teisės aktų leidėjas pasinaudojo savo diskrecija taikydamas lengvatinius PVM tarifus tik konkretiems ir specifiniams trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų teikimo kategorijos aspektams.
83.      Sprendimas Stadion Amsterdam neturi įtakos išvadai, kad PVM taikymo tikslais pusryčiai gali būti pasirenkami kaip atskira paslauga, net jei ji pagalbinė apgyvendinimo paslaugos paslauga. Ta byla buvo susijusi su ekskursijos „World of Ajax“ apmokestinimu PVM. Šią ekskursiją sudarė vizitas į pagrindinį stadioną ir nemokamas įėjimas į pagrindinį stadioną Amsterdame ir AFC Ajax muziejų. Toje byloje kilo teisinis klausimas, ar šie du elementai PVM taikymo tikslais turėtų būti vertinami kaip vienas, nedalomas paslaugos teikimas, ar kaip du atskiri paslaugos teikimai, kuriems taikomi skirtingi PVM tarifai. Stadiono valdytoja Stadion Amsterdam taikė lengvatinį PVM tarifą visam paketui, tačiau Nyderlandų mokesčių institucijos laikėsi pozicijos, kad lengvatinis tarifas turi būti taikomas tik vizito muziejuje daliai.
84.      Teisingumo Teismas apžvelgė savo suformuotą jurisprudenciją dėl sudėtinių paslaugų, pagal kurią iš kelių dalių sudarytas sandoris neturi būti dirbtinai skaidomas(23).  Toliau jis nagrinėjo, ar abi paslaugos yra taip glaudžiai susijusios, kad paprastam vartotojui sudaro vieną, ekonomiškai neskaidomą teikimą. Jis nusprendė, kad vidutinis vartotojas ekskursiją ir apsilankymą muziejuje laikys vienu paketu, nes apsilankymas muziejuje yra natūrali ir nuo bendros patirties neatsiejama dalis. Todėl Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad toks sandoris yra vienas paslaugų teikimas(24).
85.      Šioje byloje negalima teigti, kad apgyvendinimas ir pusryčiai yra nedalomas paslaugų teikimas(25). Iš tiesų daug viešbučių siūlo šias dvi paslaugas atskirai. Net jei vartotojo akimis apgyvendinimas, kai vartotojams nesuteikiama galimybė atsisakyti pusryčių, todėl jis gali būti laikomas vienu paslaugų teikimu, tai nėra pakankama priežastis, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas negalėtų taikyti lengvatinio tarifo tik tokiam paslaugų teikimui, kurį galima nustatyti ir atskirti. Kitaip nei šioje byloje, byloje Stadion Amsterdam
nacionalinės teisės aktų leidėjas neturėjo jokios prerogatyvos taikyti mažesnį PVM tik vienam sudėtinio paslaugų teikimo elementui(26).
86.      Sprendime Finanzamt X, kurį šioje byloje taip pat nurodė šalys pagrindinėje byloje, Teisingumo Teismas turėjo nuspręsti dėl pačioje PVM direktyvoje numatytų neapmokestinimo PVM atvejų, o ne dėl lengvatinių tarifų, kuriuos valstybės narės taiko tam tikroms paslaugoms remdamosi pagal PVM direktyvą suteikta diskrecija, kaip šiuo atveju. Vis dėlto ta byla taip pat buvo susijusi su klausimu, ar ekonominiu požiūriu sudėtinis, bet vienas sandoris, kurį sudaro, viena vertus, neapmokestinamos paslaugos, kurios yra pagrindinės, ir, kita vertus, pagalbinės paslaugos, kurios, remiantis neapmokestinimo PVM išimtimi, buvo apmokestinamosios paslaugos, PVM taikymo tikslais turėtų būti išskaidytas. Toje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagalbinių paslaugų
negalima atskirti nuo pagrindinio, neapmokestinamo paslaugų teikimo, ir kad tokiu atveju pagalbinei paslaugai taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka(27).
87.      Šioje byloje, kaip jau minėjau, pagalbinis paslaugų teikimas nėra neatskiriamas nuo pagrindinio teikimo. Be to, sprendimas dėl to, kuriam paslaugų teikimui taikyti lengvatinį mokestį, paliekamas valstybių narių diskrecijai, skirtingai nuo neapmokestinimo PVM, kuris suderintas PVM direktyva ir šiuo klausimu valstybėms narėms nepaliekama jokio pasirinkimo.
88.      Nagrinėjamuose Vokietijos teisės aktuose buvo aiškiai nurodyta, kuriam konkrečiam sudėtinio paslaugų teikimo aspektui pasirinkta taikyti lengvatinį PVM tarifą. Apgyvendinimą galima aiškiai atskirti ir nustatyti, palyginti su kitomis pagalbinėmis paslaugomis, pavyzdžiui, pusryčiais, įėjimu į sporto ir sveikatingumo centrą, Wi‑Fi ar automobilių stovėjimu. Be to, šios pagalbinės paslaugos nėra nei būtinos apgyvendinimo paslaugai, nei neatsiejamos nuo jos. Taigi, net jei vartotojai gali visą paslaugų paketą laikyti vienu paslaugų teikimu, tai netrukdo nacionalinės teisės aktuose, kaip antai nagrinėjamuose šioje byloje, primygtinai reikalauti, kad PVM taikymo tikslais šie paslaugų teikimai būtų vertinami atskirai.
89.      Antra, nagrinėjami Vokietijos teisės aktai atitinka mokesčių neutralumo principą.
90.      Šis pagrindinis PVM sistemos principas, be kita ko, draudžia PVM surinkimo srityje skirtingai vertinti tokius pačius sandorius vykdančius ekonominės veiklos vykdytojus(28).
91.      Šiuo klausimu pritariu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kad siūlomu nacionaliniu sprendimu skatinamas mokesčių neutralumas. Taip apgyvendinimo įstaigoms neleidžiama įgyti nesąžiningo pranašumo prieš kitus veiklos vykdytojus, siūlančius panašias paslaugas, pavyzdžiui, barus, užeigas, automobilių stovėjimo aikšteles, sveikatingumo centrus, interneto kavines ir kt. Jeigu pusryčiai būtų apmokestinami tuo pačiu lengvatiniu tarifu kaip ir apgyvendinimas viešbutyje, kitos tą pačią paslaugą siūlančios įstaigos atsidurtų nepalankioje padėtyje, nes jų siūlomiems pusryčiams būtų taikomas standartinis tarifas.
92.      Taigi nagrinėjami Vokietijos teisės aktai taip pat tenkina antrąją lengvatinio PVM tarifo įvedimo sąlygą, nes jie atitinka mokesčių neutralumo principą.
93.      Dėl pirma nurodytų priežasčių laikausi nuomonės, kad PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalys, siejamos su jos III priedo 12 punktas, turi būti aiškinamos taip, kad jomis nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią apgyvendinimo įstaigos privalo tokioms paslaugoms kaip pusryčiai taikyti standartinį tarifą, apmokestindamos jas atskirai nuo trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų, kurioms taikomas lengvatinis tarifas, net jei šios paslaugos priklauso nuo trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų ir yra pagalbinės.
IV.    Išvada
94.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus klausimus:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 98 straipsnio 1 ir 2 dalys, siejamos su jos III priedo 12 punktu,
turi būti aiškinamos taip, kad jomis nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią apgyvendinimo įstaigos privalo tokioms paslaugoms kaip pusryčiai taikyti standartinį tarifą, apmokestindamos jas atskirai nuo trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų, kurioms taikomas lengvatinis tarifas, net jei šios paslaugos priklauso nuo trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų ir yra pagalbinės.
1      Originalo kalba: anglų.
2      2025 m. vasario 21 d. (BGBl. I 2005, p. 386).
3      Ginčui pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva).
4      C‑463/16, toliau – Sprendimas Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22.
5      C‑94/09, toliau – Sprendimas Komisija / Prancūzija, EU:C:2010:253.
6      C‑516/21, toliau – Sprendimas Finanzamt X, EU:C:2023:372.
7      Šiuo tikslu tas teismas nurodė, kad UStG 12 straipsnio 2 dalies 11 punkto pirmame sakinyje nustatytas lengvatinis tarifas taikomas tik nuomos ar apgyvendinimo paslaugoms. UStG
Šios nuostatos antrame sakinyje nustatytas reikalavimas mokesčių taikymo tikslais atskirti paslaugų teikimą, jeigu paslaugos nėra skirtos tiesiogiai nuomai (toliau – atskyrimo reikalavimas). To teismo teigimu, toks atskyrimo reikalavimas pakeičia principą, pagal kurį (nesavarankiškam) pagalbinių paslaugų teikimui taikoma tokia pat apmokestinimo tvarka kaip ir pagrindinių paslaugų teikimui. Tai atitinka Sąjungos teisę, nes pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalis valstybės narės gali taikyti lengvatinį PVM tarifą (tik) konkretiems ir specifiniams tam tikros kategorijos paslaugų, nurodytų PVM direktyvos III priede, teikimo aspektams, su sąlyga, kad laikomasi bendrai PVM sistemai būdingo mokesčių neutralumo principo. Tai, kad nagrinėjamu atveju buvo susitarta dėl bendros fiksuotos kainos, nesuteikia pagrindo jokiam kitokiam vertinimui.
8      Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą du kartus užsimenama apie šią išimtį, nepateikiant kitų paaiškinimų.
9      OL C, C/2024/ 6008, p. 1.
10      2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720).
11      Šiuo klausimu žr. 1999 m. vasario 25 d. Sprendimą CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
12      Beje, būtent tokį argumentą savo kasaciniame skunde BFH pagrindinėje byloje C‑411/24 pateikė D GmbH & Co. KG.
13      Žr. neseniai priimtą 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimą Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
14      Šios išimtys buvo išsamiai paaiškintos generalinės advokatės J. Kokott išvadoje byloje Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21 ir paskesni punktai).
15      Šiuo klausimu žr. Sprendimo Komisija / Prancūzija 29 punktą; 2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimą AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2019 m. rugsėjo 5 d. Sprendimą Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, 43 punktas).
16      Sprendimo Komisija / Prancūzija 32 ir 33 punktai.
17      Tame sprendime nagrinėti nacionalinės teisės aktai buvo susiję su lengvatiniu PVM tarifu tam tikroms laidojimo paslaugoms, t. y. mirusiojo gabenimui. Komisija manė, kad visos laidojimo paslaugų teikėjų teikiamos paslaugos ir tiekiamos prekės, kaip antai laidojimo namų administravimas, balzamavimas, laidotuvių organizavimas ir pan., kartu su mirusiojo pervežimu, yra vienas sudėtinis sandoris PVM taikymo tikslu, todėl jam turi būti taikomas vienas mokesčio tarifas. Vis dėlto Teisingumo Teismas galiausiai atmetė Komisijos ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo ir nusprendė, kad Prancūzijos Respublika nepažeidė PVM direktyvos, nes nagrinėjamos paslaugos, kaip antai mirusiojo pervežimas, gali būti laikomos atskira paslauga nuo visų laidojimo paslaugų. Taip buvo nepaisant to, kad vartotojas gali suprasti laidojimo paslaugą kaip vieną paslaugą.
18      Sprendimo Komisija / Prancūzija 30 punktas.
19      Tosi, L. ir Bagarotto, E.-M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?“ World Tax Journal, 2021(2), 283-307, p. 290 (pripažįstant, kad nors dauguma valstybių narių pasinaudojo šia diskrecija, šis argumentas vis vien tinka, kad būtų išvengta bet kokio lyginamojo pranašumo). Šis lengvatinis tarifas buvo nustatytas 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/77/EEB, papildančios bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB (PVM tarifų derinimas) (OL L 316, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 213), H priede, nors jo nebuvo pradiniame pasiūlyme dėl Tarybos Šeštosios direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo: vienodas vertinimo pagrindas (Komisijos pateiktas Tarybai), COM(1973) 950 final. Remiantis šiais vos keliais aspektais galima tik spėlioti, kad galbūt tai lėmė Tarybos pastangos šiame teisėkūros procese. Vis dėlto būtų naudinga pabrėžti, kad trumpalaikiam apgyvendinimui viešbučiuose buvo aiškiai netaikomas atleidimas nuo PVM, taikytas „nekilnojamojo turto nuomai“ pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 13 straipsnio B dalies b punktą. Šis išimties netaikymo atvejis vis dar numatytas PVM direktyvos 135 straipsnio 2 dalies a punkte.
20      Europos Komisija, „VAT Rates applied in the Member States of the European Union, Situation as of 1st January 2020“, taxud.c.1(2020), p. 5.
21      Neatrodo, kad Vokietijos Federacinė Respublika taiko šį lengvatinį tarifą maitinimui restoranuose ir pusryčiams, išskyrus Covid-19
pandemijos laikotarpį, nors dabartinė Vokietijos vyriausybė nuo 2026 m. sausio 1 d. ketina taikyti lengvatinį tarifą (https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/).
22      Europos Komisija, op. cit., p. 5.
23      Sprendimo Stadion Amsterdam 22 punktas.
24      Sprendimo Stadion Amsterdam 23–25 punktai. Galiausiai Teisingumo Teismas nusprendė: kadangi ekskursija į stadioną yra pagrindinis, o apsilankymas muziejuje – papildomas „World of Ajax“ paketo elementas, visai paslaugai turėtų būti taikomas pagrindinei paslaugai nustatytas PVM tarifas.
25      Šiuo klausimu taip pat žr. šios išvados 21 punktą ir 8 išnašą.
26      Šiuo klausimu žr. Sprendimo Stadion Amsterdam 35 punktą.
27      Sprendimo Finanzamt X 38 punktas.
28      Iš naujausių žr. 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimą Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, 35 ir 41 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).