62001CC0337_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Ved kendelse af 17. juli 2001 har Bundesfinanzhof forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (herefter »toldkodeksen« eller blot »kodeksen«) (2) . Den nationale ret ønsker med dette spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om der foreligger unddragelse fra toldtilsyn som omhandlet toldkodeksens artikel 203, når ikke-fællesskabsvarer, der er henført under toldoplagsproceduren og bestemt til genudførsel fra Fællesskabets toldområde, er blevet fraført toldoplaget og blevet ført til udpassagetoldstedet uden først at være blevet henført under den eksterne forsendelsesprocedure.
I – Retsforskrifter
Toldkodeksen
Toldtilsyn
2. I toldkodeksens artikel 4 angives generelle definitioner inden for området, og følgende fremgår særligt:
» I denne kodeks forstås ved:
[…]
13. toldmyndighedernes tilsyn: enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn
14. toldmyndighedernes kontrol: de forskellige specifikke handlinger, der foretages i form af verifikation af varerne, dokumentkontrol (eksistens, ægthed), gennemsyn af virksomhedernes regnskaber, forretningsbøger og korrespondance, kontrol med transportmidler, med bagage og andre effekter, som personer fører med sig, administrative undersøgelser og andre lignende handlinger med henblik på at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn.«
3. Artikel 37 bestemmer:
»1. Varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, er straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De kan underkastes kontrol fra toldmyndighedernes side efter gældende bestemmelser.
2. De forbliver under tilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status, og for ikke-fællesskabsvarers vedkommende og med forbehold af artikel 82, stk. 1, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres efter artikel 182.«
De relevante toldprocedurer
4. Toldkodeksen fastsætter som bekendt forskellige toldprocedurer såsom den eksterne forsendelse – en »suspensionsprocedure« – og en toldoplagsprocedure, der er både »suspensiv« og af »økonomisk betydning« [artikel 84, litra a) og b)].
Den eksterne forsendelse
5. Proceduren for ekstern forsendelse giver i henhold til artikel 91, stk. 1, for så vidt det er relevant, mulighed for forsendelse fra ét sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde af ikke-fællesskabsvarer, »uden at de pålægges importafgifter eller andre afgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger«.
Toldoplaget
6. Toldoplagsproceduren, som reguleres af kodeksens artikel 98 ff., giver mulighed for opbevaring på toldoplag af ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger (artikel 98, stk. 1).
7. Artikel 110 bestemmer, at »[n]år omstændighederne berettiger dertil, kan varer, der er henført under toldoplagsproceduren, midlertidigt fraføres toldoplaget. Der skal indhentes forhåndstilladelse hertil hos toldmyndighederne, som fastsætter, på hvilke betingelser fraførslen kan finde sted«.
Hvornår opstår der toldskyld?
8. Artikel 201 ff. fastlægger de tilfælde, hvor der opstår toldskyld ved indførsel.
9. I artikel 203 foreskrives særligt:
»1. Toldskyld ved indførsel opstår, når:
–
en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn.
2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet.
[…]«
10. I henhold til artikel 204, stk. 1, opstår der desuden toldskyld ved indførelse i følgende tilfælde, nemlig:
»a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller
b) når en af betingelserne for en vares henførsel under den pågældende toldprocedure eller for indrømmelse af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke er opfyldt,
i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure«.
Godtgørelsen af told
11. Godtgørelse af told er reguleret i kodeksens artikel 235 ff.
12. Især artikel 236, stk. 1, er interessant for den foreliggende sag, og heri bestemmes, at:
»[g]odtgørelse af import- eller eksportafgifter ydes, hvis det godtgøres, at det pågældende beløb på betalingstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen«. Der indrømmes derimod ikke godtgørelse, »hvis de omstændigheder, hvorpå betalingen […] af et ikke-skyldigt beløb bygger, skyldes urigtigheder fra debitors side«.
13. Der kan endvidere indrømmes godtgørelse i henhold til artikel 239 »i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238 […], og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed« (stk. 1). I et sådant tilfælde indrømmes godtgørelsen, »hvis der fremsættes anmodning herom over for det berørte toldsted inden 12 måneder fra datoen for underretningen af debitor om de nævnte afgifter« (stk. 2).
Gennemførelsesbestemmelserne
14. Kommissionens forordning nr. 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser til toldkodeksen (herefter »gennemførelsesforordningen«) (3) er også relevant for sagen.
15. Det er særligt gennemførelsesforordningens artikel 859 ff., der indeholder gennemførelsesbestemmelser til kodeksens artikel 204, som interesserer her.
16. Artikel 859 i gennemførelsesforordningen bestemmer navnlig:
»Følgende misligholdelser anses efter kodeksens artikel 204, stk. 1, for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af midlertidig opbevaring eller toldprocedurer, forudsat:
– at de ikke er et forsøg på at unddrage varen toldtilsyn
– at de ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side
– at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende:
[…]
6. udførsel fra Fællesskabets toldområde af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, eller dens tilførsel til frizone eller frilager, uden at de nødvendige formaliteter opfyldes
[…]«
17. I gennemførelsesforordningens artikel 860 præciseres:
»Toldmyndighederne fastslår, at der er opstået toldskyld i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 204, stk. 1, medmindre den eventuelle debitor beviser, at betingelserne i artikel 859 er opfyldt.«
18. I gennemførelsesforordningens artikel 861 tilføjes:
»Den omstændighed, at de i artikel 859 omhandlede misligholdelser ikke medfører, at der opstår en toldskyld, er ikke til hinder for anvendelse af gældende straffebestemmelser eller af de bestemmelser, der foreskriver tilbagekaldelse af bevillinger meddelt i forbindelse med den pågældende toldprocedure.«
19. Artikel 899 ff. i gennemførelsesforordningen, som indeholder gennemførelsesbestemmelserne til kodeksens artikel 239, skal ligeledes nævnes i denne sammenhæng.
20. Artikel 899 i gennemførelsesforordningen fastsætter især, at »[…] når den besluttende toldmyndighed, der har fået forelagt den i kodeksens artikel 239, stk. 2, omhandlede ansøgning om godtgørelse eller fritagelse, konstaterer, […] at de begrundelser, der fremføres til støtte for ansøgningen, svarer til en af de i artikel 900 til 903 omhandlede omstændigheder, og at disse omstændigheder ikke er udtryk for, at den berettigede har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed, yder den godtgørelse af eller fritagelse for det pågældende importafgiftsbeløb«. Når toldmyndigheden derimod konstaterer, »at de begrundelser, der fremføres til støtte for ansøgningen, svarer til en af de i artikel 904 nævnte omstændigheder, yder den ikke godtgørelse af eller fritagelse for det pågældende importafgiftsbeløb«.
21. Artikel 900-903 i gennemførelsesforordningen indeholder en liste over de tilfælde, hvor der ydes godtgørelse, mens artikel 904 angiver de tilfælde, hvor der ikke ydes godtgørelse.
22. I artikel 905, stk. 1, i gennemførelsesforordningen bestemmes det endelig:
»Når den besluttende toldmyndighed, der har fået forelagt en godtgørelses- eller fritagelsesansøgning i medfør af toldkodeksens artikel 239, stk. 2, ikke er i stand til på grundlag af bestemmelserne i artikel 899 at træffe afgørelse, og ansøgningen indeholder begrundelser, der kan udgøre en særlig situation, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed, forelægger den medlemsstat, hvorunder den pågældende myndighed hører, sagen for Kommissionen, for at der kan træffes beslutning efter den i artikel 906 til 909 fastlagte procedure.
[…]
I alle øvrige tilfælde afviser den besluttende toldmyndighed ansøgningen.«
23. Til slut skal det anføres, at gennemførelsesforordningen blev ændret ved Kommissionens forordning nr. 993/2001 af 4. maj 2001 (herefter »forordning nr. 993/2001«) (4) . Selv om disse bestemmelser tidsmæssigt ikke finder anvendelse på sagen her, er der alligevel tale om et sæt brugbare fortolkningsregler.
24. I den forbindelse skal jeg gøre opmærksom på, at den nye artikel 512, som finder anvendelse på toldprocedurer af økonomisk betydning, også, for så vidt det måtte være relevant for sagen, finder anvendelse på toldoplagsproceduren. Artikel 512 bestemmer særligt følgende:
»1. Overførsel mellem forskellige steder, der er angivet i samme bevilling, kan foregå uden toldformaliteter.
2. Overførsel fra henførselstoldstedet til bevillingshaverens eller den erhvervsdrivendes virksomhed eller til anvendelsesstedet kan gennemføres på grundlag af angivelsen til henførsel under proceduren.
3. Overførsel til udpassagetoldstedet med henblik på genudførsel er mulig på grundlag af proceduren. I så fald er proceduren først afsluttet, når de til genudførsel angivne varer virkelig har forladt Fællesskabets toldområde.«
II – Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger
25. Tvisten i hovedsagen er opstået på baggrund af en anmodning om godtgørelse af told, som firmaet Hamann International GmbH Spedition + Logistik (herefter »Hamann« eller »sagsøgeren i hovedsagen«), der er retssuccessor for firmaet ROJO Terminal GmbH (herefter »Rojo«), har indgivet til Hauptzollamt Hamburg-St. Annen (hovedtoldkontoret i Hamburg-St. Annen, derefter Hamburg-Stadt, herefter »Hauptzollamt« eller »HZA«).
26. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at Rojo fra 1993 var indehaver af en bevilling til et toldoplag af type D, hvilket vil sige et privat oplag, der henhører under den forenklede angivelsesprocedure (5), ifølge hvilken »oplagshaveren er den samme som oplæggeren uden nødvendigvis at være ejer af varerne« (kodeksens artikel 504).
27. Ved afgiftsafgørelse af 5. marts 1996 gjorde Hauptzollamt over for Rojo gældende, at Rojo, med henblik på genudførsel, havde fraført to varepartier fra toldoplaget, der var indført fra Canada og overgået til toldoplagsproceduren uden først at være overgået til en ekstern forsendelsesprocedure. HZA pålagde Rojo at betale told og afgift på henholdsvis 6 283,30 DEM og 4 488,08 DEM for de to varepartier.
28. Den 7. marts 1997 ansøgte Hamann Hauptzollamt om godtgørelse af disse beløb og vedlagde dokumentation vedrørende genudførselen af de omtalte varer, herunder særligt nogle polske dokumenter, der bekræftede betalingen af told ved den polsk-tyske grænse.
29. Ved afgørelse af 30. april 1997 meddelte Hauptzollamt afslag på ansøgningen med den begrundelse, at de pågældende varer, i hvert fald midlertidigt, havde været unddraget toldmyndighedernes tilsyn. Ifølge HZA kunne ikke-fællesskabsvarer, der var henført under toldoplagsproceduren og bestemt til genudførsel, nemlig ikke fraføres toldoplaget og transporteres til udpassagetoldstedet uden ført at være blevet henført under den eksterne forsendelsesprocedure.
30. Hamann indbragte HZA’s afgørelse til Finanzgericht Hamburg og gjorde bl.a. gældende, at den eksterne forsendelsesprocedure var blevet indledt i Padborg (Danmark) for så vidt angår det første vareparti og ved den tysk-polske grænse for så vidt angår det andet vareparti. Finanzgericht frifandt Hauptzollamt med den begrundelse, at varerne var blevet unddraget toldtilsyn, og at der dermed var opstået toldskyld i henhold til kodeksens artikel 203, stk. 1.
31. Hamann rejste revisionsanke for Bundesfinanzhof. Eftersom Bundesfinanzhof var i tvivl om fortolkningen af begrebet unddragelse fra toldtilsyn, besluttede retten at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Opstår der toldskyld som omhandlet i artikel 203, stk. 1, i forordning (EØF) nr. 2913/92, alene fordi tredjelandsvarer, der er bestemt til genudførsel fra Fællesskabets toldområde, ikke er blevet fortoldet med henblik på at blive henført under en ekstern forsendelsesprocedure i umiddelbar tilslutning til, at de fraføres toldoplaget?«
32. Der er i sagen for Domstolen indgivet skriftlige indlæg af sagsøgeren i hovedsagen og Kommissionen. Begge parter såvel som Hauptzollamt deltog i retsmødet den 5. februar 2003.
III – Retlig bedømmelse
33. Som det fremgår af sagen, har den forelæggende ret fremlagt ét enkelt spørgsmål, nærmere bestemt om der foreligger »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i kodeksens artikel 203, når ikke-fællesskabsvarer, der er henført under toldoplagsproceduren og bestemt til genudførsel fra Fællesskabets toldområde, er blevet fraført toldoplaget og transporteret til udpassagetoldstedet uden at være blevet henført under den eksterne forsendelsesprocedure.
Parternes argumenter
34. Hamann bestrider ikke, at der i den foreliggende sag er sket en tilsidesættelse af forpligtelsen til at henføre varerne under den eksterne forsendelsesprocedure, som omhandlet i de bestemmelser, der var i kraft på tidspunktet for sagens faktiske omstændigheder. Hamann fastholder imidlertid, at denne tilsidesættelse af bestemmelserne ikke udgør nogen unddragelse fra toldtilsyn, som omhandlet i kodeksens artikel 203, stk. 1, men derimod udgør en misligholdelse, »som i praksis ikke har haft reelle følger for den pågældende toldprocedure« i henhold til kodeksens artikel 204, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 859.
35. Kommissionen har anført, at den retlige bedømmelse besværliggøres af, at de faktiske omstændigheder ikke er fyldestgørende beskrevet i forelæggelsesafgørelsen.
36. Kommissionen mener under alle omstændigheder, at den i sagen omhandlede adfærd i princippet udgør unddragelse fra toldtilsyn som omhandlet i kodeksens artikel 203, eftersom Domstolens praksis klart peger i retning af en meget vid fortolkning af dette begreb og lader begrebet omfatte enhver handling eller undladelse, der forhindrer toldmyndighedernes adgang til varer, som er undergivet toldmyndighedernes tilsyn.
37. Den har endvidere anført, at det tilkommer den forelæggende ret at vurdere, om toldmyndighederne i den foreliggende sag har haft adgang til de omhandlede varer.
38. Subsidiært gør Kommissionen gældende, at den foreliggende sag desuden kan vurderes i lyset af kodeksens artikel 239, selv om den forelæggende ret ikke udtrykkeligt har henvist til denne bestemmelse.
39. Den er nemlig af den opfattelse, at vilkårene for anvendelsen af denne bestemmelse i den foreliggende sag er opfyldt, men at det tilkommer den forelæggende ret at bedømme, om disse vilkår faktisk foreligger.
Stillingtagen
Indledning
40. Jeg mener, ligesom Kommissionen, at det først og fremmest er nødvendigt at undersøge de i den foreliggende sag omhandlede bestemmelser.
41. I den forbindelse mener jeg, at det i første række skal undersøges, om adfærd som i den foreliggende sag udgør »unddragelse fra toldtilsyn« (6), og dernæst fastslås, om der herved opstår toldskyld i henhold til kodeksens artikel 203.
42. Såfremt den omhandlede adfærd ikke falder ind under denne bestemmelses anvendelsesområde, skal den bedømmes i lyset af kodeksens artikel 204, for at fastslå, om der er tale om en manglende opfyldelse af vilkårene og betingelserne for den anvendelige toldprocedure – i hvilket tilfælde der ved anvendelsen af artikel 203 opstår toldskyld – eller om der snarere er tale om »en misligholdelse, der ikke har haft reelle følger for den forskriftsmæssige afvikling af den omhandlede toldoplagsprocedure«, som i henhold til artikel 204 udelukker, at der opstår toldskyld.
43. Såfremt det sidstnævnte er tilfældet, må det konkluderes, at den omhandlede told ikke var skyldig efter lovgivningen, og at den erhvervsdrivende har ret til godtgørelse i henhold til kodeksens artikel 236.
44. Hvis det derimod fastslås, at der er opstået toldskyld i medfør af enten artikel 203 eller artikel 204, og at tolden dermed var lovligt pålagt, skal det dernæst vurderes, om der i tilfælde som i den foreliggende sag kan indrømmes en godtgørelse i henhold til de særlige undtagelser i medfør af kodeksens artikel 239.
Begrebet unddragelse
45. Selv om begrebet unddragelse ikke er defineret i fællesskabsretten, kan det ifølge Kommissionen uden problemer udledes af retspraksis. Domstolen har nemlig i Wandel-dommen af 1. februar 2001 og Liberexim-dommen af 11. juli 2002 fastslået, at »enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1« (7), udgør unddragelse som omhandlet i artikel 203.
46. Jeg skal imidlertid personligt notere, at denne fortolkning er udviklet af Domstolen i forbindelse med sager, hvor de varer som var undergivet toldtilsyn, var markedsført i Fællesskabet og dermed kom i konkurrence med de andre EF-varer. Nævnte fortolkning syntes således at have sin berettigelse i netop denne omstændighed.
47. I Wandel-dommen var varerne, som var indført til Fællesskabets toldområde ved angivelse til fri omsætning under toldpræferenceordningen, nemlig blevet markedsført i Tyskland inden undersøgelsen af varerne i forbindelse med toldekspeditionen. Ligeledes var nogle partier mælkepulver fra et tredjeland, i Liberexim-dommen, ikke-forskriftsmæssigt indført til Fællesskabets toldområde og efterfølgende solgt i Nederlandene (8) .
48. I den foreliggende sag er der derimod tale om varer, som blot er midlertidigt indført til Fællesskabets toldområde, idet formålet ikke var at bringe dem i omsætning inden for det fælles marked, og som, efter at være angivet til genudførsel, faktisk blev genudført til et tredjeland uden nogensinde at have været i konkurrence med fællesskabsproduktionen. Henset til disse relevante forskelle er det således nødvendigt at tage stilling til, om den omtalte retspraksis overhovedet er anvendelig i den foreliggende sag.
49. Spørgsmålet bør, på baggrund af følgende begrundelse, efter min mening besvares benægtende.
50. Som det er bekendt, og som også Bundesfinanzhof bemærkede (ligesom alle procesdeltagerne), er formålet med told ved indførsel, inden for rammerne af den fælles handelspolitik, at beskytte fællesskabsproduktionen. Det er dermed de varer, som importeres fra tredjelande, der bliver ramt af tolden, netop fordi de bliver indført i Fællesskabet og således træder i konkurrence med Fællesskabets varer.
51. I den henseende er forskellen mellem de omhandlede situationer efter min mening tydelig. I Wandel-dommen såvel som i Liberexim-dommen betød overtrædelsen af den omtvistede toldprocedure en risiko for ulovlig omgåelse af Fællesskabets toldbarrierer, idet den hindrede toldmyndighederne i at kontrollere varerne, inden de blev bragt i fri omsætning med henblik på fastsættelse af tolden. Det er derfor ikke uforståeligt, at sådan en risiko medfører en restriktiv tolkning af rækkevidden for begrebet unddragelse.
52. I den foreliggende sag har den manglende overholdelse af bestemmelserne vedrørende transport af varerne fra toldoplaget til udpassagetoldstedet derimod ikke medført – og kunne heller ikke have medført – en ulovlig indførsel af varerne på fællesmarkedet. Der er således tale om en mindre alvorlig overtrædelse, henset til dens konsekvenser, og som sådan kan den begrunde en mere smidig fortolkning af begrebet unddragelse.
53. Det er nemlig kun i de tidligere nævnte tilfælde, at der er tale om en klar tilsidesættelse af den anvendelige toldprocedure, som kan udgøre unddragelse af varerne fra toldtilsyn i henhold til kodeksens artikel 203, idet det kun er i tilfælde, hvor toldmyndighederne hindres i deres adgang til at udføre det tilsyn af varerne, som er omhandlet i kodeksens artikel 37, stk. 1, at der foreligger en risiko for ulovlig omgåelse af Fællesskabets toldbarrierer. Som jeg tidligere har anført, kan der derimod højst, i en sag som den foreliggende, blive tale om formfejl i henhold til kodeksens artikel 204.
54. Jeg mener heller ikke, at denne fortolkning af begrebet unddragelse er uforenelig med Domstolens fortolkning, henset til ovennævnte praksis, da det forekommer mig, at Domstolen snarere nøjes med at præcisere bestemmelsens anvendelsesområde ved at fremhæve formålet med artikel 203.
55. Der er i øvrigt fremsat andre argumenter til støtte for denne teori, som forekommer at være i overensstemmelse med en systematisk fortolkning af toldkodeksen, og særligt for så vidt angår en samlet fortolkning af artikel 203 og artikel 204.
56. Som jeg tidligere har gjort opmærksom på, omhandler artikel 204 tilsidesættelse af forpligtelserne i forbindelse med en vares henførelse under en bestemt toldprocedure, eller de vilkår, som regulerer dette forhold, og det følger af bestemmelsen, at disse tilsidesættelser ikke medfører, at der opstår toldskyld, medmindre de »ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af […] den pågældende toldprocedure«.
57. Det er, som Kommissionen har gjort gældende, korrekt, at reglen i artikel 204 er en opsamlingsbestemmelse, idet den anvendes »i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde«. Ligesom Hamann har gjort gældende, er det også min opfattelse, at en alt for restriktiv fortolkning af begrebet unddragelse som omhandlet i artikel 203 vil begrænse artikel 204’s anvendelsesområde for meget og dermed fratage artiklen dens effektive virkning.
58. Dette gælder så meget desto mere, såfremt sidstnævnte bestemmelse læses i sammenhæng med de tilsvarende gennemførelsesbestemmelser. I henhold til gennemførelsesforordningens artikel 859 finder artikel 204 bl.a. anvendelse på præcis sådan et tilfælde som det i den omhandlede sag, hvilket vil sige, når en vare, der er henført under en toldprocedure, udføres fra Fællesskabets toldområde, uden at de nødvendige formaliteter opfyldes (artikel 859, stk. 6). Jeg er derfor enig med Hamann i, at ved at kvalificere en tilsidesættelse som den omhandlede som en »unddragelse fra toldtilsyn« i henhold til artikel 203 tømmes artikel 204, sammenholdt med artikel 859, stk. 6, grundlæggende for en normativ betydning.
59. Jeg skal sluttelig tilføje, at den nylige forenkling og rationalisering af toldprocedurer af økonomisk betydning, og særligt gennemførelsen af en ny artikel 512 i gennemførelsesforordningen, indirekte synes at støtte dette synspunkt. Som Hamann også har anført, vil denne ændring fjerne den formalitet, der lå til grund for den tilsidesættelse, som var årsag til sagen mellem Rojo og Hauptzollamt, og det vil således være muligt at overføre varer til udpassagetoldstedet med henblik på genudførsel uden for Fællesskabet på grundlag af proceduren, uden at de først skal henføres under den eksterne forsendelsesprocedure.
60. Hvis det antages, at ændringen er sket inden for rammerne af uforandrede retsforskrifter, kan det efter min opfattelse deraf udledes, at den omhandlede foranstaltning ikke var nødvendig til sikring af toldmyndighedernes tilsyn af varerne, hvilket så meget mindre vil kunne efterlade tvivl med hensyn til, om undladelsen af at undergive varerne til myndighedernes tilsyn, i henhold til den tidligere procedure, virkelig kunne have medført en tilsidesættelse af reglerne om toldtilsyn snarere end blot en tilsidesættelse af formkrav.
61. Sammenfattende må det fastslås, at en tilsidesættelse af toldforskrifterne, som i den foreliggende sag, ikke udgør »unddragelse fra toldtilsyn« i henhold til artikel 203, men derimod en misligholdelse i henhold til artikel 204. Efter min mening er der nærmere bestemt tale om »en misligholdelse, der ikke har haft reelle følger for den forskriftsmæssige afvikling af den omhandlede toldoplagsprocedure«, som omhandlet i kodeksens artikel 204 og gennemførelsesforordningens artikel 859, idet der ikke er tale om nogen åbenbar forsømmelighed, under forudsætning af at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende. I henhold til gennemførelsesforordningens artikel 860 tilkommer det selvfølgelig den eventuelle debitor at bevise, at disse betingelser er opfyldt.
62. På den baggrund konkluderer jeg, at der ikke foreligger »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i artikel 203 i Fællesskabets toldkodeks, og at der således heller ikke er opstået toldskyld, fordi ikke-fællesskabsvarer – som er midlertidigt indført i Fællesskabets toldområde og undergivet toldtilsyn med henblik på deres genudførelse samt angivet til genudførsel for efterfølgende faktisk at være blevet eksporteret ud af dette område – ikke er blevet henført under den eksterne forsendelsesprocedure, da de blev fraført toldoplaget og transporteret til udpassagetoldstedet.
63. Der opstår heller ikke toldskyld i henhold til kodeksens artikel 204 i en sådan situation, forudsat at det i henhold til gennemførelsesforordningens artikel 859 bekræftes, at der ikke foreligger åbenbar forsømmelighed, og at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende.
64. Under disse omstændigheder påhviler det den nationale domstol at efterprøve, om betingelserne i artikel 859 i den foreliggende sag er opfyldt.
Godtgørelse i henhold til toldkodeksens artikel 239
65. Som jeg allerede har gjort opmærksom på, skal man i tilfælde af, at betingelserne i gennemførelsesforordningens artikel 859 ikke er opfyldt, i lyset af de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag efterprøve, om en af de særlige betingelser som omhandlet i toldkodeksens artikel 239 foreligger, og om de hermed relevante gennemførelsesbestemmelser tillader godtgørelse af den efter lovgivningen skyldige told.
66. I henhold til Fællesskabets retspraksis skal det særligt efterprøves, »om begrundelserne ikke svarer til en af de omstændigheder, der er omhandlet i gennemførelsesforordningens artikel 900-904« (9) . Såfremt der ikke foreligger omstændigheder som omhandlet i disse bestemmelser, skal det ifølge Domstolen efterprøves, »om der foreligger forhold, der kan udgøre en særlig situation i gennemførelsesforordningens artikel 905, stk. 1’s forstand, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede hverken har begået urigtigheder eller gjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed« (10) .
67. Domstolen har endvidere præciseret, at en sådan »særlig situation« forekommer, »når der i lyset af det billighedshensyn, som ligger til grund for toldkodeksens artikel 239, foreligger forhold, der kan sætte ansøgeren i en usædvanlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver samme aktivitet« (11) .
68. Med hensyn til den foreliggende sag er jeg af samme opfattelse som Kommissionen, nemlig at kompleksiteten af de bestemmelser, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i sagen, tillige med de berørte parters erhvervserfaring – som er begrænset til et toldoplag af type D, og som er underkastet den meget forenklede angivelsesprocedure – tyder på, at der foreligger sådanne »særlige situationer«, hvor »den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed«, hvorfor artikel 239 derfor finder anvendelse, og hvorfor man, på baggrund af rimelighedsbetragtninger, kan godtgøre den told, som lovligt skulle betales .
69. Det tilkommer imidlertid den nationale ret at kontrollere, om disse betingelser er opfyldt i den foreliggende sag.
IV – Forslag til afgørelse
70. I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare Bundesfinanzhofs spørgsmål således:
»Der foreligger ikke »unddragelse fra toldtilsyn« som omhandlet i artikel 203 i Fællesskabets toldkodeks, og der er således heller ikke opstået toldskyld, fordi ikke-fællesskabsvarer – som er midlertidigt indført i Fællesskabets toldområde og undergivet toldtilsyn med henblik på deres genudførelse samt angivet til genudførsel for efterfølgende faktisk at være blevet eksporteret ud af dette område – ikke er blevet henført under den eksterne forsendelsesprocedure, da de blev fraført toldoplaget og transporteret til udpassagetoldstedet.
Der opstår heller ikke toldskyld i henhold til kodeksens artikel 204 i en sådan situation, forudsat at det i henhold til gennemførelsesforordningens artikel 859 bekræftes, at der ikke foreligger åbenbar forsømmelighed, og at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende.
Det påhviler den nationale domstol at efterprøve, om betingelserne i artikel 859 i den foreliggende sag er opfyldt.
Såfremt den nationale ret konkluderer, at betingelserne i gennemførelsesforordningens artikel 859 ikke er opfyldt, skal den i lyset af de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag tillige efterprøve, om en af de særlige betingelser som omhandlet i toldkodeksens artikel 239 foreligger, og om de hermed relevante gennemførelsesbestemmelser tillader godtgørelse af den efter reglerne skyldige told.«
(1) .
(2)
–	EFT L 302, s. 1.
(3)
–	Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2.7.1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 253, s. 1).
(4)
–	Kommissionens forordning (EF) nr. 993/2001 om ændring af forordning (EØF) nr. 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 141, s. 1).
(5)
–	Gennemførelsesforordningens artikel 253 og artikel 278, stk. 3, litra c).
(6)
–	Jeg skal påpege, at begrebet »controllo« som anvendt i den italienske version af artikel 203 ikke forekommer helt at stemme overens med de andre sprogversioner af toldkodeksen, i hvilke der henvises til »tilsyn« (»surveillance«, »supervision«, »Überwachung«, »vigilancia«).
(7)
–	Dom af 1.2.2001, sag C-66/99, Wandel, Sml. I, s. 873, præmis 47, og af 11.7.2002, sag C-371/99, Liberexim, Sml. I, s. 6227, præmis 55.
(8)
–	Jf. Wandel-dommen, præmis 27-29, og Liberexim-dommen, præmis 16-21.
(9)
–	Dom af 11.11.1999, sag C-48/98, Söhl & Söhlke, Sml. I, s. 7877, præmis 88.
(10)
–	Dom af 25.2.1999, sag C-86/97, Trans-Ex-Import, Sml. I, s. 1041, præmis 19, og Söhl & Söhlke-dommen, præmis 91.
(11)
–	Dom af 27.9.2001, sag C-253/99, Bacardi, Sml. I, s. 6493, præmis 56 og 59, og Trans-Ex-Import-dommen, præmis 22.