61990CJ0347_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-347/90,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση της Pretura di Milano, Sezione Lavoro (τμήμα εκδικάσεως εργατικών διαφορών), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Aldo Bozzi
και
Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza a favore degli Avvocati e dei Procuratori legali,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. A. Schockweiler, Πρόεδρο τμήματος, G. F. Mancini, Κ. Ν. Κακούρη, M. Diez de Velasco και J. L. Murray, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: Δ. Τριανταφύλλου, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη τις έγγραφες παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- o A. Bozzi,
- το Cassa di Previdenza, εκπροσωπούμενο από τον P. Vozzi, γενικό διευθυντή ενεργούντα βάσει ειδικής εξουσιοδοτήσεως του Cassa Nazionale di Previdenza, και τον V. Perrone, δικηγόρο Μιλάνου, και τον Μ. de Stefano, δικηγόρο Ρώμης,
- η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Franco Favara, avvocato dello Stato,
- η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους J. Foens Buehl και Ε. Traversa, μέλη της Νομικής της Υπηρεσίας,
λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του A. Bozzi, του Cassa di previdenza, εκπροσωπουμένου από τον Μ. de Stefano και από τον P. Adonnino, δικηγόρους Ρώμης, της Ιταλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 13ης Φεβρουαρίου 1992,
αφού άκουσε τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα κατά τη συνεδρίαση της 19ης Μαρτίου 1992,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με Διάταξη της 14ης Δεκεμβρίου 1989, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Νοεμβρίου 1990, ο Pretore του Μιλάνου υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα προστιθεμένης αξίας: ενιαία φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου).
2 Το εν λόγω ερώτημα ανέκυψε στο πλαίσιο δίκης μεταξύ του Aldo Bozzi, δικηγόρου Μιλάνου, και του Cassa di Previdenza ed Assistenza a favore degli Avvocati e dei Procuratori legali (στο εξής: Ταμείο Προνοίας), που αφορά την κανονιστική ρύθμιση με την οποία καθιερώθηκε στην Ιταλία συμπληρωματική εισφορά (contributo integrativo) υπέρ του ταμείου προνοίας βαρύνουσα τους δικηγόρους και τους procuratori legali.
3 'Οπως προκύπτει από τη δικογραφία, οι δικηγόροι και οι procuratori legali που ασκούν αδιαλείπτως τη δραστηριότητά τους στην Ιταλία υποχρεούνται να ασφαλίζονται στο Ταμείο Προνοίας, το οποίο ιδρύθηκε με τον νόμο υπ' αριθ. 6 της 8ης Ιανουαρίου 1952 ((GURI (Επίσημη Εφημερίδα της Ιταλικής Δημοκρατίας) τεύχος 16 της 19.1.1952)). Οι ειδικότερες ρυθμίσεις σχετικά με τις εισφορές στο Ταμείο Προνοίας και το καθεστώς των παροχών του τελευταίου περιέχονται στον νόμο 576, της 20ής Σεπτεμβρίου 1980 (Μεταρρύθμιση του συστήματος προνοίας των δικηγορικών συλλόγων, GURI τεύχος 266 της 27.9.1980, στο εξής: νόμος 576/80).
4 Οι διατάξεις που αφορούν τη συμπληρωματική εισφορά περιέχονται στο άρθρο 11 του νόμου 576/80. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή: α) κάθε μέλος του συλλόγου των δικηγόρων και των procuratori legali, συμπεριλαμβανομένων των ασκουμένων που είναι ασφαλισμένοι στο Ταμείο Προνοίας, εφαρμόζει προσαύξηση ορισμένου
ποσοστού επί του συνόλου των αμοιβών του, που απαρτίζουν τον ετήσιο κύκλο εργασιών του για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ και καταβάλλει το αντίστοιχο ποσό στο Ταμείο Προνοίας, ανεξάρτητα από την καταβολή ή μη της αμοιβής εκ μέρους του οφειλέτη. Η προσαύξηση μπορεί να μετακυλιθεί στον τελευταίο β) οι επαγγελματικές ενώσεις ή οι εταιρίες εφαρμόζουν την προσαύξηση ως προς κάθε εταίρο εγγεγραμμένο στον σύλλογο των δικηγόρων ή των procuratori legali. Το συνολικό ετήσιο ποσό των υποχρεωτικώς οφειλομένων από κάθε μέλος στο Ταμείο προσαυξήσεων υπολογίζεται με βάση ορισμένο ποσοστό του κύκλου εργασιών της ενώσεως ή της εταιρίας ίσο προς το ποσοστό των αντιστοιχούντων σε κάθε μέλος κερδών γ) οι ασφαλισμένοι στο Ταμείο Προνοίας καταβάλλουν ετησίως ως υποχρεωτική συμπληρωματική εισφορά ένα κατώτατο ποσό προκύπτον από την εφαρμογή του ανωτέρω ποσοστού σε ποσό κύκλου εργασιών ίσο προς το δεκαπενταπλάσιο της κατά το άρθρο 10, δεύτερο εδάφιο, κατώτατης εισφοράς που οφείλεται για το ίδιο έτος δ) το ύψος της προσαυξήσεως καθορίζεται σε 2 % ε) η συμπληρωματική εισφορά δεν υπόκειται ούτε σε φόρο εισοδήματος ούτε σε φόρο προστιθεμένης αξίας και δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του επαγγελματικού εισοδήματος.
5 Θεωρώντας ότι η καθιέρωση της συμπληρωματικής αυτής εισφοράς είναι παράνομη ως αντίθετη προς τό άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, ο Aldo Bozzi άσκησε προσφυγή ενώπιον του Pretore του Μιλάνου, ζητώντας την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών κατ' εφαρμογή της συμπληρωματικής αυτής εισφοράς. Το Δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
"'Εχει το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), την έννοια ότι δεν πρέπει να εφαρμόζεται διάταξη κράτους μέλους με την οποία επιβάλλεται σε βάρος των ασκούντων δικηγορικά επαγγέλματα συμπληρωματική εισφορά υπέρ του Cassa Nazionale de Previdenza ed Assistenza a favore degli Avvocati e Procuratori legali [Ταμείου Προνοίας Δικηγόρων], η φορολογική βάση της οποίας συνίσταται στην οφειλόμενη εκ μέρους του πελάτη αντιπαροχή για
παρασχεθείσες νομικές υπηρεσίες, αντιπαροχή στην οποία έχει ήδη επιβληθεί φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) συμπληρωματική εισφορά η οποία πρέπει περαιτέρω να αναγράφεται με σαφήνεια στο εκδιδόμενο τιμολόγιο, υπολογιζόμενη συγχρόνως και επιπλέον του ΦΠΑ που βαρύνει τον πελάτη συμπληρωματική εισφορά, τέλος, η οποία λειτουργεί ως μηχανισμός κοινωνικής προνοίας αποκλειστικά και μόνο μέσω ενός κοινού ταμείου αλληλεγγύης υπέρ του συνόλου των συνεισφερόντων δικηγόρων αλλ' όχι απ' ευθείας υπέρ κάθε συνεισφέροντος, μη δυνάμενη να υπολογισθεί για τους σκοπούς συνταξιοδοτήσεως ή επιστροφών προς εκείνον που την καταβάλλει σε περίπτωση μη κτήσεως του συνταξιοδοτικού δικαιώματός του;"
6 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικά τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης, και ιδίως οι διατάξεις που αφορούν το Ταμείο Προνοίας, τα της εξελίξεως της διαδικασίας, καθώς και οι έγγραφες παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον αυτό απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
7 Το προδικαστικό ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου αφορά κατ' ουσίαν το ζήτημα αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου απαγορεύει την καθιέρωση ή διατήρηση εισφοράς όπως η συμπληρωματική εισφορά που καθιερώθηκε στην Ιταλία υπέρ του Ταμείου Προνοίας (contributo integrativo) και βαρύνει τους δικηγόρους και τους procuratori legali.
8 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, υπενθυμίζεται κατ' αρχάς ότι στο άρθρο 33 της έκτης οδηγίας προβλέπεται ότι, "με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων
εγγραφής ή καταχωρήσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".
9 Κατόπιν, πρέπει να τονισθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (βλ. την πλέον πρόσφατη απόφαση της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit κ.λπ., Συλλογή 1992, σ. Ι-2217, σκέψη 11), το άρθρο 33 έχει ως σκοπό να εμποδίζει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με την επιβολή φόρων, δικαιωμάτων και τελών που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ. Ως επιβαρύνοντες την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ πρέπει οπωσδήποτε να θεωρούνται οι φόροι, τα δικαιώματα και τέλη που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ.
10 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το άρθρο 33 δεν κωλύει τη διατήρηση ή τη θέσπιση άλλων κατηγοριών φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που δεν παρουσιάζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ.
11 Επομένως, προκειμένου να εκτιμηθεί αν στην απαγόρευση του άρθρου 33 εμπίπτει η περίπτωση εισφοράς όπως η συμπληρωματική εισφορά που ενδιαφέρει εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστεί αν η εν λόγω επιβάρυνση εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ και αν, κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος κύκλου εργασιών υπό την έννοια με την οποία χρησιμοποιείται ο όρος για τους σκοπούς του άρθρου 33.
12 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί κατ' αρχάς ότι, όπως διευκρίνισε επανειλημμένα το Δικαστήριο (βλ. ιδίως τις αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, Bergandi, 252/86, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψη 15, της 13ης Ιουλίου 1989, στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις, 93/88 και 94/88, Wisselink, Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψη 18, της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant, Συλλογή 1991, σ. Ι-1385, σκέψεις 11 και 12, και της 31ης Μαρτίου 1992, Dansk Denkavit κ.λπ.,
προαναφερθείσα, σκέψη 11), τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ είναι τα ακόλουθα: εφαρμόζεται γενικά στις συναλλαγές με αντικείμενο αγαθά ή υπηρεσίες είναι ανάλογος της τιμής των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής και, τέλος, εφαρμόζεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και των υπηρεσιών, του οφειλομένου ως προς ορισμένη συναλλαγή φόρου υπολογιζομένου κατόπιν αφαιρέσεως του φόρου που καταβλήθηκε κατά την πραγματοποίηση της προηγούμενης συναλλαγής.
13 Κατόπιν, διαπιστώνεται ότι εισφορά όπως αυτή στην οποία αναφέρεται το εθνικό δικαστήριο στην παρούσα υπόθεση δεν εμφανίζει τα προαναφερθέντα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ.
14 Πρώτον, η συμπληρωματική εισφορά δεν συνιστά γενικής φύσεως επιβάρυνση. Συγκεκριμένα, αφενός, ο νόμος 576/1980 αφορά μόνο τους δικηγόρους και τους procuratori legali και, αφετέρου, η προβλεπόμενη στο άρθρο 11 του νόμου αυτού προσαύξηση δεν εφαρμόζεται στις αμοιβές των δικηγόρων και των procuratori legali για όλες τις παρεχόμενες απ' αυτούς υπηρεσίες, αφού, όπως διευκρινίστηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, βαρύνει μόνο τις δικαστικής φύσεως δραστηριότητές τους. Εξάλλου, μολονότι είναι γεγονός ότι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, και άλλα ελεύθερα επαγγέλματα υπόκεινται σε παρεμφερείς νομοθετικές ρυθμίσεις, τούτο δεν ισχύει ωστόσο για το σύνολο των εν λόγω επαγγελμάτων ούτε για το σύνολο των προσώπων που παρέχουν υπηρεσίες επί εμπορικής βάσεως.
15 Δεύτερον, η συμπληρωματική εισφορά δεν είναι πάντοτε ανάλογη της αμοιβής που οφείλει ο πελάτης έναντι των παρεχομένων υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, μολονότι κατ' αρχήν το άρθρο 11 του νόμου 576/1980 προβλέπει ότι το ποσό της συμπληρωματικής εισφοράς αντιστοιχεί σε ορισμένο ποσοστό των αντιπαροχών που απαρτίζουν τον ετήσιο κύκλο εργασιών για τους σκοπούς του ΦΠΑ, η ίδια διάταξη
περιέχει δύο σημαντικές εξαιρέσεις. Η πρώτη αφορά τις επαγγελματικές ενώσεις και εταιρίες για τις οποίες προβλέπεται ότι η συμπληρωματική εισφορά υπολογίζεται βάσει ποσοστού επί των κερδών του ενδιφερομένου επαγγελματία. Είναι προφανές ότι στην περίπτωση αυτή η βάση υπολογισμού της συμπληρωματικής εισφοράς καθορίζεται από άλλα στοιχεία και όχι από την αμοιβή που καταβάλλουν οι πελάτες για τις παρεχόμενες υπηρεσίες. Η δεύτερη εξαίρεση αφορά τα μέλη του Ταμείου Προνοίας, ο κύκλος εργασιών των οποίων δεν ξεπερνά ορισμένο ύψος και τα οποία βαρύνονται ως εκ τούτου με την καταβολή μιας κατ' αποκοπήν υπολογιζομένης κατωτάτης εισφοράς. Για την κατηγορία αυτή, η οποία, όπως προκύπτει από τη συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, αντιπροσωπεύει το 25 % των ασφαλισμένων στο Ταμείο Προνοίας δικηγόρων και procuratori legali, η συμπληρωματική εισφορά επίσης δεν υπολογίζεται με βάση την καταβληθείσα έναντι των παρασχεθεισών υπηρεσιών αμοιβή.
16 Τρίτον, σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, η συμπληρωματική εισφορά καταβάλλεται μόνο σε ένα στάδιο. Συγκεκριμένα, καθίσταται απαιτητή μόνο κατά τον χρόνο εκδόσεως τιμολογίου στο όνομα του πελάτη εκ μέρους του ελεύθερου επαγγελματία. Επιπλέον, δεν υφίσταται ως προς αυτήν μηχανισμός εκπτώσεως, καθότι ο δικηγόρος ή ο procuratore legale που υποχρεούται να καταβάλει στο Ταμείο Προνοίας τη συμπληρωματική εισφορά που χρεώνει στους πελάτες του δεν δικαιούται εκπτώσεως συνδεομένης κατά οποιονδήποτε τρόπο με το κόστος των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποίησε κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων του. Κατ' ανάλογο τρόπο, αλλά αντιστρόφως, αν ο πελάτης υπόκειται σε ΦΠΑ, μπορεί να αφαιρέσει από τον οφειλόμενο φόρο τον ΦΠΑ που κατέβαλε προηγουμένως στον δικηγόρο αλλά όχι και τη συμπληρωματική εισφορά.
17 Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου έχει την έννοια ότι
δεν αντίκειται στην καθιέρωση ή διατήρηση εισφοράς η οποία εμφανίζει τα χαρακτηριστικά της συμπληρωματικής εισφοράς (contributo integrativo) υπέρ του Ταμείου Προνοίας που θεσπίστηκε στην Ιταλία και βαρύνει τους δικηγόρους και τους procuratori legali.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
18 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων που υπέβαλαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου δεν αποδίδονται. Επειδή η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με Διάταξη της 14ης Δεκεμβρίου 1989 ο Pretore του Μιλάνου αποφαίνεται:
Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν αντίκειται στην καθιέρωση ή διατήρηση εισφοράς η οποία εμφανίζει τα χαρακτηριστικά της συμπληρωματικής εισφοράς (contributo integrativo) υπέρ του Ταμείου
Προνοίας που θεσπίστηκε στην Ιταλία και βαρύνει τους δικηγόρους και τους procuratori legali.