62006CC0401_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Förevarande talan om fördragsbrott rör bestämmelser i tysk lagstiftning om fastställande av den plats där tjänster som tillhandahålls av en testamentsexekutor skall anses tillhandahållna i fråga om uttag av mervärdesskatt. Enligt tysk lagstiftning skall sådana tjänster anses tillhandahållna på den plats där testamentsexekutorn bedriver sin verksamhet.
2. Europeiska gemenskapernas kommission hävdar däremot att de aktuella tjänsterna, enligt bestämmelserna i artikel 9.2 e i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG,(2) skall anses tillhandahållna på den plats där kunden har sitt säte eller driftställe och att det är arvingen som är att betrakta som kund avseende de tillhandahållna tjänsterna.
3. Genom förevarande talan har kommissionen yrkat att domstolen skall fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att inte bestämma den skattemässiga anknytningen för de tjänster som tillhandahålls av en testamentsexekutor med ledning av ovan nämnda bestämmelser.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätten
4. Genom sjätte direktivet har en harmonisering genomförts av villkoren för uttag av mervärdesskatt inom unionen. Enligt artikel 2.1 i nämnda direktiv skall mervärdesskatt påföras de tjänster som tillhandahålls av en skattskyldig person som agerar i denna egenskap inom en medlemsstats territorium.
5. Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall i mervärdesskattehänseende bestämmas enligt artikel 9 i nämnda direktiv. Syftet med artikeln är att undvika dels kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna som skulle kunna leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning.
6. I artikel 9.1 i sjätte direktivet fastslås en allmän regel om att platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse. Av bestämmelsens lydelse följer således att: ”Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.”
7. I artikel 9.2 i sjätte direktivet fastslås även andra anknytningskriterier. Dessa kriterier kan delas in i två kategorier.
8. I den första kategorin ingår tjänster som fysiskt utförs på en viss plats. Det rör sig om tjänster som har samband med fast egendom, transporttjänster, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga och liknande tjänster samt slutligen uthyrning av lös materiell egendom. Tjänsterna skall anses tillhandahållna på den plats där egendomen är belägen, den plats där transporten äger rum, den plats där tjänsterna fysiskt utförs respektive den ort där den lösa egendom som är föremål för uthyrning används.
9. Vad gäller den andra kategorin av tjänster används kundens land vid bestämningen av platsen för tillhandahållande. Av lydelsen i det sjunde skälet i sjätte direktivet följer således att även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftställe, bör den emellertid definieras såsom liggande i kundens land, särskilt vad beträffar vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris.
10. Vilka dessa tjänster är framgår av artikel 9.2 e i
sjätte direktivet. Bland de tjänster som omfattas återfinns bland annat hel eller delvis överlåtelse av upphovsrätter, reklamtjänster, bank-, finansierings- och försäkringstjänster samt tillhandahållande av personal.
11. I den tredje strecksatsen återfinns också juristtjänster och andra liknande tjänster. I artikel 9.2 i sjätte direktivet föreskrivs således följande:
”Emellertid gäller följande förbehåll:
…
e) Platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören, skall för följande tjänster vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas:
…
– Tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information,
…”
12. Avslutningsvis föreskrivs följande i artikel 9.3 i sjätte direktivet :
”För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridning kan medlemsstaterna med hänsyn till sådant tillhandahållande av tjänster som avses i 2 e och uthyrning av lös materiell egendom betrakta
a) platsen för tillhandahållande av tjänster som enligt denna artikel skulle ligga inom landets territorium såsom liggande utanför gemenskapen, om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum utanför gemenskapen,
b) platsen för tillhandahållande av tjänster som enligt denna artikel skulle ligga utanför gemenskapen såsom liggande inom landets territorium, om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum inom landets territorium.”
B – Nationell rätt
13. Artikel 3b i den tyska mervärdesskattelagen (Umsatzsteuergesetz, nedan kallad UStG) har följande lydelse:
”1) Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall, om inte annat föreskrivs i artiklarna 3c och 3f, anses vara där leverantören bedriver sin verksamhet …
3) Om mottagaren av någon av de andra tjänster som räknas upp i punkt 4 är ett företag skall tjänsten, enligt undantaget i punkt 1, anses tillhandahållen på den plats där mottagaren bedriver sin
verksamhet …
4) Med  ’andra tjänster’  skall i den mening som avses i punkt 3 förstås:
…
andra tjänster som faller inom ramen för en jurists, …, en skatterådgivares verksamhet … och i synnerhet rådgivning av juridisk, ekonomisk och teknisk art. …”
14. I avdelning 33 i mervärdesskatteriktlinjerna (Umsatzsteuer Richtlinien) föreskrivs att artikel 3a 1 i UStG skall tillämpas på tjänster som utförs av en testamentsexekutor.
15. Enligt dessa bestämmelser samt den tolkning som bestämmelserna givits av Bundesfinanzhof (Tyskland), skall en testamentsexekutors tjänster, också i de fall dessa utförs av en jurist, skatterådgivare eller bolagsrevisor, anses tillhandahållna där testamentsexekutorn bedriver sin verksamhet.
II – Förfarandet och parternas yrkanden
16. Kommissionen anser att platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av en testamentsexekutor åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i en annan medlemsstat än Tyskland, skall fastställas enligt bestämmelserna i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet. Kommissionen har genom en formell underrättelse av den 19 april 2005 meddelat de tyska myndigheterna sin ståndpunkt i frågan.
17. Förbundsrepubliken Tyskland har i en skrivelse av den 23 juni 2005 invänt mot denna bedömning med motiveringen att tjänster som utförs av en testamentsexekutor inte kan jämföras med tjänster som en jurist utför och heller inte med sådana andra tjänster som åsyftas i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet.
18. Kommissionen förde på nytt fram sin ståndpunkt om den tyska lagstiftningens oförenlighet med gemenskapsrätten i ett motiverat yttrande av den 19 december 2005.
19. Förbundsrepubliken Tyskland bekräftade sin inställning i en skrivelse av den 2 mars 2006.
20. Kommissionen väckte förevarande talan genom ansökan som inkom till domstolens kansli den 27 september 2006. Förbundsrepubliken Tyskland ingav sitt svaromål i en skrivelse som inkom till domstolens kansli den 20 november 2006. Kommissionen har ingett en replik och Förbundsrepubliken Tyskland en duplik.
21. Parterna har inte ansökt om muntlig förhandling. Domstolen anser också att någon muntlig förhandling inte är nödvändig.
22. Kommissionen har yrkat att domstolen skall slå fast att Förbundsrepubliken Tyskland har åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 9.2 e i sjätte direktivet genom att inte fastställa platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av en testamentsexekutor enligt nämnda bestämmelser då de ifrågavarande tjänsterna tillhandahållits åt kunder etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören.
23. Kommissionen har också yrkat att svaranden skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
24. Förbundsrepubliken Tyskland har bestritt dessa yrkanden och gjort gällande att kommissionen skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
III – Parternas argument
25. Kommissionen hävdar att Tysklands inställning är ogrundad och att platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av en testamentsexekutor skall fastställas enligt bestämmelserna i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet. Nedan följer skälen för kommissionens ståndpunkt.
26. Enligt rättspraxis skall man för att fastställa huruvida en verksamhet omfattas av nämnda bestämmelse ta i beaktande inte de yrken som räknas upp däri, utan de tjänster som vanligtvis utförs inom ramen för de omnämnda yrkena.
27. En testamentsexekutor har till uppgift att verkställa den avlidnes yttersta vilja. Exekutorns uppgift kan således likställas med att tillvarata en uppdragsgivares intressen. En testamentsexekutor handhar tredje mans juridiska angelägenheter och hans verksamhet är också av ekonomisk art. För utövandet av den aktuella verksamheten behövs särskilda kunskaper i arvsrätt och den utövas huvudsakligen av jurister som är specialiserade på området.
28. De tjänster som en testamentsexekutor tillhandahåller kan också anses falla inom kategorin sådana ”andra liknande tjänster” som avses i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet. För detta fordras enbart att syftet med en testamentsexekutors verksamhet sammanfaller med syftena för någon av de verksamheter som uttryckligen omnämns i denna bestämmelse. Det som förenar en jurists och en testamentsexekutors verksamheter är att bägge består i att företräda tredje mans intressen. I bägge fallen är det också vederbörande som bestämmer innehållet i verksamheten.
29. Kommissionen har också åberopat den riktlinje som antogs enhälligt av den rådgivande mervärdesskattekommittén. Enligt riktlinjen skall platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av en boutredningsman bestämmas enligt artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet. Riktlinjen skall beaktas trots dess icke-bindande karaktär då den ger uttryck för lagstiftarens vilja. De överväganden som lett fram till den inställning som riktlinjen ger uttryck för när det gäller platsen för tillhandahållande av de tjänster som utförs av en boutredningsman gäller a fortiori
för den plats där en testamentsexekutor tillhandahåller sina.
30. Kommissionen gör också gällande att dess inställning bekräftas av sammanhanget för och syftet med artikel 9.2 i sjätte direktivet. Syftet med bestämmelsen är att beskattningsorten för den utförda tjänsten skall fastställas utifrån den plats där tjänsten faktiskt tillhandahålls. Då en testamentsexekutors uppgift består i att överföra arvet till arvingen skall denne tjänsteutövares tjänster anses tillhandahållna på den plats där arvingen befinner sig.
31. Slutligen har kommissionen anfört att de praktiska svårigheter som skulle kunna uppkomma om kommissionens ståndpunkt tillämpades i ett fall där den avlidne har flera arvingar som är bosatta i olika länder inte utgör ett relevant argument och att dessa olägenheter inte är mindre då en boutredningsman har att utöva sin verksamhet.
32. Förbundsrepubliken Tyskland har av nedanstående skäl invänt mot kommissionens analys.
33. Enligt medlemsstaten kan en testamentsexekutors uppgifter utföras av en förälder, en arvinge, en make, en jurist, en förening, en juridisk person som till exempel ett bolag som utför förvaltningstjänster eller en bank. Förordnande av testamentsexekutor kan ske i ett testamente eller ett arvsavtal. Testamentsexekutorns uppgift består i att verkställa den avlidnes yttersta vilja.
34. Förordnandet av en testamentsexekutor kan tjäna olika ändamål. Det kan syfta till att skydda arvingar med liten eller ingen erfarenhet, skydda minder årigas förmögenhet till dess att de blir myndiga, förhindra tvister mellan arvingar eller syfta till att fördela utgifter förenade med arvet samt legat.
35. Testamentsexekutorn kan således utföra två slags uppdrag. Hans uppgift kan bestå i att skifta dödsboet i enlighet med vad den avlidne har uppgivit i sitt testamente, varvid exekutorns uppdrag upphör när skiftet är avslutat. Han kan också få till uppgift att förvalta dödsboet under en viss period, exempelvis fram till dess att arvingen blivit myndig.
36. Förbundsrepubliken Tyskland drar med ledning av det ovan anförda slutsatsen att de uppgifter som utförs av en testamentsexekutor varken kan betraktas som tjänster som utförs av jurist eller som andra liknande tjänster i den mening som avses i artikel 9.2 e tredje stycket i sjätte direktivet.
IV – Bedömning
37. Jag känner mig inte övertygad om att den talan om fördragsbrott som väckts av kommissionen kan anses välgrundad.
38. Det är riktigt, som institutionen hävdar, att bestämmelserna i artikel 9.2 e i sjätte direktivet inte skall förstås som ett undantag från den allmänna regel som fastställs i artikel 9.1 i direktivet och därför skall tolkas strikt. Av rättspraxis framgår att det i artikel 9.2 i nämnda direktiv uppställs särskilda anknytningskriterier och att den skattemässiga anknytningen för en ekonomisk verksamhet, om denna faller inom tillämpningsområdet för någon av dessa kriterier, därmed skall fastställas på grundval av artikel 9.2 och inte enligt den allmänna regel som återfinns i artikel 9.1 i sjätte direktivet.(3)
39. Dessutom framgår det av praxis att artikel 9.2 e i sjätte direktivet inte avser yrken som sådana utan tjänster som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls inom ramen för dessa yrken i medlemsstaterna.(4)
40. I förevarande fall uppkommer därför frågan om de tjänster som utförs av en testamentsexekutor skall, som kommissionen hävdar, anses falla inom tillämpningsområdet för det särskilda anknytningskriterium som fastställs i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet.
41. Enligt bestämmelsen skall den skattemässiga anknytningen
för de tjänster som räknas upp där vara den plats där kunden är bosatt eller stadigvarande vistas, både i ett fall där tjänsterna tillhandahålls åt en icke skattskyldig kund etablerad utanför gemenskapen och åt en kund som är skattskyldig och etablerad inom gemenskapen men inte i samma land som leverantören.
42. Enligt den analys som kommissionen har gjort skall den eller de arvingar som den avlidne efterlämnat anses vara kunder i förhållande till en testamentsexekutors tjänster. Jag anser att denna analys inte kan godtas av följande skäl.
43. Begreppet ”kund” i den mening som avses i artikel 9.2 e i sjätte direktivet förutsätter, enligt min uppfattning, förekomsten av ett rättsförhållande mellan denna kund och tjänsteleverantören.
44. Denna förutsättning hör för det första samman med mervärdesskattens själva grundbeskaffenhet. Låt mig erinra om att mervärdesskatt är en skatt som tas ut på konsumtion. Det är köpet av en vara eller en tjänst som är den utlösande faktorn för denna skatt och som möjliggör uppbörd hos den som anskaffat varan eller tjänsten. Uttag skall ske både då anskaffaren genomför köpet som ett led i sin ekonomiska verksamhet i sin egenskap av skattskyldig och då vederbörande genomför det för att tillgodose egna behov i sin egenskap av slutkonsument.
45. Således skall denna skatt, enligt mervärdesskattesystemet, tillämpas på samtliga led i produktions- och distributionsprocessen av en vara eller en tjänst och tas ut i varje led av denna process så fort det mellan två olika parter föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.(5)
46. Kravet på att ett rättsförhållande skall föreligga mellan kunden och tjänsteleverantören kan i sin tur, enligt min uppfattning,
härledas ur den ordning som föreskrivs i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. Enligt denna ordning kan man med ledning av föremålet för det avtal som har slutits med leverantören avgöra huruvida den överenskomna tjänsten motsvarar någon av de tjänster som räknas upp i ifrågavarande bestämmelse. Enligt min uppfattning är det således kunden, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, som är part i det avtal som sluts med leverantören.
47. Om vi betraktar förhållandena mellan den avlidnes arvinge eller arvingar och testamentsexekutorn kan vi emellertid konstatera att dessa parter inte har ingått något avtal. Testamentsexekutorn har ingått avtal för att verkställa den avlidnes sista vilja. Det är även den avlidne som avgjort vilka tjänster som skall utföras och vad kostnaden för dessa skall bli. Det enda beslut som arvingen har att fatta då arvlåtaren avlider och testamentsexekutorns tjänster aktualiseras är att acceptera eller avstå från arvet efter den avlidne. Emellertid är det inte så att arvingen genom denna viljeyttring blir kund som mottar de tjänster som testamentsexekutorn tillhandahåller, eftersom arvingen varken har bestämt innehållet i eller kostnaden för dessa.
48. Jag vill, i detta hänseende, nämna att kommissionen i sin argumentation, som syftar till att visa att en testamentsexekutors tjänster kan likställas med dem som en jurist utför, har anfört att också testamentsexekutorn tillvaratar en uppdragsgivares intressen. Kommissionen har emellertid i sin inlaga medgivit att testamentsexekutorns huvudsakliga uppdrag är att tillvarata den avlidnes intressen.
49. Detta förefaller, enligt min uppfattning, också vara anledningen till att en arvinges relation till testamentsexekutorn är av annan art än en arvinges relation till en person som tillhandahåller boutredningstjänster, vilket är vad kommissionen har hänvisat till i sin inlaga. Det är riktigt att arvingen gentemot en sådan tjänsteleverantör framstår som kund. Efter det att arvingen av en boutredningsman fått veta att han har del i ett arv blir vederbörande erbjuden att teckna ett avtal med sistnämnde. I avtalet fastställs den ersättning som boutredningsmannen skall få i utbyte mot att han upplyser arvingen om exakt vilka rättigheter den sistnämnde har samt hur vederbörande kan komma i åtnjutande av dessa. I ett sådant fall måste självfallet ett avtal mellan arvingen och tjänsteleverantören anses föreligga.
50. Följaktligen utgör inte den omständigheten att den rådgivande mervärdesskattekommittén i en riktlinje slagit fast att den skattemässiga anknytningen för tjänster som tillhandahålls av en boutredningsman skall bestämmas enligt artikel 9.2 e i sjätte direktivet skäl nog för att den ståndpunkt som kommissionen försvarar skall anses välgrundad också vad gäller en testamentsexekutor.
51. Vidare är jag, till skillnad från kommissionen, inte övertygad om att den omständigheten att en testamentsexekutor utför sina tjänster i ett tredjeland där arvingen, som per definition inte kan vara annat än slutkonsument, vistas skulle få till följd att platsen för tillhandahållande skulle anses vara den plats där tjänsternas egentliga användning och utnyttjande sker.
52. Visserligen förefaller arvingen vara den som kommer i åtnjutande av de tjänster som testamentsexekutorn tillhandahåller. Som Förbundsrepubliken Tyskland har erinrat om består den sistnämndes uppdrag i att till arvingen överföra de rättigheter som tillfaller denne i arv efter den avlidne. Om inte arvlåtaren under sin livstid valt att betala kostnaden för en testamentsexekutors tjänster, är det också arvingen som får bära kostnaden för dessa i form av avdrag från vederbörandes andel i kvarlåtenskapen. Detta räcker emellertid, enligt min mening, inte till för att man skall kunna dra slutsatsen att en testamentsexekutors tjänster då arvingen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett tredjeland, skall anses som egentligen använda eller utnyttjade utanför gemenskapen.
53. I detta triangelförhållande där arvingen, arvlåtaren och testamentsexekutorn är sammankopplade förblir den förstnämnde i själva verket helt passiv, såvida inte arvlåtaren förordnat annorlunda. Det är i allmänhet inte arvingen som beslutat att anlita den ifrågavarande tjänsteleverantören och det är inte heller han som fastställt omfattningen av den tjänst som testamentsexekutorn har att utföra. Arvingen nöjer sig med att ta emot de rättigheter som tillkommer honom i enlighet med det uppdrag som arvlåtaren lämnat utan att nödvändigtvis ens ha några förbindelser med testamentsexekutorn. Detta är anledningen till att jag anser att en sådan situation inte kan betraktas som jämförbar med exempelvis en situation där en slutkonsument som vistas utanför gemenskapen ger en jurist som är etablerad i en medlemsstat i uppdrag att tillvarata hans intressen och företräda honom vid en rättsinstans i ett tredjeland.
54. Med andra ord är det, enligt min mening, endast den person som beslutat att använda sig av en skattskyldigs tjänster och som beslutat att använda dessa i sin yrkesmässiga verksamhet, och särskilt vid sådan framställning av varor som gemenskapslagstiftaren åsyftat i det sjunde skälet i sjätte direktivet, som kan anses ha haft egentlig användning för eller utnyttjat en tjänst.(6)
55. Slutligen har kommissionen inte visat på vilket sätt det förhållande att en testamentsexekutors tjänster, i enlighet med artikel 9.1 i sjätte direktivet, anses ha anknytning till den plats där nämnde tjänsteleverantör har sitt fasta driftställe skulle strida mot målsättningen med ifrågavarande bestämmelse.
56. Som jag anfört ovan syftar artikel 9 i detta direktiv särskilt till att undvika utebliven beskattning. Om platsen för tillhandahållande av en testamentsexekutors tjänster, i enlighet med den aktuella tyska lagstiftningen, fastställs till den plats där denne tjänsteleverantör bedriver sin verksamhet, får detta till följd att skatt på sådana tjänster som utförs av jurister som är etablerade i denna medlemsstat kommer att tas ut i Tyskland oavsett var arvingarna har sin hemvist. Den ståndpunkt som kommissionen försvarar skulle däremot leda till att en testamentsexekutors tjänster undantogs från beskattning då arvingen efter den avlidne har sin hemvist i ett tredjeland.
57. Mot bakgrund av samtliga dessa överväganden finner jag att kommissionen inte har visat att Förbundsrepubliken Tyskland har åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 9.2 e i sjätte direktivet genom att inte bestämma platsen för tillhandahållande av en testamentsexekutors tjänster enligt denna bestämmelse då tjänsterna har tillhandahållits kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller till skattskyldiga som är etablerade inom gemenskapen men i en annan stat än leverantören.
58. Om domstolen väljer att följa mitt förslag till avgörande skall kommissionen, i enlighet med bestämmelserna i artikel 69.2 i domstolens rättegångsregler, förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
V – Förslag till avgörande
59. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ogillar förevarande talan om fördragsbrott och förpliktar Europeiska gemenskapernas kommission att ersätta rättegångskostnaderna.
(1) .
(2)
–
Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva,
område 9, volym 1, s. 28)(nedan kallat sjätte direktivet).
(3)
–	Dom av den 6 mars 1997 i mål C‑167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres (REG 1997, s. I‑1195), punkterna 10 och 11 samt den däri citerade rättspraxisen.
(4)
–	Dom av den 16 september 1997 i mål C‑145/96, Von Hoffmann (REG 1997, s. I‑4857), punkt 17.
(5)
–	Dom av den 23 mars 2006 i mål C‑210/04, FCE Bank (REG 2006, s. I-2803), punkt 34 och där citerad rättspraxis.
(6)
–	Detta är också anledningen till att jag vill hävda att inte heller arvlåtaren kan anses vara kund, i den mening som avses i artikel 9.2 e i sjätte direktivet, vad beträffar de tjänster som testamentsexekutorn utför, eftersom tjänsterna tillhandahålls först efter arvlåtarens död.