SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ANTHONYJA MICHAELA COLLINSA,
predstavljeni 9. februarja 2023(1)
Zadeva C‑670/21
BA
proti
Finanzamt X
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Prosti pretok kapitala – Členi 63 do 65 PDEU – Davek na dediščine – Nepremičnina v tretji državi – Ugodnejša davčna obravnava premoženja v državi članici ali v državi Evropskega gospodarskega prostora – Omejitev – Upravičenost na podlagi socialne politike – Stanovanjska politika – Sorazmernost“
I.      Uvod
1.        Ti sklepni predlogi se nanašajo na prošnjo Sodišča za obravnavo novega vprašanja: ali lahko države članice na ozemlju Evropske unije uresničujejo cilje socialne politike, kot je spodbujanje cenovno dostopnih najemnih stanovanj, z ukrepi, ki pomenijo omejitev prostega pretoka kapitala v tretje države in iz njih?
II.    Pravni okvir
A.      Sporazum EGP
2.        Člen 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (v nadaljevanju: Sporazum EGP) z dne 2. maja 1992(2) določa, da v okviru določb tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s prebivališčem v državah članicah EU ali državah članicah Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA), ter nikakršne diskriminacije na podlagi državljanstva ali kraja prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala.
B.      Nemško pravo
3.        Člen 1(1), točka 1, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zakon o davku na dediščine in darila) z dne 27. februarja 1997(3), kakor je bil spremenjen z Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (zakon o reformi zakonodaje o davku na dediščine in cenitvene zakonodaje) z dne 24. decembra 2008(4), določa, da se davek na dediščine uporablja za pridobitve v primeru smrti.
4.        Na podlagi člena 2(1), točka 1, zakona o davku na dediščine in darila davčna obveznost nastane:
„[…]
1.      v primerih, naštetih v členu 1(1), točke od (1) do (3), na celotno podedovano premoženje […], če je bil pokojni na dan svoje smrti, darovalec na dan obdaritve ali pridobitelj na dan nastanka obdavčljivega dogodka rezident. Šteje se, da so rezidenti:
(a)      fizične osebe, ki imajo stalno ali običajno prebivališče v Nemčiji,
[…]“.
5.        Člen 13c(5) zakona o davku na dediščine in darila z naslovom „Posebna pravila glede nepremičnin, ki se oddajajo v najem za bivanje“ določa:
„(1)      Nepremičnina iz odstavka 3 se oceni z 90 % svoje tržne vrednosti.
[…]
(3)      Pristop zmanjšanja tržne vrednosti se uporablja za nepremičnine ali njihove dele, ki:
1.      se oddajajo v najem za bivanje,
2.      so v Nemčiji, državi članici Evropske unije ali državi članici Evropskega gospodarskega prostora in
3.      niso del poslovnega premoženja ali premoženja kmetijskega oziroma gozdarskega holdinga v smislu člena 13a.
[…]“
C.      Sporazum med Nemčijo in Kanado o izogibanju dvojnega obdavčevanja
6.        Zvezna republika Nemčija in Kanada sta 19. aprila 2001 sklenili sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodkov in nekaterih drugih davkov, preprečevanja davčnih goljufij in zagotavljanja pomoči na področju davkov (v nadaljevanju: sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja)(6). Člen 2 navedenega akta določa, da se sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja ne uporablja za davke na dediščine. Ne glede na to pa člen 26 določa:
„1.      Pristojni organi pogodbenic si izmenjujejo tiste informacije, ki so pomembne za izvajanje določb tega sporazuma ali predpisov notranjega prava pogodbenic glede davkov, na katere se nanaša sporazum, če obdavčitev na podlagi tega prava ni v nasprotju s sporazumom. Člen 1 ne omejuje izmenjave informacij. […]
[…]
4.      Za namene tega člena so davki, na katere se nanaša sporazum, vsi davki, ki se pobirajo v pogodbenici, ne glede na določbe člena 2.“
III. Spor v glavni stvari, predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
7.        A je bil v času smrti leta 2016 rezident Nemčije. Svojemu sinu BA, ki je bil prav tako rezident Nemčije, je zapustil del premoženja v Kanadi, ki se oddaja v najem za bivanje.
8.        V odločbi z dne 17. julija 2017 je Finanzamt X (davčni urad X) BA odmeril davek na dediščino glede navedenega premoženja.
9.        BA je 19. marca 2018 v skladu s členom 13c(1) zakona o davku na dediščine in darila zahteval spremembo navedene odločbe o odmeri davka na dediščine tako, da naj se davek na premoženje v Kanadi odmeri od 90 % tržne vrednosti tega premoženja. BA je trdil, da premoženje izpolnjuje vse pogoje iz navedene določbe, razen lokacije. Trdil je, da ker zakon o davku na dediščine in darila določa, da se davčna ugodnost iz člena 13c(1) lahko uporabi le, če je premoženje v Nemčiji, drugi državi članici ali državi Evropskega gospodarskega prostora (EGP), se s tem krši načelo prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami iz člena 63 PDEU.
10.      Davčni urad X je z odločbo z dne 25. aprila 2018 zahtevo BA zavrnil. BA je zoper navedeno odločbo vložil ugovor. Davčni urad X je 23. aprila 2019 njegov ugovor zavrnil z ugotovitvijo, da ugodnejša obravnava premoženja, ki se oddaja v najem za bivanje in je v državi članici ali državi EGP, pri določanju davka na dediščine ni v nasprotju s členom 63 PDEU. BA je 24. maja 2019 vložil tožbo pri Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija) za odpravo odločbe o zavrnitvi njegovega ugovora.
11.      Predložitveno sodišče v svoji predložitveni odločbi izraža pomisleke glede skladnosti zadevnih določb zakona o davku na dediščine in darila s členom 63 PDEU. Zadevno premoženje izpolnjuje vse pogoje iz nacionalnega prava, na podlagi katerih bi bilo mogoče glede navedenega premoženja izkoristiti 10‑odstotno znižanje davčne osnove, razen dejstva, da je v državi, ki ni članica EGP. Iz sodne prakse izhaja, da se prenos premoženja, vključno z nepremičninami, iz zapuščine zapustnika na enega ali več posameznikov šteje za pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU.(7) Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu) navaja, da omejitve prostega pretoka kapitala vključujejo ukrepe, ki bi lahko rezidente države članice odvrnili od naložb v drugih državah,(8) vključno s tretjimi državami. Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu) tudi dvomi, da je mogoče navedeno omejitev prostega pretoka kapitala upravičiti s klavzulo o mirovanju iz člena 64 PDEU, razlogi iz člena 65 PDEU ali katerim koli nujnim razlogom v splošnem interesu. Meni, da se klavzula o mirovanju ne uporablja, saj je bila zadevna davčna ugodnost uvedena leta 2008. Nepremičnina, ki se oddaja v najem za bivanje, je ne glede na to, ali je v državi članici, državi EGP ali tretji državi, za namene uporabe člena 65(1)(a) PDEU v enakem položaju. Nazadnje, meni, da ni nobenega nujnega razloga v splošnem interesu, ki bi upravičil navedeno omejitev.
12.      V navedenih okoliščinah se je Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu) odločilo ustaviti postopek in na Sodišče nasloviti naslednje vprašanje za predhodno odločanje:
„Ali je treba člen 63(1) PDEU, člen 64 PDEU in člen 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi države članice, ki se nanaša na odmero davka na dediščine, v skladu s katero se pri izračunu davka na dediščine pri pozidani nepremičnini v tretji državi (v obravnavanem primeru: Kanadi), ki je del zasebnega premoženja in ki se oddaja v najem za bivalne namene, upošteva njena celotna vrednost, medtem ko se pri izračunu davka na dediščine pri nepremičnini na nacionalnem ozemlju, v državi članici Evropske unije ali v državi Evropskega gospodarskega prostora, ki je del zasebnega premoženja in ki se oddaja v najem za bivalne namene, upošteva zgolj 90 % njene vrednosti?“
13.      Pisna stališča sta predložili nemška vlada in Evropska komisija. Na obravnavi 17. novembra 2022 so svoja stališča ustno predstavili BA, nemška vlada in Komisija, ki so tudi odgovarjali na vprašanja Sodišča.
14.      V skladu z zahtevo Sodišča je v teh sklepnih predlogih preučeno, ali lahko država članica upraviči omejitev prostega pretoka kapitala v tretje države in iz njih s sklicevanjem na nujne razloge v splošnem interesu.
IV.    Presoja
A.      Trditve strank
15.      Člen 63 PDEU se uporablja za pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami. Ker se za izračun davka na dediščine uporablja višja osnova, če gre za nepremičnino v tretji državi, se BA, nemška vlada in Komisija strinjajo, da zadevna nacionalna pravila iz postopka pred predložitvenim sodiščem omejujejo prosti pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU. Ne strinjajo pa se, ali je tako omejitev mogoče upravičiti s sklicevanjem na nujne razloge v splošnem interesu.
16.      Na obravnavi je BA trdil, da upoštevna nemška zakonodaja ne spodbuja razpoložljivosti cenovno dostopnih najemnih stanovanj, saj se davčna ugodnost nanaša na vse premoženje, ne glede na njegovo vrednost. Ni razloga, da se za premoženje v tretji državi ne bi mogla uporabljati navedena davčna ugodnost.
17.      Nemška vlada je poudarila, da se postopek v glavni stvari nanaša na prosti pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami, ne pa na prosti pretok kapitala med državami EGP. Pri presoji obstoja nujnega razloga v splošnem interesu je treba upoštevati višjo stopnjo pravne povezanosti med državami članicami. Omejitev prostega pretoka kapitala v tretje države in iz njih je torej mogoče upravičiti z razlogi, s katerimi ne bi bilo mogoče upravičiti omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami.
18.      Nemška vlada je na obravnavi navedla, da v večjih nemških mestih štiri gospodinjstva od desetih porabijo več kot 30 % svojih razpoložljivih prihodkov za najemnino. Do podobnih težav prihaja v drugih državah članicah, v katerih se s temi težavami ukvarjajo ustrezni javni organi. Kot izhaja iz osnutka zakona o reformi zakonodaje o davku na dediščine in cenitvene zakonodaje je nemški zakonodajalec člen 13c sprejel za doseganje cilja v splošnem interesu, in sicer povečati razpoložljivost nepremičnin v zasebni lasti za bivanje, da se zmanjša koncentracija stanovanjskih nepremičnin, ki se oddajajo v najem in so v lasti naložbenih skupin.(9) Nemška vlada poudarja, da naložbene skupine za razliko od posameznikov ne plačujejo davka na dediščine. Namen davčne ugodnosti je zmanjšati pritisk na posameznike, ki podedujejo premoženje, ki se oddaja v najem za bivanje, naj tako premoženje prodajo, da lahko plačajo davek, s čimer se ohrani uporaba zadevnega premoženja v navedeni namen.
19.      Nemška vlada trdi, da krepitev konkurence na trgu ponudbe najemnih stanovanj prispeva k razpoložljivosti in financiranju cenovno dostopnih stanovanj, kar je lahko nujni razlog v splošnem interesu.(10) Omogočanje dostopa do cenovno dostopnih stanovanj je cilj evropske politike, zato je bila v upoštevni nemški zakonodaji zadevna davčna ugodnost razširjena na nepremičnine v EGP. Nemška vlada, Evropska unija in EGP niso odgovorni za spodbujanje razpoložljivosti cenovno dostopnih stanovanj v tretjih državah. Nepraktično je ocenjevati potrebo po socialnih stanovanjih v tretjih državah, saj bi to zahtevalo visoko stopnjo sodelovanja s temi državami. Razširjanje davčne ugodnosti na premoženje v tretjih državah bi tudi povečalo stroške ukrepa za proračun, ne bi pa prineslo nobenih dodatnih koristi za prebivalce Evropske unije ali EGP. Omejitev koristi davčne ugodnosti na premoženje, ki se oddaja v najem in je v Evropski uniji ali EGP, spodbuja naložbe v taka sredstva in s tem prispeva k doseganju zadevnega socialnega cilja. Nemška vlada meni, da lahko „povleče črto“ in izključi premoženje, ki je v tretjih državah, iz uporabe davčne ugodnosti.
20.      Nemška vlada trdi, da je omejitev davčne ugodnosti sorazmerna, saj je primerna za uresničitev zastavljenega cilja in ne presega tistega, kar je nujno, da se ta cilj doseže. V tem smislu ugotavlja, da je davčna ugodnost odvisna od lokacije premoženja, in ne od kraja rezidentstva zapustnika ali njegovega dediča.
21.      Nemška vlada omejitev davčne ugodnosti utemeljuje tudi s potrebo po varstvu učinkovitosti davčnega nadzora. Ker ni mehanizmov za izmenjavo informacij s tretjimi državami, nemški organi ne morejo preveriti, ali se premoženje oddaja v najem za bivanje. Na obravnavi se je nemška vlada kljub temu strinjala, da sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja nemškim organom omogoča zahtevati zadevne informacije od kanadskih organov za namene odmere davka na dediščine.
22.      Komisija meni, da noben nujen razlog v splošnem interesu ne more upravičiti omejitve iz postopka v glavni stvari.
23.      Glede spodbujanja cenovno dostopnih najemnih stanovanj Komisija v svojih pisnih stališčih navaja, da ni nobenega dokaza za trditev, da nepremičnina, ki je v tretji državi, kot je Kanada, ni v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem take nepremičnine, ki je v Nemčiji, Evropski uniji ali EGP. V odgovoru na vprašanja Sodišča na obravnavi je Komisija potrdila, da lahko spodbujanje cenovno dostopnih najemnih stanovanj pomeni upravičen razlog za omejitev prostega pretoka kapitala med državami članicami ali državami EGP in tretjimi državami, ne glede na to, ali obstaja primerljiva potreba v navedenih tretjih državah. Vendar pa mora nemška vlada dokazati, da njena zakonodaja dejansko uresničuje cilj socialne politike in da je taka zakonodaja sorazmerna. V tem smislu se glede upoštevne nemške zakonodaje postavljata vsaj dve vprašanji. Prvič, oseba, ki podeduje premoženje, ki se oddaja v najem za bivanje, lahko izkoristi davčno ugodnost in nato proda premoženje institucionalnemu investitorju. Drugič, davčna ugodnost se uporablja za vse nepremičnine, vključno z luksuznimi nepremičninami.
24.      Komisija, dalje, trdi, da zadevne omejitve ni mogoče upravičiti z učinkovitostjo davčnega nadzora, saj davčna ugodnost ne velja za premoženje v nobeni tretji državi, ne glede na to, ali je Zvezna republika Nemčija z njo sklenila sporazum o izmenjavi informacij, kakršnega je sklenila s Kanado.
B.      Splošna načela
25.      Na podlagi člena 63(1) PDEU se prosti pretok kapitala nanaša na pretok kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami, brez pogoja vzajemnosti.(11) Na podlagi te značilnosti se prosti pretok kapitala razlikuje od vseh drugih svoboščin na notranjem trgu, saj se preostale uporabljajo samo na ozemlju držav članic.(12)
26.      To, da je priznanje ugodnosti pri odmeri davka na dediščine odvisno od tega, ali je premoženje na ozemlju države članice oziroma države EGP, je omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 63(1) PDEU načeloma prepoveduje.(13) Ugodnejša davčna obravnava nepremičnin, ki so v državah članicah ali državah EGP, lahko odvrača od naložb v tak razred sredstev, če so ta sredstva v tretji državi.
27.      V skladu z ustaljeno sodno prakso bi bilo treba koncept omejitve prostega pretoka kapitala razlagati enako v zvezi s transakcijami med državami članicami, transakcijami v države EGP in iz njih(14) ter transakcijami med državami članicami in tretjimi državami(15).
28.      Poleg primerov, v katerih obstajajo razlogi, navedeni v Pogodbi, je omejitve prostega pretoka kapitala mogoče sprejeti tudi, če so upravičene glede na nujni razlog v splošnem interesu in če se pri tem upošteva načelo sorazmernosti.(16)
29.      Možnost sklicevanja na nujne razloge v splošnem interesu obstaja le, če ne obstajajo nobeni harmonizirani ukrepi EU za zagotovitev varovanja navedenih interesov. Če takih harmoniziranih ukrepov ni, se lahko načeloma države članice odločijo, v kolikšni meri bodo zagotavljale varovanje takih interesov in kako naj se tako varovanje doseže. Taki ukrepi morajo ostati znotraj okvirov, ki jih določa Pogodba, in biti sorazmerni.(17)
30.      Načeloma se države članice lahko sklicujejo na nujne razloge v splošnem interesu pri upravičevanju omejitev pretoka kapitala v tretje države in iz njih. Ti razlogi lahko vključujejo zagotavljanje učinkovitosti davčnega nadzora in boj proti davčnim goljufijam(18), preprečevanje povsem umetnih konstruktov(19) ter ohranjanje doslednosti davčnih sistemov(20) in uravnoteženje razdelitve davčne pristojnosti v odnosih med državami članicami in tretjimi državami(21). Čeprav je Sodišče pogosto zavrnilo razloge, ki so bili navajani za utemeljitev takih omejitev, pa je v več primerih tudi sprejelo razloge za omejitev pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami v okoliščinah, v katerih ne bi sprejelo omejitev enakih pretokov med državami članicami.(22)
31.      Ta pristop temelji na dejstvu, da kapitalski tokovi v tretje države in iz njih potekajo v drugačnem pravnem okviru od tistega, ki velja med državami članicami(23) ali znotraj EGP(24). Zaradi stopnje pravne povezanosti med državami članicami obdavčitev čezmejnih gospodarskih dejavnosti znotraj držav članic ni vedno primerljiva z obdavčitvijo podobnih dejavnosti, ki potekajo med državami članicami in tretjimi državami. Dejstvo, da prosti pretok kapitala v tretje države in iz njih poteka v drugačnem pravnem okviru, tudi pojasnjuje, zakaj je v členu 64, členu 65(4) in členu 66 PDEU določeno, da lahko države članice sprejmejo posebna odstopanja od načela prostega pretoka kapitala, ki se pretaka med njimi in tretjimi državami. Ta drugačni pravni okvir ima posledice za sklicevanje držav članic na nujne razloge v splošnem interesu. Država članica lahko načeloma dokaže, da je omejitev pretoka kapitala v tretjo državo in iz nje upravičena iz razloga, za katerega ni nujno, da zadošča za omejitev pretoka kapitala med državami članicami.(25)
C.      Analiza
32.      V obravnavani zadevi se nemška vlada sklicuje na dva nujna razloga v splošnem interesu, s katerima utemeljuje omejitve, ki izhajajo iz njene zakonodaje: spodbujanje cenovno dostopnih najemnih stanovanj kot cilj socialne politike in učinkovitost davčnega nadzora.
33.      Glede prvega razloga je treba ugotoviti, da Sodišče v okviru prostega pretoka kapitala med državami članicami sprejema utemeljitev na podlagi socialne politike kot nujni razlog v splošnem interesu. V sodbi v zadevi Jäger je Sodišče proučilo razloge, ki jih je nemška vlada navedla v zvezi z zakonodajo o davku na dediščine, na podlagi katere je bila pri oceni vrednosti kmetijskih zemljišč in gozdov v Nemčiji priznana ugodnejša obravnava kot pri podobnem premoženju v drugi državi članici. Sodišče je ugotovilo, da ugodnejša obravnava premoženja na nacionalnem ozemlju pomeni omejitev prostega pretoka kapitala,(26) vendar je odločilo, da socialna funkcija kmetijskih in gozdnih zemljišč, vključno z ohranjanjem zaposlitev, kadar se taka zemljišča dedujejo, pomeni nujni razlog v splošnem interesu.(27) Sodišče pa je kljub temu ugotovilo, da omejitev ni upravičena, saj ni dokazov, da zastavljeni socialni cilj ni enako vreden zaščite tudi v drugih državah članicah.(28)
34.      V sodbi v zadevi Woningstichting Sint Servatius je Sodišče obravnavalo socialno stanovanjsko shemo na Nizozemskem, ki ni želela odobriti naložbe v poskusni projekt v Belgiji, v bližini nizozemske meje. Ugotovljeno je bilo, da se zahteva za predhodno odobritev in zavrnitev take odobritve štejeta za omejitev prostega pretoka kapitala.(29) Sodišče je ugotovilo, da je cilj socialne stanovanjske sheme zagotoviti zadostno ponudbo stanovanj za osebe z nizkimi prihodki, ki bivajo na Nizozemskem.(30) Ugotovilo je, da zahteve, ki se nanašajo na socialno stanovanjsko politiko, lahko pomenijo nujne razloge v splošnem interesu.(31) V zvezi z načelom sorazmernosti pa je ugotovilo, da bi zahteva za predhodno odobritev lahko bila nujna in ustrezna za doseganje navedenih ciljev socialne stanovanjske politike.(32) Kljub temu pa je Sodišče grajalo sistem odobritve, saj ta ni temeljil na objektivnih, nediskriminatornih in vnaprej znanih merilih, s katerimi bi se omejilo izvajanje diskrecijske pravice nacionalnih organov. Omejitev prostega pretoka kapitala ni bila upravičena, saj je bilo edino merilo to, da mora biti projekt „v skladu z interesi socialne stanovanjske politike na Nizozemskem“.(33)
35.      Sodišče je uporabo ciljev stanovanjske politike držav članic obravnavalo tudi v sodbi v zadevi Busley in Cibrián Fernández. Nemška zakonodaja je omogočala ugodnejšo davčno obravnavo prihodkov od oddajanja premoženja v najem v Nemčiji v primerjavi s prihodki od oddajanja premoženja v najem v drugih državah članicah, kar je pomenilo omejitev prostega pretoka kapitala.(34) Sodišče se je strinjalo, da je cilj socialne politike, ki se želi doseči z nacionalno zakonodajo, in sicer pospeševanje gradnje najemniških stanovanj, da bi se zadostilo potrebam nemških državljanov po stanovanjih, lahko nujni razlog v splošnem interesu. Kljub temu pa je ugotovilo, da nacionalna zakonodaja ne upošteva načela sorazmernosti, saj se uporablja za vsa najemniška stanovanja, vključno z luksuznimi, in ni usmerjena na kraje v Nemčiji, kjer bi močno primanjkovalo stanovanj.(35)
36.      Iz navedenega načeloma izhaja, da se država članica pri utemeljevanju omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami lahko sklicuje na cilje stanovanjske politike, kot so spodbujanje razpoložljivosti cenovno dostopnih stanovanj, kot na nujne razloge v splošnem interesu. V tem smislu iz preambule k PEU izhaja, da so države članice odločene, da bodo spodbujale socialni razvoj svojih narodov. Člen 3(3) PEU Evropski uniji med drugim nalaga nalogo spodbujati socialno kohezijo in solidarnost med državami članicami. Podobno tudi člen 151 PDEU, v okviru naslova X, ki se nanaša na „socialno politiko“, določa, da je zagotavljanje ustrezne socialne zaščite cilj Evropske unije in njenih držav članic. Težko si je predstavljati, kako bodo države članice to nalogo izpolnile, če jim ne bo omogočeno, da na nacionalni ravni izvajajo politike z namenom spodbujanja socialne kohezije in solidarnosti.
37.      Dalje, Sodišče je odločilo, da ker ima Evropska unija poleg ekonomskega tudi socialni cilj, je treba pravice, ki izhajajo iz določb Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok blaga, oseb, storitev in kapitala, tehtati glede na cilje, ki se uresničujejo s socialno politiko, med katerimi je tudi zagotavljanje ustrezne socialne zaščite.(36) Člen 4(2) PDEU določa, da je socialna politika v deljeni pristojnosti Evropske unije in njenih držav članic. Člen 9 PDEU določa, da mora Evropska unija pri opredeljevanju in izvajanju svojih politik in dejavnosti zagotavljati ustrezno raven socialne zaščite, člen 153 PDEU pa določa, da mora podpirati in dopolnjevati dejavnosti držav članic na področju boja proti socialni izključenosti.
38.      Zdi se, da ni razloga, da se država članica ne bi mogla sklicevati na razloge socialne politike pri utemeljitvi omejitve prostega pretoka kapitala v tretje države in iz njih. Nič v navedenih določbah ali drugod v Pogodbah pa ne obvezuje držav članic k uresničevanju ciljev socialne politike v tretjih državah.(37) Iz tega sledi, da se odgovornost javnih organov, da zagotovijo socialno zaščito, nanaša predvsem na prebivalstvo Evropske unije in da lahko ti organi v ta namen sprejemajo ukrepe.
39.      V nasprotju s tem, kar predlaga Komisija v svojih pisnih stališčih, menim, da pravo Unije od držav članic ne zahteva, da morajo upoštevati razpoložljivost cenovno dostopnih stanovanj v tretjih državah, da bi utemeljile omejitev prostega pretoka kapitala med Evropsko unijo in tretjimi državami. Raven pravne povezanosti med državami članicami in njihovi skupni politični cilji, s katerimi se pojasnjuje strog pristop sodne prakse do sprejemanja utemeljitev omejitev prostega pretoka kapitala med državami članicami,(38) se ne smejo samodejno prenesti na utemeljitve, ki se nanašajo na pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami. Kot je bilo že omenjeno v točki 31 teh sklepnih predlogov, je iz teh razlogov razvidno, zakaj je Sodišče odločilo, da so omejitve prostega pretoka kapitala v tretje države in iz njih lahko upravičene v okoliščinah, v katerih enaka omejitev pretoka kapitala med državami članicami ne bi bila upravičena.
40.      Na ta sklep ne vpliva dejstvo, da lahko država članica razširi davčno ugodnost na premoženje v državah pogodbenicah Sporazuma EGP. S tem se navedena država članica zgolj izogne ustvarjanju omejitve prostega pretoka kapitala v državah EGP, ki so na podlagi Sporazuma EGP tesneje pravno povezane z Evropsko unijo kot tretje države, in iz teh držav EGP.
41.      Predložitveno sodišče mora predvsem oceniti skladnost nacionalne zakonodaje z načelom sorazmernosti. Pri izvajanju te naloge bi moralo priznati, da imajo države članice široko pooblastilo za prosto presojo pri izbiri ukrepov, s katerimi lahko dosežejo cilje socialne politike, pri čemer pa izvrševanje take proste presoje ne upravičuje kršenja pravic, ki jih imajo posamezniki na podlagi določb Pogodb.(39)
42.      Omejitve so ustrezne, kadar so primerne za doseganje zastavljenih ciljev v splošnem interesu, v tem primeru razpoložljivost cenovno dostopnih najemnih stanovanj v Evropski uniji in EGP. Predložitveno sodišče mora na podlagi dokazov, ki so mu predloženi, ugotoviti, ali se lahko pri odmeri davka na dediščine z 10‑odstotnim zmanjšanjem osnove za izračun vrednosti premoženja, ki se oddaja za bivanje, zmanjša pritisk na dediče, naj tako premoženje prodajo, in s tem ublažijo posledice za razpoložljivost najemnih stanovanj.
43.      Pri oceni, ali omejitev presega, kar je nujno za dosego zadanih ciljev, se postavi vprašanje, ali bi bilo z manj zavezujočimi ukrepi mogoče zagotoviti enako učinkovito uresničevanje tako zastavljenih ciljev.(40) Čeprav je to vprašanje, na katero mora odgovoriti predložitveno sodišče, pa bi se morda lahko z zoženjem obsega davčne ugodnosti in omejitvijo na nepremičnine, katerih vrednost ne presega določenega praga, s čimer bi se izključile luksuzne nepremičnine, zmanjšal vpliv omejitve na prosti pretok kapitala v tretje države in iz njih. S tako omejitvijo bi lahko davčna osnova postala tudi progresivna, s čimer bi se morda lahko spodbudil dostop do cenovno dostopnih najemnih stanovanj.
44.      Zato Sodišču predlagam, naj ugotovi, da člen 63(1) PDEU ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se, da bi se spodbujala razpoložljivost cenovno dostopnih najemnih stanovanj v Evropski uniji in EGP, pri izračunu davka na dediščine vrednost nepremičnine, ki se oddaja v najem za bivanje v državi članici ali državi EGP, določi ugodneje kot pri nepremičnini v tretji državi, ki se uporablja v enake namene. Predložitveno sodišče mora presoditi, ali je navedena nacionalna zakonodaja primerna za dosego zastavljenega cilja in ali obstajajo manj omejujoči, vendar enako učinkoviti ukrepi za dosego navedenega cilja.
45.      Zdaj bom obravnaval še drugi nujni razlog v splošnem interesu, ki ga v podporo omejitvi navaja nemška vlada, in sicer učinkovitost davčnega nadzora.
46.      Sodna praksa, navedena v točki 30 teh sklepnih predlogov, vsebuje številne primere, v katerih se je Sodišče strinjalo, da učinkovitost davčnega nadzora upravičuje omejitve prostega pretoka kapitala v tretje države in iz njih.(41) Kadar nacionalna zakonodaja omogoča davčno ugodnost, če so izpolnjeni nekateri pogoji, in ne obstaja pravni okvir za izmenjavo informacij med državami članicami in tretjimi državami, države članice morda ne bodo mogle preveriti izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje davčne ugodnosti.
47.      Iz informacij v spisu Sodišča v obravnavani zadevi izhaja, da je uveljavljanje zadevne davčne ugodnosti odvisno od tega, ali se premoženje oddaja v najem za bivanje. Predložitveno sodišče mora preveriti obstoj pravnega okvira za izmenjavo informacij med pristojnimi davčnimi organi. Čeprav se sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja ne uporablja za davek na dediščine, se je nemška vlada na obravnavi strinjala, da se na podlagi člena 26 navedenega sporazuma obveznost izmenjave informacij nanaša na vse davke, ki jih pobirata pogodbenici.
48.      Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, naj glede drugega vidika, ki ga je poudarilo predložitveno sodišče, odgovori, da člen 63(1) PDEU nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se zaradi zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora pri izračunu davka na dediščine vrednost nepremičnine, ki se oddaja v najem za bivanje v državi članici ali državi EGP, določi ugodneje kot pri nepremičnini v tretji državi, ki se uporablja v enake namene, če obstaja pravni okvir za izmenjavo zadevnih informacij med pristojnimi davčnimi organi.
V.      Predlog
49.      Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je vložilo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), odgovori:
Člen 63(1) PDEU je treba razlagati tako, da:
–        ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se, da bi se spodbujala razpoložljivost cenovno dostopnih najemnih stanovanj v Evropski uniji in v Evropskem gospodarskem prostoru, pri izračunu davka na dediščine vrednost nepremičnine, ki se oddaja v najem za bivanje v državi članici ali državi Evropskega gospodarskega prostora, določi ugodneje kot pri nepremičnini v tretji državi, ki se uporablja v enake namene, če je nacionalna zakonodaja primerna za dosego zastavljenega cilja in ne obstajajo manj omejujoči, vendar enako učinkoviti ukrepi za dosego navedenega cilja;
–        nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se zaradi zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora pri izračunu davka na dediščine vrednost nepremičnine, ki se oddaja v najem za bivanje v državi članici ali državi Evropskega gospodarskega prostora, določi ugodneje kot pri nepremičnini v tretji državi, ki se uporablja v enake namene, če obstaja pravni okvir za izmenjavo zadevnih informacij med pristojnimi davčnimi organi.
1      Jezik izvirnika: angleščina.
2      UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3.
3      BGBl. 1997 I, str. 378.
4      BGBl. 2008 I, str. 3018.
5      Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na člen 13c zakona o davku na dediščine in darila. Ta določba je postala člen 13d zakona o davku na dediščine in darila. Glej Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (zakon o uskladitvi zakona o davku na dediščine in darila s sodno prakso Bundesverfassungsgericht (zvezno ustavno sodišče)) z dne 4. novembra 2016 ((BGBl. 2016 I, str. 2464).
6      BGBl. 2002 II, str. 670.
7      Sodbi z dne 15. oktobra 2009, Busley in Cibrian Fernandez (C‑35/08, EU:C:2009:625, točka 18), in z dne 17. oktobra 2013, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 20).
8      Sodba z dne 22. januarja 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29, točka 23).
9      Glej Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (osnutek zakona o reformi zakonodaje o davku na dediščine in cenitvene zakonodaje), 16/7918, z dne 28. januarja 2008, str. 25 in 36.
10      Sodba z dne 1. oktobra 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, točka 30).
11      Glej v tem smislu sodbo z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel  in Österreichische Salinen (C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točki 127 in 128).
12      O ekonomskih koristih popolne liberalizacije kapitala v odnosih do tretjih držav poteka razprava. Zelo jedrnat pregled obeh nasprotnih pogledov je mogoče najti v delu Antonaki, I., Capital, Market and the State. Reconciling Free Movement of Capital with Public Interest Objectives, Brill Nijhoff, Leiden, 2022, str. 11–16. Glej tudi Stiglitz, J., „Capital Market Liberalization, Economic Growth and Instability“, World Development, zv. 28, izdaja 6, 2000, str. 1075–1086; Alesina, A., Grilli, V., in Milsei-Ferretti, G. M., „The Political Economy of Capital Controls“, v: Leiderlman, L. in Razin, A., (ur.), Capital Mobility: The Impact on Consumption, Investment and Growth, Cambridge University Press, 1994, str. 380.
13      Glej po analogiji sodbi z dne 22. novembra 2018, Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940, točka 19), in z dne 17. januarja 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, točka 35).
14      Glej v tem smislu sodbi z dne 19. novembra 2009, Komisija proti Italiji (C‑540/07, EU:C:2009:717, točka 66), in z dne 5. maja 2011, Komisija proti Portugalski (C‑267/09, EU:C:2011:273, točka 51).
15      Glej v tem smislu sodbo z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točki 28 in 31).
16      To načelo zahteva, da morajo biti omejitve primerne, da se zagotovi uresničitev zastavljenega cilja, in ne smejo preseči tistega, kar je nujno, da se ta cilj doseže. Glej v tem smislu sodbi z dne 13. maja 2003, Komisija proti Španiji (C‑463/00, EU:C:2003:272, točka 68), in z dne 22. novembra 2018, Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940, točka 30 in navedena sodna praksa).
17      Sodba z dne 28. septembra 2006, Komisija proti Nizozemski (C‑282/04 in C‑283/04, EU:C:2006:608, točki 32 in 33).
18      Sodbe z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 172); z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točka 55); z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 69); z dne 5. maja 2011, Komisija proti Portugalski (C‑267/09, EU:C:2011:273, točka 42); z dne 17. oktobra 2013, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 63); z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točka 71), in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točki 73 in 74).
19      Sodba z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točki 81 in 84).
20      Sodbi z dne 17. oktobra 2013, Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 59), in z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točki 91 in 92).
21      Sodbe z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točki 118 in 121); z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točka 98), in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točka 72).
22      Glej na primer sodbe z dne 27. januarja 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, točke od 66 do 70); z dne 19. novembra 2009, Komisija proti Italiji (C‑540/07, EU:C:2009:717, točke 64, 72 in 73), in z dne 5. maja 2011, Komisija proti Portugalski (C‑267/09, EU:C:2011:273, točke 46, 57 in 58). Glej tudi sodbe z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točke od 60 do 66); z dne 10. Aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, točke od 85 do 88), in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točki 94 in 95). Iz navedenih sodb izhaja, da mora predložitveno sodišče odločiti, glede na okoliščine vsakega posameznega primera, ali so omejitve prostega pretoka kapitala upravičene, predvsem ob upoštevanju učinkovitosti davčnega nadzora.
23      Sodba z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točka 36).
24      Sodbi z dne 19. novembra 2009, Komisija proti Italiji (C‑540/07, EU:C:2009:717, točka 69), in z dne 5. maja 2011, Komisija proti Portugalski (C‑267/09, EU:C:2011:273, točka 54).
25      Sodbi z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točki 170 in 171), in z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točka 37). Pravni strokovnjaki so opozorili, da je vidik prostega pretoka kapitala zunaj EU, zlasti razlogi za njegovo utemeljitev, zelo slabo raziskan. Glej Snell, J., „Free movement of capital: evolution as a non-linear process“, v: Craig., P, in de Búrca G., (ur.), The Evolution of EU Law, Oxford University Press, Oxford, 2021, str. 597–607.
26      Sodba z dne 17. januarja 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, točka 35).
27      Prav tam, točki 47 in 50.
28      Prav tam, točka 52.
29      Sodba z dne 1. oktobra 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, točke od 21 do 24).
30      Prav tam, točka 27.
31      Prav tam, točka 30.
32      Prav tam, točke od 32 do 34.
33      Prav tam, točke od 35 do 38.
34      Sodba z dne 15. oktobra 2009, Busley in Cibrián Fernández (C‑35/08, EU:C:2009:625, točki 26 in 27).
35      Prav tam, točki 31 in 32.
36      Glej sodbo z dne 21. december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, točka 77), in člen 151, prvi odstavek, PDEU.
37      To pa ne posega v sposobnost Evropske unije sklepati mednarodne sporazume s tretjimi državami, kot so trgovinski sporazumi, katerih namen je lahko uresničevanje različnih ciljev, tudi na področju socialne zaščite in varstva okolja.
38      Glej sodno prakso, navedeno v točkah od 33 do 35 teh sklepnih predlogov.
39      Sodba z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, točka 81).
40      Glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, točka 93).
41      Sodišče je tak sklep nedvoumno sprejelo v svoji sodbi z dne 5. maja 2011, Komisija proti Portugalski (C‑267/09, EU:C:2011:273, točke od 53 do 58). Glej tudi sodbi z dne 18. decembra 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, točke od 55 do 66), in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17, EU:C:2019:136, točke 74 in od 93 do 95), v katerih je Sodišče navedlo, da bi omejitev lahko bila upravičena, vendar je odgovor prepustilo predložitvenemu sodišču.