62020CC0009
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
EVGENI TANCHEV
της 9ης Σεπτεμβρίου 2021 (
1
)
Yπόθεση C‑9/20
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
κατά
Finanzamt Hamburg-Oberalster
[αίτηση του Finanzgericht Hamburg (φορολογικού δικαστηρίου Αμβούργου, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 66, στοιχείο βʹ – Άρθρο 167 – Χρόνος γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών – Εκμίσθωση και υπεκμίσθωση ακινήτου που χρησιμοποιείται για βιομηχανικούς ή εμπορικούς σκοπούς»
1.
Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το προσήκον χρονικό σημείο έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών από υποκείμενο στον φόρο όσον αφορά υπηρεσίες μίσθωσης τις οποίες παρέχει υποκείμενος στον φόρο ο οποίος υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ.
2.
Ειδικότερα, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος λάμβανε τις επίμαχες υπηρεσίες προέβαλε τις αντίστοιχες εκπτώσεις του ΦΠΑ επί των εισροών κατά τον χρόνο καταβολής του μισθώματος στον παρέχοντα τις υπηρεσίες, ο οποίος επίσης υπόκειτο σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ (στο εξής: υποκείμενος σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής παρέχων τις υπηρεσίες), προδήλως σύμφωνα με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ (
2
), σε συνδυασμό με το άρθρο της 66, στοιχείο βʹ. Οι εν λόγω πληρωμές πραγματοποιούνταν, εν μέρει, πολύ μεταγενέστερα από τις περιόδους μίσθωσης τις οποίες αφορούσαν. Στη συνέχεια, η γερμανική φορολογική αρχή υποστήριξε ότι οι εκπτώσεις έπρεπε να είχαν πραγματοποιηθεί κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών, ήτοι κατά τον χρόνο κατά τον οποίο το μίσθιο βρισκόταν στη διάθεση του υποκειμένου στον φόρο ως λήπτη των υπηρεσιών μίσθωσης.
3.
Το αιτούν δικαστήριο έχει υποβάλει δύο προδικαστικά ερωτήματα συναφώς. Κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, στις παρούσες προτάσεις θα περιοριστώ στην εξέταση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, το οποίο αφορά την ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ.
I. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η οδηγία ΦΠΑ
4.
Το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
5.
Το άρθρο 66 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 63, 64 και 65, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:
[…]
β) το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος,
[…]».
6.
Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
7.
Το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν στο πλαίσιο προαιρετικού καθεστώτος ότι το δικαίωμα έκπτωσης ενός υποκείμενου στον φόρο, για τον οποίον ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός μόνο σύμφωνα με το άρθρο 66 σημείο β), αναβάλλεται έως ότου ο ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν καταβληθεί στον προμηθευτή του.
[…]»
8.
Το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
7α)
όταν ο ΦΠΑ καταστεί απαιτητός κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος σύμφωνα με το άρθρο 66 σημείο β) και το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, η αναφορά “Καθεστώς ταμειακής λογιστικής”,
[…]».
Β.
To γερμανικό δίκαιο
Όσον αφορά την περιγραφή του εφαρμοστέου γερμανικού δικαίου, παραπέμπω, για τους σκοπούς των παρουσών προτάσεων, στη σκέψη 11 της διάταξης περί παραπομπής.
II. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
9.
Η Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (προσφεύγουσα της κύριας δίκης, στο εξής: GK) είναι γερμανική αστική εταιρία η οποία πραγματοποιούσε κύκλο εργασιών από την εκμίσθωση ενός εμπορικού ακινήτου σε διάφορους μισθωτές κατά τα επίμαχα έτη. Η GK μίσθωνε και η ίδια το ακίνητο αυτό από την εκμισθώτριά της. Τόσο η GK όσο και η εκμισθώτριά της είχαν παραιτηθεί από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τον εν λόγω κύκλο εργασιών από εκμισθώσεις και είχαν επιλέξει να καταβάλλουν ΦΠΑ. Σε αμφότερες είχε επιτραπεί από τη γερμανική φορολογική αρχή να υπολογίζουν τον φόρο με βάση το εισπραχθέν και όχι με βάση το συμφωνηθέν αντίτιμο, σύμφωνα με το άρθρο 20 του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG). Η σύμβαση μίσθωσης επείχε για την GK θέση έγκυρου διαρκούς τιμολογίου για το μίσθωμα που κατέβαλλε στην εκμισθώτριά της.
10.
Από το 2004 η GK καθυστερούσε εν μέρει τις καταβολές των μισθωμάτων. Συγκεκριμένα, η GK κατέβαλε τα μισθώματα του ακινήτου για το διάστημα από το 2009 έως το 2012 κατά τα επόμενα έτη, από το 2013 έως το 2016. Επιπλέον, το 2016 η εκμισθώτρια απάλλαξε την GK από το υπόλοιπο χρέους ύψους 22462,62 ευρώ. Ως εκ τούτου, το εν λόγω ποσό μισθώματος ουδέποτε καταβλήθηκε.
11.
Στις προμνησθείσες πληρωμές περιλαμβανόταν κάθε φορά ΦΠΑ με συντελεστή 19 %. Ανεξάρτητα από τη μισθωτική περίοδο την οποία αφορούσαν οι πληρωμές, η προσφεύγουσα πρόβαλλε πάντα το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών κατά την περίοδο προκαταβολής ή το κατά ημερολογιακό έτος πραγματοποίησης της καταβολής.
12.
Στο πλαίσιο οικονομικού ελέγχου, η Finanzamt Hamburg-Oberalster (φορολογική αρχή Αμβούργου-Oberalster, στο εξής: Finanzamt) έκρινε ότι ο ορθός τρόπος καταλογισμού από την GK της έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών για τα μισθώματα που κατέβαλλε στην εκμισθώτριά της ήταν ο καταλογισμός τους στα έτη μίσθωσης τα οποία αφορούσαν οι πληρωμές και όχι στα (μεταγενέστερα) έτη κατά τα οποία πράγματι καταβλήθηκαν. Η φορολογική αρχή έκρινε ότι, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι η εκμισθώτρια της GK υπόκειτο στο καθεστώς ταμειακής λογιστικής (τη λεγόμενη «Ist-Versteuerung»), το δικαίωμα της GK σε έκπτωση εξακολουθούσε να γεννάται κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών, ήτοι όταν το ακίνητο ετίθετο στη διάθεση της GK δυνάμει της σύμβασης μίσθωσης. Κατά συνέπεια, η Finanzamt δεν δέχθηκε τις εκπτώσεις του ΦΠΑ επί των εισροών τις οποίες θεώρησε ότι καταλογίσθηκαν εσφαλμένως σε άλλα έτη. Οι πρώτες φορολογικές χρήσεις στις οποίες η Finanzamt καταλόγισε τις εκπτώσεις του ΦΠΑ επί των εισροών είχαν εν μέρει παραγραφεί κατά τον χρόνο έκδοσης των εκκαθαριστικών σημειωμάτων ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, η Finanzamt δεν δέχθηκε την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών από την GK για τις χρήσεις αυτές.
13.
Στις 3 Ιουλίου 2017 η GK υπέβαλε διοικητικές ενστάσεις κατά των από 15 Ιουνίου 2017 εκκαθαριστικών σημειωμάτων σχετικά με την καταβολή ή προκαταβολή ΦΠΑ για τα έτη 2013 έως 2016. Στις 8 Νοεμβρίου 2017 οι ενστάσεις απορρίφθηκαν. Κατόπιν τούτου, στις28 Νοεμβρίου 2017 η GK άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Στο πλαίσιο αυτό, η GK υποστηρίζει ότι τα προσβαλλόμενα εκκαθαριστικά σημειώματα αντιβαίνουν στην οδηγία ΦΠΑ. Κατά την GK, η άποψη της Finanzamt ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται πάντοτε με τη διενέργεια της πράξης είναι εσφαλμένη. Στην περίπτωση που ο παρέχων τις υπηρεσίες υπολογίζει τον φόρο του με βάση το εισπραχθέν αντίτιμο, το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών για έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται μόλις ο λήπτης των υπηρεσιών καταβάλει το αντίτιμο. Επομένως, ορθώς η GK προέβαλλε πάντα το δικαίωμά της σε σχέση με τον ΦΠΑ επί των εισροών κατά το έτος πραγματοποίησης της πληρωμής.
14.
Στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, βάσει του εθνικού δικαίου, όπως το ερμηνεύει το αιτούν δικαστήριο, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται για τον λήπτη των υπηρεσιών κατά τον χρόνο πραγματοποίησης του κύκλου εργασιών, ανεξαρτήτως του αν ο παρέχων τις υπηρεσίες υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής ή σε καθεστώς λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ (
3
). Τούτο υποδηλώνει ότι η άποψη της Finanzamt επί του σημείου αυτού είναι ορθή υπό το πρίσμα του εθνικού δικαίου. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο δεν είναι βέβαιο κατά πόσον η εθνική ρύθμιση συνάδει με ορισμένες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ.
15.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιβαίνει στο άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, εθνική ρύθμιση κατά την οποία το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται ήδη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως, ακόμη και όταν ο φόρος, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή ή του παρέχοντος υπηρεσίες κατά τον χρόνο είσπραξης του αντιτίμου και το αντίτιμο δεν έχει ακόμη καταβληθεί;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Αντιβαίνει στο άρθρο 167 της [οδηγίας 2006/112] εθνική ρύθμιση κατά την οποία το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών δεν μπορεί να προβληθεί για το φορολογικό έτος στο οποίο καταβλήθηκε το αντίτιμο εάν ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή ή του παρέχοντος υπηρεσίες κατά τον χρόνο είσπραξης του αντιτίμου, η παροχή έχει ήδη εκπληρωθεί σε προγενέστερο φορολογικό έτος και δεν μπορεί να προβληθεί το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών για το εν λόγω προγενέστερο φορολογικό έτος σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο λόγω παραγραφής;»
16.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Δεν ζητήθηκε ούτε διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
17.
Όπως επισημαίνω στο σημείο 3 των παρουσών προτάσεων, θα περιοριστώ στην εξέταση του πρώτου από τα ανωτέρω δύο προδικαστικά ερωτήματα.
III. Ανάλυση
Α.
Προκαταρτικές παρατηρήσεις
18.
Δεν αμφισβητείται ότι η GK πληρούσε τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος έκπτωσης του επίμαχου ΦΠΑ επί των εισροών. Ούτε αμφισβητείται επίσης ότι η GK διέθετε έγκυρο διαρκές τιμολόγιο υπό τη μορφή της σύμβασης μίσθωσης με την εκμισθώτριά της και ότι, επομένως, πληρούσε την τυπική αυτή προϋπόθεση όσον αφορά τις επίμαχες εκπτώσεις. Η διαφορά μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης αφορά το προσήκον χρονικό σημείο για την άσκηση του δικαιώματος της GK να πραγματοποιήσει τις εν λόγω εκπτώσεις.
19.
Στην πράξη, πάντως, η θέση την οποία υιοθέτησε η Finanzamt συνεπάγεται για την GK, εν τέλει, την απώλεια ενός μέρους των εκπτώσεων αυτών, δεδομένου ότι ορισμένα έτη κατά τα οποία η Finanzamt επιμένει ότι έπρεπε να έχουν πραγματοποιηθεί οι εκπτώσεις έχουν πλέον παραγραφεί.
20.
Οι ερμηνευτικές δυσχέρειες τις οποίες αντιμετώπισε το αιτούν δικαστήριο και τα επιχειρήματα που προβάλλουν η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση αφορούν δύο διακριτά ζητήματα.
21.
Αφενός, το αιτούν δικαστήριο δεν είναι βέβαιο αν το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, αυτό καθεαυτό, συνιστά δεσμευτικό κανόνα τον οποίον τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν κατά τη μεταφορά της οδηγίας ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη ή αν απλώς εκφράζει μια «κατευθυντήρια γραμμή» (η διάταξη περί παραπομπής χρησιμοποιεί την έκφραση «Leitidee») από την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν κατά τη μεταφορά της οδηγίας αυτής. Προς αιτιολόγηση της εν λόγω αμφιβολίας του, το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει μια δήλωση η οποία περιλήφθηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου όσον αφορά την προϊσχύσασα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ διάταξη, ήτοι το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, κατά τον χρόνο έκδοσης της οδηγίας αυτής.
22.
Αφετέρου, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν αμφότερες, κατ’ ουσίαν, ότι η περιλαμβανόμενη στο άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ αναφορά στον «χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός» έχει την έννοια ότι αναφέρεται στον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος θα καθίστατο απαιτητός βάσει του άρθρου 63 της οδηγίας ΦΠΑ αν δεν εφαρμοζόταν καμία παρέκκλιση, παραβλέποντας, ως εκ τούτου, ειδικότερα, τα αποτελέσματα ενδεχόμενης εθνικής παρέκκλισης δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής.
23.
Θα εξετάσω, κατ’ αρχάς, τις αμφιβολίες τις οποίες εξέφρασε το αιτούν δικαστήριο ως προς τον δεσμευτικό χαρακτήρα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ. Έχοντας υπόψη τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης και τα επιχειρήματα που προέβαλαν, ειδικότερα, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση, κρίνω σκόπιμο, στη συνέχεια, να εξετάσω, εν συντομία, τη μεταχείριση από απόψεως ΦΠΑ την οποία θα συνεπαγόταν η άμεση εφαρμογή της σαφούς και μονοσήμαντης διατύπωσης του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο που λαμβάνει υπηρεσίες από άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ, σύμφωνα με εθνική παρέκκλιση που στηρίζεται στο άρθρο 66, στοιχείο βʹ, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη γερμανική «Ist-Versteuerung», προτού εξετάσω, εν τέλει, ορισμένα από τα επιχειρήματα που προέβαλαν η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση και εξηγήσω για ποιον λόγο τα επιχειρήματα αυτά, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι πειστικά.
Β.
Ο δεσμευτικός χαρακτήρας του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ
24.
Στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει την άποψη ότι οι γερμανικοί κανόνες περί ΦΠΑ αντιβαίνουν στη στενή ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ σύμφωνα με το γράμμα της διάταξης αυτής (
4
).
25.
Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η επίμαχη γερμανική ρύθμιση περί ΦΠΑ θα μπορούσε να είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης στην περίπτωση που το [άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ] δεν αποτελεί υποχρεωτική διάταξη, αλλά μόνο “κατευθυντήρια γραμμή” και διερωτάται, ειδικότερα, αν μπορεί να γίνει επίκληση δήλωσης, η οποία έχει περιληφθεί στα πρακτικά του Συμβουλίου, σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (
5
), προς στήριξη της εν λόγω ερμηνείας του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ (
6
). Το Συμβούλιο και η Επιτροπή επισημαίνουν, στη δήλωση αυτή, ότι τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα του άρθρου 17, παράγραφος 1, στην περίπτωση που ο προμηθευτής ή παρέχων τις υπηρεσίες υπόκειται σε φόρο με βάση τις εισπράξεις του (
7
).
26.
Το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει, συναφώς, την απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Ιουνίου 2008, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (
8
), στην οποία το Δικαστήριο δέχθηκε ότι μπορεί να γίνει επίκληση δήλωσης του Συμβουλίου και της Επιτροπής η οποία καταχωρίστηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου κατά τη θέσπιση της οδηγίας 96/71/ΕΚ (
9
), προς στήριξη της ερμηνείας διάταξης της οδηγίας αυτής· ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να γίνεται εν γένει επίκληση τέτοιων δηλώσεων αν το περιεχόμενό τους δεν έχει αποτυπωθεί στο κείμενο της σχετικής ρύθμισης (
10
). Ούτε η Γερμανική ούτε η Σουηδική Κυβέρνηση επιχείρησε να προβάλει, στις παρατηρήσεις της, το επιχείρημα ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ εκφράζει απλώς μια κατευθυντήρια γραμμή και καμία από τις κυβερνήσεις αυτές δεν υποστήριξε ότι η δήλωση που μνημονεύεται στο σημείο 25 των παρουσών προτάσεων συνεπάγεται ότι το άρθρο 167 της οδηγίας αυτής δεν δεσμεύει τα κράτη μέλη.
27.
Επισημαίνω επίσης ότι, πέραν της δήλωσης που περιλαμβάνεται στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με την έκτη οδηγία ΦΠΑ, την οποία μνημονεύει ρητώς το αιτούν δικαστήριο, μια ακόμη δήλωση του Συμβουλίου και της Επιτροπής σχετικά με το άρθρο 167α περιλήφθηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου στο πλαίσιο της θέσπισης της διάταξης αυτής με την οδηγία 2010/45/ΕΕ (
11
). Η εν λόγω δήλωση έχει ως εξής: «Το Συμβούλιο και η Επιτροπή διευκρινίζουν ότι τα κράτη μέλη δύνανται να παρεκκλίνουν από την αρχή που προβλέπεται στο άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, όταν ο προμηθευτής αγαθών ή ο παρέχων υπηρεσίες υπόκειται στον φόρο με βάση τις εισπράξεις του (
12
)».
28.
Κατά τη γνώμη μου, καμία από τις δύο δηλώσεις που μνημονεύονται στα σημεία 25 και 27 των παρουσών προτάσεων δεν δικαιολογεί την άποψη ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθεί ότι λειτουργεί απλώς ως «κατευθυντήρια γραμμή» ή ότι παρέχει στα κράτη μέλη το δικαίωμα να παρεκκλίνουν από το σαφές γράμμα της διάταξης αυτής.
29.
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα εξετάσει την ερμηνευτική αξία δηλώσεων που έχουν καταχωριστεί στα πρακτικά του Συμβουλίου κατά τον χρόνο θέσπισης παραγώγου δικαίου. Ήδη στην απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1988, Επιτροπή κατά Ιταλίας (
13
), το Δικαστήριο έκρινε ότι «μια ερμηνεία που στηρίζεται σε δήλωση του Συμβουλίου δεν μπορεί να καταλήγει σε διαφορετικό αποτέλεσμα από την ερμηνεία που προκύπτει από το ίδιο το γράμμα [της κρίσιμης διάταξης του επίμαχου παραγώγου δικαίου]».
30.
Στη συνέχεια, στην απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1991, Antonissen (
14
), το Δικαστήριο απεφάνθη ότι «[δήλωση που έχει καταχωριστεί στα πρακτικά του Συμβουλίου κατά τον χρόνο θέσπισης του οικείου παραγώγου δικαίου] δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για την ερμηνεία διατάξεως του παραγώγου δικαίου, εφόσον […] το περιεχόμενο της δεν απαντάται στο κείμενο της επίδικης διάταξης» και ότι «υπό την έννοια αυτή [η δήλωση] στερείται νομικής σημασίας».
31.
Το κριτήριο της απόφασης Antonissen για τη χρησιμοποίηση των δηλώσεων που περιλαμβάνονται στα πρακτικά του Συμβουλίου, για τον σκοπό της ερμηνείας του παραγώγου δικαίου, έχει έκτοτε επιβεβαιωθεί σε πολλές αποφάσεις, οι οποίες εκδόθηκαν τόσο πριν όσο και μετά την απόφαση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, με αντικείμενο την ερμηνεία του παράγωγου δικαίου επί εντελώς διαφορετικών ζητημάτων όπως σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
15
), την ευθύνη από ελαττωματικά προϊόντα (
16
), την υποχρεωτική ασφάλιση της αστικής ευθύνης που προκύπτει από την κυκλοφορία αυτοκινήτων οχημάτων (
17
) και τους κοινούς κανόνες για τα καθεστώτα άμεσης στήριξης για τους γεωργούς στο πλαίσιο της κοινής αγροτικής πολιτικής (
18
), καθώς και, μεταξύ άλλων, σχετικά με την ερμηνεία των διαφόρων οδηγιών ΦΠΑ (
19
). Επομένως, το κριτήριο της απόφασης Antonissen αποτελεί πάγια νομολογία του Δικαστηρίου.
32.
Είναι σαφές, κατά τη γνώμη μου, ότι καμία από τις δύο δηλώσεις που περιλαμβάνονται στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ, αντίστοιχα, δεν πληροί το κριτήριο της απόφασης Antonissen. Ούτε το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ούτε το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ περιέχουν την παραμικρή αναφορά στις επίμαχες δηλώσεις.
33.
Ωστόσο, στην απόφαση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι μπορούσε να γίνει επίκληση μιας δήλωσης του Συμβουλίου και της Επιτροπής, η οποία είχε καταχωριστεί στα πρακτικά του Συμβουλίου κατά τον χρόνο θέσπισης της οδηγίας 96/71, προς στήριξη της ερμηνείας μιας έκφρασης που περιεχόταν σε διάταξη της οδηγίας αυτής. Η δήλωση αυτή έφερε τον τίτλο «Δήλωση 10 σχετικά με το άρθρο 3, παράγραφος 10, της οδηγίας 96/71» και παρείχε διευκρινίσεις ως προς τον τρόπο με τον οποίο έπρεπε να ερμηνευθεί η έκφραση «διατάξεις δημοσίας τάξεως» που περιλαμβάνεται στη διάταξη αυτή.
34.
Το άρθρο 3, παράγραφος 10, της οδηγίας 96/71 δεν περιέχει αναφορά στη δήλωση, με αποτέλεσμα να φαίνεται ότι η απόφαση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου έρχεται σε αντίθεση με τη νομολογία του Δικαστηρίου στην υπόθεση Antonissen. Ωστόσο, αντιθέτως προς την απόφαση αυτή, η επίμαχη στην απόφαση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου δήλωση παρείχε επίκαιρες διευκρινίσεις σχετικά με την ακριβή σημασία μιας συγκεκριμένης έκφρασης. Δεν είχε ως σκοπό να τροποποιήσει το περιεχόμενο της επίμαχης διάταξης ή το νόημα των όρων που χρησιμοποιούνται στη διατύπωση αυτή. Επιπλέον, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας V. Trstenjak στις προτάσεις της στην υπόθεση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, η δήλωση 10 δεν τελούσε σε αντίφαση προς την έννοια της δημόσιας τάξης, αλλά αντιθέτως συνέβαλλε στον προσδιορισμό του περιεχομένου μιας παρέκκλισης κατά τρόπο που να συνάδει με τη νομολογία του Δικαστηρίου (
20
).
35.
Επιπλέον, η απόφαση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου αφορούσε μια υπόθεση παράβασης την οποία είχε κινήσει η Επιτροπή λόγω μη εκπλήρωσης εκ μέρους του Λουξεμβούργου των υποχρεώσεων που υπείχε από την κρίσιμη διάταξη της επίμαχης οδηγίας και από τις σχετικές διατάξεις των Συνθηκών. Η έκφραση «διατάξεις δημοσίας τάξεως» περιλαμβανόταν σε μια διάταξη (
21
) η οποία απευθυνόταν στα κράτη μέλη και τους επέτρεπε, κατά παρέκκλιση, να εφαρμόζουν ορισμένους «όρους εργασίας και απασχόλησης» διαφορετικούς από αυτούς του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 96/71. Η επίμαχη δήλωση συνηγορούσε υπέρ της άποψης ότι τα κράτη μέλη διέθεταν πιο περιορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως από την ερμηνεία υπέρ της οποίας τασσόταν το Λουξεμβούργο. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας V. Trstenjak στις προτάσεις της στην εν λόγω υπόθεση, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση έπρεπε να αναγνωρίσει ότι, ως συνταγματικός εκπρόσωπος κράτους μέλους που εκπροσωπείται στο Συμβούλιο, έλαβε γνώση της δήλωσης 10. Επομένως, η μη δημοσίευση της δήλωσης 10 στην Επίσημη Εφημερίδα
της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν μείωνε τη νομική σημασία της σε μια υπόθεση κατά του εν λόγω κράτους μέλους.
36.
Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση, η δήλωση στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στη διάταξή του περί παραπομπής έρχεται σε ευθεία αντίθεση προς το σαφές γράμμα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως ακριβώς και η δήλωση που περιλήφθηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ στο πλαίσιο της θέσπισης της διάταξης αυτής. Η επίκληση της μίας ή της άλλης από τις δηλώσεις αυτές στην υπό κρίση υπόθεση, προς στήριξη της αμφισβήτησης του δεσμευτικού χαρακτήρα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, θα ήταν, εν προκειμένω, σε βάρος ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν όφειλε να επιδοθεί στην αναζήτηση εσωτερικών εγγράφων του Συμβουλίου, όπως των πρακτικών του Συμβουλίου. Όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο στις αποφάσεις Denkavit International (
22
) και Gaz de France – Berliner Investissement (
23
): «οι διατάξεις […] απευθύνονται στους πολίτες οι οποίοι πρέπει να μπορούν να στηρίζονται στο περιεχόμενό τους, σύμφωνα με όσα επιτάσσει η αρχή της ασφάλειας δικαίου».
37.
Στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει ομοίως την άποψη ότι η εφαρμογή της δήλωσης που περιλήφθηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ με σκοπό την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ εξαρτάται από το «εάν το περιεχόμενο της καταχωρισθείσας στα πρακτικά δηλώσεως απαντάται στις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ». Εκτιμά ότι τούτο δεν συμβαίνει στην περίπτωση του άρθρου 167, αλλά διερωτάται αν η δήλωση που περιλήφθηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι έχει αποτυπωθεί στο άρθρο 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ (
24
).
38.
Κατά τη γνώμη μου, υπάρχουν τέσσερις τουλάχιστον σοβαροί λόγοι για τους οποίους το άρθρο 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει τον σκοπό αυτόν.
39.
Πρώτον, βάσει του κριτηρίου της απόφασης Antonissen, η αναφορά στη δήλωση αυτή πρέπει να περιλαμβάνεται στην επίμαχη διάταξη. Η δήλωση την οποία μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο αφορά το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και η δήλωση την οποία εγώ μνημονεύω, στο σημείο 27 των παρουσών προτάσεων, αφορά το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ· ως εκ τούτου, η περιλαμβανόμενη στο άρθρο 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ αναφορά δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι πληροί την απαίτηση αυτή.
40.
Δεύτερον, το άρθρο 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ δεν περιέχει αναφορά σε καμία από τις δύο αυτές δηλώσεις.
41.
Τρίτον, το κριτήριο της απόφασης Antonissen εφαρμόζεται στις δηλώσεις που καταχωρίζονται στα πρακτικά του Συμβουλίου κατά τον χρόνο θέσπισης της προς ερμηνεία διάταξης. Η εν λόγω απαίτηση περί χρονικής σύμπτωσης προδήλως δεν πληρούται από καμία από τις δύο δηλώσεις σε σχέση με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ. Όσον αφορά τη δήλωση την οποία μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, θα μπορούσε θεωρητικά να υποστηριχθεί ότι η εν λόγω δήλωση, η οποία ήταν σύγχρονη της θέσπισης της διάταξης αυτής, κατά κάποιον τρόπο και από ορισμένη άποψη, μεταφέρθηκε στη διάδοχό του διάταξη κατά την έκδοση της οδηγίας ΦΠΑ (
25
). Δεν αντιλαμβάνομαι πώς θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι τούτο συνέβη μέσω της προσθήκης του άρθρου 226, παράγραφος 7α, στην οδηγία ΦΠΑ, δεδομένου ότι η διάταξη αυτή προστέθηκε στο πλαίσιο της έκδοσης της οδηγίας 2010/45, σχεδόν τέσσερα έτη μετά την έκδοση της οδηγίας ΦΠΑ. Ομοίως, ούτε η δήλωση που καταχωρίστηκε στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ κατά τον χρόνο έκδοσης της οδηγίας για την τιμολόγηση είναι σύγχρονη της θέσπισης του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ.
42.
Τέταρτον, το περιεχόμενο και το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ δεν συνηγορούν υπέρ της άποψης ότι το άρθρο 167 πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν δεσμεύει τα κράτη μέλη. Τα στοιχεία που απαιτείται να αναγράφονται στα τιμολόγια, βάσει του άρθρου 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι αναγκαία προκειμένου να διασφαλίζεται ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο είναι σε θέση να γνωρίζει πότε να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών για αγαθά που παραδόθηκαν ή για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από υποκείμενο σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής προμηθευτή ή παρέχοντα τις υπηρεσίες. Θα ήθελα να επισημαίνω ότι τουλάχιστον ένας διαπρεπής εκπρόσωπος της γερμανικής θεωρίας σχετικά με τον ΦΠΑ έχει μάλιστα διατυπώσει την άποψη ότι η θέσπιση του άρθρου 226, παράγραφος 7α, καθιστά πλέον υποχρεωτική την ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ σύμφωνα με το γράμμα της διάταξης αυτής (
26
).
43.
Για όλους τους ανωτέρω λόγους, είμαι της γνώμης ότι οι δηλώσεις που καταχωρίσθηκαν στα πρακτικά του Συμβουλίου σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και σχετικά με το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ και στερούνται νομικής σημασίας.
Γ.
Εφαρμογή της γερμανικής παρέκκλισης δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, καθώς και του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, στην περίπτωση ενός υποκείμενου σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής παρέχοντος υπηρεσίες
44.
Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η εκμισθώτρια της GK είχε ζητήσει και είχε λάβει από τη γερμανική φορολογική αρχή την άδεια να υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο ΦΠΑ καθίστατο απαιτητός έναντι της εκμισθώτριας, όσον αφορά τα μισθώματα που λάμβανε από την GK, κατά τον χρόνο που η εκμισθώτρια εισέπραττε την εκάστοτε πληρωμή.
45.
Όπως προκύπτει από τη σαφή διατύπωση του άρθρου 167, το δικαίωμα της GK σε έκπτωση πρέπει να θεωρηθεί ότι γεννιόταν, αντιστοίχως, την ίδια ακριβώς στιγμή, ήτοι όταν η GK κατέβαλλε τα οφειλόμενα ποσά και η εκμισθώτρια τα εισέπραττε για τις διάφορες περιόδους μίσθωσης.
46.
Επισημαίνω ότι το γεγονός ότι η GK υπόκειτο επίσης σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή στο συμπέρασμα αυτό. Το ίδιο συμπέρασμα θα συναγόταν και αν η GK υπόκειτο σε καθεστώς λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ και συνάγεται, επίσης, απλώς και μόνον από την εφαρμογή της σαφούς και μονοσήμαντης διατύπωσης του άρθρου 167, εφόσον ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες (ήτοι ο λήπτης της πληρωμής) είναι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής και εφόσον ο ΦΠΑ που αφορά συγκεκριμένη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών κατέστη, κατά συνέπεια, απαιτητός έναντι του προσώπου αυτού κατά τον χρόνο της πληρωμής. Το καθεστώς λογιστικής στο οποίο υπόκειται ο λήπτης των αγαθών ή των υπηρεσιών για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ επί των εκροών δεν ασκεί συναφώς επιρροή (
27
).
Δ.
Τα βασικά σημεία των παρατηρήσεων που κατέθεσαν οι μετέχοντες στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
1. Το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ καθορίζει το χρονικό σημείο πραγματοποίησης της έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών
47.
Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται, στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
48.
Προς στήριξη της άποψης αυτής, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ διατυπώνει τη βασική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Το δε άρθρο 167 συναρτά το δικαίωμα έκπτωσης με το εν λόγω χρονικό σημείο. Ως εκ τούτου, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον ίδιο χρόνο που γεννάται το δικαίωμα έκπτωσης. Ωστόσο, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, τούτο δεν συμβαίνει απαραιτήτως αν κράτος μέλος κάνει χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ευχέρειας να παρεκκλίνει από τη βασική αρχή του άρθρου 63 της εν λόγω οδηγίας, θεσπίζοντας ένα καθεστώς ταμειακής λογιστικής όπως την «Ist-Versteuerung» στη Γερμανία. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο λήπτης των υπηρεσιών μπορεί να εξακολουθεί να δικαιούται έκπτωση του ΦΠΑ βάσει του καθεστώτος λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ (ήτοι, κατά τον χρόνο της παροχής των υπηρεσιών, ή ειδικότερα στη Γερμανία, υπό το καθεστώς της λεγόμενης «Soll-Versteuerung»), ακόμη και αν οι υπηρεσίες αυτές λαμβάνονται από παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος φορολογείται υπό το καθεστώς της γερμανικής «Ist-Versteuerung», όπως συμβαίνει στην περίπτωση της GK.
49.
Συναφώς, οφείλω να επισημάνω ότι η εκ μέρους της Γερμανικής Κυβέρνησης ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ έρχεται σε ευθεία αντίθεση προς το σαφές γράμμα της διάταξης αυτής. Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ συνδέει τον χρόνο της έκπτωσης (του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών) με τον χρόνο κατά τον οποίο ο αντίστοιχος ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός (έναντι του προμηθευτή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες). Το χρονικό αυτό σημείο καθορίζεται, ειδικότερα, στο άρθρο 62, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ορίζει το «απαιτητό του φόρου» ως «το παρεχόμενο από το νόμο δικαίωμα του δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί». Επομένως, το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ διατυπώνει έναν γενικό κανόνα και μια γενική αρχή, βάσει των οποίων η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών από τον λήπτη συμβαδίζει, σε κάθε επιμέρους πράξη, με τον χρόνο κατά τον οποίο ο ΦΠΑ επί των εκροών καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Συναφώς, το άρθρο 167 δεν εκφράζει προτίμηση υπέρ της αρχής που διατυπώνεται στο άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ έναντι των τροποποιήσεων, εξαιρέσεων ή παρεκκλίσεων που προβλέπονται στα άρθρα 64 έως 66 της οδηγίας αυτής.
50.
Το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ δεν θέτει μόνον τον γενικό κανόνα (με την επιφύλαξη των τροποποιήσεων, εξαιρέσεων και παρεκκλίσεων που προβλέπονται στα άρθρα 64 έως 66 της οδηγίας ΦΠΑ) όσον αφορά τον χρόνο κατά τον οποίο ο ΦΠΑ «καθίσταται απαιτητός». Θέτει επίσης τον γενικό κανόνα όσον αφορά το πότε επέρχεται η «γενεσιουργός αιτία», η οποία ορίζεται στο άρθρο 62, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ως «το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος». Κατά το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ, τόσο η «γενεσιουργός αιτία» όσο και ο χρόνος κατά τον οποίο ο ΦΠΑ «καθίσταται απαιτητός» επέρχονται «κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών». Ο χρόνος επέλευσης της γενεσιουργού αιτίας του φόρου δεν τροποποιείται από τα άρθρα 64 έως 66 της οδηγίας ΦΠΑ, ενώ ο χρόνος κατά τον οποίο ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός υπόκειται στις εν λόγω τροποποιήσεις, εξαιρέσεις και παρεκκλίσεις.
51.
Επισημαίνω, επίσης, ότι, αν ο νομοθέτης της Ένωσης είχε τη βούληση το δικαίωμα έκπτωσης να γεννάται πάντοτε κατά τον χρόνο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών, όπως φαίνεται να υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, θα μπορούσε να έχει συνδέσει τον χρόνο γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης με τη γενεσιουργό αιτία, η οποία δεν τροποποιείται από τους ειδικούς κανόνες των άρθρων 64 έως 66 της οδηγίας ΦΠΑ και όχι με τον χρόνο κατά τον οποίο ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός, ο οποίος υπόκειται στους κανόνες αυτούς.
52.
Επομένως, από το σαφές γράμμα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, όταν ο χρόνος κατά τον οποίο ο ΦΠΑ (επί των εκροών) καθίσταται απαιτητός έναντι του παρέχοντος τις υπηρεσίες καθορίζεται βάσει των άρθρων 64, 65 ή 66 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών για έκπτωση γεννάται αντιστοίχως κατά τον ίδιο χρόνο. Το αποτέλεσμα αυτό συνάδει επίσης με το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται το άρθρο 167.
53.
Τούτο επιρρωννύεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 65 της εν λόγω οδηγίας. Βάσει της διάταξης αυτής, ο ΦΠΑ «καθίσταται απαιτητός» κατά τον χρόνο της είσπραξης, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού, σε περίπτωση προκαταβολών πριν από την παράδοση ή την παροχή. Στις αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN (
28
), και της 31ης Μαΐου 2018, Kollroß και Wirtl (
29
), το Δικαστήριο εξέτασε περιπτώσεις στις οποίες ο παραλήπτης κατέβαλε προκαταβολές σε προμηθευτή στο πλαίσιο παράδοσης αγαθών η οποία ουδέποτε έλαβε χώρα. Στην απόφαση Kollroß και Wirtl, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, «κατά το άρθρο 167 της οδηγίας [ΦΠΑ], το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός» και έκρινε ότι, εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις που αφορούν ειδικότερα το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται και ο υποκείμενος στον φόρο που κατέβαλε την προκαταβολή βασίμως ασκεί το εν λόγω δικαίωμα από τη στιγμή που ο προμηθευτής εισπράττει την προκαταβολή (
30
).
54.
Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν παρέθεσε καμία συλλογιστική που να δικαιολογεί τη διαφορετική εφαρμογή του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ στην περίπτωση του άρθρου 65 της οδηγίας αυτής, σε σύγκριση με το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας.
2. Η οικονομία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ
55.
Η Γερμανική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι, αν το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ ερμηνευόταν χωρίς να ληφθεί υπόψη η οικονομία της διάταξης αυτής, θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα που παρατέθηκε στα σημεία 44 επ. των παρουσών προτάσεων ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο οικείος ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή ή παρέχοντος τις υπηρεσίες ακόμη και στην περίπτωση που αυτός έχει επιλέξει να υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής σύμφωνα με το γερμανικό καθεστώς της «Ist-Versteuerung», ήτοι κατά τον χρόνο της πληρωμής. Ωστόσο, η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνεται ότι η άποψή της επιρρωννύεται από την οικονομία των άρθρων 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ και ιδίως του άρθρου της 167α. Εν συντομία, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 167α, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει παρέκκλιση από τον βασικό κανόνα του άρθρου 167 και ότι η εν λόγω παρέκκλιση, και κατά συνέπεια η διάταξη αυτή, θα καθίστατο άνευ αντικειμένου αν το δικαίωμα έκπτωσης σύμφωνα με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας, γεννιόταν κατά την πληρωμή ακόμη και πριν από την εφαρμογή της παρέκκλισης του άρθρου 167α της εν λόγω οδηγίας. Η Γερμανική Κυβέρνηση μνημονεύει επίσης τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν μπορούν να ερμηνεύονται κατά τέτοιον τρόπο ώστε να καθίστανται κενές περιεχομένου.
56.
Φρονώ ότι το ανωτέρω επιχείρημα είναι εσφαλμένο. Δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα ότι το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ θα καθίστατο κενό περιεχομένου ή άνευ αντικειμένου, αν το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας ερμηνευόταν σύμφωνα με το σαφές γράμμα της διάταξης αυτής. Επομένως, φρονώ ότι το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβέρνησης στηρίζεται σε εσφαλμένη παραδοχή.
57.
Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ συνδέει τον χρόνο γένεσης του δικαιώματος του λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών σε έκπτωση με τον χρόνο κατά τον οποίο ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή των αγαθών ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές. Όταν η διάταξη αυτή εφαρμόζεται σε συνδυασμό με το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, ήτοι όταν ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής, το δικαίωμα του λήπτη σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται όταν ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες εισπράττει το τίμημα (ταυτόχρονα με την πραγματοποίηση της πληρωμής από τον λήπτη των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών). Το καθεστώς λογιστικής στο οποίο υπόκειται γενικά ο λήπτης για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ επί των εκροών –ταμειακή λογιστική ή λογιστική δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων– δεν ασκεί επιρροή συναφώς. Το άρθρο 167 απαιτεί συνεκτική αντιμετώπιση της οικείας πράξης από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και από τον λήπτη.
58.
Το άρθρο 167α, κατά παρέκκλιση, επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαιτούν από τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, ως προμηθευτές ή παρέχοντες τις υπηρεσίες, υπόκεινται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ επί των εκροών να υπόκεινται στο ίδιο καθεστώς και κατά την πραγματοποίηση εκπτώσεων του ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που λαμβάνουν. Επομένως, το άρθρο 167α απαιτεί συνεκτική μεταχείριση του οικείου υποκειμένου στον φόρο.
59.
Ένα ενδεικτικό παράδειγμα:
Ο υποκείμενος στον φόρο (στο εξής: ΥσΦ) Α υπόκειται σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ σύμφωνα με εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Το ίδιο και ο ΥσΦ B.
Ο ΥσΦ Γ υπόκειται σε καθεστώς λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων σύμφωνα με το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ.
Ο ΥσΦ A είναι λήπτης υπηρεσιών τις οποίες παρέχουν ο ΥσΦ B και ο ΥσΦ Γ. Όπως εκτίθεται στα σημεία 44 επ. των παρουσών προτάσεων, το δικαίωμα του ΥσΦ A σε έκπτωση θα γεννηθεί κατά τον χρόνο της πληρωμής όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέσχε ο ΥσΦ B και κατά τον χρόνο της παροχής των υπηρεσιών όσον αφορά τις υπηρεσίες τις οποίες παρέσχε ο ΥσΦ Γ.
Ενώ δεν μεταβάλλεται ο χρόνος γένεσης του δικαιώματος του ΥσΦ Α σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από τον ΥσΦ B σε περίπτωση που το οικείο κράτος μέλος κάνει χρήση της ευχέρειας που του παρέχει το άρθρο 167α και υποχρεώσει τον ΥσΦ A να αναβάλει την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης μέχρι την πραγματοποίηση της πληρωμής, μεταβάλλεται ωστόσο ο χρόνος γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από τον ΥσΦ Γ. Οι εκπτώσεις αυτές θα αναβληθούν, στην περίπτωση αυτή, μέχρι την πραγματοποίηση της πληρωμής.
60.
Επομένως, στερείται βασιμότητας ο ισχυρισμός της Γερμανικής Κυβέρνησης ότι το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ θα καθίστατο κενό περιεχομένου σε περίπτωση κατά γράμμα ερμηνείας του άρθρου 167. Κατά συνέπεια, το εν λόγω επιχείρημα πρέπει να απορριφθεί.
3. Το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 167α και του άρθρου 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ
61.
Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 167α και του άρθρου 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ επιρρωννύει την άποψή της.
62.
Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, πριν από τη θέσπιση του άρθρου 167α της οδηγίας ΦΠΑ, επιτρεπόταν σε ορισμένα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από το άρθρο 167 της οδηγίας αυτής. Η Γερμανική Κυβέρνηση μνημονεύει συναφώς την απόφαση 2007/133/ΕΚ του Συμβουλίου (
31
), με την οποία το Συμβούλιο επέτρεψε, δυνάμει του άρθρου 395, παράγραφος 1, στην Εσθονία, τη Σλοβενία, τη Σουηδία και το Ηνωμένο Βασίλειο να εφαρμόζουν ορισμένα απλοποιημένα καθεστώτα ταμειακής λογιστικής. Η Γερμανική Κυβέρνηση εκθέτει ότι η εν λόγω ευχέρεια παρέκκλισης επεκτάθηκε σε όλα τα κράτη μέλη με την προσθήκη του άρθρου 167α στην οδηγία ΦΠΑ, όταν εκδόθηκε η οδηγία για την τιμολόγηση. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, επίσης, ότι ούτε οι προγενέστερες επιμέρους άδειες ούτε η προσθήκη του άρθρου 167α της οδηγίας ΦΠΑ θα ήταν αναγκαίες αν το δικαίωμα έκπτωσης γεννιόταν κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πληρωμής σύμφωνα με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ.
63.
Δεν συμμερίζομαι την άποψη της Γερμανικής Κυβέρνησης, η οποία φρονώ ότι παραθέτει ανακριβώς το ισχύον δίκαιο. Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός, πράγμα που, βάσει των άρθρων 63 έως 66 της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να συμβεί είτε κατά τον χρόνο της παράδοσης ή παροχής (άρθρο 63) είτε κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πληρωμής (εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, ή, σε περίπτωση προκαταβολής, δυνάμει του άρθρου 65) είτε σε ορισμένα άλλα χρονικά σημεία (για παράδειγμα, άρθρο 66, στοιχείο αʹ, και άρθρο 66, στοιχείο γʹ).
64.
Όπως περιγράφεται στο παράδειγμα που παρατίθεται στο σημείο 59 των παρουσών προτάσεων, για κάθε υποκείμενο στον φόρο –ανεξαρτήτως του αν ο ίδιος υπόκειται σε καθεστώς λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ ή σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής σύμφωνα με εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ–, δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών μπορεί να γεννηθεί για πράξεις στις περιπτώσεις των οποίων ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της παράδοσης ή παροχής (κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 63 της οδηγίας ΦΠΑ) ή κατά τον χρόνο της πληρωμής (σύμφωνα με εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ή, επίσης, αν και δεν αφορά άμεσα την υπό κρίση υπόθεση, σύμφωνα με το άρθρο 65 της ίδιας οδηγίας).
65.
Η θέσπιση του άρθρου 167α της οδηγίας ΦΠΑ και οι προγενέστερες επιμέρους εγκρίσεις σχετικά με καθεστώτα ταμειακής λογιστικής μετέβαλαν την ανωτέρω κατάσταση μόνο σε συγκεκριμένες περιορισμένες περιπτώσεις. Τα προγενέστερα αυτά καθεστώτα ταμειακής λογιστικής, τα οποία εφαρμόζονταν μόνο σε μικρότερες επιχειρήσεις που δεν υπερέβαιναν ορισμένα ανώτατα όρια ετήσιου κύκλου εργασιών, ήταν προαιρετικά καθεστώτα στα οποία μπορούσε να ζητήσει να υπαχθεί η επιλέξιμη επιχείρηση. Το σύστημα αυτό διατηρήθηκε αυτούσιο και στο άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επίσης προβλέπει μια απαίτηση προαιρετικότητας και ένα ανώτατο όριο ετήσιου κύκλου εργασιών. Επομένως, το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ καλύπτει μόνο περιορισμένο μέρος των περιπτώσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
66.
Το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο διαδέχθηκε το άρθρο 10, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν όσον αφορά «ορισμένες πράξεις» ή «ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο». Η διάταξη αυτή έχει πολύ ευρύτερο πεδίο εφαρμογής από ό,τι το άρθρο 167α της οδηγίας ΦΠΑ και δεν θεσπίσθηκε έχοντας, αρχικώς, κατά νου τα καθεστώτα ταμειακής λογιστικής για τις μικρότερες επιχειρήσεις. Δεν προβλέπεται ανώτατο όριο κύκλου εργασιών και δεν απαιτείται η παρέκκλιση να είναι «προαιρετική» για τους οικείους υποκειμένους στον φόρο. Το οικείο κράτος μέλος μπορεί μάλιστα να ορίζει τόσο ευρέως την κατηγορία «ορισμένες πράξεις» ώστε να περιλαμβάνει το σύνολο των υπηρεσιών (
32
).
67.
Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ συμπληρώνει τα καθεστώτα ταμειακής λογιστικής που επιτρέπονται βάσει του άρθρου 167α της οδηγίας αυτής, διευρύνοντας τα στοιχεία που απαιτείται να αναγράφονται στα τιμολόγια, προκειμένου να καταστήσει τα εν λόγω καθεστώτα ταμειακής λογιστικής πρακτικώς εφικτά.
68.
Κατά τη γνώμη μου, το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό.
69.
Πρώτον, το άρθρο 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ δεν μνημονεύει το άρθρο 167α της οδηγίας αυτής, αλλά, αντιθέτως, μνημονεύει το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας.
70.
Δεύτερον, ο υποκείμενος στον φόρο του οποίου το δικαίωμα έκπτωσης αναστέλλεται στο πλαίσιο ενός προαιρετικού καθεστώτος ταμειακής λογιστικής σύμφωνα με εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 167α της οδηγίας ΦΠΑ έχει επίγνωση του γεγονότος αυτού. Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει επιλέξει να υπόκειται στο καθεστώς αυτό και –αντιθέτως προς τους υποκειμένους στον φόρο που δεν το έχουν πράξει–, στην πραγματικότητα, δεν εξαρτάται από τη λήψη ενημέρωσης σχετικά με τη λογιστική μεταχείριση της πράξης για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ, επειδή, ανεξαρτήτως της μεταχείρισης της πράξης αυτής από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο επιτρέπεται να ασκήσει το δικαίωμά του σε έκπτωση μόνον όταν «ο ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν καταβληθεί στον προμηθευτή του». Το χρονικό σημείο αυτό είναι βεβαίως γνωστό στον υποκείμενο στον φόρο, καθόσον αυτός είναι εκείνος που πραγματοποιεί την πληρωμή.
71.
Στο παράδειγμα που παρέθεσα στο σημείο 59 των παρουσών προτάσεων, ο ΥσΦ A, ο οποίος δεν υπάγεται σε καθεστώς σύμφωνα με εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 167α της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να γνωρίζει πότε να ασκήσει το δικαίωμά του σε έκπτωση μόνον αν γνωρίζει ποια είναι η μεταχείριση της πράξης από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες. Αυτό ακριβώς το ζήτημα ρυθμίζει το άρθρο 226, παράγραφος 7α.
72.
Πριν από τη θέσπιση του άρθρου 226, παράγραφος 7α, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι, δεδομένου ότι ο λήπτης αγαθών ή υπηρεσιών συχνά δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει τη μεταχείριση του ΦΠΑ επί των εκροών σε σχέση με συγκεκριμένη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών από τον προμηθευτή ή παρέχοντα τις υπηρεσίες, ο λήπτης έπρεπε να δικαιούται να πραγματοποιήσει την έκπτωση κατά τον χρόνο της παράδοσης ή παροχής. Φαίνεται ότι το γερμανικό καθεστώς της Ist-Versteuerung μπορεί κάλλιστα να έχει το αποτέλεσμα αυτό.
73.
Το ανωτέρω επιχείρημα –το οποίο φαίνεται να αποτέλεσε τη βάση για την άποψη που έχει διατυπώσει τουλάχιστον ένας εκπρόσωπος της γερμανικής θεωρίας ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ αποτελούσε απλώς «κατευθυντήρια γραμμή» (
33
)– δεν μου φαίνεται πειστικό. Το άρθρο 66, στοιχείο βʹ, παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να κάνουν χρήση της δυνατότητας παρέκκλισης, εφόσον το επιθυμούν. Δεν πρόκειται για υποχρέωση.
74.
Αν ένα κράτος μέλος επιλέγει να κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, εναπόκειται στο εν λόγω κράτος μέλος να το πράξει κατά τρόπο που να παρέχει στους υποκειμένους στον φόρο τη δυνατότητα να τηρούν τις υποχρεώσεις τους και να ασκούν τα δικαιώματα που υπέχουν από τις οδηγίες ΦΠΑ. Το ότι η Γερμανία επέλεξε να θεσπίσει, δυνάμει της παρέκκλισης που προβλέπεται στο άρθρο 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ένα καθεστώς το οποίο συνεπάγεται πρακτικά προβλήματα συμμόρφωσης για τους Γερμανούς υποκειμένους στον φόρο, δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να καταστεί το σαφές γράμμα του άρθρου 167 –«[τ]ο δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός»– μη δεσμευτική «κατευθυντήρια γραμμή» ή να θεωρηθεί ότι αναφέρεται σε κάτι διαφορετικό από το χρονικό σημείο κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός ο προς έκπτωση φόρος.
75.
Θα ήθελα να συμπληρώσω ότι θα μπορούσαν να προβλεφθούν πολλών ειδών παρεκκλίσεις δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες δεν θα συνεπάγονταν τα προβλήματα που φαίνεται να χαρακτηρίζουν το γερμανικό καθεστώς ταμειακής λογιστικής. Για παράδειγμα, η ιταλική παρέκκλιση που αποτέλεσε το αντικείμενο της υπόθεσης Italittica περιελάμβανε όλες τις υπηρεσίες. Οι λήπτες των υπηρεσιών γνώριζαν, κατά πάσα πιθανότητα, αν οι παροχές χαρακτηρίζονταν ορθώς ως παραδόσεις αγαθών ή ως παροχές υπηρεσιών και, κατά πάσα πιθανότητα, δεν δυσκολεύονταν να προσδιορίσουν τον ορθό χρόνο έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών για τις πράξεις αυτές. Όλως ενδεικτικώς, μια παρέκκλιση που θα εφαρμοζόταν σε συγκεκριμένα επαγγέλματα ομοίως δεν θα προκαλούσε τέτοια προβλήματα ούτε πριν από τη θέσπιση του άρθρου 226, παράγραφος 7α.
76.
Μετά τη θέσπιση του άρθρου 226, παράγραφος 7α, το επιχείρημα που μνημόνευσα στο σημείο 72 των παρουσών προτάσεων στερείται κάθε βασιμότητας. Ο λήπτης αγαθών και υπηρεσιών έχει πλέον το δικαίωμα, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, να λαμβάνει την αναγκαία ενημέρωση.
77.
Επομένως, είμαι της γνώμης ότι η ορθή ανάλυση του ιστορικού θεσπίσεως του άρθρου 167α και του άρθρου 226, παράγραφος 7α, της οδηγίας ΦΠΑ και του πλαισίου στο οποίο εντάσσονται οι διατάξεις αυτές συνηγορεί σαφώς υπέρ της καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
4. Οι προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 2010/45
78.
Η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζει, στις παρατηρήσεις της, ότι οι προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 2010/45 επιρρωννύουν την άποψη ότι το δικαίωμα έκπτωσης, σε περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, γεννάται κατά τον χρόνο της παράδοσης ή της παροχής και όχι κατά το (συνήθως μεταγενέστερο) χρονικό σημείο κατά το οποίο εισπράττει την πληρωμή ο υποκείμενος σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής προμηθευτής ή παρέχων τις υπηρεσίες. Συναφώς, η Σουηδική Κυβέρνηση μνημονεύει, ειδικότερα, ένα απόσπασμα της αιτιολογικής έκθεσης της υποβληθείσας από την Επιτροπή «πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά τους κανόνες τιμολόγησης» της 28ης Ιανουαρίου 2009, κατά το οποίο «θα πρέπει να δοθεί η δυνατότητα στον παραλήπτη […] παραδόσεων ή παροχών» από προμηθευτή ή παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος οφείλει να αποδίδει τον ΦΠΑ κατά την είσπραξη της πληρωμής «να απαιτεί, παρόλα αυτά, άμεσο δικαίωμα έκπτωσης».
79.
Πρέπει να διευκρινίσω ότι η πρόταση την οποία μνημονεύει η Σουηδική Κυβέρνηση προέβλεπε νομοθετική τροποποίηση, προκειμένου ο λήπτης αγαθών ή υπηρεσιών (όπως η GK) από υποκείμενο σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής προμηθευτή ή παρέχοντα υπηρεσίες (όπως την εκμισθώτρια της GK) να είχε τη δυνατότητα, μετά την τροποποίηση αυτή, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών κατά τον χρόνο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών. Η προταθείσα αυτή τροποποίηση περιελήφθη στην πρόταση οδηγίας ως νέο άρθρο 167α, παράγραφος 1, το οποίο έχει ως εξής:
«Εφόσον ο εκπεστέος φόρος καταστεί απαιτητός κατά τη λήψη της πληρωμής, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι το δικαίωμα έκπτωσης θα ασκείται κατά την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών ή κατά την έκδοση του τιμολογίου.»
80.
Η πρόταση οδηγίας και η σχετική αιτιολογική έκθεση βασίζονταν, σιωπηρώς, στην άποψη ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά μια παράδοση ή παροχή που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο υπό καθεστώς ταμειακής τιμολόγησης, πριν από τη θέσπιση της προταθείσας τροποποίησης, γεννιόταν κατά τον χρόνο κατά τον οποίο καθίστατο απαιτητός ο εκπεστέος φόρος, όπως προβλέπεται στο άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, ήτοι κατά τον χρόνο της πληρωμής.
81.
Επιπλέον, το προταθέν κείμενο προοριζόταν να επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον σύνδεσμο που καθιερώνει το άρθρο 167 μεταξύ του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός (έναντι του προμηθευτή ή παρέχοντος τις υπηρεσίες) και του χρόνου κατά τον οποίο γεννάται το αντίστοιχο δικαίωμα προς έκπτωση (για τον λήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών). Επομένως, η πρόταση οδηγίας και η σχετική αιτιολογική έκθεση προέκριναν, σιωπηρώς, την άποψη ότι, ακόμη και μετά τη θέσπιση του προταθέντος άρθρου 167α, παράγραφος 1, ο βασικός κανόνας θα εξακολουθούσε να είναι –σε περίπτωση μη θέσπισης εθνικής παρέκκλισης δυνάμει της διάταξης αυτής– ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο που καθίσταται απαιτητός ο προς έκπτωση φόρος.
82.
Το προταθέν άρθρο 167α, παράγραφος 1, ουδέποτε θεσπίστηκε. Ωστόσο, στα πρακτικά του Συμβουλίου περιελήφθη μια δήλωση σχετικά με το τελικώς θεσπισθέν κείμενο του άρθρου 167α. Στα σημεία 31 επ. των παρουσών προτάσεων, ανέλυσα τη δήλωση αυτή, καθώς και τους λόγους για τους οποίους δεν έχει νομική σημασία.
83.
Επομένως, το απόσπασμα των προπαρασκευαστικών εργασιών το οποίο παραθέτει η Σουηδική Κυβέρνηση ουδόλως επιρρωννύει την άποψή της: πρώτον, επειδή πρόκειται για διάταξη η οποία ουδέποτε θεσπίστηκε και, δεύτερον, επειδή η άποψη την οποία εξέφρασε η Επιτροπή σχετικά με το εφαρμοστέο δίκαιο πριν από την προταθείσα τροποποίηση είναι η αντίθετη από την άποψη την οποία προβάλλει η Σουηδική Κυβέρνηση.
84.
Τούτο καθίσταται ακόμη σαφέστερο επίσης από την ανάγνωση του αμέσως επόμενου τμήματος της αιτιολογικής έκθεσης, στο οποίο εκτίθενται τα εξής:
«Προτείνεται επίσης τροποποίηση στα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται σε ένα πλήρες τιμολόγιο ΦΠΑ, υποχρεώνοντας έτσι τον προμηθευτή να δηλώνει στο τιμολόγιο την ημερομηνία απαιτητού του φόρου. Σήμερα, χωρίς τη συγκεκριμένη απαίτηση, ο παραλήπτης, σε ορισμένες περιπτώσεις, δεν είναι σε θέση να γνωρίζει σε ποιο χρονικό σημείο μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης» (η υπογράμμιση δική μου).
85.
Το ανωτέρω εδάφιο της αιτιολογικής έκθεσης αφορά το προταθέν άρθρο 226, παράγραφοι 7 και 7α, το οποίο είχε ως εξής:
«[... Μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια...]:
(7)
η ημερομηνία κατά την οποία ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός, εφόσον η ημερομηνία αυτή διαφέρει από την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου, ή, εάν δεν είναι γνωστή η ημερομηνία κατά την οποία ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός, αναφορά στην εν λόγω γενεσιουργό αιτία·
(7α)
εφόσον ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τη λήψη της πληρωμής, η ημερομηνία παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών, εάν η ημερομηνία παράδοσης ή παροχής προηγείται της ημερομηνίας πληρωμής».
86.
Το εν λόγω εδάφιο της αιτιολογικής έκθεσης δεν θα είχε νόημα αν το δικαίωμα έκπτωσης γεννιόταν πάντοτε κατά τον χρόνο της παράδοσης ή παροχής. Ο χρόνος της παράδοσης ή παροχής είναι γενικά γνωστός στον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών, αλλά ο λήπτης θα γνωρίζει το καθεστώς λογιστικής στο οποίο υπόκειται ο παρέχων τις υπηρεσίες ή ο προμηθευτής του όσον αφορά την οικεία πράξη, είτε αυτό είναι το καθεστώς ταμειακής λογιστικής είτε το καθεστώς λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων, κατά κανόνα, μόνον εφόσον έχει ενημερωθεί σχετικά ή αν η εθνική παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 66, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά κατηγορίες πράξεων ή υποκειμένους στον φόρο που μπορούν να προσδιοριστούν εύκολα από τον λήπτη.
87.
Οι τελικώς θεσπισθείσες τροποποιήσεις κινήθηκαν σε διαφορετική κατεύθυνση. Στην τελικώς θεσπισθείσα μορφή του άρθρου 226, παράγραφος 7, ο νομοθέτης της Ένωσης, αντί να απαιτεί την αναγραφή της ημερομηνίας κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο ΦΠΑ (πράγμα αναγκαίο για τον λήπτη των παραδόσεων ή παροχών, προκειμένου να γνωρίζει το χρονικό σημείο κατά το οποίο πρέπει να πραγματοποιήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, όπως προβλέπεται στο άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ) και της ημερομηνίας παράδοσης ή παροχής στις περιπτώσεις που ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο είσπραξης της πληρωμής και η ημερομηνία της παράδοσης ή παροχής είναι προγενέστερη (πράγμα που θα ήταν αναγκαίο αν το οικείο κράτος μέλος έκανε χρήση του δικαιώματος έκπτωσης σύμφωνα με το προταθέν, αλλά μη θεσπισθέν, άρθρο 167α, παράγραφος 1), ζητεί αναγραφή της ημερομηνίας κατά την οποία πραγματοποιήθηκε ή ολοκληρώθηκε η παράδοση ή η παροχή (πράγμα αναγκαίο για τις πράξεις στην περίπτωση των οποίων ο χρόνος γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης διέπεται από το άρθρο 167 σε συνδυασμό με το άρθρο 63) ή της ημερομηνίας πραγματοποίησης της προκαταβολής (πράγμα αναγκαίο για τις πράξεις στην περίπτωση των οποίων ο χρόνος γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης διέπεται από το άρθρο 167 σε συνδυασμό με το άρθρο 65), εφόσον η εν λόγω ημερομηνία μπορεί να προσδιοριστεί και διαφέρει από την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου.
88.
Το άρθρο 226, παράγραφος 7α, όπως θεσπίστηκε, απαιτεί τη μνεία «Καθεστώς ταμειακής λογιστικής», όταν ο ΦΠΑ επί των εκροών καθίσταται απαιτητός έναντι του προμηθευτή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες. Τα στοιχεία αυτά είναι κρίσιμα για τον παραλήπτη του τιμολογίου, επειδή τον ενημερώνουν, όσον αφορά τις επίμαχες παραδόσεις ή παροχές, ποια δέσμη κανόνων εφαρμόζεται στον προμηθευτή ή παρέχοντα τις υπηρεσίες σε σχέση με την εν λόγω παράδοση ή παροχή –το καθεστώς ταμειακής λογιστικής ή το καθεστώς λογιστικής δεδουλευμένων εσόδων-εξόδων–, παρέχοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο στον λήπτη των παραδόσεων ή παροχών τη δυνατότητα να προσδιορίσει τον χρόνο γένεσης του δικαιώματός του σε έκπτωση του σχετικού ΦΠΑ επί των εισροών. Χωρίς την ενημέρωση αυτή, ο λήπτης των παραδόσεων ή παροχών δεν θα γνώριζε πότε να ασκήσει ορθώς το δικαίωμά του σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.
89.
Επομένως, φρονώ ότι οι προπαρασκευαστικές εργασίες τις οποίες επικαλείται η Σουηδική Κυβέρνηση δεν επιρρωννύουν την άποψή της.
Ε.
Καταληκτικές παρατηρήσεις
90.
Τέλος, φρονώ ότι είναι χρήσιμο να αφήσω κατά μέρος τα νομικά επιχειρήματα και να επικεντρωθώ, στο σημείο αυτό, στη μεταχείριση του επίμαχου υποκειμένου στον φόρο από τη σκοπιά του προσώπου αυτού. Όπως εκτέθηκε στα σημεία 44 επ. των παρουσών προτάσεων, η σαφής διατύπωση της οδηγίας ΦΠΑ επιβάλλει στην GK, ως υποκείμενη στον φόρο και ως λήπτρια υπηρεσιών μίσθωσης, την υποχρέωση να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις εν λόγω υπηρεσίες μίσθωσης κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο ΦΠΑ αυτός (ως ΦΠΑ εκροών) καθίσταται απαιτητός έναντι της εκμισθώτριάς της. Η GK, γνωρίζοντας ότι η εκμισθώτριά της υπόκειτο σε καθεστώς ταμειακής λογιστικής για τους σκοπούς της απόδοσης του ΦΠΑ, έπραττε ακριβώς αυτό.
91.
Από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ούτε η παραμικρή απόπειρα της GK να αποκομίσει οποιοδήποτε πλεονέκτημα, πολλώ δε μάλλον κάποιο αδικαιολόγητο πλεονέκτημα. Καμία κατηγορία για απάτη δεν ανέκυψε ενώπιον του Δικαστηρίου. Αντιθέτως, η πραγματοποίηση της έκπτωσης κατά το προγενέστερο χρονικό σημείο υπέρ του οποίου τάσσεται η Finanzamt θα συνεπαγόταν σημαντικό ταμειακό πλεονέκτημα υπέρ της GK σε βάρος της φορολογικής αρχής.
92.
Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο εφάρμοσε κατά γράμμα την οδηγία ΦΠΑ. Δεν αποκόμισε κανένα πλεονέκτημα σχετικό με τον ΦΠΑ ενεργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο.
93.
Βάσει όλων των ανωτέρω, φρονώ ότι δεν υφίσταται κανένα επιχείρημα που να δικαιολογεί μια ερμηνεία που να διαφέρει από το σαφές γράμμα της οδηγίας ΦΠΑ.
IV. Πρόταση
94.
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου, Γερμανία) ως εξής:
Το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται ήδη κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πράξης, ακόμη και όταν ο φόρος για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο είσπραξης του αντιτίμου και το αντίτιμο δεν έχει ακόμη καταβληθεί.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
(
3
)	Σκέψεις 14 και 18 της διάταξης περί παραπομπής.
(
4
)	Σκέψη 20 της διάταξης περί παραπομπής, προτελευταία περίοδος.
(
5
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(
6
)	Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ ταυτίζεται, κατ’ ουσίαν, με την προϊσχύσασα αντίστοιχη διάταξη, ήτοι το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
(
7
)	Η απόδοση της δήλωσης στη γερμανική γλώσσα επαναλαμβάνεται στον Frye, B., σε Rau/Dürrwächter, UStG § 20, σημείωση 47.1, υποσημείωση 1 (ενημέρωση: 169η έκδοση – Οκτώβριος 2016).
(
8
)	C‑319/06, EU:C:2008:350 (στο εξής: απόφαση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου).
(
9
)	Οδηγία 96/71/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Δεκεμβρίου 1996 σχετικά με την απόσπαση εργαζομένων στο πλαίσιο παροχής υπηρεσιών (ΕΕ 1997, L 18, σ. 1).
(
10
)	Το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει, συγκεκριμένα, τις αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1988, Επιτροπή κατά Ιταλίας (429/85, EU:C:1988:83, σκέψη 9), της 26ης Φεβρουαρίου 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, σκέψη 18), της 29ης Μαΐου 1997, VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, σκέψη 23), και της 3ης Δεκεμβρίου 1998, Generics (UK) κ.λπ. (C‑368/96, EU:C:1998:583, σκέψη 26).
(
11
)	Οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου της 13ης Ιουλίου 2010 για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρτου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά τους κανόνες τιμολόγησης (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία για την τιμολόγηση).
(
12
)	Όπως επαναλαμβάνεται στον Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, σ. 1595. Βλ. πρακτικά της 3027ης συνόδου του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Οικονομικά και δημοσιονομικά θέματα), που συνήλθε στις Βρυξέλλες στις 13 Ιουλίου 2010.
(
13
)	Υπόθεση 429/85, ΕU:C:1988:83, σκέψη 9. Βλ., επίσης, απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2003, Flughafen Hannover-Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, σκέψη 51).
(
14
)	C‑292/89, EU:C:1991:80, σκέψεις 17 και 18.
(
15
)	Απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, σκέψη 26).
(
16
)	Απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 2006, Skov και Bilka (C‑402/03, EU:C:2006:6, σκέψεις 41 και 42).
(
17
)	Απόφαση της 19ης Απριλίου 2007, Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, σκέψη 31).
(
18
)	Απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, σκέψη 52).
(
19
)	Αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2006, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑249/05, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2006:411, σκέψεις 51 και 52), της 22ας Οκτωβρίου 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, σκέψη 62), και της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Weg Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 44).
(
20
)	Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα V. Trstenjak στην υπόθεση Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C‑319/06, EU:C:2007:516, σημείο 45).
(
21
)	Άρθρο 3, παράγραφος 10, της οδηγίας 96/71.
(
22
)	Απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 29).
(
23
)	Απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009 (C‑247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 39).
(
24
)	Διάταξη περί παραπομπής, σκέψη 26.
(
25
)	Η δήλωση θα εξακολουθούσε, πάντως, να μην είναι κρίσιμη, επειδή δεν πληροί τα κριτήρια της απόφασης Antonissen που παρατίθενται στο σημείο 30 των παρουσών προτάσεων. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν περιέχει αναφορά στη δήλωση αυτή. Επίσης, η εν λόγω δήλωση θα οδηγούσε σε διαφορετική ερμηνεία από εκείνη που προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ. Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, η οποία μνημονεύεται στο σημείο 29 των παρουσών προτάσεων.
(
26
)	Βλ. Frye, B., σε Rau/Dürrwächter, UStG § 20, σημειώσεις 47-47.1 και 49, (ενημέρωση: 169η έκδοση – Οκτώβριος 2016). Βλ. επίσης την ανάλυση του ζητήματος αυτού του Stadie, H., σε Rau/Dürrwächter, UStG § 15, σημειώσεις 80‑81 (ενημέρωση: 170ή έκδοση – Ιανουάριος 2017). Όπως ανέλυσα στα σημεία 72 έως 76 των παρουσών προτάσεων, δεν συμμερίζομαι την άποψη των Frye και Stadie ότι το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ δεν ήταν υποχρεωτικό πριν από τη θέσπιση του άρθρου 226, παράγραφος 7α.
(
27
)	Το αποτέλεσμα δεν διαφέρει με βάση την απόδοση της οδηγίας ΦΠΑ στη γερμανική γλώσσα (ή, επίσης, με βάση τις αποδόσεις στη βουλγαρική, δανική, γαλλική ή σουηδική γλώσσα).
(
28
)	C‑107/13, EU:C:2014:151.
(
29
)	C‑660/16 και C‑661/16, EU:C:2018:372.
(
30
)	Όπ.π., σκέψεις 37 και 48. Το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ, ως εξαίρεση από το άρθρο 63, πρέπει να ερμηνεύεται στενά και δεν μπορεί να εφαρμόζεται όταν είναι αβέβαιο, κατά τον χρόνο πληρωμής της προκαταβολής, αν θα λάβει χώρα η παράδοση ή η παροχή. Όπ.π., σκέψεις 39 έως 41. Πρβλ. απόφαση FIRIN, σκέψεις 37 έως 39 και 42.
(
31
)	Απόφαση του Συμβουλίου, της 30ής Ιανουαρίου 2007, που επιτρέπει στην Εσθονία, τη Σλοβενία, τη Σουηδία και το Ηνωμένο Βασίλειο να εφαρμόσουν ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2007, L 57, σ. 12). Εκτός από την απόφαση που μνημονεύει η Γερμανική Κυβέρνηση, το Συμβούλιο εξέδωσε διάφορες άλλες αποφάσεις που επέτρεπαν την εφαρμογή καθεστώτων ταμειακής λογιστικής, περιλαμβανομένων των αποφάσεων 2009/938/ΕΕ, 2009/939/ΕΕ και 2009/1022/ΕΕ του Συμβουλίου, κατά το μάλλον ή ήττον προς την ίδια κατεύθυνση.
(
32
)	Πρβλ. απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1995, Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, σκέψεις 14 έως 21, και σημείο 1 του διατακτικού της απόφασης αυτής). Όπως υποστήριξε η Γαλλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση στην υπόθεση αυτή, το Συμβούλιο θέσπισε το άρθρο 10, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, προκειμένου ορισμένα κράτη μέλη, όπως η Ιταλία και η Γαλλία, να μπορούν να διατηρήσουν την ισχύουσα στο δίκαιό τους νομοθετική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος επί των υπηρεσιών καθίστατο απαιτητός κατά τον χρόνο της πληρωμής. Όπ.π., σκέψη 15.
(
33
)	Βλ., για παράδειγμα, Stadie, H., σε Rau/Dürrwächter, H., UStG § 15, σημειώσεις 80-81 (ενημέρωση: 170ή έκδοση – Ιανουάριος 2017).