62023CC0796
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME°JULIANE KOKOTT
présentées le 3 juillet 2025
Affaire C‑796/23 (
1
)
Česká síť s. r. o.
contre
Odvolací finanční ředitelství
[demande de décision préjudicielle formée par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque)]
« Demande de décision préjudicielle – Droit fiscal – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Article 9, paragraphe 1 – Notion d’“assujetti” – Capacité juridique – Rattachement des opérations à un assujetti – Action conjointe de plusieurs personnes en tant qu’associés d’une société dépourvue de personnalité juridique – Détermination du redevable de la taxe »
I. Introduction
1.
Dans la présente affaire, il incombe en définitive « simplement » à la Cour de déterminer l’assujetti qui, ayant réalisé une opération, est également redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) correspondante. Cette question classique s’inscrit dans le contexte d’un ensemble de quatre personnes morales, dont certaines tombent sans doute sous le seuil des petites entreprises. Si toutes les opérations avaient été additionnées et qu’elles avaient été effectuées par une seule société, constituée de ces quatre personnes morales, ce seuil serait probablement dépassé.
2.
La juridiction de renvoi se heurte à des problèmes découlant de l’interaction entre le droit civil et le droit fiscal ainsi que de la conception, qui prévalait autrefois dans certains États membres et qui se rencontre parfois encore aujourd’hui, d’un droit fiscal considéré comme suivant le droit civil national. Cette conception n’est en tout état de cause guère convaincante, puisque le droit de la TVA est un domaine harmonisé du droit de l’Union.
3.
Force est pourtant au droit de l’Union en matière de TVA de tenir compte du fait que le droit civil national autorise, par exemple, des sociétés qui, quoique dépourvues de personnalité juridique propre (et qui ne sont donc pas des personnes morales), peuvent néanmoins accomplir valablement, par l’intermédiaire de leurs associés, des actes juridiques en tant que société. Tel est le cas, par exemple, d’une « société » au sens du code civil tchèque. Il s’agit d’une association de personnes n’ayant pas de personnalité juridique propre (une institution traditionnelle du droit romain, la societas en latin, ci-après la « société de droit civil »), telle qu’il y en a dans de nombreux États membres (
2
). Ne doit-on considérer comme assujetti que le titulaire d’une personnalité juridique propre, ou la capacité juridique suffit-elle à cette fin ?
4.
À supposer que la capacité juridique suffise, la question qui se pose ensuite est celle de savoir dans quels cas une opération imposable correspondante est réalisée par la société de droit civil et dans quels cas elle l’est par l’associé intervenant activement dans les affaires. Un associé peut en effet exercer lui‑même une activité économique, soit en tant que personne physique, soit, comme en l’espèce, en tant que personne morale. Ce point a de l’importance en ce qui concerne la dette fiscale et la déduction de la taxe payée en amont. Les incidences peuvent être considérables lorsque, comme en l’espèce, est admise rétroactivement l’existence d’une société de droit civil pour laquelle l’un des associés est redevable de toutes les taxes en vertu du droit national.
II. Le cadre juridique
A.
Le droit de l’Union
5.
La présente affaire a pour cadre juridique la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
3
) (ci-après la « directive TVA »).
6.
L’article 9, paragraphe 1, première phrase, de la directive TVA dispose :
« 1.   Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. »
7.
L’article 11 de la directive TVA permet aux États membres de considérer plusieurs personnes comme un seul assujetti. Il est libellé comme suit :
« Après consultation du comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après dénommé “comité de la TVA”), chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation.
Un État membre qui fait usage de la faculté prévue au premier alinéa peut prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cette disposition rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles. »
8.
L’article 193 de la directive TVA concerne la personne du redevable de la taxe et dispose :
« La TVA est due par l’assujetti effectuant une livraison de biens ou une prestation de services imposable [...] »
B.
Le droit tchèque
– Le droit civil
9.
Le zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (loi no 89/2012 Sb., établissant le code civil, ci-après le « code civil ») régit, dans ses articles 2716 et suivants ce qu’il est convenu d’appeler la « société ».
10.
L’article 2716, paragraphe 1, du code civil dispose que le fait que plusieurs personnes s’engagent par contrat à s’associer en qualité d’associés aux fins d’une activité ou d’une affaire commune donne naissance à une société. Il n’est pas nécessaire que le contrat soit écrit pour faire naître une société.
11.
En vertu de l’article 2727, paragraphe 1, du code civil, un associé ne peut, sans l’accord des autres associés, rien faire pour son propre compte ou pour le compte d’un tiers qui fasse concurrence à la finalité commune. L’article 2727, paragraphe 2, du code civil dispose que si un associé agit pour son propre compte, les autres associés peuvent demander que l’acte de l’associé soit déclaré comme accompli pour le compte de tous.
12.
L’article 2736 du code civil dispose notamment que les dettes découlant de l’activité commune obligent les associés conjointement et solidairement à l’égard des tiers. L’article 2737 du code civil dispose que si un associé traite avec un tiers dans une affaire commune, il est considéré comme étant le mandataire de tous les associés. Le fait que les associés en soient convenus autrement ne saurait être opposé à un tiers de bonne foi. Si un associé traite avec un tiers, dans une affaire commune, en son propre nom, les autres associés peuvent faire valoir les droits qui en découlent, le tiers n’étant toutefois lié qu’à l’égard de celui ayant traité juridiquement avec lui. Cette disposition ne s’applique pas si le tiers savait que l’associé agissait pour le compte de la société.
– Le droit fiscal
13.
Le zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (loi no 235/2004 Sb. relative à la taxe sur la valeur ajoutée, ci-après la « loi sur la TVA ») transpose la directive TVA, mais contenait, notamment dans ses articles 4a et 6a, jusqu’au 30 juin 2017, des dispositions particulières en matière de TVA pour les assujettis qui étaient associés d’une société de droit civil au sens de l’article 2716 du code civil.
14.
À compter du 1er juillet 2017, le zákon č. 170/2017 Sb. (loi de modification) a modifié la loi sur la TVA et annulé le régime spécial applicable aux sociétés de droit civil. Selon l’exposé des motifs de la loi de modification no 170/2017 Sb., la loi sur la TVA est ainsi mise « en conformité avec la directive sur la taxe sur la valeur ajoutée et les principes généraux de la taxe sur la valeur ajoutée ».
15.
En vertu de l’article 5, paragraphe 1, de la loi sur la TVA, l’assujetti est une personne, ou un groupe de personnes, qui exerce d’une façon indépendante des activités économiques. Est également un assujetti la personne morale qui n’a pas été constituée ou créée à des fins commerciales, si elle exerce des activités économiques. De manière générale, un assujetti est tenu d’acquitter la TVA lorsque, conformément à l’article 6, paragraphe 1, de la loi sur la TVA, son chiffre d’affaires au titre des derniers mois civils consécutifs, dans la limite de 12 mois, dépasse un montant déterminé [qui, à la date de la décision de la défenderesse, était d’un million de couronnes tchèques (CZK)].
16.
Pour le calcul du chiffre d’affaires aux fins de la TVA, l’article 4a, paragraphe 3, de la loi sur la TVA, qui a été supprimé en 2017, disposait que le chiffre d’affaires d’un assujetti, associé d’une société de droit civil au sein de laquelle sont effectuées des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe, inclut le chiffre d’affaires réalisé a) par cette personne d’une façon indépendante en dehors de cette société et b) par l’ensemble de ladite société.
17.
En ce qui concerne la détermination de l’assujetti, l’article 6a de la loi sur la TVA, également supprimé en 2017, prévoyait qu’un assujetti a) qui est un associé d’une société de droit civil au sein de laquelle sont effectuées des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe, est redevable à compter du jour où l’un des autres associés est devenu redevable, à moins qu’en vertu de la présente loi il ne devienne redevable plus tôt, et b) qui devient associé d’une société de droit civil au sein de laquelle sont effectuées des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe conjointement avec le redevable, est redevable à compter du jour où il est devenu associé. L’article 95 de la loi sur la TVA prévoyait par ailleurs que si l’assujetti qui est associé d’une société de droit civil devient redevable, il est tenu d’en informer les autres associés dans les 15 jours suivant le jour où il est devenu redevable.
18.
L’article 100, paragraphe 4, de la loi sur la TVA, prévoyait que les redevables qui sont associés de la même société de droit civil sont tenus de tenir une comptabilité séparée aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée pour l’activité pour laquelle ils se sont associés. Cette comptabilité est tenue pour la société de droit civil par l’associé délégué qui, pour le compte de la société, s’acquitte de toutes les obligations et exerce les droits découlant de cette loi pour les autres associés.
19.
De plus, la loi sur la TVA prévoyait à son article 101b, paragraphe 2, que le redevable qui, en sa qualité d’associé délégué, tient la comptabilité pour le compte de la société de droit civil aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu d’indiquer dans sa déclaration d’impôt les opérations ouvrant droit à déduction de la taxe et la taxe afférente à son activité, ainsi que les opérations ouvrant droit à déduction de la taxe et la taxe afférente à l’activité de l’ensemble de la société de droit civil.
20.
En vertu de l’article 74, paragraphe 7, de la loi relative à la TVA, seul l’associé délégué pouvait faire valoir la déduction de la taxe payée en amont au titre des opérations de la société. Les autres associés indiquent dans leur déclaration d’impôt uniquement les opérations ouvrant droit à déduction de la taxe et la taxe afférente à leur propre activité.
III. Le litige au principal
21.
Česká síť s.r.o. (ci-après la « requérante ») est une société à responsabilité limitée ayant son siège en République tchèque. En 2017, elle a coopéré avec plusieurs sociétés commerciales dont le siège se trouve aux États-Unis (ci-après les « sociétés américaines ») qui opéraient en République tchèque par l’intermédiaire de succursales (il s’agissait des personnes morales CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC et CESKA SIT LLC).
22.
Toutes les personnes morales (la requérante et les trois sociétés américaines, ou plus précisément leurs succursales opérant en République tchèque) fournissaient des services à des clients finaux (principalement la mise à disposition de connexions à Internet). Chacune des personnes morales traitait avec son propre groupe de clients, en son nom propre. Chacune a donc enregistré en 2017 des recettes propres tirées des prestations de services (s’agissant des succursales, les recettes annuelles étaient comprises entre 645000 CZK et 748000 CZK).
23.
Le gérant et associé unique de la requérante était également dirigeant des succursales des trois personnes morales américaines (il signait aussi les documents contractuels au nom des succursales et y indiquait notamment certaines coordonnées de la requérante, par exemple son site Internet ou son adresse électronique). Il était le seul à gérer de fait tant la requérante que les succursales de ces trois personnes morales. Par ailleurs, la requérante avait, dès 2009 et 2010, transféré plus de 170 de ses clients à titre gratuit aux succursales des sociétés américaines. Elle fournissait aux succursales les infrastructures nécessaires et elle achetait elle-même la connexion Internet (tous les clients étaient notamment raccordés à Internet via le même point d’accès). À l’inverse, les succursales des sociétés américaines ne déclaraient aucun bien corporel ou incorporel, elles ne supportaient aucun coût salarial.
24.
Sur la base de ces liens, l’administration fiscale est parvenue à la conclusion qu’il existait une société de droit civil de fait (c’est-à-dire un groupement de personnes qui n’est pas lui-même doté d’une personnalité juridique propre) au sens de l’article 2716 du code civil.
25.
Elle a estimé que, en raison des règles particulières que la loi tchèque sur la TVA prévoit pour les sociétés au sens de l’article 2716 du code civil, la requérante, en tant qu’« associée déléguée », était redevable de la TVA pour l’ensemble de la société. L’administration fiscale a donc calculé la dette de TVA de la requérante en incluant dans la base d’imposition tant les prestations imposables fournies par la requérante en 2017 que les opérations réalisées par les succursales des sociétés américaines, en tant qu’associées de la société de droit civil.
26.
Au mois de novembre 2020, l’administration fiscale a émis au total douze avis de redressement. La requérante a saisi la défenderesse d’un recours hiérarchique qui a été rejeté, puis a introduit un recours devant le Krajský soud v Plzni (cour régionale de Plzeň, République tchèque) dont elle a également été déboutée. Elle a ensuite introduit un pourvoi en cassation devant le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque).
27.
Dans son pourvoi en cassation, la requérante fait valoir que le traitement particulier, au regard de la TVA, dont font l’objet, en droit tchèque, les sociétés de droit civil ou leurs associés, est contraire à la directive TVA. La réglementation tchèque, soutient-elle, a en effet conduit l’administration fiscale à ne pas seulement imposer la requérante au titre de ses propres opérations, mais aussi au titre d’opérations réalisées par des tiers. La défenderesse n’adhère pas, pour sa part, à cette argumentation. Selon elle, la réglementation spécifique applicable aux sociétés de droit civil n’était pas contraire au droit de l’Union. Le législateur aurait annulé la réglementation antérieure en raison non pas d’un conflit avec le droit de l’Union, mais de problèmes liés à son application.
IV. Le renvoi préjudiciel et la procédure devant la Cour de justice
28.
Le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour, les deux questions préjudicielles suivantes en application de l’article 267 TFUE :
« 1)
La situation dans laquelle, en vertu d’une réglementation nationale spéciale en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux entités dites “sociétés” (associations de personnes sans personnalité juridique), la personne dite “associé délégué” est redevable de la TVA pour l’ensemble de la société, alors que c’est un autre associé qui a traité avec le client final pour la prestation de services, est-elle conforme à la directive [2006/112], en particulier à son article 9, paragraphe 1, et à son article 193 ?
2)
La conformité de cette situation avec la directive 2006/112 dépend-elle du fait que cet autre associé s’est écarté des règles applicables aux actes concernant les affaires de la “société”, et a traité avec le client final en son nom propre ? »
29.
Dans le cadre de la procédure devant la Cour, la requérante, le gouvernement tchèque et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries, en application de l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure.
V. Appréciation juridique
30.
En substance, par ses deux questions, auxquelles il peut être répondu conjointement, la juridiction de renvoi demande qui doit être considéré comme un assujetti lorsqu’un associé d’une société de droit civil a fourni à un tiers un service particulier en son nom propre, en violation éventuelle de l’« interdiction de concurrence » prévue à l’article 2727, paragraphe 1, du code civil. À cet égard, la juridiction de renvoi suppose qu’il existe une société de droit civil en vertu du droit tchèque.
31.
C’est sur cette prémisse que sont fondées les présentes conclusions, même si la décision de renvoi ne fait pas clairement ressortir le but commun de l’activité ou de l’affaire pour lequel les quatre entreprises concernées se seraient en l’espèce regroupées en tant qu’associées. En règle générale, toute coopération entre différentes personnes n’aboutit pas à la constitution d’une « societas » (société de droit civil) disposant d’une capacité juridique propre. C’est cependant à la juridiction de renvoi qu’il appartient, en définitive, de procéder à cette constatation.
32.
La question juridique à résoudre en admettant l’existence d’une société de droit civil requiert d’examiner plus en détail la notion d’assujetti et la pertinence que revêt le droit civil national considéré pour déterminer quel est cet assujetti (voir sous B.). Dans l’hypothèse où la société de droit civil serait l’assujettie, la question se pose de savoir si un État membre peut, au lieu de la société, considérer comme assujetti uniquement l’un des associés (en droit tchèque, l’associé délégué) et « rattacher » à celui-ci les opérations de la société, ou si le droit de la TVA exige que la société soit également traitée comme une assujettie distincte sur le plan administratif (voir sous C.).
33.
Comme il est manifeste que ces questions ne se posent dans l’affaire au principal que parce que certains des associés de la société de droit civil sont, pour leur part, restés sous le seuil des petites entreprises, nous examinerons tout d’abord les conditions dans lesquelles les montages abusifs peuvent être évités (voir sous A.).
A.
Un usage abusif des seuils des petites entreprises ?
34.
La franchise applicable aux petites entreprises (article 287 de la directive TVA) vise l’assujetti individuel et ses opérations. Puisque la franchise de TVA n’est pas objectivement liée à la nature de l’activité, mais uniquement au fait que l’assujetti individuel n’atteint pas personnellement un seuil de chiffre d’affaires, l’article 287 de la directive TVA prévoit une exonération fiscale subjective. Comme l’a déjà jugé la Cour (
4
) et que nous l’avons indiqué à une autre occasion (
5
), la finalité de cette exonération fiscale subjective est au premier chef une simplification administrative.
35.
En l’absence d’un tel seuil, l’administration fiscale devrait traiter comme un assujetti, dès le premier euro perçu, toute personne qui exerce une activité économique au sens de l’article 9 de la directive TVA, aussi minime soit-elle. Cela entraînerait non seulement pour l’assujetti, mais également pour l’administration fiscale, des coûts administratifs auxquels ne correspondrait aucune recette fiscale (
6
). Le seuil de minimis prévu à l’article 287 de la directive TVA vise précisément à l’éviter (
7
).
36.
Le fait qu’un associé tente de ne pas dépasser ce plafond de chiffre d’affaires annuel ne saurait en soi constituer un abus, puisque le sens et la finalité de la franchise subjective (décharger l’administration fiscale et l’assujetti) sont réalisés (
8
). Une solution différente ne peut tout au plus être retenue que si le montage choisi (répartition des ventes entre quatre sociétés contrôlées) constitue un abus (
9
). C’est en ce sens que peut s’analyser la motivation suivie en l’espèce par l’administration fiscale pour retenir l’existence d’une société de droit civil de fait. Dans ses observations, la République tchèque considère également qu’il y a montage artificiel. C’est en dernière analyse à la seule juridiction de renvoi d’apprécier et de constater l’existence d’un tel montage. La Cour peut néanmoins fournir des indications à cet égard.
37.
Il est constant qu’un assujetti ne saurait se prévaloir abusivement des droits à déduction, à exonération ou à remboursement de la TVA prévus par la directive TVA (
10
). Dans le même temps, ce n’est cependant pas toute pratique d’optimisation fiscale qui peut être qualifiée d’« exercice d’un droit non conforme à la destination de ce droit ». Il convient au contraire d’écarter l’existence d’un abus et d’admettre que la situation correspond à la façon dont elle se présente« lorsque n’est pas établie l’existence d’un montage purement artificiel, dépourvu de réalité économique, effectué à la seule fin ou, à tout le moins, dans le but essentiel, d’obtenir un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette directive » (
11
).
38.
Comme le montre la genèse de l’article 11 de la directive TVA, le législateur a vu le risque que les plafonds d’exonération ne fassent l’objet d’un usage abusif par plusieurs assujettis sur lesquels est exercé un contrôle, et il a donné aux États membres la possibilité, dans certaines circonstances, de considérer que plusieurs personnes ne font qu’un seul assujetti (
12
). Il n’en va toutefois ainsi que pour autant que ces personnes soient étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel.
39.
À supposer que la coopération entre les trois entreprises américaines et la requérante soit comparable à un tel montage et qu’elle ait principalement visé à ne pas excéder, en tout ou en partie, les plafonds de chiffre d’affaires applicables au régime de franchise des petites entreprises, ce montage pourrait éventuellement être qualifié d’artificiel et donc être ignoré. Si la requérante devait être considérée comme la personne « tirant les ficelles » de ce montage (c’est-à-dire comme l’entreprise dominante), les opérations pourraient alors être rattachées à celle-ci et taxées dans son chef. Il ne serait alors nullement nécessaire, à cette fin, d’en passer par le postulat d’une société de droit civil de fait.
B.
Sur l’identité de l’assujetti ayant effectué les opérations
40.
En revanche, dès lors que l’existence d’un tel montage artificiel ne peut être retenue, il importe de savoir qui a effectué les opérations correspondantes (mise à disposition de connexions Internet) et qui est donc tenu de collecter la TVA correspondante auprès des bénéficiaires des prestations et de reverser celle‑ci. C’est précisément ce qu’entend déterminer la juridiction de renvoi en posant ses deux questions, qui peuvent être examinées ensemble. Entrent en ligne de compte soit la personne intervenant dans les affaires de l’entreprise concernée (l’associé concerné, selon la requérante), soit la société de droit civil (constituée de la requérante et des trois entreprises américaines, selon l’administration fiscale), laquelle n’a pas de personnalité juridique en vertu du droit national.
41.
À cet égard, il convient d’abord de déterminer qui peut être un assujetti au sens de la directive TVA (voir sous 1.). Cette question a pour corollaire celle de savoir au regard de quels critères il convient de déterminer en l’espèce lequel des assujettis entrant en ligne de compte est redevable de la TVA afférente aux services. Il s’agit d’une question de rattachement des opérations en cause à l’un des assujettis entrant en ligne de compte (voir sous 2.).
1. La capacité d’être un assujetti
42.
En vertu de l’article 9, paragraphe 1, première phrase, de la directive TVA, quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité, est un « assujetti » (
13
).
43.
Il ressort de la jurisprudence de la Cour que les termes utilisés à l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, notamment le terme « quiconque », donnent de la notion d’« assujetti » une définition large (
14
). Cette définition est axée sur l’indépendance dans l’exercice d’une activité économique, en ce sens que toutes les personnes, physiques ou morales, aussi bien publiques que privées, ainsi que les entités dépourvues de personnalité juridique, qui, d’une manière objective, remplissent les critères figurant à cette disposition, doivent être considérées comme des assujetties à la TVA (
15
).
44.
Par conséquent – selon la Cour –, pour constater l’indépendance de l’exercice d’une activité économique, il convient de contrôler si la personne concernée accomplit ses activités en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, et si elle supporte le risque économique lié à l’exercice de ces activités (
16
). En revanche, il importe peu de savoir sous quelle forme juridique ces activités sont exercées (personne physique, personne morale ou société de personnes) et de savoir si le droit national attribue la personnalité juridique à cette forme juridique (
17
). Aussi est-il sans pertinence, au regard du droit de la TVA, que le droit civil national reconnaisse une personnalité juridique à certaines sociétés, mais non à d’autres.
45.
Le seul élément déterminant est que la personne concernée exerce une activité économique. L’activité économique suppose cependant que l’ordre juridique national confère à cette personne la capacité d’accomplir elle-même également des actes juridiques (économiques) (
18
). Or, seuls peuvent accomplir des actes juridiques les acteurs qui sont en mesure d’être titulaires de droits et d’obligations, c’est-à-dire qui jouissent de la capacité juridique. Il s’ensuit que la capacité juridique est une condition impérative pour être considéré comme un assujetti au sens du droit de la TVA. Dès lors que celle-ci fait défaut – ce qui est souvent le cas des simples communautés de biens (en Allemagne, cela concerne par exemple la Bruchteilgemeinschaft, l’indivision) –, une activité économique ne peut pas non plus être exercée de façon indépendante.
46.
C’est ce que confirme, d’une part, la jurisprudence de la Cour relative à l’existence d’une prestation imposable. La Cour y souligne que, pour qu’il y ait opération imposable d’un assujetti, il faut qu’il y ait entre les parties un rapport juridique au cours duquel la prestation et la contrepartie sont échangées (
19
). Or, seule une personne dotée de la capacité juridique peut établir un rapport juridique.
47.
C’est ce que corrobore, d’autre part, la jurisprudence de la Cour relative à la fonction de l’assujetti dans le système de la TVA (
20
). La Cour a déclaré dans ce cadre que l’assujetti exerçait la fonction de collecteur de taxes pour le compte de l’État (
21
). Or, seul un acteur doté de la capacité juridique peut mentionner des taxes sur une facture, les collecter au moyen du prix ou les recouvrer. C’est pourquoi la Cour a déjà refusé à une forme de coopération non dotée de la capacité juridique (c’est-à-dire à une communauté dépourvue de pouvoir d’action ou à une société en participation) la capacité d’être un assujetti (
22
).
48.
La société de droit civil de droit tchèque semble être en mesure d’être titulaire de droits et d’obligations propres. Si tel est le cas, chacun des associés (en tant que personne morale), pris seul, ou la société qu’ils ont constituée, entre en ligne de compte en tant qu’assujetti et prestataire de services.
2. Le rattachement des opérations concrètes à l’un des assujettis
49.
Il convient donc de répondre à la question décisive de savoir lequel des assujettis entrant en ligne de compte doit se voir rattacher les opérations imposables en l’espèce. C’est cette personne qui est alors redevable de la TVA.
50.
La jurisprudence déjà citée (voir points 43 et suivants des présentes conclusions) peut servir de point de départ. Selon celle-ci, il convient, pour constater l’indépendance de l’exercice d’une activité économique, de contrôler si la personne concernée accomplit ses activités en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, et si elle supporte le risque économique lié à l’exercice de ces activités (
23
). En effet, lorsque plusieurs assujettis entrent en ligne de compte, c’est toujours uniquement l’un d’entre eux qui peut en définitive remplir ces critères. À notre connaissance, il n’est conceptuellement pas possible d’agir, simultanément, pleinement en son nom propre et au nom d’autrui.
51.
Ces critères dégagés par la Cour garantissent en outre que l’acquéreur puisse exercer son éventuel droit à déduction de manière juridiquement sûre. En effet, il a besoin pour cela, aux termes de l’article 226, point 5, de la directive TVA, du nom complet et de l’adresse de l’assujetti prestataire. Or, il ne peut vérifier cette mention de la facture que s’il sait quelle est l’autre partie (c’est-à-dire qui est apparu vis-à-vis de l’extérieur) (
24
). Il est donc à cet égard décisif, en l’espèce, de savoir qui a fourni les services aux consommateurs concernés conformément à ces critères.
52.
Selon la juridiction de renvoi, chacun des associés a réalisé ses opérations avec son propre groupe de clients, en son nom propre. Il ne ressort pas de la demande de décision préjudicielle qu’une société soit intervenue à la place des associés vis-à-vis de l’extérieur. Ainsi que l’expose à juste titre la Commission elle-même, ces circonstances suffisent à montrer que chacun des associés a agi en tant qu’assujetti.
53.
Cette conclusion n’est pas remise en cause par un éventuel accord interne qui interdirait d’apparaître seul vis-à-vis de l’extérieur. Cela serait contraire à l’objectif d’un système simple et efficace de TVA (
25
). De tels liens internes – qui, le cas échéant, résultent en l’espèce du droit civil national – n’empêchent pas que la personne agissant vis-à-vis de l’extérieur (en l’espèce, l’associé concerné) intervienne de façon indépendante. Bien au contraire, elle a agi, en tout cas dans un premier temps, seule, pour son propre compte et à ses propres risques, et elle est par conséquent l’assujettie qui est redevable de la TVA résultant des actes accomplis.
54.
Il n’y a pas lieu, en l’espèce, de s’interroger sur la manière dont il convient d’apprécier la situation lorsque, en vertu de l’article 2727, paragraphe 2, du code civil, les autres associés exigent, contrairement aux accords internes, qu’un acte effectué pour compte propre soit néanmoins considéré comme un acte accompli pour compte commun. Nul ne l’a exigé des associés et le droit civil national ne confère pas ces pouvoirs à l’administration fiscale.
55.
En outre, la Cour a déjà jugé que « l’existence d’une certaine coopération » ne saurait non plus suffire à mettre en cause l’indépendance de la personne qui agit (
26
). De plus, le rôle déterminant d’une personne dans la production « n’apparaît pas susceptible » de remettre en cause le constat de l’exercice indépendant de leurs activités par des personnes, en ce que chacune d’elles agit en son nom propre, pour son propre compte et sous sa responsabilité (
27
). Dans ce contexte, la Cour a également considéré comme des entreprises indépendantes assujetties à la TVA des personnes qui apparaissaient en tant que telles de façon indépendante à l’égard de leurs fournisseurs, des autorités publiques et, dans une certaine mesure, de leurs clients, et ce en dépit du fait qu’elles opéraient en grande partie sous une marque commune par l’intermédiaire d’une société de capitaux qu’elles détenaient (
28
). Il en va d’autant plus ainsi en l’espèce, où, selon les indications de la juridiction de renvoi, chacun des associés a effectué les opérations en son nom propre avec un autre groupe de clients.
56.
De surcroît, la pertinence de l’intervention vis-à-vis de l’extérieur est illustrée par les dispositions de la directive TVA qui sont relatives à la commission à l’achat ou à la vente [article 14, paragraphe 2, sous c), et article 28]. L’article 28 de la directive TVA (
29
), en particulier, démontre clairement que ce qui est déterminant, c’est surtout l’action en son nom propre et moins l’action pour son propre compte. En effet, même si une personne agit en son propre nom, mais pour le compte d’autrui, elle effectue une livraison de biens ou une prestation de services et reste à cet égard une assujettie indépendante.
3. Conclusion intermédiaire
57.
En l’espèce, ce n’est donc pas la société qui entre en ligne de compte comme étant l’assujettie concrètement redevable de la TVA, mais l’associé concerné. Selon la demande de décision préjudicielle, seul ce dernier a agi en son nom propre à l’égard de ses clients (c’est‑à‑dire vis-à-vis de l’extérieur).
C.
Sur le traitement administratif des opérations d’une société de droit civil
58.
La société de droit civil ne sera l’assujettie que si la juridiction de renvoi parvient à la conclusion que c’est bien elle qui est intervenue en l’espèce vis-à-vis de l’extérieur. Il conviendrait alors encore de déterminer si le droit de l’Union s’oppose à ce que la dette fiscale de la société soit imputée à la requérante (en tant que l’un des quatre associés). Ce point touche à la notion juridique de l’« associé délégué », qui existait en droit tchèque jusqu’au milieu de l’année 2017.
59.
En principe, c’est l’assujetti lui-même qui est redevable de la TVA (article 193 de la directive TVA). La directive TVA ne régit toutefois pas de façon explicite la façon dont cet assujetti doit être traité dans le cadre de la procédure fiscale. Elle prévoit cependant que tout assujetti doit pouvoir déposer, par exemple, un état récapitulatif (article 262 de la directive TVA). Il incombe à l’assujetti tant de déclarer le commencement, le changement et la cessation de son activité (article 213 de la directive TVA), que de déposer la déclaration de TVA (article 250 de la directive TVA). Ce n’est que dans certains cas que l’article 205 de la directive TVA permet qu’une personne autre que le redevable soit solidairement tenue d’acquitter la TVA. À cet égard, un grand nombre d’éléments plaident en faveur de la thèse selon laquelle la notion d’« associé délégué » n’était pas compatible avec la directive TVA, comme le soutient également la Commission. C’est d’ailleurs probablement la raison de sa suppression.
60.
Il n’y a pas lieu ici d’examiner plus en détail la question de savoir si, du point de vue administratif, avec l’accord de deux redevables liés (société et associé), la société peut désigner, aux fins de la gestion de l’impôt, l’un des associés comme « associé délégué », qui remplit les obligations fiscales de la société, pour autant qu’il n’en résulte pas de modifications des recettes fiscales (
30
). En l’espèce, ce n’est pas le redevable de la taxe (c’est-à-dire la société) qui a désigné un associé en tant que « responsable administratif » destiné à assumer les obligations, mais c’est l’administration fiscale qui paraît l’avoir fait a posteriori. Il semble également que les dettes fiscales de la société et de l’« associé délégué » ne soient pas traitées séparément, ce qui pourrait avoir une incidence sur les recettes fiscales, comme le montre la présente affaire.
VI. Conclusion
61.
En conclusion, nous proposons à la Cour d’apporter la réponse suivante aux questions préjudicielles posées par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque) :
L’article 9, paragraphe 1, et l’article 193 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent être interprétés en ce sens que, si un assujetti ne doit pas être pourvu d’une personnalité juridique propre, il doit néanmoins disposer d’une capacité juridique propre. L’activité économique est exercée « d’une façon indépendante » lorsque l’assujetti agit en son nom propre. Il le fait en apparaissant comme tel vis-à-vis de l’extérieur. La question de savoir si, ce faisant, cet assujetti enfreint des accords internes (tels qu’un contrat de société) est dénuée de pertinence aux fins du droit de la TVA.
(
1
)	Langue originale : l’allemand.
(
2
)	Il existe par exemple en Allemagne une forme juridique comparable, la Gesellschaft bürgerlichen Rechts (société de droit civil) [articles 705 et suiv. du Bürgerliches Gesetzbuch – BGB (code civil)].
(
3
)	JO 2006, L 347, p. 1, dans sa version applicable au cours de l’année litigieuse, à savoir 2017 [qui avait été modifiée en dernier lieu par la directive (UE) 2016/856 du Conseil, du 25 mai 2016, modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la durée de l’obligation de respecter un taux normal minimal (JO 2016, L 142, p. 12)].
(
4
)	Arrêts du 2 mai 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, point 37 in fine), et du 26 octobre 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, point 63).
(
5
)	Conclusions dans l’affaire UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, points 53 et suiv.) ; dans l’affaire Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrat d’activité commune) (C‑312/19, EU:C:2020:310, points 63 et suiv.), et dans l’affaire Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, point 33 in fine).
(
6
)	Ce qu’a expressément constaté la Cour dans son arrêt du 2 mai 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, point 38).
(
7
)	Voir exposé des motifs ad article 25 (petites entreprises) à la page 27 de la proposition de la Commission du 20 juin 1973 [COM(73) 950 final].
(
8
)	Voir nos conclusions dans l’affaire UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, point 54), et arrêt du 4 octobre 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, point 27).
(
9
)	Voir arrêts du 4 octobre 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, points 23 et suiv.), et du 22 novembre 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, points 31 et suiv.).
(
10
)	Arrêt du 18 décembre 2014, Schoenimport « Italmoda » Mariano Previti e.a. (C‑131/13, C‑163/13 et C‑164/13, EU:C:2014:2455, points 49 et 62).
(
11
)	Ordonnance du 9 janvier 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, point 42).
(
12
)	Voir arrêts du 1er décembre 2022, Finanzamt T (Prestations internes d’un groupement TVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, point 43), et du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, point 49) : il ressort des motifs de la proposition de la Commission [COM(73) 950 final] ayant conduit à l’adoption de la sixième directive que le législateur de l’Union, en adoptant cette disposition, a voulu permettre aux États membres de ne pas lier systématiquement la qualité d’assujetti à la notion d’« indépendance purement juridique », soit dans un souci de simplification administrative, soit pour éviter certains abus tels que le fractionnement d’une entreprise entre plusieurs assujettis dans le but de bénéficier d’un régime particulier. En ce sens également, arrêt du 16 février 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, point 80).
(
13
)	Voir, notamment, arrêts du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 26) ; du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 27), et du 29 octobre 2009, Commission/Finlande (C‑246/08, EU:C:2009:671 ; point 35).
(
14
)	Arrêts du 16 février 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, point 69) ; du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrat d’activité commune) (C‑312/19, EU:C:2020:711, point 39) ; du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 27), et du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 28).
(
15
)	Arrêts du 3 avril 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, point 28) ; du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 27), et du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 34).
(
16
)	Arrêts du 3 avril 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, point 23) ; du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrat d’activité commune) (C‑312/19, EU:C:2020:711, point 41) ; du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 28), et du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 34).
(
17
)	C’est ce qu’a expressément jugé la Cour dans ses arrêts du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 27) ; du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 28), et du 21 avril 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, point 54).
(
18
)	La Cour évoque une entité qui, bien que dépourvue de personnalité juridique, possède le pouvoir d’agir de façon indépendante ; voir arrêt du 21 avril 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, point 54).
(
19
)	Arrêts du 27 mars 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, point 29) ; du 3 mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, point 27), et du 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, point 14). Dans son arrêt du 29 octobre 2009, Commission/Finlande (C‑246/08, EU:C:2009:671, point 43), la Cour évoque même un accord entre les parties sur un prix. Or, seule une personne dotée de la capacité juridique peut conclure un tel accord.
(
20
)	Voir, notamment, arrêts du 8 mai 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, point 22) ; du 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, point 23) ; du 21 février 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, point 21), et du 20 octobre 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, point 25), ainsi que nos conclusions dans l’affaire Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, point 41).
(
21
)	Voir, notamment, arrêts du 8 mai 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, point 22) ; du 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, point 23) ; du 21 février 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, point 21), et du 20 octobre 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, point 25). Voir également nos conclusions dans l’affaire Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, point 21).
(
22
)	Arrêts du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrat d’activité commune) (C‑312/19, EU:C:2020:711, points 45 et suiv.), et du 21 avril 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, point 54). L’arrêt relatif à une institution budgétaire communale va dans le même sens – voir arrêt du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, points 36 et suiv.).
(
23
)	Arrêts du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrat d’activité commune) (C‑312/19, EU:C:2020:711, points 40 et 41) ; du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 28), et du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 34).
(
24
)	C’est ce qu’a expressément jugé la Cour dans son arrêt du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrat d’activité commune) (C‑312/19, EU:C:2020:711, point 40), confirmé par l’arrêt du 16 février 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, point 70).
(
25
)	Voir, à cet égard, considérant 5 de la directive TVA.
(
26
)	Arrêt du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 31) ; c’est également en ce sens qu’allaient les conclusions de l’avocat général Szpunar dans cette même affaire Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, point 21), selon lesquelles le « fait même d’une collaboration, même étroite, » n’indique pas qu’un assujetti n’agisse plus de façon indépendante.
(
27
)	Arrêt du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 33).
(
28
)	Arrêt du 12 octobre 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, point 34).
(
29
)	L’article 28 de la directive TVA est libellé comme suit : « Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »
(
30
)	Dans les arrêts relatifs au régime allemand de l’unité fiscale (« Organschaft »), la Cour a, à juste titre, accordé aux États membres une certaine marge de manœuvre dans le traitement administratif d’un « groupement TVA », pour autant qu’il n’en résulte pas de risque de pertes fiscales. Voir arrêts du 1er décembre 2022, Finanzamt T (Prestations internes d’un groupement TVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, point 50), et du 1er décembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, point 57).