62004CC0524
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
L. A. GEELHOED
esitatud 29. juunil 2006 (
1
)
Kohtuasi C-524/04
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
versus
Commissioners of Inland Revenue
„Asutamisvabadus — Kapitali vaba liikumine — Ettevõtte tulumaks — Laenuintressid, mis on makstud samasse kontserni kuuluvale äriühingule, kes on resident teises liikmesriigis või kolmandas riigis — Intresside käsitlemine jaotatud kasumina — Maksusüsteemi ühtsus — Maksudest kõrvalehoidumine”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas High Court of Justice of England and Wales’i esitatud eelotsusetaotluses käsitletakse Ühendkuningriigi mitu korda muudetud nn alakapitaliseerituse (thin capitalisation) eeskirjade kooskõla vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega, niivõrd kui nendega piiratakse Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtja poolt mitteresidendist emaettevõtjale või muudele kontserni kuuluvatele äriühingutele makstavate intresside mahaarvamise õigust.
2.
Käesolevas asjas tõstatatakse taas küsimus otsest maksustamist reguleerivate kuritarvituste vastaste siseriiklike õigusnormide kooskõla kohta vaba liikumise sätetega, mis tõstatati eelkõige 2002. aasta kohtuotsuses Lankhorst-Hohorst (milles käsitletakse Saksamaa alakapitaliseerituse eeskirju) ja menetluses olevas kohtuasjas Cadbury Schweppes (milles käsitletakse Ühendkuningriigi eeskirju välismaiste kontrollitavate äriühingute kohta). (
2
) Kohtuotsuse Lankhorst-Hohorst alusel ei ole lubatud alakapitaliseerituse piirangute ulatus olnud siiski täiesti selge, mistõttu on teatud liikmesriigid – sealhulgas Ühendkuningriik ja Saksamaa – kohaldanud oma alakapitaliseerituse õigusnorme ka siseriiklikele kontsernisisestele maksetele, kuigi puhtalt siseriikliku olukorra puhul ei teki kuritarvituste ohtu. Sel põhjusel ja kuna Ühendkuningriigi vaidlusalused eeskirjad erinevad olulisel määral kohtuasjas Lankhorst-Hohorst vaidlustatud Saksa õigusnormidest, tuleb seda küsimust käesolevas asjas uuesti uurida.
II. Õiguslik raamistik
A. Kohaldatavad Ühendkuningriigi õigusnormid
1. Alakapitaliseerituse eeskirjade kontekst ja mõte
3.
Äriühinguid rahastatakse peamiselt kahel viisil: laenuvahendite varal ja omakapitali kaudu. Paljud liikmesriigid kohtlevad neid kahte rahastamisviisi otsesel maksustamisel erinevalt. Laenuvahendite korral lubatakse äriühingutel oma maksustatava kasumi (kasum enne maksustamist) arvutamisel üldiselt laenude eest makstud intressid maha arvata, sest need kujutavad endast äritegevusest tulenevat jooksvat kulu. Omakapitali kaudu rahastamise korral ei lubata siiski äriühingutel aktsionäridele jaotatud kasumit oma maksustatavast kasumist maha arvata; dividende makstakse puhaskasumist.
4.
Selline erinev kohtlemine maksustamisel tähendab, et kontserni puhul võib emaettevõtjale olla kasulik rahastada ühte kontserni kuuluvat äriühingut pigem laenuraha varal kui omakapitali kaudu. Sellega kaasnev maksusoodustus on eriti ilmne juhul, kui tütarettevõtja asub suhteliselt kõrge maksumääraga riigis, samas kui emaettevõtja (või muu kontserni kuuluv äriühing, kes annab laenu) asub madalama maksumääraga riigis. Sellises olukorras võidakse sisuliselt omakapitali investeeringut esitada laenuna, et saavutada soodsam maksukohtlemine. Seda nimetatakse alakapitaliseerituseks. Kui emaettevõtja manipuleerib sellisel moel kapitali kaasamise viisiga, võib ta tegelikult valida, millises riigis ta soovib maksta oma kasumilt maksu.
5.
Paljud riigid, kes peavad alakapitaliseeritust kuritarvitamiseks, on rakendanud meetmeid, millega püütakse selliseid kuritarvitusi takistada. Nende meetmetega nähakse tavaliselt ette teatud kriteeriumidele vastavate laenude käsitamine maksustamise otstarbel varjatud omakapitalina. See tähendab, et intressimaksed liigitatakse ümber jaotatud kasumiks, nii et tütarettevõtja ei või intresse täielikult või osaliselt oma maksustatavast tulust maha arvata, ja intressidele kohaldatakse kõiki dividendide maksustamist reguleerivaid norme. (
3
)
2. 1995. aastani kohaldatud Ühendkuningriigi õigusnormid
6.
Income and Corporation Taxes Act 1988 (1988. aasta tulumaksuseadus; edaspidi „ICTA”) artikli 209 lõike 2 punkti d kohaselt käsitatakse äriühingu poolt laenu eest makstud intresse kasumi jaotamisena osas, milles intressid ületavad nimetatud laenust saadavat mõistlikku majanduslikku kasu. (
4
) Seda normi kohaldati olenemata sellest, kas intresse maksti residendist või mitteresidendist laenuandjale. See tähendas, et mõistlikku majanduslikku kasu ületavat summat ei saanud äriühingu maksustatavast tulust intressidena maha arvata, vaid seda käsitati puhaskasumist makstava dividendina. Kuna intresse käsitleti jaotatud kasumina, tähendas see ka seda, et äriühing pidi intresside maksmise korral maksma ettevõtte tulumaksu avansilist makset (advance corporation tax – ACT). (
5
)
7.
ICTA artikli 209 lõike 2 punkti e alapunktide iv ja v kohaselt käsitletakse jaotatud kasumina kõiki muid, artikli 209 lõike 2 punkti d kohaselt jaotatud kasumina juba käsitletavatest intressidest erinevaid intresse, mida makstakse samasse kontserni kuuluvale mitteresidendist laenuandjale (vastavalt määratlusele). Seda artiklit kohaldati eelkõige laenudele, mida mitteresidendist äriühing annab residendist äriühingule, kes on laenuandja 75% tütarettevõtja, või kui mõlemad äriühingud on mitteresidendist kolmanda äriühingu 75% tütarettevõtjad. Selle tulemusena käsitleti residendist äriühingu poolt kontserni kuuluvale mitteresidendist äriühingule (vastavalt määratlusele) makstud intresse 1995. aastani kohaldatud Ühendkuningriigi õigusnormide kohaselt – võtmata arvesse kehtivate kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute (Double Taxation Convention; edaspidi „TML”) mõju, mida käsitlen tagapool – alati jaotatud kasumina, isegi kui intressid kujutasid endast laenust saadavat mõistlikku majanduslikku kasu.
8.
Teatud Ühendkuningriigi sõlmitud TML-ide sätted takistasid eespool nimetatud, ICTA artiklis 209 sätestatud õigusnormide kohaldamist ning tagasid, et teatud tingimustel võib intressid maksustamise otstarbel kasumist maha arvata. Sellised lepingud kehtisid olenemata sellest, et Ühendkuningriigi siseriiklikes õigusnormides oli sätestatud teisiti. (
6
) Kuigi kõnealuste TML-ide sõnastus on erinev, märgib siseriiklik kohus oma eelotsusetaotluses, et need võib üldiselt liigitada kahte rühma.
9.
Esimesse rühma kuuluvad sätted keskenduvad sellele, kas intressimäär vastab võla summat arvesse võttes turutingimustele. Neis ei kaaluta seda, kas võla summa ise vastab turutingimustele. Sellised sätted sisalduvad näiteks Luksemburgi, Jaapani, Saksamaa, Hispaania ja Austriaga sõlmitud TML-ides. Näiteks Ühendkuningriigi ja Luksemburgi TML-i artikli 11 lõikes 7 on sätestatud, et „kui maksja ja makse saaja või nende mõlema ja kolmanda isiku vaheliste erisuhete tõttu ületavad makstud intressid summat, milles maksja ja makse saaja oleksid kokku leppinud selliste suhete puudumise korral, võttes arvesse võlanõuet, millelt intresse makstakse, […] tuleb intresside üleliigse osa eest tasuda maksu vastavalt kummagi lepinguosalise õigusnormidele, olles nõuetekohaselt arvesse võtnud käesoleva lepingu muid sätteid”.
10.
Teise rühma kuuluvad sätted käsitlevad üldisemat küsimust, kas intresside summa ületab mis tahes põhjusel summat, mida oleks makstud täiesti vaba konkurentsi tingimustes. See hõlmab ka küsimust, kas laenu enda summa ületab seda summat, mida oleks laenatud täiesti vaba konkurentsi tingimustes. Sellised sätted sisalduvad näiteks Ameerika Ühendriikide, Iirimaa, Šveitsi, Madalmaade, Prantsusmaa ja Itaaliaga sõlmitud TML-ides. Näiteks Ühendkuningriigi ja Ameerika Ühendriikide TML-i artikli 11 lõikes 5 on sätestatud, et „kui intresside maksja ja intresside saaja või nende mõlema ja kolmanda isiku vaheliste erisuhete tõttu ületab makstud intresside summa mis tahes põhjusel summat, mis oleks makstud selliste suhete puudumise korral, […] tuleb intresside üleliigse osa eest tasuda maksu vastavalt kummagi lepinguosalise õigusnormidele, olles nõuetekohaselt arvesse võtnud käesoleva lepingu muid sätteid”.
11.
Teise rühma kuuluvate TML-i sätete laiemat kohaldamisala kinnitatakse ICTA artikli 808A lõikes 2, (
7
) milles on sätestatud, et otsuse tegemisel selle kohta, kas sellised „erisuhted” on olemas, tuleb arvesse võtta kõik tegurid, kaasa arvatud see, kas laenu oleks üldse antud, kui palju seda oleks antud ja millise intressimääraga, kui selliseid suhteid ei oleks olnud. Mõlema TML-i rühmaga seoses on artikli 808A lõikes 3 sätestatud, et erisuhteid puudutavat sätet käsitatakse nii, et sellega nõutakse maksukohustuslaselt erisuhete puudumise tõendamist või (vastavalt olukorrale) sellise intresside summa tõendamist, mida oleks makstud, kui erisuhteid ei oleks olnud. Neid sätteid kohaldatakse pärast 14. maid 1992 makstud intressidele.
3. 1995. aasta muudatused
12.
ICTA artikli 209 lõike 2 punkti e alapunktid iv ja v tühistati Finance Act 1995-ga (1995. aasta rahastamisseadus) ja asendati ICTA artikli 209 lõike 2 punktiga da, milles oli peamiselt sätestatud, et intresse, mida makstakse sama kontserni äriühingute (vastavalt määratlusele) vahel ja mis ületavad summat, mida oleks makstud täiesti vaba konkurentsi tingimustes, (
8
) käsitletakse jaotatud kasumina. Seda artiklit kohaldatakse, kui laenusaaja on laenuandja 75% tütarettevõtja või kui mõlemad on kolmanda äriühingu 75% tütarettevõtjad.
13.
Vastavalt ICTA artikli 212 lõigetele 1 ja 3 nende muudetud versioonis ei kohaldata ICTA artikli 209 lõike 2 punkti da siis, kui intresside maksja ja nende saaja on mõlemad kohustatud tasuma Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu.
14.
Artikli 209 lõikes 8B on sätestatud kriteeriumid, mille alusel tuleb otsustada, kas intresse tuleb käsitleda jaotatud kasumina. Need kriteeriumid on muu hulgas järgmised: laenusaaja koguvõlgnevuse asjakohane tase; kas võib eeldada, et laenusaaja ja teatud isik oleksid sõlminud tehingu, millega kaasneb väärtpaberi emiteerimine emitendist äriühingu poolt või laenu või teatud suurusega laenu andmine sellele äriühingule; intressimäär ja muud tingimused, mida eeldatavasti kohaldatakse mis tahes konkreetse juhtumi korral sellise tehingu suhtes. Artikli 209 lõikes 8A koostoimes artikli 209 lõigetega 8D–8F on sätestatud, mil määral võib äriühinguid rühmadesse liigitada, et hinnata konsolideeritult nende laenuvõtmise taset. Õigusnormid ei luba põhimõtteliselt sellist laiemasse välismaisesse kontserni kuuluvate eraldiseisvate Ühendkuningriigi allkontsernide konsolideerimist: iga Ühendkuningriigi allkontserni laenuvõimet hinnatakse eraldi. (
9
)
4. 1998. aasta muudatused
15.
ICTA lisas 28AA, mis kehtestati Finance Act 1998-ga (1998. aasta rahastamisseadus), on üksikasjalikud siirdehindade eeskirjad, mida kohaldatakse ka intresside maksmisele. Siirdehindade eeskirju kohaldatakse siis, 1) kui tegemist on ühe või mitme tehinguga ühise kontrolli all oleva kahe äriühingu vahel. Sellega seoses tähendab kontroll otsest või kaudset osalust mis tahes asjaomase äriühingu juhtimises, kontrollis või aktsia- või osakapitalis; (
10
) 2) tehingu tingimused erinevad tingimustest, milles oleks kokku lepitud siis, kui need äriühingud ei oleks olnud ühise kontrolli all ja 3) tingimused tagavad ühele asjaomastest isikutest Ühendkuningriigis võimaliku maksusoodustuse. Sellisel juhul tuleb võimaliku eelise saanud isiku(te) kasum ja kahjum „arvutada maksustamise otstarbel nii, nagu oleks tegeliku tehingu asemel toimunud või pidanud toimuma täiesti vabal konkurentsil põhinev tehing”. (
11
)
16.
Tehing ei andnud ühelegi asjaomasele isikule võimalikku eelist muu hulgas siis, kui tehingu teine pool oli kohustatud maksma Ühendkuningriigis tulu- või ettevõtte tulumaksu ja kui olid täidetud teatavad muud tingimused. Need tingimused nägid ette, et 1) isikul ei ole tulu- või ettevõtte tulumaksuga maksustatava tulu või kasumi (või nende osa) puhul õigust saada vabastust asjaomase maksu tasumisest, (
12
) 2) kui kõnealune isik on asjaomasest tegevusest tuleneva kasumiga seoses tulumaksukohustuslane, on ta Ühendkuningriigi resident neil maksuperioodidel, mil ta on asjaomase maksuga seoses maksukohustuslane, (
13
) 3) kõnealusel isikul ei ole õigust (
14
) saada maksukrediiti ühelgi maksuperioodil ühegi sellise välismaise maksu puhul, mida makstakse asjaomasest tegevusest saadud kasumilt, ja tal ei ole sellist õigust ka ühelgi sellisel perioodil, kui tal oleks selline kasum või kui see kasum ületaks teatava ülempiiri (
15
) ja 4) summad, mis võetakse arvesse kõnealuse isiku asjaomasest tegevusest saadud kasumi või kahjumi arvutamisel, ei sisalda ühelgi maksuperioodil sellist tulu, mille summat oleks vähendatud ICTA artikli 811 lõike 1 alusel (välismaise maksu mahaarvamine, kui maksukrediidi andmine ei ole lubatud).
17.
Seda normi muudeti Finance Act 2004-ga (2004. aasta rahastamisseadus), nii et seda kohaldatakse juhul, kui mõlemad tehingu osapooled on Ühendkuningriigis maksukohustuslased.
III. Eelotsusetaotluse faktiline taust
18.
Alakapitaliseerituse reegleid puudutav „group litigation” tüüpi vaidlus (Thin Cap Group Litigation) on seotud tagastamis- ja/või hüvitamisnõuetega, mis esitati sellise maksualaselt ebasoodsa olukorra või muu kahjuliku maksumõju hüvitamiseks, mis tulenes eespool kirjeldatud alakapitaliseerituse korrast Ühendkuningriigis. Need nõuded esitati High Court of Justice of England and Wales’ile pärast seda, kui Euroopa Kohus oli teinud kohtuotsuse Lankhorst-Hohorst, milles ta kuulutas tolleaegsed Saksamaa alakapitaliseerituse reeglid EÜ artikliga 43 vastuolus olevaks. (
16
) Käesoleva eelotsusetaotluse jaoks valiti „peamised” kohtuasjad nii, et need esindaksid erinevaid äriühingu struktuure, millega seotud faktiliste asjaolude puhul jõudsid pooled üksmeelele. Kõik „peamised” kohtuasjad on seotud Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjaga, kellest vähemalt 75% kuulub otseselt või kaudselt mitteresidendist emaettevõtjale, olukorras, kus emaettevõtja või muu välismaine äriühing, mis on samuti emaettevõtja 75% tütarettevõtja, on andnud laenusaajale laenu. Selle tulemusena on eelotsuse küsimused sõnastatud ühe „peamise” kohtuasjaga – Lafarge’i kontserni kohtuasi – seotud ühe tehingu faktiliste asjaolude põhjal ja selle põhjal, kuidas muud „peamised” kohtuasjad sellest olulises osas erinevad.
A. Lafarge’i kontsern: asjakohased faktilised asjaolud
19.
Lafarge SA on Prantsusmaal asuv avaliku sektori äriühing, kes on ehitusmaterjale valmistavate äriühingute rahvusvahelise kontserni emaettevõtja. Käesoleva asja seisukohalt asjakohased Lafarge’i kontserni äriühingud on: 1) Prantsusmaal asuv Financière Lafarge SA (laenuandja äriühing), kes on emaettevõtja Lafarge SA kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja, ja 2) Lafarge Building Materials Limited, kes on Ühendkuningriigi resident, enamiku Lafarge’i kontserni Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjate põhivaldusettevõtja ning Financière Lafarge’i otseses omanduses olev tütarettevõtja. (
17
) Hagejate hulka kuuluvad ka üheksa muud Lafarge’i kontserni äriühingut, kes on kõik Ühendkuningriigi residendid ja Lafarge Building Materialsi otsesed või kaudsed tütarettevõtjad (Lafarge Building Materialsile kuulub rohkem kui 50% iga üksiku äriühingu aktsiakapitalist).
20.
Lafarge’i kontsern ostis 1997. aasta detsembris Ühendkuningriigi residendist äriühingu Redland plc aktsiad. Ostu rahastamiseks sai Financière Lafarge kasutada erinevaid krediidikokkuleppeid – mida kokkuvõttes tagas Lafarge SA – Lafarge’i kontserni väliste pankadega, mis võimaldasid tal anda laenuvahendeid kõikidele kontserni äriühingutele või mille kaudu said volitatud tütarettevõtjad otse laenu. Redlandi ostu rahastamiseks andis Financière Lafarge lühiajalise laenu Lafarge Building Materialsile, kes omakorda andis vastava laenu teisele Lafarge’i kontserni äriühingule ehk Minerals UK-le. Selle laenuga rahastati (st Financière Lafarge’i ja Lafarge Building Materialsi kaudu) ligikaudu 50% Redlandi aktsiate ostuhinnast ja ülejäänud osa rahastati laenu abil, mille Minerals UK sai otse Lafarge’i kontserni ja kontserniväliste pankade vaheliste krediidikokkulepete kaudu. Enamik neist otselaenudest maksti tagasi laenu abil, mille Lafarge SA andis Minerals UK-le pärast seda, kui Lafarge SA ja Financière Lafarge olid refinantseerinud oma kontsernivälised krediidikokkulepped, emiteerides paremate rahastamistingimuste saamiseks võlakirju.
21.
Redlandi aktsiate ostu järgselt sai Lafarge’i kontsern oma Ühendkuningriigis asuvatelt maksunõustajatelt teada, et Ühendkuningriigi maksuamet peab vähemalt osa intressidest, mida Lafarge Building Materials maksis nende laenude eest, jaotatud kasumiks ICTA artikli 209 lõike 2 punkti da tähenduses, mistõttu Lafarge’i kontsern vähendas Lafarge Building Materialsi võlgnevust Financière Lafarge’i ees 1998. aasta märtsis, liigitades kõnealusest võlast ligikaudu 75% ümber omakapitaliks. Selleks suurendati Lafarge Building Materialsi aktsiakapitali, emiteerides aktsiaid Lafarge’i kontserni äriühingutele, kusjuures suurem osa aktsiatest läks Financière Lafarge’ile. Nende äriühingute poolt kõnealuste aktsiate eest tasutud summad arvati seejärel maha Lafarge Building Materialsi sama suurest võlgnevusest Financière Lafarge’i eest.
22.
UK Inland Revenue (Ühendkuningriigi maksuamet) algatas 1999. aasta märtsis Redlandi aktsiate ostuga seoses uurimise. Inland Revenue ei nõustunud Lafarge’i seisukohaga, mille kohaselt oleks kontserniväline pank andnud tavaliselt laenu, mille suurus ja tingimused oleksid vastanud ühelt poolt Financière Lafarge’i ja Lafarge Building Materialsi ning teiselt poolt Minerals UK ja Lafarge SA vaheliste laenude suurusele ja tingimustele, ning leidis, et osa intressidest tuleks liigitada jaotatud kasumiks ICTA artikli 209 lõike 2 punkti da alusel. Pärast Inland Revenue ja Lafarge’i nõustajate kohtumisi sõlmiti kokkulepe, mille kohaselt teatud Financière Lafarge poolt Lafarge Building Materialsile ja Minerals UK poolt Lafarge SA-le makstud intressid liigitati ümber jaotatud kasumiks eelkõige juhul, kui netovõlgnevuse kogusumma ja maksustatava põhitegevustulu suhe ületas teatavad künnised.
B. Muud „peamised” kohtuasjad: asjakohased faktilised asjaolud
23.
Muud käesoleva eelotsusetaotluse jaoks valitud „peamised” kohtuasjad on seotud järgmiste kontsernidega.
24.
Esimene täiendav „peamine” kohtuasi on seotud Volvo kontserniga, mille käesoleva asja seisukohast asjakohased äriühingud on: 1) AB Volvo – Rootsi residendist börsil noteeritud emaettevõtja, 2) Volvo Treasury AB – Rootsi residendist äriühing ja AB Volvo otseses omanduses olev 100% tütarettevõtja, 3) Volvo Truck and Bus Limited – Ühendkuningriigi residendist äriühing ning Rootsi ja Madalmaade residendist äriühingute vahendusel AB Volvo kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja, 4) VFS Financial Services (UK) Limited – Ühendkuningriigi residendist äriühing ja Rootsi residendist äriühingute vahendusel AB Volvo kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja. „Peamine” kohtuasi puudutab eelkõige olukorda, kus Volvo Treasury andis 1999. aasta oktoobris laenulepingu alusel laenu äriühingule Volvo Truck and Bus. Eespool kirjeldatud Lafarge’i kontserni olukorrale sarnases olukorras liigitati osa sellest võlast 1999. aasta detsembris ümber Volvo Truck and Busi omakapitaliks. Volvo kontsern jõudis Inland Revenue’ga kokkuleppele tingimustes, mille täitmise korral ei loeta tema intresse 2000. aastal jaotatud kasumiks.
25.
Teine täiendav „peamine” kohtuasi on seotud PepsiCo kontserniga, mille käesoleva asja seisukohast asjakohased äriühingud on: 1) PepsiCo Inc – Ühendkuningriigi residendist emaettevõtja, 2) PepsiCo Finance Europe Limited – Ühendkuningriigis registreeritud ja Luksemburgi residendist äriühing, kes tegutses Šveitsis filiaali kaudu ning kes oli Iirimaa ja muude kolmandate riikide residentidest valdusettevõtjate vahendusel PepsiCo Inc’i kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja, 3) PepsiCo Holdings – Ühendkuningriigi residendist äriühing, kes oli liikmesriikide ja kolmandate riikide residentidest äriühingute vahendusel PepsiCo Inc’i kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja. PepsiCo Finance Europe andis 1999. aastast alates oma Šveitsi filiaali kaudu laenu PepsiCo Holdingsile ja laenu eest makstud intressidele kohaldati Ühendkuningriigi ja Luksemburgi 1968. aasta TML-i.
26.
Kolmas ja neljas täiendav „peamine” kohtuasi on mõlemad seotud Caterpillari kontserniga, kes on esitanud hagid, mis on liigitatud kaheks eri tüüpi „peamiseks” kohtuasjaks.
27.
Kolmanda täiendava „peamise” kohtuasja puhul on asjakohased Caterpillari kontserni äriühingud järgmised: 1) Caterpillar Inc – Ühendkuningriigi residendist emaettevõtja, 2) Caterpillar International Finance plc – Iirimaa residendist äriühing ning Ühendkuningriigi ja Ameerika Ühendriikide residentidest valdusettevõtjate (valdusettevõtjate hulka kuulub ka Ühendkuningriigi residendist Caterpillar Financial Services Corporation) vahendusel Caterpillar Inc’i kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja, 3) Caterpillar Financial Services (UK) Ltd – Ühendkuningriigi residendist äriühing ning Ühendkuningriigi ja Ameerika Ühendriikide residentidest valdusettevõtjate (kelle hulka kuulub ka Ühendkuningriigi residendist Caterpillar Financial Services Corporation) vahendusel Caterpillar Inc’i kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja. Caterpillar International Finance andis äriühingule Caterpillar Financial Services (UK) laenu, mille intressidele kohaldati Ühendkuningriigi ja Iirimaa 1976. aasta TML-i.
28.
Neljanda täiendava „peamise” kohtuasja puhul on asjakohased Caterpillari kontserni äriühingud järgmised: 1) Caterpillar Inc, 2) Caterpillar Overseas SA – Šveitsi residendist äriühing ja olenevalt asjaomasest ajavahemikust Caterpillar Inc’i otseses või kaudses omanduses olev tütarettevõtja. Kui kõnealune äriühing oli kaudses omanduses olev tütarettevõtja, olid vahepealsed valdusettevõtjad Ameerika Ühendriikide residendid, 3) Caterpillar Peterlee Limited – Ühendkuningriigi residendist äriühing ning Ühendkuningriigi residentidest valdusettevõtjate vahendusel Caterpillar Inc’i kaudses omanduses olev 100% tütarettevõtja. Caterpillar Overseas andis Caterpillar Peterleele laenu, mille intressidele kohaldati Ühendkuningriigi ja Šveitsi 1977. aasta TML-i.
IV. Eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
29.
Pärast „peamiste” kohtuasjade faktiliste asjaolude suhtes kokkuleppele jõudmist peatati 21. detsembril 2004 põhikohtuasja menetlemine ja esitati Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas EÜ artiklitega 43, 49 või 56 on vastuolus, kui liikmesriik (laenusaaja äriühingu asukohariik) säilitab kehtivatena ja kohaldab õigusnorme, nagu seda on 1988. aasta Income and Corporation Taxes Act’i (tulumaksu- ja ettevõtte tulumaksu seadus) artiklites 209 ja 212 ning lisas 28AA sisalduvad normid (edaspidi „siseriiklikud õigusnormid”), millega on seatud piirangud selle liikmesriigi residendist äriühingu (edaspidi „laenusaaja äriühing”) õigusele maksustamise otstarbel maha arvata intressid, mis on makstud teise liikmesriigi residendist otsese või kaudse emaettevõtja poolt antud laenu eest, samal ajal kui laenusaaja äriühing ei oleks allutatud sellistele piirangutele, kui emaettevõtja oleks laenusaaja äriühingu asukohariigi resident?
2.
Kas ja milles on esimesele küsimusele antud vastus erinev:
a)
kui laenu andjaks ei ole laenusaaja äriühingu emaettevõtja, vaid muu samasse kontserni kuuluv äriühing (edaspidi „laenuandja äriühing”), millel on laenusaaja äriühinguga ühine otsene või kaudne emaettevõtja, ja kui nii see ühine emaettevõtja kui ka laenuandja äriühing on mitte laenusaaja äriühingu asukohariigi, vaid muu liikmesriigi residendid?
b)
kui laenuandja äriühing ja laenusaaja äriühing on erinevate liikmesriikide residendid, kuid laenuandja äriühingu ja laenusaaja äriühingu kõik ühised otsesed ja kaudsed emaettevõtjad on kolmanda riigi residendid?
c)
kui laenuandja äriühingu ja laenusaaja äriühingu kõik ühised otsesed ja kaudsed emaettevõtjad on kolmandate riikide residendid ning laenuandja äriühing ja laenusaaja äriühing on erinevate liikmesriikide residendid, kuid laenuandja äriühing annab laenusumma laenusaaja äriühingule kolmandas riigis asuva filiaali kaudu?
d)
kui laenuandja äriühing ning laenuandja äriühingu ja laenusaaja äriühingu kõik ühised otsesed või kaudsed emaettevõtjad on kolmandate riikide residendid?
3.
Kas vastused esimesele ja teisele küsimusele on erinevad, kui on võimalik tõendada, et laenu võtmine tähendas sellist õiguste kuritarvitamist või oli osa fiktiivsest skeemist, millega püüti mööda hiilida laenusaaja äriühingu asukoha liikmesriigi rahastamisseadustest? Kui on tegu sellise juhtumiga, siis milliseid juhiseid peab Euroopa Kohus vajalikuks anda küsimuses, kuidas määratleda kuritarvitus või fiktiivne skeem käesolevas kohtuasjas käsitletava olukorraga sarnastel juhtudel?
4.
Kui tegu on liikmesriikide vahel kapitali vaba liikumise piiranguga EÜ artikli 56 mõttes, siis kas EÜ artikli 57 kohaldamise seisukohalt oli selline piirang kehtiv 31. detsembril 1993?
5.
Kui mõni esimeses või teises küsimuses kirjeldatud asjaolu on vastuolus EÜ artiklitega 43, 49 või 56 ja kui laenuandja äriühing või teised laenuandjaga samasse kontserni kuuluvad äriühingud (edaspidi „hagejad”) esitavad järgmisi nõudeid:
a)
nõue tagastada enammakstud ettevõtte tulumaks, mille laenusaaja äriühing maksis põhjusel, et ettevõtte tulumaksuga maksustatavast tulust ei lubatud maha arvata laenuandja äriühingule makstud intresse, samas kui makstud intressi mahaarvamine laenusaaja äriühingu tulust oleks olnud lubatud, kui laenuandja äriühing oleks ühtlasi olnud laenusaaja äriühingu asukohariigi resident;
b)
nõue tagastada enammakstud ettevõtte tulumaks, mille laenusaaja äriühing maksis juhul, kui intressi kogusumma on tegelikult laenuandja äriühingule makstud, kuid sellest tulenevat mahaarvamise taotlust on vähendatud vastavalt siseriiklikele õigusnormidele või maksuhalduri praktikale nende rakendamisel;
c)
nõue tagastada enammakstud ettevõtte tulumaks, mille laenusaaja äriühing maksis, kuna laenuandja äriühingult saadud laenu intresside kogusummat, mida võib laenusaaja äriühingu tulust maha arvata, on vähendatud, sest laenukapitali asemel on kirjendatud omakapital, või on olemasolev laenukapital asendatud omakapitaliga, tingituna siseriiklikest õigusnormidest või maksuhalduri praktikast nende rakendamisel;
d)
nõue tagastada enammakstud ettevõtte tulumaks, mille laenusaaja äriühing maksis, kuna tingituna siseriiklikest õigusnormidest või maksuhalduri praktikast nende rakendamisel on vähendatud laenuandja äriühingult saadud laenu intressi, mida võib laenusaaja äriühingu tulust maha arvata, vähendades laenult võetava intressi määra (või on antud intressivaba laenu);
e)
nõue hüvitada kahju või ennistada muud maksuvabastused või maksu mahaarvamised, millele laenusaaja äriühingul oli õigus (või mis on talle üle antud teiste laenusaajaga samasse kontserni kuuluvate äriühingute poolt, kes on samuti laenusaaja äriühingu asukohariigi residendid) ja mida laenusaaja äriühing on kasutanud eespool punktides a, b või c nimetatud enammakstud ettevõtte tulumaksu kohustusest vabanemiseks, kui selline kahju, maksuvabastused või maksu mahaarvamised oleksid olnud kasutatavad muul otstarbel või ülekantavad järgmisesse maksustamisperioodi;
f)
nõue tagastada kasutamata avansiline ettevõtte tulumaks, mille laenusaaja äriühing on tasunud laenuandja äriühingule makstud intressimaksetelt, mida käsitati kasumi jaotamisena;
g)
nõue hüvitada avansiline ettevõtte tulumaks, mis on makstud eespool punktis f näidatud asjaoludel, kuid mis hiljem tasaarvestati laenusaaja äriühingu ettevõtte tulumaksukohustusega;
h)
nõue hüvitada kulud ja väljaminekud, mis hagejatel tekkisid tingituna siseriiklikest õigusnormidest või maksuhalduri praktikast nende rakendamisel;
i)
nõue hüvitada selline laenukapitalilt saamata jäänud tulu, mis punktis c kirjeldatud olukorras on investeeritud omakapitalina (või muudetud omakapitaliks), ja
j)
nõue hüvitada kõik maksunõuded, mis laenuandja äriühingule on esitatud tema asukohariigis seetõttu, et on loetud või eeldatud, et ta on saanud laenusaaja äriühingult selliseid intressimakseid, mida esimeses küsimuses nimetatud siseriiklike õigusnormide alusel käsitati kasumi jaotamisena,
siis kas selliseid nõudeid tuleb ühenduse õigusaktide alusel pidada
alusetult sissenõutud summade tagastamise nõueteks, mis on tekkinud ühenduse eespool nimetatud sätete rikkumise tagajärjel ja on sellega seotud; või
kahju hüvitamise nõueteks või
saamata jäänud tulu hüvitamise nõueteks?
6.
Juhul kui vastus viienda küsimuse mõnele osale on, et tegemist on saamata jäänud tulu nõuetega:
a)
kas sellised nõuded tulenevad ühenduse eespool nimetatud sätetega antud õigusest ja on sellega seotud; või
b)
kas kõik kohtuotsusega liidetud kohtuasjades C-46/93 ja C-48/93: Brasserie du Pecheur ja Factortame seatud hüvitamise tingimused peavad olema täidetud või ainult osa neist; või
c)
kas mõned muud tingimused peavad olema täidetud?
7.
Kas tuleb teha vahet sõltuvalt sellest, kas kuuendas küsimuses loetletud nõuded on esitatud siseriikliku seaduse alusel kui tagastamise nõuded või on esitatud või tuleb need esitada kui kahju hüvitamise nõuded?
8.
Kas ja milliseid juhiseid peab Euroopa Kohus kõnealustel juhtudel vajalikuks anda küsimuses, milliseid asjaolusid peaks siseriiklik kohus arvesse võtma määratledes, kas tegemist on piisavalt tõsise rikkumisega, mida on mõeldud liidetud kohtuasjades C-46/93 ja C-48/93: Brasserie du Pecheur ja Factortame tehtud otsuses, eelkõige selgitades ühenduse asjakohaste sätete tõlgendamisega seotud kohtupraktika põhjal, kas rikkumine on vabandatav?
9.
Kas põhimõtteliselt võib EÜ artiklite 43, 49 ja 56 rikkumise ja viienda küsimuse punktides a–h loetletud ning väidetavalt kõnealuse rikkumisega tekitatud kahju vahel olla otsene põhjuslik seos (liidetud kohtuasjades C-46/93 ja C-48/93: Brasserie du Pecheur ja Factortame tehtud otsuse tähenduses)? Kui võib, siis kas ja milliseid juhiseid peab Euroopa Kohus vajalikuks anda seonduvalt asjaoludega, mida siseriiklik kohus peaks arvestama selle otsese põhjusliku seose kindlakstegemisel?
10.
Kas hüvitatava kahju või kulude kindlaksmääramisel võib siseriiklik kohus arvestada asjaolu, kas kahju kandnud isikud ilmutasid mõistlikku hoolsust kahju vältimiseks või piiramiseks, eelkõige kasutades õiguskaitsevahendeid, mille abil oleks olnud võimalik tuvastada, et siseriiklikud õigusnormid ei seadnud (topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamise tõttu) esimeses küsimuses osutatud piiranguid? Kas see, kuidas asjaosalised olulistel ajahetkedel mõistsid topeltmaksustamise vältimise lepingute toimet, mõjutab vastust sellele küsimusele?”
30.
Kirjalikke märkusi esitasid Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 kohaselt põhikohtuasja hagejad, Ühendkuningriigi ja Saksamaa valitsus ning komisjon. 31. jaanuaril 2006 peetud kohtuistungil esitasid suulisi märkusi kõik nimetatud menetlusosalised ja Madalmaade valitsus.
V. Analüüs
A. Kohaldatavad asutamislepingu sätted
31.
Kuna siseriiklik kohus on esitanud küsimusi asjakohaste Ühendkuningriigi õigusnormide kooskõla kohta asutamislepingu asutamisvabaduse, teenuste vaba liikumise ja kapitali vaba liikumise sätetega (EÜ artiklid 43, 49 ja 56), tuleb esiteks uurida seda, millise nimetatud asutamislepingu sätte alusel tuleks asjaomaseid õigusnorme hinnata. See küsimus on oluline kahel põhjusel. Esiteks, kui EÜ artikleid 43 ja 49 kohaldatakse üksnes piirangutele, mis puudutavad asutamisvabaduse ja teenuste osutamise vabaduse kasutamist liikmesriikide vahel, siis EÜ artikliga 56 keelatakse ka piirangud kapitali vabale liikumisele liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Teiseks on EÜ artikli 56 kohaldamisala erinev EÜ artiklite 43 ja 49 kohaldamisalast: EÜ artikkel 56 jõustus ja oli otseselt kohaldatav alates 1. jaanuarist 1994 ning selle suhtes kehtib nn standstill-reegel (EÜ artikkel 57) seoses kolmandate riikidega (kuigi kapitali vaba liikumise põhimõte oli kehtestatud juba nõukogu direktiiviga 88/361). (
18
)
32.
Käsitledes esmalt EÜ artiklit 43, tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kasutab asutamisvabadust iga liikmesriigis asutatud äriühing, kellele kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal „kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle”. (
19
)
33.
Käesolevas asjas tundub, et Ühendkuningriigi asjaomaseid õigusnorme, sellisena nagu nende sõnastus on igas Euroopa Kohtule esitatud redaktsioonis, kohaldatakse üksnes olukordadele, kus ühel äriühingul on (või oli asjaomasel hetkel) kindel mõju teise äriühingu otsustele Euroopa Kohtu praktika tähenduses. Seega kohaldati 1995. aasta muudatusteni kehtinud versioonis artikli 209 lõike 2 punkti e eelkõige laenudele, mida mitteresidendist äriühing andis Ühendkuningriigi residendist äriühingule, kes oli laenuandja äriühingu 75% tütarettevõtja, või olukorras, kus mõlemad äriühingud olid mitteresidendist kolmanda äriühingu 75% tütarettevõtjad (st kui laen anti emaettevõtja teise tütarettevõtja vahendusel). See kohaldamise eeltingimus jäi kehtima ka pärast 1995. aasta rahastamisseadusega tehtud muudatusi. (
20
)
34.
Olukorda muudeti mõnevõrra Ühendkuningriigi 1998. aasta rahastamisseadusega, millega viidi varem alakapitaliseerituse erireeglite kohaldamisalasse kuulunud tehingud Ühendkuningriigi siirdehindade üldeeskirjade kohaldamisalasse. Neid eeskirju kohaldatakse siiski üksnes juhul, kui tehing toimus või pidi toimuma kahe ühise kontrolli all oleva äriühingu vahel, st kus üks äriühingutest osaleb otseselt või kaudselt teise äriühingu juhtimises, kontrollis või aktsia- või osakapitalis või kui üks ja sama isik osaleb otseselt või kaudselt mõlema äriühingu juhtimises, kontrollis või aktsia- või osakapitalis. (
21
) See tingimus näitab minu arvates piisavalt, et nn kindla mõju kriteerium on käesoleval juhul täidetud. Igal juhul on kõigi „peamiste” kohtuasjade puhul tegemist Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjaga, kes on otseselt või kaudselt vähemalt 75% ulatuses mitteresidendist emaettevõtja või muu sellise mitteresidendist äriühingu omanduses, kes on samuti emaettevõtja 75% tütarettevõtja. Muidugi võib öelda, et seda otsust, et EÜ artiklit 43 kohaldatakse Ühendkuningriigi õigusnormide sõnaselge sõnastuse alusel, kinnitab siseriiklike alakapitaliseerituse reeglite ja siirdehindade eeskirjade mõte, sest need eeskirjad, nagu olen eespool märkinud, põhinevad ideel, et teatud olukordades oleks piiriüleste kontsernide üldise maksualase seisundi seisukohast kasulik püüda leppida kokku teistsugused tehingu tingimused või laadi, kui oleks kokku lepitud täiesti vaba konkurentsi tingimustes. See on oluline vaid kontserni puhul, st siis, kui emaettevõtjal (ja/või kontserni vaheettevõtjal) on kindel mõju madalamal tasandil olevatele tütarettevõtjatele. (
22
)
35.
Selle tulemusena tuleb käesolevas asjas vaidlusaluste Ühendkuningriigi õigusnormide kokkusobivust uurida asutamislepingu asutamisvabaduse normide alusel. See tähendab selgelt seda, et EÜ artiklit 49, milles ei eeldata püsivat, vaid ajutist tegevuskohta teises liikmesriigis, ei kohaldata. (
23
) Seevastu on põhimõtteliselt võimalik, et asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätteid võib kohaldada samal ajal asutamisvabaduse sätetega. (
24
) Sellega seoses viitan kohtujurist S. Alberi ettepanekule kohtuasjas Baars, milles ta esitas oma seisukoha, mille kohaselt tuleks Euroopa Kohtul olukorras, kus nii kapitali vaba liikumine kui ka asutamisvabadus võivad olla ohustatud, uurida, kumba neist vabadustest siseriiklike normidega otseselt piiratakse. Kui neid mõlemaid piiratakse otseselt, tuleks uurida siseriiklike normide kooskõla EÜ artiklitega 43 ja 56. Kui küsimus on aga asutamisvabaduse otseses piiramises, mis põhjustab asutamise takistamise tõttu otseselt liikmesriikidevahelise kapitalivoo vähenemise, kohaldatakse üksnes asutamisvabaduse sätteid. (
25
) Minu arvamus ühtib selle seisukohaga.
36.
Kõnealuse kriteeriumi kohaldamisel käesolevas kohtuasjas tuleb märkida, et kuigi mitteresidentidest emaettevõtjate asutamisvabaduse kasutamine Ühendkuningriigis tütarettevõtja asutamiseks eeldab vältimatult kapitali liikumist Ühendkuningriigi ulatuses, kuivõrd see on vajalik selle tütarettevõtja asutamiseks, on sellise liikumise puhul minu arvates tegemist vaid asutamise kaudse tagajärjega. Seetõttu tuleks vaidlusaluste Ühendkuningriigi õigusnormide kokkusobivust uurida üksnes EÜ artikli 43 alusel.
B. Esimene küsimus
37.
Siseriiklik kohus soovib oma esimese küsimusega teada, kas see on EÜ artikliga 43, 49 või 56 vastuolus, kui liikmesriik sätestab kehtivatena ja kohaldab õigusnorme, nagu seda on 1988. aasta ICTA artiklites 209 ja 212 ning lisas 28AA sisalduvad normid, millega on seatud piirangud selle liikmesriigi residendist äriühingu õigusele maksustamise otstarbel maha arvata intressid, mis on makstud teise liikmesriigi residendist otsese või kaudse emaettevõtja poolt antud laenu eest, samal ajal kui laenusaaja äriühing ei oleks allutatud sellistele piirangutele, kui emaettevõtja oleks laenusaaja äriühingu asukohariigi resident.
38.
Selle küsimuse seisukohast asjakohane „peamine” kohtuasi on Lafarge’i kontserni kohtuasi. Eespool esitatud põhjustel uurin õigusnormide kokkusobivust üksnes EÜ artikli 43 alusel.
39.
Ehkki väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on otsene maksustamine liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest seda pädevust kasutama ühenduse õigust järgides, ja see hõlmab ka EÜ artikli 43 kohast kohustust keelata piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid. (
26
) EÜ artikli 43 teises lõigus on sätestatud, et asutamisvabadus hõlmab õigust asutada ja juhtida liikmesriigis ettevõtjaid neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus.
40.
Nagu märkisin oma ettepanekutes kohtuasjades Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerckhaert ja Morres, ning Denkavit, (
27
) kohaldatakse EÜ artiklit 43 juhul, kui piiriüleste ja puhtalt siseriiklike olukordade erinev kohtlemine ei tulene otseselt ega loogiliselt asjaolust, et ühenduse õiguse praeguses arengujärgus võidakse maksukohustuslastele kehtestada piiriüleste olukordade puhul teistsuguseid maksukohustusi kui puhtalt siseriiklike olukordade puhul. (
28
) See tähendab eeskätt seda, et kui kahjulik maksukohtlemine kuuluks EÜ artikli 43 kohaldamisalasse, peaks see tulenema ühe maksusüsteemi normidest põhjustatud otsesest või kaudsest diskrimineerimisest, mitte pelgalt maksustamispädevuse erinevusest või jaotusest kahe või enama liikmesriigi maksusüsteemide vahel, või siseriiklike maksuasutuste kooseksisteerimisest (mida olen nimetanud poolpiiranguteks). (
29
)
41.
Kõnealuse erandi kohaldamisel käesolevas kohtuasjas on esimene küsimus see, kas Ühendkuningriigi normid põhjustavad – nagu väidavad põhikohtuasja hagejad – Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjate ebasoodsa maksustamise, mis põhineb nende otseste või kaudsete emaettevõtjate asukohal. Kui see on nii, siis järgmisena tuleb uurida, kas selline ebasoodne maksustamine tuleneb pelgalt poolpiirangutest ega kuulu seega artikli 43 kohaldamisalasse. Kui see ei ole nii, tuleb kokkuvõttes uurida, kas ebasoodne maksustamine tuleneb diskrimineerimisest ja kas sellist diskrimineerimist on võimalik õigustada.
1. Kas Ühendkuningriigis asuvaid tütarettevõtjaid koheldakse maksustamisel ebasoodsalt nende otseste või kaudsete emaettevõtjate asukoha alusel?
42.
Tundub olevat selge, et Ühendkuningriigi normides sisalduv erinev maksukohtlemine tähendas 2004. aastani kehtinud versioonides seda, et Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjaid, kelle emaettevõtjad olid mitteresidendid, koheldi maksustamisel ebasoodsamalt kui Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjaid, kelle emaettevõtjad oli üksnes Ühendkuningriigi residentidest äriühingud.
43.
Esiteks koheldi Ühendkuningriigi normide kohaselt Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjaid maksustamisel tõepoolest erinevalt olenevalt nende emaettevõtja asukohast.
—
Kui 1995. aastani kohaldatud normide kohaselt tuli kõiki äriühingu poolt laenu eest makstud intresse – olenemata sellest, kas intressid maksti residendist või mitteresidendist laenuandjale –, mis ületavad mõistlikku majanduslikku kasu, pidada põhimõtteliselt sellist kasu ületavas osas jaotatud kasumiks, (
30
) siis intresside maksmisel samasse kontserni kuuluvale mitteresidendist laenuandjale peeti neid intresse alati jaotatud kasumiks. (
31
) Teisisõnu ei olnud kuidagi võimalik, et mitteresidendist laenuandjale makstud intresse oleks Ühendkuningriigis käsitletud maksustamise otstarbel intressidena.
—
Aastatel 1995–1998 kohaldatud normide kohaselt ei kohaldatud sätet, mille alusel käsitleti kontserni liikmete vahel makstud intresse, mis ületasid summa, mida oleks makstud täiesti vaba konkurentsi tingimustes, jaotatud kasumina, (
32
) kui intresside maksja ja saaja olid Ühendkuningriigis kohustatud tasuma ettevõtte tulumaksu. (
33
) (Erinev kohtlemine, mis põhineb sellel, kas intresside saaja on Ühendkuningriigis kohustatud tasuma ettevõtte tulumaksu, on tõenäoliselt oluline siis, kui intresside saaja on asutatud teise liikmesriigi õiguse kohaselt või tegutseb peamiselt teises liikmesriigis.)
—
Aastatel 1998–2004 kohaldatud normide kohaselt käsitleti kontsernisiseseid intresse Ühendkuningriigi siirdehindade üldeeskirjade alusel. (
34
) Tehing ei andnud siiski ühelegi asjaomastest osapooltest võimalikku eelist muu hulgas siis, kui tehingu teine pool oli Ühendkuningriigis kohustatud tasuma tulumaksu või ettevõtte tulumaksu (ja olid täidetud teatavad muud tingimused). (
35
)
44.
Sellist vahetegemist muudeti siiski Ühendkuningriigi 2004. aasta rahastamisseadusega nii, et Ühendkuningriigi siirdehindade eeskirju kohaldatakse ka juhul, kui tehingu mõlemad pooled on Ühendkuningriigis maksukohustuslased. Selle ilmne eesmärk ja mõju oli eespool kirjeldatud erineva kohtlemise kõrvaldamine (kuigi see võis tähendada, nagu tagapool väidan, et Ühendkuningriigi õigusaktide kohaldamist on laiendatud nii, et need hõlmavad ka juhtumeid, mida nendega ei olnud ette nähtud reguleerida). Selle tulemusel jäävad Ühendkuningriigi õigusnormid 2004. aastast alates EÜ artikli 43 kohaldamisalast välja: mõttekäik, mille tagapool esitan, kehtib seetõttu üksnes selle kuupäevani kehtinud õigusnormide suhtes.
45.
Teiseks põhjustas kindlaksmääratud välismaise kontserni tunnustega tütarettevõtjate kohtlemine lihtsalt maksualaselt ebasoodsa olukorra. Tütarettevõtja seisukohast tähendas intresside (või nende osa) liigitamine jaotatud kasumiks seda, et selliseid makseid ei saanud enam tütarettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata, nii et muude näitajate samaks jäädes oleks tema Ühendkuningriigis tasumisele kuuluv maks olnud suurem, kui see oleks olnud siis, kui sellist ümberliigitamist ei oleks toimunud. Lisaks sellele tähendas ümberliigitamine sellistes asjades, kus Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu avansilise makse süsteem (advanced corporation tax – ACT) veel kehtis – sellest loobuti 1999. aastal –, seda, et tütarettevõtja pidi maksma „kasumi jaotamisel” ettevõtte tulumaksu avansilise makse.
46.
Ühendkuningriik väidab sellega seoses, et kuna erineva kohtlemise aluseks ei ole mitte Ühendkuningriigi tütarettevõtja kodakondsus ega asukoht, vaid pigem tema emaettevõtja kodakondsus ja asukoht, ei tähenda see kodakondsusel põhinevat vahetegemist EÜ artikli 43 tähenduses. Niivõrd kui võiks väita, et Ühendkuningriigi õigusnormid võivad takistada Ühendkuningriigis tütarettevõtjaid asutada soovivatel emaettevõtjatel seda teha, väidab Ühendkuningriik, et selline võimalus ei tulene piisavalt otseselt ega kindlalt tema õigusnormidest, et see võiks kuuluda EÜ artikli 43 kohaldamisalasse, nagu Euroopa Kohus on vastavalt sedastanud kohtuasjaga Keck seotud kohtupraktikas kaupade vaba liikumise valdkonnas. Ühendkuningriigi arvates ei olnud praktilisi takistusi sellele, et mitteresidendist emaettevõtjad rajaksid Ühendkuningriigis teisese tegevuskoha, ega tõendeid selle kohta, et hagejad oleksid tegelikult loobunud sellise tegevuskoha rajamisest. Ühendkuningriik soovis sellist investeerimistegevust oma territooriumil tõepoolest tagant õhutada. Ühendkuningriigi õigusnormide eesmärk oli pigem tagada Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjate võrdne kohtlemine nii, et püüti täita lünk, mida said kasutada piiriülesed kontsernid, kuid mitte kontsernid, mis tegutsesid üksnes Ühendkuningriigis.
47.
Mind ei veena kumbki neist väidetest. Esiteks ei tähenda see, et erinev kohtlemine ei põhine tütarettevõtja enda asukohal, vaid tema emaettevõtja asukohal, seda, et tegemist ei võiks olla EÜ artikli 43 seisukohast olulise erineva kohtlemisega. Nagu Euroopa Kohus on sedastanud näiteks sellistes kohtuotsustes nagu Metallgesellschaft ja Lankhorst-Hohorst, kuuluvad õigusnormid, millest tulenevalt koheldakse Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjaid erinevalt olenevalt sellest, kas nende emaettevõtja asukoht on Ühendkuningriigis, kusjuures tütarettevõtjad, kelle emaettevõtjad on Ühendkuningriigi residendid, saavad maksusoodustuse, põhimõtteliselt EÜ artikli 43 kohaldamisalasse. (
36
) Teiseks märgiksin seoses teise väitega, mille kohaselt mõjutaksid Ühendkuningriigi õigusnormid vaid kaudselt mitteresidentidest emaettevõtjate otsuseid asutada Ühendkuningriigis tütarettevõtjaid, et EÜ artikli 43 kohaldamiseks piisab asjakohase erineva kohtlemise ja maksusoodustuse tõendamisest. Ei ole vaja tõendada, et õigusnormid tõepoolest takistasid teatavatel mitteresidentidest äriühingutel kasutada oma asutamisvabaduse õigust.
48.
Lisaksin, et kohtuotsusega Keck seotud praktikat, mis on välja töötatud kaupade vaba liikumise valdkonnas, ei saa minu arvates ilma pikemata kohaldada, kui kaalutakse siseriiklike otsese maksustamise meetmete kooskõla EÜ artikliga 43. (
37
) Nagu selgitasin oma ettepanekus kohtuasjas ACT, ei saa eelkõige vaba liikumist üldiselt käsitlevas kohtupraktikas kasutatud ja ilma vahet tegemata kohaldatavate liikumisvabaduse „piirangute” mõistet sellisena mõistlikult üle kanda otsese maksustamise valdkonda. Kuna maksustamispädevuse jaotamine põhineb üldiselt kodakondsusel või asukohal, tuleb küsida, kas siseriiklik otsese maksustamise meede on eespool kirjeldatud poolpiirangutega võrreldes kaudselt või otseselt diskrimineeriv. (
38
)
49.
See ei tähenda seda, et liikumisvabaduse kasutamisele avalduva mõju tõsidust ei võiks EÜ artikliga 43 kokkusobivuse hindamisel arvesse võtta. See võib olla oluline asjaolu õigustamisaluste analüüsimise etapis ja eelkõige juhul, kui hinnatakse meetme proportsionaalsust.
2. Kas ebasoodne maksukohtlemine tuleneb poolpiirangutest?
50.
Järgmine küsimus puudutab seda, kas selliste Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtjate ebasoodne maksukohtlemine, kelle otseste või kaudsete emaettevõtjate asukoht ei ole Ühendkuningriigis, tuleneb ainuüksi poolpiirangutest, st piirangutest, mille põhjustavad kahe või enama liikmesriigi maksusüsteemide erinevused või maksustamispädevuse jaotus (st et EÜ artiklit 43 ei kohaldata), mitte ühe maksusüsteemi normidest tulenevast diskrimineerimisest.
51.
Ühendkuningriik väidab sellega seoses, et vaidlustatud normidega püüti üksnes jaotada maksustamispädevust tema ja ta TML-i partnerite vahel. Ühendkuningriigi arvates tuleneb Euroopa Kohtu järeldustest kohtuotsuses Gilly, (
39
) et EÜ artiklit 43 ei kohaldata käesolevas asjas üldse: seda artiklit kohaldatakse üksnes siseriikliku maksustamispädevuse kasutamisele, mitte selle jaotamisele. Ühendkuningriik väidab eelkõige, et vaidlusalused normid kajastasid maksustamispädevuse jaotamist, mis toimus kohaldatavate TML-ide üle läbirääkimisi pidades, kuna kõik muude liikmesriikidega sõlmitud TML-id sisaldavad sätet, mis lubab vastavatel pädevatel asutustel kohaldada tasakaalustavat kohandust, mille abil tasakaalustatakse maksustatava tulu kasv Ühendkuningriigis maksustatava tulu vastava vähendamisega laenuandja asukohariigis.
52.
See väide ei veena mind.
53.
Nagu märkisin oma ettepanekus kohtuasjas ACT, (
40
) kuuluvad ühenduse õiguse praeguses arengujärgus volitused valida maksustamispädevuse kriteeriumid ja jaotada maksustamispädevust (selle eesõigust) üksnes liikmesriikidele (niivõrd kui seda reguleeritakse rahvusvahelise maksuõigusega). Euroopa Kohus on seda korduvalt kinnitanud, eelkõige kohtuotsustes Gilly ja D. (
41
) Ühenduse õiguses puuduvad praegu alternatiivsed kriteeriumid ja alus selliste kriteeriumide sätestamiseks. Pealegi tuleneb vajadus jaotada riikide vahel maksustamispädevus seoses piiriüleselt tegutsevate ettevõtjate tuluga (maksubaasi ümberpaigutamine) vältimatult sellest, et otsese maksustamise süsteemid on siseriiklikud: sellisest jaotamisest tulenevaid piiranguid tuleb tõepoolest käsitada poolpiirangutena, mis ei kuulu EÜ artikli 43 kohaldamisalasse.
54.
Leian siiski, et käesolevas asjas vaidlusaluste Ühendkuningriigi normidega minnakse kaugemale, kui lihtsalt maksustamispädevuse jaotamine Ühendkuningriigi ja tema TML-i partnerite vahel. Enne 1998. aastat eeldati neis põhimõtteliselt mitteresidendist emaettevõtjate poolt Ühendkuningriigis asuvatele tütarettevõtjatele antud laenude ümberliigitamist jaotatud kasumiks (1995. aastani kõikidel juhtudel, välja arvatud juhul, kui TML-is oli sätestatud teisiti; pärast 1995. aastat siis, kui makstud intressid ületasid summat, mida oleks makstud täiesti vaba konkurentsi tingimustes). See kajastab minu arvates Ühendkuningriigi täiesti ühepoolset otsust selle kohta, kuidas ta soovib liigitada tehinguid maksustamise otstarbel, et korraldada oma maksusüsteemi ja vältida selle kuritarvitamist – teisisõnu, kuidas ta soovib kasutada oma maksustamispädevust. See normide põhieesmärk on selge olenemata sellest, kas seda on väljendatud siseriiklikes õigusaktides või TML-is, nagu teatud juhtudel enne 1995. aastat. Pealegi tehti see ühepoolne otsus olukorras, kus oli olemas Ühendkuningriigi varasem ühepoolne otsus kohelda intresse (mida käsitleti Ühendkuningriigi õiguses maksustatavast kasumist tehtavate maksetena, mis tuleb maha arvata) ja jaotatud kasumit (mida käsitleti Ühendkuningriigi õiguses puhaskasumist tehtavate maksetena, mida ei ole õigus maha arvata) maksustamisel erinevalt. Kuigi Ühendkuningriik reguleeris 1998. aastast alates alakapitaliseeritust siirdehindade üldeeskirjadega, mitte alakapitaliseerituse erinormidega, väljendas see endiselt Ühendkuningriigi ühepoolset otsust kohelda teatavaid, muudes kui täiesti vaba konkurentsi tingimustes sooritatud tehinguid selliselt, nagu need oleks sooritatud täiesti vaba konkurentsi tingimustes, et takistada Ühendkuningriigi maksusüsteemi kuritarvitamist.
55.
Lisaksin, et asjaolu, et selliseid tavasid võidakse rahvusvahelises maksuõiguses aktsepteerida, ei tähenda tingimata seda, et need kujutavad endast maksustamispädevuse jaotamise normi; samuti ei tähenda see tingimata seda, et selline tava on kooskõlas EÜ artikliga 43. (
42
)
56.
Seda järeldust ei muuda ka Ühendkuningriigi väide, mille kohaselt sisaldavad tema liikmesriikidega sõlmitud TML-id sätteid, milles eeldatakse, et teine pool hüvitab Ühendkuningriigi asutuste tehtud ümberliigitamise. Tundub, et selliste sätetega püütakse kahepoolse TML-i kaudu vähendada võimalikku topeltmaksustamist, mis tuleneb Ühendkuningriigi ühepoolsetest ümberliigitamise reeglitest (näiteks vältimaks juhtumeid, kus Ühendkuningriik liigitab intressid ümber jaotatud kasumiks, kuid emaettevõtja päritoluriigis käsitatakse neid endiselt intressidena). Nendega ei kõrvaldata TML-i sätte aluseks oleva esialgse siseriikliku õigusnormi ühepoolsust. Nagu märkisin oma ettepanekutes kohtuasjades ACT ja Denkavit (
43
) ning nagu tagapool märgin, tuleks tõepoolest arvesse võtta nende TML-ide sätete mõju konkreetse maksukohustuslase olukorrale, hinnates seda, kas liikmesriigi õigusnormid on tegelikult diskrimineerivad ja eelkõige seda, kas residente ja mitteresidente koheldakse tegelikult nii erinevalt, et see põhjustab maksualaselt ebasoodsa olukorra.
57.
Sellest tulenevalt ei saa seda, kui Ühendkuningriigi õigusnormides koheldakse Ühendkuningriigis asuvaid tütarettevõtjaid, kelle emaettevõtja ei ole Ühendkuningriigi resident, maksustamisel ebasoodsamalt kui tütarettevõtjaid, kelle emaettevõtja on Ühendkuningriigi resident, pidada lihtsalt poolpiiranguks, vaid seda tuleb käsitada pigem täielikult ühe maksujurisdiktsiooni normidest tuleneva erineva kohtlemisena.
3. Kas ebasoodne maksukohtlemine tuleneb diskrimineerimisest?
58.
Viimane küsimus puudutab seda, kas võib väita, et ebasoodne maksukohtlemine tuleneb diskrimineerimisest. Euroopa Kohus on sedastanud, et diskrimineerimine on erinevate eeskirjade kohaldamine sarnastele olukordadele või samade eeskirjade kohaldamine erinevatele olukordadele, kui selline diferentseerimine ei ole põhjendatud. (
44
)
59.
Nagu olen juba märkinud, kohaldas Ühendkuningriik enne 2004. aasta muudatusi eri norme sellistele Ühendkuningriigis asuvatele tütarettevõtjatele, kelle emaettevõtjad ei olnud Ühendkuningriigi residendid, pannes seega need tütarettevõtjad maksualaselt ebasoodsasse olukorda. Seda arvesse võttes tundub olevat selge, et seda tuleks pidada sarnases olukorras olevate ettevõtjate erinevaks kohtlemiseks; tõepoolest, Ühendkuningriik ei ole esitanud vastupidiseid väiteid. Selle maksustamispädevuse laad ja ulatus, mida Ühendkuningriik kasutas selliste Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtjate suhtes, kelle emaettevõtjad ei olnud Ühendkuningriigi residendid, olid põhimõtteliselt samad kui maksustamispädevusel, mida ta kasutas Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtjate suhtes, kelle emaettevõtjad olid Ühendkuningriigi residendid. Seda maksustamispädevust kasutades oli Ühendkuningriik seega EÜ artikli 43 alusel kohustatud hoiduma kohtlemast Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjaid maksustamisel erinevalt üksnes nende emaettevõtjate asukohast lähtudes. Esmapilgul tundub, et Ühendkuningriik jättis selle kohustuse täitmata.
60.
Ühendkuningriigil on siiski võimalus tõendada, et erinev kohtlemine on õigustatud. Ühendkuningriik peab selleks tõendama, et 1) tema õigusnormidel on asutamislepinguga kooskõlas olev õiguspärane eesmärk ja neid õigustab ülekaalukas avalik huvi, 2) tema õigusnormide kohaldamine on suunatud kõnealusele eesmärgile ja 3) tema õigusnormide kohaldamisel ei ületata selle eesmärgi saavutamiseks vajalikku. (
45
)
61.
Ühendkuningriik väidab sellega seoses, et tema normid olid proportsionaalne vastus õiguspärastele poliitilistele eesmärkidele, mida võib liigitada eri viisil kas maksusüsteemi ühtsuse eesmärkideks (nagu kohtuasjas Bachmann), (
46
) maksudest kõrvalehoidumise takistamise eesmärkideks (nagu kohtuasjas ICI) (
47
) või vajaduseks takistada täiesti fiktiivseid skeeme, millega püütakse hoiduda kõrvale maksuõigusnormide kohaldamisest. Need eesmärgid moodustavad Ühendkuningriigi arvates õiguspärase eesmärgi tagada õiglane ja ühtne maksukohtlemine eelkõige selliselt, et laenusaaja äriühingu majandustegevuse eest tasutakse maksu selles riigis, kus äritegevus toimus. Käsitlen ükshaaval nende õigustuste kohaldatavust.
a) Õigustatavus kuritarvituste takistamise alusel
62.
Euroopa Kohus on korduvalt kinnitanud, et liikmesriikide poolt muidu diskrimineerivaks peetud otsese maksustamise meetmete rakendamine võib olla õigustatud, kui nad püüavad takistada õiguse kuritarvitamist (kuigi siiani ei ole ta tegelikult kunagi sedastanud, et siseriiklikku meedet tuleb sellega õigustada). See ilmnes viimati kohtuotsuses Marks & Spencer, milles Euroopa Kohus sedastas, et siseriiklikku õigusnormi, millega piiratakse piiriülese kahjumi mahaarvamise õigust, võib põhimõtteliselt õigustada maksudest kõrvalehoidumise ohuga ja eelkõige ohuga, et kontserni raames korraldatakse kahjumi ülekandmine nendes liikmesriikides asuvatele äriühingutele, kus maksumäärad on kõige kõrgemad ja kus seetõttu kahjumi maksuväärtus on kõige olulisem. (
48
) Selline seisukoht esitati ka Euroopa Kohtu otsustes Lankhorst-Hohorst, X & Y, ja ICI (
49
) ning Leur-Bloem (ühinemisdirektiivi kohta) ja Halifax (kaudse maksustamise kohta) ning mitmes muus valdkonnas peale maksustamise tehtud kohtuotsustes. (
50
)
63.
Sellise õigustuse heakskiitmise aluseks on järgmine mõttekäik. Põhimõtteliselt on täiesti aktsepteeritav ja siseturu eesmärgi seisukohalt isegi põhjapanev, et maksukohustuslased püüavad korraldada oma (piiriüleseid) maksuküsimusi endale kõike soodsamal viisil. (
51
) See on siiski lubatud vaid juhul, kui korraldus on tõeline; st kui tegemist ei ole täiesti fiktiivse skeemiga, millega püütakse kuritarvitada siseriiklikke maksuõigusnorme ja nende kohaldamisest kõrvale hoiduda. (
52
) Näiteks vaid selle alusel, et residendist äriühing rajab teises liikmesriigis teisese tegevuskoha, ei saa iseenesest üldiselt eeldada maksupettust või maksudest kõrvalehoidumist, (
53
) isegi kui asjaomases liikmesriigis on suhteliselt madal maksumäär (või isegi kui on tegemist skeemiga, mis kuulub äriühingute maksustamisele kohaldatavas tegevusjuhendis sätestatud nn kahjulike maksumeetmete määratluse alla). (
54
)
64.
Järgmisena tuleb uurida, kas Ühendkuningriigi õigusnormid on asjakohased selle eesmärgi saavutamiseks. See on selgelt nii: kui Ühendkuningriigi eesmärk on takistada seda, et piiriülesed kontsernid liigitavad jaotatud kasumi kuritarvituslikult ja kunstlikult laenuintressideks, on intresside ümberliigitamine jaotatud kasumiks ilmselgelt tõhus viis sellise kuritarvituse vastu võitlemiseks.
65.
Viimasena tuleb uurida seda, kas Ühendkuningriigi kuritarvituste vastased õigusnormid on selle eesmärgiga proportsionaalsed ja kas neid kohaldatakse proportsionaalselt.
66.
Sellega seoses leian, et olenevalt asjaomaste õigusnormide sõnastusest ja kohaldamisest võivad õigusnormid, millega püütakse takistada alakapitaliseeritust, olla põhimõtteliselt proportsionaalne meede kuritarvituste takistamiseks. Põhimõte, et äriühingutel on õigus struktureerida oma äritegevust vastavalt oma soovile, tähendab tõepoolest põhimõtteliselt seda, et neil tuleks lubada rahastada oma tütarettevõtjaid aktsia- või omakapitali või laenude kaudu. See võimalus ammendub siiski juhul, kui äriühingu valikuga kaasneb seaduserikkumine. Mulle tundub, et täiesti vaba konkurentsi põhimõte, mis on rahvusvahelise maksuõiguse kohaselt asjakohane vahend piiriüleste tehingutega kunstliku manipuleerimise takistamiseks, on asjakohane alus hindamaks seda, kas tehingu puhul on tegemist kuritarvitusega või mitte. Põhjenduste kohaselt, mille Euroopa Kohus töötas välja kaudse maksustamise valdkonnas ja teistes valdkondades, on täiesti vaba konkurentsi kriteerium sellega seoses objektiivne tegur, mille abil saab hinnata, kas kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. (
55
) Lisaks sellele on minu arvates lubatud ja isegi soovitatav, et liikmesriigid kehtestavad teatavad mõistlikud kriteeriumid, mille alusel nad hindavad tehingu kokkusobivust täiesti vaba konkurentsi põhimõttega, ja eeldavad, kui need kriteeriumid ei ole täidetud, et tehingu puhul on tegemist kuritarvitusega, kui ei ole tõendatud vastupidist. (
56
) Selliste kriteeriumide kehtestamine on minu arvates maksukohustuslaste puhul õiguskindluse ja maksuametite puhul rakendatavuse huvides. Seda lähenemisviisi tuleb vastandada näiteks sellele, kui kõigil juhtudel kohaldatakse ühte kindlaksmääratud kriteeriumi – nagu võla ja omakapitali kindlaksmääratud suhe –, mis ei võimalda arvesse võtta muid asjaolusid.
67.
Sellise kriteeriumi sõnastus ja kohaldamine peab siiski vastama proportsionaalsuse nõuetele. See tähendab minu arvates järgmist:
—
Maksukohustuslasel peab olema võimalik tõendada, et kuigi ta tehing ei ole sooritatud täielikult vaba konkurentsi tingimustes, olid tehingu sooritamiseks siiski tõelised majanduslikud põhjused ja seda ei sooritatud üksnes maksusoodustuse saamiseks. Teisisõnu, nagu Euroopa Kohus märkis kohtuotsuses Halifax, „ei ole kuritarvituse keelamine asjassepuutuv, kui kõnealuseid tehinguid võib põhjendada teisiti kui üksnes maksusoodustuse saamisega”. (
57
) Selle näiteks on olukord kohtuasjas Lankhorst-Hohorst, kus laenu eesmärk, sellisena nagu Euroopa Kohus selle kinnitas, oli katse päästa tütarettevõtja, vähendades tema kulusid ja hoides kokku pangaintressidelt. Võib siiski ette kujutada, et sellised olukorrad (st olukorrad, kus tehing ei toimu täiesti vaba konkurentsi tingimustes, kuid kus selle sooritamisel ei toimu kuritarvitusi ja kus eesmärk ei ole üksnes maksusoodustuse saamine) oleksid suhteliselt erandlikud. (
58
)
—
Kui maksukohustuslane esitab sellised majanduslikud põhjused, tuleb nende tõesust hinnata iga juhtumi puhul eraldi, et teha kindlaks, kas tehinguid tuleks pidada täiesti fiktiivseteks tehinguteks, mis on ette nähtud üksnes maksusoodustuse saamiseks.
—
Teave, mille maksukohustuslane peab esitama eelduse ümberlükkamiseks, ei tohiks olla ebaproportsionaalne ja selle hankimine ei tohiks olla raske või võimatu.
—
Kui leitakse, et maksete tegemisel toimusid kuritarvitused (varjatud kasumi jaotamine) eespool esitatud tähenduses, tuleks üksnes maksete see osa, mis ületab summat, mis oleks kokku lepitud täiesti vaba konkurentsi tingimustes, ümber liigitada jaotatud kasumiks ja selle eest tuleks vastavalt tasuda maksu tütarettevõtja asukohariigis.
—
Sellise uurimise tulemus tuleb allutada kohtulikule kontrollile. (
59
)
68.
Ma ei arva, et liikmesriigid peaksid EÜ artikli 43 järgimiseks kohaldama alakapitaliseerituse õigusnorme tingimata ka puhtalt siseriiklikele olukordadele, kus puudub kuritarvituste oht. Minu arvates on väga kahetsusväärne, et EÜ artikli 43 kohase kuritarvituste takistamisel põhineva õigustuse kohaldamisala ebaselgus on põhjustanud olukorra, kus liikmesriigid, kes ei ole kindlad selles, mil määral nad võivad võtta vastu kuritarvitusi takistavaid õigusakte, mis tunduvad esmapilgul diskrimineerivad, on tundnud, et nad on kohustatud n-ö kindlustama oma seljatagust ja kohaldama oma norme ka puhtalt siseriiklikele olukordadele, kus puudub kuritarvituste oht. (
60
) Õigusnormide kohaldamisala selline laiendamine täielikult väljapoole nende eesmärki jäävatele olukordadele üksnes formalistlikel eesmärkidel ning põhjustades kodumaiste äriühingute ja maksuhaldurite halduskoormuse märkimisväärset suurenemist on üsna mõttetu ja tegelikult majandusliku tasuvuse seisukohast kahjulik. Sellisena on see siseturu põhimõtetega vastuolus.
69.
Olen nõus komisjoni seisukohaga, et selleks, et alakapitaliseerituse reeglite kohaldamine oleks proportsionaalne nende eesmärgiga, peab neid reegleid kohaldav liikmesriik tagama TML-i kaudu, et tehingu ümberliigitamisega tema maksujurisdiktsioonis kaasneks vastav ümberliigitamine (st intressitulust dividendituluks) emaettevõtja liikmesriigis. Selle tegemata jätmise korral minnakse minu arvates kaugemale sellest, mis on vajalik alakapitaliseerituse reeglite eesmärgi saavutamiseks, ja pannakse sellega kontsernile tervikuna ebaproportsionaalselt suur koormus (topeltmaksustamine). Olen juba mujal märkinud, et TML-ide mõju maksukohustuslase olukorrale tuleb arvesse võtta, kui hinnatakse liikmesriigi õigusnormide kooskõla EÜ artikliga 43. (
61
) See ei mõjuta seda, et EÜ artikli 43 rikkumist käsitleva hagi korral ei saa end kaitsta väitega, et TML-i teine osalisriik rikkus oma lepingujärgset kohustust, kuna ta ei kohelnud emaettevõtjalt saadud makseid vastavalt sellele, kuidas Ühendkuningriik oli need ümber liigitanud. (
62
)
70.
Eespool esitatu alusel on selge, et konkreetse alakapitaliseerituse õigusnormi sõnastus ja viis, kuidas seda tegelikult kohaldatakse, on olulise tähtsusega, kui hinnatakse selle vastavust proportsionaalsuse põhimõttele.
71.
Kui analüüsida näiteks senini ainsat asja, kus Euroopa Kohus on uurinud siseriiklikke alakapitaliseerituse õigusnorme – kohtuasi Lankhorst-Hohorst –, siis kõnealuses asjas vaidlustatud Saksa õigusnormides oli sätestatud, et maksed liigitatakse ümber, kui laenukapital on aktsionäri osalusest aktsiakapitalis enam kui kolm korda suurem (kindlaksmääratud kriteerium), ja selle eelduse saab ümber lükata üksnes juhul, kui tütarettevõtjal „oli võimalus saada seda laenukapitali kolmandatelt isikutelt samasugustel tingimustel või kui laenukapital on laen, mis on mõeldud tavapäraste pangaoperatsioonide rahastamiseks”. (
63
) See tähendab seda, nagu märkisin eespool, et niisugust eeldust ei ole võimalik ümber lükata neil juhtudel, kus kuritarvitusi ei ole toimunud, kuid kus laen ei vasta siiski õigusnormides sätestatud kriteeriumidele (nagu kõnealuses asjas, kus Euroopa Kohus sedastas, et laen oli antud kahjumis tütarettevõtja abistamiseks, vähendades tema pangalaenust tulenevat intressikulu olukorras, kus kahjum ületas olulisel määral emaettevõtjale makstud intresse). Lisaks sellele tundub, et Saksa õigusnormidega liigitati ümber nii see makse osa, mis ületas summat, mis oleks antud täielikult vaba konkurentsi tingimuses, kui ka kogu makse, mille tütarettevõtja tasus emaettevõtjale. Kokkuvõttes tundub kohtuotsuse sõnastuse alusel, et kohaldatavates TML-ides puudus mehhanism, mis oleks taganud, et muud lepinguosalised liikmesriigid oleks topeltmaksustamise vältimiseks „hüvitanud” intresside ümberliigitamise Saksamaal.
72.
Käesolevas asjas kõne all olevate Ühendkuningriigi õigusnormide olukord oli (ja on) mitmes aspektis erinev, nagu Ühendkuningriik märkis oma väidetes.
73.
Kui käsitleda esiteks 1995. aastani kohaldatud Ühendkuningriigi õigusnorme, siis kõiki intresse, mida äriühing maksis (kas residentidest või mitteresidentidest laenuandjale) ja mis olid suuremad kui laenu eest saadav mõistlik majanduslik kasu, tuli sellist kasu ületavas osas pidada jaotatud kasumiks (ICTA artikli 209 lõike 2 punkt d). Samasse kontserni kuuluvale mitteresidendist laenuandjale makstud intresse (muud kui intressid, mida käsitleti juba jaotatud kasumina artikli 209 lõike 2 punkti d alusel) koheldi siiski igal juhul jaotatud kasumina. (
64
) See säte oli eespool kirjeldatud tähenduses ja kahel põhjusel selgelt ebaproportsionaalne. Esiteks liigitati teise liikmesriigi residendist emaettevõtja poolt Ühendkuningriigis asuvale tütarettevõtjale antud laen igal juhul ümber jaotatud kasumiks, hindamata seejuures täiesti vaba konkurentsi kriteeriumi täitmist. Teiseks ei olnud sellisel tütarettevõtjal mingit võimalust tõendada, et laen anti aktsepteeritavatel majanduslikel põhjustel, mitte üksnes kuritarvituslikult maksusoodustuse saamiseks. Selle üldreegliga mindi kaugemale sellest, mis on Ühendkuningriigi õigusnormide eesmärgi saavutamiseks mõistlikult vajalik.
74.
Ühendkuningriik väidab siiski, et muude liikmesriikidega sõlmitud TML-ide mõju tõttu võis intressid tegelikult maha arvata, kui ja niivõrd kui need ei olnud liiga suured. Intressid olid liiga suured, kui need ületasid 1963. aasta näidislepingul põhinevate vanemate TML-ide (
65
) puhul turutingimustele vastavaid intresse, kui võtta arvesse laenu summat või – hilisematel OECD näidislepingutel põhinevate uuemate TML-ide (
66
) puhul – kui intressid olid mis tahes põhjusel suuremad kui summa, mis oleks makstud täiesti vaba konkurentsi tingimuses, kuna kas intressid või laenu summa ise ei vastanud turutingimustele. Lisaks sellele sisaldusid TML-ide hilisema rühma puhul 1992. aastast alates reeglid selliste olukordade kohta, kus laenu summa või selle eest makstud intresside summa ületab summat, milles oleks kokku lepitud täiesti vaba konkurentsi tingimustes, ICTA artiklis 808A. Neis reeglites eeldati, et täiesti vaba konkurentsi nõude järgimise hindamisel võetakse arvesse kõik tegurid, kaasa arvatud see, kas laenu oleks (laenuandja ja laenusaaja vaheliste) erisuhete puudumise korral üldse antud, laenu suurus sellisena, nagu see oleks erisuhete puudumise korral olnud ning intressimäär ja muud tingimused, milles oleks erisuhete puudumise korral kokku lepitud. (
67
)
75.
Mõlema TML-ide rühma sõnastus on minu arvates põhimõtteliselt proportsionaalne Ühendkuningriigi õigusnormide väidetavalt kuritarvituste takistamise eesmärgiga. Hinnang põhineb mõlemal juhul peamiselt täiesti vaba konkurentsi põhimõttel. Kummalgi juhul ei ole olemas ühtegi absoluutset kindlaksmääratud reeglit (näiteks võla ja omakapitali kindlaksmääratud suhe) sellele kohta, mis on lubatud: kasutatud sõnastuse alusel on mõlemas rühmas lubatud võtta arvesse iga konkreetse asja asjaolusid, määrates kindlaks selle, mis vastab turutingimustele. Lisaks sellele liigitatakse mõlemal juhul üksnes piiriüleste maksete teatavat ülemmäära ületav osa (mis ületab selle, mida oleks turutingimustel makstud) ümber jaotatud kasumiks. Sellised normid on minu arvates seega põhimõtteliselt EÜ artikli 43 alusel õigustatavad. See järeldus sõltub siiski järgmistest olulistest tingimustest, mille väljaselgitamine on siseriikliku kohtu ülesanne.
76.
Esiteks peab maksukohustuslasel olema olnud võimalus tõendada ilma üleliigse koormuseta, et tehing sooritati tõepoolest tegelikel majanduslikel põhjustel, mitte maksusoodustuse saamiseks. Kuigi võib ette kujutada, nagu on eespool märgitud, et olukordi, kus seda on võimalik tõendada, esineb suhteliselt harva (näiteks olukord, kus emaettevõtja päästab tütarettevõtja), ei ole Euroopa Kohtule näitena esitatud TML-ide põhjal selge, kas selline võimalus oli Ühendkuningriigi süsteemi alusel olemas. Siseriiklik kohus peab selle tuvastama talle lahendamiseks antud asja faktiliste asjaolude alusel.
77.
Teiseks põhineb käesolev analüüs täielikult Euroopa Kohtule esitatud TML-ide ametlikul sõnastusel. Kui näiteks Ühendkuningriigi ametiasutused kohaldaksid kõnealuseid sätteid tegelikult selliselt, et tegemist oleks täiesti paindumatu reegliga, mida kohaldatakse konkreetse arutluse all oleva asja asjaolusid arvesse võtmata ja nii, et maksukohustuslasel ei ole tõelist võimalust kaebust esitada ega nõuda selliste asjaolude arvesse võtmist (või ei kohaldata TML-i sätteid üldse, mis tähendab seda, et kohaldatakse artikli 209 lõike 2 punkti e alapunkte iv ja v), oleks see siiski ebaproportsionaalne. Sellega seoses tuleb märkida, et kuigi eelneva kontrollimise menetlus, millega maksukohustuslased võivad kindlustada oma positsiooni, enne kui nende suhtes võib kohaldada alakapitaliseerituse reegleid, suurendab liikmesriikide maksusüsteemide läbipaistvust ja kindlust nende suhtes hea halduse huvides, ei ole see minu arvates otsustava tähtsusega, kui hinnatakse muidu proportsionaalsete siseriiklike normide kooskõla EÜ artikliga 43. Põhikohtuasja hagejad vaidlustavad käesolevas asjas sellise eelneva kontrollimise menetluse tõhususe ja usaldusväärsuse, millele Ühendkuningriik on oma väidete toetuseks tuginenud.
78.
Kolmandaks kehtib see analüüs ilmselgelt üksnes juhul, kui Ühendkuningriik oli tõepoolest sõlminud asjaomase liikmesriigiga sellise sõnastusega TML-i. Eelotsusetaotlusest ei selgu, mitu sellist TML-i oli Ühendkuningriigi ja liikmesriikide vahel sõlmitud.
79.
Kokkuvõttes tuleb märkida, et isegi selliste TML-ide kohaldamisalasse kuuluvatel juhtudel sõltub normide kokkusobivus EÜ artikliga 43, nagu eespool märkisin, sellest, et TML-i sõlminud liikmesriik tunnustab vastastikku Ühendkuningriigi teostatud ümberliigitamist (tagamaks eelkõige seda, et ümberliigitamine ei põhjusta topeltmaksustamist). Nagu märkisin eespool, ei saa Ühendkuningriik tugineda enda kaitsmisel väitele, et TML-i teine osalisriik rikkus oma lepingujärgseid kohustusi, kuna ei kohelnud emaettevõtja saadud makseid vastavalt Ühendkuningriigi teostatud ümberliigitamisele. Kuigi Ühendkuningriik väidab käesolevas asjas, et vastav korrektsioon tehti tegelikult peaaegu alati, on siseriikliku kohtu ülesanne uurida, kas talle lahendamiseks esitatud asjas oli olukord tõepoolest selline.
80.
Tuleb lisada, et erinevalt põhikohtuasja hagejate väidetest ei tähenda see, et täiesti vaba konkurentsi siseriiklik kriteerium artikli 209 lõike 2 punktis d sätestatud ümberliigitamise jaoks võib erineda TML-i kriteeriumist (ja olla sellest laiem), seda, et Ühendkuningriigi normid oleksid EÜ artikliga 43 vastuolus: nagu eespool märkisin, ei või liikmesriikidelt õigustatult nõuda, et nad hindaksid puhtalt siseriiklikke kontsernisiseseid laenusid sel eesmärgil samal moel nagu piiriüleseid kontsernisiseseid laenusid. Lisaks selle tundub hinnangu laiendamine nii, et sellega seoses uuritakse nii seda, kas intressid vastasid turutingimustele, kui ka seda, kas laenu summa vastas turutingimustele, olevat täielikult kooskõlas Ühendkuningriigi õigusnormide kuritarvituste takistamise eesmärgiga, kuna laenu suurendamine ulatuses, mis ei vasta turutingimustele, võib teoreetiliselt olla sama tõhus viis kasumi maksustamise „viimiseks” teise maksujuridiktsiooni.
81.
Järgmisena käsitlen 1995. aastal sisseviidud muudatuste proportsionaalsust. Nagu Ühendkuningriik märgib, viidi nende muudatustega õigusaktidesse põhiliselt täiesti vaba konkurentsi põhimõte, mis oli varem avaldanud mõju TML-ide vahendusel. Muudatustega sätestati niisiis see, et kontserni liikmete vahel makstavaid intresse, mis ületavad summat, mida oleks makstud täiesti vaba konkurentsi tingimustes, tuli kohelda jaotatud kasumina. (
68
) Laenu koheldi antuna muudes kui täiesti vaba konkurentsi tingimustes siis, kui kogu laen või osa sellest kujutas endast „summat, mida ei oleks teisele äriühingule makstud, kui äriühingute vahel ei oleks olnud (kõnealuseid väärtpabereid arvesse võtmata) suhteid, skeeme või muid seoseid, välja arvatud niivõrd, kui jaotatud kasum vastab sellele summale […]”. (
69
) Lisaks sellele on õigusnormides sätestatud selliste kriteeriumide loetelu, mida tuli kasutada, kui otsustatakse, kas intresse tuleb kohelda jaotatud kasumina. Need kriteeriumid olid järgmised: laenusaaja koguvõlgnevus; kas võib eeldada, et laenusaaja ja teatud isik oleksid sõlminud tehingu, millega kaasneb väärtpaberi emiteerimine emitendist äriühingu poolt või laenu või teatud suurusega laenu andmine sellele äriühingule; intressimäär ja muud tingimused, millest võib eeldada, et neid kohaldatakse mis tahes konkreetse juhtumi korral sellise tehingu suhtes.
82.
Nendes õigusnormides sätestatud tingimused tunduvad esmapilgul ja samadel põhjustel, mida märgiti seoses enne 1995. aastat kehtinud õigusaktidega, ning olenevalt eespool kirjeldatud neljast olulisest tingimusest olevat proportsionaalsed nende eesmärgiga. Ümberliigitamise kriteerium põhineb sõnaselgelt täiesti vaba konkurentsi põhimõttel, nagu loetletud kriteeriumides täpsustati. Käesolevas asjas ei ole väidetud, et neis kriteeriumides ega õigusnormide sõnastuses ei väljendata asjakohaselt täiesti vaba konkurentsi põhimõtet. Jällegi ei tähenda see, et asjaomaseid sätteid ei kohaldata, kui intresside maksja ja saaja peavad mõlemad tasuma Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu, (
70
) iseenesest seda, et need on ebaproportsionaalsed.
83.
Täpselt samad kaalutlused kehtivad, kui uurida selliste muudatuste proportsionaalsust, mis tehti Ühendkuningriigis 1998. aastal normidesse, mis reguleerivad alakapitaliseeritust Ühendkuningriigi siirdehindade üldeeskirjade osana. Taas on võrdlusaluseks täiesti vaba konkurentsi nõue, mida on sellega seoses väljendatud järgmise sõnastusega: „erinevad sellest, millised need oleksid olnud, kui äriühingud ei oleks olnud ühise kontrolli all”. Jällegi kehtivad samad tingimused, nagu kirjeldasin eespool.
84.
Kuigi Ühendkuningriik muutis oma siirdehindade eeskirju 2004. aastal nii, et neid kohaldatakse ka siis, kui tehingu mõlemad osapooled on Ühendkuningriigis maksukohustuslased, on eespool esitatud kaalutluste alusel selge, et see ei ole minu arvates vajalik selleks, et normid oleksid kooskõlas EÜ artikliga 43.
b) Õigustatavus maksusüsteemi ühtsuse alusel
85.
Ühendkuningriik väidab alternatiivse õigustusena, et vaidlusalused õigusnormid olid vajalikud tagamaks maksusüsteemi ühtsust. Ühendkuningriigi väite kohaselt oli tema õigusnormide eesmärk tagada, et kasumi varjatud jaotamise eest tasutakse maksu vaid üks kord ja asjakohases maksujurisdiktsioonis (st riigis, kus kasum tekkis). Lisaks selle väidab Ühendkuningriik, et kui maksusüsteemi ühtsust vaadelda kogu kontserni ja kogu ühenduse seisukohast, siis tagati tema alakapitaliseerituse reeglite kohaldamisega ühtsus, kuna nendega tagati see, et kasumit ei saanud fiktiivse vahendi kasutamisega „eksportida” maksustamiseks riiki, kus see kasum ei tekkinud.
86.
Seda väidet võib lühidalt käsitleda, kuna käesoleval juhul tõstatab see minu arvates samad probleemid ja sellele kehtivad samad piirangud nagu need, mida on käsitletud eespool seoses õigustatusega kuritarvituste takistamise alusel.
87.
See annab siiski võimaluse teha teatud üldisemaid märkusi üsna ebamäärase „maksusüsteemi ühtsusel” põhineva kaitseväite laadi ja funktsiooni kohta. Euroopa Kohus on aktsepteerinud selle kaitseväite sõnaselgelt vaid ühes asjas – kohtuasjas Bachmann (
71
) –, kuigi seda on seejärel esitatud edutult väga mitmes asjas. Euroopa Kohus kasutas kohtuasjas Bachmann seda mõistet, väljendamaks oma seisukohta, et Belgia võis õigustatult säilitada „seose” pensioni- ja elukindlustuslepingute sissemaksete mahaarvamise õiguse ning selle vahel, et kõnealuste lepingute alusel makstavate summade eest tasutakse seejärel maks Belgias. Belgia võis õigustatult piirata sissemaksete mahaarvamise õiguse selliste juhtumitega, kus Belgia oli suuteline hilisemad väljamaksed maksustama. Hiljem on Euroopa Kohus sedastanud, et sellisele kaitseväitele tuginemiseks peab maksusoodustuse andmise ja seda soodustust hüvitava maksu vahel olema „otsene seos”. Euroopa Kohus rõhutas sellistes kohtuotsustes nagu Verkooijen, et kohtuasjas Bachmann olid maksusoodustus ja maksualaselt ebasoodne olukord seotud sama maksu ja sama maksukohustuslasega ning lükkas selle kaitseväite kohaldamise asjaomase asja faktilistele asjaoludele tagasi, kuna see puudutas kahte eraldiseisvat ja eri maksukohustuslastelt sisse nõutud maksu. (
72
) Seda lähenemisviisi järgiti sellistes kohtuasjades nagu Baars ja Bosal. (
73
)
88.
Kõnealuse kaitseväite kohaldamisala piiramist formalistliku kontseptsiooniga „üks maks, üks maksukohustuslane” on arvustanud muu hulgas kohtujuristid J. Kokott ja M. Poiares Maduro oma vastavates ettepanekutes kohtuasjades Manninen ning Marks & Spencer. (
74
) Euroopa Kohus tundus kõnealustes kohtuasjades tehtud otsustes võtvat omaks laiema lähenemisviisi sellele kontseptsioonile. Kuigi ta lükkas kohtuotsuses Manninen selle kaitseväite kohaldamise kõnealuse asja faktilistele asjaoludele tagasi, leidis ta, et Soome maksusüsteemi ühtsus oli kõnealuses asjas tagatud seni, kuni aktsionärile antud maksusoodustuse (maksukrediit) ja kõnealuste aktsiatega seotud kasumi pealt tasutud ettevõtte tulumaksu vahel oli korrelatsioon (seos). See, et sellist ettevõtte tulumaksu ei makstud Soomes, vaid Rootsis, ei kõrvaldanud seda korrelatsiooni. (
75
) Euroopa Kohus struktureeris kohtuotsuses Marks & Spencer oma põhjendused veidi teisiti ja kasutas väljendit „maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel”. (
76
) Kuigi residendist emaettevõtja poolt residentidest tütarettevõtjate kahjumite hüvitamist piiravate siseriiklike õigusnormide seaduspärane eesmärk oli maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kaitsmine – see kahjustaks tasakaalu, kui tütarettevõtjatele antakse võimalus valida, kas nende kahjumid võetakse arvesse nende asukohariigis või muus riigis –, olid Ühendkuningriigi õigusnormides selle eesmärgi saavutamiseks valitud vahendid kõnealuses asjas Euroopa Kohtu otsuse kohaselt ebaproportsionaalsed.
89.
Seda arvesse võttes on mõistetav, et selle kaitseväite ulatuse ja funktsiooniga seoses tuntakse ebakindlust. Leian siiski, et enamikul juhtudel, kus Euroopa Kohus on lükanud selle kaitseväite kohaldatavuse tagasi (vastuseks poolte konkreetsetele asjakohastele väidetele), on ta tegelikult lihtsalt väljendanud järgmisi põhilisi mittediskrimineerimise põhimõtteid, mida olen kirjeldanud oma ettepanekus kohtuasjades ACT, FII, Kerkhaert ja Morres ning Denkavit: 1) kui liikmesriik on äriühingu päritoluriik, ei tohi ta diskrimineerida välismaisest allikast saadud tulu võrreldes siseriiklikust allikast saadud tuluga, kui ta teostab esimese suhtes oma maksustamispädevust ja 2) kui liikmesriik on tulu päritoluriik, ei tohi ta diskrimineerida mitteresidentide tulu võrreldes residentide tuluga, kui ta teostab esimese suhtes oma maksustamispädevust. (
77
) Selle selgeteks näideteks on kohtuotsused Verkooijen ja Manninen, milles Euroopa Kohus kinnitas peamiselt päritoluriigile pandud mittediskrimineerimise kohustust, lükates tagasi Madalmaade ja Soome valitsuse väited, mille kohaselt puudus maksusoodustuse (vastavalt maksuvabastus ja maksukrediit) ja tasutud maksu (mida oli makstud välismaisest allikast saadud tuluna teises liikmesriigis) vahel piisav seos. (
78
) Euroopa Kohus väljendas ka kohtuotsuses Marks & Spencer peamiselt (päritoluriigile pandud) mittediskrimineerimise kohustuse piire – kuna Ühendkuningriigil ei olnud maksustamispädevust Ühendkuningriigis asuvate emaettevõtjate mitteresidentidest tütarettevõtjate suhtes, oli põhimõtteliselt asjakohane, et ta ei lubanud Ühendkuningriigis asuval emaettevõtjal maha arvata nende tütarettevõtjate kahjumeid. (
79
) Sellistest kahjumi mahaarvamise piiridest tulenevad piiriülese tegevuse „piirangud” ei ole mitte diskrimineerimise, vaid poolpiirangute tagajärg.
90.
Sellistes asjades ei olnud „maksusüsteemi ühtsusel põhineva kaitseväite” kohaldatavuse hindamine seetõttu tegelikult kontseptuaalselt eristatav selle kindlaks määramisest, kas siseriiklikud õigusnormid on diskrimineerivad. Enamikul juhtudel võib tõepoolest seada kahtluse alla selle, kas „maksusüsteemi ühtsusel” põhineval kaitseväitel on tegelikult kasulikku eraldiseisvat funktsiooni.
91.
Käesolevas asjas on maksusüsteemi ühtsusel põhinevate põhjenduste kohaldamise tulemus minu arvates täpselt sama, nagu on kirjeldatud eespool seoses õigustatusega kuritarvituste takistamise alusel. Kuigi Ühendkuningriik võib põhimõtteliselt õigustatult püüda jõustada oma maksujurisdiktsioonis kohaldatavaid maksuõigusnorme ja takistada nende kuritarvitamist (st intresside ja jaotatud kasumi erinev maksukohtlemine) tunnustatud täiesti vaba konkurentsi põhimõtte alusel, võib ta seda seega teha üksnes proportsionaalselt.
4. Esimese küsimuse kokkuvõte
92.
Eespool esitatud põhjustel tuleks siseriikliku kohtu esimesele küsimusele vastata minu arvates nii, et EÜ artikkel 43 ei takista selliste käesolevas asjas arutlusel olevate Ühendkuningriigi maksuõigusnormide säilitamist ega kohaldamist, millega kehtestatakse täiesti vaba konkurentsi kriteeriumil põhinevad piirangud Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja õigusele arvata maksustamise otstarbel maha intressid, mida ta on maksnud otsese või kaudse mitteresidendist emaettevõtja antud laenude eest, kui tütarettevõtjale ei kehtiks sellised piirangud, kui tema emaettevõtja oleks Ühendkuningriigi resident ning kui 1) tütarettevõtjal on siiski võimalik ilma üleliigse koormuseta tõendada, et tehing sooritati tegelikult tõelistel majanduslikel põhjustel, mitte maksusoodustuse saamiseks ja 2) Ühendkuningriik tagab, et emaettevõtja päritoluriik tunnustab vastastikku Ühendkuningriigi poolset tütarettevõtja makstud intresside ümberliigitamist.
C. Teine küsimus
93.
Siseriiklik kohus soovib oma teise küsimusega saada teada peamiselt seda, kas vastus tema esimesele küsimusele oleks erinev, kui Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtjat ei rahastaks laenuvahendite kaudu otseselt tema emaettevõtja, vaid samasse kontserni kuuluv vahepealne laenuandja äriühing ja kui selline laenuandja äriühing ja/või emaettevõtja ei oleks teise liikmesriigi, vaid kolmanda riigi resident.
94.
Kuna vaidlusaluseid Ühendkuningriigi õigusnorme kohaldatakse üksnes olukordadele, kus ühel äriühingul on selge mõju teise äriühingu otsustele Euroopa Kohtu praktika tähenduses, tuleb selle kokkusobivust kaaluda üksnes EÜ artikli 43 alusel, nagu olen juba eespool märkinud. Kõnealune artikkel sisaldab käesoleva asja seisukohast asjakohast keeldu, mille kohaselt ei tohi piirata selliste äriühingute õigust asutada tütarettevõtjaid, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht. (
80
)
95.
See tähendab minu arvates seda, et seni, kuni otsene või kaudne emaettevõtja – kelle asutamisõigust on väidetavalt piiratud – on liikmesriigi (muu kui Ühendkuningriik) resident, kohaldatakse EÜ artiklit 43 (ja eespool esitatud analüüsi). Seda järeldust ei mõjuta võimalus, et laenu tegelikult andev vahepealne äriühing võib olla kolmanda riigi resident. Analüüs on seega täpselt sama kui eespool esimese küsimuse puhul, kui käsitleti teise küsimuse punktis a esitatud variante (nii emaettevõtja kui ka laenuandja äriühing on teise liikmesriigi residendid).
96.
Kui otsene või kaudne emaettevõtja on seevastu kolmanda riigi resident, siis EÜ artiklit 43 põhimõtteliselt ei kohaldata, isegi juhul kui laenu antakse tegelikult teise kontserni liikme kaudu, kes on teise liikmesriigi resident. Selle tulemusena ei kohaldata teise küsimuse punktis d esitatud olukorras (nii emaettevõtja kui ka laenuandja äriühing on kolmanda riigi residendid) EÜ artiklit 43 (ega ka ühtegi muud asutamislepingu vaba liikumise sätet).
97.
Erandiks oleks olukord, kus laenuandjal äriühingul endal oleks selge mõju Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtja otsustele (st kus Ühendkuningriigis asuv äriühing on tegelikult laenuandja äriühingu tütarettevõtja) ja kus Ühendkuningriigi õigusnormidega diskrimineeritakse Ühendkuningriigis asuvat tütarettevõtjat laenuandja äriühingu asukoha tõttu. Sellisel juhul oleks väidetav piiramine laenuandja äriühingu, mitte kolmandas riigis asuva emaettevõtja asutamisõiguse piiramine. Seega kehtib EÜ artikli 43 kohta eespool esitatud analüüs teise küsimuse punktides b ja c esitatud olukordades (laenuandja äriühing on teise liikmesriigi resident ja emaettevõtja on kolmanda riigi resident) üksnes juhul, kui Ühendkuningriigis asuv laenusaaja on laenuandja äriühingu tütarettevõtja. See kehtib ka teise küsimuse punktis c esitatud variandi puhul (laen, mille annab liikmesriigi residendist laenuandja kolmandas riigis asuv filiaal), kui laenuandja äriühing ise vastab EÜ artikli 43 kohaldamise tingimustele sellisena, nagu need on esitatud EÜ artiklis 48 (st on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja tema registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht asub ühenduse piires).
98.
Neil põhjustel tuleb siseriikliku kohtu teisele küsimusele vastata nii, et EÜ artiklit 43 ja esimesele küsimusele antud vastuses esitatud analüüsi kohaldatakse, kui a) laenu annab laenuandja äriühing, mitte emaettevõtja ise, kui mõlemad need äriühingud on muu liikmesriigi kui Ühendkuningriik residendid, ja kui b) laenuandja äriühing on muu liikmesriigi kui Ühendkuningriik resident ja laenusaaja äriühing on laenuandja äriühingu tütarettevõtja, isegi kui nende ühine emaettevõtja on kolmanda riigi resident või kui laenuandja äriühing annab laenu kolmandas riigis asuva filiaali kaudu. EÜ artiklit 43 ei kohaldata siiski, kui a) laenuandja äriühing on muu liikmesriigi kui Ühendkuningriik resident, laenusaaja äriühing ei ole laenuandja äriühingu tütarettevõtja ja nende ühine emaettevõtja on kolmanda riigi resident ning kui b) laenuandja äriühing ning kõik laenuandja äriühingu ja laenusaaja äriühingu ühised otsesed või kaudsed emaettevõtjad on kolmanda riigi residendid.
D. Kolmas küsimus
99.
Siseriiklik kohus soovib oma kolmanda küsimusega saada teada, kas vastused esimesele ja teisele küsimusele on erinevad, kui on võimalik tõendada, et laenu võtmine tähendas sellist õiguste kuritarvitamist või oli osa fiktiivsest skeemist, millega püüti vältida laenusaaja äriühingu asukoha liikmesriigi maksuseaduste kohaldamist. Ma ei anna sellele käesolevas punktis eraldi vastust, kuna olen vastanud sellele küsimusele osana esimesele küsimusele antud vastusest ja eelkõige punktis, mis puudutab Ühendkuningriigi esitatud ja kuritarvituste takistamisel põhineva õigustuse kohaldatavust.
E. Neljas küsimus
100.
Siseriiklik kohus soovib oma neljanda küsimusega saada teada, et kui tegu on liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel kapitali vaba liikumise piiranguga EÜ artikli 56 tähenduses, siis kas EÜ artikli 57 kohaldamise seisukohast oli selline piirang kehtiv 31. detsembril 1993. Ma ei anna sellele käesolevas punktis eraldi vastust, kuna vastasin sellele küsimusele eespool jaos V.A, milles järeldasin, et Ühendkuningriigi õigusnormide kokkusobivust tuleks hinnata üksnes EÜ artikli 43 alusel, mitte EÜ artiklite 49 või 56 alusel.
F. Viies kuni kümnes küsimus
101.
Eelotsusetaotluse viiendas kuni kümnendas küsimuses tõstatatakse küsimused seoses selliste õiguskaitsevahendite laadiga, mis peaksid olema kättesaadavad asjaomastele Ühendkuningriigi residentidest tütarettevõtjatele või muudele samasse kontserni kuuluvatele äriühingutele, kui mõni Ühendkuningriigi vaidlusalustest õigusnormidest on vastuolus neis küsimustes nimetatud ühenduse õigusnormidega.
102.
Minu vastusest esimesele küsimusele on selge, et õiguskaitsevahendite teema peaks esile kerkima vaid üsna harvadel juhtudel, kuna Ühendkuningriigi õigusnormid on minu arvates suuremas osas EÜ artikliga 43 kooskõlas. Õiguskaitsevahendite teema kerkib seega esile vaid sellistes olukordades, kus 1) maksukohustuslane suudab tõendada, et maksed, mille Ühendkuningriik liigitas nende normide alusel ümber jaotatud kasumiks, tehti tegelikult tõelistel majanduslikel põhjustel, mitte maksusoodustuse saamiseks, 2) mis puutub olukordadesse, millele kohaldatakse 1995. aastani kehtinud õigusnorme, siis sel ajal ei olnud kehtivaid TML-isid, milles oleks olnud sätestatud täiesti vaba konkurentsi kriteerium, ja maksukohustuslane suudab tõendada, et maksed, mille Ühendkuningriik liigitas nende normide alusel ümber jaotatud kasumiks, oleksid vastanud täiesti vaba konkurentsi kriteeriumile või et sellised maksed tehti tegelikult tõelistel majanduslikel põhjustel, mitte maksusoodustuse saamiseks, või 3) emaettevõtja päritoluliikmesriik ei ole tunnustanud vastastikku makse ümberliigitamist Ühendkuningriigis, põhjustades seega makse kahekordse maksustamise, mida muul juhul ei oleks toimunud.
103.
Kuna selliseid olukordi esineb harva ja kuna ma olen käsitlenud väga sarnaseid küsimusi oma ettepanekus kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation, (
81
) vastan neile küsimustele vaid lühidalt.
104.
Nagu märkisin oma ettepanekus kohtuasjas FII, (
82
) on Euroopa Kohus järjepidevalt sedastanud, et õigus saada tagasi maksud, mida liikmesriik on sisse nõudnud ühenduse õigusnorme rikkudes, tuleneb nendest õigustest ja täiendab neid õigusi, mis on üksikisikutele antud ühenduse õigusnormidega nii, nagu Euroopa Kohus neid õigusnorme tõlgendab. Sellepärast on liikmesriik põhimõtteliselt kohustatud tagasi maksma maksud, mis on sisse nõutud ühenduse õigust rikkudes. (
83
) Kui puuduvad ühenduse õigusnormid alusetult tasutud summade tagasimaksmise kohta, on iga liikmesriigi enda õigussüsteemi ülesanne määrata pädevad kohtud ning näha ette üksikasjalikud menetlusnormid, mis reguleerivad üksikisikutele ühenduse õigusnormidest tulenevate õiguste kaitse hagisid, kusjuures esiteks ei tohi sellised menetlusnormid olla ebasoodsamad nendest, millega reguleeritakse samasugust siseriiklikku tegevust (võrdväärsuse põhimõte), ja teiseks ei tohi need menetlusnormid muuta võimatuks ega liiga raskeks ühenduse õigusnormidega antud õiguste kasutamist (tõhususe põhimõte). (
84
)
105.
Käesolevas asjas esitatud küsimus on täpselt sama, mis esitati kohtuasjas FII; nimelt see, kas hageja nõudeid tuleks pidada tagastamisnõueteks, kahju hüvitamise nõueteks või saamata jäänud tulu hüvitamise nõueteks.
106.
Märkisin kõnealuses asjas (viidates kohtuotsusele Metallgesellschaft), et põhimõtteliselt on see siseriikliku kohtu määrata, kuidas esitatud eri nõudeid siseriikliku õiguse kohaselt liigitada. Selle suhtes kehtib siiski tingimus, et selline liigitus peab võimaldama põhikohtuasja hagejatele tõhusa õiguskaitsevahendi selleks, et neile hüvitataks nende rahaline kahju, millest asjaomase liikmesriigi ametiasutused said tulu avansiliste maksumaksete näol. (
85
) Selle kohustuse kohaselt peab siseriiklik kohus nõudeid siseriikliku õiguse kohaselt liigitades arvesse võtma, et kohtuotsuses Brasserie du Pêcheur seatud kahjuhüvitustingimused ei pruugi olla käesolevas asjas täidetud, ja sellises olukorras tagama, et tõhus õiguskaitsevahend siiski võimaldatakse.
107.
Kohaldades seda käesolevas asjas, tundub mulle, et põhikohtuasja hagejate esitatud põhjendusi tuleks hinnata ebaseaduslikult sisse nõutud maksude tagastamist käsitlevas Euroopa Kohtu praktikas esitatud põhimõtete alusel; st et Ühendkuningriik ei tohiks saada kasu ega äriühingud (või kontsernid), kellelt nõuti ebaseaduslike maksude tasumist, kannatama kahju maksu kehtestamise tõttu. (
86
) Et põhikohtuasja hagejatele antud õiguskaitsevahend oleks tõhus selleks, et neile hüvitataks nende rahaline kahju, millest asjaomase liikmesriigi ametiasutused said tulu, peaks see õiguskaitsevahend minu arvates laienema kõigile maksu seadusevastasest kehtestamisest põhjustatud otsestele tagajärgedele. See sisaldaks esmapilgul järgmist: 1) ebaseaduslikult sisse nõutud ettevõtte tulumaksu tagastamine (viienda küsimuse punktid a, b, c ja d), 2) seadusevastaselt sisse nõutud ettevõtte tulumaksuga seotud mahaarvamise hüvitamine (viienda küsimuse punkt e) ja 3) ekslikult jaotatud kasumiks ümberliigitatud maksete pealt tasutud tulumaksu avansilise makse tagastamine (viienda küsimuse punkt f). Rõhutaksin siiski, et siseriiklik kohus peab olema kindel, et nõudes nimetatud mahaarvamine oli ebaseaduslikult sisse nõutud maksu otsene tagajärg.
108.
Lisaks sellele esitasin kohtuasjas FII, mis käsitles dividenditulu maksukohtlemist Ühendkuningriigis, tõsiseid kahtlusi selle kohta, kas kohtuotsuses Brasserie du Pêcheur (
87
) esitatud tingimused ja eelkõige piisavalt tõsise rikkumise nõue olid ühenduse õiguse vastaste Ühendkuningriigi süsteemi osade puhul täidetud. Käesolevas asjas on need kahtlused veelgi tugevamad. Euroopa Kohus kinnitas EÜ artikli 43 kohaldamist siseriiklikele alakapitalisatsiooni õigusnormidele alles 2002. aastal kohtuotsuses Lankhorst-Hohorst (
88
) ja selle kohaldamisala ei ole olnud täiesti selge isegi pärast kõnealuse kohtuotsuse tegemist. Lisaks sellele on Ühendkuningriik oma õigusnorme korduvalt muutnud, suurendades oma normide kohaldamise läbipaistvust ja pidades 2004. aasta muudatuste puhul ilmselt meeles seda, et tuleb järgida ühenduse õigust. Sellest ei piisa minu arvates selleks, et tegemist oleks tema kaalutlusõiguse piiride selge ja tõsise eiramisega Euroopa Kohtu praktika tähenduses.
109.
Vastusena siseriikliku kohtu kümnendale küsimusele, mis on seotud sellega, kas kahju kannatanud isikud ilmutasid kahju piiramisel hoolt, mida saab mõistlikult oodata, märgiksin lõpuks seda, et nagu Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses Metallgesellschaft ja kooskõlas siseriikliku menetlusautonoomia üldpõhimõttega, kohalduvad nõuetele, nagu esitati põhikohtuasjas, siseriiklikud menetlusnormid, mis võivad hagejatelt nõuda hoolsuse ilmutamist, mida saab mõistlikult oodata, et kahju ära hoida või selle ulatust piirata. (
89
) Taas kehtivad siiski põhimõtted, et menetlusnormid peavad vastama nendele menetlusnormidele, mida kohaldatakse vastavatele siseriiklikele nõuetele, ja need ei tohi muuta ühenduse õigusega antud õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks. Euroopa Kohus sedastas näiteks kohtuotsuses Metallgesellschaft, et seda tõhususe põhimõtet ei järgita, kui siseriiklik kohus jätab rahuldamata või vähendab sellist hüvitamise või heastamise nõuet, mis on esitatud tekkinud rahalise kahju eest, ainuüksi sel põhjusel, et hagejad ei taotlenud maksuametilt maksustamiskorra kohaldamist, tuginedes otseselt oma ühenduse õigusest tulenevatele õigustele, kuigi siseriiklik õigus ei näinud neile ette „mingit võimalust” seda maksustamiskorda kasutada. Märgin sellega seoses, et eelotsusetaotlusest ei selgu, kas siseriiklikud õigusnormid oleksid käesolevas asjas igal juhul, loetuna koos kohaldatavate TML-idega, viinud järelduseni, et esimeses küsimuses esitatud piiranguid ei kohaldata. Siseriiklik kohus peab otsustama, kas vaidlusalune menetlusnorm on tegelikult kooskõlas tõhususe ja võrdväärsuse põhimõtetega.
110.
Viiendast kuni kümnenda küsimuseni tuleb minu arvates vastata seega nii, et kuna ühendus ei ole sätestatud norme põhjendamatult tasutud maksude tagasi saamise kohta, tuleb iga liikmesriigi sisemise õiguskorraga kindlaks määrata pädevad kohtud ja vastavate hagide menetlemise kord, tagades maksukohustuslastele ühenduse õigusega antud õiguste kaitse, sealhulgas liigitama hagejate poolt siseriiklikule kohtule esitatud hagid. Siseriiklikud kohtud peavad seda pädevust teostades siiski tagama, et hagejad saavad kasutada tõhusat õiguskaitsevahendit, et saada hüvitust rahalise kahju eest, mis on neile tekkinud ühenduse õiguse vastaselt sisse nõutud maksu otsese tagajärjena.
G. Ajalise kehtivuse piiramine
111.
Ühendkuningriigi valitsus nõudis oma suulistes märkustes, et kui Euroopa Kohus sedastab, et ta on käesolevas asjas rikkunud ühenduse õigust, peaks Euroopa Kohus kaaluma oma otsuse ajalise kehtivuse piiramist. Ta väidab, et Ühendkuningriigi seisukohast võib negatiivse otsuse võimalik kulu olla kuni 300 miljonit eurot, võttes arvesse asjaga seotud hagejate suurt arvu. Lisaks sellele palub ta, et käesolevas asjas põhikohtuasja hagejaid ei vabastataks võimaliku ajalise kehtivuse piiramise mõjust.
112.
Sellega seoses piisab, kui märkida, et kuna selliseid olukordi, kus Ühendkuningriigi õigusnormid on EÜ artikliga 43 vastuolus, on esinenud väga harva, nagu eespool märkisin, on summad, mida kohtuotsus mõjutab, Ühendkuningriigi hinnangust tõenäoliselt palju väiksemad. Nagu märkisin oma ettepanekus kohtuasjas FII, on igal juhul Ühendkuningriigi ülesanne, kui ta nõuab ajalise kehtivuse piiramist, tagada see, et Euroopa Kohtul on piisav teave kohtuotsuse tegemiseks. Euroopa Kohus peaks lükkama väite tagasi samadel põhjustel, nagu esitasin kõnealuses asjas, kus Ühendkuningriik esitas samuti ajalise kehtivuse piiramise nõude alles kohtumenetluse suulises etapis, täpsustamata seda, kuidas ta oli saanud kohtuasja kulude hinnangulise väärtuse, või põhjendamata kohtuotsuse mõjuga seoses väljapakutud tähtaega.
VI. Ettepanek
113.
Sellepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata High Court of Justice of England and Wales’i (Chancery Division) esitatud küsimustele järgmiselt:
—
EÜ artikkel 43 ei takista käesolevas asjas kõne all olevate Ühendkuningriiki õigusnormide säilitamist ega kohaldamist, millega kehtestatakse täiesti vaba konkurentsi kriteeriumil põhinevad piirangud Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja õigusele arvata maksustamise otstarbel maha intressid, mida ta on maksnud otsese või kaudse mitteresidendist emaettevõtja antud laenude eest, kui tütarettevõtjale ei kehtiks sellised piirangud, kui tema emaettevõtja oleks Ühendkuningriigi resident ning kui 1) tütarettevõtjal on siiski võimalik ilma üleliigse koormuseta tõendada, et tehing sooritati tegelikult tõelistel majanduslikel põhjustel, mitte maksusoodustuse saamiseks ja 2) Ühendkuningriik tagab, et emaettevõtja päritoluriik tunnustab vastastikku tütarettevõtja makstud intresside ümberliigitamist Ühendkuningriigis.
—
EÜ artiklit 43 ja eespool esitatud analüüsi kohaldatakse, kui a) laenu annab laenuandja äriühing, mitte emaettevõtja ise, kui mõlemad need äriühingud on muu liikmesriigi kui Ühendkuningriik residendid ja kui b) laenuandja äriühing on muu liikmesriigi kui Ühendkuningriik resident ja laenusaaja äriühing on laenuandja äriühingu tütarettevõtja, isegi kui nende ühine emaettevõtja on kolmanda riigi resident või kui laenuandja äriühing annab laenu kolmandas riigis asuva filiaali kaudu. EÜ artiklit 43 ei kohaldata siiski, kui a) laenuandja äriühing on muu liikmesriigi kui Ühendkuningriik resident, laenusaaja äriühing ei ole laenuandja äriühingu tütarettevõtja ja nende ühine emaettevõtja on kolmanda riigi resident ning kui b) laenuandja äriühing ning kõik laenuandja äriühingu ja laenusaaja äriühingu ühised otsesed või kaudsed emaettevõtjad on kolmanda riigi residendid.
—
Kui puuduvad ühenduse õigusnormid alusetult tasutud maksude tagasi saamise kohta, tuleb iga liikmesriigi sisemise õiguskorraga kindlaks määrata pädevad kohtud ja vastavate hagide menetlemise kord, tagades maksukohustuslastele ühenduse õigusega antud õiguste kaitse, sealhulgas liigitama hagejate poolt siseriiklikule kohtule esitatud hagid. Siseriiklikud kohtud peavad seda pädevust teostades siiski tagama, et hagejad saavad kasutada tõhusat õiguskaitsevahendit, et saada hüvitust rahalise kahju eest, mis on neile tekkinud ühenduse õiguse vastaselt sisse nõutud maksu otsese tagajärjena.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I-11779), vt ka kohtujurist P. Léger’ 2. mai 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes, milles otsus tehti 12. septembril 2006 (EKL 2006, lk I-7995).
(
3
)	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiviga 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) keelatakse ühenduses kinni pidada maksu dividendidelt, mida tütarettevõtja maksab oma emaettevõtjale.
(
4
)	Kuigi ICTA ja selle muudatuste sõnastuses viidatakse üldiselt pigem sellele, et laenusaaja annab laenuandjale väärtpaberid, mitte ei räägita laenu andmisest, viitan käesolevas ettepanekus selguse huvides sellele, et laenuandja annab laenusaajale laenu.
(
5
)	ICTA artikkel 14.
(
6
)	ICTA artikli 788 lõige 3.
(
7
)	See lisati 1992. aasta rahastamisseaduse (nr 2) artikliga 52.
(
8
)	Seda artiklit kohaldatakse siis, kui kogu laen või osa sellest kujutab endast „summat, mida ei oleks teisele äriühingule makstud, kui äriühingute vahel ei oleks olnud (kõnealuseid väärtpabereid arvesse võtmata) suhteid, skeeme või muid seoseid, välja arvatud niivõrd, kui selline jaotatud kasum ei kujuta endast sellist summat või on jaotatud kasum eespool esitatud punkti d alusel või kujutab endast väärtpaberitega tagatud laenu põhisummat” (artikli 209 lõike 2 punkti da alapunkt ii).
(
9
)	Artikli 209 lõike 8A punktis b on sätestatud, et otsustades seda, kas artikli 209 lõikes 8B sätestatud jaotatud kasumiks liigitamise tingimused on täidetud, ei tuleks arvesse võtta ühtegi (välja arvatud laenusaaja ja laenuandja vahel) suhet, skeemi ega seost laenusaaja ja mis tahes muu isiku vahel, välja arvatud juhul, kui sellel isikul i) ei ole olulist seost (nagu see on määratletud artikli 209 lõikes 8C) laenusaajaga ja ii) see on äriühing, mis kuulub laenusaajaga samasse Ühendkuningriigis asuvasse kontserni (nagu see on määratletud artikli 209 lõikes 8D).
(
10
)	Lisa 28AA artikli 1 lõike 1 punkt b.
(
11
)	Lisa 28AA artikli 1 lõige 2. ICTA lisa 28AA artikli 5 kohaselt on see tingimus täidetud üksikutel juhtudel, kui tehingu sooritamise või eeldatava sooritamise mõju tõttu väheneb kõnealuse isiku maksustatav tulu mis tahes maksuperioodil ja /või suureneb selle isiku kahjum mis tahes maksuperioodil.
(
12
)	ICTA lisa 28AA artikli 5 lõike 3 punkt b.
(
13
)	ICTA lisa 28AA artikli 5 lõike 3 punkt c.
(
14
)	Topeltmaksustamise vältimiseks sisseseatud skeemide või ICTA artikli 790 lõike 1 alusel.
(
15
)	ICTA lisa 28AA artikli 5 lõige 4.
(
16
)	2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst.
(
17
)	Financière Lafarge’ile kuulus igal käesoleva asja seisukohast olulisel ajahetkel enam kui 75% Lafarge Building Materialsi emiteeritud aktsiatest.
(
18
)	Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiiv 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10).
(
19
)	13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, lk 22). Kuigi kõnealune asi puudutas liikmesriigi kodaniku, mitte äriühingu aktsiaomandit, kohaldatakse seda põhimõtet ka kõnealuses liikmesriigis asutatud äriühingutele. Vt ka EÜ artikli 58 lõige 2, milles on sätestatud, et kapitali liikumisvabaduse kohaldamine „ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas käesoleva lepinguga”.
(
20
)	Vt ICTA artikli 209 lõike 2 punkt da.
(
21
)	ICTA lisa 28AA artikli 1 lõike 1 punkt b.
(
22
)	Vt ka vahekohtu konventsiooni artikli 4 lõige 1, milles on sätestatud, et selles ette nähtud siirdehindade eeskirjade kohaldamise tingimus on, et osalisriigis asuv ettevõte osaleb otseselt või kaudselt teises osalisriigis asuva ettevõtte juhtimises, kontrollis või kapitalis. Vt vastavalt OECD tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsiooni artikli 9 lõige 1 koos artiklite kommentaaridega, OECD, Pariis, 1977, muudetud versioon.
(
23
)	Vt nt 4. detsembri 1986. aasta otsus kohtuasjas 205/84: komisjon vs. Saksamaa (EKL 1986, lk 3755).
(
24
)	14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I-3955).
(
25
)	Kohtujuristi ettepanek 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Baars, punkt 26. Vt ka minu ettepanek liidetud kohtuasjades C-515/99 ja C-527/99–C-540/99: Reisch, milles otsus tehti 5. märtsil 2002 (EKL 2002, lk I-2157, punkt 59).
(
26
)	Vt nt 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
27
)	Vt minu 23. veebruari 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, milles otsus tehti 12. detsembril 2006 (EKL 2006, lk I-11673, punkt 32 jj), minu 6. aprilli 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, milles otsus tehti 12. detsembril 2006 (EKL 2006, lk I-11753, punkt 37 jj), minu 6. aprilli 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres, milles otsus tehti 14. novembril 2006 (EKL 2006, lk I-10967, punktid 18 ja 19) ja minu 27. aprilli 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-170/05: Denkavit, milles otsus tehti 14. detsembril 2006 (EKL 2006, lk I-11949, punkt 20).
(
28
)	Vt selle kohta laiendatud põhjendused minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanekus kohtuasjas Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punktid 31–54.
(
29
)	Ibid., punkt 55; vt ka minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Denkavit, punkt 20.
(
30
)	ICTA artikli 209 lõike 2 punkt d.
(
31
)	ICTA artikli 209 lõike 2 punkti e alapunkt iv.
(
32
)	ICTA artikli 209 lõike 2 punkt da.
(
33
)	ICTA artikli 212 lõiked 1 ja 3 muudetud redaktsioonis.
(
34
)	ICTA lisa 28AA.
(
35
)	ICTA lisa 28AA artikli 5 lõige 2.
(
36
)	Vt nt 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-397/98 ja C-410/98: Metallgesellschaft (EKL 2001, lk I-1727, punktid 43 ja 44) ja 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst, punktid 27–32.
(
37
)	24. novembri 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-267/91 ja C-268/91: Keck ja Mithouard (EKL 1993, lk I-6097).
(
38
)	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas ACT, punkt 32 jj.
(
39
)	12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793).
(
40
)	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas ACT, punktid 48–54.
(
41
)	Eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gilly, ja 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03: D (EKL 2005, lk I-5821).
(
42
)	Vt nt minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek liidetud kohtuasjades Kerkhaert ja Morres, punkt 37, ja minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Denkavit, punkt 43.
(
43
)	Eespool 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas ACT, punkt 70 jj, ja 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Denkavit, punkt 33 jj.
(
44
)	Vt nt 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I-2651 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
45
)	Vt 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35.
(
46
)	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249).
(
47
)	16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695).
(
48
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punktid 49 ja 50.
(
49
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst, 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829) ja 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ICI.
(
50
)	17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C-28/95: Leur-Bloem (EKL 1997, lk I-4161) ja 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax (EKL 2006, lk I-1609). Vt ka 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-367/96: Kefalas (EKL 1998, lk I-2843) ja 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-110/99: Emsland-Stärke (EKL 2000, lk I-11569).
(
51
)	Vt nt 50. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Halifax, punkt 73. Vt ka 26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-294/97: Eurowings (EKL 1999, lk I-7447): „Maksusoodustusega, mille teenuseosutajad saavad väikese maksumäära tõttu, mis neile kehtib asukohaliikmesriigis, ei saa teises liikmesriigis õigustada selles liikmesriigis asuvate teenusesaajate ebasoodsamat maksukohtlemist […] Nagu komisjon põhjendatult märkis, kahjustavad sellised oma laadilt hüvitavad maksuskeemid siseturu aluseid” (punktid 44 ja 45).
(
52
)	Vt eelkõige Euroopa Kohtu seisukohad 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Lankhorst-Hohorst, ja 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses ICI.
(
53
)	Vt 2. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist P. Léger’ ettepanek kohtuasjas Cadbury Schweppes, punktid 53 ja 56. Vt ka 49. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Y, punkt 62.
(
54
)	Vt 2. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist P. Léger’ ettepanek kohtuasjas Cadbury Schweppes, punkt 54.
(
55
)	Vt 50. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Halifax, punkt 86.
(
56
)	Seda on näha nt sellistest kohtuotsustest nagu 50. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kefalas (punkt 26 jj), milles Euroopa Kohus sedastas, et kuritarvituse eelduse kohaldamise siis, kui maksukohustuslane ei ole sooritanud teatavat tehingut, on ühenduse õigusega vastuolus (kõnealuses asjas eelisõiguste teostamine nõukogu 13. detsembri 1976. aasta teise direktiivi 77/91/EMÜ (tagatiste kooskõlastamise kohta, mida liikmesriigid nõuavad nii aktsionäride kui ka kolmandate isikute huvide kaitseks aktsiaseltside asutamisel EMÜ asutamislepingu artikli 58 teises lõigus tähendatud äriühingutena ning nende kapitali säilitamisel ja muutmisel, et muuta sellised tagatised võrdväärseteks) (EÜT L 26, lk 1; ELT eriväljaanne 17/01, lk 8) artikli 29 lõike 1 alusel). Sellistel juhtudel ei saa eelduse aluseks olevat tegurit pidada – erinevalt käesoleva asja täiesti vaba konkurentsi kriteeriumist – objektiivseks teguriks, mille alusel võib hinnata, kas kõnealuse tehingu peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine.
(
57
)	Eespool 50. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Halifax, punktid 74 ja 75.
(
58
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst.
(
59
)	Vt 50. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punkt 41.
(
60
)	Selle näiteks on Saksa alakapitaliseerituse reeglite laiendamine puhtalt siseriiklikele olukordadele pärast 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsust Lankhorst-Hohorst.
(
61
)	Vt minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas ACT, punkt 71 jj, ja minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Denkavit, punkt 33 jj.
(
62
)	Vt nt minu 27. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Denkavit, punkt 43.
(
63
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst, punkt 3.
(
64
)	ICTA artikli 209 lõike 2 punkti e alapunktid iv ja v.
(
65
)	Nt Luksemburgi, Saksamaa, Hispaania ja Austriaga sõlmitud TML-id.
(
66
)	Nt Madalmaade, Prantsusmaa, Iirimaa ja Itaaliaga sõlmitud TML-id.
(
67
)	ICTA artikli 808A lõige 2.
(
68
)	ICTA artikli 209 lõike 2 punkt da.
(
69
)	ICTA artikli 209 lõike 2 punkti da alapunkt ii.
(
70
)	ICTA artikli 212 lõiked 1 ja 3.
(
71
)	Eespool 46. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann (vt ka 28. jaanuari 1992. aasta otsus paralleelses kohtuasjas C-300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I-305), milles käsitletakse üsna sarnaseid probleeme.
(
72
)	6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punkt 58).
(
73
)	Eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Baars ja 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-168/01: Bosal (EKL 2003, lk I-9409).
(
74
)	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477) ja 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer.
(
75
)	Eespool 74. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 46.
(
76
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 46.
(
77
)	Vt 27. joonealune märkus.
(
78
)	Eespool 72. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Verkooijen, ja 74. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen.
(
79
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer.
(
80
)	Vt EÜ artikkel 48.
(
81
)	Kohtujuristi ettepanek 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas FII, punkt 125 jj.
(
82
)	Ibid., punkt 126 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
83
)	Ibid. ja seal viidatud kohtupraktika.
(
84
)	Kohtujuristi ettepanek 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas FII, punkt 127 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
85
)	Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metallgesellschaft, punkt 96.
(
86
)	Vt kohtujurist N. Fennelly ettepanek 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Metallgesellschaft, punkt 45.
(
87
)	5. märtsi 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-46/93 ja C-48/93: Brasserie du Pêcheur ja Factortame (EKL 1996, lk I-1029).
(
88
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lankhorst-Hohorst.
(
89
)	Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metallgesellschaft, punkt 102.