62006CC0251_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (neodvisni finančni senat, oddelek v Linzu, Avstrija) je v predhodno odločanje predložilo dve vprašanji v zvezi z razlago Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala,(2) kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985. Postopek v glavni stvari se nanaša na družbo, ki je prenesla sedež dejanske uprave iz države članice, ki ne obračunava dajatve na kapital, v državo članico, ki jo obračunava. Predložitveno sodišče v bistvu želi izvedeti, ali ta direktiva dopušča namembni državi članici, da prenos obravnava kot transakcijo, ki je zavezana dajatvi na kapital. Sodišče je nedavno obravnavalo skoraj enak problem v sodbi C-178/05 v zadevi Komisija proti Grčiji.(3)
I – Dejstva in predlog za predhodno odločanje
2. Družba, katere ustanovitev je bila predlagana za vpis 28. julija 1999, je bila 9. septembra 1999 vpisana v register družb Republike Avstrije pod imenom „Bausoftware GmbH“. Njen edini družbenik je bila delniška družba Nemetschek AG, ki je imela registrirani sedež v Münchnu (Nemčija). Sedež dejanske uprave družbe Bausoftware GmbH je bil v Nemčiji, ki ne obračunava dajatve na kapital.
3. Družba Nemetschek AG je 16. septembra 1999 v družbo Bausoftware GmbH vložila 102.000.000 ATS. S pogodbo o prenosu z dne 22. septembra 1999 je družba Bausoftware GmbH pridobila neregistrirano podjetje „Ing. Auer ‚Die Bausoftware‘“ s sedežem v Mondseeju (Avstrija).
4. O prenosu je bilo odločeno na skupščini družbe Bausoftware GmbH 22. septembra 1999. Na tej skupščini je bil H. Auer, ki je imel bivališče v Avstriji, imenovan za dodatnega poslovodjo in sprejet je bil sklep o njegovi posebni pravici, da vodi posle. Na koncu je bila družba Bausoftware GmbH preimenovana v „Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH“.
5. V skladu s členom 2(5) avstrijskega Kapitalverkehrsteuergesetz (zakon o davku na promet kapitala, v nadaljevanju: KVG)(4) je prenos sedeža dejanske uprave tuje družbe v Avstrijo zavezan dajatvi na kapital, če s tem prenosom družba postane avstrijska kapitalska družba.
6. Po davčnem pregledu, ki ga je opravil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, so avstrijske davčne oblasti družbi Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH (v nadaljevanju: pritožnica) z odločbo z dne 6. junija 2005 naložile, NAJ plača dajatev na kapital v vižini 104.680,20 eura, in sicer 1 % vrednosti deležev v družbi.
7. Pritožnica se je pritožila zoper to odločbo pri Unabhängiger Finanzsenat, ki je Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Če je sedež dejanske uprave družbe, združenja ali pravne osebe prenesen iz ene države članice, ki je odpravila dajatev na kapital pred njihovo ustanovitvijo, v drugo državo članico, ki obračunava dajatev na kapital v tistem trenutku, ali je ta družba, združenje ali pravna oseba izključena iz opredelitve kapitalska družba ‚za namene obračunavanja dajatve na kapital‘ v smislu člena 4(1)(g) Direktive 69/335/EGS […], kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303/EGS […], in člena 4(3)(b) Direktive 69/335/EGS […], kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303/EGS […], zaradi dejstva, da se je prva država članica odpovedala obračunavanju dajatve na kapital z odpravo ustrezne nacionalne pravne podlage?
2. Ali člen 7(2) Direktive 69/335/EGS […], kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303/EGS […], prepoveduje državi članici, v katero je bil prenesen sedež dejanske uprave kapitalske družbe, da obračuna dajatev na kapital ob prenosu sedeža dejanske uprave na transakcije, ki so opisane v členu 4(1)(a) in (g) Direktive 69/335/EGS […], kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303/EGS […], če so se odvijale v obdobju, v katerem je imela kapitalska družba sedež dejanske uprave družbe v državi članici, ki se je z odpravo ustrezne nacionalne podlage odpovedala obračunavanju dajatve na kapital pred ustanovitvijo kapitalske družbe?“
II – Presoja
8. Države članice, ki obračunavajo posredne davke na zbiranje kapitala, morajo to storiti v skladu s skupnim sistemom, ki je bil določen z Direktivo 69/335. Ta sistem, kolikor je pomemben za to zadevo, deluje na naslednji način.
9. Člen 2 določa kraj obdavčitve. V skladu s členom 2(1) so „transakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital, […] obdavčljive samo v državi članici, na ozemlju katere je sedež dejanske uprave kapitalske družbe“.
10. Pomen „kapitalske družbe“ je pojasnjen v členu 3. Člen 3(1)(a) določa za vsako državo članico, katera vrsta družbe šteje za kapitalsko družbo. Določa, na primer, da so družbe, ki so v avstrijskem pravu znane kot „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, kapitalske družbe za namene direktive. Dalje člen 3(1) določa še dve vrsti kapitalskih družb. Na primer, v skladu s členom 3(1)(b) je katera koli družba z deleži v kapitalu ali sredstvih, s katerimi se lahko trguje na borzi, kapitalska družba. Na koncu, člen 3(2) določa, da se načeloma katerakoli druga družba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, šteje za kapitalsko družbo, vendar pa „ima država članica pravico, da je ne šteje kot tako za namene obračunavanja dajatve na kapital“.
11. Mogoče je, da ima družba, ki je ustanovljena po pravu ene države članice, sedež dejanske uprave v drugi državi članici. Če ta družba sodi v okvir člena 3(1), jo morata obe državi članici šteti za „kapitalsko družbo“ za namene te direktive. Če pa družba sodi v okvir člena 3(2), je mogoče, da pride do neskladja, če jo ena država članica šteje za „kapitalsko družbo“, medtem ko je druga ne. Zato lahko pride do tega, da je družba ustanovljena po pravu države članice, ki jo šteje za „kapitalsko družbo“, vendarle pa ta družba ne bo obravnavana kot taka, če je njen sedež dejanske uprave v drugi državi članici, ki je ne šteje za „kapitalsko družbo“.
12. Člen 4(1) našteva različne vrste transakcij, ki so zavezane dajatvi na kapital. Seznam vključuje ustanovitev kapitalske družbe. Prav tako vključuje v členu 4(1)(g) „prenos registriranega sedeža družbe […] iz tretje države v državo članico, ki se v tej državi članici za namene obračunavanja dajatve na kapital šteje za kapitalsko družbo, ne šteje pa se za kapitalsko družbo v prvi državi članici“. Z drugimi besedami, člen 4(1)(g) se uporablja, če ima družba sedež dejanske uprave v državi članici, ki je ne šteje za „kapitalsko družbo“, in se odloči, da prenese sedež dejanske uprave v drugo državo članico, ki jo šteje za „kapitalsko družbo“. Namembna država članica mora tak prenos obravnavati enako, kot bi obravnavala ustanovitev kapitalske družbe na njenem ozemlju. V kontekstu prenosa sedeža dejanske uprave družbe iz ene države članice v drugo člen 4(1)(g) dejansko obravnava neskladje, do katerega lahko pride zaradi člena 3(2).
13. Direktiva tako določa skupni sistem za obračun dajatve na kapital. Vendar pa dejansko ne nalaga državam članicam, naj obračunajo dajatev na kapital. Večina držav članic, skupaj z Nemčijo, je odpravila davek na zbiranje kapitala. Člen 7(2) te direktive državam članicam to dopušča. V uvodnih izjavah Direktive 85/303, ki spreminja Direktivo 69/335, je navedeno, da so „gospodarski učinki dajatve na kapital škodljivi za prestrukturiranje in razvoj podjetij“ in da bi bila najboljša rešitev za spodbujanje investicij „odprava dajatve na kapital“, vendar „pa so izgube prihodka, ki bi ga povzročil tak ukrep, za nekatere države članice nesprejemljive“. Zato določene države članice še vedno obračunavajo dajatev na kapital v skladu s skupnim sistemom, določenim v Direktivi 69/335, medtem ko so se druge odločile, da ne obračunavajo dajatve na kapital.(5)
14. Iz predložitvenega sklepa jasno izhaja, da zadevna družba v postopku v glavni stvari sodi v okvir člena 3(1)(a) te direktive. Tako predložitveno sodišče v bistvu postavlja naslednje vprašanje: „Ali člen 4(1)(g) Direktive 69/335, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303, zajema prenos sedeža dejanske družbe iz ene države članice v drugo državo članico, ki šteje za kapitalsko družbo za namene obračunavanja dajatve na kapital v smislu člena 3(1)(a) te direktive, v okoliščinah, ko je prva država članica v skladu z členom 7(2) te direktive izvzela vse transakcije iz dajatve na kapital?“
15. Direktiva na to vprašanje dopušča le nikalen odgovor. Pojem „kapitalska družba“ iz člena 4(1)(g) je opredeljen v členu 3 te direktive. Člen 3(1) vsebuje izčrpno opredelitev „kapitalske družbe“. Člen 7(2) omogoča državam članicam, da družbe, ki ustrezajo tej opredelitvi, oprostijo dajatve na kapital, vendar pa, kot je pojasnilo Sodišče v sodbi Komisija proti Grčiji(6), dejstvo, da se je država članica odločila, da izrabi možnost, da ne obračuna dajatve na kapital, ni pomembno za vprašanje, ali je družba, ki ima sedež dejanske uprave v tej državi, „kapitalska družba“ v smislu člena 3(1) te direktive.(7) Tako se lahko kapitalska družba znajde v ugodnem položaju, da je oproščena plačila dajatve na kapital, vendar to ne pomeni, da ni več kapitalska družba.
16. Vendar pa se analiza problema, s katerim je soočeno nacionalno sodišče, ne more ustaviti na tem mestu, ne da bi se obravnavali pomisleki avstrijske vlade v zvezi s preprečevanjem davčnega izogibanja.
17. Direktiva ne vsebuje specifičnih določb, ki bi izrecno obravnavale preprečevanje davčnega izogibanja. Vendar člen 2(1) določa, da so transakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital, obdavčljive samo v državi članici, na ozemlju katere je sedež dejanske uprave kapitalske družbe. To določbo je treba razumeti v smislu prepovedi zlorabe prava Skupnosti, ki je v sodni praksi Sodišča splošno načelo razlage.(8) Kot je odločilo Sodišče v sodbi Halifax, „uporabe prava Skupnosti namreč ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala zlorabe gospodarskih subjektov, to je transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, predvidene s pravom Skupnosti“.(9)
18. Zato je Sodišče v sodbi Cadbury Schweppes(10), ki se je nanašala na določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja, razlikovalo pravo izvrševanje pravice do svobode ustanavljanja od ustanavljanja zgolj zaradi namena, da se izkoristi ugodnejša davčna ureditev v drugi državi članici. Ugotovilo je, da je namen pravice do svobode ustanavljanja ta, da se državljanu Skupnosti omogoči, da stalno in neprekinjeno sodeluje v gospodarskem življenju države članice, ki ni njegova država članica izvora.(11) Koncept ustanavljanja iz člena 43 ES tako predpostavlja dejansko ustanavljanje v državi članici gostiteljici in zasledovanje prave gospodarske dejavnosti v tej državi, vendar pa ne vključuje „povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti“.(12) Posledično, „državljani države članice se […] na podlagi ugodnosti, nastalih v skladu s Pogodbo, ne smejo poskušati nepošteno izogniti nacionalni zakonodaji“.(13)
19. Isto načelo se lahko uporabi v zvezi s to direktivo. Namen člena 2 te direktive je zagotoviti, da bo transakcija, ki bi lahko bila zavezana dajatvi na kapital, predstavljala obdavčljivi dohodek samo v eni državi članici. Vendar pa se družbe ne smejo na podlagi teh določb nepošteno izogniti svoji nacionalni zakonodaji. Pojem „sedež dejanske uprave“ iz člena 2(1) je torej treba razlagati tako, da izključuje položaje, ki bi bili umetno ustvarjeni zgolj zaradi namena, da se pridobi davčna ugodnost.(14)
20. Predložitveno sodišče je pristojno za to, da v skladu s pravili nacionalnega dokaznega prava preveri, ali so podani elementi zlorabe v sporu o glavni stvari.(15)
III – Predlog
21. Glede na zgoraj navedeno predlagam Sodišču, naj na vprašanje, ki ga je predložilo Unabhängiger Finanzsenat, odgovori:
Člen 4(1)(g) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, ne zajema prenosa sedeža dejanske družbe iz ene države članice v drugo državo članico, ki je kapitalska družba v smislu člena 3(1)(a) te direktive. V tem pogledu ni pomembno, ali je prva država članica v skladu z členom 7(2) te direktive izvzela vse transakcije iz dajatve na kapital.
Pojem „sedež dejanske uprave“ iz člena 2(1), razumljen tako, da prepoveduje zlorabo prava Skupnosti, se ne uporablja za položaje, ki so bili umetno ustvarjeni zgolj zaradi namena, da se pridobi davčna ugodnost. Predložitveno sodišče je pristojno za to, da v skladu s pravili nacionalnega dokaznega prava preveri, ali so elementi zlorabe podani v sporu o glavni stvari.
(1) .
(2)  –	UL L 249, str. 25, nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2006/98/ES z dne 20. novembra 2006 o prilagoditvi nekaterih direktiv na področju obdavčitve zaradi pristopa Bolgarije in Romunije (UL L 363, str. 129).
(3)  –	Sodba z dne 7. junija 2007 v zadevi Komisija proti Grčiji, C-178/05, ZOdl., I‑0000. Glej tudi točke od 34 do 52 sklepnih predlogov generalne pravobranilke J. Kokott v tej zadevi.
(4)  –	BGBl., 629/1994.
(5)  –	Samo Grčija, Ciper, Luksemburg, Avstrija, Poljska in Portugalska še naprej obračunavajo dajatev na kapital. Glej sporočilo Komisije za javnost IP/06/1673 z dne 4. decembra 2006.
(6)  –	V opombi 3 navedena sodba C-178/05.
(7)  –	Glej v tem smislu točke od 29 do 31 sodbe. Glej po analogiji tudi sodbo z dne 12. januarja 2006 v zadevi Senior Engineering Investments, ZOdl., str. I-525, točka 43.
(8)  –	Glej moje sklepne predloge, predstavljene 7. aprila 2005 v zadevi Halifax in drugi, C‑255/02, ZOdl., str. I-1609, točki 64 in 71.
(9)  –	V opombi 8 navedena zadeva Halifax in drugi, točka 69. Glej tudi točko 57 sklepnih predlogov generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Kofoed, C-321/05, ki še poteka pred Sodiščem.
(10)  –	Sodba z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, ZOdl., str. I-7995.
(11)  –	V opombi 10 navedena sodba Cadbury Schweppes, točka 53. Glej tudi sodbo z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard, C‑55/94, Recueil, str. I‑4165, točka 25.
(12)  –	V opombi 10 navedena sodba Cadbury Schweppes, točka 55.
(13)  –	V opombi 10 navedena sodba Cadbury Schweppes, točka 35. Glej tudi pojem „dvojna nevtralnost“ v točki 67 mojih sklepnih predlogov k sodbi z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03, ZOdl., str. I-10837.
(14)  –	Glej po analogiji sodbi z dne 14. decembra 2000 v zadevi Emsland-Stärke, C‑110/99, Recueil, str. I-11569; z dne 6. aprila 2006 v zadevi Agip Petroli, C‑456/04, ZOdl., str. I-3395, točka 22; in v opombi 8 navedeno zadevo Halifax in drugi, točki 82 in 86.
(15)  –	V točki 14 navedena sodba Agip Petroli, točki 21 in 24; v točki 8 navedena sodba Halifax in drugi, točka 86.