62006CC0256
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JÁN MAZÁK
esitatud 11. septembril 2007 (
1
)
Kohtuasi C-256/06
Theodor Jäger
versus
Finanzamt Kusel-Landstuhl
„Kapitali vaba liikumine — EÜ asutamislepingu artiklid 73b ja 73d (nüüd EÜ artiklid 56 ja 58) — Pärandimaks — Pärandvara hulka kuuluva vara hindamine — Teises liikmesriigis asuv põllumajandus- ja metsamaast koosnev vara — Vähem soodne meetod vara hindamiseks ja tasumisele kuuluva maksu arvutamiseks”
1.
Käesolevas kohtuasjas taotleb Bundesfinanzhof asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätete tõlgendust. Eriti seisneb küsimus Saksamaa pärandimaksualase õiguse kohaldamises põllumajandus- ja metsamaast koosneva vara suhtes, mille puhul eristatakse omamaiseid ja teises liikmesriigis asuvaid kinnisasju.
I. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigusnormid
2.
EÜ artikli 56 lõikes 1 (varem EÜ asutamislepingu artikli 73b lõige 1) on sätestatud: „Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”
3.
Teiselt poolt on EÜ artiklis 58 (varem EÜ asutamislepingu artikkel 73d) sätestatud: „1. [EÜ] artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust: a) kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal […] 3. Lõikes 1 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [EÜ] artikli 56 tähenduses.”
4.
Muu hulgas võttis liikmesriikide valitsuste esindajate konverents 7. veebruaril 1992 vastu EÜ asutamislepingu artiklit 73d käsitleva deklaratsiooni (
2
) (edaspidi „deklaratsioon”), mis on sõnastatud järgmiselt:
„Konverents kinnitab, et [EÜ asutamislepingu] artikli 73d lõike 1 punktis a osutatud liikmesriikide õigus kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid kehtib üksnes nende vastavate sätete kohta, mis on olemas 1993. aasta lõpus. Käesolevat deklaratsiooni kohaldatakse siiski ainult liikmesriikide vahelise kapitali liikumise ja liikmesriikide vahel tehtud maksete suhtes.”
5.
Pärandid ja annakud on loetletud nõukogu direktiivi 88/361/EMÜ (
3
) I lisa XI jao „Isiklikku laadi kapitali liikumine” rubriigis D.
B. Siseriiklikud õigusnormid
1. Pärandimaksu kohaldamine teises liikmesriigis asuva vara suhtes
6.
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz´i (pärandi- ja kinkemaksuseadus; edaspidi „ErbStG”) 1998. aastal kohaldatava versiooni § 2 lõike 1 punkti 1 esimeses lauses on ette nähtud, et kui pärandaja viimane elukoht oli Saksamaal, vastutab pärija Saksa pärandimaksu tasumise eest kogu päritud (omamaiselt ja välisriigis asuvalt) pärandvaralt.
7.
Vastavalt ErbStG § 21 lõike 1 esimesele lausele koostoimes § 2 lõike 1 punkti 1 alapunktiga a — niivõrd kui see on käesolevas kohtuasjas asjakohane — tuleb välismaisele pärijale kuuluva teises riigis asuva vara suhtes kehtestatud maks, mis on samaväärne Saksamaa pärandimaksuga, kui pärandaja elukoht tema surma hetkel oli Saksamaal, taotluse alusel tasaarvestada Saksamaa pärandimaksuga sel määral, mil välismaise vara suhtes kehtib samuti Saksamaa pärandimaks, kui ei saa kohaldada topeltmaksustamist käsitlevat lepingut. ErbStG § 21 lõike 1 teises lauses on ette nähtud, et kui omandatav vara koosneb vaid osaliselt varast, mis asub välismaal, tuleb sel juhul kohaldatava Saksa pärandimaksu osalise makse suuruse määramiseks jagada maksustatava vara, sealhulgas välismaise maksustatava vara kogusummalt tasutav maks proportsionaalselt välismaise maksustatava vara ja maksustatava vara kogusumma vahel.
2. Põllumajandus- ja metsavara hindamise reeglid
8.
Vastavalt ErbStG § 12 lõikele 6 koostoimes Bewertungsgesetz´i (hindamisseadus; edaspidi „BewG”) §-dega 31 ja 9 tuleb välisriigis asuva põllumajandus- ja metsamaast koosneva vara ja välisriigis asuva kinnisvarast või ettevõtlusvarast koosneva vara hindamisel lähtuda nende harilikust väärtusest, mis määratakse BewG § 9 lõike 2 kohaselt hinna põhjal, mida oleks võimalik saada vara müümisel selle hetkeseisundis tavalise äritegevuse käigus.
9.
Seevastu omamaist vara, mis koosneb põllumajandus- ja metsamaast ning on omandatud pärast 31. detsembrit 1995, tuleb ErbStG § 12 lõike 3 kohaselt hinnata vastavalt BewG §-des 140–144 sätestatud erikorrale, mille tulemusel jääb väärtuseks keskmiselt vaid 10% turuväärtusest.
3. Põllumajandus- ja metsamaalt pärandimaksu arvutamise reeglid
10.
ErbStG näeb teatavate esemete suhtes ette ka maksuvabastused. Nii on ErbStG 1998. aastal kohaldatava versiooni § 13a lõikega 1 ette nähtud 500000 Saksa marga (256000 euro) suurune maksuvaba summa põllumajandus- ja metsamaa omandamise osas surma tõttu.
11.
ErbStG 1998. aastal kohaldatava versiooni § 13a lõike 2 kohaselt tuleb põllumajandus- ja metsamaast koosneva vara väärtus, mis kujutab endast summat, mis jääb alles pärast vastava (esemest sõltuva) maksuvabastuse mahaarvamist eespool nimetatud paragrahvi alusel, hinnata ainult 60%-le. Lõpuks piiratakse kõnealuse seaduse § 13a lõikega 4 mõlemad eespool mainitud soodustused ainult konkreetsete juhtumitega, mis tähendab, et neid soodustusi ei kohaldata muu hulgas välisriigis asuva põllumajandus- ja metsamaa suhtes.
C. Rahvusvahelised õigusnormid
12.
Saksamaa ja Prantsusmaa vahel ei ole sõlmitud lepingut pärandimaksuga topeltmaksustamise ärahoidmiseks.
II. Asjaolud, menetlus ning eelotsuse küsimus
13.
Theodor Jäger (edaspidi „kaebuse esitaja”), kelle elukoht on Prantsusmaal, on oma ema ainupärija. Tema 1998. aastal surnud ema viimane elukoht oli Landau/Pfalz (Saksamaa). Pärandvara hõlmas Prantsusmaal asuvat maad, mida kasutati põllumajanduse ja metsanduse otstarbel, ning Saksamaa tulumaksualaste õigusnormide kohaselt oli see maa lahkunule kuulumise ajal osa kahe põllumajanduse ja metsandusega tegeleva äriühingu varast.
14.
Selle Prantsusmaal asuva maa omandamine, mille väärtus hinnati 5444666 Prantsuse frangile (1618152 Saksa marka), kuulus Prantsusmaal pärandimaksuga maksustamisele summas 1192148 Prantsuse franki. Oma 3. jaanuari 2000. aasta otsusega määras Finanzamt Kusel-Landstuhl (maksuamet; edaspidi „Finanzamt”) kaebuse esitajalt nõutava pärandimaksu summaks 17405 Saksa marka. Selle otsuse aluseks oli pärandvara netoväärtus 1737167 Saksa marka, millest välismaine pärandvara moodustas 1618152 Saksa marka. Ülejäänud pärandvara väärtuses 119015 Saksa marka koosnes omamaisest varast.
15.
Pärast 400000 Saksa marga suuruse isikliku maksuvaba summa mahaarvamist saadi ümardatud jääk summas 1337100 Saksa marka. Maksusumma suurusega 254049 Saksa marka tasaarvestati pärast kaebuse esitaja poolt ErbStG § 21 alusel esitatud taotlust Prantsusmaa pärandimaksuga summas 354306,38 Saksa marka (1192148 Prantsuse franki ×0,2972) summale 236644 Saksa marka.
16.
Kaebuse esitaja vaie Finanzamti maksuotsuse peale ja edasikaebus Finanzgerichtile (finantskohus) olid edutud. Seejärel esitas ta Finanzgerichti otsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (liitvabariigi finantskohus), kes asus seisukohale, et vähemalt alates Euroopa Kohtu otsusest kohtuasjas Barbier (
4
) on kaheldav, kas Saksamaa õigusnormid, (
5
) niivõrd kui nendes tehakse eristusi sõltuvalt pärandvara või selle osa asukohast pärandaja surma hetkel, on kooskõlas kapitali vaba liikumisega. Sellepärast peatas Bundesfinanzhof oma 11. aprilli 2006. aasta määrusega menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuseküsimuse:
„Kas [EÜ asutamislepingu] artikli 73b lõikega 1 (nüüd EÜ artikli 56 lõige 1) on kooskõlas, et pärandimaksu arvutamiseks:
a)
hinnatakse teises liikmesriigis asuv (välismaine) põllumajandus- ja metsamaast koosnev vara selle hariliku väärtuse (turuväärtuse) alusel, samas kui omamaise põllumajandus- ja metsamaast koosneva vara suhtes kehtib eriline hindamismeetod, mille tulemus ulatub keskmiselt ainult 10%-ni vara harilikust väärtusest, ja
b)
põllumajandus- ja metsamaast koosneva omamaise omandatava vara hindamisel ei arvestata spetsiaalse maksuvabastusega osa ning ülejäänu väärtus hinnatakse ainult 60%-le,
kui pärija, kes pärib omamaisest varast ning välismaisest põllumajandus- ja metsamaast koosneva pärandvara, satub selle tulemusel olukorda, kus selle tõttu, et põllumajandus- ja metsamaast koosnev vara asub välismaal, maksustatakse omamaise vara omandamist suurema pärandimaksuga kui siis, kui põllumajandus- ja metsamaast koosnev vara oleks samuti omamaine?”
17.
Kirjalikke märkusi esitasid kaebuse esitaja, Finanzamt, Saksamaa valitsus ja komisjon. Ükski pool ei ole taotlenud suulist kohtuistungit, mida ei ole ka peetud.
III. Õiguslik hinnang
A. Poolte argumentide kokkuvõte
18.
Kaebuse esitaja väidab sisuliselt seda, et välismaiselt varalt tasutava maksu ainult osalise tasaarvestamise tõttu maksustati omamaist pärandit rohkem (
6
) ning et see kujutab endast topeltmaksustamist, millega rikutakse EÜ artiklit 293. Ta on seisukohal, et Saksa pärandimaks omamaiselt varalt on suurem sellest, mida kohaldataks siis, kui kõnealune välismaine maa asuks tegelikult Saksamaal, ning et selle tulemusel tekib kapitali vaba liikumise piirang. (
7
) Lõpuks väidab kaebuse esitaja, et EÜ artikkel 58 ei saa kõnealuseid sätteid hõlmata, sest need seati sisse pärast 1993. aastat ning need kujutaksid endast igal juhul varjatud piirangut kõnealuse artikli lõike 3 tähenduses. Ei ole ühtegi kaalutlust, mis õigustaks teises liikmesriigis asuva põllumajandus- ja metsamaa vähem soodsat käsitlemist.
19.
Finanzamt ja Saksamaa valitsus väidavad sisuliselt seda, et kõnealused siseriiklikud õigusnormid ei kujuta endast kapitali vaba liikumise rikkumist ega kapitali liikumise piirangut. Saksamaa valitsus on seisukohal, et hindamisel tekkiva erinevuse mõju on liiga kaudne selleks, et mõjutada soetamisotsust. Igal juhul on kõnealuste õigusnormide mõju eri riikide maksusüsteemide õiguspärase kooseksisteerimise vältimatu tagajärg. Lõpuks väidab Saksamaa valitsus, et Prantsusmaal asuva maa väärtus, mis on määratud Saksamaa õigusnormide kohaselt, vastab Prantsusmaa pärandialaste maksusätete kohaselt määratule.
20.
Komisjon jõuab järeldusele, et kapitali vaba liikumine on piiratud, kuivõrd teises liikmesriigis asuvat vara maksustatakse pärandimaksuga, mis on suurem oma riigi territooriumil asuva vara suhtes kehtestatust. Õigustuse olemasolu suhtes märgib komisjon, et EÜ artikli 58 lõike 1 punktis a sätestatud erandit ennast piirab EÜ artikli 58 lõige 3, mille kohaselt siseriiklikud õigusnormid ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele.
21.
Vastuseks Euroopa Kohtu kirjalikule küsimusele vaidlusaluse vara algse omandamise täpse kuupäeva kohta kinnitas kaebuse esitaja, et tema isa ostis esimese kõnealuse kinnisasja 9. augustil 1988 ja teise kõnealuse kinnisasja 26. jaanuaril 1990.
B. Seisukoht
22.
Sissejuhatavalt märgin, et Bundesfinanzhofi eelotsuseküsimus ei puuduta ErbStG §-s 21 sisalduvat siseriiklikku õigusnormi, mis käsitleb välisriigi (Prantsusmaa) pärandimaksu tasaarvestamist omamaise (Saksa) pärandimaksuga. Sellepärast ei ole Euroopa Kohtult käesolevas kohtuasjas küsitud, kas selline maksu tasaarvestamine on kooskõlas ühenduse õigusega, ehkki kaebuse esitaja väitel kujutab kõnealune õigusnorm endast EÜ artikli 293 rikkumist.
1. Vaidlusalune pärimine kui kapitali liikumine
23.
Tuleks märkida, et ehkki väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on otsene maksustamine liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest kasutama seda pädevust ühenduse õigust, (
8
) sealhulgas kapitali vaba liikumise põhimõtet kehtestavaid sätteid järgides.
24.
Tuleb meeles pidada, et EÜ asutamislepingu artikli 73b lõikega 1 (nüüd EÜ artikli 56 lõige 1) rakendatakse liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel kapitali vaba liikumine. Sellel eesmärgil sätestatakse asutamislepingu peatükis pealkirjaga „Kapital ja maksed”, et keelatud on kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. (
9
)
25.
Mis puudutab mõistet „kapitali liikumine”, siis asutamislepingus ei ole seda määratletud. Sellegipoolest nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et kuna EÜ artikkel 56 sisuliselt kordab direktiivi 88/361 artikli 1 sisu ja kuigi direktiiv ise on vastu võetud EMÜ asutamislepingu artikli 69 ja artikli 70 lõike 1 alusel (EMÜ asutamislepingu artiklid 67–73 on asendatud EÜ asutamislepingu artiklitega 73b–73g, nüüd EÜ artiklid 56–60), on direktiivile lisatud „kapitali liikumise” nomenklatuur säilitanud kapitali liikumise mõiste defineerimisel oma soovitusliku väärtuse. (
10
)
26.
Nagu ma eespool punktis 5 märkisin, on pärandid ja annakud loetletud nõukogu direktiivi 88/361 I lisa XI jao „Isiklikku laadi kapitali liikumine” rubriigis D. Lisaks ei teki Euroopa Kohtu praegust praktikat (
11
) arvestades küsimust sellest, kas pärimine kujutab endast kapitali liikumist EÜ artikli 56 tähenduses, välja arvatud juhtudel, kui pärandi osad jäävad ühe liikmesriigi piiresse.
27.
Samuti nähtub põhikohtuasja asjaoludest, mida on kirjeldatud eespool, et vaidlusalune pärand ei jää ühe liikmesriigi piiresse. (
12
)
28.
Mis puudutab omandamise aega ja Saksamaa valitsuse esitatud argumenti, et kõnealune vara omandati (s.o osteti) algselt enne direktiivi 88/361 rakendamiskuupäeva (1. juuli 1990), mis ei võimaldaks seega kaebuse esitajal saada sellest direktiivist ja asutamislepingust tulenevaid õigusi, siis võib põhikohtuasjas minu meelest eristada kolme eri omandamistehingut. Esimene on kõnealuse vara omandamine kaebuse esitaja isa poolt; teine on kõnealuse vara pärimise teel omandamine kaebuse esitaja ema poolt ning kolmas on kõnealune pärimise teel omandamine kaebuse esitaja enda poolt.
29.
Euroopa Kohtu analüüsi jaoks kriitilise tähtsusega asjaolu, s.o kaebuse esitajale pärandaja surm, leidis aset 1998. aastal. Seega on põhikohtuasjas käsitletava pärimisolukorra hindamisel määrav ajahetk tõepoolest vara omandamise kuupäev, ent nimelt see kuupäev, mil kaebuse esitaja ise kõnealuse vara omandas, ehk tema ema surmakuupäev.
30.
Komisjon märgib õigesti, et analüüsi, mille järgi pärimine kaebuse esitaja poolt on asjakohane kapitali liikumine, kinnitavad mitte ainult kohtuotsuse Barbier´ põhjendused, vaid ka kõnealuse kohtuasja asjaolud: seal leidis pärimine aset 1993. aastal, pärast direktiivi 88/361 ülevõtmist siseriiklikku õigusse, kuid pärandaja poolt tema eluajal sõlmitud omandamistehingud leidsid aset ajavahemikus 1970–1988, s.o enne kõnealuse direktiivi rakendamist.
31.
Siit tuleneb, et vaidlusaluse olukorra hindamisel tuleb lähtuda kapitali vaba liikumist reguleerivatest õigusnormidest ning kaebuse esitaja õigused saavad tuleneda direktiivist 88/361 ja asutamislepingust.
2. Siseriiklikud õigusnormid kui kapitali liikumise piirang
32.
Tuleb kaaluda, kas sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut.
33.
Selles suhtes tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud meetmed, mis piiravad kapitali liikumist, on sellised, mille tõttu mitteresidendid võivad hoiduda investeeringute tegemisest selles liikmesriigis või selle liikmesriigi residendid investeeringute tegemisest teises liikmesriigis, või pärandi puhul sellised, mille tõttu väheneb selle isiku pärandi väärtus, kes elab teises liikmesriigis kui selles, kus asub tema vara, ja kes maksustab nende asjade pärimise. (
13
)
34.
Nagu märkis kohtujurist Mischo kohtuasjas Barbier esitatud ettepanekus, (
14
) ei puuduta kapitali vaba liikumise õiguse kasutamise mõju pärandimaksule asjaomast lahkunut enam tõepoolest otseselt, kuid siiski jääb tõsiasjaks, et see mõju võib kujutada endast takistust eespool nimetatud õiguse teostamisel. See mõju on üks neid tegureid, mida igal huvitatud isikul tuleb arvestada, kui ta otsustab, kas kasutada kapitali vaba liikumise õigust või mitte.
35.
ErbStG-s (pärandi- ja kinkemaksuseadus) koostoimes BewG-ga (hindamisseadus), nii nagu neid kohaldati käesolevas kohtuasjas, eristatakse seda, kas päritav vara paikneb oma riigi territooriumil või välisriigis. Sellise eristamise tõttu, mis seisneb peamiselt käsitletava vara hindamise eri meetodites, määratakse kaebuse esitajale suurem pärandimaks üksnes sel põhjusel, et osa päritavast varast asub teises liikmesriigis. Peale selle ei võimalda kõnealused seadused kaebuse esitajale vähendatud hindamiskoefitsienti Prantsusmaal asuva pärandiosa suhtes. Nagu siseriiklik kohus eelotsusetaotluses selgitas, maksustatakse teises liikmesriigis asuv vara siin käsitletud Saksa eri õigusnormidest tulenevatest soodustustest ilmajätmise tõttu kõrgemalt kui oma riigi territooriumil asuv põllumajandus- ja metsamaa.
36.
Mis puudutab välisriigis asuvat pärandit, siis väheneb lisaks kõnealuse päritava vara väärtus võrreldes olukorraga, kus pärand on üksnes omamaine. See on tingitud suuremast maksust, mis tuleneb sellistest sätetest nagu põhikohtuasjas kõne all olevad. (
15
)
37.
Kapitali vaba liikumist käsitlevatest asutamislepingu sätetest ja Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et tuleks vältida sellise omandi pärimise teel ülemineku majandusliku väärtuse vähenemist, mis sisaldab piiriülest elementi, võrreldes pärandi üleminekuga ühe liikmesriigi piires.
38.
Vaidlusaluste õigusnormide toimel muutub investeerimine teises liikmesriigis asuvasse varasse Saksamaal elavatele isikutele vähem atraktiivseks kui samalaadsed investeeringud oma riigi territooriumil.
39.
Selline olukord tekib seoses vara hindamisega, esemest sõltuva maksuvabastuse ja maksuvaba summa kohaldamisega ErbStG § 13a alusel.
40.
Sellest tulenevalt on põhikohtuasjas vaidluse all olevate siseriiklike õigusnormide toimel kapitali vaba liikumine piiratud.
3. Piirangu õigustatus
41.
Samas kui EÜ artikkel 56 sisaldab üldist keeldu kapitali liikumise piirangute suhtes, selgitab EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a, et kõnealune keeld ei mõjuta liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal. Seda õigust ennast piirab siiski EÜ artikli 58 lõige 3, milles on täpsustatud, et liikmesriikide tehtavad eristused maksumaksjate suhtes nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele. (
16
)
42.
Selleks et siseriiklikke maksuõigusnorme, milles eristatakse maksumaksjaid nende kapitali investeerimise koha põhjal, saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab erinev kohtlemine olema seotud olukordadega, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või mida saab õigustada üldisest huvist tulenevate ülekaalukate põhjustega, nagu näiteks vajadusega tagada maksusüsteemi ühtsus ja maksukontrolli tõhusus. (
17
)
43.
Enamgi veel: selleks, et maksumaksjate erinev kohtlemine seoses nende kapitali investeerimise kohaga oleks õigustatud, ei tohi see ületada määra, mis on vajalik kõnealuse seaduse eesmärgi saavutamiseks. (
18
)
44.
Nagu ma eespool punktis 4 mainisin, võivad liikmesriigid deklaratsioonist tulenevalt tugineda EÜ artikli 58 lõike 1 punktile a üksnes nende asjakohaste sätete puhul, mis olid olemas 1993. aasta lõpus.
45.
Käesolevas kohtuasjas on EÜ artikli 58 lõike 1 punktis a sätestatud erandile tuginemine välistatud juba selle põhjal, et eelotsusetaotlusest nähtuvalt muudeti 1996. aastal nii ErbStG § 13a kui ka BewG § 31. Esimese suhtes märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgesti, et alles pärast 1993. aastat hõlmati selles seaduses ette nähtud maksusoodustustega põllumajandus- ja metsamaast koosnev vara ning soodustusi laiendati veelgi, mis tähendab, et EÜ artikli 58 lõike 1 punkt a ei ole selles suhtes asjakohane.
46.
BewG § 31 osas märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuivõrd põllumajandus- ja metsamaast koosneva omamaise vara hindamine seoses pärandimaksuga on nüüdseks tulenevalt Jahressteuergesetz´i 1997 (aastamaksuseadus) (
19
) artikli 1 punktist 36 — tagasiulatuvalt alates 1. jaanuarist 1996 — reguleeritud mujal, nimelt BewG §-s 140 ja sellele järgnevates paragrahvides, on kaheldav, kas EÜ artikli 58 lõike 1 punktile a saab tugineda. Ehkki uue õigusnormi sisu on osaliselt seotud varasema regulatsiooniga BewG §-s 36 ja sellele järgnevates paragrahvides, tuleks seda õigusnormi käsitleda kui alles pärast 1993. aastat tekkinut.
47.
Sellepärast olen seisukohal, et juba see välistab vaidlusaluste õigusnormide õigustatuse EÜ artikli 58 alusel.
48.
Mis puudutab eespool mainitud õigustatuse võimalust üldisest huvist tulenevate ülekaalukate põhjuste alusel, tuleb igal juhul kindlaks teha, kas kõnealune erinev kohtlemine on seotud olukordadega, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või kas sellist kohtlemist saab objektiivselt õigustada üldisest huvist tuleneva ülekaaluka põhjusega.
49.
Pärijad, kelle päritav vara asub nende oma riigi territooriumil, ja teise liikmesriigi territooriumil asuva vara pärijad on võrreldavas olukorras. Seda seisukohta Saksamaa valitsus oma märkustes ei vaidlustanud. Kui pärandaja viimane elukoht oli Saksamaal, peab pärija tasuma Saksamaa pärandimaksu kogu päritavalt (omamaiselt ja välismaiselt) varalt. Eelotsusetaotlusest nähtub selgesti, et hindamismeetodite erinevuse tõttu maksustatakse teises liikmesriigis asuva vara pärijaid rohkem kui Saksamaal asuva vara pärijaid.
50.
Üldistes huvides olevat eesmärki puudutava tingimuse kohta märgivad Saksamaa valitsus ja teataval määral ka Finanzamt sisuliselt seda, et siseriiklike õigusaktide eesmärk on esiteks kompenseerida ebasoodsaid asjaolusid, mis tekivad otseselt pärandimaksukohustuslaseks oleva ettevõtja suhtes — st võtta arvesse pärija vähenenud finantssuutlikkust, kui ta ei päri likviidseid vahendeid, vaid põllumajandusäriühinguga seotud kinnisasja, ning seda, et ta ei peaks olema sunnitud pärandimaksu tasumise nimel seda kinnisasja müüma ega sellest loobuma (
20
) —, ja teiseks hoida lagunemast põllumajandus- ja metsamaaga tegelevaid äriühinguid, mis tagavad toodangut ja töökohti ning peavad täitma siseriiklikust õiguskorrast tulenevaid kohustusi. Ilmneb, et kõnealune soodustus on ette nähtud asjaomase riigi enda territooriumil asuvatele äriühingutele, kuid mitte teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele.
51.
Peale selle viitavad Saksamaa valitsus ja Finanzamt samadele väidetele, millele osutab siseriiklik kohus oma eelotsusetaotluses kui Finanzgerichti sõnastatud kaalutlusele: ühelt poolt „ei ole põllumajandus- ja metsamaaga tegeleva ettevõtte eespool nimetatud sotsiaalne vastutus üheski teises Euroopa Liidu liikmesriigis võrreldav” ja teiselt poolt „ei pidanud Saksamaa ametivõimud võtma samal määral arvesse muid võrreldavaid avaliku korraga seotud kaalutlusi, mis võivad esineda teistes liikmesriikides”.
52.
Seoses väitega, et Saksamaa ametivõimud ei pidanud võtma arvesse võimalikke muid võrreldavaid avaliku korraga seotud kaalutlusi teistes liikmesriikides, jagan ma komisjoni seisukohta, et see põhineb eeldusel, et liikmesriigid võivad kapitali vaba liikumist käsitlevate õigusnormide raamistikus edendada eraldi oma majandust. Minu arvates ei ole riigi territooriumil asuva põllumajandus- ja metsamaa edendamine õigustus kapitali liikumise piiramiseks. Selles suhtes on Euroopa Kohus kohtuasjas Verkooijen (
21
) otsustanud, et senise kohtupraktika kohaselt ei saa puhtalt majanduslikku laadi eesmärgid kujutada endast üldisest huvist tulenevat ülekaalukat põhjust, mis õigustaks asutamislepinguga tagatud põhivabaduse piiramist. Ehkki töökohtade säilitamine, tootlikkus ja ettevõtete lagunemise ärahoidmine võivad tõesti olla üldistes huvides, ei õigusta need kapitali liikumise piiranguid.
53.
Kuigi Saksamaa valitsus võrdleb eesmärki kompenseerida ebasoodsaid asjaolusid, mis tekivad otseselt pärandimaksukohustuslaseks oleva ettevõtja suhtes, vajadusega säilitada maksusüsteemi ühtsus, ei selgu Euroopa Kohtule esitatud teabest, kuidas selline ühtsus saaks olla õõnestatud olukorras, kus oma- ja välismaise põllumajandus- ja metsamaa suhtes kehtiksid ühetaolised kriteeriumid. See ei ohustaks Saksamaa maksusüsteemi ühtsust ning kujutaks endast meedet, mis piiraks kapitali vaba liikumist vähem kui vaidlusalustes õigusnormides sätestatu. (
22
)
54.
Ka ei veena mind argument, et Saksamaa ametiasutuste käsutuses ei ole teistes liikmesriikides asuvat vara puudutavat teavet. Euroopa Kohus on sedastanud, et võimalikud puhtadministratiivsed takistused või ebasoodsad asjaolud maksu määramisel ei ole piisav õigustus kapitali liikumise piiramiseks. (
23
) Igal juhul on maksukohustuslased harilikult kohustatud esitama asjakohaseid andmeid ja dokumente, et muu hulgas tõestada väidetavat väärtust, ning see tundub prima facie olevat piisav vahend selle raskuse lahendamiseks. Peale selle kujutab direktiiv 77/799 liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (
24
) endast samuti asjakohast vahendit selliste raskuste ületamiseks. Euroopa Kohus on märkinud, et kõnealuse direktiivi alusel võivad liikmesriikide pädevad asutused alati taotleda teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt kogu teavet, mille abil nad saavad kindlaks teha nende poolt kohaldamisele kuuluva õigusega seoses tasumisele kuuluva õige maksusumma. (
25
)
55.
Veel lisaksin, et Saksamaa valitsus ei ole tõendanud, et vaidlusalused õigusnormid on vajalikud ja asjakohased üldisest huvist tuleneva ülekaaluka eesmärgi saavutamiseks.
56.
Eespool esitatud arutluskäigust tuleneb, et Saksamaa valitsuse argumendid vaidlusaluse piirangu toetuseks ei ole veenvad.
IV. Ettepanek
57.
Sellepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi esitatud küsimusele järgmiselt.
Sellistel asjaoludel nagu käesolevas kohtuasjas välistab Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikli 56 lõige 1 (varem Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikli 73b lõige 1) pärandimaksu suhtes siseriiklikud õigusaktid, mille kohaselt:
a)
hinnatakse teises liikmesriigis asuv (välismaine) põllumajandus- ja metsamaast koosnev vara selle hariliku väärtuse (turuväärtuse) alusel, samas kui omamaise põllumajandus- ja metsamaast koosneva vara suhtes kehtib eriline hindamismeetod, mille tulemus ulatub keskmiselt ainult 10%-ni vara harilikust väärtusest, ja
b)
põllumajandus- ja metsamaast koosneva omamaise omandatava vara hindamisel ei arvestata spetsiaalse maksuvabastusega osa ning ülejäänu väärtus hinnatakse ainult 60%-le.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	See leidis aset Euroopa Liitu käsitlevate valitsustevaheliste konverentside lõppakti ja deklaratsioonide allakirjutamisel; EÜT 1992, C 191, lk 99.
(
3
)	24. juuni 1988. aasta direktiiv 88/361 asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta [see artikkel on tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga], EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10.
(
4
)	11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-364/01: Barbier (EKL 2003, lk I-15013).
(
5
)	Nimelt õiguslikud tagajärjed, mis tulenevad BewG § 31 kohaldamisest ja ErbStG § 13a kohaldamatusest välisriigis asuva maa suhtes omamaise vara maksustamisel.
(
6
)	See ei oleks olnud nii, kui osa pärandist ei oleks koosnenud välisriigis asuvast maast ega vastavast maast Saksamaal.
(
7
)	Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, tuues näiteks käesoleva kohtuasja asjaolud, kuid oletades, et kõnealuse maa asukoht ei ole mitte Saksamaal, vaid Prantsusmaal, et omamaise vara suurema maksukoormuse mõju on ilmne.
(
8
)	Vt eriti 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 16); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057, punkt 14) ja hiljutisem, 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 36).
(
9
)	Kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, ibidem, punkt 37.
(
10
)	Selle kohta vt mh 16. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C-222/97: Trummer ja Mayer (EKL 1999, lk I-1661, punkt 21); 5. märtsi 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-515/99, C-519/99–C-524/99 ja C-526/99–C-540/99: Reisch jt (EKL 2002, lk I-2157, punkt 30); eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, punkt 39, ning 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I-9521, punkt 41).
(
11
)	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Barbier ja 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden.
(
12
)	Selle kohta vt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Barbier, punkt 58, ja eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, punkt 42.
(
13
)	Selle kohta vt eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus van Hilten-van der Heijden, punkt 44.
(
14
)	Kohtujurist Mischo 12. detsembri 2002. aasta ettepanek eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Barbier, ettepaneku punktid 30 ja 31.
(
15
)	Teisisõnu oleks kaebuse esitaja saanud oma emalt pärimise teel suurema väärtusega vara, kui selle suhtes oleks kehtinud väiksem maksukoormus, s.o kui omamaise vara suhtes kehtivad soodsad õigusnormid oleksid olnud kohaldatavad ka välismaise vara suhtes.
(
16
)	Seoses otsese maksustamisega on neid põhimõtteid korratud mh 7. septembri 2004. aasta otsuses kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 28) ja 14. septembri 2006. aasta otsuses kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 31).
(
17
)	Selle kohta vt 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punkt 43); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29, ja eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 32.
(
18
)	Selle kohta vt eespool viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 43; eespool viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29, ning eespool viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkt 32.
(
19
)	20. detsembri 1996. aasta Jahressteuergesetz (aastamaksuseadus; JStG) 1997 (BGBI. 1996 I, lk 2049).
(
20
)	Kuigi maksusüsteemi ühtsuse säilitamise argumenti ei ole eraldi tõstatatud, peab Saksamaa valitsus seda võrreldavaks üldise eesmärgiga „kompenseerida ebasoodsaid asjaolusid, mis tekivad otseselt pärandimaksukohustuslaseks oleva ettevõtja suhtes”.
(
21
)	Viidatud 17. joonealuses märkuses, punkt 48. Selle kohta vt samuti 25. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda jt (EKL 1991, lk I-4007, punkt 10) ja 28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-158/96: Kohll (EKL 1998, lk I-1931, punkt 41).
(
22
)	Selle kohta vt eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 46.
(
23
)	Selle kohta vt 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk I-2229, punkt 29); samuti kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri ettepanek selles kohtuasjas, punktid 29 ja 30; eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 54, ning 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation vs. Commissioners of Inland Revenue (EKL 2006, lk I-11753, punkt 70).
(
24
)	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT 1977, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63), mida on korduvalt muudetud.
(
25
)	Vt mh 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 41); eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 31; 22. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-383/05: Raffaele Talotta (EKL 2007, lk I-2555, punkt 29) ning 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-522/04: komisjon vs. Belgia (EKL 2007, lk-5701, punkt 52).