62004CC0437_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introducere
1. Asemănător cauzei pendinte Comunitatea Europeană/Belgia(2), prezenta cauză are ca obiect interpretarea unei dispoziții din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene(3) (denumit în continuare „protocolul”) – respectiv articolul 3, referitor la scutirea de orice impozit direct și indirect –, dispoziție asupra căreia Curtea nu s‑a pronunțat decât foarte rar până acum(4) .
2. Comisia arată, în esență, că Regatul Belgiei ar fi încălcat protocolul prin instituirea unei taxe incompatibile cu imunitatea fiscală a Comunităților. Deși cei cărora le revine în mod direct obligația de plată a taxei în litigiu sunt proprietarii clădirilor destinate activităților profesionale și care depășesc o anumită suprafață, această obligație fiscală este totuși indirect transferată asupra ocupanților și, prin urmare, și asupra Comunităților, în calitate de locatare ale imobilelor.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul comunitar
3. În temeiul articolului 291 CE(5), Comunitatea se bucură, pe teritoriul statelor membre, de privilegiile și imunitățile necesare pentru îndeplinirea misiunii sale.
4. Articolul 3 din protocol prevede:
„Comunitățile, activele acestora, veniturile și alte bunuri sunt scutite de orice impozit direct.
Guvernele statelor membre iau, ori de câte ori este posibil, măsuri corespunzătoare în vederea anulării sau rambursării sumei reprezentând impozitele indirecte și taxele pe vânzări care intră în prețul bunurilor fixe și mobile atunci când Comunitățile, pentru uz oficial, fac achiziții importante al căror preț cuprinde impuneri și taxe de această natură. Totuși, aplicarea acestor măsuri nu trebuie să aibă drept efect distorsionarea concurenței în cadrul Comunității.
Nu se acordă nicio scutire cu privire la impozitele, taxele și impunerile care nu constituie decât simpla remunerare a serviciilor de utilitate publică.”
5. Articolul 13 din protocol prevede:
„În condițiile și respectând procedura stabilită de către Consiliu, hotărând la propunerea Comisiei, toate indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități funcționarilor și altor agenți ai acestora sunt impozitate de acestea.
Sunt scutite de impozite naționale indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități propriilor funcționari și agenți.”
6. Articolul 19 din protocol prevede:
„În aplicarea prezentului protocol, instituțiile Comunităților acționează de comun acord cu autoritățile responsabile ale statelor membre interesate.”
B – Dreptul național
7. Articolul 3 alineatul 1 din ordonanța emisă de Région de Bruxelles‑Capitale (Regiunea Bruxelles‑Capitală) din 23 iulie 1992 privind taxa regională datorată de ocupanții de clădiri și de titularii de drepturi reale asupra anumitor imobile (denumită în continuare „ordonanța regională”) prevede:
„Taxa este datorată de:
a) orice întreținător de familie care ocupă, ca reședință principală sau secundară, în întregime sau în parte, o clădire situată pe teritoriul Regiunii Bruxelles‑Capitală […];
b) orice ocupant, în întregime sau în parte, al unei clădiri situate pe teritoriul Regiunii Bruxelles‑Capitală și care exercită în aceasta, în nume propriu, o activitate lucrativă sau nelucrativă, inclusiv o profesiune liberală, și de orice persoană juridică sau asociație de fapt care ocupă clădirea respectivă ca sediu social, administrativ, de exploatare sau de activitate […];
c) proprietarul care deține în deplină proprietate […], în întregime sau în parte, o clădire situată pe teritoriul Regiunii Bruxelles‑Capitală, nedestinată folosinței prevăzute la litera a) de mai sus.”
III – Faptele și procedura prealabilă
8. Comunitatea și SA Vita, ale cărei drepturi și obligații au fost preluate de SA Zurich, au încheiat la 3 februarie 1988 un contract de închiriere a unui imobil situat în Ixelles (Bruxelles, Belgia). Acest contract prevede că, de la intrarea sa în vigoare, toate impozitele și taxele, de orice natură ar fi, care grevează imobilul închiriat, datorate oricărei autorități publice, precum și toate celelalte sarcini de aceeași natură vor fi suportate de către locatar, cu excepția cazului în care acesta obține de la autoritățile publice competente, în temeiul statutului său special, astfel cum este reglementat printre altele de articolul 3 din protocol, scutirea de la plata acestora pentru locator.
9. În temeiul ordonanței regionale, Regiunea Bruxelles‑Capitală a impus în sarcina SA Vita diverse sume corespunzătoare taxei în litigiu, datorate pentru perioada 1992-1997. Pusă în întârziere de SA Vita pentru plata sumelor corespunzând taxelor astfel impuse ei, Comisia a refuzat să facă această plată. SA Vita a supus litigiul judecătorului de pace din primul canton al comunei Ixelles, care, prin hotărârea din 26 mai 1998, a obligat Comisia la plata către SA Vita a sumelor de 20 000 277 BEF și 290 211 BEF. După respingerea apelului Comisiei de tribunal de première instance de Bruxelles (Tribunalul de Primă Instanță din Bruxelles), Comisia a formulat recurs în fața Cour de cassation (Curtea de Casație) belgiană împotriva hotărârii pronunțate în apel.
10. În cursul acestei proceduri, Cour de cassation belgiană nu a considerat necesar să adreseze Curții întrebarea preliminară sugerată de Comisie. Într‑adevăr, aceasta din urmă propusese să se solicite Curții să clarifice dacă articolul 28 din Tratatul de instituire a unui Consiliu unic și a unei Comisii unice ale Comunităților Europene și articolul 3 din protocol, aceste dispoziții fiind, dacă este cazul, coroborate cu articolul 23 din Convenția de la Viena privind relațiile diplomatice(6) (denumită în continuare „Convenția de la Viena”), ar trebui interpretate în sensul că interzic adoptarea oricărei legi sau a oricărei alte norme naționale ce instituie un impozit direct care, în aparență, vizează persoanele care au relații contractuale cu persoane juridice de drept internațional, dar care, în realitate, are în mod necesar ca obiect sau ca efect ca sarcina efectivă a impozitului respectiv să fie suportată de sau să fie transferată asupra persoanelor juridice de drept internațional (printre care Comunitatea Europeană).
11. Prin scrisoarea de punere în întârziere din 2 aprilie 2003, Comisia a inițiat procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor în temeiul articolului 226 CE. Guvernul belgian a răspuns la 3 iunie 2003 că taxa în litigiu nu vizează nici direct, nici indirect instituțiile internaționale, ci orice proprietar al unei clădiri nedestinate locuirii și a cărei suprafață depășește un anumit prag. Prin urmare, Regiunea Bruxelles‑Capitală nu ar fi încălcat prin nimic principiul îndeplinirii cu bună‑credință a tratatelor.
12. Prin avizul motivat din 16 decembrie 2003, Comisia a invitat Regatul Belgiei ca, în termen de două luni de la primirea avizului, să pună capăt încălcării tratatului. Prin scrisoarea din 30 iulie 2004, guvernul belgian a comunicat Comisiei că își menține punctul de vedere și, ca urmare, Comisia a sesizat Curtea prin cererea introductivă din 11 octombrie 2004, primită de grefă la 15 octombrie 2004.
13. Prin ordonanța președintelui Curții din 6 aprilie 2005, a fost admisă intervenția Consiliului Uniunii Europene.
IV – Argumentele părților
A – Comisia și Consiliul
14. Comisia și Consiliul susțin că ordonanța regională este un exemplu de legislație fiscală special adoptată pentru a eluda imunitatea fiscală a organizațiilor internaționale și mai ales pe aceea a Comunității Europene. Voința legiuitorului național ar reieși atât din articolul 3 alineatul 1 din ordonanța regională, care definește persoanele obligate la plata taxei, cât și din lucrările pregătitoare.
15. În timp ce reglementarea anterioară nu viza decât ocupanții, ordonanța regională ar fi adăugat o taxă la plata căreia sunt obligați proprietarii imobilelor destinate activităților profesionale și care depășesc o anumită suprafață. În realitate, aceasta ar fi totuși în continuare o taxă pe ocuparea imobilului. Plata finală de către ocupant ar fi garantată prin faptul că proprietarul obligat la plata ei ar transfera inevitabil această taxă asupra locatarului sub forma unei majorări a chiriei, de exemplu în temeiul unui transfer contractual al sarcinii fiscale asupra locatarului. Este adevărat că, la data instituirii taxei în litigiu, clauzele contractuale care prevedeau transferul taxelor imobiliare către locatar erau deja incluse în contractele de închiriere încheiate de Comisie, astfel încât aceasta acceptase a priori
eventualitatea creșterii chiriilor prin sarcini fiscale. Însă trebuie să se ia în considerare faptul că, la Bruxelles, contractele de închiriere sunt, în general, încheiate pe o perioadă de nouă ani și acestea prevăd transferul sarcinii taxei imobiliare asupra locatarului. În fapt, ar fi imposibil pentru locatari să se opună unei astfel de clauze, iar Comisia nu ar avea din acest punct de vedere o poziție privilegiată față de cea a celorlalți locatari. Prin urmare, aspectul determinant ar fi că această situație de fapt și de drept a constituit un motiv pentru instituirea taxei în forma sa actuală, după cum ar confirma declarațiile, invocate de Comisie, ale ministrului finanțelor, bugetului și funcției publice al Regiunii Bruxelles‑Capitală.
16. Introducerea acestei taxe ar avea ca efect și creșterea semnificativă a veniturilor fiscale, în special prin introducerea unei taxe asupra imobilelor pentru care înainte nu se înregistra niciun venit fiscal, întrucât erau ocupate de persoane sau instituții scutite de obligația de a plăti impozit. Contrar susținerilor guvernului belgian, introducerea taxei în discuție nu ar fi, așadar, neutră din punct de vedere fiscal.
17. În plus, spre deosebire de locatarii particulari, Comunitățile nu ar beneficia de deducerea fiscală a chiriei și a eventualelor costuri accesorii, astfel încât aceste costuri ar constitui o sarcină relativ mare pentru Comunitate. Prin urmare, locațiunea imobilelor către Comunități ar fi foarte avantajoasă din punct de vedere fiscal pentru Belgia. Într‑adevăr, atunci când o întreprindere închiriază un imobil, venitul fiscal încasat prin perceperea taxei ar fi neutralizat ca urmare a deducerii fiscale a chiriei și a costurilor accesorii de către locatar din propriile impozite. În schimb, atunci când un imobil ar fi închiriat de către Comunități, pe de o parte, Regiunea Bruxelles‑Capitală ar încasa taxa în litigiu, iar pe de altă parte, nu ar fi obligată să permită locatarului deducerea acestei taxe din totalul impozitelor sale. Avantajul ar fi astfel foarte mare atunci când Comunitatea ar restitui proprietarului, obligat la plata impozitului, atât impozitul local pe imobile, cât și taxa în litigiu.
18. În ceea ce privește comparația între taxa în litigiu și impozitul local pe imobile („précompte immobilier”), nu se contestă faptul că instituțiile nu au inițiat, până în prezent, nicio cale de atac împotriva impozitului local pe imobile. O simplă practică nu ar putea însă modifica normele tratatului, iar Comisia nu ar fi obligată, prin urmare, să adopte, în speță, aceeași poziție precum în cazul impozitului local pe imobile. În plus, comparația ar fi lipsită de relevanță, întrucât impozitul local pe imobile exista deja ca principiu înainte de stabilirea Comunităților Europene la Bruxelles și, prin urmare, nu ar fi fost instituit pentru a eluda imunitatea fiscală a Comunităților. Nici condițiile de aplicare a celor două sarcini fiscale nu ar fi comparabile, întrucât impozitul local pe imobile privește veniturile obținute din exploatarea unui bun imobil, iar persoana obligată la plata acestuia este proprietarul imobilelor. În ceea ce privește taxa în litigiu, același rezultat ar putea fi obținut prin obligarea la plata acesteia fie a ocupantului, fie a proprietarului. Legiuitorul regional ar fi trebuit să aleagă contribuabilul în conformitate cu obligația sa de cooperare loială cu Comunitățile, asigurându‑se ca resursele vărsate la bugetul Comunităților să nu fie dirijate spre trezoreria statului membru în care își au sediul instituțiile comunitare, caz în care acest stat ar obține avantaje nejustificate ca urmare a prezenței Comunităților pe teritoriul său.
19. De asemenea, legiuitorul regional ar fi putut scuti de la plata taxei în litigiu imobilele închiriate de Comunitate, tot astfel cum a scutit imobilele închiriate de Parlamentul European. În orice caz, potrivit articolului 19 din protocol, Regiunea Bruxelles‑Capitală ar fi avut obligația să se consulte cu instituțiile Comunităților pentru a găsi o soluție conformă Tratatului CE.
20. Scutirea Comunităților Europene prevăzută la articolul 3 din protocol ar confirma și ar detalia, pe de altă parte, principiul general de drept internațional public consacrat de articolul 23 din Convenția de la Viena. Articolul 3 din protocol ar avea originea într‑o practică cutumiară îndelungată, bazată pe principiul suveranității și al egalității statelor. Spre deosebire de articolul 23 din Convenția de la Viena, care nu ar consacra decât o versiune minimală a imunității fiscale, articolul 3 din protocol ar scuti într‑un mod general și absolut de orice impozitare directă nu doar imobilele, dar și toate activele, veniturile și alte bunuri ale Comunităților, fără a exclude din domeniul său de aplicare impozitele care au ca debitor un cocontractant al Comunităților, dar care sunt puse indirect în sarcina acestora din urmă. Mai mult, articolul 3 din protocol ar consacra principiul scutirii de orice impozit indirect.
21. De altfel, jurisprudența Curții referitoare la protocol ar confirma în mod clar principiul unei interpretări extensive a imunității fiscale a Comunităților Europene.
22. Hotărârea Comisia/Belgia(7) ar fi pertinentă în măsura în care s‑ar putea face o analogie cu prezenta cauză în ceea ce privește transferul sarcinii fiscale de la proprietar la locatar. O diferență importantă ar fi totuși că, spre deosebire de instituții, a căror imunitate este în discuție în prezenta cauză, funcționarii comunitari nu ar beneficia de nicio scutire generală de impozite. În prezenta cauză, Comisia nu ar fi solicitat un „transfer contractual al imunității”, ci ar fi considerat că autoritățile belgiene ar fi trebuit să adauge imobilele destinate uzului Comunităților Europene la cazurile de scutire a proprietarilor de plata taxei în litigiu.
23. În concluzie, se impune să se constate că o prevedere legală care, chiar dacă nu obligă direct Comunitățile la plata unui impozit, are ca obiect sau ca efect impunerea indirectă a unui impozit asupra Comunităților încalcă principiul imunității fiscale.
B – Guvernul belgian
24. Guvernul belgian arată mai întâi că, în măsura în care Comunitățile Europene sunt scutite de această taxă în temeiul protocolului atât în calitate de ocupant, cât și în calitate de proprietar sau emfiteot, acestea sunt excluse din sfera de aplicare a ordonanței regionale. Astfel, în ceea ce privește taxa în litigiu, nu ar fi în discuție o obligație fiscală a Comunităților Europene.
25. Această taxă nu ar contraveni prin nimic principiului îndeplinirii cu bună‑credință a tratatelor, în măsura în care nu încalcă imunitatea fiscală a Comisiei. Într‑adevăr, obligația în cauză nu ar fi de natură fiscală, ci ar rezulta dintr‑un contract încheiat cu proprietarul obligat la plata acestei taxe. Cour de cassation belgiană ar fi statuat cu privire la acest aspect că transferul obligației fiscale se bazează pe un contract de drept privat și, astfel, ar fi excesiv ca o organizație internațională să poată solicita scutirea de o parte din chiria care rezultă din mărirea generală a impozitelor.
26. Întrucât plata contestată de Comisie se întemeiază pe clauzele unui contract de drept privat, este lipsit de importanță faptul că taxa în litigiu a fost instituită după încheierea contractelor care transferau anumite impozite în sarcina locatarului. Această obligație contractuală s‑ar impune oricărei persoane, publică sau privată, din momentul încheierii contractului și pentru viitor. Părțile contractante aveau, de altfel, posibilitatea deplină de a deroga de la transferul contractual al sarcinii fiscale către locatar.
27. De asemenea, Convenția de la Viena, în special articolul 23 alineatul (2) din aceasta, prevede că scutirea fiscală nu se aplică acelor impozite și taxe care îi revin cocontractantului Comunităților, precum în speță. Transferul obligației fiscale de la proprietar către o organizație internațională sub forma unei chirii suplimentare sau a unor costuri accesorii suplimentare nu ar transforma această chirie sau aceste costuri accesorii ipso facto
într‑un impozit. Aplicarea imunității fiscale în privința unui transfer contractual al obligației fiscale ar fi contrară dispozițiilor Convenției de la Viena. Ca expresie a dreptului cutumiar internațional, Convenția de la Viena face parte din dreptul internațional general și ar trebui, în consecință, să fie respectată de Comunitate în exercitarea competențelor sale.
28. În ceea ce privește jurisprudența invocată de Comisie, Curtea nu s‑ar fi pronunțat niciodată în privința pretinsei imunități fiscale a Comunității în cazul în care impozitul ar fi datorat de proprietarul unui bun al cărui locatar este Comunitatea și sarcina respectivă ar fi transferată asupra acesteia din urmă. Totuși, jurisprudența ar confirma în general faptul că privilegiile și imunitățile recunoscute Comunităților prin protocol ar avea un caracter strict „funcțional”, întrucât ele ar urmări să evite apariția oricărui obstacol în calea funcționării și independenței Comunităților.
29. În ceea ce privește jurisprudența referitoare la articolul 13 din protocol(8), Comisia susține că aceasta ar fi aplicabilă și articolului 3 din același protocol, însă fără a preciza legătura între cele două dispoziții sau diferențele între obiectivele lor și domeniile lor respective de aplicare rationae materiae
și rationae personae . În hotărârea AGF Belgium(9), Curtea ar fi făcut în mod explicit distincția între jurisprudența privind articolul 13 și cea privind articolul 3 din protocol. În plus, Curtea s‑ar fi bazat în această cauză pe caracterul obligatoriu al impunerii în litigiu pentru a se pronunța în sensul că aceasta intra sub incidența imunității fiscale a Comunității în temeiul articolului 3 primul paragraf din protocol, în timp ce, în prezenta cauză, Comisiei nu îi este impusă nicio obligație de plată stabilită printr‑un act normativ. Concluziile pe care Comisia le trage din jurisprudența referitoare la articolul 13 din protocol ar fi, prin urmare, eronate(10) .
30. Taxa în litigiu ar respecta totodată și principiul neutralității fiscale. Imunitatea fiscală prevăzută la articolul 3 din protocol în favoarea instituțiilor internaționale nu ar urmări să reducă chiriile organizațiilor internaționale. În cadrul competenței sale fiscale, legiuitorul regional bruxellez ar dispune de posibilitatea de a institui taxe noi și de a determina persoanele obligate la plata acestora și cazurile de scutire. În speță, ordonanța regională ar desemna drept contribuabili PE toți titularii de drepturi reale, ceea ce ar confirma faptul că organizațiile internaționale nu sunt vizate în mod special. Astfel, Regiunea Bruxelles‑Capitală nu ar obține niciun avantaj fiscal ca urmare a prezenței organizațiilor internaționale pe teritoriul său, întrucât taxa în litigiu trebuie achitată de proprietar, indiferent dacă imobilul este închiriat de o instituție sau de o persoană fizică sau nu este închiriat deloc. În plus, taxele regionale nu ar mai fi deductibile din impozitul pe venit începând cu anul fiscal 2004. Dacă nu s‑ar percepe taxa în litigiu atunci când Comunitatea închiriază un imobil, aceasta ar aduce atingere egalității de tratament între proprietari, întrucât proprietarii care își închiriază bunurile imobiliare Comunităților ar fi avantajați față de ceilalți proprietari.
31. De asemenea, Comisia nu ar fi demonstrat în ce măsură taxa în litigiu poate constitui un obstacol în calea funcționării și independenței Comunităților Europene.
32. Încercând să fie scutită de taxa în litigiu, Comisia nu ar ține seama nici de principiul cooperării loiale care decurge din articolul 10 CE, care ar implica nu numai o obligație pentru statele membre de a lua toate măsurile pentru a garanta valabilitatea și eficacitatea dreptului comunitar, dar ar impune și instituțiilor Comunităților obligații reciproce de cooperare loială cu statele membre.
V – Apreciere
33. În prezenta cauză, trebuie determinată întinderea imunității fiscale a Comunităților, astfel cum este prevăzută la articolul 3 din protocol.
34. Mai întâi, trebuie clarificat în ce măsură dispozițiile articolului 23 din Convenția de la Viena sunt pertinente în prezenta cauză pentru interpretarea articolului 3 din protocol.
35. Fără îndoială, Comunitatea trebuie să își exercite competențele respectând dreptul internațional(11) . Convenția de la Viena este un acord de drept internațional la care toate statele membre sunt părți, dar nu și Comunitatea. În plus, convenția a fost încheiată de statele membre în exercițiul competenței lor în domeniul relațiilor diplomatice, mutuale și cu statele terțe(12) .
36. Pe de altă parte, Convenția de la Viena privește, în principiu, relațiile bilaterale dintre state (statul acreditant și statul acreditat), iar nu, precum în cazul de față, relațiile dintre Comunitate, care este o organizație internațională, și statul care găzduiește sediul unei instituții a organizației, în speță Belgia(13) .
37. Convenția de la Viena nu are, prin urmare, o importanță determinantă în prezenta cauză. Imunitatea fiscală a Comunităților prevăzută la articolul 3 din protocol trebuie privită ca fiind în mod special instituită cu luarea în considerare a caracteristicilor Comunităților, astfel încât interpretarea acesteia trebuie făcută în primul rând în cadrul dreptului comunitar.
38. Până în prezent, Curtea de Justiție nu a interpretat dispozițiile articolului 3 din protocol decât o singură dată(14), în cauza AGF Belgium(15), și cu această ocazie a constatat că protocolul definește imunitatea fiscală în termeni foarte largi(16) . Curtea a statuat că, prin formulare și scop, articolul 3 din protocol prevede nu numai că sunt scutite de orice impozitare directă Comunitățile, activele acestora, veniturile și alte bunuri, dar și că statele membre acordă anularea sau rambursarea impozitelor indirecte și a taxelor pe vânzări care intră în prețul achizițiilor importante efectuate de Comunitate pentru uz oficial(17) . Cu rezervele menționate în al doilea și al treilea paragraf al articolului 3 din protocol, această imunitate privește toate tipurile de impozite, directe sau indirecte(18) .
39. Cauza amintită a arătat astfel că interpretarea imunității fiscale prevăzute la articolul 3 din protocol nu depinde de formularea acestuia, ci mai degrabă de finalitatea și de obiectul său(19) . Astfel, interpretarea extensivă a scutirii prevăzute la articolul 3 din protocol se sprijină pe respectarea principiilor care stau la baza imunității fiscale a Comunităților în general.
40. Imunitatea fiscală rezultă, pe de o parte, din necesitatea de a garanta independența Comunităților față de statele membre și buna funcționare a Comunităților(20) . Acest caracter „funcțional” al privilegiilor și imunităților Comunităților reiese în mod clar și din jurisprudența referitoare la alte dispoziții din protocol(21) .
41. Pe de altă parte, interpretarea extensivă urmărește evitarea obținerii de către statul membru gazdă a unui avantaj nejustificat prin dirijarea resurselor care provin din contribuțiile la bugetul Comunităților spre trezoreria națională(22) . Aceasta decurge din principiul egalității suverane a statelor(23) . Într‑adevăr, mijloacele necesare pentru funcționarea Comunităților sunt puse la dispoziție de toate statele membre împreună și, în consecință, nu ar fi justificat ca statul‑gazdă, prin impozitarea Comunităților, să poată obține avantaje financiare ca urmare a prezenței acestora pe teritoriul său(24) . Astfel, prezența Comunităților pe teritoriul statului‑gazdă ar trebui să fie neutră din punct de vedere fiscal pentru acesta din urmă.
42. Întemeindu‑se pe aceste principii, Curtea a exclus în mod repetat, în cauzele referitoare la articolul 13 din protocol(25), orice mecanism direct și indirect de impozitare(26) . În caz contrar, s‑ar compromite efectul util al imunității fiscale prevăzute la articolul 13 din protocol(27) .
43. În speță, caracterul indirect al sarcinii fiscale este totuși special. Legiuitorul regional bruxellez a instituit o formă de impozit care, deși nu vizează în mod direct Comunitățile, totuși, printr‑un transfer contractual general al sarcinii fiscale, acceptat de părțile contractante, poate avea ca rezultat o sarcină indirectă asupra patrimoniului Comunităților. Se pune, prin urmare, întrebarea dacă și un astfel de mecanism indirect de impunere a unei sarcini fiscale intră sub incidența imunității fiscale a Comunității prevăzute la articolul 3 din protocol.
44. După cum s‑a stabilit, Comunitatea nu este în mod direct vizată de taxă, întrucât ordonanța regională nu impune Comunităților nicio obligație fiscală directă. La o analiză atentă a reglementării, se ridică însă întrebarea dacă Regatul Belgiei, prin prevederile în litigiu, nu a urmărit eludarea imunității fiscale a Comunităților.
45. Pentru început, trebuie menționat contextul în care a fost instituită taxa în litigiu. Reglementările în vigoare înainte de 1992 stabileau o taxă în principiu în sarcina ocupanților imobilelor. În temeiul imunității fiscale prevăzute la articolul 3 din protocol, Comunitatea, în calitate de locatar, era scutită de la plata acestei taxe pentru imobilele închiriate de ea. Ordonanța regională din 1992 a modificat întinderea și faptul generator al taxei în litigiu, prevăzând că, în caz de utilizare în scop profesional a unui imobil care depășeste o anumită suprafață, persoana obligată la plata acestei taxe nu va mai fi ocupantul, ci proprietarul.
46. Taxa în litigiu continuă să se aplice astfel, ca și înainte, în primul rând ocupării imobilului, astfel încât persoana obligată la plata taxei în litigiu ar trebui să fie în mod logic ocupantul, astfel cum s‑a întâmplat, de altfel, până în 1992. Faptul că este vorba despre o impozitare pe ocuparea imobilului este confirmat de împrejurarea, subliniată de Comisie, că scutirile prevăzute de reglementarea în litigiu se referă exclusiv la situații care privesc ocupantul, și nu proprietarul, iar scutirile de care poate beneficia proprietarul depind de calitatea ocupantului și de natura utilizării profesionale a imobilului (de exemplu, imobile utilizate în scop educativ, religios sau social).
47. Faptul generator constituie totodată diferența principală între taxa în litigiu și impozitul local pe imobile. Acesta din urmă vizează în primul rând impozitarea venitului obținut de proprietar din imobilul respectiv, și nu impozitarea ocupării acestuia, precum taxa în litigiu. Impozitul local pe imobile nu constituie, prin urmare, un impozit deghizat la plata căruia sunt obligate Comunitățile, chiar dacă sarcina fiscală corespunzătoare poate fi transferată contractual asupra acestora din urmă.
48. În schimb, taxa în litigiu poate fi asimilată prin consecințele sale unei măsuri care are ca obiect sau cel puțin ca efect determinarea Comunităților să contribuie indirect la bugetul Regiunii Bruxelles‑Capitală. Contrar susținerilor guvernului belgian, Regiunea Bruxelles‑Capitală își crește semnificativ veniturile fiscale prin taxa în litigiu. Situația inițială relevantă este cea existentă în temeiul reglementării anterioare, când imobilele închiriate de Comunități și de alte organizații internaționale stabilite la Bruxelles nu produceau niciun venit fiscal, ca urmare a scutirii de impozite acordate ocupanților. Spre deosebire de această situație, ordonanța regională din 1992 a adăugat astfel dintr‑odată la lista imobilelor impozitate toate imobilele închiriate de organizații internaționale, printre care și Comunitățile. Această creștere a veniturilor fiscale implică, în cele din urmă, o sarcină deloc neglijabilă pentru bugetul comunitar, astfel încât se poate pune întrebarea dacă o astfel de sarcină nu contrazice obiectivul precizat mai sus al imunității fiscale prevăzute la articolul 3 din protocol.
49. Contrar susținerilor guvernului belgian, ar părea imposibil, în speță, să se facă o distincție strictă între obligația fiscală, pe de o parte, și obligația contractuală, pe de altă parte. Este adevărat că transferul sarcinii fiscale decurge direct dintr‑un contract de drept privat, iar acesta nu este, prin urmare, de aplicabilitate generală. Totuși, datorită practicii larg răspândite de a include o clauză de transfer al sarcinilor fiscale în contractele de închiriere, rezultă că sarcina fiscală va fi, de regulă, transmisă Comunităților, eludând, astfel, imunitatea fiscală a acestora din urmă. Plasată în contextul său juridic și factual, măsura respectivă are, prin urmare, un efect echivalent cu cel al unui impozit aplicat direct Comunităților. După cum o confirmă și declarațiile, invocate de Comisie și reluate în lucrările pregătitoare, ale ministrului finanțelor, bugetului și funcției publice referitoare la taxa în litigiu, această împrejurare pare să fi jucat un rol deloc neglijabil în adoptarea măsurii în litigiu de către legiuitorul bruxellez.
50. Dacă s‑ar urma punctul de vedere al guvernului belgian, orice stat‑gazdă ar fi expus tentației de a transforma sarcini fiscale directe, de care Comunitățile sunt scutite în mod normal, în sarcini fiscale indirecte, de a eluda astfel imunitatea fiscală a Comunităților și, pe termen lung, de a lipsi această imunitate de orice efect util.
51. În final, trebuie să se arate că, deși statul belgian este liber să își exercite autonomia fiscală, acesta trebuie totuși să respecte în acest cadru obligațiile care îi revin în temeiul dreptului comunitar și în special obligația de cooperare loială consacrată la articolul 10 CE. Această obligație este dificil de armonizat cu mecanismul taxei în litigiu, al cărei efect de necontestat este obținerea, indirect și pe seama Comunităților, a unui venit fiscal de pe urma imobilelor închiriate de acestea din urmă, în cazuri în care acest venit fiscal nu exista înainte. De asemenea, Regiunea Bruxelles‑Capitală ar fi trebuit, conform articolului 19 din protocol, să se consulte cu instituțiile pentru a asigura astfel că nu se încalcă imunitatea fiscală a Comunităților și pentru a găsi, dacă era nevoie, o soluție conformă Tratatului CE.
52. În lumina observațiilor de mai sus, trebuie să se constate că taxa în litigiu nu este compatibilă cu imunitatea fiscală prevăzută la articolul 3 din protocol. Prin urmare, Regatul Belgiei a încălcat această imunitate fiscală prin supunerea Comunităților, în temeiul ordonanței regionale în discuție, la o taxă care, deși vizează direct cocontractantul Comunităților, le obligă indirect pe acestea din urmă, datorită contextului juridic și factual în care este aplicată.
53. Prin urmare, acțiunea Comisiei este întemeiată.
VI – Cu privire la cheltuielile de judecată
54. 	În conformitate cu articolul 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia are câștig de cauză în speță, se impune obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.
VII – Concluzie
55. Pentru aceste motive, propunem Curții să hotărască următoarele:
– prin adoptarea unei reglementări fiscale ce prevede o impozitare directă care, deși obligă direct cocontractanții Comunităților, are ca obiect sau cel puțin ca efect transferul sarcinii fiscale efective asupra acestora din urmă, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 3 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene;
– obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.
(1) .
(2)
–	A se vedea concluziile noastre prezentate în această cauză la 27 aprilie 2006 (C‑199/05, pendinte în faţa Curţii).
(3)
–	Protocolul din 8 aprilie 1965 (JO 1967, 152, p. 13).
(4)
–	Hotărârea din 28 martie 1996, AGF Belgium (C‑191/94, Rec., p. I‑1859). Hotărârea din 8 decembrie 2005, BCE/Germania (C‑220/03, Rec., p. I‑10595), nu viza decât indirect articolul 3 din protocol.
(5)
–	A se vedea de asemenea articolul 28 primul paragraf din Tratatul de instituire a unui Consiliu unic și a unei Comisii unice ale Comunităţilor Europene (JO 1967, L 152, p. 10), precum și considerentul unic al Protocolului privind privilegiile și imunităţile Comunităţilor Europene.
(6)
–	Convenţia de la Viena din 18 aprilie 1961 privind relaţiile diplomatice, Recueil des traités des Nations unies, volumul 500, nr. 7310, p. 95.
(7)
–	Hotărârea din 24 februarie 1988 (260/86, Rec., p. 955).
(8)
–	A se vedea în special hotărârea Comisia/Belgia (citată la nota de subsol 7) și hotărârea din 14 octombrie 1999, Vander Zwalmen și Massart (C‑229/98, Rec., p. I‑7113).
(9)
–	Hotărârea C‑191/94 (citată la nota de subsol 4), punctul 14.
(10)
–	Astfel, fără a se pronunţa împotriva transferului contractual al sarcinii fiscale către locatar, când acesta din urmă este funcţionar al Comunităţilor, în hotărârea 260/86 (citată la nota de subsol 7), Curtea a constatat numai faptul că neacordarea beneficiului reducerii impozitului pentru singurul motiv că locatarul este funcţionar al Comunităţilor Europene și, în această calitate, este scutit de la plata impozitelor naţionale reprezintă o încălcare a tratatului. Prin urmare, Comisia s‑ar întemeia în mod greșit pe această jurisprudenţă pentru a deduce posibilitatea unui „transfer contractual al imunităţii”.
În hotărârea Vander Zwalmen și Massart (citată la nota de subsol 8), Curtea nu tratează imunitatea fiscală generală, ci numai interdicţia de a îi obliga pe funcţionari la plata unui impozit direct sau indirect datorită faptului că sunt beneficiarii unei remuneraţii achitate de Comunităţi. În plus, această cauză ar fi avut ca obiect o discriminare între funcţionarii comunitari și celelalte persoane fizice, întemeiată pe faptul că funcţionarii comunitari nu sunt obligaţi la plata impozitelor, în timp ce, în speţă, nu ar exista nicio discriminare între instituţiile belgiene și instituţiile comunitare.
(11)
–	Hotărârea din 24 noiembrie 1992, Poulsen și Diva Navigation (C‑286/90, Rec., p. I‑6019).
(12)
–	Numărul părţilor la Convenţie este, în prezent, de 179 (a se vedea http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)
–	A se vedea A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, p. 32: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law”.
(14)
–	A se vedea nota de subsol 2.
(15)
–	Citată la nota de subsol 4.
(16)
–	Punctul 19 din hotărârea AGF Belgium; punctul 23 din concluziile avocatului general Jacobs din 15 februarie 1996 prezentate în aceeași cauză (hotărâre citată la nota de subsol 4).
(17)
–	Punctul 19 din hotărârea AGF Belgium (citată la nota de subsol 4).
(18)
–	Punctul 20 din hotărârea AGF Belgium (citată la nota de subsol 4).
(19)
–	A se vedea concluziile noastre prezentate în cauza C‑199/05, pendinte (citată la nota de subsol 2).
(20)
–	Punctul 19 din hotărârea AGF Belgium (citată la nota de subsol 4).
(21)
–	Articolul 1 din protocol: ordonanţa din 11 aprilie 1989 în cauza 1/88 SA (Générale de Banque/Comisia, Rec., p. 857, punctul 2) și ordonanţa din 13 iulie 1990 în cauza 2/88, Imm. Zwartveld (C‑2/88, Rec., p. I-3365, punctul 20).
Cu privire la articolul 13 din protocol, a se vedea hotărârea Tribunalului din 29 martie 1995 în cauza T‑497/93 (Hogan, Rec., p. II‑703, punctul 48).
(22)
–	Punctul 23 din concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza C‑191/04 (hotărârea citată la nota de subsol 4). A se vedea, cu privire la articolul 13 din protocol, hotărârea din 16 decembrie 1960 în cauza 6/60 (Humblet, Rec., p. 1125, 1157, punctul c).
(23)
–	A se vedea, printre altele, articolul 2 alineatul 1 din Carta Naţiunilor Unite.
(24)
–	Humblet (citată la nota de subsol 22), p. 1157, litera c).
(25)
–	În privinţa articolului 13 din protocol, scutirea prevăzută de acesta este, fără îndoială, diferită prin sfera de aplicare și întindere. Acest articol îi scutește pe funcţionari și pe alţi agenţi ai Comunităţilor de impozitele naţionale pe indemnizaţiile, salariile și retribuţiile lor, în timp ce articolul 3 din protocol scutește înseşi Comunităţile de impozite directe, precum și, în anumite condiţii, de impozitele indirecte și de taxele pe vânzare [a se vedea hotărârea C‑191/04 (citată la nota de subsol 4), punctul 14]. Obiectivele acestor două scutiri se suprapun totuși în mare măsură. Pe lângă cele două argumente expuse mai sus, scutirea prevăzută la articolul 13 din protocol urmărește să asigure un tratament egal funcţionarilor comunitari. De fapt, scutirea funcţionarilor comunitari decurge și din faptul că indemnizaţiile lor sunt supuse unui impozit uniform, care este vărsat direct Comunităţilor. Scopul este de a garanta aceeași remuneraţie pentru aceeași muncă efectuată [a se vedea hotărârea 6/60 (citată la nota de subsol 22)].
(26)
–	A se vedea hotărârile 6/60 (citată la nota de subsol 22), 260/86 (citată la nota de subsol 7), punctul 10, și C‑229/98 (citată la nota de subsol 8), punctul 21.
(27)
–	A se vedea concluziile prezentate de avocatul general Mischo la 26 ianuarie 1988 în cauza 260/86 (hotărâre citată la nota de subsol 7), punctul 24.