STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 3. července 2025(1)
Věc C‑796/23
Česká síť s.r.o.
proti
Odvolacímu finančnímu ředitelství
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Nejvyšší správní soud (Česká republika)]
„ Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právní předpisy – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 9 odst. 1 – Pojem ‚osoba povinná k dani‘ – Způsobilost k právům a právním úkonům – Přiřazení plnění určité osobě povinné k dani – Společné jednání několika osob jako společníků společnosti bez právní osobnosti – Určení osoby povinné odvést daň“
I.      Úvod
1.        V projednávané věci musí Soudní dvůr v konečném důsledku „pouze“ upřesnit, kdo je osobou povinnou k dani, která uskutečnila plnění, a je proto také povinna odvést příslušnou daň z přidané hodnoty. Tato klasická otázka vyvstává v kontextu interakce čtyř právnických osob, z nichž některé pravděpodobně spadají pod hranici malého podniku. Pokud by se provedl součet všech plnění a tato plnění byla uskutečněna jedinou společností, kterou tvoří tyto čtyři právnické osoby, byla by tato hranice pravděpodobně byla překročena.
2.        Problémy předkládajícímu soudu způsobuje vzájemné působení občanského a daňového práva a skutečnost, že v některých členských státech dříve existovalo a z části ještě existuje pojetí daňového práva jako práva sekundárního k vnitrostátnímu občanskému právu. Toto pojetí není v každém případě přesvědčivé, protože právo daně z přidané hodnoty je oblastí práva, která je harmonizována unijním právem.
3.        Unijní právo upravující daň z přidané hodnoty se nicméně musí vypořádat se skutečností, že příslušné vnitrostátní občanské právo například umožňuje, že společnosti, které nemají vlastní právní osobnost (tj. nejsou právnickými osobami), přesto mohou prostřednictvím svých společníků platně jednat jako společnost v právních vztazích. Tak je tomu například v případě „společnosti“ ve smyslu českého občanského zákoníku. V tomto případě se jedná o sdružení osob bez vlastní právní osobnosti (tradiční institut římského práva, latinsky: societas – dále jen „společnost založená podle občanského zákoníku“), které existuje v mnoha členských státech(2). Je osobou povinnou k dani pouze osoba, která má rovněž vlastní právní osobnost, nebo postačuje způsobilost k právům a právním úkonům?
4.        Postačuje-li způsobilost k právům a právním úkonům, vyvstává další otázka, v jakých případech uskutečňuje příslušné zdanitelné plnění společnost založená podle občanského zákoníku a v jakých případech uskutečňuje příslušné zdanitelné plnění jednající společník. I společník totiž může být sám ekonomicky činný jako fyzická osoba nebo jako v projednávané věci jako právnická osoba. To je důležité, pokud jde o daň, která má být odvedena, a o odpočet daně zaplacené na vstupu. Důsledky mohou být velmi významné, pokud se – jako v projednávaném případě – zpětně vychází z existence de-facto společnosti založené podle občanského zákoníku, za kterou je podle vnitrostátního práva jeden ze společníků povinen odvést všechny daně.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
5.        Unijní právní rámec tvoří směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty(3) (dále jen „směrnice o DPH“).
6.        Článek 9 odst. 1 první věta směrnice o DPH stanoví:
„1.      ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. […]“
7.        Článek 11 směrnice o DPH umožňuje členským státům považovat více osob za jedinou osobu povinnou k dani. Stanoví následující:
„Po konzultaci s Poradním výborem pro daň z přidané hodnoty (dále jen ‚výbor pro DPH‘) může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.
Členský stát, který využije možnost stanovenou v prvním pododstavci, může přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení.“
8.        Článek 193 směrnice o DPH se týká osoby povinné odvést daň a stanoví:
„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby [...]“
B.      České právo
–        Občanské právo
9.        Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, upravuje v § 2716 a následujících tzv. „společnost“ (dále jen „společnost založená podle občanského zákoníku“).
10.      Podle § 2716 odst. 1 občanského zákoníku platí, že zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost založená podle občanského zákoníku. Ke vzniku společnosti založené podle občanského zákoníku není potřeba, aby smlouva byla písemná.
11.      Podle § 2727 odst. 1 občanského zákoníku společník nesmí bez souhlasu ostatních společníků činit na vlastní nebo cizí účet nic, co má vzhledem ke společnému účelu konkurenční povahu. Podle § 2727 odst. 2 platí, že jednal-li společník na vlastní účet, mohou se ostatní společníci domáhat, aby bylo jednání společníka prohlášeno za učiněné na společný účet.
12.      Podle § 2736 občanského zákoníku mj. platí, že z dluhů vzešlých ze společné činnosti jsou společníci zavázáni vůči třetím osobám společně a nerozdílně. Ustanovení § 2737 stanoví, že jedná-li společník ve společné záležitosti s třetí osobou, považuje se za příkazníka všech společníků. Ujednají-li si společníci něco jiného, nelze to namítnout vůči třetí osobě, která jedná v dobré víře. Jednal-li společník ve společné záležitosti s třetí osobou vlastním jménem, mohou ostatní společníci uplatňovat práva z toho vzniklá, třetí osoba je však zavázána jen vůči tomu, kdo s ní právně jednal. To neplatí, bylo-li třetí osobě známo, že společník jedná na účet společnosti.
–        Daňové právo
13.      Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), který provádí směrnici o DPH, nicméně do 30. června 2017 obsahoval, mimo jiné v § 4a a v § 6a, speciální úpravu DPH pro osoby povinné k dani, které byly společníky společnosti založené podle § 2716 občanského zákoníku.
14.      S účinností od 1. července 2017 novela č. 170/2017 Sb. změnila zákon o DPH a zvláštní režim pro tyto společnosti založené podle občanského zákoníku zrušila. Důvodová zpráva k novele č. 170/2017 Sb. uvádí, že zákon o DPH bude novelou „uveden do souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty a obecnými principy daně z přidané hodnoty“.
15.      Podle § 5 odst. 1 zákona o DPH je osobou povinnou k dani osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupina. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Osoba povinná k dani se pak stává plátcem daně typicky tehdy, pokud podle § 6 odst. 1 zákona o DPH její obrat za nejvýše dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne stanovenou částku (v době rozhodování žalovaného to byl 1 milion Kč).
16.      Pro výpočet obratu pro účely DPH podle § 4a odst. 3 zákona o DPH, který byl v roce 2017 zrušen, platilo, že do obratu osoby povinné k dani, která je společníkem společnosti založené podle občanského zákoníku, v jejímž rámci se uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně, se zahrnuje obrat dosahovaný a) touto osobou samostatně mimo tuto společnost a b) celou touto společností.
17.      Pokud jde o určení osoby plátce daně, § 6a zákona o DPH, který byl v roce 2017 rovněž zrušen, stanovil, že osoba povinná k dani, která a) je společníkem společnosti založené podle občanského zákoníku, v jejímž rámci se uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně, je plátcem ode dne, kdy se stal plátcem kterýkoli z ostatních společníků, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve, a b) se stane společníkem společnosti založené podle občanského zákoníku, v jejímž rámci uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně společně s plátcem, je plátcem ode dne, kdy se stala společníkem. Podle § 95 zákona o DPH platilo, že pokud se osoba povinná k dani, která je společníkem společnosti založené podle občanského zákoníku, stane plátcem, je o tom povinna informovat ostatní společníky do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala plátcem.
18.      Podle § 100 odst. 4 zákona o DPH platilo, že plátci, kteří jsou společníky téže společnosti založené podle občanského zákoníku, jsou povinni vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Tuto evidenci vede za společnost určený společník, který za společnost plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající z tohoto zákona pro ostatní společníky.
19.      Dále zákon o DPH v § 101b odst. 2 stanovil, že plátce, který jako určený společník vede evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za společnost, je povinen uvést v daňovém přiznání plnění s nárokem na odpočet daně a daň ze své činnosti a plnění s nárokem na odpočet daně a daň z činnosti celé společnosti.
20.      Podle § 74 odst. 7 zákona o DPH mohl nárok na odpočet daně z plnění použitých k činnosti společnosti uplatnit pouze určený společník. Ostatní společníci v daňovém přiznání uvádějí pouze plnění s nárokem na odpočet daně a daň z vlastní činnosti.
III. Spor v původním řízení
21.      Česká síť s.r.o. (dále jen „žalobkyně“) je společností s ručením omezeným se sídlem v České republice. Žalobkyně v roce 2017 spolupracovala s několika korporacemi se sídlem v USA, které skrze odštěpné závody působily v České republice (šlo o právnické osoby CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC a CESKA SIT LLC).
22.      Všechny právnické osoby (žalobkyně a tři americké korporace, respektive jejich odštěpné závody působící v České republice) poskytovaly koncovým zákazníkům služby (především připojení k internetu). Každá z právnických osob jednala s jinou skupinou zákazníků, a to vlastním jménem. Každá z právnických osob tak měla za rok 2017 vlastní tržby za poskytování služeb (v případě odštěpných závodů šlo o roční tržby ve výši od 645 000 Kč do 748 000 Kč).
23.      Jednatel a jediný společník žalobkyně byl současně vedoucím odštěpných závodů všech tří amerických právnických osob (za odštěpné závody podepisoval i smluvní dokumentaci, a to mj. tak, že při tom uváděl některé kontaktní údaje žalobkyně, jako např. její internetové stránky či e-mailovou adresu). Jako jediný fakticky řídil jak žalobkyni, tak odštěpné závody tří zmíněných právnických osob. Žalobkyně již v letech 2009 a 2010 bezúplatně převedla na odštěpné závody amerických korporací přes 170 svých dosavadních klientů. Odštěpným závodům poskytovala potřebnou infrastrukturu a sama nakupovala konektivitu (všichni zákazníci byli např. připojeni k internetu přes stejný přístupový bod). Odštěpné závody amerických korporací naopak nevykazovaly žádný hmotný ani nehmotný majetek a neměly žádné mzdové náklady.
24.      Na základě těchto vazeb dospěly daňové orgány k závěru, že fakticky existovala společnost založená podle občanského zákoníku (tj. sdružení osob bez právní osobnosti) ve smyslu § 2716 občanského zákoníku.
25.      Na základě zvláštních pravidel v českém zákonu o DPH pro společnosti podle § 2716 občanského zákoníku žalobkyně jako tzv. „určený společník“ odpovídala za odvedení DPH za celou společnost. Správce daně proto vypočetl DPH žalobkyně tak, že do základu daně zahrnul jak zdanitelná plnění uskutečněná žalobkyní v roce 2017, tak výnosy odštěpných závodů amerických korporací – členů společnosti založené podle občanského zákoníku.
26.      V listopadu 2020 vydal správce daně celkem dvanáct dodatečných platebních výměrů. Žalobkyně se neúspěšně odvolala u Odvolacího finančního ředitelství (žalovaného), poté neuspěla ani se žalobou u krajského soudu (Česká republika). Nyní se žalobkyně brání kasační stížností před Nejvyšším správním soudem (Česká republika).
27.      V kasační stížnosti žalobkyně tvrdí, že zvláštní zacházení z hlediska DPH se společnostmi založenými podle občanského zákoníku nebo jejich společníky v českém právu bylo v rozporu se směrnicí o DPH. Česká právní úprava totiž ve výsledku vedla k tomu, že správce daně žalobkyni doměřil daň nejen na základě jejích vlastních tržeb, ale i na základě tržeb cizích subjektů. Žalovaný s touto argumentací naopak nesouhlasí. Zvláštní úprava pro společnosti založené podle občanského zákoníku podle něj v rozporu s unijním právem nebyla. Zákonodárce zrušil předchozí úpravu nikoli pro rozpor s unijním právem, ale pro problémy s její aplikací.
IV.    Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
28.      Nejvyšší správní soud (Česká republika) se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru na základě článku 267 SFEU následující dvě předběžné otázky:
„1)      Je v souladu se směrnicí 2006/112, zejména s čl. 9 odst. 1 a čl. 193 této směrnice, situace, ve které na základě zvláštní vnitrostátní úpravy daně z přidané hodnoty pro tzv. společnosti (sdružení osob bez právní osobnosti) odpovídá za odvedení DPH za celou společnost tzv. určený společník, přestože s koncovým zákazníkem ve věci poskytnutí služeb jednal jiný společník?
2)      Závisí soulad této situace se směrnicí 2006/112 na tom, zda tento jiný společník vykročil z pravidel pro jednání ve věcech společnosti a jednal s koncovým zákazníkem vlastním jménem?“
29.      V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření žalobkyně, Česká republika a Komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní posouzení
30.      Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, na které lze odpovědět společně, je, kdo musí být považován za osobu povinnou k dani, pokud společník společnosti založené podle občanského zákoníku poskytl vlastním jménem třetí osobě samostatnou službu a možná přitom jednal v rozporu se „zákazem konkurence“ stanoveným v § 2727 odst. 1 občanského zákoníku. Předkládající soud přitom v této souvislosti vychází z existence společnosti založené podle občanského zákoníku podle českého práva.
31.      Z tohoto předpokladu vychází i toto stanovisko, i když z předkládacího rozhodnutí přesně nevyplývá, za jakým společným účelem určité činnosti nebo věci se čtyři dotčené korporace měly v projednávané věci spojit jako společníci. Obecně platí, že ne každá spolupráce mezi různými osobami vede k vytvoření samostatné „societas“ (společnost založená podle občanského zákoníku) se způsobilostí k právům a právním úkonům. V konečném důsledku však musí toto zjištění učinit předkládající soud.
32.      Právní otázka, kterou je třeba objasnit v případě, že se vychází z existence společnosti založené podle občanského zákoníku, vyžaduje podrobnější posouzení pojmu „osoba povinná k dani“ a relevance příslušného vnitrostátního občanského práva pro její určení (k tomu níže oddíl B.). V případě, že by společnost založená podle občanského zákoníku byla osobou povinnou k dani, vyvstává otázka, zda členský stát může místo této společnosti považovat za osobu povinnou k dani pouze jednoho z jejích společníků (podle českého práva určeného společníka) a plnění této společnosti „přičítat“ tomuto společníkovi, nebo zda právo upravující DPH vyžaduje, aby tato společnost byla i administrativně považována za samostatnou osobu povinnou k dani (k tomu níže oddíl C.).
33.      Vzhledem k tomu, že ve věci v původním řízení vyvstávají tyto otázky zjevně pouze proto, že někteří společníci této společnosti založené podle občanského zákoníku zůstali pod limitem platným pro malé podniky, budu se nejprve zabývat podmínkami, za kterých lze zabránit zneužívajícím právním konstruktům (k tomu níže oddíl A.).
A.      Zneužití limitů platných pro malé podniky?
34.      Takzvané osvobození malých podniků od daně (článek 287 směrnice o DPH) se vztahuje na jednotlivé osoby povinné k dani a jejich plnění. Vzhledem k tomu, že toto osvobození není objektivně vázáno na druh činnosti, nýbrž pouze na osobní nedosažení hranice obratu osobou povinnou k dani, stanoví článek 287 směrnice o DPH subjektivní osvobození od daně. Jak již Soudní dvůr rozhodl(4) a jak jsem uvedla v jiné věci(5), smysl tohoto subjektivního osvobození od daně spočívá primárně ve zjednodušení administrativy.
35.      Bez takovéto hranice by finanční správa musela každou osobu, která vykonává byť jen zanedbatelnou ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH, již od prvního eura považovat za osobu povinnou k dani. Takovýto postup by byl spojen s administrativními náklady nejen na straně osoby povinné k dani, ale i na straně finanční správy, kterým by neodpovídaly příslušné daňové příjmy(6). Právě tomu má bagatelní hranice stanovená článkem 287 směrnice o DPH předcházet(7).
36.      Skutečnost, že se společník snaží nepřekročit tuto prahovou hodnotu ročního obratu, nemůže sama o sobě představovat zneužití, protože v takovémto případě je splněn smysl a účel subjektivního osvobození od daně (snížit zátěž daňové správy a osoby povinné k dani)(8). Jinak tomu může být nanejvýš v případě, kdy zvolená konstrukce (rozdělení obratů mezi čtyři ovládané společnosti) musí být považována za zneužívající konstrukt(9). Odůvodnění finanční správy, proč se v projednávané věci fakticky jedná o společnost založenou podle občanského zákoníku, by mohlo být chápáno v tomto smyslu. I Česká republika ve svém vyjádření vychází z uměle vytvořeného konstruktu. To však může v konečném důsledku posoudit a určit pouze předkládající soud. Soudní dvůr nicméně může v tomto ohledu poskytnout vodítka.
37.      Na jedné straně je zřejmé, že osoba povinná k dani se nemůže nároků na odpočet, osvobození nebo vrácení DPH stanovených ve směrnici o DPH dovolávat zneužívajícím způsobem(10). Současně ale nelze každé jednání optimalizující daň považovat za „výkon práva v rozporu s jeho účelem“. Naopak zneužití musí být vyloučeno a skutkové okolnosti musí být akceptovány tak, jak jsou, „pokud není prokázána existence čistě vykonstruovaného plnění postrádajícího hospodářskou podstatu, které bylo uskutečněno pouze nebo přinejmenším především za účelem získaní daňového zvýhodnění, jehož přiznání by odporovalo cílům směrnice.“(11)
38.      Jak ukazuje historie vzniku článku 11 směrnice o DPH, tvůrce směrnice spatřoval riziko zneužívání limitů pro osvobození od daně několika ovládanými osobami povinnými k dani a dal členským státům možnost za určitých okolností spojit několik osob do jediné osoby povinné k dani(12). To však platí pouze tehdy, pokud jsou tyto osoby vzájemně úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.
39.      Pokud by tedy spolupráce tří amerických korporací a žalobkyně byla srovnatelná s výše uvedeným a jejím hlavním cílem by bylo zůstat zcela nebo zčásti pod hranicemi obratu stanovenými pro osvobození malých podniků od daně, mohla by být případně kvalifikována jako umělý konstrukt, a tedy ignorována. Pokud by žalobkyni bylo nutno považovat za „strůjce“ tohoto konstruktu (a tedy za ovládající podnik), mohla by být také plnění přičtena jí a u ní by mohla být zdaněna. Předpoklad faktické existence společnosti založené podle občanského zákoníku by pro to nebyl vůbec nutný.
B.      K otázce, kdo byl osobou povinnou k dani, která uskutečnila plnění
40.      Naproti tomu, pokud nelze mít za to, že se jedná o takovýto umělý konstrukt, je rozhodující, kdo uskutečnil příslušná plnění (poskytování připojení k internetu), a kdo je tedy povinen vybrat od příjemců plnění příslušnou DPH a odvést ji. Právě to se snaží předkládající soud zjistit svými dvěma otázkami, které lze zkoumat společně. V úvahu přichází příslušný jednající společník (podle názoru žalobkyně) nebo společnost založená podle občanského zákoníku (kterou tvoří žalobkyně a tři americké korporace – podle názoru finanční správy), která podle vnitrostátního práva nemá právní osobnost.
41.      V této souvislosti je třeba nejprve vyjasnit, kdo vůbec může být osobou povinnou k dani ve smyslu směrnice o DPH (k tomu viz níže oddíl 1.). Na to navazuje otázka, podle jakých kritérií se má v konkrétním případě rozhodnout, která z osob povinných k dani, jež přicházejí v úvahu, je povinna odvést DPH ze služeb (poskytování připojení k internetu). Jedná se o otázku přiřazení konkrétních plnění některé z osob povinných k dani, které přicházejí v úvahu (k tomu viz níže oddíl 2).
1.      Způsobilost být osobou povinnou k dani
42.      Podle čl. 9 odst. 1 první věty směrnice o DPH se „osobou povinnou k dani“ rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti(13).
43.      Podle judikatury Soudního dvora výrazy použité v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, zejména výraz „jakákoliv“, vymezují pojem „osoba povinná k dani“ širokým způsobem(14). Důraz je přitom kladen zejména na samostatnost při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, že všechny fyzické a právnické osoby, veřejné i soukromé, jakož i entity bez právní osobnosti, které objektivně splňují kritéria uvedená v tomto ustanovení, jsou považovány za osoby povinné k DPH(15).
44.      Soudní dvůr má tedy za to, že za účelem konstatování samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti je třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí své činnosti vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem těchto činností(16). Jakou právní formou jsou tyto činnosti poskytovány (fyzická osoba, právnická osoba nebo osobní společnost) a zda má tato právní forma podle vnitrostátního práva vlastní právní osobnost, naopak není rozhodující(17). Skutečnost, že vnitrostátní občanské právo přiznává některým společnostem, nikoli však jiným společnostem, právní osobnost, tedy není z hlediska práva upravujícího DPH relevantní.
45.      Rozhodující je pouze to, že dotyčná osoba vykonává ekonomickou činnost. Předpokladem ekonomické činnosti však je, že příslušný vnitrostátní právní řád této osobě přiznává i způsobilost samostatně (ekonomicky) jednat v právním styku(18). V právním styku však mohou jednat pouze entity, které jsou způsobilé být nositeli práv a povinností, které tedy mají způsobilost k právům a právním úkonům. Z toho vyplývá, že způsobilost k právům a právním úkonům je nezbytnou podmínkou pro možnost být považován za osobu povinnou k dani ve smyslu práva upravujícího DPH. Pokud tato způsobilost chybí – což je často případ výlučně majetkových společenství (v Německu se to týká například podílového spoluvlastnictví) – není rovněž možné samostatně vykonávat ekonomickou činnost.
46.      To potvrzuje zaprvé judikatura Soudního dvora týkající se existence zdanitelného plnění. V ní Soudní dvůr zdůrazňuje, že pro existenci zdanitelného plnění osoby povinné k dani musí existovat právní vztah mezi zúčastněnými, v jehož rámci dochází ke vzájemné výměně plnění a odměny(19). Právní vztah ale může založit pouze osoba, která má způsobilost k právům a právním úkonům.
47.      Zadruhé to potvrzuje judikatura Soudního dvora týkající se funkce osoby povinné k dani v systému DPH(20). Zde Soudní dvůr rozhodl, že osoba povinná k dani má funkci výběrčího daně na účet státu(21). Vykazovat daně na faktuře, vybírat je prostřednictvím ceny nebo je vymáhat však může pouze entita nadaná způsobilostí k právům a právním úkonům. Z tohoto důvodu již Soudní dvůr odmítl, aby určitá forma spolupráce, která nemá způsobilost k právům a právním úkonům (tj. společenství, které nemá způsobilost k právním úkonům, resp. tiché společenství) byla osobou povinnou k dani(22).
48.      Společnost založená podle českého občanského zákoníku je podle všeho způsobilá být nositelem vlastních práv a povinností. Je-li tomu tak, lze každého ze společníků (jako právnickou osobu) samotného nebo jimi založenou společnost považovat za osobu povinnou k dani a za poskytovatele služeb.
2.      Přiřazení konkrétních plnění k jedné z osob povinných k dani
49.      Rozhodující otázkou, kterou je třeba zodpovědět, je tedy to, ke které z osob povinných k dani, jež připadají v úvahu, mají být zdanitelná plnění v konkrétním případě přiřazena. Tato osoba je pak povinna odvést DPH.
50.      Jako výchozí bod může posloužit již citovaná judikatura (viz v této souvislosti výše bod 43 a násl.). Podle této judikatury je třeba za účelem určení samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti ověřit, zda dotyčná osoba provádí své činnosti vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem těchto činností(23). Přichází-li totiž do úvahy několik osob povinných k dani, v konečném důsledku může tato kritéria splňovat pouze jedna osoba povinná k dani. Mám za to, že z koncepčního hlediska není možné jednat současně zcela vlastním i cizím jménem.
51.      Tato kritéria vypracovaná Soudním dvorem navíc zajišťují, aby pořizovatel mohl s právní jistotou uplatnit svůj případný nárok na odpočet daně. K tomu totiž podle čl. 226 bodu 5 směrnice o DPH potřebuje fakturu s plným jménem a adresou osoby povinné k dani, která poskytla plnění. Tento údaj na faktuře si ale může ověřit pouze v případě, že ví, kdo vůči němu (tedy navenek) vystupoval(24). V tomto ohledu je v projednávané věci rozhodující, kdo podle těchto kritérií poskytoval služby příslušným spotřebitelům.
52.      Podle předkládajícího soudu prováděl každý ze společníků své obchody s jinou skupinou zákazníků vlastním jménem. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá, že by místo společníků navenek vystupovala společnost. Již z těchto okolností – jak správně uvádí i Komise – tedy vyplývá, že každý ze společníků jednal jako osoba povinná k dani.
53.      Na tomto závěru nic nemění ani případná interní dohoda, podle níž společníci nesmí vystupovat navenek samostatně. To by bylo v rozporu již s myšlenkou jednoduchého a účinného systému daně z přidané hodnoty(25). Takovéto interní povinnosti, které v projednávané věci případně vyplývají z vnitrostátního občanského práva, nebrání tomu, aby ten, kdo jedná navenek (v projednávané věci příslušný společník), jednal samostatně. Tento naopak v každém případě jednal nejprve sám na vlastní účet a na vlastní riziko, a je proto osobou povinnou k dani, která dluží příslušnou DPH.
54.      Otázka, jak je třeba posoudit případ, kdy se ostatní společníci podle § 2727 odst. 2 občanského zákoníku domáhají, aby bylo jednání na vlastní účet učiněné v rozporu s interními dohodami přesto považováno za jednání na společný účet, může zůstat v projednávané věci otevřená. Nikdo ze společníků se toho nedomáhal a finanční správě vnitrostátní občanské právo tuto pravomoc nepřiznává.
55.      Mimoto Soudní dvůr již rozhodl, že „existence určité spolupráce“ rovněž nestačí ke zpochybnění samostatnosti jednající osoby(26). Ani určující role jedné osoby při výrobě „zjevně není s to“ zpochybnit závěr, že tyto osoby vykonávají své činnosti samostatně, když každá z nich jedná vlastním jménem, na svůj účet a vlastní odpovědnost(27). V tomto kontextu považoval Soudní dvůr také osoby, které jako takové vystupují navenek vůči svým dodavatelům a orgánům veřejné moci a do jisté míry vůči svým zákazníkům samostatně, za samostatné podniky, které jsou osobami povinnými k DPH, a to ačkoliv převážně jednaly pod společnou značkou prostřednictvím kapitálové společnosti, jejíž podíly byly v držení těchto podniků(28). To platí tím spíše v projednávaném případě, v němž podle údajů předkládajícího soudu každý ze společníků prováděl obchody svým vlastním jménem s jinou skupinou zákazníků.
56.      Relevantnost vystupování navenek navíc dokládají ustanovení týkající se provize z koupě nebo prodeje obsažená ve směrnici o DPH [čl. 14 odst. 2 písm. c) a článek 28]. Zejména článek 28 směrnice o DPH(29) jasně ukazuje, že rozhodující je jednání vlastním jménem a méně pak jednání na vlastní účet. I v případě, že jednající jedná vlastním jménem, ale na cizí účet, totiž poskytuje dodání zboží nebo službu a zůstává přitom samostatnou osobou povinnou k dani.
3.      Dílčí závěr
57.      V projednávaném případě tedy jako osoba povinná k dani, která je v konkrétním případě povinna odvést daň z přidané hodnoty, přichází do úvahy ne společnost, nýbrž příslušný společník. Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce pouze on sám jednal vlastním jménem se svými zákazníky (tedy navenek).
C.      K administrativnímu nakládání s plněními společnosti založené podle občanského zákoníku
58.      Pouze v případě, že předkládající soud dospěje k závěru, že v projednávané věci přece jen navenek vystupovala společnost založená podle občanského zákoníku, je osobou povinnou k dani tato společnost. V tomto případě by ještě zbývalo vyjasnit, zda unijní právo brání tomu, aby byl daňový dluh společnosti přičítán žalobkyni (jakožto jednomu ze čtyř společníků). To se týká právního institutu „určený společník“, který v českém právu existoval do poloviny roku 2017.
59.      Daň z přidané hodnoty je v zásadě povinna odvést sama osoba povinná k dani (článek 193 směrnice o DPH). Způsob, jakým s ní má být zacházeno v rámci daňového řízení, však není směrnicí o DPH výslovně upraven. Směrnice o DPH nicméně vychází z toho, že každá osoba povinná k dani musí mít možnost podat například souhrnné hlášení (článek 262 směrnice o DPH). Oznámení o zahájení, změně a ukončení činnosti podává osoba povinná k dani (článek 213 směrnice o DPH), stejně jako přiznání k DPH (článek 250 směrnice o DPH). Článek 205 směrnice o DPH pouze v některých případech umožňuje, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. V tomto ohledu hovoří řada skutečností ve prospěch názoru, že právní institut „určený společník“ nebyl – jak uvádí rovněž Komise – slučitelný se směrnicí o DPH. To byl pravděpodobně také důvod pro jeho zrušení.
60.      V projednávané věci není třeba se podrobněji zabývat otázkou, zda z administrativního hlediska může společnost se souhlasem dvou propojených osob povinných odvést daň (společnosti a společníka) určit pro účely daňové správy jednoho ze společníků jako „určeného společníka“, který plní daňové povinnosti společnosti – pokud tím nedojde ke změně daňových příjmů(30). V projednávané věci to nebyla osoba povinná odvést daň (tj. společnost), kdo jako „administrativně-technicky odpovědnou osobu“, která plní povinnosti, určil společníka, nýbrž finanční správa, která tak zjevně učinila dodatečně. Rovněž se nezdá, že by s daňovými dluhy společnosti a „určeného společníka“ bylo zacházeno odděleně, což by mohlo mít dopad na daňové příjmy, jak ukazuje projednávaná věc.
VI.    Závěry
61.      Závěrem proto navrhuji, aby Soudní dvůr na otázky položené Nejvyšším správním soudem (Česká republika) odpověděl následovně:
„Článek 9 odst. 1 a článek 193 směrnice 2006/112/ES musí být vykládány v tom smyslu, že osoba povinná k dani sice nemusí mít vlastní právní osobnost, ale musí mít vlastní způsobilost k právům a právním úkonům. Ekonomická činnost je vykonávána ‚samostatně‘, pokud osoba povinná k dani jedná vlastním jménem. To vyplývá z vystupování směrem navenek. Pro účely práva upravujícího DPH není relevantní, zda přitom porušuje interní dohody (jako například společenskou smlouvu).“
1–      Původní jazyk: němčina.
2–      Například v Německu existuje obdobná právní forma, společnost založená podle občanského práva [§ 705 BGB (občanského zákoníku)].
3–      Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, ve znění platném pro sporný rok 2017 [tedy ve znění naposledy pozměněném směrnicí Rady (EU) 2016/856 ze dne 25. května 2016, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu, (Úř. věst. 2016, L 142, s. 12)].
4–      Rozsudky ze dne 2. května 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, bod 37 in fine), a ze dne 26. října 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 63).
5–      Stanovisko ve věci UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, bod 53 a násl.), ve věci Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos a další (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:310, bod 63 a násl.) a ve věci Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, bod 33 in fine).
6–      Takto také výslovně rozsudek ze dne 2. května 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, bod 38).
7–      Viz důvodová zpráva k článku 25 (malé podniky) na straně 27 k návrhu Komise ze dne 20. června 1973, COM(73) 950 final.
8–      Viz mé stanovisko ve věci UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, bod 54), a rozsudek ze dne 4. října 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, bod 27).
9–      V této souvislosti viz zejména rozsudky ze dne 4. října 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, bod 23 a násl.), a ze dne 22. listopadu 2017, Cussens a další (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 31 a násl.).
10–      Rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, body 49 a 62).
11–      Usnesení ze dne 9. ledna 2023, A. T. S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, bod 42).
12–      Viz rozsudky ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 43), a ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 49): z důvodové zprávy k návrhu Komise [COM(73) 950 final], který vedl k přijetí šesté směrnice, vyplývá, že unijní normotvůrce chtěl přijetím tohoto ustanovení členským státům umožnit, aby systematicky nespojovaly postavení osoby povinné k dani s charakteristickým znakem „čisté právní samostatnosti“, a to v zájmu administrativního zjednodušení nebo za účelem zabránění určitým zneužitím, jako je například rozdělení podniku na několik osob povinných k dani za účelem využití zvláštního režimu. Takto také rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 80).
13–      Viz například rozsudky ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 26); ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 27), a ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 35).
14–      Rozsudky ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 69); ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 39); ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27), a ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28).
15–      Rozsudky ze dne 3. dubna 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 28); ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27), a ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34).
16–      Rozsudky ze dne 3. dubna 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 23); ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 41); ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 28), a ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34).
17–      Takto výslovně: rozsudky ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27); ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28), a ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 54).
18–      Soudní dvůr hovoří o entitě, která sice nemá právní osobnost, ale má samostatnou způsobilost k právním úkonům – viz rozsudek ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 54).
19–      Rozsudky ze dne 27. března 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 29); ze dne 3. května 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 27), a ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14). Rozsudek ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 43), dokonce hovoří o dohodě stran o ceně. Takovouto dohodu ale může uzavřít pouze osoba způsobilá k právům a právním úkonům.
20–      Viz pouze rozsudky ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a ze dne 20. října 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25), jakož i mé stanovisko ve věci Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, bod 41).
21–      Viz pouze rozsudky ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a ze dne 20. října 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25). V této souvislosti viz též mé stanovisko ve věci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, bod 21).
22–      Rozsudky ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 45 a násl.), a ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 54). Obdobným směrem se ubírá i rozsudek týkající se rozpočtové organizace obce – viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 36 a násl.).
23–      Rozsudky ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, body 40 a 41); ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 28), a ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34).
24–      Takto výslovně rozsudek ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 40), potvrzený rozsudkem ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 70).
25–      Viz v této souvislosti jen bod 5 odůvodnění směrnice o DPH.
26–      Rozsudek ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 31), v tomto smyslu viz již stanovisko generálního advokáta M. Szpunara ve věci Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, bod 21), podle kterého „samotná spolupráce […] a to i blízká“ nenaznačuje, že by se již nejednalo o samostatnou osobu povinnou k dani.
27–      Rozsudek ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 33).
28–      Rozsudek ze dne 12. října 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 34).
29–      Článek 28 směrnice o DPH zní následovně: „Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
30–      V rozhodnutích týkajících se německé právní úpravy daňové jednotky Soudní dvůr členským státům správně přiznal určitý prostor pro uvážení, pokud jde o administrativní zacházení s tzv. seskupením pro účely DPH, pokud to nevede ke vzniku rizika daňových ztrát. Viz rozsudky ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 50), a ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 57).