62006CJ0374
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
13. detsember 2007 (
*1
)
„Eelotsusetaotlus — Maksusätted — Õigusaktide ühtlustamine — Direktiiv 92/12/EMÜ — Aktsiisiga maksustatavad kaubad — Maksumärgid — Eeskirjadevastane kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast — Vargus — Tarbimiseks ringlusse lubamine liikmesriigis, kus vargus toime pandi — Teise liikmesriigi väljastatud, varastatud kaupadele juba kinnitatud maksumärkide eest tasutu tagasimaksmata jätmine”
Kohtuasjas C-374/06,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Finanzgericht Düsseldorfi (Saksamaa) 6. septembri 2006. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse, menetluses
BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
versus
Hauptzollamt Bielefeld,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (ettekandja) ja E. Levits,
kohtujurist: M. Poiares Maduro,
kohtusekretär: ametnik J. Swedenborg,
arvestades kirjalikus menetluses ja 6. septembri 2007. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
—
BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH, esindaja: Rechtsanwalt M. Dettmeier,
—
Saksamaa valitsus, esindajad: M. Lumma ja C. Blaschke,
—
Portugali valitsus, esindajad: L. Fernandes ja A. Simões,
—
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: W. Mölls,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179), muudetud nõukogu . aasta määrusega (EÜ) nr 807/2003, konsulteerimiskorra kohaselt (ühehäälselt) vastuvõetud nõukogu õigusaktides sätestatud rakendusvolituste kasutamisel komisjoni abistavaid komiteesid käsitlevate sätete kohandamise kohta otsusega 1999/468/EÜ (ELT L 122, lk 36, ELT eriväljaanne 01/04, lk 335, edaspidi „direktiiv 92/12/EMÜ”) tõlgendamist.
2
See taotlus esitati BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (edaspidi „BATIG”) ja Hauptzollamt Bielefeld’i (edaspidi „Hauptzollamt”) vahelise kohtuvaidluse raames, mis puudutas viimase keeldumist tagasi maksta summa, mis tasuti Saksa turu jaoks ette nähtud, kuid lähetamise käigus Iirimaal varastatud sigaretipakkidele kinnitatud maksumärkide omandamisel.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigus
3
Direktiivi 92/12/EMÜ artikli 1 lõike 1 kohaselt kehtestab nimetatud direktiiv korra kauba kohta, mida maksustatakse aktsiisiga.
4
Direktiivi 92/12/EMÜ artikli 3 lõige 1 täpsustab, et ühenduse tasandil kohaldatakse seda tubakatoodetele.
5
Direktiivi 92/12/EMÜ artikkel 6 sätestab:
„1.   Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk.
Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:
a)
mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast;
b)
toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt tootmine väljaspool aktsiisi peatamise korda;
c)
nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda.
2.   Kohaldatavateks sissenõudmise tingimusteks ja aktsiisimääraks on need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis tuleb liikmesriigis tasuda, kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse või puudujääk registreeritakse. Aktsiisiga maksustatakse ja aktsiisi kogutakse iga liikmesriigi kehtestatud korras, kusjuures liikmesriigid kohaldavad siseriiklikku päritolu kaubale ja teiste liikmesriikide pärit-olu kaubale sama maksustamise ja maksukogumise korda.”
6
Direktiivi 92/12/EMÜ artikli 20 lõike 1 esimese lõike kohaselt „[k]ui liikumise käigus on toime pandud aktsiisi tasumisega seotud eeskirjade rikkumine või eiramine, peab aktsiisi tasuma liikmesriigis, kus eeskirjade rikkumine või eiramine toime pandi, ja seda peab tegema füüsiline või juriidiline isik, kes artikli 15 lõike 3 kohaselt aktsiisi tasumise tagas, ilma et see mõjutaks kriminaalmenetluse alustamist.”
7
Direktiivi 92/12/EMÜ artikli 21 lõige 1 ja lõike 2 teine lõik sätestavad:
„Ilma et see piiraks artikli 6 lõike 1 kohaldamist, võivad liikmesriigid nõuda, et nende territooriumil tarbimiseks ringlusse lubatud kaup oleks varustatud maksumärkide või maksustamise eesmärgil kasutatavate riiklike identifitseerimistähistega.
2.   […]
Olenemata võimalikest sätetest, mida nad võivad ette näha käesoleva artikli nõuetekohaseks rakendamiseks ning pettuste, aktsiisist kõrvalehoidumise või kuritarvituste vältimiseks, tagavad liikmesriigid, et nimetatud märgid või märgistus ei tõkestaks aktsiisistatava kauba vaba liikumist.”
8
Direktiivi 92/12/EMÜ artikli 22 lõiked 1 ja 2 näevad ette:
„1.   Kui kaup ei ole ette nähtud tarbimiseks liikmesriigis, kus see tarbimiseks ringlusse lubati, võib selle liikmesriigi maksuhaldur tarbimiseks ringlusse lubatud aktsiisiga maksustatava kauba puhul ettevõtja majandustegevuse käigus esitatud taotluse alusel nõuetekohastel juhtudel aktsiisi tagasi maksta.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse tagasi lükata, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele.
2.   Lõike 1 rakendamisel kohaldatakse järgmisi sätteid:
a)
kaubasaatja peab enne kauba lähetamist esitama oma liikmesriigi pädevale asutusele tagasimaksmise taotluse ning esitama tõendid aktsiisi tasumise kohta; pädev asutus ei või siiski tagasimaksmisest keelduda üksnes seepärast, et esitamata jäetakse sellesama asutuse koostatud dokument, mis tõendab esialgset tasumist;
[…]
b)
aktsiisiga maksustatava kauba puhul, mis lubatakse liikmesriigis tarbimiseks ringlusse ning on seetõttu varustatud selle liikmesriigi maksumärgi või identifitseerimistähisega, võib tagasi maksta aktsiisi, mille peavad tagasi maksma nende liikmesriikide maksuhaldurid, kes on maksumärgid või identifitseerimistähised välja andnud, kui need välja andnud liikmesriigi maksuhaldur on veendunud, et nimetatud märgid või tähised on hävitatud.”
9
Nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiivi 95/59/EÜ muude tubakatoodete tarbimist mõjutavate maksude kohta peale käibemaksu (EÜT L 291, lk 40, ELT eriväljaanne 09/01, lk 283) artikli 2 lõike 1 punkti a kohaselt mõistetakse tubakatoodete all ka sigarette.
10
Direktiivi 95/59 artikli 10 lõige 1 sätestab, et „[a]ktsiisi sissenõudmise eeskirjad tuleb harmoneerida hiljemalt lõppetapil”, ning et „eelnevate etappide jooksul tuleb aktsiisi sisse nõuda maksumärkide müügi teel”.
Siseriiklik õigus
11
Saksa 21. detsembri 1992. aasta tubakaaktsiisiseaduse (Tabaksteuergesetz, BGBl. 1992 I, lk 2150, edaspidi „TabStG”) põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsiooni paragrahv 1 näeb ette, et tubakaaktsiisiga maksustatakse sigaretid, sigarid, sigarillod ja suitsetamistubakas (tubakatooted).
12
TabStG paragrahvi 12, pealkirjaga „Maksumärkide kasutamine, maksu deklareerimine” lõiked 1 ja 2 sätestavad:
„(1)   Tubakatoodete puhul kuulub maks tasumisele maksumärkide kasutamise teel. Maksumärkide kasutamine tähendab nende tembeldamist ja üksikpakenditele kinnitamist. Maksumärke tuleb kasutada siis, kui maks muutub sissetõutavaks.
(2)   Tootja või importija tellib maksumärgid ametlikult kindlaks määratud vormi kohaselt ning ta peab selles ise välja arvutama maksumärkidele vastava maksusumma (maksu deklareerimine) […] Maksukohustus tekib maksumärkide omandamisel ning suuruses, mis vastab maksumärkidel kajastatud maksusummale. Maksumärkide lähetamise korral loetakse nende omandamise päevaks teine tööpäev pärast lähetamist. Kohustatud isikuks on maksumärkide omandaja […]”
13
TabStG paragrahvi 22, pealkirjaga „Maksust vabastamine ja maksu tagasimaksmine” lõiked 1-3 täpsustavad:
„(1)   Taotluse alusel antakse maksuvabastus või makstakse maks tagasi, kui tubakatooted paigutatakse maksulattu või lähetatakse või eksporditakse maksukontrolli all maksuterritooriumilt teise liikmesriiki. Importijatel ja registreeritud kauplejatel, kes ei ole laopidajad, on samuti õigus maksutagastusele, kui tubakatooted, mis nad on importinud või vastu võtnud, hävitatakse või muudetakse tarbimiseks kõlbmatuks maksukontrolli juuresolekul.
(2)   Kui maks on tasutud maksumärkide kasutamise teel, antakse maksuvabastus või tehakse tagasimakse üksnes juhul, kui maksumärgid on maksukontrolli juuresolekul hävitatud või tühistatud ja kui pakendite sisu on veel puutumata.
(3)   Lõiget 1 kohaldatakse analoogia korras ka maksumärkide eest tasumisele kuuluva summa puhul, kui tembeldamata maksumärgid tagastatakse Hauptzollamtile või kui tembeldatud maksumärgid hävitatakse või tühistatakse maksukontrolli juuresolekul ja kui maks ei ole veel muutunud sissenõutavaks.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
14
1. aprillil 2004 omandas BATIG’i õiguseellane Tuxedo GmbH (edaspidi „Tuxedo”) Hauptzollamtilt maksumärke koguväärtusega 184170,46 eurot Iirimaal P. J. Carroll & Co. Ltd (edaspidi „Carroll”) poolt toodetavate ja Saksa turu jaoks ette nähtud sigarettide jaoks.
15
Tuxedo saatis maksumärgid Carrollile, kes kinnitas need sigarettide üksikpakenditele. Seejärel lähetas Carroll sigaretid Madalmaades asuvale kaubanduspartnerile ühendusesisese aktsiisi peatamise korra alusel. Kõik lähetatud sigaretid varastati 29. aprillil 2004 Dublini (Iirimaa)sadamas.
16
Carroll maksis Iiri tollile 277587,30 eurot aktsiisi sigarettide kõrvalekaldumise tõttu Iiri aktsiisi peatamise korrast.
17
18. augustil 2004 nõudis Tuxedo Hauptzollamtilt selle 184445,64 euro suuruse summa tagasimaksmist, mille ta oli maksnud maksumärkide omandamisel, põhjusel, et neid märke ei saa enam kasutada Saksa tubakaaktsiisi tasumiseks. Tuxedo väitel võis oletada, et kõik varastatud sigaretid müüakse Briti mustal turul.
18
30. augusti otsusega, mis kinnitati Tuxedo esitatud vaide tõttu 15. oktoobri 2004. aasta otsusega, keeldus Hauptzollamt tagasimaksmisest põhjusel, et maksumärkide omandaja peab kandma nende kadumise riski. Hauptzollamt leidis, et ei saa välistada, et nimetatud maksumärkidega varustatud sigaretipakid müüdi Saksa maksustamisterritooriumil. Lisaks leidis ta, et maksumärke ei olnud ei hävitatud ega tühistatud, nii nagu nõuab TabStG paragrahvi 22 lõige 3.
19
Tuxedo esitas seetõttu kaebuse Finanzgericht Düsseldorfile. Ta väitis sisuliselt, et maksumärkide eest tasumisele kuuluv summa, mis ei lange kokku edaspidi või samaaegselt tasutava tubakaaktsiisiga, on vastuolus direktiiviga 92/12. Sellest direktiivist tuleneb, et aktsiis nõutakse sisse üksnes selles liikmesriigis, kus rikkumine või eiramine on toime pandud, olgugi et maksumärkide kasutamine on ette nähtud ka teises liikmesriigis. Vastupidisel juhul mitmekordistataks aktsiisid, mis aga mõjutaks ühendusesisest kaubandust direktiivi 92/12 artikli 21 lõike 2 teise lõigu tähenduses.
20
Hauptzollamt väidab omakorda, et Saksa maksumärkidega seotud võlg muutus sissenõutavaks nende omandamise tõttu. Nimetatud maksumärkide eest makstud summa tagasimaksmine ei ole võimalik, kuna neid ei ole tagastatud, hävitatud ega tühistatud. Saksamaal ei ole mingit muud tubakaaktsiisi lisaks Iirimaal makstule, on üksnes võlg, mis tuleneb Saksa maksumärkide omandamisest, nii et topeltmaksustamisest rääkida ei saa. On õige, et kehtib topeltkohustus, kuid see tuleneb direktiivist 92/12. Aktsiisiga maksustatavate kaupade vaba liikumine ei ole seega takistatud, kuna see topeltkohustus esineb ainult varasema rikkumise olemasolul.
21
Leides, et tema menetluses oleva kohtuasja lahendamiseks on tal vaja direktiivi 92/12 tõlgendust, otsustas Finanzgericht Düsseldorf menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi [92/12] tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik, kes on kohaldanud tubakatoodetele aktsiisi maksumärkide väljastamise näol, on kohustatud hüvitama maksumärkide omandajale nende eest tasutud summa, kui nende maksumärkidega varustatud tubakatooted kalduvad teises liikmesriigis eeskirjade vastaselt kõrvale aktsiisi peatamise korrast, mille tagajärg on see, et see [teine] liikmesriik nõuab tubakatoodete aktsiisi sisse selles liikmesriigis asuvalt ettevõtjalt, kes on tubakatooteid lähetanud ühendusesisese aktsiisi peatamise korra raames?”
Eelotsuseküsimus
22
Esmalt tuleb märkida, et maksumärgid, mis Tuxedo Saksa maksuhaldurilt omandas, kinnitati tubakatoodetele ajal, mil neile rakendati aktsiisi peatamise korda ja seetõttu ei olnud aktsiis veel sissenõutav.
23
Teiseks, vaidlust ei ole selle üle, et Tuxedo õigusjärglane BATIG ei suutnud esitada Saksa maksuhaldurile tõendeid selle kohta, et Iirimaal lähetamise käigus varastatud tubakatooteid ei müüdud Saksamaal.
24
Niisiis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimusega teada, kas direktiiviga 92/12 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis välistavad selle liikmesriigi maksumärkide omandamisel tasutud summa tagasimaksmise juhul, kui need maksumärgid on kinnitatud aktsiisiga maksustatavatele kaupadele enne nende samas liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubamist ja kui need kaubad on teises liikmesriigis varastatud, mis tõi kaasa aktsiisi maksmise kohustuse teises liikmesriigis, ning kui ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et varastatud kaupu ei müüda liikmesriigis, kus maksumärgid väljastati.
25
Direktiivi 92/12 artikkel 6 täpsustab, et aktsiis tuleb tasuda, kui kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse, ning et kohaldatavateks sissenõudmise tingimusteks ja aktsiisimääraks on need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis tuleb liikmesriigis tasuda või kaup lubatakse tarbimiseks ringlusse. Direktiivi 92/12 artikli 21 lõige 1 annab liikmesriikidele võimaluse varustada oma territooriumil tarbimiseks ringlusse lubatav kaup maksumärkidega. Lõpuks näeb direktiivi 95/59 artikli 10 lõige 1 ette, et aktsiisi sissenõudmise eeskirjade harmoniseerimisele eelnevate etappide jooksul tuleb aktsiisi sisse nõuda maksumärkide müügi teel.
26
Viidatud sätteid silmas pidades ilmneb, et liikmesriigi poolt ettevõtjale maksumärkide väljastamine on liikmesriigi jaoks viis, kuidas juba eelnevalt koguda aktsiisi kaupadelt, mida ettevõtja kavatseb kõnealuses liikmesriigis tarbimiseks ringlusesse lasta.
27
Lisaks on selge, et kui maksumärgid on juba kinnitatud sellistele sigareti üksikpakenditele nagu põhikohtuasjas, ei saa neid ilma rikkumata sealt enam eemaldada. Seetõttu juhul, kui ettevõtja kinnitab liikmesriigi poolt väljastatud maksumärgid kaupadele, mida ta kavatseb selles liikmesriigis ringlusesse lasta, tuleb asuda seisukohale, et kõnealune liikmesriik kogub juba eelnevalt samadelt kaupadelt aktsiisi.
28
Niisiis tasus BATIG põhikohtuasjas Saksa aktsiisi varastatud kaupadelt juba eelnevalt.
29
Lisaks, kui sarnaselt põhikohtuasjaga varastatakse aktsiisi peatamise korra alusel liikuvad tubakatooted, kujutab nende vargus endast eeskirjade vastast kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast direktiivi 92/12 artikli 6 lõike 1 punkti a tähenduses, mille korral peab sama direktiivi artikli 20 lõike 1 kohaselt aktsiisi tasuma liikmesriigis, kus vargus toime pandi.
30
Seega tuli põhikohtuasjas aktsiis varastatud kaupadelt tasuda Iirimaal.
31
Sellegipoolest ei tähenda asjaolu, et maksumärke ei saanud kasutada aktsiisi tasumiseks, tingimata seda, et asjaomastel ettevõtjatel oleks õigus nõuda nimetatud maksumärkide omandamisel tasutud summa tagasimaksmist.
32
Nagu kohtujurist kohtuasjas C-494/04: Heintz van Landewijck, milles otsus tehti 15. juunil 2006 (EKL 2004, lk I-5381), tehtud ettepaneku punktides 33-35 märkis, on maksumärgid juba iseenesest väärtuslikud, ning see eristab neid maksumärke väljastanud liikmesriigi maksuhaldurile teatava rahasumma maksmist tõendavast harilikust kviitungist.
33
Kadumaminemise korral on tõenäoline, et selliseid märke kasutatakse ebaseaduslikul otstarbel, kuna ainuüksi nende olemasolu aktsiisiga maksustatavatel kaupadel lubab eeldada, et neilt kaupadelt on aktsiis tasutud maksumärgid väljastanud liikmesriigis ning et seega on nende turustamine selles liikmesriigis lubatud.
34
Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et nii nagu Euroopa Kohus on juba märkinud, on sigaretiturg ebaseadusliku kaubanduse arenemiseks iseäranis soodne (10. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-491/01: British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco, EKL 2002, lk I-11453, punkt 87, ja . aasta otsus kohtuasjas C-222/01: British American Tobacco, EKL 2004, lk I-4683, punkt 72).
35
Seega, kui maksumärgid omandanud ettevõtja ei suuda esitada tõendeid selle kohta, et märke kasutata aktsiisiga maksustatavate kaupade müümisel märgid väljastanud liikmesriigis, on sellel liikmesriigil õiguspärane huvi keelduda makstud summa tagasimaksmisest.
36
Euroopa Kohus on seda käsitlenud eespool viidatud kohtuotsuses Heintz van Landewijck, milles uuriti seda, kas direktiiviga 92/12 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis ei näe ette maksumärkide omandamise teel makstud aktsiisisummade tagasimaksmist juhul, kui need märgid on läinud kaduma enne, kui need jõuti kaupadele kinnitada.
37
Selle kohtuasja aluseks olnud asjas oli äriühing Heintz van Landewijck SARL omandanud Hollandi ametiasutuselt tubakatoodetele mõeldud maksumärke, kuid need märgid läksid kaduma enne, kui need jõuti kaupadele kinnitada. Nimetatud äriühing, kes nõudis nende markide omandamisel makstud summa tagasimaksmist, tõi eelkõige välja, et ta ei olnud aktsiisiga maksustatavaid kaupu Madalmaades tarbimiseks ringlusse lasknud.
38
Euroopa Kohus leidis, et direktiiv 92/12 ei takista liikmesriikidel kehtestamast õigusnorme, mis maksumärkide kadumaminemise korral panevad rahalise vastutuse nende kadumise eest nende omandajale (eespool viidatud kohtuotsus Heintz van Landewijck, punkt 41).
39
Euroopa Kohus leidis ka, et liikmesriigi vastavaid õigusnorme ei saa pidada proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus olevateks. Kohus leidis, et liikmesriigi õigusnormid, mille alusel maksumärkide omandajal on õigus taotleda nende hinna tagasimaksmist, toob kaasa kuritarvituste ja pettuste soodustamise ohu. Samas on selliste kuritarvituste ja pettuste vältimine just nimelt üks ühenduse õiguse eesmärke (eespool viidatud kohtuotsus Heintz van Landewijck, punktid 42-43).
40
Edasi leidis kohus, et sellised liikmesriigi õigusnormid, mis panevad maksumärkide kadumise korral rahalise vastutuse nende kadumise eest nende omandajale, aitavad vältida nende märkide kasutamist pettuse eesmärgil ja ei välju nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajaliku piiridest, kuna nad ei välista tagasimaksmise või hüvitamise võimalust teistel asjaoludel, näiteks maksumärkide kadumaminemisel õnnetusjuhtumi või vääramatu jõu tagajärjel (eespool viidatud kohtuotsus Heintz van Landewijck, punkt 44).
41
Kohus lükkas sõnaselgelt ümber argumendi, et kaduma läinud maksumärkide kuritarvitamise oht on minimaalne, tõdedes, et kuritarvitamise oht ei ole olematu (eespool viidatud kohtuotsus Heintz van Landewijck, punkt 45).
42
Erinevalt kohtuasjast, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Heintz van Landewijck, kinnitati põhikohtuasja puhul maksumärgid Saksa turule ette nähtud tubakatoodetele, mis läksid varguse tõttu kaduma. Need faktiliste asjaolude erinevused ei tarvitse sellegipoolest viia teistsuguse tulemuseni kui see, milleni Euroopa Kohus nimetatud kohtuasjas jõudis.
43
Esiteks ei reguleeri direktiiv 92/12 põhikohtuasjas käsitletavat olukorda, milles lähevad kaduma kaubad, mis on varustatud liikmesriigi maksumärkidega juba enne selles liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubamist, samuti nagu ta ei reguleeri olukorda, mil need maksumärgid lähevad kaduma enne kaupadele kinnitamist nagu eespool viidatud kohtuotsuse Heintz van Landewijck aluseks olnud asjas.
44
Ka Euroopa Ühenduste Komisjon juhib tähelepanu asjaolule, et direktiivi 92/12 artikkel 20 määratleb liikmesriigi, kellel ainsana on õigus kohaldada aktsiisi liikumise käigus toime pandud eeskirjade rikkumise või eiramise puhul, nagu näiteks aktsiisi peatamise korrast kõrvalekaldumise puhul.
45
Seevastu ei täpsusta see artikkel, mida kohaldatakse rikkumise või kuritarvitamise aluseks olnud kaupadele sõltumata sellest, kas need olid maksumärkidega varustatud või mitte, kes peaks kandma nimetatud kaupadele juba kinnitatud maksumärkide kadumisega seotud riski kas asjaomane ettevõtja või liikmesriik.
46
Teiseks tooks võimalus nõuda maksumärkide eest tasutud aktsiisi tagasimaksmist lihtsalt väites, et need on kaduma läinud, kaasa kuritarvituste ja pettuste soodustamise ohu.
47
Sellises olukorras nagu põhikohtuasjas on märkimisväärne oht, et varastatud kaubad müüakse maksumärgid väljastanud liikmesriigis. Kuna need kaubad on varustatud selle liikmesriigi maksumärkidega, võib neid ilma raskusteta nimetatud liikmesriigi ametlikule tubakatoodete turule viia.
48
On tõsi, et kaupade varguse korral tekib igal juhul aktsiisi tasumise kohustus selles liikmesriigis, kus tuvastatakse eeskirjade vastane kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast. Sellegipoolest ei ole pettuse oht välistatud juhul, kui selles liikmesriigis, kus maksumärgid väljastatakse, kehtib kõrgem aktsiisi summa kui liikmesriigis, kus tuvastatakse eeskirjade vastane kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast. Sellisel juhul ei ole välistatud, et ebaaus ettevõtja väidab, et tema kaup on teises liikmesriigis varastatud, tasub seal aktsiisi summas, mis on madalam kui esimeses liikmesriigis omandatud maksumärkide eest saadav tagasimakse, ning seejärel müüb selle kauba, mis on endiselt varustatud nende samade maksumärkidega, sellesama liikmesriigi turul.
49
Igal juhul, ka jättes kõrvale kaupu valdava ettevõtja pettuse, ei mõjuta asjaolu, et aktsiis on tasutud ühes liikmesriigis, ohtu, et need kaubad müüakse pärast varastamist varguse toimepanija poolt selle liikmesriigi ametlikul turul, kes maksumärgid väljastas, jättes selle liikmesriigi niiviisi ilma maksutuludest, millele tal on õigus.
50
Komisjon toob sellegipoolest välja, et kui maksumärgid on juba müügipakenditele kinnitatud, tuleb kindlaks määrata nende kaupade, mitte maksumärkide kui selliste kadumise tagajärjed.
51
Komisjoni väitel tuleb need tagajärjed kindlaks teha aktsiisi kogumise ühtlustamise eeskirjadest lähtudes. Esiteks tuleneb direktiivist 92/12, et põhikohtuasjaga sarnases olukorras on aktsiisi kogumise õigus üksnes varguse asetleidmise koha liikmesriigil. Teiseks nullitaks selle direktiiviga taotletav topeltmaksustamise eesmärk juhul, kui põhikohtuasjas jääks lisaks Iirimaal tasumisele kuuluvale aktsiisile eelnevalt makstud aktsiis lõplikult Saksa maksuhaldurile.
52
Need argumendid tuleb ümber lükata.
53
Esiteks säilib maksumärkide eneste väärtus ka pärast kaupadele kinnitamist. Nii nagu on rõhutatud eespool punktides 46-49, soodustab ainuüksi maksumärkide olemasolu varastatud kaupade müügipakenditel nende kaupade müümist nimetatud märke väljastanud liikmesriigi turul selle liikmesriigi huve kahjustava pettuse teel.
54
See oht erineb ohust, millega kõik liikmesriigid tavaliselt silmitsi seisavad seoses tubakatoodete salakaubaveoga. Tubakatooteid, mis ei ole varustatud liikmesriigi maksumärkidega, saab müüa üksnes selle liikmesriigi mustal turul.
55
Teiseks tuleb nentida, et kuigi direktiivi 92/12 eesmärk on ühtlustada aktsiisi kogumise eeskirju, järgides samas teise eesmärgina aktsiisiga maksustamise tõhusat toimimist ühe liikmesriigi piires, kus kaubad tarbimiseks ringlusse lubatakse, ei ole ühenduse seadusandja topeltmaksustamise vältimise põhimõtet sätestanud absoluutse põhimõttena.
56
Direktiivi 92/12 artikli 22 lõigetest 1 ja 2 tuleneb, et juhul, kui ühes liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud kaup, mis on seetõttu varustatud selle liikmesriigi maksumärgiga, on ette nähtud tarbimiseks teises liikmesriigis ja see lähetatakse sinna, ei piisa esimeses liikmesriigis makstud aktsiisi tagasimaksmiseks sellest, et tõendatakse aktsiisi tasumist teises liikmesriigis; lisaks on vaja, et esimese liikmesriigi maksuhaldur oleks veendunud, et nimetatud maksumärgid on hävitatud.
57
Sellest sättest järeldub, et kui maksumärgid väljastanud liikmesriigi maksuhaldur ei ole tuvastanud nimetatud märkide hävitamist, tuleb kaupadelt, millele need on kinnitatud, maksta aktsiisi nii liikmesriigis, kus need kaubad on tarbimiseks ringlusesse lubatud, kui ka liikmesriigis, kus need olid tarbimiseks ette nähtud. Kõnealuse sättega on ühenduse seadusandja kuritarvituste ja pettuste ennetamist eelistanud ainult ühes liikmesriigis maksustamise põhimõttele.
58
Nagu väidab ka komisjon, tuli olukordades, mida reguleerivad direktiivi 92/12 artikli 22 lõiked 1 ja 2, aktsiis, mille tagastamist liikmesriigis nõutakse, mõistagi tasuda selles samas liikmesriigis, samas kui põhikohtuasjas vaadeldaval juhul ei oleks aktsiisi Saksamaal kunagi tasuma pidanud.
59
Sellegipoolest oleks paradoksaalne, kui maksustatavatele kaupadele kinnitatud maksumärkide eest tasutud aktsiisi tagasimaksmine oleks lubatud sellise juhtumi puhul nagu põhikohtuasjas, mille korral ei ole varastatud kauba saatust mingil moel võimalik kontrollida, samas kui direktiivi 92/12 artikli 22 lõike 2 punkt d seab aktsiisi tagasimaksmise tingimuseks aktsiisi tasumist kinnitavate maksumärkide hävitamises veendumise asjaoludel, kus kuritarvituse ja pettuse oht on minimaalne.
60
Komisjon väidab lisaks, et liikmesriik ei ole õigustatud panema maksumärkide summa tagasimaksmist sõltuvusse tõendite esitamisest selle kohta, et maksumärgid on hävitatud või et varastatud kaupu ei ole müüdud maksumärgid väljastanud liikmesriigi turul, kuna nende tõendite esitamine on võimatu.
61
Isegi oletades, et see on nii, ei saa seda argumenti siiski toetada, kuna just see võimatus toob esile, et oht, et need kaubad müüakse maksumärgid väljastanud liikmesriigi turul, on tegelik, ja seega ka selle, et oht, et neid maksumärke kasutatakse, on tegelik, mis õigustab liikmesriigi keeldumist nende maksumus hüvitada.
62
Lisaks on peale varguse veel teisi juhtumeid, mille korral on aktsiis liikmesriigi maksumärkide [kaupadele] kinnitamise teel eelnevalt tasutud, kuid sellele ei järgne selles liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubamist, näiteks juhul, kui ettevõtja muudab kaupade sihtkohta. Sellistel juhtudel suudab ettevõtja esitada tõendeid, et juba kinnitatud maksumärgid on hävitatud ning ta saab nõuda, et nimetatud märgid väljastanud liikmesriik maksaks nende omandamisel tasutud summa tagasi.
63
Tuleb lisada, et ei ole õiguslikku kohustust maksumärkide kinnitamiseks aktsiisiga maksustatavatele kaupadele enne nende suhtes aktsiisi peatamise korra lõpetamist märgid väljastanud liikmesriigis, kuna nendelt kaupadelt tasumisele kuuluv aktsiis ei ole juba oma määratluse kohaselt veel sissenõutavaks muutunud. Isegi kui praktiline vajadus nõuab, et hoolimata aktsiisiga maksustatavatele kaupadele kehtivat peatamise korrast laseb ettevõtja maksumärgid kaupadele kinnitada juba nende pakendamise käigus, nagu seda tegi Tuxedo põhikohtuasjas, on selle puhul siiski tegemist vaba valikuga ning ettevõtja peab nende kaupade varguse tagajärjed ise kandma.
64
Seetõttu tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiiviga 92/12/EMÜ ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis välistavad selle liikmesriigi väljastatud maksumärkide omandamisel tasutud summa tagasimaksmise juhul, kui need maksumärgid on kinnitatud aktsiisiga maksustatavatele kaupadele enne nende samas liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubamist ja kui need kaubad on teises liikmesriigis varastatud, mis tõi kaasa aktsiisi maksmise kohustuse selles teises liikmesriigis, ning kui ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et varastatud kaupu ei müüda liikmesriigis, kus maksumärgid väljastati.
Kohtukulud
65
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiviga 92/12/EMÜ, aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta, muudetud nõukogu . aasta määrusega (EÜ) nr 807/2003, konsulteerimiskorra kohaselt (ühehäälselt) vastuvõetud nõukogu õigusaktides sätestatud rakendusvolituste kasutamisel komisjoni abistavaid komiteesid käsitlevate sätete kohandamise kohta otsusega 1999/468/EÜ ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis välistavad selle liikmesriigi väljastatud maksumärkide omandamisel tasutud summa tagasimaksmise juhul, kui need maksumärgid on kinnitatud aktsiisiga maksustatavatele kaupadele enne nende samas liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubamist ja kui need kaubad on teises liikmesriigis varastatud, mis tõi kaasa aktsiisi maksmise kohustuse selles teises liikmesriigis, ning kui ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et varastatud kaupu ei müüda liikmesriigis, kus maksumärgid väljastati.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.