62022CJ0585_RES
Mål C‑585/22
X BV
mot
Staatssecretaris van Financiën
(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden)
Domstolens dom (första avdelningen) av den 4 oktober 2024
”Begäran om förhandsavgörande – Etableringsfrihet – Artikel 49 FEUF – Bolagsskatt – Gränsöverskridande koncerninternt lån som syftar till att finansiera ett förvärv eller en ökning av innehav av andel i ett bolag som inte är närstående till koncernen men som till följd av denna rättshandling blir det – Avdrag för den ränta som betalats för lånet – Lån som har upptagits på marknadsmässiga villkor – Begreppet ’rent konstlat upplägg’ – Proportionalitetsprincipen”
Etableringsfrihet – Frihet att tillhandahålla tjänster – Fri rörlighet för kapital – Bestämmelser i fördraget – Undersökning av en nationell åtgärd som har kopplingar till båda dessa grundläggande friheter – Kriterier för fastställandet av vilka regler som är tillämpliga
(Artiklarna 49, 56 och 63 FEUF)
(se punkterna 23–25)
Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Gränsöverskridande koncerninternt lån som syftar till att finansiera ett förvärv eller en ökning av innehav av andel i ett bolag som till följd av denna rättshandling blir närstående till koncernen – Fullständigt avslag på ansökan om avdrag för räntekostnader vid rent konstlade upplägg – Tillåtet – Lån som har upptagits på villkor motsvarande marknadsmässiga villkor – Räntebelopp som inte överstiger det belopp som sinsemellan oberoende företag kunde ha avtalat om – Saknar betydelse
(Artikel 49 FEUF)
(se punkterna 41–46, 49–51, 60, 61 och 63–93 samt domslutet)
Resumé
Efter en begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) uttalar sig EU-domstolen om huruvida en nationell lagstiftning som begränsar avdragsrätten för ränta på ett koncerninternt lån är förenlig med etableringsfriheten.
X är ett bolag bildat enligt nederländsk rätt som ingår i en multinationell koncern. Koncernen omfattar bland annat bolagen A och C, vilka båda är etablerade i Belgien. A är den enda bolagsmannen i X och majoritetsaktieägare i C. År 2000 förvärvade X majoriteten av aktierna i ett bolag bildat enligt nederländsk rätt, i vilket A förvärvade de resterande aktierna. X finansierade förvärvet genom lån från C, som för detta ändamål använde eget kapital som erhållits genom ett kapitaltillskott från A.
I ett beskattningsbeslut riktat till X avseende bolagsskatt för beskattningsåret 2007 nekade Staatssecretaris van Financiën (statssekreterare med ministerlika befogenheter vid finansministeriet, Nederländerna) X avdrag för de räntor som bolaget hade betalat till C.
X överklagade detta avslagsbeslut vid nederländsk domstol, och målet hamnade slutligen hos den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida den nederländska lagstiftningen på området är förenlig med bland annat etableringsfriheten, i den mån denna lagstiftning kan missgynna gränsöverskridande situationer. Enligt bolagsskattelagen (
1
) får räntor som betalas för koncerninterna lån och som, såsom i förevarande fall, hänför sig till förvärv eller ökning av innehav av andel i ett företag som efter denna transaktion blir närstående till den skattskyldiga personen, endast dras av om den skattskyldige visar antingen att lånet och den därmed sammanhängande rättshandlingen till övervägande del grundas på ekonomiska överväganden, eller att den slutliga beskattningen av räntan innebär att en skatt på minst 10 procent tas ut på den beskattningsbara vinst som fastställts enligt kriterierna i nederländsk rätt (
2
). Den hänskjutande domstolen anser att detta andra villkor, i artikel 10a.3 led b i bolagsskattelagen, generellt sett är uppfyllt när det rör sig om ett företag som har hemvist i landet, medan ett företag som inte har hemvist i landet mindre ofta uppfyller det.
Den hänskjutande domstolen finner emellertid att en sådan restriktion är motiverad av behovet av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt. Den hänskjutande domstolen vill emellertid få klarhet i huruvida det, mot bakgrund av bland annat domen i målet Lexel (
3
), ska anses att det räcker med att transaktioner har ingåtts på marknadsmässiga villkor för att de inte ska vara rent konstlade.
EU-domstolens bedömning
Domstolen konstaterar, för det första, att bolagsskattelagen, även om den är tillämplig utan åtskillnad, innebär en skillnad i behandling som kan ha en avskräckande verkan på utövandet av etableringsfriheten, vilken garanteras i artikel 49 FEUF. Om det förhåller sig så att en lägre skattesats än 10 procent inte tillämpas inom det nederländska skattesystemet, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, är den oundvikliga och icke slumpmässiga konsekvensen av artikel 10a.3 led b i denna lag nämligen att detta villkor endast påverkar gränsöverskridande situationer. Det är nämligen endast de i Nederländerna etablerade bolag som betalar ränta till ett närstående företag som är etablerat i en annan medlemsstat som kan komma att inte uppfylla detta villkor, när denna andra medlemsstat påför företaget en lägre skatt.
En sådan skillnad i behandling är endast tillåten när den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller när den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse och står i proportion till det eftersträvade målet.
Domstolen gör, för det andra, när det gäller en lagstiftning som syftar till att göra det möjligt att, vid fastställandet av vinsten, dra av ränta på lån från ett närstående företag endast om räntan inte genererats på ett artificiellt sätt, bedömningen att ett bolag inte befinner sig i en annorlunda situation enbart på grund av att det närstående företag som uppbär den aktuella räntan är etablerat i en annan medlemsstat där räntan är föremål för en skattesats som uppgår till högst 10 procent på den beskattningsbara vinst som fastställts enligt kriterierna i nederländsk rätt. I ett sådant fall kan det lån för vilket nämnda ränta betalas och den därmed sammanhängande rättshandlingen även grunda sig på ekonomiska överväganden (
4
).
Vad för det tredje gäller frågan huruvida det föreligger ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för utövandet av en fri rörlighet som garanteras i EUF-fördraget, påpekar domstolen att målet med artikel 10a.3 led b i bolagsskattelagen onekligen är att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, och att bestämmelsen syftar till att se till att en koncerns egna medel inte på ett konstlat sätt presenteras som medel som ett nederländskt företag inom koncernen har lånat och att förhindra att räntan på lånet dras av från den beskattningsbara inkomsten i Nederländerna. Detta mål gäller även de fall där ett företag, såsom i förevarande fall, blir närstående till den skattskyldiga personen först efter förvärvet eller ökningen av ett innehav av en andel.
Vad för det fjärde gäller den aktuella lagstiftningens proportionalitet, framhåller domstolen att den är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
Den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inför en presumtion för att ränta som betalas för koncerninterna lån, som upptagits enligt kriterier som anges i denna lagstiftning såsom indicier, utgör eller ingår i rent konstlade upplägg. Möjligheten för den skattskyldige att motbevisa denna presumtion genom att visa att de villkor som anges i artikel 10a.3 leden a och b i bolagsskattelagen är uppfyllda, gör att underkännandet av ränteavdrag kan begränsas till de situationer där lånet har skett av skattemässiga skäl, lånet inte behövs för att uppnå några ekonomiskt välgrundade mål och lånet inte skulle ha upptagits mellan företag som inte har någon speciell relation till varandra.
Vad vidare gäller frågan huruvida rättshandlingar som företagits på marknadsmässiga villkor per definition inte utgör rent konstlade upplägg, understryker domstolen att prövningen av huruvida kravet på marknadsmässiga villkor är uppfyllt inte endast ska avse bestämmelserna i låneavtalet beträffande bland annat lånebeloppet och räntesatsen, utan även den ekonomiska grunden för det aktuella lånet och de därmed sammanhängande rättshandlingarna, så att man kan försäkra sig om att dessa transaktioner är ekonomiskt förankrade, vilket är ett av de avgörande kriterierna vid fastställandet av huruvida en transaktion utgör ett rent konstlat upplägg eller ej. I detta avseende går det inte att av domen i målet Lexel, som avsåg svenska regler som hade andra praktiska konsekvenser, dra slutsatsen att, i avsaknad av ekonomiska skäl, enbart den omständigheten att villkoren för det koncerninterna lånet motsvarar dem som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag, innebär att nämnda lån och därmed sammanhängande handlingar per definition inte utgör rent konstlade upplägg.
Att helt neka avdrag för ränta på koncerninterna lån skulle enligt domstolen slutligen gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att motverka rent konstlade upplägg. När det artificiella hos en viss rättshandling ligger i att en osedvanligt hög ränta tas ut på ett sådant lån, som i övrigt är ekonomiskt förankrat, innebär proportionalitetsprincipen att en korrigering ska göras för den del av räntan på lånet som överstiger den normala marknadsräntan. När det aktuella lånet som sådant inte är ekonomiskt motiverat och det aldrig skulle ha upptagits om det inte hade förelegat någon speciell relation mellan de berörda bolagen och den eftersträvade skattefördelen inte hade funnits, gäller däremot att det är förenligt med proportionalitetsprincipen att neka avdrag för hela räntan.
Den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet strider inte heller mot de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen. Domstolen påpekar att det är oundvikligt att en bestämmelse som syftar till att motverka missbruk använder abstrakta begrepp som kan fånga in de flesta av de aktuella situationerna. Användningen av abstrakta begrepp innebär emellertid inte att skattemyndigheten helt skönsmässigt kan besluta hur denna lagstiftning ska tillämpas, då denna tillämpning är underkastad kriterier som är tydligt fastställda i nämnda lagstiftning och som gör det möjligt för den skattskyldige att med tillräcklig precision i förväg bestämma regelns tillämpningsområde.
(
1
)	Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (1969 års lag om bolagsskatt), i dess lydelse år 2007 (Stb. 2006, nr 631) (nedan kallad bolagsskattelagen).
(
2
)	Se artikel 10a.3 leden a och b i bolagsskattelagen.
(
3
)	Domstolens dom av den 20 januari 2021, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	I den mening som avses i artikel 10a.3 a i bolagsskattelagen.