Predmet C-581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
protiv
Autoridade Tributária e Aduaneira
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)
PRESUDA SUDA (treće vijeće) od 4. ožujka 2021.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 2. stavak 1. točka (c) – Usluge koje podliježu PDV-u – Izuzeća – Članak 132. stavak 1. točka (c) – Pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih i paramedicinskih profesija – Nutricionističko praćenje i savjetovanje – Sportske aktivnosti, treniranje i održavanje dobrog tjelesnog stanja – Pojmovi ‚jedinstvena složena usluga', ‚pomoćna usluga glavnoj usluzi' i ‚neovisnost usluga' – Kriteriji”
1.        Prethodna pitanja – Dopuštenost – Nužnost dostavljanja Sudu zadovoljavajućih objašnjenja o činjeničnom i pravnom kontekstu – Navođenje razloga koji opravdavaju nužnost odgovora na prethodna pitanja – Doseg
(Čl. 267. UFEU-a; Poslovnik Suda, čl. 94.)
(t. 16., 17.)
2.        Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće pružanja medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih i paramedicinskih profesija
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (c))
(t. 50. i izreka)
3.        Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće pružanja medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih i paramedicinskih profesija – Pojam medicinske skrbi – Usluge medicinske ili paramedicinske prirode pružene s ciljem zaštite zdravlja osobe, uključujući njegovo očuvanje ili izlječenje – Uključenost
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (b) i (c))
(t. 23.-26.)
4.        Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće pružanja medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih i paramedicinskih profesija – Zajednički pojam ‚aktivnost od javnog interesa' – Usluga nutricionističkog praćenja pružena u kontekstu održavanja dobrog tjelesnog stanja i treniranja, bez naznake ostvarivanja neke terapeutske svrhe – Isključenost – Pružanje odvojenih i samostalnih usluga – Provjera koja je na nacionalnom sudu
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (c))
(t. 29.-34., 37.-42., 50. i izreka)
Kratak prikaz
Frenetikexito trgovačko je društvo koje u Portugalu obavlja djelatnosti upravljanja sportskim objektima i njihova iskorištavanja, djelatnost treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja, te nutricionističkog praćenja i savjetovanja. Ono je 2014. i 2015. u svojim prostorijama pružalo usluge nutricionističkog praćenja posredstvom kvalificiranog i certificiranog nutricionista Za te usluge nije bio obračunan porez na dodanu vrijednost (PDV).
Frenetikexito je u svojim poslovnim prostorijama nudio različite programe, od kojih su neki uključivali samo usluge treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja, dok su drugi programi uključivali i nutricionističko praćenje. Svaki klijent mogao je odabrati željeni program i koristiti se svim uslugama koje su mu bile stavljene na raspolaganje u okviru izabranog programa, pri čemu mu je usluga nutricionističkog praćenja bila naplaćena, neovisno o tome je li se njome koristio. Osim toga, ta se usluga mogla odabrati odvojeno od bilo koje druge usluge uz plaćanje određenog iznosa.
Frenetikexito je u računima koje je izdavao razlikovao iznose povezane s uslugom treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja i one vezane uz uslugu nutricionističkog praćenja. Naplaćene usluge nutricionističkog praćenja i usluge nutricionističkog savjetovanja nisu se poklapale.
Porezno tijelo utvrdilo je u okviru nadzora da su za dotična porezna razdoblja klijenti društva Frenetikexito platili uslugu nutricionističkog praćenja čak i ako je nisu koristili. Smatrajući, prema tome, da je pružanje te usluge bilo pomoćno u odnosu na pružanje usluge treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja, to je tijelo na tu uslugu primijenilo porezni tretman glavne usluge i izvršilo naknadni obračun PDV-a zajedno s odgovarajućim kompenzacijskim kamatama. Budući da ti iznosi nisu plaćeni, pokrenuti su ovršni postupci radi njihove naplate. Međutim, smatrajući da su usluge nutricionističkog praćenja neovisne od usluga treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja, društvo Frenetikexito podnijelo je Tribunalu Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD) Portugal) tužbu radi utvrđenja nezakonitosti predmetnog naknadnog obračuna.
U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev odlučio postaviti Sudu pitanje o tumačenju članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112(1), u vezi s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) iste direktive. Na temelju potonje odredbe, PDV-u podliježe isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav. Odstupanjem od tog načela, na temelju članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u, države članice izuzimaju „pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici”.U svojoj presudi Sud je ispitao treba li uslugu nutricionističkog praćenja, pruženu u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, smatrati „uslugom koja je sporedna u odnosu na glavnu uslugu” koja podliježe PDV-u ili, naprotiv, uslugom koja je odvojena i samostalna i, ako je to tako, može li se i pod kojim uvjetima takva isporuka izuzeti od PDV-a.
Ocjena Suda
Prije odgovora na pitanje predstavlja li usluga nutricionističkog praćenja, koju pruža certificirani i ovlašteni stručnjak u sportskim objektima i eventualno u okviru programa koji uključuju i usluge treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja samostalnu uslugu, Sud najprije istražuje može li navedena usluga biti obuhvaćena područjem primjene izuzeća predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV-u.
U tom pogledu Sud ističe da „pružanje medicinske skrbi” u smislu te odredbe nužno mora imati terapeutsku svrhu, odnosno obavljati se s ciljem zaštite zdravlja, uključujući njegovo očuvanje ili izlječenje. Da bi bila obuhvaćena prethodno navedenim izuzećem, usluga mora ispuniti dva uvjeta: mora imati terapeutsku svrhu i mora se pružati u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici.
Što se tiče drugog uvjeta, važno je utvrditi je li usluga nutricionističkog praćenja, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, pravom predmetne države članice definirana kao da se pruža pri obavljanju medicinske ili paramedicinske profesije. Sud napominje da je u ovom slučaju predmetnu uslugu pružala osoba koju njezina profesionalna kvalifikacija ovlašćuje da obavlja paramedicinske djelatnosti kako ih definira dotična država članica.
Ako je to slučaj, valja ispitati svrhu predmetne usluge, što odgovara prvom uvjetu iz članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u. Budući da su izuzeća predviđena člankom 132. te direktive obuhvaćena poglavljem naslovljenim „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, aktivnost se ne može izuzeti ako ne odgovara spomenutoj svrsi od javnog interesa.
U tom pogledu, usluga nutricionističkog praćenja koja se pruža u okviru sportskog objekta može, kao i sami sport, pomoći spriječiti određene bolesti, kao što je pretilost. Takva usluga stoga načelno ima zdravstvenu svrhu, ali ne nužno i terapeutsku svrhu. U nedostatku naznake da je pruženo u tu svrhu, dotično nutricionističko praćenje ne ispunjava kriterij aktivnosti od javnog interesa koji je zajednički za sva izuzeća predviđena u članku 132. Direktive o PDV-u. Slijedom toga, ono nije obuhvaćeno izuzećem predviđenim u članku 132. stavku 1. točki (c) te direktive, tako da u načelu podliježe PDV-u.
Sud zatim ispituje je li usluga nutricionističkog praćenja neovisna o uslugama treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja, što zadržava interes za određivanje poreznog tretmana tih usluga. Podsjeća da kad se jedna gospodarska transakcija sastoji od niza elemenata i akata, u obzir valja uzeti sve okolnosti u kojima se odvija navedena transakcija da bi se utvrdilo sadržava li jednu ili više usluga. Prema općenitom pravilu, svaku uslugu treba smatrati odvojenom i samostalnom. Kao iznimku od tog pravila, jedinstvenom složenom uslugom smatraju se akti koje porezni obveznik pruža klijentu koji su tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski neodvojivu uslugu. Postoji druga iznimka kada se za određene elemente mora smatrati da predstavljaju glavnu uslugu, dok se druge elemente mora smatrati pomoćnim uslugama koje slijede poreznu sudbinu glavne usluge. Relevantni kriteriji u tom pogledu su nepostojanje samostalne svrhe usluge sa stajališta prosječnog potrošača i uzimanje u obzir vrijednosti svake od usluga od kojih se sastoji gospodarska transakcija.
Pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, u ovom slučaju nije primjenjiva nijedna od tih iznimaka. S jedne strane, usluge poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje nisu neodvojivo povezane, ne predstavljaju jedinstvenu složenu uslugu. S druge strane, nutricionističko praćenje za prosječnog potrošača ima neovisnu svrhu, zdravstvenu i estetsku, u odnosu na usluge treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja, čija je svrha sportske naravi. Osim toga, prema obračunu tih usluga, koji navodi sud koji je uputio zahtjev, 40 % ukupne mjesečne naknade koju plaća klijent može se pripisati nutricionističkom savjetovanju, tako da se usluge nutricionističkog praćenja poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku ne mogu smatrati pomoćnima u odnosu na glavne usluge treniranja i održavanja dobrog tjelesnog stanja. Stoga takve usluge valja smatrati odvojenima i samostalnima u svrhu primjene članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u.
1 Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)