STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MANUELA CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONY
přednesené dne 22. května 2025(1)
Věc C‑321/24
BC
proti
SCP Attal et Associés
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal tribunal judiciaire de Paris (soud prvního stupně v Paříži, Francie)]
„ Řízení o předběžné otázce – Článek 63 odst. 1 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Omezení – Dědictví – Přiznání k dědické dani – Výpočet odměny notáře – Pozůstalost zahrnující majetek nacházející se ve dvou členských státech – Článek 65 odst. 1 písm. a) SFEU – Ustanovení daňových předpisů – Článek 65 odst. 1 písm. b) SFEU – Opatření k zabránění daňovým trestným činům nebo ke stanovení postupu pro oznamování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické“
1.        Ve sporu, který vedl k podání této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, dědička (která má bydliště ve Francii) osoby, která zemřela v Belgii, kde měla tato osoba obvyklé bydliště a jejíž pozůstalost zahrnuje majetek v Belgii a Francii, napadla odměnu francouzského notáře, který se účastnil vyhotovení přiznání k dědické dani podaného ve Francii.
2.        Členským státem, ve kterém se dědické řízení vede, je Belgie, a belgický notář vyhotovil přiznání k dědické dani v této zemi pro celou pozůstalost. Podle názoru dědičky nelze odměnu francouzského notáře vypočítat na základě veškerého majetku, ale pouze na základě části pozůstalosti nacházející se ve Francii. V opačném případě by se jednalo o neodůvodněnou dvojí platbu.
3.        Soud, který spor projednává, v podstatě žádá Soudní dvůr o výklad článků 63 a 65 SFEU za účelem určení, zda brání dvojí odměně notářů dvou členských států, kteří se účastní téhož dědictví, pokud oba vypočítávají své odměny na základě celé pozůstalosti.
4.        Soudní dvůr se již vyjádřil k omezením volného pohybu kapitálu z důvodu zdanění dědictví s přeshraničním rozměrem(2). Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se od předchozích liší svým předmětem: otázky se týkají vnitrostátního ustanovení, které se sice týká daňových povinností při převodu na základě pořízení pro případ smrti, ale samo o sobě není daňovým pravidlem.
I.      Právní rámec
A.      Unijní právo
5.        Článek 1 odst. 1 směrnice 88/361/EHS(3) stanoví:
„Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.“
6.        Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v příloze I směrnice 88/361/EHS je v bodě XI této přílohy uveden „osobní pohyb kapitálu“, který zahrnuje i dědictví a odkazy.
B.      Francouzské právo
1.      Code de commerce (obchodní zákoník)
7.        V legislativní části zákoníku, která obsahuje hlavu IVa („O některých regulovaných sazbách“), jsou v článku L. 444-1 stanoveny regulované sazby vztahující se na služby notářů. Podle třetího odstavce tohoto článku se služby poskytované notáři v hospodářské soutěži s jinými profesionály, které nepodléhají sazbě, neřídí regulovanými sazbami, ale odměnami.
8.        V normativní části zákoníku článek R. 444-2 obsahuje následující definice:
„1.      ‚Sazba‘: všechny prvky, které umožňují stanovit výši odměn a paušálních náhrad náležejících odborníkům uvedeným v prvním odstavci článku L. 444-1 za jejich služby, které podléhají regulaci.
2.      ‚Odměna‘: částka, kterou obdrží jeden z těchto odborníků za služby, jejichž sazby se řídí hlavou IVa legislativní části tohoto zákoníku.
[…]
4.      ‚Poměrná odměna‘: odměna vyplývající z použití procentního podílu k základní hodnotě nebo z použití stupnice procentních podílů, progresivních nebo klesajících, k různým základním hodnotám.
5.      ‚Smluvní odměna‘: částka, kterou jeden z těchto odborníků obdrží za služby, jejichž výše se neřídí hlavou uvedenou v bodě 2.
[…]“.
9.        Článek R. 444-3 stanoví:
„Články-příloha 4-7, příloha 4-8, a příloha 4-9 této hlavy [‚O některých regulovaných sazbách‘] upřesňují:
1.      Seznam služeb […] notářů […], jejichž sazba se řídí touto hlavou;
[…]
3.      Orientační seznam služeb poskytovaných za podmínek stanovených v čl. L. 444-1 odst. 3 a případně pravidla, kterými se řídí přijímání smluvních odměn za tyto služby příslušnými odborníky“.
10.      V příloze 4-7 normativní části zákoníku, která obsahuje seznam služeb, jejichž regulované sazby se řídí hlavou IVa (normativní část) zákoníku, se v tabulce 5, která je přílohou článku R. 444-3, odkazuje na notáře a pod číslem 8 obsahuje přiznání k dědické dani.
11.      V části „Arretés“ článek A. 444-63 uvádí:
„Přiznání k dědické dani (číslo 8 v tabulce 5) podléhá vybírání odměny vypočtené proporcionálně z celkových hrubých aktiv […], podle následující sazby […]“.
2.      Code général des impôts (obecný daňový zákoník)
12.      Mezi zvláštními ustanoveními o dědictví článek 800 stanoví:
„Dědicové, odkazovníci nebo obdarovaní, jejich opatrovníci nebo poručníci jsou povinni předložit podrobné přiznání k dani.
Této povinnosti jsou zproštěni:
1.      Přímí dědicové, pozůstalý manžel/manželka a druh/družka vázaní občanskoprávní smlouvou o solidaritě, pokud je hrubá pozůstalost nižší než 50 000 eur, za podmínky, že tyto osoby předtím neobdržely od zůstavitele dar nebo osobně předaný dar, který nebyl registrován nebo přiznán;
2.      Osoby jiné než uvedené v prvním odstavci, u nichž hrubá pozůstalost nepřesahuje 3 000 eur“.
13.      Článek 802 stanoví:
„Každé prohlášení o pořízení pro případ smrti, podepsané dědici, obdarovanými a odkazovníky, jejich poručníky, opatrovníky nebo zákonnými zástupci, musí být zakončeno poznámkou formulovanou následovně:
‚Prohlašovatel prohlašuje, že toto prohlášení je upřímné a pravdivé; dále prohlašuje, pod sankcemi stanovenými v článku 1837 obecného daňového zákoníku, že toto prohlášení zahrnuje hotovost, dluhy a všechny ostatní francouzské nebo zahraniční cenné papíry, které podle jeho vědomí patřily zůstaviteli, ať už zcela nebo zčásti.‘
[…]“.
II.    Skutkový stav, spor a předběžné otázky
14.      Popis skutkového stavu obsažený v předkládacím rozhodnutí obsahuje následující skutečnosti:
–        Paní XY, francouzská státní příslušnice, zesnula dne 29. července 2020 v Belgii, kde měla své obvyklé bydliště.
–        Paní BC, francouzská státní příslušnice, která bydlí a je daňovým rezidentem ve Francii, je dědičkou XY.
–        Majetek paní XY tvoří movitý a nemovitý majetek, který se nachází ve Francii a v Belgii.
–        Řízení o dědictví zahájil dne 12. října 2020 notář v Uccle (Belgie), který byl pověřen podáním přiznání k dědické dani v Belgii. Toto přiznání se totiž vztahuje na veškerý majetek pozůstalosti bez ohledu na jeho umístění.
–        Paní BC zaplatila belgickému notáři odměnu vypočtenou na základě celkové hrubé pozůstalosti(4).
–        Ve Francii pověřila paní BC vyhotovením přiznání k dědické dani pařížskou notářskou kancelář SCP Attal et Associés (dále jen „Attal et Associés“). Toto přiznání bylo podepsáno dne 18. března 2021 a podáno u příslušného rejstříku.
–        Po zápisu přiznání k dědické dani Attal et Associés požádala vedoucího soudní kanceláře tribunal judiciaire de Paris (soud prvního stupně v Paříži, Francie) o osvědčení o ověření výše nákladů za účelem určení své odměny.
–        Osvědčení potvrdilo částku, na kterou Attal et Associés stanovila svou odměnu, přičemž za referenční hodnotu vzala celkovou hrubou pozůstalost.
15.      Paní BC napadla osvědčení u tribunal judiciaire de Paris (soud prvního stupně v Paříži). Domáhá se jeho zrušení a vydání nového výpočtu odměny francouzského notáře na základě představujícím pouze hrubou hodnotu majetku tvořícího pozůstalost nacházející se ve Francii.
16.      Za tímto účelem uplatňuje dva argumenty:
–        základ pro výpočet notářské odměny musí být stejný jako základ použitý pro výpočet dědické daně. Podle francouzsko-belgické úmluvy ze dne 20. ledna 1959 o zamezení dvojího zdanění(5) se při stanovení základu daně ve Francii zohledňuje pouze hodnota majetku nacházejícího se v této zemi.
–        odměna francouzského notáře vypočtená z celkové hrubé pozůstalosti, aniž je zohledněna odměna belgického notáře(6) stanovená na stejném základě, představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, neboť snižuje hodnotu pozůstalosti.
17.      Attal et Associés se domáhá potvrzení osvědčení. Má za to, že:
–        ve Francii se daň z bezúplatných převodů vypočítává z celkové výše majetku zůstavitele, ale platí se pouze z majetku nacházejícího se ve Francii, a to v souladu s francouzsko-belgickou úmluvou ze dne 20. ledna 1959.
–        v přiznání k dědické dani podaném francouzským orgánům musí být uveden veškerý majetek zůstavitele, včetně majetku nacházejícího se v zahraničí.
–        základ pro výpočet notářské odměny zahrnuje veškerý majetek tvořící pozůstalost bez ohledu na to, zda se nachází ve Francii nebo v jiném státě. Notáři tedy náleží odměna vypočtená z hrubé hodnoty celé pozůstalosti, jejíž majetek se nachází ve Francii a Belgii.
18.      Za těchto okolností pokládá tribunal judiciaire de Paris (soud prvního stupně v Paříži) Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Musí být čl. 63 odst. 1 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání dvojí odměně notářům ze dvou členských států Unie, kteří se zabývají stejným dědictvím, zahrnujícím majetek v obou členských státech, jejíž výpočet se shodně zakládá na veškerých hrubých aktivech v pozůstalosti, aniž zohlední odměna vyplacená druhému notáři, přičemž zapojení notáře je stanoveno zákonem?
2)      Musí být čl. 63 odst. 1 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby se odměna notáře, jehož zapojení do dědictví zahrnujícího majetek ve dvou členských státech Unie je stanoveno zákonem, vypočítávala z veškerých hrubých aktiv v pozůstalosti, a nikoli pouze z hrubých aktiv nacházejících se v jeho členském státě?
3)      Musí být čl. 63 odst. 1 a čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU vykládány v tom smyslu, že úprava spočívající ve dvojí odměně dvou notářů, kteří se zabývají stejným dědictvím, shodně vypočítávané z veškerých hrubých aktiv v pozůstalosti nacházejících se ve dvou členských státech, může tvořit ‚příslušná ustanovení jejich daňových předpisů‘, představující výjimku ze zákazu omezení pohybu kapitálu stanoveného v prvním z těchto ustanovení, když zapojení notáře je stanoveno zákonem?
4)      Musí být čl. 63 odst. 1 a čl. 65 odst. 1 písm. b) SFEU vykládány v tom smyslu, že dvojí odměna dvou notářů, kteří se zabývají stejným dědictvím, shodně vypočítávána z veškerých hrubých aktiv v pozůstalosti nacházejících se v obou členských státech, může tvořit nezbytné opatření k zabránění daňovým trestným činům nebo postup pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, představující výjimku ze zákazu omezení pohybu kapitálu stanovenou v prvním z těchto ustanovení, když zapojení notáře je stanoveno zákonem?“
III. Řízení před Soudním dvorem
19.      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 30. dubna 2024.
20.      Na základě článku 101 jednacího řádu Soudního dvora zaslal Soudní dvůr předkládajícímu soudu žádost o vysvětlení, přičemž vysvětlení byla zaslána dopisem ze dne 20. prosince 2024(7).
21.      Písemná vyjádření předložily společnost Attal et Associés, francouzská vláda a Komise.
22.      Ústní jednání nebylo shledáno nezbytným.
IV.    Analýza
A.      Přípustnost
23.      Francouzská vláda ve svém písemném vyjádření(8) zpochybňuje přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Podle jejího názoru je předpoklad, z něhož vycházejí otázky předkládajícího soudu (povinnost, podle francouzského práva, obrátit se na notáře za účelem vyhotovení přiznání k dědické dani), nesprávný.
24.      Podle francouzské vlády:
–        podle článku 800 obecného daňového zákoníku jsou to dědicové, odkazovníci nebo obdarovaní, kdo musí podat přiznání k dědické dani u správce daně. S cílem pomoci jim při přípravě tohoto přiznání jsou na internetových stránkách ministerstva financí k dispozici formuláře a podrobné pokyny(9). Zapojení notáře není povinné.
–        využití služeb notáře je naproti tomu nezbytné pro některé úkony týkající se dědictví, které se řídí jinými ustanoveními, jejichž účel se liší od účelu přiznání k dědické dani, a za které notář pobírá jinou odměnu.
–        ustanovení, o která se předkládající soud opírá, když tvrdí, že „[n]a notáře je třeba se povinně obrátit v případě pozůstalosti převyšující 5 000 eur a v případě, že pozůstalost zahrnuje nemovitost“(10), se netýkají přiznání k dědické dani, ale odlišných dokumentů.
–        v určitých případech musí být k přiznání k dědické dani připojeny tyto dokumenty nebo jiné dokumenty, u nichž je účast notáře povinná. Tak je tomu v případě pozůstalosti zahrnující nemovitosti, pro které musí být předloženo osvědčení o jejich vlastnictví. Rovněž v případě, že se částka pozůstalosti rovná nebo je vyšší než 5 000 eur, neboť k prokázání postavení dědice se vyžaduje notářská listina podepsaná notářem. Tyto dokumenty se liší od přiznání k dědické dani, u kterého není zapojení notáře nezbytné.
25.      Poté, co byl předkládající soud požádán o vysvětlení, poskytl Soudnímu dvoru následující upřesnění(11):
–        „Využití notáře za účelem […] podání přiznání k dědické dani není uloženo konkrétním textem francouzského práva, ale odpovídá praktické povinnosti uložené de facto souběhem jiných povinných postupů, které musí být provedeny u notáře, což odpovídá jeho monopolu, a de iure dokumenty s obecnou působností uvedenými na internetových stránkách pro veřejnost a stanovením regulované sazby uložené zákonem.
–        Ze stejných důvodů neměla BC v praxi možnost podat přiznání k dědické dani sama“.
26.      V témže dopise předkládající soud odkazuje na francouzské oficiální internetové stránky s informacemi pro veřejnost(12), které prezentují účast notáře v dědickém řízení týkajícím se nemovitého majetku jako nevyhnutelnou, což vede dědice k domněnce, že tato účast je nezbytná i pro přiznání k dědické dani. Dodává, že odměna francouzského notáře je upravena zákonem, aniž ji dědicové mohou sjednat, a nezohledňuje odměnu, která již byla zaplacena notáři v jiném členském státě z důvodu rovnocenného úkonu, jež se stejně jako ve Francii vypočítává z celkové hrubé pozůstalosti.
27.      V řízení podle článku 267 SFEU je Soudní dvůr příslušný pouze k rozhodování o předběžné otázce týkající se výkladu nebo platnosti unijního práva. Soudnímu dvoru nepřísluší posuzovat výklad ustanovení vnitrostátního práva, ani rozhodovat, zda je jejich výklad provedený předkládajícím soudem správný(13).
28.      Z ustálené judikatury vyplývá, že „jestliže Soudní dvůr odpovídá na předběžné otázky, přísluší mu, aby vzal v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Unie a vnitrostátními soudy v úvahu takový skutkový a právní kontext, do něhož jsou tyto otázky zasazeny, jak je vymezen předkládacím rozhodnutím“(14).
29.      Soudní dvůr není povolán k tomu, aby ověřoval správnost právního rámce popsaného v předkládacím rozhodnutí, a musí převážit domněnka relevance, která se vztahuje na předběžné otázky. Ty jsou nepřípustné mimo jiné tehdy, jestliže je zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu. Tak tomu v projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce není.
30.      Je tedy třeba mít za to, že argumenty francouzské vlády týkající se nesprávnosti výkladu podaného předkládajícím soudem nemají vliv na přípustnost předběžných otázek.
B.      K první a druhé předběžné otázce
31.      Podstatou první a druhé předběžné otázky předkládajícího soudu, na které je třeba odpovědět společně, je, zda čl. 63 odst. 1 SFEU:
–        brání dvojí odměně notářů ze dvou členských států, kteří se zabývají stejným dědictvím, zahrnujícím majetek v obou členských státech, pokud je zapojení notáře vyžadováno zákonem a výpočet této odměny se „zakládá na veškerých hrubých aktivech v pozůstalosti, aniž se zohlední odměna vyplacená druhému notáři“.
–        brání tomu, aby se odměna notáře, jehož zapojení je vyžadováno zákonem, v rámci dědictví zahrnujícího majetek nacházející se ve dvou členských státech, vypočítávala „z veškerých hrubých aktiv v pozůstalosti, a nikoli pouze z hrubých aktiv nacházejících se v jeho členském státě“.
32.      Vzhledem k tomu, že Smlouvy neobsahují definici „pohybu kapitálu“, Soudní dvůr uznal informativní hodnotu klasifikace pohybu kapitálu obsažené v příloze I směrnice 88/361. Zejména uvedl, že „podle třetího pododstavce úvodu této přílohy není klasifikace úplným seznamem pro definování pojmu ‚pohyb kapitálu‘ “(15).
33.      Soudní dvůr poté, co připomněl, že dědictví a odkazy spadají do bodu XI přílohy I směrnice 88/361, nadepsaného „Osobní pohyb kapitálu“, rozhodl, že „dědění představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku [63 SFEU], s výjimkou případů, kdy se složky tvořící dědictví nacházejí uvnitř jediného členského státu“(16).
34.      Dotčené dědictví zahrnuje majetek nacházející se ve dvou členských státech(17). Je tedy třeba posoudit, zda v rámci tohoto dědictví a s ohledem na jeho specifické rysy představuje odměna notáře, která se řídí úředně regulovanou sazbou, omezení pohybu kapitálu zakázané čl. 63 odst. 1 SFEU(18).
35.      V kontextu čl. 63 odst. 1 SFEU „omezení“ zahrnuje obecně každou překážku pohybu kapitálu mezi členskými státy i mezi členskými státy a třetími zeměmi(19) a jakákoli překážka této svobody, i když je jen menšího významu, je zakázána(20).
36.      Mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří ta, která mohou od investování v členském státě odradit osoby, které nejsou v tomto státě rezidenty, nebo odradit osoby-rezidenty v uvedeném členském státě od investování v jiných státech(21).
37.      V dědických věcech se téměř všechny případy týkající se čl. 63 odst. 1 SFEU, k nimž se Soudní dvůr vyjádřil, týkají vnitrostátních pravidel pro výpočet dědické daně dlužné dědicem nebo daně z příjmu souvisejícího s dědictvím(22).
38.      Soudní dvůr při výkladu čl. 63 odst. 1 SFEU rozhodl, že ustanovení, podle nichž dědění majetku nacházejícího se mimo členský stát zdanění podléhá vyšší daňové zátěži než dědění sestávající pouze z majetku nacházejícího se v tomto státě, což snižuje hodnotu dědictví, jsou v rozporu s volným pohybem kapitálu(23).
39.      Spor v původním řízení se netýká použití vnitrostátního ustanovení daňové povahy. Pravidla upravující odměny (podléhající regulované sazbě) francouzského notáře za poskytování jeho služeb spadají do působnosti obchodního zákoníku a, opakuji, neukládají žádné daňové zatížení. Předkládající soud, francouzská vláda a Komise se shodují, že tato pravidla nemají daňovou povahu(24).
40.      Zákaz uvedený v čl. 63 odst. 1 SFEU se však vztahuje na „všechna omezení pohybu kapitálu“(25). Neomezuje se na omezení vyplývající z vnitrostátních daňových předpisů ani na jiné překážky daňové povahy.
41.      Pokud v důsledku vnitrostátního opatření dojde ke ztrátě hodnoty dědictví zahrnujícího aktiva v zahraničí, k níž nedojde v případě čistě vnitrostátního dědictví, odrazující účinek tohoto opatření negativně ovlivní volný pohyb kapitálu.
42.      Toto opatření bude znamenat, že dědictví zahrnující majetek nacházející se ve více než jednom členském státě bude z ekonomického hlediska zatíženo více (i když ne daňově) než dědictví zahrnující pouze majetek nacházející se v jednom členském státě(26).
43.      Vnitrostátní opatření daňové či jiné povahy, která vedou k takovému snížení hodnoty, odrazují od využití volného pohybu kapitálu použitelného na dědění, a z tohoto důvodu jsou v zásadě zakázána(27).
44.      Ve Francii článek 800 obecného daňového zákoníku stanoví povinnost podat přiznání k dědické dani. V přiznání musí být podrobně popsáno jmění zůstavitele, aktiva a pasiva(28) a uvedena totožnost dědiců. Podává se ke správci daně, aby mohl vypočítat daň splatnou z dědictví, a pro účely předcházení daňovým podvodům. Jeho podání je povinné, s výjimkou určitých osob, pokud hodnota pozůstalosti nepřesahuje zákonem stanovenou částku.
45.      Podle předkládacího rozhodnutí a dalších informací poskytnutých předkládajícím soudem, ať již z důvodu zákonného požadavku nebo praxe inspirované vnitrostátními předpisy, je ve Francii zapojení notáře v takovém případě povinné. Notář tedy poskytuje službu, jejíž odměna je upravena zákonem.
46.      Odměna francouzského notáře za jeho zapojení do přiznání k dědické dani je úměrná celkové hrubé pozůstalosti a vypočítává se podle určité stupnice. Pravidlo týkající se jejího výpočtu je stejné pro každé dědictví podléhající přiznání k dani. Nerozlišuje se podle státní příslušnosti nebo bydliště dědice nebo zůstavitele, ani podle místa, kde se nachází majetek, který má být přiznán.
47.      V případě mezinárodního dědictví je však vzhledem k jeho složení pravděpodobné, že přiznání k dědické dani pro daňové účely bude vyžadovat i jiný stát, v němž se nachází jmění zůstavitele. Může se také stát, že hodnota tohoto majetku, jako součást hrubé pozůstalosti, může být součástí základu pro výpočet odměny notáře(29), který realizuje přiznání k dědické dani.
48.      V této souvislosti takové opatření, jako je opatření dotčené v projednávané věci:
–        je samo o sobě způsobilé odradit rezidenty členského státu, v němž se uplatňuje, od investování v zahraničí a rezidenty v zahraničí od investování v tomto státě.
–        dále, v důsledku tohoto opatření má pozůstalost, která se skládá z majetku uvnitř státu i mimo něj, a jejíž celková hrubá hodnota je stejná jako hodnota pozůstalosti, která se skládá výhradně z majetku nacházejícího se v tomto státě, v konečném důsledku nižší hodnotu z důvodu umístění majetku, který ji tvoří.
49.      Na tento dvojí omezující účinek odkazuje Soudní dvůr ve své judikatuře týkající se dopadu daňových pravidel. Tuto judikaturu lze podle mého názoru vztáhnout i na jiná vnitrostátní pravidla, i když nemají daňovou povahu, ale mají stejný omezující účinek.
50.      Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, že:
–        „[V]nitrostátní ustanovení určující hodnotu nemovitého majetku pro účely výpočtu výše splatné daně v případě nabytí majetku děděním mohou nejen odrazovat od nákupu nemovitého majetku v dotčeném členském státě […], ale mohou mít rovněž za následek snížení hodnoty dědictví osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než kde se dotčený majetek nachází“(30).
–        „Nadto judikatura ohledně případu dědění potvrdila, že opatřeními zakázanými podle [článku 63 SFEU] odst. 1 jako omezení pohybu kapitálu jsou také ta, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, v němž se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku“(31).
51.      Popsané znevýhodnění nelze v takové věci, jako je projednávaná věc, přičítat souběžnému výkonu daňové pravomoci dvěma členskými státy(32). Na tento spor se tedy nepoužijí rozsudky Soudního dvora, ve kterých Soudní dvůr uvádí, že nepříznivé důsledky vyplývající z výkonu této (dvojí) daňové pravomoci nepředstavují omezení volného pohybu za předpokladu, že takový výkon není diskriminační(33).
52.      Mám tedy za to, že pravidlo, které pro výpočet odměny (francouzského) notáře, který je zapojen do přiznání k dědické dani, stanoví tuto odměnu tak, že do základu výpočtu zahrne hodnotu zděděného majetku nacházejícího se v jiném členském státě (Belgii), v němž se vede dědické řízení, pokud právní předpisy tohoto státu rovněž stanoví odměnu notářů podle hodnoty hrubé pozůstalosti, což má za následek, že dědictví podléhá dvojí odměně, představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.
C.      Třetí a čtvrtá předběžná otázka
53.      Těmito dvěma předběžnými otázkami, na které je třeba rovněž odpovědět společně, se předkládající soud táže, zda:
–        článek 63 odst. 1 SFEU a čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU mohou být vykládány v tom smyslu, že dvojí odměna notářů za takových okolností, jako jsou okolnosti projednávané věci, představuje „příslušná ustanovení daňových předpisů [členských států]“, představující výjimku ze zákazu omezení pohybu kapitálu.
–        článek 63 odst. 1 SFEU a čl. 65 odst. 1 písm. b) SFEU mohou být vykládány v tom smyslu, že dvojí odměna notářů za takových okolností, jako jsou okolnosti projednávané věci, představuje nezbytné opatření k zabránění daňovým trestným činům nebo postup pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické.
54.      Obě otázky se týkají výjimek ze zákazu obsaženého v čl. 63 odst. 1 SFEU. Podle čl. 65 odst. 1 SFEU není ustanoveními článku 63 dotčeno právo členských států:
–        „uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“ [písmeno a)]; nebo
–        „učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva […], nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické […]“ [písmeno b)](34).
55.      Článek 65 odst. 1 písm. a) a b) SFEU stanoví výjimky ze základní zásady volného pohybu kapitálu. Jako takový musí být vykládán restriktivně(35).
56.      Úprava odměn notářů za poskytování jejich služeb není „ustanovením daňových předpisů“, jak jsem již vysvětlil. Předkládající soud, Komise i samotná francouzská vláda se s tímto posouzením ztotožňují.
57.      Je pravda, že sporné vnitrostátní opatření stanoví odměnu (regulovanou sazbu) notáře v případě, že je zapojen do přiznání k dědické dani, což bude mít následně daňové účinky. Nemám problém připustit, že toto zapojení (stejně jako jiné úkoly svěřené notářům) má určitý vztah k daňovým povinnostem dědiců.
58.      Sazba za službu poskytovanou notářem však nemá s ohledem na svůj účel a povahu ani fiskální povahu, ani ji nelze samu o sobě považovat za projev daňové pravomoci státu. Je součástí obchodního práva a jejím účelem je regulovat výkon povolání notářů stanovením vzorce pro výpočet jejich odměny při přípravě přiznání k dědické dani.
59.      Odměna notáře vypočtená podle regulované sazby odpovídá platbě za poskytnutou službu. Nespočívá totiž v tom, že notář vybere za dlužníka částku, kterou následně odevzdá státu k financování svých funkcí. Kromě toho nesouvisí s dědickou daní, neboť odměna notáře se určuje na základě hrubé pozůstalosti bez ohledu na to, zda je daň nakonec vyměřena z celého majetku nebo jen z jeho části.
60.      Na takové opatření se nevztahuje výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU.
61.      Nevztahuje se na ni ani čl. 65 odst. 1 písm. b) SFEU. Soudní dvůr upřesnil, že k tomu, aby mohlo být dotyčné opatření považováno za „nezbytné“ ve smyslu tohoto ustanovení, pokud jde o oblast dohledu nad finančními institucemi, „musí být jeho samotným cílem zabránit porušování právních předpisů v [této] oblasti“(36).
62.      Souhlasím s Komisí(37), že stejné kritérium platí i pro opatření přijatá v „oblasti daňového práva“, kterou čl. 65 odst. 1 písm. b) SFEU uvádí na stejné úrovni jako dohled nad finančními institucemi.
63.      Na základě tohoto kritéria by vnitrostátní ustanovení, které ukládá dědicům povinnost podat přiznání k dědické dani, mohlo spadat pod výjimku stanovenou v čl. 65 odst. 1 písm. b) SFEU, i když obsahuje přeshraniční složky. Rovněž ustanovení, které stanoví sankce pro daňového poplatníka za zamlčení nebo zatajení majetku, nebo ustanovení postihující podvodná přiznání k dani.
64.      Vnitrostátní opatření přijaté za účelem stanovení odměny notáře, který je zapojen do přiznání k dědické dani, však nespadá pod výjimku týkající se „oblasti daňového práva“ podle čl. 65 odst. 1 písm. b) SFEU. Předmětem tohoto opatření není ani daňový dohled.
65.      Ve stejném smyslu Komise tvrdí, že článek A. 444-63 obchodního zákoníku (který vypočítává notářskou odměnu ve výše popsaném smyslu) není zaměřen na zabránění daňovým trestným činům.
66.      Podle mého názoru se na takové opatření nemůže vztahovat ani výjimka týkající se postupů pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické.
67.      Stručně řečeno, mám za to, že výjimky stanovené v čl. 65 odst. 1 písm. a) a b) SFEU, na které odkazuje předkládací rozhodnutí, nejsou na spor použitelné.
D.      Odůvodnění opatření jinými naléhavými důvody obecného zájmu?
68.      Ačkoli předkládací rozhodnutí neuvádí existenci naléhavých důvodů obecného zájmu, jak Komise, tak francouzská vláda uvádějí možnost, že v projednávané věci mohou existovat(38).
69.      Pokud by se Soudní dvůr omezil na předběžné otázky, jak byly formulovány, nemusel by se zabývat argumenty francouzské vlády a Komise. Pro případ, že se jimi rozhodne zabývat, uvedu k nim své stanovisko.
70.      Komise tvrdí, že notářská činnost sleduje cíle obecného zájmu(39) a přiznání k dědické dani, které francouzský notář činí podle článků 800 a 802 obecného daňového zákoníku, má za cíl jak určit postavení dědice, tak zabránit daňovým trestným činům(40).
71.      Komise se však domnívá, že i kdyby toto opatření bylo odůvodněno těmito cíli, francouzská právní úprava představuje pro dědice „nepřiměřenou“ zátěž, neboť stanoví odměnu notáře v poměru k veškerému majetku tvořícímu dědictví, včetně majetku nacházejícího se v zahraničí(41).
72.      Francouzská vláda se dovolává cílů obecného zájmu notářské činnosti podobně jako Komise(42) a tvrdí, že výpočet notářské odměny prostřednictvím regulované sazby zabraňuje „cenové konkurenci […] na úkor kvality služeb“(43).
73.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora lze omezení volného pohybu kapitálu připustit tehdy, jestliže je založeno na naléhavých důvodech obecného zájmu, je způsobilé zaručit koherentně a systematicky uskutečnění cíle, který sleduje, a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(44).
74.      V sérii žalob pro nesplnění povinnosti podaných Komisí proti členským státům, které ukládaly požadavek státní příslušnosti pro přístup k povolání notáře, Soudní dvůr rozhodl, že takový požadavek je v rozporu s článkem 43 ES (svoboda usazování). Učinil tak poté, co uvedl, že „skutečnost, že činnosti notáře sledují cíle obecného zájmu, které mají zejména zaručit legalitu a právní jistotu právních úkonů mezi jednotlivci, nicméně představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který umožňuje odůvodnit případná omezení článku 43 ES vyplývající z takových zvláštností – notářské činnosti vlastních […], a to v rozsahu, v němž tato omezení umožňují dosažení uvedených cílů a jsou za tímto účelem nezbytná“(45).
75.      Notářská funkce má v právním styku nepochybný význam, neboť přispívá k „zaručení zákonnosti a právní jistoty úkonů mezi jednotlivci“. Nikdo v tomto řízení to nezpochybnil.
76.      Pokud jde o zapojení francouzských notářů do přiznání k dědické dani, ten, kdo tvrdí, že není právně povinné (tj. francouzská vláda), zároveň uvádí, že odměna notáře za účast na tomto úkonu sleduje cíl obecného zájmu, který odůvodňuje omezení volného pohybu kapitálu.
77.      Tento argument nepovažuji za přesvědčivý: pokud ve Francii není využití notáře pro přiznání k dědické dani zákonnou podmínkou, nechápu, jak může být odměna notáře zapojeného do takového řízení spojena s naléhavým důvodem obecné povahy.
78.      Pokud by, jak tvrdí předkládající soud, bylo zapojení notáře do přiznání k dědické dani nevyhnutelné, ať už fakticky, nebo na základě zákona, bylo by možné nalézt závažné důvody obecné povahy: toto zapojení by bylo povinné za účelem zaručení zákonnosti a právní jistoty.
79.      I v posledně uvedeném případě by se přitom odůvodnění naléhavými důvody obecného zájmu použilo na vznik nároku na notářskou odměnu, která je stanovena regulovanou sazbou, ale nikoli na zahrnutí jakékoli položky do této odměny. Mám zejména za to, že toto odůvodnění neumožňuje uložit dědicům v rámci přeshraničního dědictví povinnost zaplatit ve státě, v němž dědické řízení neprobíhá, notářskou odměnu vypočítanou z hrubé pozůstalosti, která zahrnuje majetek nacházející se v jiném státě, a to za takových okolností, jako jsou okolnosti projednávané věci.
80.      Konečně, pokud bude shledána existence naléhavého důvodu obecného zájmu, souhlasím s Komisí, že francouzská pravidla překračují rámec toho, co je nezbytné k dosažení jejich cíle: ukládají dědici nadměrnou zátěž tím, že stanovují odměnu notáře v poměru k veškerému majetku tvořícímu dědictví, včetně majetku nacházejícího se v zahraničí.
V.      Závěry
81.      S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět tribunal judiciaire de Paris (soud prvního stupně v Paříži, Francie) následovně:
„Článek 63 odst. 1 a čl. 65 odst. 1 písm. a) a b) SFEU
musí být vykládány v tom smyslu, že
–        ustanovení nebo praxe členského státu (A), v němž neprobíhá dědické řízení, podle nichž v případě, že zděděný majetek zahrnuje majetek ve dvou členských státech, je povinné zapojení notáře členského státu (A) při podání přiznání k dědické dani odměňováno prostřednictvím regulované sazby tak, že notářská odměna se vypočítá z hrubé pozůstalosti, včetně majetku nacházejícího se v jiném členském státě (B), bez zohlednění odměny vyplacené notáři tohoto jiného členského státu (B) za rovnocenný úkon, rovněž vypočtené z celkové hrubé pozůstalosti, představují omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy zakázané čl. 63 odst. 1 SFEU.
–        na takové omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy se nevztahují výjimky stanovené v čl. 65 odst. 1 písm. a) a b) SFEU, které opravňují členské státy uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů a učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické.“
1      Původní jazyk: španělština.
2      Z nedávných rozsudků viz rozsudky ze dne 12. října 2023, BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii) (C‑670/21, EU:C:2023:763); ze dne 21. prosince 2021, Finanzamt V (Dědictví – Částečné snížení základu daně a odpočet povinných dílů) (C‑394/20, EU:C:2021:1044); a ze dne 22. listopadu 2018, Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940).
3      Směrnice Rady ze dne 24. června 1998, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (Úř. věst. 1988, L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10).
4      V tomto stanovisku budu bez rozdílu používat výrazy „hrubá pozůstalost“ nebo „hrubá aktiva v pozůstalosti“.
5      Convention fiscale entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d'impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (Úmluva o zamezení dvojího zdanění a úpravě některých dalších otázek týkajících se dědických a registračních daní), podepsaná dne 20. ledna 1959.
6      Podle žalobkyně je belgický notář územně příslušný k projednání dědictví vzhledem k obvyklému bydlišti zůstavitelky v Belgii.
7      Viz body 25 a 26 tohoto stanoviska.
8      Body 23 až 33 písemného vyjádření francouzské vlády.
9      Dokument nadepsaný „Comment remplir une déclaration de succession?“, s vysvětleními a odkazy na různé formuláře, je k dispozici na adrese https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2705-sd/2023/2705-sd_4288.pdf. V tomto dokumentu odpověď na otázku „devez-vous faire appel à un notaire?“ zní „Faire appel à un notaire n’est pas obligatoire mais peut être utile pour les opérations les plus complexes […] Si vous chargez un notaire de remplir votre déclaration de succession, il devient votre mandataire mais vous restez toujours responsable vis-à-vis de l’administration“ (kurziva v originále).
10      Body 31 a 53 předkládacího rozhodnutí.
11      Dopis ze dne 20. prosince 2024.
12      Odkazuje se konkrétně na adresy https://www.impots.gouv.fr/particulier/declarer-une-succesion a https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F80.
13      Rozsudek ze dne 11. května 2023, Bezirkshauptmannschaft Lilienfeld (C‑155/22, EU:C:2023:394, bod 49).
14      Rozsudek ze dne 2. dubna 2020, Coty Germany (C‑567/18, EU:C:2020:267, bod 21).
15      Rozsudky ze dne 12. února 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, bod 19), s odkazem na rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, bod 39); a ze dne 17. ledna 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20; dále jen „rozsudek Jäger“, bod 24).
16      Rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, body 40 a 42); Jäger (bod 25); ze dne 12. února 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, bod 20); a ze dne 30. června 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, bod 16).
17      V projednávané věci se jedná o členský stát, ve kterém bylo zahájeno dědické řízení (Belgie), a o členský stát (Francie), jehož právní úprava je předmětem sporu. Toto stanovisko se logicky omezuje na skutkové okolnosti uvedené v předkládacím rozhodnutí.
18      V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nebylo uvedeno, že by předmětné opatření mohlo být považováno za jednu z „překážek volného pohybu osobám, které se v současnosti potýkají s obtížemi při uplatňování svých práv v souvislosti s dědictvím, jež má přeshraniční dopady“, které jsou uvedeny v bodě 7 odůvodnění nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 650/2012 ze dne 4. července 2012 o příslušnosti, rozhodném právu, uznávání a výkonu rozhodnutí a přijímání a výkonu veřejných listin v dědických věcech a o vytvoření evropského dědického osvědčení (Úř. věst. 2012, L 201, s. 107).
19      Rozsudek ze dne 2. března 2023, PrivatBank a další (C‑78/21, EU:C:2023:137, bod 48).
20      Rozsudek ze dne 6. října 2021, ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2021:803, bod 65). Článek 63 odst. 1 SFEU nezakazuje opatření, jejichž omezující účinky jsou příliš nahodilé a nepřímé, jak je stanoveno v rozsudku ze dne 7. září 2023, Finanzamt G (Projekty rozvojové pomoci) (C‑15/22, EU:C:2023:636, bod 50).
21      Rozsudky ze dne 18. ledna 2024, JD (Podmínka pobytu) (C‑562/22, EU:C:2024:55, bod 34); ze dne 20. června 2024, Faurécia (C‑420/23, EU:C:2024:534, bod 21); a ze dne 19. prosince 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, bod 30).
22      Rozsudky ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, bod 62); Jäger (bod 30); nebo ze dne 11. září 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, bod 36). Tento zákaz se neomezuje na pravidla, která odrazují od nabytí nebo zachování majetku v určitém členském státě: viz například rozsudky Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 32), a Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 20), týkající se určení osob s bydlištěm v jiném členském státě, než ve kterém se nachází majetek, za obdarované v rámci darování.
23      Rozsudky Jäger (bod 31); ze dne 3. září 2014, Komise v. Španělsko (C‑127/12, EU:C:2014:2130, bod 57), a ze dne 30. června 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, bod 19).
24      Body 62 předkládacího rozhodnutí, 61 písemného vyjádření francouzské vlády a 51 písemného vyjádření Komise.
25      Pravidlo stanovující promlčecí lhůty pro ohodnocení akcií společnosti na jméno pro účely dědické daně je tedy rovněž „omezující“, neboť „[d]ědicové se budou dlouhodobě nacházet v nejistotě ohledně možnosti, že jim bude vyměřena daň“: rozsudek ze dne 15. září 2011, Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586, bod 24). Mimo oblast dědictví viz například rozsudky ze dne 16. března 1999, Trummer a Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143), ze dne 5. března 2002, Reisch a další (C‑515/99, C‑519/99 až C‑524/99 a C‑526/99 až C‑540/99, EU:C:2002:135), a ze dne 6. března 2018, SEGRO a Horváth (C‑52/16 a C‑113/16, EU:C:2018:157).
26      Nepopírám, jak zdůrazňuje francouzská vláda (bod 113 jejího písemného vyjádření), že vyhotovení přiznání k dědické dani, které se vztahuje na majetek jakéhokoli druhu v zahraničí, může vést k větším věcným obtížím než v případě tuzemského dědictví a vést k dodatečným nákladům, jako jsou náklady na překlad. Jedna věc je však přenést veškeré tyto náklady na zákazníka a jiná věc je systematicky uplatňovat úřední regulovanou sazbu, která s těmito náklady nesouvisí, za účelem výpočtu odměny notáře podléhající této sazbě.
27      Jak jsem již uvedl, taková opatření nebudou zakázána, pokud je jejich omezující účinek příliš nahodilý nebo nepřímý. Stejně tak pokud najdou odůvodnění v unijním právu.
28      Musí uvést veškerý majetek včetně toho, z něhož se ve Francii neplatí daň na základě úmluvy o zamezení dvojího zdanění. Je třeba připomenout, že některé z těchto úmluv opravňují smluvní státy k výpočtu daně podle průměrné sazby určené na základě veškerého majetku pozůstalosti.
29      Jeho zapojení je povinné nebo, i když není povinné, je odměňováno na základě úřední sazby upravené zákonem. Pokud tomu tak není, je na dědici, aby se vyhnul dvojím nákladům.
30      Rozsudek Jäger (bod 30).
31      Rozsudek Jäger (bod 31).
32      Přísně vzato nelze tvrdit, že pravidla pro výpočet regulovaných sazeb pro určení odměny notáře za jeho služby mají vliv na výkon daňových pravomocí.
33      Rozsudky ze dne 26. května 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47), a ze dne 22. září 2022, Admiral Gaming Network a další (C‑475/20 až C‑482/20, EU:C:2022:714, bod 43). Francouzská vláda se dovolává tohoto argumentu (bod 88 a násl. jejího písemného vyjádření), který však není v souladu s jejím vlastním vyjádřením, v němž kategoricky odmítá daňovou povahu posuzovaného pravidla.
34      Předkládající soud omezuje své pochybnosti na ustanovení a opatření členských států přijatá s cíli uvedenými v každé z obou otázek.
35      Rozsudky ze dne 7. listopadu 2024, XX (Smlouvy o investičním životním pojištění) (C‑782/22, EU:C:2024:932, bod 43); a ze dne 19. prosince 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, bod 51), pokud jde o čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU; a rozsudky ze dne 6. března 2018, SEGRO a Horváth (C‑52/16 a C‑113/16, EU:C:2018:157, body 95 a 96), a ze dne 21. května 2019, Komise v. Maďarsko (Požívací práva k zemědělské půdě) (C‑235/17, EU:C:2019:432, bod 103), pokud jde o stejné ustanovení písm. b).
36      Rozsudek ze dne 2. března 2023, PrivatBank a další (C‑78/21, EU:C:2023:137, bod 60), s odkazem na rozsudek ze dne 7. června 2012, VBV – Vorsorgekasse (C‑39/11, EU:C:2012:327, bod 30).
37      Bod 58 písemného vyjádření Komise.
38      V posledním bodě svého písemného vyjádření se Attal et Associés omezuje na citaci části rozsudku ze dne 24. května 2011, Komise v. Francie (C‑50/08, EU:C:2011:335; dále jen „rozsudek Komise v. Francie“), který se týká cílů obecného zájmu notářských činností, ale tento argument nerozvíjí.
39      Dovolává se rozsudku Komise v. Francie (bod 87).
40      Body 38 a 39 písemného vyjádření Komise.
41      Bod 45 písemného vyjádření Komise.
42      Body 98 až 101 písemného vyjádření francouzské vlády s odkazem na rozsudek Komise v. Francie.
43      Body 102 až 107 písemného vyjádření francouzské vlády.
44      Rozsudky ze dne 12. října 2023, BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii) (C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 67), a ze dne 29. července 2024, Keva a další (C‑39/23, EU:C:2024:648, bod 64).
45      Rozsudky ze dne 24. května 2011, Komise v. Belgie (C‑47/08, EU:C:2011:334, bod 97); Komise v. Francie (bod 87); Komise v. Lucembursko (C‑51/08, EU:C:2011:336, bod 97 Komise v. Rakousko (C‑53/08, EU:C:2011:338, bod 96); Komise v. Německo (C‑54/08, EU:C:2011:339, bod 98), a Komise v. Řecko (C‑61/08, EU:C:2011:340, bod 89). V těchto rozsudcích Soudní dvůr uvedl jako příklad zvláštností notářské činnosti systém odměňování notářů.