62012CJ0464_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑464/12
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Østre Landsret
(Dānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 8. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 17. oktobrī, tiesvedībā
ATP PensionService A/S
pret
Skatteministeriet .
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [ T. von Danwitz ], tiesneši E. Juhāss [ E. Juhász ], A. Ross [ A. Rosas ] (referents), D. Švābi [ D. Šváby ] un K. Vajda [ C. Vajda ],
ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [ P. Cruz Villalón ],
sekretāre S. Stremholma [ C. Strömholm ], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2013. gada 2. oktobra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– ATP PensionService A/S
vārdā – H. S. Hansen
un T. Kristjánsson, advokater,
– Dānijas valdības vārdā – V. Pasternak Jørgensen, pārstāve, kam palīdz K. Lundgaard Hansen, advokat,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – R. Hill, barrister,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios, M. Clausen
un C. Barslev, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2013. gada 12. decembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 13. panta B daļas d) punkta 3. un 6. apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp ATP PensionService A/S
(turpmāk tekstā – “ ATP ”) un Skatteministeriet
(Finanšu ministrija) par atteikumu atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atsevišķus pakalpojumus, ko ATP
sniedz arodpensiju fondiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktā ir noteikts:
“Ciktāl tas nav pretrunā [..] citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d) šādām operācijām:
[..]
3. darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
[..]
6. īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu vadīšanu.”
4. Padomes 1985. gada 20. decembra Direktīvas 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV L 375, 3. lpp.), kas grozīta ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 21. janvāra Direktīvām 2001/107/EK un 2001/108/EK (OV L 41, attiecīgi 20. un 35. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 85/611”), 1. panta 2. punktā šie uzņēmumi ir definēti šādi:
“Šajā direktīvā, ievērojot 2. pantu, PVKIU ir uzņēmumi:
– kuru vienīgais mērķis ir sabiedrības naudas līdzekļu kolektīvie ieguldījumi vērtspapīros un/vai citos 19. panta 1. punktā norādītajos likvīdajos finanšu aktīvos un kuri darbojas pēc dalīta riska principa,
un
– kuru sertifikāti pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirkti vai izpirkti no šo uzņēmumu aktīviem. Pasākumus, ko veic PVKIU, lai nodrošinātu, ka to sertifikātu fondu biržas cena būtiski neatšķiras no to tīrās aktīvu vērtības, uzskata par līdzvērtīgiem šādai atpirkšanai vai izpirkšanai.”
5. Atbilstoši Direktīvas 85/611 5. panta 2. punkta otrajai daļai “šajā direktīvā kopīgu ieguldījumu fondu un ieguldījumu sabiedrību pārvaldīšana ietver II pielikumā minētās funkcijas, kuru uzskaitījums ir nepilnīgs”.
6. Minētajā II pielikumā kā “kolektīvā portfeļa pārvaldīšanā iekļautās funkcijas” tostarp ir minētas:
“– investīciju pārvaldīšana
– administratīvā vadība:
a) juridiskie un līdzekļu pārvaldīšanas grāmatvedības pakalpojumi;
b) klienta pieprasījumi;
c) vērtēšana un cenas noteikšana (tostarp nodokļu deklarācijas);
d) reglamentējoša atbilstības uzraudzība;
e) sertifikātu turētāju reģistra kārtošana;
f) ienākumu sadale;
g) sertifikātu emisija un dzēšana;
h) līguma norēķini (tostarp sertifikātu nosūtīšana);
i) lietvedība.
– realizācija”.
7. Ar Direktīvas 85/611 5.g panta 1. punktu tika noteikta iespēja dalībvalstīm “pārvaldības sabiedrību darbības efektīvākas veikšanas nolūkā [atļaut] šīm sabiedrībām deleģēt trešajām personām veikt to vārdā vienu vai vairākas to funkcijas”, ja, īstenojot šīs pilnvaras, tiek izpildīti šī 5.g panta 1. punkta a)–i) apakšpunkta nosacījumi.
Dānijas tiesības
Dānijas pensiju sistēma
8. Iesniedzējtiesa Dānijas pensiju sistēmu apraksta šādi.
9. Tā norāda, ka šī sistēma sīkāk iedalās trīs kategorijās: pirmā attiecas uz likumā noteikto pensiju (proti, “folkepension” – valsts noteikto vecuma pensiju), otrā – uz papildu arodpensiju sistēmām un trešā – uz papildu individuālajiem pensiju uzkrājumiem. Pirmā kategorija tiek finansēta no nodokļiem, savukārt otro un trešo (papildu pensiju uzkrājumi) finansē persona, kurai tiks izmaksāta pensija, proti, pensijas saņēmējs.
10. Papildpensiju shēmas (otrā un trešā kategorija) parasti veido, veicot regulāras iemaksas atbilstoši pensiju shēmai, ko pārvalda pensiju pārvaldīšanas iestādes (tostarp pensiju fondi) vai finanšu iestādes. Arodpensijas shēmas gadījumā (otrā kategorija) darba devējs parasti veic pensijas iemaksas pensiju fondā darba ņēmēja vārdā, bet maksājumi var tikt veikti arī finanšu iestādei.
11. Papildpensiju uzkrājumi (otrā un trešā kategorija) parasti sastāv no noteiktām iemaksām, kas nozīmē, ka pensiju iemaksas apmēru nosaka vienojoties, bet izmaksātās pensijas apmērs ir atkarīgs, pirmkārt, no tā, cik liels ir no veiktajām iemaksām uzkrātais fonds un, otrkārt, cik liela peļņa ir no iemaksu ieguldīšanas (atņemot izmaksas, kas saistītas ar uzkrājumu veidošanu).
12. Atlīdzībai par papildpensiju uzkrājumu var būt šādi veidi:
– mūža maksājums, kas tiek veikts līdz pensijas saņēmēja nāvei;
– maksājums, kas tiek veikts daļās, sākot no aiziešanas pensijā brīža;
– kapitāla pensija, kura tiek izmaksāta vienreizēja maksājuma veidā dienā, kad persona aiziet pensijā.
13. Pensijas, kas izpaužas kā mūža maksājums, gadījumā pensijas saņēmējam regulāri var tikt izmaksāta noteikta summa, sākot ar dienu, kad viņš aiziet pensijā, līdz viņa vai viņas nāvei. Šo summu aprēķina, pamatojoties uz, pirmkārt, pensijas saņēmēju vidējo paredzamo mūža ilgumu un, otrkārt, uzkrājuma apmēru brīdī, kad persona aiziet pensijā. Pensijas saņēmējs var izmantot atbilstoši iemaksu pensijās shēmai vai kapitāla pensijas shēmai uzkrātos līdzekļus, lai iegādātos pensiju mūža maksājumu veidā vai lai iegūtu papildu atbalstu jau esošam mūža garantijas fondam.
14. Iemaksas atbilstoši papildpensiju uzkrājuma shēmai saskaņā ar Dānijas tiesību aktiem par ienākumu nodokli ir atskaitāmas noteiktā apmērā. Tiesības uz atskaitīšanu nav atkarīgas no tā, vai iemaksas tiek veiktas atbilstoši papildpensiju shēmai, ko pārvalda pensiju pārvaldīšanas iestāde, vai shēmai, kas izveidota finanšu iestādē.
15. Lēmumu par atbilstoši pensiju shēmai iemaksājamo pensijas iemaksu apmēru un pensijas iemaksu sadali starp mūža maksājumiem vai pensiju, kas tiek izmaksāta pa daļām vai kā kapitāla pensija, pieņem pensijas saņēmējs.
16. Tomēr papildu arodpensiju shēmu gadījumā (otrā kategorija) parasti par darba ņēmēju pensiju noteikumiem, periodiski veicot pārrunas par koplīguma nosacījumiem, vienojas sociālie partneri (darba devēju organizācijas un arodbiedrības), kuras pārstāv darba devējus un darba ņēmējus.
17. Par darba ņēmējiem, uz kuriem attiecas šādi koplīgumi, iemaksas apmērs, par kuru ir panākta vienošanās, parasti tiek iemaksāts pensiju fondā (arodpensiju fondā). Papildus šai obligātajai pensiju iemaksai darba ņēmēji var izvēlēties veikt papildu iemaksas atbilstoši arodpensiju shēmai, vai arī viņi var izvēlēties izveidot personīgo pensijas uzkrāšanas plānu finanšu iestādē.
18. Personīgajā pensijas uzkrāšanas shēmā (trešā kategorija) tostarp ietilpst iemaksas, kuras veic personas, kurām nav vecuma pensijas shēmas to darba apstākļu dēļ. Tas īpaši attiecas uz brīvo profesiju pārstāvjiem, darba devējiem un vadītājiem. Tomēr šīs personas var izvēlēties veikt iemaksas atbilstoši arodpensiju shēmai (otrā kategorija), ja uzņēmuma darbiniekiem šāda shēma ir paredzēta.
Dānijas tiesību normas PVN jomā
19. PVN likuma ( Momsloven ) 13. panta 1. punkta 11. apakšpunkta c) un f) punktā ir noteikts:
“No nodokļa ir atbrīvojamas šādas preces un pakalpojumi:
[..]
11) Šādas finanšu darbības:
[..]
c) darījumi, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus maksāšanas līdzekļus, izņemot parādu piedziņu;
[..]
f) kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldīšana”.
20. Juridiskajās norādēs ( Den Juridiske Vejledning ) 2012–2, D. A.5.11.6, kas ietver oficiālas atbildīgo iestāžu norādes par PVN likuma interpretāciju, ir paredzēts, ka atbrīvojums no nodokļa darījumiem, kas saistīti ar noguldījumu vai norēķinu kontiem, tostarp attiecas uz vietējo kontu atvēršanu, pensiju un citu uzkrājumu plānu izveidi, kā arī līdzekļu kreditēšanu un debitēšanu kontos.
21. Attiecībā uz darījumiem, kas saistīti ar maksājumiem un pārskaitījumiem, ir noteikts, ka “darījumi, kas saistīti ar maksājumiem un pārskaitījumiem, ietver līdzekļu pārskaitījumus skaidrā naudā, elektroniski – piemēram, izmantojot centralizētu datorsistēmu – vai ar SWIFT
(Vispasaules Starpbanku finanšu telekomunikāciju sabiedrība), vai pamatojoties uz dokumentiem, kas attiecas uz īpašiem apstākļiem. Maksājumu, pārskaitījumu un maksājumu apstrādes veikšanu var nodot apakšuzņēmējam, piemēram, PBS
[ Payment Business Services A/S ]”.
22. Norādēs D. A.5.11.9.3 ir paredzēts, ka kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldīšanā tostarp ietilpst:
– ikdienas portfeļa vadība, ieskaitot grāmatvedību;
– padomu sniegšana un lēmumu par līdzekļu ieguldīšanu un vērtspapīru pirkšanu un pārdošanu fondiem pieņemšana;
– fonda vienību vērtības aprēķināšana;
– ieguldījumu apliecību izdošana un izpirkšana, un
– citi administratīvie pakalpojumi, ieskaitot informācijas tehnoloģijas, reklāmizdevumus, tirgvedību, biznesa vadību, kā arī attīstību un analīzi.
23. No iepriekš minētajām norādēm arī izriet, ka kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldīšanai ir piemērojams atbrīvojums no PVN neatkarīgi no tā, vai pārvaldi veic pats fonds vai arī to dara pārvaldīšanas sabiedrība vai cits uzņēmums, kuram ir likumīgas pilnvaras to darīt.
24. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2. punktā Østre Landsret
(Austrumu apgabaltiesa) dara zināmu, ka norādēs D. A.5.11.9.2 kopīgie ieguldījumu fondi ir aprakstīti šādi:
“ Skatterådet [Valsts nodokļu padome], sniedzot saistošu atbildi, ir ņēmusi vērā Tiesas [2007. gada 28. jūnija spriedumu lietā C‑363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies
(Krājums, I‑5517. lpp.; turpmāk tekstā – “spriedums lietā JP Morgan Fleming ”]. Savā atbildē Skatterådet
norāda, ka saskaņā ar Dānijas tiesu praksi kopīgo ieguldījumu fondi tiek uzskatīti par atbrīvotiem no PVN. Skat. informatīvās norādes par interpretāciju nodokļu jomā 2008 353.SR.
Saskaņā ar [PVN] likuma 13. panta 1. punkta 11. apakšpunkta f) punktu šādi kopīgie ieguldījumu fondi ir atbrīvoti no PVN:
1. Kopīgie ieguldījumu fondi un citi fondi [PVKIU], uz kuriem attiecas Direktīva [85/611].
2. Kopīgie ieguldījumu fondi, kuri ir konta turētāji, skat. 2. pantu Likumā par nodokļu piemērošanu kopīgo ieguldījumu fondu, kuri ir konta turētāji, biedriem, neatkarīgi no tā, vai uz šiem fondiem attiecas Direktīva [85/611].
3. Fiskāla rakstura kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, uz kuriem attiecas Likuma par iemaksu aprēķina bāzi [ Ligningsloven ] 16.C panta 1. punkts, neatkarīgi no tā, vai uz šiem fondiem attiecas Direktīva [85/611].
4. Ieguldījumu sabiedrības vai fondi, uz kuriem attiecas Likuma par nodokļiem, kas piemērojami akcijām [ Aktieavancebeskatningsloven ], 19. panta 2., 3. un 4. punkts, neatkarīgi no tā, vai uz tiem attiecas Direktīva [85/611].
5. Uzkrājumu kopīgo ieguldījumu fondi, kuri izsniedz sertifikātus un uz kuriem attiecas Sociālo pakalpojumu likuma [ Lov om social service ] 1. panta 1. punkta 5.a) apakšpunkts, neatkarīgi no tā, vai uz tiem attiecas Direktīva [85/611].
6. Investīciju trasta sabiedrības, skat. [spriedumu lietā JP Morgan Fleming ], neatkarīgi no tā, vai uz tām attiecas 2. līdz 5. punkts.
7. Citiem uzņēmumiem, kas nodarbojas ar kolektīvo ieguldīšanu pārveduma vērtspapīros, kas, pamatojoties uz noteiktu vērtējumu, var tikt uzskatīti par tādiem, kas piedāvā pakalpojumus, kuri ir salīdzināmi un konkurē ar pakalpojumiem, kurus 1.–6. punktā minētie kopīgie ieguldījumu fondi piedāvā biedriem un akcionāriem, lai pārdalītu ar ieguldījumiem vērtspapīros saistītos riskus.”
Pamatlietas fakti un prejudiciālie jautājumi
25. Østre Landsret pamatlietas faktus apraksta šādi.
26. ATP
lielākais klients ir arodpensiju fonds PensionDanmark . PensionDanmark
administrē pensiju shēmas, kas izveidotas saskaņā ar koplīgumiem un uzņēmumu līgumiem, 12 arodbiedrību un 37 darba devēju asociāciju vārdā, kopā pārstāvot 602 000 biedru, kas nodarbināti 22 000 privātu un valsts uzņēmumu.
27. ATP
pakalpojumu sniegšanas process notiek šādi. ATP atver kontu katram pensijas saņēmējam tās pārvaldītā pensiju fonda shēmā, pamatojoties uz informāciju, ko tā saņem no darba devēja. Darba devējs paziņo ATP
pensijas iemaksas, kas tiek veiktas par visiem darbiniekiem, un finanšu iestādes pensiju fonda kontā pārskaita vienotu summu, kas aptver visas tā veiktās iemaksas. Summu, kas darba devējam ir jāmaksā par katru darbinieku saskaņā ar koplīgumu vai uzņēmuma līgumu, ATP vēlāk pārskaita uz darba ņēmēja kontu tās pārvaldītajā pensiju fonda shēmā.
28. Pensijas saņēmējam jebkurā laikā ir pieeja viņa pensijas kontam, izmantojot pensijas fonda tīmekļa vietni. ATP
regulāri atjauno konta informāciju ar tajā ieskaitāmajām summām un summām, kas no tā ir jāatskaita, lai pensijas konta bilance būtu vienāda ar uzkrāto pensijas summu (izņemot nopelnītos, bet vēl neieskaitītos ienākumus).
29. ATP turklāt uzsāk summu atskaitīšanu no pensiju fonda pensiju saņēmēju konta, izdodot rīkojumu finanšu iestādei pārskaitīt šīs summas pensiju saņēmējiem.
30. Pensiju fondi paši īsteno atbilstoši pensiju shēmām veikto iemaksu ieguldīšanu.
31. Tādējādi ATP
pensiju fonda rīkojumā veic šādus uzdevumus:
– administratīvus uzdevumus: tostarp informācijas un atsevišķu padomu sniegšanu darba devējiem un darba ņēmējiem (pensijas saņēmējiem) par pensiju fondu nodrošinātajām pensiju shēmām;
– shēmas uzturēšanu un attīstību, kas ietver tās platformas attīstību un uzturēšanu, kurā tiek nodrošināti ATP
pakalpojumi pensiju fondiem;
– pakalpojumus, kas ir saistīti ar iemaksām atbilstoši pensiju shēmām un pensiju izmaksu saņēmējiem.
32. Līdz 2002. gada 30. jūnijam ATP iesniedza paziņojumus par PVN, kas samaksāts par atlīdzību, ko tā saņēmusi no pensiju fondiem par sniegtajiem pakalpojumiem. Tomēr, pamatojoties uz 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C‑2/95 SDC
( Recueil, I‑3017. lpp.), ATP uzskatīja, ka tās pakalpojumi, kas attiecas uz iemaksām atbilstoši pensiju shēmām un pensiju izmaksu, ietver darījumus, kas attiecas uz maksājumiem vai pārskaitījumiem, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu ir atbrīvoti no PVN.
33. ATP par to 2002. gada 26. jūnijā informēja Skatteministeriet . Ar 2005. gada 7. oktobra lēmumu tā nolēma, ka ATP
pakalpojumi saistībā ar pensiju izmaksu ir uzskatāmi par darījumiem, kas attiecas uz maksājumiem vai pārskaitījumiem, kas ir atbrīvoti no PVN, bet nepiekrita, ka no nodokļa ir atbrīvota pakalpojumu sniegšana, kas attiecas uz iemaksām atbilstoši pensiju shēmām, izņemot pakalpojumus, kas attiecas uz čeku saņemšanu un iekasēšanu. Ar 2009. gada 13. maija lēmumu Landsskatteretten (Valsts nodokļu tiesa) apstiprināja Skatteministeriet
lēmumu.
34. ATP apstiprinošo nolēmumu pārsūdzēja Retten i Hillerød
(Hilleredas [ Hillerød ] tiesa), kura lietu nodeva Østre Landsret .
35. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 1.2. punktā Østre Landsret ir norādījusi, ka sniegtajos pakalpojumos, kuri, kā uzskata Skatteministeriet
un Landsskatteretten, nav atbrīvoti no PVN, galvenokārt ietilpst:
“(1) To darba devēju, kuriem ir jāmaksā pensiju iemaksas, reģistrācija, pamatojoties uz informāciju, kas saņemta no darba devējiem.
(2) Kontu atvēršana ATP
pensiju fondā darba ņēmēju (pensijas saņēmēju) labā, pamatojoties uz informāciju, kas saņemta no darba devējiem.
(3) Iespēju iemaksu veikšanai pensiju shēmā nodrošināšana darba devējiem, lai visas iemaksas darba devēja darbiniekiem varētu tikt veiktas pensiju fonda kontā finanšu iestādē, izmantojot tiešsaistes pakalpojumus (internetu) vai maksājumu karti.
(4) Ziņojumu no darba devējiem par kopējās saņemtās summas piešķiršanu atsevišķiem darbiniekiem (ieskaitot sociālā nodrošinājuma iemaksu, kas tiek atskaitītas tieši no veiktajām iemaksām pensiju fondā, aprēķināšanu un iekasēšanu) saņemšana un reģistrācija.
(5) Pensiju iemaksas ieskaitīšana atsevišķos pensijas saņēmēju kontos ATP
pensijas fondu sistēmā, ieskaitot regulāru konta papildināšanu ar veiktajām iemaksām un reģistrētajiem ienākumiem.
(6) Iztrūkstošu iemaksu reģistrācija.
(7) Pensijas fondu klientu informēšana par atbilstoši kapitāla pensiju shēmām veiktajām iemaksām.
(8) Kontu izrakstu izsūtīšana.”
36. ATP ir norādījusi Østre Landsret, ka šie sniegtie pakalpojumi ir jāatbrīvo no PVN:
– kā kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšana atbilstoši PVN likuma 13. panta 1. punkta 11. apakšpunkta f) punktam, ar kuru īstenots Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts, un/vai
– kā darījums, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus un pārskaitījumus, kā tas norādīts šīs tiesību normas, ar kuru īstenots Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts, c) punktā.
37. Skatteministeriet uzskatīja, ka minētos ATP
sniegtie pakalpojumi nevar tikt atbrīvoti no PVN, jo pensiju fondi ir jānošķir no kopīgo ieguldījumu fondiem šādu iemeslu dēļ:
– pensiju fondi apvieno pensiju uzkrāšanas un apdrošināšanas pakalpojumus; pensijas var būt gan kā maksājums mūža garumā, gan kā pensija, kura tiek maksāta kā vienreizēja summa vai kā vienreizēja summa pēc noteikta gadu skaita; tie piedāvā papildu apdrošināšanu, piemēram, nāves vai darbnespējas gadījumā;
– iemaksas veic darba devēji, pamatojoties uz koplīgumiem, nevis darba ņēmēji;
– pensijas uzkrājumu veidošanas mērķis ir radīt līdzsvaru starp ienākumiem darba dzīves laikā un pensijas laikā, turpretī ieguldījumu mērķis parasti ir vairot bagātību;
– iemaksas pensiju fondos ir atskaitāmas no apliekamajiem ienākumiem noteiktā apmērā, piemērojot noteikumus par ienākumu nodokli.
38. Šādos apstākļos Østre Landsret nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [Sestās direktīvas] 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē, ka jēdziens “kopīgi dalībvalstu noteikti ieguldījumu fondi” ietver tādus pensiju fondus, kādi tiek izskatīti šajā lietā un kuriem situācijā, kad dalībvalstis atzīst [šī sprieduma 19.–24. punktā] minētās institūcijas par kopīgiem ieguldījumu fondiem, ir šādas pazīmes:
a) darba ņēmēja (pensijas saņēmēja) peļņa ir atkarīga no pensijas fonda veikto ieguldījumu ienesīguma;
b) darba devējam nav jāveic papildu iemaksas, lai nodrošinātu pensijas saņēmējam konkrētu peļņu;
c) pensiju fonds kolektīvi iegulda uzkrātos līdzekļus, piemērojot dalītā riska principu;
d) lielākā daļa pensiju fondā veikto iemaksu balstās uz koplīgumiem, kas noslēgti starp darba devēju organizācijām un arodbiedrībām (sociālajiem partneriem), kuras pārstāv atsevišķus darba ņēmējus un darba devējus, nevis uz līgumiem, kas būtu noslēgti ar darba ņēmējiem katru atsevišķi;
e) darba ņēmēji individuāli var izlemt, vai veikt papildu iemaksas pensiju fondā;
f) pašnodarbinātās personas, darba devēji un vadītāji var izvēlēties, vai veikt iemaksas pensiju fondā;
g) iepriekš noteikta darba ņēmēju pensijas uzkrājumu daļa, kas ir koplīguma priekšmets, tiek izmantota, lai iegādātos mūža maksājumus;
h) pensijas saņēmējs sedz pensiju fonda izmaksas;
i) iemaksas pensiju fondā ir atbrīvotas no nodokļa atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam ienākumu nodokļa jomā;
j) iemaksas atbilstoši personīgajam pensiju uzkrājuma plānam, ieskaitot pensiju fondu, kas izveidots finanšu iestādē, kuras ietvaros līdzekļus var ieguldīt kopīgā ieguldījumu fondā, ir atbrīvotas no nodokļa atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam ienākumu nodokļa jomā tādā pašā apmērā, kā noteikts i) punktā;
k) i) punktā norādītajām tiesībām uz iemaksu atbrīvošanu no nodokļa līdzvērtīgi ir tas, ka maksājumiem pensijas saņēmējiem tiek piemērots nodoklis;
l) uzkrātie naudas līdzekļi faktiski ir jāizmaksā pēc tam, kad attiecīgā persona sasniegusi pensijas vecumu?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “pārvaldīšana” ietver tādu pakalpojumu, kāds tiek izskatīts šajā lietā (skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 1.2. punktu [šī sprieduma 35. punktu])?
3) Vai tāds pakalpojums, kāds tiek izskatīts šajā tiesvedībā saistībā ar iemaksām pensiju fondā (skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 1.2. punktu [šī sprieduma 35. punktu]), saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu ir jāuzskata par vienotu pakalpojumu vai par vairākiem atsevišķiem pakalpojumiem, kuri jāizvērtē atsevišķi?
4) Vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā noteikumā ietvertais darījumu, kas ietver maksājumus vai pārskaitījumus, atbrīvojums no PVN attiecas uz tādu pakalpojumu, kāds tiek izskatīts šajā tiesvedībā saistībā ar iemaksām pensiju fondā (skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 1.2. punktu [šī sprieduma 35. punktu])?
5) Ja uz ceturto jautājumu sniegtā atbilde ir negatīva, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā noteikumā ietvertais darījumu, kas ietver noguldījumus vai norēķinu kontus, atbrīvojums no PVN attiecas uz tādu pakalpojumu, kāds ir izskatāms šajā tiesvedībā saistībā ar iemaksām pensiju fondā (skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 1.2. punktu [šī sprieduma 35. punktu])?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu saistībā ar jēdzienu “kopīgi ieguldījumu fondi”
39. Uzdodot savu pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa vaicā, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka uz pensiju fondiem, kādi aplūkoti pamatlietā, kuriem ir šajā j autājumā aprakstītās īpašības, ir attiecināms jēdziens “kopīgi dalībvalstu noteikti ieguldījumu fondi” šīs tiesību normas izpratnē.
40. Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai arī Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa ietver autonomus Savienības tiesību jēdzienus un, lai izvairītos no atšķirīgas PVN kārtības piemērošanas dažādās dalībvalstīs un dalībvalstis nevarētu grozīt tā saturu, tiem ir piešķirama kopīga definīcija, tas tomēr neattiecas uz gadījumiem, kad likumdevējs tām ir uzticējis definēt noteiktus atbrīvojumus no nodokļa (šajā ziņā skat. 2006. gada 4. maija spriedumu lietā C‑169/04 Abbey National, Krājums, I‑4027. lpp., 38. un 39. punkts; spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 19. un 20. punkts, kā arī 2013. gada 7. marta spriedumu lietā C‑424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees  u.c., turpmāk tekstā – “spriedums lietā Wheels ”, 16. punkts). Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā pilnvaras definēt jēdzienu “kopīgi ieguldījumu fondi” ir nodotas dalībvalstīm (skat. spriedumu lietā Wheels, 16. punkts).
41. Tomēr šīs dalībvalstīm piešķirtās definēšanas tiesības ir ierobežotas ar aizliegumu pārkāpt paša Savienības likumdevēja izmantotos atbrīvojuma jēdzienus (šajā ziņā skat. spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 21. punkts, un spriedumu lietā Wheels, 17. punkts). Tostarp dalībvalsts, nenoliedzot pašu “kopīgo ieguldījumu fondu” jēdzienu, nevar izvēlēties no kopīgajiem ieguldījumu fondiem tos, kuriem pienāksies atbrīvojums, un tos, kuriem nē. Tātad ar minētajām tiesību normām tai ir piešķirtas pilnvaras definēt jēdzienam “kopīgi ieguldījumu fondi” atbilstošus fondus tikai valsts tiesībās (šajā ziņā skat. spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 41.–43. punkts, un spriedumu lietā Wheels, 17. punkts).
42. Tostarp šīs definēšanas pilnvaras ir jāīsteno, ievērojot Sestās direktīvas mērķus, kā arī kopējai PVN sistēmai raksturīgo nodokļu neitralitātes principu (šajā ziņā skat. spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 22. un 43. punkts, kā arī spriedumu lietā Wheels, 18. punkts)
43. Šajā saistībā ir jānorāda, ka ar kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanu saistīto darījumu atbrīvošanas no nodokļa mērķis it īpaši ir atvieglot ieguldītājiem vērtspapīru ieguldījumu veikšanu ar ieguldījumu uzņēmumu starpniecību, izslēdzot ar PVN saistītas izmaksas un tādējādi nodrošinot kopējās PVN sistēmas neitralitāti, neietekmējot izvēli starp tiešu ieguldījumu vērtspapīros un ieguldījumu, izmantojot kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu starpniecību (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 62. punkts; spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 45. punkts; spriedumu lietā Wheels, 19. punkts, un 2013. gada 7. marta spriedumu lietā C‑275/11 GfBk, 30. punkts).
44. Konkrētāk, runājot par nodokļu neitralitātes principu, šis princips liedz vienādas darbības veicošiem tirgus dalībniekiem piemērot atšķirīgus nosacījumus apliekamības ar PVN ziņā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 56. punkts; spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 29. punkts, kā arī spriedumu lietā Wheels, 20. punkts).
45. Tādējādi Sestās direktīvas piemērošanas mērķiem ir jānosaka, vai pensiju fondi, kādi tiek aplūkoti pamatlietā, ir uzskatāmi par “kopīgiem ieguldījumu fondiem” šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē.
46. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka fondi, kas ir pārvedamo vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi Direktīvas 85/611 izpratnē, ir kopīgo ieguldījumu fondi (šajā ziņā tostarp skat. 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑44/11 Deutsche Bank, 31. un 32. punkts, kā arī spriedumu lietā Wheels, 23. punkts).
47. Turklāt par kopīgiem ieguldījumu fondiem ir uzskatāmi arī fondi, kuriem – kaut arī tie nav kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi Direktīvas 85/611 izpratnē – ir pēdējiem minētajiem identiskas īpašības un kuri tādējādi veic tādas pašas darbības vai vismaz ir tiem pielīdzināmi tādā ziņā, ka tie ir to konkurenti (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 53.–56. punkts, spriedumu lietā JP Morgan Fleming, 48.–51. punkts, un spriedumu lietā Wheels, 24. punkts).
48. Kā norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 51. punktā, netiek apstrīdēts, ka arodpensiju fondiem, par kādiem ir runa šajā lietā, Direktīva 85/611 nav piemērojama. Tomēr ir jāpārbauda, vai šādus fondus var salīdzināt ar uzņēmumiem, kuriem ir piemērojama šī direktīva un kuri atrodas konkurētspējīgās attiecībās ar tiem.
49. Šajā saistībā no Direktīvas 85/611 1. panta 2. punkta izriet, ka šī direktīva attiecas uz uzņēmumiem, kuru vienīgais mērķis ir vērtspapīros un/vai citos likvīdos finanšu aktīvos kolektīvi ieguldīt publiski piesaistītu kapitālu, kuri darbojas saskaņā ar dalīta riska principu un kuru daļas pēc kapitāla daļu īpašnieku pieprasījuma tiek pirktas atpakaļ vai izpirktas tieši vai netieši no šī uzņēmuma aktīviem.
50. Runa ir par uzņēmumiem, kuros tiek apvienoti daudzi ieguldījumi un tie tiek sadalīti pa dažādiem vērtspapīru veidiem, kurus iespējams efektīvi pārvaldīt, lai gūtu labākus rezultātus, un kuru ietvaros atsevišķi ieguldījumi var būt salīdzinoši pieticīgi. Šādos fondos to ieguldījumi tiek pārvaldīti pašu fondu vārdā un uzdevumā, bet katram klientam ieguldītājam tajā pieder kāda fonda daļa, bet ne paši fonda ieguldījumi (iepriekš minētais spriedums lietā Deutsche Bank, 33. punkts).
51. Būtisks kopīgo ieguldījumu fondu kritērijs ir vairāku labuma guvēju līdzekļu apvienošana, dodot iespēju risku, kāds var rasties šiem labuma guvējiem, izvietot un diversificēt dažādos vērtspapīros. Saskaņā ar iesniedzējtiesas norādēm šķiet, ka tā tas ir pamatlietā, jo Dānijas pensiju shēmas otro un trešo kategoriju finansē izmaksājamo pensiju saņēmēji. Turklāt Østre Landsret sava pirmā jautājuma c) punktā ir precizējusi, ka attiecīgās summas tiek ieguldītas, piemērojot dalītā riska principu, un šī jautājuma a) punktā ir precizējusi, ka ieguldījumu risku uzņemas pensiju saņēmēji.
52. Šajā saistībā ir jānodala pamatlietā aplūkotie ieguldījumu fondi no fondiem, kas tika aplūkoti spriedumā lietā Wheels . Šajā pēdējā minētajā lietā pensiju saņēmēji neuzņēmās ieguldījumu fonda, kurā ir apvienoti pensiju shēmas līdzekļi, pārvaldīšanas risku, jo pensija bija iepriekšnoteikta atbilstoši darba stāžam pie darba devēja un atalgojuma apmēram un darba devēja veiktās iemaksas pensiju sistēmā bija līdzeklis, ar ko tas pildīja tam likumā paredzētos pienākumus pret saviem darbiniekiem (skat. spriedumu lietā Wheels, 27.–29. punkts). Turpretī, kā tika atgādināts šī sprieduma 51. punktā, pamatlietā aplūkotās shēmas finansē izmaksājamo pensiju saņēmēji un viņi arī uzņemas investīciju risku.
53. Nosakot, vai uzņēmums ir kopīgo ieguldījumu fonds, nav nozīmes faktam, ka iemaksas veic darba devējs. Viņam var būt pienākums iemaksāt pensiju fondā summu, kas atbilst darba ņēmēju iemaksām. Šāda faktiska iejaukšanās nemaina to, ka iemaksas tiek maksātas pensiju saņēmēju uzdevumā ar līdzekļiem, kas ir jāuzskata par tādiem, kurus viņi ir nopelnījuši savā darbā, un šie pēdējie minētie uzņemas šādi veiktu ieguldījumu risku. Østre Landsret šajā ziņā pirmā jautājuma b) punktā precizē, ka darba devējam nav jāveic papildu iemaksas, lai nodrošinātu pensijas saņēmējam konkrētu peļņu.
54. Tāpat nav nozīmes apstāklim, ka pensiju fondā veiktās iemaksas balstās uz koplīgumiem, kas noslēgti starp darba devēju organizācijām un arodbiedrībām. Šis apstāklis nemaina to, ka iemaksas veic darba devējs vai vismaz tas tiek darīts viņa vārdā un uzdevumā, un ka viņš gūs labumu no savu iemaksu rezultāta, vienlaicīgi uzņemoties arī risku. Tāpat nav lielas nozīmes tam, vai darba ņēmējiem ir iespēja veikt papildu iemaksas vai arī citas personas var piedalīties pensiju fondā, izmantojot personīgos pensiju uzkrājuma plānus.
55. Arī ar noteikumiem, atbilstoši kuriem pensiju saņēmējiem tiek izmaksāta atlīdzība par uzkrājumu pēc pensionēšanās vecuma sasniegšanas, neatkarīgi no tā, vai tas tiek veikts kā vienreizējs maksājums vai kā regulāri maksājumi, nav apstrīdami pensiju fondos ieguldīto uzkrājumu būtiskie elementi. Runa ir par atšķirībām starp izmantotajam metodēm šīs atlīdzības finansiālajai aprēķināšanai, un, kā norāda ģenerāladvokāts savu secinājumu 59. punktā, veids, kādā notiek pensiju izmaksa no pensiju fonda (kā mūža maksājums vai vienreizējs maksājums), nav nozīmīgs fonda raksturošanai, jo starp dažādajiem variantiem ir iespējami pārskaitījumi, izmantojot vienkāršu finanšu darījumu.
56. Tāpat, pretēji tam, ko norāda Dānijas valdība, tas, ka iemaksas var tikt atskaitītas no apliekamajiem ienākumiem, piemērojot noteikumus par ienākumu nodokli, nevar ietekmēt to, vai pensiju fondu darbības ir vai nav atbrīvotas no nodokļa, ciktāl tas attiecas uz PVN. Ar valsts tiesisko regulējumu ienākumu nodokļa jomā nevar tikt apstrīdēts Savienības noteikumos PVN jomā paredzēto atbrīvojumu vienveidīgais raksturs.
57. Visbeidzot, apdrošināšanas elementa pievienošana neietekmē iemaksu pensiju fondos būtiskās īpašības, ja šim elementam ir papildu raksturs.
58. Šajā ziņā Tiesa faktiski ir lēmusi, ka vienots pakalpojums ir tad, ja vienu tā elementu var uzskatīt par pamatpakalpojumu, bet citu tā elementu – par papildpakalpojumu, tādā veidā, ka tas ir apliekams ar nodokli tāpat kā pamatpakalpojums (iepriekš minētais spriedums lietā Deutsche Bank, 19. punkts un tajā minētā judikatūra). Tā tas ir arī tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko ir veicis nodokļu maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (iepriekš minētais spriedums lietā Deutsche Bank, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
59. Ņemot vērā visus šos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma var attiekties uz pensiju fondiem, kādi ir aplūkoti pamatlietā, ja tos finansē izmaksājamo pensiju saņēmēji, ja uzkrājums tiek ieguldīts, piemērojot dalītā riska principu, un ieguldījumu risku uzņemas pensiju saņēmēji. Šajā ziņā nav lielas nozīmes tam, ka šīs iemaksas veic darba devējs, ka to apmērs balstās uz koplīgumiem, kas noslēgti starp darba devēju organizācijām un arodbiedrībām, ka iemaksas var tikt atskaitītas, piemērojot noteikumus par ienākumu nodokli, vai ka tām ir iespējams pievienot papildu apdrošināšanas elementu.
Par otro jautājumu saistībā ar “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanu”
60. Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa vaicā, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā ietvertais jēdziens “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšana” attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, kādi tiek aplūkoti pamatlietā.
61. Tā kā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā nav ietverta jēdziena “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšana” definīcija, šī tiesību norma ir jāinterpretē, ievērojot kontekstu, kādā tā lietota, šīs direktīvas mērķus un jēgu, īpaši ņemot vērā direktīvā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa ratio legis (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 59. punkts).
62. Šajā ziņā, pirmkārt, ir jānorāda, kā tas tika atgādināts arī šī sprieduma 43. punktā, ka ar kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanu saistīto darījumu atbrīvošanas no nodokļa mērķis it īpaši ir atvieglot ieguldītājiem vērtspapīru ieguldījumu veikšanu ar ieguldījumu uzņēmumu starpniecību.
63. Otrkārt, Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts būtībā pieļauj iespēju, ka kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldīšanu veido dažādi atsevišķi pakalpojumi, kas varētu tikt ietverti jēdzienā “kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldīšana” šīs tiesību normas izpratnē, un ka tiem tiek piešķirts tajā noteiktais atbrīvojums pat tad, ja tos sniedz trešā persona – pārvaldītājs (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 67. punkts, un lietā GfBk, 28. punkts).
64. Treškārt, no nodokļu neitralitātes principa izriet, ka uzņēmējiem ir jābūt iespējai izvēlēties tādu uzņēmuma modeli, kāds no strikti saimnieciskā viedokļa tiem šķiet visērtākais, bez riska, ka uz to darījumiem neattieksies Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 68. punkts, un lietā GfBk, 31. punkts).
65. Ceturtkārt, Tiesa ir precizējusi, ka darījumi, uz kuriem attiecas šis atbrīvojums no nodokļa, ir raksturīgi kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu darbībai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 63. punkts). Konkrētāk, runājot par trešās personas – pārvaldītāja sniegtajiem pārvaldīšanas pakalpojumiem, tā nosprieda, ka šiem darījumiem ir jāveido atsevišķs kopums, kam ir jāsniedz vispārējs novērtējums un kam ir jāatbilst kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanai raksturīgajām un būtiskajām funkcijām (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 70.–72. punkts, un lietā GfBk, 21. punkts).
66. Papildus portfeļa pārvaldes funkcijām kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem raksturīgas ir arī pašu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu administratīvās vadības funkcijas, tādas kā Direktīvas 85/611 II pielikumā grupā “Administratīvā vadība” norādītās funkcijas (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 64. punkts, un lietā GfBk, 22. punkts.
67. Tomēr fakts, ka pakalpojumi nav uzskaitīti Direktīvas 85/611 II pielikumā, nav šķērslis iekļaut tos Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā paredzētajām “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanas” darbībām raksturīgo pakalpojumu kategorijā, jo pašā Direktīvas 85/611 5. panta 2. punktā ir uzsvērts, ka minētajā pielikumā ietvertais saraksts “ir nepilnīgs” (iepriekš minētais spriedums lietā GfBk, 25. punkts).
68. Tādējādi Tiesa nosprieda, ka tādiem pakalpojumiem kā ienākumu un fondu kapitāla daļu vai akciju cenas aprēķināšana, aktīvu novērtēšana, grāmatvedība, paziņojumu par ienākumu izvietojumu sagatavošana, informācijas un dokumentu sniegšana periodiskiem norēķiniem un nodokļu, statistikas un PVN deklarācijām, kā arī ienākumu prognožu sagatavošana ir piemērojams kopīgu ieguldījuma fondu “pārvaldīšanas” jēdziens Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā GfBk, 27. punkts).
69. Tāpat fakts, ka trešo personu sniegti pakalpojumi neietver izmaiņas fonda juridiskajā vai finanšu situācijā, arī nav pretrunā tam, lai tie ietilptu kopīgo ieguldījumu fondu “pārvaldīšanas” jēdzienā šīs tiesību normas izpratnē (iepriekš minētais spriedums lietā GfBk, 26. punkts).
70. Pakalpojumi, kuru atbrīvošana no nodokļa tiek apstrīdēta pamatlietā, ir aprakstīti šī sprieduma 35. punktā, Sākotnēji šķiet, ka atsevišķi no šiem pakalpojumiem nav tikai tehniskas dabas, bet ar tiem tiek īstenotas pensiju saņēmēju tiesības attiecībā pret pensiju fondiem, atverot kontus pensiju fondu sistēmā un šajos kontos ieskaitot veiktās iemaksas. Šķiet, ka šo līdzekļu ieskaitīšanas kontos darbību rezultātā darba ņēmēju prasījumi, kas viņiem šajā ziņā ir pret viņu darba devējiem, tiek pārveidoti par prasījumiem pret pensiju fondu.
71. Šādos apstākļos šādas līdzekļu ieskaitīšanas fondā darbības ir būtiskas kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanai.
72. Šo secinājumu apstiprina nodokļu neitralitātes princips. PVN piemērošana šiem pakalpojumiem, ja tos sniedz trešās personas, nozīmētu, ka priekšrocības tiek piešķirtas pensiju fondiem, kuri ir izvēlējušies paši reģistrēt pensiju saņēmēju veiktās iemaksas, bet neizdevīgākā situācijā būtu tie, kuri izvēlētos izmantot trešās personas, lai arī šo pakalpojumu nodošanai apakšuzņēmējam varētu būt priekšrocības efektivitātes ziņā, kas radītu labumu pensiju fondiem un tādējādi arī pensiju saņēmējiem (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā GfBk, 31. punkts).
73. Attiecībā uz citiem šī sprieduma 35. punktā norādītajiem pakalpojumiem šķiet, ka runa galvenokārt ir par grāmatvedības pakalpojumiem un pakalpojumiem, kas ir saistīti ar informācijas sniegšanu par kontiem, kas ir norādīti Direktīvas 85/611 II pielikumā.
74. Attiecībā uz pakalpojumiem, kas tiek aplūkoti pamatlietā, sākotnēji šķiet, ka subjektam, kurš uztur pensiju saņēmēju kontus, ir būtiski apstrādāt nepieciešamo darba devēju sniegto informāciju vai noteikt iemaksas, kas veiktas nepietiekamā apmērā. Turklāt šķiet, ka subjekti, kuri uztur kontus, atrodas vislabākajā situācijā, lai noteiktu summas, kas darba devējiem vēl ir jāiemaksā pensiju fondos, vai lai nosūtītu konta izrakstus.
75. Tomēr iesniedzējtiesai, kuras rīcībā ir visa informācija, kas ļauj izvērtēt katru no pamatlietā aplūkotajām darbībām, ir jāizvērtē, vai šiem pakalpojumiem ir piemērojams “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanas” jēdziens Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē atbilstoši šajā spriedumā veiktajai interpretācijai.
76. Ņemot vērā šos apstākļus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanas” jēdziens šīs tiesību normas izpratnē attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, ar kuriem uzņēmums īsteno pensiju saņēmēju tiesības attiecībā pret pensiju fondiem, atverot kontus un ieskaitot iemaksas, kas veiktas viņu uzdevumā, pensiju shēmas sistēmā. Šis jēdziens attiecas arī uz Direktīvas 85/611 II pielikumā norādītajiem grāmatvedības pakalpojumiem un pakalpojumiem, kas ir saistīti ar informācijas sniegšanu par kontiem.
Par trešo un ceturto jautājumu saistībā ar darījumiem, kas īpaši attiecas uz maksājumiem un pārskaitījumiem
77. Uzdodot trešo un ceturto jautājumu, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa vaicā, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā noteikumā ietvertais darījumu, kas ietver maksājumus vai pārskaitījumus, atbrīvojums no PVN attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, kādi tiek izskatīti pamattiesvedībā saistībā ar iemaksām pensiju fondā, un vai šāda pakalpojumu sniegšana ir jāuzskata par vienotu vai arī par vairākiem atsevišķiem pakalpojumiem, kuri jāizvērtē atsevišķi.
78. Jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu no nodokļiem atbrīvotie darījumi ir definēti atbilstoši sniegto pakalpojumu raksturam, nevis atkarībā no pakalpojumu sniedzēja vai to saņēmēja (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā SDC, 32. un 56. punkts, kā arī 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑175/09 Axa UK, Krājums, I‑10701. lpp., 26. punkts). Tādējādi atbrīvojums nav atkarīgs no nosacījuma, ka darbības ir jāveic noteikta veida iestādei vai juridiskai personai, ja vien attiecīgie darījumi ietilpst finanšu darījumu jomā (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā SDC, 38. punkts, un lietā Axa UK, 26. punkts).
79. Tiesa ir nospriedusi, ka pārskaitījums ir darījums, kurā tiek izpildīts rīkojums pārskaitīt naudas summu no viena bankas konta uz kādu citu. Tam tostarp ir raksturīgi, ka tā rezultātā mainās gan rīkojuma devēja un saņēmēja starpā, gan viņu attiecībās ar to bankām, kā arī attiecīgā gadījumā banku starpā esošais tiesiskais vai finansiālais stāvoklis. Turklāt darījums, ar kuru tiek veiktas šīs izmaiņas, ir tikai līdzekļu pārskaitīšana starp kontiem neatkarīgi no tās pamata (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā SDC, 53. punkts, un 2011. gada 28. jūlija spriedumu lietā C‑350/10 Nordea Pankki Suomi, Krājums, I‑7359. lpp., 25. punkts).
80. Šāda interpretācija nenosaka noteikumus, kas jāievēro, veicot pārskaitījumus, jo to var veikt, izmantojot grāmatvedības ierakstus. Tā tas būs gadījumā, kad pārskaitījums tiek veikts starp vienas bankas klientiem vai starp vienas personas kontiem, ja šī persona vienlaicīgi ir gan [maksājuma] rīkojuma izdevējs, gan saņēmējs. Tiesas sēdē ATP precizēja, ka, lai arī, pārskaitot summu no norēķinu konta uz tai pašai personai piederošu noguldījumu kontu, nemainās nedz kreditors, nedz prasījuma apmērs, prasījuma attiecībā pret banku nosacījumi tomēr mainās. Šāds pārskaitījums starp diviem vienai un tai pašai personai piederošiem kontiem tiek veikts ar grāmatvedības ierakstiem kontos, kurus izdarot, prasījumam ir piemērojami jauni nosacījumi.
81. Šādi darījumi, neatkarīgi no tā, vai tie ir veikti, izmantojot pārskaitījumu, kam seko līdzekļu pārnešana, vai veicot grāmatvedības ierakstus kontos, ir uzskatāmi par pakalpojumiem, uz kuriem attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.
82. Kā tika norādīts šī sprieduma 70. punktā, šķiet, ka daži pakalpojumi, kuru atbrīvojums no nodokļa tiek apstrīdēts pamatlietā, piemēram, darbības līdzekļu ieskaitīšanai pensiju saņēmēju kontos, nav tikai tehniskas dabas, bet ar tiem faktiski tiek īstenotas pensiju saņēmēju tiesības attiecībā pret pensiju fondiem, pārveidojot darba ņēmēja prasījumu pret darba devēju prasījumā pret pensijas kontu, kuram viņš ir pievienojies.
83. Tomēr iesniedzējtiesai, kuras rīcībā ir visa informācija attiecīgo darījumu analīzei, ir jāizvērtē, vai šie pakalpojumi ir uzskatāmi par pakalpojumiem, uz kuriem attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums atbilstoši šajā spriedumā sniegtajai interpretācijai.
84. Tai arī jāizvērtē, vai atbilstoši šī sprieduma 58. punktā minētajai judikatūrai citi ATP
sniegtie pakalpojumi ir tik cieši saistīti ar darbībām līdzekļu ieskaitīšanai pensiju saņēmēju kontos, ka tie objektīvi veido vienu ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga.
85. Ņemot vērā šos apstākļus, uz trešo un ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no PVN darījumiem, kas saistīti ar maksājumiem un pārskaitījumiem, ir piemērojams pakalpojumu sniegšanai, kuru veicot, uzņēmums faktiski īsteno pensijas saņēmēju tiesības attiecībā pret pensiju fondiem, atverot šo pensijas saņēmēju kontus pensiju shēmas sistēmā un ieskaitot šo pensijas saņēmēju iemaksas viņu kontos, kā arī veicot darījumus, kas papildina šos pakalpojumus vai kopā ar tiem veido ekonomiski nedalāmu pakalpojumu.
86. Ņemot vērā uz trešo un ceturto jautājumu sniegto atbildi, uz piekto jautājumu atbilde nav jāsniedz.
Par tiesāšanās izdevumiem
87. Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
1) 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma var attiekties uz pensiju fondiem, kādi tiek aplūkoti pamatlietā, ja tos finansē izmaksājamo pensiju saņēmēji, ja uzkrājums tiek ieguldīts, piemērojot dalītā riska principu, un ieguldījumu risku uzņemas pensiju saņēmēji. Šajā ziņā nav lielas nozīmes tam, ka šīs iemaksas veic darba devējs, ka to apmērs balstās uz koplīgumiem, kas noslēgti starp darba devēju organizācijām un arodbiedrībām, ka iemaksas var tikt atskaitītas, piemērojot noteikumus par ienākumu nodokli, vai ka tām ir iespējams pievienot papildu apdrošināšanas elementu;
2) Sestās direktīvas 77/388 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka “kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldīšanas” jēdziens šīs tiesību normas izpratnē attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, ar kuriem uzņēmums īsteno pensiju saņēmēju tiesības attiecībā pret pensiju fondiem, atverot kontus un ieskaitot iemaksas, kas veiktas viņu uzdevumā, pensiju shēmas sistēmā. Šis jēdziens attiecas arī uz Padomes 1985. gada 20. decembra Direktīvas 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU), kas grozīta ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2002. gada 21. janvāra Direktīvām 2001/107/EK un 2001/108/EK, II pielikumā norādītajiem grāmatvedības pakalpojumiem un pakalpojumiem, kas ir saistīti ar informācijas sniegšanu par kontiem;
3) Sestās direktīvas 77/388 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa darījumiem, kas saistīti ar maksājumiem un pārskaitījumiem, ir piemērojams pakalpojumu sniegšanai, kuru veicot, uzņēmums faktiski īsteno pensijas saņēmēju tiesības attiecībā pret pensiju fondiem, atverot šo pensijas saņēmēju kontus pensiju shēmas sistēmā un ieskaitot šo pensijas saņēmēju iemaksas viņu kontos, kā arī veicot darījumus, kas papildina šos pakalpojumus vai kopā ar tiem veido ekonomiski nedalāmu pakalpojumu.