62007CC0566
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 12. märtsil 2009 (
1
)
Kohtuasi C-566/07
Staatssecretaris van Financiën
versus
Stadeco BV
„Kuues käibemaksudirektiiv — Artikli 21 lõike 1 punkt c — Maks, mis kuulub tasumisele üksnes põhjusel, et see on arvele märgitud — Arvele alusetult märgitud maksu korrigeerimine — Alusetu rikastumine”
I. Sissejuhatus
1.
Hoge Raad der Nederlanden küsib Euroopa Kohtult eelotsust kahes küsimuses seoses kuuenda käibemaksudirektiivi (
2
) tõlgendamisega. Esimene küsimus on, kas maksukohustuslasel tuleb tasuda käibemaks, mille ta on arvele märkinud, kuigi arvele märgitud teenus ei kuulu maksustamisele arve väljastaja asukohariigis? Eelnevast tuleneb omakorda küsimus, kas maksutagastuse võib seada sõltuvusse tingimusest, et ekslik arve asendatakse parandatud arvega.
2.
Eeltoodud nõude esitas põhikohtuasjas Madalmaade maksuhaldur. Nõude aluseks olevate siseriiklike õigusnormide eesmärk on ära hoida olukorda, mille puhul arve saaja võiks arvele ekslikult märgitud maksu maha arvata, kuigi arve väljastaja ei ole seda maksu tasunud või on maks temale tagastatud. Käesoleval juhul nimetatud ohtu ei esine, kuna teenuse saaja on riigiasutus, millel puudub käibemaksu mahaarvamise õigus. Sellest tulenevalt tõusetub küsimus, kas kõnealused siseriiklikud õigusnormid lähevad kaugemale sellest, mis on vajalik nimetatutud eesmärgi saavutamiseks.
II. Õiguslik taust
A. Ühenduse õigusnormid
3.
Kuuenda käibemaksudirektiivi artikkel 21 direktiivi artikli 28g redaktsioonis (
3
) sätestab:
„Käibemaksu tasumise eest vastutavad järgmised isikud:
1.
siseriikliku süsteemi alusel:
c)
mis tahes isik, kes märgib arvele või selle aset täitvale dokumendile käibemaksu;”
B. Siseriiklik õigus
4.
Wet op de Omzetbelasting 1968 (1968. aasta käibemaksuseadus) artikkel 37 sätestab, et käibemaksu mis tahes viisil deklareerinud isikul, kes – välja arvatud artikli 37 alusel – ei ole kohustatud seda tasuma, tekib selle tasumise kohustus arve väljastamise hetkel ja ta peab selle kohustuse täitma kooskõlas maksudeklaratsiooniga.
III. Asjaolud, eelotsuse küsimused ja menetlus
5.
Stadeco BV tegeleb messidel kasutatavate vaatmike laenutuse, kokkupaneku ning mahavõtmisega. Aastatel 1993–1995 osutas ta Economische Voorlichtingsdienst (majandusteabe teenistus; edaspidi „EVD”), mis on Madalmaade Ministerie van Economische Zakeni (majandusministeerium) osakond, tellimusel vastavaid teenuseid messidel ja väljapanekutel, mis toimusid Saksamaal ning kolmandates riikides. Selle eest väljastas ta EVD-le arved, millel oli märgitud käibemaks, mille ta maha arvas. EVD kasutas Stadeco osutatud teenuseid üksnes tegevuste tarbeks, mille suhtes temal kui avalik-õigusliku juriidilise isiku osal puudub käibemaksu mahaarvamise õigus.
6.
Maksuhaldur teatas Stadecole, et viimane ei pea nimetatud teenuste eest Madalmaades käibemaksu tasuma, kuna neid teenuseid ei osutatud Madalmaades. Sellest tulenevalt taotles Stadeco 1996. aastal maksutagastust kogusummas 230314 Hollandi kuldnat (104512 eurot). Maksuhaldur palus Stadecol väljastada EVD-le tagastatavate summade ulatuses kreeditarve, saates maksuhaldurile sellest koopia. 7. veebruari 1997. aasta otsusega rahuldas maksuhaldur Stadeco maksutagastuse taotluse.
7.
2000. aastal maksuhalduri läbi viidud kontrolli käigus tuvastati, et Stadeco ei ole EVD-le väljastanud kreeditarvet ega teinud talle tagasimakseid. Sellest tulenevalt esitas maksuhaldur Stadecole tagastatud summade tasumise maksuteate, mille Stadeco edukalt vaidlustas Gerechtshof te ’s-Gravenhages (apellatsioonikohtus).
8.
Nimetatud apellatsioonkaebuse peale esitatud kassatsioonkaebust läbi vaatav Hoge Raad esitas oma 30. novembri 2007. aasta määrusega Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigis, kus arve väljastaja elab või on asutatud, ei tule tasuda käibemaksu juhul, kui arve väljastaja märgib esitatud arvel käibemaksusumma oma sellise tegevuse eest, mis ühise käibemaksusüsteemi kohaselt toimub teises liikmesriigis või kolmandas riigis?
2.
Juhul kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, siis kas juhul, kui kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c tähenduses arve esitatakse sellisele arve saajale, kellel ei ole käibemaksu mahaarvamise õigust (mistõttu ei esine maksutulude saamata jäämise ohtu), võivad liikmesriigid ekslikult arvele märgitud ja seetõttu selle sätte alusel tasumisele kuuluva käibemaksu korrigeerimise seada sõltuvusse tingimusest, et maksukohustuslane väljastab tema esitatud arve saajale tagantjärele parandatud arve, millele ei ole märgitud käibemaksusummat?”
9.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikke ja suulisi märkusi Kreeka, Saksamaa, Itaalia, samuti Madalmaade valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon. Stadeco väljendas oma seisukohti üksnes suulises menetluses.
IV. Õiguslik hinnang
A. Eelotsuse esimene küsimus
10.
Esimese küsimusega soovib eelotsust taotlev kohus teada, kas kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada selliselt, et arve väljastaja on kohustatud tasuma arvel näidatud liikmesriigi käibemaksu selles liikmesriigis ka juhul, kui see teenus seal maksustamisele ei kuulu.
11.
Küsimuse eeldus on, et nimetatud nõue rakendub ka käesolevale juhule sarnastes olukordades, kus teenuseid osutati teises liikmesriigis.
12.
Artikli 21 lõige 1 sätestab, kes vastutab käibemaksu tasumise eest siseriikliku süsteemi alusel. Seega ei hõlma säte üksnes siseriiklikku käivet, kuigi hollandikeelset sõnastust võiks nõnda mõista (binnenlands verkeer) (
4
). Teiste keelte sõnastustest nähtub selgemalt, et käesolev säte käsitleb ühendusesisest käivet. (
5
) Samuti jõuab sellise järelduseni konteksti süstemaatilise tõlgendamise tulemusena. Käive siseriikliku süsteemi alusel kooskõlas lõikega 1 vastandub lõikes 2 sätestatud ühendusse tehtava impordiga. Pealegi on direktiivi 2006/112/EÜ (
6
) artikli 203 uue redaktsiooniga kõrvaldatud ebaselge viide siseriiklikule süsteemile.
13.
Lisaks eeldas Euroopa Kohus käesolevale juhule sarnaste faktiliste asjaoludega kohtuotsuse Reemtsma (
7
) puhul artikli 21 lõike 1 punkti c kohaldatavust. Nimetatud juhtum käsitles samuti arve väljastaja vastutust arvele märgitud maksu eest, kuigi maksu tasumise kohustus lasus teises liikmesriigis asuval teenuse saajal. Nimetatud sätet siiski ei kohaldatud, kuna maksutagastust taotles teenuse saaja, mitte arve väljastaja.
14.
Artikli 21 lõikest 1 tuleneb kohustus tasuda maks liikmesriigile, mille käibemaks on arvele märgitud. Täpsete andmete puudumisel tuleb arvet tõlgendada, et tuvastada, millise riigi käibemaksuga on tegemist. Oluline tõlgendamisabi on maksumäär, arve vääring, arve väljastaja ja saaja asukoht, samuti osundatud teenus, niivõrd, kuivõrd nimetatud asjaolud arvelt nähtuvad. Tuleb lähtuda sellisest kitsendavast tõlgendusest, et ära hoida olukorda, kus mitmel liikmesriigil on sama arve alusel õigus maksu koguda.
15.
Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c kohaselt tekib mis tahes isikul kohustus tasuda käibemaksu ainuüksi maksu arvele märkimise eest. (
8
)
16.
Lahtine on küsimus, kas maksu kogumiseks piisab nimetatud formaalsest asjaolust või peab antud liikmesriigis olema toimunud käive kuuenda käibemaksudirektiivi artiklite 5–7 või artikli 28a tähenduses, millele vastav käibemaks arvelt nähtub. Viimasel juhul oleks maksutagastust võimalik taotleda ka arve eelneva parandamiseta, kui ilmneb, et maksutagastuse taotluse aluseks olev käive on asjaomases liikmesriigis maksuvaba.
17.
Maksu tasumise kohustuse sõltuvusse seadmine täiendava tingimusega, et arvele märgitud maksu aluseks peab olema asjaomases liikmesriigis toimunud käive, on vastuolus artikli 21 lõike 1 punkti c mõtte ja eesmärgiga.
18.
Sätte eesmärk on ära hoida maksutulude saamata jäämise ohtu, kasutades arvet, millelt nähtub mahaarvatav käibemaks. (
9
) Arvele käibemaksu märkimisega loob arve väljastaja näivuse, et maksustatav käive on toimunud ja et käibemaks on tasutud või et seda kavatsetakse teha. Seetõttu kooskõlas artikli 21 lõike 1 punktiga c vastutab käibemaksu tasumise eest arve väljastaja. Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 18 lõike 1 punkti b kohaselt piisab maksu mahaarvamiseks sellest, et maksu tasumise eest vastutava arve saaja valduses on arve, millele on märgitud käibemaks kooskõlas kõnealuse direktiivi artikli 22 lõike 3 nõuetega. Artikli 21 lõike 1 punkti c eesmärk on tagada, et tulust ei saaks maha arvata maksu, mida ei ole arvel kajastatud.
19.
Kohtuotsuses Genius Holding (
10
) jättis Euroopa Kohus rahuldamata maksu mahaarvamise nõude, kuna arvel märgitud maks ei olnud seotud tarnitud kaupade ja osutatud teenustega. Samas ei saa alati tagada, et maksuhaldurid teaksid sellistest asjaoludest. Lisaks võib juhtuda, et maksu mahaarvamist võimaldatakse enne, kui ilmneb, et arvele märgitud teenus ei kuulu maksustamisele või kuulub maksustamisele arvel märgitust erineva määra alusel. Seetõttu vastutab arve väljastaja maksu tasumise eest, kuni arve saab parandatud ja maksutulude saamata jäämise oht on kõrvaldatud. (
11
)
20.
Artikli 21 lõike 1 punktist c tulenevalt ei saa maksu tasumise kohustust välistada ainuüksi seetõttu, et arve saajal puudub maksu mahaarvamise õigus. Saksamaa valitsus rõhutas õigesti, et ainuüksi arvest ei piisa, et tuvastada, kas arve saajal on õigus maksu maha arvata.
21.
Seega eelotsuse esimese küsimuse vastus on, et kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada selliselt, et arve väljastaja on kohustatud tasuma arvel näidatud liikmesriigi käibemaksu selles liikmesriigis ka juhul, kui see teenus seal maksustamisele ei kuulu.
B. Eelotsuse teine küsimus
22.
Eelotsuse teise küsimusega soovib eelotsust taotlev kohus teada, kas ekslikult arvele märgitud käibemaksu tagastamise saab seada sõltuvusse tingimusest, et maksukohustuslane asendab nimetatud arve parandatud arvega.
23.
Tasub märkida, et kuues käibemaksudirektiiv ei reguleeri küsimust, kuidas parandada arvet, millele on ekslikult märgitud teatud riigi käibemaks, kuigi antud riigis maksustatavat käivet ei toimunud. Seega peavad liikmesriigid käibemaksu neutraalsuse tagamiseks oma siseriiklikus õiguskorras ette nägema võimaluse korrigeerida arvele alusetult märgitud maksu. (
12
)
24.
Kohtuasjas Schmeink & Cofreth ja Strobel (
13
) tuvastas Euroopa Kohus selles küsimuses, et meetmed, mida liikmesriigid võivad kuuenda direktiivi artikli 22 lõike 8 kohaselt rakendada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksu maksmisest kõrvalehoidumise takistamiseks, ei või minna kaugemale sellest, mis on vajalik niisuguste eesmärkide saavutamiseks. Seega ei tohi nende meetmete kasutamine seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust, mis on vastava valdkonna ühenduse õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte. Kui arve väljastaja on õigel ajal ära hoidnud maksutulude saamata jäämise ohu, ei ole käibemaksu kogumiseks või maksu maksmisest kõrvalehoidumise takistamiseks vaja tõendada arve väljastaja heausksust. (
14
)
25.
Nimetatud seisukohta saab tõlgendada selliselt, et käesolevale juhule sarnastes olukordades, kus puudub maksutulude saamata jäämise oht, ei tohi siseriiklike õigusnormidega maksutagastusele täiendavaid tingimusi seada. Kuna EVD-l, kes on arve saaja, puudub Madalmaades maksu mahaarvamise õigus, ei esine Madalmaades käesoleval juhul maksutulude saamata jäämise ohtu.
26.
Ma ei arva siiski, et Euroopa Kohtu eesmärk oli seada liikmesriikidele nii kitsad piirid. Vastupidi, siseriiklikul seadusandjal on lai kaalutlusõigus sätestada üksikasjalikke õigusnorme arvel ekslikult märgitud maksu korrigeerimiseks ja tagastamiseks. Sealjuures peab seadusandja järgima võrdsuse ja tõhususe põhimõtteid, (
15
) samuti õiguse üldpõhimõtteid, nagu proportsionaalsuse põhimõte. (
16
)
27.
Siseriiklik õigusnorm, mis sätestab üldise kohustuse asendada ekslik arve parandatud arvega, ei tundu ebaproportsionaalne. Reeglina on selline tingimus sobiv vahend, välistamaks maksu ekslikku mahaarvamist esialgse arve alusel. Halduse lihtsustamise huvides on see, et maksuhaldurid ei pea maksutulude saamata jäämise ohu vältimise eesmärgil igal üksikjuhtumil kontrollima, kas arve saaja võiks olla isik, kellel puudub maksu maha arvamise õigus.
28.
Tuleb silmas pidada, et eksliku arve väljastamisega põhjustab maksukohustuslane ise maksutagastuse menetluse, pealegi ei muuda arve asendamise nõue maksutagastuse õiguse kasutamist üldjuhul ülemäära raskeks. Maksutagastusest keeldumine arve asendamata jätmise tõttu võib olla ebaproportsionaalne äärmisel juhul siis, kui arve asendamine ei ole teatud üksikjuhtumil võimalik, näiteks kui arve on valesse kohta saadetud, mistõttu selle kasutamise võimalus maksu mahaarvamiseks on välistatud.
29.
Eeltoodud järeldust ei piira Euroopa Kohtu seisukoht kohtuotsuses Collée (
17
), mille kohaselt „siseriiklik meede, mis kohustab ühendusesisese tarne maksust vabastamisel järgima peamiselt formaalseid kohustusi, jättes kõrvale sisulised nõuded ning jättes uurimata, kas viimased on täidetud, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks”. Erinevalt õigusnormidest, mis käsitlevad ühendusesisese müügi maksustamist ja ühendusesisese tarne maksuvabastust, ei sõltu kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c alusel maksu tasumise kohustus käibe sisulisest maksustamisest, vaid on seotud üksnes formaalse asjaoluga: käibemaksu arvele märkimisega.
30.
Lisaks ei takista ühenduse õigus väljakujunenud kohtupraktika kohaselt siseriiklikul õiguskorral keelduda alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest, kui tagastamine peaks subjektidele kaasa tooma alusetu rikastumise. (
18
) Eeltoodust tuleneb, et maksutagastust võib siduda sellise tingimusega, mis püüab ära hoida arve väljastaja alusetut rikastumist.
31.
Kui arvele oli esialgu märgitud maksumäär, mis ei kuulu tasumisele või kuulub tasumisele arvel märgitust erineva määra alusel, tekib arve saajal võlaõiguslik nõue õigusliku aluseta saadu väljaandmiseks, arvestades sealjuures lepingu eritingimusi. (
19
) Maksu mahaarvamise õiguse sõltuvusse seadmine sellest, et arve väljastaja asendab arve või parandab selle asjakohasel viisil, tagab arve saajale maksutagastuseks vajalikud andmed.
32.
Käesoleval juhul puudub vajadus analüüsida, kas liikmesriigid tohivad kehtestada lisatingimuse, et arve väljastaja peab teisele lepinguosalisele tagastama ekslikult tasutud käibemaksu. Madalmaade valitsuse väite kohaselt seab Madalmaade maksuhaldur nimetatud tingimuse, samas ei ole eelotsust taotlenud kohus esitanud küsimust sellise tingimuse lubatavuse kohta. (
20
)
33.
Viimasena tuleb rõhutada, et ühenduse õigus ei sisalda eritingimusi maksutagastuse kohta olukorras, kus teenus kuulub maksustamisele muus liikmesriigis kui selles, mille käibemaks arvele on märgitud, või kolmandas riigis.
34.
Erinevalt Itaalia valitsuse väidetust ei kohusta kuues käibemaksudirektiiv esimest liikmeriiki seadma maksutagastust sõltuvusse sellest, kas kreeditarvele on märgitud teise liikmesriigi käibemaks. Selleks peaks esimene liikmesriik hindama, kas ja millises ulatuses on arve väljastaja kohustatud tasuma maksu teises liikmesriigis. Liikmesriigil, kelle maksu tagastatakse, ei ole ilma täiendavate andmeteta võimalik seda kindlaks määrata. Näiteks on võimalik, et kooskõlas artikli 21 lõike 1 punktiga b on teises liikmesriigis kohustatud maksu tasuma teenuse saaja, mitte osutaja. Lisaks on võimalik, et rakendub ühtlustamata erand või vähendatud maksumäär.
35.
Eeltoodule vaatamata peab arve väljastaja kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 22 lõike 3 alusel koosmõjus liikmesriigi, milles käive kuulub maksustamisele, õigusnormidega direktiivi rakendamise kohta märkima parandatud arvele maksu, mille arve väljastaja on kohustatud selles liikmesriigis tasuma.
36.
Seetõttu tuleb eelotsuse teisele küsimusele vastata, et ühenduse õigus ei keela liikmesriikidel seada ekslikult arvele märgitud ja seetõttu kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c alusel tasumisele kuuluva käibemaksu tagastamist sõltuvusse tingimusest, et maksukohustuslane väljastab tema esitatud arve saajale tagantjärele parandatud arve. See kehtib ka juhul, kui arve saajal puudub õigus maksu maha arvata.
V. Ettepanek
37.
Tuginedes eelnevale, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Kuuenda käibemaksudirektiivi 77/388/EMÜ artikli 21 lõike 1 punkti c direktiivi 91/680/EMÜ redaktsioonis tuleb tõlgendada selliselt, et arve väljastaja on kohustatud tasuma arvel näidatud liikmesriigi käibemaksu selles liikmesriigis ka juhul, kui see teenus seal maksustamisele ei kuulu.
2.
Ühenduse õigus ei keela liikmesriikidel seada ekslikult arvele märgitud ja seetõttu kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 21 lõike 1 punkti c alusel tasumisele kuuluva käibemaksu tagastamist sõltuvusse tingimusest, et maksukohustuslane väljastab tema esitatud arve saajale tagantjärele parandatud arve. See kehtib ka juhul, kui arve saajal puudub õigus maksu maha arvata.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), kehtivusega alates 1. jaanuarist 2007 asendatud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1).
(
3
)	Nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiivi 91/680/EMÜ, millega täiendatakse maksupiiride kaotamise eesmärgil ühist käibemaksusüsteemi ning muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ (EÜT L 376, lk 1; EÜT eriväljaanne 09/01, lk 160), redaktsioonis. Nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ seoses käibemaksu tasumise eest vastutava isiku määramisega (EÜT L 269, lk 44; ELT eriväljaanne 09/01, lk 338), mida ajaliselt ei kohaldata käesoleva kohtuasja faktilistele asjaoludele, muudeti punkt c punktiks d sisulisi muudatusi sisse viimata. Käesoleval ajal sisaldab vastavat sätet direktiivi 2006/112 artikkel 203.
(
4
)	Vt antud küsimuses kohtujurist W. de Wit’i 29. juuni 2007. aasta ettepanek, mis on Hoge Raadi eelotsusetaotluse osa, punktid 5.2–5.8.
(
5
)	Vt mh FR: régime interne; IT: regime interno; EN: internal system; ES: régimen interior.
(
6
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud.
(
7
)	15. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-35/05: Reemtsma Cigarettenfabriken (EKL 2007, lk I-2425).
(
8
)	Vt 13. detsembri 1989. aasta otsus kohtuasjas C-342/87: Genius Holding (EKL 1989, lk 4227, punkt 19); 19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-454/98: Schmeink & Cofreth ja Strobel (EKL 2000, lk I-6973, punkt 53); 6. novembri 2003. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-78/02–C-80/02: Karageorgou jt (EKL 2003, lk I-13295, punkt 50) ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Reemtsma Cigarettenfabriken (punkt 23).
(
9
)	Selles kontekstis vt komisjoni 29. juuni 1973. aasta ettepanek nõukogu kuuendale direktiivile kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, Bulletin des Communautés européennes. Supplement 11/73, lk 22.
(
10
)	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Genius Holding (punkt 15).
(
11
)	Vt eelotsuse teise küsimuse arutluskäigu üksikasju.
(
12
)	Selles kontekstis vt eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Genius Holding (punkt 18), eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schmeink & Cofreth ja Strobel (punktid 48, 49 ja 56) ja eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Karageorgou jt (punktid 49 ja 50).
(
13
)	Viidatud eespool 8. joonealuses märkuses, punkt 59, mis viitab 21. märtsi 2000. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C-110/98–C-147/98: Gabalfrisa jt (EKL 2000, lk I-1577, punkt 52). Vt lisaks 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-146/05: Collée (EKL 2007, lk I-7861, punkt 26).
(
14
)	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schmeink & Cofreth ja Strobel (punkt 60), eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Karageorgou jt (punkt 50).
(
15
)	Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Reemtsma Cigarettenfabriken (punkt 37) ja seal viidatud kohtupraktika.
(
16
)	Proportsionaalsuse põhimõtte kohaldamisest siseriiklikele õigusnormidele, millega viiakse sisse ja täiendatakse kuuendat käibemaksudirektiivi, vt 18. detsembri 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-286/94, C-340/95, C-401/95 ja C-47/96: Molenheide jt (EKL 1997, lk I-7281, punkt 48) ja 10. juuli 2008. aasta otsus kohtuasjas C-25/07: Sosnowska (EKL 2008, lk I-5129, punkt 23).
(
17
)	Viidatud eespool 13. joonealuses märkuses, punkt 29.
(
18
)	24. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 104/86: komisjon vs. Itaalia (EKL 1988, lk 1799, punkt 6); 9. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C-343/96: Dilexport (EKL 1999, lk I-579, punkt 47), ja 10. aprilli 2008. aasta otsus kohtuasjas C-309/06: Marks & Spencer (EKL 2008, lk I-2283, punkt 41).
(
19
)	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Reemtsma Cigarettenfabriken (punkt 39) väljendas Euroopa Kohus sõnaselgelt seisukohta, et käibemaksu neutraalsust tohib tagada võlaõigusliku nõudega õigusliku aluseta saadu välja andmiseks.
(
20
)	Vastates kohtuistungil Euroopa Kohtu küsimusele, tunnistas Madalmaade esindaja, et põhikohtuasja arutamise ajal ei tulenenud selline tingimus siseriiklikust õigusest sõnaselgelt.