62024CJ0234
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2025. gada 23. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 138. panta 1. punkts – Direktīva 2008/9/EK – 4. panta b) punkts – PVN atmaksāšana nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksāšanas dalībvalstī – Pamatpakalpojums un papildpakalpojumi – Vienota pakalpojuma mākslīga sadalīšana – Piegādes priekšmeta pārvietošanas neesība
Lietā C‑234/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) iesniegusi ar 2024. gada 27. marta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 27. martā, tiesvedībā
Brose Prievidza, spol. s r.o.
pret
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika
” –
Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs J. Pasers [J. Passer], tiesneši D. Gracijs [D. Gratsias] un B. Smulderss [B. Smulders] (referents),
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Brose Prievidza, spol. s r.o. vārdā – E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev un V. Vidolov, advokati, kā arī B. Lazarov,
–
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite vārdā – E. Pavlova,
–
Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un D. Drambozova, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2025. gada 22. maijā tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvu 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (OV 2008, L 44, 23. lpp.).
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Brose Prievidza, spol. s r.o., sabiedrību kas veic uzņēmējdarbību Slovākijā, un Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Valsts Ieņēmumu dienesta Centrālās administrācijas Pārsūdzības un prakses nodokļu un sociālās nodrošināšanas jomā direkcijas direktors, Sofija, Bulgārija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācijas direktors”) par tiesībām uz pievienotās vērtības nodokļa (PVN), kas samaksāts par iekārtas piegādi, atmaksu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 2006/112
3
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2018. gada 4. decembra Direktīvu (ES) 2018/1910 (OV 2018, L 311, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), IV sadaļā “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli” ietverta 1. nodaļa “Preču piegāde”, kurā ir šīs direktīvas 14. pants, kura 1. punktā noteikts:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
4
Minētās direktīvas IV sadaļā ir ietverts šīs pašas direktīvas 20. pants, kura pirmajā daļā noteikts:
““Preču iegāde Kopienas iekšienē” ir tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
5
Direktīvas 2006/112 IX sadaļā “Atbrīvojumi” ir ietverta 4. nodaļa “Atbrīvojumi darījumiem Kopienas iekšienē”, kurā ir šīs direktīvas 138. pants, kura 1. punktā paredzēts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet [Eiropas] Kopienā, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preces tiek piegādātas citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas, dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts;
b)
nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kam preces piegādā, ir identificēta PVN nolūkos dalībvalstī, kas nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts, un šo PVN identifikācijas numuru ir norādījis(‑usi) piegādātājam.”
6
Minētās direktīvas 169. panta a) punktā paredzēts:
“Papildus 168. pantā minētajai atskaitīšanai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt tajā minēto PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto šādiem nolūkiem:
a)
darījumiem, kas saistīti ar 9. panta 1. punkta otrajā daļa minētajām darbībām un kas veikti ārpus dalībvalsts, kurā nodoklis ir maksājams vai samaksāts, un attiecībā uz ko PVN būtu atskaitāms, ja šie darījumi būtu veikti attiecīgajā dalībvalstī;
[..].”
7
Direktīvas 2006/112 170. pantā noteikts:
“Nodokļa maksātājiem, kuri [..] Direktīvas [2008/9] 2. panta 1. punkta un 3. panta un šīs direktīvas 171. panta nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, ir tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumus izmanto šādiem darījumiem:
a)
darījumiem, kas minēti 169. pantā;
[..].”
8
Šīs direktīvas 171. panta 1. punktā paredzēts:
“Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā [2008/9] paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.”
Direktīva 2008/9
9
Atbilstoši Direktīvas 2008/9 1. pantam:
“Šajā direktīvā paredzēti sīki izstrādāti noteikumi [PVN] atmaksāšanai, kā paredzēts [Direktīvas 2006/112] 170. pantā, tiem nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un kas atbilst 3. panta nosacījumiem.”
10
Direktīvas 2008/9 2. pantā paredzēts:
“Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:
1)
“nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī” ir jebkurš nodokļa maksātājs [Direktīvas 2006/112] 9. panta 1. punkta izpratnē, kas neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kas nodokli atmaksā, bet citas dalībvalsts teritorijā;
2)
“atmaksas dalībvalsts” ir dalībvalsts, kurā nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, ir aprēķināts PVN attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, ko šajā dalībvalstī viņam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī;
[..].”
11
Direktīvas 2008/9 4. pantā paredzēts:
“Direktīvu nepiemēro:
a)
PVN summām, kas saskaņā ar atmaksas dalībvalsts noteikumiem PVN rēķinā ir iekļautas nepareizi;
b)
PVN summām, kas ir iekļautas PVN rēķinā par tādu preču piegādi, kuras saskaņā ar [Direktīvas 2006/112] 138. pantu vai 146. panta 1. punkta b) apakšpunktu ir atbrīvotas vai var tikt atbrīvotas no PVN.”
Bulgārijas tiesības
ZDDS
12
Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Likums par pievienotās vērtības nodokli; DV Nr. 63, 2006. gada 4. augusts; turpmāk tekstā – “ZDDS”) 53. pantā noteikts:
“(1)   Piegādēm Kopienas iekšienē, kas minētas 7. pantā, izņemot piegādes Kopienas iekšienē, kas atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 38. panta 2. punktu, piemēro nulles nodokļa likmi.
(2)   [..] Lai piemērotu 1. punktā minēto nulles nodokļa likmi, piegādātājam jābūt:
1.
dokumentiem, kas attiecas uz piegādi, kā noteikts likuma īstenošanas noteikumos, un
2.
[..] dokumentiem, kas attiecas uz preču nosūtīšanu vai transportēšanu no valsts teritorijas uz citas dalībvalsts teritoriju, kā noteikts 45.a pantā [Padomes 2011. gada 15. marta Īstenošanas regulā (ES) Nr. 282/2011, ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2018. gada 4. decembra Īstenošanas regulu (ES) 2018/1912 (OV 2018, L 311, 10. lpp.); turpmāk tekstā – “Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011”,] vai likuma īstenošanas noteikumos.
(3)   [..]”
13
ZDDS 81. pantā “Nodokļa atmaksāšana personām, kas neveic uzņēmējdarbību valsts teritorijā” noteikts:
“(1)   Samaksāto nodokli atmaksā:
1.
nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību valsts teritorijā, bet kas veic uzņēmējdarbību un ir reģistrēti kā PVN maksātāji citā dalībvalstī par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem valsts teritorijā;
[..].
(2)   Kārtību un dokumentus, kas vajadzīgi, lai atmaksātu 1. punktā minēto nodokli, nosaka ar finanšu ministra rīkojumu.”
14
Atbilstoši ZDDS 128. pantam:
“Ja pamatpakalpojumu papildina cits pakalpojums un maksājums tiek noteikts kopīgi, tiek uzskatīts, ka runa ir par vienu pamatpakalpojumu.”
Noteikumi Nr. N‑9
15
2009. gada 16. decembraNaredba no N‑9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz (Noteikumi Nr. N‑9 par pievienotās vērtības nodokļa atmaksu nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, bet kas veic uzņēmējdarbību citā Eiropas Savienības dalībvalstī; 2009. gada 18. decembraDV Nr. 101, turpmāk tekstā – “Rīkojums Nr. N‑9”) 1. pantā paredzēts:
“(1)   Šis rīkojums reglamentē:
1.
[..] nosacījumus un kārtību, kādā nodokļa maksātājiem, kas veic uzņēmējdarbību un ir reģistrēti kā PVN maksātāji citā Eiropas Savienības dalībvalstī, tiek atmaksāts rēķinā norādītais [PVN] par iegādātajām precēm, saņemtajiem pakalpojumiem vai valsts teritorijā veikto importu;
[..].
(2)   Šie noteikumi neattiecas uz summām, kas atbilst rēķinā nepamatoti norādītam [PVN], tostarp attiecībā uz piegādēm Kopienas iekšienē un eksportu.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
16
Brose Prievidza ir sabiedrība, kas veic uzņēmējdarbību un ir reģistrēta kā PVN maksātāja Slovākijā. Tās darbība ietver mehānisko transportlīdzekļu logu pacelšanas mehānismu un durvju moduļu ražošanu. Šo preču ražošanai tā iepērk detaļas no uzņēmuma “Integrated Micro‑Electronics Bulgaria” EOOD (turpmāk tekstā – “IME Bulgaria”), kas veic uzņēmējdarbību Bulgārijā. Iesniedzējtiesa šo detaļu piegādi Brose Prievidza kvalificē par piegādēm Kopienas iekšienē.
17
Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (turpmāk tekstā – “Brose Coburg”) ir sabiedrība, kas veic uzņēmējdarbību Vācijā un ir reģistrēta kā PVN maksātāja Vācijā un Bulgārijā. No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka tā tāpat kā Brose Prievidza ietilpst Brose grupā, kas tostarp transportlīdzekļu ražotāju vajadzībām ražo automobiļu mehatroniskās sistēmas virsbūvēm un saloniem.
18
Brose Coburg pasūtīja IME Bulgaria īpašu iekārtu šajās sistēmās iekļaujamo detaļu ražošanai. 2020. gada 14. maijāIME Bulgaria izrakstīja rēķinu Brose Coburg par šīs iekārtas pārdošanu. Lai gan minētā iekārta kļuva par pēdējās minētās īpašumu, tā palika pie IME Bulgaria, kas to izmantoja vienīgi iepriekš minēto Brose Prievidza paredzēto detaļu ražošanai.
19
Brose Coburg2021. gada 7. jūnijā to pašu iekārtu pārdeva Brose Prievidza. Uz šī pamata Brose Coburg izsniedza rēķinu par tādas instrumenta iekārtas pārdošanu, kuras nosaukums ir “Vārpstu komplekts atbilstoši pielikumam S‑T 08-Р-9965 – Automātiskais apstrādājamās detaļas turētājs metināšanas sistēmā” par 62000 EUR neto, pieskaitot Bulgārijas PVN, kurš tika samaksāts. Strīdīgā iekārta palika pie IME Bulgaria minēto detaļu ražošanai.
20
2022. gada 10. martāBrose Prievidza lūdza atmaksāt šo PVN par laikposmu no 2021. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim. Ar 2022. gada 15. jūlija paziņojumu par kompensāciju un atmaksu šis pieprasījums tika noraidīts. Šo lēmumu apstiprināja nodokļu administrācijas direktors.
21
Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija) noraidīja Brose Prievidza prasību par šo kompensācijas un atmaksas paziņojumu. Šī tiesa būtībā uzskatīja, ka, ņemot vērā, ka strīdīgās iekārtas piegāde bija papildpakalpojums IME Bulgaria ražoto detaļu piegādēm Kopienas iekšienē, tai ir jāpiemēro tas pats nodokļu režīms. Šie divi darījumi esot mākslīgi sadalīti. Tādējādi saskaņā ar ZDDS 53. panta 1. punktu šīs iekārtas piegādei bija jāpiemēro nulles nodokļa likme, tāpēc Brose Coburg rēķinā par minētās iekārtas piegādi neesot bijis jānorāda PVN. Līdz ar to saskaņā ar Noteikumu Nr. N‑9 1. panta 2. punktu, ar kuru Bulgārijas tiesībās transponēts Direktīvas 2008/9 4. panta b) punkts, Brose Prievidza neesot tiesību uz tās samaksātā PVN atmaksu.
22
Brose Prievidza apstrīdēja šo spriedumu Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija), kas ir iesniedzējtiesa.
23
Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu šī tiesa vispirms norāda, ka, ņemot vērā 2008. gada 21. februāra spriedumā Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56. un 57. punkts) sniegtās atziņas, tā uzskata, ka Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa) bija pamats uzskatīt, ka IME Bulgaria veiktās, pirmkārt, detaļu piegādes Brose Prievidza darbībai un, otrkārt, strīdīgās iekārtas piegāde bija mākslīgi sadalītas. Par to liecinot vairāki elementi, piemēram, materiālā saikne, kas vieno Brose Coburg un Brose Prievidza, fakts, ka detaļu piegādi IME Bulgaria veica tieši Brose Prievidza, bet ka strīdīgā iekārta, kas nepieciešama šo detaļu ražošanai, tika piegādāta netieši, proti, ar Brose Coburg starpniecību, kā arī apstāklis, ka, aplūkojot atsevišķi, šīs iekārtas piegāde, šķiet, nav ekonomiski loģiska, jo minētā iekārta palika pie IME Bulgaria, kura to izmanto vienīgi minēto detaļu ražošanai. Savukārt atšķirībā no situācijas 2008. gada 21. februāra spriedumā Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) šajā gadījumā neesot nedz apgalvots, nedz pierādīts nodoms ļaunprātīgi izmantot nodokļu režīmu.
24
Turpinājumā minētā tiesa tomēr šaubās, vai strīdīgās iekārtas piegāde, ko tā uzskata par detaļu piegādes papildpakalpojumu, var tikt kvalificēta par darījumu, kas ir atbrīvots vai var tikt atbrīvots no PVN, ja šī iekārta nav tikusi transportēta ārpus Bulgārijas.
25
Turklāt tā atsaucas uz savu judikatūru, kas esot balstīta uz Tiesas 1999. gada 25. februāra spriedumu CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 26. punkts), 2008. gada 21. februāra spriedumu Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 48. punkts) un 2005. gada 27. oktobra spriedumu Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) un saskaņā ar ko iekārtu piegādēm, kuras pavada ar šīm iekārtām izgatavotu detaļu piegādi Kopienas iekšienē, ir piemērojams tas pats nodokļu režīms, un tas šajā gadījumā nozīmējot, ka strīdīgās iekārtas piegādei būtu jāpiemēro nulles nodokļa likme. Šādā gadījumā saskaņā ar Noteikumu Nr. N‑9 1. panta 2. punktu, ar ko esot transponēts Direktīvas 2008/9 4. panta b) punkts, sabiedrībai, kura uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī un kurai par šo iekārtu izrakstīts rēķins, nebūtu tiesību uz PVN atmaksu Bulgārijā.
26
Tomēr iesniedzējtiesa jautā, vai šī argumentācija atbilst Savienības tiesībām, pirmkārt, ņemot vērā 2021. gada 21. oktobra spriedumā Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870) gūtās atziņas. Proti, lietā, kurā pasludināts šis spriedums, kā tas ir šajā gadījumā, iekārta, par kuru izrakstīts rēķins, neesot atstājusi piegādātāja dalībvalsts teritoriju un preces, kas ražotas, izmantojot šo iekārtu, esot tikušas piegādātas Kopienas iekšienē. Minētajā spriedumā Tiesa neesot apšaubījusi tiesību uz atmaksu esību.
27
Otrkārt, iesniedzējtiesa norāda, ka tajā izskatāmā lieta it īpaši attiecībā uz attiecīgajos pakalpojumos iesaistīto personu skaitu atšķiras no lietām, kurās pasludināts 2005. gada 27. oktobra spriedums Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) un 2012. gada 27. septembra spriedums Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), kas attiecās uz darījumiem, kuri tika uzskatīti par vienu vienotu pakalpojumu. Tā uzsver, ka šajā gadījumā ir iesaistītas trīs vienības. Turklāt lietā, kurā pasludināts 2008. gada 21. februāra spriedums Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), tāpat kā lietā, kuru tā izskata, dažādi piegādātāji esot piegādājuši iekārtas vienam saņēmējam. Tomēr lietā, kurā pasludināts pēdējais minētais spriedums, pakalpojumu mākslīgas sadalīšanas mērķis esot bijis pieļaut nodokļu režīma ļaunprātīgu izmantošanu, bet šajā gadījumā tas tā neesot.
28
Šajos apstākļos Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai saskaņā ar Direktīvu 2008/9 pastāv tiesības uz samaksātā PVN atmaksu, ko pieprasa iekārtu (instrumentu) piegādes saņēmējs, ja piegādes priekšmets nav pametis piegādātāja dalībvalsts teritoriju un ja [šīs iekārtas] piegāde ir mākslīgi atdalīta no tādām piegādēm Kopienas iekšienē, kuru priekšmets ir preces, kas ražotas tam pašam saņēmējam, izmantojot minēto iekārtu?”
Par prejudiciālo jautājumu
29
Vispirms jānorāda, ka pamatlietā runa ir par tāda nodokļa maksātāja situāciju, kurš veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā veikts preces pirkums. Proti, šajā lietā nav strīda par to, ka strīdīgo iekārtu Brose Coburg, kas veic uzņēmējdarbību Vācijā un kā PVN maksātāja ir reģistrēta Vācijā un Bulgārijā, pārdeva Brose Prievidza, kas veic uzņēmējdarbību Slovākijā.
30
Tāpat ir skaidrs, ka šīs iekārtas piegāde ir notikusi un PVN ir samaksāts Bulgārijā. Proti, iesniedzējtiesa šajā ziņā konstatēja, ka šajā gadījumā pēc strīdīgās iekārtas izgatavošanas īpašumtiesības uz to tika secīgi nodotas Brose Coburg un pēc tam – Brose Prievidza.
31
Šajā kontekstā jāatgādina – kā ģenerāladvokāte to darījusi secinājumu 30. punktā –, ka šo nodošanu un līdz ar to piegādi Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izpratnē neliek apšaubīt tas, ka persona ir saglabājusi attiecīgās preces valdījumu, piemēram, lai to izmantotu pati, kā šajā gadījumā IME Bulgaria, kura strīdīgo iekārtu izmanto vienīgi, lai ražotu Brose Prievidza pasūtītās detaļas. Tiesa jau ir nospriedusi, ka tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izpratnē neprasa, lai persona, kurai šis materiālais īpašums nodots, to fiziski turētu, nedz arī lai minētais materiālais īpašums būtu fiziski transportēts tai un/vai lai tā to fiziski saņemtu (spriedums, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
32
Iesniedzējtiesa tomēr norāda – tā uzskata, ka šajā gadījumā strīdīgās iekārtas piegāde Brose Prievidza un tai veiktā to detaļu piegāde Kopienas iekšienē, kuras ražotas, izmantojot šo iekārtu, kas ir atbrīvotas no PVN, ir tikusi mākslīgi sadalīta un tamdēļ minētās iekārtas piegāde būtu jāuzskata par tādu, uz kuru attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz šo detaļu piegādi. Līdz ar to šai tiesai ir šaubas par tiesībām uz PVN, ko Brose Prievidza ir samaksājusi Bulgārijā par strīdīgās iekārtas piegādi, atmaksu, vienlaikus apšaubot par tās pamatlietā aplūkotās situācijas vērtējuma saderību ar Savienības tiesībām.
33
Turpinājumā jāatgādina arī, ka minētās Direktīvas 2006/112 171. panta 1. punktā paredzēts, ka nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie tostarp iegādājas preces un saņem pakalpojumus, kam uzlikts PVN, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā 2008/9 paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.
34
Lai gan iesniedzējtiesa prejudiciālajā jautājumā nav minējusi nevienu konkrētu pēdējās minētās direktīvas normu, no tās lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka tā lūdz interpretēt tās 4. panta b) punktu. Proti, iesniedzējtiesas nolēmuma pamatojumā šī tiesa balstās uz pieņēmumu, ka strīdīgās iekārtas piegādei būtu jāpiemēro tāds pats nodokļu režīms kā tādu detaļu piegādēm, kas ir piegādes Kopienas iekšienē, kuras ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 2006/112 138. pantu. Turklāt tā it īpaši norāda uz saikni starp Direktīvas 2008/9 4. panta b) punktu un valsts tiesisko regulējumu, proti, Noteikumu Nr. N‑9 1. panta 2. punktu, saskaņā ar kuru PVN, kas samaksāts par preču piegādēm, kuras uzskatāmas par darījumiem Kopienas iekšienē, atmaksāšana ir izslēgta.
35
Šādos apstākļos jāuzskata, ka ar uzdoto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2008/9 4. panta b) punkts, lasot to kopsakarā ar Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punktu un 171. pantu, jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj, ka tiek atteikts atmaksāt PVN, kas samaksāts par iekārtas piegādi, nodokļa maksātājam, kurš uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, nevis šīs preces iegādes dalībvalstī, pamatojoties uz to, ka šī piegāde jāatbrīvo no PVN kā piegāde Kopienas iekšienē, jo tā ir jāuzskata par daļu no viena ekonomiski nedalāma pakalpojuma vai par papildpakalpojumu pamatpakalpojumam, ko veido tādu preču piegāde Kopienas iekšienē, kuras ražotas, izmantojot šo iekārtu un kuras paredzētas šim nodokļa maksātājam, lai gan minētā iekārta fiziski nav izvesta no piegādātāja dalībvalsts teritorijas.
36
Lai atbildētu uz šo jautājumu, jāpārbauda, pirmkārt, vai preces piegādi var uzskatīt par piegādi Kopienas iekšienē, pat ja attiecīgā prece nav izvesta no tās piegādātāja dalībvalsts, un, otrkārt, vai tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie, iekārtas piegādi var uzskatīt par daļu no viena pakalpojuma, kas nav nodalāma, vai par tādu, kas ir papildpakalpojums preču, kuras ražotas, izmantojot šo iekārtu, piegādēm Kopienas iekšienē.
37
Šajā ziņā jāatgādina, pirmām kārtām, ka Tiesa jau ir nospriedusi – tāpat kā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu arī tiesības uz atmaksu ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips, un tās principā nevar tikt ierobežotas. Šīs tiesības ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti iepriekšējiem darījumiem. Atskaitīšanas un tādējādi atmaksas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmumu no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2024. gada 16. maijs, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Saskaņā ar tās 1. pantu Direktīvas 2008/9 mērķis ir noteikt Direktīvas 2006/112 170. pantā paredzētās PVN atmaksāšanas kārtību nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un atbilst Direktīvas 2008/9 3. pantā paredzētajiem noteikumiem.
39
Tomēr pēdējās minētās direktīvas mērķis nav ne paredzēt nosacījumus atmaksas tiesību īstenošanai, ne arī atmaksas tiesību apmēru. Proti, minētās direktīvas 5. panta otrajā daļā ir precizēts, ka, neskarot šīs pašas direktīvas 6. pantu un tās mērķiem, priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksas tiesības nosaka saskaņā ar Direktīvu 2006/112, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 21. oktobris, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 62. un 63. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
40
Tomēr saskaņā ar Direktīvas 2008/9 4. panta b) punktu tā nav piemērojama PVN summām, par kurām izrakstīts rēķins par tādu preču piegādi, kas ir vai var tikt atbrīvotas no nodokļa, it īpaši atbilstoši Direktīvas 2006/112 138. pantam.
41
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Savienībā, ar nosacījumu, ka preces tiek piegādātas citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kura nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
42
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka preču piegādes atbrīvojums no nodokļa 138. panta izpratnē ir piemērojams tikai tad, ja tiesības rīkoties ar preci kā īpašniekam ir nodotas pircējam un piegādātājs pierāda, ka šī prece ir nosūtīta vai transportēta uz citu dalībvalsti un ka pēc šīs nosūtīšanas vai transportēšanas prece fiziski ir izvesta no piegādes dalībvalsts teritorijas (spriedums, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
No tā izriet, ka, ja attiecīgā prece nav fiziski pārvietota ārpus šīs pēdējās minētās dalībvalsts teritorijas, piegāde nevar tikt kvalificēta par piegādi Kopienas iekšienē.
44
Turklāt jāatgādina, ka piegādes Kopienas iekšienē, uz ko attiecas Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punkts, loģiski izriet no iegādes Kopienas iekšienē atbilstoši tās definīcijai šīs direktīvas 20. pantā (spriedums, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 31. punkts).
45
No pēdējās minētās tiesību normas izriet, ka iegādi var kvalificēt par iegādi Kopienas iekšienē tikai ar nosacījumu, ka prece ir tikusi transportēta vai nosūtīta pircējam uz citu dalībvalsti. No tā izriet, ka Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punkta piemērošanas nosacījumi nevar būt izpildīti, ja prece, kas ir piegādes pircējam priekšmets, fiziski nav izvesta no piegādes dalībvalsts teritorijas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 32. un 33. punkts).
46
Tas, ka preci ir pārdevusi sabiedrība, kura veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā atrodas pircējs un kura nav dalībvalsts, kurā šī prece fiziski atrodas, neatspēko šo secinājumu. Proti, no šī sprieduma 43. un 45. punkta izriet, ka bez transportēšanas vai nosūtīšanas pircējam ārpus piegādes dalībvalsts teritorijas nevar būt runa nedz par iegādi Kopienas iekšienē, nedz – līdz ar to – par piegādi Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa.
47
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka strīdīgā iekārta tika pārdota divos darījumos, ar kuriem tiesības rīkoties ar šo iekārtu vispirms IME Bulgaria nodeva Brose Coburg un pēc tam pēdējā minētā – Brose Prievidza. Tomēr šī prece netika transportēta vai nosūtīta attiecīgajiem pircējiem, bet gan palika piegādātāja dalībvalsts teritorijā.
48
Ja šādos apstākļos nav izpildīti Direktīvas 2006/112 138. panta piemērošanas nosacījumi – tas jākonstatē iesniedzējtiesai –, no tā izriet, ka PVN, kas samaksāts par šīs preces iegādi, atmaksāšana nevar tikt izslēgta, piemērojot Direktīvas 2008/9 4. panta b) punktu.
49
Otrām kārtām, runājot par attiecību starp piegādēm Kopienas iekšienē un tādu piegādi kā strīdīgās iekārtas piegāde, jānorāda, ka no Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta otrās daļas un 2. panta izriet, ka katrs darījums principā jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu darījumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. punkts; 2008. gada 21. februāris, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 50. punkts un tajā minētā judikatūra, ka arī 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. punkts).
50
Kā ģenerāladvokāte atgādinājusi secinājumu 42. punktā, šis princips piemērojams pat tad, ja starp vairākiem pakalpojumiem ir noteikta saikne, ņemot vērā visu attiecīgo darījumu ekonomisko saistību un to kopējo mērķi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
Līdz ar to tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, pat ja vienīgais detaļu piegādes mērķis, no vienas puses, un strīdīgās iekārtas piegādes mērķis, no otras puses, bija veikt rezerves daļu ražošanas pasūtījumus Brose Prievidza vārdā, kā to ir uzskatījusi Administrativen sad Sofia‑grad (Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa) saistībā ar pamatlietā aplūkotajām piegādēm, mērķis vai iespējamā ekonomiskā saikne starp šīm piegādēm automātiski nenozīmē, ka minētās piegādes jāuzskata par vienu darījumu Direktīvas 2006/112 izpratnē.
52
Ņemot to vērā, iespējams, ka jāpiemēro izņēmums no šī sprieduma 49. punktā minētā principa. Proti, darījumu, kas ir tikai viens ekonomiska rakstura pakalpojums, nedrīkst mākslīgi sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību (spriedumi, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. punkts, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 58. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
53
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jāuzskata, ka viens vienots pakalpojums pastāv tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veic klientam, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (spriedumi, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 22. punkts, un 2024. gada 17. oktobris, DGRFP Cluj, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
54
Turklāt noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un ko varētu sniegt atsevišķi, – un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā – jāuzskata par vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi. Tā tas it īpaši ir tad, ja viens vai vairāki elementi veido pamatpakalpojumu, bet pārējie elementi savukārt uzskatāmi par vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem, uz kuriem attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz pamatpakalpojumu (spriedumi, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. punkts un tajā minētā judikatūra; 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 30. punkts, kā arī 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48. punkts).
55
LESD 267. pantā paredzētajā sadarbībā valsts tiesām jānosaka, vai konkrētas lietas apstākļos attiecīgais pakalpojums ir vienots pakalpojums, un šajā ziņā jāveic visi galīgie faktu vērtējumi. Tomēr Tiesai jāsniedz šai tiesai visi no Savienības tiesībām izrietošie interpretācijas elementi, kas tai var būt noderīgi, izspriežot lietu, kuru tā izskata (spriedums, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka attiecībā uz detaļām, kas ražotas, izmantojot strīdīgās iekārtas, IME Bulgaria tieši veica piegādes Kopienas iekšienē Brose Prievidza vajadzībām. Šo iekārtu, kuras piegāde tika aplikta ar pamatlietā aplūkoto PVN, Brose Coburg pārdeva pēdējai minētajai, taču iekārta palika Bulgārijā un tika nodota IME Bulgaria rīcībā.
57
Pirmām kārtām, ar to, ka starp vienām un tām pašām sabiedrībām ir notikušas vairākas identiskas preču, šajā gadījumā detaļu, piegādes, nepietiek, lai varētu secināt, ka šīs piegādes pašas par sevi un neatkarīgi no strīdīgo iekārtu piegādes jāuzskata par vienotu darījumu. Proti, šo piegāžu priekšmeta identiskums automātiski nenozīmē, ka tās objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga.
58
Tas tā vēl jo vairāk ir tad, ja divas dažādas preču piegādes – šajā gadījumā strīdīgās iekārtas un detaļu piegādes – veic divi neatkarīgi pakalpojumu sniedzēji. Proti, kā ģenerāladvokāte būtībā norādījusi secinājumu 46. un 47. punktā, no vidusmēra patērētāja viedokļa atšķirīga attieksme pret divu neatkarīgu pakalpojumu sniedzēju veiktajām piegādēm šķiet pilnīgi loģiska.
59
Turklāt, kā jau norādīts šī sprieduma 50. un 51. punktā, tas, ka pastāv zināma saikne starp darījumiem, jo strīdīgā iekārta ir nepieciešama detaļu ražošanai, nenozīmē, ka tie jāuzskata nedz par vienu darījumu, nedz arī par nenodalāmiem pakalpojumiem.
60
Tomēr izņēmuma kārtā divus pakalpojumus, ko sniedz divi neatkarīgi pakalpojumu sniedzēji, var uzskatīt par vienotu kompleksu pakalpojumu. Tā tas ir gadījumā, ja tiek konstatēts, ka ir notikusi šo pakalpojumu mākslīga sadalīšana.
61
Šādu situāciju Tiesa ir ņēmusi vērā 2008. gada 21. februāra spriedumā Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Tieši uz minētā sprieduma 56. un 57. punktu, kuros Tiesa norādīja uz to darījumu īpašībām, par ko bija runa lietā, kurā pasludināts minētais spriedums, iesniedzējtiesa balstījās – kā tā precizē prejudiciālajā nolēmumā –, lai secinātu, ka detaļu piegāde un strīdīgās iekārtas piegāde jāuzskata par vienotu pakalpojumu, kuru jāreglamentē vienam un tam pašam nodokļu režīmam.
62
Tomēr 2008. gada 21. februāra sprieduma Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) 56. un 57. punktā ietvertās norādes neļauj uzskatīt, ka tādas piegādes kā pamatlietā aplūkotās ir mākslīgi sadalītas, jo neviena no Tiesas šajā ziņā aprakstītajām darījumu pazīmēm nav salīdzināma ar šo piegāžu pazīmēm.
63
Proti, atšķirībā no tiesiskās situācijas, kāda ir pamatlietā, abas sabiedrības, kas sniedza pakalpojumus vienam un tam pašam klientam lietā, kurā taisīts šis spriedums, bija saistītas, jo tās ietilpa vienā un tajā pašā grupā. Turklāt tādu piegāžu kā pamatlietā aplūkotās pamatā ir nevis piegādātāja sniegta pakalpojuma apzināta sadalīšana, bet gan atsevišķi līgumi, kas noslēgti ar diviem neatkarīgiem pakalpojumu sniedzējiem, līdz ar to šīs piegādes, aplūkojot tās atsevišķi, pakļaujas katras no tām ekonomiskajai loģikai. Bez tam šajā gadījumā iesniedzējtiesa uzskatīja, ka nav nedz apgalvots, nedz pierādīts, ka dažādo piegāžu saņēmēja sabiedrība, proti, Brose Prievidza, būtu vēlējusies iegūt nepamatotu nodokļu priekšrocību, kas izriet no atšķirīga nodokļu režīma attiecīgajām piegādēm, lai gan Tiesa 2008. gada 21. februāra sprieduma Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) 58.–62. punktā būtībā atgādināja, ka šim elementam ir būtiska nozīme, kvalificējot darījumus par mākslīgi sadalītiem darījumiem.
64
Pie kam tas, ka iekārta nav nedz paredzēta tikai vienas rezerves daļas vai vienas rezerves daļu partijas ražošanai, nedz arī iekļaušanai detaļās, bet gan izmantošanai sērijveida šo rezerves daļu vai detaļu ražošanā, var palīdzēt pierādīt, ka šīs iekārtas piegāde nav tik cieši saistīta ar konkrētu rezerves daļu piegādi tādā mērā, ka tā būtu jāuzskata par tādu, kas objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu darījumu ar šo konkrēto detaļu piegādi.
65
Otrām kārtām, runājot par to, vai pakalpojums ir uzskatāms par pamatpakalpojuma papildpakalpojumu, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tas tā ir gadījumā, ja šis pakalpojums pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja pamatpakalpojumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2008. gada 21. februāris, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. punkts un tajā minētā judikatūra; 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 60. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48. punkts). No tā izriet, ka tad, ja – gluži pretēji – katram no šiem pakalpojumiem klienta skatījumā ir sava funkcija vai mērķis, viens no tiem nevar tikt kvalificēts par papildinošu attiecībā pret otru.
66
Tādējādi, ja tādas iekārtas iegāde, kas ir nepieciešama preču ražošanai un kas ir nodota šo preču piegādātāja rīcībā, dod pircējam garantijas, kas tam ļauj nodrošināt savu pozīciju attiecībā pret šo piegādātāju, it īpaši pēdējā minētā maksātnespējas gadījumā, vai arī ļauj šim pircējam nodot vai pārvietot šo iekārtu gadījumā, ja tas ir nepieciešams ražošanas procesā, šāds apstāklis ir būtiska norāde uz to, ka minētās iekārtas piegādei šim pircējam ir pašai savs mērķis un ka līdz ar to tā nebūtu jāuzskata par papildinošu attiecībā pret tādu rezerves daļu piegādi, kas ražotas, izmantojot šo iekārtu, un kam ir cits mērķis.
67
Turklāt, aplūkojot to kā instrumentu, var pieņemt – tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka iekārta tiks izmantota visā to preču ražošanas ciklā, kuras ir izgatavotas, izmantojot šo iekārtu, un šī iemesla dēļ tā ir nodota ražotāja rīcībā. Tātad šādas iekārtas piegādei ir pašai savs mērķis salīdzinājumā ar dažādām detaļu piegādēm, tādēļ to nevar uzskatīt papildpiegādi.
68
Lai gan, protams, tas, ka iekārta ir priekšnosacījums jebkādai turpmākai ar to ražotu preču piegādei, var norādīt, ka tās iegāde būtu veids, kā vislabākajos apstākļos gūt labumu no šo preču piegādes, un līdz ar to varētu šķist kā šo preču piegādes papildpakalpojums, tomēr šis elements ir jāņem vērā visu to apstākļu kontekstā, kādos notiek šie darījumi.
69
Proti, iesniedzējtiesai ir jāņem vērā ekonomiskā un komerciālā realitāte kā atbilstošs elements, lai piegādi kvalificētu par papildus vai, gluži pretēji, neatkarīgu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 26. maijs, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, 22. punkts). Attiecīgo darījumu ekonomiskās realitātes, kas principā ir atspoguļota pušu līgumiskajās attiecībās, ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 22. februāris, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
70
Šajā ziņā grupas, kurā ietilpst dažas no pamatlietā aplūkotajās piegādēs iesaistītajām sabiedrībām, uzņēmējdarbības modelis ir elements, kas valsts tiesai ir jāņem vērā. Šajā gadījumā Brose Prievidza Tiesai iesniegtajos rakstveida apsvērumos norādījusi – tas, ka IME Bulgaria strīdīgo iekārtu vispirms pārdeva Brose Coburg, pirms tā pati to iegādājās no Brose Coburg, ir pamatots ar Brose Coburg instrumentu pasūtījumu centralizāciju Brose grupā. Proti, iekārtas pasūtīšanas brīdī grupas vienība, kurai jāražo rezerves daļas, tostarp tās detaļas, kuras ražotas, izmantojot šo iekārtu, vēl neesot zināma. Šīs vienības izvēle esot īpaši atkarīga no klientu un trešās sabiedrības, kas ražo minēto iekārtu, ģeogrāfiskās atrašanās vietas. Tomēr pēc tam, kad minētā vienība ir izraudzīta, notiekot šīs iekārtas nodošana. Taču, neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, šāds rīcības veids Brose grupas iekšienē, šķiet, atbilst pamatlietā aplūkoto piegādes darījumu ekonomiskajai un komerciālajai realitātei, kas ir atspoguļota secīgos strīdīgo iekārtu pārdošanas līgumos, attiecībā uz kuriem iesniedzējtiesa ir konstatējusi, ka tie nav shēma, lai veiktu ļaunprātīgu izmantošanu nodokļu jomā vai lai iegūtu nepamatotu nodokļu priekšrocību. Katra piegāde, kas attiecas uz šo iekārtu vai detaļām, šķiet, atbilst izgatavoto rezerves daļu – tostarp minēto detaļu – ražošanas procesa posmam, kas varētu pamatot šo dažādo piegāžu kvalificēšanu par neatkarīgiem pakalpojumiem, kuri ar nodokli jāapliek neatkarīgi.
71
Visbeidzot – no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka par detaļu piegādēm Kopienas iekšienē un strīdīgo iekārtu piegādēm tika izrakstīts atsevišķs rēķins. Šajā ziņā Tiesa būtībā jau ir uzskatījusi, ka tad, ja no pamatlietas apstākļiem izriet, ka klients vēlas iegādāties atsevišķus pakalpojumus, veiktais darījums jāuzskata par tādu, kas ietver neatkarīgus pakalpojumus, pat ja šis klients ir samaksājis vienotu cenu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1999. gada 25. februāris, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 31. un 32. punkts). A fortiori, ja par pakalpojumiem ir veikts atsevišķs maksājums, šis elements, lai gan tas pats par sevi nav noteicošs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 26. maijs, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, 21. punkts), liecina par labu attiecīgo pakalpojumu kvalificēšanai par neatkarīgiem pakalpojumiem.
72
Ja, ņemot vērā to īpatnības un mērķus, kā arī visus apstākļus, kādos notikušas pamatlietā aplūkotās piegādes, iesniedzējtiesa nonāktu pie secinājuma, ka strīdīgās iekārtas piegāde jākvalificē par neatkarīgu no detaļu piegādēm, šo piegādi nevarētu kvalificēt kā Kopienas iekšējo piegādi un līdz ar to atbrīvot no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 2006/112 138. pantu. Tātad šajā gadījumā samaksātā PVN atmaksu nevar izslēgt saskaņā ar Direktīvas 2008/9 4. panta b) punktu.
73
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2008/9 4. panta b) punkts, lasot to kopsakarā ar Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punktu un 171. pantu, jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj, ka tiek atteikts atmaksāt PVN, kas samaksāts par iekārtas piegādi nodokļa maksātājam, kurš uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, nevis šīs preces iegādes dalībvalstī, ja minētā iekārta fiziski nav izvesta no tās piegādātāja dalībvalsts teritorijas, izņemot, ja, ņemot vērā visus attiecīgos darījumus raksturojošos apstākļus, šī piegāde ir jāuzskata par daļu no viena ekonomiska pakalpojuma, kas nav nodalāms no pamatpakalpojuma vai ir to papildinošs un ko veido tādu preču piegāde Kopienas iekšienē, kuras ražotas, izmantojot šo iekārtu un kuras paredzētas šim nodokļa maksātājam.
Par tiesāšanās izdevumiem
74
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, 4. panta b) punkts, lasot to kopsakarā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2018. gada 4. decembra Direktīvu (ES) 2018/1910, 138. panta 1. punktu un 171. pantu,
jāinterpretē tādējādi, ka
tas nepieļauj, ka tiek atteikts atmaksāt pievienotās vērtības nodokli, kas samaksāts par iekārtas piegādi nodokļa maksātājam, kurš uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, nevis šīs preces iegādes dalībvalstī, ja minētā iekārta fiziski nav izvesta no tās piegādātāja dalībvalsts teritorijas, izņemot, ja, ņemot vērā visus attiecīgos darījumus raksturojošos apstākļus, šī piegāde ir jāuzskata par daļu no viena ekonomiska pakalpojuma, kas nav nodalāms no pamatpakalpojuma vai ir to papildinošs un ko veido tādu preču piegāde Kopienas iekšienē, kuras ražotas, izmantojot šo iekārtu un kuras paredzētas šim nodokļa maksātājam.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – bulgāru.