62021CJ0482
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kahdeksas jaosto)
9 päivänä helmikuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 90 artikla – Veron peruste – Alentaminen – Vakuutuksenantaja, joka suorittaa vakuutetuille korvauksen maksamatta jääneistä saatavista arvonlisäveroineen – Kansallinen lainsäädäntö, jossa kielletään kyseistä vakuutuksenantajaa oikeudellisena seuraajana alentamasta veron perustetta – Verotuksen neutraalisuuden periaate – Tehokkuusperiaate
Asiassa C‑482/21,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Fővárosi Törvényszék (Budapestin alioikeus, Unkari) on esittänyt 29.6.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 5.8.2021, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
vastaan
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kahdeksas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Safjan sekä tuomarit N. Jääskinen ja M. Gavalec (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: T. Ćapeta,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, edustajinaan T. Fehér ja P. Jalsovszky, ügyvédek,
–
Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja K. Szíjjártó,
–
Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino ja M. J. Ramos,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Sipos ja V. Uher,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU (EUVL 2010, L 189, s. 1) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 90 artiklan – luettuna yhdessä suhteellisuusperiaatteen, verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuusperiaatteen kanssa – tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Unkarin oikeuden mukaan perustettu yhtiö Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe ja Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (valtion vero‑ ja tullihallinnon muutoksenhakuosasto, Unkari) ja jossa on kyse arvonlisäveron perusteen alentamishakemuksesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
4
Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.”
5
Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
6
Saman direktiivin 66 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Poiketen siitä, mitä 63, 64 ja 65 artiklassa säädetään, jäsenvaltiot voivat säätää, että verosaatava syntyy tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisten luokkien osalta seuraavasti:
a)
viimeistään laskun laatimishetkellä;
b)
viimeistään maksun vastaanottamishetkellä;
c)
jos laskua ei laadita tai jos se laaditaan myöhässä, määrätyn ajan kuluessa, mutta viimeistään jäsenvaltioiden 222 artiklan toisen kohdan nojalla laskujen laatimiselle asettaman määräajan päättyessä tai, jos jäsenvaltio ei ole asettanut tällaista määräaikaa, määrätyn ajan kuluessa verotettavan tapahtuman toteutumishetkestä.
Ensimmäisessä kohdassa säädettyä poikkeusta ei kuitenkaan sovelleta sellaisten palvelujen suorituksiin, joiden osalta asiakas maksaa arvonlisäveron 196 artiklan nojalla, eikä 67 artiklassa tarkoitettuihin tavaroiden luovutuksiin tai siirtoihin.”
7
Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
8
Mainitun direktiivin 90 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.
2.   Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”
9
Mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
a)
vakuutus‑ ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”.
10
Direktiivin 250 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tätä veroa ja näitä vähennyksiä koskevien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.”
Unkarin oikeus
Vuoden 2017 laki nro CL
11
Verotusmenettelystä vuonna 2017 annetun lain nro CL (adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 196 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1)   Jos Alkotmánybíróság [(perustuslakituomioistuin, Unkari)], Kúria [(ylin tuomioistuin, Unkari)] tai Euroopan unionin tuomioistuin toteavat ratkaisunsa julkaisupäivänä taannehtivin vaikutuksin, että jokin verovelvollisuuden perustana oleva säännös on perustuslain tai Euroopan unionin velvoittavan säädöksen tai, jos kyse on paikallistason sääntelystä, minkä tahansa muun oikeussäännön vastainen, ja jos verovelvolliselle myönnetään kyseisessä tuomioistuimen ratkaisussa oikeus saada palautus, alimman asteen veroviranomaisen on verovelvollisen hakemuksesta palautettava vero tämän pykälän säännösten mukaisesti kyseisessä ratkaisussa annettuja yksityiskohtaisia määräyksiä noudattaen.
– –
3)   Hakemuksessa on mainittava veroviranomaisen edellyttämien verovelvollisen tunnistetietojen lisäksi se hakemuksen esittämisajankohtaan mennessä maksettu vero, jonka palauttamista vaaditaan sekä sen maksamisen perustana oleva täytäntöönpanoperuste; siinä on myös viitattava kyseiseen Alkotmánybíróságin, Kúrian tai unionin tuomioistuimen ratkaisuun, ja siihen on liitettävä ilmoitus, jonka mukaan
a)
verovelvollinen ei ole hakemuksen esittämispäivään mennessä vyöryttänyt palautettavaksi vaatimaansa veroa toiselle henkilölle
b)
veronpalautusta ei ole suoritettu verovelvolliselle tai muulle henkilölle ennen hakemuksen jättämistä hallinnollisen tai oikeudellisen menettelyn perusteella eikä tällainen menettely ole vireillä hakemuksen jättämishetkellä, taikka verovelvollinen todistaa veroviranomaiselle 90 päivän kuluessa hakemuksen jättämisestä, että tällainen menettely on päättynyt.
4)   Jos muut 3 momentin a ja b kohdassa säädetyt edellytykset eivät täyty, veroviranomainen hylkää hakemuksen päätöksellä. Täytäntöönpanoperusteen sisällön osalta veroviranomainen ei toteuta mitään täytäntöönpanotoimea hakemuksen jättämisen ja menettelyn lopullisen päättämisen välisenä aikana eikä palautuksen määräämistä koskevan päätöksen osalta sen jälkeen, kun siitä on tullut lainvoimainen – kyseisen päätöksen lopulliseen kumoamiseen asti.”
Arvonlisäverolaki
12
Arvonlisäverosta vuonna 2007 annetun lain nro CXXVII (általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä arvonlisäverolaki), 5 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäverotuksessa ’verovelvollisella’ tarkoitetaan kaikkia henkilöitä tai yksiköitä, joilla on oikeustoimikelpoisuus ja jotka omissa nimissään missä tahansa harjoittavat liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. – –”
13
Lain 55 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1)   Velvollisuus maksaa vero syntyy, kun verollinen liiketoimi toteutuu (jäljempänä toteutuminen).
2)   Edellä 1 momentissa tarkoitettu oikeudellinen seuraus tapahtuu myös, vaikka liiketoimi ei toteutuisi, jos lasku on annettu. Se syntyy sitä verovelvollista kohtaan, joka mainitaan laskussa tavaroiden luovuttajana tai palvelun suorittajana, jollei tämä osoita kiistattomasti, että
a)
laskun antamisesta huolimatta liiketoimi ei ole toteutunut, tai
b)
liiketoimi on toteutunut, mutta kolmannen henkilön toimesta,
ja että se on samanaikaisesti välittömästi ryhtynyt toimiin annetun laskun peruuttamiseksi tai – kun kolmas henkilö on laatinut laskun sen nimellä – se on välittömästi ilmoittanut laskussa tavaroiden ostajaksi tai palvelun vastaanottajaksi nimetylle henkilölle tai elimelle, että kyseessä on a tai b kohdassa tarkoitettu tilanne.”
14
Kyseisen lain 56 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Maksettava vero vahvistetaan suoritushetkellä, ellei laissa toisin säädetä.”
15
Mainitun lain 77§:n 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”Ottaen erityisesti huomioon periaatteen, jonka mukaan oikeuksia on käytettävä tarkoituksensa mukaisesti, veron perustetta voidaan alentaa jälkikäteen perintäkelvottomaksi saatavaksi merkityn vastikkeen määrällä kokonaan tai osittain, jos seuraavat edellytykset täyttyvät samanaikaisesti:
a)
verovelvollinen ja tavaran ostaja tai palvelun vastaanottaja ovat toisistaan riippumattomia osapuolia
b)
verovelvollinen ilmoittaa asiasta etukäteen kirjallisesti tavaran ostajalle tai palvelun vastaanottajalle 8 momentin säännösten mukaisesti, paitsi jos tavaran ostaja tai palvelun vastaanottaja on lakannut olemasta olemassa eikä tällä ole oikeudellista seuraajaa
c)
verovelvollinen ei ole konkurssi‑, selvitystila‑ tai pakkoselvitysmenettelyssä silloin, kun ilmoitus perintäkelvottomasta saatavasta jätetään
d)
tavaran ostaja tai palvelun vastaanottaja ei ole konkurssi‑, selvitystila‑ tai pakkoselvitysmenettelyssä silloin, kun ne tavarat luovutetaan tai ne palvelut suoritetaan, joiden perusteella saatava kirjataan perintäkelvottomaksi
e)
tavaran ostajaa tai palvelun vastaanottajaa ei mainita tietokannassa henkilöistä, joilla on merkittävä veron erotus tai merkittävä verovelka, ja joka on saatavissa verohallinnon verkkosivuilla, niiden tavaroiden luovutuksen tai niiden palvelujen suorituksen hetkellä, joiden perusteella saatava kirjataan perintäkelvottomaksi, taikka edellisenä vuonna
f)
tavaran ostajan tai palvelun vastaanottajan verotunnistetta ei ollut poistettu niiden tavaroiden luovutuksen tai niiden palvelujen suorituksen hetkellä, joiden perusteella saatava kirjataan perintäkelvottomaksi
g)
valtion vero‑ ja tullihallinto ei ole toimittanut verovelvolliselle mitään tietoa siitä, että tavaran ostaja tai palvelun vastaanottaja olisi vältellyt verovelvollisuuksiaan niiden tavaroiden luovutuksen tai niiden palvelujen suorituksen hetkellä, joiden perusteella saatava kirjataan perintäkelvottomaksi
h)
on kulunut vähintään vuosi siitä, kun vastike niiden tavaroiden luovutuksesta tai niiden palvelujen suorituksesta, joiden perusteella saatava kirjataan perintäkelvottomaksi, on erääntynyt, ja
i)
vastiketta niiden tavaroiden luovutuksesta tai niiden palvelujen suorituksesta, joiden perusteella saatava kirjataan perintäkelvottomaksi, ei ole maksettu tai suoritettu muulla tavoin.”
Vuonna 2017 annettu laki nro CLI
16
Verohallinnon organisaatiosta vuonna 2017 annetun lain nro CLI (adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 12 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1)   Ellei tässä laissa toisin säädetä, kaikki oikeudelliselle edeltäjälle kuuluneet oikeudet samoin kuin kaikki velvoitteet, joita oikeudellinen edeltäjä ei ole täyttänyt, siirtyvät siviilioikeuden säännöksissä tarkoitetulle verovelvollisen oikeudelliselle seuraajalle suhteellisena osuutena oikeusseuraannon perusteella saatuihin varoihin nähden. Jos oikeudellisia seuraajia on useita, viimeksi mainitut suorittavat oikeudellisen edeltäjän velvoitteet suhteessa varoihin. Jos velvoitteita ei suoriteta, he ovat solidaarisessa vastuussa oikeudellisen edeltäjän velasta. Heillä on oikeus tukiin suhteellisena osuutena varoihin nähden, ellei toisin ole sovittu.
2)   Veroviranomaiset tarkastavat, täyttääkö oikeudellinen seuraaja oikeusseuraantoa edeltäviä ajanjaksoja koskevat lakisääteiset edellytykset, mukaan lukien oikeudellisen edeltäjän aikaisempi verohistoria, arvioimalla myös oikeudellisen edeltäjän toiminnan.
3)   Edellä olevia 1 ja 2 momentin säännöksiä sovelletaan myös yksittäisen yrittäjän toiminnan jatkamiseen yhden miehen yhtiön muodossa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
17
Pääasian kantaja harjoittaa vakuutustoimintaa ja sitoutuu toiminnassaan vakuutussopimuksen perusteella suorittamaan vakuutetuilleen korvauksen, jos heidän asiakkaansa laiminlyövät maksun. Korvauksen määrä on tavallisesti 90 prosenttia maksamattoman saatavan määrästä arvonlisäveroineen. Vakuutussopimuksen nojalla korvauksen maksamisen yhteydessä pääasian kantajalle siirtyy saatavan arvoa vastaava osa kaikkine siihen liittyvine, alun perin vakuutetulle kuuluneine oikeuksineen. Käytännössä sitä arvonlisäveroa koskevasta rasituksesta, jonka vakuutetut ovat aikaisemmin maksaneet veroviranomaisille ja jonka ne ovat vyöryttäneet asiakkailleen, jotka eivät ole sitä maksaneet, vastaa pääasian kantaja siirretyn arvonlisäveron osan osalta.
18
Pääasian kantaja jätti 31.12.2019 verohallinnolle hakemuksen perintäkelvottomiin saataviin liittyvän yhteensä 225855154 Unkarin forintin (HUF) (noin 680631 euroa) ja 128240,44 euron suuruisen arvonlisäveron palauttamisesta viivästyskorkoineen, joiden määrä on 1/365 arvosta, korotettuna erääntymishetkellä sovellettavalla Unkarin keskuspankin peruskorolla viidellä prosenttiyksiköllä korotettuna, taikka viivästyskorkoineen, joiden määrä lasketaan Unkarin keskuspankin peruskoron mukaan.
19
Vaatimuksensa tueksi pääasian valittaja väitti, että sen lopullisesti perintäkelvottomiksi tulleiden saatavien, jotka se oli vakuuttanut, perusteella 1.1.2014 jälkeen maksamien korvausten määrä sisälsi myös arvonlisäveron. Se täsmensi 24.10.2019 annettuun unionin tuomioistuimen määräykseen Porr Építési Kft. (C‑292/19, ei julkaistu, EU:C:2019:901) viitaten, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan vastaisesti arvonlisäverolain säännöksissä ei sallita arvonlisäveron perusteen alentamista jälkikäteen 1.1.2020 mennessä, jos suoritetusta palvelusta tai luovutetusta tavarasta maksettu vastike on jätetty kokonaan tai osittain maksamatta, silloinkaan, vaikka saatavasta olisi tullut lopullisesti perintäkelvoton.
20
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (kansallisen vero‑ ja tullihallinnon alainen Pohjois‑Budapestin yksikkö, Unkari) (ensimmäisen asteen veroviranomainen) hylkäsi kyseisen hakemuksen 29.1.2020 tekemällään päätöksellä sillä perusteella, että pääasian kantaja ei ollut toteuttanut kyseessä olevien perintäkelvottomien saatavien perusteena olevia liiketoimia.
21
Pääasian vastaaja hylkäsi 15.4.2020 tekemällään päätöksellä oikaisuvaatimuksen, jonka pääasian kantaja oli tehnyt kyseisestä 29.1.2020 tehdystä päätöksestä, ja pysytti päätöksen voimassa. Se katsoi tältä osin, että vakuutussopimukseen perustuva verovelvollisen vaihtuminen ei ollut vero‑oikeuden kannalta oikeusseuraanto, koska aineelliset edellytykset arvonlisäveron palauttamishakemuksen hyväksymiselle eivät täyttyneet, sillä pääasian kantaja ei ollut verovelvollinen niiden liiketoimien osalta, joiden osalta se aikoi käyttää oikeutta veron perusteen alentamiseen ja siitä johtuvaan arvonlisäveron palautukseen.
22
Pääasian kantaja nosti kyseisestä 15.4.2020 tehdystä päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa eli Fővárosi Törvényszékissä (Budapestin alioikeus, Unkari) kanteen, jossa se vaatii ensisijaisesti kyseiseen päätökseen kohdistuvaa tuomioistuinvalvontaa ja päätöksen muuttamista taannehtivin vaikutuksin. Pääasian kantajan mukaan sillä on tämän tuomion 17 kohdassa tarkoitetun vakuutussopimuksen mukaisesti vakuutettujensa oikeudellisena seuraajana oikeus saada takaisin arvonlisävero, joka liittyy kyseessä oleviin perintäkelvottomiin saataviin. Sen mukaan sillä on tämä oikeus myös unionin oikeuden nojalla verotuksen neutraalisuuden periaatteen perusteella.
23
Pääasian vastaaja vaatii kanteen hylkäämistä. Se väittää, että sekä unionin oikeuden että Unkarin lainsäädännön nojalla pääasian kantajan kaltaisella vakuutuksenantajalla ei ole arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan nojalla oikeutta veron perusteen alentamiseen maksamisen lopullisen laiminlyönnin vuoksi. Pääasian vastaajan mukaan oikeus tehdä arvonlisäveron palautushakemus kuuluu verovelvolliselle, jonka saatavasta on tullut lopullisesti perintäkelvoton ja joka on maksanut kyseisen veron. Se korostaa, että nyt käsiteltävässä asiassa pääasian kantaja ei ole vero‑oikeudellinen oikeussubjekti, vaan tämä asema on sen vakuutetuilla. Lisäksi pääasian vastaaja toteaa, että pääasian kantaja ei ole maksanut arvonlisäveroa vaan kyseisen vakuutussopimuksen perusteella vakuutetun määrän, joten jos sen vaatimus arvonlisäveron palauttamisesta hyväksyttäisiin, se saisi perusteetonta etua.
24
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kyseessä olevista saatavista, että ajankohtana, jona ne siirrettiin pääasian kantajalle, näitä saatavia ei vielä katsottu perintäkelvottomiksi, ja että niistä tuli lopullisesti sellaisia vasta kyseisen siirron jälkeen. Kyseinen tuomioistuin täsmentää myös, että arvonlisäverolaki oli 1.1.2020 saakka unionin oikeuden vastainen, koska kyseisessä laissa ei sallittu arvonlisäveron perusteen alentamista jälkikäteen tällaisten saatavien osalta.
25
Mainittu tuomioistuin pohtii sen käsiteltävänä olevaan asiaan sovellettavien Unkarin oikeussääntöjen ja niihin perustuvan verohallinnon käytännön yhteensopivuutta unionin oikeuden, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön sekä suhteellisuusperiaatteen, verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuusperiaatteen kanssa.
26
Tässä tilanteessa Fővárosi Törvényszék on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko suhteellisuusperiaate, verotuksen neutraalisuuden periaate ja tehokkuusperiaate – kun erityisesti otetaan huomioon, että jäsenvaltio ei voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja on suoritteestaan saanut – ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukainen verovapautus – ja kun otetaan huomioon yhtenä kokonaisuutena pidettäväksi liiketoimeksi luokittelemista koskeva vaatimus sekä julkisasiamies [Mengozzin] asiassa Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300) antaman ratkaisuehdotuksen 35, 37 ja 53 kohdassa täsmennetyt periaatteet – sekä pääomien ja palvelujen vapaan liikkuvuuden varmistamista sisämarkkinoilla koskeva vaatimus esteenä sellaiselle jäsenvaltion käytännölle, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädettyä veron perusteen alennusta lopullisessa maksulaiminlyöntitilanteessa ei sovelleta tapauksessa, jossa vakuutuksenantaja on vakuuttamiseen liittyvässä liiketoiminnassa maksanut vakuutetulle korvausta veron perusteen ja sen mukaisen arvonlisäveron määrän perusteella vakuutustapahtuman toteutumisen johdosta (vakuutetun asiakkaan laiminlyötyä maksusuorituksen), jolloin vakuutussopimuksen perusteella saatava kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen on siirtynyt vakuutuksenantajalle, sellaisten olosuhteiden vallitessa, joissa
(a)
kyseessä olevien saatavien perintäkelvottomaksi tulon hetkellä kansallisessa lainsäädännössä ei annettu lainkaan mahdollisuutta perintäkelvottomaan saatavaan sovellettavan veron perusteen alentamiseen,
(b)
kun edellä mainitun kiellon unionin oikeuden vastaisuus tuli ilmi, tuolloin ja siitä lähtien voimassa ollut kansallinen lainsäädäntö esti ja estää ehdottomasti alkuperäisen tavaroiden luovuttajan (vakuutetun) perintäkelvottoman saatavan arvonlisäveron palautuksen sen vuoksi, että se on saanut vastaavan määrän korvauksena vakuutuksenantajalta, ja
(c)
vakuutuksenantaja voi todistaa, että sen saatava velalliselta on tullut lopullisesti perintäkelvottomaksi?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
27
Aluksi on todettava yhtäältä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa kysymyksessään arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaan, jossa säädetään vakuutustoiminnan vapauttamisesta verosta. Nyt käsiteltävässä asiassa pääasian kantaja kuitenkin vaatii sen arvonlisäveron palauttamista, jota verovelvolliset eivät ole maksaneet tämän säännöksen nojalla vapautettujen vakuutustoimintojen yhteydessä vaan jonka ne ovat maksaneet verollisten liiketoimien yhteydessä. Näin ollen kyseisellä säännöksellä ei ole merkitystä pääasian ratkaisun kannalta.
28
Toisaalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa EUT‑sopimuksen palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskeviin määräyksiin. Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että pääasialle ovat ominaisia seikat, jotka kaikki rajoittuvat yhden ja saman jäsenvaltion sisälle, koska siinä vastakkain ovat Unkarin oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka on sijoittautunut Unkarin alueelle, ja Unkarin veroviranomaiset eli kansallisen vero‑ ja tullihallinnon muutoksenhakuviranomainen.
29
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, ettei EUT‑sopimuksen sijoittautumisvapautta, palvelujen tarjoamisen vapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia määräyksiä ole sovellettava tilanteeseen, jonka kaikki osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle (tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Näin ollen EUT‑sopimuksen palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia määräyksiä ei voida soveltaa pääasiaan.
31
Tässä tilanteessa on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa sekä suhteellisuusperiaatetta, verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja tehokkuusperiaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä säännöksessä säädettyä veron perusteen alentamista maksulaiminlyöntitilanteessa ei sovelleta sellaiseen vakuuttamiseen liittyvään liiketoimintaan, jossa vakuutuksenantaja maksaa vakuutetulle asiakkaalleen korvauksena saatavan maksamisen laiminlyönnin johdosta osan kyseisen verollisen liiketoimen veron perusteesta arvonlisäveroineen, vaikka vakuutussopimuksen perusteella tämä osa saatavasta kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen on siirtynyt kyseiselle vakuutuksenantajalle.
32
Ensinnäkin on muistettava, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta koskee sopimuksen mitätöimistä, peruuttamista tai purkamista taikka kauppahinnan maksamisen täyttä tai osittaista laiminlyöntiä tai sen liiketoimen, josta arvonlisävero on maksettu, suorittamisen jälkeen myönnettävää hinnanalennusta. Tällä säännöksellä jäsenvaltiot velvoitetaan alentamaan veron perustetta ja siten myös verovelvollisen suoritettavaksi tulevan arvonlisäveron määrää aina, kun verovelvollinen ei liiketoimen jälkeen saa lainkaan vastiketta tai osaa siitä. Tämä säännös on ilmaisu kyseisen direktiivin perusperiaatteesta eli verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen oli sitä saanut (määräys 3.3.2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan sanamuoto sekä verotuksen neutraalisuuden periaate, muodollisuudet, jotka verovelvollisen on täytettävä käyttääkseen veroviranomaisissa oikeuttaan arvonlisäveron perusteen alentamiseen, on rajoitettava niihin, joiden avulla voidaan osoittaa, että liiketoimen toteuttamisen jälkeen vastike jää lopullisesti kokonaan tai osittain saamatta (ks. vastaavasti määräys 3.3.2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Toisaalta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus poiketa kyseisen direktiivin 90 artiklan 1 kohdassa olevasta säännöstä, jos kauppahinnan maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain. Unionin tuomioistuin on katsonut tämän osalta, että tämän poikkeusmahdollisuuden käyttäminen ei kuitenkaan tarkoita sitä, että jäsenvaltioiden sallittaisiin sulkea kokonaan pois arvonlisäveron perusteen alentaminen maksulaiminlyöntitilanteissa. Kyseisen mahdollisuuden tarkoituksena on näet ainoastaan sallia jäsenvaltioiden torjuvan epävarmuutta, joka liittyy laskun maksamisen laiminlyöntiin tai tämän laiminlyönnin lopullisuuteen, eikä sillä ratkaista kysymystä siitä, voidaanko veron peruste jättää maksulaiminlyöntitilanteessa alentamatta (ks. vastaavasti määräys 3.3.2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Näin ollen se, että jäsenvaltioille annettaisiin liiketoimen hinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tapauksessa mahdollisuus sulkea kokonaan pois arvonlisäveron perusteen alentaminen, olisi vastoin arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta, josta seuraa erityisesti, että veroja valtion lukuun keräävä elinkeinonharjoittaja on vapautettava kokonaan arvonlisäveron alaisen taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta tai maksettavaksi tulevasta arvonlisäverosta (ks. vastaavasti tuomio 23.11.2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Nyt käsiteltävässä asiassa on tarkistettava, kuuluuko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen saatavien maksulaiminlyöntitilanne arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
37
Tältä osin on muistutettava, että kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
38
Unionin tuomioistuin on todennut tältä osin, että edellytyksenä sille, että liiketoimi on mahdollista katsoa ”vastikkeelliseksi”, on se, että kyseisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen sekä verovelvollisen todella saaman vastikkeen välillä on suora yhteys (ks. vastaavasti tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että jotta tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta voitaisiin pitää ”vastikkeellisena”, ei ole välttämätöntä, että vastike tästä luovutuksesta tai suorituksesta saadaan suoraan sen vastaanottajalta, vaan vastikkeen voi saada myös kolmannelta osapuolelta (ks. vastaavasti tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tästä oikeuskäytännöstä ilmenee, että tämän luokittelun kannalta ratkaiseva seikka on se, että vastike on tosiasiallisesti maksettu.
39
Nyt käsiteltävässä asiassa pääasian kantaja on maksanut verovelvollisille asiakkaille korvausta, joka vastaa 90:tä prosenttia kyseessä olevien saatavien määrästä arvonlisäveroineen.
40
Tässä yhteydessä on ilmeistä, että verovelvolliset asiakkaat ovat todellakin saaneet saatavien sen osan, jonka osalta pääasian kantaja on suorittanut korvausta, vastikkeena kyseisistä verollisista liiketoimista, joten ei voida katsoa, että kyseessä olisi arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”maksamisen laiminlyönti”.
41
Tästä seuraa, että tämä osa saatavista – vaikka se on saatu korvauksena – ei voi saada aikaan verovelvollisille asiakkaille minkäänlaista oikeutta arvonlisäveron perusteen alentamiseen.
42
Ei voida myöskään katsoa, että unionin arvonlisäverolainsäädännön perusteella ja riippumatta kansallisista säännöistä, joilla voidaan säännellä saatavien luovutuksia siviilioikeudessa, pääasian kantajan kaltaista vakuutuksenantajaa voitaisiin pitää verovelvollisena, jolla on oikeus arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaiseen arvonlisäveron perusteen alentamiseen saatavien sen osan osalta, josta on maksettu korvaus ja joka on siirretty.
43
Se, että tällainen asema tunnustettaisiin tällaiselle vakuutuksenantajalle nimittäin merkitsisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen sivuuttamista, koska verohallinnolle maksettu arvonlisävero ei olisi täsmälleen oikeassa suhteessa hintaan, jonka kyseessä olevat verolliset liiketoimet suorittaneet verovelvolliset asiakkaat ovat todellisuudessa saaneet.
44
Esitettyyn kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä säännöksessä säädettyä veron perusteen alentamista maksulaiminlyöntitilanteessa ei sovelleta sellaiseen vakuuttamiseen liittyvään liiketoimintaan, jossa vakuutuksenantaja maksaa vakuutetulle korvauksena saatavan maksamisen laiminlyönnin johdosta osan kyseisen verollisen liiketoimen veron perusteesta arvonlisäveroineen, vaikka vakuutussopimuksen perusteella tämä osa saatavasta kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen on siirtynyt kyseiselle vakuutuksenantajalle.
Oikeudenkäyntikulut
45
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU, 90 artiklan 1 kohtaa ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta
on tulkittava siten, että
ne eivät ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä säännöksessä säädettyä veron perusteen alentamista maksulaiminlyöntitilanteessa ei sovelleta sellaiseen vakuuttamiseen liittyvään liiketoimintaan, jossa vakuutuksenantaja maksaa vakuutetulle korvauksena saatavan maksamisen laiminlyönnin johdosta osan kyseisen verollisen liiketoimen veron perusteesta arvonlisäveroineen, vaikka vakuutussopimuksen perusteella tämä osa saatavasta kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen on siirtynyt kyseiselle vakuutuksenantajalle.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.