61996CC0349_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1 «Suscitam-se dificuldades especiais, na penumbra mística da legislação sobre o IVA, quando deparamos com aquilo a que se chama em gíria moderna `um pacote' de serviços, alguns dos quais podem caber, mas não todos, no âmbito de uma isenção de IVA» (1). No presente processo solicita-se, pela primeira vez, ao Tribunal de Justiça que interprete o alcance da isenção das «operações de seguro», no direito comunitário do IVA, e que indique qual o método adequado no que toca à qualificação, para efeitos de IVA, das prestações de serviços que compreendem vários elementos, os quais são susceptíveis, individualmente, de um tratamento diferente (2). O órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, obter indicações específicas sobre a questão de saber se os vários serviços incluídos na prestação que consiste num plano de protecção denominado credit-card protection plan podem beneficiar, total ou parcialmente, da isenção das operações de seguro.
I - O contexto jurídico
A - As disposições comunitárias
2 Por força do artigo 2.º, n.º 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas a IVA «as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade». Embora a Sexta Directiva não defina a noção de «prestação de serviços», o artigo 6.º considera-a como «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.º» No presente processo, se bem que certos elementos do «pacote» de serviços em causa sejam bens, não foi, porém, alegado que se possa considerar que qualquer dos elementos dos diversos serviços prestados constitua uma «entrega de bens» (3), para efeitos de IVA. Assim sendo, deve considerar-se que este processo só diz respeito às prestações de serviços.
3 O artigo 13.º da Sexta Directiva estabelece várias isenções ao princípio da sujeição a IVA, que consta do artigo 2.º Enquanto o artigo 13.º, A, regula as «isenções em benefício de certas actividades de interesse geral», o artigo 13.º, B, diz respeito a uma série de outras isenções, de natureza diversa, entre as quais está a isenção das «operações de seguro», na alínea a). O artigo 13.º, B, alínea a), determina o seguinte:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
a) as operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros;
...».
Além disso, o disposto no artigo 6.º, n.º 4, segundo o qual «[q]uando um sujeito passivo que actua em seu próprio nome, mas por conta de outrem, participa numa prestação de serviços, considera-se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão», é igualmente relevante, especialmente no que toca à terceira questão.
4 Como a Sexta Directiva não contém qualquer definição da noção de «seguro», e na medida em que o artigo 61.º, n.º 2, do Tratado CE só menciona os «serviços de seguros» no âmbito da liberalização dos movimentos de capitais, foram referidas certas directivas comunitárias relevantes em matéria de seguros. A Primeira Directiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo não vida e ao seu exercício (4) (a seguir «directiva de 1973»), tinha em vista facilitar a prestação de «seguro directo» por companhias de seguros fora do seu país de origem. Se bem que a noção de «seguro» não tenha sido definida nessa directiva (5), o artigo 1.º previa que a directiva se aplicava «nos ramos definidos no anexo...». O ponto A do anexo, relativo à «classificação dos riscos por ramos», tem o seguinte teor:
«16. Perdas pecuniárias diversas
...
- perdas pecuniárias não comerciais,
- outras perdas pecuniárias.»
A directiva de 1973 foi alterada pela Directiva 84/641/CEE do Conselho, de 10 de Dezembro de 1984 (6) (a seguir «directiva de 1984»). O artigo 1.º da directiva de 1984 substituiu o artigo 1.º da directiva de 1973, e determina agora o seguinte:
«1. A presente directiva diz respeito ao acesso à actividade não assalariada do seguro directo, incluindo a actividade de assistência referida no n.º 2, praticada pelas empresas estabelecidas no território de um Estado-Membro ou que aí pretendam estabelecer-se, bem como ao exercício dessa mesma actividade.
2. A actividade de assistência abrange a assistência fornecida às pessoas em dificuldades no decorrer de deslocações ou de ausências do domicílio ou do local de residência permanente. Esta assistência consiste em tomar, mediante o pagamento prévio de um prémio, o compromisso de proporcionar ajuda imediata ao beneficiário de um contrato de assistência, sempre que este se encontre em dificuldades em consequência de um acontecimento fortuito, nos casos e nas condições previstas no respectivo contrato.
A ajuda pode consistir em prestações em dinheiro ou em espécie. As prestações em espécie podem igualmente ser fornecidas através da utilização do pessoal ou de material próprio do prestador.
A actividade de assistência não cobre os serviços de manutenção ou de conservação, os serviços de pós-venda, bem como, na qualidade de intermediário, a simples indicação ou colocação à disposição para uma ajuda.
3. A classificação por ramo de actividade referida neste artigo consta do anexo à presente directiva.»
O artigo 14.º da directiva de 1984 determina que seja acrescentado, no ponto A do anexo, o ramo seguinte:
«18. Assistência
Assistência a pessoas em dificuldades no decurso de deslocações ou ausências do domicílio ou do local de residência permanente.»
5 Mais importante para a segunda parte da isenção relativa às «prestações de serviços relacionadas» constante do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva é a Directiva 77/92/CEE do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativa às medidas destinadas a facilitar o exercício efectivo da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços nas actividades de agente e de corretor de seguros (ex grupo 630 CITI), e contendo, nomeadamente, medidas transitórias para estas actividades (7) (a seguir «directiva de 1977»). O artigo 2.º, n.º 1 alínea a), da directiva de 1977 refere «a actividade profissional das pessoas que, estabelecendo a ligação entre os tomadores de seguro e as empresas de seguros ou de resseguro, com vista à cobertura de riscos a segurar ou a ressegurar, preparam a celebração de contratos de seguro e colaboram, eventualmente, na sua gestão e na sua execução, nomeadamente em caso de sinistro», enquanto a alínea b) refere «a actividade profissional das pessoas encarregadas... de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros». O artigo 2.º, n.º 2, determina que a directiva se aplica «nomeadamente às actividades exercidas sob as denominações a seguir mencionadas, habitualmente utilizadas nos Estados-Membros... no Reino Unido, insurance broker... agent ou sub-agent».
B - Regulamentação nacional
6 Na época relevante para efeitos do processo principal, a legislação aplicável no Reino Unido era o Value Added Tax Act 1983 (a seguir «VAT Act 1983»). A Section 17 e Schedule 6, Group 2, do VAT Act 1983 isentavam, nomeadamente, do IVA:
«1. As prestações de seguros ou de resseguros por pessoas autorizadas, de acordo com a Section 2 do Insurance Companies Act 1982, a exercer a actividade de segurador.
2.
...
3. A negociação de acordos relativos às prestações de seguros ou de resseguros referidos nos n.os 1 e 2.
4. O tratamento dos pedidos de indemnização pelos corretores de seguros, os intermediários de seguros e as pessoas autorizadas a desenvolver a actividade seguradora descritas no n.º 1» (8).
7 A directiva de 1973 foi transposta para a ordem jurídica do Reino Unido pelo Insurance Companies Act 1982 (a seguir «IC Act 1982») (9). A rubrica 16 do ponto A do anexo à directiva de 1973 foi posta em execução pela class 16 da Part I do Schedule 2 do IC Act 1982. A directiva de 1984 foi transposta pelas Insurance Companies (Assistance) Regulations, 1987, cuja regulation 2(b) e anexo acrescentaram uma nova classe à Part I do Schedule 2 do IC Act 1982, que transpõe para a ordem jurídica do Reino Unido a rubrica 18, acrescentada pela directiva de 1984 à directiva de 1973 (10).
8 Em aplicação da Section 132 do Financial Services Act 1986, os segurados podem exigir o cumprimento de contratos de seguro celebrados com pessoas que não estão autorizadas a exercer a actividade seguradora. Assim, se bem que só às pessoas autorizadas na acepção da Section 2 do IC Act 1982 sejam legalmente autorizadas a efectuar prestações de seguro, a falta dessa autorização não afecta a exequibilidade de um contrato de seguro subscrito por uma pessoa não autorizada, pelo menos relativamente ao segurador.
II - Matéria de facto
A - O «card protection plan»
9 A recorrente no processo principal, Card Protection Plan Ltd (a seguir «CPP»), propõe aos detentores de cartões de crédito um serviço com o mesmo nome (a seguir «Plan») com vista a garantir uma protecção contra os prejuízos financeiros ou os inconvenientes resultantes do extravio ou do furto dos cartões, bem como de alguns outros objectos como chaves de automóveis, passaportes ou documentos dos seguros. Este serviço prevê, em especial, o pagamento de uma indemnização destinada a compensar o prejuízo financeiro resultante da utilização não autorizada dos cartões de crédito, a execução pela CPP das formalidades de notificação necessárias em caso de extravio ou de furto e diversas formas de assistência, por exemplo, médica, previstas para funcionar quando o extravio ou o furto ocorrerem durante ausências do domicílio do titular do cartão. No que toca à indemnização destinada a compensar o prejuízo financeiro, a CPP obtém, por intermédio de um corretor (RK Harrison Insurance Brokers Ltd), uma cobertura colectiva por uma companhia de seguros (11). Na altura dos factos no processo principal, a seguradora era a Continental Assurance Company of London plc (a seguir «Continental») (12). Embora a apólice faça referência expressa à CPP, parece ser comummente aceite, pelo menos nas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, que os «segurados» designados na apólice são os clientes da CPP. Quando um cliente adquire os serviços da CPP, o seu nome é acrescentado à lista dos «segurados». A CPP paga os prémios de seguro à Continental no princípio do ano a que se refere a apólice: os ajustamentos necessários, resultantes do facto de titulares de cartões aderirem ao plano ou o deixarem durante o ano, são efectuados no fim desse mesmo ano.
10 Em caso de ocorrência do risco, o cliente titular do cartão tem que comunicar o extravio à CPP no prazo de vinte e quatro horas a seguir à sua descoberta. A CPP trata dos sinistros de montante inferior a 5 000 UKL, nos termos da procuração que lhe é conferida na apólice de seguro. A Continental ocupa-se dos sinistros de montante superior ou delega esta actividade na CPP, ao abrigo de uma procuração ad hoc. Em caso de sinistro, é a Continental que efectua o pagamento, embora seja a CPP que envia o cheque ao cliente (13).
11 A cobertura dada pela apólice da Continental é descrita no respectivo anexo. Pode resumir-se da seguinte maneira:
(A) pagamento de uma indemnização por uso fraudulento de cartões (montante seguro durante as primeiras 24 horas subsequentes à descoberta do extravio ou do furto: 750 UKL por sinistro, como acordado pelos subscritores);
(B) pagamento de uma indemnização pelos custos suportados pelo titular do cartão para encontrar a sua bagagem, sacos ou outros objectos perdidos, desde que identificados com as etiquetas fornecidas pela CPP (montante seguro: 25 UKL por sinistro);
(C) pagamento de uma indemnização pelas despesas efectuadas para a realização das formalidades de declaração e para auxiliar a polícia em relação a objectos de valor e/ou documentos importantes cujos números de série tenham sido registados pela CPP (montante seguro: 25 UKL por sinistro);
(D) disponibilização de representantes das seguradoras para fornecerem conselhos telefónicos, 24 horas por dia, sobre o acesso a serviços médicos, incluindo a marcação de consultas médicas no estrangeiro;
(E) pagamento de uma indemnização a título de adiantamento de dinheiro líquido na sequência do extravio de cartões, limitada a 500 UKL por sinistro, reembolsável em 14 dias;
(F) pagamento de uma indemnização destinada à aquisição de um bilhete de avião de qualquer parte do mundo para o domicílio do titular do cartão, na sequência do extravio de cartões (indemnização até 1 500 UKL por sinistro, reembolsável em 14 dias).
12 Numa brochura publicitária, a CPP menciona em quinze rubricas as formas de serviço de que os clientes potenciais podem usufruir nos termos do Plan:
«- rubrica 1: organização pela CPP de um registo informatizado dos cartões de crédito dos clientes;
- rubricas 2 e 3: análogas ao ponto (A) da apólice;
- rubrica 4: em caso de extravio, disponibilização de uma linha telefónica, 24 horas por dia, para receber as notificações de extravio e permitir que sejam tomadas as medidas necessárias para transmitir a informação às entidades emissoras dos cartões de crédito, bem como fornecimento de autocolantes com a menção do número desta linha telefónica;
- rubrica 5: em caso de extravio, prestação de ajuda para a obtenção de novos cartões de crédito;
- rubrica 6: em caso de mudança de endereço, prestação de ajuda com vista a notificar a mudança às entidades emissoras dos cartões;
- rubrica 7: fornecimento de etiquetas para as chaves a fim de permitir encontrá-las em caso de extravio;
- rubrica 8: análoga ao ponto (C) da apólice;
- rubrica 9: análoga ao ponto (E) da apólice;
- rubrica 10: análoga ao ponto (B) da apólice;
- rubrica 11: análoga ao ponto (D) da apólice;
- rubrica 12: análoga ao ponto (F) da apólice;
- rubrica 13: fornecimento de um impresso anual para verificação pelo cliente;
- rubrica 14: fornecimento de uma ficha médica destinada à inscrição de dados médicos pessoais;
- rubrica 15: descontos no aluguer de automóveis».
B - O processo no órgão jurisdicional nacional
13 De 1983 a 1990, os Commissioners of Customs & Excise (a autoridade do Reino Unido competente em matéria de IVA, a seguir «Commissioners») consideraram que os serviços fornecidos pela CPP estavam isentos. No entanto, por carta de 23 de Fevereiro de 1990, alteraram a sua apreciação e informaram a CPP de que uma «análise» de um contrato típico das suas prestações de serviços ao longo de um período de três anos contra o pagamento de 16 UKL por ano ficava sujeita a IVA, à taxa normal (14). No essencial, segundo a sua nova posição, os Commissioners consideravam que o Plan compreendia um «pacote de serviços» de registo de cartões de crédito, serviços estes todos eles sujeitos a imposto, concluindo que a Continental não podia ser considerada fornecedora de prestações de seguros aos clientes da CPP, porque «não havia relações contratuais entre ela e esses clientes».
14 Esta decisão foi impugnada pela CPP para o London VAT Tribunal. Por decisão de 14 de Dezembro de 1990, o VAT Tribunal considerou que o serviço prestado pela CPP constituía uma simples prestação de serviços de registo de cartões, sujeito a imposto à taxa normal, e que a não existência de relações contratuais directas significava que a Continental não tinha efectuado nenhuma prestação de seguros aos clientes.
15 A CPP recorreu desta decisão para a High Court of England and Wales, Queen's Bench Division, que, por sentença de 1 de Julho de 1992, o juiz Popplewell julgou que as considerações do VAT Tribunal relativas à pretensa inexistência de relações contratuais directas eram incorrectas e, de qualquer forma, irrelevantes, na medida em que a apólice subscrita pela CPP com a Continental tinha por efeito conferir um direito directo de seguro aos clientes da CPP. A High Court considerou que, ainda que o contrato de seguro não fosse válido, alguns dos serviços oferecidos pela CPP constituíam «a negociação de pagamentos de quaisquer seguros», na acepção do Schedule 6, Group 2, do VAT Act 1983. Concluiu que a CPP prestava dois serviços distintos: a prestação, isenta de imposto, relativa à «negociação de pagamentos de quaisquer seguros», e a prestação, sujeita a IVA, de «serviços de conveniência». Em seguida, determinou que fosse feita uma indagação sobre a distribuição adequada entre as prestações isentas e as prestações sujeitas a imposto. A CPP interpôs recurso para a Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, da decisão da High Court segundo a qual as prestações em causa não constituíam uma única prestação de seguros isenta de IVA, ao passo que os Commissioners interpuseram igualmente um recurso, alegando que havia uma única prestação de um serviço de registo de cartões. Por acórdãos de 23 de Novembro de 1993, a Court of Appeal deu provimento ao recurso dos Commissioners e negou provimento ao recurso da CPP. A Court of Appeal considerou que o Plan constituía «um serviço de registo de cartões» e que os elementos de seguro eram meramente acessórios relativamente à prestação do serviço de registo de cartões. Por conseguinte, o Plan era tributável à taxa normal. O juiz Balcombe, com cuja opinião o juiz Butler-Sloss concordou, também considerou que o n.º 1 do Schedule 6, Group 2, do VAT Act 1983, ao limitar a isenção às pessoas autorizadas a exercer a actividade de seguros, era compatível com o artigo 13.º, B, da Sexta Directiva (15).
16 A CPP pediu autorização para recorrer para a House of Lords, essencialmente com os fundamentos de que a Court of Appeal: i) não tinha aplicado o critério correcto para a identificação dos serviços de seguros, ii) não tinha tomado em consideração a operação, na sua totalidade ao proceder à qualificação das prestações efectuadas, iii) não tinha aplicado o critério correcto para determinar se a operação abrangia uma ou mais prestações, e iv) não tinha aplicado a isenção das «prestações de serviços relacionadas com essas operações», que consta do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva.
17 Os Commissioners, na sua resposta, alegaram que o critério correcto a adoptar relativamente à questão da unidade ou da multiplicidade de prestações consistia em determinar aquilo que era prestado na realidade, para em seguida decidir, recorrendo essencialmente ao bom senso, se tal poderia ser descrito de modo adequado como uma prestação única ou antes uma prestação composta e, neste último caso, se ainda poderia ser considerada uma única operação económica. Se se considerasse que a CPP tinha efectuado duas prestações (de um serviço de registo de cartões e de seguro), nem por isso essas duas prestações deveriam deixar de ser consideradas uma única operação económica, cuja prestação principal era um serviço de registo de cartões.
18 A autorização para interpor recurso para a House of Lords foi concedida pelo Appeals Committee em 27 de Junho de 1994. Posteriormente, por despacho de 15 de Outubro de 1996, o Judicial Committee da House of Lords submeteu ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial. A House of Lords descreveu o teor da argumentação da CPP como incidindo sobre a questão de saber se as prestações que esta efectua constituem, na sua totalidade ou na sua maior parte, prestações de serviços relacionadas com as operações de seguros, nos termos do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva, e sobre a questão de saber se qualquer elemento do Plan que não possa ser assim considerado não é separável, por dever ser considerado elemento de pouca importância ou meramente acessório relativamente ao plano no seu todo. As questões prejudiciais submetidas ao Tribunal de Justiça são as seguintes:
«1) À luz das disposições da Sexta Directiva IVA e, em especial, do seu artigo 2.º, n.º 1, qual é o critério correcto a ser aplicado para decidir se uma operação consiste, para efeitos de IVA, numa única prestação composta ou em duas ou mais prestações independentes?
2) A prestação, por uma empresa, de um serviço ou de serviços do tipo dos fornecidos pela Card Protection Plan Limited (CPP), no âmbito do card protection plan, constitui, para efeitos de IVA, uma única prestação composta ou duas ou mais prestações independentes? Existem alguns aspectos especiais do presente caso, como o pagamento de um preço único pelo cliente e o envolvimento da Continental Assurance Company of London plc ao lado da CPP, que tenham incidência na resposta a esta questão?
3) Essa prestação ou prestações constituem ou incluem `operações de seguro... incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por... intermediários de seguros', na acepção do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA? Em especial, para efeitos da resposta a essa questão:
a) O termo `seguro', na acepção do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA, inclui categorias de actividade, em especial a actividade de `assistência', constantes da lista do anexo à Directiva 73/239/CEE do Conselho (primeira directiva do Conselho relativa ao seguro `não vida'), tal como alterada pela Directiva 84/641/CEE do Conselho?
b) As `prestações de serviços [de]... intermediários de seguros', do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA, constituem ou incluem as actividades referidas no artigo 2.º da Directiva 77/92/CEE do Conselho?
4) É compatível com o artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA a restrição por um Estado-Membro do âmbito da isenção de `operações de seguro' a prestações feitas por pessoas autorizadas a desenvolver actividades de seguros nos termos da lei desse Estado-Membro?»
III - Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
19 Apresentaram observações escritas e orais a CPP, o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte e a Comissão; a República Federal da Alemanha apresentou somente observações escritas.
IV - Análise
20 Todas as questões submetidas pela House of Lords estão relacionadas, de uma maneira ou de outra, com a questão de saber se os serviços prestados pela CPP estão isentos de IVA, pelo facto de conterem prestações de seguros. A terceira e a quarta questão suscitam problemas específicos relativos à interpretação da isenção das operações de seguro. Todavia, as duas primeiras questões, relativas ao tratamento desses serviços como «uma única prestação composta ou duas ou mais prestações independentes», só se colocam em razão da pretensa existência de um elemento de isenção.
21 Assim, considero que é importante examinar, em primeiro lugar, as consequências resultantes do facto de o Plan poder abranger elementos de seguro numa medida que torne possível reclamar, de modo válido, a isenção total ou parcial de IVA.
A - Quanto à terceira questão
22 Como foi salientado pelo Tribunal de Justiça, por exemplo, no acórdão Comissão/Países Baixos, «... a Sexta Directiva caracteriza-se pela generalidade do seu âmbito de aplicação e pelo facto de todas as isenções deverem ser expressas e precisas» (16). Em princípio, o IVA deveria incidir sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo e, como também foi afirmado repetidas vezes pelo Tribunal de Justiça, «as isenções visadas pelo artigo 13.º da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo» (17).
23 As consequências deste princípio de interpretação dependerão dos termos utilizados para a concessão da isenção em causa e, em especial, das respectivas condições. Por exemplo, o artigo 13.º, A, n.º 1, alínea g), da Sexta Directiva obriga os Estados-Membros a isentarem as prestações de serviços «estreitamente ligadas à assistência social e à segurança social e efectuadas por organismos de direito público ou por outros organismos reconhecidos de carácter social...» (18). No acórdão Bulthuis-Griffioen, o Tribunal de Justiça recordou que as isenções «constituem conceitos autónomos de direito comunitário» e que «tal deve ser igualmente o caso das condições específicas que são exigidas para beneficiar destas isenções e, em particular, das que se referem à qualidade ou à identidade do operador económico que efectua prestações abrangidas pela isenção» (19). Por conseguinte, o Tribunal de Justiça declarou que, como a isenção se referia expressamente à noção de «organismo», não se aplicava a um comerciante, que é uma pessoa singular (20). Por razões análogas, a isenção que consta do artigo 4.º, n.º 5, da Sexta Directiva, das actividades exercidas, nomeadamente, por organismos de direito público, só se aplica às actividades «que se enquadram na sua missão específica de autoridade pública», de modo que não era aplicável às prestações de serviços dos notários (21).
24 Isto não significa, por outro lado, que seja dada uma interpretação demasiado estrita de uma isenção estabelecida sem qualquer ambiguidade. Assim, nos acórdãos Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, e SDC, em que examinou o alcance de certas isenções que constam do artigo 13.º, B, alínea d), da Sexta Directiva (22), respeitante, grosso modo, às operações de crédito, o Tribunal de Justiça, não obstante o princípio da interpretação estrita, decidiu que, «na falta de indicação da identidade do mutuante ou do mutuário, a expressão `concessão e negociação de créditos' é, em princípio, suficientemente ampla para abranger um crédito concedido por um fornecedor de bens sob a forma de um diferimento do pagamento» (23). Assim, no acórdão Muys, o Tribunal de Justiça rejeitou o argumento da Comissão segundo o qual a disposição tinha um alcance limitado unicamente aos empréstimos e créditos concedidos por organismos bancários e financeiros. De maneira análoga, o Tribunal de Justiça salientou, no acórdão SDC, a importância do «tipo de operação efectuada» (n.º 31) e, reportando-se ao acórdão Muys, rejeitou o argumento segundo o qual o alcance das isenções previstas nos n.os 3 e 5 do artigo 13.º, B, alínea d), era limitado aos organismos bancários e financeiros, ou dependia da forma jurídica da sociedade prestadora dos serviços (n.os 34 e 35). Todavia, como foi exposto recentemente pelo advogado-geral G. Cosmas, o Tribunal de Justiça «recusou a interpretação extensiva das isenções previstas pela directiva caso não se demonstre a existência de elementos de interpretação que permitam alargar as isenções previstas nas disposições aplicáveis, em particular o artigo 13.º» (24).
25 Em meu entender, estes princípios são relevantes para efeitos da solução da maior parte das questões suscitadas no presente processo. São-no, por exemplo, no que toca à identidade do prestador de serviços que goza do benefício da isenção em matéria de seguros, mas também, de uma maneira mais geral, no que respeita às questões resultantes da qualificação do Plan como uma prestação única ou múltipla. No entanto, importa, em primeiro lugar, interpretar o artigo 13.º, B, alínea d), e, em especial, a noção de «operações de seguro e de resseguro».
a) A noção comunitária de seguro
26 Embora a CPP e a Comissão invoquem, com razão, que é necessário, para efeitos da isenção prevista no artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva, utilizar uma interpretação uniforme, a nível comunitário, da noção de seguro, o legislador comunitário não optou por uma definição dos termos «operações de seguro» ou «prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por... intermediários de seguros». Os trabalhos preparatórios, aos quais a República Federal da Alemanha faz referência nas suas observações, são de pouco préstimo (25). Já foi afirmado por certos autores que «a tributação do sector dos seguros teria sido especialmente complexa», visto que, embora «o puro elemento de seguro dos prémios de seguro» pudesse ser legitimamente tributado, «não seria apropriado tratar os prémios de seguro brutos como um volume de negócios tributável em condições normais, visto que as receitas líquidas dos seguradores são constituídas pelos prémios de seguro, deduzido o custo actuarial da cobertura garantida aos segurados» (26). Os mesmos autores salientam que o sector dos seguros se presta mais à fixação de imposições especiais e que o artigo 33.º da Sexta Directiva autoriza expressamente os Estados-Membros a criarem imposições sobre os contratos de seguro diferentes do imposto sobre o volume de negócios. Do mesmo modo, o advogado-geral F. G. Jacobs considerou que os impostos sobre o volume de negócios eram «estruturalmente inadequados» aos «contratos de seguro» (27).
27 Segundo jurisprudência constante, na interpretação de uma disposição de direito comunitário, «devem ser tidos em conta não apenas os termos desta mas também, se necessário for, o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra» (28). Visto que, como já mencionei, as isenções devem constituir noções autónomas de direito comunitário, daqui resulta que, na falta de definição, se deve, como a Comissão propõe e a House of Lords sugere, tomar em consideração o direito comunitário comum em matéria de seguros. Esta conclusão é aplicável sem dificuldade às directivas de 1973 e de 1977, que eram parte integrante do direito comunitário no momento da adopção da Sexta Directiva. Todavia, a directiva de 1984 é susceptível de ter um grande impacto na avaliação do Plan. Como já expus no n.º 4, supra, essa directiva alterou o artigo 1.º da directiva de 1973, de modo a alargar o âmbito de aplicação da «actividade não assalariada de seguro directo» e a abranger a «actividade de assistência», que, tal como foi descrito, «pode consistir em prestações em dinheiro ou em espécie». Em minha opinião, a noção de seguro, para efeitos da isenção das operações de seguro do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva, deve ser interpretada em conformidade com o âmbito de aplicação das directivas em matéria de seguros em vigor no momento. Isto é compatível com uma interpretação teleológica (29) e com a posição adoptada pela Comissão no seu segundo relatório sobre o funcionamento do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, apresentado em conformidade com o disposto no artigo 34.º da Sexta Directiva (30). Considero igualmente que a inclusão das actividades de assistência pode ser comprovada através de um simples exemplo. Suponha-se o caso de uma apólice elaborada directamente por um segurador homologado que dá cobertura não só contra os riscos de simples prejuízos pecuniários directos, mas também contra ocorrências que dêem direito a prestações de assistência: em meu entender, não seria conforme com uma «aplicação simples» da isenção, como exige o artigo 13.º, B, nem com uma gestão prática e simples do imposto, que apenas uma parte da prestação beneficiasse da isenção. Por conseguinte, considero que a isenção deve ser interpretada à luz de todas as directivas em matéria de seguros, incluindo a de 1984.
b) Prestações de serviços relacionadas com operações de seguro efectuadas por corretores e intermediários de seguro
28 A isenção, conforme prevista no artigo 13.º, B, alínea a), aplica-se não só às «operações de seguro e de resseguro» mas também às «prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros». Tendo em conta a limitação, imposta pela segunda parte do enunciado da isenção, aos «corretores e intermediários de seguros», considero apropriado tratar primeiro da questão 3, alínea b), antes de voltar a tratar da noção de «operações de seguro».
29 Como já expus no n.º 6, supra, a Section 17 e o Schedule 6, Group 2, do VAT Act 1983 isenta de IVA, no n.º 3, as pessoas que procedam à «negociação de pagamentos de quaisquer seguros». A isenção dessas operações influenciou a atitude de certos órgãos jurisdicionais nacionais que examinaram o Plan (31). Todavia, a House of Lords não interrogou o Tribunal de Justiça sobre a questão de saber se essas operações estavam abrangidas pela isenção constante do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva (32). Assim, basta interpretar a isenção tendo em vista determinar se ela é susceptível de abranger prestações de serviços do tipo daquelas que são fornecidas pela CPP.
30 A CPP considera que a noção de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros] efectuadas... por intermediários de seguros» deve ser compatível com o direito comunitário. Considera ter actuado claramente como intermediário de seguros no âmbito da formação do contrato de seguro, acrescentando que as operações de notificação, de tratamento e de resolução dos sinistros constituíam «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros]» e que as efectuou como intermediário. Finalmente, entende que se pode considerar que todas as suas outras prestações foram efectuadas na sua qualidade de intermediário, a fim de tornar possível a operação de seguro. Nas suas observações escritas, o Reino Unido considerou que a questão de saber se a CPP actuou como intermediário ou como contraente directo deveria ser regulada pelo direito nacional. Nas suas observações orais, o Reino Unido indicou que do acordo celebrado entre a CPP e os seus clientes não resultava qualquer elemento no sentido de a CPP ter actuado como corretor ou intermediário de seguros. Quanto a isto, o consultor do Reino Unido salientou que os clientes pagavam à CPP uma única cotização em relação ao Plan global. Além disso, tanto o consultor do Reino Unido como o agente da Comissão, apoiados neste aspecto pela República Federal da Alemanha, sustentaram que não se podia considerar que as prestações de serviços efectuadas pela CPP constituíssem a actividade normal ou característica de um intermediário de seguros. A Comissão afirmou que a CPP não era um intermediário de seguros ou um intermediário «em sentido estrito», mas antes o titular de uma apólice colectiva em nome e por conta dos seus clientes.
31 Resulta claramente do teor do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva que as «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros]» só ficam isentas na medida em que sejam efectuadas por corretores ou intermediários de seguros. A noção de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros]» é suficientemente ampla para incluir todas as prestações que possam ser havidas como tendo uma relação com uma prestação de seguros. Como é evidente que, pelo menos, os elementos do Plan incluídos na apólice da Continental constituem um seguro, há, pelo menos, alguns outros elementos do Plan que não são serviços de seguro e que podem razoavelmente ser considerados prestações de serviços relacionadas com as operações de seguros. Como a Comissão salientou, com razão, nas suas observações escritas, as circunstâncias do presente processo dizem claramente respeito a uma prestação de seguros efectuada pela Continental a favor dos clientes da CPP, e que não é efectuada pela Continental à CPP, nem pela CPP a favor dos seus clientes. Como a Continental é a seguradora e os clientes da CPP são os «segurados», a CPP parece desempenhar aqui o papel de intermediário que está relacionado, pelo menos em parte, com a operação de seguro. No entanto, o problema crucial suscitado pela segunda parte da terceira questão consiste em saber se se pode considerar que, para efeitos do artigo 13.º, B, a CPP actuou como corretor ou como intermediário de seguros.
32 Uma vez que nem na letra do artigo 13.º, B, nem nos respectivos trabalhos preparatórios existem elementos que indiquem qual era a noção de «corretores e intermediários de seguros» que o legislador comunitário tinha em mente quando adoptou a Sexta Directiva, é conveniente fazer novamente referência à legislação comunitária da mesma época em matéria de seguros, ou seja, à directiva de 1977. A CPP sustenta, nas suas observações escritas, que as suas actividades relacionadas com a organização do Plan cabem, em especial, no âmbito do artigo 2.º, n.º 1, alínea b), da directiva de 1977. Não estou de acordo. Embora a República Federal da Alemanha possa ter razão ao considerar que a noção comunitária de corretor ou de intermediário de seguros não pode ser limitada às pessoas expressamente autorizadas pelos Estados-Membros para actuar como tais, nada há na directiva de 1977 que corrobore a opinião segundo a qual uma pessoa colectiva como a CPP, que, para efeitos de fornecimento aos seus clientes de um pacote de serviços, negoceia, por intermédio de outra pessoa colectiva, que é manifestamente um corretor de seguros, uma apólice de seguro em benefício dos seus clientes, deva ser considerada um corretor ou intermediário de seguros. Os autores da Sexta Directiva decidiram fazer referência separadamente aos «intermediários de seguros» e aos «corretores de seguros», em vez de utilizarem um termo mais genérico como «mediadores de seguros». Ao proceder assim, descreveram, em meu entender, certas pessoas cuja actividade profissional consiste em estabelecer a ligação entre as empresas de seguros e os tomadores de seguro, como determina o artigo 2.º da directiva de 1977 (33). Embora esta parte das actividades da CPP, que consistem em celebrar contratos de seguro ou em tratar os sinistros, seja semelhante às actividades normais realizadas por um intermediário ou por um corretor de seguros, uma empresa como a CPP não pode, em meu entender, ser considerada um intermediário ou um corretor. Com base nas informações do despacho de reenvio, concordo com a Comissão que a sua actividade habitual não parece ser a de um corretor nem a de um intermediário de seguros, em sentido estrito. A limitação da isenção das «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros]» aos «corretores e intermediários de seguros» ficaria privada de significado se qualquer mediador incidentalmente ligado à negociação de um seguro ficasse incluído, ipso facto, no âmbito desta definição.
33 Por conseguinte, o Tribunal de Justiça deve responder à segunda parte da terceira questão no sentido de que a noção de «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros] efectuadas por corretores e intermediários de seguros» não abrange a actividade incidental de negociação de seguros, no âmbito da actividade de fornecimento de um credit-card protection plan do tipo em discussão no processo principal. Todavia, é evidentemente ao órgão jurisdicional nacional que compete, em última instância, decidir a questão precisa de saber se a CPP é ou não um corretor ou um intermediário de seguros.
c) O alcance da isenção das operações de seguro
34 Resta examinar qual é o alcance que deve ser atribuído à expressão «operações de seguro», enquanto noção distinta das actividades com elas relacionadas (34). Como já sugeri, considero que esta expressão deve ser interpretada à luz das directivas de 1973 e de 1984, as quais, no entanto, não definem a natureza do seguro. Como é geralmente aceite, uma operação de seguro caracteriza-se essencialmente pelo facto de uma parte, o segurador, se comprometer a indemnizar a outra parte, o segurado, contra o risco de prejuízos (incluindo a responsabilidade por prejuízos de que o segurado seja responsável em relação a um terceiro), mediante o pagamento de uma importância em dinheiro chamada prémio: é o pagamento da indemnização que constitui o seguro e, portanto, a prestação do serviço. Creio que esta definição permite dar resposta à questão essencial no presente caso. Trata-se da questão de saber se a CPP, como sujeito passivo, presta serviços de seguros aos subscritores do Plan. As prestações de seguros, distintas das «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros]», consistem, segundo a expressão da Comissão, na assunção pelo segurador de um risco que impende sobre o segurado. Na medida em que os serviços fornecidos pela apólice da Continental incluem uma prestação de seguro, não são prestados pela CPP.
35 A CPP, nas suas observações escritas, analisa com grande pormenor os diferentes elementos do Plan e afirma que a prestação recebida pelo cliente não só tem a configuração como a estrutura de um seguro, mas também reconhece expressamente que não prometeu efectuar a cobertura pelo seguro que incumbia à Continental. O Reino Unido salienta que a CPP, não sendo um segurador autorizado, não podia efectuar a prestação de seguro, que é o que está em causa na quarta questão. Em meu entender, a Comissão tem razão ao afirmar que as prestações de seguros em questão não eram efectuadas nem pela Continental à CPP nem pela CPP aos seus clientes.
36 Na realidade, como afirma a Comissão, a CPP só participou na prestação de serviços de seguros da Continental como mediador (e não como «intermediário de seguros», na acepção da directiva). A CPP não era o prestador de serviços, nos termos e para efeitos da Sexta Directiva. Seria absurdo interpretar o artigo 13.º, B, alínea a), no sentido de que não isenta as «prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguros]» efectuadas por uma empresa como a CPP, por esta não ter a qualidade de «corretor de seguros» nem de «intermediário de seguros», para, em seguida, a considerar como o principal fornecedor do elemento de seguro dominante, quando, no que toca a esse elemento, o seu papel era tão-só o de mediador.
37 Gostaria de invocar, em apoio da opinião que acabo de exprimir, os acórdãos Muys e SDC, nos quais o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar-se sobre a interpretação das isenções das operações de «créditos» e de «pagamentos», que constam dos n.os 1, 3 e 5 do artigo 13.º, B, alínea d), da Sexta Directiva (35). Tal como na alínea a) do artigo 13.º, B, também a alínea d) não contém qualquer referência à identidade do prestador de serviços. Nos acórdãos Muys e SDC, o Tribunal de Justiça declarou que a isenção das operações de «créditos» não se limitava aos créditos concedidos pelas instituições financeiras, mas abrangia também os créditos concedidos por um fornecedor de bens, ao passo que a isenção das operações de «pagamentos» se estendia às operações, efectuadas por um centro de informática, que eram essenciais no quadro, nomeadamente, de transferências de fundos e pagamentos. Todavia, contrariamente ao presente processo, em que a CPP não efectua ela própria a prestação de seguro, as empresas em causa nos processos Muys e SDC participavam na concessão do crédito ou na prestação de serviços essenciais para as operações de pagamento. A ênfase do Tribunal de Justiça nos processos Muys e SDC incidia, portanto, na questão de saber se o tipo de operação efectuada estava abrangido pelas isenções em causa. A aplicação desta lógica ao presente caso, quaisquer que sejam as prestações efectuadas pela CPP no âmbito do plano, mostra que esta não forneceu, na altura dos factos no processo principal, a prestação de seguro prevista, e que constava manifestamente da apólice de seguro da Continental.
38 Para ser exaustivo, acrescentarei que a eventual aplicação do artigo 6.º, n.º 4, da Sexta Directiva (citado supra no n.º 3), mencionado pela Comissão nas suas observações escritas e invocado pela CPP na audiência, não pode, em meu entender, alterar a análise feita acima. Esta disposição diz respeito à intervenção do intermediário. A CPP não participa, como prevê o artigo 6.º, n.º 4, numa prestação de serviços «em seu próprio nome mas por conta» da Continental. É o contrário que se verifica na realidade. No presente processo, a prestação de seguro foi efectuada pela Continental em seu próprio nome, e não em nome da CPP.
39 Por conseguinte, deve responder-se à primeira parte da terceira questão no sentido de que as prestações de serviços efectuadas pelo fornecedor de um credit-card protection plan, como o que é proposto pela CPP no processo principal, não podem constituir uma prestação de seguro, na acepção do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva, na medida em que a isenção das operações de seguro que consta dessa disposição abrange somente as prestações de seguro efectuadas pela pessoa que assume a responsabilidade de indemnizar o segurado, em caso de verificação de um risco segurado.
B - Quanto à primeira e à segunda questão
40 Com as duas primeiras questões, que serão tratadas conjuntamente, o órgão jurisdicional nacional formula, em primeiro lugar, uma questão de ordem geral relativa ao problema de determinar, para efeitos de IVA, se uma operação se compõe de uma única prestação composta ou de duas ou mais prestações independentes, e, em segundo lugar, uma questão muito específica relativa à aplicação desta noção ao presente processo.
41 Esta questão suscitou muitas dúvidas e mesmo uma certa confusão nos órgãos jurisdicionais do Reino Unido, o que levou o consultor do Reino Unido a explicar, na audiência, a necessidade de dispor, para o futuro, de orientações claras sobre esta questão, independentemente do resultado do presente processo.
42 Gostaria de formular de imediato duas observações. Em primeiro lugar, como diz a Comissão, a legislação sobre o IVA não contém disposições relativas ao tratamento das operações mistas. A Sexta Directiva não prevê nenhum mecanismo para proceder à separação dos elementos de uma prestação única que permita sujeitá-los a um tratamento diferenciado para efeitos de IVA. Em segundo lugar, o despacho de reenvio mostra que a questão só foi levantada no presente processo por causa da presença de um elemento de seguro, invocado no sentido de obter uma isenção, total ou parcial, da operação.
43 Nestes termos, gostaria de reformular a primeira e a segunda questão no sentido de apurar quais os critérios que devem ser aplicados para efeitos da Sexta Directiva, quando uma operação única abrange prestações múltiplas e distintas, uma das quais goza da isenção das operações de seguro ao abrigo do artigo 13.º, B, alínea a).
44 A CPP defendeu que o método analítico é preferível à abordagem comummente designada de bom senso, a qual, em seu entender, não permitiria efectuar uma análise adequada. A Comissão, embora tivesse posto em relevo a perspectiva do consumidor médio, está amplamente de acordo. Cada elemento da operação deveria ser examinado de modo a revelar, por comparação, se está subordinado a outro elemento, ou se é ou não dissociável dele. A CPP invocou, em especial, a interpretação estrita defendida pelo advogado-geral G. F. Mancini no processo Comissão/Reino Unido (36), e que foi aplicada para estabelecer a distinção entre fornecimentos de bens e prestações de serviços. Naquele processo, considerou-se que o Reino Unido, ao isentar igualmente fornecimentos de bens relacionados (medicamentos) com serviços de assistência médica, ultrapassou o âmbito de aplicação autorizado da isenção prevista para esses serviços no artigo 13.º, A, n.º 1, alínea c). Assim, a CPP não concorda com a sugestão do Governo alemão de que, nos casos em que existam factores de igual importância que contribuam para a realização de um objectivo económico único, devem ser considerados de tal modo interligados que se confundem no conjunto da operação.
45 O Reino Unido sublinha a importância do bom senso, o que significa que é a natureza da operação no seu todo que deve ser identificada, e considera que um fornecedor que se compromete a cumprir uma obrigação específica contra o pagamento de um preço único deve ser considerado, pelo menos à primeira vista, como alguém que efectua uma única prestação (37). A República Federal da Alemanha, com cujas observações, quanto a este aspecto, o consultor do Reino Unido concordou na audiência, afirma que resulta dos artigos 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, e 6.º, n.º 1, da Sexta Directiva que a prestação daquilo que constitui, para efeitos económicos, um único serviço, não deve ser artificialmente dividida em diversos componentes individuais que não são economicamente independentes. O Reino Unido alegou que os consumidores de alimentos em ferry-boats, como os que estavam em causa no processo Faaborg-Gelting Linien, não são destinatários, por exemplo, de um fornecimento de comida, de uma mesa e de talheres, mas antes de uma prestação que, quando muito, pode ser descrita como uma operação de restauração (38). Segundo o Reino Unido, deve adoptar-se uma abordagem rigorosa no que toca aos argumentos que têm por efeito decompor artificialmente um preço único entre os diversos elementos componentes de um «pacote» de serviços, de modo a alargar aquilo que seria normalmente considerado como o âmbito de aplicação principal de uma isenção de IVA.
46 Há vários argumentos relacionados com este que me convencem que as duas primeiras questões neste processo devem ter uma resposta de molde a favorecer, sem qualquer dúvida, o tratamento do Plan como constituindo um serviço único não isento de IVA, embora caiba, evidentemente, em última instância, ao órgão jurisdicional nacional a aplicação das respostas do Tribunal de Justiça no processo principal.
47 Em primeiro lugar, concordo com a importância dada pelo Reino Unido e pela República Federal da Alemanha ao facto de ser desejável tratar a operação como uma única prestação. O Plan é comercializado pela CPP como um serviço único útil, embora abranja um conjunto de elementos diferentes. É aplicado um preço único. O preço ou o custo dos elementos individuais não são facilmente determináveis. A situação é diferente da compra, num supermercado, de um conjunto de mercadorias rotuladas com preços individualizados, embora na caixa seja paga uma quantia única (39). Nem a Comunidade nem os Estados-Membros têm qualquer interesse em complicar a gestão do sistema do IVA, decompondo artificialmente os preços dos serviços vendidos como uma única prestação.
48 Tem sido geralmente aceite que a separação dos componentes de uma única prestação de serviços não se justifica se, por exemplo, o serviço isento for meramente acessório em relação ao serviço principal. A Comissão deu como exemplo de uma prestação acessória do seguro a prestação «gratuita» de seguro de viagem, sob a forma de bónus, feita por algumas sociedades de cartões de crédito; em seu entender, não se pode considerar que o pequeno montante anual pago pela utilização do cartão inclua o pagamento do elemento de seguro (40). Todavia, uma vez aceite que uma operação manifestamente unitária pode compreender diversos elementos, será difícil proceder à delimitação das várias situações. Assim, proponho uma interpretação segundo a qual se deve considerar como única a prestação a que corresponda um preço único, a menos que os elementos isentos dessa prestação se possam distinguir com toda a nitidez no preço.
49 Além deste argumento prático de carácter geral, gostaria igualmente de chamar a atenção para o requisito que consta das palavras iniciais do artigo 13.º, B, de que os Estados-Membros fixem as condições «com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções...». Interpreto o termo «simples» como tendo em vista um objectivo de simplicidade na aplicação e na gestão das isenções. Não penso que tal objectivo possa ser prosseguido através de argumentos complexos e onerosos sobre os valores relativos dos diferentes elementos de uma única prestação de serviço (41). É, no entanto, ao órgão jurisdicional nacional que cabe tomar a decisão final nesta matéria.
50 Por conseguinte, devendo o plano ser considerado como uma prestação única, é necessário examinar a questão de saber se deve ou não ficar isento de IVA. Em meu entender, decorre da necessidade de uma interpretação estrita da isenção da operação de seguro que o sujeito passivo tem que demonstrar claramente a natureza de seguro da prestação composta, ou seja, no presente caso, do Plan. Em minha opinião, a atitude mais simples consiste em exigir que a prestação de serviço efectuada seja predominantemente uma prestação de seguro (42). Na medida em que já exprimi a opinião de que as prestações de seguros são efectuadas apenas por seguradores, é crível que, na prática, esta parte da isenção só beneficie os seguradores ou, efectivamente, os seus clientes. No entanto, em meu entender, isto é inteiramente compatível com uma interpretação simples da isenção. Em resumo, não houve intenção de isentar as prestações de seguro, excepto quando são efectuadas por seguradores.
51 Com a segunda questão, pretende-se, na realidade, solicitar ao Tribunal de Justiça que aprecie a natureza do Plan. É evidente que, em definitivo, esta questão é da alçada do órgão jurisdicional nacional. Em meu entender, tornou-se manifesto que, embora o Plan constitua uma prestação de serviços composta, no sentido de que abrange vários elementos, esta circunstância não é estritamente relevante para a solução do problema fundamental, que consiste em saber se o elemento de seguro do Plan deve acarretar a sua isenção de IVA no todo ou em parte. A função da CPP na prestação do elemento de seguro era a de um intermediário não isento (43).
52 Por conseguinte, sugiro que se dê uma resposta comum à primeira e à segunda questões no sentido de que um serviço, ou vários serviços do tipo dos prestados pela CPP através do seu credit-card protection plan, só fica[m] isento[s] de IVA, nos termos do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva, se o elemento de seguro do Plan for prestado pelo segurador que suporta o risco. Além disso, o Plan só fica totalmente isento de IVA se a operação de seguro constituir o seu elemento predominante. Se o elemento de seguro não for predominante, só ficará isento se o seu custo for claramente identificável no preço da totalidade do serviço.
C - Quanto à quarta questão
53 À luz das respostas que propus para as três primeiras questões, não me parece que haja necessidade de responder à quarta questão. Em meu entender, a isenção só se aplica às prestações de seguro quando efectuadas por seguradores. No presente processo, não se coloca qualquer questão relativa à prestação não autorizada, ou não licenciada, de serviços de seguros. A Continental, cuja apólice de seguro está aqui em causa, é manifestamente considerada uma sociedade autorizada a exercer a actividade seguradora; a CPP não dispõe de tal autorização, pelo que não é um segurador. Assim sendo, a quarta questão é puramente académica.
V - Conclusão
54 À luz do que ficou dito, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo às questões colocadas pela House of Lords:
«1) Um serviço, ou vários serviços do tipo dos prestados pela Card Protection Plan Limited (`CPP') através do seu credit-card protection plan (`Plan'), só fica[m] isento[s] de IVA, nos termos do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, se o elemento de seguro do Plan for prestado pelo segurador que suporta o risco. Além disso, o Plan só fica totalmente isento de IVA se a operação de seguro constituir o seu elemento predominante. Se o elemento de seguro não for predominante, só ficará isento se o seu custo for claramente identificável no preço da totalidade do serviço.$
2) As prestações de serviços efectuadas pelo fornecedor de um credit-card protection plan, como o que é proposto pela CPP no processo principal, não podem constituir uma prestação de seguro, na acepção do artigo 13.º, B, alínea a), da Sexta Directiva, na medida em que a isenção das operações de seguro que consta dessa disposição abrange somente as prestações de seguro efectuadas pela pessoa que assume a responsabilidade de indemnizar o segurado, em caso de verificação de um risco segurado. Além disso, a noção de `prestações de serviços relacionadas com [as operações de seguro] efectuadas por corretores e intermediários de seguros' não abrange a actividade de fornecimento de um credit-card protection plan do tipo em discussão no processo principal.
3) À luz das conclusões enunciadas nos n.os 1 e 2, não há necessidade de responder à quarta questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio no presente processo.»
(1) - V. a fundamentação, em parte, divergente do juiz Sir John Megaw, no processo principal, da Court of Appeal [1994] STC, p. 199, em especial p. 209.
(2) - V. o artigo 13.º, B, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
(3) - Os bens em questão compreendem autocolantes, etiquetas para as bagagens e as chaves, bem como uma ficha médica destinada à inscrição de dados médicos pessoais. Esses objectos são fornecidos em conformidade, respectivamente, com as rubricas 4, 7, 10 e 14 do «pacote de serviços»; v. o n.º 12, infra.
(4) - JO L 228, p. 3; EE 06 F1 p. 143; v. o artigo 1.º
(5) - Os artigos 2.º, 3., e 4., descreviam os tipos de seguros não abrangidos, dos quais nenhum tem qualquer relevância para o presente processo.
(6) - Directiva que altera, no que diz respeito nomeadamente à assistência turística, a Primeira Directiva 73/239 (JO L 339, p. 21; EE 06 F2 p. 150).
(7) - JO L 26, p. 14; EE 06 F1 p. 219.
(8) - O n.º 4 não está em causa no presente processo.
(9) - 1982 c 50.
(10) - SI 1987, n.º 2130.
(11) - Resulta da correspondência trocada entre os conselheiros em IVA da CPP e os Commissioners of Customs & Excise, constante do anexo às observações escritas da CPP, que a CPP procurou - ao que parece, sem êxito - tornar-se prestador de seguro autorizado na acepção do IC Act 1982.
(12) - A apólice da Continental mencionada no processo principal cobria o período de 1 de Setembro de 1989 a 31 de Agosto de 1990.
(13) - O Tribunal de Justiça não foi informado se esses cheques são sacados sobre a CPP ou sobre a Continental.
(14) - O pedido de adesão em questão (formulado por um certo Dr. Howel) foi apresentado em 25 de Novembro de 1989. Resulta de uma carta posterior, de 15 de Agosto de 1990, que os Commissioners eram de opinião que a CPP deveria estar registada para efeitos de IVA a partir de 1 de Agosto de 1989.
(15) - O juiz Sir John Megaw (v. supra, nota 1) considerou que a CPP se tornou representante dos seus clientes ao fazer diligências para que uma companhia de seguros se tornasse directamente responsável para com eles. Embora concordasse com o juiz Balcombe que seria errado considerar que o Plan, na sua totalidade, constituía uma negociação de pagamentos de quaisquer seguros, entendeu que a atitude adequada para proceder à qualificação em casos em que há prestações isentas de IVA e prestações sujeitas a IVA é considerar, antes de tudo, a natureza do serviço prestado. Também foi de opinião que, «em princípio, seria, quando muito, raro» que um pacote de serviços tivesse que ser decomposto, «quando, como aqui sucede, o pagamento da totalidade das prestações que constam do pacote é feito mediante uma importância única» [1994] STC p. 199, em especial pp. 209 e 210.
(16) - Acórdão de 26 de Março de 1987 (235/85, Colect., p. 1471, n.º 19).
(17) - Acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Colect., p. 1737, n.º 13). Este princípio foi constantemente reafirmado posteriormente pelo Tribunal de Justiça: v., por último, o acórdão de 12 de Fevereiro de 1998, Blasi (C-346/95, Colect., p. I-481, n.º 18).
(18) - Acórdão de 11 de Agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Colect., p. I-2341, n.º 17).
(19) - Ibidem, n.º 18.
(20) - Ibidem, n.os 20 e 21.
(21) - Acórdão Comissão/Países Baixos, citado supra na nota 16, n.º 21.
(22) - V., respectivamente, os acórdãos de 27 de Outubro de 1993 (C-281/91, Colect., p. I-5405; a seguir «acórdão Muys»), e de 5 de Junho de 1997 (C-2/95, Colect., p. I-3017).
(23) - Acórdão Muys, citado supra na nota 22, n.º 13.
(24) - Processo The Institute of the Motor Industry (C-149/97), conclusões apresentadas em 14 de Maio de 1998, n.º 44.
(25) - A proposta da Comissão previa, no artigo 14.º, B, alínea a) (JO 1973, C 80, p. 1), uma isenção das «operações de seguro e de resseguro bem como das prestações de serviços relacionadas com essas operações, efectuadas por corretores e intermediários de seguros», cujo teor é praticamente idêntico ao do texto finalmente adoptado.
(26) - V. Farmer & Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, pp. 181-182.
(27) - Acórdão de 5 de Maio de 1994, Glawe (C-38/93, Colect., p. I-1679); v. o n.º 9 das conclusões, que trata principalmente dos impostos sobre as actividades de jogo e aposta.
(28) - Acórdão de 30 de Janeiro de 1997, De Jaeck (C-340/94, Colect., p. I-461, n.º 17).
(29) - «Na interpretação de uma disposição de direito comunitário, é necessário ter em conta o estado da evolução do direito comunitário na data em que deve ser aplicada a disposição em causa»: v. o acórdão de 17 de Outubro de 1991, Comissão/Espanha (C-35/90, Colect., p. I-5073, n.º 9).
(30) - COM(88) 799 final, de 20 de Dezembro de 1988. Ao referir-se às «disparidades» surgidas no que toca à aplicação da Sexta Directiva às «operações de assistência turística», a Comissão fez notar que o comité do IVA, interrogado a este respeito, considerou, «por grande maioria», que as prestações que consistem na cobertura de riscos, tais como o reembolso de despesas médicas ou de viagem do segurado em caso de morte de um membro da família, são de considerar, salvo se forem cobertos pelos clubes automóveis, como «prestações de seguros, na acepção da secção B, alínea a), do artigo 13.º...»; v. p. 34.
(31) - Parece, no entanto, que a High Court e a Court of Appeal adoptaram o ponto de vista segundo o qual o n.º 3 podia ser considerado como uma transposição da primeira parte da isenção que consta do artigo 13.º, B, alínea a). Só a High Court se referiu expressamente à circunstância de a segunda parte da isenção constante do artigo 13.º, B, alínea a), poder ser aplicável. Embora as prestações de serviços da CPP estivessem relacionadas com os seguros e possa ter agido como intermediário em nome e por conta dos seus clientes a fim de obter um seguro, o juiz Popplewell considerou que essas actividades não faziam da CPP um intermediário de seguros. O juiz Balcombe, da Court of Appeal, entendeu simplesmente que «... se o elemento de seguro fosse predominante no `pacote', a prestação de serviços ficaria isenta por força do n.º 3...»; [1994] STC, p. 199, em especial p. 208.
(32) - Na contestação apresentada na House of Lords, os Commissioners indicaram (no ponto 4.8) que o n.º 3 isentava a «negociação de pagamentos de quaisquer seguros» por uma pessoa autorizada para efeitos de prestação de tal seguro, nos termos da Section 2 do IC Act 1982, e abrangia «as prestações de serviços dos corretores e outras pessoas que actuam como intermediários entre a seguradora e o segurado, através da elaboração de uma apólice de seguro». Se fosse necessário tomar posição sobre este assunto, inclinar-me-ia para considerar a prestação relativa à «negociação de pagamentos de quaisquer seguros» como sendo susceptível de caber tão-só no âmbito da segunda parte do artigo 13.º, B, alínea a), isto é, de ser uma prestação «efectuada por corretores e intermediários de seguros».
(33) - Citado supra, n.º 5. Esta opinião é corroborada pelo oitavo considerando da directiva de 1977 que faz referência à «actividade do agente» como implicando a existência de «uma procuração permanente, por parte de uma ou de várias empresas de seguros, concedendo ao beneficiário o poder de, em seu nome, as obrigar relativamente à totalidade ou a parte dos actos praticados no exercício normal da sua actividade...» (sublinhado meu).
(34) - Não foi suscitada no presente processo qualquer questão relativa às «operações de resseguro».
(35) - Citados supra, nota 22.
(36) - Acórdão de 23 de Fevereiro de 1988 (353/85, Colect., p. 817; conclusões na p. 829).
(37) - A este propósito, as observações do Reino Unido e da República Federal da Alemanha são divergentes, pois esta última, citando o acórdão Muys, já referido, afirma que o facto de um beneficiário ter de pagar um preço único não justifica a presunção de existência de uma prestação única.
(38) - Acórdão de 2 de Maio de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Colect., p. I-2395).
(39) - Com efeito, a tecnologia moderna da informação, instalada actualmente em numerosos supermercados, permite que o cliente veja instantaneamente qual o montante de IVA (e muitas vezes a respectiva taxa) incluído no preço total facturado.
(40) - É evidente que, tendo em conta a definição do alcance da isenção das operações de seguro que acima propus, a sociedade de cartões de crédito só poderia reclamar o benefício da isenção da operação de seguro se ela própria (ou uma das sociedades do seu grupo) se comprometesse a garantir o próprio elemento de seguro.
(41) - Os factos que estão na origem do presente processo são diferentes dos que estiveram na base do acórdão de 8 de Julho de 1986, Kerrutt (73/85, Colect., p. 2219), no qual o Tribunal de Justiça decidiu que o objectivo de simplicidade e de gestão não podia justificar que se agrupassem numa única operação, para efeitos de IVA, operações tributáveis distintas: v. o n.º 14 do acórdão. Contrariamente ao que aconteceu no processo Kerrutt, no presente processo não há nada de inabitual ou de artificial no agrupamento dos diversos serviços que a CPP incluiu no Plan.
(42) - O princípio accessorium sequitur principale foi aplicado por diversas vezes pelo Tribunal de Justiça: v., em especial, os acórdãos de 12 de Junho de 1979, Nederlandse Spoorwegen (126/78, Recueil 1979, p. 2041, n.º 11), e de 13 de Julho de 1989, Henriksen (173/88, Colect., p. 2763, n.º 14).
(43) - A circunstância de a CPP ficar sujeita ao pagamento de IVA no que toca às prestações do Plan feitas aos seus clientes, sem ter o direito de deduzir o montante de IVA pago a montante sobre o elemento de seguro, não constitui uma vantagem injusta para os Commissioners, como afirma a CPP, visto que a prestação de seguro, claramente efectuada pela Continental à CPP, está isenta de IVA e a CPP ainda poderá deduzir outros quantitativos de IVA pagos a montante no âmbito do fornecimento do Plan.