Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEJ
ADVOKÁTKY
JULIANE
KOKOTT
prednesené
26. marca 2026(1)
Vec C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, predtým Wabco Europe
proti
Európskej komisii
„ Odvolanie – Štátna
pomoc – Schéma
pomoci
vykonávaná
Belgickom – Záväzné
daňové
stanovisko
(tax ruling) – Oslobodenie
nadmerného
zisku
od
dane – Kritérium
preskúmania
pomoci v daňovom
práve – Nezákonná
správna
prax
ako
pomoc “
I.      Úvod
1.        Sú
Komisia a súdy
Únie
pri
preskúmavaní
praxe
daňových
orgánov
členského
štátu z hľadiska
právnych
predpisov
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci
viazané
výkladom
ustanovenia
vnútroštátnych
daňových
predpisov
zo
strany
členského
štátu,
ak
tento
výklad
nie
je v súlade
so
znením
tohto
ustanovenia?
2.        Táto
otázka
tvorí
podstatu
odvolania,
ktoré
podala
ZF
CV
Systems
Europe (ďalej
len
„odvolateľka“)
proti
rozsudku
Všeobecného
súdu z 20. septembra
2023(2) (ďalej
len
„napadnutý
rozsudok“).
Prejednávané
odvolanie
je
jedným z viacerých
odvolaní,
ku
ktorým
dnes
tiež
prednášam
návrhy.(3)
3.        Napadnutý
rozsudok
sa
týka
rozhodnutia
Komisie z 11. januára
2016(4) (ďalej
len
„sporné
rozhodnutie), v ktorom
Komisia
považovala
takzvaný
„režim
zdaňovania
nadmerného
zisku“
(ďalej
len
„sporná
daňová
prax“)
uplatňovaný
belgickými
daňovými
orgánmi v rokoch
2004
až
2014
za
pomoc
nezlučiteľnú s vnútorným
trhom.
Sporná
daňová
prax
umožňovala
zníženie
zdaniteľného
zisku
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
medzinárodnej
skupiny
spoločností, v Belgicku
prostredníctvom
záväzných
daňových
stanovísk
(tax rulings)
(niekedy
označovaná
aj
ako
oslobodenie
od
dane
týkajúce
sa
nadmerného
zisku,
resp.
„excess profits“).
4.        Belgické
daňové
orgány
odôvodnili
túto
prax
ustanovením
belgických
daňových
predpisov,
konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b)
Code des
impôts sur les
revenus 1992
(Zákonník o dani z príjmov z roku
1992,
ďalej
len
„ZDP z roku
1992“).
Toto
ustanovenie
podľa
svojho
znenia
umožňuje
opravu
zisku
spoločností v prípadoch,
keď
dohody,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok,
ovplyvnili
zisk.
Zrejme
sa
má
uplatňovať
najmä v prípade
dohôd o transferových
cenách,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok.(5) Tak
Komisia v napadnutom
rozhodnutí,
ako
aj
Všeobecný
súd v napadnutom
rozsudku
dospeli k záveru,
že
táto
sporná
daňová
prax
predstavuje
odchýlku
od
celej
belgickej
právnej
úpravy
dane z príjmov
právnických
osôb
(ako
referenčného
rámca).
5.        Prejednávané
odvolanie
poskytuje
Súdnemu
dvoru
príležitosť
rozhodnúť,
do
akej
miery
sú
Komisia a Všeobecný
súd
pri
určovaní
„bežného“
vnútroštátneho
daňového
práva
ako
referenčného
rámca
pre
posúdenie z hľadiska
predpisov
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci
viazaní
vnútroštátnym
výkladom
určitého
ustanovenia.
Táto
otázka
vzniká v tomto
prípade
najmä z dôvodu,
že
sporná
daňová
prax,
ktorá
je
založená
na článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
predstavuje v Belgicku
ustálenú
správnu
prax.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
6.        Právny
rámec
týkajúci
sa
práva
Únie
tvoria
články 107 a 108 ZFEÚ.
B.      Belgické právo
7.        V Belgicku
sú
pravidlá
týkajúce
sa
zdaňovania
príjmov
kodifikované v ZDP z roku
1992.
Podľa
článku 1
ods. 1
ZDP z roku
1992
je
daňou z príjmov
okrem
iného
daň z celkových
príjmov
spoločnosti
rezidenta,
ktorá
sa
označuje
ako
daň z príjmov
právnických
osôb.
8.        Zákonom z 21. júna
2004,
ktorým
sa
mení
ZDP z roku
1992 a zákon z 24. decembra
2002(6),
Belgicko
zaviedlo
nové
daňové
pravidlá
týkajúce
sa
cezhraničných
transakcií
spoločností
patriacich
do
skupiny
spoločností,
ktoré
stanovujú
opravy
zisku v prípade
dohôd,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok.
9.        Článok 185
ods. 2
ZDP z roku
1992
stanovuje:
„… v prípade
dvoch
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
prepojených
spoločností, a pokiaľ
ide o ich
vzájomné
cezhraničné
vzťahy:
a)      ak
sú
obidve
spoločnosti
vo
svojich
obchodných
alebo
finančných
vzťahoch
viazané
dohodnutými
alebo
uloženými
podmienkami,
ktoré
sa
líšia
od
podmienok,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami,
možno
zisky,
ktoré
by
pri
neexistencii
týchto
podmienok
boli
dosiahnuté
jednou z týchto
spoločností,
ale z dôvodu
týchto
podmienok
ich
nebolo
možné
dosiahnuť,
zahrnúť
do
ziskov
tejto
spoločnosti;
b)      ak
sú v ziskoch
jednej
spoločnosti
zahrnuté
zisky,
ktoré
sú
zároveň
zahrnuté v ziskoch
inej
spoločnosti, a ak
ide o zisky,
ktoré
by
táto
iná
spoločnosť
dosiahla,
ak
by
boli
podmienky
dohodnuté
medzi
obidvomi
spoločnosťami
zhodné s podmienkami,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami,
zisky
prvej
spoločnosti
sa
upravia
primeraným
spôsobom.
Prvý
pododsek
sa
uplatňuje
prostredníctvom
záväzného
stanoviska
bez
toho,
aby
bolo
dotknuté
uplatňovanie
dohovoru o zamedzení
dvojitého
zdanenia.“
10.      Z dôvodovej
správy
týkajúcej
sa
tohto
zákona
je
zrejmé,
že
týmto
ustanovením
sa
má
prebrať
princíp
nezávislého
vzťahu v prípade
cezhraničných
situácií.(7)
11.      Názor
belgických
daňových
orgánov
na
výklad
tohto
ustanovenia
vyplýva z obežníka
zo
4. júla
2006, v ktorom
sa v podstate
opakuje
dôvodová
správa
týkajúca
sa
tohto
zákona.(8) Okrem
toho
belgický
minister
financií
zaujal
stanovisko k uplatňovaniu článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
najmä v odpovedi
na
viaceré
parlamentné
otázky.(9)
III. Skutkový stav a doterajší priebeh konania
A.      Okolnosti predchádzajúce sporu
12.      V rokoch
2004
až
2014
priznal
orgán
zodpovedný
za
vydávanie
záväzných
daňových
stanovísk
55
spoločnostiam
so
sídlom v Belgicku,
ktoré
patrili k nadnárodným
skupinám
spoločností,
prostredníctvom
66
záväzných
daňových
stanovísk
na
základe článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
zníženie
zisku
podliehajúceho
dani v Belgicku.
13.      Príslušný
orgán
pritom
na
žiadosť
daňovníkov
nepoužil
transferové
ceny,
ktoré
sám
určil,
ale
porovnal
zisk
belgických
spoločností s priemerným
ziskom
porovnateľného
samostatného
podniku.(10) Výsledkom
tohto
porovnania
bola
percentuálna
sadzba,
ktorá
vyjadrovala
odchýlku
skutočného
zisku
daňovníkov
od
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku.
Vo
výške
tejto
percentuálnej
sadzby
zisk
nepodliehal
zdaneniu
počas
nasledujúcich
piatich
rokov.
Na
žiadosť
daňovníka
sa
tak
zmenila
povaha a výška
základu
dane,
keďže
ako
základ
dane
sa
už
nepoužil
skutočne
dosiahnutý
zisk
(ktorý
odráža
skutočnú
platobnú
schopnosť
podľa
belgického
daňového
zákonníka),
ale
len
znížený
zisk. V tomto
smere
sa
dá
určite
hovoriť o zdanení
hypotetického
priemerného
zisku(11).
14.      Komisia
sporným
rozhodnutím
konštatovala,
že
zníženia
zisku
priznané
príslušnými
belgickými
orgánmi
prostredníctvom
tejto
daňovej
praxe
predstavovali
štátnu
pomoc v zmysle
článku 107
ods. 1 ZFEÚ,
ktorá
bola
nezlučiteľná s vnútorným
trhom a ktorá
bola
vykonaná v rozpore s článkom 108
ods. 3 ZFEÚ.
15.      Okrem
toho
Komisia
nariadila
vymáhanie
priznanej
pomoci
od
príjemcov,
ktorých
konečný
zoznam
malo
Belgicko
následne
vypracovať. V prílohe
sporného
rozhodnutia
však
Komisia
na
základe
údajov,
ktoré
poskytlo
Belgicko,
na
informačné
účely
už
uviedla
55
príjemcov
vrátane
odvolateľky.
B.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
16.      Dňa
6. septembra
2016
podala
odvolateľka
žalobu o neplatnosť
proti
spornému
rozhodnutiu,
ktorá
bola
zapísaná
pod
číslom
veci T‑637/16.
17.      Odvolateľka
uviedla v prvom
stupni
šesť
žalobných
dôvodov.(12) Týmito
žalobnými
dôvodmi v podstate
spochybnila
konštatovania
Komisie
týkajúce
sa
existencie
schémy
pomoci,
ako
aj
klasifikáciu
spornej
daňovej
praxe
ako
selektívnej
výhody a navyše
namietala
porušenie
zásady
riadnej
správy
vecí
verejných.
18.      Všeobecný
súd
uznesením
zo
16. februára
2018
prerušil
okrem
iného
konanie
vo
veci T‑637/16, v ktorom
bol
vydaný
napadnutý
rozsudok,
do
vydania
rozhodnutia,
ktorým
sa
skončí
konanie
vo
veciach T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Všeobecný
súd
rozsudkom v posledných
uvedených
veciach
zo
14. februára
2019(13) zrušil
sporné
rozhodnutie,
keďže
Komisia
nesprávne
predpokladala,
že
ide o schému
pomoci.
Na
základe
odvolania
Komisie
podaného
proti
tomuto
rozsudku
vydal
Súdny
dvor
rozsudok
zo
16. septembra
2021(14).
Súdny
dvor
ním
zrušil
rozsudok
Všeobecného
súdu,
keďže
predpoklad
Komisie,
že
ide o schému
pomoci,
nebol
nesprávny, a vrátil
vec
Všeobecnému
súdu.
Všeobecný
súd
ešte v prvom
konaní
nepreskúmal,
či
záväzné
daňové
stanoviská
predstavovali
štátnu
pomoc a či
bolo
správne
nariadené
vymáhanie
tejto
pomoci.
Všeobecný
súd
mal
dospieť k zisteniam
týkajúcim
sa
týchto
otázok v druhom
konaní.(15)
20.      Dňa
26. apríla
2022
Všeobecný
súd
podľa článku 71 ods. 3
rokovacieho
poriadku
rozhodol o pokračovaní v konaní.
21.      Všeobecný
súd
napadnutým
rozsudkom z 20. septembra
2023
zamietol
uvedenú
žalobu.
IV.    Konanie na Súdnom dvore
22.      Dňa
30. novembra
2023
podala
odvolateľka
prejednávané
odvolanie.
Navrhuje
–      zrušiť
napadnutý
rozsudok,
–      zrušiť
sporné
rozhodnutie,
–      uložiť
Komisii
povinnosť
nahradiť
trovy
odvolacieho
konania,
ako
aj
konania
na
Všeobecnom
súde.
23.      Komisia
navrhuje
zamietnuť
odvolanie a uložiť
odvolateľke
povinnosť
nahradiť
trovy
konania.
24.      Všetci
účastníci
konania
predložili v konaní
na
Súdnom
dvore
písomné
pripomienky.
Súdny
dvor
podľa
článku 76
ods. 2
rokovacieho
poriadku
vo
veci
nenariadil
pojednávanie.
V.      Právne posúdenie
25.      Odvolateľka
uvádza
tri
odvolacie
dôvody.
Vo
svojom
prvom
odvolacom
dôvode
spochybňuje
kritérium
preskúmania,
ktoré
Všeobecný
súd
použil
pri
určovaní
referenčného
rámca.
Svojím
druhým
odvolacím
dôvodom
napáda
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
správne
určila
referenčný
rámec a správne
klasifikovala
spornú
daňovú
prax
ako
odchýlku
od
referenčného
rámca.
Keďže
prvé
dva
odvolacie
dôvody
smerujú
proti
určeniu
referenčného
rámca a prípadnej
odchýlke
od
referenčného
rámca,
preskúmam
ich
spoločne
(pozri v tejto
súvislosti časť A).
Odvolateľka
napokon
tvrdí,
že
Všeobecný
súd
nesprávne
predpokladal,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna
(pokiaľ
ide o tretí
odvolací
dôvod,
pozri časť B).
A.      O prvých dvoch odvolacích dôvodoch: určenie referenčného rámca
26.      Odvolateľka v podstate
tvrdí,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
viacnásobného
nesprávneho
právneho
posúdenia
pri
určovaní
referenčného
rámca. V prvom
rade
napáda
kritérium
preskúmania,
ktoré
Všeobecný
súd
použil
pri
určovaní
referenčného
rámca
(pozri v tejto
súvislosti bod 31 a nasl.).
Tvrdí
však,
že
výklad článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ktorý
podal
Všeobecný
súd, v každom
prípade
vychádza z nesprávneho
právneho
posúdenia
(pozri v tejto
súvislosti bod 46 a nasl.),
konkrétne
sa
Všeobecný
súd
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
ukladá
belgickým
daňovým
orgánom
povinnosť
preskúmať
pred
opravou
zisku v prospech
daňovníka,
či
je
zisk v rozsahu
zamýšľanej
opravy
už
zohľadnený v zisku
inej
spoločnosti
(pozri v tejto
súvislosti bod 56 a nasl.).
1.      Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci
27.      Podľa
ustálenej
judikatúry(16) Súdneho
dvora,
ak
sa
má
niečo
kvalifikovať
ako
„štátna
pomoc“ v zmysle
článku 107
ods. 1 ZFEÚ,
vyžaduje
sa
po
prvé,
aby
išlo o zásah
zo
strany
štátu
alebo
zo
štátnych
prostriedkov.
Po
druhé
tento
zásah
musí
byť
spôsobilý
ovplyvniť
obchod
medzi
členskými
štátmi.
Po
tretie
musí
poskytovať
príjemcovi
selektívnu
výhodu.
Po
štvrté
musí
narúšať
hospodársku
súťaž
alebo
hroziť
narušením
hospodárskej
súťaže.
28.      V tomto
prípade
je
problematická
jedine
existencia
selektívnej
výhody.
Selektívnosť
daňových
opatrení
sa
podľa
ustálenej
judikatúry(17) Súdneho
dvora
musí
určiť
vo
viacerých
fázach.
Prvým
krokom
je
určenie
všeobecného
alebo
„bežného“
daňového
systému
uplatniteľného v dotknutom
členskom
štáte
ako
tzv.
referenčného
systému.
Na
základe
tohto
všeobecného
alebo
„bežného“
daňového
systému
sa v druhom
kroku
posudzuje,
či
sa
predmetné
daňové
opatrenie
odchyľuje
od
uvedeného
všeobecného
systému,
pretože
zavádza
rozdiely
medzi
hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
všeobecným
daňovým
systémom
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.
Ak
sa
zistí
odchýlka
od
„bežného
zdaňovania“,
posledným
krokom
je
preskúmanie,
či
je
táto
odchýlka
odôvodnená.
2.      Konštatovania Všeobecného súdu
29.      Všeobecný
súd
súhlasil s argumentáciou
Komisie
uvedenou v spornom
rozhodnutí,
podľa
ktorej
sporná
daňová
prax
predstavuje
odchýlku
od
belgického
daňového
práva
ako
referenčného
rámca.(18) Táto
prax
nie
je
upravená v žiadnom
ustanovení
ZDP z roku
1992 a najmä
ju
nemožno
odôvodniť
ani článkom 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Všeobecný
súd
zdôraznil,
že
Komisia
nevylúčila z referenčného
rámca článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
ako
taký,
ale
jeho
(protiprávne)
uplatňovanie.(19)
30.      Belgické
daňové
orgány
prostredníctvom
zníženia
zisku v rámci
záväzných
daňových
stanovísk
systematicky
uplatňovali
toto
ustanovenie
contra legem.(20) Po
prvé článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
sa
podľa
svojho
znenia
uplatní
len
vtedy,
ak
existuje
cezhraničný
vzťah
medzi
dvoma
prepojenými
spoločnosťami a zisk,
ktorý
sa
má
upraviť,
je
tiež(21) zahrnutý
do
zisku
druhej
spoločnosti a takto
zahrnutý
zisk
je
zisk,
ktorý
by
táto
druhá
spoločnosť
dosiahla
za
trhových
podmienok.(22) Po
druhé
prax
spočívajúca v oslobodení
určitej
percentuálnej
časti
zisku
ako
nadmerného
zisku
od
dane z príjmov
právnických
osôb
nemá
žiadnu
oporu v znení
zákona.(23)
3.      O určení referenčného rámca Všeobecným súdom
31.      Na
účely
rozhodnutia,
či
tieto
konštatovania
Všeobecného
súdu
nevychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia,
sa
budem
najprv
zaoberať
námietkou
odvolateľky,
podľa
ktorej
sa
Všeobecný
súd
tým,
že
potvrdil
určenie
referenčného
rámca
Komisiou,
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia,
keďže
nezohľadnil
výkladovú
prax
týkajúcu
sa článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ktorá
bola
uznaná v Belgicku, a namiesto
toho
použil
svoj
vlastný
výklad. V tejto
súvislosti
vysvetlím,
do
akej
miery
sú
Komisia a súdy
Únie
pri
určovaní
referenčného
rámca
(a teda
aj
pri
rozhodovaní o tom,
či
existuje
odchýlka
od
referenčného
rámca)
viazané
výkladom
vnútroštátneho
daňového
predpisu
zo
strany
členského
štátu
(bod 32 a nasl. a bod 37 a nasl.).(24) Potom
preskúmam,
či
Všeobecný
súd
uplatnil
toto
kritérium
bez
toho,
aby
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia, a správne
konštatoval,
že
sporná
daňová
prax
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca
(bod 46 a nasl.).
a)      Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca
32.      Komisia a súdy
Únie
sú
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
viazané
formuláciou a výkladom
vnútroštátnych
daňových
predpisov
zo
strany
členského
štátu.(25) Táto
viazanosť
vnútroštátnym
systémom
slúži
primárne
na
ochranu
daňovej
autonómie
členských
štátov.
Okrem
toho
predstavuje
vyjadrenie
zásady
zákonnosti
zdanenia,
ktorú
Súdny
dvor
uznal
ako
všeobecnú
právnu
zásadu
právneho
poriadku
Únie.(26)
33.      Súdny
dvor
teda v prípade
schém
pomoci v podobe
všeobecných
daňových
zákonov
tiež
správne
vychádza z toho,
že
členské
štáty
majú
určitú
mieru
voľnej
úvahy a že
kritérium
preskúmania
uplatňované
Komisiou a súdmi
Únie
je
súčasne
menej
prísne.(27) Súdny
dvor
zdôraznil,
že
členské
štáty
môžu
za
súčasného
stavu
harmonizácie
daňového
práva
Únie
zaviesť
daňový
systém,
ktorý
považujú
za
najvhodnejší.(28) Táto
voľná
úvaha
členských
štátov
sa
vzťahuje
na
určenie
základných
charakteristík
každej
dane a platí
najmä
pre
uplatňovanie a koncipovanie
princípu
nezávislého
vzťahu
pri
transakciách
medzi
prepojenými
podnikmi.(29)
34.      V tomto
zmysle
treba
chápať
rozsudky
Súdneho
dvora
vo
veciach
Amazon a Engie(30).
Vo
veci
Engie Súdny
dvor
objasnil,
že
Komisia
je
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
povinná
akceptovať
výklad
relevantných
ustanovení
vnútroštátneho
práva
poskytnutý
dotknutým
členským
štátom,
pokiaľ
je
tento
výklad
zlučiteľný
so
znením
týchto
ustanovení.(31) Vo
veci
Amazon Súdny
dvor
dospel
okrem
iného k záveru,
že
Komisia
neprípustným
spôsobom
uplatnila
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
bez
toho,
aby
preukázala,
že
tieto
usmernenia
boli
úplne
alebo
čiastočne
výslovne
prebraté
do
luxemburského
práva.(32)
35.      V nadväznosti
na
túto
judikatúru
Súdny
dvor
vo
veci
Prezydent Miasta Mielca zdôraznil
daňovú
autonómiu
členských
štátov.
Členské
štáty
konkrétne
môžu
pri
určovaní
charakteristických
znakov
dane
okrem
čisto
rozpočtového
cieľa
sledovať
aj
iné
ciele,
ktoré
sú
potom
tiež
súčasťou
relevantného
referenčného
rámca.(33) Z tohto
dôvodu
Súdny
dvor
považoval
všeobecné
oslobodenie
pozemkov,
ktoré
sú
súčasťou
železničnej
infraštruktúry a poskytujú
sa
iným
železničným
dopravcom,
od
dane z nehnuteľností
za
súčasť
referenčného
rámca.(34)
36.      V tomto
smere
je
východisko
výhrady
odvolateľky
správne:
referenčný
rámec
sa
má v zásade
určiť
na
základe
formulácie a výkladu
zo
strany
členského
štátu.
b)      Výnimka: zjavne nekoherentná formulácia alebo zjavné uplatňovanie zákona contra legem
37.      Hranice
tejto
voľnej
úvahy
členského
štátu
pri
určovaní
referenčného
rámca
sú
však
prekročené,
ak
je
daňový
zákon
buď
sformulovaný
zjavne
nekoherentne
(bod 41)
alebo
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
daňový
zákon
zjavne
contra legem (a teda
nekoherentne)
(bod 42 a nasl.).
Kritérium
preskúmania,
ktoré
sa
má
použiť,
je
pritom
obmedzené
len
na
preskúmanie
pochopiteľnosti
(bod 38 a nasl.).
1)      O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti
38.      Komisia a súdy
Únie
môžu
pri
posudzovaní,
či
sú
vnútroštátne
daňové
zákony
sformulované
nekoherentne
alebo
či
sa
vnútroštátne
daňové
zákony
uplatňujú
contra legem,
vykonávať
len
preskúmanie
pochopiteľnosti.(35)
39.      Po
prvé
toto
obmedzenie
na
preskúmanie
pochopiteľnosti
bráni
tomu,
aby
Komisia a súdy
Únie
museli
podať
úplne
podrobný
správny
výklad
dvadsiatich
siedmich
rôznych
daňových
právnych
úprav a tým
by
mohli
byť
už z čisto
kvantitatívneho
hľadiska
„preťažené“.(36) Po
druhé
bráni
tomu,
aby
sa
Komisia
de
facto stala
najvyšším
daňovým
orgánom a súdy
Únie
sa
prostredníctvom
preskúmania
rozhodnutí
Komisie
zmenili
na
najvyššie
daňové
súdy. V prípade
preskúmania
obmedzeného
na
pochopiteľnosť
totiž
každé
jednoduché
nesprávne
posúdenie v záväznom
daňovom
stanovisku
nepredstavuje
odchýlku
od
referenčného
rámca.
Komisia a súdy
Únie
preto
tiež
nemusia
preskúmať
zákonnosť
všetkých
týchto
stanovísk.(37)
40.      Na
úrovni
Únie
preto
treba
preskúmať
len
to,
či
je
formulácia
vnútroštátnych
daňových
zákonov
zjavne
nekoherentná
alebo
vnútroštátne
orgány
ich
uplatňujú
zjavne
contra legem.
Tak
je
to v prípade,
ak
túto
formuláciu a toto
uplatňovanie
nemožno
pochopiteľne
vysvetliť
tretiemu
subjektu,
akým
sú
Komisia
alebo
súdy
Únie.(38)
2)      Zjavne nekoherentná formulácia
41.      Hranice
voľnej
úvahy
členských
štátov
pri
koncipovaní
ich
daňového
systému
sú
totiž
prekročené,
ak
členské
štáty
zneužívajú
svoje
daňové
právo
na
poskytovanie
výhod
jednotlivým
spoločnostiam,
pričom
„obchádzajú
právne
predpisy v oblasti
štátnej
pomoci“.(39) Takéto
zneužitie
daňovej
autonómie
možno
predpokladať v prípade
zjavne
nekoherentnej
formulácie
daňového
zákona.(40) Súdny
dvor
preto
vo
svojej
nedávnej
judikatúre
považuje
všeobecné
rozhodnutie o uložení
daňovej
povinnosti
za
nezlučiteľné s právom
Únie v prípade,
ak
toto
rozhodnutie
bolo
sformulované
zjavne
diskriminačným
spôsobom s cieľom
obísť
požiadavky
vyplývajúce z práva
Únie v oblasti
štátnej
pomoci.(41) Všeobecné
rozlišovanie
vo
vnútroštátnych
daňových
predpisoch
teda
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca
vtedy,
keď v rámci
referenčného
rámca, t. j. vnútroštátnych
daňových
predpisov,
nemá
racionálny
základ.(42)
3)      Zjavné uplatňovanie zákona contra legem
42.      Hranice
voľnej
úvahy
členských
štátov
pri
určovaní
referenčného
rámca
sú
však
prekročené
aj
vtedy,
ak
je
uplatňovanie
vnútroštátneho
daňového
práva v zjavnom
rozpore
so
znením
daňového
predpisu.
Ak
teda
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
daňový
predpis v zjavnom
rozpore s jeho
znením,
Komisia a súdy
Únie
nie
sú
pri
určovaní
referenčného
rámca
viazané
touto
aplikačnou
praxou.
43.      V tomto
prípade
totiž
vnútroštátne
orgány
konajú
práve v rozpore s „bežnými“
vnútroštátnymi
daňovými
predpismi
prijatými
vnútroštátnym
zákonodarcom
pri
výkone
jeho
daňovej
autonómie.
Zo
zásady
zákonnosti
zdanenia(43) tiež
vyplýva,
že
daňovú
autonómiu
členského
štátu
vykonáva
primárne
vnútroštátny
zákonodarca. Z toho
vyplýva,
že
vnútroštátny
zákon
je
primárnym
referenčným
kritériom
pre
určenie
referenčného
rámca.
Je
pravda,
že v zásade
je
pritom
rozhodujúce,
ako
tento
zákon
uplatňujú
vnútroštátne
orgány.
Ak
však
existuje
zjavný
rozpor
medzi
znením
zákona a jeho
uplatňovaním,
znenie
zákona
je
naďalej
rozhodujúce
pre
určenie
referenčného
rámca.
44.      Súdny
dvor
preto
vo
svojej
nedávnej
judikatúre
uviedol,
že
Komisia
je
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
povinná
akceptovať
výklad
relevantných
ustanovení
vnútroštátneho
práva
poskytnutý
dotknutým
členským
štátom,
„pokiaľ
je
tento
výklad
zlučiteľný
so
znením
týchto
ustanovení“.(44)
45.      Z daňovej
autonómie
preto
po
prvé
vyplýva,
že
znenie
zákona
je
referenčným
kritériom
pre
preskúmanie
referenčného
rámca.
Po
druhé
preskúmanie
odchýlky
od
znenia
zákona
je
obmedzené
na
preskúmanie
pochopiteľnosti.(45)
c)      O uplatnení kritéria skúmania
46.      Ak
sa
uplatní
toto
kritérium,
Všeobecný
súd
sa
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
potvrdil
referenčný
rámec
určený
Komisiou,
keďže
za
odchýlku
od
referenčného
rámca,
ktorým
boli
belgické
predpisy
týkajúce
sa
dane z príjmu
právnických
osôb,
nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ale
zjavne
nezákonné
uplatňovanie
tohto
zákona.
1)      Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?
47.      Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
nie
je
zjavne
nekoherentný.
Naopak,
koherentne
zapadá
do
belgického
daňového
systému,
keďže
jeho
cieľom
je
zabezpečenie
primeraného
zdanenia v príslušnej
krajine.
Zároveň
umožňuje
zabrániť
dvojitému
ekonomickému
zdaneniu
pri
úprave
podmienok,
ktoré
nezodpovedajú
trhovým
podmienkam a ovplyvnili
zisk
(zrejme
sa
má
uplatňovať
najmä v prípade
úprav
transferových
cien(46)), v rámci
nadnárodnej
skupiny
spoločností.
48.      Článok 185 ods. 2 písm. a) a b)
ZDP z roku
1992
podľa
svojho
znenia
umožňuje
príslušnému
orgánu
napríklad
na
daňové
účely
upraviť
ceny
cezhraničných
transakcií
medzi
dvoma
spoločnosťami,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
spoločností,
podľa
princípu
nezávislého
vzťahu.
To
znamená,
že
na
daňové
účely
sa v prípade
transakcie
medzi
dvoma
prepojenými
spoločnosťami
použije
cena,
na
ktorej
by
sa
dohodli
nezávislé
spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. a)
ZDP z roku
1992
umožňuje
priradiť
zisk
určený
na
základe
tejto
(hypotetickej)
ceny
na
daňové
účely
„správnej“
spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
súčasne
umožňuje
znížiť
zisk z cezhraničnej
transakcie
(tým,
že
sa
cena
upraví v súlade s trhovými
podmienkami),
ak
je
zahrnutý
aj
do
zisku
druhej
spoločnosti.
Týmto
spôsobom
je
možné
predísť
ekonomickému
dvojitému
zdaneniu
toho
istého
zisku
dvoma
daňovými
orgánmi
tým,
že
sa v konečnom
dôsledku
zohľadní
transferová
cena
upravená v druhom
štáte.
2)      Zjavne nezákonné uplatňovanie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 prostredníctvom spornej daňovej praxe
49.      Belgické
orgány
sa
naopak
domnievajú,
že
účelom článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
je
zabezpečiť,
aby
belgická
spoločnosť
patriaca
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností
musela
zdaniť
len
taký
zisk,
ktorý
by
dosiahol
aj
samostatný
podnik.
Zisk
presahujúci
túto
sumu
je
dôsledkom
synergií,
úspor z rozsahu a iných
výhod
vyplývajúcich z účasti v rámci
nadnárodnej
skupiny.
Tieto
výhody
by v prípade
porovnateľného
samostatného
podniku
neexistovali, a preto
ich
treba
oslobodiť
od
dane.(47) Z tohto
dôvodu
bol
na
žiadosť
daňovníka
zdanený
iba
(hypotetický)
zisk
porovnateľného
samostatného
podniku.
50.      Tento
výklad a sporná
daňová
prax,
ktorá
je
na
ňom
založená,
sú
zjavne
nezlučiteľné
so
znením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992, a preto
nie
sú
súčasťou
referenčného
rámca.
51.      Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
stanovuje
predpoklad,
že
„podmienky
dohodnuté
medzi
obidvomi
spoločnosťami
[by
boli]
zhodné s podmienkami,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami“.
Ako
navyše
vyplýva z úvodnej
vety článku 185 ods. 2
ZDP z roku
1992,
toto
ustanovenie
sa
uplatňuje
len
na
„vzájomné
cezhraničné
vzťahy“
medzi
prepojenými
spoločnosťami.
52.      Naproti
tomu
kritérium
konkrétneho
cezhraničného
obchodného
vzťahu a prípadných
podmienok,
ktoré
boli v rámci
neho
dohodnuté,
nezohráva v spornej
daňovej
praxi
nijakú
úlohu.
Zníženie
zisku
bolo
priznané
nezávisle
od
cezhraničných
obchodných
vzťahov.
Netýkalo
sa
uplatnenia
princípu
nezávislého
vzťahu
napríklad
na
transferové
ceny,
ale
zníženia
celkového
zisku
belgickej
spoločnosti
na
hypotetický
zisk.
Nie
je
ani
jasné,
do
akej
miery
odvolateľka v spornom
období
zaznamenala
ceny
za
transakcie v rámci
skupiny
spoločností
(dodanie
tovaru a služby)
vyplývajúce z cezhraničných
vzťahov.
53.      Toto
uplatňovanie
uvedeného
ustanovenia v rozpore s jeho
znením
nemožno
pochopiteľne
vysvetliť.
Požiadavku
konkrétneho
cezhraničného
obchodného
vzťahu a dohodu o podmienkach
medzi
dvoma
spoločnosťami
totiž
možno z tohto
ustanovenia
odvodiť
rovnako
ľahko
ako
neexistenciu
týchto
podmienok v prípade
spornej
daňovej
praxe.
54.      V dôsledku
toho
nemôže
uspieť
ani
námietka
odvolateľky,
podľa
ktorej
Všeobecný
súd
nepreskúmal,
či
sa
sporná
daňová
prax
zjavne
odchyľuje
od
referenčného
rámca.
Všeobecný
súd
síce
výslovne
nespomenul
zjavný
charakter,
ale
uplatnil
kritérium,
ktoré
tu
navrhujem,
keďže
konštatoval
zodpovedajúcu
odchýlku
spornej
daňovej
praxe
od
znenia
zákona.
d)      Predbežný záver
55.      Spornú
daňovú
prax
zjavne
nemožno
odôvodniť
ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Všeobecný
súd
preto
správne
potvrdil
výklad
Komisie,
podľa
ktorého
sporná
daňová
prax
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca,
ale
sa
od
neho
odchyľuje.
4.      O povinnosti belgických daňových orgánov preskúmať, či je zisk opravený v prospech daňovníka už obsiahnutý v zisku inej spoločnosti
56.      V dôsledku
toho
sa
netreba
zaoberať námietkou
odvolateľky,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
pri
určovaní
referenčného
rámca,
keďže
predpokladal,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
ukladá
belgickým
daňovým
orgánom
povinnosť
preskúmať
pred
opravou
zisku v prospech
daňovníka,
či
je
zisk
opravený v prospech
daňovníka
už
obsiahnutý v zisku
inej
spoločnosti.
Aj
keby
totiž
Všeobecný
súd
nesprávne
vychádzal z takého
predpokladu,
druhý
odvolací
dôvod
by
bol
nedôvodný.
Pre
úplnosť
treba
poznamenať,
že
toto
tvrdenie
odvolateľky
je
založené
na
nedorozumení.
57.      Odvolateľka
odkazuje
na
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
CIR
92
na
účely
opravy
zisku v prospech
daňovníka
vyžaduje,
aby
zisk,
ktorý
sa
má
opraviť,
už
bol
zohľadnený v zisku
inej
spoločnosti.
Opiera
sa
najmä o použitie
pojmu
„už“, z čoho
vyvodzuje,
že
Všeobecný
súd
predpokladal,
že
belgické
daňové
orgány
majú
povinnosť
najprv
vykonať
preskúmanie.
58.      Všeobecný
súd
však
nestanovil
takú
povinnosť
vykonať
preskúmanie.
Pokiaľ
je
východiskom
argumentácie
použitie
pojmu
„už“,
jeho
použitie
predstavuje
chybu
pri
preklade.
Ako
vyplýva z francúzskej
jazykovej
verzie
rozsudku
(„également“),
ako
aj z ďalších
úvah
Všeobecného
súdu,
Všeobecný
súd
mal
na
mysli
pojem
„tiež“.
Vyžadoval
teda
len
to,
aby
zisk v rozsahu
zamýšľanej
opravy
bol
tiež
zohľadnený v ziskoch
inej
spoločnosti
patriacej
do
skupiny
spoločností.(48) Všeobecný
súd
tým
odkázal
na
skutočnosť,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
vyžaduje
konkrétny
obchodný
vzťah s inou
spoločnosťou
(patriacou
do
tej
istej
skupiny
spoločností)
(pozri v tejto
súvislosti bod 51).
59.      V dôsledku
toho
sú
irelevantné
aj
úvahy
odvolateľky
týkajúce
sa
možnej
následnej
kontroly a úpravy
zo
strany
belgických
daňových
orgánov.
Nie
je
zrejmé
ani
nebolo
uvedené,
do
akej
miery
následná
úprava
zisku – ako
ju
Komisia
opísala v spornom
rozhodnutí,
pričom
odvolateľka
ju
nespochybnila – spôsobuje,
že
predmetná
daňová
prax
je v súlade
so
znením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
alebo
všeobecne s belgickými
predpismi
týkajúcimi
sa
dane z príjmov
právnických
osôb.
Referenčným
bodom
takej
následnej
úpravy
je
totiž
percentuálna
sadzba,
ktorá
bola
určená
na
základe
porovnania
odhadovaného
zisku
spoločnosti
patriacej
do
skupiny
spoločností
na
jednej
strane a odhadovaného
zisku samostatného podniku na druhej strane.
Aj
po
takej
úprave
teda
stále
ide o zníženie
dane,
ktoré
zjavne
nemožno
odôvodniť článkom 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
5.      Výsledok preskúmania prvých dvoch odvolacích dôvodov
60.      Všeobecný
súd
sa
preto
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
konštatoval,
že
Komisia
správne
nepovažovala
spornú
daňovú
prax – v dôsledku
zjavného
výkladu
contra legem – za
súčasť
referenčného
rámca
belgickej
dane z príjmov
právnických
osôb.
Prvé
dva
odvolacie
dôvody
odvolateľky
sú
preto
nedôvodné.
B.      O treťom odvolacom dôvode: klasifikácia ako selektívneho opatrenia
61.      Tretím
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
napáda
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
sa
tým,
že
predpokladala,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna,
nedopustila
nesprávneho
právneho
posúdenia.
62.      Táto
námietka
sa
týka
otázky,
ktorá
sa
má
preskúmať v druhej
fáze,
či
sa
predmetné
daňové
opatrenie
odchyľuje
od
všeobecného
systému,
pretože
zavádza
rozdiely
medzi
hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
týmto
všeobecným
daňovým
systémom
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii
(pozri v tejto
súvislosti
už bod 28).
63.      Podľa
názoru
odvolateľky
žiadny z troch
dôvodov,
ktoré
uviedla
Komisia a ktoré
potvrdil
Všeobecný
súd,
nezakladá
také
rozdielne
zaobchádzanie s porovnateľnými
spoločnosťami v dôsledku
spornej
daňovej
praxe.
Keďže
tieto
tri
dôvody
nezávisle
od
seba
podporujú
domnienku o rozdielnom
zaobchádzaní,
odvolací
dôvod
odvolateľky
je
dôvodný
len
vtedy,
keď
sa
ukáže,
že
všetky
dôvody
sú
nesprávne.
Naopak,
tretí
odvolací
dôvod
treba
zamietnuť,
ak
sa
ukáže,
že
jeden z uvedených
dôvodov
je
správny.
1.      O znevýhodnení samostatných podnikov a spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni
64.      Podľa
konštatovaní
Všeobecného
súdu
režim
zdaňovania
nadmerného
zisku
vedie k selektívnemu
znevýhodneniu
spoločností,
ktoré
nie
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
spoločností.(49) Cieľ
belgického
systému
dane z príjmov
právnických
osôb
totiž
spočíva v zdaňovaní
všetkých
ziskov
zdaniteľných
spoločností
bez
ohľadu
na
to,
či
sú
samostatné
alebo
patria
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností.(50) V tomto
zmysle
je
účelom článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
zabezpečiť
rovnaké
zdaňovanie
prepojených a neprepojených
spoločností.(51)
65.      Naproti
tomu
sporná
daňová
prax
poskytovala
príjemcom
zníženie
dane,
keďže
im
umožňovala
odpočítať
časť
svojich
ziskov
od
ich
základu
dane
bez
toho,
aby
boli
tieto
zisky,
ktoré
sú
oslobodené
od
dane,
zahrnuté
do
ziskov
inej
spoločnosti,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností.(52) Preto
sa
so
spoločnosťami,
ktoré
patria
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností,
zaobchádza
inak
ako s inými
spoločnosťami,
ktoré
podľa
bežných
predpisov
týkajúcich
sa
belgickej
dane z príjmov
právnických
osôb
museli
zaplatiť
daň
zo
svojho
celkového
zisku.(53)
66.      Odvolateľka
namieta,
že
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny,
sa
nenachádzajú v situácii
porovnateľnej
so
situáciou, v ktorej
sa
nachádzajú
spoločnosti,
ktoré
nepatria
do žiadnej
skupiny
spoločností
alebo
patria
do
skupiny
spoločností
pôsobiacej
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni.
67.      Preto
je
potrebné
preskúmať,
či
sa
spoločnosti
patriace
do
nadnárodných
skupín
spoločností
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
referenčným
rámcom
(jednotné
zdanenie
zisku
podľa
skutočnej
platobnej
schopnosti)
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii
ako
samostatné
podniky a spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
vnútroštátnych
skupín
spoločností.
68.      Je
pravda,
že
odvolateľka
správne
poukazuje
na
to,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
sa
uplatňuje
výlučne
na
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodných
skupín
spoločností.
Ako
Všeobecný
súd
správne
uviedol,
toto
ustanovenie
tým
zabezpečuje
jednotné
zdanenie
zisku.
Na
rozdiel
od
spoločností
pôsobiacich
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni
sú
totiž
nadnárodné
skupiny
spoločností
vystavené
riziku
dvojitého
zdanenia,
ktoré
môže
vzniknúť v dôsledku
úpravy
transferových
cien.
69.      Sporná
daňová
prax
však
práve
nie
je
založená
na
riziku
takého
dvojitého
zdanenia,
keďže
nevyžaduje
cezhraničnú
transakciu.
Sporná
daňová
prax
je
naopak
koncipovaná
tak,
že
umožňuje
príjemcom
prejsť
od
zdanenia
na
základe
skutočne
dosiahnutého
zisku
(ktorý
odráža
skutočnú
platobnú
schopnosť) k zdaneniu
na
základe
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku. V konečnom
dôsledku
to
spôsobuje,
že
daňovníci,
ktorí
patria k nadnárodnej
skupine
spoločností,
sa
môžu
rozhodnúť
nezaplatiť
daň z príjmov
právnických
osôb z určitej
časti
svojho
skutočne
dosiahnutého
zisku.
Samostatný
podnik
nemá
túto
možnosť.
70.      Riziko
dvojitého
zdanenia
vzhľadom
na
cieľ,
ktorým
je
zdaniť
zisk
spoločností
podľa
platobnej
schopnosti,
preto
nemôže
odôvodniť
rozdielne
zaobchádzanie
vyplývajúce
zo
spornej
daňovej
praxe.
Spoločnosti
patriace
do
nadnárodných
skupín
spoločností
sa
totiž v tomto
smere
nachádzajú v situácii,
ktorá
je
zo
skutkového a právneho
hľadiska
porovnateľná
so
situáciou, v ktorej
sa
nachádzajú
samostatné
podniky a spoločnosti
patriace
do
vnútroštátnych
skupín
spoločností.
Cieľ
týkajúci
sa
jednotného
zdanenia
zisku
práve
nemožno
dosiahnuť,
ak
nadnárodné
spoločnosti
musia
zdaniť
svoj
zisk
iba
vo
výške
hypotetického
priemerného
zisku,
zatiaľ
čo
všetci
ostatní
daňovníci
musia
zdaniť
svoj
skutočný
zisk v plnej
výške.
71.      Keďže
zníženie
dane
nie
je
dostupné
pre
všetkých
daňovníkov
rovnako,
ale
iba
pre
belgické
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodných
skupín
spoločností,
Všeobecný
súd
sa
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že
podľa
spornej
daňovej
praxe
sa
zaobchádza
rozdielne
so
spoločnosťami,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
týkajúci
sa
jednotného
zdanenia
zisku
podľa
platobnej
schopnosti
sledovaný
všeobecnou
právnou
úpravou
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.
72.      Preto
tretí
odvolací
dôvod
už z tohto
dôvodu
nemôže
uspieť.
Komisia a Všeobecný
súd
sa
nedopustili
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
vychádzali z rozdielneho
zaobchádzania.
2.      O znevýhodnení spoločností, ktoré neinvestujú a nevykonávajú ďalšie činnosti v Belgicku
73.      V tomto
prípade
netreba
rozhodnúť o tom,
či
aj
ďalšie
dve
rozlišovania
uvedené
Komisiou, o ktorých
Všeobecný
súd
rozhodol,
že
nevychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia(54),
predstavujú
rozdielne
zaobchádzanie s hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.(55) Ako
totiž
bolo
uvedené
vyššie,
dochádza
už k rozdielnemu
zaobchádzaniu
so
spoločnosťami,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodných
skupín
spoločností,
na
jednej
strane a samostatnými
podnikmi a spoločnosťami,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností
pôsobiacej
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni,
na
druhej
strane
(pozri bod 67
vyššie).
3.      Výsledok preskúmania tretieho odvolacieho dôvodu
74.      Keďže
Všeobecný
súd
správne
zamietol
námietku
proti
klasifikácii
spornej
daňovej
praxe
ako
selektívneho
opatrenia,
tretí
odvolací
dôvod
je
tiež
nedôvodný.
C.      Výsledok preskúmania odvolacích dôvodov
75.      Keďže
všetky
tri
odvolacie
dôvody
sú
nedôvodné,
odvolanie
treba
zamietnuť.
VI.    O trovách
76.      Podľa článku 184 ods. 2
rokovacieho
poriadku,
ak
je
odvolanie
dôvodné a Súdny
dvor
sám
rozhodne s konečnou
platnosťou o veci,
rozhodne
aj o trovách
konania.
Podľa článku 138 ods. 1,
ktorý
sa
podľa článku 184 ods. 1
uplatní
na
konanie o odvolaní,
účastník
konania,
ktorý
vo
veci
nemal
úspech,
je
povinný
nahradiť
trovy
konania,
ak
to
bolo v tomto
zmysle
navrhnuté.
77.      Keďže
odvolateľka
so
svojimi
tvrdeniami
nemala
vo
veci
vôbec
úspech a Komisia
navrhla
uložiť
jej
povinnosť
nahradiť
trovy
konania,
je
opodstatnené
rozhodnúť,
že
odvolateľka
znáša
svoje
vlastné
trovy
konania a je
povinná
nahradiť
trovy
konania,
ktoré
vznikli
Komisii.
VII. Návrh
78.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
navrhujem,
aby
Súdny
dvor
vo
veci C‑736/23 P rozhodol
takto:
1.      Odvolanie
sa
zamieta.
2.      Odvolateľka
znáša
trovy
odvolacieho
konania.
1      Jazyk
prednesu:
nemčina.
2      Rozsudok z 20. septembra
2023,
ZF
CV
Systems
Europe/Komisia
(T‑637/16,
EU:T:2023:564).
3      To
sa
týka
konaní
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P,
ako
aj C‑757/23 P a C‑758/23 P. Tieto
návrhy
sa v podstate
zhodujú s úvahami
uvedenými v mojich návrhoch
prednesených
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P.
4      Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260,
2016,
s. 61).
5      Transferové
ceny
sú
ceny,
za
ktoré
spoločnosť
dodáva
fyzický
tovar
alebo
nehmotný
majetok
prepojeným
spoločnostiam,
resp.
poskytuje
služby
prepojeným
spoločnostiam;
pozri
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
pre
nadnárodné
spoločnosti a správu
daní,
2022,
s. 15 a 16.
6      Moniteur belge z 9. júla
2004.
7      Body 51,
52 a 55
napadnutého
rozsudku,
ako
aj
odôvodnenie
34
sporného
rozhodnutia.
8      Body 53 a 55
napadnutého
rozsudku, v ktorých
sa
odkazuje
na
odôvodnenie
38
sporného
rozhodnutia.
9      Body 56 a 57
napadnutého
rozsudku, v ktorých
sa
odkazuje
na
odôvodnenia
39
až
42
sporného
rozhodnutia,
ako
aj
vyhlásenie
ministra
financií z 30. novembra
2023,
predložené
ako príloha A.4.
10      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri bod 58
napadnutého
rozsudku.
11      V skutočnosti
sa
určila
percentuálna
sadzba,
ktorá
vyplynula z porovnania
odhadovaného
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku a odhadovaného
skutočného
zisku
daňovníka.
Táto
percentuálna
sadzba
sa v nasledujúcich
piatich
rokoch
odpočítala
od
skutočného
zisku
daňovníka.
12      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri body 12 a 13
napadnutého
rozsudku.
13      Rozsudok
zo
14. februára
2019,
Belgicko a Magnetrol International/Komisia
(T‑131/16 a T‑263/16,
EU:T:2019:91).
14      Rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International,
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741).
15      Rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741, body 156
až
158 a bod 169 a nasl.).
16      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 105), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 27).
17      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri
rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 44); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 107), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, body 31
a32).
18      Bod 46 a nasl.,
najmä bod 60
napadnutého
rozsudku.
19      Bod 47
napadnutého
rozsudku.
20      Bod 59
napadnutého
rozsudku.
21      V anglickom
znení
rozsudku
sa
síce
uvádza
výraz
„already included“ a nie
„also included“. Z odôvodnenia
súdu a porovnania s francúzskym
znením
(„également repris“)
však
vyplýva,
že
ide o prekladateľskú
chybu.
Pozri k tomu v bode 58
nižšie.
22      Bod 54
napadnutého
rozsudku.
23      Bod 58
napadnutého
rozsudku.
24      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.),
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).
25      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla vo
veci
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898,
bod 27).
26      Rozsudky z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája
2019,
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17,
EU:C:2019:390, bod 39);
pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 99).
27      Pozri
rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra
2022,
Fiat
Chrysler Finance Europe/Komisia
(C‑885/19 P a C‑898/19 P,
EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
28      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 112), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 37).
Pozri v tomto
zmysle
aj v súvislosti
so
základnými
slobodami
rozsudky z 3. marca 2020,
Vodafone
Magyarország (C‑75/18,
EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020,
Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2020:140, bod 69),
ako
aj
judikatúru,
ktorá
je
tam
citovaná.
29      Rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 42), a z 8. novembra
2022,
Fiat
Chrysler Finance Europe/Komisia
(C‑885/19 P a C‑898/19 P,
EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
30      Rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985), a z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948).
31      Rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 120).
32      Rozsudok
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 56).
33      Rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 51).
34      Rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 80).
35      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 101).
36      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 94 a nasl.).
37      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 96).
38      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 94) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 92).
39      Rozsudok z 15. novembra
2011,
Komisia a Španielsko/Government of
Gibraltar a Spojené
kráľovstvo
(C‑106/09 P a C‑107/09 P,
EU:C:2011:732, body 96
až
107).
40      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 91).
41      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 53); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 114);
zo
16. marca 2021,
Komisia/Maďarsko
(C‑596/19 P,
EU:C:2021:202, bod 48 a nasl.), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 42 a nasl.).
42      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2019:567, bod 151).
43      Pozri v tejto
súvislosti
rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 119).
Táto
zásada
vyžaduje,
aby
všetky
podstatné
prvky
vymedzujúce
základné
charakteristiky
dane
boli
upravené
vnútroštátnym
zákonodarcom.
44      Rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 120).
45      Ak
na
základe
takéhoto
preskúmania
inštitúcie
Únie
dospejú k záveru,
že
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
vnútroštátne
daňové
právo
zjavne
nezákonným
spôsobom,
daňová
prax,
ktoré
je
na
tom
založená,
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca,
ale
sa
od
neho
odchyľuje.
To,
či
táto
prax
predstavuje
aj
selektívnu
výhodu,
sa
má
určiť
na
základe
druhej a tretej
fázy
vyššie
uvedeného
(bod 28)
trojfázového
skúmania.
Pozri
rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 60),
ako
aj
návrhy,
ktoré
som
predniesla v tejto
veci
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898, bod 28).
46      Transferové
ceny
sú
ceny,
za
ktoré
spoločnosť
dodáva
fyzický
tovar
alebo
nehmotný
majetok
prepojeným
spoločnostiam,
resp.
poskytuje
služby
prepojeným
spoločnostiam;
pozri
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
pre
nadnárodné
spoločnosti a správu
daní,
2022,
s. 15 a 16.
47      Opis
názoru
belgických
orgánov
uvedený v odôvodnení
14
sporného
rozhodnutia.
48      Pozri
najmä bod 54 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
Všeobecný
súd
teda
nepovažoval
za
rozhodujúce
ani
to,
že
„nadmerný
zisk“
oslobodený
od
dane v Belgicku
bol
zdanený
aj v druhom
štáte.
49      Bod 110 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
50      Bod 112
napadnutého
rozsudku.
51      Bod 113
napadnutého
rozsudku.
52      Bod 114
napadnutého
rozsudku.
53      Bod 118
napadnutého
rozsudku.
54      Bod 119 a nasl. a bod 134 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
55      Pozri
podrobnejšie
úvahy. v mojich
návrhoch
prednesených
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P (bod 87 a nasl.).