62020CJ0487
TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. vasario 10 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 179 ir 183 straipsniai – Teisė į PVM atskaitą – Taisyklės – PVM skirtumo įskaitymas ar grąžinimas – Papildomos mokėjimo prievolės – Mokesčių neutralumo principas – Lygiavertiškumo ir veiksmingumo principai“
Byloje C‑487/20
dėl Curtea de Apel Alba Iulia (Alba Julijos apeliacinis teismas, Rumunija) 2020 m. rugsėjo 22 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2020 m. spalio 2 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Philips Orăştie SRL
prieš
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro aštuntosios kolegijos pirmininko pareigas einantis septintosios kolegijos pirmininkas J. Passer, teisėjai F. Biltgen (pranešėjas) ir N. Wahl,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Philips Orăştie SRL, atstovaujamos avocați M. Boian, D.-D. Dascălu ir E. C. Antonescu,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane ir L.-E. Baţagoi,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir J. Jokubauskaitės,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 179 straipsnio pirmos pastraipos ir 183 straipsnio pirmos pastraipos ir lygiavertiškumo, veiksmingumo ir mokesčių neutralumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Philips Orăştie SRL ir Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija, Rumunija) ginčą dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą įgyvendinimo taisyklių.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 179 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
4
Šios direktyvos 183 straipsnyje įtvirtinta:
„Kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą, arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.
Tačiau valstybės narės gali atsisakyti grąžinti ar perkelti skirtumą, jei jo suma nedidelė.“
5
Minėtos direktyvos 252 straipsnyje numatyta:
„1.   PVM deklaracijos pateikiamo terminą nustato valstybės narės. Šis terminas negali būti ilgesnis nei du mėnesiai nuo kiekvieno mokestinio laikotarpio pabaigos.
2.   Valstybės narės nustato vieno, dviejų ar trijų mėnesių mokestinius laikotarpius.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti ir kitokius mokestinius laikotarpius, jei jie nėra ilgesni nei vien[i] metai.“
Rumunijos teisė
6
Pagal 2015 m. liepos 20 d.Legea Nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (2015 m. Mokestinių ginčų proceso kodeksas Nr. 207) (Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 547, 2015 m. liepos 23 d.; toliau – Mokestinių ginčų proceso kodeksas) 157 straipsnio 2 dalies bbis punktą mokestine nepriemoka nelaikomos „pagal įstatymus ginčijamuose administraciniuose mokestiniuose aktuose nustatytos mokestinės prievolės, kurių vykdymas užtikrinamas pagal 210–211 straipsnius arba 235 straipsnį“.
7
Mokestinių ginčų proceso kodekso 233 straipsnyje „Priverstinio vykdymo sustabdymas“, be kita ko, numatyta:
„<…>
(2bis) Priverstinis vykdymas sustabdomas arba nepradedamas šiais atvejais:
a) kai mokestiniai reikalavimai nustatomi kompetentingo mokesčių administratoriaus parengtame pranešime apie mokėtiną mokestį, jeigu po pranešimo įteikimo skolininkas informuoja jį apie banko garantijos arba laidavimo draudimo liudijimo pateikimą, kaip tai suprantama pagal 235 straipsnį. Priverstinis vykdymas tęsiamas arba pradedamas, jeigu skolininkas nepateikia banko garantijos arba laidavimo draudimo liudijimo per 45 dienas nuo pranešimo apie mokėtiną mokestį įteikimo datos;
b) kai mokestiniai reikalavimai nustatomi pagal įstatymus ginčijamuose administraciniuose mokestiniuose aktuose ir jų įvykdymas garantuojamas pagal 210–211 straipsnius. Priverstinis vykdymas tęsiamas arba pradedamas po to, kai administraciniai mokestiniai aktai tampa galutiniai administracinių ar teisminių teisių gynimo priemonių sistemoje.
(2ter) Per visą priverstinio vykdymo sustabdymo pagal 2bis dalį laikotarpį mokestiniai reikalavimai, kuriems taikomas sustabdymas, neišnyksta, nebent skolininkas nusprendžia juos įvykdyti pagal 165 straipsnio 8 dalį.
<…>“
8
Mokestinių ginčų proceso kodekso 235 straipsnio 1 ir 5 dalys suformuluotos taip:
„(1)   Jeigu ginčijami administraciniai mokestiniai aktai, kuriais nustatomi mokestiniai reikalavimai, kaip tai suprantama pagal šį kodeksą, taip pat nagrinėjant administracinę bylą, ginčijamų mokestinių prievolių priverstinis vykdymas sustabdomas arba nepradedamas, jeigu skolininkas pateikia kompetentingam mokesčių administratoriui ginčijamų ir iki garantijos pateikimo neįvykdytų mokestinių prievolių įvykdymo banko garantiją arba laidavimo draudimo liudijimą. Banko garantijos arba laidavimo draudimo liudijimo galiojimo laikotarpis turi būti ne trumpesnis kaip 6 mėnesiai nuo išdavimo dienos.
<…>
(5)   Per visą šiame straipsnyje numatytą priverstinio vykdymo sustabdymo laikotarpį mokestiniai reikalavimai, kurių vykdymas sustabdomas, neišnyksta, nebent skolininkas nusprendžia juos įvykdyti pagal 165 straipsnio 8 dalį.“
9
2015 m. rugsėjo 8 d.Legea Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (2015 m. Įstatymas Nr. 227, kuriuo nustatomas mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 688, 2015 m. rugsėjo 10 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 303 straipsnyje nustatyta:
„(1)   Kai mokestis už apmokestinamojo asmens, pagal 316 straipsnį įregistruoto kaip PVM mokėtojas, pirkimus, kuris gali būti atskaitomas per mokestinį laikotarpį, yra didesnis nei mokestis, gautas už apmokestinamuosius sandorius, per referencinį laikotarpį susidaro skirtumas, toliau vadinamas „neigiama mokesčio suma“.
(2)   Nustatę mokėtiną mokestį arba neigiamą mokesčio sumą už sandorius, įvykdytus per referencinį mokestinį laikotarpį, apmokestinamieji asmenys turi atlikti šiame straipsnyje nurodytus patikslinimus 323 straipsnyje nurodytoje mokesčio deklaracijoje.
(3)   Bendra neigiama mokesčio suma apskaičiuojama sudedant referencinio mokestinio laikotarpio neigiamą mokesčio sumą, praėjusio mokestinio laikotarpio deklaracijoje nurodytą neigiamos mokesčio sumos likutį, jeigu nebuvo paprašyta ją grąžinti, ir mokesčių kontrolės įstaigų nustatytą įsiskolintą PVM likutį, nurodytą iki mokesčių deklaracijos pateikimo dienos įteiktuose pranešimuose apie mokėtiną mokestį.
(4)   Bendra mokėtina mokesčio suma referenciniu mokestiniu laikotarpiu apskaičiuojama prie už referencinį laikotarpį mokėtinos mokesčio sumos pridedant į valstybės iždą iki 323 straipsnyje nurodytos mokesčių deklaracijos pateikimo dienos nesumokėtą už praėjusį mokestinį laikotarpį mokėtino mokesčio likutį ir į valstybės iždą iki mokesčių deklaracijos pateikimo dienos nesumokėtą PVM likutį, nurodytą iki deklaracijos pateikimo datos įteiktuose mokesčių kontrolės įstaigų pranešimuose. Nukrypstant nuo šios nuostatos:
a) į pirmąją mokesčio deklaraciją, mokesčių administratoriui pateiktą po mokėjimo lengvatos patvirtinimo datos, iš praėjusio mokestinio laikotarpio deklaracijos neperkeliama bendra mokėtina mokesčio suma, dėl kurios buvo patvirtinta mokėjimo lengvata;
b) į pirmąją mokesčio deklaraciją, mokesčių administratoriui pateiktą po datos, kai ši įstaiga pagal 2014 m. Įstatymą Nr. 85 buvo įtraukta į kreditorių sąrašą, iš praėjusio mokestinio laikotarpio deklaracijos neperkeliama bendra mokėtina mokesčio suma, dėl kurios mokesčių administratorius pagal 2014 m. Įstatymo Nr. 85 nuostatas įsiregistravo kaip kreditorius.
(5)   Nukrypstant nuo 3 ir 4 dalių nuostatų, mokesčių kontrolės institucijų nustatyti neigiami PVM skirtumai arba iki mokesčio deklaracijos pateikimo dienos į valstybės biudžetą nesumokėtos mokėtinos PVM likučio sumos, nustatytos mokesčių kontrolės institucijų pranešimuose apie mokėtiną mokestį, kurių vykdymą pagal įstatymus sustabdė teismai, nepridedamos prie neigiamos ar bendros mokėtinos mokesčio sumos, atsižvelgiant į konkretų atvejį, priskiriamos prie laikotarpių, kai pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas buvo sustabdytas. Šios sumos įskaitomos į mokestinio laikotarpio, kuriuo buvo nutrauktas pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymo sustabdymas, mokesčio deklaraciją, siekiant apskaičiuoti bendrą neigiamą mokesčio sumą arba bendrą mokėtiną mokesčio sumą.
(6)   323 straipsnyje nurodytoje mokesčio deklaracijoje apmokestinamieji asmenys turi nustatyti sumų, nurodytų 3 ir 4 dalyse, skirtumus, pagal kuriuos mokesčio sumos turi būti patikslintos, ir nurodyti mokesčio skolos likutį arba neigiamos mokesčio sumos likutį. Jeigu bendra mokėtina mokesčio suma yra didesnė nei bendra neigiama mokesčio suma, susidaro už referencinį laikotarpį mokėtino mokesčio likutis. Jeigu bendra neigiama mokesčio suma yra didesnė nei bendra mokėtina mokesčio suma, susidaro neigiamos už referencinį laikotarpį mokėtinos mokesčio sumos likutis.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10
2016 m. rugsėjo mėn. Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija priėmė pranešimą apie mokėtiną mokestį, jame buvo nustatyta Philips Orăștie prievolė sumokėti 31628916 Rumunijos lėjų (RON) (apie 6325783 EUR) PVM ir papildomų mokestinių prievolių.
11
Kadangi šiame pranešime apie mokėtiną mokestį nurodytų sumų mokėjimas nebuvo sustabdytas, 2016 m. rugsėjo mėn. pridėtinės vertės mokesčio deklaracijoje Philips Orăștie nurodė 21799334 RON (apie 4359866 EUR) sumą, kaip „pranešime apie mokėtiną mokestį nurodytą mokėtiną PVM, nesumokėtą iki PVM deklaracijos pateikimo dienos“, ir neprašė jo grąžinti. Po įskaitymo Philips Orăștie liko skolinga 12096916 RON (apie 2419383 EUR) sumą.
12
Be to, 2016 m. lapkričio 4 d.Philips Orăștie pateikė mokestinį skundą dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, juo užginčijo šio pranešimo teisėtumą, t. y. dėl 21799334 RON (apie 4359866 EUR) sumos. Kartu su šiuo skundu Philips Orăștie pateikė tą pačią dieną suteiktą banko garantiją 31577059 RON (apie 6315412 EUR) sumai. Šios banko garantijos galiojimas vėlesniais papildomais dokumentais buvo pratęstas iki 2020 m. kovo 4 d.
13
Nuo 2016 m. lapkričio mėn. iki 2019 m. kovo mėn. Philips Orăștie pateikė PVM deklaracijas, kurių 38 eilutėje nenurodė pranešime apie mokėtiną mokestį nustatytos mokėtinos PVM sumos, nesumokėtos iki deklaracijų pateikimo datos (t. y. nenurodė mokestinių nepriemokų), ir paprašė grąžinti PVM. Tos bendrovės manymu, atsižvelgiant į Mokestinių ginčų proceso kodekso 233 straipsnio ir 235 straipsnio 1 ir 5 dalių nuostatas, šios mokėtinos sumos negalėjo būti laikomos „nepriemoka“ ir negalėjo būti įskaičiuotos į „bendrą mokėtiną PVM sumą“, kaip apibrėžta Mokesčių kodekso 303 straipsnio 4 dalyje. Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija priėmė sprendimus dėl PVM grąžinimo ir nepareiškė prieštaravimų nei dėl tų deklaracijų užpildymo būdo, nei dėl Philips Orăștie pateikto atitinkamų teisės normų aiškinimo.
14
2019 m. kovo 5 d.Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) patenkino Philips Orăștie skundą dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį ir panaikino 21799334 RON (apie 4359866 EUR) papildomą PVM sumą. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad jo priėmimo metu šis sprendimas nebuvo galutinis.
15
Teikdama 2019 m. balandžio ir gegužės mėn. PVM deklaracijas Philips Orăștie, kaip ir anksčiau, jų 38 eilutėje nenurodė pranešime nurodytos įsiskolintos PVM sumos, nesumokėtos iki tų deklaracijų pateikimo dienos.
16
Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija informavo Philips Orăștie mananti, kad 2019 m. balandžio ir gegužės mėn. deklaracijų 38 eilutė, kurioje nurodyta mokėtina 12096916 RON (apie 2419383 EUR) PVM suma, buvo užpildyta klaidingai, ir priėmė du sprendimus dėl deklaracijų ištaisymo, kuriais pakeitė šiose deklaracijose nurodytą mokėtiną PVM sumą, į bendrą mokėtiną PVM sumą įtraukdama ir 21799334 RON (apie 4359866 EUR) sumą, ir taip padarė tiesioginį poveikį grąžintino PVM sumai.
17
Kai Philips Orăștie administracinis skundas dėl šių sprendimų buvo atmestas, bendrovė kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, prašydama panaikinti šiuos sprendimus; visų pirma ji teigė, kad, atsižvelgiant į tai, jog Mokestinių ginčų proceso kodekse pripažįstamas ginčijamais mokestiniais aktais nustatytų mokestinių prievolių vykdymo, dėl kurio buvo pateikta banko garantija, stabdomasis poveikis, ta pati taisyklė turi būti taikoma ir tuo atveju, kai šios mokėjimo prievolės yra susijusios su ginčijamuose pranešimuose apie mokėtiną mokestį nustatytomis papildomomis PVM sumomis, juo labiau kad tokį aiškinimą mokesčių institucijos patvirtino laikotarpiu nuo 2016 m. lapkričio mėn. iki 2019 m. kovo mėn. Ta bendrovė taip pat teigia, kad, nors valstybės narės, perkeldamos PVM direktyvos nuostatas, turi diskreciją, jos taip pat privalo vadovautis bendraisiais lygiavertiškumo, veiksmingumo ir PVM neutralumo principais, nustatytais atitinkamoje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje šioje srityje, vis dėlto šiuo atveju Rumunijos teisėje šių principų nesilaikoma.
18
Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija teigia, kad mokėtino arba grąžintino PVM apskaičiavimo mechanizmas yra specialus ir kad Mokesčių kodekso 303 straipsnio 4 ir 5 dalyse išdėstytos nuostatos yra specialiosios nuostatos, palyginti su kitų rūšių mokesčiams ir rinkliavoms taikomomis Mokestinių ginčų proceso kodekso 157, 233 ir 235 straipsnių nuostatomis. Todėl pateiktos banko garantijos nepakanka tam, kad ginčijamame pranešime apie mokėtiną mokestį nustatytos mokestinės prievolės nebūtų įtrauktos apskaičiuojant „bendrą mokėtiną PVM sumą“.
19
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Alba Iulia (Alba Julijos apeliacinis teismas, Rumunija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 179 straipsnio [pirmos pastraipos] ir 183 straipsnio [pirmos pastraipos] nuostatos, siejamos su lygiavertiškumo, veiksmingumo ir neutralumo principais, gali būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos ir (arba) praktika, pagal kurias grąžintino PVM suma sumažinama į mokėtiną PVM įtraukiant negalutiniu teismo sprendimu panaikintame pranešime apie mokėtiną mokestį nustatytas papildomų mokėjimo prievolių sumas, kai tokių papildomų prievolių vykdymas yra užtikrinamas banko garantija ir kai nacionalinės procesinės mokesčių teisės aktuose pripažįstamas minėtos garantijos stabdomasis poveikis kitų mokesčių ir rinkliavų mokėjimo atveju?“
Dėl prejudicinio klausimo
20
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 179 straipsnio pirma pastraipa ir 183 straipsnio pirma pastraipa bei mokesčių neutralumo, lygiavertiškumo ir veiksmingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, leidžiančios valstybės narės mokesčių administratoriui atsisakyti grąžinti papildomą PVM sumą, kuri buvo apskaičiuota ir sumokėta priėmus pranešimą apie mokėtiną mokestį, kurį atitinkamas apmokestinamasis asmuo užginčijo ir dėl kurio buvo priimtas šiam apmokestinamajam asmeniui palankus negalutinis teismo sprendimas, net jei atitinkamas apmokestinamasis asmuo turi banko garantiją atitinkamai PVM sumai, o pagal nacionalinę proceso teisę (kitų mokesčių ir rinkliavų atveju) minėtą sumą galima susigrąžinti, pateikus tokią banko garantiją.
21
Visų pirma reikia priminti, kad Teisingumo Teismas į šį klausimą turi atsakyti remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, kuris šiuo klausimu turi išimtinę kompetenciją, nustatytais nacionalinės teisės aktais ir faktinėmis aplinkybėmis ir nacionaliniam teismui pateikti svarbius Sąjungos teisės aiškinimo elementus, kurie leistų įvertinti šio teisės akto atitiktį PVM direktyvos nuostatoms (šiuo klausimu žr. 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, 38 punktą).
22
Taigi šiuo atveju nereikia nagrinėti Rumunijos vyriausybės argumento, kad Philips Orăștie, be galimybių, kuriomis ji nusprendė ginti savo teises, turėjo ir kitų galimybių, kurios jai nebūtų sukėlusios papildomos finansinės naštos. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė, kad Rumunijos teisėje tokios galimybės numatytos, todėl Teisingumo Teismas neturi vertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikto nacionalinės teisės aiškinimo.
23
Be to, reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 179 straipsnio pirmą pastraipą apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip: iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi. Šios direktyvos 183 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta, kad, kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtiną PVM sumą, šis skirtumas gali būti perkeltas į kitą laikotarpį arba grąžintas.
24
Be to, Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad, nors PVM direktyvos 183 straipsnyje numatyta teisė į PVM skirtumo grąžinimą iš esmės kyla iš valstybių narių procesinio savarankiškumo, šis savarankiškumas ribojamas proporcingumo ir veiksmingumo principais (2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25
Dėl galimybės numatyti, kad PVM skirtumas būtų perkeltas į kitą mokestinį laikotarpį arba grąžintas pagal PVM direktyvos 183 straipsnį, pažymėtina, jog Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad nors valstybės narės turi tam tikrą laisvę nustatyti PVM skirtumo grąžinimo tvarką, tokia tvarka negali pažeisti mokesčių sistemos neutralumo principo taip, kad apmokestinamajam asmeniui tektų visa ar dalis šio mokesčio naštos. Visų pirma tokia tvarka turi leisti apmokestinamajam asmeniui protingomis sąlygomis susigrąžinti visą dėl PVM skirtumo atsiradusį mokesčio kreditą, o tai reiškia, kad skirtumas turi būti grąžintas per protingą laikotarpį pinigais arba kitu atitinkamu būdu, ir kad pasirinkta grąžinimo forma bet kuriuo atveju neturi sukelti finansinės rizikos apmokestinamajam asmeniui (2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26
Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad PVM direktyvos 183 straipsnis neturėtų būti aiškinamas taip, kad juo būtinai draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, numatančios PVM skirtumo grąžinimo taisykles, kuriose derinami abu šiame 183 straipsnyje numatyti PVM skirtumo grąžinimo būdai, t. y. šio skirtumo perkėlimas į kitą laikotarpį ir jo grąžinimas arba šio skirtumo perkėlimas ne į kitą, o į kelis mokestinius laikotarpius, jei laikomasi PVM direktyvos 252 straipsnio 2 dalyje nustatytų ribų (šiuo klausimu žr. 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, 47–49 punktus).
27
Kita vertus, nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamajam asmeniui tenka PVM skirtumo finansinės naštos dalis per laikotarpį, kuris laikomas neprotingu, pažeidžia mokesčių neutralumo principą (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo Mednis, C‑525/11, EU:C:2012:652, 27 punktą).
28
Šiuo atveju, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, reikia konstatuoti, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą nenurodžius tikslaus laikotarpio, per kurį apmokestinamasis asmuo pagal Rumunijos teisės aktus negali susigrąžinti PVM skirtumo, kurio jis gali reikalauti už konkretų mokestinį laikotarpį, nacionalinis teismas (jis vienintelis turi jurisdikciją priimti sprendimą dėl faktinių aplinkybių) turi nuspręsti, ar pagal šiuos teisės aktus apmokestinamajam asmeniui iš tiesų perkeliama finansinė PVM skirtumo (ar jo dalies) našta per neprotingą laikotarpį, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją.
29
Dėl lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų, apie kuriuos jau užsiminta šio sprendimo 24 punkte, reikia priminti, kad ieškinių, skirtų užtikrinti iš Sąjungos teisės kylančių asmenų teisių apsaugai, pareiškimo procesinės taisyklės neturi būti mažiau palankios, nei taikomos panašiems nacionaline teise grindžiamiems ieškiniams (lygiavertiškumo principas), ir dėl jų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis neturi tapti praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (žr., be kita ko, 2016 m. birželio 30 d. Sprendimo Câmpean, C‑200/14, EU:C:2016:494, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
30
Be abejonės, nacionalinis teismas, kuris vienintelis tiesiogiai žino nacionalinės teisės procesines ieškinių dėl grąžinimo pareiškimo prieš valstybę taisykles, turi patikrinti, ar procesinės taisyklės, skirtos vidaus teisėje iš Sąjungos teisės kylančių asmenų teisių apsaugai užtikrinti, atitinka lygiavertiškumo principą, ir išnagrinėti tariamai panašių vidaus teise grindžiamų ieškinių dalyką ir esmines dalis. Šiuo tikslu šis nacionalinis teismas turi patikrinti atitinkamų ieškinių panašumą, kiek tai susiję su jų dalyku, pagrindu ir pagrindinėmis aplinkybėmis (2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Littlewoods Retail ir kt., C‑591/10, EU:C:2012:478, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31
Vis dėlto Teisingumo Teismas dėl patikrinimo, kurį turi atlikti nacionalinis teismas, gali jam pateikti su Sąjungos teisės aiškinimu susijusios informacijos.
32
Šiuo atveju prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad bendrojoje nacionalinėje mokestinių prievolių sistemoje, kuri nustatyta Mokestinių ginčų proceso kodekso 157, 233 ir 235 straipsniuose, yra įtvirtinta taisyklė, pagal kurią tuo atveju, kai pranešimas apie mokėtiną mokestį užginčijamas ir pateikiama banko išduota visų ginčijamų prievolių įvykdymo garantija, šio pranešimo apie mokėtiną mokestį vykdymas yra sustabdomas ir šių prievolių išankstinis pasibaigimas galimas tiktai skolininko prašymu. Vis dėlto PVM srityje šios nuostatos netaikomos, o Mokesčių kodekso 303 straipsnio 4 ir 5 dalyse tokia taisyklė nenumatyta, todėl banko garantijos pateikimas nesustabdo prievolės mokėti PVM vykdymo.
33
Siekdama įrodyti, kad laikomasi lygiavertiškumo principo, Rumunijos vyriausybė teigia, kad, pirma, jei Philips Orăștie siekė sustabdyti pranešimo apie mokėtiną mokestį galiojimą, ji galėjo prašyti administracinio teismo sustabdyti jo galiojimą, laikydamasi pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Legea contenciosului administrativ Nr. 554/2004 (2004 m. Administracinės teisenos įstatymas Nr. 554; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 1154 2004 m. gruodžio 7 d.) 14 ir 15 straipsniuose numatytų sąlygų. Kita vertus, atsisakymas pripažinti tokį stabdomąjį poveikį PVM srityje (kai šis poveikis pripažįstamas kitoms mokestinėms prievolėms), negali paneigti lygiavertiškumo principo laikymosi, nes pats sustabdymas neturi įtakos PVM atskaitai ir mokestinių prievolių pasibaigimui. Todėl su PVM susijusios procesinės taisyklės yra ne mažiau palankios nei mokestinėms prievolėms pagal nacionalinę teisę taikomos procesinės taisyklės, nes bet kuriuo atveju prievolė mokėti yra ne panaikinta, o tik sustabdyta.
34
Taigi siekdamas nustatyti, ar pagrindinėje byloje laikomasi lygiavertiškumo principo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pirma, turės įvertinti, ar skundai, kuriems, Rumunijos vyriausybės manymu, taikomos Mokestinių ginčų proceso kodekso 157, 233 ir 235 straipsniuose nustatytoms taisyklėms analogiškos procesinės taisyklės, atsižvelgiant į tų skundų priežastį, dalyką ir esminius elementus, panašūs į skundą, pagrįstą Sąjungos teisės pažeidimu, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje.
35
Kaip pažymėjo pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, to negalima pasakyti apie skundus dėl PVM mokėjimo prievolių, kylančių iš ginčijamų pranešimų apie mokėtiną mokestį, ir galimybes sustabdyti šių prievolių vykdymą, tačiau tai turi patikrinti tas teismas.
36
Antra, tas teismas turės patikrinti, ar nacionaliniams skundams, kurie, to teismo teigimu, yra panašūs į pagrindinėje byloje nagrinėjamą skundą, taikytinos procesinės taisyklės iš tiesų nėra palankesnės, nei jo nagrinėjamoje byloje pagal Mokestinių ginčų kodekso 303 straipsnio 4 ir 5 dalis taikomos taisyklės. Kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio nacionalinio teismo pateikto nacionalinės teisės aprašymo, šiuo atveju apmokestinamiems asmenims prieinamos procesinės priemonės PVM srityje yra mažiau palankios už teises, suteiktas jiems pagal nacionalinę teisę kitų mokesčių ir rinkliavų (išskyrus PVM) srityje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti tai, kas būtina tam, kad būtų užtikrintas lygiavertiškumo principo laikymasis, kiek tai susiję su jo nagrinėjamoje byloje taikomomis teisės nuostatomis.
37
Dėl veiksmingumo principo pakanka pažymėti, kad šiuo atveju šis principas nėra ginčijamas, nes tokios išvados negalima daryti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, be to, nebuvo teigiama, kad dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų naudojimasis iš Sąjungos teisės sistemos kylančiomis teisėmis taptų pernelyg sudėtingas ar praktiškai neįmanomas (tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas). Todėl šiuo klausimu nereikia priimti sprendimo.
38
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 179 straipsnio pirma pastraipa ir 183 straipsnio pirma pastraipa ir lygiavertiškumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriomis bendros PVM sistemos pažeidimu grindžiamiems skundams dėl PVM grąžinimo nustatomos mažiau palankios procedūrinės taisyklės nei panašiems skundams, grindžiamiems nacionalinės teisės, susijusios su kitais mokesčiais ir rinkliavomis (išskyrus PVM), pažeidimu, galiojančios taisyklės.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
39
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 179 straipsnio pirma pastraipa ir 183 straipsnio pirma pastraipa ir lygiavertiškumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kuriomis bendros PVM sistemos pažeidimu grindžiamiems skundams dėl PVM grąžinimo nustatomos mažiau palankios procedūrinės taisyklės nei panašiems skundams, grindžiamiems nacionalinės teisės, susijusios su kitais mokesčiais ir rinkliavomis (išskyrus PVM), pažeidimu, galiojančios taisyklės.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.