62016CJ0115_RES
Spojené veci C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16
N Luxembourg 1 a i.
proti
Skatteministeriet
(návrhy na začatie prejudiciálneho konania_ktoré podali Østre Landsret a Vestre Landsret)
Rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) z 26. februára 2019
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov – Smernica 2003/49/ES – Vlastník požitkov v podobe úrokov a licenčných poplatkov – Článok 5 – Zneužitie práva – Spoločnosť so sídlom v členskom štáte vyplácajúca združenej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte úroky, ktoré sa celé alebo takmer celé následne prevádzajú na územie nepatriace k Európskej únii – Dcérska spoločnosť, na ktorú sa vzťahuje povinnosť vykonať zrážku dane z úrokov“
Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov – Smernica 2003/49 – Pojem vlastník požitkov v podobe úrokov – Kritérium – Subjekt so sídlom v Európskej únii, ktorý skutočne vlastní uvedené požitky v podobe úrokov
(Smernica Rady 2003/49, článok 1 ods. 1 a 4)
(pozri body 88, 89)
Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov – Smernica 2003/49 – Právo na oslobodenie výplat úrokov a licenčných poplatkov od akýchkoľvek daní – Podmienka a obmedzenie – Vlastník požitkov v podobe úrokov a licenčných poplatkov – Výkon práva vyplývajúceho z ustanovenia Únie zneužívajúcim spôsobom – Daňové úniky alebo daňová optimalizácia – Umelé mechanizmy – Účelová spoločnosť – Všeobecná zásada zákazu takého zneužitia – Povinnosť odmietnuť oslobodenie od dane v prípade podvodu alebo zneužívania – Neexistencia ustanovení vnútroštátneho práva alebo dojednaných ustanovení proti zneužívaniu upravujúcich takéto odmietnutie – Neexistencia vplyvu
(Smernica Rady 2003/49, článok 1 ods. 1)
(pozri body 96 – 98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122, bod 2 výroku)
Právo Európskej Únie – Výkon práva vyplývajúceho z ustanovenia Únie zneužívajúcim spôsobom – Transakcie, ktoré predstavujú zneužívajúce konanie – Prvky, ktoré sa musia zohľadniť – Daňové ustanovenia – Priame dane – Smernica 2003/49 – Dôkazy preukazujúce zneužívajúce konanie – Kritériá – Objektívne okolnosti a subjektívne prvky – Pojem – Indície preukazujúce zneužitie práva – Zahrnutie – Podmienka – Objektívne a zhodujúce sa indície – Dvojstranná dohoda uzavretá medzi členským štátom a tretím štátom – Neexistencia vplyvu na preukázanie zneužitia práva
(Smernica Rady 2003/49)
(pozri body 124, 125, 127, 135, 139, bod 3 výroku)
Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov – Smernica 2003/49 – Postavenie vlastníka požitkov v podobe úroku alebo licenčného poplatku – Odmietnutie priznať subjektu takéto postavenie alebo preukázanie zneužitia práva, ktorého sa dopustil tento subjekt – Dôkazné bremeno – Požiadavka identifikácie skutočného vlastníka požitkov – Neexistencia
(Smernica Rady 2003/49)
(pozri bod 146, bod 4 výroku)
Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi pridruženými spoločnosťami rôznych členských štátov – Smernica 2003/49 – Oslobodenie výplat úrokov a licenčných poplatkov od akéhokoľvek zdanenia – Spoločnosť členského štátu – Pojem – Komanditná akciová spoločnosť uznaná za spoločnosť investujúcu do rizikového kapitálu podľa luxemburského práva – Vylúčenie – Podmienka – Prijaté úroky oslobodené od dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku – Overenie prislúchajúce vnútroštátnemu súdu
[Smernica Rady 2003/49, článok 3 písm. a)]
(pozri bod 154, bod 5 výroku)
Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi pridruženými spoločnosťami rôznych členských štátov – Smernica 2003/49 – Oslobodenie výplat úrokov a licenčných poplatkov od akéhokoľvek zdanenia – Neuplatnenie oslobodenia v prípade zneužitia práva – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zdaňovanie úrokov – Prípustnosť – Možnosť dovolávať sa slobôd zakotvených v Zmluve – Vylúčenie
(Zmluva o FEÚ; smernica Rady 2003/49, článok 5)
(pozri bod 180, bod 6 výroku)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zrážkovú daň z úrokov, ktoré vypláca spoločnosť rezident v prospech spoločnosti nerezidenta – Neexistencia povinnosti zraziť daň v prípade platby v prospech spoločnosti rezidenta – Prípustnosť – Neexistencia povinnosti zaplatiť preddavok počas podstatne dlhšej doby ako v prípade zrážkovej dane – Výhoda v oblasti likvidity poskytovaná daňovníkom rezidentom v porovnaní s daňovníkmi nerezidentmi – Neprípustnosť
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 167, 180, bod 6 výroku)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zrážkovú daň z úrokov, ktoré vypláca spoločnosť rezident v prospech spoločnosti nerezidenta – Povinnosť zaplatiť úroky z omeškania v prípade oneskorenej platby zrážkovej dane – Vyššia úroková sadzba ako sadzba, ktorá sa uplatňuje v prípade oneskorenej platby dane z úrokov vyplatených medzi spoločnosťami rezidentmi – Neprípustnosť
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 172, 180, bod 6 výroku)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Daň z príjmov právnických osôb – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zrážkovú daň z úrokov, ktoré vypláca spoločnosť rezident v prospech spoločnosti nerezidenta – Vylúčenie nerezidentov z práva na odpočítanie prevádzkových nákladov vo forme úrokov – Neprípustnosť
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 179, 180, bod 6 výroku)
Zhrnutie
V rozsudkoch N Luxembourg 1 a i. (spojené veci C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16) a T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16), vydaných 26. februára 2019, sa mal Súdny dvor v podstate vyjadriť k výkladu všeobecnej zásady práva Únie, podľa ktorej sa osoby podliehajúce súdnej právomoci nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie, ako aj k pojmu „príjemca“ úrokov alebo licenčných poplatkov na jednej strane a dividend na druhej strane v zmysle smernice 2003/49 (
1
) a smernice 90/435 (
2
), zmenenej smernicou 2003/123 (
3
).
V týchto veciach bol Súdny dvor vyzvaný, aby preskúmal rozsah zákazu zneužitia práva v súvislosti s oslobodením od dane stanoveným v týchto dvoch smerniciach v oblasti zrážkovej dane v prípade cezhraničných výplat dividend alebo úrokov medzi prepojenými spoločnosťami so sídlom v rôznych členských štátoch. V tejto súvislosti treba poznamenať, že na to, aby subjekt, ktorý prijíma dividendy alebo úroky, mohol využívať systém oslobodenia, musí spĺňať určité podmienky, ku ktorým patrí aj postavenie „príjemcu“ týchto platieb. Spory vo veci samej však vyvolali otázku, ako sa má zaobchádzať s platbami uskutočňovanými v rámci skupín spoločností, keď vyplácajúca spoločnosť síce vypláca dividendy alebo úroky jednej alebo viacerým spoločnostiam, ktoré formálne spĺňajú podmienky vyžadované príslušnými smernicami, ale samotné tieto spoločnosti prevádzajú celé alebo takmer celé vybrané sumy na vlastníka požitkov, na ktorého sa nevzťahuje režim oslobodenia v prípade, že má sídlo na území, ktoré nepatrí k Únii.
V čase skutkových okolností vo veci samej Dánsko neprijalo osobitné transpozičné ustanovenia na zabránenie zneužívaniu práva, ale iba ustanovenia, ktorými sa preberajú pravidlá týkajúce sa oslobodenia stanovené v predmetných smerniciach. V týchto vnútroštátnych pravidlách sa stanovilo, že zrážková daň sa nemá uplatňovať v prípade cezhraničných platieb medzi spoločnosťami, ktoré spĺňajú podmienky stanovené v uvedených smerniciach. Vo veciach samých však dánska daňová správa odmietla uplatniť oslobodenie od dane na dividendy alebo úroky. Tvrdila, že spoločnosti so sídlom v iných členských štátoch ako v Dánsku, ktoré prijali úroky alebo dividendy od dánskych spoločností, v skutočnosti neboli vlastníkmi požitkov v podobe uvedených platieb. Vzhľadom na toto konštatovanie uvedená daňová správa uložila dánskym vyplácajúcim spoločnostiam povinnosť vykonať zrážku dane. Žaloby podané z dôvodu týchto zdanení vyvolali rôzne otázky týkajúce sa pojmu „vlastník požitkov“, nevyhnutnosti právneho základu na účely odmietnutia priznať oslobodenie od dane z dôvodu zneužitia práva, a pokiaľ taký právny základ existuje, podstatných znakov prípadného zneužitia práva a súvisiacich spôsobov dokazovania.
Pokiaľ ide o pojem „príjemca“, ktorý sa používa najmä v smernici 2003/49, Súdny dvor rozhodol, pričom sa odvolával nielen na cieľ tejto smernice, ale tiež na komentáre k modelovej zmluve OECD o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmu a kapitálu, že sa nevzťahuje na formálne identifikovaného príjemcu, ale na subjekt, ktorý má hospodársky prospech z prijatých úrokov a ktorý má teda možnosť slobodne určiť ich využitie. Hoci smernica 90/435 formálne neodkazuje na pojem „príjemca“, Súdny dvor napriek tomu rozhodol, že oslobodenie od zrážkovej dane stanovené touto smernicou je vyhradené aj vlastníkom požitkov v podobe dividend, ktorí majú sídlo v členskom štáte Únie.
Pokiaľ ide ďalej o to, za akých podmienok by bolo možné odmietnuť predmetné oslobodenie z dôvodu založeného na konštatovaní zneužitia práva, Súdny dvor pripomenul, že v práve Únie existuje všeobecná právna zásada vzťahujúca sa na osoby podliehajúce súdnej právomoci, podľa ktorej sa tieto osoby nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie. Členský štát musí teda odmietnuť uplatniť tieto ustanovenia, pokiaľ sa dovolávanie týchto ustanovení neuskutočňuje na dosiahnutie cieľov týchto ustanovení, ale na účely získania výhody z práva Únie, hoci súvisiace podmienky sú splnené len formálne a uplatnenie uvedených ustanovení by nebolo v súlade s ich cieľmi.
Keďže predmetné transakcie, o ktorých dánska daňová správa tvrdí, že predstavujú zneužitie práva, a teda môžu byť nezlučiteľné s cieľom sledovaným predmetnými smernicami, patria do pôsobnosti práva Únie, Súdny dvor spresnil, že povolenie finančných mechanizmov, ktorých jediným alebo hlavným cieľom je získať daňové výhody vyplývajúce z uplatňovania smernice 2003/49 alebo smernice 90/435, nie je v súlade s týmito cieľmi. Právo ťažiť z konkurencie medzi členskými štátmi z dôvodu neexistencie harmonizácie zdaňovania príjmov nemožno použiť ako argument proti uplatňovaniu tejto všeobecnej zásady. Hoci platí, že ak sa hľadá najvýhodnejší daňový režim, samo osebe to nezakladá všeobecnú domnienku podvodu alebo zneužitia. Práva alebo výhody vyplývajúce z práva Únie však nemožno udeliť v prípade, že príslušná operácia je z hospodárskeho hľadiska čisto umelá a jej cieľom je obísť právnu úpravu dotknutého členského štátu. V tomto ohľade vnútroštátnym orgánom a súdom prináleží odmietnuť možnosť požívať práva stanovené v príslušných smerniciach, pokiaľ dochádza k ich dovolávaniu sa podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom, pričom neexistencia vnútroštátnych alebo dojednaných ustanovení na zabránenie zneužívaniu nemá vplyv na povinnosť odmietnuť túto možnosť.
Vzhľadom na uvedené Súdny dvor dospel k záveru, že oslobodenie úrokov či dividend, ktoré vyplatila dcérska spoločnosť svojej materskej spoločnosti, od zrážkovej dane podľa smerníc 2003/49 a 90/435, musia v prípade podvodného alebo zneužívajúceho konania vnútroštátne orgány a súdy daňovníkovi odmietnuť v súlade so všeobecnou zásadou zákazu takého konania, a to aj v prípade, že neexistujú ustanovenia vnútroštátneho práva alebo dojednané ustanovenia upravujúce takéto odmietnutie.
Súdny dvor tiež preskúmal otázku, aké sú podstatné znaky zneužitia práva a ako možno tieto znaky určiť. Súdny dvor, odvolávajúc sa na svoju ustálenú judikatúru, konštatoval, že dôkaz o zneužití si vyžaduje jednak súbor objektívnych okolností, a jednak subjektívny prvok spočívajúci v úmysle získať výhodu vyplývajúcu z právnej úpravy Únie tým, že sa umelo vytvárajú podmienky potrebné na jej získanie. Za umelý mechanizmus preto možno považovať skupinu spoločností, ktorá nie je vytvorená z dôvodov, ktoré odrážajú hospodársku realitu, ktorá má čisto formálnu štruktúru a jej hlavným cieľom alebo jedným z jej hlavných cieľov je získať daňovú výhodu, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva. Je to tak najmä v prípade, keď sa prostredníctvom účelového subjektu doplneného do štruktúry skupiny medzi spoločnosť, ktorá vypláca úroky alebo dividendy, a spoločnosť skupiny, ktorá je vlastníkom požitkov v podobe týchto úrokov alebo dividend, obíde zaplatenie dane z uvedených úrokov alebo dividend. V tomto zmysle indíciou existencie mechanizmu na účely získania neoprávneného oslobodenia stanoveného v článku 1 ods. 1 smernice 2003/49 a článku 5 smernice 90/435 je skutočnosť, že uvedené úroky alebo dividendy boli prevedené v celom rozsahu alebo takmer v celom rozsahu a vo veľmi krátkom čase od prijatia, a to zo strany spoločnosti, ktorá ich dostáva, na subjekty, ktoré nespĺňajú podmienky na uplatnenie smernice 2003/49 alebo smernice 90/435.
Súdny dvor napokon preskúmal pravidlá týkajúce sa dôkazného bremena týkajúceho sa existencie zneužitia práva. V tejto súvislosti Súdny dvor vo svojom rozsudku týkajúcom sa smernice 2003/49 konštatoval, že z tejto smernice vyplýva, že členský štát pôvodu môže vyžadovať od spoločnosti, ktorá prijala úroky, aby preukázala, že je vlastníkom požitkov v podobe týchto úrokov. V tomto ohľade príslušným daňovým orgánom nič nebráni v tom, aby si od daňovníka vyžiadali dôkazy, ktoré považujú za potrebné na správne stanovenie predmetných daní, a prípadne odmietli požadované oslobodenie od dane, ak tieto dôkazy nie sú predložené. Súdny dvor vo svojom rozsudku týkajúcom sa smernice 90/435 spresnil, že táto smernica neobsahuje pravidlá týkajúce sa dôkazného bremena v súvislosti s existenciou zneužitia práva. Súdny dvor však dospel k záveru, že v prípade, ak daňový orgán členského štátu pôvodu zamýšľa z dôvodu, ktorý je založený na existencii zneužívajúceho konania, odmietnuť oslobodenie stanovené v smernici 90/435, prináleží mu preukázať existenciu základných zložiek takéhoto konania. Takýto orgán síce nemusí identifikovať vlastníkov požitkov, ale musí preukázať, že domnelý vlastník požitkov je len účelovou spoločnosťou, prostredníctvom ktorej došlo k zneužitiu práva.
(
1
)	Smernica Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 157, 2003, s. 49; Mim. vyd. 09/001, s. 380).
(
2
)	Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147).
(
3
)	Smernica Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 90/435/EHS o spoločnom systéme zdanenia uplatniteľnom v prípade materských a dcérskych spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 7, 2003, s. 41; Mim. vyd. 09/002, s. 3).