Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
13 päivänä toukokuuta 2026 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Valmisteveron alaisia tuotteita koskeva yleinen järjestelmä – Direktiivi 92/12/EY – Veromerkit – 21 artikla – Kansallinen säännöstö, jossa rajoitetaan perusteluvelvollisuutta koskeva automaattinen vapautus, jota sovelletaan silloin, kun hävitettyjen veromerkkien määrä on enintään 2 prosenttia vuosittain käytetyistä veromerkeistä, koskemaan ainoastaan kansallista aluetta – Oikeasuhteisuus
Asiassa C‑322/25,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Supremo Tribunal Administrativo (ylin hallintotuomioistuin, Portugali) on esittänyt 2.4.2025 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 9.5.2025, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja I. Ziemele sekä tuomarit A. Kumin ja M. Bošnjak (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: A. Biondi,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., edustajinaan C. Marques Aparício ja P. Vidal Matos, advogados,
–        Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues ja N. Vitorino,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja P. Caro de Sousa,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 28 artiklan ja sitä seuraavien artikloiden sekä SEUT 56 artiklan ja sitä seuraavien artikloiden tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (jäljempänä Swedish Match) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali) ja joka koskee viimeksi mainitun Swedish Matchille osoittamaa kahta jälkiverotuspäätöstä, jotka koskevat tupakan valmisteveroa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3        Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL 1992, L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.1994 annetulla neuvoston direktiivillä
94/74/EY (EYVL 1994, L 365, s. 46) (jäljempänä direktiivi 92/12), 3 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:
– –
–        valmistettu tupakka.”
4        Kyseisen direktiivin 21 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltiot voivat säätää, että tuotteet, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi kulutukseen niiden alueella, on varustettava veromerkeillä tai verotuksessa käytettävillä kansallisilla tunnistemerkeillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan 1 kohdan soveltamista.
2.      Jäsenvaltion, joka säätää käytettäviksi 1 kohdassa tarkoitettuja veromerkkejä tai kansallisia tunnistemerkkejä, on saatettava ne muiden jäsenvaltioiden valtuutettujen varastonpitäjien käyttöön. Kukin jäsenvaltio voi kuitenkin säätää, että veromerkit on saatettava tämän jäsenvaltion veroviranomaisten valtuuttaman veroedustajan käyttöön.
Jäsenvaltiot valvovat, että tunnistemerkit eivät ole esteenä valmisteveron alaisten tuotteiden vapaalle liikkuvuudelle, sanotun kuitenkaan rajoittamatta niiden säännösten soveltamista, jotka jäsenvaltiot ovat vahvistaneet tämän artiklan asianmukaisen soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veronkiertojen ja väärinkäyttöjen estämiseksi.
– –”
5        Kyseisen direktiivin 22 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.      Kulutukseen luovutetuista valmisteveron alaisista tuotteista maksetun valmisteveron voi tarvittaessa ja ansiotoimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan pyynnöstä palauttaa sen jäsenvaltion veroviranomainen, jossa luovutus kulutukseen on tapahtunut, jos tuotteita ei ole tarkoitettu kulutettaviksi tässä jäsenvaltiossa.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.
2.      Sovellettaessa 1 kohtaa on noudatettava seuraavia määräyksiä:
– –
d)      jos valmisteveron alaiset tuotteet on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa ja sitä varten varustettu kyseisen jäsenvaltion veromerkillä tai tunnistemerkillä, niistä veromerkit tai tunnistemerkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaisille maksettu valmistevero voidaan palauttaa, jos merkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaiset toteavat nämä merkit hävitetyiksi.”
6        Direktiivi 92/12 on kumottu valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 47 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla 1.4.2010 alkaen.
Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan perusteella pääasiaan sovelletaan kuitenkin edelleen direktiiviä 92/12.
Portugalin oikeus
7        Portugalin alueella kulutukseen tarkoitettuihin valmistettuihin tupakkatuotteisiin sovellettavan veromerkin uuden mallin ja teknisten eritelmien hyväksymisestä annetun täytäntöönpanoasetuksen nro 1295/2007 (Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional; Diário da República nro 189, 1. sarja, 1.10.2007) 21–24 §:ssä, sellaisina kuin ne olivat pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan (jäljempänä täytäntöönpanoasetus nro 1295/2007), säädetään seuraavaa:
”21.      Veromerkkien hävittämiseen on haettava lupa tulliviranomaisilta, ja hakemuksessa on mainittava paikka, päivämäärä ja syyt. Hävittämisestä, joka on tehtävä tulliviranomaisen valvonnassa ja läsnä ollessa, on laadittava pöytäkirja, josta käy ilmi muun muassa tuotetyyppi, verotusalue ja verovuosi, jota merkit koskevat, sekä vastaava tilikirjaus.
22.      Jos hävittäminen tapahtuu kansallisen alueen ulkopuolella, veromerkkien esittämättä jättäminen on perusteltava veromerkkien vastaanottavan maan toimivaltaisten viranomaisten antamalla asianmukaisella ilmoituksella, jossa yksilöidään tuotetyyppi ja verovuosi, johon ne liittyvät.
23.      Kansallisella alueella sijaitsevissa tuotantovarastoissa valmistusprosessin aikana tuhoutuneisiin veromerkkeihin voidaan soveltaa yksinkertaistettua menettelyä hävittämisen perustelemisen osalta.
24.      Edellistä pykälää sovellettaessa veromerkkien hävittäminen katsotaan automaattisesti perustelluksi valmistusprosessin yhteydessä enintään 2 prosentin osuuteen asti vuosittain käytettyjen veromerkkien määrästä.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
8        Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Swedish Match valmisti ja myi valmistettua tupakkaa. Kyseinen yhtiö hankki toimintansa kannalta välttämättömät veromerkit Imprensa Nacional – Casa da Moeda, S.A:lta (rahapaja, Portugali; jäljempänä INCM) ja lähetti ne tämän jälkeen muissa jäsenvaltioissa sijaitseviin tuotantolaitoksiin, jotta ne voitiin kiinnittää kulutukseen luovutettavien tuotteiden pakkauksiin.
9        Vuonna 2011 Swedish Match lopetti toimintansa ja pyysi valtuutetun varastonpitäjän asemansa peruuttamista ja verottoman varastonsa sulkemista. Tämän jälkeen Portugalin viranomaiset kehottivat Swedish Matchia esittämään sille veromerkit, jotka sisältyivät vuosien 2008 ja 2009 kirjanpitosaldoihin, mitä kyseinen yhtiö ei voinut tehdä, koska nämä merkit oli hävitetty tai tehty käyttökelvottomiksi valmistetun tupakan valmistusprosessin aikana.
10      Portugalin viranomaiset totesivat tutkinnan päätteeksi sekä täytäntöönpanoasetuksen 1295/2007 22 §:n – jossa säädetään, että jos hävittäminen tapahtuu kansallisen alueen ulkopuolella, veromerkkien esittämättä jättäminen on perusteltava veromerkkien vastaanottavan maan toimivaltaisten viranomaisten antamalla asianmukaisella ilmoituksella, jossa yksilöidään tuotetyyppi ja verovuosi, johon ne liittyvät – mukaisesti, että Swedish Match ei kyennyt perustelemaan riittävästi kyseisten veromerkkien hävittämistä.
11      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan on niin, että jos hävittäminen olisi tapahtunut Portugalissa sijaitsevissa varastoissa, Swedish Match olisi voinut hyötyä täytäntöönpanoasetuksen nro 1295/2007 23 ja 24 §:ssä säädetystä hävittämisen perustelemista koskevasta yksinkertaistetusta järjestelmästä, jonka nojalla se olisi automaattisesti vapautettu velvollisuudesta toimittaa todisteita hävikistä enintään 2 prosentin osalta valmistusprosessin aikana vuosittain käytetyistä veromerkeistä.
12      Heinäkuussa 2011 Swedish Matchille annettiin tiedoksi verovuosilta 2008 ja 2009 kaksi jälkiverotuspäätöstä, jotka koskivat tupakan valmisteveroja ja joiden määrä oli 1 151 599,76 euroa ja 213 557,03 euroa.
13      Ensimmäisen ja toisen asteen tuomioistuimet hylkäsivät Swedish Matchin näistä kahdesta jälkiverotuspäätöksestä nostamat kanteet, joten kyseinen yhtiö valitti Supremo Tribunal Administrativoon (ylin hallintotuomioistuin, Portugali), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, ja vetosi muun muassa siihen, että hävittämisen perustelemista koskeva yksinkertaistettu järjestelmä on unionin oikeuden vastainen, koska se on alueellisesti rajoitettu.
14      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa tältä osin, että kyseinen järjestelmä suosii sen sisältämien todistelusääntöjen vuoksi jäljellä olevien veromerkkien hävittämistä kansallisella alueella verrattuna siihen, että ne hävitettäisiin muissa jäsenvaltioissa, ja se toteaa, että sillä on tämän vuoksi epäilyjä tällaisen säännöstön yhteensopivuudesta tavaroiden vapaan liikkuvuuden ja palvelujen tarjoamisen vapauden kanssa.
15      Tässä tilanteessa Supremo Tribunal Administrativo on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko SEUT 28 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa määrätty tavaroiden vapaan liikkuvuuden periaate sekä SEUT 56 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa määrätty palvelujen tarjoamisen vapauden periaate esteenä [täytäntöönpanoasetuksen nro 1295/2007] 22–24 §:ssä säädetyn kaltaiselle järjestelmälle, jonka mukaan valmistusprosessin yhteydessä tuhoutuneita veromerkkejä koskevaa automaattista vapautusta perusteluvelvollisuudesta sovelletaan kahden prosentin kiinteään määrään asti ainoastaan Portugalissa tapahtuvaan tupakan valmistukseen muttei muissa unionin jäsenvaltioissa tapahtuvaan valmistukseen?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
16      Aluksi on huomautettava, että kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tätä silmällä pitäen tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen ja otettava tarvittaessa huomioon unionin oikeussääntöjä, joihin kansallinen tuomioistuin ei ole kysymyksessään viitannut (tuomio 30.1.2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi unionin tuomioistuin voi antaa muun muassa sille esitettyjen kirjallisten huomautusten perusteella ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle ohjeita, joiden avulla tämä voi antaa ratkaisun (ks. vastaavasti tuomio 31.3.2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
17      Nyt käsiteltävässä asiassa pääasia koskee tupakan valmisteverojen jälkiverotuspäätöksiä, joiden määrät on laskettu sen perusteella, että veromerkkien vastaanottaja ei ole voinut pätevästi perustella sille annettujen veromerkkien hävittämistä verovuosien 2008 ja 2009 aikana valmistettujen tupakkatuotteiden osalta.
18      Direktiivin 92/12 21 artiklan 1 kohdassa säädetään nimenomaisesti jäsenvaltioiden mahdollisuudesta vaatia, että tuotteet, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi kulutukseen niiden alueella, on varustettava veromerkeillä, mikä koskee muun muassa valmistettua tupakkaa kyseisen direktiivin 3 artiklan 1 kohdan kolmannen luetelmakohdan nojalla. Kyseisen direktiivin 21 artiklan 2 kohdan nojalla jäsenvaltiot huolehtivat siitä, että veromerkit eivät ole esteenä valmisteveron alaisten tuotteiden vapaalle liikkuvuudelle, sanotun kuitenkaan rajoittamatta niiden säännösten soveltamista, jotka jäsenvaltiot vahvistavat kyseisen 21 artiklan asianmukaisen soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veronkiertojen ja väärinkäyttöjen estämiseksi.
19      Kyseisen direktiivin 22 artiklan 2 kohdan d alakohdassa säädetään lisäksi mahdollisuudesta saada veromerkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaisilta valmisteveron palautus siinä erityistapauksessa, että merkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaiset toteavat nämä merkit hävitetyiksi.
20      Tästä seuraa, että ennakkoratkaisukysymystä on, kuten myös Portugalin hallitus ja Euroopan komissio ovat kirjallisissa huomautuksissaan väittäneet, tarkasteltava direktiivin 92/12 kannalta.
21      Näin ollen ennakkoratkaisukysymys on ymmärrettävä siten, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 92/12 21 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan veromerkkien, joiden osuus on enintään 2 prosenttia vuosittain valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusprosessissa käytettyjen merkkien määrästä, hävittäminen katsotaan automaattisesti perustelluksi ilman, että kansalliset viranomaiset tarkastavat tämän hävittämisen sääntöjenmukaisuutta, siltä osin kuin kyseistä säännöstä sovelletaan vain silloin, kun mainittu hävittäminen tapahtuu kansallisella alueella sijaitsevassa varastossa eikä toisen jäsenvaltion alueella sijaitsevassa varastossa.
22      Tältä osin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että – koska veromerkkien mahdollisesta häviämisestä ei ole säädetty – direktiivissä 92/12 jätetään jäsenvaltioille mahdollisuus määrittää tällaisen häviämisen vaikutukset ja tässä yhteydessä kyseistä direktiiviä ei voida lähtökohtaisesti tulkita siten, että sillä estetään se, että jäsenvaltiot säätävät kansallisia säännöksiä, joissa asetetaan veromerkkien häviämisen yhteydessä taloudellinen vastuu merkkien häviämisestä niiden hankkijalle (ks. vastaavasti tuomio 15.6.2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, 41 ja 44 kohta).
23      Kuten komissio on kirjallisissa huomautuksissaan todennut, on myös katsottava, että koska veromerkkien hävittämisen osalta ei ole erityisiä sääntöjä näytön esittämisestä, direktiivissä 92/12 annetaan myös lähtökohtaisesti veromerkit antaneelle jäsenvaltiolle mahdollisuus vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaisesti talouden toimijan on perusteltava sille annettujen veromerkkien hävittäminen, tarvittaessa ottamalla käyttöön yksinkertaistetun perusteluvelvollisuuden järjestelmän kaltainen todistelumekanismi.
24      Kuten tämän tuomion 18 kohdassa on muistutettu, direktiivin 92/12 21 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta seuraa kuitenkin, että säännöt, jotka asianomainen jäsenvaltio on vahvistanut käyttäessään tämän tuomion edellisessä kohdassa mainittua mahdollisuutta, eivät saa olla esteenä valmisteveron alaisten tuotteiden vapaalle liikkuvuudelle.
25      Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että Portugalin viranomaiset ovat katsoneet, että Swedish Match ei kyennyt sovellettavan kansallisen säännöstön mukaisesti perustelemaan veromerkkien hävittämistä muissa jäsenvaltioissa kyseessä olevien tuotteiden valmistusprosessin aikana, vaikka jos tämä hävittäminen olisi tapahtunut Portugalin alueella tapahtuvan valmistusprosessin aikana, se olisi voinut yksinkertaistetun perusteluvelvollisuuden järjestelmän nojalla hyötyä kyseisen hävittämisen perustelemiseksi automaattisesta vapautuksesta enintään 2 prosentin osalta vuosittain käytettyjen veromerkkien kokonaismäärästä.
26      Tällainen säännöstö muodostaa esteen valmisteveron alaisten tuotteiden vapaalle liikkuvuudelle, koska siinä säädettyä todistustaakan keventämistä sovelletaan ainoastaan Portugalin alueella valmistettujen tuotteiden hävikkiin ja koska se voi siten estää talouden toimijaa hankkimasta tuotteita muista jäsenvaltioista niiden myymiseksi kyseisen jäsenvaltion alueella (ks. vastaavasti tuomio 7.5.1985, komissio v. Ranska, 18/84, EU:C:1985:175, 16 kohta ja tuomio 28.4.1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, 36 kohta).
27      Tämän rajoituksen mahdollisesta oikeuttamisesta direktiivin 92/12 21 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädetään nimenomaisesti jäsenvaltioiden mahdollisuudesta antaa veromerkkejä koskevia kansallisia säännöksiä veropetosten, veronkiertojen ja väärinkäytösten estämiseksi.
28      Liikkumisvapauksia koskevan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on lisäksi niin, että veropetosten ja veronkierron torjumisen tavoitteella sekä verovalvonnan tehokkuuden turvaamisen tarpeella voidaan oikeuttaa unionin sisäistä kauppaa rajoittavia kansallisia toimenpiteitä, kunhan nämä toimenpiteet ovat omiaan takaamaan tavoitellun päämäärän toteutumisen eikä niillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 27.1.2022, komissio v. Espanja (Tietojenantovelvollisuus verotuksessa), C‑788/19, EU:C:2022:55, 22 ja 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 21.12.2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, 36 ja 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tässä yhteydessä rajoittavan toimenpiteen voidaan katsoa olevan omiaan takaamaan asetetun tavoitteen toteutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla (tuomio 29.7.2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29      Nyt käsiteltävässä asiassa Portugalin hallitus on kirjallisissa huomautuksissaan väittänyt, että yksinkertaistetussa perusteluvelvollisuuden järjestelmässä säädetyn alueellisen rajoituksen tarkoituksena on taata valmisteveron tosiasiallinen maksaminen ja torjua vilpillisiä käytäntöjä. Tiukempi valvonta on tarpeen rajat ylittävissä tilanteissa, joissa veropetosten riski on suurempi. Portugalin viranomaiset eivät nimittäin pysty suoraan valvomaan veromerkkien hävittämistä tai tuhoutumista kansallisen alueen ulkopuolella.
30      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, onko kyseinen rajoitus tämän tuomion 27 ja 28 kohta huomioon ottaen omiaan takaamaan veropetosten, veronkiertojen ja väärinkäytösten estämistä koskevan tavoitteen toteutuminen, ja varmistettava ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin esittää sille kaikki tarpeelliset seikat sen ohjaamiseksi tässä arvioinnissa (ks. vastaavasti tuomio 19.11.2020, B S ja C A (Kannabidiolin (CBD) markkinoille saattaminen), C‑663/18, EU:C:2020:938, 93 kohta).
31      Tältä osin on todettava, että toisin kuin Portugalin hallitus on kirjallisissa huomautuksissaan väittänyt, kyseinen rajoitus ei vaikuta perustellulta pelkästään sen vuoksi, että Portugalin viranomaiset eivät voi valvoa muiden jäsenvaltioiden alueella tapahtuvan veromerkkien hävittämisen sääntöjenmukaisuutta.
32      Poiketen siitä, mitä täytäntöönpanoasetuksen nro 1295/2007
21 §:ssä säädetään, yksinkertaistetusta perusteluvelvollisuuden järjestelmästä seuraa, että tämän tuomion 11 kohdassa mainitun 2 prosentin rajan puitteissa kansallisella alueella tapahtunut veromerkkien hävittäminen on automaattisesti vapautettu kaikesta Portugalin veroviranomaisten harjoittamasta valvonnasta niin paikan päällä läsnäolon kuin todistusasiakirjojenkin esittämisen osalta. Tällaisessa tapauksessa Portugalin lainsäätäjä on siis luopunut näiden hävittämisten sääntöjenmukaisuutta koskevasta hallinnollisesta valvonnasta, kun ne eivät ylitä kyseistä rajaa.
33      Mikään unionin tuomioistuimen käytettävissä olevassa asiakirja-aineistossa ei kuitenkaan viittaa siihen, että Portugalin oikeudessa säädettäisiin vaihtoehtoisista verotarkastusmekanismeista, joilla taattaisiin suoraan tai välillisesti se, että kansallisella alueella tämän rajan puitteissa tapahtuva veromerkkien hävittäminen on sääntöjenmukaista. Koska tällaisia mekanismeja ei ole, Portugalin hallituksen väite, jonka mukaan yksinkertaistetun perusteluvelvollisuuden järjestelmän soveltamatta jättäminen on tarpeen muissa jäsenvaltioissa tapahtuvien hävittämisten osalta, jotta verotarkastuksen tehokas taso voidaan varmistaa johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla, on merkityksetön.
34      Portugalin hallitus on lisäksi todennut, että yksinkertaistetun perusteluvelvollisuuden järjestelmän mukainen 2 prosentin osuus valmistusprosessissa vuosittain käytettyjen veromerkkien määrästä kattaa niihin liittyvät ”ennakoitavissa olevat hävikit” valmisteveron alaisten tuotteiden valmistuksessa. Oikeuttaakseen kyseisen järjestelmän alueellisen rajoittamisen ja tiukemman valvonnan suurempien hävikkien osalta kyseinen hallitus rinnastaa epätavalliset hävikit eli ne, jotka ylittävät kyseisen rajan, niihin hävikkeihin, jotka tapahtuvat kansallisen alueen ulkopuolella.
35      Kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee,
veropetosten estämistä koskeva oikeuttamisperuste voidaan hyväksyä vain, jos kyseessä olevan kansallisen säännöstön tarkoituksena on sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia järjestelyjä ja joiden tavoitteena on verolainsäädännön kiertäminen (ks. vastaavasti tuomio 11.10.2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, 91 kohta ja tuomio 13.3.2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Sellaisen yleisesti sovellettavan verosäännön antaminen, jolla automaattisesti evätään verotuksellinen etu tietyiltä verovelvollisten ryhmiltä, ilman että veroviranomaisilla olisi velvollisuutta esittää edes viitteitä lainvastaisesta toiminnasta, ylittää sen, mikä on tarpeen veropetosten, veronkiertojen ja väärinkäytösten estämiseksi
(ks. vastaavasti tuomio 4.10.2024, Staatssecretaris van Financiën (Konsernin sisäisen lainan korot), C‑585/22, EU:C:2024:822, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36      Näin ollen kansallista verosääntöä, joka muodostaa esteen valmisteveron alaisten tuotteiden vapaalle liikkuvuudelle, ei voida perustella veropetosta, veronkiertoa ja väärinkäytöksiä koskevalla yleisellä olettamalla, joka perustuu pelkästään siihen, että veromerkit liittyvät toisessa jäsenvaltiossa valmistettuihin tuotteisiin (ks. vastaavasti tuomio 20.12.2017, Deister Holding ja Juhler Holding, C‑504/16 ja C‑613/16, EU:C:2017:1009, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 20.9.2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 96 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37      Näin ollen unionin tuomioistuimen käytettävissä olevan asiakirja-aineiston perusteella, ja jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, yksinkertaistetun perusteluvelvollisuuden järjestelmän alueellinen rajoittaminen ei ole omiaan takaamaan direktiivin 92/12 21 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun veropetosten, veronkierron ja väärinkäytösten estämistä koskevan tavoitteen johdonmukaista ja järjestelmällistä toteuttamista eikä se ole tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi.
38      On täsmennettävä, ettei ole tarpeen tutkia, ovatko tavaroiden vapaata liikkuvuutta ja palvelujen tarjoamisen vapautta koskevat EUT-sopimuksen määräykset, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa, esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle. Kun kysymys on alasta, jolla lainsäädäntö on yhdenmukaistettu unionin tasolla, tätä alaa koskevia kansallisia toimenpiteitä on kuitenkin arvioitava suhteessa tämän yhdenmukaistamistoimenpiteen säännöksiin eikä suhteessa EUT-sopimuksen määräyksiin (19.10.2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39      Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 92/12 21 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan veromerkkien, joiden osuus on enintään 2 prosenttia vuosittain valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusprosessissa käytettyjen merkkien määrästä, hävittäminen katsotaan automaattisesti perustelluksi ilman, että kansalliset viranomaiset tarkastavat tämän hävittämisen sääntöjenmukaisuutta, siltä osin kuin kyseistä säännöstä sovelletaan vain silloin, kun mainittu hävittäminen tapahtuu kansallisella alueella sijaitsevassa varastossa eikä toisen jäsenvaltion alueella sijaitsevassa varastossa.
Oikeudenkäyntikulut
40      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettua neuvoston direktiiviä 92/12/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 94/74/EY,
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan veromerkkien, joiden osuus on enintään 2 prosenttia vuosittain valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusprosessissa käytettyjen merkkien määrästä, hävittäminen katsotaan automaattisesti perustelluksi ilman, että kansalliset viranomaiset tarkastavat tämän hävittämisen sääntöjenmukaisuutta, siltä osin kuin kyseistä säännöstä sovelletaan vain silloin, kun mainittu hävittäminen tapahtuu kansallisella alueella sijaitsevassa varastossa eikä toisen jäsenvaltion alueella sijaitsevassa varastossa.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: portugali.