OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MACIEJA SZPUNARA
przedstawiona w dniu 28 czerwca 2017 r.(1)
Sprawa C‑262/16
Shields & Sons Partnership
przeciwko
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska) (Zjednoczone Królestwo)]}
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 296 ust. 2 i art. 299 – Wspólny system ryczałtowy dla rolników – Wykluczenie rolników z systemu – Warunki
Wprowadzenie
1.        Stosowanie podatku VAT wiąże się z szeregiem obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach. Spełnienie tych obowiązków może być nadmiernie uciążliwe dla niektórych z nich, zwłaszcza jeżeli prowadzą oni działalność gospodarczą na stosunkowo niewielką skalę. W przepisach dotyczących podatku VAT ustanowiono więc dla niektórych kategorii podatników zasady uproszczone. Dotyczy to między innymi rolników, dla których przewidziano system ryczałtowy. Stosowanie tego systemu jest dla państw członkowskich fakultatywne. Jeżeli jednak zdecydują się one go wprowadzić, nie mają pełnej dowolności w jego kształtowaniu. W niniejszej sprawie Trybunał będzie miał sposobność wyjaśnić podstawowe zasady w tym zakresie.
Ramy prawne
Prawo Unii
2.        Zgodnie z art. 296 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2):
„1.      W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych.
2.      Każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 nie powinno spowodować trudności administracyjnych.
[…]”.
3.        Artykuł 297 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi:
„Jeżeli jest to konieczne, państwa członkowskie ustalają procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty. Państwa członkowskie mogą ustalić odrębne stawki procentowe dla leśnictwa, poszczególnych działów rolnictwa i dla rybołówstwa”.
4.        Artykuł 298 akapit pierwszy tej dyrektywy przewiduje, że:
„Procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty określane są na podstawie danych makroekonomicznych dotyczących wyłącznie rolników ryczałtowych za poprzednie trzy lata”.
5.        Wreszcie, art. 299 dyrektywy 2006/112 stanowi:
„Procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty nie mogą skutkować otrzymaniem, przez rolników ryczałtowych, zwrotów przewyższających VAT naliczony i pobrany”.
Prawo Zjednoczonego Królestwa
6.        W prawie Zjednoczonego Królestwa wspólny system ryczałtowy dla rolników został wprowadzony w art. 54 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r.). Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 [rozporządzenie w sprawie podatku VAT (system ryczałtowy dla rolników) (dodatek procentowy) z 1992 r.], SI 1992/3221, ustala stawkę zryczałtowanej rekompensaty na poziomie 4%. Ta wartość ma zastosowanie do wszystkich rolników korzystających z systemu ryczałtowego. Artykuł 206 Value Added Tax Regulations 1995 (rozporządzenia w sprawie podatku VAT z 1995 r.), zawarty w części XXIV tego rozporządzenia, ustanowionej w wykonaniu przepisów art. 54 ustawy o podatku VAT z 1994 r., określa okoliczności, w jakich Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa) mogą unieważnić świadectwo zezwalające na udział gospodarstwa rolnego w systemie ryczałtowym. Okoliczności te obejmują sytuację, w której organ podatkowy uzna, że unieważnienie świadectwa jest konieczne w celu ochrony wpływów budżetowych.
7.        Organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa publikują informacje dla podatników dotyczące wykładni przepisów o podatku VAT („VAT Notices”). Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie mają one mocy wiążącej, jednakże w praktyce organy podatkowe powołują się na nie w stosunkach z podatnikami. W decyzji będącej przedmiotem postępowania głównego organ podatkowy powołał się na VAT Notice 700/46, dotyczącą wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników. Zgodnie z pkt 7.2 tej informacji rolnik jest zobowiązany opuścić system, jeżeli „uzyskuje znacznie wyższy zwrot jako rolnik ryczałtowy, niż gdyby był zarejestrowany dla celów podatku VAT na zasadach ogólnych”.
Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne
8.        Przedsiębiorstwo Shields & Sons Partnership (zwane dalej „przedsiębiorstwem Shields & Sons”) prowadzi gospodarstwo rolne w Castlewellan (Zjednoczone Królestwo). Przedmiotem działalności gospodarstwa jest hodowla bydła, a więc działalność objęta w Zjednoczonym Królestwie wspólnym systemem ryczałtowym dla rolników.
9.        Od roku podatkowego 2004/2005 przedsiębiorstwo Shields & Sons objęte było systemem ryczałtowym dla rolników. W tym samym roku podatkowym zwrot, jaki przedsiębiorstwo Shields & Sons otrzymało z tytułu zryczałtowanej rekompensaty, odpowiadał w zasadzie wysokości podatku VAT, do zwrotu którego przedsiębiorstwo to byłoby uprawnione jako podatnik działający na zasadach ogólnych. W późniejszych latach jednak wielkości te zaczęły się mocno różnicować, tak że skumulowana nadwyżka z tytułu rekompensaty za lata podatkowe od 2004/2005 do 2011/2012 wyniosła 374 884,23 GBP(3).
10.      W tej sytuacji organ podatkowy decyzją z dnia 15 października 2012 r. unieważnił świadectwo pozwalające przedsiębiorstwu Shields & Sons na udział w systemie ryczałtowym dla rolników, powołując się na okoliczność, że przedsiębiorstwo to uzyskuje znacznie wyższy zwrot jako rolnik ryczałtowy, niż gdyby było zarejestrowane dla celów podatku VAT na zasadach ogólnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r.
11.      Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo] oddalił skargę na tę decyzję wniesioną przez przedsiębiorstwo Shields & Sons. Przedsiębiorstwo to wniosło apelację od tego wyroku do Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo], sądu odsyłającego w niniejszej sprawie.
12.      Zdaniem tego sądu strony w postępowaniu głównym spierają się co do prawidłowej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 dotyczących wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników. W tej sytuacji Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1)      W odniesieniu do wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników ustanowionego w rozdziale 2 tytułu XII dyrektywy [2006/112], czy art. 296 ust. 2 [tej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że przewiduje on wyczerpujący katalog przypadków, w których państwo członkowskie może wyłączyć rolnika ze wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników? W szczególności:
1.1)      Czy państwo członkowskie może jedynie wyłączyć rolników ze wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników na podstawie art. 296 ust. 2 [dyrektywy 2006/112]?
1.2)      Czy państwo członkowskie może także wyłączyć rolnika ze wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników na mocy art. 299 [wspomnianej dyrektywy]?
1.3)      Czy zasada neutralności podatkowej daje państwu członkowskiemu prawo do wyłączenia rolnika ze wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników?
1.4)      Czy państwo członkowskie ma prawo do wyłączenia rolników ze wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników na innej podstawie?
2)      W jaki sposób należy interpretować termin »kategorie rolników« w art. 296 ust. 2 dyrektywy [2006/112]? W szczególności:
2.1)      Czy właściwą kategorię rolników należy określić poprzez odniesienie do obiektywnych parametrów?
2.2)      Czy właściwą kategorię rolników można określić poprzez odniesienie do aspektów ekonomicznych?
2.3)      Jaki poziom precyzji jest wymagany przy określaniu kategorii rolników, którą państwo członkowskie zamierzało wyłączyć?
2.4)      Czy upoważnia to państwo członkowskie do traktowania jako właściwej kategorii »rolników, w przypadku których ustalono, że uzyskują znacznie wyższy zwrot jako członkowie systemu ryczałtowego, niż gdyby byli zarejestrowani do celów podatku VAT«?”.
13.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 12 maja 2016 r. Uwagi na piśmie złożyły: przedsiębiorstwo Shields & Sons, rządy Zjednoczonego Królestwa i francuski oraz Komisja Europejska. Przedsiębiorstwo Shields & Sons, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja reprezentowane były na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r.
Analiza
14.      Występując z pytaniami prejudycjalnymi w niniejszej sprawie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy i na jakiej podstawie państwo członkowskie może wyłączyć ze wspólnego systemu ryczałtowego rolnika, który, będąc w tym systemie, osiąga z tytułu zryczałtowanej rekompensaty zwrot w kwocie znacznie wyższej, niż wynosiłby podatek VAT, do zwrotu którego byłby uprawniony, gdyby podlegał zasadom ogólnym. Analizę pytań prejudycjalnych rozpocznę od krótkiego przypomnienia charakterystyki wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników.
Wspólny system ryczałtowy dla rolników
15.      Podatkiem VAT objęte są co do zasady, z zastrzeżeniem niektórych rodzajów działalności podlegających zwolnieniu, wszelkie transakcje dokonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Opodatkowanie tym podatkiem nakłada jednak na podatników szereg obowiązków administracyjnych, w tym w szczególności w zakresie księgowości. Jest to niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowanie podatku VAT, opiera się on bowiem w znacznej mierze na ewidencji i kontroli zobowiązań podatkowych dokonywanej przez samych podatników. Z tego względu jednak niektóre kategorie podmiotów gospodarczych, szczególnie tych, których skala działalności jest niewielka, nie są w stanie wywiązywać się z owych obowiązków administracyjnych lub też obowiązki te powodują po ich stronie znaczne trudności. W związku z tym dyrektywa 2006/112 przewiduje uproszczone systemy rozliczania podatku VAT.
16.      Jedną z kategorii podatników, dla których przewidziano taki uproszczony system, są rolnicy. Dyrektywa 2006/112 w art. 295–305 ustanawia wspólny system ryczałtowy dla rolników. Mówiąc w skrócie, w ramach tego systemu rolnik (zwany „rolnikiem ryczałtowym” zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112) ani nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego do skarbu państwa, ani nie ma prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług na potrzeby swojej działalności. W zależności od rozwiązań przyjętych w poszczególnych państwach członkowskich może on natomiast doliczać do ceny dostarczanych przez siebie innym podatnikom towarów i usług zryczałtowaną rekompensatę, której stawkę określa państwo członkowskie zgodnie z art. 297 dyrektywy 2006/112. W Zjednoczonym Królestwie stawka ta wynosi 4%. Nabywcy tych towarów i usług traktują tę zryczałtowaną rekompensatę jak podatek VAT naliczony i mają prawo do jej odliczenia od podatku należnego. Rekompensata może też być wypłacana bezpośrednio rolnikom ryczałtowym przez skarb państwa.
17.      Wspólny system ryczałtowy dla rolników służy dwóm celom(4). Po pierwsze, ma on stanowić uproszczenie administracyjne dla rolników ryczałtowych. Brak obowiązku zapłaty podatku VAT należnego do skarbu państwa i jednoczesny brak możliwości odliczenia podatku naliczonego umożliwia zwolnienie rolników ryczałtowych z szeregu obowiązków administracyjnych, takich jak ewidencja nabywanych towarów i usług, prowadzenie księgowości, wystawianie faktur itp.
18.      Po drugie, system ten ma umożliwić zrekompensowanie rolnikom ryczałtowym kosztów podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez nich działalności. W braku takiej rekompensaty ponosiliby oni ciężar tego podatku, co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT dla podatników, zgodnie z którą ciężar tego podatku ponoszą konsumenci. Ponieważ jednak stawka rekompensaty obliczana jest w sposób globalny, w odniesieniu do ogółu rolników ryczałtowych, neutralność podatku również zachowana jest jedynie globalnie. Oznacza to, że w przypadku konkretnego rolnika ryczałtowego rekompensata może być faktycznie wyższa lub niższa od kwoty podatku VAT zapłaconego w danym roku podatkowym.
19.      Wspólny system ryczałtowy dla rolników stanowi odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy 2006/112 i w związku z tym powinien mieć zastosowanie wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia wyżej wskazanych celów(5). Po pierwsze więc, nie powinien on być stosowany do rolników, u których stosowanie zasad ogólnych lub ewentualnie procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw(6) nie powodowałoby trudności administracyjnych. Po drugie zaś, stosowanie systemu ryczałtowego nie powinno wiązać się, w odniesieniu do ogółu rolników ryczałtowych w danym państwie członkowskim, ze zwrotem z tytułu zryczałtowanej rekompensaty kwoty wyższej od kwoty podatku VAT, do którego zwrotu rolnicy ci byliby uprawnieni na zasadach ogólnych.
20.      W świetle powyższych uwag należy rozpatrywać pytania prejudycjalne postawione w niniejszej sprawie.
W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
21.      Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy możliwości wykluczenia rolnika z systemu ryczałtowego. Sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy może to nastąpić wyłącznie na podstawie przesłanki zawartej w art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112, czy też z innego powodu, w szczególności na mocy art. 299 tej dyrektywy lub w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.
22.      Dla przypomnienia, art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112 przewiduje dwa przypadki wykluczenia rolnika z systemu ryczałtowego. Pierwszy z nich dotyczy generalnego wykluczenia przez państwo członkowskie pewnych kategorii rolników. Sposobu, w jaki państwo członkowskie może definiować te kategorie, dotyczy drugie pytanie prejudycjalne w niniejszej sprawie, omówię więc tę kwestię w dalszej części opinii.
23.      Druga przesłanka wykluczenia dotyczy rolników, u których stosowanie zasad ogólnych lub procedury uproszczonej nie powodowałoby trudności. Wykluczenie takie wiąże się z reguły z wielkością gospodarstwa rolnego lub wysokością realizowanego przez nie obrotu(7) i opiera się na domniemaniu, że gospodarstwo rolne określonej wielkości jest w stanie sprostać obowiązkom administracyjnym wynikającym ze statusu podatnika VAT.
24.      Jak się wydaje, powyższe przesłanki dotyczą co do zasady wykluczenia ex ante, w tym sensie że rolnicy należący do kategorii wyłączonych ze stosowania systemu ryczałtowego nie mogą zostać objęci tym systemem. Przypadki wykluczenia ex post, to jest wykluczenia rolników już objętych systemem ryczałtowym, mogą wynikać z przejścia rolnika ryczałtowego z kategorii objętej systemem do kategorii nieobjętej, na przykład wskutek zwiększenia skali działalności lub zmiany profilu produkcji. W takiej sytuacji rolnik przestaje spełniać kryteria przynależności do systemu ryczałtowego, co uzasadnia jego wykluczenie z tego systemu.
25.      Nie sądzę natomiast, żeby wykluczenie rolnika ryczałtowego z systemu mogło nastąpić na innej podstawie, w szczególności ze względów wskazanych przez sąd odsyłający w pierwszym pytaniu prejudycjalnym. Podzielam w tej mierze poglądy wyrażone przez przedsiębiorstwo Shields & Sons, rząd francuski oraz Komisję w ich uwagach w niniejszej sprawie.
26.      Jeśli chodzi o zasadę neutralności podatku VAT, jak już wspomniałem, wspólny system ryczałtowy dla rolników został w sposób świadomy oparty przez ustawodawcę Unii na pewnym uogólnieniu. W celu uproszczenia obowiązków administracyjnych ustawodawca zrezygnował z całkowitej neutralności podatku w odniesieniu do każdego konkretnego rolnika ryczałtowego na rzecz globalnej neutralności systemu w odniesieniu do ogółu takich rolników. Tym samym, w ramach systemu ryczałtowego, konkretni rolnicy mogą otrzymywać rekompensatę wyższą lub niższą od kwoty podatku VAT naliczonego, co nie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT lub też, jak twierdzi Komisja w swoich uwagach, stanowi świadome odstępstwo ustawodawcy od tej zasady(8).
27.      Jeżeli zaś chodzi o art. 299 dyrektywy 2006/112, przepis ten stanowi wytyczną dla państw członkowskich przy określaniu stawki zryczałtowanej rekompensaty. Państwa te powinny określić tę stawkę w taki sposób, by rekompensata nie przekraczała globalnie wysokości podatku VAT naliczonego i pobranego. Stawka zryczałtowanej rekompensaty jest określana, zgodnie z art. 298 ust. 1 omawianej dyrektywy, na podstawie danych makroekonomicznych dla ogółu rolników ryczałtowych. Artykuł 299 tej dyrektywy nie może więc stanowić podstawy do wydawania indywidualnych decyzji dotyczących poszczególnych rolników ryczałtowych. Uregulowania odnoszące się do sposobu ustalania stawki zryczałtowanej rekompensaty dotyczą bowiem ogółu rolników ryczałtowych, a nie każdego z nich indywidualnie. Ponadto, jak słusznie zauważa Komisja, art. 295 ust. 1 pkt 6 omawianej dyrektywy definiuje, na potrzeby stosowania przepisów o wspólnym systemie ryczałtowym dla rolników, podatek VAT naliczony i pobrany jako ogólną kwotę podatku VAT zapłaconego przez wszystkich rolników ryczałtowych z tytułu nabycia towarów i usług do celów prowadzonej przez nich działalności. Artykuł ten nie oznacza więc zakazu uzyskiwania przez pojedynczych rolników ryczałtowych rekompensaty przewyższającej podatek VAT faktycznie przez nich zapłacony.
28.      Jak słusznie zauważa przedsiębiorstwo Shields & Sons w swoich uwagach w niniejszej sprawie, państwa członkowskie mają do dyspozycji szereg instrumentów pozwalających zapewnić, by rolnicy ryczałtowi nie otrzymywali z tytułu udziału w systemie rekompensaty przewyższającej podatek VAT, do zwrotu którego byliby uprawnieni na zasadach ogólnych. Dodam, że moim zdaniem państwa członkowskie nie tylko mogą, ale wręcz powinny z tych instrumentów korzystać. Taka nadmierna rekompensata stoi bowiem w sprzeczności z charakterem systemu ryczałtowego jako wyjątku od zasad ogólnych i z wyraźnym uregulowaniem art. 299 dyrektywy 2006/112, a ponadto może stanowić pomoc dla (niektórych) rolników ryczałtowych(9).
29.      Państwa członkowskie powinny więc, po pierwsze, stosować system ryczałtowy tylko do rolników, u których stosowanie zasad ogólnych lub procedury uproszczonej powodowałoby trudności administracyjne (art. 296 ust. 1 dyrektywy 2006/112). Może też wykluczać z tego systemu rolników, u których, na przykład ze względu na skalę ich działalności, takie trudności nie występują lub przestały występować (art. 296 ust. 2). Po drugie, państwo członkowskie może z góry wykluczyć z systemu określone kategorie rolników (idem). Po trzecie, państwo członkowskie może określać stawkę zryczałtowanej rekompensaty w sposób zróżnicowany dla różnych działów rolnictwa (art. 297 akapit pierwszy zdanie drugie). Zróżnicowanie takie może być szczególnie wskazane, jeżeli ze względu na znaczne różnice w stosunku wartości dodanej produkcji rolnej do wartości nabywanych na cele tej produkcji towarów i usług występują znaczne dysproporcje w wysokości rzeczywistej rekompensaty otrzymywanej przez rolników prowadzących działalność w poszczególnych działach produkcji. Wreszcie po czwarte, państwa członkowskie określają stawkę zryczałtowanej rekompensaty na podstawie danych makroekonomicznych za poprzednie trzy lata (art. 298 akapit pierwszy), co oznacza również, że może ona być korygowana, jeżeli dane makroekonomiczne wskazują na nadmierną rekompensatę.
30.      W świetle powyższego trudno nie postawić sobie pytania o prawidłowość uregulowania w prawie Zjednoczonego Królestwa systemu ryczałtowego dla rolników. Jak bowiem wynika z ustaleń sądu odsyłającego, w wyniku zastosowania tych uregulowań gospodarstwo rolne o bardzo dużej skali produkcji(10), prowadzące szczegółową księgowość(11), otrzymuje w ramach systemu ryczałtowego rekompensatę przekraczającą trzykrotnie podatek VAT naliczony, do zwrotu którego gospodarstwo to byłoby uprawnione na zasadach ogólnych. Jeżeli okazałoby się, że takie sytuacje występują powszechnie, oznaczałoby to strukturalną niezgodność uregulowania systemu ryczałtowego dla rolników w Zjednoczonym Królestwie z przepisami dyrektywy 2006/112.
31.      Państwo członkowskie nie może jednak niwelować negatywnych skutków swojego działania (lub braku działania) na szczeblu makroekonomicznym działaniami wymierzonymi w poszczególne podmioty gospodarcze. Nie zmienia tego również fakultatywny charakter systemu ryczałtowego dla rolników, na który zwracałem uwagę w mojej poprzedniej opinii dotyczącej tej tematyki(12).
32.      W sytuacji, w której państwo członkowskie postanowiło wdrożyć system ryczałtowy dla rolników i ukształtowało go w sposób prawidłowy, to znaczy system ten przeznaczony jest wyłącznie dla rolników, u których stosowanie zasad ogólnych lub procedury uproszczonej powodowałoby trudności, a stawka zryczałtowanej rekompensaty ustalona została na właściwym poziomie, rolnik spełniający kryteria udziału w systemie może bowiem zasadnie oczekiwać, że będzie miał prawo przystąpić do systemu i w nim pozostać, niezależnie od konkretnych rezultatów finansowych tej przynależności w poszczególnych latach podatkowych. W odmiennym razie nie zostałby osiągnięty cel systemu ryczałtowego, jakim jest uproszczenie i zmniejszenie obciążeń administracyjnych dla podmiotów, u których stosowanie ogólnych zasad opodatkowania powodowałoby trudności.
33.      Wobec powyższego proponuję odpowiedzieć na pierwsze pytanie prejudycjalne, iż art. 295–305 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że jedyne dopuszczalne przesłanki wykluczenia rolnika ryczałtowego ze wspólnego systemu ryczałtowego uregulowanego w tych przepisach wynikają z art. 296 ust. 2 tej dyrektywy.
W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
34.      Występując z drugim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do wyjaśnienia, czy państwo członkowskie może, na podstawie art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112, wyłączyć z systemu ryczałtowego kategorię rolników określoną jako „rolnicy, w przypadku których ustalono, że uzyskują znacznie wyższy zwrot jako członkowie systemu ryczałtowego, niż gdyby byli zarejestrowani do celów podatku VAT”.
35.      Pytanie to wynikło na tle stanowiska organu podatkowego przedstawionego w postępowaniu głównym, a podtrzymywanego przez rząd Zjednoczonego Królestwa w jego uwagach w niniejszej sprawie, zgodnie z którym taka właśnie kategoria rolników została zdefiniowana w prawie Zjednoczonego Królestwa i wyłączona z systemu ryczałtowego zgodnie z art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112.
36.      Jak wskazałem powyżej(13), art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników. Przepis ten stanowi dla państw członkowskich wskazówkę dotyczącą sposobu uregulowania w ich prawie krajowym systemu ryczałtowego. Wyłączenie, o którym tu mowa, powinno więc mieć, jako element konstrukcji tego systemu, charakter ex ante, w tym sensie, że kategoria podlegająca wyłączeniu powinna być określona z góry i w sposób abstrakcyjny, tak by rolnik przed ewentualną decyzją o wejściu do systemu był w stanie ocenić, czy należy do kategorii podlegającej wyłączeniu i czy będzie mógł nadal do tej kategorii należeć w przyszłości. Wymagają tego względy pewności prawa i ochrona uzasadnionych oczekiwań.
37.      Wynika to również z konstrukcji przepisu art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112, który w tym miejscu posługuje się pojęciem „kategorii rolników”, podczas gdy dalej pozwala wyłączyć z systemu „rolników”, u których stosowanie zasad ogólnych lub procedury uproszczonej nie powinno powodować problemów. O ile więc w tym drugim wypadku można dopuścić analizę indywidualną sytuacji poszczególnych rolników, o tyle w pierwszym chodzi wyraźnie o kategorię zdefiniowaną in abstracto i a priori.
38.      Może się oczywiście zdarzyć, że rolnik początkowo nienależący do kategorii podlegającej wyłączeniu zostanie następnie taką kategorią objęty. Może to nastąpić na przykład wskutek zwiększenia skali działalności lub zmiany jej charakteru. Są to sytuacje zależne od decyzji zainteresowanego, w których jest on w stanie przewidzieć skutki tych decyzji dla swojego statusu jako rolnika ryczałtowego. Nie wydaje mi się natomiast zgodne z logiką systemu ryczałtowego, żeby sam udział w tym systemie mógł powodować, w sposób automatyczny, wykluczenie z niego z powodu korzystnych dla danego rolnika wyników finansowych jego udziału w systemie.
39.      W dodatku wykluczenie to następuje na podstawie przesłanki w postaci określonego stosunku kwoty otrzymanej tytułem zryczałtowanej rekompensaty do kwoty podatku VAT, do zwrotu której zainteresowany byłby teoretycznie uprawniony, gdyby działał jako podatnik na zasadach ogólnych. Zaistnienie tej przesłanki jest zaś, po pierwsze, w znacznej mierze niezależne od decyzji zainteresowanego, ponieważ wysokość osiągniętego obrotu (od czego zależy kwota rekompensaty wyrażona jako odsetek tego obrotu) jest tylko częściowo zależna od wartości nabytych na potrzeby działalności towarów i usług, a więc i kwoty zapłaconego podatku VAT.
40.      Po drugie zaś, w normalnych warunkach rolnik ryczałtowy nie jest nawet w stanie przewidzieć ani stwierdzić zaistnienia takiej przesłanki wykluczenia z systemu. Należy bowiem przypomnieć, że system ryczałtowy przeznaczonych jest dla rolników, u których stosowanie zasad ogólnych powodowałoby trudności administracyjne. Z tego względu rolnicy ryczałtowi zwolnieni są z szeregu obowiązków, w szczególności w zakresie prowadzenia ewidencji i księgowości. Rolnik ryczałtowy nie jest więc w stanie obliczyć kwoty podatku VAT, do którego zwrotu byłby uprawniony na zasadach ogólnych, gdyż system ryczałtowy służy właśnie temu, żeby nie miał on obowiązku dokonywać takich obliczeń. Jeżeli zaś, jak w postępowaniu głównym, rolnik ryczałtowy prowadzi księgowość pozwalającą na uzyskanie takich danych, oznacza to najprawdopodobniej, że system ryczałtowy jest stosowany w sposób wykraczający poza zakres niezbędny do osiągnięcia jego celów.
41.      Z powyższych względów uważam, że nawet gdyby uznać, że prawo Zjednoczonego Królestwa wyłącza z systemu ryczałtowego kategorię rolników zdefiniowaną tak, jak w drugim pytaniu prejudycjalnym, kategoria ta jest skonstruowana niezgodnie z logiką tego systemu i przynależność do niej nie może służyć jako podstawa wykluczenia z niego.
42.      Ponadto Komisja słusznie zwraca uwagę w swoich uwagach, że sposób powołania się przez organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa na wyłączenie z systemu powyższej kategorii rolników nie spełnia kryteriów jasności i precyzji wymaganych w odniesieniu do transpozycji przepisów prawa Unii do prawa krajowego.
43.      Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału(14) skorzystanie przez państwo członkowskie z fakultatywnego uprawnienia przewidzianego w dyrektywie wymaga, ze względów pewności prawa, wydania wyraźnego przepisu i musi spełniać kryteria szczegółowości, jasności i precyzji, umożliwiając tym samym kontrolę sądową.
44.      Tymczasem wyróżnienie kategorii rolników podlegającej wyłączeniu z systemu ryczałtowego, na które powołuje się organ podatkowy, nie wynika z przepisów prawa, te bowiem(15) ograniczają się do uprawnienia organów podatkowych do wykluczenia rolnika ryczałtowego z systemu, jeżeli uznają one, że jest to konieczne w celu ochrony wpływów budżetowych. Wskazanie, że chodzi o rolników, którzy otrzymują w ramach systemu rekompensatę znacznie przekraczającą podatek VAT, do zwrotu którego byliby uprawnieni na zasadach ogólnych, pojawia się jedynie w niewiążącej informacji dla podatników(16). Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, informacja ta nie stanowi przepisu prawa, jest raczej wskazówką wyjaśniającą praktykę administracyjną organów podatkowych.
45.      Słusznie więc przedsiębiorstwo Shields & Sons stwierdza w swoich uwagach w niniejszej sprawie, że wykluczenie z systemu ryczałtowego rolników, którzy otrzymują rekompensatę znacznie przekraczającą podatek VAT, do zwrotu którego byliby uprawnieni na zasadach ogólnych, jest raczej uprawnieniem organów podatkowych do wykluczenia konkretnych rolników niż systemowym wyłączeniem określonej a priori i abstrakcyjnie kategorii rolników w rozumieniu art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112.
46.      Wobec powyższego proponuję odpowiedzieć na drugie pytanie prejudycjalne, iż art. 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kategoria rolników, w przypadku których ustalono, że uzyskują znacznie wyższy zwrot jako członkowie systemu ryczałtowego, niż gdyby byli zarejestrowani do celów podatku VAT, nie stanowi prawidłowo skonstruowanej na potrzeby stosowania tego przepisu kategorii rolników.
Wnioski
47.      Wobec całości powyższych rozważań proponuje udzielić następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne skierowane przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo]:
1)      Artykuły 295–305 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jedyne dopuszczalne przesłanki wykluczenia rolnika ryczałtowego ze wspólnego systemu ryczałtowego uregulowanego w tych przepisach wynikają z art. 296 ust. 2 tej dyrektywy.
2)      Artykuł 296 ust. 2 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie upoważnia on do wyłączenia z systemu ryczałtowego kategorii rolników zdefiniowanej jako rolnicy, w przypadku których ustalono, iż uzyskują oni znacznie wyższy zwrot jako członkowie tego systemu, niż gdyby byli zarejestrowani do celów podatku VAT.
1      Język oryginału: polski.
2      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
3      Dane te są bezsporne. Według wyliczeń księgowego samego przedsiębiorstwa Shields & Sons w szczególności w latach podatkowych od 2008/2009 do 2011/2012 zwrot z tytułu rekompensaty przewyższał około trzykrotnie podatek VAT, do zwrotu którego przedsiębiorstwo to byłoby uprawnione na zasadach ogólnych.
4      Zobacz wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
5      Zobacz wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
6      Uregulowanej w art. 281–292 dyrektywy 2006/112.
7      Tak na przykład w prawie francuskim, a pośrednio (poprzez wynikający z innych przepisów obowiązek prowadzenia księgowości) także w prawie polskim czy austriackim.
8      Odstępstwo takie jest, jak się wydaje, możliwe, jako że zasada neutralności, w odróżnieniu od zasady równego traktowania, której stanowi konkretyzację w dziedzinie podatku VAT, nie ma charakteru konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 42, 43).
9      Zobacz opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Komisja/Portugalia (C‑524/10, EU:C:2011:613, pkt 36).
10      Jak wynika z samego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedsiębiorstwo Shields & Sons otrzymało w roku podatkowym 2011/2012 zwrot z tytułu zryczałtowanej rekompensaty w wysokości ponad 200 000 GBP, co przy stawce 4% oznacza obrót na poziomie 5 000 000 GBP.
11      Powyższe informacje pochodzą bowiem z danych opracowanych przez księgowego przedsiębiorstwa Shields & Sons.
12      Zobacz moja opinia w sprawie Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, pkt 49).
13      Zobacz pkt 22 niniejszej opinii.
14      Wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, pkt 51–58).
15      Konkretnie art. 206 rozporządzenia w sprawie podatku VAT z 1995 r. (zob. pkt 6 niniejszej opinii).
16      VAT Notice 700/46, pkt 7.2 (zob. pkt 7 niniejszej opinii).