62024CJ0527
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
12. března 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Vrácení DPH – Směrnice 2008/9/ES – Články 2, 15 a 23 – Zásady neutrality DPH, efektivity a proporcionality – Osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě než ve státě vrácení DPH – Žádost o vrácení DPH – Technické problémy při elektronickém doručování žádosti – Nečinnost finanční správy členského státu vrácení daně, které byla žádost podána – Konečné soudní rozhodnutí – Překážka věci pravomocně rozsouzené“
Ve věci C‑527/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Finanční soud prvního stupně v Pescaře, Itálie) ze dne 19. července 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 31. července 2024, v řízení
Harry et Associés Sarl
proti
Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara,
Agenzia delle entrate – Centro operativo di Pescara,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení: M. Condinanzi, předseda senátu, N. Jääskinen a A. Kornezov (zpravodaj), soudci,
generální advokát: N. Emiliou,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Harry et Associés Sarl: L. Del Federico, avvocato,
–
za italskou vládu: S. Fiorentino, jako zmocněnec, ve spolupráci s: G. M. De Socio a A. Giovannini, avvocati dello Stato,
–
za Evropskou komisi: P. Carlin a F. Moro, jako zmocněnkyně,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 167 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady 2008/8/EU ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11) (dále jen „směrnice o DPH“) ve spojení se zásadami daňové neutrality a proporcionality.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Harry et Associés Sarl, společností založenou podle francouzského práva, na straně jedné a Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara (Finanční správa – oddělení výběru daní – v Pescaře, Itálie) a Agenzia delle entrate – Centro Operativo di Pescara (Finanční správa – pracoviště v Pescaře, Itálie) (dále jen „COP“) na straně druhé, jehož předmětem je žádost o vrácení daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
3
Článek 167 směrnice o DPH stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
4
Článek 169 této směrnice stanoví:
„Kromě odpočtu podle článku 168 má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně podle uvedeného článku, jsou-li zboží a služby použity za účelem těchto jejích plnění:
a)
plnění spočívajících v činnostech uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, která byla uskutečněna mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla odvedena, a u kterých by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tomto členském státě;
b)
plnění osvobozených od daně podle článků 138, 142 a 144, článků 146 až 149, článků 151, 152, 153 a 156, čl. 157 odst. 1 písm. b), článků 158 až 161 a článku 164;
c)
plnění osvobozených od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. a) až f), je-li příjemce usazen mimo [Evropské] [s]polečenství nebo jsou-li tato plnění přímo vázána na zboží určené k vývozu ze Společenství.“
5
Článek 170 uvedené směrnice zní takto:
„Každá osoba povinná k dani, která ve smyslu […] čl. 2 bodu 1 a článku 3 směrnice [Rady] 2008/9/ES [ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (Úř. věst. 2008, L 44, s. 23)] a článku 171 této směrnice není usazena v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity pro tyto účely:
a)
plnění podle článku 169;
b)
plnění, z nichž je daň povinen odvést výlučně pořizovatel nebo příjemce v souladu s články 194 až 197 a článkem 199.“
6
Článek 171 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Osobě povinné k dani neusazené v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, ale usazené v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými ve směrnici [2008/9].“
Směrnice 2008/9
7
Bod 3 odůvodnění směrnice 2008/9 zní:
„Nový postup by měl podpořit postavení hospodářských subjektů, jelikož členské státy budou mít povinnost zaplatit úrok, pokud bude vrácení provedeno pozdě, a bude posíleno právo hospodářských subjektů na odvolání.“
8
Článek 1 této směrnice stanoví:
„Tato směrnice stanoví prováděcí pravidla pro vrácení [DPH] podle článku 170 [směrnice o DPH] osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3.“
9
Článek 2 směrnice 2008/9 stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
[…]
4)
‚žádostí o vrácení daně‘ žádost o vrácení DPH účtované osobě povinné k dani neusazené v členském státě vrácení daně za zboží nebo služby, které jí dodaly nebo poskytly jiné osoby povinné k dani v tomto členském státě, nebo při dovozu zboží do tohoto členského státu“.
10
Článek 3 této směrnice stanoví:
„Tato směrnice se vztahuje na osobu povinnou k dani neusazenou v členském státě vrácení daně, která splňuje tyto podmínky:
a)
během období pro vrácení daně neměla na území členského státu vrácení daně sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu, z níž vykonávala ekonomickou činnost, ani, neexistovalo-li takové sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje;
b)
během období pro vrácení daně nedodala zboží ani neposkytla služby, které se považují za dodané nebo poskytnuté v členském státě vrácení daně, s výjimkou těchto plnění:
i)
poskytnutí přepravní služby nebo související vedlejší služby osvobozené od daně podle článku 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 nebo 160 [směrnice o DPH],
ii)
dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě, která je osobou povinnou odvést daň podle článků 194 až 197 a článku 199 [směrnice o DPH].“
11
Článek 5 směrnice 2008/9 uvádí:
„Každý členský stát vrátí osobě povinné k dani neusazené v členském státě vrácení daně DPH účtovanou za zboží nebo službu, které jí dodala nebo poskytla jiná osoba povinná k dani v tomto členském státě, nebo při dovozu zboží do tohoto členského státu, pokud se toto zboží a tyto služby použijí pro účely těchto plnění:
a)
plnění uvedená v čl. 169 písm. a) a b) [směrnice o DPH];
b)
plnění pro osobu, která je osobou povinnou odvést daň podle článků 194 až 197 a článku 199 [směrnice o DPH], jak jsou uplatňovány v členském státě vrácení daně.
Aniž je dotčen článek 6, určí se nárok na vrácení daně na vstupu pro účely této směrnice podle [směrnice o DPH], jak je uplatňována v členském státě vrácení daně.“
12
Článek 7 směrnice 2008/9 stanoví:
„Aby dosáhla vrácení daně v členském státě vrácení daně, musí osoba povinná k dani neusazená v členském státě vrácení daně podat v členském státě, ve kterém je usazena, prostřednictvím elektronického portálu zřízeného tímto členským státem elektronickou žádost o vrácení daně určenou členskému státu vrácení daně.“
13
Článek 15 této směrnice stanoví:
„1.   Žádost o vrácení daně se podává členskému státu usazení do 30. září kalendářního roku následujícího po období pro vrácení daně. Žádost o vrácení daně se považuje za podanou pouze v případě, že žadatel uvedl všechny údaje požadované podle článků 8, 9 a 11.
2.   Členský stát usazení zašle žadateli neprodleně elektronické potvrzení o přijetí.“
14
Článek 20 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Domnívá-li se členský stát vrácení daně, že nemá k dispozici veškeré důležité údaje, na základě nichž by mohl přijmout rozhodnutí o celé žádosti o vrácení daně nebo její části, může si ve lhůtě čtyř měsíců uvedené v čl. 19 odst. 2 elektronickými prostředky vyžádat doplňující údaje, zejména od žadatele nebo od příslušných orgánů členského státu usazení. Jsou-li požadovány doplňující údaje od osoby jiné než od žadatele nebo příslušného orgánu některého členského státu, doručí se žádost elektronickými prostředky, pouze má-li její příjemce tyto prostředky k dispozici.
V případě nutnosti si může členský stát vrácení daně vyžádat další doplňující údaje.
[…]“
15
Článek 23 téže směrnice zní:
„1.   Je-li žádost o vrácení daně zcela nebo zčásti zamítnuta, oznámí členský stát vrácení daně žadateli společně s rozhodnutím i důvody zamítnutí.
2.   Žadatel se proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení daně může odvolat k příslušným orgánům členského státu vrácení daně způsobem a ve lhůtách stanovených pro odvolání v případě žádostí o vrácení daně podaných osobami usazenými v tomto členském státě.
Není-li podle práva daného členského státu vrácení daně nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně ve lhůtách stanovených touto směrnicí považováno za schválení nebo zamítnutí žádosti, musí mít žadatel stejnou možnost využít dostupné správní nebo soudní postupy jako osoby povinné k dani usazené v tomto členském státě. Nejsou-li takové postupy k dispozici, považuje se nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně za její zamítnutí.“
Italské právo
Nařízení č. 633/1972
16
Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (nařízení prezidenta republiky č. 633 o zavedení a právní úpravě daně z přidané hodnoty) ze dne 26. října 1972 (GURI č. 292, ze dne 11. listopadu 1972, příloha č. 1, dále jen „nařízení č. 633/1972“) v článku 38a.2, nadepsaném „Postup vrácení daně nerezidentům usazeným v jiném členském státě Společenství“, stanoví:
„1.   Osoby usazené v jiných členských státech Společenství, které jsou osobami povinnými k dani ve státě, kde mají sídlo nebo bydliště, žádají o vrácení daně zaplacené při dovozu zboží a při nákupu zboží a služeb, pokud je tato daň odpočitatelná podle článků 19, 19a.1 a 19a.2, a to v souladu s ustanoveními tohoto článku. O vrácení daně nemohou žádat osoby, které měly v rozhodném období na území státu stálou provozovnu […]. […]
[…]
4.   Žádost o vrácení daně se podává elektronickými prostředky prostřednictvím členského státu, v němž je žadatel usazen.
5.   […] Rozhodnutí o vrácení daně je žadateli oznámeno do čtyř měsíců od obdržení žádosti, nestanoví-li následující odstavce jinak.
6.   Ve lhůtě čtyř měsíců uvedené v odstavci 5 může finanční úřad elektronickými prostředky požádat žadatele o vrácení daně nebo členský stát, v němž je usazen, o doplňující informace za účelem získání všech relevantních podkladů, na jejichž základě rozhodne o vrácení daně. Doplňující informace mohou být případně vyžádány i od jiné osoby, a to i elektronicky, má-li adresát k dispozici potřebné prostředky. Požadované informace musí být finančnímu úřadu poskytnuty ve lhůtě jednoho měsíce ode dne, kdy adresát žádost obdrží. V případě žádosti o doplňující informace musí být oznámení uvedené v odstavci 5 učiněno ve lhůtě dvou měsíců ode dne, kdy finanční úřad tyto informace obdržel, nebo do dvou měsíců od marného uplynutí lhůty jednoho měsíce uvedené ve třetí větě. Výše uvedené lhůty se nepoužijí, pokud uplynou před skončením lhůty šesti měsíců od obdržení žádosti o vrácení daně; v takovém případě finanční úřad učiní oznámení uvedené v odstavci 5 do šesti měsíců od obdržení této žádosti.
7.   Finanční úřad si může vyžádat další informace nad rámec informací uvedených v odstavci 6. Požadované informace musí být finančnímu úřadu poskytnuty ve lhůtě jednoho měsíce ode dne, kdy adresát žádost obdrží. V tomto případě musí být oznámení uvedené v odstavci 5 v každém případě učiněno do osmi měsíců ode dne obdržení žádosti o vrácení daně.
[…]
11.   Osoby, kterým byla daň vrácena bez právního důvodu, jsou povinny vrátit bezdůvodně vyplacené částky do šedesáti dnů od oznámení příslušného rozhodnutí finančním úřadem. […]
12.   Do doby, než bude uhrazena částka dlužná z titulu bezdůvodně vrácené částky a souvisejících sankcí, finanční úřad pozastaví veškeré další vracení částek dotčené osobě až do výše uvedené částky.“
Legislativní nařízení č. 546/1992
17
Článek 21 odst. 2 decreto legislativo n. 546 – Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (legislativní nařízení č. 546 o právní úpravě daňového řízení na základě zmocnění uděleného vládě podle článku 30 zákona č. 413 ze dne 30. prosince 1991) ze dne 31. prosince 1992 (GURI č. 9, ze dne 13. ledna 1993, příloha č. 8, dále jen „legislativní nařízení č. 546/1992“) stanoví:
„Žalobu proti konkludentnímu zamítavému rozhodnutí ve smyslu čl. 19 odst. 1 písm. g) a g.a) lze podat po uplynutí devadesátého dne od podání žádosti o vrácení ve lhůtách stanovených jednotlivými daňovými zákony, a to až do promlčení nároku na vrácení. Není-li stanoveno jinak, nelze žádost o vrácení podat po uplynutí dvou let od provedení platby, nebo ode dne, kdy nastala skutečnost zakládající nárok na vrácení, je-li posledně uvedené datum pozdější.“
Občanský zákoník
18
Článek 2909 Codice civile (občanský zákoník), nadepsaný „Věc pravomocně rozsouzená“, stanoví:
„Zjištění obsažená v rozsudcích, které nabyly právní moci, jsou závazná ve všech ohledech pro účastníky řízení, jejich dědice nebo jejich právní nástupce.“
Občanský soudní řád
19
Článek 324 Codice di procedura civile (občanský soudní řád), nadepsaný „Věc formálně pravomocně rozsouzená“ stanoví:
„Pravomocným rozhodnutím se rozumí soudní rozhodnutí, proti němuž již nelze podat námitku na příslušnost soudu, odvolání, dovolání ani žalobu na obnovu řízení z důvodů uvedených v bodech 4 a 5 článku 395.“
Spor v původním řízení, předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem
20
Dne 26. září 2016 podala společnost Harry et Associés u francouzské finanční správy žádost o vrácení DPH ve výši 98740,93 eura z plnění uskutečněných v Itálii v roce 2015.
21
Tato správa doručila tuto žádost elektronickými prostředky COP, která byla finanční správou členského státu vrácení daně. Elektronický soubor obsahující uvedenou žádost však obsahoval určité technické chyby, které jej činily nečitelným. Z tohoto důvodu nebyla tato posledně uvedeným orgánem zpracována ani posouzena, přestože francouzská finanční správa a poté COP řádně obdržely danou žádost.
22
Vzhledem k tomu, že DPH nebyla vrácena a COP nijak nereagovala, podala společnost Harry et Associés žalobu ke Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Finanční soud prvního stupně v Pescaře, Itálie), který je předkládajícím soudem. V prvním rozsudku tento soud uznal nárok společnosti Harry et Associés na vrácení DPH.
23
COP tedy vrátila příslušnou DPH této společnosti, ale zároveň se proti tomuto rozsudku odvolala ke Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (Finanční soud druhého stupně, Itálie).
24
Posledně uvedený soud uvedený rozsudek změnil s tím, že z důvodu technických problémů při elektronickém doručování žádosti o vrácení DPH tato žádost neexistovala, takže nečinnost COP nemůže být považována za konkludentní rozhodnutí o zamítnutí takové žádosti. Žaloba podaná společností Harry et Associés byla proto odmítnuta jako nepřípustná.
25
Společnost Harry et Associés tedy podala dovolání ke Corte suprema di cassazione (Kasační soud, Itálie), který jej usnesením v podstatě odmítl ze stejných důvodů, které jsou uvedeny v předchozím bodě.
26
Následně pak COP vydala vůči společnosti Harry et Associés platební výměr na částku dříve vrácené DPH navýšenou o úroky z prodlení a soudní poplatky.
27
Společnost Harry et Associés podala novou žalobou k předkládajícímu soudu proti tomuto platebnímu výměru.
28
Předkládající soud má v podstatě za to, že uvedený výměr je v rozporu s nárokem společnosti Harry et Associés na vrácení DPH a zásadou neutrality DPH. Domnívá se, že tento nárok jí nelze upřít kvůli technickým problémům při elektronickém doručování žádosti o vrácení daně, které nelze přičítat společnosti Harry et Associés.
29
Kromě toho si klade otázku, zda překážka věci pravomocně rozsouzené, kterou zakládá usnesení Corte suprema di cassazione (Kasační soud), brání tomu, aby ve věci v původním řízení rozhodl o existenci nároku na vrácení DPH ve prospěch společnosti Harry et Associés, zejména ve světle rozsudků ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121); ze dne 18. července 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434), a ze dne 3. září 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
Za těchto podmínek se Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Finanční soud prvního stupně v Pescaře) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 167 směrnice [o DPH] a obecné zásady neutrality DPH a proporcionality omezení nároku na odpočet DPH:
a)
takové vnitrostátní právní úpravě uvedené v čl. 21 odst. 2 legislativního nařízení č. 546/1992 a [článku] 38a.2 nařízení [č. 633/1972], která ve vnitrostátním právním řádu umožňuje, aby byla žádost o vrácení daně, která je stižena technicko-informatickými chybami, považována za neúčinnou, a brání přímému přístupu k soudu a vede tak k zániku nároku na vrácení daně v případě, že se jedná po věcné stránce o situaci, v níž má být plátci DPH vrácena [;]
b)
takové právní zásadě, jakou potvrdil Corte suprema di cassazione (Kasační soud, Itálie), podle níž ‚[ž]ádost o vrácení přeplatku DPH, která z důvodu technických problémů při elektronickém doručování není pro finanční správu viditelná, nemůže vést ke konkludentnímu zamítnutí, které by bylo možno napadnout, neboť finanční správa nemohla jednat‘, která v konkrétním případě brání přímému přístupu k soudu, a tudíž vede k zániku nároku na vrácení daně i v případě, že se jedná o hmotněprávní situaci, v níž existuje nárok na vrácení?“
31
Předkládající soud rovněž navrhl, aby Soudní dvůr projednal tuto věc ve zrychleném řízení podle čl. 105 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 21. října 2024, Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), byl tento návrh zamítnut.
K předběžné otázce
K přípustnosti
32
Italská vláda tvrdí, že položená otázka je irelevantní z důvodu, že z důvodu technických problémů spojených se žádostí o vrácení DPH podanou společností Harry et Associés nelze tuto žádost považovat za podanou ve smyslu čl. 15 odst. 1 směrnice 2008/9.
33
V tomto ohledu stačí uvést, že vzhledem k tomu, že se argument předložený touto vládou týká otázky podání žádosti o vrácení DPH ve smyslu čl. 15 odst. 1 směrnice 2008/9, tato problematika se vztahuje k meritorní stránce předběžné otázky, a nikoli k její přípustnosti, takže tento argument je třeba zkoumat v rámci meritorního posouzení této otázky (obdobně viz rozsudek ze dne 19. září 2024, Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, bod 27 a citovaná judikatura).
34
Předběžnou otázku je tedy třeba prohlásit za přípustnou.
K věci samé
35
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z pohledu této logiky je na Soudním dvoru, aby případně přeformuloval otázky, které jsou mu položeny. Okolnost, že vnitrostátní soud formuloval předběžnou otázku po formální stránce tak, že odkázal na určitá ustanovení unijního práva, nebrání tomu, aby Soudní dvůr tomuto soudu poskytl všechny prvky výkladu, které mohou být pro rozsouzení věci, jež mu byla předložena, užitečné, ať již na ně posledně uvedený ve svých otázkách odkázal, či nikoli. Soudnímu dvoru v tomto ohledu přísluší, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit (rozsudek ze dne 4. října 2024, Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, bod 46 a citovaná judikatura).
36
Předkládající soud ve své jediné otázce žádá zejména o výklad článku 167 směrnice o DPH, který se týká okamžiku vzniku nároku na odpočet DPH.
37
V projednávané věci přitom z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že spor v původním řízení se netýká nároku na odpočet DPH, ale nároku na její vrácení, který se řídí článkem 170 a čl. 171 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i ustanoveními směrnice 2008/9, z nichž čl. 15 odst. 1 druhá věta, čl. 20 odst. 1 a článek 23, odstavec 2 jsou zvláště relevantní pro účely odpovědi na předběžnou otázku, jelikož tento nárok na vrácení je v projednávaném případě uplatňován osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, než je stát vrácení DPH, tj. v situaci, která je upravena ustanoveními posledně uvedené směrnice.
38
Dále, jak bylo uvedeno v bodě 29 tohoto rozsudku, si předkládající soud klade otázku, zda k tomu, aby mohl zhojit případnou neslučitelnost vnitrostátní právní úpravy, jak ji vykládá Corte suprema di cassazione (Kasační soud), s unijním právem, musí upustit od použití usnesení tohoto soudu, které zakládá překážku věci pravomocně rozsouzené.
39
Za těchto podmínek je třeba položenou otázku chápat tak, že žádá Soudní dvůr, aby určil, zda článek 170 a čl. 171 odst. 1 směrnice o DPH ve spojení s čl. 15 odst. 1 druhou větou, čl. 20 odst. 1 a čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9, jakož i se zásadami neutrality DPH, proporcionality a řádné správy musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jak je vykládána konečným soudním rozhodnutím, podle kterého je osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, než je stát vrácení DPH, zbavena jak nároku na vrácení DPH, tak práva na přístup k soudu za účelem napadení nečinnosti finanční správy členského státu vrácení daně, které byla podána žádost této osoby povinné k dani o vrácení DPH, z důvodu, že tuto žádost nelze považovat za podanou z důvodu technických problémů, ke kterým došlo při jejím elektronickém doručování.
40
Zaprvé je třeba připomenout, že podle čl. 170 písm. a) směrnice o DPH ve spojení s článkem 169 této směrnice, jakož i články 3 a 5 směrnice 2008/9, platí, že každá osoba povinná k dani, která není usazena v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity buď pro operace uvedené v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci směrnice o DPH, které byly uskutečněny mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla odvedena, a u kterých by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byly uskutečněny v tomto členském státě, nebo pro operace osvobozené od daně stanovené v čl. 169 písm. b) a c) této směrnice. Kromě toho článek 171 uvedené směrnice odkazuje na směrnici 2008/9, pokud jde o pravidla uplatnění tohoto nároku (rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 33).
41
Pokud jde o nárok na vrácení daně, Soudní dvůr již rozhodl, že nárok osoby povinné k dani usazené v jednom členském státě na vrácení DPH odvedené v jiném členském státě, jak je upraven ve směrnici 2008/9, odpovídá nároku, zavedenému v její prospěch směrnicí o DPH, na odpočet DPH zaplacené na vstupu ve vlastním členském státě (rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 34 a citovaná judikatura).
42
Soudní dvůr mimoto uvedl, že stejně jako nárok na odpočet přestavuje nárok na vrácení daně základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy, jejímž cílem je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že jsou všechny ekonomické činnosti bez ohledu na cíle nebo výsledky těchto činností za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy o sobě podléhají DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 35 a citovaná judikatura).
43
Nárok na vrácení daně je tudíž nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se uplatňuje přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 36 a citovaná judikatura).
44
Základní zásada neutrality DPH přitom vyžaduje, aby vrácení DPH na vstupu bylo přiznáno, jsou-li splněny věcné požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům. Jinak tomu může být nicméně tehdy, má-li porušení takových formálních požadavků za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, bod 47 a 48, jakož i citovaná judikatura).
45
Striktní uplatnění formálních požadavků by tedy naráželo na zásady neutrality a proporcionality, neboť v jeho důsledku by bylo osobě povinné dani nepřiměřeným způsobem bráněno v tom, aby jí svědčila daňová neutralita v souvislosti s jejími plněními (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. listopadu 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, bod 42).
46
Pokud jde o pravidla pro uplatnění nároku na vrácení DPH, jak jsou definována směrnicí 2008/9, je třeba uvést, že článek 7 této směrnice stanoví, že osoba povinná k dani neusazená v členském státě vrácení daně musí žádost o vrácení daně určenou tomuto členskému státu podat v členském státě, ve kterém je usazena, a to prostřednictvím elektronického portálu zřízeného posledně uvedeným členským státem.
47
Podle čl. 15 odst. 1 druhé věty uvedené směrnice se taková žádost považuje za podanou v členském státě usazení pouze v případě, že tato osoba povinná k dani uvedla všechny údaje požadované podle článků 8, 9 a 11 téže směrnice.
48
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že dne 26. září 2016 podala společnost Harry et Associés ve lhůtě stanovené v čl. 15 odst. 1 směrnice 2008/9 francouzské finanční správě, která je finanční správou členského státu, v němž je usazena, žádost o vrácení DPH z plnění uskutečněných v Itálii v roce 2015. Tato správa doručila tuto žádost COP, finanční správě členského státu vrácení daně, elektronickými prostředky, jak stanoví článek 7 této směrnice. Z tohoto rozhodnutí rovněž vyplývá, že uvedená žádost byla řádně obdržena nejprve francouzskou finanční správou a poté COP. Kromě toho žádná skutečnost ve spise, který má Soudní dvůr k dispozici, neumožňuje dospět k závěru, že tatáž žádost neobsahovala údaje požadované v článcích 8, 9 a 11 uvedené směrnice ani že nebyly splněny podmínky stanovené v článku 3 téže směrnice.
49
Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že z důvodu technických problémů, které nelze přičítat osobě povinné k dani, nemohla COP otevřít elektronický soubor obsahující žádost této osoby povinné k dani o vrácení daně.
50
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pokud členský stát uplatňuje unijní právo, požadavky vyplývající z obecné zásady řádné správy, a zejména právo každého, aby jeho záležitosti byly řešeny nestranně a v přiměřené době, se použijí i v rámci postupu daňové kontroly. Tato zásada řádné správy od takové finanční správy, jako je COP, vyžaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedla pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů a zajistila tak, že bude mít při přijímání rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. října 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, bod 48).
51
Pokud se tedy takové finanční správě z důvodu technických problémů nepodaří otevřít elektronický soubor obsahující žádost o vrácení DPH, která jí byla řádně doručena elektronickými prostředky v souladu s postupy stanovenými směrnicí 2008/9, zásada řádné správy vyžaduje, aby osobě povinné k dani, případně prostřednictvím finanční správy členského státu, v němž je tato osoba usazena, oznámila existenci technických problémů, které jí brání v otevření tohoto elektronického souboru, a požádala ji o zjednání nápravy, a to případně předložením nového, plně funkčního elektronického souboru.
52
Kromě toho podle čl. 20 odst. 1 směrnice 2008/9 platí, že domnívá-li se finanční správa členského státu vrácení daně, že nemá k dispozici veškeré důležité údaje, na jejichž základě by mohla přijmout rozhodnutí o celé takové žádosti nebo její části, může si elektronickými prostředky vyžádat doplňující údaje, zejména od osoby povinné k dani nebo od příslušných orgánů členského státu usazení. Toto ustanovení by přitom bylo do značné míry zbaveno užitečného účinku, pokud by tato správa mohla okamžitě dospět k závěru, že z důvodu technických problémů nebyla podána žádná žádost o vrácení daně, ačkoli jí taková žádost byla elektronickými prostředky doručena finanční správou členského státu, v němž je usazena tato osoba povinná k dani, a uvedenou žádost řádně obdržela.
53
V takové situaci, jako je situace popsaná v předkládacím rozhodnutí a připomenutá v bodě 48 tohoto rozsudku, zásady řádné správy, neutrality DPH a proporcionality vyžadují, aby finanční správa členského státu vrácení daně považovala žádost o vrácení daně za „podanou“ ve smyslu čl. 15 odst. 1 směrnice 2008/9 a případně využila možnosti stanovené v čl. 20 odst. 1 této směrnice, který byl v podstatě proveden do italského práva prostřednictvím čl. 38a.2 odst. 6 a 7 nařízení č. 633/1972, k tomu, aby požádala osobu povinnou k dani, případně prostřednictvím orgánu finanční správy členského státu, v němž je tato osoba usazena, aby jí doručila nový nepoškozený elektronický soubor obsahující tuto žádost (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, body 49 až 51).
54
V projednávané věci přitom z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že COP neoznámila společnosti Harry et Associés přímo ani prostřednictvím finanční správy členského státu, v němž je tato společnost usazena, existenci technických problémů, která jí bránily v otevření elektronického souboru obsahujícího žádost o vrácení DPH, ani jí případně nepožádala o nápravu předložením nového, plně funkčního elektronického souboru. COP rovněž nepřijala výslovné rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení daně.
55
Za těchto okolností nelze mít pouze z důvodu technických problémů, ke kterým došlo při doručování elektronického souboru obsahujícího žádost o vrácení DPH, za to, že nebyla podána žádná žádost ve smyslu čl. 15 odst. 1 druhé věty směrnice 2008/9, i když taková žádost byla ve skutečnosti doručena způsobem stanoveným touto směrnicí a řádně obdržena jak finanční správou členského státu usazení osoby povinné k dani, tak finanční správou členského státu vrácení daně.
56
Zadruhé je třeba posoudit, zda má osoba povinná k dani na základě použitelné vnitrostátní právní úpravy, jak je vykládána vnitrostátními soudy, k dispozici účinný opravný prostředek proti nečinnosti finanční správy členského státu vrácení daně.
57
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 23 odst. 2 prvního pododstavce směrnice 2008/9 platí, že osoba povinná k dani se proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení DPH může odvolat k příslušným orgánům členského státu vrácení daně způsobem a ve lhůtách stanovených pro odvolání v případě žádostí o vrácení daně podaných osobami usazenými v tomto členském státě. Podle druhého pododstavce tohoto čl. 23 odst. 2 platí, že není-li nepřijetí rozhodnutí finanční správy uvedeného členského státu považováno za schválení nebo zamítnutí žádosti, musí mít osoba povinná k dani stejnou možnost využít dostupné správní nebo soudní postupy jako osoby povinné k dani usazené v tomto členském státě. Nejsou-li takové postupy k dispozici, považuje se nepřijetí rozhodnutí o žádosti za její zamítnutí.
58
Toto ustanovení musí být vykládáno ve světle bodu 3 odůvodnění této směrnice, z něhož vyplývá, že jejím cílem je mimo jiné posílit právo hospodářských subjektů na opravný prostředek (rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 41).
59
I když je cílem uvedeného ustanovení zaručit právo osob povinných k dani neusazených v členském státě vrácení daně na opravný prostředek, nic to nemění na tom, že na základě zásady procesní autonomie členských států se podmínky pro podání správních nebo soudních opravných prostředků řídí vnitrostátním právním řádem tohoto členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 42).
60
Pravidla upravující tyto podmínky však nesmí být ani méně příznivá než ta, která se uplatní v obdobných situacích vnitrostátní povahy (zásada rovnocennosti), ani v praxi neznemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity) (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 43 a citovaná judikatura).
61
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí v podstatě vyplývá, že podle čl. 21 odst. 2 legislativního nařízení č. 546/1992 platí, že pokud osoba povinná k dani podala žádost o vrácení DPH ve stanovených lhůtách a finanční správa členského státu vrácení daně nevydala výslovné (kladné nebo záporné) rozhodnutí do 90 dnů ode dne podání této žádosti, považuje se toto mlčení za konkludentní rozhodnutí o zamítnutí uvedené žádosti. Podle tohoto ustanovení mohou být konkludentní rozhodnutí o zamítnutí žádostí o vrácení DPH předmětem soudního přezkumu.
62
Toto ustanovení se tedy samo o sobě nejeví jako neslučitelné s požadavky čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9.
63
Z předkládacího rozhodnutí však vyplývá, že Corte suprema di cassazione (Kasační soud) v usnesení uvedeném v bodech 25 a 29 tohoto rozsudku zvolil výklad čl. 21 odst. 2 legislativního nařízení č. 546/1992, podle kterého nečinnost COP, jíž byla předložena žádost o vrácení DPH, kterou řádně obdržela, ale která byla nečitelná z důvodu technických problémů při elektronickém doručování, nepředstavuje konkludentní zamítavé rozhodnutí, proti němuž lze podat opravný prostředek k soudu.
64
Za těchto okolností je výklad čl. 21 odst. 2 legislativního nařízení č. 546/1992 podaný Corte suprema di cassazione (Kasační soud), jak je uveden v předchozím bodě, v rozporu s požadavky stanovenými v čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9, podle nichž v podstatě musí být možné podat opravný prostředek proti nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně.
65
Tento výklad čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9 je mimoto jediným výkladem, který respektuje právo na účinnou právní ochranu zaručené článkem 47 Listiny základních práv Evropské unie každému, jehož práva zaručená unijním právem byla porušena.
66
Za těchto okolností je třeba mít za to, že osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, než je stát vrácení DPH, nesmí být zbavena práv ani nároků, které jí přiznává unijní právo, tj. nároku na vrácení DPH a práva na přístup k soudu, aby mohla napadnout nečinnost finanční správy členského státu vrácení daně, k němuž byla podána žádost této osoby povinné k dani o vrácení DPH, z důvodu, že tuto žádost nelze považovat za podanou kvůli technickým problémům, ke kterým došlo při elektronickém doručování.
67
Je přitom třeba uvést, že z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že předkládající soud si klade nejen otázku slučitelnosti usnesení Corte suprema di cassazione (Kasační soud), uvedenou v bodech 25 a 29 tohoto rozsudku, s unijním právem, ale vyjadřuje rovněž pochybnosti o tom, zda toto právo brání použití takových vnitrostátních ustanovení, která zakotvují zásadu překážky věci pravomocně rozsouzené, jako je článek 2909 občanského zákoníku a článek 324 občanského soudního řádu. Konkrétně by tato ustanovení mohla představovat právní základ proti námitce nepřípustnosti namířené proti žalobě ve sporu v původním řízení, jelikož předkládající soud je povinen uplatnit zásadu, kterou Corte suprema di cassazione (Kasační soud) formuloval v dotčeném usnesení, z důvodu, že toto usnesení zakládá překážku věci pravomocně rozsouzené.
68
V tomto ohledu stačí konstatovat, že Soudní dvůr již rozhodl, že ustanovení vnitrostátního práva, která brání tomu, aby bylo zpochybněno nejen soudní rozhodnutí, které zakládá překážku věci pravomocně rozsouzené, i když porušuje unijní právo, nýbrž i jakékoliv konstatování ohledně společného zásadního bodu obsaženého v soudním rozhodnutí zakládajícím překážku věci pravomocně rozsouzené v rámci soudního přezkumu jiného rozhodnutí příslušné finanční správy týkajícího se téhož daňového poplatníka nebo osoby povinné k dani, ale jiného zdaňovacího období, představují tak rozsáhlé překážky účinnému uplatňování unijních norem v oblasti DPH, které nelze rozumně odůvodnit zásadou právní jistoty, a je tedy třeba mít za to, že odporují zásadě efektivity (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. září 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, body 29 a 31, jakož i ze dne 2. dubna 2020, CRPNPAC a Vueling Airlines, C‑370/17 a C‑37/18, EU:C:2020:260, bod 94).
69
Totéž logicky platí v případě soudního řízení týkajícího se jiného rozhodnutí příslušné finanční správy týkající se téhož daňového poplatníka nebo osoby povinné k dani, které má ale jiný předmět (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. ledna 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, bod 75 a citovaná judikatura).
70
Takové uplatnění zásady překážky věci pravomocně rozsouzené by totiž vedlo k tomu, že pokud by soudní rozhodnutí, které nabylo právní moci, bylo založeno na výkladu, který odporuje unijnímu právu, nesprávné uplatnění tohoto práva by se opakovalo v každém rozhodnutí soudů týkajícím se týchž skutků, aniž by bylo možné tento výklad, jenž byl proveden v rozporu s uvedeným právem, napravit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. září 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, bod 30, jakož i ze dne 2. dubna 2020, CRPNPAC a Vueling Airlines, C‑370/17 a C‑37/18, EU:C:2020:260, bod 95).
71
V projednávané věci se s výhradou ověření ze strany předkládajícího soudu jeví, že předmětem věci, v níž bylo vydáno usnesení Corte suprema di cassazione (Kasační soud), uvedené v bodech 25 a 29 tohoto rozsudku, byla v podstatě otázka, zda nečinnost COP představuje konkludentní rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení DPH a zda může být předmětem soudního přezkumu. Corte suprema di cassazione (Kasační soud) se tudíž podle všeho nevyjádřil k tomu, zda má společnost Harry et Associés po meritorní stránce nárok na vrácení DPH. Předmět sporu v původním řízení se však týká legality platebního výměru částku dříve vrácené DPH, kterou finanční správa zaslala společnosti Harry et Associés. S výhradou ověření, které bude muset provést předkládající soud, se tedy předmět obou sporů jeví jako rozdílný.
72
V případě, že by předkládající soud konstatoval takovou rozdílnost v předmětu obou sporů, použití článku 2909 občanského zákoníku a článku 324 občanského soudního řádu, jak je vykládá předkládající soud, by patrně mělo za následek zachování nesprávného výkladu unijního práva, aniž by bylo možné jej napravit, a to dokonce i v rámci sporu s předmětem odlišným od toho, v němž byl tento výklad podán, jelikož se týká jiného rozhodnutí příslušného orgánu, finanční správy což by bylo v rozporu se zásadou efektivity, jak je vykládána judikaturou připomenutou v bodech 68 až 70 tohoto rozsudku.
73
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 170 a čl. 171 odst. 1 směrnice o DPH, ve spojení s čl. 15 odst. 1 druhou větou, čl. 20 odst. 1 a čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9, jakož i se zásadami neutrality DPH, proporcionality a řádné správy, musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jak je vykládána konečným soudním rozhodnutím, podle kterého je osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, než je stát vrácení DPH, zbavena jak nároku na vrácení DPH, tak práva na přístup k soudu za účelem napadení nečinnosti finanční správy členského státu vrácení daně, k němuž byla podána žádost této osoby povinné k dani o vrácení DPH, z důvodu, že tuto žádost nelze považovat za podanou kvůli technickým problémům, ke kterým došlo při elektronickém doručování.
K nákladům řízení
74
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
Článek 170 a čl. 171 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2008/8/EU ze dne 12. února 2008 ve spojení s čl. 15 odst. 1 druhou větou, čl. 20 odst. 1 a čl. 23 odst. 2 směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě, jakož i se zásadami neutrality daně z přidané hodnoty (DPH), proporcionality a řádné správy,
musí být vykládány v tom smyslu, že
brání vnitrostátní právní úpravě, jak je vykládána konečným soudním rozhodnutím, podle kterého je osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, než je stát vrácení DPH, zbavena jak nároku na vrácení DPH, tak práva na přístup k soudu za účelem napadení nečinnosti finanční správy členského státu vrácení daně, k němuž byla podána žádost této osoby povinné k dani o vrácení DPH, z důvodu, že tuto žádost nelze považovat za podanou kvůli technickým problémům, ke kterým došlo při elektronickém doručování.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: italština.