Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 3ης Απριλίου 2025 (1)
Υπόθεση C‑232/24 [Kosmiro] (i)
A Oy
παρισταμένης της:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
[αίτηση του Korkein hallinto-oikeus (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Φινλανδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φορολογητέες πράξεις – Απαλλαγή που αφορά τη χορήγηση πιστώσεων – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Απαλλαγή που αφορά τις χρηματοπιστωτικές πράξεις – Είσπραξη απαιτήσεων – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ – Πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών – Πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου »
I.      Εισαγωγή
1.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του άρθρου 9, παράγραφος 1, και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (2).
2.        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της A Oy, εταιρίας φινλανδικού δικαίου, και της keskusverolautakunta (κεντρικής φορολογικής επιτροπής, Φινλανδία) σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση από απόψεως φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) διαφόρων προμηθειών και αμοιβών που εισπράττει η εν λόγω εταιρία στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων.
3.        Υπενθυμίζεται ότι ο όρος «πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων» χρησιμοποιείται για να προσδιορίσει τις υπηρεσίες οικονομικής διαχείρισης που παρέχουν σε επιχείρηση (ήτοι τον «πελάτη») τη δυνατότητα να εκχωρεί τις απαιτήσεις από ανεξόφλητα τιμολόγια (στο εξής: απαιτήσεις από τιμολόγια) που έχει έναντι οφειλετών της (στο εξής: οφειλέτες τιμολογίων) σε εταιρία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων (τον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων) προκειμένου να επιτύχει την προεξόφληση των εν λόγω απαιτήσεων. Ως αντιπαροχή, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων αναλαμβάνει, έναντι αμοιβής, την είσπραξη των απαιτήσεων αυτών και, αναλόγως της συμβάσεως, παρέχει εγγύηση έναντι των ανεξόφλητων ποσών (3). Επομένως, η υπηρεσία αυτή παρέχει στον πελάτη τη δυνατότητα να βελτιώσει την ταμειακή του κατάσταση χωρίς να χρειάζεται να αναμείνει την εκπνοή των προθεσμιών εξόφλησης που έχουν ταχθεί στους οφειλέτες τιμολογίων (4).
4.        Μολονότι η νομολογία του Δικαστηρίου παρέχει χρήσιμα στοιχεία όσον αφορά τη φορολογική αντιμετώπιση των υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων από απόψεως ΦΠΑ (5), η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως θα καταστήσει δυνατό να διευκρινιστεί αν ορισμένα στοιχεία της αμοιβής του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων πρέπει να θεωρούνται ότι αποτελούν αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν οι υπηρεσίες αυτές συνιστούν πράξη «είσπραξης απαιτήσεων», υποκείμενη σε ΦΠΑ βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ή πράξη «χορήγησης πιστώσεων», απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας.
II.    Το νομικό πλαίσιο
1.      Το δίκαιο της Ένωσης
5.        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.       Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)       οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
6.        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
7.        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)       τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε,
[…]
δ)       τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων.»
2.      Το φινλανδικό δίκαιο
8.        Το άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του arvonlisäverolaki 1501/1993 (νόμου 1501/1993 περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 30ής Δεκεμβρίου 1993 (στο εξής: AVL), με τον οποίο μεταφέρθηκε στο φινλανδικό δίκαιο η οδηγία ΦΠΑ, ορίζει ότι στο Δημόσιο καταβάλλεται ΦΠΑ για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη στη Φινλανδία στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας.
9.        Το άρθρο 18, δεύτερο εδάφιο, του ανωτέρω νόμου ορίζει την «παροχή υπηρεσίας» ως την καθ’ οιονδήποτε τρόπο παροχή ή μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας.
10.      Το άρθρο 41 του εν λόγω νόμου προβλέπει ότι δεν οφείλεται ΦΠΑ για την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών.
11.      Το άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, σημεία 2 και 3, του ίδιου νόμου ορίζει ότι η χορήγηση πιστώσεων και κάθε άλλη παροχή χρηματοδότησης, αφενός, και η διαχείριση πίστωσης από δανειστή, αφετέρου, θεωρούνται χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
12.      Η A είναι φινλανδική εταιρία η οποία παρέχει χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένης της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία αποτελεί το κύριο αντικείμενο της δραστηριότητάς της.
13.      Οι πελάτες της Α δραστηριοποιούνται εν γένει σε τομείς όπου ο δείκτης κυκλοφορίας των απαιτήσεων είναι χαμηλός. Προσφεύγουν σε υπηρεσίες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων με σκοπό, αφενός, να έχουν αμέσως στη διάθεσή τους τα αναμενόμενα κεφάλαια για τις απαιτήσεις από τιμολόγια, πριν από την εκπνοή της προθεσμίας που προβλέπεται για την εξόφληση των τιμολογίων αυτών, και, αφετέρου, για να απαλλάσσονται από πράξεις που αφορούν την είσπραξη τιμολογίων και την αποστολή οχλήσεων για την εξόφληση των απαιτήσεων. Οι απαιτήσεις από τιμολόγια οι οποίες αποτελούν αντικείμενο πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων είναι εκείνες που προκύπτουν από τα τιμολόγια που εκδίδει η A προς τους οφειλέτες τιμολογίων και οι οποίες δεν αμφισβητούνται.
14.      Οι συμβάσεις πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων που συνάπτονται μεταξύ της Α και των πελατών της εμπίπτουν στην πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων είτε υπό τη μορφή εξασφαλιζόμενης με τιμολόγια χρηματοδότησης (στο εξής: πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου) είτε υπό τη μορφή πώλησης απαιτήσεων (στο εξής: πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών).
15.      Αφενός, στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου, η A, ενεργώντας ως πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων, χρηματοδοτεί τον πελάτη της, χορηγώντας του πίστωση επί τη βάσει των απαιτήσεων από ανεξόφλητα τιμολόγια των οφειλετών του πελάτη αυτού, μέχρι ενός συνολικού ποσού καθοριζόμενου από την Α σε συνάρτηση με το επίπεδο κινδύνου της οικονομικής δραστηριότητας του εν λόγω πελάτη, ενώ η Α αναλαμβάνει τις οχλήσεις πληρωμής και την εξωδικαστική είσπραξη των απαιτήσεων που ενεχυριάστηκαν. Σε τέτοια περίπτωση, οι απαιτήσεις από τιμολόγια, τις οποίες επιλέγει η Α, δεν μεταβιβάζονται νομικώς, αλλά λειτουργούν ως ασφάλεια για τη χορηγηθείσα χρηματοδότηση, κατά τρόπον ώστε, από τη μια πλευρά, να κοινοποιείται στους οφειλέτες τιμολογίων δήλωση ενεχυρίασης σχετικά με τις απαιτήσεις που ενεχυριάζονται στην A, βάσει της οποίας υποχρεούνται, όταν η απαίτηση καταστεί ληξιπρόθεσμη, να καταβάλουν το οφειλόμενο ποσό απευθείας στην Α και, από την άλλη πλευρά, ο πελάτης να εξακολουθεί να έχει την ιδιότητα του πιστωτή έναντι των οφειλετών τιμολογίων και να φέρει τον κίνδυνο μη ικανοποίησης των απαιτήσεων σε περίπτωση αφερεγγυότητας των εν λόγω οφειλετών (6).
16.      Αφετέρου, στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, η A εξαγοράζει απαιτήσεις από τιμολόγια του πελάτη της τα οποία επιλέγει με όριο το ανώτατο ποσό ως προς το οποίο η A δεσμεύεται να αγοράζει από τον συγκεκριμένο πελάτη. Το ποσό αυτό βασίζεται σε εκ μέρους της Α εκτίμηση σχετικά με τον κίνδυνο που ενέχει η οικονομική δραστηριότητα του πελάτη (7). Το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Φινλανδία), ήτοι το αιτούν δικαστήριο, διευκρινίζει ότι, σε αντίθεση προς την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου, στην οποία ο πελάτης εξακολουθεί να φέρει τον κίνδυνο μη ικανοποίησης των απαιτήσεων, η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεώς τους συνεπάγεται την εκχώρηση των απαιτήσεων και, επομένως, τη μετάθεση του κινδύνου μη πληρωμής εκ μέρους των οφειλετών τιμολογίων στην εταιρία που αποκτά τις απαιτήσεις.
17.      Οι συμβάσεις πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων μεταξύ της Α και των πελατών της προβλέπουν ότι η A εισπράττει διάφορες αμοιβές και προμήθειες. Στην απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο απαριθμεί εννέα εξ αυτών, πλην όμως επικεντρώνεται στις σημαντικότερες από απόψεως ποσών, ήτοι στην προμήθεια χρηματοδότησης και τα έξοδα φακέλου (8):
–        Η προμήθεια χρηματοδότησης είναι μια εκ των προτέρων εισπραττόμενη από την Α προμήθεια, εκφραζόμενη σε ποσοστό επί κάθε απαιτήσεως η οποία στηρίζεται σε τιμολόγιο που αποτελεί αντικείμενο της σύμβασης. Το ποσό της προμήθειας χρηματοδότησης υπολογίζεται κατά τον ίδιο τρόπο, είτε πρόκειται για πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου είτε για πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, σε συνάρτηση με τους όρους εξόφλησης των απαιτήσεων από τιμολόγιο, το δε ποσό είναι τόσο υψηλότερο όσο μεγαλύτερη είναι η προθεσμία εξόφλησης των τιμολογίων και όσο χαμηλότερη είναι η πιστοληπτική αξιολόγηση των επίμαχων απαιτήσεων (9)·
–        Τα έξοδα φακέλου αποτελούν πάγια αμοιβή που καταβάλλει ο πελάτης στην Α ως αντιπαροχή για δραστηριότητες που συνδέονται με την προετοιμασία και την έναρξη λειτουργίας του μηχανισμού που προβλέπεται στη σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, στις οποίες περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι υποχρεώσεις που σχετίζονται με τη νομοθεσία για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες.
18.      Η A υπέβαλε στην κεντρική φορολογική επιτροπή αίτηση για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής απόφασης σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση, από απόψεως ΦΠΑ, των προμηθειών και των αμοιβών που εισπράττει από τους πελάτες της στο πλαίσιο των εκ μέρους της δραστηριοτήτων πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων.
19.      Η κεντρική φορολογική επιτροπή απηύθυνε στην A φορολογική ερμηνευτική απόφαση για την περίοδο από τις 25 Οκτωβρίου 2022 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2023, με την οποία, αφενός, έκρινε ότι οι προμήθειες και αμοιβές που εισπράττει η A για τη δραστηριότητα πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, δι’ ενεχύρου και διά της πωλήσεως απαιτήσεων, υπόκεινται στον ΦΠΑ στον βαθμό που αποτελούν την αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας διαχείρισης και είσπραξης απαιτήσεων από τιμολόγια (10) και, αφετέρου, αποφάνθηκε ότι, μεταξύ άλλων, η προμήθεια χρηματοδότησης και τα έξοδα φακέλου (τουλάχιστον εν μέρει) αποτελούν την αντιπαροχή για την παροχή χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ. Ειδικότερα, στον βαθμό που η A χορηγεί χρηματοδότηση στους πελάτες της εντός ορίου που σχετίζεται με τον πελάτη, η προμήθεια χρηματοδότησης αποτελεί, όπως και άλλα έξοδα και αμοιβές (11), την αντιπαροχή της χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας χορήγησης πίστωσης, απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 41 του AVL. Αντιθέτως, κατά την κεντρική φορολογική επιτροπή, τα έξοδα φακέλου πρέπει να διαχωριστούν σε ένα μέρος που υπόκειται σε ΦΠΑ και σε ένα μέρος που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, για τον λόγο ότι αποτελούν την αμοιβή για την προετοιμασία και την έναρξη λειτουργίας του μηχανισμού που προβλέπεται στη σύμβαση χρηματοδότησης εγγυημένης με απαιτήσεις από τιμολόγια και, ως εκ τούτου, αποτελούν την αντιπαροχή για υπηρεσία υποκείμενη εν μέρει στον ΦΠΑ και εν μέρει απαλλασσόμενη από αυτόν.
20.      Η A άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου προσφυγή με αίτημα τη μεταρρύθμιση εν μέρει της φορολογικής ερμηνευτικής απόφασης της οποίας ήταν αποδέκτης, υποστηρίζοντας ότι όλες οι εισπραττόμενες προμήθειες και αμοιβές έπρεπε να υπόκεινται σε ΦΠΑ και, επομένως, να τυγχάνουν έκπτωσης. Ειδικότερα θεωρεί, αφενός, στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου, ότι η προμήθεια χρηματοδότησης καθώς και το σύνολο των λοιπών εξόδων και αμοιβών που εισπράττονται στο πλαίσιο της σύμβασης αυτής (12), συμπεριλαμβανομένων των εξόδων φακέλου, υπόκεινται, στο σύνολό τους, στον ΦΠΑ, ως αντιπαροχή υπηρεσίας διαχείρισης και είσπραξης απαιτήσεων από τιμολόγια ή άλλων υπηρεσιών υποκειμένων στον ΦΠΑ. Αφετέρου, στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, η A υποστηρίζει ότι το συγκεκριμένο είδος πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνεπάγεται χορήγηση πιστώσεως και, επομένως, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με αυτήν, δεδομένου ότι η A αγοράζει από τους πελάτες της τις απαιτήσεις από τιμολόγια, κατά τρόπον ώστε να μη δημιουργείται ενοχική σχέση μεταξύ αυτής και των πελατών της. Συγκεκριμένα, κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η επίμαχη υπηρεσία δεν συνίσταται σε διάθεση του κεφαλαίου στον πελάτη, με συνέπεια η αμοιβή που εισπράττεται για την υπηρεσία αυτή να αποτελεί από κάθε άποψη την αντιπαροχή που εισπράττεται για υπηρεσία υποκείμενη στον ΦΠΑ.
21.      Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (υπηρεσία για την προάσπιση των δικαιωμάτων των φορέων υπέρ των οποίων επιβάλλονται φόροι, Φινλανδία) παρενέβη προς στήριξη των θέσεων της κεντρικής φορολογικής επιτροπής. Κατά την υπηρεσία αυτή, αφενός, η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου συνιστά μηχανισμό βάσει του οποίου ο πελάτης έχει τη δυνατότητα να λάβει πίστωση από την Α εκχωρώντας τις απαιτήσεις του από τιμολόγια, η δε προμήθεια χρηματοδότησης και οι λοιπές αμοιβές που εισπράττει η Α στο πλαίσιο αυτό αποτελούν την αντιπαροχή για τη χορήγηση πίστωσης· αφετέρου, όσον αφορά την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, η αμοιβή για την αγορά των απαιτήσεων από τιμολόγια αποτελεί την αντιπαροχή για φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, σε αντίθεση προς την προμήθεια χρηματοδότησης και τις λοιπές αμοιβές οι οποίες αποτελούν την αντιπαροχή για τη διάθεση κεφαλαίου στον πελάτη, ήτοι υπηρεσία διακρινόμενη από την αγορά των απαιτήσεων και απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ.
22.      Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να φορολογούνται οι διάφορες αμοιβές που εισπράττονται για την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου και διά της πωλήσεως απαιτήσεων (13). Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει επί του ζητήματος αυτού ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να θεωρηθεί ότι αφορά μόνον την προμήθεια χρηματοδότησης και τα έξοδα φακέλου, στο μέτρο που η ανάλυση της φορολογικής τους αντιμετώπισης από απόψεως ΦΠΑ φαίνεται επαρκής για να του παρασχεθεί η δυνατότητα να καθορίσει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να αντιμετωπιστούν φορολογικώς τα λοιπά έξοδα και αμοιβές.
23.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Όταν μια εταιρία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων αγοράζει από έναν πελάτη απαιτήσεις από τιμολόγια οι οποίες θα καταστούν ληξιπρόθεσμες στο μέλλον κατά τρόπον ώστε ο κίνδυνος μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών να μεταφέρεται από τον πελάτη στην εταιρία αυτή (πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή της πωλήσεως απαιτήσεων),
α)       πρέπει να θεωρηθεί ότι η προμήθεια χρηματοδοτήσεως, εκφραζόμενη σε ποσοστό, την οποία χρεώνει η εταιρία για κάθε απαίτηση που αποτελεί αντικείμενο της συμβάσεως αποτελεί προσαρμογή της τιμής αγοράς σε σχέση με την αγορά των απαιτήσεων ή άλλο στοιχείο που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας [ΦΠΑ] ή
β)       έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και το άρθρο 9 της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι η εταιρία παρέχει στον πελάτη της υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ, έναντι της καταβολής της προμήθειας χρηματοδοτήσεως που αναφέρεται στο στοιχείο αʹ του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος;
2)       Πρέπει να θεωρηθεί ότι τα πάγια έξοδα φακέλου τα οποία χρεώνονται στον πελάτη στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή της πωλήσεως απαιτήσεων, για την προετοιμασία και την έναρξη λειτουργίας του μηχανισμού που προβλέπεται στη σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, αποτελούν την αντιπαροχή για την παροχή στον πελάτη υπηρεσίας η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας [ΦΠΑ];
3)       Αν οι αμοιβές που χρεώνονται στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή της πωλήσεως απαιτήσεων, οι οποίες αναφέρονται στο πρώτο [και] στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να θεωρηθούν ότι αποτελούν αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας [ΦΠΑ]:
α)       έχουν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ], το οποίο αφορά τη χορήγηση πιστώσεων, ή το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, το οποίο αφορά τις πράξεις που αφορούν πληρωμές ή απαιτήσεις, την έννοια ότι η προμήθεια χρηματοδοτήσεως που χρεώνεται στον πελάτη ή τα έξοδα φακέλου πρέπει να θεωρηθούν ότι αποτελούν αντιπαροχή για την παροχή απαλλασσόμενης υπηρεσίας ή
β)       έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι αφορά την αντιπαροχή για την είσπραξη απαιτήσεων, η οποία πρέπει να θεωρηθεί φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, ή την αντιπαροχή για άλλη φορολογητέα παροχή υπηρεσιών;
4)       Όταν μια εταιρία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων παρέχει στους πελάτες της χρηματοδότηση με τη χορήγηση πιστώσεως, κατά τρόπον ώστε οι απαιτήσεις του πελάτη από τιμολόγια να χρησιμεύουν ως ασφάλεια για τη χρηματοδότηση που παρέχει η εταιρία (πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή της εξασφαλιζόμενης με τιμολόγια χρηματοδοτήσεως),
α)       έχουν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ], το οποίο αφορά τη χορήγηση πιστώσεων, ή το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, το οποίο αφορά τις πράξεις που αφορούν πληρωμές ή απαιτήσεις, την έννοια ότι η προμήθεια χρηματοδοτήσεως που χρεώνεται στον πελάτη για κάθε απαίτηση που αποτελεί αντικείμενο της συμβάσεως και τα πάγια έξοδα φακέλου για την προετοιμασία και την έναρξη λειτουργίας του μηχανισμού που προβλέπεται στη σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων πρέπει να θεωρούνται, τουλάχιστον εν μέρει, αντιπαροχή για την πώληση υπηρεσίας η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ή
β)       έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι αφορά την αντιπαροχή για την είσπραξη απαιτήσεων, η οποία πρέπει να θεωρείται φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, ή την αντιπαροχή για άλλη φορολογητέα παροχή υπηρεσιών;
5)       Αν η προμήθεια χρηματοδοτήσεως ή τα έξοδα φακέλου που χρεώνονται στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή της πωλήσεως απαιτήσεων ή της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή της εξασφαλιζόμενης με τιμολόγια χρηματοδοτήσεως πρέπει να θεωρηθούν στο σύνολό τους, βάσει του τρίτου [και] του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος, αντιπαροχή για φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, είναι η υπαγωγή της παρεχόμενης υπηρεσίας βάσει της οδηγίας [ΦΠΑ] τόσο σαφής και ανεπιφύλακτη ώστε να πρέπει να της αναγνωριστεί άμεσο αποτέλεσμα, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα από τον υποκείμενο στον φόρο, ακόμη και αν η προβλεπόμενη από τον εθνικό νόμο περί ΦΠΑ απαλλαγή καλύπτει, πέραν της χορηγήσεως πιστώσεων, και άλλες μορφές χρηματοδοτήσεως;»
24.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν στο Δικαστήριο η A, η Φινλανδική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV.    Ανάλυση
1.      Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
25.      Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, στο πλαίσιο της άσκησης δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, όπως είναι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η προμήθεια χρηματοδότησης και τα έξοδα φακέλου, τα οποία εισπράττονται στο πλαίσιο τέτοιας δραστηριότητας, πρέπει να θεωρούνται στοιχεία αμοιβής που αποτελούν την αντιπαροχή για παροχές υπηρεσιών οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
26.      Οι αμφιβολίες που εκφράζει ως προς το ανωτέρω ζήτημα το αιτούν δικαστήριο δεν φαίνεται να στηρίζονται στα επιχειρήματα των διαδίκων της κύριας δίκης, οι οποίοι θεωρούν ότι η δραστηριότητα αυτή εμπίπτει σαφώς στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά μάλλον στην εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία των αποφάσεων MKG και GFKL (14).
27.      Επί του ως άνω ζητήματος υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι η οδηγία ΦΠΑ θεσπίζει κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, ιδίως, σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων (15). Ειδικότερα, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας διευκρινίζει, προς τούτο, στο πρώτο εδάφιό του, ότι ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Κατά το δεύτερο εδάφιο της διάταξης, ως «οικονομική δραστηριότητα» νοείται, μεταξύ άλλων, κάθε δραστηριότητα του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των πράξεων που συνεπάγονται «την εκμετάλλευση [...] άυλου αγαθού με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα». Όσον αφορά την έννοια της «εκμετάλλευσης», κατά την εν λόγω διάταξη, η έννοια αυτή καταλαμβάνει, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος περί ΦΠΑ, όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή τους, που αποσκοπούν στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από το οικείο αγαθό (16). Ως εκ τούτου, η οδηγία προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής, δεδομένου ότι μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται ως «οικονομική» όταν εμφανίζει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει εκείνος που διενεργεί την πράξη (17).
28.      Υπό το πρίσμα των ως άνω αρχών θα εξετάσω, κατ’ αρχάς, αν η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων, εμπίπτουσα ως εκ τούτου στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.
29.      Όσον αφορά το ανωτέρω ζήτημα, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να κρίνει ότι οι δραστηριότητες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων πρέπει να γίνει δεκτό ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, στην απόφαση MKG, η οποία αφορούσε έναν λεγόμενο «γνήσιο» μηχανισμό πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων –ήτοι μηχανισμό χαρακτηριστικό του οποίου είναι η εκ μέρους του πράκτορα εξαγορά απαιτήσεων του πελάτη του χωρίς να έχει δικαίωμα αναγωγής κατ’ αυτού σε περίπτωση μη ικανοποίησης των απαιτήσεων εκ μέρους των οφειλετών– το Δικαστήριο έκρινε, υπό το κράτος της έκτης οδηγίας (18), ότι μια τέτοια δραστηριότητα συνιστούσε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι «οι σχέσεις μεταξύ του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων και του πελάτη του διέπονται από σύμβαση, στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται μεταξύ των μερών τέτοιες αμοιβαίες παροχές», οι οποίες συνίστανται, συγκεκριμένα, ως προς τον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων, «στην απαλλαγή [του πελάτη] από το βάρος της διενέργειας των πράξεων εισπράξεως των απαιτήσεων και από τον κίνδυνο μη εξοφλήσεως των απαιτήσεων αυτών» και, ως προς τον πελάτη, ως αντιπαροχή για τη ληφθείσα ως άνω υπηρεσία, στην καταβολή αμοιβής η οποία αντιστοιχεί «στη διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των απαιτήσεων που εκχώρησε στον πράκτορα και του ποσού που αυτός του καταβάλλει σε εξόφληση των απαιτήσεων» (19).
30.      Μολονότι η λύση που προκρίθηκε με την απόφαση MKG στηρίζεται στην ερμηνεία της έκτης οδηγίας, φρονώ ότι εξακολουθεί να ισχύει και μπορεί καθ’ όλα να τύχει εφαρμογής στην περίπτωση της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεώς τους, όπως είναι η επίμαχη εν προκειμένω, η οποία παρουσιάζει κατ’ ουσίαν τα ίδια χαρακτηριστικά με εκείνα της «γνησίας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων» την οποία αφορούσε η απόφαση MKG. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο σύμβασης πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων και ο πελάτης του δεσμεύονται αμοιβαίως, ο μεν πρώτος να εξαγοράζει από τον πελάτη του τις μη ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις από τιμολόγια προκειμένου να τον απαλλάξει από τις πράξεις είσπραξης, αναλαμβάνοντας συγχρόνως τον κίνδυνο μη πληρωμής, ο δε δεύτερος να καταβάλλει τις διάφορες αμοιβές που καθορίζονται στη σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Οι παροχές που συμφωνούνται με τη σύμβαση αυτή είναι αμφοτεροβαρείς, δεδομένου ότι η παροχή υπηρεσιών από την A εξαρτάται από την εκ μέρους των πελατών καταβολή της συμφωνηθείσας αμοιβής, η δε τελευταία αυτή πληρωμή εξαρτάται από την εκ μέρους της Α παροχή των συμφωνηθεισών υπηρεσιών στους εν λόγω πελάτες.
31.      Κατά συνέπεια, τείνω να θεωρήσω ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων δυνάμει σύμβασης πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, όπως είναι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστούν παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
32.      Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από την απόφαση GFKL, στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο. Υπενθυμίζεται ότι η υπόθεση εκείνη αφορούσε μεμονωμένη πώληση απαιτήσεων που θεωρούνταν «επισφαλείς», ήτοι απαιτήσεων σχετικών με 70 καταγγελθείσες και ληξιπρόθεσμες συμβάσεις δανείου, οι οποίες συνεπάγονταν την ανάληψη της είσπραξης των απαιτήσεων, καθώς και του κινδύνου μη ικανοποίησης των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών, και των οποίων η τιμή εξαγοράς δεν αντικατόπτριζε την αμοιβή για παρασχεθείσα υπηρεσία, αλλά την πραγματική οικονομική αξία των εκχωρηθεισών απαιτήσεων, η οποία ήταν χαμηλότερη από την ονομαστική τους αξία. Ακριβώς στο εν λόγω πλαίσιο, το Δικαστήριο έκρινε ότι οικονομικός παράγοντας ο οποίος αγοράζει, ιδίω κινδύνω, επισφαλείς απαιτήσεις σε τιμή χαμηλότερη της ονομαστικής τους αξίας δεν παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας και δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, όταν η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των απαιτήσεων αυτών και της τιμής αγοράς τους αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των επίμαχων απαιτήσεων κατά τον χρόνο της εκχώρησής τους (20).
33.      Ωστόσο, είναι σαφές ότι δεν χωρεί καμία σύγκριση μεταξύ, αφενός, της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως μη ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, και, αφετέρου, της αγοράς «επισφαλών» απαιτήσεων που έχουν ήδη καταστεί ληξιπρόθεσμες, την οποία αφορούσε η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση GFKL. Συγκεκριμένα, επιβάλλεται η διαπίστωση, κατ’ αρχάς, ότι με τις δραστηριότητες αυτές επιδιώκονται διαφορετικοί σκοποί από την πλευρά του πελάτη. Στην πρώτη περίπτωση, ο πελάτης επιδιώκει να λάβει αμέσως το κεφάλαιο, ακόμη και αν οι απαιτήσεις του καταστούν απαιτητές μόνο μεταγενέστερα, ενώ, στη δεύτερη περίπτωση, ο πελάτης επιδιώκει να παραιτηθεί από ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις που ενέχουν ορισμένο κίνδυνο. Εν συνεχεία, αντιθέτως προς τις δραστηριότητες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, τα συμβαλλόμενα μέρη στο πλαίσιο της αγοράς ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων δεν είχαν συμφωνήσει προμήθεια ως αμοιβή η οποία να προστίθεται στην τιμή αγοράς για υπηρεσία παρεχόμενη από τον αγοραστή των απαιτήσεων. Σε αντίθεση προς τη γνήσια πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων, ο εκδοχέας των απαιτήσεων δεν λάμβανε καμία αντιπαροχή από τον εκχωρητή (21). Επιπλέον, για την πραγματική οικονομική αξία των «επισφαλών» απαιτήσεων κατά τον χρόνο της αγοράς τους δεν λαμβάνονταν υπόψη, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, οι υπηρεσίες χάρη στις οποίες ο πωλητής των απαιτήσεων είχε απαλλαγεί από το βάρος είσπραξης των απαιτήσεων από τιμολόγια. Τέλος, η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών δεν φαίνεται να είναι παρεμφερής ούτε με την αγορά στοιχείων ενεργητικού, τύπου «μεριδίων εταιριών», των οποίων τα κέρδη θα εισέπραττε ο κύριος (22), δεδομένου ότι ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν ενεργεί ως παθητικός κύριος, αλλά παρέχει πράγματι στον πελάτη του υπηρεσία η οποία συνίσταται στην ανάληψη έναντι αμοιβής του κινδύνου μη ικανοποίησης των υποχρεώσεων του οφειλέτη.
34.      Εν συνεχεία, έχοντας ως δεδομένο ότι διαπιστώθηκε ότι η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεώς τους εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, θα εξετάσω αν, παρά τις περιστάσεις τις οποίες αναφέρει το αιτούν δικαστήριο (23), υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων και της αντιπαροχής που εισπράττεται υπό τη μορφή προμήθειας χρηματοδότησης και εξόδων φακέλου, ώστε να επιβεβαιωθεί ότι αποτελούν την αντιπαροχή για υπηρεσίες εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
35.      Υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, φρονώ ότι τούτο συμβαίνει εν προκειμένω.
36.      Συγκεκριμένα, αφενός, όσον αφορά την προμήθεια χρηματοδότησης, εκτιμώ ότι δεν είναι βάσιμη η πρόταση του αιτούντος δικαστηρίου ότι η προμήθεια αυτή θα μπορούσε να θεωρηθεί ως προσαρμογή μέσω της οποίας η τιμή αγοράς της απαίτησης προσαρμόζεται στην τρέχουσα αξία της μετά τις αφαιρέσεις. Ειδικότερα, η εν λόγω προμήθεια αποτελεί αμοιβή συνιστάμενη σε ποσοστό επί κάθε αγορασθείσας απαίτησης από τιμολόγιο, το δε ποσό αυτό είναι τόσο μεγαλύτερο όσο μεγαλύτερη είναι η προθεσμία εξόφλησης των τιμολογίων και όσο χαμηλότερη είναι η πιστοληπτική αξιολόγηση των επίμαχων απαιτήσεων. Ως εκ τούτου, το ποσοστό αυτό δεν έχει καμία σχέση με τον καθορισμό της τιμής αγοράς των απαιτήσεων, η οποία μπορεί να κυμαίνεται από την ονομαστική αξία έως ένα μειωμένο μέρος της απαίτησης. Επομένως, η εν λόγω προμήθεια δεν φαίνεται να καθορίζεται κατόπιν εκτίμησης της οικονομικής αξίας της απαίτησης από τιμολόγιο κατά τον χρόνο της εκχώρησης, αλλά συνδέεται άμεσα με την αντιπαροχή για τις παρασχεθείσες από την A υπηρεσίες. Εξάλλου, από τις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλε η A προκύπτει ότι, δεδομένου ότι οι εκχωρούμενες απαιτήσεις δεν είναι ληξιπρόθεσμες, δεν υπάρχει κανένας λόγος να θεωρηθεί ότι η ονομαστική αξία των απαιτήσεων δεν αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία τους ή ότι η ονομαστική αυτή αξία της απαίτησης πρέπει να προσαρμοστεί ώστε το τίμημα που καταβλήθηκε για την απαίτηση αυτή να αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία της, διότι δεν υπάρχει κανένας λόγος να υποτεθεί ότι οι οφειλέτες τιμολογίων δεν θα καταβάλουν το σύνολο των οφειλών τους που δεν έχουν ακόμη καταστεί ληξιπρόθεσμες. Επιπλέον, υπό την επιφύλαξη των οριστικών εκτιμήσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, φαίνεται ότι η προμήθεια αυτή εντάσσεται στο πλαίσιο μακροχρόνιας σχέσης παροχής υπηρεσιών και ότι η A εισπράττει από τους πελάτες της συνεχή ετήσια και/ή μηνιαία προμήθεια, με αποτέλεσμα να είναι ανακριβές το επιχείρημα ότι η A δεν θα εισέπραττε αντιπαροχή μετά τη μεταβίβαση των απαιτήσεων (24).
37.      Αφετέρου, όσον αφορά τα έξοδα φακέλου, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι τα έξοδα αυτά συνιστούν πάγια αμοιβή καταβαλλόμενη από τον πελάτη στον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων ως αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που συνδέονται με την προετοιμασία της σύμβασης πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που αφορούν την τήρηση της νομοθεσίας για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες. Τούτο συνεπάγεται ότι, ενόσω η σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων παραμένει σε ισχύ, τα εν λόγω έξοδα φακέλου μπορούν να θεωρηθούν αντιπαροχή για τη διαθεσιμότητα των υπηρεσιών, ως υπηρεσιών απαραίτητων για την παροχή της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεώς τους. Επομένως, και η καταβολή των εν λόγω εξόδων πραγματοποιείται βάσει συμβατικής σχέσης που δεν συνδέεται με την αξία των απαιτήσεων ή με προσαρμογή της. Αντιθέτως, φρονώ ότι η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών και η καταβολή των εξόδων φακέλου είναι αλληλεξαρτώμενες, με συνέπεια το ένα από τα στοιχεία αυτά να παρέχεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι παρέχεται και το άλλο, και αντιστρόφως.
38.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, στο πλαίσιο δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, όπως είναι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν την αντιπαροχή για υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας τόσο η προμήθεια χρηματοδότησης όσο και τα έξοδα φακέλου, τα οποία εισπράττει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών.
2.      Επί του τρίτου και του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος
39.      Με το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει επίσης να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η προμήθεια χρηματοδότησης ή τα έξοδα φακέλου που εισπράττει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων στο πλαίσιο υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου ή διά της πωλήσεως απαιτήσεων, όπως είναι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, αποτελούν την αντιπαροχή για ενιαία και αδιαίρετη «είσπραξη απαιτήσεων», η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ βάσει της διάταξης αυτής και, σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, αν οι δύο αυτές αμοιβές πρέπει, τουλάχιστον εν μέρει, να θεωρηθούν αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ως παροχή σχετική με τη «χορήγηση [...] πιστώσεων» ή με «πράξεις [...] οι οποίες αφορούν [...] πληρωμές, [και] απαιτήσεις» δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, αντιστοίχως, της οδηγίας.
40.      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι αμφιβολίες που εξέφρασε το αιτούν δικαστήριο αφορούν κυρίως τον ενδεχόμενο χαρακτηρισμό των δύο αυτών αμοιβών ως αποτελουσών, στο σύνολό τους, την αντιπαροχή για μια ενιαία και αδιαίρετη παροχή είσπραξης απαιτήσεων. Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι η υπηρεσία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων περιλαμβάνει υπηρεσία χρηματοδότησης λαμβάνουσα, τουλάχιστον εν μέρει, τη μορφή χορήγησης πιστώσεων, η οποία δεν συνδέεται ούτε είναι παρεπόμενη της υπηρεσίας είσπραξης απαιτήσεων, οπότε οι δύο αυτές υπηρεσίες δεν μπορούν να θεωρούνται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ενιαία και αδιαίρετη παροχή. Επιπλέον, πάντοτε κατά το αιτούν δικαστήριο, η εξέταση της δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων ως δραστηριότητας πλήρως υποκείμενης στον ΦΠΑ θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση, από απόψεως ΦΠΑ, των διαφόρων δραστηριοτήτων χρηματοδότησης και χορήγησης πιστώσεων.
41.      Στο ως άνω πλαίσιο, θα εξετάσω, κατ’ αρχάς, αν οι υπηρεσίες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως των απαιτήσεων αυτών και δι’ ενεχύρου μπορούν να χαρακτηριστούν ως «πράξεις “είσπραξης απαιτήσεων”» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, εν συνεχεία, αν οι δύο προαναφερθείσες αμοιβές αποτελούν την αντιπαροχή για ενιαία και αδιαίρετη παροχή υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων και, τέλος, αν οι εν λόγω αμοιβές μπορούν να αποτελούν, τουλάχιστον εν μέρει, την αντιπαροχή για υπηρεσίες «χορήγησης πίστωσης» ή «πληρωμών ή απαιτήσεων» δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, αντιστοίχως, της οδηγίας.
42.      Κατά πρώτον, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό των υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων ως «πράξεων “είσπραξης απαιτήσεων”», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζω ότι η συγκεκριμένη διάταξη προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις «πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».
43.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ τις οποίες αφορά το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Κατά πάγια επίσης νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των εν λόγω απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, μια τέτοια ερμηνεία πρέπει να είναι σύμφωνη προς τους επιδιωκόμενους με τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι εγγενής στο κοινό σύστημα ΦΠΑ, κατά τρόπο ώστε να μην τις καθιστά άνευ αποτελέσματος (25).
44.      Επισημαίνω επ’ αυτού ότι, ελλείψει ορισμού της έννοιας της «είσπραξης απαιτήσεων» στην οδηγία ΦΠΑ, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ της οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται εντός του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται και με βάση το πνεύμα της διάταξης αυτής καθώς και, εν γένει, την οικονομία της οδηγίας (26). Επομένως, ο όρος αυτός, ως εξαίρεση από διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση από την επιβολή ΦΠΑ, αποτέλεσμα της οποίας είναι, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα της οδηγίας ΦΠΑ, η φορολόγηση των πράξεων που αφορά, πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως (27). Το Δικαστήριο, βασιζόμενο σε μια ευρεία ερμηνεία, έκρινε στην απόφαση MKG ότι η «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης έπρεπε να ερμηνευθεί ως καταλαμβάνουσα τις χρηματοπιστωτικές πράξεις που αποσκοπούν στην εξόφληση χρηματικής οφειλής (28). Συγκεκριμένα, όσον αφορά το κρίσιμο εν προκειμένω ζήτημα, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι ο συγκεκριμένος όρος πρέπει να ερμηνεύεται ως καταλαμβάνων όλες τις μορφές πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, με δεδομένο ότι, από την αντικειμενική φύση της, η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων έχει ως βασικό σκοπό την είσπραξη απαιτήσεων τρίτων. Κατά συνέπεια, κατά το Δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελεί απλώς παραλλαγή της γενικότερης έννοιας της «είσπραξης απαιτήσεων», ανεξάρτητα από τον τρόπο κατά τον οποίο ασκείται η πρακτορία αυτή (29). Συνεπώς, η εξαίρεση από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για την «είσπραξη απαιτήσεων» πρέπει να νοηθεί ως καταλαμβάνουσα τόσο τη «γνήσια πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων» όσο και τη «μη γνήσια πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων», στο μέτρο που, πάντοτε κατά το Δικαστήριο, δεν υφίσταται κανένας λόγος δυνάμενος να δικαιολογήσει διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση, από απόψεως ΦΠΑ, των δύο αυτών κατηγοριών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων –σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων παρέχει στον πελάτη υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας και ασκεί, ως εκ τούτου, οικονομική δραστηριότητα (30).
45.      Η ανωτέρω συλλογιστική φαίνεται να μπορεί να τύχει καθ’ όλα εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση.
46.      Αφενός, όσον αφορά την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, όπως προκύπτει από την ανάλυση που παρατίθεται στο σημείο 30 των παρουσών προτάσεων, αυτή έχει τα ίδια χαρακτηριστικά με εκείνα της γνησίας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων την οποία αφορούσε η απόφαση MKG. Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι η γνήσια πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων συνιστά δραστηριότητα είσπραξης απαιτήσεων κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (31). Επομένως, η συγκεκριμένη διαπίστωση πρέπει να ισχύει και για την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεώς τους.
47.      Αφετέρου, όσον αφορά την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η μόνη διαφορά μεταξύ αυτού του είδους πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων και της μη γνήσιας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων την οποία αφορούσε η απόφαση MKG έγκειται στο ότι, στην τελευταία περίπτωση, οι απαιτήσεις μεταβιβάζονταν νομικώς στον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων (32), ενώ στην πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου οι απαιτήσεις δεν μεταβιβάζονται, αλλά χρησιμεύουν ως ασφάλεια για τη χρηματοδότηση που παρέχεται (33). Ωστόσο, τα δύο αυτά είδη πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων καταλήγουν στο ίδιο αποτέλεσμα, ήτοι στην είσπραξη απαιτήσεων χωρίς ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων να φέρει τον κίνδυνο μη ικανοποίησης των απαιτήσεων εκ μέρους των οφειλετών. Στο μέτρο που, με την απόφαση MKG, το Δικαστήριο έκρινε ότι η μη γνήσια πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων εμπίπτει ομοίως στην εξαίρεση που αφορά την είσπραξη απαιτήσεων του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (34), η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου πρέπει επίσης να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην ίδια εξαίρεση.
48.      Επομένως, βάσει κατ’ αναλογίαν εφαρμογής της απόφασης MKG, μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι δύο επίμαχες υπηρεσίες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων συνιστούν παροχή υπηρεσιών είσπραξης απαιτήσεων κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
49.      Κατά δεύτερον, όσον αφορά τον αδιαίρετο ή διακριτό χαρακτήρα των διαφόρων υπηρεσιών που παρέχονται στο πλαίσιο υπηρεσίας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, υπενθυμίζω ότι, εν προκειμένω, η κεντρική φορολογική επιτροπή έκρινε ότι τόσο η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου όσο και η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών αποτελούνται από διακριτές και ανεξάρτητες παροχές, ήτοι, αφενός, από τη «χορήγηση πιστώσεων», η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, και, αφετέρου, από την «είσπραξη απαιτήσεων», η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ. Επομένως, πρέπει να καθοριστεί, από φορολογικής απόψεως, αν οι δύο επίμαχες αμοιβές αφορούν το φορολογητέο στοιχείο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων ή το στοιχείο που απαλλάσσεται από τον φόρο.
50.      Επισημαίνω προς τούτο ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στην περίπτωση που μια πράξη αποτελείται από δέσμη στοιχείων και ενεργειών, δεν υπάρχει απόλυτος κανόνας όσον αφορά τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής από απόψεως ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργείται η επίμαχη πράξη προκειμένου να διαπιστωθεί, μεταξύ άλλων, εάν, από απόψεως ΦΠΑ, πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή, διευκρινιζομένου ότι, κατά κανόνα, κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει να θεωρείται διακριτή και ανεξάρτητη, όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (35). Ωστόσο, κατ’ εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα, πρώτον, η πράξη που αποτελείται από μία μόνον παροχή σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητώς, προκειμένου να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο ενιαία παροχή υφίσταται όταν περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (36). Δεύτερον, υπό ορισμένες περιστάσεις, πλείονες τυπικώς ανεξάρτητες παροχές, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολόγησης ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη αν δεν είναι ανεξάρτητες. Τούτο ισχύει ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία πρέπει να θεωρηθεί ότι ένα ή περισσότερα στοιχεία συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογιστούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές οι οποίες, από πλευράς φορολογήσεως, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί παρεπόμενη κύριας παροχής όταν δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο ώστε αυτοί να απολαύουν υπό τις καλύτερες συνθήκες της κύριας παροχής (37). Τρίτον, προκειμένου να κρίνει αν πράξη η οποία περιλαμβάνει διάφορες παροχές συνιστά ενιαία πράξη για τους σκοπούς του ΦΠΑ, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τόσο τον οικονομικό σκοπό της πράξης όσο και το συμφέρον των αποδεκτών των παρεχόμενων υπηρεσιών (38).
51.      Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει αν οι επίμαχες υπηρεσίες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων συνιστούν ενιαία παροχή και να διατυπώσει ως προς το ζήτημα αυτό κάθε εκτίμηση όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά, εναπόκειται στο Δικαστήριο να παράσχει όλα τα σχετικά με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνευτικά στοιχεία τα οποία μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί (39).
52.      Όσον αφορά τα ανωτέρω, επισημαίνεται, εκ προοιμίου, ότι, εν γένει, οι συμβάσεις πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν επιδέχονται εύκολα ενιαίο χαρακτηρισμό ή περιγραφή, ιδίως λόγω του ότι είναι δυνατόν να διακριθούν τουλάχιστον τρεις κύριες λειτουργίες τις οποίες επιτελούν τέτοιες συμβάσεις, ήτοι: i) χρηματοδοτική λειτουργία, η οποία παρέχει στον πελάτη τη δυνατότητα προκαταβολής βάσει της εκχωρηθείσας απαίτησης, ii) λειτουργία διαχείρισης του λογαριασμού τιμολογίων και του αποθέματος απαιτήσεων των πελατών και iii) λειτουργία εγγύησης έναντι της αθέτησης των υποχρεώσεων των οφειλετών, στο πλαίσιο γνήσιας σύμβασης πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων (40). Εν προκειμένω, οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν, κυρίως, την πρώτη λειτουργία, ήτοι αυτή που σχετίζεται με τη χρηματοδότηση, η οποία υφίσταται σε όλες τις συμβάσεις υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων όπως είναι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης και οι οποίες παρουσιάζουν ομοιότητες με τις υπηρεσίες «χορήγησης πιστώσεων».
53.      Φρονώ, επομένως, ότι πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της εξέτασης της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως πιστώσεων και εκείνης της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου.
54.      Αφενός, όσον αφορά την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως πιστώσεων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η συγκεκριμένη μορφή πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνεπάγεται, εξ ορισμού, τη χορήγηση πιστώσεων, δεδομένου ότι, μολονότι ο πελάτης λαμβάνει τα κεφάλαια που καταβάλλονται από τις απαιτήσεις από τιμολόγια, τα κεφάλαια αυτά δεν αποτελούν αντικείμενο δανείου αλλά οριστικής πώλησης. Υπό την έννοια αυτή, η υπηρεσία περιλαμβάνει μόνον την είσπραξη απαιτήσεων και τη διαχείριση απαιτήσεων από τιμολόγια, μαζί με τις συναφείς πράξεις. Ως εκ τούτου, λόγω του οριστικού χαρακτήρα της πώλησης απαιτήσεων, ο πελάτης δεν επιστρέφει τα εισπραχθέντα χρηματικά ποσά, η δε Α εξοφλείται από τον οφειλέτη τιμολογίου και όχι από τον πελάτη της. Ως εκ τούτου, δεν υφίσταται πιστωτική σχέση μεταξύ της Α και του πελάτη της, δεδομένου ότι ο τελευταίος δεν εξοφλεί το κεφάλαιο που τέθηκε στη διάθεσή του. Με άλλα λόγια, αν η A πρέπει να εξασφαλίσει τη χρηματοδότηση των απαιτήσεων κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ του χρονικού σημείου κατά το οποίο τις εξαγόρασε από τον πελάτη της και του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο οφειλέτης τιμολογίου εξοφλεί το τιμολόγιο (την απαίτηση), τούτο δεν σημαίνει ότι χορηγεί πίστωση στον πελάτη της.
55.      Αφετέρου, όσον αφορά την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου, η οποία δεν συνεπάγεται οριστική πώληση απαιτήσεων, φρονώ ότι θα ήταν προτιμότερο, από απόψεως επιβολής του ΦΠΑ, να μην κατακερματιστεί η υπηρεσία αυτή στις διάφορες παροχές της.
56.      Συγκεκριμένα, κατ’ αρχάς, δεν αμφισβητείται ότι η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων, από την άποψη τόσο του πελάτη όσο και του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων, συνιστά, κατ’ αρχήν, μία και μόνη παροχή σε οικονομικό επίπεδο. Οι διάφορες υπηρεσίες που μπορεί να προσφέρει ένας πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων φαίνεται να συνδέονται μεταξύ τους και αποτελούν αδιάσπαστη οικονομική παροχή, η οποία αποσκοπεί, κυρίως, στο να μην πρέπει ο πελάτης να ασχοληθεί με την είσπραξη των απαιτήσεών του. Λαμβανομένου υπόψη του οικονομικού αυτού σκοπού, ο κατακερματισμός μιας τέτοιας υπηρεσίας θα ήταν, κατά τη γνώμη μου, τεχνητός.
57.      Εν συνεχεία, επισημαίνεται ότι, μολονότι, βεβαίως, οι παροχές χρηματοδότησης και οι λοιπές παροχές που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της είσπραξης απαιτήσεων θα μπορούσαν, από θεωρητικής απόψεως, να παρασχεθούν μεμονωμένα, στην προκειμένη περίπτωση, οι πράξεις αυτές δεν φαίνεται να παρέχονται κατά τρόπο ανεξάρτητο. Συγκεκριμένα, η υπηρεσία χρηματοδότησης δεν μπορεί να παρασχεθεί χωρίς το σύνολο των λοιπών υπηρεσιών που συνδέονται με την προετοιμασία και την έναρξη λειτουργίας του μηχανισμού που προβλέπεται στη σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων (που καλύπτονται από τα έξοδα φακέλου) και, αντιστρόφως, οι τελευταίες αυτές υπηρεσίες δεν θα είχαν λόγο ύπαρξης ελλείψει παροχής χρηματοδότησης. Στην πραγματικότητα, η κύρια παροχή των υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων συνίσταται στην «απαλλαγή [του πελάτη] από το βάρος της διενέργειας των πράξεων εισπράξεως των απαιτήσεων» (41) και, υπό την έννοια αυτή, η παροχή χρηματοδότησης πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί μια από τις παρεπόμενες παροχές, η οποία έχει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με την κύρια παροχή. Για τον πελάτη, η χρηματοδότηση δεν αποτελεί αυτοσκοπό δεδομένου ότι, μεταξύ άλλων, υπάρχουν άλλες δυνατότητες εξωτερικής χρηματοδότησης –όπως η τραπεζική πίστωση– με δυνητικά χαμηλότερο κόστος, αλλά αποτελεί το μέσο για να επωφεληθεί από την προεξόφληση των απαιτήσεων και τη βελτίωση της ταμειακής του κατάστασης.
58.      Επιπλέον, διαπιστώνω ότι η οικονομική πραγματικότητα, όπως αποτυπώνεται, κατ’ αρχήν, στις επίμαχες συμβάσεις, αποτελεί θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, το ζήτημα αν διάφορες παροχές συνιστούν ενιαία σύνθετη πράξη μπορεί να εξαρτάται από τους όρους υπό τους οποίους πρέπει να καταβάλλεται η αμοιβή για τις συγκεκριμένες υπηρεσίες. Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν τα εννέα είδη αμοιβής (42) αποτελούν την αντιπαροχή για παροχές οι οποίες αποτελούν, συμβατικώς, ενιαία σύνθετη πράξη. Ως εκ τούτου, θα ήταν χρήσιμο να εξεταστεί αν, εν προκειμένω, οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται έναντι καταβολής χωριστού πάγιου ποσού, ανεξαρτήτως οποιασδήποτε παροχής υπηρεσίας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, στοιχείο που θα μπορούσε να προκαλέσει την εντύπωση ότι οι υπηρεσίες αυτές είναι διακριτές και ανεξάρτητες από την παροχή της υπηρεσίας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων (43).
59.      Τέλος, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Φινλανδική Κυβέρνηση στις γραπτές παρατηρήσεις της, φρονώ ότι δεν συνιστά πρόβλημα το ότι οι δύο μορφές πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, όπως οι επίμαχες, θα μπορούσαν να θεωρηθούν στο σύνολό τους υπηρεσίες υποκείμενες στον ΦΠΑ. Μολονότι είναι αληθές ότι η διαπίστωση αυτή συνεπάγεται την ύπαρξη αγοράς στην οποία η απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ χρηματοδότηση θα ήταν διαθέσιμη υπό τη μορφή παραδοσιακών πιστώσεων, ότι η υποκείμενη σε ΦΠΑ χρηματοδότηση θα ήταν διαθέσιμη υπό τη μορφή πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων και ότι τούτο θα περιήγε τους προμηθευτές των διαφόρων μορφών χρηματοδότησης σε διαφορετική θέση, κατά τρόπον ώστε μόνον οι πράκτορες επιχειρηματικών απαιτήσεων να έχουν δικαίωμα έκπτωσης παρέχοντας τη δυνατότητα στους πελάτες τους τη δυνατότητα να εκπίπτουν τον φόρο που περιλαμβάνεται στην υπηρεσία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, με συνέπεια ο φόρος να μη συνιστά δαπάνη για τους πελάτες αυτούς, φρονώ ότι αυτή ήταν ακριβώς η συνειδητή επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης. Συγκεκριμένα, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ διακρίνει μεταξύ ορισμένων υπηρεσιών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και άλλων υπηρεσιών που εξακολουθούν να υπόκεινται στον ΦΠΑ. Θεωρητικά, η χορήγηση πιστώσεων θεωρείται αμιγώς χρηματοπιστωτική πράξη που δεν περιλαμβάνει αυτή καθ’ εαυτήν παροχή υπηρεσίας και η οποία συνίσταται στη διάθεση κεφαλαίων, κατά τρόπον ώστε οι τόκοι που εισπράττονται ως αντιπαροχή για την πίστωση να εξομοιώνονται μάλλον με χρηματοπιστωτικό έσοδο παρά με αμοιβή για φορολογητέα παροχή (44). Επιπλέον, υπό το πρίσμα της ουδετερότητας του ΦΠΑ, η φορολόγηση θα είχε πληθωριστικές επιπτώσεις και θα έβλαπτε τη χρηματοδότηση της οικονομίας, στο μέτρο που ο ΦΠΑ δεν θα μπορούσε κατά κανόνα να ανακτηθεί από τον δανειολήπτη (45). Αντιθέτως, η «είσπραξη απαιτήσεων» δεν απαλλάσσεται από τον φόρο, δεδομένου ιδίως ότι, από οικονομικής απόψεως, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών σε πιστωτή, έναντι προμηθειών και αμοιβών, η οποία, ως εκ τούτου, δημιουργεί συγκεκριμένη οικονομική προστιθέμενη αξία (46).
60.      Τέλος, κατά τρίτον και για λόγους πληρότητας, επιθυμώ να δώσω απάντηση στον προβληματισμό του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με το αν οι δύο επίμαχες αμοιβές μπορούν να αποτελούν την αντιπαροχή για υπηρεσίες «χορήγησης πίστωσης», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπό το πρίσμα των αποφάσεων Franck και Ταμείο O, στις οποίες παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο. Εκτιμώ ότι οι εν λόγω αποφάσεις δεν μπορούν να ερμηνευθούν ως δικαιολογούσες τον κατακερματισμό, από απόψεως ΦΠΑ, των υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων.
61.      Στην απόφαση Franck το Δικαστήριο επισήμανε ότι η φράση «χορήγηση και [...] διαπραγμάτευση πιστώσεων», η οποία μνημονεύεται στη διάταξη αυτή, πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και επομένως το περιεχόμενό της δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς (47), ότι η χορήγηση αυτή συνίσταται ιδίως στη διάθεση κεφαλαίου έναντι αμοιβής και ότι μια τέτοια αμοιβή μπορεί να λάβει άλλες μορφές αντιπαροχής πλην της καταβολής τόκων (48). Ωστόσο, από την ευρεία ερμηνεία της φράσης αυτής δεν μπορεί να συναχθεί ότι, εν προκειμένω, η αμοιβή που εισπράττει η Α από τους πελάτες της συνιστά το αντάλλαγμα για τη χορήγηση πίστωσης. Πράγματι, δεν μπορεί να μη ληφθεί υπόψη το πραγματικό πλαίσιο εντός του οποίου εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, το οποίο διαφέρει από πολλές απόψεις από την υπό κρίση υπόθεση. Ειδικότερα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Franck, δανειολήπτης είχε χρησιμοποιήσει γραμμάτιο εις διαταγήν ως πιστωτικό μέσο για τη λήψη δανείου από ενδιάμεση εταιρία, η οποία είχε πωλήσει το γραμμάτιο εις διαταγήν σε εταιρία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η ενδιάμεση εταιρία, η οποία δεν αποτελούσε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, είχε θέσει κεφάλαια στη διάθεση του δανειολήπτη, ο οποίος διαφορετικά δεν θα ήταν σε θέση να δανειστεί κεφάλαια από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα λόγω της χαμηλής πιστοληπτικής του ικανότητας. Το γεγονός ότι μια από τις εταιρίες που εμπλέκονταν στην πράξη ήταν εταιρία πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων στερούνταν προδήλως σημασίας, ενώ ούτε η σχέση μεταξύ του δανειολήπτη και της ενδιάμεσης εταιρίας μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων», δεδομένου ότι το γραμμάτιο εις διαταγήν δεν είχε εκδοθεί από τον δανειολήπτη βάσει υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων παρασχεθεισών από την ενδιάμεση εταιρία (49). Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όμως, ουδόλως φαίνεται να προκύπτει η ύπαρξη τριμερών συμβατικών σχέσεων μεταξύ της A, του πελάτη της και των οφειλετών τιμολογίων, βάσει των οποίων η A θα έθετε κεφάλαια στη διάθεση του πελάτη χορηγώντας του πίστωση. Επιπλέον, οι οφειλέτες τιμολογίων δεν υποχρεούνται να εξοφλήσουν στην Α την πιστωτική οφειλή ή τους τόκους του πελάτη, αλλά τις δικές τους οφειλές που απορρέουν από τις απαιτήσεις από τιμολόγια.
62.      Όσον αφορά την απόφαση Ταμείο O, το Δικαστήριο έκρινε, βεβαίως, ότι, στο πλαίσιο σύμβασης μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, με την οποία ο εκδοχέας (ο επενδυτής) χορηγεί χρηματοδότηση σε εκχωρητή (μη τυποποιημένο ταμείο τιτλοποίησης), με αντάλλαγμα μελλοντικά έσοδα προερχόμενα από συγκεκριμένες απαιτήσεις, ενώ οι απαιτήσεις αυτές παραμένουν κατά νόμον στην κυριότητα του εκχωρητή, το στοιχείο της έκθεσης του εκδοχέα σε ενδεχόμενες ζημίες και της συνακόλουθης ανάληψης του πιστωτικού κινδύνου είναι εγγενές σε κάθε πράξη χορήγησης πίστωσης, ανεξαρτήτως αν ο κίνδυνος αυτός οφείλεται σε αδυναμία πληρωμής, εκ μέρους των οφειλετών, των απαιτήσεων από τις οποίες απορρέουν τα προϊόντα είσπραξης που του μεταβιβάζονται ή σε αφερεγγυότητα του άμεσου αντισυμβαλλομένου του (50). Ωστόσο, πέραν του ζητήματος της κυριότητας ή μη των απαιτήσεων και της διαχείρισης του κινδύνου, το συγκεκριμένο είδος υπηρεσίας διακρίνεται από την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων, δεδομένου ότι πρόκειται για μέσο χρηματοδότησης που χρησιμοποιείται σε τιτλοποιήσεις ή σε δομημένες χρηματοδοτήσεις που δεν μπορούν να πραγματοποιηθούν με τα τυπικά δάνεια και, ως εκ τούτου, μπορούν να εξομοιωθούν με χορήγηση πίστωσης, ενώ η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων αφορά, κυρίως, υπηρεσία διαχείρισης είσπραξης απαιτήσεων. Τέλος, το γεγονός και μόνον ότι μια πράξη ενέχει χρηματοπιστωτικό κίνδυνο δεν αρκεί για να την απαλλάξει από τον ΦΠΑ. Επί παραδείγματι, στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing), ο εκμισθωτής φέρει ορισμένους χρηματοπιστωτικούς κινδύνους (π.χ. σε περίπτωση αθέτησης των υποχρεώσεων του μισθωτή ή απομείωσης της αξίας του αγαθού), πλην όμως η παρεχόμενη υπηρεσία εμπίπτει στη μίσθωση και όχι στις πράξεις χρηματοδότησης που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
63.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η προμήθεια χρηματοδότησης ή τα έξοδα φακέλου που εισπράττει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων στο πλαίσιο υπηρεσιών πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου ή διά της πωλήσεως απαιτήσεων, όπως είναι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, αποτελούν την αντιπαροχή μιας ενιαίας και αδιαίρετης παροχής «είσπραξης απαιτήσεων», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη.
3.      Επί του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
64.      Με το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εξαίρεση που αφορά την «είσπραξη απαιτήσεων» έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η εν λόγω διάταξη πρέπει να θεωρηθεί αρκούντως σαφής και ανεπιφύλακτη ώστε να γίνει δεκτό ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα και ότι χωρεί επίκλησή της ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων προκειμένου να αποκλειστεί η εφαρμογή κανόνων του εσωτερικού δικαίου αντίθετων προς τη διάταξη αυτή (51).
65.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η εθνική νομοθεσία, ήτοι το άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, σημείο 2, του AVL, ορίζει ότι ως απαλλασσόμενες χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες λογίζονται όχι μόνον η χορήγηση πιστώσεων, αλλά και «κάθε άλλη παροχή χρηματοδότησης», μολονότι η τελευταία αυτή περίπτωση δεν μνημονεύεται στην οδηγία ΦΠΑ. Πλην όμως, αν η εξαίρεση από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ σχετικά με την «είσπραξη απαιτήσεων» εφαρμοζόταν στις δύο επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης αμοιβές ως αντιπαροχή πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ενδέχεται να μην είναι δυνατή η ερμηνεία του εθνικού δικαίου κατά τρόπο πλήρως σύμφωνο με την οδηγία, διότι η έννοια «κάθε άλλη παροχή χρηματοδότησης» θα μπορούσε να περιλαμβάνει και την πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων. Ως εκ τούτου, ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει άμεσο αποτέλεσμα, ώστε να χωρεί απευθείας επίκλησή του από υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να μην εφαρμοστεί το εθνικό δίκαιο το οποίο αντιβαίνει στη διάταξη αυτή.
66.      Επ’ αυτού, χωρίς να λαμβάνω θέση επί της ερμηνείας του εθνικού δικαίου η οποία εναπόκειται αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο, υπενθυμίζω ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οι διατάξεις μιας οδηγίας, από απόψεως περιεχομένου, δεν ενέχουν επιφύλαξη και είναι αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες, συμπεριλαμβανομένων των υποκειμένων στον ΦΠΑ (52), μπορούν να τις επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων έναντι του κράτους, ιδίως όταν αυτό δεν έχει μεταφέρει προσηκόντως τις διατάξεις στην έννομη τάξη του (53). Κατά την ίδια νομολογία, μια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι ανεπιφύλακτη όταν επιβάλλει υποχρέωση που δεν συνοδεύεται από καμία επιφύλαξη και δεν προϋποθέτει για την εκτέλεσή της ή την επαγωγή των αποτελεσμάτων της την έκδοση πράξης, είτε των οργάνων της Ευρωπαϊκής Ένωσης είτε των κρατών μελών, και είναι αρκούντως ακριβής όταν επιβάλλει υποχρέωση η οποία καθορίζεται άνευ αμφισημίας (54).
67.      Στο ανωτέρω πλαίσιο, πρώτον, όσον αφορά τον ανεπιφύλακτο χαρακτήρα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, επισημαίνω ότι από το ίδιο το γράμμα της διάταξης προκύπτει ότι αυτή δεν παρέχει στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτίμησης όσον αφορά την απαλλαγή ή τη φορολόγηση των οικείων πράξεων, δεδομένου ότι, αντιθέτως προς άλλες πράξεις που μπορούν να τύχουν απαλλαγής δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1 (55), της οδηγίας, δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τα όρια από τα οποία δύναται να εξαρτηθεί το ευεργέτημα της απαλλαγής. Συγκεκριμένα, από το γράμμα της διάταξης προκύπτει σαφώς, αφενός, ότι η «είσπραξη απαιτήσεων» δεν εμπίπτει σε καμία περίπτωση στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη και, αφετέρου, ότι η εξαίρεση από την απαλλαγή δεν συνοδεύεται από καμία πρόσθετη προϋπόθεση ούτε εξαρτάται, ως προς την εκτέλεση ή τα αποτελέσματά της, από την έκδοση ορισμένης πράξης, είτε από τα όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης είτε από τα κράτη μέλη. Η διαπίστωση αυτή ισχύει κατά μείζονα λόγο αν ληφθεί υπόψη ότι το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την απευθείας εφαρμογή των φορολογικών απαλλαγών, ακόμη και όταν αυτές καταλείπουν περιθώριο εκτίμησης στα κράτη μέλη για τον καθορισμό των προϋποθέσεων εφαρμογής τους (56).
68.      Δεύτερον, όσον αφορά τον αρκούντως ακριβή χαρακτήρα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, μολονότι, βεβαίως, η «είσπραξη απαιτήσεων» δεν ορίζεται στην οδηγία, η έννοια αυτή δεν είναι ούτε ασαφής ούτε διφορούμενη και, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως, ώστε η «πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων», γνήσια ή μη, να αποτελεί μέρος της (57). Εξάλλου, για τους λόγους που αναπτύχθηκαν στα σημεία 58 έως 62 των παρουσών προτάσεων, η εν λόγω έννοια παραπέμπει σε πράξη η οποία διακρίνεται από εκείνες που εμπίπτουν στη χορήγηση πιστώσεων.
69.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι η κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εξαίρεση από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, η οποία αφορά την «είσπραξη απαιτήσεων», είναι ανεπιφύλακτη και αρκούντως ακριβής ώστε να έχει άμεσο αποτέλεσμα, με συνέπεια να μπορεί να προβληθεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να αντιταχθεί στην εφαρμογή κανόνα του εσωτερικού δικαίου μη σύμφωνου προς αυτή.
V.      Πρόταση
70.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Φινλανδία) ως εξής:
1)       Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
στο πλαίσιο της άσκησης δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά την πωλήσεως αυτών, με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζει από πελάτη απαιτήσεις από τιμολόγια που δεν έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες, αναλαμβάνοντας συγχρόνως τον κίνδυνο μη εξοφλήσεως των συγκεκριμένων απαιτήσεων εκ μέρους του οφειλέτη του πελάτη, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αποτελούν την αντιπαροχή υπηρεσιών που εμπίπτουν στην οδηγία, αφενός, η προμήθεια την οποία εισπράττει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων από τον εν λόγω πελάτη και η οποία συνίσταται σε ποσοστό επί κάθε απαίτησης από τιμολόγιο εμπίπτουσας στη σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, το ποσοστό δε αυτό είναι τόσο υψηλότερο όσο μεγαλύτερη είναι η προθεσμία εξόφλησης των τιμολογίων και όσο χαμηλότερη είναι η πιστοληπτική αξιολόγηση των επίμαχων απαιτήσεων και, αφετέρου, τα πάγια έξοδα φακέλου τα οποία εισπράττει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων από τον πελάτη για την προετοιμασία και την έναρξη λειτουργίας του μηχανισμού που προβλέπεται σε τέτοια σύμβαση.
2)       Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112
έχει την έννοια ότι:
η προμήθεια χρηματοδότησης ή τα έξοδα φακέλου που εισπράττει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων στο πλαίσιο δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων διά της πωλήσεως αυτών, όπως είναι η μνημονευόμενη στο προηγούμενο σημείο δραστηριότητα, ή δραστηριότητας πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων υπό τη μορφή εξασφαλιζόμενης με τιμολόγια χρηματοδότησης, με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων χορηγεί πίστωση σε πελάτη κατά τρόπον ώστε οι απαιτήσεις του πελάτη από τιμολόγια να χρησιμεύουν ως ασφάλεια για τη χρηματοδότηση που παρέχει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων, αποτελούν την αντιπαροχή ενιαίας και αδιαίρετης παροχής «είσπραξης απαιτήσεων», η οποία υπόκειται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σύμφωνα με την εξαίρεση από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη.
3)       Η κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112 εξαίρεση από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που αφορά την «είσπραξη απαιτήσεων» είναι ανεπιφύλακτη και αρκούντως ακριβής ώστε να έχει άμεσο αποτέλεσμα, με συνέπεια να μπορεί να προβληθεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να αντιταχθεί στην εφαρμογή κανόνα του εσωτερικού δικαίου μη σύμφωνου προς αυτή.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
i      Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
2      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
3      Πρβλ. περιγραφή του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στις προτάσεις του στην υπόθεση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:132, σημείο 1), κατά την οποία «[η] γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων […] αναφέρεται στην πράξη με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζει απαιτήσεις του πελάτη του και αναλαμβάνει τον κίνδυνο της μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών. Διαφοροποιείται συνεπώς από τη μη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, με την οποία ο πράκτορας επικουρεί στη διαχείριση και στην είσπραξη των απαιτήσεων χωρίς να αναλαμβάνει τον αντίστοιχο κίνδυνο ζημίας» (η υπογράμμιση δική μου).
4      Επομένως, η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων διακρίνεται από τους λοιπούς τρόπους χρηματοδότησης, ιδίως δε από την τραπεζική πίστωση, δεδομένου ότι στηρίζεται προεχόντως στην ποιότητα των απαιτήσεων από τιμολόγια ως προς τη φερεγγυότητα των οφειλετών τιμολογίων και όχι στη χρηματοοικονομική ευρωστία της ίδιας της επιχείρησης.
5      Πρβλ. αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, στο εξής: απόφαση MKG, EU:C:2003:377)· της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C‑175/09, στο εξής: απόφαση Axa UK, EU:C:2010:646)· της 27ης Οκτωβρίου 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, στο εξής: απόφαση GFKL, EU:C:2011:700)· της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck (C‑801/19, στο εξής: απόφαση Franck, EU:C:2020:1049), και της 6ης Οκτωβρίου 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, στο εξής: απόφαση Ταμείο O, EU:C:2022:757).
6      Ειδικότερα, στην περίπτωση του συγκεκριμένου είδους πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η Α καταβάλλει στον πελάτη μέρος του ποσού της απαίτησης αναλόγως του συμφωνηθέντος ποσοστού χρηματοδότησης, μειωμένο κατά την προμήθειά της, το δε ποσοστό αυτό μπορεί να καλύπτει το σύνολο του ονομαστικού ποσού των απαιτήσεων ή να είναι μικρότερο από αυτό. Η πίστωση που χορηγείται στον πελάτη μειώνεται κατά το μέτρο που η Α λαμβάνει πληρωμές από τους οφειλέτες τιμολογίων. Εάν, εντός ορισμένης προθεσμίας, κατά κανόνα 18 ημερών από την ημερομηνία εκπνοής της προθεσμίας εξόφλησης, η Α δεν λάβει πληρωμή της απαίτησης από τιμολόγιο στην οποία βασίζεται η πίστωση ή εάν η A θεωρεί ότι η απαίτηση δεν θα εξοφληθεί, μπορεί να την αφαιρέσει από το ποσό των απαιτήσεων που έγιναν δεκτές ως βάση χορήγησης της πίστωσης. Η σύμβαση χρηματοδότησης προβλέπει σε αυτήν την περίπτωση ότι ο πελάτης υποχρεούται να καταβάλει στην Α ποσό που αντιστοιχεί στο ποσό απαίτησης από τιμολόγιο που αφαιρέθηκε.
7      Στο εν λόγω πλαίσιο, ο πελάτης παρέχει στην Α πληροφορίες για τον προσδιορισμό των απαιτήσεων από τιμολόγια που δεν έχουν ακόμη καταστεί ληξιπρόθεσμες και τις οποίες προτίθεται να της πωλήσει, η δε Α έχει το δικαίωμα να επιλέξει τις απαιτήσεις των οποίων δέχεται την εκχώρηση. Μόλις γίνει δεκτή απαίτηση, η Α καταβάλλει, σύμφωνα με τους όρους της συναφθείσας με τον πελάτη της σύμβασης, την πληρωμή για τις απαιτήσεις που της εκχωρήθηκαν, είτε για το σύνολο της ονομαστικής αξίας της απαίτησης από τιμολόγιο είτε για μέρος της.
8      Τα υπόλοιπα επτά είδη αμοιβής είναι τα ακόλουθα: i) τα «έξοδα ορίου» που αποτελούν την αμοιβή για την εκ μέρους της Α διατήρηση ανώτατου ορίου χρηματοδότησης στη διάθεση του πελάτη, ii) τα «μηνιαία ή ετήσια έξοδα» που αποτελούν την αμοιβή για τη συνεχή διαχείριση της σύμβασης πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων, iii) τα «έξοδα τιμολογίων» που αποτελούν την πάγια αμοιβή για κάθε απαίτηση από τιμολόγιο και καλύπτουν τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Α για τη μεταβίβαση και διαχείριση των απαιτήσεων, iv) τα «ετήσια έξοδα για τη διαδικτυακή πύλη του πελάτη» που αποτελούν την αμοιβή για τις ιστοσελίδες που τίθενται στη διάθεση του πελάτη ο οποίος έχει επιλέξει υπηρεσία που καθιστά δυνατή την παρακολούθηση των τιμολογίων τα οποία χρηματοδοτούνται ή αγοράζονται και τη λήψη, μεταξύ άλλων, εκθέσεων εκκαθάρισης, v) η «αμοιβή είσπραξης τιμολογίων» που καταβάλλεται από τους οφειλέτες τιμολογίων, αλλά, σε ορισμένες περιπτώσεις, και από τους πελάτες της Α, vi) η «αμοιβή ταχείας πληρωμής» που αποτελεί την αμοιβή για τη δυνατότητα που παρέχεται στους πελάτες της Α να λαμβάνουν τα χρηματικά ποσά ταχύτερα απ’ ό,τι προβλέπεται από τη συνήθη πρακτική πληρωμής και vii) η «αμοιβή αξιολόγησης πιστοληπτικής ικανότητας» που αποτελεί την αμοιβή για την παροχή αξιολόγησης πιστοληπτικής ικανότητας κατά τη σύναψη της πελατειακής σχέσης και η οποία αφορά τόσο τους πελάτες της Α όσο και τους οφειλέτες τιμολογίων.
9      Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί, επί παραδείγματι, ότι, στο πλαίσιο της πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων δι’ ενεχύρου, με ποσοστό χρηματοδότησης 100 %, η A μπορεί να εισπράξει προμήθεια 1 % για κάθε απαίτηση με προθεσμία πληρωμής 30 ημερών, ώστε η A να χορηγεί στον πελάτη της πίστωση ύψους 99 ευρώ για κάθε απαίτηση που της ενεχυριάστηκε με ονομαστική αξία 100 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή, ο πελάτης καταβάλλει στην Α προμήθεια χρηματοδότησης ύψους ενός ευρώ, ενώ η Α λαμβάνει το υπόλοιπο της πληρωμής είτε απευθείας από τον οφειλέτη του τιμολογίου, μετά τη λήξη της προθεσμίας εξόφλησης της ενεχυριασμένης απαίτησης, είτε, εν τέλει, από τον πελάτη της.
10      Κατά την κεντρική φορολογική επιτροπή, οι προμήθειες και οι αμοιβές που υπόκεινται σε ΦΠΑ ήταν, επομένως, οι ακόλουθες: i) τα μηνιαία ή ετήσια έξοδα, ii) τα έξοδα επεξεργασίας τιμολογίων, iii) τα ετήσια έξοδα για τη διαδικτυακή πύλη  του πελάτη και iv) η αμοιβή είσπραξης τιμολογίων.
11      Συγκεκριμένα, πρόκειται για: i) τα έξοδα ορίου, ii) την αμοιβή ταχείας πληρωμής και iii) την αμοιβή αξιολόγησης πιστοληπτικής ικανότητας.
12      Πρβλ. υποσημείωση 8 των παρουσών προτάσεων. Κατά την A, μόνον η προμήθεια ορίου μπορεί ενδεχομένως να θεωρηθεί αντιπαροχή για χρηματοπιστωτική υπηρεσία απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ για τον λόγο ότι αποτελεί ποσοστό του ορίου χρηματοδότησης που έχει στη διάθεσή του ο πελάτης.
13      Βλ., σχετικώς, σημεία 26, 40 και 65 των παρουσών προτάσεων.
14      Ειδικότερα, διερωτάται ποιες είναι οι συνέπειες που πρέπει να αντληθούν από τις εν λόγω αποφάσεις στην υπό κρίση υπόθεση, λαμβανομένου υπόψη ότι η προμήθεια χρηματοδότησης που εισπράττει η Α θα μπορούσε να θεωρηθεί προσαρμογή μέσω της οποίας η τιμή αγοράς της απαίτησης προσαρμόζεται στην τρέχουσα αξία της μετά την αφαίρεση ενδεχόμενης προκαταβολής, λόγω ιδίως των ακόλουθων περιστάσεων: i) αντιθέτως προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση MKG, η A δεν εισπράττει πλέον τόκους ή άλλες αντιπαροχές από τον πελάτη της μετά την πώληση των απαιτήσεων, στοιχείο που αποκλείει επομένως την ύπαρξη αμφοτεροβαρούς έννομης σχέσης μετά την πώληση, ii) δεν πρόκειται για απαιτήσεις που κρίθηκαν ληξιπρόθεσμες και ανεξόφλητες αλλά για απαιτήσεις που θα καταστούν ληξιπρόθεσμες στο μέλλον και iii) έχει συμφωνηθεί μεταξύ των μερών συγκεκριμένη αμοιβή, στο μέτρο που η αμοιβή αυτή θα μπορούσε να ληφθεί άμεσα υπόψη για την τιμή αγοράς των απαιτήσεων.
15      Βλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2024, Lomoco Development κ.λπ. (C‑594/23, EU:C:2024:942, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
16      Βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας) (C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
17      Πρβλ. απόφαση της 24ης Μαρτίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος) (C‑697/20, EU:C:2022:210, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18      Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
19      Βλ. απόφαση MKG (σκέψεις 48 και 49). Εν προκειμένω, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εισέπραττε προμήθεια πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων ανερχόμενη σε 2 % και αμοιβή ασφαλιστήριας ρήτρας για μη εξόφληση ανερχόμενη σε 1 % επί του ονομαστικού ποσού των εξαγορασθεισών απαιτήσεων.
20      Βλ. απόφαση GFKL (σκέψη 26).
21      Βλ. απόφαση GFKL (σκέψεις 21 έως 25). Συγκεκριμένα, μολονότι υπήρχε διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των εκχωρηθεισών απαιτήσεων και της τιμής αγοράς τους, η συγκεκριμένη διαφορά δεν συνιστούσε αμοιβή που αποσκοπούσε στην άμεση ανταμοιβή υπηρεσίας παρασχεθείσας από τον αγοραστή των εκχωρηθεισών απαιτήσεων, αλλά αντικατόπτριζε την πραγματική οικονομική αξία των απαιτήσεων κατά τον χρόνο της εκχώρησής τους, η οποία εξηρτάτο από τον αμφίβολο χαρακτήρα των απαιτήσεων και από τον αυξημένο κίνδυνο μη ικανοποίησής τους εκ μέρους των οφειλετών.
22      Πρβλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268).
23      Βλ. σημείο 26 των παρουσών προτάσεων.
24      Συγκεκριμένα, η A, στις γραπτές παρατηρήσεις της, επισημαίνει ότι, μετά τη μεταβίβαση των απαιτήσεων, εισπράττει από τους πελάτες της ετήσια και/ή μηνιαία προμήθεια, την οποία ο πελάτης καταβάλλει ως αμοιβή για τη διαρκή διαχείριση της σύμβασης, και ότι οι συμβάσεις της Α είναι κατά κανόνα μακροχρόνιες συμβάσεις, δεδομένου ότι η έννομη σχέση με τους πελάτες της δεν λήγει με την πώληση απαιτήσεων.
25      Βλ. απόφαση Ταμείο O (σκέψεις 30 και 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26      Βλ. απόφαση Axa UK (σκέψεις 29 έως 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27      Βλ. αποφάσεις MKG (σκέψεις 58 και 72) και Axa UK (σκέψη 30).
28      Βλ. απόφαση MKG (σκέψη 78), που επιβεβαιώθηκε από την απόφαση Axa UK (σκέψεις 31 και 33).
29      Βλ. απόφαση MKG (σκέψη 77). Στην απόδοση του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας στην αγγλική και στη σουηδική γλώσσα μνημονεύεται ομοίως σχετικώς, επί ίσοις όροις με την είσπραξη απαιτήσεων, η πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων.
30      Βλ. απόφαση MKG (σκέψεις 54, 75 και 76). Κατά το Δικαστήριο, «[κ]άθε άλλη ερμηνεία θα εισήγε αυθαίρετη διάκριση μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και θα επιβάρυνε τον οικείο επιχειρηματία [...] με το κόστος του ΦΠΑ, χωρίς να του παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως [...]».
31      Βλ. απόφαση MKG (σκέψη 80 και σημείο 2 του διατακτικού).
32      Βλ. απόφαση MKG (σκέψη 13).
33      Βλ. σημείο 15 των παρουσών προτάσεων.
34      Βλ. απόφαση MKG (σκέψεις 54, 75, 76 και 80).
35      Βλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 39).
36      Βλ. απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito (C‑581/19, στο εξής: απόφαση Frenetikexito, EU:C:2021:167, σκέψεις 37 έως 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 18ης Απριλίου 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, σκέψεις 34 και 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η χορήγηση δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο και ο πλειστηριασμός των ενεχυρασμάτων, σε περίπτωση κατά την οποία ο δανειολήπτης δεν εκπλήρωσε εμπροθέσμως τις συμβατικές του υποχρεώσεις, συνιστούν διακριτές και ανεξάρτητες παροχές υπό το πρίσμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι οι παροχές αυτές δεν εξαρτώνται ούτε ουσιαστικώς ούτε τυπικώς η μία από την άλλη.
37      Βλ. απόφαση Frenetikexito (σκέψεις 40 έως 42) και της 17ης Οκτωβρίου 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, στο εξής: απόφαση DCS, EU:C:2024:896, σκέψεις 46 έως 48).
38      Βλ. απόφαση Franck (σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39      Βλ. αποφάσεις Frenetikexito (σκέψη 36) και DCS (σκέψη 49).
40      Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της Σύμβασης της Unidroit για τη διεθνή πρακτορία επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία υπογράφηκε στην Οτάβα στις 28 Μαΐου 1988 (διαθέσιμη στη διεύθυνση: https://www.unidroit.org/fr/instruments/affacturage/convention), ως «σύμβαση πρακτορίας επιχειρηματικών απαιτήσεων» νοείται η σύμβαση που συνάπτεται μεταξύ του [πελάτη] και [του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων] δυνάμει της οποίας: «α) ο [πελάτης] δύναται ή οφείλει να εκχωρήσει στον [πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων] απαιτήσεις που απορρέουν από συμβάσεις πώλησης εμπορευμάτων συναφθείσες μεταξύ του [πελάτη] και των [οφειλετών τιμολογίων] του, εξαιρουμένων εκείνων που αφορούν εμπορεύματα αγορασθέντα κυρίως για προσωπική, οικογενειακή ή οικιακή χρήση· β) [ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων] πρέπει να αναλάβει τουλάχιστον δύο από τα ακόλουθα καθήκοντα: – τη χρηματοδότηση του [πελάτη], κυρίως το δάνειο ή την προκαταβολή· – την τήρηση λογαριασμών σχετικά με τις απαιτήσεις· – την εξόφληση των απαιτήσεων· – την προστασία έναντι της αφερεγγυότητας των [οφειλετών τιμολογίων]». Bλ., επίσης, όσον αφορά τη νομική θεωρία, Terra, B., και Kajus, J., A guide to the European VAT Directives,
IBFD, 2024, σ. 702.
41      Βλ. σημείο 29 των παρουσών προτάσεων.
42      Βλ. υποσημείωση 8 των παρουσών προτάσεων.
43      Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση DCS (σκέψεις 52 έως 54).
44      Πρβλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2019, Paulo Nascimento Consulting (C‑692/17, EU:C:2019:867, σκέψη 38).
45      Βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Skandinaviska Enskilda Banke (C‑540/09, EU:C:2011:137, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι ο σκοπός των απαλλαγών από τον ΦΠΑ συνίσταται στην αντιμετώπιση των δυσχερειών που άπτονται του καθορισμού της βάσης επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ και στην αποφυγή της αύξησης του κόστους της καταναλωτικής πίστης. Βλ., ωστόσο, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Jääskinen στην ίδια υπόθεση (C‑540/09, EU:C:2010:788, σημείο 22), ο οποίος διαπιστώνει ότι δεν είναι σαφής ο λόγος απαλλαγής των χρηματοπιστωτικών πράξεων δεδομένου ότι στις προπαρασκευαστικές εργασίες δεν θίγεται το ζήτημα αυτό.
46      Πρβλ. απόφαση MKG (σκέψεις 49 και 50).
47      Βλ. απόφαση Franck (σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό του κοινού συστήματος το οποίο θεσπίστηκε με την οδηγία ΦΠΑ και το οποίο αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στη διασφάλιση ίσης μεταχείρισης των υποκειμένων στον φόρο.
48      Βλ. απόφαση Franck (σκέψεις 36 και 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), η οποία παραπέμπει στην απόφαση της 15ης Μαΐου 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C‑235/18, EU:C:2019:412, σκέψεις 47 και 48), στο πλαίσιο της οποίας το Δικαστήριο έκρινε ότι συνιστά χρηματοπιστωτική πράξη παρόμοια με τη χορήγηση πίστωσης η προχρηματοδότηση της αγοράς εμπορευμάτων έναντι προσαύξησης του ποσού που επιστρέφει ο δικαιούχος της χρηματοδότησης αυτής. Βλ., επίσης, απόφαση Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, σκέψεις 40 και 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι ο πλειστηριασμός των ενεχυρασμάτων, μετά την παρέλευση προθεσμίας τριών μηνών κατά τη διάρκεια της οποίας ο δανειολήπτης δεν εκπλήρωσε τις συμβατικές του υποχρεώσεις, αφενός, και η χορήγηση δανείου εξασφαλισμένου με ενέχυρο, αφετέρου, συνιστούν διακριτές και ανεξάρτητες παροχές υπό το πρίσμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
49      Βλ. απόφαση Franck (σκέψη 13).
50      Βλ. απόφαση Ταμείο O (σκέψη 38).
51      Επισημαίνω ότι, στο πλαίσιο της αίτησής του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με το άμεσο αποτέλεσμα των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ δυνάμει των οποίων οι πράξεις είναι φορολογητέες, χωρίς ωστόσο να προσδιορίζει τις διατάξεις αυτές. Εκτιμώντας ότι κρίσιμη διάταξη είναι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας, δεδομένου ότι το άρθρο αυτό εξαιρεί την «είσπραξη απαιτήσεων» από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, θα λάβω θέση επί του άμεσου αποτελέσματος της συγκεκριμένης διάταξης.
52      Βλ. απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, σκέψη 82).
53      Βλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2012, Balkan και Sea Properties (C‑621/10 και C‑129/11, EU:C:2012:248, σκέψεις 56 και 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54      Βλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, σκέψεις 27 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
55      Βλ., επί παραδείγματι, άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία ζʹ και θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2024, Chaudfontaine Loisirs (C‑73/23, EU:C:2024:734, σκέψεις 25 και 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56      Πρβλ. αποφάσεις της 6ης Νοεμβρίου 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, σκέψεις 80 έως 82), και της 17ης Φεβρουαρίου 2005, Linneweber και Ακριτίδης (C‑453/02 και C‑462/02, EU:C:2005:92, σκέψεις 34 και 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
57      Βλ. σημείο 44 των παρουσών προτάσεων.