62018CC0405
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 17 октомври 2019 година (
1
)
Дело C‑405/18
AURES Holdings a.s.
в присъствието на
Odvolací finanční ředitelství
(Преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република)
„Преюдициално запитване — Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Преместване на административното седалище на дружество от една държава членка в друга — Трансгранично компенсиране на загуби от различни данъчни периоди — Непризнаване на загуби, възникнали преди преместването на седалището от една държава членка в друга — Окончателни загуби при преместване на седалището“
I. Въведение
1.
Настоящото производство се отнася до тълкуването на свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС. По-специално възниква въпросът дали свободата на установяване позволява на данъчнозадължено лице, преместило мястото си на управление в друга държава членка, да претендира в приемащата държавата приспадане на данъчната загуба, претърпяна в предходни години в държавата членка по произход.
2.
Главното производство е образувано по жалба на чешко дружество, което иска от чешките данъчни органи приспадане на данъчна загуба. Дружеството е претърпяло тази загуба по-рано в Нидерландия. Тъй като обаче прехвърля действителното си управление в Чешката република, то вече не може да отчете загубата си от Нидерландия, защото е прекратило търговската си дейност в нея. По принцип чешкото данъчно право допуска пренасяне на загуба от предходни данъчни периоди. Тази възможност обаче е предвидена само за загуби, възникнали на територията, на която се прилага чешкият данъчен суверенитет.
3.
През 2005 г. големият състав на Съда на Европейския съюз (
2
) постановява, че поради принципа на пропорционалност в случаите на т.нар. окончателни загуби следва да се допусне по изключение възможността за трансграничното им пренасяне в рамките на един и същ данъчен период. Важи ли това обаче и за предприятия, които не са част от група от дружества, както и за загуби от предходни данъчни периоди в случаите при обикновеното прехвърляне на седалището в друга държава членка (т.е. при напускане на дадена държава членка)? В това отношение, ако Съдът възнамерява да продължава да се придържа към изключението за преносимост на окончателните загуби (
3
), той отново има възможност да очертае контурите на тази група от случаи.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
4.
Уредбата на казуса в правото на Съюза се състои от разпоредбите относно свободата на установяване на дружествата съгласно член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС.
Б. Чешкото право
5.
Чешкият Закон за подоходното облагане (
4
) (наричан по-нататък „ZDP“) урежда в членове 34 и 38n възможните за компенсиране на загуби.
6.
Съгласно член 34 от ZDP е възможно „от данъчната основа да се приспадне данъчната загуба, възникнала и определена през предходния данъчен период или част от него, и това да се направи за най-много пет данъчни периода, непосредствено следващи периода, за който е определена данъчната загуба“.
7.
Член 38n от ZDP съдържа определение на данъчната загуба и предвижда, че „[п]ри данъчна загуба […] се процедира по аналогия като при данъчно задължение […] Установява се размерът на данъчната загуба“.
III. Спорът в главното производство
8.
Дружество AURES Holdings, a.s. (наричано по-нататък „Aures“) (първоначално AAA Auto International a.s.) е дружество правоприемник на нидерландското дружество AAA Auto Group N.V., включително на отделеното от него предприятие AAA Auto Group N.V., негов клон. Седалището на дружеството и мястото на неговото управление са в Нидерландия. На 1 януари 2008 г. то учредява клон в Чешката република. Съгласно чешкото право клонът не притежава собствена правосубектност.
9.
Aures твърди, че на 1 януари 2009 г. мястото на неговото действително управление, тоест адресът на мястото, от което реално се управлява дейността на дружеството (наричано по-нататък „административно седалище“), е прехвърлено от Нидерландия в Чешката република, и то на адреса на горепосочения клон. На 19 април 2013 г. тази промяна на мястото на управление е вписана в чешкия търговски регистър, като първоначалното официално седалище (наричано по-нататък „седалището по устав“) продължава да е в Амстердам (Нидерландия). Aures е вписано в нидерландския търговски регистър и урежда вътрешните си правоотношения в съответствие с нидерландското право. Aures продължава да е данъчнозадължено лице в Нидерландия, но не извършва търговска дейност на нейна територия.
10.
Преди Aures да стане местно лице за целите на данъчното облагане в Чешката република, то претърпява през 2007 г., а очевидно и през 2008 г., данъчна загуба в Нидерландия в размер на 2792187 EUR, която е установена в Нидерландия в съответствие с нидерландското данъчно право.
11.
Aures твърди, че не е могло да иска приспадане на данъчната загуба от 2007 г. и 2008 г. през релевантния данъчен период в Нидерландия. Поради това дружеството иска да се признаят неговите загуби, като се намали данъчната му основа в Чешката република. Поради недоглеждане загубите на Aures са били признати при определянето на данъчната основа за 2009 г. и 2010 г. През 2011 г. поради липсата на печалба не е извършено приспадане на загубите. Понастоящем Aures иска на основание членове 34 и 38n от ZDP приспадане на останалата част от данъчната му загуба, за да бъде намалена данъчната основа и за данъчната 2012 г.
12.
На 19 март 2014 г. данъчната служба започва проверка на Aures. Предмет на проверката е да се установи дали е законосъобразно да се иска приспадането на данъчната загуба през 2012 г. Данъчната служба приема, че данъчната загуба не може да бъде компенсирана съгласно член 38n от ZDP. Подадената от Aures жалба по административен ред срещу данъчния акт е отхвърлена от разгледалия я административен орган. Aures оспорва неговия акт по съдебен ред, като жалбата му е отхвърлена. Дружеството подава касационна жалба срещу решението на съда.
IV. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
13.
С определение от 31 май 2018 г. Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) решава да започне преюдициално производство по реда на член 267 ДФЕС и отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Може ли да се счита, че понятието за свобода на установяването по смисъла на член 49 ДФЕС обхваща обикновеното прехвърляне на мястото на управление на дружество от една държава членка в друга?
2.
При положителен отговор, в противоречие ли е с членове 49 ДФЕС, 52 ДФЕС и 54 ДФЕС национална правна уредба, която не допуска при прехвърлянето на мястото си на стопанска дейност или на мястото си на управление в Чешката република субект от друга държава членка да иска приспадане на данъчна загуба, претърпяна в другата държава членка?“.
14.
В производството пред Съда писмени становища по тези въпроси са представили Aures, Чешката република, Федерална република Германия, Италианската република, Кралство Испания, Кралство Нидерландия, Кралство Швеция, Обединеното кралство и Европейската комисия, като, с изключение на Италианската република, те са се явили наред с Френската република и в съдебното заседание на 13 май 2019 г.
V. Правен анализ
15.
В главното производство Aures оспорва акт на чешката данъчна администрация, с който не се признават претърпените в Нидерландия загуби. Ето защо предмет на спора е въпросът съвместим ли е с правото на Съюза отказът да се признае данъчната загуба. Този въпрос възниква във връзка с обстоятелството, че член 34 от чешкия ZDP допуска възможността да се признаят загуби от предишен данъчен период. Според запитващата юрисдикция обаче тази възможност не важи за загуби, възникнали в чужбина преди преместването на седалището в Чешката република.
А. По първия преюдициален въпрос
16.
Най-напред запитващата юрисдикция иска да установи дали понятието за свобода на установяването по смисъла на член 49 ДФЕС обхваща обикновеното прехвърляне на мястото на управление на дружество от една държава членка в друга.
17.
Следва да се отбележи, че член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС предоставя свобода на установяване на дружествата, които са учредени съгласно правото на държава членка и имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейския съюз (
5
).
18.
Съдът вече е постановил, че свободата на установяване включва правото да се прехвърли основното място на дейност на дружество в друга държава членка (
6
). Освен това учредено съгласно правото на една държава членка дружество, което премества своето място на действително управление в друга държава членка, без това преместване да засяга неговото качество на дружество на първата държава членка, може да се позовава на член 49 ДФЕС за да оспори законосъобразността на данък, наложен му от първата държава членка по повод посоченото преместване на мястото на действително управление (
7
).
19.
От това следва, че противно на виждането на Испания, дори и обикновеното преместване на мястото на управление на дружество, в случая Aures, попада в обхвата на свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС.
Б. По втория преюдициален въпрос
20.
Запитващата юрисдикция иска също така да установи дали е в противоречие с членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС, когато съгласно националните правни разпоредби е недопустимо при прехвърлянето на мястото си на стопанска дейност или на мястото си на управление в Чешката република данъчнозадължено лице от друга държава членка да иска приспадане на данъчна загуба, претърпяна в тази друга държава членка.
21.
В самото начало следва да се отбележи, че съгласно постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза (
8
).
22.
Данъчното законодателство на държава членка нарушава свободата на установяване на дружествата, ако води до разлика в третирането в ущърб на упражняващите тази свобода дружества, ако разликата в третирането се отнася до обективно сходни положения и ако не е обоснована с императивно съображение от общ интерес или не е пропорционална на съответната цел (
9
).
1.
Разлика в третирането в ущърб на дружеството
23.
Чешкото право допуска възможност да се приспадне възникнала през предходен период данъчна загуба от облагаемата основа за целите на облагането с корпоративен данък. Съгласно член 34 от ZDP обаче от тази възможност могат да се ползват само данъчнозадължени лица, които се претърпели загуби в Чешката република. Следователно въпросните разпоредби се прилагат само спрямо местни дружества за загубите им в страната. На Aures е отказано признаването на данъчна загуба, настъпила през по-ранен период в чужбина (в Нидерландия). Това третиране прегражда възможността за дружества, преместили своето седалище от друга държава — членка на ЕС, в Чешката република, да им бъдат признати претърпените от тях по-рано в чужбина загуби. По този начин е налице разлика в третирането на дружествата, които са преместили седалището си в Чешката република.
24.
Такава разлика в третирането е от естество да направи по-непривлекателно упражняването на свободата на установяване посредством преместване на седалището от други държави — членки на ЕС, в Чешката република. Тази разлика в третирането обаче е несъвместима с разпоредбите на Договора само ако се отнася до обективно сходни положения и не е обоснована.
2.
Обективно сходни положения
25.
От практиката на Съда следва, че при проверката за сходство между трансгранично и вътрешно положение трябва да се вземе предвид целта на съответните национални разпоредби (
10
).
26.
Компенсирането на загуби от предходни данъчни периоди има за цел да се спази принципът на финансовите възможности, като се ограничи прилагането на принципа на периодичност. Съгласно този технически принцип данъците винаги се начисляват за определен период от време, за да се осигури непрекъснато и последователно постъпване на данъчни приходи в полза на държавата. Признаването на загуби от предходни данъчни периоди следва да бъде съобразено във възможно най-голяма степен с финансовите възможности на данъчнозадълженото лице независимо от алеаторния характер на избрания технически период (например една или две години).
27.
От гледна точка на финансовите възможности в световен мащаб или в рамките на Съюза при приспадането на загуби от предходни периоди претърпените загуби следва да се разглеждат като сходни. Независимо дали данъчнозадължено лице е претърпяло загуби в страната или в чужбина, те намаляват по еднакъв начин неговите финансови възможности.
28.
Досега Съдът приема, че едно от условията за наличието на сходство е съответната държава да упражнява данъчна компетентност. В този контекст той постановява изрично, че щом Федерална република Германия изобщо не упражнява данъчна компетентност относно финансовия резултат на място на стопанска дейност в Австрия и неговите загуби вече не подлежат на приспадане в Германия, положението на такова място на стопанска дейност не е сходно с това на място на стопанска дейност в Германия от гледна точка на мерките, предвидени от Федерална република Германия за предотвратяване или смекчаване на двойното данъчно облагане на печалбата на местно дружество (
11
). Това съображение би могло да важи и за („внесени“) загуби на дружества, които преди това са били местни лица в една държава членка и са преместили седалището си в друга държава членка.
29.
Що се отнася до окончателните загуби на чуждестранно място на стопанска дейност, неотдавна в решение Bevola Съдът обаче изрично приема, че положението на подлежащи на облагане местни и на неподлежащи на облагане чуждестранни места на стопанска дейност е сходно (
12
), така че той междувременно изглежда приема, че е налице сходство.
30.
Критерият сходство обаче и без друго не е прецизен. Като се има предвид, че всички положения са сходни в някакъв аспект, когато не са идентични (
13
), този критерий за проверка би следвало да спре да се прилага (
14
). Що се отнася до преместването на седалище, положението на чуждестранните и местните дружества е сходно, макар и определено да има основания за съмнение относно сходството между загубите от различните периоди (от една страна, между загуби в страната и в чужбина, както и, от друга страна, между загуби в страната), за чието компенсиране става въпрос.
31.
Тези загуби се различават помежду си, тъй като няма връзка между непризнатите загуби и данъчната компетентност на Чешката република, както и поради факта, че финансовите възможности, които позволяват данъчно облагане, винаги се определят само по отношение на един данъчен кредитор. Следователно принципът на облагане според финансовите резултати всъщност винаги трябва да се разбира в териториален смисъл (
15
).
32.
Независимо от това в настоящия случай следва да се приеме, че е налице сходство. Горепосочените разлики между загубите, претърпени в чужбина, преди дружеството да е преместило мястото на своето управление в страната, и загубите, претърпени в страната през предходни данъчни периоди, следва обаче да бъдат взети предвид при проверката за обоснованост. Следователно е налице ограничаване на свободата на установяване.
3.
По обосноваността и пропорционалността
33.
Ограничение на свободата на установяване е допустимо, ако е обосновано с императивни съображения от обществен интерес. Такива съображения представляват осигуряването на балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (т. 34 и сл.) и предотвратяването на двойно признаване на загуби (т. 46 и сл.). Освен това мярката (в случая непризнаване на загуби, претърпени през предходни периоди в чужбина) трябва да бъде пропорционална, тоест да бъде подходяща за постигането на преследваната с нея цел и да не надхвърля необходимото за това (т. 50 и сл.) (
16
).
а)
По съображението за обосновка, свързано с балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане
34.
Балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е законосъобразна цел, призната от Съда (
17
). Тази цел е израз на фискалния суверенитет на държавите членки. Той обхваща правото на всяка държава да закриля своите приходи от данъци, и по-специално от реализираните на нейна територия печалби (принцип на териториалност, вж. по този въпрос точка 1). Фискалният суверенитет включва също така правото на всяка държава да урежда самостоятелно своя данъчноправен режим (принцип на автономия, вж. по този въпрос точка 2), като се спазва принципът на симетрия (вж. по този въпрос точка 3). В крайна сметка не би било съвместимо с балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, ако данъчнозадълженото лице би могло да избира приложимото към него данъчно законодателство (вж. по този въпрос точка 4). Поради съображението за балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане може да се наложи към стопанската дейност на данъчнозадължените лица, установени в една от тези държави членки, да се прилагат единствено нейните данъчни норми както по отношение на печалбите, така и по отношение на загубите (
18
).
1) Зачитане на принципа на териториалност
35.
Съдът вече се е произнасял многократно, че съгласно принципа на териториалност на данъчното право в съчетание с темпорален елемент, а именно установеността на данъчнозадълженото лице в държавата членка като местно лице за целите на данъчното облагане по време на възникването на нереализирани увеличения на стойността, тя има право да обложи с данък тези увеличения на стойността към момента на преместването на данъчнозадълженото лице извън нейната територия (
19
). Това включва и признаването на претърпените към момента на преместването загуби, които по принцип не могат да се признават. Следователно правото на напуснатата държавата (в случая Нидерландия) да обложи увеличенията на стойността, е неразривно свързано с нейното задължение да признае загубите.
36.
От това следва, че обикновеното решение на дружество да премести своето седалище в друга държава членка, не е достатъчно, за да доведе до възникването на териториална връзка в приемащата държава по отношение на печалби или загуби от предходни периоди, тъй като те са възникнали още по времето, когато данъчнозадълженото лице е било местно лице в предишната държава членка за целите на данъчното облагане. Признаването от приемащата държава членка на печалби или загуби, възникнали преди преместването на административното седалище, поражда не само риск от накърняване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, но и риск да се стигне до двойно данъчно облагане или до двойно приспадане на загуби (
20
). Когато напуснатата държава притежава правомощието да обложи с данък печалбата (по-специално по отношение на скритите резерви), приемащата държава няма право да обложи тази печалба, но и няма задължение да признае (противостоящите на скритите резерви) загуби. Поради това признаването на загубите, настъпили през предходни периоди в чужбина, е последица от принципа на териториалност и поради това вече следва от практиката на Съда относно данъчното облагане при напускане на дадена държава членка.
2) Зачитане на принципа на автономност
37.
Това виждане е в съответствие и с принципа на автономност. Както Съдът вече е постановил, основните свободи не могат да имат за последица да се налага на държавата членка по седалището на дружеството да признава в негова полза загубите в размер, който намира своето основание в данъчната система на друга държава членка (
21
). Обратното би довело до ограничаване на данъчната автономия на първата държава членка поради упражняването на данъчните правомощия на другата държава членка (
22
).
38.
В това отношение — както изрично е постановил Съдът (
23
) — „фактът, че държавата членка по седалището на дъщерното дружество изключва всяка възможност за пренасяне на загуби, не означава, че загубите, претърпени от чуждестранно дъщерно дружество, са окончателни по смисъла на точка 55 от решение Marks & Spencer“ (
24
). Всъщност в такъв случай една държава членка би трябвало да съобрази данъчното си право с това на друга държава членка.
39.
Същото важи за признаването на загуби, които в случаите на преместване вече не могат да бъдат признати в напуснатата държавата (Нидерландия). Ако би съществувало задължение на приемащата държава (Чешката република) да признае загубите, то би било в разрез с автономията на държавите членки. Така признаването на загубите в Чешката република би зависило от обстоятелството дали признаването на тези загуби в Нидерландия е предвидено в нейното законодателство и ако да, в какъв размер.
3) Зачитане на принципа на симетрия
40.
Същото следва и от принципа на симетрия. Съгласно практиката на Съда (
25
) при преместване на седалището от напуснатата държава в друга държава членка напуснатата държава има право да обложи печалбата на дружеството в последния възможен момент (момента на напускането), но също така е длъжна да признае неговите загуби.
41.
Принципът на симетрия е проявление на принципа на съгласуваност в отношението между печалби и загуби (
26
). Той се основава на „огледалната“ логика. Задължението да се признаят загубите и правото да се облагат печалбите, са две страни на един и същ медал и са логически или огледално обвързани помежду си (
27
). В съответствие с това задължение да признае загубите има държавата, която може да облага съответните печалби. Това е намерило израз във формулировката на Съда, че „изискванията за данъчната съгласуваност и балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане“ съвпадат (
28
). Щом дадена държава няма право да обложи печалби от предходни периоди, е обосновано тя да няма задължение да признае и загубите от предходни периоди.
42.
От принципа на симетрия също следва, че поради липсата на право да обложи печалбата, реализирана от Aures в Нидерландия, Чешката република съответно не е длъжна да признае претърпените там през предходни периоди загуби.
4) Липса на свобода на избор на приложимото данъчно право
43.
Накрая, фискалният суверенитет на държавите членки би бил лишен от съдържание, ако данъчнозадължените лица биха могли да избират свободно къде да плащат данъци и къде да им се признават загубите („риск от избягване на данъци“) (
29
). Както посочва и Швеция, възможността за прехвърляне на загубите на чуждестранно дружество от предходната година към местно място на стопанска дейност чрез преместване на седалището крие опасността дружеството да премести седалището си в държавата, където е неговото място на стопанска дейност, реализиращо най-голяма печалба при съответно най-висока данъчна ставка. На това място финансовата стойност на (прехвърлимите) загуби за данъчни цели е най-висока.
44.
Както отбелязва Германия в съдебното заседание, в крайна сметка, това би довело до право на избор на данъчнозадълженото лице. Чрез преместване на мястото на своето управление то би могло също така да избере най-добрия начин от данъчноправна гледна точка за използване на претърпените по-рано загуби. Такова право на избор обаче не е в съответствие с правото на Съюза (
30
).
5) Междинно заключение
45.
От горното следва, че е налице обоснованост, произтичаща от съображението за балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане.
б)
По избягването на двойно признаване на загуби като съображение за обосновка
46.
Избягването на двойното признаване на загуби също може да обоснове отказа да се признаят загуби. Избягването на двойното признаване на загуби като съображение за обосновка е признато от Съда в практиката му от решение Marks & Spencer насам (
31
). Съгласно тази практика държавите членки най-малкото трябва да разполагат с възможност да избегнат двойното признаване на загуби (
32
).
47.
Действително разпростирането на приспадането на загуби (по-специално загубите, възникнали през предходен данъчен период) по отношение на претърпени в чужбина загуби крие риск да се стигне до двойно признаване на загуби.
48.
Този риск добива конкретни измерения в настоящия случай, тъй като Aures има възможност да извършва търговска дейност както в Нидерландия като държава по неговото седалище по устав, така и в Чешката република, в която се намира неговото място на стопанска дейност (което е негово място на управление, считано от 1 януари 2009 г.). Ето защо признаването в Чешката република на възникналите в Нидерландия данъчни загуби е свързано с риска в бъдеще същите загуби да бъдат признати (повторно) и в Нидерландия.
49.
Това важи в още по-голяма степен, тъй като в нидерландското право е предвиден срок от девет години за признаването на загуби и от акта на нидерландските органи за установяване на данъчните загуби не е видно дали същите загуби вече са били признати в Чешката република.
в)
Спазване на принципа на пропорционалност
1) Също толкова подходящо, но по-малко ограничително средство
50.
Непризнаването на претърпените по-рано в Нидерландия от Aures загуби трябва обаче да е и пропорционално. Това означава, че то трябва да бъде подходящо за постигането на законосъобразни цели и не може да надхвърля необходимото (
33
).
51.
Най-напред следва да се отбележи, че непризнаването на реализираните в Нидерландия от Aures загуби, което следва от ZDP, е подходящо средство да бъдат постигнати целите за спазване на балансирано разпределяне на данъчните правомощия, за избягване на двойно признаване на загуби и за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане.
52.
Разглежданата уредба е и необходима за постигането на тези цели. Действително двойното признаване на загуби би могло да бъде предотвратено евентуално и чрез обмен на данни, задължение за предоставяне на данни и т.н. Такива мерки обаче всъщност не биха били подходящи, за да се зачита осигуряването на баланс между данъчните правомощия на държавите членки.
53.
Ето защо не е видно да съществува друго средство, което е също толкова подходящо, но по-малко ограничително. Освен това съображението за осигуряване на балансирано разпределяне на данъчните правомощия между държавите членки надделява над интереса на данъчнозадълженото лице да оползотвори в Чешката република загубите, които е реализирало в Нидерландия, тоест да избере приложимото към него данъчно право.
2) Непропорционалност поради наличие на окончателни загуби?
54.
Съгласно постоянната практика на Съда по отношение на „окончателните“ загуби обаче не е пропорционално държавата членка на дружеството майка/основното седалище да откаже да признае загубите, въпреки че чуждестранното дъщерно дружество/място на стопанска дейност е изчерпало всички възможности за признаване на загубите и вече не съществува друга възможност тези загуби да се признаят по някакъв начин. Случаят би бил такъв обаче само ако загубите на Aures изобщо са окончателни загуби по смисъла на съдебната практика Marks & Spencer (
34
).
55.
В настоящия случай това обаче не е така. Първо, положението в настоящия случай не съответства на положението, по отношение на което Съдът е разработил правния институт на окончателните загуби (по този въпрос т. 56 и сл.). Този институт поначало е спорен (
35
) и е довел до редица проблеми впоследствие (
36
), така че обхватът му не би следвало да се разширява и по отношение на други случаи. Второ, преносимите загуби по принцип не са окончателни (т. 61 и сл.). Трето, загубите не са окончателни, тъй като седалището по устав продължава да е в Нидерландия (т. 66 и сл.). Четвърто, разширяване на обхвата съдебната практика относно окончателните загуби би довело до конфликт с практиката относно данъчното облагане при напускане на дадена държава членка (т. 72 и сл.).
i) Положение, което не е сходно с положението на окончателни загуби
56.
Съгласно практиката на Съда по дело Marks & Spencer загубите, претърпени от чуждестранно дъщерно дружество, могат да бъдат признати при определянето на данъчната основа на местното дружество майка, ако са окончателни (
37
). В решение Bevola Съдът разширява прилагането на тази практика и по отношение на чуждестранните места на стопанска дейност (
38
).
57.
Противно на становището на Aures, в настоящия случай обаче не е налице такова положение. Първо, тази съдебна практика всъщност се отнася само до загуби, които са възникнали през същия данъчен период, в който са реализирани и печалбите, и вече не могат да бъдат признати на дъщерното дружество/постоянния обект, а само на дружеството майка/основното седалище. Тази съдебна практика не се отнася до признаването на загуби на едно и също данъчнозадължено лице от различни данъчни периоди.
58.
Второ, посоченото съдебно решение се отнася само за случай, в който е бил закрит постоянен обект и в това отношение неговите загуби вече не е можело да бъдат признати. В настоящия случай седалището по устав на Aures продължава да е в Нидерландия, така че се запазва възможността загубите да бъдат признати в тази държава.
59.
Трето, както изтъкват преди всичко Чешката република и Нидерландия, съдебната практика относно окончателните загуби се отнася до случаите на прекратяване на дейността на данъчния субект. Aures не се намира в такова положение в контекста на преместването на седалището си.
60.
Четвърто, решение Bevola се отнася до обратния случай, доколкото е ставало въпрос за загуби на чуждестранен постоянен обект, за които е било поискано да бъдат признати в държавата по основното седалище. Съдът приема в този случай, че загубите могат да бъдат признати само в държавата по уставното седалище. В настоящия случай обаче седалището по устав продължава да е в Нидерландия. Преместването на мястото на управление в Чешката република с нищо не променя първоначалния статут на Aures като местно лице за целите на данъчното облагане в Нидерландия, който продължава да съществува.
ii) Преносимите загуби по принцип не са окончателни
61.
Освен това загубите, които могат да бъдат пренасяни, по принцип не са окончателни. Съдът вече е постановил, че обстоятелството, че трансгранична загуба, която може да бъде приспадната, трябва да бъде установявана като окончателна загуба винаги в края на данъчния период, не противоречи на основните свободи (
39
).
62.
Това решение е постановено по дело във връзка с производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка срещу Обединеното кралство, което е изпълнило решение Marks & Spencer. Комисията е изтъкнала по това дело, че и новата уредба на Обединеното кралство, съгласно която окончателните загуби трябва да бъдат установявани в края на данъчния период, през който те се претърпени, противоречи на правото на Съюза. Съдът обаче не приема това становище (
40
).
63.
Щом като обаче не е в противоречие с основните свободи за окончателни да се считат именно само загубите, които са (или могат да бъдат) установени в края на данъчен период като окончателни, от това следва, че след като веднъж вече е установена липсата на окончателност, това обстоятелство не може да се промени впоследствие (
41
). Във всеки случай от констатациите по дело Комисия/Обединено кралство е видно, че в най-добрия случай претърпяната от дъщерното дружество загуба през последната година от ликвидацията трябва да може все още да бъде компенсирана (трансгранично) по някакъв начин, но не и натрупаните дотогава и пренесени съгласно националното (в случая нидерландското) право загуби.
64.
Както вече отбелязах в представените от мен заключения по дела Holmen и Memira Holding (
42
) и както също така основателно подчертават Франция и Обединеното кралство в съдебното заседание, загуби, които не е могло да бъдат счетени за окончателни в края на данъчен период, не могат да станат окончателни и по-късно. В противен случай дадена държава членка би била в състояние чрез съответно изменение на данъчното си законодателство да решава относно задължението на друга държава членка да признае загубите. Това обаче е в разрез с принципа на автономност.
65.
Загубите на Aures не са били окончателни в края на съответния данъчен период (2007 г. и 2008 г.), тъй като е можело да бъдат пренесени. Това важи при всички случаи за загубите от 2007 г. (които са били пренесени в 2008 г.), а според мен също и за следващите загуби, претърпени през 2008 г., тъй като са могли да бъдат оползотворени в продължение на девет години в Нидерландия.
iii) Липса на окончателност на загубите поради запазването на седалището по устав
66.
В най-добрия случай напускането на съответната държава членка би могло да промени нещо по отношение на липсата на окончателност на „новите“ загуби от 2008 г., ако действително беше отпаднала възможността за признаване на тези загуби.
67.
По отношение на Aures обаче и тази хипотеза не е налице, тъй като седалището му по устав остава в Нидерландия. При това положение, както подчертават и Обединеното кралство и Франция, винаги има възможност за възобновяване на търговската дейност. Така загубите биха могли да бъдат приспаднати от бъдещи печалби. Aures би било в състояние по всяко време да реализира печалби, ако извършва някаква търговска дейност в седалището си по устав.
68.
Това се потвърждава от съществуващата регистрация на Aures в нидерландския търговски регистър. Освен това, както вече изложих в точка 53, в Нидерландия е възможно загубите да бъдат признавани през следващи периоди в продължение на девет години. Следователно към момента на непризнаването в Чешката република на претърпените в Нидерландия загуби е продължавала да съществува възможността да се признаят загубите в Нидерландия (чрез възобновяването на търговската дейност).
69.
Освен това повечето държави членки предвиждат облагане при напускане на страната. По този начин следва да бъдат обложени възникналите на територията на съответната държава нереализирани увеличения на стойността на активи на местно лице (скрити резерви), когато поради прехвърлянето на активите извън нейната територия правомощието ѝ за данъчно облагане по отношение на съответните активи престава да съществува (
43
). Съгласно член 5 от Директивата за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци (
44
), който не се прилага ratione temporis по настоящото дело, държавите членки дори са длъжни да предвидят от 1 януари 2020 г. такова данъчно облагане при напускане.
70.
Ако Aures премести и своето седалище по устав извън територията на Нидерландия, евентуалните му скрити резерви ще могат да бъдат обложени за последен път в Нидерландия чрез налагането на данък при напускането на страната. В този случай установените загуби ще могат да бъдат приспаднати от тези „печалби“. Загубите обаче са окончателни само ако повече не съществува възможност да се признаят по някакъв начин.
71.
Съгласно практиката на Съда дори посредством ликвидация след осъществено вливане не може да се докаже липсата на всякаква възможност за признаване на загубите в държавата по седалището на дъщерното дружество (
45
). Щом като дори и ликвидация не е достатъчна за изясняването на въпроса за окончателността на загубите, обикновеното преместване на мястото на управление, като същевременно се запазва седалището по устав в „държавата по произход“, също не е достатъчно, за да се докаже, че загубите са окончателни.
iv) Риск от конфликт със съдебната практика относно данъчното облагане при напускане
72.
Най-накрая, разширяване на обхвата на съдебната практика спрямо окончателните загуби би довело до конфликт с практиката на Съда относно на данъчното облагане при напускане на дадена държава.
73.
Ако се приеме, че в настоящия случай са налице окончателни загуби поради напускането, и ако практиката на Съда относно окончателните загуби би била приложима и към компенсирането на загуби от предходен данъчен период, приемащата държава би трябвало да признае загубите (които са възникнали още преди напускането на държавата по произход). Това би било така, въпреки че приемащата държавата може да упражнява собствени данъчни правомощия едва от момента на преместването на данъчнозадълженото лице на нейна територия. От практиката на Съда относно облагането при напускане (по-този въпрос вж. т. 35 и 36 по-горе) обаче следва ясно, че реализираните от дружество печалби преди напускането на страната (а в съответствие с принципа на симетрия — и загубите на дружеството) попадат в обхвата на данъчните правомощия на напуснатата държавата (в случая Нидерландия), а не на приемащата държава (в случая Чешката република) (
46
).
74.
Това съображение също е основание да се приеме, че обхватът на правният институт на окончателните загуби не би следвало да се разпростира и спрямо приспадането на загуби от предходни периоди по повод напускане на съответната държава.
3) Заключение
75.
Тъй като не са налице окончателни загуби, остава заключението, че разглежданата чешка уредба относно непризнаването на загуби, възникнали през предходен данъчен период в друга държава членка, е пропорционална.
VI. Заключение
76.
По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, отправени от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република), по следния начин:
„1.
Свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС обхваща обикновеното прехвърляне на мястото на управление на дружество от една държава членка в друга.
2.
Изключването на възможността за компенсиране на загуби от предходни данъчни периоди в рамките на трансгранично преместване на седалище безспорно представлява ограничение на свободата на установяване. Това ограничение обаче е обосновано от съображението за запазване на балансираното разпределяне на данъчните правомощия между държавите членки“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Вж. критиката към правния институт на окончателните загуби в заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело K (C‑322/11, EU:C:2013:183, т. 66 и сл. и т. 87), както и в представените от мен заключения по дело Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2014:2321, т. 41 и сл.) и по дело A (C‑123/11, EU:C:2012:488, т. 50 и сл.).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (Закон № 586/1992 за подоходното облагане, Закон за облагането на доходите на физическите и юридическите лица, за данъка върху доходите и корпоративния данък).
(
5
)	Вж. решение от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 32).
(
6
)	Вж. решения от 27 февруари 2019 г., Associação Peço a Palavra и др. (C‑563/17, EU:C:2019:144, т. 62), и от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 32 и сл.).
(
7
)	Вж. решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 33).
(
8
)	Решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 29 и цитираната съдебна практика.
(
9
)	Вж. в този смисъл решения от 4 юли 2018 г., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, т. 18), от 25 февруари 2010 г., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 20), и от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 167).
(
10
)	Решения от 4 юли 2018 г., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, т. 31), от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, т. 32), от 22 юни 2017 г., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, т. 53), от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 28), и от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 22).
(
11
)	Решение от 17 декември 2015 г., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, т. 65), с препращане към решения от 17 юли 2014 г., Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 24), и от 14 декември 2006 г., Denkavit Internationaal и Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 34 и 35).
(
12
)	Решение от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, т. 38 и 39).
(
13
)	Наистина една немска поговорка гласи, че ябълките не могат да се сравняват с крушите. От друга страна обаче ябълките и крушите имат общи качества (така например те са семкови плодове) и следователно в това отношение са сходни.
(
14
)	Вече съм излагала това съображение пред Съда, по-специално в представеното от мен заключение по дело Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, т. 21—28), и въз основа на него, по дела Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, т. 46) и Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, т. 38).
(
15
)	Вж. по-подробно по въпроса Kokott, J. Das Steuerrecht der europäischen Union. München 2018, § 3, pt. 48 sq., pt. 54 et 55; и по-скоро обратното мнение в заключението на генерален адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, т. 37 и 38), който очевидно изхожда от понятие за („действителни“) финансови възможности, преценени в световен мащаб.
(
16
)	Вж. решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 42), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 47), и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 35).
(
17
)	Решения от 7 ноември 2013 г., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, т. 50), от 6 септември 2012 г., Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, т. 23), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 45), и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 45 и 46).
(
18
)	Решения от 7 ноември 2013 г., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, т. 50), от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 31), от 18 юли 2007 г., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, т. 54), и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 45).
(
19
)	Решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 44 и 45), от 23 януари 2014 г., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 53 и цитираната съдебна практика), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 49), и от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 46).
(
20
)	Вж. изрично, що се отнася до обратния случай, решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 59).
(
21
)	Вж. решения от 21 декември 2016 г., Masco Denmark и Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, т. 41), и от 30 юни 2011 г., Meilicke и др. (C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 33).
(
22
)	Вж. решения от 21 декември 2016 г., Masco Denmark и Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, т. 41), и от 30 юни 2011 г., Meilicke и др. (C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 33).
(
23
)	Решение от 3 февруари 2015 г., Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50, т. 33), и от 7 ноември 2013 г., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, т. 75—79 и цитираната съдебна практика.
(
24
)	Решение от 13 декември 2005 г. (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Вж. решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 56 и сл.), и от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 46 и сл.).
(
26
)	Kokott, J. Das Steuerrecht der europäischen Union. München 2018, § 5, pt. 87.
(
27
)	Вж. само решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 58 и 59), и от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 60 и сл.).
(
28
)	Вж. решения от 7 ноември 2013 г., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, т. 50 и сл. и 65 и сл.), от 4 юли 2013 г., Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, т. 53), и от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 80), както и представените от мен заключения по дела Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, т. 47), Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, т. 43), и National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, т. 99).
(
29
)	Решения от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 38 и сл.), от 18 юли 2007 г., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, т. 51 и сл.), и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 49 и сл.).
(
30
)	Вж. по въпроса за правото на данъчнозадълженото лице на избор само решения от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 32), от 18 юли 2007 г., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, т. 55) и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 46), както и представените от мен заключения по дела Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, т. 61 и 62) и Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, т. 77 и 78).
(
31
)	Решения от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 35 и сл.), от 29 март 2007 г., Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, т. 47), и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 47).
(
32
)	Вж. решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 47 и 48).
(
33
)	Вж. решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 42), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 47), и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 35).
(
34
)	Решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 55).
(
35
)	Вж. заключението на генерален адвокат Mengozzi по дело K (C‑322/11, EU:C:2013:183, т. 66 и сл. и 87), както и представените от мен заключения по дело Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2014:2321, т. 41 и сл.) и по дело A (C‑123/11, EU:C:2012:488, т. 50 и сл.).
(
36
)	Вж. по този въпрос — без претенция за изчерпателност — само последващата практика на Съда, която вече се е наложило да бъде постановена до момента: решения от 19 юни 2019 г., Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510), от 19 юни 2019 г., Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511), от 4 юли 2018 г., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526), от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424), от 17 декември 2015 г., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), от 3 февруари 2015 г., Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50), от 7 ноември 2013 г., K (C‑322/11, EU:C:2013:716), от 21 февруари 2013 г., A (C‑123/11, EU:C:2013:84), и от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Вж. решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 56 и сл.).
(
38
)	Решение от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, т. 64). Вж. критичния анализ на Desens, M. — In: Musil/Weber-Grellet (eds.), Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, pt. 47.
(
39
)	Вж. решение от 3 февруари 2015 г., Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50, т. 31 и 36).
(
40
)	Вж. решение от 3 февруари 2015 г., Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50, т. 31 и 36).
(
41
)	Вж. решение от 3 февруари 2015 г., Комисия/Обединено кралство (C‑172/13, EU:C:2015:50, т. 37).
(
42
)	Вж. представените от мен заключения по дела Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, т. 58 и 59) и Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, т. 54 и 55).
(
43
)	Вж. изрично решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 48), от 23 януари 2014 г., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 60 и цитираната съдебна практика), и от 25 април 2013 г., Комисия/Испания (C‑64/11, непубликувано, EU:C:2013:264, т. 31).
(
44
)	Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1).
(
45
)	Решение от 21 февруари 2013 г., A (C‑123/11, EU:C:2013:84, т. 51 и 52).
(
46
)	Решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 44 и 45), от 23 януари 2014 г., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 53 и цитираната съдебна практика), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 49), и от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 46).