62005CC0146_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. Настоящото преюдициално запитване се отнася до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета(2), що се отнася до условията, на които трябва да отговарят доказателствата, които следва да се представят, за да бъдат освободени от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) вътреобщностните доставки. Поставените въпроси са тясно свързани с повдигнатите по висящите пред Съда дела Teleos и др. (C‑409/04) и Twoh International (C‑184/05), по които също представям заключения днес.
2. По настоящото дело спорът по главното производство пред Bundesfinanzhof (Германия) е между г‑н Collée, като универсален правоприемник на Collée KG (наричан по-нататък „жалбоподателят“) и Finanzamt Limburg an der Lahn (наричана по-нататък „ответникът“) относно признаването на вътреобщностна доставка за освободена от данък. Безспорно е, че последната със сигурност се е осъществила, но жалбоподателят не е представил своевременно изискваното по вътрешното право счетоводно доказателство, въпреки че е знаел, че е била осъществена вътреобщностна доставка.
II – Правна уредба
А – Общностна правна уредба
3. Директива 91/680/ЕИО на Съвета(3) включва в Шеста директива нов дял XVIа, озаглавен „Преходен режим на данъчно облагане на търговията между държави-членки“, който съдържа членове 28а—28м. Тези разпоредби са все още приложими, тъй като данъчното облагане на доставките на стоки между предприятия все още не е към този момент предмет на окончателна правна уредба в рамките на търговията между държавите-членки.
4. Съгласно член 28в, А от Шеста директива вътреобщностните доставки между две държави-членки са освободени от ДДС. Тази разпоредба гласи по-специално:
„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите-членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на данъчните измами, избягване на данъци или злоупотреба, държавите-членки освобождават от данък:
a) доставката на стоки по смисъла на член 5 и член 28а, параграф 5, буква а), изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача, или от лицето, придобиващо стоките извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава-членка, която не е държавата-членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките.
[…]“ [неофициален превод]
5. Член 22 от Шеста директива урежда формалните задължения на лицето — платец на данъка, и предвижда по-конкретно в приложимата в конкретния случай редакция(4) :
„(2) a) Всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна счетоводна отчетност за прилагането и проверката на данъка върху добавената стойност от данъчните органи;
[…]
(3) a) Всяко данъчнозадължено лице издава фактура или друг документ с такова предназначение за стоките и услугите, които е доставило или предоставило на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице. Всяко данъчнозадължено лице издава също фактура или друг документ с такова предназначение за доставката на стоки по член 28б, Б, параграф 1, както и за стоките, доставени при условията по член 28в, А. Данъчнозадълженото лице пази копие от всеки издаден документ.
[…]
(4) a) Всяко данъчнозадължено лице подава данъчна декларация в срока, определен от държавите-членки. […]
б) Данъчната декларация съдържа цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, както и на сумите за приспадане, включително където и доколкото е необходимо за определяне на данъчната основа — общата стойност на сделките, свързани с данъка и приспаднатите суми, и стойността на освободените сделки.
в) В декларацията се посочва също:
– от една страна общата стойност, намалена с данъка върху добавената стойност на доставките на стоки по член 28в, А, върху които данъкът е станал изискуем през периода.
– […]
(6) […]
б) Всяко данъчнозадължено лице, регистрирано за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност, представя също справка-декларация за лицата, придобиващи стоки и регистрирани за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност, на които е доставило стоки при условията на член 28в, А, букви а) и г), […]
(7) […]
(8) Държавите-членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на незаконното му избягване, при спазване на изискването за еднакво третиране на вътрешните сделки и сделките между държави-членки, извършвани от данъчнозадължени лица, и при условие, че тези задължения не пораждат в търговията между държави-членки формалности при преминаването на границите.“ [неофициален превод]
Б – Национална правна уредба
6. Съгласно § 4, точка 1, буква b) от Закона от 1993 г. за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetzes 1993 г., BGBl. 1993 І, стр. 565, наричан по-нататък „UStG“) вътреобщностните доставки, включващи доставките, посочени в § 1, алинея 1, точка 1 от UstG, са освободени от ДДС.
7. § 6a от UStG определя в алинея 1 вътреобщностната доставка и посочва в алинея 3 следните правила за доказване:
„Търговецът трябва да докаже, че са изпълнени условията в алинеи 1 и 2. Федералното министерство на финансите с одобрението на Bundesrat може да определи в правилник реда и условията за представяне от търговеца на необходимите доказателства“.
8. Правилникът за прилагане от 1993 г. относно данъка върху оборота (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 г., BGBl. 1993 І, стр. 601, наричан по-нататък „UStDV“, e правилник от вида, посочен в § 6a, алинея 3, второ изречение от UStG. Този правилник уточнява в § 17a условията, на които трябва да отговарят удостоверяващите документи, установяващи вътреобщностни доставки в случай на изпращане или транспортиране на стоки:
„(1) В случай на вътреобщностни доставки (§ 6a, алинея 1 от UStG) търговецът, спрямо когото се прилага този правилник, трябва да установи чрез удостоверяващи документи, че той самият или получателят е транспортирал или изпратил предмета на доставката към останалата част от територията на Общността. Това трябва да може ясно и лесно да се установи от представените удостоверяващи документи.
(2) Когато търговецът или получателят транспортира предмета на доставка до останалата част от територията на Общността, търговецът представя доказателство за това, както следва:
1. чрез дубликат на фактурата (§ 14 и § 14a от UStG),
2. чрез документ, използван в търговската практика, с който се установява местоназначението, по-специално известие за доставка,
3. чрез известие за приемане от получателя или от неговия пълномощник и
4. когато предметът е транспортиран от получателя — чрез декларация от получателя или от неговия пълномощник да транспортира предмета на доставката до останалата част от територията на Общността.“
9. В допълнение, § 17c от UStDV регламентира задължението да се доказват вътреобщностните доставки чрез счетоводен документ:
„(1) При вътреобщностни доставки (§ 6a, алинеи 1 и 2 от [UStG]) търговецът, спрямо когото се прилага този правилник, трябва да установи с помощта на счетоводни документи, че са изпълнени условията за освобождаване от данък, включително и като посочи идентификационния ДДС номер на получателя за данъчни цели. Спазването на тези условия трябва да може ясно и лесно да се установи от водената отчетност.
(2) Търговецът следва надлежно да впише следните данни:
1. името и адреса на получателя;
2. името и адреса на пълномощника на получателя, когато доставката е направена в търговията на дребно или по един от обичайните за търговията на дребно начини;
3. вида търговска дейност или заетост на получателя;
4. стандартното описание и количеството на доставените стоки или вида и обема на всякаква друга услуга, която се приравнява на доставка, извършена въз основа на договор за изработка;
5. датата на доставка или на всякаква друга услуга, приравнена на доставка въз основа на договор за изработка;
6. договореното плащане или, при данъчно облагане след получаване на плащането, полученото плащане и датата на неговото получаване;
7. вида и обема на подготовката или обработката преди транспортирането или изпращането до друга част от територията на Общността (§ 6a, алинея 1, второ изречение от UStG);
8. транспортирането или експедирането до друга част от територията на Общността;
9. местоназначението до друга част от територията на Общността.
[…]“
III – Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
10. През 1994 г. Collée KG е било дружество майка на установено в Германия дружество с ограничена отговорност по германското право (наричано по-нататък „GmbH“), което е продавало в качеството си на дистрибутор на акционерното дружество А. GmbH има право на комисиона от последното дружество само за продажбите на клиенти от неговия район.
11. През пролетта на 1994 г. GmbH сключва с белгийски търговец на леки автомобили, а именно B, договор за продажба на 20 изложбени превозни средства за обща цена 1 018 200 DEM. В превежда по сметката на GmbH нетната продажна цена и получава превозните средства след получаването на плащането от последния.
12. За да може да претендира заплащането на комисиона от акционерното дружество A, GmbH ангажира установения в неговия район в Германия търговец на леки автомобили, а именно S, който се съгласява срещу възнаграждение да закупи изложбените превозни средства pro forma и след това да ги продаде на B. Тогава S оставя празни фактури на GmbH, които последният използва за издаването на фактури от името на S за доставката на изложбените автомобили на B. В декларациите си по ДДС за юли, август и септември 1994 г. S вписва като заплатен ДДС по получени доставки сумата от 152 730 DЕM, която му е била фактурирана от GmbH.
13. След специална ревизия през октомври 1994 г. ответникът отказва на S правото да приспадне заплатения по получени доставки ДДС с мотив, че участието на S e само формално, като „сламен човек“. Жалбоподателят, който първоначално разглежда сделката като местна облагаема сделка, узнава за това и на 25 ноември 1994 г. заличава съответните счетоводни записвания, като занапред записва извършените продажби по сметката „освободени вътреобщностни доставки“. Тогава то отразява тази сделка в своята предварителна ДДС декларация за ноември 1994 г.
14. С данъчноревизионен акт от 12 февруари 1998 г. за изменение на ДДС за 1994 г. Finanzamt увеличава облагаемия оборот на жалбоподателя с 1 018 200 DЕM. На жалбоподателя е отказано освобождаване от данък по отношение на доставките на леки автомобили на В с мотива, че необходимите счетоводни записвания не са били извършвани редовно и веднага след извършването на всяка сделка.
15. Възражението и жалбата му срещу този отказ са безуспешни. В ревизионната си жалба жалбоподателят претендира изменение на посочения данъчноревизионния акт от 1998 г. в смисъл, че извършените сделки на стойност 1 018 200 DЕM следва да бъдат разглеждани като освободени от ДДС. По същество той твърди в подкрепа на своята жалба, че макар в началото на данъчната ревизия на дейността на S все още да нямало никакви фактури, издадени от GmbH на В, все пак е ясно от счетоводните книги на GmbH, както и от движенията по банковите сметки на последното, че е осъществена вътреобщностна доставка на В.
16. При това положение Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1. Може ли данъчната администрация да откаже да освободи от данък вътреобщностна доставка, която безспорно е осъществена, единствено с мотива, че данъчнозадълженото лице не е представило своевременно необходимите за тази цел счетоводни доказателства?
2. Зависи ли отговорът на този въпрос от това дали данъчнозадълженото лице първоначално е прикрило съзнателно съществуването на вътреобщностната доставка?“
IV – Правен анализ
17. С първия си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да се установи дали самото неизпълнение от данъчнозадълженото лице на специално формално изискване, в конкретния случай своевременното наличие на счетоводното доказателство, може да доведе до загубване на правото на освобождаване от ДДС на дадена вътреобщностна доставка. Вторият поставен въпрос отива по-далеч, като цели да установи дали в даден случай трябва да се вземе предвид друго обективно обстоятелство, а именно дали данъчнозадълженото лице първоначално е прикрило съзнателно съществуването на вътреобщностната доставка, при решаването на въпроса дали да му се предостави или не правото на освобождаване от ДДС. Така вторият въпрос уточнява първия и е тясно свързан с него. При това положение двата поставени от Bundesfinanzhof въпроса следва да бъдат разгледани съвместно.
18. Bundesfinanzhof иска най-напред да се установи дали противоречи на Шеста директива практиката на националната данъчна администрация, която се състои в отказване на правото на освобождаване от ДДС на безспорно осъществена вътреобщностна доставка единствено поради късното представяне на счетоводното доказателство за нейното извършване.
19. Принципът на освобождаване на вътреобщностните доставки е регламентиран в член 28в, А, буква а) от Шеста директива. Идеята, върху която той почива, е, че по време на преходния режим, приложим за общностния данък върху оборота, ДДС като данък върху потреблението трябва да продължи да се начислява в държавата-членка, в която се осъществява крайното потребление (принцип на държавата-членка по местоназначение). За да се избегне двойно данъчно облагане, вътреобщностната доставка, съответстваща на облагаемото вътреобщностно придобиване, трябва да бъде освободена в държавата-членка по произхода(5) .
20. Шеста директива обаче не съдържа никакви специални правила относно доказателството, което данъчнозадълженото лице трябва да представи, за да установи вътреобщностна доставка(6) . Член 22 от тази директива съдържа само няколко общи правила относно счетоводната отчетност на данъчнозадължените лица, фактурирането и данъчните декларации. Освен това параграф 8 от същия член оставя на държавите-членки възможността „да налагат други задължения, които считат за необходими за правилното събиране на данъка, както и за предотвратяването на измами“.
21. Освен това държавите-членки освобождават вътреобщностната доставка на стоки съгласно член 28в, А от Шеста директива „при условия, които те предвиждат за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на данъчните измами, избягване на данъци или злоупотреба.“
22. Следователно член 28в, А и член 22, параграф 8 от Шеста директива посочват само цели, като оставят на държавите-членки да определят по-точно формалните изисквания за доказване с оглед на обстоятелствата, при които ще се прилага освобождаване от ДДС.
23. Основната идея е, че Шеста директива не хармонизира изцяло системите на ДДС на държавите-членки. Тя по-скоро цели да „създаде единна данъчна основа, която е предназначена да гарантира неутралността на системата“(7) . Както Съдът вече е постановил в Решение по дело BP Soupergaz(8), държавите-членки разполагат с „относително голяма свобода при прилагането на определени разпоредби от Шеста директива“. В заключенията на генералният адвокат Fennellу по дела Molenheide и др. и Schmeink & Cofreth той посочва по-конкретно в това отношение, че „държавите-членки отговарят общо за управлението на цялата система на ДДС“(9) .
24. При приемането на мерки за прилагане на разпоредбите на общата система на ДДС държавите-членки са обвързани не само от целите на член 28в, А и член 22, параграф 8 от Шеста директива, но и от принципа на пропорционалност. Именно по този начин Съдът неотдавна отново подчертава в Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, че „мерките, които държавите-членки могат да приемат по силата на член 22, параграф 8 от Шеста директива, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчни измами, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели“(10) .
25. В това решение по-нататък Съдът посочва, че мерките, които държавите-членки имат възможност да приемат, „не могат при това положение да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралността на ДДС, основен принцип на общата система на ДДС, въведен от общностното законодателство в тази област“(11) . Данъчната неутралност би се нарушила, ако доставката би била двойно данъчно обложена, защото е отказано нейното освобождаване като вътреобщностна доставка и вътреобщностното придобиване е обложено и в държавата-членка по местоназначение(12) .
26. Що се отнася до конкретното прилагане на този принцип, препращащият съд трябва да прецени съвместимостта на националните мерки с общностното право, тъй като Съдът е компетентен само да му предостави всички критерии за тълкуване на общностното право, които могат да му позволят да прецени подобна съвместимост(13) .
27. Германското законодателство предвижда в § 17a и § 17с от UStDV, че условията за осъществяване на вътреобщностна доставка трябва да бъдат „ясно и лесно установими“ както от счетоводните документи, така и от счетоводната отчетност. Съгласно съдебната практика, която Bundesfinanzhof е постановил по § 13, алинея 1, второ изречение от UStDV, който определя условията, на които трябва да отговаря доказателството за доставка при износ в трета държава, и съдържа текст, сходен със съдържащия се в § 17a и § 17с от UStDV, това изискване трябва да се разбира в смисъл, че необходимите счетоводни записвания трябва да се извършват „редовно и веднага след като съответните сделки са осъществени“.
28. В конкретния случай жалбоподателят първоначално я записва като вътрешна доставка в счетоводството си за доставките, извършени през юли, август и септември 1994 г. През ноември същата година, с други думи около два месеца след като е осъществена последната доставка, сделките са записани като освободени вътреобщностни доставки и са приети за такива в предварителната декларация по ДДС за ноември 1994 г. Като се позовава на обстоятелството, че необходимите за освобождаването счетоводни записвания не са извършени редовно и веднага, Finanzamt отказва да предостави на жалбоподателя освобождаване от ДДС, въпреки че можело ясно да се установи осъществяването на вътреобщностната доставка.
29. В това отношение германското правителство поддържа, че изискванията на националното право към счетоводните документи и счетоводната отчетност, за да могат да служат като доказателство, отговарят на принципа на пропорционалност. Правото на данъчно освобождаване по отношение на дадена вътреобщностна доставка не се поставя системно под въпрос от тези изисквания. Задължението за представяне на счетоводно доказателство, което е предвидено в § 17a и сл. от UStDV, има цел, изрично посочена в член 28в, А от Шеста директива, а именно да събира редовно и по възможно най-прост начин ДДС и да се бори срещу злоупотребите. Според германското правителство § 17a—17с от UStDV са необходими и за постигането на тази цел, и по-специално за да се предотврати измамата по ДДС, наречена „въртележка“. В това отношение тук не е толкова важно дали доставката е безспорно вътреобщностна доставка.
30. В това отношение следва да се посочи най-напред, че в конкретния случай не става въпрос за тълкуване на разпоредбите от Шеста директива с оглед на самите правила, посочени в § 17a—17с от UStDV. Тук става въпрос по-скоро за приетите съгласно тези разпоредби съдебна и административна практика, които изискват счетоводното отчитане на вътреобщностни доставки да се извършва „редовно и веднага“.
31. Както е видно от член 22, параграф 8 и член 28в, А от Шеста директива, легитимно е държавите-членки да изискват своевременно доказателство, за да осигурят правилното събиране на данъка и за предотвратяването на измами(14) . Държавите-членки действително могат да предвидят подходяща защита срещу риска от загуба на данъчни приходи, което означава, че могат да предвидят формални изисквания, включително определени задължения, свързани с времето, за борба срещу данъчните измами и измамите въртележка по ДДС.
32. В този случай не е необходимо да се разглежда дали националното законодателство може да налага конкретни срокове, в които счетоводните документи и счетоводната отчетност трябва да бъдат съставени, за да служат като доказателство с цел, от една страна, улесняване на ефективното събиране на ДДС, а от друга — гарантиране на правната сигурност.
33. Всъщност най-напред, разглежданото по главното производство национално законодателство не поставя конкретни срокове. § 17a и § 17с от UStDV се ограничават да предвидят по общ начин, че изискванията за освобождаване трябва да бъдат „ясно и лесно установими“ от документите и от счетоводната отчетност. Самата съдебна практика, която Bundesfinanzhof постановява по тълкуването на тези понятия, като посочва, че трябва да се разглеждат като задължение във времето и че необходимите записвания трябва да се извършват „редовно и веднага след като съответната сделка е осъществена“, оставя възможност за допълнително тълкуване.
34. Това само по себе си създава проблем, предвид признатия от общностното право принцип на правна сигурност, който съгласно практиката на Съда държавите-членки трябва да спазват при транспонирането на директивите(15) . По-нататък, в Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе Съдът подчертава, че изискването за правна сигурност се налага с особена строгост, когато става въпрос за правна уредба, която може да създаде финансови задължения(16) .
35. От друга страна, дори разпоредби, които определят конкретни срокове, би трябвало да позволяват по принцип настъпили последващи промени в квалификацията на вътреобщностна доставка да могат да бъдат взети предвид в счетоводната отчетност. Корекциите от такова естество могат в определени случаи да бъдат продиктувани от причини, независещи от волята на данъчнозадълженото лице. Корекциите не трябва също непременно да усложняват или да излагат на риск събирането на ДДС. Особено когато сроковете са кратки, клаузи за дерогация, за корекция или други подобни разпоредби могат да гарантират по дерогация, че действително осъществена вътреобщностна доставка може все още да бъде призната за такава чрез последващи промени в счетоводната отчетност.
36. Липсата на подобна клауза за дерогация би ограничила прекомерно правото на освобождаване от ДДС, което Шеста директива предвижда точно по отношение на вътреобщностните доставки, за да вземе предвид принципа на данъчна неутралност. Констатацията на генералния адвокат Fenelly, който след като разглежда възможността да се коригира недължим ДДС, посочен във фактури, свързани със сделки, които никога не са били осъществени, стига до извода, че „би било обаче несъвместимо с принципа на неутралност на ДДС, ако националното право не съдържа разпоредба за корекция“(17), важи и по отношение на доставка, която със закъснение е била квалифицирана като вътреобщностна.
37. Докато националното законодателство не предвижда конкретни срокове, нито възможности за последващо нанасяне на промени, § 17a и § 17с от UStDV трябва следователно да се прилагат, като се установява всеки път дали е пропорционална забраната да се правят последващи изменения в квалификацията на доставката.
38. В това отношение, както Комисията правилно посочва, е необходимо най-напред да се изясни дали е осъществена вътреобщностна доставка. Ако е осъществена, Шеста директива предвижда по принцип освобождаване от данък, докато ако не е осъществена, принципът е, че се дължи данък. В Решение по дело Transport Service Съдът логично постановява, че „препращащата юрисдикция следва да определи дали въпросната доставка по главното производство отговаря на тези условия. Ако случаят е такъв, ДДС не се дължи за посочената доставка.“(18) Този основен принцип не може да не се приложи поради обикновени формални изисквания на държавите-членки. По-скоро е възможно да има отклонение от него само когато е необходимо, за да се постигнат целите, посочени в релевантните разпоредби на общностното право. Следователно не може да се уважи становището на германското правителство, че когато счетоводното доказателство не е представено своевременно, е без значение дали в действителност е осъществена вътреобщностна доставка.
39. Ако се установи, че вътреобщностна доставка е осъществена, въпреки това може да бъде отказано освобождаване от ДДС в случай на неспазване на предписаните от националната правна уредба формални изисквания, ако това допринася за целите на директивата, а именно предотвратяване на данъчните измами, както и правилно събиране на данъка, и по-специално правилното и ясно прилагане на условията за освобождаване. Освен това формалните изисквания не могат да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели.
40. При това положение в конкретния случай следва да се провери дали закъснението при представяне на доказателството има последствия върху ефективността на събирането на ДДС или дали то се дължи на действия, които биха могли по някакъв начин да изложат на риск събирането на ДДС. От друга страна, за постигане на целите, изрично посочени в член 28в, А и член 22, параграф 8 от Шеста директива, не е необходимо освобождаванията от данък да бъдат системно отказвани, когато счетоводното доказателство е представено със закъснение.
41. Когато е възможно да се установи без съмнение, че е осъществена вътреобщностна доставка, дори необходимото счетоводно доказателство да не е представено своевременно, следва да се вземе предвид установеният в Шеста директива принцип на освобождаване на вътреобщностните доставки и да се приложи освобождаване от ДДС. За да се откаже освобождаването, трябва винаги освен неспазването на формалните изисквания, установени от съдебната практика и данъчната администрация, да е налице допълнително основание, изведено от принципите на Шеста директива, което може по-специално да се състои в обстоятелството, че правилното изчисляване или събиране на данъка е невъзможно или значително затруднено, тъй като счетоводното доказателство е представено със закъснение.
42. Това води едновременно и до отговора на втория поставен въпрос, чрез който препращащата юрисдикция иска да установи дали отговорът на този въпрос зависи от обстоятелството дали данъчнозадълженото лице първоначално е прикрило съзнателно съществуването на вътреобщностна доставка.
43. Тези бележки насочват тук да се приеме и че в съответствие с разпоредбите на Шеста директива относно освобождаването на вътреобщностните доставки основният въпрос е този за причините за късното представяне на доказателството и за последиците от закъснението за правилното събиране на ДДС. Препращащият съд следва да провери и да прецени това в конкретния случай. Обстоятелството, че първоначално данъчнозадълженото лице е искало формално да включи местен посредник по такъв начин, че вътреобщностната доставка да не се осъществи пряко, а едва след осъществена прикрита препродажба, не е решаващо само по себе си.
44. Това се потвърждава от приетото от Съда в Решение по дело Schmeink & Cofreth, посочено по-горе, относно последващите корекции на ДДС, който не е бил правилно фактуриран; Съдът постановява, че: „когато издателят на фактурата своевременно е елиминирал напълно риска от загубата на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква ДДС, който не е бил правилно фактуриран, да може да бъде коригиран, без тази корекция да може да бъде поставена от държавата-членка в зависимост от добросъвестността на издателя на фактурата. […] изискването издателят на фактурата да докаже добросъвестността си, когато своевременно е премахнал изцяло риска от намаляване на данъчните приходи, не е необходимо, за да се гарантира събирането на ДДС и да се предотвратят данъчните измами“(19) .
45. Тези доводи могат да се приложат за сделка, която впоследствие попада под режима на вътреобщностна доставка, и за извършената в този смисъл промяна в счетоводната отчетност. Ако признаването на дадена вътреобщностна доставка се определяше от това дали данъчнозадълженото лице съзнателно или несъзнателно избягва нейната класификация като такава, при определени обстоятелства то не би могло да се ползва от освобождаване, дори когато не е налице риск за събирането на ДДС в резултат от неговото поведение. Така отказът от освобождаване би се превърнал в средство за наказване за първоначалното прикриване на вътреобщностната доставка, което би надхвърлило легитимната цел на формалните изисквания.
46. Както подчертах, националният съд следва се произнесе по конкретния случай в тази светлина, като разгледа всички релевантни обстоятелства. В съответствие с казаното, в това отношение той следва да провери по-специално дали обстоятелството, че счетоводното доказателство не е представено своевременно, води до риск при събирането на ДДС.
47. Известно значение в това отношение може да се отдаде в частност на обстоятелството, че по принцип е по-трудно да се установи сделка, която е осъществена по-отдавна. Напротив, колкото по-къси са интервалите от време, толкова по-важно е да могат да се вземат предвид последващите изменения. При разглеждането на конкретния случай би могло освен това да се вземе предвид до каква степен самото данъчнозадължено лице е отговорно за късното представяне на счетоводното доказателство.
48. Особеното в настоящия случай е обстоятелството, че прибягването до „сламен човек“ не е свързано с възможна данъчна измама, а целта му е да гарантира получаването на комисионата(20) . За разлика от класическите случаи, не е налице симулация на вътреобщностна доставка, която въобще не се е осъществила(21), а напротив, поради причини извън данъчното облагане наличието на такава доставка е прикрито. Разглеждайки сделките като цяло, включването на „сламения човек“ действително не би имало никаква последица върху размера на събраните данъчни приходи. Вътреобщностната доставка само би била прехвърлена от GmbH към S, който тогава би приспаднал от своя страна заплатения по получената доставка ДДС и би могъл да претендира за освобождаването на вътреобщностната доставка.
49. Що се отнася до евентуалната отговорност за закъснението при представянето на доказателството, би следвало да се провери и до каква степен жалбоподателят е трябвало да знае, че включването на S би се приело от данъчната администрация като фиктивно и че S би се възприел като „сламен човек“. Единствено поради факта, че самият S не е доставил стоките на В и че жалбоподателят е издал фактурите на името на S, не може да се направи изводът, че такава „изкуствена“ конструкция не може да се квалифицира като облагаема сделка. Според практиката на Съда при преценката дали дадена облагаема сделка е била осъществена може да има позоваване само на обективни критерии. Намерението на данъчнозадълженото лице или целта на дадена доставка, напротив, не оказват никакво влияние върху данъчния режим, който се прилага спрямо доставката(22) .
50. Следователно на първия въпрос трябва да се отговори, че Шеста директива не допуска практиката на национална данъчна администрация, състояща се в отказ да се освободи вътреобщностна доставка, която безспорно се е осъществила, единствено с мотива че данъчнозадълженото лице не е представило необходимото за тази цел счетоводно доказателство редовно и веднага след приключване на сделките.
51. Не трябва да се приема, че единствено решаващ в това отношение е, от една страна, фактът, че данъчнозадълженото лице е искало просто да прехвърли вътреобщностната доставка на един по-късен етап във веригата на доставка, като включва местен „сламен човек“, и от друга страна, фактът, че посочената данъчна администрация не признава включването на посредника, приемайки го като фиктивна сделка (вторият поставен въпрос). Когато дадена държава-членка не е предвидила законов срок, в който трябва да се представи доказателството, следва да има произнасяне по освобождаването на дадена вътреобщностна доставка, като се разглеждат по-скоро всички обстоятелства в конкретния случай. Особено значение в това отношение има обстоятелството дали данъчнозадълженото лице носи някаква отговорност за закъснението при представянето на доказателството и дали късното представяне на счетоводното доказателство би могло да изложи на риск и събирането на ДДС.
V – Заключение
52. С оглед на тези съображения предлагам на поставените от Bundesfinanzhof въпроси да се дадат следните отговори:
„1. Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, не допуска практиката на национална данъчна администрация, състояща се в отказ да се освободи дадена вътреобщностна доставка, която безспорно се е осъществила, единствено с мотива че данъчнозадълженото лице не е представило необходимото за тази цел счетоводно доказателство редовно и веднага след осъществяване на сделките.
2. Когато дадена държава-членка не е предвидила законов срок, в който трябва да се представи доказателството, следва да има произнасяне по освобождаването на дадена вътреобщностна доставка, като се разглеждат по-скоро всички обстоятелства в конкретния случай. Особено значение в това отношение има обстоятелството дали данъчнозадълженото лице носи някаква отговорност за закъснението при представянето на доказателството и дали късното представяне на счетоводното доказателство би могло да изложи на риск събирането на ДДС.“
(1) .
(2)  –	Директива от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г. (ОВ L 384, стр. 47, наричана по-нататък „Шеста директива“).
(3)  –	Директива от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110).
(4)  –	Вж. член 28з от Шеста директива, въведен с Директива 91/680 и изменен с Директива 92/111.
(5)  –	Решение от 6 април 2006 г. по дело EMAG Handel Eder (C‑245/04, Recueil, стр. I‑3227, точка 29) и точки 24 и 25 от заключението по това дело, представено от мен на 10 ноември 2005 г.. Вж. също заключението по дело Teleos и др., представено днес от мен и посочено по-горе (точка 29).
(6)  –	Вж. в този смисъл и Определение от 3 март 2004 г. по дело Transport Service (C‑395/02, Recueil, стр. I‑1991, точки 27 и 28), както и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (C‑255/02, Recueil, стр. I‑1609, точки 90 и 91).
(7)  –	Решение от 18 декември 1997 г. по дело Molenheide и др. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 и C‑47/96, Recueil, стр. I‑7281, точка 42).
(8)  –	Решение от 6 юли 1995 г. (C-62/93, Recueil, стр. I‑1883, точка 34).
(9)  –	Заключение от 20 март 1997 г. по дело Molenheide и др., посочено по-горе (точка 41) и Решение от 13 април 2000 г. по дело Schmeink & Cofreth (Решение от 19 септември 2000 г., C‑454/98, Recueil, стр. I‑6973, точка 18).
(10)  –	Точка 92. Вж. в този смисъл относно правото на приспадане на ДДС по получени доставки и Решение по дело Molenheide и др., посочено по-горе (точка 48) и Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др. (C‑110/98—C-147/98, Recueil, стр. I‑1577, точка 52), както и, относно член 21, параграф 3 от Шеста директива, Решение от 11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, Recueil, стр. I‑4191, точка 29).
(11)  –	Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (точка 92).
(12)  –	Вж. Решение EMAG Handel Eder, посочено по-горе (точка 29), както и точки 24 и 25 от заключението, представено от мен по това дело.
(13)  –	Вж. по-конкретно Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C-55/94, стр. I-4165, точка 19) и Решение по дело Molenheide и др., посочено по-горе (точка 49).
(14)  –	Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе (точка 52).
(15)  –	Решение по дело Federation of Technological Industries и др., посочено по-горе (точка 29).
(16)  –	Точка 72.
(17)  –	Заключение по дело Schmeink & Cofreth, посочено по-горе (точка 20).
(18)  –	Определение по дело Transport Service, посочено по-горе (точка 19).
(19)  –	Точки 58 и 60.
(20)  –	Договорът за дистрибуция несъмнено не предоставя никакво право на тази комисионна, но въпреки това не е ясно доколко разглежданите договорни разпоредби са допустими от конкурентното право към този момент.
(21)  –	Вж. за случай от такова естество заключение по дело Teleos и др., посочено по-горе.
(22)  –	Вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (точки 56—60) и Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др. (C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03, Recueil, стр. I‑483, точка 44 и 45) и Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel und Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, Recueil, стр. I‑6161, точка 41).