62011CC0310
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 13 септември 2012 година (
1
)
Дело C-310/11
Grattan plc
срещу
The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs
(Преюдициално запитване, отправено от First-Tier Tribunal, Tax Chamber (Обединено кралство)
„Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Член 8, буква a) от Втора директива 67/228/ЕИО — Облагаема основа при възстановяване на част от насрещната престация след извършване на доставката“
I – Въведение
1.
Британските предприятия са изобретателни. Тяхното въображение в областта на комплексните методи за продажба многократно е занимавало Съда във връзка с въпроси относно данъка върху добавената стойност и е довело до значими решения със звучни имена като например „Naturally Yours“, „Elida Gibbs“ или последно „Loyalty Management“ (
2
).
2.
Настоящото преюдициално запитване също има за предмет диференцирана техника на разпространение на британски предприятия, чието изобретение обаче датира отпреди няколко десетилетия. При все това в главното производство все още не са изяснени последиците от използването на тази техника на разпространение за облагаемата основа за целите на ДДС през периода 1973—1977 г. Ето защо в рамките на настоящото производство Съдът отново ще трябва да се върне към началото на законодателството на Съюза в областта на ДДС и да тълкува правни актове, чиято приложимост ни връща междувременно 30 години назад.
II – Правна уредба
А– Право на Съюза
1. Втора директива 67/228/ЕИО за ДДС
3.
През разглеждания в главното производство период един от правните актове, регламентиращи данъка върху добавената стойност в правото на Съюза, е Директива 67/228/ЕИО (
3
) (наричана по-нататък „Втора директива“).
4.
Съгласно член 2, буква а) от Втора директива подлежат на облагане с ДДС „доставките на стоки или на услуги, извършени възмездно на територията на държавата от данъчнозадължено лице“ [неофициален превод].
5.
Член 5 от Втора директива уточнява елементите на това данъчно събитие по следния начин:
„(1)   „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.
(2)   За доставка по смисъла на параграф 1 се считат и:
[…]
в)
прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисиона;
[…]
[…]
(5)   Данъчното събитие се счита за настъпило към момента, в който е извършена доставката. […]“. [неофициален превод]
6.
Член 8 от Втора директива съдържа разпоредби относно облагаемата основа и гласи по-специално следното:
„Облагаемата основа е:
a)
при доставката на стоки или услуги всичко, което представлява насрещна престация за доставката на стоките или услугите, включително всички разходи и данъци, освен самия данък върху добавената стойност; [неофициален превод]
[…]“.
7.
В точка 13, параграф 1 от приложение A към Втора директива, което според член 20 от нея е неразделна част от тази директива, се съдържа по-специално следното пояснение във връзка с член 8, буква a):
„Понятието „насрещна престация“ обхваща всичко, което е получено срещу доставката на стоки или услуги […]“. [неофициален превод]
8.
Накрая, член 9 от Втора директива регламентира прилагането на данъчната ставка към облагаемата основа по-специално по следния начин:
„(1)
Основната ставка на ДДС се определя от всяка държава членка като процент от облагаемата основа и е еднаква за доставката на стоки и доставката на услуги. [неофициален превод]
[…]“.
2. Шеста директива 77/388/ЕИО за ДДС
9.
Втора директива е отменена в Обединеното кралство на 1 януари 1978 г. с Директива 77/388/ЕИО (
4
) (наричана по-нататък „Шеста директива“) (
5
).
10.
Шеста директива съдържа по-подробни разпоредби относно облагаемата основа, отколкото член 8 от Втора директива. В съображение 9 е приведен следният мотив:
„И облагаемата основа трябва да бъде хармонизирана, така че прилагането на общностната данъчна ставка към облагаемите сделки да води до сравними резултати в държавите членки“. [неофициален превод]
11.
Член 11, раздел A от Шеста директива предвижда във връзка с това по-специално следното:
„(1)   Облагаема основа е:
a)
при доставките на стоки и услуги всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от страна на купувача, получателя или трета страна, […]. [неофициален превод]
[…]“.
12.
Освен това в член 11, раздел В, параграф 1 от Шеста директива се съдържа разпоредба, която регламентира случаи на намаляване на облагаемата основа след извършване на доставката:
„В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.
При пълно или частично неплащане обаче държавите членки могат да дерогират тази разпоредба“. [неофициален превод]
Б– Национално право
13.
По отношение на разглеждания в главното производство период член 10, параграф 2 от Finance Act 1972 [Британски данъчен закон от 1972 г.] предвижда следната уредба за определяне на облагаемата основа:
„Ако доставката се осъществява срещу парична сума, за нейна стойност се приема равният на тази сума размер, увеличен с дължимия данък“.
14.
От друга страна, националното право не съдържа разпоредба относно случаи на намаляване на облагаемата основа след извършване на доставката.
III – Главното производство и преюдициалният въпрос
15.
Жалбоподател по главното производство е дружеството Grattan plc (наричано по-нататък „Grattan“). В главното производство то е предявило искания срещу британските данъчни служби за възстановяване на данък върху добавената стойност въз основа на собствени и преотстъпени права. Тези искания се отнасят до данъка върху добавената стойност, платен за периода 1973—1977 г. във връзка с дейността на няколко дружества за дистанционна търговия (наричани по-нататък „търговци от разстояние“).
16.
Търговците от разстояние са използвали специална система за разпространение. Тази система включвала лица, обозначени като „агенти“, които разполагали със специална сметка при съответния търговец от разстояние. По тази сметка агентите получавали кредит, съставляващ „комисиона“ в размер на 10 процента от преведената сума, както за техните собствени покупки на стоки от каталога за дистанционна търговия (наричани по-нататък „собствени покупки“), така и за направени от трети лица чрез тях покупки (наричани по-нататък „покупки на трети лица“).
17.
По правило агентът имал ограничен брой „клиенти трети лица“ и съдействал за покупките на тези трети лица, като им предоставял каталози, предавал поръчките им на търговците от разстояние, изпращал поръчаните стоки на третите лица и събирал от тях дължимата каталожна цена.
18.
Агентът можел да усвои вписаните като кредит по сметката му въз основа на собствените му покупки и на покупките на трети лица суми, включително чрез плащане с чек, или да ги прихване срещу свои висящи задължения към търговците от разстояние.
19.
Британските данъчни служби третирали начислените като кредит във връзка с покупки на трети лица и използвани по този начин суми като възнаграждение за услуги на агента във връзка с обслужването на трети лица.
20.
В главното производство Grattan възразява срещу това третиране. В подкрепа на възражението си посочва, че с кредитите по сметка на агентите само се намалявала заплащаната от агента цена на закупените стоки. Това се отнасяло не само за собствените покупки, където това е безспорно, но и за покупките на трети лица. Така „комисионите“ представлявали последващо намаляване на насрещната престация, а с това се намалявала и облагаемата основа за стоки, доставяни от търговците от разстояние на агентите, след като последните получели кредитните суми. В този смисъл търговците от разстояние били надплатили данък върху добавената стойност за периода 1973—1977 г.
21.
Сезираният с правния спор във връзка с искането за възстановяване First-Tier Tribunal (Tax Chamber) трябва да разтълкува действащата през въпросния период Втора директива и изпитва съмнения дали по силата на тази директива правото на Съюза е предвиждало последващо намаляване на облагаемата основа. С оглед на това той поставя на Съда следния въпрос:
По отношение на периода преди 1 януари 1978 г. има ли данъчнозадължено лице непосредствено право, на основание член 8, буква a) от Втора директива и/или на принципите на данъчен неутралитет и равно третиране, да третира облагаемата основа за доставката на стоки като намалена впоследствие, в случай че след момента на доставката нейният получател е получил кредит от доставчика, който той е избрал да приеме или като плащане на пари, или като кредит срещу дължими към доставчика суми във връзка с вече доставени на получателя стоки?
IV – От правна страна
22.
Тъй като в своя акт за преюдициално запитване запитващата юрисдикция е обявила, че в главното производство е спорно само възстановяването на данък върху добавената стойност във връзка с вписаните като кредит по сметка суми за покупки, направени от трети лица, преюдициалният въпрос трябва да се тълкува стеснително. Ето защо по-нататък няма да бъдат разглеждани последиците по отношение на ДДС при плащането на „комисиони“ във връзка със собствени покупки на агентите.
23.
Следователно остава да бъде разгледан въпросът дали по силата на правото на Съюза сумите, вписани през периода 1973—1977 г. първоначално като кредит по сметка на агентите за покупки на трети лица, а впоследствие платени под форма на чек или чрез прихващане, намаляват облагаемата основа на дължимия от търговците от разстояние данък върху добавената стойност и дали търговците от разстояние се ползват от пряко приложимо право в това отношение.
24.
През този период определянето на облагаемата основа е уредено в член 8 от Втора директива. Съгласно буква a) от нея във връзка с приложение A, точка 13 от Директивата облагаемата основа за разглежданите в рамките на главното производство доставки на стоки е всичко, което представлява насрещна престация за доставката.
25.
В случая по главното производство на търговците от разстояние първоначално е била платена продажната цена. След доставката на стоките обаче те на свой ред са извършили плащания към агентите, а именно вписаните като кредит по сметка и след това изплатени на агентите суми. В настоящия случай въпросът се свежда до това дали съгласно Втора директива с тези плащания от страна на търговците от разстояние се намалява облагаемата основа за доставяните от тях стоки, тъй като в крайна сметка търговците от разстояние са получили по-малки суми.
26.
Както става ясно от акта за преюдициално запитване, запитващата юрисдикция счита, че от изясняване се нуждае единствено въпросът дали съгласно член 8, буква a) от Втора директива се допуска намаляване на облагаемата основа и след момента на доставката. По силата на тази разпоредба обаче първото условие за намаляване на облагаемата основа е посочените плащания от страна на търговците от разстояние по принцип да представляват възстановяване на части от насрещната престация, които да намаляват облагаемата основа. Затова този въпрос трябва да бъде разгледан най-напред (в част А), преди да проуча дали Втора директива предвижда намаляване на облагаемата основа след извършване на доставката (в част Б).
А– Възстановяване на насрещната престация от данъчнозадълженитe лица
27.
Съгласно член 8, буква a) от Втора директива облагаемата основа поначало може да бъде намалявана въз основа на плащане, извършено от данъчнозадълженото лице само ако това плащане действително представлява възстановяване на насрещна престация на получателя на плащането. Всъщност не всяко плащане от страна на данъчнозадължено лице към лице, извършило насрещна престация, може да бъде квалифицирано като възстановяване на тази насрещна престация.
28.
Проверката дали плащанията от страна на търговците от разстояние към агентите представляват възстановяване на насрещни престации трябва да бъде извършена от запитващата юрисдикция въз основа на фактическите обстоятелства, които тя следва да установи в рамките на главното производство. От представените в акта за преюдициално запитване фактически обстоятелства и от изложеното от участниците в производството обаче се пораждат известни съмнения дали описаните плащания трябва да бъдат квалифицирани като възстановяване на насрещни престации. Недостатъчно изяснени изглеждат по-специално правата и задълженията в отношенията между търговците от разстояние, агентите и третите лица, които очевидно са предмет на спор между страните по главното производство.
29.
Предвид това смятам, че са необходими някои препратки към релевантната в този смисъл практика на Съда, за да може запитващата юрисдикция да постанови решение в главното производство, което да съответства на законодателството на Съюза в областта на ДДС. Доколкото посочената по-долу съдебна практика не е била постановена във връзка с Втора директива, според мен тя може да бъде отнесена и към нейното прилагане поради сходството на съответно тълкуваните норми на Шеста директива (
6
).
30.
В главното производство запитващата юрисдикция би трябвало първо да изясни дали при покупките на трети лица търговците от разстояние са извършвали директни продажби на тези трети лица или е съществувала верига на доставка, в която при покупките на трети лица самите агенти са били купувачи и са препродавали стоките на третите лица самостоятелно или в рамките на комисиона за продажба. Предпоставките, които допускат да се приеме наличие на възстановяване на насрещната престация, са различни в тези две хипотези.
1. Директна продажба на стоки от търговците от разстояние на клиентите трети лица
31.
Ако търговците от разстояние са продавали непосредствено на третите лица, както твърди правителството на Обединеното кралство, на първо място е ясно, че предоставяните на агента „комисиони“ за покупките на трети лица не могат да съставляват възстановяване на насрещната престация във връзка с продажбата на стоки от търговците от разстояние на третите лица. В този случай би било ирелевантно обстоятелството, че в крайна сметка търговците от разстояние са получавали само плащаната от третото лице каталожна цена, минус изплащаните на агентите „комисиони“. Както Съдът многократно е установявал, при хипотезата, в която в процеса на плащане е включено трето лице, което получава част от платената от клиента цена, облагаемата основа все пак е пълният размер на цената на стоката или услугата, предоставена от продавача на купувача (
7
). Нищо по-различно не би могло да важи за настоящия случай, след като агентът, макар и да не е удържал непосредствено част от платената от третото лице цена, я е получавал впоследствие.
32.
Ако търговците от разстояние са продавали непосредствено на третите лица, е спорно също и че „комисионите“, предоставяни на агента за покупките на трети лица, съставляват възстановяване на част от насрещната престация за друга продажба, а именно собствена покупка на агента. Принципно за целта би трябвало да се изисква наличие на съответна уредба в правоотношението, определящо насрещната престация за собствените покупки. Действително по делото Elida Gibbs Съдът за първи път е установил, че намаляване на облагаемата основа може евентуално да се приеме и когато договорно определената насрещна престация изобщо не се променя (
8
). Според тази съдебна практика обаче поне плащането на данъчнозадълженото лице е обусловено от придобиването на определена престация от страна на получателя на плащането. В случая по главното производство обаче наличието на това условие по отношение на облагаемата основа на собствените покупки на агентите е спорно, защото вписаните като кредит по сметка на агента суми явно не са обвързани с определена собствена покупка, тъй като по-специално е било възможно и независещо от такава покупка плащане с чек.
33.
Ако въпреки всичко бъде установено, че е налице възстановяване на насрещната престация за собствените покупки на агентите, то запитващата юрисдикция трябва да провери дали намаляването на облагаемата основа не е изключено поради факта, че „комисионите“ съставляват възнаграждение за престация на агентите спрямо търговците от разстояние. Всъщност, ако възстановяването само по себе си е насрещна престация, в крайна сметка не може да се стигне до намаляване на облагаемата основа. Това е така, защото за целите на определянето на облагаемата основа възстановената част от насрещната престация се замества със стойността на съответстващата ѝ престация. Съдът вече е постановил решение в този смисъл по дело Naturally Yours Cosmetics (
9
) във връзка със случай на отстъпка.
34.
За да се приеме, че „комисионите“ съставляват възнаграждение за престация на агентите, според постоянната съдебна практика първо се изисква между агента и търговците от разстояние да е налице правоотношение, в рамките на което да се разменят взаимни престации (
10
). На второ място трябва да съществува пряка връзка между извършената престация и получената насрещна престация (
11
). Според практиката на Съда тази връзка следва да се разбира като взаимна обвързаност между престация и насрещна престация в рамките на правоотношението (
12
). Следователно в настоящия случай е трябвало да съществува споразумение между търговците от разстояние и агентите, по силата на което плащането на „комисионите“ да бъде обвързано с престация от страна на агентите. От практиката на Съда не следва да има и други предпоставки, като например задължение на агентите да предприемат определени действия (
13
).
2. Верига на доставка
35.
Ако обаче е съществувала верига на доставка, то собствените покупки и покупките на трети лица принципно би трябвало да бъдат третирани еднакво. Наличие на верига на доставка може да се приеме, ако получатели на всички продажби на стоки, осъществявани от търговците от разстояние, са били единствено агентите, които на свой ред са ги препродавали самостоятелно на третите лица, както твърди Grattan. Освен това съгласно член 5, параграф 2, буква в) от Втора директива трябва да се приеме, че е налице верига на доставка (
14
), ако агентите са осъществявали действия за търговците от разстояние в рамките на комисиона за продажба, както правилно посочва Комисията.
36.
Поради равното третиране на собствените покупки и покупките на трети лица при верига на доставка не биха възникнали въпроси относно квалифицирането на кредитните суми, получавани при покупки на трети лица или при собствени покупки. В такъв случай „комисионите“ биха могли да бъдат просто погрешно обозначено общо намаление на цената, което обаче се осъществява косвено чрез кредитни суми и плащане с чек или чрез прихващане със следващи покупки.
37.
Независимо от това, и при тази хипотеза трябва да се провери дали „комисионите“ са съставлявали възнаграждение за престация на агентите спрямо търговците от разстояние. Както вече изясних (
15
), в този случай дори възстановяването на насрещна престация в крайна сметка не може да доведе до намаляване на облагаемата основа.
3. Междинно заключение
38.
Ако разгледаните принципи на съдебната практика не позволяват на запитващата юрисдикция да прецени дали в случая по главното производство трябва да се приеме, че е налице ефективно възстановяване на насрещна престация, при необходимост е възможно да се постави следващ преюдициален въпрос в тази насока. За нуждите на отговора на настоящия въпрос обаче по-нататък ще приема, че изплащаната на агентите „комисиона“ за покупки на трети лица от страна на търговците от разстояние следва да се квалифицира като възстановяване на насрещната престация за придобитите от агентите стоки и че това възстановяване от своя страна не съставлява възнаграждение за престация спрямо търговците от разстояние.
Б– Намаляване на облагаемата основа след доставката
39.
Запитващата юрисдикция пита дали в описаната хипотеза данъчнозадължено лице има пряко приложимо право, на основание член 8, буква a) от Втора директива или на принципите на данъчен неутралитет и равно третиране, да третира облагаемата основа за доставката на стоки като намалена впоследствие. Подобно последващо намаляване на облагаемата основа поради изплатените „комисиони“ би довело до намаляване на данъчното задължение, което би обосновало спорните в главното производство искания за възстановяване на Grattan.
1. Тълкуване на Втора директива
40.
Данъчното задължение на данъчнозадължено лице е следствие от настъпването на данъчно събитие. В настоящия случай е приложим член 2, буква a) от Втора директива, който предвижда облагане на възмездните доставки на стоки с данък върху добавената стойност. Размерът на данъчното задължение се определя от прилагането на данъчната ставка върху облагаемата основа, както е посочено в член 9, параграф 1 от Втора директива. Съгласно член 5, параграф 5 от Втора директива данъчното събитие настъпва към момента на извършване на доставката.
41.
Правителството на Обединеното кралство правилно изтъква, че с оглед на това облагаемата основа следва да се определя към момента на извършване на доставката. Съдът е установил същото по отношение на сравнимата разпоредба на член 10, параграф 2, първа алинея от Шеста директива (
16
). Според Втора директива по този начин данъчното задължение на данъчнозадълженото лице възниква в размер, следващ от облагаемата основа, която трябва да бъде установена към момента на доставката.
42.
Редът за определянето на облагаемата основа се съдържа в член 8, буква a) от Втора директива. Според него при разглежданите в главното производство доставки на стоки облагаемата основа е „всичко, което представлява насрещна престация за доставката на стоките […]“. Определящата в случая „насрещна престация“ съгласно приложение A, точка 13, параграф 1 от Втора директива е „всичко […], което е получено срещу доставката на стоки […]“.
43.
Оттук най-напред възниква въпросът дали при определянето на облагаемата основа към момента на доставката насрещната престация включва суми, които данъчнозадълженото лице е получило, но по-късно трябва да възстанови при поискване от договорния му партньор.
44.
Текстът на цитираните разпоредби за определяне на облагаемата основа не дава информация по този въпрос. Както обаче Комисията правилно изтъква, при тълкуването на член 8, буква a) от Втора директива може да бъде използвана практика на Съда във връзка с член 11, раздел A, параграф 1, буква a) от Шеста директива. Тези две разпоредби имат сходна формулировка и функция.
45.
Относно член 11, раздел A, параграф 1, буква a) от Шеста директива Съдът вече е постановил в Решението си по дело Freemans, във връзка с обстоятелства, сходни с тези по настоящото производство, че при определяне на облагаемата основа не е необходимо да се взема предвид вече договорено, но все още ненастъпило възстановяване на насрещната престация (
17
). Според съдебната практика положението е различно само в особения случай (
18
), когато съществува законово задължение за възстановяване на части от насрещната престация при хазартни игри (
19
).
46.
Съдът е обосновал своето Решение по дело Freemans с утвърдения в постоянната съдебна практика във връзка с Втора и Шеста директива принцип (
20
), че облагаема основа е „реално полученото възнаграждение“ (
21
). Ето защо не звучи убедително твърдението на Комисията, че от съблюдаването на този принцип следва, че последващи възстановявания на насрещната престация трябва да намалят облагаемата основа. Всъщност значението на този принцип на съдебната практика зависи от момента на определянето на облагаемата основа. С други думи, от решаващо значение е размерът на „реално полученото“ от данъчнозадълженото лице към момента на определяне на облагаемата основа. Както става по-ясно от текста на член 11, раздел A, параграф 1, буква a) от Шеста директива, това е сумата, „получена от или дължима на“ данъчнозадълженото лице към този момент, т.е. сумата, която трябва да му бъде платена. Затова има разлика дали даден купувач поначало плаща намалена цена или първо трябва да плати пълната цена, като по-късно, при определени условия, може да му бъде възстановена част от сумата. Както Съдът подчертава в решението си по дело Freemans, не е сигурно дали по-късно действително ще се стигне до възстановяване на част от насрещната престация (
22
).
47.
Следователно обстоятелството, че е възможно възстановяването на части от насрещната престация след момента на доставката, според член 8, буква a) от Втора директива не оказва влияние върху определянето на облагаемата основа и съответно върху размера на възникващото данъчно задължение.
48.
Освен това Втора директива не предвижда разпоредба, която да предписва изменение на вече възникнало данъчно задължение. Не така стои въпросът в случая на приспадане, за който член 11, параграф 3, втора и трета алинеи от Втора директива предвижда процедура за изменение на данъчното задължение. Различно е и положението през периода на действие на Шеста директива, член 11, раздел В, параграф 1от която предвижда за годините след 1978 г. процедура за последващо намаляване на облагаемата основа и съответно на данъчното задължение, възникващо с настъпването на данъчно събитие.
49.
За разлика от твърденията на Grattan и на Комисията, от член 8, буква a) от Втора директива не може да се изведе изискване за процедура за последващо изменение на данъчното задължение. Не е допустимо от по-късното уреждане на подобна процедура в член 11, раздел В, параграф 1 от Шеста директива да се прави заключение за нейното действие, когато приложима е била Втора директива. Това е така, защото степента на хармонизация при действието на Втора и на Шеста директива не е съизмерима.
50.
Втора директива има за цел, заедно с Първа директива 67/227/ЕИО, (
23
) да замени различните национални системи на данъка върху оборота с обща система на данъка върху добавената стойност, основана на единни общи правила. Седмо съображение от Първа директива подчертава необходимостта от „поетапен подход“. Трето съображение от Втора директива пояснява, че временно „в държавите членки [могат да бъдат допуснати] известни различия в условията за прилагане на данъка” [неофициален превод]. Ето защо така въведената за първи път система на данъка върху добавената стойност в много отношения все още не съдържа окончателна регламентация и по-конкретно не определя единна облагаема основа, каквато по-късно е изведена в заглавието на Шеста директива. Едва Шеста директива, както посочва и девето съображение от нея, постига обхватна хармонизация на облагаемата основа.
51.
Следователно Втора директива не предвижда последващо намаляване на облагаемата основа и произтичащо от това намаляване на данъчното задължение вследствие на възстановяването на насрещната престация след момента на извършване на доставката, към който възниква данъчното събитие. В този смисъл от Втора директива не може да бъде изведено и пряко приложимо право на данъчнозадълженото лице.
2. Принцип на данъчен неутралитет
52.
Съблюдаването на принципа на данъчен неутралитет също не дава основания за по-различно заключение.
53.
Противно на твърдението на правителството на Обединеното кралство, този принцип всъщност не е само проявление на принципа на равенство. Наред с това значение Съдът използва принципа на неутралност и в смисъл на неутралност на данъчното бреме, която осигурява защита на данъчнозадължените лица, тъй като чрез общата система на данъка върху добавената стойност се предвижда данъчното бреме да бъде поемано само от крайния потребител (
24
).
54.
В това си значение обаче принципът на неутралност няма приоритет пред законовите норми (
25
). Ето защо той може да бъде използван в случаи на съмнение относно тълкуването, но не и да разширява или стеснява разпоредбите на съответно приложимата директива за ДДС (
26
). По-специално той не може да компенсира обстоятелството, че Втора директива не съдържа разпоредба, сходна на предвидената в член 11, раздел В, параграф 1 от Шеста директива.
3. Принцип на равно третиране
55.
И накрая, в преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция се позовава и на принципа на равно третиране. От преюдициалното запитване обаче не става ясно до каква степен принципът на равно третиране се смята за релевантен в настоящия случай.
56.
Този принцип обаче не изисква равно третиране в течение на времето. Напълно възможно е различната степен на хармонизация на общата система на данъка върху добавената стойност преди и след 1 януари 1978 г. да води до определени по различен начин облагаеми основи преди и след тази дата. Това е така, защото принципът на равно третиране не изисква последващите етапи на хармонизация, заложени в член 11, раздел В, параграф 1 от Шеста директива, да се прилагат с обратно действие.
V – Заключение
57.
Ето защо предлагам да бъде даден следният отговор на преюдициалния въпрос, отправен от First-Tier Tribunal (Tax Chamber):
Член 8, буква a) от Втора директива 67/228/ЕИО следва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължено лице няма пряко приложимо право да третира облагаемата основа за доставката на стоки като намалена впоследствие, в случай че след момента на доставката нейният получател е получил кредит от доставчика, който получателят по свой избор усвоява или като парично плащане, или като кредит срещу дължими към доставчика суми във връзка с вече доставени на получателя стоки.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Вж. Решение от 23 ноември 1988 г. по дело Naturally Yours Cosmetics (230/87, Recueil, стр. 6365), Решение от 24 октомври 1996 г. по дело Elida Gibbs (C-317/94, Recueil, стр. I-5339) и Решение от 7 октомври 2010 г. по дело Loyalty Management UK (C-53/09 и C-55/09, Сборник, стр. I-9187).
(
3
)	Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и процедури за прилагане на обща система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 71, стр. 1303).
(
4
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1).
(
5
)	Вж. член 37 и член 1, параграф 2 от Шеста директива. Удължаването на срока за транспониране чрез Девета директива 78/583/ЕИО на Съвета от 26 юни 1978 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (ОВ L 194, стр. 16) не се отнася за Обединеното кралство.
(
6
)	Вж. в този смисъл и Решение от 8 март 1988 г. по дело Apple и Pear Development Council (102/86, Recueil, стр. 1443, точка 10) и Решение по дело Naturally Yours Cosmetics (посочено в бележка под линия 2, точка 10).
(
7
)	Вж. Решение от 25 май 1993 г. по дело Bally (C-18/92, Recueil, стр. I-2871, точка 14) и Решение от 1 май 2001 г. по дело Primback (C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 28 и сл.).
(
8
)	Вж. Решение по дело Elida Gibbs (посочено в бележка под линия 2, точка 31).
(
9
)	Вж. Решение по дело Naturally Yours Cosmetics (посочено в бележка под линия 6). В него Съдът по-конкретно е приел, че при отстъпка при доставка на стоки, която е обусловена от услуга на получателя, който на свой ред извършва възмездна престация, облагаемата основа за доставката на стоките следва да се формира от намалената парична престация плюс стойността на услугата. В такъв случай паричната стойност на тази услуга се определя от размера на отстъпката. В резултат на това облагаемата основа за доставката на стоките съответства на продажната цена, без да се взема предвид отстъпката.
(
10
)	Вж. напр. Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma (C-16/93, Recueil, стр. I-743, точка 14), Решение от 27 април 1999 г. по дело Kuwait Petroleum (C-48/97, Recueil, стр. I-2323, точка 26) и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara (C-520/10, точка 27).
(
11
)	Вж. напр. Решение от 5 февруари 1981 г. по дело Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, стр. 445, точка 12), Решение по дело Naturally Yours Cosmetics (посочено в бележка под линия 6, точка 11 и сл.) и Решение по дело Lebara (посочено в бележка под линия 10, точка 27).
(
12
)	Вж. заключението на генералния адвокат Stix-Hackl от 6 март 2001 г. по дело Bertelsmann (C-380/99, Recueil, стр. I-5163, точка 32).
(
13
)	Вж. Court of Appeal, Judgment от 26 октомври 2001 г., [2001] EWCA Civ 1542, точка 72.
(
14
)	Вж. във връзка с това заключението ми от 24 февруари 2005 г. по дело Комисия/Обединено кралство (C-305/03, Recueil, стр. I-1213, точка 67) относно идентичния текст на член 5, параграф 4, буква в) от Шеста директива.
(
15
)	Вж. точка 33 по-горе.
(
16
)	Вж. Решение от 27 октомври 1993 г. по дело Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Recueil, стр. I-5405, точка 16).
(
17
)	Вж. Решение от 29 май 2001 г. по дело Freemans (C-86/99, Recueil, стр. I-4167, точки 27—29).
(
18
)	Вж. Решение по дело Freemans (посочено в бележка под линия 17, точка 30).
(
19
)	Вж. Решение от 19 юли 2012 г. по дело International Bingo Technology (C-377/11, точки 26—29 и цитираната съдебна практика).
(
20
)	Вж. напр. Решение по дело Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (посочено в бележка под линия 11, точка 13), Решение от 2 юни 1994 г. по дело Empire Stores (C-33/93, Recueil, стр. I-2329, точка 18) и Решение по дело International Bingo Technology (посочено в бележка под линия 19, точка 25).
(
21
)	Вж. Решение по дело Freemans (посочено в бележка под линия 17, точка 27).
(
22
)	Вж. Решение по дело Freemans (посочено в бележка под линия 17, точка 28).
(
23
)	Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (ОВ 71, стр. 1301).
(
24
)	Вж. напр. Решение по дело Elida Gibbs (посочено в бележка под линия 2, точки 19 и 23).
(
25
)	Вж. заключението на генералния адвокат Bot от 18 юни 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точки 84—86).
(
26
)	Вж. Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank (C-44/11, точка 45) относно принципа на неутралност в проявлението му като принцип на равно третиране.