62019CC0449
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
М. BOBEK
представено на 10 септември 2020 година (
1
)
Дело C‑449/19
WEG Tevesstraße
срещу
Finanzamt Villingen-Schwenningen
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Освобождаване на отдаването под наем на недвижимо имущество — Национална разпоредба, освобождаваща доставките на топлинна енергия от сдружение на етажни собственици за съответните собственици“
I. Въведение
1.
Сдружение на етажни собственици доставя топлинна енергия за съответните собственици и иска да му се възстанови платен по получени доставки данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) във връзка с разходите за тази дейност. Компетентният данъчен орган отхвърля това искане. Той приема, че съгласно германското право доставките на топлинна енергия за етажните собственици са освободени от ДДС.
2.
В този контекст Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия) иска да се установи дали Директива 2006/112/ЕО (
2
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) не допуска национална правна уредба, съгласно която доставките на топлинна енергия от сдружения на етажни собственици за съответните собственици се освобождават от ДДС. При отговора на този въпрос Съдът ще има възможност да даде указания по въпроса кога компенсацията за доставка на стоки (като например топлинна енергия) се счита за съизмерима в достатъчна степен с „ползата“ от тази сделка, за да бъде доставката „възмездна“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС.
II. Правна рамка
А.
Правото на Съюза
3.
Съображение 4 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Постигането на целта за изграждането на вътрешен пазар предполага прилагането в държавите членки на законодателство за данъците върху оборота, което не нарушава условията за конкуренция или не възпрепятства свободното движение на стоки и услуги. Затова е необходимо да се постигне такава хармонизация на законодателството за данъците върху оборота посредством такава система на данък върху добавената стойност (ДДС), че да премахне във възможно най-голяма степен факторите, които могат да нарушат условията на конкуренция, независимо дали на национално или на общностно равнище“.
4.
Съгласно член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
а)
възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
5.
Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, който се отнася до „данъчнозадължени лица“, гласи следното:
„1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
6.
Член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС определя „доставката на стоки“ като „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“, докато съгласно член 15, параграф 1 от Директивата за ДДС „топлинна […] енергия […] се третира[…] като материално имущество“.
7.
Член 135 от Директивата за ДДС, който се намира в глава 3 („Освобождавания в полза на други дейности“), предвижда редица освобождавания от ДДС. В релевантната си част той гласи:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
л)
отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти“.
Б.
Германското право
1. Германският закон за данъка върху добавената стойност
8.
В членове 1 и 4 от Umsatzsteuergesetz (Германския закон за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „UStG“) се определят общите правила за облагане с ДДС и случаите на освобождаване от него, сред които е и освобождаването на доставките на топлинна енергия от сдруженията на етажни собственици за съответните собственици:
„Член 1 Облагаеми сделки
(1)   С данък върху оборота се облагат следните сделки:
1. доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от търговец в рамките на търговската му дейност. Облагането не се изключва, когато доставката е извършена по силата на закон или административен акт или се счита за извършена по силата на законова разпоредба;
[…]
Член 4 Освободени доставки на стоки и услуги
От облагане се освобождават следните сделки по член 1, параграф 1, точка 1:
[…]
13. услуги, предоставяни на собствениците и съсобствениците на недвижими имоти от сдруженията на етажни собственици по смисъла на Wohnungseigentumsgesetz (Закон за етажната собственост и правото на постоянно ползване) […], доколкото услугите се състоят в доставката на общо имущество за целите на използването, поддръжката, ремонта и други дейности по управление, както и доставките на топлинна енергия и сходни услуги“.
2. Закон за етажната собственост и правото на постоянно ползване
9.
Wohnungseigentumsgesetz (Закон за етажната собственост и правото на постоянно ползване) урежда принципите, на които се основава формалното разпределение на собствеността между етажните собственици. В релевантната си част той гласи следното:
„Член 10 Общи принципи
(1)   Освен ако изрично е предвидено друго, собствениците на апартаменти са носители на правата и задълженията, по-специално по отношение на самостоятелните обекти и общите части, в съответствие с разпоредбите на този закон.
[…]
Член 16 Възнаграждения, такси и разноски
[…]
(2)   Всеки собственик на апартамент е задължен към останалите собственици на апартаменти да заплаща таксите за общите части, както и разноските за поддръжка, ремонт и друго управление и за съвместно използване на общите части, пропорционално на своя дял (параграф 1, второ изречение).
(3)   Без да се засяга параграф 2, собствениците на апартаментите могат с мнозинство да решат експлоатационните разходи […] за общите части или за самостоятелните обекти, които не се дължат пряко на трети лица, както и разходите за управление да се осчетоводяват според използването или наличието на причинно-следствена връзка и да се разпределят в съответствие с горепосоченото или по друг критерий, при условие че това съответства на доброто управление“.
III. Обстоятелствата по спора, националното производство и преюдициалният въпрос
10.
WEG Tevesstraße (наричано по-нататък „жалбоподателят“) е сдружение на етажни собственици. Тези етажни собственици са три юридически лица (частно дружество, държавна институция и община, наричани по-нататък „собствениците“). Установява се, че на жалбоподателя е възложено управлението на недвижим имот със смесено предназначение, намиращ се в провинция Баден-Вюртемберг (наричан по-нататък „имотът“). Имотът включва 20 апартамента за отдаване под наем, отдел на държавната институция и структура на общината.
11.
През 2012 г. жалбоподателят изгражда в имота инсталация за комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия (наричана по-нататък „ИКПТЕЕ“). Той започва да произвежда електроенергия от ИКПТЕЕ. След това продава електроенергията на енергийно предприятие, а така произведената топлинна енергия доставя на собствениците.
12.
През същата година жалбоподателят подава справка-декларация за подлежащ на приспадане ДДС по получени доставки, в размер на общо 19765,17 EUR, произтичащ от разходите за придобиване и обслужване на ИКПТЕЕ.
13.
След като извършва проверка по това искане, на 3 декември 2014 г. финансовата служба на Филинген-Швенинген признава приспадането на сума, съответстваща само на 28 % от платения по получени доставки ДДС. Според неговите изчисления тази сума представлява частта от посочените по-горе разходи, свързана с производството на електроенергия. Що се отнася до приспадането на останалите 72 % от данъка, платен по получени доставки във връзка с производството на топлинна енергия, финансовата служба отхвърля искането на жалбоподателя с мотива, че съгласно член 4, параграф 13 от UStG доставките на топлинна енергия на етажните собственици са освободени от ДДС.
14.
След като обжалва безрезултатно тази преценка по административен ред пред финансовата служба, жалбоподателят сезира Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия). По-специално жалбоподателят счита, че член 4, параграф 13 от UStG противоречи на правото на Съюза, доколкото предвиденото в него освобождаване не произтича от Директивата за ДДС. Предвид предимството на правото на Съюза доставките на топлинна енергия на собствениците трябвало да се обложат с ДДС, поради което жалбоподателят имал право на приспадане на платения по получени доставки данък и по отношение на останалите 72 % от ДДС.
15.
Тъй като има съмнения относно съвместимостта на приложимата национална правна уредба с правото на Съюза, Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, съгласно която доставките на топлинна енергия от сдружение на етажни собственици за съответните собственици са освободени от данък върху добавената стойност?“.
16.
Писмени становища представят германското правителство и Европейската комисия. На 22 май 2020 г. те отговарят и на поставените на страните писмени въпроси.
IV. Анализ
17.
Структурата на настоящото заключение е следната: Ще започна с някои предварителни бележки, в които ще посоча няколко хипотези, свързани с обстоятелствата по случая, и моите предположения, така че да се даде отговор на запитващата юрисдикция (А). След това ще изложа правната проверка за определяне дали е налице облагаема сделка съгласно Директивата за ДДС (Б). По-нататък ще разгледам доводите на германското правителство и Комисията, преди да приложа правната проверка към установените хипотетични сценарии (В).
А.
Предварителни разяснения
18.
Запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали разпоредбите на Директивата за ДДС не допускат правна уредба на държава членка, съгласно която доставките на топлинна енергия от сдружение на етажни собственици за съответните собственици се освобождават от ДДС.
19.
Предвид необходимостта от единна основа за определяне на ДДС (
3
) освобождаването на сделка от ДДС може да е налице в два случая: i) когато изобщо няма облагаема сделка; или ii) когато се прилага едно от ограничените освобождавания, посочени в дял IX от Директивата за ДДС.
20.
И двете хипотези изискват подробно изложение на фактическите обстоятелства, залегнали в основата на разглежданата сделка. В настоящия случай актът за преюдициално запитване съдържа твърде малко подробности, което затруднява извода дали става въпрос за първия или втория случай, без да са известни редица фактически променливи. Поради това считам, че трябва да изложа разбирането си за фактите, както и необходимостта от някои предположения, които неизбежно ще ограничат отговора, който мога да дам на поставения от запитващата юрисдикция въпрос.
21.
Моето заключение по необходимост ще се основе на два набора от променливи. Те са следните.
1. Кой какво и на кого доставя и какво се отоплява?
22.
Както в акта за преюдициално запитване, така и в преюдициалния въпрос запитващата юрисдикция посочва, че именно жалбоподателят доставя топлинната енергия, получена при производството на електроенергия, на „die Wohnungseigentümer“ (собствениците). Наблягам на факта, че топлинната енергия се доставя на тези юридически лица, за да изтъкна, че нито едно доказателство по преписката не сочи, че топлинната енергия се доставя на наемателите, живеещи в 20‑те апартамента за отдаване под наем, които също са част от имота (и собствеността върху които също не е ясна). Всъщност в сделката, изглежда, не участва нито един наемател.
23.
Това води до допълнително усложнение: трябва ли актът на запитващата юрисдикция да се тълкува буквално? Този въпрос се поставя, тъй като използването на определителния член „die“ пред „Wohnungseigentümer“ показва множествено число, което може да наведе на мисълта, че Съдът се приканва да даде становище относно колективното снабдяване на собствениците с топлинна енергия, вероятно за колективно използване в общите части. Или трябва да разбирам този израз на запитващата юрисдикция в смисъл, че топлинната енергия се доставя колективно на „die Wohnungseigentümer“, но за лично използване в индивидуално притежаваните части от имота?
24.
Актът за преюдициално запитване не съдържа ясно указание в едната или другата посока. Член 4, параграф 13 от UStG е също толкова неясен. В релевантната си част той просто предвижда, без други уточнения, че доставките на топлинна енергия от сдружение на етажните собственици за „die Wohnungseigentümer“ са освободени от ДДС.
25.
Съответно тази липса на прецизност прави възможни две хипотези. Първата е, че се отопляват общите части. При тази хипотеза жалбоподателят доставя топлинна енергия колективно на собствениците, в смисъл че собствениците или жалбоподателят (или може би дори директно жалбоподателят от името на собствениците) отопляват общите части от имота за съвместно ползване и извличане на облаги. От друга страна, могат да се отопляват самостоятелните обекти. При подобна хипотеза жалбоподателят пак доставя топлинна енергия на собствениците, но по доста по-различен начин. В този случай собствениците получават топлинна енергия директно за своите части от имота и я консумират индивидуално.
2. Каква е компенсацията (ако има такава) и как се изчислява?
26.
Както правилно отбелязват германското правителство и Комисията, актът на запитващата юрисдикция мълчи и по въпроса за компенсацията. Всъщност нищо не сочи, че се предвижда каквато и да било компенсация. Няма и уточнения относно начина, по който евентуално се изчислява компенсацията.
27.
В действителност без компенсация няма облагаема сделка (
4
).
28.
За целите на анализа обаче все пак ще приема, че собствениците предоставят на жалбоподателя някаква компенсация за доставките на топлинна енергия, тъй като е малко вероятно запитващата юрисдикция изобщо да постави такъв въпрос, ако не е налице никаква компенсация.
29.
Освен това също толкова важно е как е замислена и изчислявана компенсацията. От една страна, може да се издава специална фактура за конкретни разходи. С други думи, всяко плащане за доставката на топлинна енергия се обозначава и следователно се прави пряко за покриване на конкретния разход. От друга страна, доставките на топлинна енергия биха могли да са част от по-широкообхватен набор от дейности, извършвани от жалбоподателя. При това положение собствениците вероятно биха плащали редовно предварително фиксирана сума, предназначена да покрие различни текущи разходи, включително доставките на топлинна енергия. В този случай фактурирането би включвало всички (или част от) тези текущи дейности, евентуално с разбивка на разходите. Компенсацията би се предоставяла непряко за покриване на „общи“ разходи.
30.
В обобщение, двете променливи, които не са ми известни, но според мен са важни за преценката на случая в крайна сметка, са не само дали топлинната енергия се доставя за общите части или самостоятелните обекти в имота, но и дали в замяна на доставката се предоставя компенсация за покриване на конкретен разход („пряко“) или общ разход („непряко“).
Б.
Правна проверка
31.
За да бъде дадена сделка облагаема по смисъла на Директивата за ДДС, трябва да е извършена възмездна доставка (която попада в приложното поле на член 2 от Директивата за ДДС) на територията на държава членка (както се изисква съгласно член 5 от нея) от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество (по смисъла на член 9 от същата директива). Това е така, освен ако се прилага някое от освобождаванията, предвидени в дял IX от Директивата за ДДС.
32.
В настоящия случай е безспорно, че е изпълнен критерият за териториален обхват. Следователно няма да го разглеждам по-нататък и ще съсредоточа анализа си върху останалите критерии.
1. Възмездна доставка на стоки?
33.
В член 2 от Директивата за ДДС се определят сделките, които подлежат на облагане с ДДС. В него се уточнява по-специално, че „възмездната доставка на стоки“ представлява облагаема с ДДС сделка. Това е тълкувано в смисъл, че законодателят на Съюза е целял да обложи само „възмездното“ потребление, т.е. при наличие на компенсация като насрещна престация за доставката на стоки (
5
). Счита се, че тази „насрещна престация“ е стойността на съответната стока (поне частична, понякога дори субективна), а не стойност, изчислена в съответствие с обективни критерии (
6
).
34.
Също така трябва да е „налице пряка и непосредствена връзка“ между „насрещната престация“ и въпросната облагаема дейност (
7
). Според мен съдебната практика предвижда две кумулативни условия в това отношение. Първо, при плащането съществува някаква „причинно-следствена връзка“. С други думи, може да се счете, че дадено лице заплаща за конкретна стока или услуга (
8
). Второ, плащането се извършва по силата на определено „правоотношение“ между двете страни по сделката (
9
).
35.
Тук следва да отбележа, че използването на думата „правоотношение“ в съдебната практика ми се струва донякъде неудачно. Възможно е да има сделки, пораждащи „правоотношение“, които не попадат в приложното поле на член 2 от Директивата за ДДС. Така решение Apple and Pear Development Council несъмнено се отнася до „правоотношение“ между търговски производители на ябълки и круши в Англия и Уелс и организацията, на която е възложено по закон да защитава техните интереси (със задължително членство), въпреки че Съдът е постановил, че заплащаната годишна такса от всеки производител на ябълки и круши не е съизмерима в достатъчна степен с индивидуалната „полза“, произтичаща от дейностите на този орган (
10
). Това предполага, че понятието „правоотношение“ е по-сложно, отколкото изглежда на пръв поглед.
36.
Според мен „правоотношението“ в този вид ситуации се отнася по-скоро до „съизмеримостта на ползата“, свързана с извършеното плащане. С други думи, изискваното „правоотношение“ е налице само когато страната, която предоставя компенсацията, също така получава определена „полза“, съизмерима с тази компенсация. В решение Apple and Pear Development Council тази „съизмеримост на ползата“ не е налице, тъй като функциите на органа са свързани с общите интереси на производителите, взети заедно, поради което всяка полза, която отделният производител извлича от тези функции, произтича „непряко от ползите, които се извличат общо за отрасъла като цяло“ (
11
).
37.
Същата логика е видна и в решение Комисия/Финландия, в което Съдът приема, че предоставянето на услуги за правна помощ срещу скромна такса, изчислена въз основа на доходите на получателя на правната помощ, няма съизмерима връзка с получените услуги, въпреки че е налице правоотношение (
12
). По подобен начин в решение Tolsma — дело, в което несъмнено не е налице „правоотношение“ — Съдът постановява, че също така не е налице съизмеримост между даренията, дадени от минувачи на уличен музикант, и извлечената полза от неговото изпълнение на обществена улица (
13
).
38.
От друга страна, е установена „съизмеримост на ползата“ както в решение Kennemer Golf, така и в решение Le Rayon d’Or, където плащането на фиксирана сума в замяна на „стендбай“ достъпността на услуга (възможността за използване на игрище за голф или за получаване на грижи при поискване) се счита за „възмездно“, въпреки че тези услуги в действителност не са били използвани (
14
).
39.
Така може да се обобщи, че критерият за „правоотношение“ притежава както формални аспекти, така и аспекти по същество. Отвъд (или в рамките на) формалното условие за наличие на някакъв вид структурирано правоотношение между страните по дадена сделка понятието за правоотношение препраща обратно към идеята за насрещна престация. Целта му е да обхване всяка размяна от взаимна изгода с поне някаква икономическа стойност, в рамките на която съществува проследима причинно-следствена връзка между извършените доставки от едната или другата страна.
2. Икономическа дейност?
40.
Член 9 от Директивата за ДДС се отнася до „данъчнозадължени лица“. Съгласно член 9, член 1, първа алинея данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима „икономическа дейност“ на „някое място“, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Във втора алинея от тази разпоредба се уточнява какво представлява „икономическа дейност“.
41.
Предвид широката формулировка на тази разпоредба „данъчнозадължено лице“ е всяко лице на което и да е място, което извършва каквато и да е икономическа дейност (
15
). По подобен начин понятието „икономическа дейност“ се тълкува широко и е обективно, в смисъл че дейността се разглежда сама за себе си независимо от нейните цели или резултати (
16
).
42.
След като разясних правната проверка, произтичаща от членове 2 и 9 от Директивата за ДДС, ще премина към разглеждане на настоящото дело.
В.
Настоящото дело
43.
Съгласно член 15 от Директивата за ДДС „топлинната енергия“ се счита за материално имущество.
44.
Настоящото дело по същество би могло да се отнася до две различни хипотези: хипотеза, при която топлинната енергия се доставя за общите части на имота, и хипотеза, при която топлинната енергия се доставя за самостоятелните обекти в имота. И в двата случая приемам, че собствениците компенсират жалбоподателя за доставките на стоката (топлинна енергия) по някакъв начин, било то пряко или непряко (
17
).
45.
Преди да разгледам всяка от тези хипотези поотделно, трябва да обсъдя два хоризонтални довода, изтъкнати в рамките на настоящото дело, които са от значение независимо от разглежданата хипотеза.
46.
Първият довод се отнася до характера на дадена „икономическа дейност“. Германското правителство и Комисията считат, че като се има предвид, че едни и същи лица участват в сдружението на етажните собственици (жалбоподателят, който по същество представлява собствениците) и получават топлинната енергия (отново собствениците), тази сделка не може да се счита за „икономическа дейност“. Според Комисията това се отнася и до общата поддръжка, ремонта и останалите услуги, които жалбоподателят евентуално предоставя на собствениците. Всичко това попадало извън приложното поле на Директивата за ДДС.
47.
Не мога да се съглася с този довод.
48.
На първо място, що се отнася до естеството на доставките, в член 9, параграф 1, първо изречение от Директивата за ДДС е използвано доста ясното определение „всяка“, за да се посочи, че „[в]сяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги […] се счита за „икономическа дейност“. Освен това взаимодействието между абстрактните и типологичните определения, съдържащи се в първа и втора алинея от тази разпоредба, според мен предполага, че законодателят на Съюза е искал понятието „икономическа дейност“ да включва възможно най-широка гама от дейности (
18
).
49.
Второ, и според мен доста важно, съгласно германското право жалбоподателят е отделно юридическо лице, както отбелязва запитващата юрисдикция. Следователно топлинната енергия се доставя от един правен субект на други три правни субекта. Естествено, разбирам, че от икономическа гледна точка жалбоподателят е съставен от някои от същите лица, които се ползват от дейностите му. Припокриването на икономическите интереси обаче едва ли е довод, който да позволи напълно да се пренебрегне наличието на ясно правно разграничение съгласно националното право. Следователно лицата не са идентични и не са налице собствени доставки.
50.
Ето защо не виждам как доставките на топлинна енергия, извършени от юридическо лице, различно от получателя на стоките, може да не представляват „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. Заключението би останало същото дори ако ставаше въпрос за друга дейност: ако например жалбоподателят получи компенсация за почистването на общите части, за поддръжката на фасадата на сградата или дори за ремонта на домофоните на входната врата, той ще е извършил отделни „икономически дейности“ също както в случая при доставката на топлинна енергия. Нито една от тези дейности не попада извън приложното поле на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС (
19
).
51.
Вторият довод се отнася до естеството на член 4, параграф 13 от UStG. В това отношение германското правителство представя две съображения. Първо, член 4, параграф 13 от UStG транспонира в националното право освобождаването по член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, отнасящо се до „отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти“. Второ, германското правителство твърди, че предвиденото в член 4, параграф 13 от UStG освобождаване се подкрепя от изявление на Комисията и Съвета. В това изявление, което се съдържа в протокола на Съвета във връзка с приемането на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета (
20
) (наричана по-нататък „Шеста директива“), се посочва, че държавите членки могат да освободят от ДДС по-специално доставките на топлинна енергия.
52.
Не мога да се съглася с нито един от тези доводи.
53.
В член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС се определя една от дейностите, които държавите членки могат да освободят от ДДС. Тази буква не определя какво представлява „отдаване под наем или под аренда“, нито препраща към националното право за тази цел (
21
). Тази разпоредба обаче представлява изключение от обичайното изискване за плащане на ДДС и поради това трябва да се тълкува буквално (
22
).
54.
Първо, при прочит на текста не виждам никакъв довод в подкрепа на позицията на германското правителство, че извършените от сдружение на етажни собственици за същите собственици доставки на топлинна енергия или всъщност доставките на каквито и да е стоки, които не представляват недвижимо имущество, следва да бъдат обхванати от това изключение. Не ми е ясно съгласно какво разумно тълкуване (което със сигурност няма да е буквално) „доставките на топлинна енергия за консумация в рамките на имота“ биха могли да се включат в категорията „отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти“. Първата дейност просто е съвсем различна, като действително има нещо общо с „имот“, но на практика това е всичко.
55.
Второ, ако предположим, че жалбоподателят беше отдал под наем или под аренда недвижими имоти на собствениците (което не е така при обстоятелствата в настоящия случай) и беше посочил, че потреблението на топлинна енергия е част от задължителния „пакет на наема“, би могъл да се изтъкне доводът, че доставките на топлинна енергия представляват част от сделката за отдаване под наем. Съдебната практика обаче освобождава от ДДС „съпътстваща“ доставка само доколкото тя подлежи на същото данъчно третиране като „основната“ доставка и когато не представлява предмет или услуга за клиента със своя собствена цел, а средство за ползване при възможно най-добри условия на главната услуга (
23
). Това налага преценка на характерните елементи на разглежданата операция (
24
).
56.
Макар че това трябва да се прецени от запитващата юрисдикция, бих искал да отбележа, че нищо в настоящото дело не показва, че „съпътстващата“ дейност по доставките на топлинна енергия е част от сделката за „отдаване под наем или под аренда“, ако съществува такава, която в крайна сметка представлява „основната“ дейност за целите на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС (
25
). Дори случаят да беше такъв, изпитвам сериозни съмнения, че подобно групиране на дейности по принцип би било възможно съгласно Директивата за ДДС. Следователно доставките на топлинна енергия трудно биха могли да попаднат в обхвата на понятието за специфичен аспект на освободената от ДДС „основна“ дейност (
26
).
57.
Трето и без да се засяга въпросът дали при определени обстоятелства доставките на топлинна енергия биха могли да се считат за съпътстващи, във всички случаи става въпрос за „активна“ сделка. Както приема Съдът, член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС е предназначен просто да освободи от ДДС „пасивните“ сделки по „отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти“ (
27
). Както правилно отбелязва Комисията, в решение Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ясно се приема, че „активни“ сделки като „съпътстващите [отдаването под наем на недвижими имоти] доставка на вода, електроенергия и топлоенергия и събиране на отпадъци следва по принцип да се считат за съставляващи няколко отделни и независими доставки, които трябва да се разглеждат отделно от гледна точка на ДДС“ (
28
).
58.
Що се отнася до изявлението на Комисията и на Съвета във връзка с Шеста директива, отговорът е още по-прост. В съдебната практика ясно се посочва, че такива актове нямат правна стойност и могат да се използват само когато съдържанието им намира израз в текста на разглежданата разпоредба (
29
). Причината за това е, че адресатите на разглежданата правна уредба трябва да могат да разчитат на нейното съдържание (
30
).
59.
В член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС не се споменават доставките на топлинна енергия. Те не се споменават и в предхождащата го разпоредба от Шеста директива, а именно член 13, Б, буква б), до която се отнася изявлението. Следователно в настоящия случай не е възможно позоваване на него.
60.
След като изложих общите хоризонтални доводи, ще разгледам двете хипотези, които могат да възникнат в настоящия случай.
1. Хипотеза 1: отопление на общите части
61.
Припомням, че първата хипотеза предполага, че жалбоподателят доставя топлинната енергия колективно на собствениците. По този начин топлинната енергия се доставя в общия интерес на собствениците и се ползва по същия начин. Собствениците заплащат на жалбоподателя пряко или непряко доставките на топлинна енергия.
62.
Въз основа на предположението, че доставките на топлинна енергия вероятно представляват икономическа дейност, се поставя въпросът дали тя се предоставя възмездно по смисъла на член 2 от Директивата за ДДС. Тъй като изобщо не съм запознат с условията за плащане или фактуриране между жалбоподателя и собствениците, мога единствено да предложа някои действително доста общи указания относно критериите, които вероятно ще са релевантни за националния съд.
63.
Първо, в зависимост от вида на компенсацията и фактурирането е вероятно да съществува определена причинно-следствена връзка с насрещната престация (
31
), освен ако, разбира се, жалбоподателят не се намира в доста малко вероятната ситуация, при която собствениците не плащат абсолютно нищо за доставената им топлинна енергия.
64.
Второ, налице ли е „правоотношение“, включващо структурирана размяна на престации? Такова „правоотношение“ предполага не само „постигане на съгласие“, но и съизмерима „полза“ за плащащия (
32
). В настоящия случай това означава следното.
65.
Поради самото си естество жалбоподателят не действа в интерес или по указание на отделен собственик. Когато доставя топлинна енергия с цел отопление на общите части на имота, жалбоподателят вероятно изпълнява функциите си в полза и в общ интерес на имота като цяло. Получената насрещна престация за осъществяването на неговите дейности (като например доставките на топлинна енергия) няма никаква реална връзка с „ползата“, съответстваща на индивидуалния дял на собственика от общата „насрещна престация“ (
33
) по тази сделка. Всяка „полза“, извлечена от отделния собственик, би произтичала непряко от колективната полза за собствениците, макар че не може да се изключи възможността при определени обстоятелства някои от тези собственици да могат да извлекат по-голяма полза от доставките на топлинна енергия в сравнение с други (
34
).
66.
С други думи, по този начин индивидуалната „полза“ не е съизмерима в достатъчна степен с извършеното плащане. В резултат на това връзката между направената престация и получената доставка не е достатъчно пряка, така че да попадне в приложното поле на член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС (
35
).
67.
Вярно е, че поне съгласно германското право, като запитващата юрисдикция трябва провери това, собствениците са длъжни по закон да заплащат своя дял от всички такси и разноски, понесени от жалбоподателя (
36
). Не считам обаче, че съществуването на законово задължение за членство в отделен субект (както е по дело Apple and Pear Development Council) или дори задължението за плащане на пропорционален дял от общите разходи на този субект (както би се изисквало в настоящия случай по силата на приложимото германско право) е определящо за наличието на „съизмеримост на ползата“. Несъмнено липсата на контрол и пълното отсъствие на елемент на консенсус на практика могат да се считат за „ориентир“, че сделката не представлява „в никакъв реален смисъл плащане за конкретна дейност“ (
37
), но той не характеризира връзката между съответната дейност и извършеното плащане.
68.
Ето защо в първата хипотеза, в случай че доставките на топлинна енергия са предназначени за отопление на общите части на имота, според мен пак може да липсва „съизмеримост на ползата“, ако собствениците не бяха длъжни по закон да заплатят таксите и разноските, понесени от жалбоподателя. При тези обстоятелства доставките на топлинна енергия са в общ интерес на собствениците и следователно не се извършват „възмездно“ в рамките на приложното поле на член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС.
69.
Съответно, ако фактическите обстоятелства по делото са такива, бих бил на мнение, че Директивата за ДДС допуска член 4, параграф 13 от UStG. Всъщност в такъв случай и до такава степен член 4, параграф 13 от UStG би могъл да се счита просто за пояснение в националното право във връзка с дейност, която при всички положения не подлежи на облагане с ДДС.
2. Хипотеза 2: отопление на самостоятелните обекти
70.
При втората хипотеза жалбоподателят доставя топлинна енергия индивидуално на собствениците за лично ползване в техните части от имота. В такъв случай доставките се извършват в личен интерес на собственика. Топлинната енергия не се консумира в общите части на имота. Собствениците заплащат на жалбоподателя пряко или непряко.
71.
При тази хипотеза, на още по-голямо основание в сравнение с първата хипотеза, има вероятност да бъде установен критерият за „причинно-следствена връзка“, за да е налице насрещна престация. Всъщност, макар че можем да си представим редица различни видове фиксирани ставки, предварително определени суми или други видове възможни хибридни плащания за случаите, в които всеки собственик трябва редовно да заплаща своя дял от отоплението на общите части, е доста трудно да си представим, че същият вид договореност би бил приложим и за нещо, което по същество представлява частно потребление.
72.
При все това ми се струва, че разграничителният фактор във втората хипотеза е наличието на съизмерима „полза“ за индивидуалния собственик. В действителност, ако собствениците получават топлинна енергия и компенсират жалбоподателя за доставките ѝ за тяхно лично ползване, то предоставената компенсация е предназначена за дейност, която е от достатъчно пряка и съизмерима полза за собственика. Със сигурност не намеквам, че ползата трябва да бъде съизмерима с паричната стойност на извършеното плащане. Директивата за ДДС не контролира вземането на лоши икономически решения. По-скоро става въпрос за това дали получената полза е достатъчно пряка, за да бъде получаването ѝ „възмездно“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС. Ако отговорът е „да“, тя ще се предоставя „възмездно“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС.
73.
Тези изводи остават в сила независимо от начина на плащане. Ясно е, че когато доставките на топлинна енергия се компенсират чрез пряко плащане по конкретна фактура, няма съмнение, че то ще бъде съизмеримо с ползата, получена от тази топлинна енергия. Може да се промени начинът, по който се предоставя тази компенсация, но изводът вероятно ще остане същият. Сделка за доставка на топлинна енергия, която се компенсира непряко от собственика, например посредством редовно плащане на фиксирана сума, продължава да бъде съизмерима с получената полза и следователно е „възмездна“, тъй като поне отчасти обхваща дейност в лична полза на собственика.
74.
Както показват решения Kennemer Golf и Le Rayon d’Or, това важи дори ако не е възможно сумата да се свърже с всяко лично използване на топлинната енергия (
38
). Следователно елементът на „съизмеримост на ползата“ е налице и при сделка, при която възникват „смесени разходи“. С други думи, това е ситуация, при която жалбоподателят извършва редица дейности колективно за собствениците и освен това индивидуално им доставя топлинна енергия. В този случай поне част от предоставената компенсация е предназначена за покриване на индивидуален разход. Така сделката става частично съизмерима и в тази част е „възмездна“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС, като подлежи на облагане с ДДС.
75.
При тези обстоятелства член 4, параграф 13 от UStG би освобождавал сделка от обичайното задължение за плащане на ДДС в Германия, докато същата сделка би подлежала на облагане с ДДС в други държави членки или евентуално дори и в самата Германия (
39
) в нарушение на принципа на неутралност на данъчното облагане (
40
). В такъв случай Директивата за ДДС не би допускала член 4, параграф 13 от UStG да освобождава доставката на топлинна енергия от ДДС.
76.
С оглед на гореизложеното националната юрисдикция следва да прецени подробностите на уговореното между жалбоподателя и собствениците, като надлежно вземе предвид посочените по-горе съображения относно „съизмеримостта на ползата“ от извършените плащания, ако има такива, за доставките на топлинна енергия. Ако в разглежданата от националния съд сделка съществува елемент на съизмеримост, има вероятност да бъде изпълнено изискването за „възмездност“ по член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС, при което сделката става облагаема с ДДС, доколкото е възмездна.
V. Заключение
77.
Предлагам на Съда да отговори на поставения от Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия) въпрос по следния начин:
„Директива на Съвета 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национални разпоредби, които освобождават от данък върху добавената стойност доставките на топлинна енергия от сдружение на етажни собственици за съответните собственици, доколкото получената от сдружението компенсация в замяна на доставките на топлинна енергия се отнася единствено до понесените такси и разноски за доставките на топлинна енергия за общите части на имота.
От друга страна, Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска същите разпоредби от националното право, доколкото получената от сдружението компенсация в замяна на доставките на топлинна енергия се отнася изцяло или отчасти до доставките на топлинна енергия за самостоятелните обекти в имота.
Националната юрисдикция следва да провери при какви условия се предоставя компенсацията за доставките на топлинна енергия в главното производство“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	В съображение 7 от Директивата за ДДС се изтъква необходимостта общата система на ДДС да „доведе до […] неутралност по отношение на конкуренцията“. Вж. също така решение от 3 май 2001 г., Комисия/Франция (C‑481/98, EU:C:2001:237, т. 22).
(
4
)	Решения от 5 февруари 1981 г., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, т. 14) и от 1 април 1982 г., Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, т. 10). Както предположих в друго заключение, без да е известна компенсацията, не може да се приема, че е налице каквото и да е условие за квалифициране на „доставка на стоки“ като възмездна. Вж. заключението ми по дело Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:112, т. 57).
(
5
)	Вж. съдебната практика, цитирана по-горе в бележка под линия 4.
(
6
)	Вж. решение от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, т. 43).
(
7
)	Вж. например решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, т. 21 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Вж. решение от 5 февруари 1981 г., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, т. 12).
(
9
)	Вж. решения от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 17) и от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 28 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	Решение от 8 март 1988 г., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, т. 14).
(
11
)	Пак там, точка 14.
(
12
)	Решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 50—51).
(
13
)	Решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 17).
(
14
)	Решения от 21 март 2002 г., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, т. 40—42) и от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, т. 37).
(
15
)	Както отбелязват Terra и Kajus, за целите на Директивата за ДДС това означава, че „уличен продавач на сатай в Джакарта“ се счита за данъчнозадължено лице в същия смисъл като „универсален магазин в Амстердам“. Вж. Terra, B.J.M. et Kajus, J. Introduction to European VAT. IBFD Publications 2018, p. 371.
(
16
)	Вж. по-специално решения от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 22) и от 10 април 2019 г., PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, т. 41—42).
(
17
)	Това е описано подробно по-горе в точки 22—30 от настоящото заключение.
(
18
)	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Kokott по дело Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, т. 25).
(
19
)	Икономическото естество на тези дейности може да се подчертае допълнително чрез един мисловен експеримент: биха ли се извършили и биха ли могли да се извършат такива дейности от различен (външно нает) субект (а не от жалбоподателя) при нормални обстоятелства срещу заплащане? Отговорът на този въпрос при всички положения ще е положителен: разбира се, че топлинната енергия може да (и често) се доставя от външно дружество срещу заплащане, подобно на наемане на дружество, което да поправи разваления асансьор в сградата.
(
20
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1).
(
21
)	Съгласно постоянната съдебна практика необходимостта от еднакво прилагане на правото на Съюза и принципът на равенство изискват разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държавите членки с оглед на определянето на нейния смисъл и обхват, по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване, при което да се отчитат контекстът на разпоредбата и целта на разглежданата правна уредба (вж. например решение от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, т. 38 и цитираната съдебна практика).
(
22
)	Вж. най-скорошното решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 22).
(
23
)	Вж. решение от 19 декември 2018 г., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 34 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	Вж. решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Вж. в този смисъл решения от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 7—10 и 31), от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 23), от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:434, т. 24) и от 19 декември 2018 г., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 40).
(
26
)	Вж. по аналогия решение от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 34).
(
27
)	Решения от 4 октомври 2001 г., Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, т. 52) и от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 19). Вж. също заключението на генералния адвокат Trstenjak по дело RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2008:697, т. 32).
(
28
)	Решение от 16 април 2015 г., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, т. 47).
(
29
)	Вж. по-специално решение от 14 март 2013 г., Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, т. 52).
(
30
)	Вж. решение от 17 октомври 1996 г., Denkavit и др. (C‑283/94, C‑291/94 и C‑292/94, EU:C:1996:387, т. 29).
(
31
)	Както е посочено по-горе в точки 26—30 от настоящото заключение.
(
32
)	Както е посочено по-горе в точки 34—39 от настоящото заключение.
(
33
)	Вж. също решение от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 14), в което това се нарича липса на „насрещни престации“.
(
34
)	Отличен пример в този случай e добре поддържаната обща градина на партерния етаж, от която собственикът на апартамент на партерния етаж непряко извлича по-голяма полза от собственика на апартамент на последния етаж. Вж. в този смисъл решение от 8 март 1988 г., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, т. 14).
(
35
)	Като в този смисъл действително е в съответствие с решението на Conseil d’État от 7 декември 2001 г. по дело № 212273, ECLI:FR:CEORD:2001:212273.20011207, цитирано от запитващата юрисдикция.
(
36
)	Стигам до това заключение от член 16, параграф 2 от Wohnungseigentumsgesetz (Закон за етажната собственост и правото на постоянно ползване).
(
37
)	Заключение на генералния адвокат Slynn по дело Apple and Pear Development Council (102/86, непубликувано, EU:C:1987:466, стр. 1461).
(
38
)	Вж. по-специално решения от 21 март 2002 г., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, т. 40) и от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, т. 37).
(
39
)	Следва да се отбележи отново, че предназначената за индивидуално потребление топлинна енергия (или пък електроенергия или вода) в отделните собствени или наети апартаменти обикновено се доставя от трета страна и подлежи на облагане с ДДС. Всъщност само при доста особеното стечение на обстоятелствата по настоящото дело сдружение на собственици, изглежда, започва — извън обичайните си (общи) функции — да извършва и други, в действителност (индивидуални) търговски, доставки, като по този начин на практика поражда дисонанс между своя принципно установен правен характер, от една страна, и специфичната, по същество икономическа, дейност, от друга страна.
(
40
)	Вж. например решение от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, т. 36 и цитираната съдебна практика).