62011CJ0544
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
28 февруари 2013 година (
*1
)
„Свободно предоставяне на услуги — Свободно движение на работници — Правна уредба на държава членка, която позволява освобождаване от данък върху доходите, получени за работа, извършена в друга държава, в рамките на помощ за развитие — Условия — Установяване на работодателя на националната територия — Отказ, когато работодателят е установен в друга държава членка“
По дело C-544/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Германия) с акт от 18 март 2011 г., постъпил в Съда на 24 октомври 2011 г., в рамките на производство по дело
Helga Petersen,
Peter Petersen
срещу
Finanzamt Ludwigshafen,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г-н A. Tizzano, председател на състав, г-жа M. Berger, г-н A. Borg Barthet, г-н E. Levits (докладчик) и г-н J.-J. Kasel, съдии,
генерален адвокат: г-н N. Jääskinen,
секретар: г-жа A. Impellizzeri, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 29 ноември 2012 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за г-жа Petersen и г-н Petersen, от г-н R. Sturm, Rechtsanwalt,
—
за германското правителство, от г-н T. Henze и г-жа K. Petersen, в качеството на представители,
—
за Европейската комисия, от г-н W. Mölls и г-н W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 56 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между г-н и г-жа Petersen, от една страна, и Finanzamt Ludwigshafen, от друга страна, по повод отказа на последната да предостави освобождаване от данък върху доходите, що се отнася до дохода на г-н Petersen, получен от дейността, извършвана в Бенин в рамките на проект за помощ за развитие, финансиран от датската Агенция за международно развитие.
Правна уредба
3
Съгласно член 1, параграф 1 от Закона за данъка върху доходите (Einkommenssteuergesetz) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (BGBl. 2002 I, стр. 4215), физическите лица, които имат местожителство или обичайно пребиваване на националната територия, са неограничено задължени там за данъка върху доходите.
4
Член 34 c, параграфи 1 и 5 от посочения закон гласи:
„(1)   В случай че неограничено данъчнозадължените лица, чиито доходи от източник в чужбина се облагат с данък, еквивалентен на германския данък върху доходите, в държавата, от която произхождат тези доходи, определеният и платен в чужбина данък (от който е приспаднат размерът, за който е налице право на намаляване) се приспада от германския данък, с който се облагат доходите, получени в тази държава;
[…]
(5)   Висшите данъчни органи на провинциите или определените от тях органи могат със съгласието на федералното Министерство на финансите да опростят изцяло или отчасти данъка, с който се облагат доходите от чужбина, или да го определят във фиксиран размер, когато това е целесъобразно поради икономически съображения или ако прилагането на параграф 1 на настоящия член се окаже особено трудно“.
5
На 31 октомври 1983 г. германското федерално Министерство на финансите приема Инструкция относно данъчното облагане на доходите на заетите лица, получени от дейност в чужбина (BStBl. 1983 I, стр. 470, наричана по-нататък „Инструкцията на Министерство на финансите“), чиито адресати са висшите данъчни органи на провинциите и която предвижда, че трудовият доход, който лицата, наети от установен в Германия работодател, получават в рамките на действащо трудово правоотношение за дейност, извършена в друга държава, която се ползва от настоящия режим, е освободен от данък върху доходите.
6
Съгласно дял I, първа алинея, точка 4 от тази инструкция към категорията дейности, които се ползват от посочения режим, спада по-специално дейността, упражнявана за снабдители, производители или доставчици на услуги, установени в Германия, в рамките на германската публична помощ за развитие, която се вписва в контекста на техническо или финансово сътрудничество.
7
Дял II, първа алинея на Инструкцията на Министерство на финансите предвижда, че дейността трябва да бъде упражнявана непрекъснато в продължение на поне три месеца в държавите, с които Федерална република Германия не е подписала спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, която да включва доходите от дейност като заето лице.
8
Освободените по този начин доходи от дейност като заето лице обаче в приложение на дял IV от Инструкцията на Министерство на финансите се вземат предвид в рамките на прогресивното облагане с данък. Според тази разпоредба прилаганата за облагаемите доходи данъчна ставка е тази, която би била приложима, ако доходите, получени от освободената дейност като заето лице, се включваха при изчисляването на данъка.
9
Дял VI от Инструкцията на Министерство на финансите относно процесуалните разпоредби предвижда в параграф 1, първа алинея, че отказът от облагане с данък чрез процедурата за удържане при източника, за който се издава удостоверение за освобождаване, трябва да бъде заявен от работодателя или от заетото лице в данъчната служба по мястото, където е установен работодателят. Съгласно същата алинея не е необходимо да се доказва, че върху трудовия доход в държавата, където е упражнявана дейността, е събран данък, еквивалентен на германския данък върху доходите. Дял VI, параграф 1, втора алинея от тази Инструкция предвижда, че ако от посоченото от лицето изглежда вероятно, че са изпълнени условията по дялове I и II на тази инструкция, удостоверението за освобождаване може да бъде издадено, стига да е възможно работодателят да промени удържания при източника данък. Съгласно дял VI, параграф 2 от същата инструкция, ако още не е налице отказ от облагане с данък при източника, заетото лице трябва да поиска да не бъде облагано с данък от данъчната служба по местоживеене.
10
Член 15 от Спогодбата от 22 ноември 1995 г. между Федерална република Германия и Кралство Дания за избягване на двойното облагане на данъка върху доходите, данъка върху имуществото, данъка върху наследството и даренията, както и относно съдействие в данъчната област (BGBl. 1996 II, стр. 2565) по същество предвижда, че заплатите, които местно лице в една от договарящите държави получава от трудова заетост, се облагат само в държавата на пребиваването, освен ако трудът се полага в друга държава. В този случай получените на това основание възнаграждения се облагат в тази друга държава.
11
Между Федерална република Германия и Република Бенин не е сключена никаква спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
12
От ноември 1991 г. съпрузите Petersen, жалбоподатели в главното производство, са собственици на апартамент в Ludwigshafen (Германия), където пребивават официално с дъщеря си от 1 февруари 1992 г. Г-н Petersen, датски гражданин, притежава от 1984 г. ваканционно жилище, което се намира в Helsinge (Дания).
13
Г-н Petersen е нает на работа в предприятието Hoffmann A/S, установено в Glostrup (Дания). В рамките на тази дейност той е изпратен в Бенин за три години, считано от 15 януари 2002 г., за да сътрудничи в проект, финансиран от датската Агенция за международно развитие. Тази дейност е част от проект за помощ за развитието. Доходите на г-н Petersen от тази дейност възлизат на 449200 DKK [датски крони], тоест около 60200 EUR за 2003 г.
14
През януари 2002 г. работодателят на г-н Petersen иска от данъчната администрация в Helsinge освобождаването на доходите, получавани за времето на командироването в Бенин. Тази администрация посочва, че считано от 15 януари 2002 г., няма да бъде удържан никакъв данък върху тези доходи.
15
За 2003 г. съпрузите Petersen искат от германската данъчна администрация да приложи режима за съвместно данъчно облагане на доходите и посочват, че мястото им на пребиваване е в Ludwigshafen. Те изтъкват, че доходите, получени от г-н Petersen за упражняваната в Бенин дейност и платени от датски работодател, не трябва да бъдат облагани с данък върху доходите в Германия и че съгласно член 15 от Спогодбата от 22 ноември 1995 г. между Федерална република Германия и Кралство Дания компетентна да облага тези доходи е само последната държава.
16
При условията на евентуалност съпрузите Petersen искат освобождаването на посочените доходи и като поддържат, че при сходни обстоятелства доходите от дейност като заето лице, извършвана в друга държава в рамките на помощ за развитието за установен в националната територия работодател, били освободени от данък върху доходите в приложение на Инструкцията на Министерство на финансите.
17
В издадения от нея акт за установяване на данъчни задължения за 2003 г. Finanzamt Ludwigshafen облага всички доходи на г-н Petersen с данък върху доходите и определя размера на този данък — 29718 EUR.
18
Подадената от жалбоподателите в главното производство жалба по административен ред срещу този акт за установяване на данъчни задължения е отхвърлена и те подават жалба пред Finanzgericht Rheinland-Pfalz.
19
Посочената юрисдикция отбелязва преди всичко, че според нейната преценка на фактите, както и на приложимото право, получените от г-н Petersen спорни доходи по принцип се облагат с данък върху доходите в Германия.
20
След това Finanzgericht Rheinland-Pfalz изтъква, че доколкото г-н Petersen не може да претендира данъчното предимство, предвидено в Инструкцията на Министерство на финансите, тъй като неговият работодател не е „местно лице“ по смисъла на тази инструкция и тъй като дейностите на жалбоподателя в главното производство и неговия работодател не попадат в обхвата на германската публична помощ за развитие, този жалбоподател понася данъчна тежест, по-голяма от тази на местно заето лице, което упражнява сходна дейност за работодател — местно лице.
21
Накрая, Finanzgericht Rheinland-Pfalz счита, че дейността на работодателя на жалбоподателя в главното производство попада в приложното поле на член 56 ДФЕС и че разглежданата в главното производство национална правна уредба би могла да представлява необосновано ограничение на свободата да предоставя услуги на работодател, установен в друга държава членка. Всъщност по-голямата финансова тежест, която понася заето лице в положението на жалбоподателя в главното производство, правело дейността му по-малко привлекателна от икономическа гледна точка в сравнение с дейността на заети лица, които пребивават в Германия, сключили сходни трудови договори с предприятия, установени в Германия, извършващи дейност в рамките на помощ за развитие. Неблагоприятните данъчни последици биха могли да бъдат компенсирани от работодателя в друга държава членка само с плащането на по-висока брутна заплата, което би го подтикнало да наема на работа лица, които пребивават в неговата държава и които се облагат данъчно там, и по този начин тези неблагоприятни данъчни последици биха засегнали възможностите му да наема на работа квалифицирани хора в друга държава членка. Заетите лица, които имат същата квалификация, ще търсят трудови правоотношения изключително в тяхната държава членка на пребиваване.
22
При тези обстоятелства Finanzgericht Rheinland-Pfalz решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Съвместима ли е с член 49 ЕО […] правна разпоредба, според която освобождаването от данъчно облагане на доходите от заплата на лице, данъчнозадължено в Германия, зависи от това дали неговият работодател е установен в Германия, но която не предоставя такова освобождаване, ако работодателят е установен в друга държава членка […]?“.
По преюдициалния въпрос
Предварителни бележки
По релевантната свобода на движение
23
Съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество с националните юрисдикции Съдът трябва да даде на запитващата юрисдикция полезен отговор, който да ѝ позволи да реши спора, с който е сезирана, и с оглед на това при необходимост Съдът следва да преформулира поставения му въпрос (вж. по-специално Решение от 4 май 2006 г. по дело Haug, C-286/05, Recueil, стр. I-4121, точка 17, Решение от 11 март 2008 г. по дело Jager, C-420/06, Сборник, стр. I-1315, точка 46 и Решение от 8 декември 2011 г. по дело Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C-157/10, Сборник, стр. I-13023, точка 18).
24
Освен това също съгласно постоянната съдебна практика, за да е полезен с отговора си на отправилата преюдициален въпрос юрисдикция, може да е необходимо Съдът да вземе предвид нормите на правото на Съюза, които националният съд не е посочил в преюдициалните си въпроси (вж. по-специално Решение от 12 октомври 2004 г. по дело Wolff & Müller, C-60/03, Recueil, стр. I-9553, точка 24, Решение от 7 юли 2005 г. по дело Weide, C-153/03, Recueil, стр. I-6017, точка 25, Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Recueil, стр. I-1957, точка 26 и Решение по дело Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, посочено по-горе, точка 19).
25
Със своя въпрос запитващата юрисдикция пита дали член 56 ДФЕС трябва да бъде тълкуван в смисъл, че не допуска национална правна уредба на държава членка, според която доходите от дейност като заето лице, получени от данъчнозадължено лице, което пребивава и е неограничено данъчнозадължено в тази държава членка, са освободени от данък върху доходите, когато работодателят е установен в посочената държава членка, но не и когато той е установен в друга държава членка.
26
Германското правителство, както и Европейската комисия обаче считат, че главното производство не може да бъде разглеждано предвид член 56 ДФЕС. Така Комисията изтъква, че национална разпоредба, чиято цел е да ограничи освобождаването, като обхване само случаите на данъчнозадължени лица, наети от работодател, установен в съответната държава членка, трябва да бъде разглеждана предвид свободното движение на работници. Според германското правителство обаче свободното движение на работници също не е релевантно, доколкото жалбоподателят в главното производство е упражнявал спорната дейност в трета държава.
27
При това положение следва преди всичко да се определи дали и евентуално до каква степен национално законодателство като разглежданото в главното производство може да засегне упражняването на свободното предоставяне на услуги и свободното движение на работници.
28
От трайно установената съдебна практика следва, че за да се определи дали съответното национално законодателство попада в обхвата на едната или другата от основните свободи, гарантирани с Договора за ФЕС, трябва да се вземе предвид целта на разглежданото законодателство (вж. Решение от 1 юли 2010 г. по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Сборник, стр. I-6649, точка 26 и цитираната съдебна практика).
29
Разглежданата в главното производство национална правна уредба има за цел да предостави при определени условия данъчно предимство, свързано с възнаграждението, което заето лице получава от своя работодател. Всъщност въведението към Инструкцията на Министерство на финансите уточнява, че трудовият доход, получаван от лицата, наети от установен на националната територия работодател за дейност, извършена в друга държава, ползваща се от въведения от посочената инструкция режим, е освободен от данък върху доходите.
30
Трябва обаче да се напомни, че от една страна, за „работник“ по смисъла на член 45 ДФЕС трябва да се смята всяко лице, което извършва реална и ефективна дейност, с изключение на дейности с дотолкова ограничен характер, че да се явяват напълно странични и спомагателни. Съгласно съдебната практика характерно за трудовото правоотношение е обстоятелството, че през определен период от време лицето полага труд в полза на друго лице и под негово ръководство, срещу което получава възнаграждение (вж. по-специално Решение от 3 юли 1986 г. по дело Lawrie-Blum, 66/85, Recueil, стр. 2121, точка 17, Решение от 23 март 2004 г. по дело Collins, C-138/02, Recueil, стр. I-2703, точка 26 и Решение от 7 септември 2004 г. по дело Trojani, C-456/02, Recueil, стр. I-7573, точка 15).
31
От една страна, следва да се отбележи, че член 57, параграф 1 ДФЕС предвижда, че по смисъла на Договорите услугите се считат за услуги, ако те обикновено се предоставят срещу възнаграждение, доколкото не са регулирани от разпоредбите, отнасящи се до свободата на движение на стоки, капитали и хора. По-нататък от практиката на Съда следва, че разпоредбите относно свободното предоставяне на услуги се отнасят до дейности, извършвани от независими доставчици (вж. в този смисъл Решение от 5 юни 1997 г. по дело SETTG, C-398/95, Recueil, стр. I-3091, точка 7).
32
От това следва, че правна уредба, насочена към облагането на заето лице, което полага труд в полза на и под ръководството на работодател, срещу който получава възнаграждение, и което следователно се намира в трудово правоотношение —характеризиращо се с отношението на подчиненост и със заплащането на възнаграждение за полагания труд — като разглежданото в главното производство (което запитващата юрисдикция трябва да провери), попада в обхвата на разпоредбите на Договора относно свободното движение на работници.
33
Ако се допусне, че такава правна уредба има ограничително въздействие върху свободното предоставяне на услуги от работодатели, установени в друга държава членка, като посочените от запитващата юрисдикция или от жалбоподателите в главното производство, което ограничително въздействие се състои в по-благоприятно третиране на работодатели, установени на националната територия, в сравнение с установените в друга държава членка, що се отнася до наемането на квалифициран персонал, който може да бъде командирован в рамките на проекти за помощ за развитие в друга държава, то това въздействие би било неизбежна последица от евентуална пречка пред свободното движение на работници и при това положение не обосновава самостоятелно разглеждане предвид член 56 ДФЕС.
По прилагането на член 45 ДФЕС
34
Важно е да се напомни, че независимо от своето местопребиваване и гражданство всеки гражданин на Европейския съюз, който упражнява правото на свободно движение на работниците и извършва професионална дейност в държава членка, различна от тази по неговото пребиваване, попада в приложното поле на член 45 ДФЕС (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2002 г. по дело De Groot, C-385/00, Recueil, стр. I-11819, точка 76 и цитираната съдебна практика).
35
По-нататък, от постоянната съдебна практика следва, че всички разпоредби на Договора, свързани със свободното движение на хора, имат за цел да улеснят гражданите на Съюза при упражняването на професионална дейност от какъвто и да е характер на цялата територия на Съюза и не допускат мерки, които биха могли да поставят в неблагоприятно положение тези граждани, когато искат да упражняват стопанска дейност на територията на друга държава членка (Решение от 7 юли 1992 г. по дело Singh, C-370/90, Recueil, стр. I-4265, точка 16, Решение от 26 януари 1999 г. по дело Terhoeve, C-18/95, Recueil, стр. I-345, точка 37 и Решение по дело De Groot, посочено по-горе, точка 77).
36
Макар според редакцията си разпоредбите относно свободното движение на работници да имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава членка, те също така не допускат държавата по произход да препятства свободата на свои граждани да приемат и да упражняват работа в друга държава членка (вж. в този смисъл Решение по дело Terhoeve, посочено по-горе, точки 27—29 и Решение по дело De Groot, посочено по-горе, точка 79).
37
По аналогия разпоредбите относно свободното движение на работници не допускат също държавата членка, в която пребивава данъчнозадължено лице, гражданин на Съюза, да възпрепятства свободата на това лице да приема и да упражнява работа в друга държава членка дори ако последната е държава членка, на която е гражданин посоченото лице.
38
Германското правителство обаче изтъква, че в спора по главното производство не може да се извърши позоваване на член 45 ДФЕС, доколкото жалбоподателят в главното производство е упражнявал спорната дейност в трета държава и не съществува достатъчна връзка между териториите на съответните две държави членки. За целите на прилагането на правото на Съюза заето лице, което упражнява дейност в рамките на помощ за развитие определено изцяло в трета държава, не би могло да се счита за упражняващо същевременно или дори главно трансгранична дейност в рамките на Съюза.
39
В това отношение се налага да се напомни, че Съдът вече е имал повод на уточни, че когато дадено дело засяга гражданин на държава членка, който е нает на работа от дружество, установено в друга държава членка, това дело попада по принцип в обхвата на разпоредбите на правото на Съюза относно свободно движение на работници (вж. в този смисъл Решение от 12 юли 1984 г. по дело Prodest, 237/83, Recueil, стр. 3153, точка 5).
40
Съдът е постановил и че разпоредбите на правото на Съюза относно свободното движение на работници се прилагат при преценката на всички правоотношения, доколкото те, било поради мястото, на което са възникнали или на което произвеждат правно действие, могат да бъдат отнесени към територията на Съюза (вж. в този смисъл Решение по дело Prodest, посочено по-горе, точка 6).
41
Всъщност разпоредбите на правото на Съюза могат да се прилагат към професионални дейности, упражнявани извън територията на Съюза, при положение че трудовото правоотношение запазва достатъчно тясна връзка с тази територия (в този смисъл вж. по-специално Решение по дело Prodest, посочено по-горе, точка 6, Решение от 27 септември 1989 г. по дело Lopes da Veiga, 9/88, Recueil, стр. 2989, точка 15 и Решение от 29 юни 1994 г. по дело Aldewereld, C-60/93, Recueil, стр. I-2991, точка 14). Този принцип трябва да се разбира в смисъл, че се отнася и до случаите, при които трудовото правоотношение е достатъчно свързано с правото на държава членка и в резултат на това — със съответните норми на правото на Съюза (Решение от 30 април 1996 г. по дело Boukhalfa, C-214/94, Recueil, стр. I-2253, точка 15).
42
В случай като разглеждания в главното производство подобна връзка произтича от обстоятелството, че гражданин на Съюза, местно лице в държава членка, е нает на работа в предприятие, установено в друга държава членка, за сметка на което това лице упражнява дейността си. Освен това според жалбоподателя в главното производство и при условие че запитващата юрисдикция провери дали това е така, трудовият договор с неговия работодател, разположено в Дания предприятие, е сключен в съответствие с датското право. По-нататък, както отбелязва германското правителство, и при условие че запитващата юрисдикция провери това, г-н Petersen е социално осигурен в Дания и сметката, по която се превежда заплатата, е в същата държава членка.
43
Фактът, че жалбоподателят в главното производство упражнява дейността си в рамките на помощ за развитие, определено изцяло в трета държава, не би могъл да постави под въпрос обстоятелствата, които свързват този случай с правото на Съюза, напомнени в предходната точка, които са достатъчни, за да позволят на жалбоподателя в главното производство, в положение като разглежданото в главното производство, да се позове на член 45 ДФЕС.
По съществуването на ограничение
44
Възможността местно данъчнозадължено лице да ползва освобождаване от данък върху доходите, предвидена в разглежданата в главното производство правна уредба, представлява данъчно предимство.
45
Посоченото предимство се предоставя само когато пребиваващото в Германия данъчнозадължено лице е наето на работа от работодател, установен в същата държава членка, и не се предоставя, когато посоченото данъчнозадължено лице е наето на работа от работодател, установен в друга държава членка.
46
Като въвежда по този начин разлика в третирането на доходите на заетите лица в зависимост от държавата членка по установяването на техния работодател, разглежданата в главното производство национална правна уредба може да разубеди посочените лица да приемат работа при работодател, установен в държава членка, различна от Федерална република Германия, и поради това представлява ограничение на свободното движение на работници, по принцип забранено от член 45 ДФЕС.
47
Мярка, която възпрепятства свободното движение на работници, е допустима само ако преследва легитимна цел, съвместима с Договора, и е обоснована с императивни съображения от общ интерес. Освен това в подобен случай прилагането на такава мярка трябва да може да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля това, което е необходимо за постигането ѝ (вж. Решение от 16 март 2010 г. по дело Olympique Lyonnais, C-325/08, Recueil, стр. I-2177, точка 38 и Решение от 8 ноември 2012 г. по дело Radziejewski, C-461/11, точка 33).
48
Германското правителство изтъква, че разглежданата в главното производство правна уредба е обоснована, на първо място, от необходимостта да се осигури ефективност на данъчния контрол.
49
Според това правителство, от една страна, когато дейностите се упражняват в полза на организация, чието седалище е в друга държава членка, германската данъчна администрация трудно би могла да провери дали са изпълнени условията за евентуално освобождаване от данък, тъй като тя не може да се свърже директно с държавните органи, които управляват помощта за развитие, за разлика от положението на организациите със седалище в Германия, които извършват дейност в рамките на германска публична помощ за развитие. От друга страна, не може да се извършва позоваване на разпоредбите на вторичното право относно административната помощ в данъчната област, когато става дума за контрол, който трябва да бъде извършван в трети държави.
50
Във връзка с това Съдът вече е приел, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, представлява императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на упражняването на гарантираните от Договора свободи (вж. по-специално Решение от 18 декември 2007 г. по дело A, C-101/05, Сборник, стр. I-11531, точка 55 и Решение от 5 юли 2012 г. по дело SIAT, C-318/10, точка 36).
51
Дадена държава членка обаче не би могла да се позовава на невъзможността да иска съдействието на друга държава членка за извършване на разследвания или събиране на информация, за да обоснове отказа на данъчно предимство. Действително не съществува пречка съответните данъчни органи да изискат от данъчнозадълженото лице доказателствата, които считат за необходими с оглед на правилното определяне на съответните данъци и такси, и евентуално да откажат да предоставят исканото освобождаване, ако тези доказателства не бъдат представени (вж. Решение от 11 октомври 2007 г. по дело ELISA, C-451/05, Сборник, стр. I-8251, точка 95).
52
Всъщност не трябва да се изключва a priori възможността данъчнозадълженото лице да бъде в състояние да представи необходимите доказателства, въз основа на които данъчните органи на облагащата с данък държава членка да проверят ясно и точно, че то отговаря на условията, за да ползва въпросното данъчно предимство (вж. в този смисъл Решение от 8 юли 1999 г. по дело Baxter и др., C-254/97, Recueil, стр. I-4809, точка 20, Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier, C-39/04, Recueil, стр. I 2057, точка 25, Решение по дело ELISA, посочено по-горе, точка 96 и Решение по дело A, посочено по-горе, точка 59).
53
В главното производство от Инструкцията на Министерство на финансите, и по-специално от дял VI, който съдържа процесуални правила, следва, че за да ползва разглежданото в главното производство данъчно предимство, данъчнозадълженото лице трябва да предостави на компетентната администрация подходящи документи, които установяват, че са изпълнени условията за освобождаване от данък. Заетото лице трябва да докаже, че работодателят е установен в Германия, че той извършва дейност в рамките на помощ за развитие и че самото то е страна по трудов договор за непрекъсната дейност в продължение на поне три месеца в държава, с която Федерална република Германия не е подписала спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
54
Обратно на твърдяното от германското правителство, националната правна уредба не изглежда да изисква никаква проверка при органите, които управляват помощта за развитие — било то германски орган или орган на друга държава членка, — която проверка би могла да затрудни германските данъчни органи.
55
Несъмнено Съдът е приел още, че когато правната уредба на дадена държава членка поставя възможността да се ползва данъчно предимство в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, по принцип е оправдано тази държава членка да откаже да предостави това предимство, ако се оказва невъзможно сведенията да бъдат получени именно поради липсата на договорно задължение за тази трета държава да предоставя информация (Решение по дело A, посочено по-горе, точка 63 и Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche, C-318/07, Сборник, стр. I-359, точка 70). Всъщност рамката на сътрудничество, установена с Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), както и с Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (ОВ L 64, стр. 1), не съществува между компетентните органи на държавите членки и компетентните органи на трета държава, ако последната не е поела задължение за взаимопомощ (Решение от 19 юли 2012 г. по дело A, C-48/11, точка 35).
56
От Инструкцията на Министерство на финансите обаче следва, че не е необходимо да се доказва, че упражняваната в третата държава дейност подлежи на облагане там с данък, сходен на германския данък върху доходите.
57
Следователно правната уредба по главното производство не изглежда да поставя в зависимост възможността да се ползва данъчно предимство от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез сведения, получени от компетентните органи на трета държава.
58
От това следва, че разглежданото в главното производство ограничение не може да бъде обосновано от необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол.
59
На второ място, германското правителство изтъква, че данъчното предимство, предвидено в разглежданата в главното производство национална правна уредба, преследва цели във връзка с политиката в областта на развитието, като позволява на организациите за помощ за развитието да разходват по-малко средства за заплати. Според посоченото правителство държавите членки трябва да останат свободни да насърчават целенасочено, чрез данъчни предимства и съобразно собствените си приоритети дейностите, които се вписват в контекста на публичното сътрудничество на всяка държава членка в областта на развитието. Данъчният стимул, въведен с разглежданата в главното производство национална правна уредба, бил необходим за осъществяването на посочените цели и Федерална република Германия нямало да разполага с достатъчно средства, за да изпълни собствените си ангажименти, ако трябва да насърчава и дейността на организациите със седалище в други държави членки.
60
В това отношение е достатъчно да се приеме, че предмет на въпроса, който запитващата юрисдикция задава на Съда, е само условието, свързано с установяването на предприятието на националната територия.
61
Със своите доводи относно преследването на цели във връзка с германската политиката в областта на развитието обаче германското правителство не обяснява причините, поради които само установените на германска територия предприятия могат да бъдат считани за годни да извършват дейности за постигане на такива цели.
62
При тези условия на поставения въпрос следва да се отговори, че в член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба на държава членка, според която доходите от дейности като заето лице, получени от данъчнозадължено лице, което пребивава и е неограничено данъчнозадължено в тази държава членка, са освободени от данък върху доходите, когато работодателят е установен в посочената държава членка, но не и когато той е установен в друга държава членка.
По съдебните разноски
63
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба на държава членка, според която доходите от дейности като заето лице, получени от данъчнозадължено лице, което пребивава и е неограничено данъчнозадължено в тази държава членка, са освободени от данък върху доходите, когато работодателят е установен в посочената държава членка, но не и когато той е установен в друга държава членка.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.