Ideiglenes változat
HUA BÍRÓSÁG VÉGZÉSE (hatodik tanács)
2025. november 12.(*)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottérték – adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 168. cikk – Héalevonási jog – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – 47. cikk – A hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jog – 50. cikk – A ne bis in idem elve – Természetes személyekkel szembeni büntetőeljárások lefolytatásának megszüntetése – Adóalanynak minősülő társaságra vonatkozó közigazgatási eljárás – A büntetőeljárás lefolytatása során gyűjtött bizonyítékok vizsgálata – A Bíróság eljárási szabályzatának 99. cikke – Az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen levezethető válasz ”
A C‑475/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Curtea de Apel Constanţa (konstancai ítélőtábla, Románia) a Bírósághoz 2024. július 3‑án érkezett, 2024. április 9‑i határozatával terjesztett elő
a Fashion TV RO SRL,
a Maestro SPRL
és
a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Serviciul Soluţionare Contestaţii – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța,
a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecţie Fiscală
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: I. Ziemele tanácselnök, T. von Danwitz, a Bíróság elnökhelyettese, a hatodik tanács bírájaként eljárva (előadó), és A. Kumin bíró,
főtanácsnok: D. Spielmann,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a Fashion TV RO SRL képviseletében T. Chiuariu,
–        a román kormány képviseletében R. Antonie, E. Gane, és L. Ghiţă, meghatalmazotti minőségben,
–        a cseh kormány képviseletében L. Březinová, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és T. Isacu de Groot, meghatalmazotti minőségben,
D. Spielmann főtanácsnok meghallgatását követően,
meghozta a következő
Végzést
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvnek (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv), az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 47. és 50. cikkének, valamint a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének az értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a Fashion TV RO SRL társaság (a továbbiakban: Fashion TV) és a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța (galați regionális adóügyi főigazgatóság – panaszok kezelésével foglalkozó hivatal – Konstanca megyei költségvetési hivatal, Románia), valamint a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală (galați regionális adóügyi főigazgatóság – Konstanca megyei költségvetési hivatal – adóellenőrzési tevékenységek, Románia) között a Fashion TV által a termékbeszerzéskor előzetesen megfizetett hozzáadottérték‑adó (héa) levonásához való jog megtagadása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 167. cikke úgy rendelkezik, hogy az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.
4        Ezen irányelv 168. cikke értelmében:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)      a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
[…]”
5        Az említett irányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak az ezen irányelv 168. cikke a) pontja szerinti adólevonási joga gyakorlásához az ugyanezen irányelvben meghatározott követelményeknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie.
A román jog
6        A Cod de procedură penală (a büntetőeljárásról szóló törvénykönyv) „Ne bis in idem” című 6. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Senki sem vonható büntetőeljárás alá és nem ítélhető el bűncselekmény elkövetése miatt, ha az adott személy ellen – még ha eltérő jogi minősítés alapján is – korábban jogerős büntetőítéletet hoztak.”
7        E törvénykönyvnek „Az eljárás folytatása a nyomozás újraindítása esetén” című 335. cikke a következőket írja elő:
„(1)      Amennyiben a határozatot hozó ügyész felettese utólag megállapítja, hogy az eljárás megszüntetésének alapját képező körülmény nem állt fenn, a határozatot hatályon kívül helyezi és a nyomozás újraindítását rendeli el. A 317. cikk rendelkezései megfelelően alkalmazandók.
(2)      Amennyiben olyan új tények vagy körülmények merülnek fel, amelyekből következően az eljárás megszüntetésének alapját képező körülmény megszűnt, az ügyész a határozatot visszavonja és a nyomozás újraindítását rendeli el.
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
8        A Fashion TV filmek, videók és televíziós műsorok gyártásával foglalkozik. 2014–2015 folyamán a társasággal szemben adóellenőrzést folytattak le, amelynek eredményeképpen vele szemben adómegállapító határozat útján többek között kiegészítő adófizetési kötelezettséget állapítottak meg, kamattal, pótlékokkal, valamint bírságokkal növelten 416 360 román lej (RON) (hozzávetőleg 81 340
euró) összegben, a héamegállapító határozat tekintetében.
9        Az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a Fashion TV által a termékbeszerzések után állítólagosan előzetesen megfizetett héa levonásának feltételei nem teljesültek, mivel a héát olyan számlák alapján vonták le, amelyeket olyan szállítók állítottak ki, akik soha vagy a számlák kiállításának időpontjában nem szerepeltek a nyilvántartásban, az olyan beszállítók által kiállított számlák alapján, amelyek azonosítószáma nem felelt meg a román adóhatóság adatbázisaiban szereplő egyetlen társaságnak sem, vagy egy másik társaságnak felelt meg, az olyan beszállítók által kiállított számlák alapján, amelyek az érintett időpontban inaktívnak minősültek, valamint az érintett beszállítók által el nem ismert ügyletekre vonatkozó számlák alapján.
10      2015. augusztus 11‑én az adómegállapítási határozat meghozatalát követően a román adóellenőrzési hatóság a Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanțához (a konstancai ítélőtábla mellett működő ügyészség, Románia) fordult annak megállapítása érdekében, hogy a jelen végzés előző pontjában ismertetett tények bűncselekményeknek minősülnek‑e. Ennek alapján büntetőeljárás indult két természetes személy, DX és JC – a Fashion TV ügyvezetője, illetve könyvelője – ellen olyan valószínűsítő körülmények alapján, amelyek arra utaltak, hogy e természetes személyek adócsalást követtek el azáltal, hogy fiktív ügyleteket és számlákat foglaltak be e társaság számláiba és héabevallásaiba. E büntetőeljárást azonban a 2023. január 31‑i végzéssel további intézkedés nélkül megszüntették, lényegében azzal az indokkal, hogy bűncselekmény fennállása nem nyert bizonyítást, és az elévülés bekövetkezett.
11      Ezzel párhuzamosan a Fashion TV adóalanyként megtámadta az adómegállapító határozatot a Tribunalul Constana (konstancai törvényszék, Románia) előtt, amely a keresetét mint megalapozatlant elutasította. E bíróság többek között úgy ítélte meg, hogy a román adóhatóság értékelése a hivatkozott gazdasági ügyletek fiktív jellegére vonatkozó objektív elemeken alapult, és hogy a Fashion TV nem bizonyította ennek ellenkezőjét.
12      A Fashion TV fellebbezést nyújtott be az elsőfokú ítélettel szemben a Curtea de Apel Constanțához (konstancai ítélőtábla, Románia), amely a kérdést előterjesztő bíróság. E fellebbezés elbírálása érdekében ez a bíróság ki kívánja egészíteni az adóügyi ügyiratban szereplő bizonyítékokat a büntetőeljárás során összegyűjtött bizonyítékokkal. A Fashion TV vitatja ezt azzal az indokkal, hogy a büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékok vizsgálata sértené az eljárást megszüntető végzéshez kapcsolódó jogerőt, a ne bis in idem elvét, a tisztességes eljáráshoz való jogot, valamint a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét.
13      E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az adóügyekben hatáskörrel rendelkező bíróságnak lehetősége, sőt kötelessége‑e annak ellenőrzése, hogy a héairányelvben a levonási jog gyakorlására vonatkozóan előírt anyagi és formai feltételek teljesülnek‑e, többek között a korábbi büntetőeljárás során benyújtott bizonyítékok vizsgálata révén, vagy éppen ellenkezőleg, a Charta 47. és 50. cikkével, valamint a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével ellentétes‑e az ilyen vizsgálat, aminek következtében az adóügyi bírósági eljárást az adóalany javára le kell zárni.
14      E körülmények között a Curtea de Apel Constanța (konstancai ítélőtábla) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
A jelen ügyben fennállóhoz hasonló körülmények között, amikor az adóalany törvényes képviselője ellen az adóelkerülés bűncselekménye miatt indított büntetőeljárást megszüntető határozatot hoztak, azzal az indokkal, hogy nem állnak fenn a tényállási elemek, hogy nincs bizonyíték arra vonatkozóan, hogy az adóalany törvényes képviselője követte el a bűncselekményt, és hogy ugyanakkor a büntetőjogi felelősség elévült, [a Charta] 47. és 50. cikke, a jogbiztonság elve és a bizalomvédelem általános elve megköveteli‑e a ne bis in idem elvének alkalmazását, aminek következtében az adóalany elleni adóeljárást meg kell szüntetni, vagy az adócsalás, az adókikerülés és az adóvisszaélés elleni küzdelemnek a [héairányelvben] elismert célja lehetővé teszi, sőt megköveteli, hogy az a polgári bíróság, amelyhez az ugyanazon adóalannyal szemben hozott adómegállapítási határozat megsemmisítése iránti keresetet nyújtanak be, megvizsgálja, hogy a [héairányelvben] a levonási jog gyakorlására vonatkozóan előírt anyagi és formai feltételek teljesülnek‑e, akár a büntetőeljárás során benyújtott bizonyítékok vizsgálata révén is?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
15      E kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a héairányelv 168. cikkét a Charta 47. és 50. cikkével, valamint a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy a héalevonási jog gyakorlására vonatkozó jogvitában eljáró nemzeti bíróságnak meg kell vizsgálnia, hogy az érintett adóalany tiszteletben tartotta‑e az ezen irányelvben rögzített anyagi és alaki feltételeket, többek között a korábbi büntetőeljárás során az ezen adóalanytól eltérő személyekkel szemben folytatott korábbi büntetőeljárások során gyűjtött bizonyítékok vizsgálata révén, vagy úgy, hogy éppen ellenkezőleg, e cikkekkel és elvekkel ellentétes az ilyen vizsgálat, különösen akkor, ha e büntetőeljárás az eljárás megszüntetésével zárult.
Az elfogadhatóságról
16      A román kormány vitatja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadhatóságát, mivel a kérdést előterjesztő bíróság nem fejti ki azokat a pontos okokat, amelyek miatt úgy véli, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben említett egyes elvek és rendelkezések értelmezése szükséges az alapügy megoldásához.
17      Ezenkívül e kormány, valamint a cseh kormány és az Európai Bizottság arra hivatkozik, hogy a Charta 50. cikke nem alkalmazható az alapügy körülményeire.
18      E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bíróság a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elbírálását akkor tagadhatja meg, ha nyilvánvaló, hogy az uniós jog kért értelmezése nem függ össze az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, ha a szóban forgó probléma hipotetikus jellegű, vagy ha a Bíróság nem rendelkezik azon ténybeli és jogi elemek ismeretével, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a neki feltett kérdésekre hasznos választ adjon (2025. április 3‑i Swiftair ítélet,
C‑701/23, EU:C:2025:237, 21. pont és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
19      Ezenkívül meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tartalmára vonatkozó követelmények kifejezetten szerepelnek a Bíróság eljárási szabályzatának 94. cikkében, amelynek ismerete a kérdést előterjesztő bíróságtól az EUMSZ 267. cikkben létrehozott együttműködés keretében elvárható, és amelyeket szigorúan tiszteletben kell tartania. E követelmények értelmében, amelyeket felidéz az Európai Unió Bíróságának „Ajánlások a nemzeti bíróságok figyelmébe az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek előterjesztésére vonatkozóan” (HL 2019. C 380., 1. o.) című dokumentumának 15. pontja, valamennyi előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek tartalmaznia kell a következőket: „az alapjogvita tárgyának, valamint a kérdést előterjesztő bíróság által megállapított releváns tényeknek a rövid ismertetése, vagy legalább az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések alapját képező ténybeli adatok ismertetése”, „az ügyben esetlegesen alkalmazandó nemzeti rendelkezések tartalma, és – adott esetben – a vonatkozó nemzeti ítélkezési gyakorlat”, valamint „azon okok ismertetése, amelyek miatt a kérdést előterjesztő bíróságban kérdés merült fel egyes uniós jogi rendelkezések értelmezésére vagy érvényességére vonatkozóan, valamint az a kapcsolat, amelyet e bíróság e rendelkezések és az alapjogvitában alkalmazandó nemzeti jog között felállít” (2025. április 3‑i Swiftair ítélet,
C‑701/23, EU:C:2025:237, 22. pont).
A Charta 50. cikkéről
20      A Charta 50. cikkével kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, a héa területén elkövetett bűncselekményekhez kapcsolódó és ezen adó pontos beszedésének biztosítására és az adócsalás megakadályozására irányuló eljárások a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében a héairányelv, és következésképpen az uniós jog végrehajtásának minősülnek. Így az ilyen eljárásokat szabályozó nemzeti jogi rendelkezések a Charta hatálya alá tartoznak (lásd ebben az értelemben: 2017. április 5‑i Orsi és Baldetti ítélet, C‑217/15 és C‑350/15, EU:C:2017:264, 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
21      Mindemellett emlékeztetni kell a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára is, amely szerint a Charta 50. cikkében biztosított ne bis in idem elvének alkalmazása először is azt feltételezi, hogy a vizsgált szankciókat vagy büntetőeljárásokat ugyanazon személlyel szemben alkalmazzák, illetve folytatják le. Magából e cikk szövegéből következik, hogy az tiltja, hogy ugyanazon személyt ugyanazon bűncselekmény miatt többször eljárás alá vonják vagy szankcionálják (lásd ebben az értelemben: 2017. április 5‑i Orsi és Baldetti ítélet, C‑217/15 és C‑350/15, EU:C:2017:264, 17. és 18. pont).
22      Márpedig a jelen ügyben nem vitatott, hogy a büntetőeljárást két természetes személlyel, DX‑szel és JC‑vel szemben indították, akik jogilag elkülönülnek az alapügyben szóban forgó adóalanytól, azaz a Fashion TV‑től. Következésképpen, amint arra a cseh és a román kormány, valamint az Európai Bizottság is helyesen rámutatott írásbeli észrevételeiben, úgy tűnik, hogy nem teljesül a ne bis in idem elve alkalmazásának feltétele, amely szerint a szóban forgó szankciókat és eljárásokat „ugyanazon személlyel” szemben kell alkalmazni. Az a tény, hogy DX‑et és JC‑t a Fashion TV törvényes képviselőiként elkövetett cselekmények miatt büntetőeljárás alá vonták, nem kérdőjelezheti meg ezt a következtetést. E körülmények között úgy tűnik, hogy a Charta 50. cikke nem alkalmazható az alapeljárásra (lásd analógia útján: 2017. április 5‑i Orsi és Baldetti ítélet, C‑217/15 és C‑350/15, EU:C:2017:264, 22., 23. és 26. pont).
23      Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy amennyiben az uniós jog azon rendelkezései, amelyekre az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés vonatkozik, nem alkalmazhatók az alapeljárásban, és így nem relevánsak annak megoldása szempontjából, meg kell állapítani, hogy a kért előzetes döntéshozatal nem szükséges ahhoz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság meghozhassa ítéletét, e kérdés tehát e tekintetben elfogadhatatlan (lásd ebben az értelemben: 2025. április 3‑i Swiftair ítélet, C‑701/23, EU:C:2025:237, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24      Ebből következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által a jelen ügyben előterjesztett kérdés ezen okból elfogadhatatlan, amennyiben az a Charta 50. cikkére vonatkozik.
A jogbiztonság és a bizalomvédelem elveiről
25      Emlékeztetni kell arra, hogy a jogbiztonság elve, amelyből a bizalomvédelem elve következik, megköveteli egyfelől azt, hogy a jogszabályok világosak és pontosak legyenek, másfelől pedig azt, hogy az alkalmazásuk a jogalanyok számára előrelátható legyen, különösen abban az esetben, ha kedvezőtlen következményeik lehetnek. Ez az elv különösen azt követeli meg, hogy az érintett szabályozás tegye lehetővé az érdekeltek számára az ennek alapján őket terhelő kötelezettségek terjedelmének pontos ismeretét, és azt, hogy egyértelműen megismerhessék jogaikat és kötelezettségeiket, és ezeknek megfelelően járhassanak el (lásd ebben az értelemben: 2024. június 27‑i Prysmian Cabluri i Sisteme ítélet, C‑168/23, EU:C:2024:557, 40. pont; 2024. október 4‑i Litvánia és társai kontra Parlament és Tanács [Mobilitási csomag] ítélet, C‑541/20–C‑555/20, EU:C:2024:818, 158. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26      A bizalomvédelem elvére csak olyan jogalany hivatkozhat, akiben valamely közigazgatási hatóság megalapozott elvárásokat keltett azáltal, hogy számára a megengedett és megbízható forrásokból származó pontos, feltétlen és egybevágó garanciákat adott (2024. június 27‑i Prysmian Cabluri Îi Sisteme ítélet, C‑168/23, EU:C:2024:557, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27      Ezeket az elveket a tagállamoknak az uniós jog által szabályozott területeken tiszteletben kell tartaniuk. E tekintetben a tagállami jogszabályokat egyértelműen kell megfogalmazni, hogy azok lehetővé tegyék az érintettek számára, hogy jogaikat és kötelezettségeiket világosan és pontosan megismerjék, a nemzeti bíróságok számára pedig azt, hogy biztosítsák e jogszabályok tiszteletben tartását (lásd ebben az értelemben: 2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 45. és 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28      A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság utal a Fashion TV által előadott azon érvelésre, amely szerint a DX‑szel és JC‑vel szemben indított büntetőeljárás során begyűjtött bizonyítékoknak az e bíróság előtt folyamatban lévő adóügyi eljárás keretében történő vizsgálata sértheti az e természetes személyekkel szemben hozott megszüntető határozat jogerejét.
29      Az említett bíróság azonban nem fejti ki, hogy az ilyen vizsgálat mennyiben vezetne a jogbiztonság vagy a bizalomvédelem elvének megsértéséhez a Fashion TV mint adóalany tekintetében. Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság nem jelöli meg, hogy a román jog releváns rendelkezései mennyiben nem egyértelműek, pontosak vagy előre láthatók, és nem hivatkozik a román adóhatóság által a Fashion TV‑nek a levonási joggal kapcsolatban adott biztosítékokra az eljárás megszüntetésére vonatkozó végzéssel összefüggésben. E tekintetben e bíróság nem fejti ki azt a kapcsolatot, amelyet állítása szerint egyrészt a jogbiztonság és a bizalomvédelem elve, másrészt pedig az alapeljárásban alkalmazandó nemzeti szabályozás között felállít.
30      Így ezen elveket illetően az előterjesztő bíróság által feltett kérdés nem felel meg a jelen végzés 19. pontjában említett követelményeknek. Ebből következik, hogy e kérdés az említett elvekre vonatkozó részében is elfogadhatatlan.
31      Következésképpen az említett kérdésre kizárólag annyiban kell válaszolni, amennyiben az a héairányelvnek a Charta 47. cikkével összefüggésben értelmezett 168. cikkére vonatkozik.
Az ügy érdeméről
32      Az eljárási szabályzat 99. cikkének megfelelően, ha a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdésre a válasz egyértelműen levezethető az ítélkezési gyakorlatból, vagy ha az e kérdésre adandó válasz nem enged teret semmilyen észszerű kétségnek, a Bíróság az előadó bíró javaslatára és a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor indokolt végzéssel határozhat.
33      A jelen ügyben e cikket kell alkalmazni.
34      Az állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett áruk és igénybe vett szolgáltatások után fizetendő vagy előzetesen felszámított héát, a közös héarendszer egyik alapelvét képezi. Amint azt a Bíróság több alkalommal kimondta, a héairányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának elválaszthatatlan részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható, amennyiben a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről az e jog gyakorlása feltételéül szabott valamennyi követelmény vagy anyagi és alaki jogi feltétel teljesül (2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35      Ami a héa levonásához való jogra vonatkozó követelményeket vagy anyagi jogi feltételeket illeti, a héairányelv 168. cikkének a) pontjából kitűnik, hogy a levonási jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett „adóalany” legyen, másrészt pedig hogy az említett jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és hogy e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa. Az adólevonási jog gyakorlásának szabályait illetően, amelyek az alaki követelmények és feltételek közé tartoznak, az említett irányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak az ugyanazon irányelvben meghatározott követelményeknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie (2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36      A levonási jog anyagi jogi feltételei csak akkor teljesülnek, ha a számla által érintett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást ténylegesen teljesítették. A bizonyítási terhet illetően az állandó ítélkezési gyakorlat szerint e tekintetben a héalevonást kérelmező adóalanynak kell bizonyítania, hogy megfelel az igénybevételhez előírt feltételeknek. Az adóhatóságok tehát az adóalanytól követelhetik a kért levonás biztosításához általuk szükségesnek tartott igazolásokat. Ami e bizonyítékok értékelését illeti, azt a nemzeti bíróságnak a nemzeti jog bizonyítási szabályainak megfelelően kell elvégezni, az adott ügy valamennyi tényállási elemének és körülményének átfogó értékelése alapján (lásd ebben az értelemben: 2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 34. pont; 2024. december 12‑i Weatherford Atlas Gip ítélet, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36. és 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37      Ebben az összefüggésben az adólevonáshoz való jog megtagadható az adóalanytól, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy arra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Emlékeztetni kell ugyanis arra, hogy az adócsalással és az adókikerüléssel, valamint az esetleges visszaélésekkel szembeni küzdelem a héairányelv által elismert és támogatott célkitűzés, és a Bíróság már több alkalommal kimondta, hogy a jogalanyok nem hivatkozhatnak az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen. Ennélfogva, még ha a levonási jog anyagi jogi feltételei teljesülnek is, a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk e jogot, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy az említett jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38      Mivel a levonási jog megtagadása e jog alapvető elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az adóhatóságok feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsák azon objektív tényezők fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany adócsalást követett el, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen csalásban vesz részt. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították‑e az ilyen objektív tényezők fennállását (2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39      E tekintetben a héacsalás területén való bizonyításfelvételre vonatkozó uniós szabályozás hiányában ezen objektív tényezőket az adóhatóságnak a nemzeti jog vonatkozó szabályai szerint kell igazolnia. E szabályok azonban nem sérthetik az uniós jog hatékonyságát, és tiszteletben kell tartaniuk az uniós jog, és különösen a Charta által biztosított jogokat (2022. február 24‑i SC Cridar Cons ítélet, C‑582/20, EU:C:2022:114, 36. pont; 2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
40      Ily módon és e feltételek között állapította meg a Bíróság, hogy nem ellentétes az uniós joggal többek között az, ha az adóhatóság az adóalannyal szemben párhuzamosan folyó és még be nem fejezett büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítékokat használhat fel közigazgatási eljárás keretében a héa területén fennálló visszaélésszerű gyakorlat bizonyítása érdekében, feltéve hogy az uniós jog, különösen a Charta által biztosított jogokat tiszteletben tartják. Hasonlóképpen úgy ítélte meg, hogy ugyanezen fenntartás mellett az adóhatóságnak az áfacsalás fennállásának a bizonyítása érdekében olyan bizonyítékokra kell tudnia támaszkodni, amelyeket le nem zárult, nem az adóalannyal szemben indult eljárások, vagy az olyan kapcsolódó eljárások keretében szereztek be, amelyekben az adóalany félként nem vett részt (lásd ebben az értelemben: 2022. február 24‑i SC Cridar Cons ítélet, C‑582/20, EU:C:2022:114, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41      Többek között, egyrészt a védelemhez való jog tiszteletben tartását, amely az uniós jog által biztosított jogok között szerepel, és amely a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jog általános alapelvének minősül, akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személynek sérelmet okoz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy megfelelően kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv támaszkodni kíván. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó intézkedéseket hoznak, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 39. pont; 2024. június 13‑i C [Bírósági vagyonfelügyelők és felszámolók] ítélet, C‑696/22, EU:C:2024:499, 104–106. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42      A védelemhez való jog tiszteletben tartásának elve alkalmazandó az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között, amelyekben valamely tagállam – az uniós jog alkalmazásából eredő azon kötelezettségnek való megfelelés céljából, hogy elfogadjon valamennyi törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjön az adócsalás ellen – az adóalanyokat adóellenőrzési eljárásnak veti alá (lásd ebben az értelemben: 2024. június 13‑i C [Bírósági vagyonfelügyelők és felszámolók] ítélet, C‑696/22, EU:C:2024:499, 107
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43      A védelemhez való jog tiszteletben tartásának szerves részét képező meghallgatáshoz való jog mindenkinek biztosítja azt a lehetőséget, hogy hasznos és hatékony módon ismertethesse az álláspontját minden közigazgatási eljárásban és minden olyan határozat elfogadása előtt, amely az érdekeit hátrányosan érintheti. E jog többek között azt a követelményt is magában foglalja, hogy a közigazgatási szerv a megkövetelt figyelemmel hallgassa meg az érintett személy által ily módon kifejtett észrevételeket, gondosan és pártatlan módon megvizsgálva az adott ügy valamennyi releváns elemét, és részletesen indokolva határozatát, az a kötelezettség tehát, hogy a határozatot kellően egyedi és konkrét módon kell megindokolni annak lehetővé tétele érdekében, hogy az érintett megérthesse azokat az elutasítási okokat, amelyek a kérelme ellen szólnak, a védelemhez való jog tiszteletben tartása elvéből ered (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 41. és 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44      Másrészt figyelembe kell venni a Charta 47. cikkét is, amely biztosítja a bírósági felülvizsgálat hatékonyságát. E cikk szerint mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az említett cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz. Mindenkinek joga van többek között arra, hogy ügyét tisztességesen tárgyalják (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 60. pont).
45      A fegyveregyenlőség elvéből, amely szerves részét képezi a magánszemélyek uniós jogból származó jogai Charta 47. cikkében foglalt hatékony bírósági védelme elvének, amennyiben az – többek között a kontradiktórius eljárás elvéhez hasonlóan – magának a tisztességes eljárás fogalmának a velejárója, az következik, hogy észszerű lehetőséget kell biztosítani valamennyi félnek arra, hogy olyan körülmények között ismertesse álláspontját, ideértve a bizonyítékait is, amelyek mellett nem kerül teljesen előnytelen helyzetbe ellenfelével szemben (2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 61. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
46      Ezen elv célja az eljárásban részt vevő felek közötti egyensúly biztosítása e feleknek különösen a bizonyításfelvételre és a bíróság előtti kontradiktórius vitára, valamint e felek jogorvoslathoz való jogára vonatkozó szabályokat érintő jogai és kötelezettségei egyenlőségének biztosítása révén. A tisztességes eljáráshoz való joghoz kapcsolódó követelmények tiszteletben tartásának érdekében fontos, hogy a felek kontradiktórius eljárásban mind az olyan tényállási elemeket, mind pedig az olyan jogi kérdéseket megvitathassák, amelyek az eljárás kimenete szempontjából meghatározók (2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47      E tekintetben a Charta 47. cikkével biztosított bírósági felülvizsgálat hatékonysága megköveteli, hogy az uniós jog végrehajtásának minősülő határozat jogszerűségére vonatkozó ellenőrzést lefolytató bíróság vizsgálhassa, hogy azokat a bizonyítékokat, amelyeken e határozat alapul, nem az uniós jog, és különösen a Charta által biztosított jogok megsértésével szerezték‑e be vagy használták‑e fel (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 63. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
48      A Charta 47. cikkében biztosított bírósági felülvizsgálat hatékonysága következésképpen azt is megköveteli, hogy az utólagos héaellenőrzést lefolytató adóhatóság által hozott határozattal szemben benyújtott keresetet elbíráló bíróság jogosult legyen annak vizsgálatára, hogy azon bizonyítékokat, amelyeket valamely olyan kapcsolódó eljárásban szereztek be, amelyben az adóalany félként nem vett részt, és amelyeket e határozat alátámasztása érdekében használnak fel, nem az uniós jog, és különösen a Charta által biztosított jogok megsértésével szerezték‑e be vagy használták‑e fel (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49      A jelen ügyben a jelen végzés 32–36. pontjában felidézett állandó ítélkezési gyakorlat fényében az adóügyekben hatáskörrel rendelkező bíróság, amelynek a Fashion TV által állítólagosan előzetesen megfizetett héa levonásához való jogot kell vizsgálnia, köteles tehát megállapítani, hogy teljesülnek‑e ezen jog gyakorlásának feltételei, megvizsgálva az elé terjesztett bizonyítékokat a nemzeti jog vonatkozó szabályainak megfelelően, és e tekintetben a szóban forgó ügy valamennyi tényállási elemét és körülményét átfogóan értékelve.
50      Ebben az összefüggésben annak megállapítása érdekében, hogy fennáll‑e héacsalás, e bíróságnak azt kell vizsgálnia, hogy az adóhatóság a jogilag megkövetelt módon bizonyította‑e azon objektív tényezők fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany ilyen csalást követett el, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog alátámasztására hivatkozott ügylettel héacsalásban vesz részt. Ilyen objektív tényezőket többek között olyan kapcsolódó eljárások során lehet összegyűjteni, amelyekben az adóalany nem vett részt félként.
51      Következésképpen e bíróság a jelen végzés 39. és 40. pontjában hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlat fényében megvizsgálhatja az olyan kapcsolódó eljárás keretében beszerzett bizonyítékokat, amelyben az adóalany nem vett részt, mint amilyen a jelen ügyben a DX‑szel és JC‑vel szemben folytatott büntetőeljárás. E tekintetben az a körülmény, hogy ez a kapcsolódó eljárás e természetes személyek tekintetében eljárást megszüntető határozathoz vezetett, nem releváns, és nem indokolhatja, hogy az említett bíróság eltekintsen annak ellenőrzésétől, hogy az adóalany teljesítette‑e a levonási jog gyakorlásának feltételeit. Ezenkívül az ilyen körülmény nem indokolhatja, hogy az adóügyekben folytatott bírósági eljárást az adóalany javára lezárják, és hogy elismerjék számára e levonási jog által biztosított előnyt, anélkül hogy az eljáró bíróság vizsgálhatta volna e feltételek tiszteletben tartását.
52      Mindemellett az olyan kapcsolódó büntetőeljárásból származó bizonyítékok vizsgálatának, amely az eljárást megszüntető határozathoz vezetett, és amelyben az adóalany félként nem vett részt, tiszteletben kell tartania az uniós jog, és különösen a Charta által biztosított jogokat.
53      Az állandó ítélkezési gyakorlatra, valamint a jelen végzés 41–52. pontjában felidézett elvekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróságnak többek között meg kell győződnie arról, hogy a román adóhatóság biztosította‑e az érintett adóalany számára azt a lehetőséget, hogy hasznos és hatékony módon ismertethesse álláspontját a közigazgatási eljárás során, a levonási jog megtagadásáról szóló határozat elfogadását megelőzően.
54      Következésképpen az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 168. cikkét a Charta 47. cikkével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy a héalevonási jog gyakorlására vonatkozó jogvitában eljáró nemzeti bíróságnak meg kell vizsgálnia, hogy az érintett adóalany tiszteletben tartotta‑e az ezen irányelvben rögzített anyagi és alaki feltételeket, és e célból megvizsgálhatja az ezen adóalanytól elkülönülő személyekkel szemben folytatott korábbi büntetőeljárások során gyűjtött bizonyítékokat, feltéve, hogy e vizsgálat tiszteletben tartja az uniós jog, különösen a Charta által biztosított jogokat, beleértve a fegyveregyenlőség elvét és a védelemhez való jogot.
A költségekről
55      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 168. cikkét az Európai Unió Alapjogi Chartája 47. cikkével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy a hozzáadottértékadó‑levonási jog gyakorlásával kapcsolatos jogvitában eljáró nemzeti bíróságnak meg kell vizsgálnia, hogy az érintett adóalany tiszteletben tartotta‑e az ezen irányelvben rögzített anyagi és alaki feltételeket, és e célból megvizsgálhatja az ezen adóalanytól elkülönülő személyekkel szemben folytatott korábbi büntetőeljárások során gyűjtött bizonyítékokat, feltéve, hogy e vizsgálat tiszteletben tartja az uniós jog, különösen az Alapjogi Charta által biztosított jogokat, beleértve a fegyveregyenlőség elvét és a védelemhez való jogot.
Aláírások
*      Az eljárás nyelve: román.