62001CC0017(01)_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Διαδικασία
1. Με διάταξη της 30ής Νοεμβρίου 2000, το Bundesfinanzhof (Γερμανία) υπέβαλε τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την εκτίμηση του κύρους των άρθρων 2 και 3 της αποφάσεως 2000/186/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Φεβρουαρίου 2000 (2), που εξουσιοδοτεί την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να εφαρμόσει μέτρα κατά παρέκκλιση των άρθρων 6 και 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (3) (στο εξής: έκτη οδηγία). Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, το Συμβούλιο και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Κατά τη συνεδρίαση της 10ης Ιουλίου 2002, η Γερμανική Κυβέρνηση, το Συμβούλιο και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους. Στις 24 Οκτωβρίου 2002 ανέπτυξα τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως αυτής.
2. Με διάταξη της 12ης Δεκεμβρίου 2002, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφάσισε να επαναλάβει την προφορική διαδικασία. Οι διάδικοι της κύριας δίκης, τα κράτη μέλη, το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κλήθηκαν να καταθέσουν παρατηρήσεις επί του ακολούθου ερωτήματος: Ποια είναι η ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας. Ειδικότερα, θεωρείται ότι η εκτίμηση του αμελητέου χαρακτήρα των συνεπειών του μέτρου επί του ποσού του φόρου που οφείλεται στο στάδιο του τελικού καταναλωτή πρέπει να γίνεται:
– γενικώς (ιδίως όσον αφορά τους ιδίους πόρους της Κοινότητας τους προερχομένους από τον φόρο προστιθέμενης αξίας), και, ενδεχομένως, σύμφωνα με ποια κριτήρια,
και/ή
– λαμβανομένων υπόψη των ατομικών περιπτώσεων και, ενδεχομένως, βάσει ποιων κριτηρίων;
Η προβλεπόμενη μετά την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας συνεδρίαση πραγματοποιήθηκε στις 30 Ιανουαρίου 2003. Η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το Συμβούλιο και η Επιτροπή ανέπτυξαν τις απόψεις τους.
II – Εκτίμηση
3. Ας μου επιτραπεί να παραπέμψω στις προτάσεις που ανέπτυξα στις 24 Οκτωβρίου 2002 όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, καθώς και την εφαρμοστέα εθνική και κοινοτική νομοθεσία.
4. Είχα τότε προτείνει, λαμβάνοντας υπόψη τη νομολογία, στα σημεία 56 έως 59, να κριθεί ανίσχυρη η παρασχεθείσα με το άρθρο 2 της αποφάσεως 2000/186 έγκριση, καθόσον δεν παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να αποδείξει την έλλειψη απάτης ή καταχρήσεως στην περίπτωσή του, όπως ρητώς απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου. Πρότεινα, επίσης, αν στους σκοπούς της εγκρίσεως περιλαμβάνεται και η απλούστευση του μηχανισμού εισπράξεως του φόρου, να κριθεί ότι η έγκριση αυτή παραβαίνει, επίσης, τον κανόνα του άρθρου 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας. Στο σημείο 60 των προτάσεών μου υπογράμμισα ότι ο κανόνας αυτός πρέπει να νοηθεί ως ειδική έκφραση της αρχής της αναλογικότητας.
5. Στις συμπληρωματικές αυτές προτάσεις μου θα περιοριστώ στην ερώτηση που το Δικαστήριο έθεσε με τη διάταξή του και η οποία αφορά την ερμηνεία της δεύτερης φράσεως του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας: «Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπον αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.»
6. Ο ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία έχει ως κύριο χαρακτηριστικό του ότι είναι φόρος καταναλώσεως απολύτως αναλογικός της τιμής των αγαθών και των υπηρεσιών στο στάδιο του τελικού καταναλωτή, ανεξαρτήτως του αριθμού των πράξεων που προηγήθηκαν. Η φορολογική αυτή ουδετερότητα προϋποθέτει ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να έχουν τη δυνατότητα επιστροφής, σε κάθε στάδιο του κυκλώματος παραγωγής, του ΦΠΑ που κατέβαλαν ή οφείλουν να καταβάλουν για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που τους έχουν παραδοθεί (ή που πρόκειται να τους παραδοθούν). Συνεπώς, το δικαίωμα αυτό εκπτώσεως, το οποίο προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του συστήματος ΦΠΑ. Η κατάργηση ή ο περιορισμός αυτού του δικαιώματος αναιρεί από τον ΦΠΑ το στοιχείο της φορολογικής ουδετερότητας.
7. Υπό το πρίσμα αυτό πρέπει να νοηθεί ο κανόνας του άρθρου 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση: «Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνον κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως».
8. Κατά την προφορική διαδικασία, η Επιτροπή εξέθεσε κατά τρόπο πειστικό, κατά την άποψή μου, ότι μέτρο που αποσκοπεί στην απλούστευση του συστήματος εισπράξεως του φόρου, το οποίο έχει ή μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι οι παρεμβαίνοντες στο κύκλωμα παραγωγής επιχειρηματίες δεν θα έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν επιστροφή σημαντικού μέρους του φόρου προστιθέμενης αξίας που έχει ήδη καταβληθεί σε προγενέστερα στάδια του κυκλώματος παραγωγής, θα έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κόστους παραγωγής. Αναλόγως των συνθηκών της αγοράς, μεταξύ των οποίων και η ελαστικότητα της ζητήσεως αγαθών και υπηρεσιών στο στάδιο της καταναλώσεως, θα επιχειρήσουν να μετακυλίσουν στον τελικό καταναλωτή το μεγαλύτερο δυνατό μέρος του φόρου που δεν τους επιστράφηκε. Σε μια τέτοια περίπτωση, η επίπτωση επί του ποσού του φόρου που οφείλεται στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως δεν θα είναι αμελητέα.
9. Με τον περιορισμό σε 50 % του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε ή οφείλεται να καταβληθεί για προηγούμενα στάδια του κυκλώματος παραγωγής, δημιουργείται μια κατάσταση κατά την οποία απροσδιόριστος αριθμός υποκειμένων στον φόρο στερείται της δυνατότητας πλήρους εκπτώσεως του «φόρου επί των εισροών» που έχουν καταβάλει. Συνεπώς, εμφανίζεται ο κίνδυνος τον οποίο ακριβώς επιχειρεί να αποτρέψει η διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας, να επηρεάσει το μέτρο, κατά μη αμελητέο τρόπο, το ποσό του φόρου που οφείλεται στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.
10. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αντέταξε ότι μια οικονομική ανάλυση των συνεπειών του κατ’ αποκοπήν περιορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως θα μπορούσε να οδηγήσει σε διαφορετικά συμπεράσματα από την καθαρώς φορολογική ανάλυση στην οποία προέβη η Επιτροπή. Τελικώς, οι δυνατότητες μετακυλίσεως στον τελικό καταναλωτή του μη επιστραφέντος ποσοστού του ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προγενέστερα στάδια του παραγωγικού κυκλώματος εξαρτάται από τις συνθήκες της αγοράς, μεταξύ των οποίων οι σχέσεις ανταγωνισμού, οι δυνατότητες υποκαταστάσεως και η ελαστικότητα της ζητήσεως. Παραπέμπει, σχετικώς, στις προτάσεις που ανέπτυξαν οι γενικοί εισαγγελείς Mancini και Tesauro στις υποθέσεις San Giorgio (4) και Comateb κ.λπ. (5), όπου το ζήτημα ήταν αν έπρεπε να εξεταστούν οι αιτήσεις επιστροφής φόρου ο οποίος επιβλήθηκε εσφαλμένως, λαμβάνοντας υπόψη το κατά πόσο θα μπορούσε να μετακυλιστεί ο επιπλέον φόρος.
11. Χωρίς να θέλω να αμφισβητήσω τις απόψεις των προκατόχων μου –συμφωνώ μαζί τους ότι στον οικονομικό βίο κατ’ εξαίρεση μόνον οι φόροι που επιβαρύνουν αγαθά και υπηρεσίες μπορούν να μετακυλιστούν στο σύνολό τους– φρονώ ότι το επιχείρημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου δεν ευσταθεί στην παρούσα περίπτωση. Πράγματι, ένα κατ’ αποκοπήν μέτρο, όπως αυτό που εξετάζεται στην παρούσα υπόθεση, αφορά μεγάλο φάσμα οικονομικών δραστηριοτήτων που παρέχουν ποικίλες δυνατότητες μετακυλίσεως του φόρου. Εντούτοις, όσο μεγάλες και αν είναι οι δυνατότητες μετακυλίσεως του φόρου σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, το εξεταζόμενο μέτρο έχει, σε κάθε περίπτωση, μη αμελητέα επίπτωση επί του ποσού του φόρου που οφείλεται κατά το στάδιο του τελικού καταναλωτή.
12. Ο κοινοτικός νομοθέτης έκρινε ότι η συνέπεια αυτή είναι δυσανάλογη σε σχέση με τον επιδιωκόμενο από το μέτρο σκοπό της απλουστεύσεως του μηχανισμού εισπράξεως του φόρου.
13. Θα μπορούσα να αρκεστώ σ’ αυτή τη διαπίστωση, αν η Γερμανία και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και το Συμβούλιο, δεν υποστήριζαν ότι πρωταρχικός σκοπός του άρθρου 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας είναι η βούληση του κοινοτικού νομοθέτη να διασφαλίσει τους καλούμενους «πόρους ΦΠΑ», οι οποίοι εντάσσονται στους ιδίους πόρους της Κοινότητας. Επικαλούνται, σχετικώς, τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, η οποία ρητώς παραπέμπει στην απόφαση του Συμβουλίου, της 21ης Απριλίου 1970 (6), περί ιδίων πόρων. Τα μέτρα περί απλουστεύσεως της εισπράξεως του φόρου πρέπει, επομένως, να εξεταστούν υπό το πρίσμα των συνεπειών που έχουν για τα έσοδα από τον ΦΠΑ ο οποίος βαρύνει τον τελικό καταναλωτή.
14. Κατά την άποψή μου, το επιχείρημα αυτό δεν ευσταθεί. Πρώτον, η δεύτερη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας ουδόλως αφορά το άρθρο 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση. Δεύτερον, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της έκτης οδηγίας, ο οποίος συνίσταται κυρίως στη δημιουργία ενιαίας φορολογικής βάσεως για το κοινοτικό σύστημα του ΦΠΑ, η αιτιολογική αυτή σκέψη αφορά την οικονομία των διατάξεων που διαμορφώνουν την ενιαία φορολογική βάση. Πολύ δύσκολα θα μπορούσε να αντληθεί από την αιτιολογική αυτή σκέψη επιχείρημα για την ερμηνεία, ειδικότερα, του άρθρου 27, παράγραφος 1, πάντως δε οπωσδήποτε όχι αν το συγκεκριμένο μέτρο απλουστεύσεως μπορεί να έχει ως συνέπεια την αύξηση του οφειλομένου στο τελικό στάδιο φόρου για δύο λόγους: πρώτον, τον αυξάνει κατά το ποσό του προκαταβληθέντος φόρου που δεν μπορεί να εκπέσει και, δεύτερον, διότι αυξάνει τον φόρο που οφείλεται στο τελικό στάδιο, λόγω της υψηλότερης τελικής τιμής.
15. Ακόμα και αν θα μπορούσε να θεωρηθεί βάσιμο, το επιχείρημα δεν έχει πλέον πρακτική σημασία μετά την εξέλιξη που σημειώθηκε στον τομέα των ιδίων πόρων. Από της εκδόσεως της αποφάσεως του 1988 περί ιδίων πόρων (7), με την οποία προστέθηκε ένας «τέταρτος ίδιος πόρος» σχετιζόμενος με το ακαθάριστο εθνικό εισόδημα (ΑΕΠ), η σημασία του ιδίου πόρου που αντιπροσωπεύει ο ΦΠΑ μειώθηκε σημαντικά, τόσο σε απόλυτες όσο και σε σχετικές τιμές. Η τάση αυτή ενισχύθηκε με την απόφαση του 1994 περί ιδίων πόρων (8), με την οποία μειώθηκε από 1,4 σε 1 % το ενιαίο ποσοστό των εισφορών ΦΠΑ, καθώς και με την απόφαση του 2000 περί ιδίων πόρων (9) . Με την απόφαση αυτή το ανώτατο ποσοστό εσόδων από τον ΦΠΑ μειώθηκε από 1 σε 0,75 % το 2002 και σε 0,50 % από το 2004 και εντεύθεν. Εξάλλο υ, η βάση υπολογισμού καθορίστηκε, επίσης, στο 50 %, κατ’ ανώτατο όριο, του ΑΕΠ των κρατών μελών.
16. Τέλος, επιθυμώ να υπογραμμίσω ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου αναφορικά με τα φορολογικά μέτρα τα σκοπούντα στην αντιμετώπιση της απάτης, η αρχή της αναλογικότητας επιβάλλει να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να αποδεικνύει την έλλειψη απάτης ή καταχρήσεως (10) . Δύσκολα θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η αρχή της αναλογικότητας δεν παρέχει τέτοιου είδους προστασία στον υποκείμενο στον φόρο και έναντι μέτρων τα οποία κυρίως αποσκοπούν στη διευκόλυνση του διοικητικού έργου. Πράγματι, η δυνατότητα αυτή αντισταθμίζει την εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο απώλεια του δικαιώματος «εκπτώσεως» που έλκει από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Συμβάλλει, επίσης, στη διατήρηση της ουδετερότητας της εισπράξεως του ΦΠΑ, την οποία επιδιώκει η διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση.
III – Πρόταση
17. Για τους λόγους αυτούς, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Δικαστήριο με το σημείο 2 της διατάξεώς του της 12ης Δεκεμβρίου 2002:
«– Η διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 1, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρτών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, αποσκοπεί κυρίως στη διασφάλιση της ουδετερότητας αυτού του φόρου καταναλώσεως, στα διάφορα στάδια του κυκλώματος παραγωγής.
– Συνεπώς, τα σκοπούντα στην απλούστευση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν μπορούν συστηματικά να επηρεάζουν το ποσό του φόρου που οφείλεται στο στάδιο του τελικού καταναλωτή.
– Προς αποτροπή ακριβώς αυτής της συνέπειας, εναπόκειται στον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει, για κάθε ειδική περίπτωση, την έκταση της επαγγελματικής χρήσεως των αγαθών που του παραδόθηκαν και των υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν.»
(1) .
(2)
–	ΕΕ L 59, σ.12.
(3)
–	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, η πλέον πρόσφατη τροποποίηση της οποίας έγινε με την οδηγία 2001/41/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Ιανουαρίου 2001 (ΕΕ L 22, σ. 17).
(4)
–	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mancini, της 27ης Σεπτεμβρίου 1983 (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, Συλλογή 1983, σ. 3595, σ. 3625).
(5)
–	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tesauro της 27ης Ιουνίου 1996 (απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1997, C‑192/95 έως C‑218/95, Συλλογή 1996, σ. Ι‑165, σημεία 21 και 22 των προτάσεων).
(6)
–	Απόφαση 70/243/ΕΚΑΧ, ΕΟΚ, Ευρατόμ, περί αντικαταστάσεως των χρηματικών συνεισφορών των κρατών μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων (JO L 94, σ. 19).
(7)
–	Απόφαση 88/376/ΕΟΚ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για το σύστημα των ιδίων πόρων των Κοινοτήτων (ΕΕ L 185, σ. 24).
(8)
–	Απόφαση 94/728/ΕΚ, Ευρατόμ, του Συμβουλίου, της 31ης Οκτωβρίου 1994, για το σύστημα των ιδίων πόρων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ L 293, σ. 9).
(9)
–	Απόφαση 2000/597/ΕΚ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 29ης Σεπτεμβρίου 2000, για το σύστημα των ιδίων πόρων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ L 253, σ. 42).
(10)
–	Παρατεθείσα στα σημεία 58 και 59 των προτάσεών μου της 24ης Οκτωβρίου 2002.