62022CC0533
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 1 lutego 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
przeciwko
Agenția Națională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
[Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunalul Argeş (sąd okręgowy w Argeş, Rumunia)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Miejsce świadczenia usług – Spółka główna czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej krajowej spółki należącej do grupy jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej spółki należącej do grupy – Nieistotność powiązań na gruncie prawa spółek – Przypisanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta – Uzasadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy umowy o świadczenie usług – Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju jako substytut spółki głównej za granicą
I. Wprowadzenie
1.
Jest to już piąty (
2
) wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony od 2018 r., który dotyczy kryteriów określania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przepisach dotyczących VAT. Z tych wszystkich wniosków jest to już trzeci wniosek (
3
) od czasu orzeczenia w sprawie Dong Yang (
4
) z 2020 r., który zasadniczo dotyczy tego, czy spółkę kontrolowaną lub spółkę należącą do grupy należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej lub innej spółki należącej do grupy. Taka tendencja jest zdumiewająca, ponieważ od wprowadzenia szóstej dyrektywy 77/388/EWG (tj. od ponad 40 lat) do tego czasu było łącznie tylko sześć (
5
) porównywalnych wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
2.
Trybunał miał pewien udział w takim rozwoju wydarzeń. Na przykład w orzeczeniu DSDF stwierdził w sprawie sztucznych struktur podatkowych, że spółka, która działa jako zwykły pomocnik organizatora, ale posiada zasoby ludzkie i materialne, które charakteryzują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, może być stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej organizatora (
6
). Później, w orzeczeniu Dong Yang, orzekł, że nie można wykluczyć, że spółka zależna posiadana przez spółkę dominującą może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej (
7
). Następnie wiele organów podatkowych najwyraźniej zaczęło poszukiwać stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w strukturach grupowych w postaci spółek zależnych lub nawet innych spółek należących do grupy.
3.
W rezultacie rumuński sąd już po raz drugi (
8
) pyta, czy spółka należąca do grupy w Rumunii może być również stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej swojego partnera umownego (innej spółki należącej do grupy z Niemiec). W takim przypadku miejsce świadczenia usługi może znajdować się nie w Niemczech (gdzie transakcja została prawdopodobnie prawidłowo opodatkowana), ale w Rumunii. Jednakże, ponieważ wszystkie zainteresowane przedsiębiorstwa są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, Rumunia tak naprawdę nie jest zainteresowana zabezpieczeniem wpływów podatkowych (których kwota nie zmieni się tutaj w żaden sposób), ale najwyraźniej tylko odsetkami i karami.
4.
Trybunał po raz kolejny ma zatem możliwość gruntownego wyjaśnienia podstawowej kwestii, czy i kiedy niezależna spółka może być również uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swojego kontrahenta, tj. innej niezależnej spółki, a tym samym zwiększenia znów trochę pewności prawa zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników, których to dotyczy.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
5.
Unijne ramy prawne określa dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”) (
9
). Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT zawiera jeden z dwóch podstawowych przypadków i brzmi następująco:
„1.   Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
6.
Artykuł 44 dyrektywy VAT określa miejsce świadczenia usług i brzmi następująco:
„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż owo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.
7.
Artykuł 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 (zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym VAT”) (
10
) precyzuje pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:
„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy [VAT] »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
8.
Artykuł 192a lit. b) dyrektywy VAT stanowi:
„Do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a)
dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;
b)
przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług”.
9.
Artykuł 53 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego VAT konkretyzuje w tym zakresie:
„2.   W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy [VAT], chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim – przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.
W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.
W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej”.
B.
Prawo rumuńskie
10.
Rumunia dokonała transpozycji dyrektywy VAT w latach, których dotyczy spór, poprzez Legea nr 227/2015 privind Codul fiscal (ustawę nr 227/2015 w sprawie kodeksu podatkowego – zwaną dalej „kodeksem podatkowym”).
11.
Artykuł 266 ust. 2 kodeksu podatkowego brzmi następująco:
„Do celów niniejszego tytułu:
b)
podatnika, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Rumunią, uznaje się za mającego siedzibę w Rumunii, jeżeli posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii, w szczególności, jeżeli dysponuje wystarczającym zapleczem technicznym i personalnym w Rumunii, aby dokonywać regularnie podlegających opodatkowaniu dostaw towarów lub świadczenia usług”.
12.
Artykuł 278 ust. 2 kodeksu podatkowego stanowi:
„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż owo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.
III. Stan faktyczny i postępowanie w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
13.
Spółką wnoszącą skargę w postępowaniu głównym w Rumunii jest mająca siedzibę w Niemczech Adient Ltd & Co. KG (zwana dalej „Adient DE”). Należy do grupy spółek Adient. Siedziba główna grupy znajduje się w Europie. Grupa jest globalnym dostawcą producentów branży motoryzacyjnej i posiada globalną sieć zakładów produkcyjnych i montażowych, która zaopatruje producentów oryginalnego wyposażenia w kompletne systemy siedzeń, moduły i komponenty.
14.
W dniu 1 czerwca 2016 r. Adient DE zamówiła u spółki SC Adient Automotive România SRL (zwanej dalej „Adient RO”) – innej spółki z grupy przedsiębiorstw Adient – kompleksową usługę obejmującą zarówno usługi w zakresie przetwarzania i montażu elementów tapicerskich, jak i usługi pomocnicze i administracyjne. Usługi w zakresie przetwarzania polegają na cięciu i szyciu surowców do produkcji tapicerki siedzeń samochodowych, a usługi pomocnicze polegają na przechowywaniu surowców i wyrobów gotowych, przyjmowaniu i kontroli surowców oraz zarządzaniu surowcami. W tym zakresie Adient RO posiada dwa oddziały w Pitești i Ploiesti (Rumunia), gdzie odpowiednie towary są produkowane dla Adient DE.
15.
Wszystkie koszty poniesione przez spółkę Adient RO w związku z wykonywaniem wspomnianej działalności są uwzględnione w opłacie fakturowanej przez nią na rzecz Adient DE. Ta ostatnia nabywa surowce, które wysyła do Adient RO w celu ich przetworzenia. Adient DE jest właścicielem surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w całym procesie przetwarzania.
16.
W związku z transakcjami przeprowadzanymi na terytorium Rumunii Adient DE jest osobą niemającą siedziby w Rumunii, a mającą siedzibę w Niemczech. Od dnia 16 marca 2016 r. został jej nadany numer identyfikacyjny VAT, który spółka ta stosuje w celu przeprowadzania transakcji podlegających opodatkowaniu na terytorium Rumunii. Adient DE stosuje rumuński numer identyfikacyjny VAT zarówno w odniesieniu do dokonanych transakcji nabycia krajowego i wewnątrzwspólnotowego towarów w Rumunii, jak i do dostaw na rzecz swoich klientów produktów wytwarzanych przez Adient RO. W celu otrzymania usług (przetwarzania, montażu, przechowywania i usług administracyjnych) świadczonych przez Adient RO na podstawie umowy Adient DE wykorzystywała swój niemiecki numer identyfikacyjny VAT.
17.
Adient RO jako dostawca w odniesieniu do swoich usług była zdania, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym odbiorca (Adient DE) ma siedzibę, tj. w Niemczech. W związku z tym nie naliczyła i nie zapłaciła rumuńskiego VAT. Można założyć, że transakcje zostały odpowiednio opodatkowane w Niemczech.
18.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Adient RO, która dotyczyła VAT za okres od 18 lutego 2016 r. do 31 lipca 2018 r., organ podatkowy stwierdził, że Adient RO była zobowiązana do pobrania VAT od Adient DE, ponieważ miejsce świadczenia usług znajdowało się w Rumunii. Organ podatkowy stwierdził również, że Adient DE posiadała oddziały Adient RO w Pitești i w Ploiești, a tym samym dysponowała zasobami technicznymi i ludzkimi w Rumunii, wobec czego spełnia ona przesłanki dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT w Rumunii. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe usługi świadczone przez Adient RO na rzecz Adient DE podlegały zatem VAT w Rumunii, a Adient RO była zobowiązana do naliczenia rumuńskiego VAT. W dniu 29 marca 2019 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na mocy której nałożył na spółkę Adient RO dodatkowe zobowiązania płatnicze. Decyzja ta została zaskarżona i nadal jest rozpatrywana przez sąd w innym postępowaniu.
19.
Organ podatkowy był również zdania, że numer identyfikacyjny VAT wydany przez władze niemieckie został niewłaściwie wykorzystany przez Adient DE. Decyzją z dnia 4 czerwca 2020 r. spółka Adient DE została zarejestrowana do celów podatkowych z urzędu w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii pod adresem niemal identycznym z adresem oddziału Adient RO w Piteşti. Adient DE wniosła odwołanie od tej decyzji. Organ podatkowy decyzją z dnia 28 sierpnia 2020 r. oddalił ten wniosek jako bezzasadny. Adient DE wniosła skargę przeciwko tej decyzji do sądu odsyłającego.
20.
Adient DE jest zdania, że wymogi dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii nie są spełnione. Według niej Adient RO przyjmuje, analizuje i odpowiada na reklamacje od klientów oraz zapewnia działania naprawcze, zarządza raportami klientów w bazie danych i uzupełnia je, uzyskuje dane i informacje od dostawców, sporządza plany kontroli otrzymanych produktów itp. Dzięki tym działaniom Adient RO wypełnia swoje obowiązki jako podmiot odpowiedzialny za przetworzenie. Adient DE uważa, że wspólne korzystanie z systemu księgowego Adient Ltd & Co. KG jest stosowane tylko dlatego, że obie spółki są częścią grupy spółek. Adient DE w Rumunii również nie dysponuje żadnym zapleczem personalnym, ponieważ pracownicy są zatrudnieni przez Adient RO, a ich zatrudnienie i wynagrodzenie są tam negocjowane. Według Adient DE w szczególności nie decyduje ona o tym, jakie urządzenia powinny być użyte do działalności w zakresie przetwarzania ani o okresach konserwacji, wymiany lub modernizacji tych urządzeń.
21.
Natomiast dostawa towarów z oddziałów Adient RO w Rumunii jest realizowana przez Adient DE, nawet jeśli Adient RO inicjuje zlecenia transportu dla Adient DE. Adient DE uważa, że złożenie zlecenia wysyłki jest jedynie zadaniem administracyjnym polegającym na przekazaniu informacji przewoźnikowi, ponieważ z przyczyn obiektywnych podmiot odpowiedzialny za przetworzenie musi dysponować towarem gotowym do załadunku i oczywiście musi współpracować z przewoźnikiem w celu zapewnienia dostawy w ustalonym terminie. Pracownicy Adient RO nie podejmują jednak żadnych decyzji dotyczących faktycznej sprzedaży/zakupu towarów przez Adient DE. Według Adient DE nie wykonują również żadnych czynności związanych z dostawą gotowych produktów i nie są upoważnieni do podejmowania decyzji dotyczących ilości, cen lub zaangażowanych stron.
22.
Z kolei organ podatkowy zakłada, że Adient DE dysponuje zapleczem personalnym i technicznym, umożliwiającym jej regularne przeprowadzanie transakcji podlegających opodatkowaniu w Rumunii. Zdaniem organu podatkowego zadania i obowiązki pracowników działu jakości Adient RO zapewniają komunikację z klientami i dostawcami poprzez ich zadania i obowiązki oraz prowadzone działania i reprezentują Adient DE wobec stron trzecich. Są oni zaangażowani w organizację i realizację corocznej inwentaryzacji towarów należących do Adient DE oraz ocenę wyników, a także w działania audytowe wymagane przez klientów Adient DE. W rezultacie według organu podatkowego rumuńskie osoby fizyczne pracujące dla Adient RO są w rzeczywistości stałym zapleczem personalnym, którym Adient DE dysponuje w Rumunii. Organ podatkowy jest zatem zdania, że Adient DE posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii (w postaci dwóch oddziałów Adient RO w Pitești i Ploiești).
23.
Tribunalul Argeş (sąd okręgowy w Argeş, Rumunia), który jest właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej przez Adient DE, zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z ośmioma pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 TFUE:
1.
Czy przepisy art. 44 dyrektywy [VAT] oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego [VAT] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej administracji podatkowej, polegającej na zakwalifikowaniu niezależnej osoby prawnej będącej rezydentem jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niebędącego rezydentem wyłącznie na podstawie okoliczności, że te dwie spółki należą do tej samej grupy?
2.
Czy przepisy art. 44 dyrektywy [VAT] oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego [VAT] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej administracji podatkowej, polegającej na uznaniu, iż na terytorium państwa członkowskiego istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niebędącego rezydentem wyłącznie w odniesieniu do usług, które osoba prawna będąca rezydentem świadczy na rzecz podmiotu niebędącego rezydentem?
3.
Czy przepisy art. 44 dyrektywy [VAT] oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego [VAT] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom podatkowym i praktyce krajowej administracji podatkowej, polegającej na uznaniu, iż na terytorium państwa członkowskiego istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niebędącego rezydentem, przy uwzględnieniu okoliczności, że dane stałe [miejsce prowadzenia działalności gospodarczej] dostarcza jedynie towary, a nie świadczy usług?
4.
Czy w przypadku gdy osoba niebędąca rezydentem posiada na terytorium państwa członkowskiego za pośrednictwem osoby prawnej będącej rezydentem zaplecze personalne i techniczne, za pomocą którego zapewnia świadczenie usług w zakresie przetworzenia towarów, które mają być dostarczone przez podmiot niebędący rezydentem, przepisy art. 192a lit. b) dyrektywy [VAT][oraz] art. 11 i art. 53 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego [VAT] należy interpretować w ten sposób, że wspomniane usługi w zakresie przetworzenia, świadczone za pomocą zaplecza technicznego i personalnego osoby prawnej niebędącej rezydentem, są: (i) usługami otrzymanymi od osoby prawnej niebędącej rezydentem przez osobę będącą rezydentem za pomocą wyżej wspomnianego zaplecza personalnego i technicznego lub, w stosownych przypadkach, (ii) usługami świadczonymi przez samą osobę prawną niebędącą rezydentem za pomocą rzeczonego zaplecza personalnego i technicznego?
5.
W zależności od odpowiedzi na pytanie zadane w pkt 4, w jaki sposób ustala się miejsce świadczenia usług w odniesieniu do przepisów art. 44 dyrektywy [VAT] oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego [VAT]?
6.
Czy w świetle art. 53 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego [VAT] działania związane z usługami w zakresie przetwarzania towarów, takie jak przyjmowanie, inwentaryzacja, składanie zamówień u dostawców, udostępnianie powierzchni magazynowych, zarządzanie zapasami w systemie informatycznym, przetwarzanie zamówień klientów, wskazywanie adresu na dokumentach transportowych i fakturach, wsparcie w zakresie kontroli jakości itp. nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ są to działania pomocnicze o charakterze administracyjnym, ściśle niezbędne do działań w zakresie przetwarzania towarów?
7.
Czy biorąc pod uwagę zasady dotyczące miejsca opodatkowania w miejscu, w którym następuje wspomniana konsumpcja docelowa, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie przetworzenia istotny jest fakt, że towary będące wynikiem przetworzenia są sprzedawane przez usługobiorcę (są przeznaczone) w większości poza terytorium Rumunii, podczas gdy towary sprzedawane w Rumunii podlegają opodatkowaniu VAT, a zatem wynik usług w zakresie przetworzenia nie jest „wprowadzany do konsumpcji” w Rumunii lub, w przypadku gdy jest „wprowadzany do konsumpcji” w Rumunii, podlega opodatkowaniu VAT?
8.
Czy w przypadku, gdy zaplecze techniczne i personalne stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w którym otrzymywane są usługi, jest potencjalnie takie same jak zaplecze techniczne i personalne usługodawcy, u którego usługi są faktycznie świadczone, mamy jednak do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT?
24.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie zostały przedstawione przez Adient Ltd & Co. KG, Rumunię oraz Komisję. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem Trybunał podjął decyzję o pominięciu rozprawy.
IV. Ocena prawna
A.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych, ich dopuszczalności i przebiegu rozpoznania sprawy
25.
Osiem pytań skierowanych przed sąd odsyłający można podzielić na trzy grupy. W przypadku ostatniego pytania, na które odpowiedź zostanie udzielona w pierwszej kolejności, sąd dąży do ustalenia, czy w ogóle ma miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu, jeżeli zasoby materialne i ludzkie jednej spółki należącej do grupy (Adient RO), która ma stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej drugiej spółki należącej do grupy (Adient DE), zarówno świadczą usługę, jak i ją otrzymują (zob. B.).
26.
W pytaniach pierwszym, drugim, trzecim i siódmym sąd zasadniczo dąży do ustalenia, w jaki sposób określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w ramach grupy spółek, które należy uznać za usługobiorcę, tak aby miejsce świadczenia usług było określone przez miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie przez miejsce spółki głównej (siedzibę usługobiorcy) (zob. C.).
27.
W pytaniach czwartym, piątym i szóstym sąd pyta o zastosowanie art. 192a dyrektywy VAT w celu ustalenia, czy Adient DE należy uznać za osobę będącą rezydentem w Rumunii, czy też nie. Zakłada to, że Adient DE ma tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co należy ustalić ewentualnie niezależnie od struktury grupy (zob. D.).
28.
Rumunia kwestionuje w szczególności dopuszczalność pytań prejudycjalnych. Co do zasady jednak jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena zasadności przedstawionych Trybunałowi pytań. W związku z tym, jeśli zadane pytania dotyczą wykładni przepisu prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia. W odniesieniu do tego rodzaju pytań obowiązuje domniemanie posiadania znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez sąd krajowy jest więc możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia przepisu prawa Unii, o którą wnosi sąd krajowy, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy przedmiotem postępowania głównego, gdy problem ma charakter hipotetyczny lub gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego i prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu zadane (
11
).
29.
Stosując to domniemanie, wszystkie pytania, w tym pytanie siódme, są dopuszczalne, nawet jeśli – jak podkreśla Rumunia w swoim piśmie – sąd odsyłający nie wyjaśnił szczegółowo, gdzie generowana jest sprzedaż w odniesieniu do dostaw Adient DE. Nie jest to konieczne, ponieważ w przypadku przedmiotowych dostaw dostawcy istnieją tylko dwie możliwości. W przypadku dostawy na rzecz przedsiębiorcy można rozważyć albo transgraniczną (zwolnioną z podatku) dostawę wewnątrzwspólnotową, której (objęte obowiązkiem podatkowym) wewnątrzwspólnotowe nabycie skutkuje opodatkowaniem w miejscu odbiorcy za granicą (to samo dotyczy dostawy do państwa trzeciego, pod warunkiem, że państwo to uznaje przypadek importu). Albo ma miejsce „normalna” dostawa krajowa, która jest opodatkowana w Rumunii. W związku z tym również siódmemu pytaniu nie można odmówić domniemanego znaczenia.
B.
Podlegające opodatkowaniu świadczenie usług przez podatnika (pytanie ósme)
30.
Zadając ósme pytanie sąd chce się zasadniczo dowiedzieć, czy w ogóle ma miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu, jeżeli zasoby materialne i ludzkie jednej spółki należącej do grupy (Adient RO), która ma stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej drugiej spółki należącej do grupy (Adient DE), zarówno świadczą usługę, jak i ją otrzymują.
31.
Tłem tego pytania jest fakt, że VAT jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, który opodatkowuje wydatki poniesione przez odbiorcę dobra konsumpcyjnego (
12
), które odbiorca ponosi i płaci podatnikowi jako świadczenie wzajemne. W konsekwencji, transakcja podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT zawsze wymaga dwóch osób, z których co najmniej jedna, a mianowicie świadczeniodawca, musi być podatnikiem.
32.
Zasadnicza konieczność istnienia dwóch osób – co Adient DE również wyraźnie podkreśla w swoim piśmie – jest również oczywista w drodze odwrotnego wnioskowania z art. 16 i 26 dyrektywy VAT. Uznają one fikcyjnie jako dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli podatnik sam przyjmuje lub wykorzystuje daną rzecz, tj. „dostawca” i „odbiorca” to ta sama osoba.
33.
To samo potwierdza art. 11 dyrektywy VAT. Pod pewnymi warunkami umożliwia on państwom członkowskim uznanie dwóch (lub więcej) osób łącznie za jednego podatnika w celu uniknięcia istnienia transakcji między tymi osobami w stosunku wewnętrznym. Służy to zapewnieniu pewnej „neutralności organizacyjnej”. W świetle przepisów o VAT nie powinno mieć znaczenia, czy przedsiębiorstwo (np. szpital) samo świadczy wszystkie usługi (np. też sprzątanie szpitala), czy też zakłada spółkę i świadczy te same usługi (tj. sprzątanie szpitala) za pośrednictwem tej kontrolowanej spółki (
13
). I również tutaj z odwrotnego wnioskowania wynika, że poza art. 11 dyrektywy VAT wymagane jest istnienie dwóch osób, aby móc założyć istnienie transakcji podlegającej opodatkowaniu.
34.
Ósme pytanie może odzwierciedlać fakt, że niektóre państwa członkowskie (
14
) próbują przenieść miejsce świadczenia usług przez spółkę zależną lub spółkę z grupy na rzecz spółki dominującej lub innej spółki z grupy z siedzibą za granicą na terytorium krajowe, ponieważ spółka zależna lub inna spółka z grupy świadcząca usługi jest również stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego odbiorcy usług. Jednakże, ta kwalifikacja i założenie transakcji podlegającej opodatkowaniu, a następnie objętej obowiązkiem podatkowym, wzajemnie się wykluczają.
35.
Jeśli przedmiotowe usługi Adient RO są faktycznie świadczone za pośrednictwem oddziału w Rumunii, a oddział ten jest również stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Adient DE, wówczas dostawcą (tj. stroną świadczącą usługi) jest również Adient DE. W takim przypadku stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Adient DE) „świadczyłoby” usługę na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Adient DE). Jednak, jak wyjaśnił już Trybunał (
15
), stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są tylko zależnymi częściami jednego i tego samego podatnika. W związku z tym „dostawca” i „odbiorca” byliby w tym przypadku identyczni, co oznacza, że nie ma już transakcji podlegającej opodatkowaniu. Miałaby miejsce niepodlegająca opodatkowaniu transakcja wewnętrzna w ramach spółki bez konieczności skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 11 dyrektywy VAT.
36.
Taka transakcja wewnętrzna nie podlegałaby opodatkowaniu, ponieważ nie dochodzi do dostawy dobra konsumpcyjnego na rzecz innej osoby. W związku z tym nie powstają już pytania w odniesieniu do miejsca świadczenia, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jest to najwyraźniej również opinia Trybunału, który niedawno dwukrotnie wyjaśnił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (
16
).
37.
Jako wniosek częściowy można stwierdzić, że nawet jeśli w niniejszej sprawie zakłada się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Adient DE, rumuński VAT nie powstaje z tytułu usług świadczonych przez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie ma transakcji podlegającej opodatkowaniu. Usługodawcą i usługobiorcą byłaby jedna i ta sama osoba. Poniższe pytania są jednak nadal istotne w odniesieniu do ewentualnego obowiązku rejestracji Adient DE w Rumunii.
C.
Spółka należąca do grupy jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki należącej do grupy?
38.
W pytaniach pierwszym, drugim, trzecim i siódmym sąd zasadniczo pyta, w jaki sposób określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w ramach grupy spółek, które należy uznać za usługobiorcę, tak aby miejsce świadczenia usług było określone przez lokalizację stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie przez miejsce spółki głównej (siedzibę usługobiorcy).
1. Nieistotność powiązań na gruncie prawa spółek
39.
Pierwsze pytanie dotyczy tego, czy wystarczające jest, aby założenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej opierało się na powiązaniach na gruncie prawa spółek (w tym przypadku przynależności do tej samej grupy spółek). Należy na nie w sposób wyraźny udzielić odpowiedzi przeczącej.
40.
Z samego brzmienia dyrektywy VAT wynika już, że spółka zależna, stanowiąca jednak pod względem prawnym odrębny podmiot, nie może być jednocześnie uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki należącej do grupy. Artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do jednego podatnika, który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednak dwie spółki należące do grupy – jak w tym przypadku – nie są jednym podatnikiem, ale dwoma podatnikami.
41.
Jedynie wspomniany wyżej (pkt 33) art. 11 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na uznanie kilku podatników, którzy są ze sobą ściśle powiązani, za „jednego podatnika” (tzw. grupę VAT). Możliwość ta jest jednak ograniczona do terytorium danego państwa członkowskiego („osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego”). Ponieważ Adient DE ma bezsprzecznie siedzibę w Niemczech, grupa VAT ze spółką należącą do grupy w Rumunii jest wykluczona od samego początku. Nadal istnieje dwóch podatników, nawet jeśli są oni „ściśle powiązan[i]”, jak to określa art. 11 dyrektywy VAT.
42.
Pozostałe kryteria materialne art. 44 dyrektywy VAT, które zostały doprecyzowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT, również nie pozwalają na stwierdzenie, że powiązanie na gruncie prawa spółek z innym podatnikiem ułatwiałoby istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie –w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wymienione zostały takie kryteria, jak wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i struktura umożliwiająca odbiór i wykorzystywanie usług. Żadne z tych kryteriów nie ma charakteru związanego z prawem spółek. Z art. 11 ust. 1 dyrektywy VAT nie wynika, aby infrastruktura innego podatnika (w tym przypadku jego stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej) mogła również stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, którego należy od niego odróżnić.
43.
W związku z tym z samego faktu, że spółka z innego państwa członkowskiego i spółka w kraju należą do tej samej grupy spółek, nie można wnioskować, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT. W odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne są inne kryteria.
44.
Orzeczenie Trybunału w sprawie DFDS tego nie zmienia. Orzeczenie to można by wprawdzie interpretować w taki sposób, że dopuszcza ono możliwość, by spółka zależna, pełniąca jedynie funkcje pomocnicze, stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej (
17
). Orzeczenie to dotyczyło jednak szczególnego obszaru organizatorów wycieczek, którzy w każdym przypadku podlegają specjalnemu reżimowi VAT (obecnie art. 306 i nast. dyrektywy VAT). Choćby z tego powodu orzeczenie to nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania w innych konstelacjach. Poza tym orzeczenie w sprawie DFDS było podyktowane potrzebą odpowiedzi na pytanie, kto z ekonomicznego punktu widzenia świadczył usługi turystyczne (a nie, kto był ich odbiorcą). Wreszcie Trybunał sam zdystansował się już od orzeczenia w sprawie DFDS i wyjaśnił, że także spółka zależna mająca jedynego właściciela jest osobą prawną opodatkowaną w niezależny sposób (
18
).
45.
Niestety jednak w sprawie Dong Yang (
19
) – na którą wyraźnie powołała się Rumunia – Trybunał orzekł, że „nie można jednak wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca […], może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii w rozumieniu art. 44 […]”. Stwierdzenie to jest jednak co najmniej mylące i szkodliwe dla niezbędnej pewności prawnej przy określaniu miejsca wykonania świadczenia. Ponadto i tak nie można go zastosować w odniesieniu do zwykłych spółek należących do grupy.
46.
Prawdopodobnie z tego powodu Trybunał wyraźnie stwierdził w dwóch ostatnich orzeczeniach, że kwalifikacja jako „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, którą należy oceniać w świetle realiów gospodarczych i handlowych, nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu oraz że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (
20
). To ostatnie stwierdzenie można również znaleźć w sprawie, która dotyczyła tylko spółki należącej do grupy (
21
), więc stwierdzenie to można prawdopodobnie rozszerzyć również na spółki należące do grupy.
47.
Ponadto Trybunał stwierdził w sprawie Welmory (
22
), że siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. W mojej opinii w sprawie Welmory (
23
) podkreśliłam już ogromne znaczenie pewności prawa dla usługodawców przy określaniu ich obowiązków podatkowych. Wywnioskowałam z tego, że prawnie niezależna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej.
48.
Jeśli połączyć aspekt pewności prawa z nowszym orzecznictwem Trybunału (pkt 46), wówczas powiązanie na gruncie prawa spółek z inną osobą prowadzącą działalność na własny rachunek nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależna spółka nie może być zatem uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej niezależnej spółki, nawet jeśli należy ona do tej samej grupy (odpowiedź na pytanie 1).
2. Inne kryteria dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikające z powiązań ze spółką należącą do grupy?
49.
Nie wyklucza to jednak możliwości udostępnienia przez spółkę B zasobów materialnych i ludzkich innej spółce A w taki sposób, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki A. Zasoby te stanowią wówczas stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki A i w związku z tym nie mogą być już przypisane do spółki B. Jednak decydującym czynnikiem w tym względzie jest to, czy dostarczone zasoby są wystarczającej jakości i ilości, a nie to, czy spółki A i B są częścią grupy spółek.
50.
Jednakże umowa o świadczenie usług pomiędzy dwiema spółkami należącymi do grupy nie jest umową o udostępnienie zasobów. Wynika to z faktu, że usługodawca wypełnia zobowiązania wynikające z tej umowy we własnym imieniu i interesie gospodarczym jako niezależny kontrahent, a nie jako zależna część drugiej strony umowy. W tym względzie Trybunał wyjaśnił już, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby (
24
).
51.
W związku z tym umowa o świadczenie usług nie może, co do zasady, skutkować dokonaniem przez usługodawcę podlegającej opodatkowaniu transakcji na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy (odpowiedź na pytanie 2).
3. Nieistotność, czy odbiorca świadczy usługi, czy „jedynie” dokonuje dostaw i gdzie towary są ostatecznie konsumowane
52.
Z pytania trzeciego wynika, że decydujące dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może być to, czy usługobiorca powiązany z grupą (Adient DE) następnie świadczy usługi, czy „jedynie” dostarcza towary. Nie ma jednak wyraźnego powodu dla takiego rozróżnienia. Kwestia, czy miejsce świadczenia usług przez Adient RO znajduje się w Rumunii czy w Niemczech, jest całkowicie niezależna od rodzaju transakcji wyjściowych (dostawa lub usługa) Adient DE (odpowiedź na pytanie 3).
53.
Pytanie siódme koncentruje się na znaczeniu miejsca faktycznej konsumpcji towarów wyprodukowanych w Rumunii dla założenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach dotyczących VAT nie ma jednak znaczenia, gdzie towar jest ostatecznie „konsumowany”. Wynika to z faktu, że VAT nie opodatkowuje rzeczywistej konsumpcji, ale (finansowy) koszt dobra konsumpcyjnego. Ostatecznie, w łańcuchu dystrybucji z kilkoma spółkami w pełni uprawnionymi do odliczenia naliczonego VAT (jak w tym przypadku), samo miejsce wykonania ostatniej transakcji – które jest określane przez prawodawcę dyrektywy zgodnie z różnymi kryteriami – decyduje o przypisaniu dochodów z VAT do państwa członkowskiego.
54.
Innymi słowy: to, czy wynik poszczególnych usług przetwarzania (np. wynalezienie w Niemczech, produkcja w Rumunii, udoskonalenie we Francji, sprzedaż w Luksemburgu) jest również „konsumowany” w danym państwie członkowskim w ramach łańcucha dostaw, nie ma znaczenia dla określenia miejsca opodatkowania (odpowiedź na pytanie 7).
4. Wyjątek ze względu na zakaz nadużyć?
55.
Inaczej może być tylko wówczas, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między Adient DE i Adient RO) stanowiły nadużycie (
25
).
56.
W niniejszej sprawie nie doszło oczywiście do nadużycia ze strony Adient DE z uwagi na zlecenie przetwarzania w ramach umowy z kilkoma dodatkowymi elementami. Złożona umowa o świadczenie usług została zawarta nie tylko na papierze, ale najwyraźniej została odpowiednio wykonana. Nawet uwzględniając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (tzw. podejście ekonomiczne), co stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (
26
), nie można w tym wypadku zakładać niczego przeciwnego. Nawet jeśli Adient RO była zaangażowana w sprzedaż towarów innym przedsiębiorstwom, Adient DE pozostawała kontrahentem tych przedsiębiorstw. Pozostawała właścicielem surowców i wyprodukowanych z nich towarów, które dostarczała swoim klientom. Wspólne korzystanie z wewnętrznego systemu księgowego grupy nie zmienia tej oceny.
57.
W przeciwieństwie do konstelacji, na której opierało się orzeczenie w sprawie DFDS (
27
), nie widzę modelu oszczędności podatkowych w tej umowie. Nawet gdyby miejsce świadczenia znajdowało się w Rumunii, a Adient RO przeprowadziłaby podlegającą opodatkowaniu transakcję na rzecz Adient DE w Rumunii, rumuński VAT (podobnie jak VAT niemiecki) musiałby zostać zneutralizowany poprzez odliczenie podatku naliczonego (lub poprzez zwrot podatku naliczonego). Zatem również tutaj nie da się raczej zauważyć sztucznej strukturyzacji podatkowej.
58.
W tym względzie zarzut rumuńskiego organu podatkowego dotyczący nadużycia numeru identyfikacyjnego VAT jest również bezpodstawny. Użycie niemieckiego numeru identyfikacyjnego VAT służy jedynie jako dowód posiadania siedziby w Niemczech (
28
). Ponieważ istnieje ona tam, a wcześniej wydany numer identyfikacyjny VAT z Rumunii ani nie ustanawia, ani nie dowodzi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nadużycie niemieckiego numeru identyfikacyjnego VAT nie wchodzi w rachubę.
5. Wniosek częściowy
59.
Co do zasady niezależna spółka nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innej niezależnej spółki. Nawet złożona umowa o świadczenie usług nie może sama w sobie skutkować dokonaniem przez usługodawcę podlegającego opodatkowaniu świadczenia na rzecz wynikającego z niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Miejsce świadczenia tych usług jest tak samo niezależne od rodzaju transakcji wyjściowych (dostawa lub usługa) usługobiorcy, jak od miejsca „konsumpcji” poszczególnych usług przetwarzania.
D.
W przedmiocie posiadania siedziby przez podatnika
60.
Zadając pytania czwarte, piąte i szóste sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, kiedy podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju należy mimo wszystko uznać za niemającego siedziby w tym państwie członkowskim. Artykuł 192a dyrektywy VAT wyklucza bowiem taką sytuację, gdy podatnik dokonuje wprawdzie transakcji w tym państwie członkowskim (tj. miejsce świadczenia znajduje się w Rumunii), ale jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii nie było zaangażowane w dostawę. Tła tej regulacji należy upatrywać przede wszystkim w przeniesieniu obowiązku podatkowego na usługobiorcę, co dotyczy usług świadczonych przez podatników mających siedzibę za granicą (por. np. art. 196 dyrektywy VAT). Artykuł 192a dyrektywy VAT wyjaśnia, że samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające, aby mówić o podatniku z siedzibą w kraju. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi raczej również uczestniczyć w transakcjach krajowych.
61.
Pytania te zakładają jednak, że Adient DE w ogóle posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii. Jak wyjaśniono powyżej (pkt 39 i nast.), nie można tego wywnioskować ani z istnienia umowy o świadczenie usług w zakresie przetwarzania towarów, ani z faktu, że Adient RO jest spółką z tej samej grupy. Trybunał może jednak udzielić dalszych wskazówek dotyczących warunków, przy spełnieniu których można założyć istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Adient DE w Rumunii. Decydują o tym ogólne kryteria ustalania miejsca świadczenia, niezależnie od powiązań na gruncie prawa spółek (tj. niezależnie od przynależności do grupy).
62.
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem (
29
) w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (
30
).
63.
Siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić – jak wyraźnie podkreśla Trybunał – kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania (
31
).
64.
Ponadto – zdaniem Trybunału – siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie zdanie, zawierające przysłówek „[jeżeli] jednak”, nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim (
32
).
65.
Jak powszechnie wiadomo, wyjątki w prawie Unii należy interpretować ściśle (
33
). Jednocześnie jednak terminologii nie należy interpretować w tak ścisły sposób, który pozbawiałby wyjątek skuteczności (
34
). Przy bliższym przyjrzeniu się Trybunał wymaga zatem wykładni celowościowej wyjątków.
66.
W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (
35
). Wykładnia ta jest prawidłowo (tj. deklaratywnie) powtórzona w art. 11 rozporządzenia wykonawczego VAT, które jako rozporządzenie wykonawcze może jedynie precyzować dyrektywę VAT, ale nie może jej zmieniać (
36
).
67.
To, czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przy tym zawsze dysponować również zapleczem technicznym i personalnym (
37
), ma raczej drugorzędne znaczenie. Wynika to z faktu, że jedynym celem określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w prawie VAT jest zastosowanie łącznika dla miejsca świadczenia, które można określić równie wiarygodnie jak siedzibę podatnika (tj. spółki głównej), jeżeli i ponieważ wyjątkowo (
38
) powiązanie z siedzibą nie prowadzi do rozwiązania, które ma sens na gruncie prawa podatkowego (
39
).
68.
Ma to jednak miejsce tylko wtedy, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zastępuje spółkę główną w konkretnym przypadku i przejmuje jej funkcję (w innym państwie członkowskim) w porównywalny sposób (
40
). W tym przypadku jedyne powiązanie z siedzibą (tj. spółką główną) nie prowadzi już do rozwiązania, które ma sens z punktu widzenia prawa podatkowego. Warunkiem wstępnym jest, aby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej świadczyło usługi porównywalne z usługami spółki głównej, tj. jeśli zastępuje spółkę główną. Jeśli spółka główna nie potrzebuje już do świadczenia porównywalnych usług na przykład personelu (ponieważ wszystkie usługi są wykonywane automatycznie), wówczas stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej również nie potrzebuje własnego personelu (
41
) i wystarczy, że na miejscu jest dostępne odpowiednie zaplecze techniczne.
69.
Nie ma zatem decydującego znaczenia, czy umowa o świadczenie usług dotyczy usług wsparcia, czy też nie. Pomocnicze usługi wsparcia w pomieszczeniach usługodawcy z personelem usługodawcy nie uzasadniają istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Decydującym czynnikiem jest raczej to, czy dana umowa umożliwia usługobiorcy ustanowienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na miejscu i świadczenie na miejscu usług porównywalnych do usług świadczonych przez spółkę główną. Wydaje mi się, że argumentacja Komisji w jej piśmie również zmierza w tym kierunku.
70.
Jeśli jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT istnieje tylko wtedy, gdy w pewnym stopniu zastępuje spółkę główną w innym państwie członkowskim, wówczas umowa musi obejmować również tę kwestię. Innymi słowy: umowa musi mieć na celu zapewnienie niezbędnego personelu lub zapewnienie niezbędnych zasobów materialnych (
42
), tak aby usługobiorca mógł wykonywać podobne transakcje na miejscu (tj. w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej), jak (zwykle wcześniej) w swojej siedzibie – tj. wykorzystując zasoby we własnym imieniu i na własne ryzyko.
71.
Jest to jednak inny przedmiot świadczenia niż przy zwykłej umowie o świadczenie usług. Umowa w niniejszej sprawie dotyczy – o ile można to ocenić – większej ilości usług świadczonych przez Adient RO we własnym imieniu i na własne ryzyko w odniesieniu do produktów mającej siedzibę za granicą Adient DE, która następnie dokonuje własnych transakcji dotyczących tych produktów. Adient DE i Adient RO działają zatem niezależnie w swoich obszarach, a postanowienia umowne nie prowadzą do tego, że spółka główna Adient DE, która decyduje o produkcji i sprzedaży towarów lokalnie, jest zastępowana.
V. Wnioski
72.
Proponuję zatem udzielić następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Tribunalul Argeş (sąd okręgowy w Argeş, Rumunia):
1.
Ponieważ to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i otrzymywania tych samych usług, to nawet gdyby założono istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miałaby miejsca transakcja podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.
2.
Niezależna spółka należąca do grupy (w innym państwie członkowskim) nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE – innej spółki należącej do grupy wyłącznie na podstawie powiązań na gruncie prawa spółek. Nawet złożona umowa o świadczenie usług nie może zasadniczo skutkować dokonaniem przez usługodawcę podlegającego opodatkowaniu świadczenia na rzecz wynikającego z niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Miejsce świadczenia tych usług jest tak samo niezależne od rodzaju transakcji wyjściowych (dostawa lub usługa) usługobiorcy, jak od miejsca konsumpcji poszczególnych usług przetwarzania.
3.
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE istnieje dopiero wtedy, gdy zastępuje ono spółkę główną znajdującą się w innym państwie członkowskim. W związku z tym umowa z usługodawcą może ustanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy nie odnosi się wyłącznie do świadczenia usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy. Musi raczej mieć na celu zapewnienie niezbędnego personelu lub niezbędnych zasobów materialnych, tak aby odbiorca świadczeń mógł świadczyć podobne usługi lub dostawy na miejscu (tj. w lokalizacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), jak ze spółki głównej.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Pozostałe cztery to wyroki: z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350), z dnia 3 czerwca 2021 r., Titanium (C‑931/19, EU:C:2021:446), z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291) i z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
3
)	Pozostałe dwa to wyroki: z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291) i z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
4
)	Wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350).
(
5
)	Wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), z dnia 7 maja 1998 r., Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206), z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77), z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184) i z dnia 4 lipca 1985 r., Berkholz (168/84, EU:C:1985:299). Ponadto wydano jeszcze dwa wyroki w odniesieniu do ósmej dyrektywy VAT: z dnia 25 października 2012 r., Daimler (C‑318/11 i C‑319/11, EU:C:2012:666) oraz z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397).
(
6
)	Wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 26 i nast.).
(
7
)	Wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350, pkt 30).
(
8
)	Wcześniej już wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291).
(
9
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (2016–2018).
(
10
)	Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011, L 77, s. 1).
(
11
)	Wyroki: z dnia 6 października 2021 r., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, pkt 27, 28) i z dnia 9 lipca 2020 r., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Zobacz wyroki: z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 23 – „powszechnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług”), z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 37 – „ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi”), i z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20, 23 – „decydujący jest wyłącznie charakter podjętego zobowiązania: aby takie zobowiązanie podlegało wspólnemu systemowi VAT, musi wiązać się z konsumpcją”).
(
13
)	Oprócz związanego z tym uproszczenia administracyjnego (brak podlegających zgłoszeniu transakcji wewnętrznych), ma to istotne znaczenie tylko dla firm nieuprawnionych do odliczania podatku naliczonego (np. szpitali). Jeśli wykonują one wszystkie usługi samodzielnie lub za pośrednictwem kontrolowanej spółki, nie są obciążane dodatkowym VAT dokonując tzw. transakcji wewnętrznych. W obu przypadkach – jeśli państwa członkowskie skorzystały z art. 11 – nie ma dodatkowego obciążenia VAT np. dla szpitala, tak aby zwolnione z podatku usługi na rzecz pacjentów nie były – nawet pośrednio – obciążone tym VAT.
(
14
)	Tak uważa Belgia – zob. wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530) lub Rumunia – zob. wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291).
(
15
)	Wyraźnie wyrok z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 41 – że [stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej] w innym państwie członkowskim [nie jest] pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki).
(
16
)	Wyroki: z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, pkt 41) i z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, pkt 54).
(
17
)	Wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 26).
(
18
)	Wyrok z dnia 25 października 2012 r., Daimler (C‑318/11 i C‑319/11, EU:C:2012:666, pkt 48).
(
19
)	Wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350, pkt 30).
(
20
)	Wyroki: z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, pkt 36) i z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, pkt 40).
(
21
)	Wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
22
)	Wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 55).
(
23
)	Zobacz moja opinia w sprawie Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:340, pkt 29, 30, 36).
(
24
)	Wyroki: z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, pkt 37) i z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, pkt 48).
(
25
)	W tym duchu wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 31), w którym cytowany jest wyrok z dnia 15 października 2009 r., Audiolux i in. (C‑101/08, EU:C:2009:626, pkt 50).
(
26
)	Tak jednoznacznie wyroki: z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 38), z dnia 22 lutego 2018 r., T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 43) i z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 43).
(
27
)	Wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
28
)	Zobacz w tym względzie art. 20 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego VAT w odniesieniu do miejsca siedziby usługobiorcy: „Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą”.
(
29
)	Jeszcze w odniesieniu do dawnego stanu prawnego wyroki: z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 19), z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 16) i z dnia 4 lipca 1985 r., Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, pkt 17).
(
30
)	Wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53), z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 16) i z dnia 4 lipca 1985 r., Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, pkt 17).
(
31
)	Wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 55).
(
32
)	Wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 56). W tym duchu również wyroki: z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, pkt 29) i z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, pkt 29).
(
33
)	Zobacz tylko wyroki: z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 43), z dnia 9 listopada 2017 r., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 24) i z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja (C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 29).
(
34
)	Wyrok z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 32). Podobnie wyroki: z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, pkt 22 i 23 w odniesieniu do procedur szczególnych), i z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 23 w odniesieniu do zwolnień).
(
35
)	Zobacz w tym duchu wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 58) i z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
36
)	Wyrok z dnia 28 lutego 2023 r., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, pkt 51 na końcu – „w żaden sposób nie uzupełnia ani nie zmienia” przepisu dyrektywy).
(
37
)	Tak wyroki: z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, pkt 35) i z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, pkt 41).
(
38
)	Wyraźnie: wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 56).
(
39
)	Wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53), z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 15) i z dnia 4 lipca 1985 r., Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, pkt 17).
(
40
)	Już wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 18, 19) poszedł w tym kierunku, koncentrując się na faktycznej działalności spółki (tj. spółki głównej). Podejście to zostało potwierdzone w wyroku z dnia 7 maja 1998 r., Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, pkt 25, 26).
(
41
)	Inny pogląd – ale bez dalszego uzasadnienia – ewentualnie w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r., Titanium (C‑931/19, EU:C:2021:446, pkt. 42).
(
42
)	W tym duchu również wyroki: z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, pkt 37 na końcu) i z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, pkt 41 in fine, pkt 48).