62012CJ0104_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C-104/12. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország) a Bírósághoz 2012. február 29-én érkezett, 2011. december 22-i határozatával terjesztett elő az előtte
a Finanzamt Köln-Nord
és
Wolfram Becker
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: A. Tizzano tanácselnök, M. Berger, A. Borg Barthet, E. Levits és J.-J. Kasel (előadó) bírák,
főtanácsnok: V. Trstenjak,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében B.-R. Killmann és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2001. december 20-i 2001/115/EK tanácsi irányelvvel (HL L 15., 24. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 352. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikke (2) bekezdése a) pontjának és 22. cikke (3) bekezdése b) pontjának az értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Finanzamt Köln-Nord (a továbbiakban: Finanzamt) és W. Becker között azon előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) levonásához való jog tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amelyet W. Becker az ellene, mint egy korlátolt felelősségű társaság ügyvezetője és többségi részesedéssel rendelkező tagja ellen folyó büntetőeljáráshoz kapcsolódó ügyvédi munkadíj után fizetett.
Jogi háttér
Az uniós jog
3. A hatodik irányelv 28f. cikk által módosított 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja a következőképpen rendelkezik:
„Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a) az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett [héa], amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: fog értékesíteni], illetve teljesített vagy fog teljesíteni.”
4. A hatodik irányelv 18. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
„Ahhoz, hogy adólevonási jogát gyakorolhassa, az adóalanynak:
a) a 17. cikk (2) bekezdésének a) pontja szerinti adólevonási joghoz a 22. cikk (3) bekezdése szerint kiállított számlával kell rendelkeznie;”
5. A hatodik irányelv 28h. cikkével módosított 22. cikke (3) bekezdése b) pontjának ötödik francia bekezdése szerint ezen irányelv rendelkezéseinek alkalmazásában a héa céljából kiállított számlákon fel kell tüntetni az adóalany és a vevő teljes nevét és címét.
A német jog
6. A forgalmi adóról szóló 2005. évi törvény (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, 386. o.; a továbbiakban: UStG) 15. §-a (1) bekezdése első mondatának 1. pontja szerint a vállalkozó előzetesen felszámított adóként levonhatja a törvény alapján azon szolgáltatások után fizetendő adót, amelyet valamely más vállalkozó teljesített a vállalkozása számára.
7. Az UStG 15. §-a (2) bekezdése első mondatának 1. pontja szerint kizárt az adólevonás olyan szolgáltatások tekintetében, amelyeket a vállalkozó adómentes ügyletekhez használ fel.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8. Az alapügy tényállásának idején W. Becker egyéni vállalkozó és az A-GmbH (a továbbiakban: A), egy német jog alá tartozó korlátolt felelősségű társaság többségi részesedéssel rendelkező tagja volt. W. Becker és X az A ügyvezetői voltak, amelynek a gazdasági tevékenysége ellenszolgáltatás fejében végzett, héaköteles építési munkákból állt. P, az A cégjegyzésre jogosult vezetője, később e társaság ügyvezetője is lett.
9. W. Becker és az A az UStG értelmében vett, adózás szempontjából konszolidált vállalatcsoportnak minősült. Következésképpen W. Beckert és az A-t egyetlen adóalanyként kezelték, minek során – a konszolidált vállalatcsoport anyavállalataként – W. Beckert terhelték az egyéni vállalkozásából és az A-ból álló vállalatcsoport adójogi kötelezettségei.
10. Miután az A ellenszolgáltatás fejében és adóköteles módon teljesített egy építési beruházásra vonatkozó megbízást, a hatáskörrel rendelkező ügyészség büntetőeljárást indított W. Becker és P ellen. Fennállt ugyanis annak gyanúja, hogy az A a közbeszerzési szerződés megkötését megelőzően bizalmas információkhoz jutott a versenytárs vállalkozások ajánlatairól, és ezért a legkedvezőbb ajánlatot tudta benyújtani. Ezen információk megszerzéséért juttatásokat nyújtott, amelyeket büntetőjogilag W. Becker és P által elkövetett aktív vesztegetésként, illetve ehhez nyújtott bűnsegélyként, a juttatások címzettje tekintetében pedig „passzív vesztegetésként” kell értékelni.
11. A W. Becker és P ellen indított büntetőeljárást a büntetőeljárásról szóló német törvény rendelkezései alapján pénzfizetés ellenében megszüntették.
12. A büntetőeljárásban W. Beckert és P-t saját ügyvédei képviselték. Azonban az említett ügyvédek munkadíjára vonatkozó megállapodások szerint W. Becker ügyvédjének ügyfelei W. Becker mint terhelt és az A voltak, P ügyvédjének ügyfelei a terhelt P és az A volt. Az ügyfelek részéről mindkét megállapodást csak az A tekintetében írták alá, amelyet W. Becker és P mint ügyvezető képviselt, és azokat az A cégbélyegzőjével látták el.
13. Az ügyvédek a számláikat az A-nak címezték. W. Becker – mint az A „anyavállalata” – a vita tárgyát képező adóévben, vagyis 2005-ben, a számlák tekintetében héalevonást eszközölt.
14. Amint a Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, a Finanzamt úgy vélte, hogy a szóban forgó héa nem vonható le, így W. Beckernek egy utólagos adómegállapításról szóló értesítést küldött. Mivel az ezen utóbbi által a Finanzamthoz benyújtott panaszt elutasították, W. Becker a Finanzgericht Kölnhöz fordult, amely keresetének helyt adott.
15. A Bundesfinanzhof, amelyhez a Finanzamt felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be, az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében emlékeztet arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adólevonási jog közvetlen kapcsolatot feltételez a beszerzési és az értékesítési ügyletek között. Azonban a Finanzamt kétségét fejezte ki azzal kapcsolatban, hogy az ilyen kapcsolat az igénybevett szolgáltatás objektív tartalmától vagy inkább e szolgáltatás igénybevételének az okától függ.
16. Egyrészt ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a közvetlen és azonnali kapcsolat fennállása objektív tényezőktől (a C-98/98. sz. Midland Bank ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-4177. o.] 32. pontja) és a szóban forgó ügylet objektív jellegétől függ (a C-4/94. sz. BLP Group ügyben 1995. április 6-án hozott ítélet [EBHT 1995., I-983. o.] 24. pontja). Márpedig a jelen ügyben, ha az alapügyben szóban forgó ügyvéd szolgáltatásnyújtásainak objektív jellegére utalunk, meg kell állapítani, hogy e szolgáltatások közvetlenül és azonnal a két terhelt személy magánérdekeinek a védelmét szolgálták. Ráadásul a büntetőeljárások kizárólag e kettő személyével és nem az A-val szemben folytak, bár jogilag ezen utóbbival szembeni eljárás is lehetséges lett volna.
17. Másrészt a Bíróság kimondta, hogy azt is meg kell vizsgálni, hogy az igénybe vett szolgáltatás oka nem kizárólag az adóköteles tevékenységekben rejlik-e (a C-435/05. sz. Investrand-ügyben 2007. február 8-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-1315. o.] 33. pontja). Ez tehát vonatkozik az alapügyre, mivel a két érintett ügyvéd a szóban forgó szolgáltatásokat nem nyújtotta volna, ha A nem forgalmat hozó és következésképpen adóköteles tevékenységet folytatott volna. Ezért meg lehetne állapítani, hogy az említett szolgáltatások közvetlen és azonnali kapcsolatban vannak az A gazdasági tevékenységével. Ilyen helyzetben W. Becker mint az A „anyavállalata” jogosult lenne az előzetesen felszámított héa levonására.
18. E megállapításokra tekintettel a Bundesfinanzhof úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1) A [hatodik irányelv] 17. cikke (2) bekezdése a) pontjának értelmében vett »adóköteles tevékenységéhez« kifejezés értelmezése során a [Bíróságnak] ítélkezési gyakorlatában irányadónak tekintett közvetlen és azonnali kapcsolatot
– az adóalany által igénybe vett szolgáltatás (itt: védőügyvédi tevékenység annak érdekében, hogy valamely természetes személyt ne vonjanak büntetőjogi felelősségre) objektív tartalma alapján vagy
– a szolgáltatás igénybevételének oka (itt: az adóalany gazdasági tevékenysége, amelynek során valamely természetes személy állítólag bűncselekményt követett el) alapján kell meghatározni?
2) Amennyiben az igénybevétel oka bír jelentőséggel: a [hatodik irányelv] 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerint teljes vagy csak részleges adólevonásra jogosult-e az az adóalany, amely valamely szolgáltatásra az egyik alkalmazottal együttesen ad megbízást, és milyen követelmények vonatkoznak a számla kiállítására a [hatodik irányelv] 22. cikke (3) bekezdése b) pontjának ötödik francia bekezdése szerint a szolgáltatás több címzett általi igénybevétele esetén?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
19. Az első kérdésre adandó válaszra tekintettel mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy – amint a Bíróság már kimondta – a konkrét beszerzési ügyletnek főszabály szerint közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia a HÉA levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a héalevonására, és a levonás mértéke megállapítható legyen (lásd a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 24. pontját; a C-408/98. sz. Abbey National ügyben 2001. február 22-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-1361. o.] 26. pontját és a fent hivatkozott Investrand-ügyben hozott ítélet 23. pontját). A beszerzett termékeket és az igénybevett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik (lásd a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 30. pontját és a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 28. pontját).
20. Az adóalany azonban akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a szóban forgó szolgáltatások ezen adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen költségek ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével (lásd ebben az értelemben többek között a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 31. pontját és a C-465/03. sz. Kretztechnik-ügyben 2005. május 26-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-4357. o.] 36. pontját).
21. Ezt követően meg kell jegyezni, hogy azon „közvetlen és azonnali” kapcsolat jellegére vonatkozóan, amelynek a beszerzési ügylet és az értékesítési ügylet között kell fennállnia, a Bíróság megállapította, hogy hiábavaló lenne e tekintetben pontosabb megfogalmazás kidolgozását megkísérelni. A kereskedelmi és szakmai ügyletek különbözőségére tekintettel ugyanis lehetetlen pontosabban megállapítani az összes elképzelhető esetben azt a kapcsolatot, amelynek a beszerzési ügylet és az értékesítési ügylet között az előzetesen felszámított héa levonhatóságához fenn kell állnia (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 25. pontját).
22. Végül az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a közvetlen kapcsolat követelményének az alkalmazása keretében, amely az adóhatóságok és a nemzeti bíróságok feladata, ez utóbbiaknak kell figyelembe venniük az összes olyan körülményt, amelyek között a szóban forgó ügyleteket lebonyolítják (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 25. pontját), és csak azon ügyleteket kell figyelembe venniük, amelyek objektíve kapcsolódnak az adóalany adóköteles tevékenységéhez.
23. Ugyanis a közös héarendszer által kitűzött célnak legjobban azon kötelezettség felel meg, hogy csak a szóban forgó művelet objektív tartalmát vegyék figyelembe, amely célkitűzés a jogbiztonság garantálásában és az említett héa alkalmazásával kapcsolatos intézkedések elősegítésében áll (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott BLP Group ügyben hozott ítélet 24. pontját; a C-108/99. sz. Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-7257. o.] 33. pontját és a C-29/08. sz. SKF-ügyben 2009. október 29-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-10413. o.] 47. pontját).
24. A Bíróság továbbá kimondta, hogy az objektív tartalmukra tekintettel is meg kell állapítani, hogy fennáll-e közvetlen és azonnali kapcsolat a felhasznált termékek vagy igénybevett szolgáltatások és az adóköteles beszerzési vagy kivételesen értékesítési ügylet között (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 32. pontját és analógia útján azon tényezők vonatkozásában, amelyeket figyelembe kell venni valamely adóalany azon kinyilvánított szándékának bizonyításához, hogy egy meghatározott terméket héaköteles tevékenységhez használjon fel, lásd a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14-én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 24. pontját).
25. Azon értelmezést, miszerint egy meghatározott ügylet és az adóköteles tevékenység egésze közötti, a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett „közvetlen és azonnali kapcsolat” fennállásának a megállapításához figyelembe kell venni a beszerzett termékek vagy igénybe vett szolgáltatások objektív elemeit, nem kérdőjelezi meg az a körülmény, hogy a Bíróság a fent hivatkozott Investrand-ügyben hozott ítélet 33. és 36. pontjában lényegében megállapította, hogy ha bizonyos költségek és kiadások oka nem kizárólag az adóköteles tevékenységben rejlik, azokat nem lehet úgy tekinteni, mint amelyek közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak e tevékenységgel.
26. Amint ugyanis ezen ítélet 25–34. pontjából következik, az említett ítélet alapjául szolgáló alapügyben szóban forgó ügyletek valamennyi körülményére és különösen a Bírósághoz benyújtott iratokból adódó ténybeli elemekre tekintettel állapította meg a Bíróság, hogy egyrészt az Investrand BV nem valósított meg semmiféle különleges héaköteles beszerzési ügyletet, amely az alapügyben szóban forgó költségekkel járt volna. A Bíróság másrészt megállapította, hogy mivel az Investrand BV nem bizonyította, hogy e költségek nem merültek volna fel számára, ha nem végzett volna adóköteles gazdasági tevékenységet, azokat nem lehet úgy tekinteni, mint amelyek az adóköteles tevékenység egészéhez voltak szükségesek.
27. A Bíróság csak a szóban forgó ügyletek objektív tartalmának az általa végzett vizsgálat keretében történő figyelembevétele miatt mondhatta ki a fent hivatkozott Investrand-ügyben hozott ítélet 34. pontjában, hogy az Investrand BV helyzete hasonló a magánrészvényesnek a helyzetéhez, és jutahatott arra a következtetésre, hogy ezen ügyleteket nem lehet a hatodik irányelv hatálya alá tartozó ügyleteknek tekinteni.
28. E tekintetben meg kell állapítani, hogy a fent hivatkozott Investrand-ügyben hozott ítéletében a Bíróság nem zárta ki, hogy tartalmukat tekintve a szóban forgó ügyletek más esetben kapcsolódhattak volna adóköteles gazdasági tevékenységhez. A Bíróság csak azt állapította meg, amint az említett ítélet 33. pontjából kitűnik, hogy e társaságnál felmerültek a szóban forgó költségek annak ellenére, hogy az Investrand BV nem végzett adóköteles tevékenységet, és így ezeket nem lehet e társaság adóköteles tevékenységei okán felmerült költségeknek tekinteni.
29. Ilyen feltételek mellett a német kormány azzal érvel, hogy az a körülmény, hogy a szolgáltatásnyújtás és az adóköteles gazdasági tevékenység egésze között fennálló közvetlen és azonnali kapcsolat megállapítását e szolgáltatásnyújtás objektív tartalmára tekintettel kell végezni, nem zárja ki azt, hogy a szóban forgó ügylet kizárólagos okát is figyelembe lehessen venni, mivel ez utóbbit az objektív tartalom meghatározása kritériumának kell tekinteni. Amennyiben egyértelmű, hogy valamely ügyletet nem az adóalany adóköteles tevékenységei céljából valósítottak meg, ezen ügyletet nem lehet úgy tekinteni, hogy az a Bíróság ítélkezési gyakorlatának értelmében véve közvetlen és azonnali kapcsolatban van e tevékenységekkel, még ha ezen ügylet az objektív tartalmára tekintettel héaköteles is.
30. A jelen ügyben először is a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk szerint az alapügyben szóban forgó ügyvédi szolgáltatások a két terhelt magánérdekeinek a közvetlen és azonnali védelmére irányultak, akik ellen magánszemélyként tanúsított magatartásuk által elkövetett jogsértés miatt folyt eljárás. Ezenkívül, amint a jelen ítélet 16. pontjában már szerepel, a büntetőeljárás kizárólag e kettő személyével és nem az A-val szemben folyt, bár jogilag ezen utóbbival szembeni eljárás is lehetséges lett volna. E bíróság helyesen megállapította, hogy objektív tartalmukra tekintettel e szolgáltatások költségeit nem lehet az A adóköteles tevékenysége egészével kapcsolatban felmerült költségeknek tekinteni..
31. Másodszor a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy mivel a szóban forgó két ügyvéd a szolgáltatásokat nem nyújtotta volna, ha az A nem forgalmat hozó és következésképpen adóköteles tevékenységet folytatott volna, fennáll egy okozati összefüggés az e szolgáltatásokat érintő költségek és az A gazdasági tevékenységének egésze között. Meg kell azonban állapítani, hogy ezen okozati összefüggést nem lehet a bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében vett közvetlen és azonnali kapcsolatnak tekinteni. Amint maga a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, nem áll fenn jogi kapcsolat a büntetőeljárás és az A között, és így e szolgáltatásokat úgy kell tekinteni, mint amelyeket teljes egészében az A adóköteles tevékenységein kívül nyújtottak.
32. E tekintetben hozzá kell tenni, hogy az a körülmény, hogy a nemzeti polgári jog egy olyan vállalkozástól, mint amelyről az alapügyben szó van, megköveteli, hogy egy büntetőeljárásban viselje a szerve érdekeinek a védelméhez kapcsolódó költségeket, irreleváns a közös héarendszerre vonatkozó rendelkezések értelmezése és alkalmazása szempontjából. Az e rendszerrel bevezetett objektív héarendszerre tekintettel ugyanis csak a nyújtott szolgáltatások és az adóalany adóköteles gazdasági tevékenysége közötti objektív viszony a meghatározó (lásd ebben az értelemben a C-277/09. sz. RBS Deutschland Holdings ügyben 2010. december 22-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-13805. o.] 54. pontját), máskülönben komolyan megkérdőjeleződne az uniós jog e területen történő egységes alkalmazása.
33. Ezért az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy adott ügylet és az adóalany tevékenységének egésze közötti közvetlen és azonnali kapcsolat fennállása annak megállapítása céljából, hogy a termékeket és a szolgáltatásokat az adóalany a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett „adóköteles tevékenységéhez” használta-e fel vagy vette-e igénybe, az ezen adóalany által beszerzett termék vagy igénybe vett szolgáltatás objektív tartalmától függ. A jelen ügyben azon ügyvédi szolgáltatások, amelyeknek a célja az azon természetes személyek elleni büntetőjogi szankció elkerülése, akik egy adóköteles vállalkozás ügyvezetői, nem jogosítják fel e vállalkozást a nyújtott szolgáltatások után előzetesen felszámított héa levonására.
A második kérdésről
34. Az első kérdésre adott válaszra tekintettel az előterjesztett második kérdést nem kell megválaszolni.
A költségekről
35. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Adott ügylet és az adóalany tevékenységének egésze közötti közvetlen és azonnali kapcsolat fennállása annak megállapítása céljából, hogy a termékeket és a szolgáltatásokat az adóalany a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett „adóköteles tevékenységéhez” használta-e fel vagy vette-e igénybe, az ezen adóalany által beszerzett termék vagy igénybe vett szolgáltatás objektív tartalmától függ.
A jelen ügyben azon ügyvédi szolgáltatások, amelyek célja az azon természetes személyek elleni büntetőjogi szankció elkerülése, akik egy adóköteles vállalkozás ügyvezetői, nem jogosítják fel e vállalkozást a nyújtott szolgáltatások után előzetesen felszámított héa levonására.