62005CC0146_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Šeštosios PVM direktyvos(2) išaiškinimo klausimų, susijusių su pareiga pateikti įrodymus keliamiems reikalavimais atleidžiant nuo mokesčio tiekimą Bendrijos viduje. Šie klausimai glaudžiai susiję su bylose C‑409/04 ( Teleos ir kt .) bei C‑184/05 ( Twoh International ) keliamais klausimais, kuriose šiandien taip pat pateikiu išvadas.
2. Pagrindinėje byloje, nagrinėjamoje Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas), sprendžiamas ginčas tarp Albert Collée kaip visų Collée KG
teisių perėmėjo (toliau – ieškovas) ir Finanzamt Limburg an der Lahn
(Limburg an der Lahn mokesčių inspekcija, toliau – atsakovė) dėl tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio pripažinimo. Teisė į atleidimą nuo mokesčio nekelia abejonių, tačiau ieškovas, žinodamas apie tiekimą Bendrijos viduje, laiku neatliko nacionalinės teisės reikalaujamo buhalterinio įrašo.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
3. 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas(3), papildė Šeštąją direktyvą XVIa dalimi „Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo“ (28a–28m straipsniai). Šios nuostatos ir toliau taikomos, nes iki šiol galutinai nesureglamentuotas įmonių vykdomo prekių judėjimo apmokestinimas valstybių narių tarpusavio prekyboje.
4. Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalį, tiekimai tarp dviejų valstybių narių Bendrijos viduje atleidžiami nuo mokesčio. Ši nuostata, tiek, kiek reikšminga šioje byloje, nustato:
„Valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą, užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio:
a) prekių tiekimą, kaip apibrėžta 5 straipsnyje ir 28a straipsnio 5 dalies a punkte, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos ne iš 3 straipsnyje nurodytos teritorijos, bet vis tiek Bendrijos viduje, o prekių pirkėjas yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos.
< … > “
5. Šeštosios direktyvos 22 straipsnis reglamentuoja formalias mokesčių mokėtojo pareigas ir nagrinėjamai bylai taikomoje redakcijoje(4), be kita ko, numato:
„2. a) Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi vesti apskaitą, pakankamai išsamią, kad pagal ją būtų galima taikyti pridėtinės vertės mokestį ir mokesčio administratorius galėtų atlikti patikrinimus.
< … >
3. a) Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi išrašyti sąskaitą faktūrą arba kitą jai lygiavertį dokumentą kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui patiektoms prekėms ir suteiktoms paslaugoms įforminti. Kiekvienas apmokestinamasis asmuo taip pat turi išrašyti sąskaitą faktūrą arba kitą jai lygiavertį dokumentą įforminti prekių tiekimą, nurodytą 28b straipsnio B dalies 1 punkte, taip pat prekių tiekimą 28c straipsnio A dalyje nustatytomis sąlygomis. Apmokestinamasis asmuo privalo saugoti kiekvieno išrašyto dokumento kopiją.
< … >
4. a) Kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi pateikti mokesčio deklaraciją per tokį laikotarpį, kokį nustato valstybės narės. …
b) Mokesčio deklaracijoje turi būti pateikta visa informacija, reikalinga apskaičiuotinam mokesčiui ir atskaitytinoms sumoms nustatyti, ir, kai tai tikslinga bei reikalinga apskaičiavimo pagrindui nustatyti, bendra sandorių, susijusių su apskaičiuotu mokesčiu ir atskaita, vertė ir bendra patiektų prekių ir suteiktų paslaugų, atleistų nuo mokesčio, vertė.
c) Mokesčio deklaracijoje taip pat nurodoma:
– viena vertus, patiektų prekių, nurodytų 28c straipsnio A dalyje, už kurias mokestis turėjo būti apskaičiuotas per atitinkamą laikotarpį, bendra vertė be pridėtinės vertės mokesčio.
– < … >
6. < … >
b) Kiekvienas apmokestinamasis asmuo, turintis mokėti pridėtinės vertės mokestį, taip pat pateikia sumuojančiąją ataskaitą apie prekes įsigyjančius asmenis, nurodytus kaip pridėtinės vertės mokesčio mokėtojus, kuriems jis tiekė prekes pagal 28c straipsnio A dalies a ir d punktuose nustatytas sąlygas < ... > .
7. < … >
8. Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai renkamas ir kad būtų užkirstas kelias piktnaudžiavimams, laikydamosi nuostatos, kad sandoriams šalies viduje ir apmokestinamųjų asmenų sandoriams tarp valstybių narių turi būti taikomos vienodos sąlygos, o tokios prievolės nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
B – Nacionalinė teisė
6. Vokietijos Umsatzsteuergesetz
(Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – UStG) 4 straipsnio 1 dalies b punkte nurodyta, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje UStG 6a straipsnio prasme, priskiriamas UStG 1 straipsnio 1 dalyje nurodytiems sandoriams, atleidžiamas nuo mokesčio.
7. UStG 6 a 1 dalyje pateikiamas prekių tiekimo Bendrijoje apibrėžimas, o 3 dalyje pateikiama šį taisyklė dėl įrodinėjimo pareigos:
„Verslo subjektas turi įrodyti, kad įvykdytos 1 ir 2 dalyje išvardytos sąlygos. Bundesministerium der Finanzen (Federalinė finansų ministerija), pritarus Bundesrat
(Vokietijos parlamento aukštesnieji rūmai – Bundesratas), atitinkamu reglamentu nustato, kaip verslo subjektai turi pateikti įrodymus.“
8. Toks reglamentas pagal UStG 6a straipsnio 3 dalies antrąjį sakinį yra Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(Apyvartos mokesčio taikymo reglamentas, toliau – UStDV). Šio reglamento17a straipsnyje pateikiami konkretūs reikalavimai, keliami prekių siuntimą ir gabenimą Bendrijos viduje patvirtinantiems įrodymams:
„1. Vykdydamas tiekimą Bendrijos viduje (Įstatymo 6a straipsnio 1 dalis), verslo subjektas, kuriam taikomas šis reglamentas, turi pateikti dokumentus, patvirtinančius, kad jis arba tiekiamų prekių pirkėjas prekes nugabeno arba išsiuntė į kitą vietą Bendrijos viduje. Tai turi būti aiškiai matoma iš patvirtinančių dokumentų ir jais remiantis lengvai patikrinama.
2. Tais atvejais, kai verslo subjektas arba tiekiamų prekių pirkėjas prekes gabena į kitą vietą Bendrijos viduje, verslo subjektas privalo tai įrodyti, pateikdamas:
1) sąskaitos faktūros kopiją (Įstatymo 14 ir 14a straipsniai);
2) prekyboje įprastą dokumentą, kuriame nurodyta paskirties vieta, pirmiausia važtaraštį;
3) prekių pirkėjo arba jo įgaliotojo asmens prekių gavimo patvirtinimą bei
4) tais atvejais, kai prekes gabena jų pirkėjas, – pirkėjo arba jo įgaliotojo asmens dokumentu, patvirtinančiu, kad tiekiamos prekės bus gabenamos į kitą vietą Bendrijos viduje.“
9. Be to, UStDV 17c straipsnyje nurodoma pareiga įrodyti prekių tiekimą Bendrijos viduje, remiantis buhalteriniais dokumentais:
„1. Vykdydamas tiekimą Bendrijos viduje (Įstatymo 6a straipsnio 1 ir 2 dalys), verslo subjektas, kuriam taikomas šis reglamentas, pateikdamas buhalterinius dokumentus turi įrodyti, kad įvykdytos atleidimo nuo mokesčio sąlygos, ir nurodyti pirkėjo apyvartos mokesčio mokėtojo identifikacinį numerį. Tai, kad laikomasi šių sąlygų, turi būti aiškiai matoma iš buhalterinių dokumentų ir jais remiantis lengvai patikrinama.
2. Verslo subjektas privalo tinkamai pateikti šiuos duomenis:
1) pirkėjo pavardę arba pavadinimą ir adresą;
2) pirkėjo įgaliotojo asmens pavardę arba pavadinimą ir adresą, kai prekės tiekiamos mažmeninei prekybai arba mažmeninėje prekyboje naudojamais būdais;
3) pirkėjo veiklos sritį arba profesiją;
4) prekyboje įprastus tiekiamų prekių pavadinimus ir kiekį arba prekių tiekimui prilyginamos kitos paslaugos, teikiamos pagal rangos sutartį, rūšį ir apimtį;
5) prekių tiekimo arba prekių tiekimui prilyginamos kitos paslaugos, teikiamos pagal rangos sutartį, atlikimo datą;
6) sutartą atlygį arba, apmokestinimo, remiantis gautu atlygiu, atveju, gautą atlygį ir gavimo datą;
7) prieš gabenimą arba išsiuntimą į kitą vietą Bendrijos teritorijoje atlikto apdirbimo arba perdirbimo rūšį bei apimtį (Įstatymo 6a straipsnio 1 dalies antrasis sakinys);
8) informaciją, kad gabenama arba siunčiama į kitą vietą Bendrijos viduje;
9) paskirties vietą Bendrijos viduje.
< … > “
III – Faktinės bylos aplinkybės ir prejudicinis klausimas
10. Collée KG
1994 m. buvo Vokietijoje įsteigtos automobiliais prekiaujančios UAB pagrindinė įmonė, kuri, veikdama pagal atstovavimo sutartį su AB A, jos vardu pardavinėjo lengvuosius automobilius. UAB turėjo teisę gauti komisinį atlyginimą iš AB A tik už pardavimą vietiniams pirkėjams.
11. 1994 m. pavasarį UAB sudarė rašytinę sutartį su Belgijos automobilių prekybos įmone B dėl 20 demonstracinių automobilių už bendrą 1 018 200 DM sumą pardavimo. Įmonė B pervedė UAB grynąją pirkimo sumą ir, UAB gavus pinigus, atsiėmė automobilius.
12. Siekdama gauti komisinį atlyginimą iš AB A, UAB į sandorį įtraukė netoliese Vokietijoje įsisteigusį sunkvežimių prekybininką S, sutikusį už atlygį formaliai nupirkti ir įmonei B perparduoti parodomuosius automobilius. Šiam tikslui prekybininkas S UAB pateikė tuščius savo sąskaitų faktūrų blankus, kuriuos bendrovė panaudojo prekybininko S vardu išrašydama sąskaitas įmonei B už parodomųjų automobilių tiekimą. Po to prekybininkas S išankstinėse 1994 m. liepos, rugpjūčio ir rugsėjo mėnesių apyvartos mokesčio deklaracijose kaip išankstinį mokestį deklaravo UAB sąskaitoje nurodytą 152 730 DM apyvartos mokestį.
13. Tačiau po 1994 m. spalio mėn. atlikto specialaus patikrinimo atsakovė atsisakė iš anksto atskaityti mokestį prekybininkui S motyvuodama tuo, kad S buvo papildomai įtrauktas į sandorį tik formaliai kaip „tarpininkas“. Apie tai sužinojęs ieškovas, kuris iš pradžių operaciją traktavo kaip apmokestinamąjį vidaus sandorį, 1994 m. lapkričio 25 d. anuliavo atitinkamus buhalterinius įrašus ir pajamas įtraukė į „nuo mokesčio atleistų tiekimų Bendrijos viduje“ sąskaitą. Šią operaciją jis atitinkamai nurodė išankstinėje 1994 m. lapkričio mėnesio apyvartos mokesčio deklaracijoje.
14. 1998 m. vasario 12 d. Sprendimu dėl apyvartos mokesčio pakeitimo Finanzamt
padidino apmokestinamąją ieškovo apyvartą iki 1 018 200 DM. Buvo atsisakyta atleisti ieškovą nuo mokesčio už lengvųjų automobilių tiekimą įmonei B, nes reikiami įrašai buhalterinėje apskaitoje nebuvo atlikti reguliariai ir ne iškart po atitinkamo sandorio įvykdymo.
15. Dėl to ieškovo pateikti protestas ir ieškinys nebuvo patenkinti. Kasacinėje instancijoje ieškovas prašo pakeisti 1998 m. Sprendimą dėl apyvartos mokesčio pakeitimo taip, kad už 1 018 200 DM sumą atlikti sandoriai būtų laikomi atleistais nuo mokesčio. Jis iš esmės remiasi aplinkybe, kad prasidėjus S įmonės auditui ne tik dar nebuvo pateiktos UAB sąskaitos faktūros įmonei B, bet ir iš UAB komercinių dokumentų ir sąskaitų judėjimo nebuvo aišku, kad įmonei B buvo atliktas tiekimas Bendrijos viduje.
16. Todėl Bundesfinanzhof
pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
1. Ar mokesčių administratorius turi teisę atsisakyti atleisti nuo mokesčio neabejotinai įvykusį tiekimą Bendrijos viduje, pagrįsdamas tai vien tuo, kad apmokestinamasis asmuo laiku neatliko tam reikalingo buhalterinio įrašo?
2. Ar atsakant į šį klausimą reikia atsižvelgti į tai, kad apmokestinamasis asmuo iš pradžių sąmoningai nuslėpė tiekimo Bendrijos viduje faktą?
IV – Teisinis vertinimas
17. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar vien tik apmokestinamajam asmeniui neįvykdžius tam tikros formalios sąlygos – šiuo atveju laiku neatlikus buhalterinio įrašo – gali būti atsisakyta atleisti nuo mokesčio šio asmens atliktą tiekimą Bendrijos viduje. Antruoju klausimu patikslinamas pirmasis ir klausiama, ar priimant sprendimą dėl sutikimo ar atsisakymo atleisti nuo mokesčio būtina atsižvelgti į dar vieną materialiąją aplinkybę, konkrečiai į tai, kad apmokestinamasis asmuo iš pradžių sąmoningai nuslėpė tiekimo Bendrijos viduje faktą. Taigi antrasis klausimas sukonkretina pirmąjį ir yra glaudžiai su juo susijęs. Todėl abu Bundesfinanzhof
pateiktus prejudicinius klausimus reikia nagrinėti kartu.
18. Pirmiausia Bundesfinanzhof
nori sužinoti, ar nacionalinio mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią atsisakoma atleisti nuo mokesčio neginčijamą tiekimą Bendrijos viduje vien dėl pavėluoto jo buhalterinio patvirtinimo, prieštarauja Šeštajai direktyvai.
19. Tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio principas įtvirtintas Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkte. Tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio grindžiamas tuo, kad Bendrijos apyvartos mokesčiui taikomo pereinamojo laikotarpio metu pridėtinės vertės mokestis kaip vartojimo mokestis turi būti renkamas valstybėje narėje, kurioje atliekamas galutinis vartojimas (paskirties šalies principas). Todėl siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, tiekimas į kitą Bendrijos šalį, skirtingai nei apmokestinamasis įsigijimas Bendrijos viduje, šalyje, iš kurios pristatytos prekės, atleidžiamas nuo mokesčio(5) .
20. Tačiau Šeštojoje direktyvoje nėra specialių nuorodų, kaip apmokestinamasis asmuo turi įrodyti tiekimą Bendrijos viduje(6) . 22 straipsnyje tėra pateiktos kelios bendrosios pastabos dėl apmokestinamųjų asmenų apskaitos, sąskaitų faktūrų išrašymo ir mokesčio deklaracijų. Dėl visų kitų nuostatų 22 straipsnio 8 dalyje sakoma, kad „valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai taikomas ir renkamas ir kad būtų užkirstas kelias klastotėms“.
21. Be to, valstybės narės prekių tiekimą Bendrijos viduje pagal 28c straipsnio A dalį, „taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą, užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui“, atleidžia nuo mokesčio.
22. Taigi 28c straipsnio A dalyje ir 22 straipsnio 8 dalyje pateikiami tik tikslai, o nustatyti konkrečius operacijų atleidimo nuo pridėtinės vertės mokesčio formalios įrodymo pareigos reikalavimus perleidžiama valstybėms narėms.
23. Tai reiškia, kad Šeštąja direktyva nesiekiama visiškai suderinti valstybių narių pridėtinės vertės mokesčio sistemų. Veikiau „ja iš esmės siekiama sukurti vienodą vertinimo pagrindą, turintį užtikrinti < ... > sistemos neutralumą“(7) . Teisingumo Teismas jau sprendime BP Soupergaz
pažymėjo, kad valstybėms narėms šiuo atžvilgiu paliekama „pakankamai didelė atskirų Šeštosios direktyvos nuostatų įgyvendinimo laisvė“(8) . Šiuo klausimu generalinis advokatas N. Fennelly savo išvadose bylose Molenheide
bei Schmeink & Cofreth, be kita ko, padarė dar bendresnę išvadą, „kad valstybės narės turi teisę administruoti visą pridėtinės vertės mokesčio sistemą“(9) .
24. Nustatydamos pridėtinės vertės mokesčio sistemos nuostatų įgyvendinimo priemones, valstybės narės turi laikytis ne tik Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalyje ir 22 straipsnio 8 dalyje nurodytų tikslų, bet ir proporcingumo principo. Todėl Teisingumo Teismas sprendime Halifax
neseniai dar kartą pabrėžė, kad „priemonės, kurių pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalį valstybės narės gali imtis siekdamos užtikrinti teisingą apmokestinimą mokesčiu ir užkirstų kelią sukčiavimui, turi neviršyti to, kas yra būtina norint pasiekti šiuos tikslus“(10) .
25. Toliau šiame sprendime teigiama, kad valstybių narių taikomos priemonės „negali būti naudojamos taip, kad keltų grėsmę PVM neutralumui, kuris yra pagrindinis Bendrijos teisės aktais numatytos bendros PVM sistemos principas“(11) . Neutralumui kiltų grėsmė, jeigu tiekimas būtų apmokestintas dvigubai, nes būtų atsisakoma atleisti nuo mokesčio už tiekimą Bendrijos viduje ir pirkimas Bendrijos viduje vėlgi būtų apmokestintas paskirties šalyje(12) .
26. Dėl proporcingumo principo taikymo konkrečiu atveju turi nuspręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris turėtų patikrinti, ar nacionalinės priemonės suderinamos su Bendrijos teise. O Teisingumo Teismas turi pateikti pastabas dėl Bendrijos teisės nuostatų aiškinimo, kuriomis remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galėtų išspręsti suderinamumo klausimą priimdamas sprendimą nagrinėjamoje byloje(13) .
27. Vokietijos teisė UStDV 17a ir 17c straipsniuose numato, kad tiekimo faktas Bendrijos viduje būtų „aiškiai matomas ir lengvai patikrinamas“ iš patvirtinančių dokumentų ir buhalterinių dokumentų. Remiantis Bundesfinanzhof
praktika dėl UStDV 13 straipsnio 1 dalies antrojo sakinio, kuris reglamentuoja eksporto į trečiąją šalį įrodymo reikalavimus ir kurio formuluotė atitinka UStDV 17a ir 17c straipsnius, šį reikalavimą reiktų suprasti taip, kad buhalteriniai įrašai turi būti atliekami „reguliariai, iškart po tam tikrų sandorių įvykdymo“.
28. Šioje byloje ieškovas 1994 m. liepos, rugpjūčio ir rugsėjo mėnesiais atliktą tiekimą savo buhalterinėje apskaitoje pirmiausia buvo priskyręs apmokestinamajam vidaus pardavimui. 1994 m. lapkričio mėnesį, praėjus maždaug dviems mėnesiams po paskutinio tiekimo, sandoris buvo perpajamuotas kaip nuo mokesčio atleistas tiekimas Bendrijos viduje ir į tai buvo atitinkamai atsižvelgta išankstinėje 1994 m. lapkričio mėnesio apyvartos mokesčio deklaracijoje. Nurodydamas, kad atleidimui nuo mokesčio reikalingi buhalteriniai įrašai atlikti ne reguliariai ir ne iškart, Finanzamt
atsisakė atleisti ieškovą nuo mokesčio, nors buvo aišku, kad tiekimas Bendrijos viduje tikrai įvyko.
29. Vokietijos vyriausybė šiuo klausimu laikosi nuomonės, kad nacionalinės teisės reikalavimai patvirtinantiems dokumentams ir buhalteriniams dokumentams beveik atitinka proporcingumo principą. Todėl teisė į tiekimo Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio sistemingai nenagrinėjama. UStDV 17a ir paskesniuose straipsniuose numatyta prievole atlikti buhalterinius įrašus siekiama Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalyje aiškiai numatyto tikslo, t. y. tinkamo ir kuo paprastesnio mokesčio taikymo arba kovos su mokestiniu piktnaudžiavimu. Vokietijos vyriausybės nuomone, UStDV 17a–17c straipsniai taip pat reikalingi siekiant šio tikslo, ypač užkertant kelią vadinamajam „karuseliniam PVM sukčiavimui“. Tokiu atveju faktas, ar tiekimas neabejotinai įvyko Bendrijos viduje, ar ne, lemiamos reikšmės neturi.
30. Šiuo klausimu pirmiausia reikia konstatuoti, kad šioje byloje nekalbama apie direktyvos nuostatų išaiškinimą atsižvelgiant į UStDV 17a–17c straipsniuose nustatytas taisykles. Veikiau tai yra dėl šių nuostatų įgyvendinimo priimta teismų ir administracinė praktika, pagal kurią šioje byloje nagrinėjamas buhalterinis įrašas apie tiekimą Bendrijos viduje turi būti atliktas „reguliariai ir iškart“.
31. Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje ir 28c straipsnio A dalyje nurodyta, kad valstybės narės gali teisėtai reikalauti panašiu kaip sandorio atlikimo metu įtvirtinto įrodymo tam, kad mokestis būtų teisingai renkamas ir kad būtų užkirstas kelias mokesčių vengimui(14) . Todėl valstybės narės gali numatyti tinkamą mokesčių surinkimo apsaugą nuo rizikos, įskaitant teisę nustatyti ir formaliuosius tam tikrų prievolių reikalavimus laiko atžvilgiu, siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui arba karuseliniam PVM sukčiavimui.
32. Šioje byloje nereikia nagrinėti, ar ir įstatymu galima nustatyti konkrečius patvirtinančių dokumentų išrašymo ir buhalterinių įrašų atlikimo terminus, siekiant veiksmingai rinkti mokestį ir užtikrinti teisinį saugumą.
33. Taigi visų pirma nagrinėjamame nacionaliniame teisės akte konkretus terminas nenurodomas. UStDV 17a ir 17c straipsniuose tik neaiškiai nurodyta, kad atleidimo nuo mokesčio sąlygos turi būti „aiškiai matomos ir lengvai patikrinamos“ iš patvirtinančių dokumentų arba buhalterinės apskaitos. Taip pat reiktų išaiškinti ir pačią dėl šios sąvokos priimtą Bundesfinanzhof
praktiką, pagal kurią ši formuluotė suprantama kaip prievolė laiko atžvilgiu ir kuria remiantis reikiami įrašai turi būti atliekami „reguliariai ir iškart po tam tikrų sandorių įvykdymo“.
34. Tai jau kelia problemų atsižvelgiant į Bendrijos teisėje taikomą teisinio saugumo principą, kurio pagal Teisingumo Teismo praktiką valstybės narės turi laikytis įgyvendindamos direktyvas(15) . Be to, Teisingumo Teismas sprendime Halifax
pabrėžė, kad teisinio saugumo reikalavimas turi būti itin griežtai taikomas teisės aktams, galintiems turėti finansinių pasekmių(16) .
35. Antra, net ir nuostatos dėl konkrečių terminų iš esmės turi leisti buhalterinėje apskaitoje atsižvelgti į vėlesnius pakeitimus, pagal kuriuos tiekimas priskiriamas sandoriams Bendrijos viduje. Tokius pataisymus konkrečiais atvejais gali lemti priežastys, nepriklausančios nuo apmokestinamojo asmens valios. Tokie pakeitimai nebūtinai turi apsunkinti mokesčių rinkimą arba kelti jam grėsmę. Ypač tuomet, kai terminai trumpi, nustatant nukrypti leidžiančias nuostatas, nuostatas dėl trūkumų ištaisymo ar analogiškas nuostatas, būtų galima užtikrinti, kad išimtiniais atvejais padarant buhalterinėje apskaitoje vėlesnį pakeitimą tikrai įvykdytą tiekimą dar būtų galima tokiu pripažinti.
36. Nesant nukrypti leidžiančių nuostatų, teisė į atleidimą nuo mokesčio, kurią atsižvelgiant į mokesčio neutralumo principą Šeštąja direktyva kaip tik siekiama suteikti tiekimui Bendrijos viduje, būtų pernelyg apribota. Net ir tuo atveju, kai sandoris pavėluotai priskiriamas tiekimui Bendrijos viduje, galima taikyti generalinio advokato N. Fennelly teiginį dėl galimybės pakoreguoti pridėtinės vertės mokestį, kuris neteisingai nurodomas niekada neįvykusių sandorių sąskaitose, pagal kurį „tai, kad nacionalinė teisė neleidžia ištaisyti trūkumų, bet kuriuo atveju nesuderinama su mokesčio neutralumo principu“(17) .
37. Tol, kol teisės aktuose nėra numatyti konkretūs vėlesnių pakeitimų terminai ir galimybės, taikant UStDV 17a ir 17c straipsnius kiekvienu atveju reikia patikrinti, ar draudimas vėliau pakeisti tiekimo rūšį yra proporcingas.
38. Kaip teisingai nurodė Komisija, šiuo atžvilgiu pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar tai buvo tikrai tiekimas Bendrijos viduje, ar ne. Pirmuoju atveju Šeštoji direktyva iš principo numato atleidimą nuo mokesčio, o antruoju atveju tiekimas yra apmokestinamas. Atitinkamai Teisingumo Teismas byloje Transport Service NV
nusprendė, kad „prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas < ... > turi išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas tiekimas atitinka šias sąlygas. Jeigu taip, pridėtinės vertės mokestis už šį tiekimą nemokamas“(18) . Šios principinės direktyvos nuostatos negalima panaikinti vien tik formaliais valstybių narių reikalavimais. Nuo šios nuostatos galima nukrypti tik tais atvejais, jeigu to reikia taikytinų Bendrijos teisės normų tikslams pasiekti. Todėl nepriimtina ir Vokietijos vyriausybės nuomonė, jog tuo atveju, jeigu buhalterinis įrašas atliktas nelaiku, nėra svarbu, ar tiekimas tikrai įvyko Bendrijos viduje.
39. Jeigu aišku, kad tikrai įvykdytas tiekimas Bendrijos viduje, vis dėlto galima atsisakyti atleisti nuo mokesčio dėl nacionalinių formalių taisyklių pažeidimo, jeigu tai atitinka direktyvos tikslus, t. y. užkerta kelią mokesčių vengimui, padeda teisingai rinkti mokestį, ypač užtikrinant teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio sąlygų nustatymą. Be to, formalieji reikalavimai negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti.
40. Todėl konkrečiu atveju reikia patikrinti, ar pavėluotas buhalterinio įrašo atlikimas turi neigiamos įtakos mokesčio rinkimo veiksmingumui arba ar šio pavėlavimo priežastis yra manipuliacijos, kokia nors forma galinčios kelti grėsmę mokesčio rinkimui. Tačiau Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalyje ir 22 straipsnio 8 dalyje nurodytiems tikslams pasiekti nėra būtina sistemingai atsisakyti atleisti nuo mokesčio visais atvejais, kai buhalterinis įrašas atliktas pavėluotai.
41. Jeigu neabejojant galima nustatyti, kad tiekimas Bendrijos viduje įvyko, nors buhalterinis įrašas atliktas nelaiku, būtina atsižvelgti į Šeštojoje direktyvoje nustatytą tiekimų Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio principą ir atleisti šį tiekimą nuo mokesčio. Atsisakymas atleisti nuo mokesčio be teismų ir mokesčių administratoriaus nustatytų formaliųjų sąlygų pažeidimo visuomet dar turi būti pagrįstas kitu Šeštosios direktyvos principinius reikalavimus atitinkančiu pagrindu, kuris pirmiausia gali būti tai, kad dėl pavėluoto buhalterinio įrašo atlikimo tapo neįmanoma arba labai sunku teisingai apskaičiuoti arba rinkti mokestį.
42. Iš to išplaukia ir atsakymas į antrąjį klausimą, kuriuo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar atsakant į klausimą būtina atsižvelgti į tai, kad apmokestinamasis asmuo iš pradžių sąmoningai nuslėpė tiekimo Bendrijos viduje faktą.
43. Remiantis pirmiau išdėstytais teiginiais, galima padaryti išvadą, kad pagal Šeštosios direktyvos nuostatas dėl tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio iš esmės svarbiausia yra tai, kokios yra pavėluoto buhalterinio įrašo atlikimo priežastys ir kokias pasekmes šis vėlavimas turės teisingam mokesčio rinkimui. Šias aplinkybes konkrečiu atveju turi išnagrinėti ir įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Vien tik faktas, kad apmokestinamasis asmuo iš pradžių mėgino įtraukti formalų tarpininką šalies viduje tam, kad tiekimas Bendrijos viduje įvyktų ne tiesiogiai, o tik po tiekimo perparduotojui, lemiamos reikšmės neturi.
44. Tai patvirtina Teisingumo Teismo teiginiai sprendime Schmeink & Cofreth
dėl vėlesnio sąskaitoje neteisingai nurodyto pridėtinės vertės mokesčio pakoregavimo, kuriame teismas nusprendė: „ < ... > jeigu sąskaitą išrašęs asmuo laiku ir visiškai panaikina neteisingo mokesčių surinkimo riziką, pagal pridėtinės vertės mokesčio neutralumo principą valstybės narės turi suteikti galimybę pakoreguoti sąskaitoje neteisingai nurodytą pridėtinės vertės mokestį, nereikalaudamos sąskaitą išrašiusio asmens pagrįsti, kad pakoreguota remiantis gera valia“. Jeigu nustatoma, kad „sąskaitą išrašęs asmuo laiku ir visiškai panaikino neteisingo mokesčių surinkimo riziką, siekiant teisingai rinkti pridėtinės vertės mokestį ir užkirsti kelią mokesčio vengimui, nėra būtina, kad apmokestinamasis asmuo įrodytų savo gerą valią“(19) .
45. Šį argumentą galima taikyti pavėluotam priskyrimui tiekimui Bendrijos viduje ir atitinkamo buhalterinio įrašo pakeitimui. Jeigu priskyrimui tiekimui Bendrijos viduje turėtų įtakos tai, kad apmokestinamasis asmuo sąmoningai arba ne nepateikė tam tikros sandorio kvalifikacijos, prireikus jis negalėtų pasinaudoti atleidimo nuo mokesčio teise net ir tuo atveju, jeigu jo elgesys nepadarytų jokios žalos mokesčių surinkimui. Todėl atsisakymas atleisti nuo mokesčio būtų sankcija, taikoma pirminiam tiekimo Bendrijos viduje fakto nuslėpimui, o tai viršytų teisėtam tikslui pasiekti būtinus formalius reikalavimus.
46. Kaip jau minėta, nacionalinis teismas šioje byloje turi priimti sprendimą, atsižvelgdamas į šiuos nurodymus ir visas reikšmingas aplinkybes. Vadovaujantis pirmiau pateiktais teiginiais, itin svarbu išnagrinėti, ar faktas, kad buhalterinis įrašas atliktas nelaiku, kelia grėsmę mokesčių surinkimui.
47. Svarbu gali būti tai, ar patikrinti operaciją paprastai tampa tuo sunkiau, kuo seniau ji buvo atlikta. Tačiau kuo trumpesnis terminai skiriami, tuo svarbiau tai, kad dar būtų galima atsižvelgti į vėlesnius pakeitimus. Be to, nagrinėjant konkretų atvejį galima atsižvelgti į tai, kokia yra paties apmokestinamojo asmens kaltė dėl to, kad buhalterinis įrašas buvo atliktas pavėluotai.
48. Ši byla ypatinga tuo, kad struktūra su tarpininku buvo suplanuota ne galbūt siekiant nuslėpti mokesčius, bet siekiant gauti komisinį atlyginimą(20) . Skirtingai nei tipiniais atvejais, šioje byloje tiekimas Bendrijos viduje, kuris apskritai nebuvo įvykdytas, nebuvo apsimestinis(21), bet dėl mokestiniu aspektu nesvarbių priežasčių buvo nuslėptas jo faktas. Bendrai vertinant visas operacijas, tarpininko įtraukimas neturėjo įtakos mokestinių pajamų dydžiui. Tiekimas Bendrijos viduje tik buvo perkeltas nuo UAB prekybininkui S, kuris savo ruožtu galėjo reikalauti atskaityti išankstinį mokestį ir pasinaudoti teise į tiekimo Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio.
49. Atsižvelgiant į galimą kaltę dėl pavėluoto buhalterinio įrašo atlikimo dar reiktų ištirti, kiek ieškovas turėjo žinoti, kad S įtraukimą mokesčių institucijos galėtų traktuoti kaip fiktyvų sandorį arba S – kaip tarpininką. Tik faktas, kad S, kaip tarpininkas, prekes įmonei B tiekė ne pats ir ieškovas išrašė sąskaitas S vardu, nereiškia, kad tokia „dirbtinė“ struktūra negali būti laikoma apmokestinamuoju sandoriu. Pagal Teisingumo Teismo praktiką priimant sprendimą, ar įvykdytas apmokestinamasis sandoris, remiamasi tik objektyviaisiais kriterijais. Tačiau tiekimo priskyrimui apmokestinamiems sandoriams neturi įtakos nei apmokestinamojo asmens ketinimai, nei tiekimo tikslas(22) .
50. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad Šeštoji direktyva draudžia nacionalinio mokesčių administratoriaus praktiką, pagal kurią atsisakoma atleisti nuo mokesčio neginčijamai įvykusį tiekimą Bendrijos viduje motyvuojant vien tik tuo, kad apmokestinamasis asmuo reguliariai ir iškart po sandorių įvykdymo neatliko tam reikalingo buhalterinio įrašo.
51. Šiuo atveju lemiamą reikšmę turi ne tik tai, kad apmokestinamasis asmuo, įtraukdamas į sandorį tarpininką šalies viduje, tiekimą Bendrijos viduje vėlesniu sandoriu norėjo perkelti į tiekimo grandinę ir kad mokesčių administratorius nepripažino tarpininko įtraukimo kaip fiktyvaus sandorio (2 klausimas). Jeigu valstybė narė įstatymuose nėra nustačiusi buhalterinio įrašo atlikimo termino, priimant sprendimą dėl tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio reikia atsižvelgti į visas reikšmingas konkrečios bylos aplinkybes. Šiuo atžvilgiu pirmiausia svarbi apmokestinamojo asmens galima kaltė dėl pavėluoto buhalterinio įrašo atlikimo bei tai, ar buhalterinis įrašas atlikimas nelaiku gali kelti grėsmę mokesčio surinkimui.
V – Išvada
52. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau į Bundesfinanzhof
prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1. 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyva Nr. 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas draudžia nacionalinio mokesčių administratoriaus praktiką, pagal kurią atsisakoma atleisti nuo mokesčio neginčijamai įvykusį tiekimą Bendrijos viduje motyvuojant vien tuo, kad apmokestinamasis asmuo reguliariai ir iškart po sandorių įvykdymo neatliko tam reikalingo buhalterinio įrašo.
2. Jeigu valstybė narė įstatymuose nėra nustačiusi buhalterinio įrašo atlikimo termino, priimant sprendimą dėl tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio reikia atsižvelgti į visas reikšmingas konkrečios bylos aplinkybes. Šiuo atžvilgiu pirmiausia svarbi apmokestinamojo asmens galima kaltė dėl pavėluoto buhalterinio įrašo atlikimo bei tai, ar buhalterinio įrašo atlikimas nelaiku gali kelti grėsmę mokesčio surinkimui.
(1) .
(2)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva Nr. 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1), (toliau – Šeštoji direktyva).
(3)
–	OL L 376, p. 1 ir paskesni.
(4)  –	Žr. 28h straipsnio redakciją, pateiktą Direktyvoje 91/680/EEB ir iš dalies pakeistą 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, iš dalies pakeičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir nustatančią supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu (OL L 384, p. 47 ir paskesni).
(5)  –	2006 m. balandžio 6 d. Sprendimas EMAG Handel Eder (C‑245/04, Rink. p. 3227, 29 punktas) ir 2005 m. lapkričio 10 d. mano išvados šioje byloje 24 ir 25 punktai. Dar žr. mano šios dienos išvadą byloje Teleos ir kt.
(C‑406/04, Rink. p. I‑0000, 29 punktas).
(6)  –	Šiuo klausimu taip pat žr. 2004 m. kovo 3 d. Nutartį Transport Service
(C‑395/02, Rink. p. 1991, 27 ir 28 punktai) ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax
(C‑255/02, Rink. p. 1609, 90 ir 91 punktai).
(7)  –	1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimas sujungtose bylose Molenheide ir kt.
(C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96, Rink. p. 7281, 42 punktas).
(8)  –	1995 m. liepos 6 d. Sprendimas BP Soupergaz
(C‑62/93, Rink. p. 1883, 34 punktas).
(9)  –	1997 m. kovo 20 d. išvada byloje Molenheide ir kt.
(nurodyta 7 išnašoje, 41 punktas) ir 2000 m. balandžio 13 d. išvada byloje Schmeink & Cofreth
(C‑454/98, Rink. p. 6973, 18 punktas).
(10)  –	Sprendimas Halifax
(nurodytas 6 išnašoje, 92 punktas). Teisės atskaityti mokestį klausimu dar žr. 2000 m. kovo 21 d. Sprendimus Gabalfrisa ir kt. (C‑110/98–C‑147/98 Rink. p. 1577, 52 punktas) ir Molenheide ir kt.
(nurodytas 7 išnašoje, 48 punktas) bei dėl Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies – 2006 gegužės 11 d. Sprendimą Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04 Rink. p. 4191, 29 punktas).
(11)  –	Sprendimas Halifax ir kt.
(nurodytas 6 išnašoje, 92 punktas).
(12)  –	Šiuo klausimu žr. sprendimą EMAG Handel Eder
(nurodytas 5 išnašoje, 29 punktas) ir mano išvados šioje byloje 24 ir 25 punktus.
(13)  –	Šiuo klausimu žr. 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimą Gebhard
(C‑55/94, Rink. p. 4165, 19 punktas); sprendimą Molenheide ir kt.
(nurodytas 7 išnašoje, 49 punktas).
(14)  –	Šiuo klausimu žr. sprendimą Gabalfrisa ir kt.
(nurodytas 10 išnašoje, 52 punktas).
(15)  –	Sprendimas Federation of Technological Industries ir kt.
(nurodytas 10 išnašoje, 29 punktas).
(16)  –	Sprendimas Halifax
(nurodytas 10 išnašoje, 72 punktas).
(17)  –	Žr. išvadą byloje Schmeink & Cofreth
(nurodyta 9 išnašoje, 18 punktas).
(18)  –	Nutartis Transport Service
(nurodyta 6 išnašoje, 19 punktas).
(19)  –	2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Schmeink & Cofreth
(C‑454/98, Rink. p. 6973, 58 ir 60 punktai).
(20)  –	Pagal atstovavimo sutartį ieškovas neturėjo teisės į komisinį atlyginimą ir dėl to neaišku, kiek atitinkamos sutarties sąlygos tuo laiku buvo teisėtos pagal konkurencijos teisę.
(21)  –	Dėl tipinių atvejų žr. išvadą byloje Teleos ir kt.
(nurodyta 5 išnašoje).
(22)  –	Žr. sprendimą Halifax ir kt.
(nurodytas 10 išnašoje, 56–60 punktai); 2006 m. sausio 12 d. Sprendimą Optigen
(C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. 483, 44 ir 45 punktai) ir 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling
(C‑439/04 ir C‑440/04, Rink. p. I‑0000, 41 punktas).