РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
10 септември 2014 година(*)
„Преюдициално запитване — Шеста директива ДДС — Член 5, параграф 7, буква a) — Облагаеми сделки — Понятие за възмездна доставка — Първо обитаване от община на недвижим имот, построен за нейна сметка върху неин собствен поземлен имот — Дейности, осъществявани в качеството на публичноправен орган и в качеството на данъчнозадължено лице“
По дело C‑92/13
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) с акт от 1 февруари 2013 г., постъпил в Съда на 25 февруари 2013 г., в рамките на производство по дело
Gemeente ’s-Hertogenbosch
срещу
Staatssecretaris van Financiën,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: L. Bay Larsen, председател на състав, M. Safjan (докладчик), J. Malenovský, A. Prechal и K. Jürimäe, съдии,
генерален адвокат: E. Sharpston,
секретар: C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 22 януари 2014 г.,
като има предвид становищата, представени:
–        за Gemeente 's-Hertogenbosch, от S. Beelen, belastingadviseur,
–        за нидерландското правителство, от M. Bulterman, C. Schillemans и M. Noort, в качеството на представители,
–        за гръцкото правителство, от K. Paraskevopoulou и K. Karavasili, в качеството на представители,
–        за Европейската комисия, от A. Cordewener и W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 10 април 2014 г.,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между Gemeente ’s‑Hertogenbosch (община Хертогенбос, Нидерландия, наричана по-нататък „Gemeente“) и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) относно правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен от Gemeente за разходи по построяването на нова общинска постройка.
Правна уредба
Правото на Съюза
3        Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). От акта за преюдициално запитване обаче следва, че с оглед датата на настъпване на разглежданите факти приложима към спора по главното производство е Шеста директива.
4        Член 2 от Шеста директива гласи:
„С [ДДС] се облага:
1.      доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
2.      вносът на стоки“. [неофициален превод]
5        Член 4 от посочената директива гласи:
„1.      „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2.      Икономическата дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги […]. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.
3.      Държавите членки могат също да третират като данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва сделка, свързана с дейностите, посочени в параграф 2, и в частност някоя от следните сделки:
a)      доставка на сгради или части от сгради и прилежащата им земя, когато тя е извършена преди първото обитаване; държавите членки могат да определят условията, при които този критерий се прилага към преобразуването на сгради и прилежащата им земя.
Държавите членки могат да прилагат и други критерии освен първото обитаване […].
За „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ;
б)      доставка на земя за строеж.
„Земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от съответната държава членка“ [неофициален превод].
[…]
5.      […] местни[те] органи […] не са данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството им на органи на държавната власт, дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки.
Въпреки това, когато те извършват такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, при които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.
[…]
Държавите членки могат да считат дейностите на [местните органи], които са освободени от данък съгласно член 13 или член 28, за дейности, които същите извършват в качеството им на органи на държавната власт“. [неофициален превод]
6        Дял V от Шеста директива е озаглавен „Облагаеми сделки“ и обхваща членове 5—7, озаглавени съответно „Доставка на стоки“, „Доставка на услуги“ и „Внос“.
7        Член 5 от посочената директива гласи:
„1.      „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материално имущество като собственик.
[…]
5.      Държавите членки могат да считат за доставка по смисъла на параграф 1 […] предаването на някои строителни работи.
[…]
7.      Държавите членки могат да третират като възмездна доставка:
a)      употребата от данъчнозадължено лице за нуждите на икономическата му дейност на стоки, произведени, изградени, добити, преработени, закупени или внесени в хода на тази дейност, когато дължимият за стоките [ДДС], ако са придобити от друго данъчнозадължено лице, не подлежи изцяло на приспадане;
[…]“. [неофициален превод]
8        Член 6 от същата директива предвижда:
„1.      „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5.
[…]
2.      Като възмездна доставка на услуги се третират:
a)      ползването на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки [ДДС] подлежи изцяло или частично на приспадане;
[…]
Държавите членки могат да дерогират от разпоредбите на настоящия параграф, при условие че такава дерогация не води до нарушаване на конкуренцията.
[…]“. [неофициален превод]
9        Съгласно член 17 от Шеста директива:
„1.      Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
2.      Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a)      дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
[…]
в)      дължимия [ДДС] съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3.
[…]
5.      Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които [ДДС] подлежи на приспадане, така и за сделки, за които [ДДС] не подлежи на приспадане, приспада се само частта от данъка върху добавената стойност, която се приписва на първата категория сделки.
Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
Обаче държавите членки могат:
[…]
в)      да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите;
[…]“. [неофициален превод]
Нидерландското право
10      Член 3 от Закона за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting 1968) от 28 юни 1968 г. (Staatsblad 1968, № 329) в приложимата му към спора по главното производство редакция (наричан по-нататък „Wet OB“) гласи:
„1.      За доставки на стоки се считат:
[…]
c)      доставката на недвижими имоти от лицето, което ги е построило или предоставило, с изключение на незастроена земя, различна от земята за строеж […]
[…]
h)      ползването за нуждите на осъществяваната от него икономическа дейност на произведени в хода на същата стоки в случаите, когато, ако стоките са придобити от друг търговец, начисленият върху тях ДДС не може да се приспадне изобщо или отчасти; произведените в предприятието на съответния търговец стоки се третират еднакво за целите на данъчното облагане със стоките, произведени от трети лица по възлагане от този търговец след предоставяне на необходимите материали, включително на необходимата земя; от приложното поле на настоящата разпоредба се изключва незастроената земя, различна от земята за строеж […]
[…]“.
11      Съгласно член 11 от Wet DB:
„1.      При условията, определени с общ административен акт, от данък се освобождават:
a.      доставката на недвижими имоти и прехвърлянето на права, с които тези имоти са обременени, с изключение на:
1°.      доставката на сграда или част от сграда и прилежащата ѝ земя, извършена не по-късно от две години след първото обитаване, както и доставката на земя за застрояване;
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
12      Gemeente извършва сделки в качеството на публичноправен орган и в качеството на данъчнозадължено лице. Някои от сделките, които извършва в качеството на данъчнозадължено лице, се облагат с ДДС, а други са освободени по силата на член 11 от Wet OB.
13      Gemeente възлага да ѝ бъде построена нова административна сграда върху притежаван от нея поземлен имот и строителните работи започват през 2000 г. Gemeente предвижда да използва сградата по следния начин:
–        до 94 % от площта на сградата — за нуждите си като публичноправен орган,
–        до 5 % от тази площ — за дейностите, които извършва в качеството си на данъчнозадължено лице, по доставки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане,
–        до 1 % от тази площ — за дейностите, които извършва в качеството си на данъчнозадължено лице, по доставки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане.
14      Първото обитаване на сградата от Gemeente е на 1 април 2003 г.
15      В издадените на Gemeente през юли 2002 г. фактури за строителството на сградата е начислен ДДС в размер на 287 999 EUR. В данъчната си декларация до данъчната администрация Gemeente посочва като подлежащ на възстановяване ДДС сумата от 32 EUR.
16      Данъчната администрация приема декларацията, но впоследствие Gemeente променя позицията си и иска да ѝ бъде възстановен целият размер на платения от нея за получени доставки ДДС. В подкрепа на искането си тя твърди, че построената сграда е стока, произведена в хода на собствената ѝ икономическа дейност, по смисъла на член 3, параграф 1, буква h) от Wet OB, съответстващ на член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива.
17      С оглед на тази констатация данъчната администрация решава да възстанови на Gemeente ДДС в размер на 17 279 EUR, тоест 6 % от претендираната от нея сума от 287 999 EUR за ДДС, платен за получени доставки.
18      Gemeente обжалва това решение пред Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (апелативен съд, Хертогенбос). Посочената юрисдикция приема, че Gemeente използва разглежданата сграда за нуждите на стопанската си дейност по смисъла на член 3, параграф 1, буква h) от Wet OB, но само доколкото същите обслужват извършваните от Gemeente в качеството ѝ на данъчнозадължено лице дейности, тоест 6 % от общата употреба на сграда, а останалите 94 % от нея се използват за дейности, които Gemeente извършва като публичноправен орган и поради това не попадат в приложното поле нито на Wet OB, нито на Шеста директива.
19      Gemeente подава касационна жалба срещу решението на Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch до Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд). В жалбата си тя твърди, че съответните стоки и услуги са ѝ били предоставени във връзка с подлежаща на облагане с ДДС бъдеща доставка, а именно използването — след предаването на сграда и за нуждите на икономическата ѝ дейност — на стока, произведена „в хода на собствена[та ѝ икономическа] дейност“. Тази доставка трябвало да се третира като облагаема с ДДС доставка по силата на член 3, параграф 1, буква h) от Wet OB във връзка с член 11, параграф 1, буква a), 1° от същия закон.
20      Запитващата юрисдикция се позовава на решение Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), съгласно което член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива допуска някои сделки да се разглеждат като възмездни доставки и когато стоките са произведени, изградени, добити или преработени от трето лице с материали, предоставени от предприятието, платило ДДС за получените доставки.
21      Особеността на разглеждания в главното производство случай обаче се състои в това, че Gemeente е възложила на трето лице да построи недвижим имот, до 94 % от който използва за целите на дейността си като публичноправен орган. Запитващата юрисдикция иска да установи дали въпреки факта, че общините по принцип не са данъчнозадължени лица, член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива — предвиждащ възможност за приспадане на ДДС, платен за получени доставки — би могъл все пак да се приложи, щом като Gemeente частично използва сградата, макар и в ограничена степен, за извършването на дейности в качеството ѝ на данъчнозадължено лице.
22      При тези условия Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че е налице възмездна доставка, ако дадена община пуска за първи път в употреба сграда, построена за нейна сметка върху неин собствен поземлен имот, и използва 94 % от тази сграда за дейности, осъществявани в кръга на задълженията ѝ като публичноправен орган, а 6 % от същата сграда — за осъществяваните в качеството ѝ на данъчнозадължено лице дейности, като в това число 1 % е за освободени доставки, за които не може да се извърши приспадане?“.
По преюдициалния въпрос
23      Най-напред следва да се напомни, че съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива общините не са данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват като публичноправни органи.
24      Следва да се отбележи, че член 5, параграф 7, буква a) и член 6, параграф 2, буква a) от посочената директива се отнасят до сделки, които са или могат да се разглеждат съответно като възмездни доставки или услуги.
25      Най-напред, що се отнася до член 6, параграф 2, буква a) от посочената директива, както отбелязва и генералният адвокат в точки 17 и 51 от заключението си, изведената от тази разпоредба възможност за разпределяне на стоките между активите, използвани в качеството на данъчнозадължено лице, и активите, използвани в качеството на частно лице, не може да се приложи в случаите, когато също както в главното производство данъчнозадълженото лице извършва както икономически дейности, попадащи в приложното поле на режима на ДДС, така и неикономически дейности, които не попадат в това приложно поле (вж. в този смисъл решение Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, т. 37 и 38).
26      Предвид това следва да се констатира, че член 6, параграф 2, буква a) от Шеста директива не е приложим в случаи като този по главното производство.
27      По-нататък, съгласно член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива държавите членки могат да третират като възмездна и подлежаща на облагане с ДДС доставка употребата от данъчнозадължено лице за нуждите на икономическата му дейност на стоки, произведени, изградени, добити, преработени, закупени или внесени в хода на тази дейност, когато дължимият за такива стоки ДДС, ако са придобити от друго данъчнозадължено лице, не подлежи изцяло на приспадане.
28      В това отношение следва да се отбележи, че съдържащият се в тази разпоредба израз „стоки, произведени, изградени, добити, преработени, […] в хода на [икономическата] дейност [на данъчнозадължено лице]“ не обхваща единствено стоките, произведени, изградени, добити или преработени изцяло от съответното предприятие, но също и стоките, произведени, изградени, добити или преработени от трети лица с материали, предоставени от посоченото предприятие (вж. в този смисъл решение Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, т. 27).
29      В този смисъл недвижим имот, построен от трето лице върху притежаван от общината поземлен имот, какъвто е случаят по главното производство, се обхваща от посочения в предходната точка израз.
30      Държавите членки имат възможност да третират ползването от данъчнозадължено лице за нуждите на икономическата му дейност на такъв имот като възмездна сделка единствено ако придобиването му от друго данъчнозадължено лице не предоставя на първото данъчнозадължено лице право на пълно приспадане на ДДС.
31      Видно от член 3, параграф 1 от Wet OB, Кралство Нидерландия се е възползвало от тази възможност.
32      Както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 62 от заключението си, условието за прилагане на член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива, визирано в точка 30 от настоящото решение, е изпълнено в случай като разглеждания в главното производство, при който, поради факта че съответният имот се използва също и за други цели освен за облагаеми сделки, ДДС за получените доставки не би подлежал изцяло на приспадане, ако сградата се придобива изцяло от друго данъчнозадължено лице.
33      Ето защо следва да се приеме, че случаят на първо обитаване от община на сграда, която същата е възложила да ѝ бъде построена върху собствен поземлен имот и която използва до 94 % в качеството си на публичноправен орган, а до 6 % в качеството си на данъчнозадължено лице, от които 1 % за освободени доставки, за които не може да се извърши приспадане, попада в приложното поле на член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива, доколкото съответната държава членка се е възползвала от предвидената в тази разпоредба възможност.
34      Както посочва генералният адвокат в точки 72 и 73 от заключението си, пълният размер на ДДС, платен от Gemeente за получени доставки при придобиване на стоки за нуждите на употребата им надолу по веригата, трябва да подлежи на приспадане на основание член 17, параграф 2 от Шеста директива.
35      Самата тази употреба подлежи на облагане с ДДС и дължимата на това основание от Gemeente сума трябва да се изчисли в съответствие с член 11, A, параграф 1, буква б) от Шеста директива с оглед общата стойност на всеки един от елементите, земята и сградата, като се има предвид, че за тези елементи не трябва преди това да е заплащан ДДС (вж. в този смисъл решение Gemeente Vlaardingen, EU:C:2012:698, т. 28—33).
36      Накрая, съгласно член 17, параграфи 2 и 5 от Шеста директива, доколкото съответните стоки се използват за нуждите на облагаемите му сделки, тоест в случая по главното производство до 5 % от площта на сградата, данъчнозадълженото лице по принцип има право от дължимия от него данък да приспадне платения за визираната в предходната точка употреба ДДС. Приспадане на ДДС не може да бъде допуснато за използване на посочените сгради, което е за освободени сделки или което не попада в обхвата на ДДС.
37      С оглед на изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на случай като разглеждания в главното производство, при който община обитава за първи път сграда, построена върху неин собствен поземлен имот, като ще използва до 94 % от площта ѝ за дейностите си в качеството на публичноправен орган, а до 6 % от тази площ за дейностите си в качеството на данъчнозадължено лице, от които 1 % за освободени доставки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане. По отношение обаче на последващото използване на сградата за дейности на общината платеният за предвидената от посочената разпоредба употреба данък подлежи на приспадане само доколкото сградата се използва за нуждите на облагаеми сделки съгласно член 17, параграф 5 от Шеста директива.
По съдебните разноски
38      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на случай като разглеждания в главното производство, при който община обитава за първи път сграда, построена върху неин собствен поземлен имот, като ще използва до 94 % от площта ѝ за дейностите си в качеството на публичноправен орган, а до 6 % от тази площ за дейностите си в качеството на данъчнозадължено лице, от които 1 % за освободени доставки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане. По отношение обаче на последващото използване на сградата за дейности на общината платеният за предвидената от посочената разпоредба употреба данък подлежи на приспадане само доколкото сградата се използва за нуждите на облагаеми сделки съгласно член 17, параграф 5 от посочената директива.
Подписи
* Език на производството: нидерландски.