62014CC0252
MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2015. szeptember 10. (
1
)
C‑252/14. sz. ügy
Pensioenfonds Metaal en Techniek
kontra
Skatteverket
(a legfelsőbb közigazgatási bíróság [Högsta förvaltningsdomstolen, Svédország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem — A tőke szabad mozgása — EUMSZ 63. cikk — A nyugdíjalapok jövedelmének adózása — A belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód — A belföldi illetőségű nyugdíjalapok fiktív hozam alapján számított átalányadózása — A külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára fizetett osztalékokból származó jövedelemből levont forrásadó”
Bevezetés
1.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerinti régi jogelv alapján a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. (
2
) E kötelezettség fennáll, természetesen, a tőke szabad mozgásának tekintetében is. (
3
)
2.
Egyébiránt az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint a tőke szabad mozgása nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. A Bíróság ítélkezési gyakorlatában ez a szabály abban az elvben mutatkozik meg, amely szerint a közvetlen adók területén a letelepedett és a nem letelepedett személyek helyzete, főszabály szabály szerint, nem hasonlítható össze. (
4
)
3.
Még akkor is, ha e témakörben kiterjedt a Bíróság ítélkezési gyakorlata, egyrészről a tagállamok adóügyekben való hatásköre közötti megfelelő egyensúly, másrészről a belső piac megfelelő működésének követelménye mindig újabb kérdéseket vet fel. A jelen ügy erre példa.
Jogi háttér
4.
Az uniós jog szempontjából a jelen ügy jogi hátterét az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése és az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének a) pontja képezi.
5.
A svéd jog szerint a Svédországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező jogi személyek a jövedelemadó hatálya alá tartoznak, a jövedelemadóról szóló (1999:1229) törvény (inkomstskattelagen [1999:1229]) értelmében. Ezen adókötelezettség terheli többek között a tőkenyereségből, az osztalékokból és a kamatokból származó jövedelmeket is.
6.
E törvény 7. fejezete 2. §‑ának 3. pontja értelmében azonban a nyugdíjalapok teljes mértékben mentesülnek a hivatkozott törvény szerinti adókötelezettség alól. Viszont a nyugdíjalapok tőkejövedelmei a nyugdíjalapok adózásáról szóló (1990:661) törvény (lagen [1990:661] om avkastningsskatt på pensionsmedel) értelmében adókötelesek.
7.
Az (1990:661) törvény 2. §‑a értelmében a svéd nyugdíjalapok és életbiztosító társaságok, valamint a svédországi állandó telephellyel rendelkező ugyanilyen típusú külföldi társaságok tőkejövedelem‑adót fizetnek, amely a nyugdíj‑megtakarításokból származó hozam átalányadója.
8.
Az (1990:661) törvény 3–8. §‑a értelmében ezen adó alapját két lépésben számítják ki. Először tőkealapot számítanak, amelyet a nyugdíjtársaság adott adóév kezdetén rendelkezésére álló aktíváinak értékéből az abban az időpontban rendelkezésre álló pénzügyi passzívák levonásával képeznek. A második lépésben pedig az ezen tőkére vonatkozó fíktiv átalányhozamot számítják ki, oly módon, hogy a tőkealapot megszorozzák az adóévet közvetlenül megelőző naptári évben az államkötvényekre irányadó átlagos kamat mértékével. Ez a hozam képezi az adóalapot.
9.
Az (1990:661) törvény 9. §‑a értelmében a hozamadót az így kapott adóalap 15%‑ában vetik ki.
10.
Az osztalékadóról szóló (1970:624) törvény (kupongskattelagen [1970:624]) 1. és 4. §‑a értelmében a svéd részvénytársaságok részvényei után osztalékban részesülő vagy a svéd befektetési alapokból részesedést kapó külföldi jogi személyeknek az osztalékfizetéskor forrásadó‑levonás formájában kell az adókötelezettségüket teljesíteniük.
11.
Az osztalékadóról szóló (1970:624) törvény 5. §‑a értelmében a forrásadó mértéke az osztalékok bruttó összegének 30%‑a. A Svéd Királyság és a Holland Királyság között megkötött adóegyezmény értelmében a holland illetőségű jogi személyek esetében azonban a forrásadó mértéke csak 15%.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12.
A Pensioenfonds Metaal en Techniek (a továbbiakban: PMT) egy holland nyugdíjalap. A PMT a 2002 és 2006 közötti időszakban svéd részvénytársaságoktól kapott osztalékot, amelyet 15%‑os, összesen 20957836 svéd korona (SEK) összegű forrásadó terhelt.
13.
Ezt követően a PMT az osztalékra kivetett adó visszatérítése iránti kérelmet terjesztett a Skatteverket (svéd adóhatóság) elé, azzal az indokkal, hogy ezen adó kivetése ellentétes volt a tőke szabad mozgásának uniós elvével, mivel a PMT‑vel szemben is a svéd nyugdíjalapokhoz hasonlóan kellett volna eljárni, és az (1970:661) törvény alapján kellett volna adóztatni.
14.
Mivel a svéd adóhatóság elutasította a PMT kérelmét, az keresetet indított a dalécarlie‑i közigazgatási bíróság (Länsrätten i Dalarnas län) előtt, amely kereset szintén elutasításra került, hasonlóan a sundsvalli közigazgatási fellebbviteli bíróság (Kammarrätten i Sundsvall) elé terjesztett fellebbezéshez. Végső fokon a PMT megsemmísítés iránti fellebbezést nyújtott be a legfelsőbb közigazgatási bírósághoz.
15.
E körülmények között a legfelsőbb közigazgatási bíróság az eljárását felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az EUMSZ 63. cikkel az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a belföldi illetőségű társaságtól származó osztalékokat forrásadó terheli, ha a részvényes valamely másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, míg az ilyen osztalékok – belföldi illetőségű részvényesnek való kifizetés esetén – olyan, fiktív hozam alapján számított végleges átalányadó hatálya alá esnek, amelynek célja, hogy idővel megfeleljen az összes tőkejövedelemre vonatkozó rendes adónak?”
16.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2014. május 23‑án érkezett a Bírósághoz. A svéd és a német kormány, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A 2015. május 21‑én tartott tárgyaláson az alapeljárás felperese, a svéd és a német kormány, valamint a Bizottság vett részt.
Jogi elemzés
17.
Az alapügyben a felperes arra hivatkozik, hogy vele szemben – mint svéd társaságok részvényeibe korábban befektető külföldi illetőségű nyugdíjalappal szemben – az e részvények alapján járó osztalékok adózását illetően ugyanúgy kellett volna eljárni, mint az ilyen részvények befektető svéd nyugdíjalapokkal szemben. Márpedig nem vitatott, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapok adójogi kezelése különbözik a svéd illetőségű nyugdíjalapok kezelésétől. (
5
) Ez az eltérő bánásmód, az alapügy felperese szerint, a tőke szabad mozgásának indokolatlan korlátozását jelenti.
18.
Ugyanis az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más államokban hajtsanak végre beruházásokat. (
6
)
19.
Márpedig a belföldi társaságok által a belföldi részvényeseknek fizetett osztalékok, és a külföldi részvényeseknek fizetett osztalékok közötti eltérő adóügyi bánásmód, főszabály szerint, ilyen hatású lehet. (
7
)
20.
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjával és (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely alapján az adózók között különbséget tesznek, feltéve hogy az eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozik. (
8
)
21.
A Bíróság rendszerint csak egy korlátozás fennállásának megállapítása után elemzi a helyzetek hasonlóságának kérdését. (
9
) Ez a megközelítés azonban számomra a jelen ügyben nem tűnik alkalmazhatónak. A jelen esetben ugyanis két teljesen különböző adóztatási rendszerrel állunk szemben, az egyik a belföldi illetőségű nyugdíjalapok összes tőkejövedelmének általános adózását írja elő, míg a másik kizárólag a svéd társaságok által a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékokat. Ezért a jelen ügyben a helyzetek hasonlóságának kérdése alapvető fontosságú.
22.
Javasolom tehát, az elemzés szokásos rendjének megfordítását és először is annak vizsgálatát, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás szempontjából a svéd társaságok részvényeibe befektető svéd nyugdíjalapok és külföldi nyugdíjalapok hasonló helyzetben vannak‑e.
A helyzetek hasonlóságáról
Előzetes megjegyzés
23.
A svéd kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeiben, úgy tűnik, azt sugallja, hogy a svéd illetőségű nyugdíjalapokat terhelő adót inkább vagyonadóként, mint jövedelemadóként lehetne elemezni. Egy ilyen elemzés számomra nem tűnik helyesnek.
24.
Először is, formálisan, a svéd adórendszerben a nyugdíjalapok tőkejövedelmének az (1990:661) törvényben rögzített adója egyértelműen helyettesíti a jogi személyek (1999:1229) törvény (
10
) által előírt társasági adóját, amely adó alól mentesek a nyugdíjalapok.
25.
Másodszor, bár igaz, hogy a vagyonadót gyakran az adott vagyon elméletileg lehetséges fiktív jövedelmétől függően számítják ki, e tekintetben sajátos az olyan intézmények helyzete, mint a nyugdíjalapok. Ugyanis az ilyen intézmények szerepe pontosan az, hogy a birtokukban lévő tőkét jövedelemtermelés céljából befektessék, majd e jövedelmet a jogosultaknak kifizessék. Ennek megfelelően a nyugdíjalapok fő gazdasági tevékenysége a tőkebefektetés. Az alapeljárásban szóban forgó adót e tevékenységből származó jövedelem adójaként szükséges elemezni, még akkor is, ha az adóösszeg kiszámítása nem a ténylegesen realizált jövedelem, hanem egy fiktív jövedelem alapján történik.
26.
Meg kell tehát állapítani, hogy az (1990:661) törvény értelmében a Svédországi illetőségű nyugdíjalapoknak a svéd társaságok által kifizetett osztalékokra – ugyanúgy, mint az ezen alapok által kapott más tőkejövedelmekre – adót vetnek ki.
A belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzetének hasonlósága
27.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatában elismert, hogy a közvetlen adók esetében a belföldi, illetve külföldi illetőséggel rendelkezők helyzete, a priori, nem hasonló, következésképpen az adózók e két kategóriája közötti eltérő bánásmód automatikusan nem minősül a tőke szabad mozgását akadályozó megkülönböztetésnek. (
11
)
28.
A Bíróság kizárólag egy konkrét adójogi rendelkezés vonatkozásában állapíthatja meg, hogy a külföldi illetőségűek helyzete a belföldi illetőségűek helyzetéhez hasonló. (
12
)
29.
Az alapügyben szóban forgó adójogi szabály szerint a svéd illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok és ezen alapok más tőkejövedelmei – egy összetett adóalap‑számítási képlet alapján – egyaránt adókötelesek, míg a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok – a forrásadó módszere szerint – közvetlen adóztatás alá tartoznak.
30.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban, valamint a svéd kormány írásbeli észrevételeiben közölt információk szerint ezen adórendszer célja az, hogy nyugdíjalapoknál és a nyugdíj‑megtakarítások más formáinál az adó – mind a befektetés formája (részvények, kötvények, államkötvények stb.), mind pedig a gazdasági konjunktúra szempontjából – semleges legyen.
31.
Ez a cél számomra teljes mértékben jogszerűnek tűnik, és egyértelműen a tagállamok közvetlen adóztatási, valamint a nyugdíj‑biztosítási rendszer megszervezésére vonatkozó hatáskörének keretébe tartozik.
32.
Egy ilyen cél azonban csak az érintett tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező jogalanyok esetében érhető el. Ugyanis az, hogy a befektetések formáját illetően az adóztatás semleges legyen, feltételezi, hogy az érintett tagállam képes legyen valamennyi érintett befektetésből származó jövedelmet adóztatni. Ugyanez vonatkozik az adósemlegességnek a gazdasági konjunktúrához való viszonyára is. Kizárólag az adórendszer – a különböző, mind a konjunktúrára erősen érzékeny, mind az arra nem érzékeny – befektetési formákra történő egységes alkalmazása teszi lehetővé e semlegesség elérését.
33.
A svéd adórendszernek kizárólag egyetlen befektetési formára, nevezetesen a részvényekbe történő befektetésekre alkalmazása, nem a gazdasági konjunktúrához viszonyított adósemlegességhez vezetne, hanem a kedvezőtlen konjunktúra éveiben egy indokolatlanul magas adóztatáshoz, míg más években „adókedvezmények”‑hez. Ráadásul a gazdasági konjunktúrától függetlenül ez az adóalanyok között is egyenlőtlenségekhez vezetne, mert a részvényeik tényleges hozamától függően az egyik társaság részvényei egy adott pillanatban a befektetett tőkéhez képest magasabbb osztalékra jogosíthatnak, mint egy másik társaság részvényei. Megismételném, hogy a szóban forgó adórendszer csak akkor garantálja a svéd jogalakotó által elérni kívánt adósemlegességet, ha azt egy adott adóalany (jelen ügyben egy nyugdíjalap) befektetett tőkéjének egészére alkalmazzák, függetlenül ezen adóalany bekfetetési portfoliójának összetételétől.
34.
Ezért a svéd állam szempontjából a belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a svéd társaságok részényeibe korábban befektető külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete nem hasonló. Egyrészt, ez az állam a belföldi alapok tőkejövedelmének egészét adókötelezettség alá vonja, ezzel az (1990:661) törvény alapján biztosítani képes az adózás semlegességét. Másrészt, a külföldi illetőségű nyugdíjalapok svéd társaságokba történt befektetéseiből származó jövedelmeit csak részben vonja adókötelezettség alá. Ezért semmiféleképpen nem lehet ugyanazon adóztatási rendszert alkalmaznia, vagy ha mégis, úgy a rendszer nem töltené be a szerepét.
35.
Az érintett adóalanyok helyzete szintén nem hasonló. A szóban forgó svéd adóügyi intézkedés nem csupán az osztalékokat vonja adókötelezettség alá, hanem a belföldi illetőségű nyugdíjalapok tőkejövedelmeinek egészét is. Ezzel szemben a külföldi illetőségű alapok Svédországban csak járulékos, az e tagállamban végzett befeketetési tevékenységükhöz kötődő adót fizetnek, általános adókötelezettségüket a saját illetőségük szerinti tagállamban teljesítik.
36.
Ezért a jelen ügy tényállása a Truck Center ügy tényállásához áll közelebb, mivel Svédországban az osztalék belföldi illetőségű társaság által belföldi illetőségű nyugdíjalapnak történő fizetése, illetve az osztaléknak a belföldi illetőségű társaság által külföldi illetőségű nyugdíjalapnak történő fizetése eltérő adóztatást von maga után, amelyeknek más a jogalapja. (
13
)
37.
Számomra úgy tűnik, hogy a Bíróságnak a Truck Center ügyben tett azon megállapítása, hogy az ezen ügyben szóban forgó adó – a belföldi illetőségű adóalanyokhoz viszonyítva – minden körülmények között a külföldi adóalanyok esetében volt alacsonyabb, (
14
) nem kérdőjelezi meg a Truck Center ügy és jelen ügy között fennálló hasonlóságot.
38.
Először is, a Bíróság ezt a megállapítást csak kiegészítőleg tette, azt követően, hogy kimondta a szóban forgó helyzetek össze nem hasonlíthatóságát. Az adók mértékének hasonlósága nem képezte alapvető fontosságú elemét ítélete indokolásának. Másodszor, a jelen ügyben a felek között vita van azzal kapcsolatban, hogy a szóban forgó szabályozás a külföldi illetőségű nyugdíjalapok nagyobb mértékű adóztatásához vezet‑e. Ennek vizsgálata adott esetben a nemzeti bíróság feladata. (
15
) Ugyanakkor uniós jogi szempontból a helyzetek hasonlóságának értékelése nem függhet egy konkrét adóalany konkrét adókötelezettségének magasabb vagy alacsonyabb szintjétől.
39.
A jelen ügyben szereplő helyzetet azonban tisztán el kell különíteni attól a számos más ügyben szereplő helyzettől, amelyben a Bíróság a tőke szabad mozgásának (vagy a letelepedés szabadságának, mivel a közvetlen tőkebefektetéseket érintő ügyekben e két szabadság gyakran együtt szerepel) pénzügyi korlátozásával összefüggésben hasonlónak ítélte a tisztán belső helyzeteket és a határokon átnyuló helyzeteket.
Az osztalékok tekintetében a gazdasági kettős adóztatás megelőzésére irányuló intézkedésekkel kapcsolatos ügyek
40.
A jelen ügyet legfőképpen az ügyek azon hosszú sorától kell megkülönböztetni, amelyek a tagállamok által az osztalékok gazdasági kettős adóztatás elkerülésére irányuló intézkedésekkel kapcsolatosak.
41.
A társaság, amikor részvényeseinek osztalékot fizet, lényegében ugyanis csak az általa realizált nyereséget osztja szét. Márpedig e nyereség után általában az osztalékot fizető társaságot társaságiadó‑kötelezettség terheli. Ha valamely tagállam úgy dönt, hogy ugyanezeket az osztalékokat még a részvényesnél is – annak adóköteles jövedelmeként – adókötelezettség alá vonja, akkor ezzel valójában ugyanaz a nyereség kétszeresen kerül adóztatásra. (
16
)
42.
Mivel a kettős adóztatás negatív gazdasági hatásokkal jár, a tagállamok gyakran hoznak intézkedéseket annak megelőzése vagy enyhítése érdekében. Márpedig az ítélkezési gyakorlatban megjelenő, azóta állandóvá vált irány (
17
) szerint, amely az ún. „Avoir fiscal” ügyből eredeztethető, (
18
) ha egy tagállam az osztalékok tekintetében a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére irányuló intézkedéseket alkalmaz a tagállamon belüli helyzetekben, ugyanilyen bánásmódot kell biztosítania a határokon átnyúló helyzetekre, azaz mind a más tagállamokhoz kapcsolódó, mind a harmadik országokat érintő olyan helyzetekben, amelyekre a tőke szabad mozgása kiterjed. (
19
) Ezek a határon átnyúló helyzetek érinthetik az osztalékok adóztatását, úgy az osztalékban részesülő részvényes illetősége szerinti tagállamban, (
20
) mint osztalékfizető társaság illetőssége szerinti tagállamban. (
21
)
43.
A jelen ügyben különösen e második helyzet érdekes. A Bíróság ugyanis kimondta, hogy a belföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalékok kettős adóztatásának elkerülésére irányuló nemzeti szabályozás vonatkozásában a belföldi illetőségű részvényesek helyzete hasonló a külföldi illetőségű részvényesek helyzetével. (
22
)
44.
Ebből az következik, hogy „annak érdekében, hogy az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok ne ütközzenek a szabad tőkemozgás főszabály szerint az EUMSZ 63. cikk által tiltott korlátozásába, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy a külföldi illetőségű részvényes társaságok a nemzeti jogban a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárások tekintetében (
23
) a belföldi illetőségű részvényes társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek” (
24
).
45.
Az alapügy tárgyát képező svéd szabályozás azonban nem a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok kettős adóztatásának elkerülésére irányul. Sem az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban, sem a Bíróság elé terjesztett észrevételekben nem utal arra semmi, hogy az ezen osztalékokat fizető társaságok által befizetett társasági adó figyelembevételre kerülne ezen alapok adójának kiszámításánál, hogy az alapok adójóváírást vehetnének igénybe, végül pedig hogy ezen alapoknak fizetett osztalélok mentesek lennének az adó alól. Ellenkezőleg, ezek az osztalékok – más tőkejövedelmekhez hasonlóan – az (1990:661) törvény értelmében adókötelezettség alá tartoznak, még ha ezen adó összege közvetett módon kerül is kiszámításra.
46.
Ezzel kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy sem a Szerződés rendelkezései, sem a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem követeli meg a tagállamoktól, és különösen az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállamoktól, az osztalékokat illető gazdasági kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését. Egy ilyen kötelezettség ugyanis azt jelentené, hogy az adott tagállam lemond a területén végzett gazdasági tevékenység által szerzett nyereség megadóztatásához való jogáról. (
25
)
47.
Természetesen, ha a svéd jog szerint létezik egy másik, a belföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékok kettős adóztatásának elkerülésére irányuló mechanizmus, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, azta külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra azonos jogcímen kellene alkalmazni. Úgy tűnik azonban, hogy ez sem célja, sem eredménye az alapeljárásban szóban forgó nyugdíjalapokra vonatkozó szabályozásnak.
48.
A contrario átültethető tehát a jelen ügyre a Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet (
26
) 43. pontjában tett megkülönböztetés, az azon ítélet, valamint a Truck Center ügy alapjául szolgáló helyzetek között. A Bíróság ezen ítéletében azt állapította meg, hogy a Truck Center ügyben az eltérő bánásmód kizárólag az adólevonás módszerében nyilvánult meg, míg a Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben egyedül a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékokat vonták adókötelezettség alá. A jelen ügyben ugyanakkor a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok szintén adókötelezettség alá tartoznak.
49.
Az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának megelőzésére irányuló intézkedésekkel kapcsolatos ügyekben a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adózók helyzetére vonatkozó – a Bíróság által megállapított – hasonlóság tehát a jelen ügyben nem áll fenn.
Más adóügyi intézkedéseket érintő ügyek
50.
A Bíróság már számos más esetben megállapította, hogy a tagállamok nemzeti jogának a közvetlen adóztatás során történő alkalmazásánál a nemzeti és határokon átnyúló helyzetek hasonlóak. Ezek közül fogok kiemelni néhány vonatkozó példát annak érdekében, hogy a bemutassam, hogy a jelen ügyben nem erről van szó.
51.
Így először is, a finnországi nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok adóztatásával kapcsolatos egyik ügyben (
27
) a kérdés az volt, hogy a nemzeti jog alapján, amely szerint a kapott és tartalékokba átutalt osztalékok az adóköteles jövedelemből levonhatók, a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok hasonló helyzetekben vannak‑e. E szabály hatása az volt, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok gyakorlatilag nem voltak adókötelesek, ellentétben a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékokkal, amelyekre az említett szabályt nem lehetett alkalmazni.
52.
A Bíróság arra következtetésre jutott, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok hasonló helyzetben voltak, mivel mindkettő az öregséginyugdíj‑fizetésekre szánt tartalékoknak átutalta át jövedelmeit, ami egyben a nyugdíjalapok létezésének különös célja. (
28
) A Bíróság azt is megállapította, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabályok a gyakorlatban arra vezettek, hogy az említett osztalékok kizárólag a külföldi illetőségű nyugdíjalapok esetében kerültek adóztatásra. (
29
)
53.
Ugyanakkor az alapügyben szóban forgó jogszabályok nem írnak elő semmiféle intézkedést, amely lehetővé tenné a belföldi nyugdíjalapok számára, hogy adóköteles jövedelmeikből a kapott osztalákokat levonják, és az osztalékot de iure és de facto sem mentesítik az adó alól. E jogszabályok a Bizottság kontra Finnország (
30
) ügyben szereplő jogszabályokkal tehát semmiféle hasonlóságot nem mutatnak.
54.
Másodszor, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a belföldi és a külföldi adóalanyok hasonló helyzetben vannak, az adóköteles jövedelem megszerzésével közvetlen összefüggésben lévő működési költségeik levonásának lehetőségét illetően. (
31
) Ugyanakkor az alapügyben szóban forgó nemzeti jogszabályok a belföldi illetőségű nyugdíjalapok számára nem írnak elő ilyen lehetőséget. Az adóalap e jogszabályok által előírt közvetett számítási módszerére tekintettel véleményem szerint ez egyébként nehéz is lenne.
55.
Igaz ugyan, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok tőkejövedelem‑adó alapja kiszámításánál kizárólag a nettó aktívákat, azaz az adósságok (a passzívák) levonása utáni összeget veszik csak számításba, ez azonban – mint azt a svéd kormány írásbeli észrevételeiben joggal hangsúlyozza – a működési költségek levonásától teljesen különböző kérdés.
56.
Végezetül, harmadrészt, a helyzeteknek az osztalékokat fizető társaság szempontjából történő hasonlóságát illetően, magam sem gondolom, hogy ez a körülmény lehetővé teszi a jelen ügyben a tőke szabad mozgását érintő korlátozás fennállásának megállapítását.
57.
Egyrészről, az osztalékadó fizetési kötelezettség nem az osztalékot fizető társaságot, hanem a részvényest terheli.
58.
Másrészről, véleményem szerint a forrásadó levonásához kapcsolódó adminisztratív terhek nem tekinthetők jelentősnek egy részvénytársaság esetén, amelynek a saját könyvelése és saját adókötelezettségei kezeléséhez megfelelő eszközzel kell rendelkeznie. Következésképpen nem ültethető át a jelen ügyre az a megállapítás, amely szerint a szolgáltatás egy egyszerű igénybevevőjének azon kötelezettsége, hogy forrásadót vonjon le a szolgáltatók díjazásából, a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának minősül, mivel további adminisztratív terheket és ehhez kapcsolódó felelősségi kockázatokat von maga után. (
32
)
Közbenső következtetés
59.
Az előzőekre tekintettel az a véleményem, hogy az (1990:661) törvény alapján a belföldi nyugdíjalapokat terhelő adókötelezettség szempontjából a svédországi illetőségű nyugdíjalapok helyzete nem hasonlítható össze a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzetével. Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikkel tehát nem ellentétes az ilyen adórendszer.
Záró megjegyzések
60.
Szeretnék még kitérni a jelen ügyben felmerült néhány további kérdésre, arra az esetre, ha a Bíróság úgy döntene, hogy javaslatomat nem fogadja el, és arra a következtetésre jutna, hogy a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete, a belföldi illetőségű alapok tőkejövedelmeinek adóztatására vonatkozó svéd szabályozásra figyelemmel, hasonló.
A külföldi illetőségű nyugdíjalapok hátrányos kezeléséről
61.
Az alapeljárásban részt vevő felek, valamint az írásbeli észrevételeket előterjesztő érdekelt felek között vita tárgyát képezi, hogy a nyugdíjalapok adózását illetően a svéd adórendszer a külföldi illetőségú nyugdíjalapokat hátrányosan kezeli‑e a belföldi illetőségű nyugdíjalapokhoz képest.
62.
Valójában vitatható a kérdés. Egyrészről főszabály szerint a belföldi illetőségű alapok – államkötvények hozamán alapuló – adókötelezettsége csekélyebbnek tűnik, mint a külföldi illetőségű alapoknak a svéd társaságoktól kapott osztalékból származó tényleges jövedelmének adókötelezettsége, mivel az államkötvényekbe történő, csekélyebb kockázattal járó befektetés általában kevésbé jövedelmező. Másrészről a belföldi illetőségű alapok minden évben kötelesek adót fizetni, függetlenül attól a ténytől, hogy részesültek‑e osztalékfizetésben, miközben a külföldi illetőségű alapok kizárólag a tényleges jövedelmeik után fizetnek adót. Továbbá a belföldi illetőségű alapok adókötelezettségénél figyelembe veszik az alapok befektetéseinek értékét és ezen érték növekedését, így például a befektetésijegy‑állomány megnövekedett összeggel történő értékét, míg a külföldi illetőségű alapok adóztatása kizárólag a kapott osztalék összegétől függ.
63.
A kérdést előterjesztő bíróság határozatában maga is arra a következtetésre jut, hogy a svéd adórendszer bizonyos években a belföldi illetőségű alapok, míg más években a külföldi illetőségű alapok számára lehet kedvezőbb.
64.
Álláspontom szerint uniós jogi szempontból a kérdést a következő módon kellene vizsgálni.
65.
Amint már fentebb említettem, (
33
) az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a fizetett osztalékok tekintetében a külföldi illetőségű személyekkel szemben a belföldi illetőségű személyekhez viszonyítva alkalmazott hátrányosabb adójogi bánásmód, főszabály szerint, az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, a tőke szabad mozgását korlátozó intézkedés. Ez akkor is így van, ha az említett hátrányosabb bánásmód nem rendszeres, hanem csupán eseti jellegű. (
34
) Valamely nemzeti adójogi intézkedés hátrányos eredményének vizsgálata a nemzeti bíróságok hatáskörébe tartozik.
66.
Az alapügy összefüggésében a svéd illetőségű nyugdíjalapok adóalapját úgy számítják ki, hogy az alap adott adóév kezdetén rendelkezésére álló aktíváinak értékét megszorozzák az adóévet közvetlenül megelőző naptári évben az államkötvényekre irányadó átlagos kamat mértékével. Az így megállapított adóalapra ezt követően 15%‑os adót vetnek ki. (
35
)
67.
A jelen indítvány 32–34. pontjában kifejtett indokok miatt a külföldi illetőségű nyugdíjalapokra – az alapeljárás felperesének kérelme szerinti – azonos adórendszer alkalmazása nem lehetséges, illetve az nem a célzott hatással járna. Következésképpen, abban az esetben, ha a Bíróság arra a megállapításra jut, hogy a jelen ügyben a hasonló a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete annak ellenőrzésének – álláspontom szerint teljes mértékben mesterséges – eszköze, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás hátrányos‑e a külföldi alapokra, az lenne, ha a belföldi nyugdíjalapok összes tőkejövedelme adójának szintjét hasonlítanák össze a külföldi nyugdíjalapok kizárólag részvényekből származó jövedelmeinek adóztatási szintjével.
68.
Minden egyes forrásadóval terhelt osztalékfizetés esetében az ezen osztalékra a múltban jogosultságot biztosító aktívák (részvények) értékét kell tehát megszorozni az osztalékfizetés adóévét közvetlenül megelőző naptári évben a svéd államkötvényekre irányadó átlagos kamat mértékével, és az így kapott összeg 15%‑át kell kiszámítani. Amennnyiben a külföldi illetőségű alapok által ténylegesen kifizetett osztalékok adójának össszege túllépi ezt a 15%‑ot, akkor ezen alapok jogosultak lennének az uniós jog megsértésével beszedett adó különbözetének visszatéríttetésére.
69.
A nemzeti bíróság feladata értékelni azt is, hogy pénzbeli hátrányt szenvedtek‑e a külföldi illetőségű nyugdíjalapok amiatt, hogy az általuk fizetendő osztalékadót már az osztalék kifizetése során forrásadó‑levonás terhelte, miközben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok csak évenként fizettek tőkejövedelem‑adót. Ugyanis egy ilyen hátrány az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésével ellentétes korlátozást jelenthet. (
36
) E pénzbeli hátrány azonban jentéktelennek bizonyulhat, amint azt írásbeli észrevételeiben a svéd és a német kormány hagsúlyozza, mivel a svéd illetőségű nyugdíjalapok a tőkejövedelem‑adó végleges összegét havonként, adóelőlegként kötelesek megfizetni. (
37
)
A szabályozás indokoltságáról
70.
Arra az esetre, ha a Bíróság azt állapítja meg, hogy svéd illetőségű társaságoktól osztalékban részesülő svéd illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok objektíve hasonló helyzetben vannak, és a külföldi illetőségű alapok, még ha potenciálisan is – a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű alapok osztalékokból származó jövedelmeinek eltérő adóztatása következtében – hátrányos helyzetben vannak, úgy azt kell vizsgálnia, hogy ezt az eltérő bánásmódot igazolja‑e nyomós közérdek.
71.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügy alperese lehetséges igazolásként a svéd nyugdíjrendszer fenntartásának szükségességére hivatkozott a kérdést előterjesztő bíróság előtt. Az uniós jog szempontjából azonban a probléma nem a svéd nyugdíjrendszerből és nem is a svéd illetőségű nyugdíjalapok adóztatási rendszeréből fakad, hanem abból, hogy a külföldi illetőségű alapok hátrányosabban adóznak. Márpedig e hátrány megszüntetése véleményem szerint nem a belföldi nyugdíjalapokra vonatkozó svéd szabályozás rendszeréről történő lemondást teszi szükségessé, hanem legfeljebb a külföldi nyugdíjalapok által kapott osztalékokból származó adóbevétel egy részéről történő lemondást.
72.
A svéd kormány írásbeli észrevételeiben hivatkozik még az adóztatási joghatóságnak a Svéd Királyság és a Holland Királyság közötti kiegyensúlyozott megosztására is. E kormány szerint a Svéd Királyság és a Holland királyság között kötött adóegyezmény nem teszi lehetővé a svéd nyugdíjalapokra vonatkozó svéd adóztatási rendszernek a holland nyugdíjalapokra történő alkalmazását. Ez azonban nem ezen adórendszer egészének alkalmazását jelentené, hanem csak az adókötelezettségeknek a svéd illetőségű alapokat terhelő mértékhez történő igazítását. Ez, úgy vélem, főszabály szerint nem tűnik ellentétesnek sem a Svéd Királyság és a Holland Királyság között kötött adóegyezménnyel, sem e két tagállam adóztatási joghatóságának kiegyensúlyozott megosztásával.
73.
Végezetül a német kormány az írásbeli észrevételeiben az adóbeszedés hatékonysága biztosításának szükségességét emeli ki. E kormány szerint a forrásadó‑levonás az adóbeszedés egyszerű és hatékony módszere, mind az adóhatóságok, mind pedig az adóalanyok szempontjából, és különösen alkalmas a külföldi illetőségű adózók esetében. Nem kell azonban lemondani az adóbeszedés ezen módszeréről a külföldi illetőségű nyugdíjalapok adókötelezettségének a belföldi illetőségű alapok adókötelezettségéhez történő igazításához.
74.
Így, ha a Bíróság a jelen ügyben megállapítja a tőke szabad mozgását érintő, az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott korlátozás fennállását, véleményem szerint a korlátozást nem igazolja semmiféle közérdeken alapuló nyomós ok. Amint arra fentebb már rámutattam, álláspontom szerint nem áll fenn ilyen korlátozás, mivel a svéd illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlók, és így e korlátozás az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt eltérés alá tartozik.
Végkövetkeztetések
75.
A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a legfelsőbb közigazgatási bíróság (Högsta förvaltningsdomstolen) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésével nem ellentétes az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a belföldi illetőségű társaságtól származó osztalékokat – külföldi illetőségű részvényes esetében – forrásadó terheli, míg az ilyen osztalékok – belföldi illetőségű részvényesnek történő kifizetés esetén – olyan teljes körű, fiktív hozam alapján számított átalányadó hatálya alá esnek, amelynek célja, hogy a belföldi illetőségű adóalanyok adott csoportjának valamennyi tőkejövedelme egységesen kerüljön adóztatásra.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	Schumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21. pont).
(
3
)	Verkooijen‑ítélet (C‑35/98, EU:C:2000:294, 32. és 34. pont).
(
4
)	Schumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 31. pont).
(
5
)	A felek nem értenek azonban egyet azon kérdést illetően, hogy ezen eltérő bánásmód hátrányos‑e a külföldi alapok számára a kapott osztalékok tényleges adóztatásának mértékét illetően. E kérdéssel később foglalkozom.
(
6
)	Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
7
)	Lásd ebben az értelemben: Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249, 42. pont).
(
8
)	Uo. (54–57. pont, valamint a hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	Lásd például: Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249).
(
10
)	Lásd a jelen indítvány 5. és 6. pontját.
(
11
)	Truck Center ítélet (C‑282/07, EU:C:2008:762, 38. és 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	Lásd például: Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249, 58. pont).
(
13
)	Truck Center ítélet (C‑282/07, EU:C:2008:762, 43. pont).
(
14
)	Uo. (49. pont).
(
15
)	Lásd a jelen indítvány 61–68. pontját.
(
16
)	Ez nem keverendő össze a jogi (vagy nemzetközi) kettős adóztatással, amely ugyanazon jövedelmet adóztatja meg két eltérő államban. E jogi kettős adóztatás a tagállamok adóztatási joghatóságának gyakorlásából ered. Főszabály szerint egyébiránt nem ellentétes a belső piaci alapszabadságokkal (lásd többek között: Kerckhaert és Morres ítélet, C‑513/04, EU:C:2006:713, 16. és 17. pont, valamint a rendlekező rész).
(
17
)	Mengozzi főtanácsnok által használt kifejezés (lásd: Mengozzi főtanácsnok Markets Series of DFA Investment Trust Company ügyre vonatkozó indítványa, C‑190/12, EU:C:2013:710, 44. pont).
(
18
)	Bizottság kontra Franciaország ítélet (270/83, EU:C:1986:37).
(
19
)	Lásd utolsósorban: Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
20
)	Lásd többek között: Verkooijen‑ítélet (C‑35/98, EU:C:2000:294); Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484); Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774).
(
21
)	Lásd többek között: Denkavit Internationaal és Denkavit France ítélet (C‑170/05, EU:C:2006:783); Bouanich‑ítélet (C‑265/04, EU:C:2006:51); Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286); Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C‑190/12, EU:C:2014:249).
(
22
)	Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
23
)	Kiemelés tőlem.
(
24
)	Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑487/08, EU:C:2010:310, 52. pont).
(
25
)	Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C‑374/04, EU:C:2006:773, 59. pont).
(
26
)	C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286.
(
27
)	Bizottság kontra Finnország ítélet (C‑342/10, EU:C:2012:688).
(
28
)	Uo. (42. és 43. pont). Lásd továbbá: Sharpston főtanácsnok Bizottság kontra Finnország ügyre vonatkozó indítványa (C‑342/10, EU:C:2012:474, 43. pont).
(
29
)	Bizottság kontra Finnország ítélet (C‑342/10, EU:C:2012:688, 44. pont, a jelen indítvány 48. pontjában hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet 43. pontjára történő hivatkozással C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286).
(
30
)	C‑342/10, EU:C:2012:688.
(
31
)	Lásd többek között: Schröder‑ítélet (C‑450/09, EU:C:2011:198, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), valamint a nyugdíjalapokat illetően Bizottság kontra Németország ítélet (C‑600/10, EU:C:2012:737, 17. pont).
(
32
)	X‑ítélet (C‑498/10, EU:C:2012:635, 32. pont).
(
33
)	Lásd a jelen indítvány 18. és 19. pontját.
(
34
)	Lásd ebben az értelemben, jóllehet eltérő terület vonatkozásában: Talotta‑ítélet (C‑383/05, EU:C:2007:181, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
35
)	Lásd a jelen indítvány 8. és 9. pontját.
(
36
)	Lásd ebben az értelemben: Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774, 152–154. pont).
(
37
)	Lásd ebben az értelemben: Truck Center ítélet (C‑282/07, EU:C:2008:762, 49. pont); Kokott főtanácsnok Truck Center ügyre vonatkozó indítványa (C‑282/07, EU:C:2008:513, 48. és 49. pont).