62005CC0392
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 25 stycznia 2007 r. (
1
)
Sprawa C-392/05
Georgios Alevizos
przeciwko
Ypourgos Oikonomikon
„Swobodny przepływ pracowników — Dyrektywa 83/183/EWG — Artykuł 6 — Przywóz na stałe do państwa członkowskiego samochodu do użytku prywatnego pochodzącego z innego państwa członkowskiego — Członek personelu sił zbrojnych państwa członkowskiego oddelegowany tymczasowo do innego państwa członkowskiego w celach służbowych — Pojęcie „miejsca stałego pobytu””
I — Wprowadzenie
1.
W niniejszym postępowaniu Trybunał ma odpowiedzieć na pytanie jak należy rozumieć pojęcie miejsca stałego pobytu osoby fizycznej. Pytanie to wynikło w ramach sporu pomiędzy Georgiosem Alevizosem a greckim organem podatkowym dotyczącego przyznania ewentualnego zwolnienia od podatku przy przywozie jego prywatnego samochodu do Grecji. G. Alevizos, członek greckich sił zbrojnych, nabył wyżej wspomniany samochód podczas dwuletniej służby w Neapolu, gdzie mieściła się kwatera główna NATO dla południa Europy, i wracając w 1997 r. do Grecji przywiózł go ze sobą.
2.
W związku z powyższym istotne jest pojęcie miejsca stałego pobytu, gdyż dyrektywa 83/183/EWG (
2
) przewiduje w przypadku przywozu przez osoby fizyczne majątku prywatnego określone zwolnienia od podatku akcyzowego i innych podatków konsumpcyjnych, gdy dany przywóz idzie w parze ze zmianą miejsca stałego pobytu tej osoby fizycznej z innego państwa członkowskiego do państwa członkowskiego przywozu. W tych okolicznościach spór między stronami dotyczy tego, czy G. Alevizos podczas swojej dwuletniej służby w NATO zachował miejsce stałego pobytu w Grecji, czy też miał miejsce pobytu we Włoszech i później zmienił je z powrotem na Grecję. Jedynie w ostatnim wypadku mogłoby mu przysługiwać zwolnienie od podatku zgodnie z dyrektywą 83/183.
II — Ramy prawne
A — Prawo wspólnotowe
1. Dyrektywa 83/183
3.
Zakres stosowania dyrektywy 83/183 określony jest w jej art. 1 w następujący sposób:
„1.   Każde państwo członkowskie, na warunkach i w przypadkach określonych poniżej, zwolni majątek prywatny, przywożony na stałe z innego państwa członkowskiego przez osoby fizyczne, z podatku obrotowego, podatku akcyzowego i innych podatków konsumpcyjnych, które zwykle są nakładane na taki majątek.
2.   Szczególne i/lub okresowe opłaty i podatki związane z korzystaniem z takiego majątku na terenie danego kraju, takie jak na przykład opłaty związane z rejestracją samochodu, podatki drogowe i abonament telewizyjny, nie są objęte przepisami niniejszej dyrektywy”.
4.
Do majątku prywatnego, objętego zwolnieniem z podatku na podstawie art. 1 dyrektywy 83/183, należą również pojazdy mechaniczne zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 oraz art. 5 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakowoż zwolnienie z podatku dotyczące przywozu pojazdów mechanicznych przysługuje tylko w przypadku, gdy osoba fizyczna „zmienia swoje miejsce stałego pobytu na państwo członkowskie przywozu” [art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 lit. a) dyrektywy 83/183] (
3
).
5.
Artykuł 6 dyrektywy 83/183, który opisuje „[o]gólne zasady określania miejsca pobytu”, brzmi następująco:
„1.   Dla celów niniejszej dyrektywy »miejsce stałego pobytu« oznacza miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, tzn. przez co najmniej 185 dni w każdym roku kalendarzowym, ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe, a w przypadku osoby niezwiązanej z tym miejscem zawodowo, ze względu na osobiste powiązania, które wskazują na istnienie ścisłych więzi pomiędzy tą osobą a miejscem, w którym mieszka.
Jednakże za miejsce stałego pobytu osoby związanej zawodowo z miejscem innym niż miejsce powiązań osobistych i z tego względu przebywającej na zmianę w różnych miejscach w dwu lub więcej państwach członkowskich uważa się miejsce, z którym jest związana osobiście, pod warunkiem że regularnie tam powraca. Ten ostatni warunek nie musi być spełniony, jeśli osoba mieszka w państwie członkowskim w celu wypełnienia zadania w określonym czasie. Studia uniwersyteckie bądź nauka w szkole poza miejscem stałego pobytu nie stanowi zmiany tegoż.
2.   Osoby fizyczne potwierdzają swoje miejsce stałego pobytu odpowiednim dokumentem, takim jak dowód tożsamości lub inny urzędowy dokument.
3.   W przypadkach gdy właściwe władze państwa członkowskiego przywozu mają wątpliwości co do ważności potwierdzenia miejsca stałego pobytu, dokonanego zgodnie z ust. 2 lub dla celów pewnych szczególnych kontroli, mają prawo zwrócić się o przedstawienie wszelkich dodatkowych informacji lub dodatkowych dowodów”.
2. Dyrektywy 91/680 i 92/12
6.
Dla celów niniejszego postępowania należy uzupełniająco wskazać niektóre przepisy dyrektywy 91/680/EWG (
4
), jak również dyrektywy 92/12/EWG (
5
).
7.
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi, co następuje:
„Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę”.
8.
Zgodnie z art. 3 dyrektywy 92/12:
„1.   Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:
—
olejów mineralnych,
—
alkoholu i napojów alkoholowych,
—
wyrobów tytoniowych.
2.   Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.
3.   Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym”.
9.
Artykuł 23 ust. 3 dyrektywy 92/12, w tytule V „Zwolnienia”, stanowi:
„Przepisy dotyczące podatku akcyzowego wymienione w następujących dyrektywach przestają obowiązywać w dniu 31 grudnia 1992 r.:
[…]
—
dyrektywa 83/183 […],
[…]”.
10.
Artykuł 2 ust. 2 dyrektywy 91/680 przewiduje:
„Dnia 31 grudnia 1992 r. tracą moc przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej ustanowione w następujących dyrektywach:
[…]
—
dyrektywa 83/183 […] zmieniona dyrektywą 89/604 […]”.
B — Prawo krajowe
1. Ustawa nr 2127/1993
11.
W Grecji transpozycji dyrektywy 92/12 dokonała ustawa nr 2127/1993 (
6
). Artykuł 75 niniejszej ustawy brzmi następująco:
„Pojazdy samochodowe i motocykle, które spełniają wymogi, o których mowa w art. 9 i 10 traktatu EWG, przesyłane lub przywożone na terytorium kraju z innych państw członkowskich Wspólnoty, podlegają akcyzie przewidzianej dla odpowiadających im pojazdów, które są importowane na terytorium krajowe lub wytwarzane na nim”.
12.
Ponadto art. 83 ustawy nr 2127/1993 stanowi:
„Całkowite lub częściowe zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane przez odpowiednie obowiązujące przepisy dla pojazdów przywożonych na stałe z państw trzecich stosuje się także do pojazdów, o których mowa w art. 75, na tych samych warunkach”.
2. Rozporządzenie D.245/11
13.
Transpozycji dyrektywy 83/183 do prawa greckiego dokonano rozporządzeniem D.245/11 ministra finansów z dnia 1 marca 1988 r. (
7
) w brzmieniu zmienionym przez art. 15 ust. 1 ustawy nr 2187/1994 (
8
). Artykuł 2 ust. 1 lit. c) rozporządzenia D.245/11 zawiera definicję pojęcia miejsca stałego pobytu, która odpowiada definicji wskazanej w art. 6 dyrektywy 83/183. Artykuł 3 ust. 1 tego samego rozporządzenia przewiduje:
„Z zastrzeżeniem art. 4–12, z ceł i innych podatków zwolnione jest mienie prywatne przywiezione przez osoby fizyczne, które faktycznie przenoszą miejsce swego stałego pobytu z innego państwa do Grecji”.
14.
Rozporządzenie D.245/11 obejmowało początkowo również rozdział 8, który zawierał między innymi art. 25 brzmiący następująco:
„1.   Zwolnienia, o których mowa w art. 3 […], przyznawane są w odniesieniu do mienia prywatnego przywożonego przez obywateli greckich mających stałe miejsce pobytu w Grecji, którzy opuścili kraj w celu podjęcia pracy za granicą, gdzie przebywali bez przerwy ponad 2 lata, wykonując pracę zarobkową lub inną, i którzy po zakończeniu zatrudnienia powracają do Grecji na stałe.
2.   Ustęp poprzedni dotyczy także […] oficerów, podoficerów i żołnierzy sił zbrojnych […], którzy przebywają za granicą ponad 2 lata bez przerwy, wyłącznie pełniąc służbę, i którzy po zakończeniu służby wracają do Grecji w ramach przeniesienia lub na stałe”.
15.
Artykuł 6 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy nr 2459/1997 (
9
) uchylił z dniem 1 stycznia 1997 r. (
10
) art. 25 rozporządzenia D.245/11, „ale tylko jeżeli chodzi o środki transportu”. Zdanie drugie niniejszej regulacji zawierało ponadto przepis przejściowy, który brzmiał następująco:
„Dla samochodów przeznaczonych do transportu pasażerów, znajdujących się w posiadaniu osób, o których mowa powyżej, w dniu 31 grudnia 1996 r., w razie dokonania odprawy celnej w terminie 6 miesięcy od daty ogłoszenia niniejszej ustawy w dzienniku urzędowym Republiki Greckiej, akcyza naliczana jest w oparciu o współczynniki określone w art. 37 ustawy nr 1882/1990 z późniejszymi zmianami”.
16.
Ten ostatni termin został później przedłużony do dnia 31 grudnia 1997 r. (
11
).
III — Okoliczności faktyczne oraz postępowanie przed sądem krajowym
17.
G. Alevizos jest oficerem powietrznych sił zbrojnych Grecji, który w międzyczasie przeszedł na emeryturę. W okresie między dniem 12 lipca 1995 r. a dniem 8 sierpnia 1997 r. pełnił służbę w Neapolu, we Włoszech, w znajdującej się tam kwaterze głównej NATO dla południa Europy. G. Alevizos mieszkał w tym czasie we Włoszech wraz z żoną i dwójką dzieci, na których przeprowadzkę — na koszt sił zbrojnych — zezwolił jego pracodawca. W dniu 25 lipca 1997 r. konsulat generalny Republiki Greckiej wydał G. Alevizosowi i jego rodzinie zaświadczenie o powrocie do Grecji, w którym stwierdzono, że w stosunku do G. Alevizosa ma zastosowanie rozdział 8 rozporządzenia D.245/11.
18.
G. Alevizos jeszcze w okresie trwania służby w kwaterze głównej NATO dla Europy Południowej w grudniu 1996 r. nabył w Niemczech prywatny pojazd samochodowy marki Mercedes, model E 200, rok produkcji 1996 (
12
), który został następnie zarejestrowany we Włoszech. G. Alevizos, powracając do Grecji, przywiózł ze sobą samochód i w dniu 12 sierpnia 1997 r. zgłosił jego przywóz greckiemu urzędowi celnemu.
19.
Decyzją z dnia 28 sierpnia 1997 r. samochód G. Alevizosa został opodatkowany w Grecji w wysokości 4136413 GRD tytułem specjalnego podatku akcyzowego w rozumieniu art. 75 ustawy nr 2127/1993 (
13
), a ponadto w wysokości 1470725 GRD — wraz z dodatkowymi 50 GRD — tytułem specjalnej opłaty rejestracyjnej. G. Alevizos uiścił w greckim urzędzie celnym w Eleusinie kwotę w łącznej wysokości 5607188 GRD (
14
). Według samego G. Alevizosa cena katalogowa jego samochodu wynosiła w dniu 16 grudnia 1996 r.9286361 GRD (27252,71 EUR). Urząd celny ustalił wartość samochodu dla celu opodatkowania w dniu 12 sierpnia 1997 r. na kwotę 9192029 GRD (26975,87 EUR).
20.
G. Alevizos zaskarżył decyzję z dnia 28 sierpnia 1997 r. Z uwagi na to, że zasadniczo przegrał on zarówno w pierwszej instancji przed Dioikitiko Protodikeio Athinon (
15
), jak również w instancji odwoławczej przed Dioikitiko Efeteio Athinon (
16
), jego sprawa zawisła teraz w instancji rewizyjnej przed Symvoulio tis Epikrateias (
17
) — sądem krajowym.
IV — Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem
21.
Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2005 r. Symvoulio tis Epikrateias zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przepis art. 6 dyrektywy 83/183/EWG obejmuje — tak samo jak innych pracowników — urzędników służby publicznej, oficerów, podoficerów i żołnierzy sił zbrojnych, służb bezpieczeństwa oraz służb portowych, a jeżeli tak, to czy ich »miejscem stałego pobytu« staje się państwo, w którym przebywają przez okres co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym celem wypełnienia misji służbowej o określonym czasie, czy też nawet w okresie trwania ich misji w tym innym kraju, niezależnie od tego, że przenieśli tam swe więzi osobiste i zawodowe miejscem ich stałego pobytu, nadal pozostaje Grecja?”.
22.
W trakcie postępowania przed Trybunałem uwagi ustne i na piśmie przedstawili G. Alevizos, rząd grecki oraz Komisja Wspólnot Europejskich.
V — Ocena
23.
W swym wniosku sąd krajowy pyta w istocie, czy członkowie personelu sił zbrojnych państwa członkowskiego, który zostali oddelegowani na czas określony do innego państwa członkowskiego, gdzie przebywają co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym, wypełniając misję służbową, mają w tym ostatnim w czasie trwania tej misji miejsce stałego pobytu w rozumieniu tego art. 6 dyrektywy 83/183.
24.
Wniosek ten ma znaczenie przede wszystkim dla sporu zawisłego przed sądem krajowym, gdyż ustawodawca grecki uchylił przepis szczególny, istniejący wcześniej w prawie krajowym (
18
), który między innymi zwalniał członków personelu greckich sił zbrojnych wracających ze służby za granicą z ceł i innych podatków i to nawet w przypadku dłuższej niż dwuletniej służby za granicą oraz niezależnie od ewentualnego przeniesienia miejsca stałego pobytu.
25.
Obecnie oficer greckich sił powietrznych, taki jak G. Alevizos, może zostać objęty zwolnieniem od podatku akcyzowego w rozumieniu dyrektywy 83/183, jeżeli podczas dwuletniego okresu swojej służby w kwaterze głównej NATO dla Europy Południowej miał miejsce swojego stałego pobytu we Włoszech i przeniósł je później z powrotem do Grecji.
26.
Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu wszystkich wskazówek, które mogą być przydatne do rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu, konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przypadek taki jak G. Alevizosa w ogóle może być objęty zakresem stosowania dyrektywy 83/183 (zob. część A poniżej). Dopiero wówczas można odnieść się do używanego w danej dyrektywie pojęcia miejsca stałego pobytu, o którego wykładnię zwrócono się do Trybunału (zob. część B poniżej). Wreszcie należy uczynić także kilka uwag do podstawowych swobód (zob. część C poniżej).
A — Zakres stosowania dyrektywy 83/183
1. Czasowy zakres stosowania
27.
Strony biorące udział w postępowaniu przed Trybunałem toczą najpierw spór o czasowy zakres stosowania dyrektywy 83/183. Podczas gdy G. Alevizos i Komisja uważają, że dyrektywa 83/183 obejmuje ratione temporis taki przypadek jak będący przedmiotem niniejszego postępowania, rząd grecki twierdzi, że w okresie istotnym dla niniejszej sprawy wspomniane przepisy powołanej dyrektywy już nie obowiązywały.
28.
Dokładnie rzecz ujmując, sprawa rozpoczęła się od wydanego w 1992 r. — w związku z tworzeniem rynku wewnętrznego — przepisu wprowadzającego zmiany, a mianowicie od art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12, zgodnie z którym „przepisy dotyczące podatku akcyzowego” zawarte w dyrektywie 83/183 przestają obowiązywać w dniu 31 grudnia 1992 r.
29.
Przepis ten z pewnością nie jest przykładem dobrego ustawodawstwa. Ze sformułowania art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie wynika bowiem, jakie konkretnie przepisy wymienionych dyrektyw tracą moc ani jakich towarów ta zmiana legislacyjna ma dotyczyć. Ponadto nie jest jasne, czy obecnie dyrektywa 83/183 zachowuje jeszcze jakikolwiek niezależny zakres stosowania, tym bardziej że niedługo wcześniej zarządzono, iż przestają obowiązywać przepisy dyrektywy dotyczące podatku VAT, a mianowicie z dniem 31 grudnia 1992 r. (
19
).
30.
Za rozszerzającą wykładnią dyrektywy 92/12 oraz spornego w niniejszej sprawie przepisu wprowadzającego zmiany w art. 23 ust. 3 przemawiałyby niektóre sformułowania zawarte w jej preambule, na które zwrócił w szczególności uwagę rząd grecki. Znajduje się tam całkiem ogólne odniesienie do „swobodnego przepływu towarów, włączając te, które są objęte podatkiem akcyzowym” (
20
), a ponadto przypomniano, że „w wyniku zniesienia zasady opodatkowania odnośnie do towarów przywożonych w stosunkach między państwami członkowskimi, przepisy dotyczące zwolnień i ulg celnych odnośnie do towarów przywożonych między państwami członkowskimi przestają być stosowane; należy uchylić te przepisy i dostosować je do odpowiednich dyrektyw” (
21
). Wreszcie w preambule można przeczytać o zniesieniu opodatkowania towarów przywożonych i zwolnień towarów wywożonych w handlu między państwami członkowskimi (
22
).
31.
Oderwane rozpatrywanie powyższych motywów może rzeczywiście stwarzać wrażenie, że dyrektywa 92/12, a w szczególności art. 23 ust. 3, ma na celu ogólne zniesienie wszystkich przepisów dyrektywy 83/183 dotyczących podatku akcyzowego, mianowicie to w odniesieniu do wszystkich rodzajów towarów.
32.
Przeciwko powyższemu przemawia jednak w szczególności kontekst prawny niniejszego przepisu wprowadzającego zmiany, który został ujęty w dyrektywie 92/12. Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 wyraźnie ogranicza przedmiotowy zakres stosowania dyrektywy do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Przepis wprowadzający zmiany w art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12 logicznie może odnosić się także do powyższych towarów. Rozszerzenie jego stosowania, wychodzące poza zakres olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych jest trudne nawet przy pomocy przywołanej powyżej preambuły. O ile bowiem motywy zawarte w preambule aktu wspólnotowego mogą doprecyzować jego treść, to jednak nie mogą być przywoływane w celu uzasadnienia odstępstw od samych przepisów danego aktu (
23
).
33.
Biorąc pod uwagę ten kontekst z art. 3 ust. 1, rozciągnięcie wprowadzającego zmiany przepisu w art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12 na towary inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe stanowiłoby ponadto również naruszenie zasady pewności prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada pewności prawa stanowi podstawową zasadę prawa wspólnotowego, która wymaga w szczególności, by uregulowanie było jasne i precyzyjne, tak by podlegające mu podmioty mogły ustalić w sposób jednoznaczny swoje prawa i obowiązki oraz podjąć w związku z tym odpowiednie kroki (
24
). Wymóg pewności prawa winien być przestrzegany ze szczególnym rygorem w przypadku regulacji przewidującej skutki finansowe (
25
), jak to ma miejsce w przypadku spornych w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku akcyzowego (
26
).
34.
Nie można wymagać bezwzględnie od zobowiązanych do zapłaty podatku, a w szczególności od osób fizycznych w rozumieniu dyrektywy 83/183, do których odnosi się niniejsze postępowanie, by przypisywali zawartemu w art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12 przepisowi wprowadzającemu zmiany, treść normatywną, która wykracza poza bezpośredni zakres stosowania tej dyrektywy. Wprost przeciwnie, zobowiązani do zapłaty podatku mogą polegać na tym, że w przypadku towarów innych niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego dyrektywy 83/183 będą obowiązywały również po dniu 31 grudnia 1992 r. i jednostki nadal będą się mogły na nie powoływać. W przypadku gdyby Rada chciała ograniczyć obowiązywanie dyrektywy 83/183 również w stosunku do innych grup towarów niż określone w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, należałoby zastosować wyraźną regulację.
35.
Co więcej, fakt, iż treść normatywna przepisu wprowadzającego zmianę w art. 23 ust. 3 dyrektywy 92/12 ogranicza się do grup towarów olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, odpowiada również celowi i charakterowi tej dyrektywy. Przepisy prawa wspólnotowego, wprowadzone na mocy dyrektywy 92/12, powinny mieć zatem zastosowanie jedynie w stosunku do towarów, które podlegają podatkowi akcyzowemu we wszystkich państwach członkowskich (
27
). Nie chodzi w tym wypadku o wszystkie towary, które podlegają krajowemu podatkowi akcyzowemu, lecz jedynie o konkretnie wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 grupy towarów.
36.
Jedynie w odniesieniu do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych przepisy dyrektywy 92/12 mogą zagwarantować, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego będzie jednakowy we wszystkich państwach członkowskich (
28
). Dyrektywa 92/12 zapewnia zatem, że każdy z tych towarów zostanie opodatkowany z reguły w jednym państwie członkowskim i tym samym pozwala ona na uniknięcie podwójnego opodatkowania (
29
). W odniesieniu do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych zostaną osiągnięte postępy w harmonizacji (
30
), które wskazują na to, że przepisy dawnej dyrektywy 83/183 z przewidzianymi tam zwolnieniami podatkowymi są sprzeczne z nowowprowadzonym systemem.
37.
Inaczej jest natomiast z wszystkimi pozostałymi wyrobami, które nie zostały wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12. W ich przypadku na mocy dyrektywy 92/12 nie dochodzi do żadnej porównywalnej harmonizacji, a ponadto art. 3 ust. 3 wyraźnie wskazuje, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków, pod warunkiem jednak że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy (
31
). Mogą zatem istnieć znaczne różnice dotyczące podatku akcyzowego, jakiemu podlegają dane towary oraz odnośnie do okoliczności powstania w danym przypadku obowiązku podatkowego w zależności od państwa członkowskiego. W każdym razie nie można w drodze dyrektywy 92/12 zagwarantować, że dane towary zawsze będą musiały być opodatkowane tylko w jednym państwie członkowskim. W tych okolicznościach zwolnienia podatkowe zawarte w dyrektywie 83/183 są w odniesieniu do towarów innych niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe od samego początku bezprzedmiotowe.
38.
Wprowadzone dyrektywą 92/12 ograniczenie formalności związanych z przekraczaniem granicy stosunku do tych innych towarów nie stoi także w sprzeczności z dalszym obowiązywaniem tych zwolnień podatkowych, które przewiduje dyrektywa 83/183 w przypadku przywozu na stałe majątku prywatnego osób fizycznych. Owe zwolnienia podatkowe nie są w żaden sposób zastąpione zwykłym ograniczeniem ewentualnych formalności związanych z przekraczaniem granicy, lecz co najwyżej uzupełnione. Realizowany poprzez dyrektywę 83/183 cel wspierania swobodnego przepływu osób (
32
) w dalszym ciągu obowiązuje [art. 3 ust. 1 lit. c) WE] i nie mógłby zostać dobrze zrealizowany, gdyby osoby fizyczne, dokonując zmiany miejsca swojego stałego pobytu z jednego państwa członkowskiego do innego, nie byłyby objęte już zwolnieniami podatkowymi wskazanymi w dyrektywie 83/183, lecz zostałyby jedynie zwolnione z formalności związanych z przekraczaniem granicy w rozumieniu dyrektywy 92/12. Bardziej jeszcze niż przez takie formalności osobę fizyczną, która czyni użytek ze swoich praw do swobodnego przemieszczania się, obciąża to, że przy okazji przeprowadzki do innego państwa członkowskiego ma ona obowiązek — w niektórych wypadkach ponownego — opodatkowania swojego majątku, jak na przykład wyposażenia mieszkania lub samochodu przy przywozie do państwa przyjmującego.
39.
Również Trybunał nie wyłączył dotychczas czasowego utrzymania w mocy przepisów dyrektywy 83/183 dotyczących podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów innych niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Co więcej, wielokrotnie rozpatrywał co do istoty sprawy zastosowanie dyrektywy 83/183, także na okres po dniu 31 grudnia 1992 r. (
33
).
40.
W świetle powyższego dochodzę do wniosku, że w takim przypadku jak rozpatrywany w niniejszej sprawie przepisy dyrektywy 83/183 dotyczące podatku akcyzowego pozostają aktualne i w konsekwencji mają zastosowanie ratione temporis.
2. Podmiotowy zakres stosowania
41.
Jak twierdzi rząd grecki, niniejsza sprawa nie jest ponadto objęta podmiotowym zakresem stosowania dyrektywy 83/183, gdyż G. Alevizos, jako członek greckich sił zbrojnych, nie był pracownikiem zgodnie z art. 39 WE. Wykonywał on raczej działalność w ramach administracji publicznej w rozumieniu ust. 4 tego przepisu.
42.
Nie jestem przekonana co do takiego stanowiska. Nawet gdyby założyć, że zakres stosowania dyrektywy 83/183 wzoruje się ściśle na swobodzie przepływu pracowników, wyjątek zawarty w art. 39 ust. 4 WE nie miałby znaczenia w takiej sytuacji jak rozpatrywana w niniejszej sprawie. Na podstawie tego wyjątku greckie podmioty publiczne mogą wprawdzie odmówić obywatelom innych państw członkowskich otwarcia dostępu do określonych stanowisk na ich terytorium (
34
). Powyższe całkowicie nie dotyczy jednakże statusu pracownika obywateli greckich w rozumieniu art. 39 WE, gdy udają się — tak jak w swoim czasie G. Alevizos — do innego państwa członkowskiego w celu zatrudnienia tam przez innego pracodawcę niż dotychczasowy, a mianowicie przez organizację międzynarodową taką jak NATO (
35
).
43.
Niezależnie od powyższego dyrektywa 83/183 faktycznie odnosi się zresztą nie tylko do pracowników w rozumieniu art. 39 WE, lecz jej podmiotowy zakres stosowania rozciąga się na wszystkie osoby fizyczne. Pojęcie to jest szerokie. Może ono obejmować oprócz kategorii pracowników najemnych również wszystkie osoby prowadzące działalność na własny rachunek (w szczególności jeżeli w danym wypadku prowadzą ją wyłącznie poza swoją działalnością zawodową), a ponadto rozciąga się na osoby nieprowadzące żadnej działalności zarobkowej. Wrażenie to potwierdza także porównanie z innymi wersjami językowymi dyrektywy, w których używane są podobnie szerokie pojęcia (
36
).
44.
Kontekst, w jakim używane jest pojęcie osoby fizycznej, jak również cel i charakter dyrektywy 83/183, przemawiają również za szerokim rozumieniem podmiotowego zakresu stosowania niniejszej regulacji. Za pomocą dyrektywy 83/183 trzeba uświadomić nie tylko pracownikom, lecz wszystkim obywatelom państw członkowskich fakt istnienia Wspólnoty Europejskiej oraz należy nadal tworzyć we Wspólnocie warunki podobne do warunków na poszczególnych rynkach wewnętrznych (
37
). Dyrektywa ma wyraźnie na celu usunięcie barier dla swobodnego przepływu osób w obrębie Wspólnoty (
38
), przez co ogólnie rozumiana jest nie tylko swoboda przepływu pracowników, lecz również swobodny przepływ osób prowadzących działalność na własny rachunek w ramach ich swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości, a ponadto — w każdym razie zgodnie z panującym obecnie przekonaniem — swobodny przepływ obywatela Unii, który nie pracuje (art. 18 WE).
45.
Również członkowie sił zbrojnych państwa członkowskiego, jak G. Alevizos, są obywatelami Wspólnoty i należą tym samym do szerokiego kręgu osób, który obejmuje dyrektywa 83/183 (
39
).
46.
W świetle powyższego dochodzę do wniosku, że taki przypadek jak rozpatrywany w niniejszej sprawie jest również objęty podmiotowym zakresem stosowania dyrektywy 83/183.
3. Przedmiotowy zakres stosowania
47.
Należy wyjaśnić, czy podatki takie jak nałożone na G. Alevizosa objęte są przedmiotowym zakresem stosowania dyrektywy 83/183. Tylko w takim przypadku G. Alevizos może powołać się na zwolnienia podatkowe zgodnie z art. 1 ust. 1 niniejszej dyrektywy.
48.
W niniejszej sprawie Trybunał nie dysponuje szczegółowymi danymi, w jakich warunkach według prawa greckiego uiszcza się specjalny podatek akcyzowy oraz specjalną opłatę rejestracyjną za pojazdy mechaniczne. Z tego powodu uważam, iż Komisja zbyt pochopnie stwierdziła, że takie podatki od początku nie powinny być objęte dyrektywą 83/183.
49.
Zadaniem Trybunału w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie jest dokonywanie wykładni prawa krajowego lub badanie jego stosowania w konkretnym przypadku. Obowiązek ten spoczywa na sądzie krajowym. Natomiast rolą Trybunału jest dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich elementów wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być mu pomocne w dokonaniu oceny zgodności norm prawa krajowego z ustawodawstwem wspólnotowym (
40
).
50.
Przedmiotowy zakres stosowania dyrektywy 83/183 został rozgraniczony w art. 1 zarówno w sposób pozytywny, jak i negatywny.
51.
W sposób pozytywny, art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183 stanowi, że majątek prywatny, przywożony na stałe z innego państwa członkowskiego przez osoby fizyczne, należy zwolnić z podatku obrotowego, podatku akcyzowego i innych podatków konsumpcyjnych, które zwykle są nakładane na taki majątek. W ten sposób interpretować można jedynie taki podatek akcyzowy, który jest związany z przywozem jako takim; przesłanką powstania opodatkowania jest zatem przywóz danego towaru (
41
). W tym przejawia się cel dyrektywy 83/183, jakim jest usuwanie barier podatkowych dla swobodnego przepływu osób fizycznych, które zmieniają miejsce stałego pobytu z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego (
42
). Dyrektywa chroni osoby fizyczne, które nabyły towary w innym państwie członkowskim w obowiązujących tam warunkach opodatkowania i korzystają z nich jako mienia prywatnego, przed — w danym wypadku ponownym — opodatkowaniem, z powodu przeniesienia miejsca stałego pobytu do innego państwa członkowskiego.
52.
W sposób negatywny, art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183 wyłącza ze zwolnienia podatkowego podatki związane z korzystaniem z majątku prywatnego, obojętne, czy chodzi o podatki „specjalne”, czy też o podatki „regularne”. W odniesieniu do pojazdów opłaty związane z ich rejestracją oraz podatki drogowe zostały — przez wyraźnie wskazane przykłady — wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy. W tym przejawia się zasada, iż prawo wspólnotowe nie gwarantuje osobie fizycznej, iż przeniesienie jej miejsca pobytu lub działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym dotąd zamieszkiwała — pomijając ścisłe przekroczenie granicy — pozostaje bez skutków w zakresie opodatkowania. Biorąc pod uwagę rozbieżności w ustawodawstwie państw członkowskich w tym przedmiocie, przeniesienie takie może w konkretnym przypadku być bardziej lub mniej korzystne dla obywatela pod względem opodatkowania pośredniego (
43
).
53.
W celu dokonania oceny, czy podatek akcyzowy objęty jest zakresem stosowania dyrektywy 83/183, należy oprzeć się na właściwej przesłance powstania opodatkowania (
44
); natomiast nazwa podatku w prawie krajowym nie rozstrzyga sama z siebie o tym, czy sporny podatek jest objęty tym przepisem (
45
).
54.
Nałożenie podatku konsumpcyjnego od samochodu już podczas przekraczania granicy lub tuż po jej przekroczeniu wskazuje na fakt, że w zakresie opodatkowania celem nadrzędnym jest przywóz samochodu, w mniejszym stopniu zaś przyszłe korzystanie z niego w kraju. W takim przypadku objęty jest zakresem stosowania zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183 (
46
).
55.
Trudniej ocenić przypadki, w których podatek konsumpcyjny nałożony jest jedynie w momencie bliższym zmianie miejsca pobytu osoby fizycznej w danym państwie członkowskim, a mianowicie przy rejestracji przywiezionego tam prywatnego samochodu.
56.
Decydującym w takich przypadkach jest, czy podatek konsumpcyjny związany jest z przywozem samochodu, czy też jedynie z korzystaniem z niego w kraju. Innymi słowy, wyjaśnić należy, czy podatek konsumpcyjny nakładany jest wyłącznie na samochody przywiezione z zagranicy, czy też na wszystkie samochody rejestrowane w danym państwie członkowskim. W pierwszym wypadku osoby fizyczne są zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/183 zwolnione z omawianego podatku konsumpcyjnego, w drugim zaś nie są zwolnione (
47
).
4. Wniosek wstępny
57.
Jako wniosek wstępny można zatem przyjąć, że:
Dyrektywę 83/183 stosuje się — również w stosunku do okresu po dniu 31 grudnia 1992 r. — w przypadku wszystkich podatków akcyzowych i innych podatków konsumpcyjnych, które przy okazji zmiany przez osobę fizyczną miejsca stałego pobytu z jednego państwa członkowskiego na drugie, nałożono na jej samochód do użytku prywatnego, jeżeli dany podatek dotyczy przywozu pojazdu i nie powstaje z powodu korzystania z pojazdu w kraju. Odnosi się to również do członków sił zbrojnych państwa członkowskiego.
B — Pojęcie miejsca stałego pobytu w rozumieniu dyrektywy 83/183
58.
W przypadku gdy nałożony w Grecji na G. Alevizosa specjalny podatek akcyzowy i specjalna opłata rejestracyjna lub jedno z nich w rzeczywistości dotyczyły przywozu pojazdu do Grecji, należy zbadać pojęcie miejsca stałego pobytu w rozumieniu art. 6 ust. 1 dyrektywy 83/183. Prawo do zwolnienia od podatku powstaje bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 1 lit. a) niniejszej dyrektywy jedynie wówczas, gdy G. Alevizos w czasie trwania jego służby w NATO miał miejsce stałego pobytu we Włoszech i zmienił je przy okazji swojego powrotu ponownie na Grecję.
59.
Miejsce stałego pobytu jest pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może zostać zmieniona przez państwa członkowskie (
48
). Pod tym pojęciem rozumie się w orzecznictwie stałe centrum interesów danej osoby. Aby to stwierdzić, należy dokonać ogólnej oceny wszystkich okoliczności danego przypadku na podstawie wszystkich kryteriów zawartych we właściwych przepisach (
49
).
60.
Miejsce pobytu osoby, zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 83/183, jest miejsce, w którym osoba ta z powodu więzi osobistych i zawodowych mieszka. Stałym miejscem jej pobytu w rozumieniu tej dyrektywy jest dane miejsce z tego powodu, że osoba ta mieszka tam przynajmniej przez 185 dni w roku kalendarzowym.
61.
Ponieważ przywołany ostatnio element czasowy 185 dni w roku kalendarzowym wydaje się w niniejszym przypadku bezspornie spełniony, dodatkowej analizy wymaga jedynie wskazane na początku kryterium jakościowe (
50
), tzn. kwestia więzów osobistych i zawodowych.
62.
Z art. 6 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 83/183 wynika, że zasadniczo miejscem stałego pobytu danej osoby jest miejsce, gdzie koncentrują się jej więzi, zarówno osobiste, jak i zawodowe. Oba rodzaje więzi należy zatem zbadać łącznie (
51
). Powyższe odpowiada również celowi danego przepisu, który polega na ustaleniu stałego centrum interesów danej osoby (
52
).
63.
Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie więzi osobiste i zawodowe danej osoby były skumulowane w określonym miejscu. Wynika to już z brzmienia art. 6 ust. 1 dyrektywy 83/183, zgodnie z którym zainteresowany musi mieszkać w miejscu, o które chodzi jedynie „z powodu więzi osobistych lub zawodowych”, co nie wyklucza, że ma takie więzi również w innych miejscach innych państw członkowskich (
53
). Jeżeli osoba korzysta ze swego prawa do swobodnego przemieszczania się na podstawie traktatu WE, z reguły będzie miała — przynajmniej w okresie przejściowym — silne więzi tak samo w państwie swego pochodzenia, jak i w państwie przyjmującym.
64.
Jeżeli dana osoba ma więzi osobiste i zawodowe jednocześnie w różnych miejscach, wskazanie miejsca zamieszkania rozumianego jako centrum interesów tej osoby oznacza jakościowe badanie interesów tej osoby (
54
). Sprzeczne z celem dyrektywy 83/183, jakim jest stworzenie warunków podobnych do warunków na poszczególnych rynkach wewnętrznych oraz ułatwienie swobodnego przepływu osób (
55
), byłoby ustanowienie zbyt surowych kryteriów w stosunku do ustalenia miejsca stałego pobytu osoby w państwie przyjmującym oraz wymaganie w każdej sytuacji przeniesienia tam wszystkich więzi osobistych i zawodowych.
65.
W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał wymienił przykładowo szereg czynników, które mogą wskazywać na stałe centrum interesów osoby fizycznej. Zalicza się do nich „fizyczne przebywanie tej osoby i członków jej rodziny, posiadanie miejsca zamieszkania, miejsce, gdzie dzieci faktycznie chodzą do szkoły, miejsce działalności zawodowej, lokalizacja interesów majątkowych, więzów administracyjnych z władzami publicznymi i organizacjami społecznymi, ponieważ elementy te oznaczają wolę tej osoby ustabilizowania miejsca pobytu, z racji trwałości, wynikającej z normalnych nawyków życiowych i rozwoju zwykłych relacji społecznych i zawodowych” (
56
). Jeżeliby przyporządkować te czynniki do kryteriów więzi osobistych lub zawodowych i przenieść je do takiej sprawy jak niniejsza, wynika z tego, co następuje.
66.
Członek greckich sił zbrojnych, który za zezwoleniem swojego pracodawcy odbywa służbę we Włoszech w siedzibie międzynarodowej organizacji, takiej jak kwatera główna NATO dla Europy Południowej, ma we Włoszech więzi zawodowe. W zależności od ukształtowania jego zatrudnienia może być wprawdzie tak, że ma on w dalszym ciągu więzi zawodowe także w państwie jego pochodzenia — Grecji. Rząd grecki wskazał, że zgodnie z greckimi przepisami dotyczącymi służby publicznej zainteresowany ma przez okres służby za granicą zagwarantowany urlop bezpłatny oraz jest zobowiązany opłacać składki na ubezpieczenie społeczne w Grecji. W postępowaniu przed Trybunałem zwrócono ponadto uwagę na to, że G. Alevizos został przez swojego pracodawcę — nawet jeżeli na własne życzenie — „oddelegowany” do NATO. Te czysto administracyjne więzi z państwem jego pochodzenia nie są jednak nadal tak bardzo znaczące, jak więź zainteresowanego z jego nowym miejscem zatrudnienia, gdzie wymagana jest jego osobista obecność i faktyczne odbywanie służby. Punkt ciężkości więzi zawodowych zainteresowanego w czasie trwania jego służby zagranicznej znajduje się zatem nie w kraju jego pochodzenia — Grecji, lecz w państwie przyjmującym — we Włoszech.
67.
Co się zaś tyczy więzi osobistych zainteresowanego, zależy to przede wszystkim od jego związku z osobami fizycznymi, tzn. z konkretnymi osobami. Jeżeli zainteresowany przez czas trwania swojej służby mieszka razem ze swoją żoną i małoletnimi dziećmi w państwie przyjmującym, stanowi to mocny dowód na to, że zostały tam przeniesione jego więzi osobiste. Wprawdzie może on mieć dodatkowo również w państwie swojego pochodzenia więzi osobiste, na przykład z dalszymi członkami swojej rodziny. Punkt ciężkości jego więzi osobistych należy jednak z reguły przyjąć w odniesieniu do tych osób, z którymi stale zamieszkuje on we wspólnym gospodarstwie domowym.
68.
Oprócz tego — jak już wspomniano — Trybunał uznał wprawdzie także „więzi administracyjne z władzami publicznymi i organizacjami społecznym” jako możliwe kryteria determinujące pojęcie centrum interesów danej osoby. Jednakże wyraźnie stosuje się to jedynie, o ile elementy te oznaczają wolę tej osoby ustabilizowania miejsca pobytu, z racji trwałości, wynikającej z normalnych nawyków życiowych (
57
). Zwykle w celu ustalenia punktu ciężkości tego rodzaju elementów nie byłoby właściwym dawanie pierwszeństwa więziom osobistym zainteresowanego przed jego więziami z konkretnymi osobami, z którymi zamieszkuje we wspólnym gospodarstwie domowym. Z tego powodu uważam, iż również odesłanie rządu greckiego do istniejącej nadal więzi G. Alevizosa z jego greckim pracodawcą, do jego udziału w greckim systemie ubezpieczeń społecznych oraz zwłaszcza do jego greckiego obywatelstwa, nie prowadzi do celu, jakim jest dokonanie oceny punktu ciężkości jego osobistych interesów.
69.
W przypadku osoby znajdującej się w położeniu G. Alevizosa przez czas trwania jego służby za granicą, zarówno punkt ciężkości jego więzi zawodowych, jak i osobistych nie leży już zatem w kraju jego pochodzenia, lecz raczej w państwie przyjmującym. Zarówno podczas rozpoczęcia służby za granicą, jak i powrotu do kraju pochodzenia doszło zatem do zmiany miejsca jego stałego pobytu w rozumieniu dyrektywy 83/183.
70.
Tylko na marginesie należy wspomnieć, że w tego rodzaju przypadku art. 6 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 83/183 — wbrew twierdzeniom greckiego rządu — nie może mieć zastosowania. Przepis ten zakłada, że osoba jest związana zawodowo z miejscem innym niż miejsce powiązań osobistych i z tego względu przebywa na zmianę w różnych miejscach kilku państw członkowskich. Przy określaniu miejsca stałego pobytu tylko wówczas można dać pierwszeństwo jego więziom osobistym (
58
). Natomiast akapit ten nie obejmuje osób takich jak G. Alevizos, których punkty ciężkości, zarówno więzi zawodowych, jak i osobistych, znajdują się w tym samym miejscu.
71.
Ponieważ omawiany akapit drugi nie znajduje zastosowania w takiej sytuacji jak niniejsza, nie jest również istotne ustalenie, czy osoba taka jak G. Alevizos udała się za granicę jedynie w celu wypełnienia zadania w określonym czasie. Kryterium to mogłoby ewentualnie w ogóle mieć znaczenie w ramach akapitu drugiego. Poza tym istotne jest tylko ustalenie, czy zainteresowany mieszkał w danym miejscu przynajmniej przez 185 dni w roku kalendarzowym, ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe (art. 6 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 83/183).
72.
Podsumowując:
Członek sił zbrojnych pierwszego państwa członkowskiego, który w drugim państwie członkowskim za zezwoleniem swojego pracodawcy przez dwa lata odbywa służbę w międzynarodowej organizacji, gdzie razem ze swoją żoną i dziećmi mieszka przynajmniej 185 dni w roku kalendarzowym, ma w drugim państwie członkowskim przez okres danej służby za granicą miejsce swego stałego pobytu w rozumieniu art. 6 dyrektywy 83/183.
C — W przedmiocie znaczenia podstawowych wolności w niniejszej sprawie
73.
W trakcie rozprawy przed Trybunałem Komisja zwróciła uwagę na okoliczność, że niniejszy przypadek należałoby ocenić również pod kątem uwzględnienia przepisów traktatu WE dotyczących swobody przemieszczania się. Nawet jeżeli sąd krajowy we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie odniósł się do podstawowych wolności, Trybunał może odnieść się do nich w swoim wyroku w celu dostarczenia danemu sądowi wszystkich wskazówek, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed tym sądem (
59
).
1. Uwagi wstępne
74.
Przepisy krajowe obowiązujące w dziedzinie, która na podstawie prawa wtórnego została zharmonizowana na szczeblu wspólnotowym, należy oceniać na podstawie przepisów harmonizujących, a nie na podstawie prawa pierwotnego. Można wprawdzie dokonać oceny legalności prawa wtórnego zgodnie z art. 220 i nast. WE w odniesieniu do prawa pierwotnego wyższej rangi oraz należy interpretować je zgodnie z prawem pierwotnym. Niezależnie od powyższego, prawo wtórne jest jednak w zakresie jego stosowania miernikiem dla wspólnotowej oceny przepisów państw członkowskich.
75.
Jeżeli zatem sąd krajowy po dokonaniu szczegółowej oceny uiszczonego przez G. Alevizosa specjalnego podatku akcyzowego i specjalnej opłaty rejestracyjnej dochodzi do wniosku, że dana opłata powiązana jest z przywozem samochodu i nie jest związana jedynie z korzystaniem z niego w kraju, ma obowiązek zastosowania w odniesieniu do niniejszego przypadku dyrektywy 83/183 (
60
). Nie jest wymagane wówczas stosowanie przepisów dotyczących swobody przemieszczania się (
61
). Nie są również istotne art. 23 WE i 25 WE, gdyż wymogi, które wynikają w niniejszym przypadku z podstawowych wolności traktatu WE, zostały już skonkretyzowane w dyrektywie 83/183.
76.
Jeżeli z analizy dokonanej przez sąd krajowy wynika natomiast, że specjalny podatek akcyzowy i specjalna opłata rejestracyjna, jakie zostały nałożone na G. Alevizosa, nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 83/183, wówczas niniejsze opłaty należy ocenić bezpośrednio na podstawie przepisów traktatu WE odnoszących się do swobody przemieszczania się (
62
). Również bowiem w dziedzinie prawa podatkowego, które należy do kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (
63
).
77.
Spośród praw do swobodnego przepływu przewidzianych w traktacie WE kryterium mającym w niniejszej sprawie zastosowanie jest swobodny przepływ pracowników. Obywatele greccy są bowiem, jak już stwierdzono, pracownikami w rozumieniu art. 39 WE, gdy przebywają — jak w swoim czasie G. Alevizos — w innym państwie członkowskim w celu świadczenia pracy u innego pracodawcy, a mianowicie w organizacji międzynarodowej NATO; nie stoi temu na przeszkodzie art. 39 ust. 4 WE (
64
). Osoby te mogą się oczywiście powoływać na powyższą podstawową swobodę po powrocie do kraju swojego pochodzenia przed urzędami tego państwa (
65
).
78.
Zastosowanie szczególnego uregulowania swobody przemieszczania się zawartej w art. 39 WE wyłącza stosowanie ogólnego prawa obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się na podstawie art. 18 ust. 1 WE (
66
). Poniższe rozważania można jednak stosować również w odniesieniu do art. 18 WE.
79.
W odniesieniu do art. 90 WE (
67
) w postępowaniu przed Trybunałem nie są znane żadne konkretne powody, które wskazywałyby na dyskryminujące opodatkowanie samochodów przywożonych do Grecji z innych państw członkowskich.
2. Podatki konsumpcyjne od majątku prywatnego w świetle swobodnego przepływu pracowników (art. 39 WE)
80.
Jak wszystkie swobody podstawowe również swobodny przepływ pracowników na podstawie art. 39 WE stanowi jedną z fundamentalnych zasad Wspólnoty (
68
), która zawiera zarówno zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, jak również zakaz ograniczeń (
69
).
81.
W niniejszej sprawie okoliczność, że nałożony na G. Alevizosa specjalny podatek akcyzowy i specjalna opłata rejestracyjna nie są powiązane z przywozem jego pojazdu (
70
), lecz powstały jedynie z powodu korzystania z niego w Grecji, nie prowadziłaby bezpośrednio ani pośrednio do dyskryminacji pracowników migrujących ze względu na ich przynależność państwową, lecz obowiązywałyby one wprost przeciwnie wszystkich właścicieli pojazdów, którzy mieszkają w Grecji.
82.
Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy takie niedyskryminujące podatki krajowe na pojazdy mogą zawierać zakazane na podstawie art. 39 WE ograniczenie prawa do swobodnego przemieszczania się pracowników migrujących.
83.
W tej kwestii Trybunał w wyroku w sprawie Weigel zwrócił z jednej strony uwagę na to, że również niedyskryminujące podatki krajowe od pojazdów do użytku prywatnego mogłyby zniechęcić pracownika migrującego do korzystania z jego prawa do swobodnego przemieszczania się (
71
). Z drugiej strony podkreślił jednak, że traktat WE nie gwarantuje pracownikowi, że przeniesienie jego działalności do innego państwa członkowskiego pozostanie bez skutków w zakresie opodatkowania. Biorąc pod uwagę rozbieżności w przepisach prawnych państw członkowskich w tym przedmiocie, przeniesienie takie może w danym przypadku być bardziej lub mniej korzystne dla pracownika pod względem opodatkowania pośredniego (
72
). Zwróciłam na to uwagę już wyżej, w innym kontekście (
73
).
84.
W mojej ocenie orzecznictwo to ukazuje, że nałożenie takich niedyskryminujących podatków krajowych z reguły nie skutkuje ograniczeniem swobody przemieszczania się (
74
). Mogłoby tak być jedynie wyjątkowo, gdyby z obiektywnej analizy wynikało, że podatki te mają dla pracownika migrującego taki skutek zaporowy (
75
), że w znacznym stopniu utrudniałaby mu one korzystanie z jego prawa do swobodnego przemieszczania się.
85.
Stwierdzenie, czy każdy z tych podatków ma taki skutek zaporowy, wymaga całościowej oceny na podstawie obiektywnych kryteriów, do których należy w szczególności ich wysokość i sposób ich nakładania (
76
). Państwo członkowskie nakładające podatek, musi mieć przy tym szeroki zakres uznania w odniesieniu do ich ustalania. Obciążenie wielkości 50–60% wartości przywożonego pojazdu nie może zostać w zasadzie uznane za zaporowe. W tym celu istotne jest jednak, czy przy nakładaniu podatku w należyty sposób uwzględnia się przewidywany pozostały okres eksploatacji danego pojazdu. Można to osiągnąć poprzez wyliczenie wysokości opłat na podstawie aktualnej wartości pojazdu (w przeciwieństwie do ceny katalogowej nowego samochodu) lub zniżek opłat w zależności od roku produkcji pojazdu lub od daty jego pierwszej rejestracji (w przeciwieństwie do pierwszej rejestracji w danym państwie członkowskim) (
77
).
3. Wniosek wstępny
86.
Jako wniosek wstępny można zatem przyjąć:
Opłata od pojazdów mechanicznych, która nie jest powiązana z ich przywozem, lecz z ich użytkowaniem na terytorium krajowym i została nałożona w niedyskryminujący sposób, zasadniczo nie zawiera ograniczenia swobody przepływu pracowników na podstawie 39 WE. Mogłoby tak być jedynie wyjątkowo, gdyby z obiektywnej analizy wynikało, że opłata ta ma dla pracownika migrującego tego rodzaju skutek zaporowy, że w znacznym stopniu utrudniałaby mu ona korzystanie z jego prawa do swobodnego przemieszczania się.
VI — Wnioski
87.
Na podstawie powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne Symvoulio tis Epikrateias:
1)
a)
Dyrektywę 83/183/EWG stosuje się — również w stosunku do okresu po dniu 31 grudnia 1992 r. — w przypadku wszystkich podatków akcyzowych i innych podatków konsumpcyjnych, które przy okazji zmiany przez osobę fizyczną miejsca stałego pobytu z jednego państwa członkowskiego na drugie nałożono na jej samochód do użytku prywatnego, jeżeli dany podatek dotyczy przywozu pojazdu i nie powstaje z powodu korzystania z pojazdu w kraju. Odnosi się to również do członków sił zbrojnych państwa członkowskiego.
b)
Członek sił zbrojnych pierwszego państwa członkowskiego, który za zezwoleniem swojego pracodawcy przez dwa lata w drugim państwie członkowskim odbywa służbę w międzynarodowej organizacji, gdzie razem ze swoją żoną i dziećmi mieszka przynajmniej 185 dni w roku kalendarzowym, ma w drugim państwie członkowskim przez okres danej służby za granicą miejsce swego stałego pobytu w rozumieniu art. 6 dyrektywy 83/183.
2)
Opłata od pojazdów mechanicznych, która nie jest powiązana z ich przywozem, lecz z ich użytkowaniem na terytorium krajowym i została nałożona w niedyskryminujący sposób, zasadniczo nie zawiera ograniczenia swobody przepływu pracowników na podstawie 39 WE. Mogłoby tak być jedynie wyjątkowo, gdyby z obiektywnej analizy wynikało, że opłata ta ma dla pracownika migrującego tego rodzaju skutek zaporowy, że w znacznym stopniu utrudniałaby mu ona korzystanie z jego prawa do swobodnego przemieszczania się.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich majątku prywatnego osób fizycznych (Dz.U. L 105, str. 64), zmieniona dyrektywą Rady 89/604/EWG z dnia 23 listopada 1989 r. (Dz.U. L 348, str. 28).
(
3
)	Ponadto art. 2–5 w związku z art. 7 ust. 1 lit. a) dyrektywy 83/183 stawiają dodatkowe warunki zwolnienia od podatku, które nie mają jednak znaczenia w niniejszym postępowaniu.
(
4
)	Dyrektywa Rady z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniająca wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. L 376, str. 1).
(
5
)	Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	FEK B’ 195.
(
8
)	FEK A’ 16.
(
9
)	FEK A’ 17.
(
10
)	Artykuł 6 ustawy nr 2459/1997, zgodnie z ust. 14, wchodzi w życie w dniu 1 stycznia 1997 r.„nie odnosi się do mienia i samochodów, w przypadku których dokonano zgłoszeń celnych do dnia 31 grudnia 1996 r. i co do których w momencie składania niniejszych zgłoszeń istniały przewidziane w danym wypadku przesłanki przyznania zwolnienia”.
(
11
)	Artykuł 32 ust. 1 ustawy nr 2523/1997 (FEK A’ 179).
(
12
)	Według informacji G. Alevizosa zakup objęty został zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 lit. g) oraz art. 28c część A lit. a) i część B lit. b) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str.1), w jej obowiązującym wówczas brzmieniu.
(
13
)	Ten specjalny podatek akcyzowy został obliczony w oparciu o art. 6 ust. 13 i 14 ustawy nr 2459/1997 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy nr 2523/1997 na podstawie obniżonych współczynników w rozumieniu art. 37 ustawy nr 1882/1990.
(
14
)	G. Alevizos wyjaśnia, że oprócz tego musiał w Grecji złożyć do depozytu na poczet podatku VAT kwotę 2213450 GRD (6495,82 EUR). Stosownie do rozporządzenia ministra finansów D.1633/721 z dnia 9 grudnia 1997 r., po wydaniu przez Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (państwową służbę prawną) opinii w tym zakresie, kwota ta została mu jednak zwrócona w grudniu 1997 r.
(
15
)	Sąd administracyjny w Atenach.
(
16
)	Administracyjny sąd odwoławczy w Atenach.
(
17
)	Rada Państwa.
(
18
)	Chodziło o art. 25 ust. 2 w związku z art. 3 rozporządzenia D.245/11 (zob. ww. pkt 14, 15 niniejszej opinii).
(
19
)	Zobacz art. 2 ust. 2 dyrektywy 91/680.
(
20
)	Motyw pierwszy dyrektywy 92/12.
(
21
)	Motyw dwudziesty dyrektywy 92/12.
(
22
)	Motyw dwudziesty trzeci dyrektywy 92/12.
(
23
)	Wyrok z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-344/04 IATA i ELFAA, Zb.Orz. str. I-403, pkt 76 z dalszymi odesłaniami.
(
24
)	Podobnie utrwalone orzecznictwo, zob. tylko wyroki: z dnia 14 kwietnia 2005 r. w sprawie C-110/03 Belgia przeciwko Komisji, Zb.Orz. str. I-2801, pkt 30; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 72 i z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-248/04 Koninklijke Coöperatie Consun, Zb.Orz. str. I-10211, pkt 79.
(
25
)	Wyrok w sprawie Koninklijke Coöperatie Consun, przywołany w przypisie 24, pkt 79; zob. również wyroki: z dnia 15 grudnia 1987 r. w sprawie Niderlandy przeciwko Komisji, Rec. str. 5091, pkt 24; z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie C-236/02 Slob, Rec. str. I-1861, pkt 37 oraz z dnia 16 marca 2006 r. w sprawie C-94/05 Emsland-Stärke, Zb.Orz. str. I-2619, pkt 43.
(
26
)	W przypadku G. Alevizosa skutki finansowe są oczywiste: chodzi o łączną kwotę 5607188 GRD, którą uiścił z tytułu podatków za przywóz swojego samochodu. Co stanowi więcej niż połowę podanej przez niego wartości tego samochodu (zob. szczegółowo w tym względzie pkt 19 niniejszej opinii).
(
27
)	Motyw trzeci dyrektywy 92/12.
(
28
)	W przedmiocie ostatnio wspomnianego zob. wyroki: z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C-296/95 EMU Tabac i in., Rec. str. I-1605, pkt 22; z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie C-325/99 Van de Water, Rec. str. I-2729, pkt 39; z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-395/00 Cipriani, Rec. str. I-11877, pkt 41 i z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie C-5/05 Joustra, Zb.Orz. str. I-11075, pkt 27.
(
29
)	Zobacz w tym zakresie w szczególności art. 5–10 i art. 22 dyrektywy 92/12.
(
30
)	Dyrektywa 92/12 dokonuje wyłącznie w przypadku towarów w rozumieniu art. 3 ust. 1 jedynie częściowej harmonizacji; zob. wyroki: z dnia 24 lutego 2000 r. w sprawie C-434/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-1129, pkt 17 i z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-4733, pkt 40. Podobnie orzecznictwo przywołane w przepisie 28, zgodnie z którym celem dyrektywy 92/12 jest „ustanowienie pewnej ilości zasad dotyczących przechowywania, przepływu i kontroli towarów podlegających akcyzie” (zob. wyrok w sprawie Joustra, pkt 27; podkreślenia moje).
(
31
)	Zobacz w tym zakresie również motyw trzeci dyrektywy 92/12.
(
32
)	Motyw drugi dyrektywy 83/183.
(
33
)	W wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 46–49 i z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-365/02 Lindfors, Zb.Orz. str. I-7183, pkt 26–28 zanegowano stosowanie ratione materiae, a nie ratione temporis dyrektywy 83/183; oba przypadki opierają się na stanach faktycznych, które wystąpiły po dniu 31 grudnia 1992 r. (zob. wyroki: Weigel, pkt 26, 27 i Lindfors, pkt 11, 12). Zobacz ponadto wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-138/04 Komisja przeciwko Danii, zwany wyrokiem w sprawie „Komisja przeciwko Danii III”, niepublikowany w Zbiorze, pkt 13–15, który opiera się na postępowaniu w sprawie uchybienia zobowiązaniu z okresu po dniu 31 grudnia 1992 r.
(
34
)	Podobnie już wyroki: z dnia 15 marca 1989 r. w sprawach połączonych 389/87 i 390/87 Echternach i Moritz, Rec. str. 723, pkt 14 i z dnia 22 listopada 1995 r. w sprawie C-443/93 Vougioukas, Rec. str. I-4033, pkt 19, 20. W przedmiocie szczegółowych wymogów art. 39 ust. 4 WE zob. wyrok z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-47/02 Anker i in., Rec. str. I-10477, w szczególności pkt 57–63 z dalszymi odesłaniami.
(
35
)	W przedmiocie statusu pracownika osób zatrudnionych przez organizacje międzynarodowe zob. ostatnio wyroki z dnia 16 lutego 2006 r.: w sprawach C-137/04 Rockler, Zb.Orz. str. I-1441, pkt 15 oraz C-185/04 Öberg, Zb.Orz. str. I-1453, pkt 12; zob. ponadto wyrok z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie 152/82 Forcheri, Rec. str. 2323, pkt 9 i 19; ww. w przypisie 34 wyrok w sprawie Echternach i Moritz, pkt 11, oraz wyroki: z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schilling, Rec. str. I-13389, pkt 28 i z dnia 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-293/03 My, Zb.Orz. str. I-12013, pkt 37.
(
36
)	W duńskiej wersji językowej stosowane jest pojęcie „privatpersoners”, w greckiej „ιδιώτες”, w angielskiej „individuals”, we francuskiej „particuliers”, we włoskiej „privati”, a w niderlandzkiej „particulieren”.
(
37
)	Motyw pierwszy dyrektywy 83/183.
(
38
)	Motyw drugi dyrektywy 83/183.
(
39
)	Z orzecznictwa Trybunału można wysnuć wniosek, że siły zbrojne od początku nie były usunięte z zakresu stosowania prawa wspólnotowego i dane podmioty mogą powoływać się na prawo wspólnotowe, o ile nie ma konkretnych odstępstw (zob. w tym zakresie wyroki: z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C-273/97 Sirdar, Rec. str. I-7403, pkt 15–19, 23–27; z dnia 11 stycznia 2000 r. w sprawie C-285/98 Kreil, Rec. str. I-69, pkt 15–24 i z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie C-186/01 Dory, Rec. str. I-2479, pkt 30–36).
(
40
)	Utrwalone orzecznictwo; zob. jedynie wyroki: z dnia 23 kwietnia 1991 r. w sprawie C-297/89 Ryborg, Rec. str. I-1943, pkt 21; z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie C-107/98 Teckal, Rec. str. I-8121, pkt 33; z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99 Louloudakis, Rec. str. I-5547, pkt 50 i nast. oraz z dnia 19 września 2006 r. w sprawie C-506/04 Wilson, Zb.Orz. str. I-8613, pkt 34, 35.
(
41
)	Wyżej wymienione w przypisie 33 wyroki w sprawach: Weigel, pkt 47, Lindfors, pkt 26–28, i Komisja przeciwko Danii III, pkt 13.
(
42
)	Motyw drugi dyrektywy 83/183; zob. również ww. w przypisie 33 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii III, pkt 11.
(
43
)	Podobnie wyżej wymienione w przypisie 33 wyroki w sprawach: Weigel, pkt 55, i Lindfors, pkt 34; zob. również wyrok z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. str. I-6421, pkt 45.
(
44
)	Wyżej wymienione w przypisie 33 wyroki w sprawach: Lindfors, pkt 26, i Komisja przeciwko Danii III, pkt 13.
(
45
)	Wyżej wymieniony w przypisie 33 pkt 24 wyrok w sprawie Lindfors.
(
46
)	Nałożenie podatku wyłącznie
przy wjeździe byłoby ponadto niedopuszczalne również z innego powodu. Byłoby ono bowiem sprzeczne z zakazem zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.
(
47
)	Zobacz podobnie wyżej wymienione w przypisie 33 wyroki w sprawach: Weigel, pkt 47, Lindfors, pkt 25–28, i Komisja przeciwko Danii III, pkt 12–15.
(
48
)	Wyrok z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie C-9/92 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-4467, pkt 8 i 28.
(
49
)	Wyżej wymienione w przypisie 40 wyroki: w sprawie Ryborg pkt 19, 20, 28 z dalszymi odesłaniami, i w sprawie Louloudakis, pkt 51, 55, 57. Te obydwa wyroki zostały wydane wprawdzie w przedmiocie art. 7 dyrektywy 83/182/EWG, lecz można jednak w całości odnieść je do, będącego w niniejszym przypadku przedmiotem wykładni, przepisu art. 6 dyrektywy 83/183. Obydwie dyrektywy pozostają ze sobą w ścisłym związku i zgodnie z ich motywami mają na celu stworzenie warunków podobnych do warunków na poszczególnych rynkach wewnętrznych oraz usunięcie barier podatkowych dla swobodnego przepływu osób. Przedmiotowe przepisy dotyczące stałego miejsca pobytu, zawarte w art. 6 dyrektywy 83/183 oraz w art. 7 dyrektywy 83/182, są zgodne również pod kątem ich brzmienia.
(
50
)	Także w tym kontekście uważa się, że Trybunał może jedynie dostarczyć sądowi krajowemu elementów wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być mu pomocne w dokonaniu oceny zgodności norm prawa krajowego z ustawodawstwem wspólnotowym (zob. też pkt 49 niniejszej opinii).
(
51
)	Tak też ww. już w przypisie 40 wyrok w sprawie Louloudakis, pkt 53.
(
52
)	Zobacz wyżej, pkt 59 niniejszej opinii.
(
53
)	W ww. w przypisie 40 wyroku w sprawie Loloudakis, pkt 50, odsyła się ponadto do wymogu 185 dni kalendarzowych, co nie wyklucza, że ta sama osoba w pozostałej części roku również z powodu osobistych i zawodowych więzi mieszka w innym miejscu.
(
54
)	Podobnie również ww. w przypisie 40 wyrok w sprawie Louloudakis, pkt 53.
(
55
)	Motywy pierwszy i drugi dyrektywy 83/183. Jak podkreślił Trybunał w ww. w przypisie 48 wyroku Komisja przeciwko Grecji, pkt 6, szczególne znaczenie dla realizacji tego celu ma wykładnia pojęcia miejsca stałego pobytu: Pojęcie jest „podstawą regulacji ustanowionej dyrektywą 83/182. To samo odnosi się do dyrektywy 83/183”. Zobacz podobnie ww. w przypisie 40 wyrok w sprawie Louloudakis, pkt 58.
(
56
)	Wyżej wymieniony w przypisie 40 wyrok w sprawie Louloudakis, pkt 55.
(
57
)	Wyżej wymieniony w przypisie 40 wyrok w sprawie Louloudakis, pkt 55.
(
58
)	Wyżej wymieniony w przypisie 40 wyrok w sprawie Louloudakis, pkt 53, 60.
(
59
)	Utrwalone orzecznictwo; zob. tylko wyroki: z dnia 2 lutego 1994 r. w sprawie C-315/92 Verband Sozialer Wettbewerb, zwanej wyrokiem w sprawie „Clinique”, Rec. str. I-317, pkt 7; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb.Orz. str. I-2107, pkt 26 i ww. w przypisie 33 w sprawie Lindfors, pkt 32.
(
60
)	Zobacz w tym zakresie powyżej, pkt 50–56 niniejszej opinii.
(
61
)	Wyżej wymieniony w przypisie 33 wyrok w sprawie Weigel, pkt 43.
(
62
)	Wyżej wymienione w przypisie 33 wyroki w sprawach: Weigel, pkt 50 i nast., Lindfors, pkt 31 i nast., oraz Komisja przeciwko Danii III, pkt 16.
(
63
)	Zobacz podobnie utrwalone orzecznictwo dotyczące podatków bezpośrednich; wyroki z dnia 12 grudnia 2006 r.: w sprawach C-374/04 Test Claimants in the Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11673, pkt 36 i C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11753, pkt 35 wraz z dalszymi odniesieniami, oraz szczególnie w przedmiocie opodatkowania samochodów, wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii, zwany wyrokiem w sprawie „Komisja przeciwko Danii II”, Zb.Orz. str. I-7929, pkt 74.
(
64
)	Zobacz wyżej, pkt 42 niniejszej opinii.
(
65
)	Utrwalone orzecznictwo, zob. wyroki: z dnia 7 lipca 1992 r. w sprawie C-370/90 Singh, Rec. str. I-4265, pkt 23; z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie C-19/92 Kraus, Rec. str. I-1663, pkt 15 i 16 i ww. w przypisie 35 w sprawie Schilling, pkt 27.
(
66
)	Zobacz miedzy innymi wyroki: z dnia 26 listopada 2002 r. w sprawie C-100/01 Oteiza Olazabal, Rec. str. I-10981, pkt 26 i z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie C-520/04 Turpeinen, Zb.Orz. str. I-10685, pkt 13–17.
(
67
)	W wyżej wymienionym w przypisie 33 wyroku Weigel, pkt 66–81 i 85–89, Trybunał ustosunkował się także do tego przepisu.
(
68
)	Wyrok z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Bosman, Rec. str. I-4921, pkt 93.
(
69
)	Wyroki: z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-190/98 Graf, Rec. str. I-493, pkt 18 i ww. w przypisie 33 w sprawie Weigel, pkt 51 i 52; zob. poza tym ww. w przypisie 68 wyrok w sprawie Bosman, pkt 96.
(
70
)	Podatek powiązany z przywozem, jak zostało wskazane, należałoby wymierzyć na podstawie dyrektywy 83/183 (zob. pkt 50–56 i 75 niniejszej opinii).
(
71
)	Wyżej wymieniony w przypisie 33 wyrok w sprawie Weigel, pkt 54 w związku z pkt 53, potwierdzony ww. w przypisie 33 wyrokiem w sprawie Komisja przeciwko Danii III, pkt 16.
(
72
)	Wyżej wymieniony w przypisie 33 wyrok w sprawie Weigel, pkt 55; zob. też ww. w przypisie 33 wyrok w sprawie Lindfors, pkt 34, i ww. przypisie 43 wyrok w sprawie Schempp, pkt 45.
(
73
)	Punkt 52 niniejszej opinii.
(
74
)	Zobacz już moja opinia z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-134/03 Viacom Outdoor (wyrok z dnia 17 lutego 2005 r.), Zb.Orz. str. I-1167, pkt 64, 65. Podobnie wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawach połączonych C-544/03 i C-545/03 Mobistar i Belgacom Mobile, Zb.Orz. str. I-7723, pkt 31.
(
75
)	Podobnie również moja opinia ww. w przypisie  74 w sprawie Viacom Outdoor, pkt 62, 63. Idea zaporowego charakteru podatku pobrzmiewa również w wyrokach: z dnia 4 kwietnia 1968 r. w sprawie 31/67 Stier, Rec. str. 352, 361 i z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88 Komisja przeciwko Danii, zwany wyrokiem w sprawie „Komisja przeciwko Danii I”, Rec. str. I-4509, pkt 12, które odnoszą się do art. 90 WE (dawny art. 95 traktatu EWG) oraz do swobodnego przepływu towarów.
(
76
)	Podobnie ww. w przypisie 33 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii III, pkt 16 ostatnie zdanie.
(
77
)	Podobne rozumowanie Trybunał przyjął w zakresie stosowania art. 90 WE w wyrokach: ww. w przypisie 75 w sprawie Komisja przeciwko Danii I, pkt 18, i z dnia 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 Nádasdi, Zb.Orz. str. I-10115, pkt 45–57.