62013CJ0299
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
9. oktoober 2014 (
*1
)
„Maksustamine — Direktiiv 2008/7/EÜ — Artikli 5 lõige 2 ja artikkel 6 — Kapitali koondumise kaudne maksustamine — Maks, millega maksustatakse esitajaväärtpaberite vahetamist nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks”
Kohtuasjas C‑299/13,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Grondwettelijk Hof’i (Belgia) 16. mai 2013. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 30. mail 2013, menetluses
Isabelle Gielen
versus
Ministerraad,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president T. von Danwitz, kohtunikud C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász ja D. Šváby (ettekandja),
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
—
I. Gielen, esindaja: advokaat P. Malherbe,
—
Belgia valitsus, esindajad: M. Jacobs ja J.‑C. Halleux,
—
Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal ja W. Roels,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (ELT L 46, lk 11) artikli 5 lõiget 2 ja artiklit 6.
2
Taotlus on esitatud I. Gieleni ja Ministerraad (ministrite nõukogu) vahelises kohtuvaidluses seoses maksuga, mida tuleb tasuda esitajaväärtpaberite vahetamisel elektroonilisteks väärtpaberiteks või nimelisteks väärtpaberiteks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Direktiivi 2008/7 põhjendused 2 ja 9 on sõnastatud järgmiselt:
„(2)
Kaudsed kapitali suurendamisega seotud maksud, nimelt kapitalimaks (maks äriühingute kapitali tehtavatelt sissemaksetelt), väärtpaberite tempelmaks ning ümberkorraldustegevusega seotud maks, sõltumata sellest, kas nimetatud tegevus hõlmab kapitali suurenemist, põhjustavad diskrimineerimist, topeltmaksustamist ja ebakõlasid, mis häirivad kapitali vaba liikumist. Sama kehtib ka kapitalimaksu või väärtpaberite tempelmaksuga samaväärsete muude kaudsete maksude kohta.
[…]
(9)
Peale kapitalimaksu ei tohiks kapitali suurendamise suhtes kohaldada mingeid muid kaudseid makse. […]”
4
Selle direktiivi artikkel 1 sätestab:
„Käesoleva direktiiviga reguleeritakse kaudset maksustamist järgmiste juhtude puhul:
a)
kapitaliühingutele tehtavad kapitali sissemaksed;
b)
kapitaliühinguid hõlmav ümberkorraldustegevus;
c)
teatavate väärtpaberite ja võlakirjade väljaandmine.”
5
Nimetatud direktiivi artiklis 3 on loetletud tehingud, mida peetakse selle direktiivi kohaldamisel kapitali sissemakseks.
6
Direktiivi 2008/7 artikkel 5 „Tehingud, mille suhtes ei kohaldata kaudset maksustamist” sätestab:
„1.   Liikmesriigid ei maksusta ühelgi viisil kaudselt järgmisi tehinguid:
a)
kapitali sissemaksed;
b)
laenud või teenuste osutamine, mis moodustavad osa kapitali sissemaksetest;
c)
majandustegevusele eelnev registreerimine või mis tahes muu formaalsus, mille alusel tekib kapitaliühingu õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime;
d)
kapitaliühingu asutamisakti või -lepingu muutmine, eelkõige järgmine:
i)
kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks;
ii)
kapitaliühingu juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki;
iii)
kapitaliühingu eesmärkide muutmine;
iv)
kapitaliühingu tegutsemistähtaja pikendamine;
v)
artiklis 4 osutatud ümberkorraldustegevus.
2.   Liikmesriigid ei maksusta ühelgi viisil kaudselt järgmisi tehinguid:
a)
aktsiate, osade või muude samaliigiliste väärtpaberite või neid esindavate sertifikaatide valmistamine, emiteerimine, börsil noteerimine, turuletoomine või ost-müük, olenemata emitendist;
b)
laenud, sealhulgas riigilaenud, mida võetakse võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite abil, nendega seotud formaalsused või nende võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite valmistamine, emiteerimine, börsil noteerimine, turuletoomine või ost-müük, olenemata emitendist.”
7
Direktiivi artikkel 6 „Maksud ja käibemaks” näeb ette:
„1.   Olenemata artiklist 5 võivad liikmesriigid kohaldada järgmisi makse:
a)
kindlasummaline või proportsionaalne maks väärtpaberiülekannetelt;
b)
tehingumaksud, sealhulgas maa kinnistamise maks nende territooriumil asuva äritegevuse või kinnisvara ülemineku korral kapitaliühingule;
c)
tehingumaksud mis tahes varalt, mis läheb üle kapitaliühingule, kui nimetatud vara eest tasutakse muul viisil kui äriühingu osade või aktsiatega;
d)
maksud hüpoteegi seadmise, registrisse kandmise või lõpetamise eest või muud maa või muu varaga seotud maksud;
e)
lõivud või tasud;
f)
käibemaks.
2.   Lõike 1 punktides b kuni e osutatud maksud on samad, olenemata sellest, kas kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus või registrijärgne asukoht asub maksustava liikmesriigi territooriumil või mitte. Samuti ei või kõnealused maksud ületada maksustavas liikmesriigis tehtavate samade tehingute suhtes kehtivaid makse.”
8
Direktiiv 2008/7 tunnistas vastavalt selle artiklitele 16 ja 17 kehtetuks ja asendas alates 1. jaanuarist 2009 nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122; edaspidi „direktiiv 69/335”). Direktiivi 2008/7 artikli 5 lõige 2 ja artikli 6 lõige 1 kordavad põhimõtteliselt direktiivi 69/335 artikli 11 ja artikli 12 lõike 1 sisu.
Belgia õigus
9
14. detsembri 2005. aasta seaduse esitajaväärtpaberite kaotamise kohta (Belgisch Staatsblad, 23.12.2005, lk 55.488, ja 6.2.2006, lk 6.111) artiklid 3–5 ja artikkel 7 näevad sisuliselt ette alates 1. jaanuarist 2008 kehtiva uute esitajaväärtpaberite emiteerimise ja tegeliku üleandmise keelu, teatavate esitajaväärtpaberite muutumise elektroonilisteks väärtpaberiteks seaduse alusel ja kohustuse vahetada muud esitajaväärtpaberid hiljemalt 31. detsembriks 2013 asjassepuutuva isiku valikul nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks. Esitajaväärtpaberite järkjärguline kaotamine toimub rikkumiste, maksukuritegude, terrorismi rahastamise, rahapesu ja maksupettuste vastase võitluse raames.
10
Mitmesuguste lõivude ja maksude seadustiku (edaspidi „seadustik”), mis kehtestati 28. detsembri 2011. aasta seadusega mitmesuguste sätete kehtestamise kohta (Belgisch Staatsblad, 30.12.2011, lk 81644), artikkel 167 sätestab:
„Käesoleva seadusega kehtestatakse maks, millega maksustatakse esitajaväärtpaberite vahetamine elektroonilisteks väärtpaberiteks või nimelisteks väärtpaberiteks vastavalt 14. detsembri 2005. aasta seadusele esitajaväärtpaberite kaotamise kohta, välja arvatud väärtpaberid eelnimetatud 14. detsembri 2005. aasta seaduse artikli 2 lõike 1 punkti 1 tähenduses, mille tähtaeg lõppeb enne 1. jaanuari 2014.”
11
Seadustiku artikkel 168 sätestab:
„Maksumäär on:
—
1 protsent 2012. aasta jooksul toimunud vahetuste puhul;
—
2 protsenti 2013. aasta jooksul toimunud vahetuste puhul.”
12
Seadustiku artikkel 169 on sõnastatud järgnevalt:
„Tasumisele kuuluv maks arvutatakse väärtpaberite hoiule andmise kuupäeval:
a)
reguleeritud turul või mitmepoolses kauplemissüsteemis kauplemisele lubatud väärtpaberitelt viimase kauplemishinna alusel enne väärtpaberite hoiule andmise kuupäeva;
b)
võlaväärtpaberitelt, mida reguleeritud turul kauplemisele ei ole lubatud, võla põhiosa nimiväärtuselt;
c)
muutuva osakute arvuga investeerimisfondide osakutelt viimaselt osakute puhasväärtuselt, mis arvutati enne väärtpaberite hoiule andmise kuupäeva;
d)
muudel juhtudel väärtpaberite arvestuslikult väärtuselt, välja arvatud intress, väärtpaberite hoiule andmise kuupäeva seisuga, mida hindab isik, kes väärtpaberid ümber vahetab.
Kui vahetamisele kuuluvate väärtpaberite väärtus on esitatud välisvaluutas, konverteeritakse see eurodesse, lähtudes valuuta müügikursist väärtpaberite hoiule andmise kuupäeval.”
13
Seadustiku artikkel 170 näeb ette:
„Maksu peavad tasuma:
1.
kutselised vahendajad, kui esitajaväärtpaberid on pärast seda, kui omanik need hoiule andis, väärtpaberikontol registreeritud;
2.
väärtpaberid emiteerinud ettevõtjad, kui väärtpaberid on väärtpaberikontole kantud selleks, et need nimelisteks väärtpaberiteks ümber vahetada.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
14
Isabelle Gielenile ja tema kahele lapsele kuuluvad kahe Belgias asuva aktsiaseltsi väljastatud esitajaväärtpaberid. 21. detsembril 2011 vahetas ta need väärtpaberid vastavalt 14. detsembri 2005. aasta seadusele esitajaväärtpaberite kaotamise kohta ümber nimelisteks väärtpaberiteks, kuid see ümbervahetamine ei toimunud enne seda, kui 1. jaanuaril 2012 kehtestati 28. detsembri 2011. aasta seadusega mitmesuguste sätete kehtestamise kohta esitajaväärtpaberitelt võetav maks.
15
I. Gielen esitas Grondwettelijk Hof’ile nõude tühistada sätted, millega see maks kehtestati, kuna see rikub tema sõnul eeskätt direktiivi 2008/7 artikli 5 lõiget 2. Ta leiab, et kuna esitajaväärtpaberite ümbervahetamine on kohustuslik, on see osa kapitali koondumisega seotud „tehingutest tervikuna” ja seda ei saa niisiis ühegi kaudse maksuga maksustada.
16
Belgia valitsus on seisukohal, et selle maksu eesmärk ei ole mõjutada majandus- või finantstehinguid, mis puudutavad aktsiaid või võlakohustusi, vaid ajendada ettevõtjaid võtma arvesse varasemat „kuritarvituste vastast” sätet. Nii ei kuulu see maks direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 kohaldamisalasse, mis Belgia valitsuse sõnul hõlmab esmasturul tehtud tehinguid. Ta leiab, et see direktiiv käsitleb uute väärtpaberite emissiooni ja turuletoomist, mitte nende ümbervahetamist. 14. detsembri 2005. aasta seaduses esitajaväärtpaberite kaotamise kohta ette nähtud ümbervahetamise tehingut ei tehta ei esmasturul ega järelturul ja seetõttu puudub nimetatud tehingul seos kapitali koondumisega.
17
Lähtudes Euroopa Kohtu praktikast, eeskätt kohtuotsustest FECSA ja ACESA (C‑31/97 ja C‑32/97, EU:C:1998:508) ning komisjon vs. Belgia (C‑415/02, EU:C:2004:450), soovib Grondwettelijk Hof teada, kas, võttes arvesse kohustust vahetada esitajaväärtpaberid hiljemalt 31. detsembriks 2013 ümber, tuleb sellega seotud maksu pidada kaudseks maksuks direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 tähenduses.
18
Neil asjaoludel otsustas Grondwettelijk Hof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 2008/7 artikli 5 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et see ei luba maksustada seadusega ette nähtud esitajaväärtpaberite vahetamist nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks, ja kui vastus sellele küsimusele on jaatav, siis kas sellist maksustamist saab õigustada eespool nimetatud direktiivi artikli 6 alusel?”
Eelotsuse küsimus
19
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust selle kohta, kas direktiivi 2008/7 artikli 5 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et nimetatud sättega on vastuolus see, kui esitajaväärtpaberite nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks ümbervahetamiselt võetakse maksu nagu põhikohtuasjas, ja kui vastus sellele küsimusele on jaatav, siis kas sellist maksustamist saab õigustada nimetatud direktiivi artikli 6 alusel.
20
Kõigepealt olgu meenutatud, et – nagu nähtub ka direktiivi 69/335, mille direktiiv 2008/7 alates 1. jaanuarist 2009 asendas, preambulist – direktiivi eesmärk on soodustada kapitali vaba liikumist, mis on üks olulisi tingimusi, selleks et luua siseturuga sarnanevate tunnustega majandusliit. Kapitali koondumise otsese maksustamise valdkonnas eeldab selle eesmärgi saavutamine seni liikmesriikides kehtinud kaudsete maksude kaotamist ja nende asemel sellise maksu kehtestamist, mida siseturul tasutakse ainult üks kord ja kõigis liikmesriikides sama maksumääraga (vt kohtuotsus HSBC Holdings ja Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, punkt 28).
21
Selles osas keelab direktiivi 2008/7 artikli 5 lõige 1 igasuguse kaudse maksustamise, eeskätt kapitali sissemaksete kaudse maksustamise. Lisaks sätestavad selle direktiivi artikli 5 lõike 2 punktid a ja b, et liikmesriigid ei maksusta mingil viisil esiteks aktsiate, osade või muude samaliigiliste väärtpaberite või neid esindavate sertifikaatide valmistamist, emiteerimist, börsil noteerimist, turuletoomist või ostu-müüki, olenemata emitendist, ja teiseks laene, sealhulgas riigilaene, mida võetakse võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite abil, nendega seotud formaalsusi või nende võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite valmistamist, emiteerimist, börsil noteerimist, turuletoomist või ostu-müüki, olenemata emitendist.
22
Mis puutub direktiivi 69/335 artikli 11 punkti b sõnastusse, mida on korratud direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 punktis b, siis on Euroopa Kohus täpsustanud kohtuotsuses FECSA ja ACESA (EU:C:1998:508, punkt 18), et kuigi see säte ei nimeta otseselt võlakirjalaenude tagasimaksmist, siis juhul, kui maksustamine on keelatud võlakirja emiteerimisel, kuid lubatud võla tagasimaksmisel, maksustataks seda laenu kapitali suurendamise kogutehinguna, mis on vastuolus direktiivi eesmärkidega.
23
Samuti on Euroopa Kohus leidnud kohtuotsuses komisjon vs. Belgia (EU:C:2004:450, punkt 32), et kuigi direktiivi 69/335 artikli 11 punkt a, mille sõnastust on täpselt korratud direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 punktis a, ei maini otseselt aktsiate esmaomandamist või väärtpaberite üleandmist, tähendaks see, kui uute emiteeritud väärtpaberite esmaomandamist või esitajaväärtpaberite füüsilist üleandmist, mis kaasneb nende emiteerimisega, lubataks maksustada, tegelikkuses väärtpaberite emissiooni enda maksustamist, kuna see on oluline osa kapitali suurendamise tehingust tervikuna.
24
Niisiis tuleneb direktiivi 69/335 artiklit 11 käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast, eeskätt kohtuotsustest FECSA ja ACESA (EU:C:1998:508) ning komisjon vs. Belgia (EU:C:2004:450), et selle direktiivi eesmärkidest lähtudes kuulub kapitali koondumise maksustamise keeld kohaldamisele ka tehingutele, mida ei ole selle keelu kehtestanud sättes sõnaselgelt nimetatud, kuna niisugune maksustamine tähendaks seda, et maksustatakse tehingut, mis on oluline osa kapitali suurendamise tehingust tervikuna. Selle tõlgenduse saab üle kanda direktiivi 2008/7 artikli 5 lõikele 2, mis on sõnastatud täpselt samamoodi nagu direktiivi 69/335 artikkel 11.
25
Kuigi – nagu väidab Belgia valitsus – direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 punkt a ei maini sõnaselgelt aktsiate ümbervahetamist, kujutab esitajaväärtpaberite vahetamine nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks, mis on 14. detsembri 2005. aasta seaduse esitajaväärtpaberite kaotamise kohta alusel kohustuslik, käeolevas asjas endast aktsiate emiteerimist direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 punkti a tähenduses.
26
Niisiis, kuna seadustiku artikkel 167 näeb ette väärtpaberite ümbervahetamise maksustamise, tähendab see, et selliselt maksustatakse tegelikkuses väärtpaberite emissiooni ennast, kuna nimetatud tehing on kapitali koondumise tehingu kui terviku lahutamatu osa, kahjustades nii direktiivi artikli 5 lõike 2 punkti a kasulikku mõju (vt selle kohta kohtuotsused FECSA ja ACESA, EU:C:1998:508, punktid 18 ja 19, ning komisjon vs. Belgia, EU:C:2004:450, punktid 32 ja 33).
27
Järelikult tuleb direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 2 punkti a tõlgendada nii, et juba emiteeritud esitajaväärtpaberite ümbervahetamist nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks nagu põhikohtuasjas, maksustamine on vastuolus keeluga maksustada kaudselt aktsiate emiteerimist mis tahes vormis.
28
Mis puutub küsimusse, kas niisugust maksu võib põhjendada direktiivi 2008/7 artikli 6 lõikega 1, mis lubab liikmesriikidel maksustada väärtpaberiülekandeid, siis on Euroopa Kohus juba sedastanud, et direktiivi 69/335 artikkel 12, mille sõnastus on sisuliselt identne direktiivi 2008/7 artikli 6 sõnastusega, on erand kapitalimaksudega sarnaste maksude kohaldamise keelust (kohtuotsus Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, punkt 28).
29
Seda sätet, mida tuleb erandina maksustamiskeelu eeskirjast tõlgendada täht-tähelt, et saa kohaldada esitajaväärtpaberite ümbervahetamisele, mis on kõne all põhikohtuasjas.
30
Nimelt vahetatakse sellise tehingu käigus esitajaväärtpaberid ümber nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks, ilma et omandiõigus läheks ühelt omanikult üle teisele.
31
Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 2008/7 artikli 5 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et nimetatud sättega on vastuolus see, kui esitajaväärtpaberite nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks ümbervahetamiselt võetakse maksu nagu põhikohtuasjas. Sellist maksustamist ei saa õigustada nimetatud direktiivi artikli 6 alusel.
Kohtukulud
32
Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 5 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et nimetatud sättega on vastuolus see, kui esitajaväärtpaberite nimelisteks väärtpaberiteks või elektroonilisteks väärtpaberiteks ümbervahetamiselt võetakse maksu nagu põhikohtuasjas. Sellist maksustamist ei saa õigustada nimetatud direktiivi artikli 6 alusel.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.