62008CC0242
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 13ης Μαΐου 2009 (
1
)
Υπόθεση C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
κατά
Finanzamt München für Körperschaften
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχεία α’, γ’ και δ’, σημεία 2 και 3 — Έννοια των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών — Εκχώρηση, εξ επαχθούς αιτίας, χαρτοφυλακίου συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής σε πρόσωπο εγκατεστημένο σε τρίτο κράτος — Καθορισμός του τόπου της εκχωρήσεως αυτής — Φοροαπαλλαγές»
1.
Στην παρούσα υπόθεση, η οποία έχει ως αντικείμενο την απάντηση σε σειρά προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το Bundesfinanzhof, το γερμανικό ανώτατο φορολογικό δικαστήριο, το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει ορισμένες πτυχές του καθεστώτος ΦΠΑ που είναι εφαρμοστέο στις ασφαλιστικές εργασίες. Συγκεκριμένα, καλείται να κρίνει αν η εκχώρηση ασφαλιστικών συμβάσεων από έναν ασφαλιστή σε άλλο μπορεί να θεωρηθεί «ασφαλιστική εργασία» για φορολογικούς σκοπούς.
I — Νομοθετικό πλαίσιο
2.
Η έκτη οδηγία ΦΠΑ (
2
) διακρίνει τις φορολογητέες πράξεις, γενικά, σε δύο μεγάλες ομάδες: την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών. Ειδικότερα, το άρθρο 5 ορίζει την παράδοση αγαθών ως εξής:
«1.   Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.
2.   Λογίζονται ως “ενσώματα αγαθά” το ηλεκτρικό ρεύμα, το φωταέριο, η θερμότης, το ψύχος και παρόμοια πράγματα.
[…]»
3.
Σύμφωνα με το άρθρο 6, «[ω]ς “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5» και ιδίως η «εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο».
4.
Κρίσιμα για την παρούσα υπόθεση είναι όσα προβλέπουν τα άρθρα 9 και 13 της έκτης οδηγίας σχετικά με τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες.
5.
Το άρθρο 9 ορίζει ότι, γενικά, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Εντούτοις, το ίδιο άρθρο προβλέπει ορισμένες εξαιρέσεις από τη γενική αυτή αρχή. Μεταξύ άλλων, η παράγραφος 2, στοιχείο ε’, προβλέπει τα εξής:
«τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτη ή της μόνιμης εκείνης εγκατάστασής του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
—
τραπεζικές, χρηματοδοτικές και ασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων των εργασιών αντασφαλίσεως, εξαιρέσει της μισθώσεως χρηματοθυρίδων,
[…]».
6.
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας θεσπίζει μια σειρά απαλλαγών από το καθεστώς ΦΠΑ. Ειδικότερα, το μέρος Β του εν λόγω άρθρου προβλέπει τα εξής:
«Mε την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α)
τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους μεσίτες ασφαλειών και ασφαλιστικούς πράκτορες
[…]
γ)
τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία διατίθενται αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου, δυνάμει του παρόντος άρθρου ή του άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β’, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν εδημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως, καθώς και τις παραδόσεις αγαθών, των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση, εξαιρείται του δικαιώματος εκπτώσεως, δυνάμει του άρθρου 17 παράγραφος 6·
δ)
τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
2.
τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και την διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε·
3.
τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[…]».
II — Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και προδικαστικά ερωτήματα
7.
Η εταιρεία Swiss Re Germany Holding GmbH (στο εξής: Swiss Re) είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία και δραστηριοποιείται στον τομέα των αντασφαλίσεων. Το 2002 εκχώρησε (
3
) στην εταιρεία S, η οποία είναι εγκατεστημένη στην Ελβετία και ανήκει στον ίδιο όμιλο με τη Swiss Re, 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως. Οι αντισυμβαλλόμενοι της Swiss Re στις συμβάσεις αυτές ήταν ασφαλιστικές εταιρείες εγκατεστημένες είτε σε άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας εκτός της Γερμανίας είτε σε τρίτες χώρες.
8.
Η εταιρεία S κατέβαλε ως αντάλλαγμα για την εκχώρηση των συμβάσεων ένα ποσό που υπολογίστηκε, μεταξύ άλλων, αποδίδοντας αρνητική αξία σε 18 από τις 195 συμβάσεις. Προκειμένου, συνεπώς, να προσδιοριστεί το τελικό τίμημα για την εκχώρηση, η αξία των 18 αυτών συμβάσεων αφαιρέθηκε από τη συνολική αξία των υπόλοιπων 177.
9.
Εξάλλου, η εκχώρηση των συμβάσεων αντασφαλίσεως ολοκληρώθηκε μόνο μετά τη συναίνεση των προσώπων που είχαν συνάψει τις συμβάσεις με τη Swiss Re (δηλαδή των ασφαλιστικών εταιρειών «πρώτου επιπέδου»). Η εταιρεία S υποκατέστησε τη Swiss Re στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που προέβλεπαν οι εκχωρηθείσες συμβάσεις.
10.
Οι γερμανικές φορολογικές αρχές, και ειδικότερα το Finanzamt München für Körperschaften (εφορία νομικών προσώπων του Μονάχου, στο εξής: Finanzamt), χαρακτήρισαν την εκχώρηση των συμβάσεων ως παράδοση αγαθών που πραγματοποιήθηκε στη Γερμανία και κατά συνέπεια επέβαλαν ΦΠΑ επί της αξίας της. Η Swiss Re, από την πλευρά της, προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων ισχυριζόμενη ότι δεν οφείλεται ΦΠΑ.
11.
Το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι, βάσει του γερμανικού δικαίου, η επίδικη πράξη συνιστά παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκε στη Γερμανία και υπόκειται σε ΦΠΑ. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα της εν λόγω εθνικής ρυθμίσεως προς την κοινοτική νομοθεσία και, για τον λόγο αυτό, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν τα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, και 13, Β, στοιχεία α’ και δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η πραγματοποιούμενη έναντι τιμής αγοράς που πρέπει να καταβάλει ο αγοραστής ανάληψη συμβάσεως αντασφαλίσεως ζωής, βάσει της οποίας ο προς ον η μεταβίβαση αναλαμβάνει την ασκηθείσα από τον μέχρι τούδε ασφαλιστή απαλλασσόμενη του φόρου δραστηριότητα αντασφαλίσεως με τη συναίνεση του ασφαλιζομένου και στο εξής αντί του μέχρι τούδε ασφαλιστή παρέχει απαλλαγμένες φόρου υπηρεσίες αντασφαλίσεως έναντι του ασφαλιστή, πρέπει να θεωρηθεί
α)
ως ασφαλιστική ή τραπεζική εργασία υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας […] ή
β)
ως αντασφαλιστική εργασία κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας […] ή
γ)
ως εργασία, η οποία κατ’ ουσίαν αποτελείται από απαλλασσόμενη φόρου ανάληψη υποχρεώσεων, αφενός, και από απαλλασσόμενη φόρου εργασία που αφορά απαιτήσεις, αφετέρου, κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας […];
2)
Επηρεάζεται η απάντηση στο ερώτημα 1, αν αντίτιμο για τη μεταβίβαση καταβάλλει όχι ο προς ον η μεταβίβαση αλλά ο μέχρι τούδε ασφαλιστής;
3)
Αν δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα 1, στοιχεία α’, β’ και γ’: έχει το άρθρο 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι
—
η έναντι αμοιβής μεταβίβαση συμβάσεων αντασφαλίσεως ζωής αποτελεί παράδοση και
—
στην περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας […], δεν πρέπει να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν ο τόπος των απαλλασσομένων του φόρου δραστηριοτήτων βρίσκεται στο κράτος μέλος της παραδόσεως ή σε άλλο κράτος μέλος;»
III — Νομική ανάλυση
Α — Επί της φύσεως της επίμαχης πράξεως (απάντηση στο τρίτο ερώτημα)
12.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, το πρώτο λογικό βήμα έγκειται στο να προσδιοριστεί ποια είναι η φύση, σύμφωνα με την έκτη οδηγία, της επίμαχης πράξεως, και ειδικότερα αν η πράξη αυτή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών.
13.
Επειδή το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο αφορά τη δυνατότητα απαλλαγής της εξεταζομένης πράξεως βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει ότι η επίδικη πράξη μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθών, ο τυχόν χαρακτηρισμός της ως παροχή υπηρεσιών θα έχει ως αποτέλεσμα την αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό.
14.
Όπως προανέφερα, οι γερμανικές φορολογικές αρχές εξέλαβαν ως δεδομένο ότι η εκχώρηση των συμβάσεων αποτελεί παράδοση αγαθών. Αντιθέτως, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών. Όλοι όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας δίκης, με μόνη εξαίρεση το Finanzamt, συμφωνούν ότι πρόκειται για παροχή υπηρεσιών, εφόσον το άρθρο 5 της οδηγίας ορίζει ως παράδοση αγαθών μόνο την παράδοση υλικών αγαθών, ενώ το άρθρο 6 χαρακτηρίζει ως παροχή υπηρεσιών όλες τις πράξεις που δεν αποτελούν παράδοση αγαθών. Ειδικότερα, η Γερμανική Κυβέρνηση υπογραμμίζει τον άυλο χαρακτήρα του αντικειμένου της εκχωρήσεως, το οποίο αποτελείται από σειρά συμβάσεων, κάθε μια από τις οποίες περικλείει σύνολο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, δηλαδή είναι εξ ορισμού άυλη. Τα ίδια υποστηρίζουν η Ελληνική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, χωρίς να θεωρούν απαραίτητο να ασχοληθούν περαιτέρω με το θέμα, το οποίο δεν εγείρει, κατά τη γνώμη τους, ερμηνευτικές αμφιβολίες.
15.
Εξάλλου, είναι ενδιαφέρον να επισημανθεί ότι η Swiss Re υποστήριξε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι δεν είναι δυνατόν να εφαρμοστεί εν προκειμένω η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο γ’, της οδηγίας, επισημαίνοντας ότι η διάταξη αυτή μπορεί να εφαρμοστεί μόνο σε ενσώματα κινητά πράγματα, ενώ οι εκχωρηθείσες συμβάσεις δεν είναι ενσώματα κινητά. Μάλιστα, η Swiss Re θα μπορούσε να έχει, έστω και μόνον επικουρικώς, συμφέρον να χαρακτηρίσει την εκχώρηση των συμβάσεων παράδοση αγαθών, προκειμένου να επωφεληθεί της απαλλαγής στην οποία αναφέρεται το τρίτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
16.
Το κυριότερο στοιχείο που χρησιμοποιεί το Finanzamt για να θεμελιώσει την άποψη ότι η εκχώρηση των επίδικων συμβάσεων συνιστά παράδοση αγαθών έγκειται στη δήλωση που προσαρτάται στα πρακτικά της συνόδου του Συμβουλίου κατά την οποία εγκρίθηκε η οδηγία (
4
). Με αυτή, το Συμβούλιο και η Επιτροπή δηλώνουν ότι η εκχώρηση πελατείας σχετικής με απαλλασσόμενη δραστηριότητα εμπίπτει στις απαλλαγές του άρθρου 13, Β, στοιχείο γ’.
17.
Εντούτοις, φρονώ ότι η άποψη του Finanzamt δεν μπορεί να γίνει δεκτή και ότι η εκχώρηση των συμβάσεων από τη Swiss Re στην S πρέπει να χαρακτηριστεί, στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, ως παροχή υπηρεσιών.
18.
Πράγματι, επισημαίνω, πρώτον, ότι, όπως ορθώς υποστηρίζουν όλοι οι υπόλοιποι διάδικοι, κατά την έκτη οδηγία αποτελούν παραδόσεις αγαθών μόνον οι παραδόσεις ενσώματων αγαθών ή αγαθών τα οποία, ως εκ της φύσεώς τους, αποτελούν συνήθως αντικείμενο αγοραπωλησίας ως εάν ήταν ενσώματα αγαθά (φωταέριο, ηλεκτρικό ρεύμα κ.λπ). Αντιθέτως, κατά το άρθρο 6, παροχή υπηρεσιών συνιστά η «εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο». Κατά συνέπεια, η εκχώρηση συμβάσεως, δηλαδή ενός συνόλου δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από δικαιοπραξία, πρέπει να υπαχθεί μάλλον σε αυτή τη δεύτερη ομάδα.
19.
Όσον αφορά την άποψη που εξέφρασε το Συμβούλιο και η Επιτροπή κατά τον χρόνο εκδόσεως της έκτης οδηγίας ότι, δηλαδή, η εκχώρηση πελατείας με σκοπό την άσκηση δραστηριότητας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ μπορεί να τύχει απαλλαγής, παρατηρώ, πρώτον, ότι, κατά πάγια νομολογία, το περιεχόμενο των προπαρασκευαστικών εργασιών δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για την ερμηνεία κοινοτικού κανόνα, όταν το περιεχόμενό τους ουδόλως απαντά στο κείμενο της ερμηνευόμενης διατάξεως (
5
).
20.
Επισημαίνεται επίσης ότι η εκχώρηση των επίδικων συμβάσεων δεν είναι απολύτως όμοια με την περίπτωση την οποία αφορούσε η δήλωση του Συμβουλίου και της Επιτροπής: πράγματι, η δήλωση αφορούσε προφανώς πραγματική «πώληση» όλων των στοιχείων των σχετικών με την πελατεία, συνοδευόμενη ενδεχομένως από εκχώρηση συμβάσεων. Εν προκειμένω όμως, υφίσταται μόνο το δεύτερο αυτό στοιχείο, και όχι «εκχώρηση πελατείας» στο σύνολό της.
21.
Δεδομένου ότι, κατά την έκτη οδηγία, η εκχώρηση των επίδικων συμβάσεων πρέπει να θεωρηθεί παροχή υπηρεσιών, και όχι παράδοση αγαθών, η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο αφορά τη δυνατότητα απαλλαγής της πράξεως βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο γ’, θα πρέπει να είναι αρνητική, εφόσον το ερώτημα στηρίζεται στην παραδοχή ότι η επίδικη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών.
22.
Εξάλλου, και αν ακόμα γίνει δεκτός in abstracto o χαρακτηρισμός της πράξεως ως παραδόσεως αγαθών, η δυνατότητα απαλλαγής της εκχωρήσεως των επίδικων συμβάσεων βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο γ’, της έκτης οδηγίας θα πρέπει να αποκλειστεί λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της διατάξεως, δηλαδή η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών που αποκτήθηκαν με καταβολή του ΦΠΑ και χρησιμοποιήθηκαν (
6
) αποκλειστικά για απαλλασσόμενη δραστηριότητα (
7
). Εν προκειμένω, εντούτοις, οι εκχωρηθείσες συμβάσεις δεν είναι αγαθά που αποκτήθηκαν με καταβολή του ΦΠΑ και χρησιμοποιήθηκαν για απαλλασσόμενη δραστηριότητα (δηλαδή για ασφαλιστικές εργασίες): αντιθέτως, οι εκχωρηθείσες συμβάσεις είναι το αποτέλεσμα της δραστηριότητας της Swiss Re.
23.
Προτείνω, συνεπώς, να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι εκχώρηση συμβάσεων αντασφαλίσεως, όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και συνεπώς δεν μπορεί να απαλλαγεί δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο γ’, της εν λόγω οδηγίας.
Β — Γενικές παρατηρήσεις σχετικά με το καθεστώς ΦΠΑ των ασφαλιστικών εργασιών
24.
Η έκτη οδηγία αφιερώνει στις ασφαλιστικές εργασίες (και στις αντασφαλιστικές εργασίες τις οποίες εξομοιώνει με τις ασφαλιστικές) ορισμένες ειδικές διατάξεις. Πρώτον, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, ορίζει, όπως προαναφέρθηκε, ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι ο τόπος εγκαταστάσεως του λήπτη.
25.
Δεύτερον, οι «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες» απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13. Για την απαλλαγή αυτή, η οποία περιλήφθηκε και στο άρθρο 135 της οδηγίας 2006/112, η οδηγία δεν παρέχει κάποια ρητή ή προφανή αιτιολογία. Μπορεί συνεπώς να υποτεθεί ότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη επηρεάστηκε είτε από στοιχεία κοινωνικής και πολιτικής φύσεως είτε από αξιολογήσεις σχετικές με τις δυσχέρειες που παρουσιάζει η φορολογία της προστιθέμενης αξίας μιας ασφαλιστικής πράξεως (
8
). Δεν πρέπει, επίσης, να λησμονείται ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας επιτρέπει γενικά στα κράτη μέλη τη «διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως». Το ίδιο προβλέπει και το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112.
26.
Στην κρινόμενη υπόθεση, όπως είναι προφανές, αν η εκχώρηση των συμβάσεων ασφαλίσεως χαρακτηριστεί ασφαλιστική εργασία, οι γερμανικές φορολογικές αρχές δεν θα έχουν το δικαίωμα να επιβάλουν ΦΠΑ επί της εκχωρήσεως. Ειδικότερα, ως ο τόπος της εκχωρήσεως θα πρέπει να θεωρηθεί η Ελβετία, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, πέμπτη περίπτωση. Πράγματι, ο παρέχων την υπηρεσία είναι η Swiss Re, η οποία εδρεύει στη Γερμανία και ο λήπτης είναι η εταιρεία S, η οποία εδρεύει στην Ελβετία: συνεπώς, ο τόπος της παροχής είναι η Ελβετία, δηλαδή η χώρα εγκαταστάσεως του λήπτη εκτός της χώρας του παρέχοντος την υπηρεσία. Επιπλέον, η πράξη απαλλάσσεται, εν πάση περιπτώσει, σύμφωνα με το άρθρο 13 (
9
).
27.
Κατά συνέπεια, το πρώτο και θεμελιώδες ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί είναι αν η εκχώρηση συμβάσεων ασφαλίσεως μπορεί γενικά να χαρακτηριστεί ως ασφαλιστική εργασία, προκειμένου περί επιβολής ΦΠΑ.
Γ — Αξιολόγηση των επίδικων πράξεων: πρώτο ερώτημα
28.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να προσδιοριστεί, πρώτον, αν η εκχώρηση συμβάσεων την οποία αφορά η κύρια δίκη συνιστά ασφαλιστική εργασία και κατά συνέπεια πρέπει να θεωρηθεί ότι έλαβε χώρα εκτός της Κοινότητας, κατά την έννοια του άρθρου 9 (πρώτο μέρος του ερωτήματος) ή/και αν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13 (δεύτερο μέρος του ερωτήματος). Τέλος, με το τρίτο μέρος του ερωτήματος, το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί σχετικά με τη δυνατότητα απαλλαγής των εν λόγω πράξεων με συνδυασμένη εφαρμογή των απαλλαγών τις οποίες προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της έκτης οδηγίας.
29.
Στη συνέχεια, θα αναλύσω κυρίως τα δύο πρώτα μέρη του ερωτήματος, τα οποία μπορούν να εξεταστούν από κοινού, καθόσον αμφότερα προϋποθέτουν ότι η εκχώρηση των συμβάσεων μπορεί να χαρακτηριστεί ασφαλιστική εργασία.
1. Επί της δυνατότητας να χαρακτηριστεί η εκχώρηση των επίδικων συμβάσεων «ασφαλιστική εργασία»
α) Οι θέσεις των διαδίκων
30.
Οι θέσεις των διαδίκων σχετικά με το κεντρικό πρόβλημα της παρούσας δίκης, δηλαδή τη δυνατότητα να χαρακτηριστεί ως «ασφαλιστική εργασία» η εκχώρηση σειράς συμβάσεων αντασφαλίσεως είναι εκ διαμέτρου αντίθετες.
31.
Αφενός, η Swiss Re και η Επιτροπή προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα. Υποστηρίζουν, ιδίως, ότι το γεγονός ότι οι αντισυμβαλλόμενοι των εκχωρηθεισών συμβάσεων –δηλαδή οι ασφαλιστικές εταιρείες που είχαν συνάψει τις συμβάσεις αντασφαλίσεως με τη Swiss Re– χρειάστηκε να συναινέσουν στην εκχώρηση, η οποία συνεπαγόταν για αυτούς αλλαγή αντισυμβαλλομένου (από τη Swiss Re στην εταιρία S), δικαιολογεί το συμπέρασμα ότι υφίσταται νομικός δεσμός μεταξύ (αντ)ασφαλιστή και (αντ)ασφαλιζόμενου, προϋπόθεση απαραίτητη σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου για να υπάρχει ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.
32.
Αντιθέτως, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η εκχώρηση των συμβάσεων δεν μπορεί να θεωρηθεί ασφαλιστική εργασία και συνεπώς δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ. Προς θεμελίωση της απόψεως αυτής προβάλλουν, ιδίως, ότι, εφόσον, όπως διευκρινίζεται με τη νομολογία, η ασφαλιστική δραστηριότητα έγκειται αποκλειστικά στην καταβολή ασφαλίστρου ως αντάλλαγμα για την κάλυψη του κινδύνου, η εκχώρηση συμβάσεως ασφαλίσεως δεν μπορεί να υπαχθεί σε αυτό το σχήμα και συνεπώς δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ. Ανάλογη ουσιαστικά θέση υποστηρίζει και το Finanzamt.
33.
Όλοι οι διάδικοι, ανεξαρτήτως της λύσεως την οποία προκρίνουν, παραπέμπουν στις ίδιες νομοθετικές διατάξεις και στα ίδια νομολογιακά προηγούμενα. Εντούτοις, οι απόψεις τους διαφέρουν όσον αφορά τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να αξιολογηθούν τα πραγματικά περιστατικά που αποτελούν το αντικείμενο της κυρίας δίκης και η νομολογία του Δικαστηρίου.
β) Αξιολόγηση
34.
Η έκτη οδηγία δεν δίδει τον ορισμό των ασφαλιστικών εργασιών. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει ερμηνεύσει την έννοια αυτή με ορισμένες σημαντικές αποφάσεις, οι οποίες αφορούν ειδικότερα το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας.
35.
Καταρχάς, είναι σαφές ότι, όπως έχει διευκρινιστεί επανειλημμένα από τη νομολογία, η έννοια της «ασφαλιστικής εργασίας» είναι έννοια του κοινοτικού δικαίου (
10
). Η άποψη αυτή, την οποία έχει ακολουθήσει το Δικαστήριο σε σχέση με το άρθρο 13, πρέπει ασφαλώς, κατά τη γνώμη μου, να εφαρμοστεί και για όλες τις υπόλοιπες διατάξεις της έκτης οδηγίας στις οποίες περιλαμβάνεται ο ίδιος όρος, και συνεπώς και για το άρθρο 9. Πράγματι, όπως προανέφερα (
11
), δεν θεωρώ ότι οι ασφαλιστικές εργασίες του άρθρου 9 είναι διαφορετικές από τις ασφαλιστικές εργασίες του άρθρου 13. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει τονίσει, έστω και όχι σε σχέση με τις ασφαλιστικές εργασίες, την ανάγκη ομοιόμορφης ερμηνείας σε κοινοτικό επίπεδο των νομικών εννοιών που περιέχονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, της έκτης οδηγίας (
12
).
36.
Παγίως επίσης δέχεται η νομολογία ότι η ερμηνεία του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να είναι συσταλτική, διότι το άρθρο αυτό προβλέπει σειρά εξαιρέσεων από τον γενικό κανόνα της επιβολής ΦΠΑ σε όλες τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών (
13
). Η αρχή αυτή, ως εκ της φύσεώς της, είναι, προφανώς, δυσκολότερο να εφαρμοστεί σε σχέση με το άρθρο 9 της οδηγίας, το οποίο δεν προβλέπει εξαιρέσεις από το καθεστώς ΦΠΑ, αλλά απλώς αντικαθιστά έναν κανόνα που αποσκοπεί στην οριοθέτηση των φορολογικών εξουσιών των κρατών μελών (
14
). Φρονώ, εντούτοις, όπως θα αναλύσω στη συνέχεια των προτάσεών μου, ότι είναι δυνατόν να δοθεί ορισμός της κοινοτικής έννοιας των «ασφαλιστικών εργασιών» χωρίς αναφορά στο κριτήριο της περιοριστικής ερμηνείας. Κατά συνέπεια, είναι δυνατόν να ερμηνευθεί ομοιόμορφα η έννοια αυτή, με αναφορά τόσο στο άρθρο 9 όσο και στο άρθρο 13 της οδηγίας.
37.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, «μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται […] από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως» (
15
). Συνεπώς, αυτό που χαρακτηρίζει μια ασφαλιστική εργασία είναι η καταβολή ασφαλίστρου ως αντάλλαγμα για την προστασία από τον κίνδυνο.
38.
Εντούτοις, θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι, μολονότι μια πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ασφαλιστική εργασία ακόμα και αν διενεργείται από πρόσωπο που δεν φέρει επίσημα την ιδιότητα του ασφαλιστή (
16
), είναι απολύτως απαραίτητο, όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο με την απόφαση Skandia, να υπάρχει άμεση έννομη σχέση μεταξύ του προσώπου που διενεργεί την πράξη και των ασφαλισμένων (
17
).
39.
Κατά τη γνώμη μου, δεν χωρεί αμφιβολία ότι στην κρινόμενη υπόθεση δεν πληρούνται οι όροι τους οποίους απαιτεί η νομολογία. Η πράξη που πρέπει να αξιολογηθεί στο πλαίσιο της παρούσας δίκης στην πραγματικότητα συνιστά απλώς ανταλλαγή μεταξύ, αφενός, ενός συνόλου συμβάσεων που θεωρούνται συλλογικά ως πιθανή πηγή κέρδους και, αφετέρου, ενός τιμήματος. Είναι βέβαιο ότι, μετά την εκχώρηση των συμβάσεων, δημιουργήθηκε έννομη σχέση μεταξύ της εταιρείας S, που τις απέκτησε, και των ασφαλιστικών εταιρειών που είχαν συνάψει αρχικά τις συμβάσεις αντασφαλίσεως με τη Swiss Re (οι οποίες, υπενθυμίζεται, είχαν επίσης συναινέσει στην εκχώρηση). Αυτή η έννομη σχέση, εντούτοις, η οποία ασφαλώς είναι ασφαλιστικής φύσεως, αφορά χρονική στιγμή μεταγενέστερη της πράξεως που εξετάζεται εδώ: η εκχώρηση την οποία εξετάζουμε αφορούσε μόνο τη Swiss Re και την εταιρεία S, ενώ οι αντισυμβαλλόμενοι στις εκχωρηθείσες συμβάσεις διέθεταν απλώς ένα είδος «δικαιώματος αρνησικυρίας» όσον αφορά την τελειοποίηση της εκχωρήσεως.
40.
Συνεπώς, η εκχώρηση των συμβάσεων από τη Swiss Re στην εταιρεία S δεν συνιστά, καθεαυτή, ασφαλιστική εργασία.
41.
Επίσης, η εξεταζόμενη πράξη αποκλείεται να θεωρηθεί «εξωτερικευμένη» συνιστώσα απαλλασσόμενης ασφαλιστικής εργασίας, με αναλογική εφαρμογή της νομολογίας Abbey National (
18
). Ως γνωστόν, με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε, σε σχέση με τη «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων», η οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’ της έκτης οδηγίας, ότι απαλλάσσονται και οι υπηρεσίες διοικητικής και λογιστικής διαχειρίσεως που παρέχει στο αμοιβαίο κεφάλαιο τρίτος, εφόσον «αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, και είναι συγκεκριμένες και ουσιώδεις για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων» (
19
). Κατά τη γνώμη μου, η νομολογία αυτή δεν είναι εφαρμοστέα εν προκειμένω, για δύο τουλάχιστον λόγους.
42.
Πρώτον, η απόφαση Abbey National αναφέρεται ειδικά στις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, ο χαρακτήρας των οποίων είναι εντελώς διαφορετικός από τον χαρακτήρα των ασφαλιστικών υπηρεσιών. Ειδικότερα, υπενθυμίζεται ο ορισμός των ασφαλιστικών εργασιών τον οποίο έδωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Skandia (
20
). Συνεπώς, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, η εξωτερίκευση ορισμένων συνιστωσών ασφαλιστικής δραστηριότητας δεν μπορεί, προφανώς, να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
43.
Βεβαίως, η πρόσφατη πρόταση οδηγίας που υποβλήθηκε από την Επιτροπή για την επικαιροποίηση του νομοθετικού πλαισίου του ΦΠΑ όσον αφορά τις χρηματοπιστωτικές και ασφαλιστικές υπηρεσίες (
21
) έχει ως σκοπό την επέκταση στις ασφαλιστικές δραστηριότητες της αρχής που τέθηκε με την απόφαση Abbey National (
22
). Εντούτοις, και αν ακόμα γίνει δεκτή in abstracto η δυνατότητα εφαρμογής στην κρινόμενη υπόθεση της νομολογίας Abbey National, η εφαρμογή της θα έπρεπε, εν πάση περιπτώσει, να αποκλειστεί κατόπιν της διαπιστώσεως ότι εν προκειμένω δεν εξωτερικεύθηκε διακριτό τμήμα της ασφαλιστικής δραστηριότητας, αλλά εκχωρήθηκε το σύνολο (από τη Swiss Re στην εταιρεία S) μιας σειράς ασφαλιστικών σχέσεων. Το γεγονός ότι η Swiss Re και η εταιρεία S ανήκουν στον ίδιο όμιλο, έτσι ώστε ο απώτατος σκοπός της εκχωρήσεως να είναι ίσως ανάλογος με τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκει η εξωτερίκευση (
23
), είναι αλυσιτελές εν προκειμένω.
44.
Η ερμηνεία αυτή του κανόνα επιβεβαιώνεται και από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με μια άλλη από τις εξαιρέσεις που προβλέπει το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας: αναφέρομαι στην προβλεπόμενη από το στοιχείο β’ απαλλαγή των μισθώσεων ακινήτων. Πράγματι, μολονότι είναι αληθές ότι με την απόφαση Lubbock Fine αναγνωρίστηκε ότι απαλλάσσεται πράξη πρόωρης λύσεως μισθώσεως ακινήτου έναντι ανταλλάγματος (
24
), με τη μεταγενέστερη απόφαση Cantor, το Δικαστήριο απέκλεισε το ενδεχόμενο απαλλαγής της εκχωρήσεως συμβάσεως μισθώσεως από τον παλαιό σε νέο μισθωτή (
25
).
45.
Συνεπώς, κατά κανόνα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου για τις ασφαλιστικές εργασίες, αλλά και για τις μισθώσεις ακινήτων, προκύπτει η αρχή ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ που αναγνωρίζονται σε αυτό το πλαίσιο μπορούν να επεκταθούν, πέραν της «κυρίας» πράξεως (δηλαδή της αρχικής συμβάσεως που συνάπτεται μεταξύ του ασφαλιστή και του ασφαλιζόμενου και μεταξύ του εκμισθωτή και του μισθωτή), μόνον σε «δευτερεύουσες» πράξεις που αποτελούν «εσωτερικές» εκφάνσεις των αρχικών συμβάσεων, αλλά όχι σε περιπτώσεις στις οποίες, όπως εν προκειμένω, η επίδικη πράξη βρίσκεται εκτός του αρχικού συμβατικού πλαισίου.
46.
Δεν αμφισβητείται ότι, βάσει της γενικής ratio των κανόνων που προβλέπουν απαλλαγή από τον ΦΠΑ, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι είναι σκόπιμο να επεκταθεί η απαλλαγή και στην κρινόμενη περίπτωση, προκειμένου η τελική τιμή που καταβάλλει ο καταναλωτής να μην περιλαμβάνει συγκαλυμμένο ΦΠΑ.
47.
Εντούτοις, θα πρέπει να παρατηρηθεί, πρώτον, ότι είναι αδύνατον να αποφευχθεί απολύτως οποιαδήποτε μορφή συγκαλυμμένου ΦΠΑ (
26
). Δεύτερον, φρονώ ότι η εκχώρηση των συμβάσεων από τη Swiss Re στην S δεν μπορεί να θεωρηθεί προγενέστερη πράξη σε σχέση με την ασφαλιστική υπηρεσία που παρέχει η εταιρία S στους πελάτες. Δεν μπορεί, δηλαδή, να υποστηριχθεί ότι το ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των συμβάσεων επηρεάζει άμεσα την τιμή την οποία ζητεί στη συνέχεια η εταιρεία S από τους ασφαλισμένους, οι οποίοι, μεταξύ άλλων, κατά τον χρόνο της εκχωρήσεως των συμβάσεων ήταν ήδη συμβαλλόμενα μέρη σε μια έννομη σχέση οι όροι της οποίας –και συνεπώς και η τιμή της ασφαλιστικής υπηρεσίας–, είχαν καθοριστεί προηγουμένως, κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως με τη Swiss Re.
48.
Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο μέρος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος είναι ότι η εκχώρηση συμβάσεων αντασφαλίσεως όπως αυτές που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του άρθρου 9 και του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας.
2. Επί του τρίτου μέρους του πρώτου ερωτήματος
49.
Με το τρίτο και τελευταίο μέρος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η επίδικη πράξη μπορεί να απαλλαγεί βάσει της συνδυασμένης εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3 της έκτης οδηγίας. Αυτό θα σήμαινε, ιδίως, ότι η εκχώρηση των συμβάσεων από τη Swiss Re στην εταιρία S και η καταβολή του σχετικού τιμήματος συνιστούν πράξη αποτελούμενη από «ανάληψη υποχρεώσεων» (κατά την έννοια του σημείου 2) και από «εργασί[α] […] [η] οποί[α] αφορά […] απαιτήσεις» (κατά την έννοια του σημείου 3). Ειδικότερα, «υποχρεώσεις» θα είναι εκείνες που ανέλαβε η εταιρεία S έναντι των ασφαλισμένων, ενώ οι «απαιτήσεις» θα έγκεινται στο δικαίωμα της εταιρείας S να εισπράξει από τους ασφαλισμένους τα ασφάλιστρα.
50.
Όπως επισημαίνει και το αιτούν δικαστήριο, για να μπορεί να θεωρηθεί ότι η επίδικη πράξη απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της οδηγίας, θα πρέπει οι δύο αυτές διατάξεις να μπορούν να εφαρμοστούν σωρευτικά: πράγματι, αν εφαρμοστούν μεμονωμένα, οι δύο λόγοι απαλλαγής που προβλέπουν δεν αρκούν.
51.
Για το συγκεκριμένο αυτό σημείο, οι διάδικοι υποστηρίζουν αντικρουόμενες απόψεις, όπως και για τα δύο πρώτα μέρη του ερωτήματος. Πράγματι, η Swiss Re και η Επιτροπή, αφενός, υποστηρίζουν ότι, αν η κρινόμενη πράξη δεν θεωρηθεί ασφαλιστική εργασία, μπορεί να απαλλαγεί, επικουρικώς, με σωρευτική εφαρμογή των δύο προαναφερθεισών διατάξεων. Αντιθέτως, όλες οι παρεμβαίνουσες κυβερνήσεις, καθώς και το Finanzamt, στηριζόμενα στον εξαιρετικό χαρακτήρα και στην υποχρέωση περιοριστικής ερμηνείας του χαρακτηρίζουν τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ, αποκλείουν για λόγους αρχής τη δυνατότητα να μπορούν να εφαρμοστούν δύο λόγοι απαλλαγής από κοινού σε μία μόνο πράξη.
52.
Σχετικά και με αυτή την πτυχή, θεωρώ ότι η θέση των κυβερνήσεων και του Finanzamt είναι περισσότερο πειστική από τη θέση της Swiss Re και της Επιτροπής.
53.
Κατά τη γνώμη μου, η δυνατότητα σωρευτικής εφαρμογής δύο λόγων απαλλαγής πρέπει να αποκλειστεί γενικά βάσει της υποχρεώσεως συσταλτικής ερμηνείας των κανόνων που εισάγουν εξαιρέσεις (
27
). Αν γινόταν δεκτή η δυνατότητα τεχνητού διαχωρισμού μιας ενιαίας πράξεως προκειμένου οι συνιστώσες της να μπορούν να υπαχθούν σε μεμονωμένες περιπτώσεις απαλλαγής από τον φόρο, θα ετίθετο σε κίνδυνο η ομαλή λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ. Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, η ασφαλιστική εργασία έγκειται στην καταβολή ασφαλίστρου (από τον ασφαλισμένο) ως αντάλλαγμα για την κάλυψη του κινδύνου (από τον ασφαλιστή). Το να διαχωριστούν οι δύο αυτές συνιστώσες της έννομης σχέσεως και να απαλλαγούν βάσει δύο διαφορετικών νομοθετικών διατάξεων αποτελεί προφανή καταστρατήγηση του νόμου.
54.
Υπάρχει επίσης ένα άλλο επιχείρημα, πέρα από το πρόβλημα της σωρευτικής εφαρμογής δύο διατάξεων που εισάγουν εξαίρεση, το οποίο καθιστά αδύνατη την εφαρμογή του άρθρου 13, B, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της οδηγίας στην κρινόμενη υπόθεση. Όλες οι απαλλαγές τις οποίες προβλέπει το στοιχείο δ’ αφορούν χρηματοπιστωτικές και τραπεζικές εργασίες, μολονότι η απόδοση της διατάξεως σε ορισμένες γλώσσες, όπως στη γερμανική και στην ιταλική, είναι περισσότερο γενική, ώστε να μπορεί να θεωρηθεί εκ πρώτης όψεως εφαρμοστέα και σε δραστηριότητες άλλου είδους (
28
). Για τους λόγους αυτούς, δεν αρκεί για την εφαρμογή της απαλλαγής οι εξεταζόμενες πράξεις να είναι χρηματικής φύσεως, όπως φαίνεται να φρονεί το αιτούν δικαστήριο (
29
), αλλά πρέπει να πρόκειται για χρηματοπιστωτικές ή/και τραπεζικές εργασίες, στις οποίες προφανώς δεν μπορεί να υπαχθεί η εκχώρηση ασφαλιστικών συμβάσεων (
30
).
55.
Για τους λόγους αυτούς φρονώ ότι η πράξη που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ ούτε βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της έκτη οδηγίας.
3. Πρόταση όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
56.
Ολοκληρώνοντας συνεπώς την εξέταση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ότι η εκχώρηση συμβάσεων αντασφαλίσεως, όπως οι συμβάσεις που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του άρθρου 9 ούτε κατά την έννοια του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της ίδιας οδηγίας.
Δ — Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
57.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα ισχύει έστω και αν το αντίτιμο δεν καταβάλλεται από τον εκδοχέα των συμβάσεων, αλλά από τον εκχωρητή. Το ερώτημα τίθεται διότι εν προκειμένω, όπως προαναφέρθηκε, θεωρήθηκε ότι 18 από τις 195 εκχωρηθείσες συμβάσεις είχαν αρνητική αξία, η οποία αφαιρέθηκε από τη συνολική αξία των υπόλοιπων 177 προκειμένου να καθοριστεί η τελική τιμή της εκχωρήσεως. Αν εξεταστεί μεμονωμένα, η εκχώρηση των 18 αυτών συμβάσεων είναι πράξη η οποία, από την άποψη του ΦΠΑ, πραγματοποιήθηκε «αντιστρόφως»: ο παρέχων είναι στην πραγματικότητα η εταιρεία S, η οποία αναλαμβάνει τις ασύμφορες συμβάσεις έναντι ανταλλάγματος, απελευθερώνοντας από αυτές τον λήπτη της παροχής (τη Swiss Re).
58.
Όλοι όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας δίκης υποστήριξαν ότι στο ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση: η παρουσία των 18 συμβάσεων με αρνητική αξία δεν επηρεάζει την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα. Ειδικότερα, η Swiss Re, η Επιτροπή και το Finanzamt υποστηρίζουν τον αυστηρά ενιαίο χαρακτήρα της επίδικης πράξεως, η οποία πρέπει να εκτιμηθεί στο σύνολό της, χωρίς να εξεταστούν μεμονωμένα οι συμβάσεις με αρνητική αξία. Από την πλευρά τους, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, μολονότι δεν αποκλείουν a priori τη δυνατότητα να εξεταστούν χωριστά οι συμβάσεις με θετική αξία και οι συμβάσεις με αρνητική αξία, φρονούν ότι, εν πάση περιπτώσει, αυτό δεν επηρεάζει την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο ερώτημα, εφόσον ούτε οι μεν ούτε οι δε, ακόμα και αν ληφθούν υπόψη μεμονωμένα, δεν συνιστούν ασφαλιστικές εργασίες.
59.
Φρονώ ότι η θέση της Γερμανικής Κυβέρνησης και της Κυβέρνησης του Ηνωμένου Βασιλείου είναι ουσιαστικά ορθή, στον βαθμό που επισημαίνουν ότι, πράγματι, εφόσον η εκχώρηση συμβάσεων στο πλαίσιο της οποίας η εταιρεία S καταβάλλει αντίτιμο στη Swiss Re δεν μπορεί να θεωρηθεί ασφαλιστική εργασία, κατά την ίδια έννοια δεν συντρέχει λόγος να θεωρηθεί ασφαλιστική εργασία η πράξη στο πλαίσιο της οποίας οι συμβάσεις εκχωρούνται στην εταιρεία S η οποία, επειδή επιβαρύνεται με αυτές, λαμβάνει κάποιο αντίτιμο. Η πράξη είναι αντίστροφη, αλλά πρόκειται και πάλι για πράξη που δεν έχει τα χαρακτηριστικά τα οποία, όπως προαναφέρθηκε, χαρακτηρίζουν μια ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του κοινοτικού δικαίου.
60.
Κατά τη γνώμη μου, πάντως, η εξέταση του ζητήματος δεν μπορεί να σταματήσει εδώ, μολονότι το πρόβλημα που διατύπωσε το αιτούν δικαστήριο βρίσκει τη λύση του σε όσα προανέφερα.
61.
Πράγματι, θα πρέπει να εξεταστεί αν, ανεξαρτήτως του αν η εκχώρηση ασφαλιστικών συμβάσεων μπορεί να χαρακτηριστεί ασφαλιστική εργασία, εκχώρηση 195 συμβάσεων όπως η εξεταζόμενη μπορεί, όσον αφορά την επιβολή ΦΠΑ, να διαιρεθεί σε δύο χωριστές εκχωρήσεις, η μία από τις οποίες θα έχει ως αντικείμενο τις συμβάσεις με θετική αξία και η άλλη τις συμβάσεις με αρνητική αξία. Εναλλακτικά, θα ήταν ίσως δυνατό να θεωρηθεί ότι κάθε σύμβαση αποτελεί αντικείμενο χωριστής εκχωρήσεως, έτσι ώστε να υπάρχουν 195 χωριστές εκχωρήσεις.
62.
Το ζήτημα μπορεί να θεωρηθεί άνευ σημασίας· εντούτοις, πρέπει να τύχει προσοχής. Πράγματι, ακόμα και αν αποκλειστεί a priori το ενδεχόμενο η εκχώρηση των συμβάσεων να συνιστά ασφαλιστική εργασία, η δυνατότητα να αποχωριστεί η συνιστώσα αρνητικής αξίας από τη συνιστώσα θετικής αξίας μπορεί να έχει σημαντικές συνέπειες για την καταβολή ΦΠΑ (
31
).
63.
Εντούτοις, η δυνατότητα αυτή πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να αποκλειστεί. Κατά τις διαπραγματεύσεις που κατέληξαν στη συμφωνία μεταξύ της Swiss Re και της εταιρείας S, οι 195 συμβάσεις αντασφαλίσεως που εκχωρήθηκαν συνεκτιμήθηκαν στο σύνολό τους, ενώ για την εκχώρησή τους, η εταιρεία S κατέβαλε στη Swiss Re ένα ενιαίο τίμημα –στο οποίο είχαν συνυπολογιστεί τόσο οι συμβάσεις με θετική αξία όσο και οι συμβάσεις με αρνητική αξία– προφανώς διότι θεωρούσε ότι η Swiss Re της παρέσχε μια ενιαία υπηρεσία. Συνεπώς, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η αρχή που διακήρυξε το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση CPP, σύμφωνα με την οποία «η παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ» (
32
). Κατά συνέπεια, εφόσον, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατό να αποχωριστεί η εκχώρηση των συμβάσεων με θετική αξία από την εκχώρηση των συμβάσεων με αρνητική αξία, η εξεταζόμενη πράξη πρέπει να θεωρηθεί ενιαία.
64.
Προτείνω συνεπώς να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το γεγονός ότι ορισμένες από τις εκχωρηθείσες συμβάσεις έχουν αρνητική αξία δεν επηρεάζει την απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα.
IV — Πρόταση
65.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof:
«1)
Εκχώρηση συμβάσεων αντασφαλίσεως, όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, δεν συνιστά ασφαλιστική εργασία κατά την έννοια του άρθρου 9 ούτε κατά την έννοια του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση. Συνεπώς δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ’, σημεία 2 και 3, της εν λόγω οδηγίας.
2)
Η απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι ορισμένες από τις εκχωρηθείσες συμβάσεις έχουν αρνητική αξία.
3)
Εκχώρηση συμβάσεων αντασφαλίσεως, όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και συνεπώς δεν μπορεί να απαλλαγεί δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο γ’, της εν λόγω οδηγίας.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 0049).
(
3
)	Ειδικότερα, αυτή που εκχώρησε τις συμβάσεις ήταν μια εταιρεία ελεγχόμενη από τη Swiss Re, για την οποία δεν δίδονται περισσότερες πληροφορίες και η οποία ήταν επίσης η αρχικά συμβαλλόμενη στις συμβάσεις αντασφαλίσεως. Επειδή από τη δικογραφία δεν προκύπτει η επωνυμία της εν λόγω ελεγχόμενης εταιρείας, στις προτάσεις μου αναφέρομαι στη Swiss Re –προσφεύγουσα της κύριας δίκης– ως εκχωρητή των επίδικων συμβάσεων.
(
4
)	Σημείωση R/716/77 (FIN 151).
(
5
)	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe (Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
6
)	Η απόδοση στην ιταλική γλώσσα της διατάξεως αυτής μπορεί να δημιουργήσει εσφαλμένες εντυπώσεις από ορισμένες απόψεις, διότι, τουλάχιστον στο πρώτο μέρος, μπορεί να συναχθεί ότι η απαλλαγή αφορά μόνο την πρώτη εκχώρηση αγαθών που προορίζονται για απαλλασσόμενη δραστηριότητα. Στην πραγματικότητα, πρόκειται για αγαθά που χρησιμοποιήθηκαν για απαλλασσόμενη δραστηριότητα και στη συνέχεια μεταπωλούνται. Η νέα οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1) αναφέρεται πλέον σε «παραδόσεις αγαθών τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο» (η υπογράμμιση δική μου).
(
7
)	Ο σκοπός της διατάξεως είναι, προφανώς, να αποφευχθεί η διπλή φορολογία, εφόσον αυτός που χρησιμοποιεί τα αγαθά για απαλλασσόμενη δραστηριότητα δεν μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που έχει καταβάλει γι’ αυτά, και συνεπώς επιβαρύνεται οριστικά με τον ΦΠΑ ως τελικός καταναλωτής. Η μεταγενέστερη μεταπώληση των εν λόγω αγαθών, επί των οποίων έχει ήδη καταβληθεί ΦΠΑ, απαλλάσσεται προκειμένου να μην καταβληθεί εκ νέου ο φόρος, αυτή τη φορά από τον νέο αγοραστή. Βλ. απόφαση της 25ης Ιουνίου 1997, C-45/95, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1997, σ. I-3605), και προτάσεις της του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer για την ίδια υπόθεση (σημεία 14 έως 20). Βλ. επίσης διάταξη της, C-18/05 και C-155/05, Salus και Villa Maria Beatrice Hospital (Συλλογή 2006, σ. I-6199, σκέψεις 29 και 30).
(
8
)	Βλ. συναφώς προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 11ης Ιουνίου 1998, για την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. I-973, σημείο 26 των προτάσεων), καθώς και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Poiares Maduro της, για την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της, C-472/03, Arthur Andersen & Co. (Συλλογή 2005, σ. I-1719, σημείο 13 των προτάσεων).
(
9
)	Πράγματι, δεν συντρέχει, προφανώς, λόγος να ερμηνευθούν διαφορετικά οι πράξεις που περιγράφονται στις δύο αυτές διατάξεις, αντιστοίχως, ως «ασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων των εργασιών αντασφαλίσεως», στο άρθρο 9 και ως «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες», στο άρθρο 13. Για τον λόγο αυτό φρονώ ότι τα δύο αυτά χωρία αναφέρονται στις ίδιες δραστηριότητες.
(
10
)	Βλ. για παράδειγμα, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 21), και Arthur Andersen, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 25).
(
11
)	Βλ., ανωτέρω, υποσημείωση 9.
(
12
)	Απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1993, σ. I-5881, σκέψη 14).
(
13
)	Βλ. απόφαση Arthur Andersen, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
14
)	Βλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-401/06, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I-10609, σκέψη 29).
(
15
)	Απόφαση CPP, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 17).
(
16
)	Απόφαση CPP, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 22). Βλ. επίσης, κατ’ αναλογία, απόφαση SDC, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψη 32).
(
17
)	Απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia (Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψεις 39 και 40).
(
18
)	Απόφαση της 4ης Μαΐου 2006, C-169/04, Abbey National (Συλλογή 2006, σ. I-4027).
(
19
)	Απόφαση Abbey National, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 18 (σκέψη 72).
(
20
)	Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 17.
(
21
)	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/EΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη μεταχείριση ασφαλιστικών και χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών [COM(2007) 747 τελ.].
(
22
)	Ειδικότερα, με το σχέδιο οδηγίας προτείνεται να προστεθεί στο άρθρο 135 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ μια παράγραφος 1α, η οποία θα έχει ως ακολούθως: «Η απαλλαγή που προβλέπεται στα στοιχεία α’ έως ε’ της παραγράφου 1 καλύπτει την παροχή οιουδήποτε από τα συστατικά στοιχεία μιας ασφαλιστικής ή χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας το οποίο συνιστά διακριτό σύνολο και αποτελεί συγκεκριμένο και ουσιώδες στοιχείο της απαλλασσόμενης υπηρεσίας.»
(
23
)	Όπως, για παράδειγμα, οικονομίες κλίμακας, οργανωτικό εξορθολογισμό και, φυσικά, λόγους φορολογικής φύσεως.
(
24
)	Απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C-63/92, Lubbock Fine (Συλλογή 1993, σ. I-6665, σκέψεις 9 και 10).
(
25
)	Απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International (Συλλογή 2001, σ. I-7257, σκέψεις 21 έως 24).
(
26
)	Αυτό ασφαλώς δεν σημαίνει ελαχιστοποίηση του προβλήματος, το οποίο είναι ιδιαίτερα σημαντικό για τον χρηματοπιστωτικό και τον ασφαλιστικό τομέα. Η βούληση περιορισμού του συγκαλυμμένου ΦΠΑ είναι ένας από τους λόγους για τους οποίους η Επιτροπή υπέβαλε την πρόταση οδηγίας που αναφέρεται στην υποσημείωση 21. Πρβλ. και γνωμοδότηση της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής για την πρόταση αυτή (ΕΕ 2006, C 224, σ. 124), και ιδίως παράγραφο 3.
(
27
)	Βλ. ανωτέρω, σημείο 36.
(
28
)	Βλ. συναφώς απόφαση της 19ης Απριλίου 2007, C-455/05, Velvet & Steel Immobilien (Συλλογή 2007, σ. I-3225, σκέψεις 21 και 22).
(
29
)	Όπως έχει παρατηρήσει το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα στην υποσημείωση 27 απόφαση Velvet & Steel Immobilien (σκέψη 18), το γεγονός ότι οι απαλλαγές αφορούν αποκλειστικά τις χρηματοπιστωτικές και τραπεζικές δραστηριότητες είναι απολύτως προφανές, για παράδειγμα, από την απόδοση της οδηγίας στην αγγλική και στην ισπανική γλώσσα. Πράγματι, με την απόφαση Velvet & Steel, στην οποία επισημαίνονται ορισμένες διαφορές μεταξύ των αποδόσεων στις διάφορες γλώσσες, οι οποίες εν μέρει οφείλονται στις διαφορές μεταξύ των εκδοχών της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο απλώς έκρινε ότι, για την εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ’, σημείο 2, ο χρηματικός χαρακτήρας μιας πράξεως αποτελεί αναγκαία συνθήκη, χωρίς όμως να υποστηρίξει ότι η συνθήκη αυτή είναι και ικανή για την εφαρμογή της απαλλαγής.
(
30
)	Λαμβανομένου υπόψη του γράμματος και του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται η διάταξη, ανακύπτει το ζήτημα, σύμφωνα με τις προθέσεις του νομοθέτη, η «ανάληψη υποχρεώσεων», όπως αναφέρεται, για παράδειγμα, στην απόδοση της διατάξεως στην ιταλική, στη γαλλική και στη γερμανική γλώσσα, αλλά όχι στην απόδοσή της στην αγγλική, πρέπει να γίνει νοητή απλώς ως «ανάληψη υποχρεώσεων εγγυήσεως». Για τη χρησιμοποίηση της συστηματικής ερμηνείας ως συνέπεια των διαφορών μεταξύ των αποδόσεων του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας στις διάφορες γλώσσες βλ. αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Skatteministeriet κατά Henriksen (Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψεις 10 και 11), της, C-305/01, MKG (Συλλογή 2003, σ. I-6729, σκέψεις 69 και 70), και Velvet & Steel, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 28 (σκέψη 20 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
31
)	Πράγματι, αν εφαρμοστεί η γενική αρχή ότι ο τόπος παροχής είναι ο τόπος εγκαταστάσεως του παρέχοντα (και όχι ο τόπος των ασφαλιστικών εργασιών, οι οποίες πραγματοποιούνται στον τόπο εγκαταστάσεως του λήπτη), σύμφωνα με το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, ο τόπος εκχωρήσεως των 177 συμβάσεων με θετική αξία θα είναι η Γερμανία και ο τόπος εκχωρήσεως των 18 συμβάσεων με αρνητική αξία θα είναι η Ελβετία.
(
32
)	Απόφαση CPP προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 29).