62000CC0315_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Met deze prejudiciële procedure wenst het Duitse Bundesfinanzhof te vernemen hoe het begrip onroerende goederen" in artikel 13, B, sub b, van de Zesde BTW-richtlijn moet worden uitgelegd.
Relevant gemeenschapsrecht
2. Op grond van artikel 2 van de Zesde richtlijn zijn de leveringen van goederen en de diensten, welke door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan BTW onderworpen.
3. Belastingplichtige is volgens artikel 4, lid 1, ieder die economische activiteiten verricht. Deze economische activiteiten omvatten onder meer de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (artikel 4, lid 2). Artikel 4, lid 3, staat de lidstaten toe om eveneens als belastingplichtige aan te merken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming; de lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚erbij behorend terrein bepalen.
[...]
Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b) de levering van een bouwterrein.
Als bouwterreinen worden beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven, al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen."
4. Artikel 5, lid 1, definieert levering van goederen als de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken." Artikel 6, lid 1, definieert als dienst elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is".
5. Artikel 13, B, somt een aantal handelingen op die van BTW zijn vrijgesteld, waaronder:
b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
1. het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;
2. verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;
3. verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;
4. verhuur van safeloketten.
De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten;
[...]
g) levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a);
h) levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b)."
6. Op grond van artikel 13, C, kunnen de lidstaten aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a) verhuur en verpachting van onroerende goederen;
b) de handelingen bedoeld in B, sub [...] g) en h)."
De nationale wettelijke regeling
7. § 4, lid 12, sub a) van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: UStG") bepaalt dat de verhuur en verpachting van onroerende goederen (Grundstücke) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Vervolgens wordt een groot aantal uitzonderingen op deze vrijstelling opgesomd, die min of meer overeenkomen met de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1-3.
8. De eerste volzin van § 94, lid 1, van het Bürgerliches Gesetzbuch (burgerlijk wetboek; hierna: BGB") bepaalt:
Tot de wezenlijke bestanddelen van een gronderf behoren de vast met het erf of de grond verbonden zaken, in het bijzonder de gebouwen [...]".
9. § 95, lid 1, BGB bepaalt:
Tot de bestanddelen van een gronderf behoren niet die zaken die slechts tijdelijk met de grond of het erf zijn verbonden. [...]"
De feiten en het procesverloop in het hoofdgeding
10. Deze zaak draait om de vraag hoe twee transacties tussen R. Maierhofer en de Vrijstaat Beieren voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, moeten worden gekwalificeerd. In zijn verwijzingsbeschikking vat de verwijzende rechter de feiten samen als volgt.
11. Maierhofer verhuurde een aantal gebouwen aan de Vrijstaat Beieren voor gebruik als opvangcentra voor asielzoekers. In beide huurovereenkomsten was als duur een termijn van minimaal vijf jaar overeengekomen, met mogelijkheid tot verlenging. Na het eind van de overeenkomst diende de huurder de grond in onbebouwde staat terug te leveren.
12. Sommige van de gebouwen stonden op grond die Maierhofer van de stad Bamberg had gehuurd, andere op grond die de Vrijstaat Beieren van de stad Bayreuth had gehuurd. De precieze aard van laatstgenoemde regeling is niet geheel duidelijk. Uit de verwijzingsbeschikking en de opmerkingen van Maierhofers gemachtigde tijdens de mondelinge behandeling komt naar voren, dat de grond om niet en zonder formele huurovereenkomst aan Maierhofer ter beschikking was gesteld. In de verwijzingsbeschikking staat echter dat Maierhofer de verblijven met de benodigde grond" verhuurde.
13. Maierhofer had de één en twee verdiepingen hoge gebouwen uit prefabelementen opgetrokken. De gebouwen rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond verzonken betonnen fundering. De muren, bestaande uit platen, waren met in de fundering aangebrachte schroefbouten verankerd. De daken waren een met dakpannen bedekte houten constructie. De vloeren en muren van de sanitaire ruimtes en de keukens waren betegeld. Door de constructiewijze kon het op de fundering opgerichte gebouw op elk ogenblik door een team van acht personen binnen tien dagen worden gedemonteerd om vervolgens elders opnieuw te worden gebruikt.
14. Voor de oprichting van de gebouwen in 1992 had Maierhofer geen voorbelasting afgetrokken. Over de thans in geding zijnde jaren, 1993 tot en met 1995, gaf hij vrijgestelde inkomsten aan uit de verhuur van onroerende goederen (te weten de huur die hij van de Vrijstaat Beieren ontving). De belastingdienst sloeg Maierhofer aan voor de omzetbelasting, omdat hij geen onroerend goed zou hebben verhuurd, maar gebouwen die slechts schijnbestanddelen" waren. Bij de vaststelling van de aanslag hield de belastingdienst ook rekening met de voorbelasting,
15. Het standpunt van de belastingdienst sluit aan bij de rechtspraak van het Bundesfinanzhof tot nu toe, waarin is uitgemaakt dat het begrip onroerend goed" in § 4 van het UStG in burgerrechtelijke zin moet worden opgevat en dus aan de hand van het BGB moet worden uitgelegd. Dit begrip omvat dus ook gebouwen en onderdelen van gebouwen, omdat deze volgens § 94, lid 1, BGB tot de wezenlijke bestanddelen van een gronderf behoren. Volgens § 95, lid 1, eerste volzin, BGB zijn echter zelfs gebouwen en onderdelen van gebouwen geen bestanddeel van een gronderf indien zij slechts voor tijdelijke doeleinden met de grond zijn verbonden. Verhuur van dergelijke schijnbestanddelen" wordt daarom niet aangemerkt als verhuur van een onroerend goed in de zin van de vrijstellingsbepaling van § 4 van het UStG.
16. In beroep bevestigde het Finanzgericht het standpunt van de belastingdienst en verklaarde het, dat de verhuurde gebouwen geen bestanddeel van het gronderf waren, daar zij slechts voor tijdelijke doeleinden met de grond waren verbonden. Volgens de overeenkomsten tot regeling van de terbeschikkingstelling van de grond was Maierhofer verplicht de betrokken stukken grond in onbebouwde staat terug te geven. De eigenaren van de betrokken stukken grond hadden ook niet de optie om de gebouwen over te nemen. Aangezien de gebouwen als schijnbestanddelen moesten worden aangemerkt, had Maierhofer roerende goederen verhuurd en had hij geen aanspraak op belastingvrijstelling.
17. Maierhofer heeft hierop beroep in Revision" ingesteld bij het Bundesfinanzhof. In afwijking van de eerdere rechtspraak, verklaart het Bundesfinanzhof in zijn verwijzingsbeschikking, dat het begrip verhuur van onroerende goederen in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn een autonoom gemeenschapsrechtelijk begrip is. Ook al laat artikel 13, B, sub b, de lidstaten een grote mate van beleidsvrijheid bij de beslissing om een handeling vrij te stellen dan wel te belasten, dan nog kan de uitlegging van het begrip onroerende goederen niet afhangen van het burgerlijk recht van een lidstaat, omdat anders de uniforme toepassing van die bepaling in alle lidstaten niet zou kunnen worden verzekerd.
18. Het Bundesfinanzhof merkt ook op, dat volgens de rechtspraak van het Hof onder het begrip verhuur van onroerende goederen" de verhuur van gebouwen valt, maar niet de verhuur van tenten, caravans en sta-caravans. Wat de criteria zijn voor de verhuur van onroerende goederen", is echter nog niet uitgemaakt. Het is dan ook niet uitgesloten, dat het begrip onroerend(e) goed(eren)" in de artikelen 9, lid 2, sub a, en 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn letterlijk moet worden opgevat en slaat op een onbeweeglijk voorwerp dat vast met de grond is verbonden, dit in tegenstelling tot voorwerpen die kunnen worden verplaatst. Als dat juist is, is de verhuur van voor tijdelijke doeleinden opgerichte gebouwen verhuur van onroerende goederen", nu de relevante bepaling niet verlangt dat het gebouw een bepaalde tijd met de grond verbonden is.
19. Indien dat het geval is, vraagt het Bundesfinanzhof verder, of hetzelfde geldt wanneer de verhuurder alleen het gebouw verhuurt en niet de grond waarop dit is opgericht. Bij de verhuur van het gebouw dat op grond van de stad Bayreuth stond, had de Vrijstaat Beieren deze grond als huurder gepacht en had hij Maierhofer slechts toegestaan om het gebouw daarop op te richten. Het is volgens de rechter niet uit te sluiten, dat de verhuur daardoor geen betrekking meer heeft op onroerend goed.
20. Op grond hiervan heeft het Bundesfinanzhof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
1) Valt het onder bezwarende titel ter beschikking stellen van een uit prefabelementen opgetrokken gebouw, dat na beëindiging van de overeenkomst moet worden verwijderd en opnieuw kan worden gebruikt op een ander stuk grond, onder het begrip ‚verhuur van onroerende goederen van artikel, 13 B, sub b, van richtlijn 77/388/EEG?
2) Is het in dat opzicht relevant, of de verhuurder aan de huurder de grond en het gebouw ter beschikking stelt, dan wel enkel het gebouw dat hij op de grond van de huurder heeft opgericht?"
21. Maierhofer, de Duitse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen gemaakt. Zij waren ook, evenals de regering van het Verenigd Koninkrijk, ter terechtzitting vertegenwoordigd.
De eerste vraag
22. Het Bundesfinanzhof vraagt of het onder bezwarende titel ter beschikking stellen van een uit prefabelementen opgetrokken gebouw, dat na beëindiging van de overeenkomst moet worden verwijderd en opnieuw kan worden gebruikt op een ander stuk grond, onder het begrip verhuur van onroerende goederen" in artikel 13, B, sub b, valt.
23. Uit de verwijzingsbeschikking in haar geheel en uit de feitelijke context komt naar voren, dat de verwijzende rechter vooral twijfels heeft over de uitlegging van het begrip onroerend goed" en niet zozeer over de vraag of de transacties tussen Maierhofer en de Vrijstaat Beieren als verhuur" kunnen worden gekenschetst. Het belangrijkste punt is dus, of onder onroerende goederen" in artikel 13, B, sub b, ook gebouwen als de litigieuze vallen.
24. Volgens Maierhofer, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie zijn dergelijke gebouwen voor de toepassing van artikel 13, B, sub, b, onroerende goederen. De Duitse regering stelt primair, dat de vraag irrelevant is, en subsidiair, dat dergelijke gebouwen geen onroerende goederen zijn in de zin van artikel 13, B, sub b.
Relevantie van de vraag
25. Het voornaamste argument van de Duitse regering is, dat de eerste vraag irrelevant is omdat de Duitse wetgever overeenkomstig de laatste alinea van artikel 13, B, sub b, een andere handeling van de toepassing van de BTW-vrijstelling heeft uitgesloten. Hij heeft dit gedaan door middel van administratieve instructies van het Bundesfinanzministerium (Bondsministerie van Financiën), waarvoor goedkeuring vereist is van de Bundesrat, de tweede kamer van het Duitse parlement. Deze instructies zijn duidelijk een weergave van de in punt 15 van deze conclusie vermelde rechtspraak van het Bundesfinanzhof, met als gevolg dat het in § 4, punt 12, sub a, van het UStG gehanteerde begrip onroerend goed in civielrechtelijke zin moet worden opgevat en moet worden uitgelegd aan de hand van de bepalingen van het BGB, met inbegrip van de bepalingen over schijnbestanddelen. De instructies bepalen dan ook, dat er geen sprake is van verhuur van onroerend goed indien het verhuurde gebouw alleen voor tijdelijke doeleinden met de grond verbonden is, en dat de verhuur van geprefabriceerde wooneenheden dus aan BTW kan worden onderworpen.
26. Ik ben het hiermee niet eens.
27. In mijn conclusie in de zaak Henriksen ben ik ingegaan op de vraag hoever de keuzemogelijkheid van de laatste alinea van artikel 13, B, sub b, strekt. Ik verklaarde in dat verband, dat de beoordelingsvrijheid die deze bepaling verleent, weliswaar ruim is, en de vraag of de uitzondering op een bepaalde manier is uitgebreid, een zaak van uitlegging van nationaal recht is, die tot de competentie van de nationale rechter behoort, maar dat uit de systematiek en de opzet van de richtlijn echter duidelijk volgt, dat bij een juiste uitlegging van de bepalingen van de richtlijn de nationale wetgeving dit gevolg niet kan hebben, tenzij zij zelf een uitdrukkelijke bepaling in die zin bevat. Wanneer de nationale wetgeving enkel de bepalingen van de richtlijn, mét de vrijstellingen en uitzonderingen, overneemt, moet zij in overeenstemming met die bepalingen worden uitgelegd en mogen de nationale belastingautoriteiten geen verdere uitzonderingen toepassen, tenzij de lidstaat aanvullende wettelijke beperkingen heeft vastgesteld ten einde die verhuur aan BTW te onderwerpen."
28. Zoals Maierhofer en de Commissie terecht stellen, kan niet worden volgehouden dat de Duitse wetgever de gestelde uitzondering voor schijnbestanddelen wettelijk heeft vastgelegd en dat Duitsland hiermee gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, te beperken. Die uitzondering berust op beginselen die door de rechtspraak zijn ontwikkeld en in bepaalde administratieve instructies tot uitdrukking komen. Blijkens de opmerkingen ter terechtzitting zijn deze instructies noch voor de rechter, noch voor de regering bindend; het zijn gewoon criteria die de administratie moet toepassen. Hoewel zij de goedkeuring van de Bundesrat vereisen, worden zij niet door de Bundesrat vastgesteld. Administratieve instructies kunnen geen verandering aanbrengen in recht van hogere orde, zoals formele wetten. Het feit dat het Bundesfinanzhof de instructies niet in zijn verwijzingsbeschikking noemt, biedt steun aan deze opvatting.
Het begrip onroerende goederen" in artikel 13, B, sub b
29. Herhaald zij dat de betrokken gebouwen
- als één en twee verdiepingen hoge gebouwen uit prefabelementen waren opgetrokken;
- rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond verzonken betonnen fundering en waren verankerd met in de fundering aangebrachte schroefbouten;
- in de keukens en sanitaire ruimtes betegeld waren en een pannendak met houten spanten hadden;
- door een team van acht personen binnen tien dagen konden worden gedemonteerd en elders opnieuw konden worden gebruikt;
- ter beschikking werden gesteld voor minimaal vijf jaar, met mogelijkheid tot verlenging, en na beëindiging van de overeenkomst moesten worden verwijderd.
30. Volgens de Duitse regering is het ter beschikking stellen van geprefabriceerde gebouwen geen verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b. Ten eerste benadrukken de meeste taalversies van artikel 13, B, sub b, zij het niet de Duitse, de onverplaatsbaarheid van de goederen. De geprefabriceerde gebouwen die Maierhofer levert, kunnen echter worden gedemonteerd en elders opnieuw worden opgebouwd. Bovendien zijn zij vergelijkbaar met de tenten, caravans, sta-caravans en vakantiehuisjes waar het in de zaak Commissie/Frankrijk om ging. Want hoewel zij vast met de grond zijn verbonden, kunnen zij zonder enige beschadiging worden gedemonteerd en elders opnieuw worden opgebouwd. En tenslotte is het gemeenschappelijke kenmerk van de transacties die expliciet van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, zijn uitgesloten, dat zij gepaard gaan met een actievere exploitatie van het onroerend goed, die een verdere belasting rechtvaardigt naast de belasting die over de oorspronkelijke verkoop wordt geheven. Om die reden kan de verhuur van geprefabriceerde huizen niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 13, B, sub b. Gebouwen die enkel voor tijdelijk gebruik worden opgericht en die zonder beschadiging kunnen worden gedemonteerd, kunnen op meer dan een plaats worden gebruikt. De transactie creëert hiermee een toegevoegde waarde die veel groter is dan die van de enkele verhuur van onroerende goederen en is als gevolg daarvan vergelijkbaar met de uitzonderingen op de belastingvrijstelling van artikel 13, B, sub b.
31. Ik vind deze argumenten niet overtuigend en ben het eens met Maierhofer, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie, dat gebouwen als de onderhavige voor de toepassing van artikel 13, B, sub b, als onroerende goederen moeten worden aangemerkt.
32. Het enige goed dat intrinsiek onroerend is, is de grond zelf. Zelfs conventionele gebouwen die bestemd zijn om duurzaam met de grond verenigd te blijven, kunnen vaak worden gedemonteerd en elders opnieuw worden opgebouwd, mits er maar voorzichtig genoeg tewerk wordt gegaan. Bij andere goederen dan de grond zelf, zijn er anderzijds duidelijk verschillende gradaties van verplaatsbaarheid. Een echt gebouw, met muren en funderingen, zal, gezien de kosten, enkel bij hoge uitzondering worden verplaatst terwijl de essentiële functie van een circustent juist zijn verplaatsbaarheid is.
33. De vraag of gebouwen of andere voorwerpen die letterlijk beschouwd verplaatsbaar zijn, juridisch als onroerende goederen moeten worden aangemerkt, kan in principe worden beantwoord hetzij aan de hand van objectieve criteria, betreffende de kwaliteit van de verbinding van het betrokken voorwerp met de grond waarop het staat, zoals de sterkte van de verbinding (vast verbonden) of haar onscheidbaarheid (onlosmakelijk verbonden), hetzij aan de hand van subjectieve criteria zoals de beoogde duur van de verbinding.
34. De Zesde richtlijn geeft geen expliciete definitie van onroerende goederen." Zij laat die definitie echter ook niet aan het nationale recht van de lidstaten over. Volgens vaste rechtspraak volgt uit de elfde overweging van de considerans van de richtlijn dat de vrijstellingen van artikel 13 van de richtlijn hun eigen autonome betekenis hebben, die in beginsel losstaat van de begrippen uit het burgerlijk recht van de lidstaten. De voor de omschrijving van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, gebruikte terminologie moet daarom gemeenschapsrechtelijk worden gedefinieerd.
35. Beginpunt en basis voor de analyse van de uitdrukking onroerende goederen" moet volgens mij het woord onroerend "zijn. Hoewel de Duitse versie het woord Grundstück gebruikt, wat letterlijk stuk grond" betekent, gebruiken alle andere taalversies van de richtlijn een woord dat overeenkomt met onroerend".
36. Uit de rechtspraak volgt dat onder verhuur van onroerende goederen niet alleen de verhuur van land valt, maar ook de verhuur van conventionele gebouwen of delen van dergelijke gebouwen. Dit komt impliciet naar voren uit de vele arresten betreffende andere aspecten van de uitlegging van artikel 13, B, sub b, waarin noch het Hof noch partijen enige twijfel hadden over de juistheid van de indeling van conventionele gebouwen onder onroerende goederen". Er zijn tot nu toe echter nog geen relevante uitspraken van het Hof over de in grensgevallen toe te passen criteria. Hoewel het arrest in de zaak Commissie/Frankrijk indirect de vraag betrof of tenten, caravans, sta-caravans en vakantiehuisjes onroerende goederen waren voor de toepassing van artikel 13, B, sub b, is zijn waarde als precedent beperkt, omdat Frankrijk de vordering van de Commissie niet heeft betwist en de niet-nakoming bijgevolg niet is geanalyseerd.
37. Voor de vaststelling van de betekenis van onroerend" in artikel 13, B, sub b, moeten subjectieve criteria, zoals de beoogde duur van de verbinding, mijns inziens buiten beschouwing worden gelaten. Zoals gezegd, ligt de nadruk in het Duitse recht op de beoogde tijdelijke duur van de verbinding van de gebouwen met de grond, en uit de verwijzingsbeschikking blijkt duidelijk dat dit punt voor de verwijzende rechter centraal staat. De bedoeling" van partijen is echter een berucht onbetrouwbaar criterium, omdat subjectieve criteria moeilijk te verifiëren zijn. Men kan er niet zonder meer van uitgaan dat een gebouw, enkel omdat het bij zijn oprichting de bedoeling was dat het niet permanent op zijn terrein zou blijven staan, vervolgens ook daadwerkelijk wordt verwijderd; vele geprefabriceerde woningen die vlak na de Tweede Wereldoorlog zijn opgericht, uitdrukkelijk als tijdelijke maatregel ter bestrijding van de destijds heersende woningnood, staan er nu nog steeds. Bovendien is er niets in de Zesde richtlijn, dat steun biedt aan het gebruik van subjectieve criteria voor de vaststelling van de grens tussen roerende en onroerende lichamelijke zaken. Integendeel, artikel 4, lid 3, sub a, definieert gebouw" objectief als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden". En ten slotte is rechtszekerheid vooral op het gebied van belastingen van het allergrootste belang, en subjectieve criteria hebben de neiging de rechtszekerheid te ondermijnen.
38. Het is daarom wenselijk dat het criterium voor de vraag of een gebouw of soortgelijk bouwwerk een onroerend goed is in de zin van artikel 13, B, sub b, een objectief criterium is. Met de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie meen ik, dat het juiste criterium is, of het bouwwerk vast met de grond is verbonden. Ik kom tot die conclusie op grond dat het begrip onroerende goederen" in artikel 13, b, sub b, moet worden uitgelegd in het licht van de in artikel 4, lid 3, gebruikte begrippen.
39. Artikel 13, B, sub b, bevat een BTW-vrijstelling voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen; artikel 13, B, sub g, verleent vrijstelling voor levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a (dat wil zeggen andere dan vóór eerste ingebruikneming). Artikel 13, B, sub g, verleent dus vrijstelling voor de tweedehands" verkoop van gebouwen, gedeeltes van een gebouw en het erbij behorend terrein. Parallel hiermee verleent artikel 13, B, sub b, vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Uit de formulering van artikel 13, B, sub g, blijkt duidelijk dat de daarin gebruikte terminologie moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 4, lid 3, waarin de begrippen grond", terrein" en gebouw" voorkomen, en dat gebouw" definieert als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden". De begrippen grond en gebouw, als omschreven in artikel 4, lid 3, vormen daarom mijns inziens de twee basiselementen van het begrip onroerende goederen" in artikel 13, B, sub b. Het is heel onwaarschijnlijk, dat de gemeenschapswetgever, indien hij bepaalde gebouwen in de zin van artikel 4, lid 3, buiten het begrip onroerend goed" in de zin van artikel 13, B, sub b, had willen houden - en hij dus de levering van bepaalde vast met de grond verbonden bouwwerken op grond van artikel 13, B, sub g, had willen vrijstellen en tegelijkertijd diezelfde bouwwerken van de parallelle vrijstelling van artikel 13, B, sub b, had willen uitsluiten - dat niet met zoveel woorden in de richtlijn zou hebben gezegd.
40. Ik ben het dus niet eens met het voorstel van de Duitse regering om het strengere criterium van een onlosmakelijke verbinding met de grond te hanteren. Zoals ik hierboven reeds uiteen heb gezet, kunnen zelfs conventionele gebouwen worden verwijderd en elders opnieuw worden opgebouwd. Het is mijns inziens dus niet juist om onroerend" te lezen als onlosmakelijk met de grond verbonden. Niet alleen zouden daardoor praktisch alle gebouwen worden uitgesloten, maar het criterium zou ook een gecompliceerde evaluatie vereisen van de vraag of een bepaald gebouw de facto kon worden verwijderd en opnieuw opgebouwd.
41. Ook acht ik de premisse onjuist, dat de verhuur van bouwwerken die vast met de grond zijn verbonden maar die kunnen worden verwijderd en elders opnieuw kunnen worden opgebouwd, noodzakelijkerwijs tot een actievere exploitatie van het onroerend goed leidt, vergelijkbaar met de in artikel 13, B, sub b, 1-4, opgesomde handelingen. In het onderhavige geval verhuurt Maierhofer de gebouwen in kwestie alleen maar aan de Vrijstaat Beieren. Daarmee exploiteert hij zijn eigendommen niet actiever dan het geval zou zijn geweest indien het verhuurde gebouw een door hem opgericht conventioneel gebouw was geweest. Inderdaad is het mogelijk dat de gebouwen aan het einde van elke huurovereenkomst worden gedemonteerd en op een ander stuk land opnieuw worden opgebouwd en verhuurd. De Duitse regering maakt zich kennelijk zorgen, dat de waarde die elk van deze transacties aan de betrokken grond toevoegt, ten onrechte aan de BTW zou ontsnappen. De kans dat een dergelijke reeks transacties zich inderdaad voordoet, is mijns inziens echter zuiver theoretisch en kan als zodanig niet zonder aantasting van de rechtszekerheid van invloed zijn op de correcte kwalificatie van een bepaald gebouw op een bepaald tijdstip als onroerend goed" in de zin van artikel 13, B, sub b.
42. Gebouwen als de onderhavige moeten mijns inziens worden geacht vast met de grond te zijn verbonden in de zin van het voorgestelde criterium. De gebouwen rusten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond verzonken betonnen fundering en waren met, in de fundering aangebrachte, schroefbouten verankerd. Zij waren kennelijk stevig genoeg gebouwd om het ten minste vijf jaar uit te houden. Een team van acht personen kon ze binnen 10 dagen demonteren. Daarmee onderscheiden zij zich van tenten, caravans en sta-caravans, die niet alleen intrinsiek verplaatsbaar zijn, maar ook minder vast met de grond zijn verbonden.
43. Op grond hiervan concludeer ik dat uit geprefabriceerde elementen opgetrokken gebouwen als in het hoofdgeding aan de orde, vallen onder onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn indien zij vast met de grond zijn verbonden.
De tweede vraag
44. Met de tweede vraag wenst het Bundesfinanzhof in wezen te vernemen of het voor deze analyse enig verschil uitmaakt of de verhuurder de huurder zowel het gebouw ter beschikking stelt als de grond waarop dit is opgericht, dan wel enkel het gebouw dat hij op de grond van de huurder heeft opgericht.
45. Volgens Maierhofer en de Commissie is deze omstandigheid irrelevant: eigendom van de grond waarop een gebouw staat, behoort niet tot de criteria die bepalen of dat gebouw een onroerend goed" is en of bijgevolg de verhuur daarvan op grond van artikel 13, B, sub b, van BTW is vrijgesteld.
46. De Duitse regering heeft over de tweede vraag geen opmerkingen gemaakt. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is de eigendom van de grond waarop een gebouw is opgericht, echter buitengewoon belangrijk voor de vraag hoe een bepaalde handeling voor de toepassing van artikel 13, B, sub b, moet worden gekwalificeerd. Tenzij Maierhofer in staat was om zowel de gebouwen als de grond ter beschikking van de Vrijstaat Beieren te stellen, kunnen de handelingen niet als verpachting of verhuur van onroerend goed worden aangemerkt en kan Maierhofer enkel worden beschouwd als iemand die gebouwen heeft opgericht, dat wil zeggen, belastbare aannemersdiensten heeft verricht.
47. Volgens mij wordt in artikel 13, B, sub b, echter nergens gesuggereerd, dat de eigendomsconstellatie van de grond en de zich daarop bevindende gebouwen, een van de criteria is die bepalen of er voor de toepassing van dat artikel sprake is van verpachting en verhuur van onroerende goederen".
48. Evenmin heeft het argument van het Verenigd Koninkrijk mij kunnen overtuigen, dat de mogelijkheid van een vrijstelling krachtens artikel 13, B, sub b, voor de verhuur van een gebouw op grond die niet aan de verhuurder toebehoort, extreme consequenties" kan hebben. Het Verenigd Koninkrijk suggereert, dat in dat geval een aannemer die van de eigenaar van een huis de opdracht krijgt om het dak te vervangen - of zelfs maar een pan van het dak - kan stellen dat zijn diensten onder de vrijstelling vallen omdat het huis zelf een onroerend goed is. Het Verenigd Koninkrijk erkent, dat de partijen in dat geval hun betalingsregeling zo moeten opzetten dat deze op huur lijkt, maar commercieel gezien levert dat geen problemen op zolang de prijs in termijnen wordt betaald. Hierdoor zouden grote hoeveelheden werk in de bouw onder de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, kunnen worden gebracht.
49. Het is echter vaste rechtspraak dat de intrinsieke aard van de betrokken werkzaamheid bepalend is voor haar belastingstatus, en niet de vorm waarin partijen hun overeenkomst hebben gegoten. Tijdens de mondelinge behandeling heeft het Verenigd Koninkrijk dit in een enigszins andere context ook zelf gesteld. Het Hof heeft onlangs aanwijzingen gegeven over de draagwijdte van het begrip verpachting en verhuur. In de eerste plaats heeft het verklaard, dat daaronder geen overeenkomsten vallen waarin partijen niets hebben vastgesteld over de duur van het gebruik van het onroerende goed, wat een wezenlijk bestanddeel van de huurovereenkomst is. In de tweede plaats heeft het beslist, dat verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, in wezen inhoudt, dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten. Ik zie dan ook niet hoe onderhouds- en constructiewerkzaamheden aan een gebouw, gevaar lopen om als verpachting of verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, te worden aangemerkt.
50. Op grond hiervan kom ik met betrekking tot de tweede vraag tot de conclusie, dat het voor de vraag of de verhuur van een gebouw onder de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, valt, geen verschil uitmaakt of de verhuurder aan de huurder de grond en het gebouw ter beschikking stelt, dan wel enkel het gebouw dat hij op de grond van de huurder heeft opgericht.
Conclusie
51. Op grond van het voorafgaande geef ik het Hof in overweging, de vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:
1) Onder verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, valt ook de verhuur van uit geprefabriceerde elementen opgetrokken gebouwen als in het hoofdgeding aan de orde, indien die gebouwen vast met de grond zijn verbonden.
2) Voor de vraag of de verhuur van een gebouw onder de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, valt, maakt het geen verschil uit of de verhuurder aan de huurder de grond en het gebouw ter beschikking stelt, dan wel enkel het gebouw dat hij op de grond van de huurder heeft opgericht."