WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 12 października 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 63–65 TFUE – Podatek od spadków – Przepływ kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi – Nieruchomości położone w państwie trzecim – Korzystniejsze traktowanie podatkowe nieruchomości położonej w państwie członkowskim lub państwie będącym stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym – Ograniczenie – Względy uzasadniające – Polityka mieszkaniowa – Skuteczność kontroli podatkowych
W sprawie C‑670/21
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) postanowieniem z dnia 2 września 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 listopada 2021 r., w postępowaniu:
BA
przeciwko
Finanzamt X,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (sprawozdawca), A. Kumin i I. Ziemele, sędziowie,
rzecznik generalny: A.M. Collins,
sekretarz: S. Beer, administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 17 listopada 2022 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu BA – F. Riedel, Rechtsanwalt,
–        w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i R. Kanitz, w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu Komisji Europejskiej – B.-R. Killmann, W. Roels, i V. Uher, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 9 lutego 2023 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63–65 TFUE.
2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy BA a Finanzamt X (urzędem skarbowym X, Niemcy) w przedmiocie obliczania podatku od spadków dotyczącego gruntów położonych w państwie trzecim.
Ramy prawne
Prawo Unii
3        W motywie drugim Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”) strony tego porozumienia potwierdziły „wysoki priorytet, jaki mają uprzywilejowane stosunki między Wspólnotą Europejską, jej państwami członkowskimi a państwami [Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA)], oparte na bliskości, trwałych wspólnych wartościach oraz tożsamości europejskiej”.
Prawo niemieckie
ErbStG
4        Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu opublikowanym w dniu 27 lutego 1997 r. (BGBl. 1997 I, s. 378), zmieniona Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ustawą o przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym i zmianie innych przepisów podatkowych) z dnia 24 grudnia 2008 r. (BGBl. 2008 I, s. 3018), (zwana dalej „ErbStG”) przewiduje w § 1 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od spadków podlega „nabycie w drodze dziedziczenia”.
5        Zgodnie z § 2 ust. 1 ErbStG:
„Obowiązek podatkowy powstaje:
1)      w przypadkach wymienionych w § 1 ust. 1 pkt 1–3, jeśli spadkodawca w chwili śmierci, darczyńca w chwili dokonania darowizny albo nabywca w chwili powstania zdarzenia podatkowego (§ 9) jest rezydentem – w chwili przysporzenia majątkowego (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Za rezydentów uznaje się następujące osoby:
a)      osoby fizyczne posiadające na terytorium kraju miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu,
[…]”.
6        Paragraf 3 ust. 1 ErbStG stanowi:
„Nabycie w drodze dziedziczenia stanowi:
1)      nabycie w drodze powołania do spadku [§ 1922 Bürgerliches Gesetzbuch, kodeksu cywilnego, zwanego dalej »BGB«], zapisu (§ 2147 i nast. [BGB]) lub na podstawie realizacji roszczenia do zachowku (§ 2303 i nast. [BGB]);
[…]”.
7        Paragraf 9 ust. 1 ErbStG ma następujące brzmienie:
„Podatek staje się wymagalny:
1)      przy nabyciu w drodze dziedziczenia w chwili śmierci spadkodawcy,
[…]”.
8        Paragraf 10 ust. 1 i 6 ErbStG głosi:
„1.      Nabyciem podlegającym opodatkowaniu jest wzbogacenie nabywcy w zakresie, w jakim nie jest ono zwolnione od podatku (§§ 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 i 18). W przypadkach, o których mowa w § 3, za »wzbogacenie« uważa się – bez uszczerbku dla ust. 10 – kwotę wynikającą z odliczenia od wartości wszystkich aktywów w zakresie, w jakim podlegają one opodatkowaniu, długów spadkowych podlegających odliczeniu zgodnie z ust. 3–9, których wartość określa się zgodnie z § 12. […]
[…]
6. […] Długi i obciążenia, które są gospodarczo związane z majątkiem zwolnionym od podatku na podstawie § 13c, podlegają odliczeniu jedynie w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości tego majątku, którą należy oszacować po zastosowaniu § 13c, do wartości przed zastosowaniem § 13c”.
9        Zgodnie z § 12 ust. 1, 3 i 7 ErbStG:
„1.      O ile nie przewidziano inaczej w ust. 2–7, wycenę przeprowadza się zgodnie z przepisami części pierwszej Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [ustawy w sprawie wyceny (ogólnych przepisów dotyczących wyceny)], w brzmieniu opublikowanym w dniu 1 lutego 1991 r. (BGBl. [1991] I, s. 230), ostatnio zmienionej przez § 2 [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ustawy o reformie systemu podatku od spadków i zasad wyceny)] z dnia 24 grudnia 2008 r. (BGBl. [2008] I, s. 3018), w każdorazowo obowiązującym brzmieniu [zwanej dalej »BewG«].
[…]
3.      Posiadane nieruchomości (§ 19 ust. 1 [BewG]) należy wyceniać według wartości ustalonej na dzień odniesienia wyceny (§ 11) zgodnie z § 151 ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 [BewG].
[…]
7.      Nieruchomości posiadane za granicą i położony za granicą majątek przedsiębiorstwa są wyceniane zgodnie z § 31 [BewG]”.
10      Paragraf 13c ust. 1 i 3 ErbStG przewiduje:
„1.      Wartość nieruchomości, o których mowa w ust. 3, ustala się w oparciu o 90 % ich wartości rynkowej.
[…]
3.      Metodę ograniczonej wartości rynkowej stosuje się do nieruchomości lub ich części, które:
1)      są wynajmowane na cele mieszkaniowe;
2)      są położone w Niemczech, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego; oraz
3)      nie należą do majątku przedsiębiorstwa lub nie stanowią majątku gospodarstwa rolnego lub leśnego w rozumieniu § 13a. […]”.
BewG
11      Paragraf 9 BewG stanowi:
„1.      O ile nie określono inaczej, do celów wyceny należy oprzeć się na wartości rynkowej.
2.      Wartość rynkowa jest określana na podstawie ceny, po której towar mógłby zostać sprzedany, w zależności od jego charakteru, w ramach zwykłych transakcji handlowych. W tym kontekście należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na cenę. Nie bierze się pod uwagę sytuacji nietypowych lub osobistych.
[…]”.
12      Paragraf 31 ust. 1 BewG stanowi:
„Wycena majątku rolniczego i leśnego, a także położonego za granicą majątku nieruchomego i majątku przedsiębiorstwa podlega przepisom części pierwszej niniejszej ustawy, w szczególności art. 9 (wartość rynkowa). […]”.
13      Zgodnie z § 151 ust. 1 i 4 BewG:
„1.      Odrębnej wycenie podlegają (§ 179 Abgabenordnung [ordynacji podatkowej]):
1)      wartość posiadanych nieruchomości (§§ 138 i 157),
[…]
4.      Położony za granicą majątek nie podlega odrębnej wycenie”.
14      Paragraf 177 BewG przewiduje:
„Wycena, o której mowa w § 179 i §§ 182–196, opiera się na wartości rynkowej (§ 9)”.
BGB
15      Paragraf 1030 ust. 1 BGB stanowi:
„Osoba, na której spoczywa ciężar związany z rzeczą, może zostać uprawniona do czerpania pożytków z tej rzeczy (użytkowania)”.
16      Paragraf 2147 BGB głosi:
„Spadkobierca lub zapisobierca mogą być zobowiązani do wykonania zapisu. O ile zmarły nie postanowi inaczej, spadkobierca jest zobowiązany do wykonania zapisu”.
17      Zgodnie z § 2174 BGB:
„Zapis ustanawia prawo zapisobiercy do żądania od osoby zobowiązanej do wykonania zapisu przekazania zapisanej rzeczy”.
18      Paragraf 2176 BGB przewiduje:
„Roszczenie zapisobiercy powstaje (nabycie w drodze zapisu), z zastrzeżeniem prawa do odrzucenia zapisu, w chwili śmierci”.
Umowa podatkowa między Niemcami a Kanadą
19      Umowa między Republiką Federalną Niemiec i Kanadą o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków dochodowych i niektórych innych podatków, zapobieganiu unikaniu opodatkowania i udzielaniu pomocy w dziedzinie podatków, zawarta w Berlinie w dniu 19 kwietnia 2001 r. (BGBl. 2002 II, s. 670, zwana dalej „umową podatkową między Niemcami a Kanadą”) stanowi w art. 2, zatytułowanym „Podatki, których dotyczy umowa”:
„1.      Niniejsza umowa znajduje zastosowanie do podatku od dochodu i majątku pobieranych przez każde z umawiających się państw oraz, w przypadku Republiki Federalnej Niemiec, do podatków pobieranych na rzecz krajów związkowych, jednostek podziału administracyjnego lub samorządów lokalnych, niezależnie od systemu poboru.
2.      Za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku.
3.      Do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą:
a)      w przypadku Kanady:
podatki pobierane przez rząd Kanady na mocy ustawy o podatku dochodowym,
(zwane dalej »podatkiem kanadyjskim«);
b)      w przypadku Republiki Federalnej Niemiec:
(aa)      podatek dochodowy (Einkommensteuer),
(bb)      podatek dochodowy od osób prawnych (Körperschaftsteuer),
(cc)      podatek od majątku (Vermögensteuer),
(dd)      podatek od patentów (Gewerbesteuer) oraz
(ee)      dodatek solidarnościowy (Solidaritätszuschlag),
(zwane dalej »podatkiem niemieckim«).
4.      Umowa ma również zastosowanie do podatków dochodowych o identycznym lub w istotnym zakresie podobnym charakterze oraz do podatków od majątku, które są ustanawiane po dniu podpisania umowy i które uzupełniają obecnie obowiązujące podatki lub które je zastępują. Właściwe organy umawiających się państw informują się o zmianach wprowadzonych do ich ustawodawstwa podatkowego”.
20      Artykuł 26 umowy podatkowej między Niemcami a Kanadą, zatytułowany „Wymiana informacji”, stanowi:
„1.      Właściwe organy umawiających się państw wymieniają informacje w celu stosowania przepisów postanowień niniejszej umowy oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego umawiających się państw w odniesieniu do podatków objętych niniejszą umową w zakresie, w jakim przewidziane przez nie opodatkowanie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami art. 1. Informacje uzyskane przez umawiającą się stronę są traktowane jako poufne, tak samo jak informacje uzyskane na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego umawiającej się strony i mogą zostać ujawnione wyłącznie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym), związanym z określaniem wysokości lub pobieraniem podatków, których dotyczy niniejsza umowa, lub bez względu na postanowienia ust. 4, podatków pobieranych przez »kraj związkowy«, jednostkę podziału administracyjnego lub jednostkę samorządu terytorialnego umawiającego się państwa, które mają w istotnym zakresie podobny charakter do tych, do których ma zastosowanie umowa. Takie osoby lub organy wykorzystują uzyskane informacje jedynie do wyżej wymienionych celów. Mogą one ujawniać uzyskane informacje w ramach postępowań przed sądami powszechnymi lub w orzeczeniach sądowych, gdy właściwy organ umawiającego się państwa, który dostarczył informacje, nie zgłasza zastrzeżeń.
2.      Postanowień ust. 1 nie należy w żadnym wypadku interpretować jako zobowiązujących umawiające się państwo do:
a)      podjęcia środków administracyjnych niezgodnych z prawem krajowym lub przyjętą praktyką administracyjną jego lub innego umawiającego się państwa;
b)      dostarczania informacji, które nie są dostępne zgodnie z prawem krajowym lub przyjętą praktyką administracyjną jego lub innego umawiającego się państwa;
c)      dostarczania informacji, które spowodowałyby ujawnienie tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej, lub procedury handlowej, lub informacji, których ujawnienie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym.
3.      Właściwe organy umawiających się państw uzgadniają zasady i procedury dotyczące wymiany informacji osobowych.
4.      Dla celów niniejszego artykułu przez podatki objęte niniejszą umową rozumie się, niezależnie od postanowień art. 2, wszelkie podatki nałożone przez umawiające się państwo”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
21      A, będący rezydentem niemieckim, zmarł w 2016 r. W drodze aktu notarialnego sporządzonego w 2013 r. zapisał on swojemu synowi, BA, będącego również rezydentem niemieckim, połowę majątku nieruchomego położonego w Kanadzie. Nieruchomości wchodzące w skład tego majątku są wynajmowane na cele mieszkaniowe i nie stanowią części majątku przedsiębiorstwa.
22      Decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. urząd skarbowy X ustalił kwotę podatku od spadków należnego od BA w Niemczech od całego przysporzenia majątkowego. Do celów obliczenia tego podatku nieruchomości położone w Kanadzie wyceniono według ich pełnej wartości rynkowej.
23      Pismem z dnia 19 marca 2018 r. BA wystąpił o skorygowanie wymiaru podatku od spadków tak, aby owe nieruchomości były opodatkowane w oparciu o 90 % ich wartości rynkowej, zgodnie z § 13c ust. 1 ErbStG. BA twierdził, że sporne nieruchomości spełniają przesłanki skorzystania z tej ulgi podatkowej, z jedynym wyjątkiem przewidzianym w § 13c ust. 3 pkt 2, który wymaga, aby nieruchomość była położona w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG. Podniósł on, że ów przepis narusza swobodny przepływ kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ustanowiony w art. 63 TFUE.
24      Decyzją z dnia 25 kwietnia 2018 r. urząd skarbowy X oddalił złożony przez BA wniosek o skorygowanie wymiaru podatku od spadków, a następnie, decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r., wniesione przez BA odwołanie.
25      Urząd skarbowy X uznał, że odmienne traktowanie nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe położonych w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG, oraz nieruchomości tego samego rodzaju, położonych w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG, nie jest sprzeczne z art. 63 TFUE.
26      W wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), Trybunał uznał, że ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału ma miejsce wówczas, gdy odliczenie od podstawy opodatkowania jest uzależnione od miejsca zamieszkania zainteresowanych. Podobnie w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), Trybunał orzekł, że uzależnienie przyznania ulg podatkowych w dziedzinie podatków od spadków od warunku, by majątek nabyty w drodze dziedziczenia znajdował się na terytorium krajowym, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane, co do zasady, w art. 63 TFUE. Jednakże urząd skarbowy X uznał, że orzecznictwo to nie ma zastosowania do uregulowania krajowego takiego jak będące przedmiotem postępowania głównego, które nie obejmuje zakresem ulgi podatkowej nieruchomości położonych w państwie trzecim, które nie jest stroną porozumienia EOG.
27      W dniu 24 maja 2019 r. BA wniósł skargę do Finanzgericht Köln (sądu ds. finansowych w Kolonii, Niemcy), będącego sądem odsyłającym, zmierzającą w istocie do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 kwietnia 2018 r.
28      W pierwszej kolejności sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością z art. 63 TFUE przepisu krajowego, który wyklucza możliwość przyznania ulgi podatkowej w odniesieniu do wynajmowanej na cele mieszkaniowe nieruchomości położonej w Kanadzie. Zdaniem tego sądu sporne nieruchomości spełniają wszystkie przesłanki przewidziane w prawie krajowym, aby móc korzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w § 13c ust. 1 i 3 ErbStG, z wyjątkiem przesłanki wymagającej, aby nieruchomość była położona w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim będącym stroną porozumienia EOG.
29      W drugiej kolejności sąd odsyłający zastanawia się, czy środek krajowy, który opodatkowuje wyższym podatkiem od spadków nieruchomości położone w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG i który może stanowić ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, można uzasadniać klauzulą standstill przewidzianą w art. 64 TFUE, jednym ze względów wskazanych w art. 65 TFUE albo nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
30      Przede wszystkim zdaniem tego sądu art. 64 TFUE nie wydaje się mieć zastosowania w zakresie, w jakim ulga podatkowa przewidziana w § 13c ust. 1 i 3 ErbStG została wprowadzona w dniu 24 grudnia 2008 r., ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2009 r., a zatem po dniu 31 grudnia 1993 r.
31      Następnie, po pierwsze, sąd odsyłający uważa, że nieruchomości wynajmowane na cele mieszkaniowe, położone w Niemczech, w innym państwie członkowskim, w państwie będącym stroną porozumienia EOG lub w innym państwie trzecim stanowią sytuację porównywalną z celami stosowania art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE.
32      Po drugie, sąd ten uważa, że możliwość uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału na podstawie art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE przewidującego, że państwa członkowskie mają prawo do podejmowania wszelkich niezbędnych środków na rzecz zapobiegania naruszeniom ich przepisów ustawowych i wykonawczych, w tym w odniesieniu do opodatkowania, wydaje się wątpliwa, ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 4 umowy podatkowej między Niemcami a Kanadą te dwa państwa mogą wymieniać między sobą informacje w odniesieniu do wszystkich podatków pobieranych w jednym z nich.
33      Wreszcie wspomniany sąd wskazuje, że nie wydaje się, aby istniał jakikolwiek nadrzędny wzgląd interesu ogólnego w rozumieniu art. 65 ust. 2 TFUE, który mógłby uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału wynikające z uregulowania krajowego.
34      W tych okolicznościach Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 63 ust. 1, art. 64 i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowemu uregulowaniu państwa członkowskiego dotyczącemu poboru podatku od spadków, które przewiduje, że przy obliczaniu tego podatku uwzględnia się pełną wartość nieruchomości zabudowanej należącej do majątku prywatnego położonej w państwie trzecim (w niniejszym przypadku w Kanadzie) i wynajmowanej na cele mieszkaniowe, podczas gdy w przypadku nieruchomości stanowiącej majątek prywatny położonej w Niemczech, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i wynajmowanej na cele mieszkaniowe uwzględnia się jedynie 90 % jej wartości?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
35      Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63–65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które przewiduje, iż do celów obliczania podatku od spadków uwzględnia się pełną wartość rynkową nieruchomości zabudowanej należącej do majątku prywatnego, położonej w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG i wynajmowanej na cele mieszkaniowe, podczas gdy w przypadku nieruchomości tego samego rodzaju położonej na terytorium krajowym, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG uwzględnia się jedynie 90 % jej wartości rynkowej.
36      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te powinny korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności podstawowych swobód gwarantowanych traktatem FUE [wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r., Finanzamt V (Dziedziczenie – Częściowa kwota wolna od podatku i odliczenie zachowku), C‑394/20, EU:C:2021:1044, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo].
37      Artykuł 63 ust. 1 TFUE wprowadza ogólny zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.
38      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że opodatkowanie spadków wchodzi w zakres postanowień traktatu FUE dotyczących przepływu kapitału, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
39      Sytuacji, w której państwo członkowskie stosuje podatek od spadków do majątku spadkowego znajdującego się poza jego terytorium, należącego do osoby będącej rezydentem na tym terytorium w chwili jej śmierci i przypadającego spadkobiercy również będącego rezydentem, nie można uznać za sytuację o charakterze wyłącznie wewnętrznym. W związku z tym taka sytuacja wchodzi w zakres przepływów kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE.
40      Należy zatem zbadać, czy uregulowanie krajowe państwa członkowskiego, które przewiduje, że przy obliczaniu podatku od spadków uwzględnia się pełną wartość rynkową nieruchomości położonej w państwie trzecim niebędącym stroną porozumienia EOG, podczas gdy w przypadku tego rodzaju nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim uwzględnia się na potrzeby tego obliczenia 90 % jej wartości rynkowej, stanowi ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE, a jeśli tak, to należy sprawdzić, czy takie ograniczenie może być dopuszczalne na podstawie art. 64 ust. 1 TFUE lub ewentualnie być uzasadnione w świetle art. 65 TFUE.
W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE
41      W kwestii opodatkowania spadków Trybunał orzekł, że uzależnienie przyznania ulg podatkowych od warunku, by przeniesiony majątek znajdował się na terytorium krajowym, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane, co do zasady, przez art. 63 ust. 1 TFUE (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie środki skutkujące zmniejszeniem wartości spadku po osobie będącej rezydentem państwa innego niż to, na którego terytorium znajdują się dane składniki majątkowe, również stanowią takie ograniczenie [wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r., Finanzamt V (Dziedziczenie – Częściowa kwota wolna od podatku i odliczenie zachowku), C‑394/20, EU:C:2021:1044, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo].
42      Ponadto należy przypomnieć, że środki zakazane przez art. 63 ust. 1 TFUE obejmują środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 15 października 2009 r., Busley i Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, pkt 20).
43      W niniejszej sprawie rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe przewiduje, że jeżeli spadek obejmuje nieruchomości zabudowane należące do majątku prywatnego, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe, do celów obliczania podatku od spadków nie uwzględnia się ich pełnej wartości rynkowej, lecz 90 % tej wartości, gdy są one położone na terytorium krajowym, w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim będącym stroną porozumienia EOG. Uregulowanie to wyłącza z ulgi podatkowej nieruchomości położone w państwie trzecim, które nie jest stroną porozumienia EOG.
44      Takie uregulowanie, które uzależnia możliwość skorzystania z ulgi podatkowej od miejsca położenia majątku objętego spadkiem, prowadzi do tego, że nieruchomości położone w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG podlegają większemu obciążeniu podatkowemu niż nieruchomości położone na terytorium krajowym, i w konsekwencji skutkuje zmniejszeniem wartości tego spadku (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, pkt 32).
45      Ponadto ta niekorzystna sytuacja podatkowa może zniechęcić osobę fizyczną będącą rezydentem niemieckim zarówno do dokonania inwestycji w nieruchomość wynajmowaną na cele mieszkaniowe, położoną w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG, jak też do zachowania takiej nieruchomości, której jest właścicielem (zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2009 r., Busley i Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, pkt 27).
46      Z powyższego wynika, że uregulowanie krajowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowi ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE, czego zresztą rząd niemiecki nie kwestionuje.
W przedmiocie stosowania art. 64 ust. 1 TFUE dotyczącego ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału w stosunku do państw trzecich
47      Sąd odsyłający zastanawia się, czy takie ograniczenie w zakresie, w jakim dotyczy przepływu kapitału z państwem trzecim, może być dopuszczone na podstawie art. 64 ust. 1 TFUE.
48      W tym względzie należy przypomnieć, że na podstawie tego postanowienia art. 63 TFUE nie narusza ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.
49      Co się tyczy pojęcia „ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r.”, którym posłużono się w art. 64 ust. 1 TFUE, należy przypomnieć, że nie każdy przepis krajowy przyjęty po tej dacie jest z tego tylko powodu automatycznie wyłączony z systemu odstępstw przewidzianego w tym artykule. Trybunał przyznał bowiem, że jako ograniczenia „istniejące” można traktować ograniczenia przewidziane w przepisach przyjętych po tej dacie, które w swej istocie są takie same jak przepisy wcześniejsze lub które poprzestają na ograniczeniu lub zniesieniu przeszkody w wykonywaniu praw i swobód przepływu przewidzianych w tych wcześniejszych przepisach [wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].
50      W niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający ulga podatkowa będąca przedmiotem postępowania głównego, przewidziana w § 13c ust. 1 i 3 ErbStG, została po raz pierwszy wprowadzona do niemieckiego systemu prawnego w dniu 24 grudnia 2008 r. ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2009 r. W związku z tym, jak stwierdzają zresztą rząd niemiecki i Komisja Europejska, przewidziana w art. 64 ust. 1 TFUE klauzula standstill nie może mieć zastosowania do owego uregulowania krajowego, przyjętego po dniu 31 grudnia 1993 r.
51      W konsekwencji ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału do państwa trzeciego, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie może być wyłączone z zakresu stosowania art. 63 ust. 1 TFUE na podstawie art. 64 ust. 1 TFUE.
52      W tych okolicznościach należy zbadać, w jakim zakresie tak stwierdzone ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być uzasadnione w świetle art. 65 TFUE.
W przedmiocie istnienia uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału na podstawie art. 65 TFUE
53      Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału.
54      To postanowienie, stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby bądź państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE. Odstępstwo przewidziane w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 [TFUE]” (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
55      Trybunał orzekł również, że w związku z tym należy odróżnić odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Otóż, aby krajowe przepisy podatkowe można było uznać za zgodne z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, wynikające z nich odmienne traktowanie musi dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub musi być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyroki: z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 26; z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
56      Należy zatem zbadać w pierwszej kolejności porównywalność sytuacji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, a w drugiej kolejności, w razie potrzeby, możliwość uzasadnienia odmiennego traktowania tych sytuacji nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
W przedmiocie porównywalności rozpatrywanych sytuacji
57      W ramach badania porównywalności rozpatrywanych sytuacji sąd odsyłający uważa, że nieruchomość majątku prywatnego wynajmowana na cele mieszkaniowe, położona w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG, znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją nieruchomości tego samego rodzaju położonej w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG. Zdaniem tego sądu sytuacje różnią się jedynie położeniem nieruchomości.
58      Rząd niemiecki podnosi zasadniczo, że odpowiednie sytuacje nieruchomości położonych z jednej strony w państwie trzecim, które nie jest stroną porozumienia EOG, a z drugiej strony w Niemczech, innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG nie są obiektywnie porównywalne. Ustawodawca niemiecki nie jest bowiem zobowiązany do rozszerzenia ulgi podatkowej przewidzianej w rozpatrywanym w postępowaniu głównym uregulowaniu krajowym, które ma na celu promowanie mieszkań z przystępnymi czynszami w Niemczech, w innych państwach członkowskich lub w państwach będących stronami porozumienia EOG, na nieruchomości położone w państwach trzecich, które nie są stronami tego porozumienia. Poza tym, że sytuacja w zakresie czynszu mogłaby być bardzo odmienna w tych ostatnich państwach, rząd ten uważa, powołując się na wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, pkt 27), że odmienne traktowanie pod względem podatkowym dziedziczenia, z jednej strony, nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe położonych w tych państwach, a z drugiej strony, podobnych nieruchomości położonych w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG jest nierozłącznie związane z celem realizowanym przez ustawodawcę niemieckiego.
59      Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej lub jego brak należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów, a po drugie, że przy ocenie, czy wynikająca z rozpatrywanych przepisów prawnych różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).
60      Z uwag przedstawionych Trybunałowi przez rząd niemiecki wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe ma na celu zmniejszenie obciążenia podatkowego nieruchomości wynajmowanej na cele mieszkaniowe, które może zmusić spadkobiercę do sprzedaży takiej nieruchomości ze względu na należny podatek od spadków, któremu podlega, w przeciwieństwie do inwestorów instytucjonalnych, którzy nie podlegają temu podatkowi.
61      Ulga podatkowa wynikająca z tego uregulowania dotyczy dziedziczenia wszystkich nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe, bez rozróżnienia, położonych w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG.
62      Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że obliczanie podatku od spadków jest na podstawie wspomnianego uregulowania bezpośrednio związane z wartością rynkową majątku objętego spadkiem, w związku z czym obiektywnie nie istnieje żadna różnica mogąca uzasadnić nierówne traktowanie pod względem podatkowym w zakresie wysokości podatku od spadków należnego z tytułu, odpowiednio, nieruchomości położonej w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG oraz nieruchomości położonej w państwie trzecim innym niż państwa będące stronami porozumienia EOG (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, pkt 44).
63      Ponadto nic w aktach sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala na stwierdzenie, że nieruchomości stanowiące majątek prywatny wynajmowane na cele mieszkaniowe położone w Kanadzie nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją nieruchomości stanowiących majątek prywatny wynajmowanych na cele mieszkaniowe położone w Niemczech, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG.
64      W tych okolicznościach – bez uszczerbku dla badania ewentualnego uzasadnionego charakteru rozpatrywanego w postępowaniu głównym uregulowania w świetle nadrzędnego względu interesu ogólnego –uznanie, że sytuacje nie są porównywalne z tego tylko powodu, że odnośna nieruchomość jest położona w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG, podczas gdy art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje właśnie ograniczeń w transgranicznym przepływie kapitału, pozbawiłoby to postanowienie jego treści [zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie mające siedzibę w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 68].
65      W tym względzie rozpatrywana w postępowaniu głównym sytuacja w niniejszej sprawie różni się od sytuacji, w której zapadł wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), na który powołuje się rząd niemiecki. Ulga podatkowa będąca przedmiotem sporu we wspomnianej sprawie miała bowiem na celu zachowanie integralności pewnych posiadłości ziemskich typowych dla tradycyjnego krajobrazu, które wchodzą w zakres narodowego dziedzictwa kulturowego i historycznego, oraz ochronę przed ich rozdrobnieniem lub zmianą ich charakteru, i miała ona zastosowanie wyłącznie do darowizn dotyczących tych szczególnych dziedzin. Natomiast ulga podatkowa rozpatrywana w postępowaniu głównym dotyczy w sposób ogólny dziedziczenia nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe.
66      Mając na względzie powyższe rozważania, rozpatrywane w postępowaniu głównym odmienne traktowanie dotyczy obiektywnie porównywalnych sytuacji.
W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego
67      Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i odpowiednie dla zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji zamierzonego przez nie celu oraz nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia [zob. podobnie wyroki: z dnia 18 czerwca 2020 r., Komisja/Węgry (Przejrzystość stowarzyszeń), C‑78/18, EU:C:2020:476, pkt 76; a także z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo].
68      W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że o ile sąd odsyłający nie powołuje się na takie powody w postanowieniu odsyłającym, o tyle rząd niemiecki podnosi, że ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału wprowadzone przez rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe można uzasadnić dwoma nadrzędnymi względami interesu ogólnego, a mianowicie, po pierwsze, wymogami związanymi z polityką mieszkalnictwa socjalnego państwa członkowskiego, a po drugie, koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.
–       W przedmiocie polityki mieszkalnictwa socjalnego państwa członkowskiego
69      Rząd niemiecki podnosi, że ulga podatkowa przewidziana w § 13c ust. 1 i 3 ErbStG jest uzasadniona wymogami związanymi z prowadzoną przez to państwo członkowskie polityką mieszkaniową. Przepis ten obniża bowiem zdaniem tego rządu podatek od spadków należny od spadkobiercy nieruchomości wynajmowanej na cele mieszkaniowe i pozwala w ten sposób zmniejszyć obciążenie podatkowe, które mogłoby zmusić owego spadkobiercę do sprzedaży tej nieruchomości. Ponadto faworyzuje on wynajem lokali mieszkalnych przez osoby prywatne w stosunku do wynajmu mieszkań przez dużych inwestorów instytucjonalnych, którzy nie podlegają podatkowi od spadków. Przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa jest zatem odpowiednia dla zagwarantowania, w uzupełnieniu innych środków, celu polegającego na umożliwieniu ludności dostępu do mieszkań z przystępnymi czynszami nie tylko w Niemczech, lecz również w innych państwach członkowskich oraz w państwach będących stronami porozumienia EOG, przy czym dostęp ludności do mieszkań z przystępnymi czynszami stanowi również zadanie o charakterze europejskim.
70      W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał przyznał już, że wymogi związane z polityką mieszkalnictwa socjalnego państwa członkowskiego i systemem jej finansowania mogą co do zasady stanowić nadrzędne względy interesu ogólnego (wyrok z dnia 1 października 2009 r., Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, pkt 30).
71      Trybunał orzekł również, że ponieważ Unii Europejskiej przyświeca cel gospodarczy i społeczny, prawa wynikające z postanowień traktatu FUE dotyczących swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału powinny być zrównoważone z celami polityki społecznej, wśród których znajduje się w szczególności, jak wynika z art. 151 akapit pierwszy TFUE, odpowiednia ochrona socjalna (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 77).
72      Co się tyczy porozumienia EOG, potwierdza ono, jak wynika z jego motywu drugiego, uprzywilejowane stosunki łączące Unię, jej państwa członkowskie i państwa EFTA, które są oparte na bliskości, trwałych wspólnych wartościach oraz tożsamości europejskiej. To właśnie w świetle tych uprzywilejowanych stosunków należy interpretować jeden z podstawowych celów porozumienia EOG, jakim jest jak najpełniejsza realizacja swobody przepływu towarów, osób, usług i kapitału w całym Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), tak aby realizowany na terytorium Unii rynek wewnętrzny obejmował również państwa członkowskie EFTA (wyrok z dnia 2 kwietnia 2020 r., Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, pkt 50).
73      Tym samym cel związany z polityką społeczną, taki jak promowanie i ułatwianie dostępu do mieszkań z przystępnymi czynszami w państwach członkowskich i państwach będących stronami porozumienia EOG, może co do zasady stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału takie jak ustanowione w rozpatrywanym w postępowaniu głównym uregulowaniu krajowym.
74      Niemniej jednak należy jeszcze zbadać, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 67 niniejszego wyroku, czy ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału wynikające z rozpatrywanego w postępowaniu głównym uregulowania krajowego jest odpowiednie dla zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.
75      W tym względzie nie wydaje się, aby środek krajowy taki jak § 13c ust. 1 i 3 ErbStG, który wprowadza rozróżnienie w zależności od tego, czy nieruchomości wynajmowane na cele mieszkaniowe są położone albo na terytorium kraju, Unii lub EOG, albo na terytorium państwa trzeciego innego niż państwo będące stroną porozumienia EOG, był odpowiedni dla zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji celu, na który powołuje się rząd niemiecki. Jak bowiem słusznie podniosła Komisja na rozprawie, zamiast skupić się na miejscach, w których niedobór takich mieszkań jest szczególnie wyraźny, jak w szczególności w dużych miastach niemieckich, § 13c ErbStG ma ogólne zastosowanie, w szczególności w państwach będących stronami porozumienia EOG, i nie uwzględnia położenia nieruchomości na obszarze wiejskim lub miejskim. Ponadto w przypadku każdej kategorii nieruchomości wynajmowanej na cele mieszkaniowe, od najprostszej do najbardziej luksusowej, uwzględnia się na potrzeby obliczenia podatku od spadków 90 % jej wartości rynkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2009 r., Busley i Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, pkt 32).
76      Co więcej, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie przewidywało obowiązek zachowania przez spadkobierców ich lokalu mieszkalnego przez określony czas i wykorzystania go do celów wynajmu, w związku z czym mogą oni, po skorzystaniu z rozpatrywanej w postępowaniu głównym ulgi podatkowej, sprzedać ów lokal lub wykorzystywać go jako drugie miejsce zamieszkania.
77      W tych okolicznościach rozpatrywanej w postępowaniu głównym ulgi podatkowej nie można uznać za uzasadnioną celem polegającym na promowaniu i udostępnianiu mieszkań z przystępnymi czynszami w państwach członkowskich i państwach będących stronami porozumienia EOG.
–       W przedmiocie konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych
78      Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału [wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo].
79      Należy przypomnieć, że orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ te dwa rodzaje przepływów wpisują się w różne konteksty prawne [wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo].
80      W szczególności, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie ulgi podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego innego niż będące stroną porozumienia EOG, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej ulgi, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa (wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).
81      Zgodnie z uregulowaniem krajowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym sporna ulga podatkowa jest przyznawana, w sytuacji gdy nieruchomość jest wynajmowana na cele mieszkaniowe.
82      Należy zauważyć, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż zgodnie z art. 26 ust. 4 umowy podatkowej między Niemcami a Kanadą przez podatki objęte tą umową rozumie się, niezależnie od postanowień art. 2, wszelkie podatki nałożone przez umawiające się państwo. W tym względzie pkt 11 protokołu do [umowy podatkowej między Niemcami a Kanadą] (BGBl. II 2002, s. 703) przewiduje, iż w odniesieniu do art. 26 tej umowy uznaje się, że w przypadku wniosku o udzielenie informacji wniesionego przez jedno z umawiających się państw zgodnie z tym artykułem drugie z umawiających się państw dołoży starań, by sporządzić informację będącą przedmiotem tego wniosku w taki sposób, jakby chodziło o krajowe sprawy podatkowe, nawet jeśli to drugie państwo nie potrzebuje w danym momencie takich informacji. Ponadto możliwość powołania się na art. 26 ust. 4 umowy podatkowej między Niemcami a Kanadą została potwierdzona przez rząd niemiecki na rozprawie.
83      W konsekwencji władze niemieckie mogą zwrócić się do właściwych organów kanadyjskich o informacje niezbędne do sprawdzenia, czy do celów przyznania rozpatrywanej w postępowaniu głównym ulgi podatkowej, w przypadku gdy nieruchomość jest położona w Kanadzie, zostały spełnione przesłanki przewidziane w § 13c ErbStG. W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika również, że w ramach tej wymiany informacji nie występują jakiekolwiek trudności.
84      Wynika z tego, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych nie może uzasadniać wprowadzonego przez rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału.
85      W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 63–65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które przewiduje, iż do celów obliczania podatku od spadków uwzględnia się pełną wartość nieruchomości zabudowanej należącej do majątku prywatnego, położonej w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną porozumienia EOG i wynajmowanej na cele mieszkaniowe, podczas gdy w przypadku nieruchomości tego samego rodzaju położonej na terytorium krajowym, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG uwzględnia się jedynie 90 % jej wartości rynkowej.
W przedmiocie kosztów
86      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 63–65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które przewiduje, iż do celów obliczania podatku od spadków uwzględnia się pełną wartość nieruchomości zabudowanej należącej do majątku prywatnego, położonej w państwie trzecim innym niż państwo będące stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. i wynajmowanej na cele mieszkaniowe, podczas gdy w przypadku nieruchomości tego samego rodzaju położonej na terytorium krajowym, w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym uwzględnia się jedynie 90 % jej wartości rynkowej.
Podpisy
*      Język postępowania: niemiecki.