62012CC0326
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MELCHIOR WATHELET
prezentate la 21 noiembrie 2013 (
1
)
Cauza C‑326/12
Rita van Caster,
Patrick van Caster
împotriva
Finanzamt Essen‑Süd
[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Düsseldorf (Germania)]
„Libera circulație a capitalurilor — Impozitarea veniturilor rezultate din fondurile de investiții care nu transmit o comunicare detaliată a beneficiilor către investitori («intransparente Fonds»)”
I – Introducere
1.
Prezenta procedură de trimitere preliminară privește compatibilitatea unor dispoziții naționale precum articolele 5 și 6 din legea germană privind impozitarea investițiilor (Investmentsteurgesetz, denumită în continuare „InvStG”) cu dispozițiile Tratatului FUE cu privire la libera circulație a capitalurilor. Potrivit dispozițiilor naționale în discuție, veniturile pe care le obține un investitor dintr‑un fond de investiții vor fi impozitate pe o bază forfetară în cazul în care societatea care administrează fondul nu s‑a conformat obligațiilor de transparență și de comunicare a informațiilor prevăzute de această lege.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
2.
Articolul 63 alineatul (1) TFUE [fostul articol 56 alineatul (1) CE] are următorul cuprins:
„În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”
3.
Potrivit articolului 65 alineatul (3) TFUE [fostul articol 58 alineatul (3) CE]:
„Măsurile și procedurile menționate la alineatele (1) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63.”
4.
Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (
2
), aplicabilă la data faptelor, prevedea la articolul 1, intitulat „Dispoziții generale”:
„(1)   În conformitate cu dispozițiile prezentei directive, autoritățile competente ale statelor membre fac schimb de orice fel de informații care să le permită să efectueze o evaluare corectă a impozitelor pe venit și a taxelor pe capital.
(2)   Se consideră impozite pe venit și taxe pe capital, indiferent de modul în care sunt prelevate, toate impozitele pe venitul total, pe capitalul total, inclusiv impozitele pe profitul din vânzarea proprietăților mobile sau imobile, impozitele pe salariile plătite de companii, precum și taxele pe capital.
[…]”
5.
Articolul 2 din această directivă, intitulat „Schimbul la cerere”, prevede:
„(1)   În anumite situații, autoritatea competentă a unui stat membru poate solicita autorității competente a altui stat membru să înainteze informațiile menționate la articolul 1 alineatul (1). Autoritatea competentă a statului solicitat nu este obligată să răspundă solicitării dacă autoritatea competentă a statului solicitant nu a epuizat sursele proprii de informații care puteau fi utilizate, potrivit împrejurărilor, pentru a obține informațiile solicitate fără riscul de a pune în pericol obținerea rezultatului căutat.
(2)   Pentru a prezenta informațiile menționate la alineatul (1), autoritatea competentă a statului membru solicitat organizează orice investigații necesare pentru a obține astfel de informații.”
6.
Articolul 11 din directiva menționată, intitulat „Aplicabilitatea dispozițiilor generale de asistență”, prevede:
„Dispozițiile anterioare nu împiedică îndeplinirea altor obligații mai generale privind schimbul de informații, care ar putea decurge din alte acte juridice.”
B – Dreptul german
7.
Finanzgericht Düsseldorf se întemeiază pe următoarele dispoziții ale InvStG.
8.
Articolul 5 din InvStG, în versiunea din 15 decembrie 2003, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2004, prevede:
„(Baze de impozitare)
(1)   Articolele 2 și 4 se aplică numai atunci când:
1.
în cadrul fiecărei distribuiri de venituri aferente unei unități de fond din cadrul unei investiții, societatea de investiții comunică investitorilor, în limba germană:
a)
cuantumul distribuirii (cu cel puțin patru cifre după virgulă),
b)
cuantumul veniturilor distribuite (cu cel puțin patru cifre după virgulă),
c)
sumele conținute în distribuire, și anume
aa)
veniturile din anul anterior echivalente unei distribuiri,
bb)
aprecierea de capital realizată din cesionări, scutită în sensul articolului 2 alineatul 3 punctul 1 prima teză,
cc)
veniturile în sensul articolului 3 punctul 40 din Legea privind impozitul pe venit,
dd)
veniturile în sensul articolului 8b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit,
ee)
aprecierea de capital realizată din cesionări, în sensul articolului 3 punctul 40 din Legea privind impozitul pe venit,
ff)
aprecierea de capital realizată din cesionări, în sensul articolului 8b alineatul 2 din Legea privind impozitul pe profit,
gg)
veniturile în sensul articolului 2 alineatul 3 punctul 1 a doua teză, în măsura în care nu este vorba despre venituri din capital în sensul articolului 20 din Legea privind impozitul pe venit,
hh)
aprecierea de capital realizată din cesionări, scutită în sensul articolului 2 alineatul 3 punctul 2,
ii)
veniturile în sensul articolului 4 alineatul 1,
jj)
veniturile în sensul articolului 4 alineatul 2 pentru care nu a existat o deducere în temeiul alineatului 4,
kk)
veniturile în sensul articolului 4 alineatul 2 care, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, dau naștere dreptului la imputare din impozitul pe venit sau pe profit a unui impozit considerat plătit,
d)
partea din distribuire care dă naștere dreptului la imputarea sau la rambursarea impozitului pe veniturile din capital în sensul
aa)
articolului 7 alineatele 1 și 2,
bb)
articolului 7 alineatul 3,
e)
cuantumul impozitului pe veniturile din capital care urmează a fi imputate sau rambursate în sensul
aa)
articolului 7 alineatele 1 și 2,
bb)
articolului 7 alineatul 3,
f)
cuantumul impozitelor străine aferente veniturilor în sensul articolului 4 alineatul 2, conținute în sumele distribuite și
aa)
deductibil în temeiul articolului 34c alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit sau în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri,
bb)
deductibil în temeiul articolului 34c alineatul 3 din Legea privind impozitul pe venit, în cazul în care nu a existat o deducere în temeiul articolului 4 alineatul 4,
cc)
considerat plătit în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri,
g)
cuantumul deducerii în caz de depreciere sau de diminuare a valorii în temeiul articolului 3 alineatul 3 prima teză,
h)
cuantumul reducerii impozitului pe profit invocat de societatea care realizează distribuirea în temeiul articolului 37 alineatul 3 din Legea privind impozitul pe profit;
2.
în legătură cu veniturile echivalente unei distribuiri, societatea de investiții comunică investitorilor, în limba germană, cel mai târziu la patru luni de la încheierea anului fiscal în care se consideră că au fost dobândite, informațiile prevăzute la punctul 1 aferente unei unități de fond din cadrul unei investiții;
3.
societatea de investiții publică în Buletinul Electronic Federal al Anunțurilor Oficiale informațiile menționate la punctele 1 și 2 coroborate cu raportul anual, în sensul articolului 45 alineatul 1 și al articolului 122 alineatul 1 sau 2 din Legea privind investițiile; indicațiile trebuie să fie însoțite de un certificat din partea unui profesionist autorizat să furnizeze servicii de consultanță comercială în temeiul articolului 3 din Legea referitoare la profesia de consultant fiscal, a unui organism de audit recunoscut de administrație sau a unui organism comparabil care confirmă că indicațiile au fost stabilite potrivit normelor din domeniul dreptului fiscal german; articolul 323 din Codul comercial trebuie să fie aplicat mutatis mutandis. În cazul în care extrasul de cont nu se publică în Buletinul Electronic Federal al Anunțurilor Oficiale potrivit dispozițiilor din Legea privind investițiile, trebuie să se indice de asemenea referința sub care se publică extrasul de cont în limba germană;
4.
societatea de investiții din străinătate calculează suma veniturilor considerate că au fost obținute după 31 decembrie 1993 de deținătorul de unități la fonduri din străinătate care nu fac încă obiectul impozitării la sursă și comunică prețul de răscumpărare;
5.
la cererea autorității federale centrale în domeniul impozitelor, în termen de trei luni, societatea de investiții din străinătate face dovada integrală a exactității informațiilor menționate la punctele 1, 2 și 4. În cazul în care certificatele sunt redactate într‑o limbă străină, se poate solicita o traducere certificată în limba germană. În cazul în care societatea de investiții din străinătate a furnizat informații cu privire la o sumă inexactă, aceasta trebuie să țină seama de diferența de cuantum din proprie inițiativă sau la cererea autorității federale din domeniul finanțelor, în cadrul publicării realizate pentru anul fiscal în curs.
În cazul în care informațiile citate la punctul 1 litera c) sau litera f) nu sunt disponibile, veniturile sunt impozitate în temeiul articolului 2 alineatul 1 prima teză, iar articolul 4 nu se aplică.” (
3
)
9.
Articolul 6 din InvStG, în versiunea din 15 decembrie 2003, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2004, prevede:
„(Impozitarea în lipsa unei declarații)
În cazul neîndeplinirii condițiilor prevăzute la articolul 5 alineatul (1), investitorul va fi impozitat pe baza distribuirilor de venituri din participații, a câștigului intermediar, precum și a 70 % din aprecierea de capital rezultată din diferența dintre primul preț de răscumpărare stabilit într‑un an calendaristic și ultimul preț de răscumpărare stabilit în același an; impozitul trebuie să fie de cel puțin 6 % din ultimul preț de răscumpărare stabilit în anul calendaristic. În cazul în care nu se stabilește un preț de răscumpărare, se va recurge la prețul de bursă sau la prețul pieței […].”
10.
Convenția dintre Regatul Belgiei și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri și reglementarea anumitor alte aspecte în materie de impozite pe venit și pe avere, inclusiv contribuția privind brevetele și impozitele funciare, semnată la 11 aprilie 1967 (denumită în continuare „convenția pentru evitarea dublei impuneri”), prevede, la articolul 26:
„(Schimbul de informații)
1.   Autoritățile competente din statele contractante schimbă informațiile necesare pentru a aplica dispozițiile convenției și cele ale legislației interne din statele contractante referitoare la impozitele vizate de convenție, în măsura în care impozitarea pe care o prevăd este conformă cu convenția.
[…]”
III – Litigiul principal și întrebarea preliminară
11.
Doamna van Caster și fiul acesteia, domnul van Caster, cetățeni belgieni care locuiesc în Germania, dețin participații la fonduri de investiții de capitalizare stabilite într‑un alt stat membru decât Republica Federală Germania. Unitățile de fond fuseseră depozitate la banca BBL/ING situată în Belgia.
12.
Doamna și domnul van Caster au declarat veniturile din participațiile lor la fondurile de investiții prin estimare sau prin evaluare potrivit listelor incluse sau potrivit ziarului bursier, și anume 8435,43 euro pentru anul 2003, 10500,94 euro pentru anul 2004, 12318,18 euro pentru anul 2005, 13263,04 euro pentru anul 2006, 12672,46 euro pentru anul 2007 și 14 272,88 euro pentru anul 2008, ceea ce reprezintă o sumă totală de 71462,93 euro.
13.
Dimpotrivă, considerând că condițiile prevăzute la articolul 5 din InvStG nu erau îndeplinite, Finanzamt Essen‑Süd a determinat aceste venituri în conformitate cu articolul 6 din InvStG, potrivit căruia impozitarea trebuie stabilită pe bază forfetară la cel puțin 6 % din ultimul preț de răscumpărare stabilit într‑un an calendaristic. În urma aplicării acestei metode de impozitare, au rezultat următoarele sume: 38503,53 euro pentru anul 2003, 32691,41 euro pentru anul 2004, 63603,62 euro pentru anul 2005, 49463,21 euro pentru anul 2006, 37045,03 euro pentru anul 2007 și 25 139,27 euro pentru anul 2008, respectiv o sumă totală de 246446,07 euro.
14.
Doamna și domnul van Caster au contestat această decizie a Finanzamt Essen‑Süd la Finanzgericht Düsseldorf, susținând că dispozițiile articolului 6 din InvStG, aplicabile începând cu anul 2004, erau contrare dreptului Uniunii Europene, în special dispozițiilor Tratatului FUE cu privire la libera circulație a capitalurilor.
15.
La ședința în fața instanței de trimitere, părțile din litigiul principal au căzut de acord pe fond în ceea ce privește anul 2003, în sensul că veniturile din acest an trebuiau estimate la 4 % din prețul de răscumpărare stabilit la 31 decembrie 2003, ceea ce corespundea sumei de 19848,07 euro.
16.
În ceea ce privește anii 2004-2008, doamna și domnul van Caster au solicitat instanței de trimitere modificarea deciziilor de impunere pentru ca baza de impozitare a veniturilor în discuție să fie stabilită în raport cu sumele declarate. Finanzamt Essen‑Süd a solicitat respingerea acțiunii, considerând că articolul 6 din InvStG este compatibil cu dreptul Uniunii.
17.
În aceste condiții, Finanzgericht Düsseldorf a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Impozitarea forfetară a veniturilor provenite din așa‑numitele fonduri de investiții «netransparente» (naționale și) din străinătate, potrivit articolului 6 din Investmentsteuergesetz (Legea privind impozitarea investițiilor), este contrară dreptului Uniunii (articolul 56 CE) deoarece reprezintă o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor [articolul 58 alineatul (3) CE]?”
IV – Procedura în fața Curții
18.
Cererea de decizie preliminară a fost depusă la grefa Curții la 10 iulie 2012. Doamna și domnul van Caster, Finanzamt Essen‑Süd, guvernul german și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise și, cu excepția guvernului Regatului Unit, au prezentat observații orale în cadrul ședinței din 9 octombrie 2013.
V – Analiză
A – Observații introductive cu privire la articolele 5 și 6 din InvStG
19.
Potrivit articolului 5 din InvStG, în cazul în care societatea de investiții respectă obligațiile de a furniza în limba germană anumite informații investitorilor și autorităților germane, în formele și în termenele prevăzute, veniturile provenite din participații la fondurile de investiții sunt supuse regimului general de impozitare transparentă (articolele 2 și 4 din InvStG), respectiv, astfel cum subliniază Comisia, o impozitare bazată pe valorile reale sau, cel puțin, estimate în conformitate cu dispozițiile articolului 162 din Codul fiscal german, iar nu pe valori forfetare, ca în cazul în care contribuabilul și‑ar fi plasat activele direct, nu prin intermediul unui fond de investiții.
20.
În cazul în care o societate de investiții nu se conformează condițiilor prevăzute la articolul 5 alineatul (1) din InvStG, investitorul este obligat să plătească impozitul în funcție de o sumă forfetară stabilită de articolul 6 din această lege la cel puțin 6 % din ultimul preț de răscumpărare stabilit într‑un an calendaristic. Potrivit instanței de trimitere, acest calcul forfetar nu permite nicio derogare, care ar permite contribuabilului să fie impozitat în raport cu o valoare reală sau, în orice caz, estimată a veniturilor obținute.
21.
Prin urmare, contribuabilul este cel care trebuie să suporte consecințele faptului că societatea care administrează fondul de investiții nu respectă dispozițiile InvStG.
22.
În general, articolele 5 și 6 din InvStG se aplică fără a face distincție între societățile de investiții germane și cele din străinătate, cu excepția, pe de o parte, a obligației de a calcula și de a comunica odată cu prețul de răscumpărare suma veniturilor considerate a fi fost plătite, după 31 decembrie 1993, deținătorului de participații la fondurile de investiții din străinătate [articolul 5 alineatul (1) punctul 4 din InvStG] și, pe de altă parte, a obligației de a demonstra în totalitate autorității federale centrale din domeniul impozitelor exactitatea anumitor date [articolul 5 alineatul (1) punctul 5 din InvStG]. Aceste două obligații revin numai societăților de investiții din străinătate.
23.
În privința acestei din urmă obligații, constatăm că aceasta impune investitorilor o obligație de a dovedi exactitatea unor date autorității federale centrale în domeniul impozitelor, la simpla cerere a acesteia din urmă, fără a trebui să justifice această cerere în niciun mod. Niciun element din dosar nu explică motivele pentru care această obligație privind probele nu vizează și societățile de investiții germane.
24.
În ceea ce privește aplicarea InvStG faptelor din prezenta cauză, observăm că instanța de trimitere nu precizează condiția sau condițiile prevăzute la articolul 5 din InvStG care nu ar fi fost respectate de societatea de investiții din străinătate în discuție. Acest lucru nu are nicio incidență asupra analizei noastre întrucât, astfel cum a afirmat Comisia și a acceptat Finanzamt Essen‑Süd în cadrul ședinței, nerespectarea unui singur element dintre cele prevăzute la articolul 5 alineatul (1) din InvStG conduce la impozitarea forfetară prevăzută la articolul 6 din InvStG.
B – Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
25.
În întrebarea sa, instanța de trimitere se referă la articolul 56 CE și la articolul 58 alineatul (3) CE în vigoare la data la care au avut loc faptele, care, fără a fi modificate, au devenit articolul 63 TFUE și articolul 65 alineatul (3) TFUE.
1. Poziția părților
26.
Finanzamt Essen‑Süd, guvernul german, precum și guvernul Regatului Unit contestă existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor. Acestea consideră că o lege națională, precum cea în discuție în speță, care se aplică fără a face o distincție între societățile de investiții germane și cele din străinătate nu poate constitui o restricție privind libertatea amintită.
27.
Acestea consideră de asemenea că nu există în speță nici o restrângere disimulată. Potrivit Finanzamt Essen‑Süd și guvernului german, autoritățile germane pot solicita în mod întemeiat persoanelor impozabile toate dovezile pe care le consideră necesare pentru calcularea corectă a impozitului pe venit datorat.
28.
Acestea subliniază că, în realitate, legislația în discuție nu creează dificultăți deosebite societăților de investiții din străinătate. Ele consideră că aceeași situație se regăsește și în cazul celor două cerințe care sunt impuse numai societăților de investiții din străinătate, și anume obligația de a comunica prețul de răscumpărare și suma veniturilor considerate a fi fost plătite, după 31 decembrie 1993, deținătorului de participații la fonduri de investiții străine [articolul 5 alineatul (1) punctul 4 din InvStG] și obligația de a demonstra în totalitate autorității federale centrale în domeniul impozitelor exactitatea anumitor date [articolul 5 alineatul (1) punctul 5 din InvStG].
29.
În susținerea tezei lor, Finanzamt Essen‑Süd și guvernul german se referă la faptul că, în 2011, autoritatea federală centrală în domeniul impozitelor a examinat aproximativ 31800 de comunicări ale societăților de investiții din străinătate. Guvernul german adaugă că o încălcare a obligațiilor de calculare și de comunicare prevăzute la articolul 5 din InvStG a fost constatată numai pentru 25 dintre aceste societăți de investiții din străinătate.
30.
Pornind de la principiul că instanța de trimitere nu evocă condițiile rezervate societăților de investiții din străinătate la articolul 5 alineatul (1) punctele 4 și 5 din InvStG, Comisia își concentrează analiza pe cele două obligații date ca exemplu de instanța de trimitere ca fiind cele pe care societățile de investiții din străinătate nu le îndeplinesc „adesea”, și anume obligația de a comunica veniturile din investiții în limba germană și de a publica datele impuse de InvStG în versiunea electronică a Buletinului Electronic Federal al Anunțurilor Oficiale.
31.
În ceea ce privește prima dintre aceste obligații, Comisia observă că reglementările prudențiale aplicabile fondurilor de investiții pe parcursul anilor în litigiu, în special articolul 47 din Directiva 85/611/CEE (
4
), prevedeau cerințe lingvistice numai pentru datele care erau pertinente pentru supravegherea prudențială și care din acest motiv trebuiau publicate.
32.
Referitor la a doua obligație, Comisia arată că mai degrabă interesele lor comerciale decât dispozițiile InvStG sunt cele care încurajează fondurile din străinătate să comunice astfel de date investitorilor germani în limba germană și să le publice în această limbă în Buletinul Electronic Federal al Anunțurilor Oficiale.
33.
În legătură cu impozitarea forfetară prevăzută la articolul 6 din InvStG, Comisia consideră plauzibil, sub rezerva constatărilor instanței de trimitere, că este vorba despre o restrângere disimulată în condițiile în care avantajul fiscal, și anume impozitarea pe baza valorilor reale sau estimate, depinde de formalități pe care, spre deosebire de societățile din străinătate, le îndeplinesc în mod firesc societățile naționale a căror clientelă avută în vedere în principal este națională și cu care acestea comunică în limba care le este comună.
34.
Dimpotrivă, o societate de investiții din străinătate nu le va îndeplini în cazul unei comercializări pasive a unităților sale de fond în Germania, singurul motiv de a se conforma acestora fiind impozitarea investitorilor stabiliți în această țară, iar nu propriile sale cerințe comerciale.
35.
În ceea ce îi privește pe doamna și pe domnul van Caster, aceștia sunt de acord cu poziția asumată de instanța de trimitere, potrivit căreia, în pofida aplicării articolului 5 din InvStG fără a face distincție între societățile de investiții naționale și cele din străinătate, există o discriminare disimulată sau de fapt în defavoarea acestora din urmă, întrucât aproape toate societățile de investiții germane respectă cerințele articolului 5 din InvStG, în timp ce societățile de investiții din străinătate nu ar avea adesea motive să le respecte.
2. Apreciere
36.
Este necesar să se amintească de la bun început că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului Uniunii (
5
).
37.
Rezultă de asemenea dintr‑o jurisprudență constantă că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind libera circulație a capitalurilor, le includ pe cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state membre (
6
).
38.
Astfel cum a hotărât deja Curtea în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche, privind posibilitatea de a obține în Germania o deducere fiscală pentru donații făcute în favoarea unor organisme recunoscute de interes general atunci când acestea sunt stabilite în alte state membre, „[…] în condițiile în care posibilitatea obținerii unei deduceri fiscale poate influența în mod semnificativ atitudinea donatorului, imposibilitatea deductibilității în Germania a donațiilor făcute în favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general atunci când acestea sunt stabilite în alte state membre este de natură să afecteze disponibilitatea persoanelor impozabile germane de a efectua donații în favoarea acestora. În consecință, o astfel de reglementare constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul [63 TFUE]” (
7
).
39.
În plus, Curtea a hotărât foarte recent, în privința unei dispoziții de drept polonez care limitează investițiile efectuate de fondurile deschise de pensii poloneze în străinătate la 5 % din valoarea activelor fondului în cauză, că „[o] astfel de dispoziție are de asemenea un efect restrictiv în privința societăților stabilite în alte state membre prin faptul că reprezintă pentru acestea un obstacol în calea colectării de capitaluri în Polonia, în măsura în care achiziționarea, printre altele, de acțiuni sau de titluri de participare în organisme de plasament colectiv este limitată […]” (
8
).
40.
Rezultă, așadar, în mod clar din jurisprudența Curții că o dispoziție națională care are drept efect să descurajeze rezidenții dintr‑un stat membru să investească într‑o întreprindere stabilită într‑un alt stat membru, precum și să împiedice întreprinderile stabilite în celelalte state membre să atragă investitori stabiliți sau care au reședința în acest stat membru constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
41.
Prin urmare, se pune problema dacă articolele 5 și 6 din InvStG au acest efect descurajator.
42.
Deși este adevărat că cerințele articolului 5 din InvStG se aplică fără distincție societăților de investiții naționale și celor din străinătate [cu excepția obligațiilor prevăzute la alineatul (1) punctele 4 și 5] și că, astfel cum arată guvernul Regatului Unit, acestea nu trebuie să fie imposibil de îndeplinit de o mare bancă internațională, este totuși de necontestat că, independent de dificultățile tehnice pe care le implică, o societate de investiții din străinătate care nu are în vedere mai mult sau mai puțin piața germană nu are într‑o prea mare măsură interesul să respecte aceste cerințe. Și aceasta cu atât mai mult cu cât investitorul este cel care va suporta consecințele deciziei societății care administrează fondul de a nu le respecta.
43.
Pentru investitor, consecințele pot fi importante. Contrar guvernului german, care consideră că impozitarea forfetară în temeiul articolului 6 din InvStG este moderată, suntem de acord cu opinia Comisiei că un randament stabilit pe bază forfetară la 6 % este ridicat în sine, mai ales atunci când ratele dobânzilor se mențin la niveluri scăzute pe o perioadă îndelungată. Guvernul german a arătat în cadrul ședinței că această valoare fusese stabilită în 2004, odată cu intrarea în vigoare a versiunii actuale a InvStG, și nu fusese modificată de atunci.
44.
În dosarul în discuție, aplicarea articolului 6 din InvStG are drept consecință trecerea veniturilor impozabile ale doamnei și domnului van Caster de la o valoare reală sau estimată de 71462,93 euro la o valoare stabilită pe bază forfetară de 246446,07 euro.
45.
Considerăm, așadar, că, astfel cum sugerează de altfel instanța de trimitere, efectul combinat al articolelor 5 și 6 din InvStG, și anume riscul important al unei impozitări mai împovărătoare (ca urmare a stabilirii forfetare a veniturilor impozabile), legat de posibilitatea importantă ca societățile de investiții din străinătate să nu respecte cerințele articolelor 5 și 6 din InvStG, este de a descuraja investitorii germani să investească în fonduri de investiții din străinătate.
46.
Această concluzie cu privire la existența unei restrângeri disimulate privind libera circulație a capitalurilor este întărită de faptul că articolul 6 din InvStG exclude orice determinare sau estimare diferită și în special pe baza unor date furnizate chiar de investitorul‑contribuabil.
47.
Astfel, chiar dacă a reținut adesea această împrejurare atunci când a examinat justificarea (
9
), ceea ce vom face și noi în continuare, Curtea a stabilit în Hotărârea Meilicke și alții că „[…] o legislație națională […] în temeiul căreia creditul fiscal nu este acordat decât în urma prezentării unui atestat conform sistemului intern al statului membru în cauză, fără ca acționarul să aibă vreo posibilitate de a dovedi prin alte elemente și informații pertinente cuantumul impozitului efectiv plătit de societatea care distribuie dividendele, constituie o restricție disimulată privind libera circulație a capitalurilor, interzisă de alineatul (3) al articolului 65 TFUE […]” (
10
).
48.
În lumina considerațiilor de mai sus, concluzionăm că efectul combinat al articolelor 5 și 6 din InvStG determină o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
C – Cu privire la justificare
49.
Mai trebuie să se examineze dacă această restricție poate fi justificată din perspectiva dispozițiilor Tratatului FUE.
50.
Curtea a statuat în mod repetat că libera circulație a capitalurilor nu poate fi limitată de o reglementare națională decât dacă este justificată de unul dintre motivele menționate la articolul 65 TFUE sau de motive imperative de interes general în sensul jurisprudenței Curții (
11
).
51.
Finanzamt Essen‑Süd și guvernul german nu invocă niciunul dintre motivele menționate la articolul 65 TFUE, ci două motive imperative de interes general care au fost recunoscute deja de Curte ca putând justifica o restricție privind libertățile de circulație, și anume menținerea repartizării competențelor fiscale între statele membre (
12
) și eficacitatea controlului fiscal (
13
).
52.
În ceea ce privește protecția repartizării competențelor fiscale între statele membre, care nu a fost evocată în cadrul ședinței, Finanzamt Essen‑Süd și guvernul german arată în observațiile lor scrise că dispozițiile InvStG urmăresc să acorde același tratament fiscal atât, pe de o parte, investițiilor în fonduri și investițiilor efectuate direct, cât și, pe de altă parte, investițiilor în fonduri străine și investițiilor în fonduri naționale. Finanzamt Essen‑Süd amintește că Republica Federală Germania impozitează venitul mondial al rezidenților săi, care trebuie, așadar, să fie supuși la plata impozitului pe venit în mod nelimitat.
53.
În opinia noastră, reiese în mod clar din dosar că nu se pune în speță nicio problemă de repartizare a competențelor fiscale între statele membre. Astfel, acest motiv imperativ de interes general are în vedere un regim care „urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul acestuia” (
14
), în special atunci când contribuabilii urmăresc să conteste competența fiscală a unui stat membru în favoarea competenței unui alt stat, care le‑ar fi mai favorabilă. Această situație nu se regăsește în speță, dat fiind că competența de impozitare a Republicii Federale Germania rămâne intactă în ceea ce privește veniturile obținute de rezidenții săi, chiar și pe baza investițiilor lor în fonduri din străinătate. În consecință, nu este vorba despre nicio problemă de repartizare a unei competențe de impozitare între statele membre.
54.
În orice caz, raționamentul urmat de Finanzamt Essen‑Süd și de guvernul german cu privire la acest aspect nu privește în niciun fel protecția repartizării competențelor fiscale între statele membre, ci mai degrabă egalitatea între rezidenții germani în fața impozitelor germane, indiferent de tipul sau de localizarea investițiilor lor.
55.
În ceea ce privește eficacitatea controlului fiscal, Finanzamt Essen‑Süd și guvernul german consideră că există un risc ca administrația fiscală germană să nu poată percepe efectiv impozitul pe veniturile care provin din fondurile de investiții din străinătate, și aceasta mai ales atunci când veniturile din fondurile de investiții din străinătate sunt tezaurizate – întrucât este vorba în speță despre fonduri de capitalizare – și nu se face, așadar, nicio plată în țara în care trebuie efectuată prelevarea impozitului pe veniturile din capital.
56.
Potrivit jurisprudenței Curții, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale poate constitui un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restricție privind exercitarea libertăților fundamentale garantate de Tratatul FUE (
15
).
57.
Astfel cum susține guvernul german, autoritățile fiscale dintr‑un stat membru pot solicita persoanelor impozabile toate dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile unui avantaj fiscal (
16
).
58.
Citând Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, Rep., p. I-10659, punctul 35), guvernul Regatului Unit adaugă că „un stat membru poate aplica măsuri care permit verificarea, în mod clar și precis, a cuantumului datorat de contribuabili”, ceea ce înseamnă că nu este excesiv ca un stat membru să excludă de la acordarea unui avantaj fiscal anumite situații în care „nu este în măsură să procedeze la un control real și efectiv al respectării condițiilor cerute de legea sa națională pentru acest avantaj” (punctul 134 din Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea A, citată anterior).
59.
Cu toate acestea, orice măsură restrictivă, pentru a putea fi justificată de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale, trebuie să respecte principiul proporționalității, în sensul că, în același timp, trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (
17
).
60.
Este probabil că informațiile, precum și controlul exactității anumitor date prevăzut la articolul 5 din InvStG ar trebui să permită autorităților fiscale germane să stabilească în mod corect impozitul datorat cu privire la veniturile obținute din fondurile de investiții, pe baza valorii lor reale sau estimate. Avem totuși motive serioase să considerăm că reglementarea germană depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv de stabilire corectă a impozitului datorat.
61.
Astfel cum am arătat deja, instanța de trimitere nu indică obligațiile prevăzute la articolul 5 din InvStG care nu ar fi fost respectate în cazul doamnei și al domnului van Caster, dar punctele comune ale diferitor categorii de cerințe prevăzute la acest articol 5 permit să se deducă următoarele elemente.
62.
Mai întâi, articolul 5 din InvStG prevede obligații numai pentru societățile de investiții, iar nu pentru contribuabilii ale căror venituri sunt impozabile în Germania. Atunci când aceste societăți care administrează fondurile de investiții sunt stabilite în străinătate, ele nu numai că nu sunt contribuabile în acest stat membru, dar nu sunt nici supuse dreptului german.
63.
Or, cel puțin pentru o întreagă serie de informații prevăzute la articolul 5 din InvStG, autoritățile fiscale germane ar fi putut solicita asistență din partea autorităților fiscale din statul membru în care este stabilită societatea de investiții, în speță Regatul Belgiei, în temeiul articolului 2 alineatul (1) din Directiva 77/799, sau ar fi putut recurge la articolul 26 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Regatul Belgiei și Republica Federală Germania, ceea ce, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, nu s‑a efectuat.
64.
Efectiv, astfel cum a afirmat deja Curtea în cauza Persche, citată anterior, „în temeiul Directivei 77/799, autoritățile fiscale respective se pot adresa autorităților unui alt stat membru pentru a obține orice informație care se dovedește necesară pentru stabilirea corectă a impozitului unei persoane impozabile […]. Într‑adevăr, informațiile a căror comunicare poate fi solicitată potrivit Directivei 77/799 de autoritățile competente dintr‑un stat membru sunt exact acelea care li se par necesare pentru a stabili cuantumul corect al impozitului în raport cu legislația pe care trebuie să o aplice ele însele” (
18
). Autoritățile germane aveau, așadar, posibilitatea de a solicita autorităților belgiene informațiile enumerate la articolul 5 alineatul (1) punctele 1 și 2 din InvStG.
65.
În plus, potrivit unei jurisprudențe constante (
19
), independent de aplicarea acestor două instrumente de schimb de informații, și anume Directiva 77/799 și Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Regatul Belgiei și Republica Federală Germania, o interdicție absolută care împiedică persoana impozabilă să prezinte autorităților fiscale informațiile necesare, în speță, în cazul doamnei și al domnului van Caster, să dovedească faptul că valoarea reală sau estimată a participației lor la fondul de investiții din străinătate este inferioară celei prezumate prin aplicarea articolului 6 din InvStG, nu poate fi justificată, într‑o situație internă din cadrul Uniunii, în raport cu libera circulație a capitalurilor.
66.
În această privință, Curtea a fost foarte clară în Hotărârea Meilicke și alții, în care a considerat că:
„43.
[…] o reglementare a unui stat membru care ar împiedica în mod absolut persoanele supuse la plata impozitului pe venit în principal în acest stat membru care au investit în societăți de capitaluri stabilite într‑un alt stat membru să prezinte probe care îndeplinesc alte criterii, în special de prezentare, decât cele prevăzute pentru investițiile naționale de legislația primului stat membru ar fi nu numai contrară principiului bunei administrări, însă în special ar depăși ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivului eficacității controalelor fiscale.
44.
Astfel, nu se poate exclude, a priori, ca acționarii menționați să fie în măsură să prezinte elemente justificative pertinente care să permită autorităților fiscale ale statului membru de impunere să verifice, în mod clar și precis, realitatea și natura reținerilor fiscale operate în alte state membre […].” (
20
)
67.
În cadrul ședinței, guvernul german a sugerat că ar fi inutil să se permită investitorului‑contribuabil să prezinte el însuși informațiile prevăzute la articolul 5 alineatul (1) din InvStG, întrucât nu este vorba despre informații care sunt la dispoziția acestuia în mod normal. Nu înțelegem motivul pentru care această posibilitate ar trebui exclusă de la bun început, mai ales atunci când nimic nu exclude posibilitatea ca un investitor‑contribuabil să poată solicita și primi aceste informații din partea societății care administrează fondul. În acest caz, nu s‑ar justifica refuzul din partea autorităților fiscale germane de a lua în considerare aceste informații.
68.
Pentru toate aceste motive, considerăm că măsura restrictivă reprezentată de coroborarea articolelor 5 și 6 din InvStG nu poate fi justificată de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale.
VI – Concluzie
69.
Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă după cum urmează la întrebarea preliminară adresată de Finanzgericht Düsseldorf:
„O reglementare a unui stat membru, precum articolele 5 și 6 din legea germană privind impozitarea investițiilor (Investmentsteurgesetz), în cauză, al căror efect combinat este de a supune veniturile obținute de rezidenții din acest stat membru de la fondurile de investiții din străinătate mai degrabă unei impozitări forfetare, în cazul nerespectării obligațiilor de transparență și de comunicare a informațiilor prevăzute de această lege, decât unei impozitări pe baza valorilor reale sau estimate constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă de articolul 63 TFUE și nu poate fi justificată nici de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, nici de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21. Această directivă a fost abrogată de la data de 1 ianuarie 2013 prin Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO L 64, p. 1). Chiar dacă noua directivă cuprinde modificări importante ale sistemului de schimb de informații între autoritățile fiscale din statele membre, aceste modificări nu au incidență asupra prezentei analize.
(
3
)	Astfel cum arată guvernul german, articolul 5 din InvStG a fost modificat în mai multe rânduri ulterior, dar de fiecare dată modificările au fost minore și fără incidență asupra litigiului în discuție.
(
4
)	Directiva Consiliului din 20 decembrie 1985 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind anumite organisme de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM) (JO L 375, p. 3, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 138).
(
5
)	A se vedea Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța (C-334/02, Rec., p. I-2229, punctul 21), Hotărârea din 20 ianuarie 2011, Comisia/Grecia (C-155/09, Rep., p. I-65, punctul 39), Hotărârea din 16 iunie 2011, Comisia/Austria (C-10/10, Rep., p. I-5389, punctul 23), și Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C‑338/11-C‑347/11, punctul 14).
(
6
)	A se vedea Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Festersen (C-370/05, Rep., p. I-1129, punctul 24), Hotărârea din 18 decembrie 2007, A (C-101/05, Rep., p. I-11531, punctul 40), Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen (C-436/08 și C-437/08, Rep., p. I-305, punctul 50), precum și Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior (punctul 15).
(
7
)	C-318/07, Rep., p. I-359, punctele 38 și 39.
(
8
)	A se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2011, Comisia/Polonia (C-271/09, Rep., p. I-13613, punctul 52). A se vedea de asemenea Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071, punctele 34 și 35), și Hotărârea din 15 iulie 2004, Weidert și Paulus (C-242/03, Rec., p. I-7379, punctele 13 și 14).
(
9
)	A se vedea Hotărârea din 8 iulie 1999, Baxter și alții (C-254/97, Rec., p. I-4809, punctele 19 și 20), Hotărârea din 28 octombrie 1999, Vestergaard (C-55/98, Rec., p. I-7641, punctul 26), Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA (C-451/05, Rep., p. I-8251, punctul 95), Hotărârea Persche, citată anterior (punctul 53), Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia (C-493/09, Rep., p. I-9247, punctul 46), și Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen (C‑544/11, punctul 51).
(
10
)	Hotărârea din 30 iunie 2011 (C-262/09, Rep., p. I-5669, punctul 40). Sublinierea noastră.
(
11
)	A se vedea Hotărârea din 14 februarie 2008, Comisia/Spania (C‑274/06, punctul 35), și Hotărârea Comisia/Polonia, citată anterior (punctul 55).
(
12
)	A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837, punctul 45), Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 42), Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C-231/05, Rep., p. I-6373, punctul 51), Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rep., p. I-3601, punctul 31), Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C-337/08, Rep., p. I-1215, punctul 28), și Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National‑Grid Indus (C-371/10, Rep., p. I-12273, punctul 45).
(
13
)	A se vedea Hotărârea din 20 februarie 1979, Rewe‑Zentral, cunoscută sub numele „Cassis de Dijon” (120/78, Rec., p. 649, punctul 8), Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C-250/95, Rec., p. I-2471, punctul 31), Hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec., p. I-2057, punctul 24), Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim‑van Schoot (C-155/08 și C-157/08, Rep., p. I-5093, punctul 45), Hotărârea din 1 iulie 2010, Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (C-233/09, Rep., p. I-6649, punctul 58), Hotărârea Comisia/Portugalia, citată anterior (punctul 42), Hotărârea Meilicke și alții, citată anterior (punctul 41), Hotărârea din 5 iulie 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punctul 36), precum și Hotărârea Petersen, citată anterior (punctul 50).
(
14
)	Hotărârea din 21 ianuarie 2010, SGI (C-311/08, Rep., p. I-487, punctul 60 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea Hotărârea Oy AA, citată anterior (punctul 54), și Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rep., p. I-5145, punctul 66).
(
15
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Cassis de Dijon (punctul 8), Futura Participations și Singer (punctul 31), Laboratoires Fournier (punctul 24), X și Passenheim‑van Schoot (punctul 45), Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (punctul 58), Comisia/Portugalia (punctul 42), Meilicke și alții (punctul 41), SIAT (punctul 36) și Petersen (punctul 50).
(
16
)	A se vedea Hotărârea din 3 octombrie 2002, Danner (C-136/00, Rec., p. I-8147, punctul 50), Hotărârea din 26 iunie 2003, Skandia și Ramstedt (C-422/01, Rec., p. I-6817, punctul 43), și Hotărârea Persche, citată anterior (punctul 54).
(
17
)	A se vedea Hotărârea Meilicke și alții, citată anterior (punctul 42). A se vedea de asemenea Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C-55/94, Rec., p. I-4165, punctul 37), Hotărârea A, citată anterior (punctul 56), și Hotărârea Persche, citată anterior (punctul 52).
(
18
)	Punctele 61 și 62 din Hotărârea Persche, citată anterior; sublinierea noastră. A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C-80/94, Rec., p. I-2493, punctul 26), Hotărârea Futura Participations și Singer, citată anterior (punctul 41), Hotărârea Vestergaard, citată anterior (punctele 26 și 28), Hotărârea Danner, citată anterior (punctul 49), Hotărârea Skandia și Ramstedt, citată anterior (punctul 42), Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec., p. I-8203, punctul 50), Hotărârea din 30 ianuarie 2007, Comisia/Danemarca (C-150/04, Rep., p. I-1163, punctul 52), Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rep., p. I-2647, punctul 56), și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International (C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 36).
(
19
)	A se vedea Hotărârea Meilicke și alții, citată anterior (punctele 43 și 44). A se vedea de asemenea în acest sens Hotărârile citate anterior Baxter (punctele 19 și 20), Laboratoires Fournier (punctul 25), ELISA (punctul 96), Persche (punctul 53) și Comisia/Portugalia (punctul 46).
(
20
)	Hotărâre citată anterior (punctele 43 și 44).