62003CC0475(01)_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Johdanto
Oikeudenkäynti
1. Nyt esillä olevassa asiassa Commissione tributaria provinciale di Cremona (verovalituksia ensimmäisenä asteena käsittelevä alueellinen tuomioistuin) kysyy, estääkö kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) 33 artiklan 1 kohta italialaisen imposta regionale sulle attività produttive -veron (jäljempänä IRAP) kaltaisen veron kantamisen. Banca popolare di Cremona (jäljempänä Banca popolare) vaatii pääasian oikeudenkäynnissä useita vuosina 1998–1999 IRAPina maksamiaan summia palautettavaksi.
2. Banca popolaren, Italian hallituksen ja komission esitettyä kirjalliset ja suulliset huomatuksensa julkisasiamies Jacobs totesi 17.3.2005 antamassaan ratkaisuehdotuksessa(3) seuraavaa: ”Kansallinen vero, joka
– kannetaan kaikilta luonnollisilta henkilöiltä ja oikeushenkilöiltä, jotka harjoittavat säännönmukaisesti toimintaa, jonka tarkoituksena on tavaroiden tuotanto tai vaihdanta tai palvelujen tarjoaminen
– kohdistuu verotettavan toiminnan tuoton ja kustannusten väliseen erotukseen
– kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluprosessin vaiheessa, joka vastaa verovelvollisen suorittamaa tavaroiden luovutusta tai luovutuksia tai palvelujen suoritusta tai suorituksia ja
– aiheuttaa kussakin vaiheessa rasituksen, joka määräytyy yleisesti suhteellisena osuutena tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen hinnasta,
on katsottava kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa kielletyksi liikevaihtoveroksi.”
3. Julkisasiamies Jacobs kuitenkin myös suositteli, että yhteisöjen tuomioistuin rajoittaisi tuomion ajallisia vaikutuksia, koska tarve palauttaa runsaasti yhteisön lainsäädännön vastaisesti kannettuja veroja saattaisi häiritä erittäin vakavasti Italian alueiden rahoitusjärjestelmää ja koska näyttää siltä, että komissio on toiminnallaan vaikuttanut Italian hallituksen käsitykseen siitä, että IRAP oli yhteensoveltuva yhteisön oikeuden kanssa.
4. Niiden eri toimien vuoksi, joihin yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota odoteltaessa saatetaan ryhtyä, julkisasiamies Jacobs tarkasteli myös mahdollisuutta omaksua uusi lähestymistapa ajallisten vaikutusten rajoittamiseen. Hän mainitsi, että jotkin kansalliset tuomioistuimet toimivat niin, että katsoessaan toimenpiteen laittomaksi ne valitsevat tulevan ajankohdan, jota ennen yksityiset oikeussubjektit eivät saa vedota lainsäädännön laittomuuteen valtiota vastaan nostettavissa kanteissa ja joka valitaan siten, että uuden lainsäädännön hyväksymiselle annetaan riittävästi aikaa. Jos esillä olevassa asiassa kuitenkin omaksuttaisiin tällainen uusi lähestymistapa, yhteisöjen tuomioistuimen olisi julkisasiamies Jacobsin mielestä aiheellista kuulla lisäperusteluja tästä seikasta. Myöhemmin seitsemän jäsenvaltiota pyysi avaamaan suullisen käsittelyn uudelleen sitä varten.
5. Yhteisöjen tuomioistuimen suuri jaosto päätti 21.10.2005 aloittaa suullisen käsittelyn uudelleen, vahvisti uuden istunnon päiväksi 14.12.2005 ja pyysi pääasian oikeudenkäynnin asianosaisia, jäsenvaltioita, neuvostoa ja komissiota vastaamaan seuraaviin kysymyksiin:(4)
a) Millä perusteella vero katsotaan kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi arvonlisäveroksi, kun otetaan huomioon kyseisen säännöksen tarkoitus ja markkinoiden toiminta?
b) Miten laajasti pankkitoimista voidaan kantaa tällaista veroa?
c) Kun otetaan huomioon julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotus, missä olosuhteissa ja millä tavalla yhteisöjen tuomioistuimen antaman ennakkoratkaisun ajallisia vaikutuksia voidaan rajoittaa?
6. Banca popolare, 13 jäsenvaltiota ja komissio toimittivat kirjalliset vastaukset, mutta ainoastaan muutama jäsenvaltio käsitteli ensimmäistä tai toista kysymystä. Banca popolare, 12 jäsenvaltiota ja komissio esittivät suullisia huomautuksia toisessa suullisessa käsittelyssä, jolloin jäsenvaltiot jälleen keskittyivät lähes yksinomaan ajalliseen rajoittamiseen liittyviin näkökohtiin.
IRAPin ominaispiirteet
7. Julkisasiamies Jacobs totesi ratkaisuehdotuksessaan, että ainoastaan Italian tuomioistuimet ovat toimivaltaisia arvioimaan IRAPin täsmällisiä ominaispiirteitä. Yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä on tulkita yhteisön oikeutta sillä tavalla, että kansallinen tuomioistuin voi hyödyllisellä tavalla soveltaa sitä veroon, jota sen on arvioitava.(5) Toimiessaan näin yhteisöjen tuomioistuimen on siten oletettava, että veron luonne on sellainen, millaiseksi se on esitetty ennakkoratkaisupyynnössä.
8. IRAPin luonne kuvattiin seuraavasti:
”1) Konsolidoivan asetuksen(6) 2 §:stä ilmenee, että IRAP kannetaan yleisesti kaikista kaupallisista tuotantotoimista tai vaihdannasta, jonka kohteena ovat tavarat tai palvelut, joita tuotetaan tähän tarkoitetun toiminnan puitteissa, eli yritys-, pienyritys- tai ammattitoiminnassa.
Asetuksen 2 §:ssä säädetyn IRAPin edellytyksen ja arvonlisäverosta, joka on siis edellytyksenä IRAPille, annetun asetuksen 1 §:ssä mainittujen verollisten liiketoimien välillä on siis selvä yhteys.
2) Konsolidoivan asetuksen 4 §:n 1 momentissa säädetään, että IRAP kohdistuu tuotannon nettoarvoon eli siis nettoarvoon, jonka tuottaja lisää tuotteeseen.
Näin ollen IRAP kohdistuu toiminnan tuottamaan arvonlisään, ja uuden veron perustetta määritettäessä käytetäänkin italiankielistä ilmaisua ’vap’ (toiminnan tuottama arvonlisä).(7)
Jopa IRAPin verotuskohde on täsmälleen sama kuin arvonlisäveron. Arvonlisäverotuksessa sen arvonlisän osuuden määrittämiseksi, jonka yksittäinen tuottaja on tuottanut, käytetään veron vähentämistä verosta (eli ostoista kannettu vero vähennetään myynnistä kannettavasta verosta). IRAPin osalta tämä osuus lasketaan ja vero kannetaan suurin piirtein siten, että tavaran ostohinta vähennetään myynnin tuotosta.
Arvonlisäveron ja IRAPin osuuksia käsitellään täysin samalla tavalla siitä huolimatta, että verotettavan summan ja itse veron laskemisessa käytetään teknisesti erilaisia välineitä. Elinkeinoharjoittajalta kannettavan arvonlisäveron laskemiseksi ostoista kannettu vero vähennetään myynnistä kannettavasta verosta. Jos erotus on positiivinen, arvonlisävero on maksettava veroviranomaisille, ja tästä voidaan määritellä elinkeinonharjoittajan tuottama verotettava arvonlisä.
IRAPin osalta menetelmä on päinvastainen.
Tuotettu arvonlisä on lähtökohtana määriteltäessä maksettavaksi kuuluvaa veroa. Tämä ero ei vaikuta oleellisesti siihen tosiasiaan, että kumpikin vero kannetaan tuotannon ja jakelun kaikissa vaiheissa siitä arvonlisän osuudesta, jonka yksittäiset tuotanto- ja/tai jakeluprosessiin osallistuneet tuottajat ovat tuottaneet. Arvonlisäverotuksessa vero vähennetään verosta, mutta IRAPin tapauksessa vähennetään peruste perusteesta eli kustannukset tuotosta.
3) IRAP kannetaan kaikissa tuotanto- tai jakeluprosessin vaiheissa, koska kaikki verotettavaa arvonlisää tuottavat elinkeinonharjoittajat katsotaan laissa verovelvollisiksi. Esimerkiksi, jos prosessin vaiheita on kolme, ja A, B ja C osallistuvat kukin siihen vuorollaan, kaikilta kolmelta kannetaan IRAP erikseen ja itsenäisesti, kultakin sataprosenttisesti. Arvonlisäveron tapauksessa toimitaan samalla tavalla.
4) Lopuksi on syytä huomauttaa, että prosessin eri vaiheissa, alkaen tuotantovaiheesta ja päättyen kulutukseen saattamiseen, kannettu IRAP vastaa IRAPin verokantaa, jota sovelletaan tavaroiden ja palvelujen myyntihintaan kulutukseen saatettaessa. Vaikka vero kannetaan osuuksina, se siis vaikuttaa lopulta samalla tavoin kuin yleinen ja suhteellisena osuutena määräytyvä vero, joka kannetaan hinnasta, jolla tavarat ja palvelut luovutetaan kulutukseen.”
9. Julkisasiamies Jacobs käytti tarkastelunsa perustana edellä esitettyä kuvausta ja toteamuksia, jotka Corte costituzionale (Italian perustuslakituomioistuin) teki 10.5.2001 antamassaan tuomiossa nro 256/2001, jossa se katsoi perusteettomiksi useat väitteet, jotka koskivat IRAPin väitettyä yhteensoveltumattomuutta Italian perustuslain säännösten kanssa.
10. Julkisasiamies Jacobs erityisesti mainitsi Corte costituzionalen todenneen tuomiossaan, että ”IRAPia ei kanneta verovelvollisen henkilökohtaisista tuloista vaan itsenäisen yksikön toiminnan tuottamasta arvonlisästä” ja että ”veron taloudellinen rasitus voidaan markkinatilanteen mukaan itse asiassa siirtää eteenpäin tuotettujen tavaroiden tai palvelujen hinnassa tai saada kokonaan tai osittain takaisin asianmukaisten organisatoristen järjestelyjen keinoin”.(8)
11. Vaikka kansallisten tuomioistuinten kuvaus IRAPista eroaisi yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyihin huomautuksiin sisältyvistä kuvauksista, joita Banca popolare, Italian hallitus ja komissio ovat esittäneet, yhteisöjen tuomioistuimen on periaatteessa hyväksyttävä ennakkoratkaisupyynnössä esitetty selvitys. Tällaisten erojen olemassaolo ja luonne voi kuitenkin merkitä sitä, että yhteisöjen tuomioistuimen voi olla joidenkin seikkojen osalta hyödyllistä tarkastella, kuinka sen toteamuksia voitaisiin soveltaa mahdollisesti hieman erilaisiin ominaispiirteisiin. Jos kansallisen tuomioistuimen arviointi IRAPin ominaispiirteistä kiistetään pääasian oikeudenkäynnissä, sen antamasta tuomiosta oletettavasti valitetaan tällä perusteella kansallisen oikeusjärjestyksen puitteissa.
Asian arviointi
12. Arvioin tätä asiaa kahdessa osassa: ensimmäinen osa koskee IRAPin kaltaisen veron yhteensoveltuvuutta ja toinen osa tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisen mahdollisuutta.
13. Arvioinnin molemmissa osissa esitän aluksi yleisiä näkökohtia ja tarkastelen yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä ja tämän jälkeen yritän soveltaa näitä näkökohtia tämän ennakkoratkaisupyynnön olosuhteisiin.
I IRAPin kaltaisen veron yhteensoveltuvuus kuudennen direktiivin kanssa
A Yleisiä näkökohtia
1.
Kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa kielletyt verot
14. On olemassa runsaasti oikeuskäytäntöä, joka koskee olosuhteita, joissa kansallinen vero on kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan vastainen. Tässä säännöksessä kielletään muut verot kuin sellaiset verot, ”jotka eivät ole luonteeltaan liikevaihtoveroja”.(9) Oikeuskäytäntöön sisältyy erityisesti tiettyjä edellytyksiä, jotka kansallinen tuomioistuin on selvästikin ottanut huomioon laatiessaan ennakkoratkaisupyyntöään ja joiden valossa julkisasiamies Jacobs on arvioinut ennakkoratkaisupyynnössä kuvattua IRAPia.(10)
15. Se, että yhteisöjen tuomioistuin aloitti uudelleen suullisen käsittelyn ja pyysi asian osapuolia, jäsenvaltioita ja yhteisöjen toimielimiä esittämään näkemyksensä edellytyksistä katsoa vero kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi liikevaihtoveroksi, kun otetaan huomioon kyseisen säännöksen tarkoitus ja markkinoiden toiminta, saattaa tarkoittaa, että yhteisöjen tuomioistuin harkitsee mahdollisuutta tarkastella uudelleen, parantaa tai kehittää näitä edellytyksiä. Siksi tarkastelen niitä melko yksityiskohtaisesti.
2.
Yhteenveto nykyisestä oikeuskäytännöstä
16. Yhteisöjen tuomioistuimen tätä osa-aluetta koskeva oikeuskäytäntö koostuu erityisesti(11) tuomioista asiassa Rousseau Wilmot,(12) asiassa Bergandi,(13) yhdistetyissä asioissa Wisselink,(14) asiassa Giant,(15) asiassa Dansk Denkavit,(16) asiassa Bozzi,(17) asiassa Beaulande,(18) yhdistetyissä asioissa Careda,(19) asiassa UCAL,(20) asiassa Solisnor,(21) asiassa SPAR,(22) yhdistetyissä asioissa Pelzl,(23) asiassa EKW,(24) asiassa Siilin(25) ja asiassa GIL Insurance.(26) On syytä huomauttaa, että tuomio annettiin ainoastaan asioissa Bergandi, Wisselink ja Dansk Denkavit yhteisöjen tuomioistuimen täysistunnossa. Muissa asioissa tuomion antoivat jaostot.
17. Tässä lähes 20 vuoden aikana kertyneessä oikeuskäytännössä voidaan havaita tiettyjä piirteitä ja tiettyä kehitystä.
18. Ensinnäkin yhteisöjen tuomioistuin on ottanut huomioon arvonlisäverolainsäädännön tavoitteet ja muuntyyppisten liikevaihtoverojen kiellon tarkoituksen. Toiseksi yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt arvonlisäveron joitakin ominaispiirteitä, joiden täyttyminen johtaa siihen, että muuhun kansalliseen veroon sovelletaan kieltoa. Kolmanneksi, tutkiessaan esillä olleita erilaisia kansallisia veroja yhteisöjen tuomioistuin on yksilöinyt useita erityispiirteitä, jotka ovat tai eivät ole tässä tapauksessa sallittuja tai joita se ei ole pitänyt merkityksellisinä.
19. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täytäntöönpanolla on havaittu olevan kolme päätavoitetta:
– Useissa jäsenvaltioissa aiemmin sovellettujen kumulatiivisten ja monivaiheisten liikevaihtoverojärjestelmien kumoaminen ja korvaaminen.(27)
– Sellaisten yhteismarkkinoiden perustaminen, joilla käydään tervettä kilpailua ja jotka ominaisuuksiltaan vastaavat sisämarkkinoita, poistamalla verotukselliset erot, jotka vääristävät kilpailua ja estävät kauppaa.(28)
– Sen varmistaminen, että samaa liiketoimea verotetaan yhdenvertaisin edellytyksin riippumatta siitä jäsenvaltiosta, jossa liiketoimi suoritetaan.(29)
20. Muiden liikevaihtoverojen kieltämisen tarkoituksena on todettu useissa tuomioissa(30) olevan se, että yhteisen arvonlisäjärjestelmän toiminnan vaarantuminen estetään. On myös täsmennetty, että tällainen vaara aiheutuu sellaisten verojen, tullien ja maksujen käyttöönotosta, jotka rasittavat tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta vastaavalla tavalla kuin arvonlisävero. Yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa Wisselink antamassa tuomiossa(31) viitataan lisäksi yleisemmin yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tavoitteiden vaarantamiseen yhdenmukaistamisen nykyisessä vaiheessa.
21. Arvonlisäveron ominaispiirteet on kuvattu aluksi viittaamalla ensimmäisen direktiivin 2 artiklaan ja kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohtaan: periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin vähittäiskauppavaiheeseen saakka yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palveluiden hintoihin, riippumatta kyseistä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä. Arvonlisävero kuitenkin kannetaan liiketoimesta vasta sen jälkeen, kun hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä on vähennetty, ja verovelvollisilla on oikeus vähentää kannettavasta verosta tavaroista jo kannettu vero.(32)
22. Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Dansk Denkavit antamasta tuomiosta lähtien käytössä on ollut arvonlisäveron keskeisten ominaispiirteiden muodollisempi luettelo:
– Arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista.
– Arvonlisävero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena.
– Arvonlisävero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien.
– Kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisen suorittamasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että lopullinen vero rasittaa kuluttajaa.(33)
23. Sellaisen kansallisen veron ominaispiirteet, jota kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa säädetty kielto koskee, on kuvattu aluksi yleisesti sellaisiksi, että ne vaarantavat yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toimintaa rasittamalla tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta ja kohdistumalla liiketoimiin arvonlisäveroa vastaavalla tavalla.(34) Yhteisöjen tuomioistuimen tuomioissa, joissa on lueteltu arvonlisäveron neljä keskeistä ominaispiirrettä,(35) on täsmennetty, että verojen, tullien ja maksujen on joka tapauksessa katsottava rasittavan tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta arvonlisäveroa vastaavalla tavalla, jos niillä on nämä keskeiset ominaispiirteet. Niiden ei kuitenkaan tarvitse kaikilta osin muistuttaa arvonlisäveroa.(36)
24. Yhteisöjen tuomioistuin on yksityiskohtaisemmalla tasolla ainoastaan kerran eli asiassa Dansk Denkavit katsonut veron varsinaisesti yhteensoveltumattomaksi yhteisön oikeuden kanssa. Yhteisöjen tuomioistuin kuvasi mainitussa asiassa antamassaan tuomiossa tällaisen veron ominaispiirteitä seuraavasti:(37)
– Vero kannetaan sekä arvonlisäverollisesta toiminnasta että muusta elinkeinotoiminnasta, joka muodostuu vastikkeellisista suorituksista.
– Vero kannetaan arvonlisäverovelvollisten yritysten osalta saman määräytymisperusteen mukaan kuin arvonlisävero, eli prosenttiosuutena myyntien määrästä vähennettynä ostojen määrällä.
– Veroa ei arvonlisäverosta poiketen makseta maahantuonnista, mutta se kannetaan maahantuotujen tavaroiden kokonaismyyntihinnasta ensimmäisen asianomaisessa jäsenvaltiossa tapahtuvan myynnin yhteydessä.
– Arvonlisäverosta poiketen veroa ei tarvitse erikseen merkitä laskuun.
– Vero kannetaan arvonlisäveron ohella.
25. Yhdistetyissä asioissa Careda antamassaan tuomiossa(38) yhteisöjen tuomioistuin edelleen täsmensi, että vero on voitava vyöryttää kuluttajille, jotta sen voitaisiin katsoa kuuluvan kiellon piiriin.
26. Muissa tuomioissaan yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut erilaisten kansallisten verojen olevan yhteensoveltuvia kuudennen direktiivin kanssa, koska niiden ominaispiirteet ovat eronneet riittävästi arvonlisäveron ominaispiirteistä. Useimmissa asioissa yhteisöjen tuomioistuin on perustellut toteamustaan sillä, että useat ominaispiirteet erottavat tietyn veron arvonlisäverosta. Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin katsoi asiassa Solisnor antamassaan tuomiossa(39) ja asiassa EKW antamassaan tuomiossa,(40) että vero jää kiellon soveltamisalan ulkopuolelle ja sillä perusteella, että sitä ei sovelleta yleisesti. Suurimmassa osassa muita tuomioita on myös otettu huomioon veron soveltaminen ainoastaan tiettyihin tavaroihin tai palveluihin, ja tämä näyttää olleen kaikkien kiistanalaisten verojen ominaispiirre, paitsi ehkä asiassa Rousseau Wilmot ja asiassa SPAR.
27. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut myös seuraavien ominaispiirteiden eroavan arvonlisäveron ominaispiirteistä ja olevan merkityksellisiä arvioitaessa kansallisen veron yhteensoveltuvuutta yhteisön oikeuden kanssa:
– Vero lasketaan vuotuisen kokonaisliikevaihdon perusteella, joten ei ole mahdollista määritellä tarkasti asiakkaille vyörytetyn maksun määrää.(41)
– Verotus tapahtuu sen perusteella, että esine on asetettu julkiseen käyttöön, riippumatta siitä, kuinka suuri käyttömaksu on tai veloitetaanko käyttömaksua, tai vero lasketaan pikemminkin arvioiden kuin todellisen hinnan perusteella(42) tai, yleisemmällä tasolla, vero lasketaan muulla perusteella kuin arvonlisän perusteella.(43)
– Aikaisemmin maksettujen verojen vähentämisestä ei ole säädetty.(44)
– Veron määrää ei lasketa suoraan tai tarkasti suhteellisena osuutena verotettavan liiketoimen hinnasta.(45)
– Verotus tapahtuu ainoastaan liiketoimien ketjun yhdessä osassa.(46) Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin katsoi yhdistetyissä asioissa Wisselink antamassaan tuomiossa, että ainoastaan kerran kannettu vero voi silti olla yhteisön oikeuden vastainen silloin, jos se estää arvonlisäverojärjestelmän asianmukaisen toiminnan.(47)
– Verotus kohdistuu verovelvollisen ostoihin mutta ei myyntiin.(48)
28. Yhteisöjen tuomioistuin on myös todennut, että tietyt ominaispiirteet eivät ole merkityksellisiä arvioitaessa kansallisen veron yhteensoveltuvuutta yhteisön oikeuden kanssa:
– Veron nimi kansallisessa laissa, lainsäädännön nimenomainen sananmuoto tai syyt sen antamiseen.(49)
– Vero kannetaan samanaikaisesti kuin arvonlisävero.(50)
– Veron vyöryttämistä kuluttajille ei erityisesti edellytetä.(51)
– Veron merkitsemistä laskuun, laskun antamista tai laskun hallussapitoa ei edellytetä.(52)
– Veroa ei makseta maahantuonnista, vaan se maksetaan ensimmäisen sitä seuraavan myynnin yhteydessä.(53)
– Vero kannetaan ei-arvonlisäverovelvollisten tapauksessa eri määräytymisperusteen mukaan.(54)
3.
Yleisiä huomautuksia oikeuskäytännöstä
29. Yhteisöjen tuomioistuimen lähestymistavassa on havaittavissa kaksi laajaa näkökohtaa: perustasolla pyrkimys suojella arvonlisäverojärjestelmän perustana olevia tukevia periaatteita ja estää siihen vaikuttaminen sekä pyrkimys määritellä muodollisemmin ja oikeusvarmuus huomioon ottaen edellytykset, joiden täyttyessä kansalliset verot voidaan selkeästi todeta yhteensoveltumattomiksi arvonlisäverojärjestelmän kanssa.
30. Oikeuskäytäntöä tarkasteltaessa käy ilmi, että edellä mainittua ensimmäistä näkökohtaa ei ole koskaan ylenkatsottu, mutta samalla viittaamisesta erityisiin edellytyksiin on tullut viimeaikaisissa tuomioissa entistä tärkeämpää. Kaikki yhteisöjen tuomioistuimen esittämään ensimmäiseen kysymykseen vastanneet jäsenvaltiot(55) myönsivät tämän tärkeyden. Erityisesti Suomi pyysi pitämään tiukasti kiinni neljästä keskeisestä ominaispiirteestä selkeyden, johdonmukaisuuden ja oikeusvarmuuden takaamiseksi.
31. Suomen kanta on ymmärrettävä. Jäsenvaltioiden on tiedettävä, mitä rajoituksia voidaan soveltaa niiden toimintavapauteen niiden ottaessa käyttöön verotuksen uusia muotoja tai pitäessä voimassa tai muutettaessa sen käytössä olevia muotoja. Tässä yhteydessä on tärkeää soveltaa selkeitä ja objektiivisia edellytyksiä.
32. Aina on kuitenkin olemassa sellainen vaara, että sääntöjen tai edellytysten pelkästään muodollinen soveltaminen voi johtaa tuloksiin, jotka ovat ristiriidassa näitä sääntöjä tai edellytyksiä laadittaessa asetetun keskeisen tavoitteen kanssa. Esillä olevassa asiassa tavoitteena on varmistaa, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän asianmukainen toiminta ei vaarannu.
33. Näin ollen mielestäni vaikuttaa välttämättömältä, että arvioitaessa riidanalaista kansallista veroa arvonlisäveron keskeisten ominaispiirteiden kannalta on edelleen otettava huomioon tämä tavoite, jotta voitaisiin estää vaikuttaminen perustavoitteisiin, joita ovat kumulatiivisten ja monivaiheisten liikevaihtoverojen korvaaminen, terveen kilpailun varmistaminen sisämarkkinoilla, kilpailua vääristävien tai kauppaa estävien verotuserojen poistaminen sekä se varmistaminen, että tiettyä liiketoimea koskevat samat verotukselliset edellytykset riippumatta siitä, missä jäsenvaltiossa liiketoimi tapahtuu.
34. Tässä yhteydessä kansallisen veron ominaispiirteet voivat olla enemmän tai vähemmän arvonlisäveron keskeisten ominaispiirteiden kaltaisia. Jos vero vaarantaa yhteisen järjestelmän toiminnan, koska sen ominaispiirteet ovat samanlaiset kuin arvonlisäveron, vaikuttaa epätodennäköiseltä, että vero ei vaaranna järjestelmää yksinkertaisesti pienten erojen seurauksena.
35. Yhteisöjen tuomioistuin on oikeassa todetessaan, että veron ei tarvitse kaikilta osiltaan olla täysin arvonlisäveron kaltainen, jotta se olisi kiellon vastainen, mutta että sen on joka tapauksessa katsottava kuuluvan kiellon soveltamisalaan, jos sillä on arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet. Samalla katson, että kunkin yksittäisen ominaispiirteen ei tarvitse olla täsmälleen ja ehdottomasti samanlainen vaan oleellisesti ja todellisesti samanlainen.
36. Käänteisesti ajateltuna saattaisi olla mahdollista, että käytännössä ja ensi silmäyksellä katsottuna ehkä paradoksaalisesti vero voisi vaikuttaa vähemmän arvonlisäverojärjestelmään, jos se muistuttaisi enemmän arvonlisäveroa. Arvonlisäveron lisäksi kannettavan veron, joka olisi muuten kaikin puolin samanlainen kuin arvonlisävero, oletettu kantaminen eroaisi vaikutukseltaan ainoastaan vähän yleisen arvonlisäverokannan, jolla ei ole nykyisin ylärajaa, korottamisesta.(56) Yhteiseen järjestelmään vaikuttaisi todennäköisesti eniten sellainen vero, jolla olisi arvonlisäveron keskeisten ominaispiirteiden lisäksi myös ominaispiirteitä, jotka ovat ristiriidassa niiden kanssa.(57)
37. Tässä yhteydessä julkisasiamies Jacobs(58) hyväksyi sen, että kaikkien neljän keskeisen ominaispiirteen esiintyminen on välttämätön edellytys, jotta kansallinen vero voi olla yhteensoveltumaton kuudennen direktiivin kanssa, minkä seurauksena vero on yhteensoveltuva, jos yksikin näistä ominaispiirteistä puuttuu.
38. Oikeuskäytäntöä olisi mahdollista tulkita myös hieman eri tavalla.
39. Yhteisöjen tuomioistuin on painottanut kaikissa muissa asioissa kuin asiassa Solisnor ja asiassa EKW, että kansalliselta verolta puuttuu useampi kuin yksi neljästä keskeisestä ominaispiirteestä, ja näissä kahdessa asiassa ratkaisevaa oli se, ettei veroa kannettu yleisesti. Tämä voisi tarkoittaa, että neljästä keskeisestä ominaispiirteestä yleisellä soveltamisella katsottaisiin olevan suurempi painoarvo kuin kolmella muulla. Mielestäni tällaista päätelmää ei kuitenkaan voida tehdä varmasti, enkä ehdota tämän tulkinnan hyväksymistä.
40. Mitä sitten voidaan sanoa yleisesti ja varmasti arvonlisäveron keskeisistä ominaispiirteistä tarkasteltuna yhteisen järjestelmän tavoitteen ja sen toimintaa todennäköisesti vaarantavien kansallisten verojen kiellon kannalta?
41. Ainakin joitakin kielteisiä näkökohtia voidaan mainita. Vero ei todennäköisesti vaaranna järjestelmän toimintaa, jos sitä ei sovelleta yleisesti. Tiettyihin tavaroihin ja palveluihin kohdistuvat verot eivät todennäköisesti vaikuta järjestelmään kokonaisuutena. Vero, jota ei kanneta jokaisessa tuotanto- tai jakeluketjun vaiheessa, vaarantaa järjestelmän toiminnan epätodennäköisemmin. Tällaiset verot saattavat vaikuttaa tiettyyn ketjun vaiheeseen mutta eivät vaikuta koko järjestelmään.(59) Vero, jota ei kanneta suhteellisena osuutena kussakin vaiheessa syntyneestä arvonlisästä eikä siten suhteellisena osuutena kokonaishinnasta kussakin vaiheessa, vaikuttaa epätodennäköisemmin arvonlisäverojärjestelmään. Kiinteän verokannan mukaan kannettavia veroja voi yleisesti ottaen olla olemassa samaan aikaan suhteellisena osuutena kannettavien verojen kanssa.(60) Vero, jota ei voida siirtää kuluttajalle, ei tietenkään voi vaarantaa arvonlisäveron toimintaa kulutusverona.
42. Ennen oikeuskäytännön soveltamisen tarkastelua ja oikeuskäytännön mukaan IRAPin kaltaiseen veroon sovellettavien edellytysten tarkastelua on tarpeen tarkastella yleisellä tasolla kahden erityisen näkökohdan merkityksellisyyttä: pankkitoimien asemaa suhteessa liikevaihtoveroihin sekä välittömän ja välillisen verotuksen eroa EY 93 artiklan valossa.
4.
Pankkitoimien liikevaihtoverotus
43. Yhteisöjen tuomioistuin kysyi asian osapuolilta, jäsenvaltioilta ja komissiolta, miten laajasti pankkitoimiin voidaan soveltaa kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäveroa.
44. Banca popolare, Ranskan ja Unkarin hallitukset sekä komissio vastasivat lyhyesti ja myönsivät, että pankkitoimista voidaan periaatteessa kantaa tällainen vero (vaikka käytännön ongelmia saattaa esiintyä enemmän kuin muiden kaupallisten toimien tapauksessa), mutta korostivat myös sitä, että rahoituspalvelujen arvonlisäverosta on säädetty laajoja vapautuksia.(61)
45. Unkarin hallitus katsoi tulokseksi, että kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohta ei estä jäsenvaltiota kantamasta pankkitoimista muuta veroa arvonlisäveron lisäksi. Banca popolare kiisti tämän ja korosti, että kansallisen tuomioistuimen esittämä kysymys koskee IRAPin yhteensoveltuvuutta kokonaisuudessaan eikä sen soveltamista pankkitoimiin.
46. Mielestäni tätä asiaa ei kannata analysoida perusteellisesti.(62) Pankkipalvelut kuuluvat kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveron soveltamisalaan. Ne on laajalti vapautettu verosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa, mutta jäsenvaltiot voivat kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan b alakohdan mukaan sallia verovelvollisille verotuksen valitsemisen. Jos yleisesti sovellettava vero täyttää kaikki edellytykset kuuluakseen kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa säädetyn kiellon soveltamisalaan, se ei jää kiellon ulkopuolelle yksinkertaisesti siitä syystä, että sitä sovelletaan myös arvonlisäverosta vapautettuihin liiketoimiin ja että kyseinen jäsenvaltio ei ole sallinut arvonlisäverotuksen valitsemista.(63)
47. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen tarkastelun kannalta ei mielestäni ole merkityksellistä, että suurin osa Banca popolaren tai ylipäänsä pankkien suorittamista liiketoimista on todennäköisesti vapautettu arvonlisäverosta.
5.
EY 93 artikla ja välittömien ja välillisten verojen ero
48. Tarkastelen vielä useiden jäsenvaltioiden huomautuksissaan esille ottamaa seuraavaa yleistä kysymystä: voiko veron katsominen välittömäksi veroksi olla merkityksellistä arvioitaessa sen yhteensoveltuvuutta kuudennen direktiivin kanssa?
49. Kaikki arvonlisäverodirektiivit perustuvat EY 93 artiklaan (aiempaan EY:n perustamissopimuksen 99 artiklaan), jonka mukaan neuvosto antaa säännökset ”liikevaihtoveroja, valmisteveroja ja muita välillisiä veroja koskevan lainsäädännön yhdenmukaistamisesta siltä osin kuin yhdenmukaistaminen on tarpeen sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi” (aiemmin ”yhteismarkkinoiden edun vuoksi”).
50. Näin ollen on väitetty, että kuudennen direktiivin vastaisena ei voida pitää mitään veroa, joka ei ole itsessään välillinen vero, koska EY 93 artikla koskee ainoastaan välillistä verotusta.
51. Mielestäni tämä päätelmä ei kuitenkaan ole perusteltu.
52. Aluksi voidaan huomauttaa, kuten komissio mainitsi toisessa suullisessa käsittelyssä, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole koskaan luokitellut kansallista veroa välittömäksi tai välilliseksi arvioidessaan sen yhteensoveltuvuutta kuudennen direktiivin kanssa.(64) On selvää, että tästä ei voida tehdä horjumatonta päätelmää, mutta tämä osoittaa, että välittömän ja välillisen verotuksen eroa ei ole sellaisenaan tähän saakka katsottu keskeiseksi edellytykseksi. Vaikuttaa myös siltä, että tämä ero olisi otettava edellytykseksi ainoastaan silloin, kun tälle on vahvat perusteet. On vielä selvitettävä, onko tilanne nyt sellainen.
53. Tässä yhteydessä on muistutettava, että perustamissopimus ei sisällä välittömän ja välillisen verotuksen eron määritelmää. On yleisesti hyväksyttyä, että täydellistä, yksiselitteistä ja yleispätevää määritelmää ei voida laatia.
54. Ero on varmastikin pohjimmiltaan selkeä. Välitön vero kannetaan suoraan henkilöltä, joka kantaa taloudellisen rasituksen. Välillinen vero sisältyy summaan, jonka tämä henkilö maksaa toiselle henkilölle, joka ei kanna taloudellista rasitusta mutta joka vastaa veron tilittämisestä.
55. Tyypillisiin välittömiin veroihin kuuluvat henkilökohtaiseen varallisuuteen, omaisuuteen ja tuloihin kohdistuvat verot. On myös mahdollista, että ainoastaan yksityisiltä oikeussubjekteilta sinänsä kannettavat verot ovat luonteeltaan täysin välittömiä. Sitä vastoin kuudennessa direktiivissä säädetty arvonlisävero on erinomainen esimerkki välillisestä verosta, koska se on täysin neutraali taloudellisten toimijoiden kannalta, joilta se kannetaan, ja se siirretään periaatteessa aina kuluttajalle osoitettavissa olevana osuutena hinnasta (ja merkittynä summana annettaessa lasku).
56. Tilanne ei kuitenkaan ole aina näin selkeä. Tietyt pääasiallisesti välittömät verot saattavat olla luonteeltaan lähellä välillisen verotuksen luonnetta ja päinvastoin. Siinäkin tapauksessa, että välittömän ja välillisen verotuksen erottamiseksi toisistaan laissa voitaisiin löytää tyydyttävä edellytys, jotkin IRAPin kaltaisen veron vaikutuksista näyttävät voivan olla päällekkäisiä arvonlisäveron vaikutusten kanssa, joten tätä vaikutusta kahden veron välillä ei voida sulkea pois.
57. Toiseksi, kuten on perustellusti todettu, EY 93 artikla ei voi selvästikään toimia pätevänä oikeudellisena perustana välittömän verotuksen yhdenmukaistamiselle yhteisössä. Kyseinen artikla voi
kuitenkin mielestäni yhtä selvästi toimia perustana yhteisön lainsäädännölle, joka kieltää kansallisen verotuksen, joka todennäköisesti vaarantaa yhdenmukaistetun välillisen verotuksen muodon, kuten arvonlisäveron, toiminnan. Mielestäni ei näytä tarpeelliselta edellyttää eri oikeudellista perustaa yksinkertaisesti siitä syystä, että kyseisellä kansallisella verolla saattaa olla ainakin joitakin välittömän verotuksen ominaispiirteitä. Merkitystä on sillä, onko verolla ominaispiirteitä, jotka todennäköisesti vaarantavat arvonlisäverojärjestelmän toiminnan, riippumatta siitä, onko sillä my ös piirteitä, jotka eivät vaaranna sen toimintaa. On myös syytä muistaa, että ainoastaan rikkovat ominaispiirteet ovat EY 93 artiklassa määrätyn kiellon vastaisia.
58. Lyhyesti sanottuna EY 93 artiklassa ei sallita sitä, että yhteisön lainsäädännöllä puututaan jäsenvaltioiden verotusvaltaan välittömässä verotuksessa. Kyseisessä artiklassa ei vastaavasti sallita myöskään sitä, että jäsenvaltiot ryhtyvät verotusvaltaa käyttäessään toimenpiteisiin, jotka todennäköisesti vaarantavat hyväksytyn välillisen verotuksen yhdenmukaistamisen. Näin ollen kyseinen artikla voi toimia pätevänä oikeudellisena perustana lainsäädännölle, joka estää tällaiset toimenpiteet.
59. Lisäksi voidaan todeta, että kaikki arvonlisäverodirektiivit näyttävät olevan vuodesta 1989(65) lähtien annettuja ainoastaan EY 93 artiklan perusteella (tai sitä edeltäneen EY:n perustamissopimuksen 99 artiklan perusteella), mikä ei ole tilanne aiempien direktiivien osalta. Vuoteen 1986(66) saakka direktiivit perustuivat EY:n perustamissopimuksen 99 ja 100 artiklaan, jotka ovat nykyisin EY 93 ja EY 94 artikla. Viimeksi mainitun artiklan mukaan neuvosto antaa direktiivejä sellaisten kansallisten säännösten lähentämisestä, ”jotka suoraan vaikuttavat yhteismarkkinoiden toteuttamiseen tai toimintaan”.
60. Aiempaan ryhmään kuuluva kuudes direktiivi annettiin siis käyttäen perustana välillisen verotuksen yhdenmukaistamista koskevan perustamissopimuksen määräyksen lisäksi myös toista määräystä, jossa määrätään yleisemmällä tasolla kaikesta yhdenmukaistamisesta, joka liittyy suoraan yhteismarkkinoiden toteuttamiseen ja toimintaan.
61. Näin ollen mielestäni ei ole mitään syytä, miksi muiden kansallisten liikevaihtoverojen kuin arvonlisäveron kielto ei voisi koskea kaikkia veroja, jotka saattavat vaarantaa arvonlisäverojärjestelmän toiminnan. Tämä riippuu kunkin veron ominaispiirteistä ja vaikutuksista mutta ei teoreettisesta jaosta välittömään tai välilliseen verotukseen. Vaikuttaa siltä, että ei ole mitään painavia perusteita käyttää tällaista edellytystä arvioitaessa yhteensoveltuvuutta kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan kanssa ja EY 93 artikla, joka on kuudennen direktiivin oikeudellinen perusta ei ole tältä osin suoranaisesti merkityksellinen.
6.
Päätelmä yleisestä arvioinnista, joka koskee yhteensoveltuvuutta kuudennen direktiivin kanssa
62. Katson näin ollen, että pankkitoimien erityisluonnetta ja luokittelua välittömäksi tai välilliseksi verotukseksi ei ole tarpeen tarkastella tässä asiassa. Asian tarkastelun olisi perustuttava siihen, että tutkitaan neljää keskeistä ominaispiirrettä, jotka kaikki kansallisella verolla on oltava, jotta se kuuluisi kuudennessa direktiivissä säädetyn kiellon soveltamisalaan.
63. Mielestäni vaikuttaa kuitenkin siltä, että yhteisöjen tuomioistuin joutuu näiden edellytysten tiettyjen näkökohtien osalta valitsemaan suppean ja laajemman soveltamisen väliltä, ja laajempi soveltaminen sisältyy ainakin epäsuorasti julkisasiamies Jacobsin analyysiin.
64. Tekemästäni katsauksesta oikeuskäytäntöön voidaan havaita, että sekä laajempi ja suppeampi lähestymistapa esiintyvät jo vaihtelevissa määrin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka on siten saattanut aiheuttaa jossakin määrin epävarmuutta. Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen on poistettava tällainen epävarmuus toteamalla selkeästi, tarkastellaanko neljää keskeistä ominaispiirrettä, joita käytetään määriteltäessä, onko kansallinen vero kielletty kuudennessa direktiivissä, täysin muodollisesti vai kiellon tavoitteiden ja yhdenmukaistetun arvonlisäverojärjestelmän kokonaisuuden valossa.
65. Kun otetaan huomioon esillä olevan asian merkitys – mitä kuvastaa se, että se on saanut huomiota, ja toisin kuin suurimmassa osassa aiempia asioita tuomion antaa yhteisöjen tuomioistuimen suuri jaosto, ja se, että asian käsittely on aloitettu uudelleen, jotta voitaisiin erityisesti tarkastella muun muassa edellytyksiä, joiden täyttyessä vero voidaan katsoa kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi liikevaihtoveroksi – on myös pidettävä mielessä, että tehtävä valinta vaikuttaa ratkaisevasti tulevissa tuomioissa noudatettavaan linjaan.
B Oikeuskäytännön soveltaminen IRAPin kaltaiseen veroon
66. Tarkastelen jäljempänä, kuinka yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehiteltyjä edellytyksiä olisi sovellettava IRAPiin, ja otan huomioon, että yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ei ole määritellä kyseisen veron ominaispiirteitä. Määrittely kuuluu Italian tuomioistuinten tehtäväksi, ja ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvän kuvauksen olisi periaatteessa oltava todistusvoimaisena lähtökohtana. Huomiota voidaan kuitenkin kiinnittää kiistanalaiselta vaikuttavan kuvauksen näkökohtiin.
67. Julkisasiamies Jacobs on tietenkin tarkastellut samoja edellytyksiä ratkaisuehdotuksessaan, eikä hänen analyysinsa toistaminen olisi kovinkaan hyödyllistä.
1.
Soveltamisen yleisluonteisuus
68. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveron ensimmäinen keskeinen ominaispiirre on se, että arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista.
69. Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan seuraavaa: ”IRAP kannetaan yleisesti kaikista kaupallisista tuotantotoimista tai vaihdannasta, jonka kohteena ovat tavarat tai palvelut, joita tuotetaan tähän tarkoitetun toiminnan puitteissa – – arvonlisävero ja IRAP ovat siis tältä osin täysin samanlaisia. Tätä ei haittaa se, että verollisen toimen ja veron määrittelyssä on käytetty teknisesti erilaisia välineitä.”
70. Julkisasiamies Jacobs käsitteli tätä näkökohtaa ratkaisuehdotuksena 28–40 kohdassa ja totesi, että IRAPilla on tämä ominaispiirre.
71. Edellä esitetyn ja asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 15 kohdan valossa IRAPin yleisestä soveltamisesta tavaroihin ja palveluihin ei vaikuta olevan mitään epäilystä. On kiistatonta, että toisin kuin lähes kaikkien yhteisöjen tuomioistuimen tarkastelemien ja kuudennen direktiivin kanssa yhteensoveltuviksi toteamien kansallisten verojen tapauksessa IRAPin soveltaminen ei rajoitu tiettyihin tavaroihin tai palveluihin.
72. Lisäksi Banca popolaren ja Italian hallituksen mielipide-ero, josta mainittiin tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohdassa, selvitettiin mielestäni toisessa suullisessa käsittelyssä. Banca popolare kiisti, että IRAP kannetaan tuotetuista myymättömistä tavaroista ja rasittaa siten varastoja eikä ainoastaan suorituksia. Jos ymmärsin oikein suullisessa käsittelyssä, vaikuttaa siltä, että hallituksen lausuma pitää tarkkaan ottaen paikkansa. Varastot kuitenkin arvostetaan ostohintaan, ja tuotantokustannukset vähennetään veronmääräytymisperusteesta, mistä seuraa, että lähes kaikissa tällaisissa tapauksissa kannettavan veron määrä on itse asiassa nolla. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen ei tarvitse kiinnittää huomiota tähänkään seikkaan.
73. Jäljelle jää kuitenkin eräs näkökohta, jonka osalta saattaa olla tarpeen tarkastella, olisiko käytettävä laajempaa vai suppeampaa lähestymistapaa. Ennakkoratkaisupyynnön sanamuodosta riippumatta vaikuttaa siltä, että IRAPia ei sinänsä lasketa yksittäisten liiketoimien perusteella, kun taas yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka on saanut vaikutteita ensimmäisen direktiivin 2 artiklasta, määritellään, että arvonlisävero kannetaan yleisesti ”liiketoimista”. (Kuten käy ilmi, tämä ero on merkityksellinen useamman kuin yhden arvonlisäveron keskeisen ominaispiirteen kannalta.)
74. Julkisasiamies Jacobs katsoi, että IRAPin tavoin ainoastaan määräajoin tietyn kokonaissumman perusteella laskettavan veron ja arvonlisäveron tavoin laskettavan veron, joka lasketaan liiketoimikohtaisesti yksittäisistä laskuista ja elinkeinonharjoittajien määräajoin kokonaissummista tekemän ilmoituksen perusteella, ero on käytännössä vähäinen.
75. Vaikuttaa tosiaan selvästi siltä, että eron kokonaisostojen ja kokonaismyynnin välillä verokaudella on oltava yhtä suuri kuin summa, joka muodostuu eroista yksittäisten ostotapahtumien ja yksittäisten myyntitapahtumien välillä samalla kaudella.
76. Yhteisöjen tuomioistuin voisi kuitenkin soveltaa tiukasti aiempaa oikeuskäytäntöään ja katsoa, että ainoastaan yksittäisten liiketoimien perusteella laskettavat verot kuuluvat kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan riippumatta kokonaissummien laskemisesta määräjoin. Joissakin tuomioissa(67) on todettu, että veron laskeminen vuosittaisen liikevaihdon perusteella on merkityksellinen ominaispiirre, joka erottaa veron arvonlisäverosta. Ei kuitenkaan näytä olevan ainoatakaan tapausta, jossa ei ole esiintynyt mitään muita erottavia ominaispiirteitä.
77. Tällainen lähestymistapa saisi yhteensoveltumattomuuden riippumaan julkisasiamies Jacobsin esittämää samankaltaisuutta suuremmasta samankaltaisuudesta kansallisen veron laskentatavan ja arvonlisäveron laskentatavan välillä.
78. Tällainen lähestymistapa merkitsisi myös muutosta oikeuskäytännössä verrattuna asiaan Dansk Denkavit, jossa tuomion antoi yhteisöjen tuomioistuimen täysistunto. Tässä tuomiossa yhteensoveltumattomaksi todettu vero laskettiin käyttäen menetelmää, joka ilmeisesti oli hyvin samanlainen kuin IRAPin laskemisessa käytettävä menetelmä. Vero kannettiin ”prosenttiosuutena myyntien määrästä vähennettynä ostojen määrällä”.
79. Mielestäni asiassa Dansk Denkavit omaksuttu laajempi näkemys on tarkoituksenmukaisempi. Sen mukaan kiellon soveltamisalaan kuuluvat myös verot, joita ei lasketa täsmälleen samalla tavalla mutta jotka johtavat elinkeinonharjoittajien ja kuluttajien kannalta samaan taloudelliseen tulokseen kuin verot, jotka kannetaan yksittäisistä liiketoimista. Tällainen näkemys edistää paremmin sen varmistamista, että arvonlisäverojärjestelmän toiminnalle ei koidu haittaa.
80. Tämän kannan perusteella ja olettaen, että kyseisen veron laskentamenetelmä johtaa käytännössä maksettavan veron samaan määrään kuin yksittäisten liiketoimien arvoihin perustuva menetelmä (riippumatta määräajoin lasketuista kokonaissummista), vaikuttaa mielestäni selvältä, että IRAPin kaltaisella verolla on sellainen ominaispiirre, että se kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista.
81. Italian hallitus tosin kiistää, että IRAPia, joka lasketaan yrityksen kokonaistuloksesta, voidaan verrata arvonlisäveroon, joka lasketaan yrityksen suorittamista yksittäisistä liiketoimista.
82. Italian hallituksen väitteet eivät kuitenkaan perustu suoraan laskentamenetelmien väliseen eroon. Italian hallitus pikemminkin katsoo, että ensinnäkin IRAP kannetaan varsinaisesti yritykseltä eikä sen liiketoimista, joten IRAP on välitön eikä välillinen vero.(68) Olen tarkastellut tätä näkökohtaa edellä 48 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa ja todennut, että se ei ole merkityksellinen. Toiseksi Italian hallitus katsoo, että IRAPin perustana käytettävä kokonaissumma ei ole sama kuin arvonlisäveron perustana käytettävä yksittäisten summien kokonaissumma. Tämä väite kuitenkin koskee pikemminkin veronmääräytymisperusteena käytettävän arvonlisän luonnetta kuin maksettavan summan laskentamenetelmää. Tarkastelen väitettä neljännen keskeisen ominaispiirteen yhteydessä,(69) jossa se on merkityksellisempi kuin tässä yhteydessä.
83. Nämä seikat eivät näin ollen vaikuta näkemykseeni kansallisen tuomioistuimen kuvaaman kaltaisen veron arvioinnista arvonlisäveron ensimmäisen keskeisen ominaispiirteen osalta.
84. Ennen kuin ryhdyn tarkastelemaan toista keskeistä ominaispiirrettä, haluaisin mainita lyhyesti Unkarin hallituksen väitteen, jonka mukaan vero ei ole yleisesti kannettava, jos se kannetaan paikallisella tai alueellisella tasolla ja erityisesti jos se on valinnainen ja/tai paikalliset tai alueelliset viranomaiset saavat määrätä verokannan. Tämä ei ole mielestäni merkityksellinen edellytys. Yhteisöjen tuomioistuin ei todellakaan katsonut sitä merkitykselliseksi yhdistetyissä asioissa Pelzl eikä asiassa EKW, jotka molemmat koskivat alueellisia veroja.(70) Kysymys on pikemminkin siitä, onko vero yleinen alueella, jolla se kannetaan, olipa alue kansallinen tai pelkästään paikallinen.
85. Olen näin ollen sitä mieltä, että kansallisella verolla, jolla on kansallisen tuomioistuimen kuvaamat ominaispiirteet, on arvonlisäveron lailla sellainen keskeinen ominaispiirre, että se kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista. Jos yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin katsoo päinvastoin kuin asiassa Dansk Denkavit antamassaan tuomiossa, että kyseiseen keskeiseen ominaispiirteeseen sisältyy välttämättä soveltaminen yksittäisiin liiketoimiin, silloin verolla ei ole tätä ominaispiirrettä.
2.
Suhteellinen osuus hinnasta
86. Arvonlisäveron toinen keskeinen ominaispiirre on se, että arvonlisävero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena.
87. Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan seuraavaa: ”Prosessin eri vaiheissa, alkaen tuotantovaiheesta ja päättyen kulutukseen saattamiseen, kannettu IRAP vastaa IRAPin verokantaa, jota sovelletaan tavaroiden ja palvelujen myyntihinnasta kulutukseen saatettaessa. – – se siis vaikuttaa lopulta samalla tavoin kuin yleinen ja suhteellisena osuutena määräytyvä vero, joka kannetaan hinnasta, jolla tavarat ja palvelut luovutetaan kulutukseen.”
88. Julkisasiamies Jacobs tarkasteli tätä näkökohtaa ratkaisuehdotuksensa 59 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa. Hän hyväksyi sen, että IRAPin mekanismi on sellainen, että IRAP ei voi aina määräytyä tiukasti suhteellisena osuutena kunkin liiketoimen hinnasta. Hän kuitenkin katsoi, että tämä näkökohta ei ole ratkaiseva, koska pohjimmiltaan elinkeinonharjoittaja voi jakaa arvonlisäveron todellisen rasituksen, toisin kuin laskuun merkityn summan, uudelleen useiden suoritusluokkien kesken muuttamalla voittomarginaalejaan samalla tavalla kuin voidaan tehdä IRAPin yhteydessä. Toisin sanoen molemmat verot ovat luonteeltaan suhteellisia, ja elinkeinonharjoittajat tavanomaisesti jakavat kummankin veron rasituksen suhteellisesti tavaroidensa ja palvelujensa kesken. Kummassakin tapauksessa elinkeinonharjoittajat voivat jättää tämän jakamisen tekemättä, mutta silloin tarkoituksena on tietyn kaupallisen päämäärän saavuttaminen.
89. Yhteisöjen tuomioistuin on tosin katsonut joissakin asioissa,(71) että tiukan suhteellisuuden puuttuminen tai laskentamenetelmä, joka ei mahdollista kuluttajalle siirretyn veron tarkan määrän määrittämistä, ovat kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa sallitun veron merkityksellinen erottava ominaispiirre ainakin yhdessä muiden ominaispiirteiden kanssa. Jos tätä oikeuskäytäntöä noudatetaan, vaikuttaa mielestäni siltä, että IRAP voidaan erottaa arvonlisäverosta myös tällä perusteella.
90. Kansallinen tuomioistuin kuitenkin kuvasi asiassa Dansk Denkavit yhteensoveltumattomaksi todettua veroa asian yhteydessä seuraavasti: ”Maksu kannetaan – – kaikilla kaupan portailla – – prosenttiosuutena yrityksen toteutuneista myynneistä vähennettynä niiden toteutuneiden ostojen summalla, joista maksu on kannettu aikaisemmalla portaalla.” Kansallinen tuomioistuin myös mainitsi, että maksua ei merkitä erikseen laskuun, mikä näyttää olevan tilanne myös IRAPin yhteydessä. Yhdistetyissä asioissa Careda antamassaan tuomiossa(72) yhteisöjen tuomioistuin totesi selvästi, että mahdollisuus vyöryttää vero kuluttajalle riittää mutta että tätä koskevaa edellytystä ei tarvitse olla olemassa. Näissä olosuhteissa ei ole ilmeisesti mahdollista soveltaa lisäksi sellaista edellytystä, että veron määrän on aina oltava määriteltävissä muuttumattomana suhteellisena osuutena kunkin liiketoimen hinnasta.
91. Näin ollen vaikuttaa siltä, että yhteisöjen tuomioistuimen lähestymistapa edellytykseen, joka koskee suhteellista osuutta hinnasta, on vaihdellut suppeamman ja laajemman välillä. Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen on päätettävä, mikä näistä lähestymistavoista on tarkoituksenmukaisempi.
92. Mielestäni vaikuttaa siltä, että laajempi lähestymistapa on välttämätön, jos on tarkoitus pyrkiä siihen tavoitteeseen, että arvonlisäverojärjestelmän toimintaa ei vaaranneta. Ei näytä mahdolliselta katsoa, että vero vaikuttaa tähän järjestelmään, jos se on tiukasti suhteellinen osuus liiketoimien hinnoista, mutta ei vaikuta siihen, jos se on ainoastaan väljästi suhteellinen osuus. Kuten julkisasiamies Jacobs korosti ratkaisuehdotuksensa 69 kohdassa, tämä mahdollistaisi sen, että jäsenvaltio voisi välttyä kiellolta mahdollisesti hyvin vähäisin muutoksin kantamalla kuitenkin veroa, joka on merkittävästi päällekkäinen arvonlisäveron kanssa.
93. Toinen näkökohta, jota voidaan kuitenkin tarkastella tässä yhteydessä ja jota myös Italian hallitus korosti, on tuonnin kohtelu IRAP-järjestelmässä. Vaikka ennakkoratkaisupyynnössä ei asiasta mitään mainittukaan, vaikuttaa olevan kiistatonta, että IRAP rasittaa ainoastaan Italiassa (tai tietyllä Italian alueella) syntynyttä arvonlisää. Jos tuote tuodaan maahan (jalostusta ja) jälleenmyyntiä varten, kannettavan IRAPin kokonaismäärä on siten suhteellinen osuus ainoastaan tuontihinnan ja myyntihinnan välisestä erosta eikä koko myyntihinnasta kuten arvonlisäveron tapauksessa.
94. Tämä ominaispiirre tosiaankin erottaa IRAPin arvonlisäverosta ja asiassa Dansk Denkavit tarkastellusta verosta. Arvonlisävero kannetaan tuonnin arvosta sellaisenaan ja jälkimmäinen vero tuontiverosta sellaisena kuin se on sisällytetty myöhemmän suorituksen hintaan. Tiukasti ajateltuna tämä on siten ominaispiirre, jonka vuoksi IRAP voisi jäädä kiellon soveltamisalan ulkopuolelle.
95. En ole kuitenkaan taaskaan vakuuttunut siitä, että tämä ominaispiirre vaikuttaa edellä mainitulla tavalla sellaisen laajemman tulkinnan perusteella, jossa otetaan huomioon, että tavoitteena on arvonlisäverojärjestelmän toiminnan vaarantumisen estäminen.
96. Kansallisille veroille on luonteenomaista ainakin välillisten verojen tapauksessa, että jos ne kannetaan arvonlisästä, niitä ei kanneta niitä koskevan verotusvallan ulkopuolisesta arvonlisästä. Lisäksi tuonnista kannettava vero olisi sinänsä EY 25 ja EY 26 artiklan vastainen. Edellytyksen, joka koskee suhteellista osuutta hinnasta, voitaisiin näin ollen katsoa tarkoittavan arvonlisäjärjestelmän toimintaan vaikuttavien kansallisten verojen kiellon yhteydessä suhteellista osuutta, siitä hinnan arvonlisästä, joka on syntynyt asianomaisen jäsenvaltion verotuksellisen toimivallan puitteissa.
97. Näin ollen olen tästä edellytyksestä sitä mieltä, että kuvatun kaltaisena IRAP on riittävällä tavalla suhteellinen osuus hinnasta, joka veloitetaan IRAPin rasittamista liiketoimista, joten sen ei voida katsoa jäävän kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa säädetyn kiellon soveltamisalan ulkopuolelle. Tilanne on tällainen, jos kiellon katsotaan estävän kansalliset verot, jotka ovat päällekkäisiä arvonlisäveron kanssa ja siten vaikuttavat siihen. Tilanne ei kuitenkaan ole tällainen, jos edellytystä sovelletaan muodollisemmalla tavalla.
3.
Veron kantaminen kussakin vaiheessa
98. Arvonlisäveron kolmas keskeinen ominaispiirre on se, että arvonlisävero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien.
99. Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan seuraavaa: ”IRAP kannetaan kussakin tuotanto- tai jakeluprosessin vaiheessa, koska kukin johonkin vaiheeseen osallistuvista toimijoista, joka tuottaa verotettavaa arvonlisää, on laissa määritelty verovelvolliseksi.”
100. Julkisasiamies Jacobs tarkasteli tätä näkökohtaa ratkaisuehdotuksensa 55–58 kohdassa ja katsoi kuvauksen täyttävän mainitun edellytyksen.
101. Tätä näkemystä voidaan vastustaa samankaltaisin perustein kuin totesin edellä: IRAPia ei kanneta varsinaisten liiketoimien suorittamisvaiheessa vaan vuosittaisten lukujen perusteella, eikä se rasita tuontia.
102. Ensimmäisen vastaväitteen osalta minusta vaikuttaa siltä, että tiukka lähestymistapa ei ole kaikissa tapauksissa perusteltu. Julkisasiamies Jacobs totesi, että IRAP kannetaan ”kussakin tuotanto- ja jakeluprosessin vaiheessa, joka vastaa verovelvollisen suorittamaa tavaroiden luovutusta tai luovutuksia tai palvelujen suoritusta tai suorituksia”. Tämän kolmannen keskeisen arvonlisäveron ominaispiirteen voidaan katsoa merkitsevän ainoastaan sitä, että suoritusketjun mikään vaihe ei välty arvonlisäverolta.(73) Lisäksi on ehkä merkittävää, että kaikki tai lähes kaikki verot, jotka yhteisöjen tuomioistuin on katsonut yhteensoveltuviksi kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan kanssa, ovat olleet yhteen vaiheeseen kohdistuvia veroja.(74) Tarkoituksena on lähinnä estää kumulatiivisten moneen vaiheeseen kohdistuvien verojen vaikuttaminen arvonlisäverojärjestelmän toimintaan. Veron kantamista ketjun kussakin vaiheessa koskeva edellytys on nähtävä tässä valossa.
103. Toisen vastaväitteen osalta totean uudelleen,(75) että arvonlisästä kannettavalle kansalliselle verolle on luonteenomaista, että se kannetaan kyseisellä verotusalueella syntyneestä arvonlisästä. On selvää, että jäsenvaltion rajojen sisällä kannettava vero voi helposti vaarantaa yhteisen yhteisönlaajuisen järjestelmän toimintaa, joten ei ole ratkaisevaa, kannetaanko vero myös rajoilla tapahtuvista liiketoimista.
104. Näin ollen olen julkisasiamies Jacobsin kanssa samaa mieltä tästä näkökohdasta enkä pidä mahdollisena suppeampaa soveltamista, joka jättäisi tällä edellytyksellä IRAPin kiellon soveltamisalan ulkopuolelle.
4.
Veron kantaminen arvonlisästä ja ostoista kannetun veron vähentäminen
105. Viimeinen arvonlisäveron neljästä keskeisestä ominaispiirteestä on se, että arvonlisävero kannetaan suorituksen arvonlisästä kussakin vaiheessa ja että aiempien vaiheiden arvonlisästä maksettu vero voidaan vähentää.
106. Julkisasiamies Jacobs tarkasteli tätä ominaispiirrettä ratkaisuehdotuksensa 41–54 kohdassa ja totesi, että tilanne on pääosin samanlainen arvonlisäveron ja IRAPin tapauksessa. Hän omaksui jälleen laajan lähestymistavan, ja yhteisöjen tuomioistuimen on päätettävä, noudattaako se sitä vai ei.
107. Tarkastelen aluksi tähän ominaispiirteeseen liittyvää toista ja mielestäni selkeämpää näkökohtaa: ostoista kannettavan veron vähennysmekanismin olemassaoloa.
108. On selvää, että IRAPiin ei tarkalleen ottaen sisälly tällaista mekanismia, koska IRAPia ei lasketa arvonlisäveron tapaan vähentämällä ostoista kannettava vero myynnistä kannettavasta verosta vaan vähentämällä ostojen arvo myynnin arvosta. Merkityksellistä on, että nämä kaksi eri mekanismia ovat oleellisesti samankaltaisia tai että, kuten julkisasiamies Jacobs toteaa, niiden välinen ero on käytännössä vähäinen.
109. Minusta vaikuttaa joka tapauksessa siltä, että vähennysmekanismin olemassaolo ei ole mikään itsenäinen edellytys vaan pikemminkin väistämätön seuraus siitä, että vero kannetaan arvonlisästä kussakin vaiheessa eikä kumulatiivisesta arvosta.
110. Ostoista kannetun veron vähennysmekanismin olemassaolo ei selvästikään ole ominaispiirre, joka on edellytyksenä veron kieltämiseksi, koska eräs arvonlisäveron tärkeimmistä ja nimenomaisista tarkoituksista on korvata yksittäiset kumulatiiviset moneen vaiheeseen kohdistuvat järjestelmät (joista määritelmän mukaan puuttuu vähennysmekanismi) yhteisellä ei-kumulatiivisella moneen vaiheeseen kohdistuvalla järjestelmällä.
111. Arvonlisän luonne itsessään on mahdollisesti ongelmallisempi seikka.
112. Kansallinen tuomioistuin totesi ennakkoratkaisupyynnössään seuraavaa: ”IRAP kohdistuu tuotantotoiminnan nettoarvoon eli siis nettoarvoon, jonka tuottaja ’lisää’ tuotteeseen. Näin ollen IRAP kohdistuu toiminnan tuottamaan arvonlisään – – arvonlisän osuuden määrittämiseksi – – osuus lasketaan ja vero kannetaan suurin piirtein siten, että ’myydyn tavaran’ ostohinta vähennetään ’myynnin’ tuotosta.”
113. Tällä perusteella IRAPilla näyttäisi olevan arvonlisäveron neljäs keskeinen ominaispiirre.
114. Italian hallitus kuitenkin väitti, että vaikka IRAP kannetaan todellakin ”arvonlisästä” taloudellisessa merkityksessä, tässä ei ole kysymys samasta arvonlisästä kuin arvonlisäveron tapauksessa. Italian hallitus totesi, että arvonlisä, josta IRAP kannetaan, lasketaan käyttäen perustana ostomenojen ja myyntitulojen lisäksi myös esimerkiksi varastojen muutoksia (johtuivatpa ne myynnistä tai ei), muutoksia suoritettavan työn arvossa, sosiaaliturvamaksuja ja poistoja. Lisäksi Italian hallitus totesi, että IRAPin yhteydessä sallitaan tuonnin vähentäminen mutta IRAP kuitenkin rasittaa vientiä, kun taas arvonlisävero kannetaan tuonnista mutta hyvitetään viennistä. Näin ollen kaksi yritystä, jotka maksavat yhtä paljon arvonlisäveroa, saattavat maksaa hyvin erilaiset summat IRAPia.
115. Jos tämä pitää paikkansa, voidaan päätellä, että kielto ei koske IRAPia tätä edellytystä tiukasti tulkittaessa.
116. Toisaalta voidaan kysyä, eikö eron suuruus ole tärkeä seikka. Minusta vaikuttaa siltä, että veron ei pitäisi jäädä kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa säädetyn kiellon soveltamisalan ulkopuolelle yksinkertaisesti siitä syystä, että arvonlisä, josta se kannetaan, määritellään eri tavalla kuin direktiivissä. Jotta kielto koskisi veroa, kahta eri tyyppiä olevien arvonlisien, jotka todennäköisesti haittaisivat yhteisön järjestelmän toimintaa ja siten vaarantaisivat sen, olisi kuitenkin oltava merkittävästi samankaltaisia. Tässä tilanteessa esiintyy kaksi samankaltaisuuden tasoa.
117. Ensimmäinen taso on keskeinen periaate, joka on tunnusomainen veron määräytymisperusteelle ja jonka on oltava selkeästi määriteltävissä kunkin vaiheen arvonlisänä, jotta kyse olisi merkittävästä samankaltaisuudesta. IRAPin tapauksessa näyttää siltä, että tätä ei ole kiistetty, ja yhteisöjen tuomioistuin voi myöntää tämän sille toimitetun lainsäädännön perusteella.
118. Toinen taso on veron määräytymisperusteen yksityiskohtainen sisältö eli verotettuun arvonlisään sisältyvät tai sen ulkopuolelle jäävät elementit. Tässä yhteydessä on selvää, että kaikki arvonlisäveron kannalta merkitykselliset elementit eivät ole merkityksellisiä IRAPin kannalta ja päinvastoin. Mielestäni ei kuitenkaan vaikuta siltä, että ainoastaan näiden elementtien luetteleminen olisi hyödyllistä. Tässä on kysymys merkittävästä samankaltaisuudesta, joka voidaan määritellä ainoastaan tarkastelemalla merkittäviä vaikutuksia.
119. Yhteisöjen tuomioistuimella ei ole riittävästi tietoa tällaisista vaikutuksista, eikä se ole oikea paikka niiden ratkaisemiseksi. Lopullisen ratkaisun voivat tehdä ainoastaan Italian tuomioistuimet. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin antaa ohjeita edellytyksistä, joiden perusteella merkittävä samankaltaisuus voidaan määritellä objektiivisesti. Ehdotan sellaista arviointiperustetta, jossa tukeudutaan kunkin yrityksen lisäämästä arvonlisästä kannettavan arvonlisäveron määrän ja IRAPin määrän vastaavuuteen.
120. Jos kaksi veroa lasketaan käyttäen eri verokantoja mutta samaa määräytymisperustetta, näiden kahden veron suhde pysyy muuttumattomana kaikkien yritysten tapauksessa. Voitaisiin piirtää kaavio, josta näkyvät verosummat, jotka eri alojen yritysten järjestettynä pienimmästä suurimpaan on maksettava veroviranomaisille. Tällöin kuvion kaksi suoraa olisivat yhdensuuntaiset.
121. Jos jommankumman veron osalta määräytymisperusteen yhtä elementtiä muutetaan, tämä saattaa vaikuttaa yhdensuuntaisuuteen ja suhteen muuttumattomuuteen. Mitä enemmän tietystä määräytymisperusteesta poistetaan elementtejä ja/tai toiseen lisätään niitä, sitä todennäköisempää on, että tämä vaikuttaa yhdensuuntaisuuteen.
122. Tilanne ei kuitenkaan aina ole välttämättä tällainen. Jos molempien verojen määräytymisperuste on arvonlisä, mutta tämän arvonlisän tietyt elementit esiintyvät yhdessä verossa mutta eivät toisessa, jälkimmäisessä tapauksessa arvonlisä saattaa silti pysyä muuttumattomana mutta pienempänä osuutena kuin edellisessä tapauksessa. Siten kahdessa kuviossa esiintyvä yhdensuuntaisuus jäisi ennalleen.
123. Tällaisessa tilanteessa on mielestäni todettava, että kahden arvonlisän välillä on merkittävää samankaltaisuutta, koska määräytymisperusteen määritelmän muuttamisen sijasta sama tulos voidaan saavuttaa muuttamalla verokantaa. Lisäksi on selvää, että toiminnan luonteella ei ole merkitystä ja että yritysten tekemät strategiset valinnat – kuten investoinnit henkilöstön tai koneiden lisäämiseen, lainanotto tai voittojen sijoittaminen takaisin yritykseen – eivät vaikuta lopputulokseen.
124. Jos kahden määräytymisperusteen elementtien välinen ero kuitenkin johtaa ilmiselvään yhdensuuntaisuuden puuttumiseen kahden kuvion välillä ja satunnaisiin vaihteluihin, mielestäni on todettava, että verot eivät ole merkittävästi samankaltaisia.
Tilanne on tällainen myös silloin, jos vaihtelut eivät ole satunnaisia mutta niiden voidaan järjestelmällisesti katsoa johtuvan edellä kuvatun kaltaisista strategisista valinnoista, jotka vaikuttavat eri tavoin arvonlisäveroon ja riidanalaiseen veroon.
Jos toiminta-alojen välillä on eroja, tekisin saman päätelmän ainoastaan siinä tapauksessa, että myös alojen sisällä esiintyy vaihteluja. Alakohtaisten kuvioiden yhdensuuntaisuus osoittaisi vahvasti, että veron määräytymisperuste on merkittävästi samankaltainen.
125. Tällainen arviointiperuste näyttää mielestäni olevan riittävän objektiivinen jopa siinä tapauksessa, että joidenkin yksityiskohtien arviointi on välttämättä jätettävä kansallisille tuomioistuimille, jotka voivat tarvittaessa käyttää tilastoalan asiantuntijoiden antamaa neuvontaa. Erityisesti on välttämätöntä määritellä, mistä muodostuu edustava otos yrityksistä ja missä määrin kahden verosumman suhteen vähäiset vaihtelut voidaan jättää ottamatta huomioon. Nämä seikat eivät ole mielestäni ongelmallisia, jos vertailun periaatteet ovat selkeät.
126. Vaikka Italian tuomioistuimet määrittävät lopullisesti niiden arvonlisien merkittävän samankaltaisuuden, joihin IRAP ja arvonlisävero perustuvat, olen tältä osin sitä mieltä, että kansallisella verolla, jolla on kansallisen tuomioistuimen kuvaamat ominaispiirteet, on arvonlisäveron lailla sellainen keskeinen ominaispiirre, että se kannetaan kunkin myyntivaiheen arvonlisästä ja että siihen sovelletaan aiempien vaiheiden osalta vähennysmekanismia.
5.
Yhteenveto IRAPin kaltaisen veron arvioinnista kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan valossa
127. Edellä esitettyjen näkökohtien perusteella hyväksyn laajasti julkisasiamies Jacobsin päätelmän, joka koskee ennakkoratkaisupyynnössä kuvatun IRAPin kaltaisen veron yhteensoveltumattomuutta kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan kanssa. Kahdesta esittelemästäni lähestymistavasta hän oli minun laillani laajemman kannalla. Minusta vaikuttaa siltä, että tässä yhteydessä on erityisen tärkeää, että laajempi lähestymistapa on yhdenmukainen asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion kanssa, jonka yhteisöjen tuomioistuin antoi täysistuntokokoonpanossa, kun taas muut tuomiot, joissa oltiin mahdollisesti tiettyjen näkökohtien osalta suppeamman lähestymistavan kannalla, ovat yhteisöjen tuomioistuimen jaostojen antamia.
128. Näin ollen katson, että verolla, jolla on ennakkoratkaisupyynnössä kuvatut IRAPin ominaispiirteet, on arvonlisäveron neljä keskeistä ominaispiirrettä ja että siihen siksi sovelletaan kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa säädettyä kieltoa, joka koskee muita kansallisia veroja, joiden voidaan katsoa olevan luonteeltaan liikevaihtoveroja, edellyttäen, että edustavassa otoksessa yrityksiä, joilta kannetaan molemmat verot, maksetun arvonlisäveron määrän ja maksetun riidanalaisen veron määrän suhde on olennaisilta osin vakio.
129. Kansallisen tuomioistuimen on arvioitava tätä edellytystä ottaen huomioon asianomaisen veron yksityiskohtaiset ominaispiirteet.
II Ennakkoratkaisuasiassa annetun tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen
A Yleisiä huomioita
130. Yhteisöjen tuomioistuimen ennen toista suullista käsittelyä esittämästä kolmesta kysymyksestä viimeinen pohjautui julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotukseen, ja siihen jäsenvaltiot ovat vastanneet eniten. Kysymys koskee sitä, että missä olosuhteissa ja millä tavalla yhteisöjen tuomioistuimen antaman ennakkoratkaisun ajallisia vaikutuksia voidaan rajoittaa.
131. Rajoitettaessa tuomion ajallisia vaikutuksia on aina pyrittävä löytämään tasapaino yhtäältä lain oikean ja johdonmukaisen tulkinnan periaatteen ja toisaalta sen periaatteen välillä, joka koskee oikeusvarmuutta oikeussuhteissa, joihin on ryhdytty vilpittömässä mielessä jopa virheellisen tulkinnan perusteella.
1.
Yhteisön toimenpiteiden pätevyys ja ajallinen vaikutus
132. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö perustuu EY 231 artiklan toiseen kohtaan, jossa määrätään yhteisön toimenpiteen kumoamisesta seuraavaa:
”Jos kanne on aiheellinen, yhteisön tuomioistuin julistaa säädöksen mitättömäksi.
Jos kysymyksessä on asetus, yhteisön tuomioistuin katsoessaan sen tarpeelliseksi toteaa, miltä osin mitättömäksi julistetun asetuksen vaikutuksia kuitenkin on pidettävä pysyvinä.”
133. Yhteisöjen tuomioistuin on suoraan edellä mainitun määräyksen perusteella omaksunut pääasiallisesti kaksi lähestymistapaa: se on joko todennut kiistanalaisen toimenpiteen vaikutusten olevan lopullisia(76) tai antanut vaikutusten jatkua uuden, pätevän toimenpiteen hyväksymiseen saakka ja joskus täsmentänyt, että tämän on tapahduttava kohtuullisen ajan kuluessa.(77)
134. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin tarkastella yhteisön toimenpiteen pätevyyttä myös vastatessaan ennakkoratkaisukysymyksiin. Pääasiallisesti kahden tilanteen kohtelun johdonmukaisuuden säilyttämiseksi yhteisöjen tuomioistuin on tarvittaessa soveltanut enakkoratkaisuasioissa analogisesti EY 231 artiklan toista kohtaa. Tällaisissa asioissa yhteisöjen tuomioistuin on omaksunut erilaisia lähestymistapoja. Joissakin asioissa se on täsmentänyt, että pätemättömyyden toteaminen ei vaikuta taannehtivasti.(78) Joissakin asioissa se on puolestaan todennut, että vaikutus ei ole yleisesti taannehtiva, mutta sallinut taannehtivan vaikutuksen niiden oikeussubjektien osalta, jotka ovat ennen tuomion antamista nostaneet kanteen pätemättömyyden perusteella.(79) Yhdessä asiassa yhteisöjen tuomioistuin antoi pätemättömien säännösten vaikutusten jatkua, kunnes uudet säännökset on annettu.(80) Hyvin erityisissä olosuhteissa, kun säännöksen ei katsottu olevan pätemätön sisällöltään vaan sen osalta, mitä sisällöstä puuttui, yhteisöjen tuomioistuin yksinkertaisesti totesi, että asianomaisten toimielinten on toteutettava tarvittavat toimenpiteet yhteensoveltumattomuuden korjaamiseksi.(81) Asian erityiset olosuhteet ovat todellakin aina vaikuttaneet ratkaisevasti lähestymistavan valintaan.
2.
Yhteisön oikeuden tulkinta ja ajallinen vaikutus
135. Yhteisöjen tuomioistuin on tietyissä asioissa(82) päättänyt, että yhteisön säännöksen tulkinnasta annettavan ennakkoratkaisun ajallisia vaikutuksia rajoitetaan.
136. Suurin osa näistä asioista kuuluu kahteen laajaan ryhmään: syrjintä rahallisen edun myöntämisessä tai kansallisen veron kantaminen yhteisön oikeuden vastaisesti. Molemmissa ryhmissä saattaa olla kysymys väärin perustein myöntämättä jätetyistä tai kannetuista erittäin suurista rahasummista sekä maksuista tai palautuksista, jotka saattaisivat häiritä vakavasti asianomaisen jäsenvaltion rahoitusjärjestelmää.(83)
a)
Taannehtivat (ex tunc) vaikutukset
137. Kun tällaisissa tapauksissa on päädytty sellaiseen tulkintaan, että kansallinen toimi on katsottava lainvastaiseksi, yhteisöjen tuomioistuin on järjestelmällisesti muistuttanut, että tulkinnasta annettavissa tuomioissa määritellään yhteisön oikeussäännön merkitys ja ulottuvuus niin, että tuomiosta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien.
b)
Tuomion antamisajankohdasta alkavat (ex nunc) vaikutukset
138. Jos jäsenvaltiolla on ollut hyvät perusteet uskoa, että sen toiminta on ollut yhteisön oikeuden mukaista, ja vaarana ovat vakavat taloudelliset seuraukset, yhteisöjen tuomioistuin on poikkeuksellisesti päättänyt, että sen antamaan tulkintaan ei voida vedota sellaisten tilanteiden kyseenalaistamiseksi, jotka ovat aiemmin saatu aikaiseksi vilpittömässä mielessä. Tällöin tulkinta vaikuttaa tuomion antamispäivästä lähtien.(84)
c)
Poikkeukset ajallisten vaikutusten rajoittamisesta
139. Tähän mennessä yhteisöjen tuomioistuin ei ole sallinut ajallista rajoittamista sellaisten vaatimusten osalta, joissa vedotaan annettuun tulkintaan mutta jotka on esitetty ennen yhteisöjen tuomioistuimen tuomion antamista.(85)
d)
Asiassa Meilicke tehty ehdotus
140. Julkisasiamies Tizzano ehdotti parhaillaan yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa Meilicke(86) 10.11.2005 esittämässään ratkaisuehdotuksessa lähestymistapaa, joka poikkeaa yhteisöjen tuomioistuimen tähän saakka omaksumasta lähestymistavasta.
141. Julkisasiamies Tizzano totesi aluksi, että osinkojen verotusta koskeva saksalainen säännös on yhteisön oikeuden vastainen, mikä oli selvää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Verkooijen(87) antaman tuomion perusteella, joka koski Alankomaiden lain vastaavaa säännöstä, mutta että edellytykset tulevan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamiselle täyttyvät.
142. Julkisasiamies Tizzano myös pohti,(88) missä muodossa ajallinen rajoittaminen olisi toteutettava, ja tarkasteli laajempia mahdollisuuksia kuin yhteisöjen tuomioistuimen tähän saakka käyttämät. Hän totesi, että tuomion olisi vaikutettava asiassa Verkooijen annetun tuomion antamispäivästä lähtien, jolloin yhteisön oikeuden oikea tulkinta oli tullut selväksi.(89) Tästä rajoituksesta olisi kuitenkin poikettava niiden vaatimusten osalta, jotka on esitetty ennen kyseistä ajankohtaa. Lisäksi olisi epäoikeudenmukaista olla hyväksymättä mitään vaatimuksia, jotka on esitetty asiassa Verkooijen annetun tuomion jälkeen, vaikka asian Meilicke saama julkisuus oli johtanut niin moniin vaatimuksiin, että sovellettaessa poikkeusta niihin kaikkiin ei voitaisi estää vakavien taloudellisten seurausten riskiä.
143. Näin ollen julkisasiamies Tizzano ehdotti, että poikkeusta olisi sovellettava kaikkiin vaatimuksiin, jotka on esitetty, ennen kuin asiassa Meilicke esitetty ennakkoratkaisupyyntö annettiin tiedoksi Euroopan unionin virallisessa lehdessä, sillä voidaan olettaa, että silloin palauttamismahdollisuus alkoi kiinnostaa myös vähemmän huolellisia vaatimuksen esittäjiä.
e)
Ajallinen vaikutus tulevasta ajankohdasta lähtien
144. Jotta saadaan selvitettyä kaikki käytössä olevat mahdollisuudet, on hyödyllistä tarkastella joidenkin jäsenvaltioiden(90) lainsäädännön (valtiosääntöoikeuden) tarjoamaa vaihtoehtoa tilanteissa, jotka muistuttavat esillä olevan asian tilannetta.(91) On nimittäin mahdollista asettaa tuleva
ajankohta, josta lähtien tuomioon voidaan vedota.
145. Kyseisissä järjestelmissä tavoitteena näyttää olevan ennen kaikkea se, että vältetään tilanteita, joissa lain puuttuminen olisi huonompi vaihtoehto kuin huono laki (mukaan lukien esim. sellaiset tilanteet, että valtio ei voisi enää kerätä tiettyjä tuloja tai suorittaa tiettyjä maksuja). Tavoitteena näyttää olevan myös se, että lainsäätäjälle jää riittävästi aikaa antaa säännökset, jotka täyttävät ylemmäntasoisen normin mukaiset edellytykset. Useissa tapauksissa tuomioistuimen toimivaltaa määrätä tuleva ajankohta rajoitetaan laissa niin, että säädetään erityisestä enimmäismääräajasta. Tässä määräajassa valinta voi perustua tuomioistuimen arvioon siitä, mikä on kohtuullinen aika uuden lainsäädännön hyväksymistä varten, tai kyseisen lainsäädännön (esim. verolainsäädännön) jaksoittaisuuteen.(92)
3.
Yhteisön oikeuden tulkintaa koskevissa ennakkoratkaisuasioissa annettujen sellaisten tuomioiden erityisluonne, joista seuraa mahdollisesti kansallisten toimenpiteiden pätemättömyys
146. Ennen kuin menen pitemmälle, voisi olla hyödyllistä kiinnittää huomiota erityispiirteisiin yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisuasioissa antamissa tuomioissa, joissa tulkitaan yhteisön oikeutta siten, että seurauksena on kansallisen toimenpiteen pätemättömyys, mikä saattaa vaikuttaa yhteisöjen tuomioistuimen vaihtoehtoihin sen päättäessä rajoittaa tuomion ajallisia vaikutuksia.
147. Yhteisöjen tuomioistuimella ei ole toimivaltaa antaa tuomiota kansallisen toimenpiteen yhteensoveltuvuudesta yhteisön oikeuden kanssa. Sillä on ainoastaan toimivalta tulkita kansallista toimenpidettä sillä tavalla, että kansallinen tuomioistuin voi ratkaista yhteensoveltuvuuden.(93)
148. Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuin voi tietenkin tulkita kuudetta direktiiviä siten, että kansallinen tuomioistuin vastaisuudessa toteaa, että IRAP ei ole yhteensoveltuva yhteisön oikeuden kanssa. Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisu on kuitenkin hyvin erilainen verrattuna ratkaisuun, jonka mukaan kansallinen vero itsessään on pätemätön. Ratkaisun pätemättömyydestä voi tehdä tarvittaessa ainoastaan toimivaltainen kansallinen tuomioistuin, ja ratkaisun vaikutus alkaa kyseisen tuomioistuimen määrittelemästä tai kansallisessa lainsäädännössä määritellystä ajankohdasta lähtien. Tilanne on täysin erilainen verrattuna tilanteeseen, jossa annetaan ennakkoratkaisu yhteisön toimenpiteen pätevyydestä, jolloin yhteisöjen tuomioistuin voi itse asiassa kumota toimenpiteen suoraan.
149. Ajankohta, josta lähtien yhteisöjen tuomioistuimen tuomio alkaa vaikuttaa, on merkityksellinen määriteltäessä, saako asianosainen vedota kansallisessa tuomioistuimessa siihen, että kansallinen toimenpide oli soveltamisensa aikana yhteensoveltumaton yhteisön oikeuden kanssa, mikä on selvästi tuomion seurausta. Tämä ei kuitenkaan ole ainoa merkityksellinen tekijä, koska kansalliset menettelysäännöt saattavat rajoittaa kanteen laajuutta muilla tavoin.
B Ajallisten vaikutusten rajoittaminen esillä olevassa asiassa.
150. Vaikka edellä esittämäni yleiset huomiot saattavat olla hyödyksi yhteisöjen tuomioistuimelle, päätös rajoittaa tuomion ajallisia vaikutuksia on tehtävä tapauskohtaisesti ottaen huomioon kulloinkin vallitsevat olosuhteet.
151. Siksi tämän asian yhteydessä on esitettävä seuraavat kolme kysymystä: Onko tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamiselle perusteita? Jos on, mistä ajankohdasta lähtien olisi oltava mahdollista vedota tuomioon? Olisiko ennen tiettyä ajankohtaa esitettyjen vaatimusten tapauksessa tehtävä poikkeus?
152. Välttämättömän edellytyksen jatkuvan toistamisen välttämiseksi oletan jäljempänä, että yhteisöjen tuomioistuin esittää tulkinnan, jonka seurauksena IRAP osoittautuu olevan yhteensoveltumaton yhteisön oikeuden kanssa.
1.
Ajallisten vaikutusten rajoittamisen perusteet
153. Kahden olennaisen edellytyksen, eli asianomaisten vilpittömän mielen ja sen, että rajoituksen puuttuessa uhkana ovat vakavat vaikeudet, on täytyttävä.(94) Julkisasiamies Jacobs katsoi, että molemmat edellytykset täyttyvät tässä asiassa.
154. Kaikki tätä seikkaa kommentoineet jäsenvaltiot totesivat, että nämä edellytykset täyttyvät. Monet näistä jäsenvaltioista olivat myös sitä mieltä, että yhteisöjen tuomioistuimen olisi arvioitava näitä edellytyksiä aiempaa suurpiirteisemmin, ja viittasivat muun muassa julkisasiamies Tizzanon asiassa Meilicke esittämän ratkaisuehdotuksen 42 kohtaan. Myös komissio katsoi, että edellytykset täyttyvät, eikä Banca popolare periaatteessa vastustanut ajallista rajoittamista.
155. Olen täysin yhtä mieltä julkisasiamies Jacobsin tästä asiasta tekemästä analyysista. Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyn kiistämättömän näytön perusteella ainoastaan aiempaa tiukempi lähestymistapa ajallisten vaikutusten rajoittamiseen oikeuttaisi sellaiseen päätöksen, että tässä asiassa ei käytetä ajallista rajoitusta. Tällaisen muutoksen puolesta ei ole esitetty mitään väitteitä, eikä tämän asian olosuhteissa näytä olevan mitään syytä tarkastella uudelleen aiempaa käytäntöä. Näin ollen ei ole tarvetta pohtia, olisiko tulevissa asioissa vaadittava suurpiirteisempää lähestymistapaa ajalliseen rajoittamiseen.
156. Haluaisin kuitenkin korostaa, että esillä olevan asian olosuhteet ovat hyvin erityiset. Italian hallitus sai vuonna 1997 komissiolta vastauksen, jonka voidaan ainoastaan tulkita vahvistavan selvästi sen, että IRAP on yhteensoveltuva yhteisön oikeuden kanssa.(95) Italian hallitus on ilmoittanut, että veroja voidaan vaatia palautettavaksi noin 120 miljardia euroa, eikä tätä summaa ole kiistetty.(96) Oikeudenkäynnit ovat pitkittyneet sekä kansallisella tasolla että yhteisöjen tuomioistuimessa.(97) Yhteisöjen tuomioistuimen suuri jaosto on toiminut harvinaisella tavalla: se on aloittanut uudelleen suullisen käsittelyn ja järjestänyt toisen istunnon, mikä on herättänyt vielä lisää kiinnostusta.
2.
Tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisen ajankohdan valinta
157. Kun yhteisöjen tuomioistuin on aiemmin täsmentänyt, että ajallisesta rajoittamisesta tehdään poikkeus ennen tiettyä ajankohtaa esitettyjen vaatimusten tapauksessa, se on aina käyttänyt samaa ajankohtaa sekä ajallisen rajoittamisen että poikkeuksen perustana: ajallista rajoittamista ei sovelleta vaatimuksiin, jotka on esitetty ennen ajankohtaa, josta lähtien tuomioon voidaan vedota (ja joka on tähän mennessä ollut käytännössä aina tuomion antamispäivä). Julkisasiamies Tizzano ehdotti asiassa Meilicke esittämässään ratkaisuehdotuksessa, että kaksi eri ajankohtaa saattaa kuitenkin olla tarkoituksenmukaisempi ratkaisu joissakin olosuhteissa. Tarkastel en jäljempänä ainoastaan tärkeintä päivämäärää eli ajallisen rajoittamisen päivämäärää.
158. On selvää, että jos tuomion ajallisia vaikutuksia on rajoitettava, merkitykselliseksi ajankohdaksi on valittava joko tuomion antamispäivä tai jokin muu määrätty tuomion antamista edeltävä tai seuraava ajankohta.
159. Mielestäni esillä olevassa asiassa ei näytä olevan mahdollista valita tiettyä aiempaa ajankohtaa, josta lähtien tuomion vaikutusten olisi alettava. Asian Meilicke olosuhteissa julkisasiamies Tizzano totesi, että yhteisön oikeuden merkityksellisten oikeussääntöjen ulottuvuus oli tullut selväksi asiassa Verkooijen annetun tuomion antamisesta lähtien. Esillä olevassa asiassa ei näytä esiintyvän mitään vastaavaa päivämäärää. Rinnastaminen asiaan Dansk Denkavit on tietenkin mahdollista, mutta siinä annetun tuomion jälkeisen oikeuskäytännön näkökohdat sekä tässä asiassa ilmaistut ristiriitaiset näkemykset, jotka johtivat toiseen suulliseen käsittelyyn, tekevät vaikeammaksi todeta, että asiassa Dansk Denkavit tehty oikeudellinen ratkaisu vastaisi asiassa Verkooijen tehtyä ratkaisua. Kysymykseen, onko kansallisen tuomioistuimen kuvaama IRAPin kaltainen kansallinen vero yhteensoveltumaton kuudennen direktiivin kanssa, ei saada arvovaltaista ratkaisua, ennen kuin yhteisöjen tuomioistuin on antanut tuomionsa tässä asiassa, josta ehkä tulee ikään kuin asia Verkooijen tulevia asioita varten.
160. Näin ollen tuomion antamispäivä saattaisi olla sopiva ajankohta, ja tällaisessa ratkaisussa seurattaisiin yhteisöjen tuomioistuimen johdonmukaisen oikeuskäytännön linjaa.
161. Kun otetaan huomioon esillä olevan asian erityiset olosuhteet, olisi kuitenkin mahdollista omaksua erilainen lähestymistapa ja määritellä tuleva ajankohta. Tämä perustuisi niiden kansallisten tuomioistuinten käytäntöön, jotka vastaavissa olosuhteissa antavat lainsäätäjälle kohtuullisesti aikaa antaa uuden, yhteensoveltuvan säädöksen, sekä yhteisöjen tuomioistuimen yhteisön toimenpiteitä koskevaan omaan käytäntöön, johon viitataan tämän ratkaisuehdotuksen 77 ja 80 kohdassa.
162. Tällainen lähestymistapa olisi mielestäni tarkoituksenmukaisempi esillä olevassa asiassa. Ei voida realistisesti olettaa, että Italian viranomaiset voisivat muuttaa koko alueellisten menojen rahoitusjärjestelmän yhdessä yössä. Ei voida myöskään olettaa, että ne olisivat muuttaneet järjestelmää yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota odotettaessa. Jos kaikki verovelvolliset voisivat välittömästi vedota tuomioon ja vaatia palautettavaksi tuomion antamispäivästä lähtien IRAPina kannettuja summia, tämä merkitsisi käytännössä veron kumoamista ja Italian alueiden rahoitusjärjestelmän lakkauttamista välittömästi.
163. Toisaalta ajankohtaa ei pitäisi määrätä liian kauaksi tulevaisuuteen. On kohtuutonta olettaa, että vero korvattaisiin välittömästi uudella verolla, mutta ei ole kohtuutonta olettaa, että Italian viranomaiset ovat tähän mennessä tehneet suunnitelmia veron korvaamiseksi toisella. Italian viranomaiset saivat maaliskuussa 2004 tiedon komission kannasta, jonka mukaan IRAP on yhteensoveltumaton yhteisön oikeuden kanssa, kun komissio esitti huomautuksensa yhteisöjen tuomioistuimelle, vaikka nämä huomaukset eivät olleetkaan julkisia. Lisäksi Italian viranomaiset saivat maaliskuussa 2005 tiedon julkisasiamies Jacobsin näkemyksestä, jonka mukaan IRAP on yhteensoveltumaton, kun hän esitti ratkaisuehdotuksensa julkisesti julkisessa istunnossa. Vaikuttaa siltä, että IRAPin asteittaista poistamista on suunniteltu lainsäädännössä vuoden 2003 huhtikuusta lähtien, ja voidaan olettaa, että toimissa on myös edistytty.(98)
164. Sen varmistamiseksi, että IRAP korvataan yhteisön oikeuden mukaisella rahoitusmekanismilla mahdollisimman sujuvasti ja mahdollisimman lyhyessä ajassa, sopiva ajankohta olisi mielestäni sen verokauden päättymisajankohta, jonka aikana yhteisöjen tuomioistuin antaa tuomionsa.(99) Tuomio annetaan luultavasti tänä vuonna, ja IRAPin verokausi näyttää olevan kalenterivuosi. Siten tuomioon ei voitaisi vedota IRAPia koskevien vaatimusten esittämiseksi minkään 31.12.2006 mennessä päättyneen verokauden osalta. Jos järjestelmän uudistus kuitenkin viivästyisi, myöhempinä kausina kannettuja veroja voitaisiin vaatia palautettavaksi.
3.
Poikkeukset tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisen ajankohdasta
165. Ehdottamassani ajallisessa rajoittamisessa pyritään ottamaan huomioon jäsenvaltioiden lailliset edut tietyissä erityisolosuhteissa. Tämä on kuitenkin vastoin periaatetta, että yksityisillä oikeussubjekteilla on oikeus saada palautuksena kansalliset maksut, jotka on kannettu yhteisön säännösten vastaisesti.(100) Siksi olisi varmistettava, että periaatteen rajoittaminen ei ole kohtuutonta, kun jälleen otetaan huomioon esillä olevan asian erityiset olosuhteet.
166. Yhteisöjen tuomioistuimen ja joidenkin jäsenvaltioiden tuomioistuinten käytännössä poikkeus tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisesta on yleisesti tehty ennen tiettyä ajankohtaa esitettyjen vaatimusten hyväksi. Poikkeus saattaa koskea kaikkia yhteensoveltumattomuudesta annetun tuomion antamispäivämäärää ennen esitettyjä vaatimuksia (mikä on ollut yhteisöjen tuomioistuimen tavanomainen käytäntö) tai ainoastaan joitakin niistä. On myös mahdollista valita eri määräpäivä (kuten julkiasiamies Tizzano ehdotti asiassa Meilicke esittämässään ratkaisuehdotuksessa).
167. Huomattavana ongelmana esillä olevassa asiassa on ilmeisesti valtava määrä vaatimuksia, joita on esitetty IRAPin palauttamiseksi sillä perusteella, että sen oletetaan olevan yhteensoveltumaton yhteisön oikeuden kanssa. Tämä oikeudenkäynti on herättänyt runsaasti huomiota jo suhteellisen kauan, joten näyttää mahdolliselta, että monet vaatimuksista, erityisesti viimeaikaisimmat niistä, ovat luonteeltaan keinottelevia ja että ne on esitetty pienellä vaivalla tai pienin kuluin tarkoituksena saada hyötyä tulevasta tuomiosta. Tällaisten vaatimusten hyväksi koituva poikkeus ei näytä kovinkaan perustellulta vaatimusten luonteen vuoksi, ja lisäksi vaatimusten määrän vuoksi poikkeus todennäköisesti heikentäisi merkittävästi rajoituksella tavoiteltuja vaikutuksia.
168. Jos poikkeus koskee ennen tiettyä ajankohtaa esitettyjä vaatimuksia ja jos sen määräpäivä valitaan tämän ratkaisuehdotuksen edellisessä kohdassa mainittujen seikkojen perusteella, seuraavien edellytysten on täytyttävä: Poikkeuksen määräpäivän olisi oltava mahdollisimman objektiivinen. Sen olisi myös todennäköisesti tehtävä mahdollisuuksien mukaan ero kahdenlaisten vaatimusten välillä eli varhaisempien vaatimusten, jotka tehtiin uskoen niiden olevan hyvin perusteltuja mutta kuitenkin jossakin määrin epävarmana tuloksesta, ja myöhempien vaatimusten, jotka tehtiin havaitun menestymisen mahdollisuuden perusteella. Lisäksi poikkeuksen määräpäivän olisi poistettava pääosin ongelma, joka aiheutuu vaatimusten valtavasta määrästä.
169. Julkisasiamies Tizzanon tehtyä ehdotuksensa asiassa Meilicke esittämässään ratkaisuehdotuksessa Banca popolare, Italian hallitus, komissio ja useat jäsenvaltiot ehdottivat poikkeuksen määräpäiväksi valittavan 21.1.2004, jolloin Euroopan unionin virallisessa lehdessä annettiin tiedoksi, että yhteisöjen tuomioistuin on vastaanottanut tässä asiassa esitetyn ennakkoratkaisupyynnön.(101)
170. Mielestäni vaikuttaa kuitenkin siltä, että jos julkisasiamies Tizzanon ehdotukseen sisältyvien perustelujen kaltaisia perusteluja sovelletaan esillä olevaan asiaan, määräpäivä olisi valittava toisin. Ehdottaessaan, että määräpäiväksi valittaisiin päivämäärä, jolloin asia Meilicke annettiin tiedoksi Euroopan unionin virallisessa lehdessä, hän esitti perusteluksi sen, että voitaisiin hyvin olettaa, että kyseisestä päivästä alkaen palauttamismahdollisuus alkoi kiinnostaa myös vähemmän huolellisia vaatimuksen esittäjiä.(102) Yhteisön oikeuden tulkinta on ollut selvää asiassa Verkooijen annetusta tuomiosta lähtien, mutta sen soveltamisesta saksalaiseen verolakiin tuli todennäköistä vasta, kun yhteisöjen tuomioistuimelle esitettiin ennakkoratkaisupyyntö. Kun mahdolliset vaatimusten esittäjät saivat tietää ennakkoratkaisupyynnöstä, näytti siltä, että vaatimuksia voitaisiin esittää melko hyvin mahdollisuuksin menestyä.
171. Mielestäni tiedoksianto Euroopan unionin virallisessa lehdessä ei sisältänyt vastaavaa tietoa esillä olevassa asiassa, koska ”Verkooijen-elementti” puuttuu.(103) Ennakkoratkaisupyynnössä kysyttiin, onko IRAP yhteensoveltuva yhteisön oikeuden kanssa, mutta ennakkoratkaisun tulos ei suinkaan ollut yhtä selvä kuin asiassa Meilicke, jossa merkityksellistä yhteisön oikeussääntöä yhteisöjen tuomioistuin oli jo tulkinnut vastaavissa olosuhteissa. Kuten olen osoittanut, esillä olevaan asiaan liittyvä oikeuskäytäntö ei ole ollut täysin yksiselitteistä lähestymistavassaan yhteensoveltuvuuteen kuudennen direktiivin kanssa.
172. Vaikuttaa kuitenkin kiistattomalta, että Italiassa on laajasti havaittu tai ainakin toivotaan, että yhteisöjen tuomioistuin todennäköisesti antaa tuomion, jossa todetaan IRAPin olevan yhteensoveltumaton yhteisön oikeuden kanssa. Tämän havaitsemisen alkamisajankohdan osoittaminen on varmasti jossakin määrin sattumanvaraista, mutta mielestäni julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen esittämispäivä 17.3.2005 on vähiten sattumanvarainen ja myös objektiivisin tässä mielessä.(104) Tästä ajankohdasta lähtien on ollut aidosti todennäköistä, että yhteisöjen tuomioistuin antaa tuomion, jossa vero todetaan yhteensoveltumattomaksi. Jos julkisasiamies olisi esittänyt toisenlaisen ratkaisuehdotuksen, tämä todennäköisyys olisi sitä vastoin ollut huomattavasti pienempi.
173. Näin ollen olen sitä mieltä, että poikkeus tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisesta niiden tapauksessa, jotka esittivät vaatimuksensa ennen 17.3.2005, tekee todennäköisesti eron aiempien vaatimusten ja niiden vaatimusten, jotka esitettiin vasta silloin, kun menestymismahdollisuuksien havaittiin olevan paremmat, välillä. Vaikka Italian hallitus on ehdottanut varhaisempaa ajankohtaa, on silti oletettava, että rajoituksen vaikutusten vaarantumisen riskiä ei suurenneta kohtuuttomasti.
174. Erityisesti Alankomaiden hallitus on kuitenkin ilmaissut olevansa huolissaan tilanteesta.
175. Julkisasiamies Jacobs totesi ratkaisuehdotuksensa 85 kohdassa, että IRAPin palauttamisesta aiheutuva rahoitusvaje on korvattava muulla verotuksella. Alankomaiden hallitus on huolestunut siitä, että tilanteesta tulisi epäoikeudenmukainen, jos kaikkien verovelvollisten (mukaan lukien markkinoiden uusien tulokkaiden, jotka eivät ole olleet IRAPin alaisia) on oltava mukana tasaamassa vajetta, vaikka ainoastaan jotkut verovelvollisista hyötyvät palautuksesta. Lisäksi Alankomaiden hallitus katsoo, että palautuksesta saatava hyöty moninkertaistuu, jos verorasitus on siirretty kuluttajille (mikä tilanteen on oltava, jos IRAPin katsotaan kuuluvan kuudennessa direktiivissä säädetyn kiellon soveltamisalaan).
176. Vaikuttaa siltä, että Alankomaiden hallitus haluaa ehdottaa, että tuomion vaikutusten rajoittamisesta ei pitäisi itse asiassa tehdä poikkeuksia. Olen samaa mieltä siitä, että joissakin olosuhteissa niin voitaisiin toimiakin, mutta tässä asiassa ei mielestäni ole kysymys sellaisista olosuhteista. (Olen samaa mieltä myös siitä, että joissakin olosuhteissa on sopimatonta tehdä poikkeus jopa niiden tapauksessa, jotka ovat kantajia oikeudenkäynnissä, jossa ennakkoratkaisupyyntö on esitetty, koska se, missä asiassa päätetään esittää ennakkoratkaisupyyntö, ei liity mitenkään kantajan huolellisuuteen kannetta nostettaessa.)
177. Verovelvollisten epätasa-arvoisen kohtelun ongelma ei ole merkittävä, jos poikkeuksesta hyötyvien vaatimusten esittäjien määrä on riittävän rajoitettu, mikä on todennäköisesti tilanne silloinkin, jos hyväksytään jopa Italian hallituksen ehdottamaa määräpäivää myöhäisempi määräpäivä. Ongelmaa, joka liittyy perusteettoman edun saantiin palautettaessa vero, jonka rasitus on siirretty, on tarkasteltu riittävästi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, viimeksi asiassa Weber’s Wine World,(105) joka oli jatkoa asialle EKW.
C Seuraukset muille jäsenvaltioille
178. Tarkastelen lopuksi lyhyesti tuomion (jossa yhä oletan tältä osin todettavan, että kansallisen tuomioistuimen kuvaaman IRAPin kaltainen vero on yhteensoveltumaton yhteisön oikeuden kanssa) ja tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamisen laajempia seurauksia.
179. Jos tällaisen tuomion ajallisia vaikutuksia rajoitetaan, näin tehdään asianomaisen jäsenvaltion etujen mukaisesti poikkeuksellisten häiriöiden välttämiseksi. Jos rajoituksesta tehdään poikkeus, se tehdään sitä vastoin niiden osapuolten etujen vuoksi, jotka ovat jäsenvaltiossa pyrkineet puolustamaan vaatimuksiaan vedoten yhteisön oikeuteen.
180. Tulkinnasta annettavalla tuomiolla on kuitenkin yleisiä vaikutuksia. Jos yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että vero, jolla on kansallisen tuomioistuimen kuvaamat IRAPin ominaispiirteet, on yhteensoveltumaton kuudennen direktiivin kanssa, toteamus koskee IRAPia ja samalla tavoin muita veroja, joilla on kyseiset ominaispiirteet muissa jäsenvaltioissa.
181. Yhteisöjen tuomioistuimen päättämät ajalliset rajoitukset ja niistä tehtävät poikkeukset kuitenkin perustuvat Italian tilanteen arviointiin. Siinä otetaan huomioon valtion toiminta vilpittömässä mielessä, vakavat häiriöt valtion kannalta ja huolellisten vaatimusten esittäjien tehokkaan oikeussuojan tarve. Tämä arviointi saattaa olla melko erilaista toisen jäsenvaltion osalta, joka on myös soveltanut veroa, jolla on samat ominaispiirteet.
182. Tähän näkökohtaan sisältyy se, että rajoittamisen ei pitäisi olla pelkästään ajallista vaan oikeastaan myös alueellista. Tämä seikka on esillä olevassa asiassa jossakin määrin merkityksellinen. Joistakin tätä asiaa käsittelevistä artikkeleista, joita on julkaistu runsaasti oikeus- ja veroalan lehdissä, nimittäin ilmenee, että Italian lisäksi yksi tai useampi jäsenvaltio saattaa soveltaa veroja, joilla on ainakin joidenkin artikkelien kirjoittajien mielestä tiettyjä IRAPin ominaispiirteitä.
183. Yhteisöjen tuomioistuin ei voi tietenkään päättää tässä asiassa, olisiko ajallisten vaikutusten rajoittaminen tarkoituksenmukaista tällaisten muiden verojen tapauksessa, mitä ajankohtaa olisi tarvittaessa käytettävä ja mitä poikkeuksia olisi tehtävä vai olisiko poikkeukset jätettävä tekemättä. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin johdonmukaisesti katsonut, että ajallisia vaikutuksia voidaan rajoittaa vain tuomiossa, jossa annetaan pyydetty tulkintaratkaisu,(106) ja päätös koskee erityisesti ennakkoratkaisupyynnön tosiseikkoja.
184. Näin ollen ja yhteisöjen tuomioistuimen tulkintaa koskevien kaikkien ennakkoratkaisujen vaikutuksia koskevan perusperiaatteen mukaisesti tuomiota sovelletaan taannehtivasti kaikkiin muihin veroihin, joilla on kyseiset ominaispiirteet muussa jäsenvaltiossa.
185. Vaikeudet, joita saattaa aiheutua tuomion seurauksena, ovat samanlaisia kuin julkisasiamies Tizzanon asiassa Meilicke esittämässä ratkaisuehdotuksessa, erityisesti sen 47 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa, kuvatut vaikeudet. Esitän seuraavassa kohdassa, mitä voidaan kuvitella tapahtuvan.
186. Jos verovelvolliset riitauttavat kansallisen veron vedoten tässä asiassa annettuun tuomioon, kansallinen tuomioistuin voi esittää ennakkoratkaisupyynnön. Ei ole varmaa, että muulla kansallisella verolla on ominaispiirteet, jotka ovat niin samanlaiset kuin tässä asiassa määritellyt ominaispiirteet, että kaikki yhteensoveltuvuuteen liittyvä epävarmuus olisi pois suljettu. Asianomaiset jäsenvaltiot voisivat ennakkoratkaisumenettelyn yhteydessä pyytää annettavan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista. Jos olosuhteet ovat sopivat, yhteisöjen tuomioistuin voisi päättää rajoituksesta, joka perustuu tässä asiassa annetun tuomion antamispäivään. Tilanne olisi verrattavissa julkisasiamies Tizzanon asiassa Meilicke esittämässään ratkaisuehdotuksessa tekemään ehdotukseen, että tuomion olisi vaikutettava asiassa Verkooijen annetun tuomion antamispäivästä lähtien. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin voisi päättää poikkeuksista, joita saatetaan vaatia rajoitusten vaikutuksista.
Ratkaisuehdotus
187. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Commissione tributaria provinciale di Cremonan esittämään kysymykseen seuraavasti:
1) Veroon, jolla on ennakkoratkaisupyynnössä kuvatut IRAPin ominaispiirteet ja joka siten
– kannetaan kaikilta luonnollisilta henkilöiltä ja oikeushenkilöiltä, jotka harjoittavat säännönmukaisesti toimintaa, jonka tarkoituksena on tavaroiden tuotanto tai vaihdanta tai palvelujen tarjoaminen
– kohdistuu verotettavan toiminnan tuoton ja kustannusten väliseen erotukseen
– kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluprosessin vaiheessa, joka vastaa verovelvollisen suorittamaa tavaroiden luovutusta tai luovutuksia tai palvelujen suoritusta tai suorituksia
– aiheuttaa kussakin vaiheessa rasituksen, joka määräytyy yleisesti suhteellisena osuutena tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen hinnasta
sovelletaan kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 33 artiklan 1 kohdassa säädettyä kieltoa, joka koskee muita kansallisia veroja, joiden voidaan katsoa olevan luonteeltaan liikevaihtoveroja, edellyttäen, että edustavassa otoksessa yrityksiä, joilta kannetaan molemmat verot, maksetun arvonlisäveron määrän ja maksetun riidanalaisen veron määrän suhde on olennaisilta osin vakio.
Kansallisen tuomioistuimen on arvioitava tätä edellytystä ottaen huomioon asianomaisen veron yksityiskohtaiset ominaispiirteet.
2) Edellä mainitussa direktiivin artiklassa säädettyyn kieltoon ei voida vedota kannetun IRAPin palauttamisen vaatimiseksi yhteisöjen tuomioistuimen tuomion antamispäivää edeltävältä verokaudelta tai verokaudelta, joka on käynnissä tuomion antamispäivänä. Poikkeuksena tästä ovat ne, jotka ovat nostaneet kanteen tai esittäneet muuten vastaavan vaatimuksen ennen 17.3.2005, jolloin julkisasiamies Jacobs esitti ratkaisuehdotuksensa esillä olevassa asiassa. Vaatimusten esittäjät voivat vedota kieltoon siltä osin kuin heidän vaatimuksiaan eivät estä vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteiden kanssa sopusoinnussa olevat kansalliset menettelysäännöt.
(1) .
(2)  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi) (EYVL L 145, s. 1).
(3)  –	Viittaan tähän ennakkoratkaisuun tätä asiaa koskevan lainsäädännön sekä tämän asian tosiseikaston ja käsittelyn vaiheiden taustana, jota toistan tai täydennän ainoastaan tarvittaessa.
(4)  –	Olen yksinkertaistanut kysymysten sananmuotoja siihen nähden, missä muodossa ne olivat suullisen käsittelyn uudelleen aloittamista koskevassa päätöksessä.
(5)  –	Ratkaisuehdotuksen 27 kohta. Ks. myös esim. asia 252/86, Bergandi, tuomio 3.3.1988 (Kok. 1988, s. 1343, 13 kohta) ja yhdistetyt asiat C-370/95–C-372/95, Careda ym., tuomio 26.6.1997 (Kok. 1997, s. I-3721, 25 ja 26 kohta).
(6)  – IRAPin käyttöönotosta 15.12.1997 annettu konsolidoiva asetus (decreto legislativo) nro 446, GURI nro 298, 23.12.1997.
(7)  – Ilmaisu ”valore aggiunto prodotto” tarkoittaa suomeksi ”toiminnan tuottamaa arvonlisää”.
(8)  –	Julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 36 ja 67 kohta.
(9)  –	Säännös on sananmuodoltaan salliva: ”Tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pysyttämästä voimassa tai ottamasta käyttöön – – tai yleisesti ottaen veroja ja maksuja, jotka eivät ole luonteeltaan liikevaihtoveroja, – – .” Siksi on parempi katsoa kiellon johtuvan pikemminkin direktiivistä kokonaisuutena, sillä direktiivi sisältää melko yksityiskohtaiset yhdenmukaistamisvaatimukset, ja EY 10 artiklan toisesta kohdasta, jossa kielletään kaikki toimenpiteet, ”jotka ovat omiaan vaarantamaan tämän sopimuksen tavoitteiden saavuttamista”; samalla direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa tarkennetaan kieltoa, koska siinä säädetään erityisesti, että kielto koskee ainoastaan veroja, jotka ovat luonteeltaan liikevaihtoveroja. Näkemyserolla ei kuitenkaan ole käytännön seurauksia, ja oletan johdonmukaisen oikeuskäytännön periaatteita seuraten, että kielto sisältyy direktiivin 33 artiklan 1 kohtaan.
(10)  –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 2 ja 8 kohta ja jäljempänä 22 kohta.
(11)  –	Eräät muut asiat ovat vähemmän tärkeitä: Asia 73/85, Kerrut, tuomio 8.7.1986 (Kok. 1986, s. 2219), koski tiettyä leimaveroa, joka erityisesti sallitaan kuudennen direktiivin 33 artiklassa. Yhdistetyissä asioissa 317/86, 48/87, 49/87, 285/87 ja 363/87–367/87, Lambert ym., tuomio 15.3.1989 (Kok. 1989, s. 787, julkaistu lyhennelmänä), yhteisöjen tuomioistuin toisti asiassa Bergandi annetun tuomion (mainittu edellä alaviitteessä 5) saman veron osalta. Verotusta koskevaa asiaa Dansk Denkavit (mainittu jäljempänä alaviitteessä 16) käsiteltiin myöhemmin jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä asiassa C-234/91, komissio v. Tanska, tuomio 1.12.1993 (Kok. 1993, s. I-6273), jossa yhteisöjen tuomioistuin seuraili samaa ajatuskulkua. Asiassa C-28/96, Ficarnes, tuomio 17.9.1997 (Kok. 1997, s. I-4939, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat), yhteisöjen tuomioistuin seuraili samaa ajatuskulkua kuin asiassa UCAL (mainittu jäljempänä alaviitteessä 20), jossa se antoi samana päivänä tuomion vastaavasta verosta.
(12)  –	Asia 295/84, Rousseau Wilmot, tuomio 27.11.1985 (Kok. 1985, s. 3759, Kok. Ep. VIII, s. 361, erityisesti 14–17 kohta).
(13)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 5, tuomion 6–20 kohta.
(14)  –	Yhdistetyt asiat 93/88 ja 94/88, Wisselink, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2671, 6–21 kohta).
(15)  –	Asia C-109/90, Giant, tuomio 19.3.1991 (Kok. 1991, s. I-1385, erityisesti 14 kohta).
(16)  –	Asia C-200/90, Dansk Denkavit, tuomio 31.3.1992 (Kok 1992, s. I-2217, Kok. Ep. XII, s. I-43).
(17)  –	Asia C-347/90, Bozzi, 7.5.1992 (Kok. 1992, s. I-2947).
(18)  –	Asia C-208/91, Beaulande, tuomio 16.12.1992 (Kok. 1992, s. I-6709).
(19)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 5.
(20)  –	Asia C-347/95, UCAL, tuomio 17.9.1997 (Kok. 1997, s. I-4911, 30 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(21)  –	Asia C-130/96, Solisnor, tuomio 17.9.1997 (Kok. 1997, s. I-5053).
(22)  –	Asia C-318/96, SPAR, tuomio 19.2.1998 (Kok. 1998, s. I-785).
(23)  –	Yhdistetyt asiat C-338/97, C-344/97 ja C-390/97, Pelzl, tuomio 8.6.1999 (Kok. 1999, s. I-3319).
(24)  –	Asia C-437/97, EKW, tuomio 9.3.2000 (Kok. 2000, s. I-1157, erityisesti 19–25 kohta).
(25)  –	Asia C-101/00, Siilin, tuomio 25.10.2001 (Kok. 2002, s. I-7487, erityisesti 91–107 kohta).
(26)  –	Asia C-308/01, GIL Insurance, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I-4777, erityisesti 23–37 kohta).
(27)  –	Asiassa Rousseau Wilmot annetun tuomion 13 kohta ja yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 8 kohta. Ks. myös jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY (jäljempänä ensimmäinen direktiivi) johdanto-osan kahdeksas perustelukappale (EYVL P 71, 14.4.1967, s. 1301–1303).
(28)  –	Asiassa Bergandi annetun tuomion 7 kohta; asiassa SPAR annetun tuomion 17 kohta ja yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 14 kohta. Ks. myös ensimmäisen direktiivin johdanto-osan ensimmäinen ja toinen perustelukappale.
(29)  –	Asiassa Bergandi annetun tuomion 9 kohta; asiassa SPAR annetun tuomion 19 kohta ja yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 18 kohta.
(30)  –	Asiassa Rousseau Wilmot annetun tuomion 16 kohta; asiassa Bergandi annetun tuomion 14 kohta; yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 17 kohta; asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 11 kohta; asiassa Bozzi annetun tuomion 9 kohta; asiassa Beaulande annetun tuomion 12 kohta; yhdistetyissä asioissa Careda annetun tuomion 13 ja 24 kohta; asiassa UCAL annetun tuomion 33 kohta; asiassa Solisnor annetun tuomion 13 kohta ja asiassa EKW annetun tuomion 20 kohta.
(31)  –	Yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 19 kohta.
(32)  –	Asiassa Rousseau Wilmot annetun tuomion 15 kohta; asiassa Bergandi annetun tuomion 8 ja 15 kohta; yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 18 kohta; asiassa Giant annetun tuomion 12 kohta; asiassa SPAR annetun tuomion 23 kohta ja yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 16 kohta.
(33)  –	Yhteenveto perustuu yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 20 ja 21 kohtaan. Ominaispiirteiden sisältö on pysynyt muuttumattomana, vaikkakin täsmällisessä muotoilussa on pieniä eroja. Ks. asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 11 kohta; asiassa Bozzi annetun tuomion 12 kohta; asiassa Beaulande annetun tuomion 14 kohta; yhdistetyissä asioissa Careda annetun tuomion 14 kohta; asiassa UCAL annetun tuomion 34 kohta; asiassa Solisnor annetun tuomion 14 kohta; asiassa EKW annetun tuomion 22 kohta; asiassa Siilin annetun tuomion 99 kohta ja asiassa GIL Insurance annetun tuomion 33 kohta.
(34)  –	Ks. asiassa Bergandi annetun tuomion 14 kohta; asiassa Giant annetun tuomion 11 kohta; asiassa SPAR annetun tuomion 22 kohta ja yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 20 kohta.
(35)  –	Ks. edellä 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(36)  –	Asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 14 kohta; yhdistetyissä asioissa Careda annetun tuomion 14 kohta; asiassa Solisnor annetun tuomion 14 kohta; asiassa SPAR annetun tuomion 22 kohta; asiassa EKW annetun tuomion 21 kohta ja asiassa GIL Insurance annetun tuomion 32 kohta.
(37)  –	Tuomion 15 kohta ja tuomiolauselma. On kuitenkin syytä huomauttaa, että yhteisöjen tuomioistuin ei pitänyt kaikkia näitä ominaispiirteitä merkityksellisinä tarkastelussaan. Ks. jäljempänä tämän ratkaisuehdotuksen 28 kohta ja alaviitteet 50 ja 52–54.
(38)  –	Tuomion 15 kohta.
(39)  –	Tuomion 18 ja 19 kohta.
(40)  –	Tuomion 24 ja 25 kohta.
(41)  –	Asiassa Rousseau Wilmot annetun tuomion 16 kohta; asiassa Giant annetun tuomion 14 kohta ja yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 24 ja 25 kohta.
(42)  –	Asiassa Bergandi annetun tuomion 16 kohta ja sitä seuraavat kohdat ja yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 20 kohta.
(43)  –	Asiassa Beaulande annetun tuomion 18 kohta; asiassa UCAL annetun tuomion 36 kohta ja asiassa GIL Insurance annetun tuomion 36 kohta.
(44)  –	Yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 20 kohta; asiassa Bozzi annetun tuomion 16 kohta; asiassa Beaulande annetun tuomion 17 kohta; asiassa UCAL annetun tuomion 36 kohta ja yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 23 kohta.
(45)  –	Asiassa Bozzi annetun tuomion 15 kohta; asiassa UCAL annetun tuomion 36 kohta ja asiassa Siilin annetun tuomion 102 kohta.
(46)  –	Asiassa Bozzi annetun tuomion 16 kohta; asiassa Beaulande annetun tuomion 17 kohta; asiassa UCAL annetun tuomion 36 kohta; asiassa SPAR annetun tuomion 27 kohta; asiassa Siilin annetun tuomion 103 kohta ja asiassa GIL Insurance annetun tuomion 36 kohta.
(47)  –	Tuomion 11 ja 12 kohta.
(48)  –	Asiassa SPAR annetun tuomion 25 ja 26 kohta.
(49)  –	Yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 10 kohta; yhdistetyissä asioissa Careda annetun tuomion 17 kohta ja asiassa Siilin annetun tuomion 98 kohta.
(50)  –	Asiassa Giant annetun tuomion 9 kohta; asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 15 kohta ja asiassa SPAR annetun tuomion 21 kohta.
(51)  –	Yhdistetyissä asioissa Careda annetun tuomion 18 kohta.
(52)  –	Asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 15 kohta ja yhdistetyissä asioissa Careda annetun tuomion 23 ja 25 kohta.
(53)  –	Asiassa Dansk Denkavit annetun tuomion 15 kohta.
(54)  –	Idem.
(55)  –	Suomi, Ranska, Unkari, Italia ja Espanja.
(56)  –	Ks. kuudennen direktiivin 12 artiklan 3 kohdan a alakohta. Komissio on moneen otteeseen ehdottanut ylärajaa, mutta ehdotusta ei ole hyväksytty. Tosiasiallisesti kuitenkin sovelletaan 25 prosentin ylärajaa luultavasti käytännön syistä, jotka liittyvät petosten yleistymiseen verokannan noustessa.
(57)  –	Ks. myös asia Dansk Denkavit, julkisasiamies Tesauron ratkaisuehdotuksen 8 kohta, kuudes kappale, s. I-2235.
(58)  –	Julkisasiamies Jacobsin esittämän ratkaisuehdotuksen 24 ja 25 kohta.
(59)  –	Yhdistetyissä asioissa Wisselink annetun tuomion 11 ja 12 kohdasta kuitenkin ilmenee, että tämä päätelmä ei ole ehdoton vaan jopa yhdessä vaiheessa kannettava vero saattaa joissakin tapauksissa estää yhteisen arvonlisäjärjestelmän asianmukaisen toiminnan.
(60)  –	Asiassa Bergandi annetun tuomion 17 kohdassa todetaan, että arviolta saatavien tulojen objektiiviseen arvioon perustuvaa kiinteän verokannan mukaan kannettava vero voi kuulua kiellon soveltamisalaan, jos se siirretään kuluttajalle.
(61)  –	Erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa.
(62)  –	Komissio on teettänyt raportteja arvonlisäveron soveltamisesta rahoituspalveluihin, mukaan lukien pankkitoimiin. Komission Internet-sivustolla on nähtävillä Ernst & Youngin vuonna 1996 tekemä tutkimus.
(63)  –	Vrt. julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 39, 40 ja 53 kohta.
(64)  –	Ks. edellä 16 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö. Yhteisöjen tuomioistuin on tietenkin ottanut huomioon mahdollisuuden verorasituksen vyöryttämiseen, joka on välillisen verotuksen piirre, mutta ainoastaan suorittaakseen vertailua arvonlisäveron kanssa eikä luokitellakseen veron välittömäksi tai välilliseksi.
(65)  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – tiettyjen kuudennen direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdassa säädettyjen poikkeusten kumoaminen – 18 päivänä heinäkuuta 1989 annettu kahdeksastoista neuvoston direktiivi 89/465/ETY (EYVL L 226, s. 21).
(66)  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17 päivänä marraskuuta 1986 annettu kolmastoista neuvoston direktiivi 86/560/ETY (EYVL L 326, s. 40). Vaikka arvonlisäverodirektiivit on numeroitu juoksevasti, kaikkia numerointiin sisältyviä direktiivejä ei ole kuitenkaan todellisuudessa annettu (tai niitä ei ole annettu numerojärjestyksessä).
(67)  –	Ks. edellä 27 kohta ja alaviite 41. On syytä huomauttaa, että toisin kuin asiassa Dansk Denkavit näissä kaikissa asioissa tuomion antoivat yhteisöjen tuomioistuimen jaostot.
(68)  –	Ranskan ja Unkarin hallitukset ovat esittäneet vastaavia väitteitä.
(69)  –	Ks. jäljempänä 105 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(70)  –	Ks. erityisesti yhdistetyissä asioissa Pelzl annetun tuomion 27 kohta. Ks. myös paikallisesti kannettavan veron yhteensoveltuvuuden osalta kiellon kanssa, joka koskee tullia vaikutukseltaan vastaavaa maksua, asia C-72/03, Carbonati, tuomio 9.9.2004 (Kok. 2004, s. I-8027, 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(71)  –	Ks. edellä 27 kohta ja alaviitteet 41 ja 45.
(72)  –	Tuomion 18 kohta.
(73)  –	Tästä ovat ehkä valitettavana ja vähäisenä poikkeuksena verosta vapautetut liiketoimet, jos ne ovat ostoja myöhempää myyntiä varten.
(74)  –	Mahdollisia poikkeuksia ovat asia Rousseau Wilmot ja asia SPAR, joissa kummassakaan yhteisöjen tuomioistuin ei viitannut täsmällisesti neljään keskeiseen ominaispiirteeseen.
(75)  –	Ks. edellä 96 kohta.
(76)  –	Ks. useista tällaisista tuomioista esim. asia 34/86, neuvosto v. parlamentti, tuomio 3.7.1986 (Kok. 1986, s. 2155, Kok. Ep. VIII, s. 699, 48 kohta) ja asia C-445/00, Itävalta v. neuvosto, tuomio 11.9.2003 (Kok. 2003, s. I-8549, 103–106 kohta).
(77)  –	Ks. useista tällaisista tuomioista esim. asia 81/72, komissio v. neuvosto, tuomio 5.6.1973 (Kok. 1973, s. 575) ja viimeksi asia C-178/03, komissio v. parlamentti ja neuvosto, tuomio 10.1.2006 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(78)  –	Ks. erityisesti kolme ensimmäistä asiaa, joissa yhteisöjen tuomioistuin käytti tätä mahdollisuutta: asia 4/79, Providence Agricole de la Champagne, tuomio 15.10.1980 (Kok. 1980, s. 2823, 42–46 kohta); asia 109/79, Maïseries de Beauce, tuomio 15.10.1980 (Kok. 1980, s. 2883, 42–46 kohta) ja asia 145/79, Roquette Frères, tuomio 15.10.1980 (Kok. 1980, s. 2917, Kok. Ep. V, s. 335, 50–52 kohta).
(79)  –	Ks. esim. asia 41/84, Pinna, tuomio 15.1.1986 (Kok. 1986, s. 1, Kok. Ep. VIII, s. 369, 26–30 kohta) ja asia C-228/92, Roquette Frères, tuomio 26.4.1994 (Kok. 1994, s. I-1445, 17–30 kohta).
(80)  –	Asia 300/86, Van Landschoot, tuomio 29.6.1988 (Kok. 1988, s. 3443, Kok. Ep. IX, s. 511, 22–24 kohta).
(81)  –	Yhdistetyt asiat 117/76 ja 16/77, Ruckdeschel, tuomio 19.10.1977 (Kok. 1977, s. 1753, Kok. Ep. III, s. 449) ja yhdistetyt asiat 124/76 ja 20/77, Moulins Pont-à-Mousson, tuomio 19.10.1977 (Kok. 1977, s. 1795).
(82)  –	Ks. ensimmäinen ja tunnetuin asia 43/75, Defrenne II, tuomio 8.4.1976 (Kok. 1976, s. 455, Kok. Ep. III, s. 63, 69–75 kohta). Ks. viimeksi asiassa EKW annetun tuomion 57–60 kohta.
(83)  –	Ks. esim. asia C-262/88, Barber, tuomio 17.5.1990 (Kok. 1990, s. I-1889, Kok. Ep. X, s. 425), joka osoittaa myös, että vakavat vaikeudet eivät riitä perusteluksi ajalliselle rajoitukselle. Tuomion 40 ja 41 kohdassa todetaan, että huomattavalla määrällä työntekijöitä voisi olla oikeus vaatia tasa-arvoista kohtelua annetun perustamissopimuksen tulkinnan perusteella. Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin katsoo tuomion 42 ja 43 kohdassa, että jäsenvaltiot olivat kohtuudella voineet olettaa, että muukin tulkinta oli mahdollinen.
(84)  –	Kansallisella tasolla yhteensoveltumattomuudesta annettavan tuomion ajalliset vaikutukset ovat tavanomaisesti joko taannehtivia (pääsääntöisesti esim. Belgian, Ranskan, Saksan, Irlannin, Italian, Espanjan, Puolan ja Portugalin tuomioistuimissa) tai ratkaisuajankohdasta alkavia (pääsääntöisesti joissakin esim. Itävallan, Tšekin tasavallan, Kreikan, Unkarin ja Slovenian tuomioistuimissa; ainakin Kreikassa ja Sloveniassa joidenkin muiden tuomioistuinten tuomiot ovat tavallisesti vaikutukseltaan taannehtivia) mutta selvästi enimmäkseen taannehtivia.
(85)  –	Kansallisella tasolla voidaan noudattaa samanlaista käytäntöä, oli perusvaikutus sitten ex tunc tai ex nunc. Yleisesti ottaen oikeusvarmuus edellyttää, että taannehtiviin vaikutuksiin
voidaan vedota ainoastaan sellaisissa kanteissa, jotka on nostettu tai jotka voidaan vielä nostaa menettelyä koskevien määräaikojen puitteissa. Joissakin oikeusjärjestyksissä vaikutus voidaan rajoittaa muodollisesti koskemaan tiettyä asiaa, koska tuomioistuimella ei ole toimivaltaa kumota lainsäädäntötoimea vaan sillä on toimivalta ainoastaan jättää soveltamatta sitä. (Tämä on pääsääntö esimerkiksi Tanskan, Suomen, Luxemburgin, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan tuomioistuimissa.) Ex nunc vaikutuksista tehdään yleisesti poikkeus sellaisten kanteiden osalta, jotka on nostettu tuomion antamispäivään mennessä tai jotka voidaan vielä nostaa menettelyä koskevien määräaikojen puitteissa, tai sellaisten kanteiden osalta, jotka on jo nostettu kyseiseen päivään mennessä, tai sellaisten kanteiden osalta, jotka varsinaisesti johtivat tuomioon.
(86)  –	Asia C-292/04.
(87)  –	Asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071).
(88)  –	Ratkaisuehdotuksen 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(89)  –	Asiat, joissa kansalliset tuomioistuimet kumoavat lainsäädäntötoimen ja joissa ajallinen vaikutus alkaa tietystä menneestä ajankohdasta, näyttävät olevan harvinaisia.
(90)  –	Tällaisia jäsenvaltioita ovat Itävalta, Belgia, Tšekin tasavalta, Saksa, Unkari, Puola, Slovenia ja Espanja. Muissa järjestelmissä torjutaan periaatteellisesti tällainen lähestymistapa, jota on myös kuvattu ”tulevaisuuteen kohdistuvaksi”. Lordi Nicholls of Birkenhead totesi hiljattain asian National Westminster Bank v. Spectrum Plus (2005, UKHL 41) yhteydessä seuraavaa: ”Tulevaisuuteen kohdistuvaa kumoamista koskevan periaatteellisen vastaväitteen ydin on se, että tässä maassa tulevaisuuteen kohdistuva kumoaminen jää lainkäytön perustuslaillisten rajojen ulkopuolelle. Se merkitsisi sitä, että lainkäyttöelimet kaappaisivat lainsäädäntövallan.”
(91)  –	Kun olemassa olevan yleisesti sovellettavan säännöksen todetaan olevan yhteensoveltumaton ylemmäntasoisen normin kanssa, on harvinaista tai kenties mahdotonta löytää täysin samanlainen tilanne, jossa yhteensoveltumattomuuden toteava tuomioistuin palauttaa asian toiseen tuomioistuimeen pätevyyden toteamiseksi.
(92)  –	Tuomion antamispäivän ja päivän, josta lähtien tuomioon voidaan vedota, välistä ajanjaksoa nimitetään joskus ”siirtymäkaudeksi”. On syytä huomauttaa, että ilmaisu on harhaanjohtava: riitautettu kansallinen toimenpide on pätemätön, ja se on korvattava uudella tietystä päivämäärästä lähtien.
(93)  –	Ks. esim. asia C-265/01, Pansard, tuomio 16.1.2003 (Kok. 2003, s. I-683, 18 kohta). Ks. myös yhteisöjen tuomioistuimen muistio kansallisten tuomioistuinten ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä, 6 kohta (EUVL 2005, C 143, s. 1).
(94)  –	Ks. viimeksi asia C-402/03, Skov, tuomio 10.1.2006 (51 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(95)  –	Ei ole tietenkään ratkaisevaa, että Italian hallituksen vilpittömän mielen perustana ovat komission antamat takeet. Vilpitön mieli voi nimittäin perustua myös harhaanjohtavasti laadittuun lainsäädäntöön tai epäselvään oikeuskäytäntöön.
(96)  –	Tätä summaa voidaan verrata Saksassa asiaan Meilicke liittyvään 5–13 miljardin euron summaan. Ks. asiassa Meilicke esitetyn ratkaisuehdotuksen 35 kohta.
(97)  –	Banca popolare nosti kanteensa alun perin vuonna 2001, ja ennakkoratkaisupyyntö esitettiin vuoden 2003 loppupuolella.
(98)  –	 Ks. Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, n. 80), GURI nro 91, 18.4.2003, erityisesti 8 § ja 10 §:n 4, 5 ja 7 momentti.
(99)  –	(Ainakin) Saksan Bundesverfassungsgerichtissä ja Belgian Cour d’Arbitragessa on ollut sellaisia ennakkotapauksia, että on valittu tuleva ajankohta, joka osuu käynnissä olevan asianmukaisen ajanjakson, kuten kalenterivuoden, verovuoden tai lukuvuoden, loppuun.
(100)  –	Ks. esim. asia C-147/01, Weber’s Wine World, tuomio 2.10.2003 (Kok. 2003, s. I-11365, 93 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(101)  –	EUVL C 21, s. 16.
(102)  –	Ks. asiassa Meilicke esitetyn ratkaisuehdotuksen 62 kohta.
(103)  –	Ks. huomautukseni 159 kohdassa.
(104)  –	Komission aiemmat kannanotot kirjallisissa huomautuksissaan, joita ei ole julkistettu, tai jopa suullisessa käsittelyssä olisi myös voitu ottaa huomioon. Niitä ei mielestäni kuitenkaan voida verrata ensimmäiseen julkiseen ilmaukseen yhteisöjen tuomioistuimen jäsenen kannasta, joka esitettiin kirjallisessa, perustellussa ja julkisesti saatavilla olevassa muodossa.
(105)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 100, tuomion 93–102 kohta.
(106)  –	Ks. asiassa EKW annetun tuomion 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.