62009CC0270_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
Indice
I – Introduzione
II – Quadro normativo
III – Fatti
IV – Causa principale e questioni pregiudiziali
V – Procedimento dinanzi alla Corte
VI – Principali argomenti delle parti
A – Sulla qualificazione dei servizi controversi
B – Sul luogo di imposizione e sulla possibilità di un’esenzione
VII – Valutazione giuridica
A – Considerazioni preliminari
1. Necessità di una determinazione uniforme del luogo della prestazione
2. I principi fondamentali delle disposizioni concernenti il luogo della prestazione
3. Necessità di reimpostare le questioni pregiudiziali
B – Sulla classificazione dei servizi controversi e del luogo della prestazione
1. Necessità di un rapporto sinallagmatico
2. Le diverse tipologie di corrispettivo
3. Valutazione delle singole prestazioni sotto il profilo dell’IVA
a) Oneri di privilegio
i) Classificazione della prestazione rilevante
ii) Determinazione del luogo della prestazione
b) Corrispettivi delle vendite
i) Classificazione della prestazione rilevante
ii) Determinazione del luogo della prestazione
– Primo approccio: collegamento ad uno specifico portafoglio di immobili
Necessità di un nesso diretto con un immobile
Nesso diretto tra la prestazione e il corrispettivo
Conclusione
– Secondo approccio: riferimento al momento della conversione dei punti
Argomenti a favore di tale approccio
Argomenti avverso tale approccio
Conclusione
c) Sulla possibilità di un soggiorno in alberghi
d) Impossibilità di una classificazione quale affiliazione ad un circolo
e) Conclusione parziale
C – Sulla possibilità di un’esenzione
1. L’intermediazione funzionale al soggiorno presso alberghi gestiti dalla MRL
2. L’intermediazione funzionale al soggiorno presso immobili sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito di terzi
a) Considerazioni generali sulle esenzioni e sulle eccezioni di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva
b) La nozione di «affitto di beni immobili»
c) Applicabilità del regime derogatorio di cui all’art. 13, parte B, lett. b), n. 1
d) Rilevanza della competenza di cui all’art. 13, parte B, lett. b), secondo comma
D – Conclusioni
VIII – Conclusione
I – Introduzione
1. Con la sua domanda di pronuncia pregiudiziale ai sensi dell’art. 234 CE (2), la Court of Session scozzese (in prosieguo: il «giudice del rinvio») sottopone alla Corte di giustizia dell’Unione europea una serie di questioni concernenti l’interpretazione degli artt. 9, n. 2 e 13, parte B, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari (in prosieguo: la «sesta direttiva») (3) .
2. Le questioni pregiudiziali vertono sul corretto inquadramento ai fini dell’IVA di determinati servizi resi nell’ambito dell’acquisizione di diritti di godimento a tempo ripartito e sulla determinazione dei criteri da utilizzarsi per individuare il luogo della prestazione di tali servizi a fini fiscali. La domanda di pronuncia pregiudiziale trae origine da una causa che vede contrapposti la Macdonald Resorts Limited (in prosieguo: la «MRL») – società avente sede nel Regno Unito che esercita, inter alia, un’attività di vendita di diritti di godimento a tempo ripartito – e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (autorità fiscale britannica; in prosieguo: i «Commissioners») in merito alla tassazione di determinati profitti che tale impresa consegue svolgendo un’attività di intermediazione, verso corrispettivo e sulla base di un particolare sistema a punti, relativa a diritti di godimento a tempo ripartito.
3. La presente causa presenta alcuni parallelismi con la causa RCI Europe su cui la Corte si è pronunciata con sentenza 3 settembre 2009 (4) . Ciò è principalmente dovuto al fatto che anche in questa sede il discorso ruota intorno al trattamento fiscale di transazioni connesse all’acquisizione di diritti di godimento a tempo ripartito. Tra le due cause vi sono però notevoli differenze che dipendono principalmente dai termini in cui l’offerta della MRL è configurata. Le statuizioni della Corte nella sentenza RCI Europe potranno, pertanto, tutt’al più costituire il punto di partenza dell’analisi giuridica della presente causa.
II – Quadro normativo
4. La sesta direttiva prevede disposizioni concernenti la determinazione del luogo delle operazioni imponibili. Questa direttiva è stata modificata dalla direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (5), entrata in vigore il 1° gennaio 2007; le disposizioni rilevanti per il procedimento a quo sono state in buona misura riprese senza subire modifiche.
5. L’art. 9, n. 1, della sesta direttiva (6) stabilisce la seguente regola generale:
«Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».
6. L’art. 9, n. 2, della sesta direttiva (7) contiene alcune regole speciali. Ai sensi della lett. a) di tale disposizione «il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito, nonché le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato».
L’art. 10, [nn. 1 e] 2, della sesta direttiva (8) prevede quanto segue:
«1. Si considera:
a) fatto generatore dell’imposta il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;
b) esigibilità dell’imposta il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito.
2. Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi. Le cessioni di beni diverse da quelle di cui all’articolo 5, paragrafo 4, lettera b), e le prestazioni di servizi che comportano successivi versamenti di acconti o pagamenti, si considerano effettuate all’atto della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti. Gli Stati membri possono stabilire che in taluni casi le cessioni di beni e le prestazioni di servizi continue nell’arco di un periodo di tempo si considerano effettuate almeno con frequenza annua.
Tuttavia, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione o alla prestazione di servizi, l’imposta diventa esigibile all’atto dell’incasso, a concorrenza dell’importo incassato.
In deroga alle precedenti disposizioni, gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile:
– non oltre la data di emissione della fattura,
– al più tardi al momento dell’incasso del prezzo, ovvero
– in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell’imposta».
7. L’art. 13, parte B, della sesta direttiva (9) prevede quanto segue:
«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(…)
b) l’affitto e la locazione di beni immobili, ad eccezione:
1. delle prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;
2. delle locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;
3. delle locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;
4. delle locazioni di casseforti.
Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione».
III – Fatti
8. La MRL è una società non quotata avente sede in Scozia (Regno Unito). Essa esercita un’attività di vendita di diritti di godimento a tempo ripartito (timesharing) relativi ad immobili situati in tale Stato membro e in Spagna, unitamente alla prestazione di servizi di manutenzione degli immobili ed altri servizi connessi. La MRL gestisce molteplici strutture ricettive in entrambi i Paesi ed una catena alberghiera nel Regno Unito. I Commissioners costituiscono l’autorità responsabile nel Regno Unito per la riscossione dell’IVA.
9. Sino al 2003 i diritti di godimento a tempo ripartito venduti dalla MRL si riferivano a settimane fisse: i clienti della MRL pagavano a quest’ultima un corrispettivo per il diritto di occupare un determinato immobile per un determinato periodo di tempo, di solito una o due specifiche settimane ogni anno, per un periodo di lunga durata o di durata indeterminata. Sui clienti gravavano oneri di manutenzione annuali. La MRL pagava l’IVA sul corrispettivo ricevuto dagli acquirenti di diritti di godimento relativi a settimane fisse in base alla località in cui era sito l’immobile interessato e all’età di quest’ultimo. Pertanto, se l’immobile era situato nel Regno Unito e aveva meno di tre anni, l’IVA veniva pagata all’aliquota normale. Se l’immobile era situato nel Regno Unito ed aveva almeno tre anni, la prestazione era considerata esente. Tale trattamento era conforme all’interpretazione dei Commissioners dell’applicazione della legge sull’IVA alla prestazione di diritti di godimento a tempo ripartito riferiti a settimane fisse. Se l’immobile era situato in Spagna la prestazione era considerata al di fuori dell’ambito di applicazione dell’IVA del Regno Unito ed era applicato l’adeguato regime tributario spagnolo. L’IVA britannica o spagnola sui costi di manutenzione era dovuta, corrispondentemente, nel Regno Unito o in Spagna.
10. Nell’ottobre 2003 la MRL presentava un nuovo prodotto di multiproprietà: le «Options by Macdonald Hotels and Resorts» (in prosieguo: il «sistema opzioni»). Per avviare il sistema opzioni, la MRL fondava un circolo denominato «Options by Macdonald Hostels and Resorts» (in prosieguo: il «circolo»), un organismo senza personalità giuridica e senza scopo di lucro disciplinato da uno statuto scritto, avente come oggetto principale quello di «garantire ai membri i diritti di prenotazione di alloggi per vacanze ed altri vantaggi accessori per periodi specifici ogni anno, nel corso del periodo di trent’anni di seguito menzionato in base al regime stabilito nel presente Statuto».
11. Dall’ordinanza di rinvio si evince che lo statuto del circolo e i contratti ad esso connessi sono documenti complessi aventi, quali punti principali, i seguenti:
i) Il circolo è costituito per una durata di 30 anni a decorrere dal 3 ottobre 2003, vale a dire sino al 2 ottobre 2033.
ii) Lo statuto e i diritti delle parti da esso derivanti, nonché i contratti ad esso connessi, sono regolati dal diritto scozzese.
iii) La MRL è membro fondatore ai sensi dello statuto con il potere e la responsabilità di condurre l’attività e gli affari del circolo, di gestire il regime e compiere tutti gli atti che ritenga a ciò necessari.
iv) Ogni membro ha diritto ad un voto per ogni diritto a punti di cui è titolare.
v) La MRL, quale membro fondatore, ha nominato un amministratore fiduciario e trasferito ad esso, all’incirca nell’ottobre del 2003, i suoi diritti e titoli relativi a tutte le settimane di multiproprietà invendute nel suo portafoglio di alloggi. Ai sensi dello statuto, la MRL è divenuta titolare di «punti‑diritti». Tali «punti‑diritti» (come i diritti relativi ad un qualsiasi alloggio in multiproprietà successivamente trasferiti dalla MRL all’amministratore fiduciario) potevano essere venduti dalla MRL ai membri ordinari. Il concetto di «punti‑diritti» è spiegato nel seguente punto vii).
vi) I clienti della MRL che chiedono di divenire membri del circolo e soddisfano i requisiti ad hoc previsti divengono membri ordinari del sistema opzioni. Essi acquistano punti-diritti o a seguito di cessione da parte della MRL (come sopra menzionato) o depositando presso l’amministratore fiduciario diritti di godimento relativi a settimane fisse [come spiegato nel seguente punto viii)].
vii) Lo statuto stabilisce che la MRL attribuisca un valore a tutte le settimane in multiproprietà utilizzabili dai membri. Il valore è espresso in un numero di punti determinato in base alla località, al livello e al tipo di alloggio, nonché alla stagione. Ai membri è riconosciuto ogni anno un credito in punti corrispondente ai loro punti‑diritti. Essi possono convertire i punti durante l’anno occupando alloggi di loro scelta in periodi di loro scelta, entro il limite di valore dei loro punti. Con l’espressione «punti‑diritti» si indica la titolarità di un credito in punti, conferito ogni anno ai membri, che consente loro, nel corso dell’anno, di esercitare i propri diritti di utilizzare un alloggio. Il diritto dei membri alla conversione dei punti è subordinato alla disponibilità dell’alloggio nel periodo di tempo e nella struttura ricettiva desiderati.
viii)	Non vi sono oneri di ingresso per divenire membro del sistema opzioni, tuttavia, al momento della domanda di adesione, un nuovo membro ordinario deve acquistare punti-diritti. Egli può procedere all’acquisto in due modi diversi. In primo luogo egli può acquistare punti-diritti dalla MRL (attualmente al prezzo di GBP 2,50 al punto, con possibilità, a volte, di sconti promozionali). Il cliente compie l’acquisto stipulando un «contratto di vendita di punti» con la MRL. In secondo luogo, egli può ricevere punti‑diritti 1) in corrispettivo del deposito presso l’amministratore fiduciario di settimane in multiproprietà che egli ha precedentemente acquistato dalla MRL e 2) del pagamento di un «onere di privilegio». Il secondo di tali metodi di acquisto dei punti-diritti può essere realizzato in due modi. Un precedente proprietario di multiproprietà della MRL può inserire quest’ultima nel sistema opzioni stipulando un «contratto di privilegio» con la MRL in virtù del quale riceve diritti a punti corrispondenti alla detta multiproprietà. In alternativa, chi intende diventare membro senza già possedere settimane in multiproprietà può stipulare con la MRL un «contratto di rivendita e privilegio», con il quale egli acquista settimane in multiproprietà e simultaneamente le inserisce nel sistema opzioni. I membri che abbiano stipulato uno di questi due tipi di contratto sono denominati «membri privilegiati» e rappresentano una particolare categoria di membri ordinari. Un membro privilegiato ha il diritto, che può esercitare entro i primi due mesi di ogni anno, di scegliere di utilizzare le sue settimane in multiproprietà in quell’anno. Se egli non compie questa scelta, gli viene accreditato un corrispondente numero di punti, che può utilizzare per usufruire di alloggi di valore equivalente nell’ambito del sistema opzioni, e le sue settimane in multiproprietà, depositate presso l’amministratore fiduciario, sono messe a disposizione di qualsiasi altro membro che intenda convertire i propri punti per garantirsi l’utilizzazione dell’alloggio per queste settimane.
ix) Inoltre, i membri ordinari accettano di pagare oneri di gestione annuali corrispondenti ai loro punti‑diritti e oneri di transazione per la prenotazione di un alloggio quando convertono i punti. Il pagamento è effettuato alla MRL in Scozia.
x) I membri ordinari possono sempre acquistare ulteriori punti-diritti dalla MRL.
xi) Lo statuto prevede che la MRL possa disporre che ai membri sia consentito convertire punti in soggiorni in alberghi gestiti dalla MRL o in altri benefici. In pratica la MRL ha organizzato un sistema per il quale i membri, invece di convertire i punti nell’utilizzazione di un alloggio in multiproprietà, possono chiedere, con preavviso anche fino a 10 mesi, la conversione dei punti in soggiorni con tre, quattro o sette pernottamenti in un albergo a scelta tra settanta, con riserva della disponibilità. Il numero di punti richiesto per una prenotazione varia in base all’ordine di specifica classificazione degli alberghi partecipanti. Con l’accettazione della prenotazione, la MRL si obbliga nei confronti dell’albergo per il costo del soggiorno.
xii) Lo statuto stabilisce che i membri, su richiesta, possono conservare i punti non utilizzati in un anno per utilizzarli l’anno successivo, o anche l’intero monte punti qualora la richiesta sia presentata almeno nove mesi prima della fine dell’anno in corso, e fino al 50% se la richiesta è presentata tra i nove e i tre mesi precedenti la fine dell’anno.
xiii)	Lo statuto prevede che i membri possano, fino a tre mesi prima della fine dell’anno, prendere in prestito punti dal loro monte punti dell’anno successivo qualora la prenotazione richieda un numero di punti eccedente il loro monte punti per l’anno in corso. A tal fine essi devono pagare gli oneri di gestione previsti per l’anno successivo al momento in cui effettuano la prenotazione.
xiv) Lo statuto stabilisce altresì che la MRL possa provvedere affinché i membri abbiano accesso e partecipino a un circuito esterno (vale a dire gestito da un terzo) di scambio di multiproprietà. La MRL ha preso accordi con uno di questi circuiti, noto come Interval International. Partecipando al sistema opzioni i membri acquistano, senza ulteriori spese, due anni di iscrizione a Interval International. In seguito essi possono continuare ad essere membri di Interval International con accordo separato e a loro proprie spese. L’adesione a Interval International conferisce ai membri del circolo il diritto di scambiare settimane in multiproprietà rientranti nel sistema opzioni, per le quali essi hanno convertito i loro punti in un anno determinato, con soggiorni in alloggi resi disponibili da altri membri di Interval International. Secondo lo statuto la MRL ha il diritto di porre termine o di apportare modifiche ad ogni affiliazione ad un circuito esterno di utilizzazione di multiproprietà che essa abbia promosso.
xv) La MRL può rimuovere in ogni momento dal sistema opzioni qualsiasi diritto di multiproprietà settimanale trasferito all’amministratore fiduciario [v. precedente punto v)]. Essa è tuttavia obbligata a garantire che vi sia sempre una sufficiente disponibilità di alloggi corrispondente al totale dei punti-diritti detenuti dalla stessa e dai membri ordinari. La MRL può altresì stabilire e modificare il punteggio in graduatoria degli alloggi e ridenominare punti e punti-diritti aumentando o diminuendo proporzionalmente il loro numero, pur mantenendo il loro valore.
IV – Causa principale e questioni pregiudiziali
12. La causa principale riguarda la corretta qualificazione, ai fini dell’assoggettamento ad IVA, della prestazione dei servizi resi dalla MRL nell’ambito della sua attività concernente diritti di godimento a tempo ripartito. È inoltre controverso il luogo della prestazione di tali servizi.
13. La controversia sorge in merito ad un’ordinanza dei Commissioners del marzo del 2004 che sottoponeva le prestazioni di punti‑diritti allo stesso trattamento delle prestazioni imponibili di vantaggi derivanti dall’appartenenza ad un circolo. I Commissioners stabilivano altresì che il luogo della prestazione fosse il Regno Unito.
14. La MRL impugnava dinanzi al Value Added Tax Tribunal di Edimburgo (giudice competente in materia di IVA di Edimburgo; in prosieguo: il «VAT Tribunal») la decisione dei Commissioners. Il 24 aprile 2006 il VAT Tribunal assumeva le prove, accoglieva una dichiarazione sui fatti non controversi presentata dalle parti e sentiva le argomentazioni di queste ultime. Il 16 giugno 2006 il VAT Tribunal si pronunciava respingendo il ricorso della MRL.
15. La MRL proponeva pertanto un’impugnazione dinanzi al giudice del rinvio, il quale, dopo aver sentito le parti, decideva di adire la Corte di giustizia delle Comunità europee affinché si pronunciasse sulle seguenti questioni:
1. Se, quando la ricorrente effettua, in conformità alle disposizioni statutarie del Club ed ai relativi contratti, una prestazione di servizi consistente nell’attribuzione di diritti contrattuali («punti-diritti»), che consentono all’acquirente di conseguire la titolarità di punti che ogni anno possono essere convertiti nel diritto di occupare e utilizzare un alloggio in multiproprietà in complessi di unità abitative della ricorrente, tale prestazione debba essere qualificata come:
a) affitto o locazione di beni immobili, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva IVA [divenuto art. 135, n. 1, lett. l), della direttiva 2006/112], o
b) attribuzione della qualità di membro di un club, o
c) in modo diverso.
2. Se i seguenti elementi possano influire sulla soluzione della prima questione:
a) in alcuni casi i diritti contrattuali sono acquisiti quale corrispettivo del deposito, da parte del cliente, presso la MRL, di sui preesistenti diritti di godimento, relativi ad alloggi situati in una particolare località per una o più settimane fisse;
b) nel corso di un anno determinato, il cliente può decidere di non convertire, in tutto o in parte, in diritti di soggiorno i punti di cui dispone rispetto all’anno in questione e scegliere di aumentare il numero di punti che può richiedere l’anno successivo oppure, nel rispetto delle condizioni contrattuali applicabili nel[l’ambito del] programma in un anno determinato, aumentare il numero di punti di cui può beneficiare nel corso di tale anno «prendendo in prestito» punti tra quelli dovutigli l’anno successivo;
c) le unità abitative interessate dalla conversione in diritto di godimento possono cambiare nel periodo intercorrente tra l’acquisizione dei punti-diritti e la conversione dei punti;
d) il numero dei punti cui il cliente ha diritto ogni anno può essere modificato dal prestatore dei servizi in base alle condizioni contrattuali del programma;
e) talvolta la ricorrente può fare in modo che i titolari di punti-diritti possano accedere ad un programma di scambio di diritti di godimento ripartito esterno;
f) talvolta la ricorrente può fare in modo che i titolari di punti-diritti possano convertirli in soggiorni in alberghi gestiti dalla stessa o in altri benefici da essa forniti.
3. Se i servizi descritti nell’ambito della prima e della seconda questione, forniti da un soggetto passivo,
a) siano «servizi relativi a un bene immobile» ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva IVA (divenuto art. 45 della direttiva 2006/112);
b) qualora la terza questione, sub a), sia risolta in senso affermativo, come debba determinarsi il luogo della prestazione qualora i membri del club possano esercitare i propri diritti contrattuali usufruendo di un alloggio in multiproprietà in Stati membri diversi e, al momento in cui i servizi sono prestati, non sia noto quale alloggio sarà così occupato.
V – Procedimento dinanzi alla Corte
16. L’ordinanza di rinvio datata 10 luglio 2009 è pervenuta alla cancelleria della Corte il 14 luglio 2009.
17. La MRL, i governi del Regno Unito, della Repubblica portoghese e della Repubblica ellenica, nonché la Commissione hanno presentato osservazioni scritte entro il termine previsto all’art. 23 dello Statuto della Corte.
18. Durante l’udienza, tenutasi il 10 giugno 2010, i rappresentanti processuali della MRL, i rappresentanti dei governi del Regno Unito e della Repubblica ellenica, nonché il rappresentante della Commissione, hanno presentato le loro osservazioni.
VI – Principali argomenti delle parti
19. Il rinvio, inteso nel suo senso più logico, suddivide in due ambiti tematici le questioni pregiudiziali. Il primo ambito tematico riguarda la corretta qualificazione delle prestazioni rese dalla MRL, nonché l’individuazione dei criteri di valutazione che rilevano a tal fine. Il secondo ambito tematico riguarda l’eventualità che possa trovare applicazione l’esenzione prevista per l’affitto di beni immobili.
A – Sulla qualificazione dei servizi controversi
20. Secondo la MRL
i servizi da essa prestati in base al sistema‑punti – che attribuisce all’acquirente la facoltà di scambiare punti-diritti con diritti di godimento a tempo ripartito – vanno considerati alla stregua di una locazione o di un affitto ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva. Essa, in subordine, rileva che dette prestazioni potrebbero essere qualificate come servizi relativi ad un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, ma mai quali servizi prestati da un circolo.
21. Il governo portoghese
ritiene che, laddove un membro versi al club vacanze cui appartiene una determinata somma di denaro o gli ceda un diritto di godimento a tempo ripartito a fronte di una specifica quantità di punti, tale somma di denaro o tale diritto rappresenti il corrispettivo di un servizio che ha carattere oneroso e consiste nel soggiorno presso una struttura ricettiva, a prescindere dal fatto che quest’ultima sia di proprietà dello stesso circolo o di un terzo che addebita a quest’ultimo le prestazioni alberghiere.
22. Il governo greco
sostiene che i servizi controversi resi in base al sistema punti – che attribuisce all’acquirente la facoltà di scambiare punti-diritti con diritti di godimento a tempo ripartito – vadano qualificati, ex art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva, come una prestazione di alloggio, quale è definita dalla legislazione degli Stati membri, effettuata nel settore [alberghiero] o in settori aventi funzioni analoghe e non sia, di contro, riconducibile ad un’attività di locazione o di affitto oggetto di esenzione.
23. Secondo il governo del Regno Unito
l’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva non si applica alla prestazione de qua. Tale governo ritiene necessario adottare un’interpretazione restrittiva in conformità ai principi sanciti dalla giurisprudenza e alle esigenze poste dal sistema IVA. Tali principi dovrebbero in particolare essere impiegati per quanto concerne la nozione di affitto o di locazione di beni immobili. Rispetto alla locazione, la Corte ha dichiarato che tale prestazione è caratterizzata dal fatto che il locatore di un immobile cede al locatario, in cambio di un canone e per una durata convenuta, il diritto di occupare il suo bene e di escluderne altre persone. Con riguardo ai principi elaborati dalla giurisprudenza, il Regno Unito sottolinea che al fine di valutare il carattere di una prestazione imponibile si debbano considerare tutte le circostanze ad essa relative. Per quanto concerne la fattispecie oggetto della causa principale, il governo del Regno Unito dubita che il modello commerciale adottato dalla MRL possa essere considerato alla stregua di una locazione o di un affitto di beni immobili, rilevando in proposito come al momento dell’acquisizione dei punti non sarebbe possibile individuare né l’alloggio e la sua durata, né tantomeno un diritto di godimento a tempo ripartito. Non essendo in tale momento noto ai contraenti il tipo di alloggio, l’acquisizione di punti non presenterebbe alcun elemento di contatto con uno specifico immobile.
24. Il governo del Regno Unito, pertanto, conclude sostenendo che la prima questione pregiudiziale, sub a), vada risolta negativamente e che nel caso di specie la prestazione soggetta ad IVA sia una prestazione di servizi resa nel contesto di un’affiliazione ad un circolo.
25. Secondo la Commissione
il denaro corrisposto per una prestazione di servizi che consiste nell’intermediazione funzionale allo scambio tra diritti di godimento a tempo ripartito e punti-diritti non può essere considerato un contributo versato nel contesto di un’affiliazione ad un circolo. Il cliente non pagherebbe per essere membro di un circolo, ma per avere il diritto di utilizzare ogni anno gli immobili della MRL sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito. Ne consegue che il luogo della prestazione dei servizi controversi andrebbe valutato alla luce di tali vantaggi.
26. La Commissione ritiene che, laddove i punti‑diritti vengano scambiati con diritti di godimento a tempo ripartito, sia ravvisabile un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile. Ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva i proventi di una siffatta prestazione di servizi sono assoggettati all’IVA nel luogo in cui l’immobile è situato; se ne fa conseguire che sarebbe l’ubicazione dell’immobile che viene messo a disposizione del titolare di punti-diritti a definire il luogo della prestazione.
27. La Commissione conclude che l’intermediazione relativa a punti-diritti nel contesto di un sistema quale quello operato dalla MRL dovrebbe essere assoggettata al medesimo regime IVA cui è assoggettata una prestazione di servizi che preveda la trasformazione dei punti‑diritti. La trasformazione dei punti-diritti in funzione dell’utilizzo di un determinato bene immobile su cui insistono diritti di godimento a tempo ripartito o in funzione di un soggiorno alberghiero costituirebbe una prestazione di servizi relativa ad un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva.
B – Sul luogo di imposizione e sulla possibilità di un’esenzione
28. La MRL sostiene che le prestazioni di servizi descritte nella prima e nella seconda questione pregiudiziale sono prestazioni «relative ad un bene immobile» ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva. Con riguardo alla terza questione pregiudiziale, sub b), la MRL ritiene che il luogo della prestazione dei servizi vada differentemente valutato a seconda che si tratti di prestazioni rese in cambio del pagamento di «oneri di privilegio» o si tratti di un acquisto di punti-diritti.
29. La MRL suggerisce che, nel primo caso, il luogo della prestazione vada individuato, così come nella sentenza RCI Europe, nel luogo in cui è situato l’immobile sul quale l’associato interessato possiede il diritto di godimento a tempo ripartito. Nel secondo caso – osserva la MRL – il bene immobile cui è collegato il servizio sarebbe l’intero portafoglio immobiliare facente capo alla MRL nel momento della vendita di punti-diritti, così come trasferito all’amministratore fiduciario chiamato a gestire le settimane in multiproprietà conferite.
30. Atteso che le proprietà immobiliari della MRL si trovano in due Stati membri (Spagna e Regno Unito), sarebbe opportuno operare una ripartizione. La MRL suggerisce pertanto di introdurre un metodo di ripartizione che si basi sul valore del patrimonio accumulato sotto forma di immobili in entrambi gli Stati membri nel momento della vendita dei punti‑diritti. Tale metodo non avrebbe carattere di novità e la situazione sarebbe equiparabile a quella in cui si trova un agente immobiliare che risieda nel Regno Unito e che venda un portafoglio di immobili ubicati in parte nel Regno Unito ed in parte in Spagna. Egli potrebbe vendere l’intero portafoglio ad un unico acquirente per un prezzo globale. In tal caso l’agente immobiliare sarebbe tenuto a presentare una dichiarazione dei redditi in entrambi gli Stati ripartendo in modo bilanciato il corrispettivo ricevuto.
31. Il governo portoghese
ritiene che il fatto che i pagamenti vengano effettuati o i diritti vengano trasferiti ancor prima che il cliente individui la struttura ricettiva in questione non possa in alcun modo influire sul luogo di imposizione. Gli elementi qualificanti del fatto generatore dell’imposta, ovvero gli elementi qualificanti della futura prestazione di servizi, sarebbero conoscibili solo in seguito all’individuazione della struttura ricettiva presso cui il cliente intende soggiornare. Solo da questo momento la MRL sarebbe in grado di procedere ad una compiuta individuazione della prestazione controversa a fini fiscali ed al calcolo della relativa imposta. Considerato che il servizio dovrebbe reputarsi reso solo in seguito all’individuazione della struttura ricettiva in questione in cui vengono effettuate le prestazioni di alloggio, non sussisterebbe alcun dubbio circa il luogo della prestazione.
32. Una qualificazione delle prestazioni controverse che, come suggerito, tenga in considerazione sia la natura giuridica dei servizi resi sia la località in cui essi sono assoggettati ad imposta garantirebbe che la prestazione venga effettivamente tassata nel luogo in cui viene consumata. Di contro, una qualificazione diversa – e principalmente la qualificazione operata dalle autorità britanniche – osterebbe a che i proventi derivanti da tali prestazioni di alloggio vengano tassati nello Stato membro in cui sono state effettivamente rese e fruite.
33. Il governo portoghese conclude, pertanto, che la terza questione pregiudiziale, sub a) e b), debba essere risolta nel senso che, ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, il luogo della prestazione dei servizi resi dalla MRL sia il luogo in cui è situata la rispettiva struttura ricettiva, fermo restando che il luogo di imposizione è individuabile e l’imposta diviene esigibile solo se si conoscono tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore dell’imposta, e quindi la struttura ricettiva ove viene alloggiato il cliente.
34. Secondo il governo greco
non vi è alcun dubbio sul fatto che i diritti di godimento a tempo ripartito siano diritti relativi ad un bene né sul fatto che l’attività di intermediazione e l’attribuzione della possibilità di procedere ad un loro scambio, si configurino come prestazioni di servizi relativi ad un immobile, come sancito dalla Corte al punto 39 della sentenza RCI Europe. Se ne fa conseguire che la terza questione pregiudiziale, sub a), andrebbe risolta nel senso che i servizi prestati da un soggetto passivo e descritti nelle prime due questioni siano servizi relativi ad un bene immobile ai sensi dell’art. 9, n. 2, della sesta direttiva.
35. Il governo greco propone che la terza questione pregiudiziale, sub b), venga risolta nel senso che, laddove i membri di un circolo possano avvalersi dei propri diritti contrattuali utilizzando una residenza di villeggiatura in multiproprietà di cui si ignora l’identità al momento in cui la prestazione è eseguita, il luogo della prestazione dei servizi descritti nella prima e nella seconda questione sia, ai sensi dell’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.
36. Secondo il governo del Regno Unito
l’attribuzione di punti-diritti non presenta un nesso sufficiente con un bene immobile tale da affermare l’applicabilità dell’art. 9, n. 2, della sesta direttiva. Il semplice fatto che il bene immobile coinvolto non sia conosciuto e possa anche non rientrare nel portafoglio della MRL al momento dell’attribuzione dei punti-diritti dimostrerebbe come il legame tra tale prestazione di servizi e l’immobile destinato ad essere infine utilizzato non sia sufficiente. Tale tesi sarebbe confermata dal fatto che il titolare dei punti-diritti può decidere di utilizzarli o di scambiarli con altri vantaggi. Negare l’applicabilità dell’art. 9, n. 2, della sesta direttiva non sarebbe irragionevole, tanto più che tra l’attribuzione dei punti-diritti e il successivo godimento dell’immobile non sussistono delle sufficienti correlazioni. La terza questione pregiudiziale, sub a), dovrebbe pertanto essere risolta in senso negativo.
37. A dire del governo del Regno Unito non sarebbe possibile tracciare un parallelismo tra la causa in esame e la causa RCI Europe. A differenza di quanto si riscontra in tale causa, lo scopo perseguito dalla MRL con la prestazione dei propri servizi non sarebbe la creazione di un meccanismo di scambio di diritti di godimento a tempo ripartito già esistenti. L’accesso al complesso di residenze di villeggiatura non sarebbe offerto – come nella causa RCI Europe – in quanto elemento aggiuntivo, ma sarebbe vero proprio il contrario, visto che tale accesso costituisce il fine unico dell’attività economica della MRL.
38. Il governo del Regno Unito propone di risolvere negativamente la terza questione pregiudiziale, sub a), e di non esaminare, pertanto, la terza questione pregiudiziale, sub b). Esso, nondimeno, rileva come le difficoltà descritte in tale questione pregiudiziale attestino la mancanza di un qualsiasi nesso tra l’attribuzione dei punti-diritti, da un lato, e il successivo utilizzo degli alloggi, dimostrando come l’applicazione dell’art. 9, n. 1, della sesta direttiva condurrebbe ad un risultato chiaro e sensato, non conseguibile attraverso l’applicazione dell’art. 9, n. 2.
39. La Commissione
si dichiara a favore dell’applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva in quanto ravvisa un nesso sufficientemente diretto tra l’attribuzione dei punti-diritti e un determinato bene immobile. Essa inoltre rileva che se si applicasse la norma generale enunciata dall’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, sarebbe facile per un operatore economico eludere l’obbligo di corresponsione dell’IVA organizzando la propria attività economica sotto forma di circolo e stabilendo la propria sede al di fuori del territorio di applicazione del regime d’IVA comunitario.
40. Secondo la Commissione è difficilmente sostenibile la tesi di un’esenzione fondata sull’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva. Gli Stati membri, peraltro, disporrebbero di un notevole margine discrezionale nel definire la portata dei regimi derogatori in quanto l’ultimo periodo di questa norma conferisce loro la possibilità di stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione. La Corte, a dire della stessa Commissione, avrebbe stabilito che tale norma consente agli Stati membri di istituire una norma generale che assoggetti ad IVA le locazioni di beni immobili disponendo al tempo stesso, a titolo di deroga, l’esenzione dall’imposta per le sole locazioni di immobili destinati ad uso abitativo.
41. La Commissione conclude perciò che l’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva non osta a che uno Stato membro escluda dal beneficio dell’esenzione una prestazione di servizi, purché consista nella messa a disposizione di alloggi per vacanze e sia solo di breve durata.
VII – Valutazione giuridica
A – Considerazioni preliminari
1. Necessità di una determinazione uniforme del luogo della prestazione
42. La controversia fra la MRL e i Commissioners nasce in relazione alla questione del luogo delle operazioni imponibili. Dalla soluzione di tale questione dipende a sua volta la questione se i profitti realizzati dalla MRL nell’ambito della propria attività economica siano assoggettati al potere impositivo delle autorità tributarie britanniche o spagnole.
43. Nel valutare sotto il profilo dell’IVA le prestazioni di servizi transfrontaliere, una posizione centrale è occupata dalle disposizioni concernenti il luogo di altre prestazioni, in quanto è in relazione ad esse che viene risolta la questione dell’applicabilità del diritto nazionale in materia di IVA (10) . Poiché l’ambito di applicazione del sistema di imposta sul valore aggiunto comprende cessioni e altre prestazioni che un imprenditore effettua a titolo oneroso sul territorio nazionale nell’ambito dell’impresa, solo qualora il luogo della prestazione sia situato nel territorio nazionale è possibile applicare il diritto nazionale in materia di IVA.
44. Qualora ciascuna autorità tributaria nazionale facesse riferimento a criteri diversi per determinare il luogo della prestazione, fenomeni di doppia o anche di mancata imposizione sarebbero scontati. Proprio in quest’ottica, risulta particolarmente importante fissare un criterio di collegamento uniforme per determinare il luogo della prestazione all’interno del mercato comune (11) . Le previsioni della sesta direttiva concernenti il luogo della prestazione sono intese, secondo il suo settimo ‘considerando’, a delimitare la competenza impositiva dei singoli Stati membri in maniera tale da evitare tali conflitti di competenza (12) . La fissazione uniforme a livello comunitario del luogo di collegamento fiscale è intesa ad introdurre una delimitazione adeguata del rispettivo ambito di validità del diritto nazionale in materia di IVA (13) .
2. I principi fondamentali delle disposizioni concernenti il luogo della prestazione
45. Conflitti fra gli Stati membri inerenti la qualificazione sono evitabili attraverso disposizioni il più possibile semplici ed univoche, fermo restando che, dal punto di vista del legislatore, sono pensabili criteri di collegamento diversi a seconda che venga accordata la priorità al principio del luogo in cui è situata l’impresa o al principio del paese di destinazione. In base al primo principio, il collegamento si verifica con il luogo in cui il prestatore di servizi ha stabilito la sede di un’attività economica, mentre, in base al secondo principio, il luogo della prestazione viene fissato presso il luogo in cui avviene il probabile consumo ovvero lo sfruttamento economico dell’altra prestazione.
46. Consapevole del fatto che entrambi i principi presentano sia vantaggi sia svantaggi per il funzionamento del mercato comune, il legislatore comunitario, con le disposizioni della sesta direttiva concernenti il luogo della prestazione, ha optato per un approccio misto (14), fissando all’art. 9, n. 1, quale luogo delle prestazioni di servizi, in linea di principio il luogo in cui è situata l’impresa del prestatore. A tale principio esso ha tuttavia previsto, al n. 2, numerose eccezioni obbligatorie, le quali limitano fortemente l’ambito di applicazione del n. 1, e fanno diventare addirittura un’eccezione il principio del luogo della sede previsto nella sesta direttiva (15) . A ciò si aggiungono regole speciali che tengono conto delle peculiarità di talune attività economiche.
3. Necessità di reimpostare le questioni pregiudiziali
47. Così come formulate, le questioni pregiudiziali impongono fondamentalmente che le si esamini secondo un determinato ordine. Tuttavia, come si è già esposto all’inizio, il rinvio mira sostanzialmente a far chiarire tre questioni giuridiche principali sussumibili a loro volta in due complessi tematici. Da una parte si tratta di classificare correttamente la prestazione di servizi controversa ai fini dell’IVA e di determinare il luogo della prestazione; dall’altra si chiede se il regime derogatorio di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva trovi applicazione alla fattispecie di cui alla causa principale. A fini di chiarezza le questioni pregiudiziali vanno quindi reimpostate alla luce della sistematica della disciplina sull’IVA e risolte nell’ordine da me proposto (16) .
48. Procederò, quindi, innanzitutto ad identificare la prestazione che costituisce il servizio controverso e, pertanto, il fondamento dell’assoggettamento ad imposta del fatturato così realizzato. In seguito determinerò il luogo della prestazione sulla base delle disposizioni della sesta direttiva ed, infine, verificherò se la prestazione fornita dalla MRL sia esente da IVA.
B – Sulla classificazione dei servizi controversi e del luogo della prestazione
1. Necessità di un rapporto sinallagmatico
49. L’art. 2, n. 1, della sesta direttiva assoggetta all’IVA «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale». Come statuito dalla Corte, una prestazione di servizi viene effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell’art. 2, n. 1, della sesta direttiva, soltanto quando tra il prestatore e l’utente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all’utente (17) .
50. Il primo passo per la classificazione del servizio controverso consiste nell’individuare la prestazione rilevante ponendola in rapporto sinallagmatico con il corrispettivo dovuto. Dall’ordinanza di rinvio si desume che il servizio controverso prestato dalla MRL si risolve nell’«attribuzione di diritti contrattuali, espressi in cd. punti‑diritti, che l’acquirente può convertire ogni anno per occupare e utilizzare alloggi in multiproprietà in residenze di villeggiatura della MRL». Tale generica descrizione non permette, però, di cogliere esattamente in che rapporto siano la prestazione e il servizio.
2. Le diverse tipologie di corrispettivo
51. Mi sembra più efficace, quindi, esaminare le prestazioni della MRL procedendo per così dire a contrario, vagliando i diversi corrispettivi che la stessa percepisce dai clienti.
52. Dall’ordinanza di rinvio si evince che la MRL dai propri clienti non percepisce una quota di iscrizione, ma esige comunque il pagamento di diverse tipologie di corrispettivi a seconda della categoria di affiliazione. Tutte le tre categorie previste sono però accumunate dal fatto che i membri ordinari sono tenuti a versare: 1) «oneri di gestione annuali» corrispondenti ai loro punti‑diritti e 2) «oneri di transazione» per la prenotazione di un alloggio quando convertono i punti.
53. A ciò si aggiungono anche: 3) i corrispettivi percepiti per i punti‑diritti conseguiti o in seguito ad a) un acquisto (in prosieguo: i «corrispettivi delle vendite») oppure in seguito alla b) messa a disposizione di proprie settimane in multiproprietà e al pagamento di un «onere di privilegio». Secondo il giudice del rinvio quest’ultimo acquisto può essere realizzato in due modi. Chi è già titolare di un diritto di godimento a tempo ripartito può inserire la propria multiproprietà nel sistema opzioni stipulando un «contratto di privilegio» con la MRL in virtù del quale riceve punti‑diritti corrispondenti alla detta multiproprietà. In alternativa, chi intende diventare membro senza già possedere settimane in multiproprietà può stipulare con la MRL un «contratto di rivendita e privilegio», con il quale egli acquista settimane in multiproprietà e simultaneamente le inserisce nel sistema opzioni.
54. Dalla prima questione pregiudiziale risulta che il giudice del rinvio chiede che si valutino sotto il profilo dell’IVA solo le prestazioni di servizi fornite sotto forma di attribuzione di punti‑diritti. Dal momento che esclusivamente gli oneri di privilegio e i corrispettivi delle vendite risultano correlati all’attribuzione di tali punti-diritti, la seguente analisi dovrà essere limitata a tali tipologie di corrispettivo.
3. Valutazione delle singole prestazioni sotto il profilo dell’IVA
a) Oneri di privilegio
i) Classificazione della prestazione rilevante
55. Gli oneri di privilegio percepiti dalla MRL vanno considerati come il corrispettivo per la partecipazione ad un sistema che consente ai clienti della stessa anzitutto di scambiarsi le settimane in multiproprietà. Tali oneri hanno una duplice caratteristica: in primo luogo non si ricollegano ad una specifica operazione di scambio conclusa e, in secondo luogo, il loro pagamento rappresenta il presupposto di accesso ad un virtuale circuito di scambio. Ne consegue che l’effettiva prestazione non può essere ravvisata nello scambio, ma va necessariamente correlata ad un fatto temporalmente a monte, che può essere solo l’attribuzione da parte della MRL della facoltà di procedere ad uno scambio delle settimane in multiproprietà. Quanto agli oneri di privilegio, pertanto, l’effettiva prestazione consiste nell’agevolazione dello scambio delle settimane in multiproprietà che si possiedono. Sotto questo profilo è possibile riscontare un certo parallelismo con il sistema su cui verte la causa RCI Europe. I corrispettivi in questione, come osservato correttamente dalla MRL (18), sono equiparabili alle quote di iscrizione e alle quote associative percepite dalla RCI Europe.
56. Al riguardo va ricordato quanto affermato dalla Corte, chiamata ad operare una classificazione dei corrispettivi percepiti dal gestore di un circuito di scambio, al punto 34 della sentenza RCI Europe. La Corte ha in tale sede stabilito che le quote d’iscrizione e le quote associative in questione «devono essere considerate come il corrispettivo della partecipazione ad un sistema concepito inizialmente per consentire ad ogni associato alla RCI Europe di scambiare il proprio diritto di godimento a tempo ripartito», concludendo che «[i]l servizio reso da quest’ultima consiste nell’agevolare lo scambio, e le quote d’iscrizione nonché le quote associative annuali rappresentano il corrispettivo pagato da un associato per tale servizio». Nel caso di specie si è in presenza di una situazione analoga.
57. Il parallelismo tra i due sistemi non è inficiato dalla circostanza che nel sistema in esame lo scambio tra due clienti non è diretto, ma si articola in modo indiretto attraverso l’acquisizione di punti-diritti e la conversione dei punti. La finalità del sistema, che è quella di agevolare lo scambio di diritti di godimento su immobili attraverso una piattaforma comune gestita da un terzo, è essenzialmente la medesima. Il sistema creato dalla MRL si distingue da quello di cui alla causa RCI Europe solo perché offre la possibilità di convertire in punti le settimane in multiproprietà inserendole all’interno di un astratto sistema al fine di renderle in seguito accessibili agli altri clienti. I punti spettanti ad ogni titolare di punti-diritti esprimono il valore di un determinato immobile e rappresentano al tempo stesso una sorta di moneta comune che i clienti utilizzano per pagare la cessione di un immobile finalizzata al suo godimento.
ii) Determinazione del luogo della prestazione
58. In considerazione dei sopra individuati parallelismi con la causa RCI Europe sotto il profilo della finalità del modello commerciale gestito dai rispettivi operatori, oltre che sotto il profilo dello scopo delle singole prestazioni, sarebbe in linea di principio ipotizzabile seguire, quanto agli oneri di privilegio, lo stesso approccio adottato in quella causa.
59. L’art. 9, n. 2, della sesta direttiva richiede anzitutto un nesso sufficientemente stretto tra il servizio e il bene immobile in questione. In uno scenario quale quello della causa RCI Europe la Corte ha riscontrato tale nesso. In proposito essa, al punto 37 della sentenza resa in tale causa, ha stabilito che «i diritti di godimento a tempo ripartito costituiscono diritti su beni immobili, la cui cessione in cambio del godimento di diritti analoghi costituisce una transazione relativa a beni immobili».
60. In merito alla questione relativa a quale sia in concreto l’immobile cui fare riferimento laddove vengano scambiati diritti di godimento a tempo ripartito, la Corte ha dichiarato che «l’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che il luogo di prestazione dei servizi resi da un’associazione, la cui attività consista nell’organizzare lo scambio tra i propri associati dei loro diritti di godimento a tempo ripartito su alloggi per vacanze e che riceva da essi come corrispettivo quote d’iscrizione, quote associative annuali, nonché commissioni di scambio, è il luogo in cui è situato l’immobile sul quale l’associato interessato possiede il diritto di godimento a tempo ripartito».
61. A favore di una corrispondente applicazione di tale approccio alla fattispecie di cui alla causa principale può essere addotto il ruolo di intermediazione svolto dalla MRL tra i clienti. Come nel modello commerciale oggetto di indagine nella causa RCI Europe, il cliente che intende scambiare la propria settimana in multiproprietà con quella di un altro non viene in contatto diretto con quest’ultimo, bensì con la MRL. Inoltre, lo scopo stesso della prestazione per cui si versa l’onere di privilegio depone a favore di tale approccio. Il cliente che versa tale onere non paga per una prestazione di servizi di vacanza, bensì per l’attività di agevolazione dello scambio del suo diritto su un immobile determinato prestata dalla MRL. Ne consegue che l’immobile cui si riferisce la prestazione di servizi della MRL è quello sul quale il proprietario che intende procedere allo scambio vanta il proprio diritto. Secondo l’approccio che è stato seguito dalla Corte nella sentenza RCI Europe, in applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, gli oneri di privilegio vanno tassati nel luogo in cui è situato l’immobile conferito dal cliente.
b) Corrispettivi delle vendite
i) Classificazione della prestazione rilevante
62. I corrispettivi delle vendite dei punti-diritti vengono invece percepiti solo laddove il cliente non metta a disposizione settimane in multiproprietà in suo possesso. Tali corrispettivi – come osservato dalla MRL (19) – vengono versati per acquisire il diritto – concreto o comunque realizzabile in futuro – di godere di immobili altrui per una settimana. Se ne deve pertanto dedurre che il servizio corrispondentemente prestato dalla MRL consista nell’attribuzione di punti-diritti e nell’attività di intermediazione funzionale al godimento degli immobili.
ii) Determinazione del luogo della prestazione
63. Che l’approccio adottato con riguardo agli oneri di privilegio possa essere trasposto anche all’ipotesi in esame è escluso a priori proprio per il fatto che il cliente non dispone di una settimana in multiproprietà che possa offrire in scambio. Ne segue che l’applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva non può collegarsi ad un bene immobile di proprietà dell’acquirente.
64. Tale disposizione della direttiva potrebbe comunque trovare applicazione laddove, quale criterio di collegamento, si richiamasse l’immobile che il cliente sceglie e da ultimo ottiene in seguito alla conversione dei punti. Quest’approccio sarebbe in linea con i principi della normativa sull’IVA e, in particolare, con il principio del paese di destinazione, dato che la riscossione dell’IVA deve avvenire, alla luce della logica di fondo delle disposizioni riguardanti il luogo della prestazione di servizi contenute all’art. 9 della sesta direttiva, per quanto possibile, nel luogo in cui i beni e i servizi vengono fruiti. Il servizio prestato dalla MRL viene fruito utilizzando l’immobile in questione ovviamente nel luogo ove esso è situato.
65. Di contro, l’applicazione della regola generale di cui all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva comporta il rischio che gli operatori economici eludano la corresponsione dell’IVA sulle proprie prestazioni di servizi stabilendo la propria sede al di fuori del territorio di applicazione del regime dell’IVA comunitario. Come si evince dai punti 39 e 40 della sentenza RCI Europe, la decisione della Corte si fonda su tali considerazioni (20) .
66. Dal momento che l’art. 9, n. 2, della sesta direttiva contiene disposizioni speciali, queste ultime, in conformità del principio lex specialis derogat legi generali, devono essere esaminate in via prioritaria ed applicate in caso di concretizzazione dei loro elementi costitutivi (21) . Si dovrà pertanto ricorrere all’art. 9, n. 1, solo laddove non dovesse essere presente alcun punto di contatto con un immobile designato.
– Primo approccio: collegamento ad uno specifico portafoglio di immobili
Necessità di un nesso diretto con un immobile
67. L’applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, però, è resa difficoltosa dal fatto che il cliente nel momento in cui acquisisce i punti‑diritti di norma non sa ancora quali immobili saranno disponibili in uno specifico anno, né quanti punti varranno detti immobili. Detta circostanza è rilevata da molte delle parti intervenute nel procedimento (22) . Tale difficoltà potrebbe essere superata in modo pragmatico e obiettivo se – come suggerito dalla MRL (23) – il luogo della prestazione venisse fissato ricollegandosi al portafoglio di alloggi disponibili al momento dell’acquisto dei punti-diritti. Considerato che la MRL possiede immobili sia in Spagna sia nel Regno Unito, sarebbe in linea di principio ipotizzabile che l’IVA sia dovuta in entrambi tali Stati membri in relazione all’effettiva ubicazione degli immobili in portafoglio e venga pertanto versata alle rispettive autorità tributarie. Tale approccio avrebbe il vantaggio di rendere prevedibile l’assoggettamento ad imposta, garantendo, da ultimo, una maggiore certezza giuridica alle imprese che prestano servizi simili a quelli forniti dalla MRL. La certezza del diritto implica che l’applicazione della normativa comunitaria sia prevedibile per coloro che vi sono sottoposti (24) e rappresenta, come sottolineato dall’avvocato generale Poiares Maduro nelle conclusioni presentate il 16 febbraio 2005 nelle cause Optigen. e a. (25), un principio fondamentale di cui si deve tener adeguatamente conto proprio in ambito tributario in quanto costituisce una particolare espressione del principio di neutralità fiscale (26) .
68. In tal modo si configurerebbe anche quel nesso «con un bene immobile» postulato a livello normativo dall’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, dato che la proprietà cui il cliente aspira e alla quale si riferisce il servizio reso dalla MRL rientra in un portafoglio di alloggi-vacanze relativamente ben individuabile. Tale aspetto viene evidenziato anche dalla MRL, che afferma di disporre – contrariamente a quanto si verifica nel modello commerciale gestito dalla RCI Europe – di una base di alloggi-vacanze liberi al fine di garantire a tutti i clienti la possibilità di operare un’effettiva conversione dei loro punti. Ammesso che tale affermazione sia veritiera, un collegamento ad un immobile sarebbe in ogni caso garantito. A mio modo di vedere la circostanza che nel momento in cui i punti-diritti vengono acquisiti l’immobile non sia ancora esattamente individuato va considerata irrilevante anche per quanto attiene a quel nesso «diretto» tra la prestazione di servizi e l’immobile che viene postulato ai fini dell’IVA.
69. Va sottolineato che la Corte ha finora evitato di specificare i requisiti che devono essere posti in relazione al tipo e all’immediatezza di tale nesso. Nella sentenza Heger (27) essa si è limitata a constatare che solo le prestazioni di servizi che presentano un «nesso sufficientemente diretto» con un bene immobile rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, tanto più che un nesso del genere caratterizza tutte le prestazioni di servizi elencate in tale disposizione. La Corte ha così risposto alle perplessità che l’avvocato generale Sharpston (28), nelle sue conclusioni relative a tale causa, ha espresso nei confronti di un’interpretazione meramente letterale di tale disposizione. Essa ha correttamente sottolineato, al riguardo, che un’interpretazione della nozione «relative a» troppo lata sarebbe inappropriata, in quanto ogni prestazione può, in ultima analisi, essere in un modo o in un altro relativa ad un bene immobile, inteso come spazio delimitato. Effettivamente, il grado e il tipo di un siffatto nesso con un bene immobile possono variare a seconda della prestazione. Tali preoccupazioni, tuttavia, non hanno ragione d’essere per quanto concerne la fattispecie di cui alla causa principale, visto che è pacifico che la MRL svolga un’attività di intermediazione funzionale al godimento di beni immobili.
Nesso diretto tra la prestazione e il corrispettivo
70. Questo approccio terrebbe inoltre conto del criterio fondato sul «carattere diretto della prestazione» (29) affermato dalla giurisprudenza. Secondo tale criterio una prestazione di servizi è imponibile solo quando esiste un nesso diretto fra il servizio prestato e il corrispettivo ricevuto. Ad un’analisi più attenta la prestazione di servizi descritta nella prima questione pregiudiziale può essere scomposta in due transazioni: 1) la vendita dei punti‑diritti; 2) la messa a disposizione di immobili sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito e che possono essere utilizzati dal cliente solo dopo aver convertito i punti-diritti in precedenza acquisiti. Ciò induce inevitabilmente a chiedersi quale sia la transazione cui si deve fare riferimento in concreto. Considerato che nella fattispecie di cui alla causa principale l’operazione si effettua già con la vendita dei punti-diritti e non invece all’atto della conversione, si dovrebbe piuttosto ravvisare un nesso diretto con riguardo alla prima delle prestazioni menzionate.
Conclusione
71. Di conseguenza è ipotizzabile che, laddove le prestazioni di attribuzione di punti-diritti vengano fornite a fronte di corrispettivi per la vendita, il luogo della prestazione venga stabilito negli Stati membri dove, nel momento dell’acquisizione dei punti-diritti da parte del cliente, il prestatore possiede l’immobile. Ne consegue che l’IVA va riscossa proporzionalmente alla rispettiva quota di immobili in portafoglio nel singolo Stato membro.
– Secondo approccio: riferimento al momento della conversione dei punti
72. In alternativa, secondo un diverso approccio, si potrebbe fare riferimento alla seconda transazione e, quindi, non già alla vendita ma alla conversione dei punti. Tale approccio presenta però vantaggi e svantaggi che devono essere tra loro raffrontati.
Argomenti a favore di tale approccio
73. Tale approccio ha anzitutto il vantaggio di stabilire un nesso chiaro tra il servizio prestato dalla MRL ed un concreto immobile, rendendo conseguentemente non necessario il riferimento ad una p roprietà astratta e non meglio identificata appartenente al portafoglio immobiliare della società che gestisce il sistema.
74. Avverso il primo approccio potrebbe d’altro canto rilevarsi che esso non tiene conto del fatto che il cliente compie la prima transazione non già per i punti, ma perché aspira a poter utilizzare in prima persona l’immobile successivamente scelto. Sembra ragionevole l’assunto che per i clienti l’acquisto dei punti-diritti in sé non può avere alcun valore intrinseco (30) . Si potrebbe affermare che, in base all’id quod plerumque accidit, l’acquisto, così come la conversione dei punti, sono piuttosto da reputarsi dei passaggi intermedi necessari per poter beneficiare del diritto di godimento a tempo ripartito sull’immobile in questione. L’effettiva prestazione di servizi, quindi, verrebbe attuata solo nel momento in cui il cliente converte i punti-diritti in precedenza acquisiti scambiandoli con un diritto di godimento a tempo ripartito altrui. Solo in tale momento, dunque, ex art. 10, n. 2, primo comma, della sesta direttiva, si verificherebbe il fatto generatore dell’imposta e diverrebbe esigibile l’IVA. Ai sensi di tale regola generale, infatti, il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi.
75. Se si propendesse per tale approccio, si potrebbe inoltre addurre che l’esclusivo riferimento alla prima transazione determinerebbe un’artificiosa scissione della prestazione controversa tale da complicare inutilmente l’applicazione della normativa sull’IVA. L’assoggettamento ad imposta dei profitti conseguiti con la vendita di punti-diritti già al momento della prima transazione, inoltre, non potrebbe nemmeno basarsi sull’art. 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva. L’art. 10, n. 2, secondo comma, si discosta dalla citata regola generale di cui all’art. 10, n. 2, primo comma, in quanto prevede che, nel caso di versamento di un acconto, l’IVA diventi esigibile senza che la cessione o la prestazione sia stata ancora effettuata. Tuttavia, come correttamente rilevato dalla Corte nella sentenza BUPA (31), affinché l’imposta possa diventare esigibile in una tale circostanza occorre che «tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti e dunque, in particolare, […] che, nel momento del versamento dell’acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati» (32) . Da ciò la Corte ha dedotto che «non si possono assoggettare all’IVA gli acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate» (33) .
76. Volendo trasporre tali conclusioni alla fattispecie di cui alla causa principale, si dovrebbe constatare che il cliente al momento dell’acquisto dei punti-diritti si trova proprio in una situazione in cui, come già rilevato, non è in grado di sapere né quali immobili saranno disponibili in uno specifico anno né quanti punti varranno detti immobili. Si verifica una situazione di incertezza altresì allorché il cliente metta a disposizione un proprio diritto di godimento a tempo ripartito, tanto più che è la MRL a stabilire il punteggio in graduatoria degli immobili e ciò implica che la scelta del cliente è a priori limitata agli immobili che sono alla sua portata alla luce dei punti che possiede. Ne segue che, non potendosi affermare che nel momento della prima transazione tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore siano definiti, dovrebbe escludersi che l’art. 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva trovi applicazione nel caso di specie.
77. Secondo un’analisi obiettiva di tutti gli elementi che caratterizzano il servizio prestato dalla MRL, tale approccio farebbe supporre che la transazione che qui rileva e che caratterizza il servizio sia la conversione dei punti-diritti in precedenza acquistati dai clienti. Il luogo della prestazione, perciò, dovrebbe essere stabilito ove è situato l’immobile che il cliente ottiene in seguito alla conversione dei propri punti.
Argomenti avverso tale approccio
78. Tale approccio comporta alcuni inconvenienti che derivano, come si avrà modo di esporre, essenzialmente dalle difficoltà di calcolo dell’IVA in singoli casi.
79. La base di calcolo dell’IVA, a prescindere dall’approccio seguito, è sempre il fatturato realizzato con la vendita dei punti-diritti. Se però – in conformità al secondo approccio – si fa riferimento non già alla vendita dei punti-diritti ma alla conversione dei punti, per calcolare l’IVA diventa necessario di volta in volta trasformare i punti convertiti in punti-diritti per poi tradurre in denaro il valore dei singoli punti-diritti. Sommando tali importi si otterrà il fatturato imponibile. Ad un più attento esame, però, tale iter procedimentale risulta alquanto complesso, tanto più che la trasformazione è influenzata da diversi fattori.
80. Un fattore è, ad esempio, la variabilità del valore monetario dei singoli punti-diritti. Nell’ordinanza di rinvio si indica in GBP 2,50 il prezzo unitario di vendita dei singoli punti-diritti; nel contempo dalla medesima ordinanza si evince però che talvolta vengono offerti sconti a scopo promozionale. Ne segue che il prezzo non è costante, ma è certamente soggetto a modifiche.
81. Un altro fattore è costituito dalla scarsa chiarezza del tasso di conversione applicato nel rapporto tra punti-diritti e punti. Punti‑diritti e punti non possono essere equiparati sul piano concettuale. I punti‑diritti legittimano semplicemente i clienti ad esigere che ogni anno venga loro accreditato, sulla base dei loro punti-diritti, un certo numero di punti. Solo questi ultimi sono oggetto di conversione. Non essendo state fornite ulteriori precisazioni di carattere fattuale, non è chiaro secondo quale metodo avvenga l’accredito annuale dei punti e soprattutto quale sia l’ammontare dei punti a disposizione del rispettivo cliente a fronte di ciascun punto-diritto.
82. Uno dei principali svantaggi di tale approccio è dato dal fatto che per lunghi periodi possono non aversi entrate fiscali. I clienti che acquistano i punti-diritti non sempre convertono la totalità dei punti, ma accantonano quelli non utilizzati durante l’anno per utilizzarli l’anno successivo. Lo statuto della MRC riconosce loro tale diritto espressamente. In altri termini, tra l’acquisto e la conversione dei punti intercorre non di rado un considerevole lasso di tempo, durante il quale – se si segue tale approccio – l’IVA non viene riscossa sebbene il cliente abbia già pagato i propri punti-diritti e, quindi, in sostanza si sia già in presenza di una transazione non irrilevante sotto il profilo fiscale. Secondo tale approccio il fatturato viene tassato solo in seguito alla conversione dei punti.
83. La rilevanza della prima transazione è attestata, non da ultimo, dal fatto che, al fine di determinare il fatturato imponibile, il processo di trasformazione del corrispettivo delle vendite in punti‑diritti, e quindi in punti, deve essere ricostruito sulla base di un calcolo retroattivo. Tale calcolo retroattivo richiederebbe però che la MRL presti complessi servizi contabili al fine di rendere il sistema il più trasparente possibile sia per il cliente‑soggetto passivo che per le autorità tributarie. Il cliente ha di norma interesse a che venga tassata solo la somma che, in effetti, corrisponde ai punti convertiti. Le autorità tributarie, per parte loro, hanno interesse a che non si abusi di un sistema a punti avente carattere astratto – quale quello della MRL – al fine di evadere le imposte. Di tali considerazioni si deve tener conto nel decidere quale approccio privilegiare tra tutti quelli possibili.
84. La MRL, in udienza, ha avvertito dei seri problemi pratici insiti in tale approccio. Al riguardo, ad esempio, essa ha convincentemente osservato che, vista la lunga durata del vincolo contrattuale, non si può escludere che, nel lasso di tempo che intercorre tra l’acquisizione dei punti-diritti e la conversione dei punti, le aliquote IVA subiscano delle modifiche tali da complicare ulteriormente il calcolo dell’imposta per ogni singolo cliente.
85. Un ulteriore problema legato a tale approccio è posto dal fatto che rimane dubbio come valutare, ai fini dell’IVA, lo scenario in cui il cliente invece di convertire i punti li lascia semplicemente scadere. La possibilità che i punti scadano non è espressamente menzionata nell’ordinanza di rinvio, ma sembra implicitamente contemplata nello statuto, come si evince in via interpretativa dalle norme che disciplinano il trasferimento all’anno successivo dei punti non utilizzati.
Conclusione
86. Alla luce di tutte le suesposte considerazioni la mia conclusione è che il secondo approccio – che fa riferimento al momento della conversione dei punti – contribuisca solo prima facie ad una soluzione ragionevole della questione. Da una parte esso ha il vantaggio di far sì che sia agevole stabilire un nesso diretto con un bene immobile, rendendo quindi certa la determinazione del luogo della prestazione; dall’altra parte, però, si ha ragione di temere che la sua attuazione sia irta di difficoltà di carattere amministrativo. Il primo approccio – che implica che l’applicazione dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva si ricolleghi ad uno specifico portafoglio di immobili – mi sembra invece facilmente attuabile e pragmatico. Si suggerisce, perciò, di seguire il primo approccio.
c) Sulla possibilità di un soggiorno in alberghi
87. Le considerazioni che precedono vanno reputate valide anche nell’ipotesi in cui il titolare dei punti-diritti – come esposto nella seconda questione pregiudiziale, sub f) – finisca per convertire i propri punti in soggiorni in alberghi gestiti dalla MRL, sempre che tali alberghi rientrino nel portafoglio di alloggi disponibili al momento dell’acquisizione dei punti-diritti.
88. La fornitura di alloggio nel settore alberghiero, infatti, rappresenta un servizio «relativo ad un bene immobile» ai sensi di tale norma. Una conferma di tale tesi va ravvisata nel chiarimento fornito dal legislatore comunitario con la direttiva del Consiglio 12 febbraio 2008, 2008/8/CE, che modifica la direttiva 2006/112/CE (34), per quanto riguarda il luogo di prestazione del servizio (35) . La direttiva 2008/8 ha, infatti, modificato l’art. 47 della direttiva 2006/112 – ovvero la norma che è succeduta all’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva – nel senso che anche «la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga», così come «la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni», vadano intesi quali servizi relativi ad un bene immobile.
89. Non incide perciò sulla valutazione giuridica il fatto che i clienti, ai sensi dello statuto, possano convertire i propri punti in soggiorni presso alberghi gestiti dalla MRL. Ciò cui si deve sempre fare riferimento, piuttosto, è la specifica modalità di acquisizione dei punti-diritti da parte dei clienti (36) .
d) Impossibilità di una classificazione quale affiliazione ad un circolo
90. Non può essere invece condivisa la tesi del governo del Regno Unito, secondo cui la prestazione rilevante andrebbe classificata quale affiliazione ad un circolo e dovrebbe trovare applicazione l’art. 9, n. 1, della sesta direttiva.
91. Come correttamente osservato dalla Commissione, il cliente nella fattispecie di cui alla causa principale non paga per essere membro di un circolo. I pagamenti che effettua non costituiscono delle regolari quote associative versate in forma forfettaria in cambio di una serie di servizi. Diversamente dalla causa Kennemer Golf (37), originata da fatti di questo tipo (38), nella causa principale i vari pagamenti, infatti, sono certamente riconducibili a singole prestazioni. A prescindere da ciò, una classificazione quale quella prospettata dal governo del Regno Unito non appare giuridicamente sostenibile dalla sentenza RCI Europe in poi. In quella causa, che riguardava la valutazione ai fini dell’IVA di un modello commerciale che era simile ad un’affiliazione ad un circolo, la Corte, in seguito ad un attento esame di tutte le circostanze, ha individuato un nesso sinallagmatico tra i diversi tipi di quote e le prestazioni di servizi di volta in volta rese dall’associazione (39) .
92. In tale causa si è data applicazione all’art. 9, n. 2, lett. a), in quanto la Corte ha successivamente stabilito che l’accesso alla borsa di scambio dei diritti di godimento a tempo ripartito era unicamente un elemento accessorio funzionale al conseguimento dell’effettivo scopo, che consisteva nello scambio stesso ovvero nella possibilità di partecipare ad uno scambio (40) . Dal momento che la Corte ha reputato i diritti di godimento a tempo ripartito quali diritti su beni immobili e la loro cessione in cambio del godimento di diritti analoghi un negozio relativo a beni immobili (41), l’applicazione della norma suddetta nell’ambito di tale causa pare pertinente.
93. Per quanto concerne la causa principale risulta pertanto escluso che si possa fare ricorso all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva in quanto il servizio controverso andrebbe inquadrato quale affiliazione ad un circolo.
e) Conclusione parziale
94. Conseguentemente occorre risolvere la terza questione pregiudiziale, sub a), dichiarando che i servizi prestati dalla MRL sono servizi «relativi ad un bene immobile» ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva (ora art. 45 della direttiva 2006/112) e fermo restando che, per quanto concerne la determinazione del luogo della prestazione, si deve tenere conto delle osservazioni che seguono.
95. Quanto agli oneri di privilegio, il luogo della prestazione è il luogo ove è situato l’immobile su cui l’associato interessato possiede il diritto di godimento a tempo ripartito.
96. Quanto ai corrispettivi delle vendite, il luogo della prestazione va individuato negli Stati membri ove il prestatore, nel momento dell’acquisizione dei punti-diritti da parte del cliente, possiede gli immobili. L’IVA va riscossa proporzionalmente alla rispettiva quota di immobili in portafoglio negli Stati membri interessati.
C – Sulla possibilità di un’esenzione
1. L’intermediazione funzionale al soggiorno presso alberghi gestiti dalla MRL
97. La questione relativa alla possibilità che il servizio prestato dalla MRL sia esente dall’IVA – laddove si esplichi nella vendita di punti‑diritti e nell’intermediazione funzionale al soggiorno presso alberghi gestiti dalla MRL – va inequivocabilmente risolta in senso negativo, visto che l’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva esclude espressamente che le prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero siano oggetto di esenzione.
2. L’intermediazione funzionale al soggiorno presso immobili sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito di terzi
98. Di contro, necessita di un accurato esame la questione relativa all’assoggettabilità all’IVA dell’attività – prestata dalla MRL a titolo oneroso – di intermediazione funzionale al soggiorno presso immobili sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito di terzi. Per risolvere tale questione è necessario stabilire se tale attività vada qualificata come un «affitto di beni immobili» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), e se vengano in rilievo eventuali regimi derogatori.
a) Considerazioni generali sulle esenzioni e sulle eccezioni di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva
99. La direttiva prevede in via di principio che l’affitto di beni immobili sia esente da IVA. Come l’avvocato generale Jacobs ha ampiamente esposto nelle sue conclusioni presentate nella causa Blasi (42), tale esenzione rispecchia le difficoltà connesse all’imposizione dell’IVA su beni di questo genere, che, a differenza dei beni ordinari, non sono il frutto di un processo produttivo. Piuttosto, l’affitto rappresenta un’attività relativamente passiva, in ordine alla quale non si genera alcun valore aggiunto significativo. Essa, pertanto, è in linea di principio esente dall’imposta, pur essendo un’attività economica ai sensi dell’art. 4 della sesta direttiva. Diverso è il caso delle operazioni di cui all’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, in quanto queste ultime comportano uno sfruttamento più attivo della proprietà immobiliare, giustificando l’imposizione (43) .
100. Il rapporto regola-eccezione di cui alla citata norma incide in ultima analisi sull’interpretazione dei singoli presupposti che essa pone. Il fatto che il principio di neutralità fiscale di cui al quinto ‘considerando’ della prima direttiva (44) richieda che l’imposta venga riscossa nel modo più generale e ampio possibile fa sì che le condizioni di applicazione dell’IVA vadano interpretate in senso lato e, viceversa, i presupposti delle eccezioni, e quindi delle esenzioni, vadano interpretati in senso restrittivo (45) . Tale concetto è stato riaffermato nel quarto ‘considerando’ della seconda direttiva (46), nel frattempo abrogata: «per poter applicare il sistema in modo semplice e neutro e mantenere l’aliquota normale dell’imposta entro limiti ragionevoli, è necessario limitare i regimi particolari e le misure di eccezione».
101. La Corte, richiamando la propria costante giurisprudenza, ha sempre interpretato in senso restrittivo le esenzioni di cui alla sesta direttiva e ciò sebbene quest’ultima non contenga una norma in tal senso. Applicando analogicamente il principio di cui sopra, la Corte ha dichiarato che «i termini con i quali sono state enunciate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo» (47) .
b) La nozione di «affitto di beni immobili»
102. La Corte, inoltre, parte dal presupposto che le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva siano nozioni autonome di diritto comunitario e debbano pertanto ricevere una definizione comunitaria (48) . Ciò vale soprattutto per la nozione di «affitto», la cui essenziale caratteristica, per la Corte, risiede nel fatto che «viene ceduto ad un soggetto interessato, per una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare l’immobile come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di un tale diritto» (49) . Per stabilire se un particolare accordo corrisponda a questa definizione occorre prendere in considerazione tutte le componenti dell’operazione e le circostanze in cui essa si svolge (50), rivelandosi decisivo il suo contenuto obiettivo (51), quale che sia la qualifica che le parti le hanno dato (52) .
103. Queste condizioni, a mio parere, sono soddisfatte per quanto concerne il diritto di godimento che il cliente ottiene in cambio dei propri punti. Da una parte, tale diritto – come convincentemente rilevato dalla MRL (53) e come riconosciuto, quantomeno implicitamente, dalla maggioranza delle parti intervenute nel procedimento – presenta caratteristiche corrispondenti a quelle di un «affitto», così come definito ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b). D’altra parte si deve osservare che un diritto di godimento a tempo ripartito, a prescindere dalla sua natura giuridica (54), da fissarsi di volta in volta sulla base del diritto degli Stati membri, conferisce al titolare un diritto di godimento analogo in ogni caso all’affitto dello spazio abitativo (55) . A ciò ho già fatto riferimento in precedenza nelle mie conclusioni presentate nella causa RCI Europe (56) .
104. Va dato conto che l’attività di intermediazione legata a residenze di villeggiatura, nella forma professionale in cui viene gestita dalla ricorrente, evidentemente non è connessa ad alcun trasferimento di diritti da un associato all’altro. Piuttosto, dall’ordinanza di rinvio emerge che i diritti di godimento relativi a settimane fisse vengono depositati presso l’amministratore fiduciario; il cliente, pertanto, non acquisisce un vero e proprio diritto di godimento a tempo ripartito. Va cionondimeno precisato che i contratti di multiproprietà prevedono di regola la possibilità di cedere diritti di godimento a terzi gratuitamente o a titolo oneroso affinché questi ultimi li possano esercitare (57) . Da ciò si deduce che il cliente che riceva in godimento una residenza di villeggiatura acquisisce una posizione giuridica analoga a quella del titolare del diritto di godimento a tempo ripartito.
105. Ad osteggiare la classificazione del servizio quale «affitto» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b) – che qui si sostiene – è solo ed esclusivamente il governo del Regno Unito con una posizione giuridica che però mi pare poco convincente visto che fa unicamente riferimento alla prima transazione, ovvero alla vendita dei punti‑diritti. A sostegno della propria tesi, ad esempio, il governo del Regno Unito adduce in primo luogo che attraverso tale transazione non viene ceduto un bene immobile sufficientemente individuato e, in secondo luogo, che i punti-diritti possono non venire affatto convertiti. Questa posizione, tuttavia, è troppo formalistica in quanto, per prima cosa, si riferisce solo a parte del modello commerciale della MRL e, secondariamente, ignora completamente la reale finalità della prima transazione. In fin dei conti il cliente acquista i punti‑diritti con l’intenzione di ottenere il diritto di godere di una residenza di villeggiatura per una settimana (58) . Per poter connotare la cessione del diritto di godimento quale «affitto» sotto il profilo giuridico è perciò indifferente che le singole caratteristiche del bene immobile non siano sufficientemente note al momento della prima transazione, essendo comunque conosciute dalle parti contrattuali le condizioni di utilizzo del bene. Tali condizioni rispecchiano, come già rilevato (59), la definizione di affitto elaborata dalla Corte ai fini dell’IVA. La posizione giuridica sostenuta dal governo del Regno Unito va quindi rigettata.
106.
Nella causa principale si ravvisa, pertanto, un «affitto di beni immobili» ai sensi di tale norma. Occorre però domandarsi se venga in rilievo un regime derogatorio.
c) Applicabilità del regime derogatorio di cui all’art. 13, parte B, lett. b), n. 1
107. Nel caso di specie può venire in rilevo l’applicazione della disposizione che esclude dall’esenzione «le prestazioni di alloggio (…) effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe». Un soggiorno presso immobili sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito di terzi – che rileva in questa sede – potrebbe, in effetti, configurarsi come un «alloggio effettuato in un settore avente funzioni analoghe». In proposito si deve notare che, per dare effetto alla norma che dispone la generale tassazione di tutte le operazioni imponibili, l’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva, in quanto deroga all’effettivo regime delle esenzioni, non può essere interpretato in senso restrittivo (60) .
108. Atteso che non vi è alcuna apparente ragione per cui i soggiorni di breve durata presso residenze di villeggiatura subiscano un trattamento fiscale differenziato rispetto alle prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero, l’applicazione di tale norma consentirebbe in primo luogo, in termini di politica fiscale, un’applicazione coerente della disciplina sull’IVA alla fattispecie di cui alla causa principale. Come si evince dall’ordinanza di rinvio, il cliente può liberamente optare per un’ipotesi o per l’altra. Far dipendere la tassazione dei profitti conseguiti dalla MRL dalla scelta effettuata dal cliente non sarebbe compatibile con il principio di neutralità fiscale, che richiede una generale tassazione di tutti i profitti e la parità di trattamento in materia fiscale (61) . Così facendo si pregiudicherebbe la prevedibilità di applicazione della disciplina sull’IVA. Una differenziazione nel trattamento fiscale, inoltre, non ha ragion d’essere in quanto le prestazioni – mancando indicazioni in senso contrario – risultano pressoché identiche.
109. Il regime di cui all’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva attesta che, oltre le prestazioni di alloggio nel settore alberghiero, anche le prestazioni di alloggio in settori aventi funzioni analoghe possono essere assoggettate all’IVA; nel contempo va sottolineato che tale disposizione ammette che gli Stati membri possano stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione della richiamata esenzione. Come la Corte ha osservato nella sentenza Blasi (62), per definire le prestazioni di alloggio che devono essere assoggettate ad imposta in deroga all’esenzione delle operazioni di affitto e locazione di beni immobili, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva, gli Stati membri godono di un margine di valutazione discrezionale (63) . Questo, però, trova il suo limite nella finalità della stessa disposizione, che, in relazione alla messa a disposizione di spazi ad uso abitativo, vuole che le prestazioni – imponibili – di alloggio effettuate nell’ambito del settore alberghiero o di settori aventi funzioni analoghe siano tenute distinte dalle operazioni esentate, vale a dire la locazione e l’affitto di beni immobili. In tale sentenza la Corte ha attribuito agli Stati membri, all’atto della trasposizione dell’art. 13, parte B, lett. b), n. 1, della sesta direttiva, il potere di introdurre criteri da essi ritenuti adeguati per stabilire tale distinzione (64) . Al riguardo essa ha individuato nella durata dell’alloggio l’adeguato criterio distintivo tra la messa a disposizione di alloggio nel settore alberghiero (in quanto operazione imponibile) e la locazione di spazi ad uso abitativo (in quanto operazione esentata) (65) .
110. Atteso che i servizi controversi – il soggiorno in residenze di villeggiatura e le prestazioni di alloggio nel settore alberghiero – hanno in sostanza funzioni analoghe e si distinguono da altre tipologie locative per la breve durata dell’alloggio, risulterebbe quanto meno raccomandabile che nella causa principale si impieghi in via analogica tale giurisprudenza.
d) Rilevanza della competenza di cui all’art. 13, parte B, lett. b), secondo comma
111. Tuttavia, anche nella non improbabile ipotesi in cui le circostanze concrete della fattispecie di cui alla causa principale inducano a negare che il requisito normativo dell’analogia di «funzioni» sia integrato – in quanto, ad esempio, la prestazione di alloggio presso le residenze di villeggiatura della MRL non sia di regola connessa al genere di servizi che il cliente avrebbe invece ricevuto in albergo (66) –, gli Stati membri, in virtù della competenza loro generalmente attribuita e del margine di valutazione discrezionale loro riconosciuti ex art. 13, parte B, lett. b), secondo comma, potrebbero comunque – come correttamente osservato dalla Commissione (67) – escludere dal beneficio dell’esenzione anche una tale prestazione di alloggio di breve durata. La norma citata, infatti, autorizza gli Stati membri a stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione dell’esenzione prevista per l’affitto di beni immobili (68) ; essa, dunque, è dotata di un contenuto normativo autonomo che prescinde dalle ipotesi contemplate dal legislatore comunitario all’art. 13, parte B, lett. b), nn. 1‑4, della sesta direttiva.
112. Risulta da quanto precede che l’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva non osta a che uno Stato membro assoggetti all’IVA l’intermediazione funzionale al soggiorno presso immobili sui quali insistono diritti di godimento a tempo ripartito di terzi, laddove tale attività abbia per oggetto prestazioni di alloggio di breve durata.
D – Conclusioni
113. In conclusione, si può affermare che una prestazione che, come quella resa dalla MRL, consiste nell’attribuzione di punti‑diritti che l’acquirente può convertire ogni anno per occupare e utilizzare alloggi in multiproprietà in residenze di villeggiatura della MRL rientri nell’ambito delle «prestazioni di servizi relative a un bene immobile» di cui all’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva (ora art. 45 della direttiva 2006/112).
114. Per quanto concerne la determinazion e del luogo della prestazione, è a sua volta necessario operare una distinzione a seconda delle prestazioni che vengono rese in cambio degli oneri di privilegio e dei corrispettivi delle vendite.
115. Il luogo di prestazione dei servizi resi da un’associazione, la cui attività consista nell’agevolare lo scambio di diritti di godimento su immobili e che riceva come corrispettivo dai propri clienti un onere di privilegio, è il luogo in cui è situato l’immobile su cui il cliente interessato possiede il diritto di godimento a tempo ripartito.
116. Il luogo della prestazione del servizio di vendita di punti-diritti va individuato negli Stati membri ove il prestatore, nel momento dell’acquisizione dei punti-diritti da parte del cliente, possiede gli immobili. L’IVA va riscossa proporzionalmente alla rispettiva quota di immobili in portafoglio in ciascun Stato membro interessato.
117. Atteso che il servizio sopra descritto va qualificato come «affitto di beni immobili» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva [ora art. 135, n. 1, lett. l), della direttiva 2006/112], si deve riconoscere la possibilità di un’esenzione. La norma citata, però, non osta a che gli Stati membri escludano detto servizio dal beneficio dell’esenzione.
VIII – Conclusione
118. Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco che la Corte di giustizia voglia risolvere le questioni pregiudiziali proposte dalla Court of Session nel seguente modo:
1. Una prestazione che, come quella resa dalla MRL, consiste nell’attribuzione di diritti contrattuali (punti‑diritti) che l’acquirente può convertire ogni anno per occupare e utilizzare alloggi in multiproprietà in residenze di villeggiatura della MRL rientra nell’ambito delle «prestazioni di servizi relative a un bene immobile» di cui all’art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (ora art. 45 della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto).
2. Quanto agli oneri di privilegio, il luogo della prestazione è il luogo ove è situato l’immobile su cui l’associato interessato possiede il diritto di godimento a tempo ripartito. Per quanto riguarda i corrispettivi delle vendite, il luogo della prestazione va individuato negli Stati membri ove il prestatore, nel momento dell’acquisizione dei punti-diritti da parte del cliente, possiede gli immobili. L’IVA va riscossa proporzionalmente alla rispettiva quota di immobili in portafoglio in ciascun Stato membro interessato.
3. Il servizio sopra descritto va qualificato come «affitto di beni immobili» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva [ora art. 135, n. 1, lett. l), della direttiva 2006/112]. La norma citata, però, non osta a che gli Stati membri escludano detto servizio dal beneficio dell’esenzione.
(1) .
(2)
–	Il procedimento pregiudiziale è ora disciplinato, in conformità a quanto previsto nel Trattato di Lisbona che modifica il Trattato sull’Unione europea e il Trattato che istituisce la Comunità europea, firmato a Lisbona il 13 dicembre 2007 (GU C 306, pag. 1), dall’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
(3)
–	GU L 145, pag. 1.
(4)
–	Sentenza 3 settembre 2009, causa C‑37/08, RCI Europe (Racc. pag. I‑7533).
(5)  –	GU L 347, pag. 1.
(6)  –	Corrispondente all’art. 43 della direttiva 2006/112.
(7)  –	Corrispondente all’art. 45 della direttiva 2006/112.
(8)  –	Corrispondente agli artt. 62‑66 della direttiva 2006/112.
(9)  –	Corrispondente all’art. 135, nn. 1 e 2, della direttiva 2006/112.
(10)  –	In tal senso anche Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Vienna, 1997, pag. 121. V. anche Terra, B./Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, vol. 1, pag. 497, secondo i quali la dottrina della determinazione del luogo della prestazione non rileverebbe nei casi in cui i profitti siano assoggettati alla medesima competenza impositiva nazionale. Non appena sussista la competenza di più autorità tributarie nazionali, per esempio in quanto i beni vengono spostati nel territorio di un altro Stato membro o vengono rese prestazioni nei confronti di una persona domiciliata in un altro Stato membro, non sarebbe possibile stabilire in maniera univoca se un’attività economica sia stata svolta all’interno o all’esterno di un determinato territorio nazionale. La determinazione del luogo della prestazione sarebbe decisiva per stabilire se e quale IVA debba essere riscossa.
(11)  –	Weiermayer, R., «Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH», in Achatz, M./Tumpel, M., (a cura di) EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Vienna, 2001, pag. 125.
(12)  –	V., in tal senso, sentenze 4 luglio 1985, causa 168/84, Berkholz (Racc. pag. 2251, punto 14); 26 settembre 1996, causa C‑327/94, Dudda (Racc. pag. I‑4595, punto 20); 6 marzo 1997, causa C‑167/95, Linthorst e a. (Racc. pag. I‑1195, punto 10), nonché 12 maggio 2005, causa C‑452/03, RAL (Racc. pag. I‑3947, punto 23). In tali sentenze la Corte ha dichiarato, in relazione alle disposizioni sul luogo della prestazione di cui all’art. 9 della sesta direttiva, che attraverso tali disposizioni si mira ad evitare conflitti di competenza che potrebbero portare ad una doppia imposizione, come pure alla mancata tassazione di cespiti.
(13)  –	Secondo Menner, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Colonia, 1992, pag. 81, l’obiettivo principale di tale normativa è quello di delimitare in maniera univoca le competenze tributarie fra gli Stati membri, al fine di evitare doppie imposizioni nonché una tassazione dei consumi.
(14)  –	Nelle sue conclusioni presentate il 7 marzo 2006 nella causa C‑166/05, Heger (Racc. pag. I‑7749, paragrafo 27) l’avvocato generale Sharpston afferma che il legislatore comunitario avrebbe creato un grado di tensione interna nella sesta direttiva, in quanto le regole relative al luogo della prestazione dei servizi vengono a fondarsi sul principio del paese d’origine piuttosto che su quello del paese di destinazione, nonostante il principio base che sottostà all’IVA, che è un’imposta sui consumi, è che tale imposta dovrebbe essere riscossa nel luogo del consumo.
(15)  –	Communier, J.‑M., Droit fiscal communautaire, Bruxelles, 2001, pag. 293, spiega tale circostanza alla luce della genesi legislativa della sesta direttiva. Nell’elaborazione della proposta di direttiva si sarebbe partiti dal presupposto che un riferimento alla sede dell’impresa fosse la soluzione più praticabile; questa proposta prevedeva relativamente poche eccezioni. Il loro numero sarebbe tuttavia aumentato nel corso della fase finale dei successivi negoziati in seno al Consiglio, con la conseguenza che il testo normativo approvato dal Consiglio nel maggio 1977 sarebbe da allora difficile da gestire.
(16)  –	La Corte è competente a riformulare le questioni sottoposte al suo giudizio al fine di fornire al giudice a quo una soluzione utile che gli consenta di dirimere la controversia con cui è adito. V. sentenze 11 luglio 2002, causa C‑62/00, Marks & Spencer, (Racc. pag. I‑6325, punto 32); 28 novembre 2000, causa C‑88/99, Roquette Frères, (Racc. pag. I-10465, punti 18 e 19), nonché sentenza 4 marzo 1999, causa C‑87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (Racc. pag. I‑1301, punto 16).
(17)  –	V., in proposito, sentenze 3 marzo 1994, causa C‑16/93, Tolsma (Racc. pag. I‑743, punto 14); 14 luglio 1998, causa C‑172/96, First National Bank of Chicago (Racc. pag. I‑4387, punti 26-29), nonché 21 marzo 2002, causa C‑174/00, Kennemer Golf (Racc. pag. I‑3293, punto 39).
(18)  –	V. pag. 14, punto 3.32 dell’atto introduttivo della MRL.
(19)  –	V. pag. 14, punto 3.33 dell’atto introduttivo della MRL.
(20)  –	Sentenza RCI Europe, cit. alla nota 4 (punti 39 e 40).
(21)  –	In tal senso anche Weiermayer, R., op. cit. alla nota 11, pag. 134.
(22)  –	V. pagg. 7, 9 e 22 dell’atto introduttivo della MRL, oltre che pag. 8, punto 20 della memoria del governo del Regno Unito e punto 23 della memoria del governo greco.
(23)  –	V. pagg. 11, punto 3.22, e 22, punto 5.10 dell’atto introduttivo della MRL.
(24)  –	V., tra le altre, 22 febbraio 1984, causa 70/83, Kloppenburg (Racc. pag. 1075, punto 11); 15 dicembre 1987, causa 348/85, Danimarca/Commissione (Racc. pag. 5225, punto 19); 1º ottobre 1998, causa C‑209/96, Regno Unito/Commissione (Racc. pag. I‑5655, punto 35); 22 novembre 2001, causa C‑301/97, Paesi Bassi/Consiglio (Racc. pag. I‑8853, punto 43), nonché 29 aprile 2004, causa C‑17/01, Sudholz (Racc. pag. I‑4243, punto 34).
(25)  –	Conclusioni dell’avvocato generale Poiares Maduro presentate il 16 febbraio 2005 nelle cause riunite C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03, Optigen e a. (sentenza 12 gennaio 2006, Racc. pag. I‑483, punto 29).
(26)  –	In tal senso Ridsdale, M., «Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT», in EC Tax Review, 2005, n. 2, pag. 87. Anche Terra, B./Kajus, J., op. cit. alla nota 10, pag. 36, richiamano la particolare importanza del principio della certezza del diritto nel diritto tributario.
(27)  –	Sentenza 7 settembre 2006, causa C‑166/05, Heger (Racc. pag. I‑7749, punto 24).
(28)  –	Conclusioni dell’avvocato generale Sharpston presentate il 7 marzo 2006 nella causa Heger, citate alla nota 14 (paragrafi 31 e 33).
(29)  –	Sentenze 8 marzo 1988, causa 102/86, Apple e Pear Development Council (Racc. pag. 1443, punti 11 e 12), e Tolsma, cit. alla nota 17 (punto 13).
(30)  –	V., in proposito, la sentenza RCI Europe, a fondamento della quale sembra vi siano considerazioni analoghe. La Corte, infatti, in relazione al modello commerciale controverso, ha correttamente osservato al punto 28 che «un associato riceve in un primo momento, in cambio del versamento delle quote d’iscrizione, solo l’accesso al programma di scambio RCI Weeks» ed «è altresì vero che l’adesione a tale programma non avrebbe alcuna utilità per il titolare di un diritto di godimento a tempo ripartito qualora egli non intendesse scambiare il proprio diritto con quello di altri associati». Il punto 29 della sentenza stabilisce inoltre che «anche se si prendono in considerazione le diverse fasi del sistema RCI Weeks, (…) se non vi fosse la volontà di effettuare uno scambio dei diritti di godimento a tempo ripartito mediante il mercato creato dalla RCI Europe, le quote d’iscrizione e le quote associative annuali sarebbero prive di utilità».
(31)  –	Sentenza 21 febbraio 2006, causa C‑419/02, BUPA (Racc. pag. I‑1685).
(32)  –	Ibidem (punto 48).
(33)  –	Ibidem (punto 50).
(34)  –	GU L 44, pag. 11.
(35)  –	Terra, B./Kajus, J., op. cit. alla nota 10, pag. 514, ravvisano nella modificazione della formulazione letterale di tale norma semplicemente un chiarimento della situazione giuridica preesistente. In questo senso deporrebbe anche il sesto ‘considerando’ della direttiva 2008/8, il quale dispone che le deroghe specifiche miranti a garantire che l’imposizione avvenga nel luogo di consumo dovrebbero essere basate in gran parte sui «criteri vigenti».
(36)  –	Sulle modalità di acquisto dei punti‑diritti v. paragrafo 53 delle presenti conclusioni.
(37)  –	Sentenza Kennemer Golf, cit. alla nota 17.
(38)  –	Ibidem.
(39)  –	Sentenza RCI Europe, cit. alla nota 4 (punti 34 e 35).
(40)  –	Ibidem (punto 35).
(41)  –	Ibidem (punto 37).
(42)  –	Conclusioni dell’avvocato generale Jacobs presentate il 25 settembre 1997 nella causa C‑346/95, Blasi (Racc. pag. I‑481, paragrafi 15 e 16).
(43)  –	V. le analoghe considerazioni dell’avvocato generale La Pergola nelle conclusioni presentate il 18 marzo 1999 nella causa C‑12/98, Amegual (Racc. pag. I‑527, paragrafo 9), e dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nelle conclusioni presentate il 4 maggio 2004, causa C‑284/03, Temco Europe (Racc. pag. I‑11237, paragrafo 24).
(44)  –	Prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari (GU n. 71, pag. 1301).
(45)  –	In tal senso Lohse, C., «Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht», in EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, cit. alla nota 11, pag. 62.
(46)  –	Seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Struttura e modalità di applicazione del sistema comune di imposta sul valore aggiunto (GU n. 71, pag. 1303), abrogata dall’art. 37 della sesta direttiva.
(47)  –	Sentenze 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (Racc. pag. 1737, punto 13); 11 agosto 1995, causa C‑453/93, Bulthuis-Griffioen (Racc. pag. I‑2341, punto 19); 5 giugno 1997, causa C‑2/95, SDC (Racc. pag. I‑3017, punto 20); 12 febbraio 1998, C‑346/95, Blasi (Racc. pag. I‑481, punto 18); 7 settembre 1999, causa C‑216/97, Gregg (Racc. pag. I‑4947, punto 12); 12 settembre 2000, causa C‑359/97, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I‑6355, punto 64), e causa C‑358/97, Commissione/Irlanda (Racc. pag. I‑6301, punti 52 e 55); 18 gennaio 2001, causa C‑150/99, Stockholm Lindöpark (Racc. pag. I‑493, punto 25); 12 giugno 2003, causa C‑275/01, Sinclair Collis (Racc. pag. I‑5965, punto 23); 18 novembre 2004, causa C‑284/03, Temco Europe (Racc. pag. I‑11237, punto 17), nonché 3 marzo 2005, causa C‑428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (Racc. pag. I‑1527, punto 29).
(48)  –	V. sentenze 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. 1471, punto 18); Stichting Uitvoering Financiële Acties, cit. alla nota 47 (punto 11); SDC, cit. alla nota 47 (punto 21); 12 novembre 1998, causa C‑149/97, Institute of the Motor Industry (Racc. pag. I‑7053, punto 17); Commissione/Irlanda, cit. alla nota 47 (punto 51); 8 marzo 2001, causa C‑240/99, Försäkringsaktiebolaget Skandia (Racc. pag. I‑1951, punto 32); 10 settembre 2002, causa C‑141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler (Racc. pag. I‑6833, punto 25); 16 gennaio 2003, causa C‑315/00, Maierhofer (Racc. pag. I‑563, punto 25); Sinclair Collis, cit. alla nota 47 (punto 22); Temco Europe, cit. alla nota 47 (punto 16); Fonden Marselisborg Lystbådehavn, cit. alla nota 47 (punto 27); 19 aprile 2007, causa C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien (Racc. pag. I‑3225, punto 15), nonché 6 dicembre 2007, causa C‑451/06, Walderdorff (Racc. pag. I‑10637, punto 16).
(49)  –	Sentenze 4 ottobre 2001, causa C‑326/99, «Goed Wonen» (Racc. pag. I‑6831, punto 55); 9 ottobre 2001, causa C‑108/99, Cantor Fitzgerald International (Racc. pag. I‑7257, punto 21), nonché sentenza Sinclair Collis, cit. alla nota 47 (punto 25).
(50)  –	V. sentenza Stockholm Lindöpark, cit. alla nota 47 (punto 26).
(51)  –	Sentenza Cantor Fitzgerald International, cit. alla nota 49 (punto 33).
(52)  –	Sentenza Maierhofer, cit. alla nota 48 (punto 39).
(53)  –	V. pag. 9, punto 3.18 dell’atto introduttivo della MRL.
(54)  –	L’art. 1 della direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio 26 ottobre 1994, 94/47/CE, concernente la tutela dell’acquirente per taluni aspetti dei contratti relativi all’acquisizione di un diritto di godimento a tempo parziale di beni immobili (GU L 280, pag. 83), prevede che gli Stati membri «mantengono le loro competenze riguardo agli altri aspetti, tra l’altro per la determinazione della natura giuridica dei diritti che formano oggetto dei contratti contemplati dalla presente direttiva». L’art. 2 di tale direttiva definisce corrispondentemente il diritto di godimento a tempo parziale come un «diritto reale ovvero un altro diritto vertente sul godimento di uno o più beni immobili, per un periodo determinato o determinabile dell’anno non inferiore ad una settimana».
(55)  –	Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden, 2005, pag. 118 e seg., sottolinea che al centro del contratto obbligatorio di multiproprietà si troverebbe la cessione dello spazio abitativo, poiché in sua assenza la multiproprietà in relazione ad appartamenti di villeggiatura sarebbe inimmaginabile. Per questo motivo la dottrina prevalente sostiene che gli elementi essenziali del rapporto contrattuale sarebbero riconducibili al diritto delle locazioni. Secondo l’autrice, così è nella misura in cui le prestazioni di servizi si limitino alla manutenzione, alla pulizia e all’amministrazione dell’oggetto del contratto di multiproprietà, tanto più che la manutenzione dell’oggetto locato farebbe parte, anche nei semplici contratti di locazione, degli obblighi del locatore. La pulizia e l’amministrazione dell’oggetto costituirebbero altresì prestazioni accessorie subordinate rispetto alla cessione dello spazio abitativo.
(56)  –	V. il paragrafo 123 delle conclusioni da me presentate il 2 aprile 2009 nella causa RCI Europe (sentenza cit. alla nota 4).
(57)  –	Vanbrabant, B., Time-Sharing, Bruxelles, 2006, pag. 48, sottolinea che nell’ambito di uno scambio non avverrebbe alcun passaggio del diritto di godimento. Esso si limiterebbe a fondare diritti obbligatori fra gli utenti e/o l’impresa che gestisce il circuito di scambio. Kelp, U., op. cit. alla nota 55, pag. 26, vede nella possibilità di cedere a terzi diritti di godimento la causa dell’attuale successo dei circuiti di scambio. I titolari di diritti di godimento turnario che non vogliano esercitare personalmente il proprio diritto dovrebbero, infatti, occuparsi in linea di principio da soli della cessione. Il contratto di multiproprietà diverrebbe definitivamente flessibile e dunque interessante per una cerchia più ampia di clienti solo attraverso il conferimento dell’oggetto ad un’organizzazione di scambio, la quale coordini le richieste di scambio dei soggetti legittimati all’uso.
(58)  –	V. il paragrafo 74 delle presenti conclusioni.
(59)  –	V. il paragrafo 103 delle presenti conclusioni.
(60)  –	V. sentenza Blasi, cit. alla nota 47 (punto 19), nonché il paragrafo 18 delle conclusioni presentate in quella causa dall’avvocato generale Jacobs, secondo cui l’espressione «settori aventi funzioni analoghe» deve essere interpretata estensivamente, dal momento che ha lo scopo di garantire che le prestazioni di alloggio temporaneo analoghe a quelle fornite nel settore alberghiero, e quindi in concorrenza potenziale con queste ultime, siano assoggettate ad imposta.
(61)  –	V. il paragrafo 100 delle presenti conclusioni.
(62)  –	V. sentenza Blasi, cit. alla nota 47.
(63)  –	Ibidem (punto 21).
(64)  –	Ibidem (punto 22).
(65)  –	Ibidem (punto 23).
(66)  –	Al riguardo viene in rilievo la concreta articolazione del rapporto contrattuale. Nelle sue conclusioni presentate nella causa Blasi l’avvocato generale Jacobs ha ritenuto che l’attività di un soggetto passivo che, ad esempio, dà in locazione uno spazio abitativo per un breve periodo di tempo sia sostanzialmente identica e concorra con l’attività di chi mette a disposizione un alloggio nel settore alberghiero. Ciò che essenzialmente distingue tali tipologie locative dalla locazione di spazi abitativi oggetto di esenzione è, per l’avvocato generale, la temporaneità della prestazione di alloggio. Egli rileva che una locazione di breve durata è comunque di regola connessa a servizi aggiuntivi, quali, ad esempio, la fornitura di biancheria da letto e la pulizia di spazi destinati ad un uso collettivo o, addirittura, dell’alloggio stesso, e fa altresì notare come la locazione di breve durata implichi un utilizzo più attivo della proprietà rispetto alla locazione di lungo periodo, considerati i maggiori oneri di sorveglianza e amministrazione.
(67)  –	V. il punto 46 della memoria della Commissione.
(68)  –	V. sentenze 15 dicembre 1993, causa C‑63/92, Lubbock Fine (Racc. pag. I‑6665, punto 13), e 3 febbraio 2000, causa C‑12/98, Amengual (Racc. pag. I‑527, punto 10).