62024CJ0125
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
12. června 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Osvobození od DPH – Článek 143 odst. 1 písm. e) – Zpětný dovoz zboží – Podmínka týkající se osvobození vráceného zboží od dovozního cla – Nařízení (EU) č. 952/2013 – Článek 86 odst. 6 a článek 203 – Vznik celního dluhu z důvodu nesplnění formální povinnosti stanovené celními předpisy – Případy vzniku takového dluhu“
Ve věci C‑125/24 [Palmstråle] (
i
),
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) ze dne 13. února 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 15. února 2024, v řízení
AA
proti
Allmänna ombudet hos Tullverket,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení: A. Kumin, předseda senátu, I. Ziemele a S. Gervasoni (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Evropskou komisi: P. Carlin a A. Demeneix, jako zmocněnkyně,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 6. března 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), jakož i čl. 86 odst. 6 a článku 203 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (Úř. věst. 2013, L 269, s. 1, dále jen „celní kodex“), pokud jde o podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH), které se použijí na zpětný dovoz zboží.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi AA a Allmänna ombudet hos Tullverket (zástupce veřejného zájmu u celní správy, Švédsko) v otázce, zda zpětný dovoz koní na území Evropské unie podléhá DPH.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
3
Článek 2 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
d) dovoz zboží.“
4
Článek 30 první pododstavec této směrnice stanoví:
„ ‚Dovozem zboží‘ se rozumí vstup zboží, které se nenachází ve volném oběhu ve smyslu článku [29 SFEU], do [Evropského s]polečenství.“
5
Článek 70 této směrnice stanoví:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká okamžikem dovozu zboží.“
6
Článek 71 odst. 2 této směrnice stanoví:
„Není-li dovážené zboží předmětem žádných poplatků podle odst. 1 druhého pododstavce, použijí členské státy k určení uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti platné celní předpisy.“
7
Článek 143 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
e)
zpětný dovoz zboží v tom stavu, v jakém bylo vyvezeno, osobou, která zboží vyvezla, vztahuje-li se na něj osvobození od cla.“
Celní kodex
8
Bod 38 odůvodnění celního kodexu zní:
„V případech, kdy celní dluh vznikne nedodržením celních předpisů, je vhodné vzít v úvahu dobrou víru dotyčné osoby a co nejvíce snížit dopad nedbalosti ze strany dlužníka.“
9
Článek 1 odst. 1 celního kodexu stanoví:
„Tímto nařízením se stanoví celní kodex […], který stanoví obecná pravidla a postupy pro zboží vstupující na celní území Unie nebo toto území opouštějící.“
10
Článek 79 odst. 1 celního kodexu stanoví:
„U zboží podléhajícího dovoznímu clu vzniká celní dluh při dovozu nesplněním:
a)
některé z povinností stanovených v celních předpisech pro vstup zboží, které není zbožím Unie, na celní území Unie, pro jeho odnětí celnímu dohledu nebo pro pohyb, zušlechtění, uskladnění, dočasné uskladnění, dočasné použití zboží nebo nakládání s tímto zbožím na tomto území;
[…]“
11
Článek 86 odst. 6 celního kodexu stanoví:
„Stanoví-li celní předpisy u zboží použití zvýhodněného sazebního zacházení, osvobození nebo úplného nebo částečného osvobození od dovozního nebo vývozního cla podle čl. 56 odst. 2 písm. d) až g), článků 203, 204, 205 a 208, nebo článků 259 až 262 tohoto nařízení nebo podle nařízení Rady (ES) č. 1186/2009 ze dne 16. listopadu 2009 o systému Společenství pro osvobození od cla [(Úř. věst. 2009, L 324, s. 23)], použije se toto zvýhodněné sazební zacházení nebo osvobození rovněž v případech, kdy vznikl celní dluh podle článků 79 nebo 82 tohoto nařízení, pokud nedostatky, které vedly ke vzniku celního dluhu, nebyly pokusem o klamavé jednání.“
12
Článek 139 odst. 1 celního kodexu stanoví:
„Zboží, které vstoupilo na celní území Unie, neprodleně po jeho vstupu předloží na určeném celním úřadě či jiném místě určeném nebo schváleném celními orgány nebo ve svobodném pásmu k celnímu řízení některá z těchto osob:
a)
osoba, která zboží na celní území Unie přepravila;
b)
osoba, jejímž jménem nebo na jejíž účet jedná osoba, která zboží na toto území přepravila;
c)
osoba, která převzala odpovědnost za přepravu zboží poté, co zboží vstoupilo na celní území Unie.“
13
Článek 203 celního kodexu stanoví:
„1.   Zboží, které není zbožím Unie a původně bylo vyvezeno z celního území Unie jako zboží Unie a které je ve lhůtě tří let vráceno na toto území a v celním prohlášení navrženo na propuštění do volného oběhu, je na žádost dotyčné osoby osvobozeno od dovozního cla.
[…]
5.   Osvobození od dovozního cla se poskytuje pouze tehdy, je-li zboží vráceno ve stavu, v němž bylo vyvezeno.
6.   Osvobození od dovozního cla musí být podloženo informacemi, jež potvrzují splnění podmínek pro osvobození.“
Švédské právo
Zákon o DPH
14
Kapitola 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ve znění použitelném na spor v původním řízení (zákon č. 1994:200 o dani z přidané hodnoty, dále jen „zákon o DPH“) obsahuje § 1 první pododstavec bod 3, který stanoví:
„Podle tohoto zákona se státu odvádí [DPH]:
[…]
3.
z dovozu zboží podléhajícího dani do tuzemska.“
15
Kapitola 2 tohoto zákona obsahuje § 1a, který stanoví:
„Dovozem se rozumí dovezení zboží do Švédska z místa mimo Evropskou unii.“
16
Kapitola 3 uvedeného zákona obsahuje § 30, který stanoví:
„Od daně je osvobozen dovoz, který je osvobozen od daně podle lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [zákon (1994:1551) týkající se zejména osvobození dovozů od daně, dále jen ‚zákon o osvobození dovozů od daně‘].“
Zákon o osvobození dovozů od daně
17
Kapitola 2 zákona o osvobození dovozů od daně obsahuje § 5, který v prvním a druhém pododstavci stanoví:
„Od daně se osvobodí zboží Unie, které je poté, co bylo vyvezeno z Unie do třetí země, přepraveno do Švédska osobou, která je vyvezla, pokud toto zboží nebylo v době, kdy bylo vyvezeno mimo Unii, zpracováno.
Osvobození podle prvního pododstavce se přizná, pouze je-li zboží osvobozeno od cla podle článků 203 až 205 […] celního kodexu […]. Se zbožím, které je osvobozeno od cla podle nařízení [Rady] (EHS) č. 2658/87 [o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382)], se zachází tak, jako kdyby clu podléhalo.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
18
AA je majitelkou koní, které se účastní soutěží pořádaných v různých zemích. Dva ze svých koní přepravila do Norska k účasti na takových soutěžích a poté je dovezla zpět do Unie přes hranici mezi Norskem a Švédskem, aniž je předvedla k celnímu řízení. Krátce poté, co projela celnicí, byla zastavena silniční hlídkou Tullverket (celní správa, Švédsko).
19
S ohledem na článek 203 celního kodexu nebylo AA uloženo z tohoto zpětného dovozu dovozní clo, ale celní správa měla za to, že je AA povinna odvést DPH ve výši 41178 švédských korun (SEK) (přibližně 3750 eur). Celní správa byla toho názoru, že i když kapitola 2 § 5 zákona o osvobození dovozu od daně, kterým se do švédského práva provádí čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, stanoví osvobození od DPH v případě zpětného dovozu zboží, toto osvobození nemohlo být AA přiznáno, neboť nepodala celní prohlášení s návrhem na propuštění koní do volného oběhu ani nepožádala o osvobození od dovozního cla.
20
Förvaltningsrätten i Karlstad (Správní soud v Karlstadu, Švédsko) zamítl žalobu podanou AA proti rozhodnutí celní správy. Konstatoval, že koně nebyli při návratu na území Unie předvedeni k celnímu řízení. Podle jeho názoru vznikl celní dluh a tato situace vedla ke vzniku daňové povinnosti k DPH. Dále připomněl, že k tomu, aby bylo zboží v případě zpětného dovozu osvobozeno od DPH, musí být v celním prohlášení navrženo na propuštění do volného oběhu a celní deklarant musí podat žádost o osvobození od cla. Vzhledem k tomu, že tyto podmínky nebyly v projednávaném případě splněny, rozhodl, že osvobození od DPH nelze přiznat.
21
AA i zástupce veřejného zájmu u celní správy podali proti rozsudku Förvaltningsrätten i Karlstad (Správní soud v Karlstadu) odvolání ke Kammarrätten i Göteborg (Správní odvolací soud v Göteborgu, Švédsko) a domáhali se zrušení rozhodnutí, podle něhož AA podléhá DPH. Tato odvolání byla zamítnuta.
22
AA podala kasační stížnost k Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko), který je předkládajícím soudem.
23
Pokud jde o důsledky, které je třeba vyvodit z toho, že AA projela celnicí bez předvedení koní k celnímu řízení a bez podání celního prohlášení nebo žádosti o osvobození od cla, předkládající soud uvádí, že má potíže s použitím čl. 86 odst. 6 celního kodexu. Podle tohoto ustanovení platí, že pokud je osvobození od dovozního cla stanoveno mimo jiné na základě článku 203 celního kodexu, použije se toto osvobození rovněž v případě vzniku celního dluhu podle článku 79 celního kodexu v důsledku nesplnění povinnosti předložit zboží přepravené na území Unie, za podmínky, že tyto nedostatky nebyly pokusem o klamavé jednání.
24
V tomto ohledu si předkládající soud klade otázku, zda je třeba vykládat čl. 86 odst. 6 celního kodexu restriktivně tak, že musí být vždy splněny podmínky stanovené v článku 203 celního kodexu, aby bylo osvobození od DPH přiznáno, nebo zda se toto osvobození musí uplatnit i v případě, že formální podmínky stanovené v tomto článku 203 splněny nejsou.
25
Za těchto okolností se Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH a čl. 86 odst. 6 a článek 203 celního kodexu […] vykládány v tom smyslu, že přiznání osvobození od dovozního cla – a tedy osvobození od DPH – při zpětném dovozu je podmíněno splněním jak hmotněprávních, tak procesních podmínek stanovených v článku 203 celního kodexu, když celní dluh podle článku 79 celního kodexu […] vznikl z důvodu nesplnění povinnosti předložení zboží zakotvené v čl. 139 odst. 1 celního kodexu […]?“
K předběžné otázce
26
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, jakož i čl. 86 odst. 6 a článek 203 celního kodexu vykládány v tom smyslu, že nesplnění takových formálních povinností, jako je předložení zboží k celnímu řízení podle čl. 139 odst. 1 písm. a) celního kodexu a podání celního prohlášení s návrhem na propuštění do volného oběhu podle článku 203 celního kodexu, brání tomu, aby se na zpětný dovoz zboží na území Unie ve stavu, v němž bylo vyvezeno, uplatnilo osvobození od DPH podle čl. 143 odst. 1 písm. e) této směrnice.
27
Podle čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH členské státy osvobodí od DPH „zpětný dovoz zboží v tom stavu, v jakém bylo vyvezeno, osobou, která zboží vyvezla, vztahuje-li se na něj osvobození od cla“.
28
Ze samotného znění tohoto ustanovení vyplývá, že osvobození od DPH pro zpětný dovoz zboží ve stavu, v němž bylo vyvezeno, podléhá mimo jiné podmínce, že se na toto zboží „vztahuje osvobození od cla“. Unijní normotvůrce se takto výslovně rozhodl sladit podmínky pro uplatnění osvobození od DPH stanoveného v uvedeném ustanovení s hmotněprávními i formálními podmínkami, kterým celní kodex podřizuje osvobození vráceného zboží od dovozního cla.
29
Pokud jde o tyto podmínky, článek 203 celního kodexu, který se týká vráceného zboží, stanoví, že zboží vyvezené z celního území Unie, které je ve lhůtě tří let vráceno na toto území ve stejném stavu, v němž bylo vyvezeno, a které je v celním prohlášení navrženo na propuštění do volného oběhu, je na žádost dotyčné osoby osvobozeno od dovozního cla.
30
V projednávaném případě je podle informací předkládajícího soudu nesporné, že hmotněprávní podmínky stanovené tímto ustanovením jsou splněny. Tak tomu však není v případě formálních podmínek vyžadovaných tímto ustanovením. Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce totiž vyplývá, že AA přepravila koně zpět na území Unie, aniž mimo jiné podala celní prohlášení s návrhem na jejich propuštění do volného oběhu. Kromě toho v rozporu s požadavkem stanoveným v čl. 139 odst. 1 písm. a) celního kodexu AA nepředvedla své koně k celnímu řízení.
31
V tomto ohledu je pravda, že podle čl. 79 odst. 1 písm. a) celního kodexu může celní dluh vzniknout nesplněním „některé z povinností stanovených v celních předpisech pro vstup zboží, které není zbožím Unie, na celní území Unie, pro jeho odnětí celnímu dohledu nebo pro pohyb, zušlechtění, uskladnění, dočasné uskladnění, dočasné použití zboží nebo nakládání s tímto zbožím na tomto území“.
32
Článek 86 odst. 6 celního kodexu však rozšiřuje osvobození od cla stanovené v článku 203 celního kodexu i na případy, kdy celní dluh vznikl zejména na základě tohoto článku 79, za podmínky, že nedostatky, které vedly k tomuto dluhu, nebyly pokusem o klamavé jednání.
33
Článek 86 odst. 6 by přitom byl do značné míry zbaven užitečného účinku, kdyby měl být vykládán tak, že se v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, nepoužije z důvodu, že nejsou splněny formální podmínky vyžadované pro uplatnění osvobození od cla. Je totiž nutno konstatovat, jak v podstatě uvedla Evropská komise ve svém vyjádření, že předpokladem použití čl. 79 odst. 1 písm. a) celního kodexu, a tudíž i použití jeho čl. 86 odst. 6, je právě nesplnění takových podmínek.
34
Z toho vyplývá, že nebylo-li vrácené zboží předloženo k celnímu řízení, jak vyžaduje čl. 139 odst. 1 písm. a) celního kodexu, ani nebylo podáno celní prohlášení s návrhem na jeho propuštění do volného oběhu podle článku 203 celního kodexu, není tato skutečnost podle čl. 86 odst. 6 celního kodexu na překážku tomu, aby se na toto zboží uplatnilo osvobození od cla podle uvedeného článku 203 z titulu jeho vrácení na území Unie, vyjma případu, kdy se jedná o pokus o klamavé jednání.
35
Tento výklad je podpořen bodem 38 odůvodnění celního kodexu, v němž se uvádí, že „[v] případech, kdy celní dluh vznikne nedodržením celních předpisů, je vhodné vzít v úvahu dobrou víru dotyčné osoby a co nejvíce snížit dopad nedbalosti ze strany dlužníka“.
36
Vzhledem k tomu, že nesplnění takových formálních povinností, jako je předložení zboží k celnímu řízení a podání celního prohlášení s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu, jehož se z nedbalosti dopustí subjekt jednající v dobré víře, nebrání tomu, aby se uplatnilo osvobození od cla, pak s ohledem na jasné znění čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH jejich nesplnění nebrání ani tomu, aby se uplatnilo osvobození od DPH stanovené v tomto ustanovení.
37
Z výše uvedeného konkrétně vyplývá, že pokud se taková osoba povinná k dani, jako je AA, vyhnula formálním povinnostem, jako je předvedení koní při zpětném dovozu na území Unie k celnímu řízení a podání celního prohlášení s návrhem na jejich propuštění do volného oběhu, nebrání to tomu, aby se na tuto transakci uplatnilo osvobození od DPH stanovené v čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, vyjma případu, kdy bude prokázán pokus o klamavé jednání.
38
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že se AA pokusu o klamavé jednání nedopustila. Bude na předkládajícím soudu, aby se o této skutečnosti ujistil, a určil tedy, zda je nesplnění takovýchto formálních povinností ze strany AA, bude-li prokázáno, výsledkem pouhé její nedbalosti nezpochybňující její dobrou víru.
39
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, jakož i čl. 86 odst. 6 a článek 203 celního kodexu musí být vykládány v tom smyslu, že nesplnění takových formálních povinností, jako je předložení zboží k celnímu řízení podle čl. 139 odst. 1 písm. a) celního kodexu a podání celního prohlášení s návrhem na propuštění do volného oběhu podle článku 203 celního kodexu nebrání tomu, aby se na zpětný dovoz zboží na území Unie ve stavu, v němž bylo vyvezeno, uplatnilo osvobození od DPH podle čl. 143 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, vyjma případu, kdy se jedná o pokus o klamavé jednání.
K nákladům řízení
40
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 143 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, jakož i čl. 86 odst. 6 a článek 203 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie,
musí být vykládány v tom smyslu, že
nesplnění takových formálních povinností, jako je předložení zboží k celnímu řízení podle čl. 139 odst. 1 písm. a) tohoto nařízení a podání celního prohlášení s návrhem na propuštění do volného oběhu podle jeho článku 203 nebrání tomu, aby se na zpětný dovoz zboží na území Evropské unie ve stavu, v němž bylo vyvezeno, uplatnilo osvobození od daně z přidané hodnoty podle čl. 143 odst. 1 písm. e) této směrnice, vyjma případu, kdy se jedná o pokus o klamavé jednání.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: švédština.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.