62015CC0390
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2016 m. rugsėjo 8 d. (
1
)
Byla C‑390/15
Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO)
(Trybunał Konstytucyjny (Konstitucinis Teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisės aktai — Pridėtinės vertės mokestis — Lengvatinis mokesčio tarifas, taikomas knygų, laikraščių ir žurnalų tiekimui — Direktyvos 2006/112/EB, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/47/EB, III priedo 6 punkto galiojimas — SESV 113 straipsnis — Europos Parlamento dalyvavimas — Vienodo požiūrio principas — Nevienodas požiūris į spausdintus ir kitomis laikmenomis platinamus leidinius, palyginti su elektroniniu būdu platinamais leidiniais“
I – Įžanga
1.
Šiuo metu galiojantys Sąjungos teisės aktai, kuriais reglamentuojamas pridėtinės vertės mokestis, leidžia valstybėms narėms suteikti mokesčio lengvatą parduodamoms knygoms, laikraščiams ir žurnalams. Tačiau tai neribotai taikoma tik spausdintiniems leidiniams. Valstybės narės gali numatyti, kad juos parduodant taikomas lengvatinis mokesčio tarifas, kurio taikyti iš esmės neleidžiama skaitmeniniams leidiniams.
2.
Lenkijos Konstitucinis Teismas prašyme priimti prejudicinį sprendimą abejoja, ar toks knygoms ir kitiems leidiniams taikomas lengvatinis mokesčio tarifas, koks šiuo metu yra nustatytas Sąjungos teisės aktuose, yra galiojantis. Teisingumo Teismas pirmiausia turės atsakyti į klausimus, susijusius su tuo, kaip vienodo požiūrio principas saisto Sąjungos teisės aktų leidėją tuo atveju, kai jis priima pridėtinės vertės mokestį (PVM) reglamentuojančius teisės aktus, ir kokiu mastu jis įvykdė atitinkamus reikalavimus nustatydamas lengvatinius mokesčio tarifus knygoms, laikraščiams ir žurnalams.
II – Teisinis pagrindas
3.
EB 93 straipsnyje (
2
) (dabar – SESV 113 straipsnis) buvo nustatyta ši Bendrijos teisėkūros kompetencija:
„Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu ir pasikonsultavusi su Europos Parlamentu bei Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetu, vieningai priima nuostatas dėl apyvartos mokesčius, akcizą ir kitas netiesioginio apmokestinimo formas reglamentuojančių teisės aktų suderinimo, būtino užtikrinant, kad per 14 straipsnyje nustatytą terminą bus sukurta ir ims veikti vidaus rinka.“
4.
Remiantis šiuo straipsniu, buvo priimta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
) (toliau – PVM direktyva).
5.
Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą PVM objektas yra „prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“. Pagal c punktą tas pats taikoma ir „paslaugų teikim[ui]“.
6.
Dėl PVM tarifo PVM direktyvos 96 straipsnyje numatyta, kad valstybės narės privalo nustatyti „standartinį“ PVM tarifą, kuris negali būti mažesnis nei tam tikras minimalus dydis, numatytas 97 straipsnyje. PVM direktyvos, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/8/EB (
4
), 98 straipsnyje papildomai nustatyta:
„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.
2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.
Lengvatiniai tarifai netaikomi elektroniniu būdu teikiamoms paslaugoms.“
3.   <…>“
7.
PVM direktyvos III priede, į kurį daroma nuoroda 98 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje, pateiktas „Prekių ir paslaugų, kurias tiekiant ir teikiant gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai tarifai, sąrašas“. Jo 6 punktas, iš dalies pakeistas Direktyva 2009/47/EB (
5
), dėl kurio vyksta ginčas pagrindinėje byloje, suformuluotas taip:
„6)   „visų pavidalų knygų (įskaitant brošiūras, skrajutes ir panašius spaudinius, vaikams skirtas iliustruotas, piešimo ar spalvinimo knygeles, spausdintas ar rankraštines natas, žemėlapius ir hidrografines ar panašias schemas), laikraščių ir periodinių leidinių, išskyrus visiškai ar iš esmės reklaminius leidinius, tiekimas, įskaitant jų išdavimą bibliotekose“.
8.
Ši nuostata prieš jos pakeitimą Direktyva 2009/47 buvo suformuluota taip:
„6)
„knygų (įskaitant brošiūras, skrajutes ir panašius spaudinius, vaikams skirtas iliustruotas, piešimo ar spalvinimo knygeles, spausdintas ar rankraštines natas, žemėlapius ir hidrografines ar panašias schemas), laikraščių ir periodinių leidinių, išskyrus visiškai ar iš esmės reklaminius leidinius, tiekimas, įskaitant jų išdavimą bibliotekose“.
9.
Komisijos pasiūlyme, kuriuo rėmėsi Direktyva 2009/47, buvo ir tokia šios nuostatos redakcija (
6
):
„(6)
knygų (įskaitant brošiūras, skrajutes ir panašius spaudinius, vaikams skirtas iliustruotas, piešimo ar spalvinimo knygeles, spausdintas ar rankraštines natas, žemėlapius ir hidrografines ar panašias schemas, taip pat garsines knygas, CD, CD‑ROM ar panašias priemones, kuriose iš esmės atkuriama tokio pat turinio informacija, kaip ir spausdintose knygose), laikraščių ir periodinių leidinių, išskyrus reklaminius ar beveik vien tik reklamai skirtus leidinius, tiekimas, įskaitant jų išdavimą bibliotekose“.
10.
PVM direktyvos 98 straipsnyje, siejamame su III priedo 6 punktu, numatytais įgaliojimais Lenkijos Respublika pasinaudojo priimdama Ustawa o podatku od towarów i usług (2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas) ir jame numatydama 41 straipsnio 2 ir 2a dalis, taikomas kartu su 3 priedo 72–75 pozicijomis ir 10 priedo 32–35 pozicijomis. Pagal šias nuostatas šiuo metu lengvatiniai 8 ir 5 % PVM tarifai taikomi spausdintinėms ar laikmenose (pirmiausia diskuose, juostose) esančioms knygoms, laikraščiams ir žurnalams. Elektroniniu būdu publikuojamoms knygoms, laikraščiams ir žurnalams taikomas standartinis 23 % PVM tarifas.
III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
11.
Rzecznik Praw Obywatelskich (Lenkijos ombudsmeno) nuomone, Lenkijos teisės aktuose numatytas skirtingas tapačių leidinių apmokestinimas pažeidžia vienodo mokestinio vertinimo principą, išplaukiantį iš Lenkijos Konstitucijos. Todėl jis kreipėsi į Trybunał Konstytucyjny (Konstitucinis Teismas, Lenkija) su prašymu įvertinti, ar Lenkijos teisės nuostatos, reglamentuojančios lengvatinį PVM tarifą leidiniams, atitinka Konstituciją.
12.
Lenkijos Konstitucinis Teismas mano, kad, turint galvoje PVM direktyvos reikalavimus, Lenkijos Respublika elektroniniu būdu platinamoms knygoms ir kitiems elektroniniams leidiniams privalo taikyti standartinį PVM tarifą. Vis dėlto jis abejoja, ar atitinkamos PVM direktyvos nuostatos yra galiojančios. Viena vertus, kaip teigia Lenkijos Konstitucinis Teismas, Direktyvos 2009/47, kuria buvo patvirtinta šiuo metu galiojanti PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakcija, priėmimo metu po to, kai buvo pasikonsultuota su Europos Parlamentu, direktyvos tekstas buvo gerokai pakeistas. Kita vertus, jis mano, kad draudimas taikyti lengvatinį PVM tarifą elektroniniams leidiniams, kuriuos galima parsisiųsti internetu kaip rinkmenas arba kurie yra prieinami taikant srautinį duomenų siuntimo metodą, yra nesuderinamas su mokesčių neutralumo principu, kuris yra vienodo požiūrio PVM srityje principo išraiška.
13.
Todėl Lenkijos Konstitucinis Teismas, remdamasis SESV 267 straipsniu, 2015 m. liepos 20 d. pateikė šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar PVM direktyvos III priedo 6 punktas negalioja dėl to, kad per teisėkūros procedūrą buvo pažeistas esminis procedūrinis reikalavimas konsultuotis su Europos Parlamentu?
2.
Ar PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su III priedo 6 punktu, negalioja dėl to, kad ja pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas, kiek pagal šią nuostatą lengvatinių mokesčio tarifų neleidžiama taikyti skaitmenine forma leidžiamoms knygoms ir kitiems elektroniniams leidiniams?“
14.
Per procesą Teisingumo Teisme rašytines pastabas dėl šių klausimų pateikė Lenkijos ombudsmenas, Prokurator Generalny (Lenkijos generalinis prokuroras), Graikijos Respublika, Lenkijos Respublika, Europos Sąjungos Taryba ir Europos Komisija. 2016 m. birželio 14 d. teismo posėdyje dalyvavo Lenkijos ombudsmenas, Lenkijos Respublika, Taryba ir Komisija.
IV – Teisinis vertinimas
15.
Savo prejudiciniais klausimais Lenkijos Konstitucinis Teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar aktuali PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakcija, nustatyta Direktyvos 2009/47 priedo 1 straipsnio 13 punktu, siejamu su 1 punktu, yra galiojanti dviem atžvilgiais, būtent formaliai ir materialiai.
A – Pirmasis prejudicinis klausimas: formalus galiojimas
16.
Pirmuoju prejudiciniu klausimu siekiama išsiaiškinti, ar teisėkūros procedūra, per kurią buvo priimta Direktyva 2009/47, įtvirtinusi dabartinę PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakciją, vyko nustatyta tvarka. Juk priimant šį pakeitimą Parlamentas nebuvo pakankamai įtrauktas.
17.
Direktyva 2009/47 buvo priimta remiantis EB 93 straipsniu. Pagal jį nuostatas dėl, inter alia, apyvartos mokesčių derinimo Taryba priima tik pasikonsultavusi su Parlamentu.
18.
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką reguliarus konsultavimasis su Parlamentu per teisėkūros procedūrą yra esminis procedūros reikalavimas, kurio nesilaikymas lemia atitinkamo akto negaliojimą (
7
).
19.
Nagrinėjamu atveju su Parlamentu buvo konsultuojamasi dėl pirminio Komisijos pasiūlymo dėl direktyvos, jis pateikė nuomonę raštu (
8
). Pirminiame pasiūlyme buvo numatyta papildyti PVM direktyvos III priedo 6 punktą, į „knygų“, kurioms taikomas lengvatinis PVM tarifas, sąrašą įtraukiant taip pat ir „garsines knygas, CD, CD‑ROM ar panašias priemones, kuriose iš esmės atkuriama tokio pat turinio informacija, kaip ir spausdintose knygose“ (
9
).
20.
Per tolesnę teisėkūros procedūrą Taryba nuo šio pasiūlymo nukrypo. Anuomet galiojęs PVM direktyvos III priedo 6 punktas galiausiai priimta Direktyva 2009/47 buvo pakeistas tik tiek, kad pradžioje prie frazės „knygų <…> tiekimas“ buvo pridėta „visų pavidalų“ (
10
). Pavyzdžių, pateiktų pirminiame pasiūlyme dėl direktyvos, buvo atsisakyta.
21.
Dėl šios Tarybos priimtos PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakcijos su Parlamentu konsultuotasi nebebuvo. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką, jeigu „priimtas tekstas kaip visuma“ iš esmės skiriasi nuo teksto, dėl kurio buvo konsultuojamasi su Parlamentu, tokiu atveju visada turi būti iš naujo konsultuojamasi su Parlamentu, nebent pataisos iš esmės atitinka paties Parlamento išreikštą norą (
11
).
22.
Kadangi nagrinėjamu atveju nematyti, kad priimta redakcija atitiktų Parlamento išreikštą norą, kyla tik klausimas, ar Taryba po to, kai pasikonsultavo su Parlamentu, iš esmės pakeitė priimtos Direktyvos 2009/47 tekstą „kaip visumą“, palyginti su Komisijos pasiūlymu.
23.
Pirmiausia reikia pritarti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam Lenkijos Konstituciniam Teismui, kuris mano, kad Taryba, performuluodama PVM direktyvos III priedo 6 punkto naują redakciją, pakeitė jo turinį.
24.
Tiesa, nėra visiškai aišku, ar naujos redakcijos tekstas, palyginti su Komisijos siūlytu tekstu, tikrai neapima garsinių knygų, kaip yra įsitikinęs Lenkijos Konstitucinis Teismas. Juk garsines knygas taip pat galima laikyti tam tikrose laikmenose esančiomis knygomis (
12
).
25.
Tačiau teksto turinio pakeitimas vienareikšmiškai susijęs su tuo, kad galiausiai priimtoje PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakcijoje nebeliko pasiūlyme dėl direktyvos buvusios papildomos sąlygos, kad laikmenos turi būti tokios, „kuriose iš esmės atkuriama tokio pat turinio informacija, kaip ir spausdintose knygose“. Be to, sprendžiant iš pasiūlymo dėl direktyvos versijų anglų ir prancūzų kalbomis, lengvatinį PVM tarifą turėjo būti galima taikyti pirmiausia tik panašioms laikmenoms, kaip antai garsinėms knygoms, CD ir CD‑ROM (
13
), o dabartinėje PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakcijoje kalbama apie visų pavidalų knygas. Šiais dviem pakeitimais lengvatinio PVM tarifo taikymo sritis, palyginti su Komisijos pasiūlymu, buvo tam tikra prasme išplėsta (
14
).
26.
Vis dėlto pasiūlymas dėl direktyvos nebuvo pakeistas tiek, kad būtų reikėję iš naujo konsultuotis su Parlamentu. Pagal teismų praktiką pakeitimai laikytini esminiais tik tuomet, jeigu jie susiję su keičiamos nuostatos esme (
15
).
27.
Pasiūlymo dėl direktyvos pagrindinis dalykas buvo numatyti visoms valstybėms narėms ilgalaikę galimybę taikyti lengvatinius PVM tarifus tam tikroms vietoje teikiamoms paslaugoms (
16
). Bet lengvatinio tarifo taikymo srities išplėtimas, leidžiant jį taikyti ir knygoms, pasiūlyme yra tik antraeilės reikšmės ir vadinamas tik „techniniu projekto pritaikymu“ (
17
).
28.
Net ir laikant, kad į esmingumo kriterijų reikia atsižvelgti kalbant apie kiekvieną savarankišką per teisėkūros procedūrą siūlomą nuostatą, su laikmenos informaciniu turiniu susijusio apribojimo išbraukimas ir perėjimas nuo „panašių“ prie „visų“ laikmenų nėra pagrindinis nuostatos, keičiančios lengvatinį PVM tarifą knygoms, dalykas. Juk šia nuostata lengvatinio PVM tarifo taikymo sritis pirmiausia išplečiama, leidžiant jį taikyti ir kitose laikmenose nei popierius esančioms knygoms. Turint galvoje šį esminį išplėtimą, minėtieji smulkesni taikymo srities išplėtimai yra tik antraeiliai.
29.
Be to, Parlamentas tuo metu, kai su juo buvo konsultuojamasi, bet kuriuo atveju turėjo progą išsakyti nuomonę dėl šių aspektų, nes taikymo srities apribojimai, kurių vėliau buvo atsisakyta, buvo minimi pirminiame Komisijos pasiūlyme (
18
).
30.
Vadinasi, kadangi per teisėkūros procedūrą, kada buvo priimta Direktyva 2009/47, su Parlamentu buvo konsultuojamasi nustatyta tvarka, šiuo aspektu dabartinė PVM direktyvos III priedo 6 punkto redakcija yra galiojanti.
B – Antrasis prejudicinis klausimas: materialinis galiojimas
31.
Antruoju prejudiciniu klausimu Lenkijos Konstitucinis Teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos III priedo 6 punktas, siejamas su 98 straipsnio 2 dalimi, negalioja tiek, kiek juo lengvatinių mokesčio tarifų neleidžiama taikyti skaitmenine forma išleidžiamoms knygoms ir kitiems elektroniniams leidiniams.
32.
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, formuluodamas prejudicinį klausimą, remiasi mokesčių neutralumo principo pažeidimu, iš pateiktų sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvų matyti, kad jis siekia, jog įvertinimas būtų atliktas pagal vienodo požiūrio principą (
19
).
33.
Tik tokį įvertinimą ir įmanoma atlikti. Juk PVM direktyvos III priedo 6 punktas gali būti negaliojantis tik dėl to, kad pažeidžia pirminę teisę. Tačiau mokesčių neutralumo principas per se yra tik pagalbinė priemonė aiškinant PVM direktyvą, neturinti pirminės teisės statuso (
20
). Tai pasakytina ir kalbant apie mokesčių neutralumo principo variantą – neutralumą konkurencijos požiūriu (
21
), kuris yra vienodo požiūrio principo išraiška (
22
). Juk, nepaisant nieko, įvertinti, ar tam tikra PVM direktyvos nuostata yra galiojanti, galima tik pagal vienodo požiūrio principą, kuris vienas turi pirminės teisės statusą ir pagal teismų praktiką iš esmės kelia kitokius reikalavimus nei mokesčių neutralumo principas.
34.
Atsižvelgiant į sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pagrindimą, prejudiciniame klausime galima įžvelgti tai, kad kalbama apie kelis nevienodo požiūrio aspektus, kurių atitiktį vienodo požiūrio principui reikia įvertinti. Pirmiausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kritikuoja tai, kad skaitmeninės knygos traktuojamos skirtingai – tai priklauso nuo to, ar pirkėją jos pasiekia laikmenoje (pavyzdžiui, CD‑ROM), ar elektroniniu būdu (pavyzdžiui, parsisiunčiamos iš interneto) (
23
) (žr. 1 skirsnį). Be to, prejudiciniame klausime kritikuojamas skirtingas požiūris į kitokius nei knygos lengvatinio PVM tarifo taikymo sąlygose nurodytus leidinius, t. y. laikraščius ir žurnalus. Tai, kad lengvatinis PVM tarifas skaitmeniniams laikraščiams ir žurnalams netaikomas ir tuomet, kai jie tiekiami laikmenomis, aptariama pirmiausia (žr. 2 skirsnį), o paskui nagrinėjamas nevienodas požiūris į visus elektroninius skaitmeninius leidinius, palyginti su spausdintiniais leidiniais (žr. 3 skirsnį).
35.
Teisingumo Teismas dar nėra išsakęs nuomonės šiais klausimais. Taip pat ir per neseniai vykusį įsipareigojimų neįvykdymo procesą, kada buvo nagrinėjamas PVM direktyvos III priedo 6 punkto taikymas elektroninėms skaitmeninėms knygoms, Teisingumo Teismas aiškiai atsisakė vertinti klausimą, ar ši nuostata suderinama su vienodo požiūrio principu (
24
).
1. Skirtingas požiūris į skaitmenines knygas priklausomai nuo jų platinimo būdo
36.
Pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos III priedo 6 punktas, siejamas su 98 straipsnio 2 dalimi, pažeidžia vienodo požiūrio principą todėl, kad valstybėms narėms leidžia taikyti lengvatinį PVM tarifą skaitmeninėms (garsinėms) knygoms tik tuomet, jeigu jos tiekiamos laikmenomis, bet ne tuomet, jeigu jos tiekiamos elektroniniu būdu (
25
).
37.
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką, vadovaujantis vienodo požiūrio principu, iš Sąjungos teisės aktų leidėjo reikalaujama, kad jis panašių situacijų nevertintų skirtingai, nebent skirtingas vertinimas yra objektyviai pateisinamas (
26
). Šis bendrasis vienodo požiūrio principas šiuo metu įtvirtintas Chartijos 20 straipsnyje (
27
).
a) Panašios situacijos
38.
Pirmiausia kyla klausimas, ar skaitmeninių knygų tiekimas laikmenomis yra panašus į tiekimą elektroniniu būdu.
39.
Pagal šiuo metu nusistovėjusią teismų praktiką dviejų situacijų panašumas turi būti vertinamas atsižvelgiant į nagrinėjamos nuostatos tikslą ir reguliavimo srities, kuriai nagrinėjama nuostata priklauso, principus ir tikslus (
28
). Todėl, norint teigti, kad dvi situacijos nėra panašios, neužtenka nei konstatuoti tik objektyvių skirtumų, nepaaiškinant jų reikšmės atsižvelgiant į nuostatos tikslus (
29
), nei aklai sekti Sąjungos teisės aktų leidėjo vertinimu (
30
).
i) Reguliavimo srities tikslai
40.
Kaip nustatyta PVM direktyvos 4 konstatuojamojoje dalyje, bendra PVM sistema, į kurią įeina ir šioje byloje nagrinėjama lengvatinį PVM tarifą reglamentuojanti nuostata, skirta vidaus rinkai sukurti. Šiuo tikslu visoje Sąjungoje siekiama suderinti teisės aktus taip, kad valstybėse narėse, renkant PVM, nebūtų iškraipoma konkurencija – nei tarpvalstybiniu lygiu, nei valstybių narių viduje.
41.
Remiantis PVM direktyvos 8 konstatuojamąja dalimi, PVM suderinimu taip pat siekiama sukurti visoje Sąjungoje vienodą apmokestinimo pagrindą tam, kad Sąjunga galėtų gauti nuosavų išteklių. Tačiau šis reguliavimo srities tikslas nagrinėjamu atveju neturi reikšmės, nes PVM direktyvos nuostatų, dėl kurių vyksta ginčas, dalykas yra PVM tarifas, o ne apmokestinimo pagrindo sudarymas.
42.
Kalbant apie siekį užkirsti kelią konkurencijos iškraipymui, reikia pasakyti, jog Teisingumo Teismas jau yra nustatęs, kad vienodo požiūrio principo pažeidimas PVM srityje yra galimas ne tik tarp konkuruojančių ūkio subjektų (
31
). Tačiau bet kuriuo atveju tuomet, kai susiklosto konkurencijos situacija, kurią gali iškraipyti skirtingos PVM reglamentuojančios nuostatos, atsižvelgiant į esminį bendrosios PVM sistemos tikslą turi būti laikoma, kad situacijos yra panašios (
32
). Be to, rėmimasis situacija, kurioje konkuruoja du produktai, atitinka požiūrį, kurio Teisingumo Teismas savo praktikoje laikėsi dar tuo laiku, kai formulavo vienodo požiūrio principą (
33
).
43.
Nagrinėjamu atveju tarpusavyje konkuruoja skaitmeninės knygos, parduodamos laikmenomis, ir skaitmeninės knygos, parduodamos elektroniniu būdu. Juk, žvelgiant iš vartotojo, kurio poreikiai pirmiausia ir sukuria konkurencijos situaciją, pozicijų, produktas yra tas pats – skaitmeninės knygos rinkmena, kurios abiem atvejais negalima naudoti be papildomos skaityklės. Skiriasi tik jų perdavimo vartotojui būdas. Todėl, priklausomai nuo pasiūlymo sąlygų, vartotojas, siekdamas gauti tokį pat produktą, pasirinks vieną arba kitą perdavimo būdą.
44.
Taip paprastai būna ir tuomet, kai vartotojas (kaip Komisija tvirtino per posėdį), įsigydamas skaitmeninę knygą elektroniniu būdu, priešingai nei skaitmeninę knygą laikmena, neįgyja teisės perleisti duomenų rinkmenos kitam asmeniui (
34
). Juk skaitmenines knygas vartotojas paprastai įsigyja savo reikmėms, todėl galimybė perleisti duomenų rinkmeną trečiajam asmeniui (jei tai iš tiesų priklauso nuo jos platinimo būdo) neturi lemiamos reikšmės konkurencijos situacijai. Be to, autorių teisių apsaugos aspektu Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad turinio pardavimas kompaktiniais diskais ir pardavimas parsisiuntimo iš interneto būdu „ekonominiu požiūriu“„yra panašūs“ (
35
).
45.
Taigi atsižvelgiant į esminį bendros PVM sistemos tikslą – užkirsti kelią konkurencijos iškraipymams – abu skaitmeninės knygos siūlymo būdai yra panašūs.
ii) Reguliavimo srities principai
46.
Jie yra panašūs nepaisant to, kad pagal bendros PVM sistemos nuostatas skaitmeninės knygos tiekimas laikmena yra prekės tiekimas (14 straipsnio 1 dalis), o jos perdavimas elektroniniu būdu – paslauga (PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalis) (
36
).
47.
Kaip nustatyta PVM direktyvos 5 konstatuojamojoje dalyje, mokestis turi būti taikomas „kiek įmanoma bendresniu būdu“, vadinasi, visiems produktams. Tai patvirtina ir PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirma pastraipa, kurioje nustatyta, kad bendrąja PVM sistema siekiama įgyvendinti bendrą vartojimo mokestį. Todėl ir prekių tiekimo (PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktas), ir paslaugų teikimo (2 straipsnio 1 dalies c punktas) apmokestinimo sąlygos yra tapačios. Taigi PVM iš esmės turi būti vienodu būdu taikomas ir prekių, ir paslaugų vartojimui.
48.
Tiek, kiek bendrosios PVM sistemos nuostatose išimties tvarka yra skiriamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tai daroma dėl svarbios priežasties. Pavyzdžiui, nustatant apmokestinamojo sandorio vietą (PVM direktyvos 31 ir paskesni straipsniai), tik prekės tiekimo atveju galima remtis fizinio transportavimo faktu.
49.
Tačiau nagrinėjamu atveju, kai kalbama apie PVM tarifo dydžio nustatymą, šis fizinio produktų buvimo skirtumas neturi reikšmės. PVM direktyvoje, nustatant PVM tarifus, iš esmės nedaroma skirtumo tarp prekių tiekimo ir paslaugų teikimo. Veikiau PVM direktyvos 96 straipsnyje aiškiai nustatyta, kad standartinis PVM tarifas turi būti vienodas ir prekių tiekimui, ir paslaugų teikimui. Be to, pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą lengvatiniai PVM tarifai yra numatyti ir prekių tiekimui, ir paslaugų teikimui.
iii) Nagrinėjamos nuostatos tikslas
50.
Galiausiai vertinant, ar „fizinis“ ir elektroninis skaitmeninių knygų tiekimas yra panašūs, reikia atsižvelgti ir į tikslą, kurio siekiama pačia nagrinėjama nuostata.
51.
PVM direktyvos III priedo 6 punktas suteikia valstybėms narėms galimybę taikyti lengvatinį PVM tarifą knygoms, laikraščiams ir žurnalams. Tačiau nei iš Direktyvos 92/77/EEB, kuria ši nuostata buvo nustatyta pirmą kartą, teksto (
37
), nei iš jos genezės neišplaukia, kokio tikslo šia mokestine lengvata siekiama.
52.
Taip pat ir nagrinėjant šią bylą nei Taryba, nei Komisija nepateikė tinkamo atsakymo į šį klausimą. 2007 m. Komisijos komunikate dėl lengvatinių PVM tarifų pasakyta, kad atitinkamos PVM direktyvos nuostatos nėra pagrįstos „gerai struktūrizuotu ar loginiu metodu“ – jos atspindi „padėtį valstybėse narėse dešimtojo dešimtmečio pradžioje“ (
38
). Todėl PVM tarifų struktūra esą nėra paremta jokia aiškia logika (
39
).
53.
Komisija, paklausta per posėdį, be kita ko, paaiškino, kad lengvatinis PVM tarifas knygoms, laikraščiams ir žurnalams Sąjungoje buvo reglamentuotas tik todėl, kad mažiausiai keliose valstybėse narėse tuo metu toks lengvatinis PVM tarifas buvo taikomas ir Sąjungos teisės aktu iš jų nebuvo galima atimti šios galimybės.
54.
Galima būtų manyti, kad Sąjungos teisės norma nesiekiama jokio kito savarankiško tikslo, išskyrus tikslą palikti tam tikrų klausimų reguliavimą valstybių narių atsakomybei. Tačiau nagrinėjamu atveju taip nėra. Juk PVM direktyvoje lengvatinių PVM tarifų reguliavimas nėra tiesiog perleidžiamas valstybėms narėms, bet, kaip nustatyta PVM direktyvos 98 straipsnyje, siejamame su III priedu, leidžiama tokius tarifus taikyti tik tiksliai ir išsamiai nustatytais, o ne kitais atvejais. Taip Sąjungos teisės aktų leidėjas prisiima savarankišką atsakomybę už lengvatinių PVM tarifų taikymo sąlygas valstybėse narėse. Vadinasi, Sąjungos teisės akte įtvirtinto leidimo valstybėms narėms taikyti lengvatinius PVM tarifus knygoms, laikraščiams ir žurnalams tikslus irgi reikia nustatyti autonomiškai pagal Sąjungos teisę.
55.
Nors šioje byloje ir Taryba, ir Komisija tvirtino, kad PVM direktyva nesiekiama nieko remti, akivaizdu, kad, leidžiant taikyti lengvatinį PVM tarifą, valstybėms narėms sudaroma galimybė skatinti tam tikrų produktų pardavimą ir tuo siekiama tam tikrų politinių tikslų (
40
). Juk lengvatinis PVM tarifas leidžia apmokestinamiesiems asmenims teikti patrauklesnius kainos pasiūlymus. Šis pardavimų skatinimas, beje, yra naudingas vartotojams, nes galutinė PVM našta tenka jiems (
41
).
56.
Šio mokestinio rėmimo prasmė ir tikslas taip pat atrodo pakankamai aiškūs. Lengvatinio PVM tarifo knygoms, laikraščiams ir žurnalams tikslas yra susijęs su kultūra. Platesne prasme taip siekiama skatinti Sąjungos piliečių savišvietą skaitant grožinę ir dalykinę literatūrą, politinius, specializuotus ar pramoginius laikraščius ir žurnalus. Tokį tikslą patvirtina ir PVM direktyvos III priedo 6 punkte nustatytas draudimas remti „visiškai ar iš esmės reklaminius leidinius“. Juk reklaminėmis publikacijomis nesiekiama nieko šviesti. Be to, šį tikslą galima rasti ir kitoje bendros PVM sistemos vietoje – PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies i ir j punktuose, kuriuose įtvirtinamos didelės mokestinės lengvatos švietimo paslaugoms.
57.
Tokio švietimo tikslo pasiekimas priklauso vien tik nuo skaitmeninės knygos turinio, bet ne nuo jos perdavimo būdo. Todėl laikmenomis parduodamos skaitmeninės knygos ir elektroniniu būdu perduodamos skaitmeninės knygos iš esmės niekuo nesiskiria kalbant apie rėmimo tikslą, kurio siekiama PVM direktyvos III priedo 6 punktu. Vadinasi, abi skaitmeninių knygų pristatymo formos yra panašios ir atsižvelgiant į nagrinėjamos nuostatos tikslą.
iv) Tarpinė išvada
58.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad ir skaitmeninių knygų tiekimas laikmenomis, ir jų elektroninis tiekimas yra panašūs tiek atsižvelgiant į nagrinėjamos nuostatos tikslą, tiek į reguliavimo srities, kuriai nagrinėjama nuostata priklauso, tikslus ir principus.
b) Pateisinimas
59.
Vis dėlto skirtingas požiūris į panašias situacijas gali būti pateisinamas tuomet, kai tokiu būdu siekiama teisėto tikslo ir kai šis skirtingas požiūris yra proporcingas šiam tikslui (
42
).
60.
Šių reikalavimų turi būti laikomasi neatsižvelgiant į tai, kokioje teisės srityje nevienodas požiūris konstatuojamas. Jie taikomi taip pat ir tose srityse, kuriose Teisingumo Teismas yra aiškiai pripažinęs didelę Sąjungos teisės aktų leidėjo diskreciją, (
43
) – pirmiausia bendrosios žemės ūkio politikos srityje (
44
).
61.
Tiesa, vertinimo, ar nevienodas požiūris yra pateisinamas, intensyvumas skiriasi priklausomai nuo Sąjungos teisės aktų leidėjo atitinkamu atveju turimos diskrecijos apimties. Jeigu Sąjungos teisės aktų leidėjas daro skirtumą remdamasis pagal Chartijos 21 straipsnį draudžiamu diferencijavimo kriterijumi, pavyzdžiui, lytimi arba rase (
45
), Teisingumo Teismo vertinimas, ar nevienodas požiūris yra pateisinamas, yra griežtesnis (
46
). O jeigu skirtumas grindžiamas kitu kriterijumi, Teisingumo Teismo vertinimas bus ne toks griežtas, siekiant išvengti situacijos, kai Sąjungos teismas pakeičia Sąjungos teisės aktų leidėjo vertinimą savu (
47
). Pagal teismų praktiką tai pirmiausia taikoma kalbant apie teisės aktus, kuriuose atliekami sudėtingi politinio, ekonominio, socialinio ar medicininio pobūdžio vertinimai (
48
). Tiesa, ir tokiais atvejais pagal proporcingumo principą Teisingumo Teismo vertinimas turi būti tuo griežtesnis, kuo didesni yra nevienodo požiūrio padariniai pavieniams Sąjungos piliečiams (
49
).
i) Skirtingo požiūrio tikslas
62.
Turint galvoje šiuos ribotus vertinimo kriterijus, pirmiausia reikia nustatyti tikslą, kurio siekia Sąjungos teisės aktų leidėjas, nevienodai traktuodamas skaitmeninių knygų tiekimą laikmenomis ir elektroniniu būdu.
63.
Šis nevienodas požiūris buvo įtvirtintas Direktyvoje 2009/47. Kaip nurodyta šios direktyvos 4 konstatuojamojoje dalyje, su tuo susijusiu lengvatinių PVM tarifų taikymo pagal PVM direktyvos III priedo 6 punktą laikmenomis tiekiamoms skaitmeninėms knygoms išplėtimu siekiama patikslinti „nuorodą į knygas, pateikiamą <…> III priede, <…> ir atnaujinti [ją] atsižvelgiant į technikos pažangą“. Tačiau Direktyvoje 2009/47 liko nepakeista PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, pagal kurią lengvatiniai PVM tarifai jokiu būdu netaikomi elektroniniu būdu teikiamoms paslaugoms. Todėl elektroniniu būdu perduodamoms skaitmeninėms knygoms negali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas (
50
).
64.
Vadinasi, į „techninę pažangą“ nebuvo atsižvelgta iki galo. Juk kaip tik „natūraliam“ skaitmeninių knygų perdavimo būdui, t. y. jų elektroniniam tiekimui, lengvatinis PVM tarifas negali būti taikomas. Taip yra dėl PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies antros pastraipos nuostatos, kurioje nustatyta, kad lengvatinis PVM tarifas netaikomas jokioms elektroninėms paslaugoms (
51
), vadinasi, ne tik elektroniniu būdu perduodamoms skaitmeninėms knygoms. Todėl šios bendrai visai elektroninių paslaugų rinkai galiojančios nuostatos tikslas turi lemiamą reikšmę nagrinėjamam nevienodam požiūriui pateisinti.
65.
PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies antros pastraipos ištakos – Šeštosios direktyvos (
52
) 12 straipsnio 3 dalies a punkto 4 papunkčio, siejamo su 9 straipsnio 2 dalies e punkto paskutine įtrauka, nuostata, kuri buvo įtraukta Direktyva 2002/38/EB (
53
). Direktyvos 2002/38 konstatuojamosiose dalyse nėra jokių nuorodų į tai, ko siekta priimant minėtąsias nuostatas.
66.
Tiesa, atitinkamame Komisijos pasiūlyme minimas netikrumas, kurį gali patirti elektroninių paslaugų teikėjai svarstydami, kokį PVM tarifą taikyti (
54
). Juk Direktyva 2002/38 ne Europos Sąjungoje reziduojantiems elektroninių paslaugų teikėjams buvo nustatyta pareiga Sąjungos vartotojams teikiamas paslaugas apmokestinti atitinkamai toje valstybėje narėje, kurioje reziduoja vartotojas (
55
). Taip siekiama užkirsti kelią konkurencijos iškraipymams (
56
), kurių gali atsirasti dėl trečiųjų šalių mokesčių politikos. Dėl šios nuostatos elektroninėms paslaugoms taikomas tos valstybės narės, kurioje yra vartotojas, PVM tarifas.
67.
Už Sąjungos ribų reziduojantiems apmokestinamiesiems asmenims kartu buvo siekta palengvinti naujų mokestinių pareigų Europos Sąjungoje vykdymą, ko gero, tam, kad padidėtų tikimybė, jog šie asmenys jų laikysis (
57
). Supaprastinimas taip pat turėjo padėti valstybių narių mokesčių administratoriams ir pagerinti jų galimybes kontroliuoti, kaip mokami mokesčiai (
58
). Pirmiausia šiuo tikslu buvo nustatyta, kad apmokestinamieji asmenys teiks visoje Sąjungoje galiojančias elektronines mokesčių deklaracijas vienoje vienintelėje valstybėje narėje (
59
). Be to, PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje įtvirtintos nuostatos pirmtakė turėjo užtikrinti, kad elektroninėms paslaugoms būtų taikomas tik standartinis atitinkamos valstybės narės PVM tarifas.
68.
Sąjungoje reziduojančių elektroninių paslaugų teikėjų padėtis buvo kitokia. Priėmus Direktyvą 2002/38, jiems turėjo niekas nepasikeisti. Jie ir toliau turėjo apmokestinti savo teikiamas elektronines paslaugas toje valstybėje narėje, kurioje yra jų buveinė, nesvarbu, kur reziduoja atitinkamas vartotojas (
60
), todėl jų paslaugoms buvo taikomi tik daugiausia trys skirtingi šios valstybės narės PVM tarifai.
69.
Tačiau šioje byloje Komisija teigė, kad draudimas taikyti lengvatinius PVM tarifus elektroninėms paslaugoms yra reikšmingas ir Sąjungos viduje veikiantiems apmokestinamiesiems asmenims tuo atžvilgiu, kad jis užkirto kelią kenksmingai mokestinei konkurencijai tarp valstybių narių. Kadangi šių apmokestinamųjų asmenų su elektroninėms paslaugomis susijusi mokestinė našta tapo nustatoma vien tik pagal jų buveinę, valstybė narė, įvesdama atitinkamą lengvatinį PVM tarifą, galėjo pamėginti paskatinti šių paslaugų teikėjus steigtis jos teritorijoje. Juk elektroninių pardavimų tinklo centrą yra palyginti lengva perkelti.
70.
Vis dėlto nuo 2015 m. sausio 1 d. teisinė padėtis iš esmės pasikeitė. Pagal šiuo metu galiojančios PVM direktyvos 58 straipsnio pirmos pastraipos c punktą (
61
) Sąjungos viduje reziduojantiems apmokestinamiesiems asmenims taikoma tokia pati nuostata kaip ir reziduojantiems už Sąjungos ribų: elektroninės paslaugos visada apmokestinamos atitinkamo vartotojo valstybėje narėje. Visi paslaugų teikėjai nuo šiol gali pateikti tik vieną mokesčių deklaraciją vienoje valstybėje narėje ir ši deklaracija galioja visoms valstybėms narėms (
62
).
71.
Vadinasi, PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies antra pastraipa ir prieš tai galiojusiomis nuostatomis siekiama dvejopų tikslų, kurie dar skiriasi ir laiko atžvilgiu: draudimu taikyti lengvatinius PVM tarifus elektroninėms paslaugoms iki 2014 m. gruodžio 31 d. buvo siekiama, viena vertus, supaprastinti mokestines prievoles už Sąjungos ribų reziduojantiems apmokestinamiesiems asmenims, kita vertus, užkirsti kelią kenksmingai mokestinei konkurencijai tarp valstybių narių; nuo 2015 m. sausio 1 d. šiuo draudimu siekiama tik supaprastinti mokestines prievoles, tačiau jau visai elektroninių paslaugų rinkai.
ii) Proporcingas tikslų siekimas
72.
Šių tikslų Sąjungos teisės aktų leidėjas turėtų siekti proporcingai. Tai darant nevienodo požiūrio padarinius reikia palyginti su minėtųjų tikslų siekimo teikiamais pranašumais. Taip pat reikia atsižvelgti į tai, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas mokesčių teisės srityje turi atlikti sudėtingą ekonominių ir finansinių klausimų vertinimą ir kad šiuo atžvilgiu jis turi vertinimo ir veiksmų diskreciją (
63
).
73.
Kalbant apie siekį supaprastinti mokestines prievoles nustatant mažesnį skaičių galimų PVM tarifų, reikia daryti skirtumą. Juk draudimas taikyti lengvatinius PVM tarifus elektroninėms paslaugoms naudos atneša ir apmokestinamiesiems asmenims, ir valstybių narių mokesčių administratoriams (
64
).
74.
Apmokestinamųjų asmenų naudai atliktas supaprastinimas nėra proporcingas, palyginti su nepatogumais, kurių jie patiria negalėdami taikyti lengvatinio PVM tarifo skaitmeninėms knygoms, tiekiamoms elektroniniu būdu. Juk jų apsauga nuo papildomos PVM tarifų gausos kainuoja pernelyg brangiai atsižvelgiant į tai, kad jų paslaugoms taikomas padidintas PVM tarifas, mažinantis jų konkurencingumą. Žinoma, jeigu asmuo naudojasi mokestine lengvata, jam mokesčių teisės aktų taikymas sudėtingėja. Tačiau šių sąnaudų negalima interpretuoti kaip leidimo mokesčių teisės aktų leidėjui panašias situacijas traktuoti nevienodai.
75.
Kalbant apie valstybių narių mokesčių administratorių darbo supaprastinimą, dėl šio tikslo siekimo proporcingumo galima pakartoti seną Teisingumo Teismo išvadą: praktiniai sunkumai negali pateisinti akivaizdžiai neteisingos naštos – šiuo atveju elektroniniu būdu platinamų knygų pardavimo (
65
). Tiesa, kalbėdamas apie pagrindines laisves ir draudimą diskriminuoti, Teisingumo Teismas aiškiai pripažino, kad mokesčių administratoriai yra teisėtai suinteresuoti teisės aktais, kuriuos paprasta taikyti ir paprasta kontroliuoti jų vykdymą (
66
).
76.
Todėl specialios visų elektroninių paslaugų apmokestinimo, taikomo pagal naudojimosi jomis vietą, sistemos sukūrimas iš esmės priklauso Sąjungos teisės aktų leidėjo diskrecijai. Kad tokia speciali apmokestinimo sistema gali būti reikalinga, rodo specifinės bendrosios elektroninių paslaugų sąlygos, kurios, palyginti su klasikine prekyba prekėmis, be didesnių pastangų gali būti teikiamos tarpvalstybiniu lygmeniu ir, be to, reikalauja tik minimalaus fizinio buvimo, o tai apsunkina nacionalinių mokesčių institucijų darbą.
77.
Be to, Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad sudėtingų sistemų atveju Sąjungos teisės aktų leidėjas turi teisę siekti savo tikslų etapais (
67
). Suprantama, kai naują apmokestinimo procedūrą Sąjungos teisės aktų leidėjas iš pradžių kuria kiek įmanoma paprastesnę. Tai ypač pasakytina apie laikotarpį, kuriuo elektroninių paslaugų teikėjai siūlo daug naujoviškų produktų, kurių priskyrimas prie egzistuojančių lengvatinių PVM tarifų kategorijų gali kelti abejonių.
78.
Tokio tikslų siekimo etapais proporcingumo sąlyga yra reguliarus reguliavimo sistemos peržiūrėjimas (
68
). Kol kas Sąjungos lygmeniu atsakingų institucijų veiksmai atitinka šį reikalavimą. Taryba, dar priimdama atitinkamas nuostatas, numatė, kad speciali elektroninių paslaugų apmokestinimo sistema po tam tikro laiko turės būti peržiūrėta atsižvelgiant į įgytą patirtį (
69
). Be to, Komisija neseniai pranešė planuojanti rengti pasiūlymą dėl direktyvos, iš dalies pakeisiančios PVM direktyvą, tam, kad būtų suvienodinta elektroniniu būdu platinamų skaitmeninių knygų padėtis (
70
).
79.
Jeigu iki 2014 m. gruodžio 31 d. siekis supaprastinti apmokestinimo sistemą buvo susijęs tik su apmokestinamaisiais asmenimis, reziduojančiais už Sąjungos ribų, pirmiau pateikti svarstymai yra ne tokie reikšmingi. Minėtuoju laikotarpiu bet kuriuo atveju tai kompensuoja teisėtas tikslas užkirsti kelią kenksmingai mokestinei konkurencijai tarp valstybių narių (
71
).
80.
Kita svarstyklių pusė minėtųjų argumentų nenusveria.
81.
Ko gero, laikmenomis parduodamų skaitmeninių knygų pardavėjų ir elektroniniu būdu tiekiamų skaitmeninių knygų pardavėjų konkurencijos iškraipymai yra gana riboti. Juk Lenkijos Respublika per posėdį teisingai pažymėjo, kad elektroninės prekybos išlaidos yra daug mažesnės nei tradicinės prekybos. Todėl elektroniniu būdu platinamas skaitmenines knygas paprastai įmanoma pasiūlyti mažesne kaina nei laikmenomis siūlomas knygas net ir tuo atveju, kai joms yra taikomas didesnis PVM tarifas.
82.
Atsižvelgiant į tai, nematyti, kad egzistuotų didelis neigiamas poveikis pagrindinių teisių ginamai prieigai prie knygų tarpvalstybiniu lygmeniu arba – kaip į tai teisingai atkreipė dėmesį Lenkijos ombudsmenas – neįgalių žmonių prieigai prie knygų (
72
).
83.
Taigi tikslų, kurių Sąjungos teisės aktų leidėjas siekia PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, yra siekiama proporcingai.
c) Tarpinė išvada
84.
Vadinasi, su lengvatiniu PVM tarifu susijęs skirtingas skaitmeninių knygų traktavimas priklausomai nuo jų platinimo būdo, išplaukiantis iš PVM direktyvos III priedo 6 punkto, siejamo su 98 straipsnio 2 dalimi, yra pateisinamas ir nepažeidžia vienodo požiūrio principo.
2. Lengvatinių PVM tarifų netaikymas laikmenose esantiems skaitmeniniams laikraščiams ir žurnalams
85.
Dabar dar reikia įvertinti, ar tai, kad pagal PVM direktyvos III priedo 6 punktą, siejamą su 98 straipsnio 2 dalimi, laikmenomis parduodamiems skaitmeniniams laikraščiams ir žurnalams neleidžiama taikyti lengvatinio PVM tarifo, yra suderinama su vienodo požiūrio principu. Tą darant atsižvelgtina į du skirtingus nevienodo požiūrio atvejus.
a) Palyginimas su skaitmeninėmis knygomis
86.
Viena vertus, skaitmeniniai laikraščiai ir žurnalai traktuojami kitaip nei skaitmeninės knygos, nes pastarosioms gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas tuomet, kai jos tiekiamos laikmenomis.
87.
Vienodo požiūrio principas būtų pažeidžiamas tik tuo atveju, jeigu, viena, laikraščių ir žurnalų ir, kita, knygų situacijos būtų panašios (
73
).
88.
Tačiau taip nėra. Jų situacijos nėra panašios nei atsižvelgiant į reguliavimo srities tikslą, nei į nagrinėjamos nuostatos tikslą (
74
).
89.
Pirma, laikraščiai ir žurnalai su knygomis paprastai nekonkuruoja. Skirtingos publikavimo formos tenkina skirtingus vartotojo poreikius, nes jos paprastai skiriasi pagal teksto ilgį, informacijos rūšį, menines ambicijas ir ilgalaikį reikšmingumą. Todėl, atsižvelgiant į bendros PVM sistemos tikslą – užkirsti kelią konkurencijos iškraipymams (
75
), jos nėra panašios.
90.
Antra, laikraščių ir žurnalų negalima lyginti su knygomis ir kalbant apie nagrinėjamos nuostatos tikslą. Švietimo tikslas, kurio siekiama PVM direktyvos III priedo 6 punktu (
76
), abiejų šių publikavimo formų atveju akivaizdžiai skiriasi. Laikraščiai ir žurnalai labiau atspindi aktualius įvykius ir turi praktinę naudą, o knygos dažnai perteikia žinias, kurios yra reikšmingos ilgą laiką, arba yra meninio pobūdžio. Todėl švietimo srityje mokestinio rėmimo tikslas ir knygų atveju, ir laikraščių ir žurnalų atveju yra labai skirtingas.
91.
Taigi skirtingai traktuojant laikmenomis parduodamus skaitmeninius laikraščius ir žurnalus bei laikmenomis parduodamas skaitmenines knygas vienodo požiūrio principas nepažeidžiamas.
b) Palyginimas su popieriniais laikraščiais ir žurnalais
92.
Kita vertus, laikmenomis parduodami skaitmeniniai laikraščiai ir žurnalai traktuojami kitaip nei popieriniai laikraščiai ir žurnalai.
93.
Nors šiuo atveju išvada nėra tokia aiški kaip ankstesnė, manau, popieriniai laikraščiai ir žurnalai objektyviai taip pat nėra panašūs į laikmenomis parduodamus skaitmeninius laikraščius ir žurnalus.
94.
Atsižvelgiant į mokestinio rėmimo tikslą, kurio siekiama PVM direktyvos III priedo 6 punktu, tarsi atrodo, kad skaitmeniniai ir spausdinti laikraščiai ir žurnalai yra panašūs, nes reikšmingas yra tik jų turinys (
77
).
95.
Vis dėlto to paties negalima pasakyti apie reguliavimo srities tikslą – užkirsti kelią konkurencijos iškraipymams (
78
). Kaip Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs Sprendime K kalbėdamas apie knygas, jų skaitmeninės versijos, parduodamos laikmenomis, ir popierinės versijos nebūtinai konkuruoja tarpusavyje. Veikiau konkurencijos buvimas ar nebuvimas priklauso nuo daugelio aplinkybių, kurios valstybėse narėse ne tik skiriasi, bet ir gali kisti laikui bėgant (
79
). Esant tokiai neaiškiai faktinei padėčiai, įvertinti sudėtingą situaciją konkurencijos atžvilgiu visoje Sąjungoje priklauso tik Sąjungos teisės aktų leidėjo, bet ne Teisingumo Teismo diskrecijai (
80
).
96.
Vadinasi, pagal PVM direktyvos III priedo 6 punktą, siejamą su 98 straipsnio 2 dalimi, neleidžiant laikmenomis parduodamiems skaitmeniniams laikraščiams ir žurnalams, priešingai nei popieriniams, taikyti lengvatinio PVM tarifo, vienodo požiūrio principas taip pat nėra pažeidžiamas.
3. Skirtingas elektroniniu būdu platinamų ir spausdintinių leidinių traktavimas
97.
Galiausiai dar reikia išnagrinėti klausimą, ar skirtingas visų skaitmeninių leidinių, platinamų elektroniniu būdu, traktavimas, išplaukiantis iš PVM direktyvos III priedo 6 punkto, siejamo su 98 straipsnio 2 dalimi, palyginti su spausdintiniais leidiniais, gali pažeisti vienodo požiūrio principą.
98.
Atsižvelgiant į pirmiau pateiktas išvadas, matyti, kad taip nėra.
99.
Nėra svarbu, ar skaitmeniniai ir spausdintiniai leidiniai, kaip jie suprantami teismų praktikoje, apskritai yra pakankamai panašūs. Jų nepanašumą, turint omenyje nagrinėjamos nuostatos tikslą, rodo skirtingas elektroniniu būdu platinamų skaitmeninių leidinių ir spausdintinių leidinių rėmimo poreikis, susijęs su labai skirtingomis pardavimo išlaidomis (
81
). Be to, reikėtų atsižvelgti į Sąjungos teisės aktų leidėjo diskreciją vertinant konkurencinę situaciją (
82
).
100.
Vis dėlto net jeigu ir manytume, kad jų situacija panaši, elektroniniu būdu platinamų skaitmeninių leidinių ir spausdintinių leidinių skirtingas traktavimas šiuo metu būtų pateisinamas. Kaip matėme, tą pirmiausia rodo teisėtas Sąjungos teisės aktų leidėjo siekis numatyti specialią elektroninių paslaugų apmokestinimo sistemą (
83
). Šiuo atžvilgiu skirtingas elektroniniu būdu platinamų skaitmeninių leidinių ir spausdintinių leidinių traktavimas yra juo labiau pagrįstas, nes jų tarpusavio konkurencija, ko gero, dar mažesnė nei tapačių skaitmeninių leidinių konkurencija (
84
).
101.
Vadinasi, pagal PVM direktyvos III priedo 6 punktą, siejamą su 98 straipsnio 2 dalimi, neįtraukiant į lengvatinio PVM tarifo taikymo sritį elektroniniu būdu platinamų leidinių, priešingai nei spausdintinių leidinių, vienodo požiūrio principas taip pat nėra pažeidžiamas.
V – Išvada
102.
Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą:
Išnagrinėjus prejudicinius klausimus nerasta nieko, kas leistų suabejoti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos Direktyva 2009/47/EB, III priedo 6 punkto galiojimu.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Europos Bendrijos steigimo sutartis, iš dalies pakeista Amsterdamo sutartimi (OL C 340, 1997, p. 173).
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
4
)	Žr. 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/8/EB, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, 2008, p. 11), 2 straipsnio 2 punktą.
(
5
)	Žr. 2009 m. gegužės 5 d. Tarybos direktyvos 2009/47/EB, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su lengvatiniais pridėtinės vertės mokesčio tarifais (OL L 116, 2009, p. 18), 1 straipsnio 13 punktą, siejamą su priedo 1 punktu.
(
6
)	Žr. 2008 m. liepos 7 d. Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB dėl lengvatinių pridėtinės vertės mokesčio tarifų (KOM(2008) 428 galutinis), p. 16, 3 punktą.
(
7
)	Žr., be kita ko, 1982 m. vasario 4 d. Sprendimą Buyl ir kt. / Komisija (817/79, EU:C:1982:36, 16 punktas), 1997 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Eurotunnel ir kt. (C‑408/95, EU:C:1997:532, 45 punktas) ir 2015 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Parlamentas / Taryba (C‑363/14, EU:C:2015:579, 82 punktas).
(
8
)	Žr. 2009 m. vasario 19 d. Europos Parlamento teisėkūros rezoliuciją dėl pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB dėl lengvatinių pridėtinės vertės mokesčio tarifų (COM(2008)0428–C6‑0299/2008–2008/0143[CNS]) (OL C 76 E, 2010, p. 110).
(
9
)	Žr. šios išvados 9 punktą.
(
10
)	Be to, PVM direktyvos III priedo 6 punkto versijoje vokiečių kalba pavyzdys „Notenhefte oder ‑manuskripte“ buvo pakeistas į „Notenhefte oder Manuskripte“. Tuo greičiausiai buvo siekiama tik sutvarkyti versijos vokiečių kalba redakciją, bet ne keisti turinį, kaip rodo šiuo atžvilgiu nepakeistos versijos anglų ir prancūzų kalbomis (ir prieš Direktyva 2009/47 padarytą pakeitimą, ir po jo atitinkamos jų formuluotės yra tokios: „music printed or in manuscript form“ ir „les partitions imprimées ou en manuscrit“).
(
11
)	Žr., be kita ko, 1992 m. liepos 16 d. Sprendimą Parlamentas / Taryba (C‑65/90, EU:C:1992:325, 16 punktas), 1995 m. liepos 5 d. Sprendimą Parlamentas / Taryba (C‑21/94, EU:C:1995:220, 18 punktas), 1997 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Eurotunnel ir kt. (C‑408/95, EU:C:1997:532, 46 punktas) ir 2003 m. rugsėjo 25 d. Sprendimą Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, 100 punktas); žr. dar ir 1970 m. liepos 15 d. Sprendimą ACF Chemiefarma / Komisija (41/69, EU:C:1970:71, 69 ir 178–179 punktai).
(
12
)	To niekaip nekeičia ir tai, kad pasiūlymo šeštosios konstatuojamosios dalies, kurioje, be kita ko, aiškiai minimos „garsinės knygos“, Direktyvoje 2009/47 neliko.
(
13
)	Žr. Komisijos pasiūlymo (minėto 6 išnašoje), p. 13, 3 punktą („audio books, CD, CD-ROMs or any similar physical support“) ir, p. 15, 3 punktą („de livres audio, de disques compacts, de cédéroms ou d’autres supports physiques similaires“).
(
14
)	2015 m. kovo 5 d. Sprendime Komisija / Liuksemburgas (C‑502/13, EU:C:2015:143, 53 punktas) Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad Tarybos priimtas tekstas yra „tik redakciniu atžvilgiu supaprastintas“ Komisijos siūlytas tekstas. Tačiau trūkstant pagrindimo ir atsižvelgiant į kitokį šio konstatavimo kontekstą šioje byloje negalima ir nereikia šio klausimo aiškintis detaliau.
(
15
)	1992 m. liepos 16 d. Sprendimas Parlamentas / Taryba (C‑65/90, EU:C:1992:325, 19 punktas), 1995 m. liepos 5 d. Sprendimas Parlamentas / Taryba (C‑21/94, EU:C:1995:220, 22 punktas) ir 1997 m. birželio 10 d. Sprendimas Parlamentas / Taryba (C‑392/95, EU:C:1997:289, 20 punktas).
(
16
)	Komisijos pasiūlymo (minėto 6 išnašoje) 3.1 punkte nurodytas motyvas.
(
17
)	Komisijos pasiūlymo (minėto 6 išnašoje) 5.3 punkte nurodytas motyvas dėl 1 straipsnio ir direktyvos šeštoji konstatuojamoji dalis; žr. ir poveikio vertinimo ataskaitos santrauką Komisijos tarnybų darbiniame dokumente (SEC[2008]2191): joje su knygomis susijęs pakeitimas netgi neminimas.
(
18
)	Dėl tokios galimybės pareikšti nuomonę reikšmės žr. 1997 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Eurotunnel ir kt. (C‑408/95, EU:C:1997:532, 58 punktas).
(
19
)	Žr. nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 3.2.22 punktą.
(
20
)	Žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, 42 punktas), 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 45 punktas), 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimą Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 50 punktas), 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, 40 punktas) ir 2015 m. liepos 2 d. Sprendimą De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 37 punktas).
(
21
)	Dėl įvairių šio principo reikšmių žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimą Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, 46–48 punktai) ir papildomai 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimą Fischer ir Brandenstein (C‑322/99 ir C‑323/99, EU:C:2001:280, 76 punktas) ir 2015 m. liepos 2 d. Sprendimą NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 40 punktas).
(
22
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. birželio 8 d. Sprendimą L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, 48 punktas), 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 49 punktas), 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, 41 punktas), 2010 m. birželio 10 d. Sprendimą CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, 64 punktas), 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Lietuvos geležinkeliai (C‑250/11, EU:C:2012:496, 45 punktas) ir 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimą MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 38 punktas).
(
23
)	Žr. nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 3.2.30 ir 3.2.31 punktus.
(
24
)	2015 m. kovo 5 d. Sprendimas Komisija / Liuksemburgas (C‑502/13, EU:C:2015:143, 55 ir 56 punktai).
(
25
)	Dėl šio nuostatos turinio žr. 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C‑479/13, EU:C:2015:141, 17, 40 ir 41 punktai) ir 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C‑502/13, EU:C:2015:143, 26, 47 ir 49 punktai); žr. ir Patariamojo PVM komiteto gaires, priimtas per 2010 m. gruodžio 7–8 d. įvykusį 92 posėdį, dokumentas A – taxud.c.1(2011)157667–684, ir dėl gairių reikšmės – mano išvadą byloje RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, 47–50 punktai).
(
26
)	Be kita ko, žr. 1977 m. spalio 19 d. Sprendimą Ruckdeschel ir kt. (117/76 ir 16/77, EU:C:1977:160, 7 punktas), 1987 m. kovo 12 d. Sprendimą Raiffeisen Hauptgenossenschaft (215/85, EU:C:1987:127, 23 punktas), 1998 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Pontillo (C‑372/96, EU:C:1998:412, 41 punktas), 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 23 punktas) ir 2016 m. gegužės 4 d. Sprendimą Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, 35 punktas); dėl kitokio traktavimo remiantis Pagrindinių teisių chartijos 52 straipsnio 1 dalimi žr. 2015 m. balandžio 29 d. Sprendimą Léger (C‑528/13, EU:C:2015:288, 50–52 punktai).
(
27
)	2000 m. gruodžio 7 d. Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija su 2007 m. gruodžio 12 d. Strasbūre padarytais pakeitimais (OL C 202, 2016, p. 389).
(
28
)	2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 26 punktas), 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimas Liuksemburgas / Parlamentas ir Taryba (C‑176/09, EU:C:2011:290), 2013 m. liepos 18 d. Sprendimas Sky Italia (C‑234/12, EU:C:2013:496, 16 punktas), 2013 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas IBV & Cie (C‑195/12, EU:C:2013:598, 52 punktas) ir 2014 m. lapkričio 6 d. Sprendimas Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, 51 punktas); dėl draudimo diskriminuoti vadovaujantis pagrindinėmis laisvėmis žr., be kita ko, ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 27 punktas), ir 2016 m. birželio 2 d. Sprendimą Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, 48 punktas).
(
29
)	Taip buvo, pavyzdžiui, 1994 m. gruodžio 13 d. Sprendime SMW Winzersekt (C‑306/93, EU:C:1994:407, 31 punktas).
(
30
)	Tačiau taip, kalbant apie PVM, yra 2014 m. kovo 13 d. Sprendime Jetair ir BTWE Travel4you (C‑599/12, EU:C:2014:144, 55 punktas).
(
31
)	Žr. 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 49 punktas) ir 2013 m. balandžio 25 d. Sprendimą Komisija / Švedija (C‑480/10, EU:C:2013:263, 17 punktas).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, 44 punktas), ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Lietuvos geležinkeliai (C‑250/11, EU:C:2012:496, 45 punktas).
(
33
)	Žr. 1977 m. spalio 19 d. Sprendimą Ruckdeschel ir kt. (117/76 ir 16/77, EU:C:1977:160, 8 punktas), 1977 m. spalio 19 d. Sprendimą Moulins et huileries de Pont‑à‑Mousson ir Providence agricole de la Champagne (124/76 ir 20/77, EU:C:1977:161, 18 punktas) ir 1978 m. spalio 25 d. Sprendimą Royal Scholten‑Honig ir Tunnel Refineries (103/77 ir 145/77, EU:C:1978:186, 28 ir 32 punktai).
(
34
)	Vis dėlto, atsižvelgiant į 2012 m. liepos 3 d. Sprendime UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) padarytas išvadas, tuo būtų galima abejoti.
(
35
)	2012 m. liepos 3 d. Sprendimas UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407, 61 punktas).
(
36
)	Žr. 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C‑479/13, EU:C:2015:141, 17 ir 35 punktai) ir 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C‑502/13, EU:C:2015:143, 26 ir 42 punktai).
(
37
)	Žr. 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/77/EEB, papildančios bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB (PVM tarifų derinimas) (OL L 316, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 202), 1 straipsnio 5 punktą, siejamą su priedo 6 kategorija.
(
38
)	2007 m. liepos 5 d. Komisijos komunikato Tarybai ir Europos Parlamentui dėl kitų nei standartiniai PVM tarifų (COM(2007) 380 galutinis) 3.1 punktas.
(
39
)	Komisijos komunikato (minėto 38 išnašoje) 4.2 punktas.
(
40
)	Žr. ir 2009 m. sausio 22 d. Vidaus rinkos ir vartotojų apsaugos komiteto nuomonę Ekonomikos ir pinigų politikos komitetui dėl pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB dėl lengvatinių pridėtinės vertės mokesčio tarifų (COM(2008)0428) (2009 m. vasario 11 d. Europos Parlamento plenarinio posėdžio dokumentas, A6‑0047/2009, p. 6).
(
41
)	2012 m. gegužės 3 d. Sprendimas Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 25 punktas) ir 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 34 punktas).
(
42
)	Žr., be kita ko, 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 47 punktas), 2013 m. spalio 17 d. Sprendimą Schaible (C‑101/12, EU:C:2013:661, 77 punktas) ir 2014 m. gegužės 22 d. Sprendimą Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, 43 punktas).
(
43
)	2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 57 ir 58 punktai).
(
44
)	2014 m. lapkričio 6 d. Sprendimas Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, 56 punktas).
(
45
)	Draudimai diskriminuoti yra tik konkrečios bendrojo vienodo požiūrio principo išraiškos; pirmiausia žr. 2005 m. sausio 27 d. Sprendimą Europe Chemi‑Con (Vokietija) / Taryba (C‑422/02 P, EU:C:2005:56, 33 punktas).
(
46
)	Žr. ir generalinio advokato M. Poiares Maduro išvadą byloje Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:292, 32 punktas).
(
47
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimą Liuksemburgas / Parlamentas ir Taryba (C‑176/09, EU:C:2011:290, 35 punktas) ir 2014 m. gegužės 22 d. Sprendimą Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, 64 punktas).
(
48
)	Žr. 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 57 punktas) ir 2014 m. gegužės 22 d. Sprendimą Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, 52 punktas); konkrečiai dėl bendrosios žemės ūkio politikos žr., be kita ko, 1980 m. spalio 29 d. Sprendimą Roquette Frères / Taryba (138/79, EU:C:1980:249, 25 punktas), 1994 m. spalio 5 d. Sprendimą Vokietija / Taryba (C‑280/93, EU:C:1994:367, 89 ir 90 punktai) ir 2016 m. birželio 30 d. Sprendimą Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, 47 punktas); be to, dėl proporcingumo principo bendro saistomojo poveikio žr., be kita ko, 1996 m. lapkričio 12 d. Sprendimą Jungtinė Karalystė / Taryba (C‑84/94, EU:C:1996:431, 58 punktas), 2016 m. kovo 1 d. Sprendimą National Iranian Oil Company / Taryba (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, 77 punktas) ir 2016 m. gegužės 4 d. Sprendimą Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, 49 punktas).
(
49
)	Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 59 punktas); dėl pagrindinių teisių apribojimų pirmiausia žr. 2014 m. balandžio 8 d. Sprendimą Digital Rights Ireland ir kt. (C‑293/12 ir C‑594/12, EU:C:2014:238, 47 punktas).
(
50
)	Žr. 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C‑479/13, EU:C:2015:141, 17 ir 40 punktai) ir 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C‑502/13, EU:C:2015:143, 26 ir 47 punktai).
(
51
)	Šiuo klausimu žr. neišsamų elektroninių paslaugų sąrašą PVM direktyvos II priede, susijusiame su 58 straipsnio 1 dalies c punktu, ir papildomą apibrėžtį 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (nauja redakcija) (OL L 77, 2011, p. 1), 7 straipsnyje ir I priede.
(
52
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), kuri pagal PVM direktyvos 411 straipsnio 1 dalį ir 413 straipsnį buvo taikoma iki 2006 m. gruodžio 31 d.
(
53
)	Žr. 2002 m. gegužės 7 d. Tarybos direktyvos 2002/38/EB, iš dalies keičiančios ir laikinai iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl pridėtinės vertės mokesčio priemonių, taikomų radijo ir televizijos transliacijų paslaugoms ir tam tikroms elektroninėmis priemonėmis teikiamoms paslaugoms (OL L 128, 2002, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 358), 1 straipsnio 2 punktą.
(
54
)	2000 m. birželio 7 d. Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl pridėtinės vertės mokesčio priemonių, taikomų tam tikroms elektroninėmis priemonėmis teikiamoms paslaugoms, pakeitimo (COM(2000) 349 galutinis) 3.1 ir 5.2 punktai, susiję su 1 straipsnio 2 punktu.
(
55
)	Žr. Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies f punktą ir dabar galiojančios PVM direktyvos 58 straipsnio pirmos pastraipos c punktą.
(
56
)	Žr. šiuo metu galiojančios PVM direktyvos 23 konstatuojamąją dalį.
(
57
)	Žr. Komisijos pasiūlymo (minėto 54 išnašoje) 3.1 ir 3.2 punktus.
(
58
)	Žr. Komisijos pasiūlymo (minėto 54 išnašoje) 5 punkto pradžią.
(
59
)	Žr. Direktyvos 2002/38 5 konstatuojamąją dalį; žr. šiuo metu galiojančios PVM direktyvos 358a ir paskesnius straipsnius.
(
60
)	To priežastis buvo Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta pagrindinė taisyklė; žr. Komisijos pasiūlymo (minėto 54 išnašoje) 2 punktą.
(
61
)	Ši nuostata buvo pakeista nuo 2015 m. sausio 1 d. Direktyvos 2008/8 5 straipsnio 1 punktu.
(
62
)	Žr. PVM direktyvos 358–369k straipsnius.
(
63
)	Žr. šios išvados 61 punktą.
(
64
)	Žr. šios išvados 67 punktą.
(
65
)	1978 m. spalio 25 d. Sprendimas Royal Scholten‑Honig ir Tunnel Refineries (103/77 ir 145/77, EU:C:1978:186, 81 ir 82–83 punktai).
(
66
)	Žr. 2015 m. vasario 24 d. Sprendimą Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 33 punktas).
(
67
)	Žr. 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 57 punktas) ir 2013 m. spalio 17 d. Sprendimą Schaible (C‑101/12, EU:C:2013:661, 91 punktas).
(
68
)	Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Arcelor Atlantique et Lorraine ir kt. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 62 punktas).
(
69
)	Žr. Direktyvos 2002/38 4 ir 5 straipsnius ir Direktyvos 2008/8 6 straipsnį.
(
70
)	Žr. 2016 m. balandžio 7 d. Komisijos komunikato Europos Parlamentui, Tarybai ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl PVM veiksmų plano (COM(2016) 148 final) 5 punktą.
(
71
)	Žr. šios išvados 69 punktą.
(
72
)	Žr. Chartijos 26 straipsnį.
(
73
)	Dėl šios sąlygos žr. šios išvados 37 punktą.
(
74
)	Dėl šių sąlygų žr. šios išvados 39 punktą.
(
75
)	Žr. šios išvados 40 ir 42 punktus.
(
76
)	Žr. šios išvados 55 ir 56 punktus.
(
77
)	Žr. šios išvados 56 ir 57 punktus.
(
78
)	Žr. šios išvados 40 punktą.
(
79
)	Žr. 2014 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 24–32 punktai).
(
80
)	Žr. šios išvados 61 punktą.
(
81
)	Žr. šios išvados 81 punktą.
(
82
)	Žr. šios išvados 95 punktą.
(
83
)	Žr. šios išvados 66 ir paskesnius punktus.
(
84
)	Žr. šios išvados 81 punktą.