62005CJ0366_SV
Parter
Domskäl
Domslut
Parter
I mål C‑366/05,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) genom beslut av den 6 juli 2005, som inkom till domstolen den 29 september 2005, i målet
Optimus – Telecomunicações SA
mot
Fazenda Pública,
ytterligare deltagare i rättegången:
Ministério Público,
meddelar
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden K. Lenaerts samt domarna E. Juhász (referent), R. Silva de Lapuerta, G. Arestis och T. von Danwitz,
generaladvokat: E. Sharpston,
justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 26 oktober 2006,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Optimus – Telecomunicações SA, genom J. Vieira Peres och C. Botelho Moniz, advogados,
– Portugals regering, genom L. Fernandes, S. Vasques och A. Ferreira, samtliga i egenskap av ombud,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och M. Afonso, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 25 januari 2007 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 7.1 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23) (nedan kallat direktiv 69/335).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Optimus – Telecomunicações SA (nedan kallat Optimus) och de portugisiska skattemyndigheterna rörande påförandet av en skatt (så kallad stämpelskatt) när bolagskapital ökas genom tillskott av kontant kapital.
Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3. Enligt första skälet i direktiv 69/335 syftar direktivet till att främja den fria rörligheten för kapital, vilken anses utgöra en grundläggande frihet med avgörande betydelse för upprättandet av en inre marknad. Som framgår av sjätte–åttonde skälen syftar direktivet av denna anledning till att harmonisera den skatt som tas ut på kapitaltillskott till bolag inom Europeiska ekonomiska gemenskapen genom att det införs en enda skatt på kapitalanskaffning som bara får påföras en gång inom gemenskapen och genom att alla andra indirekta skatter som har samma egenskaper som denna enda skatt avskaffas.
4. I artiklarna 1–9 i direktiv 69/335 föreskrivs därför att en harmoniserad skatt (skatt på kapitaltillskott) skall tas ut på tillskott till kapitalassociationer.
5. Artikel 4.1 i detta direktiv innehåller en lista över transaktioner på vilka medlemsstater är skyldiga att utta skatt på kapitaltillskott. Under punkt c på denna lista förekommer ”ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av vilket slag det än må vara”. Artikel 4.2 innehåller en lista över transaktioner på vilka medlemsstater kan utta skatt på kapitaltillskott. Enligt artikel 7.4 i direktiv 69/335 i dess ursprungliga lydelse kunde medlemsstaterna dessutom tillämpa en sänkt skattesats för skatten på kapitaltillskott på de transaktioner som avses i artikel 4.2.
6. Skattesatserna för skatten på kapitaltillskott fastställs i artikel 7 i direktiv 69/335. I artikel 7.1 a i den ursprungliga versionen av direktiv 69/335 angavs att skattesatsen för skatt på kapitaltillskott ”inte får överstiga två procent eller understiga en procent”, och i artikel 7.1 b angavs det att ”skattesatsen skall sänkas med 50 procent eller mer om en eller flera kapitalassociationer tillskjuter samtliga tillgångar och skulder, eller en eller flera verksamhetsgrenar, till en eller flera befintliga kapitalassociationer eller kapitalassociationer under bildande”. I det senare fallet rör det sig om företagskoncentrationer, och sänkningen av skattesatsen för skatten på kapitaltillskott är förenad med vissa villkor.
7. Enligt artikel 8 i direktiv 69/335 får medlemsstaterna helt eller delvis undanta de transaktioner som avses i artikel 4.1 och 4.2 från skatt på kapitaltillskott, om de hänför sig till kapitalassociationer som tillhandahåller offentliga tjänster, när staten eller regionala eller lokala myndigheter äger minst hälften av bolagets kapital, eller till kapitalassociationer som bedriver verksamhet avseende kultur, välgörenhet, bistånd eller utbildning.
8. Artikel 9 i direktiv 69/335 innehåller en allmän undantagsbestämmelse, enligt vilken ”vissa kategorier av transaktioner och kapitalassociationer kan undantas från skatt, eller bli föremål för en högre eller lägre skattesats, detta i syfte att uppnå en rättvis beskattning, av sociala skäl eller för att göra det möjligt för en medlemsstat att bemöta särskilda situationer”.
9. Slutligen föreskrivs följande i artikel 10 i direktiv 69/335:
”Medlemsstaterna får inte, med undantag av skatt på kapitaltillskott, påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon som helst skatt avseende
a) de transaktioner som avses i artikel 4,
…
c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet med vinstsyfte kan underkastas på grund av dess rättsliga form.”
10. Genom rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 (EGT L 103, s. 13) utvidgades tillämpningsområdet för sänkta skattesatser för skatt på kapitalanskaffning. Genom direktivet infördes en punkt ba i den ursprungliga versionen av artikel 7.1 i direktiv 69/335, genom vilken medlemsstaterna gavs möjlighet att tillämpa samma behandling som för företagskoncentrationer, det vill säga att sänka skattesatsen för skatten på kapitaltillskott med 50 procent eller mer, ”när en kapitalassociation under bildande eller en befintlig kapitalassociation erhåller andelar motsvarande minst 75 procent av det sedan tidigare utgivna bolagskapitalet från en annan kapitalassociation”. En sådan sänkning av skattesatsen för skatten på kapitaltillskott och en sådan befrielse från nämnda skatt förutsatte att vissa villkor var uppfyllda.
11. Genom rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för skatt på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15) sänktes skattesatserna för skatten på kapitaltillskott generellt, med verkan från den 1 januari 1976. Maxskattesatsen fastställdes sålunda till 1 procent och medlemsstaterna gavs rätt att fastställa de sänkta skattesatser som föreskrivs i artikel 7.1 b och ba i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 73/79, från 0 till 0,5 procent.
12. Slutligen innebar direktiv 85/303 att vissa väsentliga ändringar gjordes i direktiv 69/335. Utgångspunkten för direktiv 85/303 är att skatt på kapitaltillskott ekonomiskt påverkar omstruktureringar och utveckling av företag som är extra känsliga för den rådande konjunkturen negativt, vilket nödvändiggjorde incitament till investeringar. I tredje, fjärde och femte skälen i direktivet anges följande:
”Den bästa lösningen för att uppnå dessa mål består i att avskaffa skatt på kapitaltillskott. Med hänsyn till att de inkomstbortfall som följer av ett avskaffande av skatt på kapitaltillskott skulle vara oacceptabelt för vissa medlemsstater skall medlemsstaterna avgöra om alla eller delar av de transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för skatt på kapitaltillskott skall undantas eller omfattas av denna skatt. ...
Transaktioner som för närvarande omfattas av en sänkt skattesats för skatt på kapitaltillskott bör undantas obligatoriskt.
Eftersom det i Grekland inte fanns någon skatt på kapitaltillskott före den 1 juli 1984 skall en möjlighet att införa en sådan skatt i Grekland och att undanta vissa transaktioner från den skatten föreskrivas.”
13. Enligt artikel 1 i direktiv 85/303 har följande ändringar gjorts i direktiv 69/335:
”I artikel 4.2
– ersätts den inledande meningen med följande:
’2. Under förutsättning att skattesatsen uppgick till 1 procent per den 1 juli 1984, får skatt på kapitaltillskott även fortsättningsvis tas ut på följande transaktioner’,
– följande stycke fogas till slutet:
’Republiken Grekland skall bestämma vilka av de transaktioner som anges ovan som skall påföras skatt på kapitaltillskott i Grekland’.
2) artikel 7 ersätts med följande text:
’Artikel 7
1. Medlemsstaterna skall från skatt på kapitaltillskott undanta transaktioner, med undantag av de transaktioner som avses i artikel 9, som per den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades enligt en skattesats på högst 0,5 procent.
Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga vid ovannämnda datum för beviljande av undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats på högst 0,5 procent.
Republiken Grekland skall fastställa vilka transaktioner som skall undantas från skatt på kapitaltillskott.
2. Medlemsstaterna får beträffande andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatt på kapitaltillskott eller beskatta dem efter en enhetlig skattesats på högst 1 procent.
…’
3) i artikel 8 ersätts inledningsfrasen med följande:
’Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 7.1 kan medlemsstaterna undanta de transaktioner som avses i artikel 4.1 och 4.2 från skatt på kapitaltillskott ...’.”
14. Fristen för att införliva direktiv 85/303 var den 1 januari 1986.
Den nationella lagstiftningen
15. Av de handlingar i målet som har inkommit till domstolen framgår att en skatt med beteckningen stämpelskatt tas ut med 1 procent på belopp avseende transaktioner som sker för att stärka eller öka kapitalassociationers bolagskapital, och att stödet för detta utgörs av de portugisiska bestämmelserna om beskattning av kapitalassociationer (den allmänna stämpelskattetabellen, vilken bifogats lagen om stämpelskatt), i deras lydelse enligt lagdekret nr 257/81 av den 1 september 1981.
16. Genom lagdekret nr 154/84 av den 16 maj 1984, vilket trädde i kraft den 21 maj 1984, undantogs transaktioner vid vilka bolagskapitalet ökas genom tillskott av kontant kapital från stämpelskatteplikt.
17. Slutligen återinfördes allmän beskattning av transaktioner för att öka kapitalassociationers bolagskapital genom tillskott av tillgångar av alla de slag genom lagdekret nr 322-B/2001 av den 14 december 2001, vilket trädde i kraft den 1 januari 2002. Skattesatsen är 0,4 procent på det faktiska nettovärdet av de tillgångar som har tillförts eller kommer att tillföras av delägarna.
18. Republiken Portugal anslöt sig till Europeiska gemenskaperna den 1 januari 1986.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
19. Optimus, som har sitt säte i Portugal, har ökat sitt bolagskapital med 100 000 000 euro. Ökningen skedde uteslutande genom tillskott i form av kontanter. I samband med upprättandet av den handling i vilken ökningen av bolagskapitalet bestyrktes av notarius publicus den 12 november 2002, tvingades bolaget att betala en stämpelskatt på 0,4 procent, vilket motsvarade 400 000 euro, i enlighet med lagdekret nr 322-B/2001.
20. Optimus överklagade beslutet att påföra den aktuella stämpelskatten till Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (Portos domstol i första instans i mål som rör skatterättsliga tvister), som har ersatts av Tribunal administrativo e fiscal do Porto (Portos domstol i förvaltningsrättsliga och skatterättsliga tvister). Optimus gjorde i sak gällande att beslutet att påföra stämpelskatt stred mot bestämmelserna i artikel 7.1 i direktiv 69/335. Den skyldighet som föreskrivs häri utgör nämligen hinder för att, med stöd av lagdekret nr 322-B/2001, beskatta ökningen av det aktuella bolagskapitalet. Skälet för detta är att transaktioner för att öka affärsdrivande bolags bolagskapital genom tillskott i form av kontanter undantogs från stämpelskatt per den 1 juli 1984, vilket är det referensdatum som anges i den berörda gemenskapsbestämmelsen.
21. Tribunal administrativo e fiscal do Porto ogillade överklagandet med hänvisning till att den skyldighet som föreskrivs i artikel 7.1 i direktiv 69/335 inte är tillämplig på de transaktioner som avses i artikel 4.1 i detta direktiv, utan endast på de transaktioner som avses i artiklarna 4.2 och 8 häri. Optimus överklagade denna dom till Supremo Tribunal Administrativo (högsta förvaltningsdomstolen), som valde att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EG‑domstolen:
”1) Skall artikel 7.1 i … direktiv 69/355 …, i dess lydelse enligt … direktiv 85/303 …, tolkas restriktivt så att den där föreskrivna skyldigheten för medlemsstaterna att undanta vissa kapitalanskaffningstransaktioner från skatteplikt endast gäller för sådana transaktioner som enligt den före år 1985 gällande lydelsen av direktivet kunde undantas från skatteplikt eller på vilka en sänkt skattesats kunde tillämpas – det vill säga endast sådana transaktioner som avses i artiklarna 4.2 och 8 – och som per den 1 juli 1984 faktiskt var undantagna från skatteplikt eller på vilka en sänkt skattesats faktiskt tillämpades?
2) Skall artiklarna 7.1 och 10 i … direktiv 69/355 …, i dess lydelse enligt … direktiv 85/303 …, tolkas så, att det är förbjudet att påföra ett bolag som bildats enligt portugisisk rätt en stämpelskatt som tas ut med stöd av en sådan nationell författning som lagdekret nr 322-B/2001 av den 14 december 2001, genom vilken avsnitt 26 om kapitaltillskott infördes i Tabela Geral do Imposto de Selo, när bolagets kapital ökas genom tillskott av kontant kapital, när en sådan transaktion per den 1 juli 1984 i princip omfattades av tillämpningsområdet för stämpelskatt, men hade undantagits från skatteplikt?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
22. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 7.1 i direktiv 69/335 skall tolkas så, att det obligatoriska undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse endast gäller de transaktioner som avses i artiklarna 4.2 och 8 i detta direktiv, i den mån som nämnda transaktioner undantogs från skatteplikt eller beskattades enligt en sänkt skattesats på högst 0,5 procent per den 1 juli 1984.
23. Den portugisiska regeringen har, med stöd av Europeiska gemenskapernas kommission, gjort gällande att det i den ursprungliga versionen av artikel 4 i direktiv 69/335 görs åtskillnad mellan de transaktioner som avses i artikel 4.1, för vilka skatt på kapitaltillskott var obligatoriskt, och de transaktioner som avses i artikel 4.2, med avseende på vilka påförandet av den harmoniserade skatten endast var frivilligt. Sålunda gäller det obligatoriska undantaget i artikel 7.1 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, endast de transaktioner som före ikraftträdandet av det sistnämnda direktivet kunde undantas från skatteplikt eller beskattas enligt en sänkt skattesats, det vill säga för de transaktioner som avses i artikel 4.2 i direktiv 69/335.
24. Optimus har däremot gjort gällande att det huvudsakliga syftet med direktiv 69/335, efter de förändringar som infördes genom direktiv 85/303, är att avskaffa skatt på kapitaltillskott, och inte endast att harmonisera de nationella bestämmelserna. I ljuset av detta syfte och principen om fri rörlighet för kapital skall nämnda artikel 7.1 därför tolkas extensivt, på så sätt att det obligatoriska undantag som föreskrivs i denna bestämmelse även skall anses gälla de transaktioner som avses i artikel 4.1 i direktiv 69/335, vilka, i likhet med den transaktion som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, var undantagna från skatt på kapitaltillskott per den 1 juli 1984. Denna tolkning följer dessutom av lydelsen av nämnda artikel 7.1, i vilken medlemsstaterna åläggs en klar och ovillkorlig skyldighet i detta hänseende.
25. För att kunna besvara den hänskjutande domstolens fråga skall domstolen, vad avser tolkningen och tillämpningen av direktiv 69/335, beakta den speciella situation som en stat som Republiken Portugal, vilken anslöt sig till Europeiska gemenskaperna med verkan från den 1 januari 1986, befinner sig i.
26. Av denna omständighet följer för det första att direktiv 69/335 inte var tillämpligt i denna stat före detta datum. Före den 1 januari 1986 låg den nationella rätten till grund för all beskattning, och alla undantag från beskattning, av transaktioner som omfattas av begreppet kapitalanskaffning.
27. Vad beträffar tolkningen och tillämpningen av direktiv 69/335 innebär ovannämnda omständighet för det andra att en historisk tolkning av ändamålen med direktiv 69/335 i Republiken Portugals fall inte kan tillåtas påverka tolkningen av direktivet sådant det gällde efter det att denna stat hade anslutit sig till Europeiska gemenskaperna. Av denna anledning kan de budgetskäl som gjorde att vissa medlemsstater före den 1 januari 1986 inte kunde acceptera att skatten på kapitaltillskott avskaffades inte med framgång åberopas i Republiken Portugals fall.
28. Vidare konstaterar domstolen att datumet för ikraftträdandet av Republiken Portugals anslutning till gemenskaperna, det vill säga den 1 januari 1986, sammanfaller med fristen för att införliva de betydande ändringar som infördes i direktiv 69/335 genom direktiv 85/303. Det anges inte heller i akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Spanien och Republiken Portugal samt om anpassning av fördragen (EGT L 302, 1985, s. 23) eller i någon annan akt att en annan införlivandefrist än den i direktiv 85/303 skall gälla för den sistnämnda staten. Följaktligen är endast den version av direktiv 69/335 som fastställts genom direktiv 85/303 tillämplig på Portugal.
29. Detta konstaterande stöds av den omständigheten att artiklarna 4.2 och 7.1 tredje stycket i direktiv 69/335 innehåller undantag till förmån för Republiken Grekland med avseende på tillämpningen av direktivet. Några sådana undantag har emellertid inte föreskrivits för Republiken Portugals räkning.
30. I artikel 7.1 första stycket i direktiv 69/335 föreskrivs en klar och ovillkorlig skyldighet för medlemsstaterna att undanta transaktioner som per den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt, eller som beskattades enligt en skattesats på högst 0,5 procent, från skatt på kapitaltillskott. Denna skyldighet, vars innebörd är helt klar, gäller även för Republiken Portugal sedan den 1 januari 1986.
31. Denna tolkning överensstämmer inte bara med den faktiska lydelsen av nämnda artikel 7.1, utan även med andan i och huvudsyftet med direktiv 69/335, vilket, såsom generaladvokaten på goda grunder har påpekat i punkt 59 i sitt förslag till avgörande, är att så långt som möjligt minimera effekterna av kapitaltillskottsskatten på den fria rörligheten för kapital (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 januari 2006 i mål C‑494/03, Senior Engineering Investments, REG 2006, s. I‑525, punkt 43).
32. Slutligen konstaterar domstolen att datumet den 1 juli 1984, vilket utgör referensdatum enligt artikel 7.1 i direktiv 69/335, också gäller för Republiken Portugal. När en stat ansluter sig till gemenskapen gäller nämligen hänvisningar till datum i gemenskapsrätten även för den anslutande staten, även om hänvisningarna rör datum som föregår datumet för anslutningen, om inget annat föreskrivs i anslutningsakten eller i en annan gemenskapsakt. För Republiken Portugal har inget annat föreskrivits i anslutningsakten eller i någon annan akt. Det hade likväl varit möjligt att införa en sådan bestämmelse, vilket undantagsbestämmelserna till förmån för Republiken Grekland visar.
33. Av det ovan anförda följer att artikel 7.1 i direktiv 69/335 skall tolkas så, att det obligatoriska undantag som föreskrivs i denna bestämmelse gäller samtliga de transaktioner som avses i detta direktiv och som i nämnda stat undantogs från skatteplikt eller beskattades enligt en sänkt skattesats på högst 0,5 procent per den 1 juli 1984, när en stat i likhet med Republiken Portugal har anslutit sig till Europeiska gemenskaperna med verkan från den 1 januari 1986, och det inte har föreskrivits några undantagsbestämmelser i statens anslutningsakt eller i någon annan gemenskapsakt.
Den andra frågan
34. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 7.1 och 10 i direktiv 69/335 skall tolkas så, att de, när en stat i likhet med Republiken Portugal har anslutit sig till gemenskaperna med verkan från den 1 januari 1986, utgör hinder mot att nämnda stat efter den 1 januari 1986 inför en stämpelskatt på transaktioner för att öka det bolagskapital som omfattas av tillämpningsområdet för detta direktiv, när transaktionerna per den 1 juli 1984 var undantagna från sådan skatt enligt den nationella rätten.
35. Det är klarlagt att ökningar av bolagskapital genom tillskott av kontanter var undantagna, med stöd av portugisisk rätt, per den 1 juli 1984, från den stämpelskatt som normalt tas ut på ökningar av bolagskapital med andra medelslag.
36. Den portugisiska regeringen har emellertid gjort gällande att nämnda stämpelskatt inte utgjorde den enda skatten på kapitalanskaffningstransaktioner vid denna tidpunkt enligt portugisisk rätt. För nämnda transaktioner uttogs nämligen fortlöpande såväl registreringsavgifter som avgifter för upprättandet av handlingar inför notarius publicus. Den förstnämnda avgiften, det vill säga avgiften för att registrera transaktionen i handelsregistret, har uppgetts vara en progressiv skatt med en skattesats som sägs variera mellan 1 procent för transaktioner med ett värde på mindre än 200 000 PTE och 0,3 procent för transaktioner vars värde översteg 10 000 000 PTE. Avgiften för att upprätta handlingar inför notarius publicus var progressiv på samma sätt.
37. Enligt den portugisiska regeringens resonemang motsvarade sålunda registreringsavgifterna och avgifterna för att upprätta handlingar inför notarius publicus per den 1 juli 1984 tillsammans en kostnad på 0,6 procent av de aktuella beloppen, vilket innebar att den gräns på 0,5 procent som föreskrivs i artikel 7.1 i direktiv 69/335 överskreds. Eftersom dessa avgifter enligt domstolens rättspraxis skall ses som pålagor med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott kunde de portugisiska myndigheterna följaktligen efter den 1 januari 1986 återinföra en stämpelskatt som motsvarar skatten på kapitaltillskott.
38. Detta resonemang kan inte godtas.
39. Det skall erinras om att syftet med direktiv 69/335, såsom framgår av andra, sjätte och sjunde skälen däri, alltsedan den ursprungliga versionen är att införa en enda och harmoniserad skatt på kapitalanskaffningstransaktioner inom den gemensamma marknaden, vilken skall ersätta skatt på kapitaltillskott och stämpelskatt i medlemsstaterna, och att avskaffa alla andra indirekta skatter med likadana egenskaper som skatt på kapitaltillskott och stämpelskatt.
40. Denna tydliga åtskillnad mellan skatt på kapitaltillskott, vilken tillämpas med en harmoniserad skattesats, och annan beskattning som uppvisar samma – förbjudna – egenskaper som denna skatt, uttrycks klart och tydligt i bestämmelserna i direktiv 69/335 alltsedan detta antogs. Artikel 4 i nämnda direktiv innehåller sålunda en uppräkning av de transaktioner på vilka skatt på kapitaltillskott skall eller kan tas ut, och i artikel 10 däri förbjuds medlemsstaterna att utöver skatten på kapitaltillskott beskatta dessa transaktioner på något annat sätt, oberoende av formen för beskattningen.
41. Den aktuella åtskillnaden har iakttagits i samtliga skeden av utvecklingen av direktiv 69/335. Genom direktiv 73/79 utvidgades sålunda tillämpningsområdet för sänkta skattesatser för skatt på kapitaltillskott, genom direktiv 73/80 sänktes skattesatsen för denna skatt generellt, och i direktiv 85/303 finns en tendens att utvidga undantaget från skatt på kapitaltillskott till att omfatta så många av de transaktioner som berörs av nämnda skatt som möjligt. Det ursprungliga syftet, nämligen att helt avskaffa och förbjuda all annan beskattning som uppvisar samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott, har däremot inte på något sätt ändrats under den utveckling som direktivet har undergått.
42. Det skall dessutom noteras att artikel 7.1 i direktiv 69/335 uteslutande rör bestämmelser om tillämpningen av skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt. Bestämmelser rörande annan beskattning omfattas således inte. När det i nämnda bestämmelse hänvisas till transaktioner ”som per den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller som då beskattades enligt en skattesats om högst 0,5 procent” avses följaktligen transaktioner som undantogs från skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt eller på vilka nämnda skatter togs ut, dock enligt en skattesats som per angivet datum understeg 0,5 procent.
43. I förevarande fall är det klarlagt att de registreringsavgifter och avgifter för att upprätta handlingar inför notarius publicus som har åberopats av den portugisiska regeringen varken utgör skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt, utan det rör sig om en annan typ av pålaga.
44. Det skall i detta avseende understrykas att domstolen, i dom av den 21 juni 2001 i mål C‑206/99, SONAE (REG 2001, s. I‑4679), och i beslut av den 24 januari 2002 i mål C‑45/00, SONAE Turismo (ej publicerat i domstolens rättsfallssamling), fastställde att de avgifter för inskrivning i handelsregistret som tas ut i Portugal vid en ökning av kapitalet i en kapitalassociation som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 69/335 utgör en skatt i den mening som avses i nämnda direktiv och att de, i denna mån, är förbjudna enligt artikel 10 c i direktivet. I domar av den 29 september 1999 i mål C‑56/98, Modelo (REG 1999, s. I‑6427), och av den 21 september 2000 i mål C‑19/99, Modelo (REG 2000, s. I‑7213), kom domstolen fram till samma slutsats med avseende på de avgifter som tas ut i Portugal för upprättandet av en handling inför notarius publicus i vilken en ökning av kapitalet i ett bolag som omfattas av direktiv 69/335 fastställs.
45. Av detta följer att det strider mot lydelsen av artikel 7.1 i direktiv 69/335 samt mot syftet med detta att i den portugisiska rättsordningen återinföra en stämpelskatt, efter den 1 januari 1986, på ökningar av bolagskapitalet i kapitalassociationer, i den mening som avses i direktiv 69/335, som sker genom tillskott av kontanter, eftersom någon sådan skatt inte påfördes dessa transaktioner per den 1 juli 1984, när det som skäl för återförandet anges att avgifter, vilka av domstolen bedömts strida mot direktiv 69/335, togs ut för transaktionerna i denna medlemsstat vid sistnämnda tidpunkt.
46. Av det ovan anförda följer att när en stat, i likhet med Republiken Portugal, har anslutit sig till gemenskaperna med verkan från den 1 januari 1986, utgör artiklarna 7.1 och 10 i direktiv 69/335 hinder mot att nämnda stat efter den 1 januari 1986 inför en stämpelskatt på transaktioner som företas i syfte att öka bolagskapitalet och som omfattas av tillämpningsområdet för detta direktiv, när transaktionerna per den 1 juli 1984 var undantagna från sådan skatteplikt enligt den nationella rätten.
Rättegångskostnader
47. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Domslut
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
1) Artikel 7.1 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, skall tolkas så, att det obligatoriska undantag som föreskrivs i denna bestämmelse gäller samtliga de transaktioner som avses i detta direktiv och som i nämnda stat undantogs från skatteplikt eller beskattades enligt en sänkt skattesats på högst 0,5 procent per den 1 juli 1984, när en stat i likhet med Republiken Portugal har anslutit sig till Europeiska gemenskaperna med verkan från den 1 januari 1986, och det inte har föreskrivits några undantagsbestämmelser i statens anslutningsakt eller i någon annan gemenskapsakt.
2) När en stat, i likhet med Republiken Portugal, har anslutit sig till gemenskaperna med verkan från den 1 januari 1986, utgör artiklarna 7.1 och 10 i direktiv 69/335 hinder mot att nämnda stat efter den 1 januari 1986 inför en stämpelskatt på transaktioner som företas i syfte att öka bolagskapitalet och som omfattas av tillämpningsområdet för detta direktiv, när transaktionerna per den 1 juli 1984 var undantagna från sådan skatteplikt enligt den nationella rätten.