62020CC0572
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ANTHONY COLLINS
föredraget den 20 januari 2022 (
1
)
Mål C‑572/20
ACC Silicones Ltd
mot
Bundeszentralamt für Steuern
(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Artiklarna 63 och 65 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Utdelningar från spridda innehav – Återbetalning till ett bolag utan hemvist i landet av skatt på inkomst av kapital genom uttag av källskatt – Villkor beträffande situationen med direkta eller indirekta andelsinnehavare i det utdelningsmottagande bolaget – Kravet på att inge ett intyg från skattemyndigheterna i hemviststaten – Proportionalitet”
I. Inledning
1.
Förevarande begäran om förhandsavgörande avser frågan huruvida de villkor som uppställs i den tyska skattelagstiftningen för att bolag utan hemvist i landet ska kunna erhålla återbetalning av källskatt på inkomst av kapital i form av utdelning från minoritetsandelar i bolag med hemvist i Tyskland är förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. (
2
)
2.
Begäran har framställts i ett mål som rör en invändning från ACC Silicones Ltd mot det avslag som Bundeszentralamt für Steuern (Skattemyndigheten i Tyskland) har meddelat avseende ansökningar om återbetalning av sådan skatt, vilken har innehållits och betalats in för åren 2006–2008.
3.
Begäran är en följd av domen av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland (C‑284/09, EU:C:2011:670). I den domen slog domstolen fast att Förbundsrepubliken Tyskland hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56.1 EG och artikel 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES‑avtalet) genom att beskatta utdelning till bolag utan hemvist i landet hårdare i ekonomiskt hänseende än utdelning till bolag med säte inom landet, i de fall där det lägsta kapitalinnehavskrav som föreskrivs i artikel 3.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, (
3
) i dess lydelse enligt direktiv 2003/123/EG, (
4
) inte är uppfyllt. (
5
) För att följa denna dom antog den tyska lagstiftaren i mars 2013, med retroaktiv verkan, 32 § punkt 5 i Körperschaftsteuergesetz (
6
) (lagen om bolagsskatt) (nedan kallad KStG), vars bestämmelser ska beaktas inom ramen för denna begäran om förhandsavgörande.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
4.
I artikel 3.1 i direktiv 90/435 föreskrivs följande:
”Vid tillämpningen av detta direktiv gäller följande:
a)
Status som moderbolag skall i vart fall tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 och innehar andelar motsvarande minst 20 % av kapitalet i ett i en annan medlemsstat beläget bolag som uppfyller samma villkor.
…
Från och med den 1 januari 2007 skall innehavet av andelar minst motsvara 15 %.
Från och med den 1 januari 2009 skall innehavet av andelar minst motsvara 10 %.
…”
B.
Tysk rätt
5.
Det tyska systemet för beskattning av inkomst av kapital regleras i Einkommensteuergesetz (
7
) (lagen om inkomstskatt) (nedan kallad EStG) samt, vad gäller bolagsskatt, i KStG.
6.
I 20 § punkt 1 led 1 EStG anges att till inkomstslaget kapital räknas andelar i vinst (utdelning).
7.
I 43 § punkt 1 första meningen led 1 EStG föreskrivs att i fråga om bland annat inkomst av kapital, i den mening som avses i 20 § punkt 1 led 1 EStG, ”[uppbärs] inkomstskatten genom innehållande av skatt på kapitalinkomsten (skatt på inkomst av kapital)”.
8.
Enligt 8b § punkt 1 första meningen KStG, som handlar om andelsinnehav i andra bolag och sammanslutningar, ska uppburna inkomster, i den mening som avses i bland annat 20 § punkt 1 led 1 EStG, inte beaktas vid fastställandet av inkomsten och ska därför inte påföras någon bolagsskatt.
9.
Vad gäller beskattning av utdelning från ett bolag med säte i Tyskland framgår det av bestämmelserna i 31 § punkt 1 första meningen KStG och 36 § punkt 2 led 2 EStG att den skatt på inkomst av kapital som har uppburits genom källskatt ska avräknas fullt ut på den bolagsskatt som det bolaget ska betala och att den, i förekommande fall, kan återbetalas till detta. Avräkning (och eventuell återbetalning) av skatten förutsätter att skatten har innehållits och betalats in, vilket måste styrkas med hjälp av ett administrativt intyg, i enlighet med 45a § punkt 2 eller 3 EStG.
10.
Vad gäller beskattning av utdelning till ett bolag vars säte inte är beläget i Tyskland föreskrivs i 32 § punkt 5 KStG ett antal villkor för återbetalning av skatt på inkomst av kapital. Dessa innefattar vissa skyldigheter att inkomma med bevis och intyg. Bestämmelsen har följande lydelse:
”(5)   [Första meningen] Om den skatt för juridiska personer som fordringsägaren ska betala på inkomst av kapital, i den mening som avses i 20 § punkt 1 led 1 [EStG], definitivt har betalats in i enlighet med led 1 [i denna punkt], ska den skatt på inkomst av kapital som har innehållits och betalats in efter ansökan återbetalas till fordringsägaren i enlighet med 36 § punkt 2 led 2 [EStG] om
1.
fordran på kapitalinkomsten enligt 2 § led 1 innehas av ett bolag med begränsad skattskyldighet som
a)
samtidigt är ett bolag, i den mening som avses i artikel 54 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt eller artikel 34 i [EES-avtalet],
b)
har sitt säte och sin verkliga ledning i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en stat på vilken [EES-avtalet] är tillämpligt,
c)
i den stat där det har sin verkliga ledning utan valmöjlighet omfattas av en med 1 § jämförbar obegränsad skattskyldighet, utan att åtnjuta något undantag från denna, och
2.
fordringsägaren innehar en direkt andel i det ursprungliga bolagskapitalet från gäldenären för kapitalinkomsten och inte uppfyller kraven på minsta innehav i 43b § punkt 2 [EStG].
[Andra meningen] Första meningen är endast tillämplig om
1.
återbetalning av den aktuella skatten på inkomst av kapital inte föreskrivs enligt andra bestämmelser,
2.
inkomsten av kapital inte ska beaktas vid inkomstberäkningen, enligt 8b § punkt 1,
3.
inkomsten av kapital på grund av utländska bestämmelser inte kan tillskrivas någon person som inte är berättigad till återbetalning enligt denna punkt om denne erhåller kapitalinkomsten direkt,
4.
rätten till fullständig eller delvis återbetalning av skatt på inkomst av kapital inte är helt utesluten vid en motsvarande tillämpning av 50d § punkt 3 [EStG] i tillämpliga delar, och
5.
skatten på inkomst av kapital inte kan räknas av hos fordringsägaren eller någon direkt eller indirekt andelsinnehavare i fordringsägaren eller dra av den som driftskostnader eller marknadsföringskostnader. En möjlighet att skjuta upp avräkningen ska likställas med avräkning.
[Tredje meningen] Den som har en fordran på inkomsten av kapital ska styrka att återbetalningsvillkoren är uppfyllda. [Fjärde meningen] Särskilt är vederbörande skyldig att genom ett intyg från skattemyndigheten i sin hemviststat styrka att denne anses ha skatterättslig hemvist i denna stat, har en obegränsad skyldighet att betala bolagsskatt där, inte är undantagen från bolagsskatt och är den faktiska mottagaren av inkomsten av kapital. [Femte meningen] Av den utländska skattemyndighetens intyg ska det framgå att det inte är möjligt att räkna av, dra av eller skjuta upp den tyska skatten på inkomst av kapital och att någon avräkning, något avdrag eller någon uppskjutning inte heller har ägt rum i praktiken. [Sjätte meningen] Skatt på inkomst av kapital ska återbetalas med avseende på all inkomst av kapital som erhållits under ett kalenderår, i den mening som avses i första meningen, på grundval av ett undantagsbeslut enligt 155 § punkt 1 tredje meningen Abgabenordnung [(Skattelagen)].”
C.
Avtalet för att undvika dubbelbeskattning mellan Tyskland och Förenade kungariket
11.
Den 26 november 1964 ingick Förbundsrepubliken Tyskland ett avtal med Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (nedan kallat avtalet). (
8
)
12.
Artikel XVIII 1 a i avtalet har följande lydelse:
”1) I enlighet med Förenade kungarikets lagstiftning angående avräkning från skatt i Förenade kungariket av skatt som betalats i annat land (vilken lagstiftning inte ska påverka den allmänna princip som anges här) gäller följande:
a)
Tysk skatt, som enligt tysk lagstiftning och i överensstämmelse med detta avtal ska betalas, antingen direkt eller genom avdrag, på inkomst eller skattepliktig kapitalvinst från källa i Tyskland (med undantag, i fråga om utdelning, av skatt på vinst av vilken utdelningen betalas), avräknas från varje skatt i Förenade kungariket, som belöper på samma vinst, inkomst eller skattepliktiga kapitalvinst för vilken den tyska skatten beräknats.”
III. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
13.
ACC Silicones är ett bolag med hemvist i Förenade kungariket. Bolaget är ett helägt dotterbolag till Amber Chemical Co. Ltd, vilket är ett bolag som också har hemvist i Förenade kungariket. Under de aktuella åren (2006–2008) ägde ACC Silicones 5,26 procent av aktiekapitalet i Ambratec GmbH, som är ett bolag med hemvist i Tyskland. Ambratec har gett vinstutdelningar till ACC Silicones, för vilka Ambratec har innehållit skatt på kapitalavkastning på 20 procent jämte solidaritetstillägg (Solidaritätszuschlag) på 5,5 procent.
14.
Genom ansökningar av den 29 december 2009, som båda var indelade i två delar, begärde ACC Silicones återbetalning av de belopp som hade betalats in i form av källskatt för vart och ett av de aktuella åren. I den första delen hänvisade bolaget till 50d § punkt 1 EStG, jämförd med artikel VI punkt 1 i avtalet, (
9
) och begärde att skattesatsen på utdelningen skulle begränsas till 15 procent. I den andra delen hänvisade bolaget till de grundläggande friheter som garanteras i EG‑fördraget och EUF-fördraget (
10
) och begärde återbetalning av återstoden av den innehållna skatten.
15.
Genom beslut av den 7 oktober 2010 biföll skattemyndigheten den första delen av ansökningarna om återbetalning.
16.
Genom två beslut av den 8 juni 2015 avvisade skattemyndigheten däremot den andra delen av dessa ansökningar med motiveringen att villkoren i 32 § punkt 5 KStG för återbetalning av skatt på kapitalavkastning inte var uppfyllda. Efter att ha fått avslag på sina klagomål mot dessa beslut väckte ACC Silicones talan vid den hänskjutande domstolen, Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland), och gjorde gällande att bolaget uppfyllde samtliga villkor och att det hade lagt fram all den bevisning som krävdes för detta.
17.
Den hänskjutande domstolen anser att ACC Silicones uppfyller alla villkor för återbetalning av de betalda skatterna, med undantag för villkoret i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG. Den hänskjutande domstolen anger att det följer av den bestämmelsen att återbetalning endast beviljas om missgynnandet av utländska utdelningsmottagare i jämförelse med inhemska utdelningsmottagare inte kan utjämnas genom avräkning, avdrag från beräkningsgrunden eller en uppskjutning av avräkningen utomlands.
18.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att ACC Silicones, enligt 32 § punkt 5 femte meningen KStG, måste styrka att villkoret i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG är uppfyllt genom att lämna in ett intyg från skattemyndigheten i sin hemviststat av vilket det framgår att den tyska skatten på inkomst av kapital inte kan avräknas, dras av eller skjutas upp och att någon avräkning, något avdrag eller någon uppskjutning faktiskt inte har ägt rum. Den hänskjutande domstolen anser att intyg från utländska skattemyndigheter ska inges såväl för fordringsägaren för kapitalinkomsten, det vill säga ACC Silicones, som för samtliga direkta och indirekta andelsinnehavare.
19.
Den hänskjutande domstolen finner att det i det nu aktuella fallet inte är möjligt att fastställa huruvida villkoret i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG är uppfyllt. Det går nämligen inte att dra några konkreta slutsatser avseende behandlingen av skatten på inkomst av kapital med avseende på Amber Chemical Co. eller dess andelsinnehavare. Den bevisning som ACC Silicones har lagt fram styrker inte att någon av dess direkta eller indirekta andelsinnehavare har avräknat den innehållna skatten på inkomst av kapital eller har beaktat denna i syfte att minska beskattningsunderlaget, och dessutom är den inte något sådant utländskt intyg som avses i 32 § punkt 5 femte meningen KStG.
20.
Den hänskjutande domstolen hyser mot denna bakgrund tvivel kring huruvida villkoren i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 och 32 § punkt 5 femte meningen KStG är förenliga med artiklarna 63 och 65 FEUF samt med proportionalitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan.
21.
Den hänskjutande domstolen vill för det första få klarhet i huruvida det strider mot artikel 63 FEUF att bolag med hemvist i utlandet som har ett andelsinnehav som understiger 10 procent eller 15 procent i ett bolag med hemvist i landet omfattas av hårdare krav vad gäller återbetalning av innehållen skatt på inkomst av kapital än bolag med hemvist i landet som har ett motsvarande andelsinnehav i ett bolag med hemvist i landet. Enligt 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG återbetalas nämligen innehållen skatt på inkomst av kapital till utländska bolag endast om de, eller deras direkta eller indirekta andelsinnehavare, inte kan avräkna eller dra av denna som driftskostnader eller marknadsföringskostnader. Den hänskjutande domstolen har vidare påpekat att kravet i 32 § punkt 5 femte meningen KStG, att detta ska styrkas genom ingivandet av ett intyg från de utländska skattemyndigheterna, inte gäller för återbetalning av skatt på inkomst av kapital till bolag med hemvist i landet. Det är tveksamt huruvida dessa bestämmelser, som enligt den hänskjutande domstolen utgör ett åsidosättande av den fria rörligheten för kapital, är motiverade mot bakgrund av artikel 65.1 a FEUF och de kriterier som domstolen har slagit fast, bland annat i domen av den 8 november 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
22.
Om ovannämnda nationella bestämmelser anses vara förenliga med den fria rörligheten för kapital, vill den hänskjutande domstolen för det andra få klarhet i huruvida beviskravet i 32 § punkt 5 femte meningen KStG om bolag med hemvist i utlandet som erhåller utdelning från ”spridda innehav” (
11
) är förenligt med proportionalitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan, om det i praktiken är omöjligt för sådana bolag att lägga fram ett sådant bevis.
23.
Mot denna bakgrund beslutade den hänskjutande domstolen att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU‑domstolen:
”1)
Utgör artikel 63 FEUF (tidigare artikel 56 EG) hinder mot en nationell skattebestämmelse, såsom den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken det från ett bolag med hemvist i utlandet, som erhåller utdelning från andelsinnehav och inte uppnår det lägsta andelsinnehav som föreskrivs enligt artikel 3.1 a i [direktiv 94/435], för en återbetalning av skatt på kapitalavkastning krävs att det genom intyg från den utländska skattemyndigheten styrks att skatten på kapitalavkastning inte kan avräknas för bolaget eller för direkta eller indirekta andelsinnehavare i bolaget eller som driftskostnader eller marknadsföringskostnader samt att någon avräkning, något avdrag eller någon uppskjutning inte heller faktiskt har ägt rum, om något sådant styrkande inte krävs för återbetalning av skatt på kapitalavkastning av ett bolag med hemvist i landet som har ett lika stort innehav?
2)
Om fråga 1 besvaras nekande:
Utgör proportionalitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan hinder mot kravet på ett sådant intyg som anges i den första frågan om det i praktiken är omöjligt för en mottagare med hemvist i utlandet som uppbär utdelning från så kallade spridda innehav att lämna in ett sådant intyg?”
24.
ACC Silicones, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.
IV. Rättslig bedömning
A.
Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning
25.
Den tyska regeringen har i sina skriftliga yttranden anfört att de frågor som ställs av den hänskjutande domstolen även omfattar bolag som har sitt säte och/eller sin verkliga ledning i ett tredjeland. Frågorna har således inget samband med de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, vilka enbart hänför sig till den skattemässiga behandlingen av utdelningar till ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, varför dessa frågor inte kan tas upp till sakprövning.
26.
Av fast rättspraxis följer att det, inom ramen för det samarbete mellan EU‑domstolen och de nationella domstolarna som införts genom artikel 267 FEUF, uteslutande ankommer på den nationella domstolen, vid vilken målet anhängiggjorts och vilken har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. EU‑domstolen är följaktligen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när de frågor som ställts avser tolkningen av unionsrätten (dom av den 26 mars 2020, A.P. (Övervakningsåtgärder), C‑2/19, EU:C:2020:237, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
27.
Av detta följer att frågor som rör unionsrätten presumeras vara relevanta. En tolkningsfråga från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågorna är hypotetiska eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 26 mars 2020, A.P. (Övervakningsåtgärder), C‑2/19, EU:C:2020:237, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
28.
I förevarande fall är de nationella bestämmelser som är föremål för begäran om förhandsavgörande tillämpliga på bolag, i den mening som avses i artikel 54 FEUF eller artikel 34 i EES-avtalet, (
12
) som har sitt säte och sin ledning i en medlemsstat i Europeiska unionen (nedan kallad EU-medlemsstat) eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) (nedan kallad EES-stat). (
13
) Vidare framgår det av begäran om förhandsavgörande att tvisten vid den nationella domstolen rör rätten för ett bolag med säte och verklig ledning i Förenade kungariket att erhålla återbetalning av innehållen skatt på inkomst av kapital med avseende på utdelning från ”spridda” innehav som bolaget hade erhållit vid en tidpunkt då det landet var medlem i Europeiska unionen.
29.
Den hänskjutande domstolen påpekar emellertid i begäran om förhandsavgörande att kravet på att fordringsägaren ska ha sitt säte och sin verkliga ledning i en EU-medlemsstat eller en EES-stat strider mot unionens primärrätt. Den hänskjutande domstolen konstaterar att ”32 § punkt 5 första meningen led 1 KStG med bibehållen giltighet [ska] tolkas så, att bestämmelsen även är tillämplig på bolag med säte och/eller säte och ledning i tredjeland” och att ”[v]ad gäller den här aktuella tvisten innebär detta att 32 § punkt 5 [KStG] även hade varit tillämplig för det fall att [ACC Silicones] ledning inte hade funnits i Förenade kungariket”. Dessutom avser de frågor som har hänskjutits till domstolen, såsom den tyska regeringen med rätta har påpekat, bolag ”med hemvist i utlandet” i allmänhet. På samma sätt rör de tvivel som den hänskjutande domstolen har framfört ”utländska bolag” eller ”bolag med hemvist i utlandet” i allmänhet, varför de inte enbart rör bolag med säte i en EU-medlemsstat eller en EES-stat.
30.
Enligt min mening har frågan huruvida villkoren i den tyska lagstiftningen för återbetalning av innehållen skatt på inkomst av kapital vid utdelning till bolag med hemvist i ett tredjeland strider mot EU:s bestämmelser om fri rörlighet för kapital inget samband med föremålet för talan i det nationella målet, varför frågan är hypotetisk. Härav följer att svaret på den frågan inte framstår som nödvändigt för att lösa tvisten vid den hänskjutande domstolen.
31.
Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat i begäran om förhandsavgörande är det enligt artikel 63.1 FEUF visserligen förbjudet med restriktioner för kapitalrörelser såväl mellan medlemsstater som mellan medlemsstater och tredjeländer. Såsom den tyska regeringen med rätta har påpekat kan emellertid den rättspraxis som avser restriktioner för utövandet av de fria rörligheterna inom unionen inte tillämpas i alla delar på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer, eftersom sådana rörelser ingår i ett annat rättsligt sammanhang (se dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 90 och där angiven rättspraxis). Så är bland annat fallet med de beviskrav som ställs på skattskyldiga personer med hemvist i ett tredjeland för åtnjutande av en skattefördel (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkterna 91 och 92 och där angiven rättspraxis).
32.
Jag anser följaktligen att tolkningsfrågorna inte kan tas upp till sakprövning såvitt de avser återbetalning av källskatt på inkomst av kapital med avseende på utdelning från spridda innehav till bolag med säte och/eller verklig ledning i ett tredjeland.
B.
Inledande anmärkningar
33.
Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande blir utdelningar från bolag med hemvist i Tyskland till bolag med hemvist i en annan medlemsstat föremål för skatt på inkomst av kapital, vilken uppbärs genom källskatt. Under de aktuella åren och fram till mars 2013 beaktades emellertid inte utdelningar till bolag med hemvist i Tyskland vid beräkningen av dessa bolags inkomst, i överensstämmelse med 8b § punkt 1 KStG. Sådana bolag medgavs således avräkning för den källskatten.
34.
Villkoren för återbetalning av innehållen och inbetald skatt på inkomst av kapital med avseende på utdelning för spridda innehav skiljer sig åt beroende på huruvida det spridda innehavet innehas av ett bolag utan hemvist i landet (
14
) eller av ett bolag med hemvist i landet.
35.
När det gäller bolag utan hemvist i landet krävs för återbetalning av källskatt att vare sig bolaget utan hemvist i landet eller en direkt eller indirekt andelsinnehavare i detta bolag har kunnat avräkna skatten på kapitalavkastning, dra av denna som driftskostnader eller marknadsföringskostnader eller föra över denna till sin skatterättsliga hemvist. Den som har en fordran på inkomsten ska uppvisa intyg från behöriga utländska skattemyndigheter om att den tyska skatten på inkomst av kapital inte kan avräknas, dras av eller skjutas upp och att någon avräkning, något avdrag eller någon uppskjutning faktiskt inte har ägt rum, vare sig hos fordringsägaren själv eller hos någon av dess direkta eller indirekta andelsinnehavare.
36.
När det gäller bolag med hemvist i landet ska källskatten avräknas fullt ut från den bolagsskatt som bolaget ska betala samt återbetalas till detta i förekommande fall. Det enda villkoret för avräkning och (eventuell) återbetalning av skatten är att skatten har innehållits och betalats in, vilket ska styrkas genom ett enkelt administrativt intyg. (
15
) Även om bolag med hemvist i landet kan ha direkta eller indirekta andelsinnehavare utan hemvist i landet, underställs de i den tyska lagstiftningen inte samma krav som i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG. (
16
)
37.
Det står således klart att det, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, ställs strängare krav i tillämplig tysk lagstiftning när det gäller återbetalning av källskatt på inkomst av kapital med avseende på utdelning från spridda innehav när den som har en fordran på kapitalinkomsten är ett bolag utan hemvist i landet än när fordringsägaren är ett bolag med hemvist i landet.
C.
Den första frågan
38.
Jag anser, liksom kommissionen, att den hänskjutande domstolen genom sin första fråga i huvudsak vill få klarhet i huruvida den tyska lagstiftningen är förenlig med den fria rörligheten för kapital i den mån som det är tillåtet att neka återbetalning av skatt på inkomst av kapital med avseende på utdelning från spridda innehav till bolag utan hemvist i landet när dessa bolag eller en direkt eller indirekt andelsinnehavare i dem kan avräkna den skatten, dra av den som driftskostnader eller marknadsföringskostnader eller skjuta upp den. Denna fråga ska bedömas mot bakgrund av den omständigheten att bolag med hemvist i landet som har ett lika stort innehav i ett annat bolag med hemvist i landet inte omfattas av detta villkor för återbetalning av innehållen skatt på inkomst av kapital.
39.
Jag anser att det problem som tas upp i den första frågan, i motsats till vad dess lydelse kan ge intryck av, inte främst handlar om något beviskrav utan om ett av de materiella villkor som ska vara uppfyllda för att få den innehållna skatten återbetald. Att bolag utan hemvist i landet enligt 32 § punkt 5 femte meningen KStG måste styrka att det materiella villkoret i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG är uppfyllt genom att inge ett intyg från de olika skattemyndigheterna i fråga, medan något sådant bevis inte krävs för bolag med hemvist i landet, innebär helt enkelt att det villkoret tillämpas på bolag utan hemvist i landet. Om det materiella villkoret konstateras strida mot den fria rörligheten för kapital, så skulle den slutsatsen vara automatiskt tillämplig på beviskravet. Om det däremot slås fast att det materiella villkoret är förenligt med den fria rörligheten för kapital, måste det bedömas huruvida den slutsatsen bör vara tillämplig på beviskravet och, om så inte är fallet, huruvida den eventuella motiveringen till restriktionen till följd av det kravet var i linje med proportionalitetsprincipen. Jag avser att behandla detta alternativa scenario inom ramen för den hänskjutande domstolens andra tolkningsfråga.
40.
Enligt domstolens fasta praxis utgör åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i nämnda medlemsstat från att investera i andra stater sådana restriktioner för kapitalrörelser som är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF (dom av den 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
41.
När det gäller andelsinnehav som inte omfattas av direktiv 90/435, såsom i förevarande fall, är det medlemsstaterna som har att avgöra om och i vilken mån den ekonomiska dubbelbeskattningen eller kedjebeskattningen av utdelad vinst ska undvikas, varvid medlemsstaterna för detta ändamål ensidigt eller med hjälp av avtal som ingås med andra medlemsstater kan införa mekanismer till förhindrande eller lindring av denna ekonomiska dubbelbeskattning. Denna omständighet innebär inte i sig att de därmed också får tillämpa bestämmelser som strider mot någon av de principer om fri rörlighet som garanteras i EUF-fördraget (dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
42.
När det gäller andelsinnehav som inte omfattas av direktiv 90/435 fann domstolen således, i domen av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland (C‑284/09, EU:C:2011:670), att en nationell skattelagstiftning som innebär en skillnad i behandlingen av utdelningar beroende på om de lämnas till utdelningsmottagande bolag med respektive utan hemvist i landet, med resultatet att sådana utdelningar beskattas högre i det förstnämnda fallet, utan att denna skillnad i behandling neutraliseras genom avtal, utgjorde en restriktion för rörligheten för kapital, vilken är förbjuden enligt artikel 63 FEUF.
43.
I motsats till vad den tyska regeringen har hävdat är det i förevarande fall tydligt att utdelning från spridda innehav som lämnas till bolag utan hemvist i landet behandlas mindre fördelaktigt i den tyska lagstiftningen än sådan som lämnas till bolag med hemvist i landet, eftersom rätten till återbetalning av innehållen skatt på inkomst av kapital med avseende på sådan utdelning, såsom anges i punkt 37 ovan, omfattas av strängare krav när den som har en fordran på kapitalinkomsten är ett bolag utan hemvist i landet, till skillnad från när det rör sig om ett bolag med hemvist i landet.
44.
Jag anser att en sådan skillnad i behandling kan avhålla utländska bolag från att investera i bolag med hemvist i Tyskland och att den även kan utgöra ett hinder för inhemska bolag att anskaffa kapital från bolag med hemvist i andra medlemsstater (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
45.
Det måste emellertid prövas huruvida den restriktion som följer av den tyska lagstiftningen kan vara motiverad enligt fördraget. Det ska i detta avseende erinras om att enligt artikel 65.1 a FEUF ska artikel 63 FEUF emellertid inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.
46.
Artikel 65.1 a FEUF, som utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital, ska tolkas restriktivt. Den ska inte tolkas så, att varje nationell åtgärd som gör åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med EUF-fördraget. Undantaget i den bestämmelsen begränsas i sin tur av artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i punkt 1 i den artikeln ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl., C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
47.
De skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska således skiljas från sådan diskriminering som är förbjuden enligt artikel 65.3 FEUF. För att den tyska lagstiftningen ska kunna anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital krävs det emellertid att den skillnad i behandling som följer därav avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller att skillnaden kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 24).
48.
Det ska i förevarande fall prövas huruvida det med hänsyn till ändamålet med den tyska lagstiftningen, vilket enligt begäran om förhandsavgörande är att undvika kedjebeskattning av utdelningar, förhåller sig så, att utdelningsmottagande bolag med respektive utan hemvist i Tyskland eller i någon annan medlemsstat befinner sig i jämförbara situationer eller ej.
49.
Jag delar den hänskjutande domstolens och kommissionens uppfattning att så är fallet i förevarande mål, i motsats till vad den tyska regeringen har hävdat.
50.
Det är riktigt att det visserligen framgår av rättspraxis att när det gäller en medlemsstats bestämmelser för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett bolag med hemvist i landet delar ut, befinner sig de utdelningsmottagande bolag som har hemvist i landet inte nödvändigtvis i en situation som är jämförbar med situationen för utdelningsmottagande bolag med hemvist i en annan medlemsstat (dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 55 och där angiven rättspraxis).
51.
Dock gäller att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller i avtal föreskriver att inte bara inhemska bolag utan även utländska bolag ska erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett inhemskt bolag närmar sig situationen för dessa utländska bolag den situation som gäller för inhemska bolag (dom av den 8 november 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
52.
Det är nämligen uteslutande på grund av att denna stat utövar sin beskattningsrätt och oberoende av beskattningen i en annan medlemsstat som det uppstår risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning. I sådana fall måste det utdelande bolagets hemviststat, för att undvika att utländska utdelningsmottagande bolag utsätts för en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF, tillse att de utländska bolagen, när det gäller den mekanism som föreskrivs i landets nationella rättsordning för att lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, behandlas på ett sätt som är likvärdigt med det sätt på vilket utländska bolag behandlas (dom av den 8 november 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
53.
I förevarande fall har Förbundsrepubliken Tyskland valt att utöva sin beskattningsrätt avseende utdelningar till bolag såväl med som utan hemvist i landet, genom att ta ut skatt på inkomst av kapital i form av källskatt. Utdelningsmottagande bolag utan hemvist i landet befinner sig således i en situation som kan jämföras med den som bolag med hemvist i landet befinner sig i vad gäller risken för ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning från bolag med hemvist i landet, vilket innebär att de inte får behandlas annorlunda än de sistnämnda (dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 58 och där angiven rättspraxis).
54.
Den tyska regeringen har i sina skriftliga yttranden hänvisat till avtalet, där det föreskrivs att källskattesatsen ska begränsas till 15 procent och att den skatten kan avräknas mot den skatt som ska erläggas i Förenade kungariket. Den tyska regeringen har hävdat att den tyska lagstiftaren, vad avser bolag utan hemvist i landet, hade rätt att, för återbetalning av innehållen skatt på inkomst av kapital, ställa som krav att de bolagen, eller de bolag som är direkta eller indirekta andelsinnehavare i dem, inte redan kan göra anspråk på skatten i hemviststaten, detta i syfte att förebygga risken för dubbla avdrag för den skatten.
55.
Det är riktigt att det i rättspraxis fastställts att det inte kan uteslutas att en medlemsstat lyckas säkerställa iakttagandet av sina skyldigheter enligt fördraget genom att ingå ett avtal för att undvika dubbelbeskattning med en annan medlemsstat (dom av den 8 november 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 79 och där angiven rättspraxis).
56.
För detta krävs emellertid att inverkan av den skillnad i behandling som följer av den nationella lagstiftningen kan kompenseras fullt ut genom att ett sådant avtal tillämpas. Skillnaden i behandling av utdelning till bolag med hemvist i andra medlemsstater och av utdelning till inhemska bolag kan elimineras i sin helhet endast om den källskatt som innehålls i enlighet med den nationella lagstiftningen får avräknas från den skatt som ska betalas i den andra medlemsstaten, med ett belopp som motsvarar skillnaden i behandling enligt den nationella lagstiftningen (dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 79 och där angiven rättspraxis).
57.
I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att det i avtalet föreskrivs, såsom den tyska regeringen har gjort gällande, att skattesatsen för utdelningar till ACC Silicones från spridda innehav begränsades till 15 procent och att den källskatt som tas ut i Tyskland kan avräknas från den skatt som ska erläggas i Förenade kungariket. Avräkningen är emellertid begränsad till den brittiska skatt som ”belöper på samma vinst eller inkomst för vilken den tyska skatten beräknats”. (
17
) Det kan således inte uteslutas, såsom ACC Silicones med rätta har påpekat, att det kan bli så att inte hela den tyska skatt på kapitalavkastning som har betalats in i Tyskland neutraliseras, vilket inte motsvarar de krav som har ställts upp i den rättspraxis som anges i punkt 56 ovan. En sådan neutralisering sker endast om skatten på utdelningen från Tyskland blir tillräckligt hög i den andra medlemsstaten, vilket förutsätter att beloppet av den brittiska skatt som belöper på utdelningarna minst motsvarar beloppet av den källskatt som tagits ut i Tyskland (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkterna 67 och 68 och dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 86). Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra om så är fallet i det nationella målet.
58.
Jag vill i detta hänseende tillägga att jag delar kommissionens uppfattning att en eventuell avräkning av den tyska skatten på inkomst av kapital från den skatt som ACC Silicones direkta eller indirekta andelsinnehavare är skyldiga att betala inte kan beaktas, åtminstone inte om dessa andelsinnehavare inte har hemvist i landet. Såsom redan har angetts i punkt 36 ovan är i själva verket det enda kravet i den tyska lagstiftningen för avräkning eller återbetalning av skatt på inkomst av kapital, när det gäller bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning från spridda innehav, att skatten har innehållits och betalats in. Hänsyn tas således inte till någon annan eventuell avräkning av skatten i hemvisstaten för dessa bolags andelsinnehavare, som kan vara andelsinnehavare utan hemvist i landet.
59.
I detta sammanhang delar jag även kommissionens uppfattning att restriktionen för den fria rörligheten för kapital i denna bemärkelse inte kan neutraliseras enbart genom att det görs avdrag för den innehållna skatten på inkomsten av kapital som driftskostnader eller marknadsföringskostnader hos bolaget utan hemvist i staten eller dess direkta eller indirekta andelsinnehavare, i deras hemviststat. Domstolen har således slagit fast att även om den belgiska lagstiftningen medger att den skatt som erlagts i utlandet dras av som kostnader från beskattningsunderlaget innan en skattesats på 25 procent påförs på nettobeloppet för den utdelning som erhållits av den skattskyldiga personen med hemvist i Belgien, kan ett sådant avdrag inte fullt ut kompensera för effekterna av en eventuell restriktion för den fria rörligheten för kapital i den medlemsstat som är källstat (dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 83).
60.
Den tyska regeringen har i sina skriftliga yttranden vidhållit att de nationella bestämmelserna under alla omständigheter är motiverade av tvingande skäl av allmänintresse, nämligen, för det första, en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och, för det andra, behovet av att undvika att källskatten beaktas två gånger.
61.
Av domstolens fasta praxis framgår att en restriktion för den fria rörligheten för kapital är tillåten om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, är ägnad att säkerställa att det aktuella ändamålet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 70, och dom av den 30 januari 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 83 och där angiven rättspraxis).
62.
Enligt min mening är ingen av de två motiveringar som den tyska regeringen har anfört tillämplig i förevarande fall.
63.
Vad gäller den första motiveringen ska det erinras om att behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är en grund som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital, bland annat när syftet med de nationella åtgärderna är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, C‑436/08 och C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 121 och dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 98).
64.
I och med att en medlemsstat väljer att inte beskatta mottagande bolag med hemvist inom dess territorium för denna slags inkomst, kan den emellertid inte åberopa behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna för att motivera beskattningen av utdelningsmottagande bolag med hemvist i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 78 och där angiven rättspraxis).
65.
I förevarande fall är det ett faktum att verkningarna av den innehållna skatten neutraliseras helt när det gäller utdelning från spridda innehav som erhålls från bolag med hemvist i landet (punkterna 8, 33 och 36 ovan).
66.
Vad gäller den andra motiveringen har den tyska regeringen vidhållit att de nationella bestämmelserna syftar till att förhindra att den skatt på inkomst av kapital som tas ut på utdelning från spridda innehav beaktas två gånger av mottagande bolag utan hemvist i landet eller av deras direkta eller indirekta andelsinnehavare, en gång genom återbetalning från de tyska skattemyndigheterna och en gång genom avräkning från den skatt som de är skyldiga att betala eller genom avdrag som driftskostnader eller marknadsföringskostnader i deras hemviststat.
67.
Enligt min mening kan ett sådant syfte i princip anses vara tillåtet. I avsaknad av sådana bestämmelser skulle gränsöverskridande situationer i själva verket medföra en omotiverad fördel jämfört med jämförbara inhemska situationer, där det, enligt den tyska regeringen, inte går att ta alternativ eller ytterligare hänsyn till innehållen och inbetald skatt på inkomst av kapital på nivån för de direkta eller indirekta andelsinnehavarna i det bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning från spridda innehav.
68.
Det ska i detta sammanhang erinras om att enligt domstolens praxis anses en åtgärd endast vara ägnad att förverkliga det åberopade målet om den på allvar svarar mot önskan att uppnå detta på ett sammanhängande och systematiskt sätt (se, för ett liknande resonemang, beträffande restriktioner för den fria rörligheten för kapital, dom av den 14 november 2018, Memoria och Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
69.
Enligt min mening är det med de tyska bestämmelserna omöjligt att uppnå målet att undvika att källskatt beaktas två gånger, eftersom bestämmelserna eftersträvar det målet på ett osammanhängande sätt. Såsom har påpekats i punkt 36 ovan omfattas inte bolag med hemvist i landet av samma villkor som bolag utan hemvist i landet vad gäller återbetalning av källskatt, även om det inte kan uteslutas att bolag med hemvist i landet kan ha direkta eller indirekta andelsinnehavare utan hemvist i landet som omfattas av nationella lagar som medger att den innehållna skatten beaktas på deras egen nivå. Det finns således en möjlighet att den skatten kan beaktas två gånger när det gäller bolag med hemvist i landet. Denna bedömning påverkas inte av den omständighet som den tyska regeringen har åberopat, nämligen att den innehållna källskatten endast kan beaktas på nivån för det utdelningsmottagande bolaget med hemvist i landet.
70.
Jag anser därför att det av den tyska regeringen anförda syftet att undvika att källskatten beaktas två gånger inte motiverar de restriktioner för den fria rörligheten för kapital som finns i den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet.
71.
Artikel 63 FEUF utgör således hinder mot en sådan nationell skattebestämmelse som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken det från ett bolag utan hemvist i landet, som erhåller utdelning från spridda innehav, för återbetalning av skatt på inkomst av kapital krävs att det genom intyg från den utländska skattemyndigheten styrks att skatten inte kan avräknas för direkta eller indirekta andelsinnehavare i det bolaget eller dras av för det sistnämnda bolaget eller för direkta eller indirekta andelsinnehavare i bolaget som driftskostnader eller marknadsföringskostnader i hemviststaten, om något sådant styrkande inte krävs, för återbetalning av skatt på inkomst av kapital, av ett bolag med hemvist i landet som har ett lika stort innehav. För att en sådan nationell bestämmelse ska vara förenlig med artikel 63 FEUF måste den tillåta återbetalning av skatten på inkomst av kapital till det mottagande bolaget utan hemvist i landet i den mån som skatten inte kan avräknas i hemviststaten enligt något tillämpligt avtal för att undvika dubbelbeskattning. Källstaten måste återbetala mellanskillnaden i fall där enbart en del av skatten kan avräknas i hemviststaten.
D.
Den andra frågan
72.
Genom sin andra fråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det beviskrav som föreskrivs i 32 § punkt 5 femte meningen KStG är förenligt med proportionalitetsprincipen och principen om ändamålsenlig verkan, om de tyska bestämmelserna anses vara förenliga med den fria rörligheten för kapital.
73.
Med tanke på mitt föreslagna svar på den första frågan finns det ingen anledning att besvara den andra frågan. För fullständighetens skull och med tanke på att domstolen eventuellt kan inta en annan ståndpunkt vad beträffar den första frågan kommer jag att besvara den i korthet med fokus på proportionalitetsprincipen, som förefaller vara mer relevant i förevarande mål än principen om ändamålsenlig verkan. (
18
)
74.
Vidare anser jag att den andra frågan ska prövas ur ett annat perspektiv. Såsom jag har påpekat i punkt 39 ovan har proportionalitetsprincipen främst samband med eventuella motiveringar till restriktioner för den fria rörligheten för kapital.
75.
Det ska i detta avseende erinras om att det enligt domstolens praxis visserligen är en naturlig följd av principen om medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor att det är medlemsstaterna som enligt sina egna inhemska system avgör vilka beviskrav som ska vara uppfyllda för tillerkännande av ett skattetillgodohavande, men medlemsstaternas utövande av detta självbestämmande ska ske med iakttagande av de krav som följer av unionsrätten, bland annat de som föreskrivs i fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital (dom av den 30 juni 2011, Meilicke m.fl., C‑262/09, EU:C:2011:438, punkterna 37 och 38).
76.
Det framgår även av domstolens praxis att skattemyndigheterna i en medlemsstat har rätt att av den skattskyldige kräva den bevisning som de anser vara nödvändig för att avgöra huruvida de villkor som uppställs för en skattefördel enligt den tillämpliga lagstiftningen är uppfyllda och, följaktligen, huruvida nämnda fördel ska beviljas (dom av den 30 juni 2011, Meilicke m.fl., C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 45 och där angiven rättspraxis). Domstolen har i detta avseende redan slagit fast att eventuella svårigheter vid fastställandet av vilken skatt som faktiskt betalats i en annan medlemsstat inte kan rättfärdiga ett sådant hinder för den fria rörligheten för kapital (dom av den 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 70).
77.
Jag anser att en nationell bestämmelse som 32 § punkt 5 femte meningen KStG, enligt vilken innehållen skatt på inkomst av kapital endast utbetalas till ett bolag utan hemvist i landet vid företeende av ett intyg från de utländska skattemyndigheterna om att skatten inte kan avräknas, dras av eller skjutas upp och att någon avräkning, något avdrag eller någon uppskjutning faktiskt inte har skett, och detta med avseende på både det bolaget och alla direkta eller indirekta andelsinnehavare, utan att det utländska bolaget ges någon sådan möjlighet att lägga fram alternativa bevis, kan utgöra en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 65.3 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2011, Meilicke m.fl., C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
78.
En restriktion för den fria rörligheten för kapital kan visserligen vara motiverad av ett tvingande skäl av allmänintresse. För att en sådan inskränkande åtgärd ska kunna rättfärdigas, måste den emellertid vara förenlig med proportionalitetsprincipen i så motto att den ska vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet i fråga (dom av den 30 juni 2011, Meilicke m.fl., C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
79.
Enligt min mening står det klart att beviskravet i 32 § punkt 5 femte meningen KStG, i den mån det avser direkta och indirekta andelsinnehavare i bolaget utan hemvist i landet och utesluter möjligheten att lägga fram alternativa bevis för de åberopade omständigheterna, är oproportionerligt i förhållande till de mål som den tyska regeringen har anfört. I detta avseende konstaterar jag att den hänskjutande domstolen, i sin begäran om förhandsavgörande, har angett att ”kravet att styrka [det] villkor [som anges i 32 § punkt 5 andra meningen led 5 KStG] med avseende på samtliga direkta och indirekta andelsinnehavare genom ingivande av motsvarande intyg från de utländska skattemyndigheterna … [föranleder] betydande svårigheter för den skattskyldige som ansöker om återbetalning av skatt på kapitalavkastning” och att ”[i]nlämnandet av sådana intyg ställer oproportionerliga krav på utredning eller … – såsom i det nu aktuella fallet – till och med [kan] vara omöjligt i praktiken”.
V. Slutsats
80.
Jag föreslår att domstolen besvarar den första tolkningsfrågan från Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) på följande sätt:
Artikel 63 FEUF utgör hinder mot en nationell skattebestämmelse, såsom den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken det från ett bolag med hemvist i utlandet, som erhåller utdelning från andelsinnehav och inte uppnår det lägsta andelsinnehav som föreskrivs enligt artikel 3.1 a i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, i dess lydelse enligt direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003, för en återbetalning av skatt på inkomst av kapital krävs att det genom intyg från den utländska skattemyndigheten styrks att skatten inte kan avräknas av direkta eller indirekta andelsinnehavare i det bolaget eller dras av för det sistnämnda bolaget eller av en direkt eller indirekt andelsinnehavare i det som driftskostnader eller marknadsföringskostnader i hemviststaten, om något sådant styrkande inte krävs för återbetalning av skatt på kapitalavkastning av ett bolag som har ett lika stort innehav och har hemvist i landet. För att en sådan nationell bestämmelse ska vara förenlig med artikel 63 FEUF måste den tillåta återbetalning av skatten på inkomst av kapital till det mottagande bolaget utan hemvist i landet i den mån som skatten inte kan avräknas i hemviststaten enligt något tillämpligt avtal för att undvika dubbelbeskattning. Källstaten måste återbetala mellanskillnaden i fall där enbart en del av skatten kan avräknas i hemviststaten.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	De hänskjutna frågorna rör tolkningen av artiklarna 63–65 FEUF. Eftersom dessa bestämmelser har exakt samma lydelse som deras föregångare, nämligen artiklarna 56–58 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG-fördraget), kommer jag hädanefter att hänvisa till artiklarna 63–65 FEUF, trots att återbetalning begärs för perioder före den 1 december 2009.
(
3
)	EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25. Detta direktiv har omarbetats genom rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8).
(
4
)	Rådets direktiv av den 22 december 2003 (EUT L 7, 2004, s. 41).
(
5
)	De omständigheter som gav upphov till den domen var innehållande av skatt på all utdelning från ett bolag med hemvist i Tyskland. Endast bolag med hemvist i landet medgavs avräkning för den innehållna källskatten. Detta avräkningsbelopp återbetalades till den skattskyldige när beloppet avseende den inkomstskatt som skulle betalas understeg avräkningsbeloppet. Källskatten togs däremot definitivt ut på bolag utan hemvist i landet.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (BGBl.) 2002 I, s. 4144, senast ändrad, under den period som avses i det nationella målet, genom lagen av den 7 december 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2782).
(
7
)	BGBl. 2002 I, s. 4210, senast ändrad, under den period som avses i det nationella målet, genom lagen av den 20 december 2007 (BGBl. 2007 I, s. 3150).
(
8
)	Avtal av den 26 november 1964 mellan Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland och Förbundsrepubliken Tyskland för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet, senast ändrat den 23 mars 1970 (BGBl. 1966 II, s. 358, BGBl. II 1967, s. 828 och BGBl. II 1971, s. 45). Den hänskjutande domstolen har, i sin begäran om förhandsavgörande, hänvisat till artikel 23.2 a i avtalet för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och kapitalinkomster, som ingicks av dessa båda stater den 30 mars 2010. ACC Silicones, kommissionen och den tyska regeringen har i sina skriftliga yttranden hävdat att artikel XVIII 1 a i avtalet, som har en i stort sett identisk lydelse, är tillämplig i förevarande mål.
(
9
)	Artikel VI punkt 1 i avtalet har följande lydelse:
”1) Utdelningar som ett bolag med hemvist i något av länderna lämnar till ett bolag med hemvist i det andra landet får också beskattas i det förstnämnda landet. Skatt får emellertid inte tas ut i det förstnämnda landet med en skattesats som överstiger 15 procent av utdelningarnas bruttobelopp, förutsatt att utdelningarna antingen är skattepliktiga i det andra landet eller, i egenskap av utdelningar från ett bolag med hemvist i Förenade kungariket, är undantagna från tysk skatt enligt bestämmelserna i artikel XVIII punkt 2 a.”
(
10
)	Den tyska regeringen och kommissionen har i sina skriftliga yttranden gjort gällande att dessa grundläggande friheter senare infördes genom 32 § punkt 5 KStG.
(
11
)	Den hänskjutande domstolen definierar ”utdelning från spridda innehav” som ”utdelning från innehav på mindre än 15 procent (för utdelningar fram till den 31 december 2008) respektive 10 procent (för utdelningar efter den 31 december 2008)”.
(
12
)	32 § punkt 5 första meningen led 1 a KStG.
(
13
)	32 § punkt 5 första meningen led 1 b KStG.
(
14
)	I följande bedömning avses med begreppet ”bolag utan hemvist i landet” ett bolag som har sitt säte och sin verkliga ledning i en EU-medlemsstat eller en EES-stat, med undantag för Tyskland.
(
15
)	Intyget preciseras i 45a § punkterna 2 och 3 EStG. Det framgår av de skriftliga yttrandena från ACC Silicones och den tyska regeringen att intyget måste innehålla viss minsta information och enbart med avseende på fordringsägaren.
(
16
)	Enligt den tyska regeringen föreskrivs i tysk rätt att endast det utdelningsmottagande bolag för vars räkning skatten på inkomst av kapital har innehållits har rätt att avräkna den skatten och att bolaget inte får dra av den som driftskostnader eller marknadsföringskostnader. Enligt min mening avser inte detta en situation där bolaget med hemvist i landet har direkta eller indirekta andelsinnehavare som omfattas av nationella lagar enligt vilka de får redovisa källskatten på sin nivå.
(
17
)	Se punkt 12 ovan.
(
18
)	Principen om ändamålsenlig verkan innebär att utövandet av de rättigheter som följer av unionsrätten inte får omöjliggöras eller bli orimligt svårt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2011, Meilicke m.fl., C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 55).