62022CJ0023
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 15ης Δεκεμβρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κρατικές ενισχύσεις – Κανονισμός (ΕΕ) 651/2014 – Απαλλαγή ορισμένων συμβατών με την εσωτερική αγορά κρατικών ενισχύσεων – Κατευθυντήριες γραμμές για τις κρατικές ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα – Πεδίο εφαρμογής – Εξαιρέσεις – Τομέας της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας – Τομέας της μεταποίησης και εμπορίας γεωργικών προϊόντων – Έννοια “αγροτικών προϊόντων” – Κανονισμός (ΕΕ) 1379/2013 – Κοινή οργάνωση των αγορών των προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας – Παράρτημα I – Δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας – Αλατισμένος, κατεψυγμένος και αφαλατωμένος βακαλάος»
Στην υπόθεση C‑23/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας – CAAD), Πορτογαλία] με απόφαση της 27ης Δεκεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Ιανουαρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Caxamar – Comércio e Indústria de Bacalhau SA
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο του πέμπτου τμήματος και προεδρεύοντα του δέκατου τμήματος, I. Jarukaitis και Z. Csehi, δικαστές,
γενικóς εισαγγελέας: Α. Ράντος
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Caxamar – Comércio e Indústria de Bacalhau SA, εκπροσωπούμενη από τους T. Fraga, L. Palácios και C. Pereira, advogados,
–
η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Barros da Costa, τον L. Borrego και την A. Rodrigues,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους V. Bottka και G. Braga da Cruz,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 1 και του άρθρου 2, σημείο 11, του κανονισμού (ΕΕ) 651/2014 της Επιτροπής, της 17ης Ιουνίου 2014, για την κήρυξη ορισμένων κατηγοριών ενισχύσεων ως συμβατών με την εσωτερική αγορά κατ’ εφαρμογή των άρθρων 107 και 108 [ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2014, L 187, σ. 1), των κατευθυντήριων γραμμών για τις ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα 2014-2020 (ΕΕ 2013, C 209, σ. 1, στο εξής: κατευθυντήριες γραμμές 2014-2020) και του κανονισμού (ΕΕ) 1379/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Δεκεμβρίου 2013, για την κοινή οργάνωση των αγορών των προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, την τροποποίηση των κανονισμών του Συμβουλίου (ΕΚ) αριθ. 1184/2006 και (ΕΚ) αριθ. 1224/2009 και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 104/2000 του Συμβουλίου (ΕΕ 2013, L 354, σ. 1), σε συνδυασμό με το παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Caxamar – Comércio e Indústria de Bacalhau SA (στο εξής: Caxamar) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) (στο εξής: φορολογική διοίκηση), σχετικά με τη διόρθωση του φόρου εισοδήματος εταιριών τον οποίο όφειλε η εταιρία λόγω μη επιλεξιμότητας ορισμένων επενδυτικών δαπανών για χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Ο κανονισμός 1379/2013
3
Το άρθρο 2 του κανονισμού 1379/2013, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής», ορίζει τα ακόλουθα:
«Η [κοινή οργάνωση των αγορών των προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας (KOA)] εφαρμόζεται στα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που απαριθμούνται στο παράρτημα I του παρόντος κανονισμού, τα οποία διατίθενται στο εμπόριο στην [Ευρωπαϊκή] Ένωση.»
4
Το άρθρο 5 του κανονισμού αυτού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ορισμοί», έχει ως εξής:
«[…] Ισχύουν επίσης οι ακόλουθοι ορισμοί:
α)
“προϊόντα αλιείας”: οι υδρόβιοι οργανισμοί που προέρχονται από οιαδήποτε αλιευτική δραστηριότητα ή προϊόντα που προέρχονται από αυτούς σύμφωνα με τον κατάλογο του παραρτήματος I,
[…]
δ)
“κλάδος αλιείας και υδατοκαλλιέργειας”: ο κλάδος της οικονομίας που περιλαμβάνει όλες τις δραστηριότητες παραγωγής, μεταποίησης και εμπορίας των προϊόντων αλιείας ή υδατοκαλλιέργειας,
[…]».
5
Το παράρτημα I του εν λόγω κανονισμού, το οποίο επιγράφεται «Προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που καλύπτονται από την ΚΟΑ», έχει ως εξής:
Κωδικός ΣΟ
Περιγραφή των εμπορευμάτων
(α)
0301
Ψάρια ζωντανά
0302
Ψάρια, νωπά ή διατηρημένα με απλή ψύξη, με εξαίρεση τα φιλέτα ψαριών και άλλη σάρκα ψαριών της κλάσης 0304
0303
Ψάρια κατεψυγμένα, με εξαίρεση τα φιλέτα και άλλη σάρκα ψαριών της κλάσης 0304
0304
Φιλέτα και άλλη σάρκα ψαριών (έστω και αλεσμένα), νωπά, διατηρημένα με απλή ψύξη ή κατεψυγμένα
(β)
0305
Ψάρια αποξηραμένα, αλατισμένα ή σε άρμη. […]
[…]
[…]
[…]
Ο κανονισμός 651/2014
6
Υπό τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής», το άρθρο 1 του κανονισμού 651/2014, ο οποίος κατήργησε τον κανονισμό (ΕΚ) 800/2008 της Επιτροπής, της 6ης Αυγούστου 2008, για την κήρυξη ορισμένων κατηγοριών ενισχύσεων ως συμβατών με την κοινή αγορά κατ’ εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης (Γενικός κανονισμός απαλλαγής κατά κατηγορία) (ΕΕ 2008, L 214, σ. 3), προέβλεπε στην παράγραφο 3 τα ακόλουθα:
«Ο παρών κανονισμός δεν εφαρμόζεται:
α)
στις ενισχύσεις που χορηγούνται στον τομέα της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, οι οποίες εμπίπτουν στον κανονισμό [1379/2013], με εξαίρεση τις ενισχύσεις για επαγγελματική κατάρτιση, τις ενισχύσεις για πρόσβαση των ΜΜΕ σε χρηματοδότηση, τις ενισχύσεις στον τομέα της έρευνας και ανάπτυξης, τις ενισχύσεις καινοτομίας προς ΜΜΕ και τις ενισχύσεις για εργαζομένους σε μειονεκτική θέση και εργαζομένους με αναπηρία·
[…]
γ)
στις ενισχύσεις που χορηγούνται στον τομέα της μεταποίησης και της εμπορίας γεωργικών προϊόντων, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
i)
όταν το ποσό της ενίσχυσης καθορίζεται με βάση την τιμή ή την ποσότητα των εν λόγω προϊόντων που αγοράζονται από πρωτογενείς παραγωγούς ή διατίθενται στην αγορά από τις οικείες επιχειρήσεις
ii)
όταν η ενίσχυση συνοδεύεται από την υποχρέωση της απόδοσής της εν μέρει ή εξολοκλήρου σε πρωτογενείς παραγωγούς·
[…]».
7
Από τις 10 Ιουλίου 2017, το άρθρο 1, σημείο 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 2017/1084 της Επιτροπής, της 14ης Ιουνίου 2017, για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 651/2014 όσον αφορά τις ενισχύσεις για τις λιμενικές και αερολιμενικές υποδομές, τα όρια κοινοποίησης για τις ενισχύσεις για τον πολιτισμό και τη διατήρηση της κληρονομιάς και για τις ενισχύσεις για αθλητικές υποδομές και πολυλειτουργικές ψυχαγωγικές υποδομές, καθώς και τα καθεστώτα περιφερειακών ενισχύσεων λειτουργίας για τις εξόχως απόκεντρες περιοχές, και για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 702/2014 όσον αφορά τον υπολογισμό των επιλέξιμων δαπανών (ΕΕ 2017, L 156, σ. 1), αντικατέστησε την παράγραφο 3, στοιχεία αʹ έως γʹ, του άρθρου 1 του κανονισμού 651/2014 με τις ακόλουθες διατάξεις:
«Ο παρών κανονισμός δεν εφαρμόζεται:
α)
στις ενισχύσεις που χορηγούνται στον τομέα της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, οι οποίες εμπίπτουν στον κανονισμό [1379/2013], με εξαίρεση τις ενισχύσεις για επαγγελματική κατάρτιση, τις ενισχύσεις για πρόσβαση των ΜΜΕ σε χρηματοδότηση, τις ενισχύσεις στον τομέα της έρευνας και ανάπτυξης, τις ενισχύσεις καινοτομίας προς ΜΜΕ, τις ενισχύσεις για εργαζομένους σε μειονεκτική θέση και εργαζομένους με αναπηρία, τις περιφερειακές επενδυτικές ενισχύσεις στις εξόχως απόκεντρες περιοχές και τα καθεστώτα περιφερειακών ενισχύσεων λειτουργίας·
[…]
γ)
στις ενισχύσεις που χορηγούνται στον τομέα της μεταποίησης και της εμπορίας γεωργικών προϊόντων, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
i)
όταν το ποσό της ενίσχυσης καθορίζεται με βάση την τιμή ή την ποσότητα των εν λόγω προϊόντων που αγοράζονται από πρωτογενείς παραγωγούς ή διατίθενται στην αγορά από τις οικείες επιχειρήσεις·
ii)
όταν η ενίσχυση συνοδεύεται από την υποχρέωση της απόδοσής της εν μέρει ή εξολοκλήρου σε πρωτογενείς παραγωγούς».
8
Το άρθρο 2 του κανονισμού 651/2014, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ορισμοί», έχει ως εξής:
«Για τους σκοπούς του παρόντος κανονισμού, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
[…]
9.   “πρωτογενής γεωργική παραγωγή”: η παραγωγή προϊόντων του εδάφους και της κτηνοτροφίας που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης [ΛΕΕ], χωρίς να εκτελούνται περαιτέρω εργασίες που μεταβάλλουν τη φύση αυτών των προϊόντων·
10.   “μεταποίηση γεωργικών προϊόντων”: κάθε επέμβαση επί γεωργικού προϊόντος από την οποία προκύπτει επίσης γεωργικό προϊόν, με εξαίρεση τις εργασίες εντός της γεωργικής εκμετάλλευσης που είναι απαραίτητες για την προετοιμασία προϊόντος ζωτικής ή φυτικής προέλευσης για την πρώτη του πώληση·
11.   “γεωργικό προϊόν”: τα προϊόντα που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης [ΛΕΕ], με εξαίρεση τα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που απαριθμούνται στο παράρτημα I του κανονισμού [1379/2013]·
[…]».
Οι κατευθυντήριες γραμμές 2014-2020
9
Στην ενότητα 1.1 των κατευθυντήριων γραμμών 2014-2020, η οποία επιγράφεται «Πεδίο εφαρμογής των περιφερειακών ενισχύσεων», η παράγραφος 10 διαλαμβάνει τα ακόλουθα:
«Η [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή θα εφαρμόζει τις αρχές που καθορίζονται στις παρούσες κατευθυντήριες γραμμές στις περιφερειακές ενισχύσεις που χορηγούνται σε όλους τους τομείς της οικονομικής δραστηριότητας […], εκτός από τους τομείς της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας 10, της γεωργίας 11 και των μεταφορών […], οι οποίοι υπόκεινται σε ειδικούς κανόνες που θεσπίζονται με συγκεκριμένες νομοθετικές πράξεις, οι οποίες ενδέχεται να παρεκκλίνουν εν όλω ή εν μέρει από τις παρούσες κατευθυντήριες γραμμές. Η Επιτροπή πρόκειται να εφαρμόσει τις εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές για την επεξεργασία γεωργικών προϊόντων σε μη γεωργικά προϊόντα και τη διάθεσή τους στην αγορά. […]».
10
Η υποσημείωση 10, στην οποία παραπέμπει η ως άνω παράγραφος 10, διευκρινίζει ότι η αλιεία και η υδατοκαλλιέργεια είναι τομείς που καλύπτονται από τον κανονισμό (ΕΚ) 104/2000 του Συμβουλίου, της 17ης Δεκεμβρίου 1999, για την κοινή οργάνωση των αγορών των προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας (ΕΕ 2000, L 17, σ. 22).
11
Η υποσημείωση 11, στην οποία παραπέμπει επίσης η εν λόγω παράγραφος 10, έχει ως εξής:
«Οι κρατικές ενισχύσεις για την πρωτογενή παραγωγή, τη μεταποίηση και την εμπορία γεωργικών προϊόντων με αποτέλεσμα τα γεωργικά προϊόντα που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης [ΛΕΕ] και τη δασοκομία υπόκεινται στους κανόνες που καθορίζονται στις κατευθυντήριες γραμμές για τις κρατικές ενισχύσεις στον τομέα της γεωργίας.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
Ο κώδικας φορολογίας επενδύσεων
12
Το άρθρο 2 του Código Fiscal do Investimento (κώδικα φορολογίας επενδύσεων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας φορολογίας επενδύσεων) και υπό τον τίτλο «Καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής», ορίζει στις παραγράφους 2 και 3 τα εξής:
«2.   Το αντικείμενο των επενδυτικών έργων που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο πρέπει να εμπίπτει στις ακόλουθες οικονομικές δραστηριότητες, υπό την προϋπόθεση ότι τηρείται το τομεακό πεδίο εφαρμογής των [κατευθυντήριων γραμμών 2014-2020]:
a)
εξορυκτική και μεταποιητική βιομηχανία·
[…]
d)
γεωργικές, κτηνοτροφικές, δασικές δραστηριότητες και δραστηριότητες υδατοκαλλιέργειας και ιχθυοκαλλιέργειας·
[…]
3.   Οι κωδικοί οικονομικής δραστηριότητας (ΚΟΔ) που αντιστοιχούν στις δραστηριότητες της προηγούμενης παραγράφου καθορίζονται με υπουργική απόφαση των μελών της Κυβέρνησης που είναι αρμόδια για τον τομέα των Οικονομικών και της Οικονομίας».
13
Το άρθρο 22 του κώδικα αυτού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής και ορισμοί», προβλέπει στην παράγραφο 1 τα ακόλουθα:
«Το [φορολογικό καθεστώς επενδυτικών ενισχύσεων (RFAI)] εφαρμόζεται στους υποκειμένους στον [φόρο εισοδήματος εταιριών] που ασκούν δραστηριότητα η οποία εμπίπτει στους τομείς που προβλέπονται ρητά στο άρθρο 2, παράγραφος 2, λαμβανομένων υπόψη των κωδικών δραστηριότητας που καθορίζονται στην υπουργική απόφαση της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου και αποκλειομένων των δραστηριοτήτων που εξαιρούνται από το τομεακό πεδίο εφαρμογής των [κατευθυντήριων γραμμών] και του [κανονισμού 651/2014].»
Η υπουργική απόφαση 282/2014
14
Το άρθρο 1 της Portaria n.o 282/2014, que define os códigos de atividade económica (CAE) correspondentes a várias atividades [υπουργικής απόφασης 282/2014, περί καθορισμού των κωδικών οικονομικής δραστηριότητας (CAE) που αντιστοιχούν σε διάφορες δραστηριότητες], της 30ής Δεκεμβρίου 2014 (Diário da República, σειρά 1, αριθ. 251, της 30ής Δεκεμβρίου 2014, στο εξής: υπουργική απόφαση 282/2014), το οποίο φέρει τον τίτλο «Κοινοτικό πλαίσιο», έχει ως εξής:
«Σύμφωνα με τις [κατευθυντήριες γραμμές 2014-2020] και τον κανονισμό [651/2014], δεν παρέχονται φορολογικές ελαφρύνσεις για επενδυτικά έργα που αφορούν οικονομικές δραστηριότητες στους τομείς […] της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, της πρωτογενούς γεωργικής παραγωγής, της μεταποίησης και της εμπορίας των γεωργικών προϊόντων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της Συνθήκης [ΛΕΕ], […].»
15
Το άρθρο 2 της υπουργικής απόφασης, το οποίο φέρει τον τίτλο «Τομεακό πεδίο εφαρμογής», ορίζει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των περιορισμών που προβλέπονται στο προηγούμενο άρθρο, οι οικονομικές δραστηριότητες που απαριθμούνται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, του [κώδικα φορολογίας επενδύσεων] αντιστοιχούν στους εξής κωδικούς ταξινόμησης οικονομικών δραστηριοτήτων της Πορτογαλίας, αναθεώρηση 3 (CAE Rev3), η οποία εγκρίθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 381/2007, της 14ης Νοεμβρίου 2007:
[…]
b)
μεταποιητική βιομηχανία – τμήματα 10 έως 33
[…]».
16
Ο κωδικός «CAE 10204 Rev3» αφορά τα ακόλουθα: «αλάτιση, ξήρανση και άλλες δραστηριότητες μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
17
Η Caxamar είναι εταιρία πορτογαλικού δικαίου, η οποία, μεταξύ άλλων, ασκεί, κατά κύριο λόγο, τις δραστηριότητες της αλάτισης και της ξήρανσης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας και, δευτερευόντως, τη δραστηριότητα της κατάψυξης τέτοιων προϊόντων.
18
Κατά τα έτη 2016 και 2018, η εταιρία αυτή πραγματοποίησε επενδύσεις με σκοπό την επέκταση της παραγωγικής ικανότητας υφισταμένης εγκαταστάσεως προς βελτίωση και επέκταση των διαδικασιών αλάτισης, αφαλάτωσης και κατάψυξης βακαλάου.
19
Εκτιμώντας ότι οι δαπάνες που απαιτήθηκαν στο πλαίσιο των εν λόγω επενδύσεων ήταν επιλέξιμες για τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπει το RFAI του άρθρου 22 του κώδικα φορολογίας επενδύσεων, η Caxamar αφαίρεσε από τα φορολογητέα εισοδήματά της, για τα έτη 2016 και 2018, δαπάνες ύψους, αντιστοίχως, 72775,36 ευρώ και 41607,67 ευρώ.
20
Κατόπιν ελέγχου της εφαρμογής των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρασχέθηκαν στο πλαίσιο του RFAI, η φορολογική διοίκηση διόρθωσε τον φόρο εισοδήματος εταιριών τον οποίον όφειλε η Caxamar για τις δύο προαναφερθείσες φορολογικές χρήσεις και, εν συνεχεία, βεβαίωσε εις βάρος της οφειλή ύψους 126302,62 ευρώ για τον εν λόγω φόρο και για αντισταθμιστικούς τόκους. Ειδικότερα, η φορολογική διοίκηση θεώρησε ότι η δραστηριότητα την οποία αφορούσαν οι επενδύσεις δεν ήταν επιλέξιμη στο πλαίσιο του RFAI διότι δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του, κατά τα διαλαμβανόμενα στον κώδικα φορολογίας επενδύσεων σε συνδυασμό με τα άρθρα 1 και 2 της υπουργικής απόφασης 282/2014, τον κανονισμό 651/2014 και το παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ.
21
Η φορολογική διοίκηση επισήμανε ιδίως ότι η δραστηριότητα αλάτισης, αφαλάτωσης και κατάψυξης βακαλάου, η οποία απαντά μεταξύ των μεταποιητικών δραστηριοτήτων του κωδικού CAE 10204 Rev3, συνιστά δραστηριότητα της «μεταποιητικής βιομηχανίας», κατά το άρθρο 2, στοιχείο b, της υπουργικής απόφασης 282/2014, η οποία, λόγω του γεγονότος ότι ο αλατισμένος βακαλάος, ο κατεψυγμένος βακαλάος και ο αφαλατωμένος βακαλάος εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κεφαλαίων της ταξινόμησης στην οποία προβαίνει το παράρτημα Ι της Συνθήκης ΛΕΕ, ανήκουν στην έννοια της «μεταποίησης γεωργικών προϊόντων» των οποίων το τελικό προϊόν είναι επίσης γεωργικό προϊόν και καταλέγεται στο εν λόγω παράρτημα Ι. Κατά συνέπεια, η δραστηριότητα αυτή δεν μπορούσε να υπαχθεί στο RFAI, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, της υπουργικής απόφασης 282/2014 και του άρθρου 22, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογίας επενδύσεων, το οποίο εξαιρεί, στην καταληκτική φράση του, τις δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 και των κατευθυντήριων γραμμών 2014-2020.
22
Η Caxamar άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa– CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας – CAAD), Πορτογαλία], με αίτημα την ακύρωση της εκδοθείσας πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.
23
Προς στήριξη της προσφυγής της, η Caxamar υποστηρίζει ότι η δραστηριότητα της αλάτισης, αφαλάτωσης και κατάψυξης βακαλάου εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 και των κατευθυντήριων γραμμών 2014-2020, οπότε είναι επιλέξιμη για υπαγωγή στο επίμαχο καθεστώς ενισχύσεων. Συναφώς, κατά την Caxamar, η φορολογική διοίκηση προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία του κώδικα φορολογίας επενδύσεων, του RFAI και της υπουργικής απόφασης 282/2014, των κανονισμών 651/2014 και 1379/2013 και του παραρτήματος I της Συνθήκης ΛΕΕ, καθόσον η εν λόγω δραστηριότητα συνιστά δραστηριότητα μεταποιητικής βιομηχανίας εμπίπτουσα στο άρθρο 2, στοιχείο b, της υπουργικής απόφασης, και όχι δραστηριότητα μεταποίησης γεωργικών προϊόντων εξαιρούμενη από τα πεδία εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 και των κατευθυντήριων γραμμών 2014-2020. Ειδικότερα, το εθνικό δίκαιο πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, όπως προκύπτει, ιδίως, από το άρθρο 2, σημείο 11, του κανονισμού 651/2014, το οποίο ορίζει ότι ως «γεωργικά προϊόντα» νοούνται τα προϊόντα που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ, με εξαίρεση τα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που απαριθμούνται στο παράρτημα I του κανονισμού 1379/2013. Πλην όμως, το παράρτημα αυτό αναφέρει ακριβώς τα νωπά ψάρια, τα αποξηραμένα, αλατισμένα ή σε άρμη ψάρια, τα κατεψυγμένα ψάρια, τα κατάλοιπα ψαριών και τα προϊόντα ψαριών. Κατά συνέπεια, τα προϊόντα της επίμαχης στην κύρια δίκη δραστηριότητας μεταποίησης βακαλάου δεν εμπίπτουν στην έννοια των «γεωργικού προϊόντος» του κανονισμού 651/2014.
24
Η φορολογική διοίκηση υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι από το άρθρο 1, παράγραφος 3, στοιχεία αʹ έως γʹ, του κανονισμού 651/2014, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 αυτού, και από τις κατευθυντήριες γραμμές 2014-2020 προκύπτει ότι η δραστηριότητα αλάτισης, αφαλάτωσης και κατάψυξης βακαλάου, καθόσον συνιστά δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω κανονισμού. Ειδικότερα, ο συγκεκριμένος κανονισμός και οι κατευθυντήριες γραμμές 2014-2020 δεν εφαρμόζονται ούτε στα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που απαριθμούνται στο παράρτημα I του κανονισμού 1379/2013 ούτε στα «γεωργικά προϊόντα» που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ. Βεβαίως, η εν λόγω δραστηριότητα, υπό στενή και γραμματική έννοια, δεν συνεπάγεται μεταποίηση «γεωργικών προϊόντων» αυτών καθεαυτούς. Εντούτοις, από το άρθρο 38, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθώς και από τα κεφάλαια 3 και 16 του παραρτήματος Ι της Συνθήκης αυτής, τα οποία αναφέρουν τα ψάρια, τα μαλακόστρακα και τα μαλάκια καθώς και τα παρασκευάσματα τους, προκύπτει ότι η έννοια των «γεωργικών προϊόντων» περιλαμβάνει και τα προϊόντα αλιείας. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, το άρθρο 1 της υπουργικής απόφασης 282/2014 χαρακτηρίζει ως μη επιλέξιμα για τη χορήγηση των επίμαχων ενισχύσεων τα επενδυτικά έργα που έχουν ως αντικείμενο οικονομική δραστηριότητα που εμπίπτει στους τομείς της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, καθώς και της μεταποίησης των γεωργικών προϊόντων που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ.
25
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, επομένως, ότι το ζήτημα που ασκεί επιρροή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης είναι αν η δραστηριότητα μεταποίησης βακαλάου σε, αντιστοίχως, αλατισμένο βακαλάο, κατεψυγμένο βακαλάο και αφαλατωμένο βακαλάο, η οποία συνιστά δραστηριότητα της μεταποιητικής βιομηχανίας του άρθρου 2, στοιχείο b, της υπουργικής απόφασης 282/2014, αποτελεί δραστηριότητα μεταποίησης γεωργικών προϊόντων, κατά την έννοια των ισχυόντων κανόνων του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτοί προκύπτουν από τον κανονισμό 651/2014 και από τις κατευθυντήριες γραμμές 2014-2020 καθώς και από τις ειδικότερες ρυθμίσεις της Ένωσης στις οποίες παραπέμπουν οι εν λόγω πράξεις.
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διοικητικής διαιτησίας – CAAD)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Μπορεί, κατ’ ορθή ερμηνεία των [κατευθυντήριων γραμμών 2014‑2020], σε συνδυασμό με τις διατάξεις του [κανονισμού 651/2014] –ιδίως δε με τα άρθρα του 1 και 2, σημείο 11–, με τις διατάξεις του [κανονισμού 1379/2013] καθώς και με το παράρτημα I της [Συνθήκης ΛΕΕ], να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, και με το άρθρο 22, παράγραφος 1, του [κώδικα φορολογίας επενδύσεων] καθώς και σύμφωνα με τα άρθρα 1 και 2 της [υπουργικής απόφασης 282/2014], δεν αποτελεί δραστηριότητα μεταποίησης γεωργικών προϊόντων για τους σκοπούς των προβλεπόμενων φορολογικών ενισχύσεων η δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας όσον αφορά τον “αλατισμένο βακαλάο”, τον “κατεψυγμένο βακαλάο” και τον “αφαλατωμένο βακαλάο”, η οποία αντιστοιχεί στον κωδικό CAE 10204 Rev3;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
27
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 1 και το άρθρο 2, σημεία 10 και 11, του κανονισμού 651/2014 καθώς και οι κατευθυντήριες γραμμές 2014‑2020, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του παραρτήματος Ι της Συνθήκης ΛΕΕ και του κανονισμού 1379/2013, έχουν την έννοια ότι δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, όπως η παραγωγή αλατισμένου βακαλάου, κατεψυγμένου βακαλάου και αφαλατωμένου βακαλάου, συνιστά δραστηριότητα μεταποίησης γεωργικών προϊόντων, εξαιρούμενη από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ του κανονισμού αυτού.
28
Προκαταρκτικώς, διευκρινίζεται ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης αφορούν τα έτη 2016 και 2018, οπότε στη συγκεκριμένη υπόθεση εφαρμογή έχουν οι διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 3, του κανονισμού 651/2014 τόσο όπως ίσχυαν πριν από την έναρξη ισχύος του κανονισμού 2017/1084 όσο και όπως ίσχυαν μετά την έναρξη ισχύος του κανονισμού αυτού. Εντούτοις, στο μέτρο που οι τροποποιήσεις τις οποίες επέφερε ο εν λόγω κανονισμός δεν επηρεάζουν την ουσία των επιμέρους διατάξεων που ασκούν επιρροή όσον αφορά την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, μπορεί να εφαρμοστεί mutatis mutandis ως προς το άρθρο 1, παράγραφος 3, του κανονισμού 651/2014, όπως αυτό τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 2017/1084, η ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 3, του ίδιου κανονισμού, όπως αυτό ίσχυε αρχικώς.
29
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, του κανονισμού 651/2014, αυτός δεν εφαρμόζεται «στις ενισχύσεις που χορηγούνται στον τομέα της μεταποίησης και της εμπορίας γεωργικών προϊόντων» στις περιπτώσεις που καθορίζει η συγκεκριμένη διάταξη. Η εν λόγω εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού επαναλαμβάνεται στην παράγραφο 10 των κατευθυντήριων γραμμών 2014‑2020 και, ιδίως, στην υποσημείωση 11 στην οποία παραπέμπει η συγκεκριμένη παράγραφος.
30
Όσον αφορά τη «μεταποίηση γεωργικών προϊόντων», κατά τον κανονισμό 651/2014, αυτή νοείται, κατά το άρθρο 2, σημείο 10, του κανονισμού, ως περιλαμβάνουσα –υπό την επιφύλαξη εξαίρεσης η οποία δεν ασκεί επιρροή στην υπόθεση της κύριας δίκης– «κάθε επέμβαση επί γεωργικού προϊόντος από την οποία προκύπτει επίσης γεωργικό προϊόν», η δε έννοια του «γεωργικού προϊόντος» ορίζεται στο άρθρο 2, σημείο 11, του εν λόγω κανονισμού ως εμπερικλείουσα τα προϊόντα που απαριθμούνται στο παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ, «με εξαίρεση τα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που απαριθμούνται στο παράρτημα I του κανονισμού 1379/2013».
31
Πλην όμως, το τελευταίο αυτό παράρτημα αναφέρει ρητώς, μεταξύ άλλων, τα κατεψυγμένα ψάρια, τα κατεψυγμένα φιλέτα ψαριών καθώς και τα αποξηραμένα και αλατισμένα ψάρια.
32
Συνεπώς, όπως τόνισαν όλοι οι ενδιαφερόμενοι που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις, τα προϊόντα που προέρχονται από δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, όπως ο αλατισμένος βακαλάος, ο κατεψυγμένος βακαλάος και ο αφαλατωμένος βακαλάος, δεν συνιστούν «γεωργικά προϊόντα», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 11, του κανονισμού 651/2014.
33
Ως εκ τούτου, μια τέτοια δραστηριότητα δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως δραστηριότητα «μεταποίησης γεωργικών προϊόντων», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 10, του κανονισμού αυτού, δεδομένου ότι δεν καταλήγει στην παραγωγή γεωργικού προϊόντος.
34
Στο εν λόγω πλαίσιο, όπως ορθώς υποστήριξε η Επιτροπή, το ζήτημα, το οποίο εγείρει το αιτούν δικαστήριο, αν τα επίμαχα στην κύρια δίκη προϊόντα εμπίπτουν στο παράρτημα I της Συνθήκης ΛΕΕ δεν ασκεί επιρροή, δεδομένου ότι ο κανονισμός 651/2014 περιέχει αυτοτελή ορισμό της έννοιας του «γεωργικού προϊόντος» ο οποίος αποκλείει ρητώς τα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας που καλύπτονται από την ΚΟΑ που θεσπίστηκε με τον κανονισμό 1379/2013.
35
Επομένως, δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας ή υδατοκαλλιέργειας, όπως η παραγωγή αλατισμένου βακαλάου, κατεψυγμένου βακαλάου και αφαλατωμένου βακαλάου, αφ’ ης στιγμής δεν αποτελεί δραστηριότητα «μεταποίησης γεωργικών προϊόντων» κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 10, του κανονισμού 651/2014, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, σημείο 11, του ίδιου κανονισμού και το παράρτημα Ι του κανονισμού 1379/2013, δεν μπορεί να εξαιρεθεί από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 επί τη βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, του εν λόγω κανονισμού.
36
Προκειμένου, πάντως, να δοθεί πλήρης απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, διευκρινίζεται, όπως υποστηρίζουν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, ότι, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του κανονισμού 651/2014, ο κανονισμός αυτός δεν εφαρμόζεται ούτε –υπό την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων που δεν ασκούν επιρροή όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης– στις ενισχύσεις που χορηγούνται στον «τομέα της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, οι οποίες εμπίπτουν στον κανονισμό [1379/2013]». Η εξαίρεση αυτή υπενθυμίζεται άλλωστε στην παράγραφο 10 των κατευθυντήριων γραμμών 2014-2020 καθώς και στην υποσημείωση 10 στην οποία παραπέμπει η συγκεκριμένη παράγραφος.
37
Από το άρθρο 2 και το άρθρο 5, στοιχεία αʹ και δʹ, του κανονισμού 1379/2013, σε συνδυασμό με το παράρτημα Ι του κανονισμού αυτού, προκύπτει δε ότι ο εν λόγω κανονισμός εφαρμόζεται σε όλες τις μεταποιητικές δραστηριότητες που αφορούν υδρόβιους οργανισμούς που προέρχονται από την αλιεία και την υδατοκαλλιέργεια και, μεταξύ άλλων, όπως επισημάνθηκε, κατ’ ουσίαν, στις σκέψεις 30 και 31 της παρούσας αποφάσεως, στις μεταποιητικές δραστηριότητες που καταλήγουν στην παραγωγή αλατισμένου βακαλάου, κατεψυγμένου βακαλάου και αφαλατωμένου βακαλάου.
38
Προκύπτει επομένως ότι τα προϊόντα αλιείας και υδατοκαλλιέργειας καθώς και οι σχετικές με αυτά μεταποιητικές δραστηριότητες, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν εμπίπτουν στον περιεχόμενο στο άρθρο 1, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, του κανονισμού 651/2014 κανόνα περί εξαιρέσεως από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού αυτού, ο οποίος αφορά τον τομέα της μεταποίησης και της εμπορίας γεωργικών προϊόντων, λόγω του ότι τα ως άνω προϊόντα και οι ως άνω δραστηριότητες εμπίπτουν στον προβλεπόμενο στην παράγραφο 3, στοιχείο αʹ, του εν λόγω άρθρου κανόνα περί εξαιρέσεως από το συγκεκριμένο πεδίο εφαρμογής.
39
Συνεπώς, μια δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, όπως η παραγωγή αλατισμένου βακαλάου, κατεψυγμένου βακαλάου και αφαλατωμένου βακαλάου, δεδομένου ότι εμπίπτει, όπως εξάλλου αναφέρει και το αιτούν δικαστήριο στο ερώτημά του, στον «τομέα της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας», κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του κανονισμού 651/2014, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 και το άρθρο 5, στοιχεία αʹ και δʹ, καθώς και με το παράρτημα Ι του κανονισμού 1379/2013, εξαιρείται για τον λόγο αυτόν, εν πάση περιπτώσει από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014.
40
Κατά συνέπεια, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 1 και το άρθρο 2, σημεία 10 και 11, του κανονισμού 651/2014 καθώς και οι κατευθυντήριες γραμμές 2014‑2020, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 και το άρθρο 5, στοιχεία αʹ και δʹ, καθώς και με το παράρτημα Ι του κανονισμού 1379/2013, έχουν την έννοια ότι δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, όπως η παραγωγή αλατισμένου βακαλάου, κατεψυγμένου βακαλάου και αφαλατωμένου βακαλάου, δεν συνιστά δραστηριότητα μεταποίησης γεωργικών προϊόντων, εξαιρούμενη από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, του κανονισμού αυτού, αλλά συνιστά δραστηριότητα εμπίπτουσα στον τομέα της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, η οποία εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω κανονισμού βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του κανονισμού.
Επί των δικαστικών εξόδων
41
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 1 και το άρθρο 2, σημεία 10 και 11, του κανονισμού (ΕΕ) 651/2014 της Επιτροπής, της 17ης Ιουνίου 2014, για την κήρυξη ορισμένων κατηγοριών ενισχύσεων ως συμβατών με την εσωτερική αγορά κατ’ εφαρμογή των άρθρων 107 και 108 [ΣΛΕΕ], καθώς και οι κατευθυντήριες γραμμές για τις ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα 2014‑2020, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 και το άρθρο 5, στοιχεία αʹ και δʹ, καθώς και με το παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΕ) 1379/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Δεκεμβρίου 2013, για την κοινή οργάνωση των αγορών των προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, την τροποποίηση των κανονισμών του Συμβουλίου (ΕΚ) αριθ. 1184/2006 και (ΕΚ) αριθ. 1224/2009 και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 104/2000 του Συμβουλίου,
έχουν την έννοια ότι:
δραστηριότητα μεταποίησης προϊόντων αλιείας και υδατοκαλλιέργειας, όπως η παραγωγή αλατισμένου βακαλάου, κατεψυγμένου βακαλάου και αφαλατωμένου βακαλάου, δεν συνιστά δραστηριότητα μεταποίησης γεωργικών προϊόντων, εξαιρούμενη από το πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 651/2014 βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, του κανονισμού αυτού, αλλά συνιστά δραστηριότητα εμπίπτουσα στον τομέα της αλιείας και της υδατοκαλλιέργειας, η οποία εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω κανονισμού βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του κανονισμού.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.