Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
Представено на 26 март 2026 година(1)
Съединени дела C‑734/23 P и C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P)
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
срещу
Европейската комисия
„ Обжалване — Държавни помощи — Схема за държавна помощ, приложена от Кралство Белгия — Предварително данъчно становище (tax ruling) — Освобождаване от облагане на свръхпечалбата — Критерий за контрола върху държавните помощи в данъчното законодателство — Неправомерна административна практика като помощ “
I.      Въведение
1.        Обвързани ли са Комисията и юрисдикциите на Съюза в рамките на проверката
на практика на данъчните органи на държава членка, извършена с оглед на правилата в областта на държавните помощи,
от тълкуването на разпоредба на националното данъчно законодателство, дадено от държавата членка, когато тълкуването е несъвместимо с текста на разпоредбата?
2.        Този въпрос заема централно място в жалбите на Soudal NV и
Esko-Graphics BVBA (наричани по-нататък „жалбоподателите“) срещу решението на Общия съд от 20 септември 2023 г.(2) (наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“). Настоящите жалби
са част от серия жалби, по които също представям заключение днес(3).
3.        Обжалваното съдебно решение се отнася до решение на Комисията от 11 януари 2016 година(4) (наричано по-нататък „спорното решение“), в което Комисията счита прилаганата в периода от 2004 г. до 2014 г. т.нар. „схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата“ (наричана по-нататък „спорната данъчна практика“) за несъвместима с вътрешния пазар помощ. Спорната данъчна практика позволява облагаемата печалба на предприятия в Белгия, които са част от международна група от предприятия, да бъде намалявана чрез предварителни данъчни становища (tax rulings) (в някои случаи обозначавана и като „освобождаване от данък на свръхпечалбата“, съответно „Excess Profits“).
4.        Белгийските данъчни органи основават въпросната практика на разпоредба на белгийското данъчно право, а именно на член 185, параграф 2
буква b) от Code des impôts sur les revenus 1992 (Кодекс за подоходното облагане от 1992 г., наричан по-нататък „CIR 92“). Съгласно текста на разпоредбата тя позволява корекция на печалбите на предприятия в случаите, в които споразумения, които са
необичайни за сделки между несвързани лица, са повлияли върху печалбата. Основният случай на прилагане вероятно е договарянето на трансферно ценообразуване(5), което е необичайно за сделки между несвързани лица. Както Комисията в спорното решение, така и Общият съд в обжалваното съдебно решение стигат до извода, че въпросната спорна данъчна практика представлява дерогация от цялостния белгийски режим на корпоративно данъчно облагане (като референтна рамка).
5.        Настоящите жалби дават възможност на Съда да се произнесе до каква степен при определянето на „обичайното“ национално данъчно законодателство като референтна рамка за оценяването на държавната помощ Комисията и Общият съд са обвързани от националното тълкуване на дадена разпоредба. Този въпрос се поставя по-специално тук, тъй като в Белгия спорната данъчна практика, основана на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, представлява установена административна практика.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
6.        Правната уредба на Съюза включва членове 107 и 108 ДФЕС.
Б.      Белгийското право
7.        В Белгия правилата за данъчно облагане на доходите са кодифицирани в CIR 92. Съгласно член 1, параграф 1 от CIR 92 като данък върху доходите, наред с другото, се събира данък върху общия доход на установените в страната дружества — корпоративен данък.
8.        Със Закон от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92 и на Закона от 24 декември 2002 г.(6) Белгия въвежда нови правила относно трансграничните сделки на дружества, принадлежащи към група, които в случай на необичайни за сделки между несвързани лица споразумения предвиждат корекции на печалбите.
9.        Член 185, параграф 2 от CIR 92 предвижда:
„[З]а две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения:
a)      когато двете дружества са свързани при търговските или финансовите си отношения от договорени или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими дружества, печалбите, които при липсата на тези условия биха били реализирани от едно от тези дружества, но не са били реализирани поради тези условия, може да бъдат включени в печалбите на това дружество;
b)      когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените от двете дружества условия биха били условията, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин.
Първата подточка се прилага посредством предварително данъчно становище, без това да засяга прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане“.
10.      От мотивите към закона става ясно, че с него се цели прилагането на принципа на сделката между несвързани лица при трансгранични положения(7).
11.      Становището на белгийските данъчни органи относно тълкуването на тази разпоредба е видно от циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., в което по същество се повтарят мотивите към закона(8). Освен това, по-конкретно в отговор на няколко парламентарни въпроса, белгийският министър на финансите е изразил становище относно прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92(9).
III. Фактическа обстановка и досегашното производство
А.      Обстоятелства в основата на спора
12.      В периода от 2004 г. до 2014 г. на основание член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 компетентният за предоставянето на предварителни данъчни становища орган намалява облагаемата в Белгия печалба на 55 установени в Белгия предприятия, които са част от многонационални групи от дружества, като предоставя 66 предварителни данъчни становища. Сред получателите на предварителните данъчните становища са и жалбоподателите.
13.      В това отношение по искане на данъчнозадължените лица компетентният орган не използва като отправна точка собствено определено трансферно ценообразуване, а сравнява печалбата на белгийските дружества със средната печалба на сравнимо самостоятелно предприятие(10). Резултатът от това сравнение е процент, който изразява отклонението на действителната печалба на данъчнозадължените лица от хипотетичната средна печалба на самостоятелно предприятие. Размерът на този процент от печалбата не е облаган с данък през следващите пет години. Следователно по искане на данъчнозадължените лица видът и размерът на данъчната основа се променят, като за данъчна основа вече служи не действително реализираната печалба (която отразява действителните финансови възможности съгласно белгийския данъчен закон), а само намалената печалба. В това отношение основателно може да се говори за облагане на хипотетична средна печалба(11).
14.      Със спорното решение Комисията установява, че намаляването на данъчната основа, предоставено от компетентния белгийски орган чрез въпросната данъчна практика, представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар и е приложена в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС.
15.      Освен това Комисията
разпорежда възстановяването на предоставената помощ от страна на получателите, чийто окончателен списък Белгия трябва да състави по-късно. В приложението към спорното решение обаче Комисията посочва информативно и въз основа на данните, предоставени от Белгия, вече 55 получателя, между които жалбоподателите.
Б.      Производство пред Общия съд и обжалваното съдебно решение
16.      Между 2 май и 13 юли 2016 г. няколко предприятия, между които жалбоподателите, подават жалби за отмяна на спорното решение, регистрирани съответно под номер на дело T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 и
T‑369/16.
17.      В първоинстанционното производство въз основа на почти идентични жалби жалбоподателите излагат четири правни основания(12). В тях те оспорват по същество констатациите на Комисията относно наличието на схема за помощ, наличието на предимство, селективността на спорната данъчна практика и разпореденото от Комисията възстановяване на помощта.
18.      С определение от 16 февруари 2018 г., наред с другото, Общият съд спира производствата по дела T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 и
T‑369/16, по които е постановено обжалваното съдебно решение, до постановяването на решение, което слага край на производството по дела T‑131/16 и
T‑263/16.
19.      С решение по последно посочените дела от 14 февруари 2019 г.(13) Общият съд отменя спорното решение, тъй като Комисията неправилно е приела, че е налице схема за помощ. По жалбата на Комисията срещу това решение Съдът постановява решението си от 16 септември 2021 г.(14). С него той отменя решението на Общия съд, тъй като
приетото от Комисията наличие на схема за помощ не подлежи на оспорване, и връща делото на Общия съд. Към момента на първоначалното разглеждане на делото Общият съд не е проверил дали предварителните данъчни становища представляват държавни помощи и дали възстановяването на тези помощи е било правилно разпоредено.
При повторното разглеждане на делото Общият съд трябва да установи фактите в този смисъл(15).
20.      На 9 септември 2022 г. на основание член 71, параграф 3 от Процедурния правилник Общият съд възобновява производството по дела T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 и
T‑369/16.
21.      С обжалваното съдебно решение от 20 септември 2023 г. Общият съд отхвърля жалбите.
IV.    Производство пред Съда
22.      На 30 ноември 2023 г. жалбоподателите подават настоящите жалби. Те молят Съда
-      да отмени обжалваното съдебно решение,
-      да отмени спорното решение,
-      при условията на евентуалност, да отмени член 2 от спорното решение,
-      при условията на евентуалност спрямо предходното искане, да върне делото за ново разглеждане на Общия съд,
-      да осъди Комисията да заплати съдебните разноски по настоящото производство по обжалване и по производството, проведено пред Общия съд.
23.      Комисията моли жалбите да бъдат отхвърлени и жалбоподателите да бъдат осъдени да заплатят съдебните разноски.
24.      С определение от 18 януари 2024 г. председателят на Съда съединява производствата по двете жалби за целите на писмената и устната фаза на производството, както и на постановяването на решение.
25.      Всички страни представят писмени становища пред Съда. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V.      Правен анализ
26.      Въз основа на почти идентични жалби жалбоподателите изтъкват три основания за обжалване.
27.      С първото си основание те твърдят, че Общият съд неправилно е потвърдил определената от Комисията референта рамка (по този въпрос вж. по-долу буква А). В рамките на второто си основание жалбоподателите упрекват Общия съд, че неправилно е приел наличието на селективност по отношение на спорната данъчна практика (по този въпрос вж. по-долу буква Б). На последно място, при преценката на законосъобразността на разпореденото възстановяване на помощта Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото (по третото основание за обжалване вж. буква В).
А.      По първото основание за обжалване: определяне на референтната рамка
28.      С първото си основание за обжалване, разделено на три оплаквания, жалбоподателите по същество твърдят, че при определянето на референтната рамка Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото. С първото си оплакване те изтъкват, че при определянето на референтната рамка Общият съд не е взел предвид признатата в Белгия практика на тълкуване на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а вместо това неправилно е възприел собственото си тълкуване на белгийското право (по този въпрос вж. т. 35 и сл.).
29.      По-нататък, с второто и третото си оплакване жалбоподателите посочват основания, поради които Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото във връзка с тълкуването на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, и вследствие на това е допуснал грешка при прилагане на правото във връзка с определянето на референтната рамка: с второто си оплакване те изтъкват, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че предварителната корекция от страна на друг данъчен орган, която е неблагоприятна за данъчнозадълженото лице, е условие за извършване на корекция в полза на данъчнозадълженото лице (по този въпрос вж. т. 64 и сл.). На последно място, те твърдят, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не допуска корекция, основана на „хипотетична печалба“ (по този въпрос вж. т. 69 и сл.).
30.      В центъра на представения по-долу анализ е първото оплакване. Всъщност, ако при определянето на референтната рамка Общият съд правилно не е взел под внимание признатата в Белгия практика на тълкуване и не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е потвърдил референтната рамка, определена от Комисията в спорното решение, остава без значение обстоятелството дали спорната данъчна практика представлява дерогация от референтната рамка и на други основания, по-специално, основанията, оспорени с второто и третото оплакване.
1.      Определянето на референтната рамка като условие за оценката на помощта
31.      Съгласно постоянната практика(16) на Съда квалифицирането като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква, първо, да става въпрос за намеса на държава или намеса посредством ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя получател. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията.
32.      В случая единствено наличието на селективно предимство представлява проблем. Съгласно постоянната практика(17) на Съда селективността на дадена данъчна мярка трябва да се определи на няколко етапа. На първо място, трябва да се установи приложимият в съответната държава членка общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане като т.нар. референтна рамка. На второ място, въз основа на този общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане следва да се прецени дали разглежданата данъчна мярка дерогира общата рамка, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на този общ режим се намират в сходно фактическо и правно положение. Ако се установи дерогация от „обичайното данъчно облагане“, на последно място, трябва да се провери дали дерогацията е обоснована.
2.      Констатации на Общия съд
33.      Общият съд приема доводите на Комисията в спорното решение, съгласно които спорната данъчна практика представлява дерогация от белгийското данъчно законодателство като референтна рамка(18). Тази практика не е предвидена в никоя разпоредба на CIR 92, и по-специално, не може да се основава на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Общият съд подчертава, че Комисията е изключила от референтната рамка не самия член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото (незаконосъобразно) прилагане(19).
34.      Чрез намаляването на данъчната основа в рамките на предварителните данъчни становища белгийските данъчни органи систематично са прилагали разпоредбата contra legem(20). От една страна, съгласно текста му член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 се прилага само когато е налице трансгранична връзка между две свързани дружества и
подлежащата на корекция печалба е включена също в печалбата на другото дружество, като така включената печалба е тази, която би била реализирана от това друго дружество при пазарни условия(21). От друга страна, практиката да се изключва определен процент от печалбата като „свръхпечалба“ от задължението за облагане с корпоративен данък не намира основание в текста на закона(22).
3.      По първото оплакване от първото основание за обжалване: определяне на референтната рамка от страна на Общия съд
35.      За да преценя дали тези констатации на Общия съд не са опорочени поради грешка при прилагане на правото, най-напред ще разгледам твърдението на жалбоподателите, че Общият съд неправилно е определил референтната рамка, като не е взел предвид признатата в Белгия практика на тълкуване на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а вместо това е възприел собственото си тълкуване. В това отношение ще посоча до каква степен при определянето на референтната рамка (и следователно също при разглеждането на въпроса дали е налице дерогация от тази рамка) Комисията и юрисдикциите на Съюза са обвързани от тълкуването на разпоредба от националното данъчно законодателство, направено от държавата членка (вж. т. 36
и сл. и т. 41 и сл.)(23). След това ще разгледам въпроса дали Общият съд е приложил този критерий без грешка при прилагане на правото, и дали правилно е приел, че спорната данъчна практика не е част от референтната рамка (вж. т. 50 и сл.).
а)      Принцип: Обвързаност от преценката на държавата членка при определянето на референтната рамка
36.      При определянето на референтната рамка Комисията и юрисдикциите на Съюза по принцип са обвързани от структурирането и тълкуването на данъчното законодателство, направено от държавата членка(24). Тази обвързаност от националната система служи предимно за защита на данъчната автономия на държавата членка. Освен това тя е израз на принципа на законоустановеност на данъка, който Съдът признава за общ принцип от правния ред
на Съюза(25).
37.      В съответствие с това, по отношение на схемите за държавна помощ под формата на общи данъчни закони Съдът също правилно приема, че държавите членки разполагат със свобода на действие, и обратно, че Комисията и юрисдикциите на Съюза имат ограничен критерий за проверка(26). Той подчертава, че при актуалното състояние на хармонизиране на данъчното право на Съюза държавите членки са свободни да установяват системата на данъчно облагане, която намират за най-подходяща(27). Тази свобода на действие на държавите членки обхваща определянето на основните характеристики на всеки данък, и се отнася също, по-специално, до прилагането и структурирането на принципа на сделката между несвързани лица по отношение на сделки между свързани дружества(28).
38.      Решенията по дела Amazon и Engie(29), на които се позовават жалбоподателите, следва да се разбират в този смисъл. По дело Engie Съдът посочва, че при определянето на референтната рамка Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка, стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби(30). По дело Amazon Съдът, наред с другото, стига до извода, че Комисията е приложила Насоките на ОИСР за трансферно ценообразуване по неправилен начин, без да е доказала, че те са били изцяло или отчасти изрично възпроизведени в люксембургското право(31).
39.      Следвайки тази съдебна практика, в производството по дело Prezydent Miasta Mielca Съдът подчертава данъчната автономия на държавите членки. Така, при определянето на основните характеристики на конкретен данък, освен чисто бюджетна цел, държавите членки могат да преследват и други цели, които също са част от релевантната референтна рамка(32). Поради тази причина Съдът приема, че общото освобождаване от данък върху недвижимите имоти на земеделски имоти, които са част от железопътната инфраструктура и са предоставени на други железопътни превозвачи, е част от референтната рамка(33).
40.      В това отношение отправната точка на оплакването на жалбоподателите е правилна: по принцип референтната рамка се определя въз основа на структурирането и тълкуването, направено от държавата членка.
б)      Изключение: явна несъгласуваност или прилагане на закона явно contra legem
41.      Границите на свободата на действие на държавите членки при определянето на референтната рамка обаче са надхвърлени, когато данъчният закон е или явно несъгласуван (т. 45), или националните органи прилагат данъчния закон явно contra legem (и следователно несъгласувано) (т. 46 и сл.). В този случай критерият за проверка, който следва да се приложи, е ограничен до обикновен контрол за убедителност (т. 42 и сл.).
1)      По критерия: контрол за убедителност
42.      При проверката дали националните данъчни закони са несъгласувани или същите се прилагат
contra legem Комисията и юрисдикциите на Съюза са ограничени до контрол за убедителност(34).
43.      От една страна, това ограничаване до контрол за убедителност предотвратява необходимостта Комисията и юрисдикциите на Съюза да тълкуват правилно в подробности 27 различни данъчни системи, което би могло да представлява „особено затруднение“ в чисто количествено отношение(35). От друга страна, ограничаването предотвратява вероятността Комисията de facto да се превърне във върховна данъчна служба, а юрисдикциите на Съюза поради контрола върху решенията на Комисията — почти във върховни финансови съдилища. Всъщност при ограничения контрол за убедителност не всяка обикновена правна грешка в даден данъчен акт представлява дерогация от референтната рамка. Поради това Комисията и юрисдикциите на Съюза не трябва да проверяват законосъобразността на всеки един от тях(36).
44.      Следователно на равнището на Съюза следва да се провери единствено дали националният данъчен закон е явно несъгласуван или се прилага от националните органи явно contra legem. Такъв е случаят, при който за структурирането и прилагането му не може да се даде убедително обяснение на трета страна като Комисията или юрисдикциите на Съюза(37).
2)      Явна несъгласуваност
45.      Границите на тази свобода на действие на държавите членки за разработването на техните данъчни системи се надхвърлят, когато държавите членки злоупотребяват с данъчното си право, за да предоставят предимства на отделни предприятия, „заобикаляйки правилата за държавната помощ“(38). Подобна злоупотреба с данъчната автономия може да се приеме при очевидно явно несъгласуваното структуриране на данъчния закон(39). Така в по-новата си практика Съдът
счита, че дадено решение за облагане по общия данъчен закон противоречи на правото на Съюза, ако това решение е замислено като явно дискриминационно с цел да се заобиколят изискванията, произтичащи от правото на Съюза в областта на държавните помощи(40). Следователно общите разграничения в националното данъчно право не са част от референтната рамка, ако в границите на тази референтна рамка, т.е. на националното данъчно право, не почиват на разумна основа(41).
3)      Прилагане на закона явно contra legem
46.      Границите на свободата на действие на държавите членки при определянето на референтната рамка обаче са надхвърлени и когато прилагането на националното данъчно право явно противоречи на текста на данъчната разпоредба. Следователно, ако националните органи прилагат данъчна разпоредба в противоречие с текста ѝ, при определянето на референтната рамка Комисията и юрисдикциите на Съюза не са обвързани от тази практика на тълкуване.
47.      Всъщност в този случай националните органи влизат в пряко противоречие с „обичайното“ национално данъчно законодателство, прието от националния законодател при упражняване на данъчната му автономия. От принципа на законоустановеност на данъчното облагане(42) следва също, че данъчната автономия на държавите членки се упражнява преди всичко от националния законодател. От това следва, че националният закон е основната отправна точка за определяне на референтната рамка. Наистина, в това отношение практиката по прилагане от страна на националните органи по принцип е от значение. Ако обаче е налице явно противоречие между текста на закона и прилагането му, текстът на закона е от значение за определянето на референтната рамка.
48.      В съответствие с това в по-новата си практика Съдът посочва, че при определянето на референтната рамка Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка, „стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби“(43).
49.      Следователно, от една страна, от данъчната автономия следва, че текстът на закона е отправната точка на проверката на референтната рамка. От друга страна, проверката относно дерогацията от текста на закона е ограничена до контрол за убедителност(44).
в)      По прилагането на критерия за проверка
50.      При прилагането на този критерий Общият съд, без да е допуснал грешка при прилагане на правото, е потвърдил определената от Комисията референтна рамка, като е приел, че не член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото прилагане в явно противоречие със закона, представлява дерогация от референтната рамка, по-конкретно от белгийското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане.
1)      Явна несъгласуваност на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92?
51.      Член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не е явно несъгласуван. Напротив, той се вписва по съгласуван начин в белгийската данъчна система, като целта му е да осигури подходящо данъчно облагане в съответната държава. Същевременно посредством тази разпоредба може да се предотврати икономическо двойно данъчно облагане в рамките на многонационална група при коригирането на необичайни за сделки между трети лица условия, които са повлияли върху печалбата (вероятно се прилага основно при корекциите на трансферното ценообразуване(45)).
52.       Съгласно текста си член 185, параграф 2, букви а) и b) от CIR 92 позволява на компетентния орган за целите на данъчното облагане да коригира в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, например, цените на трансгранични сделки между две предприятия, принадлежащи към многонационална група. Това означава, че за целите на данъчното облагане за престация между две свързани предприятия се приема цената, която независими предприятия биха договорили помежду си. Член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92 позволява печалбата, определена въз основа на тази (хипотетична) цена, да се припише за данъчни цели на „правилното“ предприятие. По симетричен начин член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 позволява печалбата от трансгранични сделки да бъде намалена (като цената се коригира по обичаен за сделки между несвързани лица начин), когато тази печалба е включена и в печалбата на другото предприятие. По този начин може да се избегне икономическо двойно данъчно облагане на една и съща печалба от страна на двама данъчни кредитори, като в крайна сметка се вземе предвид коригираната в другата държава трансферна цена.
2)      Явно неправомерно прилагане на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 посредством спорната данъчна практика
53.      От друга страна, белгийските органи считат, че смисълът на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 е да гарантира, че белгийско предприятие, което е част от многонационална група, трябва да облага с данък само такива печалби, които би реализирало и едно самостоятелно предприятие. Печалби, които надхвърлят този размер, се дължали на синергии, големи икономии от мащаба или на други предимства, произтичащи от участието в многонационална група. Тези предимства не биха съществували за сравнимо самостоятелно предприятие, и следователно трябвало да бъдат освободени от данък(46). Поради тази причина по искане на данъчнозадължените лица с данък е обложена само (хипотетичната) печалба на сравнимо самостоятелно предприятие.
54.      Това разбиране и свързаната с него спорна данъчна практика очевидно са несъвместими с текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, и следователно не са част от референтната рамка.
55.      Член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92
предполага, че „договорените между двете предприятия условия биха били същите, които независими предприятия биха договорили помежду си“. Освен това, както следва от уводното изречение на член 185, параграф 2 от CIR 92, разпоредбата се прилага по отношение на „реципрочни трансгранични отношения“ на свързани предприятия.
56.      За разлика от това, в спорната данъчна практика критерият за наличието на конкретно трансгранично търговско отношение и евентуално договорените с оглед на него условия не играе никаква роля. Намаляването на данъчната основа е предоставено независимо от наличието на трансгранични търговски отношения. То не се отнася до прилагането на принципа на сделката между несвързани лица спрямо, например, трансферното ценообразуване, а до намаляването на общата печалба на белгийското предприятие до размера на една хипотетична печалба. Дори не е установено в какъв размер жалбоподателите са договаряли цени за вътрешногрупови престации (доставки и услуги) по трансгранични отношения в разглеждания период.
57.      За такова прилагане на разпоредбата, което не отчита текста ѝ, не може да се даде убедително обяснение. Всъщност от разпоредбата може също толкова лесно да се направи извод относно изискването за наличие на конкретно трансгранично търговско отношение и договарянето на условия между две предприятия, колкото и относно липсата на тези условия при спорната данъчна практика.
58.      В резултат на това не може да се приеме твърдението на жалбоподателите, че Общият съд не е проверил дали спорната данъчна практика очевидно представлява дерогация от референтната рамка. Въпреки че Общият съд не е посочил изрично очевидния характер, той е приложил предложения тук критерий, като е установил, че е спорната данъчна практика се отклонява от текста на закона.
г)      По твърдението, че Комисията е променила мотивите си
59.      По същия начин не може да бъде прието твърдението на жалбоподателите, че в решението си за откриване на процедурата Комисията е приела друга референта рамка, поради което в производството пред Комисията жалбоподателите не са могли да изразят надлежно становището си. От доводите на жалбоподателите не става ясно дали се твърди, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, и в какво евентуално се състои тази грешка.
60.      Доколкото по този начин жалбоподателите се позовават на нарушение на правото да се представят коментари по смисъла на член 24, параграф 1 от Регламент 2015/1589 като съществена процесуална разпоредба, подобна грешка при прилагане на правото те не са изтъкнали в първоинстанционното производство. Дори и да се приеме, че подобно нарушение може да бъде разгледано(47) на всеки етап от производството — служебно — в случая такова липсва.
61.      Правото да се представят коментари всъщност изисква само в решението за откриване на процедурата да бъдат упоменати изрично и ясно релевантните фактически и правни въпроси(48).
Единствено тогава заинтересованите страни са в състояние да представят надлежно коментари. Сред релевантните фактически и правни въпроси
спадат преди всичко тези, които трябва да бъдат разгледани с оглед на
приемането на окончателното решение(49).
Следователно може да се наложи по-активно приобщаване на заинтересованите страни (или дори публикуването на допълнително или поправено решение за започване на процедурата), когато след публикуването на решението за откриване на процедурата бъдат установени нови факти или настъпят съществени изменения на релевантната правна уредба(50).
62.      Комисията е изпълнила тези изисквания. В спорното решение тя само уточнява предварителната(51) си правна оценка от решението за откриване на процедурата съгласно член 6 от Регламент 2015/1589, без да се позовава на съществено нови факти или на изменена правна уредба. От решението за откриване на процедурата става ясно, че освобождаването от данък на „свръхпечалбата“ се различава от „обичайното“ законодателство за корпоративния данък(52). Комисията уточнява тази оценка — която в решението за откриване на процедурата е доста подвеждаща на места — в спорното решение, като посочва, че макар член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 да е част от референтната уредба, спорната данъчна практика не може да се основава на него. Нито е посочено, нито е очевидно по какъв начин това уточнение в правната оценка би могло да засегне възможността на жалбоподателите да представят надлежно коментари. Те са имали правото да изложат своята оценка на фактическото и правното положение в хода на официалната процедура по разследване. Същите са пропуснали тази възможност.
д)      Междинно заключение
63.      Спорната данъчна практика очевидно не може да се основава на разпоредбата на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Следователно Общият съд правилно е потвърдил тълкуването на Комисията, съгласно което тази практика не е част от референтната рамка, а дерогация от нея. Ето защо първото оплакване от първото основание за обжалване е неоснователно.
4.      По второто оплакване от първото основание за обжалване: Общият съд е приел като предварително условие наличието на първоначална корекция
64.      Впоследствие не е необходимо да се разглежда въпросът дали спорната данъчна практика очевидно противоречи и в други отношения на текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Всъщност първото основание за обжалване би се оказало неоснователно дори ако не са налице други очевидни противоречия с текста.
65.      На първо място, това се отнася до твърдението на жалбоподателите, че Общият съд неправилно е приел, че наличието на вече извършена в чужбина първоначална корекция (първа данъчна корекция към по-висока стойност) е условие за прилагане на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Единствено с цел изчерпателност на изложението следва да се посочи, че доводите на жалбоподателите се основават на неправилно тълкуване на обжалваното съдебно решение. Всъщност Общият съд не взема предвид обстоятелството, че освободените от данък в Белгия „свръхпечалби“ се облагат и в друга държава(53). Общият съд изисква единствено те да са включени в печалбите на друго предприятие от групата.
66.      На второ място, не е необходимо да се разглежда и твърдението, че Общият съд е заместил накратко изложените мотиви на Комисията със свои собствени, като е направил извода, че наличието на първоначална корекция в чужбина е условие за прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Наистина, съгласно установената съдебна практика на Съда Общият съд няма право да замества със свои мотивите на издателя в спорното решение или да попълва празнота в мотивите на този акт със свои собствени мотиви(54). Въпреки че твърденията на жалбоподателите се основават на неправилно тълкуване на съображенията на Общия съд (вж. по-горе т. 65), спорната данъчна практика очевидно е несъвместима с текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 (вж. т. 53 и сл.), независимо от тези мотиви.
67.      На трето място, в крайна сметка може да не се разглежда и основателността на довода на жалбоподателите, че Общият съд е изопачил фактите, като неправилно е тълкувал, съответно не е взел под внимание, волята на белгийския законодател, съществуващата административна практика (включително становища на белгийския министър на финансите, които потвърждават тази практика) и националната съдебна практика. Според жалбоподателите от решение на Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Първоинстанционен съд Брюксел, Белгия) от 21 юни 2019 г. и от изявление на министъра на финансите от 30 ноември 2023 г. следва, противно на изложеното от Общия съд, че за прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не е необходимо да е налице съответстваща първоначална корекция в друга данъчна юрисдикция.
68.      Независимо дали това решение е представено по процесуално допустим начин в настоящото производство по обжалване(55), твърдението на жалбоподателите не може да се приеме. Всъщност дори ако, противно на предполагаемото (вж. по-горе т. 65) становище на Общия съд, схемата не изисква наличието на първоначална корекция в чужда държава, първото основание за обжалване е неоснователно, тъй като спорната данъчна практика вече противоречи на текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 на друго основание (вж. т. 53 и сл.).
5.      По третото оплакване от първото основание за обжалване: член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 допуска корекция въз основа на „хипотетична печалба“
69.      Поради същата причина не е необходимо да се разглежда и третата част от първото основание за обжалване. С това оплакване жалбоподателите твърдят, че Комисията и Общият съд са допуснали грешка при прилагане на правото, като са приели, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не допуска корекция въз основа на „хипотетична печалба“. Дори това да е вярно, спорната данъчна практика се оказва явно незаконосъобразна
поради посочените причини (т. 53 и сл.). И в това отношение обаче си позволявам да посоча, че жалбоподателите тълкуват погрешно съображенията на Общия съд.
70.      Всъщност жалбоподателите изтъкват, че целта на трансферното ценообразуване е да се определи една хипотетична печалба (има се предвид по-скоро в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица), а именно такава, която е обичайна за сделката между несвързани лица. Това е приложимо, доколкото съществува конкретно търговско отношение между дружества, принадлежащи към група, в рамките на което цените се коригират по обичаен за сделката между несвързани лица начин. Впрочем нито Общият съд е установил нещо в обратния смисъл, нито спорната данъчна практика съответства на тези изисквания (вж. 53 и сл.).
6.      Заключение от анализа на първото основание за обжалване
71.      Ето защо Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е установил, че Комисията правилно счита, че поради тълкуването явно
contra legem спорната данъчна практика не е част от референтната рамка на белгийския корпоративен данък. Следователно първото правно основание на жалбоподателите е неоснователно.
Б.      По второ основание за обжалване: квалифициране като селективна мярка
72.      С второто основание за обжалване жалбоподателите оспорват констатацията на Общия съд, съгласно която спорната данъчна практика представлява селективна мярка. Според жалбоподателите спорната данъчна практика не води до неравно третиране на сравними предприятия.
73.      Това твърдение се отнася до въпроса, който следва да се разгледа на втория етап, а именно дали разглежданата данъчна мярка представлява дерогация от посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на преследваната от тази обща система цел се намират в сходно фактическо и правно положение (вж. по този въпрос по-горе т. 32).
74.      Следва да се провери дали Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че е налице неравно третиране в този смисъл.
1.      Констатации на Общия съд
75.      Съгласно констатациите на Общия съд в съображения 138, 139 и 140 от спорното решение Комисията правилно е посочила, че по три различни причини може да се приеме, че е налице неравно третиране на сравними предприятия, породено от спорната данъчна практика(56).
76.      Най-напред Общият съд установява, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбите води до селективно поставяне в неблагоприятно положение на предприятия, които не са част от многонационални групи(57).
77.      Целта на белгийската система за корпоративно данъчно облагане е да се облагат с данък всички печалби на данъчнозадължени предприятия, независимо от обстоятелството дали те са самостоятелни или са част от многонационална група(58). За разлика от това, спорната данъчна практика предоставя на бенефициерите данъчно намаление, като им позволява от данъчната си основа да приспадат част от печалбите си без тези освободени от данък печалби да са били включени в печалбите на друго дружество от групата(59). Следователно предприятия, които са част от многонационална група, биха били третирани по различен начин от други предприятия, които са обложени с данък въз основа на общата им печалба съгласно обичайните правила на белгийското корпоративно данъчно облагане(60).
78.      На второ място(61), Общият съд установява, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата поставя в по-благоприятно положение предприятия, които са избрали да инвестират, да създават работни места или централизират търговската си дейност
в Белгия. Според анализираната от Комисията извадка издаването на предварително данъчно становище на практика изисква такива икономически дейности да бъдат извършвани в Белгия.
79.      Като трета алтернативна причина за селективността на схемата Общият съд посочва неравното третиране на предприятия, които са част от малка група(62). От извадката следва, че само предприятия, които са част от голяма или средна многонационална група, могат действително да се възползват от схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата. В това отношение от извадката следва, че само такива предприятия биха имали стимул да получат предварително данъчно становище, тъй като само в рамките на големи групи биха могли да бъдат реализирани толкова големи печалби от синергии, икономии от мащаба или други предимства, че подаването на заявление за прилагане на спорната данъчна практика да се окаже икономически изгодно. От това също може да се направи заключение за наличието на селективност.
2.      Анализ
80.      Жалбоподателите оспорват трите изтъкнати от Комисията съображения, изложени по отношение на селективния характер на мярката и потвърдени от Общия съд. Това твърдение е основателно само ако всички изтъкнати от Комисията съображения се окажат неправилни. И обратното, основанието за обжалване трябва да се отхвърли, ако някое от съображенията се окаже основателно.
а)      По поставянето в неблагоприятно положение на самостоятелни предприятия и предприятия, които са част от група предприятия, осъществяващи дейност изцяло на национално равнище
81.      Жалбоподателите твърдят, че предприятия, които са част от многонационална група, не се намират в положение, сходно с това на предприятия, които не са част от група или са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище.
82.      Следователно трябва да се провери дали с оглед на преследваната с референтната рамка цел (съразмерно облагане на печалбата съобразно конкретните финансови възможности) предприятия, които са част от многонационални групи, се намират в сходно фактическо и правно положение с това на самостоятелните предприятия или предприятията, които са част от национални групи.
83.      Наистина, жалбоподателите правилно изтъкват, че за разлика от многонационалните групи, предприятията, осъществяващи дейност изцяло на национално равнище, не са изложени на опасност от двойно данъчно облагане, което може да възникне вследствие на корекция на трансферното ценообразуване.
84.      Спорната данъчна практика обаче не е свързана с опасността от такова двойно данъчно облагане, тъй като не изисква наличието на трансгранична сделка. По-скоро спорната данъчна практика е структурирана по такъв начин, че предоставя избор на бенефициерите да преминат от облагане въз основа на конкретно реализираната печалба (която отразява действителните финансови възможности) към облагане въз основа на хипотетичната средна печалба на самостоятелно предприятие. В резултат на това данъчнозадължените лица, принадлежащи към многонационална група, имат избор дали да плащат данък върху определена част от реализираните от тях печалби. Такъв избор не се предоставя на самостоятелно предприятие.
85.      Следователно с оглед на целта печалбите на предприятията да бъдат облагани в съответствие с техните финансови възможности, опасността от двойно данъчно облагане не може да обоснове неравното третиране, произтичащо от спорната данъчна практика. Всъщност в това отношение предприятията, принадлежащи към многонационални групи, се намират в сходно фактическо и правно положение с това на самостоятелните предприятия и предприятията, които са част от национални групи. Целта за съразмерно данъчно облагане не е постигната именно когато многонационални предприятия трябва да облагат печалбата си само в размера на определена хипотетична средна печалба, докато всички останали данъчнозадължени лица трябва да облагат действителната си печалба в пълен размер.
86.      Тъй като данъчното намаление не е еднакво достъпно за всички данъчнозадължени лица, а само за белгийските предприятия, принадлежащи към многонационални групи, Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че спорната данъчна практика третира неравно предприятия, които с оглед на преследваната с общия режим цел, а именно съразмерно облагане на печалбата в съответствие с финансовите възможности, се намират в сходно фактическо и правно положение.
87.      Следователно дори и само по тази причина второто основание за обжалване не може да се приеме. Комисията и Общият съд не са допуснали грешка при прилагането на правото, като са приели наличието на неравно третиране.
б)      По поставянето в неблагоприятно положение на предприятия, които не инвестират и т.н. в Белгия
88.      В случая не е необходимо да се разглежда въпросът дали и другите представени от Комисията различия, за които Общият съд счита(63), че не са опорочени от грешка при прилагане на правото, обосновават неравно третиране на икономически оператори, които се намират в сходно фактическо и правно положение. Всъщност, както беше отбелязано по-горе, вече е налице неравно третиране на предприятията, принадлежащи към многонационални групи, от една страна, и на самостоятелните предприятия, както и на предприятия, които са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище, от друга страна (вж. по-горе т. 82 и сл.).
89.      Ето защо само за изчерпателност следва да се отбележи, че не съществуват съмнения, че предприятия, които в бъдеще ще инвестират, ще създават работни места и/или ще централизират търговската си дейност в Белгия, получават изтъкнатото от Комисията и потвърдено от Общия съд селективно предимство, в сравнение с тези, които не инвестират и т.н. В направената от нея извадка Комисията посочва, че само предприятия, които ще инвестират в бъдеще и т.н., са получили съответно предварително данъчно становище.
90.      Наистина, единствено от последното не може непременно да се направи заключение, че е налице неравно третиране въз основа на посочения критерий. Обстоятелството, че в представителната(64) извадка всички предварителни данъчни становища съдържат данни за значителни инвестиции и/или за създаването на работни места и/или за преместването на дейности в Белгия, не означава, че спорната данъчна практика може да се прилага единствено в такива случаи.
91.      Само по себе си обстоятелството, че предварително данъчно становище може да бъде издадено само ако релевантните факти настъпят в бъдеще, не може да бъде достатъчно, за да обоснове неравно третиране. Всъщност както Комисията правилно посочва(65), описаният начин на действие е присъщ на предварителните данъчни становища. Става въпрос именно за предварително данъчно становище, тъй като то приписва определена правна последица ex ante на ново фактическо положение, което все още не се е осъществило, и по този начин създава правна сигурност за съответните субекти(66). Това само по себе си не представлява неравно третиране на икономически оператори. Действително, икономическите оператори, които възнамеряват да променят поведението си, имат по-голям интерес към правната сигурност, създадена посредством предварително данъчно становище, в сравнение с тези икономически оператори, които не възнамеряват да променят поведението си, което е релевантно по отношение на задължението за облагане. Следователно положението, в което се намират съответните икономически оператори, не е сходно, и правната сигурност, произтичаща единствено от предварителното данъчно становище, не представлява селективно предимство.
92.      Както Общият съд установява в т. 95 от обжалваното съдебно решение, Комисията все пак е посочила(67), че в случая по отношение на „свръхпечалбата“ е необходимо да се предостави предварително данъчно становище. Тази констатация не е поставена под въпрос от страна на жалбоподателите. Следователно достъп до освобождаването от данъци очевидно в действителност имат само такива предприятия, които в бъдеще ще инвестират и т.н. в Белгия, а не тези, които не го правят.
3.      Резултат от анализа на второто основание за обжалване
93.      Второто основание за обжалване също е неоснователно, тъй като във всеки случай констатациите на Общия съд по отношение на посочените в т. 81 и сл. съображения
не са опорочени от грешка при прилагане на правото, и следователно в крайна сметка Общият съд правилно е приел, че е налице неравно третиране.
В.      По третото основание за обжалване: законосъобразност на разпореждането за възстановяване
94.      С третото последно основание за обжалване жалбоподателите изтъкват, че Общият съд не е взел предвид обстоятелството, че разпореждането за възстановяване нарушава принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания.
1.      Констатации на Общия съд
95.      Съгласно констатациите на Общия съд квалифицирането на спорната данъчна практика като неправомерна държавна помощ не може да се разглежда като непредвидимо за жалбоподателите обстоятелство(68). Дори ако в настоящия случай Комисията се отклонява от обичайната си практика, това е ирелевантно. Всъщност такава практика не може да бъде обвързваща за Комисията, тъй като тя трябва да основава преценката си само на приложимите разпоредби на ДФЕС и на вторичното законодателство.
2.      Анализ
96.      Третото основание за обжалване повдига по същество въпроса, доколко оправданите правни очаквания на жалбоподателите се ползват от защита
по отношение на предварителните данъчни становища, които са били издадени въз основа на трайно тълкуване на националното данъчно законодателство, което очевидно е несъвместимо с текста на националното данъчно законодателство.
97.      Съгласно постоянната практика на Съда премахването на неправомерната помощ посредством възстановяване е логична последица от установяването на нейния неправомерен характер(69).
98.      Задължението за възстановяване наистина е ограничено от принципа на защита на оправданите правни очаквания, който е общ принцип на правото на Съюза по смисъла на член 16 от Регламент 2015/1589. От постоянната практика на Съда обаче следва, че само в изключителни случаи възстановяването е изключено поради съображения за защита на оправданите очаквания. Така Съдът е постановил, че всеки правен субект, у когото орган на Съюза
е породил основателни надежди, като му е предоставил конкретни уверения, може да се позове на принципа за защита на оправданите правни очаквания(70).
99.      За разлика от това, дадените от държавата членка уверения не се считат за достатъчни с оглед на принципа на ефективност(71).
Самият факт, че националните органи са се ангажирали с определено данъчно третиране в предварително данъчно становище, не може да породи оправдани очаквания от гледна точка на правото на ЕС.
100. Въпросът дали подобно тълкуване на принципа на защита на оправданите правни очаквания е убедително в крайна сметка може да остане отворен(72). Всъщност доверието не заслужава защита, когато грешката в прилагането на закона е била очевидна и за данъкоплатеца. Дори (очевидно незаконното) уверение под формата на предварително данъчно становище не може да промени това. Следователно данъкоплатецът не може да се позовава на оправданите правни очаквания, ако дадена разпоредба се тълкува очевидно в противоречие с нейния текст и това тълкуване е потвърдено в предварително данъчно становище.
Както е посочено по-горе, спорната данъчна практика очевидно е в нарушение на текста на белгийския закон за корпоративното данъчно облагане (вж. т. 53 и сл.).
101. Следователно в крайна сметка принципът на защита на оправданите правни очаквания не е пречка за възстановяването на помощта. Общият съд е установил това без да допуска грешка при прилагане на правото.
3.      Резултат от анализа на третото основание за обжалване
102. Следователно Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е установил, че принципът на правна сигурност не е нарушен. Ето защо третото основание за обжалване също следва да бъде отхвърлено.
Г.      Резултат от анализа на основанията за обжалване
103. Тъй като всички три основания за обжалване са неоснователни, жалбите следва да бъдат отхвърлени.
VI.    Разноски
104. Съгласно член 184, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът се произнася по разноските, когато жалбата е основателна и Съдът се произнася окончателно по спора. Съгласно член 138, параграф 1, който съгласно член 184, параграф 1 се прилага по отношение на производството по обжалване, загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски.
105. Тъй като жалбоподателите са загубили изцяло делото и Комисията е направила искане за присъждане на съдебните разноски, жалбоподателите следва да бъдат осъдени да заплатят собствените си разноски, както и тези на Комисията.
VII. Заключение
106. С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да постанови по дела C‑734/23 P и C‑735/23 P следното решение:
1)      Отхвърля жалбите.
2)      Осъжда жалбоподателите да понесат съдебните разноски,
възникнали в производството по обжалване.
1      Език на оригиналния текст: немски.
2      Решение от 20 септември 2023 г., Soudal и др./Комисия (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 и T‑369/16, непубликувано, EU:T:2023:566).
3      Това се отнася до производствата по дела
C‑736/23 P, C‑737/23 P—C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P
и
C‑756/23 P, и
C‑757/2 P, както
и
C‑758/23 P.
4      Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари
2016 година
относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия (ОВ L 260, 2016 г.,
стр. 61).
5      Трансферното ценообразуване е определяне на цената на физически стоки или нематериални активи,
на която дадено предприятие доставя, съответно предоставя услуги, на свързани предприятия, вж. Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, 2022 г., стр. 15 и 16.
6      Belgisches Staatsblatt (Държавен вестник на Белгия)
от
9 юли
2004 г.
7      Т. 56, 57 и 60 от обжалваното съдебно решение и съображение 34 от спорното решение.
8      Т. 58 и 60 от обжалваното съдебно решение с позоваване на съображение 38 от спорното решение.
9      Вж. т. 61 и 62 от обжалваното съдебно решение с позоваване на съображение 39—42 от спорното решение, както и изявлението на министъра на финансите от 30 ноември
2023 г., представено като приложение A-3.
10      Във връзка с това вж. т. 63 от обжалваното съдебно решение.
11      В действителност е определен процент, който е резултат от сравнението между прогнозираната хипотетична средна печалба и прогнозираната реална печалба. В следващите пет години този процент е приспаднат от действителната печалба
на данъчнозадълженото лице.
12      Във връзка с това вж. т. 13 от обжалваното съдебно решение.
13      Решение от 14 февруари
2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T‑131/16 и
T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Решение от 16 септември
2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Решение от 16 септември
2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, т. 156, 157 и 158 и т. 169 и 170).
16      Решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 36), от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 105), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 27).
17      Във
връзка с това
вж. решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 44), от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 107), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 31 и 32).
18      Т. 52 и сл., по-специално т. 66
от обжалваното съдебно решение.
19      Т. 52 от обжалваното съдебно решение.
20      Т. 65
от обжалваното съдебно решение.
21      Т. 59 от обжалваното съдебно решение.
22      Т. 63 от обжалваното съдебно решение.
23      Вж. заключенията ми по дела
Комисия/Люксембург и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, т. 91 и сл.), Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:383, т. 86
и сл.) и Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, т. 147 и сл.).
24      Вж. заключението ми по дело
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, т. 27).
25      Решения от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), и от
8 май
2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 39); вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:383, т. 99).
26      Вж. решения от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 56), от 5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 115 и сл.) и от
8 ноември
2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 95
и сл.).
27      Решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 48), от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 112), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 37), вж. в този смисъл и по отношение на основните свободи решения от
3 март
2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 49),
и от 3 март 2020 г., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, т. 69, както и цитираната съдебна практика).
28      Решения от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 42), и от
8 ноември
2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 95
и сл.).
29      Решения от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985) и от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120).
31      Решение от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 56).
32      Решение от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 51).
33      Решение от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 80).
34      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 101).
35      Вж. заключенията ми по дела Комисия/Люксембург и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, т. 98 и сл.), и Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 94 и 95).
36      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 96).
37      Вж. заключенията ми по дела Комисия/Люксембург и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, т. 94), и Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 92).
38      Решение от 15 ноември
2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединеното кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 96 —
107).
39      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 91).
40      Решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 53),
от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 114), от 16 март 2021 г., Комисия/Унгария (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, т. 48 и 49), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 42
и 43).
41      Вж. заключенията ми по дела
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, т. 34), и Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, т. 151).
42      По този въпрос решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119). Този принцип изисква всички съществени елементи, съставляващи материалноправните аспекти на данъка, да бъдат уредени от националния законодател.
43      Решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120).
44      Ако въз основа на такъв контрол органите на Съюза стигнат до извода, че националните органи прилагат националното данъчно законодателство в явно противоречие със закона, основаната на това данъчна практика не е част от референтната рамка, а представлява дерогация от нея. Дали тази практика представлява също селективно предимство следва да се установи въз основа на втория и третия етап на посочената по-горе (т. 32) тристепенна проверка. Вж. решение от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 60); както и заключението ми по това дело
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, т. 28).
45      Трансферното ценообразуване е определяне на цената на физически стоки или нематериални активи, на която дадено предприятие доставя, съответно предоставя услуги, на свързани предприятия, вж. Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, 2022 г., стр. 15 и 16.
46      Представяне на позицията на Белгия в съображение 14 от спорното решение.
47      Вж. решение от 7 май 1991 г., Oliveira/Комисия (C‑304/89, EU:C:1991:191, т.17 и 18), вж. също решение от 11 септември 2025 г., Австрия/Комисия (Атомна електроцентрала „Paks II“) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, т. 99)
по отношение на липса на мотиви, която подлежи на служебна проверка.
48      Във връзка с това вж. решение от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 49 и цитираната съдебна практика).
49      Решение от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 51).
50      Решение от 29 юли 2024 г., Koiviston Auto Helsinki/Комисия (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, т. 52 и цитираната съдебна практика).
51      В същността на предварителната оценка е заложено, че тя може да се промени или да бъде уточнена в хода на разследването.
52      Съображение 84 от Решение от
3 февруари 2015 г. относно държавна помощ SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
Система за данъчни режими при свръхпечалба в Белгия — член 185, параграф 2, буква б) от CIR92, ОВ C 188, 2015 г., стр. 24.
53      Т. 64 и 65 от обжалваното съдебно решение.
54      Решение от
6 октомври
2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия (C‑51/19 P
и
C‑64/19 P, EU:C:2021:793, т. 70).
55      В това отношение съществуват сериозни съмнения. Всъщност жалбоподателите не са изтъкнали, че са представили пред Общия съд решението на Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Първоинстанционен съд Брюксел) като доказателствено средство. В производството по обжалване не се допуска представянето на нови доказателства поради ограничаването на това производство до разглеждане на въпроси от правно естество. Вж. решение от 25 март 2010 г.
Sviluppo Italia Basilicata/Комисия (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, т. 114).
56      Т. 83 и сл. и т. 113 и сл. от обжалваното съдебно решение.
57      Т. 86 и сл. от обжалваното съдебно решение.
58      Т. 89 от обжалваното съдебно решение.
59      Т. 91 от обжалваното съдебно решение.
60      Т. 92 и 93 от обжалваното съдебно решение.
61      Т. 94 и сл. от обжалваното съдебно решение.
62      Т. 103 и сл. от обжалваното съдебно решение.
63      Т. 94 и сл. и т. 103 и сл. от обжалваното съдебно решение.
64      Вж. по този въпрос решение от 16 септември
2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, т. 139‑149 и т. 152 и 153).
65      Бележка под линия 81 от спорното решение.
66      По въпроса, че предварителните данъчни становища сами по себе си не са недопустима държавна помощ, вж. съображенията в заключенията ми по дела Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:383, т. 88).
67      Т. 139 от спорното решение.
68      Във връзка с това вж. т. 140 и 141 от обжалваното съдебно решение.
69      Основно решение от 21 март 1990 г., Белгия/Комисия (C‑142/87, EU:C:1990:125, т. 66)
70      Решения от
5 март
2019 г., Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, т. 97) и от 16 декември
2010 г., Kahla/Thüringen Porzellan/Комисия (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, т. 63) с допълнителни позовавания.
71      Вж. например решение от 20 март
1997 г., Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, т. 34 и сл.).
72      Това би могло да бъде оспорено, доколкото предварителните данъчни становища са класически инструмент за предоставяне на правна сигурност от страна на националната данъчна администрация; вж. заключението ми по дела Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:383, т. 169).