62005CC0076
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
CHRISTINE STIX-HACKL
prednesené 21. septembra 2006 (
1
)
Vec C-76/05
Herbert Schwarz
a
Marga Gootjes-Schwarz
proti
Finanzamt Bergisch Gladbach
„Článok 8a Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 18 ES) — Európske občianstvo — Článok 59 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 49 ES) — Slobodné poskytovanie služieb — Právna úprava v oblasti dane z príjmov — Školné — Právo na zníženie základu dane obmedzené na školné zaplatené vnútroštátnym súkromným zariadeniam“
Obsah
I — Úvodné poznámky
II — Právny rámec
A — Právo Spoločenstva
B — Vnútroštátne právo
1. Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov, ďalej len „EStG“)
2. Grundgesetz (základný zákon) Spolkovej republiky Nemecko (ďalej len „základný zákon“)
III — O návrhu na začatie prejudiciálneho konania (vec C-76/05)
A — Skutkový stav a konanie vo veci samej
B — Hlavné tvrdenia účastníkov konania
C — Posúdenie
1. Úvodné poznámky k postupu posúdenia
2. Slobodné poskytovanie služieb na základe článku 49 ES a nasl.
a) Rozsah pôsobnosti
b) Diskriminačná povaha § 10 ods. 1 bodu 9 EStG
i) Význam ústavnoprávne zakotveného zákazu segregácie žiakov podľa prostriedkov ich rodičov
ii) Porovnateľnosť vnútroštátnych a zahraničných súkromných vzdelávacích zariadení
c) Odôvodnenie
d) Záver
IV — Konanie o nesplnení povinnosti vyplývajúcej zo Zmluvy (vec C-318/05)
A — Konanie pred podaním žaloby a súdne konanie
B — Hlavné tvrdenia účastníkov konania
C — Posúdenie
1. Údajné porušenie slobodného poskytovania služieb
2. Údajné porušenie práva na voľný pohyb pracovníkov a slobody usadiť sa (články 39 ES a 43 ES)
3. Údajné porušenie všeobecného práva na voľný pohyb (článok 18 ods. 1 ES v spojení s článkom 12 prvým odsekom ES)
a) Rozsah pôsobnosti
b) Diskriminácia
c) Odôvodnenie
d) Záver
4. O trovách
V — Návrh
I — Úvodné poznámky
1.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania a táto žaloba o nesplnenie povinnosti sa týkajú otázky, či — bez ohľadu na zásadnú právomoc členských štátov v politike vzdelávania — právu Spoločenstva odporuje vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej môžu byť platby školného určitým školám v predmetnom členskom štáte, nie však platby školám vo zvyšku Spoločenstva, považované za osobitné výdavky vedúce k zníženiu dane z príjmov.
2.
Preskúmavané otázky preto ležia na priesečníku priamych daní a politiky vzdelávania. Podľa súčasného znenia práva Spoločenstva patria obe oblasti do právomoci členských štátov. Podľa článku 149 ods. 1 ES je úlohou členských štátov organizovať svoje vzdelávacie systémy a určovať obsah výučby. Môžu tiež určovať organizáciu a koncepciu svojho daňového systému. (
2
)
3.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora však aj pri neexistencii príslušnej zákonodarnej právomoci na strane ES musia členské štáty uplatňovať právomoci v oblasti priamych daní v súlade s právom Spoločenstva. (
3
) Neexistencia zákonodarnej právomoci Spoločenstva v oblasti politiky vzdelávania neznamená, že by žiadne rozhodnutie v oblasti politiky vzdelávania uskutočnené členským štátom v podstate nepodliehalo preskúmaniu jeho zlučiteľnosti s právom Spoločenstva. (
4
) Na vnútornom trhu „charakterizovan[om] zrušením prekážok pre voľný pohyb tovaru, osôb, služieb a kapitálu medzi členskými štátmi“ (
5
) už členské štáty nemôžu ignorovať obmedzenia ukladané uvedenými ustanoveniami na definovanie a uplatňovanie ich vnútroštátnej politiky.
4.
Keďže sa uplatňujú základné slobody uvedené v Zmluve ES, mohlo by v týchto veciach existovať napätie medzi vnútroštátnou politikou vzdelávania, ktorá zakotvuje okrem iného kritériá upravujúce nárok na daňové zvýhodnenie pre vzdelávacie zariadenia, a výkonom — napríklad pri návšteve školy v zahraničí — práv vyplývajúcich z uvedených základných slobôd. Budú preto existovať pochybnosti, pokiaľ ide o rozsah, v akom možno dosiahnuť rovnováhu medzi uplatňovaním vnútroštátnych právomocí a požiadavkami vnútorného trhu.
5.
V nasledujúcom preskúmavaní teda treba v každom prípade zohľadniť osobitný rešpekt, ktorý je potrebné preukazovať právomociam členských štátov v oblasti politiky daní a vzdelávania. (
6
)
II — Právny rámec
A — Právo Spoločenstva
6.
Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín) požaduje výklad článkov 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES. V konaní o nesplnení povinnosti Komisia navrhuje, aby Súdny dvor konštatoval, že Spolková republika Nemecko porušila tie isté ustanovenia.
B — Vnútroštátne právo
1. Einkommensteuergesetz (
7
) (zákon o dani z príjmov, ďalej len „EStG“)
7.
§ 10 ods. 1 bod 9 EStG uvádza:
„Zvláštne výdavky zodpovedajú nasledujúcim výdavkom, pokiaľ nejde o prevádzkové alebo profesijné náklady:
30 % zo sumy zaplatenej daňovníkom za školskú dochádzku dieťaťa, na ktoré má nárok na zníženie zdaniteľného príjmu za nezaopatrené deti alebo na rodinné prídavky, v náhradnom školskom zariadení schválenom štátom alebo povolenom krajinským právom v súlade s článkom 7 ods. 4 základného zákona alebo v doplňujúcom zariadení všeobecného vzdelávania uznanom krajinským právom s výnimkou ceny ubytovania, dozoru a stravy.“
2. Grundgesetz (základný zákon) Spolkovej republiky Nemecko (
8
) (ďalej len „základný zákon“)
8.
Článok 7 ods. 4 uvádza:
„Právo zriaďovať súkromné školy sa zaručuje. Súkromné školy nahrádzajúce verejné školy musia mať súhlas štátu a vzťahujú sa na ne krajinské zákony. Taký súhlas sa udelí, ak súkromné školy nie sú, pokiaľ ide o ich študijné programy, zariadenia a vedeckú odbornú prípravu vyučujúcich, na nižšej úrovni ako verejné školy a neuprednostňujú výber žiakov založený na majetkovej situácii rodičov. Súhlas bude odoprený v prípade, ak nie je dostatočne zabezpečené hospodárske a právne postavenie vyučujúcich.“
III — O návrhu na začatie prejudiciálneho konania (vec C-76/05)
A — Skutkový stav a konanie vo veci samej
9.
Manželia Herbert Schwarz a Marga Gootjes-Schwarz spoločne podliehali v predmetných rokoch 1998 a 1999 dani z príjmu. Majú spolu tri deti, z ktorých dve dcéry, Lydia (narodená v roku 1981) a Lilian (narodená v roku 1986), navštevovali Cademuir International School v Škótsku.
10.
Keďže manželia najskôr nepredložili svoje daňové priznania, ich daňový základ bol stanovený paušálne. Manželia sa proti paušálnym platobným výmerom včas odvolali.
11.
V daňových priznaniach predložených počas uvedeného odvolacieho konania uviedli ako mimoriadne výdavky sumu 43426,78 DEM za rok 1998 a sumu 64549,79 DEM za rok 1999. Tieto sumy zahŕňali školné vo výške 33867,79 DEM za rok 1998 a 27415,62 DEM za rok 1999 týkajúce sa najmä školskej dochádzky dvoch dcér do Cademuir International School, o ktorú ide v konaní o prejudiciálnej otázke.
12.
Podľa vnútroštátneho súdu manželia ešte nepredložili podrobné dôkazy o školnom zahrnutom do uvedených údajov, ktoré sa nevzťahujú na stravovanie, ubytovanie alebo bežné výdavky, ale dosahujú aspoň 10000 DEM ročne.
13.
Dňa 13. septembra 2001 v rámci konania o sťažnosti proti rozhodnutiu správneho orgánu vydal Finanzamt Bergisch Gladbach upravené platobné výmery na daň z príjmov za predmetné roky, v ktorých zohľadnil priznaný daňový základ s výnimkou uvádzaných mimoriadnych výdavkov. Keďže manželia naďalej konali vo veci sťažnosti proti rozhodnutiu správneho orgánu, rozhodnutím zo 6. decembra 2001 Finanzamt zamietol ich námietky ako nedôvodné.
14.
Následne manželia podali žalobu na Finanzgericht Köln, v ktorej subsidiárne žiadali o povolenie zníženia základu dane z dôvodu zvláštnych výdavkov na základe § 10 ods. 1 bodu 9 EStG.
15.
Podľa Finanzgericht Köln však na základe vnútroštátneho práva nemá žaloba žiadnu vyhliadku na úspech, keďže § 10 ods. 1 bod 9 EStG sa uplatňuje iba na školskú dochádzku v určitých vnútroštátnych školách, ale nie na platby školného na školách v iných členských štátoch. Na základe práva Spoločenstva, ktoré má prednosť, by sa však mohlo dospieť k odlišnému výsledku.
16.
Uznesením z 27. januára 2005 preto Finanzgericht Köln prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Odporuje článkom 8a/18 (voľný pohyb [občanov Únie]), 48/39 (voľný pohyb pracovníkov), 52/43 (sloboda usadiť sa) a 59/49 (sloboda poskytovať služby) Zmluvy ES (
9
) skutočnosť, že daňovník si môže ako zvláštne výdavky znižujúce daň z príjmu uplatniť školné zaplatené určitým nemeckým školám v súlade s § 10 ods. 1 bodom 9 EStG v znení platnom v rokoch 1998 a 1999, ale nie školné zaplatené školám na ostatnom území Európskeho spoločenstva?“
B — Hlavné tvrdenia účastníkov konania
17.
Nemecká vláda zastáva názor, že sporné ustanovenie vnútroštátneho práva nepatrí do rozsahu pôsobnosti slobodného poskytovania služieb. Ako je zrejmé z judikatúry Súdneho dvora, (
10
) poskytovanie vzdelávania treba považovať za službu v zmysle článkov 49 ES a nasl. iba vo výnimočných prípadoch, ak je škola financovaná predovšetkým zo súkromných zdrojov a usiluje sa o dosahovanie hospodárskeho zisku. To nebolo, pokiaľ ide o predmetnú školu v Spojenom kráľovstve, preukázané.
18.
V každom prípade podľa nemeckej vlády podstatné odlišnosti odôvodňujú odlišné zaobchádzanie. Hoci škola uvádzaná v návrhu na začatie prejudiciálneho konania poskytuje služby, nie je porovnateľná so školami, ktorým sa poskytuje prednostné zaobchádzanie na základe § 10 ods. 1 bodu 9 EStG, keďže tak alternatívne školy uvedené v tomto ustanovení, ako aj doplňujúce školské zariadenia nemôžu spravidla fungovať na komerčnom základe.
19.
Navyše nemecká vláda uvádza, že podľa judikatúry Súdneho dvora (
11
) sa členskému štátu nezakazuje stanoviť kritériá zabraňujúce tomu, aby sa muselo daňové zvýhodnenie znížiť pod úroveň, ktorú členský štát považuje za nevyhnutnú.
20.
Podľa názoru nemeckej vlády sú ustanovenia Zmluvy o práve voľného pohybu (článok 39 ES) a slobode usadiť sa (článok 43 ES) vo svetle skutkových okolností veci bezpredmetné. Napokon žiadne práva pre žalobcov v spore vo veci samej nemožno vyvodzovať ani z článku 18 ES v spojení s článkom 12 ES.
21.
Komisia na druhej strane zastáva názor, že dochádza k porušeniu pasívnej slobody poskytovania služieb. Opierajúc sa o judikatúru Súdneho dvora, (
12
) považuje slobodné poskytovanie služieb za uplatniteľné v predmetnej veci. Podľa jej názoru sa slobodné poskytovanie služieb nestáva neuplatniteľným z toho dôvodu, že nezávislé financovanie súkromných škôl nachádzajúcich sa v Nemecku v skutočnosti nie je možné na základe zákazu segregácie žiakov podľa prostriedkov ich rodičov podľa článku 7 ods. 4 základného zákona a vzhľadom na to by sa odplatná povaha zodpovedajúcich vzdelávacích služieb mohla javiť ako pochybná. Posúdenie otázky odplatnosti musí byť založené nielen na súkromných školách, ktorým sa nemeckým ustanovením práva priznáva prednostné zaobchádzanie, ale tiež a predovšetkým na — zahraničných — súkromných školách vylúčených z prednostného zaobchádzania.
22.
Také ustanovenie, ako je opísané vyššie, je tiež v rozpore s článkom 18 ES v spojení s článkom 12 ES.
23.
Na základe skutkových okolností tejto veci však naopak nie sú uplatniteľné články 39 ES a 43 ES.
C — Posúdenie
1. Úvodné poznámky k postupu posúdenia
24.
Ako je zrejmé zo znenia prejudiciálnej otázky, Finanzgericht Köln sa usiluje zistiť, či články 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES treba vykladať tak, že je s nimi v rozpore vnútroštátne ustanovenie, na základe ktorého členský štát zaobchádza s platbami školného určitým školám na jeho území tak, že vedú k zníženiu dane z príjmov, ale nezaobchádza tak s platbami školám vo zvyšnej časti územia Európskych spoločenstiev.
25.
Nie je nevyhnutné v nasledujúcej časti vykladať články 39 ES a 43 ES. Keďže rodičia nevykonávali svoje právo na výkon zárobkovej činnosti v inom členskom štáte ani svoje právo usadiť sa v tomto štáte ako samostatne zárobkovo činné osoby, je jasné, že uvedené pravidlá sa v tejto veci neuplatňujú.
26.
Stále nie je isté, či sa uplatňuje právo na voľný pohyb na základe článku 18 ods. 1 ES v spojení so zásadou zákazu diskriminácie na základe článku 12 ods. 1 ES. Pokiaľ ide o rozsah osobnej pôsobnosti, články 12 ES a 18 ES sú uplatniteľné preto, lebo pri existencii cezhraničného prvku sa jednotlivci môžu oprieť o zásadu zákazu diskriminácie dokonca aj vo vzťahu k ich vlastnému štátu pôvodu. (
13
)
27.
Čo sa týka rozsahu vecnej pôsobnosti, zásada zákazu diskriminácie uvedená v článku 12 ods. 1 ES — prípadne v spojení so zásadou voľného pohybu na základe článku 18 ods. 1 ES — môže byť uplatnená „v rámci pôsobnosti… [Z]mluvy“, ale iba „bez toho, aby boli dotknuté jej osobitné ustanovenia“, ako je napríklad článok 49 ES. V dôsledku toho by zásada zákazu diskriminácie podľa článku 12 ods. 1 ES v spojení s článkom 18 ods. 1 ES mala byť preskúmaná iba vtedy, ak sa neuplatňuje slobodné poskytovanie služieb podľa článku 49 ES a nasl., a mala by som preto začať s preskúmaním článku 49 ES a nasl.
2. Slobodné poskytovanie služieb na základe článku 49 ES a nasl.
a) Rozsah pôsobnosti
28.
Predovšetkým nie je isté, či sa uplatňujú články 49 ES a nasl.
29.
Čo sa týka rozsahu osobnej pôsobnosti, ustanovenia sú uplatniteľné v každom prípade, pretože pri existencii cezhraničného prvku sa môžu jednotlivci oprieť o článok 49 ES dokonca aj vo vzťahu k ich vlastnému štátu pôvodu. (
14
)
30.
Pokiaľ ide o rozsah vecnej pôsobnosti, treba predovšetkým vziať do úvahy pasívnu slobodu poskytovania služieb. Na základe uvedenej slobody prichádza príjemca služieb do iného členského štátu za poskytovateľom služieb. Článok 50 ods. 3 ES výslovne uvádza iba aktívnu možnosť, keď poskytovateľ služby prichádza za príjemcom. Ustálená judikatúra Súdneho dvora však tiež uznáva pasívnu slobodu poskytovania služieb. (
15
) Je nevyhnutným doplnkom aktívnej formy, ktorý zodpovedá cieľu pokryť akúkoľvek činnosť vykonávanú za odplatu, ktorá nepatrí do rozsahu voľného pohybu tovaru a kapitálu alebo voľného pohybu osôb. Spor vo veci samej sa týka odmietnutia možnosti znížiť základ dane na základe školskej dochádzky do súkromnej školy nachádzajúcej sa v inom štáte — a preto možnosti využiť výhodu vzdelávania ponúkaného v zahraničí.
31.
Napriek tomu treba preskúmať, či ponúkané vzdelávanie pozostáva zo služieb. Bolo by to tak na základe článku 50 ods. 1 ES v prípade, ak by to boli „služby, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu“.
32.
V prejednávanej veci je však sporné, či ide o takéto služby poskytované za odplatu. Analýza sa preto sústreďuje na to, či platbu školného možno považovať za „odplatu“ a poskytovanie vzdelávania možno považovať za „službu“.
33.
V tomto ohľade Súdny dvor vo veci Humbel (
16
), pokiaľ ide o školné platené vo vnútroštátnom vzdelávacom systéme, konštatoval, že podstatná vlastnosť odplaty spočíva v skutočnosti, že predstavuje hospodársku protihodnotu za predmetnú službu. Uvedená vlastnosť však chýba v prípade vzdelávania poskytovaného na základe vnútroštátneho systému vzdelávania, pretože štát sa neusiluje vykonávať zárobkovú činnosť, ale plní svoje povinnosti v sociálnej, kultúrnej a vzdelávacej oblasti a tiež, vo všeobecnosti, financuje systém z verejných zdrojov. Povaha činnosti nie je ovplyvnená skutočnosťou, že žiaci alebo ich rodičia musia niekedy platiť zápisné na účel poskytnutia určitého príspevku na prevádzkové náklady systému.
34.
Súdny dvor ďalej svoju judikatúru v tomto ohľade objasnil vo veci Wirth (
17
). Najskôr uviedol, že zásady vyvinuté pre platby školného sa uplatňujú tiež na platby platené za štúdiá v zariadeniach vyššieho vzdelávania. Uviedol však tiež, že existujú zariadenia vyššieho vzdelávania, ktoré sú financované hlavne zo súkromných zdrojov, najmä študentmi alebo ich rodičmi, a ktoré sa usilujú dosahovať hospodársky zisk. Vyučovanie poskytované v takých zariadeniach treba považovať za služby v zmysle článku 50 ES. Z vyššie uvedených zistení Súdneho dvora možno a contrario vyvodiť záver, že tieto stanoviská potom treba zasa považovať za uplatniteľné na platby školného.
35.
Rozhodujúcimi kritériami predpokladu, že služba je odplatná a teda že daná vec patrí do vecnej pôsobnosti článkov 49 ES a nasl., sú preto súkromné financovanie školy na pokrytie veľkej časti jej nákladov a jej úmysel vytvárať zisk.
36.
Z uznesenia vnútroštátneho súdu nie je hneď jasné, že by podľa opisu skutkového stavu veci škola v Spojenom kráľovstve spĺňala uvedené požiadavky. Ako je však zrejmé z  vyjadrení vnútroštátneho súdu, samotné školné pre dve deti predstavovalo aspoň 10000 DEM ročne a celkové náklady dochádzky do školy v rokoch 1998 a 1999 dosiahli 33867 DEM a 27415 DEM. Z uvedených súm nemožno automaticky vyvodzovať, že predmetná škola funguje na komerčnom základe. Podľa tvrdení predložených nemeckou vládou sú však tieto sumy podstatne vyššie ako školné požadované súkromnými školami — nachádzajúcimi sa v Nemecku — ktorým sa poskytuje prednostné zaobchádzanie na základe § 10 ods. 1 bodu 9 EStG. V každom prípade preto nemožno vylúčiť, že predmetná škola v Spojenom kráľovstve je financovaná zo súkromných zdrojov pokrývajúcich veľkú časť jej nákladov a pôsobí na účel dosahovania zisku. V konečnom dôsledku je však úlohou vnútroštátneho súdu vykonať príslušné skutkové zistenia.
37.
Na druhej strane pravdepodobne nie je pre uplatniteľnosť článku 49 ES rozhodujúce, že školy v členskom štáte príjemcu služby — v tomto prípade v Nemecku — spravidla neposkytujú v zmysle článku 50 prvého odseku ES služby za odplatu z dôvodu ústavných alebo zákonných požiadaviek, pretože nepôsobia na komerčnom základe a sú financované predovšetkým z verejných zdrojov. (
18
) V rozsudku vo veci Watts (
19
) Súdny dvor uviedol vzhľadom na podobnú argumentáciu v spojitosti s vecnými dávkami na základe systému zdravotnej starostlivosti v Spojenom kráľovstve, že nie je potrebné preskúmavať, „či nemocničná starostlivosť poskytovaná v rámci vnútroštátneho zdravotníckeho systému, ako je NHS, je sama osebe službou“ v zmysle ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobodného poskytovania služieb.
38.
Ide tu o nedávny rozsudok veľkej komory Súdneho dvora, ktorý sa tiež konkrétne zaoberá otázkou, či dávky možno zaradiť pod právom Spoločenstva definovaný pojem služieb v spojitosti s vnútroštátnymi systémami na pokrytie nákladov liečby, keď v cezhraničnej situácii neexistuje žiadne poskytovanie vecných plnení aspoň v jednom dotknutom členskom štáte.
39.
Nemyslím si však, že toto právne stanovisko je, čo sa týka jeho logických dôsledkov, bez problémov. Predovšetkým vedie k požiadavke na ďalekosiahlu liberalizáciu, ktorú je ťažké zmieriť so suverenitou členských štátov v tom zmysle, že základné slobody upravené v Zmluve by mali byť uplatniteľné, dokonca aj keď sa dávka poskytuje iba v jednom inom členskom štáte v súlade so zásadami voľného trhu. Z uplatniteľnosti základných slobôd nevyhnutne nevyplýva, že určitá vnútroštátna právna úprava by bola nezlučiteľná s právom Spoločenstva; ak je to však nevyhnutné, predmetný členský štát musí odôvodniť takú právnu úpravu, ktorá značne obmedzuje jeho oprávnenie voľnej úvahy pri uskutočňovaní politiky spadajúcej mimo právomoci Spoločenstva. Po druhé a predovšetkým, je ťažké zosúladiť takú požiadavku na liberalizáciu s judikatúrou Súdneho dvora o pojme podniku v práve Spoločenstva týkajúcom sa hospodárskej súťaže, keďže v uvedenej judikatúre Súdny dvor zastáva názor, že systémy založené na zásade národnej solidarity (
20
) spravidla nepatria do rozsahu pojmu podniku. Nepopieram, že prístup k pojmu podnik je odlišný od prístupu k pojmu služby, keďže zaradenie pod podnik vyžaduje iba posúdenie vnútroštátnej právnej úpravy bez akejkoľvek cezhraničnej perspektívy, a preto bez akéhokoľvek rizika konfliktu. Vytvorenie „únikovej cesty“ z uzatvorených systémov národnej solidarity sprevádzajúce možnosť uplatňovania základných slobôd upravených v Zmluve ES — či už v odvetviach sociálneho zabezpečenia, alebo napríklad kompenzačných fondov pre nepoistiteľné riziká — však samo osebe škodí prinajmenšom myšlienke národnej solidarity, pretože rozloženie rizika je obmedzené.
40.
Zatiaľ čo zastávam názor, že dôsledky uvedenej judikatúry treba opätovne zvážiť, ťažko možno realisticky očakávať, že by Súdny dvor bol ochotný opätovne preskúmavať právny názor tvoriaci základ rozsudku vo veci Watts, keďže ide o pomerne nedávny rozsudok veľkej komory.
Na základe rozhodnutia vo veci Watts by však článok 49 ES bol v podstate uplatniteľný.
b) Diskriminačná povaha § 10 ods. 1 bodu 9 EStG
41.
§ 10 ods. 1 bod 9 EStG by nebol diskriminačný, ak by rozdiel v daňovej úprave platieb školného vnútroštátnym a zahraničným súkromným vzdelávacím zariadeniam bol opodstatnený objektívnymi dôvodmi, najmä preto, že by obe uvedené kategórie vzdelávacích zariadení neboli porovnateľné.
i) Význam ústavnoprávne zakotveného zákazu segregácie žiakov podľa prostriedkov ich rodičov
42.
Ako je jasné z vyjadrení Finanzgericht, podľa § 10 ods. 1 bodu 9 EstG nemôžu byť platby školného školám v inom členskom štáte vo všeobecnosti považované za osobitné výdavky vedúce k zníženiu dane z príjmov. (
21
) V súlade s nedávnou judikatúrou Bundesfinanzhof sú jedinými výnimkami nemecké školy v zahraničí (
22
) uznané národnou konferenciou ministrov vzdelávania a kultúry a európske školy. (
23
) Podľa názoru Bundesfinanzhof je to tak preto, že nemecké školy v zahraničí — obdobne ako vnútroštátne školy — podliehajú dozoru nemeckého školského inšpektorátu a európske školy majú postavenie zodpovedajúce postaveniu štátom schválenej školy.
43.
Okrem týchto osobitných prípadov nepodliehajú školy nachádzajúce sa v zahraničí (ďalej len „zahraničné školy“) dozoru nemeckého školského inšpektorátu, čo vedie k tomu, že prednostné daňové zaobchádzanie s platbami školného zaplateného takým školám je vylúčené. Ustanovenie § 10 ods. 1 bodu 9 EStG teda neupravuje žiadne objektívne kritériá, na základe ktorých by mohla byť určená možnosť zníženia základu dane o školné platené na nemeckých a zahraničných školách. Jediným spojovacím faktorom pre prednostné daňové zaobchádzanie je zriadenie školy v Spolkovej republike Nemecko (s výnimkou nemeckých škôl v zahraničí a európskych škôl, s ktorými sa, ako sa zdá, zaobchádza rovnakým spôsobom). Zahraničné školy sú preto automaticky vylúčené zo zníženia základu dane bez ohľadu na výšku ich školného. Ak je potom formálne kritérium miesta zriadenia kľúčovým faktorom pre prednostné zaobchádzanie, vecné kritérium segregácie podľa prostriedkov nemožno uviesť ako možné odôvodnenie rozdielu v zaobchádzaní na daňové účely.
ii) Porovnateľnosť vnútroštátnych a zahraničných súkromných vzdelávacích zariadení
44.
Keďže diskriminačná povaha § 10 ods. 1 bodu 9 EStG vyplýva z formálneho kritéria miesta zriadenia, tvrdenie nemeckej vlády, že vnútroštátne a zahraničné súkromné vzdelávacie zariadenia nie sú porovnateľné, treba skúmať iba subsidiárne.
45.
Právo Spoločenstva uznáva, že členské štáty majú oprávnenie voľnej úvahy pri organizovaní svojich vnútroštátnych vzdelávacích systémov. Ako už bolo vysvetlené v úvodných poznámkach, je úlohou členských štátov organizovať a poskytovať vzdelávanie. V dôsledku toho môžu členské štáty stanoviť svoje vlastné kritériá založené na národných myšlienkach, ktorých splnenie od škôl očakávajú na účel výkonu tejto funkcie.
46.
Nemožno preto z hľadiska práva Spoločenstva nijako namietať — pokiaľ to je vôbec uplatniteľné na základe odplatnej povahy predmetných vzdelávacích služieb — proti spojeniu nepriamej štátnej pomoci prostredníctvom poskytnutia daňových zvýhodnení a splnenia týchto kritérií, (
24
) podľa ktorých musia byť tiež posudzované školy v ostatných členských štátoch. Ak zahraničné školy nespĺňajú stanovené požiadavky, nemôžu sa primerane zúčastňovať na plnení funkcie štátu pri vzdelávaní na základe ideí predmetného členského štátu, ktoré treba podľa práva Spoločenstva uznávať. V takom prípade rozdiel v zaobchádzaní na daňové účely nepredstavuje obmedzenie, keďže porovnateľnosť s vnútroštátnymi školami, ktorým sa prednostné zaobchádzanie poskytuje a ktorá je v podstate na uvedený účel nevyhnutná, chýba.
47.
Nie je isté, či nevyhnutná porovnateľnosť v tomto prípade chýba, pretože podľa názoru nemeckej vlády § 10 ods. 1 bod 9 EStG pokrýva iba školy, ktoré nefungujú na komerčnom základe a sú financované predovšetkým z verejných zdrojov. V spore vo veci samej treba brať do úvahy iba zahraničné školy, ktoré (zjavne ako škola zmienená v zhrnutí skutkových okolností) poskytujú služby v zmysle článku 50 ES, a sú preto z veľkej časti financované zo súkromných zdrojov a majú v úmysle tvoriť zisk; inak by základná sloboda nebola uplatniteľná. (
25
)
48.
Nevyhnutná porovnateľnosť nie je v každom prípade preukázaná skutočnosťou, že vnútroštátne školy, ktorým sa poskytuje pomoc na základe § 10 ods. 1 bodu 9 EStG, ako je jasné z odkazu na článok 7 ods. 4 základného zákona, sú súkromnými organizáciami podobne ako príslušné zahraničné školy, a nie štátnymi školami. Napriek ich súkromnému postaveniu tieto vnútroštátne školy nemôžu vo všeobecnosti účtovať poplatky na účely pokrytia svojich nákladov, keďže podliehajú zákazu segregácie žiakov podľa zdrojov svojich rodičov. Nárok na značnú štátnu podporu je konkrétne výsledkom tejto situácie. V prípade „alternatívnych škôl schválených štátom“ toto vyplýva priamo z článku 7 ods. 4 tretej vety základného zákona a pre ostatné školy pokryté § 10 ods. 1 bodom 9 EStG to môže vyplývať z príslušného povolenia alebo uznania na základe krajinského práva.
49.
Nemožno však vylúčiť existenciu vnútroštátnych škôl, ktoré sú poskytovateľmi služieb v zmysle článkov 49 ES a nasl. a zároveň spĺňajú vecné požiadavky uvedené v § 10 ods. 1 bode 9 EStG, a preto spĺňajú podmienku porovnateľnosti, ako bolo jasné z príkladov citovaných na pojednávaní.
50.
Zatiaľ čo nejde o obvyklý prípad, je celkom možný v dvoch dole opísaných scenároch. Predovšetkým platby školného v sume pod hranicou zákazu segregácie môžu byť doplnené darmi súkromných inštitúcií (
26
) do takého rozsahu, že škola môže fungovať na komerčnom základe. Po druhé vo výnimočných prípadoch môže byť tiež škola financovaná predovšetkým z poplatkov a napriek tomu mať nárok na pomoc podľa § 10 ods. 1 bodu 9 EStG, keďže uvedené ustanovenie dôsledne nevyžaduje, aby boli školy, na ktoré sa vzťahuje, podporované predovšetkým z verejných zdrojov.
51.
Pokiaľ ide o prvý variant, možno poukázať na možnosť súkromného zmiešaného financovania súkromnej školy poplatkami a platbami súkromných inštitúcií na účel dosiahnutia bodu pokrytia nákladov. (
27
) Tomu nebráni ani skutočnosť, že škola je podporovaná iba sčasti študentmi alebo rodičmi. Ako je zrejmé z uvedených rozsudkov vo veciach Humbel a Wirth, odplatná povaha na účely článku 50 ES vyžaduje iba súkromné financovanie „najmä“ žiakmi alebo ich rodičmi. (
28
) Ak má taká odplatná povaha existovať, stačí na to, aby platby školného pokrývali značný podiel požiadaviek na financovanie a aby boli doplnené ďalšími platbami iných súkromných účastníkov, ako sú napríklad podporné združenia, ktoré sú do značnej miery podporované darmi rodičov. Je v konečnom dôsledku kľúčové, že financovanie nepochádza hlavne zo štátnych platieb. (
29
) To je tiež zhodné s judikatúrou Súdneho dvora v ostatných oblastiach podľa článku 49 ES, podľa ktorej nie je dôležité, že za službu platí osoba, ktorej je služba poskytnutá. (
30
)
52.
Čo sa týka druhej možnosti, alternatívna škola financovaná z veľkej časti školným je podľa článku 7 ods. 4 bodu 3 základného zákona vylúčená. Zákaz segregácie, a preto nárok na štátnu podporu sa však ústavnoprávne uplatňujú iba na také alternatívne školy a určite sa neuplatňujú na doplňujúce školské zariadenia, na ktoré sa tiež vzťahuje § 10 ods. 1 bod 9 EStG podľa znenia uvedeného ustanovenia, (
31
) z čoho vyplýva aspoň možnosť, aby boli také doplňujúce školské zariadenia z veľkej časti financované zo súkromných zdrojov.
53.
Len z tohto jedného dôvodu nemožno vyvodzovať, že doplňujúcim školským zariadeniam financovaným z veľkej časti poplatkami sa vo všeobecnosti tiež poskytuje prednostné zaobchádzanie na daňové účely, keďže ďalšou požiadavkou pre prednostné zaobchádzanie je uznanie na základe krajinského práva. Podľa nemeckej vlády použitie uvedeného nástroja umožňuje spolkovým krajinám podrobiť doplňujúce školské zariadenia právnemu režimu, ktorý je podobný právnemu režimu alternatívnych škôl schválených štátom. Z oznámenia spolkovej vlády z 26. augusta 2002 v konaní o nesplnení povinnosti vyplývajúcej zo Zmluvy (
32
) a z príkladov citovaných žalobcom v spore vo veci samej je zrejmé, že to tak vždy nebolo.
54.
Ďalej v tejto súvislosti názor zaujatý nemeckou spolkovou vládou, že na to, aby bola splnená uvedená podmienka porovnateľnosti, nestačí, aby boli iba niektoré z vnútroštátnych súkromných škôl, ktorým je poskytované prednostné zaobchádzanie financované z poplatkov, nemôže byť podporený pasážami citovanými na uvedený účel nemeckou vládou. (
33
)
55.
Názor nemeckej vlády by mohol byť potvrdený tvrdením, ktoré uviedol generálny advokát sir Gordon Slynn (
34
) a podľa ktorého klasifikácia vzdelávania poskytovaného štátom ako nekomerčného nie je ovplyvnená skutočnosťou, že príjemcovia služieb musia platiť poplatok, ktorý je zvyčajne zanedbateľný, ale výnimočne môže takmer pokrývať náklady služieb. Ide však o všeobecné vyhlásenie, ktoré nemá nijaký význam pre otázku porovnateľnosti, ktorá je v tomto prípade relevantná.
56.
Zistenie, že škola, ktorá je v podstate financovaná štátom, ale výnimočne prijíma financovanie zo súkromných zdrojov, tým nestráca svoju povahu inštitúcie fungujúcej bezodplatne, preto nemôže byť v skutočnosti uplatnené na otázku porovnateľnosti, o ktorú ide v tejto veci. Konkrétne z toho nemožno vyvodiť záver, že školy, ktoré sú financované predovšetkým zo súkromných zdrojov, netreba považovať za súkromné školy iba z toho dôvodu, že väčšina škôl, ktorým sa poskytuje prednostné zaobchádzanie na daňové účely, je dotovaná štátom.
57.
Napokon judikatúra Súdneho dvora, podľa ktorej diskriminácia, hoci zistená len v určitých prípadoch, stačí na konštatovanie zakázaného rozlišovania, tiež hovorí v neprospech názoru zaujatého nemeckou vládou. (
35
)
58.
§ 10 ods. 1 bod 9 EStG musí byť preto považovaný za diskriminačný, keďže na jeho základe je prednostné zaobchádzanie na daňové účely s určitými súkromnými školami závislé od miesta, na ktorom sa uvedené školy nachádzajú, a preto tiež rozlišuje medzi školami, ktoré sú inak porovnateľné. To znamená, že dochádza k porušovaniu článku 49 ES.
c) Odôvodnenie
59.
Na účely odôvodnenia diskriminácie sa s odkazom na rozsudok vo veci Bidar (
36
) uvádza, že Súdny dvor uznáva ako legitímne, ak členský štát stanoví kritériá na poskytovanie podpory na pokrytie bežných výdavkov študentov (to isté sa musí uplatniť na poskytovanie daňového zvýhodnenia), ktoré bránia tomu, aby musela byť pomoc (alebo zvýhodnenie) znížená pod úroveň, ktorú členský štát považuje za nevyhnutnú. Podľa názoru nemeckej spolkovej vlády to treba vidieť na pozadí skutočnosti, že ak sú zdroje štátu obmedzené, kvantitatívne rozšírenie daňového zvýhodnenia musí viesť k obmedzeniu úrovne prednostného zaobchádzania s jednotlivcami na účel zabezpečenia neutrality daňového systému. Nemecká vláda sa teda v podstate odvoláva na dodatočné finančné zaťaženie vnútroštátneho rozpočtu, ak by sa mal § 10 ods. 1 bod 9 EStG uplatniť tiež na platby školného určitým zahraničným školám.
60.
Uvedená námietka však nie je bezproblémová. Ako Súdny dvor opakovane uviedol, zníženie daňových príjmov nepatrí medzi dôvody uvedené v článku 46 ES v spojení s článkom 55 ES a nemožno ho zohľadňovať ani ako naliehavý dôvod všeobecného záujmu. (
37
) Pokiaľ nemecká spolková vláda považuje rozšírenie možnosti zníženia základu dane o platby školného určitým zahraničným školám za problematické, pretože vedie k zníženiu daňových príjmov, zdá sa, že neexistuje žiadne odôvodnenie na uvedené porušenie zásady slobodného poskytovania služieb.
61.
Nie je tiež isté, či sa zistenia Súdneho dvora vo veci Bidar uplatňujú na poskytovanie daňových zvýhodnení v spojení so základnými slobodami na základe Zmluvy ES. Túto otázku by bolo možné ponechať otvorenú, ak by cieľ sledovaný vylúčením zahraničných škôl z prednostného zaobchádzania na daňové účely podľa § 10 ods. 1 bodu 9 EStG, konkrétne pokrytie nákladov v súlade s rozsudkom vo veci Bidar, bolo možné v každom prípade dosiahnuť menej prísnymi prostriedkami v súlade so zásadou proporcionality.
62.
Ako jasne vyplýva z vyjadrení nemeckej vlády, nadmerná finančná záťaž, ktorú by predstavovalo rozšírenie možnosti zníženia základu dane na určité zahraničné školy, vyplýva konkrétne zo skutočnosti, že sumy podpory pre uvedené školy by boli oveľa vyššie ako pre vnútroštátne vzdelávacie zariadenia, keďže zahraničné školy by sa museli samy financovať prostredníctvom vysokého školného. Právo Spoločenstva však nebráni tomu, aby na účel zabránenia nadmernej finančnej záťaži členský štát ako menej prísne, ale rovnako účinné prostriedky použil obmedzenie možnosti odpočtu školného na vnútroštátne a zahraničné školy zo základu dane na určitú úroveň (založenú na existujúcich hodnotách štátu). Členský štát sa preto môže vyhnúť zvýšeniu celkových výdavkov, pričom môže zároveň poskytovať podporu, ktorú považuje v konkrétnom prípade za primeranú, a nevylučovať zahraničné školy. Úplné vylúčenie zahraničných škôl podľa § 10 ods. 1 bodu 9 EStG sa teda zdá byť v každom prípade neprimerané s tým následkom, že pôvodná otázka, či možno uplatniť rozsudok vo veci Bidar, môže zostať otvorená.
63.
Neexistuje žiadne ďalšie zjavné odôvodnenie na diskrimináciu zahraničných škôl. (
38
) V spojitosti s tým Komisia tiež poukazuje na to, že podľa článku 149 ods. 2 ES treba šírenie jazykov členských štátov a podporu mobility študentov považovať za ciele Spoločenstva.
d) Záver
64.
Odpoveď na prejudiciálnu otázku položenú Finanzgericht Köln (vec C-76/05) musí byť preto taká, že článok 49 ES treba vykladať v tom zmysle, že pasívnej slobode poskytovania služieb odporuje vnútroštátna právna úprava, na základe ktorej si od základu dane možno odpočítať platby školného určitým vnútroštátnym školám, ale nemožno si odpočítať platby školného školám na zvyšnom území Európskych spoločenstiev. Za súčasného stavu práva Spoločenstva môže vnútroštátny zákonodarca obmedziť úroveň prednostného zaobchádzania na daňové účely pre súkromné školy alebo stanoviť objektívne kritériá na určenie toho, či majú také školy nárok na podporu.
IV — Konanie o nesplnení povinnosti vyplývajúcej zo Zmluvy (vec C-318/05)
A — Konanie pred podaním žaloby a súdne konanie
65.
Výzvou z 19. júla 2002 Komisia prvýkrát informovala spolkovú vládu o svojich výhradách týkajúcich sa zlučiteľnosti § 10 ods. 1 bodu 9 EStG s právom Spoločenstva. S poukazom na osobitnú povahu nemeckých súkromných škôl, ktoré tvoria súčasť štátneho školského systému, spolková vláda odpovedala oznámením z 26. augusta 2002 uvádzajúc, že prednostné zaobchádzanie priznané určitým vnútroštátnym školám neporušuje Zmluvu ES.
66.
Komisia nezmenila svoje stanovisko a 9. januára 2004 vydala odôvodnené stanovisko; v dôsledku čoho spolková vláda najskôr oznámila, že má v úmysle zrušiť § 10 ods. 1 bod 9 EStG. Následným oznámením z 3. februára 2005 však Komisii oznámila, že nie je možné zabezpečiť väčšinu potrebnú na zrušenie uvedeného ustanovenia.
67.
Po neúspechu nasledujúcich diskusií Komisia 16. augusta 2005 podala žalobu na Súdny dvor.
68.
Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:
—
určil, že úplným vylúčením školného, pokiaľ ide o školskú dochádzku do škôl v zahraničí, zo zníženia daňového základu o osobitné výdavky upraveného v § 10 ods. 1 bode 9 EStG si Spolková republika Nemecko nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článkov 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES,
—
zaviazal Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania.
B — Hlavné tvrdenia účastníkov konania
69.
Podľa názoru Komisie § 10 ods. 1 bod 9 EStG porušuje článok 49 ES. Predovšetkým je zasiahnutá pasívna sloboda poskytovania služieb. V tomto ohľade možno poukázať na tvrdenia Komisie v konaní o prejudiciálnej otázke (vec C-76/05). (
39
) V tejto súvislosti Komisia tiež poukazuje na to, že samotné súkromné postavenie škôl, ktorým sa poskytuje podpora na základe sporného pravidla, naznačuje, že služba je poskytovaná za odplatu.
70.
Pre porušenie článku 49 ES nemá žiaden význam ani námietka nemeckej vlády opísaná v bode 18 vyššie. § 10 ods. 1 bod 9 EStG nestanovuje žiadne objektívne kritériá umožňujúce určiť, za akých okolností je možné od základu dane odpočítať školné platené nemeckým a zahraničným školám.
71.
Po druhé nad rámec skutkových okolností v spore vo veci samej uvedených vo veci C-76/05 je v predmetnej veci takisto porušená aktívna sloboda poskytovania služieb. V dôsledku prednostného zaobchádzania na daňové účely priznaného vnútroštátnym školám je zahraničným súkromným školám sťažené úspešné ponúkanie ich služieb v Nemecku.
72.
Ďalej sú podľa názoru Komisie takisto porušené články 39 ES, 43 ES a 18 ES. To sa týka tak pracovníkov z ostatných štátov ES, samostatne zárobkovo činných osôb, ktoré sa usadili v členskom štáte, ako aj na jednej strane rodičov, ktorí sa presťahovali do Nemecka z osobných dôvodov a ktorí pokračujú so vzdelávaním svojich detí v školách ich štátu pôvodu, a na druhej strane nemeckých rodičov, ktorí, pretože sa sťahujú do iného členského štátu, tam posielajú svoje deti do súkromnej školy.
73.
Navyše dochádza tiež k porušeniu slobody usadiť sa dotknutých zahraničných súkromných škôl. § 10 ods. 1 bod 9 EStG od nich vyžaduje, aby boli zriadené v Spolkovej republike Nemecko, ak nemajú byť diskriminované v súťaži s nemeckými školami.
74.
Napokon vylúčenie daňového zvýhodnenia, pokiaľ ide o školskú dochádzku na zahraničné školy, je v rozpore s článkom 10 ES v spojení s cieľom Spoločenstva uvedeným v článku 149 ods. 2 ES.
75.
Nemecká vláda naopak zastáva názor, že nedochádza k žiadnemu porušeniu práva Spoločenstva. Pokiaľ ide o článok 49 ES, možno poukázať na jej tvrdenia v konaní o prejudiciálnej otázke (vec C-76/05). Ďalej na svoju obranu nemecká vláda tvrdí, že na nemecké školy v ostatných štátoch ES sa tiež môže vzťahovať § 10 ods. 1 bod 9 EStG.
76.
Podľa nej nie sú porušené ani články 18 ES, 39 ES a 43 ES, keďže právny dôsledok uznania porušenia práva Spoločenstva — teda možnosť zníženia základu dane o školné platené zahraničným školám — nie je zlučiteľný so skutočnosťou, že organizácia systému vzdelávania ako taká nepatrí do právomoci orgánov Spoločenstva.
C — Posúdenie
1. Údajné porušenie slobodného poskytovania služieb
77.
Predmetom konania o nesplnení povinnosti vyplývajúcej zo Zmluvy je rovnaké vnútroštátne pravidlo ako v konaní o prejudiciálnej otázke, konkrétne § 10 ods. 1 bod 9 EStG.
78.
V predmetnej veci možno uplatniť vyššie uvedené tvrdenia týkajúce sa rozsahu pôsobnosti článku 49 ES (
40
) a porušenia článku 49 ES pre diskriminačnú povahu predmetného vnútroštátneho pravidla, uvedené v konaní o prejudiciálnej otázke (vec C-76/05). (
41
)
79.
Nad rámec pasívnej slobody poskytovania služieb je však tiež ovplyvnené samotné (aktívne) slobodné poskytovanie služieb súkromnými školami nachádzajúcimi sa v iných štátoch ES. Prednostné zaobchádzanie na daňové účely s vnútroštátnymi súkromnými školami sťažuje zahraničným školám úspešné ponúkanie ich služieb v Nemecku.
80.
Porušenie slobodného poskytovania služieb vyplývajúce z § 10 ods. 1 bodu 9 EStG však nie je odôvodniteľné. (
42
)
81.
Preto treba uviesť, že Spolková republika Nemecko prostredníctvom § 10 ods. 1 bodu 9 EStG porušila aktívnu a pasívnu slobodu poskytovania služieb podľa článku 49 ES.
2. Údajné porušenie práva na voľný pohyb pracovníkov a slobody usadiť sa (články 39 ES a 43 ES)
82.
Na rozdiel od veci C-76/05 treba v konaní o nesplnení povinnosti vyplývajúcej zo Zmluvy (vec C-318/05) tiež preskúmať, či § 10 ods. 1 bod 9 EStG porušuje články 39 ES a 43 ES.
83.
§ 10 ods. 1 bod 9 EStG najmä diskriminuje pracovníkov a samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré sa presťahovali do Nemecka alebo tam majú miesto výkonu práce a ich deti naďalej navštevujú spoplatnenú školu v inom členskom štáte. Zamestnané osoby rezidenti podliehajú neobmedzenej povinnosti platiť daň z príjmu na základe § 1 ods. 1 bodu 1 EStG. To isté sa môže tiež uplatniť na cezhraničných pracovníkov, ktorí majú miesto výkonu svojej práce v Nemecku, ale tam nežijú. Podľa § 1 ods. 3 EStG podliehajú na základe žiadosti tiež neobmedzenej povinnosti platiť daň z príjmu. § 10 ods. 1 bod 9 EStG uvedeným osobám zakazuje uskutočniť osobitné zníženie základu dane o časť splatného školného na rozdiel od prípadu dochádzky do školy nachádzajúcej sa v Nemecku, a teda spôsobuje diskrimináciu, ktorá ich môže takisto v budúcnosti odradiť od využitia ich práv na základe článku 39 ES, resp. článku 43 ES.
84.
Naopak, § 10 ods. 1 bod 9 EStG tiež môže diskriminovať nemeckých štátnych príslušníkov vtedy, keď sa sťahujú do iného členského štátu a ich deti tam navštevujú spoplatnenú školu. Keď sa sťahujú zo Spolkovej republiky Nemecko, nie sú tam už spravidla ďalej povinní platiť daň, čo vedie k tomu, že diskriminácia na základe ustanovení nemeckého daňového práva je vylúčená. To sa však nevzťahuje na štátnych zamestnancov pracujúcich v zahraničí podľa § 1 ods. 2 EStG alebo na nemeckých úradníkov Európskej únie v súlade s článkom 14 Protokolu o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev z 8. apríla 1965 (
43
). Ak ich deti navštevujú spoplatnené školy v zahraničí — ale nie nemecké školy v zahraničí a európske školy (
44
) — § 10 ods. 1 bod 9 EStG zakazuje rodičom znížiť si základ dane, pokiaľ ide o zaplatené školné.
85.
Na druhej strane v rozsahu, v akom § 10 ods. 1 bod 9 EStG robí možnosť zníženia základu dane o školné závislou od miesta, kde je škola zriadená, toto priamo nenarušuje slobodu usadiť sa zahraničných súkromných škôl — ktoré sú vylúčené z daňových zvýhodnení —, ktoré by sa museli nachádzať v Nemecku, aby im mohlo byť poskytnuté prednostné zaobchádzanie na daňové účely; uvedené je v skutočnosti iným následkom obmedzenia ich pasívnej slobody poskytovania služieb.
86.
Prípady diskriminácie, ktoré som uviedla, tiež nemôžu byť odôvodnené. (
45
)
87.
Preto treba uviesť, že vylúčením možnosti znížiť základ dane o platby školného zahraničným školám na základe § 10 ods. 1 bodu 9 EStG Spolková republika Nemecko tiež porušila články 39 ES a 43 ES.
3. Údajné porušenie všeobecného práva na voľný pohyb (článok 18 ods. 1 ES v spojení s článkom 12 prvým odsekom ES)
a) Rozsah pôsobnosti
88.
Predovšetkým nie je jasné, či — tak ako v konaní o prejudiciálnej otázke (vec C-76/05) (
46
) — sa článok 12 prvý odsek ES a článok 18 ods. 1 ES neuplatnia jednoducho z toho dôvodu, že treba uprednostniť konkrétnejšie ustanovenie práva Spoločenstva. Keď, ako tvrdí Komisia, rodičia uplatňujú svoje právo na voľný pohyb nepriamo tým, že pošlú svoje deti do školy v inom členskom štáte, taká situácia vo všeobecnosti patrí do rozsahu pôsobnosti (pasívnej) slobody poskytovania služieb na základe článku 49 ES a nasl., ako je to aj vo veci C-76/05.
89.
Komisia ďalej tvrdí, že v každom prípade, idúc nad rámec okolností, ktoré tvoria základ veci C-76/05, situácia štátnych príslušníkov z iných členských štátov, ktorí sa presťahovali do Nemecka z osobných dôvodov a ktorí ponechali svoje deti v súkromných školách v ich štáte pôvodu, tiež patrí do rozsahu pôsobnosti článku 18 ods. 1 ES v spojení s článkom 12 prvým odsekom ES.
90.
Uvedené tvrdenie treba prijať. Keď sa rodičia zo zahraničia presťahujú do Spolkovej republiky Nemecko z čisto osobných dôvodov, uplatňujú svoje všeobecné právo na voľný pohyb (článok 18 ods. 1 ES), ak nenastúpia do žiadneho zamestnania v Nemecku. (
47
) Napriek tomu nemožno vylúčiť, že budú povinní platiť daň z príjmov na základe ich iného príjmu.
91.
Článok 12 prvý odsek ES a článok 18 ods. 1 ES sa nestávajú neuplatniteľnými ani z toho dôvodu, že v takom prípade sa v inom členskom štáte nevykonáva žiadna hospodárska činnosť. (
48
) Podľa článku 12 ES musí situácia spadať „[do] rámc[a] pôsobnosti tejto zmluvy“. V skorších rozsudkoch Súdny dvor uviedol, že iba pravidlá týkajúce sa prístupu k odbornému vzdelávaniu patria do rozsahu pôsobnosti Zmluvy. (
49
) § 10 ods. 1 bod 9 EStG však poskytuje prednostné zaobchádzanie nemeckým súkromným školám akéhokoľvek druhu — t. j. vrátane, a predovšetkým, školám poskytujúcim všeobecné vzdelávanie. Od vtedy, čo boli uvedené rozsudky vyhlásené, však Zmluva o Európskej únii zaviedla do Zmluvy ES občianstvo Únie a pridala do hlavy VIII (teraz hlava XI) tretej časti kapitolu 3 venovanú okrem iného vzdelávaniu a odbornému vzdelávaniu, v dôsledku čoho sa rozsah pôsobnosti Zmluvy rozšíril. Z uvedeného dôvodu podľa ustálenej judikatúry občan Európskej únie, ktorý je legálne usadený na území hostiteľského členského štátu, sa teraz môže odvolávať na článok 12 ES v každej situácii, ktorá spadá do rozsahu vecnej pôsobnosti práva Spoločenstva. (
50
) Tieto situácie zahŕňajú predovšetkým uplatňovanie základnej slobody pohybu a pobytu na území členských štátov podľa článku 18 ES. (
51
)
92.
Daňové zvýhodnenie platieb školného školám poskytujúcim všeobecné vzdelávanie preto tiež môže patriť „[do] rámc[a] pôsobnosti“ článku 12 prvého odseku ES a článku 18 ods. 1 ES.
b) Diskriminácia
93.
Z článku 12 prvého odseku ES a článku 18 ods. 1 ES vyplýva, že rodičia, ktorých deti navštevujú školu v inom členskom štáte ES, majú nárok na to, aby sa s nimi zaobchádzalo rovnakým spôsobom ako so štátnymi príslušníkmi daného štátu. (
52
) Uvedená zásada je porušená vnútroštátnym daňovým ustanovením, na základe ktorého — ako už bolo preukázané, pokiaľ ide o článok 49 ES vo veci C-76/05 (
53
) — sú rodičia automaticky viac zdaňovaní, pretože ich deti navštevujú zahraničnú súkromnú školu.
c) Odôvodnenie
94.
Tiež v tomto ohľade možno poukázať na tvrdenia o slobodnom poskytovaní služieb vo veci C-76/05. (
54
) Odvolávanie sa na rozdelenie právomocí zavedené Zmluvou nemôže odôvodniť iný záver. Vzdelávanie a odborné vzdelávanie sú v podstate zodpovednosťou členských štátov. (
55
) Ako je však preukázané vo vyššie uvedenom článku 149 ods. 2 ES, to celkom nezbavuje členské štáty povinnosti zohľadňovať pravidlá práva Spoločenstva v kontexte opatrení vo vzdelávacej oblasti.
d) Záver
95.
Treba preto uviesť, že vylúčením možnosti znížiť základ dane o platby školného zahraničným školám podľa § 10 ods. 1 bodu 9 EStG Spolková republika Nemecko tiež porušila článok 12 ES v spojení s článkom 18 ES.
4. O trovách
96.
Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania a Spolková republika Nemecko nemala úspech vo svojich tvrdeniach, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.
V — Návrh
97.
Vo veci C-76/05 navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku položenú rozhodnutím Finanzgericht Köln odpovedal takto:
Článok 49 ES sa má vykladať v tom zmysle, že znamená, že pasívnej slobode poskytovania služieb odporuje vnútroštátna právna úprava, na základe ktorej si možno od základu dane odpočítať platby školného určitým vnútroštátnym školám, ale nemožno si odpočítať platby školného školám na zvyšnom území Európskych spoločenstiev.
Za súčasného stavu práva Spoločenstva môže vnútroštátny zákonodarca obmedziť úroveň prednostného zaobchádzania na daňové účely pre súkromné školy alebo stanoviť objektívne kritériá na určenie toho, či majú také školy nárok na podporu.
98.
Vo veci C-318/05 navrhujem, aby Súdny dvor:
—
určil, že úplným vylúčením platieb školného, pokiaľ ide o školskú dochádzku do škôl v zahraničí, zo zníženia daňového základu o osobitné výdavky upravené v § 10 ods. 1 bode 9 EStG si Spolková republika Nemecko nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 12 ES v spojení s článkami 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES,
—
zaviazal Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Pozri najmä rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. s. I-249, bod 23.
(
3
)	Rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen, C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 19; z 15. júla 2004, Lenz, C-315/02, Zb. s. I-7063, bod 19; z 3. októbra 2002, Danner, C-136/00, Zb. s. I-8147, bod 28, a z 28. apríla 1998, Safir, C-118/96, Zb. s. I-1897, bod 21.
(
4
)	Pozri v tomto ohľade rozsudok zo 7. júla 2005, Komisia/Rakúsko, C-147/03, Zb. s. I-5969, body 31 a nasl.: Podľa rozsudku v uvedenej veci, na rozdiel od stanoviska zaujatého rakúskou vládou, vnútroštátna právna úprava o uznávaní stredoškolských diplomov na účely získania prístupu na rakúske univerzity patrí do rozsahu pôsobnosti Zmluvy ES.
(
5
)	Článok 3 ods. 1 písm. c) ES.
(
6
)	Pozri v tomto ohľade návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro 7. apríla 2005 vo veci Marks & Spencer (rozsudok z 13. decembra 2005, C-446/03, Zb. s. I-10837), body 21 až 40.
(
7
)	BGBl. 1997 I, s. 821; znenie EStG uplatniteľné tak v čase sporu vo veci samej vo veci C-76/05, ako aj ku dňu zaslania výzvy vo veci C-318/05 sa nelíši od v súčasnosti uplatniteľného znenia, pokiaľ ide o ustanovenia relevantné v tejto veci.
(
8
)	BGBl. 1949, s. 1.
(
9
)	Ďalej budú všetky články Zmluvy citované s použitím číslovacieho systému, ktorý sa uplatňuje od Amsterdamskej zmluvy. Články týkajúce sa konania neboli od predmetných rokov 1998 a 1999 v podstatnom rozsahu zmenené.
(
10
)	Rozsudky z 27. septembra 1988, Humbel, 263/86, Zb. s. 5365, body 15 až 19, a zo 7. decembra 1993, Wirth, C-109/92, Zb. s. I-6447, bod 17.
(
11
)	Rozsudok z 15. marca 2005, Bidar, C-209/03, Zb. s. I-2119, bod 56.
(
12
)	Rozsudky Humbel, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, body 15 až 19, a Wirth, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 17.
(
13
)	Rozsudok z 11. júla 2002, D'Hoop, C-224/98, Zb. s. I-6191, body 29 až 31.
(
14
)	Rozsudok z 19. januára 1988, Gullung, 292/86, Zb. s. 111, body 11 až 13.
(
15
)	Rozsudky z 29. apríla 1999, Ciola, C-224/97, Zb. s. I-2517, bod 11; z 10. mája 1995, Alpine Investments, C-384/93, Zb. s. I-1141, bod 22; z 2. februára 1989, Cowan, 186/87, Zb. s. 195, bod 15, a z 31. januára 1984, Luisi a Carbone, 286/82 a 26/83, Zb. s. 377, bod 10.
(
16
)	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 10, body 17 až 19; pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát van Gerven 13. januára 1993 vo veci Kraus (rozsudok z 31. marca 1993, C-19/92, Zb. s. I-1663), bod 19.
(
17
)	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 10, body 16 a nasl.
(
18
)	Pozri však argumenty Bundesfinanzhof (nemecký spolkový finančný súd) na odmietnutie významu výkladu práva Spoločenstva pre rozhodnutie so zohľadnením § 10 ods. 1 bodu 9 EStG, a teda argumenty na odmietnutie podať návrh na začatie prejudiciálneho konania; pozri Bundesfinanzhof, rozsudok z 11. júna 1997, X R 74/95 BStBl II 1997, s. 617; Bundesfinanzhof, rozsudok zo 16. decembra 1998, BFH-NV 1999, s. 918.
(
19
)	C-372/04, Zb. s. I-4325, bod 91.
(
20
)	Pozri najmä rozsudky zo 16. marca 2004, AOK Bundesverband a i., C-264/01, C-306/01, C-354/01 a C-355/01, Zb. s. I-2493, bod 47, a zo 17. februára 1993, Poucet a Pistre, C-159/91 a C-160/91, Zb. s. I-637, body 15 a 18.
(
21
)	Pozri tiež Söhn, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, zv. 9, § 10 ods. 1 bod 9, L 66, Heidelberg 2005.
(
22
)	Bundesfinanzhof, rozsudok zo 14. decembra 2004, sp. zn.: XI R 32/03.
(
23
)	Bundesfinanzhof, rozsudok z 5. apríla 2006, sp. zn.: XI R 1/04.
(
24
)	Pozri tiež tvrdenia o uznávaní dobročinného postavenia nadácií spravovaných súkromným právom v mojich návrhoch vo veci Centro di Musicologia Walter Stauffer (rozsudok zo 14. septembra 2006, C-386/04,  I-8203), body 91 a 93.
(
25
)	Pozri bod 30 vyššie.
(
26
)	V tomto zmysle pozri tiež pripomienky Komisie v jej vyjadreniach v konaní na základe článku 234 ES (bod 38, poznámka pod čiarou 14) a v žalobe podľa článku 226 ES (bod 42, poznámka pod čiarou 22).
(
27
)	Na pojednávaní 2. mája 2006 právny zástupca žalobcu v spore vo veci samej poukázal na to, že v určitých prípadoch sú súkromné školy financované nielen z platieb školného, ale tiež z platieb podporných združení, ktorých príjem pochádza z „dobrovoľných“ darov, najmä od rodičov.
(
28
)	Rozsudky Humbel, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 17, a Wirth, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 17.
(
29
)	V tomto zmysle pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Van Gerven vo veci Kraus (už citované v poznámke pod čiarou 16), bod 20, a generálny advokát Slynn 16. januára 1985 vo veci Gravier (rozsudok z 13. februára 1985, 293/83, Zb. s. 593).
(
30
)	Rozsudky z 12. júla 2001, Peerbooms, C-157/99, Zb. s. I-5473, bod 57; z 11. apríla 2000, Deliège, C-51/96 a C-191/97, Zb. s. I-2549, bod 56, a z 26. apríla 1988, Bond van Adverteerders a i., 352/85, Zb. s. 2085, bod 16.
(
31
)	SCHMITT-KAMMLER, in: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, článok 7, bod 62, Mníchov 1999; GRÖSCHNER, in: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, zv. I, článok 7, bod 105, Tübingen 1996; ROBBERS, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, zv. 1, článok 7, body 191, 199, 209, Mníchov 1999.
(
32
)	V uvedenom oznámení nemecká spolková vláda tvrdila, že súkromné školy, ktorým sa poskytuje prednostné zaobchádzanie na základe § 10 ods. 1 bodu 9 EStG, neposkytujú služby, keďže spravidla nefungujú na komerčnom základe. Osobitné prípady, keď niektoré školy dostávajú nižšie dotácie v súlade s požiadavkami uvedenými v krajinskom práve, a preto musia účtovať vyššie školné, nemajú podľa jej názoru na posúdenie vplyv.
(
33
)	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Slynn 15. marca 1988 vo veci Humbel (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 10) a vo veci Gravier (už citované v poznámke pod čiarou 29), s. 603.
(
34
)	Návrhy vo veci Humbel (už citované v poznámke pod čiarou 10).
(
35
)	Rozsudok z 2. apríla 1998, Outokumpu, C-213/96, Zb. s. I-1777, bod 34; z 26. júna 1991, Komisia/Luxembursko, C-152/89, Zb. s. I-3141, bod 20, a zo 17. februára 1976, Rewe-Zentrale, 45/75, Zb. s. 181, bod 17.
(
36
)	Rozsudok Bidar, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 56.
(
37
)	Rozsudky z 21. novembra 2002, X a Y, C-436/00, Zb. s. I-10829, bod 50; Danner, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 56, a zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, bod 59.
(
38
)	Pozri tiež GONELLA: „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht“, Der Betrieb 1994, zv. 28, s. 1395.
(
39
)	Pozri bod 21 vyššie.
(
40
)	Body 29 a nasl.
(
41
)	Body 41 a nasl.
(
42
)	Body 59 a nasl.
(
43
)	Ú. v. ES L 152, 1967, s. 13 a nasl.
(
44
)	Pozri nedávnu judikatúru Bundesfinanzhof (už citovanú v poznámkach pod čiarou 22 a 23).
(
45
)	Pozri vyššie uvedené tvrdenia vo veci C-76/05, body 59 a nasl.
(
46
)	Pozri bod 26 vyššie.
(
47
)	Inak by museli byť považovaní buď za pracovníkov (článok 39 ES), alebo za samostatne zárobkovo činné osoby (článok 43 ES).
(
48
)	Rozsudok zo 17. septembra 2002, Baumbast a R (C-413/99, Zb. s. I-7091 body 80 až 84), konštatoval, že na účely možnosti odvolávať na články 12 prvý odsek ES a 18 ods. 1 ES sa vyžaduje vykonávanie hospodárskej činnosti v zmysle článkov 39 ES, 43 ES alebo 49 ES v iných členských štátoch.
(
49
)	Rozsudok z 2. februára 1988, Blaizot a i., 24/86, Zb. s. 379, body 11 a 15, a Gravier, už citovaný v poznámke pod čiarou 29, bod 25.
(
50
)	Rozsudky Bidar, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 32; z 20. septembra 2001, Grzelczyk, C-184/99, Zb. s. I-6193, bod 32, a z 12. mája 1998, Martínez Sala, C-85/96, Zb. s. I-2691, bod 63.
(
51
)	Rozsudky z 2. októbra 2003, Garcia Avello, C-148/02, Zb. s. I-11613, bod 24, a z 24. novembra 1998, Bickel a Franz, C-274/96, Zb. s. I-7637, body 15 a 16.
(
52
)	Rozsudok Grzelczyk, už citovaný v poznámke pod čiarou 50, body 30 až 32.
(
53
)	Pozri body 41 a nasl. vyššie.
(
54
)	Pozri bod 59 vyššie.
(
55
)	Pozri body 2 a 45 vyššie.