62022CC0573
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 12ης Σεπτεμβρίου 2024 (
1
)
Υπόθεση C‑573/22
A,
B,
Foreningen C
κατά
Skatteministeriet
[αίτηση του Østre Landsret (εφετείου ανατολικής περιφέρειας, Δανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 370 και παράρτημα X, μέρος Α, σημείο 2 – Παρέκκλιση – Πεδίο εφαρμογής – Δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενες από τέλος που επιβάλλεται στους κατόχους ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δεκτών»
Εισαγωγή
1.
Το δανικό τέλος ραδιοτηλεόρασης δεν πρόλαβε να συμπληρώσει 100 έτη σε ισχύ. Θεσπίστηκε το 1926 ως τέλος ραδιοφωνικού εξοπλισμού και, αφού υπέστη πλείονες μεταβολές, καταργήθηκε τελικά το 2022, έχοντας μετονομαστεί σε τέλος για τη χρήση μέσων ενημέρωσης (medielicens).
2.
Μολαταύτα, εξακολουθεί να αποτελεί αντικείμενο αμφισβητήσεων, τουλάχιστον όσον αφορά τη νομιμότητα της υπαγωγής του στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Ο εν λόγω φόρος εισπράττεται ήδη από της θεσπίσεώς του στη Δανία, το 1967, επί του τέλος ραδιοτηλεόρασης.
3.
Από τη σκοπιά του δικαίου της Ένωσης, η συγκεκριμένη φορολογική πρακτική στηριζόταν σε παρέκκλιση από τους γενικούς κανόνες περί ΦΠΑ, παρόμοια με εκείνη που εξέτασε το Δικαστήριο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση GIS (
2
). Εν προκειμένω, ωστόσο, εγείρεται το ζήτημα εάν τα συμπεράσματα του Δικαστηρίου στην εν λόγω απόφαση μπορούν να τύχουν καθόλα εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένων των τροποποιήσεων που υπέστη το δανικό τέλος ραδιοτηλεόρασης κατά τη διάρκεια ισχύος του. Συγκεκριμένα, οι τροποποιήσεις αυτές καθιστούν αδύνατη την ευθεία εφαρμογή εν προκειμένω της νομολογίας που διατυπώθηκε με την απόφαση GIS, καθόσον τα αποτελέσματα της εν λόγω απόφασης πρέπει να προσαρμοστούν στις ειδικές περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
3
), ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
5.
Κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της ίδιας οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ιζ)
τις δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, εκτός από αυτές που έχουν εμπορικό χαρακτήρα».
6.
Το άρθρο 370 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη, τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1978 φορολογούσαν τις πράξεις που περιλαμβάνονται στον κατάλογο του παραρτήματος Χ, μέρος Α, μπορούν να εξακολουθήσουν να τις φορολογούν».
7.
Τέλος, στο μέρος Α του παραρτήματος X της οδηγίας 2006/112, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξακολουθήσουν να φορολογούν», μνημονεύονται στο σημείο 2 οι «δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, εξαιρέσει αυτών που έχουν εμπορικό χαρακτήρα».
Το δανικό δίκαιο
8.
Το τέλος ραδιοφωνικού εξοπλισμού εισήχθη στο δανικό δίκαιο το 1926 και το 1951 μετατράπηκε σε τέλος ραδιοτηλεόρασης. Με τον lov nr. 421 om radio- og fjernsynsivsivrkomshed (νόμο αριθ. 421 περί ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δραστηριοτήτων), της 15ης Ιουνίου 1973, ονομάστηκε «τέλος για τη χρήση ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών συσκευών».
9.
Βάσει του νόμου της 27ης Δεκεμβρίου 1996 για την τροποποίηση του νόμου περί ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δραστηριοτήτων, οι πόροι του τέλους μπορούσαν να διατεθούν για τη χρηματοδότηση όχι μόνον της δραστηριότητας των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, αλλά και «ενδεχόμενων άλλων σκοπών που σχετίζονται με τη δραστηριότητα των μέσων ενημέρωσης».
10.
Με μεταγενέστερη τροποποίηση του νόμου περί ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δραστηριοτήτων, της 20ής Δεκεμβρίου 2006, το τέλος μετονομάστηκε, όσον αφορά τα οπτικοακουστικά μέσα, σε «τέλος μέσων ενημέρωσης», το οποίο περιλάμβανε κάθε συσκευή που «μπορεί να λαμβάνει και να αναπαράγει οπτικοακουστικά προγράμματα ή υπηρεσίες που μεταδίδονται στο κοινό».
11.
Το εν λόγω τέλος μειώθηκε σταδιακά από το 2013, ώσπου τελικά καταργήθηκε πλήρως την 1η Ιανουαρίου 2022, με τον νόμο της 18ης Δεκεμβρίου 2018 για την τροποποίηση του νόμου περί ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δραστηριοτήτων.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12.
Οι A, B (φυσικά πρόσωπα) και η Foreningen C (ομάδα φυσικών προσώπων τα οποία άσκησαν συλλογική αγωγή) προσέφυγαν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών, Δανία) ζητώντας την επιστροφή των ποσών του ΦΠΑ επί του τέλους μέσων ενημέρωσης τα οποία είχαν καταβάλει για τα έτη 2007‑2017. Οι εν λόγω αγωγές βασίζονται κυρίως στον ισχυρισμό ότι, καθόσον το τέλος μέσων ενημέρωσης δεν συνιστά το αντίτιμο για την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, ο ΦΠΑ επί του τέλους εισπράττεται κατά παράβαση της εν λόγω οδηγίας και πρέπει να επιστραφεί. Επικουρικώς, οι ενάγοντες ισχυρίζονται ότι, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι η επιβολή ΦΠΑ επί του τέλους μέσων ενημέρωσης είναι κατ’ αρχήν νόμιμη βάσει του άρθρου 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, οι τροποποιήσεις που επήλθαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 στη νομοθεσία η οποία διείπε το τέλος μετέβαλαν θεμελιωδώς τη φύση του, καθιστώντας αδύνατη την επίκληση της ρήτρας standstill που περιέχεται στη διάταξη αυτή.
13.
Το αιτούν δικαστήριο, βασιζόμενο στις κρίσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση Český rozhlas (
4
), θεωρεί αναμφισβήτητο ότι το τέλος μέσων ενημέρωσης δεν συνιστά αντάλλαγμα για την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Ωστόσο, διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 370 της οδηγίας.
14.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της [οδηγίας 2006/112], την έννοια ότι επιτρέπει στα οικεία κράτη μέλη να επιβάλλουν ΦΠΑ επί υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για τη χρήση μέσων ενημέρωσης, με σκοπό τη χρηματοδότηση των μη εμπορικών δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, παρά το γεγονός ότι δεν υφίσταται “παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας” κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής;
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, ζητείται από το Δικαστήριο να απαντήσει στα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
2)
Έχει το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της [οδηγίας 2006/112], την έννοια ότι ένα κράτος μέλος διατηρεί τη δυνατότητα να επιβάλλει ΦΠΑ επί υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για τη χρήση μέσων ενημέρωσης, όπως το μνημονευόμενο στο πρώτο ερώτημα, αν, μετά την έναρξη ισχύος, την 1η Ιανουαρίου 1978, της [έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
5
)], το κράτος μέλος τροποποίησε τη νομοθεσία του περί επιβολής τελών ραδιοτηλεόρασης κατά τρόπο ώστε αντί της επιβολής τέλους για την κατοχή συσκευών ραδιοφώνου και τηλεόρασης να προβλέπει την επιβολή τέλους για την κατοχή οιασδήποτε συσκευής που μπορεί να λαμβάνει απευθείας οπτικοακουστικά προγράμματα και υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων ιδίως των smartphones και των ηλεκτρονικών υπολογιστών;
3)
Έχει το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της [οδηγίας 2006/112/ΕΚ], την έννοια ότι ένα κράτος μέλος διατηρεί τη δυνατότητα να επιβάλλει ΦΠΑ επί υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για τη χρήση μέσων ενημέρωσης, όπως το μνημονευόμενο στο πρώτο ερώτημα, αν, μετά την έναρξη ισχύος, την 1η Ιανουαρίου 1978, της [οδηγίας 77/388], το κράτος μέλος τροποποίησε τη νομοθεσία του περί επιβολής τελών ραδιοτηλεόρασης κατά τρόπο ώστε να χρησιμοποιείται ένα μικρό ποσοστό των προερχόμενων από τα εν λόγω τέλη πόρων, κατά την κρίση του Υπουργού Πολιτισμού, για τη χρηματοδότηση i) οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης που λαμβάνουν δημόσιες επιχορηγήσεις αλλά δεν είναι οι ίδιοι δημόσιοι οργανισμοί και ii) επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στον τομέα των μέσων ενημέρωσης και του κινηματογράφου και συμβάλλουν στην άσκηση ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δραστηριοτήτων αλλά δεν ασκούν οι ίδιες τέτοιες δραστηριότητες;»
15.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Αυγούστου 2022. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν οι ενάγοντες της κύριας δίκης, η Δανική και η Γαλλική κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ίδιοι μετέχοντες στη διαδικασία εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 14ης Μαρτίου 2024.
16.
Στις 26 Οκτωβρίου 2023 το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση GIS.
Ανάλυση
17.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα.
18.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι επιτρέπει την επιβολή ΦΠΑ επί τέλους το οποίο έχει ως σκοπό τη χρηματοδότηση δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, όπως είναι το δανικό τέλος μέσων ενημέρωσης, μολονότι το εν λόγω τέλος δεν συνιστά αντάλλαγμα για την «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής.
19.
Η απάντηση στο ερώτημα αυτό συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, ευθέως από την απόφαση GIS. Είναι γεγονός ότι η συγκεκριμένη απόφαση αφορά την ερμηνεία του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Η διάταξη αυτή όμως προβλέπει υπέρ της Αυστρίας παρέκκλιση, η οποία είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη με την παρέκκλιση που εισάγει το άρθρο 370 της ίδιας οδηγίας υπέρ των κρατών που υπήρξαν μέλη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978. Εξάλλου, το άρθρο 378 αφορά τις δραστηριότητες που μνημονεύονται στο σημείο 2 του παραρτήματος Χ, μέρος Α, της οδηγίας και, συνεπώς, δραστηριότητες όπως οι επίμαχες στην υπό κρίση υπόθεση. Περαιτέρω, το δανικό τέλος μέσων ενημέρωσης αποτελεί τέλος ίδιας μορφής με εκείνο που διαλαμβάνεται στο διατακτικό της απόφασης GIS. Επομένως, η ερμηνεία του άρθρου 378, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, η οποία δόθηκε με την απόφαση εκείνη, μπορεί να τύχει ευθέως εφαρμογής προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπό κρίση υπόθεση.
20.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω και κατά την υπόδειξη του Δικαστηρίου, θα περιορίσω τις προτάσεις μου στην εξέταση των άλλων δύο προδικαστικών ερωτημάτων και θα προτείνω απαντήσεις μόνον σε εκείνα.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
21.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 370, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι τυγχάνει εφαρμογής στη φορολόγηση των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενων από τους πόρους υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για την κατοχή συσκευών λήψης των προγραμμάτων που μεταδίδουν οι εν λόγω οργανισμοί αν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1978, η νομοθεσία περί επιβολής του τέλους τροποποιήθηκε κατά τρόπο ώστε αυτό να επιβάλλεται όχι μόνον για την κατοχή συσκευών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, όπως ίσχυε αρχικά, αλλά και οιασδήποτε άλλης συσκευής που μπορεί να λαμβάνει τα προγράμματα αυτά, συμπεριλαμβανομένων των smartphones, των ηλεκτρονικών υπολογιστών κ.λπ., γεγονός που διευρύνει δυνητικώς τον κύκλο των υπόχρεων στην καταβολή του.
22.
Φρονώ ότι στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση.
23.
Όπως προκύπτει κατ’ αναλογίαν από την απόφαση GIS, η ανωτέρω διάταξη της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη που καταλαμβάνονται από αυτήν, μεταξύ των οποίων καταλέγεται και η Δανία (
6
), να διατηρήσουν σε ισχύ το καθεστώς φορολόγησης των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης που εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου 1978, οι δε όροι της φορολόγησης πρέπει να παραμείνουν κατ’ ουσίαν αμετάβλητοι (
7
). Τούτο όμως δεν εμποδίζει την τροποποίηση του εν λόγω συστήματος φορολόγησης έτσι ώστε απλώς να λαμβάνονται υπόψη οι τεχνολογικές καινοτομίες που μεσολάβησαν, χωρίς να μεταβάλλεται η γενεσιουργός αιτία της υποχρέωσης καταβολής του τέλους για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων αυτών (
8
).
24.
Οι ως άνω αρχές απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία, κατ’ ουσίαν, κατά την εφαρμογή των ρητρών standstill της οδηγίας 2006/112 (
9
), τα κράτη μέλη δεν δύνανται μεν να διευρύνουν το πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων από τους γενικούς κανόνες του κοινού συστήματος ΦΠΑ, μπορούν, ωστόσο, να προσαρμόζουν την εθνική τους νομοθεσία στις νέες συνθήκες (
10
).
25.
Οι τροποποιήσεις της δανικής νομοθεσίας περί επιβολής τέλους μέσων ενημέρωσης, οι οποίες εξετάζονται στο πλαίσιο του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος, συνίσταντο στην επέκταση της υποχρέωσης καταβολής του επίμαχου τέλους, το οποίο αρχικά επιβαλλόταν μόνο σε περίπτωση κατοχής ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών συσκευών, και σε άλλες συσκευές που μπορούν να λαμβάνουν ραδιοφωνικά και τηλεοπτικά προγράμματα, όπως οι ηλεκτρονικοί υπολογιστές, τα smartphones κ.λπ. Οι συγκεκριμένες νομοθετικές τροποποιήσεις συνδέονταν με την τεχνολογική εξέλιξη, χάρη στην οποία κατέστη δυνατή η λήψη ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών προγραμμάτων με τη χρήση και άλλων συσκευών πέραν των ειδικά προς τούτο σχεδιασμένων δεκτών.
26.
Οι τροποποιήσεις αυτές όμως δεν διεύρυναν το πεδίο εφαρμογής της παρέκκλισης που προβλέπεται στο άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112. Η εν λόγω διάταξη επιτρέπει να διατηρηθεί σε ισχύ το καθεστώς φορολόγησης των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης. Στο πλαίσιο καθεστώτος όπως είναι το δανικό, η φορολόγηση πραγματοποιείται μέσω της επιβολής ΦΠΑ στο υποχρεωτικό βάσει νόμου τέλος το οποίο έχει ως σκοπό τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης. Οι πόροι που προέχονται από το επίμαχο τέλος, ήτοι το τέλος μέσων ενημέρωσης, χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, ανεξαρτήτως του κύκλου των υπόχρεων στην καταβολή του. Επομένως, σε σχέση με τις ανωτέρω διατάξεις της οδηγίας 2006/112, η κατάσταση παραμένει αμετάβλητη. Από τη σκοπιά των διατάξεων αυτών, σημασία έχει ο σκοπός για τον οποίο διατίθενται οι προερχόμενοι από το τέλος πόροι και όχι η πηγή προέλευσής τους.
27.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός, το οποίο επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, ότι η διεύρυνση της κατηγορίας των συσκευών των οποίων οι κάτοχοι υπόκεινται στο τέλος μέσων ενημέρωσης είχε ως αποτέλεσμα να διευρυνθεί συγχρόνως ο κύκλος των υπόχρεων στην καταβολή του. Συγκεκριμένα, το άρθρο 370 της οδηγίας 2006/112 δεν απαιτεί με κανέναν τρόπο να παραμείνει αμετάβλητη η βάση επιβολής του φόρου τον οποίο επιτρέπει η διάταξη αυτή.
28.
Στερείται επίσης εν προκειμένω σημασίας το επιχείρημα που προέβαλαν οι ενάγοντες της κύριας δίκης και η Επιτροπή ότι, αντιθέτως προς τους ραδιοφωνικούς και τηλεοπτικούς δέκτες, η λήψη ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών προγραμμάτων δεν αποτελεί τον κύριο σκοπό συσκευών όπως οι ηλεκτρονικοί υπολογιστές ή τα smartphones.
29.
Με την απόφαση Český rozhlas, το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα τέλος ανάλογο εκείνου των μέσων ενημέρωσης, το οποίο αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση υποθέσεως, δεν συνιστά αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών από τους δημόσιους ραδιοφωνικούς οργανισμούς, μεταξύ άλλων διότι η υποχρέωση καταβολής του συνδέεται αποκλειστικώς με την κατοχή ορισμένης συσκευής, ανεξαρτήτως της πραγματικής χρήσεώς της (
11
). Για τον λόγο αυτόν, εξάλλου, η φορολόγηση δυνάμει του άρθρου 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, δεν συνιστά εναρμονισμένη φορολόγηση που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ, αλλά παρέκκλιση από το πεδίο εφαρμογής του συγκεκριμένου συστήματος (
12
). Επομένως, για να είναι σύννομη η φορολόγηση με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, δεν είναι απαραίτητο να υπάρχει οποιαδήποτε σχέση μεταξύ της χρήσεως του εξοπλισμού, η κατοχή του οποίου γεννά την υποχρέωση καταβολής των ποσών επί των οποίων επιβάλλεται ο φόρος, αφενός, και των φορολογητέων δραστηριοτήτων, δηλαδή των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, αφετέρου.
30.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι τυγχάνει εφαρμογής στη φορολόγηση των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενων από τους πόρους υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για την κατοχή συσκευών λήψης των προγραμμάτων που μεταδίδουν οι εν λόγω οργανισμοί αν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1978, η νομοθεσία περί επιβολής του τέλους τροποποιήθηκε κατά τρόπο ώστε αυτό να επιβάλλεται όχι μόνον για την κατοχή συσκευών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, όπως ίσχυε αρχικά, αλλά και οιασδήποτε άλλης συσκευής που μπορεί να λαμβάνει τα εν λόγω προγράμματα, συμπεριλαμβανομένων των smartphones, των ηλεκτρονικών υπολογιστών κ.λπ., ακόμη και αν τούτο διευρύνει δυνητικώς τον κύκλο των υπόχρεων στην καταβολή του.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
31.
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 370, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι τυγχάνει εφαρμογής στη φορολόγηση των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενων από τους πόρους υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για την κατοχή συσκευών λήψης των προγραμμάτων που μεταδίδουν οι εν λόγω οργανισμοί αν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1978, η νομοθεσία περί επιβολής του τέλους τροποποιήθηκε κατά τρόπο ώστε ένα μικρό μέρος των προερχόμενων από το εν λόγω τέλος πόρων να μπορεί να διατεθεί για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων άλλων οντοτήτων, πλην των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης.
32.
Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ένα μικρό ποσοστό (που δεν υπερβαίνει το 5 %) των πόρων που προέρχονταν από το τέλος μέσων ενημέρωσης διατέθηκε μεταξύ του 2007 και του 2017 για τη χρηματοδότηση οντοτήτων διαφορετικών από τους δημόσιους οργανισμούς ραδιοφώνου και τηλεόρασης. Ειδικότερα, οι πόροι αυτοί διατέθηκαν: σε έναν ραδιοφωνικό σταθμό ο οποίος, μολονότι αποτελεί ιδιωτικό φορέα, παρέχει δημόσιες υπηρεσίες στον τομέα των μέσων μαζικής ενημέρωσης, υπόκειται εκ του νόμου σε παρόμοιους περιορισμούς με εκείνους που ισχύουν για τους δημόσιους ραδιοφωνικούς οργανισμούς και χρηματοδοτείται κατά κύριο λόγο από τους πόρους του τέλους μέσων ενημέρωσης, στο δανικό ινστιτούτο κινηματογράφου, κύρια αποστολή του οποίου είναι η οικονομική ενίσχυση, σε συνεργασία με τους δημόσιους οργανισμούς ραδιοφώνου και τηλεόρασης, της παραγωγής ταινιών, καθώς και σε μια σχολή μέσων ενημέρωσης για παιδιά και νέους διοικούμενη από ίδρυμα του οποίου ιδρυτές είναι, μεταξύ άλλων, δημόσιοι οργανισμοί ραδιοφώνου και τηλεόρασης.
33.
Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να αναλυθεί εντός του ανωτέρω πλαισίου πραγματικών περιστατικών, δεδομένου ότι το τέλος μέσων ενημέρωσης καταργήθηκε την 1η Ιανουαρίου 2022 και συνεπώς δεν είναι δυνατή η διάθεση των προερχόμενων από αυτό πόρων για σκοπούς πέραν των προμνημονευθέντων. Επομένως, δεν χωρεί εν προκειμένω αφηρημένη εκτίμηση της δανικής νομοθεσίας περί επιβολής του τέλους μέσων ενημέρωσης, αλλά η νομοθεσία αυτή πρέπει να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα της εφαρμογής της στην πράξη κατά τη χρονική περίοδο την οποία αφορά η διαφορά της κύριας δίκης.
34.
Το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, επιτρέπει στα κράτη μέλη που καταλαμβάνονται από τη διάταξη αυτή να εξακολουθήσουν να φορολογούν τις δραστηριότητες των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, εξαιρέσει αυτών που έχουν εμπορικό χαρακτήρα. Όπως προκύπτει από το ιστορικό θέσπισης της διάταξης, το οποίο αναλύεται λεπτομερώς από το αιτούν δικαστήριο στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, σκοπός της είναι να παράσχει δυνατότητα φορολόγησης των δραστηριοτήτων των οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης που χρηματοδοτούνται από τους πόρους υποχρεωτικών βάσει νόμου τελών, όπως είναι το τέλος μέσων ενημέρωσης, σε εκείνα τα κράτη μέλη τα οποία φορολογούσαν τις εν λόγω δραστηριότητες πριν από την έναρξη ισχύος της οδηγίας 77/388, μολονότι αυτές δεν αποτελούσαν υπηρεσίες παρεχόμενες εξ επαχθούς αιτίας.
35.
Η εν λόγω διάταξη θα πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα του ανωτέρω σκοπού και κατά τρόπον ώστε να διασφαλίζεται η πρακτική αποτελεσματικότητά της (
13
). Κατά τη γνώμη μου, μια τέτοιου είδους ερμηνεία επιβάλλει να γίνει δεκτό ότι η έννοια των «δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, εξαιρέσει αυτών που έχουν εμπορικό χαρακτήρα», τους οποίους μνημονεύει η επίμαχη διάταξη της οδηγίας 2006/112, αντιστοιχεί στις δραστηριότητες που χρηματοδοτούνται από τους πόρους υποχρεωτικών βάσει νόμου τελών, όπως είναι το επίμαχο τέλος μέσων ενημέρωσης. Πράγματι, η ίδια η ουσία της παρέκκλισης που προβλέφθηκε στην ανωτέρω διάταξη συνίσταται στη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν ΦΠΑ επί τέτοιου είδους τελών (
14
).
36.
Από την ανωτέρω άποψη, το γεγονός ότι ένα μικρό μέρος των πόρων εκ του τέλους μέσων ενημέρωσης χρησιμοποιήθηκε για τη χρηματοδότηση, αφενός, ενός ραδιοφωνικού σταθμού ο οποίος, έστω και υπό τη μορφή ιδιωτικού φορέα, επιτελούσε λειτουργίες παρόμοιες με εκείνες των δημοσίων ραδιοφωνικών οργανισμών και χρηματοδοτούνταν κατά βάση από τους πόρους αυτούς και, αφετέρου, οντοτήτων οι οποίες, μολονότι δεν ασκούν δραστηριότητες μετάδοσης ραδιοτηλεοπτικών προγραμμάτων, συμβάλλουν με άλλους τρόπους στην εκπλήρωση της αποστολής των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης και συνδέονται οργανικά και λειτουργικά με αυτούς, δεν συνιστά τροποποίηση της οικείας εθνικής νομοθεσίας κατά τρόπο αντίθετο προς τον σκοπό του άρθρου 370, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112.
37.
Επιπλέον, η ανωτέρω ερμηνεία δεν αντιβαίνει στο γράμμα της επίμαχης διάταξης της οδηγίας 2006/112. Η συγκεκριμένη διάταξη επιτρέπει τη φορολόγηση των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, χωρίς όμως να διευκρινίζει το είδος των δραστηριοτήτων που μπορούν να φορολογηθούν. Δεν περιορίζεται στις δραστηριότητες μετάδοσης ραδιοτηλεοπτικών προγραμμάτων, ούτε κάνει λόγο για «φορείς μετάδοσης», αλλά για «οργανισμούς». Κατά συνέπεια, φρονώ ότι και άλλες δραστηριότητες, όπως είναι η παραγωγή ή οι εκπαιδευτικές δραστηριότητες, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης, στο μέτρο που επιτελούν την αποστολή που έχει ανατεθεί στους δημόσιους οργανισμούς ραδιοφώνου και τηλεόρασης και χρηματοδοτούνται από υποχρεωτικά βάσει νόμου τέλη, όπως το επίμαχο τέλος μέσων ενημέρωσης.
38.
Επιπροσθέτως, η εν λόγω διάταξη της οδηγίας 2006/112 δεν προκαταλαμβάνει τη νομική μορφή ή το ιδιοκτησιακό καθεστώς των ανωτέρω οργανισμών. Όπως ορθώς επισημαίνει η Δανική Κυβέρνηση, στην ανάλογη περίπτωση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, το Δικαστήριο ερμήνευσε την έννοια των «δημοσίων ταχυδρομικών υπηρεσιών» με γνώμονα τον δημόσιο χαρακτήρα των υπηρεσιών που παρέχουν οι αντίστοιχοι φορείς και όχι τον τυπικό χαρακτηρισμό τους ως οργανισμών δημοσίου δικαίου ή δημόσιας ιδιοκτησίας (
15
). Παρόμοια προσέγγιση μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να υιοθετηθεί και στην υπό κρίση υπόθεση, στην οποία, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, μέρος της αποστολής των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης ανατέθηκε σε ιδιωτικό ραδιοφωνικό σταθμό, χρηματοδοτούμενο, πάντως, από τους πόρους του τέλους μέσων ενημέρωσης.
39.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι τυγχάνει εφαρμογής στη φορολόγηση των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενων από τους πόρους υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για την κατοχή συσκευών λήψης των προγραμμάτων που μεταδίδουν οι εν λόγω οργανισμοί αν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1978, η νομοθεσία περί επιβολής του τέλους τροποποιήθηκε κατά τρόπο ώστε ένα μικρό μέρος των προερχόμενων από το συγκεκριμένο τέλος πόρων να μπορεί να διατεθεί για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων άλλων οντοτήτων πλην των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης.
40.
Εντούτοις, εάν το Δικαστήριο δεν δεχθεί την απάντηση που προτείνω να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, η οποία, ομολογουμένως, είναι λιγότερο προφανής από τις απαντήσεις στα δύο πρώτα ερωτήματα, τυχόν ασυμβατότητα του δανικού καθεστώτος φορολόγησης των δραστηριοτήτων των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης με την οδηγία 2006/112 θα αφορούσε, κατά τη γνώμη μου, μόνον τον ΦΠΑ επί του μέρους εκείνου του τέλους μέσων ενημέρωσης το οποίο διατέθηκε για τη χρηματοδότηση άλλων οντοτήτων πλην των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης. Κατά τα λοιπά, το υπό εξέταση καθεστώς εξακολουθεί να είναι σύμφωνο με την οδηγία, όπως προκύπτει και από τις απαντήσεις που πρέπει να δοθούν, κατά τη γνώμη μου, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα. Συγκεκριμένα, δεν είναι δυσχερές να υπολογιστεί η αναλογία του ΦΠΑ επί του τέλους μέσων ενημέρωσης η οποία αντιστοιχεί στο τμήμα του τέλους που χρησιμοποιήθηκε για τη χρηματοδότηση άλλων οντοτήτων πέραν των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης. Συνεπώς, δεν διακρίνω κανέναν λόγο για τον οποίο ενδεχόμενη ασυμβατότητα της επιβολής του συγκεκριμένου μέρους του ΦΠΑ με την οδηγία 2006/112 θα πρέπει να συνεπάγεται ότι το σχετικό καθεστώς φορολόγησης δεν είναι συμβατό με την οδηγία στο σύνολό του.
Πρόταση
41.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) ως εξής:
1)
Το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
τυγχάνει εφαρμογής στη φορολόγηση των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενων από τους πόρους υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για την κατοχή συσκευών λήψης των προγραμμάτων που μεταδίδουν οι εν λόγω οργανισμοί αν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1978, η νομοθεσία περί επιβολής του τέλους τροποποιήθηκε κατά τρόπο ώστε αυτό να επιβάλλεται όχι μόνο για την κατοχή συσκευών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, όπως ίσχυε αρχικά, αλλά και οιασδήποτε άλλης συσκευής που μπορεί να λαμβάνει τα εν λόγω προγράμματα, συμπεριλαμβανομένων των smartphones, των ηλεκτρονικών υπολογιστών κ.λπ., ακόμη και αν τούτο διευρύνει δυνητικώς τον κύκλο των υπόχρεων στην καταβολή του.
2)
Το άρθρο 370, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της οδηγίας 2006/112,
έχει την έννοια ότι:
τυγχάνει εφαρμογής στη φορολόγηση των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης χρηματοδοτούμενων από τους πόρους υποχρεωτικού βάσει νόμου τέλους για την κατοχή συσκευών λήψης των προγραμμάτων που μεταδίδουν οι εν λόγω οργανισμοί αν, μετά την 1η Ιανουαρίου 1978, η νομοθεσία περί επιβολής του τέλους τροποποιήθηκε κατά τρόπο ώστε ένα μικρό μέρος των προερχόμενων από το συγκεκριμένο τέλος πόρων να μπορεί να διατεθεί για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων άλλων οντοτήτων πλην των δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
(
2
)	Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2023 (C‑249/22, στο εξής: απόφαση GIS, EU:C:2023:813).
(
3
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
4
)	Απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016 (C‑11/15, EU:C:2016:470).
(
5
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(
6
)	Βλ. σημείο 19 των παρουσών προτάσεων.
(
7
)	Βλ. απόφαση GIS (σκέψεις 42, 43).
(
8
)	Πρβλ. απόφαση GIS (σκέψεις 45, 47).
(
9
)	Ή της προϊσχύσασας οδηγίας 77/388.
(
10
)	Πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθώς και απόφαση GIS (σκέψη 42).
(
11
)	Απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016 (C‑11/15, EU:C:2016:470, σκέψεις 26, 28).
(
12
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση GIS (σημείο 51).
(
13
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση GIS (σκέψεις 46‑49).
(
14
)	Πρβλ. απόφαση GIS (σκέψη 47).
(
15
)	Βλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Winterhoff και Eisenbeis (C‑4/18 και C‑5/18, EU:C:2019:860, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βεβαίως, σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις (ιδίως στην αγγλική και στη γαλλική), η διατύπωση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, μπορεί να προκαλέσει την εντύπωση ότι η διάταξη αφορά τις ίδιες τις ταχυδρομικές υπηρεσίες, και όχι τους παρέχοντες αυτές. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει προ πολλού (σε σχέση με την αντίστοιχη διάταξη της οδηγίας 77/388), ότι ο συγκεκριμένος όρος πρέπει να ερμηνευθεί υπό την οργανική του έννοια (βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, Επιτροπή κατά Γερμανίας_107/84, EU:C:1985:332, σκέψη 11). Επιπλέον, παρότι σε ορισμένες άλλες γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, ιδίως δε στην πολωνική («poczta państwowa») και στη γερμανική («öffentliche Posteinrichtungen»), μνημονεύεται ρητώς ότι ο παρέχων τις ταχυδρομικές υπηρεσίες, ο οποίος απαλλάσσεται του φόρου, πρέπει να είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου, τούτο δεν εμπόδισε το Δικαστήριο να προκρίνει μια πιο ελαστική ερμηνεία του επίμαχου όρου. Για τον λόγο αυτόν, θεωρώ ότι δικαιολογείται κατ’ αναλογίαν ερμηνεία του σημείου 2 του παραρτήματος X, μέρος Α, της ίδιας οδηγίας.