NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ANTHONY COLLINS
prednesené 6. júna 2024(1)
Vec C‑243/23 [Drebers](i)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
L BV
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent, Belgicko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Nehnuteľný investičný majetok – Obdobie na úpravu odpočítanej dane – Vnútroštátne právne predpisy stanovujúce 15‑ročné obdobie v prípade istého typu rekonštrukčných prác – Požiadavka, aby sa rekonštruovaná budova považovala za novú – Prípustnosť – Priamy účinok “
I.      Úvod
1.        Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania sa Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent, Belgicko) pýta Súdneho dvora, či odpočty DPH zaplatenej na vstupe v súvislosti s rozsiahlymi rekonštrukčnými prácami vykonanými na nehnuteľnosti využívanej na pracovné účely aj na účely bývania podliehajú päťročnému obdobiu na úpravu odpočítanej dane z dôvodu, že tieto práce predstavujú „investičný majetok“, alebo podliehajú pätnásťročnému obdobiu na úpravu odpočítanej dane z dôvodu, že tieto práce predstavujú „nehnuteľný investičný majetok“, a to v zmysle článku 187 smernice o DPH(2).
II.    Právny rámec
A.      Právo Európskej únie
Smernica 2006/112/ES (ďalej len „smernica o DPH“)
2.        Podľa článku 12 smernice o DPH:
„1.      Členské štáty môžu považovať za zdaniteľnú osobu každú osobu, ktorá príležitostne uskutočňuje transakciu týkajúcu sa činností uvedených v druhom pododseku článku 9 ods. 1, a najmä jednu z týchto transakcií:
a)      dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním,
b)      dodanie stavebných pozemkov.
2.      Na účely písmena a) odseku 1 je ‚budova‘ akákoľvek stavba pevne spojená so zemou.
Členské štáty môžu stanoviť pravidlá pre uplatňovanie kritéria uvedeného v písmene a) odseku 1 na prestavby budov a môžu určiť, čo znamená pojem ‚pozemky, na ktorých stoja‘.
…
3.      Na účely písmena b) odseku 1 je ‚stavebný pozemok‘ akýkoľvek neupravený alebo upravený pozemok, ktorý členské štáty zadefinujú ako stavebný pozemok.“
3.        Článok 47 smernice o DPH rieši poskytovanie služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok. Uvádza sa v ňom:
„Miestom poskytovania služieb vzťahujúcich sa [na] nehnuteľný majetok vrátane služieb realitných agentov a znalcov, poskytovania ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, ako sú dovolenkové rezorty alebo miesta upravené na stanovanie, udelenia práv na používanie nehnuteľného majetku a služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a podnikmi zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa tento nehnuteľný majetok nachádza.“
4.        Článok 135 ods. 1 písm. j) stanovuje:
„1.      Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
j)      dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, okrem dodaní uvedených v článku 12 ods. 1 písm. a);
…“
5.        Podľa článku 167 smernice o DPH:
„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“
6.        Podľa článku 168 smernice o DPH:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a)      DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.
…“
7.        Podľa článku 184 smernice o DPH:
„Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktoré mala zdaniteľná osoba právo.“
8.        Podľa článku 187 smernice o DPH:
„1.      V prípade investičného majetku sa úprava odpočítanej dane rozloží na päť rokov vrátane roka, v ktorom bol majetok nadobudnutý alebo vytvorený.
Členské štáty… však môžu pre úpravu odpočítanej dane stanoviť päťročné obdobie pozostávajúce z celých 5 rokov, ktoré [sa] začína prvým použitím majetku.
V prípade nehnuteľného investičného majetku sa dĺžka obdobia slúžiaceho na výpočet úpravy odpočítanej dane môže predĺžiť až na dvadsať rokov.
2.      Ročná úprava odpočítanej dane sa uskutočňuje len do výšky jednej pätiny DPH uplatnenej na investičný majetok alebo, keď sa obdobie na úpravu odpočítanej dane odpočítanej dane predĺžilo, do výšky zodpovedajúcej časti DPH uplatnenej na investičný majetok.
Úprava odpočítanej dane uvedená v prvom pododseku sa vykoná v závislosti od úprav týkajúcich sa zmien práva na odpočítanie dane, ku ktorým došlo v nasledujúcich rokoch, v porovnaní s právom na odpočítanie dane za rok, v ktorom bol majetok nadobudnutý, vytvorený alebo prípadne po prvýkrát použitý.“
9.        Článok 189 smernice o DPH stanovuje:
„Na účely uplatňovania článkov 187 a 188 môžu členské štáty prijať tieto opatrenia:
a)      vymedziť pojem investičný majetok,
b)      určiť výšku DPH, ktorá sa zohľadní pri úprave odpočítanej dane,
c)      prijať všetky potrebné opatrenia s cieľom zabezpečiť, aby úpravou odpočítanej dane nevznikli neoprávnené výhody,
c)      povoliť zjednodušenie administratívnych postupov.“
10.      Článok 190 smernice o DPH stanovuje:
„Na účely článkov 187, 188, 189 a 191 môžu členské štáty za investičný majetok považovať služby, ktoré majú vlastnosti podobné vlastnostiam, ktoré sa bežne pripisujú investičnému majetku.“
B.      Belgické právo
11.      V čase, ktorý je rozhodný pre konanie vo veci samej, podliehalo v belgickom práve odpočítanie DPH zaplatenej za „investičný majetok“(3) a „služby, ktoré majú vlastnosti podobné vlastnostiam, ktoré sa bežne pripisujú investičnému majetku“, päťročnému obdobiu na úpravu odpočítanej dane. Obdobie na úpravu odpočítanej dane v dĺžke 15 rokov sa uplatňovalo na odpočty DPH zaplatenej z „nehnuteľného investičného majetku“(4). Odpočty DPH zaplatenej v súvislosti s prestavbami budov, ktoré viedli k novému prvému obývaniu nehnuteľnosti v zmysle článku 12 ods. 1 smernice o DPH, patrili do druhej uvedenej kategórie.(5)
III. Spor vo veci samej, návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie na Súdnom dvore
12.      L BV, odporca vo veci samej, je advokátska kancelária. Využíva 60 % nehnuteľnosti na pracovné účely (kancelárie a pomocné priestory) a zvyšných 40 % na súkromné účely (bydlisko majiteľa advokátskej kancelárie). V rokoch 2007 až 2015 L BV nechala na tejto nehnuteľnosti vykonať rozsiahle práce. Zahŕňali výstavbu archívneho pivničného priestoru, novej presklenej prístavby s kanceláriami a výťahovej šachty; odizolovanie budovy, inštaláciu novej izolácie a obkladu; prestavbu potrubia a prípojok plynu, vody a elektriny; prestavbu stien, podláh a stropov; úpravu strechy; vloženie nových vikierov; a inštaláciu dvoch strešných terás.(6)
13.      Od 1. januára 2014 prestalo Belgicko oslobodzovať poskytovanie právnych služieb od DPH. L BV je preto od tohto dátumu registrovaná pre DPH. Dôsledkom registrácie pre osoby, ktoré poskytovali právne služby, bolo, že si mohli prostredníctvom úprav odpočítať DPH, ktorú zaplatili za investičný majetok nadobudnutý pred registráciou, a to za predpokladu, že neuplynulo príslušné obdobie na úpravu.(7) Pri výpočte svojej daňovej povinnosti v oblasti DPH sa L BV snažila odpočítať DPH na vstupe, ktorú zaplatila za práce vykonané na nehnuteľnosti, pričom sa odvolávala na predĺžené obdobie 15 rokov, ktoré sa podľa belgického práva uplatňuje na „nehnuteľný investičný majetok“.
14.      Na základe daňovej kontroly Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Federálny úrad verejných financií, Belgicko, ďalej len „daňový orgán“), odvolateľ vo veci samej, zistil, že L BV sa dopustila viacerých porušení belgického práva, pokiaľ ide o jej povinnosť platiť DPH za obdobie od 1. januára 2014 do 30. septembra 2015. Aby sa na práce na prestavbe budov podľa belgického práva vzťahovalo 15‑ročné obdobie na úpravu odpočítanej dane, museli mať za následok nové prvé obývanie nehnuteľnosti v zmysle článku 12 ods. 1 smernice o DPH.(8) Daňový orgán usúdil, že práce, ktoré L BV nechala vykonať na nehnuteľnosti, túto podmienku nespĺňali. Keďže tieto práce považoval za investičný majetok, uplatnil na odpočet DPH na vstupe v súvislosti s nimi päťročné obdobie na úpravu odpočítanej dane.
15.      Daňový orgán vyzval L BV na zaplatenie nezaplatenej DPH, pokút a úrokov. Dňa 10. októbra 2018 L BV napadla túto požiadavku žalobou podanou na Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Súd prvej inštancie Východné Flámsko, oddelenie Gent, Belgicko). Rozsudkom z 10. marca 2020 tento súd rozhodol čiastočne v prospech spoločnosti L BV. Daňový orgán a L BV podali proti tomuto rozsudku odvolanie, resp. vzájomné odvolanie na Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent). V kontexte tohto odvolania Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.      Bránia články 187 a 189 [smernice o DPH] právnej úprave, ako je tá, o ktorú ide vo veci samej (konkrétne článok 48 ods. 2 a článok 49 WBTW) [Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákon o dani z pridanej hodnoty, ďalej len ‚WBTW‘)] v spojení s článkom 9 KB č. 3 [Koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (kráľovské nariadenie č. 3 z 10. decembra 1969 o odpočtoch dane na účely uplatňovania dane z pridanej hodnoty, ďalej len ‚KB č. 3‘)], podľa ktorej sa v prípade rekonštrukčných prác na existujúcej budove použije predĺžená lehota na úpravu odpočítanej dane (15 rokov) len vtedy, keď po ukončení prác ide podľa kritérií vnútroštátneho práva o ‚novú budovu‘ v zmysle článku 12 tejto smernice, hoci ekonomická životnosť zásadne rekonštruovanej budovy (ktorá sa však na základe administratívnych kritérií vnútroštátneho práva nepovažuje za ‚novú budovu‘ v zmysle článku 12) je totožná s ekonomickou životnosťou novej budovy, ktorá je podstatne dlhšia ako päťročné obdobie stanovené v uvedenom článku 187, čo potvrdzuje najmä skutočnosť, že uskutočnené práce sa amortizujú počas obdobia 33 rokov, ktoré zodpovedá dobe amortizácie nových budov?
2.      Má článok 187 [smernice o DPH] priamy účinok, takže zdaniteľná osoba, ktorá na budove vykonala práce a tieto práce neviedli k tomu, že rekonštruovaná budova sa na základe kritérií vnútroštátneho práva má klasifikovať ako ‚nová budova‘ v zmysle článku 12 tejto smernice, pričom však tieto práce sú spojené s ekonomickou životnosťou, ktorá je totožná s ekonomickou životnosťou adekvátnych nových budov, na ktoré sa vzťahuje obdobie na úpravu v trvaní 15 rokov, sa môže dovolávať použitia lehoty na úpravu odpočítanej dane v trvaní 15 rokov?“
16.      Písomné pripomienky predložili L BV, belgická vláda a Európska komisia. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 13. marca 2024, títo účastníci konania predniesli ústne pripomienky a odpovedali na otázky Súdneho dvora.
IV.    Posúdenie
A.      Pripomienky účastníkov konania
17.      Belgická vláda pripomína, že podľa článku 187 smernice o DPH môžu členské štáty slobodne rozhodnúť, či predĺžia obdobie na úpravu uplatniteľné na „nehnuteľný investičný majetok“ až na 20 rokov, a podľa článku 189 tejto smernice vymedziť pojem „investičný majetok“. Belgicko uplatňuje na nadobudnutie alebo výstavbu nových budov 15‑ročné obdobie na úpravu odpočítanej dane a na všetok ostatný investičný majetok päťročné obdobie na úpravu odpočítanej dane. Nové budovy na tieto účely zahŕňajú práce na budove, ktoré majú za následok jej prestavbu v takom rozsahu, že získava vlastnosti „novej budovy“ na účely článku 12 smernice o DPH. Daňový orgán určuje, či ide o tento prípad, na základe vnútroštátnych právnych predpisov. Ak tieto kritériá nie sú splnené, daňový orgán považuje takéto práce za investičný majetok a uplatňuje päťročné obdobie na úpravu odpočítanej dane.
18.      L BV a Komisia sa domnievajú, že práce, ktoré boli dôvodom konania vo veci samej, treba považovať za „nehnuteľný investičný majetok“ a že sa na ne musí uplatniť predĺžené obdobie na úpravu odpočítanej dane podľa belgického práva v dĺžke 15 rokov. Aby sa dodržiavala zásada daňovej neutrality, ak členský štát predĺži obdobie na úpravy v súvislosti s „nehnuteľným investičným majetkom“, toto predĺžené obdobie sa musí vzťahovať na všetok nehnuteľný investičný majetok, ktorý má rovnaké vlastnosti. To zahŕňa okolnosti, keď budova po významnej rekonštrukcii nadobudne podobnú životnosť ako nová budova.
B.      Analýza
1.      O prvej otázke
a)      Systém úprav
19.      Právo na odpočet dane podľa článku 167 smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou systému DPH. Jeho cieľom je úplne zbaviť obchodníkov záťaže spočívajúcej v DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich ekonomických činností. Týmto spôsobom spoločný systém DPH zabezpečuje, aby všetky hospodárske činnosti podliehajúce DPH, bez ohľadu na ich cieľ alebo výsledky, boli zdaňované neutrálnym spôsobom. Právo na odpočet sa uplatňuje bezprostredne na všetku DPH uplatňovanú na transakcie na vstupe.(9) S cieľom vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním daných tovarov a služieb na zdaniteľné transakcie na výstupe(10) sa v článkoch 184 až 192 smernice o DPH zavádza systém na uľahčenie úpravy odpočtov DPH na vstupe. Cieľom tohto systému je zabezpečiť presnosť odpočtov a tým aj neutralitu daňového zaťaženia.(11)
20.      Účastníci konania pred Súdnym dvorom sa zhodli na tom, že na účely obdobia na úpravu odpočtu DPH na vstupe sú práce, ktoré vykonala L BV, „investičným majetkom“. Spor medzi nimi spočíva v tom, či sú tieto práce aj „nehnuteľným investičným majetkom“, a teda či v ich prípade možno využiť dlhšie obdobie na úpravu odpočítanej dane. Vo všeobecnosti sa daňovníci snažia upraviť odpočítanú DPH v čo najkratšom období. Neobvyklou črtou tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania je, že zdaniteľná osoba, L BV, žiada, aby sa na jej okolnosti uplatnilo dlhšie obdobie na úpravu odpočítanej dane.
b)      Zahŕňa „investičný majetok“ uvedený v článku 187 smernice o DPH „nehnuteľný majetok“?
21.      Rôzne jazykové verzie pojmu „nehnuteľný investičný majetok“ v článku 187 smernice o DPH nie sú jednotné.(12) Francúzska a holandská jazyková verzia odkazujú na „biens d’investissement immobiliers“, resp. „onroerende investeringsgoederen“. V anglickej a nemeckej jazykovej verzii sa hovorí o „immovable property acquired as capital goods“ a „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden“. Jedným z možných výkladov francúzskej a holandskej jazykovej verzie je, že možnosť vymedziť pojem „biens d’investissement“, resp. „investeringsgoederen“, ktorú článok 189 dáva členským štátom, zahŕňa právomoc vymedziť pojem „biens d’investissement immobiliers“, resp. „onroerende investeringsgoederen“. Anglická a nemecká jazyková verzia však k takémuto výkladu poľahky nevedú. Naopak, jasne naznačujú, že keďže sa ustanovenie vzťahuje na „nehnuteľný majetok“ „nadobudnutý ako“ „investičný majetok“, „nehnuteľný majetok“ a „investičný majetok“ sú odlišné, a teda autonómne právne pojmy.
22.      Rozpor medzi rôznymi jazykovými verziami ustanovenia práva EÚ si vyžaduje, aby sa dané ustanovenie vykladalo v závislosti od všeobecnej systematiky a účelu právneho predpisu, ktorého je súčasťou.(13)
23.      Do určitej miery sú v tejto súvislosti nápomocné písomné pripomienky Komisie. Pôvodný návrh šiestej smernice(14) stanovil v súvislosti s investičným majetkom päťročné obdobie na úpravu odpočítanej dane. O „nehnuteľnom majetku nadobudnutom ako investičný majetok“ sa v ňom vôbec nehovorilo.(15) Možnosť predĺžiť obdobie na úpravu odpočítanej dane až na 10 rokov v prípade „nehnuteľného majetku nadobudnutého ako investičný majetok“ vyplynula z obáv niektorých členských štátov, že päťročné obdobie na úpravy je nedostatočne dlhé, napríklad v prípade nákupu pozemkov.(16) Táto diskusia svedčí o tom, že v tom čase pojem investičný majetok zahŕňal aj nehnuteľný majetok. S cieľom stanoviť dlhšie obdobie na úpravu odpočítanej dane v súvislosti s nehnuteľným majetkom bolo potrebné tento pojem oddeliť od pojmu investičný majetok a zaobchádzať s ním ako so samostatným pojmom. V dôsledku toho vznikol hybridný pojem, ktorého jednu časť vymedzovalo výlučne právo EÚ (nehnuteľný majetok) a druhú časť mohlo v rámci určitých parametrov vymedzovať vnútroštátne právo (investičný majetok).(17) Nie je preto prekvapujúce, že sa všetky strany, ktoré sa zúčastnili na pojednávaní, zhodli na tom, že pojem „nehnuteľný majetok“ v smernici o DPH je autonómnym pojmom práva EÚ. Oprávnenie vymedziť „pojem investičný majetok“, ktoré článok 189 smernice o DPH dáva členským štátom, sa teda nevzťahuje na právomoc vymedziť „nehnuteľný majetok“, a to ani v prípade, že sa takýto majetok nadobúda ako investičný majetok.
c)      Investičný majetok
24.      V rozsudku Verbond van Nederlandse Ondernemingen Súdny dvor najprv uviedol, že pojem „investičný majetok“ je súčasťou ustanovenia práva Spoločenstva, ktoré neodkazuje na právo členských štátov s cieľom určiť jeho význam a rozsah pôsobnosti.(18) Jeho výklad preto nemôže byť ponechaný na uváženie každého členského štátu.(19) Súdny dvor následne rozhodol, že investičný majetok zahŕňa tovar používaný na účely určitej podnikateľskej činnosti, ktorý sa vyznačuje svojou trvalou povahou a hodnotou, takže náklady na jeho obstaranie sa zvyčajne odpisujú počas niekoľkých rokov a nepovažujú sa za bežné výdavky.(20) Súdny dvor neskôr rozhodol, že tieto podmienky sa uplatňujú mutatis mutandis na osobitný režim opravy odpočtov súvisiacich s investičným majetkom, ktorý je stanovený v článku 20 šiestej smernice,(21) bez ohľadu na to, že podľa jej článku 20 ods. 4 môžu členské štáty pojem investičný majetok vymedziť. Z toho vyplýva, že členské štáty nemajú neobmedzenú voľnosť pri výkone právomoci vymedziť investičný majetok, ktorú im poskytuje článok 189 smernice o DPH. V tejto súvislosti je vhodné uviesť, že keďže pri určovaní významu a pôsobnosti ustanovenia práva EÚ sa zohľadňujú jeho text, kontext a ciele, vymedzenie pojmu „investičný majetok“ v jednom ustanovení práva EÚ nemusí byť nevyhnutne rovnaké ako v inom ustanovení.(22) Hoci členské štáty majú pri vymedzovaní pojmu „investičný majetok“ na účely článku 187 smernice o DPH určitú voľnosť, z dôvodov uvedených v bode 23 vyššie táto voľnosť nezahŕňa ich možnosť vymedziť nehnuteľný majetok nadobudnutý ako investičný majetok.
d)      Nehnuteľný investičný majetok
25.      Smernica o DPH nevymedzuje ani „nehnuteľný majetok“(23), ani „nehnuteľný investičný majetok“. Nedáva ani členským štátom možnosť vymedziť tieto pojmy spôsobom podobným tomu, ktorý umožňuje článok 189 smernice o DPH v súvislosti s investičným majetkom. Judikatúra Súdneho dvora preto vyžaduje, aby sa význam a rozsah týchto pojmov vykladal autonómne a jednotne, s prihliadnutím na kontext tohto ustanovenia a účel právnej úpravy, v ktorej sa vyskytuje.(24)
26.      Vykonávacím nariadením Rady (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb,(25) sa zaviedlo vymedzenie pojmu „nehnuteľný majetok“ na účely uplatňovania smernice o DPH. Podľa tohto vymedzenia „nehnuteľný majetok“ zahŕňa akúkoľvek budovu alebo stavbu pripevnenú k zemi alebo v zemi nad úrovňou mora alebo pod ňou, ktorá sa nemôže jednoducho rozobrať alebo premiestniť; akýkoľvek prvok, ktorý sa inštaloval a tvorí neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby, bez ktorého by budova alebo stavba nebola úplná, ako napríklad dvere, okná, strechy, schodiská a výťahy; a akýkoľvek prvok, vybavenie alebo prístroj trvalo namontovaný v budove alebo stavbe, ktorý nemožno premiestniť bez zničenia alebo úpravy budovy alebo stavby.(26)
27.      Zatiaľ čo vykonávacie nariadenie č. 1042/2013 sa uplatňovalo od 1. januára 2015, ustanovenia, ktoré vymedzujú „nehnuteľný majetok“ a „poskytovanie služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom“, sa uplatňovali až od 1. januára 2017. Podľa odôvodnenia 18 vykonávacieho nariadenia č. 1042/2013 mohlo mať zavedenie pojmu nehnuteľný majetok, ktorého cieľom bolo zabezpečiť, že členské štáty budú na daňové účely s poskytovaním služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom zaobchádzať jednotne, značný vplyv na legislatívne a administratívne postupy v členských štátoch. S cieľom uľahčiť hladký prechod sa jeho zavedenie odložilo.
28.      Súdny dvor rozhodol, že zverenie vykonávacích právomocí Komisii vyžaduje, aby táto inštitúcia spresnila obsah legislatívneho aktu s cieľom zabezpečiť jeho jednotné vykonávanie vo všetkých členských štátoch. Vykonávacie opatrenie preto musí dodržiavať podstatné všeobecné ciele sledované legislatívnym aktom, ktorý má spresniť, a musí byť potrebné alebo užitočné na jeho jednotné vykonanie bez toho, aby ho menili alebo dopĺňali, a to ani v jeho nepodstatných prvkoch.(27) Súdny dvor takisto rozhodol, že vykonávacie nariadenie č. 282/2011, ktoré sa vykonávacím nariadením č. 1042/2013 mení, má povahu kodifikačného opatrenia.(28)
29.      Z tejto judikatúry vyvodzujem záver, že – keďže nič nesvedčí o opaku – vykonávacie nariadenie č. 1042/2013 dodržiava základné ciele smernice o DPH a kodifikuje aj objasňuje jej ustanovenia. Toto vykonávacie nariadenie je takisto potrebné alebo užitočné na jednotné vykonávanie smernice o DPH bez toho, aby sa menili jej ustanovenia, a to ani v jej nepodstatných prvkoch. Bez ohľadu na moratórium na uplatňovanie ustanovení vykonávacieho nariadenia č. 1042/2013, ktoré vymedzujú pojmy „nehnuteľný majetok“ a „poskytovanie služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom“ do roku 2017, radím Súdnemu dvoru, že ich môže pri výklade článku 187 ods. 1 smernice o DPH zohľadniť.
30.      Súdny dvor poskytuje usmernenia k obsahu pojmu nehnuteľný majetok aj vo výkladoch, ktoré podal k iným ustanoveniam smernice o DPH. Rozhodol, že pozemky, budovy a časti budov sa považujú za „nehnuteľný majetok“(29). Karavany, stany, mobilné domy a ľahké voľnočasové obydlia, keďže sú pohyblivé, nehnuteľným majetkom nie sú.(30) Budovy z prefabrikovaných komponentov s betónovou doskou postavené na betónových základoch zapustených do zeme sa považujú za nehnuteľný majetok napriek tomu, že osem osôb by ich za desať dní mohlo demontovať na ďalšie použitie. Súdny dvor uviedol, že na to, aby tieto budovy predstavovali nehnuteľný majetok, nemusia byť neoddeliteľne spojené so zemou alebo v zemi.(31) Pozemné a vodné kotviská pre lode sa považujú za nehnuteľný majetok, ak je vodou krytá plocha pozemku jasne ohraničená a nemožno ju premiestniť.(32) Za nehnuteľný majetok sa považuje aj trvalo znehybnená obytná loď, ktorá je upevnená o breh a koryto rieky a používa sa výlučne ako reštaurácia a diskotéka.(33)
31.      Sú práce ako tie, v súvislosti s ktorými L BV žiada o odpočet DPH na vstupe, „nehnuteľný majetok“? Príklady „nehnuteľného majetku“ v judikatúre Súdneho dvora týkajúcej sa výkladu smernice o DPH naznačujú, že podstatou tohto pojmu je koncepcia hmatateľnosti – predmetnú vec možno vidieť a možno sa jej dotknúť – a koncepcia jej pevného spojenia so zemou. Článok 13b vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 odkazuje na inštalované prvky, ktoré tvoria neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby a bez ktorých je budova alebo stavba neúplná. Judikatúra Súdneho dvora ani článok 13b vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 neodkazujú na procesy alebo služby, ktorými sú tieto predmety inštalované do budovy alebo tvoria jej súčasť.
32.      Z toho vyplýva, že práce, v súvislosti s ktorými L BV žiada o odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nie sú „nehnuteľný investičný majetok“ v zmysle článku 187 ods. 1 smernice o DPH. Čo teda L BV za okolností opísaných v návrhu na začatie prejudiciálneho konania nadobudla?
e)      Poskytovanie služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok
33.      Smernica o DPH obsahuje niekoľko ustanovení týkajúcich sa poskytovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok. V jej článku 47 sa stanovuje, že miestom poskytovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok je miesto, kde sa tento majetok nachádza. V kontexte tohto prejudiciálneho konania treba poznamenať, že toto ustanovenie zahŕňa do svojej pôsobnosti prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby architektov a spoločností vykonávajúcich stavebný dozor.(34) Článok 199 smernice o DPH sa týka poskytovania stavebných prác vrátane opravárenských, čistiacich, prestavbových a demolačných služieb týkajúcich sa nehnuteľného majetku. Tieto ustanovenia smernice o DPH teda rozlišujú medzi nehnuteľným majetkom a službami vzťahujúcimi sa na nehnuteľný majetok. Zdá sa, že práce a služby, ktoré sú predmetom konania vo veci samej, zahŕňajú práce a služby uvedené v článkoch 47 a 199 smernice o DPH. Článok 31a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, ktorý stanovuje, že služby súvisiace s nehnuteľným majetkom zahŕňajú vypracovanie projektu budovy, stavbu budovy na pozemku, ako aj stavebné a demolačné práce vykonávané na budove; a údržbu, rekonštrukciu a opravu budovy, tento výklad zrejme potvrdzuje. Ako sa vysvetľuje v bode 26 vyššie, článok 13b vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 vylučuje služby poskytované v súvislosti s nehnuteľným majetkom z vymedzenia nehnuteľného majetku.
34.      Ďalej poznamenávam, že pred júlom 2006(35) šiesta smernica neobsahovala ustanovenie rovnocenné s článkom 190 smernice o DPH, ktorý výslovne umožňuje členským štátom považovať za investičný majetok služby, ktoré majú vlastnosti podobné vlastnostiam, ktoré sa bežne pripisujú investičnému majetku. Odôvodnenie 5 smernice 2006/69 vysvetľuje zavedenie tohto opatrenia zdôraznením toho, že „služby s povahou investičného majetku sa môžu zahrnúť do režimu, ktorý umožňuje úpravu odpočítania dane pri investičnom majetku počas životnosti majetku podľa jeho skutočného použitia“. Z odôvodnenia tejto novelizácie vyplýva, že cieľom nebolo, aby takéto služby predstavovali „nehnuteľný investičný majetok“, pre ktorý šiesta smernica stanovila osobitné ustanovenie.
35.      Na základe uvedených skutočností sa domnievam, že práce ako tie, ktoré sú predmetom konania vo veci samej, sú, ako uviedlo Belgicko na pojednávaní, poskytnutím alebo súborom poskytnutí služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok. Z toho vyplýva, že na účely článku 187 smernice o DPH L BV nadobudla služby vzťahujúce sa na nehnuteľný majetok, ktoré Belgicko považuje za investičný majetok, a nie „nehnuteľný investičný majetok“.
f)      Prestavby podľa článku 12 smernice o DPH:
36.      V súvislosti s otázkou položenou vnútroštátnym súdom sa pre úplnosť zaoberám aj týmto aspektom. Predaj starých budov spravidla nepodlieha DPH z dôvodu relatívnej absencie pridanej hodnoty, ktorú by takýto predaj vytváral. Keďže prestavba pridáva hodnotu budove rovnakým spôsobom ako jej pôvodná výstavba, smernica o DPH uľahčuje zdaňovanie dodaní prestavaných budov.(36) Článok 12 ods. 2 v spojení s článkom 135 ods. 1 písm. j) smernice o DPH preto stanovuje, že „prestavbu“ „starej“ budovy možno prirovnať k dodaniu „novej“ budovy pred jej prvým obývaním, a preto podlieha DPH.
37.      Nezdá sa, že by smernica o DPH prepájala svoj článok 12 a článok 135 ods. 1 písm. j), pokiaľ sa týkajú „prestavieb“ budov, a pojem „nehnuteľný investičný majetok“, na ktorý odkazuje jej článok 187. Ani z článku 12 smernice o DPH, v ktorom sa stanovuje, že členské štáty môžu stanoviť podrobné pravidlá, aby sa dodanie budovy po „prestavbe“ považovalo za dodanie budovy pred prvým obývaním, nevyplýva, že takéto prestavby sa majú považovať za „nehnuteľný investičný majetok“.
38.      Keďže Belgicko nemá právomoc považovať prestavby za „nehnuteľný investičný majetok“, argumenty spoločnosti L BV a Komisie týkajúce sa nedodržania zásady daňovej neutrality zo strany tohto členského štátu odpadajú. V každom prípade možno konštatovať, že keďže práce vykonané na účely rekonštrukcie alebo prestavby sa na účely článku 187 smernice o DPH považujú za „investičný majetok“, podliehajú rovnakému päťročnému obdobiu na úpravu odpočítanej dane, takže zásada daňovej neutrality bola zrejme dodržaná.
39.      Na základe všetkých uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor na prvú otázku odpovedal takto:
Články 187 a 189 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave, podľa ktorej sa predĺžené obdobie na úpravu odpočítanej dane, v rámci ktorého možno upraviť DPH na vstupe splatnú alebo zaplatenú v súvislosti s „nehnuteľným investičným majetkom“, uplatňuje na dodanie služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok, akými sú práce vykonané na účely rekonštrukcie alebo prestavby budovy.
2.      Druhá otázka
40.      Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či má článok 187 smernice o DPH priamy účinok, takže zdaniteľná osoba, ktorá vykonala práce na budove, a ak tieto práce majú rovnakú dobu hospodárskej životnosti ako nové budovy, sa môže odvolávať na 15‑ročné obdobie na úpravu odpočítanej dane, ktoré sa uplatňuje na nové budovy.
41.      Vzhľadom na moju navrhovanú odpoveď na prvú otázku nie je potrebné na druhú otázku odpovedať, pretože tá je založená na predpoklade, že je legálne uplatňovať predĺžené obdobie na úpravu odpočítanej dane na DPH na vstupe splatnej alebo zaplatenej v súvislosti so službami vzťahujúcimi sa na nehnuteľný majetok. Pre prípad, že by Súdny dvor s touto analýzou nesúhlasil, budem sa zaoberať otázkou, či má prvá veta článku 187 priamy účinok.
42.      Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa vždy, keď sa ustanovenia smernice javia, pokiaľ ide o ich predmet, ako bezpodmienečné(37) a dostatočne jasné a presné, jednotlivci môžu na ne odvolávať voči štátu na vnútroštátnych súdoch, ak štát smernicu v stanovenej lehote neprebral alebo ak ju prebral nesprávne.(38) Členské štáty musia pri uplatňovaní voľného uváženia, pokiaľ ide o formu alebo metódy preberania smernice, uplatňovať toto uváženie v rámci obmedzení stanovených v smernici.(39)
43.      Súdny dvor už rozhodol, že článok 187 smernice o DPH má záväznú povahu. Uloženie povinnosti poskytnúť obdobie na úpravu odpočítanej dane pri odpočte DPH na vstupe za investičný majetok umožňuje vyhnúť sa nepresnostiam vo výpočte odpočítateľných súm a neoprávneným výhodám a nevýhodám pre zdaniteľnú osobu, čím zabezpečuje neutralitu daňového zaťaženia.(40) Ako vyplýva z bodu 24 vyššie, voľnosť členských štátov podľa článku 189 smernice o DPH pri vymedzení pojmu „investičný majetok“ na účely uplatňovania článku 187 tejto smernice je obmedzená rozsudkom Súdneho dvora Verbond van Nederlandse Ondernemingen(41). V každom prípade prvá veta článku 187 smernice o DPH nie je podmienená tým, aby členské štáty prijali opatrenia zamerané na vymedzenie pojmu „investičný majetok“, pretože je na členských štátoch, aby rozhodli, či takéto opatrenia prijmú. Povinnosť umožniť úpravu DPH zaplatenej na vstupe v súvislosti s investičným majetkom počas piatich rokov je jasná, presná a bezpodmienečná. V dôsledku toho prvá veta článku 187 smernice o DPH spĺňa podmienky pre uplatnenie priameho účinku.(42)
44.      Na základe uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor na druhú otázku odpovedal takto:
Prvá veta článku 187 ods. 1 smernice o DPH má priamy účinok.
V.      Návrh
45.      Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent, Belgicko), takto:
1.      Články 187 a 189 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave, podľa ktorej sa predĺžené obdobie na úpravu odpočítanej dane, v rámci ktorého možno upraviť DPH na vstupe splatnú alebo zaplatenú v súvislosti s „nehnuteľným investičným majetkom“, uplatňuje na dodanie služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok, akými sú práce vykonané na účely rekonštrukcie alebo prestavby budovy.
2.      Prvá veta článku 187 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty má priamy účinok.
1      Jazyk prednesu: angličtina.
i      Názov prejednávanej veci je fiktívny a nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.
2      Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v znení zmien (ďalej len „smernica o DPH“).
3      Vo francúzskej a v holandskej jazykovej verzii príslušných belgických právnych predpisov sa hovorí o „biens d’investissement“, resp. „bedrijfsmiddelen“.
4      Francúzska jazyková verzia príslušných belgických právnych predpisov odkazuje na „biens d’investissement immobiliers“ a holandská jazyková verzia odkazuje na „onroerende goederen“ alebo „onroerende bedrijfsmiddelen“.
5      Pozri najmä články 48 a 49 belgického zákona o DPH a kráľovského nariadenia č. 3 z 10. decembra 1969 o odpočtoch dane na účely uplatňovania dane z pridanej hodnoty.
6      Podľa spoločnosti L BV rozsah prác a rôzne zdržania pri ich realizácii vysvetľujú to, ako dlho trvalo ich dokončenie. Po dokončení prác, ktoré stáli viac ako 1 900 000 eur bez DPH, bola nehnuteľnosť ocenená na 2 750 000 eur, s príslušným zvýšením tzv. katastrálneho príjmu – čistého bežného priemerného príjmu nehnuteľnosti stanoveného belgickými daňovými orgánmi –, ktorý sa zvýšil z 2 456 eur na 3 850 eur.
7      Článok 21a kráľovského nariadenia č. 3 z 10. decembra 1969 o odpočtoch dane na účely uplatňovania dane z pridanej hodnoty, vložený kráľovským nariadením z 9. januára 2012, ktorým sa mení kráľovské nariadenie č. 3 z 10. decembra 1969 o odpočtoch dane na účely uplatňovania dane z pridanej hodnoty.
8      Článok 135 ods. 1 písm. j) smernice o DPH oslobodzuje od DPH dodanie budovy alebo jej časti a pozemku, na ktorom stojí, okrem dodania „pred prvým obývaním“ podľa článku 12 ods. 1 písm. a). Takéto dodania zahŕňajú „prestavby budov“, ako je stanovené v súlade s podrobnými pravidlami, ktoré stanovia členské štáty.
9      Rozsudok zo 7. marca 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, bod 27 a citovaná judikatúra).
10      Pozri napríklad rozsudok z 18. októbra 2012, TETS Chaskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 31).
11      Pozri napríklad rozsudok z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 26).
12      Sú pritom rovnako autentické: rozsudok zo 6. októbra 1982, Cilfit a i. (283/81, EU:C:1982:335, bod 18). Španielska, grécka, talianska, portugalská, slovenská a fínska jazyková verzia sú v súlade s francúzskou a holandskou jazykovou verziou, ktoré neobsahujú výraz „nadobudnutý ako“. Bulharská, česká, estónska, chorvátska, lotyšská, litovská, maďarská, maltská, poľská, rumunská a slovinská jazyková verzia sú v súlade s nemeckou a anglickou jazykovou verziou. V dánskej a vo švédskej jazykovej verzii sa rozlišuje medzi „nehnuteľným majetkom“ a „investičným majetkom“, ale neobsahuje slová ekvivalentné slovám „nadobudnutý ako“.
13      Pozri napríklad rozsudok z 30. septembra 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 30 a citovaná judikatúra).
14      Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) (ďalej len „šiesta smernica“).
15      V pôvodnom návrhu sa nenavrhovalo udeliť členským štátom právomoc vymedziť pojem investičný majetok.
16      Pozri dokument Rady s referenčným číslom R/2/74 (FIN 2), ktorého anglická verzia je z 9. januára 1974. Uvádza sa v ňom, že na zasadnutí pracovnej skupiny pre finančné otázky, ktoré sa konalo 22. a 23. novembra 1973 s cieľom preskúmať návrh šiestej smernice, tri delegácie uvádzali, že napríklad v prípade stavebných pozemkov je obdobie na úpravu odpočítanej dane nedostatočné a malo by sa predĺžiť na aspoň 10 rokov.
17      Smernica Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS a zavádza nové zjednodušujúce opatrenia pre daň z pridanej hodnoty – rozsah určitých výnimiek a praktické postupy pri ich uplatňovaní (Ú. v. ES L 102, 1995, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274), umožnila členským štátom predĺžiť obdobie na úpravu odpočtu DPH na vstupe v prípade nehnuteľného majetku nadobudnutého ako investičný majetok až o 20 rokov. V jej piatom odôvodnení sa uvádza, že to bolo na mieste vzhľadom na dĺžku hospodárskej životnosti nehnuteľného majetku nadobudnutého ako investičný majetok.
18      Rozsudok z 1. februára 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, bod 10). Súdny dvor vykladal pojem „investičný majetok“ v kontexte tretej zarážky článku 17 druhej smernice Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – štruktúra a postupy uplatňovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty (Ú. v. ES 71, 1967, s. 1303).
19      Tamže (bod 11).
20      Tamže (bod 12).
21      Pozri rozsudok z 15. decembra 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 55).
22      Ako jednoznačne vyplýva z rozsudku zo 6. marca 2008, Nordania Finans a BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, body 17 až 30).
23      V smernici o DPH sa pojem „nehnuteľný majetok“ uvádza napríklad v kontexte „poskytovania služieb vzťahujúcich sa nehnuteľný majetok“ (článok 47) a „[nájmu] nehnuteľností“ [článok 135 ods. 1 písm. l) a článok 137 ods. 1 písm. d)].
24      Pozri napríklad rozsudok zo 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, bod 38).
25      Ú. v. EÚ L 284, 2013, s. 1; ďalej len „vykonávacie nariadenie č. 1042/2013“.
26      Článok 13b vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1; ďalej len „vykonávacie nariadenie č. 282/2011“).
27      Pozri rozsudok z 28. februára 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, body 44 a 45 a citovaná judikatúra).
28      Pozri rozsudok z 2. júla 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Hostingové služby dátového centra) (C‑215/19, EU:C:2020:518, bod 60). Z toho vyplýva, že rovnaké úvahy sa vzťahujú na opatrenia, ktoré ho menia.
29      Pozri napríklad návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, bod 36).
30      Pozri rozsudok z 3. júla 1997, Komisia/Francúzsko (C‑60/96, EU:C:1997:340), týkajúci sa ustanovení o prenajímaní nehnuteľného majetku v šiestej smernici. Generálny advokát Jacobs vo svojom stanovisku vo veci Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, bod 36) uviedol, že keďže Francúzsko konanie o nesplnení povinnosti, ktoré viedlo k rozhodnutiu vo veci C‑60/96, nenapadlo, precedentná hodnota tohto rozsudku môže byť obmedzená.
31      Pozri rozsudok zo 16. januára 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), v ktorom sa vykladá článok 13 B písm. b) šiestej smernice o prenajímaní nehnuteľného majetku.
32      Pozri rozsudok z 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, bod 34), v ktorom sa vykladá článok 13 B písm. b) šiestej smernice o prenajímaní nehnuteľného majetku.
33      Pozri rozsudok z 15. novembra 2012, Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), v ktorom sa vykladá článok 13 B písm. b) šiestej smernice o prenajímaní nehnuteľného majetku.
34      Zo slova „vrátane“ jednoznačne vyplýva, že zoznam služieb nie je taxatívny: rozsudok z 2. júla 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Hostingové služby dátového centra) (C‑215/19, EU:C:2020:518, bod 57).
35      Takéto ustanovenie zaviedol článok 1 bod 6 smernice Rady 2006/69/ES z 24. júla 2006, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky (Ú. v. EÚ L 221, 2006, s. 9; ďalej len smernice Rady 2006/69), a to vložením pododseku do článku 20 ods. 4 šiestej smernice.
36      Pozri rozsudky zo 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, body 30 až 32), a z 9. marca 2023, État belge a Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, bod 23).
37      Ustanovenie práva Únie je bezpodmienečné vtedy, ak vyjadruje povinnosť, ktorá nie je viazaná na nijakú podmienku, a jej uplatnenie ani účinky si nevyžadujú prijatie právneho aktu, či už inštitúciami Únie, alebo orgánmi členských štátov: pozri napríklad rozsudok z 15. mája 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 32 a citovaná judikatúra).
38      Pozri napríklad rozsudok z 3. marca 2011, Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, bod 61 a citovaná judikatúra).
39      Pozri napríklad rozsudky z 1. februára 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, bod 24); z 24. októbra 1996, Kraaijeveld a i. (C‑72/95, EU:C:1996:404, bod 59), a zo 7. septembra 2004, Waddenvereniging a Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, bod 66).
40      Pozri napríklad rozsudok z 5. júna 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, body 24 a 29). Pokiaľ ide o zodpovedajúce ustanovenia článku 20 ods. 2 šiestej smernice, pozri rozsudok z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, body 26 a 58).
41      Rozsudok z 1. februára 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, body 10 až 12).
42      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. mája 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 34).