62015CJ0249
EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
18. jaanuar 2018 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 56 – Teenuste vaba liikumine – Piirangud – Liikmesriigi residendi poolt teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduauto – Registreerimistasu, mis arvutatakse proportsionaalselt sõiduki kasutusajaga – Nõue, et liikmesriigi maksuasutus annaks enne kasutuselevõtmist oma nõusoleku – Põhjendatus – Maksunormidest kõrvalehoidumise ning nende pettuse või kuritarvitamise eesmärgil kohaldamise ennetamine – Riigi maksustamispädevuse kaitse – Proportsionaalsus
Kohtuasjas C‑249/15,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Østre Landsreti (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) 22. mai 2015. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 28. mail 2015, menetluses
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
versus
Skatteministeriet,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president C. Vajda (ettekandja), kohtunikud K. Jürimäe ja C. Lycourgos,
kohtujurist: M. Wathelet,
kohtusekretär: ametnik V. Giacobbo-Peyronnel,
arvestades kirjalikku menetlust ja 14. juuli 2016. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Wind 1014 GmbH ja Kurt Daell, esindaja: advokat P. Lambert,
–
Skatteministeriet, esindaja: advokat D. Auken,
–
Taani valitsus, esindaja: C. Thorning, keda abistas advokat D. Auken,
–
Iirimaa, esindajad: L. Williams, E. Creedon, A. Joyce ja D. McDonald, keda abistasid M. Collins, SC, N. O’Driscoll, BL, ja S. Kingston, BL,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Wasmeier ja L. Grønfeldt,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 56 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud kahes vaidluses Wind 1014 GmbH (edaspidi „Wind“) ja Kurt Daell versus Skatteministeriet (rahandusministeerium, Taani), millest esimese vaidluse ese on maksuhalduri keeldumine lubada Taanis kasutusele võtta sõiduautot, mille K. Daell oli teises liikmesriigis asuvalt Windilt liisingulepingu alusel liisinud, enne kui maksuhaldur on rahuldanud Windi ja K. Daelli taotluse arvutada sõiduki registreerimistasu proportsionaalselt selle kasutusajaga Taani territooriumil, ning teise vaidluse ese on selle taotluse rahuldamata jätmine nimetatud maksuhalduri poolt.
Taani õigus
3
Sõidukite registreerimise seaduse (lov om registrering af køretøjer;, põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis) artikkel 2 sätestab, et mootorsõiduk „peab enne [færdselsloven (liiklusseadus)] kohaldamisalal kasutuselevõtmist olema registreeritud liiklusregistris ja omama numbrimärki, kui lõigetes 3 ja 5 ning artikli 7 lõikes 5 ei ole sätestatud teisiti“.
4
Mootorsõidukite registreerimistasu seaduse (lov om registreringsafgift af motorkøretøjer, edaspidi „registreerimistasu seadus“; põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis) artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Sõidukite registreerimise seaduse alusel liiklusregistris registreeritavatelt mootorsõidukitelt ning nende sõidukite haagistelt ja poolhaagistelt makstakse riigile tasu. Tasu ei maksta sõidukitelt, mis on registreeritud numbrimärgiga „ekspordiks“ või numbrimärgiga „proov“. Tasu makstakse sõiduki esmakordsel registreerimisel, kui käesolevas seaduses ei ole sätestatud teisiti.
[…]“
5
Registreerimistasu seaduse artikkel 3b sätestab:
„1.   Tolli- ja maksuasutus võib taotluse alusel lubada, et sõidukitelt, mille suhtes kehtib registreerimiskohustus, mis on liisitud ja mis on registreeritud Taanis ajutiseks kasutamiseks, makstakse tasu vastavalt lõigetele 2 ja 3, kui sõiduk kuulub Taanis või välismaal asuvale ettevõtjale või püsivale tegevuskohale ja kui sõiduk liisitakse välja kindlaks perioodiks Taani residendist füüsilisele või juriidilisele isikule kirjaliku lepingu alusel. See leping peab sisaldama täpseid andmeid kokkulepitud liisinguperioodi kohta. Taotluse esitab kas liisinguettevõtja või isik, kes on sõiduki liisinguvõtja.
2.   Sõidukite registreerimise seaduse alusel registreeritavatelt sõidukitelt makstakse tasu. Registreerimiskohustus ja sellest tulenev tasu maksmise kohustus tekivad ajal, mil resident hakkab Taanis sõidukit kasutama. Tasu makstakse kogu lepingus kokkulepitud liisinguperioodi eest. Tasu määrad on:
1)
sõidukilt, mille vanus on 0–3 kuud alates esmaregistreerimisest või esmakasutuselevõtust Taanis või välismaal: 2% registreerimistasust, arvestatuna kalendrikuudes algusega esmaregistreerimisest või esmakasutuselevõtust kolme esimese kuu jooksul,
2)
sõidukilt, mille vanus registreerimiskohustuse tekkimise päeval on enam kui 3 kuud alates esmaregistreerimisest või esmakasutuselevõtust Taanis või välismaal: 1% registreerimistasust, arvestatuna kalendrikuudes algusega järgneva 33 kalendrikuu jooksul, ja
3)
sõidukilt, mille vanus registreerimiskohustuse tekkimise päeval on enam kui 36 kuud alates esmaregistreerimisest või esmakasutuselevõtust Taanis või välismaal: 0,5% registreerimistasust, arvestatuna kalendrikuudes algusega järgnevate kalendrikuude jooksul.
3.   Tasumisel lisandub intress arvestatud registreerimistasu osalt, mida veel ei ole tasutud. Intress arvutatakse krediidiasutuste poolt mittekrediidiasutustele antava laenu keskmise intressimäära alusel, mille Danmarks Statistik on viimati avaldanud kas 1. jaanuaril või 1. juulil enne tasu arvutamise kuupäeva.
[…]
9.   Sõidukid, millelt tuleb tasu maksta lõigete 2 ja 3 kohaselt, peavad olema liisitud kirjaliku liisingulepingu alusel. Lepingus peab olema viidatud sõidukile vormis, milles see on kasutusele antud, ja sisaldama täpset teavet, mille alusel saab kindlaks teha sõiduki, liisinguandjast ettevõtja ja liisinguvõtja nime ja aadressi ning liisingutasu summa. Leping peab sisaldama teavet selle kohta, kas kokku on lepitud väljaostuõiguses või -kohustuses ja mis tingimustel seda teostatakse. Liisinguleping peab sisaldama täpset teavet liisinguperioodi kohta. Liisingulepingus peavad olema märgitud kõik kasutajad. Lepingule peab olema lisatud teave sõiduki liigi ja sisseseade kohta.“
6
Taani maksuasutuse 13. jaanuari 2011. aasta haldusteates kirjeldatu kohaselt seisneb selle regulatsiooni kohaldamisel Taani halduspraktika selles, et loa andmiseks registreerimistasu maksmiseks arvutatuna registreerimistasu seaduse artikli 3b lõigete 2 ja 3 alusel, see tähendab proportsionaalselt sõiduki kasutusajaga Taani territooriumil (edaspidi „proportsionaalne registreerimistasu“), viiakse läbi analüüs, mille käigus maksuhaldur kontrollib, kas sõiduki kohta sõlmitud liisinguleping vastab selle vormile ja sisule esitatavatele tingimustele. Selle halduspraktika kohaselt ei saa sõidukit, mille suhtes on esitatud proportsionaalse registreerimistasu maksmise taotlus, Taanis kasutusele võtta ajal, mil maksuasutus taotlust läbi vaatab, välja arvatud siis, kui eelnevalt on tasutud registreerimistasu terviksumma, sel juhul makstakse maksjale enam makstud tasu osa hiljem koos intressiga tagasi tingimusel ja ajal, kui maksuhaldur proportsionaalset registreerimistasu lubab.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
7
K. Daell, kes elab Taanis, sõlmis sõiduauto (edaspidi „liisinguauto“) liisingulepingu ajavahemikuks 15. juunist kuni 15. novembrini 2010. Leping sõlmiti äriühinguga Wind, mis on Saksamaal asuv liisinguühing, mille ainsaks tegevuseks oli selle lepingu sõlmimine K. Daelliga.
8
Ka varem oli K. Daell sõlminud liisinguauto suhtes Windiga liisingulepingu, kuid ta oli seda teinud Harald Nyborg A/S nimel ja ajavahemikeks 27. augustist kuni 27. oktoobrini 2008 ja 1. juulist kuni 3. novembrini 2009. Mõlemal juhul oli maksuhaldur rahuldanud K. Daeli ja Windi taotluse, milles paluti luba maksta asjasse puutuvate ajavahemike eest liisinguautolt tasu proportsionaalse registreerimistasu korra alusel. See auto oli seega nendel ajavahemikel registreeritud Taanis.
9
9. juunil 2010 taotles Wind uuesti luba liisinguautolt tasu maksmiseks selle korra alusel. Taotluse esitamisel hetkel ei olnud see auto enam registreeritud üheski liikmesriigis.
10
12. juulil 2010 ehk ajal, mil maksuhaldur esimest taotlust läbi vaatas, olles palunud Windil esitada teatud lisateavet, esitas K. Daell maksuhaldurile teise taotluse, paludes, et tema suhtes kohaldataks korda, mis võimaldab tal esimese taotluse läbivaatamise ajal liisinguautot kasutada.
11
Kuna maksuhaldur teist taotlust ei rahuldanud, esitasid K. Daell ja Wind kohtule rahandusministeeriumi vastu kaebuse. See on esimene vaidlus, mida apellatsiooniastmes lahendab eelotsusetaotluse esitanud kohus Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus).
12
Vahepeal jättis maksuhaldur 21. oktoobri 2010. aasta otsusega rahuldamata esimese taotluse, milles paluti luba liisinguautolt tasu maksmiseks proportsionaalse registreerimistasu korra alusel. Nimelt asus maksuhaldur seisukohale, et liisingusuhte tegelikust olemusest tulenevatel põhjustel ei olnud antud asjas täidetud sisulised tingimused selle maksustamiskorra kohaldamiseks.
13
29. juuni 2011. aasta otsusega kinnitas Landsskatteretten (riiklik maksuvaidluskomisjon, Taani) maksuhalduri 21. oktoobri 2010. aasta rahuldamata jätmise otsuse kehtivust.
14
K. Daell ja Wind kaebasid selle otsuse edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtusse ja viimane otsustas tema menetluses olevad kaks asja liita.
15
Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas liidu õigusega on kooskõlas liisitud sõiduautode registreerimisel kohaldatav eelneva loa kord, mis tuleneb sõidukite registreerimise seaduse artikli 3b sätetest ja Taani halduspraktikast ja mille kohaselt on liisitud sõiduki Taani territooriumil ajutiselt kasutusele võtmine lubatud ainult siis ja alates hetkest, kui maksuhaldur on andnud oma loa proportsionaalse registreerimistasu maksmiseks (edaspidi „eelnev luba“), välja arvatud juhul, kui kohe tasutakse see tasu tervikuna, sel juhul makstakse maksjale enam makstud tasu osa hiljem koos intressiga tagasi, kui tema taotlus rahuldatakse.
16
Neil asjaoludel otsustas Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas liidu õigusega, eelkõige ELTL artikliga 56 on kooskõlas, kui sõidukit, mille suhtes on sõlmitud liisinguleping ühes liikmesriigis asuva äriühingust liisinguandja ja teises liikmesriigis elava või asuva liisinguvõtja vahel (vt teine küsimus tagapool), ei saa põhimõtteliselt võtta kasutusele viimati nimetatud liikmesriigi teedel ajal, mil ametiasutused vaatavad läbi taotlust, milles palutakse luba maksta sõidukilt registreerimistasu proportsionaalselt sõiduki kasutusperioodiga selles liikmesriigis?
2.
Kas liidu õigusega, eelkõige ELTL artikliga 56 on kooskõlas, kui siseriiklik meede kohustab saama eelneva loa selleks, et registreerida/maksta proportsionaalne osa tasust sõidukilt, mida soovitakse kasutada ainult ajutiselt, mitte pikka aega, või kui see meede tähendab, et
i)
ametiasutused seavad viivitamatu kasutuselevõtu tingimuseks Taani registreerimistasu terviksumma maksmise ning kui hiljem luba antakse, makstakse tasu terviksumma ja väljaarvutatud proportsionaalse summa vahe koos intressiga tagasi, ja/või et
ii)
ametiasutused seavad viivitamatu kasutuselevõtu tingimuseks registreerimistasu terviksumma maksmise ja kui luba ei anta, siis ajutise kasutamise lõppemisel seda tasu ei kohandata ja enam makstud summat ei tagastata?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
17
Oma küsimustes, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika nagu need, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mille kohaselt
–
teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduki kasutuselevõtmine esimese liikmesriigi residendi poolt sõiduki ajutiseks kasutamiseks viimasena nimetatud liikmesriigis kasutusajaga proportsionaalselt arvutatava registreerimistasu maksmisega sõltub – selle tasu seisukohast – esimese liikmesriigi maksuasutuse eelnevast loast, milleta sõidukit põhimõtteliselt selle liikmesriigi territooriumil kasutusele võtta ei saa, ja
–
õigus võtta sõiduk esimeses liikmesriigis kasutusele viivitamata ajal, mil vaadatakse läbi maksja taotlust maksta sõidukilt registreerimistasu arvestatuna proportsionaalselt selle kasutusajaga esimeses liikmesriigis, tekib siis, kui eelnevalt makstakse ära registreerimistasu terviksumma, sel juhul maksab maksuasutus enam makstud tasu osa koos intressiga tagasi tingimusel ja ajal, kui maksjale sellist proportsionaalselt arvestatud registreerimistasu lubatakse.
18
Tuleb kontrollida, kas niisugused õigusnormid ja halduspraktika on käsitatavad teenuste osutamise vabaduse piiranguna, ja kui on, siis kas see piirang võib olla põhjendud.
Teenuste osutamise vabaduse piirang
19
Kõigepealt tuleb meenutada, et kui välja arvata teatud erandid, mis sellises kohtuasjas nagu käesolev põhikohtuasi kohaldamisele ei kuulu, ei ole sõiduautode maksustamine liidu tasandil ühtlustatud. Liikmesriikidel on seega vabadus selles valdkonnas oma maksupädevust teostada, tingimusel et nad teostavad seda liidu õigust järgides (19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).
20
Olgu täpsustatud, et liisimine on „teenus“ ELTL artikli 56 tähenduses (21. märtsi 2002. aasta kohtuotsus, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkt 18).
21
Euroopa Kohtu kindlalt väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 56 käsitletavad teenuste osutamise vabaduse piirangud sellised siseriiklikud meetmed, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks (vt selle kohta 14. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Kreeka, C‑66/15, ei avaldata, EU:C:2016:5, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
22
Käesolevas asjas tuleb Taani õigusnormide kohaselt Taanis enne mootorsõiduki kasutusele võtmist see eelnevalt registreerida ja saada sellele numbrimärk. Sõiduki registreerimiseks selles liikmesriigis tuleb tasuda registreerimistasu.
23
Kui Taani residendist liisinguvõtja on endale liisinud sõiduki selle ajutiseks kasutamiseks Taanis, võib maksuasutus vastava taotluse alusel lubada proportsionaalse registreerimistasu maksmist.
24
Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et Taani halduspraktika kohaselt annab selle loa maksuhaldur menetluse lõpus, milles kontrollitakse registreerimistasu seaduses kehtestatud asjakohaste vormiliste ja sisuliste nõuete täitmist. Lihtsatel juhtudel kestab menetlus umbes ühe kalendrikuu, kuid keerulisematel juhtudel võib see kesta kauem.
25
Lisaks ei saa sellesama halduspraktika kohaselt selle menetluse kestuse ajal asjasse puutuvat sõidukit Taanis kasutusele võtta, välja arvatud juhul, kui eelnevalt tasutakse registreerimistasu terviksumma, sel juhul makstakse enam makstud tasu osa koos intressiga maksjale tagasi tingimusel ja ajal, kui talle sellist proportsionaalse registreerimistasu maksmist lubatakse.
26
Esiteks tuleb analüüsida, kas käesoleva kohtuotsuse punktides 22–24 esitatud asjaoludel on eelneva loa nõue käsitatav teenuste osutamise vabaduse piiranguna, ja seejärel, kas selle vabaduse piirang tuleneb ka eelmises punktis kirjeldatud tingimustest, mille täitmisel saab sõiduki viivitamata kasutusele võtta.
Eelneva loa kord
27
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 22–24, tuleneb Taani õigusnormidest ja halduspraktikast, et Taani residendi poolt teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduki kasutuselevõtmine sõiduki ajutiseks kasutamiseks Taanis proportsionaalse registreerimistasu maksmisega sõltub – selle tasu seisukohast – eelnevast loast, mille eesmärk on võimaldada maksuhalduril kontrollida registreerimistasu seaduses sätestatud tingimuste täitmist.
28
Tõsi, eelneva loa korda kohaldatakse ka siis, kui Taani resident soovib samadel tingimustel kasutusele võtta sõiduki, mille ta liisib Taanis asuvalt liisinguühingult.
29
Kuid võib asuda seisukohale, et registreerimistasu seaduse artiklis 3b ette nähtud erandkorda kasutatakse rohkem teises liikmesriigis asuvatelt liisinguühingutelt sõidukite liisimise korral, sest neid sõidukeid kasutatakse Taanis üldjuhul vaid ajutiselt võrreldes Taani residentide poolt Taani äriühingutelt liisitud ja Taanis kasutusele võetud sõidukite liisimisega, sest viimaseid kasutatakse põhiliselt selle liikmesriigi territooriumil alaliselt ja need registreeritakse selles liikmesriigis pärast registreerimistasu terviksumma tasumist.
30
Euroopa Kohus on juba otsustanud, et selles liikmesriigis registreerimise kohustus, kus kasutatakse teises liikmesriigis asuvalt ettevõtjalt liisitud sõidukit, muudab piiriülese liisingutegevuse keerulisemaks, mistõttu on see kohustus käsitatav piiranguna (vt selle kohta 21. märtsi 2002. aasta kohtuotsus, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punktid 37 ja 38).
31
Sama järeldus tuleb teha ka põhikohtuasjas käsitletava eelneva loa korra kohta. Nimelt ei saa käesolevas asjas juhul, kui maksuhaldur ei ole sellist luba andnud, teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult residendi poolt liisitud sõidukit Taanis ei registreerida ega kasutusele võtta, välja arvatud juhul, kui eelnevalt on tasutud registreerimistasu terviksumma. See järeldus kehtib seda enam, et eelnevat luba ei saa pidada lihtsaks formaalsuseks, peamiselt selle saamise tähtaja tõttu, mis on üks kuu või enam.
32
Nendest kaalutlustest tuleneb, et liikmesriigi niisugused õigusnormid ja halduspraktika nagu need, mida kirjeldatakse käesoleva kohtuotsuse punktides 22–24, takistavad rohkem selle liikmesriigi territooriumil teenuste osutamist teistes liikmesriikides asuvate liisinguühingute poolt ja muudavad selle vähem atraktiivseks ning pärsivad esimese liikmesriigi residentide tahet kasutada nende teenuseosutajate teenuseid. Järelikult on need liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika käsitatavad teenuste osutamise vabaduse piiranguna, mis üldjuhul on ELTL artikliga 56 keelatud.
Tingimused, mille täitmisel saab liikmesriigi residendi poolt teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult ajutiseks kasutamiseks liisitud sõiduki viivitamata kasutusele võtta
33
Taani õigusnormidest ja halduspraktikast, mille mõlema sisu meenutati põhimõtteliselt käesoleva kohtuotsuse punktides 22–25, tuleneb, et Taani residendi õigus võtta sõiduk, mis on liisitud teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult, Taanis kasutusele viivitamata ajal, mil vaadatakse läbi maksja taotlust maksta sõidukilt proportsionaalset registreerimistasu, tekib siis, kui see maksja maksab sõidukilt eelnevalt registreerimistasu terviksumma, sel juhul makstakse talle enam makstud tasu osa koos intressiga tagasi tingimusel ja ajal, kui maksuhaldur sellel maksjal proportsionaalset registreerimistasu maksta lubab.
34
Selle kohta on Euroopa Kohus oma 19. septembri 2017. aasta otsuse komisjon vs. Iirimaa (C‑552/15, EU:C:2017:698) punktides 77 ja 78 juba otsustanud, et liikmesriigis elavatele või asuvatele isikutele, kes rendivad või liisivad sõiduki teisest liikmesriigist kas või piiratud ja ette teada olevaks perioodiks, kehtestatud kohustus tasuda maksu samas summas, mis on kohaldatav sõiduki lõpliku importimise korral, võib muuta sõidukite üürimise või liisimise selles teises liikmesriigis asuvalt äriühingult kallimaks, kui see on siis, kui üüri- või liisinguleping sõlmitakse esimeses liikmesriigis asuva äriühinguga, arvestades muu hulgas maksu amortiseerimise seisukohast sellise kohustuse diskrimineerivat laadi teises liikmesriigis asuvate üüri- või liisinguettevõtjate kahjuks. Kohtuasjas, milles tehti see kohtuotsus, olid liikmesriigi õigusnormid, millest tulenes registreerimistasu terviksumma eelneva maksmise kohustus, kohaldatavad ka sama liikmesriigi kodanikele, kes üürisid või liisisid sõiduki selles liikmesriigis asuvalt äriühingult.
35
Need kaalutlused on veelgi enam kohaldatavad olukorras, kus sellise sõiduki viivitamata kasutuselevõtu tingimus on registreerimistasu terviksumma eelnev maksmine.
36
Selles küsimuses ei oma tähtsust asjaolu, et Taani halduspraktika kohaselt makstakse enam makstud registreerimistasu osa koos intressiga tagasi tingimusel ja ajal, kui proportsionaalset registreerimistasu maksta lubatakse.
37
Nimelt arvestades, et registreerimistasu on Taanis sõiduki esmaregistreerimisel väga suur, Taani valitsuse esitatud täpsustuste kohaselt 105% sõiduki maksustatavast väärtusest, kui see jääb vahemikku kuni 81700 Taani krooni (DKK) (ligikaudu 10980 eurot), ja 180% sõiduki maksustatavast väärtusest, kui see ületab seda esimesena nimetatud vahemikku, tuleb registreerimistasu terviksumma eelneva maksmise kohustuse täitmiseks leida olulised rahalised vahendid ja järelikult kujutab see endast likviidsuse seisukohast olulist ebamugavust tasu maksmise eest vastutava isiku jaoks (vt analoogia alusel 19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punktid 80 ja 81).
38
See, et liikmesriigi residendi poolt teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduki viivitamatu kasutuselevõtu tingimus on registreerimistasu terviksumma eelnev maksmine, võib järelikult pärssida nii esimese liikmesriigi residentide tahet kasutada teistes liikmesriikides asuvate teenusepakkujate osutatavaid sõidukite liisimise teenuseid kui ka nende teenusepakkujate tahet pakkuda oma teenuseid nendele residentidele. Niisugune kohustus kujutab endast seega teenuste osutamise vabaduse piirangut, mis on ELTL artikliga 56 üldjuhul keelatud (vt analoogia alusel 19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 82).
Teenuste osutamise vabaduse piirangute põhjendatus
39
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et teenuste osutamise vabaduse piirangut võib lubada vaid ELTL artiklis 52 otseselt ette nähtud erandite alusel, mida selles valdkonnas kohaldatakse vastavalt ELTL artiklile 62, või tingimusel, et seda põhjendab ülekaalukas üldine huvi, kui see piirang on sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale selle saavutamiseks vajalikust (vt selle kohta 21. märtsi 2002. aasta kohtuotsus, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punktid 31 ja 32 ning seal viidatud kohtupraktika).
40
Mis puudutab täpsemalt sõidukite registreerimistasu, siis tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et liikmesriik võib nõuda sellise tasu maksmist teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt sõiduki residendist isiku kasutusse andmise korral, kui seda sõidukit kavatsetakse peamiselt kasutada alaliselt esimese liikmesriigi territooriumil või kui seda tegelikult seal nii kasutatakse (19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 72 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Kui aga eelmises punktis loetletud tingimused ei ole täidetud, on seotus esimese liikmesriigi territooriumiga väiksem, mistõttu on maksustamiseks vaja muud põhjendust (19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).
42
Kui oletada, et esineb selline ülekaalukast üldisest huvist tulenev põhjendus, siis on täiendavalt vaja, et tasu vastaks proportsionaalsuse põhimõttele (19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 74 ja seal viidatud kohtupraktika).
43
Käesolevas asjas ei leia ükski Euroopa Kohtule seisukohad esitanud huvitatud isik ega eelotsusetaotluse esitanud kohus, et teenuste osutamise vabaduse piiranguid, mida tekitavad põhikohtuasjas käsitatavad õigusnormid ja halduspraktika, saab põhjendada avalikust korrast, avalikust julgeolekust või rahvatervisest tulenevate põhjendustega.
44
Seetõttu tuleb analüüsida, mil määral saab neid piiranguid põhjendada Euroopa Kohtu praktika alusel ülekaalukast üldisest huvist tulenevate põhjendustega.
45
Taani valitsus toob esiteks välja eesmärgi kaitsta Taani riigi maksustamispädevust ning teiseks vajaduse vältida maksunormidest kõrvalehoidumist ja nende kohaldamist pettuse või kuritarvitamise eesmärgil.
46
Taani valitsus väidab selle kohta, et registreerimistasu seaduse artikkel 3b, mis reguleerib proportsionaalset registreerimistasu, on erand üldnormidest, mis nõuavad tulenevalt maksustamispädevusest, mis on sellel liikmesriigil selles valdkonnas, registreerimistasu terviksumma maksmist enne sõiduki kasutusele võtmist Taani territooriumil. Eelneva loa eesmärk on võimaldada maksuhalduril enne seda kasutuselevõtmist kindlaks teha, et proportsionaalse registreerimistasu lubatavuse tingimused on täidetud, ja järelikult tagada Taani riigi maksustamispädevuse järgimine. Selle süsteemi eesmärk on ka vältida residentide hoidumist registreerimistasu terviksumma maksmisest nii, et nad sõlmivad näilikke liisingulepinguid sõidukite kohta, mida kavatsetakse Taanis kasutada pikka aega ja/või mis on tegelikult nende omandis. Taani valitsus rõhutab selle kohta, et kasutusaja ja liisingusuhte tegelikkuse kontroll – asjaolud, mida eelneva loa andmiseks kontrollitakse – on osa niisuguse maksu nagu proportsionaalse registreerimistasu tasumise põhimõttest, mille summa arvutatakse proportsionaalselt selle kestusega (vt selle kohta 21. märtsi 2002. aasta kohtuotsus, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punkt 69).
47
Mis puudutab tingimusi, mille täitmisel teises liikmesriigis asuvalt äriühingult Taani residendi poolt Taanis ajutiseks kasutamiseks liisitud sõiduki võib viimati nimetatud liikmesriigis viivitamata kasutusele võtta, siis väidab Taani valitsus, et sellise kasutuselevõtmise keeld seniks, kuniks maksjale ei ole antud luba maksta proportsionaalselt registreerimistasu, kaasneb loogiliselt Taani õigusnormidega, mille kohaselt esiteks peavad selle liikmesriigi territooriumil kasutusele võetud sõidukid olema seal registreeritud ja teiseks peab liisitud sõidukitelt proportsionaalse registreerimistasu maksmiseks olema antud eelnev luba. See valitsus märgib, et selle loa eelmises punktis kirjeldatud eesmärki on võimatu saavutada, kui liisitud sõiduki saaks Taanis kasutusele võtta lihtsalt proportsionaalse registreerimistasu maksmisega, ootamata ära, millise tulemusega lõppeb menetlus, milles kontrollitakse liikmesriigi õigusnormides selle tasu maksmise kohta kehtestatud tingimuste täitmist, ja nii saaks vältida sellelt sõidukilt registreerimistasu terviksumma maksmist.
48
Mis puudutab esiteks eesmärki kaitsta Taani riigi maksustamispädevust, millele viidatakse käesoleva kohtuotsuse punktis 19, siis kuigi liikmesriikidel on õigus teostada oma maksustamispädevust sõidukite maksustamise valdkonnas, peavad nad seda siiski teostama liidu õigust järgides.
49
Seega ei saa teenuste osutamise vabaduse piirangut põhjendada asjaoluga, et sõidukite maksustamine on osa Taani maksustamispädevusest (vt analoogia alusel 19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Iirimaa, C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 87).
50
Teiseks, seoses vajadusega vältida maksunormidest kõrvalehoidumist ning nende kohaldamist pettuse või kuritarvitamise eesmärgil tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et teenuste osutamise vabaduse piirangut võib põhjendada vajadusega ära hoida kuritarvitusi, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustus (22. detsembri 2010. aasta kohtuotsus, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Mis puudutab eelneva loa korda, siis nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 45, 46 ja 50, on selle eesmärk ennetada maksunormidest kõrvalehoidumist ja nende kohaldamist pettuse või kuritarvitamise eesmärgil, mis Euroopa Kohtu praktika kohaselt on eesmärk, mis võib teenuste osutamise vabaduse piirangut põhjendada.
52
Tuleb märkida, et eelneva loa niisugust korda nagu see, mida käsitletakse põhikohtuasjas, võib pidada oma laadilt selliseks, et see tagab eelmises punktis viidatud eesmärgi täitmise. Nimelt kontrollib antud juhul maksuhaldur haldusmenetluses, mille lõpus võidakse anda eelnev luba, kas proportsionaalse tasu kohaldamise tingimused on täidetud, kontrollides muu hulgas liisingulepingu kestust ja sõiduki tegeliku omaniku isikut. See kontroll võimaldab kindlaks määrata selle tasu suuruse asjasse puutuva liisingusuhte kestuse ja järelikult Taani territooriumil sõiduki kavandatava kasutusaja alusel. Selle kohta tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et riigisisesed õigusnormid, millega kehtestatakse sellise tasu arvutamise kord, on liidu õigusega, eriti proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas, kui need võtavad arvesse teises liikmesriigis asuvalt äriühingult liisitud sõiduki kasutusaega esimese liikmesriigi territooriumil (vt selle kohta 19. septembri 2017. aasta kohtuotsus, komisjon vs. IirimaaC‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 95 ja seal viidatud kohtupraktika).
53
Kuid ainuüksi asjaolust, et Taani resident kasutab ajutiselt Taani territooriumil teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõidukit, ei saa tuletada üldist eeldust kuritarvitava tegevuse asetleidmise kohta ja see ei saa põhjendada EL toimimise lepinguga tagatud põhivabaduse olemasolu kahjustavat meedet (vt analoogia alusel 4. detsembri 2008. aasta kohtuotsus, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Selles kontekstis tuleb rõhutada, et eelnev tasu on kohaldatav mis tahes sõidukile, mille Taani resident liisib teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult selle sõiduki ajutiseks kasutamiseks Taani territooriumil, olenemata niisuguste objektiivsete asjaolude puudumisest, mis tõendaksid, et tegemist on puhtalt fiktiivse skeemiga.
55
Mis puudutab õigust hakata viivitamata kasutama sõidukit, mille Taani resident on liisinud teises liikmesriigis asuvalt äriühingult selle sõiduki ajutiseks kasutamiseks Taani territooriumil, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 25, siis on vastavalt Taani õigusnormidele ja halduspraktikale selle õiguse teostamise tingimus registreerimistasu terviksumma eelnev maksmine, sel juhul makstakse enam makstud tasu osa hiljem koos intressiga tagasi.
56
Selle kohta tuleb märkida, et see õigus, mis on ette nähtud Taani õigusnormides ja tema halduspraktikaga, ei võta arvesse sõiduki kasutusaega Taanis.
57
Ent tuleb märkida, nagu tegi ka komisjon kohtuistungil, et käesoleva kohtuotsuse punktides 22–25 kirjeldatud liikmesriigi õigusnormide ja halduspraktikaga võrreldes oleks vähem piirav meede niisugune riigisisene meede, mille kohaselt on liikmesriigi residendi poolt teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduki kasutuselevõtmine selle ajutiseks kasutamiseks esimeses liikmesriigis lubatud siis, kui makstaks tasu, mis arvutatakse proportsionaalselt sõiduki kasutusajaga esimeses liikmesriigis, milleks saadetaks liisinguleping maksuasutusele, sest sellest lepingust võivad nähtuda niisugused andmed nagu need, mida nõutakse registreerimistasu seaduse artikli 3b lõike 9 alusel, ja siis, kui see asutus teeks selle tasu kohaldamise tingimuste täitmise suhtes tagantjärele kontrolli. Sellise meetme puhul saaks asjasse puutuv liikmesriik ka siduda registreerimise kehtivusaja liisingulepingu kestusega. Niisugused meetmed – millega vajaduse korral kaasneksid maksunormidest kõrvalehoidumise või kuritarvitamise esinemise tuvastamise korral Taani residendi või koos temaga solidaarselt vastutava asjasse puutuva liisinguandjast äriühingu kohustus tasuda proportsionaalse registreerimistasu ja registreerimistasu terviksumma vahe ning sobivad kriminaalkaristused – annaksid ühtlasi asjasse puutuvale liikmesriigile vahendi käesoleva kohtuotsuse punktis 46 viidatud ohu ennetamiseks ja selle vastu võitlemiseks.
58
Mis puudutab Taani valitsuse kartusse, et liisingulepingu lõppedes sõiduk eksporditakse ilma, et tasumisele kuuluvat registreerimistasu tegelikult makstaks, siis on oluline täheldada, nagu nähtub ka eelmisest punktist, et kui tuvastatakse maksunormidest kõrvalehoidumine või kuritarvitamine, on riigil õigus nõuda registreerimistasu terviksumma maksmist oma residendilt üksi või solidaarselt koos asjasse puutuva liisinguandjast äriühinguga ning määrata sobiv kriminaalkaristus.
59
Seega tuleb asuda seisukohale, et liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mida kirjeldatakse käesoleva kohtuotsuse punktides 22–25, lähevad kaugemale nende õigusnormide ja selle praktikaga seatud eesmärkide saavutamiseks vajalikust.
60
Arvestades kõiki eespool esitatud kaalutlusi, tuleb esitatud küsimustele vastata, et ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika nagu need, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mille kohaselt
–
teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduki kasutuselevõtmine esimese liikmesriigi residendi poolt sõiduki ajutiseks kasutamiseks viimasena nimetatud liikmesriigis kasutusajaga proportsionaalselt arvutatava registreerimistasu maksmisega sõltub – selle tasu seisukohast – esimese liikmesriigi maksuasutuse eelnevast loast, milleta sõidukit põhimõtteliselt selle liikmesriigi territooriumil kasutusele võtta ei saa, ja
–
õigus võtta sõiduk esimeses liikmesriigis kasutusele viivitamata ajal, mil vaadatakse läbi maksja taotlust maksta sõidukilt registreerimistasu arvestatuna proportsionaalselt selle kasutusajaga esimeses liikmesriigis, tekib siis, kui eelnevalt makstakse ära registreerimistasu terviksumma, sel juhul maksab maksuasutus enam makstud tasu osa koos intressiga tagasi tingimusel ja ajal, kui maksjale sellist proportsionaalselt arvestatud registreerimistasu lubatakse.
Kohtukulud
61
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse see kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika nagu need, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mille kohaselt
–
teises liikmesriigis asuvalt liisinguühingult liisitud sõiduki kasutuselevõtmine esimese liikmesriigi residendi poolt sõiduki ajutiseks kasutamiseks viimasena nimetatud liikmesriigis kasutusajaga proportsionaalselt arvutatava registreerimistasu maksmisega sõltub – selle tasu seisukohast – esimese liikmesriigi maksuasutuse eelnevast loast, milleta sõidukit põhimõtteliselt selle liikmesriigi territooriumil kasutusele võtta ei saa, ja
–
õigus võtta sõiduk esimeses liikmesriigis kasutusele viivitamata ajal, mil vaadatakse läbi maksja taotlust maksta sõidukilt registreerimistasu arvestatuna proportsionaalselt selle kasutusajaga esimeses liikmesriigis, tekib siis, kui eelnevalt makstakse ära registreerimistasu terviksumma, sel juhul maksab maksuasutus enam makstud tasu osa koos intressiga tagasi tingimusel ja ajal, kui maksjale sellist proportsionaalselt arvestatud registreerimistasu lubatakse.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: taani.