62020TJ0510
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο πενταμελές τμήμα)
της 25ης Ιουνίου 2025 (
*1
)
«Κρατικές ενισχύσεις – Φορολογική μεταχείριση των φορέων εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων στη Γερμανία – Παρακράτηση επί των κερδών – Δυνατότητα έκπτωσης των καταβληθέντων βάσει της παρακράτησης ποσών από τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών και του φόρου επιτηδεύματος – Απόφαση περί μη διατύπωσης αντιρρήσεων – Απουσία σοβαρών δυσχερειών – Έννοια της “κρατικής ενίσχυσης” – Επιλεκτικός χαρακτήρας»
Στην υπόθεση T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, με έδρα το Βερολίνο (Γερμανία),
LM,
εκπροσωπούμενες από τους A. Bartosch και R. Schmidt, δικηγόρους,
προσφεύγουσες,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τους B. Stromsky και C. Kovács,
καθής,
υποστηριζόμενης από την
Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και R. Kanitz,
παρεμβαίνουσα,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο πενταμελές τμήμα),
συγκείμενο από τους Σ. Παπασάββα, πρόεδρο τμήματος, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (εισηγητή) και S. L. Kalėda, δικαστές,
γραμματέας: S. Jund, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Νοεμβρίου 2024,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με την προσφυγή που άσκησαν δυνάμει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ, οι προσφεύγουσες, Fachverband Spielhallen eV και LM, ζητούν την ακύρωση της απόφασης C(2019) 8819 final της Επιτροπής, της 9ης Δεκεμβρίου 2019, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44944 (2019/C, πρώην 2019/FC) – Φορολογική μεταχείριση των φορέων εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων στη Γερμανία και την κρατική ενίσχυση SA.53552 (2019/C, πρώην 2019/FC) – Εικαζόμενη εγγύηση για τους φορείς εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων στη Γερμανία (εγγύηση κερδοφορίας) (στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση), κατά το μέρος που, με την απόφαση αυτή, απορρίφθηκε η καταγγελία των προσφευγουσών κατά της δυνατότητας των φορέων εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων στο Land Nordrhein‑Westfalen (ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας, Γερμανία) να εκπίπτουν τα ποσά που καταβάλλουν, στο πλαίσιο παρακράτησης επί των κερδών, από τις βάσεις επιβολής του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών.
Ιστορικό της διαφοράς
2
Στις 22 Μαρτίου 2016 οι προσφεύγουσες, Fachverband Spielhallen, επαγγελματική ένωση 88 φορέων εκμετάλλευσης παιγνιομηχανημάτων, και LM, φορέας εκμετάλλευσης μηχανημάτων τυχηρών παιγνίων, υπέβαλαν τρεις καταγγελίες ενώπιον της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των φορέων εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων στη Γερμανία.
3
Στη Βόρεια Ρηνανία-Βεστφαλία, οι δραστηριότητες τυχηρών παιγνίων στα καζίνα διέπονταν από τον Spielbank-Gesetz NRW (νόμο περί καζίνων του ομόσπονδου κράτους της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας, στο εξής: νόμος περί καζίνων), της 13ης Νοεμβρίου 2012, μέχρι την αντικατάστασή του από τον Spielbankgesetz NRW (νόμο περί καζίνων του ομόσπονδου κράτους της Βόρειας Ρηνανίας‑Βεστφαλίας), της 29ης Μαΐου 2020. Η Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (στο εξής: WestSpiel) ήταν τότε ο μοναδικός παραχωρησιούχος δημόσιων καζίνων εντός του συγκεκριμένου ομόσπονδου κράτους.
4
Δυνάμει του νόμου περί καζίνων, τα έσοδά τους υπέκειντο σε δύο διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα. Αφενός, τα έσοδα από τα τυχηρά παίγνια υπέκειντο σε ειδικό φορολογικό καθεστώς το οποίο συνίσταται σε φόρο επί των καζίνων. Αφετέρου, τα έσοδα από λοιπές δραστηριότητες, όπως τα έσοδα από δραστηριότητες εστίασης, υπέκειντο στο κανονικό φορολογικό καθεστώς το οποίο συνίσταται σε φόρο επιτηδεύματος καθώς και σε φόρο εισοδήματος ή φόρο εταιριών.
5
Το άρθρο 14 του νόμου περί καζίνων προέβλεπε ότι το 75 % του ετήσιου κέρδους που δηλώνουν οι φορείς εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων, ανεξαρτήτως του αν αυτό προέρχεται από τυχηρά παίγνια ή όχι, έπρεπε να αποδίδεται στο ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας. Εντούτοις, αν το υπολειπόμενο ένα τέταρτο του εν λόγω ετήσιου κέρδους υπερέβαινε το 7 % του αθροίσματος των μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου, των αποθεματικών και του αποθεματικού κινδύνων, έπρεπε να αποδίδεται στο ανωτέρω ομόσπονδο κράτος το σύνολο του κέρδους αυτού (στο εξής: παρακράτηση επί των κερδών).
6
Το μέρος της παρακράτησης επί των κερδών το οποίο απορρέει από έσοδα μη προερχόμενα από τυχηρά παίγνια μπορούσε, ωστόσο, να εκπίπτει από τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος καθώς και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών ως «δαπάνη που προκύπτει από τη δραστηριότητα της επιχείρησης».
7
Στην καταγγελία τους σχετικά με τη δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών στη Βόρεια Ρηνανία-Βεστφαλία, οι προσφεύγουσες υποστήριξαν, μεταξύ άλλων, ότι η εν λόγω δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών από τις βάσεις επιβολής των προαναφερθέντων φόρων (στο εξής: επίδικο μέτρο) συνιστούσε κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
8
Κατόπιν ανταλλαγής επιστολών με τις προσφεύγουσες, η Επιτροπή, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έκρινε ότι το επίδικο μέτρο δεν παρείχε κανενός είδους επιλεκτικό πλεονέκτημα και, ως εκ τούτου, δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Κατά συνέπεια, όσον αφορά το επίδικο μέτρο, η Επιτροπή αποφάσισε να μην κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
9
Με διάταξη της 22ας Οκτωβρίου 2021, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής (T‑510/20, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2021:745), το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η προσφυγή που άσκησαν οι προσφεύγουσες κατά της προσβαλλόμενης απόφασης ήταν, στο σύνολό της, προδήλως αβάσιμη.
10
Με απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), το Δικαστήριο αναίρεσε τη διάταξη της 22ας Οκτωβρίου 2021, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής (T‑510/20, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2021:745). Με την ανωτέρω απόφαση, κρίθηκε ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο παραλείποντας να εξετάσει την επιχειρηματολογία των προσφευγουσών που βάλλει κατά του προσδιορισμού από την Επιτροπή, στην προσβαλλόμενη απόφαση, του συστήματος αναφοράς ή του κανονικού φορολογικού καθεστώτος.
11
Το Δικαστήριο, επιφυλασσόμενο ως προς τα δικαστικά έξοδα, ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου για να την εξετάσει επί της ουσίας.
Αιτήματα των διαδίκων
12
Οι προσφεύγουσες ζητούν από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση κατά το μέρος που αφορά το επίδικο μέτρο·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
13
Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή·
–
να καταδικάσει τις προσφεύγουσες στα δικαστικά έξοδα.
Σκεπτικό
14
Προς στήριξη της προσφυγής τους, οι προσφεύγουσες προβάλλουν έναν μόνο λόγο ακυρώσεως, ο οποίος αφορά προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων τους συνεπεία της άρνησης της Επιτροπής να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, μολονότι το θεσμικό αυτό όργανο δεν ήταν σε θέση, κατά το πέρας του προκαταρκτικού σταδίου εξέτασης, να υπερβεί το σύνολο των σοβαρών δυσχερειών που ανέκυψαν κατά την εκτίμηση του επίδικου μέτρου.
15
Ο λόγος ακυρώσεως που προβάλλουν οι προσφεύγουσες περιλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, πέντε σκέλη. Με το πρώτο σκέλος, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή υπέλαβε εσφαλμένα ότι οι ίδιες θεωρούσαν την παρακράτηση επί των κερδών ως φόρο, ενώ αυτές είχαν εξαρχής επισημάνει ότι επρόκειτο για μέρισμα ή για μεταφορά κερδών η οποία δεν μπορούσε να εκπέσει στο πλαίσιο του κανονικού φορολογικού καθεστώτος. Με το δεύτερο σκέλος, ισχυρίζονται ότι η Επιτροπή χαρακτήρισε την παρακράτηση επί των κερδών ως ειδικό φόρο θεωρώντας εσφαλμένα ότι ο χαρακτηρισμός του μέτρου κατά το εθνικό δίκαιο δεν είναι καθοριστικής σημασίας. Με το τρίτο σκέλος, αμφισβητούν τα κριτήρια που είχε χρησιμοποιήσει η Επιτροπή προκειμένου να χαρακτηρίσει την παρακράτηση επί των κερδών ως φόρο. Με το τέταρτο σκέλος, προβάλλουν σειρά επιχειρημάτων υποστηρίζοντας ότι, ακόμη και αν η παρακράτηση επί των κερδών συνιστούσε φόρο, δεν θα μπορούσε να εκπέσει από τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος καθώς και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών. Με το πέμπτο σκέλος, αντιτάσσονται στη διαπίστωση που περιέχεται στην υποσημείωση 77 της προσβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία η παρακράτηση επί των κερδών είναι συγκρίσιμη με τις ειδικές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται στις επιχειρήσεις, παραδείγματος χάριν για αντίθετη προς τον ανταγωνισμό συμπεριφορά, οι οποίες δύνανται να εκπέσουν από τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
16
Υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, του προκαταρκτικού σταδίου εξέτασης των ενισχύσεων το οποίο καθιερώνεται στο άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ και το οποίο έχει ως μοναδικό σκοπό να παράσχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να σχηματίσει μια πρώτη γνώμη επί του επίμαχου μέτρου και, αφετέρου, της επίσημης διαδικασίας έρευνας στην οποία αναφέρεται το άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
17
Όταν εκδίδεται βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 της [ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9), απόφαση για τη μη διατύπωση αντιρρήσεων, όπως η προσβαλλόμενη, η νομιμότητα της αποφάσεως εξαρτάται από το αν η εκτίμηση των πληροφοριών και των στοιχείων που διέθετε η Επιτροπή, κατά το προκαταρκτικό στάδιο εξέτασης του επίμαχου μέτρου, θα έπρεπε αντικειμενικά να δημιουργήσει αμφιβολίες όσον αφορά τον χαρακτηρισμό του μέτρου αυτού ως κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι τέτοιες αμφιβολίες πρέπει να οδηγούν στην κίνηση επίσημης διαδικασίας έρευνας, όπου μπορούν να μετάσχουν τα ενδιαφερόμενα μέρη στα οποία αναφέρεται το άρθρο 1, στοιχείο ηʹ, του εν λόγω κανονισμού (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Tempus Energy και Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, σκέψη 38).
18
Όταν, κατά το πέρας του προκαταρκτικού σταδίου εξέτασης, η Επιτροπή εκδίδει απόφαση με την οποία διαπιστώνει ότι ένα κρατικό μέτρο δεν έχει τον χαρακτήρα κρατικής ενίσχυσης, αρνείται επίσης, σιωπηρώς, να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ και του άρθρου 6, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589 (πρβλ. απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2010, NDSHT κατά Επιτροπής, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19
Επιπροσθέτως, σε περίπτωση που με την προσφυγή ζητείται η ακύρωση αποφάσεως για τη μη διατύπωση αντιρρήσεων, ο προσφεύγων επικρίνει κατ’ ουσίαν το γεγονός ότι η Επιτροπή έλαβε απόφαση σχετικά με το επίμαχο μέτρο χωρίς να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας, προσβάλλοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τα διαδικαστικά δικαιώματά του. Προκειμένου να γίνει δεκτό το αίτημα ακυρώσεως, ο προσφεύγων δικαιούται να προβάλει οποιονδήποτε λόγο βάσει του οποίου θα μπορούσε να αποδειχθεί ότι η εκτίμηση των πληροφοριών και των στοιχείων που διαθέτει η Επιτροπή, κατά το προκαταρκτικό στάδιο εξέτασης του κοινοποιηθέντος μέτρου, θα έπρεπε να δημιουργήσει αμφιβολίες ως προς τον χαρακτηρισμό του μέτρου αυτού ως κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Tempus Energy και Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20
Ως εκ τούτου, εναπόκειται στον δικαστή της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν επιλαμβάνεται αιτήματος ακυρώσεως τέτοιας αποφάσεως, να κρίνει αν η εκτίμηση των πληροφοριών και των στοιχείων τα οποία διέθετε η Επιτροπή κατά το προκαταρκτικό στάδιο εξέτασης του επίμαχου εθνικού μέτρου θα έπρεπε αντικειμενικά να δημιουργήσει αμφιβολίες όσον αφορά τον χαρακτηρισμό του εν λόγω μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης, δεδομένου ότι τέτοιες αμφιβολίες πρέπει να οδηγούν στην κίνηση επίσημης διαδικασίας έρευνας (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Scandlines Danmark και Scandlines Deutschland κατά Επιτροπής, C‑174/19 P και C‑175/19 P, EU:C:2021:801, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η ύπαρξη αμφιβολιών ικανών να δικαιολογήσουν την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ αντανακλάται στην αντικειμενική ύπαρξη σοβαρών δυσχερειών τις οποίες αντιμετωπίζει η Επιτροπή κατά την εξέταση του χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου ως ενίσχυσης ή της συμβατότητάς του με την εσωτερική αγορά. Η έννοια των «σοβαρών δυσχερειών» έχει αντικειμενικό χαρακτήρα. Εξ αυτού συνάγεται ότι ο έλεγχος νομιμότητας που ασκεί το Γενικό Δικαστήριο επί της ύπαρξης σοβαρών δυσχερειών δεν μπορεί να περιορίζεται στην έρευνα περί πρόδηλης πλάνης εκτίμησης (πρβλ. απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2018, HH Ferries κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑68/15, EU:T:2018:563, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Επιπλέον, η απόδειξη της ύπαρξης αμφιβολιών βάσει των οποίων μπορεί να δικαιολογηθεί η κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, η οποία πρέπει να αναζητηθεί τόσο στις περιστάσεις έκδοσης της αποφάσεως για τη μη διατύπωση αντιρρήσεων όσο και στο περιεχόμενό της, βαρύνει τον αιτούντα την ακύρωση της αποφάσεως αυτής, ο οποίος μπορεί να βασιστεί συναφώς σε δέσμη από συγκλίνουσες ενδείξεις (αποφάσεις της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Tempus Energy και Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, σκέψη 40, και της 19ης Σεπτεμβρίου 2018, HH Ferries κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑68/15, EU:T:2018:563, σκέψη 63).
23
Υπό το πρίσμα αυτής ακριβώς της νομολογίας πρέπει να εξεταστούν τα πέντε σκέλη του μοναδικού λόγου ακυρώσεως που προβάλλουν οι προσφεύγουσες.
24
Το Γενικό Δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να εξετάσει, κατ’ αρχάς και από κοινού, το δεύτερο, το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο σκέλος του μοναδικού λόγου ακυρώσεως, δεδομένου ότι, με τα σκέλη αυτά, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες κατά την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου κατά το προκαταρκτικό στάδιο εξέτασης. Στη συνέχεια, θα εξεταστεί το πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου ακυρώσεως.
Επί του δευτέρου, του τρίτου, του τέταρτου και του πέμπτου σκέλους του μοναδικού λόγου ακυρώσεως
25
Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι ο χαρακτηρισμός της παρακράτησης επί των κερδών ως ειδικού φόρου κατά το γερμανικό δίκαιο είναι εσφαλμένος. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή, αφενός, υπέπεσε σε πλάνη όσον αφορά τον καθορισμό του εφαρμοστέου συστήματος αναφοράς και, αφετέρου, παρέλειψε να εξακριβώσει αν το επίμαχο μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς.
26
Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αμφισβητεί τα επιχειρήματα των προσφευγουσών.
27
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαιτείται να πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28
Όσον αφορά την προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος, ο οποίος είναι συστατικό στοιχείο της έννοιας της «κρατικής ενίσχυσης» κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, επίσης από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η εκτίμηση της προϋπόθεσης αυτής επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· πρβλ., επίσης, αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 75 και 101, και της 14ης Ιανουαρίου 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, σκέψεις 53 έως 55).
29
Στο πλαίσιο αυτό, για τον χαρακτηρισμό εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού», η Επιτροπή πρέπει να προβεί σε εξέταση τριών σταδίων. Ειδικότερα, πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, εφόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» δεν καλύπτει, ωστόσο, τα μέτρα που εισάγουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο νομικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το οικείο κράτος μέλος επιτυγχάνει να αποδείξει, σε τρίτο στάδιο, ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται, υπό την έννοια ότι προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Για την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου πρέπει επομένως το κοινό φορολογικό καθεστώς ή το ισχύον στο οικείο κράτος μέλος σύστημα αναφοράς να έχει ορθώς προσδιορισθεί στην απόφαση της Επιτροπής και να εξετασθεί από τον δικαστή ο οποίος επιλαμβάνεται της αμφισβήτησης της ορθότητας του εν λόγω προσδιορισμού. Δεδομένου ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς αποτελεί την αφετηρία για τη συγκριτική εξέταση που πρέπει να διενεργηθεί στο πλαίσιο της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα, τυχόν σφάλμα κατά τον καθορισμό του εν λόγω συστήματος καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Πρώτον, διευκρινίζεται ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32
Συναφώς, ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός φορολογικού μέτρου δεν είναι δυνατόν να εκτιμηθεί με γνώμονα ένα πλαίσιο αναφοράς το οποίο αποτελείται από ορισμένες διατάξεις του εθνικού δικαίου του οικείου κράτους μέλους που έχουν τεθεί τεχνητά εκτός του ευρύτερου νομοθετικού πλαισίου [απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Heitkamp BauHolding υπό πτώχευση) κατά Επιτροπής, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 103].
33
Κατά συνέπεια, εάν το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει να γίνεται παραπομπή στο σύστημα αυτό. Αντιθέτως, όταν προκύπτει ότι τέτοιου είδους μέτρο μπορεί σαφώς να διαχωριστεί από το συνολικό σύστημα, δεν αποκλείεται το πλαίσιο αναφοράς το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη να είναι πιο περιορισμένο από το συνολικό σύστημα, ή ακόμη και να ταυτίζεται με αυτό καθαυτό το μέτρο, όταν το τελευταίο εμφανίζεται ως κανόνας με αυτοτελή νομική λογική και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων δικαίου εκτός του εν λόγω μέτρου (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής, C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793, σκέψη 63).
34
Δεύτερον, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των οικείων αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, καταρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, της γενεσιουργού αιτίας του και των απαλλαγών από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται (βλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Τρίτον, από τη νομολογία προκύπτει ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε φορολογικά μέτρα, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων [αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120, και της 19ης Σεπτεμβρίου 2024, Ηνωμένο Βασίλειο κ.λπ. κατά Επιτροπής (Φορολόγηση των κερδών των ΕΑΕ), C‑555/22 P, C‑556/22 P και C‑564/22 P, EU:C:2024:763, σκέψη 97].
36
Η Επιτροπή μπορεί να αποκλίνει από την ως άνω ερμηνεία μόνον αν είναι σε θέση να αποδείξει ότι στη νομολογία ή στη διοικητική πρακτική του κράτους μέλους αυτού κρατεί άλλη ερμηνεία και αν στηρίζεται προς τούτο σε αξιόπιστα και συγκλίνοντα στοιχεία, επί των οποίων έχει διεξαχθεί η ως άνω κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση [αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 121, και της 19ης Σεπτεμβρίου 2024, Ηνωμένο Βασίλειο κ.λπ. κατά Επιτροπής (Φορολόγηση των κερδών των ΕΑΕ), C‑555/22 P, C‑556/22 P και C‑564/22 P, EU:C:2024:763, σκέψη 98].
37
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, το εν λόγω κράτος μέλος υπέχει καθήκον καλόπιστης συνεργασίας καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας εξέτασης ενός μέτρου βάσει των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων. Το καθήκον αυτό συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, την απαίτηση το κράτος μέλος να παρέχει καλόπιστα στην Επιτροπή κάθε κρίσιμη πληροφορία που αυτή ζητεί σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του εθνικού δικαίου που είναι κρίσιμες για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, όπως η ερμηνεία αυτή προκύπτει από την εθνική νομολογία ή διοικητική πρακτική [αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 122, και της 19ης Σεπτεμβρίου 2024, Ηνωμένο Βασίλειο κ.λπ. κατά Επιτροπής (Φορολόγηση των κερδών των ΕΑΕ), C‑555/22 P, C‑556/22 P και C‑564/22 P, EU:C:2024:763, σκέψη 99].
38
Υπό το πρίσμα ακριβώς των αρχών που υπομνήσθηκαν ανωτέρω πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον οι προσφεύγουσες απέδειξαν ότι η Επιτροπή προσέβαλε τα διαδικαστικά δικαιώματά τους, στο μέτρο που αρνήθηκε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, μολονότι αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες κατά την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου.
Επί του συστήματος αναφοράς
39
Πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, οι προσφεύγουσες, η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες στο πλαίσιο του καθορισμού του εφαρμοστέου συστήματος αναφοράς.
40
Επισημαίνεται ότι το σύστημα αναφοράς προσδιορίστηκε στις αιτιολογικές σκέψεις 78 και 80 της προσβαλλόμενης απόφασης. Το εν λόγω σύστημα αποτελείται από τους κρίσιμους φόρους που εφαρμόζονται σε όλες τις επιχειρήσεις, ήτοι τον φόρο επιτηδεύματος καθώς και τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών. Απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή επιβεβαίωσε ότι οι φόροι αυτοί αποτελούσαν το κρίσιμο σύστημα αναφοράς προκειμένου να εκτιμηθεί αν το επίδικο μέτρο συνιστούσε παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα.
41
Κατά την Επιτροπή και την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, από την αιτιολογική σκέψη 78 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι οι βάσεις επιβολής των ανωτέρω φόρων καθορίζονται λαμβανομένης υπόψη της αρχής του «καθαρού εισοδήματος», υπό την έννοια ότι, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες περί φορολογίας εισοδήματος, οι «δαπάνες που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης» εκπίπτουν από τις εν λόγω βάσεις επιβολής.
42
Όσον αφορά την αρχή του καθαρού εισοδήματος, από τη νομολογία του Bundesverfassungsgericht (Ομοσπονδιακού Συνταγματικού Δικαστηρίου, Γερμανία), η οποία μνημονεύεται στην υποσημείωση 77 της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει ότι, σύμφωνα με τη γενική αρχή της ισότητας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, του Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Θεμελιώδους Νόμου της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας), στον φορολογικό τομέα, η φορολόγηση των εισοδημάτων πρέπει να καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής ικανότητας του φορολογουμένου. Επομένως, κατά τη νομοθεσία που αφορά τον φόρο εισοδήματος, στον φόρο υπόκειται μόνον η αύξηση της περιουσίας της επιχείρησης, όπερ συνεπάγεται ότι, κατ’ αρχήν, όλες οι δαπάνες που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης δύνανται να εκπίπτουν ως λειτουργικές δαπάνες.
43
Συναφώς, απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επιβεβαίωσε ότι το κανονικό φορολογικό καθεστώς στο εν λόγω κράτος μέλος διέπεται από τη συνταγματική αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, η οποία, ως έκφραση της γενικής αρχής της ισότητας, συνεπάγεται ότι κάθε φορολογούμενος πρέπει να συνεισφέρει στη χρηματοδότηση των δημοσίων υπηρεσιών ανάλογα με τις ατομικές οικονομικές δυνατότητές του. Κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η αρχή αυτή της φοροδοτικής ικανότητας αποτελεί το θεμέλιο της αρχής του αντικειμενικώς καθαρού εισοδήματος, κατά την οποία οι λειτουργικές δαπάνες που είναι αναπόφευκτες για τη δραστηριότητα την οποία ασκούν οι φορολογούμενοι πρέπει να εκπίπτουν από τις βάσεις επιβολής.
44
Επισημαίνεται ότι, όπως εξέθεσε και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απαντώντας σε άλλη ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας, η ως άνω αρχή περί του καθαρού εισοδήματος επαναλαμβάνεται στις διατάξεις περί των οποίων γίνεται λόγος στην υποσημείωση 41 της προσβαλλόμενης απόφασης, ήτοι στο άρθρο 4, παράγραφοι 1, 3 και 4, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG), στο άρθρο 8, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φόρου εταιριών, στο εξής: KStG) και στο άρθρο 7, παράγραφος 1, του Gewerbesteuergesetz (νόμου περί φόρου επιτηδεύματος, στο εξής: GewStG).
45
Επιπροσθέτως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διευκρίνισε ότι η αρχή του καθαρού εισοδήματος, η οποία διέπει το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, αποτελεί επίσης έκφραση μιας άλλης αρχής, ήτοι της αρχής της νομιμότητας του φόρου, η οποία υποχρεώνει τις φορολογικές αρχές να υπολογίζουν και να εισπράττουν τους φόρους κατά τρόπο ισότιμο, σύμφωνα με τον νόμο.
46
Εν προκειμένω, σύμφωνα με τις απαιτήσεις που απορρέουν από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 31 ανωτέρω, η Επιτροπή καθόρισε το πλαίσιο αναφοράς κατόπιν αντικειμενικής εξέτασης του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των συγκεκριμένων αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων κανόνων που προκύπτουν από την εκ μέρους της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του φορολογικού δικαίου στο πλαίσιο κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης μεταξύ του εν λόγω κράτους μέλους και της Επιτροπής.
47
Δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι η καταβολή μερισμάτων, στο μέτρο που αποτελούν μορφή διάθεσης κερδών, δεν μπορεί να συνιστά δαπάνη που προκύπτει από τη δραστηριότητα της επιχείρησης δυνάμενη να μειώσει το φορολογητέο εισόδημα μιας εταιρίας, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών (άρθρο 8, παράγραφος 3, του KStG) και του φόρου επιτηδεύματος (άρθρο 7 του GewStG).
48
Επιπλέον, σύμφωνα με τις διατάξεις του γερμανικού φορολογικού δικαίου, υπάρχουν εξαιρέσεις από τον κανόνα της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης. Πρόκειται για τους φόρους των οποίων η έκπτωση αποκλείεται ρητώς στο άρθρο 4, παράγραφος 5b, και στο άρθρο 12, σημείο 3, του EStG, καθώς και στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG.
49
Επιπροσθέτως, στην αιτιολογική σκέψη 156 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5b, του EStG απέκλειε την έκπτωση μόνο για τον φόρο επιτηδεύματος, και όχι για όλους τους φόρους επί των κερδών. Κατά την Επιτροπή, ο βασικός κανόνας είναι ότι οι δαπάνες που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης δύνανται να εκπίπτουν, ενώ η έκπτωση δαπάνης επιχείρησης για τον σκοπό καθορισμού της βάσης επιβολής του φόρου αποκλείεται μόνον όταν υφίσταται ρητή παρέκκλιση από την αρχή του καθαρού εισοδήματος. Συνεπώς, η Επιτροπή θεώρησε ότι καμία διάταξη δεν απέκλειε τη δυνατότητα έκπτωσης ενός ειδικού φόρου επί των κερδών.
50
Συναφώς, επισημαίνεται ότι οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι η Επιτροπή όφειλε να καθορίσει ότι το σύστημα αναφοράς συνίσταται στην αδυναμία έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών ως παρέκκλισης από την αρχή του καθαρού εισοδήματος. Αφενός, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 153 έως 158 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή δεν αγνόησε την ύπαρξη εξαιρέσεων ή περιορισμών στον κανόνα της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης. Αφετέρου, από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 32 ανωτέρω προκύπτει ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός φορολογικού μέτρου δεν είναι δυνατόν να εκτιμηθεί με γνώμονα ένα πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από ορισμένες διατάξεις του εθνικού δικαίου του οικείου κράτους μέλους οι οποίες έχουν τεθεί τεχνητά εκτός του ευρύτερου νομοθετικού πλαισίου. Κατά συνέπεια, εάν το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει να γίνεται παραπομπή στο σύστημα αυτό [απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2024, Ηνωμένο Βασίλειο κατά Επιτροπής (Φορολόγηση των κερδών των ΕΑΕ), C‑555/22 P, C‑556/22 P και C‑564/22 P, EU:C:2024:763, σκέψη 95]. Τούτο συμβαίνει εν προκειμένω, δεδομένου ότι η Επιτροπή καθόρισε το σύστημα αναφοράς ως αποτελούμενο, μεταξύ άλλων, από την αρχή του καθαρού εισοδήματος, και όχι μόνον από εξαιρέσεις από την εν λόγω αρχή.
51
Σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύθηκε στις σκέψεις 35 έως 37 ανωτέρω, προκειμένου να καθορίσει το σύστημα αναφοράς, η Επιτροπή δεν απέκλινε από την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του φορολογικού δικαίου στην οποία προέβη η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι κακώς η Επιτροπή υιοθέτησε την ερμηνεία του εν λόγω κράτους μέλους. Συναφώς, δεν προέβαλαν κανένα άλλο επιχείρημα ή στοιχείο ικανό να θέσει υπό αμφισβήτηση το βάσιμο του καθορισμού του εν λόγω συστήματος αναφοράς από την Επιτροπή. Συγκεκριμένα, μολονότι οι προσφεύγουσες επικαλούνται, με τα δικόγραφά τους, ορισμένες αποφάσεις των γερμανικών δικαστηρίων, ιδίως του Bundesverfassungsgericht (Ομοσπονδιακού Συνταγματικού Δικαστηρίου), του Bundesverwaltungsgericht (Ομοσπονδιακού Διοικητικού Δικαστηρίου, Γερμανία) και του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), εντούτοις διαπιστώνεται ότι τα επιχειρήματα που αντλούνται από την εθνική νομολογία δεν αφορούν την ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων οι οποίες αποτελούν το σύστημα αναφοράς εν προκειμένω.
52
Διαπιστώνεται επίσης ότι οι προσφεύγουσες, με τα δικόγραφά τους, δεν αμφισβητούν ότι η αρχή του καθαρού εισοδήματος θέτει σε εφαρμογή την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, η οποία συνεπάγεται, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), ότι για τον προσδιορισμό της φοροδοτικής ικανότητας ενός φορολογουμένου πρέπει να αφαιρούνται από τα φορολογητέα έσοδα οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο φορολογούμενος για την παραγωγή των εν λόγω εσόδων.
53
Όσον αφορά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς βάσει του οποίου πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα κατά πόσον το επίδικο μέτρο συνιστά παρέκκλιση, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι το σύστημα αυτό έπρεπε να περιλαμβάνει τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Επισημαίνεται ότι η επιχειρηματολογία αυτή σχετικά με τη μη συνεκτίμηση του ΦΠΑ κατά τον καθορισμό του φορολογικού συστήματος αναφοράς είναι αλυσιτελής, δεδομένου ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, οι σχετικές με τον ΦΠΑ αιτιάσεις εξετάζονται μόνον όσον αφορά μέτρο διαφορετικό από το επίδικο.
54
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι η Επιτροπή μπορούσε να δεχθεί την ερμηνεία της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας όσον αφορά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς και να προσδιορίσει ως επίδικο μέτρο τη δυνατότητα έκπτωσης από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών και του φόρου επιτηδεύματος, που οφείλουν οι φορείς εκμετάλλευσης των δημόσιων καζίνων, των ποσών που οι ίδιοι κατέβαλαν στο ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας ως παρακράτηση επί των κερδών προβλεπόμενη στο άρθρο 14 του νόμου περί καζίνων όσον αφορά τα μη προερχόμενα από τυχηρά παίγνια εισοδήματα.
55
Ως εκ τούτου, διαπιστώνεται ότι οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες κατά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς, ως προς το οποίο πρέπει να εξεταστεί αν το επίδικο μέτρο συνιστά παρέκκλιση.
Επί της ύπαρξης παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς
56
Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν κατ’ ουσίαν ότι η Westspiel, στο μέτρο που απολαύει δυνατότητας έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών καθώς και του φόρου επιτηδεύματος, ευνοείται σε σχέση με τις επιχειρήσεις που προβαίνουν σε μεταφορά μερισμάτων ή, επικουρικώς, σε σχέση με εκείνες που υπόκεινται σε μη εκπίπτοντες φόρους δυνάμει των σχετικών διατάξεων του γερμανικού δικαίου.
57
Αφενός, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η πλάνη στην οποία υπέπεσε η Επιτροπή συνίσταται ειδικότερα στον χαρακτηρισμό της παρακράτησης επί των κερδών ως «ειδικού φόρου», χαρακτηρισμό βάσει του οποίου η Επιτροπή συνήγαγε τη δυνατότητα έκπτωσης των καταβληθέντων στο πλαίσιο της εν λόγω παρακράτησης ποσών από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών καθώς και του φόρου επιτηδεύματος σύμφωνα με τους γενικούς φορολογικούς κανόνες του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που προβλέπει το εφαρμοστέο γερμανικό φορολογικό δίκαιο, οι οποίοι δέχονται τη δυνατότητα έκπτωσης των δαπανών που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης.
58
Αφετέρου, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η παρακράτηση επί των κερδών πρέπει να θεωρηθεί ως «μεταφορά» ή «διανομή» κερδών ή, επικουρικώς, ως «φόρος εισοδήματος (υπό ευρεία έννοια)», και όχι ως «φόρος» ή «ειδικός φόρος», και, συνεπώς, σύμφωνα με το εφαρμοστέο γερμανικό φορολογικό δίκαιο, η εν λόγω παρακράτηση δεν έπρεπε να εκπίπτει από τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών.
59
Επισημαίνεται ότι οι προσφεύγουσες επιδιώκουν, με τα επιχειρήματά τους, να αμφισβητήσουν τον χαρακτηρισμό της παρακράτησης επί των κερδών ως ειδικού φόρου δυνάμενου να εκπέσει και να υποστηρίξουν, καταρχήν, ότι η εν λόγω παρακράτηση είναι συγκρίσιμη με τα μερίσματα και, επικουρικώς, ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι πρέπει να χαρακτηριστεί ως φόρος, θα ήταν συγκρίσιμη με τους φόρους των οποίων η αδυναμία έκπτωσης προβλέπεται ρητώς στο άρθρο 4, παράγραφος 5b, και στο άρθρο 12, σημείο 3, του EStG, καθώς και στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG.
60
Στην υπό κρίση υπόθεση, το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει, καταρχάς και προκαταρκτικώς, αν η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της παρακράτησης επί των κερδών ως ειδικού φόρου δυνάμενου να εκπέσει.
61
Από την αιτιολογική σκέψη 151 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι το επίδικο μέτρο στηρίζεται στην ερμηνεία του γερμανικού φορολογικού δικαίου κατά την οποία η παρακράτηση επί των κερδών αφαιρείται από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών καθώς και του φόρου επιτηδεύματος, για δαπάνες που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης δυνάμει της αρχής του καθαρού εισοδήματος.
62
Επιπλέον, στις αιτιολογικές σκέψεις 153 έως 156 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι η παρακράτηση επί των κερδών μπορούσε να θεωρηθεί ότι εκπίπτει ως ειδικός φόρος επί των κερδών λόγω των οικονομικών συνεπειών της, του υποχρεωτικού χαρακτήρα της και της απουσίας αντισταθμίσματος. Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 49 ανωτέρω, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5b, του EStG απέκλειε την έκπτωση μόνο για τον φόρο επιτηδεύματος, και όχι για όλους τους φόρους επί των κερδών, και ότι καμία διάταξη δεν απέκλειε τη δυνατότητα έκπτωσης για ειδικό φόρο επί των κερδών.
63
Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 158 και στην υποσημείωση 86 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι η παρακράτηση επί των κερδών δεν αποτελούσε μέρισμα ούτε μπορούσε να συγκριθεί με μέρισμα, για τον λόγο ότι, πρώτον, η παρακράτηση επί των κερδών καταβαλλόταν στο ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας, το οποίο δεν ήταν μέτοχος των δημόσιων καζίνων, δεύτερον, καθοριζόταν μονομερώς από την αρχή με νόμο, τρίτον, εισπραττόταν αυτομάτως και υποχρεωτικώς, τέταρτον, το ποσό του έπρεπε να διατεθεί για φιλανθρωπικούς σκοπούς και, πέμπτον, αντιθέτως προς τα μερίσματα που δεν συνδέονται κατ’ ανάγκην με τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης χρήσης, η παρακράτηση επί των κερδών συνδεόταν άμεσα με την τρέχουσα χρήση. Τέλος, στην αιτιολογική σκέψη 158 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή παρατήρησε επίσης ότι η νομική μορφή των φορέων εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνων δεν καθιστούσε δυνατή τη μεταφορά μερισμάτων.
64
Διαπιστώνεται ότι το ζήτημα αν η παρακράτηση επί των κερδών συνιστά, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ειδικό φόρο και, ως εκ τούτου, αν εκπίπτει ως δαπάνη που προκύπτει από τη δραστηριότητα της επιχείρησης ή αν συνιστά, όπως υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, μεταφορά ή διανομή κερδών εμπίπτει στην ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων που αποτελούν το πλαίσιο αναφοράς. Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το επιχείρημα που προέβαλαν επικουρικώς οι προσφεύγουσες, κατά το οποίο, ακόμη και αν η παρακράτηση επί των κερδών συνιστά φόρο, πρόκειται για φόρο εισοδήματος υπό ευρεία έννοια, συγκρίσιμο με εκείνους των οποίων η αδυναμία έκπτωσης προβλέπεται ρητώς στο άρθρο 4, παράγραφος 5b, και στο άρθρο 12, σημείο 3, του EStG, καθώς και στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG.
65
Όπως προκύπτει από τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 35 και 36 ανωτέρω, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε φορολογικά μέτρα, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων. Μπορεί να αποκλίνει από την ως άνω ερμηνεία μόνον αν είναι σε θέση να αποδείξει ότι στη νομολογία ή στη διοικητική πρακτική του κράτους μέλους αυτού υπερισχύει άλλη ερμηνεία και αν στηρίζεται προς τούτο σε αξιόπιστα και συγκλίνοντα στοιχεία, επί των οποίων διεξήχθη η εν λόγω κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση. Το ίδιο ισχύει όταν ο προσφεύγων δεν κατορθώσει να αποδείξει τον εσφαλμένο χαρακτήρα της ερμηνείας των διατάξεων του εθνικού δικαίου που είναι κρίσιμες για την εξέταση της ύπαρξης παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς στο πλαίσιο του επίμαχου φορολογικού μέτρου.
66
Εν προκειμένω, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι από τη δικογραφία προκύπτει ότι η Επιτροπή δέχθηκε την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης.
67
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, προκειμένου να κρίνει ότι η παρακράτηση επί των κερδών μπορούσε να εκπέσει ως ειδικός φόρος σύμφωνα με την αρχή του καθαρού εισοδήματος, η Επιτροπή στηρίχθηκε, στην αιτιολογική σκέψη 154 και στην υποσημείωση 86 της προσβαλλόμενης απόφασης, σε κριτήρια τα οποία, κατ’ ουσίαν, συμπίπτουν με εκείνα που αφορούν τον ορισμό της έννοιας του «φόρου» στο γερμανικό δίκαιο, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα) και με εκείνα που μνημονεύονται στην αιτιολογική σκέψη 47 της απόφασης αυτής. Εξέτασε επίσης τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι προσφεύγουσες σχετικά με τον χαρακτηρισμό του επίδικου μέτρου στο γερμανικό δίκαιο.
68
Συναφώς, οι προσφεύγουσες δεν αποδεικνύουν ότι η ερμηνεία της Επιτροπής δεν συμβιβάζεται με το γράμμα των σχετικών διατάξεων του γερμανικού δικαίου. Εξάλλου, δεν προβάλλουν κανένα επιχείρημα σχετικό με την ύπαρξη αντίθετης διοικητικής πρακτικής των γερμανικών αρχών.
69
Επιπροσθέτως, όπως προκύπτει από τη σκέψη 51 ανωτέρω, μολονότι οι προσφεύγουσες επικαλούνται, με τα δικόγραφά τους, ορισμένες αποφάσεις των γερμανικών δικαστηρίων, ιδίως του Bundesverfassungsgericht (Ομοσπονδιακού Συνταγματικού Δικαστηρίου), του Bundesverwaltungsgericht (Ομοσπονδιακού Διοικητικού Δικαστηρίου) και του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), εντούτοις διαπιστώνεται ότι τα επιχειρήματα που αντλούνται από την εθνική νομολογία δεν αφορούν την ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων οι οποίες αποτελούν το σύστημα αναφοράς εν προκειμένω.
70
Πρέπει επίσης να απορριφθούν τα επιχειρήματα των προσφευγουσών ότι η σύγκριση που γίνεται στην υποσημείωση 77 της προσβαλλόμενης απόφασης μεταξύ της παρακράτησης επί των κερδών και των έκτακτων καταβολών στις οποίες οφείλουν να προβούν οι επιχειρήσεις λόγω συμπεριφοράς αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού είναι ανακριβής και καθιστά αντιφατική την προσβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, η Επιτροπή, όπως επισήμανε στα δικόγραφά της, προέβη στην ανωτέρω σύγκριση προκειμένου να παρουσιάσει, εν είδει παραδείγματος, την παρακράτηση επί των κερδών ως εκπίπτουσα λειτουργική δαπάνη με ευρύτερο περιεχόμενο και βαίνουσα πέραν των φόρων. Εντούτοις, η Επιτροπή επισήμανε σαφώς, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι θεωρούσε ότι η παρακράτηση επί των κερδών συνιστούσε ειδικό φόρο.
71
Συνεπώς, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 35 έως 37 ανωτέρω, η Επιτροπή δέχθηκε, εν προκειμένω, την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης προκειμένου να εφαρμόσει τις εν λόγω διατάξεις στο επίμαχο φορολογικό μέτρο. Ως εκ τούτου, υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, δεν συντρέχει λόγος αμφισβήτησης της ερμηνείας αυτής.
72
Επομένως, οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της παρακράτησης επί των κερδών ως ειδικού φόρου.
73
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξακριβωθεί αν το επίδικο μέτρο συνιστά παρέκκλιση σε σχέση με το σύστημα αναφοράς, στο μέτρο που εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού του γερμανικού φορολογικού συστήματος, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ήτοι, μεταξύ άλλων, μεταξύ των επιχειρηματιών που υπόκεινται στην παρακράτηση επί των κερδών και εκείνων που υπόκεινται στους φόρους των οποίων η αδυναμία έκπτωσης προβλέπεται ρητώς στο άρθρο 4, παράγραφος 5b, και στο άρθρο 12, σημείο 3, του EStG, καθώς και στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG.
74
Υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία, στο πλαίσιο της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου, μετά τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και την εξέταση του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος, ήτοι του συστήματος αναφοράς, πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εκτιμηθεί και να διαπιστωθεί ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο φορολογικό μέτρο, αποδεικνυομένου ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει του κοινού αυτού συστήματος, καθόσον το μέτρο διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
75
Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η επισήμανση ότι η υπό κρίση υπόθεση περιορίζεται στα έσοδα των καζίνων που δεν προέρχονται από τυχηρά παίγνια. Συναφώς, κατά την υποσημείωση 76 της προσβαλλόμενης απόφασης, μολονότι η παρακράτηση επί των κερδών πλήττει όλες τις πηγές εσόδων των δημόσιων καζίνων, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προέρχονται από τυχηρά παίγνια, μόνον το μέρος της πληρωμής που δεν προέρχεται από τα τυχηρά παίγνια μπορεί να εκπέσει από τις βάσεις επιβολής του φόρου επιτηδεύματος καθώς και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών.
76
Εν προκειμένω, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκεται με τον φόρο επιτηδεύματος καθώς και με τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών, η Επιτροπή, απαντώντας σε ερώτηση που έθεσε το Γενικό Δικαστήριο στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας, επιβεβαίωσε ότι, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 105 της προσβαλλόμενης απόφασης, ο σκοπός αυτός συνίσταται στην άντληση εσόδων από την είσπραξη φόρου επιχειρήσεων σε συνάρτηση με τα κέρδη τους. Συναφώς, απαντώντας σε ερώτηση που έθεσε το Γενικό Δικαστήριο στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διευκρίνισε ότι το κανονικό φορολογικό καθεστώς πρέπει να λαμβάνει υπόψη την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας.
77
Επιπλέον, όσον αφορά τα εισοδήματα των δημόσιων καζίνων που δεν προέρχονται από τυχηρά παίγνια, απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, όπως προκύπτει κατ’ ουσίαν από την αιτιολογική σκέψη 78 της προσβαλλόμενης απόφασης, τα δημόσια καζίνα βρίσκονταν σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση με τις λοιπές επιχειρήσεις που υποχρεούνται να καταβάλλουν τον φόρο επιτηδεύματος καθώς και τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών, διευκρινιζομένου ότι, σύμφωνα με την αρχή του καθαρού εισοδήματος, η οποία επαναλαμβάνεται στις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 4, του EStG, του άρθρου 8, παράγραφος 1, του KStG και του άρθρου 7, παράγραφος 1, του GewStG (βλ. σκέψη 44 ανωτέρω), όλες οι επιχειρήσεις μπορούν να αφαιρούν από τις βάσεις επιβολής τις δαπάνες που προκύπτουν από τις δραστηριότητές τους.
78
Συνεπώς, στην αιτιολογική σκέψη 152 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή θεώρησε ότι τα ποσά που καταβλήθηκαν στο ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας από τα δημόσια καζίνα ως παρακράτηση επί των κερδών συνιστούσαν δαπάνη η οποία προέκυπτε από τις δραστηριότητές τους και μπορούσε, επομένως, να εκπέσει για τον σκοπό του καθορισμού των βάσεων επιβολής του φόρου επιτηδεύματος καθώς και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών. Προς στήριξη της διαπίστωσης αυτής, στην υποσημείωση 77 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι η παρακράτηση επί των κερδών μπορούσε να συγκριθεί με έκτακτες καταβολές στις οποίες οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να προβούν λόγω συμπεριφοράς αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού, για τον λόγο ότι οι καταβολές αυτές υπολογίζονται λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των κερδών που αντλήθηκαν λόγω της αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφοράς. Προσέθεσε ότι οι καταβολές αυτές θεωρούνταν από το Bundesverfassungsgericht (Ομοσπονδιακό Συνταγματικό Δικαστήριο) ως εκπίπτουσες δαπάνες προς αποφυγή της διπλής φορολογίας.
79
Ως εκ τούτου, στην αιτιολογική σκέψη 152 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι η δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών συνιστούσε εφαρμογή, από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, των γενικών φορολογικών κανόνων του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που αποτελούσε το πλαίσιο αναφοράς. Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 42 ανωτέρω, από την υποσημείωση 77 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η φορολόγηση των εισοδημάτων πρέπει να καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής ικανότητας του φορολογουμένου.
80
Επισημαίνεται ότι, με την προσβαλλόμενη απόφαση, επικουρικώς και απαντώντας στα επιχειρήματα που προέβαλαν οι προσφεύγουσες κατά το προκαταρκτικό στάδιο εξέτασης, η Επιτροπή έκρινε ότι η παρακράτηση επί των κερδών, αφενός, δεν ήταν συγκρίσιμη με τους μη εκπίπτοντες φόρους που προβλέπονται στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG και, αφετέρου, δεν συνιστούσε ούτε μέρισμα ούτε μεταφορά κερδών.
81
Συναφώς, απαντώντας σε μέτρο οργανώσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, μολονότι υφίστανται εξαιρέσεις ή περιορισμοί στον κανόνα της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης, οι εξαιρέσεις αυτές δεν εφαρμόζονται στο επίδικο μέτρο, δεδομένου ότι η παρακράτηση επί των κερδών δεν συνιστά μέρισμα, ούτε εμπίπτει σε μία από τις περιπτώσεις αδυναμίας έκπτωσης από τις βάσεις επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών που προβλέπονται ρητώς, αντιστοίχως, στο άρθρο 4, παράγραφος 5b, και στο άρθρο 12, σημείο 3, του EStG, καθώς και στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG.
82
Πρώτον, όσον αφορά τα επιχειρήματα των προσφευγουσών ότι η παρακράτηση επί των κερδών είναι συγκρίσιμη με τους μη εκπίπτοντες φόρους που προβλέπονται στο άρθρο 10, σημείο 2, του KStG, διαπιστώνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 154 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή χαρακτήρισε την παρακράτηση επί των κερδών ως «ειδικό φόρο επί των εισοδημάτων των δημόσιων καζίνων», ο οποίος δεν μπορεί να θεωρηθεί συγκρίσιμος, για τους λόγους που εκτίθενται στην αιτιολογική σκέψη 156 της προσβαλλόμενης απόφασης, με «γενικό φόρο» που αφορά το εισόδημα ή τα κέρδη που δεν εκπίπτουν βάσει της διατάξεως αυτής.
83
Εν πάση περιπτώσει, απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η παρακράτηση επί των κερδών στηρίζεται στο «ετήσιο πλεόνασμα», ενώ ο φόρος εταιριών υπολογίζεται σε συνάρτηση με το «φορολογητέο εισόδημα» («zu versteuernde Einkommen»), το οποίο καθορίζεται βάσει του «εισοδήματος» («Einkommen») κατά την έννοια του EStG, δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφοι 1 και 2, και του άρθρου 8, παράγραφος 1, του KStG. Συναφώς, το επιχείρημα των προσφευγουσών ότι το ετήσιο πλεόνασμα ταυτίζεται με το εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, του EStG δεν μπορεί να ευδοκιμήσει. Συγκεκριμένα, κατά τις προσφεύγουσες, το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 1, και παράγραφος 4, του EStG εξομοιώνει το εισόδημα από την εμπορική δραστηριότητα («Einkünfte aus Gewerbebetrieb») με το κέρδος και, δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 1, του EStG, το όφελος υπολογίζεται κατ’ αρχήν βάσει των κανόνων του Handelsgesetzbuch (εμπορικού κώδικα) και μπορεί, επομένως, να εξομοιωθεί με το ετήσιο πλεόνασμα. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, η παρασχεθείσα από τις προσφεύγουσες εξήγηση είναι ελλιπής, δεδομένου ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 1, του EStG παραπέμπει και σε άλλες διατάξεις του νόμου αυτού που επιφέρουν σειρά τροποποιήσεων στον καθορισμό των κερδών σε σχέση με το ετήσιο πλεόνασμα. Ειδικότερα, η Επιτροπή επισήμανε ότι ορισμένες από τις λειτουργικές δαπάνες που μνημονεύονται στο άρθρο 4, παράγραφος 5, του EStG είναι δαπάνες που μειώνουν το ετήσιο πλεόνασμα κατά το εμπορικό δίκαιο, αλλά δεν μπορούν να εκπέσουν για τον σκοπό του καθορισμού των κερδών.
84
Επιπλέον, απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου στο πλαίσιο μέτρου οργανώσεως της διαδικασίας και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διευκρίνισε ότι η παρακράτηση επί των κερδών συνιστά «ειδικό φόρο» των καζίνων ο οποίος εμπίπτει στο άρθρο 106, παράγραφος 2, σημείο 5, του Θεμελιώδους Νόμου της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, οπότε δεν μπορεί να πρόκειται για «γενικό φόρο» επί του εισοδήματος ή των κερδών ο οποίος εμπίπτει στο άρθρο 106, παράγραφος 3, του νόμου αυτού. Επισημαίνεται ότι οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι η παρακράτηση επί των κερδών συνιστά «γενικό φόρο» εισοδήματος ή κερδών, συγκρίσιμο με τους μη εκπίπτοντες φόρους του άρθρου 10, σημείο 2, του KStG. Ως εκ τούτου, ορθώς η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η διάταξη αυτή δεν ήταν συγκρίσιμη με παρακράτηση επί των κερδών.
85
Δεύτερον, τα επιχειρήματα των προσφευγουσών που βάλλουν κατά της διαπίστωσης ότι η παρακράτηση επί των κερδών δεν αποτελεί μέρισμα ούτε είναι συγκρίσιμη με τα μερίσματα πρέπει επίσης να απορριφθούν.
86
Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 63 και 67 ανωτέρω, από την αιτιολογική σκέψη 158 και από την υποσημείωση 86 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η παρακράτηση επί των κερδών συνεπάγεται χρηματική καταβολή στο ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας‑Βεστφαλίας, ότι η παρακράτηση αυτή καθορίζεται μονομερώς από δημόσια αρχή με την έκδοση νόμου και ότι εισπράττεται αυτομάτως και υποχρεωτικώς. Επιπλέον, παρά την ορολογική ασάφεια που αφορά υποτιθέμενους φιλανθρωπικούς σκοπούς της εν λόγω παρακράτησης, η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 47 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η παρακράτηση αυτή συμβάλλει στον γενικό προϋπολογισμό του οικείου ομόσπονδου κράτους για κοινωφελείς σκοπούς. Επιπροσθέτως, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η παρακράτηση δεν αποτελεί αντιστάθμισμα για συγκεκριμένη παροχή. Επομένως, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, η παρακράτηση αυτή συνιστά «φόρο» κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, ο οποίος δεν μπορεί να θεωρηθεί συγκρίσιμος με μέρισμα.
87
Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα των προσφευγουσών τα οποία αφορούν ενδεχόμενη επανεπένδυση των εισπραχθέντων ποσών. Συγκεκριμένα, ακόμη και αν υποτεθεί ότι τα κεφάλαια που εισπράχθηκαν ως παρακράτηση επί των κερδών επενδύθηκαν εκ νέου στη Westspiel, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τούτο συνιστά πραγματικό περιστατικό το οποίο δεν είναι ικανό να θέσει υπό αμφισβήτηση τον νομικό χαρακτηρισμό της εν λόγω παρακράτησης φόρου, δεδομένου ότι πρόκειται για κεφάλαια που διατίθενται στον προϋπολογισμό του ομόσπονδου κράτους της Βόρειας Ρηνανίας‑Βεστφαλίας.
88
Επιπλέον, το γεγονός ότι το ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας‑Βεστφαλίας είναι έμμεσος μοναδικός μέτοχος της Westspiel μέσω της NRW.Bank και, ως εκ τούτου, επωφελείται της παρακράτησης επί των κερδών για μη διοικητικούς σκοπούς δεν αναιρεί το συμπέρασμα ότι η εν λόγω παρακράτηση δεν συνιστά μέρισμα ή μεταφορά κερδών. Πράγματι, όπως επισήμανε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η παρακράτηση επί των κερδών δεν μπορεί να εξομοιωθεί με μεταφορά κερδών κατά την έννοια του άρθρου 291, παράγραφος 1, του Aktiengesetz (νόμου περί ανωνύμων εταιριών), δεδομένου ότι δεν προκύπτει από συμβατική σχέση την οποία ελεύθερα συνάπτουν τα δημόσια καζίνα, αλλά από ειδικό φόρο που επιβάλλεται μονομερώς από το ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας κατά την άσκηση των προνομίων του δημόσιας εξουσίας. Επιπλέον, όπως επισήμανε η Επιτροπή, από συστηματικής απόψεως, το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου περί καζίνων, το οποίο θεσπίζει την παρακράτηση επί των κερδών, τοποθετείται μεταξύ των άρθρων 12, 13 και 15 του εν λόγω νόμου, τα οποία έχουν επίσης ως αντικείμενο φόρους.
89
Επομένως, η Επιτροπή μπορούσε βασίμως να θεωρήσει, στην αιτιολογική σκέψη 152 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών συνιστούσε εφαρμογή, από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, των γενικών φορολογικών κανόνων του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που αποτελούσε το σύστημα αναφοράς.
90
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι ορθώς η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, ιδίως στην αιτιολογική σκέψη 152 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών δεν συνιστούσε παρέκκλιση από τους γενικούς φορολογικούς κανόνες του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που αποτελούσε το πλαίσιο αναφοράς, οπότε το επίδικο μέτρο δεν συνεπαγόταν τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
91
Ως εκ τούτου, οι προσφεύγουσες αβασίμως υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες κατά την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου.
92
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τα λοιπά επιχειρήματα των προσφευγουσών.
93
Συγκεκριμένα, πρώτον, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό του επίδικου μέτρου στο γερμανικό δίκαιο, επισημαίνεται ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 67 ανωτέρω, η Επιτροπή διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 154 και στην υποσημείωση 86 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η παρακράτηση επί των κερδών μπορεί να θεωρηθεί ειδικός φόρος κατ’ εφαρμογήν ορισμένων κριτηρίων τα οποία συμπίπτουν εν μέρει, αλλά κατά τρόπο καθοριστικό, με εκείνα που προβλέπονται για τον ορισμό της φορολογικής επιβάρυνσης στο γερμανικό δίκαιο κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, καθώς και με τα στοιχεία τα οποία χαρακτηρίζουν τους φόρους που εφαρμόζουν τα ομόσπονδα κράτη και τα οποία εκτίθενται στην αιτιολογική σκέψη 47 της προσβαλλόμενης απόφασης. Επομένως, κακώς οι προσφεύγουσες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη το γερμανικό δίκαιο.
94
Δεύτερον, όσον αφορά τα λοιπά επιχειρήματα των προσφευγουσών με τα οποία προβάλλεται ότι το επίδικο μέτρο ελήφθη κατά παράβαση των συνταγματικών κανόνων σχετικά με την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας, επισημαίνεται ότι η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» είναι έννοια αντικειμενικής φύσεως που πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των αποτελεσμάτων που επάγεται το επίμαχο μέτρο ενίσχυσης, και όχι υπό το πρίσμα άλλων στοιχείων όπως είναι η νομιμότητα του μέτρου διά του οποίου χορηγήθηκε η ενίσχυση (πρβλ. αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, σκέψη 85 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 7ης Οκτωβρίου 2010, DHL Aviation και DHL Hub Leipzig κατά Επιτροπής, T‑452/08, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2010:427, σκέψη 40).
95
Ομοίως, επισημαίνεται ότι η προβαλλόμενη παράβαση του συνταγματικού δικαίου ουδόλως επηρεάζει τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς ή την ύπαρξη παρέκκλισης για τους σκοπούς της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Ως εκ τούτου, τα ως άνω επιχειρήματα πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελή.
96
Τρίτον, όσον αφορά τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισαν οι προσφεύγουσες για να αμφισβητήσουν τον χαρακτηρισμό της παρακράτησης επί των κερδών ως φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 85, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, τα αποδεικτικά στοιχεία πρέπει να προσκομίζονται στο πλαίσιο της πρώτης ανταλλαγής υπομνημάτων. Δεδομένου ότι τα επίμαχα αποδεικτικά στοιχεία προσκομίστηκαν σε μεταγενέστερο στάδιο της διαδικασίας και δεδομένου ότι η καθυστέρηση στην προσκόμιση των εν λόγω αποδεικτικών στοιχείων δεν δικαιολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, τα στοιχεία αυτά είναι απαράδεκτα. Εν πάση περιπτώσει, όπως παρατηρεί η Επιτροπή, η προσβαλλόμενη απόφαση εκδόθηκε πριν από τη δημοσίευση των λογιστικών στοιχείων της WestSpiel για το οικονομικό έτος 2019. Πάντως, η νομιμότητα αποφάσεως στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων πρέπει να εκτιμάται βάσει μόνον των πληροφοριακών στοιχείων που μπορούσε να έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή κατά την έκδοση της εν λόγω απόφασης (βλ. απόφαση της 14ης Μαΐου 2019, Marinvest και Porting κατά Επιτροπής, T‑728/17, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2019:325, σκέψη 92 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
97
Τέταρτον, όσον αφορά τα επιχειρήματα των προσφευγουσών επί της προβαλλόμενης αντίφασης στην προσβαλλόμενη απόφαση ως προς τους διαφορετικούς χαρακτηρισμούς της παρακράτησης επί των κερδών βάσει του εσωτερικού δικαίου, επισημαίνεται ότι, μολονότι μπορεί να γίνει δεκτό ότι η αντιφατική αιτιολογία συνιστά ένδειξη ύπαρξης σοβαρών δυσχερειών κατά την προκαταρκτική εξέταση ενός μέτρου δυνάμει του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 14ης Απριλίου 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe και CarePool Hannover κατά Επιτροπής, T‑69/18, EU:T:2021:189, σκέψη 107), γεγονός παραμένει ότι τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω, δεδομένου ότι η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η εν λόγω παρακράτηση συνιστά εκπίπτουσα λειτουργική δαπάνη και φόρο που δεν περιλαμβάνεται στις εξαιρέσεις ή στους περιορισμούς της αρχής του καθαρού εισοδήματος.
98
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, επισημαίνεται ότι κανένα από τα επιχειρήματα των προσφευγουσών δεν απέδειξε ότι η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες κατά την προκαταρκτική εξέταση, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 19 ανωτέρω.
99
Ως εκ τούτου, το δεύτερο, το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο σκέλος του μοναδικού λόγου ακυρώσεως πρέπει να απορριφθούν.
Επί του πρώτου σκέλους του μοναδικού λόγου ακυρώσεως, με το οποίο προβάλλεται παραμόρφωση των επιχειρημάτων των προσφευγουσών
100
Με το πρώτο σκέλος, οι προσφεύγουσες υποστήριξαν ότι η Επιτροπή υπέλαβε εσφαλμένα ότι οι ίδιες θεωρούσαν την παρακράτηση επί των κερδών ως φόρο, ενώ οι ίδιες είχαν εξαρχής επισημάνει ότι επρόκειτο για διανομή κερδών η οποία δεν εκπίπτει στο πλαίσιο του κανονικού φορολογικού καθεστώτος. Συγκεκριμένα, υποστηρίζουν ότι η έκπτωση της εν λόγω παρακράτησης επί των κερδών από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών καθώς και από τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος συνιστά, αφενός, μέτρο που παρεκκλίνει από το κανονικό φορολογικό σύστημα, το οποίο δεν επιτρέπει τέτοια έκπτωση, και, αφετέρου, επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ της WestSpiel.
101
Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αμφισβητεί τα ανωτέρω επιχειρήματα.
102
Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 154 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι προσφεύγουσες θεώρησαν σιωπηρώς ότι η παρακράτηση επί των κερδών ήταν φόρος συγκρίσιμος με τους φόρους εισοδήματος, τους προσωπικούς φόρους και τον φόρο επιτηδεύματος. Εντούτοις, επισήμανε επίσης, στην υποσημείωση 79 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι προσφεύγουσες είχαν θεωρήσει ότι η παρακράτηση επί των κερδών δεν ήταν φόρος, οπότε το επιχείρημά τους, το οποίο στηριζόταν στην απαγόρευση της έκπτωσης των φόρων από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών, δεν ήταν βάσιμο.
103
Επομένως, η Επιτροπή δεν παραμόρφωσε τα επιχειρήματα των προσφευγουσών, στο μέτρο που από την προσβαλλόμενη απόφαση και όπως επιβεβαιώθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι η Επιτροπή εξέτασε, αφενός, την παραδοχή ότι η παρακράτηση επί των κερδών είναι φόρος συγκρίσιμος με τους φόρους εισοδήματος, τους προσωπικούς φόρους και τον φόρο επιτηδεύματος και, αφετέρου, την περίπτωση κατά την οποία η εν λόγω παρακράτηση δεν αποτελεί φόρο, ακόμη και αν το έπραξε μόνον επικουρικώς. Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 86 ανωτέρω, η Επιτροπή έλαβε υπόψη, στην αιτιολογική σκέψη 158 της προσβαλλόμενης απόφασης και στην υποσημείωση 86, τα επιχειρήματα των προσφευγουσών ότι η παρακράτηση επί των κερδών ήταν μέρισμα ή ήταν συγκρίσιμη με μέρισμα.
104
Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί το πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου ακυρώσεως καθώς και, ως εκ τούτου, η προσφυγή στο σύνολό της.
Επί των δικαστικών εξόδων
105
Κατά το άρθρο 133 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Γενικό Δικαστήριο αποφασίζει για τα δικαστικά έξοδα με την απόφαση που περατώνει τη δίκη. Κατά το άρθρο 195 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Γενικό Δικαστήριο, οσάκις εκδίδει απόφαση κατόπιν αναιρέσεως και αναπομπής από το Δικαστήριο, αποφαίνεται επί των δικαστικών εξόδων που αφορούν, αφενός, τις ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασίες και, αφετέρου, την ενώπιον του Δικαστηρίου αναιρετική διαδικασία. Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Τέλος, κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.
106
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο, με την αναιρετική απόφαση, αναίρεσε τη διάταξη της 22ας Οκτωβρίου 2021, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής (T‑510/20, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2021:745), και επιφυλάχθηκε ως προς τα δικαστικά έξοδα. Επομένως, με την παρούσα απόφαση, το Γενικό Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων της αρχικής διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, της αναιρετικής διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου και της παρούσας κατόπιν αναπομπής διαδικασίας.
107
Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε στην ενώπιον του Δικαστηρίου αναιρετική διαδικασία, πρέπει να φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι προσφεύγουσες σε σχέση με τη διαδικασία αυτή.
108
Δεδομένου ότι οι προσφεύγουσες ηττήθηκαν επί της ουσίας στη διαδικασία αναπομπής ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, βάσει των επιχειρημάτων που είχαν προβάλει στο πλαίσιο της προ της αιτήσεως αναιρέσεως διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, πρέπει να καταδικαστούν στα δικαστικά έξοδα των δύο αυτών διαδικασιών.
109
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο πενταμελές τμήμα)
αποφασίζει:
1)
Απορρίπτει την προσφυγή.
2)
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Fachverband Spielhallen eV και LM στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, στην υπόθεση C‑831/21 P.
3)
Οι Fachverband Spielhallen και LM φέρουν, πέραν των δικαστικών εξόδων τους, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της διαδικασίας αναπομπής ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, στην υπόθεση T‑510/20 RENV, καθώς και στο πλαίσιο της αρχικής διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση T‑510/20.
4)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Παπασάββας
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 25 Ιουνίου 2025.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.