61994C0283
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 2ας Μαΐου 1996 (
*1
)
1.
Στις παρούσες υποθέσεις, οι οποίες υπεβλήθησαν στο Δικαστήριο μέσω αιτήσεων του Finanzgericht Köln προς έκδοση προδικαστικών αποφάσεων, ζητείται για πρώτη φορά από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει την οδηγία του Συμβουλίου 90/435/ΕΟΚ, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (στο εξής: οδηγία) (
1
). Η οδηγία επιτάσσει, μεταξύ άλλων, στα κράτη μέλη να μην επιβάλλουν παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά τη διανομή των κερδών των θυγατρικών εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο έδαφος τους προς τις μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Τα κράτη μέλη έχουν πάντως τη δυνατότητα να μην εφαρμόζουν την οδηγία επί της διανομής κερδών θυγατρικών εταιριών εγκατεστημένων στο έδαφός τους, ol μητρικές εταιρίες των οποίων δεν διατηρούν, επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη, την απαιτούμενη για τον χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιριών συμμετοχή στη θυγατρική εταιρία.
2.
Το κύριο ζήτημα στις παρούσες υποθέσεις είναι εάν η οδηγία επιτρέπει σε κράτος μέλος να εφαρμόζει ρύθμιση σύμφωνα με την οποία η θυγατρική εταιρία πρέπει να εκπίπτει την παρακράτηση του φόρου στην πηγή από τα κέρδη που διανέμει στη μητρική της εταιρία κατά τη διάρκεια του πρώτου χρόνου που ακολουθεί την κτήση της από την εταιρία αυτή, ούτως ώστε η μητρική εταιρία να αποκλείεται της απαλλαγής παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή για τον πρώτο χρόνο ακόμη και αν τελικά διατηρεί τη συμμετοχή της πέραν της περιόδου αυτής. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, το εθνικό δικαστήριο ρωτά εάν η μητρική εταιρία μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία ενώπιον των δικαστηρίων του κράτους της θυγατρικής εταιρίας.
3.
Σε μία εκ των υποθέσεων ανακύπτει περαιτέρω το ερώτημα εάν, στην περίπτωση όπου η επίδικη εθνική ρύθμιση είναι αντίθετη προς την οδηγία, η μητρική εταιρία η οποία ανέβαλε, λόγω της ρυθμίσεως αυτής, την πραγματοποίηση διανομής κερδών μέχρι τη λήξη της προθεσμίας ελάχιστης συμμετοχής, μπορεί να ζητήσει αποζημίωση από το κράτος της θυγατρικής λόγω της απώλειας τόκων, σύμφωνα με τις αρχές που διατυπώθηκαν με την απόφαση Francovich κ.λπ. (
2
).
Η κρίσιμη για την υπόθεση κοινοτική νομοθεσία
4.
Η οδηγία είναι ένα εκ των τριών νομοθετικών μέτρων που θεσπίστηκαν στις 23 Ιουλίου 1990 με σκοπό την εξάλειψη ορισμένων φορολογικών εμποδίων σας διασυνοριακές ενώσεις εταιριών εγκατεστημένων στην Κοινότητα. Τα άλλα μέτρα είναι η οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (στο εξής: οδηγία περί συγχωνεύσεων) (
3
), και η σύμβαση 90/436/ΕΟΚ για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (
4
).
5.
Σύμφωνα με το προοίμιο της, σκοπός της οδηγίας είναι η θέσπιση ουδέτερων ως προς τον ανταγωνισμό φορολογικών κανόνων, «ώστε να μπορέσουν οι επιχειρήσεις να προσαρμοστούν στις απαιτήσεις της κοινής αγοράς, να αυξήσουν την παραγωγικότητα τους και να ενισχύσουν την ανταγωνιστική τους θέση διεθνώς» (
5
). Συγκεκριμένα, η οδηγία σκοπεί στην εξάλειψη των φορολογικών μειονεκτημάτων των εταιριών διαφορετικών κρατών μελών, σε σύγκριση προς τις εταιρίες του ιδίου κράτους μέλους, όταν συνενώνονται για να δημιουργήσουν ομίλους εταιριών (
6
).
6.
Η αναγκαιότητα της οδηγίας προκύπτει από τη διπλή φορολογία στην οποία μπορεί να υποβληθούν όμιλοι εταιριών εγκατεστημένων σε περισσότερες από μία χώρες. Με την επιφύλαξη ειδικής απαλλαγής η οποία χορηγείται από τα κράτη είτε μονομερώς είτε σύμφωνα με διμερείς συμφωνίες, τα κέρδη θυγατρικής εταιρίας μπορεί να φορολογηθούν και στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική ως εισόδημα εκ της εμπορικής της δραστηριότητας και, κατά τη διανομή του εισοδήματος προς τη μητρική εταιρία της θυγατρικής, ως εισόδημα εκ μερισμάτων της μητρικής εταιρίας στο κράτος εγκαταστάσεως της τελευταίας. Το εισόδημα μπορεί να υπόκειται σε περαιτέρω φορολογία στο επίπεδο της εταιρίας εάν η μητρική εταιρία είναι απλώς ενδιάμεση εταιρία holding η οποία ανήκει σε εταιρία άλλου κράτους μέλους.
7.
Εξάλλου, τα κράτη μέλη φορολογούν συνήθως τη διανομή κερδών των εταιριών, δηλαδή την καταβολή μερισμάτων στους μετόχους. Οι φόροι αυτοί παίρνουν συνήθως τη μορφή παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, δηλαδή φόρων που εισπράττονται στην πηγή από την φορολογούμενη εταιρία υπέρ των φορολογικών αρχών. Η παρακράτηση του φόρου στην πηγή χρησιμοποιείται συχνά στο εθνικό πλαίσιο για να διασφαλιστεί η συμμόρφωση προς την επιβολή φορολογίας και να απλουστευθεί η είσπραξη των φόρων. Γενικώς, ο παρακρατηθείς φόρος στην πηγή καλύπτεται ή εκπίπτει από τις οφειλές των δικαιούχων οι οποίοι είναι υποκείμενοι στον φόρο κάτοικοι. Η παρακράτηση φόρου στην πηγή επί διασυνοριακών μερισμάτων αντιπροσωπεύει την επιβολή συμπληρωματικού φόρου εκ μέρους του φορολογούντος κράτους στους μη κατοίκους, από τον οποίο αυτοί ενδέχεται να μην απαλλάσσονται στο κράτος κατοικίας τους.
8.
Για να απαλειφθούν τα φορολογικά αυτά εμπόδια ως προς τους ομίλους εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην Κοινότητα, η οδηγία καταργεί, εκτός ορισμένων εξαιρέσεων, την παρακράτηση του φόρου στην πηγή επί των διανεμομένων κερδών μεταξύ θυγατρικών και μητρικών εταιριών εγκατεστημένων σε διάφορα κράτη μέλη της Κοινότητας και επιβάλλει στα κράτη μέλη να χορηγούν απαλλαγή από τη διπλή φορολογία στις μητρικές εταιρίες που λαμβάνουν διανεμόμενα κέρδη από θυγατρικές, εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
9.
Το άρθρο 1 της οδηγίας ορίζει:
«1.   Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
—
στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρίες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρίες άλλων κρατών μελών,
—
στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρίες αυτού του κράτους προς εταιρίες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές.
2.   Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.»
10.
Το άρθρο 2 ορίζει τι νοείται με τον όρο «εταιρία κράτους μέλους». Δεν αμφισβητείται ότι ol ολλανδικές και γερμανικές εταιρίες τις οποίες αφορούν ol παρούσες υποθέσεις εμπίπτουν στον χαρακτηρισμό του άρθρου 2.
11.
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας:
α)
η ιδιότης της μητρικής εταιρίας αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρία ενός κράτους μέλους η οποία συγκεντρώνει τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 και συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρίας άλλου κράτους μέλους που συγκεντρώνει τις ίδιες προϋποθέσεις
β)
ως θυγατρική εταιρία νοείται η εταιρία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά το στοιχείο α' συμμετοχή.»
12.
Το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 3 της οδηγίας — διάταξη επί της οποίας βασίζεται η επίδικη εθνική ρύθμιση — ορίζει ότι, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια:
«να μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας στις εταιρίες τους που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για τον χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιριών ή στις εταιρίες τους στις οποίες εταιρία άλλου κράτους μέλους δεν διατηρεί επί δυο τουλάχιστον συνεχή έτη συμμετοχή αυτού του είδους».
13.
Το άρθρο 4 επιβάλλει στο κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία την υποχρέωση να μη φορολογεί τα διανεμόμενα από τις θυγατρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη κέρδη, τα οποία λαμβάνουν οι μητρικές εταιρίες.
14.
Το άρθρο 5 — το οποίο είναι επίσης κρίσιμο για τις υποθέσεις αυτές — ορίζει:
«1.   Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.
(...)
3.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δικαιούται, επί όσο χρονικό διάστημα φορολογεί τα διανεμόμενα κέρδη με συντελεστή κατώτερο κατά 11 τουλάχιστον μονάδες από το συντελεστή που ισχύει για τα μη διανεμόμενα κέρδη και το αργότερο μέχρι τα μέσα του 1996, να επιβάλλει ως αντισταθμιστικό φόρο παρακράτηση στην πηγή ύψους 5 % επί των διανεμόμενων κερδών από τις θυγατρικές εταιρίες της.
(...)»
15.
Τα άρθρα 6 και 7 δεν αφορούν τις παρούσες υποθέσεις. Δυνάμει του άρθρου 8, η ημερομηνία μέχρι την οποία η οδηγία έπρεπε να μεταφερθεί στην εσωτερική έννομη τάξη ήταν η 1η Ιανουαρίου 1992.
Η κρίσιμη εθνική νομοθεσία
16.
Η παράγραφος 43, παράγραφος 1, του Einkommensteuergesetz (γερμανικού νόμου περί του φόρου εισοδήματος, στο εξής: νόμος) προβλέπει την επιβολή φόρου επί του εισοδήματος με τη μορφή παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή επί της προσόδου κεφαλαίου, που αποκαλείται φόρος προσόδου κεφαλαίου (Kapitalertragsteuer). Το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου προβλέπει ότι η πρόσοδος κεφαλαίου περιλαμβάνει μερίσματα εκ μετοχών. Δυνάμει του άρθρου 43a, παράγραφος 1, σημείο 1, το ποσοστό του φόρου προσόδου κεφαλαίου καθορίζεται στο 25 % του εισοδήματος εκ μερισμάτων.
17.
Το άρθρο 50d, παράγραφος 3, του νόμου προβλέπει την εφαρμογή μειωμένων συντελεστών φόρου προσόδου κεφαλαίου σύμφωνα με τις συμφωνίες περί διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Γερμανίας και άλλων χωρών. Σύμφωνα με τη σύμβαση περί διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ Γερμανίας και Κάτω Χωρών, ο συντελεστής της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή που ισχύει στις διανομές κερδών, οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης είναι ύψους 15 %.
18.
Το άρθρο 44d, παράγραφος 1, του νόμου, το οποίο μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη τη μείωση της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή που επιβάλλεται στη Γερμανία με το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας, προβλέπει ότι πρέπει να επιβληθεί φόρος με συντελεστή 5 % επί της προσόδου κεφαλαίου που καταβάλλεται σε μητρική εταιρία, η οποία δεν έχει ούτε την έδρα της ούτε την κεντρική της διοίκηση στη Γερμανία, από κεφαλαιουχική εταιρία η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολογία στη Γερμανία (δηλαδή από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη εκεί).
19.
Πάντως, το άρθρο 44d, παράγραφος 2, του νόμου — η επίμαχη στις κύριες δίκες διάταξη — ορίζει:
«Ως “μητρική εταιρία” για τους σκοπούς του άρθρου 44d, παράγραφος 1, νοείται η εταιρία (...) η οποία, κατά τη χρονική στιγμή που ο φόρος προσόδου κεφαλαίου είναι απαιτητός σύμφωνα με το άρθρο 44, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, μπορεί να αποδείξει ότι συμμετείχε άμεσα τουλάχιστον κατά το ένα τέταρτο στο ονομαστικό κεφάλαιο της κεφαλαιουχικής εταιρίας που υπόκειται σε πλήρη φορολογία, από 12 τουλάχιστον μήνες, αδιαλείπτως.»
20.
Επομένως, από τη γερμανική νομοθεσία προκύπτει ότι η παρακράτηση του φόρου στην πηγή επιβάλλεται με τον συνήθη συντελεστή ή με τον συντελεστή που έχει συμφωνηθεί σε σύμβαση περί φορολογικών θεμάτων επί των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται εντός των δώδεκα πρώτων μηνών που ακολουθούν την κτήση γερμανικής θυγατρικής εταιρίας και δεν επιστρέφονται ακόμη και αν η μητρική εταιρία διατηρεί τη συμμετοχή της στη θυγατρική εταιρία πέραν της περιόδου αυτής. Στις παρούσες υποθέσεις, υποστηρίζεται ότι η οδηγία επιβάλλει στη Γερμανία την εφαρμογή φορολογικού συντελεστή 5 % αμέσως μετά την κτήση της θυγατρικής εταιρίας.
Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου
21.
Ol προσφεύγουσες των κυρίων δικών, Denkavit International BV (υπόθεση C-283/94), VITIC Amsterdam BV (υπόθεση C-291/94) και Voormeer BV (υπόθεση C-292/94), είναι ολλανδικές εταιρίες οι οποίες συμμετέχουν σε γερμανικές εταιρίες. Και οι τρεις υποθέσεις εκκρεμούν ενώπιον του Finanzgericht Köln.
22.
Στην υπόθεση C-291/94η VITIC αύξησε τη συμμετοχή της στο κεφάλαιο της γερμανικής εταιρίας Wesumat GmbH από 19 σε 95 % από τις 2 Ιανουαρίου 1992. Στις 15 Οκτωβρίου 1991 αποφασίστηκε η διανομή των κερδών της Wesumat για το έτος που έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 1990 με μέρισμα πληρωτέο στις 15 Ιανουαρίου 1992. Η VITIC δικαιούτο το 95 % του προς διανομή ποσού. Ο φόρος προσόδου κεφαλαίου παρακρατήθηκε επί της διανομής με τον συνήθη συντελεστή ύψους 25 %, μαζί με μια προσαύξηση αλληλεγγύης (δηλαδή προσαύξηση που εισπράττεται ως συνεισφορά στην οικονομική αναδιάρθρωση των νέων Länder). Στη συνέχεια η VITIC ζήτησε από τη φορολογική αρχή την επιστροφή της προσαυξήσεως αλληλεγγύης και του φόρου προσόδου κεφαλαίου καθόσον υπερβαίνουν τον συντελεστή ύψους 5 % ο οποίος έχει επιτραπεί για τη Γερμανία βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 3, της οδηγίας. Με απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1992, η φορολογική αρχή επέστρεψε το σύνολο μεν της προσαυξήσεως αλληλεγγύης, τον δε φόρο προσόδου κεφαλαίου μόνον καθόσον υπερέβαινε το 15 % του μερίσματος, δηλαδή τον συντελεστή που προβλεπόταν από τη γερμανο-ολλανδική σύμβαση περί διπλής φορολογίας. Αρνήθηκε να εφαρμόσει τον συντελεστή ύψους 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 44d, παράγραφος 1, του νόμου λόγω του ότι δεν επληρούτο η προϋπόθεση της δωδεκάμηνης συμμετοχής που ορίζεται στο άρθρο 44d, παράγραφος 2. Με την προσφυγή της ενώπιον του Finanzgericht η VITIC προσβάλλει την απόφαση αυτή, ζητώντας περαιτέρω επιστροφή 190000 γερμανικών μάρκων (DM).
23.
Η προδικαστική παραπομπή προς το Δικαστήριο στην υπόθεση C-292/94 βασίζεται σε παρεμφερή πραγματικά περιστατικά. Και η Voormeer ζητεί την επιστροφή του φόρου προσόδου κεφαλαίου που παρακρατήθηκε από τη θυγατρική της Framode GmbH καθόσον υπερβαίνει το 5 %, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή επέστρεψε μόνον την προσαύξηση αλληλεγγύης και τον φόρο προσόδου κεφαλαίου που υπερβαίνει το 15 % του μερίσματος. Η Voormeer ισχυρίζεται ότι πρέπει να λάβει περαιτέρω επιστροφή 240333,30 DM.
24.
Τα πραγματικά περιστατικά στην υπόθεση C-283/94 είναι λίγο διαφορετικά. Η Denkavit αύξησε τη συμμετοχή της στη γερμανική εταιρία Denkavit Futtermittel GmbH από 20 σε 99,4% από τις 14 Ιουλίου 1992. Με αίτηση της 6ης Οκτωβρίου 1992 ζήτησε την έκδοση αναγνωριστικής αποφάσεως περί του ότι ο συντελεστής ύψους 5 % της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή ισχύει για τα διανεμηθέντα από τη θυγατρική της μερίσματα σύμφωνα με τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 50d και 44d του νόμου. Συγχρόνως διαβεβαίωσε τη φορολογική αρχή ότι η συμμετοχή της στη θυγατρική από τις 14 Ιουλίου 1992 ήταν μεγαλύτερη από 25 % και θα παρέμενε στο επίπεδο αυτό για αδιάλειπτη περίοδο τουλάχιστον δύο ετών. Παρ' όλ' αυτά, η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση της Denkavit με την αιτιολογία ότι δεν είχε συμπληρωθεί η δωδεκάμηνη περίοδος συμμετοχής που ορίζεται στο άρθρο 44d, παράγραφος 2, του νόμου και έκανε δεκτό μόνο τον συντελεστή ύψους 15 % της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή που ίσχυε δυνάμει της γερμανο-ολλανδικής συμβάσεως περί φορολογίας για τη χρονική περίοδο από 1ης Οκτωβρίου 1992 μέχρι 30 Σεπτεμβρίου 1995. Μετά από ατελέσφορη διοικητική ένσταση και άσκηση προσφυγής εκ μέρους της Denkavit, η φορολογική αρχή τροποποίησε την απόφασή της και επέ-τρεφε μείωση του παρακρατουμένου στην πηγή φόρου με συντελεστή 5 % από τις 15 Ιουλίου 1993 (δηλαδή ένα χρόνο μετά την κτήση της συμμετοχής που δημιουργεί το σχετικό δικαίωμα) με την προϋπόθεση ότι η Denkavit θα συνέχιζε να διατηρεί τη συμμετοχή αυτή μέχρι τις 30 Σεπτεμβρίου 1995. Στη συνέχεια, η Denkavit περιόρισε το χρονικό πεδίο της προσφυγής της για την προηγούμενη της 15ης Ιουλίου 1993 περίοδο και, μεταβάλλοντας το αντικείμενο του αιτήματος της, ζήτησε να κριθεί η απόφαση παράνομη. Το συμφέρον που υποστηρίζει ότι έχει για την έκδοση της αναγνωριστικής αυτής αποφάσεως είναι ότι θα μπορέσει να ασκήσει αγωγή αποζημιώσεως με χωριστή διαδικασία ενώπιον άλλων γερμανικών δικαστηρίων. Η Denkavit υποστηρίζει ότι η απόρριψη της αιτήσεως της εκ μέρους της φορολογικής αρχής την ανάγκασε να αναβάλει τη διανομή κερδών η οποία είχε αρχικώς προγραμματιστεί για τις 16 Οκτωβρίου 1992, με αποτέλεσμα τη σημαντική απώλεια τόκων.
25.
Στις εκκρεμούσες ενώπιον του Finanzgericht Köln υποθέσεις, οι εταιρίες υποστηρίζουν ότι το άρθρο 44d, παράγραφος 2, είναι αντίθετο προς το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας. Κατά συνέπεια, το Finanzgericht αποφάσισε να ζητήσει την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο επί των ακολούθων ερωτημάτων:
Στις υποθέσεις C-291/94 και C-292/94 (VI-TIC και Voormeer):
«1)
Έχει η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 255, σ. 6, της 20ής Αυγούστου 1990), ιδίως το άρθρο 3, παράγραφος 2, την έννοια ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να αποκλείουν μητρική εταιρία με έδρα άλλο κράτος μέλος από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 5 φορολογικές διευκολύνσεις, αν η μητρική εταιρία, κατά τον χρόνο διανομής των εν λόγω κερδών, δεν συμμετέχει μεν άμεσα από δύο τουλάχιστον έτη αδιαλείπτως, τουλάχιστον κατά το ένα τέταρτο, στο ονομαστικό κεφάλαιο της εγχώριας θυγατρικής εταιρίας, πλην όμως η ελαχίστη αυτή περίοδος διατηρήσεως της συμμετοχής πρόκειται να συμπληρωθεί στο άμεσο μέλλον;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: 'Εχει η αναφερθείσα οδηγία την έννοια ότι μητρική εταιρία, η οποία πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 2 και 3 της οδηγίας, μπορεί να επικαλείται έναντι του κράτους μέλους της θυγατρικής εταιρίας απευθείας το άρθρο 5 της οδηγίας προς στήριξη δικαιώματος απαλλαγής ή μειώσεως του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, όπως προβλέπει η νομοθεσία του κράτους αυτού, σε περίπτωση δε καταφατικής απαντήσεως, υπέχουν τα δικαστήρια του κράτους μέλους της θυγατρικής εταιρίας την υποχρέωση προστασίας του εν λόγω δικαιώματος;»
Στην υπόθεση C-283/94 (Denkavit):
«1)
Έχει η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6, της 20ής Αυγούστου 1990), ιδίως το άρθρο 3, παράγραφος 2, την έννοια ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να αποκλείουν μητρική εταιρία με έδρα άλλο κράτος μέλος από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 5 φορολογικές διευκολύνσεις, αν η μητρική εταιρία, αφενός, κατά τον χρόνο διανομής των εν λόγω κερδών δεν συμμετέχει άμεσα από δώδεκα τουλάχιστον μήνες αδιαλείπτως, τουλάχιστον κατά το ένα τέταρτο, στο ονομαστικό κεφάλαιο της εγχώριας θυγατρικής εταιρίας, αφετέρου όμως, η μητρική εταιρία έχει αναλάβει την υποχρέωση έναντι των αρμοδίων φορολογικών αρχών του κράτους μέλους της θυγατρικής εταιρίας να διατηρήσει αδιαλείπτως επί δυο τουλάχιστον έτη από της κτήσεως το ύψος της συμμετοχής της στο ένα τέταρτο τουλάχιστον του ονομαστικού κεφαλαίου της εγχώριας θυγατρικής;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: Έχει η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6, της 20ής Αυγούστου 1990), την έννοια ότι μητρική εταιρία, η οποία πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 2 και 3 της οδηγίας, μπορεί να επικαλεσθεί απευθείας έναντι του κράτους μέλους της θυγατρικής εταιρίας το άρθρο 5 της οδηγίας προς στήριξη δικαιώματος απαλλαγής ή μειώσεως του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, όπως προβλέπει η νομοθεσία του κράτους αυτού, σε περίπτωση δε καταφατικής απαντήσεως, υπέχουν τα δικαστήρια του κράτους μέλους την υποχρέωση προστασίας του εν λόγω δικαιώματος της θυγατρικής εταιρίας;
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: Αν το κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας μετέφερε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας τόσον πλημμελώς ώστε η εκεί προβλεπομένη ελαχίστη περίοδος συμμετοχής πρέπει, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, να έχει συμπληρωθεί πριν από τον χρόνο διανομής των κερδών, που πρέπει να τύχουν ευνοϊκής μεταχειρίσεως σύμφωνα με το άρθρο 5 της οδηγίας, έχει τότε η αναφερομένη στα ερωτήματα 1 και 2 μητρική εταιρία, σύμφωνα με τα κριτήρια της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 19ης Νοεμβρίου 1991 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-6/90 και C-9/90, Francovich και Bonifaci (Συλλογή 1991, σ. Ι-5357), αξίωση αποζημιώσεως, στηριζομένη στο κοινοτικό δίκαιο ή παρεχομένη σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο, κατά του εν λόγω κράτους μέλους λόγω της απωλείας τόκων, την οποία αυτή υπέστη επειδή ανέβαλε τη διανομή κερδών της θυγατρικής εταιρίας, η οποία αποφασίστηκε όσο δεν είχε ακόμα συμπληρωθεί η προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία, ως προαναφέρθηκε, ελάχιστη περίοδος συμμετοχής, έως ότου συμπληρωθεί η εν λόγω περίοδος;»
Επί του πρώτου ερωτήματος
26.
Και στις τρεις υποθέσεις, με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί να εξακριβώσει εάν το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας επιτρέπει σε κράτος μέλος να εφαρμόζει ρύθμιση με την οποία μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος αποκλείεται της απαλλαγής της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή του άρθρου 5 της οδηγίας εκτός εάν η μητρική εταιρία συμμετείχε κατά ποσοστό 25 % στην εν λόγω θυγατρική για τη χρονική περίοδο που δημιουργεί το σχετικό δικαίωμα. Στην υπόθεση C-283/94 το εθνικό δικαστήριο ρωτά επίσης αν υπάρχει διαφορά όταν η μητρική εταιρία έχει αναλάβει την υποχρέωση να διατηρήσει τη συμμετοχή της κατά την απαιτούμενη χρονική περίοδο.
27.
Επί του ερωτήματος αυτού, έχουν υποβληθεί γραπτές παρατηρήσεις από την Denkavit (στην υπόθεση C-283/94) και από το Bundesamt für Finanzen, τη Βελγική, τη Γερμανική, την Ελληνική, την Ιταλική και την Ολλανδική Κυβέρνηση και από την Επιτροπή (και στις τρεις υποθέσεις). Κατά τη δημόσια συνεδρίαση, ανέπτυξαν τις προφορικές τους παρατηρήσεις η Denkavit, η Γαλλική, η Γερμανική, η Ελληνική και η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
28.
Η Denkavit υποστηρίζει ότι η άποψη της ότι η γερμανική νομοθεσία είναι αντίθετη προς το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας ερείδεται στη διατύπωση της διατάξεως αυτής, η οποία αποκλείει την ερμηνεία ότι επιτρέπεται σε κράτος μέλος να αρνείται την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή μέχρι τη συμπλήρωση της ελάχιστης περιόδου συμμετοχής. Η Denkavit υποστηρίζει ότι η άποψη αυτή συνάδει προς τον σκοπό της οδηγίας να διευκολύνει τη διασυνοριακή συνεργασία, η οποία θα παρακωλύεται εάν η απαλλαγή μπορεί να μην χορηγείται για περίοδο μέχρι δύο ετών. Η άποψη αυτή ενισχύεται επίσης από το επεξηγηματικό σημείωμα της προτάσεως της οδηγίας (
7
), στο οποίο επισημαίνεται ότι σκοπός του άρθρου 3, παράγραφος 2, είναι να επιτρέπεται στα κράτη μέλη να μην αναγνωρίζουν πλέον την ιδιότητα της μητρικής εταιρίας, αναδρομικά, σε εταιρία που παύει να πληροί τις απαιτούμενες προϋποθέσεις.
29.
Η Επιτροπή υποστηρίζει την άποψη της Denkavit και προσθέτει ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, ως διάταξη θεσπίζουσα παρεκκλίσεις, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά και η αναδρομική κατάργηση της απαλλαγής, όταν η μητρική εταιρία παύει να πληροί τις απαιτούμενες προϋποθέσεις, δεν συνεπάγεται σημαντικές διοικητικές δυσχέρειες. Η Επιτροπή προβάλλει επίσης το επιχείρημα ότι η γερμανική νομοθεσία, η οποία τεκμαίρει την ύπαρξη καταχρήσεως μέχρι αποδείξεως του εναντίου, αντίκειται προς την αρχή της αναλογικότητας.
30.
Η Γερμανική Κυβέρνηση, με την άποψη της οποίας συντάσσεται το Bundesamt für Finanzen, θεωρεί ότι η διατύπωση του άρθρου 3, παράγραφος 2, είναι αρκετά ευρεία ώστε να καλύπτει τη γερμανική νομοθεσία. Επομένως, η γερμανική νομοθεσία είναι ασυμβίβαστη προς την οδηγία μόνον εάν από το πνεύμα και τον σκοπό της οδηγίας απαιτείται πιο συσταλτική ερμηνεία, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η απαλλαγή του φόρου που χορηγείται από το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία βάσει του άρθρου 4 της οδηγίας πρέπει να διακρίνεται από την απαλλαγή της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή που χορηγείται από το κράτος στο οποίο βρίσκεται η θυγατρική βάσει του άρθρου 5. Στην τελευταία αυτή περίπτωση το κράτος στο οποίο βρίσκεται η θυγατρική παραιτείται της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εξ αρχής επομένως, πρέπει να είναι σαφές στο σημείο αυτό ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή. Η παρακράτηση του φόρου στην πηγή είναι μηχανισμός συλλογής φόρων, η κατ' άλλον τρόπο είσπραξη των οποίων θα συνεπαγόταν σημαντικές δαπάνες. Μολονότι είναι δυνατό να προβλέπεται στο εθνικό δίκαιο μεταγενέστερη καταβολή του φόρου από τη θυγατρική ή από τη μητρική εταιρία, αυτό πρέπει να είναι μάλλον η εξαίρεση παρά ο κανόνας.
31.
Η ευχέρεια που έχει δοθεί στα κράτη μέλη από την ουδέτερη διατύπωση του άρθρου 3 μπορεί, σύμφωνα με τη Γερμανική Κυβέρνηση, να εξηγηθεί από τη δυσχέρεια την οποία θα είχε το κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική να ελέγξει εάν η μητρική εταιρία πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής. Η Γερμανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι μπορεί να χρησιμοποιηθούν άλλες μέθοδοι, όπως η μη επιστροφή του φόρου μέχρι την εκπνοή της ελάχιστης περιόδου συμμετοχής ή η χορήγηση προσωρινής απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή έναντι παροχής εγγυήσεως. Πάντως, κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, οι λύσεις αυτές δεν συμβιβάζονται με τη φύση της απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και, εν πάση περιπτώσει, δεν επιβάλλονται από την οδηγία.
32.
II Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζεται στις υποθέσεις αυτές από τη Βελγική, την Ελληνική, την Ιταλική και την Ολλανδική Κυβέρνηση. Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η ερμηνεία της Dcnkavit δεν ανταποκρίνεται στην ανάγκη υπάρξεως λειτουργικών και ορθολογικών ρυθμίσεων ως προς τα φορολογικά θέματα. Δεν ανταποκρίνεται περαιτέρω στην ανάγκη για ασφάλεια δικαίου. Η παρέκκλιση εισήχθη για να μην χορηγούνται τα πλεονεκτήματα της οδηγίας σε προσωρινές συνενώσεις εταιριών αλλά μόνο στις συνενώσεις εταιριών μακροπρόθεσμης και στρατηγικής φύσεως. Ο στόχος αυτός εξυπακούει τη θέσπιση κριτηρίων που να παρέχουν ορισμένο βαθμό ασφάλειας και διάρκειας. Σύμφωνα με την άποψη της Dcnkavit, θα χρειαστεί να τεθούν σε εφαρμογή ειδικές διοικητικές διαδικασίες, οι οποίες θα υπονομεύσουν την απλουστευμένη μορφή των ρυθμίσεων και θα συνεπάγονται δυσανάλογες δαπάνες. Η υπό όρους ή προσωρινή απαλλαγή θα προκαλέσει επίσης αβεβαιότητα στους ιδιώτες και στις φορολογικές αρχές και θα έχει αρνητικές συνέπειες οικονομικής φύσεως στα κράτη μέλη. II Ελληνική Κυβέρνηση προσθέτει ότι τα αναγόμενα στο ιστορικό της οδηγίας επιχειρήματα, ερειδόμενα επί των λόγων που προέβαλε η Επιτροπή στην πρότασή της, έχουν περιορισμένη σημασία δεδομένου ότι η οδηγία αποτέλεσε αντικείμενο μακροχρονίων διαπραγματεύσεων που διήρκεσαν πάνω από 25 χρόνια.
33.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, μολονότι η ολλανδική νομοθεσία επιτρέπει την άμεση χορήγηση απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, εάν έχουν παρασχεθεί από τη θυγατρική εταιρία ικανοποιητικές εγγυήσεις, η οδηγία επιτρέπει τη θέσπιση πιο περιοριστικών ρυθμίσεων. Η ολλανδική νομοθεσία είναι λιγότερο περιοριστική προκειμένου να δημιουργήσει ένα ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς στην Ολλανδία.
34.
Προτού εξετάσω τα επιχειρήματα αυτά, θα ήταν χρήσιμο να αναφέρω συνοπτικά την εκ μέρους των κρατών μελών χρήση της ευχέρειας που παρέχει το δεύτερο σκέλος του δευτέρου εδάφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 3 της οδηγίας. Συγκεκριμένα, με εξαίρεση την Πορτογαλία (η νομοθεσία της οποίας δεν αναφέρεται ρητώς στο σημείο αυτό), στα δέκα κράτη μέλη τα οποία έκαναν χρήση της ευχέρειας αυτής (δηλαδή Αυστρία, Βέλγιο, Γαλλία, Γερμανία, Δανία, Ισπανία, Ιταλία, Λουξεμβούργο, Ολλανδία, Πορτογαλία) απαιτείται ρητώς η χρονική περίοδος που δημιουργεί το δικαίωμα απαλλαγής — η οποία σε ορισμένες περιπτώσεις έχει μειωθεί από δύο χρόνια σε έναν χρόνο — να έχει καταρχήν συμπληρωθεί πριν από τη διανομή (
8
). Πάντως, σύμφωνα με την αυστριακή νομοθεσία, η θυγατρική εταιρία ή η μη εγκατεστημένη στο έδαφος του κράτους μέλους μητρική εταιρία μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατουμένου στην πηγή φόρου μετά τη συμπλήρωση της περιόδου συμμετοχής (
9
). Εξάλλου, σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή μπορεί να χορηγηθεί αμέσως εάν η θυγατρική εταιρία παράσχει εγγύηση αντιστοιχούσα στο ποσό του προβλεπομένου φόρου (
10
).
35.
Μολονότι στις παρούσες υποθέσεις, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, νομίζω ότι υπάρχει θεμελιώδης διαφορά μεταξύ της ολλανδικής και της αυστριακής νομοθεσίας αφενός και της γερμανικής διατάξεως αφετέρου. Ενώ το αποτέλεσμα της γερμανικής διατάξεως είναι η οριστική επιβολή του φόρου σε οποιαδήποτε διανομή εκ μέρους γερμανικής θυγατρικής εταιρίας εντός του πρώτου έτους που ακολουθεί την κτήση της από μια μητρική εταιρία μη εγκατεστημένη στο έδαφος της Γερμανίας, η αυστριακή και ολλανδική νομοθεσία, παρόλον που είτε επιβάλλουν προσωρινό φόρο κατά τη διάρκεια της ελάχιστης χρονικής περιόδου συμμετοχής είτε επιτάσσουν τη σύσταση εγγυήσεως ίσης προς το ποσό του φόρου, τελικώς χορηγούν την απαλλαγή για την περίοδο αυτή εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Δεν αντιμετωπίζουν, όπως ανέφερε η Επιτροπή κατά τη δημόσια συνεδρίαση, τους ομίλους εταιριών κατά τον ίδιο τρόπο, ανεξαρτήτως του εάν έχει τηρηθεί ή όχι η χρονική περίοδος συμμετοχής.
36.
Συνεπώς, επιστρέφοντας στην ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, θεωρώ καταρχήν ótι η διατύπωση της διατάξεως συνάδει μάλλον με την άποψη της Denkavit και της Επιτροπής παρά με την άποψη των κυβερνήσεων που κατέθεσαν παρατηρήσεις στις παρούσες υποθέσεις. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να «μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας (...) στις εταιρίες τους στις οποίες εταιρία άλλου κράτους μέλους δεν διατηρεί επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη συμμετοχή αυτού του είδους». Η διατύπωση αυτή και, ιδιαίτερα, η χρήση του ενεστώτα («δεν διατηρεί») (
11
) έχει ως αποτέλεσμα να επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην εφαρμόζουν το άρθρο 5 της οδηγίας στις περιπτώσεις που η μητρική εταιρία δεν διατηρεί τη συμμετοχή της για δύο χρόνια. Δεν παρέχει στο κράτος μέλος τη δυνατότητα να μη χορηγεί καθόλου την απαλλαγή για την αρχική περίοδο, ακόμα και στην περίπτωση όπου η μητρική εταιρία διατηρεί πράγματι τη συμμετοχή της στη θυγατρική εταιρία για τη χρονική αυτή περίοδο.
37.
Πάντως η διατύπωση του άρθρου 3, παράγραφος 2, είναι διφορούμενη καθόσον είναι ασαφές σε ποιο χρονικό σημείο το κράτος μέλος πρέπει να καθορίσει óτι πληρούται η προϋπόθεση περί συμμετοχής. Άλλως ειπείν, δεν είναι σαφές εάν ένα κράτος μέλος πρέπει — όπως προτείνουν η Denkavit και η Επιτροπή — να εφαρμόζει προσωρινώς την οδηγία και, αν μεταγενέστερα δεν πληρωθεί η προϋπόθεση αυτή, να επιβάλει αναδρομικώς τον φόρο ή εάν μπορεί — όπως η Αυστρία — να επιβάλει προσωρινώς τον φόρο (ή, όπως η Ολλανδία, να απαιτεί τη σύσταση εγγυήσεως αντιστοιχούσας στον φόρο) μέχρις ότου αποδειχθεί ότι πληρούται η προϋπόθεση της συμμετοχής. Όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, θεωρώ ορθό να παρέχεται στα κράτη μέλη η ευχέρεια επιλογής μεταξύ των δύο αυτών δυνατοτήτων.
38.
Πέραν αυτού, πάντως, το να δοθεί οτο άρθρο 3, παράγραφος 2, αντίθετη προς τη διατύπωση του ερμηνεία, ότι δηλαδή επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλουν οριστικά την παρακράτηση του φόρου στην πηγή με τον συνήθη συντελεστή για χρονική περίοδο μέχρι δύο ετών σε κάθε περίπτωση, δεν συμβιβάζεται με τον σκοπό της οδηγίας. Αντίθετα προς την άποψη των κυβερνήσεων, η ερμηνεία αυτή μπορεί να αποτελέσει εμπόδιο στη διασυνοριακή συνεργασία, εφόσον η αδυναμία της μητρικής εταιρίας να λαμβάνει μέρισμα από μια προσφάτως αποκτηθείσα θυγατρική εταιρία για περίοδο μέχρι δύο ετών χωρίς τη συνεπαγόμενη παρακράτηση του φόρου στην πηγή είναι μειονέκτημα το οποίο θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο κάθε ενδεχόμενης ενέργειας αναδιαρθρώσεως ή συνενώσεως εταιριών. Όπως καταδεικνύεται από την υπόθεση Dcnkavit, η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή προκαλεί την αναβολή της καταβολής του μερίσματος μέχρι την εκπνοή της περιόδου που δημιουργεί το δικαίωμα απαλλαγής. Μια μητρική εταιρία, όμως, μπορεί να έχει ανάγκη να λάβει άμεσα διανομή από τη θυγατρική της εταιρία για χρηματοδότηση δανείου ή για προσήκουσα απόδοση του ιδίου κεφαλαίου, το οποίο χρησιμοποιήθηκε για την κτήση της θυγατρικής. Η προσωρινή παρακράτηση του φόρου στην πηγή ή η απαίτηση συστάσεως εγγυήσεως είναι λιγότερο σοβαρό πρόσκομμα εφόσον η διανομή των κερδών μπορεί, εν τούτοις, να πραγματοποιηθεί εν γνώσει του ότι η απαλλαγή της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή θα χορηγηθεί τελικώς μετά τη συνδρομή της προϋποθέσεως περί συμμετοχής.
39.
Εξάλλου, η ερμηνεία την οποία προτείνουν ol κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στις παρούσες υποθέσεις είναι δυσανάλογη προς τον σκοπό του άρθρου 3, παράγραφος 2, ο οποίος συνίσταται στο να εμποδίζονται οι εταιρίες να αξιώνουν τα πλεονεκτήματα εκ της οδηγίας για βραχυπρόθεσμες κτήσεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στους στόχους της οδηγίας. Όπως εμφαίνεται από την αυστριακή και ολλανδική νομοθεσία, ο σκοπός αυτός μπορεί να επιτευχθεί με λιγότερο περιοριστικά μέτρα, όπως η υποχρέωση της θυγατρικής εταιρίας περί παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή προσωρινώς κατά τη διάρκεια της ελαχίστης περιόδου συμμετοχής ή περί συστάσεως ισόποσης προς τον φόρο εγγυήσεως.
40.
Δεν έχω πειστεί από το επιχείρημα που προβάλλουν οι κυβερνήσεις, το οποίο βασίζεται στη φύση της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή ή στις διοικητικές δυσχέρειες εφαρμογής λιγότερο περιοριστικών ρυθμίσεων. Δέχομαι την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι ένα από τα κεντρικά στοιχεία της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή είναι η απλουστευμένη διαχείριση και είσπραξη, ιδιαίτερα στην περίπτωση των διασυνοριακών πληρωμών. Πάντως, παρόλο που αυτό θα μπορούσε να δικαιολογήσει την προσωρινή είσπραξη του φόρου μέχρι να αποδείξει η μητρική εταιρία ότι έχει τηρήσει την υποχρέωση συμμετοχής, δεν νομίζω ότι εμπίπτει στη φύση της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή το ότι δεν μπορεί να γίνει ποτέ επιστροφή του φόρου εάν ο φόρος που έχει παρακρατηθεί στην πηγή υπερβαίνει την οφειλή του δικαιούχου. Η επιστροφή φόρων που έχουν παρακρατηθεί στην πηγή επί διαφόρων κατηγοριών εισοδήματος δεν είναι σπάνια σε εθνικό ή διασυνοριακό πλαίσιο.
41.
Μπορεί να είναι αληθές ότι, στην περίπτωση καταβολής διασυνοριακών μερισμάτων, ol δύο λειτουργίες της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή κανονικά συμπίπτουν: η παρακράτηση του φόρου στην πηγή αντιστοιχεί στην οφειλή του δικαιούχου μη κατοίκου στο κράτος της εταιρίας, η οποία προβαίνει στη διανομή κερδών, συγχρόνως δε χρησιμεύει ως μηχανισμός εισπράξεως φόρου. Κατά συνέπεια, το εισπραττόμενο ποσό είναι κατά κανόνα το τελικώς οφειλόμενο ποσό, ούτως ώστε δεν τίθεται ζήτημα επιστροφής. Πάντως, το θέμα είναι ότι η εταιρία η οποία πληροί την προϋπόθεση της ελαχίστης συμμετοχής του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας δεν υπόκειται στον φόρο. Υπό τις συνθήκες αυτές, η παρακράτηση του φόρου στην πηγή μπορεί να χρησιμεύσει μόνο ως μέσο προσωρινής εισπράξεως του φόρου. Η τελική επιβολή παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή δικαιολογείται μόνο στην περίπτωση εταιριών ol οποίες υπόκεινται στον φόρο επειδή δεν πληρούν την προϋπόθεση της ελαχίστης συμμετοχής.
42.
Δεν νομίζω ότι οι φορολογικές αρχές θα επιβαρύνονταν υπερβολικά εάν υποχρεούνταν να επιστρέψουν τον επιπλέον καταβληθέντα φόρο σε μητρικές εταιρίες ol οποίες αποδεικνύουν ότι έχουν τηρήσει την υποχρέωση της ελαχίστης συμμετοχής. Ο έλεγχος των εργασιών των υποκειμένων στον φόρο και η διενέργεια των απαραιτήτων προσαρμογών αποτελεί τμήμα της καθημερινής απασχολήσεως των φορολογικών αρχών και είναι μάλλον απίθανο ότι η υποχρέωση αυτή θα αυξήσει κατά πολύ τον φόρτο εργασίας τους. Όταν ερωτήθηκαν συγκεκριμένα επί του σημείου αυτού κατά τη δημόσια συνεδρίαση, ol κυβερνήσεις δεν μπόρεσαν να αντιπαραθέσουν την ύπαρξη σημαντικών δυσχερειών, η δε Γερμανική Κυβέρνηση μάλιστα δέχθηκε ότι είναι τεχνικώς δυνατή η επιστροφή του φόρου. Προς υποστήριξη της απόψεως αυτής συνδράμει πάλι η αυστριακή νομοθεσία, η οποία επιτρέπει την επιστροφή του φόρου κατόπιν αιτήσεως προσηκόντως υποβαλλομένης από τον υποκείμενο στον φόρο. Περαιτέρω, είναι δυνατές και άλλες λύσεις ol οποίες δεν ενέχουν πραγματική επιστροφή του φόρου, όπως η προμήθεια τραπεζικών εγγυήσεων.
43.
Δεν δέχομαι το επιχείρημα της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι η άρνηση επιστροφής της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή που έχει καταβληθεί κατά τη διάρκεια των δύο πρώτων ετών που ακολουθούν την κτήση δικαιολογείται από την ανάγκη ασφαλείας δικαίου των φορολογικών αρχών και των υποκειμένων στον φόρο. Όπως προτείνει η Επιτροπή, το τεκμήριο πρέπει να είναι ότι η διανομή που πραγματοποιείται από τη θυγατρική προς τη μητρική εταιρία καλύπτεται από την οδηγία και απαλλάσσεται του φόρου. Τα κράτη μέλη πρέπει, εν ανάγκη, να οργανώνουν τον προϋπολογισμό τους επί της βάσεως αυτής. Καθόσον αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, δεν βλέπω πώς θα μπορούσε να υποστηριχθεί σοβαρά ότι η επιστροφή του φόρου μετά την πάροδο της ελαχίστης περιόδου συμμετοχής θίγει το συμφέρον του για ασφάλεια δικαίου.
44.
EívaL επίσης αμφίβολο αν τα κράτη μέλη μπορούν να δικαιολογήσουν την επιβολή προσωρινής φορολογίας ή την απαίτηση συστάσεως αντιστοίχων προς τον φόρο εγγυήσεων. Η προσωρινή απαλλαγή ίσως είναι ο προσήκων τρόπος εφαρμογής. Δεν με πείθει πλήρως το επιχείρημα ότι η προσωρινή απαλλαγή δεν μπορεί να χορηγηθεί επειδή τα κράτη μέλη μπορεί να συναντήσουν δυσκολίες κατά την εκ των υστέρων είσπραξη του φόρου από τις θυγατρικές εταιρίες ol οποίες είναι εγκατεστημένες στο έδαφός τους. Εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να προβλέψουν ότι ol θυγατρικές εταιρίες υπόκεινται αλληλέγγυους στον φόρο. Κατά την άποψη μου, η είσπραξη του φόρου από θυγατρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη στο έδαφος του κράτους δεν είναι πιο δύσκολη από την είσπραξη άλλων φόρων εισοδήματος και υπεραξίας από υποκείμενους στον φόρο κατοίκους. Επιπλέον, ακόμη και σε περίπτωση εκκαθαρίσεως, οι φορολογικές αρχές, διαθέτουν σε ορισμένες περιπτώσεις, προνομιούχες απαιτήσεις.
45.
Είναι επίσης δύσκολο να συμβιβαστεί το επιχείρημα αυτό με την αρχή στην οποία βασίζεται η οδηγία περί συγχωνεύσεων (
12
). Η οδηγία αυτή επιτάσσει στα κράτη μέλη να αναβάλλουν τη φορολογία της υπεραξίας μέχρι την πραγματοποίηση των περιουσιακών στοιχείων σε σχέση, μεταξύ άλλων, με συγχωνεύσεις, διασπάσεις και εισφορές ενεργητικού που αφορούν εταιρίες οι οποίες ανήκουν σε δύο ή περισσότερα κράτη μέλη. Η οδηγία βασίζεται ρητώς στην υπόθεση ότι τα οικονομικά συμφέροντα των κρατών μελών μπορούν να διαφυλαχθούν παρά την αναβολή της φορολογίας επειδή οι ενέργειες αυτές συνήθως συνεπάγονται είτε τη μετατροπή της εισφέρουσας εταιρίας σε μόνιμη εγκατάσταση, κείμενη στο έδαφος του κράτους της εισφέρουσας εταιρίας, της λήπτριας εταιρίας είτε την προσάρτηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων με μόνιμη εγκατάσταση της τελευταίας αυτής εταιρίας (
13
). Άλλως ειπείν, το κράτος της εισφέ-ρουσας εταιρίας μπορεί να χορηγήσει αναβολή της φορολογίας γνωρίζοντας ότι τα περιουσιακά στοιχεία, παρόλον που μεταβιβάζονται από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, θα συνεχίσουν να είναι συνδεδεμένα με μόνιμη εγκατάσταση της εταιρίας αυτής στο έδαφος του, γεγονός που επιτρέπει στο κράτος αυτό να φορολογεί τα περιουσιακά στοιχεία κατά την τελική πραγματοποίηση τους από την εταιρία αυτή. Κατ' αυτόν τον τρόπο, συμφωνώντας για την έκδοση της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη προφανώς αποδέχτηκαν τον κίνδυνο να μην μπορέσουν να εισπράξουν τον αναβληθέντα φόρο από τη μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εταιρίας η οποία δεν είναι εγκατεστημένη στο έδαφος τους νομίζω ότι ο κίνδυνος απώλειας εισοδήματος ο οποίος ανακύπτει από την αναβολή της φορολογίας, υπό τις περιστάσεις αυτές, είναι πολύ μεγαλύτερος από ό,τι στο παρόν πλαίσιο.
46.
Παρ' όλα αυτά, δέχομαι την πρόταση όλων των κυβερνήσεων ότι τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν ορισμένη ευχέρεια στη θέσπιση μέτρων βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 2, πρακτικών και αποτελεσματικών για την αποφυγή καταχρήσεων. Ειδικότερα, όπως πρότεινε η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών κατά τη δημόσια συνεδρίαση, η είσπραξη του φόρου μπορεί να αποδειχθεί δύσκολη στην περίπτωση ενός ειδικά σχεδιασμένου διακανονισμού προς κατάχρηση των πλεονεκτημάτων που προκύπτουν από την οδηγία. Για τον λόγο αυτό — και εν όψει της προαναφερθείσας ασαφούς διατυπώσεως του άρθρου 3, παράγραφος 2 — δεν συντάσσομαι με την άποψη της Denkavil και της Επιτροπής ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, έχει την έννοια ότι επιτάσσει σε κράτος μέλος να χορηγεί άμεση απαλλαγή, υποχρεώνοντας το κατ' αυτόν τον τρόπο να επιδιώκει την επιβολή του φόρου αναδρομικά όταν διαφαίνεται ότι δεν έχει τηρηθεί η προϋπόθεση περί ελαχίστης συμμετοχής. Όπως έχω ήδη εξηγήσει, η προσωρινή επιβολή παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, παρόλο που εμποδίζει τις διασυνοριακές συνενώσεις εταιριών, μπορεί να συνιστά λιγότερο σοβαρό εμπόδιο από ό,τι η επίδικη γερμανική νομοθεσία εν προκειμένω. Περαιτέρω, νομίζω ότι το κράτος μέλος πρέπει να είναι ελεύθερο, εάν το θεωρεί απαραίτητο, να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή προσωρινώς μέχρι να μπορέσει εύλογα να διαπιστώσει ότι πληρούται η προϋπόθεση της ελαχίστης συμμετοχής, ή να απαιτεί τη σύσταση αντίστοιχης προς τον φόρο εγγυήσεως, αρκεί να μην εφαρμόζει τους κανόνες του αυθαιρέτως. Σύμφωνα με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως των αξιώσεων που βασίζονται στο κοινοτικό δίκαιο, πρέπει να καταβληθούν τόκοι επί της επιστροφής κάθε παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή υπό τους ίδιους όρους που ισχύουν για τις επιστροφές φόρων βάσει της εθνικής νομοθεσίας.
47.
Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου στις τρεις υποθέσεις, θεωρώ ότι πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ένα κράτος μέλος δεν δικαιούται να αποκλείει μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος από την απαλλαγή της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή η οποία προβλέπεται από το άρθρο 5 της οδηγίας, όταν η ελαχίστη περίοδος συμμετοχής δεν έχει ακόμη συμπληρωθεί κατά το χρονικό σημείο της διανομής. Το κράτος μέλος μπορεί πάντως να επιβάλλει προσωρινώς φόρο ή να απαιτεί τη σύσταση ισόποσης προς τον φόρο εγγυήσεως μέχρις ότου λάβει αποδείξεις περί του ότι έχει συμπληρωθεί η περίοδος της ελαχίστης συμμετοχής. Δεν υποχρεούται να χορηγήσει άμεση απαλλαγή όταν η μητρική εταιρία αναλαμβάνει τη δέσμευση ότι θα τηρήσει την ελάχιστη περίοδο συμμετοχής.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
48.
Με το δεύτερο ερώτημα, το οποίο έχει την ίδια έννοια και στις τρεις υποθέσεις, το εθνικό δικαστήριο ρωτά εάν το άρθρο 5 της οδηγίας έχει άμεσο αποτέλεσμα και εάν η μητρική εταιρία μπορεί να επικαλείται τη διάταξη αυτή ενώπιον των δικαστηρίων του κράτους της θυγατρικής εταιρίας.
49.
Η Denkavit και η Επιτροπή προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό. Η Denkavit παρατηρεί ότι παρά το άρθρο 3, παράγραφος 2, είναι δυνατόν να καθορισθεί το ελάχιστο περιεχόμενο των δικαιωμάτων που παρέχονται από την οδηγία. Η Επιτροπή θεωρεί ότι η απάντηση του Δικαστηρίου πρέπει να είναι αρκετά ευρεία για να λάβει υπόψη την κατάσταση της θυγατρικής εταιρίας.
50.
Το Bundesamt και ol κυβερνήσεις δεν εξέφρασαν γνώμη επί του δευτέρου ερωτήματος.
51.
Συντάσσομαι με την άποψη της Denkavit ότι η διατύπωση του άρθρου 5 είναι ανεπιφύλακτη και επαρκώς σαφής. Περαιτέρω, όπως επισημαίνει η Denkavit, έχει γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη κάποιο περιθώριο εκτιμήσεως δεν αποκλείει το άμεσο αποτέλεσμα μιας διατάξεως οδηγίας εάν είναι δυνατό να καθορισθεί το ελάχιστο περιεχόμενο δικαιωμάτων (
14
). Νομίζω ότι η ευχέρεια που παρέχουν στα κράτη μέλη τα άρθρα 1, παράγραφος 2, 3, παράγραφος 2, και 5, παράγραφοι 2 έως 4, της οδηγίας δεν καθιστά αδύνατο τον καθορισμό του ελαχίστου περιεχομένου των δικαιωμάτων που παρέχονται από το άρθρο 5. Παρά το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 3, παράγραφος 2, και του άρθρου 5, παράγραφος 3, η οδηγία παρέχει σε μητρική εταιρία η οποία λαμβάνει μέρισμα από γερμανική θυγατρική εταιρία το ελάχιστο δικαίωμα να μην υποχρεούται να καταβάλλει την παρακράτηση του φόρου στην πηγή με συντελεστή ύψους μεγαλυτέρου του 5 %, αρκεί να εξακολουθεί να συμμετέχει στη θυγατρική εταιρία για περίοδο η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει τα δΰο έτη.
52.
Εξάλλου, δεν νομίζω óu το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 5 αναιρείται από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας, στο οποίο προβλέπεται ότι η οδηγία «δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις». Νομίζω ότι τα όρια της εξουσίας που χορηγείται στα κράτη μέλη από τη διάταξη αυτή μπορούν να καθοριστούν με δικαστική απόφαση η αντίθετη άποψη θα υπονομεύσει σημαντικά την αποτελεσματικότητα της οδηγίας. Εν πάση περιπτώσει, δεν έγινε άμεση επίκληση του άρθρου 1, παράγραφος 2, στις παρούσες υποθέσεις.
53.
Πάντως, οι διαδικασίες για την είσπραξη του φόρου βάσει της οδηγίας εμπίπτουν στο εθνικό δίκαιο. Με την επιφύλαξη της πρωταρχικής υποχρεώσεως αποτελεσματικής προστασίας των δικαιωμάτων που βασίζονται στο κοινοτικό δίκαιο, εναπόκειται δηλαδή στο εθνικό δίκαιο να καθορίσει τις διαδικασίες μέσω των οποίων η μητρική εταιρία πρέπει να ασκεί τα δικαιώματα της βάσει της οδηγίας. Στο πλαίσω των διαδικασιών αυτών, η μητρική εταιρία μπορεί να επικαλείται το άρθρο 5 της οδηγίας ενώπιον των δικαστηρίων του κράτους της θυγατρικής εταιρίας.
Επί του τρίτου ερωτήματος
54.
Με το τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C-283/94, το εθνικό δικαστήριο ρωτά εάν, υποτιθεμένου ότι η επίδικη εθνική νομοθεσία είναι αντίθετη προς το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας, η μητρική εταιρία, η οποία ανέβαλε τη διανομή κερδών μέχρι την εκπνοή της ελαχίστης περιόδου συμμετοχής, μπορεί να ασκήσει αγωγή αποζημιώσεως κατά του κράτους της θυγατρικής εταιρίας σύμφωνα με τις αρχές που διατυπώθηκαν στην υπόθεση Francovich κ.λπ.
55.
Η Denkavit υποστηρίζει ότι οι προϋποθέσεις που έθεσε το Δικαστήριο στην υπόθεση Francovich κ.λπ. πληρούνται. Το άρθρο 5, παράγραφος 3, της οδηγίας συνεπάγεται την παροχή δικαιωμάτων στους ιδιώτες το περιεχόμενο των δικαιωμάτων αυτών μπορεί να καθοριστεί με βάση τις διατάξεις της οδηγίας και υπάρχει αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ της παραβάσεως και της ζημίας.
56.
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η υποχρέωση αποκαταστάσεως της ζημίας που διατυπώθηκε από το Δικαστήριο στην υπόθεση Francovich κ.λπ. έχει επικουρικό χαρακτήρα σε σχέση με τα κύρια ένδικα μέσα που διαθέτουν ol ιδιώτες όταν δεν έχει γίνει ορθή μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο. Εάν η εν λόγω διάταξη έχει άμεσο αποτέλεσμα, το ζήτημα αποκαταστάσεως της ζημίας με τη μορφή αποζημιώσεως δεν τίθεται περαιτέρω.
57.
Το Bundesamt υποστηρίζει καταρχήν ότι η προσφυγή που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δεν είναι αγωγή αποζημιώσεως και ως εκ τούτου το υποβληθέν από το εθνικό δικαστήριο ερώτημα δεν ασκεί επιρροή στη λύση της διαφοράς.
58.
Περαιτέρω το Bundesamt παρατηρεί ότι, εν αντιθέσει προς την υπόθεση Francovich κ.λπ., η Γερμανία έχει μεταφέρει στην εσωτερική της έννομη τάξη την οδηγία- επιπλέον, οι γερμανικές διατάξεις, στην περίπτωση που αποδειχθούν παράνομες, δεν συνεπάγονται προφανή παραβίαση του κοινοτικού δικαίου.
59.
Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν υπέβαλε παρατηρήσεις επί του τρίτου ερωτήματος. Πάντως, ρωτά πώς είναι δυνατό να έχει υποστεί ζημία η Denkavit δοθέντος ότι η γερμανική θυγατρική της εταιρία είχε την ευχέρεια να επενδύσει τα παρακρατηθέντα κεφάλαια.
60.
Αντιθέτως προς την άποψη του Bundesamt, δεν νομίζω ότι μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου δεν ασκεί επίδραση στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του Finanzgericht. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η απόρριψη αιτήσεως εθνικού δικαστηρίου είναι δυνατή μόνο αν προκύπτει προδήλως ότι η αίτηση δεν έχει καμία σχέση με τα πραγματικά περιστατικά ή το αντικείμενο της κύριας δίκης (
15
). Στη διάταξη περί παραπομπής αναφέρεται ότι, αφού το Bundesamt τροποποίησε την απόφαση του κατά τη διάρκεια της δίκης, η Denkavit περιόρισε την αγωγή της για τη χρονική περίοδο πριν από τις 15 Ιουλίου 1993 και μετέβαλε το αίτημά της, ζητώντας την έκδοση αναγνωριστικής αποφάσεως από το Finanzgericht περί του ότι η απόφαση του Bundesamt είναι παράνομη. Κατά δήλωση της, επιδιώκει την έκδοση της αναγνωριστικής αυτής αποφάσεως, με σκοπό να ασκήσει, επί τη βάσει αυτή, αγωγή αποζημιώσεως με χωριστή διαδικασία ενώπιον άλλων γερμανικών δικαστηρίων. Η Denkavit, ερωτηθείσα από το Δικαστήριο κατά τη δημόσια συνεδρίαση, εξήγησε ότι, βάσει των συναφών γερμανικών δικονομικών κανόνων, μπορεί να επιτύχει την έκδοση της αναγνωριστικής αυτής αποφάσεως από το Finanzgericht μόνον εάν έχει έννομο συμφέρον προς τούτο το τρίτο ερώτημα του Finanzgericht πρέπει να εξεταστεί μ' αυτή την προοπτική. Περαιτέρω, παρόλο που η Denkavit δεν ζητά αποζημίωση στη δίκη που εκκρεμεί ενώπιον του Finanzgericht, δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το ερώτημα που έθεσε το Finanzgericht δεν έχει καμία σχέση με τα περιστατικά ή το αντικείμενο της κύριας δίκης. Προσθέτω ότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ερευνήσει εάν, βάσει των γερμανικών δικονομικών διατάξεων και των διατάξεων περί οργανώσεως των δικαστηρίων, η Denkavit εδικαιούτο να τροποποιήσει το αίτημά της ώστε να ζητήσει την έκδοση της εν λόγω αναγνωριστικής αποφάσεως κατά τη διαδικασία ενώπιον του Finanzgericht (
16
).
61.
Αντιθέτως, συντάσσομαι με την άποψη του Bundesamt ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν επιβάλλει στη Γερμανία την υποχρέωση να καταβάλει στη Denkavit αποζημίωση για τη ζημία την οποία υπέστη λόγω της μη ορθής μεταφοράς της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη. Όπως έκρινε το Δικαστήριο στην υπόθεση Francovich κ.λπ. (
17
) και στην υπόθεση Brasserie du pêcheur και Factortame (
18
), οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα κράτος υποχρεούται να αποκαταστήσει τη ζημία εξαρτώνται από τη φύση της παραβάσεως. Στην πρόσφατη απόφαση του επί της υποθέσεως British Telecommunications (
19
), το Δικαστήριο διατύπωσε τις αρχές που διέπουν την υποχρέωση του κράτους προς αποζημίωση στις περιπτώσεις όπου το κράτος μέλος επεδίωξε μεν να μεταφέρει την οδηγία στο εθνικό δίκαιο, την μετέφερε δε εσφαλμένως. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, εν όψει της νομοθετικής ευχέρειας των κρατών μελών κατά τη μεταφορά οδηγίας στο εσωτερικό τους δίκαιο, το κράτος μέλος έχει υποχρέωση αποζημιώσεως λόγω εσφαλμένης μεταφοράς της οδηγίας στο εθνικό δίκαιο όταν πληρούνται οι περιοριστικές προϋποθέσεις που διατυπώθηκαν στην απόφαση Brasserie du pêcheur και Factortame, ειδικότερα όταν η παράβαση είναι κατάφωρη. Μια παράβαση είναι κατάφωρη όταν το κράτος μέλος, κατά την άσκηση της νομοθετικής του εξουσίας, υπερέβη κατά τρόπο πρόδηλο και σοβαρό τα όρια που επιβάλλονται στην άσκηση των εξουσιών αυτών.
62.
Με την απόφαση British Telecommunications το Δικαστήριο, μολονότι αναγνωρίζει ότι καταρχήν εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να ελέγξουν εάν πληρούνται οι κρίσιμες προϋποθέσεις, έκρινε ότι ήταν σε θέση να εκτιμήσει το ίδιο τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως. Μεταξύ των στοιχείων που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, περιλαμβάνεται ο βαθμός σαφήνειας και ακρίβειας του παραβιασθέντος κανόνος. Η ερμηνεία του Ηνωμένου Βασιλείου περί της εν λόγω διατάξεως, παρόλο που διέφερε από την ερμηνεία του Δικαστηρίου, ήταν εύλογη και καλόπιστη. Με την ερμηνεία αυτή συμφώνησαν και άλλα κράτη μέλη και δεν ήταν προδήλως αντίθετη ούτε προς το γράμμα ούτε προς τον σκοπό της οδηγίας. Εξάλλου, δεν υπήρχε καμία σχετική ένδειξη ούτε στη νομολογία του Δικαστηρίου ούτε σε κάποια θέση της Επιτροπής. Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις περί ευθύνης του Ηνωμένου Βασιλείου προς αποζημίωση.
63.
Νομίζω ότι το ίδιο ισχύει για την παρούσα υπόθεση. Το Δικαστήριο είναι σε θέση να εξακριβώσει το ίδιο εάν πληρούνται οι κρίσιμες προϋποθέσεις. Παρόλο που υποστήριξα ότι το Δικαστήριο δεν πρέπει να υιοθετήσει την ερμηνεία που προτείνει η Γερμανία για το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας, δεν νομίζω ότι η ερμηνεία αυτή μπορεί να χαρακτηριστεί ως προδήλως αντίθετη προς το γράμμα και τον σκοπό της οδηγίας. Την άποψή της Γερμανίας συμμερίζονται πολλά άλλα κράτη μέλη. Εξάλλου, δεν υπάρχει ακόμα νομολογία ως προς την οδηγία.
64.
Συνεπώς, δεν νομίζω ότι το κοινοτικό δίκαιο παρέχει στη Denkavit δικαίωμα αποζημιώσεως για τη ζημία που μπορεί να έχει υποστεί λόγω της αναβολής της διανομής από τη θυγατρική της εταιρία. Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική μόνον εάν το εθνικό δίκαιο παρείχε το δικαίωμα αυτό υπό ανάλογες συνθήκες.
Συμπέρασμα
65.
Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το Finanzgericht Köln στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-283/94, C-291/94 και C-292/94 ως εξής:
1)
Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να αρνείται στη μητρική εταιρία την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή επί των κερδών που διανέμονται από τη θυγατρική της εταιρία, απαλλαγή η οποία χορηγείται από το άρθρο 5 της οδηγίας όταν η ελάχιστη περίοδος συμμετοχής που προβλέπεται στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 3 δεν έχει ακόμη συμπληρωθεί κατά το χρονικό σημείο της διανομής. Το κράτος μέλος μπορεί πάντως να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή προσωρινώς ή να απαιτεί τη σύσταση ισόποσης προς τον φόρο εγγυήσεως μέχρις ότου η μητρική εταιρία αποδείξει ότι έχει συμπληρωθεί η ελάχιστη περίοδος συμμετοχής. Το κράτος μέλος δεν υποχρεούται να χορηγήσει άμεση απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή σε μητρική εταιρία η οποία αναλαμβάνει τη δέσμευση óτι θα διατηρήσει στην κατοχή της τις μετοχές της μέχρι την πάροδο της ελαχίστης περιόδου συμμετοχής.
2)
Η μητρική εταιρία μπορεί να επικαλεστεί απευθείας το άρθρο 5 της οδηγίας 90/435 κατά των αρχών του κράτους μέλους της θυγατρικής ενώπιον των δικαστηρίων του κράτους αυτού, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες στο κράτος αυτό διαδικασίες.
3)
Το κοινοτικό δίκαιο δεν παρέχει σε μητρική εταιρία δικαίωμα αποζημιώσεως, σε περιστάσεις όπως της παρούσας υποθέσεως, για ζημίες τις οποίες μπορεί να έχει υποστεί λόγω της αναβολής της διανομής των κερδών.
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	ΕΕ 1990, L 225, σ. 6.
(
2
)	Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 1991, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-6/90 και C-9/90, Συλλογή 1991, α I-5357.
(
3
)	ΕΕ 1990, L 225, ο. 1.
(
4
)	ΕΕ 1990. L 225, ο. 10.
(
5
)	Πηιότη αιτιολογική υκέψη.
(
6
)	ΔεύτΕρι] και τρίτη αιτιολογική οκέψη.
(
7
)	COM(69) 6 τελικό.
(
8
)	Άρθρο 94a του αυστριακού νόμου περί φόρου εισοδήματος-άρθρο 106. παράγραφο; 5, του βελγικού βασιλικού διατάγματος της 27ης Αυγούστου 1993 άρθρο 119b. παράγραφο; 2, στοιχείο c του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα-προαναφερθέν άρθρο 44d, παράγραφο; 2, του γερμανικού νόμου περί φόρου Ειοοδηματος όρθρο 2, παράγραφος 5, του δανικού νόμου της 2ας Αυγούοτου 1994 περί φορολογίας των εταιριών- όρθρο 17, παράγραφος 2, του ιοπανικο ύ νόμου 29, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 v.και όρθρο 46 του νόμου 43 τη; 27ης Δεκεμβρίου 1995, που μειώνει την περίοδο συμμετοχής από δύο χρόνια σε έναν χρόνο- άρθρο 2, παράγραφος 1, του ιταλικού διατάγματος 136/93- άρθρο 147, παράγραφο; 1, του λουξεμβουργιανού νόμου περί φόρου εισοδήματος- άρθρο 4a του ολλανδικού νόμου του 1965 περί φορολογίας των μερισμάτων.
(
9
)	Αρθρο 94a, παράγραφος 2, σημείο 2, του αυστριακού νόμου περί φόρου εισοδήματος.
(
10
)	Αρθρο 4b, παράγραφος 1, του νόμου του 1965 περί φορολογίας των μερισμάτων.
(
11
)	Βλ. επίσης, π.χ., την γαλλική («ne conserve pas»), γερμανική («nicht hält»), ισπανική («no conserve»), ιταλική («non conservi»), ολλανδική («niet behoudt») και πορτογαλική («não conserve») γλωσσικές αποδόσεις. Η δανική απόδοση, η οποία χρησιμοποιεί τον παρακείμενο του ρήματος «διατηρώ» («har besiddet»), διαφοροποιείται σε σχέση με τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις.
(
12
)	Πηοαναφεφερθείσαα οτην υποοημείωαη 3.
(
13
)	Βλ., ειδικότερα, την πεμΐττη και έκτη αιτιολογική οκΕψη του jîQooiItfoii.
(
14
)	Βλ., π.χ., την απόφαση της 14ης Ιουλίου 1994, υπόθεση C-91/92, Faccini Dori, Συλλογή 1994, σ. Ι-3325, σκέψη 17.
(
15
)	Βλ., πλέον προσφάτως, την απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 1996, υπόθεση C-446/93, SEIM (Συλλογή 1996, σ. Ι-73, σκέψη 28).
(
16
)	Βλ., π.χ., απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 1993, C-10/92, Balocchi (Συλλογή 1993, σ. Ι-5105, σκέψεις 16 και 17).
(
17
)	Προαναφερθείσα οτην υποσημείωση 2, σκέψη 38.
(
18
)	Απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, C-46/93 και C-48/93 (Συλλογή 1996, α. I-1029, σκέψη 38).
(
19
)	Απόφαση της 26ης Μαρτίου 1996. C-392/93 (Συλλογή 1996, α. I-1631).