62002CC0174_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
I – Inleiding
1. In deze beide zaken stelt de Hoge Raad der Nederlanden een aantal vragen omtrent de uitleg van artikel 88, lid 3, slotzin, EG.
2. In zaak C‑174/02 gaat het om een regulerende heffing op afvalstoffen waarvan de opbrengst bestemd is voor de algemene middelen. Op deze heffing zijn echter enkele vrijstellingen van toepassing, die het karakter van steunmaatregelen hebben. In zaak C‑175/02 gaat het ook om een regulerende heffing, in dit geval op de overproductie van mest. De opbrengst daarvan is bestemd voor een pakket maatregelen om de regionale mestoverschotten te reduceren. Een van de maatregelen behelst een steunmaatregel voor het vervoer van mest van hoge kwaliteit naar de gebieden met een mesttekort.
In beide zaken staat de vraag centraal of er een dermate uitgesproken rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel bestaat, dat zowel de heffing als de steunmaatregel onder de standstillbepaling van artikel 88, lid 3, slotzin, EG valt.(2) Daarmee hangt samen de vraag of de heffingen wel hadden mogen worden opgelegd, alvorens de Commissie de desbetreffende steunmaatregelen verenigbaar met de gemeenschappelijke markt had verklaard.
II – Feitelijk en juridisch kader
A – Zaak C‑174/02
3. Het Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (hierna: „Streekgewest”) is een lichaam met rechtspersoonlijkheid dat onder zeggenschap staat van een aantal hierin samenwerkende gemeenten in de Nederlandse regio Noord‑Brabant. Het Streekgewest is belast met de inzameling van huishoudelijk afval en de afvoer ervan naar een verwerkingsfaciliteit, die eveneens onder dit lichaam ressorteert. Over het afgeven van afvalstoffen bij een verwerkingsinrichting is belasting verschuldigd ingevolge artikel 18 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: „WBM”).
4. Het Streekgewest betaalde voor de periode 1 januari 1995 tot en met 31 januari 1995 een bedrag van 499 914 NLG aan afvalstoffenbelasting. Het maakte echter bezwaar tegen dit bedrag en verzocht om teruggaaf, welk verzoek door de belastinginspecteur werd afgewezen.
5. In de daarop volgende beroepsprocedures beriep het Streekgewest zich op artikel 88, lid 3, slotzin, EG omdat het van mening was dat schending van de standstillbepaling in deze slotzin ertoe moest leiden dat zij in het geheel geen belasting hoefde te betalen op basis van de WBM. Sinds januari 1995 voorziet de WBM namelijk in een aantal steunmaatregelen, die wel bij de Europese Commissie waren aangemeld, maar die op die datum nog niet door de Commissie waren goedgekeurd.
6. De in de WBM voorziene steunmaatregelen zijn op de volgende wijze tot stand gekomen.
7. De in het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de WBM opgenomen vrijstellingen en teruggaveregelingen zijn aangemeld bij de Commissie en door haar goedgekeurd bij beschikking van 25 november 1992.(3)
8. Tijdens de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel werden wijzigingen in de steunmaatregelen aangebracht. Deze werden aan de Europese Commissie gemeld en op 29 maart 1994 door haar goedgekeurd.(4)
9. Op 13 oktober 1994 werd nogmaals een voorstel tot wijziging bij het Parlement ingediend. Met betrekking tot de afvalstoffenbelasting voorzag het voorstel in een verhoging van het tarief van 28,50 NLG tot 29,20 NLG per 1 000 kg afval en in de mogelijkheid van teruggaaf van belasting voor degene die ontinktingsresidu ter verwerking afgeeft en voor degene die kunststofrecyclingafval ter verwerking afgeeft aan een afvalverwerkingsinrichting.
10. De Nederlandse regering heeft deze maatregelen, door haar „verfijningen” genoemd, bij brief van 27 oktober 1994 bij de Commissie aangemeld. Bij brief van 25 november 1994 wees de Commissie de Nederlandse overheid erop dat de aanmelding niet volledig was en verzocht zij om aanvullende inlichtingen. In antwoord hierop (20 december 1994) deelde de Nederlandse regering de Commissie tevens mede, dat zij intussen nog twee nieuwe steunmaatregelen in het wetsvoorstel had opgenomen.(5) De definitieve versie van de WBM is op 21 december 1994 door het Parlement aanvaard en op 1 januari 1995 (als een geheel) in werking getreden.
11. Bij brief van 25 januari 1995 deelde de Commissie de Nederlandse regering mede dat de wet een aantal steunmaatregelen omvatte waarover de Commissie zich nog niet had uitgelaten en dat deze steunmaatregelen als niet‑aangemeld werden beschouwd. Bij beschikking van 3 juli 1995 verklaarde de Commissie de steunmaatregelen in de WBM verenigbaar met de gemeenschappelijke markt.
B – Zaak C-175/02
12. In zaak C‑175/02 gaat het om een overschotheffing die op basis van artikel 13 van de Meststoffenwet op 1 mei 1987 is ingevoerd.
13. Deze heffing dient „ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan:
a) de apparaten van de mestbanken als bedoeld in artikel 9;
b) de bijdrage als bedoeld in artikel 9, vierde lid;
c) het scheppen van infrastructurele voorzieningen ten behoeve van een doelmatige afvoer, aanvoer, be‑ of verwerking dan wel vernietiging van mestoverschotten;
d) het toezicht verband houdende met de uitvoering van de hoofdstukken III en IV”.
14. Artikel 9, lid 4 van de Meststoffenwet bepaalt dat een mestbank, overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regelen, bijdragen kan verlenen in de kosten van – onder andere – transport van dierlijke meststoffen, indien daarmee naar haar oordeel een doelmatige verwerking en afvoer overeenkomstig de doelstellingen van deze wet worden bevorderd. In dit verband stelde de Nederlandse overheid het reglement mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem vast, dat een steunmaatregel omvatte voor het transport van mest van hoge kwaliteit ingevolge het kwaliteitspremiëringssysteem (KPS).
15. Nederland stelde de Commissie bij brieven van 26 juli 1988 en 16 januari 1989 in kennis van de steunmaatregel. De Commissie deelde Nederland bij brief van 10 maart 1989 mee dat zij besloten had om tot eind 1989 geen bezwaar tegen de steunmaatregel in te brengen. In een latere brief bevestigde de Commissie dat de steunmaatregel vanaf 1 januari 1988 als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt werd beschouwd.
16. F. J. Pape heeft een pluimveebedrijf. In 1988 werd zoveel mest op zijn boerderij geproduceerd dat hij betaling van de overschotheffing verschuldigd was. Daarom werd hem een op 31 maart 1989 gedagtekend aanslagbiljet toegezonden, dus na de brief van de Commissie van 10 maart 1989. Pape betoogt dat hij deze aanslag niet behoefde te betalen omdat artikel 13 van de Meststoffenwet in werking was getreden (1 mei 1987) vóór de datum van de brief van de Commissie (10 maart 1989), en omdat de aanslag een periode (1988) betrof voorafgaand aan de brief van de Commissie van 10 maart 1989. Hij betoogt dat de overschotheffing die hem werd opgelegd bestemd was voor de financiering van een steunmaatregel die in strijd was met artikel 88, lid 3, slotzin, EG.
III – De prejudiciële vragen
A – Zaak C-174/02
17. De prejudiciële vragen in zaak C‑174/02 luiden als volgt:
„1) Kan alleen een beroep worden gedaan op het bepaalde in artikel 93, lid 3, slotzin, EG‑Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG) door een justitiabele die als gevolg van een steunmaatregel wordt getroffen door vervalsing van grensoverschrijdende mededinging?
2) Moet in een geval waarin een steunmaatregel als bedoeld in artikel 93, lid 3, slotzin, EG‑Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG) bestaat in vrijstelling van (waaronder te begrijpen vermindering van en tegemoetkoming in) een belasting waarvan de opbrengst in de algemene middelen vloeit, terwijl daarbij niet is voorzien in een opschorting van de vrijstelling hangende de aanmeldingsprocedure, reeds op grond van de omstandigheid dat de belastingheffing van degenen die geen vrijstelling genieten het middel is waardoor een begunstigend effect wordt bewerkstelligd, die belasting worden aangemerkt als een onderdeel van die steunmaatregel, zodat zolang de uitvoering van die steunmaatregel niet is toegestaan op grond van evenvermelde bepaling, het daarin neergelegde verbod eveneens van toepassing is op (de heffing van) die belasting?
3) Voor het geval de vorige vraag ontkennend beantwoord wordt: Moet in een geval waarin een verband als bedoeld in de slotzin van 3.4.3(6) te onderkennen is tussen de verhoging van een bepaalde belasting waarvan de opbrengst in de algemene middelen vloeit, en een voorgenomen steunmaatregel in de zin van artikel 93, lid 3, slotzin, EG‑Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG), de invoering van die verhoging worden aangemerkt als een (begin van) tot uitvoering brengen, in de zin van die bepaling, van die steunmaatregel? Zo de beantwoording van die vraag afhankelijk is van de intensiteit van dat verband, welke omstandigheden zijn daarbij dan van belang?
4) Indien het verbod tot uitvoering van de steunmaatregel ook de belasting treft, geldt dan dat een eindbeslissing van de Commissie waarbij de steunmaatregel verenigbaar wordt verklaard met de gemeenschappelijke markt, niet tot gevolg heeft dat de ongeldigheid van de belasting achteraf wordt gedekt?
5) Indien het verbod tot uitvoering van de steunmaatregel ook de belasting treft, kan degene van wie de belasting wordt geheven zich daartegen met een beroep op de rechtstreekse werking van artikel 93, lid 3, EG‑Verdrag dan in rechte verzetten voor het volle bedrag van de belasting of slechts voor een gedeelte?
6) In het laatste geval, vloeien uit het gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop moet worden bepaald welk deel van de belasting onder het verbod van artikel 93, lid 2, slotzin, EG‑Verdrag valt?”
B – Zaak C‑175/02
18. De prejudiciële vragen in zaak C‑175/02 luiden als volgt:
„1) Is, zolang de uitvoering van een steunmaatregel niet is toegestaan op grond van artikel 93, lid 3, slotzin, EG‑Verdrag (thans artikel 88, lid 3, slotzin, EG), het in die bepaling neergelegde verbod eveneens van toepassing op de invoering van een heffing waarvan de opbrengst blijkens de desbetreffende wet deels is bestemd voor de financiering van de eerder bedoelde steunmaatregel, ongeacht of sprake is van een verstoring van het handelsverkeer tussen lidstaten die (mede) kan worden toegeschreven aan de heffing als wijze van financiering van de steunmaatregel? Zo de beantwoording van deze vraag afhankelijk is van de intensiteit van het verband tussen de bestemmingsheffing en de steunmaatregel, of van het moment dat de opbrengst van de bestemmingsheffing daadwerkelijk gebruikt gaat worden voor de steunmaatregel, of van andere omstandigheden, welke omstandigheden zijn daarbij dan van belang?
2) Indien het verbod tot uitvoering van de steunmaatregel ook de bestemmingsheffing treft, kan degene aan wie de heffing wordt opgelegd, zich daartegen met een beroep op de rechtstreekse werking van artikel 93, lid 3, dan in rechte verzetten voor het volle van hem geheven bedrag of slechts voor dat gedeelte dat overeenkomt met het deel van de opbrengst dat naar verwachting zal worden besteed of is gebleken te zijn besteed gedurende de periode tijdens welke de uitvoering van de steunmaatregel verboden is respectievelijk was op grond van meergenoemde bepaling?
3) Vloeien uit het gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop moet worden bepaald welk deel van een heffing onder het verbod van artikel 93, lid 3, slotzin, EG‑Verdrag valt, indien het betreft een bestemmingsheffing waarvan de opbrengst is bestemd voor verschillende doeleinden, waarvoor naast de bestemmingsheffing ook andere financieringsbronnen bestaan, en welke doeleinden niet alle onder het beslag liggen van artikel 93 EG‑Verdrag, terwijl in de nationale heffingsregeling geen verdeelsleutel is aangegeven? Moet in een dergelijk geval het deel van de heffing dat kan worden toegerekend aan de financiering van de onder artikel 93 EG‑Verdrag vallende steunmaatregel, schattenderwijs worden bepaald naar het moment van opleggen van de bestemmingsheffing of moet worden uitgegaan van de naderhand bekend geworden gegevens omtrent de totale opbrengst van de bestemmingsheffing en de uitgaven die zijn gedaan voor de onderscheiden doeleinden?”
IV – Beoordeling
A – Prealabele opmerkingen
19. Uit het hierboven omschreven feitencomplex blijkt dat in beide zaken sprake is van steunmaatregelen van staten in de zin van artikel 87, lid 1, EG. In zaak C‑174/02 (Streekgewest) heeft deze steun het karakter van een specifieke vrijstelling van de generieke afvalstoffenbelasting. In zaak C‑175/02 (Pape) gaat het om een uit de opbrengst van de overschotheffing op de productie van mest bekostigde steunmaatregel voor het transport van mest.
20. Voorts geldt dat in beide zaken de wetten en de daarin vervatte steunmaatregelen wel bij de Commissie waren aangemeld, maar dat zij in werking zijn getreden voordat de Commissie omtrent de verenigbaarheid van de desbetreffende steunmaatregelen een beslissing had genomen. Beide zaken hebben voorts gemeen dat de Commissie de steunmaatregelen waarom het gaat naderhand verenigbaar met de gemeenschappelijke markt heeft verklaard.
21. Zowel het Streekgewest als Pape betogen dat zij de afvalstoffenbelasting, respectievelijk de overschotheffing niet zijn verschuldigd. Zij beroepen zich daarbij op artikel 88, lid 3, slotzin, EG. Zij menen, nu de lidstaat Nederland zijn verplichtingen op grond van deze bepaling heeft miskend, zij als afdrachtplichtigen belanghebbende zijn bij de juiste naleving van genoemd voorschrift en dat daaruit ingevolge 's Hofs rechtspraak(7) de verplichting voortvloeit tot terugbetaling van de door hen betaalde belasting, c.q. heffing.
22. De door de Hoge Raad in beide onderhavige zaken gestelde vragen zijn weliswaar niet identiek, maar zij hebben een gemeenschappelijke noemer, omdat zij betrekking hebben op een drietal aspecten van de uitlegging van artikel 88, lid 3, slotzin, EG en de toepassing ervan in de nationale rechtssfeer.
23. In essentie vraagt de verwijzende rechter naar:
1)	het financieringsaspect van de steunmaatregel. Het gaat hier in het bijzonder om de vraag of en onder welke voorwaarden het heffen van belastingen te beschouwen is als een uitvoeringshandeling van de steunmaatregel, zodat ook op deze heffing zelf de standstillbepaling van artikel 88, lid 3, slotzin EG met alle daaraan verbonden consequenties geheel of gedeeltelijk van toepassing is;
2)	de kring van belanghebbenden in de nationale sfeer bij de rechtstreeks werkende bepaling van artikel 88, lid 3, slotzin, EG;
3)	de gevolgen van een latere beschikking tot verenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt van de Commissie voor het eerdere onrechtmatig handelen van een lidstaat.
24. Alvorens op de gestelde vragen nader in te gaan, wil ik nog het volgende opmerken.
25. Het materiële rechtsbelang bij de naleving van artikel 88, lid 3, EG is het voorkomen van concurrentievervalsing door steunmaatregelen van staten door eenzijdig en prematuur optreden van lidstaten. Met het oog daarop voorziet deze bepaling in de verplichting voor de lidstaten tot voorafgaande aanmelding bij en goedkeuring door de Commissie van voorgenomen steunmaatregelen of van voorgenomen wijzigingen in bestaande steunmaatregelen. Steun die wordt verstrekt zonder voorafgaande aanmelding, of na aanmelding maar voordat de Commissie zich daarover heeft uitgesproken, is derhalve onrechtmatig verleend.
26. Dientengevolge moet, indien het onrechtmatig optreden van een lidstaat wordt vastgesteld, de door de premature en onrechtmatige steunverlening teweeg gebrachte concurrentievervalsing ex tunc worden opgeheven.
27. Dat geldt naar vaste en onlangs nog eens bevestigde rechtspraak van het Hof(8), ook indien de Commissie de steun naderhand met het Verdrag verenigbaar verklaart. Ik kom daarop hieronder in de punten 57 tot en met 59 nader terug.
28. In mijn conclusie bij zaak C‑308/01, Gil Insurance e.a.(9) heb ik erop gewezen dat het EG‑Verdrag voorziet in twee ratione materiae scherp te onderscheiden regimes voor concurrentiedistorsie. De procedure van de artikelen 96 en 97 EG is bedoeld voor distorsies die een gevolg zijn van dispariteiten tussen wettelijke en administratieve regelingen van de lidstaten, waaronder belastingmaatregelen. De procedure van de artikelen 87 tot en met 89 EG is bedoeld voor de concurrentiedistorsies die voortvloeien uit steunmaatregelen van de lidstaten. Tussen beide procedures bestaan grote verschillen die, onder meer, tot uitdrukking komen in de verplichtingen van de lidstaten en de bevoegdheden van de Commissie. Dat vormt een reden ten overvloede om het toepassingsbereik van deze procedures ten opzichte van elkaar nauwkeurig af te bakenen.
29. Vooral bij steunmaatregelen in de vorm van specifieke vrijstellingen op algemene of sectorgenerieke belastingen en heffingen steekt de in het EG‑Verdrag voorziene afbakening van de Gemeenschapsbevoegdheden ten aanzien van steunmaatregelen en ten aanzien van nationale belastingmaatregelen nauw. Indien de Commissie vaststelt dat de desbetreffende specifieke vrijstelling van de algemene of sectorgenerieke belastingen zijn aan te merken als steunmaatregelen, zullen haar interventies om de daaruit voortvloeiende verstoring van de concurrentieverhoudingen op de gemeenschappelijke op te heffen primair gericht moeten zijn op die specifieke steunmaatregelen. Zij dienen de bevoegdheden van de nationale belastingwetgever te ontzien. Slechts indien en voorzover de inhoud of toepassing van een algemene of generieke nationale belastingregeling specifieke staatssteunelementen bevat, kan de Commissie gebruik maken van haar bevoegdheden ingevolge de artikelen 87 en 88 EG om tegen die specifieke elementen op te treden.
30. In een aantal uitspraken van het Hof, waaronder enkele recente(10), is de samenhang tussen enerzijds de fiscale of parafiscale heffingen en anderzijds de specifieke steunverlening aan de orde gekomen. Voor de toepassing van artikel 88, lid 3, slotzin, EG rees meer in het bijzonder de vraag of, en, zo ja, onder welke voorwaarden de onrechtmatigheid van in strijd met deze bepaling prematuur verleende steun ook geldt voor de heffingen waaruit zij worden gefinancierd. Met andere woorden: welke gevolgen kan de toepassing van de artikelen 87 en 88 EG hebben voor de bevoegdheden van de nationale wetgever op fiscaal en parafiscaal gebied?
31. Bij de beantwoording van deze vraag wil ik abstraheren van situaties waaruit de staatssteun wordt gefinancierd uit fiscale en parafiscale heffingen die op zichzelf genomen reeds strijdig zijn met andere verdragsbepalingen, zoals de artikelen 25 en 90 EG(11), omdat in de onderhavige zaken er geen vragen rijzen omtrent de rechtmatigheid van de heffingen als zodanig.
1. De samenhang tussen de fiscale of parafiscale last en de onrechtmatige staatssteun
32. De gevallen waarin het Hof een dusdanige samenhang tussen de heffing en de daaruit gefinancierde steunmaatregel heeft aangenomen hebben de volgende kenmerken gemeen:
– een direct en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de daaruit gefinancierde steunmaatregel.
Dit verband is wederkering, dat wil zeggen dat met het wegvallen van de steunmaatregel ook de heffing (gedeeltelijk) vervalt en omgekeerd dat met het wegvallen van de heffing ook de steunmaatregel haar specifieke voedingsbron verliest;
– de heffing drukt op contribuabelen die met de ontvangers van de steun in een economische of concurrentieverhouding staan. In deze gevallen, waarin steeds het gecombineerde effect van de heffing en de steunmaatregel moet kunnen worden beoordeeld, mag, zoals het Hof in de gevoegde zaken C‑261/01 en C‑262/01 (Van Calster e.a.), punt 49, heeft gesteld, de beoordeling van de steun niet worden losgemaakt van de gevolgen van de wijze van financiering.(12) Immers, in deze gevallen kunnen de heffingsplichtigen in tweeërlei zin in hun economische of concurrentiepositie worden getroffen ten opzichte van de ontvangers van de steun. Zij ontvangen niet alleen geen steun, maar moeten bovendien de steun financieren die aan hun concurrenten ten goede komt.
33. In de gevallen, waarin het Hof een dergelijke integrale samenhang heeft aangenomen, blijkt dat het in de nationale beleidspraktijk bijna altijd gaat om sectoraal of subsectoraal geheven bestemmingsheffingen(13), waarvan de opbrengst aan bepaalde begunstigde ondernemingen of specifieke activiteiten binnen die sector of subsector ten goede komt.
34. De vraag of er een direct en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de daaruit gefinancierde steun bestaat, dient van geval tot geval te worden beoordeeld uit de bewoordingen van de desbetreffende regelingen, hun systematiek, hun toepassingspraktijk en de economische context waarin zij worden toegepast.
35. Indicatief voor het bestaan van een dergelijk verband zijn de volgende criteria:
– de mate waarin de desbetreffende steunmaatregel wordt gefinancierd uit de opbrengst van de heffing en dus afhankelijk is;
– de mate waarin de opbrengst van de heffing uitsluitend bestemd is voor de specifieke steunmaatregel;
– de uit de desbetreffende voorschriften blijkende mate van dwingendheid van het verband tussen de opbrengst van de heffing en haar specifieke bestemming als steunmaatregel;
– de mate waarin en de wijze waarop het samenstel van heffing en steunmaatregel de concurrentieverhoudingen in de desbetreffende (sub‑)sector of bedrijfskolom beïnvloedt.
36. In gevallen waarin de steunmaatregel uitsluitend uit de desbetreffende heffing wordt gefinancierd, de betrokken heffing uitsluitend voor de desbetreffende steunmaatregel bestemd is, het verband dwingend uit de desbetreffende regelingen voortvloeit en het gecombineerde effect van de heffing en de steun significante gevolgen heeft voor de concurrentieverhoudingen in de desbetreffende sector, kan zonder meer het bestaan van een direct en onlosmakelijk verband worden aangenomen.
37. Omgekeerd zal een dergelijk direct en onlosmakelijk verband veel minder vanzelfsprekend zijn in situaties waarin de bestemming van de opbrengst voor de heffing is onderworpen aan een nader oordeel daaromtrent van de bevoegde nationale autoriteiten, de steunmaatregel slechts voor een deel uit de heffing worden gefinancierd, de opbrengst van de heffing voor meer doeleinden bestemd is dan uitsluitend de betrokken steunmaatregel en waarin de heffing niet specifiek rust op de sector waarop de steunmaatregel is gericht.
38. Het voorgaande is in overeenstemming met de al genoemde arresten Van Calster e.a. en Enirisorse e.a..
39. In de eerstgenoemde zaak ging het om een wettelijke regeling waarbij een speciaal fonds ter financiering van de bestrijding van dierziekten, de verbetering van de hygiëne, de gezondheid en de kwaliteit van dieren was ingesteld. Dit fonds werd gevoed uit verplichte bijdragen, die drukten op alle ondernemers die in de voortbrengingsketen actief waren, dat wil zeggen de primaire producenten van dieren, de vervoerders van dieren, de ver‑ en bewerkers van vlees, alsmede zij die vlees verkopen of verhandelen. De steun ter bekostiging van maatregelen ter bevordering van de hygiëne en de gezondheid van dieren kwam vooral aan de boeren als primaire producenten ten goede.
40. In de zaak Enirisorse e.a. ging het om een havenbelasting op het laden en lossen van goederen. De opbrengst van deze belasting was weliswaar voor de schatkist bestemd, maar in de desbetreffende wettelijke belastingmaatregel was tevens uitdrukkelijk bepaald dat tweederde van de opbrengst daarvan zou worden uitgekeerd aan een onderneming die tevens in een economische en (potentieel) concurrerende relatie met de heffingsplichtige ondernemingen stond.
41. In deze twee gevallen wordt geheel ( arrest Van Calster e.a.) of in overwegende mate ( arrest Enirisorse e.a.) voldaan aan de hierboven in de punten 35 tot en met 37 uitgewerkte indicatoren waaruit het bestaan van een direct en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de daaruit gefinancierde steunmaatregel kan worden afgeleid. In deze gevallen strekken derhalve de rechtsgevolgen die volgens het gemeenschapsrecht zijn verbonden aan de niet-naleving van artikel 88, lid 3, slotzin, EG zich ook uit tot heffing waaruit de steunmaatregel wordt gefinancierd.
42. Een dergelijk direct en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de bestemming als steunmaatregel is niet aanwezig in gevallen waarin een specifieke heffing een specifieke bestemming heeft die niet als een steunmaatregel kan worden aangemerkt, zoals bestemmingsheffingen op de lozing van verontreinigd water ten behoeve van de zuivering daarvan of tolheffingen ten behoeve van de aanleg en het onderhoud van wegen.
43. Evenmin is dat het geval indien een algemene of sectorgenerieke heffing een bestemming ten bate van de algemene middelen krijgt. In de beleidspraktijk gaat het hier om gewone algemene of sectorgenerieke belastingen dan wel om algemene of sectorgenerieke regulerende heffingen, die vooral in het kader van het milieubeleid, in de vorm van heffingen op emissies worden toegepast. Evenmin als de vorige categorie van specifieke bestemmingsheffingen met een andere bestemming dan een steunmaatregel zijn zij als zodanig relevant voor de toepassing van de artikelen 87 en 88 EG.
44. Indien op de heffingen en belastingen bedoeld in de punten 42 en 43 specifieke vrijstellingen of tariefsverminderingen worden aangebracht voor naar (sub‑)sector of activiteit specifiek omschreven groepen belastingplichtigen, kunnen deze vrijstellingen of tariefsverminderingen wel terdege steunmaatregelen in de zin van artikel 87 EG opleveren. Het kan hierbij, in de gevallen, bedoeld in punt 42, gaan om vrijstellingen van de bestemmingsheffingen ten gunste van bepaalde economische activiteiten. Dergelijke vrijstellingen en tariefsverminderingen komen in de meer algemene en sectorgenerieke belastingen van punt 43, zelfs frequent voor.
45. In dergelijke gevallen kan echter, anders dan de Commissie in de punten 40 tot en met 42 van haar schriftelijke opmerkingen in zaak C‑174/02 betoogt, geen sprake zijn van een direct en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de bestemming daarvan in de vorm van een steunmaatregel.
Weliswaar kan het voorkomen dat de hoogte van de heffing mede wordt bepaald door de omvang van de daarvoor geldende vrijstellingen, maar of en in hoeverre dat het geval zal zijn staat ter discretie van de nationale belastingwetgever. Bovendien, ook al zou een causaal verband tussen de hoogte van de heffing en de vrijstellingen ervan kunnen worden aangenomen, dan nog is slechts een fractie ervan bestemd voor de „financiering” van de vrijstelling.
Omgekeerd kan de vrijstelling als steunmaatregel bestaan zonder dat voor de „financiering” ervan een hoger tarief nodig is voor de heffing waarop zij een uitzondering vormt. Tenslotte zal er in de regel geen sprake van zijn dat het (sub‑)sectorale bereik van de heffing en die van de uitzonderingen daarop samenvallen: de tweeledige verstoring van de concurrentieverhoudingen – door de last én door de steunmaatregel – doet zich dan niet voor.
46. Derhalve voldoet de samenhang tussen de hier bedoelde heffingen en de begunstigende uitzonderingen daarop dusdanig niet aan de hierboven in punt 35 voor het aannemen van een direct en onlosmakelijk verband tussen de heffing en steunmaatregel omschreven criteria, dat ook maar bij benadering het bestaan van een dergelijk verband zou mogen worden aangenomen.
47. Voor de toepassing van artikel 88, lid 3, slotzin, EG leidt het bovenstaande tot de volgende consequenties:
a.	indien het bestaan van een integrale samenhang tussen de heffing en de daaruit gefinancierde steunmaatregel moet worden aangenomen, strekt het verbod tot tenuitvoerlegging zich uit tot de steunmaatregel en de heffing waaruit zij wordt bekostigd;
b.	indien een dergelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel niet bestaat, is het verbod tot tenuitvoerlegging beperkt tot de steunmaatregel.
48. Bij een inbreuk op deze standstillbepaling zijn, in het eerste geval, zowel de premature toepassing van de heffing als de steunmaatregel onrechtmatig. Beide zullen door ex tunc ongedaan moeten worden gemaakt.
In het tweede geval blijft de premature toepassing van alleen de steunmaatregel in de vorm van vrijstellingen of lastenverminderingen onrechtmatig. Hier blijft de verplichting van de bevoegde nationale autoriteiten beperkt tot het met terugwerkende kracht ongedaan maken van het voordeel dat de met de desbetreffende fiscale faciliteit begunstigde ondernemingen hebben genoten. Hoe dat resultaat wordt bereikt, is aan hen overgelaten.
49. Wellicht ten overvloede merk ik nog het volgende op.
50. De aard van de gebezigde steunconstructie doet evenwel niet af aan de verplichting van de lidstaten om in alle gevallen waarin bij, of in verband met de toepassing van fiscale of parafiscale heffingen van staatssteun sprake kan zijn, mèt de steunmaatregel ook de daarmee verband houdende heffingen of belastingen bij de Commissie aan te melden. Immers de heffing zelf kan in strijd zijn met het gemeenschapsrecht, hetgeen ook de daarmee verband houdende steunmaatregel onrechtmatig maakt. Ook indien dat niet het geval is, zal, naar hierboven bleek, de steunmaatregel steeds mede moeten worden beoordeeld in het licht van de heffingsregeling waarmee zij verband houdt. De aanmeldingsverplichting, onlangs nog eens omschreven door het Hof in het arrest Van Calster e.a., punt 50, heeft derhalve een ruime strekking.
2. De kring van beroepsgerechtigden
51. Artikel 88, lid 3, slotzin, EG heeft rechtstreekse werking.(14) Daaruit vloeit voort dat de justitiabelen zich op deze bepaling kunnen beroepen en de nationale rechter deze – zo nodig ambtshalve – moet toepassen.(15)
52. Het is echter een aangelegenheid van de nationale rechtsorde van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de belangen die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van gemeenschapsrecht kunnen ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn, dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt.(16)
53. In een reeks uitspraken(17) heeft het Hof de standaardoverweging gebruikt dat het aan de nationale rechterlijke instanties staat, de rechten van de justitiabelen te beschermen tegenover een eventuele miskenning door de nationale autoriteiten van het in artikel 88, lid 3, slotzin, EG neergelegde rechtstreeks werkende verbod op de tenuitvoerlegging van steunmaatregelen en dat wanneer de nationale rechterlijke instanties een dergelijke miskenning, waarop de justitiabelen zich kunnen beroepen, vaststellen, zij daaruit overeenkomstig hun nationaal recht alle consequenties moeten trekken, zowel wat betreft de geldigheid van de handeling tot uitvoering van de betrokken steunmaatregel, als wat betreft de terugvordering van de steun.
54. Hieruit vloeit voort dat de afbakening van de kring van belanghebbenden die een beroep op artikel 88, lid 3, slotzin, EG kunnen doen, weliswaar in eerste instantie een aangelegenheid van het nationale recht is, maar dat de omvang van die kring mede wordt bepaald door de consequenties welke het gemeenschapsrecht aan de schending van het voorschrift van die bepaling verbindt.
55. Derhalve is het ook voor de afbakening van de kring van belanghebbenden nodig om uit te maken of de gevolgen van een schending van het voorschrift van artikel 88, lid 3, slotzin, EG zich ook uitstrekken tot de heffing waaruit de betrokken steunmaatregel werd gefinancierd.
De gevolgen van een latere beschikking van de Commissie
56. In zijn rechtspraak heeft het Hof een consequent onderscheid gemaakt tussen de onderscheiden en elkaar aanvullende taken van de Commissie en de nationale rechter in het kader van het toezicht op de naleving door de lidstaten van de ingevolge de artikelen 87 en 88 EG op hen rustende verplichtingen.(18)
57. Terwijl de Commissie dient na te gaan of een voorgenomen steunmaatregel verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt, berust het optreden van de nationale rechter op de rechtstreekse werking van artikel 88, lid 3, slotzin, EG. Die bepaling vormt de sluitsteen op het toezicht waaraan nationale steunmaatregelen zijn onderworpen.(19) De schending ervan levert de onrechtmatigheid op van de desbetreffende, premature steunmaatregel, met de verplichting die maatregelen ex tunc ongedaan te maken.
58. Om het nuttig effect van artikel 88, lid 3, slotzin, EG, en de belangen van de justitiabelen die daardoor worden beschermd, veilig te stellen, kan een schending van deze bepaling niet naderhand worden gedekt door een beschikking van de Commissie waarbij de betrokken steunmaatregelen alsnog met de gemeenschappelijke markt verenigbaar worden verklaard.(20)
B – Zaak C‑174/02
59. In het hoofdgeding in deze zaak gaat het om de premature toepassing van enkele vrijstellingen van een algemene regulerende heffing op afvalstoffen. De opbrengst ervan is bestemd voor de algemene middelen. Van enig rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en een specifieke bestemming als steunmaatregel is hier geen sprake. In dit licht dienen de door de verwijzende rechter gestelde vragen te worden beantwoord.
60. Op de eerste vraag, waarmee de verwijzende rechter in essentie beoogt te vernemen wat de kring van justitiabelen is die een beroep op artikel 88, lid 3, slotzin, EG kan doen, ben ik hierboven in de punten 51 tot en met 55 ingegaan. Meer toegesneden op de context van deze zaak, vereist de noodzaak om de effectiviteit van de rechtstreekse werking van artikel 88, lid 3, slotzin, EG te verzekeren, tenminste dat op die bepaling een beroep kan worden gedaan door degenen die belanghebbenden zijn in de zin van artikel 88, lid 2, EG. Het gaat hierbij om personen, ondernemingen en verenigingen wier belangen door de toekenning van steun kunnen worden getroffen. Dat laat onverlet dat ingevolge het desbetreffende nationale recht de kring van belanghebbenden ruimer kan zijn omschreven.
61. Indien zou moeten worden aangenomen dat er een dusdanige integrale samenhang tussen de afvalstoffenheffing en de vrijstellingen daarop zou bestaan dat, behalve die vrijstellingen als steunmaatregel, ook de heffing zelf onder het verbod van artikel 88, lid 3, slotzin, EG zou vallen – hetgeen naar mijn mening uitdrukkelijk niet het geval kan zijn – zouden in ieder geval ook degenen op wie de heffing drukt als belanghebbenden in de zin van artikel 88, lid 2, EG moeten worden aangemerkt.
62. Met zijn tweede vraag wil de verwijzende rechter vernemen of het in de aan het hoofdgeding ten grondslag liggende situatie het verbod van artikel 88, lid 3, slotzin, EG zich ook uitstrekt tot de algemene belastingregeling waarop de specifieke vrijstellingen als uitzondering zijn voorzien.
63. Over deze vraag lopen de standpunten van het Streekgewest, de Commissie en de Nederlandse regering sterk uiteen.
64. Het Streekgewest verdedigt de opvatting dat een specifieke vrijstelling op een algemene heffing als zodanig een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel oplevert en wel zodanig dat er sprake is van een integrale samenhang tussen beide. Daaruit zou voortvloeien dat met de premature en onrechtmatige toepassing van de vrijstellingen de toepassing van de afvalstoffenheffing in haar totaliteit in de desbetreffende periode onrechtmatig was.
65. De Commissie neemt aan dat er in ieder geval tussen de afvalstoffenheffing en de vrijstellingen een integrale samenhang bestaat, voorzover de invoering van de vrijstellingen tot gevolg heeft gehad dat de Nederlandse wetgever het tarief van 28,50 NLG tot 29,20 NLG per 1 000 kg afval heeft verhoogd. Zij spreekt hier van „communicerende vaten”. Daaruit zou naar haar mening kunnen voortvloeien dat de voortijdige toepassing van de vrijstelling de toepassing van de afvalstoffenheffing onrechtmatig heeft gemaakt, voorzover het om de toepassing van het met 0,70 NLG verhoogde tarief gaat.
66. De Nederlandse regering ontkent het bestaan van enige integrale samenhang tussen de heffing en de vrijstellingen daarop in zijn algemeenheid en meer in het bijzonder tussen die vrijstellingen en de verhoging van het tarief van de heffing met 0,70 NLG. Zij leidt daaruit af dat de premature toepassing van de vrijstelling geen consequenties kan hebben voor de rechtmatigheid van de heffing in de desbetreffende periode.
67. Hierboven, in de punten 43 tot en met 46 heb ik al uiteengezet waarom er tussen een algemene of generieke heffing en de specifieke vrijstellingen daarop niet een zodanig rechtstreeks en onlosmakelijk verband mag worden verondersteld dat er sprake is van een integrale samenhang tussen beide.
68. Weliswaar is het bestaan van een algemene heffing als de afvalstoffenheffing een logische voorwaarde voor de mogelijkheid om daarop specifieke vrijstellingen aan te brengen, die als steunmaatregel kunnen worden aangemerkt. Dat neemt echter niet weg dat onmogelijk kan worden volgehouden dat er een rechtstreeks en onlosmakelijk verband zou bestaan tussen de opbrengst van de algemene heffing en de „financiering” daarmee van de vrijstellingen. Zelfs tussen de verhoging van het tarief met 0,70 NLG en de financiering van de door de vrijstellingen gederfde inkomsten van de schatkist – die als bestemming per definitie geen staatssteun zijn – bestaat een dergelijk verband niet. Of en in hoeverre de door de specifieke vrijstellingen voor algemene heffingen gederfde inkomsten compensatie behoeven staat ter vrije beoordeling van de bevoegde nationale belastingwetgever. Indien deze zo'n compensatie wenselijk acht, staat het hem vervolgens vrij die te vinden in een voor iedere heffingsplichtige geldende verhoging van het algemene heffingstarief.
69. Hierboven in punt 50 heb ik al uiteengezet dat de meldingsplicht van artikel 88, lid 3, EG zich uitstrekt tot de steun en de wijze van financiering daarvan. Voor steunmaatregelen in de vorm van specifieke vrijstellingen op algemene heffingen brengt dit mee dat ook de desbetreffende heffingen moeten worden aangemeld. De reden hiervoor is dat de Commissie bij de beoordeling of er sprake is van verboden staatssteun alle relevante omstandigheden van feitelijke of juridische aard in aanmerking moet kunnen nemen.
70. De meldingsplicht staat niet eraan in de weg dat de lidstaten de desbetreffende algemene heffing toepassen, mits zij in de regeling zelf een uitdrukkelijk voorbehoud opnemen voor de toepassing van de daarin vervatte vrijstelling, totdat de Commissie daaromtrent heeft beslist. De bepaling van artikel 88, lid 3, slotzin, EG kan niet in de weg staan aan de bevoegdheid van de lidstaten om algemene heffingsregelingen ten uitvoer te leggen. Deze kunnen immers per definitie geen steunmaatregel opleveren.
71. Indien een lidstaat echter een algemene heffingsregeling gaat uitvoeren, zonder voor de daarin vervatte specifieke vrijstellingen een expliciet voorbehoud te hebben gemaakt, levert dat bij toepassing van die vrijstellingen een inbreuk op de standstillbepaling van artikel 88, lid 3, slotzin, EG op. Die onrechtmatigheid zal dan met terugwerkende kracht moeten worden geredresseerd, en wel zodanig dat een resultaat wordt bereikt dat materieel gelijk is aan de toestand die zou zijn ontstaan indien de algemene heffing zonder de desbetreffende specifieke vrijstellingen was uitgevoerd.
72. Hetgeen moet worden geredresseerd is dus de vrijstelling en niet de heffing zelf. In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Commissie aandacht gevraagd voor de problemen die samenhangen met het gegeven dat het in het belastingrecht zo belangrijke rechtszekerheidsbeginsel in de nationale rechtsorde het met terugwerkende kracht opleggen van belastingen en andere heffingen kan beletten. Met het oog daarop heeft zij verschillende mogelijkheden beschreven die daarvoor een oplossing kunnen bieden. Daaronder ook de zogenoemde „omgekeerde” oplossing, die neerkomt op een verlaging van het tarief van de algemene heffing tot het niveau van dat voor de vrijstelling.
73. Ik teken hierbij aan dat ingevolge het gemeenschapsrecht aan een schending van de rechtsregel van artikel 88, lid 3, slotzin, EG krachtens het gemeenschapsrecht de onvoorwaardelijke verplichting voor de betrokken lidstaat meebrengt om die schending met terugwerkende kracht ongedaan te maken. Daarbij is het aan de nationale rechter overgelaten de modaliteiten te bepalen die tot dat resultaat moeten leiden.
74. Het bovenstaande levert de volgende elementen op:
– steunmaatregelen in de vorm van specifieke vrijstellingen van algemene belastingen of heffingen dienen te worden aangemeld met de algemene belasting‑ of heffingsregeling waarvan zij deel uitmaken;
– de lidstaten zijn bevoegd om de desbetreffende algemene belasting of heffing toe te passen, mits zij in de regeling zelf een uitdrukkelijk voorbehoud opnemen voor de toepassing van de daarin vervatte vrijstellingen, totdat de Commissie daaromtrent heeft beslist;
– indien de vrijstellingen van de algemene belasting of heffing worden toegepast, voordat de Commissie daaromtrent heeft beslist dat zij met de gemeenschappelijke markt verenigbaar zijn, wordt daarmee een inbreuk gemaakt op artikel 88, lid 3, slotzin, EG;
– die inbreuk dient met terugwerkende kracht ongedaan te worden gemaakt en wel zodanig dat een resultaat wordt bereikt dat materieel gelijk is aan de toestand die bestaan zou hebben indien de desbetreffende algemene regeling zonder de vrijstellingen ten uitvoer was gebracht;
– het is aan de nationale rechter om de modaliteiten te bepalen die tot dat resultaat moeten leiden.
75. In de veronderstelling dat de betrokken algemene heffing wel ten uitvoer mag worden gelegd, voordat de Commissie omtrent de daarin opgenomen vrijstellingen een oordeel heeft uitgesproken, wil de verwijzende rechter voorts weten of, aangenomen dat er een verband bestaat tussen de – geringe – verhoging van de algemene heffing (met 0,70 NLG) en de specifieke vrijstellingen van die heffing, de invoering van die verhoging moet worden aangemerkt als een (begin van) tot uitvoering brengen van de betrokken steunmaatregel.
76. Uit het hierboven, in de punten 43 tot en met 47 gestelde vloeit voort dat het antwoord op deze vraag ontkennend dient te luiden:
– tussen de algemene heffing en de financiering van de daarin opgenomen specifieke vrijstellingen kan geen rechtstreeks en onlosmakelijk verband worden aangenomen;
– indien de opbrengst van de algemene heffing bestemd is voor de schatkist, is het aan de nationale wetgever om te bepalen of hij al dan niet de door de vrijstellingen te derven belastingmiddelen wil compenseren en, zo ja, hoe hij dat doet.
Aangezien derhalve geen rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de – geringe – verhoging van de algemene heffing en de vrijstellingen daarvan kan worden aangenomen, dient de invoering van die verhoging niet te worden aangemerkt als een (begin van) tot uitvoering brengen van de betrokken steunmaatregel.
77. De vierde vraag ziet op de gevolgen van een latere goedkeurende beschikking. Het antwoord daarop is hierboven in de punten 56 tot en met 58 al gegeven: een latere beschikking van de Commissie waarin een aangemelde steunmaatregel met de gemeenschappelijke markt verenigbaar wordt verklaard, heeft niet tot gevolg dat daarmee de onrechtmatigheid van een met artikel 88, lid 3, slotzin, EG strijdige tenuitvoerlegging van de maatregel wordt opgeheven.
78. De vijfde en de zesde vraag gaan van de veronderstelling uit dat ook de algemene heffing geheel of ten dele onder het tenuitvoerleggingsverbod van artikel 88, lid 3, slotzin, EG zou vallen. Uit de voorgestelde antwoorden op de tweede en de derde vraag volgt dat daarvan geen sprake kan zijn. Derhalve hebben deze vragen een hypothetisch karakter en behoeven zij geen beantwoording.
C – Zaak C‑175/02
79. Met zijn eerste vraag wil de verwijzende rechter in essentie vernemen of het verbod van artikel 88, lid 3, slotzin, EG, behalve op de steunmaatregel, ook van toepassing is op de invoering van een heffing waarvan de opbrengst deels is bestemd voor de financiering van die steunmaatregel. Indien het antwoord op die vraag afhangt van de intensiteit van het verband tussen de bestemmingsheffing en de steunmaatregel of van andere omstandigheden, wil de verwijzende rechter vernemen welke omstandigheden daarbij van belang zijn.
80. Het antwoord op deze vraag valt af te leiden uit hetgeen ik hierboven in de punten 32 tot en met 48 heb gesteld:
– indien er een rechtstreeks en onlosmakelijk verband bestaat tussen de heffing en de steunmaatregel als bestemming van de opbrengst daarvan, strekt het verbod tot ten uitvoerlegging van artikel 88, derde lid, slotzin, EG zich uit tot zowel de steunmaatregel als de heffing;
– indicatief voor het bestaan van een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel zijn de volgende criteria:
a. de mate waarin de desbetreffende steunmaatregel voor haar voeding afhankelijk is van de opbrengst van de heffing;
b. de mate waarin de opbrengst van de heffing in het bijzonder bestemd is voor de specifieke steunmaatregel;
c. de uit de desbetreffende regelingen blijkende mate van dwingendheid van het verband tussen de opbrengst van de heffing en haar specifieke bestemming als steunmaatregel;
d. de mate waarin en de wijze waarop het samenstel van heffing en steunmaatregel de concurrentieverhoudingen in de desbetreffende (sub‑)sector of bedrijfskolom beïnvloedt.
81. Het is aan de verwijzende rechter overgelaten om op basis van de juridische en feitelijke context van het hoofdgeding vast te stellen of er, getoetst aan de hier omschreven indicatieve criteria, sprake kan zijn van een zodanig rechtstreeks en onlosmakelijk verband dat de standstillbepaling van artikel 88, lid 3, slotzin, EG, behalve op de steunmaatregel ook op de heffing waaruit zij wordt gevoed van toepassing is.
82. Terzijde merk ik nog op dat in de feitelijke en juridische context van het hoofdgeding het bestaan van een rechtstreeks en onlosmakelijk verband niet echt aannemelijk is. Immers:
– de heffing waaruit de steunmaatregel wordt gevoed, de zogeheten overschotheffing, heeft een gedragsregulerende strekking doordat zij mede beoogt de overproductie van mest door de heffingsplichtigen te beperken. Hieruit vloeit weer voort dat het bestaan van een dwingend verband tussen de heffing en de maatregelen die uit de opbrengst ervan worden gefinancierd niet zo aannemelijk is. Immers die maatregelen zouden dan moeten worden gefinancierd uit een heffing waarvan de opbrengst naar alle waarschijnlijkheid degressief is;(21)
– het staat vast dat de opbrengst van de heffing ten goede komt aan verschillende maatregelen, waarvan steun aan het transport van mest er slechts één is;
– de verdeling van de opbrengst van de heffing over verschillende deelbestemmingen, waaronder de hier relevante steunmaatregel, is overgelaten aan het discretionaire oordeel van de bevoegde bestuurlijke autoriteiten.
83. De tweede vraag heeft betrekking op de – veronderstelde maar door mij niet aannemelijk geachte – situatie waarin naast de steunmaatregel ook de heffing wordt getroffen door het verbod van artikel 88, lid 3, slotzin, EG. De rechtstreekse werking van deze bepaling heeft dan tot gevolg dat degenen op wie de heffing drukt, zich in rechte tegen de oplegging ervan kunnen verzetten. Hieraan verbindt de verwijzende rechter de vraag of belanghebbenden zich dan voor het volle van hen geheven bedrag in rechte kunnen verzetten dan wel alleen voor dat gedeelte dat bestemd was voor de steunmaatregel, gedurende de periode dat zij prematuur werd toegepast.
84. Ook het antwoord op deze vraag kan worden afgeleid uit de punten 32 tot en met 48 hierboven. Immers, indien uit de feitelijke en juridische context het bestaan van een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen heffing en steunmaatregel moet worden aangenomen, dan volgt uit die integrale samenhang dat de onrechtmatigheid van de toepassing van de steunmaatregel die van de heffing in volle omvang moet meebrengen. Hieruit vloeit voort dat, in de veronderstelling dat een dergelijk verband tussen heffing en steunmaatregel wordt vastgesteld, de belanghebbenden zich voor het volle van hen geheven bedrag kunnen verzetten.
85. Evenwel, het voorgestelde antwoord op de eerste vraag heeft als consequentie, dat in situaties waarin de opbrengst van een heffing slechts ten dele wordt bestemd voor de steunmaatregel en die bestemming afhankelijk is van een nader oordeel van het bevoegde bestuur, het moeilijk is om aan te nemen dat een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel inderdaad bestaat.
86. Uit het in punt 84 voorgestelde antwoord op de tweede vraag vloeit weer voort dat de situatie die in de derde vraag wordt verondersteld – namelijk een verbod tot tenuitvoerlegging van een deel van de heffing – zich niet kan voordoen. Immers, indien er een rechtstreeks en onlosmakelijk verband bestaat tussen de heffing en de steunmaatregel, mag zij niet – ook niet ten dele – worden ingevoerd.
V – Conclusie
87. Op grond van het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de door de Hoge Raad voorgelegde vragen als volgt te beantwoorden.
In zaak C‑174/02:
Vraag 1)
– De noodzaak om de effectiviteit van de rechtstreekse werking van artikel 88, lid 3, slotzin, EG te verzekeren vereist tenminste dat op die bepaling een beroep kan worden gedaan door degenen die belanghebbenden zijn in de zin van artikel 88, lid 2, EG.
– Indien moet worden aangenomen dat er een dusdanige integrale samenhang tussen de afvalstoffenheffing en de vrijstellingen daarop zou bestaan dat, behalve die vrijstellingen, ook de heffing onder het verbod van artikel 88, lid 3, slotzin, EG zou vallen, moeten ook degenen op wie de heffing drukt als belanghebbenden in de zin van artikel 88, lid 2, EG worden aangemerkt.
Vraag 2)
– Steunmaatregelen in de vorm van specifieke vrijstellingen van algemene belastingen of heffingen dienen te worden aangemeld mèt de algemene belasting‑ of heffingsregeling waarvan zij deel uitmaken.
– De lidstaten zijn bevoegd om na aanmelding de desbetreffende algemene belasting of heffing toe te passen, mits zij in de regeling zelf een uitdrukkelijk voorbehoud opnemen voor de toepassing van de daarin vervatte vrijstellingen, totdat de Commissie daaromtrent heeft beslist.
– Indien de vrijstellingen van de algemene belasting of heffing toch worden toegepast, voordat de Commissie daaromtrent heeft beslist dat zij met de gemeenschappelijke markt verenigbaar zijn, wordt daarmee een inbreuk gemaakt op artikel 88, lid 3, slotzin, EG.
– Die inbreuk, welke dan bestaat uit de premature toepassing van de vrijstellingen, dient met terugwerkende kracht ongedaan te worden gemaakt en wel zodanig dat een resultaat wordt bereikt dat materieel gelijk is aan de toestand die bestaan zou hebben, indien de desbetreffende algemene heffing zonder de vrijstellingen was ingevoerd.
– Het is aan de nationale rechter om de modaliteiten te bepalen die tot dat resultaat moeten leiden.
Vraag 3)
– Tussen een algemene heffing en de financiering van de daarin opgenomen specifieke vrijstellingen kan geen rechtstreeks en onlosmakelijk verband worden aangenomen.
– Indien de opbrengst van de algemene heffing bestemd is voor de schatkist, is het aan de nationale wetgever om te bepalen of hij al dan niet de door de vrijstellingen te derven belastingmiddelen wil compenseren en, zo ja, hoe hij dat doet.
– Aangezien derhalve geen rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de – geringe – verhoging van de algemene heffing en de vrijstellingen daarvan kan worden aangenomen, dient de invoering van die verhoging niet te worden aangemerkt als een (begin van) uitvoering van de betrokken steunmaatregel.
Vraag 4)
– Een latere beschikking van de Commissie, waarbij een aangemelde steunmaatregel met de gemeenschappelijke markt verenigbaar wordt verklaard, heeft niet tot gevolg dat daarmee de onrechtmatigheid van een met artikel 88, lid 3, slotzin, EG strijdige tenuitvoerlegging van die maatregel wordt opgeheven.
Vragen 5) en 6)
– Gelet op de voorgestelde antwoorden op de vragen 2) en 3) hebben deze vragen een hypothetisch karakter. Zij behoeven derhalve niet te worden beantwoord.
In zaak C‑175/02
Vraag 1)
– Indien er een rechtstreeks en onlosmakelijk verband bestaat tussen de heffing en de steunmaatregel als bestemming van de opbrengst daarvan, strekt het verbod tot tenuitvoerlegging van artikel 88, derde lid, slotzin, EG zich uit tot zowel de steunmaatregel als de heffing.
– Indicatief voor het bestaan van een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel zijn de volgende criteria:
a. de mate waarin de steunmaatregel voor haar voeding afhankelijk is van de opbrengst van de heffing;
b. de mate waarin de opbrengst van de heffing in het bijzonder bestemd is voor de specifieke steunmaatregel;
c. de uit de desbetreffende regelingen blijkende mate van dwingendheid van het verband tussen de opbrengst van de heffingen en haar specifieke bestemming voor de steunmaatregel;
d. de mate waarin en de wijze waarop het samenstel van heffing en steunmaatregel de concurrentieverhoudingen in de desbetreffende (sub‑)sector of bedrijfskolom beïnvloedt.
– Het is aan de nationale rechter overgelaten om met inachtneming van deze criteria vast te stellen of er een rechtstreeks en onlosmakelijk verband bestaat tussen de heffing en de daaruit gefinancierde steunmaatregel.
Vraag 2)
– Indien na toetsing aan de in het antwoord op vraag 1) genoemde criteria het bestaan van een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de heffing en de daaruit gefinancierde  steunmaatregel moet worden aangenomen, kunnen belanghebbenden zich in rechte voor het volle van hen geheven bedrag verzetten.
Vraag 3)
– Uit het antwoord op vraag 2) vloeit voort dat de veronderstelling die aan deze vraag ten grondslag ligt zich niet kan voordoen. Indien er geen onlosmakelijk verband tussen de heffing en de steunmaatregel bestaat, wordt de heffing niet door het verbod tot tenuitvoerlegging van artikel 88, lid 3, slotzin, EG getroffen. Bestaat zo'n verband wel, dan mag zij niet – ook niet ten dele – ten uitvoer worden gelegd.
(1) .
(2)
– Beide zaken dateren van voor de hernummering van de artikelen van het EG‑Verdrag. In de verwijzingsbeschikkingen wordt nog verwezen naar de artikelen 92 en 93 EG‑Verdrag. Ter wille van de leesbaarheid wordt in deze conclusie consequent de nieuwe nummering gevolgd.
(3)
–	PB 1993, C 83, blz. 3.
(4)
–	PB C 153, blz. 20.
(5)
–	Dit betreft een andere, in dezelfde wet geregelde belasting, namelijk de grondwaterbelasting, doch niet de thans aan de orde zijnde afvalstoffenbelasting, en een tijdelijke vrijstelling van afvalstoffenbelasting voor reinigbare baggerspecie.
(6)
– Bedoelde slotzin uit de verwijzingsbeschikking luidt: „Wel staat vast dat een klein deel van de afvalstoffenbelasting (0,70 NLG per ton afvalstoffen) dient ter compensatie van de effecten van de in 3.1.3 vermelde teruggaveregelingen (‚verfijningen’), die bij de Wijzigingswet zijn ingevoerd [...]” De in 3.1.3 van de verwijzingsbeschikking bedoelde verfijningen zijn de „[…] teruggaaf van afvalstoffenbelasting aan degene die ontinktingsresidu ter verwerking afgeeft en aan degene die kunststofrecyclingafval afgeeft aan een afvalverwerkingsinrichting”.
(7)
–	Zij beroepen zich met name op het arrest van 21 november 1991, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE) (C‑354/90, Jurispr. blz. I‑5505), en het arrest van 16 december 1992, Lornoy e.a. (C‑17/91, Jurispr. blz. I‑6523). In de nationale procedure heeft het Streekgewest ook gewezen op het arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie (173/73, Jurispr. blz. 709).
(8)
–	Arrest FNCE, aangehaald in voetnoot 7, en arrest van 21 oktober 2003, Van Calster e.a. (C‑261/01 en C‑262/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
(9)
–	Conclusie van 18 september 2003, Gil Insurance e.a. (C‑308/01, punten 68‑77, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
(10)
–	Arrest Van Calster e.a., aangehaald in voetnoot 8 en arrest van 27 november 2003, Enirisorse e.a. (C‑34/01–C‑38/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie). Voor eerdere rechtspraak zie o.a. arrest van 19 juni 1973, Capolongo (77/72, Jurispr. blz. 611); arrest FNCE, aangehaald in voetnoot 7; arresten van 11 maart 1992, Compagnie commerciale de l'Ouest e.a. (C‑78/90–C‑83/90, Jurispr. blz. I‑1847); 16 december 1992, Demoor e.a. (C‑144/91 en C‑145/91, Jurispr. blz. I‑6613), en 27 oktober 1993, Scharbatke (C‑72/92, Jurispr. blz. 5509).
(11)
–	Ook hieromtrent bestaat een uitvoerige rechtspraak van het Hof. Zie hierover onder meer de in voetnoot 10 genoemde arresten Capolongo en Scharbatke, en het in voetnoot 7 aangehaalde arrest Lornoy e.a., alsmede arresten van 22 maart 1977, Steinike & Weinlig (78/76, Jurispr. blz. 595), en 23 april 2002, Nygård (C‑234/99, Jurispr. blz. 3657).
(12)
–	Arrest aangehaald in voetnoot 8. Zie voor eerdere rechtspraak o.a. arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie (47/69, Jurispr. blz. 487).
(13)
–	Zie arresten aangehaald in voetnoot 11.
(14)
–	Arresten van 15 juli 1964, Costa (6/64, Jurispr. blz. 1201);11 december 1973, Lorenz (120/73, Jurispr. blz. 1471), en vele andere arresten nadien.
(15)
–	Arresten van 5 februari 1963, Van Gend & Loos (26/62, Jurispr. blz. 3), en 9 maart 1978, Simmenthal (106/77, Jurispr. blz. 629).
(16)
–	Vaste rechtspraak sinds de arresten van 16 december 1976, Rewe (33/76, Jurispr. blz. 1989), en Comet (45/76, Jurispr. blz. 2043), recentelijk nog eens bevestigd in het arrest van 10 april 2003, Steffensen (C‑276/01, Jurispr. blz. I‑3735, punten 60 e.v.).
(17)
–	Laatstelijk nog Erinisorse e.a., aangehaald in voetnoot 10.
(18)
–	Zie o.a. arrest van 14 februari 1990, Frankrijk/Commissie (C‑301/87, Jurispr. blz. I‑307), en arrest FNCE, aangehaald in voetnoot 7.
(19)
–	Zie o.a. arresten van 9 oktober 1984, Heineken (91/83 en 127/83, Jurispr. blz. 3435), en 22 juni 2000, Frankrijk/Commissie (C‑332/98, Jurispr. blz. I‑4833).
(20)
–	Zie o.a arrest FNCE, aangehaald in voetnoot 7, recentelijk nog eens bevestigd in arrest Van Calster e.a., aangehaald in voetnoot 8, punt 63.
(21)
–	Indien de heffing het daarmee beoogde effect bereikt, neemt de mestproductie en daarmee de opbrengst van de heffing zelf af.