62010CC0240_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. V projednávané věci byla Soudnímu dvoru ze strany Finanzgericht Baden-Württemberg (Německo) položena otázka, zda musí být článek 45 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu ustanovení, které umožňuje od daně osvobodit některé doplňkové příjmy dosahované zejména pracovníky zaměstnanými právnickou osobou německého veřejného práva z důvodu, že vykonávají činnost mimo německé území (dále jen „příplatky na bydlení“).
2. Tato otázka byla položena v důsledku toho, že francouzská státní příslušnice zaměstnaná právnickou osobou francouzského veřejného práva nemá nárok na takové osvobození svých příplatků na bydlení, které pobírá z důvodu, že vykonává svou činnost v Německu.
II – Právní rámec
A – Mezinárodní smlouvy
3. Článek 14 odst. 1 Dohody mezi Spolkovou republikou Německo a Francouzskou republikou o zamezení dvojího zdanění(2) (dále jen „Dohoda o zamezení dvojího zdanění“) stanoví „zásadu platícího státu“, podle níž platy, požitky a obdobné odměny vyplácené právnickou osobou zřízenou veřejným právem smluvního státu fyzickým osobám s bydlištěm ve druhém státě jako protiplnění za odváděné administrativní služby, podléhají dani jen v prvním státě.
4. Článek 20 Dohody o zamezení dvojího zdanění upřesňuje ustanovení, která zamezují dvojímu zdanění osob s bydlištěm ve Spolkové republice Německo, jakož i ve Francouzské republice.
5. Uvedený článek 20 zní následovně:
„(1) U osob s bydlištěm ve Spolkové republice [Německo] je dvojímu zdanění zamezeno následujícím způsobem:
a) […] z německého základu daně jsou vyloučeny příjmy pocházející z Francie […] které podle této Dohody podléhají zdanění ve Francii. Toto ustanovení neomezuje právo Spolkové republiky [Německo], aby příjmy a majetek, které jsou tímto způsobem vyňaty, zohlednila při stanovení sazby daně.
[...]
(2) U osob s bydlištěm ve Francii je dvojímu zdanění zamezeno následujícím způsobem:
a) Zisky a jiné kladné příjmy pocházející ze Spolkové republiky [Německo] a podléhající zdanění v tomto státě v souladu s ustanoveními této Dohody rovněž podléhají zdanění ve Francii, pokud je obdrží osoba s bydlištěm ve Francii. Německá daň není odpočitatelná pro účely výpočtu příjmu podléhajícího zdanění ve Francii. Příjemce však má nárok na slevu na dani, o níž se sníží francouzská daň, v jejímž základu jsou tyto příjmy zahrnuty. Tato sleva na dani dosahuje:
[…]
cc) u všech ostatních příjmů výše francouzské daně odpovídající těmto příjmům. Toto ustanovení se použije zejména rovněž ve vztahu k příjmům uvedeným v článcích […] 14.
[...]“
B – Vnitrostátní právní úprava
6. Ustanovení § 1 odst. 1 německého spolkového zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz, dále jen „EStG“) zní následovně:
„(1) Fyzické osoby, které mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v tuzemsku, mají neomezenou povinnost k dani z příjmu.
(2) Neomezenou povinnost k dani z příjmu mají rovněž němečtí státní příslušníci, kteří
1. nemají bydliště ani místo obvyklého pobytu v Německu a
2. jsou zaměstnáni tuzemskou právnickou osobou veřejného práva a za to pobírají plat financovaný z tuzemského veřejného rozpočtu.“
7. Ustanovení § 3 bodu 64 EStG stanoví:
„U pracovníků, kteří jsou zaměstnáni tuzemskou právnickou osobou veřejného práva a za to pobírají mzdu z tuzemského veřejného rozpočtu, jsou od daně osvobozeny příjmy z činnosti vykonávané v zahraničí v rozsahu, v němž výše jejich platu překračuje výši platu, který by zaměstnanci náležel v případě rovnocenné činnosti vykonávané v místě vyplácejícího veřejného zdroje. […]“
8. Ustanovení § 32b odst. 1 bodu 3 EStG stanoví:
„Pokud osoba, která má přechodně nebo po dobu celého zdaňovacího období neomezenou povinnost k dani z příjmu,
[…]
3. dosahovala příjmů, které jsou osvobozeny od daně na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo jsou osvobozeny od daně na základě jiné mezistátní dohody s výhradou jejich zohlednění při výpočtu daně z příjmu […], použije se na příjem, který má být zdaněn v souladu s ustanovením § 32a odst. 1, zvláštní sazba daně.“
9. V ustanovení § 32b odst. 2 se dodává:
„Zvláštní sazbou daně podle odstavce 1 se rozumí výsledná sazba daně v případě, že příjem, který má být zdaněn v souladu s ustanovením § 32a odst. 1, je při výpočtu daně z příjmu zvýšen nebo snížen
[…]
2. v případě odstavce 1 bodu 2 a 3 o příjmy uvedené v těchto ustanoveních; mimořádné příjmy zahrnuté do těchto příjmů se přitom zohlední ve výši jedné pětiny.“
III – Spor v původním řízení a předběžné otázky
10. Pascal Schulz a Cathy Schulz-Delzers (dále jen „navrhovatelé“) bydlí v Německu a mají zde neomezenou povinnost k dani z příjmu ve smyslu § 1 odst. 1 EStG.
11. Jakožto sezdaný pár mají navrhovatelé nárok na společné zdanění. Německý zákonodárce totiž za účelem zmírnění progrese sazeb daně z příjmu(3) v případě manželů s rozdílnými příjmy zavedl ve prospěch osob s neomezenou povinností k dani z příjmu, které jsou manželi a nežijí trvale odděleně, režim společného zdanění, v jehož rámci je určení společného základu daně spjato s uplatněním postupu „rozdělení“ („splitting“). Příjmy dosažené manželi se tak podle § 26b EStG sčítají a jsou přičitatelné oběma manželům společně. S manželi se tedy zachází jako s jedinou osobou povinnou k dani a příjmy jsou zdaněny způsobem, jako kdyby každý z manželů dosáhl poloviny z těchto příjmů.
12. Pascal Schulz je německý státní příslušník zaměstnaný jako advokát, který za tuto činnost v roce 2005 obdržel plat ve výši 75 400 eur a v roce 2006 ve výši 77 133 eur.
13. Cathy Schulz‑Delzers s francouzskou státní příslušností je zaměstnankyní francouzského státu. V tomto postavení pracuje jako učitelka ve francouzsko-německé základní škole v Německu. V letech 2005 a 2006 vykonávala svou činnost v Německu na základě smlouvy uzavřené na dobu určitou. Od francouzského státu za to obdržela příjmy ve výši 29 279 eur, a poté 30 390 eur.
14. Její příjmy kromě běžného platu úředníka zahrnují i příplatky na bydlení. Jedná se o dva příplatky: příplatek označený jako „ISVL“ (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale [zvláštní příplatek související s místními životními podmínkami]) v měsíční výši kolem 440 eur, jehož účelem je poskytnutí náhrady za ztrátu kupní síly, jakož i příplatek označený jako „Majorations Familiales“ (rodinný přídavek) poskytovaný francouzským zaměstnancům z důvodu péče o dítě, který doplňuje měsíční příjem o něco přes 130 eur na základě dodatečných výdajů spojených s péčí o dítě.
15. Daňové zacházení s příjmy C. Schulz-Delzers se řídilo ustanoveními článku 14 a čl. 20 odst. 1 písm. a) Dohody o zamezení dvojího zdanění.
16. Ve Francii byl během dvou sporných let zdaněn běžný plat úředníka, který C. Schulz‑Delzers pobírala, ale nikoli příplatky na bydlení. Výše těchto příplatků dosáhla 6859,32 eur (v roce 2005) a 6 965,88 eur (v roce 2006).
17. V Německu uplatnil Finanzamt Stuttgart III (dále jen „Finanzamt“) na tyto příplatky na bydlení osvobození od daně, ale podřídil je – stejně jako zbývající část odměny po odečtení paušální částky odpovídající výdajům vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve výši 920 eur – výhradě progrese(4) . V důsledku zohlednění těchto příplatků na bydlení došlo ke zvýšení daně z příjmu navrhovatelů o 654 eura v roce 2005 a o 664 eura v roce 2006.
18. Opravné prostředky podané proti tomuto daňovému zacházení byly ze strany Finanzamt zamítnuty dne 30. dubna 2009.
19. Navrhovatelé tedy dne 18. května 2009 podali žalobu. Zpochybňují zahrnutí těchto příplatků na bydlení do výhrady progrese. Domnívají se, že je třeba použít ustanovení § 3 bodu 64 EStG, aby byla vyloučena jakákoli diskriminace ve srovnání s tuzemskými osobami povinnými k dani, na něž se toto ustanovení vztahuje.
20. Použití tohoto ustanovení předpokládá, že pracovník je zaměstnán právnickou osobou německého veřejného práva, že vykonává činnost mimo německé území a že jeho příjmy z této činnosti jsou vypláceny z německého veřejného rozpočtu. V projednávané věci je C. Schulz‑Delzers zaměstnána právnickou osobou francouzského veřejného práva, vykonává činnost na německém území a dosahuje touto činností příjmy vyplácené z francouzského veřejného rozpočtu .
21. Finanzgericht Baden-Württemberg si klade otázku ohledně slučitelnosti § 3 bodu 64 EStG s právem Unie.
22. Za těchto podmínek rozhodl Finanzgericht Baden-Württemberg přerušit řízení a usnesením ze dne 21. prosince 2009 položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) a) Je ustanovení § 3 bodu 64 EStG slučitelné s volným pohybem pracovníků podle článku 45 SFEU (článek 39 ES)?
b) Obsahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti, která je zakázána na základě článku 18 SFEU (článek 12 ES)?
2) V případě záporné odpovědi na první otázku: Je ustanovení § 3 bodu 64 EStG slučitelné s volným pohybem občanů Unie podle článku 21 SFEU (článek 18 ES)?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
23. Písemná vyjádření předložili navrhovatelé, německá a španělská vláda, jakož i Evropská komise, kteří byli rovněž vyslechnuti na jednání konaném dne 24. března 2011.
24. Zúčastnění se vyjádřili ke slučitelnosti ustanovení § 3 bodu 64 EStG s článkem 45 SFEU. Navrhovatelé a Komise mají na rozdíl od německé a španělské vlády za to, že dotčené ustanovení vnitrostátního práva není slučitelné s volným pohybem pracovníků.
V – Analýza
25. Předkládající soud dělí svou první otázku na dvě části, první část se týká slučitelnosti dotčeného ustanovení vnitrostátního práva s článkem 45 SFEU(5) a druhá se týká jeho slučitelnosti s článkem 18 SFEU.
26. Kromě toho je předkládající soud toho názoru, že bude-li odpověď na první otázku záporná, měl by Soudní dvůr přezkoumat slučitelnost daného ustanovení s článkem 21 SFEU.
27. Za účelem odpovědi na otázky položené předkládajícím soudem je třeba nejprve vyjasnit relevantní ustanovení použitelná v situaci v původním řízení (A). Dále bude třeba určit, zda je C. Schulz‑Delzers obětí diskriminace na základě státní příslušnosti, popřípadě zda je omezen její volný pohyb (B). Jak vyplývá z následujících vysvětlení, domnívám se, že tomu tak není, zejména pokud jde o diskriminaci, jelikož dotčené situace nejsou srovnatelné. Pro případ, že Soudní dvůr nebude tento názor sdílet, učiním podpůrně srovnání situací dotčených ve věci v původním řízení (C).
A – K použitelným relevantním ustanovením
28. Odpověď na předběžné otázky položené předkládajícím soudem si nejprve žádá vyjasnění ustanovení práva Unie použitelných ve sporu v původním řízení.
29. V projednávaném případě je za účelem určení relevantních ustanovení práva Unie třeba se předem ujistit, že situace dotčená v původním řízení skutečně spadá do působnosti pravidel o volném pohybu (1), a případně určit, ke které svobodě pohybu se taková situace konkrétně vztahuje (2). Konečně bude třeba přezkoumat, zda je Dohoda o zamezení dvojího zdanění relevantní pro účely vyřešení sporu (3).
1. K použití pravidel o volném pohybu
30. Německá vláda poznamenává, že C. Schulz‑Delzers přijala pracovní místo učitelky ve francouzsko-německé škole v Německu zjevně jen proto, že se zde nacházelo místo bydliště rodiny. Do Německa se nepřistěhovala za účelem výkonu tohoto zaměstnání.
31. Je třeba podotknout, že spornými příplatky jsou podle francouzského práva příplatky na bydlení, jelikož se Cathy Schulz‑Delzers nemusela vystěhovat ze svého členského státu za účelem výkonu své činnosti. Učitelé, kteří jsou přijati do zaměstnání ve Francii za účelem výkonu činnosti mimo francouzské území pobírají jiné příplatky kvalifikované jako příplatky za práci v zahraničí.
32. V rozsudku Werner ze dne 26. ledna 1993(6) měl Soudní dvůr posoudit situaci německého státního příslušníka, který v Německu získal své diplomy a nabyl svou odbornou kvalifikaci, v Německu stále vykonával svou výdělečnou činnost, ale od roku 1961 bydlel se svou manželkou v Nizozemsku. Soudní dvůr mu odmítl přiznat možnost dovolávat se svobody usazování a připustil, že může být více daňově zatížen než němečtí státní příslušníci s bydlištěm v Německu, jelikož jeho bydliště v Nizozemsku bylo „jediným prvkem, který překrač[oval] čistě vnitrostátní rámec“(7) .
33. Cathy Schulz‑Delzers, francouzská státní příslušnice, vykonává v Německu činnost pro francouzský stát, který jí vyplácí její příjmy tvořené mimo jiné uvedenými příplatky na bydlení. V situaci v původním řízení existuje několik prvků, které překračují čistě vnitrostátní rámec.
34. Kromě toho generální advokát ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Werner, uvedl, že „jelikož [H. Werner] nevyužil svobod stanovených v článcích 48, 52 a 59 Smlouvy [o EHS], nemůže ve státě svého původu, v němž je usazen, uplatňovat práva přiznaná právem Společenství“ (8), a upřesnil, že „žalobce v původním řízení využil své svobody pohybu […] nezávisle na výkonu jakékoli hospodářské činnosti “(9) . Volný pohyb osob byl tehdy spjat výlučně s výkonem hospodářské činnosti.
35. Nyní již není volný pohyb osob svázán s postavením pracovníka v hostitelském členském státě(10), takže se státní příslušník jiného členského státu může dovolávat práva volného pohybu a pobytu jakožto občan nezávisle na tom, zda vykonává zaměstnání nebo samostatně výdělečnou činnost(11) . Kromě toho může využívat práva volného pohybu a pobytu jakožto občan poté, co toto právo využil jakožto pracovník, a naopak(12) . V důsledku toho se jeví jako odůvodněné, aby se mohl dovolávat volného pohybu pracovníků i v případě, že se na něj předtím pravidla o volném pohybu vztahovala pouze jakožto na občana.
36. Soudní dvůr navíc v rámci svého vymezení „překážky“ několikrát zdůraznil, že „všechna ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnit státním příslušníkům členských států Společenství výkon výdělečných činností jakékoli povahy na celém území Společenství a brání opatřením, která by mohla tyto státní příslušníky znevýhodnit, pokud si přejí vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu“(13) . Toto vyjádření nespojuje přemístění státního příslušníka členského státu s výkonem činnosti v jiném členském státě. K tomuto přemístění tedy mohlo dojít před výkonem dané činnosti.
37. Ve věci v původním řízení neměla C. Schulz‑Delzers vždy bydliště v Německu. Předtím bydlela ve Francii, a přestěhovala se tedy do Německa, aby zde zřídila své bydliště. Využila tudíž svého práva volného pohybu. Její situace tedy skutečně spadá do působnosti svobody pohybu podle práva Unie.
2. K výlučnému použití volného pohybu pracovníků
38. Komise má ve svém písemném vyjádření za to, že článek 18 SFEU není použitelný, jelikož se § 3 bod 64 EStG týká zvláštní situace zaměstnaných pracovníků. Ani podle německé vlády nelze posouzení provést na základě kritérií obecné zásady zákazu diskriminace, jelikož toto ustanovení je třeba přezkoumat pouze podpůrně v případě, že není použitelná žádná jiná základní svoboda.
39. Článek 18 ES totiž může být použit samostatně pouze v situacích upravených právem Unie, pro něž Smlouva nestanoví žádné zvláštní pravidlo obsahující zákaz diskriminace. Článek 45 SFEU přitom takový konkrétní zákaz stanoví(14) .
40. Obdobně nachází článek 21 SFEU, který obecně stanoví právo každého občana Unie svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, své zvláštní vyjádření v ustanoveních zajišťujících volný pohyb pracovníků. Spadá-li tudíž věc v původním řízení do působnosti článku 45 SFEU, není nutné, aby se Soudní dvůr vyjadřoval k výkladu článku 21 SFEU(15) .
41. Žádný z přítomných zúčastněných nezpochybňuje postavení C. Schulz‑Delzers jakožto pracovníka ve smyslu článku 45 SFEU.
42. Předkládající soud a Komise správně připomínají, že čl. 45 odst. 4 SFEU, který se nepoužije na zaměstnání ve službách státu, která nezahrnují žádnou účast na plnění funkcí veřejné správy(16), musí být jakožto ustanovení o odchylce vykládán restriktivně.
43. V důsledku toho není nutné přezkoumat vnitrostátní právní předpisy z hlediska článků 18 SFEU a 21 SFEU. V souvislosti s dotčenými vnitrostátními právními předpisy je tedy třeba podat výklad pouze článku 45 SFEU.
44. Navrhovatelé se domnívají, že článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání ustanovení § 3 bodu 64 EStG. Před tím, než bude tato otázka přezkoumána, je třeba vysvětlit, proč nejsou ve věci v původním řízení relevantní ustanovení Dohody o zamezení dvojího zdanění.
3. K nedostatku relevance ustanovení Dohody o zamezení dvojího zdanění
45. Daňové zacházení s příjmy C. Schulz‑Delzers ve Francii a v Německu se řídilo články 14 a 20 Dohody o zamezení dvojího zdanění. Smluvní strany dohody o zamezení dvojího zdanění mají přitom volnost stanovit hraniční určovatele za účelem rozdělení daňové pravomoci a tato volnost je uznávána Soudním dvorem(17) .
46. Ve věci v původním řízení navrhovatelé Finanzamt nevytýkají skutečnost, že použil článek 20 Dohody o zamezení dvojího zdanění, který mu dává možnost přihlédnout při stanovení sazby daně u osoby, na niž se vztahuje uvedená Dohoda, k příjmům vyloučeným z německého základu daně.
47. Navrhovatelé se naopak brání tomu, že bylo takto přihlédnuto k příplatkům na bydlení, jelikož k takovým příplatkům se podle německých právních předpisů nepřihlíží v případě, že jsou vypláceny německým státním příslušníkům s bydlištěm mimo území Německa. V důsledku toho nejde v projednávané věci o přezkum ustanovení Dohody o zamezení dvojího zdanění.
48. V projednávané věci jde tedy pouze o vnitrostátní právní předpisy, konkrétně o § 3 bod 64 EStG, podle něhož příplatky na bydlení vyplácené pracovníkovi, který je zaměstnán v zahraničí právnickou osobou německého veřejného práva, nepodléhají výhradě progrese. O toto ustanovení tu jde, neboť i když oblast přímých daní spadá do pravomoci členských států, nic to nemění na tom, že členské státy musí tuto pravomoc vykonávat při dodržení práva Unie(18) .
49. Konkrétně vyvstává otázka určení, zda musí být článek 45 SFEU vykládán takovým způsobem, že brání skutečnosti, aby se ustanovení § 3 bodu 64 EStG v německém právním řádu použilo na pracovníka, který je zaměstnán v zahraničí právnickou osobou německého veřejného práva, když je stejné zacházení, které stanoví, v tomtéž právním řádu odepřeno pracovníkovi zaměstnanému v Německu právnickou osobou veřejného práva jiného členského státu. Je tedy nutné přezkoumat, zda uplatnění uvedeného ustanovení zakládá diskriminaci vůči C. Schulz‑Delzers a zda v případě záporné odpovědi jeho uplatnění představuje omezení její svobody pohybu.
B – V první řadě: k neexistenci diskriminace na základě státní příslušnosti a k neexistenci omezení volného pohybu
50. V první řadě přezkoumám otázku, zda je C. Schulz‑Delzers obětí diskriminace na základě státní příslušnosti (1), a ujistím se, zda nedochází k omezení její svobody pohybu (2).
1. K neexistenci diskriminace na základě státní příslušnosti
51. Je třeba připomenout, že pravidla o rovném zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku(19) .
52. Podle předkládajícího soudu zakládá ustanovení § 3 bodu 64 EStG skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti z důvodu, že v zaměstnaneckém vztahu s právnickou osobou německého veřejného práva jsou zpravidla němečtí státní příslušníci. Zvýhodnění, které přináší ustanovení § 3 bodu 64 EStG, se tak vztahuje v první řadě na německé státní příslušníky(20) .
53. Kvalifikace daného vnitrostátního opatření jako diskriminačního na základě státní příslušnosti však předpokládá předchozí vymezení dotčených situací. Diskriminace totiž může spočívat pouze v uplatňování odlišných pravidel ve srovnatelných situacích nebo v uplatňování téhož pravidla v rozdílných situacích(21) .
54. Ve věci v původním řízení jsou příjmy C. Schulz‑Delzers, jejichž součástí jsou příplatky na bydlení, vypláceny výlučně francouzským státem. Nejsou tudíž v Německu zdaněny. Jelikož se však se svým manželem rozhodla využít společného zdanění, které bylo umožněno v důsledku jejich společného bydliště v Německu, je k jejím příjmům přihlíženo německým zákonodárcem v rámci výhrady progrese za účelem stanovení sazby daně použitelné v jejím případě a v případě jejího manžela. Cathy Schulz‑Delzers se považuje za diskriminovanou v důsledku toho, že je pro tyto účely v rámci jejích příjmů přihlíženo k příplatkům na bydlení na rozdíl od příplatků na bydlení vyplácených německým státem.
55. Aby bylo možno poskytnout předkládajícímu soudu odpověď reflektující postoj navrhovatelů v původním řízení, je třeba přezkoumat argumenty, které navrhovatelé uplatnili před Soudním dvorem, jakož i argumenty, které rozvinula Komise na jejich podporu v probíhajícím řízení o předběžné otázce. Na základě těchto argumentů navrhovatelé a Komise tvrdí, že C. Schulz‑Delzers je z h lediska judikatury Soudního dvora ve srovnatelné situaci, jako je situace německého státního příslušníka, který pobírá příplatky na bydlení z důvodu, že pro německý stát vykonává činnost mimo území Německa.
a) K argumentům navrhovatelů
56. Navrhovatelé, kteří vycházejí čistě z rozsudku Schumacker(22), mají za to, že mezi těmito situacemi není žádný objektivní rozdíl, a že jsou tudíž tyto situace srovnatelné.
57. Předmětem uvedené věci bylo použití daňových právních předpisů v Německu, které upravují rozdílné zdanění zaměstnanců, kteří nemají bydliště v tuzemsku, a zaměstnanců, kteří v tuzemsku bydliště mají, přestože je v obou případech státem jejich zaměstnání Německo. Zaměstnanci, kteří nemají bydliště v tuzemsku, mají daňovou povinnost pouze ve vztahu k té části svých příjmů, kterou dosahují v Německu (omezená daňová povinnost). Zaměstnanci, kteří mají bydliště v tuzemsku, mají naproti tomu daňovou povinnost vztahující se na všechny své příjmy (neomezená daňová povinnost). U posledně jmenovaných zaměstnanců je daň stanovena mimo jiné s přihlédnutím k jejich osobní a rodinné situaci. U těchto osob se přihlíží k rodinným výdajům, výdajům na péči a jiným faktorům, které obecně zakládají nárok na odpočty a snížení základu daně. Tyto odpočty a snížení základu daně jsou vyloučeny u osob, které nemají v tuzemsku bydliště.
58. Navrhovatel v uvedené věci, R. Schumacker, žalobou napadl použití tohoto daňového režimu ve vztahu k sobě. Měl totiž své obvyklé bydliště v Belgii, ale převažující část svých zdanitelných příjmů dosahoval výkonem činnosti v Německu a v Belgii nebyl povinný k dani(23) . Soudní dvůr s ohledem na zvláštnosti této situace určil, že tato situace je srovnatelná se situací osoby s bydlištěm v Německu a že s R. Schumackerem je třeba v důsledku toho zacházet pro účely daně z příjmu stejně jako s osobou, která má bydliště na území tohoto státu. V opačném případě by k jeho osobní a rodinné situaci nebylo přihlédnuto ani ve státě bydliště, ani ve státě zaměstnání(24) .
59. Zacházení s osobami, které nemají bydliště v tuzemsku, je však třeba takto přizpůsobit zacházení vyhrazenému osobám, které v tuzemsku bydliště mají, pouze v případě, že pracovník využívající volného pohybu pobírá převažující část svých příjmů ve státě zaměstnání a nemá daňovou povinnost ve státě svého bydliště. Předpokladem je zohlednění zvláštností, které jsou vlastní oblasti daní. Jednou z těchto zvláštností je, že každý z členských států Evropské unie může v souladu s vlastní tradicí a svými politickými rozhodnutími přiznat osobě povinné k dani odpočty a snížení základu daně z důvodu její osobní a rodinné situace. Nemusí proto pracovníkům, kteří nemají bydliště v tuzemsku a kteří využívají svého práva volného pohybu, přiznávat odpočty a snížení základu daně, které přiznává osobám s bydlištěm v tuzemsku, pokud tito pracovníci zůstávají i nadále povinní k dani ve státě svého bydliště. Jinak by jim zaručoval nikoli rovné zacházení ve srovnání s osobami s bydlištěm v tuzemsku, ale výsadu: totiž výsadu spočívající v dvojím získání těchto zvýhodnění, jednou ve státě bydliště a podruhé ve státě, v němž využívají své svobody pohybu.
60. Ve věci v původním řízení si C. Schulz‑Delzers přeje jakožto osoba s bydlištěm v Německu získat nárok na stejné daňové zvýhodnění, jako je daňové zvýhodnění přiznávané v Německu osobám, které nemají v tuzemsku bydliště. Na rozdíl od uvedených osob, které nemají bydliště v tuzemsku a kterým jsou jejich příplatky vypláceny z Německa, jsou jí samotné příplatky vypláceny z Francie. Z tohoto důvodu není situace C. Schulz‑Delzers srovnatelná se situací ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Schumacker, neboť se dotyčná jakožto osoba, která nemá bydliště v tuzemsku, nedomáhá toho, aby s ní bylo zacházeno stejně jako s osobou s bydlištěm v tuzemsku. Cathy Schulz‑Delzers si tedy nemůže činit nárok na stejné zacházení, jaké mělo být podle názoru Soudního dvora přiznáno R. Schumackerovi. I když je cílem zásady zákazu diskriminace použité ve výše uvedeném rozsudku Schumacker zajistit, aby osoby, které jsou zaměstnány v členském státě, ale nemají v tuzemsku bydliště, měly nárok na vnitrostátní zacházení, tedy na zacházení přiznávané osobám zaměstnaným v tomto státě, které mají v tuzemsku bydliště, nemůže se C. Schulz‑Delzers na základě tohoto případu domáhat nároku na zacházení, které stát, v němž má své bydliště, přiznává vlastním státním příslušníkům, kteří na jeho území bydliště nemají.
61. Navíc německému státnímu příslušníkovi, který nemá bydliště v tuzemsku a na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG, jsou jeho příplatky na bydlení vypláceny z Německa, zatímco C. Schulz‑Delzers jsou její příplatky vypláceny z Francie. Na rozdíl od situace, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Schumacker, se tedy členský stát zaměstnání osoby s bydlištěm v tuzemsku a členský stát zaměstnání osoby, která bydliště v tuzemsku nemá, liší.
b) K argumentům Komise
62. Komise, která se domnívá, že C. Schulz‑Delzers byla obětí diskriminačního zacházení, pak zaprvé zmiňuje judikaturu, v níž měl Soudní dvůr za to, že dochází k diskriminaci, pokud členský stát při přijímání nebo odměňování zaměstnanců ve veřejné správě přihlíží k dobám zaměstnání v tuzemské veřejné správě, nikoli však k dobám absolvovaným ve veřejné správě jiného členského státu, nebo je přinejmenším nezohledňuje plně(25) ; zadruhé se Komise hodlá opírat o rozsudek Jundt(26) .
63. Pokud jde o první bod argumentace Komise, Komise neprokázala jeho relevanci ve vztahu k situaci ve věci v původním řízení. Pouze velmi obecně tvrdí, že tato judikatura odráží obdobnou situaci vyznačující se diskriminací na základě státní příslušnosti.
64. Pokud jde o druhý bod, který se týká rozsudku Jundt, Komise odkazuje na tento rozsudek, neboť Soudní dvůr v této věci jako omezení volného pohybu služeb kvalifikoval skutečnost, že advokát s bydlištěm v Německu, který vykonává ve Francii pedagogickou činnost nad rámec své hlavní činnosti advokáta vykonávané v Německu, byl zdaněn více než advokát s bydlištěm v Německu, který souběžně se svou hlavní činností advokáta vykonává vedlejší pedagogickou činnost v Německu.
65. V uvedené věci bylo rozdílně zacházeno s dvěma osobami s bydlištěm v Německu v souvislosti s výkonem pedagogické činnosti ve dvou různých členských státech. Výhodnější daňové zacházení vyhrazené státem zdanění osobě povinné k dani, která dosahovala příjmů z pedagogické činnosti vykonávané v tomto státě, bylo spjato s organizací vzdělávacího systému tohoto státu. Soudní dvůr proto rozhodl tak, jak uváděla Komise, a upřesnil, že „pravomoc a odpovědnost, kterou mají členské státy ve vztahu k organizaci svých vzdělávacích systémů, nemohou mít za účinek vyloučení takové daňové právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, z působnosti ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu služeb“(27) .
66. Rozsudek Jundt zmíněný Komisí tedy nepředstavuje případ relevantní pro vyřešení otázky, zda situace C. Schulz‑Delzers, která má bydliště v Německu, je srovnatelná se situací německých státních příslušníků, kteří nemají bydliště v tuzemsku a na které se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG.
67. V projednávaném případě je v rámci výkonu daňové pravomoci Německem s C. Schulz‑Delzers zacházeno stejně jako se všemi osobami s bydlištěm v Německu. Navíc se v důsledku toho, že je zdaněna společně se svým manželem, který má rovněž bydliště v Německu, přihlíží k její osobní a rodinné situaci, i když v Německu nedosahuje žádného zdanitelného příjmu.
68. Je tedy třeba učinit závěr, že z judikatury zmiňované za účelem vyřešení otázky, která byla položena Soudnímu dvoru, nevyplývá, že by situace C. Schulz‑Delzers a situace německého státního příslušníka, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG, byly srovnatelné.
69. Není tedy splněn předpoklad pro použití zásady zákazu diskriminace, tak jak je vyjádřena v článku 45 SFEU.
70. Mimoto se – jak bude rozvedeno dále – domnívám, že dotčené právní předpisy nepředstavují překážku volného pohybu pracovníků zakázanou článkem 45 SFEU.
2. K neexistenci omezení volného pohybu pracovníků
71. Článek 45 SFEU zakazuje nejen veškerou přímou či nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale rovněž jakoukoli vnitrostátní právní úpravu, která ačkoli se použije bez ohledu na státní příslušnost dotčených pracovníků, zahrnuje překážky jejich volného pohybu(28) .
72. Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem veškerých ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu osob je usnadnit evropským státním příslušníkům výkon výdělečných činností jakékoli povahy na území Unie(29) .
73. Podle judikatury Soudního dvora představují překážky „ustanovení, která státnímu příslušníkovi členského státu brání v tom, aby opustil stát svého původu za účelem výkonu svého práva na volný pohyb, nebo jej od toho odrazují“(30) .
74. Komise ve svém písemném vyjádření uvádí, že ustanovení § 3 bodu 64 EStG podporuje právě výkon činnosti německých zaměstnanců v zahraničí. Ačkoli německý zákonodárce podporuje volný pohyb svých státních příslušníků, není prokázáno, že by bránil volnému pohybu státních příslušníků jiných členských států.
75. Za účelem určení existence překážky volného pohybu pracovníků je třeba určit, zda se na státního příslušníka členského státu použije méně příznivé zacházení, než jakého by požíval, kdyby nevyužil své svobody pohybu(31) .
76. Překážka se tedy posuzuje s ohledem na situaci státního příslušníka členského státu ve státě jeho původu a v jeho hostitelském státě.
77. V projednávaném případě navrhovatelé ve svém vyjádření uvádějí, že nepřímé zdanění příplatků je v rozporu s cílem těchto příjmů, jímž je umožnit vyslání úředníků do Německa, aniž by jim v důsledku toho musely být sníženy příjmy, a představuje překážku jejich vysílání do Německa. Navrhovatelé dodávají, že překážka spočívá rovněž ve skutečnosti, že s C. Schulz‑Delzers je zacházeno více nepříznivým způsobem, než jakým by s ní bylo zacházeno, kdyby byla vyslána do jiné evropské země, v níž neexistuje právní úprava odpovídající ustanovením o výhradě progrese ve spojení s ustanovením § 3 bodu 64 EStG.
78. Cathy Schulz‑Delzers se v důsledku využití svobody pohybu nesnížily příjmy, jelikož příplatky na bydlení, na něž měla nárok a které následně podléhaly výhradě progrese, by jí nebyly ve Francii vypláceny.
79. Navíc zohlednění těchto příjmů v rámci výhrady progrese bylo umožněno jen proto, že C. Schulz‑Delzers je zdaněna společně se svým manželem. Společné zdanění je důsledkem volby navrhovatelů; nese s sebou určení společného základu daně, který je výhodnější než dva samostatné základy.
80. Kdyby byla daň manželům vyměřena samostatně, nepodléhala by C. Schulz‑Delzers výhradě progrese, jelikož její jediné příjmy, které pobírá od francouzského státu, nepodléhají v Německu zdanění podle článku 14 a čl. 20 odst. 1 písm. a) Dohody o zamezení dvojího zdanění.
81. Cathy Schulz‑Delzers tedy neprokázala, že by výkon jejího práva na volný pohyb měl nepříznivé důsledky ve srovnání se situací francouzských pracovníků, kteří nevyužili svého práva na volný pohyb.
82. Soudnímu dvoru nepřísluší, aby rozhodoval o hypotetické situaci, v níž by C. Schulz‑Delzers využila svého práva na volný pohyb v jiném členském státě.
83. V důsledku toho Soudnímu dvoru navrhuji, aby na otázky položené předkládajícím soudem odpověděl tak, že článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je ustanovení § 3 bodu 64 EStG, podle něhož jsou od daně osvobozeny některé doplňkové příjmy dosažené pracovníky zaměstnanými právnickou osobou tuzemského veřejného práva z důvodu, že vykonávají činnost mimo území tohoto členského státu, i když se tato vnitrostátní norma nevztahuje na doplňkové příjmy dosažené pracovníky zaměstnanými právnickou osobou veřejného práva jiného členského státu z důvodu, že vykonávají činnost na území prvně uvedeného členského státu.
84. V případě, že by Soudní dvůr nesdílel můj návrh, podpůrně srovnám situaci C. Schulz‑Delzers a situaci německého státního příslušníka, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG.
C – Podpůrně: ke srovnání mezi situací C. Schulz‑Delzers a situací německého státního příslušníka, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG
85. V rámci tohoto přezkumu je třeba rozhodnout o srovnatelnosti příplatků na bydlení, které jsou předmětem sporu (1), posoudit daňové zacházení s C. Schulz‑Delzers v Německu (2) a analyzovat situaci německého státního příslušníka ve Francii, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG (3).
1. K příplatkům na bydlení
86. Soudní dvůr by měl konkrétně přezkoumat příplatky na bydlení C. Schulz‑Delzers a německého státního příslušníka, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG. Existence diskriminace, kterou namítají navrhovatelé ve věci v původním řízení, by totiž mohla být konkrétně konstatována pouze v případě, že by se ukázalo, že jsou tyto příplatky na bydlení srovnatelné.
87. Podle názoru navrhovatelů jsou tyto příplatky na bydlení srovnatelné. Předkládající soud rovněž implicitně sdílí totéž stanovisko. Podle Komise – jak potvrdila na jednání – se jedná o otázku, jejíž přezkum přísluší předkládajícímu soudu.
88. Aniž je třeba zacházet do podrobností ohledně příplatků na bydlení poskytovaných každým členským státem, je za účelem odpovědi na otázku, zda článek 45 SFEU brání ustanovení § 3 bodu 64 EStG, nicméně nezbytné, aby Soudní dvůr rozhodl o samotné otázce srovnatelnosti příplatků, jejichž společným prvkem je, že jsou poskytovány v členském státě, v němž má jejich příjemce bydliště, z důvodu výkonu činnosti mimo území členského státu, který je přiznává.
89. Cathy Schulz‑Delzers má totiž bydliště v jiném členském státě (Spolkové republice Německo), než je stát, v němž má bydliště německý státní příslušník, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG. Tuto okolnost přitom nelze v rámci přezkumu příplatků na bydlení přehlížet.
90. Příplatky na bydlení C. Schulz‑Delzers zahrnují příplatek „ISVL“ související s místními životními podmínkami a příplatek označený jako „rodinný přídavek“ poskytovaný francouzským zaměstnancům z důvodu péče o dítě. Tyto příplatky jsou podle navrhovatelů doplňkovými příjmy, které mají být náhradou za ztrátu kupní síly a za dodatečné výdaje na děti v zahraničí.
91. Ve Francii se výše těchto příplatků pravidelně určuje ve vztahu ke každé cizí zemi společnou vyhláškou ministerstva zahraničních věcí a ministerstva pověřeného vedením rozpočtu(32) . Německá vláda ve svém písemném vyjádření uvádí, že za účelem určení výše těchto příplatků zveřejňuje německé ministerstvo financí pravidelně ve spolupráci s ministerstvem zahraničních věcí seznamy zemí. Výše těchto příplatků se tedy určuje v závislosti na státu, v němž se nalézá bydliště příjemce těchto příplatků.
92. Ve skutečnosti mají příplatky na bydlení jak ve Francii, tak v Německu za cíl uvést do rovnováhy dva požadavky: zaprvé zohlednění dodatečných nákladů vynaložených z důvodu výkonu činnosti mimo území státu, který příjmy související s touto činností vyplácí a daní, a zadruhé záměr zajistit, aby byl příjemce těchto příplatků v téže situaci jako všechny ostatní osoby s bydlištěm na území státu, v němž vykonává svou činnost.
93. Uznání vynaložených dodatečných nákladů proto odůvodňuje možnost poskytování příplatků na bydlení i v případě, že životní náklady ve státě, v němž je činnost vykonávána, jsou menší než životní náklady ve státě, který příjmy vyplácí. Rozdíly ve výši těchto příplatků na bydlení v závislosti na hostitelském státě lze nicméně vysvětlit jen určitou mírou zohlednění místních životních nákladů.
94. Ve vztahu k prvnímu příplatku souvisejícímu konkrétně s místními životními podmínkami čl. 4 B písm. d) uvedeného francouzského nařízení stanoví, že výše tohoto příplatku se každoročně upravuje „zejména za účelem zohlednění kolísání směnného kurzu a místních existenčních podmínek“. Německá vláda na své straně uvádí, že v případě vyslání německého učitele do Francie se náhrada za ztrátu kupní síly určuje při zohlednění vyšších životních nákladů ve Francii ve srovnání s Německem. Na jednání dodala, že německý úředník vyslaný do země, v níž je životní úroveň nižší, takový příplatek nedostává.
95. Pokud jde o druhý příplatek spojený s péčí o děti, ani ten není nezávislý na podmínkách a nákladech vzdělávání dětí ve státě bydliště. Francouzská právní úprava platná v letech 2005 a 2006 tak stanovila, že tyto „rodinné přídavky“ se vypočítají v závislosti na státě bydliště(33) . Kromě toho prošel výpočet tohoto příplatku vývojem a současná francouzská právní úprava prostřednictvím vyhlášky ze dne 31. ledna 2011(34) do budoucna stanoví výši „rodinného přídavku […] zaměstnanců francouzských vzdělávacích zařízení v zahraničí“ zejména v závislosti na oblasti, v níž se nachází bydliště: „Německo (Berlín)“, „Německo (Bonn)“, „Německo (Düsseldorf)“, „Německo (Frankfurt)“ atd.
96. Nelze tedy tvrdit, že výše příplatků na bydlení se určuje bez ohledu na stát bydliště, v němž je dotčená činnost vykonávána.
97. Výši příplatků na bydlení stanoví každý členský stát v rámci výkonu své rozpočtové pravomoci. Tyto příplatky doplňují ostatní příjmy vyplácené státem zaměstnání za výkon dané činnosti, které se nutně liší v závislosti na členských státech.
98. Je pravda, že se životní náklady mohou lišit i v rámci území téhož členského státu a v projednávaném případě se mohly životní náklady C. Schulz‑Delzers nakonec ukázat jako vyšší ve Stuttgartu v Německu, než tomu bylo v Beauvais ve Francii. Nepřísluší však Soudnímu dvoru, aby rozhodoval o podmínkách výpočtu příplatků na bydlení stanovených vnitrostátním zákonodárcem v rámci výkonu své rozpočtové pravomoci.
99. Cílem příplatků na bydlení je zavést rovné zacházení s osobami s bydlištěm v daném státě – státě, v němž zaměstnanec vykonává svou činnost – přestože jsou jedné z nich vypláceny příjmy z jiného členského státu. Skutečnost, že posledně uvedená osoba podléhá stejnému daňovému zacházení jako všechny osoby s bydlištěm v tuzemsku, je tudíž s touto zásadou v souladu. To je i případ C. Schulz‑Delzers ve věci v původním řízení.
2. K daňovému zacházení s C. Schulz‑Delzers v Německu
100. S Cathy Schulz‑Delzers je z daňového hlediska zacházeno stejně jako s ostatními osobami s bydlištěm v Německu, což navrhovatelé nezpochybňují. Pokud jde čistě o její finanční postavení v Německu, nachází se C. Schulz‑Delzers dokonce v příznivějším postavení než německá úřednice pracující mimo německé území, která je zdaněna společně s manželem v Německu, jak doložila německá vláda na jednání uvedením číselně vyjádřeného příkladu(35) .
101. V jedné dřívější věci byla Soudnímu dvoru předložena k posouzení situace francouzsko-německé státní příslušnice, učitelky na veřejné škole v Německu, která měla spolu se svým manželem bydliště ve Francii(36) . V důsledku uplatnění ustanovení Dohody o zamezení dvojího zdanění, tentokrát ve Francii, podléhala dotyčná s bydlištěm ve Francii vyššímu zdanění než osoby s totožným příjmem pocházejícím z výlučně francouzských zdrojů, což napadla před francouzským soudem. Soudní dvůr, kterému byla na toto téma předložena předběžná otázka, zdůraznil, že cílem Dohody o zamezení dvojího zdanění „je pouze zamezit tomu, aby tytéž příjmy byly zdaněny v každém z obou států. Jejím cílem není zaručit, aby zdanění, kterému podléhá osoba povinná k dani v jednom státě, nebylo vyšší než zdanění, kterému by podléhala v druhém členském státě“(37) . Soudní dvůr dodal, že příjmy dotyčné s bydlištěm ve Francii, které představuje plat v Německu, „[byly] zahrnuty do základu daně z příjmů fyzických osob jejího daňového domicilu, tedy Francie, kde má tudíž nárok na daňová zvýhodnění, snížení základu daně a odpočty stanovené francouzskými právními předpisy“(38) .
102. Cathy Schulz‑Delzers napadá jakožto osoba s daňovou povinností vůči francouzskému státu s bydlištěm v Německu skutečnost, že v posledně uvedeném státě bylo přihlédnuto k jejím příplatkům na bydlení. V rámci společného zdanění se svým manželem má však rovněž nárok na daňová zvýhodnění, snížení základu daně a odpočty stanovené německými právními předpisy, což by neplatilo v případě německého páru, který by se v jiném členském státě nacházel v obdobné situaci, jako je situace navrhovatelů.
103. Pouze s přihlédnutím ke zdanění ve Francii by bylo možné posoudit, zda se C. Schulz‑Delzers skutečně nalézá v méně příznivé situaci, než je situace německého státního příslušníka, s nímž svou situaci srovnává. V tomto případě by bylo rovněž třeba zohlednit daňové zacházení s tímto státním příslušníkem ve státě, v němž vykonává svou činnost. Proto by bylo ve skutečnosti třeba přezkoumat použití následujících právních předpisů:
– daňových právních předpisů státu zaměstnání C. Schulz‑Delzers;
– daňových právních předpisů státu jejího bydliště, který je rovněž státem zaměstnání německého státního příslušníka;
– daňových právních předpisů státu bydliště tohoto německého státního příslušníka.
104. Odlišnosti v zacházení s C. Schulz‑Delzers ve srovnání s německým státním příslušníkem, který je v obdobné situaci, jsou tedy pouze důsledkem použití různých daňových právních předpisů.
105. Soudní dvůr měl v souvislosti s článkem 12 ES za to, že „[z] ustálené judikatury vyplývá, že se článek 12 ES nevztahuje na případné odlišnosti v zacházení, které mohou [...] vyplývat z rozdílů [v právní úpravě], které existují mezi jednotlivými členskými státy, pokud jsou jimi dotčeny všechny osoby spadající do jejich působnosti, podle objektivních kritérií a bez ohledu na jejich státní příslušnost“(39) . Toto vyjádření lze v projednávané věci obdobně použít ve vztahu k článku 45 SFEU. K příplatkům na bydlení německého státního příslušníka se totiž případně nepřihlíží proto, že právní předpisy státu jeho bydliště jsou v této otázce odlišné.
106. Kdyby měl Soudní dvůr srovnat situaci francouzského státního příslušníka s bydlištěm v Německu, což je stát, v němž vykonává svou činnost, se situací německého státního příslušníka, který má bydliště a vykonává svou činnost ve Francii, konstatoval by, že ve věci v původním řízení nedochází k daňovému znevýhodnění navrhovatelů.
3. K situaci německého státního příslušníka ve Francii, na něhož se vztahuje ustanovení § 3 bodu 64 EStG
107. Jak navrhovatelé připomínají, příplatky na bydlení C. Schulz-Delzers jsou ve Francii od daně osvobozeny. Jsou osvobozeny i v opačném případě, pokud je úředník vyslán mimo území Spolkové republiky Německo. Toto pravidlo nenachází svůj základ v Dohodě o zamezení dvojího zdanění, ale opírá se o mezinárodní praxi, jak uvedli navrhovatelé ve svém vyjádření a na jednání.
108. Navrhovatelé vytýkají Spolkové republice Německo, že výhradu progrese vztahuje na příplatky na bydlení, které C. Schulz‑Delzers pobírá z důvodu výkonu své činnosti v Německu, ale je důležité uvést, že německý státní příslušník, který se nachází v obdobné situaci ve Francii, podléhá stejnému omezení.
109. Ve skutečnosti je tomu tak, že zatímco podle znění Dohody o zamezení dvojího zdanění má Spolková republika Německo možnost stanovit, že při určení sazby jeho daně zohlední příjmy vyloučené z německého základu daně, v případě německých státních příslušníků s bydlištěm ve Francii taková možnost volby neexistuje.
110. Dohoda o zamezení dvojího zdanění je totiž formulována odlišně, pokud jde o daňové zacházení s příjmy pocházejícími ze Spolkové republiky Německo ve Francii. Mechanismus stanovený v čl. 20 odst. 2 písm. a) bodu cc) této Dohody spočívá v zahrnutí příjmů dosažených v Německu do základu daně vypočítaného v souladu s francouzskými právními předpisy, a dále v poskytnutí slevy na dani z důvodu daně odvedené v Německu, která se zejména v případě příjmů uvedených v článku 14 uvedené Dohody rovná výši francouzské daně odpovídající těmto příjmům(40) .
111. Příjmy německé státní příslušnice dosahované ve Francii v obdobné situaci, jako je situace C. Schulz‑Delzers, jsou tedy součástí základu daně vypočítaného v souladu s francouzskými právními předpisy. Je k nim tedy přihlíženo pro účely určení daně z příjmu, i když má příjemce následně nárok na slevu na dani.
112. Z toho vyplývá, že navrhovatelé nemohou tvrdit, že s nimi bylo daňově zacházeno méně příznivě, než jak je daňově zacházeno s německým státním příslušníkem, na něhož se vztahuje osvobození podle § 3 bodu 64 EStG a který vykonává svou činnost ve Francii.
113. Navíc je formulace Dohody o zamezení dvojího zdanění převzata ze vzorové smlouvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD)(41) . Konkrétně její čl. 23 A odst. 1 až 3 zní následovně:
„1. Pokud osoba s bydlištěm na území smluvního státu dosáhne příjmů nebo vlastní majetek, které jsou v souladu s ustanoveními této Smlouvy zdanitelné ve druhém smluvním státě, osvobodí první stát tyto příjmy nebo tento majetek od daně s výhradou ustanovení odstavců 2 a 3.
2. Pokud osoba s bydlištěm na území smluvního státu dosáhne příjmů, které jsou [...] zdanitelné ve druhém smluvním státě, odečte první stát od daně, která je mu odvedena z příjmů této osoby s bydlištěm v tuzemsku, částku ve výši daně zaplacené v tomto druhém státě. Výše tohoto odpočtu však nepřekročí výši daně vypočítané před uplatněním tohoto odpočtu a odpovídající těmto příjmům dosaženým v tomto jiném státě.
3. Pokud jsou v souladu s jakýmkoli ustanovením Smlouvy příjmy, které dosáhne osoba s bydlištěm ve smluvním státě, nebo majetek, který vlastní, v tomto státě osvobozeny od daně, může tento stát pro účely výpočtu výše daně ze zbývajících příjmů nebo z majetku této osoby s bydlištěm v tuzemsku zohlednit příjmy nebo majetek, které jsou od daně osvobozeny.“ ( neoficiální překlad )
114. Dohoda o zamezení dvojího zdanění, které se Spolková republika přísně drží, když zohledňuje veškeré příjmy C. Schulz‑Delzers, tedy přesně následuje vzorovou smlouvu vypracovanou ze strany OECD.
115. K situaci C. Schulz‑Delzers tedy může docházet ve všech členských státech, které uzavřely dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění – stejně jako Německo a Francie – na základě téhož vzoru.
116. Domnívám se tedy, že dotčené právní předpisy neuvádějí C. Schulz‑Delzers do méně příznivého postavení než německého státního příslušníka, který se nalézá v obdobné situaci.
VI – Závěry
117. S ohledem na veškeré tyto úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázky položené ze strany Finanzgericht Baden-Württemberg odpověděl následovně:
„Článek 45 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je ustanovení § 3 bodu 64 německého spolkového zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz), podle něhož jsou od daně osvobozeny některé doplňkové příjmy dosažené pracovníky zaměstnanými právnickou osobou tuzemského veřejného práva z důvodu, že vykonávají činnost mimo území tohoto členského státu, i když se tato vnitrostátní norma nevztahuje na doplňkové příjmy dosažené pracovníky zaměstnanými právnickou osobou veřejného práva jiného členského státu z důvodu, že vykonávají činnost na území prvně uvedeného členského státu.“
(1) .
(2)  –	Dohoda mezi Spolkovou republikou Německo a Francouzskou republikou o zamezení dvojího zdanění a o stanovení pravidel vzájemné administrativní a právní pomoci v oblasti daní z příjmů a z majetku, jakož i v oblasti profesních („contributions des patentes“) a pozemkových daní („contributions foncières“), ve znění dodatků ze dne 9. června 1969, ze dne 28. září 1989 a ze dne 20. prosince 2001.
(3)  –	Sazba daně z příjmu je v Německu stanovena progresivně, takže vyšší příjmy podléhají vyšší sazbě daně. Tyto sazby odrážejí hodnocení schopnosti poplatníka platit daně provedené německým zákonodárcem.
(4)  –	Německý zákonodárce v rámci výhrady progrese zohledňuje určité příjmy osvobozené od daně za účelem určení sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům. Osoba povinná k dani, která dosahuje příjmů osvobozených od daně, ale podléhajících výhradě progrese, má podle německého zákonodárce větší schopnost platit daně než osoba povinná k dani, která těchto příjmů nedosahuje. Výhrada progrese se tak použije zejména ve vztahu k některým příjmům nahrazujícím plat či mzdu, které jsou v zásadě osvobozené od daně, jako například dávky vyplácené v nezaměstnanosti, které neslouží jako vyrovnání určitých nákladů, ale mají obecně zaručit dostatečné prostředky ke krytí životních nákladů – viz bod II.2.a) odůvodnění rozsudku Bundesfinanzhof ze dne 9. srpna 2001 (III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, část II, s. 778).
(5)  –	Vzhledem k tomu, že se skutkový základ sporu v původním řízení odehrál v době před 1. prosincem 2009, tedy v době před vstupem Lisabonské smlouvy v platnost, týká se výklad vyžádaný předkládajícím soudem ve skutečnosti článků 12 ES, 18 ES a 39 ES. Jak nicméně uvedla Komise ve svém písemném vyjádření, tato skutečnost nemá žádný dopad na kritéria relevantní v projednávané věci, jelikož znění uvedených článků se vstupem SFEU v platnost nezměnilo. Jelikož byla žádost předkládajícího soudu podána po vstupu Lisabonské smlouvy v platnost, budou příslušná ustanovení Smlouvy označována ve znění platném po 1. prosinci 2009.
(6)  –	Rozsudek ze dne 26. ledna 1993, Werner (C‑112/91, Recueil, s. I‑429).
(7)  –	Tamtéž, bod 16.
(8)  –	Bod 44 stanoviska generálního advokáta Darmona v uvedené věci.
(9)  –	Tamtéž (bod 45).
(10)  –	Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2004/38/ES ze dne 29. dubna 2004 o právu občanů Unie a jejich rodinných příslušníků svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, o změně nařízení (EHS) č. 1612/68 a o zrušení směrnic 64/221/EHS, 68/360/EHS, 72/194/EHS, 73/148/EHS, 75/34/EHS, 75/35/EHS, 90/364/EHS, 90/365/EHS a 93/96/EHS (Úř. věst. L 158, s. 77; Zvl. vyd. 05/05, s. 46).
(11)  –	Článek 7 odst. 1 směrnice 2004/38.
(12)  –	Článek 14 uvedené směrnice.
(13)  –	Viz například rozsudky ze dne 15. prosince 1995, Bosman (C‑415/93, Recueil, s. I‑4921, bod 94); ze dne 29. dubna 2004, Weigel (C‑387/01, Recueil, s. I‑4981, bod 52), a ze dne 15. září 2005, Komise v. Dánsko (C‑464/02, Sb. rozh. s. I‑7929, bod 34).
(14)  –	Viz například rozsudky ze dne 26. listopadu 2002, Oteiza Olazabal (C‑100/01, Recueil, s. I‑10981, body 24 a 25), a ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo (C‑269/07, Sb. rozh. s. I‑7811, body 98 až 100).
(15)  –	Viz v souvislosti se svobodou usazování a volným pohybem pracovníků rozsudky ze dne 26. října 2006, Komise v. Portugalsko (C‑345/05, Sb. rozh. s. I‑10633, bod 13), a ze dne 18. ledna 2007, Komise v. Švédsko (C‑104/06, Sb. rozh. s. I‑671, bod 15); viz obdobně v rámci volného pohybu služeb rozsudky ze dne 6. února 2003, Stylianakis (C‑92/01, Recueil, s. I‑1291, bod 18), a ze dne 20. května 2010, Zanotti (C‑56/09, Sb. rozh. s. I-04517, bod 24).
(16)  –	Viz rozsudky ze dne 17. prosince 1980, Komise v. Belgie (149/79, Recueil, s. 3881, bod 11), a ze dne 2. července 1996, Komise v. Řecko (C‑290/94, Recueil, s. I‑3285, bod 2); k restriktivnímu výkladu této výjimky viz zejména rozsudek ze dne 26. dubna 2007, Alevizos (C‑392/05, Sb. rozh. s. I‑3505, bod 69); k odmítnutí zařadit mezi tyto činnosti samostatné výukové činnosti na univerzitě viz rozsudek ze dne 18. prosince 2007, Jundt (C‑281/06, Sb. rozh. s. I‑12231, body 37 a 38).
(17)  –	Rozsudek ze dne 16. října 2008, Renneberg (C‑527/06, Sb. rozh. s. I‑7735, bod 48 a citovaná judikatura).
(18)  –	V souvislosti s nedávným použitím viz rozsudek ze dne 18. března 2010, Gielen (C‑440/08, Sb. rozh. s. I-02323, bod 36).
(19)  –	Rozsudek ze dne 12. února 1974, Sotgiu (152/73, Recueil, s. 153, bod 11); v souvislosti s nedávným použitím viz výše uvedený rozsudek Gielen (bod 37), který odkazuje na rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 26).
(20)  –	Jak správně uvádí německá vláda, ustanovení § 3 bodu 64 EStG se rovněž vztahuje na pracovníky, kteří jsou vysláni na omezenou dobu do zahraničí k soukromému německému zaměstnavateli a kteří mají za tímto účelem v zahraničí bydliště: „[v] případě ostatních pracovníků vyslaných na omezenou dobu do zahraničí, kteří tam mají bydliště nebo obvyklé bydliště, je vyrovnání za ztrátu kupní síly, které jim poskytuje tuzemský zaměstnavatel, osvobozeno od daně v rozsahu, v němž jeho výše nepřekračuje částku srovnatelných služebních požitků v zahraničí přípustnou podle § 54 spolkového zákona o platu (Bundesbesoldungsgesetz)“; toto upřesnění však není relevantní pro účely mého výkladu, který se týká srovnání situací pracovníků, kteří svou činnost vykonávají pro veřejného zaměstnavatele.
(21)  –	Výše uvedený rozsudek Gielen (bod 38 a citovaná judikatura).
(22)  –	Uvedený výše (bod 24).
(23)  –	Viz bod 66 stanoviska generálního advokáta Légera v uvedené věci.
(24)  –	Výše uvedený rozsudek Schumacker (bod 38).
(25)  –	Rozsudky ze dne 23. února 1994, Scholz (C‑419/92, Recueil, s. I‑505, bod 11); ze dne 15. února 1998, Schöning-Kougebetopoulou (C‑15/96, Recueil, s. I‑47, bod 23 ve spojení s bodem 14); ze dne 12. března 1998, Komise v. Řecko (C‑187/96, Recueil, s. I‑1095, body 20 a 21); ze dne 30. listopadu 2000, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑195/98, Recueil, s. I‑10497, body 41 až 44), a ze dne 12. května 2005, Komise v. Itálie (C‑278/03, Sb. rozh. s. I‑3747, bod 14).
(26)  –	Uvedený výše.
(27)  –	Tamtéž (bod 87).
(28)  –	Viz například rozsudek ze dne 27. ledna 2000, Graf (C‑190/98, Recueil, s. I‑493, bod 18), a výše uvedený rozsudek Weigel (bod 51).
(29)  –	Výše uvedený rozsudek Alevizos (bod 74 a citovaná judikatura).
(30)  –	Viz mimo jiné výše uvedený rozsudek Bosman (bod 96), a rozsudek ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 78).
(31)  –	Viz mimo jiné výše uvedený rozsudek Alevizos (bod 75), a rozsudek ze dne 23. dubna 2009, Rüffler (C‑544/07, Sb. rozh. s. I‑3389, bod 64 a citovaná judikatura).
(32)  –	Ve vztahu k rokům 2005 a 2006 viz nařízení č. 2002-22 ze dne 4. ledna 2002 o administrativním a finančním postavení zaměstnanců francouzských vzdělávacích zařízení v zahraničí (JORF č. 5 ze dne 6. ledna 2001, s. 387), ve znění nařízení č. 2003-481 ze dne 3. června 2003 (JORF č. 130 ze dne 6. června 2003, s. 9636), jehož čl. 4 B písm. d) stanoví, že se vyplácí „[z]vláštní příplatek související s místními životními podmínkami, jehož roční výše se stanoví v závislosti na konkrétní zemi a skupině společnou vyhláškou ministerstva zahraničních věcí a ministerstva pověřeného vedením rozpočtu […]“; čl. 4 B písm. e) uvedeného nařízení odkazuje na ustanovení o rodinných přídavcích přiznávaných zaměstnancům pracujícím v zahraničí, které obdobně stanoví, že „[…] [s]polečnou vyhláškou ministerstva zahraničních věcí a ministerstva pověřeného vedením rozpočtu se pro každou zemi a s ohledem na různé situace, v nichž se mohou zaměstnanci ocitnout ve Francii nebo v zahraničí, stanoví koeficient použitelný pro každé dítě v péči […]“.
(33)  –	Vyhláška ze dne 4. ledna 2002, kterou se pro každou zemi stanoví koeficienty pro účely výpočtu rodinných příplatků a rodinných přídavků vyplácených zaměstnancům francouzských vzdělávacích zařízení vyslaným do zahraničí nebo s bydlištěm v zahraničí z důvodu péče o dítě (JORF č. 5 ze dne 6. ledna 2002, s. 402, text č. 13).
(34)  –	Vyhláška ze dne 31. ledna 2011, kterou se mění vyhláška ze dne 5. února 2008 přijatá na základě nařízení č. 2002-22 ze dne 4. ledna 2002 o administrativním a finančním postavení zaměstnanců francouzských vzdělávacích zařízení v zahraničí (JORF č. 38 ze dne 15. února 2011, s. 2833, text č. 3).
(35)  –	Německá vláda uvedla příklad A německého páru, v němž manželka pracuje v zahraničí: zdanitelný příjem manžela dosahuje výše 40 000 eur a zdanitelný příjem manželky pak výše 20 000 eur, spolu s příplatky na bydlení ve výši 7000 eur osvobozenými od daně; celkové zdanitelné příjmy dosahují výše 60 000 eur a použitelná sazba činí 19,36 %; splatná daň dosahuje výše 11 614 eur. Příklad B se týká páru v obdobné situaci, jako je situace navrhovatelů: zdanitelný příjem manžela dosahuje výše 40 000 eur a příjem manželky, který je osvobozen od daně, ale podléhá výhradě progrese, pak výše 27 000 eur; celkový zdanitelný příjem dosahuje výše 40 000 eur a použitelná sazba činí 20,75 % (vypočítaná z příjmu ve výši 67 000 eur); splatná daň dosahuje výše 8300 eur.
(36)  –	Rozsudek ze dne 12. května 1998, Gilly (C‑336/96, Recueil, s. I‑2793).
(37)  –	Tamtéž (bod 46).
(38)  –	Tamtéž (bod 50).
(39)  –	Rozsudek ze dne 12. července 2005, Schempp (C‑403/03, Sb. rozh. s. I‑6421, bod 34).
(40)  –	Pro podrobnější popis viz výše uvedený rozsudek Gilly (bod 42).
(41)  –	Modelová (vzorová) smlouva o zdanění příjmů a majetku vypracovaná OECD, znění článků ze dne 29. dubna 2000.