62013CC0172
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 23 oktober 2014 (
1
)
Mål C‑172/13
Europeiska kommissionen
mot
Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland
med stöd av
Förbundsrepubliken Tyskland
Konungariket Spanien
Konungariket Nederländerna
Republiken Finland
”Skatterätt — Etableringsfrihet — Artikel 49 FEUF och artikel 31 i EES-avtalet — Nationell bolagsskatt — Koncernbeskattning — Förlustutjämning (’group relief’) — Förlustutjämning med utländska bolag i koncernen — ’Marks & Spencer-undantaget’ — Tidpunkten för fastställandet att det inte finns någon annan möjlighet att beakta förluster i framtiden”
I – Inledning
1.
I detta fördragsbrottsmål rör det sig återigen om tolkningen av domen Marks & Spencer. (
2
) I denna dom fastställde domstolen med den brittiska lagstiftningen som utgångspunkt de villkor under vilka även en gränsöverskridande förlustutjämning inom koncernen måste vara möjlig enligt de nationella bestämmelserna om vinstbeskattning, det så kallade Marks & Spencer-undantaget.
2.
Dessa villkor är tyvärr långt ifrån tydliga. Detta framgår inte enbart av de mål i vilka domstolen hade att ta ställning till en tillämpning av villkoren i det enskilda fallet. (
3
) För övrigt har såväl generaladvokaten Geelhoed som generaladvokaten Mengozzi anfört att tillämpningsområdet och syftet med Marks & Spencer-undantaget (
4
) inte är klart definierat enligt deras uppfattning. Denna ståndpunkt delas inte enbart av mig, (
5
) utan även av flera författare i doktrinen som har framfört olika tolkningar av Marks & Spencer-undantaget. (
6
)
3.
Det är således inte förvånande att även Europeiska kommissionen och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland har olika åsikter vad avser den korrekta tillämpningen av Marks & Spencer-undantaget, trots att avgörandet ligger nästan nio år tillbaka i tiden.
II – Tillämpliga bestämmelser
4.
I Förenade kungariket tas inkomstskatt ut från juridiska personer. Inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet finns inom en koncern möjlighet att föra över underskott som uppkommit under en beskattningsperiod till ett annat koncernbolag så att detta ska kunna utnyttja förluster i andra bolag mot egna inkomster (så kallat ”group relief”, nedan kallat koncernavdrag).
5.
Om förlusten uppkommer i ett koncernbolag med hemvist i en annan medlemsstat i unionen eller i EFTA som tillhör Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, gäller emellertid särskilda villkor för koncernavdraget som för den här relevanta perioden regleras i section 111 och följande sections i 2010 års lag om bolagsskatt (Corporation Tax Act 2010) (nedan kallad CTA 2010). Till dessa villkor hör enligt section 119(2) CTA 2010 bland annat att varken utländska koncernbolag eller andra skattskyldiga har möjlighet att kvitta en sådan förlust vid beskattning i utlandet under beskattningsperioden efter det år då underskotten uppstår mot eventuella kommande inkomster. Huruvida en sådan möjlighet föreligger ska enligt section 119(4) CTA 2010 fastställas omedelbart efter utgången av det år då underskotten uppstår.
III – Bakgrunden till tvisten och förfarandet vid EU-domstolen
6.
Förenade kungariket införde koncernavdrag för utländska koncernbolag inledningsvis genom en ändring av 1988 års lag om inkomst- och bolagsskatt (Income and Corporation Taxes Act 1988) med verkan från och med den 1 april 2006 för att uppfylla de unionsrättsliga kraven med avseende på etableringsfriheten. Förenade kungariket härledde dessa ur domen Marks & Spencer som meddelades den 13 december 2005. Domstolen slog i denna dom fast följande: (
7
)
”Artiklarna 43 EG och 48 EG utgör, på gemenskapsrättens nuvarande stadium, inte hinder för lagstiftningen i en medlemsstat som generellt utesluter möjligheten för ett moderbolag med hemvist i denna medlemsstat att från sin beskattningsbara vinst göra avdrag för förluster som uppkommit i en annan medlemsstat i ett dotterbolag som är hemmahörande i den sistnämnda medlemsstaten, trots att en sådan avdragsmöjlighet föreligger för förluster som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma stat som moderbolaget. Det strider emellertid mot artiklarna 43 EG och 48 EG att utesluta en sådan avdragsmöjlighet för ett moderbolag med hemvist i den förstnämnda staten i en situation där dotterbolaget med hemvist i en annan medlemsstat har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avses med avdragsyrkandet och beträffande tidigare beskattningsår, samt där det inte finns någon möjlighet att förlusterna skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten.”
7.
Kommissionen har ifrågasatt huruvida de nya brittiska bestämmelserna är förenliga med domen Marks & Spencer. Genom skrivelse av den 19 juli 2007 bereddes Förenade kungariket således tillfälle att yttra sig. I sitt motiverade yttrande av den 23 september 2008 gjorde kommissionen gällande att Förenade kungariket hade åsidosatt etableringsfriheten. Framför allt utgör det förhållandet att möjligheten att utnyttja förluster i framtiden redan ska bedömas i slutet av beskattningsperioden och att de nya bestämmelserna inte ska tillämpas före den 1 april 2006 ett åsidosättande. Den 25 november 2010 avgav kommissionen ett kompletterande motiverat yttrande med avseende på den antagna CTA 2010, i vilken de dittills aktuella bestämmelserna i 1988 års lag om inkomst- och bolagsskatt (Income and Corporation Taxes Act 1988) huvudsakligen ordagrant införts.
8.
Förenade kungariket efterkom inte kommissionens anmodan att ändra den nationella lagstiftningen inom den föreskrivna fristen på två månader, och kommissionen väckte därför talan den 5 april 2013 enligt artikel 258.2 FEUF vid domstolen och yrkade att domstolen skulle
—
fastställa att Förenade kungariket har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 49 FEUF och artikel 31 i EES-avtalet genom att införa villkor för gränsöverskridande förlustutjämning inom koncerner och på så sätt gjort det omöjligt i praktiken att göra en sådan utjämning och begränsat möjligheten att göra en sådan utjämning till perioden efter den 1 april 2006, och
—
förplikta Förenade kungariket att ersätta rättegångskostnaderna.
9.
Förenade kungariket har yrkat att domstolen ska
—
ogilla kommissionens talan, och
—
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
10.
Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Spanien, Konungariket Nederländerna och Republiken Finland har tillåtits att intervenera till stöd för svarandens yrkanden.
11.
Parterna och intervenienterna yttrade sig inledningsvis skriftligen och även vid förhandlingen den 15 juli 2014.
IV – Bedömning
12.
Kommissionen har gjort gällande att Förenade kungariket har åsidosatt etableringsfriheten enligt såväl FEUF som EFTA-avtalet. Kommissionen har åberopat två grunder till stöd för sin talan.
13.
Artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF och artikel 31 jämförd med artikel 34 i EFTA-avtalet utgör i princip på samma sätt hinder mot begränsningar i etableringsfriheten. (
8
) Vid prövningen av de två grunderna kommer jag därför inte att göra någon åtskillnad mellan dessa bestämmelser.
A – Den första grunden: Omöjlighet att i praktiken göra en gränsöverskridande förlustutjämning inom koncernen
14.
Kommissionen har genom sin första grund gjort gällande att etableringsfriheten har åsidosatts genom att det enligt lagstiftningen i Förenade kungariket i praktiken är omöjligt att göra gränsöverskridande koncernavdrag.
15.
Enligt domen Marks & Spencer föreligger visserligen i princip ingen rätt till gränsöverskridande koncernavdrag för förluster enligt unionsrätten. Det finns emellertid ett undantag för det fall att förlusterna i ett utländskt dotterbolag vid beskattningen i utlandet varken kan beaktas för tidigare eller senare beskattningsperioder. I section 119(4) CTA 2010 föreskrivs emellertid att det redan i slutet av den beskattningsperiod under vilken förlusten uppkommit måste fastställas huruvida det är möjligt att på annat sätt göra gällande förlusten i framtiden. Vid denna tidpunkt kan detta emellertid enbart fastställas antingen om dotterbolagets hemviststat förbjuder förlustöverföring eller om likvidationen av dotterbolaget påbörjas det år då förlusten uppkom. Framför allt därigenom utesluts emellertid möjligheten att göra en förlustutjämning för det fall att dotterbolagets verksamhet upphör efter det år då förlusten uppkom. Denna bestämmelse innebär således att enbart förlusten under en enda beskattningsperiod kan överföras. Enligt domen Marks & Spencer ska möjligheten att beakta en förlust på annat sätt under senare beskattningsperioder emellertid först prövas i samband med avdragsyrkandet.
16.
Förenade kungariket har genmält att det i praktiken inte är omöjligt att göra gränsöverskridande koncernavdrag. Villkoren för att kunna göra sådana avdrag är visserligen restriktiva men detta beror inte enbart på domstolens praxis. Enligt nämnda praxis måste framför allt möjligheten att på annat sätt beakta förlusterna prövas i slutet av beskattningsperioden. Detta innebär emellertid inte att den omständigheten att verksamheten upphört eller att det i slutet av en beskattningsperiod finns en avsikt att snart likvidera verksamheten inte kan beaktas vid prövningen. För övrigt skulle en prövning som först sker i samband med yrkandet om koncernavdrag medföra att en skattskyldig, i strid med rättspraxis, skulle kunna välja i vilken medlemsstat dess försluster ska beaktas. Den skattskyldige kan i det fallet nämligen, innan han framställer ett sådant yrkande, utforma sina förhållanden på så sätt att han vid tidpunkten för yrkandet inte längre har någon möjlighet att göra gällande förlusten på annat sätt.
17.
Den första grunden är enligt min mening formulerad på ett missvisande sätt. Kommissionen har nämligen gjort gällande att Förenade kungariket enligt section 119(4) CTA 2010 enbart kan göra en förlustutjämning antingen om dotterbolagets hemviststat förbjuder en förlustöverföring eller om likvidationen av dotterbolaget påbörjades under det år då underskotten uppstod. Eftersom det sistnämnda fallet utan tvekan förekommer i praktiken rör det sig enligt kommissionen inte om att gränsöverskridande förlustutjämningar i praktiken är omöjliga enligt Förenade kungarikets lagstiftning, utan om att samtliga fall som enligt kommissionens uppfattning ska omfattas av etableringsfriheten inte gör det.
18.
Det ska således inom ramen för den första grunden prövas om section 119(4) CTA 2010 strider mot etableringsfriheten, eftersom en gränsöverskridande förlustutjämning enligt denna på grund av tidpunkten för prövningen av en annan möjlighet att beakta förlusten i framtiden inte är tillåten i tillräcklig utsträckning. Det ska för övrigt klargöras att talan enligt kommissionen för det första enbart avser frågan huruvida förluster i ett dotterbolag utan hemvist i landet, men inte förluster i andra koncernbolag, kan överföras, och att talan för det andra enbart avser förluster i verksamhet i utlandet, men inte förluster som ett dotterbolag utan hemvist i landet redovisat i ett driftställe i Förenade kungariket. (
9
)
1. Inskränkning av etableringsfriheten
19.
Den omtvistade lagstiftningen utgör en inskränkning av etableringsfriheten, eftersom den gör det svårare att åtnjuta fördelarna med ett koncernavdrag när ett moderbolag etablerar sig i utlandet med ett dotterbolag än vad som är fallet om moderbolaget gör samma sak i medlemsstaten. (
10
)
20.
Dessa begränsningar berör två fördelar med koncernavdraget som ska åtskiljas vid den fortsatta prövningen. För det första uppkommer en likviditetsfördel, eftersom koncernavdraget innebär ett tidigare utnyttjande av förluster inom en koncern. (
11
) Så länge som koncernbolagen emellanåt även genererar vinster betalar en koncern i Förenade kungariket på grund av möjligheten att göra koncernavdrag allt annat lika visserligen inte mindre skatt, men vid en senare tidpunkt. En överföring av förlusterna i ett dotterbolag till moderbolaget medför nämligen även att dotterbolaget inte längre kan kvitta sparade förluster mot egna vinster som ska beskattas vid en senare tidpunkt. Den reducerade skatten för moderbolaget under en beskattningsperiod kompenseras således med höjda skatter för dotterbolaget under en senare beskattningsperiod.
21.
Det finns emellertid en annan viktigare fördel med koncernavdraget. Såvida dotterbolaget enbart redovisar förlust i saldot under samtliga beskattningsperioder av sin verksamhet (nedan kallad total förlust) innebär koncernavdraget inte enbart en likviditetsfördel. I det fallet betalar moderbolaget på grund av förlustutjämningen slutgiltigt inte någon skatt på sin inkomst motsvarande ett belopp som uppgår till den totala förlusten i dotterbolaget. Samma situation föreligger när dotterbolaget visserligen bär sig ekonomiskt, men rätten att överföra förluster är begränsad i rättsligt hänseende och de förluster som uppkommit i bolaget av det skälet inte kan utnyttjas skatterättsligt.
22.
En begränsning av etableringsfriheten genom section 119(4) CTA 2010 får enligt fast rättspraxis endast ske om den avser situationer som objektivt sett inte är lika (se, i detta avseende, nedan punkt 2) eller om den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (
12
) (se i detta avseende nedan punkt 3).
2. Huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger
23.
Den första aspekt som ska klargöras är således om situationen för ett moderbolag med ett dotterbolag med hemvist i landet vars förluster ska överföras inom ramen för ett koncernavdrag objektivt kan jämföras med situationen för ett moderbolag med ett dotterbolag utan hemvist i landet vars förluster ska överföras på samma sätt. Detta är tveksamt, eftersom Förenade kungariket i princip enbart beskattar verksamhet som bedrivs av ett dotterbolag med hemvist i landet, men inte verksamhet som bedrivs av dotterbolag utan hemvist i landet.
24.
Domstolen slog i detta avseende i domen Marks & Spencer fast att den omständigheten att nämnda medlemsstat inte beskattar verksamhet som bedrivs av utländska dotterbolag i motsats till verksamhet som bedrivs av ett dotterbolag som är hemmahörande i denna stat, i sig inte motiverar att koncernavdraget begränsas till att enbart gälla förluster som uppkommit i dotterbolag med hemvist i nämnda medlemsstat. (
13
)
25.
Denna slutsats ifrågasätts emellertid genom den nyligen avkunnade domen i målet Nordea Bank Danmark som avsåg gränsöverskridande beaktande av förluster i utländska driftställen. I denna dom fastställde domstolen nämligen för första gången principen att fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat respektive inom landet inte befinner sig i en jämförbar situation när det gäller de bestämmelser som en medlemsstat föreskriver i syfte att undanröja dubbelbeskattning. Domstolen slog visserligen fast att objektivt jämförbara situationer förelåg i det fallet, men enbart av det skälet att den berörda medlemsstaten hade beslutat att även beskatta fasta driftställen belägna i en annan medlemsstat. (
14
)
26.
Mot bakgrund av ovannämnda uttalanden avseende dessa driftställen ligger det nära till hands att utgå från att dotterbolag med och utan hemvist i landet i än högre grad inte befinner sig i en jämförbar situation med avseende på fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Medan fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat enligt den internationellt erkända principen om världsomspännande vinst (
15
) fortfarande omfattas av beskattningsrätten i den medlemsstat där bolaget har sitt hemvist och kan beskattas av den medlemsstaten, så är detta i princip inte fallet vad avser utländska dotterbolag till bolag. Dessa beskattas enbart för den inhemska verksamheten i den medlemsstat i vilken moderbolaget har sitt hemvist, och eventuellt i undantagsfall beskattas bolaget som är beläget i landet för inkomster hos ett utländskt dotterbolag för att förhindra missbruk. (
16
) Dessa undantagsfall är dock inte aktuella i förevarande mål.
27.
Den princip som fastställts i domen Nordea Bank Danmark är särskilt viktig av det skälet att jag tidigare föreslagit att domstolen helt och hållet skulle avstå från att pröva huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger. (
17
) Denna princip innebär att en medlemsstat enbart får beakta förluster i verksamhet som bedrivs i utlandet om denna verksamhet även beskattas av medlemsstaten. Detta är förenligt såväl med rättspraxis om förlustavdrag före domen Marks & Spencer som med rättspraxis på andra skatterättsliga områden. Domstolen slog dels redan år 1997 i domen Futura Participations och Singer fast att det är förenligt med den skatterättsliga territorialitetsprincipen att skattemässigt enbart beakta inhemska förluster i fasta driftställen som innehas av ett utländskt bolag och att detta således inte utgör någon diskriminering. (
18
) Vidare klargjorde domstolen nyligen i domen Kronos International med avseende på beskattning av utdelning att dotterbolag med hemvist i landet och dotterbolag utan hemvist i landet inte befinner sig i en jämförbar situation i fråga om huruvida skatt på utdelningar ska beaktas om medlemsstaten inte beskattar utdelningar från dotterbolag utan hemvist i landet. (
19
)
28.
Dessutom ska frågan om objektivt jämförbara situationer föreligger enligt fast rättspraxis bedömas mot bakgrund av ändamålet med den berörda lagstiftningen. (
20
) Ändamålet med lagstiftningen om koncernbeskattning är att ge bolag i samma koncern möjlighet att vid beskattning i varierande grad betraktas som en och samma skattskyldiga person. (
21
) Det kan även med avseende på detta mål ifrågasättas om förlusterna i dotterbolag med hemvist i landet och ett dotterbolag utan hemvist i landet är objektivt jämförbara. Ändamålet skulle nämligen förfelas om ett moderbolag med hemvist i landet och ett dotterbolag utan hemvist i landet skulle behandlas som en och samma skattskyldiga person, såvida ett dotterbolag utan hemvist i landet överhuvudtaget inte beskattas i landet och således själv inte är någon skattskyldig person.
29.
Jag föreslår emellertid inte att domstolen i förevarande fall fastställer att objektivt jämförbara situationer inte föreligger. Vid en prövning av huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger ska nämligen enbart diskriminering som uppenbart och utan tvekan sker på goda grunder gallras ut. Ovannämnda skillnad vad gäller situationen för ett moderbolag med dotterbolag med eller utan hemvist i landet är säkerligen av betydelse, om än inte avgörande, för bedömningen av om det föreligger ett åsidosättande av etableringsfriheten. Den utesluter emellertid inte uppenbart att ett sådant åsidosättande kan föreligga, vilket framgår av domstolens motsatta uppfattning i domen Marks & Spencer. Det måste således undersökas huruvida denna åtskillnad kan motivera en diskriminering, vilket omfattas av prövningen av huruvida den nationella lagstiftningen är proportionerlig.
3. Motivering
30.
Det ska således undersökas huruvida det restriktiva villkoret för förlustutjämning med dotterbolag utan hemvist i landet motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
31.
Den omständigheten att verksamhet som utövas i utlandet av dotterbolag utan hemvist i landet inte beskattas i Förenade kungariket utgör ett sådant rättfärdigande. Enligt en numera fast rättspraxis ska en medlemsstat i princip enbart beakta en förlust i en verksamhet i utlandet om denna verksamhet även beskattas i medlemsstaten, vilket av domstolen har betecknats som ”upprätthållande av det inre sammanhanget i ett skattesystem”, (
22
) säkerställande av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, (
23
)”upprätthållande av symmetrin mellan beskattning av vinster och avdrag för förluster”, (
24
) förhindrande av att ”förluster beaktas två gånger”, (
25
) (dubbla förlustavdrag) eller undvikande av ”skatteundandragande”. (
26
) (
27
) Ovannämnda rättspraxis har dessutom bekräftats av domstolens uttalanden om huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger, som såsom visats ovan, (
28
) tillmäter det förhållandet att en medlemsstat beskattar verksamhet som bedrivs i utlandet eller inte stor betydelse.
32.
Förenade kungariket har således i princip inte enbart rätt att göra det svårare att inom koncernen beakta förluster som uppkommit i utländsk verksamhet som bedrivs av dotterbolag i utlandet, utan kan även utesluta denna möjlighet.
33.
Förenade kungariket ska emellertid även beakta proportionalitetsprincipen. Medlemsstaterna ska i överensstämmelse med denna princip använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå den målsättning som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter den aktuella unionslagstiftningens målsättningar och principer. (
29
)
34.
Domstolen har i detta avseende i domen Marks & Spencer slagit fast att ett fullständigt förbud att göra koncernavdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det ”huvudsakliga” syfte som eftersträvas där och har därvid infört Marks & Spencer-undantaget. (
30
) Enligt detta undantag kan – kort sagt – förluster som uppkommit i dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat överföras till moderbolaget när dessa förluster inte kan utnyttjas på annat sätt, varken för nuvarande, tidigare eller framtida beskattningsår. Bevisbördan ligger härvid hos den skattskyldige, och medlemsstaterna får förhindra missbruk av undantaget. (
31
)
35.
Den första grunden rör frågan huruvida det omtvistade undantaget i Förenade kungariket för överföring av förluster i dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat uppfyller kraven på proportionalitet genom att de förhållanden som råder i slutet av den period under vilken förluster uppkommit enligt section 119(4) CTA 2010 betraktas som avgörande vid bedömningen av möjligheten att beakta förluster i framtiden.
Rättspraxis avseende Marks & Spencer-undantaget
36.
Denna fråga kan inte besvaras på grundval av domstolens hittillsvarande rättspraxis.
37.
Domstolen tog inte ställning till denna fråga i domen Marks & Spencer. Den uttalade sig varken om i vilka fall det är omöjligt att beakta förluster i framtiden eller vid vilken tidpunkt detta ska fastställas. Avgörandet kan visserligen bygga på idén att ett moderbolag inte ska kunna erhålla de slutliga ekonomiska fördelar som ett koncernavdrag innebär, men däremot erhålla fördelar vid total förlust hos dotterbolaget. (
32
) Vid en sådan tolkning skulle den aktuella bestämmelsen strida mot domen Marks & Spencer. Härigenom skulle nämligen inte den totala förlusten i ett dotterbolag kunna fastställas, eftersom denna först kan fastställas i slutet av dess verksamhet med beaktande av samtliga beskattningsperioder. Domen innehåller emellertid inte några uttalanden till stöd för uppfattningen att den totala förlusten är avgörande. Domstolen slog tvärtom fast att det förelåg en inskränkning av den fria etableringsrätten enbart av det skälet att den ekonomiska fördelen inte medgetts. (
33
)
38.
Tillämpningsområdet för Marks & Spencer-undantaget har därutöver begränsats märkbart genom domstolens efterföljande rättspraxis så att det är svårt att överhuvudtaget finna ett enda fall där undantaget skulle kunna tillämpas. Detta kan klargöras med hjälp av kommissionens första invändning. Kommissionen har gjort gällande att den brittiska bestämmelsen är alltför inskränkande, eftersom den enbart möjliggör en gränsöverskridande förlustutjämning i de fall där antingen den medlemsstat där dotterbolaget har sitt hemvist vägrar att medge förlustöverföring eller i det fall där en likvidation av dotterbolaget påbörjas under det år då förlusten uppstår. De båda parterna i denna tvist synes vara eniga om att villkoren för tillämpning av Marks & Spencer-undantaget i vart fall är uppfyllda i de båda fallen. Det förhåller sig emellertid inte på det sättet enligt domstolens senare rättspraxis.
39.
Av domen K framgår dels att en medlemsstat inte måste beakta sådana förluster som uppkommer i verksamhet som bedrivs i en annan medlemsstat om det ur rättslig synvinkel inte är möjligt att beakta förluster på den ort där verksamheten bedrivs. (
34
) Om förlustöverföring således inte medges ett utländskt dotterbolag enligt lagstiftningen i dotterbolagets hemviststat så föreligger visserligen inte längre någon möjlighet att beakta förluster i framtiden i den medlemsstaten, men enligt de grundläggande friheterna krävs inte att förlusterna överförs till moderbolaget. Här kommer inverkan av den rättspraxis som först utvecklades efter domen Marks & Spencer till uttryck. Domstolen sammanfattade denna rättspraxis först i domen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt på så sätt att en medlemsstat inte är skyldig att vid tillämpningen av sin skattelagstiftning beakta de oförmånliga konsekvenser som följer av ”särdragen” i en annan stats lagstiftning. (
35
) Det har därmed visserligen inte slutgiltigt klargjorts när skattelagstiftningen i en medlemsstat ska anses uppvisa särdrag – av det skälet att den avviker från unionens standard för förlustöverföring, som återstår att fastställa. Tyska Bundesfinanzhof (den federala skattedomstolen) har emellertid till exempel tolkat denna rättspraxis på så sätt att eventuella begränsningar i rättsligt hänseende av förlustöverföring inte innebär att förlusterna inte kan beaktas på annat sätt i den mening som avses med Marks & Spencer-undantaget. (
36
)
40.
Domstolen har i domen A utgått från att en likvidation av ett dotterbolag som i huvudsak upphört med sin verksamhet inte räcker för att utgå från att det inte längre föreligger någon möjlighet för dotterbolaget att beakta förlusterna i dess hemviststat. Detta gäller uppenbarligen även vid en fusion genom vilken dotterbolaget till och med förlorar sin ställning som juridisk person. Det förefaller tvärtom som om det för att kunna anta att en möjlighet att beakta förluster i hemviststaten fortfarande föreligger räcker att dotterbolaget, för det fall att det inte likviderats, har en, om än minimal, inkomst. (
37
) Den omständigheten att verksamheten upphör räcker följaktligen inte som sådan för att villkoren för tillämpning av Marks & Spencer-undantaget ska anses vara uppfyllda, för det fall att inkomster överhuvudtaget genererats. Det förhåller sig emellertid just på det sättet såväl när ett dotterbolag försätts i frivillig likvidation som när ett insolvensförfarande avseende dess tillgångar inleds, eftersom inkomster vanligen uppnås vid försäljningen av bolagets tillgångar. Början av en likvidation av ett dotterbolag utgör således inte heller enligt domen A ett klart fall för Marks & Spencer-undantaget, inte ens en senare förlust av ställningen som juridisk person.
41.
Den första grunden kan således enbart bedömas om domstolen utifrån proportionalitetsprincipen inom ramen för förevarande mål klargör huruvida Marks & Spencer-undantaget fortfarande är tillämpligt och i så fall vilket innehåll det har.
Prövning av Marks & Spencer-undantaget
42.
Med stöd av common law-grundsatsen om stare decisis et non quieta movere ska tidigare rättspraxis visserligen i princip iakttas. Domen Marks & Spencer har dock inte medfört något etablerat rättsläge, eftersom dess verkningar fortfarande är oklara. (
38
) Jag anser därför att Marks & Spencer-undantaget både kan och bör omprövas. (
39
)
43.
Genom att fastslå detta undantag i domen Marks & Spencer avsåg domstolen att fylla en lucka. Den fastställde att det ankommer på unionslagstiftaren att reglera gränsöverskridande förlustutjämning i överensstämmelse med de grundläggande friheterna. (
40
) Fram till dess ska koncerner som utövar gränsöverskridande verksamhet i vart fall delvis erhålla de fördelar som koncernavdrag medför, nämligen när det inte har någon annan möjlighet att beakta förlusterna.
44.
Denna bestämmelse har dock inte visat sig vara genomförbar. Den skyddar därför inte den inre marknadens intressen och utgör följaktligen inte heller någon mindre ingripande åtgärd för att säkerställa medlemsstaternas beskattningsrätt. Den leder nämligen inte till att verksamheten för gränsöverskridande koncerner underlättas, utan utgör nästan en evig källa till tvister mellan den skattskyldige och den nationella skattemyndigheten. Det finns huvudsakligen fyra skäl till detta.
45.
Det är för det första i praktiken uteslutet att beakta förluster på annat sätt först när dotterbolaget inte längre existerar ur rättslig synvinkel. Först när det saknar tillångar och inte längre kan förvärva tillgångar säkerställs att vinster, mot vilka förluster kan kvittas, inte längre kan uppnås. Det kan emellertid ta lång tid innan dotterbolaget likvideras fullständigt. Detta är förklaringen till försöken att fastställa denna tidpunkt till den tidpunkt då verksamheten upphör eller då likvidationen påbörjas, vilket emellertid medför att det är omöjligt att preliminärt fastställa huruvida förlusten kan beaktas på annat sätt. Detta framgår särskilt klart av det förslag som kommissionen framställt i förevarande fall att mot förmodan återföra det överskott som i efterhand uppkommer i dotterbolaget till överskottet i moderbolaget och av den skillnad som görs mellan ”reella” och ”teoretiska” möjligheter att beakta förluster på annat sätt. Domstolen har i domen Marks & Spencer visserligen redan förkastat det av kommissionen föreslagna korrekturförfarandet, (
41
) men en åtskillnad mellan ”reella” och ”teoretiska” möjligheter leder enbart till sannolikhetsbetraktelser som till sin art inte ger någon rättssäkerhet.
46.
För det andra strider, för det fall att det är rättsligt uteslutet med förlustavdrag i dotterbolagets hemviststat, Marks & Spencer-undantaget med en annan princip enligt rättspraxis. Även om det fallet att det är rättsligt uteslutet med förlustavdrag i dotterbolagets hemviststat skulle vara ett klart exempel på när Marks & Spencer-undantaget är tillämpligt, strider detta som framgått enligt domstolens mening mot en princip som utvecklats i fast rättspraxis efter dom Marks & Spencer. (
42
)
47.
För det tredje kan förbudet för skattskyldiga att beakta förluster på annat sätt leda till en godtycklig tillämpning. Denna möjlighet strider emellertid även mot den rättspraxis som anförts av Förenade kungariket enligt vilken en skattskyldig inte kan välja den beskattningsmetod som ska tillämpas på denne. (
43
) Domstolen slog därför redan i domen Marks & Spencer fast att även medlemsstaterna har möjlighet att förhindra konstlade upplägg vars syfte är att kringgå skattelagstiftning. (
44
) Det är emellertid svårt att i det enskilda fallet klargöra till exempel när ett dotterbolag har likviderats av skatteskäl.
48.
För det fjärde har moderbolagets medlemsstat på grund av etableringsfriheten enbart skyldighet att säkerställa likabehandling. Med avseende på den gränsöverskridande förlustutjämningen ska således det skattepliktiga resultat som det utländska dotterbolaget skulle ha uppnått om det haft hemvist i landet fastställas i efterhand. Under vissa omständigheter måste således under en period av årtionden en fiktiv skattesituation fastställas i efterhand.
Övergivande av Marks & Spencer-undantaget
49.
Den enda praktiska lösningen för den inre marknaden för att beakta förluster i utländska dotterbolag är att förlusterna beaktas löpande och att senare vinster återförs, såsom redan har diskuterats i domen Marks & Spencer. (
45
) En sådan lösning skulle ge moderbolaget såväl en likviditetsfördel som fördelen att kunna beakta total förlust. (
46
) Denna lösning skulle emellertid medföra att förluster i dotterbolag utan hemvist i landet och dotterbolag med hemvist i landet i stor utsträckning behandlas lika. Den skulle således innebära att den väletablerade princip som fastställts i rättspraxis att en medlemsstat enbart ska beakta en förlust i verksamhet som bedrivs i utlandet när denna verksamhet också beskattas i landet (
47
) skulle förlora sin ändamålsenliga verkan.
50.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan är det lämpligt att överge Marks & Spencer-undantaget, eftersom denna lösning skyddar ovannämnda princip som fastställts i rättspraxis och det, med tanke på den ovan beskrivna bristen i Marks & Spencer-undantaget, inte heller finns någon mindre ingripande åtgärd.
51.
En sådan lösning löser för det första konflikten förenlig med övrig praxis från domstolen, som tydligt avgränsar medlemsstaternas beskattningsrätt. I domen National Grid Indus slog domstolen fast att en medlemsstat, efter det att ett bolag flyttat sitt säte till en annan medlemsstat får beskatta icke realiserade värdeökningar på tillgångar och skattemässigt inte ska beakta förluster som uppkommit till följd av värdeminskningar efter flytten. Detta gäller även när den andra medlemsstaten inte beaktar sådana förluster, eftersom hänsyn måste tas till symmetrin mellan rätten att beskatta vinster och möjligheten att göra avdrag för förluster. (
48
) Likaså slog domstolen i domen X Holding fast att Konungariket Nederländerna, helt och hållet och utan att någon möjlighet till undantag medges, får undanta dotterbolag som saknar hemvist i landet från ett koncernbeskattningssystem där även förluster i ett dotterbolag beaktas. (
49
)
52.
För det andra beaktar denna lösning kravet på rättssäkerhet, vilket utgör en allmän princip i unionsrätten. Enligt rättssäkerhetsprincipen krävs dels att den rättsliga regleringen är klar och tydlig, dels att den enskilde kan förutse hur den kommer att tillämpas. (
50
) Detta ska även gälla för rättsliga regleringar som följer av domstolens tolkning av de grundläggande friheterna. Såsom framgår av en analys av de gångna årens rättstillämpning, uppfyller inte Marks & Spencer-undantaget kravet på rättssäkerhet, utan ger upphov till oförutsebara och kontroversiella villkor för investeringar.
53.
För det tredje innebär inte heller den omständigheten att Marks & Spencer-undantaget överges ett åsidosättande av principen om skatt efter bärkraft, såsom kommissionen anfört under förhandlingen. I förevarande fall rör det sig nämligen om en fiktiv behandling av olika skattskyldiga som en enda skattskyldig. Moder- och dotterbolaget beskattas emellertid i princip inte gemensamt, eftersom de är olika rättssubjekt som har egen bärkraft. I vart fall förfogar inte heller dotterbolaget över moderbolagets tillgångar. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser jag att ett koncernskattesystem inte är lämpligt av skäl som hänför sig till bärkraften.
Slutsats
54.
För att iaktta proportionalitetsprincipen räcker det således att förbjuda förlustutjämning med ett utländskt dotterbolag. En begränsning av gränsöverskridande förlustutjämning med ett dotterbolag rättfärdigas således av målet att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem och att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. (
51
)
4. Slutsats avseende den första grunden
55.
Den aktuella lagstiftningen i Förenade kungariket inom ramen för koncernavdrag går således utöver vad som krävs enligt unionsrätten genom att i vissa fall föreskriva en gränsöverskridande förlustutjämning, och utgör därför inte ett åsidosättande av etableringsfriheten. Talan kan således inte bifallas såvitt avser den första grunden.
B – Den andra grunden: Begränsning i tiden vad avser gränsöverskridande förlustutjämning inom koncernen
56.
Kommissionen har som andra grund anfört att även begränsningen i tiden av möjligheten att göra gränsöverskridande koncernavdrag för förluster som uppkom efter den 1 april 2006 utgör ett åsidosättande av etableringsfriheten.
57.
Talan kan inte heller bifallas såvitt avser den andra grunden, eftersom Förenade kungariket inte hade någon skyldighet enligt unionsrätten att ändra sin lagstiftning om koncernavdrag.
C – Slutsats och rättegångskostnader
58.
Talan ska således ogillas i sin helhet, eftersom ingen av de båda grunderna är berättigade.
59.
Beslut avseende parternas rättegångskostnader ska fattas enligt artikel 138.1 och avseende intervenienternas rättegångskostnader enligt artikel 140.1 i rättegångsreglerna.
V – Förslag till avgörande
60.
Jag föreslår således att domstolen meddelar följande dom angående kommissionens talan mot Förenade kungariket:
1.
Talan ogillas.
2.
Europeiska kommissionen ska ersätta rättegångskostnaderna.
3.
Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Spanien, Konungariket Nederländerna och Republiken Finland ska bära sina rättegångskostnader.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Dom Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Se, bland annat, dom Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), dom A (C‑123/11, EU:C:2013:84) och dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716).
(
4
)	Se generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, punkt 65) och generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punkterna 87 och 88).
(
5
)	Se mitt förslag till avgörande A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punkterna 47–60).
(
6
)	Domstolen har hittills registrerat 142 vetenskapliga publikationer som direkt rör dessa domar. Se databasen över rättspraxis på curia.europa.eu.
(
7
)	Dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, domslutet).
(
8
)	Se dom A (C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Se, angående förluster i ett driftställe, dom Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532).
(
10
)	Se dom ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punkterna 20–23), dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkterna 28–34) och dom Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C‑80/12, EU:C:2014:200, punkterna 17–21).
(
11
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 32) och Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (EU:C:2014:200, punkt 19).
(
12
)	Se, bland annat, dom Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
(
13
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 40), och på grundval av denna dom även dom A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punkterna 34 och 35).
(
14
)	Se dom Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 24).
(
15
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 39).
(
16
)	Se dom Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
(
17
)	Se mitt förslag till avgörande Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punkterna 21–28).
(
18
)	Dom Futura Participations och Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkterna 21 och 22).
(
19
)	Se dom Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, punkt 81).
(
20
)	Se, bland annat, dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22) och SCA Group Holding m.fl. (C‑39/13, C‑40/13 och C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28).
(
21
)	Se, avseende den nederländska ”fiscale eenheid”, dom SCA Group Holding m.fl. (C‑39/13, C‑40/13 och C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 51).
(
22
)	Se dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkterna 64–71).
(
23
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 45), dom Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 31), dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 28), dom A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 42), dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 55) och dom Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 32).
(
24
)	Se dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 58) och dom Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 32 och där anförd rättspraxis).
(
25
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkterna 47 och 48), dom Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkterna 35 och 36) och dom A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 44).
(
26
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 49) och dom A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punkt 45).
(
27
)	Se även dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 80) och dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 72), där det fastslås att rättfärdigandegrunderna avseende det inre sammanhanget i ett skattesystem och fördelningen av beskattningsrätten i vart fall delvis är identiska.
(
28
)	Se ovan punkterna 25–28.
(
29
)	Se dom BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
(
30
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 55).
(
31
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkterna 56 och 57).
(
32
)	Se punkterna 20 och 21 ovan.
(
33
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 32).
(
34
)	Se dom K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkterna 76–81).
(
35
)	Se dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, punkt 49), som grundar sig på domen Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 51), och domen Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, punkt 42); se i det följande även domen K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 79).
(
36
)	Se Bundesfinanzhof, dom av den 9 juni 2010, I R 100/09, punkt 11, och av den 9 juni 2010, I R 107/09, punkt 17.
(
37
)	Se dom A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punkterna 51–53).
(
38
)	Se ovan punkterna 2 och 37–40.
(
39
)	Se, för en sådan omprövning av domstolens egen praxis, dom Keck och Mithouard (C-267/91 och C‑268/91, EU:C:1993:905, punkterna 14–16).
(
40
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 58).
(
41
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkterna 54–58).
(
42
)	Se ovan punkt 39.
(
43
)	Se dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkterna 29–32 och där angiven rättspraxis).
(
44
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 57).
(
45
)	Se dom Marks & Spencer (EU:C:2005:763, punkt 54).
(
46
)	Se punkterna 20 och 21 ovan.
(
47
)	Se punkt 31 ovan.
(
48
)	Dom National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 58 och 61).
(
49
)	Dom X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
50
)	Se dom Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punkt 127 och där angiven rättspraxis).
(
51
)	Se ovan punkt 31.