62017CJ0607_RES
Sag C-607/17
Skatteverket
mod
Memira Holding AB
(anmodning om præjudiciel afgørelseindgivet af Högsta förvaltningsdomstolen)
Domstolens dom (Første Afdeling) af 19. juni 2019
»Præjudiciel forelæggelse – selskabsskat – koncerner – etableringsfrihed – fradrag af et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud – begrebet »endelige underskud« – fusion ved moderselskabets overtagelse af datterselskabet – lovgivning i datterselskabets hjemstat, der kun giver ret til fradrag af underskud i forbindelse med fusion til den enhed, der har lidt disse underskud«
Etableringsfrihed – skattelovgivning – selskabsskat – fusionsordning for selskaber – national lovgivning, hvorefter et hjemmehørende moderselskab har ret til fradrag af et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud – betingelse for datterselskabets skattepligt i moderselskabets hjemstat – hindring for etableringsfriheden – begrundelser – undtagelse – underskud, der anses for endelige – bedømmelsen af den endelige karakter – lovgivning i datterselskabets hjemstat, der kun giver ret til fradrag af underskud i forbindelse med fusion til den enhed, der har lidt disse underskud – ingen betydning – undtagelse – ej andet subjekt i datterselskabsstaten, som kan opnå fradrag for underskuddene – ingen betydning
(Art. 49 TEUF og 54 TEUF)
(jf. præmis 24-28 og 33 samt domskonkl. 1 og 2)
Resumé
I Memira Holding-dommen (sag C-607/17) og Holmen-dommen (sag C-608/17), der blev afsagt den 19. juni 2019, skulle Domstolens Første Afdeling præcisere sin praksis fra dommen afsagt af Domstolens Store Afdeling den 13. december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763). Domstolen skulle fortolke artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF, i forbindelse med to sager, der vedrørte muligheden for – for et moderselskab hjemmehørende i en medlemsstat – at fradrage underskud fra datterselskaber eller datterdatterselskaber hjemmehørende i andre medlemsstater.
Den pågældende svenske skattelovgivning fastsatte to ordninger: Den ene for såkaldte kvalificerede selskabsfusioner, den anden for koncernbidrag, som gav et selskab mulighed for at tage hensyn til de andre selskabers underskud. I de to sager havde de svenske moderselskaber ansøgt Skatterättsnämnden (skatteretsnævnet) om bindende svar for at få klarhed over de skattemæssige konsekvenser af deres ikke-hjemmehørende datterselskabers ophør af virksomhed. I Memira Holding-sagen var der tale om en fusion, som indebar en opløsning uden likvidation af datterselskabet, mens Holmen-sagen dels drejede sig om en likvidation af datterselskabet, dels en omvendt fusion mellem datterdatterselskabet og datterselskabet med en efterfølgende likvidation af den nye konstruktion.
Reglerne om kvalificerede fusioner betingede i denne henseende fradragsretten af det underskudsgivende datterselskabs skattepligt i Sverige. Reglerne om koncernbidrag krævede for deres vedkommende, at det datterselskab, som fremviser underskud, var direkte ejet af moderselskabet. Da de bindende svar blev påklaget til Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige), forelagde denne ret under henvisning til A-dommen (
1
) Domstolen en række præjudicielle spørgsmål, idet den var af den opfattelse, at denne dom ikke nærmere angav, om retten til at fradrage endelige underskud forudsatte, at datterselskabet er direkte ejet af moderselskabet, og om der ved bedømmelsen af, om datterselskabets underskud var endelige, skulle tages hensyn til de muligheder, som lovgivningen i datterselskabets hjemstat gav andre juridiske enheder for at tage hensyn til disse underskud, og, i bekræftende fald, hvordan denne lovgivning skulle tages i betragtning.
I Memira Holding-sagen ejede det sagsøgende selskab et underskudsgivende datterselskab i Tyskland, som ved ophøret af sin virksomhed og i opgørelsen heraf kun havde passiver og visse likvide aktiver tilbage. Det sagsøgende selskab overvejede at overtage dette datterselskab ved en grænseoverskridende fusion, hvilket indebar en opløsning uden likvidation af sidstnævnte, hvorved al virksomhed, som det sagsøgende selskab udøvede i Tyskland, ville blive bragt til ophør. Efter tysk ret var det imidlertid ikke muligt at overføre sådanne underskud til et andet selskab, som var skattepligtigt i Tyskland, i forbindelse med en fusion.
I forbindelse med behandlingen af påklagerne af de pågældende bindende svar anmodede Högsta förvaltningsdomstolen Domstolen om en præjudiciel afgørelse for bl.a. i Memira Holding-sagen at få oplyst, om det ved bedømmelsen af, om et underskud i et datterselskab, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat end moderselskabet, var endeligt som omhandlet i den retspraksis, der følger af Marks & Spencer-dommen (
2
), tages i betragtning, at der i henhold til reglerne i datterselskabsstaten gælder begrænsninger for muligheden for andre subjekter end underskudssubjektet selv for at opnå adgang til fradrag af underskuddet, og i bekræftende fald, om der rent faktisk var et andet subjekt i datterselskabsstaten, som havde kunnet opnå fradrag for underskuddene, hvis dette havde været tilladt dér.
Domstolen bemærkede indledningsvis, at i henhold til dens praksis ville den pågældende restriktion ganske vist kunne begrundes. Den ville imidlertid være uforholdsmæssig, såfremt underskuddet var endeligt og det ikke-hjemmehørende datterselskab havde udtømt alle de muligheder, der eksisterede i dets hjemstat, for at tage hensyn hertil. Domstolen præciserede i denne henseende, at de pågældende underskud ikke kunne anses for endelige, hvis det fortsat var muligt at anvende disse underskud økonomisk ved at overføre dem til tredjepart. De begrundelser, som Domstolen anførte i Marks & Spencer-dommen, omfattede således udtrykkeligt det tilfælde, at den omstændighed, at udnyttelsen af underskuddene var umulig – hvilket er en betingelse for at anse dem for endelige – kunne udspringe af, om der kan tages hensyn hertil i forbindelse med senere skatteår af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne. Domstolen bemærkede i denne forbindelse, at det ikke kunne udelukkes, at en tredjepart skattemæssigt kunne tage hensyn til datterselskabets underskud i sidstnævntes hjemstat ved i prisen for datterselskabets overdragelse at indbefatte værdien af den skattemæssige fordel, som retten til for fremtiden at fradrage underskud repræsenterer. Den blotte omstændighed, at lovgivningen i datterselskabsstaten ikke gav mulighed for at overføre underskud i tilfælde af fusion, var derfor ikke i sig selv tilstrækkelig til at betragte datterselskabets underskud som endelige, medmindre det sagsøgende selskab kunne godtgøre, at denne mulighed ikke forelå.
I Holmen-sagen ejede det sagsøgende selskab flere datterdatterselskaber i Spanien, hvoraf ét havde akkumuleret betydelige underskud, og Holmen ønskede at afvikle den spanske virksomhed. Disse underskud var hverken fradragsberettigede i Spanien som følge af det lovbestemte forbud mod at overføre et likvideret selskabs underskud i likvidationsåret eller i Sverige som følge af betingelsen om direkte ejerskab af det datterselskab, som fremviser endelige underskud.
Högsta förvaltningsdomstolen forelagde Domstolen et spørgsmål om, hvorvidt den ret – som følger af bl.a. Marks & Spencer-dommen – for et moderselskab i en medlemsstat til i henhold til artikel 49 TEUF at kunne opnå adgang til fradrag af endelige underskud i et datterselskab i en anden medlemsstat, forudsatte, at datterselskabet ejes direkte af moderselskabet, og hvorvidt denne fradragsret ligeledes fandt anvendelse på datterdatterselskaber.
Domstolen bemærkede indledningsvis, at en betingelse, som fører til, at en grænseoverskridende koncernlempelse i visse tilfælde udelukkes, kunne være begrundet i de tvingende almene hensyn, som er angivet Marks & Spencer-dommen, men at denne betingelse skulle være egnet til at sikre gennemførelsen af de mål, der forfølges, og at den ikke måtte gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål. Domstolen sondrede i denne henseende mellem to situationer.
Den første vedrørte det tilfælde, hvor det eller de datterselskaber, som er indskudt mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, ikke var hjemmehørende i samme medlemsstat. I dette tilfælde kunne det ikke udelukkes, at en koncern kunne vælge anvendelsesmedlemsstaten for de endelige underskud, idet den enten vælger koncernmoderselskabets medlemsstat eller medlemsstaten for ethvert eventuelt mellemliggende datterselskab. En sådan valgmulighed ville give mulighed for optimeringsstrategier for koncernbeskatningen, der kan bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare og medføre, at medlemsstater løber en risiko for flerdobbelt fradrag for underskud.
Den anden situation vedrørte det tilfælde, hvor det eller de datterselskaber, som er indskudt mellem det moderselskab, der ansøger om koncernlempelse, og det datterdatterselskab, der har lidt de underskud, som kan anses for at være endelige, var hjemmehørende i samme medlemsstat. Under sådanne omstændigheder var risikoen for, at koncernen optimerer sin skattebelastning ved at vælge, i hvilken medlemsstat den modregner underskuddene, og risikoen for, at underskuddene fradrages flere gange af flere medlemsstater, af samme art som den risiko, Domstolen konstaterede i Marks & Spencer-dommens præmis 45-52. Det ville således være uforholdsmæssigt for en medlemsstat at opstille en betingelse om direkte ejerskab som det, der var omhandlet i hovedsagen, når betingelserne i Marks & Spencer-dommens præmis 55 er opfyldt.
(
1
) – Domstolens dom af 21.2.2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84).
(
2
) – Dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).