62022CJ0258
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
22. juni 2023 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – frie kapitalbevægelser – artikel 63 TEUF – erhvervsskat – beregningsgrundlaget for denne skat – nærmere bestemmelser for beregningen – udbytte fra kapitalandele på mindre end 10% af kapitalen i hjemmehørende og ikke-hjemmehørende kapitalselskaber – medtagelse i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten – tidspunkt for medtagelse – forskellig behandling – restriktion – foreligger ikke«
I sag C-258/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 23. november 2021, indgået til Domstolen den 14. april 2022, i sagen
Finanzamt Hannover-Nord
mod
H Lebensversicherung,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, P.G. Xuereb, og dommerne T. von Danwitz og I. Ziemele (refererende dommer),
generaladvokat: G. Pitruzzella
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
H Lebensversicherung ved J. Diedrich og J. Reineke, som befuldmægtigede,
–
den tyske regering ved J. Möller og R. Kanitz, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved R. Pethke, W. Roels og V. Uher, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem H Lebensversicherung og Finanzamt Hannover-Nord (skatte- og afgiftsmyndigheden i Hannover-Nord, Tyskland) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende beregningsgrundlaget for skyldig erhvervsskat for 2001.
Tysk ret
Lov om indkomstskat
3
Følgende fremgår af § 20, stk. 1, nr. 1, i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat), som ændret ved Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (lov om udvikling af selskabsbeskatningen) af 20. december 2001 (BGBl. 2001 I, s. 3858):
»(1)   Som kapitalindkomst gælder
1.
andele af overskud (udbytte), afkast og andre indtægter af aktier, brugsrettigheder, hvortil er knyttet retten til overskud og resultatet af et kapitalselskabs likvidation, andele i anpartsselskaber, kooperative selskaber med kommercielt eller økonomisk formål og minedriftsforeninger, der har rettigheder som juridisk person.«
Lov om selskabsskat
4
§ 8b, stk. 1 og 3, i Körperschaftsteuergesetz (lov om selskabsskat), som ændret ved lov om udvikling af selskabsbeskatningen (herefter »KStG«), bestemmer:
»(1)   Indtægter som omhandlet i § 20, stk. 1, nr. 1, 2, 9, og § 20, nr. 10, litra a), i lov om indkomstskat medtages ikke ved fastsættelsen af indkomsten. […]
[…]
(3)   Reduktion af overskud i forbindelse med kapitalandele som omhandlet i stk. 2 medtages ikke ved fastsættelsen af indkomsten.«
5
KStG’s § 34, stk. 4, nr. 1, har følgende ordlyd:
»(4)   § 8b anvendes for første gang på
1. fortjeneste som omhandlet i § 20, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om indkomstskat, med hensyn til hvilken fjerde del i lov om selskabsskat, som ændret ved § 4 i lov af 14. juli 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1034), ikke længere finder anvendelse for det udloddende selskab.«
6
KStG’s § 34, stk. 7, som ændret ved Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (lov om gennemførelse af forbundsregeringens erklæring om forligshenstilling vedrørende lov om nedsættelse af skattefordele) af 22. december 2003 (BGBl. 2003 I, s. 2840) (herefter »KStG’s nye affattelse«), bestemmer:
»(7)   § 8b anvendes for første gang på
[…]
[ottende punktum] § 8b, stk. 8, og § 21, stk. 1, nr. 1, første punktum, finder anvendelse på:
[…]
2. efter en enkelt og uigenkaldelig ansøgning, der skal indgives inden den 30. juni 2004, fra skatteårene 2001-2003 og i tilfælde af andre regnskabsår end kalenderåret fra skatteårene 2002-2004 (periode med tilbagevirkende kraft). § 8b, stk. 8, finder i denne henseende anvendelse i følgende affattelse:
»(8)   Stk. 1-7 finder anvendelse på kapitalandele, som i livsforsikrings- og sygeforsikringsselskaber svarer til investeringer, idet indtægter, overskud og tab medtages med 80% ved beregningen af indkomsten […]««
Lov om erhvervsskat
7
Gewerbesteuergesetz (lov om erhvervsskat), som ændret ved lov om udvikling af selskabsbeskatningen (herefter »lov om erhvervsskat«), bestemmer i § 6, at beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten udgøres af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed.
8
§ 7 i lov om erhvervsskat bestemmer, at resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed udgøres af overskud, der hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed, som opgøres i overensstemmelse med bestemmelserne i lov om indkomstskat eller lov om selskabsskat, og som skal tages i betragtning ved opgørelsen af indkomsten i beskatningsperioden for så vidt angår selskabsskat, som svarer til beskatningsperioden med henblik på erhvervsskat, forhøjet og nedsat med de beløb, der er omhandlet i §§ 8 og 9 i lov om erhvervsskat.
9
§ 8 i lov om erhvervsskat har følgende ordlyd:
»Følgende beløb skal i det omfang, de er fradraget ved opgørelsen af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed, på ny medregnes i overskuddet (§ 7):
[…]
5.   andele af overskud (udbytte), som ikke er taget i betragtning i henhold til § 3, nr. 40, i lov om indkomstskat eller § 8b, stk. 1, i lov om selskabsskat, og ligestillede indtægter og modtagne ydelser hidrørende fra kapitalandele i et selskab, en sammenslutning af personer eller en formuemasse som omhandlet i lov om selskabsskat, for så vidt som de ikke opfylder betingelserne i § 9, nr. 2a eller 7, efter fradrag af driftsudgifter med økonomisk tilknytning til disse indtægter, for så vidt som de ikke tages i betragtning i overensstemmelse med § 3c i lov om indkomstskat og § 8b, stk. 5, i lov om selskabsskat. […]«
10
§ 9 i lov om erhvervsskat har følgende ordlyd:
»Summen af overskud og på ny medregnede beløb nedsættes med
[…]
7.   overskud af aktier i et kapitalselskab, der har sit hjemsted og sin ledelse uden for denne lovs anvendelsesområde, i hvis selskabskapital virksomheden siden skatteperiodens begyndelse uafbrudt har ejet mindst 10% (datterselskab) […]«
11
§ 36, stk. 4, i lov om erhvervsskat bestemmer:
»§ 8, nr. 5, finder for første gang anvendelse i skatteåret 2001.«
Lov om investeringsselskaber
12
§ 40, stk. 2, i Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (lov om investeringsselskaber), som ændret ved lov om udvikling af selskabsbeskatningen, fastsætter:
»§ 3, nr. 40, i lov om indkomstskat samt § 8b, stk. 1, og § 37, stk. 3, i lov om selskabsskat finder anvendelse på indenlandsk og udenlandsk indkomst fra kollektive investeringsfonde, der udloddes, og på indkomst, der ikke anvendes til udlodning eller til dækning af omkostninger.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
13
H Lebensversicherung er et selskabs- og erhvervsskattepligtigt offentligretligt organ, som driver et livsforsikringsselskab. I løbet af skatteåret 2001 modtog dette organ udbytte fra flere ikke-hjemmehørende kapitalselskaber, hvori det ejede direkte kapitalandele på mindre end 10% af kapitalen, samt udbytte af dets kapitalandele i kollektive investeringsfonde. De udlodninger, som sidstnævnte foretog, stammede fra udbytte fra ikke-hjemmehørende kapitalselskaber, hvori disse fonde havde andele på mindre end 10% af kapitalen.
14
Ved ansøgning indgivet i april 2004 udøvede H Lebensversicherung den valgmulighed, som livs- og sygeforsikringsselskaberne har i henhold til § 34, stk. 7, ottende punktum, nr. 2, i KStG’s nye affattelse.
15
I forbindelse med beregningen af beskatningsgrundlaget for H Lebensversicherungs erhvervsskat lagde skatte- og afgiftsmyndigheden på grundlag af § 7, første punktum, i lov om erhvervsskat det overskud, der skulle fastsættes i henhold til bestemmelserne i lov om selskabsskat, til grund som resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed. På grund af udøvelsen af valgmuligheden fastsat i § 34, stk. 7, ottende punktum, nr. 2, i KStG’s nye affattelse skulle 20% af det udbytte, der blev modtaget fra kapitalandele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende kapitalselskaber, fra skatteåret 2001 i henhold til KStG’s § 8b, stk. 1, ikke tages i betragtning ved fastsættelsen af H Lebensversicherungs skattepligtige selskabsskatteoverskud. Disse 20% af udbyttet, som ikke blev taget i betragtning ved opgørelsen af det skattepligtige overskud, blev imidlertid på ny medregnet af skatte- og afgiftsmyndigheden i henhold til § 8, nr. 5, første punktum, i lov om erhvervsskat. På dette grundlag fastsatte skatte- og afgiftsmyndigheden H Lebensversicherungs fremførbare tab pr. 31. december 2001 særskilt.
16
Ved et søgsmål anlagt ved Niedersächsische Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen, Tyskland) anfægtede H Lebensversicherung anvendelsen af § 8, nr. 5, første punktum, i lov om erhvervsskat og den heraf følgende fornyede medregning af 20% af udbyttet, idet selskabet påberåbte sig en forskellig behandling i forhold til udbytte fra hjemmehørende selskaber. KStG’s § 8, stk. 1, fandt nemlig i 2001 endnu ikke anvendelse på udlodning af udbytte fra hjemmehørende kapitalselskaber, hvilket for så vidt angår sidstnævnte udbytte udelukkede en sådan fornyet medregning i henhold til § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat. Den forskellige tidsmæssige anvendelse af denne bestemmelse alt efter det udbytteudloddende selskabs hjemsted har ifølge H Lebensversicherung medført en forskelsbehandling i situationer med et grænseoverskridende element og udgør en tilsidesættelse af de frie kapitalbevægelser.
17
Da denne ret gav H Lebensversicherung medhold ved dom af 25. januar 2018, iværksatte skatte- og afgiftsmyndigheden revisionsanke ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som er den forelæggende ret.
18
Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har for det første anført, at revisionsanken skal tages til følge på grundlag af national ret, og at det udbytte, som H Lebensversicherung modtog i løbet af skatteåret 2001 for kapitalandele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende selskaber, er fuldt ud erhvervsskattepligtigt ligesom udlodninger fra kollektive investeringsfonde, for så vidt som disse udlodninger selv stammede fra udlodninger, der hidrørte fra kapitalandele på mindre end 10%.
19
Den forelæggende ret har forklaret, at beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten i henhold til § 6 i lov om erhvervsskat udgøres af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed, og at dette resultat i medfør af denne lovs § 7 beregnes i to trin.
20
På denne beregnings første trin fastsættes resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed i overensstemmelse med bestemmelserne i lov om indkomstskat eller lov om selskabsskat. På det andet trin foretages fornyede medregninger og nedsættelser i medfør af henholdsvis §§ 8 og 9 i lov om erhvervsskat.
21
Da H Lebensversicherung har udøvet den valgmulighed, der er fastsat i § 34, stk. 7, ottende punktum, nr. 2, i KStG’s nye affattelse, skal KStG’s § 8b, stk. 1, således anvendes på det udbytte, som H Lebensversicherung i løbet af skatteåret 2001 direkte eller indirekte modtog fra ikke-hjemmehørende kapitalselskaber gennem andele i investeringsfonde, hvorved der i forbindelse med beregningens første trin kun tages hensyn til 80% af dette udbytte i resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed.
22
I forbindelse med beregningens andet trin skal de 20% af udbyttet fra ikke-hjemmehørende kapitalselskaber, der ikke blev taget i betragtning under det første trin, medregnes på ny. I medfør af § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat, der for første gang fandt anvendelse på skatteåret 2001, medregnes udbytte, som ikke er taget i betragtning i medfør af KStG’s § 8b, stk. 1, således på ny i resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed, for så vidt som det er blevet fradraget ved fastsættelsen af dette resultat. En sådan fornyet medregning har til følge, at det samlede udbytte af kapitalandele i disse selskaber er erhvervsskattepligtigt.
23
For det andet har den forelæggende ret præciseret, at i løbet af skatteåret 2001 fandt bestemmelserne om, at 20% af det udbytte, der blev udbetalt til H Lebensversicherung, ikke blev taget i betragtning i forbindelse med det første trin af beregningen af beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten, kun anvendelse på udbytte fra kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. Hvad angår udbytte udloddet af hjemmehørende kapitalselskaber fandt KStG’s § 8b, stk. 1, første gang anvendelse i løbet af skatteåret 2002. Udbytte fra kapitalandele i hjemmehørende selskaber, der blev udbetalt i løbet af skatteåret 2001, skulle derfor tages fuldt ud i betragtning allerede på dette første trin. Følgelig var der på beregningens andet trin ikke anledning til at foretage en fornyet medregning i henhold til § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat. Sidstnævnte bestemmelse fandt nemlig kun anvendelse, hvis og i det omfang der ikke blev taget hensyn til det pågældende udbytte i medfør af KStG’s § 8b, stk. 1. Udbytte fra kapitalandele i hjemmehørende selskaber, der blev udbetalt i løbet af skatteåret 2001, var således i sidste ende fuldt ud erhvervsskattepligtigt.
24
For det tredje har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) anført, at den ved dom af 6. marts 2013 i en sammenlignelig sag fastslog, at den omstændighed, at reglen om fornyet medregning i § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat for første gang fandt anvendelse på skatteåret 2001 for så vidt angår udbytte fra kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber – til forskel fra udbytte fra kapitalandele i hjemmehørende selskaber – var i strid med de frie kapitalbevægelser, der er sikret ved EU-retten.
25
Den forelæggende ret har imidlertid i forbindelse med tvisten i hovedsagen rejst tvivl om, hvorvidt den fornyede medregning af udbytte fra kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, der beskattes for skatteåret 2001 i medfør af § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser. Anvendelsen af denne bestemmelse på udbytte fra andele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende selskabers kapital har nemlig ikke bevirket, at dette udbytte skattemæssigt er blevet behandlet mindre fordelagtigt end udbytte fra sammenlignelige kapitalandele i hjemmehørende selskaber. I begge tilfælde var udbytte fra kapitalandele på mindre end 10% fuldt ud medtaget i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten. Den fornyede medregning af udbytte fra kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber medfører ganske enkelt en skattemæssig ligebehandling af indenlandske investeringer og grænseoverskridende investeringer, eftersom udbytte modtaget i løbet af skatteåret 2001 på grundlag af kapitalandele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende selskaber uden den nævnte fornyede medregning ville være blevet behandlet mere fordelagtigt med hensyn til erhvervsskat end udbytte oppebåret på grundlag af sammenlignelige kapitalandele i hjemmehørende selskaber. Det forekommer derfor næppe sandsynligt, at sådanne forskelle i de to trin i beregningen af beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten, som ikke har indflydelse på skattebeløbet, kan afholde investorer, der er pligtige at svare denne skat, fra at investere i ikke-hjemmehørende selskaber.
26
Den forelæggende ret har desuden anført, at den ikke længere fastholder det standpunkt, som den indtog i sin dom af 6. marts 2013, der er nævnt i nærværende doms præmis 24, hvorefter en faktisk situation som den i hovedsagen omhandlede er sammenlignelig med den faktiske situation, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 22. januar 2009, STEKO Industriemontage (C-377/07, EU:C:2009:29). Denne sidstnævnte situation vedrørte ganske vist også anvendelsen af KStG’s § 8 på skatteåret 2001 på indtægter fra kapitalandele i ikke-hjemmehørende kapitalselskaber. Til forskel fra den i hovedsagen omhandlede situation var kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber i den sag, der gav anledning til sidstnævnte dom, imidlertid pålagt en højere selskabsskat i skatteåret 2001 end de tilsvarende kapitalandele i hjemmehørende selskaber. I det foreliggende tilfælde medfører den fornyede medregning i medfør af § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat imidlertid ikke i sidste ende en mindre gunstig skattemæssig behandling af situationer med tilknytning til udlandet.
27
På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 56, stk. 1, [EF] (nu artikel 63, stk. 1, [TEUF]) fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter udbytte, der hidrører fra deltagelse i udenlandske kapitalselskaber med andele på mindre end 10% (porteføljekapitalandele), i forbindelse med fastsættelsen af [beskatningsgrundlaget] for et selskabs erhvervsskat på ny medregnes i [beskatningsgrundlaget], hvis og i det omfang dette udbytte i et tidligere trin er blevet fratrukket fra [beskatningsgrundlaget], mens der hvad angår udbytte, som hidrører fra porteføljekapitalandele i kapitalselskaber med hjemsted i den pågældende medlemsstat, ikke sker nogen fratrækning ved fastsættelsen af [beskatningsgrundlaget] for erhvervsskatten og dermed heller ikke nogen (ny) medregning?«
Om det præjudicielle spørgsmål
28
Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter udbytte fra kapitalandele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende kapitalselskaber ved beregningen af beskatningsgrundlaget for et selskabs erhvervsskat på ny medregnes i dette beskatningsgrundlag, hvis og i det omfang dette udbytte er blevet fradraget i dette beskatningsgrundlag på et tidligere trin af denne beregning, mens udbytte, der hidrører fra sammenlignelige andele i hjemmehørende kapitalselskaber, fra begyndelsen medregnes i beskatningsgrundlaget uden hverken at skulle fradrages eller følgelig medregnes på ny heri.
29
Artikel 63, stk. 1, TEUF fastsætter et generelt forbud mod restriktioner for kapitalbevægelser såvel mellem medlemsstaterne indbyrdes som mellem medlemsstaterne og tredjelande.
30
Det følger af fast retspraksis, at bl.a. foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater, udgør restriktioner for de frie kapitalbevægelser (dom af 16.6.2022, ACC Silicones, C-572/20, EU:C:2022:469, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
31
Nationale foranstaltninger, der kan kvalificeres som »restriktioner« som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF, omfatter navnlig foranstaltninger, der indfører en forskellig behandling, som, når den fører til en mindre fordelagtig behandling af de indtægter, som en person, der er hjemmehørende i én medlemsstat, oppebærer i en anden medlemsstat, i forhold til behandlingen af de indtægter, der hidrører fra den førstnævnte medlemsstat, kan afholde en sådan hjemmehørende person fra at investere sin kapital i en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 29.4.2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Indtægter fra investeringsinstitutter), C-480/19, EU:C:2021:334, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
32
I det foreliggende tilfælde fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at ved beregningen af beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten i skatteåret 2001 fandt forskellige beskatningsregler anvendelse på udbytte modtaget fra hjemmehørende selskaber og udbytte modtaget fra ikke-hjemmehørende selskaber.
33
Som den forelæggende ret har anført, fandt bestemmelserne om, at 20% af det modtagne udbytte under denne beregnings første trin ikke blev medtaget i beskatningsgrundlaget, i skatteåret 2001 kun anvendelse på udbytte fra kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. På beregningens andet trin var det derfor kun det sidstnævnte udbytte, der var omfattet af § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat, hvorefter udbytte, som ikke var blevet taget i betragtning i medfør af KStG’s § 8b, stk. 1, blev medregnet på ny i det omhandlede resultat af den erhvervsmæssige virksomhed, for så vidt som det var blevet fradraget ved fastsættelsen af dette resultat. Dette medførte, at de 20% af det udbytte, der tidligere var blevet fradraget i det nævnte beskatningsgrundlag, på ny blev medregnet heri.
34
Hvad angår udbytte udloddet af hjemmehørende kapitalselskaber fandt KStG’s § 8b, stk. 1, anvendelse for første gang i skatteåret 2002. Dette betød, at der ved beregningen af beskatningsgrundlaget for et selskabs erhvervsskat fra beregningens første trin skulle tages hensyn til hele det udbytte, der blev udbetalt i løbet af skatteåret 2001. Da KStG’s § 8b, stk. 1, ikke fandt anvendelse, blev ingen del af det nævnte udbytte ladet ude af betragtning. På beregningens andet trin var der følgelig heller ikke anledning til at foretage en fornyet medregning i henhold til § 8, nr. 5, i lov om erhvervsskat, eftersom denne bestemmelse kun fandt anvendelse, hvis og i det omfang der ikke var blevet taget hensyn til udbyttet i medfør af KStG’s § 8, stk. 1.
35
Som det fremgår af den forelæggende rets forklaringer, har en sådan forskellig behandling på de to trin af beregningen af beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten medført, at såvel udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber som udbytte udloddet af ikke-hjemmehørende selskaber fuldt ud medregnes i dette beskatningsgrundlag og pålægges den samme skattebyrde. Selv om udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber fra begyndelsen var medtaget i beskatningsgrundlaget, blev det udbytte, der blev udloddet af ikke-hjemmehørende selskaber, således medtaget i beskatningsgrundlaget med 80% på denne beregnings første trin, mens de resterende 20% blev medregnet på ny på beregningens andet trin, således at 100% af udbyttet var erhvervsskattepligtigt for skatteåret 2001.
36
Denne forskel i behandlingen af udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber og udbytte udloddet af ikke-hjemmehørende selskaber i forbindelse med de to trin i beregningen af beskatningsgrundlaget for erhvervsskat fører derfor ikke til en ufordelagtig behandling af det sidstnævnte udbytte i forhold til det førstnævnte, idet det samlede udbytte i begge tilfælde indgår i dette beskatningsgrundlag.
37
Den nævnte forskelsbehandling og navnlig den fornyede medregning af de 20% af udbyttet i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten, som H Lebensversicherung har anfægtet, har derimod til formål at sikre, at udbytte udloddet af ikke-hjemmehørende selskaber undergives den samme skattebyrde som udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber, idet udbyttet fuldt ud medregnes i beskatningsgrundlaget.
38
I denne henseende adskiller den i hovedsagen omhandlede situation sig fra den situation, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 22. januar 2009, STEKO Industriemontage (C-377/07, EU:C:2009:29), hvori anvendelsen af to forskellige selskabsskatteordninger for skatteåret 2001 på udbytte udloddet af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber bevirkede, at kun selskaber, der ejede kapitalandele i hjemmehørende selskaber, kunne opnå en skattefordel.
39
Ved denne dom fastslog Domstolen således, at som følge af anvendelsen af to forskellige selskabsskatteordninger for skatteåret 2001 på udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber og udbytte udloddet af ikke-hjemmehørende selskaber befandt hjemmehørende selskaber, som ejede kapitalandele, der havde undergået en værdiforringelse, i ikke-hjemmehørende selskaber, sig i dette skatteår i en mindre gunstig situation end selskaber, som ejede sådanne kapitalandele i hjemmehørende selskaber, eftersom et hjemmehørende selskab kunne foretage fradrag for fald i fortjenesten i dets skattepligtige indkomst, når det skyldtes en delvis afskrivning af dets kapitalandele i hjemmehørende selskaber, men ikke kunne foretage fradrag i dets skattepligtige indkomst for sådanne fald i fortjenesten, der vedrørte kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber (jf. i denne retning dom af 22.1.2009, STEKO Industriemontage, C-377/07, EU:C:2009:29, præmis 25 og 26).
40
I den i hovedsagen omhandlede situation er såvel udbytte modtaget fra hjemmehørende selskaber som udbytte modtaget fra ikke-hjemmehørende selskaber, således som det er anført i nærværende doms præmis 35 og 37, derimod fuldt ud medtaget i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten og undergivet samme skattebyrde.
41
H Lebensversicherungs argument om, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser følger af kompleksiteten af den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning og af sidstnævntes uforudsigelige karakter som følge af reformen samt af den omstændighed, at der kun var usikkerhed med hensyn til investeringsresultaterne for så vidt angår investeringer i ikke-hjemmehørende selskaber, kan ikke tiltrædes. Dels følger det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, således som det er anført i nærværende doms præmis 14, at anvendelsen af denne lovgivning følger af H Lebensversicherungs udøvelse af en valgmulighed. Dels kan H Lebensversicherungs argumenter vedrørende den nævnte lovgivnings kompleksitet ikke godtgøre, at de regler, der er fastsat heri, ville have været umulige eller uforholdsmæssigt vanskelige at overholde i forbindelse med investering i ikke-hjemmehørende selskaber.
42
Endelig er det ganske vist korrekt, at de nationale foranstaltninger, der kan kvalificeres som »restriktioner« som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF, ikke blot omfatter foranstaltninger, der kan hindre eller begrænse erhvervelsen af aktier i selskaber med hjemsted i andre stater, men også foranstaltninger, der kan afholde fra at opretholde sådanne kapitalandele i selskaber med hjemsted i andre stater (dom af 22.1.2009, STEKO Industriemontage, C-377/07, EU:C:2009:29, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
43
I denne henseende tilsigter H Lebensversicherungs argumenter at godtgøre, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning har gjort videresalg af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende selskab mere interessant end opretholdelsen af dem, eftersom de kapitalgevinster, der følger heraf, i tilfælde af videresalg af disse kapitalandele ikke ville være blevet pålagt erhvervsskat. Sådanne argumenter gør det imidlertid ikke muligt at påvise, at udbytte udloddet af et ikke-hjemmehørende selskab er blevet stillet ringere end udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab på grund af opretholdelsen af sådanne kapitalandele.
44
Eftersom den forskellige behandling, der i en medlemsstats lovgivning foretages i forbindelse med trinnene for beregning af beskatningsgrundlaget for erhvervsskat mellem udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber og udbytte udloddet af ikke-hjemmehørende selskaber, ikke fører til en ufordelagtig behandling af det sidstnævnte udbytte i forhold til det førstnævnte, idet det samlede udbytte i begge tilfælde medtages i dette beskatningsgrundlag og er underlagt den samme skattebyrde, kan en sådan forskellig behandling følgelig ikke afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at investere deres kapital i en anden stat, og udgør derfor ikke en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
45
Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter udbytte fra kapitalandele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende kapitalselskaber ved beregningen af beskatningsgrundlaget for et selskabs erhvervsskat på ny medregnes i dette beskatningsgrundlag, hvis og i det omfang dette udbytte er blevet fradraget i dette beskatningsgrundlag på et tidligere trin af denne beregning, mens udbytte, der hidrører fra sammenlignelige andele i hjemmehørende kapitalselskaber, fra begyndelsen medregnes i beskatningsgrundlaget uden hverken at skulle fradrages eller følgelig medregnes på ny heri.
Sagsomkostninger
46
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter udbytte fra kapitalandele på mindre end 10% i ikke-hjemmehørende kapitalselskaber ved beregningen af beskatningsgrundlaget for et selskabs erhvervsskat på ny medregnes i dette beskatningsgrundlag, hvis og i det omfang dette udbytte er blevet fradraget i dette beskatningsgrundlag på et tidligere trin af denne beregning, mens udbytte, der hidrører fra sammenlignelige andele i hjemmehørende kapitalselskaber, fra begyndelsen medregnes i beskatningsgrundlaget uden hverken at skulle fradrages eller følgelig medregnes på ny heri.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.