62023CJ0331
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 12. decembra 2024 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 205 – Solidarna odgovornost za davčne dolgove tretje osebe – Pogoji in obseg odgovornosti – Boj proti utajam DDV – Solidarna odgovornost za plačilo DDV, ki ne omogoča presoje glede na to, koliko je posamezen davčni zavezanec prispeval k davčni zatajitvi – Načelo sorazmernosti – Člen 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah – Načelo ne bis in idem – Merila za uporabo – Dejanski stanji, ki sta nastali v različnih davčnih obdobjih in v zvezi s katerima potekata upravni in kazenski postopek – Nadaljevano kaznivo dejanje z enotnim naklepom – Neobstoj istovetnosti dejanskega stanja“
V zadevi C‑331/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Gentu, Belgija) z odločbo z dne 22. maja 2023, ki je na Sodišče prispela 25. maja 2023, v postopku
Dranken Van Eetvelde NV
proti
Belgische Staat,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi C. Lycourgos (poročevalec), predsednik tretjega senata v funkciji predsednika devetega senata, S. Rodin, sodnik, in O. Spineanu‑Matei, sodnica,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Dranken Van Eetvelde NV H. Vandebergh, advocaat,
–
za belgijsko vlado P. Cottin, A. De Brouwer in C. Pochet, agenti,
–
za Evropsko komisijo N. Cambien in M. Herold, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 5. septembra 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 205 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV), načel sorazmernosti in davčne nevtralnosti ter člena 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Dranken Van Eetvelde NV in Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (država Belgija, zvezna javna služba za finance, Belgija; v nadaljevanju: SPF Finances), v zvezi z uveljavljanjem solidarne odgovornosti družbe Dranken Van Eetvelde za plačilo davka na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 193 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
4
Členi od 194 do 200 in od 202 do 204 te direktive v bistvu določajo, da se za osebe, ki so dolžne plačati DDV, lahko štejejo ali se celo morajo šteti druge osebe, ki niso davčni zavezanci in ki dobavljajo obdavčljivo blago ali opravljajo obdavčljivo storitev.
5
Člen 205 navedene direktive določa, da „[v] primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV“.
Belgijsko pravo
6
Člen 51a(4) wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zakon o sprejetju zakonika o davku na dodano vrednost) z dne 3. julija 1969 (Belgisch Staatsblad z dne 17. julija 1969, str. 7046) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o DDV), določa:
„4.   „Davčni zavezanci so skupaj z osebo, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 51(1) in (2), solidarno odgovorni za plačilo davka, če so v času, ko so opravili transakcijo, vedeli ali bi morali vedeti, da je ali bo neplačilo davka v verigi transakcij opravljeno z namenom utaje davka.“
7
Člen 70(1) in (2) zakonika o DDV določa:
„1.   Za vsako kršitev obveznosti plačila davka se naloži globa v višini dvakratnega zneska utajenega ali prepozno plačanega davka.
To globo je dolžan plačati vsak posameznik, ki je zavezanec za plačilo davka na podlagi členov 51(1), (2) in (4), 51a, 52, 53, 53b, 53h, 54, 55 in 58 ali odlokov o izvajanju teh členov.
[…]
2.   Če račun ali enakovreden dokument, katerega izdaja ali priprava se zahtevata v skladu s členi 53, 53i in 54 ali z odloki o izvajanju teh členov, ni bil izdan ali vsebuje napačne informacije o identifikacijski številki, imenu ali naslovu strank transakcije, vrsti ali količini dobavljenega blaga ali opravljenih storitev ali ceni ali s tem povezanih stroških, se izreče globa v višini dvakratnega zneska davka, dolgovanega za to transakcijo, pri čemer najnižji znesek znaša 50 EUR.
To globo morata plačati posamično dobavitelj ali izvajalec storitev in njegov pogodbeni partner. Vendar se ne naloži, če je treba nepravilnosti šteti za zgolj naključne, zlasti zaradi števila in zneska transakcij, za katere ni bil izdan običajen dokument, v primerjavi s številom in zneskom transakcij, ki so bile predmet običajnih dokumentov, ali če dobavitelj ali izvajalec storitev ni imel resnih razlogov za dvom o statusu pogodbenega partnerja kot osebe, ki ni davčni zavezanec.
Če se osebi za isti prekršek naloži tako globa iz člena 1 kot tudi globa iz člena 2, se uporabi le slednja.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
8
Belgijska davčna uprava je v zvezi z družbo belgijskega prava Dranken Van Eetvelde, ki se ukvarja s prodajo pijač na debelo in drobno, opravila davčno preiskavo glede uporabe DDV za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2011. Ugotovila je več kršitev zakonodaje in predpisov o DDV, o katerih je bila ta družba obveščena 3. decembra 2018.
9
Nato je bil družbi Dranken Van Eetvelde izdan plačilni nalog z dne 10. decembra 2018, ki je bil 11. decembra 2018 razglašen za izvršljiv in s katerim ji je bilo naloženo plačilo naknadno obračunanega DDV v višini 173.512,56 EUR (in sicer 141.665,30 EUR iz naslova solidarne odgovornosti ter 31.847,26 EUR iz naslova vračila DDV na podlagi napačno izdanih dobropisov), globe v višini 347.000,00 EUR (to je 173.512,56 EUR, pomnoženih z 200 %) zaradi napačnih navedb na izdanih računih in globe v višini 283.320,00 EUR (to je 141.665,30 EUR, pomnoženih z 200 %) zaradi neplačila DDV.
10
V zapisniku, ki ga je sestavil uradnik, ki je ugotovil kršitev, v okviru te preiskave, je bilo navedeno, da je bila družba Dranken Van Eetvelde že predmet predhodnih nadzorov, obdavčitev in sodnih obsodb za ista kazniva dejanja, ki so se nanašali na obdobji od 1. januarja 2000 do 31. decembra 2002 in od 1. januarja 2003 do 31. decembra 2004. V zvezi s tem je bilo s sodbama z dne 10. aprila in 17. novembra 2008 ugotovljeno, da je ta družba organizirala sistem izdajanja lažnih računov, v okviru katerega blago, navedeno na teh računih, ni bilo dobavljeno strankam, navedenim na istih računih, temveč strankam, ki so davčni zavezanci, in sicer upravljavcem kavarn, hotelov ali restavracij. Ti postopki so pripeljali do naložitve glob navedeni družbi, ki so postale dokončne.
11
Družba Dranken Van Eetvelde je 21. decembra 2018 pri rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Gentu, Belgija), ki je predložitveno sodišče, vložila ugovor zoper odločbo o odmeri davka z dne 10. decembra 2018.
12
Hkrati je bil zoper to družbo uveden kazenski postopek zaradi kaznivih dejanj, storjenih v letih 2012, 2013 in 2014. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Termondu, Belgija), ki odloča v kazenskem postopku, je s sodbo z dne 18. junija 2019 navedeni družbi naložilo plačilo globe v višini 20.000 EUR zaradi ponarejanja davkov in uporabe ponarejenih listin, storjenih v letih od 2012 do 2014 na področju DDV in davkov od dohodkov pravnih oseb, ter zaradi neprijave dohodkov za davek od dohodkov pravnih oseb ter neprijave prodaje in DDV, dolgovanega v zvezi s temi prodajami, pri čemer so bila vsa ta ravnanja storjena z goljufivim namenom ali namenom škodovati. Ta naklep je bil ugotovljen zato, ker je družba Dranken Van Eetvelde znatno in bistveno prispevala k sistemu goljufij, kar je njenim poslovnim strankam omogočilo prodajo pijač „na črno“.
13
V zadevi, o kateri odloča predložitveno sodišče, družba Dranken Van Eetvelde trdi, prvič, da v skladu s sodno prakso Sodišča nihče ne more biti brezpogojno odgovoren za goljufijo drugega. Taka objektivna odgovornost bi presegla meje tega, kar je potrebno za varovanje pravic javne blagajne in boj proti davčnim zatajitvam. Iz tega naj bi izhajala kršitev načela sorazmernosti.
14
Predložitveno sodišče pa navaja, da člen 51a(4) zakonika o DDV določa tako objektivno odgovornost, ki je brezpogojna, in bi torej lahko bil v nasprotju z načelom sorazmernosti in/ali nevtralnosti na področju DDV. Tako naj bi bil odgovor na vprašanje, ali je ta določba v nasprotju s členom 205 Direktive o DDV v povezavi s temi načeli, pomemben za presojo, ali je družba Dranken Van Eetvelde dolžna plačati utajeni DDV.
15
Drugič, to sodišče poudarja, da bi se uporaba načela ne bis in idem razlikovala glede na to, ali se to načelo nanaša na področje davkov od dohodkov ali na področje DDV. Vprašanje kumulacije upravnih in kazenskih sankcij v povezavi z enotnostjo naklepa naj bi bilo treba preučiti z vidika tega načela, ki ga konkretizira člen 50 Listine.
16
Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Gentu, Belgija) je zato prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je člen 51a(4) WBTW v nasprotju s členom 205 [direktive o DDV] v povezavi z načelom sorazmernosti v delu, v katerem je s to določbo določena splošna objektivna odgovornost, sodišče pa te odgovornosti ne more presojati glede na prispevek vsakogar k davčni zatajitvi?
2.
Ali je člen 51a(4) WBTW v nasprotju s členom 205 [direktive o DDV] v povezavi z načelom nevtralnosti DDV, če je treba to določbo razlagati tako, da je oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV namesto zakonitega dolžnika, ne da bi bilo treba upoštevati odbitek DDV, ki ga lahko uveljavlja zakoniti dolžnik?
3.
Ali je treba člen 50 [Listine] razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero je dopuščena kumulacija (upravnih in kazenskih) sankcij kazenske narave, ki izhajajo iz različnih postopkov, za dejanja, ki so materialno enaka, a so se zgodila v zaporednih letih (vendar se s kazenskega vidika štejejo za nadaljevano kaznivo dejanje z enotnim naklepom), in s katero je določeno, da se dejanja za eno leto preganjajo upravno, dejanja za drugo leto pa kazensko? Ali se za ta dejanja ne šteje, da so med seboj neločljivo povezana, ker je do njih prišlo v zaporednih letih?
4.
Ali je treba člen 50 [Listine] razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, na podlagi katere je mogoče zoper osebo uvesti postopek za naložitev upravne denarne kazni kazenske narave za dejanja, za katera je že bila pravnomočno kazensko obsojena, pri čemer se postopka vodita popolnoma neodvisno eden od drugega in je edino jamstvo, da strogost vseh naloženih sankcij ustreza teži zadevne kršitve, to, da lahko davčno sodišče opravi vsebinski preizkus sorazmernosti, čeprav nacionalna ureditev v zvezi s tem ne določa pravil in prav tako ne določa pravil, s katerimi bi bilo upravnemu organu dovoljeno upoštevati že izrečeno kazensko sankcijo?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
17
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, ki za zagotovitev pobiranja DDV določa objektivno solidarno odgovornost drugega davčnega zavezanca, kot je ta, ki bi bil običajno dolžan plačati ta davek, ob tem pa pristojno sodišče nima diskrecijske pravice glede na to, koliko so k davčni zatajitvi prispevale različne osebe, udeležene pri njej.
18
Člen 205 navedene direktive določa, da lahko v primerih iz členov od 193 do 200 ter členov 202, 203 in 204 države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.
19
Členi od 193 do 200 in od 202 do 204 Direktive o DDV so del oddelka 1 iz poglavja 1 in iz naslova XI te direktive, ki je „Obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“. Ti členi določajo osebe, ki so dolžne plačati DDV. Čeprav člen 193 navedene direktive kot temeljno pravilo določa, da je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, pa je v njem pojasnjeno, da druge osebe lahko ali morajo plačati ta davek v primerih iz členov od 194 do 199b in 202 iste direktive.
20
Namen določb oddelka 1 iz poglavja 1 in iz naslova XI Direktive o DDV, med katere spada člen 205 te direktive, je določiti osebo, ki je v različnih položajih zavezanec za plačilo DDV. Tako je namen teh določb, da se javni blagajni zagotovi učinkovito pobiranje DDV od osebe, ki je glede na predvideni položaj najprimernejša (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 28).
21
Zato člen 205 Direktive o DDV državam članicam načeloma dovoljuje, da zaradi učinkovitega pobiranja DDV sprejmejo ukrepe, na podlagi katerih je druga oseba, kot je tista, ki je običajno dolžna plačati ta davek na podlagi členov od 193 do 200 in od 202 do 204 te direktive, solidarno odgovorna za plačilo navedenega davka (sodba z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 29).
22
Ker pa v členu 205 Direktive 2006/112 niso navedene niti osebe, ki jih države članice lahko določijo za solidarne dolžnike, niti položaji, v katerih se taka določitev lahko opravi, morajo države članice določiti pogoje in podrobna pravila za uveljavljanje solidarne odgovornosti iz tega člena, zlasti ob upoštevanju načel pravne varnosti in sorazmernosti (sodba z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točki 31 in 32 ter navedena sodna praksa).
23
Glede zadnjenavedenega načela, v zvezi s katerim predložitveno sodišče Sodišče sprašuje o razlagi člena 205 Direktive o DDV, ukrepi, ki jih sprejmejo države članice – čeprav je legitimno, da se z njimi skušajo čim bolj učinkovito varovati pravice javne blagajne – ne smejo presegati tega, kar je nujno potrebno za ta namen (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 33 in navedena sodna praksa).
24
V teh okoliščinah mora biti izvajanje možnosti držav članic, da določijo solidarnega dolžnika, ki ni oseba, ki je dolžna plačati davek, da zagotovijo njegovo učinkovito pobiranje, utemeljeno z dejanskim in/ali pravnim razmerjem med zadevnima osebama glede na načeli pravne varnosti in sorazmernosti. Države članice morajo podrobno določiti posebne okoliščine, v katerih je treba osebo, kot je prejemnik obdavčljive transakcije, šteti za solidarno odgovorno za plačilo davka, ki ga dolguje njen sopogodbenik (sodba z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 34).
25
V tem okviru je treba opozoriti, da je boj proti morebitnim davčnim utajam, davčnemu izogibanju in zlorabam cilj, ki ga zakonodaja Unije o skupnem sistemu DDV priznava in spodbuja, in da načelo prepovedi zlorabe prava vodi do prepovedi popolnoma umetnih konstrukcij brez gospodarske stvarnosti, opravljenih zgolj zaradi pridobitve davčne ugodnosti (sodba z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 35 in navedena sodna praksa).
26
Sodišče je tako presodilo, da člen 205 Direktive o DDV državi članici dovoljuje, da določi osebo kot solidarno odgovorno za plačilo DDV, če je ta oseba ob transakciji, opravljeni zanjo, vedela ali bi morala vedeti, da davek, dolgovan za to transakcijo ali prejšnjo ali poznejšo transakcijo, ne bo plačan, in da se glede tega opre na domneve v zvezi s tem, če takih domnev ni mogoče oblikovati tako, da postane praktično nemogoče ali prekomerno oteženo, da bi jih davčni zavezanec izpodbijal z nasprotnim dokazom in bi bil tako vzpostavljen sistem objektivne odgovornosti, ki presega tisto, kar je nujno za varovanje pravic državne blagajne. Dejansko mora biti gospodarskim subjektom, ki ravnajo tako previdno, kot se od njih lahko upravičeno zahteva, da se zagotovi, da njihove transakcije niso del verige, ki vključuje nezakonite ali goljufije transakcije, omogočeno, da se zanesejo na zakonitost teh transakcij, ne da bi pri tem tvegali, da bi postali solidarno odgovorni za plačilo tega davka, ki bi ga moral plačati drug davčni zavezanec (sodba z dne 20. maja 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, točka 36 in navedena sodna praksa).
27
V obravnavani zadevi, prvič, predložitveno sodišče izhaja iz premise, da člen 51a(4) zakonika o DDV, ki se obravnava v sporu o glavni stvari, določa „objektivno“ odgovornost, ki bi zato lahko bila zato v nasprotju z načelom sorazmernosti. To sodišče pa je edino pristojno za ugotavljanje in presojo dejanskega stanja tega spora ter za razlago in uporabo nacionalnega prava (sodba z dne 29. julija 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, točka 36 in navedena sodna praksa).
28
Vendar je Sodišče, ki je bilo pozvano, naj predložitvenemu sodišču da koristen odgovor v okviru postopka sodelovanja, uvedenega s členom 267 PDEU, pristojno, da navedenemu sodišču da smernice, ki izhajajo iz spisa v postopku v glavni stvari in iz pisnih stališč, ki so mu bila predložena, tako da lahko to sodišče odloči o sporu (glej v tem smislu sodbo z dne 5. decembra 2023, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, točka 81 in navedena sodna praksa).
29
Iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, pa je razvidno, da je v skladu s členom 51a(4) zakonika o DDV vsak davčni zavezanec solidarno odgovoren za plačilo davka skupaj z osebo, ki ga je dolžna plačati, če je v času, ko je opravil transakcijo, „vedel ali bi moral vedeti, da je ali bo neplačilo davka v verigi transakcij opravljeno z namenom utaje davka.“
30
V zvezi s tem in s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, je treba ugotoviti, kot navajata belgijska vlada in Evropska komisija v pisnih stališčih, da ta določba ne nalaga „objektivne“ solidarne odgovornosti, ki bi bila v nasprotju z načelom sorazmernosti v smislu sodne prakse, navedene v točki 26 te sodbe, ker zadevni davčni zavezanec postane solidarno odgovoren za plačilo dolgovanega DDV z osebo, ki je dolžna plačati DDV, le če je vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri utaji DDV.
31
Ob tem je treba navesti, da člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti zahteva, da je lahko domneva, na katero se opira člen 51a(4) zakonika o DDV, da bi se štelo, da je davčni zavezanec solidarno odgovoren za plačilo dolgovanega DDV skupaj z osebo, ki ga je dolžna plačati, izpodbojna v smislu, da dejansko ni nemogoče ali čezmerno oteženo, da bi ta davčni zavezanec to domnevo izpodbil z nasprotnim dokazom.
32
Za ovrženje navedene domneve mora zadevni davčni zavezanec imeti možnost dokazati, da je sprejel vse ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, da se prepriča, da transakcije, ki jih opravlja, niso del sistema goljufij v zvezi z lažnimi računi.
33
Drugič, v zvezi s tem, da člen 51a(4) zakonika o DDV od davčnega zavezanca, ki je solidarno odgovoren, zahteva plačilo celotnega zneska dolgovanega DDV, ne da bi sodišče lahko uporabilo diskrecijsko pravico glede na prispevek različnih oseb, vpletenih v davčno zatajitev, je treba na eni strani navesti, da iz same narave „solidarne odgovornosti“, kot je določena v členu 205 Direktive o DDV, izhaja, da je vsaka solidarno odgovorna oseba odgovorna za plačilo celotnega zneska dolgovanega DDV (glej po analogiji sodbo z dne 18. maja 2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, točka 85).
34
Na drugi strani je ta razlaga pojma „solidarna odgovornost“ v skladu s ciljem člena 205 Direktive o DDV, katerega namen je, kot je bilo opozorjeno v točkah 20 in 21 te sodbe, zagotoviti, da javna blagajna učinkovito pobira DDV od osebe, ki je glede na predvideni položaj najprimernejša.
35
Če bi se namreč zahtevala prilagoditev obveznosti solidarno odgovorne osebe za plačilo dolgovanega DDV glede na delež odgovornosti, bi to v primeru zatajitve zlasti pomenilo, da bi javna blagajna in po potrebi sodišče, pristojno za nadzor nad ravnanjem te osebe, vnaprej določila, koliko so k tej zatajitvi prispevale vse osebe, udeležene pri njej. Poleg tega, da bi bil ta pristop v nasprotju s samim načelom solidarne odgovornosti iz člena 205 Direktive o DDV, je lahko taka določitev posebej težavna v primeru zapletenih shem davčnih zatajitev, za katere je značilna velika nepreglednost.
36
Iz tega sledi, da člen 205 Direktive o DDV določa, da se lahko od davčnega zavezanca, ki je solidarno odgovoren za plačilo DDV, zahteva, da sam plača celoten znesek tega davka, ne glede na stopnjo udeležbe tega davčnega zavezanca pri davčni zatajitvi.
37
Kot v bistvu navaja belgijska vlada, ta razlaga ne posega v morebitno uporabo nacionalnih pravil civilnega prava, ki urejajo razmerje davčnega zavezanca, solidarno odgovornega za plačilo DDV v smislu člena 51a(4) zakonika o DDV, in davčnega zavezanca, običajno dolžnega plačati ta davek, ter ki bi prvemu davčnemu zavezancu po potrebi omogočala, da uveljavlja regresno breme proti drugemu davčnemu zavezancu, da bi se celotno ekonomsko breme razdelilo glede na to, koliko je vsak od njiju prispeval k davčnemu dolgu.
38
Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni določbi, ki za zagotovitev pobiranja DDV določa objektivno solidarno odgovornost drugega davčnega zavezanca, kot je ta, ki bi bil običajno dolžan plačati ta davek, ob tem pa pristojno sodišče nima diskrecijske pravice glede na to, koliko so k davčni zatajitvi prispevale različne osebe, udeležene pri njej, če ima ta davčni zavezanec možnost dokazati, da je sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da transakcije, ki jih je opravil, niso bile del te zatajitve.
Drugo vprašanje
39
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, ki nalaga solidarno obveznost plačila DDV drugemu davčnemu zavezancu, kot je ta, ki bi bil običajno dolžan plačati ta davek, ne da bi se upoštevala njegova pravica do odbitka dolgovanega ali plačanega vstopnega DDV.
40
Pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za pridobljeno vstopno blago in za zanje opravljene vstopne storitve, uporabljene za obdavčljivo dejavnost, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV. Pravica do odbitka iz člena 167 in naslednjih Direktive o DDV je torej sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena, če davčni zavezanci, ki jo želijo uveljavljati, upoštevajo tako vsebinske kot formalne zahteve ali pogoje, ki veljajo zanjo (sodba z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 21).
41
Natančneje, namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse ekonomske dejavnosti ne glede na njihov namen ali izid obdavčijo nevtralno, pod pogojem, da so te načeloma same predmet DDV (sodba z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 22 in navedena sodna praksa).
42
Hkrati je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva o DDV priznava in spodbuja, tako da se pravni subjekti z namenom goljufije ali zlorabe ne morejo sklicevati na pravila prava Unije. Nacionalni organi in sodišča morajo torej zavrniti pravico do odbitka, če se glede na objektivne elemente dokaže, da se ta pravica uveljavlja z namenom goljufije ali zlorabe (sodba z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 24 in navedena sodna praksa).
43
Tako je treba pravico do odbitka zavrniti ne le takrat, kadar je goljufijo storil davčni zavezanec sam, ampak tudi takrat, kadar se dokaže, da je davčni zavezanec, ki mu je bilo dobavljeno blago ali so mu bile opravljene storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, vedel ali bi moral vedeti, da s pridobitvijo tega blaga ali teh storitev sodeluje ali vsaj olajšuje izvedbo transakcije, povezane z utajo DDV. Za takega davčnega zavezanca je treba za potrebe Direktive 2006/112 namreč šteti, kot da je pri tej utaji sodeloval, ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje blaga ali uporabe storitev v okviru obdavčenih transakcij, ki jih je opravil pozneje, saj ta davčni zavezanec v takem položaju pomaga osebam, ki storijo utajo, in postane njen sostorilec (glej v tem smislu sodbo z dne 24. novembra 2022, Finanzamt M (Obseg pravice do odbitka DDV), C‑596/21, EU:C:2022:921, točka 35 in navedena sodna praksa).
44
V obravnavani zadevi je treba poudariti, da se drugo vprašanje za predhodno odločanje nanaša na to, ali ima davčni zavezanec, ki je solidarno odgovoren za plačilo DDV namesto osebe, ki je dolžna plačati ta davek, na podlagi nacionalne določbe, s katero se izvaja člen 205 Direktive o DDV, pravico, da za DDV, ki ga mora plačati, uveljavlja pravico do odbitka DDV, ki jo ima ta oseba, ki je dolžna plačati DDV. Poleg tega se to vprašanje nanaša le na primere, v katerih solidarna odgovornost za plačilo DDV izhaja iz člena 51a(4) zakonika o DDV, ki naj bi zadeval primere goljufije na področju DDV.
45
V takih primerih goljufije pa je treba v skladu s sodno prakso, navedeno v točkah 42 in 43 te sodbe, pravico do odbitka DDV davčnemu zavezancu, ki je dolžan plačati DDV, zavrniti. Ker ta davčni zavezanec pravice do odbitka tega davka ne more uveljavljati, take pravice do odbitka a fortiori ni mogoče prenesti na davčnega zavezanca, ki je solidarno odgovoren za plačilo navedenega davka na podlagi nacionalne določbe, s katero je prenesen člen 205 Direktive o DDV.
46
To velja še toliko bolj, ker je v skladu s členom 51a(4) zakonika o DDV solidarna odgovornost davčnega zavezanca, ki ni oseba, ki je dolžna plačati DDV, določena le, kadar je solidarno odgovoren davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bilo ali bo neplačilo davka v verigi transakcij izvedeno ali bo izvedeno z namenom izogniti se plačilu tega davka.
47
Glede na zgoraj navedeno je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 205 Direktive o DDV v povezavi z načelom davčne nevtralnosti razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni določbi, ki nalaga solidarno obveznost plačila DDV drugemu davčnemu zavezancu, kot je ta, ki bi bil običajno dolžan plačati ta davek, ne da bi se upoštevala njegova pravica do odbitka dolgovanega ali plačanega vstopnega DDV.
Tretje vprašanje
48
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 50 Listine razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, ki dovoljuje kumulacijo kazenskih sankcij in upravnih sankcij kazenske narave, naloženih v različnih postopkih, za istovrstna dejanja, ki pa so bila storjena v zaporednih davčnih obdobjih in ki so predmet upravnega kazenskega postopka za eno davčno obdobje ter kazenskega pregona za drugo davčno obdobje.
49
Člen 50 Listine določa, da „[n]ihče ne sme biti ponovno v kazenskem postopku ali kaznovan zaradi kaznivega dejanja, za katero je bil v Uniji v skladu z zakonom s pravnomočno sodbo že oproščen ali obsojen“. Načelo ne bis in idem torej prepoveduje kumulacijo postopkov pregona in sankcij kazenske narave v smislu tega člena za ista dejanja in proti isti osebi (sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 25, in z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 24).
50
Tako sta za uporabo načela ne bis in idem potrebna dva pogoja, in sicer, prvič, da obstaja prejšnja pravnomočna odločba (pogoj „bis“), in drugič, da se prejšnja odločba in poznejši postopek pregona ali poznejše odločbe nanašajo na ista dejanja (pogoj „idem“) (sodba z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 28).
51
Kar zadeva pogoj „idem“, je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča merilo, upoštevno za presojo obstoja istega kaznivega dejanja, merilo istovetnosti materialnih dejstev, ki se razume kot obstoj skupka konkretnih okoliščin, ki so neločljivo medsebojno povezane in ki so pripeljale do pravnomočne oprostitve ali obsodbe zadevne osebe. Tako je s členom 50 Listine prepovedano za isto dejansko stanje naložiti več sankcij kazenske narave ob koncu različnih postopkov, ki za to potekajo (sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 35, in z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 33).
52
Poleg tega pravna opredelitev dejstev in pravno zavarovanega interesa v nacionalnem pravu ni upoštevna za ugotovitev obstoja istega kaznivega dejanja, saj se obseg varstva, podeljenega v členu 50 Listine, ne sme razlikovati od ene države članice do druge (sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 36, in z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 34).
53
Sodišče je opozorilo, da pogoj „idem“ zahteva istovetnost dejanskega stanja. Nasprotno pa se načelo ne bis in idem ne uporablja, kadar zadevni dejanski stanji nista identični, temveč le podobni. Istovetnost dejanskega stanja se namreč razume kot skupek konkretnih okoliščin, ki izhajajo iz dogodkov, ki so v bistvu isti, ker jih je povzročil isti storilec ter ker so med seboj časovno in prostorsko neločljivo povezani (sodba z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točki 36 in 37).
54
V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da se je kazenska sankcija, naložena družbi Dranken Van Eetvelde, ki je sledila obsodbi v kazenskem postopku, končanem s sodbo rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Termondu) z dne 18. junija 2019, nanašala na utajo DDV, storjeno v davčnih letih od 2012 do 2014. Predložitveno sodišče pa navaja, da se upravni postopek iz postopka v glavni stvari, tudi če bi bilo zanj treba šteti, da je kazenski, nanaša na utajo DDV, storjeno v davčnem letu 2011. Tako torej, tudi če bi bilo treba šteti, da je bila ta družba v vseh teh davčnih letih udeležena pri vzpostavitvi istega sistema goljufij na področju DDV, ostaja dejstvo, da se kazenski postopek in upravni postopek nanašata na različni davčni obdobji.
55
Poleg tega navedba predložitvenega sodišča, da je na podlagi nacionalnega kazenskega prava dejansko stanje, ugotovljeno v letih od 2011 do 2014, mogoče šteti za nadaljevano kaznivo dejanje z enotnim naklepom, nikakor ni upoštevna za preučitev spoštovanja pogoja „idem“ v pravu Unije.
56
Iz tega sledi, da dejanski stanji v upravnem postopkom iz postopka v glavni stvari in v kazenskem postopku nista enaki, tako da pogoj „idem“ ni izpolnjen. Zato se načelo ne bis in idem v tej zadevi ne uporablja.
57
Glede na zgornje preudarke je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 50 Listine razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki dovoljuje kumulacijo kazenskih sankcij in upravnih sankcij kazenske narave, naloženih v različnih postopkih, za istovrstna dejanja, ki pa so bila storjena v zaporednih davčnih obdobjih in ki so predmet upravnega kazenskega postopka za eno davčno obdobje ter kazenskega pregona za drugo davčno obdobje.
Četrto vprašanje
58
Glede na odgovor na tretje vprašanje na četrto vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
59
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
1.
Člen 205 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi z načelom sorazmernosti
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni določbi, ki za zagotovitev pobiranja DDV določa objektivno solidarno odgovornost drugega davčnega zavezanca, kot je ta, ki bi bil običajno dolžan plačati ta davek, ob tem pa pristojno sodišče nima diskrecijske pravice glede na to, koliko so k davčni zatajitvi prispevale različne osebe, udeležene pri njej, če ima ta davčni zavezanec možnost dokazati, da je sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da transakcije, ki jih je opravil, niso bile del te zatajitve.
2.
Člen 205 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni določbi, ki nalaga solidarno obveznost plačila DDV drugemu davčnemu zavezancu, kot je ta, ki bi bil običajno dolžan plačati ta davek, ne da bi se upoštevala njegova pravica do odbitka dolgovanega ali plačanega vstopnega DDV.
3.
Člen 50 Listine je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki dovoljuje kumulacijo kazenskih sankcij in upravnih sankcij kazenske narave, naloženih v različnih postopkih, za istovrstna dejanja, ki pa so bila storjena v zaporednih davčnih obdobjih in ki so predmet upravnega kazenskega postopka za eno davčno obdobje ter kazenskega pregona za drugo davčno obdobje.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.