62022CJ0318
PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
16. studenoga 2023. (
*1
)
[tekst ispravljen rješenjem od 8. siječnja 2024.]
„Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenose imovine i zamjene dionica – Direktiva 2009/133/EZ – Djelomična podjela – Potpuno unutarnja situacija – Nesmanjivanje kapitala društva – Društvo koje drži 100 % kapitala prenesenog društva”
U predmetu C‑318/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), odlukom od 27. travnja 2022., koju je Sud zaprimio 12. svibnja 2022., u postupku
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: O. Spineanu‑Matei, predsjednica vijeća, J.-C. Bonichot (izvjestitelj) i L. S. Rossi, suci,
nezavisna odvjetnica: L. Medina,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za GE Infrastructure Hungary Holding Kft., G. Szimler i Z. Várszegi, ügyvédek,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i K. Szíjjártó, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia i B. Béres, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 1. točke (a) i članka 8. stavka 2. Direktive Vijeća 2009/133/EZ od 19. listopada 2009. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenose imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica te na prijenos sjedišta SE‑a ili SCE‑a iz jedne države članice u drugu (SL 2009., L 310, str. 34.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 317.), u vezi s uvodnom izjavom 2. te direktive.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (u daljnjem tekstu: društvo GE Infrastructure) i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) u vezi s poreznim posljedicama koje za to društvo proizlaze iz djelomične podjele sa spajanjem preuzimanjem koja se provodila unutar društava u njegovu vlasništvu.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s uvodnom izjavom 2. Direktive 2009/133:
„Spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenos imovine i zamjena dionica društava iz različitih država članica mogu biti nužni radi stvaranja uvjeta u Zajednici koji odgovaraju uvjetima na unutarnjem tržištu te osiguravanja učinkovitog funkcioniranja takvog unutarnjeg tržišta. Takvi se postupci ne bi trebali sprečavati ograničenjima, nepovoljnijim uvjetima i nepravilnostima koji proizlaze posebno iz poreznih propisa država članica. U skladu s tim, za takve se postupke moraju osigurati porezni propisi koji su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralni kako bi se omogućilo usklađivanje poduzeća sa zahtjevima unutarnjeg tržišta, povećanje njihove produktivnosti i jačanje sposobnosti konkuriranja na međunarodnoj razini.”
4
U članku 1. te direktive propisuje se:
„Sve države članice ovu Direktivu primjenjuju na:
(a)
spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenos imovine i zamjenu dionica u kojima sudjeluju društva iz dvije ili više država članica;
[…]”
5
Članak 2. navedene direktive glasi kako slijedi:
„Za potrebe primjene ove Direktive, primjenjuju se sljedeće definicije
[…]
(c)
‚djelomična podjela’ znači postupak u kojemu društvo, bez da se gasi, prenosi jednu ili više gospodarskih cjelina jednom ili više postojećih ili novih društava, pri čemu bar jedna gospodarska cjelina ostaje u [prenesenom društvu] u zamjenu za razmjerno izdanje vrijednosnih papira koji predstavljaju kapital društava članovima društva koji stječu imovinu i obveze te, prema potrebi, isplatu u gotovini koja ne prelazi 10 % nominalne vrijednosti ili, u odsutnosti nominalne vrijednosti, knjigovodstvene vrijednosti tih vrijednosnih papira;
[…]”
6
U članku 8. te direktive određuje se:
„1.   Prilikom spajanja, podjele ili zamjene dionica, dodjela vrijednosnih papira, koji predstavljaju kapital društva preuzimatelja ili društva stjecatelja, [članu] prenesenog društva ili stečenog društva u zamjenu za vrijednosne papire, koji predstavljaju kapital prenesenog društva ili preuzetog društva, sama po sebi ne smije dovesti do oporezivanja prihoda, dobiti ili kapitalnih dobitaka toga [člana].
2.   Prilikom djelomične podjele, dodjela vrijednosnih papira, koji predstavljaju kapital društva preuzimatelja, [članu] prenesenog društva sama po sebi ne smije dovesti do oporezivanja prihoda, dobiti ili kapitalnih dobitaka toga [člana].
[…]
5.   Stavci 2. i 3. primjenjuju se isključivo onda kada [član] iznosu primljenih vrijednosnih papira i onih vrijednosnih papira koje drži u prenesenom društvu ne pripiše poreznu vrijednost veću od vrijednosti koju su vrijednosni papiri koje drži u prenesenom društvu imali neposredno prije djelomične podjele.
[…]
7.   Za potrebe ovog članka‚porezna vrijednost’ znači vrijednost na temelju koje bi se izračunala dobit ili gubitak za potrebe poreza na dohodak, na dobit ili na kapitalne dobitke [člana] društva.
[…]”
7
U članku 15. Direktive 2009/133 propisano je:
„1.   Država članica može u cijelosti ili djelomice odbiti primijeniti odredbe od članka 4. do članka 14. ili povući koristi koje proizlaze iz [tih odredbi] ako je vidljivo da jedan od postupaka iz članka 1.:
(a)
za glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ima utaju ili izbjegavanje plaćanja poreza; pretpostavka da takav postupak za glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ima utaju ili izbjegavanje plaćanja poreza može se temeljiti na činjenici da se postupak ne provodi radi valjanih gospodarskih razloga poput restrukturiranja ili racionalizacije poslovanja društava koja sudjeluju u postupku;
[…]”
Mađarsko pravo
8
U skladu s člankom 3:45 stavkom 1. a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvényja (Zakon br. V iz 2013. kojim se ustanovljuje Građanski zakonik):
„Pravna osoba može se podijeliti na nekoliko pravnih subjekata potpunom ili djelomičnom podjelom. U slučaju potpune podjele pravna osoba prestaje postojati i njezina se imovina prenosi na nekoliko pravnih osoba koje nastaju potpunom podjelom kao pravni sljednici. U slučaju djelomične podjele pravna osoba nastavlja postojati, ali se dio njezine imovine prenosi na pravnu osobu koja nastaje podjelom kao pravni sljednik.”
9
U članku 3:45 stavku 2. točki (b) Zakona br. V iz 2013. kojim se ustanovljuje Građanski zakonik utvrđuje se:
„Pravna osoba može također biti podijeljena potpunom ili djelomičnom podjelom tako da se podijeljene grane djelatnosti prenose, zajedno s dijelom imovine pravne osobe kojoj su pripadale, na različite već postojeće pravne osobe (podjela sa spajanjem preuzimanjem) kao pravne sljednike.”
10
U skladu s člankom 1. stavkom 5. a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényja (Zakon br. LXXXI iz 1996. o porezu na dobit i porezu na dividende), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit i dividende):
„Ovaj zakon treba tumačiti uzimajući u obzir odredbe Zakona o računovodstvu i u skladu s njima. Odstupanja od odredbi Zakona o računovodstvu kojima je cilj osigurati poštovanje načela istinitog i poštenog prikaza ne mogu dovesti do promjene iznosa dugovanog poreza.”
11
Članak 4. točka 23/a Zakona o porezu na dobit i dividende glasi kako slijedi:
„prihvatljivo preoblikovanje: preoblikovanje (uključujući potom spajanje ili podjelu), u kojem kao pravni prednik odnosno pravni sljednik sudjeluju isključivo društva navedena u točki 32/a, ako
(a)
pravnim poslom član ili dioničar pravnog prednika stječe, pri preoblikovanju, spajanju ili podjeli, udio u pravnom sljedniku i novčanu naknadu u gotovini koja ne prelazi 10 % nominalne vrijednosti cjelokupnog stečenog udjela (ili ako nema nominalne vrijednosti, vrijednosti koja je određena razmjerno kapitalu društva),
(b)
u slučaju podjele, članovi ili dioničari pravnog prednika stječu razmjerni udio – jedni u odnosu na druge – u pravnom sljedniku,
(c)
društvo s jednim članom preuzima njegov član ili jedini dioničar,
pod uvjetom da se preoblikovanje temelji na stvarnim gospodarskim i poslovnim razlozima, pri čemu je porezni obveznik dužan dokazati postojanje stvarnih gospodarskih i poslovnih razloga.”
12
U članku 7. stavku 1. točki (dz) tog zakona propisuje se da se dobit prije oporezivanja umanjuje za „kapitalni dobitak koji je u poreznom razdoblju ostvaren prilikom prodaje prijavljenog udjela ili njegova isknjižavanja kao nenovčanog uloga (u oba slučaja umanjenog za trošak zaveden nakon isknjižavanja goodwilla), pod uvjetom da je porezni obveznik (uključujući njegov pravni prednik) kontinuirano držao udio kao imovinu najmanje godinu dana prije njegove prodaje (isknjižavanje zbog preoblikovanja, spajanja ili podjele ne predstavlja prekid kontinuiranog držanja), i svaki gubitak vrijednosti prijavljenog udjela tijekom poreznog razdoblja”.
13
U članku 7. stavku 1. točki (gy) podtočki 1. navedenog zakona određuje se da se dobit člana (dioničara, imatelja udjela) prije oporezivanja umanjuje za „dio koji prelazi knjigovodstvenu vrijednost vrijednosti ulaganja, u smislu stavka 10., udjela umanjenog za prihod koji je u poreznom razdoblju zaveden zbog isknjiženog (djelomično isknjiženog) udjela – u što je uključeno potraživanje od društva prednika koje se temelji na ulogu u naravi, ali ne i smanjenje udjela u kontroliranom inozemnom društvu – ako je indikativno ulaganje vlastitog kapitala prestalo ili se smanjilo nakon likvidacije društva koje nema pravnog sljednika, smanjenja kapitala društva prihvatljivim dezinvestiranjem ili preoblikovanjem, ne dirajući time u odredbe točke 2.”.
14
U članku 8. stavku 1. točki (m) podtočki (mb) tog zakona propisuje se da se dobit prije uvećava za „gubitak ili kapitalni gubitak (uzimajući u obzir i trošak zaveden nakon smanjenja goodwilla) koji je porezni obveznik knjižio nakon gubitka vrijednosti, gubitaka po tečajnim razlikama ili smanjenja udjela na bilo kojoj osnovi (što ne uključuje knjiženje preoblikovanja, spajanja ili podjele), u vezi s prijavljenim udjelom, kao trošak poreznog razdoblja.”
15
U članku 31. stavku 1. točki (a) Zakona o porezu na dobit i dividende određuje se:
„Cilj je ovog zakona osigurati usklađenost sa sljedećim aktima prava Unije:
(a)
[Direktivom 2009/133]
[…]”
16
U skladu s člankom 84. stavkom 2. a számvitelről szóló 2000 évi C. törvényja (Zakon C iz 2000. o računovodstvu):
„Kao prihod ili kapitalna dobit od udjela knjiži se:
[…]
(d)
u slučaju imatelja udjela (člana) preoblikovanog, spojenog ili podijeljenog društva, razlika između zabilježene vrijednosti (knjigovodstvena vrijednost) izbrisanog dugoročnog udjela (dionice, udjeli u društvima ili drugi udjeli) u prenesenom društvu i vrijednosti ulaganja – u iznosu jednakom iznosu vlastitog kapitala u posljednjoj bilanci društva pravnog prednika, koji odgovara nestalom udjelu – u društvo nastalo preoblikovanjem, spajanjem ili podjelom, i to sljedećeg dana nakon datuma preoblikovanja, ako je vrijednost stečenog udjela veća (u slučaju podjele, pri izračunu razlike uzima se u obzir iznos vlastitog kapitala podijeljenog društva prema posljednjoj bilanci).
[…]”
17
U članku 85. stavku 1. točki (d) tog zakona određuje se:
„Kao troškovi ili kapitalni gubici na ime udjela knjiže se:
[…]
(d)
u slučaju imatelja udjela (člana) preoblikovanog, spojenog ili podijeljenog društva, razlika između zabilježene vrijednosti (knjigovodstvena vrijednost) izbrisanog dugoročnog udjela (dionice, udjeli u društvima ili drugi udjeli) u društvu pravnom predniku i vrijednosti ulaganja – u iznosu jednakom iznosu vlastitog kapitala u posljednjoj bilanci društva pravnog prednika, koji odgovara nestalom udjelu – u društvo nastalo preoblikovanjem, spajanjem ili podjelom, i to sljedećeg dana nakon datuma preoblikovanja, ako je vrijednost stečenog udjela manja (u slučaju podjele, pri izračunu razlike uzima se u obzir iznos vlastitog kapitala podijeljenog društva prema posljednjoj bilanci).”
Glavni postupak i prethodna pitanja
18
Dana 30. rujna 2009. društvo GE Infrastructure, tužitelj u glavnom postupku, steklo je 100 %-tni udio u društvu GE Hungary Kft. Nominalna vrijednost tog udjela u spomenutom društvu iznosila je 100000000 mađarskih forinti (HUF) (oko 260000 eura). Društvo GE Hungary osnovalo je 7. srpnja 2016. društvo GE Aviation Hungary Holding (u daljnjem tekstu: GE Aviation), koje se nalazilo u njegovu 100 %-tnom vlasništvu i čija je nominalna vrijednost udjela iznosila 3500000 HUF (oko 9100 eura).
19
[ispravljeno rješenjem od 8. siječnja 2024.] U okviru opće reorganizacije grupe kojoj pripadaju, ta su tri društva sklopila 31. svibnja 2017. sporazum o podjeli sa spajanjem preuzimanjem, s učinkom od 30. rujna 2017. U tom kontekstu, grane djelatnosti „obnovljive energije” i „zrakoplov”, koje je obavljalo društvo GE Hungary, odvojene su od tog društva i prenesene društvu GE Aviation. Tržišna vrijednost tako prenesenih grana djelatnosti iznosila je 397025000000 HUF (oko 1032000000 eura). Spomenuti postupak doveo je, među ostalim, do toga da je društvo GE Infrastructure steklo udio u društvu GE Aviation koji odgovara vrijednosti prenesenih grana djelatnosti.
20
Nakon tog postupka kapital društva GE Aviation povećao se na 25000000 HUF (oko 65000 eura), a u tom je kapitalu društvo GE Infrastructure držalo 99,6 % izravnog udjela. Preostalih 0,4 % neizravno je držalo navedeno društvo, putem društva GE Hungary, koje se i dalje nalazilo u njegovu 100-postotnom vlasništvu.
21
[ispravljeno rješenjem od 8. siječnja 2024.] Društvo GE Infrastructure navodi da je društvo GE Aviation knjižilo na sebe prenesenu imovinu po neto knjigovodstvenoj vrijednosti koja je bila zavedena na računima društva GE Hungary, odnosno u iznosu od 83474000000 HUF (oko 217000000 eura). Ta je vrijednost bila znatno niža od tržišne vrijednosti te imovine, koja je iznosila 397025000000 HUF (oko 1032000000 eura), kako je navedeno u točki 19. ove presude. Prema mišljenju društva GE Infrastructure, postupak čiji je glavni cilj bio pripremiti eventualnu prodaju grana djelatnosti o kojima je riječ imao je stoga negativan utjecaj na njegovu bilancu jer je značio gubitke.
22
[ispravljeno rješenjem od 8. siječnja 2024.] S druge strane, kapital društva GE Hungary ostao je nepromijenjen i iznosio je 100000000 HUF (oko 260000 eura), dok se djelomična podjela izražena u visini od 83474000000 HUF (oko 217000000 eura) odrazila isključivo na vlastiti kapital tog društva, smanjenjem rezervirane dobiti.
23
[ispravljeno rješenjem od 8. siječnja 2024.] Društvo GE Infrastructure tvrdi da je prijenos grana djelatnosti ipak utjecao na stvarnu vrijednost njegova udjela u društvu GE Hungary. Tužitelj u glavnom postupku procjenjuje smanjenje te vrijednosti na 397025000000 HUF (oko 1032000000 eura), što odgovara vrijednosti grana djelatnosti zavedenoj u njegovim poslovnim knjigama, dok su grane koje je steklo društvo GE Aviation uknjižene samo na iznos od 83474000000 HUF (oko 217000000 eura), što odgovara knjigovodstvenoj vrijednosti te imovine prilikom njezina unosa. Općenito, tužitelj u glavnom postupku smatra da je ukupna knjigovodstvena vrijednost društava GE Aviation i GE Hungary bila niža za više od 313000000000 HUF (oko 813800000 eura) od knjigovodstvene vrijednosti društva GE Hungary prije podjele.
24
[ispravljeno rješenjem od 8. siječnja 2024.] S druge strane, porezna je uprava smatrala da je društvo GE Infrastructure tom podjelom ostvarilo oporezivi prihod odnosno kapitalni dobitak u iznosu od 83331000000 HUF (oko 217000000 eura) (koji odgovara knjigovodstvenoj vrijednosti udjela od 99,6 % koji je to društvo držalo u društvu GE Aviation) te da se tužitelj u glavnom postupku nije mogao koristiti mehanizmom odgode oporezivanja predviđenim u članku 7. stavku 1. točki (gy) Zakona o porezu na dobit i dividende jer djelomična podjela nije dovela do smanjenja kapitala društva GE Hungary, u čijem se 100 %-tnom vlasništvu on i dalje nalazio.
25
Taj spor doveo je do postupka pred Fővárosi Törvényszékom (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), sudom koji je uputio zahtjev. Taj sud smatra da je za potrebe odlučivanja u sporu dužan utvrditi je li članak 7. stavak 1. točka (gy) Zakona o porezu na dobit i dividende, kako ga tumači porezna uprava, u skladu s odredbama Direktive 2009/133, na koju taj zakon upućuje.
26
U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li Direktivu [2009/133] tumačiti na način da su u skladu s njezinom uvodnom izjavom 2. i člankom 1. točkom (a) nacionalni propis (ili odredba), odnosno tumačenje i praktična primjena navedenog propisa (ili odredbe), na temelju kojih se navedena direktiva ne primjenjuje na nacionalne, nego samo na međunarodne i prekogranične pretvorbe, s obzirom na okolnost da su odredbe Direktive prenesene [Zakonom o porezu na dobit i dividende] na način da je [nacionalni] zakonodavac, iako se pravom Zajednice predmetno pitanje izravno ne uređuje, u članku 31. stavku 1. točki (a) navedenog zakona utvrdio da je njegov cilj usklađivanje nacionalnog zakonodavstva s aktima prava Unije, među kojima se nalazi i [ta] direktiva?
2.
Treba li članak 8. stavak 2. Direktive [2009/133] tumačiti na način da su s njim u skladu nacionalni propis (ili odredba), odnosno tumačenje i praktična primjena navedenog propisa (ili odredbe), na temelju kojih je član prenesenog društva prilikom djelomične podjele društava sa sjedištem u istoj državi članici obvezan smanjiti nominalnu vrijednost vlastitog udjela u prenesenom društvu [kapital prenesenog društva] kako bi se u poslovnim knjigama smanjila vrijednost njegova udjela [odnosno njegovih poslovnih udjela] u prenesenom društvu, pri čemu porezna uprava to smanjenje knjigovodstvene vrijednosti zahtijeva kao preduvjet za primjenu poreznog tretmana predviđenog člankom 8. stavkom 2. [te] direktive, čak i u slučaju da djelomična podjela znači gubitke za člana prenesenog društva?
3.
Treba li članak 8. stavak 2. Direktive [2009/133] tumačiti na način da su s njim u skladu nacionalni propis (ili odredba), odnosno tumačenje i praktična primjena navedenog propisa (ili odredbe), na temelju kojih se [porezni tretman za potrebe poreza na dobit] koji je predviđen tom odredbom ne primjenjuje na djelomičnu podjelu u slučaju da je predmetno preneseno društvo trgovačko društvo s jednim članom, odnosno, u slučaju da nakon djelomične podjele osnivač prenesenog društva zadržava u vlasništvu 100 % udjela u navedenom društvu odnosno da nema promjene u kapitalu prenesenog trgovačkog društva?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
27
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 1. točku (a) Direktive 2009/133 u vezi s njezinom uvodnom izjavom 2. tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalni zakonodavac jednako postupa u slučaju potpuno unutarnjih postupaka i postupaka koji uključuju društva iz različitih država članica, kada taj zakonodavac nije proveo razlikovanje između tih dviju kategorija postupaka u odredbama donesenima radi prenošenja navedene direktive.
28
Za odgovor na to pitanje potrebno je prethodno utvrditi je li Sud nadležan na temelju članka 267. UFEU‑a tumačiti direktivu u slučaju u kojem se njome izravno ne uređuje situacija o kojoj je riječ, nego je nacionalni zakonodavac prilikom prenošenja njezinih odredbi u nacionalno pravo odlučio na isti način postupati prema potpuno unutarnjim situacijama i situacijama koje ulaze u područje primjene te direktive.
29
Kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor, prvo pitanje valja stoga preoblikovati na način da njime taj sud u biti pita može li nacionalni zakonodavac prilikom prenošenja direktive odlučiti da će jednako postupati u situacijama uređenima tom direktivom i u potpuno unutarnjim situacijama i je li Sud nadležan, na temelju članka 267. UFEU‑a, tumačiti odredbe navedene direktive u slučaju u kojem je situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku potpuno unutarnje prirode.
30
U tom pogledu valja podsjetiti na to da nacionalni zakonodavac može, radi rješavanja potpuno unutarnjih situacija, postupiti u skladu s rješenjima koja propisuje pravo Unije. U takvom slučaju postoji određen interes, s gledišta tog prava, da se radi izbjegavanja budućih razlika u tumačenju, odredbe ili pojmovi preuzeti iz prava Unije ujednačeno tumače, bez obzira na okolnosti u kojima ih treba primijeniti (vidjeti u tom smislu presude od 18. listopada 1990., Dzodzi, C‑297/88 i C‑197/89, EU:C:1990:360, t. 37. i od 17. srpnja 1997., Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, t. 32.).
31
Osim toga, valja podsjetiti na to da je, u okviru raspodjele funkcija između nacionalnih sudova i Suda predviđene člankom 267. UFEU‑a, nacionalni sud jedini nadležan ocijeniti točan doseg eventualnog upućivanja na pravo Unije u nacionalnom pravu. Naime, uzimanje u obzir granica koje je nacionalni zakonodavac mogao postaviti primjeni prava Unije na potpuno unutarnje situacije obuhvaćeno je nacionalnim pravom i, slijedom toga, u isključivoj je nadležnosti sudova dotične države članice (presude od 18. listopada 1990., Dzodzi, C‑297/88 i C‑197/89, EU:C:1990:360, t. 41. i 42. i od 17. srpnja 1997., Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, t. 33.).
32
Direktiva 2009/133 primjenjuje se, na temelju svojeg članka 1. točke (a), samo na postupke, među kojima i djelomičnu podjelu, koji se odnose na društva iz dviju ili više država članica.
33
Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi to da mađarski zakonodavac u odredbama donesenima radi prenošenja Direktive 2009/133 nije proveo razlikovanje između poreznog tretmana postupaka djelomične podjele koji se odvijaju u potpuno unutarnjem kontekstu i poreznog tretmana takvih postupaka koji uključuju društva iz različitih država članica. Sud koji je uputio zahtjev smatra da je navedeni zakonodavac time proširio sustav predviđen tom direktivom na isključivo unutarnje postupke, kao što je to uostalom i potvrdila mađarska vlada u svojim pisanim očitovanjima.
34
Iz prethodno navedenog proizlazi da nacionalni zakonodavac može prilikom prenošenja direktive odlučiti da će jednako postupati u situacijama uređenima tom direktivom i u potpuno unutarnjim situacijama, pri čemu je Sud tada nadležan, na temelju članka 267. UFEU‑a, tumačiti odredbe navedene direktive u slučaju u kojem je situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku potpuno unutarnje prirode.
Drugo i treće pitanje
35
Svojim drugim i trećim pitanjem, koja valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud treba li članak 8. stavak 2. Direktive 2009/133 tumačiti na način da dopušta da se primjena sustava porezne neutralnosti predviđenog tom direktivom u slučaju djelomične podjele uvjetuje smanjenjem udjela člana prenesenog društva u tom društvu odnosno smanjenjem kapitala tog društva.
36
Na temelju članka 2. točke (c) Direktive 2009/133 djelomična podjela znači postupak u kojemu društvo, bez da se gasi, prenosi jednu ili više gospodarskih cjelina jednom ili više postojećih ili novih društava, pri čemu bar jedna gospodarska cjelina ostaje u prenesenom društvu u zamjenu za razmjerno izdanje članovima društva vrijednosnih papira koji predstavljaju kapital društava preuzimatelja te, prema potrebi, isplatu u gotovini.
37
S druge strane, u članku 8. stavku 2. te direktive propisuje se da prilikom djelomične podjele, dodjela vrijednosnih papira, koji predstavljaju kapital društva preuzimatelja, članu prenesenog društva sama po sebi ne smije dovesti do oporezivanja prihoda, dobiti ili kapitalnih dobitaka toga člana.
38
Ni te ni druge odredbe Direktive 2009/133 ne uvjetuju primjenu sustava porezne neutralnosti predviđenog u njezinu članku 8. stavku 2. smanjenjem nominalne vrijednosti ili postotka udjela člana prenesenog društva u tom društvu ili time da postupak djelomične podjele dovede do smanjenja kapitala tog društva, a ne do smanjenja njegove rezervirane dobiti.
39
U članku 8. stavku 5. Direktive 2009/133 članu prenesenog društva isključivo se nalaže to da, kako bi se na njega primijenio članak 8. stavak 2. te direktive, ne pripiše iznosu primljenih vrijednosnih papira i onih vrijednosnih papira koje drži u prenesenom društvu poreznu vrijednost veću od vrijednosti koju su vrijednosni papiri koje drži u prenesenom društvu imali neposredno prije djelomične podjele, što je po potrebi na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
40
Osobito valja istaknuti to da, za razliku od članka 8. stavka 1. Direktive 2009/133, koji se odnosi na postupke spajanja, podjele i zamjene dionica, članak 2. točka (c) i članak 8. stavak 2. te direktive, koji se posebno odnose na postupke djelomične podjele, upućuju samo na dodjelu članu prenesenog društva vrijednosnih papira koji predstavljaju kapital društva preuzimatelja, koji odgovaraju prenesenoj imovini i obvezama. Međutim, u tim se odredbama ne navode posljedice spomenutog postupka na udio tog člana u prenesenom društvu odnosno na kapital navedenog društva.
41
Štoviše, kao što je to Europska komisija naglasila u svojim pisanim očitovanjima, uvjetovanje primjene sustava porezne neutralnosti predviđenog člankom 8. stavkom 2. Direktive 2009/133 smanjenjem postotka udjela člana prenesenog društva u tom društvu isključilo bi primjenu tog sustava u slučaju u kojem se navedeno društvo nalazi u vlasništvu samo jednog člana, iako se u toj direktivi ne predviđa takvo isključenje.
42
Iz prethodno navedenog proizlazi to da se sustav porezne neutralnosti, koji se mora primijeniti na sve postupke djelomične podjele na koje se odnose odredbe Direktive 2009/133, ne može uvjetovati na način koji nije predviđen tom direktivom, kao što je smanjenje postotka udjela člana prenesenog društva u tom društvu ili smanjenje kapitala tog društva.
43
Naime, suprotno onomu što tvrdi mađarska vlada, ne dovodeći u pitanje članak 15. Direktive 2009/133 i osobito slučaj iz njezina članka 15. stavka 1. točke (a), koji se odnosi na postupke čiji je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza, a u kojem države članice mogu u cijelosti ili djelomice odbiti primijeniti odredbe te direktive ili povući koristi koje proizlaze iz njih, što nije bilo predmet pitanja upućenih Sudu u ovom predmetu, članak 8. stavak 2. te direktive ne ostavlja državama članicama manevarski prostor prilikom njezina prenošenja koji bi im omogućio da primjenu njome predviđenog sustava porezne neutralnosti podvrgnu dodatnim uvjetima, uz one navedene u poglavlju II. te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 11. prosinca 2008., A. T., C‑285/07, EU:C:2008:705, t. 26.).
44
Taj zaključak nije doveden u pitanje presudom od 22. ožujka 2018., Jacob i Lassus (C‑327/16 i C‑421/16, EU:C:2018:210), na koju se mađarska vlada poziva u svojim pisanim očitovanjima, a u kojoj je Sud priznao da države članice raspolažu, uz poštovanje prava Unije, određenim manevarskim prostorom u pogledu donošenja poreznih mjera za provedbu članka 8. Direktive 2009/133. Naime, dovoljno je utvrditi da nacionalno zakonodavstvo o kojem je bila riječ u toj presudi nije podvrgnulo zamjenu vrijednosnih papira koja je bila predmet glavnog postupka dodatnom uvjetu za primjenu sustava porezne neutralnosti predviđenog tom direktivom, nego je, naprotiv, imalo za cilj osigurati poreznu neutralnost te zamjene oporezivanjem samo kapitalnog dobitka povezanog s vrijednosnim papirima koji su primljeni u zamjenu, na datum njihova naknadnog prijenosa.
45
Iz toga slijedi da na drugo i treće pitanje valja odgovoriti tako da članak 8. stavak 2. Direktive 2009/133 treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo koje primjenu te odredbe podvrgava uvjetima koji nisu propisani u toj direktivi, a odnose se na smanjenje udjela člana prenesenog društva u tom društvu odnosno na smanjenje kapitala tog društva.
Troškovi
46
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
1.
Sud Europske unije nadležan je na temelju članka 267. UFEU‑a tumačiti pravo Unije kada se njime izravno ne uređuje situacija o kojoj je riječ, ali je nacionalni zakonodavac, prilikom prenošenja odredbi direktive u nacionalno pravo, odlučio iskoristiti mogućnost jednakog postupanja u potpuno unutarnjim situacijama i situacijama uređenima tom direktivom.
2.
Članak 8. stavak 2. Direktive 2009/133/EZ Vijeća od 19. listopada 2009. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenose imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica te na prijenos sjedišta SE‑a ili SCE‑a iz jedne države članice u drugu
valja tumačiti na način da mu se:
protivi nacionalno zakonodavstvo koje primjenu te odredbe podvrgava uvjetima koji nisu propisani u toj direktivi, a odnose se na smanjenje udjela člana prenesenog društva u tom društvu odnosno na smanjenje kapitala tog društva.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski