62022CJ0258
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
22 päivänä kesäkuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEUT 63 artikla – Elinkeinovero – Kyseisen veron määräytymisperuste – Laskentamenetelmät – Osingot, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, jotka omistetaan maassa asuvista ja ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä – Elinkeinoveron määräytymisperusteeseen mukaan laskeminen – Mukaan laskemisen ajankohta – Erilainen kohtelu – Rajoituksen puuttuminen
Asiassa C‑258/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 23.11.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 14.4.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Finanzamt Hannover‑Nord
vastaan
H Lebensversicherung,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. G. Xuereb sekä tuomarit T. von Danwitz ja I. Ziemele (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: G. Pitruzzella,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
H Lebensversicherung, asiamiehinään J. Diedrich ja J. Reineke,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja R. Kanitz,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään R. Pethke, W. Roels ja V. Uher,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat H Lebensversicherung ja Finanzamt Hannover‑Nord (Hannover‑Nordin verotoimisto, Saksa; jäljempänä veroviranomainen) ja joka koskee vuodelta 2001 maksettavan elinkeinoveron (Gewerbesteuer) määräytymisperusteen laskemista.
Saksan oikeus
Tuloverolaki
3
Tuloverolain (Einkommensteuergesetz), sellaisena kuin se on muutettuna yritysverotuksen kehittämisestä 20.12.2001 annetulla lailla (Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts; BGBl. 2001 I, s. 3858), 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”(1)   Pääomatuloihin kuuluvat
1.
voitto‑osuudet (osingot), tuotot ja muut tulot, jotka saadaan osakkeista, nautinta‑oikeuksista, jotka antavat oikeuden voitonjakoon ja pääomayhtiön purkautuessa saatavaan ylijäämään, yhtiöosuuksista rajavastuuyhtiöissä, elinkeino‑ ja talousosuuskunnissa sekä kaivosyhteisöissä, joilla on oikeushenkilön oikeudet.”
Yhteisöverolaki
4
Yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz), sellaisena kuin se on muutettuna yritysverotuksen kehittämisestä annetulla lailla (jäljempänä yhteisöverolaki), 8b §:n 1 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Tuloverolain 20 §:n 1 momentin 1, 2 ja 9 kohdassa ja 10 kohdan a alakohdassa tarkoitettuja tuloja ei oteta huomioon verotettavaa tuloa määritettäessä. – –
– –
”(3)   Edellä 2 momentissa tarkoitettuun omistusosuuteen liittyvien voittojen vähennyksiä ei oteta huomioon verotettavaa voittoa määritettäessä.”
5
Yhteisöverolain 34 §:n 4 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”(4)   Edellä 8b §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran
1. tuloverolain 20 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuihin tuloihin, joihin yhteisöverolain neljättä osaa, sellaisena kuin se on muutettuna 14.7.2000 annetun lain (BGBl. 2000 I, s. 1034) 4 §:llä, ei enää sovelleta osinkoa jakavan yhtiön osalta”.
6
Yhteisöverolain, sellaisena kuin se on muutettuna verohuojennusten vähentämistä koskevasta laista esitettyyn sovintoehdotukseen liittyvän liittovaltion hallituksen pöytäkirjaan sisältyvän lausuman täytäntöönpanosta 22.12.2003 annetulla lailla (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz; BGBl. 2003 I, s. 2840) (jäljempänä yhteisöverolain uusi versio), 34 §:n 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”(7)   Edellä 8b §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran:
– –
[kahdeksas virke] 8b §:n 8 momenttia ja 21 §:n 1 momentin 1 kohdan ensimmäistä virkettä sovelletaan:
– –
2. yhden ainoan ja peruuttamattoman hakemuksen perusteella, joka on esitettävä 30.6.2004 mennessä verokausille 2001–2003, ja, jos tilivuosi on eri kuin kalenterivuosi, verokausille 2002–2004 (taannehtivuuskausi). Tältä osin sovelletaan 8b §:n 8 momenttia seuraavassa muodossa:
’(8)   Edellä 1–7 momenttia sovelletaan omistusosuuksiin, jotka henki‑ ja sairausvakuutusyhtiöissä vastaavat sijoituksia, jolloin tulot, voitot ja voittojen vähennykset otetaan huomioon 80 prosentin osuudelta verotettavaa tuloa laskettaessa. – –’”
Elinkeinoverolaki
7
Elinkeinoverolain (Gewerbesteuergesetz), sellaisena kuin se on muutettuna yritysverotuksen kehittämisestä annetulla lailla (jäljempänä elinkeinoverolaki), 6 §:ssä säädetään, että elinkeinoveron määräytymisperusteena on elinkeinotulo.
8
Elinkeinoverolain 7 §:ssä säädetään, että elinkeinoveroa varten elinkeinotulo on tuloverolain tai yhteisöverolain säännösten mukaisesti määritetty elinkeinotoiminnan voitto, joka on otettava huomioon selvitettäessä verotuksen kohteena olevan ajanjakson verotettavaa tuloa, korotettuna ja alennettuna elinkeinoverolain 8 ja 9 §:ssä mainituilla määrillä.
9
Elinkeinoverolain 8 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Elinkeinotoiminnasta saatuun voittoon (7 §) lisätään seuraavat erät siltä osin kuin ne vähennettiin voittoa laskettaessa:
– –
5.   voitto‑osuuksien (osinkojen) määrä, jota ei ole otettu huomioon tuloverolain 3 §:n 40 kohdan tai yhteisöverolain 8b §:n 1 momentin mukaisesti, ja siihen rinnastettavat tulot ja saadut suoritukset, jotka saadaan yhteisöverolaissa tarkoitetuista omistusosuuksista yhteisössä, henkilöyhteenliittymässä tai omaisuusmassassa, siltä osin kuin ne eivät täytä 9 §:n 2a tai 7 kohdan edellytyksiä, sen jälkeen kun on vähennetty toimintamenot, jotka ovat taloudellisessa yhteydessä näihin tuloihin ja suorituksiin, siltä osin kuin niitä ei ole otettu huomioon tuloverolain 3c §:n ja yhteisöverolain 8b §:n 5 momentin mukaisesti. – –”
10
Elinkeinoverolain 9 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Voiton ja lisäysten summasta vähennetään:
– –
7.   voitot, jotka on saatu osuuksista, jotka omistetaan pääomayhtiöstä, jonka johto ja kotipaikka sijaitsevat tämän lain soveltamisalueen ulkopuolella, jos yritys on omistanut sen yhtiöpääomasta verokauden alusta lähtien keskeytyksettä vähintään 10 prosenttia (tytäryhtiö) – –”
11
Elinkeinoverolain 36 §:n 4 momentissa säädetään seuraavaa:
”Edellä 8 §:n 5 kohtaa sovelletaan ensimmäisen kerran verokauteen 2001.”
Pääomasijoitusyhtiölaki
12
Pääomasijoitusyhtiölain (Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften), sellaisena kuin se on muutettuna yritysverotuksen kehittämisestä annetulla lailla, 40 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tuloverolain 3 §:n 40 kohtaa ja yhteisöverolain 8b §:n 1 momenttia ja 37 §:n 3 momenttia sovelletaan arvopapereista muodostuvasta erillisvarallisuudesta saatuihin kotimaisiin ja ulkomaisiin tuloihin, jotka on jaettu ja joita ei käytetä voitonjakoon tai kustannusten kattamiseen.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
13
H Lebensversicherung on yhteisö‑ ja elinkeinoveron alainen julkisoikeudellinen laitos, joka harjoittaa henkivakuutustoimintaa. Kyseinen laitos sai verokaudella 2001 osinkoja useista ulkomailla asuvista pääomayhtiöstä, joista se omisti suoraan alle 10 prosentin osuuksia, sekä osinkoja sijoitusrahasto‑osuuksistaan. Viimeksi mainittujen jakamat tuotot saatiin ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä, joista sijoitusrahastot omistivat alle 10 prosenttia, saaduista osingoista.
14
Huhtikuussa 2004 tekemällään hakemuksella H Lebensversicherung käytti henki‑ ja sairausvakuutusyhtiöille kuuluvaa oikeutta soveltaa yhteisöverolain uuden version 34 §:n 7 momentin kahdeksannen virkkeen 2 kohtaa.
15
H Lebensversicherungin elinkeinoveron määräytymisperusteen määrittämisen yhteydessä veroviranomainen otti ensin lähtökohdaksi elinkeinoverolain 7 §:n ensimmäisen virkkeen perusteella yhteisöverolain säännösten mukaisesti määritettävän elinkeinotoiminnan voiton. Yhteisöverolain uuden version 34 §:n 7 momentin kahdeksannen virkkeen 2 kohdassa säädetyn oikeuden käyttämisen vuoksi H Lebensversicherungin yhteisöverotuksessa verotettavaa voittoa määritettäessä 20:tä prosenttia osingoista, jotka saadaan ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä omistetuista alle 10 prosentin osuuksista, ei yhteisöverolain 8b §:n 1 momentin mukaan otettu huomioon verokaudesta 2001 lähtien. Veroviranomainen lisäsi kuitenkin elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaisesti tähän laskentapohjaan 20 prosenttia ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä saaduista osingoista, joita ei otettu huomioon kyseisen verotettavan voiton määrittämisessä. Tällä perusteella kyseinen viranomainen määritti erikseen H Lebensversicherungin 31.12.2001 siirrettävän tappion.
16
H Lebensversicherung riitautti Niedersächsische Finanzgerichtissä (Ala‑Saksin verotuomioistuin, Saksa) nostamassaan kanteessa elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan ensimmäisen virkkeen soveltamisen ja siitä johtuvan osinkojen 20 prosentin osuuden lisäämisen ja vetosi erilaiseen kohteluun verrattuna Saksassa asuvista yhtiöistä saatuihin osinkoihin. Yhteisöverolain 8b §:n 1 momenttia ei vielä sovellettu vuonna 2001 Saksassa asuvien pääomayhtiöiden jakamiin osinkoihin, minkä vuoksi viimeksi mainittujen osinkojen osalta tällainen elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan mukainen lisääminen ei ollut mahdollista. H Lebensversicherungin mukaan kyseisen säännöksen ajallisen sovellettavuuden ero osinkoja jakavan yhtiön kotipaikan mukaan on johtanut syrjintään tilanteissa, joihin liittyy rajat ylittävä tekijä, ja se loukkaa pääomien vapaata liikkuvuutta.
17
Kyseinen tuomioistuin hyväksyi H Lebensversicherungin kanteen 25.1.2018 antamallaan tuomiolla, minkä jälkeen verohallinto teki Revision‑valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
18
Bundesfinanzhof toteaa ensinnäkin, että Revision‑valitus on hyväksyttävä kansallisen oikeuden perusteella ja että osingoista, jotka H Lebensversicherung sai verokaudella 2001 ulkomailla asuvista yhtiöistä omistamistaan alle 10 prosentin osuuksista, on kannettava täysimääräisesti elinkeinovero, kuten myös sijoitusrahastoista saaduista osingoista siltä osin kuin ne itsessään saatiin alle 10 prosentin omistusosuuksiin perustuvista osingoista.
19
Kyseinen tuomioistuin selittää, että elinkeinoverolain 6 §:n mukaan elinkeinoveron määräytymisperusteena käytetään elinkeinotuloa ja että kyseisen lain 7 §:n mukaan tämä tulo määritetään kaksivaiheisen laskelman mukaisesti.
20
Tämän laskelman ensimmäisessä vaiheessa elinkeinotoiminnasta saatava voitto määritetään tuloverolain tai yhteisöverolain säännösten mukaisesti. Toisessa vaiheessa tehdään elinkeinoverolain 8 §:n mukaiset lisäämiset ja 9 §:n mukaiset vähennykset.
21
Koska H Lebensversicherung oli käyttänyt yhteisöverolain uuden version 34 §:n 7 momentin kahdeksannen virkkeen 2 kohdassa säädettyä valintaoikeutta, yhteisöverolain 8b §:n 1 momenttia on sovellettava osinkoihin, jotka H Lebensversicherung sai verokaudella 2001 ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä suoraan tai välillisesti sijoitusrahasto‑osuuksien kautta siten, että laskennan ensimmäisessä vaiheessa vain 80 prosenttia näistä osingoista otetaan huomioon elinkeinotoiminnasta saatavassa voitossa.
22
Laskennan toisessa vaiheessa on lisättävä 20 prosenttia ulkomailla asuvien pääomayhtiöiden osingoista, joita ei ole otettu huomioon ensimmäisessä vaiheessa. Elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan – jota sovellettiin ensimmäisen kerran verokaudella 2001 – mukaan osingot, joita ei ole otettu huomioon yhteisöverolain 8b §:n 1 momentin nojalla, lisätään elinkeinotuloon siltä osin kuin ne on vähennetty tätä voittoa määritettäessä. Tällaisesta lisäämisestä seuraa, että näistä yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvista osingoista kannetaan täysimääräisesti elinkeinoveroa.
23
Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että verokaudella 2001 säännöksiä, joiden mukaan elinkeinoveron määräytymisperusteen ensimmäisessä laskentavaiheessa ei otettu huomioon 20:tä prosenttia H Lebensversicherungille maksetuista osingoista, sovellettiin ainoastaan osinkoihin, jotka saadaan ulkomailla asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista. Yhteisöverolain 8b §:n 1 momenttia sovellettiin Saksassa asuvien pääomayhtiöiden jakamiin osinkoihin ensimmäisen kerran verokaudella 2002. Näin ollen Saksassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat osingot, jotka jaettiin verokaudella 2001, oli otettava kokonaisuudessaan huomioon jo tässä ensimmäisessä vaiheessa. Laskelman toisessa vaiheessa ei siis ollut tarpeen suorittaa elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan mukaista lisäämistä. Viimeksi mainittua säännöstä sovellettiin nimittäin vain, jos ja siltä osin kuin kyseessä olevia osinkoja ei ollut otettu huomioon yhteisöverolain 8b §:n 1 momentin nojalla. Saksassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvista osingoista, jotka jaettiin verokaudella 2001, kannettiin siis loppujen lopuksi täysimääräisesti elinkeinoveroa.
24
Kolmanneksi Bundesfinanzhof toteaa katsoneensa 6.3.2013 tähän rinnastettavissa olevassa tapauksessa antamassaan tuomiossa, että se, että – toisin kuin Saksassa asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvien osinkojen osalta – elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdassa säädettyä lisäystä koskevaa sääntöä sovellettiin osinkoihin, jotka saadaan ulkomailla asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista, ensimmäisen kerran verokaudella 2001, oli ristiriidassa unionin oikeudessa taatun pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuitenkin pääasiassa epävarma siitä, onko ulkomailla asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvien osinkojen lisääminen, josta elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdassa säädetään verokauden 2001 osalta, pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus. Kyseisen säännöksen soveltaminen osinkoihin, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, jotka omistetaan ulkomailla asuvista yhtiöistä, ei nimittäin ole johtanut siihen, että näitä osinkoja kohdeltaisiin verotuksellisesti epäedullisemmin kuin osinkoja, jotka saadaan vastaavista osuuksista, jotka omistetaan Saksassa asuvista yhtiöistä. Molemmissa tapauksissa osingot, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, on sisällytetty täysimääräisesti elinkeinoveron määräytymisperusteeseen. Ulkomailla asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista saatujen osinkojen lisääminen merkitsee yksinkertaisesti kotimaisten sijoitusten ja rajat ylittävien sijoitusten yhdenvertaista verokohtelua, koska ilman mainittua lisäystä osinkoja, jotka saadaan ulkomailla asuvista yhtiöistä omistetuista alle 10 prosentin osuuksista verokaudella 2001, kohdeltaisiin elinkeinoverotuksessa suotuisammin kuin osinkoja, jotka saadaan vastaavista Saksassa asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista. Näin ollen on epätodennäköistä, että tällaiset elinkeinoveron määräytymisperusteen laskemisen kummassakin vaiheessa esiintyvät erot, joilla ei ole vaikutusta veron määrään, voisivat saada kyseiset verovelvolliset sijoittajat luopumaan sijoittamisesta ulkomailla asuviin yhtiöihin.
26
Kyseinen tuomioistuin toteaa lisäksi, ettei se enää pysy edellä 24 kohdassa mainitussa 6.3.2013 antamassaan tuomiossa omaksumassaan kannassa, jonka mukaan pääasiassa kyseessä olevan kaltainen tilanne on rinnastettavissa 22.1.2009 annettuun tuomioon STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29) johtaneessa asiassa kyseessä olleeseen tilanteeseen. Viimeksi mainittu tilanne tosin koski myös yhteisöverolain 8b §:n soveltamista verokaudella 2001 tuloihin, jotka saatiin ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä omistetuista osuuksista. Toisin kuin pääasian tilanteessa, viimeksi mainittuun tuomioon johtaneessa asiassa ulkomailla asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista kannettiin kuitenkin verokaudella 2001 suurempi yhteisövero kuin vastaavista Saksassa asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista. Nyt käsiteltävässä asiassa elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan nojalla suoritettu lisääminen elinkeinoverotuksessa ei johda viime kädessä siihen, että tilanteita, joilla liityntä ulkomaihin, kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin.
27
Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [EY] 56 artiklan 1 kohtaa (josta on tullut [SEUT] 63 artiklan 1 kohta) tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion säännökselle, jonka mukaan määritettäessä yhteisön elinkeinoveron määräytymisperustetta osingot, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, jotka omistetaan ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä (hajaomistusosuudet), lisätään uudelleen määräytymisperusteeseen, jos ja siinä määrin kuin nämä osingot on määrittämisen edeltävässä vaiheessa vähennetty määräytymisperusteesta, kun taas sellaisia osinkoja, jotka saadaan vastaaviin sellaisista pääomayhtiöistä omistetuista hajaomistusosuuksista, joiden kotipaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa, ei vähennetä elinkeinoveron määräytymisperustetta määritettäessä eikä siten myöskään lisätä (uudelleen) määräytymisperusteeseen?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
28
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko SEUT 63 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan yhtiön elinkeinoveron määräytymisperustetta laskettaessa osingot, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, jotka omistetaan ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä, lisätään uudelleen kyseiseen veron määräytymisperusteeseen, jos ja siltä osin kuin nämä osingot on vähennetty siitä laskennan aikaisemmassa vaiheessa, kun taas vastaaviin maassa asuvista pääomayhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat osingot sisällytetään alusta alkaen kyseiseen määräytymisperusteeseen eikä niitä vähennetä siitä eikä siten lisätä uudelleen samaan määräytymisperusteeseen.
29
SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään yleisellä tavalla kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
30
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksia ovat muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että tietyssä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 16.6.2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Kansalliset toimenpiteet, joita voidaan pitää SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina ”rajoituksina”, käsittävät muun muassa toimenpiteet, joilla otetaan käyttöön erilainen kohtelu, jolla silloin, kun se johtaa siihen, että yhdessä jäsenvaltiossa asuvan henkilön toisesta valtiosta saamia tuloja kohdellaan epäedullisemmin kuin ensimmäisestä jäsenvaltiosta saatuja tuloja, voidaan saada tällainen kotimainen sijoittaja luopumaan pääoman sijoittamisesta toiseen valtioon (ks. vastaavasti tuomio 29.4.2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Yhteissijoitusyritysten maksamat tulot), C‑480/19, EU:C:2021:334, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että verokaudella 2001 elinkeinoveron määräytymisperustetta laskettaessa sovellettiin erilaisia verotussääntöjä Saksassa asuvista yhtiöistä saatuihin osinkoihin ja ulkomailla asuvista yhtiöistä saatuihin osinkoihin.
33
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, verokaudella 2001 säännöksiä, joiden mukaan tämän laskennan ensimmäisessä vaiheessa 20:tä prosenttia saaduista osingoista ei sisällytetty veron määräytymisperusteeseen, sovellettiin yksinomaan osinkoihin, jotka saatiin ulkomailla asuvista yhtiöistä omistetuista osuuksista. Näin ollen kyseisen laskennan toisessa vaiheessa ainoastaan viimeksi mainittuihin osinkoihin sovellettiin elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan osingot, joita ei ollut otettu huomioon yhteisöverolain 8b §:n 1 momentin nojalla, lisättiin uudelleen kyseisestä elinkeinotoiminnasta saatuun voittoon siltä osin kuin ne oli vähennetty tätä voittoa määritettäessä. Tästä seurasi, että ne 20 prosenttia osingoista, jotka oli aikaisemmin vähennetty mainitusta määräytymisperusteesta, lisättiin siihen uudelleen.
34
Yhteisöverolain 8b §:n 1 momenttia sovellettiin Saksassa asuvien pääomayhtiöiden jakamiin osinkoihin ensimmäisen kerran verokaudella 2002. Tämä merkitsi sitä, että yhtiön elinkeinoveron määräytymisperustetta laskettaessa kaikki nämä verokaudella 2001 maksetut osingot oli otettava huomioon laskennan ensimmäisessä vaiheessa. Koska yhteisöverolain 8b §:n 1 momenttia ei sovellettu, mitään osaa näistä osingoista ei jätetty laskematta mukaan. Näin ollen kyseisen laskennan toisessa vaiheessa ei ollut myöskään tarpeen tehdä elinkeinoverolain 8 §:n 5 kohdan mukaista uudelleen lisäämistä, koska tätä säännöstä sovellettiin vain, jos ja siltä osin kuin osinkoja ei ollut otettu huomioon yhteisöverolain 8b §:n 1 momentin nojalla.
35
Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämistä selityksistä ilmenee, tällainen erilainen kohtelu elinkeinoveron perusteen laskemisen kummassakin vaiheessa on johtanut siihen, että sekä Saksassa asuvien yhtiöiden että ulkomailla asuvien yhtiöiden maksamat osingot sisällytettiin kokonaisuudessaan tähän määräytymisperusteeseen ja niihin kohdistui sama verorasite. Saksassa asuvien yhtiöiden maksamat osingot sisältyivät mainittuun määräytymisperusteeseen alusta alkaen, kun taas ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamat osingot oli sisällytetty samaan 80 prosentin määräytymisperusteen tämän laskennan ensimmäisessä vaiheessa ja loput 20 prosenttia lisättiin siihen mainitun laskennan toisessa vaiheessa, joten niistä kannettiin 100 prosentin osuudelta elinkeinoveroa verokaudelta 2001.
36
Näin ollen tämä Saksassa asuvien yhtiöiden ja ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen erilainen kohtelu elinkeinoveron määräytymisperusteen laskemisen kummassakin vaiheessa ei johda jälkimmäisten epäedullisempaan kohteluun ensin mainittuihin nähden, koska kaikki osingot sisällytetään molemmissa tapauksissa kyseiseen määräytymisperusteeseen.
37
Mainitulla erilaisella kohtelulla ja erityisesti H Lebensversicherungin riitauttamalla 20 prosentin osinkotulo‑osuuden lisäämisellä elinkeinoveron määräytymisperusteeseen pyritään päinvastoin takaamaan, että ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamiin osinkoihin kohdistuu sama verorasite kuin Saksassa asuvien yhtiöiden jakamiin osinkoihin, lisäämällä ensin mainitut osingot täysimääräisesti veron määräytymisperusteeseen.
38
Tältä osin pääasiassa kyseessä oleva tilanne eroaa tilanteesta, josta oli kyse 22.1.2009 annetussa tuomiossa STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), jossa kahden eri verotusjärjestelmän soveltaminen verokaudella 2001 maassa asuvien yhtiöiden jakamiin osinkoihin ja ulkomailla asuvien yhtiön jakamiin osinkoihin johti siihen, että vain yhtiöt, jotka omistivat osuuksia maassa asuvista yhtiöistä, saivat veroedun.
39
Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin nimittäin katsoi, että koska maassa asuvien yhtiöiden ja ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamiin osinkoihin sovellettiin verokaudella 2001 kahta erilaista yhteisöverojärjestelmää, maassa asuvat yhtiöt, jotka omistavat ulkomailla asuvista yhtiöistä osuuksia, joiden arvo on alentunut, olivat kyseisellä verokaudella epäedullisemmassa tilanteessa niihin yhtiöihin nähden, jotka omistivat tällaisia osuuksia maassa asuvista yhtiöistä, koska maassa asuva yhtiö voi vähentää verotettavista tuloistaan voittojen vähentymisen, joka aiheutui maassa asuvista yhtiöistä omistettujen osuuksien osa‑arvopoistoista, mutta se ei voinut vähentää niitä, kun ne liittyivät ulkomailla asuvista yhtiöistä omistettuihin osuuksiin (ks. vastaavasti tuomio 22.1.2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, 25 ja 26 kohta).
40
Kuten tämän tuomion 35 ja 37 kohdassa todetaan, pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa sitä vastoin sekä maassa asuvista yhtiöistä saadut osingot että ulkomailla asuvista yhtiöistä saadut osingot sisältyvät täysimääräisesti elinkeinoveron määräytymisperusteeseen ja niihin kohdistuu sama verorasite.
41
H Lebensversicherungin väitettä, jonka mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus johtuu pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön monitahoisuudesta sekä viimeksi mainitun ennalta arvaamattomuudesta uudistuksen vuoksi ja sen vuoksi, että sijoitustulosten epävarmuus koski ainoastaan ulkomailla asuviin yhtiöihin tehtyjä sijoituksia, ei voida hyväksyä. Yhtäältä ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee – kuten tämän tuomion 14 kohdassa todetaan –, että tämän säännöstön soveltaminen on seurausta H Lebensversicherungin käyttämästä vaihtoehdoista. Toisaalta H Lebensversicherungin väitteet, jotka koskevat mainitun säännöstön monitahoisuutta, eivät ole omiaan osoittamaan, että siinä säädettyjä sääntöjä olisi ollut mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa noudattaa sijoitettaessa ulkomaille asuviin yhtiöihin.
42
Pitää tosin paikkansa, että SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuiksi rajoituksiksi on luokiteltava paitsi toimenpiteet, jotka ovat omiaan estämään osakkeiden hankinnan muihin valtioihin sijoittautuneista yhtiöistä tai rajoittamaan sitä, myös toimenpiteet, jotka ovat omiaan vähentämään halukkuutta tällaisten muihin valtioihin sijoittautuneista yhtiöistä omistettujen osuuksien säilyttämiseen (tuomio 22.1.2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43
Tältä osin H Lebensversicherungin väitteillä pyritään osoittamaan, että pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö olisi tehnyt ulkomailla asuvasta yhtiöstä omistettujen osuuksien jälleenmyynnin houkuttelevammaksi kuin niiden hallussa pitämisen, koska näiden osuuksien jälleenmyynnin tapauksessa niistä seuraavat luovutusvoitot eivät olisi olleet elinkeinoveron alaisia. Tällaisilla väitteillä ei kuitenkaan voida osoittaa, että ulkomailla asuvan yhtiön jakamille osingoille olisi aiheutunut haittaa Saksassa asuvan yhtiön jakamiin osinkoihin verrattuna tällaisten omistusosuuksien hallussa pitämisen vuoksi.
44
Koska jäsenvaltion säännöstössä elinkeinoveron määräytymisperusteen laskentavaiheissa toteutettu maassa asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen ja ulkomailla asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen erilainen kohtelu ei johda jälkimmäisten epäedullisempaan kohteluun ensin mainittuihin nähden, sillä kaikki osingot sisältyvät molemmissa tapauksissa kyseiseen määräytymisperusteeseen ja niihin kohdistuu sama verorasite, tällainen erilainen kohtelu ei ole omiaan saamaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvia henkilöitä luopumaan pääomiensa sijoittamisesta toiseen valtioon eikä se näin ollen ole pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
45
Ennakkoratkaisukysymykseen on siten vastattava, että SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan yhtiön elinkeinoveron määräytymisperustetta laskettaessa osingot, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, jotka omistetaan ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä, lisätään uudelleen kyseiseen veron määräytymisperusteeseen, jos ja siltä osin kuin nämä osingot on vähennetty siitä laskennan aikaisemmassa vaiheessa, kun taas vastaaviin maassa asuvista pääomayhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat osingot sisällytetään alusta alkaen kyseiseen määräytymisperusteeseen eikä niitä vähennetä siitä eikä siten lisätä uudelleen samaan määräytymisperusteeseen.
Oikeudenkäyntikulut
46
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan yhtiön elinkeinoveron määräytymisperustetta laskettaessa osingot, jotka saadaan alle 10 prosentin osuuksista, jotka omistetaan ulkomailla asuvista pääomayhtiöistä, lisätään uudelleen kyseiseen veron määräytymisperusteeseen, jos ja siltä osin kuin nämä osingot on vähennetty siitä laskennan aikaisemmassa vaiheessa, kun taas vastaaviin maassa asuvista pääomayhtiöistä omistettuihin osuuksiin perustuvat osingot sisällytetään alusta alkaen kyseiseen määräytymisperusteeseen eikä niitä vähennetä siitä eikä siten lisätä uudelleen samaan määräytymisperusteeseen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.