62011CJ0550
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. spalio 4 d. (
*1
)
„Apmokestinimas — PVM — Direktyva 2006/112/EB — Teisė į atskaitą — Tikslinimas — Prekių vagystė“
Byloje C–550/11
dėl Administrativen sad – Varna (Bulgarija) 2011 m. spalio 24 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2011 m. lapkričio 2 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
PIGI – Pavleta Dimova ET
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J. Malenovský, teisėjai R. Silva de Lapuerta (pranešėja) ir E. Juhász,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo S. Zlateva,
—
Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos T. Ivanov ir Y. Atanasov,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir D. Roussanov,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1, toliau – direktyva) 185 straipsnio aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant PIGI – Pavleta Dimova ET (toliau – PIGI) ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Nacionalinės viešųjų pajamų agentūros centrinės administracijos Varnos miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos direktorius, toliau – direktorius) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitos tikslinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
4
Pagal direktyvos 168 straipsnį:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
5
Direktyvos 184 straipsnyje numatyta, kad pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.
6
Direktyvos 185 straipsnis išdėstytas taip:
„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai <...>
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
7
Direktyvos 186 straipsnyje nustatyta, kad valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.
Bulgarijos teisė
8
Bulgarijos Respublika perkėlė direktyvą į nacionalinę teisę Įstatymu dėl pridėtinės vertės mokesčio (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – ZDDS); šis įstatymas įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d.
9
Teisės į PVM atskaitą tikslinimas reguliuojamas, be kita ko, ZDDS 79 straipsnyje, kuriame numatyta:
„<...>
3.   Apmokestinamasis asmuo, kuris atskaitė visą ar dalį pirkimo PVM už savo pagamintas, nusipirktas, įsigytas arba importuotas prekes ar paslaugas, apskaičiuoja ir turi sumokėti mokesčio skolą, kurios dydis atitinka atskaityto pirkimo PVM sumą, kai prekės sunaikinamos, nustatomas jų trūkumas ar brokas arba pakeičiama jų paskirtis, kai naujoji paskirtis nebesuteikia teisės į atskaitą.
4.   <...> tikslinimas turi būti atliekamas tą mokestinį laikotarpį, per kurį įvyko atitinkamas įvykis, surašant protokolą apie atliktą tikslinimą <...>
6.   <...> apmokestinamasis asmuo sumoka mokestį už prekes ir paslaugas, kurios yra ilgalaikis turtas pagal Pelno mokesčio įstatymą <...>“
10
ZDDS 80 straipsnyje numatyti tokie tikslinimo apribojimai:
„<...>
2.   79 straipsnio 3 dalyje numatytas tikslinimas neatliekamas šiais atvejais:
1)
jei prekės buvo sunaikintos, dingo ar yra brokuotos dėl force majeure, taip pat jei pagal Akcizo ir muitinės sandėlių įstatymą administracinių institucijų kontroliuojamos akcizu apmokestinamos prekės buvo sunaikintos;
2)
jei prekės buvo sunaikintos, dingo ar yra brokuotos dėl avarijos ir katastrofos ir atitinkamas asmuo gali įrodyti, kad tai kilo ne dėl jo kaltės;
<...>
4)
jei technologinis brokas neviršija kiekvienai procedūrai ar veiklai skirtuose techniniuose dokumentuose nustatytų leistinų normų;
5)
jei atsiranda broko pasibaigus teisės akte nustatytam vartojimo (naudojimo) terminui;
6)
jei nurašomas ilgalaikis turtas, kaip tai suprantama pagal Buhalterinės apskaitos įstatymą, kai turto balansinė vertė yra mažesnė nei 10 % jo įsigijimo kainos.
<...>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11
PIGI, pagal Bulgarijos teisę įsteigtos individualios įmonės, atstovaujamos P. Dimova, veikla, be kita ko, yra žemės ūkio produktų gamyba, pirkimas ir pardavimas, alkoholinių ir nealkoholinių gėrimų gamyba ir pardavimas bei prekyba maisto produktais.
12
Po patikrinimo, apimančio laikotarpį nuo 2005 m. rugpjūčio 1 d. iki 2010 m. rugsėjo 30 d., 2010 m. spalio mėn. Nacionalinės viešųjų pajamų agentūros centrinės administracijos Varnos miesto įplaukų direkcija pasiūlė patikslinti už 2007 m. sausio mėnesį mokėtiną PVM. Šis patikslinimas buvo patvirtintas 2011 m. sausio 14 d. pranešimu apie mokesčio perskaičiavimą, pagal kurį PIGI turėjo sumokėti 1283,43 BGN už šį mėnesį mokėtino PVM ir 656,04 BGN delspinigių.
13
Šiuo klausimu pareiškėja pagrindinėje byloje nurodė minėta direkcija, kad prekės (supakuoti produktai ir cigaretės), su kuriomis buvo susijęs minėtas pranešimas, dingo dėl 2007 m. sausio 3 d. vagystės šios įmonės patalpose. Remiantis PIGI apskaita pavogtų prekių vertė buvo lygi 6417,16 BGN.
14
Siekiant atskleisti šią vagystę Dobričiaus miesto apylinkės policijos nuovadoje buvo pateiktas skundas prieš asmenį X. 2007 m. kovo 26 d. Dobričiaus miesto prokuroro įsakymu ikiteisminis tyrimas buvo laikinai sustabdytas, nes nebuvo įmanoma nustatyti pažeidėjo. Su nagrinėjama veika susijusi medžiaga buvo perduota už bylą atsakingam pareigūnui, kad būtų tęsiama vagystę padariusio asmens paieška.
15
Vis dėlto direktorius manė, kad pagal ZDDS 79 straipsnio 3 dalį PIGI turėjo sumokėti pardavimo PVM, atitinkantį atskaitytą pirkimo PVM, už laikotarpį, per kurį buvo pavogtos prekės. Jis taip pat nurodė ZDDS 80 straipsnyje numatytas sąlygas, pagal kurias apmokestinamasis asmuo neprivalo tikslinti atskaityto pirkimo mokesčio dėl dingusių prekių. Tarp šių sąlygų numatyta force majeure. Vis dėlto jis manė, kad nagrinėjamu atveju buvo priežastis atlikti tikslinimą, nes pareiškėja pagrindinėje byloje turėjo sumokėti PVM sumą, lygią įsigijant dingusias prekes atskaitytam pirkimo PVM.
16
Taigi PIGI pateikė skundą direktoriui ir nurodė, kad, kalbant apie prekių, dingusių dėl vagystės, kiekį, tai įvyko dėl force majeure atvejo, kurio ji negalėjo numatyti. Todėl nereikia atlikti tikslinimo.
17
2011 m. kovo 22 d. sprendimu direktorius atmetė minėtą skundą, manydamas, kad vagystės atveju turi būti tikslinama pirkimo PVM atskaita.
18
PIGI pateikė skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Pareiškėja pagrindinėje byloje, be kita ko, tvirtino, kad, kalbant apie prekių, dingusių dėl vagystės, kiekį, direktorius negalėjo taikyti nuostatų, susijusių su atskaityto pirkimo PVM tikslinimu. PIGI pažymėjo, kad kalbama apie force majeure atvejį, kurio ji negalėjo numatyti ir kuriam ji negalėjo užkristi kelio.
19
Šiomis aplinkybėmis Administrativen sad – Varna nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Kokiais atvejais pripažintina, kad vagystė deramai įrodyta ir patvirtinta, kaip tai suprantama pagal [direktyvos] 185 straipsnio 2 dalį, ir ar tam būtina nustatyti [vagystę padariusio asmens] tapatybę ir ar būtina, kad jis būtų nuteistas įsiteisėjusiu nuosprendžiu?
2.
Nelygu atsakymas į pirmąjį klausimą: ar [direktyvos] 185 straipsnio 2 dalyje vartojama sąvoka „deramai įrodyta ir patvirtinta vagystė“ apima pagrindinėje byloje nagrinėjamą atvejį, kai dėl vagystės pradėtas ikiteisminis tyrimas dėl nežinomo vagystę padariusio asmens, o kompetentingos mokesčių institucijos neginčija šio fakto, ir per šį tyrimą nustatyta, kad [pavogtos] prekės laikomos dingusiomis?
3.
Ar atsižvelgiant į [direktyvos] 185 straipsnio 2 dalį draudžiamas toks nacionalinis teisinis reglamentavimas, koks įtvirtintas ZDDS 79 straipsnio 3 dalyje ir 80 straipsnio 2 dalyje, ir pagrindinėje byloje nagrinėjama mokestinė praktika, kai įsigijant prekes, kurios vėliau buvo pavogtos, atskaitytas mokestis būtinai turi būti tikslinamas, darant prielaidą, kad valstybė nepasinaudojo jai suteikta teise aiškiai numatyti atskaitos tikslinimą vagystės atveju?“
Dėl prejudicinių klausimų
20
Klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar direktyvos 185 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiamos nacionalinės mokesčių nuostatos, kaip antai įtvirtintos ZDDS 79 ir 80 straipsniuose, pagal kurias konstatavus apmokestinamų PVM prekių trūkumą reikalaujama tikslinti šio pirkimo mokesčio atskaitą, atliktą įsigijant šias prekes, susiklosčius situacijai, kai apmokestinamasis asmuo buvo šių prekių vagystės, kurią padaręs asmuo nenustatytas, auka.
21
Siekiant atsakyti į šiuos klausimus pirmiausia reikia priminti, kad direktyva nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM (žr. 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub, C-153/11, 35 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
22
Remiantis PVM direktyvos 168 straipsniu, jeigu apmokestinamasis asmuo įsigydamas turtą veikia būtent kaip apmokestinamasis asmuo ir naudoja turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šį turtą mokėtiną ar sumokėtą PVM. Ši teisė į atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti atskaitytiną mokestį, t. y. kai atliekamas prekių tiekimas (žr. minėto Sprendimo Klub 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
23
Taigi pirkimo PVM atskaitą lemiantis kriterijus yra šių prekių ir paslaugų naudojimas ar numatomas naudojimas. Iš tiesų šis naudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, dydį ir vėliau galimų tikslinimų, atliekamų pagal direktyvos 185–187 straipsniuose numatytas sąlygas, dydį (žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C-63/04, Rink. p. I-11087, 54 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
24
Iš tiesų minėtuose direktyvos straipsniuose numatytas tikslinimo mechanizmas yra šioje direktyvoje nustatytos PVM atskaitos tvarkos dalis.
25
Šiuo atžvilgiu reikia pabrėžti, kad direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti atskaitos tikslumą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape sudaryti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik apmokestinamiems šiuo mokesčiu tiekimams. Šių direktyvos nuostatų tikslas – glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (žr. minėto Sprendimo Centralan Property 57 punktą).
26
Kalbant apie pareigos tikslinti pirkimo PVM atskaitą atsiradimą, direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas principas, pagal kurį toks tikslinimas turi būti atliekamas, be kita ko, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota minėta atskaitytina suma.
27
Reikia pažymėti: kadangi apmokestinamasis asmuo nebegali naudoti pavogtos prekės apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, vagystė yra toks pokytis, dėl kurio iš esmės reikia tikslinti pirkimo PVM atskaitą.
28
Vis dėlto kaip direktyvos 185 straipsnio 1 dalies išimtis minėto straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad atskaita netikslinama, be kita ko, kai „deramai įrodoma, kad turtas <...> pavogtas“. Pagal šios nuostatos antrą pastraipą ši išimtis yra neprivaloma.
29
Darytina išvada, kad valstybės narės gali pagrįstai numatyti pirkimo PVM atskaitos tikslinimą visais prekių, dėl kurių atsiranda teisė į šio mokesčio atskaitą, vagystės atvejais ir tai nepriklauso nuo to, ar vagystės aplinkybės buvo visiškai atskleistos.
30
Šiomis aplinkybėmis, kadangi Bulgarijos Respublika pasinaudojo direktyvos 185 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje įtvirtinta galimybe, kompetentingas mokesčių administratorius pagrindinėje byloje neprivalėjo nustatyti, ar nagrinėjama vagystė, padaryta nenustatyto ir nenuteisto asmens, buvo „deramai įrodyta“. Iš tiesų pagal minėtas nuostatas nacionalinės mokesčių teisės akte numatytas pirkimo PVM atskaitos tikslinimas vagystės atveju, neatsižvelgiant į su šia veika susijusias konkrečias aplinkybes.
31
Teisingumo Teismui pateiktose rašytinėse pastabose buvo nurodyta tai, kad „vagystės“ sąvoka nebuvo aiškiai nurodyta pagrindinėje byloje nagrinėjamo nacionalinės mokesčių teisės akto tekste; jame įtvirtinta pirkimo PVM atskaitos tikslinimo priežastis – kai „nustatomas prekių trūkumas“.
32
Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad naudodamosi direktyvos 185 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje įtvirtina galimybe valstybės narės savo vidaus mokesčių teisės aktuose teisėtai gali vartoti žodžius, kurie nėra tokie patys kaip direktyvoje, įgaliojimus suteikiančioje nuostatoje tiek, kiek šiais žodžiais atspindimas direktyvos s tikslas.
33
Teisingumo Teismas šiuo klausimu patikslino, kad valstybės narės gali pasirinkti, kaip jos pačios mano, tinkamiausią teisės aktų leidimo metodiką. Taigi, be kita ko, jos gali vien perkelti į nacionalinės teisės aktą direktyvoje vartotą formuluotę ar ją atitinkantį pasakymą (šiuo klausimu žr. 2009 m. birželio 4 d. Sprendimo SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Rink. p. I-4629, 56 punktą).
34
Kadangi „vagystės“ sąvoka iš esmės patenka į baudžiamosios teisės sritį, valstybės narės gali vartoti žodžius, kurie joms atrodo tinkamiausi rengiant mokesčių norminamuosius teisės aktus, kuriais į nacionalinę teisę perkeliama Sąjungos teisės nuostata PVM tikslinimo srityje.
35
Taigi tiek, kiek dėl vagystės atsirado atitinkamų prekių „trūkumas“ ir todėl jų nebegalima naudoti apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, nacionalinės mokesčių teisės aktai ir jų taikymas, atliekamas kompetentingo mokesčių administratoriaus, turi būti laikomi tinkamu direktyvos 185 straipsnio 2 dalies antros pastraipos įgyvendinimu.
36
Iš Teisingumo Teismui pateiktų rašytinių pastabų matyti, kad taikant ir kitas pagrindinėje byloje ginčijamas nacionalinės mokesčių teisės akto nuostatas pirkimo PVM atskaita netikslinama, be kita ko, prekės „dingimo“ atveju, atsiradusiu „dėl force majeure“. Taigi užtenka pažymėti, jog, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nustatytas faktines aplinkybes pagrindinėje byloje, tai nėra šios bylos atvejis.
37
Šiomis aplinkybėmis į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: direktyvos 185 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ja nedraudžiamos nacionalinės mokesčių nuostatos, kaip antai įtvirtintos ZDDS 79 ir 80 straipsniuose, pagal kurias konstatavus PVM apmokestinamų prekių trūkumą reikalaujama tikslinti šio pirkimo mokesčio atskaitą, atliktą įsigijant šias prekes, tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo buvo šių prekių vagystės, kurią įvykdęs asmuo nenustatytas, auka.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 185 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ja nedraudžiamos nacionalinės mokesčių nuostatos, kaip antai įtvirtintos Įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost) 79 ir 80 straipsniuose, pagal kurias konstatavus pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamų prekių trūkumą reikalaujama tikslinti šio pirkimo mokesčio atskaitą, atliktą įsigijant šias prekes, tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo buvo šių prekių vagystės, kurią įvykdęs asmuo nenustatytas, auka.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.