Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. május 8.(1)
C‑744/23. sz. [Zlakov](i) ügy
Т.P.T.
kontra
„Financial Bulgaria” EOOD
(a Sofiyski rayonen sad [szófiai kerületi bíróság, Bulgária] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – Adóztatandó ügyletek – A szolgáltatásnyújtás visszterhességének hiánya a sikerdíj bizonytalansága miatt – Héaalanyként nyilvántartásba vett ügyvéd által pro bono nyújtott jogi tanácsadás – Pernyertesség esetén a pervesztes fél által fizetendő, jogszabályban meghatározott minimális munkadíj ”
I.      Bevezetés
1.        A hozzáadottérték‑adóra (héa) vonatkozó jog főszabály szerint csak olyan ügyleteket adóztat, amelyek esetében egy adóalany ellenérték fejében valamilyen fogyasztási cikkel lát el egy másik személyt termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás útján. A fogyasztónak az adóalany által ingyenesen történő ellátása főszabály szerint nem adóztatandó. Ez ugyanakkor ritkán fordul elő, mert a rendes gazdasági életben egy vállalkozásnak nincs mit elajándékoznia. Gyakrabban fordulnak azonban elő olyan sikerdíjak, amelyek esetében csak bizonyos feltételek mellett kell megfizetni a szolgáltatásnyújtás ellenértékét, annak összege tehát a szolgáltatás nyújtásának időpontjában még bizonytalan.
2.        Hogyan kell azonban értékelni héajogi szempontból azt, ha egy ügyvéd díjmentesen nyújt szolgáltatásokat ügyfelének, pernyertesség esetén azonban mégis jogszabályban meghatározott minimális munkadíjat kap a pervesztes ellenérdekű féltől? Nem adóztatandó ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtásról lehet‑e beszélni akkor, ha egy harmadik személy fizet (a jelen esetben: köteles fizetni) a nyújtott szolgáltatásért?
3.        A pervesztes fél számára e kérdés a megtérítendő ügyvédi költségek 20%‑át, a jelen esetben összesen 80 levát (BGN)(2) tesz ki. Az ügyvéd számára jelentőséggel bír, hogy a kapott minimális munkadíjból be kell‑e fizetnie 20/120‑ot a bolgár államnak. Bulgária számára az a kérdés merül fel, hogy adóbevétele elsősorban attól függ‑e, hogy az ügyvéd végső soron kap‑e díjazást, és ha igen, milyen összegben, vagy akár attól is, hogy kitől, illetve milyen alapon (szerződéses alapon az ügyfelétől vagy jogszabályi kötelezettség alapján a pervesztes féltől) kap díjazást.
4.        A Bíróság 2016. évi Baštová ítéletének(3) indokolása e tekintetben nagy bizonytalanságot okozott a gyakorlatban,(4) mert az – legalábbis felületes olvasat alapján – kizárólag az ellenérték bizonytalanságára („bizonyos szintű bizonytalanság”) támaszkodott annak alátámasztása érdekében, hogy a verseny győztesének pénzdíja nem egy szolgáltatás ellenértéke. Ha az ellenérték bizonytalan, akkor megszűnhet a nyújtott szolgáltatás és az adott esetben kapott fizetség közötti kapcsolat. E megállapítást a Bíróság a Tolsma ügyre(5) való hivatkozással támasztotta alá, amely azonban túlnyomórészt valószínűleg önzetlen okokból (különösen együttérzésből) történt kifizetésekre vonatkozott.
5.        A Bíróságnak most lehetősége nyílik arra, hogy pontosítsa a Baštová ítéletben tett, valóban meglehetősen homályos kijelentéseit. A jelen ügyben végső soron arról van szó, hogy nemcsak végeredményben helyesen, hanem emellett helyes indokolással kell eldönteni a héajog egyik alapvető kérdését, nevezetesen azt, hogy adóztatandó szolgáltatásnyújtásról van‑e szó.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv(6) (a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
c)      egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
7.        A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
8.        A héairányelv 26. cikke (1) bekezdésének b) pontja az ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtásra vonatkozik, és a következőket írja elő:
„(1)      Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősülnek a következő ügyletek:
b)      az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra.”
9.        A héairányelv 28. cikke a szolgáltatásokkal kapcsolatos bizományi ügyletre vonatkozik, és a következőképpen szól:
„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”
10.      A héairányelv 73. cikke szabályozza az adó alapját:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
B.      A bolgár jog
11.      A héairányelvet Bulgária a Zakon za danak varhu dobavenata stoynosttal (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény, a továbbiakban: ZDDS) ültette át a bolgár jogba.
12.      A Grazhdanski protsesualen kodeks (polgári perrendtartás, a továbbiakban: GPK) ezenkívül különböző rendelkezéseket tartalmaz a költségek bírósági eljárásban történő megállapítására vonatkozóan.
13.      A GPK 78. cikkének (1) bekezdése a költségekről való döntésre vonatkozik, és a következőképpen szól:
„A felperes által fizetendő díjak, eljárási költségek és ügyvédi munkadíjak – amennyiben rendelkezett ügyvéddel – olyan arányban terhelik az alperest, amilyen arányban helyt adtak a követelésnek.”
14.      A Zakon za advokaturata (az ügyvédekről szóló törvény, a továbbiakban: ZA) az ügyvédi tevékenység gyakorlására vonatkozik.
15.      A ZA 36. cikkének (1) és (3) bekezdése a következőket írja elő:
„(1)      Az ügyvéd vagy az Európai Unió valamely másik tagállamának ügyvédje munkája után díjazásra jogosult.
(3)      Szerződés hiányában az ügyvéd, az Európai Unió valamely másik tagállamának ügyvédje vagy az ügyfél kérelmére az ügyvédi tanács a legfelsőbb ügyvédi tanács rendeletének megfelelően megállapítja a munkadíjat.”
16.      A ZA 38. cikke ügyvédi szolgáltatások díjmentes nyújtására vonatkozik, és a következőképpen szól:
„(1)      Az ügyvéd vagy az Európai Unió valamely másik tagállamának ügyvédje jogi segítségnyújtás keretében [a következő személyeket] díjmentesen képviselheti vagy támogathatja:
1.      eltartott személyek;
2.      gazdasági nehézségekkel küzdő személyek;
3.      rokonok, közeli hozzátartozók vagy egy másik jogász.
(2)      Ha az (1) bekezdés szerinti esetekben az ellenérdekű felet kötelezték a költségek viselésére, az ügyvéd vagy az Európai Unió valamely másik tagállamának ügyvédje ügyvédi munkadíjra jogosult. A bíróság legalább a [ZA] 36. cikkének (2) bekezdése szerinti rendeletben előírt összegű munkadíjat állapít meg, és az ellenérdekű felet kötelezi annak megfizetésére.”
17.      A legfelsőbb ügyvédi tanácsnak a
ZA 36. cikkének (2) bekezdése szerinti rendelete (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia [az ügyvédi munkadíjak alsó határáról szóló, 2004. július 9‑i 1. sz. rendelet; a továbbiakban: munkadíjrendelet]) 7. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Olyan eljárásokban, amelyekhez meghatározott mértékű érdek fűződik, a perbeli képviseletért, a védelemért és a tanácsadásért járó munkadíj összege
1.      legfeljebb 1000 BGN mértékű érdek esetén: 400 BGN”.
18.      A munkadíjrendelet kiegészítő rendelkezéseinek (a továbbiakban: kiegészítő rendelkezések) 2a. §‑a a héára vonatkozik, és a következőket írja elő:
„A [ZDDS] értelmében nyilvántartásba nem vett ügyvédek esetében a jelen rendelet szerinti munkadíj összege nem tartalmaz [héát], míg a nyilvántartásba vett ügyvédek esetében a jelen rendelet szerinti munkadíj után [héa] fizetendő, és az az ügyfél által fizetendő ügyvédi munkadíj elválaszthatatlan részét képezi, amelyet a [ZDDS] rendelkezései szerint kell megfizetni.”
III. A tényállás
19.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapjául a felek között egy fogyasztói hitelmegállapodáshoz nyújtott kezességvállalásról létrejött szerződés érvénytelenségének megállapítása iránt indított polgári jogi kereset szolgál. Az e kereset nyomán indult eljárásban a felperest egy egyszemélyes ügyvédi iroda (a továbbiakban: ügyvédi iroda) képviseli.
20.      Az eljárásban az ügyvédi iroda azt kérte, hogy a bíróság héával növelt összegben ítélje meg részére az ügyvédi munkadíjat. A ZDDS értelmében adóalanyként van nyilvántartásba véve.
21.      A benyújtott meghatalmazás és a peres ügyekben biztosítandó jogvédelemre és segítségnyújtásra vonatkozó szerződés szerint a perbeli képviselő díjmentesen nyújtotta a jogi szolgáltatásokat a felperes számára. Ezt a ZA 38. cikke (1) bekezdésének 2. pontja lehetővé teszi a gazdasági nehézségekkel küzdő személyek számára nyújtott jogi szolgáltatások esetében.
22.      A 2022. évre vonatkozó nyilvántartásban 20221110142769. számon nyilvántartott polgári ügyben hozott 13461/03.08.2023. sz. ítélet helyt adott a keresetnek. A munkadíjrendeletre hivatkozva a bíróság megállapította, hogy az ügyvéd minimális munkadíja (a szerződés értékének megfelelő) 185,52 BGN mértékű gazdasági érdek esetén 400 BGN. Mivel az ügyvéd a díjmentes jogi szolgáltatások feltételei mellett képviselte a felperest, a bíróság arra kötelezte az alperest, hogy héa nélkül fizesse meg a 400 BGN összeget. Ezen összeget nem a félnek, hanem közvetlenül az ügyvédi irodának kellett megfizetni. Az ítéletet nem támadták meg, és az 2023. szeptember 25‑én jogerőre emelkedett.
23.      Az ügyvédi iroda azonban a fellebbezési határidőn belül az ítéletnek a költségek tekintetében történő megváltoztatását kérte. A kérelem arra irányul, hogy a bíróság ítélje meg a 400 BGN
összegre (400 BGN összegű adóalapot terhelő 20%‑os adómérték mellett) eső 80 BGN összegű héát.
24.      Az alperes a kérelem elutasítását kéri, és azzal érvel, hogy a bíróság nem ítélhet meg munkadíjat terhelő héát, mivel az ügyvéd díjmentesen nyújtotta a jogi szolgáltatásokat a felperes számára. Az alperes a Varhoven kasatsionen sad (legfelsőbb semmítőszék, Bulgária) (jóllehet valószínűleg nem egységes) ítélkezési gyakorlatára hivatkozik.
IV.    Az előzetes döntéshozatali eljárás
25.      A költségekről való döntésre hatáskörrel rendelkező Sofiyski rayonen sad (szófiai kerületi bíróság, Bulgária) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, 24. cikkének (1) bekezdését, 26. cikke (1) bekezdésének b) pontját és 28. cikkét, hogy az e rendelkezésekben említett »szolgáltatásnyújtás«, illetve »szolgáltatás« fogalma magában foglalja
a)      díjmentes jogi szolgáltatásoknak az egyik fél ügyvédje által a bírósági eljárásban történő (pro bono) nyújtását;
b)      díjmentes jogi szolgáltatásoknak a pernyertes fél ügyvédje általi (pro bono) nyújtását, minek körében a bíróság azt a munkadíjat ítéli meg az ügyvéd részére, amelyet akkor kapna, ha egy peres ügyekben biztosítandó jogvédelemre és segítségnyújtásra vonatkozó szerződés keretében munkadíj kikötésére került volna sor?
2)      Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 26. cikke (1) bekezdésének b) pontját, hogy az »ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás« fogalma magában foglalja
a)      díjmentes jogi szolgáltatásoknak az egyik fél ügyvédje által a bírósági eljárásban történő (pro bono) nyújtását;
b)      díjmentes jogi szolgáltatásoknak a pernyertes fél ügyvédje általi (pro bono) nyújtását, minek körében a bíróság azt a munkadíjat ítéli meg az ügyvéd részére, amelyet akkor kapna, ha egy peres ügyekben biztosítandó jogvédelemre és segítségnyújtásra vonatkozó szerződés keretében munkadíj kikötésére került volna sor?
3)      Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, 24. cikkének (1) bekezdését és 26. cikke (1) bekezdésének b) pontját, hogy az »ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás«, illetve »ellenérték fejében nyújtott szolgáltatás« fogalma magában foglalja egy díjmentes jogi szolgáltatásnak a pernyertes fél ügyvédje általi (pro bono) nyújtását, minek körében a bíróság azt a munkadíjat ítéli meg az ügyvéd részére, amelyet akkor kapna, ha egy peres ügyekben biztosítandó jogvédelemre és segítségnyújtásra vonatkozó szerződés keretében munkadíj kikötésére került volna sor?
4)      Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 28. és 75. cikke értelmében vett »adóalany« fogalmát, hogy az a következőt foglalja magában:
a)      olyan ügyvédet (egyszemélyes ügyvédi irodát), aki (amely) (pro bono) díjmentes jogi szolgáltatásokat nyújtott az egyik fél számára a bírósági eljárásban;
b)      olyan ügyvédet (egyszemélyes ügyvédi irodát), aki (amely) (pro bono) díjmentes jogi szolgáltatásokat nyújtott a pernyertes fél számára, minek körében a bíróság azt a munkadíjat ítéli meg az ügyvéd (egyszemélyes ügyvédi iroda) részére, amelyet akkor kapna, ha egy peres ügyekben biztosítandó jogvédelemre és segítségnyújtásra vonatkozó szerződésben munkadíj kikötésére került volna sor?”
26.      A Bíróság előtti eljárásban csak az alperes, Lengyelország, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján a tárgyalás tartásának mellőzéséről döntött.
V.      Jogi értékelés
A.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
27.      A kérdést előterjesztő bíróság lényegében tulajdonképpen arra keresi a választ meglehetősen hosszúra sikerült négy kérdésével, hogy miként kell értelmezni a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját. E rendelkezés szerint az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás a héa hatálya alá tartozó ügyletnek (tehát adóztatandó ügyletnek) minősül. Ha a szolgáltatásnyújtást nem ellenérték fejében teljesítették, a héairányelv 26. cikke (1) bekezdésének b) pontja bizonyos körülmények között még visszterhes jelleget kölcsönözhet a szolgáltatásnyújtásnak.
28.      Az „adóalany” fogalmát, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 28. és 75. cikkével összefüggésben kérdez rá, a héairányelv 9. cikke határozza meg, és azt már a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja is használja. Ezenfelül a héairányelv 28. cikke – amint arra Lengyelország és a Bizottság is helyesen hivatkozik – nem releváns, mivel a héairányelv 28. cikke abból indul ki, hogy a szolgáltató a saját nevében, más megbízásából jár el.(7) Nem ez a helyzet áll fenn, mivel a jogi tanácsadást az ügyvédi iroda a saját nevében és a saját javára nyújtja az ügyfél számára. A jelen esetben nem állapítható meg olyan megrendelő (megbízó), akinek megbízásából szolgáltatásokat vásárolnak vagy adnak el.
29.      Mivel a jelen esetben a díjazást a pervesztes fél fizette, – amint azt a Bizottság helyesen hangsúlyozza – a kérdések is csak ennyiben fogadhatók el és válaszolandók meg. Összefoglalva tehát a következőképpen szól a Bíróság által lényegében megválaszolandó kérdés:
Úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy az olyan szolgáltatás, amelyet az ügyvédi iroda díjmentesen nyújt az ügyfele számára, pernyertesség esetén azonban a pervesztes félnek jogszabályban meghatározott munkadíjat kell fizetnie, ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül, vagy olyan ingyenes szolgáltatásról van szó, amely vagy nem adóztatandó, vagy ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a 26. cikk szerinti fikció alapján?
30.      E tekintetben először is bemutatom, hogy egy általános fogyasztási adó összefüggésében tágan kell értelmezni az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás fogalmát. Ezért nem bírhat jelentőséggel, hogy ki fizetett valamit egy elfogyasztható haszonért (a másik szerződő fél vagy egy harmadik személy), hanem csak az, hogy egy adóalanynak fizettek‑e valamit egy elfogyasztható haszonért (erről lásd a B.1. pontot).
31.      Ezt követően kifejtem, hogy a megfizetendő összeg bizonytalan jellege miért nem bír jelentőséggel a héajogban, és miért nem kérdőjelezi meg a szolgáltatásnyújtás visszterhes jellegét (erről lásd a B.2.a) pontot). Ezen az a körülmény sem változtat, hogy a pervesztes fél a jelen esetben a törvény erejénél fogva köteles viselni a költségeket, mivel a Bíróság immár tágan értelmezi az általa megkövetelt jogviszonyt (erről lásd a B.2.b) pontot). Ennek sem a Bíróság által a Baštová ügyben tett meglehetősen homályos kijelentések, sem a Tolsma ügyben tett meglehetősen messzemenő kijelentések nem mondanak ellent. Bár e kijelentések végső soron alapvetően helytállóak, indokolásaik teljesen más helyzetre vonatkoznak (erről lásd a B.2.c) pontot).
B.      Adóztatandó ügylet fennállása
1.      Ellenérték fejében vagy ingyenesen teljesített szolgáltatásnyújtás
32.      A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerint a héa hatálya alá tartozik az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás. Nem vitatott, hogy az ügyvédi iroda a jelen esetben jogi tanácsadási tevékenységet végzett ügyfele számára. E tevékenység nem a 14. cikk érelmében vett értékesítésnek minősül, és így a héairányelv 24. cikke alapján szolgáltatásnyújtás.
33.      Az ügyvédi iroda adóalanyként van nyilvántartásba véve. Nem állnak rendelkezésre arra utaló támpontok, hogy az ügyvédi iroda ne a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységet végezne. Még ha a jelen esetben díjmentesen járt és járhatott (lásd a ZA 38. cikke (1) bekezdésének 2. pontját) is el ügyfele érdekében, ez nem bír alapvető jelentőséggel a héajogban.
34.      A héairányelv 9. cikke értelmében ugyanis adóalany mindenki, aki gazdasági tevékenységet végez, tekintet nélkül annak eredményére. A Bíróság mostanra már több alkalommal egyértelművé tette, hogy e tekintetben az a döntő, hogy a tevékenységet olyan módon végzik‑e, ahogyan egy tipikus adóalany is eljárna (tipológiai megközelítés).(8) Egy, a jelen ügyben szereplőhöz hasonló ügyvéd esetében kétségtelenül ez a helyzet, annál is inkább, mivel mind a sikerdíj, mind az a körülmény, hogy főszabály szerint a pervesztes fél fizeti (közvetlenül vagy közvetve) a munkadíjat, meglehetősen tipikus ebben a szakmai ágazatban.
35.      Az ügyvédi iroda általi jogi tanácsadás és perbeli képviselet tehát – amint azt Lengyelország is helyesen állítja – egy adóalany által nyújtott szolgáltatásnak minősül. Már csak az a kérdés maradt, hogy e szolgáltatásnyújtásra ellenérték fejében került‑e sor.
36.      E kérdés némileg különösnek tűnik, mivel a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita éppen arról szól, hogy a 400 BGN összegű minimális munkadíjon felül a 20% mértékű héát (a jelen esetben 80 BGN‑t) is meg kell‑e fizetni. A jogi tanácsadó iroda tehát nyilvánvalóan munkadíjban részesül ügyvédi tevékenységéért. Sőt, a nemzeti jog e munkadíjat egyenesen olyan ügyvédi munkadíjnak nevezi, amelyre az ügyvéd a pervesztes féllel szemben jogosult (lásd a ZA 38. cikkének (2) bekezdését). Ezért meglepő ilyen helyzetben ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtásról beszélni.
37.      Ennek oka nyilvánvalóan kizárólag az a körülmény, hogy az ügyfél gazdasági nehézségekkel küzdött, és ezért díjmentesen kaphatott és kapott is tanácsot. Mivel a felek a szerződésben így állapodtak meg, az ügyfélnek nem kell ellenértéket fizetnie a jogi tanácsadásért. Ez azonban önmagában – amint azt Lengyelország is helyesen állítja – nem teszi az ügyvédi iroda szolgáltatását a héajog értelmében vett ingyenes szolgáltatássá.
38.      Már a Bíróság is kifejezetten megállapította, hogy nem szükséges, hogy a szolgáltatás ellenértékét közvetlenül annak igénybevevőjétől kapják. Azt harmadik személytől is lehet kapni.(9) Ha tehát egy harmadik személy fizet valamit a szolgáltatásért, akkor ez az összeg is az adóalapba tartozik. A héairányelv következésképpen akkor is visszterhességet feltételez, ha a szolgáltatásnyújtás ellenértékét nem a másik szerződő fél, hanem valaki más fizeti meg.
39.      Ez viszont könnyen magyarázható a héa általánosfogyasztásiadó‑jellegével.(10) A héa célja végső soron a fogyasztási cikkre (azaz az elfogyasztható haszonra – legyen az akár materiális jószág, mint a termékértékesítés esetében, akár immateriális haszon, mint a szolgáltatásnyújtás esetében –) fordított kiadások megadóztatása. E tekintetben az a döntő, hogy ez az elfogyasztható haszon egy adóalanytól származik, és hogy egy másik személy (főszabály szerint a vevő, illetve a szolgáltatás megrendelője, de egy harmadik személy is lehet – lásd a héairányelv 73. cikkét) fizetett valamit azért az adóalanynak.
40.      A héairányelv nem követeli meg azonban, hogy ez szerződéses alapon történjen; az esetek 99%‑ában ez lesz a helyzet. A héa nem jogügyletadó, még kevésbé szerződésadó, hanem – amint azt a Bíróság ismétlődően helyesen megállapítja –(11) olyan általános fogyasztási adó, amely a fogyasztót kiadásai arányában kívánja teherrel sújtani. A jelen esetben azonban nem kétséges, hogy az ügyfél igénybe vette a jogi tanácsadási szolgáltatásokat. Magának nem keletkeztek ugyan kiadásai, a héairányelv 73. cikke azonban a harmadik személy által ezért az ügyletért fizetett összegekre is kiterjeszti az adóztatandó kiadást.
41.      Ha tehát egy harmadik személy (a jelen esetben a pervesztes fél) a törvény erejénél fogva (a munkadíjrendelettel összefüggésben értelmezett ZA 38. cikkének (2) bekezdése és 36. cikkének (2) bekezdése értelmében vett) minimális munkadíjat fizet (illetve köteles fizetni) az ügyvédi irodának, akkor az ilyen szolgáltatásnyújtásra ellenérték fejében kerül sor. A szolgáltatás nyújtásakor csupán még nem bizonyos, hogy a díj megfizetésére sor kerül‑e (a pervesztes fél által), mert ez csak pernyertesség esetén történik meg.
42.      Egy szerződéses sikerdíj esetében, amelyet az ügyfélnek csak akkor kell megfizetnie, ha ő lesz a pernyertes fél, szintén senki nem beszélne ingyenes szolgáltatásról csak azért, mert a díj megfizetésére csak legvégül és pernyertesség esetén kerül sor. Pervesztesség esetén sem beszélne senki a héairányelv 26. cikke értelmében vett ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtásról. Az ügyvéd által sikerdíj ellenében nyújtott jogi tanácsadási szolgáltatás az említett rendelkezés értelmében vett, vállalkozásidegen célokra végzett szolgáltatásnyújtásnak sem minősül. Ez lenne azonban a feltétele a héairányelv 26. cikke szerinti – a jelen esetben nem alkalmazható – visszterhességi fikció alkalmazásának.
43.      Az ilyen szolgáltatásnyújtás pervesztesség esetén azért nem adóztatható, mert senki nem teljesített kiadást az adóalany (az ügyvéd) javára e tanácsadási szolgáltatásért, és így nem áll fenn a héafizetés indoka. Ebből azonban nem következik, hogy pernyertesség esetén szintén nem kell héát fizetni.
44.      A jelen esetben olyan harmadik személy által fizetendő, még bizonytalan munkadíj ellenében nyújtott visszterhes tanácsadási szolgáltatásról van szó, amely munkadíjra az ügyvédi iroda a törvény erejénél fogva (lásd a ZA 38. cikkének (2) bekezdését) jogosult.
2.      Egy szolgáltatás ellenértékének megfizetése
45.      A pervesztes fél által jogszabály alapján teljesített kifizetés legfeljebb akkor lehet irreleváns a héajog szempontjából, ha arra nem a jogi tanácsadási szolgáltatás, hanem egy nem adóztatandó ügylet ellenében került sor.
46.      Ez például akkor lenne elképzelhető, ha nem áll a kifizetéssel (azaz egy személy kiadásával) szemben elfogyasztható haszon, mint például a tisztán vagyoni károk (elmaradt haszon,(12) késedelemből eredő kár stb.) megtérítése esetében. Ugyanez a helyzet az egyszerű önzetlen pénzajándékozás (vagy ‑adományozás) esetében.(13) A például szerencsejátékban vagy lóversenyen elért pénznyeremények kifizetésére sem egy másik személynek nyújtott szolgáltatás ellenében kerül sor, hanem „csak” nyereményként egy bizonytalan esemény bekövetkezése esetén.(14)
47.      A jelen esetben tehát csak azt kell eldönteni, hogy a harmadik személy (a jelen esetben a pervesztes fél) az ügyvédi iroda által az ügyfelének nyújtott jogi tanácsadási szolgáltatásokért fizetett‑e. Ez azt feltételezi, hogy bizonyos kapcsolat áll fenn a fizetés és a szolgáltatás között. E kapcsolatot a Bíróság ítélkezési gyakorlata „a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás és a kapott ellenszolgáltatás (ellenérték) közötti közvetlen kapcsolat” címszó alatt tárgyalja.
48.      Az ilyen közvetlen kapcsolat akkor áll fenn, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét.(15) E szükséges jogviszonynak mindazonáltal – amint az helyesen a Bíróság közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatából is kitűnik – tág jelentést kell tulajdonítani.(16)
a)      Az ellenérték konkrét összegének bizonytalan jellegéről
49.      A közvetlen kapcsolatot (illetve a jogviszonyt) nem kérdőjelezi meg különösen az ellenérték konkrét összegének bizonytalan jellege (a jelen esetben 0 vagy 400, illetve 480).(17) Az ellenérték konkrét összege csak az adóalap kérdése szempontjából releváns, ami egyértelműen kitűnik a héairányelv 90. cikkéből. E rendelkezés az adófizetési kötelezettséggel kapcsolatban az adóalap módosulásából (különösen az árváltozásból) eredő következményeket és korrekciókat szabályozza, és azt mutatja, hogy a héairányelv nem követeli meg, hogy az ellenérték már a szolgáltatásnyújtás időpontjában végérvényesen biztos legyen. Az ellenérték összegének (végérvényes) bizonyossága tehát nem meghatározó abból a szempontból, hogy adóztatandó ügyletről van‑e szó.
50.      Még egyértelműbbé teszi ezt a héairányelv 66. cikke, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy általánosságban úgynevezett tényleges fizetésen alapuló adóztatást vezessenek be, amelynek esetében a fizetendő héát kizárólag a kapott ellenérték határozza meg. Az azzal kapcsolatos bizonytalanság, hogy milyen összegű ellenérték fizetésére kerül majd sor, ebben az esetben csak az adófizetési kötelezettség keletkezése szempontjából releváns, abból a szempontból azonban nem, hogy ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásról van‑e szó. A héairányelv 66. cikke ennek megfelelően az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjáról beszél.
b)      A jogviszony szükségességéről és hatályáról
51.      Véleményem szerint a bolgár jogalkotó már azzal megfelelő közvetlen kapcsolatot teremtett a harmadik személy általi fizetés és az ügyvédi iroda által az ügyfelének nyújtott szolgáltatás között, hogy egy jogszabályban előírta a pernyertesség esetén fennálló, ügyvédi munkadíjra való jogosultságot. Ez nem kizárólag szerződéses, hanem jogszabályon alapuló jogviszony is lehet, ami azonban – az alperes nyilvánvaló álláspontjával ellentétben – sem az irányelv, sem a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint nem zárja ki, hogy adóztatandó ügylet álljon fenn.
52.      Ellenkezőleg, a Bíróság(18) megállapította, hogy az olyan jogviszony fennállására vonatkozó kritériumot, amelynek keretében sor kerül a termékértékesítésre és az ellenszolgáltatásra, minden egyes ügy összes körülményét oly módon figyelembe véve kell értelmezni, hogy ne sérüljön az adósemlegesség elve. A Bíróság kifejezetten megállapította, hogy ebben az összefüggésben e kritériumnak tág jelentést kell tulajdonítani. Ha közvetlenül az ügyfél fizetett volna az ügyvédi irodának, kétségtelenül adóztatandó és adóköteles ügyletről lenne szó. Ha egy harmadik személy fizeti meg (a jelen esetben köteles megfizetni) a munkadíjat, ez aligha értékelhető másként.
53.      Még az ellopott áramnak az áramtolvaj általi kifizetése is ellenérték fejében teljesített ügylet fennállásához vezetett, mert a jogosulatlan fogyasztás és az „ellentételezés” közötti közvetlen kapcsolatot törvény szabályozta, és az „ellentételezés” (jobban mondva: kényszerdíjazás) a konkrét fogyasztáshoz kapcsolódott.(19) Ezért nem volt indokolt az áramtolvajt héajogi szempontból a rendes fogyasztótól eltérően kezelni. A jelen esetben sem indokolt az ügyletet (azaz a jogi tanácsadást) eltérően kezelni attól függően, hogy kinek kell megfizetnie a nyújtott ügyvédi szolgáltatások díját. Különösen nem bír jelentőséggel, hogy a pervesztes fél nem önként fizet, hanem a törvény erejénél fogva köteles fizetni.
54.      Bulgária héabevétele – amely állítólag még az Unió saját forrásaira is közvetlen hatással van(20) – szintén nem függhet attól, hogy az elfogyasztott fogyasztási cikket az ügyfél vagy egy harmadik személy fizeti‑e ki önként (illetve köteles‑e nem önként kifizetni). A szubjektív elemek ugyanis alapvetően idegenek a héajogtól.(21)
55.      A Bíróság szerint(22) ezért elegendő, ha az elfogyasztható haszon ellenében fizetendő díjazást törvény szabályozza. Egyrészt ugyanis éppen e jogszabályi keret teremt közvetlen kapcsolatot e szolgáltatások nyújtása és a díjazás megfizetése között. Másrészt a héairányelv 25. cikkének c) pontja kifejezetten előírja, hogy szolgáltatásnyújtásnak minősülhet többek között a törvény által előírt szolgáltatás teljesítése. Ez az érvelés a jelen esetben is helytálló. E tekintetben csak a pénzfizetés és egy konkrét fogyasztási cikk között fennálló közvetlen kapcsolat bír jelentőséggel.(23)
56.      Következésképpen – amint azt a Bizottság is helyesen hangsúlyozza – a pervesztes fél által az ügyvédi irodának a törvény erejénél fogva fizetendő minimális munkadíj a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett ellenértéknek minősül. Azt az említett irányelv 73. cikke értelmében vett, egy harmadik személy által a pernyertes ügyfélnek nyújtott jogi tanácsadás ellenében teljesített kifizetésként kell kezelni.
c)      A Baštová ügyről és a Tolsma ügyről
57.      Ennek nem mond ellent a már említett Baštová ítélet(24) és Tolsma ítélet.(25)
58.      A Tolsma ügy tárgyát egy utcazenész esete képezte, akinek a járókelők pénzt adtak, minek körében ennek okai tisztázatlanok maradtak. Szerződés mindenesetre nem kötelezte őket erre. A Bíróság úgy vélte, hogy döntő jelentőséggel bír, hogy a járókelők nem kérték, hogy zenét játszanak nekik, és az összegeket nem a zenei előadás miatt fizetik, hanem személyes okokból, minek körében érzelmi megfontolások is szerepet játszhatnak.(26) E fizetések ugyanis – amint azt a Bíróság szintén megállapította – tisztán ingyenesen és véletlenszerűen történnek.(27)
59.      Igaz, hogy a járókelők némelyike nem a szolgáltatásért (a zenei előadásért), hanem például együttérzésből fizethetett. Az ajándék vagy adomány azonban nem egy szolgáltatás ellenértékének, hanem éppen „ellenszolgáltatástól független pénzfizetésnek minősül. Alighanem azonban az is kizárt, hogy a járókelők egyike sem élvezte a zenei előadást, és fizetett ezért egy pénzösszeget.
60.      Mivel – amint azt fent (51. és azt követő pontok) kifejtettem – nem bír döntő jelentőséggel, hogy a fogyasztó milyen (szerződéses, jogszabályi vagy szerződésen kívüli) alapon fizetett valamit egy elfogyasztható haszon (a zene élvezete valószínűleg kétségtelenül ilyen, amint azt minden fizetett koncertlátogatás mutatja) megszerzéséért, a pénz egy részét szolgáltatás ellenértékének kellett volna tekinteni. Az adójogban alapjában véve nem a „mindent vagy semmit elv” szerint, hanem általában becsléssel(28) tisztázzák azt a bizonyosan nem könnyen tisztázható kérdést, hogy az összegyűjtött pénz milyen mértékben kapcsolódik a szolgáltatáshoz (minél fogva adóztatandó és adóköteles ügylet áll fenn), és milyen mértékben volt pénzbeli ajándék, illetve adomány (minél fogva nem áll fenn adóztatandó ügylet).
61.      Ha viszont ténylegesen abból lehet kiindulni, hogy a járókelők – amint azt a Bíróság a Tolsma ítélet 17. pontjában megállapítja – valamennyi összeget személyes okokból fizették ki, nem pedig a zenei előadás miatt, minek körében érzelmi megfontolások is szerepet játszhattak, akkor az utcazenész e tekintetben valóban nem teljesített adóztatandó ügyletet. A jelen ügyben szereplő helyzet azonban nem hasonlítható össze ezzel. A pervesztes fél nem személyes okokból vagy érzelmi megfontolások alapján fizet. A pervesztes fél fizetései nem ingyenesen, és nem is véletlenszerűen történnek. Alapvetően és összegszerűen sokkal inkább a törvényből erednek.
62.      A Baštová ügy tárgyát ezzel szemben az a kérdés képezte, hogy a győztes (ezen ügyben lóversenyről volt szó) által nyújtott szolgáltatás ellenértékének tekinthető‑e a győztes pénzdíja. A Bíróság helyesen nemleges választ adott erre a kérdésre.(29) Ezen eredményt sajnos szinte kizárólag azzal indokolta, hogy e pénzdíj elnyerése különleges versenyeredmény eléréséhez kötött, és bizonyos szintű bizonytalanságot hordoz magában. Az ilyen bizonytalanság kizárja a ló rendelkezésre bocsátása és a pénzdíj elnyerése közötti közvetlen kapcsolatot. A Bíróság ennek további alátámasztása érdekében rámutatott arra, hogy a szolgáltatás fennállását objektíven kell értékelni, és annak függetlennek kell lennie az érintett ügyletek céljától és eredményétől.
63.      Amint azt már kifejtettem (lásd a 49. és 50. pontot), az ellenérték bizonytalan jellege legfeljebb az adó összege, illetve az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja szempontjából bír jelentőséggel, azon kérdés szempontjából azonban nem, hogy ellenszolgáltatás, illetve ellenérték fejében teljesített termékértékesítésről vagy szolgáltatásnyújtásról van‑e szó. A változó munkadíjak (például a még bizonytalan vételár 10%‑a), a bizonyos feltételekhez kötött munkadíjak (például a sikerdíjak) vagy a munkadíjfikciók (konkrét megállapodás hiányában a jogszabály azt feltételezi, hogy a felek a szokásos munkadíjban állapodtak meg) minden bizonytalanság ellenére sem változtatnak azon, hogy fennáll egy olyan ellenérték fejében nyújtott szolgáltatás, amelyért az adott munkadíjat fizetik.
64.      A Baštová ügyben született eredmény helyes, mert a pénzdíj nem egy tevékenységhez (például a versenyen való részvételhez) kapcsolódik, hanem kizárólag egy győzelemért kapott jutalmat, illetve elismerést jelent. A valamely játékban vagy versenyen elért győzelem azonban nem szolgáltatás, azaz nem olyan elfogyasztható haszon, amelyet a győztes egy másik személynek juttathat. Ez megkülönbözteti a pénzdíjat a versenyen való részvételért járó díjtól. A versenyen való részvétel – amint azt a Bíróság ugyanebben az ügyben helyesen megállapította –(30) a szervezőnek nyújtott szolgáltatásnak minősülhet, ha az ezért például díjat fizet.
3.      Összefoglalás
65.      Továbbra is igaz tehát, hogy a jelen esetben az ügyvédi iroda adóztatandó és adóköteles szolgáltatást nyújtott az ügyfelének, és ezért nyilvántartásba vett adóalanyként be kell szednie és a bolgár államnak be kell fizetnie a héát. Ez azt feltételezi, hogy a pervesztes félnek szintén meg kell fizetnie e héát az ügyvédi irodának. Héajogi szempontból helytálló tehát az a kiegészítő rendelkezések 2a. §‑ában foglalt rendelkezés, hogy „[a] [ZDDS] értelmében nyilvántartásba nem vett ügyvédek esetében a jelen rendelet szerinti munkadíj összege nem tartalmaz [héát], míg a nyilvántartásba vett ügyvédek esetében a jelen rendelet szerinti munkadíj után [héa] fizetendő, és az az ügyfél által fizetendő ügyvédi munkadíj elválaszthatatlan részét képezi, amelyet a [ZDDS] rendelkezései szerint kell megfizetni”.
VI.    Végkövetkeztetés
66.      Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Sofiyski rayonen sad (szófiai kerületi bíróság, Bulgária) előzetes döntéshozatal iránti kérelmére a következőképpen válaszoljon:
A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az olyan szolgáltatás, amelyet az ügyvédi iroda díjmentesen nyújt az ügyfele számára, pernyertesség esetén azonban a pervesztes félnek jogszabályban meghatározott munkadíjat kell fizetnie, ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak, tehát adóztatandó ügyletnek minősül. Sem az azzal kapcsolatos bizonytalanság, hogy sor kerül‑e majd munkadíj fizetésére, és ha igen, milyen összegben, sem az a körülmény, hogy a munkadíjat a törvény erejénél fogva kell megfizetni, illetve hogy azt egy harmadik személynek kell megfizetnie, nem zárja ki az ügyvédi iroda által teljesített szolgáltatásnyújtás után a ténylegesen kapott munkadíj összege alapján történő héakivetést.
1      Eredeti nyelv: német.
i      A jelen ügy neve fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.
2      A pertárgy értéke tehát hozzávetőleg 41 eurónak felel meg.
3      2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 29. és 35. pont), amely lóversenyen egy lóval elnyert pénzdíjra vonatkozott.
4      Lásd csak a BFH (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) azon határozatait, amelyekben e bíróságnak hangsúlyoznia kellett, hogy a Bíróság Baštová ítélete nem releváns a sikerdíj szempontjából – BFH (szövetségi pénzügyi bíróság), 2021. március 30‑i végzés, V B 63/20, MwStR 2021, 723, 37. és azt követő pontok; hasonlóképpen már: BFH (szövetségi pénzügyi bíróság), 2019. február 13‑i ítélet, XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, 46. és azt követő pontok. A Bíróság ítélete hatályának kérdését egyenesen kifejezetten nyitva hagyva: BFH (szövetségi pénzügyi bíróság), 2020. június 10‑i ítélet, XI R 25/18, UR 2020,830, 45. pont.
5      A 2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 37. pont) a 28. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatra és így az 1994. március 3‑i Tolsma ítéletre (C‑16/93, EU:C:1994:80, 17. és azt követő pontok) hivatkozik, amely azonban járókelők által egy utcazenésznek önként teljesített kifizetésekre vonatkozott.
6      A 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) vitatott 2023. évben alkalmazandó – e tekintetben legutóbb a 2022. június 3‑i (EU) 2022/890 tanácsi irányelvvel (HL 2022. L 155., 1. o.) módosított – változata.
7      Lásd ezzel kapcsolatban különösen a Bíróság ítélkezési gyakorlatát, amennyiben az már foglalkozott a 28. cikkel: 2023. március 30‑i Gmina L. ítélet (C‑616/21, EU:C:2023:280, 31. és azt követő pontok); 2017. május 4‑i Bizottság kontra Luxemburg ítélet (C‑274/15, EU:C:2017:333, 85. és azt követő pontok); 2011. július 14‑i Henfling, Davin, Tanghe ítélet (C‑464/10, EU:C:2011:489, 34. és azt követő pontok).
8      2024. július 4‑i Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija ítélet (C‑87/23, EU:C:2024:570, 47. és 56. pont); 2023. március 30‑i Gmina O. ítélet (C‑612/21, EU:C:2023:279, 35. pont); 2023. március 30‑i Gmina L. ítélet (C‑616/21, EU:C:2023:280, 43. pont).
9      2024. július 4‑i Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija ítélet (C‑87/23, EU:C:2024:570, 27. pont). Lásd még ebben az értelemben: 2023. március 30‑i Gmina O. ítélet (C‑612/21, EU:C:2023:279, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
10      Lásd ebben az értelemben: 2012. május 3‑i Lebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. pont); 2007. október 11‑i KÖGÁZ és társai ítélet (C‑283/06 és C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. pont – „a héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása”); 1997. december 18‑i Landboden‑Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. és 23. pont – „E tekintetben kizárólag a vállalt kötelezettséget kell figyelembe venni: ahhoz, hogy az ilyen kötelezettség a közös héarendszer hatálya alá kerüljön, annak valamilyen fogyasztással kell járnia.”).
11      2012. május 3‑i Lebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. pont); 2010. október 28‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑49/09, EU:C:2010:64, 44. pont); 2006. október 3‑i Banca popolare di Cremona ítélet (C‑475/03, EU:C:2006:629, 21. pont).
12      Teljes mértékben helytállóan: 2007. július 18‑i Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains ítélet (C‑277/05, EU:C:2007:440).
13      E tekintetben helytállóan: 1994. március 3‑i Tolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 17. pont – „személyes [okok], minek körében érzelmi megfontolások is szerepet játszhatnak”).
14      E tekintetben helytállóan: 2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855). Lásd ezzel kapcsolatban a lenti 62. és azt követő pontokat is.
15      2024. július 4‑i Credidam ítélet (C‑179/23, EU:C:2024:571, 36. pont); 2021. április 15‑i Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 36. pont); 1994. március 3‑i Tolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. pont).
16      2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 31. pont).
17      Eltérően az 1994. március 3‑i Tolsma ítéletben (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. és azt követő pontok), a 2001. szeptember 27‑i Cibo Participations ítéletben (C‑16/00, EU:C:2001:495, 34. pont) és a 2016. november 10‑i Baštová ítéletben (C‑432/15, EU:C:2016:855, 37. pont) esetlegesen sugalmazottaktól.
18      2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 31. pont).
19      2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 32. és 33. pont).
20      Ez az állítás sajnos újra és újra felbukkan a Bíróság ítélkezési gyakorlatában (lásd csak: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika” ítélet [C‑1/21, EU:C:2022:788, 58. pont]; 2017. december 5‑i M.A.S. és M.B. ítélet [C‑42/17, EU:C:2017:936, 31. pont]; 2013. február 26‑i Åkerberg Fransson ítélet [C‑617/10, EU:C:2013:105, 26. pont]), ebben a formában azonban nem helytálló, mivel a bruttó nemzeti jövedelmen (GNI) alapuló saját forrás ellensúlyozza a tradicionális saját források és a héaalapú saját forrás által nem fedezett kiadásokat. Lásd csak: a 2006/112 irányelvnek és a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről szóló 2008/118 irányelvnek az uniós keretben végzett védelmi feladatok tekintetében történő módosításáról szóló, 2019. április 24‑i európai bizottsági irányelvjavaslat, COM(2019) 192 final, 9. o. – magyar változat. A Bíróság azonban rejtélyes okokból újra és újra használja ezt a helytelen szövegblokkot.
21      Alkalmasint ebbe az irányba mutat a 2016. november 10‑i Baštová ítéletben (C‑432/15, EU:C:2016:855, 38. pont) szereplő azon megállapítás, hogy „a »szolgáltatásnyújtás« fogalma objektív jellegű, és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó”.
22      2024. július 4‑i Credidam ítélet (C‑179/23, EU:C:2024:571, 40. pont); 2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 32. pont). Lásd még ebben az értelemben: 2021. január 21‑i UCMR – ADA ítélet (C‑501/19, EU:C:2021:50, 36. és 37. pont).
23      Ebben az értelemben még: 2022. január 20‑i Apcoa Parking Danmark ítélet (C‑90/20, EU:C:2022:37, 37. és azt követő pontok); 2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 30. és azt követő pontok).
24      2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855).
25      1994. március 3‑i Tolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80).
26      1994. március 3‑i Tolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 17. pont).
27      1994. március 3‑i Tolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 19. pont).
28      Erről és az uniós jogi megengedhetőségről lásd: a P (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa II) ügyre vonatkozó indítványom (C‑794/23, EU:C:2024:1049, 42. és azt követő pontok).
29      2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 36. pont).
30      2016. november 10‑i Baštová ítélet (C‑432/15, EU:C:2016:855, 39. pont).