62023CJ0137
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Fünfte Kammer)
13. März 2025 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerwesen – Verbrauchsteuern – Richtlinie 2003/96/EG – Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom – Steuerbefreiung für als Kraftstoff verwendete Energieerzeugnisse – Art. 14 Abs. 1 Buchst. c – Schifffahrt in den Meeresgewässern der Europäischen Union – Art. 15 Abs. 1 Buchst. f – Schifffahrt in Binnengewässern – Richtlinie 95/60/EG – Steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin – Gasöl, das zum Antrieb eines Schiffs verwendet werden soll und nicht mit einer unionsrechtskonformen steuerlichen Kennzeichnung versehen ist – Versagung der Verbrauchsteuerbefreiung – Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“
In der Rechtssache C‑137/23 [Alsen] (
i
)
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) mit Entscheidung vom 10. Februar 2023, beim Gerichtshof eingegangen am 7. März 2023, in dem Verfahren
X
gegen
Staatssecretaris van Financien
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten der Vierten Kammer I. Jarukaitis in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Fünften Kammer sowie der Richter D. Gratsias und E. Regan (Berichterstatter),
Generalanwalt: A. Rantos,
Kanzler: A. Lamote, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 16. Mai 2024,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
von X, vertreten durch M. van Dam, Advocaat,
–
der niederländischen Regierung, vertreten durch M. K. Bulterman und H. S. Gijzen als Bevollmächtigte,
–
der spanischen Regierung, vertreten durch A. Pérez-Zurita Gutiérrez als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch A. Armenia, M. Björkland und W. Roels als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 5. September 2024
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51) in der durch die Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29. April 2004 (ABl. 2004, L 157, S. 100, berichtigt in ABl. 2004, L 195, S. 31) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 2003/96) und von Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Kläger des Ausgangsverfahrens und dem Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen, Niederlande) über eine Nacherhebung der Verbrauchsteuern auf als Kraftstoff für die Flussschifffahrt verwendetes Gasöl.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Richtlinie 92/81/EWG
3
Titel III („Kontrolle“) der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. 1992, L 316, S. 12) enthielt als alleinige Vorschrift folgenden Art. 9 dieser Richtlinie:
„Bis zum 31. Dezember 1992 legt der Rat [der Europäischen Gemeinschaften] auf Vorschlag der Kommission [der Europäischen Gemeinschaften] einstimmig Gemeinschaftsvorschriften für die Färbung und Kennzeichnung der Mineralöle fest, die als Heizstoff oder als Kraftstoff Gegenstand einer Verbrauchsteuerbefreiung oder ‑ermäßigung sind.“
Richtlinie 95/60/EG
4
In den Erwägungsgründen 1 bis 4 der Richtlinie 95/60/EG des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin (ABl. 1995, L 291, S. 46) wird ausgeführt:
„Die in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen der Gemeinschaft sind nicht nur notwendig, sondern unerlässlich, wenn die Ziele des Binnenmarkts erreicht werden sollen. Diese Ziele können nicht von den Mitgliedstaaten allein erreicht werden. Überdies ist ihre Verwirklichung auf Gemeinschaftsebene bereits in der Richtlinie 92/81/EWG, insbesondere in Artikel 9, vorgesehen. Dementsprechend steht die vorliegende Richtlinie im Einklang mit dem Subsidiaritätsprinzip.
In der Richtlinie 92/82/EWG [des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle (ABl. 1992, L 306, S. 19)] sind die Mindestsätze der Verbrauchsteuer für bestimmte Mineralöle und insbesondere für die verschiedenen Kategorien von Gasöl und Kerosin festgelegt.
Für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts bedarf es nunmehr gemeinsamer Vorschriften für die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin, die nicht zum normalen Satz versteuert worden sind, der für diese als Treibstoff verwendeten Mineralöle gilt.
Bestimmten Mitgliedstaaten sollte – aufgrund besonderer nationaler Gegebenheiten – erlaubt werden, von den in dieser Richtlinie festgelegten Bestimmungen abzuweichen.“
5
In Art. 1 der Richtlinie 95/60 heißt es:
„(1)   Unbeschadet der einzelstaatlichen Vorschriften über die steuerliche Kennzeichnung wenden die Mitgliedstaaten für folgende Waren ein System der steuerlichen Kennzeichnung an, das dieser Richtlinie entspricht:
–
alle Gasöle des KN-Codes 27100069, die in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 der Richtlinie 92/12/EWG [des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 1992, L 76, S. 1)] übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem anderen als dem in Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 92/82/EWG festgesetzten Verbrauchsteuersatz versteuert worden sind;
–
Kerosin des KN-Codes 27100055, das in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 der Richtlinie 92/12/EWG übergeführt und entweder von der Steuer befreit oder zu einem anderen als dem in Artikel 8 Absatz 1 der Richtlinie 92/82/EWG festgesetzten Verbrauchsteuersatz versteuert worden ist.
(2)   Die Mitgliedstaaten können Ausnahmen von der Verwendung des in Absatz 1 bezeichneten steuerlichen Kennzeichnungssystems aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus anderen technischen Gründen gestatten, sofern sie entsprechende Steueraufsichtsmaßnahmen ergreifen.
…“
6
Art. 2 der Richtlinie 95/60 bestimmt:
„(1)   Der Kennzeichnungsstoff besteht aus einer bestimmten Zusammensetzung chemischer Zusätze, die spätestens vor der Überführung der betreffenden Mineralöle in den steuerrechtlich freien Verkehr unter Steueraufsicht zugesetzt werden. Allerdings
…
(2)   Der zu verwendende Kennzeichnungsstoff wird nach dem Verfahren des Artikels 24 der Richtlinie 92/12/EWG bestimmt.“
7
Art. 3 der Richtlinie 95/60 lautet:
„Die Mitgliedstaaten ergreifen die erforderlichen Maßnahmen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung der gekennzeichneten Produkte verhindert wird und dass insbesondere die betreffenden Mineralöle nicht zur Verbrennung in Kraftfahrzeugmotoren verwendet oder im Treibstofftank von Kraftfahrzeugen aufbewahrt werden dürfen, es sei denn, eine solche Verwendung ist in besonderen, von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten festgelegten Fällen erlaubt.
Die Mitgliedstaaten sorgen dafür, dass die Verwendung der betreffenden Mineralöle in den in Absatz 1 genannten Fällen als Zuwiderhandlung gegen das innerstaatliche Recht des betreffenden Mitgliedstaats gilt. Jeder Mitgliedstaat trifft die geeigneten Maßnahmen, um sicherzustellen, dass diese Richtlinie in vollem Umfang angewandt wird, und legt insbesondere die Sanktionen fest, die bei einem Verstoß gegen die genannten Maßnahmen zu verhängen sind; diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein.“
8
In Art. 4 der Richtlinie 95/60 heißt es:
„Die Mitgliedstaaten können neben dem Kennzeichnungsstoff gemäß Artikel 1 Absatz 1 einen einzelstaatlichen Kennzeichnungsstoff oder eine Farbe zusetzen.
…“
Richtlinie 2003/96
9
In den Erwägungsgründen 2 bis 5 und 24 der Richtlinie 2003/96 wird ausgeführt:
„(2)
Das Fehlen von Gemeinschaftsbestimmungen über eine Mindestbesteuerung für elektrischen Strom und Energieerzeugnisse mit Ausnahme der Mineralöle kann dem reibungslosen Funktionieren des Binnenmarktes abträglich sein.
(3)
Das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes und die Erreichung der Ziele der anderen Gemeinschaftspolitiken erfordern die Festsetzung von gemeinschaftlichen Mindeststeuerbeträgen für die meisten Energieerzeugnisse einschließlich elektrischen Stroms, Erdgas und Kohle.
(4)
Erhebliche Abweichungen zwischen den von den einzelnen Mitgliedstaaten vorgeschriebenen nationalen Energiesteuerbeträgen könnten sich als abträglich für das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes erweisen.
(5)
Durch die Festsetzung angemessener gemeinschaftlicher Mindeststeuerbeträge lassen sich die derzeit bestehenden Unterschiede bei den nationalen Steuersätzen möglicherweise verringern.
…
(24)
Den Mitgliedstaaten sollte die Möglichkeit eingeräumt werden, bestimmte weitere Steuerbefreiungen oder ‑ermäßigungen anzuwenden, sofern dies nicht das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes beeinträchtigt oder zu Wettbewerbsverzerrungen führt.“
10
Art. 1 der Richtlinie 2003/96 lautet:
„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.“
11
Art. 14 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor:
„Über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnisse von der Steuer:
…
c)
Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft (einschließlich des Fischfangs), mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt, und an Bord von Schiffen erzeugter elektrischer Strom.
Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der ‚privaten nichtgewerblichen Schifffahrt‘ zu verstehen, dass das Wasserfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.“
12
Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie bestimmt:
„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften können die Mitgliedstaaten unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren für
…
f)
Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern der Gemeinschaft (einschließlich des Fischfangs), mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt, und an Bord von Schiffen erzeugter elektrischer Strom;
…“
13
Art. 30 der Richtlinie 2003/96 lautet:
„Unbeschadet des Artikels 28 Absatz 2 werden die Richtlinien 92/81/EWG und 92/82/EWG ab dem 31. Dezember 2003 aufgehoben.
Alle Verweise auf die aufgehobenen Richtlinien gelten als Verweise auf diese Richtlinie.“
Richtlinie 2008/118
14
Im achten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 wurde ausgeführt:
„Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf [Unions]ebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der Verbrauchssteuerschuldner ist.“
15
Art. 7 Abs. 1 und 2 dieser Richtlinie lautete:
„(1)   Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.
(2)   Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt
a)
die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
b)
der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des [Unions]rechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde;
c)
die Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Herstellung, außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
d)
die Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Einfuhr, es sei denn, die verbrauchsteuerpflichtigen Waren werden unmittelbar bei ihrer Einfuhr in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt.“
16
In Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie hieß es:
„Steuerschuldner eines entstandenen Verbrauch[s]teueranspruchs ist:
a)
im Zusammenhang mit der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a:
i)
der zugelassene Lagerinhaber, der registrierte Empfänger oder jede andere Person, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnimmt oder in deren Namen die Waren aus diesem Verfahren entnommen werden, und – im Falle der unrechtmäßigen Entnahme aus dem Steuerlager – jede Person, die an dieser Entnahme beteiligt war;
…
b)
im Zusammenhang mit dem Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe b: jede Person, die im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist, oder jede andere am Besitz dieser Waren beteiligte Person;
…“
Durchführungsbeschluss 2011/544/EU
17
In den Erwägungsgründen 1 und 4 des Durchführungsbeschlusses 2011/544/EU der Kommission vom 16. September 2011 zur Bestimmung eines gemeinsamen Stoffes zur steuerlichen Kennzeichnung von Gasölen und Kerosin (ABl. 2011, L 241, S. 31) wurde ausgeführt:
„(1)
Um ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes zu gewährleisten und insbesondere Steuerhinterziehung zu vermeiden, wurde mit der Richtlinie 95/60/EG ein gemeinsames System zur Kennzeichnung von Gasölen des KN-Codes 27100069 und von Kerosin des KN-Codes 27100055 eingeführt, die unter Befreiung von der Verbrauchsteuer oder zu einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz in den verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurden. …
…
(4)
Die Mitgliedstaaten wurden im Rahmen des Überprüfungsverfahrens konsultiert. Sie sind im Allgemeinen davon überzeugt, dass mit Solvent Yellow 124 eine missbräuchliche Verwendung von Mineralölen, die von der Steuer befreit sind oder ermäßigten Verbrauchsteuersätzen unterliegen, verhindert wird.“
18
Art. 1 dieses Beschlusses lautete:
„Der gemäß der Richtlinie 95/60/EG anzuwendende gemeinsame Stoff zur steuerlichen Kennzeichnung aller Gasöle der KN-Codes 27101941, 27101945 und 27101949 sowie von Kerosin des KN-Codes 27101925 ist Solvent Yellow 124, der im Anhang zu diesem Beschluss näher bezeichnet ist.
Die Mitgliedstaaten schreiben einen Gehalt an Kennzeichnungsstoff von mindestens 6 mg und höchstens 9 mg pro Liter Mineralöl vor.“
Niederländisches Recht
Verbrauchsteuergesetz
19
In Art. 2 Abs. 1 der Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Gesetz zur Vereinfachung und Vereinheitlichung des Verbrauchsteuerrechts) vom 31. Oktober 1991 (Stb. 1991, S. 561) in ihrer auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: Verbrauchsteuergesetz) heißt es:
„Im Sinne dieses Gesetzes und der aufgrund dieses Gesetzes erlassenen Vorschriften gilt als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr:
…
b.
der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde;
…“
20
Art. 66 Abs. 1 des Verbrauchsteuergesetzes bestimmt:
„Unter den Voraussetzungen und in den Grenzen, die im Verordnungsweg festzulegen sind, ist die Überführung von Mineralölen, die wie nachstehend beschrieben verwendet werden, in den steuerrechtlich freien Verkehr von der Verbrauchsteuer befreit:
a.
für den Antrieb von Schiffen oder für die Schiffsausrüstung an Bord von Schiffen;
…“
Verbrauchsteuerdurchführungserlass
21
Art. 19 des Uitvoeringsbesluit accijns (Verbrauchsteuerdurchführungserlass) in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung sieht vor:
„Die Überführung von Mineralölen, die zum Antrieb von Schiffen oder für die Schiffsausrüstung an Bord von Schiffen verwendet werden, in den steuerrechtlich freien Verkehr ist von der Steuer befreit, wenn
…“
22
Art. 20 Abs. 2 dieses Erlasses lautet:
„Die Befreiung von der Verbrauchsteuer nach Art. 19 wird für mittelschweres Öl und Gasöl nur gewährt, wenn diese Öle mit den in Art. 1a Abs. 3 des [Verbrauchsteuergesetzes] bezeichneten Kennzeichnungsstoffen versehen sind.“
Verbrauchsteuerdurchführungsverordnung
23
Art. 13 Abs. 2 der Uitvoeringsregeling accijns (Verbrauchsteuerdurchführungsverordnung) in ihrer auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung bestimmte:
„Gasöl wird als Kennzeichnungsstoff im Sinne von Art. 1a Abs. 3 des [Verbrauchsteuergesetzes] zugesetzt: mindestens 6 g und höchstens 9 g Solvent Yellow 124 je 1000 l und leichtem Gasöl auch genügend Farbstoff für eine gut sichtbare und dauerhafte rote Farbgebung.“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
24
X, der in Deutschland wohnt, ist Eigentümer eines Motortankschiffs, mit dem er auf Binnenwasserstraßen in der Union Mineralöl für Dritte gegen Entgelt befördert (im Folgenden: Tankschiff). Dieses Tankschiff ist mit zwei Bunkertanks ausgestattet, die der Aufnahme des Treibstoffs für den Antrieb des Schiffes dienen.
25
Am 7. Juni 2016 entnahmen Prüfer des Belastingdienst/Douane (Steuer‑/Zollverwaltung, Niederlande) bei einer Kontrolle, die durchgeführt wurde, als sich das Tankschiff in den Niederlanden auf dem Amsterdam-Rhein-Kanal befand, Proben des in den Bunkertanks enthaltenen Gasöls. Eine Analyse dieser Proben durch das behördeneigene Labor ergab u. a., dass sich die in den Proben vorhandene Menge des Kennzeichnungsstoffs „Solvent Yellow 124“ für die beiden Tanks auf 5 g/1 000 l bzw. auf 4,4 g/1 000 l belief, also eine Menge unter dem Mindestgehalt von 6 g/1 000 l, der für die verbrauchsteuerfreie Überführung von Gasöl in den steuerrechtlich freien Verkehr vorgeschrieben ist.
26
Der Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (Inspektor der Steuer‑/Zollverwaltung) (im Folgenden: Inspektor) war der Ansicht, dass das betreffende Gasöl damit nicht alle Voraussetzungen für die Anwendung der Verbrauchsteuerbefreiung erfülle. Aus diesem Grund teilte er X am 30. Januar 2017 mit, dass er ihm gegenüber den Erlass eines Verbrauchsteuernacherhebungsbescheids beabsichtige, weil der Gehalt des Gasöls an dem Kennzeichnungsstoff „Solvent Yellow 124“ unter dem erforderlichen Mindestgehalt gelegen habe und X das Gasöl als Eigentümer und Schiffsführer des Tankschiffs besessen habe, während die dafür geschuldete Verbrauchsteuer nicht gemäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des nationalen Rechts erhoben worden sei.
27
Nachdem X sich hierzu geäußert hatte, erließ der Inspektor einen Nacherhebungsbescheid, der namentlich die geschuldete Verbrauchsteuer auf das in den Bunkertanks vorgefundene Gasöl betraf.
28
Der mit der Berufung des Inspektors gegen ein Urteil der Rechtbank Gelderland (Bezirksgericht Gelderland, Niederlande) befasste Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Berufungsgericht Arnheim-Leeuwarden, Niederlande) befand mit Urteil vom 19. November 2019, dass die Steuernacherhebung gegenüber X zu Recht erfolgt sei.
29
Er stellte fest, dass das in den Bunkertanks des Tankschiffs kontrollierte Gasöl eine verbrauchsteuerpflichtige Ware sei, dass es zum Zeitpunkt der Kontrolle durch die Steuer-/Zollverwaltung nicht in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt gewesen sei und dass X die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Gasöl besessen habe. Das fragliche Gasöl komme für eine Befreiung von der Verbrauchsteuer auch nicht in Frage, da es die Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung, das Vorhandensein des Kennzeichnungsstoffs „Solvent Yellow 124“ in der von der anwendbaren Regelung vorgeschriebenen Größenordnung, nicht erfülle.
30
Darüber hinaus sei es nach geltendem niederländischen Recht für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs nicht erforderlich, dass X etwa gewusst habe oder hätte wissen müssen, dass die Verbrauchsteuer auf das Gasöl nicht gemäß den einschlägigen Bestimmungen erhoben worden sei.
31
Im Hinblick auf die Nacherhebung der Verbrauchsteuer aufgrund des Steuertatbestands von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b des Verbrauchsteuergesetzes obliege auch nicht der Steuer‑/Zollverwaltung der Nachweis, dass auf das in den Bunkertanks enthaltene Gasöl keine Verbrauchsteuer erhoben worden sei, sondern es obliege der Person, die eine Befreiung in Anspruch nehmen wolle, den Nachweis zu erbringen, dass sie die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Befreiung erfülle.
32
Schließlich sei es verhältnismäßig, die Anwendung der in Rede stehenden Befreiung davon abhängig zu machen, dass in dem kontrollierten Gasöl genügend Stoff zur steuerlichen Kennzeichnung vorhanden sei, da der Kennzeichnungsstoff die Prüfung erlaube, ob Waren verwendet würden, die von der Befreiung erfasst seien, und es sich um eine wesentliche Voraussetzung für die korrekte und einfache Anwendung der in Art. 66 Abs. 1 Buchst. a des Verbrauchsteuergesetzes vorgesehenen Befreiung sowie für die Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung und Missbrauch handle.
33
X legte gegen das Urteil des Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Berufungsgericht Arnheim-Leeuwarden) Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande), dem vorlegenden Gericht, ein.
34
Der Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) stellt fest, dass Art. 66 Abs. 1 Buchst. a des Verbrauchsteuergesetzes, mit dem u. a. Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 umgesetzt werden solle, die Inanspruchnahme der Befreiung von der Verbrauchsteuer auf Mineralöle von bestimmten Voraussetzungen abhängig mache. Insbesondere ergebe sich aus Art. 20 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 19 des Verbrauchsteuerdurchführungserlasses, dass mittelschweres Öl und Gasöl Mittel zur Identifizierung im Sinne von Art. 1a Abs. 3 des Verbrauchsteuergesetzes enthalten müssten. So sehe Art. 1a Abs. 3 des Verbrauchsteuergesetzes in Verbindung mit Art. 13 Abs. 2 der Verbrauchsteuerdurchführungsverordnung vor, dass Gasöl, um für die Verbrauchsteuerbefreiung in Betracht zu kommen, einen identifizierenden Kennzeichnungsstoff in Gestalt von 6 g bis 9 g „Solvent Yellow 124“ je 1000 l enthalten müsse und dass leichtem Gasöl genügend Farbstoff zugesetzt werden müsse, um ihm eine sichtbare und dauerhafte rote Farbgebung zu verleihen.
35
Diese Vorgabe spiegele einerseits die Verpflichtung der Mitgliedstaaten aus Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 95/60 in Verbindung mit Art. 1 des Durchführungsbeschlusses 2011/544 wider, während andererseits Art. 4 der Richtlinie 95/60 den Mitgliedstaaten die Möglichkeit einräume, eine Farbe oder einen einzelstaatlichen Kennzeichnungsstoff zuzusetzen.
36
Im vorliegenden Fall stelle sich die Frage, ob sich das in diesen Bestimmungen vorgesehene Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung auf die Anwendung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Verbrauchsteuerbefreiung auswirken könne.
37
Die Anwendung eines Stoffes zur steuerlichen Kennzeichnung ermögliche den zuständigen Behörden die einfache und wirksame Kontrolle, ob Mineralöle zu den Zwecken verwendet würden, auf die mit den Bestimmungen über die Befreiung oder die Anwendung eines ermäßigten Verbrauchsteuersatzes abgezielt werde.
38
Wenn aber feststehe, dass die betreffenden Mineralöle zu den Zwecken verwendet würden, die nach der nationalen Regelung Voraussetzung dafür seien, dass eine Befreiung von der Verbrauchsteuer in Anspruch genommen werden könne, und kein Verlust von Steuereinnahmen festgestellt werde, könnte die Versagung dieser Befreiung über das hinausgehen, was erforderlich sei, um einer nicht konformen Verwendung dieser Öle vorzubeugen.
39
Für die Entscheidung des Rechtsstreits bedürfe es der Klärung, ob die zuständige nationale Behörde gehalten sei, die Verpflichtung zur Gewährung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Befreiung von der Verbrauchsteuer außer Acht zu lassen, wenn sich der unionsrechtlich vorgeschriebene Stoff zur steuerlichen Kennzeichnung in dem Gasöl im Bunkertank eines Tankschiffs nicht in ausreichender Größenordnung finde, während zum einen feststehe, dass dieses Gasöl für die Schifffahrt in den Gewässern der Union verwendet werde, und es zum anderen keinen Anhaltspunkt für einen Verdacht auf Steuerhinterziehung, Missbrauch oder Steuervermeidung gebe.
40
Insoweit sei zu betonen, dass bei der Kontrolle durch die Steuer‑/Zollverwaltung erstens das in den Bunkertanks vorhandene Gasöl rot gefärbt gewesen sei und den Kennzeichnungsstoff „Solvent Yellow 124“ in nicht ausreichender Größenordnung enthalten habe, zweitens X Kaufbelege vorgelegt habe, um nachzuweisen, dass er sich kurz vor der Kontrolle zweimal Gasöl an Bord des Tankschiffs von Kraftstofflieferanten habe liefern lassen, die in den Niederlanden bzw. in Deutschland zur verbrauchsteuerfreien Lieferung von Gasöl berechtigt gewesen seien, und drittens – auch nachträglich – keine Tatsachen oder Umstände festgestellt worden seien, anhand deren sich hinlänglich feststellen ließe, dass X hinsichtlich der Verbrauchsteuer in eine Steuerhinterziehung, einen Missbrauch oder eine Steuervermeidung verwickelt gewesen wäre.
41
Sollte der Gerichtshof befinden, dass unter diesen Umständen die Befreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 für das Gasöl nicht in Anspruch genommen werden könne, stelle sich die weitere Frage, wer als Schuldner der Verbrauchsteuer zu gelten habe, der Kraftstofflieferant oder der Schiffsführer.
42
Falls der Gerichtshof in diesem Zusammenhang der Auffassung sein sollte, dass die Verbrauchsteuer auf der Grundlage des Besitzes verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 geschuldet werde, könnte der Besitzer der betreffenden Waren nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie zum Steuerschuldner des entstandenen Verbrauchsteueranspruchs bestimmt werden. Insoweit ergebe sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs im Urteil vom 10. Juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Unschuldiger Ausführender) (C‑279/19, EU:C:2021:473, Rn. 28 bis 30), dass das Unionsrecht nicht verlange, dass der Steuerschuldner des Verbrauchsteueranspruchs von der Entstehung dieses Anspruchs hinsichtlich der betreffenden Waren nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 gewusst habe oder vernünftigerweise hätte wissen müssen.
43
Vor diesem Hintergrund hat der Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung auf Energieerzeugnisse, bei denen feststeht, dass sie für den Antrieb von Schiffen bei Fahrten in Binnengewässern der Union verwendet werden, Anwendung findet, auch wenn diese Energieerzeugnisse (vorliegend Gasöl) während dieser Verwendung nicht den erforderlichen Mindestgehalt des Kennzeichnungsstoffs Solvent Yellow 124 enthalten, wenn die Steuerbehörden nicht über einen oder mehrere Anhaltspunkte verfügen, dass der Eigentümer oder Betreiber des Schiffes oder sein Vertreter an Bord des Schiffes (Schiffsführer) in Bezug auf das in seinem Besitz befindliche Gasöl in eine Verbrauchsteuerhinterziehung, einen Missbrauch oder eine Vermeidung der Verbrauchsteuer verwickelt ist?
2.
Bei Verneinung von Frage 1: Ist Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen, dass, wenn feststeht, dass der Bunkertank eines Binnenschiffs nur Gasöl enthält, das von einem Kraftstofflieferanten stammt, der dieses Gasöl mit Genehmigung der Steuerbehörden unter Befreiung von der Verbrauchsteuer in den steuerrechtlich freien Verkehr überführen darf, der bloße Umstand, dass das Gasöl nicht den erforderlichen Mindestgehalt des Kennzeichnungsstoffs Solvent Yellow 124 aufweist, bedeutet, dass der Verbrauchsteueranspruch ausschließlich zum Zeitpunkt dieser zeitlich früheren Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie entstanden ist?
3.
Bei Verneinung von Frage 2 und sofern daher in dieser Situation auch Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 Anwendung findet: Steht der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz dem entgegen, dass die nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 2008/118 entstandene Verbrauchsteuer gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie vom Schiffsführer, der im Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren ist, erhoben wird, auch wenn diese Person keinen Grund hatte, daran zu zweifeln, dass das Gasöl gemäß den unionsrechtlichen und einzelstaatlichen Bestimmungen unter Befreiung von der Verbrauchsteuer geliefert wurde?
4.
Ist es für die Beantwortung von Frage 3 von Bedeutung, dass der Schiffsführer seine Funktion nicht im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses ausübt, sondern gleichzeitig der Schiffseigner ist?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
44
Vorab ist festzustellen, dass der Ausgangsrechtsstreit darauf zurückgeht, dass auf das in den Bunkertanks des Tankschiffs von X befindliche Gasöl Verbrauchsteuer erhoben wurde, weil dieses Gasöl nicht unionsrechtskonform steuerlich gekennzeichnet war, da es den Kennzeichnungsstoff „Solvent Yellow 124“ in einer Größenordnung unterhalb des Mindestsatzes von 6 g/1 000 l enthielt, der in Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 95/60 in Verbindung mit Art. 1 des Durchführungsbeschlusses 2011/544 vorgesehen ist.
45
Das vorlegende Gericht fragt sich im Wesentlichen, ob dieser Umstand allein die Versagung der in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Befreiung rechtfertigt, obwohl zum einen feststeht, dass das Gasöl als Kraftstoff für die Schifffahrt in den Binnengewässern der Union verwendet wurde, und zum anderen kein Anhaltspunkt für den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuervermeidung besteht.
46
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es im Rahmen des durch Art. 267 AEUV eingerichteten Verfahrens der Zusammenarbeit zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof dessen Aufgabe ist, dem nationalen Gericht eine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits sachdienliche Antwort zu geben. Hierzu hat der Gerichtshof gegebenenfalls nicht nur die ihm vorgelegte Frage umzuformulieren, sondern auch unionsrechtliche Vorschriften zu berücksichtigen, die das nationale Gericht in seiner Frage nicht angeführt hat (Urteil vom 19. Januar 2023, CIHEF u. a., C‑147/21, EU:C:2023:31, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
47
Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96 befreien die Mitgliedstaaten u. a. Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Union, mit Ausnahme der privaten nicht gewerblichen Schifffahrt, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung oder Missbrauch festlegen, von der Steuer.
48
In diesem Zusammenhang sind unter „Meeresgewässern der Union“ im Sinne dieser Bestimmung die Gewässer zu verstehen, in denen normalerweise gewerbliche Seeschifffahrt stattfindet (vgl. entsprechend Urteil vom 1. März 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, Rn. 26).
49
Die erste Vorlagefrage betrifft aber die Verwendung eines Energieerzeugnisses als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern der Union. Eine solche Verwendung fällt unter Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96, wonach die Mitgliedstaaten u. a. für Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern, mit Ausnahme der privaten nicht gewerblichen Schifffahrt, unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren können.
50
Hierzu in der mündlichen Verhandlung befragt, hat die niederländische Regierung bestätigt, dass das Königreich der Niederlande von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht habe, indem es in seinem nationalen Recht Lieferungen von Erzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff sowohl für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Union als auch für die Schifffahrt in Binnengewässern der Union von der Steuer befreit habe.
51
Unter diesen Umständen ist die erste Frage des vorlegenden Gerichts dahin zu verstehen, dass es damit im Wesentlichen wissen möchte, ob Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Befreiung von zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern der Union geliefertem Gasöl von der Verbrauchsteuer deshalb versagt wird, weil das Gasöl nicht den Anforderungen des Unionsrechts entsprechend steuerlich gekennzeichnet ist, obwohl zum einen feststeht, dass es zu dem besagten Zweck verwendet wird, und zum anderen kein Anhaltspunkt für den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuervermeidung besteht.
52
Nach ständiger Rechtsprechung sind bei der Bestimmung der Tragweite einer Unionsvorschrift nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch der Zusammenhang, in den sie sich einfügt, und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (Urteil vom 13. Juni 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy [Tatsächliche Kosten von Energie], C‑266/23, EU:C:2024:506, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
53
Was als Erstes den Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96, wie oben in Rn. 49 in Erinnerung gerufen, betrifft, ist festzustellen, dass danach die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung, die auf die betreffenden Energieerzeugnisse Anwendung findet, nach Maßgabe deren Verwendungszwecks gewährt wird.
54
Insbesondere ist, wie sich aus dieser Bestimmung im Licht von Art. 14 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. 2 dieser Richtlinie ergibt, die den Mitgliedstaaten damit eingeräumte Befugnis, indem sie die private nicht gewerbliche Schifffahrt ausschließt, auf Energieerzeugnisse beschränkt, die als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern der Union zu kommerziellen Zwecken – also Nutzungen, bei denen ein Schiff unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen dient – verwendet werden (vgl. entsprechend Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Italien [Verbrauchsteuern – Kraftstoff für die nicht gewerbliche Schifffahrt], C‑341/20, EU:C:2021:744, Rn. 33 und 34 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
55
Somit folgt aus dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96, dass die Mitgliedstaaten u. a. berechtigt sind, ein Energieerzeugnis wie Gasöl von der in dieser Richtlinie vorgesehenen Besteuerung auszunehmen, sofern es als Kraftstoff für die gewerbliche Binnenschifffahrt in der Union verwendet wird.
56
Was als Zweites den Regelungszusammenhang von Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96 betrifft, so beruht die allgemeine Systematik dieser Richtlinie auf dem Grundsatz, dass Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 25. April 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).
57
Daher kann der Gestaltungsspielraum, über den die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der in Art. 15 Abs. 1 Buchst. f dieser Richtlinie vorgesehenen Befugnis verfügen, nicht so weit gehen, dass dieser Grundsatz in Frage gestellt wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 25. April 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
58
Das vorlegende Gericht weist hier darauf hin, dass das im Ausgangsverfahren in Rede stehende Gasöl, obwohl es nicht den Anforderungen des Unionsrechts entsprechend steuerlich gekennzeichnet gewesen sei, nachweislich als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern der Union verwendet worden sei.
59
Zwar müssen die Mitgliedstaaten, wie oben in Rn. 44 ausgeführt, nach Art. 1 der Richtlinie 95/60 im Licht deren dritten Erwägungsgrundes ein System der steuerlichen Kennzeichnung u. a. auf Gasöl anwenden, das nicht zum vollen Steuersatz besteuert wird (Urteil vom 17. Oktober 2018, Kommission/Vereinigtes Königreich, C‑503/17, EU:C:2018:831, Rn. 44).
60
Diese Richtlinie, die gemäß Art. 9 der durch die Richtlinie 2003/96 aufgehobenen und ersetzten Richtlinie 92/81 erlassen wurde, soll so, wie sich aus ihren Erwägungsgründen 1 bis 3 in Verbindung mit Art. 30 Abs. 2 der Richtlinie 2003/96 ergibt, die letztgenannte Richtlinie ergänzen sowie die Verwirklichung und das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts fördern, indem sie eine einfache und schnelle Identifizierung von Gasöl, das nicht der Besteuerung zum Normalsatz unterliegt, in der gesamten Union ermöglicht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Oktober 2018, Kommission/Vereinigtes Königreich, C‑503/17, EU:C:2018:831, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
61
Insoweit verpflichtet Art. 3 der Richtlinie 95/60 die Mitgliedstaaten, zum einen die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung der gekennzeichneten Produkte verhindert wird, und zum anderen vorzusehen, dass eine solche missbräuchliche Verwendung als Zuwiderhandlung gegen das innerstaatliche Recht des betreffenden Mitgliedstaats gilt.
62
Somit wird mit der in dieser Richtlinie vorgesehenen steuerlichen Kennzeichnung von Mineralölen vor allem bezweckt, dass die etwaige Verwendung von Energieerzeugnissen, die von der Steuer befreit sind oder einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz unterliegen, zu Zwecken, für die das Unionsrecht eine Abweichung von der Verbrauchbesteuerung weder vorschreibt noch zulässt, kontrolliert und gegebenenfalls geahndet werden kann.
63
Dagegen kann, wie die Kommission im Wesentlichen geltend macht, eine unrichtige Kennzeichnung in Ermangelung von Anhaltspunkten für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung der Anwendung der in der Richtlinie 2003/96 vorgesehenen Verbrauchsteuerbefreiungen oder ‑ermäßigungen nicht entgegenstehen, wenn die Voraussetzungen für diese Anwendung – wie hier die Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt zu kommerziellen Zwecken in Binnengewässern der Union – erfüllt sind.
64
Was als Drittes die Zielsetzung der Richtlinie 2003/96 betrifft, so soll diese, indem sie ein harmonisiertes System der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vorsieht, ausweislich ihrer Erwägungsgründe 2 bis 5 und 24 das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts im Energiesektor insbesondere durch Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen fördern (Urteil vom 7. März 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
65
Um aber die Anwendung des korrekten Steuerbetrags auf die unter diese Richtlinie fallenden Energieerzeugnisse sicherzustellen und damit Verzerrungen des Wettbewerbs zwischen den betroffenen Wirtschaftsteilnehmern zu vermeiden, müssen die zuständigen Behörden in die Lage versetzt werden, wirksam zu kontrollieren, ob ein solches Erzeugnis zu den für die Anwendung der Steuerbefreiung oder des ermäßigten Steuersatzes vorgesehenen Zwecken verwendet wird.
66
Insoweit stellt die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin zwar eine Maßnahme dar, die das reibungslose Funktionieren des mit der Richtlinie 2003/96 errichteten harmonisierten Systems der Besteuerung von Energieerzeugnissen sicherstellen soll, indem den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten ermöglicht wird, dafür zu sorgen, dass diese Mineralöle nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden.
67
Das in der Richtlinie 95/60 vorgesehene Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung kann jedoch nicht dazu führen, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen des Gestaltungsspielraums, über den sie nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96 verfügen, die Steuerbefreiung oder die Anwendung eines ermäßigten Verbrauchsteuersatzes, die sie nach dieser Bestimmung u. a. für Energieerzeugnisse festlegen dürfen, die als Kraftstoff für die Schifffahrt zu kommerziellen Zwecken in Binnengewässern verwendet werden, von der Einhaltung dieses Erfordernisses abhängig machen dürfen.
68
Anders verhielte es sich nur, wenn sich der betreffende Wirtschaftsteilnehmer vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des Systems der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom gefährdet, oder wenn der Verstoß gegen das Erfordernis der steuerlichen Kennzeichnung den sicheren Nachweis verhindert, dass das Gasöl für die mit der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes oder einer Steuerbefreiung verknüpften Zwecke verwendet wurde (vgl. entsprechend Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, Rn. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung).
69
Im vorliegenden Fall ist der Ausgangsrechtsstreit jedoch, wie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt, dadurch gekennzeichnet, dass es für den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuervermeidung keinen Anhaltspunkt gibt.
70
Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96 in Verbindung mit Art. 1 der Richtlinie 95/60 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Befreiung von Gasöl, das zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt zu kommerziellen Zwecken in Binnengewässern der Union geliefert wird, von der Verbrauchsteuer deshalb versagt wird, weil das Gasöl nicht den Anforderungen des Unionsrechts entsprechend steuerlich gekennzeichnet ist, obwohl zum einen feststeht, dass es zu dem besagten Zweck verwendet wird, und zum anderen kein Anhaltspunkt für den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuervermeidung besteht.
Zu den Fragen 2 bis 4
71
In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage sind die Fragen 2 bis 4 nicht zu beantworten.
Kosten
72
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Fünfte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 15 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom in der durch die Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29. April 2004 geänderten Fassung in Verbindung mit Art. 1 der Richtlinie 95/60/EG des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin
ist dahin auszulegen, dass
er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Befreiung von Gasöl, das zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt zu kommerziellen Zwecken in Binnengewässern der Europäischen Union geliefert wird, von der Verbrauchsteuer deshalb versagt wird, weil das Gasöl nicht den Anforderungen des Unionsrechts entsprechend steuerlich gekennzeichnet ist, obwohl zum einen feststeht, dass es zu dem besagten Zweck verwendet wird, und zum anderen kein Anhaltspunkt für den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuervermeidung besteht.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Niederländisch.
(
i
)	Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.