62003CC0472_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
„Šeštoji PVM direktyva − 13 straipsnio B skirsnio a punktas − Draudimo ir perdraudimo sandoriai − Atleidimas nuo mokesčio − Su draudimo ir perdraudimo sandoriais susijusios paslaugos, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai“
1. Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandai) pateikia Teisingumo Teismui klausimą, susijusį su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau − Šeštoji direktyva)(2) išaiškinimu.
2. Šiuo klausimu siekiama sužinoti, ar įmonės vykdoma draudimo kompanijos „back office“ veikla patenka į sąvoką „su draudimo ir perdraudimo sandoriais susijusios paslaugos, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai“, nurodytą Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte.
I – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir Teisingumo Teismui pateiktas klausimas
3. Faktinių aplinkybių atsiradimo metu atsakovės pagrindinėje byloje, Roterdame (Nyderlandai) įsteigtos grupės Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
(toliau − atsakovė), dalis buvo pagal Nyderlandų teisę įsteigta įmonė Andersen Consulting Management Consultants
(toliau − ACMC ).
4. 1997 m. gegužės 26 d. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV_Universal Leven NV
(toliau − UL ), per draudimo tarpininkus gyvybės draudimo rinkoje veikianti įmonė, su ACMC
sudarė „pasidalijimo sutartį“, pagal kurią pastaroji pradėjo vykdyti UL
įvairias „back office“ veiklos rūšis. ACMC
šios veiklos vykdymą patikėjo savo skyriui Accenture Insurance Services
(toliau − Accenture ), įsteigusiam tame pačiame pastate kaip ir UL .
5. Minėta „back office“ veikla apima būtent prašymų apsidrausti priėmimą, sutarčių ir tarifų keitimą, platinimą, draudimo polisų valdymą ir panaikinimą, draudimo išmokų administravimą, komisinių tarpininkams nustatymą ir mokėjimą, informacinių technologijų organizavimą ir valdymą, informacijos UL
ir tarpininkams teikimą bei ataskaitų, skirtų draudėjams ir tretiesiems asmenims, pavyzdžiui, Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst
( FIOD
mokesčių tyrimų ir kontrolės tarnyba), rengimą. Tuo atveju, kai potencialiam draudėjui užpildžius prašymo apsidrausti formą pasirodo būtinas suinteresuoto asmens medicininis patikrinimas, UL
sprendžia, ar rizika draustina. Priešingu atveju sprendimą dėl gyvybės draudimo prašymo priėmimo priima Accenture
ir šis sprendimas privalomas UL . Accenture
yra atsakingas už beveik visą kasdieninį bendravimą su tarpininkais, būtinais įvairioms užduotims atlikti.
6. Deklaracijoje už 1998 m. rugsėjo mėnesį atsakovė pagrindinėje byloje nurodė, kad ji sumokėjo 10 000 NLG apyvartos mokestį, atitinkantį skirtumą tarp, pirma, apyvartos mokesčio, apskaičiuoto pagal atlyginimą UL
už „back office“ veiklą šiuo laikotarpiu, ir, antra, viso apyvartos mokesčio.
7. Tvirtindama, kad „back office“ veikla nėra apmokestinama apyvartos mokesčiu, atsakovė pagrindinėje byloje reikalavo kompetentingo inspektoriaus grąžinti 10 000 NLG, tačiau jos reikalavimas buvo atmestas.
8. Dėl šio inspektoriaus sprendimo tarp atsakovės pagrindinėje byloje ir Staatssecretaris van Financiën
kilo ginčas, kuris galiausiai pateko į Hoge Raad
ir dėl kurio buvo kreiptasi į Teisingumo Teismą. Prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar tokiu atveju, kai mokesčių mokėtojas sudaro sutartį su (gyvybės) draudimo įmone, šiuo atveju ACMC
ir UL, kuri numato, kad šis mokesčių mokėtojas vykdys didžiąją dalį su draudimo operacijomis susijusių faktinių funkcijų − įskaitant sprendimų, susiejančių draudimo bendrovę sutarčių sudarymo atžvilgiu, priėmimą bei ryšių su tarpininkais ir prireikus su apdraustaisiais palaikymą (atsižvelgiant į reglamentavimą) − už tam tikrą atlyginimą ir su diplomuoto personalo bei draudimo srities ekspertų pagalba, ir kai draudimo sutartys sudaromos draudimo kompanijos vardu, be to, ji prisiima už jas atsakomybę, šio mokesčio mokėtojo pagal šią sutartį vykdomos funkcijos patenka į sąvoką „su draudimo ir perdraudimo sandoriais susijusios paslaugos, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai“, nurodytą Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte?“
9. Šis klausimas susijęs su Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktu, kuris nurodo:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą, taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
a) draudimo ir perdraudimo sandorius ir su jais susijusias paslaugas, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai.“
10. Panašiai nurodo ir 1968 m. birželio 28 d. (Stbl. 329) Wet op de omzetbelasting 1968 11 straipsnis (1968 m. Įstatymas dėl apyvartos mokesčio):
„1. Valdžios institucijų bendromis priemonėmis nustatytomis sąlygomis nuo mokesčio atleidžiami:
< … >
k) draudimas ir paslaugos, kurias teikia draudimo tarpininkai.“
11. Taip pat būtina paminėti 1976 m. gruodžio 13 d. Tarybos direktyvos 77/92/EEB dėl priemonių, padedančių veiksmingai naudotis įsisteigimo laisve ir laisve teikti paslaugas draudimo agentų ir brokerių veiklos (ISIC ex 630 grupė) srityje, ypač dėl pereinamųjų šios veiklos priemonių(3), 2 straipsnį, galiojusį faktinių aplinkybių metu, kuris nurodo:
„1. Ši direktyva taikoma šioms Bendrosios įsisteigimo laisvės apribojimų panaikinimo programos III priedo ISIC ex 630 grupėje išvardytoms veiklos rūšims:
a) profesinei veiklai asmenų, kurie, visiškai laisvai pasirinkdami įmonę, draudimo ir perdraudimo rizikų atžvilgiu suveda draustis ir persidrausti norinčius asmenis su draudimo arba perdraudimo įmonėmis, atlieka draudimo ir perdraudimo sutarčių sudarymo parengiamąjį darbą ir, jei reikia, padeda tokias sutartis administruoti ir vykdyti, ypač pateikus draudimo išmokos reikalavimą;
b) profesinei veiklai asmenų, kuriems pagal vieną arba keletą sutarčių pavesta arba kurie įgalioti veikti vienos arba kelių draudimo įmonių vardu ir naudai arba tik jų naudai, pristatant, pasiūlant ir atliekant draudimo sutarčių sudarymo parengiamąjį darbą arba sudarant tokias sutartis, arba padedant administruoti ir vykdyti tokias sutartis, ypač pateikus draudimo išmokos reikalavimą;
< … >
2. Ši direktyva pirmiausia taikoma šioms valstybėse narėse taip apibūdintoms veiklos rūšims:
< … >
b) šio straipsnio 1 dalies b punkte nurodytai veiklai:
< … >
– Nyderlanduose:
– Gevolmachtigd agent
< … > “
12. Galiausiai 2002 m. gruodžio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2002/92/EB dėl draudimo tarpininkavimo(4), kuri numatė Direktyvos 77/92 panaikinimą nuo 2005 m. sausio 15 d., 2 straipsnis numato:
„Šioje direktyvoje:
< … >
3. „Draudimo tarpininkavimas“ – veikla, susijusi su supažindinimu su galimybe sudaryti draudimo sutartis, pasiūlymu sudaryti draudimo sutartis ar kitu draudimo sutarčių parengiamuoju darbu, taip pat veikla, susijusi su draudimo sutarčių sudarymu arba pagalba administruojant ar vykdant tokias sutartis, visų pirma pateikus reikalavimą išmokėti draudimo išmoką.
Jeigu šią veiklą vykdo draudimo įmonė arba draudimo įmonės darbuotojas, veikiantis tos draudimo įmonės atsakomybe, tai ji nėra laikoma draudimo tarpininkavimu.
< … > “
II – Nagrinėjimas
13. Šioje byloje Teisingumo Teismas raginamas iš naujo išnagrinėti Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte numatytą „draudimo sandorių < ... > ir su jais susijusių paslaugų, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai“ atleidimą nuo mokesčio. Šio atleidimo nuo mokesčio atveju travaux préparatoires nepateikia jokio tikslaus paaiškinimo. Jį galima paaiškinti tik bendrais socialinio, politinio pobūdžio ir pridėtinės vertės mokesčio (toliau − PVM) administravimo supaprastinimo motyvais(5) . Minėtoje direktyvoje taip pat nepateikiamas šioje nuostatoje naudojamų sąvokų apibrėžimas. Tačiau kalbama apie Teisingumo Teismo praktikoje jau nagrinėtą sritį, ypač sprendimuose CPP, Skandia
ir Taksatorringen (6), kuriuose buvo išnagrinėtos sąvokos „draudimo sandoriai“ bei „draudimo brokeriai ir draudimo agentai“.
14. Norėčiau iš anksto atkreipti dėmesį į atsakovės pagrindinėje byloje argumentą, kurio negaliu palaikyti ir pagal kurį šios už UL ACMC
vykdomos veiklos rūšys negalėtų patekti į Šeštosios direktyvos taikymo sritį tiek, kiek jos šios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies prasme kiltų iš darbo santykių tarp šių dviejų įmonių.
15. Prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas neatskleidžia aplinkybių, kurias Teisingumo Teismas 1991 m. liepos 25 d. sprendime Ayuntamiento de Sevilla (7) nagrinėjo kaip „darbo sutarties ar kitų subordinaciją sukuriančių teisinių ryšių“ požymius Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies prasme. Priešingai, remiantis generalinio advokato G. Tesauro žodžiais toje pačioje byloje, paaiškėja, kad ACMC
yra asmuo, „kuris turi atitinkamą veikimo laisvę žmogiškųjų išteklių ir priemonių, naudojamų vykdant nagrinėjamą veiklą, atžvilgiu ir kuris prisiima nuo šios veiklos neatskiriamą ekonominę riziką“(8) . Taigi atsakovės pagrindinėje byloje teiginys, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos veiklos rūšys nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, yra atmestinas.
A – Draudimo sandorių sąvoka
16. Kaip konstatavo ir prašymą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikęs teismas, tokia įmonė, šiuo atveju ACMC, nevykdo „draudimo sandorių“ Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme. Šiuo požiūriu Teisingumo Teismas turėjo galimybę patikslinti, jog „apskritai draudimo sandoriui būdinga, kad draudikas įsipareigoja už išankstinę draudimo įmoką, įvykus draudžiamai rizikai, išmokėti draudėjui sutarties sudarymo metu sutartą sumą“(9) .
17. Net jeigu pagal šią teismo praktiką į „mokesčio mokėtojo, kuris pats nėra draudikas, bet kuris kolektyvinio draudimo atveju suteikia savo klientams tokią apsaugą naudodamasis draudiko, prisiimančio draudžiamą riziką, paslaugomis, draudimo apsaugos suteikimo“(10) sąvoką įmanoma įtraukti draudimo paslaugas 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme, visais atvejais atsiranda sutartiniai santykiai tarp paslaugos teikėjo, kuris reikalauja atleidimo nuo mokesčio, ir asmens, kurio rizikos apsaugomos draudimu, tai yra draudėjo(11) .
18. Taigi pagal nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą tarp ACMC
ir draudėjų nėra jokių teisinių santykių. Šie santykiai išimtinai egzistuoja tarp UL
ir draudėjų. Net ir esant teisiniams santykiams tarp šių dviejų bendrovių, kurie galėtų būti tikrai svarbūs draudimo sandorių tarp UL
ir jo klientų vykdymui, ACMC
vykdomos veiklos rūšys savaime nebūtų laikomos draudimo sandoriais, kurie atleidžiami nuo mokesčio Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme.
B – „Su draudimo sandoriais susijusių paslaugų, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“ sąvoka
19. Yra žinoma, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktu nuo mokesčio atleidžiami ne tik draudimo sandoriai, bet taip pat ir su draudimo sandoriais susijusios paslaugos, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai(12) .
20. Iš Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto formuluotės matyti, kad ne visos „(su draudimo sandoriais) susijusios paslaugos“ yra atleidžiamos nuo mokesčio. „Susijusių paslaugų teikimo“ sąvoka yra pakankamai plati, kad galėtų apimti beveik visas paslaugas, kurios, būdamos susijusios su draudimo paslauga, galėtų būti nagrinėjamos kaip susijusios su šiais sandoriais(13) . Taigi Bendrijos įstatymų leidėjas aiškiai apribojo atleidimo nuo mokesčio taikymą tai paslaugų daliai, kurią teikia draudimo brokeriai arba draudimo agentai. Tai, ar asmuo, reikalaujantis atleidimo nuo mokesčio, yra laikomas draudimo brokeriu arba draudimo agentu, yra lemiantis kriterijus nustatant su draudimo sandoriais susijusias paslaugas, kurios atleidžiamos nuo mokesčio minėto 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme.
21. Šiuo atžvilgiu atsakovė pagrindinėje byloje nurodo, kad ACMC
veiklos rūšys, aprašytos nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, atitinka draudimo tarpininko veiklą, nurodytą Direktyvose 77/92 ir 2002/92. Minėtos veiklos rūšys labiausiai atitiktų gevolmachtigd agent, tai yra draudimo tarpininko veiklą pagal Direktyvos 77/92(14) 2 straipsnio 1 dalies b punktą, kuris nurodo profesinę veiklą asmenų, „kuriems pagal vieną arba keletą sutarčių pavesta arba kurie įgalioti veikti vienos arba kelių draudimo įmonių vardu ir naudai arba tik jų naudai, pristatant, pasiūlant ir atliekant draudimo sutarčių sudarymo parengiamąjį darbą, sudarant tokias sutartis, arba padedant jas administruoti ir vykdyti, ypač pateikus draudimo išmokos reikalavimą“.
22. Dėl šio argumentavimo kyla preliminarus klausimas: ar Šeštosios direktyvos ir Direktyvų 92/77 bei 2002/92, kurios susijusios ne su PVM, bet su įsisteigimo laisve, atžvilgiu draudimo brokerių ir draudimo agentų sąvokos turi būti automatiškai
vienodai aiškinamos. Teisingumo Teismas nepateikė kategoriškos nuomonės šiuo klausimu(15) . Yra žinoma, jog Teisingumo Teismas atsižvelgė į esminius kriterijus, pateiktus Direktyvoje 77/92, kad apibrėžtų Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto sąvokas „brokeris“ ir „draudimo agentas“(16) . Bet toks atsižvelgimas neprilygsta automatiškai nuorodai į Direktyvoje 77/92 pateiktą apibrėžimą. Šis atsižvelgimas į Direktyvą 77/92 būtinas tam, kad būtų pašalintas draudimo agento sąvokos plėtojimas 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme, nes tai keltų riziką prarasti bet kokį santykį su teisinėmis realijomis ir praktika draudimo teisės srityje. Tačiau būtina priminti, kad atleidimas nuo PVM, kaip Teisingumo Teismas patvirtino daugeliu atvejų, yra savarankiška Bendrijų teisės sąvoka, kurią reikia vertinti atsižvelgiant į Šeštąja direktyva įtvirtintą bendros PVM sistemos kontekstą ir kurios tikslas turi būti prieštaravimų, taikant PVM reglamentavimą kiekvienoje valstybėje narėje, pašalinimas(17) .
23. Todėl norint padaryti išvadą, kad asmuo, vykdantis vieną iš šios veiklos rūšių, automatiškai yra draudimo agentas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme, nereikia sustoti ties tuo, kokią veiklą, kurią gali vykdyti draudimo tarpininkas, aprašo Direktyvos 77/92 2 straipsnio 1 dalies b punktas. Greičiau būtina remtis minėtame Teisingumo Teismo sprendime Taksatorringen
PVM srityje pateiktu apibrėžimu.
C – „Draudimo agento“ apibrėžimas, pateiktas minėtame Teisingumo Teismo sprendime Taksatorringen
24. Šiame sprendime Teisingumo Teismas patvirtino, kad su draudimo sandoriais susijusių paslaugų, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai, sąvoka Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme „nurodo tik profesionalų atliekamas paslaugas, kurie tuo pačiu metu susiję ir su draudiku, ir su draudėju, patikslinant, kad agentas yra tik tarpininkas“(18) . Ši sąvoka pabrėžia – tokioje draudimo produktų teikimo srityje(19), kurios modus operandi
pasižymi dideliu sudėtingumu ir įvairove(20), – išorinę draudimo agento veiklą, tai yra jo tarpininkavimo padėtį tarp draudėjo ir draudimo įmonės, o tai būtinai reiškia, kad egzistuoja santykiai su šiomis abiem šalimis.
25. Srityje, kaip antai atleidimas nuo PVM, kuri, be jokios abejonės, yra sudėtinga ir labai neaiški, Teisingumo Teismo pateiktas apibrėžimas yra paprastas. Siekiant nustatyti, ar asmuo yra draudimo agentas, esminis kriterijus yra ne jo atliekamos vidinės veiklos pobūdis, o pirmiausia jo padėtis asmenų, kurių ryšius jis sukuria, atžvilgiu(21) .
26. Laikydamasis tos pačios krypties, generalinis advokatas A. Saggio išvadoje byloje Skandia
patikslina, kad įmonė „negali būti laikoma brokeriu arba agentu, nes ji neturi jokio ryšio su draudėjais“. Jis priduria, kad iš Direktyvos 77/92 ir kitų Bendrijos dokumentų aiškiai matyti, „kad šiai veiklai (brokerių ir draudimo agentų) būdinga tai, kad ji sukuria tiesioginį
ryšį su draudėjais“(22) .
27. Taigi atsakovė pagrindinėje byloje tvirtina, kad ACMC
yra susijusi su UL
draudėjais tiek, kiek ji palaiko „netiesioginius“ santykius su draudėjais. Taigi ACMC
tenkintų minėto sprendimo Taksatorringen
kriterijų ir galėtų būti laikoma draudimo agentu Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme.
28. Prieštarauju tokiam pasiūlymui. Nereikia per daug sureikšminti aplinkybės, kad minėtame sprendime Teisingumo Teismas aiškiai nenurodė, jog profesionalų santykiai „tuo pačiu metu ir su draudikais, ir su draudėjais“ turi būti tiesioginiai. Mano nuomone, nulemiantis aspektas yra aplinkybė, kad ryšys tarp draudimo agento ir draudėjo gali būti tik tada, kai agentas savo vardu draudėjui pateikia savo
pareiškimus, prieš tai prisistatydamas kaip agentas, veikiantis draudiko naudai ir galbūt jo vardu(23) .
29. Taigi pagrindinės bylos atveju akivaizdu, kad egzistuoja brokerių ir draudimo agentų tinklas, kuris ir toliau rūpinasi santykiais su UL
klientais, su kuriais ACMC
yra susijusi, vykdydama „back office“ veiklos rūšis UL . Pagal nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą būtent agentai „turi tiesioginį ryšį su draudėjais (potencialiais) ir su apdraustaisiais, o ne ACMC “. Mano nuomone, pastaroji negali būti laikoma susijusia tuo pačiu metu ir su draudiku, ir draudėju.
D – Esminė draudimo agentų veiklos nepriklausomybė draudikų veiklos atžvilgiu ir draudiko vykdomas šių veiklos rūšių perdavimas
30. Išvada, kurią padariau, neprieštarauja aplinkybei, kad esant specifinėms aplinkybėms, numatytoms „pasidalijimo sutartyje“ tarp UL
ir ACMC, pastaroji dalyvauja gyvybės draudimo sutarčių derybose, rengime bei sudaryme, ir net turi teisę įpareigoti draudiką draudėjo atžvilgiu sudarant draudimo sutartis UL
vardu.
31. Direktyvos 77/92 2 straipsnio 1 dalies b punktas aiškiai nurodo profesinę asmenų veiklą draudiko „vardu ar jo naudai, arba tik
naudai“(24) . Minėtame sprendime Taksatorringen
Teisingumo Teismas teigė, kad veiklos, nurodytos šioje nuostatoje, rūšys „apima teisę įpareigoti draudiką draudėjo atžvilgiu“(25) . Remiantis šia teismo praktika ACMC
save laiko draudimo agentu tiek, kiek ji turi teisę įpareigoti draudiką. Ši išvada paremta prielaida, kad asmens kaip draudimo agento kvalifikavimas atsiranda dėl aplinkybės, kad šis asmuo turi teisę įpareigoti draudiką draudėjo atžvilgiu. Tačiau iš minėto 2 straipsnio 1 dalies b punkto matyti, kad asmuo gali būti laikomas draudimo agentu net ir tada, kai jis veikia „tik draudiko naudai“. Taigi akivaizdu, kad kai asmuo neveikia draudiko „vardu“, jis neturi teisės pastarojo įpareigoti trečiųjų asmenų atžvilgiu. Draudikas nėra įpareigotas įgaliotinio, kuris neveikia „jo vardu“ ir teisiškai nėra jo atstovas, pareiškimais draudėjo atžvilgiu. Todėl teisė įpareigoti draudiką nebūtų lemiamas kriterijus kvalifikuojant asmenį kaip draudimo agentą. Nepakaktų per se
laikyti mokesčių mokėtojo draudimo agentu Šeštos direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto prasme. Turi būti tenkinamos kitos sąlygos.
32. Galiausiai negalima išskirti subjekto, sudarančio draudimo sutartis draudiko vardu, veiklos iš platesnio draudimo produktų teikimo(26) veiklos konteksto, būtinai reiškiančio, kad agentas užsiima aktyvia klientų paieška ir santykių tarp jų ir draudiko sukūrimu. Šiuo požiūriu turėtų būti cituojamos generalinio advokato N. Fennelly išvados minėtoje byloje CPP
32 punkte pateiktos pastabos. Jis tvirtina, kad „Šeštosios direktyvos autoriai < ... > aprašė asmenis, kurių profesine veikla siekiama sukurti santykius tarp draudimo bendrovių ir draudėjų < ... > “. Turint omeny, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi tai patikrinti, atrodo, kad ACMC
tokios veiklos nevykdo, net kai ji UL
vardu priima potencialių draudėjų pastarajai skirtus prašymus sudaryti gyvybės draudimo sutartį.
33. Taigi draudimo agento veikla turi laikoma profesionalia paslauga, kuri savaime prasideda ir baigiasi, taigi yra nepriklausoma draudiko veiklos atžvilgiu. Draudimo agento veikla negali sutapti su draudiko, kurio naudai ir, tikėtina, vardu agentas veikia, veikla(27) . O pagrindinėje byloje ACMC
paprasčiausiai prisideda prie draudiko ekonominės veiklos. Ji nevykdo veiklos rūšių, kurios skiriasi nuo paprastai draudiko UL
viduje plėtojamų veiklos rūšių.
34. Šia prasme pritariu Komisijos nuomonei, pateiktai jos rašytiniuose paaiškinimuose, pagal kurią ACMC
veiklos rūšys atitinka veiklos rūšis, kurias paprastai vykdo draudimo bendrovė.
35. Net ir kai ACMC
priima UL
vardu suinteresuotų asmenų pastarajai adresuotus prašymus apsidrausti, ji bet kokiu atveju lieka paprastu draudiko įgaliotiniu atliekant tam tikrus teisinius veiksmus, susijusius su draudimo sutarčių parengimu ir sudarymu. Aišku, to nepakaktų, kad ACMC
ar kitas UL
įgaliotinis taptų draudimo agentu.
36. Šiuo požiūriu 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimas CSC Financial Services (28) pateikia svarbius nurodymus, net jei jis susijęs su kitokia finansinių produktų prekybos veikla. Šiame sprendime Teisingumo Teismas tvirtina, kad prekyba „reiškia veiklą, atliekamą agento, kuris nėra sutarties dėl finansinių produktų šalis < ... > (Tai turi būti) paslauga, suteikta vienai sutarties šaliai ir pastarosios apmokama, kaip veikla, kuri skiriasi nuo tarpininkavimo. < ... > Šios veiklos paskirtis yra padaryti tai, kas būtina, kad dvi šalys sudarytų sutartį, derybininkui nesant asmeniškai suinteresuotam sutarties turiniu“(29) . Kai pastarojo „padėtis yra tokia pati kaip ir finansinių priemonių pardavėjo, ir jis nėra tarpininkas, kuris nėra sutarties šalis“, kalbama ne apie prekybos veiklą, o paprasčiausiai apie dalies finansinių produktų pardavėjo veiklos rūšių perdavimą(30) .
37. Tokiuose santykiuose, kurie egzistuoja tarp ACMC
ir UL, ACMC
vykdo dalį UL
veiklos, pakeisdama draudiko darbuotojus tam, kad atliktų paprastai paties draudiko vykdomas operacijas.
38. Be to, manau, kad atsakovės pagrindinėje byloje argumentas, pagal kurį šių paslaugų apmokestinimas PVM prieštarautų mokesčių neutralumo principui tiek, kiek šis apmokestinimas apsunkintų galimybę pasinaudoti trečiaisiais asmenimis teikiant paslaugas, kurios anksčiau buvo vykdomos draudimo įmonės viduje ir kurios atitiktų veiklos rūšis, tradiciškai atliekamas draudimo agentų, yra netinkamas.
39. Galiausiai tiek, kiek bendra PVM sistema pasirenkama apmokestinti tik nepriklausomą paslaugų teikimą, nebent tai yra operacijos, atleidžiamos nuo mokesčio pagal 13 straipsnio B skirsnio a punktą, yra sukuriamas nevienodas požiūris į tas draudimo įmones, kurios nusprendžia savo veiklą „perduoti į išorę“, ir tas, kurios šias veiklos rūšis patiki savo darbuotojams. Tačiau toks nevienodas požiūris yra normali bendros PVM sistemos taikymo išdava ir natūralus prieštaravimas, kuris dėl atleidimo nuo mokesčio atsiranda neutralumo principo ir vienodo požiūrio atžvilgiu. Toks nevienodas požiūris yra visiškai pateisinamas. Pakanka atsižvelgti į tai, kad draudimo įmonė, kuri nusprendžia draudimo operacijoms atlikti būtinas užduotis pavesti savo pačios darbuotojams, patiria tam tikras išlaidas (mokestines ir kitas, būtent atsirandančias dėl darbuotojų įdarbinimo), kurių būtų išvengiama pasinaudojus išorinio paslaugų teikėjo paslaugomis(31) . Atrodo visiškai normalu, kad tokiu atveju veikla būtų apmokestinama PVM(32) .
40. Darant išvadą būtina pabrėžti, kad atsakovės pagrindinėje byloje palaikoma pozicija akivaizdžiai lemia draudimo agento sąvokos išplėtimą, kaip matyti iš minėto sprendimo Taksatorringen,
tiek, kiek ACMC
vykdo veiklos rūšis, paprastai atliekamas draudimo kompanijoje jos pačios priemonėmis. Be to, ACMC
veiklos rūšys nepakeičia draudimo agentų, kurie ir toliau vykdo savo funkcijas ir kurių dėka UL
veikia rinkoje, veiklos rūšių.
41. Toks išplėtimas nepriimtinas atsižvelgiant į nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, pagal kurią „Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų sąlygos turi būti aiškinamos siaurai, nes tai yra išimtys iš bendro principo, pagal kurį PVM mokamas už visų mokesčio mokėtojo už atlygį paslaugų teikimą“(33) .
III – Išvada
42. Atsižvelgdamas į pirmiau pateiktus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į Hoge Raad der Nederlanden
pateiktą klausimą taip:
„Jeigu pagal su draudimo įmone sudarytą sutartį mokesčio mokėtojas vykdo šios įmonės naudai tam tikras veiklos rūšis, susiju sias su draudimo operacijomis, jos nepatenka į sąvoką „(su draudimo ar perdraudimo sandoriais) susijusios paslaugos, kurias atlieka brokeriai ir draudimo agentai“ 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme tiek, kiek mokesčio mokėtojas, pirma, nėra tuo pačiu metu tiesiogiai susijęs ir su draudiku, ir su draudėju ir, antra, jo veiklos rūšys nėra nepriklausomos draudiko veiklos rūšių atžvilgiu.“
(1) .
(2)
–	OL L 145, p. 1.
(3)
–	OL L 26, 1977, p. 14.
(4)
–	OL L 9, 2003, p. 3.
(5)
–	Žr. P. Farmer ir R. Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, p. 181.
(6)
–	1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP
(C‑349/96, Rink. p. I‑973); 2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Skandia
(C‑240/99, Rink. p. I‑1951) ir 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimas Taksatorringen
(C‑8/01, Rink. p. I‑0000).
(7)
–	C‑202/90, Rink. p. I‑4247.
(8) –	Ten pat, 6 punktas ir rezoliucinė dalis.
(9)
–	Minėtų sprendimų CCP
17 punktas ir Skandia
37 bei 41 punktai. Taip pat žr. minėto sprendimo Taksatorringen
39–41 punktus.
(10)
–	Minėtų sprendimų CCP
22 punktas ir Skandia
38 punktas.
(11)
–	Minėto sprendimo Skandia
41 punktas.
(12)
–	Šį atleidimą galima paaiškinti tuo, kad draudimo paslaugų apmokestinimas PVM, kuriuo būtų apmokestinamos draudimo agentų ir brokerių, kurie iš esmės užsiima šių paslaugų platinimu, paslaugos, nėra pateisinamas. Be to, bendras tokių paslaugų apmokestinimas negalėtų būti draudikų išskaičiuojamas pagal PVM išimtį dėl draudimo sandorių.
(13)
–	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados minėtoje byloje CPP
31 punktą.
(14)
–	ACMC
veiklos rūšys akivaizdžiai neatitinka Direktyvos 77/92 2 straipsnio 1 dalies a punkte draudimo brokeriams numatytos veiklos, kuriai būdinga, kad „(pastarasis) privalo ieškoti draudėjo sąskaita bendrovės, kuri jam galėtų pasiūlyti jo poreikiams tiksliai pritaikytą draudimą“ (generalinio advokato J. Mischo išvados minėtoje byloje Taksatorringen
86 punktas). Aišku, kad ACMC
teikia paslaugas išimtinai UL, o ne draudėjams.
(15)
–	Žr. pirmiausia minėto sprendimo Taksatorringen
45 punktą ir generalinio advokato J. Mischo išvados toje pačioje byloje 89 punktą.
(16)
–	Žr. generalinio advokato J. Mischo išvados minėtoje Taksatorringen
byloje 79−87 punktus. Taip pat ypač iš generalinio advokato N. Fennelly išvados minėtoje CPP
byloje 32 punkto negalima daryti išvados, kad šis pripažįsta, jog 13 straipsnio B skirsnio a punktas apima normą, būtinai ir automatiškai nurodančią Direktyvą 77/92.
(17)
–	1989 m. birželio 15 d. Sprendimas Stichting Uitvoering Financiële Acties
(348/87, Rink. p. 1737, 11 punktas); minėtų sprendimų Skandia
23 punktas ir Taksatorringen
37 punktas.
(18)
–	44 punktas.
(19)
–	Direktyvos 2002/92 pirma konstatuojamoji dalis patikslina, kad „draudimo ir perdraudimo tarpininkams tenka svarbus vaidmuo Bendrijoje platinant draudimo ir perdraudimo produktus“.
(20)
–	Žr. J. Bigot ir D. Langé, „Traité de Droit des Assurances“, 2 tomas, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paryžius, 1999, p. 6. Autoriai, be kita ko, nurodo „pakankamai teorinių skirtumų, kurie neatitinka sudėtingesnės realybės“, platinant techniškai sudėtingą produktą, kaip šiuo draudimo atveju.
(21)
–	Tai puikiai suprantama atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte pateiktą draudimo tarpininkų atliekamų veiklos rūšių, atleidžiamų nuo PVM, apibrėžimą, kurios, kaip aš jau minėjau, atsižvelgiant į jų turinį apibrėžiamos kaip paslaugos, susijusios su draudimo sandoriais.
(22)
–	Išvados 19 punktas ir 10 pastaba (paryškinta mano).
(23)
–	Tikėtina, kad draudimo tarpininkas su potencialiais draudėjais ir apdraustaisiais bendrauja ne asmeniškai, bet per trečiąjį asmenį, kuris veikia jo naudai perduodamas draudimo tarpininko pareiškimus, skirtus draudėjams, vykdant jo kaip tarpininko, veikiančio draudiko naudai, veiklos rūšis. Tokiomis aplinkybėmis neturėtų būti prarandamas „draudimo agento“ statusas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto prasme.
(24)
–	Paryškinta mano.
(25)
–	Sprendimo 45 punktas, nurodantis generalinio advokato J. Mischo išvados šioje byloje 91 punktą, kuriame jis patikslino, jog tam, kad dėl asmens veiklos draudiko naudai „jis būtų laikomas draudimo agentu, ši veikla turi būti numatyta sutartyje arba įgaliojime ir atliekama „vienos arba kelių draudimo kompanijų vardu ir naudai, arba tik naudai“, ir tai reiškia, kad ji turi galėti įpareigoti draudimo kompaniją apdraustojo atžvilgiu“.
(26)
–	Žr. Direktyvos 2002/92 pirmą konstatuojamąją dalį.
(27)
–	Žr. kitame kontekste generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer išvados byloje Lipjes (2004 m. gegužės 27 d., C‑68/03, Rink. p. I‑0000) 36 ir 37 punktus dėl brokerio veiklos esmės, kuriuos nurodo sprendimo 21 punktas.
(28)
–	C‑235/00, Rink. p. I‑10237.
(29)
–	Ten pat, 39 punktas. Paryškinta mano.
(30)
–	Ten pat, 40 punktas.
(31)
–	Žr. pagal analogiją su banko operacijų atleidimu nuo PVM generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer teiginį minėtoje CSC byloje, pagal kurį „jeigu įmonė kreipiasi į kitą įmonę dėl tam tikrų užduočių atlikimo, užuot pavedusi jas savo pačios personalui ir naudodamasi savo pačios priemonėmis, ji turėtų mokėti PVM dėl šių paslaugų teikimo“ (1997 m. birželio 5 d. Sprendimas, C‑2/95, Rink. p. I‑3017, 54 punktas). Taip pat žr. mano išvadą BBL
byloje (2004 m. spalio 21 d. Sprendimas, C‑8/03, Rink. p. I‑0000, 24 punktas).
(32)
–	2001 m. spalio 9 d. Sprendime Cantor Fitzgerald International
(C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 33 punktas) Teisingumo Teismas patvirtino, kad „mokesčių mokėtojas, siekiantis konkretaus ekonominio tikslo, turėdamas galimybę pasirinkti nuo mokesčio atleidžiamus sandorius arba apmokestinamus sandorius“, savo naudai privalo reguliariai priimti sprendimus, atsižvelgdamas į objektyvią PVM sistemą < ... > Mokesčių neutralumo principas nenumato, kad mokesčio mokėtojas, kuris turi galimybę pasirinkti vieną iš dviejų sandorių, galėtų pasirinkti vieną ir remtis kito rezultatu“.
(33)
–	Minėtų sprendimų Stichting Uitvoering Financiële Acties
13 punktas ir SDC
20 punktas. Pirmiausia žr. 2002 m. birželio 20 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją
(C‑287/00, Rink. p. I‑5811, 43 punktas) ir minėto sprendimo Taksatorringen
36 punktą. Be to, būtina priminti, kad sprendimo SDC
65 punkte Teisingumo Teismas, kalbėdamas apie finansines operacijas, patvirtino, kad „kadangi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktis turėtų būti siaurai aiškinamas, vien aplinkybė, kad sudedamoji dalis būtų reikalinga nuo mokesčio atleidžiamam sandoriui vykdyti, neleidžia nuo mokesčio atleisti paslaugos, susijusios su šia sudedamąja dalimi“. Žr. minėto sprendimo CSC Financial Services
32 punktą.