62009CJ0222_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑222/09. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Naczelny Sąd Administracyjny (Lengyelország) a Bírósághoz 2009. június 18‑án érkezett, 2009. április 23‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Kronospan Mielec sp. z o.o.
és
a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: A. Tizzano tanácselnök, J.‑J. Kasel (előadó), A. Borg Barthet, M. Ilešič és M. Berger, bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: K. Malacek tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2010. július 1‑jei tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Kronospan Mielec sp. z o.o. képviseletében M. Sobańska adwokat és T. Michalik doradca podatkowy,
– a lengyel kormány képviseletében M. Dowgielewicz, A. Kramarczyk és A. Rutkowska, meghatalmazotti minőségben,
– a görög kormány képviseletében K. Georgiadis, Z. Chatzipavlou és V. Karra, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében D. Triantafyllou és K. Herrmann, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 9. cikke (2) bekezdése c) és e) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Kronospan Mielec sp. z o.o. (a továbbiakban: Kronospan) és a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (a rzeszówi adóhivatal vezetője) között annak tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) beszedése érdekében hogyan kell meghatározni a szolgáltatásnyújtás teljesítésének helyét.
Jogi háttér
A hatodik irányelv
3. A hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdése szerint:
„mivel az adóköteles tevékenység helyének meghatározása – különösen az összeszerelésre szánt termékek értékesítése és a szolgáltatásnyújtás tekintetében – [helyesen: joghatósági összeütközéshez] vezetett a tagállamok között; mivel jóllehet a szolgáltatás teljesítési helyének elvben azt a helyet kell tekinteni, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye van, a szolgáltatás teljesítési helyének – különösen egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatások esetében, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába – azon személy országát kell tekinteni, amely a szolgáltatás címzettje”.
4. A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.”
5. A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) és e) pontjának szövege a következő:
„Azonban
[…]
c) a következők vonatkozásában:
– a kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos, az oktatási, a szórakoztatási tevékenységek vagy hasonló tevékenységek [vonatkozásában], beleértve az ilyen tevékenységeket szervezők tevékenységét, valamint adott esetben az ezek teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó tevékenységet,
[…]
a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik;
[…]
e) a következő szolgáltatások esetében, amelyeket a Közösségen kívül letelepedettnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül letelepedett adóalanyoknak nyújtanak, a teljesítés helyének az a hely minősül, ahol a címzett gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye található, vagy ezek hiányában, ahol a lakhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
[…]
– tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás és információszolgáltatás,
[…]”
A nemzeti szabályozás
6. A hozzáadottérték‑adóról szóló 2004. március 11‑i törvény (Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. n° 54, position 535) alapügy tényállásának megvalósulása idején alkalmazandó változatának (a továbbiakban: HÉA‑ról szóló törvény) 27. cikke (2) bekezdése 3. pontjának a) alpontja a következőképpen rendelkezett:
„A kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos, az oktatási vagy a szórakoztatási szolgáltatások esetében […] a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítették.”
7. A HÉA‑ról szóló törvény 27. cikke (3) bekezdésének szövege a következő volt:
„Amennyiben a (4) bekezdés szerinti szolgáltatásokat
1) harmadik országban székhellyel vagy lakhellyel rendelkező természetes vagy jogi személyek vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egységek, vagy
2) a Közösségen belül, de a szolgáltató országán kívül székhellyel vagy lakhellyel rendelkező adóalanyok
részére nyújtják, a szolgáltatás teljesítési helyének az a hely minősül, ahol a megrendelő székhelye vagy azon állandó telephelye található, amely részére az érintett szolgáltatást nyújtják vagy állandó telephely hiányában, ahol az állandó lakcíme vagy lakhelye van.”
8. A HÉA‑ról szóló törvény 27. cikke (4) bekezdésének 3. pontja előírta:
„A (3) bekezdést a következő szolgáltatásokra kell alkalmazni: számítógépes hardver-szaktanácsadás […]; szoftver-[szaktanácsadás] […]; jogi, számviteli, piac- és közvélemény-kutatási szolgáltatások, üzletviteli tanácsadás […]; építészeti és mérnöki szolgáltatások […] a (2) bekezdés 1. pontjának sérelme nélkül; műszaki vizsgálatok és elemzések […]; adatfeldolgozás és információszolgáltatás; fordítás […].”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
9. A lengyelországi székhellyel rendelkező Kronospan műszaki vizsgálatokra és elemzésekre irányuló szolgáltatásokat nyújtott, valamint természettudományos és műszaki tudományos kutatási és fejlesztési munkákat végzett ciprusi székhelyű megrendelőjének.
10. Az említett szolgáltatások közelebbről olyan munkákat foglalnak magukban, amelyek a kibocsátások vizsgálatával és mérésével, ezen belül a széndioxid (CO 2 ) kibocsátásával és a CO 2 -kibocsátások kereskedelmével összefüggő vizsgálatok elvégzésével, a hivatkozott munkák dokumentációjának elkészítésével és ellenőrzésével, valamint a nagyrészt fából készült termékek gyártásából eredő, lehetséges szennyezési források elemzésével foglalkoznak. E munkákat olyan új tapasztalatok és új technológiai tudás megszerzése érdekében végzik, amelyekkel új anyagokat, termékeket és létesítményeket lehet létrehozni, valamint a gyártási folyamatban új technológiai eljárásokat lehet alkalmazni.
11. A Kronospan 2006. december 8‑i levelében egyes lengyel adójogi rendelkezések írásbeli értelmezését kérte a rzeszówi adóhivataltól annak megállapítása érdekében, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat milyen esetben kell Lengyelországban, és nem a szolgáltatást igénybe vevő adóalany székhelye szerinti tagállamban, nevezetesen Cipruson teljesítettnek tekinteni.
12. A Kronospan álláspontja szerint e szolgáltatások összességét mérnöki szolgáltatásnak kell tekinteni, és így a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja értelmében azt a helyet kell tekinteni, ahol az említett szolgáltatások címzettje letelepedett, azaz a jelen esetben Ciprust. 2007. március 9‑i határozatában a rzeszówi adóhivatal ezzel szemben úgy ítélte meg, hogy az alapügy tárgyát képező egyes szolgáltatások tudományos tevékenységnek minősülnek, ennélfogva a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja alkalmazásával kell megállapítani, így ez a jelen esetben Lengyelország.
13. Mivel a Kronospan által e határozattal szemben előterjesztett panaszt a Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie elutasította, a Kronospan keresetet terjesztett elő a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (rzeszówi vajdasági közigazgatási bíróság) előtt. Ez utóbbi a keresetet azzal az indokkal utasította el, hogy a szóban forgó szolgáltatások tudományos tevékenységnek minősülnek, nem pedig mérnöki szolgáltatásnak.
14. Az ügyben eljáró Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felveti a kérdést, hogy úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontját, hogy az e rendelkezésben említett mérnöki szolgáltatások a mérnökök által nyújtott kutatási és fejlesztési szolgáltatásokat is magukban foglalják. Mivel a Bíróság ítélkezési gyakorlatából és különösen a C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27‑én hozott ítéletből (EBHT 2005., I‑9433. o.) az következik, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének rendelkezései nem az ott említett szakmákról rendelkeznek, hanem az e szakmák képviselői által szokásosan végzett szolgáltatásokról, ezért e bíróság álláspontja szerint úgy lehet tekinteni, hogy valamennyi, a mérnökök által rendszeresen nyújtott szolgáltatás a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontjának hatálya alá tartozik.
15. Mindazonáltal az alapügy tárgyát képező szolgáltatások egy része „alkotó” és „innovatív” jellegű, továbbá azoknak a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja alkalmazási körébe tartozó tudományos munkára utaló elemei is vannak, jóllehet e szolgáltatásokat haszonszerzési céllal és egyetlen megrendelő számára végzik. A tudományos kutatások profitorientált jellege azonban nem zárja ki e tevékenységek eredményének általános jellegét és jövőbeni széleskörű alkalmazását. Ezért úgy tekinthető, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat több címzett részére nyújtják, így e rendelkezésnek a Bíróság által többek között a C‑114/05. sz. Gillan Beach ügyben 2006. március 9‑én hozott ítéletben (EBHT 2006., I‑2427. o.) meghatározott alkalmazási feltételei a jelen ügyben teljesülnek.
16. Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdésében foglaltakkal ellentétben a jelen ügyben szóban forgó szolgáltatások költségei nem tekinthetők úgy, mint közvetlenül a „termékek árába” foglalt költség. E szolgáltatások beszerzési ára az e szolgáltatások címzettje által kínált termékek és szolgáltatások eladási árába beépített közvetett költségek egyik összetevője lesz.
17. E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„a) Úgy kell‑e értelmezni a […] hatodik […] irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdését – a közös hozzáadottérték-rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o., […]) jelenleg ennek megfelelő 56. cikke (1) bekezdésének c) pontját –, hogy az abban szereplő mérnöki szolgáltatások a szolgáltatás címzettje (a megrendelő) gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye szerint adókötelesek akkor, ha azokat a hozzáadottérték‑adó olyan alanyának nyújtják, aki, ezen szolgáltatásokat magában foglaló megbízást teljesít a Közösség más tagállamában letelepedett címzettnek,
b) vagy abból kell kiindulni, hogy e szolgáltatások a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése c) pontjának első francia bekezdése (jelenleg a 2006/112 irányelv 52. cikkének a) pontja) szerinti tudományos tevékenységként a szolgáltatás tényleges teljesítésének helye szerint adókötelesek,
ha abból az előfeltevésből indulunk ki, hogy ezen szolgáltatások vonatkozásában olyan munkákról van szó, amelyek a környezetvédelmi előírások szerinti kibocsátások vizsgálatával és mérésével, ezen belül a széndioxid (CO 2 ) kibocsátásával és a CO 2 ‑kibocsátások kereskedelmével összefüggő vizsgálatok elvégzésével, a hivatkozott munkák dokumentációjának elkészítésével és ellenőrzésével, valamint a lehetséges szennyezési források elemzésével foglalkoznak, és amelyeket olyan új tapasztalatok és új technológiai tudás megszerzése érdekében végeznek el, amelyekkel új anyagokat, termékeket és létesítményeket lehet létrehozni, valamint a gyártási folyamatban új technológiai eljárásokat lehet alkalmazni?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
18. Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló szolgáltatásokat, amelyek környezetvédelmi és műszaki kutatási és fejlesztési munkáknak a valamely tagállamban letelepedett mérnökök által más tagállamban letelepedett címzett megrendelésére és javára történő elvégzésében állnak, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontja harmadik francia bekezdésének értelmében vett „mérnöki szolgáltatásnak” vagy az ugyanezen (2) bekezdés c) pontjának első francia bekezdése szerinti „tudományos tevékenységnek” kell‑e tekinteni.
19. E kérdés megválaszolásához mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdése nem szakmákra – mint például az ügyvédi, a tanácsadói, a könyvelői vagy a mérnöki szakmára –, hanem szolgáltatásokra vonatkozik. Az uniós jogalkotó az e rendelkezésben említett szakmákat a vonatkozó szolgáltatások meghatározásának eszközeként használja (a C‑145/96. sz. von Hoffmann‑ügyben 1997. szeptember 16‑án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑4857. o.] 15. pontja).
20. Következésképpen meg kell állapítani, hogy az alapügy tárgyát képezőkhöz hasonló kutatási és fejlesztési munkák olyan szolgáltatások‑e, amelyeket elsődlegesen és szokás szerint a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdésében említett mérnöki szakma keretében nyújtanak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott von Hoffmann‑ügyben hozott ítélet 16. pontját).
21. E tekintetben meg kell állapítani, hogy a mérnöki szakma gyakorlása olyan szolgáltatások nyújtását foglalja magában, amelyek azzal jellemezhetők, hogy nem csupán a meglévő ismeretek és eljárások konkrét problémákra történő alkalmazásából állnak, hanem új ismeretek megszerzését és új eljárások létrehozását is magukban foglalják e problémák vagy új problémák megoldása érdekében.
22. Nem vitatható tehát, hogy a kutatási és fejlesztési tevékenységek olyan szolgáltatásoknak minősülnek, amelyeket elsődlegesen és szokás szerint a mérnökök nyújtanak.
23. Noha igaz, hogy amint a kérdést előterjesztő bíróság is megállapította, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontja szerinti tudományos tevékenységek általában innovatív és alkotó jellegűek, önmagában ez a körülmény nem zárja ki, hogy az ugyanezen irányelv valamely másik rendelkezésének hatálya alá tartozó tevékenységet vagy szakmát gyakorló adóalany adott esetben elsődlegesen és szokás szerint szintén ilyen jellegű szolgáltatásokat nyújtson.
24. Hozzá kell tenni, hogy amint a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének c) pontjában említett szolgáltatástípusok jellemzője többek között, hogy e szolgáltatásokat általában több címzett, vagyis valamennyi, a kulturális, művészeti, sport‑, tudományos, oktatási vagy szórakoztatási tevékenységekben különböző módon részt vevő személy részére nyújtják (lásd a fent hivatkozott Gillan Beach ügyben hozott ítélet 23. pontját).
25. Márpedig a jelen esetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból megállapítható, hogy a Kronospan által nyújtott szolgáltatásokat nem több címzett részére, hanem egyetlen ciprusi személy részére nyújtották, aki az alapügy tárgyát képező kutatási és fejlesztési munkákat megrendelte. Az a körülmény, hogy a szolgáltatások ezen egyedüli címzettje később harmadik személyeknek vagy a vele azonos cégcsoportba tartozó másik társaságnak továbbértékesíti az általa megrendelt munka eredményét, e tekintetben irreleváns. Ezen eredményeknek az említett szolgáltatások címzettje által a gazdasági tevékenysége keretében szélesebb közönség felé történő terjesztése alapján nem vonatható le az a következtetés, hogy e szolgáltatásokat az említett címzettől eltérő igénybevevőnek nyújtották.
26. Következésképpen az olyan szolgáltatásokat, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának hatálya alá tartozónak kell tekinteni.
27. Ezt a következtetést nem kérdőjelezi meg a jelen ítélet 16. pontjában hivatkozott érv, amely szerint az alapügyben a szolgáltatások címzettje e szolgáltatások költségeit nem foglalja bele közvetlenül az általa kínált termékek és szolgáltatások árába, ami miatt e szolgáltatások a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartoznának.
28. Egyfelől ugyanis, amint a „különösen” határozószónak a hatodik irányelv hetedik preambulumbekezdésében történő használatából következik, ezen irányelv 9. cikke (2) bekezdésének hatálya nem korlátozódik pusztán az egyes adóalanyok közötti olyan szolgáltatásokra, amelyek költségeit belefoglalták a termékek árába.
29. Másfelől a hatodik irányelv nem tartalmaz semmiféle utalást, amelyből arra lehetne következtetni, hogy az a körülmény, hogy a szolgáltatás címzettje a szolgáltatások költségeit nem közvetlenül, hanem közvetve foglalja bele az általa kínált termékek és szolgáltatások árába, releváns lenne annak meghatározása érdekében, hogy a szolgáltatás a hatodik irányelv 9. cikke (1) vagy (2) bekezdésének a hatálya alá tartozik‑e.
30. A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló szolgáltatásokat, amelyek környezetvédelmi és műszaki kutatási és fejlesztési munkáknak a valamely tagállamban letelepedett mérnökök által más tagállamban letelepedett címzett megrendelésére és javára történő elvégzésében állnak, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának értelmében vett „mérnöki szolgáltatásnak” kell tekinteni.
A költségekről
31. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az olyan szolgáltatásokat, amelyek környezetvédelmi és műszaki kutatási és fejlesztési munkáknak a valamely tagállamban letelepedett mérnökök által más tagállamban letelepedett címzett megrendelésére és javára történő elvégzésében állnak, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének e) pontja értelmében vett „mérnöki szolgáltatásnak” kell tekinteni.