62024CO0475
RJEŠENJE SUDA (šesto vijeće)
12. studenoga 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 168. – Pravo na odbitak PDV‑a – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 47. – Pravo na djelotvoran pravni lijek i pošteno suđenje – Članak 50. – Načelo ne bis in idem – Odluka o obustavi kaznenog progona protiv fizičkih osoba – Upravni postupak koji se odnosi na društvo koje ima svojstvo poreznog obveznika – Ispitivanje dokaza prikupljenih tijekom kaznenog progona – Članak 99. Poslovnika Suda – Odgovor koji se može jasno izvesti iz sudske prakse”
U predmetu C‑475/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je Curtea de Apel Constanţa (Žalbeni sud u Constanţi, Rumunjska) uputila odlukom od 9. travnja 2024., koju je Sud zaprimio 3. srpnja 2024., u postupku
Fashion TV RO SRL,
Maestro SPRL
protiv
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Serviciul Soluţionare Contestaţii – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța,
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecţie Fiscală,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: I. Ziemele, predsjednica vijeća, T. von Danwitz (izvjestitelj), potpredsjednik Suda, u svojstvu suca šestog vijeća, i A. Kumin, sudac,
nezavisni odvjetnik: D. Spielmann,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Fashion TV RO SRL, T. Chiuariu,
–
za rumunjsku vladu, R. Antonie, E. Gane, i L. Ghiţă, u svojstvu agenata,
–
za češku vladu, L. Březinová, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia i T. Isacu de Groot, u svojstvu agenata,
saslušavši nezavisnog odvjetnika D. Spielmanna,
donosi sljedeće
Rješenje
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), članaka 47. i 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), kao i načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Fashion TV RO SRL (u daljnjem tekstu: Fashion TV), s jedne strane, i Direcțije Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța (Glavna regionalna uprava za javne financije u Galațiju – Služba za rješavanje žalbi – Okružni ured za javne financije u Constanți, Rumunjska) i Direcțije Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală (Glavna regionalna uprava za javne financije u Galațiju – Okružni ured za javne financije u Constanți – Služba za porezni nadzor, Rumunjska), s druge strane, povodom odbijanja prava na odbitak pretporeza za koji Fashion TV tvrdi da ga je platio prilikom stjecanja robe.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člankom 167. Direktive o PDV‑u određuje se da pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.
4
U skladu s člankom 168. te direktive:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]”
5
Člankom 178. točkom (a) navedene direktive predviđa se da, kako bi ostvario pravo na odbitak u skladu s njezinim člankom 168. točkom (a), porezni obveznik mora imati račun izdan u skladu sa zahtjevima te direktive.
Rumunjsko pravo
6
Člankom 6. Codula de procedură penală (Zakonik o kaznenom postupku), naslovljenim „Ne bis in idem”, određuje se:
„Nitko ne može biti predmet kaznenog progona niti mu se može suditi u kaznenom postupku za kazneno djelo ako mu je za to isto djelo, iako s drukčijom pravnom kvalifikacijom, već izrečena pravomoćna presuda u kaznenom postupku.”
7
Člankom 335. tog zakonika, naslovljenim „Nastavak u slučaju ponovnog pokretanja kaznenog progona”, predviđa se:
„1.   Ako naknadno utvrdi da ne postoji okolnost na kojoj se temelji obustava postupka, državni odvjetnik koji je na hijerarhijski višem položaju u odnosu na onog koji je donio odluku ukida rješenje i nalaže ponovno pokretanje kaznenog progona. Na odgovarajući se način primjenjuju odredbe članka 317.
2.   Ako su se pojavile nove činjenice ili okolnosti iz kojih proizlazi da više ne postoji okolnost na kojoj se temeljila odluka o obustavi, državni odvjetnik ukida rješenje i nalaže ponovno pokretanje kaznenog progona.
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
8
Društvo Fashion TV obavlja djelatnosti proizvodnje filmova, videozapisa i televizijskog programa. Od 2014. do 2015. nad tim je društvom proveden porezni nadzor nakon kojeg su mu na temelju poreznog rješenja utvrđena dugovanja s osnova dodatnih poreza na temelju, među ostalim, PDV‑a, uvećanih za kamate, kao i uvećanja i kazni zbog zakašnjenja, u iznosu od 416360 rumunjskih leua (RON) (otprilike 81340 eura), kad je riječ o naknadnom obračunu PDV‑a.
9
Porezna uprava smatrala je da uvjeti za odbitak pretporeza koji je Fashion TV navodno platio prilikom stjecanja robe nisu ispunjeni jer je odbitak PDV‑a izvršen na temelju računâ dobavljača koji nikad nisu bili registrirani za potrebe PDV‑a ili koji nisu bili registrirani na datum računâ, računa koje su izdali dobavljači čijom registracijskom oznakom nije registrirano nijedno društvo iz baza podataka rumunjske porezne uprave ili kojom je registrirano neko drugo društvo, računa koje su izdali dobavljači koji su na predmetni datum bili prijavljeni kao neaktivni, kao i računa koji se odnose na transakcije koje predmetni dobavljači nisu priznali.
10
Nakon donošenja poreznog rješenja, rumunjska porezna uprava obratila se 11. kolovoza 2015. Parchetulu de pe lângă Curtea de Apel Constanța (Državno odvjetništvo pri Žalbenom sudu u Constanți, Rumunjska) kako bi se utvrdilo jesu li radnje navedene u prethodnoj točki ovog rješenja kaznena djela. U tu je svrhu pokrenut kazneni progon protiv dviju fizičkih osoba, DX i JC, odnosno direktora i računovođe društva Fashion TV, na temelju indicija koje upućuju na to da su te fizičke osobe krive za utaju poreza tako što su fiktivne transakcije i račune uključile u račune i prijave PDV‑a tog društva. Međutim, taj je kazneni progon obustavljen rješenjem od 31. siječnja 2023. zbog toga što u biti nije utvrđeno postojanje kaznenog djela i što je nastupila zastara.
11
Istodobno je Fashion TV u svojstvu poreznog obveznika osporavao porezno rješenje pred Tribunalulom Constanţa (Viši sud u Constanţi, Rumunjska), koji je odbio njegovu tužbu kao neosnovanu. Taj je sud osobito smatrao da se ocjena rumunjske porezne uprave temeljila na objektivnim elementima u pogledu stvarnosti istaknutih gospodarskih transakcija i da Fashion TV nije podnio dokaz o protivnom.
12
Fashion TV podnio je žalbu protiv prvostupanjske presude Curtei de Apel Constanța (Žalbeni sud u Constanți, Rumunjska), odnosno sudu koji je uputio zahtjev. Kako bi taj sud odlučio o toj žalbi, nastoji upotpuniti dokaze iz poreznog spisa dokazima prikupljenima u okviru kaznenog postupka. Fashion TV protivi se tom nastojanju jer bi se ispitivanjem dokaza prikupljenih tijekom kaznenog progona povrijedili pravomoćnost odluke o obustavi postupka, načelo ne bis in idem, pravo na pošteno suđenje, kao i načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja.
13
U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev želi doznati može li, odnosno čak mora li sud nadležan u području oporezivanja provjeriti poštuju li se materijalni i formalni uvjeti predviđeni Direktivom o PDV‑u za ostvarivanje prava na odbitak, osobito tako da ispita dokaze prikupljene tijekom ranijeg kaznenog progona ili se, naprotiv, člancima 47. i 50. Povelje, kao i načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja protivi takvo ispitivanje, što bi dovelo do toga da je potrebno obustaviti sudski postupak u području oporezivanja u korist poreznog obveznika.
14
U tim je okolnostima Curtea de Apel Constanța (Žalbeni sud u Constanți) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„U okolnostima poput onih u glavnom predmetu u kojem je donesena odluka o obustavi kaznenog progona zbog počinjenja kaznenog djela utaje poreza protiv zakonskog zastupnika poreznog obveznika uz obrazloženje da radnje ne postoje, da ne postoje dokazi da je zakonski zastupnik poreznog obveznika počinio kazneno djelo i da je istodobno nastupila zastara kaznenopravne odgovornosti, nalaže li se člancima 47. i 50. [Povelje], općim pravnim načelom pravne sigurnosti i načelom zaštite legitimnih očekivanja primjena načela ne bis in idem, što posljedično dovodi do obustave poreznih postupaka protiv poreznog obveznika ili se ciljem borbe protiv utaje poreza, izbjegavanja plaćanja poreza i mogućih zlouporaba priznatim Direktivom [o PDV‑u] dopušta ili čak nalaže građanskom sudu kojem je podnesen zahtjev za poništenje poreznog rješenja donesenog u odnosu na istog poreznog obveznika da provjeri jesu li ispunjeni materijalni i formalni uvjeti predviđeni Direktivom [o PDV‑u] za ostvarivanje prava na odbitak, što uključuje i ispitivanje dokaza podnesenih tijekom kaznenog progona?”
O prethodnom pitanju
15
Tim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi doznati treba li članak 168. Direktive o PDV‑u, u vezi s člancima 47. i 50. Povelje, kao i s načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, tumačiti na način da nacionalni sud pred kojim se vodi spor koji se odnosi na ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a mora provjeriti poštuje li porezni obveznik o kojem je riječ materijalne i formalne uvjete propisane tom direktivom, osobito tako da ispita dokaze prikupljene tijekom ranijeg kaznenog progona u odnosu na osobe koje se razlikuju od tog poreznog obveznika, ili na način da se, suprotno tomu, tim člancima i načelima protivi takvo ispitivanje, osobito ako je taj kazneni progon obustavljen.
Dopuštenost
16
Rumunjska vlada osporava dopuštenost prethodnog pitanja jer sud koji je uputio zahtjev ne iznosi točne razloge zbog kojih smatra da bi tumačenje određenih načela i odredbi iz prethodnog pitanja bilo potrebno za rješenje glavnog postupka.
17
Usto, ta vlada, kao i češka vlada i Europska komisija, tvrdi da se članak 50. Povelje ne primjenjuje na okolnosti slučaja u glavnom postupku.
18
U tom pogledu, prema ustaljenoj sudskoj praksi, Sud može odbiti odlučivati o prethodnom pitanju koje je postavio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima nužnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (presuda od 3. travnja 2025., Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, t. 21. i navedena sudska praksa).
19
Usto, valja istaknuti da su zahtjevi u vezi sa sadržajem zahtjeva za prethodnu odluku kojih, u okviru suradnje uspostavljene člankom 267. UFEU‑a, sud koji je uputio zahtjev mora biti svjestan i kojih se mora strogo pridržavati izričito navedeni u članku 94. Poslovnika Suda. Na temelju tih zahtjeva, navedenih u točki 15. Preporuka Suda Europske unije namijenjenih nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL 2019., C 380, str. 1.), svaki zahtjev za prethodnu odluku sadržava „sažet prikaz predmeta spora u glavnom postupku i relevantne činjenice kako ih je utvrdio sud koji upućuje zahtjev ili barem prikaz činjeničnih okolnosti na kojima se temelje pitanja”, „sadržaj nacionalnih odredaba koje se mogu primijeniti u predmetu i, prema potrebi, relevantnu nacionalnu sudsku praksu”, kao i „prikaz razloga koji su naveli sud koji upućuje zahtjev da se zapita o tumačenju ili valjanosti određenih odredaba prava Unije kao i pojašnjenje veze koja prema mišljenju tog suda postoji između tih odredaba i nacionalnog zakonodavstva primjenjivog u glavnom postupku” (presuda od 3. travnja 2025., Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, t. 22.).
Članak 50. Povelje
20
Kad je riječ o članku 50. Povelje, najprije valja podsjetiti na to da postupci koji su povezani s kaznenim djelima u području PDV‑a i čiji je cilj osiguranje pravilne naplate tog poreza te sprečavanje utaje, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, predstavljaju provedbu Direktive o PDV‑u i, slijedom toga, prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje. Stoga su odredbe nacionalnog prava koje uređuju takve postupke obuhvaćene područjem primjene Povelje (vidjeti u tom smislu presudu od 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, t. 16. i navedenu sudsku praksu).
21
S obzirom na navedeno, valja također podsjetiti na sudsku praksu Suda prema kojoj primjena načela ne bis in idem, koje je zajamčeno člankom 50. Povelje, prije svega pretpostavlja da se na jednu te istu osobu odnose izrečene sankcije odnosno kazneni postupci o kojima je riječ. Iz samog teksta tog članka proizlazi da on zabranjuje ponovno suđenje u kaznenom postupku istoj osobi ili ponovno kažnjavanje u kaznenom postupku iste osobe za isto kazneno djelo (vidjeti u tom smislu presudu od 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, t. 17. i 18.).
22
Međutim, u ovom slučaju nije sporno da je kazneni progon pokrenut protiv dviju fizičkih osoba, DX i JC, koje se pravno razlikuju od poreznog obveznika o kojem je riječ u glavnom postupku, odnosno društva Fashion TV. Slijedom toga, kao što su to u svojim pisanim očitovanjima pravilno istaknule češka i rumunjska vlada, kao i Komisija, čini se da nije ispunjen uvjet primjene načela ne bis in idem prema kojem se na „istu osobu” trebaju odnositi izrečene sankcije i kazneni postupci o kojima je riječ. Činjenicom da se osobe DX i JC kazneno gonilo zbog djela koje su počinile u svojstvu zakonskih zastupnika društva Fashion TV ne može se dovesti u pitanje taj zaključak. U tim se okolnostima čini da se članak 50. Povelje ne primjenjuje na glavni postupak (vidjeti po analogiji presudu od 5. travnja 2017., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, t. 22., 23. i 26.).
23
U tom kontekstu valja podsjetiti na to da, ako odredbe prava Unije na koje se odnosi prethodno pitanje nisu primjenjive na glavni postupak i time nisu relevantne za njegovo rješavanje, treba smatrati da tražena prethodna odluka nije nužna kako bi se sudu koji je uputio zahtjev omogućilo donošenje njegove presude i da je to pitanje stoga nedopušteno u tom pogledu (vidjeti u tom smislu presudu od 3. travnja 2025., Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
24
Iz toga slijedi da pitanje koje je ovom slučaju postavio sud koji je uputio zahtjev zato nije dopušteno, u dijelu u kojem se odnosi na članak 50. Povelje.
Načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja
25
Valja podsjetiti na to da načelo pravne sigurnosti, kojemu je pandan načelo zaštite legitimnih očekivanja, zahtijeva, s jedne strane, da su pravna pravila jasna i precizna i, s druge strane, da pravni subjekti mogu predvidjeti njihovu primjenu, osobito kada mogu imati nepovoljne posljedice. To načelo osobito zahtijeva da propis o kojem je riječ omogućuje zainteresiranim osobama da znaju točan opseg obveza koje im taj propis nameće i da potonje osobe mogu nedvojbeno znati svoja prava i obveze te da se posljedično mogu ponašati u skladu s njima (vidjeti u tom smislu presude od 27. lipnja 2024., Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, t. 40., kao i od 4. listopada 2024., Litva i dr./Parlament i Vijeće (Paket za mobilnost), C‑541/20 do C‑555/20, EU:C:2024:818, t. 158. i navedenu sudsku praksu).
26
Pravo pozivanja na načelo zaštite legitimnih očekivanja ima samo osoba kojoj je upravno tijelo stvorilo legitimna očekivanja temeljena na preciznim, bezuvjetnim i dosljednim jamstvima koja mu je ono pružilo, a koja potječu iz ovlaštenih i pouzdanih izvora (presuda od 27. lipnja 2024., Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, t. 41. i navedena sudska praksa).
27
Države članice moraju poštovati ta načela u područjima koja su obuhvaćena pravom Unije. U tom pogledu, pravna pravila država članica moraju biti oblikovana nedvosmisleno, kako bi se osobama o kojima je riječ omogućilo poznavanje njihovih prava i obveza na jasan i precizan način te nacionalnim sudovima omogućilo osiguranje njihova poštovanja (vidjeti u tom smislu presudu od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 45. i 46. i navedenu sudsku praksu).
28
U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev navodi argumentaciju koju je iznio Fashion TV, prema kojoj bi se ispitivanjem, u okviru poreznog postupka koji je u tijeku pred tim sudom, dokaza prikupljenih tijekom kaznenog postupka koji je pokrenut protiv osoba DX i JC mogla povrijediti pravomoćnost odluke o obustavi postupka donesene u odnosu na te fizičke osobe.
29
Međutim, navedeni sud ne objašnjava kako bi takvo ispitivanje dovelo do povrede načela pravne sigurnosti ili načela zaštite legitimnih očekivanja u odnosu na Fashion TV, u njegovu svojstvu poreznog obveznika. Usto, sud koji je uputio zahtjev ne navodi na koji su način relevantne odredbe rumunjskog prava nedovoljno jasne, precizne ili predvidljive niti iznosi bilo kakva jamstva koja je rumunjska porezna uprava pružila društvu Fashion TV u pogledu prava na odbitak, u vezi s odlukom o obustavi postupka. U tom pogledu taj sud ne objašnjava vezu za koju tvrdi da postoji između, s jedne strane, načelâ pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja i, s druge strane, nacionalnog zakonodavstva koje se primjenjuje na glavni postupak.
30
Stoga, kad je riječ o tim načelima, pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev nije u skladu sa zahtjevima iz točke 19. ovog rješenja. Iz toga slijedi da je to pitanje i nedopušteno u dijelu u kojem se odnosi na navedena načela.
31
Slijedom toga, valja odgovoriti na navedeno pitanje samo u dijelu u kojem se odnosi na članak 168. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 47. Povelje.
Meritum
32
U skladu s člankom 99. Poslovnika, kad se odgovor na pitanje postavljeno u prethodnom postupku može jasno izvesti iz sudske prakse, ili kad odgovor ne ostavlja mjesta nikakvoj razumnoj sumnji, Sud može, u svakom trenutku, na prijedlog suca izvjestitelja te nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odlučiti obrazloženim rješenjem.
33
Taj članak valja primijeniti u ovom slučaju.
34
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji se duguje ili je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili temeljno je načelo zajedničkog sustava PDV‑a. Kao što je to Sud više puta presudio, pravo na odbitak predviđeno člankom 167. i sljedećim člancima Direktive o PDV‑u sastavni je dio mehanizma PDV‑a i načelno ne može biti ograničeno kada su porezni obveznici koji žele ostvariti to pravo poštovali materijalne i formalne zahtjeve i uvjete kojima je to pravo podvrgnuto (presuda od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 32. i navedena sudska praksa).
35
Kad je riječ o materijalnim zahtjevima ili uvjetima kojima je uvjetovano pravo na odbitak PDV‑a, iz članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da je za ostvarivanje navedenog prava, s jedne strane, potrebno da zainteresirana osoba bude „porezni obveznik” u smislu te direktive i, s druge strane, da robu ili usluge na kojima temelji pravo na odbitak PDV‑a porezni obveznik upotrebljava za potrebe vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija te da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik. Kad je riječ o načinima ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a, koji se mogu izjednačiti s formalnim zahtjevima ili uvjetima, člankom 178. točkom (a) navedene direktive predviđa se da porezni obveznik mora imati račun izdan u skladu sa zahtjevima te direktive (presuda od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 33. i navedena sudska praksa).
36
Materijalni uvjeti za ostvarivanje prava na odbitak ispunjeni su samo ako je isporuka robe ili usluga na koje se odnosi račun doista bila ostvarena. Kad je riječ o teretu dokazivanja, ustaljena je sudska praksa da porezni obveznik koji zahtijeva odbitak PDV‑a u tom pogledu mora dokazati da je ispunio uvjete propisane za korištenje tim odbitkom. Porezna tijela stoga mogu od poreznog obveznika zahtijevati dokaze koje smatraju nužnima za ocjenu treba li odobriti traženi odbitak. Kad je riječ o ocjeni tih dokaza, nacionalni sud je treba provesti u skladu s dokaznim pravilima nacionalnog prava, uz izvršavanje cjelokupne ocjene svih činjeničnih elemenata i okolnosti konkretnog slučaja (vidjeti u tom smislu presude od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 34. i od 12. prosinca 2024., Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, t. 36. i 37. i navedenu sudsku praksu).
37
U tom kontekstu, poreznom obvezniku može se odbiti priznati pravo na odbitak ako se na temelju objektivnih elemenata utvrdi da se na njega poziva u svrhu utaje ili zlouporabe. Naime, valja podsjetiti na to da je borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba cilj koji Direktiva o PDV‑u priznaje i potiče i da je Sud u više navrata presudio da se pravni subjekti ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe. Stoga, čak i ako bi materijalni uvjeti za pravo na odbitak bili ispunjeni, na nacionalnim je tijelima i sudovima da odbiju ostvarivanje tog prava ako se na temelju objektivnih elemenata utvrdi da se na to pravo poziva u svrhu utaje ili zlouporabe (presuda od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 35. i navedena sudska praksa).
38
S obzirom na to da je odbijanje priznavanja prava na odbitak iznimka od primjene temeljnog načela koje čini to pravo, na poreznim je tijelima da u dovoljnoj mjeri dokažu objektivne elemente na temelju kojih se može zaključiti da je porezni obveznik počinio utaju PDV‑a ili da je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva kako bi opravdao pravo na odbitak bila uključena u takvu utaju. Zatim je na nacionalnim sudovima da provjere jesu li predmetna porezna tijela dokazala postojanje takvih objektivnih elemenata (presuda od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 37. i navedena sudska praksa).
39
U tom pogledu, budući da pravo Unije ne predviđa pravila o načinima izvođenja dokaza u području utaje PDV‑a, te objektivne elemente mora utvrditi porezna uprava u skladu s pravilima koja predviđa nacionalno pravo. Međutim, ta pravila ne smiju ugroziti učinkovitost prava Unije i moraju poštovati prava zajamčena tim pravom, posebno Poveljom (presude od 24. veljače 2022., SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, t. 36. i od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 38. i navedena sudska praksa).
40
Sud je tako i pod tim uvjetima smatrao da se pravu Unije ne protivi, među ostalim, to da porezna uprava može u okviru upravnog postupka, kako bi utvrdila postojanje zlouporabe u području PDV‑a, upotrijebiti dokaze koji su prikupljeni u okviru usporednog nacionalnog kaznenog postupka koji je još u tijeku protiv poreznog obveznika, pod uvjetom da se poštuju prava zajamčena pravom Unije, osobito Poveljom. Isto je tako presudio da se, pod tim istim uvjetom, porezna uprava, kako bi utvrdila postojanje utaje PDV‑a, mora moći osloniti na dokaze koji su prikupljeni u okviru neokončanih postupaka koji se ne odnose na poreznog obveznika ili koji su prikupljeni u povezanim postupcima u kojima porezni obveznik nije bio stranka (vidjeti u tom smislu presudu od 24. veljače 2022., SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
41
Među pravima koja su zajamčena pravom Unije nalazi se osobito, s jedne strane, poštovanje prava obrane, koje je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, opće načelo prava Unije koje se primjenjuje kada uprava protiv određene osobe poduzme akt koji na nju negativno utječe. Na temelju tog načela, adresatima odluka koje značajno utječu na njihove interese mora se omogućiti da odgovarajuće iznesu svoja stajališta u vezi s činjenicama na kojima uprava namjerava temeljiti svoju odluku. Ta dužnost obvezuje upravna tijela država članica kada poduzimaju mjere koje ulaze u područje primjene prava Unije, čak i ako mjerodavno zakonodavstvo Unije izričito ne predviđa takvu formalnost (vidjeti u tom smislu presude od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 39. i od 13. lipnja 2024., C (Stečajni upravitelji i likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, t. 104. do 106. i navedenu sudsku praksu).
42
Načelo poštovanja prava obrane primjenjuje se u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, u kojima država članica porezne obveznike podvrgava postupku poreznog nadzora kako bi postupila u skladu s obvezom, koja proizlazi iz primjene prava Unije, poduzimanja svih potrebnih zakonodavnih i upravnih mjera kojima se može osigurati cjelovita naplata PDV‑a koji se duguje na njezinu području i borba protiv utaje (vidjeti u tom smislu presudu od 13. lipnja 2024., C (Stečajni upravitelji i likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, t. 107. i navedenu sudsku praksu).
43
Sastavni dio poštovanja prava obrane jest pravo na saslušanje, koje svakoj osobi jamči mogućnost da na smislen i djelotvoran način iznese svoje stajalište u upravnom postupku i prije donošenja bilo koje odluke koja bi mogla nepovoljno utjecati na njezine interese. To pravo osobito podrazumijeva da uprava mora pružiti svu dužnu pažnju očitovanjima koja je iznijela osoba u pitanju, ispitujući pažljivo i nepristrano sve relevantne informacije konkretnog slučaja te dajući detaljno obrazloženje svoje odluke, s obzirom na to da obveza davanja dovoljno određenog i konkretnog obrazloženja odluke, kako bi se osobi u pitanju omogućilo da shvati razloge odbijanja suprotstavljenog njezinom zahtjevu, predstavlja posljedicu načela poštovanja prava obrane (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 41. i 42. i navedenu sudsku praksu).
44
S druge strane, valja uzeti u obzir i članak 47. Povelje, kojim se jamči djelotvornost sudskog nadzora. Na temelju tog članka, svatko čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije povrijeđeni ima pravo na djelotvoran pravni lijek pred sudom, u skladu s uvjetima utvrđenima navedenim člankom. Svatko ima pravo, među ostalim, da se njegov slučaj ispita pravično (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 60.).
45
Načelo jednakosti oružja, koje je sastavni dio načela djelotvorne sudske zaštite prava koja pojedinci uživaju na temelju prava Unije, utvrđenog u članku 47. Povelje, s obzirom na to da je posljedica, kao što je to, među ostalim, načelo kontradiktornosti, samog pojma poštenog suđenja, podrazumijeva obvezu da se svakoj stranci pruži razumna mogućnost da iznese svoje stajalište, uključujući svoje dokaze, u uvjetima koji je u odnosu na protivnu stranu ne stavljaju u očito nepovoljniji položaj (presuda od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 61. i navedena sudska praksa).
46
To načelo ima za cilj zajamčiti ravnotežu između stranaka u sudskom postupku jamčenjem jednakih prava i obveza u pogledu, među ostalim, pravila koja uređuju izvođenje dokaza i kontradiktornu raspravu pred sudom kao i prava navedenih stranaka na pravne lijekove. Za zadovoljavanje zahtjeva koji se odnose na pravo na pošteno suđenje važno je da su stranke upoznate kako s činjeničnim tako i pravnim elementima koji su odlučujući za ishod postupka i da o njima mogu raspravljati kontradiktorno (presuda od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 62. i navedena sudska praksa).
47
U tom pogledu, djelotvornost sudskog nadzora koju jamči članak 47. Povelje zahtijeva da sud koji provodi nadzor zakonitosti odluke koja predstavlja provedbu prava Unije može provjeriti nisu li dokazi na kojima se temelji ta odluka prikupljeni i upotrijebljeni povredom prava zajamčenih tim pravom i, posebno, Poveljom (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 63. i navedenu sudsku praksu).
48
Djelotvornost sudskog nadzora zajamčenog člankom 47. Povelje također zahtijeva da je, slijedom toga, sud kojemu je podnesena tužba protiv odluke porezne uprave kojom se provodi ponovni obračun PDV‑a ovlašten provjeriti da dokazi prikupljeni tijekom povezanog postupka, u kojemu porezni obveznik nije bio stranka, i upotrijebljeni kao temelj za tu odluku to nisu bili u suprotnosti s pravima zajamčenima pravom Unije i, posebno, Poveljom (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 65. i navedenu sudsku praksu).
49
U ovom je slučaju, s obzirom na ustaljenu sudsku praksu navedenu u točkama 34. do 38. ovog rješenja, zadaća suda nadležnog u području oporezivanja, od kojeg se traži da ispita pravo na odbitak pretporeza koji je navodno platio Fashion TV, stoga da provjeri jesu li ispunjeni uvjeti za ostvarivanje tog prava, tako da ispita dokaze koji su mu podneseni, u skladu s relevantnim pravilima nacionalnog prava, i da u tu svrhu provede cjelokupnu ocjenu svih činjeničnih elemenata i okolnosti konkretnog slučaja.
50
U tom je kontekstu na takvom sudu da, kako bi utvrdio postoji li utaja poreza, provjeri je li porezna uprava u dovoljnoj mjeri dokazala objektivne elemente na temelju kojih se može zaključiti da je porezni obveznik počinio takvu utaju ili je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva kako bi opravdao pravo na odbitak bila dio utaje PDV‑a. Takvi su se objektivni elementi mogli prikupiti, među ostalim, tijekom povezanih postupaka u kojima porezni obveznik nije bio stranka.
51
Slijedom toga, taj sud može, s obzirom na ustaljenu sudsku praksu navedenu u točkama 39. i 40. ovog rješenja, ispitati dokaze prikupljene u okviru povezanog postupka u kojemu porezni obveznik nije bio stranka, kao što je to u ovom slučaju kazneni postupak koji je pokrenut protiv osoba DX i JC. U tom pogledu, okolnost da je taj povezani postupak doveo do odluke o obustavi postupka u odnosu na te fizičke osobe nije relevantna i njome se ne može opravdati oslobađanje navedenog suda obveze da provjeri poštuje li porezni obveznik uvjete ostvarivanja prava na odbitak. Usto, tom se okolnosti ne može opravdati da se sudski postupak u području oporezivanja obustavi u korist poreznog obveznika i da mu se prizna ostvarivanje tog prava na odbitak a da sud pred kojim se vodi postupak nije mogao provjeriti jesu li se poštovali ti uvjeti.
52
S obzirom na navedeno, ispitivanje dokaza proizišlih iz povezanog kaznenog postupka, koji je doveo do odluke o obustavi postupka i u kojemu porezni obveznik nije bio stranka, mora poštovati prava zajamčena pravom Unije i osobito Poveljom.
53
S obzirom na ustaljenu sudsku praksu i načela navedena u točkama 41. do 52. ovog rješenja, sud koji je uputio zahtjev treba se osobito uvjeriti da je rumunjska porezna uprava omogućila poreznom obvezniku o kojem je riječ da na smislen i djelotvoran način iznese svoje stajalište u upravnom postupku i prije donošenja odluke o odbijanju prava na odbitak.
54
Slijedom navedenog, na upućeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 168. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 47. Povelje, treba tumačiti na način da nacionalni sud pred kojim se vodi spor koji se odnosi na ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a mora provjeriti poštuje li porezni obveznik o kojem je riječ materijalne i formalne uvjete propisane tom direktivom i u tu svrhu može ispitati dokaze prikupljene tijekom ranijeg kaznenog progona u odnosu na osobe koje se razlikuju od tog poreznog obveznika, pod uvjetom da se tim ispitivanjem poštuju prava zajamčena pravom Unije, osobito Poveljom, uključujući načelo jednakosti oružja i prava obrane.
Troškovi
55
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Članak 168. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s člankom 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima, treba tumačiti na način da nacionalni sud pred kojim se vodi spor koji se odnosi na ostvarivanje prava na odbitak poreza na dodanu vrijednost mora provjeriti poštuje li porezni obveznik o kojem je riječ materijalne i formalne uvjete propisane tom direktivom i u tu svrhu može ispitati dokaze prikupljene tijekom ranijeg kaznenog progona u odnosu na osobe koje se razlikuju od tog poreznog obveznika, pod uvjetom da se tim ispitivanjem poštuju prava zajamčena pravom Unije, osobito Poveljom o temeljnim pravima, uključujući načelo jednakosti oružja i prava obrane.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: rumunjski