Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 26 de março de 2026 (1)
Processos apensos C‑757/23 P e C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
contra
Comissão Europeia (C‑757/23 P)
e
Celio International, S. A.,
contra
Comissão Europeia (C‑758/23 P)
« Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílio de Estado — Regime de auxílios aplicado pelo Reino da Bélgica — Decisão fiscal antecipada (tax ruling) — Isenção em matéria de lucros excedentários — Critério de controlo dos auxílios em direito fiscal — Prática administrativa ilegal como auxílio — Recuperação do auxílio junto das sociedades do grupo — Conceito de beneficiário »
I.      Introdução
1.        No âmbito da análise, à luz do direito em matéria de auxílios de Estado, de uma prática da administração fiscal dos Estados‑Membros, a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União estão vinculados à interpretação pelo Estado‑Membro de uma disposição do direito fiscal nacional, quando esta não é compatível com a letra da lei?
2.        Esta questão está no centro dos recursos interpostos pela Magnetrol International, pela Puratos, pela Delta Light, pela Ontex, pela Siemens Industry Software, pela BASF Antwerpen NV, pela Ansell Healthcare Europe NV, pela Trane, Inc., pelo
Kinepolis Group, pelo Vasco Group, pela Mayekawa Europe NV/SA e pela Celio International, S. A. (a seguir «recorrentes»), do Acórdão do Tribunal Geral de 20 de setembro de 2023 (2) (a seguir «acórdão recorrido»). Os presentes recursos fazem parte de uma série de recursos sobre os quais apresento também hoje conclusões (3).
3.        O acórdão recorrido refere‑se à Decisão da Comissão de 11 de janeiro de 2016 (4) (a seguir «decisão controvertida»), na qual a Comissão considerou o denominado «regime de isenção em matéria de lucros excedentários» (a seguir «prática fiscal controvertida») aplicado pela administração fiscal belga no período compreendido entre 2004 e 2014 um auxílio incompatível com o mercado interno. A prática fiscal controvertida permitia reduzir o lucro tributável na Bélgica das sociedades, que fazem parte de um grupo internacional, através de decisões fiscais antecipadas (tax rulings) (também designada, por vezes, isenção dos lucros excedentários ou «Excess Profits»).
4.        A administração fiscal belga baseou esta prática numa disposição de direito fiscal belga, isto é, o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do Code des impôts sur les revenus 1992 (Código dos Impostos sobre o Rendimento de 1992; a seguir «CIR 92»). De acordo com a sua redação, esta disposição permite ajustar os lucros das empresas nos casos em que acordos não conformes com as condições de plena concorrência tenham influenciado os lucros. O principal caso de aplicação deve ser o acordo sobre os preços de transferência não conformes com as condições de plena concorrência (5). Tanto a Comissão, na decisão controvertida, como o Tribunal Geral, no acórdão recorrido, concluíram que a prática fiscal controvertida constituía uma derrogação ao conjunto da legislação belga em matéria de imposto sobre as sociedades (enquanto quadro de referência).
5.        Os presentes recursos dão ao Tribunal de Justiça a oportunidade de decidir até que ponto a Comissão e o Tribunal Geral estão vinculados à interpretação nacional de uma disposição quando determinam o direito fiscal nacional «normal» como quadro de referência para a apreciação do auxílio estatal. Esta questão coloca‑se aqui especificamente, porque a prática fiscal controvertida, baseada no artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, constitui uma prática administrativa bem estabelecida na Bélgica. Além disso, os recursos permitem ao Tribunal de Justiça esclarecer quem pode ser o devedor de uma recuperação de auxílios. Neste caso, coloca‑se, em especial, a questão de saber se a Comissão pode ordenar a recuperação junto do «grupo», ou seja, de todas as empresas de um grupo, ainda que estas não tenham sido destinatárias das decisões fiscais antecipadas.
II.    Quadro jurídico
A.      Direito da União
6.        O quadro jurídico da União é constituído pelos artigos 107.° e 108.° TFUE.
B.      Direito belga
7.        Na Bélgica, as regras de tributação dos rendimentos estão codificadas no CIR 92. Nos termos do artigo 1.°, n.° 1, do CIR 92, é cobrado, a título de imposto sobre o rendimento, nomeadamente, um imposto sobre o rendimento global das sociedades residentes no território nacional, denominado «imposto sobre as sociedades».
8.        Com a Lei de 21 de junho de 2004 que altera o CIR 92 e a Lei de 24 de dezembro de 2002 (6), a Bélgica introduziu novas regras para as transações transfronteiriças entre sociedades de um mesmo grupo, que preveem correções de lucros em caso de acordos não conformes com as condições de plena concorrência.
9.        O artigo 185.°, n.° 2, do CIR 92 estabelece:
«[P]ara duas sociedades que fazem parte de um grupo multinacional de sociedades associadas e no que se refere às suas relações transfronteiriças recíprocas:
a)      quando as duas sociedades, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições acordadas ou impostas diferentes das que seriam acordadas entre sociedades independentes, os lucros que, sem essas condições, teriam sido realizados por uma das sociedades, mas não o puderam ser por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa sociedade;
b)      quando nos lucros de uma sociedade forem incluídos lucros que também são incluídos nos lucros de outra sociedade, e que os lucros assim incluídos tenham sido realizados por essa outra sociedade caso as condições acordadas entre ambas as sociedades sejam as mesmas que sociedades independentes acordariam entre si, os lucros da primeira sociedade são ajustados de forma correspondente.
O primeiro parágrafo aplica‑se por decisão antecipada sem prejuízo da aplicação da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação.»
10.      Resulta da exposição de motivos da lei que o objetivo é aplicar o princípio de plena concorrência a situações transfronteiriças (7).
11.      A posição da administração fiscal belga quanto à interpretação desta disposição resulta de uma circular de 4 de julho de 2006, que repete, no essencial, a exposição de motivos da lei (8). Além disso, o ministro das Finanças belga pronunciou‑se, nomeadamente em resposta a várias perguntas parlamentares, sobre a aplicação do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 (9).
III. Matéria de facto e tramitação processual
A.      Antecedentes do litígio
12.      No período compreendido entre 2004 e 2014, a autoridade competente em matéria de decisões fiscais antecipadas procedeu, através de 66 decisões fiscais antecipadas e com base no artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, a reduções do lucro tributável na Bélgica relativamente a 55 sociedades sediadas neste país pertencentes a grupos multinacionais.
13.      A este respeito, a pedido dos sujeitos passivos, a autoridade competente não se baseou em preços de transferência determinados por si própria, mas comparou o lucro das sociedades belgas com o lucro médio de uma empresa individual comparável (10). O resultado desta comparação traduziu‑se numa percentagem que expressava a diferença entre o lucro real dos sujeitos passivos e o lucro médio hipotético de uma empresa individual. O lucro não foi sujeito a tributação durante os cinco anos seguintes até ao montante dessa percentagem. A pedido dos sujeitos passivos, a natureza e o montante da base tributável foram alterados, deixando de ser utilizado como base tributável o lucro efetivamente obtido (que reflete a capacidade contributiva real de acordo com a legislação fiscal belga) e passando a ser utilizado apenas um lucro reduzido. A este respeito, pode perfeitamente falar‑se de uma tributação de um lucro médio hipotético (11).
14.      Com a decisão controvertida, a Comissão considerou que as reduções de lucros concedidas pela autoridade belga competente através desta prática fiscal constituíam um auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, incompatível com o mercado interno e aplicado em violação do artigo 108.°, n.° 3, TFUE.
15.      Além disso, a Comissão ordenou a recuperação dos auxílios concedidos junto dos beneficiários, cuja lista definitiva devia ser estabelecida posteriormente pela Bélgica. No entanto, no anexo da decisão controvertida, a Comissão já tinha mencionado, a título informativo, com base nas informações fornecidas pela Bélgica, 55 beneficiários, entre os quais alguns dos recorrentes, incluindo a Celio International, S. A. Além disso, a Comissão determinou que todos os montantes, que não possam ser recuperados junto dos beneficiários, devem ser recuperados junto «do grupo a que pertence o beneficiário do auxílio».
B.      Tramitação processual no Tribunal Geral e acórdão recorrido
16.      Entre 22 de março e 25 de novembro de 2016, a Bélgica e várias sociedades, incluindo os recorrentes, interpuseram recursos de anulação da decisão controvertida, que foram registados com os números de processo T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16.
17.      Em primeira instância, os recorrentes invocaram quatro fundamentos com base em petições quase idênticas (12). Com base nestes fundamentos, contestaram, em substância, as conclusões da Comissão relativamente à existência de um regime de auxílios, à seletividade da prática fiscal controvertida, à existência de uma vantagem e à recuperação dos auxílios ordenada pela Comissão.
18.      Por Despacho de 16 de fevereiro de 2018, o Tribunal Geral suspendeu designadamente os processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16 na origem do acórdão recorrido até à adoção da decisão que põe termo à instância nos processos T‑131/16 e T‑263/16.
19.      No Acórdão de 14 de fevereiro de 2019 (13) proferido nos últimos processos mencionados, o Tribunal Geral anulou a decisão controvertida por a Comissão ter aceitado indevidamente um regime de auxílios. Em resposta ao recurso interposto pela Comissão deste acórdão, o Tribunal de Justiça proferiu o seu Acórdão de 16 de setembro de 2021 (14). Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça anulou o acórdão do Tribunal Geral com o fundamento de que a aceitação de um regime de auxílios pela Comissão não era censurável, e remeteu o litígio ao Tribunal Geral. No âmbito da primeira apreciação, o Tribunal Geral não tinha ainda examinado se as decisões fiscais antecipadas constituíam auxílios de Estado e se a recuperação destes auxílios tinha sido corretamente ordenada. O Tribunal Geral devia pronunciar‑se sobre estas questões no âmbito da segunda apreciação (15).
20.      Em 26 de abril de 2022, o Tribunal Geral decidiu, em aplicação do artigo 71.°, n.° 3, do Regulamento de Processo, prosseguir a instância nos processos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16.
21.      Com o Acórdão recorrido de 20 de setembro de 2023, o Tribunal Geral negou provimento aos recursos.
IV.    Tramitação processual no Tribunal de Justiça
22.      Em 6 de dezembro de 2023, os recorrentes interpuseram os presentes recursos. Os recorrentes concluem pedindo ao Tribunal de Justiça que se digne:
–      anular o acórdão recorrido;
–      anular a decisão controvertida;
–      a título subsidiário, anular o artigo 2.° da decisão controvertida;
–      a título ainda mais subsidiário, remeter o processo ao Tribunal Geral;
–      condenar a Comissão nas despesas do presente processo e nas dos processos no Tribunal Geral.
23.      A Comissão pede ao Tribunal de Justiça que se digne negar provimento aos recursos e condenar os recorrentes nas despesas.
24.      Por Despacho de 18 de janeiro de 2024, o presidente do Tribunal de Justiça apensou os dois recursos para efeitos das fases escrita e oral, bem como do acórdão.
25.      Todos os interessados apresentaram observações escritas no Tribunal de Justiça. Nos termos do artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.
V.      Apreciação jurídica
26.      Os recorrentes invocam três fundamentos de recurso coincidentes com base em petições quase idênticas. Com o seu primeiro fundamento, contestam a conclusão do Tribunal Geral de que a Comissão determinou corretamente o quadro de referência e qualificou corretamente a prática fiscal controvertida como uma derrogação a esse quadro (v., a este respeito, ponto A, infra). No âmbito do seu segundo fundamento, acusam o Tribunal Geral de ter erradamente partido do princípio da seletividade da prática fiscal controvertida (v., a este respeito, ponto B, infra). Por último, o Tribunal Geral cometeu um erro de direito na apreciação da legalidade da recuperação do auxílio ordenada (v., quanto ao terceiro fundamento, ponto C, infra). A recorrente no processo C‑758/23 P contesta, através de um quarto fundamento adicional, a conclusão do Tribunal Geral de que o auxílio também pode ser recuperado junto das mesmas.
A.      Quanto ao primeiro fundamento: determinação do quadro de referência
27.      Com o seu primeiro fundamento, dividido em quatro alegações, os recorrentes invocam, em substância, erros de direito cometidos pelo Tribunal Geral na determinação do quadro de referência. Com a sua primeira alegação, acusam o Tribunal Geral de ter substituído ilegalmente a (falta de) fundamentação da decisão controvertida (v., a este respeito, n.os 34 e segs., infra). Com a sua segunda alegação, arguem que, ao determinar o quadro de referência, o Tribunal Geral não teve em conta a prática interpretativa do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, reconhecida na Bélgica e, em vez disso, baseou‑se erradamente na sua própria interpretação do direito belga (v., a este respeito, n.os 42 e segs., infra).
28.      Com a sua terceira e quarta alegações, apresentadas a título subsidiário, os recorrentes invocam os motivos pelos quais o Tribunal Geral cometeu um erro de direito na interpretação do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 e, por conseguinte, cometeu um erro de direito na determinação do quadro de referência. Com a terceira alegação, arguem que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao ter pressuposto que um ajustamento fiscal favorável ao sujeito passivo estava subordinado a um ajustamento prévio desfavorável efetuado por outra autoridade fiscal (v., a este respeito, n.os 67 e segs., infra). Por fim, alegam que o Tribunal Geral cometeu um erro jurídico ao ter considerado que o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 não permitia nenhum ajustamento por referência a um «lucro hipotético» (v., a este respeito, n.os 69 e segs., infra).
29.      A análise que se segue centra‑se na primeira e segunda alegações. Com efeito, embora, na determinação do quadro de referência, o Tribunal Geral não tenha, com razão, tido em conta a prática interpretativa reconhecida na Bélgica e confirmado, sem cometer um erro de direito, o quadro de referência determinado pela Comissão na decisão controvertida, incluindo a sua fundamentação, já não é relevante saber se a prática fiscal controvertida derroga o quadro de referência por outros motivos, nomeadamente os que são objeto da terceira e quarta alegações.
1.      Determinação do quadro de referência como requisito para a análise dos auxílios
30.      Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (16), a qualificação de «auxílio de Estado» na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE exige, primeiro, que se trate de uma intervenção do Estado ou ser proveniente de recursos estatais. Segundo, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Terceiro, deve conferir uma vantagem seletiva ao beneficiário. Quarto, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência.
31.      O único problema no presente processo é a existência de uma vantagem seletiva. No que respeita às medidas fiscais, a seletividade deve ser determinada em várias fases, em conformidade com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (17). Num primeiro momento, há que identificar o regime fiscal comum ou «normal» em vigor no Estado‑Membro em causa como o denominado quadro de referência. Num segundo momento, com base neste regime fiscal comum ou «normal», há que apreciar se a medida fiscal em causa derroga este regime comum, já que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este regime, numa situação factual e jurídica comparável. Se se verificar uma derrogação relativamente à «tributação normal», há que analisar, num último momento, se a derrogação é justificada.
2.      Conclusões do Tribunal Geral
32.      O Tribunal Geral segue o raciocínio desenvolvido pela Comissão na decisão controvertida, segundo o qual a prática fiscal controvertida constitui uma derrogação ao direito fiscal belga enquanto quadro de referência (18). Esta prática não está prevista em nenhuma disposição do CIR 92 e, em especial, não se pode basear no artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92.
33.      A administração fiscal belga aplicou sistematicamente a disposição contra legem procedendo à redução dos lucros no âmbito das decisões fiscais antecipadas. Por um lado, segundo a sua redação, o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 apenas se aplica quando existe uma relação transfronteiriça entre duas empresas associadas e o lucro a ajustar também (19) estiver incluído no lucro da outra sociedade, e se o lucro assim incluído for o que teria sido realizado por essa outra sociedade em condições de plena concorrência (20). Por outro, a prática, que consiste em excluir do imposto sobre as sociedades uma percentagem do lucro enquanto lucro excedentário, não encontra nenhum fundamento na letra da lei (21).
3.      Quanto à primeira alegação do primeiro fundamento: o Tribunal Geral substituiu ilegalmente a fundamentação da decisão controvertida
34.      A primeira alegação do primeiro fundamento, segundo a qual o Tribunal Geral substituiu a fundamentação da Comissão pela sua própria fundamentação, não pode ser acolhida.
35.      Os recorrentes contestam as conclusões do Tribunal Geral de que, na decisão controvertida, a Comissão não excluiu do quadro de referência o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, em si mesmo, mas a sua aplicação (ilegal). Esta circunstância não resulta de forma suficientemente clara da decisão controvertida. A este respeito, importa nomeadamente ter em conta o facto de, na sua decisão de início do procedimento, a Comissão ainda ter partido do princípio de que o próprio artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 derrogava o quadro de referência.
36.      Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o Tribunal Geral não pode substituir a fundamentação do autor do ato impugnado (22). Ao contrário do que os recorrentes defendem, não se afigura que o Tribunal Geral tenha substituído a fundamentação da Comissão na decisão controvertida. Resulta claramente da decisão controvertida que não é o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, mas a prática fiscal controvertida baseada nesta disposição que derroga o quadro de referência. Assim, a Comissão refere, em particular no considerando 125, na secção «6.3.1.2. O regime de isenção em matéria de lucros excedentários não faz parte integrante do sistema de referência», que o «regime de isenção em matéria de lucros excedentários» não é prescrito por nenhuma disposição do CIR 92. O artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 refere‑se a transações ou acordos específicos celebrados entre duas empresas pertencentes a um grupo. Esta disposição não abrange uma isenção fiscal abstrata como se verificou no âmbito da prática fiscal controvertida.
37.      Como resulta inequivocamente do considerando 1 da decisão controvertida, por «regime de isenção em matéria de lucros excedentários» entende‑se a prática fiscal controvertida. O facto alegado pelos recorrentes, de que a secção «6.3.2. O regime de isenção em matéria de lucros excedentários constitui uma derrogação ao sistema de referência» não contém mais explicações, não põe em causa em clareza da fundamentação na decisão controvertida. Com efeito, por um lado, resulta do título, tendo em conta a definição do conceito no considerando 1, que a prática fiscal controvertida derroga o quadro de referência. Por outro, nessa secção, a Comissão analisa se a prática fiscal controvertida «constitui uma derrogação a esse sistema de referência que conduz a uma desigualdade de tratamento entre empresas que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema de imposto sobre as sociedades, numa situação factual e jurídica comparável» (23). Assim, a Comissão analisa, nessa mesma secção, a segunda fase do denominado teste de três fases (v., a este respeito, n.° 31). A determinação do quadro de referência (primeira fase) foi finalizada pela Comissão com as suas — também claras — conclusões (24).
38.      No que diz respeito à alegação adicional de que a Comissão alterou a fundamentação da decisão controvertida relativamente à fundamentação da decisão de início do procedimento, sem o indicar expressamente na decisão controvertida, não é evidente nem foi sustentado se esta circunstância poder afetar a alegada substituição da fundamentação pelo Tribunal Geral.
39.      Uma vez que os recorrentes invocam uma violação do direito de apresentar observações, na aceção do artigo 24.°, n.° 1, do Regulamento 2015/1589, enquanto formalidade processual essencial (25), não invocaram esse erro de direito em primeira instância. Mesmo partindo do princípio de que essa violação pode ser examinada oficiosamente em qualquer fase do processo (26), tal não se verifica no caso em apreço.
40.      O direito de apresentar observações pressupõe apenas que a decisão de abertura mencione expressa e claramente os elementos relevantes em matéria de facto e de direito (27). Só assim as partes interessadas estarão em condições de apresentar utilmente as suas observações. Entre os elementos de facto e de direito relevantes figuram, em primeiro lugar, os que devem ser analisados com vista a adoção da decisão final (28). Consequentemente, pode revelar‑se necessário associar mais as partes interessadas (ou mesmo a publicação de uma decisão de início complementar ou retificada) se, após a publicação da decisão de início, forem apurados factos novos ou se forem introduzidas alterações substanciais no quadro jurídico pertinente (29).
41.      A Comissão preencheu estes requisitos. Na decisão controvertida, limitou‑se a indicar a sua apreciação jurídica preliminar (30), em conformidade com o artigo 6.° do Regulamento 2015/1589, resultante da decisão de início, sem se referir a factos novos relevantes ou a uma alteração do quadro jurídico. Decorre da decisão de início que a isenção em matéria de «lucros excedentários» se afasta do direito «normal» em matéria de imposto sobre as sociedades (31). A Comissão indicou esta apreciação — por vezes bastante ambígua na decisão de dar início ao procedimento — na decisão controvertida, especificando que, embora o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 faça parte do quadro de referência, a prática fiscal controvertida não se podia basear neste artigo. Não foi alegado nem é evidente que a indicação desta apreciação jurídica tenha prejudicado a possibilidade de os recorrentes apresentarem utilmente as suas observações. Podiam apresentar livremente a sua apreciação da situação factual e jurídica no âmbito do procedimento formal de investigação. Deixaram passar esta oportunidade sem fazer uso da mesma.
4.      Quanto à segunda alegação do primeiro fundamento: determinação do quadro de referência pelo Tribunal Geral
42.      Com a sua segunda alegação do primeiro fundamento, os recorrentes alegam que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao ter confirmado o quadro de referência definido pela Comissão por não ter em conta a prática interpretativa do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, reconhecida na Bélgica, e, em vez disso, se ter baseado na sua própria interpretação.
43.      Para determinar se as conclusões do Tribunal Geral não enfermam de nenhum erro de direito, começarei por explicar dentro de que limites é que a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União estão vinculados à interpretação de uma disposição fiscal nacional pelo Estado‑Membro ao determinarem o quadro de referência (e, portanto, também a questão da existência de uma derrogação a este quadro) (v. n.os 44 e segs. e n.os 49 e segs., infra) (32). Em seguida, examinarei se o Tribunal Geral aplicou este critério sem cometer um erro de direito e se a prática fiscal controvertida foi corretamente excluída do quadro de referência (v. n.os 58 e segs., infra).
a)      Princípio: caráter vinculativo da apreciação do Estado‑Membro na determinação do quadro de referência
44.      Na determinação do quadro de referência, a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União estão, em princípio, vinculados à configuração e interpretação do direito fiscal nacional pelo Estado‑Membro (33). Esta vinculação ao sistema nacional serve principalmente para proteger a autonomia fiscal dos Estados‑Membros. Além disso, constitui a expressão do princípio da legalidade do imposto, que o Tribunal de Justiça reconheceu como princípio geral da ordem jurídica da União (34).
45.      Por conseguinte, o Tribunal de Justiça também parte corretamente do princípio de que os Estados‑Membros dispõem de uma margem de manobra no que diz respeito aos regimes de auxílios sob a forma de leis fiscais gerais e, inversamente, de que a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União exercem o seu poder de apreciação com a máxima contenção (35). Salienta que, no estado atual de harmonização do direito fiscal da União, os Estados‑Membros têm liberdade para estabelecer o sistema de tributação que considerem mais apropriado (36). Esta margem de manobra de que dispõem os Estados‑Membros abrange a determinação das características constitutivas de cada imposto e aplica‑se, em especial, também à implementação e à conceção do princípio da plena concorrência para transações entre empresas associadas (37).
46.      É neste sentido que devem ser entendidos os Acórdãos do Tribunal de Justiça nos processos Amazon e Engie (38), invocados pelos recorrentes. No processo Engie, o Tribunal de Justiça declarou que, ao determinar o quadro de referência, a Comissão tem, em princípio, de aceitar a interpretação das disposições pertinentes do direito nacional pelo Estado‑Membro em causa, desde que essa interpretação seja compatível com a redação dessas disposições (39). No processo Amazon, o Tribunal de Justiça concluiu designadamente que a Comissão tinha aplicado indevidamente as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência sem ter demonstrado que estas tinham sido — no todo ou em parte — explicitamente reproduzidas no direito luxemburguês (40).
47.      Na sequência desta jurisprudência, o Tribunal de Justiça salientou, no processo Prezydent Miasta Mielca, a autonomia fiscal dos Estados‑Membros. Assim, ao definir as características constitutivas de um imposto, os Estados‑Membros podem prosseguir, além de um objetivo puramente orçamental, outros objetivos que também fazem parte do quadro de referência relevante (41). Por este motivo, o Tribunal de Justiça considerou que a isenção geral do imposto sobre imóveis para terrenos, que fazem parte da infraestrutura ferroviária e que são colocados à disposição de outros transportadores ferroviários, faz parte do quadro de referência (42).
48.      Neste sentido, o ponto de partida da alegação dos recorrentes é correto: o quadro de referência deve, em princípio, ser determinado com base na configuração e interpretação feitas pelo Estado‑Membro.
b)      Exceção: configuração manifestamente incoerente ou aplicação da lei manifestamente contra legem
49.      No entanto, os limites desta margem de manobra dos Estados‑Membros na determinação do quadro de referência são excedidos se a lei fiscal for configurada de forma manifestamente incoerente (v. n.° 53, infra) ou se as autoridades nacionais aplicarem a lei fiscal manifestamente contra legem (e, por conseguinte, de forma incoerente) (v. n.os 54 e segs., infra). O critério de apreciação aplicável limita‑se, a este respeito, a um mero controlo de plausibilidade (v. n.os 50 e segs., infra).
1)      Quanto ao critério: controlo de plausibilidade
50.      Ao apreciar se as leis fiscais nacionais estão configuradas de forma incoerente ou se são aplicadas contra legem, a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União estão limitados a um controlo de plausibilidade (43).
51.      Esta limitação a um controlo de plausibilidade impede, por um lado, que a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União tenham de se debruçar sobre a interpretação detalhada e correta de 27 ordenamentos jurídicos fiscais diferentes, o que poderia «sobrecarregá‑los» em termos puramente quantitativos (44). Por outro, evita que a Comissão se torne, de facto, uma autoridade fiscal suprema e que os órgãos jurisdicionais da União se tornem, através do controlo das decisões da Comissão, quase órgãos jurisdicionais fiscais supremos. Com efeito, num controlo reduzido à plausibilidade, nem todos os erros de direito cometidos numa decisão fiscal constituem uma derrogação ao quadro de referência. Assim, a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União também não têm de examinar a legalidade de todos eles (45).
52.      Por conseguinte, a nível da União, importa apenas analisar se a configuração das leis fiscais nacionais é manifestamente incoerente ou se a sua aplicação pelas autoridades nacionais é manifestamente contra legem. É o que acontece quando a configuração e a aplicação não podem ser explicadas de forma plausível a um terceiro, como a Comissão ou os órgãos jurisdicionais da União (46).
2)      Configuração manifestamente incoerente
53.      Com efeito, os limites desta margem de manobra de que dispõem os Estados‑Membros para configurar o seu sistema fiscal são ultrapassados, se os Estados‑Membros utilizarem de modo abusivo o seu direito fiscal para conceder vantagens a empresas individuais «em violação das regras em matéria de auxílios de Estado» (47). No caso de uma configuração manifestamente incoerente da lei fiscal pode presumir‑se a existência desse abuso de autonomia fiscal (48). Assim, na sua jurisprudência recente, o Tribunal de Justiça apenas considera que uma decisão fiscal de caráter geral é contrária ao direito da União se tiver sido concebida de forma manifestamente discriminatória, com vista a contornar as exigências decorrentes do direito da União em matéria de auxílios de Estado (49). Por conseguinte, diferenciações gerais no direito fiscal nacional não fazem parte do quadro de referência quando não assentam em nenhuma base racional desse quadro, ou seja, do direito fiscal nacional (50).
3)      Aplicação da lei manifestamente contra legem
54.      Os limites da margem de manobra de que dispõem os Estados‑Membros na determinação do quadro de referência também são ultrapassados, quando a aplicação do direito fiscal nacional é manifestamente contrária à redação da disposição fiscal. Por conseguinte, se as autoridades nacionais aplicarem uma disposição fiscal de forma manifestamente contrária à sua redação, a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União não estão vinculados a essa prática de aplicação na determinação do quadro de referência.
55.      Com efeito, nesse caso, as autoridades nacionais contradizem precisamente o direito fiscal nacional «normal» adotado pelo legislador nacional no exercício da sua autonomia fiscal. Resulta também do princípio da legalidade do imposto (51) que a autonomia fiscal dos Estados‑Membros é exercida em primeiro lugar pelo legislador nacional. Daqui decorre que a lei nacional é o principal ponto de referência para determinar o quadro de referência. É certo que, em princípio, é a aplicação pelas autoridades nacionais que é determinante a este respeito. No entanto, se existir uma contradição manifesta entre a letra da lei e a sua aplicação, a letra da lei continua a ser determinante para a definição do quadro de referência.
56.      Assim, na sua jurisprudência mais recente, o Tribunal de Justiça declarou que, ao determinar o quadro de referência, a Comissão tem, em princípio, de aceitar a interpretação das disposições pertinentes do direito nacional pelo Estado‑Membro em causa, «desde que essa interpretação seja compatível com a redação dessas disposições» (52).
57.      Por conseguinte, da autonomia fiscal decorre, por um lado, que a letra da lei é o ponto de referência para a análise do quadro de referência. Por outro, a análise de uma derrogação à letra da lei limita‑se a um controlo de plausibilidade (53).
c)      Quanto à aplicação do critério de apreciação
58.      Aplicando este critério, o Tribunal Geral confirmou, sem cometer nenhum erro de direito, o quadro de referência definido pela Comissão, ao ter tido em consideração não o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, mas a sua aplicação manifestamente ilegal como uma derrogação ao quadro de referência, ou seja, à legislação belga em matéria de imposto sobre as sociedades.
1)      Incoerência manifesta do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92?
59.      O artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 não é manifestamente incoerente. Pelo contrário, inscreve‑se de forma coerente no sistema fiscal belga, visando garantir uma tributação adequada no país em questão. Ao mesmo tempo, permite evitar a dupla tributação económica no caso de ajustamentos de condições não conformes com a plena concorrência que tenham influenciado os lucros (o principal caso de aplicação deverá ser o ajustamento dos preços de transferência (54)) dentro de um grupo multinacional.
60.      Segundo a sua redação, o artigo 185.°, n.° 2, alíneas a) e b), do CIR 92 permite à autoridade competente, por exemplo, ajustar fiscalmente os preços das transações transfronteiriças entre duas empresas de um grupo multinacional em conformidade com o princípio da plena concorrência. Tal significa que, do ponto de vista fiscal, para uma prestação entre duas empresas associadas é assumido o preço que teria sido acordado entre empresas independentes. O artigo 185.°, n.° 2, alínea a), do CIR 92 permite imputar o lucro determinado com base nesse preço (hipotético) à empresa «certa» para efeitos fiscais. Por outro lado, o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 permite reduzir o lucro da transação transfronteiriça (ajustando o preço segundo as condições de plena concorrência) se este também estiver incluído no lucro da outra sociedade. Desta forma, é possível evitar a dupla tributação económica do mesmo lucro por dois credores fiscais, tendo em conta, em última análise, o preço de transferência ajustado noutro Estado.
2)      Aplicação manifestamente ilegal do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 na prática fiscal controvertida
61.      Em contrapartida, as autoridades belgas consideram que o sentido do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 consiste em garantir que uma sociedade belga pertencente a um grupo multinacional apenas seja sujeita ao imposto sobre os lucros que uma empresa individual também teria realizado. Os lucros que ultrapassem este limiar devem‑se a sinergias, economias de escala ou outras vantagens decorrentes da participação num grupo multinacional. Estas vantagens não existiriam para uma empresa individual comparável e, por conseguinte, devem ser isentas de imposto (55). Por este motivo, a pedido dos sujeitos passivos, apenas foi tributado o lucro (hipotético) de uma empresa individual comparável.
62.      Esta interpretação e a prática fiscal controvertida que daí decorre não são manifestamente compatíveis com a redação do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 e, por conseguinte, não fazem parte do quadro de referência.
63.      O artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 pressupõe que «as condições acordadas entre as duas sociedades teriam sido as mesmas que sociedades independentes teriam acordado entre si». Além disso, como resulta do proémio do artigo 185.°, n.° 2, do CIR 92, esta disposição apenas se aplica às «relações transfronteiriças recíprocas» de empresas associadas.
64.      Pelo contrário, o critério de uma relação comercial transfronteiriça concreta e de eventuais condições acordadas neste contexto não assume nenhuma relevância na prática fiscal controvertida. A redução dos lucros foi concedida independentemente das relações comerciais transfronteiriças. Não dizia respeito à aplicação do princípio da plena concorrência, por exemplo, a preços de transferência, mas à redução do lucro total da empresa belga a um lucro hipotético. Nem é sequer claro até que ponto os recorrentes acordaram preços para prestações intragrupo (entregas e serviços) resultantes de relações transfronteiriças durante o período em questão.
65.      Esta aplicação da disposição, que contraria a sua redação, não pode ser explicada de forma plausível. Com efeito, a exigência de uma relação comercial transfronteiriça concreta e o acordo sobre as condições entre duas empresas podem ser inferidos desta disposição com a mesma facilidade com que se pode inferir a ausência dessas condições na prática fiscal controvertida.
d)      Conclusão intercalar
66.      É evidente que a prática fiscal controvertida não se pode basear no disposto no artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92. Consequentemente, o Tribunal Geral confirmou, com razão, a interpretação da Comissão, segundo a qual esta disposição não faz parte do quadro de referência, derrogando‑o antes. Por conseguinte, a segunda alegação do primeiro fundamento é infundada.
5.      Quanto à terceira e quarta alegações do primeiro fundamento
67.      Nesta sequência, não é necessário determinar se a prática fiscal controvertida também é manifestamente contrária sob outros aspetos à redação do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92. Com efeito, mesmo na ausência — como sustentam os recorrentes com a sua terceira e quarta alegações — de outras violações manifestas da letra da lei, o primeiro fundamento revela‑se improcedente.
68.      É o que acontece, em primeiro lugar, com a objeção dos recorrentes de que o Tribunal Geral considerou erradamente um primeiro ajustamento já efetuado no estrangeiro (primeiro ajustamento fiscal em alta) como um requisito para a aplicação do artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92. Apenas por uma questão de exaustividade, é de notar que a argumentação dos recorrentes se baseia numa interpretação incorreta do acórdão recorrido. Com efeito, o Tribunal Geral não atendeu ao facto de os «lucros excedentários» isentos na Bélgica serem também tributados noutro Estado (56). O Tribunal Geral limitou‑se a exigir que estes também fossem incluídos nos lucros de outra sociedade do grupo.
69.      Em segundo lugar, também não é necessário apreciar o mérito da quarta alegação do primeiro fundamento, segundo a qual a Comissão e o Tribunal Geral cometeram um erro de direito ao terem considerado que o artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92 não permitia nenhum ajustamento por referência a um «lucro hipotético». Também quanto a este ponto, é possível observar que os recorrentes interpretaram erradamente as considerações do Tribunal Geral.
70.      Com efeito, os recorrentes alegam que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito por ter considerado que o ponto de partida para determinar o rendimento tributável não é o lucro efetivamente obtido, mas sim um lucro hipotético que não tem em conta o lucro efetivamente obtido. Esta objeção pode ser justificada pelo facto de o termo «ponto de partida» (57) ser ambíguo. Com efeito, segundo as explicações da Comissão, no âmbito da prática fiscal controvertida, as autoridades nacionais determinavam, num primeiro momento, o lucro efetivamente obtido, comparavam‑no com o lucro de uma empresa independente comparável e, em seguida, ajustavam o rendimento tributável da empresa do grupo ao lucro da empresa individual, não tributando o lucro excedentário (58). Consequentemente, a base tributável não era o lucro efetivamente obtido, mas um lucro hipotético, supostamente «compatível com o princípio da plena concorrência». Esta abordagem foi a base das considerações do Tribunal Geral — apesar da utilização ambígua do termo «ponto de partida» — no n.° 99, como se depreende inequivocamente das considerações adicionais do Tribunal Geral (59).
6.      Conclusão da análise do primeiro fundamento de recurso
71.      Consequentemente, o Tribunal Geral concluiu, sem cometer um erro de direito, que a Comissão considerou corretamente que a prática fiscal controvertida — devido à sua interpretação manifestamente contra legem — não fazia parte do quadro de referência do imposto sobre as sociedades belga. Por conseguinte, o primeiro fundamento de recurso invocado pelos recorrentes é improcedente.
B.      Quanto ao segundo fundamento: qualificação como medida seletiva
72.      Com o segundo fundamento de recurso, os recorrentes contestam a conclusão do Tribunal Geral, segundo a qual a Comissão não cometeu um erro de direito ao ter partido do princípio da seletividade da prática fiscal controvertida.
73.      Esta objeção diz respeito à questão, a analisar numa segunda fase, de saber se a medida fiscal em causa derroga o regime comum, uma vez que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, à luz do objetivo prosseguido por esse regime comum, numa situação factual e jurídica comparável (v., a este respeito, desde logo, n.° 31).
74.      No entender dos recorrentes, nenhum dos três motivos apresentados pela Comissão e confirmados pelo Tribunal Geral justifica essa desigualdade de tratamento de empresas comparáveis pela prática fiscal controvertida. Uma vez que os três motivos sustentam, de forma independente, a hipótese de uma desigualdade de tratamento, o fundamento de recurso invocado pelos recorrentes só é procedente, se todos os motivos se revelarem infundados. Inversamente, se um dos motivos se revelar válido, o segundo fundamento de recurso deve ser julgado improcedente.
1.      Quanto à discriminação das empresas individuais e das empresas pertencentes a um grupo que opera exclusivamente a nível nacional
75.      De acordo com as conclusões do Tribunal Geral, o regime de isenção em matéria de lucros excedentários implica uma desvantagem seletiva para as empresas que não fazem parte de um grupo multinacional (60). Com efeito, o objetivo do sistema belga do imposto sobre as sociedades é tributar todos os lucros das sociedades sujeitas e imposto, quer sejam autónomos quer façam parte de um grupo multinacional (61).
76.      Em contrapartida, a prática fiscal controvertida concedia aos beneficiários uma redução do imposto, permitindo‑lhes deduzir da sua matéria coletável uma parte dos seus lucros, sem que esses lucros isentos tivessem sido incluídos nos lucros de outra sociedade do grupo (62). Por conseguinte, as empresas pertencentes a um grupo multinacional eram tratadas de forma diferente das outras empresas que eram tributadas sobre o seu lucro global segundo as regras normais do imposto sobre as sociedades belga (63).
77.      Os recorrentes alegam que as empresas que fazem parte de um grupo multinacional não se encontram numa situação comparável à das empresas que não pertencem a nenhum grupo ou que pertencem a um grupo que opera exclusivamente a nível nacional.
78.      Por conseguinte, é necessário analisar se as empresas pertencentes a grupos multinacionais se encontram numa situação factual e jurídica comparável à das empresas individuais e das empresas de grupos nacionais no que diz respeito ao objetivo prosseguido pelo quadro de referência (tributação uniforme dos lucros em função da capacidade financeira concreta).
79.      É verdade que os recorrentes alegam, com razão, que, ao contrário dos grupos multinacionais, as empresas que operam exclusivamente a nível nacional não estão expostas ao risco de dupla tributação que pode resultar do ajustamento dos preços de transferência.
80.      No entanto, a prática fiscal controvertida não está relacionada com o risco dessa dupla tributação, uma vez que não pressupõe uma transação transfronteiriça. Pelo contrário, a prática fiscal controvertida é concebida de forma a deixar aos beneficiários a escolha entre uma tributação com base no lucro efetivamente obtido (que reflete a capacidade contributiva real) e uma tributação com base no lucro médio hipotético de uma empresa individual. Daqui resulta que os sujeitos passivos que pertencem a um grupo multinacional têm a opção de não pagar imposto sobre o rendimento das sociedades relativamente a uma determinada parte dos lucros efetivamente obtidos. Esta escolha não é concedida a uma empresa individual.
81.      Consequentemente, o risco de dupla tributação à luz do objetivo de tributação dos lucros das empresas em função da capacidade contributiva não pode justificar a desigualdade de tratamento resultante da prática fiscal controvertida. Com efeito, a este respeito, as empresas de grupos multinacionais encontram‑se numa situação factual e jurídica comparável à das empresas individuais e das empresas de grupos nacionais. O objetivo de uma tributação uniforme dos lucros não é alcançado se os lucros das empresas multinacionais apenas estiverem sujeitos a tributação ao nível do lucro médio hipotético, ao passo que todos os outros sujeitos passivos estão sujeitos à tributação da totalidade dos seus lucros reais.
82.      Uma vez que a redução do imposto não está aberta da mesma forma a todos os sujeitos passivos, mas apenas às empresas belgas pertencentes a grupos multinacionais, o Tribunal Geral não cometeu nenhum erro de direito ao ter considerado que a prática fiscal controvertida trata de maneira diferente empresas que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo regime geral de tributação uniforme dos lucros em função da sua capacidade financeira, numa situação factual e jurídica comparável.
83.      Por conseguinte, o segundo fundamento é, desde logo por este motivo, improcedente. A Comissão e o Tribunal Geral não cometeram nenhum erro de direito ao terem considerado a existência de uma desigualdade de tratamento.
2.      Quanto à discriminação das empresas que não realizam investimentos, etc., na Bélgica
84.      A questão de saber se as outras duas diferenciações apresentadas pela Comissão, e que o Tribunal Geral considerou isentas de erro de direito (64), também constituem uma desigualdade de tratamento entre operadores económicos que se encontram numa situação factual e jurídica comparável, pode ser deixada em aberto no caso em apreço (65). Com efeito, como acima demonstrado, já existe uma desigualdade de tratamento entre, por um lado, as empresas de grupos multinacionais e, por outro, as empresas individuais e as empresas que pertencem a um grupo que opera exclusivamente a nível nacional (v. n.os 78 e segs., supra).
3.      Conclusão da análise do segundo fundamento de recurso
85.      Uma vez que o Tribunal Geral rejeitou, com razão, a objeção contra a qualificação da prática fiscal controvertida como medida seletiva, o segundo fundamento de recurso também é improcedente.
C.      Quanto ao terceiro fundamento de recurso: legalidade da injunção de recuperação
86.      O terceiro fundamento de recurso contesta a conclusão do Tribunal Geral de que a recuperação ordenada na decisão controvertida era legal.
87.      Com a primeira alegação do terceiro fundamento, os recorrentes
afirmam que o Tribunal Geral não reconheceu que a injunção de recuperação violava o princípio da confiança legítima. Não podiam prever que a isenção em matéria de lucros excedentários, concedida em conformidade com uma prática constante e publicamente conhecida da administração belga, fosse considerada um auxílio de Estado incompatível (v., a este respeito, n.os 89 e segs., infra).
88.      Além disso, a injunção constante do artigo 2.°, n.° 2, da decisão controvertida, segundo a qual todos os montantes que não tenham sido recuperados junto do beneficiário do auxílio devem ser recuperados «junto do grupo a que pertence o beneficiário do auxílio», é ilegal (v., quanto à segunda alegação do terceiro fundamento, n.os 96 e segs., infra).
1.      Quanto ao princípio da confiança legítima
89.      Segundo as conclusões do Tribunal Geral, os recorrentes não alegaram ter recebido da Comissão nenhuma garantia concreta que pudesse criar expectativas fundadas de que a Comissão não consideraria as isenções concedidas através de decisões fiscais antecipadas auxílios de Estado ilegais e incompatíveis (66). Limitaram‑se apenas a alegar que não podiam antever que a prática fiscal controvertida fosse qualificada como auxílio. Por conseguinte, a recuperação não viola o princípio da confiança legítima (67).
90.      Estas conclusões não devem ser alvo de contestação. Em substância, a primeira alegação do terceiro fundamento levanta a questão de saber até que ponto a confiança dos recorrentes nas decisões fiscais antecipadas, emitidas com base numa interpretação — contínua — da legislação fiscal nacional que é manifestamente incompatível com a redação desta legislação, é digna de proteção.
91.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a supressão de um auxílio ilegal mediante recuperação é a consequência lógica da verificação da sua ilegalidade (68).
92.      É certo que a obrigação de recuperação é limitada pelo princípio da confiança legítima, que constitui um princípio geral do direito da União na aceção do artigo 16.° do Regulamento 2015/1589. No entanto, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que só em casos excecionais é que a recuperação está excluída por considerações associadas à confiança legítima. Assim, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio da confiança legítima só é extensivo a uma pessoa a respeito da qual uma instituição da União, fornecendo‑lhe garantias precisas, lhe tenha criado expectativas legítimas (69).
93.      Em contrapartida, garantias dadas pelo Estado‑Membro não devem ser consideradas suficientes à luz do princípio da efetividade (70). Consequentemente, do ponto de vista do direito da União, a garantia de um determinado tratamento fiscal por parte das autoridades nacionais numa decisão fiscal antecipada não era suscetível de criar uma confiança legítima.
94.      A questão de saber se essa interpretação do princípio da confiança legítima é convincente pode ficar em aberto no caso em apreço (71). Com efeito, a confiança não é, em todo o caso, digna de proteção se o erro na aplicação da lei também for facilmente reconhecível pelo sujeito passivo. A garantia (manifestamente ilegal) sob a forma de uma decisão fiscal antecipada não altera esta situação. Consequentemente, um sujeito passivo não pode invocar uma confiança digna de proteção se uma disposição for interpretada de forma manifestamente contrária à sua redação e essa interpretação for garantida numa decisão fiscal antecipada. Como acima indicado, a prática fiscal controvertida era manifestamente contrária à redação da legislação belga relativa ao imposto sobre as sociedades (v. n.os 61 e segs.).
95.      Em conclusão, o princípio da confiança legítima não se opõe, no caso em apreço, à recuperação do auxílio. O Tribunal Geral reconheceu esta situação sem cometer um erro de direito.
2.      Quanto à recuperação junto dos membros do grupo empresarial
96.      Com a segunda parte do terceiro fundamento, os recorrentes alegam que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao ter considerado que o auxílio também devia ser recuperado, a título subsidiário, junto das restantes sociedades do grupo, ainda que estas não tenham sido destinatárias da decisão fiscal antecipada.
97.      Segundo as conclusões do Tribunal Geral, a recuperação ordenada no artigo 2.°, n.° 2, da decisão controvertida não enferma de um erro de direito (72). A Comissão podia partir do princípio de que existe uma unidade económica entre várias pessoas singulares e coletivas, se estas se encontrarem numa relação de controlo (73). Por conseguinte, para uma recuperação junto das restantes sociedades do grupo, basta a constatação da Comissão de que a sociedade belga, devido às suas funções centrais no âmbito do grupo, exerce o controlo sobre as restantes sociedades do grupo (74).
98.      Considero que estas conclusões do Tribunal Geral enfermam de um erro de direito.
99.      Nos termos do artigo 16.° do Regulamento 2015/1589, o auxílio ilegal deve ser recuperado junto do beneficiário. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o beneficiário é aquele que usufruiu efetivamente do auxílio (75).
100. A referência ao benefício efetivo decorre do facto de a legislação em matéria de auxílios não ter um caráter sancionatório para o beneficiário. Pelo contrário, a proibição de auxílios destina‑se ao Estado(‑Membro) e a obrigação de reembolsar um auxílio ilegal a eliminar as vantagens concorrenciais associadas ao auxílio (76). O beneficiário do auxílio deve restituir a vantagem obtida em relação aos seus concorrentes, restabelecendo assim a situação anterior ao auxílio. Por outras palavras, trata‑se da recuperação das vantagens obtidas em violação do direito da União (77). Por outras palavras, trata‑se da recuperação das vantagens obtidas em violação do direito da União.
101. A jurisprudência invocada pelo Tribunal Geral para fundamentar o acórdão recorrido também não se opõe a esta recuperação. Pelo contrário, esta é precisamente a expressão deste princípio.
102. Com efeito, os processos (78) citados pelo Tribunal Geral têm em comum o facto de, após a concessão de um auxílio, terem ocorrido reestruturações e transferências de ativos entre os beneficiários. Tal deu origem a entidades jurídicas que não foram beneficiárias do auxílio inicial e que, como uma espécie de sucessoras legais, usufruíram das vantagens do auxílio.
103. No processo Intermills/Comissão, a sociedade Intermills criou, no âmbito de uma reestruturação apoiada pelo Estado, três empresas juridicamente independentes, às quais transferiu a sua atividade de produção (incluindo todas as instalações de produção). A sociedade Intermills manteve a sua participação nas empresas recém‑criadas. Apesar da independência jurídica, o Tribunal de Justiça entende que a sociedade Intermills original e as três empresas recém‑criadas constituem uma entidade económica única que pode ser considerada beneficiária de auxílios à luz do direito da União em matéria de auxílios estatais (79).
104. No processo AceaElectrabel Produzione/Comissão, uma reestruturação apoiada pelo Estado transferiu a produção de eletricidade do fornecedor de energia italiano ACEA para a sociedade AEP, na qual a ACEA manteve uma participação económica como holding. O Tribunal de Justiça considerou a ACEA e a AEP como uma entidade económica única (80).
105. Ao contrário do entendimento do Tribunal Geral, não se pode concluir da jurisprudência referida que uma suposta relação de controlo com base em funções centrais dentro de um grupo seja suficiente para que uma entidade económica única seja considerada beneficiária de auxílios. Pelo contrário, em ambas as decisões, o fator determinante foi a questão de saber quem beneficia efetivamente do auxílio.
106. O Tribunal de Justiça também utilizou a mesma formulação em decisões mais recentes em casos de continuidade económica. Assim, o auxílio deve ser recuperado junto da sociedade que prossegue a atividade económica da empresa que inicialmente beneficiou desse auxílio quando se demonstre que esta sociedade mantém o gozo efetivo da vantagem concorrencial associada ao benefício do referido auxílio (81).
107. A legalidade da recuperação pressupõe, portanto, no presente caso, que as restantes sociedades do grupo também tenham obtido um benefício efetivo com o auxílio controvertido concedido pela Bélgica.
108. O facto de o Tribunal de Justiça se basear, no contexto dos artigos 101.° e 102.° TFUE, num conceito «amplo» de empresa em nada altera esta conclusão. Este permite alargar as sanções por comportamento anticoncorrencial às empresas associadas (82). Assim, o conceito de «empresa» abrange qualquer entidade económica que exerça uma atividade económica, independentemente do seu estatuto jurídico e do seu modo de financiamento, ainda que, do ponto de vista jurídico, seja constituída por várias pessoas singulares ou coletivas (83). Este conceito de empresa resulta do facto de uma separação jurídica formal entre diferentes empresas não poder excluir a aplicação das regras da concorrência (84).
109. É certo que tanto os artigos 101.° e 102.° TFUE como o artigo 107.° TFUE figuram no capítulo relativo às regras de concorrência e visam respetivamente garantir o funcionamento do mercado interno e assegurar que a concorrência não seja falseada. No entanto, os meios (e o sentido e finalidade que lhes estão associados) para atingir esse objetivo são tão diferentes que requerem uma interpretação diferente. Enquanto a concorrência deve ser protegida no âmbito dos artigos 101.° e 102.° TFUE através da proibição de práticas (nomeadamente acordos) de concorrentes privados, o artigo 107.° TFUE visa principalmente a intervenção do Estado‑Membro. Esta distinção também se reflete na sistemática do Tratado FUE, uma vez que se distingue entre a secção 1 «As regras aplicáveis às empresas» e a secção 2 «Os auxílios concedidos pelos Estados».
110. Determinantes são, pois, as diferentes funções que o conceito de empresa desempenha nas respetivas secções. Um conceito «amplo» de empresa no âmbito dos artigos 101.° e 102.° TFUE permite imputar um comportamento anticoncorrencial. Neste contexto, afigura‑se adequado que a jurisprudência considere uma entidade económica única quando a filial, apesar de ter uma personalidade jurídica distinta, não determina de forma autónoma o seu comportamento no mercado, mas segue essencialmente as instruções da empresa‑mãe (85). Com efeito, se a filial agir de forma anticoncorrencial, tal deve ser atribuído a uma instrução anticoncorrencial da empresa‑mãe. Trata‑se de uma interpretação à luz do objetivo de proteção, que consiste designadamente em impedir comportamentos anticoncorrenciais e, em última análise, garantir a aplicação efetiva do direito da concorrência.
111. Em contrapartida, no caso de auxílios estatais, o comportamento anticoncorrencial é da responsabilidade do Estado‑Membro. Um conceito «mais amplo» de empresa teria aqui como consequência a imputação a um terceiro do benefício efetivo concedido a um determinado beneficiário do auxílio. Por conseguinte, não pode ser determinante se o beneficiário do auxílio (por exemplo, a filial) segue as instruções do terceiro (por exemplo, a empresa‑mãe). Com efeito, esta circunstância não permite concluir que o terceiro usufruiu do benefício efetivo. Pelo contrário, as circunstâncias que, como nos processos acima referidos, sugerem uma transferência do benefício efetivo para um terceiro como uma espécie de sucessor legal, devem ser determinadas pela Comissão (86).
112. No âmbito da prática fiscal controvertida, o benefício efetivo consistia na obtenção de uma decisão fiscal antecipada que garantia uma determinada tributação dos lucros. Essas decisões fiscais antecipadas não pareciam se destinar a um «grupo» (no âmbito da denominada tributação de grupo), mas a uma sociedade específica do grupo. Esta era, pois, beneficiária da decisão fiscal antecipada e, portanto, beneficiária do auxílio na aceção do artigo 16.° do Regulamento 2015/1589. A Comissão não identificou circunstâncias em que as restantes sociedades do grupo tenham obtido a vantagem conferida pelas decisões fiscais antecipadas.
113. Consequentemente, a conclusão do Tribunal Geral de que a Comissão também podia ordenar a recuperação do auxílio junto das restantes sociedades do grupo enferma de um erro de direito.
3.      Conclusão quanto ao terceiro fundamento de recurso
114. O Tribunal Geral não cometeu nenhum erro de direito ao considerado que o princípio da confiança legítima não se opõe à legalidade da decisão controvertida. No entanto, a conclusão de que a Comissão também podia ter ordenado a recuperação junto das restantes sociedades do grupo enferma de um erro de direito. Consequentemente, a segunda alegação do terceiro fundamento é procedente. O acórdão recorrido deve ser anulado nesta parte. Uma vez que esta objeção foi objeto de debate contraditório no Tribunal Geral e não são necessárias outras medidas processuais, o processo está em condições de ser julgado quanto a este ponto (artigo 61.°, n.° 1, do Estatuto). Por conseguinte, há que anular o artigo 2.°, n.° 2, da decisão controvertida.
D.      Quanto ao quarto fundamento: acordo prévio em matéria de preços de transferência como auxílio na aceção da prática fiscal controvertida
115. Com o quarto fundamento, a recorrente no processo C‑758/23 P alega que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao confirmar que os benefícios fiscais que lhe foram concedidos devem ser recuperados. Em especial, sustenta que não recebeu uma decisão fiscal antecipada, mas que celebrou com a administração fiscal belga um acordo prévio em matéria de preços de transferência que não está abrangido pela prática fiscal controvertida.
116. Este fundamento é inoperante. Com efeito, a Comissão não ordenou de modo algum a recuperação dos benefícios fiscais concedidos à recorrente no âmbito do acordo prévio em matéria de preços de transferência. No artigo 1.° da decisão controvertida, a Comissão declara que a prática fiscal controvertida constitui um auxílio incompatível com o mercado interno. Neste artigo, descreve a prática fiscal controvertida como um regime «no âmbito do qual a Bélgica emitiu decisões fiscais antecipadas». No artigo 2.° da decisão controvertida, a Comissão ordena a recuperação dos auxílios referidos no artigo 1.° Em nenhum momento, a Comissão concluiu que os acordos prévios em matéria de preços de transferência também estavam abrangidos pela prática fiscal controvertida ou constituíam, independentemente desta, um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno. É certo que a recorrente figura na «lista das decisões fiscais antecipadas emitidas em aplicação do regime em causa», anexa à decisão controvertida. No entanto, esta lista não produz efeitos jurídicos. Com efeito, como a Comissão esclarece na decisão controvertida, esta «lista de beneficiários de auxílios apresentada pelas autoridades belgas e anexada à presente decisão [...] serve apenas para fins informativos» (87). Por conseguinte, o Tribunal Geral também não pôde confirmar a injunção de recuperação contestada pela recorrente, que, na realidade, não foi adotada.
117. O Tribunal Geral indicou com razão que, numa decisão relativa a um auxílio, a Comissão não está obrigada a efetuar uma análise do auxílio concedido em casa caso individual com base nesse regime (88). A situação individual da recorrente deve ser tida em conta na fase da recuperação do auxílio (89). Se, neste contexto, a argumentação da recorrente se revelar correta, ou seja, se não tiver sido beneficiária da prática fiscal controvertida, está excluída uma recuperação.
118. Em contrapartida, uma vez que o Tribunal Geral afirma na restante fundamentação (que é provavelmente invocada apenas a título subsidiário) que o acordo prévio correspondia (90), no fundo, à prática fiscal controvertida, o Tribunal Geral excedeu a sua competência. Com efeito, o objeto do litígio é a decisão controvertida. Esta não contém nenhuma conclusão sobre se o acordo prévio celebrado entre a administração fiscal belga e a recorrente constitui um auxílio. Embora tal não esteja de modo algum excluído, não é objeto da decisão controvertida. No entanto, uma vez que os fundamentos do acórdão controvertido sustentam o dispositivo do acórdão, mesmo sem estas considerações, o facto de o Tribunal Geral ter excedido a sua competência não implica a anulação do acórdão recorrido (91).
E.      Conclusão da análise dos fundamentos de recurso
119. O terceiro fundamento é parcialmente procedente. Quanto ao restante, os fundamentos de recurso são improcedentes. Consequentemente, o acórdão recorrido deve ser anulado na parte em tal é fundamentado e, quanto ao restante, deve ser negado provimento aos recursos. O artigo 2.°, n.° 2, da decisão controvertida deve ser anulado.
F.      Quanto às despesas
120. Por força do disposto no artigo 184.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, se o Tribunal de Justiça der provimento ao recurso e decidir definitivamente o litígio, decide sobre as despesas. É o que acontece no presente caso.
121. Nos termos do artigo 138.°, n.° 3, do Regulamento de Processo, aplicável aos processos de recurso de decisões do Tribunal Geral por força do artigo 184.°, n.° 1, do mesmo regulamento, se as partes obtiverem vencimento parcial, cada uma das partes suporta as suas próprias despesas. No entanto, se tal se afigurar justificado tendo em conta as circunstâncias do caso, o Tribunal de Justiça pode decidir que, além das suas próprias despesas, uma parte suporte uma fração das despesas da outra parte.
122. Tendo em conta as circunstâncias do presente processo, afigura‑se justificado que os recorrentes suportem sozinhos as suas próprias despesas. O recurso só obteve sucesso de forma limitada, nomeadamente apenas no que diz respeito à terceira alegação do terceiro fundamento de recurso. Tanto quanto se pode concluir, a anulação do acórdão e da decisão controvertida não confere nenhuma vantagem económica direta aos recorrentes. Com efeito, a recuperação junto das restantes sociedades do grupo foi apenas ordenada a título subsidiário. Assim, justifica‑se que a anulação do artigo 2.°, n.° 2, da decisão controvertida não tenha incidência na decisão sobre as despesas.
VI.    Conclusão
123. Em face do exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que decida o seguinte nos processos C‑757/23 P e C‑758/23 P:
1. É anulado o n.° 2 do Acórdão de 20 de setembro de 2023, Magnetrol International e o./Comissão (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, EU:T:2023:565), na parte em que nega provimento ao recurso contra a recuperação subsidiária dos montantes junto dos grupos de empresas dos beneficiários dos auxílios [artigo 2.°, n.° 2, da Decisão (UE) 2016/1699 da Comissão, de 11 de janeiro de 2016, relativa ao regime de auxílios estatais de isenção em matéria de lucros excedentários SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) concedido pela Bélgica].
2. É anulado o artigo 2.°, n.° 2, da Decisão (UE) 2016/1699.
3. É negado provimento aos recursos quanto ao restante.
4. Os recorrentes são condenados nas despesas relativas ao presente recurso.
1      Língua original: alemão.
2      Acórdão de 20 de setembro de 2023, Magnetrol International e o./Comissão (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 e T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      Estão em causa os processos C‑734/23 P e C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P a C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, assim como os C‑755/23 P e C‑756/23 P. As presentes conclusões correspondem, no essencial, às considerações feitas nas minhas Conclusões nos processos C‑752/23 P. Novas são apenas as considerações constantes dos n.os 115 e segs. que se referem à recuperação dos benefícios fiscais concedidos ao abrigo de acordos prévios sobre preços de transferência.
4      Decisão (UE) 2016/1699 da Comissão, de 11 de janeiro de 2016, relativa ao regime de auxílios estatais de isenção em matéria de lucros excedentários SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) concedido pela Bélgica (JO 2016, L 260, p. 61).
5      Os preços de transferência são os preços a que uma empresa fornece bens físicos ou ativos intangíveis a empresas associadas ou presta serviços a empresas associadas, v. Linhas Diretrizes da OCDE relativas ao Custo de Transferência para Empresas Multinacionais e Administrações Fiscais, 2022, pp. 15 e 16.
6      Jornal Oficial belga de 9 de julho de 2004.
7      N.os 89, 90 e 93 do acórdão recorrido e considerando 34 da decisão controvertida.
8      N.os 91 e 93 do acórdão recorrido que remete para o considerando 38 da decisão controvertida.
9      N.os 97 e 98 do acórdão recorrido, que remetem para os considerandos 39 a 42 da decisão controvertida e para a declaração do ministro das Finanças de 30 de novembro de 2023, apresentada como anexo A.6.
10      A este respeito, v. n.° 99 do acórdão recorrido.
11      Com efeito, foi calculada uma percentagem resultante da comparação entre um lucro médio hipotético estimado de uma empresa individual e um lucro real estimado do sujeito passivo. Este foi deduzido do lucro efetivo do sujeito passivo durante os cinco anos seguintes.
12      A este respeito, n.° 36 do acórdão recorrido.
13      Acórdão de 14 de fevereiro de 2019, Bélgica e Magnetrol International/Comissão (T‑131/16 e T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, n.os 156‑158 e 169 e 170).
16      Acórdãos de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 36), de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 105), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 27).
17      A este respeito, Acórdãos de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 44), de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 107), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.os 31 e 32).
18      N.os 82 e segs., em especial, n.° 102 do acórdão recorrido.
19      É certo que a versão em língua inglesa do acórdão refere «already included» e não «also included». No entanto, das considerações do Tribunal Geral e de uma comparação com a versão em língua francesa («également repris») depreende‑se que se trata de um erro de tradução.
20      N.° 92 do acórdão recorrido.
21      N.° 95 do acórdão recorrido.
22      Acórdão de 6 de outubro de 2021, World Duty Free Group e Espanha/Comissão (C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, n.° 70 e jurisprudência aí referida).
23      Considerando 130 da decisão recorrida.
24      Considerando 129 da decisão recorrida.
25      Neste sentido, expressamente, Acórdão de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, n.° 45 e jurisprudência aí referida).
26      Neste sentido, Acórdão de 7 de maio de 1991, Oliveira/Comissão (C‑304/89, EU:C:1991:191, n.os 17 e 18). V., também, Acórdão de 11 de setembro de 2025, Áustria/Comissão (Central nuclear Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, n.° 99), relativamente a uma falta de fundamentação que devia ser examinada oficiosamente.
27      A este respeito, Acórdão de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, n.° 49 e jurisprudência aí referida).
28      V. Acórdão de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, n.° 51).
29      Acórdão de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, n.° 52 e jurisprudência aí referida).
30      Faz parte da natureza de uma apreciação preliminar que esta possa ser alterada ou aperfeiçoada ao longo da investigação.
31      Considerando 84 da Decisão de 3 de fevereiro de 2015 relativa ao auxílio estatal SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), sobre o sistema belga de decisões fiscais antecipadas em matéria de lucros excedentários —
Artigo 185.°, n.° 2, alínea b), do CIR 92, JO 2015, C 188, p. 24 (41).
32      V., desde logo, as minhas Conclusões nos processos Comissão/Luxemburgo e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, n.os 91 e segs.); Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, n.os 86 e segs.); e Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.os 147 e segs.).
33       V., desde logo, as minhas Conclusões no processo Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, n.° 27).
34      Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 119), e de 8 de maio de 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, n.° 39); v. as minhas Conclusões no processo Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, n.° 99).
35      V. Acórdãos de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazone.com e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, n.° 56), de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.os 115 e segs.), e 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe e Irlanda/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 95 e segs.).
36      Acórdãos de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 48), de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 112), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 37). V., também neste sentido, no que diz respeito às liberdades fundamentais, Acórdãos de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.° 49), e 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.° 69 e jurisprudência aí referida).
37      Acórdãos de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazone.com e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, n.° 42), e 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe e Irlanda/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 95 e segs.).
38      Acórdãos de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazon.com e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), e de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 120).
40      Acórdão de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazone.com e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, n.° 56).
41      Acórdão de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 51).
42      Acórdão de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 80).
43      V., desde logo, as minhas Conclusões no processo Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, n.° 101).
44      V. as minhas Conclusões nos processos Comissão/Luxemburgo e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, n.os 98 e segs.) e Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, n.os 94 e 95).
45      V. as minhas Conclusões no processo Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, n.° 96).
46      V., desde logo, as minhas Conclusões nos processos Comissão/Luxemburgo e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, n.° 94) e Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, n.° 92).
47      Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 96 a 107).
48      V., desde logo, as minhas Conclusões no processo Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, n.° 91).
49      Acórdãos de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 53), de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 114), de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.os 48 e 49), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.os 42 e 43).
50      V. as minhas Conclusões nos processos Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, n.° 34) e Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.° 151).
51      V. este respeito Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 119). Este princípio exige que todos os elementos essenciais, que definem as suas características fundamentais, sejam regulados pelo legislador nacional.
52      Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 120).
53      Se, com base nesse controlo, as instituições da União concluírem que as autoridades nacionais aplicam o direito fiscal nacional de forma manifestamente ilegal, uma prática fiscal baseada nesse direito não faz parte do quadro de referência, afastando‑se antes do mesmo. A questão de saber se essa prática também constitui uma vantagem seletiva deve ser determinada com base na segunda e terceira fases do teste de três fases acima referido (n.° 31). V. Acórdão de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 60), e as minhas Conclusões no processo Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, n.° 28).
54      Os preços de transferência são os preços a que uma empresa fornece bens físicos ou ativos intangíveis a empresas associadas ou presta serviços a empresas associadas, v. Linhas Diretrizes da OCDE relativas ao Custo de Transferência para Empresas Multinacionais e Administrações Fiscais, 2022, pp. 15 e 16.
55      Apresentação da posição belga no considerando 14 da decisão controvertida.
56      N.os 93 e 94 do acórdão recorrido.
57      N.° 99 do acórdão recorrido.
58      N.os 15 a 20 da decisão controvertida.
59      N.os 51 do acórdão recorrido.
60      N.os 105 e segs. do acórdão recorrido.
61      N.° 107 do acórdão recorrido.
62      N.° 108 do acórdão recorrido.
63      N.° 110 do acórdão recorrido.
64      N.os 111 e segs. e 119 e segs. do acórdão recorrido.
65      V. observações adicionais nas minhas Conclusões nos processos C‑734/23 P e C‑735/23 P (n.os 89 e segs.).
66      A este respeito, n.° 133 do acórdão recorrido.
67      N.° 135 do acórdão recorrido.
68      Com caráter fundamental, Acórdão de 21 de março de 1990, Bélgica/Comissão (C‑142/87, EU:C:1990:125, n.° 66).
69      Acórdãos de 5 de março de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, n.° 97), e de 16 de dezembro de 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Comissão (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, n.° 63), cada um com outras referências.
70      V., por exemplo, Acórdão de 20 de março de 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, n.os 34 e segs.).
71      Tal é questionável, uma vez que as decisões fiscais antecipadas constituem um instrumento clássico que permite à Administração Fiscal nacional garantir a segurança jurídica, v. as minhas Conclusões no processo Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, n.° 169).
72      N.° 155 do acórdão recorrido.
73      N.° 151 do acórdão recorrido.
74      N.os 152 e 153 do acórdão recorrido.
75      Acórdão de 29 de abril de 2004, Alemanha/Comissão (C‑277/00, EU:C:2004:238, n.° 75).
76      Acórdãos de 5 de março de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, n.° 131), de 8 de dezembro de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, n.° 34), e de 29 de abril de 2004, Alemanha/Comissão (C‑277/00 P, EU:C:2004:238, n.° 76).
77      Acórdãos de 5 de março de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, n.° 131), de 8 de dezembro de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, n.° 34), e de 29 de abril de 2004, Alemanha/Comissão (C‑277/00, EU:C:2004:238, n.° 75).
78      Acórdãos de 14 de novembro de 1984, Intermills/Comissão (323/82, EU:C:1984:345, n.° 11), e de 16 de dezembro de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comissão (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, n.° 64).
79      Acórdãos de 14 de novembro de 1984, Intermills/Comissão (323/82, EU:C:1984:345, n.° 11).
80      Acórdão de 16 de dezembro de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comissão (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, n.os 63 e 64).
81      Acórdãos de 16 de janeiro de 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, n.° 40), e de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, n.os 79 e 81).
82      Acórdão de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel e o./Comissão (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Acórdãos de 6 de outubro de 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, n.° 41), de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel e o./Comissão (C‑516/15 P, EU:C:2017:314), n.os 47 e 48), e de 10 de setembro de 2009, Akzo Nobel e o./Comissão (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, n.os 54 e 55.).
84      Acórdão de 6 de outubro de 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, n.° 41); v., desde logo, Acórdãos de 14 de dezembro de 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, n.° 41), e de 14 de julho de 1972, Imperial Chemical Industries/Comissão (48/69, EU:C:1972:70, n.° 140).
85      Acórdão de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel e o./Comissão (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, n.° 52).
86      Em alternativa, a Comissão podia simplesmente subordinar a recuperação junto das restantes empresas do grupo à obtenção efetiva da vantagem.
87      Nota 132 da decisão controvertida.
88      N.° 31 do acórdão recorrido.
89      V. Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, n.° 77).
90      N.os 33 e 34 do acórdão recorrido. Neste sentido, também, a Comissão na sua réplica.
91      V. Acórdão de 2 de setembro de 2010, Comissão/Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, n.° 75 e jurisprudência aí referida).