61999CC0325_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (στο εξής: οδηγία).
2. Το Hoge Raad ερωτά αν, όταν δεν έχει καταβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως, η απλή και μόνον κατοχή προϊόντων υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως μπορεί να θεωρηθεί ως θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, οπότε οφείλεται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως και μπορεί να απαιτηθεί η καταβολή του.
3. Με το υποβληθέν από το Hoge Raad ερώτημα ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της ερμηνείας της έννοιας «θέση σε κατανάλωση» που χρησιμοποιείται στην προπαρατεθείσα διάταξη και να κρίνει το ζήτημα που αφορά την κατοχή προϊόντων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως, όταν οι φόροι καταναλώσεως δεν έχουν ακόμη εκκαθαριστεί ή καταβληθεί .
ΙΙ - Τα περιστατικά
4. Ο G. Van de Water, αναιρεσείων της κύριας δίκης, αγόρασε από κάποιον ορισμένη ποσότητα οινοπνεύματος προς τον σκοπό παρασκευής τζινέβρας. Η παρασκευή πραγματοποιήθηκε με την βοήθεια τριών άλλων προσώπων σε ένα μισθωμένο παράπηγμα στο Barendrecht, στα νότια των Κάτω Χωρών.
5. Στις 8 Σεπτεμβρίου 1995, παρουσία του ενδιαφερομένου, οι αρμόδιες αρχές προέβησαν σε έρευνα στο εν λόγω παράπηγμα κατά την οποία ανευρέθηκαν δεξαμενές που περιείχαν οινόπνευμα με αλκοολικό τίτλο 96,2° καθώς και μπιτόνια και φιάλες που είχαν πληρωθεί με τζινέβρα.
6. Οι υπάλληλοι που πραγματοποίησαν την έρευνα έκριναν ότι δεν είχε καταβληθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οινοπνεύματος που αντιστοιχούσε στα εν λόγω προϊόντα, διότι κανένα από τα προϊόντα αυτά δεν συνοδευόταν από τελωνειακά έγγραφα ή βεβαιώσεις αναστολής και διότι δεν είχε δοθεί καμία άδεια προκειμένου να χρησιμοποιηθεί το παράπηγμα ως φορολογική αποθήκη.
7. Κατόπιν των γεγονότων αυτών, εκδόθηκε σε βάρος του G. Van de Water διορθωτική πράξη επιβολής φόρου με την οποία κλήθηκε να καταβάλει ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί του οινοπνεύματος για δύο λόγους: παρασκευή της τζινέβρας με τον τρόπο που την πραγματοποίησε και κατοχή ή διατήρηση της αλκοολούχου πρώτης ύλης που ήταν έτοιμη για την παρασκευή περισσότερης ακόμη τζινέβρας. Η ένσταση που υποβλήθηκε κατ' αυτής της διορθωτικής πράξεως ενώπιον του επιθεωρητή της φορολογικής αρχής απορρίφθηκε.
ΙΙΙ - Η διαδικασία της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8. Ο G. Van de Water άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te 's Gravenhage, το οποίο, με απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 1998, δέχθηκε εν μέρει τα αιτήματά του. ράγματι, σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, το Gerechtshof έκρινε ότι η κατοχή της αλκοολούχου πρώτης ύλης από τον προσφεύγοντα δεν υπέκειτο σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, διότι ο προσφεύγων δεν την είχε θέσει εκτός καθεστώτος αναστολής κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας.
9. Ευθύς αμέσως, ο ενδιαφερόμενος άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad, χωρίς ουδέποτε οι διάδικοι να θέσουν κατά τη διάρκεια της διαδικασίας το ζήτημα των ενδεχομένων επιπτώσεων της οδηγίας επί της ένδικης διαφοράς. Το ίδιο το αναιρετικό δικαστήριο έθεσε το ζήτημα αυτό αυτεπαγγέλτως.
10. Το Hoge Raad κλίνει προς την εκδοχή ότι η απλή κατοχή υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντος, χωρίς να έχει καταβληθεί ο φόρος κατά την έννοια των διατάξεων του νόμου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως θέση σε κατανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας. Εντούτοις, δεδομένου ότι η εκδοχή αυτή μπορεί, κατά την εκτίμησή του, να είναι συζητήσιμη, αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Μπορεί ως θέση σε κατανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, να θεωρηθεί επίσης η - απλώς και μόνον - κατοχή υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντος κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας, αν και εφόσον το προϊόν αυτό δεν έχει ήδη υποβληθεί σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις και την ισχύουσα εθνική νομοθεσία;»
IV - Το νομικό πλαίσιο
Α - Η κοινοτική ρύθμιση
11. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
- τα ορυκτέλαια [],
- το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά [],
- τα βιομηχανοποιημένα καπνά []
[...]»
12. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, «τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας [...] ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό».
13. Το άρθρο 6 ορίζει ότι:
«1. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση σε ανάλωση [...] [].
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής
β) κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής
γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής [...]».
Εξάλλου, το άρθρο 9 ορίζει τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8 [], ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος [...]».
14. Τέλος, το άρθρο 11, παράγραφος 2, προβλέπει ότι «η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, εφόσον ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί, πραγματοποιούνται μέσα σε φορολογικές αποθήκες».
Β - Η ολλανδική νομοθεσία
15. Στις Κάτω Χώρες, η ρύθμιση των ειδικών φόρων καταναλώσεως περιέχεται στον Wet op de accijns (νόμο περί ειδικών φόρων καταναλώσεως - στο εξής: νόμος) της 31ης Οκτωβρίου 1991, που άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1992. ροκειμένου να ενσωματωθεί η οδηγία στην ολλανδική έννομη τάξη, ο νόμος αποτέλεσε το αντικείμενο σε βάθος αναμορφώσεως με ένα νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 1992, που άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1993.
16. Στο άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου απαριθμούνται τα εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και τα οποία περιλαμβάνουν, εκτός από το κρασί και την μπύρα, τα ενδιάμεσα προϊόντα και τα άλλα αλκοολούχα προϊόντα.
17. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, του νόμου, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται σε περίπτωση θέσεως σε ανάλωση των προϊόντων που υπόκεινται στον φόρο · ως θέση σε κατανάλωση νοείται η έξοδος από τη φορολογική αποθήκη, δηλαδή από κάθε χώρο εντός των Κάτω Χωρών, όπου σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου, για τα προϊόντα που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως υφίσταται η δυνατότητα παρασκευής, μεταποιήσεως, κατοχής, παραλαβής και αποστολής με αναστολή της επιβολής φόρου (άρθρο 2, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 1a, στοιχείο d).
18. Εντούτοις, ο νόμος θεωρεί επίσης ως θέση σε ανάλωση την παρασκευή υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων εκτός φορολογικής αποθήκης καθώς και την κατοχή των προϊόντων αυτών, όταν ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν έχει ακόμη καταβληθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου (άρθρο 2, στοιχείο f, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1 του νόμου). Στην περίπτωση αυτή το υπεύθυνο για την αντικανομική παρασκευή ή κατοχή πρόσωπο οφείλει να καταβάλει τον φόρο από το χρονικό σημείο της παρασκευής του προϊόντος ή από το χρονικό σημείο κατά το οποίο άρχισε να κατέχει το προϊόν (άρθρο 51a, στοιχείο f, και 52a, στοιχείο d).
V - Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
19. Η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις εντός της προθεσμίας που τάσσεται με το άρθρο 20 του Οργανισμού του Δικαστηρίου ΕΚ.
20. Δεδομένου ότι κανένα από τα μετέχοντα της διαδικασίας μέρη δεν ζήτησε να υποβάλει προφορικές παρατηρήσεις, το Δικαστήριο αποφάσισε, σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος 4, του Κανονισμού του Διαδικασίας, να μην προχωρήσει στην προφορική διαδικασία.
VI - Τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της επί δικονομικού επιπέδου συζητήσεως ενώπιον του Hoge Raad
21. Όπως υπογράμμισα, το Gerechtshof te 's Gravenhage δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή που άσκησε ο G. Van de Water. Κρίνοντας ότι η παρασκευή τζινέβρας αποτελεί δραστηριότητα που υπόκειται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί του οινοπνεύματος, σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχείο f, του νόμου, απέρριψε την προσφυγή καθόσον στρεφόταν κατά του μέρους της διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου για την παρασκευή τζινέβρας. Αντιθέτως, δέχθηκε την προσφυγή όσον αφορά την αλκοολική πρώτη ύλη, διότι, κατ' αυτό, η κατοχή από τον προσφεύγοντα της πρώτης αυτής ύλης δεν υπέκειτο στον ειδικό φόρο καταναλώσεως.
22. Υπ' αυτές ακριβώς τις συνθήκες, ο G. Van de Water άσκησε αναίρεση. Με την εν λόγω αναίρεση επιδιώκει, όπως είναι αυτονόητο, την εξαφάνιση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως καθόσον με αυτή διατηρήθηκε η διορθωτική πράξη επιβολής φόρου για την παρασκευή τζινέβρας με βάση οινόπνευμα 96,2°, σε καμία όμως περίπτωση δεν αμφισβητεί την κρίση του Gerechtshof για την κατοχή της αλκοολούχου πρώτης ύλης. Το ζήτημα αυτό δεν τέθηκε ενώπιον του Hoge Raad από τον προσφεύγοντα, οπότε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δεδομένου ότι κανείς από τους άλλους διαδίκους δεν την προσέβαλε, παρέμεινε αρχικά εκτός του πλαισίου της συζητήσεως κατά το στάδιο της αναιρέσεως. Όμως, το Hoge Raad έθεσε το ζήτημα αυτεπαγγέλτως . Ο λόγος για την ενέργειά του αυτή είναι ότι θεωρεί ότι είναι δυνατό να μη γίνει δεκτή η κρίση του εφετείου επί του σημείου αυτού και να υποστηριχθεί ότι η κατοχή αλκοολικών πρώτων υλών υπόκειται επίσης στον ειδικό φόρο καταναλώσεως.
23. Δεν γνωρίζω - ούτε δε το Δικαστήριο χρειάζεται να γνωρίζει - τη σημασία που θα μπορούσε να έχει μια τέτοια απόφαση. Αγνοώ αν μπορεί να επιφέρει την εξαφάνιση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και να αποκαταστήσει τη νομική πληρότητα της διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου εφόσον αναφέρεται στην κατοχή της αλκοολούχου πρώτης ύλης, πράγμα που θα ισοδυναμούσε με reformatio in peius. Δεν γνωρίζω επίσης αν, αντιθέτως, θα πρόκειται για απόφαση καθαρά αναγνωριστική και pro futuro, σκοπός της οποίας θα ήταν να ανοιγεί η μελλοντική οδός, χωρίς να θιγεί η εξατομικευθείσα νομική κατάσταση που διαπιστώθηκε με την απόφαση του Gerechtshof .
24. Εν πάση περιπτώσει, η σημασία ενδεχόμενης εν προκειμένω αποφάσεως του Hoge Raad δεν ασκεί επιρροή επί του προδικαστικού ερωτήματος. Η σημασία αυτή θα πρέπει να διευκρινιστεί στο πεδίο του ολλανδικού δικονομικού δικαίου, στο οποίο το Δικαστήριο πρέπει να αποφύγει να επέμβει, το ότι υπογράμμισα δε το πρόβλημα αυτό οφείλεται στο ότι θέλησα να το διαφωτίσω καλύτερα, διότι έχει ανάγκη πλήρους εικόνας όλων των πραγματικών και νομικών στοιχείων που αφορούν την υπόθεση προκειμένου να απαντήσει στο εθνικό δικαστήριο.
VII - Ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος
Α - Το γενικό σύστημα της οδηγίας
25. Οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως είναι έμμεσοι φόροι επί της καταναλώσεως οι οποίοι, όπως τόνισε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, μπορούν να έχουν ένα διπλό στόχο: πρώτον, να εξασφαλίσουν έσοδα στο δημόσιο ταμείο, δεύτερον - πράγμα που δεν είναι λιγότερο σημαντικό - να αποθαρρύνουν την κατανάλωση ορισμένων προϊόντων. Ο διπλός αυτός στόχος εμφαίνεται στην ίδια την οδηγία και υπογραμμίστηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, όπου το Δικαστήριο εξέθεσε ότι σκοπός της οδηγίας ήταν να παρασχεθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να θεσπίσουν άλλες έμμεσες επιβαρύνσεις επιδιώκοντας έναν ειδικό σκοπό, δηλαδή όχι ταμειακό.
26. Εντούτοις, ακόμη και αν τα ανωτέρω αληθεύουν, η γενική εικόνα της οδηγίας δεν παύει να είναι πολύ ευρύτερη. Ο στόχος της είναι η συμβολή στην πραγματοποίηση της εσωτερικής αγοράς μέσω της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως . ρος τον σκοπό αυτό, επιβάλλει την προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών που ρυθμίζουν αυτά τα είδη φορολογίας προκειμένου «να διασφαλιστεί ότι η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη» .
27. Αφετέρου, η δημιουργία και η λειτουργία της εσωτερικής αυτής αγοράς, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων που υπόκεινται στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, πρέπει να διασφαλίζονται χωρίς να εμποδίζεται η είσπραξη των φόρων αυτών από τα κράτη μέλη. Είναι απαραίτητη η επίτευξη ισορροπίας κατά τρόπο ώστε καθένας από τους στόχους αυτούς να πραγματοποιείται χωρίς να θίγεται ο έτερος .
28. Κατά συνέπεια, ο κοινοτικός νομοθέτης επεξεργάστηκε ένα σύστημα το οποίο, χωρίς να παραιτείται από την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, διασφαλίζει την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως που τα πλήττουν: 1) μέσω κοινών κανόνων περί απαιτητού του ειδικού φόρου καταναλώσεως (ισότητα όσον αφορά το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός και ομοιομορφία ως προς το απαιτητό) και 2) εξαρτώντας την ενδοκοινοτική κυκλοφορία των εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως από προϋποθέσεις και εγγυήσεις οι οποίες, χωρίς να τη θίγουν, επιτρέπουν την εξακρίβωση και τον εντοπισμό στο κοινοτικό έδαφος των προϊόντων για τα οποία ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν έχει ακόμη καταστεί απαιτητός, ενώ το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός έχει ήδη πραγματοποιηθεί.
29. Αφού καθόρισε τους μηχανισμούς στους οποίους θα εφαρμόζεται και οι οποίοι μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο κοινοτικών διατάξεων (τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά καθώς και τα βιομηχανοποιημένα καπνά), η οδηγία χαρακτηρίζει ως γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός την παραγωγή και την εισαγωγή στο έδαφος της Κοινότητας των προπαρατεθέντων προϊόντων. Δεν μπορεί να γίνει αλλιώς διότι, αν θέλουμε το σύστημα να είναι αποτελεσματικό, η υπαγωγή στον φόρο πρέπει να γίνεται όταν το προϊόν ή το εμπόρευμα που υπόκειται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως εμφανίζεται στην κοινοτική αγορά είτε έχει εισαχθεί είτε έχει παραχθεί ή κατασκευασθεί εντός αυτής.
30. Δεδομένου ότι πρόκειται για φόρους καταναλώσεως, το απαιτητό πρέπει να συνδέεται όσο το δυνατόν στενότερα με τον τελικό καταναλωτή. Γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση σε ανάλωση ή στις περιπτώσεις που τις εξομοιώνει προς αυτήν. ρέπει να προστεθεί ότι ο νομοθέτης θεωρεί ουσιώδες να ισχύει αυτό σε όλα τα κράτη μέλη .
31. Κατά συνέπεια, το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός έγκειται στην παραγωγή ή την εισαγωγή στο έδαφος της Κοινότητας εμπορευμάτων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως, το δε απαιτητό προκύπτει από τη θέση τους σε ανάλωση. Όμως, κατά γενικό κανόνα, παρέρχεται ορισμένος χρόνος μεταξύ των δύο αυτών γεγονότων και, ακόμη πιο σημαντικό, το κράτος μέλος στο οποίο θα καταστεί απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως μπορεί να ποικίλλει λόγω της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας των προϊόντων .
32. Ένα τέτοιο σύστημα επιβάλλει να θεωρείται κατά πλάσμα ότι το χρονικό σημείο κατά το οποίο το προϊόν υπόκειται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως συμπίπτει με αυτό κατά το οποίο ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός, πράγμα που πραγματοποιείται μέσω ενός ιδιαίτερου νομικού πλάσματος, δηλαδή του, όπως αποκαλείται, καθεστώτος αναστολής.
Β - Το καθεστώς αναστολής και η ενδοκοινοτική κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται στο ειδικό φόρο καταναλώσεως
33. Το άρθρο 4, στοιχείο γ__ της οδηγίας ορίζει το καθεστώς αναστολής ως το «φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης». Το καθεστώς αυτό έχει εφαρμογή στα προϊόντα για τα οποία ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, ενώ το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός (εισαγωγή ή παρασκευή) έχει ήδη πραγματοποιηθεί, δεν έχει ακόμη καταστεί απαιτητός. Όποια και αν είναι η πράξη που έγινε σε σχέση με τα οικεία εμπορεύματα, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν είναι απαιτητός στην περίπτωση αυτή.
34. Η αποτελεσματικότητα του καθεστώτος αναστολής απαιτεί αυστηρό έλεγχο προκειμένου να αποφεύγονται «διαρροές». Με άλλα λόγια, «προκειμένου να διασφαλιστεί μακροπρόθεσμα η είσπραξη της φορολογικής οφειλής, πρέπει να υπάρχει δυνατότητα εποπτείας [...] τόσο στις μονάδες παραγωγής όσο και κατοχής» .
35. ρος τον σκοπό αυτό, προβλέπεται ότι η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και έχουν τεθεί υπό καθεστώς αναστολής μπορούν να πραγματοποιούνται μόνο σε φορολογικές αποθήκες για τις οποίες έχει δοθεί η δέουσα άδεια από το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκονται · ο δικαιούχος της αποθήκης αυτής, ο οποίος αποκαλείται «εγγεγραμμένος επαγγελματίας», οφείλει να τηρεί ορισμένες ακριβείς υποχρεώσεις και να υποβάλλεται σε αυστηρούς ελέγχους, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι η φορολογική οφειλή θα καταβληθεί από τον οφειλέτη όταν καταστεί απαιτητή.
36. Εξάλλου, η ενδοκοινοτική κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και τελούν υπό καθεστώς αναστολής μπορεί, πλην εξαιρέσεων, να πραγματοποιείται μόνον μεταξύ φορολογικών αποθηκών . Εν πάση περιπτώσει, τα προϊόντα πρέπει να συνοδεύονται από έγγραφο που συντάσσει ο αποστολέας και με το οποίο εξακριβώνεται η ταυτότητα των μεταφερομένων εμπορευμάτων, μάλιστα δε, ενδεχομένως, από άλλο έγγραφο που βεβαιώνει την πληρωμή στο κράτος μέλος προορισμού ή την τήρηση όλων των διατυπώσεων που εξασφαλίζουν την είσπραξη των φόρων αυτών εντός του εν λόγω κράτους . Ο έλεγχος ενισχύεται ακόμη περισσότερο μέσω της επιβολής γενικής υποχρεώσεως ενημερώσεως που υπέχουν οι επιχειρηματίες κάθε κράτους μέλους έναντι των φορολογικών τους αρχών όσον αφορά τα εμπορεύματα που αποστέλλονται και παραλαμβάνονται, υποχρεώσεως που εκπληρώνεται μέσω του προπαρατεθέντος εγγράφου.
37. Όπως βλέπουμε, μεταξύ της επελεύσεως του γενεσιουργού της φορολογικής οφειλής γεγονότος και του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός, τα προϊόντα που υπάγονται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως είναι απομονωμένα από τον εξωτερικό κόσμο, ώστε να μπορούν να υφίστανται επεξεργασία, να μεταποιούνται, να αποτελούν αντικείμενο κατοχής και να μεταφέρονται στο έδαφος της Κοινότητας, χωρίς να καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως.
38. Η προστασία λήγει και ο φόρος καθίσταται απαιτητός από τη στιγμή κατά την οποία διενεργούνται πράξεις εκτός του καθεστώτος αναστολής ή διαπράττονται παρατυπίες ή παραβάσεις στο πλαίσιο της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας των εμπορευμάτων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως. ράγματι, όταν οι δραστηριότητες που δικαιολογούν την επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως (εισαγωγή και παρασκευή) διενεργούνται εκτός του καθεστώτος αναστολής ή όταν η έξοδος από το καθεστώς αυτό πραγματοποιείται σε διαφορετικό χρονικό σημείο από αυτό της θέσεως σε ανάλωση, ο κοινοτικός νομοθέτης εξομοιώνει τις καταστάσεις αυτές προς θέση σε ανάλωση και, κατά συνέπεια, τις ανάγει σε παράγοντες που δημιουργούν το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως προκειμένου να αποφευχθεί το ενδεχόμενο τα εμπορεύματα που υπόκεινται στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως να διαφεύγουν αυτής της φορολογήσεως .
39. Τέλος, το καθεστώς αναστολής εκκαθαρίζεται όταν ο φόρος καθίσταται απαιτητός για έναν από τους ακόλουθους λόγους: θέση σε ανάλωση υπό την αυστηρή έννοια του όρου, καταστάσεις εξομοιούμενες προς θέση σε ανάλωση ή διάπραξη παρατυπιών ή παραβάσεων κατά την ενδοκοινοτική κυκλοφορία των εμπορευμάτων. Κατά το χρονικό αυτό σημείο, οι «πόρτες» ανοίγουν, διότι ο έλεγχος των προϊόντων δεν ενδιαφέρει πλέον, δεδομένου ότι έχουν τηρηθεί οι φορολογικές διατάξεις.
Γ - Η κατοχή των υποκειμένων στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων εκτός του καθεστώτος αναστολής, ενώ ο φόρος δεν έχει ακόμη καταβληθεί
40. Η θέληση του κοινοτικού νομοθέτη είναι να μη διαφεύγει κανένα υποκείμενο σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόν από το καθεστώς αναστολής στο έδαφος της Κοινότητας καθόσο χρόνο δεν έχει ακόμη καταβληθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως. Γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο, η απλή κατοχή ενός προϊόντος σε μια τέτοια περίπτωση επιφέρει, στο πλαίσιο του συστήματος της οδηγίας, το απαιτητό του φόρου.
41. ράγματι, στο φορολογικό αυτό σύστημα, οι πράξεις επί των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως μπορούν να διενεργούνται, όπως είδαμε, μόνον εντός των φορολογικών αποθηκών και τα προϊόντα μπορούν να κυκλοφορούν μόνο μέσω εγκαταστάσεων αυτού του είδους. Ένα εμπόρευμα μπορεί να κατέχεται εκτός του εν λόγω καθεστώτος αν, από τη στιγμή που κατέστη απαιτητός, ο φόρος έχει εκκαθαριστεί και καταβληθεί. Αντιθέτως, αν το εμπόρευμα δεν βρίσκεται σε φορολογική αποθήκη και δεν κυκλοφορεί μεταξύ φορολογικών αποθηκών και, κατά συνέπεια, παραμένει εκτός του καθεστώτος αναστολής χωρίς να έχει καταβληθεί προηγουμένως ο φόρος, αυτό θα συμβαίνει διότι το εμπόρευμα ανεπιτρέπτως εξήλθε από το καθεστώς αυτό ή δεν εισήλθε στο πεδίο του εφαρμογής ως εκ του ότι εισήχθη ή παρασκευάστηκε εκτός του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία. Αυτές ακριβώς τις καταστάσεις εξομοιώνει η οδηγία προς τη θέση σε ανάλωση με το άρθρο 6, παράγραφος 1, αυτής.
42. Ενόψει αυτών των σκέψεων, νομίζω ότι κανένα στοιχείο της οδηγίας δεν εμποδίζει να θεωρηθεί ως θέση σε ανάλωση η απλή κατοχή εκτός του καθεστώτος αναστολής ενός προϊόντος που υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, όταν δεν έχει ακόμη καταβληθεί ο φόρος για το προϊόν αυτό. Αυτή είναι ακριβώς η τυπική περίπτωση στην οποία αναφέρεται το άρθρο 2, στοιχείο f, του νόμου το οποίο, όπως υπογράμμισα ανωτέρω, εξομοιώνει τη θέση σε ανάλωση προς την κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και για τα οποία ο φόρος δεν έχει ακόμη καταβληθεί «σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου», δηλαδή σύμφωνα με το νομικό καθεστώς στον τομέα της παρασκευής, εισαγωγής και διαθέσεως.
43. Είναι αληθές ότι υπάρχουν περιπτώσεις απλής κατοχής ενός προϊόντος που δεν μπορούν να εξομοιωθούν με τη θέση σε ανάλωση και να συνεπάγονται το απαιτητό του φόρου, πλην όμως πρόκειται πάντοτε για περιπτώσεις κατοχής που εμφανίζονται σ' αυτό το κλειστό και στεγανό κύκλωμα που αποτελεί το καθεστώς αναστολής. ράγματι, η οδηγία, με τον ορισμό που δίνει στον εγκεκριμένο αποθηκευτή, ορίζει ότι πρόκειται για το πρόσωπο που έχει λάβει άδεια «να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει και να αποστέλλει προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και τελούν υπό αναστολή επιβολής των φόρων» (άρθρο 4, στοιχείο α,). Αναφερόμενη στην έννοια της φορολογικής αποθήκης, την ορίζει ως «κάθε τόπος όπου [...] κατέχονται, [...] από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή [...] υπό αναστολή της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης, εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης [...]» (άρθρο 4, στοιχείο β,) και κατ' αυτόν τον τρόπο την καθιστά τον μοναδικό χώρο όπου μπορεί να πραγματοποιείται «[...] η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, εφόσον ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί [...]» (άρθρο 11, παράγραφος 2). Τέλος, το καθεστώς αναστολής ορίζεται ως «το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης [...]» .
44. Όπως βλέπουμε, σε όλες τις περιπτώσεις αυτές πρόκειται για κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και για τα οποία ο φόρος δεν έχει ακόμη καταβληθεί, τα οποία όμως τελούν υπό καθεστώς αναστολής, δηλαδή εντός φορολογικής αποθήκης ή κυκλοφορούν μεταξύ δύο φορολογικών αποθηκών . Όταν ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν έχει ακόμη καταβληθεί, η κατοχή εκτός φορολογικής αποθήκης, όπως αυτή ήταν εν προκειμένω η περίπτωση του G. Van de Water, σημαίνει ότι το προϊόν έχει προηγουμένως εγκαταλείψει το καθεστώς αναστολής ή ουδέποτε εισήλθε σ' αυτό, δηλαδή μια από τις τυπικές περιπτώσεις που αφορά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας.
45. Η Επιτροπή τονίζει με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι από το ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad διαφαίνεται εμμέσως το πρόβλημα που ανακύπτει από το γεγονός ότι η διορθωτική πράξη επιβολής φόρου, καθόσον στηριζόταν στην κατοχή της αλκοολούχου πρώτης ύλης, απευθύνθηκε στον G. Van de Water και όχι στο πρόσωπο που του πώλησε την πρώτη αυτή ύλη και το οποίο, σε τελευταία ανάλυση, είναι αυτό το οποίο προέβη παρανόμως στην έξοδο της πρώτης αυτής ύλης από το καθεστώς αναστολής. Όμως, η απόφαση αυτή, που έλαβαν οι ολλανδικές φορολογικές αρχές κατ' εφαρμογήν του νόμου, δεν αποτελεί το αντικείμενο του ερωτήματος που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο και, κατά συνέπεια, δεν πρέπει να εξεταστεί από αυτό.
46. Κατ' εμέ, για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που έθεσε το Hoge Raad δεν είναι αναγκαίο να καθοριστεί ποιος οφείλει να καταβάλει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως.
47. Συναφώς, δεν πρέπει να λησμονείται ότι, όπως τόνισε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφασή του Επιτροπή κατά Γαλλίας, η εναρμόνιση που επήλθε με την οδηγία είναι απλώς μερική, διότι περιορίζεται στην κατάταξη των προϊόντων, στην οργάνωση ενός καθεστώτος κυκλοφορίας των προϊόντων αυτών και στον καθορισμό των προϋποθέσεων απαιτητού του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
48. Η οδηγία αναφέρει τα προϊόντα τα οποία, στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου, υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως, διευκρινίζει σε ποιο χρονικό σημείο επέρχεται το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός και πότε καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως . Αναφέρεται επίσης το κράτος στο οποίο πρέπει να εισπράττεται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως και, για ορισμένες περιπτώσεις (στις οποίες δεν περιλαμβάνεται η περίπτωση του G. Van de Water), το πρόσωπο που οφείλει να τον καταβάλει .
49. Ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε για άλλες προϋποθέσεις απαιτητού, ο συντελεστής του φόρου και η διαδικασία εκκαθαρίσεως και πληρωμής του ειδικού φόρου καταναλώσεως να είναι αυτοί που ισχύουν κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο οικείο κράτος μέλος . Με άλλα λόγια, ο καθορισμός αυτών των προϋποθέσεων, του συντελεστή και των διαδικασιών εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση βεβαίως της τηρήσεως των κριτηρίων που ορίζονται στις οδηγίες που αφορούν την προσέγγιση των φορολογικών συντελεστών και διαρθρώσεων .
50. Τελικά, αυτό που ερωτά το Hoge Raad είναι αν η κατοχή της αλκοολούχου πρώτης ύλης από τον G. Van de Water, τυπική περίπτωση την οποία αφορά το άρθρο 2, στοιχείο f, του νόμου, μπορεί να θεωρηθεί ως θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας. Τίποτε περισσότερο και τίποτε λιγότερο. Από τη στιγμή που θα δοθεί απάντηση σ' αυτό το ερώτημα, και αν η απάντηση είναι καταφατική, ο καθορισμός του οφειλέτη του φόρου (με άλλα λόγια, το ζήτημα αν ο G. Van de Water οφείλει ή όχι να καταβάλει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως) εναπόκειται στο Hoge Raad, το οποίο θα προβεί στην επιλογή και την ερμηνεία των εφαρμοστέων νομικών κανόνων.
51. Φρονώ ότι το Δικαστήριο δεν μπορεί να αποφανθεί επί ερωτήματος που δεν του υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, αλλ' ούτε χρειάζεται να κρίνει προκειμένου να απαντήσει στο ερώτημα του οποίου έχει πράγματι επιληφθεί το Δικαστήριο .
VIII - ρόταση
52. Κατ' ακολουθία των σκέψεων που εξέθεσα ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που του υπέβαλε το Hoge Raad ως ακολούθως:
«Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, δεν εμποδίζει το να θεωρείται η απλή κατοχή υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας, ως θέση σε ανάλωση, όταν τα εν λόγω προϊόντα κατέχονται εκτός καθεστώτος αναστολής και ο ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν έχει ακόμη καταβληθεί σύμφωνα με τις εφαρμοστέες κοινοτικές διατάξεις και την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία.»