62023CC0137
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ATHANASIOSA RANTOSA
przedstawiona w dniu 5 września 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
przeciwko
Staatssecretaris van Financiën
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Artykuł 14 ust. 1 lit. c) – Zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Unii – Olej napędowy wykorzystywany do napędu statku niezawierający wymaganego znacznika skarbowego – Dyrektywa 95/60/WE – Znakowanie olejów napędowych i nafty – Podatek akcyzowy – Dyrektywa 2008/118/WE – Ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego – Artykuł 7 ust. 2 – Wymagalność podatku akcyzowego – Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów akcyzowych – Przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono podatku akcyzowego – Artykuł 8 ust. 1 – Osoba zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny – Przechowujący wyrób akcyzowy – Wyrób akcyzowy dostarczony przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy – Olej napędowy niezawierający wymaganego znacznika skarbowego
I. Wprowadzenie
1.
Dyrektywa 2003/96/WE (
2
) dotycząca opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej przewiduje zasadniczo w art. 14 ust. 1 lit. c), że państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Unii Europejskiej, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej.
2.
Czy, przy braku dowodów na oszustwo, unikanie opodatkowania lub nadużycie w zakresie podatku akcyzowego, zwolnieniem z podatku w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy można objąć olej napędowy wykorzystywany jako paliwo do żeglugi handlowej na wodach terytorialnych Unii Europejskiej, który nie zawiera minimalnej wymaganej ilości substancji chemicznej będącej znacznikiem skarbowym? Takie jest w istocie pytanie postawione przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów).
3.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach sporu pomiędzy osobą fizyczną będącą właścicielem zbiornikowca z napędem silnikowym i kapitanem (zwaną dalej „skarżącym w postępowaniu głównym” lub „zainteresowanym”) a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) w przedmiocie wydanej wobec zainteresowanego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Unii, niespełniającego wymogów w zakresie znakowania.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
1. Dyrektywa 2003/96
4.
Motywy 3 i 23 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie:
„(3)
Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych […].
[…]
(23)
Istniejące zobowiązania międzynarodowe i utrzymywanie pozycji konkurencyjnej spółek wspólnotowych sprawiają, że słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym państwa członkowskie powinny mieć możliwość ograniczania tych zwolnień”.
5.
Artykuł 1 tej dyrektywy przewiduje:
„Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.
6.
Artykuł 14 ust. 1 lit. c) wspomnianej dyrektywy stanowi:
„[…] bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:
[…]
c)
produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.
Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatna żegluga niehandlowa« oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe […]”.
2. Dyrektywa 95/60/WE
7.
Motywy od pierwszego do trzeciego dyrektywy 95/60/WE (
3
) mają następujące brzmienie:
„środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez państwa członkowskie indywidualnie […];
dyrektywa 92/82/EWG[ (
4
)] ustanawia przepisy dotyczące minimalnych stawek podatku akcyzowego odnoszących się do niektórych olejów mineralnych, w szczególności różnych rodzajów oleju napędowego i nafty;
prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy”.
8.
Zgodnie z art. 1 tej dyrektywy:
„1.   Z zastrzeżeniem przepisów krajowych dotyczących banderolowania, państwa członkowskie mogą stosować banderole zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy do:
–
wszystkich olejów napędowych oznaczonych kodem CN 27100069, które zostały wprowadzone na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy [92/12] oraz zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub objęte tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona w art. 5 ust. 1 dyrektywy [92/82];
–
nafty oznaczonej kodem CN 27100055, która została wprowadzona na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy [92/12] oraz została zwolniona z podatku akcyzowego lub objęta tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona w art. 8 ust. 1 dyrektywy [92/82].
2.   Państwa członkowskie mogą również zezwolić na wyjątki w stosowaniu banderoli określonego ust. 1, kierując się względami zdrowia lub bezpieczeństwa publicznego lub innymi względami natury technicznej, pod warunkiem że zastosują odpowiednie środki nadzoru skarbowego.
[…]”.
9.
Artykuł 2 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1. Banderole składają się z dokładnie określonego połączenia domieszek chemicznych, które są dodawane pod nadzorem skarbowym przed wprowadzeniem na rynek wspomnianych olejów mineralnych […]”.
10.
Artykuł 3 rzeczonej dyrektywy przewiduje:
„Państwa członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych […].
Państwa członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego. Każde państwo członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający”.
3. Dyrektywa 2008/118/WE
11.
Motyw 8 dyrektywy 2008/118/WE (
5
) miał następujące brzmienie:
„W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie [Unii], kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”.
12.
Artykuł 7 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowił:
„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza:
a)
opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
b)
przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa [Unii] i ustawodawstwa krajowego;
[…]”.
13.
Artykuł 8 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewidywał:
„Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:
a)
w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):
(i)
uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe […] oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;
[…]
b)
w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu;
[…]”.
4. Decyzja wykonawcza 2011/544/UE
14.
Stosownie do motywu 1 decyzji wykonawczej 2011/544/UE (
6
)„[d]la zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, a przede wszystkim w celu zapobiegania praktykom uchylania się od opodatkowania, dyrektywa 95/60/WE przewiduje wspólny system znakowania umożliwiający identyfikację olejów napędowych, objętych kodem [CN 27100069], oraz nafty, objętej kodem CN 27100055, dopuszczonych do obrotu ze zwolnieniem z podatku akcyzowego lub podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego”.
15.
Artykuł 1 tej decyzji stanowił:
„Wspólnym znacznikiem skarbowym, przewidzianym dyrektywą 95/60/WE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami CN 27101941, 27101945 i 27101949 oraz nafty objętej kodem CN 27101925 jest Solvent Yellow 124, określony w załączniku do niniejszej decyzji.
Państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego”.
B.
Prawo niderlandzkie
16.
Artykuł 66 ust. 1 lit. a) Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (ustawy z dnia 31 października 1991 r. w sprawie uproszczenia i ujednolicenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego, zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”) (
7
), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, wdraża w szczególności zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
17.
Artykuł 7 ust. 2 i art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118 zostały transponowane do niderlandzkiego porządku prawnego, odpowiednio, w art. 2 ust. 1 lit. b) i w art. 51 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym.
III. Postępowanie główne, pytania prejudycjalne oraz postępowanie przed Trybunałem
18.
Skarżący w postępowaniu głównym, mający miejsce zamieszkania w Niemczech, jest właścicielem zbiornikowca z napędem silnikowym, który wykorzystuje do odpłatnego transportu olejów mineralnych żeglugą śródlądową wewnątrz Unii Europejskiej na rzecz osób trzecich (zwanego dalej „zbiornikowcem”). Zbiornikowiec ten jest wyposażony zarówno z tyłu, jak i z przodu w zbiornik bunkrowy służący do przechowywania paliwa przeznaczonego do jego napędu.
19.
W dniu 7 czerwca 2016 r. podczas kontroli przeprowadzonej w czasie, gdy wspomniany zbiornikowiec znajdował się na kanale Amsterdam–Ren (Niderlandy), kontrolerzy Belastingdienst/Douane (organu podatkowego/celnego, Niderlandy) pobrali próbki oleju napędowego przechowywanego w zbiornikach bunkrowych. W trakcie tej kontroli zainteresowany przedłożył kontrolerom pokwitowania zakupu, w oparciu o które twierdził, iż niedawno zaopatrzył się w rzeczony olej napędowy w dwóch tzw. stacjach bunkrowania (stacjach tankowania paliw dla statków) u dostawców paliw. Jedna ze stacji znajdowała się w Millingen aan de Rijn (Niderlandy), a druga w Emden (Niemcy).
20.
Analiza tych próbek przeprowadzona przez laboratorium celne wykazała między innymi, że zawartość „Solvent Yellow 124” wynosiła, odpowiednio, 5 gramów na 1000 litrów i 4,4 grama na 1000 litrów, czyli była niższa od wynoszącej 6 gramów na 1000 litrów zawartości minimalnej wymaganej przez przepisy niderlandzkie do dopuszczenia oleju napędowego do konsumpcji ze zwolnieniem z podatku akcyzowego w celu zastosowania jako paliwo przeznaczone do napędzania statków.
21.
W dniu 30 stycznia 2017 r. inspecteur van de Belastingdienst/Douane (kontroler organu podatkowego/celnego) (zwany dalej „kontrolerem”), uznawszy, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach bunkrowych zbiornikowca nie spełnia wszystkich warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, powiadomił zainteresowanego o zamiarze wydania wobec niego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na tej podstawie, po pierwsze, że zawartość „Solvent Yellow 124” w oleju napędowym była niższa od minimalnej wymaganej zawartości, a po drugie, że przechowywał on ten olej napędowy jako właściciel oraz kapitan rzeczonego zbiornikowca, choć od oleju tego nie pobrano wcześniej podatku akcyzowego zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego. Po przedstawieniu uwag przez zainteresowanego kontroler wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w szczególności w zakresie podatku akcyzowego należnego od oleju napędowego, którego obecność stwierdzono w zbiornikach bunkrowych.
22.
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r. Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (sąd apelacyjny w Arnhem-Leeuwarden, Niderlandy), rozpatrujący apelację wniesioną przez kontrolera od wyroku rechtbank Gelderland (sądu okręgowego w Geldrii, Niderlandy), uznał, że zobowiązanie podatkowe wobec zainteresowanego zostało nałożone słusznie w szczególności ze względu na to, że wykorzystywany olej napędowy nie spełniał zasadniczego warunku dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 66 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym (zwanym dalej „spornym przepisem”), a także dla zapobieżenia oszustwom podatkowym, a mianowicie warunku dodania przewidzianej prawem ilości „Solvent Yellow 124” jako środka identyfikacji, w związku z czym w odniesieniu do owego oleju napędowego nie można było skorzystać z takiego zwolnienia.
23.
Skarżący w postępowaniu głównym wniósł od wyroku Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (sądu apelacyjnego w Arnhem‑Leeuwarden) skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów), sądu odsyłającego.
24.
Sąd odsyłający przypomina, że art. 66 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, który transponuje do prawa niderlandzkiego art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, uzależnia korzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków. Zgodnie z przepisami niderlandzkimi olej napędowy powinien zawierać, między innymi, od 6 do 9 gramów „Solvent Yellow 124” na 1000 litrów jako znacznik identyfikacyjny.
25.
Sąd ten uważa, że w niniejszej sprawie powstaje pytanie, czy wynikający z dyrektywy 95/60 obowiązek, aby olej napędowy objęty obniżoną stawką podatku akcyzowego zawierał określoną ilość „Solvent Yellow 124”, należy uznać za wymóg materialny, czy też wymóg formalny, który nie ma związku z rzeczywistym wykorzystaniem danego produktu, przez co jego spełnienie byłoby pozbawione znaczenia do celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
26.
Wspomniany sąd podkreśla, że w celu rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu musi on ustalić, czy sam fakt, że zawartość „Solvent Yellow 124” – jako przewidzianego w prawie Unii znacznika skarbowego – w oleju napędowym wykorzystywanym i zużywanym do celów żeglugi na wodach terytorialnych Unii Europejskiej nie jest wystarczająca, oznacza, że właściwy organ jest zobowiązany do odstąpienia od stosowania nałożonego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia tego produktu z podatku akcyzowego, w tym w przypadku braku dowodów na to, że kapitan był uwikłany w oszustwo podatkowe, unikanie opodatkowania lub nadużycie.
27.
Sąd ten podnosi, że w niniejszej sprawie podczas kontroli przeprowadzonej przez kontrolera, po pierwsze, olej napędowy znajdujący się w zbiornikach bunkrowych nie zawierał wystarczającej ilości „Solvent Yellow 124”, po drugie, zainteresowany przedstawił dowody zakupu, z których miało wynikać, że niedawno dwukrotnie zaopatrzył on zbiornikowiec w olej napędowy u dostawców paliw, uprawnionych do dostawy oleju napędowego ze zwolnieniem z podatku akcyzowego, odpowiednio, w Niderlandach i w Niemczech, a po trzecie, nie stwierdzono, również później, żadnego faktu ani okoliczności, które pozwalałaby stwierdzić, że zainteresowany był uwikłany w oszustwo podatkowe, nadużycie lub unikanie opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.
28.
Gdyby Trybunał miał orzec, że w takich okolicznościach zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, powstałoby pytanie, kogo należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego – dostawcę paliwa czy kapitana. Sąd odsyłający uważa, że gdyby należało uznać, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny wyłącznie w chwili dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118, czyli z chwilą, w której wyroby akcyzowe opuszczają procedurę zawieszenia poboru akcyzy, kapitan nie mógłby zostać uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego. Gdyby natomiast Trybunał uznał, że podatek akcyzowy jest należny na podstawie przechowywania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy, przechowujący wyroby akcyzowe mógłby zostać wskazany, zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy, jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny.
29.
Niemniej jednak zasada proporcjonalności mogłaby prowadzić do przyjęcia takiej wykładni tych przepisów, zgodnie z którą sprzeciwiają się one temu, aby właściwe organy krajowe ściągały podatek akcyzowy, który stał się wymagalny, od właściciela statku lub kapitana na podstawie art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118, a nie od dostawcy paliw na podstawie art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) tej dyrektywy. W sytuacji bowiem, gdy kapitan zaopatrywał się u podmiotu, który za zezwoleniem właściwych organów krajowych dostarcza olej napędowy ze zwolnieniem z podatku akcyzowego, i nie było żadnych powodów, by wątpić, że olej napędowy dostarczono mu ze zwolnieniem z podatku zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego, ściągnięcie tego podatku od owego kapitana, a nie od owego dostawcy paliw, mogłoby być nieproporcjonalne.
30.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy [2003/96] należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku ma zastosowanie do produktów energetycznych, co do których wiadomo, że są wykorzystywane do napędu statków podczas żeglugi na śródlądowych drogach wodnych Unii, nawet wówczas, gdy tego rodzaju produkty energetyczne (w niniejszym przypadku jest to olej napędowy) w trakcie takiego wykorzystywania nie zawierają minimalnej wymaganej ilości znacznika »Solvent Yellow 124«[ (
8
)], jeżeli organy podatkowe nie posiadają co najmniej jednego dowodu wskazującego na to, że właściciel lub operator statku lub jego przedstawiciel na pokładzie statku (kapitan) jest uwikłany w przestępstwo dotyczące akcyzy, nadużycie lub uchylanie się od podatku akcyzowego w odniesieniu do przechowywanego oleju napędowego?
2)
W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy art. 7 ust. 2 dyrektywy [2008/118] należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy wiadomo, że w zbiorniku bunkrowym statku żeglugi śródlądowej znajduje się wyłącznie olej napędowy pochodzący od dostawcy paliw, który to dostawca może za zgodą organów podatkowych dopuścić ten olej do konsumpcji z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, sama okoliczność, że taki olej napędowy nie zawiera minimalnej wymaganej ilości znacznika »Solvent Yellow 124«, oznacza, że podatek akcyzowy staje się wymagalny wyłącznie wcześniej w chwili dopuszczenia oleju do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tejże dyrektywy?
3)
W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie, a zatem w sytuacji gdy zastosowanie ma również art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy [2008/118], czy obowiązująca w prawie Unii zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie temu, by podatek akcyzowy, który stał się wymagalny na mocy art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy [2008/118], został pobrany na podstawie art. 8 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy od przechowującego wyroby akcyzowe kapitana, chociaż osoba ta nie miała powodów, by wątpić, że olej napędowy dostarczono ze zwolnieniem z podatku akcyzowego zgodnie z przepisami prawa Unii i prawa krajowego?
4)
Czy dla odpowiedzi na pytanie trzecie ma znaczenie to, że kapitan nie wykonuje swoich obowiązków w ramach zatrudnienia, lecz jest jednocześnie właścicielem statku?”.
31.
Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez rządy niderlandzki i hiszpański, a także przez Komisję Europejską. Owe strony oraz skarżący w postępowaniu głównym przedstawili również uwagi ustne podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 16 maja 2024 r.
IV. Analiza
A.
W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
32.
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie do produktu energetycznego, co do którego bezsporne jest, że jest on wykorzystywany jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Unii Europejskiej, w przypadku gdy produkt ten podczas jego wykorzystywania nie zawiera wymaganej przez prawo Unii minimalnej ilości znacznika, przy czym brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na stwierdzenie oszustwa, unikania opodatkowania lub nadużycia w zakresie podatku akcyzowego od danego produktu.
33.
Przed zbadaniem tego pytania należy pokrótce przypomnieć ogólne zasady systemu opodatkowania paliw wykorzystywanych do celów żeglugi ustanowione w dyrektywie 2003/96, a także przedstawić kilka uściśleń co do związku pomiędzy systemem zwolnienia podatkowego wprowadzonym dyrektywą 2003/96 a systemem znakowania przewidzianym w dyrektywie 95/60.
1. Uwagi wstępne
a) W przedmiocie warunków zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96
34.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie są zobowiązane opodatkować produkty energetyczne zgodnie z tą dyrektywą, przy czym opodatkowanie to obejmuje również podatek akcyzowy.
35.
W pierwszej kolejności należy zaobserwować, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem (
9
). W niniejszym przypadku z art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy wynika, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie jest uzależnione od warunku, aby olej napędowy był dostarczany w celu zastosowania jako paliwo do celów handlowej żeglugi na wodach terytorialnych Unii Europejskiej (
10
).
36.
W drugiej kolejności należy zauważyć, że art. 14 ust. 1 tej dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie przyznają zwolnienie na warunkach, które ustanawiają w prawie krajowym do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takiego zwolnienia oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Jednakże, o ile prawo Unii wyraźnie zezwala państwom członkowskim na uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od spełnienia dalszych warunków, o tyle są one zobowiązane do przestrzegania prawa Unii (
11
).
37.
W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał podkreślił bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia przewidzianego w dyrektywie 2003/96 (
12
). Dokładniej zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepisy państwa członkowskiego uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy od spełnienia wymogów formalnych niemających związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis podważają bezwarunkowy charakter określonego w tym przepisie obowiązku zwolnienia i naruszają zasadę proporcjonalności (
13
). Wynika z tego, że o ile państwa członkowskie mogą przewidzieć nałożenie sankcji pieniężnej za naruszenie wymogów formalnych, o tyle tego rodzaju naruszenie nie może podważyć ustanowionego obowiązkowego zwolnienia, jeżeli spełnione zostały przesłanki
materialne dotyczące jego zastosowania (
14
).
b) W przedmiocie systemu znakowania wprowadzonego dyrektywą 95/60
38.
Na wstępie należy zauważyć, że wymóg znakowania odzwierciedla obowiązek spoczywający na państwach członkowskich na mocy dyrektywy 95/60. Dokładniej rzecz ujmując, art. 1 ust. 1 tiret pierwsze tej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie stosują znaczniki między innymi do oleju napędowego dopuszczonego do konsumpcji ze zwolnieniem z podatku akcyzowego.
39.
Ponadto z rzeczonej dyrektywy wynika, że znakowanie ma właśnie na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, a w szczególności zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tego oleju napędowego, a tym samym zapobieganie oszustwom podatkowym (
15
). Dodatkowo, mimo że cele te nie zostały wyraźnie wymienione wśród celów dyrektywy 95/60, z orzecznictwa Trybunału wynika, że znakowanie oleju napędowego zwolnionego z podatku lub opodatkowanego według obniżonej stawki ma na celu ułatwienie organom podatkowym państwa członkowskiego kontroli rzeczywistej zapłaty odpowiedniego podatku akcyzowego w państwie członkowskim dopuszczenia tego oleju do konsumpcji (
16
), umożliwiając tym organom w ten sposób kontrolę prawidłowego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
40.
Należy ponadto stwierdzić, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 95/60 przewiduje, iż znaczniki składają się z określonego połączenia domieszek chemicznych, które co do zasady powinny być dodawane pod nadzorem skarbowym przed dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji. W chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym art. 1 decyzji wykonawczej 2011/544 określał „Solvent Yellow 124” jako wspólny znacznik dla znakowania oleju napędowego. Zgodnie z tym przepisem zawartość znacznika powinna wynosić od 6 mg do 9 mg na litr oleju mineralnego, natomiast zgodnie z art. 4 dyrektywy 95/60 państwa członkowskie mają ponadto możliwość dodania barwnika lub znacznika krajowego (
17
).
2. W przedmiocie zgodności spornego przepisu z prawem Unii
a) Czy system znakowania stanowi przesłankę „materialną”, czy „formalną”?
41.
Na wstępie należy ustalić, czy w świetle dyrektywy 2003/96 i orzecznictwa Trybunału wymóg znakowania (przewidziany w prawie Unii i transponowany do prawa krajowego przez sporny przepis) stanowi przesłankę „materialną”, czy też „formalną”, które to ustalenie ma szczególne znaczenie dla określenia, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.
42.
Gdyby bowiem ustalono, że transponowany do prawa krajowego przez sporny przepis wymóg znakowania stanowi przesłankę materialną, jego niespełnienie skutkowałoby odmową przyznania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96. Gdyby natomiast ustalono, że jest to wymóg formalny (a więc niemający związku z rzeczywistym wykorzystaniem danego produktu), jego spełnienie lub niespełnienie nie miałoby znaczenia dla zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku akcyzowego w tym sensie, że prawo do zwolnienia należałoby uznać za nabyte, jeżeli, w braku stwierdzenia oszustwa podatkowego lub nadużycia, spełnione zostały przesłanki materialne; niespełnienie wymogów formalnych nie mogłoby tego podważyć.
43.
Po pierwsze, należy zauważyć, że znakowanie nie stanowi przesłanki przewidzianej wyłącznie w prawie krajowym, lecz jest obowiązkiem ciążącym na państwach członkowskich zgodnie z prawem Unii, a konkretniej zgodnie z dyrektywą 95/60 w związku z decyzją wykonawczą 2011/544, która ustanawia wspólny system znakowania w celu identyfikacji, między innymi, oleju napędowego dopuszczonego do konsumpcji ze zwolnieniem z podatku akcyzowego (
18
).
44.
Po drugie, z analizy przedstawionej w pkt 35–39 niniejszej opinii wynika, że istnieje związek między przewidzianym w dyrektywie 95/60 systemem znakowania a przesłankami materialnymi wymaganymi przez art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, który przewiduje system zwolnienia z opodatkowania produktów energetycznych. System znakowania ma bowiem na celu uzupełnienie dyrektywy 2003/96 i zapewnienie prawidłowego i jednolitego stosowania zwolnienia, jak tego wymaga art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, przy jednoczesnym zapobieganiu oszustwom podatkowym w celu zapewnienia poboru podatku akcyzowego.
45.
Po trzecie, należy zauważyć, że dodanie znacznika skarbowego do zwolnionego z akcyzy paliwa czyni z tego znacznika istotną i „nierozłączną” cechę tego produktu, związaną wyłącznie z wykorzystaniem, dla którego wprowadzono zwolnienie z podatku akcyzowego. Przyjmując system znakowania, prawodawca Unii nie zamierzał, moim zdaniem, dodawać kolejnych przesłanek formalnych do tych już istniejących (i licznych), ponieważ produkty ropopochodne są już ściśle regulowane. Wprowadzenie tego obowiązku opiera się na spostrzeżeniu, że w przypadku braku tego instrumentu organom podatkowym niezwykle trudno jest ustalić, czy produkt ropopochodny podlegający wyrywkowym kontrolom i znajdujący się w zbiornikach statku handlowego jest zwolniony z podatku (
19
). Ponadto wysokie podatki nakładane na paliwa w wielu państwach członkowskich i wynikająca stąd znaczna różnica cen między paliwami zwolnionymi z podatku akcyzowego a tymi, które nie są z niego zwolnione, zdecydowanie zachęcają do dokonywania nielegalnych transakcji, które są szczególnie trudne do wykrycia, podczas gdy zyski z takich transakcji mogą być znaczne.
46.
Wynika z tego, że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym różni się od sytuacji, na gruncie której zapadł wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla, o którym wspomina sąd odsyłający, a która dotyczyła naruszenia przewidzianych w prawie litewskim przesłanek formalnych stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 (
20
). Otóż, jak wskazano w pkt 43–45 niniejszej opinii, w odróżnieniu od systemu litewskiego, którego dotyczył wspomniany wyżej wyrok, przesłanka znakowania oleju napędowego jest nie tylko przewidziana w prawie Unii, lecz jest również bezpośrednio związana z przesłanką materialną zwolnienia, a mianowicie rzeczywistym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu statków, w związku z czym ma fundamentalne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.
47.
O ile z powyższej analizy wynika, że wbrew temu, co twierdzi skarżący w postępowaniu głównym, system znakowania przewidziany w rozpatrywanych w postępowaniu głównym przepisach krajowych nie stanowi wymogu formalnego oderwanego od rzeczywistego wykorzystania produktu energetycznego objętego zwolnieniem – lecz, biorąc pod uwagę jego cechy charakterystyczne, jest raczej podobny do przesłanki materialnej – o tyle stwierdzenie to samo w sobie nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne. Należy bowiem jeszcze ustalić, czy wymóg znakowania jest konieczny do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, a mianowicie takiej, w której, po pierwsze, bezsporne jest, że kapitan spełniał materialne przesłanki skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a po drugie, organy podatkowe lub celne nie miały dowodów pozwalających stwierdzić, że właściciel statku lub korzystający ze statku był uwikłany w oszustwo lub nadużycie w dziedzinie podatku akcyzowego w odniesieniu do przechowywanego oleju napędowego.
b) W przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 jako konsekwencji niespełnienia wymogu znakowania
48.
Na wstępie należy przypomnieć, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w spornym przepisie jest uzależnione od wystarczającej ilości znacznika skarbowego, przy czym wymóg ten uznaje się w prawie krajowym za podstawowy warunek zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Sąd odsyłający zastanawia się w tym względzie nad kwestią, czy w odniesieniu do oleju napędowego, który nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i który nie zawiera minimalnej wymaganej ilości „Solvent Yellow 124”, lecz co do którego ustalono, że jest wykorzystywany do napędu statku żeglugowego na wodach terytorialnych Unii Europejskiej, można skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
49.
W tej kwestii, jak wynika zarówno z uwag na piśmie, jak i uwag ustnych stron w postępowaniu głównym, można rozważyć dwie rozbieżne interpretacje.
50.
Z jednej strony, zgodnie z pierwszą wykładnią, za którą opowiadają się rządy niderlandzki i hiszpański, art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego od przesłanki, aby olej napędowy zawierał znacznik skarbowy wymagany przez prawo Unii. Przesłanka dotycząca znakowania oleju napędowego jest bowiem bezpośrednio związana z przesłanką materialną zwolnienia, czyli rzeczywistym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu statków, i jest nie tylko odpowiednia, ale również niezbędna do zwalczania oszustw podatkowych i zapewnienia prawidłowego stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Okoliczność, że olej napędowy był rzeczywiście wykorzystywany do napędu statku, i brak oszustwa są ponadto w tym względzie bez znaczenia, ponieważ interes ogólny wymaga, aby system kontroli stosowania zwolnień działał prawidłowo.
51.
Z drugiej strony, a contrario, zgodnie z drugą proponowaną wykładnią, za którą opowiadają się Komisja i skarżący w postępowaniu głównym, ponieważ rzeczony statek spełnia materialne przesłanki skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (a mianowicie odnośny olej napędowy został rzeczywiście dostarczony w celu wykorzystania jako paliwo do żeglugi na wodach terytorialnych Unii Europejskiej), zwolnienia takiego nie można odmówić, jeżeli organy podatkowe nie dysponują dowodami pozwalającymi stwierdzić oszustwo podatkowe, unikanie opodatkowania lub nadużycie w odniesieniu do przechowywanego oleju napędowego. Ich zdaniem rozstrzygające jest w niniejszym przypadku to, że wspomniany olej napędowy był rzeczywiście wykorzystywany do napędu statku, nawet jeśli olej ten nie spełniał wymogów prawa Unii w zakresie znakowania (
21
).
52.
Można by bowiem zastanowić się, podobnie jak sąd odsyłający, czy uregulowanie krajowe, które może pozbawić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) rzeczonej dyrektywy nawet w przypadku, gdy organy podatkowe i celne nie stwierdziły noszącego znamiona oszustwa wykorzystania olejów mineralnych zwolnionych z podatku akcyzowego oraz gdy bezsporne jest, iż spełniona została przesłanka materialna dotycząca rzeczywistego wykorzystania odnośnego oleju napędowego, nie wykraczałoby poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, a tym samym czy nie pozbawiałoby ono tej dyrektywy skuteczności (effet utile).
53.
Należy jednak stwierdzić, jak wskazano w pkt 41–47 niniejszej opinii, że znakowanie nie stanowi zwykłej przesłanki formalnej przewidzianej w prawie krajowym, lecz jest podstawowym i niezbędnym wymogiem ustanowionym przez prawo Unii w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, a w szczególności w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Ponieważ system pobierania podatku akcyzowego i zwolnienia z niego ustanowiony w tej dyrektywie opiera się w całości na zasadzie, zgodnie z którą produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem, uzależnienie stosowania rozpatrywanego zwolnienia od wystarczającej ilości znacznika skarbowego stanowi moim zdaniem główny, a nawet jedyny środek, jakim dysponują organy podatkowe i celne państw członkowskich w celu sprawdzenia rzeczonego wykorzystania danych produktów i tym samym uniemożliwienia niezgodnego z prawem wykorzystania olejów mineralnych, w odniesieniu do których przysługuje zwolnienie lub z obniżona stawka podatku akcyzowego.
54.
Ograniczenie przesłanek przyznania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 wyłącznie do spełnienia przesłanki wykorzystania jako paliwa do żeglugi na wodach terytorialnych Unii Europejskiej i weryfikacji tej przesłanki przez organy podatkowe mogłoby moim zdaniem zagrozić samej skuteczności dyrektywy 95/60. Wykładnia proponowana przez Komisję i skarżącego w postępowaniu głównym wydaje się ponadto pomijać zarówno ryzyko oszustw podatkowych i nadużyć, które mogą wystąpić na etapie późniejszym niż zaopatrzenie w paliwo (i które system znakowania ma właśnie zwalczać), jak i to, jak trudne (a wręcz praktycznie niemożliwe) byłoby dla organów celnych przeprowadzenie kontroli przy braku domniemania takiego jak ustanowione w niniejszym przypadku w prawie krajowym.
55.
Celem znakowania jest bowiem umożliwienie organom celnym przeprowadzenia doraźnej kontroli w dowolnym momencie, a w szczególności na etapie późniejszym niż zaopatrzenie w olej napędowy. W tym celu użycie znacznika umożliwia tym organom wykrycie, czy nabywca oleju napędowego dostarczonego ze zwolnieniem z podatku akcyzowego używa go w celu innym niż cel umożliwiający zwolnienie lub czy dostarczył go następnie użytkownikom, którzy wykorzystują go do innych celów. Natomiast nieprzestrzeganie wymogu znakowania ułatwia, a co najmniej umożliwia unikanie opodatkowania (
22
).
56.
Właśnie z tych powodów wprowadzono specjalne znakowanie paliwa zwolnionego z podatku. Użycie znacznika, które zmienia, choć nieznacznie, skład chemiczny i wygląd (kolor) produktu, czyni go, zgodnie z intencją prawodawcy Unii, „nowym” rodzajem paliwa, innym od paliwa opodatkowanego normalnie, tak więc użycie znacznika jest nie wymogiem formalnym do celów zwolnienia, ale jego przesłanką materialną, ponieważ nie ma praktycznego sposobu na udowodnienie rzeczywistego wykorzystania paliwa. Gdyby było inaczej, państwa członkowskie nie przestrzegałyby obowiązku zwolnienia, ponieważ zostałoby ono nadmiernie rozszerzone na produkty nieobjęte zwolnieniem, a przede wszystkim nie można byłoby osiągnąć głównego celu uregulowań Unii, jakim jest zachęcanie jedynie do niektórych dostaw paliw w niezakłóconych warunkach konkurencji. Innymi słowy, jeśli przepisy te byłyby interpretowane w ten sposób, że przenoszą one na krajowe organy celne ciężar udowodnienia niezgodności transakcji z prawem bez istotnego wsparcia w postaci systemu znakowania – choć zapewnia on jedynie „zaczątek dowodu” wymagający wielu elementów uzupełniających – bardzo łatwo byłoby zakłócić konkurencję w sektorze, który jest kluczowy dla funkcjonowania rynku, a mianowicie w sektorze komercyjnego transportu morskiego.
57.
Ponadto wykładnia sugerowana przez Komisję i skarżącego w postępowaniu głównym sprowadzałaby się w istocie do ograniczenia zakresu kontroli przeprowadzanej przez organy celne wyłącznie do statków, które z pozoru nie mogą korzystać ze zwolnienia, takich jak statki wykorzystywane do celów prywatnych, czyniąc w ten sposób bezcelowymi wszystkie kontrole statków handlowych mogących korzystać ze zwolnienia, ponieważ statki te mogłyby w każdym razie i niezależnie od tego, czy doszło do oszustwa (którego udowodnienie może być dla organów celnych bardzo trudne), sprokurować zdarzenie uzasadniające zwolnienie, a mianowicie wykorzystanie jako paliwa do żeglugi w celach handlowych na wodach terytorialnych Unii Europejskiej, bez możliwości podjęcia działań przez organy celne. Ponadto argument Komisji, że w przypadku braku jakiegokolwiek elementu oszustwa wykorzystanie paliwa, które nie zawiera wymaganego znacznika skarbowego, nie powinno mieć żadnego wpływu na jego zwolnienie, jest po prostu petitio principii.
58.
Ponadto o ile prawdą jest, że art. 3 dyrektywy 95/60, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek podjęcia środków przeciwko niewłaściwemu wykorzystywaniu paliw oznakowanych, nie odnosi się do niewłaściwego wykorzystania paliw nieoznakowanych lub oznakowanych nieprawidłowo, a oznakowanie paliwa stanowi wskaźnik jego zwolnienia lub kwalifikowalności do obniżonej stawki, o tyle dyrektywa ta ma na celu prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i zmierza w szczególności do zapobiegania oszustwom podatkowym, nie wyłączając z zakresu kontroli pewnych rodzajów statków (
23
). Otóż, jak wskazano w pkt 54 i 55 niniejszej opinii, cele te mogą zostać zagrożone poprzez niezgodne z prawem i noszące znamiona oszustwa wykorzystywanie paliw przez statki, które zasadniczo spełniają przesłanki materialne umożliwiające im skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
59.
Podzielam zatem stanowisko wyrażone przez rządy niderlandzki i hiszpański, zgodnie z którym jeżeli przy przeprowadzaniu kontroli organy podatkowe lub celne stwierdzą, że olej napędowy nie zawiera wymaganej ilości substancji chemicznej jako znacznika skarbowego, mogą one w pierwszej kolejności domniemywać, że doszło do nieprawidłowości w zakresie podatku, i odmówić możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 prawa do zwolnienia bez konieczności stwierdzenia nadużycia lub oszustwa podatkowego. Wymaganie bowiem od organów podatkowych i celnych, by – poza stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie minimalnej zawartości wymaganego znacznika – przedstawiły dowód nadużycia, oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, poprzez żądanie od nich na przykład prześledzenia pochodzenia danego oleju napędowego, podważyłoby ustanowiony w prawie Unii system znakowania i sprowadzałoby się w związku z tym do nałożenia na te organy obowiązku przeprowadzenia probatio diabolica, w szczególności w świetle struktury i cech właściwych rynków (
24
). Uważam również, że co do zasady kapitan jest w lepszej sytuacji, aby przedstawić dowód, że transakcje, których sam dokonał, były zgodne z prawem. Organy podatkowe nie byłyby natomiast w takiej sytuacji, gdyby, pomimo posiadania silnego (niemal niepodważalnego) domniemania nieprawidłowości danej transakcji, nie mogły na nim poprzestać, lecz byłyby zobowiązane do ujawnienia i rozszyfrowania szeregu transakcji, które musiałyby wykazać, co w rzeczywistości sprowadzałoby się do probatio diabolica.
60.
Odmowa zwolnienia jako sankcja miałaby zresztą skuteczny i odstraszający charakter pożądany w prawie Unii w celu zwalczania oszustw podatkowych i nadużyć podatkowych oraz zagwarantowania, że Unia nie utraci środków pochodzących ze skutecznego poboru podatku akcyzowego (
25
). Jak wynika ponadto z orzecznictwa Trybunału, nie można odmówić państwom członkowskim możliwości realizacji zgodnych z prawem celów, takich jak zwalczanie oszustw i unikania opodatkowania, poprzez wprowadzanie przepisów, które mogą być w łatwy sposób stosowane i kontrolowane (
26
).
c) W przedmiocie możliwości obalenia domniemania ustanowionego w prawie krajowym
61.
Na wstępie należy zauważyć, że pierwsze pytanie prejudycjalne nie dotyczy ciężaru dowodu i środków dowodowych, które może wykorzystać kapitan, któremu odmówiono skorzystania z prawa do zwolnienia ze względu na to, że przechowywany przez niego olej napędowy nie zawierał wymaganego do powoływania się na to prawo znacznika skarbowego. W postanowieniu odsyłającym odniesiono się bowiem jedynie pośrednio do kwestii, czy i za pomocą jakich środków skarżący w postępowaniu głównym mógłby wykazać, że używał odnośnego oleju napędowego w sposób zgodny z prawem (
27
), bez wypowiadania się w kwestii, czy ustanowione w prawie krajowym domniemanie stanowi domniemanie wzruszalne, czy niewzruszalne, co było kwestią dyskutowaną na rozprawie (
28
).
62.
Należy przypomnieć w tym względzie, że Trybunał w swoim orzecznictwie zajął już stanowisko w przedmiocie niewzruszalnych domniemań w dziedzinie podatków, uznając, że w przeciwieństwie do domniemania wzruszalnego mechanizm, który zakłada, że doszło do przestępczego działania na tej tylko podstawie, że zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki, bez umożliwienia danemu podmiotowi gospodarczemu obalenia tego domniemania i udowodnienia rzeczywistego wykorzystania danego produktu, wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania (
29
). Należy również zauważyć, że o ile w braku harmonizacji w prawie Unii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie w przypadku niespełnienia obowiązków przewidzianych w prawie krajowym w dziedzinie podatków bezpośrednich, o tyle są one zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (
30
).
63.
Wynika z tego, że domniemanie na korzyść organów podatkowych i celnych mające na celu ułatwienie przeprowadzanych przez nie kontroli nie powinno uniemożliwiać danej osobie wykazania, w drugiej kolejności, że dane produkty energetyczne zostały wykorzystane lub że są przeznaczone do wykorzystania do celów określonych w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 i że ich dostawa nie została zrealizowana w celu skorzystania ze zwolnienia w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (
31
).
64.
Należy jednak przypomnieć, że skoro dyrektywa ta nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia, to państwa członkowskie powinny ustalić zasady w tym zakresie (
32
). Do sądu krajowego należy zatem zbadanie, po pierwsze, charakteru domniemania ustanowionego w prawie krajowym, a po drugie, zbadanie, czy skarżący w postępowaniu głównym – na podstawie dowodów, jakie przedstawił – ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) wspomnianej dyrektywy (
33
).
65.
Mając na względzie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96 nie stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego od przesłanki, aby olej napędowy zawierał określoną zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 95/60 minimalną ilość znacznika skarbowego, pod warunkiem że zainteresowany, któremu odmówiono skorzystania z prawa do zwolnienia ze względu na to, że odnośny olej napędowy nie zawierał wymaganego znacznika skarbowego, może przedstawić organom krajowym dowód wykorzystania tego oleju napędowego zgodnie z prawem.
B.
W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
66.
W świetle odpowiedzi, jakiej proponuję udzielić na pierwsze pytanie prejudycjalne, należy zbadać drugie pytanie prejudycjalne, poprzez które sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy wiadomo, że w zbiorniku bunkrowym statku żeglugi śródlądowej znajduje się wyłącznie olej napędowy pochodzący od dostawcy, który jest uprawniony do dopuszczenia tego oleju napędowego do konsumpcji z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, sama okoliczność, że ten olej napędowy nie zawiera wymaganej ilości substancji chemicznej określonej przez prawo Unii jako znacznik skarbowy, oznacza, że podatek akcyzowy staje się wymagalny wyłącznie w chwili owego dopuszczenia do konsumpcji.
67.
Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji danych wyrobów w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
68.
Zgodnie z wyrażonym w motywie 8 tej dyrektywy celem harmonizacji momentu powstania wymagalności podatku akcyzowego, a tym samym zagwarantowania prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez swobodny przepływ odnośnych wyrobów w Unii Europejskiej (
34
), art. 7 ust. 2 wspomnianej dyrektywy wymienia sytuacje prowadzące do dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu rzeczonej dyrektywy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) i b) dyrektywy 2008/118 pojęcie „dopuszczenia do konsumpcji” obejmuje nie tylko opuszczenie, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami, procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, lecz również przechowywanie takich wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego.
69.
Wynika z tego, że różne formy dopuszczenia do konsumpcji, o których mowa w tych przepisach i z których każda skutkuje wymagalnością podatku akcyzowego, mogłyby zatem odpowiadać w niniejszej sprawie bądź dopuszczeniu oleju napędowego do konsumpcji przez obie stacje bunkrowe zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, bądź dopuszczeniu oleju napędowego do konsumpcji przez skarżącego w postępowaniu głównym zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. b) wspomnianej dyrektywy, ponieważ jako kapitan posiadał on rzeczywiste uprawnienie do rozporządzania tym olejem, podczas gdy nie uiszczono jeszcze za niego akcyzy (
35
).
70.
Sąd odsyłający zastanawia się zaś właśnie nad tym, który z tych dwóch przepisów należy zastosować, a tym samym nad tym, kto jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Wynika to w szczególności z faktu, że zdaniem tego sądu można uznać, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy miało (już) miejsce na etapie dostawy oleju napędowego przez stacje bunkrowe zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118, w związku z czym nie jest pewne, czy kapitan jest osobą, którą należy uznać za zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego (
36
). Sąd ten uważa zatem, że odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne wymaga w konsekwencji sprecyzowania, w jaki sposób art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy jest powiązany z jej art. 7 ust. 2 lit. a).
71.
Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane, iż od odnośnego oleju napędowego (który dostarczono kapitanowi w ramach systemu zwolnienia z podatku akcyzowego) nie pobrano żadnego podatku akcyzowego w okresie poprzedzającym kontrolę przeprowadzoną przez niderlandzkie organy celne. Ponadto, gdy podczas tej kontroli stwierdzono, że odnośny olej napędowy nie spełniał warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego i że w konsekwencji ów olej należy uznać za wyrób akcyzowy, który nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, organy niderlandzkie uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny od kapitana z uwagi na fakt, że przechowywał on wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.
72.
Takie podejście jest moim zdaniem zgodne zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 (
37
) w tym znaczeniu, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy odpowiadają jednemu z przypadków, który jest objęty tym przepisem, jak i z polityką leżącą u podstaw tej dyrektywy, stosownie do której każde państwo członkowskie ma obowiązek zapewnić, że od wyrobów, co do których stwierdzono, że zostały dopuszczone do konsumpcji, zostanie zapłacony podatek akcyzowy.
73.
Owo podejście znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału, zgodnie z którym samo przechowywanie wyrobu akcyzowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi dopuszczenie do konsumpcji i powoduje wymagalność podatku akcyzowego, jeżeli podatek ten nie został jeszcze od owego wyrobu zapłacony zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego (
38
). Podstawową zasadą leżącą u podstaw art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 jest bowiem to, że wyrób akcyzowy przechowywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nieuchronnie w danym momencie został w jakiś sposób dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej dyrektywy (
39
).
74.
Nie przekonuje mnie bardziej restrykcyjna wykładnia, za którą opowiada się skarżący w postępowaniu głównym i zgodnie z którą status osoby zobowiązanej mogą uzyskać wyłącznie stacje bunkrowe, z tego względu, że stacje te, jako uprawnieni prowadzący składy podatkowe, odgrywają centralną rolę w przepływie wyrobów akcyzowych, a odpowiedzialność, jaką ponoszą, jest odpowiedzialnością obiektywną (
40
). Abstrahując bowiem od faktu, że taka wykładnia art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 nie wynika z samego brzmienia tego przepisu, który wyraźnie przewiduje kilka form dopuszczenia do konsumpcji, a art. 8 ust. 1 tej dyrektywy wymienia szereg osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego (
41
), stwarzałaby ona ryzyko utrudnienia ściągania należnego podatku akcyzowego (
42
). Należy ponadto zauważyć, że centralna rola, jaką bezspornie odgrywają uprawnieni prowadzący składy podatkowe w ramach swobodnego przepływu wyrobów akcyzowych, nie może wyłączać odpowiedzialności innych uczestników łańcucha gospodarczego, w szczególności na późniejszym etapie, podczas którego uprawnieni prowadzący składy podatkowe nie mogą sprawować żadnej kontroli nad danym paliwem, a tym samym nie może pozbawiać organów podatkowych uprawnienia, jakie powinny one posiadać, do ściągnięcia od nich podatku akcyzowego w celu zapewnienia jego skutecznego poboru.
75.
Mając na względzie powyższe, jestem zdania, że organy podatkowe państwa członkowskiego mogą przystąpić na podstawie art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 w związku z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy do ściągnięcia należnego podatku akcyzowego od kapitana, jeżeli w wyniku przeprowadzonej przez te organy kontroli stwierdzono, że kapitan ten przechowuje olej napędowy, który nie zawiera znacznika skarbowego wymaganego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, niezależnie od faktu, że zaopatrzył się on w tej olej napędowy (w odniesieniu do którego stwierdzono, iż nie zawiera wymaganego znacznika skarbowego) u uprawnionego prowadzącego skład podatkowy.
C.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych trzeciego i czwartego
76.
W przypadku gdyby, jak proponuję w powyższej analizie, Trybunał orzekł, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym kapitana należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, sąd odsyłający zastanawia się, z jednej strony, czy takie rozwiązanie byłoby niezgodne z zasadą proporcjonalności, biorąc pod uwagę, że kapitan ten nie miał żadnego powodu, by wątpić, że olej napędowy dostarczono mu zgodnie z przepisami prawa Unii i prawa krajowego regulującymi zwolnienie z podatku akcyzowego (trzecie pytanie prejudycjalne), a z drugiej strony, czy okoliczność, że nie wykonywał on swojej funkcji jako pracownik, lecz był właścicielem statku, ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne (czwarte pytanie prejudycjalne).
77.
Z powodów, które przedstawię poniżej, jestem zdania, że na te dwa pytania, które proponuję rozpatrzyć łącznie, należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
78.
Na wstępie należy przypomnieć, że art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118 definiuje osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, odwołując się do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. W odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) wspomnianej dyrektywy, jej art. 8 ust. 1 lit. b) przewiduje, że zobowiązaną jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu (
43
).
79.
W tym względzie należy zauważyć, że prawodawca Unii przyjął szerokie sformułowanie pojęcia „osoby zobowiązanej” do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ obejmuje ono szereg osób znajdujących się w różnych sytuacjach, nie ustalając jakiejkolwiek kolejności pierwszeństwa, w celu zapewnienia, że ktoś będzie odpowiedzialny za jego zapłatę. Biorąc pod uwagę cele realizowane przez dyrektywę 2008/118, wśród których znajduje się zwalczanie ewentualnych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć, wybrane sformułowanie ma również na celu zapewnienie skutecznego poboru podatku akcyzowego (
44
).
80.
Należy podkreślić ponadto, że chociaż art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy nie zawiera żadnej wyraźnej definicji pojęcia „przechowywania” (wyrobów), Trybunał orzekł, że pojęcie to nie wymaga, aby dana osoba była uprawniona lub miała jakikolwiek interes w odniesieniu do przechowywanych przez nią wyrobów ani aby wiedziała lub powinna była wiedzieć o wymagalności podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu (
45
). Wynika z tego, że fakt, iż kapitan nie miał żadnego powodu, by wątpić, że olej napędowy dostarczono ze zwolnieniem z podatku akcyzowego zgodnie z prawem Unii i prawem krajowym, w żaden sposób nie zmienia tego wniosku. Podobnie, nie zapominając, że jest to przedsiębiorca, bez znaczenia jest także okoliczność, że kapitan jest również właścicielem statku.
81.
Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że decyzja prawodawcy Unii o określeniu kilku kategorii osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego pozostaje bez uszczerbku dla przewidzianej ewentualnie w prawie krajowym możliwości wystąpienia przez osobę, która na podstawie tego przepisu uiściła podatek akcyzowy, który stał się wymagalny, z roszczeniem regresowym przeciwko innej osobie zobowiązanej do zapłaty tego podatku (
46
). W trosce o kompletność wywodu należy zauważyć, że sąd odsyłający wskazuje, iż chociaż kapitan miał możliwość dochodzenia na podstawie prawa krajowego roszczenia od owego dostawcy po uiszczeniu podatku akcyzowego, mająca zastosowanie procedura mogła być nieproporcjonalnie długa i kosztowna. Należy jednak stwierdzić, że poprzez dyrektywę 2008/118 prawodawca Unii zamierzał jedynie zharmonizować warunki, na jakich podatek akcyzowy jest należny i ściągany (element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego), przewidując w szczególności odpowiedzialność solidarną różnych uczestników łańcucha gospodarczego, nie przewidując jednak wspólnych zasad dotyczących systemu roszczeń regresowych, które nadal podlegają wyłącznie przepisom prawa krajowego.
82.
Mając na względzie powyższe, jestem zdania, że zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie temu, aby podatek akcyzowy, który stał się wymagalny, został rzeczywiście ściągnięty, zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118, od kapitana będącego właścicielem statku, nawet jeśli nie miał on żadnego powodu, by wątpić, że olej napędowy dostarczono ze zwolnieniem z podatku akcyzowego zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego.
V. Wnioski
83.
W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał udzielił na pytania prejudycjalne przedstawione przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) następujących odpowiedzi:
1)
Artykuł 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego od przesłanki, aby olej napędowy zawierał określoną zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty minimalną ilość znacznika skarbowego, pod warunkiem że zainteresowany, któremu odmówiono skorzystania z prawa do zwolnienia ze względu na to, że odnośny olej napędowy nie zawierał wymaganego znacznika skarbowego, może przedstawić organom krajowym dowód wykorzystania tego oleju napędowego zgodnie z prawem.
2)
Organy podatkowe państwa członkowskiego mogą przystąpić na podstawie art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w związku z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy do ściągnięcia należnego podatku akcyzowego od kapitana, jeżeli w wyniku przeprowadzonej przez te organy kontroli stwierdzono, że kapitan ten przechowuje olej napędowy, który nie zawiera znacznika skarbowego wymaganego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, niezależnie od faktu, że zaopatrzył się on w tej olej napędowy (w odniesieniu do którego stwierdzono, iż nie zawiera wymaganego znacznika skarbowego) u uprawnionego prowadzącego skład podatkowy.
3)
Zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie temu, aby podatek akcyzowy, który stał się wymagalny, został rzeczywiście ściągnięty, zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118, od kapitana będącego właścicielem statku, nawet jeśli nie miał on żadnego powodu, by wątpić, że olej napędowy dostarczono ze zwolnieniem z podatku akcyzowego zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa Unii i prawa krajowego.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
i
)	Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51).
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U. 1995, L 291, s. 46).
(
4
)	Dyrektywa Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. 1992, L 316, s. 19). Dyrektywa ta została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2003/96.
(
5
)	Dyrektywa Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), która została przekształcona i uchylona ze skutkiem od dnia 13 lutego 2023 r. dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. 2020, L 58, s. 4).
(
6
)	Decyzja wykonawcza Komisji z dnia 16 września 2011 r. ustanawiająca wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty (Dz.U. 2011, L 241, s. 31). Decyzja ta została wydana w szczególności na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 95/60. Została ona uchylona i zastąpiona decyzją wykonawczą Komisji (UE) 2022/197 z dnia 17 stycznia 2022 r. ustanawiającą wspólny znacznik skarbowy olejów napędowych i nafty (Dz.U. 2022, L 31, s. 52).
(
7
)	Stb. 1991, nr 561.
(
8
)	Zgodnie z art. 1 dyrektywy 95/60 w związku z art. 3 tej dyrektywy oraz art. 1 decyzji wykonawczej 2011/544.
(
9
)	Zobacz wyrok z dnia 13 lipca 2017 r., Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, zwany dalej „wyrokiem Vakarų Baltijos laivų statykla”, EU:C:2017:537, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
10
)	Zwolnienie to ma na celu ułatwić wymianę handlową w Unii, a w szczególności swobodny przepływ towarów oraz swobodę świadczenia usług, które mogą odbywać się na wodach terytorialnych Unii. Dzięki temu zwolnieniu prawodawca Unii zamierzał również wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których działają przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu tych wód. Zobacz w tym względzie wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto z motywu 23 dyrektywy 2003/96 wynika, że rzeczone zwolnienie opiera się na przestrzeganiu istniejących zobowiązań międzynarodowych i na ochronie konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw Unii.
(
11
)	Zobacz wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla (pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Zobacz wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla (pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
13
)	Zobacz wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla (pkt 51).
(
14
)	Zobacz wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
15
)	Zobacz podobnie motywy pierwszy i trzeci dyrektywy 95/60 oraz motyw 1 decyzji wykonawczej 2011/544.
(
16
)	Zobacz wyrok z dnia 17 października 2018 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑503/17, EU:C:2018:831, pkt 53).
(
17
)	Z postanowienia odsyłającego wynika, że na podstawie tego przepisu prawo niderlandzkie wymaga, aby olej napędowy był barwiony na czerwono w sposób dobrze widoczny i stały.
(
18
)	Zobacz pkt 38, 39 niniejszej opinii.
(
19
)	Zobacz pkt 54–59 niniejszej opinii.
(
20
)	W tej sprawie Trybunał uznał, że stawiane przez przepisy krajowe przesłanki nie mają związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych i nie są w żaden sposób konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Zobacz w szczególności wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla (pkt 51).
(
21
)	Strony te uważają ponadto, że wymóg, zgodnie z którym paliwo musi zawierać minimalną ilość znacznika skarbowego, nie służy zapobieganiu oszustwom, ponieważ stosowanie nieprawidłowo oznakowanego paliwa nie może mieć wpływu na stosowanie tego zwolnienia.
(
22
)	Rząd niderlandzki przedstawił na rozprawie dwa przykłady oszustw dotyczących statków korzystających zasadniczo ze zwolnienia podatkowego, które zostały stwierdzone przez organy celne. Organy te wykryły najpierw przypadki, w których kapitanowie nabywają olej napędowy zwolniony z podatku, by sprzedawać go kapitanom, którzy wykorzystują go do celów prywatnych. Następnie stwierdziły one oszustwo polegające na mieszaniu oznakowanego jako zwolniony z podatku oleju napędowego z czystym olejem napędowym.
(
23
)	Ponadto z żadnego przepisu dyrektywy 95/60 nie wynika, że kontrole przeprowadzane przez organy celne powinny ograniczać się wyłącznie do statków niekorzystających z prawa do zwolnienia, takich jak prywatne statki rekreacyjne.
(
24
)	Na przykład, gdy kapitan zaopatruje się w kilku stacjach bunkrowania znajdujących się w różnych państwach członkowskich, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku, organy celne praktycznie nie mają możliwości prześledzenia pochodzenia oleju napędowego.
(
25
)	Zobacz podobnie art. 3 dyrektywy 95/60.
(
26
)	Zobacz wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia (C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
27
)	Sąd ten wskazuje jedynie, że Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (sąd apelacyjny w Arnhem‑Leeuwarden) pozostawił otwartą kwestię, czy zainteresowany mógł udowodnić pochodzenie odnośnego oleju napędowego nie tylko za pomocą przedstawionych dowodów zakupu, ale również za pomocą dziennika pokładowego zbiornikowca.
(
28
)	Chociaż podczas rozprawy rząd niderlandzki nie zajął bezpośredniego stanowiska w tej kwestii, Komisja podniosła ze swej strony, że sposób, w jaki niderlandzkie organy administracyjne i sądy stosują sporny przepis, ustanawia niewzruszalne domniemanie niezgodnego z prawem wykorzystania oleju napędowego, a tym samym oszustwa podatkowego lub nadużycia, bez możliwości przedstawienia przez podatnika dowodu przeciwnego, co czyni to domniemanie nieproporcjonalnym i sprzecznym z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96.
(
29
)	Zobacz wyrok z dnia 25 kwietnia 2024 r., Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
30
)	Zobacz wyroki: z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
31
)	Zobacz wyrok Vakarų Baltijos laivų statykla (pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
32
)	Zobacz wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
33
)	Uważam, że należy wyjaśnić w tym względzie, że dowód zakupu paliwa u uprawnionego prowadzącego skład podatkowy nie powinien sam w sobie wystarczyć do obalenia istniejącego domniemania, ponieważ nie wyklucza on możliwości wystąpienia oszustwa na późniejszym etapie zaopatrzenia w paliwo. Na przykład kapitan mógłby bez większych trudności przeładować część paliwa objętego zwolnieniem na prywatne statki, które nie przewożą towarów na wodach terytorialnych Unii Europejskiej, lub zmieszać je z paliwem nieobjętym zwolnieniem w celu późniejszego niedozwolonego użycia. Organy celne powinny wziąć pod uwagę inne informacje i dowody pozwalające wykazać, że nie doszło do niezgodnego z prawem wykorzystania paliwa przez kapitana, takie jak na przykład istnienie innych statków przechowujących olej napędowy bez wymaganego znacznika skarbowego, które zaopatrywały się w tych samych stacjach bunkrowych, co mogłoby wskazywać na popełnienie błędu przy dodawaniu tego znacznika do olejów mineralnych.
(
34
)	Zobacz wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
35
)	Wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r., Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, pkt 42).
(
36
)	Sąd odsyłający odnosi się również do orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów akcyzowych może mieć miejsce tylko jeden raz [zob. wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 65)].
(
37
)	Przepis ten przewiduje bowiem, że „przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa [Unii] i ustawodawstwa krajowego”, jest formą dopuszczenia do konsumpcji (wyróżnienie moje).
(
38
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, pkt 25); a także opinia rzecznika generalnego E. Tancheva w sprawie Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:59, pkt 48).
(
39
)	Zobacz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Grecja (C‑590/16, EU:C:2018:77, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
40
)	Nieprzestrzeganie w momencie dopuszczenia do konsumpcji przepisów prawa dotyczących dostawy wyrobu akcyzowego ze zwolnieniem od akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy należnego podatku akcyzowego na podstawie art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118.
(
41
)	Gdyby prawodawca Unii zamierzał przewidzieć wyłączną odpowiedzialność uprawnionych prowadzących składy podatkowe, ograniczyłby się do dopuszczenia do konsumpcji przewidzianego w art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118, nie przewidując innych jego form ani innych osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.
(
42
)	W przypadku gdy w różnych państwach członkowskich korzystano z kilku stacji bunkrowych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, właściwe organy nie byłyby bowiem w stanie określić a posteriori, w której z nich zawartość znacznika „Solvent Yellow 124” w oleju napędowym była nieprawidłowa.
(
43
)	Artykuł 8 ust. 2 dyrektywy 2008/118 stanowi, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu.
(
44
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, pkt 25, 26).
(
45
)	Wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 28–31 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
46
)	Zobacz wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).