62024CJ0101
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
9. listopada 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 28. – Sudjelovanje u isporuci usluga – Članci 44. i 45. – Mjesto pružanja usluga – Članak 203. – Iskazivanje PDV‑a na računu – Elektronički pružene usluge – Trgovina za aplikacije – Takozvane ‚in‑app’ kupnje”
U predmetu C‑101/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 23. kolovoza 2023., koju je Sud zaprimio 7. veljače 2024., u postupku
Finanzamt Hamburg‑Altona
protiv
XYRALITY GmbH,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: F. Biltgen, predsjednik vijeća, T. von Danwitz, potpredsjednik Suda, u svojstvu suca prvog vijeća, I. Ziemele, A. Kumin (izvjestitelj) i S. Gervasoni, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za XYRALITY GmbH, D. Bell i M. Luther, Rechtsanwälte,
–
za njemačku vladu, J. Möller i N. Scheffel, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, P. Carlin i B. Eggers, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 10. travnja 2025.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 28., 44., 45. i 203. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008. (SL 2008., L 44, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Finanzamta Hamburg‑Altona (Porezna uprava za Hamburg‑Altonu, Njemačka) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) i društva XYRALITY GmbH (u daljnjem tekstu: društvo Xyrality) u vezi s oporezivanjem porezom na dodanu vrijednost (PDV) usluga koje je to društvo pružalo elektroničkim putem u razdoblju od 2012. do 2014.
Pravni okvir
Direktiva o PDV‑u
3
Na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, PDV‑u podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
4
Članak 28. te direktive glasi kako slijedi:
„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”
5
Člankom 44. navedene direktive određuje se:
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje ta osoba ima sjedište svog poslovanja. […]”
6
Člankom 45. te direktive predviđa se:
„Mjesto pružanja usluga osobi koja nije porezni obveznik je mjesto gdje pružatelj ima sjedište poslovanja. […]”
7
Članak 203. Direktive o PDV‑u propisuje:
„PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.”
Provedbena uredba (EU) br. 282/2011
8
U članku 9.a stavku 1. Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.), kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. (SL 2013., L 284, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Provedbena uredba br. 282/2011), propisuje se:
„Za primjenu članka 28. [Direktive o PDV‑u], ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga osim ako je taj pružatelj izričito naznačen kao isporučitelj od strane tog poreznog obveznika i ako se to uključi u ugovorne aranžmane između stranaka.
Kako bi se moglo smatrati da je porezni obveznik izričito naveo pružatelja elektronički isporučenih usluga kao isporučitelja tih usluga, moraju se poštovati sljedeći uvjeti:
(a)
na računu koji izdaje ili na raspolaganje stavlja svaki porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci elektronički isporučenih usluga moraju se navesti takve usluge i njihov isporučitelj;
(b)
na računu ili potvrdi koji se izdaju ili stavljaju na raspolaganje korisniku usluga moraju se navesti elektronički isporučene usluge i njihov isporučitelj.
Za potrebe ovog stavka, porezni obveznik koji, u pogledu isporuke elektronički isporučenih usluga, odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke, ne smije izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja tih usluga.”
9
Na temelju članka 3. drugog stavka Provedbene uredbe br. 1042/2013, članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 primjenjuje se od 1. siječnja 2015.
Glavni postupak i prethodna pitanja
10
Društvo Xyrality, sa sjedištem u Njemačkoj, razvija aplikacije za igre za mobilne uređaje. To društvo, kako bi stavilo na tržište te aplikacije, koristi, među ostalim, internetsku digitalnu platformu za računalne programe (takozvana „trgovina za aplikacije”), kojom je do 31. prosinca 2014. upravljalo društvo X sa sjedištem u Irskoj. Krajnji kupci koji koriste mobilne uređaje s određenim operativnim sustavom mogli su tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku besplatno preuzeti navedene aplikacije iz trgovine za aplikacije.
11
Naplatna kupnja poboljšanja ili drugih pogodnosti (in‑app kupnja) omogućavala je krajnjem kupcu da napreduje u igri koju je prethodno preuzeo ili da dobije druge pogodnosti. Krajnji kupac mogao je odabrati željena poboljšanja ili pogodnosti u aplikaciji igre društva Xyrality i aktivirati ih u zamjenu za plaćanje. Plaćanja tih in‑app kupnji izvršavala su se putem trgovine za aplikacije odabiranjem jednog od načina plaćanja koje je odredio krajnji kupac.
12
Konkretnije, najprije, nakon što je krajnji kupac odabrao naplatni proizvod, u aplikaciji za igru otvarao se takozvani „pop‑up” prozor u kojem se navodio odabrani proizvod, njegova bruto cijena i način plaćanja. Zatim, taj bi kupac kliknuo na tipku „Kupnja” nakon čega bi se otvarao drugi prozor u kojem su bili navedeni predmet kupnje, cijena i način plaćanja. Naposljetku, nakon što bi kliknuo na tipku „Potvrdi”, navedenom kupcu otvorio bi se treći prozor u kojem je bilo navedeno da je plaćanje uspješno izvršeno. Krajnji kupac zatim je odmah mogao nastaviti s igrom u aplikaciji. Na sva tri prozora nalazio se logotip društva X. Društvo Xyrality nije bilo navedeno kao pružatelj usluga.
13
Nakon kupnje krajnji je kupac od društva X primio potvrdu narudžbe porukom elektroničke pošte, koja je sadržavala logotip trgovine za aplikacije i u kojoj se navodilo da je izvršena kupnja od društva Xyrality. U toj su poruci elektroničke pošte također bili navedeni bruto cijena i iznos (njemačkog) PDV‑a koji je uključen u tu cijenu. Društvo X je društvu Xyrality svaki mjesec navodilo koliko su in‑app kupnji izvršili krajnji kupci te je izdavalo račun za proviziju koji je iznosio 30 % svake kupnje.
14
Društvo Xyrality najprije je smatralo da je ono pružatelj usluga koje se pružaju krajnjim kupcima, tako da je prijavilo njemački PDV za krajnje kupce sa sjedištem u Europskoj uniji. Međutim, to je društvo 29. siječnja 2016. podnijelo ispravljene prijave PDV‑a za razdoblje o kojem je riječ u glavnom postupku. Tvrdilo je da je s društvom X sklopilo ugovor o proviziji za pružanje usluga u smislu članka 28. Direktive o PDV‑u. Tako je ono samo pružalo usluge društvu X, a potonje je sudjelovalo kao pružatelj usluge u odnosu na krajnje kupce.
15
Stoga, smatrajući da se mjesto pružanja usluga koje je pružilo društvu X nalazi u Irskoj, u skladu s člankom 44. Direktive o PDV‑u, društvo Xyrality smanjilo je osnovicu za svoje izlazne transakcije koje podliježu PDV‑u u Njemačkoj za iznos in‑app kupnji koje su izvršili krajnji kupci sa sjedištem u Uniji.
16
Nakon poreznog nadzora porezna uprava smatrala je da je društvo X bilo samo posrednik. Prema mišljenju tog tijela, iako se u svakom slučaju postupak kupnje odvijao posredstvom trgovine za aplikacije, ipak se krajnjeg kupca u svakoj fazi in‑app kupnje podsjećalo na uvjete korištenja usluge. Društvo X je tako krajnjem kupcu prilikom svake kupnje jasno navodilo da su transakcije izvršene u ime treće osobe i da je društvo X samo naplaćivalo cijenu. Slijedom toga, porezna uprava izdala je porezna rješenja o PDV‑u za porezna razdoblja 2012. do 2014. godine te u njima nisu uzete u obzir izmjene koje je izvršilo društvo Xyrality. Usto, ta je uprava odbila prigovore koje je podnijelo to društvo.
17
Finanzgericht Hamburg (Financijski sud u Hamburgu, Njemačka), kojem je društvo Xyrality podnijelo tužbu, presudom od 23. veljače 2020. prihvatio je tu tužbu. Prema mišljenju tog suda, isporuke usluga koje je pružilo društvo Xyrality nisu bile oporezive u Njemačkoj, s obzirom na to da je primatelj tih usluga bilo društvo X.
18
Finanzgericht Hamburg (Financijski sud u Hamburgu) smatrao je da je društvo X djelovalo u svoje vlastito ime u okviru in‑app kupnji. Uključivanje proizvoda koje društvo Xyrality nudi u sučelje trgovine za aplikacije dovelo je do toga da je prosječni krajnji kupac očekivao da će društvo X biti suugovaratelj i prodavatelj tih proizvoda, tim više što se taj kupac najprije morao registrirati u trgovini za aplikacije i prihvatiti njezine uvjete korištenja. Činjenica da je društvo X djelovalo u ime drugog pružatelja usluga nije bila dovoljno jasno navedena. Iako su kupnje obavljene iz aplikacije za igru koju je razvilo društvo Xyrality i iako je sučelje igre tijekom postupka kupnje bilo prikazano u pozadini, krajnji je kupac ipak virtualno bio usmjeren prema trgovini za aplikacije u uputama koje su bile navedene u pop‑up prozorima. Konkretno, postupak kupnje odvijao se pod logotipom trgovine za aplikacije, koji je bio prikazan tako da je dominirao.
19
Porezna uprava podnijela je Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev, reviziju protiv presude Finanzgerichta Hamburg (Financijski sud u Hamburgu).
20
Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) pita se, kao prvo, je li pretpostavka prema kojoj je društvo X, a ne društvo Xyrality, pružalo usluge krajnjim kupcima koji su izvršili predmetne in‑app kupnje, u skladu s pravom Unije.
21
Taj sud pojašnjava da, u skladu sa sudskom praksom koja se odnosi na „kupnju u trgovinama”, valja smatrati da krajnji kupac koji kupuje robu široke potrošnje ili je korisnik drugih usluga u trgovini načelno želi uspostaviti poslovni odnos s vlasnikom te trgovine. Taj pristup, koji odgovara gospodarskoj i trgovačkoj stvarnosti, također se primjenjuje na elektronički isporučene usluge ili telekomunikacijske usluge.
22
Međutim, sud koji je uputio zahtjev smatra da bi, ako potvrdi presudu Finanzgerichta Hamburg (Financijski sud u Hamburgu), to dovelo do sukoba s pravnom kvalifikacijom transakcija o kojima je riječ u glavnom postupku koju su primijenili društvo X i irska porezna tijela, što bi dovelo do potencijalno konačnog neoporezivanja. Stoga traži od Suda da pojasni primjenjuje li se članak 28. Direktive o PDV‑u u situaciji poput one o kojoj mora odlučiti.
23
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, potvrde o narudžbi koje je slalo društvo X, a u kojima se navodi da je krajnji kupac u trgovini za aplikacije društva X izvršio kupnju od društva Xyrality i u kojima se navodi njemački PDV, upućuju na to da je društvo Xyrality isporučilo uslugu krajnjem kupcu, tako da u ovom slučaju nije riječ o situaciji obuhvaćenoj člankom 28. Direktive o PDV‑u.
24
Suprotno tomu, iako je članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 postao primjenjiv tek od 1. siječnja 2015., na temelju činjenice da se tom odredbom konkretizira normativni sadržaj utvrđen člankom 28. Direktive o PDV‑u, kao što je to Sud presudio u svojoj presudi od 28. veljače 2023., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), moglo bi se zaključiti da se načela koja su u njoj utvrđena primjenjuju na transakcije koje je društvo Xyrality izvršilo prije tog datuma. Neobvezujuće smjernice koje proizlaze iz devedeset trećeg sastanka Odbora za PDV od 1. srpnja 2011. (dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709) mogle bi biti još jedan pokazatelj u tom pogledu.
25
Kao drugo, ako treba smatrati da je članak 28. Direktive o PDV‑u primjenjiv u ovom slučaju, sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da iz toga proizlazi pravna fikcija dviju istovjetnih isporuka usluga pruženih uzastopno. Međutim, doseg te fikcije vrlo je kontroverzan u Njemačkoj.
26
U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev podsjeća na to da, kako bi bio primjenjiv, članak 28. Direktive o PDV‑u zahtijeva da mora postojati nalog na temelju kojeg komisionar sudjeluje u pružanju usluga za račun komitenta, što pretpostavlja da između komisionara i komitenta mora biti sklopljen ugovor čiji je predmet davanje dotičnog naloga. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, u okviru PDV‑a, na pravni odnos između komisionara i komitenta za čiji račun on djeluje mogla bi se primijeniti ista pravila kao što su ona koja se primjenjuju na pravni odnos u kojem u isporuci usluga sudjeluje komisionar, pri čemu fikcija predviđena u članku 28. Direktive o PDV‑u obuhvaća cjelokupnu uslugu.
27
U ovom slučaju, ako bi se smatralo da uslugu izravno pruža društvo Xyrality, mjesto pružanja te usluge bilo bi u Njemačkoj. Stoga isto vrijedi i u pogledu fiktivne usluge koju je društvo Xyrality pružilo društvu X.
28
Međutim, također je zamislivo da barem mjesto isporuke u kojoj sudjeluje komisionar također određuje mjesto isporuke koju komisionar pruža komitentu. I s tog gledišta, mjesto fiktivne isporuke koju je društvo Xyrality pružilo društvu X je u Njemačkoj.
29
Naposljetku, moglo bi se smatrati da se zasebno određuju mjesto isporuke u kojoj sudjeluje komisionar i mjesto isporuke koju komisionar pruža komitentu. U ovom bi slučaju taj pristup doveo do toga da se mjesto isporuke fiktivne usluge koju društvo Xyrality pruža društvu X nalazi u Irskoj, u skladu s člankom 44. Direktive o PDV‑u, s obzirom na to da je društvo X porezni obveznik koji je primio fiktivnu uslugu za potrebe svojeg poslovanja. U skladu s člankom 45. Direktive o PDV‑u, mjesto isporuke usluge koju društvo X pruža krajnjim kupcima također se nalazi u Irskoj.
30
Kao treće, sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi posljedice činjenice da je društvo X, uz suglasnost društva Xyrality, elektroničkom poštom slalo potvrde o narudžbama u kojima se navodilo da su kupnje izvršene od društva Xyrality u trgovini za aplikacije i u kojima su bile navedene bruto cijene i njemački PDV uključen u tu cijenu.
31
U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev pita se ima li društvo Xyrality, na temelju članka 203. Direktive o PDV‑u, poreznu obvezu na plaćanje PDV‑a iskazanog u njegovo ime i uz njegov pristanak, s obzirom na to da predmetne potvrde narudžbe mogu predstavljati račune, u smislu te odredbe.
32
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li u okolnostima poput onih u glavnom postupku, u kojima je njemački porezni obveznik (razvojni inženjer) prije 1. siječnja 2015. elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici (krajnji kupci) s poslovnim nastanom na području Unije putem tržišta aplikacija [(u daljnjem tekstu: trgovina za aplikacije)] irskog poreznog obveznika, primijeniti članak 28. Direktive [o PDV‑u] uz posljedicu da se smatra da je irski porezni obveznik primio te usluge od razvojnog inženjera i da ih je isporučio krajnjim kupcima jer je [trgovina za aplikacije] tek u potvrdama o narudžbi, dostavljenima krajnjim kupcima, navela razvojnog inženjera kao pružatelja usluga i iskazala njemački PDV?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: je li mjesto isporuke usluge koju je u smislu članka 28. Direktive [o PDV‑u] razvojni inženjer pružio [trgovini za aplikacije] u Irskoj, u skladu s člankom 44. Direktive [2006/112], ili u [Njemačkoj], u skladu s člankom 45. Direktive [2006/112]?
3.
Ako iz odgovora na prvo i drugo pitanje proizlazi da razvojni inženjer nije pružio usluge u [Njemačkoj]: postoji li prema članku 203. Direktive [o PDV‑u] porezna obveza razvojnog inženjera u pogledu njemačkog PDV‑a jer ga je u skladu s ugovorom [trgovina za aplikacije] u svojim potvrdama o narudžbi, poslanima krajnjim kupcima elektroničkom poštom, navela kao pružatelja usluge i obračunala njemački PDV iako krajnji kupci nemaju pravo na odbitak pretporeza?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
33
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 28. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je primjena tog članka 28. isključena kada je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici prije 1. siječnja 2015. elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici na području Unije putem platforme za preuzimanje aplikacija koju je na raspolaganje stavio porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, zbog toga što potvrde o narudžbi koje je potonji porezni obveznik poslao krajnjim kupcima navode prvog poreznog obveznika kao pružatelja usluge i navode primjenjivu stopu PDV‑a u državi članici poslovnog nastana potonjeg poreznog obveznika.
34
Člankom 28. Direktive o PDV‑u, koji se nalazi u glavi IV. te direktive, naslovljenoj „Oporezive transakcije”, propisuje se da kada u isporuci usluga sudjeluje porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime, ali za drugu osobu, smatrat će se da je sam primio i isporučio usluge o kojima je riječ.
35
Tim se člankom 28., čija je formulacija općenita i ne sadržava ograničenja u pogledu njegova područja primjene ili dosega, kojim su dakle obuhvaćene sve kategorije usluga, stvara pravna fikcija o dvjema uzastopno pruženim istovjetnim uslugama, na temelju koje se smatra da je subjekt koji kao komisionar sudjeluje u isporuci usluga najprije primio predmetne usluge od subjekta komitenta za čiji račun nastupa i da je zatim sam pružio te usluge klijentu (presuda od 28. veljače 2023., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, t. 54. i navedena sudska praksa).
36
Članak 28. Direktive o PDV‑u tako utvrđuje pravilo prema kojem se smatra da je porezni obveznik koji u okviru pružanja usluga djeluje kao posrednik u svoje ime, ali za račun druge osobe, pružatelj tih usluga (presuda od 28. veljače 2023., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, t. 55.).
37
Na nacionalnom je sudu pred kojim se vodi spor o primjeni članka 28. Direktive o PDV‑u da istraži, s obzirom na sve okolnosti slučaja, a osobito s obzirom na prirodu ugovornih obveza komisionara prema njegovim klijentima, jesu li ispunjeni uvjeti za primjenu te odredbe (vidjeti po analogiji presudu od 14. srpnja 2011., Henfling i dr., C‑464/10, EU:C:2011:489, t. 40. i navedena sudska praksa).
38
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je Finanzgericht Hamburg (Financijski sud u Hamburgu) smatrao da je društvo X djelovalo u svoje ime u okviru in‑app kupnji o kojima je riječ u glavnom postupku, osobito s obzirom na to da bi uključivanje proizvoda u sučelje trgovine za aplikacije dovelo do toga da bi prosječni krajnji kupac očekivao da će društvo X biti suugovaratelj i prodavatelj proizvoda, tim više što se taj krajnji kupac najprije mora registrirati u trgovini za aplikacije i prihvatiti njezine uvjete uporabe prije nego što može kupiti takve proizvode. Suprotno tomu, činjenica da je X djelovao u ime treće strane nije bila dovoljno jasno navedena tijekom postupka kupnje u trgovini za aplikacije.
39
Iako sud koji je uputio zahtjev ne dovodi u pitanje ta utvrđenja, on se pita je li za potrebe primjene članka 28. Direktive o PDV‑u relevantna dvojaka okolnost da je u potvrdama o narudžbi koje je društvo X slalo krajnjim kupcima bilo navedeno društvo Xyrality kao pružatelj usluge i to da je bio naveden iznos njemačkog PDV‑a.
40
U tom pogledu, Sud je već utvrdio da, kako bi se mogao primijeniti članak 28. Direktive o PDV‑u, mora postojati nalog u sklopu čijeg izvršenja komisionar za račun komitenta sudjeluje u isporuci usluga. Međutim, čak i pod pretpostavkom da, unatoč složenosti lanaca transakcija koja može obilježavati isporuku usluga elektroničkim putem, krajnji klijent u određenim slučajevima može znati za postojanje naloga i poznavati identitet komitenta, te okolnosti nisu same po sebi dovoljne da bi se isključilo to da porezni obveznik, koji sudjeluje u isporuci usluga, djeluje u svoje ime, ali za račun drugoga u smislu članka 28. Direktive o PDV‑u. Naime, prije svega su važne ovlasti kojima raspolaže taj porezni obveznik u okviru isporuke u kojoj sudjeluje (presuda od 28. veljače 2023., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, t. 88. i navedena sudska praksa).
41
Stoga sama činjenica da krajnji kupac putem potvrde o narudžbi sazna za identitet komitenta, a koju taj krajnji kupac nužno prima tek nakon završetka postupka kupnje, ne omogućuje da se isključi primjenjivost članka 28. Direktive o PDV‑u ako iz drugih relevantnih elemenata proizlazi da su ispunjeni uvjeti za primjenu te odredbe.
42
Budući da sud koji je uputio zahtjev usto upućuje na članak 9.a stavak 1. Provedbene uredbe br. 282/2011, valja podsjetiti na to da je cilj te odredbe odrediti pružatelja usluge za potrebe PDV‑a ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija. U tom pogledu iz presude od 28. veljače 2023., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, t. 89.) proizlazi da se ne može smatrati da taj članak 9.a dopunjuje ili mijenja članak 28. Direktive o PDV‑u.
43
Taj članak 9.a stavak 1., koji je stupio na snagu 1. siječnja 2015., nije primjenjiv ratione temporis na glavni postupak, koji se odnosi na usluge pružene od 2012. do 2014. Međutim, s obzirom na to da ta odredba definira i pojašnjava koncept iz Direktive o PDV‑u, a koji je primjenjiv od stupanja na snagu potonje, valja je ipak uzeti u obzir (vidjeti u tom smislu presude od 15. studenoga 2012., Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, t. 32. i od 16. listopada 2014., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, t. 44. do 46.).
44
U svakom slučaju, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 41. svojeg mišljenja, iz činjenice da članak 9.a stavak 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 još nije bio primjenjiv u razdoblju o kojem je riječ u glavnom postupku ne može se zaključiti da članak 28. Direktive o PDV‑u treba u odnosu na to razdoblje tumačiti potpuno drukčije od onoga što proizlazi iz tog članka 9.a stavka 1.
45
S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 28. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da je, kada je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici prije 1. siječnja 2015. elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici na području Unije putem platforme za preuzimanje aplikacija koju je na raspolaganje stavio porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, primjena tog članka 28. ne može biti isključena samo zbog toga što potvrde o narudžbi koje je potonji porezni obveznik dostavio krajnjim kupcima određuju prvog poreznog obveznika kao isporučitelja usluge i navode primjenjivu stopu PDV‑a u državi članici poslovnog nastana potonjeg poreznog obveznika.
Drugo pitanje
46
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu o PDV‑u tumačiti na način da, kada se smatra da je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici sam primio i isporučio uslugu na temelju članka 28. te direktive, mjesto isporuke usluge koju tom poreznom obvezniku fiktivno pruža porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici treba odrediti u skladu s člankom 44. navedene direktive ili u skladu s člankom 45. iste direktive, s obzirom na to da su krajnji kupci osobe koje nisu porezni obveznici.
47
Kao što je to navedeno u točki 35. ove presude, u skladu s pravnom fikcijom dviju jednakih uzastopno pruženih isporuka usluga, koja je uspostavljena u članku 28. Direktive o PDV‑u, smatra se da je subjekt koji kao komisionar sudjeluje u isporuci usluga najprije primio predmetne usluge od subjekta komitenta za čiji račun nastupa i da je zatim sam pružio te usluge klijentu.
48
Kad je riječ o mjestu pružanja usluga, ono se mora odrediti u skladu s odredbama poglavlja 3. glave V. Direktive o PDV‑u. U tom pogledu odjeljci 2. i 3. tog poglavlja propisuju, redom, opća pravila za utvrđivanje mjesta oporezivanja tih pružanja usluga i posebne odredbe koje se odnose na pružanja posebnih usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 27. listopada 2022., Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
49
Tako se u članku 44. Direktive o PDV‑u osobito određuje da je mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav mjesto gdje porezni obveznik ima sjedište svojeg poslovanja. U skladu s člankom 45. Direktive o PDV‑u, mjesto pružanja usluga osobi koja nije porezni obveznik jest u načelu mjesto gdje pružatelj ima sjedište poslovanja.
50
Kad je riječ o mjestu pružanja usluga za koje se na temelju članka 28. Direktive o PDV‑u smatra da ih je porezni obveznik primio od drugog poreznog obveznika, pri čemu ti porezni obveznici djeluju kao komisionar, odnosno komitent, valja utvrditi, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 53. svojeg mišljenja, da ni iz tog članka 28. ni iz bilo koje druge odredbe Direktive o PDV‑u ne proizlazi da mjesto te isporuke usluga treba odrediti odstupajući od pravila predviđenih u poglavlju 3. glave V. te direktive. Stoga mjesto pružanja usluga treba odrediti u skladu s člankom 44. navedene direktive.
51
Stoga na drugo pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu o PDV‑u valja tumačiti na način da, kada se smatra da je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici sam primio i isporučio uslugu na temelju članka 28. te direktive, mjesto isporuke usluge koju tom poreznom obvezniku fiktivno pruža porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici treba odrediti u skladu s člankom 44. navedene direktive.
Treće pitanje
52
Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 203. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je, kada je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici na području Unije putem platforme za preuzimanje aplikacija koju je stavio na raspolaganje porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, s posljedicom da se smatra da je potonji porezni obveznik primio te isporuke usluga i pružio ih krajnjim kupcima, prvi porezni obveznik dužan platiti PDV u državi članici svojeg poslovnog nastana na temelju tog članka 203. jer je u potvrdama o narudžbi poslanima krajnjim kupcima taj prvi porezni obveznik, uz njegov pristanak, određen kao isporučitelj usluge i jer je navedena stopa PDV‑a koja se primjenjuje u državi članici njegova poslovnog nastana.
53
U skladu s člankom 203. Direktive 2006/112, PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.
54
Kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, tom se odredbom nastoji ukloniti rizik od gubitka poreznih prihoda koji bi mogao nastati iz prava na odbitak. Taj bi se članak stoga morao primjenjivati u slučaju kad je PDV pogrešno obračunan i kad postoji rizik od gubitka poreznih prihoda zbog toga što se primatelj predmetnog računa može pozvati na svoje pravo na odbitak takvog PDV‑a (presuda od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan), C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 20. i 21. i navedena sudska praksa).
55
Sud koji je uputio zahtjev navodi da je u ovom slučaju društvo Xyrality najprije dopustilo društvu X da ga u potvrdama o narudžbi navede kao pružatelja usluga i iz toga izvelo zaključke u području PDV‑a u pogledu krajnjeg kupca, pri čemu je utvrdilo da je njemački PDV onaj koji se primjenjuje na isporuke usluga, a zatim je zauzelo suprotno stajalište u odnosu prema poreznoj upravi. Stoga, s obzirom na proturječno postupanje društva Xyrality, moglo bi se opravdano smatrati da je to društvo i dalje dužno platiti PDV na temelju članka 203. Direktive o PDV‑u, i to kako bi se izbjegla opasnost od gubitka poreznih prihoda zbog negativnog sukoba nadležnosti između njemačkih i irskih poreznih tijela, zbog čega se PDV naposljetku ne bi naplatio ni u jednoj od tih država članica.
56
Međutim, u tom pogledu valja istaknuti da je, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 67. svojeg mišljenja, članak 203. Direktive o PDV‑u funkcionalno povezan s pravom na odbitak PDV‑a jer se njime nastoji izbjeći rizik gubitka poreznih prihoda koji proizlazi iz precjenjivanja iznosa odbitka. Doista, prema navodima iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, isporuke usluga o kojima je riječ u glavnom postupku nisu bile isporučene poreznim obveznicima za potrebe njihova poslovanja, nego osobama koje nisu porezni obveznici. Budući da ne postoji opasnost od gubitka poreznih prihoda povezana s pravom na odbitak neosnovano obračunatog PDV‑a, taj se članak 203. stoga ne primjenjuje. U tim okolnostima, činjenica da se potvrde o narudžbi o kojima je riječ u glavnom postupku ne mogu smatrati računima, kao što to tvrdi društvo Xyrality u svojim pisanim očitovanjima, nije relevantna za rješavanje spora u glavnom postupku.
57
S obzirom na prethodna razmatranja, na treće pitanje valja odgovoriti tako da članak 203. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da, kada je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici na području Unije putem platforme za preuzimanje aplikacija koju je stavio na raspolaganje porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, s posljedicom da se smatra da je potonji porezni obveznik primio te isporuke usluga i pružio ih krajnjim kupcima, ne može se smatrati da je prvi porezni obveznik dužan platiti PDV u državi članici svojeg poslovnog nastana na temelju tog članka 203. jer je u potvrdama o narudžbi poslanima krajnjim kupcima taj prvi porezni obveznik, uz njegov pristanak, bio naveden kao isporučitelj usluge i jer je bila navedena stopa PDV‑a koja se primjenjuje u državi članici njegova poslovnog nastana.
Troškovi
58
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1.
Članak 28. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008.,
treba tumačiti na način da:
kada je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici prije 1. siječnja 2015. elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici na području Europske unije putem platforme za preuzimanje aplikacija koju je na raspolaganje stavio porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, primjena tog članka 28. ne može biti isključena samo zbog toga što potvrde o narudžbi koje je potonji porezni obveznik dostavio krajnjim kupcima određuju prvog poreznog obveznika kao isporučitelja usluge i navode primjenjivu stopu PDV‑a u državi članici poslovnog nastana potonjeg poreznog obveznika.
2.
Direktivu 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2008/8,
treba tumačiti na način da:
kada se smatra da je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici sam primio i isporučio uslugu na temelju članka 28. te direktive, mjesto isporuke usluge koju tom poreznom obvezniku fiktivno pruža porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici treba odrediti u skladu s člankom 44. te direktive, kako je izmijenjena.
3.
Članak 203. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2008/8,
treba tumačiti na način da:
kada je porezni obveznik s poslovnim nastanom u jednoj državi članici elektronički isporučio usluge osobama koje nisu porezni obveznici na području Europske unije putem platforme za preuzimanje aplikacija koju je stavio na raspolaganje porezni obveznik s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, s posljedicom da se smatra da je potonji porezni obveznik primio te isporuke usluga i pružio ih krajnjim kupcima, ne može se smatrati da je prvi porezni obveznik dužan platiti porez na dodanu vrijednost (PDV) u državi članici svojeg poslovnog nastana na temelju tog članka jer je u potvrdama o narudžbi poslanima krajnjim kupcima taj prvi porezni obveznik, uz njegov pristanak, bio naveden kao isporučitelj usluge i jer je bila navedena stopa PDV‑a koja se primjenjuje u državi članici njegova poslovnog nastana.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački