62015CC0648
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 27 aprilie 2017 (
1
)
Cauza C‑648/15
Republica Austria
împotriva
Republicii Federale Germania
„Articolul 273 TFUE – Diferend între state membre cu care este sesizată Curtea în temeiul unui compromis – Competență – Fiscalitate – Interpretarea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri – Impozitarea anumitor titluri de creanță sau instrumente financiare («Genussscheine») – Dobânzi cu privire la creanță – Noțiunea «venituri provenite din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii» – Obligații participative – Împrumuturi participative – Asociat pasiv«
I – Introducere
1.
Prezenta cauză este prima în care un stat membru, în speță Republica Austria, a sesizat Curtea în temeiul articolului 273 TFUE cu privire la un diferend „în legătură cu obiectul tratatelor” și „în temeiul unui compromis”, care o opune unui alt stat membru, în speță Republica Federală Germania.
2.
Acest diferend privește interpretarea și aplicarea articolului 11 din Convenția din 24 august 2000 încheiată între Republica Austria și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri în domeniul impozitului pe venit și pe avere (
2
) (denumită în continuare „Convenția germano‑austriacă”), în vederea impozitării dobânzilor titlurilor nominale numite „Genussscheine”, achiziționate de UniCredit Bank Austria AG (denumită în continuare „Bank Austria”), societate cu sediul în Austria, de la o bancă germană, Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, devenită Landesbank NRW (denumită în continuare „WestLB”).
3.
În esență, în timp ce Republica Austria consideră că, în calitate de stat membru de reședință al beneficiarului efectiv al dobânzilor plătite, este singura care poate impozita veniturile respective, în temeiul articolului 11 alineatul 1 din Convenția germano‑austriacă, Republica Federală Germania solicită de asemenea dreptul de a impozita aceleași venituri, în calitate de stat membru sursă al dobânzilor respective, ca urmare a faptului că acestea din urmă trebuie să fie calificate drept „venituri care provin din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii”, în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă. Acest conflict de interpretare a generat dubla impunere a dobânzilor încasate de Bank Austria, împrejurare care află la originea diferendului cu care este sesizată Curtea.
4.
Pe lângă soluționarea acestui diferend de natură tehnică, prezenta cauză oferă Curții, în general, ocazia de a preciza limitele competenței care îi este conferită de articolul 273 TFUE, precum și, având în vedere natura litigiului cu care este sesizată, normele de procedură, de interpretare și de drept material care se aplică în acest context.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii și dreptul internațional
5.
Articolul 273 TFUE prevede că Curtea este competentă să se pronunțe asupra oricărui diferend dintre statele membre în legătură cu obiectul tratatelor, în cazul în care este sesizată cu privire la acest diferend în temeiul unui compromis.
6.
Articolul 31 alineatul (1) din Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor din 23 mai 1969 (
3
) prevede că un tratat trebuie interpretat cu bună‑credință potrivit sensului obișnuit care trebuie atribuit termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectivului și a scopului său.
7.
Articolul 31 alineatul (3) litera (c) din Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor precizează că se va ține seama, odată cu contextul, de orice regulă pertinentă de drept internațional aplicabilă relațiilor dintre părți.
8.
Articolul 11 alineatul 1 din modelul de convenție privind impozitele pe venit și pe capital întocmit de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (denumit în continuare „modelul de convenție al OCDE”), în versiunea din 1998, prevede că dobânzile ce provin dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impozitate în acest din urmă stat.
9.
Articolul 11 alineatul 2 din modelul de convenție al OCDE prevede însă că „aceste dobânzi pot fi, de asemenea, impozitate în statul contractant din care provin și potrivit legislației acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel perceput nu va depăși 10 % din suma brută a dobânzilor”.
10.
Articolul 11 alineatul 3 din modelul de convenție al OCDE conține o definiție a noțiunii „dobânzi”. Acest termen desemnează veniturile din titluri de creanțe de orice natură, însoțite sau nu de garanții ipotecare și de dreptul de participare la profiturile debitorului, și în special veniturile din valorile mobiliare de stat și veniturile din titluri de creanță sau obligațiuni, inclusiv primele și premiile, aferente acestor valori mobiliare, titluri de creanță sau obligațiuni.
B – Convenția germano‑austriacă
11.
În temeiul articolului 11 alineatul 1 din Convenția germano‑austriacă, veniturile sub formă de „dobânzi” sunt impozitate în statul de reședință de beneficiarul lor efectiv.
12.
Prin derogare de la articolul 11 alineatul 1 din Convenția germano‑austriacă, alineatul 2 al acestui articol prevede că veniturile provenite din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii, inclusiv veniturile primite de un asociat pasiv cu privire la participarea sa de asociat pasiv sau veniturile din împrumuturi participative și din obligațiuni participative, pot fi de asemenea impozitate în statul parte din care provin, în conformitate cu dreptul acestui stat.
13.
Articolul 11 alineatul 3 din Convenția germano‑austriacă definește noțiunea „dobânzi” în sensul că desemnează veniturile din titluri de creanță de orice natură, însoțite sau nu de garanții ipotecare și de dreptul de participare la profiturile debitorului.
14.
În scopul evitării dublei impuneri a unor asemenea venituri, cele două state contractante au optat pentru metoda așa-numită „a deducerii”, definită la articolul 23 din Convenția germano‑austriacă. Astfel, statului de reședință sau de sediu al beneficiarului dobânzilor îi revine sarcina să deducă din cuantumul impozitului pe care urmează să îl perceapă pentru veniturile beneficiarului menționat impozitul deja prelevat de statul sursă.
15.
Articolul 25 din Convenția germano‑austriacă organizează o procedură de soluționare a diferendelor între autoritățile competente ale statelor-părți la inițiativa unei persoane care se consideră afectată de un impozit care nu ar fi conform cu această convenție. Potrivit articolului 25 alineatul 5 din Convenția germano‑austriacă, în caz de dificultăți sau de îndoieli în ceea ce privește interpretarea sau aplicarea acestei convenții, care nu pot găsi o soluție în cadrul procedurii de conciliere între autoritățile competente organizate în conformitate cu alineatele anterioare ale articolului 25, în termen de trei ani de la deschiderea procedurii respective, statele părți au obligația, la cererea persoanei care a inițiat procedura, să sesizeze Curtea cu privire la diferend în cadrul unei proceduri de arbitraj în temeiul articolului 239 CE (devenit articolul 273 TFUE).
16.
Articolul 30 din Convenția germano‑austriacă prevede că protocolul la aceasta face parte integrantă din convenția menționată.
17.
Punctul 16 din acest protocol stipulează că prevederile Convenției germano‑austriece, care sunt formulate în conformitate cu dispozițiile relevante ale modelului de convenție al OCDE, au în general aceeași semnificație ca și cele care figurează în comentariile cu privire la articolele din modelul de convenție al OCDE (
4
). Același punct din protocol prevede că teza anterioară nu se va aplica în ceea ce privește următoarele chestiuni:
–
toate comentariile efectuate de cele două state contractante cu privire la modelul de convenție al OCDE și la comentariile cu privire la articolele modelului amintit;
–
orice interpretare contrară în protocol;
–
orice interpretare contrară, efectuată de unul dintre cele două state contractante într‑o declarație publicată care a fost depusă la autoritatea competentă a celuilalt stat contractant înainte de intrarea în vigoare a Convenției germano‑austriece;
–
orice interpretare contrară cu privire la care au convenit autoritățile competente ale celor două state contractante după intrarea în vigoare a Convenției germano‑austriece.
18.
Punctul 16 din protocol prevede de asemenea că comentariile cu privire la articolele din modelul de convenție al OCDE constituie un mijloc de interpretare a Convenției germano‑austriece în sensul Convenției de la Viena cu privire la dreptul tratatelor.
19.
Convenția germano‑austriacă a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2003.
III – Situația de fapt din litigiul principal
20.
Între 1996 și 1998, Bank Austria, societate cu sediul în Austria supusă nelimitat la plata impozitului în acest stat membru, a achiziționat titluri de creanță nominale așa‑numite „Genussscheine” de la o instituție bancară germană, WestLB.
21.
Conform afirmațiilor Republicii Austria, necontestate de Republica Federală Germania, caracteristicile acestor titluri, care decurg din condițiile lor de emitere, pot fi rezumate după cum urmează:
–
titlurile dau dreptul la plata anuală a unei sume corespunzătoare unui procent fix din valoarea lor nominală;
–
în cazul în care plata anuală poate genera o pierdere contabilă, cuantumul său se reduce corespunzător;
–
cu toate acestea, titlurile dau dreptul, pe perioada existenței lor, la plata sumelor restante în anii ulteriori, în măsura în care această regularizare nu generează o pierdere contabilă;
–
plata dobânzilor și plata sumelor restante au prioritate în raport cu formarea rezervelor și cu plățile către garanți;
–
valoarea capitalurilor puse la dispoziția emitentului în schimbul titlurilor se rambursează la valoarea nominală a acestora;
–
în cazul în care în urma efectuării bilanțului apare o pierdere, valoarea creanței din rambursare se reduce totuși corespunzător. Și în această situație, diferența față de valoarea nominală a titlului de creanță se acoperă în anii ulteriori, în măsura în care nu generează o pierdere contabilă;
–
titlurile nu dau dreptul la o participare la produsul din lichidarea societății emitente;
–
emitentul are un drept de reziliere în cazul în care titlurile nu mai dau naștere la deductibilitate fiscală.
22.
În conformitate cu condițiile de emitere, cuantumul plății anuale s‑a ridicat, în funcție de cele trei categorii de titluri în cauză, denumite T1, T2 și T3, și, în funcție de anii în cauză, la un procent din valoarea nominală a titlului de creanță care crește de la 4,36 % la 7,36 % (
5
).
23.
Este cert că emitentul a realizat profit pe toată perioada existenței titlurilor de creanță și, pentru acest motiv, că dobânzile au fost plătite întotdeauna la rata fixă anuală prevăzută în condițiile de emitere.
24.
Deși nu se contestă nici că veniturile din aceste titluri sunt „dobânzi” în sensul articolului 11 din Convenția germano‑austriacă (și nu dividende în sensul articolului 10 din această convenție), Republica Austria și Republica Federală Germania se opun cu privire la aspectul dacă aceste venituri intră sub incidența primului sau a celui de al doilea alineat al acestui articol 11. Mai precis, Republica Austria consideră că remunerarea titlurilor în discuție nu implică o „participare la beneficiile” emitentului, în sensul acestui al doilea alineat, în timp ce Republica Federală Germania susține contrariul.
25.
Această divergență a determinat cele două state membre să revendice dreptul de a impozita dobânzile percepute de Bank Austria, ceea ce a ocazionat o dublă impunere în privința acestei societăți pentru exercițiile fiscale din 2003 până în 2009.
26.
Conform articolului 25 din Convenția germano‑austriacă, Bank Austria a depus o cerere de deschidere a unei proceduri de conciliere la autoritățile austriece. Această procedură a fost inițiată de Republica Austria, însă s‑a finalizat printr-o constatare a eșecului la sfârșitul anului 2011.
27.
În aceste condiții, Bank Austria a solicitat Republicii Austria ca diferendul să fie înaintat Curții, în temeiul articolului 25 alineatul 5 din Convenția germano‑austriacă.
IV – Concluziile părților și procedura în fața Curții
28.
Republica Austria solicită Curții:
–
declararea faptului că veniturile din titlurile care fac obiectul diferendului nu trebuie calificate drept „creanțe cu participare la beneficii” în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă și că, în consecință, competența exclusivă de impozitare a veniturilor din titlurile achiziționate de Bank Austria revine Republicii Austria, ca stat pe teritoriul căruia se află sediul beneficiarului efectiv;
–
declararea faptului că Republica Federală Germania trebuie să se abțină de la a impozita veniturile din titlurile care fac obiectul diferendului și să restituie impozitul reținut până în prezent cu privire la respectivele titluri;
–
obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată.
29.
Republica Federală Germania solicită Curții:
–
declararea faptului că veniturile din titlurile care fac obiectul diferendului trebuie considerate „creanțe cu participare la beneficii”, în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, și că, în consecință, competența exclusivă de impozitare a veniturilor din titlurile respective revine Republicii Federale Germania, ca stat sursă a acestor venituri;
–
declararea faptului că Republica Austria trebuie să evite, așadar, dubla impunere a veniturilor din titlurile de creanță care fac obiectul diferendului prin deducerea lor și să restituie impozitul reținut până în prezent cu privire la veniturile respective;
–
obligarea Republicii Austria la plata cheltuielilor de judecată.
30.
Pledoariile părților la diferend au fost ascultate în ședința din 9 decembrie 2016.
V – Analiză
31.
În prealabil oricărei analize pe fond, considerăm că trebuie să se examineze problema dacă Curtea este competentă să soluționeze diferendul cu care a fost sesizată. Astfel, chiar dacă părțile convin să declare că diferendul îndeplinește condițiile de aplicare a articolului 273 TFUE, revine Curții sarcina de a verifica dacă aceasta este într‑adevăr situația. De altfel, principiul potrivit căruia o instanță trebuie să fie abilitată să verifice propria competență este inerent funcțiilor jurisdicționale și arbitrale (
6
). Pe de altă parte, examinarea competenței Curții de a soluționa prezentul litigiu trebuie să includă, în opinia noastră, și problema dacă, astfel cum a solicitat fiecare dintre părți la diferend în cel de al doilea capăt de cerere, Curtea este abilitată să adreseze ordine părților.
A – Cu privire la competența Curții
32.
Astfel cum am indicat în afirmațiile noastre introductive, Curtea nu a fost încă sesizată cu un diferend în temeiul articolului 273 TFUE.
33.
Acest articol enumeră trei condiții de activare a competenței Curții.
34.
În primul rând, diferendul cu care este sesizată Curtea trebuie să opună exclusiv „state membre”, condiție îndeplinită fără îndoială în prezenta cauză.
35.
În al doilea rând, Curtea trebuie să fie sesizată cu privire la diferend „în temeiul unui compromis”.
36.
În Hotărârea din 27 noiembrie 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, punctul 172), Curtea a admis că, în pofida trimiterii la noțiunea „compromis”, nimic nu se opunea, având în vedere obiectivul urmărit de articolul 273 TFUE, ca un astfel de acord să fie dat în prealabil, prin referire la o întreagă categorie de diferende predefinite, în temeiul unei clauze de tip arbitral sau compromisorii. Astfel, în măsura în care statele membre în cauză urmăresc să confere o competență de tip arbitral sau compromisorie Curții, este irelevant dacă consimțământul lor este dat înainte sau după nașterea diferendului.
37.
În speță, Curtea este sesizată în temeiul clauzei arbitrale prevăzute la articolul 25 alineatul 5 din Convenția germano‑austriacă. Această prevedere enunță în special că, „în caz de dificultăți sau de îndoieli cu privire la interpretarea sau la aplicarea [Convenției germano‑austriece] care nu pot găsi o soluție în cadrul procedur[ii] de conciliere […], statele părți sunt obligate […] să sesizeze Curtea cu privire la un diferend în cadrul unui proceduri de arbitraj în temeiul articolului [273 TFUE]”.
38.
În măsura în care, pe de o parte, este cert că condițiile de formă prevăzute la articolul 25 din Convenția germano‑austriacă, care trebuie îndeplinite înainte de sesizarea obligatorie a Curții, au fost îndeplinite și în care, pe de altă parte, dificultățile sau îndoielile cu privire la interpretarea sau aplicarea convenției menționate nu au găsit o soluție amiabilă, cea de a doua condiție prevăzută la articolul 273 TFUE este de asemenea îndeplinită.
39.
În al treilea rând, articolul 273 TFUE prevede că „diferendul” supus competenței Curții are o „legătură cu obiectul tratatelor” (
7
).
40.
Această condiție materială, în pofida formulării sale generice, trebuie să fie, în opinia noastră, delimitată într‑un mod destul de precis. Astfel, dacă nu se procedează în acest mod, statele membre care decid să utilizeze metoda de soluționare a diferendelor lor în temeiul articolului 273 TFUE pot fi expuse unui dublu risc.
41.
Pe de o parte, este vorba despre riscul ca domeniul cu privire la care statele membre convin pentru a soluționa diferendul dintre ele în temeiul articolului 273 să poată, în realitate, să țină de materiile în care Curtea are o competență exclusivă în temeiul altor dispoziții ale TFUE. Ar fi vorba în acest caz despre diferende cu privire la interpretarea sau aplicarea tratatelor, în sensul articolului 344 TFUE (
8
). Astfel, este evident că, după cum admite Republica Austria, statele membre nu pot utiliza articolul 273 TFUE pentru a soluționa diferendele care ar ține de procedura prevăzută la articolul 259 TFUE, care permite unui stat membru să sesizeze Curtea în cazul în care consideră că un alt stat membru a încălcat oricare dintre obligațiile care îi revin în temeiul tratatelor. În cazul în care Curtea ar trebui să fie totuși sesizată cu privire la un asemenea diferend în temeiul articolului 273 TFUE, aceasta ar trebui să își decline competența de soluționare, pentru motivul că temeiul juridic al acțiunii introduse în fața sa ar fi eronat.
42.
În consecință, articolul 273 TFUE permite, în temeiul unui compromis, extinderea competenței Curții la diferende care nu privesc dreptul Uniunii, caz în care acestea ar ține de competența sa exclusivă prevăzută la articolul 344 TFUE, ci dreptul internațional, în măsura în care domeniul dreptului internațional vizat are o legătură de conexitate cu obiectul tratatelor.
43.
Această din urmă precizare ne determină, pe de altă parte, să evocăm cel de al doilea risc la care pot fi expuse statele membre, și anume acela de a conferi o competență Curții în temeiul articolului 273 TFUE care nu ar îndeplini condiția necesară a legăturii de conexitate cu obiectul tratatelor. Desigur, criteriul „legăturii” nu trebuie interpretat în sens prea strict. Astfel, pe de o parte, numeroase versiuni lingvistice ale articolului 273 TFUE se referă pur și simplu la conceptele de „legătură” sau de „relație” cu obiectul tratatelor (
9
), fapt ce evidențiază ideea unui raport care ar putea fi mai îndepărtat, mai puțin strâns, cu acest obiect decât sugerează termenul „conexitate” (
10
). Pe de altă parte, întrucât dreptul Uniunii este prin natura sa evolutiv, aprecierea formulată cu privire la legătura existentă între un diferend și obiectul tratatelor trebuie, în opinia noastră, să fie suficient de generoasă pentru a da un efect util articolului 273 TFUE.
44.
În aceste condiții, nu se poate recurge la articolul 273 TFUE pentru a soluționa litigii între state care nu ar avea legătură sau ar fi excesiv de îndepărtate de obiectul tratatelor. Astfel, alegerea efectuată de două state membre de a utiliza această dispoziție pentru a soluționa un diferend cu privire la suveranitatea teritorială, maritimă sau insulară a fiecăreia dintre ele ar întâmpina, în opinia noastră, cele mai mari dificultăți în îndeplinirea condiției privind legătura cu obiectul tratatelor.
45.
Pentru a evita aceste obstacole, trebuie să existe, așadar, o legătură suficientă și identificabilă în mod obiectiv între diferend, în sensul articolului 273 TFUE, și acțiunea sau obiectivele Uniunii Europene.
46.
Aceasta este, în opinia noastră, situația în prezenta cauză.
47.
Astfel, deși nu face obiectul tratatelor, un diferend cu privire la interpretarea unei convenții fiscale bilaterale de evitare a dublei impuneri, precum cea care se află la originea prezentei cauze, are o legătură evidentă cu obiectul tratatelor.
48.
În această privință, trebuie amintit că Curtea a statuat în mod repetat că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitară (
11
), statele membre păstrează competența de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competențelor lor fiscale, în special în scopul de a elimina dubla impunere, și că acestora le revine obligația de a lua măsurile necesare pentru a preveni situațiile de dublă impunere, utilizând printre altele criteriile urmate în practica fiscală internațională (
12
). Astfel, în stadiul său actual și într‑o situație precum cea în discuție în prezenta cauză, dreptul Uniunii nu impune criterii generale pentru repartizarea competențelor între statele membre în legătură cu eliminarea dublei impuneri în cadrul Uniunii (
13
).
49.
Curtea a dedus de aici consecința procedurală că nu este de competența sa, în cadrul trimiterii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, să se pronunțe asupra eventualei încălcări de către un stat membru contractant a dispozițiilor convențiilor bilaterale încheiate de statele membre care urmăresc să elimine sau să atenueze efectele negative care decurg din coexistența unor sisteme fiscale naționale (
14
).
50.
Curtea a statuat de asemenea că nu poate să examineze nici raportul dintre o măsură națională și dispozițiile unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri, acest aspect neintrând în domeniul interpretării dreptului Uniunii (
15
).
51.
Chiar dacă nu face obiectul tratatelor, un diferend privind interpretarea prevederilor unei convenții pentru evitarea dublei impuneri între state membre nu este mai puțin legat de obiectivul privind realizarea pieței interne, astfel cum este prevăzut la articolul 3 alineatul (3) TUE, în măsura în care eliminarea sau prevenirea dublei impuneri pe cale convențională este destinată să faciliteze realizarea acestuia din urmă (
16
) și exercitarea libertăților de circulație.
52.
Această constatare continuă să fie valabilă, în opinia noastră, chiar și după abrogarea prin Tratatul de la Lisabona a articolului 293 a doua liniuță CE, care recomanda statelor membre să inițieze între ele, în cazul în care este nevoie, negocieri în vederea asigurării în favoarea resortisanților lor a eliminării dublei impuneri în cadrul Comunității.
53.
Astfel, la fel cum acel articol nu avea ca obiect stabilirea unei norme juridice care să opereze ca atare (
17
), nici abrogarea sa nu afectează constatarea potrivit căreia realizarea pieței interne poate fi favorizată de încheierea între două state membre a unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, întrucât un asemenea instrument urmărește să elimine sau să atenueze efectele negative ale exercitării necoordonate a competenței fiscale între aceste state membre care restrâng, descurajează sau fac mai puțin atractivă utilizarea libertăților de circulație prevăzute de Tratatul FUE.
54.
Reiese, în opinia noastră, că Curtea a fost sesizată în mod valabil în temeiul articolului 273 TFUE.
55.
Mai trebuie să se examineze, astfel cum am arătat la punctul 31 din prezentele concluzii, dacă, în cadrul articolului 273 TFUE, Curtea, după cum solicită fiecare dintre cele două state părți în cel de al doilea capăt de cerere, este abilitată să adreseze ordine acestora din urmă, cu alte cuvinte fie, în privința Republicii Federale Germania, să înceteze să mai impoziteze dobânzile în discuție și să restituie impozitul perceput în plus, astfel cum solicită Republica Austria, fie, în privința acesteia din urmă, să prevină dubla impunere a acestor dobânzi și să restituie impozitul perceput în plus, după cum solicită Republica Federală Germania.
56.
În opinia noastră, nu avem îndoieli că, optând să supună competenței Curții soluționarea diferendelor legate de interpretarea și aplicarea Convenției germano‑austriece, în temeiul articolului 273 TFUE, cele două state părți au convenit de asemenea ca aceasta din urmă să aplice, în lipsa altor specificații în convenția menționată, ansamblul dispozițiilor dreptului Uniunii care reglementează atribuțiile, precum și procedurile sale.
57.
Or, exceptând ipoteza măsurilor provizorii dispuse de judecătorul delegat cu luarea măsurilor provizorii în temeiul articolului 279 TFUE, în legătură cu care Curtea a admis că pot cuprinde ordinele adecvate adresate celeilalte părți (
18
), inclusiv atunci când, fără a afecta sau a neutraliza decizia care trebuia pronunțată ulterior cu privire la fond, acestea sunt accesorii unei acțiuni prin care se urmărește constatarea neîndeplinirii de către un stat membru a obligațiilor care îi revin în temeiul tratatelor (
19
), nicio dispoziție a tratatelor nu atribuie Curții competența de a ordona unui stat membru să adopte sau să înceteze adoptarea unui anumit comportament.
58.
În ceea ce privește, mai precis, cauzele în care se solicită Curții să constate o neîndeplinire de către un stat membru a obligațiilor care îi revin în temeiul tratatelor (articolele 258 și 259 TFUE) sau să anuleze un act al unei instituții, al unui organ sau al unui organism al Uniunii (articolul 263 TFUE), articolele 260 și 266 TFUE prevăd că statele membre și instituțiile, organele sau organismele Uniunii în cauză sunt obligate să ia măsurile pe care le implică executarea hotărârii pronunțate. Prin urmare, această constatare determină instanța Uniunii să afirme că, în exercitarea competențelor sale, dispozițiile tratatelor nu îi permit să emită ordine adresate instanțelor Uniunii sau statelor membre (
20
).
59.
Desigur, articolul 273 TFUE nu este formulat în termeni analogi cu cei ai articolelor 260 și 266 TFUE. Cu toate acestea, nu se poate deduce, în opinia noastră, a contrario și în absența unei mențiuni la articolul 273 TFUE, că Înaltele Părți contractante au urmărit să confere Curții o competență de a emite ordine în cadrul soluționării diferendelor prevăzute la articolul 273 TFUE. Curtea, la fel ca orice instituție a Uniunii, este guvernată de principiul atribuirii, astfel cum se amintește, în esență, la articolul 13 alineatul (2) TUE. Competența care ar fi acordată Curții de a ordona unui stat membru să adopte un anumit comportament trebuie să reiasă, în opinia noastră, în mod clar din dispozițiile tratatelor. Totuși, nu aceasta este situația.
60.
Desigur, nu excludem ca, în mod excepțional, în temeiul articolului 273 TFUE, statele membre părți la compromisul în temeiul căruia acestea au sesizat Curtea să poate conferi de comun acord o competență de a emite ordine acestei instanțe. Totuși, în speță, nu reiese din nicio prevedere a Convenției germano‑austriece că aceasta este situația sau că competența Curții, care, reamintim, acoperă nu numai interpretarea, ci și „aplicarea” acestei convenții, poate include o asemenea competență de a emite ordine.
61.
În aceste condiții, considerăm că nu este de competența Curții să ordone unuia sau altuia dintre statele membre părți la Convenția germano‑austriacă să adopte un anumit comportament. Aceste state membre vor trebui, în conformitate cu spiritul compromisului lor și cu principiul bunei‑credințe, să acționeze în conformitate cu hotărârea care urmează să fie pronunțată și să adopte măsurile pe care le implică executarea acesteia.
B – Cu privire la fond
62.
Astfel cum s‑a indicat în introducerea prezentelor concluzii, diferendul care opune statele membre părți la Convenția germano‑austriacă privește interpretarea și sfera de aplicare a expresiei „venituri provenite din […] creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, care figurează la articolul 11 alineatul 2 din această convenție. În ipoteza în care veniturile aflate la originea diferendului fac parte din categoria „dobânzilor” prevăzută la articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, acestea ar fi impozabile „și” în statul membru sursă, și anume în Germania. În ipoteză contrară, aceste venituri ar face parte din categoria generică a „dobânzilor” prevăzută la articolul 11 alineatul 1 din această convenție și ar fi impozabile în statul membru pe teritoriul căruia se află sediul beneficiarului lor, și anume în Austria.
63.
În mod logic, Republica Austria susține, așadar, ceea ce poate fi calificat, pentru facilitarea limbajului, drept o interpretare „strictă” a expresiei „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, care figurează la articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, în timp ce Republica Germania susține o interpretarea „largă” a acestei expresii.
64.
Înainte de a examina mai detaliat argumentele prezentate de cele două state membre părți la diferend în susținerea tezelor lor, trebuie amintit că aceste două state membre convin cu privire la faptul că titlurile în discuție („Genussscheine”), aflate la originea cauzei cu care este sesizată Curtea, pot fi asimilate unor obligațiuni, iar nu unor participații la capitalul social al societății emitente. Prin urmare, prezenta cauză nu privește un conflict de calificare juridică a remunerării instrumentelor financiare aflate la originea diferendului, după cum această remunerare ar fi tratată de unul dintre statele părți la Convenția germano‑austriacă ca „dividende”, în timp ce aceasta ar fi considerată de celălalt stat ca „dobânzi”.
65.
Prin urmare, este cert că veniturile care decurg din titlurile de creanță aflate la originea diferendului nu trebuie să fie considerate „dividende”, în sensul articolului 10 din Convenția germano‑austriacă, ci „dobânzi”, în sensul articolului 11 alineatul 3 din această convenție, întrucât reprezintă remunerarea unei creanțe, cu alte cuvinte punerea la dispoziție de fonduri, supusă restituirii (
21
).
66.
Consecințele care decurg din această constatare au deja, în opinia noastră, o anumită influență asupra uneia dintre dificultățile diferendului, și anume problema dacă trebuie, astfel cum susține Republica Austria, să se recurgă, în mod preponderent, la o interpretare autonomă a expresiei „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]” sau, dimpotrivă, să se definească această expresie în mod prioritar cu trimitere la dreptul intern al statului membru sursă a veniturilor, astfel cum pare să revendice Republica Federală Germania.
67.
Articolul 11 alineatul 3 din Convenția germano‑austriacă definește „dobânzile” ca desemnând printre altele veniturile din creanțele de orice natură, însoțite sau neînsoțite de un drept de participare la beneficiile debitorului.
68.
Această definiție este analogă celei care figurează la articolul 11 alineatul 3 din modelul de convenție al OCDE. Astfel, în cele două limbi de redactare, franceza și engleza, modelul de convenție al OCDE definește „dobânzile” ca „veniturile din titluri de creanțe de orice natură, însoțite sau nu […] de dreptul de participare la profiturile debitorului” (în limba franceză, „les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur”, iar în limba engleză, „income from debt‑claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits”).
69.
Definiția prevăzută la articolul 11 alineatul 3 din modelul de convenție al OCDE este relevantă pentru cea care figurează la articolul 11 alineatul 3 din Convenția germano‑austriacă. Astfel, în temeiul punctului 16 din protocolul la această convenție, prevederile Convenției germano‑austriece redactate în conformitate cu dispozițiile relevante ale modelului de convenție al OCDE au, în lipsa unei indicații contrare din partea statelor părți la Convenția germano‑austriacă, aceeași semnificație ca și cea care figurează în comentariile cu privire la articolele din modelul de convenție al OCDE (
22
).
70.
Punctul 21 din comentariile amintite arată că definiția dobânzilor reținută la articolul 11 alineatul 3 prima teză din modelul de convenție al OCDE are un caracter exhaustiv și a părut preferabil să nu se adauge la text o formulă de trimitere subsidiară la legislațiile interne. Motivele invocate sunt: a) această definiție acoperă practic toate categoriile de venituri pe care diferitele legislații interne le califică drept dobânzi: b) formula utilizată oferă o mai mare securitate juridică și pune convențiile la adăpostul modificărilor aduse ulterior unei legislații interne și, c) în modelul de convenție al OCDE, trimiterile la legislațiile interne trebuie evitate pe cât posibil.
71.
Această circumstanță constituie deja, în opinia noastră, un factor care pledează pentru teza Republicii Austria potrivit căreia noțiunea „dobânzi” utilizată la articolul 11 din Convenția germano‑austriacă, și mai precis expresia „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, care figurează la articolul 11 alineatele 2 și 3, trebuie să primească o interpretare autonomă, separată de cea reținută eventual de legislația internă a unuia dintre statele părți la convenția menționată.
72.
Această constatare este întărită de natura Convenției germano‑austriece, care, astfel cum admit cele două state membre părți la diferend, este un tratat internațional, ale cărui norme de interpretare urmează principiile codificate prin Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor. Or, trebuie reamintit în această privință că articolul 31 alineatul (1) din Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor prevede că un tratat trebuie să fie interpretat cu bună‑credință potrivit sensului obișnuit ce urmează a fi atribuit termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectului și scopului său (
23
), în timp ce alineatul (3) litera (c) al acestui articol prevede că interpretarea unui tratat trebuie efectuată ținând seama de orice regulă pertinentă de drept internațional aplicabilă relațiilor dintre părți la acest tratat (
24
).
73.
În acest context, indiferent de problema valorii generale, în dreptul internațional, a comentariilor cu privire la articolele din modelul de convenție al OCDE, trebuie să se arate că, în temeiul punctului 16 ultima teză din protocolul la Convenția germano‑austriacă, statele părți la această convenție au urmărit să considere comentariile respective ca reprezentând una dintre normele de interpretare a Convenției germano‑austriece, în sensul Convenției de la Viena cu privire la dreptul tratatelor.
74.
Prin urmare, aceste considerații par, în opinia noastră, să vină în sprijinul tezei potrivit căreia noțiunea „dobânzi”, inclusiv expresia „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, trebuie interpretată în mod autonom, în contextul normelor de interpretare proprii tratatelor internaționale și independent de dreptul intern al statelor membre părți la diferend (
25
).
75.
Trimiterea efectuată de articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă „la dreptul” statului sursă, în speță dreptul Republicii Federale Germania, nu poate modifica, în opinia noastră, această constatare. Republica Federală Germania nu a susținut, de altfel, acordarea unui asemenea sens trimiterii la dreptul național al statului sursă a dobânzilor prevăzute la articolul 11 alineatul 2 din această convenție.
76.
Astfel, articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă prevede în esență că „veniturile provenite din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii […] pot […] fi impozitate în statul parte din care provin, în conformitate cu dreptul acestui stat” (
26
). Obiectul articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă urmărește nu să furnizeze o definiție a termenului „dobânzi” sau a expresiei „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, ci să precizeze repartizarea competențelor fiscale între cele două state membre părți la această convenție.
77.
Astfel, expresia „în conformitate cu dreptul” statului sursă a veniturilor se raportează exclusiv la alegerea („pot fi impozitate”) acestui stat de a‑și exercita competența fiscală care constă în impozitarea sau neimpozitarea veniturilor în discuție. Astfel, statul sursă ar putea renunța cu totul să perceapă un asemenea impozit cu privire la totalitatea veniturilor sau la o parte a acestora care intră în domeniul de aplicare al articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă.
78.
De asemenea, faptul că statele părți la Convenția germano‑austriacă au ales să repartizeze în mod diferit competența lor de impozitare în cadrul articolului 11 alineatele 1 și 2 din această convenție în raport cu repartizarea care decurge din articolul 11 alineatele 1 și 2 din modelul de convenție al OCDE nu are efect asupra definiției „dobânzilor”, comună acestor două instrumente.
79.
Nici necesitatea de a da o interpretare autonomă expresiei „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, independentă de dreptul statelor părți la Convenția germano‑austriacă, nu este infirmată de argumentul Republicii Federale Germania întemeiat pe articolul 3 alineatul 2 din această convenție.
80.
Potrivit articolului 3 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, „pentru aplicarea convenției la un moment dat de către un stat contractant, orice termen sau expresie care nu este definit de aceasta are, cu excepția situației în care contextul impune o interpretare diferită, sensul pe care îl atribuie în acest moment dreptul statului respectiv cu privire la impozitele cărora li se aplică convenția” (
27
).
81.
Or, astfel cum am subliniat, prin efectuarea unei trimiteri la modelul de convenție al OCDE și la comentariile cu privire la articolele acestuia, comentarii care invocă exact necesitatea de a da o definiție exhaustivă, independentă de legislațiile naționale, a termenului „dobânzi”, Convenția germano‑austriacă a urmărit, în ceea ce privește, cel puțin, definiția acestui termen, inclusiv expresia „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, care figurează la articolul 11 alineatele 2 și 3 din această convenție, să nu se bazeze pe sensul pe care i l-ar putea conferi dreptul intern al statului sursă a veniturilor respective.
82.
În aceste condiții, interpretarea articolului 3 alineatul 2 și a articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă în sensul că ar presupune ca definiția și întinderea termenului „dobânzi” să țină de dreptul intern al statelor părți la această convenție ar fi contrară, în opinia noastră, voinței comune a acestora din urmă, care își află expresia la punctul 16 din protocol, cu trimitere la modelul de convenție al OCDE și la comentariile la aceasta, de a separa noțiunea respectivă, inclusiv „veniturile provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, de sensul pe care i l‑ar conferi dreptul național al acestor state (
28
).
83.
În sfârșit, această concluzie este confirmată, a contrario, de definiția „dividendelor”, enunțată la articolul 10 alineatul 3 din Convenția germano‑austriacă, care, la fel ca și articolul 10 alineatul 3 din modelul de convenție al OCDE, face trimitere la legislația statului sursă, cu alte cuvinte la dreptul statului de reședință a societății distribuitoare.
84.
În aceste condiții, trebuie să se examineze în prezent esența diferendului cu care este sesizată Curtea cu privire la interpretarea expresiei „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]” care figurează la articolul 11 alineatul 2 din convenția germano‑austriacă.
85.
La fel ca și expresia echivalentă care figurează la articolul 11 alineatul 3 din modelul de convenție al OCDE, nici această expresie nu este definită în Convenția germano‑austriacă.
86.
În această privință, este necesar să se arate că cele două state membre sunt de acord că, pentru ca dobânzile să intre în domeniul de aplicare al articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, produsul creanțelor trebuie să depindă de beneficii.
87.
În schimb, Republica Austria și Republica Federală Germania sunt în dezacord în ceea ce privește intensitatea legăturii de dependență.
88.
Deși arată că are loc o participare la beneficii atunci când o persoană participă la rezultatele din exploatare pozitive ale unei alte persoane, Republica Federală Germania consideră că este suficient, pentru ca legătura de dependență să existe, ca plata dobânzilor convenite să depindă de faptul că debitorul dispune de lichidități suficiente sau realizează un profit suficient. În cauza aflată la originea diferendului, faptul că se plătesc doar dobânzi la o rată fixă exprimate în funcție de valoarea nominală a titlurilor de creanță nu înseamnă, în opinia acestui stat membru, că dobânzile respective nu depind de beneficiile debitorului, întrucât, conform condițiilor de emitere a titlurilor în discuție, remunerația convenită este condiționată de rezultatul din exploatare al emitentului sau de existența unui beneficiu suficient al debitorului care permite plata dobânzilor respective, aceste dobânzi nefiind plătite în cazul unei pierderi contabile.
89.
Republica Austria susține, dimpotrivă, că trebuie să fie îndeplinită o condiție suplimentară și determinantă, și anume că legătura de dependență trebuie să se concretizeze, cel puțin, prin plata unei dobânzi complementare, care depinde de beneficiul debitorului, dobânzii fixe prevăzute de condițiile de emitere a titlului. În cauza aflată la originea diferendului, remunerația convenită la o rată a dobânzii fixă ar fi legată doar de pierderile eventuale, întrucât plata dobânzii ar fi suspendată în cazul unei pierderi contabile, sau redusă corespunzător în cazul în care ar putea produce ea însăși o pierdere contabilă și ar fi însoțită de un drept la plata sumelor restante în anii ulteriori. Prin urmare, nu ar fi vorba, în opinia Republicii Austria, nici despre o situație care s‑ar caracteriza printr-o „participare la beneficii”, în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, ci, cel mult, despre o „participare la pierderi” care ar intra sub incidența articolului 11 alineatul 1 din această convenție.
90.
Astfel cum am indicat deja, articolul 31 alineatul 1 din Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor prevede că un tratat trebuie să fie interpretat cu bună‑credință, potrivit sensului obișnuit care urmează a fi atribuit termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectului și a scopului său.
91.
În cadrul examinării sensului obișnuit al expresiei „venituri […] din creanțe cu participare la beneficii”, trebuie să se arate mai întâi că această expresie a fost preferată celor care ar fi avut, în opinia noastră, o sferă de aplicare mai extinsă, de „venituri […] din creanțe care depind de beneficii” sau de „venituri […] din creanțe cu participare la rezultate”.
92.
Astfel cum a susținut Republica Austria, ale cărei definiții, potrivit sensului obișnuit al expresiei în litigiu, prezentate în cererea introductivă, nu au fost, în această privință, contestate de Republica Federală Germania, dreptul la „participare la beneficii” face trimitere la ideea dreptului de a obține o parte sau o fracțiune din beneficiile întreprinderii (
29
).
93.
Această idee este întărită, în opinia noastră, de două exemple de instrumente financiare enumerate la articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă.
94.
Astfel, după cum a subliniat în esență Republica Austria, obligațiunile participative („Gewinnobligationen” și, în limba engleză, „profit‑sharing bonds”) se definesc în general ca obligațiuni care dau dreptul, pe lângă dobânda fixă pe care o oferă, la o cotă‑parte din beneficiile emitentului (
30
).
95.
De asemenea, „împrumuturile participative” (în limba germană, „partiarischen Darlehen” și, în limba engleză, „profit‑participating loans”) se caracterizează adeseori printr‑o dobândă de bază, care poate fi fixă sau variabilă, completată de o dobândă legată de cuantumul beneficiilor debitorului (
31
).
96.
În schimb, este mai dificil să se tragă o anumită concluzie din trimiterea la participarea „asociatului pasiv” (în limba germană, „stiller Gesellschafter” și, în limba engleză, „silent partnership”), atât timp cât această instituție juridică pare să fie proprie dreptului național al celor două state membre părți la Convenția germano‑austriacă. De altfel, considerăm că, cel puțin în ceea ce privește dreptul german, acesta distinge chiar în cadrul instituției juridice respective asociatul pasiv tipic („typischer stiller Gesellschafter”) de asociatul pasiv atipic („atypischer stiller Gesellschafter”), ale căror principale diferențe par să fie legate de gradul de asociere, de intensitatea comunității de interese, între finanțator (asociatul pasiv) și entitatea care primește aceste fonduri, calificarea adecvată depinzând de ansamblul circumstanțelor proprii fiecărei cauze (
32
). În mod schematic, deși asociatul pasiv tipic păstrează un statut asimilabil celui al creditorului, acesta participă la beneficiile debitorului, adică la beneficiile și la pierderile acestuia din urmă, împărțind anumite riscuri cu acesta. În ceea ce privește asociatul pasiv atipic, acestuia i se poate încredința o putere de decizie în cadrul întreprinderii debitoare și participă, în general, și la rezervele ascunse și la plusvalorile latente, ceea ce îl face să semene cu un coantreprenor (
33
).
97.
Articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă se limitează să menționeze, în mod generic, asociatul pasiv, fără a ține seama de forma sa tipică sau atipică. Cu toate acestea, nu par să existe îndoieli că asociatul pasiv, indiferent de forma sa tipică sau atipică, participă, în orice caz, la beneficiile debitorului, astfel cum a arătat Republica Austria, fără ca aceasta să fie contestată de Republica Federală Germania.
98.
În final, examinarea expresiei „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficii”, prevăzută la articolul 11 alineatul 2 din convenția germano‑austriacă, luând de asemenea în considerare instrumentele financiare care urmăresc să o ilustreze, conduce, în opinia noastră, la favorizarea tezei potrivit căreia participarea la beneficii se concretizează printr‑o remunerare a fondurilor puse la dispoziția debitorului care variază, fie și numai parțial, în funcție de cuantumul beneficiilor acestuia din urmă.
99.
Această interpretare strictă a expresiei în litigiu, care determină de asemenea domeniul de aplicare al articolului 11 alineatul 2 din convenția germano‑austriacă, ne pare concordantă cu economia articolului 11 din această convenție și cu repartizarea competențelor fiscale convenită între cele două state părți în ceea ce privește categoria „dobânzilor”.
100.
Astfel, articolul 11 alineatul 1 din Convenția germano‑austriacă stabilește principiul potrivit căruia „dobânzile” se impozitează în statul de reședință al beneficiarului lor efectiv, în timp ce alineatul 2 al acestui articol admite, cu titlu derogatoriu („totuși”), doar impozitarea de către statul sursă a „venituri[lor] provenite […] din creanțe cu participare la beneficii”. Această repartizare a competenței fiscale între cele două state membre pentru această categorie de venituri se distinge în două privințe de cea care rezultată din articolul 11 alineatele 1 și 2 din modelul de convenție al OCDE. Pe de o parte, modelul de convenție al OCDE acordă un drept de impunere atât statului de reședință, cât și statului sursă asupra întregii categorii de venituri calificate drept „dobânzi” în sensul modelului, în timp ce articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă limitează dreptul statului sursă la dobânzile care reprezintă o participare la beneficiile debitorului. Pe de altă parte, în timp ce modelul de convenție al OCDE limitează dreptul de impunere al statului sursă la 10 % din valoarea brută a dobânzilor, la articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă nu se indică niciun plafon.
101.
O interpretare largă sau extensivă a expresiei „participare la beneficii” conținută la articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă ar permite statului sursă să perceapă, în lipsa unui plafon precizat în această convenție, un impozit cu privire la dobânzile plătite în favoarea unei persoane impozabile stabilite în celălalt stat parte, chiar și în cazul în care rata acestor dobânzi nu variază, nici măcar parțial, în funcție de beneficiile debitorului. O asemenea interpretare ar permite în acest caz o încălcare a competenței statului de reședință al beneficiarului efectiv al dobânzilor, astfel cum este prevăzută această competență la articolul 11 alineatul 1 din Convenția germano‑austriacă. În plus, în măsura în care cota de impozitare care poate fi prelevată de statul sursă nu este plafonată de articolul 11 din Convenția germano‑austriacă, ci depinde doar de dreptul intern al acestui stat, statul membru de reședință s‑ar putea afla în incapacitatea de a elimina, într‑o mare măsură, dubla impunere prin aplicarea metodei de deducere prevăzute la articolul 23 alineatul 2 litera b) din Convenția germano‑austriacă.
102.
Rezultă, în opinia noastră, că, având în vedere sensul său obișnuit, contextul în care se utilizează expresia „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficii” și obiectivul urmărit de articolul 11 din Convenția germano‑austriacă, această expresie trebuie să primească o interpretare strictă și să se limiteze la situațiile în care remunerarea creanței variază, cel puțin în parte, în funcție de cuantumul beneficiilor debitorului.
103.
În cauza aflată la originea diferendului, este cert că, în temeiul condițiilor de emitere, titlurile T1, T2 și T3 dau dreptul la plata unor dobânzi anuale la o rată fixă calculată în funcție de valoarea nominală a titlurilor respective și predeterminată în momentul subscrierii titlurilor respective. Condițiile de emitere nu prevăd nicidecum ca rata dobânzii să fie, cel puțin, completată de un element de variație care să reprezinte o parte sau o fracțiune din beneficiile realizate de debitor. Astfel, indiferent dacă beneficiile realizate de debitor sunt de un milion sau de zece milioane de euro, rata dobânzii plătite pentru remunerarea obligațiunii subscrise va fi cea fixată prin condițiile de emitere și bazată doar pe valoarea nominală a titlurilor de creanță.
104.
Desigur, astfel cum admite Republica Austria, rata dobânzii se poate reduce, în temeiul condițiilor de emitere, până la atingerea pragului de 0 % în cazul în care debitorul înregistrează pierderi.
105.
Cu toate acestea, în lipsa unor pierderi în anii următori, creditorul obține un drept la plata sumelor restante în acești ani, diferența față de valoarea nominală a titlurilor – și nu, chiar și parțial, în funcție de cuantumul beneficiilor realizate ulterior de debitor – fiind acoperită pe parcursul anilor respectivi. Prin urmare, este vorba mai degrabă despre o clauză de reportare a dobânzilor în caz de pierderi decât despre o clauză de participare la beneficiile debitorului.
106.
Desigur, nu se poate contesta că, în raport cu condițiile de emitere, persoana care subscrie titluri de creanță se angajează să suporte un anumit risc, și anume acela ca emitentul să înregistreze pierderi pentru unul sau mai multe exerciții fiscale. Cu toate acestea, o asemenea asimetrie în remunerarea titlurilor, cu alte cuvinte o dobândă a cărei rată poate varia în caz de pierderi, dar care nu depinde de cuantumul beneficiilor realizate de debitor, nu poate fi considerată, în opinia noastră, ca fiind o remunerare, care, în tot sau în parte, acordă creditorului o parte sau o fracțiune din beneficiile debitorului. În aceste condiții, nu este vorba despre „venituri provenite […] din creanțe cu participare la beneficiile [debitorului]”, în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă.
107.
Circumstanța, pe care s‑a întemeiat în mare măsură Republica Federală Germania în înscrisurile sale, potrivit căreia Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe, Germania) ar fi ajuns la o concluzie contrară într‑o hotărâre din 26 august 2010 (
34
) nu poate modifica această concluzie. Astfel, în contextul aplicării articolului 273 TFUE, Curtea nu poate fi ținută de aprecierile efectuate de o instanță dintr-unul dintre statele membre părți la diferend, cu riscul de a lipsi de orice efect util compromisul în temeiul căruia aceste state au ales să îi încredințeze soluționarea acestui diferend. În speță, întrucât compromisul respectiv privește interpretarea și aplicarea Convenției germano‑austriece, Curtea este, bineînțeles, liberă pe deplin să interpreteze această convenție în raport cu principiile de interpretare care rezultă din Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor.
108.
Pentru ansamblul acestor considerații, apreciem că este necesar să se admită concluziile Republicii Austria. Prin urmare, propunem Curții să declare că expresia „venituri provenite din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii”, prevăzută la articolul 11 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, trebuie interpretată în sensul că include venituri care acordă creditorului o parte sau o fracțiune din beneficiile debitorului, cu excluderea celor care pot varia doar în cazul unor pierderi ale debitorului respectiv.
VI – Cu privire la cheltuielile de judecată
109.
Articolul 137 din Regulamentul de procedură prevede că în hotărârea sau în ordonanța prin care se finalizează judecata se dispune cu privire la cheltuielile de judecată. Pe de altă parte, articolul 138 din același regulament prevede că partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
110.
Întrucât Republica Federală Germania trebuie, în opinia noastră, să cadă în pretenții, iar Republica Austria a solicitat obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, propunem Curții să admită cererea Republicii Austria.
VII – Concluzii
111.
Pentru toate aceste considerații, propunem Curții să declare următoarele:
–
expresia „venituri provenite din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii”, prevăzută la articolul 11 alineatul 2 din Convenția din 24 august 2000 încheiată între Republica Austria și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri în domeniul impozitului pe venit și pe avere, trebuie interpretată în sensul că include veniturile care acordă creditorului o parte sau o fracțiune din beneficiile debitorului, cu excluderea celor care pot varia doar în cazul unor pierderi ale debitorului respectiv;
–
obligă Republica Federală Germania la plata cheltuielilor de judecată.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	BGB1. III, 182/2002 (Austria) și BGB1. 2002 II, p. 735 (Germania), dBStB1‑I‑2002, 584 (Germania).
(
3
)	Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331.
(
4
)	Comentariile privind articolele din modelul de convenție al OCDE sunt formulate de Comisia pentru afaceri fiscale a OCDE, care grupează experții guvernelor țărilor membre ale OCDE. Aceste comentarii sunt utilizate frecvent ca sursă de interpretare a convențiilor fiscale bilaterale care iau drept bază modelul de convenție OCDE. Curtea se raportează de asemenea la acestea, inclusiv în contextul trimiterii preliminare, în special atunci când aceste comentarii fac parte din cadrul juridic al litigiului principal. A se vedea Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punctele 51, 52 și 56). A se vedea de asemenea Hotărârea din 23 februarie 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punctul 48).
(
5
)	Mai precis, cuantumul plății anuale se ridica pentru titlurile T1 la 4,36 % pentru anul 1996, la 5,36 % pentru anii 1997 și 1998 și la 7,36 % pentru ceilalți ani. Pentru titlurile T2, această valoare se ridica pentru toți anii la 5,60 %, iar pentru titlurile T3, de asemenea pentru toți anii, la 5,65 % din valoarea nominală a titlului de creanță.
(
6
)	A se vedea în special în acest sens Tribunalul Penal Internațional pentru fosta Iugoslavie, Procureur c. Tadić, Nr. IT‑94‑1‑AR72, decizia Camerei de apel, 2 octombrie 1995, punctul 18, precum și Tribunalul de Arbitraj (arbitraj cu privire la frontierele terestre și maritime), Republica Croația împotriva
Republicii Slovenia, decizia din 30 iunie 2016, punctele 148-157.
(
7
)	A se vedea de asemenea Hotărârea din 27 noiembrie 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, punctul 173).
(
8
)	A se vedea în această privință Hotărârea din 30 mai 2006, Comisia/Irlanda (C‑459/03, EU:C:2006:345, punctele 123 și 127).
(
9
)	A se vedea printre altele versiunile în limba spaniolă („relacionada con el objeto de los Tratados”), engleză („which relates to the subject matter of the Treaties”), portugheză („relacionado com o objeto dos Tratados”), română („în legătură cu obiectul tratatelor”), slovenă („ki se nanašajo na predmet Pogodb”) și finlandeză („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen”).
(
10
)	Deși este același termen care este utilizat în limba franceză atât la articolul 273 TFUE, cât și, de exemplu, la articolul 54 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, care privește conexarea cauzelor din motive de conexitate, versiunea în limba engleză a acestui din urmă articol utilizează, spre deosebire de textul articolului 273 TFUE în această limbă, termenul „connection”.
(
11
)	A se observa că Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (JO 2003, L 157, p. 49, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75), nu se aplică litigiului aflat la originea diferendului întrucât Bank Austria și WestLB nu sunt societăți asociate. De altfel, această directivă nu a făcut obiectul unor observații din partea celor două state membre care sunt părți la diferend și, prin urmare, nu va fi examinată în prezentele concluzii.
(
12
)	A se vedea în special Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 30 și jurisprudența citată), Hotărârea din 8 decembrie 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punctul 31), și Ordonanța din 19 septembrie 2012, Levy și Sebbag (C‑540/11, nepublicată, EU:C:2012:581, punctul 19).
(
13
)	A se vedea prin analogie Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 33 și jurisprudența citată).
(
14
)	Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 22 și jurisprudența citată).
(
15
)	Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 22 și jurisprudența citată).
(
16
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, punctul 9).
(
17
)	A se vedea Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punctul 15), și Ordonanța din 19 septembrie 2012, Levy și Sebbag (C‑540/11, nepublicată, EU:C:2012:581, punctul 27).
(
18
)	A se vedea Ordonanța președintelui Curții din 5 august 1983, CMC și alții/Comisia (118/83 R, EU:C:1983:225, punctul 53), și Ordonanța din 24 aprilie 2008, Comisia/Malta (C‑76/08 R, nepublicată, EU:C:2008:252, punctul 19). Curtea a recunoscut de asemenea că putea dispune măsuri provizorii în sensul articolului 279 TFUE în contextul unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor introduse de un stat membru împotriva unui alt stat membru în temeiul articolului 259 TFUE; a se vedea Hotărârea din 30 mai 2006, Comisia/Irlanda (C‑459/03, EU:C:2006:345, punctul 138).
(
19
)	A se vedea Ordonanța președintelui Curții din 24 aprilie 2008, Comisia/Malta (C‑76/08 R, nepublicată, EU:C:2008:252, punctele 17 și 19). A se vedea de asemenea în acest sens Ordonanța Curții din 28 martie 1980, Comisia/Franța (24/80 R și 97/80 R, nepublicată, EU:C:1980:107, punctele 16-19).
(
20
)	În ceea ce privește controlul de legalitate întemeiat pe articolul 263 TFUE și acțiunea în constatarea abținerii de a acționa prevăzută la articolul 265 TFUE, a se vedea în special Ordonanța din 24 noiembrie 2016, Petraitis/Comisia (C‑137/16 P, nepublicată, EU:C:2016:904, punctele 31 și 32, precum și jurisprudența citată), precum și Ordonanța din 16 noiembrie 2009, Goldman Management/Comisia și Bulgaria (T‑354/09, nepublicată, EU:T:2009:439, punctul 17), și Ordonanța din 26 iunie 2012, Szarvas/Ungaria (T‑129/12, nepublicată, EU:T:2012:319, punctul 10).
(
21
)	În mod schematic, „dobânzile” constau în venituri care provin din punerea la dispoziție a unor fonduri (creanțe), până la rambursare, plătite pe o bază contractuală și care provin din finanțarea prin datorie, în timp ce „dividendele” constituie remunerația pentru contribuția de capital de risc (participare la capitalul social), plătite în raport cu o relație de acționariat și care provin dintr‑o finanțare din fonduri proprii. A se vedea în această privință în special Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxemburg, 2016, p. 106.
(
22
)	A se vedea comentariile Comisiei pentru afaceri fiscale a OCDE, publicate sub Modelul de convenție fiscală cu privire la venit și capital, versiunea prescurtată, OCDE, Paris, 1998.
(
23
)	În ceea ce privește respectarea acestor norme de interpretare în contextul acordurilor internaționale încheiate de Uniune, a se vedea în special Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, punctul 94 și jurisprudența citată).
(
24
)	A se vedea în această privință în special Hotărârea din 21 decembrie 2016, Consiliul/Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, punctul 86 și jurisprudența citată).
(
25
)	De altfel, unii autori arată că cvasitotalitatea convențiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Federală Germania începând cu anul 1991 nu conțin nicio trimitere la dreptul statului sursă în ceea ce privește definiția noțiunii „dobânzi”; a se vedea în special Bärsch, S‑E., „The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model”, Intertax, nr. 6-7, 2014, p. 438.
(
26
)	Sublinierea noastră.
(
27
)	Sublinierea noastră.
(
28
)	Punctul 12 din comentariile cu privire la articolul 3 alineatul (2) din modelul de convenție al OCDE, pe care se întemeiază articolul 3 alineatul 2 din Convenția germano‑austriacă, confirmă că „contextul” este reprezentat în special de intenția părților contractante de a semna convenția fiscală.
(
29
)	A se vedea de asemenea în special Cornu, G., Vocabulaire juridique, ediția a noua, PUF, Paris, 2012, p. 733, care prevede următoarea definiție a acestei expresii: „vocație la o parte din profitul întreprinderii sau al unei exploatații, care poate proveni din surse diferite (societate, împrumut, contract de muncă)”.
(
30
)	A se vedea de asemenea în special Munn, G. G., Garcia, F. L., și Woelfel, C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, ediția a zecea, Salem Press, Chicago, 1993, Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Paris, 2004, p. 50, și Antoine, J., și Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006, p. 361.
(
31
)	Pe lângă trimiterile în limba germană indicate de Republica Austria în cererea introductivă, a se vedea în special Bundgaard, J., și Dyppel, K. J., „Profit‑Participating Loans in International Tax Law”, Intertax, nr. 12, 2010, p. 644. A se observa că acești autori utilizează expresia „profit‑participating loans” într‑un sens general ca desemnând mai multe tipuri de instrumente financiare, printre care „Gewinnobligationen” și „partiarischen Darlehen”. A se vedea de asemenea Hasbargen, U., și Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax nr. 8/9, 1990, p. 377, care precizează că „profit‑participating loan”„is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues”.
(
32
)	Pentru dificultățile pe care le generează aceste instituții juridice în dreptul fiscal internațional, a se vedea în această privință în special Hasbargen, U., și Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax, nr. 8/9, 1990, Heidemann, M., și Knebel, A., „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership”, Intertax, nr. 3, 2010, p. 136, Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, p. 349-352 și p. 444, și Lipp, M., „The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, p. 325.
(
33
)	A se vedea în special Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, p. 349-352, precum și Lipp, M., „The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, p. 327.
(
34
)	GZ I R 53/09.