62016CJ0115_RES
Yhdistetyt asiat C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16
N Luxemburg 1 ym.
vastaan
Skatteministeriet
(Østre Landsretin ja Vestre Landsretin esittämät ennakkoratkaisupyynnöt)
Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 26.2.2019
Ennakkoratkaisupyyntö – Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä – Direktiivi 2003/49/EY – Korko- ja rojaltimaksujen tosiasiallinen edunsaaja – 5 artikla – Oikeuden väärinkäyttö – Jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, joka maksaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle lähiyhtiölle korkoja, jotka sen jälkeen siirretään Euroopan unionin alueen ulkopuolelle kokonaan tai lähes kokonaan – Tytäryhtiö, joka on velvollinen pidättämään koroista lähdeveron
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä – Direktiivi 2003/49 – Koron tosiasiallisen edunsaajan käsite – Määrittelyperuste – Euroopan unioniin sijoittautunut yhteisö, joka on kyseisten korkojen tosiasiallisena edunsaajana
(Neuvoston direktiivin 2003/49 1 artiklan 1 ja 4 kohta)
(ks. 88 ja 89 kohta)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä – Direktiivi 2003/49 – Oikeus korko- ja rojaltimaksujen vapautukseen kaikista veroista – Ehto ja rajoitus – Korko- ja rojaltimaksujen tosiasiallinen edunsaaja – Unionin säännökseen perustuvan oikeuden väärinkäyttö – Verovilppi tai veronkierto – Keinotekoiset järjestelyt – Väliyhteisö – Oikeuden väärinkäytön kieltoa koskeva yleinen periaate – Velvollisuus verovapautuksen epäämiseen petosten tai väärinkäytösten johdosta – Sillä, että kansallisessa oikeudessa ei säädetä eikä sopimuksessa määrätä sen epäämisestä, ei ole merkitystä
(Neuvoston direktiivin 2003/49 1 artiklan 1 kohta)
(ks. 96–98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 ja 122 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
Euroopan unionin oikeus – Unionin säännökseen perustuvan oikeuden väärinkäyttö – Liiketoimet, jotka ovat oikeuden väärinkäyttöä – Huomioon otettavat seikat – Verotukseen liittyvät säädökset – Välitön verotus – Direktiivi 2003/49 – Näyttö, joka osoittaa väärinkäytön – Määrittelyperusteet – Objektiiviset ja subjektiiviset osatekijät – Käsite – Aihetodisteet, jotka vahvistavat, että kyse on oikeuden väärinkäytöstä – Soveltamisalaan kuulumisen edellytys – Objektiiviset ja yhtäpitävät todisteet – Jäsenvaltion ja kolmannen valtion välillä tehty kahdenvälinen sopimus – Ei merkitystä oikeuden väärinkäytön toteennäyttämisen kannalta
(Neuvoston direktiivi 2003/49)
(ks. 124, 125, 127, 135 ja 139 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä – Direktiivi 2003/49 – Asema korko- tai rojaltimaksun tosiasiallisena edunsaajana – Tämän aseman epääminen yhteisöltä tai toimipaikalta, joka on syyllistynyt oikeuden väärinkäyttöön – Todistustaakka – Ei vaatimusta oikean todellisen edunsaajan yksilöimisestä
(Neuvoston direktiivi 2003/49)
(ks. 146 kohta ja tuomiolauselman 4 kohta)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä – Direktiivi 2003/49 – Korko- ja rojaltimaksujen vapautus kaikista veroista – Jäsenvaltiosta oleva yhtiö – Käsite – Luxemburgin oikeuden mukaan perustettu kommandiittiosakeyhtiö, jolla on toimilupa riskipääomasijoitusrahastona toimimiseen – Soveltamisalan ulkopuolelle jääminen – Edellytys – Saadut korot on vapautettu impôt sur les revenus des collectivités -nimisestä verosta Luxemburgissa – Kansallisen tuomioistuimen tutkimisvelvollisuus
(Neuvoston direktiivin 2003/49 3 artiklan a alakohta)
(ks. 154 kohta ja tuomiolauselman 5 kohta)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä – Direktiivi 2003/49 – Korko- ja rojaltimaksujen vapautus kaikista veroista – Vapautusta ei sovelleta, jos oikeutta käytetään väärin – Kansallinen säännöstö, jossa säädetään korkojen verottamisesta – Sallittavuus – Ei mahdollisuutta vedota perussopimuksessa vahvistettuihin vapauksiin
(EUT-sopimus; neuvoston direktiivin 2003/49 5 artikla)
(ks. 180 kohta ja tuomiolauselman 6 kohta)
Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Kansallinen säännöstö, jonka mukaan kotimaisen yhtiön ulkomaiselle yhtiölle maksamista osingoista kannetaan vero lähdeverona – Ei velvollisuutta lähdeveron pidättämiseen maksun tapahtuessa kotimaiselle yhtiölle – Sallittavuus – Veron ennakon maksuvelvollisuus vasta huomattavasti lähdeveron maksuvelvollisuutta myöhemmin – Kotimaisille verovelvollisille myönnettyä kassatilanteeseen liittyvää etuutta ulkomaisiin verovelvollisiin verrattuna ei voida hyväksyä
(SEUT 63 artikla)
(ks. 167 ja 180 kohta sekä tuomiolauselman 6 kohta)
Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Kansallinen säännöstö, jonka mukaan kotimaisen yhtiön ulkomaiselle yhtiölle maksamista osingoista kannetaan vero lähdeverona – Velvollisuus maksaa viivästyskorkoa lähdeveron maksamisen viivästyessä – Suurempaa korkokantaa kuin se, jota sovelletaan kotimaisten yhtiöiden välisistä korkomaksuista kannettavan veron maksun viivästyessä, ei voida hyväksyä
(SEUT 63 artikla)
(ks. 172 ja 180 kohta sekä tuomiolauselman 6 kohta)
Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Kansallinen säännöstö, jonka mukaan kotimaisen yhtiön ulkomaiselle yhtiölle maksamista osingoista kannetaan vero lähdeverona – Korkokuluina aiheutuneiden tulonhankkimismenojen vähennysoikeuden epäämistä ulkomaalaisilta ei voida hyväksyä
(SEUT 63 artikla)
(ks. 179 ja 180 kohta sekä tuomiolauselman 6 kohta)
Tiivistelmä
Tuomioissa N Luxembourg 1 ym. (yhdistetyt asiat C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16) ja T Danmark ja Y Denmark (C-116/16 ja C-117/16), jotka on annettu 26.2.2019, unionin tuomioistuin otti pääasiallisesti kantaa unionin oikeuden yleisen periaatteen, jonka mukaan oikeussubjektit eivät saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin, tulkintaan sekä yhtäältä direktiivissä 2003/49 (
1
) tarkoitettujen korko- ja rojaltimaksujen ja toisaalta direktiivissä 90/435 (
2
), sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2003/123 (
3
), tarkoitettujen osinkojen ”edunsaajan” käsitteeseen.
Näissä asioissa unionin tuomioistuimen oli tutkittava oikeuden väärinkäytön kiellon ulottuvuutta näissä kahdessa direktiivissä säädetyn lähdeveroa koskevan verovapautuksen yhteydessä silloin, kun kyse on eri jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden välisistä osinkojen tai korkojen rajat ylittävistä maksuista. Tässä yhteydessä on todettava, että yhteisön, joka saa osinkoja tai korkoja, on ollakseen oikeutettu verovapautukseen täytettävä tietyt edellytykset, joihin kuuluu se, että yhteisön on oltava mainittujen maksujen tosiasiallinen edunsaaja. Pääasiat koskivat kuitenkin kysymystä siitä, miten konsernissa suoritettuja maksuja on käsiteltävä silloin, kun osinkoja jakava yhtiö tosin maksaa osinkoja tai korkoja yhdelle tai useammalle yhtiölle, jotka muodollisesti täyttävät asiaa koskevissa direktiiveissä vaaditut edellytykset, mutta nämä yhtiöt puolestaan siirtävät kaikki tai lähes kaikki saamansa rahamäärät sellaiselle tosiasialliselle edunsaajalle, joka on sijoittautunut unionin alueen ulkopuolelle eikä siksi kuulu vapautusjärjestelmän soveltamisalaan.
Pääasioiden tosiseikkojen ajankohtana Tanska ei ollut antanut erityisiä täytäntöönpanosäännöksiä oikeuden väärinkäytön estämiseksi, vaan ainoastaan säännöksiä kyseisissä direktiiveissä säädettyjen vapautussääntöjen saattamisesta osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Näissä kansallisissa säännöksissä säädettiin, että lähdeveroa ei ollut sovellettava rajat ylittäviin maksuihin sellaisten yhtiöiden kesken, jotka täyttävät näissä direktiiveissä säädetyt edellytykset. Pääasioissa Tanskan veroviranomaiset olivat kuitenkin kieltäytyneet soveltamasta tätä osinko- tai korkomaksujen vapautusta veroista. Nämä veroviranomaiset katsoivat, että muihin jäsenvaltioihin kuin Tanskaan sijoittautuneet yhtiöt, jotka olivat saaneet korkoja tai osinkoja tanskalaisilta yhtiöiltä, eivät todellisuudessa olleet kyseisten maksujen tosiasiallisia edunsaajia. Tämän toteamuksen perusteella veroviranomaiset määräsivät osinkoa jakaneet tanskalaiset yhtiöt pidättämään lähdeveron. Oikeudenkäynneissä, joihin nämä verot johtivat, tuli esiin erilaisia kysymyksiä, jotka koskivat tosiasiallisen edunsaajan käsitettä ja oikeudellisen perustan tarvetta verovapautuksen epäämiselle oikeuden väärinkäytön perusteella, ja jos tällainen oikeudellinen perusta on olemassa, mahdollisen oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistöä ja siihen liittyvää todistelua koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä.
Erityisesti direktiivissä 2003/49 käytetyn käsitteen ”edunsaaja” osalta unionin tuomioistuin viittasi direktiivin tavoitteen lisäksi myös kaksinkertaisen verotuksen välttämistä tulo- ja varallisuusverotuksessa koskevan OECD:n mallisopimuksen kommentteihin ja katsoi, että kyseinen käsite ei koske muodollisesti yksilöityä edunsaajaa vaan yhteisöä, joka hyötyy taloudellisesti saaduista korkomaksuista ja jolla näin ollen on mahdollisuus vapaasti määrätä niiden käyttämisestä. Vaikka direktiivissä 90/435 ei nimenomaisesti viitata edunsaajan käsitteeseen, unionin tuomioistuin katsoi kuitenkin, että tässä direktiivissä säädettyyn lähdeverosta vapautukseen olivat myös oikeutettuja ainoastaan osinkojen tosiasialliset edunsaajat, jotka olivat sijoittautuneet unionin johonkin jäsenvaltioon.
Siltä osin kuin on kyse siitä, millä edellytyksillä kyseiset vapautukset voidaan evätä oikeuden väärinkäytön toteamisen perusteella, unionin tuomioistuin muistutti, että unionin oikeudessa on olemassa lainkäytön piiriin kuuluvia velvoittava oikeusperiaate, jonka mukaan nämä eivät saa vedota unionin oikeuden sääntöihin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin. Jäsenvaltion on näin ollen kieltäydyttävä sellaisten säännösten soveltamisesta, joihin ei ole vedottu näiden säännösten tavoitteiden toteuttamiseksi, vaan unionin oikeuteen perustuvan edun saamiseksi silloin, kun siihen liittyvät edellytykset täyttyvät vain muodollisesti ja kun kyseisten säännösten soveltaminen olisi epäjohdonmukaista suhteessa niiden tavoitteisiin.
Todettuaan, että kyseessä olevat liiketoimet, joiden Tanskan veroviranomaiset katsoivat merkitsevän oikeuden väärinkäyttöä ja jotka voivat näin ollen olla kyseisten direktiivien tavoitteen vastaisia, kuuluvat unionin oikeuden soveltamisalaan, unionin tuomioistuin täsmensi, että sellaisten taloudellisten järjestelyjen salliminen, joiden ainoana tai pääasiallisena tarkoituksena on direktiivin 2003/49 tai direktiivin 90/435 soveltamisesta johtuvien veroetujen saaminen, ei olisi johdonmukaista suhteessa näihin tavoitteisiin. Tämä yleisten oikeusperiaatteen soveltamista vastaan ei myöskään voida vedota siihen, että verovelvollisilla on oikeus hyötyä kilpailusta, jota jäsenvaltiot käyvät keskenään siksi, ettei tuloverotusta ole yhdenmukaistettu. Edullisimpiin verosäännöksiin pyrkiminen ei tosin voi olla perusteena veropetosta tai väärinkäyttöä koskevalle yleiselle olettamalle. Unionin oikeuteen perustuvaa oikeutta tai etua ei kuitenkaan ole myönnettävä silloin, kun kyseessä on taloudellisesti täysin keinotekoinen liiketoimi, jolla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta. Tältä osin kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten on evättävä kyseisissä direktiiveissä säädetyt oikeudet silloin, kun niihin vetoaminen on petosta tai väärinkäyttöä, eikä väärinkäytön estämiseksi annettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten puuttuminen vaikuta tähän epäämisvelvollisuuteen.
Unionin tuomioistuin totesi tästä johtuvan, että kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten on vilpillisten tai väärinkäyttöä merkitsevien menettelytapojen johdosta evättävä verovelvolliselta tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamia korkoja tai osinkoja koskeva lähdeverovapautus, josta on säädetty direktiiveissä 2003/49 ja 90/435, tällaisten menettelytapojen kieltoa koskevan yleisen oikeusperiaatteen mukaisesti silloinkin, kun tällaista epäämistä koskevia kansallisia oikeussäännöksiä tai sopimusmääräyksiä ei ole.
Unionin tuomioistuin tarkasteli myös kysymystä siitä, mitkä ovat oikeuden väärinkäytön tunnusmerkit ja miten ne voidaan näyttää toteen. Unionin tuomioistuin totesi vakiintuneeseen oikeuskäytäntöönsä viitaten, että näyttö väärinkäytöstä edellyttää yhtäältä objektiivisten seikkojen kokonaisuutta ja toisaalta subjektiivista tekijää eli tahtoa saada unionin säännöstöstä johtuva etuus luomalla keinotekoisesti sen saamiseksi vaadittavat edellytykset. Keinotekoisena järjestelynä voidaan siten pitää konsernia, jota ei ole perustettu taloudellista todellisuuspohjaa ilmentävistä syistä, jonka rakenne on täysin muodollinen ja jonka päätarkoituksena tai yhtenä sen päätarkoituksista on saada veroetuus, joka on sovellettavan verolainsäädännön tavoitteen tai tarkoituksen vastainen. Näin on erityisesti silloin, kun verojen maksaminen koroista tai osingoista vältetään sen ansiosta, että konsernirakenteeseen lisätään väliyhteisö korkoja tai osinkoja maksavan yhtiön ja niiden saajana olevan samaan konserniin kuuluvan yhtiön väliin. Järjestelystä, jolla pyritään saamaan perusteettomasti direktiivin 2003/49 1 artiklan 1 kohdassa ja direktiivin 90/435 5 artiklassa säädetty verovapautus, on tässä tarkoitettuna osoituksena se, että kyseiset osingot saanut yhtiö siirtää ne kokonaan tai lähes kokonaan ja hyvin lyhyen ajan kuluessa niiden saamisesta edelleen sellaisille yhteisöille, jotka eivät täytä direktiivin 2003/49 tai direktiivin 90/435 soveltamisedellytyksiä.
Lopuksi unionin tuomioistuin tarkasteli oikeuden väärinkäytön olemassaoloa koskevaa todistustaakkaa koskevia sääntöjä. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin totesi direktiiviä 2003/49 koskevassa tuomiossaan, että kyseisestä direktiivistä ilmenee, että jäsenvaltio, josta korkotulo on peräisin, voi vaatia, että yhtiön, joka on saanut korkoja, on osoitettava, että se on niiden tosiasiallinen edunsaaja. Tältä osin mikään ei estä kyseessä olevia veroviranomaisia vaatimasta verovelvolliselta sellaista näyttöä, jonka kyseiset viranomaiset katsovat tarpeelliseksi kyseessä olevien verojen konkreettiseksi määräämiseksi, ja tarvittaessa epäämästä vaadittua verovapautusta, jos tätä näyttöä ei esitetä. Direktiiviä 90/435 koskevassa tuomiossaan unionin tuomioistuin katsoi, että kyseiseen direktiiviin ei sisälly sääntöjä, jotka koskevat todistustaakkaa oikeuden väärinkäytön olemassaolosta. Unionin tuomioistuin katsoi kuitenkin, että lähdejäsenvaltion veroviranomaisen, joka aikoo väärinkäyttöä koskevan syyn perusteella evätä direktiivissä 90/435 säädetyn vapautuksen, on näytettävä toteen väärinkäytön tunnusmerkistön toteutuminen. Vaikka kyseisen veroviranomaisen ei tarvitse yksilöidä tosiasiallisia edunsaajia, sen on osoitettava, että väitetty tosiasiallinen edunsaaja on ainoastaan väliyhteisö, jonka välityksellä oikeuden väärinkäyttö on tapahtunut.
(
1
)	Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä 3.6.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/49/EY (EUVL 2003, L 157, s. 49).
(
2
)	Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/435/ETY (EYVL 1990, L 225, s. 6).
(
3
)	Jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin 90/435/ETY muuttamisesta 22.12.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/123/EY (EUVL 2004, L 7, s. 41).