62023CC0744
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 8. mail 2025 (
1
)
Kohtuasi C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т.P.T.
versus
„Financial Bulgaria“ EOOD
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Sofiyski rayonen sad (Sofia rajoonikohus, Bulgaaria))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatavad tehingud – Tulemusest sõltuva tasu ebakindlusest tingitud teenuse tasulisuse puudumine – Käibemaksukohustuslasena registreeritud advokaadi poolt pro bono antud õigusabi – Seadusega ette nähtud miinimumtasu, mida peab tasuma kohtuasja kaotanud pool
I. Sissejuhatus
1.
Käibemaksuga maksustatakse põhimõtteliselt ainult selliseid tehinguid, mille puhul maksukohustuslane pakub kaupade tarnimise või teenuste osutamise teel teisele isikule tarbitavat hüve tasu eest. Maksukohustuslase poolt tarbijatele tasuta osutatavad teenused ei ole põhimõtteliselt maksustatavad. Seda esineb siiski harva, sest tavapärases äritegevuses ei ole ettevõtjal võimalik tasuta tegutseda. Sagedamini tulevad praktikas ette tulemusest sõltuvad tasud, mille puhul makstakse teenuse eest tasu ainult teatud tingimuste esinemise korral, mistõttu teenuse osutamise ajal ei ole tasu suurus veel kindel.
2.
Kuidas tuleb aga käibemaksu seisukohast hinnata seda, kui advokaat osutab oma kliendile teenuseid tasuta, kuid saab kohtuasja võidu korral kohtuasja kaotanud poolelt siiski seadusega ette nähtud miinimumtasu? Kui osutatud teenuse eest maksab kolmas isik (käesoleval juhul on ta selleks kohustatud), siis kas seda saab pidada tasuta teenuse osutamiseks, mis ei kuulu maksustamisele?
3.
Kohtuasja kaotanud poole jaoks moodustab see küsimus 20% hüvitamisele kuuluvast advokaaditasust – käesoleval juhul kokku 80 Bulgaaria leevi (BGN) (
2
). Advokaadi jaoks on määrava tähtsusega, kas ta peab saadud miinimumtasust maksma 20/120 Bulgaaria riigile. Bulgaaria jaoks on tegemist küsimusega, kas riigi maksutulu sõltub eelkõige sellest, kas ja kui suur tasu advokaadile lõppkokkuvõttes makstakse või ka sellest, kes või mille alusel advokaadile tasu maksab (tema klient lepingu alusel või kohtuasja kaotanud pool kohustuslikus korras seaduse alusel).
4.
Euroopa Kohtu 2016. aasta kohtuotsuse Baštová (
3
) põhjendused on seejuures tekitanud praktikas palju ebakindlust (
4
), sest vähemalt pealiskaudsel lugemisel tugines nimetatud otsuses esitatud põhjendus selle kohta, et võiduajamise võitja auhinnaraha ei kujutanud endast tasu teenuse osutamise eest, ainuüksi asjaolul, et tasu saamine ei olnud kindel („sõltub […] konkreetsest sooritusest, mille tulemus ei ole kindel“). Selline ebakindlus võib lõhkuda osutatava teenuse ja selle eest saadava võimaliku tasu vahelise seose. Seda väidet toetati viitega kohtuasjale Tolsma (
5
), mis aga puudutas enamjaolt altruistlikel põhjustel (eelkõige halastusest) tehtud makseid.
5.
Euroopa Kohtul on nüüd võimalus täpsustada kohtuotsuses Baštová antud selgitusi, mis on tõepoolest üsna ebamäärased. Lõppkokkuvõttes tuleb käesolevas asjas lahendada üks käibemaksuõiguse põhiküsimusi – nimelt maksustatava teenuse olemasolu küsimus – mitte ainult lõppjärelduse seisukohast õigesti, vaid ka õigete põhjenduste alusel.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
6.
Direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
6
) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) artikli 2 lõike 1 punktis c on ette nähtud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
7.
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
8.
Käibemaksudirektiivi artikli 26 lõike 1 punktis b käsitletakse tasuta teenuste osutamist ja selles on sätestatud:
„1. Tasu eest teenuste osutamisena käsitatakse järgmisi tehinguid:
b)
maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui ettevõtluse eesmärgil.“
9.
Käibemaksudirektiivi artiklis 28 käsitletakse komisjonilepingut teenuste osutamiseks ja see on sõnastatud järgmiselt:
„Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.“
10.
Käibemaksudirektiivi artiklis 73 reguleeritakse maksustatavat väärtust:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
B.
Bulgaaria õigus
11.
Bulgaaria on käibemaksudirektiivi riigisisesesse õigusesse üle võtnud käibemaksuseadusega (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost; edaspidi „ZDDS“).
12.
Lisaks sellele on olemas tsiviilkohtumenetluse seadustik (Grazhdanski protsesualen kodeks; edaspidi „GPK“), mis sisaldab erinevaid õigusnorme kohtukulude kindlaksmääramise kohta kohtumenetluses.
13.
GPK artikli 78 lõige 1 puudutab otsust kohtukulude kohta ja on sõnastatud järgmiselt:
„Kostja peab kandma hageja tasutud lõivud, menetluskulud ja advokaadi olemasolul advokaaditasu vastavalt nõude rahuldamise ulatusele.“
14.
Advokatuuriseaduses (Zakon za advokaturata; edaspidi „ZA“) käsitletakse advokaadina tegutsemist.
15.
ZA artikli 36 lõigetes 1 ja 3 on sätestatud:
„(1)   Advokaadil või Euroopa Liidu liikmesriigist pärit advokaadil on õigus tasule oma töö eest.
(3)   Lepingu puudumise korral määrab advokatuuri nõukogu tasu kindlaks advokaadi, Euroopa Liidu liikmesriigist pärit advokaadi või kliendi taotluse alusel, tuginedes advokatuuri kõrgeima nõukogu määrusele.“
16.
ZA artikkel 38 puudutab advokaaditeenuste tasuta osutamist ja see on sõnastatud järgmiselt:
„(1)   Advokaat või Euroopa Liidu liikmesriigist pärit advokaat võib anda tasuta õigusabi või osutada tasuta õigusteenust [järgmistele isikutele]:
1. ülalpeetavad isikud;
2. majanduslikes raskustes olevad isikud;
3. sugulased, lähedased või teine jurist.
(2)   Kui lõikes 1 osutatud juhtudel on kohtukulud vastaspoolelt välja mõistetud, on advokaadil või Euroopa Liidu liikmesriigist pärit advokaadil õigus advokaaditasule. Kohus määrab kindlaks tasu, mis on vähemalt sama suur nagu [ZA] artikli 36 lõikes 2 viidatud määrusega sätestatud summa, ja kohustab vastaspoolt selle tasuma.“
17.
ZA artikli 36 lõikes 2 osutatud advokatuuri juhatuse 9. juuli 2004. aasta määruse nr 1 advokaatide miinimumtasude kohta (naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia; edaspidi „NMRAV“) artikli 7 lõikes 2 on ette nähtud:
„Tasu esindamise, kaitsmise ja menetluses osalemise eest on kindla väärtusega huvi korral järgmine:
1. kui huvi väärtus on kuni 1000 leevi: 400 leevi;“
18.
Sellega seotud täiendav säte (edaspidi „täiendav säte“) puudutab käibemaksu ja selle §‑s 2a on sätestatud:
„ZDDSi kohaselt registreerimata advokaadi tasus ei sisaldu käibemaks, samal ajal kui käibemaksuseaduse kohaselt registreeritud advokaadi tasule, mis on kindlaks määratud käesoleva määruse alusel, lisatakse tasuda tulev käibemaks, mis loetakse kliendi tasutava advokaaditasu lahutamatuks osaks, kusjuures see kuulub tasumisele kooskõlas ZDDSi sätetega.“
III. Asjaolud
19.
Eelotsusetaotluse esitamise alus on tsiviilõiguslik hagi, millega palutakse tuvastada, et pooltevaheline leping, mis käsitleb tarbijakrediidilepingu tagatist, on tühine. Hagejat esindab selles asjas ühe osanikuga advokaadiühing (edaspidi „advokaadiühing“).
20.
Advokaadiühing palus menetluse käigus, et kohus mõistaks talle välja advokaaditasu koos käibemaksuga. Ta on käibemaksuseaduse (ZDDS) alusel käibemaksukohustuslasena registreeritud.
21.
Esitatud volikirjast ning kohtuasjas õiguskaitse ja õigusabi andmise lepingust nähtub, et hagejale osutati õigusabiteenuseid tasuta. ZA artikli 38 lõike 1 punkti 2 kohaselt on see lubatud majanduslikes raskustes olevatele isikutele õigusabiteenuste osutamise korral.
22.
Kohtuotsusega nr 13461/03.08.2023 rahuldati hagi tsiviilkohtuasjas nr 20221110142769 vastavalt kohtu registrile 2022. Viidates NMRAVile otsustas kohus, et 185,52 leevi (lepingu hind) suuruse majandusliku huvi korral on advokaadi miinimumtasu 400 leevi. Kuna advokaat esindas hagejat tasuta õigusabiteenuste tingimustel, kohustas kohus kostjat tasuma 400 leevi ilma käibemaksuta. Makset ei tulnud teha mitte kohtuasja poolele, vaid otse advokaadiühingule. Kohtuotsust ei vaidlustatud ja see jõustus 25. septembril 2023.
23.
Kohtuotsuse vaidlustamiseks ette nähtud tähtaja jooksul esitas advokaadiühing siiski taotluse, millega paluti kohtuotsust kohtukulude osas muuta. Kohtul palutakse advokaaditasu summas 400 leevi välja mõista koos käibemaksuga summas 80 leevi (kohaldades maksustatavale summale 400 leevi maksumäära 20%).
24.
Kostja esitab vastuväited ja märgib, et kohus ei pea advokaaditasu välja mõistma koos käibemaksuga, kuna advokaat andis hagejale õigusabi tasuta. Kostja tugineb Varhoven kasatsionen sadi (Bulgaaria kõrgeim kassatsioonikohus) (ebaühtlasele) kohtupraktikale.
IV. Eelotsusemenetlus
25.
Sofiyski rayonen sad (Sofia rajoonikohus, Bulgaaria), kes on pädev otsustama kohtukulude üle, peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c, artikli 24 lõiget 1, artikli 26 lõike 1 punkti b ja artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et seal kasutatud mõiste „teenused“ hõlmab järgmist:
a)
õigusabiteenuste tasuta (pro bono) osutamine ühe poole advokaadi poolt kohtumenetluses;
b)
õigusabiteenuste tasuta (pro bono) osutamine kohtuasja võitnud poole advokaadi poolt, kusjuures kohus määrab advokaadile tasu, mida advokaat saaks juhul, kui tasu oleks kohtuasjas õiguskaitse ja õigusabi andmise lepingus kokku lepitud?
2.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 26 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et „tasuta teenuste osutamine“ hõlmab järgmist:
a)
õigusabiteenuste tasuta (pro bono) osutamine ühe poole advokaadi poolt kohtumenetluses;
b)
õigusabiteenuste tasuta (pro bono) osutamine kohtuasja võitnud poole advokaadi poolt, kusjuures kohus määrab advokaadile tasu, mida advokaat saaks juhul, kui tasu oleks kohtuasjas õiguskaitse ja õigusabi andmise lepingus kokku lepitud?
3.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c, artikli 24 lõiget 1 ja artikli 26 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et mõiste „teenuste osutamine tasu eest“ hõlmab õigusabiteenuste tasuta (pro bono) osutamist kohtuasja võitnud poole advokaadi poolt, kusjuures kohus määrab advokaadile tasu, mida advokaat saaks juhul, kui tasu oleks kohtuasjas õiguskaitse ja õigusabi andmise lepingus kokku lepitud?
4.
Kas mõistet „maksukohustuslane“ käibemaksudirektiivi artikli 28 ja artikli 75 tähenduses tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab järgmist:
a)
advokaat (ühe osanikuga advokaadiühing), kes on osutanud kohtumenetluses ühele poolele õigusabiteenust tasuta (pro bono);
b)
advokaat (ühe osanikuga advokaadiühing), kes on osutanud kohtumenetluses kohtuasja võitnud poolele õigusteenust tasuta (pro bono), kusjuures kohus määrab advokaadile (ühe osanikuga advokaadiühingule) tasu, mida advokaat saaks juhul, kui tasu oleks kohtuasjas õiguskaitse ja õigusabi andmise lepingus kokku lepitud?“
26.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad ainult kostja, Poola Vabariik ja Euroopa Komisjon. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V. Õiguslik hinnang
A.
Eelotsuse küsimused
27.
Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma nelja üsna pika küsimusega teada seda, kuidas tuleb tõlgendada käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c. Selle sätte kohaselt on teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, käibemaksuga maksustatav tehing (st maksustatav tehing). Juhul, kui teenust ei osutatud tasu eest, võib seda käibemaksudirektiivi artikli 26 lõike 1 punkti b kohaselt teatud tingimustel siiski lugeda tasu eest osutatud teenuseks.
28.
Maksukohustuslase mõiste, mille kohta eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib käibemaksudirektiivi artiklite 28 ja 75 kontekstis, tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 9 ja on sätestatud juba käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis c. Lisaks, nagu Poola Vabariik ja komisjon õigesti märgivad, ei ole käibemaksudirektiivi artikkel 28 käesoleval juhul asjakohane, sest käibemaksudirektiivi artikkel 28 lähtub põhimõttest, et teenuse osutaja tegutseb enda nimel teise isiku arvel. (
7
) Sellega tegemist ei ole, sest advokaadiühing osutab kliendile õigusnõustamist enda arvel ja enda nimel. Printsipaal (komitent), kelle arvel teenuseid sisse ostetakse või müüakse, käesolevas asjas teadaolevalt puudub.
29.
Kuna käesoleval juhul maksis tasu kohtuasja kaotanud pool, on küsimused ainult selles ulatuses vastuvõetavad ja kuuluvad ainult selles ulatuses vastamisele, nagu komisjon õigesti rõhutab. Seega kokkuvõttes kõlab küsimus, millele Euroopa Kohtul palutakse vastata, järgmiselt:
Kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et teenust, mida advokaadiühing osutab oma klientidele tasuta, kuid mille eest kohtuasja kaotanud pool peab maksma seaduses ettenähtud tasu, osutatakse tasu eest, või on tegemist tasuta teenuse osutamisega, mis ei ole maksustatav või mis loetakse artikli 26 kohaselt tasu eest osutatud teenuseks?
30.
Selleks selgitan kõigepealt, et üldise tarbimismaksu kontekstis tuleb tasu eest teenuste osutamise mõistet mõista laias tähenduses. Seega ei saa olla määrav see, kes maksis midagi tarbitava hüve eest (lepingupool või kolmas isik), vaid üksnes see, kas maksukohustuslasele on tarbitava hüve eest midagi makstud (vt selle kohta allpool jaotis B.1).
31.
Seejärel selgitan, miks ebakindlus (või ebamäärasus) seoses makse suurusega ei ole käibemaksuõiguse seisukohast oluline ega sea kahtluse alla teenuse osutamist tasu eest (vt selle kohta allpool jaotis B.2.a). Seda ei muuda isegi asjaolu, et kohtuvaidluse kaotanud pool on käesolevas asjas seaduse alusel kohustatud kandma kohtukulud, kuna Euroopa Kohus on hakanud enda poolt tingimuseks seatud õigussuhet käsitama laias tähenduses (vt selle kohta allpool jaotis B.2.b). Sellega ei ole vastuolus ei Euroopa Kohtu üsna ebamäärased selgitused kohtuasjas Baštová ega ka üsna ulatuslikud kaalutlused kohtuasjas Tolsma. Kuigi need kaalutlused on põhimõtteliselt õiged, on nende põhjendused seotud täiesti erinevate olukordadega (vt selle kohta allpool jaotis B.2.c).
B.
Maksustatava tehingu olemasolu
1. Teenuse osutamine tasu eest või tasuta
32.
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis c on sätestatud, et teenuste osutamine tasu eest maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, maksustatakse käibemaksuga. Vaidlust ei ole selles, et käesoleval juhul osutas advokaadiühing oma kliendile õigusabiteenuseid. Need ei kujuta endast kaubatarnet käibemaksudirektiivi artikli 14 tähenduses, mistõttu on nende puhul tegemist teenustega artikli 24 tähenduses.
33.
Advokaadiühing on registreeritud käibemaksukohustuslasena. Miski ei viita sellele, et ta ei tegele majandustegevusega käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses. Isegi kui ta tegutses ja võis tegutseda oma kliendi jaoks tasuta (vt ZA artikli 38 lõike 1 punkt 2), ei ole see käibemaksuõiguse seisukohast esmatähtis.
34.
Nagu on sätestatud käibemaksudirektiivi artiklis 9, on maksukohustuslane iga isik, kes teostab majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse tulemustest. Euroopa Kohus on nüüdseks korduvalt selgitanud, et seejuures on määrav, kas tegevus toimub samamoodi, nagu tegutseks tüüpiline maksukohustuslane (tüpoloogiline lähenemine). (
8
) Niisuguse advokaadi puhul nagu käesolevas asjas võib seda hõlpsasti jaatada, seda enam, et nii tulemusest sõltuvad tasud kui ka asjaolu, et kohtuasja kaotanud pool kannab tavaliselt (otseselt või kaudselt) advokaaditasu, on selle kutseala puhul pigem tüüpiline.
35.
Sellest järeldub, et advokaadiühingu poolt õigusabi andmise ja kohtus esindamise puhul on tegemist maksukohustuslase osutatava teenusega, nagu ka Poola Vabariik õigesti märgib. Lahtiseks jääb vaid, kas teenust osutati tasu eest.
36.
See küsimus tundub mõnevõrra kummaline, sest eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olev vaidlus puudutab just nimelt seda, kas lisaks 400 leevi suurusele advokaadi miinimumtasule tuleb maksta veel 20% käibemaksu (käesoleval juhul summas 80 leevi). Seega näib, et õigusnõustamisega tegelev äriühing saab advokaadi kutsealal tegutsemise eest tasu. Riigisiseses õiguses nimetatakse seda isegi advokaaditasuks, mida advokaadil on õigus saada kohtuasja kaotanud poolelt (vt ZA artikli 38 lõige 2). Seetõttu on üllatav, et niisuguses olukorras räägitakse tasuta teenuse osutamisest.
37.
See näib põhinevat üksnes asjaolul, et klient oli majanduslikes raskustes ning seetõttu oli võimalik talle õigusabi anda tasuta, mida ka tehti. Nagu lepingus kokku lepitud, ei pea klient õigusnõustamise eest tasu maksma. Ainuüksi see asjaolu – nagu Poola Vabariik õigesti märgib – ei muuda siiski advokaadiühingu poolt osutatavat teenust käibemaksuõiguse tähenduses tasuta teenuse osutamiseks.
38.
Ka Euroopa Kohus on sõnaselgelt märkinud, et ei ole nõutav, et tasu teenuste osutamise eest oleks saadud otse teenuse saajalt. Tasu võib olla saadud ka kolmandalt isikult. (
9
) Kui kolmas isik maksaks tehingute eest midagi, kuuluks ka see maksustatava väärtuse hulka. Seega on käibemaksudirektiivi kohaselt tasu olemas ka siis, kui tasu osutatud teenuse eest ei maksa mitte lepingupartner, vaid keegi teine.
39.
See omakorda on kergesti seletatav käibemaksu kui üldise tarbimismaksu olemusega. (
10
) Käibemaksu eesmärk on lõppkokkuvõttes maksustada tarbitava kauba (st tarbitava hüve, olgu see siis materiaalne kaup, nagu tarne puhul, või mittemateriaalne hüve, nagu teenuse puhul) soetamise rahalist kulu. Seejuures on määrava tähtsusega see, et kõnealust tarbitavat hüve osutab maksukohustuslane ning et teine isik (tavaliselt teenuse saaja, kuid see võib olla ka kolmas isik – vt käibemaksudirektiivi artikkel 73) on maksukohustuslasele selle eest midagi maksnud.
40.
Käibemaksudirektiivi kohaselt ei ole siiski nõutav, et maksmine toimuks lepingulisel alusel – kuigi nii on see 99% juhtudest. Käibemaks ei ole tehingutelt tasutav maks ega isegi lepingumaks, vaid – nagu Euroopa Kohus on alati õigesti selgitanud (
11
) – üldine tarbimismaks, mille eesmärk on maksustada tarbijat vastavalt tema tehtud rahalistele kulutustele. Käesolevas asjas ei ole kahtlust, et klient kasutas õigusabiteenuseid. Kuigi ta ise ei pidanud kandma mingeid rahalisi kulutusi, laiendab käibemaksudirektiivi artikkel 73 maksustatavat rahalist kulu kolmanda isiku poolt selle tehingu eest tehtud maksetele.
41.
Seega, kui kolmas isik (käesoleval juhul kohtuasja kaotanud pool) maksab (või peab maksma) advokaadiühingule seaduse alusel miinimumtasu (nagu on sõnastatud ZA artikli 38 lõikes 2 ja artikli 36 lõikes 2 koostoimes NMRAViga), on tegemist tasu eest osutatava teenusega. Teenuse osutamise ajal ei ole veel selge, kas tasu makstakse (kohtuasja kaotanud poole poolt), kuna see leiab aset üksnes kohtuasja võitmise korral.
42.
Isegi lepingulise tulemusest sõltuva tasu puhul, mida klient peab maksma üksnes kohtuasja võidu korral, ei peaks keegi seda tasuta teenuse osutamiseks pelgalt asjaolu tõttu, et tasu makstakse alles päris lõpus, kui kohtuasi on võidetud. Samuti ei tuleks tasuta teenuste osutamine käibemaksudirektiivi artikli 26 tähenduses kõne alla kohtuasja kaotuse korral. Advokaadi poolt tulemusest sõltuva tasu eest osutatud õigusabiteenus ei kujuta endast selle sätte tähenduses ka teenuste osutamist muul kui ettevõtluse eesmärgil. See oleks aga käibemaksudirektiivi artikli 26 kohaselt teenuste tasulisena käsitamise tingimus, mis ei ole käesoleval juhul kohaldatav.
43.
Kohtuasja kaotuse korral kõnealust teenust ei maksustata, sest ükski isik ei ole teinud maksukohustuslasele (advokaadile) selle nõustamisteenusega seoses mingeid rahalisi kulutusi, mistõttu käibemaksuga koormamise alus puudub. Sellest ei järeldu siiski, et käibemaks tuleks kohtuasja võitmise korral kohaldamata jätta.
44.
Käesoleval juhul on tegemist tasu eest osutatava nõustamisteenusega, mille eest kolmas isik maksab esialgu veel kindlaks määramata suurusega tasu, millele advokaadiühingul on seaduse alusel õigus (vt ZA artikli 38 lõige 2).
2. Teenuse eest tasu maksmine
45.
Kohtuasja kaotanud poole seaduses sätestatud kohustus maksta tasu võib äärmisel juhul olla käibemaksuõiguse seisukohast asjassepuutumatu siis, kui tasu ei makstud mitte õigusabiteenuse, vaid mittemaksustatava tehingu eest.
46.
See oleks mõeldav näiteks juhul, kui makse (st isiku rahalise kulutuse) eest ei ole vastutasuks tarbitav hüve, näiteks puhtalt varalise kahju (saamata jäänud tulu, (
12
) viivitusest tulenev kahju jne) hüvitamise korral. Sama kehtib ka pelgalt raha kinkimise (või annetamise) kohta, nt altruistlikel põhjustel. (
13
) Samuti ei maksta nt õnnemängus või hobuste võiduajamistes saadud rahalisi auhindu välja mitte teisele isikule osutatud teenuse eest, vaid „üksnes“ auhinnana sellise sündmuse korral, mille toimumine ei ole kindel. (
14
)
47.
Käesolevas asjas tuleb järelikult kindlaks teha üksnes see, kas kolmas isik (antud juhul kohtuvaidluse kaotanud pool) tasus advokaadiühingu poolt kliendile osutatud õigusabiteenuste eest. See eeldab konkreetset seost makse ja teenuse vahel. Niisugust seost käsitletakse Euroopa Kohtu praktikas otsese seosena tehtud soorituse ja saadud vastusoorituse (tasu) vahel.
48.
Otsene seos on olemas juhul, kui teenuste osutaja ja teenuste saaja vahel on selline õigussuhe, mille käigus tehakse vastastikku sooritusi, ja teenuste osutaja saadav tasu vastab väärtuselt teenuste saajale osutatavale teenusele. (
15
) Sellist vajalikku õigussuhet tuleb mõista laialt, nagu nähtub õigesti ka Euroopa Kohtu uuemast praktikast. (
16
)
a) Ebakindlus seoses tasu konkreetse suurusega
49.
Eelkõige ei sea otsest seost (või õigussuhet) kahtluse alla ebakindlus seoses tasu konkreetse suurusega (käesoleval juhul 0, 400 või 480). (
17
) Nagu nähtub selgelt käibemaksudirektiivi artiklist 90, on tasu konkreetne suurus asjakohane üksnes maksustatava väärtuse küsimuse puhul. Nimetatud sättega reguleeritakse maksukohustust puudutavaid tagajärgi ja korrektuure, mis on tingitud maksustatava väärtuse muutumisest (eelkõige on hõlmatud hinnamuudatused) ja sellest nähtub, et käibemaksudirektiivi kohaselt ei ole nõutav, et tasu peab olema lõplikult kindlaks määratud juba teenuse osutamise ajal. Seega ei ole (lõplik) kindlus tasu suuruse suhtes maksustatava tehingu olemasolu eeldus.
50.
Veelgi selgemalt nähtub see käibemaksudirektiivi artiklist 66, mis võimaldab liikmesriikidel üldiselt kehtestada nn tegelik maksustamine, mille puhul arvutatakse tasumisele kuuluv käibemaks üksnes saadud tasu alusel. Ebakindlus makstud tasu suuruse suhtes on seega asjakohane üksnes maksukohustuse tekkimise, mitte aga tasu eest osutatud teenuse olemasolu seisukohast. Sellest tulenevalt räägitakse käibemaksudirektiivi artiklis 66 ajahetkest, mil käibemaks muutub sissenõutavaks.
b) Õigussuhte vajalikkus ja ulatus
51.
Minu arvates on Bulgaaria seadusandja juba seaduses ette nähtud õigusega saada kohtuasja võidu korral advokaaditasu loonud piisava otsese seose kolmanda isiku poolt tasu maksmise ja advokaadiühingu poolt kliendile teenuste osutamise vahel. Tegemist ei pruugi olla üksnes lepingulise õigussuhtega, vaid ka seaduse alusel tekkinud õigussuhtega, mis aga ei välista maksustatava tehingu olemasolu ei direktiivi ega Euroopa Kohtu praktika kohaselt – vastupidi sellele, mida näib arvavat kostja.
52.
Euroopa Kohus on (
18
) vastupidi selgitanud, et kriteeriumi, mis puudutab sellise õigussuhte olemasolu, mille raames tarnitakse kaup ja makstakse selle eest tasu, tuleb kõiki üksikjuhtumi asjaolusid arvesse võttes tõlgendada nii, et ei rikutaks neutraalse maksustamise põhimõtet. Nagu Euroopa Kohus on sõnaselgelt märkinud, tuleb seda kriteeriumi selles kontekstis tõlgendada laialt. Kui klient oleks maksnud tasu otse advokaadiühingule, oleks kahtlemata tegemist maksustatava tehinguga, mille pealt tekib maksukohustus. Kui tasu maksab kolmas isik (käesolevas asjas on tal kohustus seda teha), ei saa seda teistmoodi käsitada.
53.
Isegi elektrivarga poolt varastatud elektrienergia eest maksmine tõi kaasa tasulise tehingu olemasolu, sest otsene seos elektrienergia ebaseadusliku kasutamise ja „hüvitise“ vahel oli seadusega reguleeritud ja „hüvitis“ (sobivam oleks „kohustuslik tasu“) oli seotud tegeliku tarbimisega. (
19
) Seega ei olnud mingit põhjust kohelda elektrivarast käibemaksuga maksustamise seisukohast võrreldes tavalise tarbijaga teisiti. Ka käesoleval juhul ei ole põhjust käsitada tehingut (st õigusnõustamist) erinevalt sõltuvalt isikust, kes peab advokaadi osutatud õigusabiteenuste eest tasu maksma. Eelkõige on ebaoluline see, et kaotanud pool ei maksa vabatahtlikult, vaid on selleks seaduse alusel kohustatud.
54.
Niisamuti ei saa Bulgaaria käibemaksutulu – millel peaks väidetavalt olema otsene mõju liidu omavahenditele (
20
) – sõltuda sellest, kas tarbitud hüve eest maksab klient või kolmas isik vabatahtlikult (või on selleks kohustatud). Nimelt on subjektiivsed aspektid käibemaksuõiguse jaoks olemuslikult võõrad. (
21
)
55.
Seega piisab Euroopa Kohtu hinnangul (
22
) sellest, kui tasu maksmine tarbitava hüve osutamise eest on reguleeritud seadusega. Ühelt poolt loob just see õiguslik raamistik otsese seose niisuguste teenuste osutamise ja tasu maksmise vahel. Teiselt poolt on käibemaksudirektiivi artikli 25 punktis c sõnaselgelt ette nähtud, et teenuste osutamine võib seisneda muu hulgas teenuste osutamises seaduse alusel. See põhjendus on asjakohane ka käesolevas asjas. Seejuures on määrava tähtsusega üksnes otsene seos rahalise tasu ja konkreetse tarbitava hüve vahel. (
23
)
56.
Seega, nagu ka komisjon õigesti rõhutab, kujutab miinimumtasu, mida kohtuasja kaotanud pool peab seaduse alusel advokaadiühingule maksma, endast tasu käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses. Seda tuleb käsitada kolmanda isiku tehtud maksena kohtuasja võitnud kliendile osutatud õigusabi eest nimetatud direktiivi artikli 73 tähenduses.
c) Kohtuasjad Baštová ja Tolsma
57.
Selline käsitus ei ole vastuolus eespool viidatud kohtuotsustega Baštová (
24
) ja Tolsma (
25
).
58.
Tolsma kohtuasjas oli tegemist tänavamuusikuga, kellele möödujad andsid raha, kuigi jäi lahtiseks, millistel põhjustel seda tehti. Igal juhul ei olnud nad selleks lepinguliselt kohustatud. Kohus leidis, et määrava tähtsusega on see, et möödakäijad ei palunud, et neile muusikat mängitaks; pealegi ei teinud nad makseid mitte muusika esitamise tõttu, vaid isiklikel põhjustel, mille puhul võivad rolli mängida ka emotsionaalsed kaalutlused. (
26
) Euroopa Kohus lisas, et neid makseid tehakse täiesti oma äranägemise järgi ja need sõltuvad juhusest. (
27
)
59.
On tõsi, et osa möödujatest ei pruukinud maksta mitte teenuse (muusika esitamise) eest, vaid näiteks halastusest. Kingitus või annetus ei ole siiski tasu teenuse eest, vaid just „tasust“ eraldiseisev rahaline makse. Samas võis välistada ka selle, et ükski möödakäija ei nautinud muusikalist esitust ja maksis seetõttu selle eest raha.
60.
Kuna – nagu eespool (käesoleva ettepaneku punkt 51 jj) selgitatud – määrava tähtsusega ei ole see, millisel alusel (lepinguline, seadusest tulenev või lepinguväline) on tarbija maksnud midagi tarbitava hüve saamise eest (muusika nautimine on kindlasti vaieldamatult selline hüve, nagu nähtub iga tasulise kontserdikülastuse puhul), oleks osa rahast pidanud olema käsitatav tasuna teenuse osutamise eest. Küsimust, mil määral on kogutud raha seotud teenuste osutamisega (ja seega maksustatava tehinguga, mille pealt tekib maksukohustus) ning mil määral oli tegemist raha kinkimise või annetamisega (millisel juhul maksustatav tehing puudub) – millele ei ole kindlasti lihtne vastata – ei lahendata maksuõiguses tegelikult mitte „kõik või mitte midagi“ põhimõttel, vaid üldjuhul hindamise (
28
) teel.
61.
Seevastu, kui aga tõepoolest võib asuda seisukohale – nagu Euroopa Kohus märkis kohtuotsuse Tolsma punktis 17 –, et möödakäijad tegid kõik maksed mitte muusikalise esituse tõttu, vaid isiklikel põhjustel, mille puhul võisid tähtsust omada emotsionaalsed kaalutlused, siis ei olnud tänavamuusiku juhtumi puhul tõepoolest tegemist maksustatava tehinguga. Käesolev kohtuasi ei ole aga sellega võrreldav. Kohtuasja kaotanud pool ei maksa tasu mitte isiklikest põhjustest või emotsionaalsetest kaalutlustest lähtudes. Kohtuasja kaotanud pool ei teinud makseid oma äranägemise järgi ning need ei sõltunud juhusest. Vastupidi – nende alus ja suurus on seadusega kindlaks määratud.
62.
Seevastu kohtuasjas Baštová käsitleti küsimust, kas võitja auhinnaraha (kõnealusel juhul oli tegemist hobuste võiduajamisega) võib pidada tasuks võitja osutatud teenuse eest. Euroopa Kohus eitas seda õigesti. (
29
) Kahjuks põhjendas ta sellist järeldust peaaegu eranditult asjaoluga, et nimetatud auhinnaraha saamine sõltus konkreetsest sooritusest, mille tulemus ei ole kindel. Selline ebakindlus peaks välistama hobuse käsutusse andmise ja auhinnaraha saamise vahelise otsese seose olemasolu. Seda „kinnitab“ viide sellele, et teenuse olemasolu tuleb hinnata objektiivselt ning see peab olema asjaomaste tehingute eesmärkidest ja tulemustest sõltumatu.
63.
Nagu juba selgitatud (vt käesoleva ettepaneku punktid 49 ja 50), mõjutab tasuga seotud ebakindlus äärmisel juhul maksu suurust või maksukohustuse tekkimise aega, kuid ei oma tähtsust seoses küsimusega, kas tegemist on kaubatarne või teenuse osutamisega tasu eest. Muutuvtasu (nt 10% müügihinnast, mille suurus ei ole veel kindel); tasud, mille suhtes kehtivad teatavad tingimused (nt tulemusest sõltuvad tasud) või tasufiktsioonid (konkreetse kokkuleppe puudumisel eeldatakse seaduses, et kokku on lepitud tavapärases tasus), ei muuda hoolimata kõigist sellega seotud ebakindlatest asjaoludest seda, et tegemist on tasulise teenusega, mille eest makstakse asjaomane tasu.
64.
Kohtuasjas Baštová tehtud järeldus on õige, sest auhinnaraha ei ole seotud konkreetse tegevusega (nt võiduajamisel osalemisega), vaid kujutab endast üksnes võidu eest antavat tunnustust või preemiat. Mängu või võistluse võitmine ei ole aga teenus, st see ei ole tarbitav hüve, mida võitja saab teisele isikule pakkuda. See eristab auhinnaraha võiduajamisel osalemise eest makstavast stardirahast. Nagu Euroopa Kohus samas kohtuasjas õigesti leidis (
30
), võib võiduajamisel osalemine kujutada endast teenuse osutamist võiduajamise korraldajale, kui viimati nimetatu maksab selle eest näiteks stardiraha.
3. Kokkuvõte
65.
Kokkuvõttes osutas advokaadiühing käesoleval juhul oma kliendile maksustatavat teenust, mille pealt tekib maksukohustus, ning peab seega registreeritud maksukohustuslasena koguma käibemaksu ja maksma selle Bulgaaria riigile. Sellest tulenevalt peab kohtuasja kaotanud pool omakorda tasuma käibemaksu advokaadiühingule. Seega käibemaksu seisukohast kohaldatakse täiendava sätte §‑s 2a sätestatut, mille kohaselt „[ei sisaldu] ZDDSi kohaselt registreerimata advokaadi tasus […] käibemaks, samal ajal kui käibemaksuseaduse kohaselt registreeritud advokaadi tasule, mis on kindlaks määratud käesoleva määruse alusel, lisatakse tasuda tulev käibemaks, mis loetakse kliendi tasutava advokaaditasu lahutamatuks osaks, kusjuures see kuulub tasumisele kooskõlas ZDDSi sätetega“.
VI. Ettepanek
66.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Sofiyski rayonen sadi (Sofia rajoonikohus, Bulgaaria) eelotsusetaotlusele järgmiselt:
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et teenust, mida advokaadiühing osutab oma klientidele tasuta, kuid mille eest kohtuasja kaotanud pool peab maksma seadusega ette nähtud tasu, osutatakse tasu eest ja seega on tegemist maksustatava tehinguga. Advokaadiühingu osutatud teenuse käibemaksuga maksustamist reaalselt saadud tasu ulatuses ei välista ei ebakindlus selle suhtes, kas ja kui suur tasu makstakse, ega asjaolu, et tasu tuleb maksta seaduse alusel, ega asjaolu, et tasu peab maksma kolmas isik.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
i
)	Käesoleval kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.
(
2
)	Kohtuvaidluse hind on seega ligikaudu 41 eurot.
(
3
)	10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punktid 29 ja 35), milles käsitleti hobuste võiduajamisel osalenud hobusega võidetud auhinnaraha.
(
4
)	Vt Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus, edaspidi „BFH“) otsuseid, milles BFH pidi rõhutama, et Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Baštová ei ole tulemustest sõltuvate tasude puhul asjakohane – BFH 30. märtsi 2021. aasta otsus – V B 63/20, MwStR 2021, 723, punkt 37 jj; analoogiliselt ka juba BFH 13. veebruari 2019. aasta otsus – XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, punkt 46 jj. Euroopa Kohtu otsuse kohaldamisala on isegi sõnaselgelt lahtiseks jäetud BFH 10. juuni 2020. aasta otsuses – XI R 25/18, UR 2020, 830, punkt 45.
(
5
)	10. novembri 2016. aasta kohtuotsuses Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 37) viidatakse punktis 28 viidatud kohtupraktikale ja seega 3. märtsi 1994. aasta kohtuotsusele Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17 jj), milles käsitleti möödujate poolt tänavamuusikule vabatahtlikult tehtud makseid.
(
6
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv (ELT 2006, L 347, lk 1), vaidlusalusel aastal (2023) kehtinud redaktsioonis; viimati muudetud nõukogu 3. juuni 2022. aasta direktiiviga (EL) 2022/890 (ELT 2022, L 155, lk 1).
(
7
)	Vt selle kohta Euroopa Kohtu praktika, milles on artiklit 28 juba käsitletud: 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 31 jj), 4. mai 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, punkt 85 jj) ja 14. juuli 2011. aasta kohtuotsus Henfling jt (C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 34 jj).
(
8
)	4. juuli 2024. aasta kohtuotsus Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, punktid 47 ja 56), 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 35) ja 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 43).
(
9
)	4. juuli 2024. aasta kohtuotsus Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, punkt 27). Vt selle kohta ka 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 26, ja seal viidatud kohtupraktika).
(
10
)	Vt selle kohta 3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus KÖGÁZ jt (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – „maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai“) ja 18. detsembri 1997. aasta kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punktid 20 ja 23 – „Otsustav on üksnes võetud kohustuse olemus: selleks, et selline kohustus kuuluks ühise käibemaksusüsteemi alla, peab sellest tulenema tarbimine“).
(
11
)	3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑49/09, EU:C:2010:64, punkt 44) ja 3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 21).
(
12
)	Tervikuna asjakohane 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	Sellega seoses asjakohane 3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17 – „isiklikud põhjused, seejuures võivad tähtsust omada emotsionaalsed kaalutlused“).
(
14
)	Sellega seoses asjakohane 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Vt selle kohta ka allpool punkt 62 jj.
(
15
)	4. juuli 2024. aasta kohtuotsus Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, punkt 36), 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 36) ja 3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14).
(
16
)	27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 31).
(
17
)	Vastupidi sellele, millele võidi viidata 3. märtsi 1994. aasta kohtuotsuses Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14 jj), 27. septembri 2001. aasta kohtuotsuses Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punkt 34) ja 10. novembri 2016. aasta kohtuotsuses Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 37).
(
18
)	27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 31).
(
19
)	27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punktid 32 ja 33).
(
20
)	Kahjuks esineb see väide Euroopa Kohtu praktikas korduvalt (vt 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 58), 5. detsembri 2017. aasta kohtuotsus M.A.S. ja M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 31) ja 26. veebruari 2013. kohtuotsus Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punkt 26), kuid on ebaõige, kuna mis tahes kulutused, mida traditsioonilised omavahendid ja käibemaksupõhised omavahendid ei kata, kompenseeritakse kogurahvatulul põhinevate omavahenditega. Vt Euroopa Komisjoni 24. aprilli 2019. aasta ettepanekut direktiivi kohta, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, ja direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda, seoses liidu raamistikus elluviidava kaitsetegevusega, COM(2019) 192 (final), saksakeelne versioon, lk 10 [eestikeelne versioon, lk 9]. Arusaamatul põhjusel kasutab Euroopa Kohus seda ebaõiget tekstiosa siiski pidevalt.
(
21
)	Sama suunitlusega on 10. novembri 2016. aasta kohtuotsuses Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 38) esitatud väide, „mille kohaselt on „teenuste osutamise“ mõistel objektiivne olemus ja seda kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemustest.“
(
22
)	4. juuli 2024. aasta kohtuotsus Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, punkt 40) ja 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 32). Vt selle kohta ka 21. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punktid 36 ja 37).
(
23
)	Selle kohta ka 20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 37 jj) ja 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 30 jj).
(
24
)	10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 17).
(
27
)	3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19).
(
28
)	Vt seoses sellega ja vastuvõetavusega liidu õiguse seisukohast minu ettepanek kohtuasjas P (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, punkt 42 jj).
(
29
)	10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 36).
(
30
)	10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 39).