62002CC0292_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V tejto veci položil Finanzgericht (Finančný súd) Düsseldorf, Nemecko, Súdnemu dvoru viaceré otázky na rozhodnutie v prejudiciálnom konaní týkajúce sa výkladu právnej úpravy Spoločenstva v oblasti spotrebných daní z minerálnych olejov.
2. Podľa tejto právnej úpravy sú členské štáty oprávnené znížiť sadzbu spotrebnej dane z minerálnych olejov používaných na určité účely alebo ich úplne vyňať zo zdanenia touto daňou, musia však takéto minerálne oleje daňovo označiť. Keď podnik usadený v členskom štáte, ktorý sa rozhodol pre zníženie sadzby dane z minerálnych olejov používaných na osobitné účely, nadobudne v tomto štáte minerálny olej, na ktorý sa vzťahuje nižšia sadzba dane, a teda je označený, a použije ho na uvedený účel v susednom členskom štáte, ktorý neuplatňuje zníženú sadzbu dane a ktorý zakazuje používanie označených minerálnych olejov, vznikne tým zjavná možnosť konfliktu.
Príslušná právna úprava Spoločenstva
Právna úprava spotrebnej dane z minerálnych olejov
3. Smernica Rady 92/12(2) stanovuje, že minerálne oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabakové výrobky, ktoré majú byť definované v iných smerniciach, podliehajú spotrebnej dani. Daň sa vyberie v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu.(3)
4. Článok 7 smernice 92/12 však upravuje odlišné pravidlo pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani, ktoré sú po tom, ako boli uvedené do daňového voľného obehu v jednom členskom štáte, určené na komerčné účely v inom členskom štáte. Za týchto okolností sa má spotrebná daň vyberať v tom členskom štáte, v ktorom sú tieto výrobky skladované,(4) presnejšie, ak sú tieto výrobky v tomto členskom štáte určené pre potreby obchodníka, ktorý vykonáva hospodársku činnosť, spotrebná daň sa bude vyberať v tomto členskom štáte a od tohto obchodníka.(5) Ak sa takéto výrobky prepravujú medzi členskými štátmi, musí byť k nim pripojený sprievodný doklad, v ktorom sú uvedené určité požadované údaje.(6) Obchodník je povinný a) pred odoslaním výrobkov vykonať deklaráciu pre daňové úrady cieľového členského štátu a zabezpečiť platbu spotrebnej dane a b) zaplatiť daň.(7) Spotrebná daň zaplatená v prvom členskom štáte potom bude vrátená.(8)
5. Odôvodnenie smernice Rady 92/81(9) obsahuje tieto ustanovenia:
„… pre správne fungovanie vnútorného trhu je dôležité stanoviť spoločné definície pre všetky minerálne oleje, ktoré podliehajú všeobecnému monitorovaciemu systému o spotrebných daniach;
…
… je však vhodné povoliť členským štátom nepovinné uplatňovanie niektorých ďalších výnimiek alebo znížených sadzieb na ich vlastnom území, ktoré nespôsobia skreslenie súťaže“ [ neoficiálny preklad ].(10)
6. Článok 1 smernice 92/81 vyžaduje od členských štátov, aby stanovili harmonizované spotrebné dane z minerálnych olejov a určili ich sadzby v súlade so smernicou Rady 92/82.(11) „Minerálne oleje“ sú definované tak, že zahŕňajú aj plynový olej.(12)
7. Článok 8 smernice 92/81 sa týka oslobodenia minerálnych olejov od spotrebnej dane.
8. Článok 8 ods. 1 písm. a) zaväzuje členské štáty, aby oslobodili od tejto dane minerálne oleje používané na iné účely než ako motorové palivo alebo vykurovacie palivo.
9. Podľa článku 8 ods. 2 môžu členské štáty uplatňovať úplné alebo čiastočné oslobodenia alebo zníženia sadzieb daní z minerálnych olejov, ktoré sa používajú na určité iné účely, pričom podliehajú daňovému dohľadu. Tieto podľa písm. f) zahŕňajú minerálne oleje používané „výhradne pri poľnohospodárskych… prácach“ [ neoficiálny preklad ].
10. Článok 8 ods. 3 členským štátom umožňuje, aby pri zachovaní minimálnej sadzby dane uvedenej v smernici 92/82/EHS uplatňovali znížené sadzby dane z plynového oleja, ktorý sa pod daňovým dohľadom používa na určité iné účely, a to okrem iného podľa písm. c) „pre vozidlá určené na prevádzku mimo verejných ciest alebo ktoré nemajú povolenie na prevádzku na verejných cestných komunikáciách“ [ neoficiálny preklad ].
11. Článok 8 ods. 8 znie:
„Členské štáty môžu podľa vlastného uváženia udeliť výnimky či zníženie sadzby spotrebnej dane uvedenej v tomto článku formou vrátenia zaplatenej spotrebnej dane“.
12. Článok 8a ods. 1 smernice 92/81 stanovuje výnimku zo všeobecného pravidla, že pri výrobkoch podliehajúcich spotrebnej dani, ktoré boli uvedené do daňového voľného obehu v jednom členskom štáte, ale nachádzajú sa v inom členskom štáte na komerčné účely, sa spotrebná daň vyberie v členskom štáte, v ktorom sa výrobky nachádzajú.(13) Znie:
„Minerálne oleje uvoľnené pre spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad ] v členskom štáte, obsiahnuté v štandardných palivových nádržiach úžitkových motorových vozidiel, ktoré sú určené na používanie ako palivo pre tie isté vozidlá, ako aj minerálne oleje v špeciálnych kontajneroch určené počas prepravy na činnosť systémov obsluhujúcich tieto kontajnery, nepodliehajú spotrebnej dani v žiadnom inom členskom štáte.“
13. Článok 8a ods. 2 stanovuje tieto definície na účely článku 8a ods. 1:
„štandardné nádrže“ znamenajú:
– nádrže natrvalo upevnené výrobcom na všetky motorové vozidlá rovnakého typu, ako je príslušné vozidlo a ktorých stála montáž umožňuje používať palivo priamo na pohon a prípadne na činnosť chladiaceho alebo iného systému počas prepravy.
Plynové nádrže montované na motorové vozidlá a konštruované na priame použitie plynu ako paliva a nádrže montované na iné systémy, ktorými môže byť vozidlo vybavené, sa tiež považujú za štandardné nádrže,
– nádrže natrvalo upevnené výrobcom na všetky kontajnery rovnakého typu, ako je príslušný kontajner, a ktorých stála montáž umožňuje používať palivo počas prepravy priamo na prevádzku chladiaceho alebo iného systému, ktorým sú špeciálne kontajnery vybavené.
‚Špeciálny kontajner‘ znamená akýkoľvek kontajner vybavený špeciálne konštruovaným zariadením pre chladiace systémy, oxidačné systémy, tepelné izolačné systémy alebo iné systémy.“
14. Článok 8a bol doplnený smernicou 94/74(14), ktorej odôvodnenie znie:
„… je potrebné vymedziť, že minerálne oleje uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad ] v členskom štáte, umiestnené v palivových nádržiach motorových vozidiel a určené na použitie ako palivo takýchto vozidiel, sú oslobodené od spotrebnej dane v inom členskom štáte, za účelom neobmedzovania voľného pohybu osôb a tovaru, aby sa zamedzilo dvojitému zdaneniu.“(15)
Právna úprava označovania minerálnych olejov
15. Podľa článku 9 smernice 92/81 mala Rada prijať pravidlá Spoločenstva týkajúce sa zafarbenia alebo označovania tých minerálnych olejov, ktoré sú oslobodené od dane alebo ktoré podliehajú zníženej sadzbe dane ako palivo alebo motorové palivo.
16. Článok 1 ods. 1 smernice Rady 95/60(16) zaväzuje členské štáty, aby použili daňové označovanie pre „všetky druhy plynových olejov…, ktoré boli uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad ] … a ktoré boli oslobodené od spotrebnej dane, alebo podliehali spotrebnej dani so [zníženou] sadzbou“.
17. Prvý odsek článku 3 znie:
„Členské štáty prijmú potrebné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu označených výrobkov a najmä, aby sa príslušné minerálne oleje nemohli používať ako pohonné hmoty v motoroch cestných motorových vozidiel, alebo skladovať v ich palivových nádržiach, pokiaľ toto použitie nie je v zvláštnych prípadoch, stanovených príslušnými orgánmi členských štátov, povolené.“
Príslušná vnútroštátna právna úprava
18. Skutkové okolnosti vo veci samej sú poznačené konfliktom medzi právnou úpravou Holandska a Nemecka. Holandsko sa rozhodlo uplatniť možnosť stanovenú v článku 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81 tým, že znížilo sadzbu spotrebnej dane z minerálnych olejov, ktoré sa používajú na určité účely vrátane pohonných hmôt pre poľnohospodárske vozidlá; tieto oleje sú preto označené. Na rozdiel od toho v Nemecku je používanie označeného minerálneho oleja ako pohonnej hmoty zakázané.
Holandská právna úprava
19. Článok 27 ods. 3 Wet op de accijns (zákon o spotrebnej dani)(17) stanovuje zníženú sadzbu dane z označeného plynového oleja, ktorý sa má použiť na iné účely ako pohonná hmota cestných motorových vozidiel alebo športových lodí.
20. Článok 91 zákona o spotrebnej dani zakazuje skladovanie označeného plynového oleja v štandardných nádržiach motorových vozidiel alebo športových lodí bez toho, aby tým boli dotknuté výnimky, ktoré môže stanoviť všeobecne záväzné správne opatrenie. V súlade s týmto ustanovením článok 40 Uitvoeringsbesluit accijns (vykonávacie nariadenie k zákonu o spotrebnej dani)(18) povoľuje, aby sa označený plynový olej vyskytoval v palivových nádržiach motorových vozidiel, ktoré sú vzhľadom na ich konštrukciu určené na používanie mimo cestných komunikácií a sú používané výlučne pre poľnohospodárske účely.
Nemecká právna úprava
21. Podľa § 3 ods. 2 bod 1 Mineralölsteuergesetz (zákon o dani z minerálnych olejov)(19) podlieha plynový olej používaný na vykurovanie zníženej sadzbe spotrebnej dane. Podľa § 3 ods. 2 druhej vety musí byť takýto plynový olej označený pridaním osobitnej kombinácie chemických prísad.
22. Prvá veta § 19 ods. 2 zákona o dani z minerálnych olejov stanovuje, že spotrebná daň z minerálnych olejov, ktoré sú uvedené do daňového voľného obehu v členskom štáte, sa vyberá vtedy, keď sú prepravené na vnútroštátne daňové územie, pokiaľ sú tieto oleje na tomto území prvýkrát držané alebo použité na komerčné účely. Podľa tretej vety toto ustanovenie neplatí pre pohonné hmoty v štandardných palivových nádržiach inter alia
poľnohospodárskych a lesníckych motorových vozidiel.
23. Podľa § 26 ods. 4 zákona o dani z minerálnych olejov nesmú byť minerálne oleje obsahujúce značkovacie látky zmiešané s inými minerálnymi olejmi alebo držané, predané, prepravované alebo používané ako pohonná hmota iným spôsobom ako v súlade s osobitnými výnimkami, ktoré však pre túto vec nie sú relevantné. § 26 ods. 5 stanovuje, že minerálne oleje, ktoré nie sú určené na použitie na povolený účel, sa nesmú prepravovať na daňové územie alebo tam predávať či používať, pokiaľ sú zmiešané so značkovacími látkami. Podľa § 26 ods. 6 ten, kto minerálny olej obsahujúci značkovacie látky drží, predáva, prepravuje alebo používa ako pohonnú hmotu, je povinný zaplatiť spotrebnú daň z množstva oleja zodpovedajúceho objemu palivovej nádrže alebo štandardnej nádrže vozidla.
24. Podľa vnútroštátneho súdu oslobodenie od dane v zmysle § 19 ods. 2 tretej vety nevylučuje daňovú povinnosť v prípadoch upravených v § 26 ods. 6.
Konanie vo veci samej a prejudiciálne otázky
25. VOF Bod Giesen sa v máji 2002 sfúzoval s Meiland Azewijn BV. V súvislosti so subjektom, ktorý vznikol touto fúziou, používam ďalej označenie Meiland.
26. Od roku 1991 Meiland v Holandsku prevádzkuje podpornú agentúru pre poľnohospodárske práce, ktoré ponúka zákazníkom v Holandsku a v Nemecku. Pracovné motorové vozidlá Meilandu boli každý večer napĺňané palivom pre práce vykonávané nasledujúci deň; keďže toto tankovanie bolo uskutočňované v Holandsku, nádrže vozidiel boli napĺňané označenou motorovou naftou. V čase napĺňania často nebolo zrejmé, kde budú vozidlá použité nasledujúci deň, pretože zákazníci mohli pre nepriazeň počasia krátkodobo zrušiť svoju objednávku alebo mohla vzniknúť potreba nahradiť stroje, ktoré sa pokazili; vozidlá, ktoré boli v určitý deň pridelené na práce v Nemecku, začínali teda deň s označenou pohonnou hmotou v palivových nádržiach. Z praktických dôvodov nebolo možné vymeniť označenú motorovú naftu načerpanú v Holandsku za neoznačenú motorovú naftu, ktorá jediná mohla byť oprávnene používaná na tento účel v Nemecku. Bolo tomu tak čiastočne preto, že niektoré vozidlá boli v isté dni používané v oboch členských štátoch, a čiastočne aj preto, že vyprázdnenie alebo výmena jednotlivých palivových nádrží boli z časového hľadiska príliš náročné. Vzhľadom na objem podnikateľskej činnosti Meilandu, mu takisto nebolo možné prideliť žacie stroje a traktory výlučne len pre nemecký trh.
27. Dňa 29. septembra 2000 kontroloval úradník z mobilnej kontrolnej jednotky žalovaného dva traktory a jeden kombajn, ktoré Meiland používal v Nemecku pri zbere úrody kukurice. Stroje boli poháňané označenou motorovou naftou (plynovým olejom).
28. Žalovaný vydal platobný výmer, ktorým vyzval Meiland na zaplatenie spotrebnej dane z minerálnych olejov vymeranej podľa objemu nádrže a podľa dane za zdanenú motorovú naftu. Meiland podal proti tomuto výmeru odvolanie s odôvodnením, že je v rozpore s právom Spoločenstva. Rozhodnutím z 18. januára 2001 žalovaný odvolanie ako nedôvodné zamietol, keďže podľa zákona o dani z minerálnych olejov sa označený plynový olej môže vo všeobecnosti na nemeckom daňovom území používať len na vykurovanie a dovoz označeného plynového oleja z iných členských štátov na používanie v motorových vozidlách alebo na pohon poľnohospodárskych strojov je zakázaný.
29. Meiland podal proti tomuto rozhodnutiu žalobu na vnútroštátny súd a tvrdí najmä, že zdanenie je v rozpore s právom Spoločenstva, pretože článok 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81 upravuje povinnú výnimku z dane z minerálnych olejov používaných výhradne pri poľnohospodárskych prácach, a že nemecká právna úprava je v rozpore s článkom 49 ES, pretože znemožňuje Meilandu vykonávať jeho slobodu poskytovania služieb medzi Holandskom a Nemeckom.
30. Vnútroštátny súd preto prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 8a ods. 1 smernice 92/81/EHS vykladať v tom zmysle, že minerálny olej určený na použitie ako motorové palivo je oslobodený od spotrebnej dane v členskom štáte, do ktorého bol prepravený v štandardnej palivovej nádrži úžitkového motorového vozidla po tom, ako bol uvedený do daňového voľného obehu v inom členskom štáte?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, je článok 8a ods. 1 smernice 92/81/EHS priamo uplatniteľný vo vzťahu k žalobcovi vzhľadom na ustanovenie § 19 ods. 2 Mineralölsteuergesetz (zákon o spotrebnej dani z minerálnych olejov)?
3. V správnom a kontrolnom konaní o prípadnom znížení spotrebnej dane, ktoré možno uplatniť podľa článku 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81/EHS, sa postupuje podľa článku 8 ods. 8 smernice 92/81/EHS bez použitia označenia alebo podľa článku 1 ods. 1 smernice 95/60/ES?
4. Ak by mala byť tretia otázka zodpovedaná tak, že členské štáty, ktoré využili oprávnenie podľa článku 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81/EHS, sú v prípade porovnateľnom s uvedenou vecou povinné poskytnúť oslobodenie od dane aj vo forme refundácie spotrebnej dane, je potom zníženie spotrebnej dane pre poľnohospodárske práce v rozpore so slobodou poskytovania služieb, ak je toto zníženie viazané na postup daňového označovania podľa článku 1 ods. 1 smernice 95/60/ES, ktorý iné členské štáty v tejto súvislosti neuplatňujú, pretože naopak pri označovaní, ktoré nie je upravené v ich vnútroštátnom právnom poriadku, stanovujú sankcie v oblasti spotrebnej dane?
5. V prípade kladnej odpovede na štvrtú otázku, vedie porušenie slobody poskytovania služieb k zániku povinnosti platiť daň, alebo je žalobca na to, aby dosiahol oslobodenie od dane, povinný požiadať o neoznačený minerálny olej a refundáciu spotrebnej dane v členskom štáte, v ktorom získal označený plynový olej a zníženú sadzbu dane?“
31. Písomné pripomienky predložili Meiland, žalovaný, holandská vláda a Komisia; Meiland a Komisia boli zastúpení na pojednávaní. Pripomienky, ktoré predložil Meiland, sa obmedzujú na zdôraznenie praktickej nemožnosti zmeny pracovných postupov tak, aby jeho poľnohospodárske vozidlá používané v Nemecku neboli poháňané označeným plynovým olejom nadobudnutým v Holandsku.
O prvej prejudiciálnej otázke
32. Svojou prvou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 8a ods. 1 smernice 92/81 zaväzuje členské štáty oslobodiť minerálny olej určený na používanie ako motorové palivo od spotrebnej dane v členskom štáte, do ktorého bol prepravený v štandardnej palivovej nádrži úžitkového motorového vozidla po tom, ako bol uvedený do daňového voľného obehu v inom členskom štáte.
33. Znenie článku 8a ods. 1 sa zdá byť úplne jasné – minerálne oleje v zmysle tohto ustanovenia „nepodliehajú spotrebnej dani“ v inom členskom štáte ako v tom, v ktorom boli uvedené do daňového voľného obehu. Keďže formulácia tejto otázky presne odzrkadľuje znenie uvedeného ustanovenia, je potrebné na ňu odpovedať kladne, ako to tvrdia aj holandská vláda a Komisia.
34. Z uznesenia vnútroštátneho súdu však jednoznačne vyplýva, že tento súd položil svoju prvú – aj keď veľmi všeobecne formulovanú – otázku preto, že má z dvoch dôvodov pochybnosti o tom, či je článok 8a ods. 1 uplatniteľný na skutkové okolnosti vo veci samej.
35. Po prvé sa vnútroštátny súd pýta, či sa povinné oslobodenie od dane vyplývajúce z článku 8a ods. 1 má uplatniť na použitie paliva pre poľnohospodárske stroje pri výkone podnikateľskej činnosti aj po prekročení hranice. Súd poukazuje na cieľ smernice 92/81 ktorý, ako to vyplýva z devätnásteho odôvodnenia,(20) svedčí v prospech toho, že článok 8a ods. 1 sleduje len ochranu voľného pohybu osôb a tovarov a zamedzenie dvojitého zdanenia. Vnútroštátny súd preto zastáva názor, že od spotrebnej dane je oslobodený len dovoz, avšak nie komerčné využitie, ktoré presahuje dovoz, teda v tejto veci použitie poľnohospodárskych strojov v rámci podnikateľskej činnosti.
36. Tento prístup sa podľa môjho názoru zakladá na neprimerane reštriktívnom výklade požiadavky článku 8a ods. 1, podľa ktorej sú minerálne oleje „určené na používanie ako palivo pre [úžitkové motorové vozidlá]“. Aj keď by bolo úžitkové motorové vozidlo používané na komerčné účely, v tejto veci na poľnohospodárske práce, minerálny olej sa používa na jeho pohon, a teda ako palivo. Výklad v širšom zmysle slova zodpovedá zneniu aj účelu článku 8a. Ako tvrdí Komisia, ak by zákaz vyberania spotrebnej dane z minerálnych olejov nachádzajúcich sa v štandardných palivových nádržiach úžitkových motorových vozidlách platil len pre tú časť oleja, ktorá je použitá ako palivo v užšom zmysle slova na výrobu energie len pre lineárny pohyb vozidla bez prevádzky jeho poľnohospodárskeho zariadenia, bolo by nevyhnutné rozlišovať medzi dvoma druhmi použitia minerálnych olejov. V dôsledku toho by bolo po prvé potrebné vypočítať presné množstvá, ktoré boli použité, pričom množstvo použité výlučne na prevádzku poľnohospodárskeho zariadenia by bolo zdanené v štáte, v ktorom bolo použité, a refundácia dane zaplatenej v štáte, v ktorom bolo dané množstvo uvedené do daňového voľného obehu, by musela spĺňať podmienky stanovené v smernici 92/12. To by však za okolností, aké sú dané vo veci samej, predstavovalo neprimerané zaťaženie a výklad článku 8a ods. 1, ktorý by viedol k takémuto postupu, by jednoznačne obmedzoval slobodu poskytovania služieb z jedného členského štátu do iného.
37. Okrem toho je vhodné dodať, že široká oblasť pôsobnosti článku 8a, ktorý výslovne zahŕňa minerálne oleje určené na prevádzku chladiarenských a iných systémov, svedčí o správnosti širšieho výkladu, ktorého sa dovolávam.
38. Po druhé sa vnútroštátny súd pýta, či členský štát ako Nemecko, ktorý sa nerozhodol pre zníženie sadzby spotrebnej dane z minerálnych olejov používaných pri poľnohospodárskych prácach, ako mu to umožňuje článok 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81, a ktorý v súlade s článkom 3 smernice 95/60 zakazuje používanie označeného minerálneho oleja ako pohonnej hmoty, nie je napriek tomu povinný povoliť používanie označeného minerálneho oleja ako motorového paliva, pokiaľ bol ako takéto palivo prípustným spôsobom kúpený v členskom štáte, v ktorom bol uvedený do daňového voľného obehu, a pokiaľ tam podlieha zníženej sadzbe spotrebnej dane. Ak by Nemecko povolilo takéto použitie, možno sa domnievať, že by tým porušilo článok 3 smernice 95/60, ktorý od členských štátov požaduje, aby prijali potrebné opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa zabránilo zneužívaniu označeného minerálneho oleja a najmä aby nemohol byť používaný ako palivo v motoroch cestných motorových vozidiel alebo skladovaný v ich palivových nádržiach.
39. Pripúšťam, že ak by Nemecko muselo povoliť, aby v palivových nádržiach poľnohospodárskych vozidiel v Nemecku mohol byť prítomný označený minerálny olej, ktorý bol uvedený do daňového voľného obehu v Holandsku, hoci použitie označeného minerálneho oleja, ktorý bol uvedený do daňového voľného obehu v Nemecku, je pre poľnohospodárske vozidlá zakázané, mohlo by to skomplikovať systém kontroly oprávneného použitia označených minerálnych olejov, ktorý sa má zriadiť podľa článku 3 smernice 95/60. Napätie medzi pravidlami označovania stanovenými touto smernicou a požiadavkou článku 8a smernice 92/81, podľa ktorej takéto použitie nepodlieha spotrebnej dani v členskom štáte, do ktorého sa prepravuje, je dôsledkom rôzneho stupňa harmonizácie materiálnych a procesných pravidiel Spoločenstva týkajúcich sa systému spotrebnej dane. Ako tvrdí Komisia, takýto konflikt je potrebné vyriešiť v prospech materiálnych pravidiel.(21) Článok 8a požaduje za určitých okolností oslobodenie od dane v štáte spotreby. Toto ustanovenie je jednoznačné a zároveň nevyhnutné na zabezpečenie voľného pohybu osôb a tovarov, ako aj slobody poskytovania služieb a na zamedzenie dvojitého zdanenia. Rozsah jeho pôsobnosti preto nemôže byť obmedzený postupmi na zlepšenie kontrol a na prevenciu zneužitia.
40. Navyše článok 3 smernice 95/60 smeruje len proti „zneužívaniu“ označených minerálnych olejov. Presnejšie povedané, vyžaduje od členských štátov, aby zabezpečili, že takýto olej sa nebude používať ako pohonná hmota v motoroch cestných motorových vozidiel alebo skladovať v ich palivových nádržiach, „pokiaľ toto použitie nie je v zvláštnych prípadoch, stanovených príslušnými orgánmi členských štátov, povolené“. Podľa môjho názoru je zrejmé, že použitie povolené v členskom štáte v súlade s právom Spoločenstva nemôže byť „zneužitím“ v zmysle článku 3. V prospech tohto výkladu svedčia aj ciele smernice 95/60: v súlade s jej odôvodnením sú opatrenia obsiahnuté v tejto smernici „nielen potrebné, ale i nevyhnutné pre dosiahnutie cieľov vnútorného trhu“ a vyžaduje si ich „správne fungovanie vnútorného trhu“.(22) Výklad článku 3, podľa ktorého by bolo zneužitím, ak by sa ako palivo použil minerálny olej, ktorý by bol v jednom členskom štáte prípustne kúpený s cieľom použiť ho v inom členskom štáte, by bol v rozpore s uvedenými cieľmi smernice.
41. Preto naďalej trvám na svojom stanovisku, že článok 8a ods. 1 zaväzuje členské štáty oslobodiť minerálny olej určený na použitie ako motorové palivo od spotrebnej dane v členskom štáte, do ktorého bol prepravený v štandardnej palivovej nádrži úžitkového motorového vozidla, pokiaľ bol prípustným spôsobom kúpený v inom členskom štáte a podlieha tam zníženej sadzbe spotrebnej dane.
42. Takýto výklad však nevyhnutne nerieši problém, ktorý nastoľuje vnútroštátny súd svojou prvou prejudiciálnou otázkou. Článok 8a je totiž relevantný len vtedy, ak sú také vozidlá, o aké ide v tejto veci (dva traktory a žací kombajn), „úžitkovými motorovými vozidlami“ v zmysle tohto ustanovenia. Podľa názoru žalovaného však tomu tak v tejto veci nie je. Žalovaný síce pripúšťa, že tento pojem nie je definovaný v smernici 92/81, avšak na základe analógie sa odvoláva na definície tohto pojmu v iných predpisoch práva Spoločenstva, najmä v smernici Rady 68/297(23) nariadenia Rady č. 918/83.(24)
43. Článok 2 smernice 68/297 definuje „úžitkové motorové vozidlo“ ako „akékoľvek cestné motorové vozidlo, ktoré je svojou konštrukciou a vybavením vhodné a určené na prepravu za úhradu alebo bez nej: a) viac ako deviatich osôb vrátane vodiča; b) tovaru“. Článok 112 ods. 2 písm. a) nariadenia č. 918/83 tento pojem definuje ako:
„cestné motorové vozidlo, ktoré svojim typom konštrukcie a vybavením je konštruované na účely prepravy a schopné prepravovať, a to či už za úplatu, alebo nie:
– viac ako deväť osôb vrátane vodiča,
– tovaru,
a akékoľvek cestné vozidlo určené na iné špeciálne účely ako je preprava“.
Žalovaný dospel k záveru, že oblasť pôsobnosti článku 8a smernice 92/81 zahŕňa len cestné motorové vozidlá prepravujúce osoby a tovar, a preto sa nevzťahuje na traktory a žacie kombajny.
44. Nesúhlasím s týmto tvrdením. Ako uviedla Komisia na pojednávaní, dve definície pojmu „úžitkové motorové vozidlá“ v právnych predpisoch, na ktoré sa odvoláva žalovaný, nie sú v žiadnom prípade obsahovo zhodné, keďže nariadenie č. 918/83 výslovne zahŕňa tak traktory, ako aj „akékoľvek cestné vozidlo určené na iné špeciálne účely, ako je preprava“. Navyše – a to je ešte podstatnejšie – ciele právnych predpisov citovaných žalovaným sa líšia od cieľov smernice 92/81. Smernica 68/297 sa zakladala na článkoch 75 a 99 Zmluvy ES (teraz články 71 a 93 ES). Článok 75 splnomocnil Radu prijať potrebné opatrenia na vykonanie článku 74 ES vzťahujúceho sa na spoločnú dopravnú politiku. Samotná smernica sa týka vytvorenia spoločných pravidiel medzinárodnej dopravy na územie, z územia alebo cez územie členského štátu.(25) Vzhľadom na tento kontext je zrejmé, že smernica sa vzťahuje na vozidlá používané v medzinárodnej doprave osôb a tovarov; neprekvapuje teda, že do rozsahu jej pôsobnosti nepatria traktory a žacie kombajny. Na druhej strane je nariadenie č. 918/83 založené na článkoch 28, 43 a 235 Zmluvy ES (teraz články 26, 37 a 308 ES). Článok 28 sa týkal ciel, článok 43 spoločnej poľnohospodárskej politiky. Nariadenie upravuje oslobodenie od ciel a poľnohospodárskych ciel a platí pre široké spektrum tovarov (od výbavy až po rakvy, včelárske produkty, ľudskú krv a dary vládnucim panovníkom)(26) . Článok 112 patrí pod hlavu s rozsiahlym nadpisom „Palivá a mazivá nachádzajúce sa v cestných motorových vozidlách a v špeciálnych kontajneroch“ a zahŕňa palivá v štandardných nádržiach súkromných a obchodných motorových vozidiel a motocyklov. Opäť nie je prekvapujúce, že tak široko koncipovaná právna úprava sa vzťahuje aj na palivo v nádržiach traktorov.
45. Tieto rozdiely spochybňujú akúkoľvek domnienku, že pojem „úžitkové motorové vozidlo“ má v práve Spoločenstva ustálený význam. Som presvedčený, že pôsobnosť tohto pojmu v smernici 92/81 nemožno určiť prostredníctvom odkazu na iné právne predpisy, ale je potrebné odvodiť ju autonómne zo systematiky a účelu tejto smernice.
46. Cieľom smernice 92/81 je podpora vnútorného trhu;(27) cieľom smernice 94/74 dopĺňajúcej smernicu 92/81 o článok 8a je napomôcť voľnému pohybu osôb a tovaru.(28) Ako už bolo rozoberané vyššie,(29) výklad článku 8a, podľa ktorého za okolností, ako sú tie vo veci samej, by bolo použitie minerálneho oleja, ktorý bol v jednom členskom štáte prípustným spôsobom kúpený s cieľom použiť ho v inom členskom štáte, v tomto inom členskom štáte neprípustné, by znamenal, že podnik, akým je Meiland, by bol povinný platiť v Nemecku spotrebnú daň z minerálnych olejov kúpených v Holandsku a nachádzajúcich sa v palivových nádržiach jeho vozidiel. S tým by síce bol spojený nárok na refundáciu dane zaplatenej v Holandsku, tento nárok by však vznikol len vtedy, ak by Meiland vystavil zakaždým dokument obsahujúci údaje stanovené v článku 7 ods. 4 smernice 92/12. Tento výsledok by jednoznačne odrádzal takéto podniky od poskytovania služieb v inom členskom štáte.
47. Preto prichádzam k záveru, že na prvú otázku je potrebné odpovedať tak, že článok 8a ods. 1 smernice 92/81 bráni členským štátom vyberať spotrebnú daň z minerálneho oleja, či už označeného alebo neoznačeného, ktorý sa nachádza v štandardných palivových nádržiach úžitkového motorového vozidla, je určený na používanie ako palivo motorového vozidla a už bol uvedený do daňového voľného obehu v inom členskom štáte, v ktorom bol kúpený na použitie, ktoré je v tomto inom členskom štáte prípustné. Nie je relevantné, či sa minerálny olej používa výlučne na pohon motorového vozidla alebo aj na výkon obchodnej činnosti prostredníctvom tohto motorového vozidla v členskom štáte, do ktorého bol prepravený.
O druhej prejudiálnej otázke
48. Druhou prejudiciálnou otázkou položenou len pre prípad kladnej odpovede na prvú prejudiciálnu otázku sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či má článok 8a ods. 1 smernice 92/81 priamy účinok.
49. Vnútroštátny súd vo svojom uznesení uvádza, že nemá nijaké závažné pochybnosti, pretože obsah článku 8a je bezpodmienečný a dostatočne presný na to, aby sa naň mohol žalobca v tejto veci odvolávať.
50. Holandská vláda a Komisia s tým súhlasia, odkazujúc na rozsudky Becker(30) a Braathens Sverige(31) .
51. Z týchto rozsudkov jasne vyplýva, že článok 8a ods. 1 spĺňa kritériá potrebné na to, aby mohlo mať ustanovenie smernice priamy účinok. Súdny dvor rozhodol, že pokiaľ je takéto ustanovenie bezpodmienečné a dostatočne presné alebo pokiaľ stanovuje práva, ktoré môžu jednotlivci uplatniť voči štátu, možno sa v prípade, ak v stanovenej lehote nie sú prijaté implementačné opatrenia, odvolávať na toto ustanovenie proti akémukoľvek vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré je nezlučiteľné so smernicou.(32) Osobitne v súvislosti so smernicou 92/81 Súdny dvor rozhodol, že členským štátom síce ponecháva viac-menej široký priestor na prebratie určitých jej ustanovení, avšak zároveň jednotlivcovi nemožno odoprieť právo odvolávať sa na tie ustanovenia, ktoré sú vzhľadom na ich osobitný obsah spôsobilé, aby boli vyňaté z celkového rámca ustanovení a uplatňované ako také.(33) Článok 8a ods. 1 ukladá členským štátom jasnú a presnú povinnosť zákazu vyberania spotrebnej dane z minerálnych olejov, ktoré boli uvedené do daňového voľného obehu v členskom štáte, nachádzajú sa v štandardných palivových nádržiach úžitkových motorových vozidlách a sú určené na použitie ako palivo pre tieto vozidlá. Tým spĺňa predpoklady pre priamy účinok.
O tretej prejudiciálnej otázke
52. Svojou treťou prejudiciálnou otázkou, položenou len pre prípad zápornej odpovede na prvé dve otázky, sa vnútroštátny súd pýta, či sa administratívne a kontrolné postupy pre zníženie spotrebnej dane, ktoré je možné na základe článku 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81, spravujú podľa článku 8 ods. 8 tejto smernice bez použitia označenia alebo podľa článku 1 ods. 1 smernice 95/60.
53. Vzhľadom na mnou navrhované odpovede na prvú a druhú prejudiciálnu otázku už tretia otázka stráca opodstatnenie. Keďže však Holandsko aj Komisia predložili v tejto súvislosti pripomienky, budem sa v skratke zaoberať aj touto otázkou.
54. Z uznesenia vnútroštátneho súdu vyplýva, že tretia otázka bola položená z toho dôvodu, že podľa názoru vnútroštátneho súdu z práva Spoločenstva nie je zrejmé, či členský štát, ktorý by v súlade s možnosťou voľby v zmysle článku 8 ods. 2 písm. f) chcel uplatniť zníženie sadzby dane, tak musí urobiť refundáciou nadmernej dane podľa článku 8 ods. 8 smernice 92/81, alebo musí označiť príslušné minerálne oleje podľa článku 1 ods. 1 smernice 95/60.
55. Ako uviedli Holandsko a Komisia, členský štát môže pri uplatnení možnosti voľby poskytnutej článkom 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81 postupovať dvoma spôsobmi: môže stanoviť, že minerálny olej, ktorý sa má použiť na prípustný účel, sa má priamo uviesť do daňového voľného obehu za zníženú sadzbu dane, alebo, ak uplatní ďalšiu voľbu podľa článku 8 ods. 8, môže stanoviť, že tento minerálny olej sa uvedie do daňového voľného obehu za obvyklú sadzbu spotrebnej dane a následne refunduje zaplatenú daň. Ak sa členský štát rozhodne pre vrátenie zaplatenej dane v zmysle článku 8 ods. 8, minerálne oleje uvedené do daňového voľného obehu za obvyklú sadzbu spotrebnej dane jednoznačne nemožno označiť za minerálne oleje, ktoré „boli uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad ] … a ktoré boli oslobodené od spotrebnej dane, alebo podliehali spotrebnej dani so [zníženou] sadzbou“ v zmysle článku 1 ods. 1 smernice 95/60; preto ani nepatria do pôsobnosti tohto ustanovenia, a teda sa nevyžaduje ani ich daňové označenie.
56. Problém, na ktorom sa zakladá tretia otázka vnútroštátneho súdu, vzniká podľa môjho názoru len vtedy, ak by boli členské štáty povinné uplatniť oslobodenia alebo zníženia sadzby spotrebnej dane refundáciou zaplatenej dane v súlade s článkom 8 ods. 8. Z jeho znenia („Členské štáty môžu podľa vlastného uváženia udeliť výnimky či zníženie sadzby... formou vrátenia zaplatenej spotrebnej dane“(34) ) je však úplne zrejmé, že tento článok udeľuje možnosť voľby. Ak členský štát túto možnosť voľby nevyužije, ale namiesto toho sa rozhodne minerálne oleje uvedené do daňového voľného obehu oslobodiť od spotrebnej dane alebo na ne uplatniť zníženú sadzbu, uplatní sa článok 1 ods. 1 smernice 95/60 a členský štát bude povinný minerálne oleje daňovo označiť.
Štvrtá a piata prejudiciálna otázka
57. Štvrtá a piata prejudiciálna otázka vnútroštátneho súdu sa týkajú zlučiteľnosti vnútroštátnej právnej úpravy s ustanoveniami Zmluvy o slobode poskytovania služieb. Štvrtá otázka bola položená len pre prípad, ak by tretia otázka mala byť zodpovedaná tak, že členské štáty, ktoré podľa článku 8 ods. 2 písm. f) smernice 92/81 využili oprávnenie uplatniť oslobodenia alebo zníženia sadzby spotrebnej dane na minerálne oleje používané napr. pri poľnohospodárskych prácach, sú povinné uplatniť oslobodenia alebo zníženia vo forme refundácie spotrebnej dane. Piata otázka je relevantná len v prípade kladnej odpovede na štvrtú otázku.
58. Vzhľadom na mnou navrhovanú odpoveď na tretiu prejudiciálnu otázku, nie je potrebné odpovedať ani na štvrtú, ani na piatu otázku.
Návrh
59. Preto je podľa môjho názoru na otázky položené Finanzgericht Düsseldorf potrebné odpovedať takto:
1) Článok 8a ods. 1 smernice Rady 92/81/EHS z 19. októbra 1992 o harmonizácii štruktúr spotrebných daní z minerálnych olejov bráni členským štátom vyberať spotrebnú daň z minerálneho oleja, či už označeného alebo neoznačeného, ktorý sa nachádza v štandardných palivových nádržiach úžitkového motorového vozidla, je určený na používanie ako palivo motorového vozidla a už bol uvedený do daňového voľného obehu v inom členskom štáte, v ktorom bol kúpený na použitie, ktoré je v tomto členskom štáte prípustné. Nie je relevantné, či sa minerálny olej používa výlučne na pohon motorového vozidla alebo aj na výkon obchodnej činnosti prostredníctvom tohto motorového vozidla v členskom štáte, do ktorého bol prepravený.
2) Jednotlivci sa v konaniach pred vnútroštátnymi súdmi môžu odvolávať na článok 8a ods. 1 smernice Rady 92/81/EHS s cieľom napadnúť vnútroštátne právne predpisy, ktoré sú nezlučiteľné s týmto zákazom.
(1) .
(2)
–	Smernica Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov, Ú. v. ES L 76, s. 1.
(3)
–	Články 3 ods. 1, 5 ods. 1 a 6 ods. 1.
(4)
–	Článok 7 ods. 1.
(5)
–	Článok 7 ods. 2 a 3.
(6)
–	Článok 7 ods. 4. Formu a obsah tohto dokumentu upravuje nariadenie Komisie (EHS) č. 3649/92 zo 17. decembra 1992 o zjednodušenom sprievodnom doklade na prepravu tovaru vo vnútri spoločenstva podliehajúcom spotrebnej dani, ktorý bol uvoľnený do obehu v odosielajúcom členskom štáte, Ú. v. ES L 369, s. 17.
(7)
–	Článok 7 ods. 5.
(8)
–	Článok 7 ods. 6.
(9)
–	Smernica Rady 92/81/EHS z 19. októbra 1992 o harmonizácii štruktúr spotrebných daní z minerálnych olejov, Ú. v. ES L 316, s. 12, v znení smernice Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992, Ú. v. ES L 390, s. 124, a smernice Rady 94/74/ES z 22. decembra 1994, Ú. v. ES L 365, s. 46.
(10)
– Tretie a šieste odôvodnenie.
(11)
–	Smernica Rady 92/82/EHS z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebných daní z minerálnych olejov, Ú. v. ES L 316, s. 19.
(12)
–	Článok 2 odkazuje na Kombinovanú nomenklatúru, ktorej rozhodujúca verzia je prílohou nariadenia Komisie (EHS) č. 2551/93 z 10. augusta 1993, ktorým sa mení a dopĺňa Príloha I nariadenia Rady (EHS) č. 2658/87 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku, Ú. v. ES L 241, s. 1.
(13)
–	Článok 7 ods. 1 smernice 92/12; pozri bod 4 vyššie.
(14)
–	Citovaná v poznámke pod čiarou 9.
(15)
– Devätnáste odôvodnenie.
(16)
–	Smernica Rady 95/60/ES z 27. novembra 1995 o daňovom označovaní plynových olejov a petroleja, Ú. v. ES L 291, s. 46.
(17)
–	Zákon z 31. októbra 1991, Staatsblad
561.
(18)
–	Nariadenie z 20. decembra 1991, Staatsblad
754.
(19)
–	Zákon z 21. decembra 1992 (BGBl. I, s. 2185).
(20)
–	Pozri vyššie bod 14.
(21)
–	Pozri rozsudok, zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia, C‑482/98, Zb. s. I‑10861, body 50 a 51 rozsudku.
(22)
–	Prvé a tretie odôvodnenie.
(23)
–	Smernica Rady 68/297/EHS z 19. júla 1968 o štandardizácii opatrení týkajúcich sa bezcolného dovozu paliva v palivových nádržiach úžitkových motorových vozidiel, Ú. v. ES L 175, s. 15, v znení smernice Rady 85/347/EHS z 8. júla 1985, Ú. v. ES L 183, s. 22.
(24)
–	Nariadenie Rady (EHS) č. 918/83 z 28. marca 1983 ustanovujúce systém spoločenstva pre oslobodenie od cla, Ú. v. ES L 105, s. 1, v znení nariadenia Rady (EHS) č. 1315/88 z 3. mája 1988, Ú. v. ES L 123, s. 2.
(25)
–	Pozri prvé odôvodnenie.
(26)
–	Články 11, 118, 39, 61 a 90.
(27)
–	Pozri tretie a šieste odôvodnenie uvedené v bode 5 vyššie.
(28)
–	Pozri devätnáste odôvodnenie uvedené v bode 14 vyššie.
(29)
–	Pozri bod 36.
(30)
–	Rozsudok z 19. januára 1982, 8/81, Zb. s. 53, bod 25.
(31)
–	Rozsudok z 10. júna 1999, C-346/97, Zb. s. I-3419, body 30 až 32.
(32)
–	Braathens Sverige, citovaný v poznámke pod čiarou 31, bod 29.
(33)
–	Tamže, bod 30.
(34)
–	Po francúzsky: „Les Etats membres ont la faculté“; po nemecky: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt“.