62017CC0153
GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2018 m. gegužės 3 d. (
1
)
Byla C‑153/17
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
prieš
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd
(Supreme Court of the United Kingdom (Jungtinės Karalystės Aukščiausiasis Teismas) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 168 ir 173 straipsniai – Pirkimo PVM atskaita – Transporto priemonių išperkamosios nuomos sandoriai – Prekės ir paslaugos, kartu naudojamos apmokestinamiesiems ir neapmokestinamiesiems sandoriams – Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis – Proporcinė atskaita“
Įžanga
1.
Šalys pagrindinėje byloje ginčijasi dėl atsakovės kasacinėje byloje teisės atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM), sumokėtą už prekes ir paslaugas, naudojamas vykdant išperkamosios nuomos sandorius (angl. hire purchase) (
2
).
2.
Šioje byloje abi šalys, regis, remiasi labai svariais argumentais savo nuomonei pagrįsti. Vis dėlto susidaro įspūdis, kad jos ginčijasi nematydamos to, kas pagal gerai žinomą anglišką posakį vadinama „drambliu kambaryje“ (angl. elephant in the room) – akivaizdžios problemos, kuri žinoma, tačiau ignoruojama. Ši problema yra, mano nuomone, neteisingas išperkamosios nuomos sutarčių mokestinis kvalifikavimas Jungtinėje Karalystėje.
3.
Iš tiesų, pagal šios valstybės narės teisės aktus tokios sutartys laikomos dviem atskirais sandoriais – vienas susijęs su apmokestinamuoju transporto priemonės tiekimu, o kitas susijęs su neapmokestinamuoju kredito suteikimu. Kadangi transporto priemonės kaina, kurią moka klientas, jokiu būdu turi neviršyti tikslios kainos, už kurią šią transporto priemonę finansinės nuomos davėjas perka iš tiekėjo, o tikslus sumokamas pardavimo PVM yra toks pat kaip ir sumokamas minėtos transporto priemonės pirkimo PVM, kuris visas atskaitomas remiantis šiuo sandoriu. Tačiau kitos finansinės nuomos davėjo sąnaudos, taip pat ir jo pelno marža, padengiamos iš pagal neapmokestinamąjį kredito suteikimo sandorį gautų pajamų. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teikia klausimą dėl finansinės nuomos davėjo bendrųjų išlaidų dalies, susijusios su apmokestinamojo transporto priemonės tiekimo sandorio vykdymu, kuri faktiškai yra dengiama iš kredito suteikimo sandorio, už kurį sudarant sandorį nemokamas joks PVM, nes jis yra neapmokestinamas, pajamų, pirkimo PVM atskaitos tvarkos.
4.
Vis dėlto manau, kad neįmanoma tinkamai atsakyti į šį klausimą neišnagrinėjus problemos dėl išperkamosios nuomos sutarčių suskirstymo į du atskirus sandorius, ir labai abejoju, ar toks suskirstymas atitinka Sąjungos teisę PVM srityje.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
5.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
) 1 straipsnio 2 dalies pirmoje ir antroje pastraipoje nustatyta:
„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.
Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
6.
Direktyvos 2006/112 73 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose[ (
4
)], apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
7.
Šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta:
„1.   Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
b)
paskolos suteikimas bei derybos dėl paskolos ir suteiktos paskolos priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;“
8.
Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte nurodyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;“
9.
Galiausiai minėtos direktyvos 173 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:
„1.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ar paslaugas naudoja sandoriams, už kuriuos PVM gali būti atskaitomas pagal 168, 169 ir 170 straipsnius, ir sandoriams, už kuriuos PVM negali būti atskaitomas, yra atskaitoma tik pirmiesiems sandoriams priskirtina proporcinga PVM dalis.“
10.
Įvairūs šioje nuostatoje paminėti proporcijos (vadinamos „atskaitoma proporcinga dalimi“) apskaičiavimo būdai reglamentuojami Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 2 dalyje ir 174 straipsnyje.
Jungtinės Karalystės teisė
11.
Direktyva 2006/112 į Jungtinės Karalystės teisę iš principo buvo perkelta Value Added Tax Act 1994 (1994 m. PVM įstatymas) ir Value Added Tax Regulations 1995 (1995 m. PVM taisyklės) nuostatomis. Teisė į pirkimo PVM atskaitą reglamentuojama 1994 m. PVM įstatymo 26 straipsnyje, taip pat 1995 m. PVM taisyklių 101 ir 102 straipsniuose. Be kita ko, pagal 1995 m. PVM taisyklių 102 straipsnį Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių ir muitų institucija, toliau – mokesčių administratorius) gali nustatyti specialų pirkimo PVM atskaitomos proporcingos dalies nustatymo apmokestinamiesiems asmenims, vykdantiems kartu tiek apmokestinamuosius sandorius, tiek ir neapmokestinamuosius sandorius, metodą.
12.
1994 m. PVM įstatymo 31 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM netaikomas šio įstatymo 9 priede išvardytiems sandoriams. 5 skirsnis susijęs su finansinėmis paslaugomis, įskaitant šias:
„2.   Avansinio mokėjimo arba kredito suteikimas.
<…>
3.   Kredito, grąžinamo dalimis per tam tikrą laiką, paslaugos suteikimas pagal „hire purchase“ sutartį, sąlyginio pardavimo sutartį arba paskolos sutartį, t. y. paslaugos, už kurią atskira kaina yra nustatoma ir pateikiama prekių gavėjui.“
To paties priedo 5 skirsnyje pateiktame paaiškinime nurodyta:
„2 punktas apima kredito suteikimo paslaugą, kurią teikia su prekių tiekimu susijęs asmuo, arba paslaugą, kurią teikia tas pats asmuo, t. y. paslaugą, už kurią skirtinga kaina nustatoma ir pateikiama paslaugų ir prekių gavėjui.“
13.
Pagal Jungtinės Karalystės teisę išperkamosios nuomos sutartims taikomas Consumer Credit Act 1974 (1974 m. Vartojimo kreditų įstatymas). Atsakovė kasacinėje byloje teigia, kad pagal Jungtinės Karalystės teisės aktus finansinės nuomos davėjas įpareigotas transporto priemonės išperkamosios nuomos sutartyje atskirai finansinės nuomos gavėjui nurodyti transporto priemonės kainą, kurią finansinės nuomos davėjas sumokėjo ją įsigydamas. Visa kita gavėjui priskaičiuojama suma laikoma kredito suteikimo paslaugos kaina.
Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
14.
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (toliau – VWFS) yra Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, priklausanti Vokietijos Volkswagen AG grupei. Jos veikla apima, be kita ko, išperkamosios nuomos sandorius su fiziniais asmenimis dėl šiai grupei priklausančių transporto priemonių modelių.
15.
Šiomis aplinkybėmis VWFS siūlo sudaryti įvairias sutartis, pagal kurias klientas gali įsigyti transporto priemonę arba ja tik naudotis tam tikrą laikotarpį. Teikdama šias išperkamosios nuomos paslaugas VWFS įsigyja iš prekybininkų transporto priemones, kuriomis vėliau savo vardu leidžia naudotis klientams, kuriems ji taip pat teikia kai kurias susijusias paslaugas. Kliento sumokamas atlygis pagal išperkamosios nuomos sutartį sudarytas iš dviejų dalių: kainai, kurią VWFS sumokėjo prekybininkui, lygios transporto priemonės kainos ir „finansavimo išlaidų“, kurios apima visas kitas sąnaudas, išlaidas ir pelno maržą.
16.
PVM atžvilgiu šios išperkamosios nuomos sutartys laikomos dviem atskirais sandoriais: apmokestinamuoju prekių tiekimu ir neapmokestinamuoju kredito suteikimo sandoriu. Kalbant apie prekių tiekimo sandorį, tik transporto priemonės kaina, kurią VWFS sumokėjo ir kurią gavo iš kliento, yra laikoma atlygiu. Taigi ši kaina apima PVM, kurio suma yra lygi VWFS sumokėtai už transporto priemonės įsigijimą PVM sumai. Į likusią kliento sumokėtą sumą PVM neįtrauktas.
17.
Visas VWFS sumokėtas PVM įsigyjant transporto priemones yra atskaitomas iš pardavimo PVM, gaunamo iš klientų. VWFS ir mokesčių administratorius ginčijasi dėl teisės atskaityti pirkimo PVM, kuriuo buvo apmokestintos įvairios VWFS bendrosios išlaidos, nes prekės ir paslaugos, su kuriomis susijusios šios išlaidos, buvo naudojamos VWFS apmokestinamiesiems sandoriams, t. y. transporto priemonių tiekimo sandoriams.
18.
VWFS tvirtina, kad tiekdama klientams transporto priemones ir su šiuo tiekimu tiesiogiai susijusias paslaugas ji neišvengiamai patiria tam tikrų išlaidų, įskaitant, be kita ko, prekių ir paslaugų pirkimą, kuris sudaro dalį jos veiklos bendrųjų išlaidų. Taigi už šias prekes ir paslaugas sumokėtą pirkimo PVM turėtų būti galima atskaityti iš iždui VWFS mokėtino PVM už jos apmokestinamus sandorius arba, jeigu nepakanka pirkimo PVM, jį susigrąžinti. Todėl VWFS pasiūlė šios atskaitytinos pirkimo PVM, priskirtino jos bendrosioms išlaidoms, dalies apskaičiavimo metodiką. Ši metodika grindžiama tam tikru skaičiumi pardavimo sandorių, nes kiekviena išperkamosios nuomos sutartis vertinama kaip du sandoriai, iš kurių vienas yra apmokestinamas. Taigi dalis bendrųjų išlaidų yra priskirta apmokestinamajam sandoriui, susijusiam su išperkamosios nuomos sutartimi.
19.
Savo ruožtu mokesčių administratorius pritaikė atskaitytinos bendrųjų išlaidų PVM dalies apskaičiavimo metodiką, grindžiamą apmokestinamųjų sandorių ir neapmokestinamųjų sandorių verte. Kadangi transporto priemonės kaina, kurią sumoka klientas, neįtraukta į su išperkamosios nuomos sutartimi susijusių sandorių vertę (
5
), su išperkamosios nuomos sutartimis susijusių apmokestinamų sandorių likusi vertė, kaip ir atskaitytina bendrųjų išlaidų PVM dalis, iš tiesų yra lygi nuliui (
6
).
20.
Vadovaudamasis šia atskaitytino PVM apskaičiavimo metodika mokesčių administratorius 2008 m. birželio 16 d. ir rugsėjo 30 d. sprendimais nustatė VWFS mokėtiną PVM.
21.
VWFS apskundė šį sprendimą First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (Mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė), o šis teismas patenkino jos skundą 2011 m. rugpjūčio 18 d. sprendimu. Mokesčių administratorius pateikė apeliacinį skundą Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių ir lordo kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė). Šis teismas priėmė 2012 m. lapkričio 12 d. sprendimą, kuriuo patenkino šį apeliacinį skundą. VWFS pateikė apeliacinį skundą Court of Appeal (Apeliacinis teismas, Jungtinė Karalystė), o šis teismas jį patenkino 2015 m. liepos 28 d. sprendimu.
22.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas 2015 m. gruodžio 23 d. leido mokesčių administratoriui pateikti kasacinį skundą ir 2016 m. lapkričio 3 d. jį nagrinėjo. Nagrinėdamas šį skundą Supreme Court of the United Kingdom (Jungtinės Karalystės Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1)
Jeigu bendrosios išlaidos, susijusios su išperkamosios nuomos sandoriais (kuriuos sudaro neapmokestinamieji finansavimo teikimo sandoriai ir apmokestinamieji automobilių tiekimo sandoriai), įtraukiamos tik į apmokestinamojo asmens neapmokestinamojo finansavimo teikimo sandorio kainą, ar šis apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti nors dalį už šias išlaidas sumokėto pirkimo PVM arba jį visą?
2)
Kaip reikia teisingai aiškinti 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300) 31 punktą, o ypač teiginį, kad bendrosios išlaidos „sudaro apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų dalį ir pačios yra sudedamoji įmonės produktų kainos dalis“?
Tiksliau:
a)
ar šią ištrauką reikia aiškinti taip, kad valstybė narė privalo visada priskirti tam tikrą pirkimo PVM kiekvienam sandoriui pagal bet kurį specialų metodą, priimtą pagal [Direktyvos 2006/112] 173 straipsnio 2 dalies c punktą;
b)
ar taip yra net ir tuo atveju, jei pagal faktines aplinkybes bendrosios išlaidos neįtraukiamos į įmonės apmokestinamųjų sandorių kainą?
3)
Ar tai, kad bendrosios išlaidos yra faktiškai nors iš dalies panaudotos apmokestinamajam automobilių tiekimo sandoriui,
a)
reiškia, kad tam tikra už šias išlaidas sumokėto pirkimo PVM dalis privalo būti atskaitytina;
b)
ar taip yra net ir tuo atveju, jei pagal faktines aplinkybes bendrosios išlaidos neįtraukiamos į apmokestinamojo automobilių tiekimo sandorio kainą?
4)
Ar gali būti iš esmės teisėta neatsižvelgti į apmokestinamąjį automobilių tiekimą (ar jo vertę) siekiant nustatyti specialų metodą pagal [Direktyvos 2006/112] 173 straipsnio 2 dalies c punktą?“
23.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2017 m. kovo 27 d. Pastabas pateikė VWFS, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Europos Komisija. Šioms šalims buvo atstovaujama 2018 m. vasario 8 d. posėdyje.
Analizė
Pirminės pastabos
24.
Teisės klausimas, kuris šioje byloje keliamas teikiant prašymą priimti prejudicinį sprendimą, gali būti apibendrintas taip: ar apmokestinamasis asmuo, kuris vienu metu sudaro ir apmokestinamuosius sandorius, ir neapmokestinamuosius sandorius, glaudžiai susijusius su šiais apmokestinamais sandoriais, turi teisę atskaityti dalį pirkimo PVM, sumokėto už prekes ir paslaugas, neatsiejamai naudojamas tiek apmokestinamiesiems, tiek neapmokestinamiesiems sandoriams, nors jokia šių prekių ir paslaugų įsigijimo išlaidų dalis neįtraukiama į apmokestinamų sandorių kainą, tačiau visa dalis apmokama iš pajamų, gautų iš neapmokestinamųjų sandorių?
25.
Šiuo klausimu supriešinami du pagrindiniai PVM sistemos principai: principas, pagal kurį visi į šios sistemos taikymo sritį patenkantys sandoriai, kurie nėra aiškiai atleisti nuo apmokestinimo, turi būti apmokestinti kiekviename ekonominio ciklo etape iki sandorio su vartotoju, kuriam tenka visa apmokestinimo našta, ir principas, pagal kurį šis apmokestinimas turi būti visiškai neutralus kitų ūkio subjektų, išskyrus vartotoją, atžvilgiu, t. y. jie turi tik surinkti mokestį tame (gamybos ar tiekimo) etape, kuriame jie dalyvauja, tačiau jiems neturi tekti ekonominė jo našta.
26.
Taigi, kalbant apie VWFS pridėtines išlaidas, susijusias su jos apmokestinamaisiais sandoriais, su jomis susijęs PVM paprastai turėtų būti sumokėtas iždui. VWFS taip pat neturėtų tekti šio PVM ekonominė našta. Manau, kad neįmanoma pasiekti tokio rezultato pagrindinėje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis. Taigi bet koks atsakymas, kuris galės būti pateiktas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, PVM sistemos darnos atžvilgiu bus netobulas.
27.
Manau, kad šį prieštaravimą lemia netinkamas Direktyvos 2006/112 nuostatų perkėlimas ir jų taikymas išperkamosios nuomos sutartims Jungtinės Karalystės teisėje. Iš tiesų, daug argumentų, grindžiamų PVM sistemos logika, jos nuostatų tikslu ir Teisingumo Teismo jurisprudencija, rodo, kad ši sutartis yra vienas sandoris, kurio nereikia skaidyti į skirtingus sandorius, PVM požiūriu vertinamus skirtingai. Šiuo išperkamosios nuomos sandorių atskyrimu pažeidžiamas mokesčio neutralumas apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu, sumažinamos mokesčių pajamos ir iškraipoma konkurencija.
28.
Taigi šioje išvadoje siūlysiu Teisingumo Teismui ne tik išanalizuoti pateiktus prejudicinius klausimus, bet taip pat išnagrinėti išperkamosios nuomos sutarčių apmokestinimo problemą.
29.
Aiškiai suvokiu, kad tokia analizė viršija prašymo priimti prejudicinį sprendimą šioje byloje ribas. Tačiau ji tikrai neperžengia pagrindinės bylos, kurios dalykas yra VWFS išperkamosios nuomos sandorių apmokestinimas, ribų. Remiantis suformuota jurisprudencija pagal nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo bendradarbiavimo procedūrą, įtvirtintą SESV 267 straipsnyje, pastarasis turi pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų šiam išspręsti nagrinėjamą bylą. Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas turi, esant reikalui, performuluoti jam pateiktus klausimus. Be to, Teisingumo Teismui gali reikėti atsižvelgti į Sąjungos teisės normas, kuriomis nacionalinis teismas nesirėmė formuluodamas savo klausimą (
7
). Manau, kad šią bylą būtina nagrinėti vadovaujantis tokiu požiūriu.
Dėl prejudicinių klausimų
30.
Reikia priminti, kad savo prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar apmokestinamasis asmuo, kuris PVM apmokestinimo tikslais paslaugas teikia dviem atskirais sandoriais, kurių vienas yra apmokestinamasis, o kitas ne, taip, kad visos minėtų paslaugų bendrosios išlaidos įtraukiamos į neapmokestinamųjų sandorių kainą, turi teisę atskaityti dalį pirkimo PVM už šias pridėtines išlaidas dėl to, jog dalis jų yra naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams. Kaip jau nurodžiau savo pirminėse pastabose, šį klausimą reikia nagrinėti atsižvelgiant į du pagrindinius PVM principus: mokesčio neutralumo apmokestinamojo asmens atžvilgiu principą ir apmokestinimo visuotinumo principą.
Mokesčių neutralumas ir teisė į atskaitą
31.
PVM yra vartojimo mokestis. Apmokestinamiesiems asmenims, surenkantiems ir iždui pervedantiems PVM, neturi tekti jo ekonominė našta, nes visa ji tenka vartotojui. Taip apibrėžiamas mokesčių neutralumas PVM srityje. Šis neutralumas užtikrinamas dviem būdais: PVM pridedant prie apmokestinamojo asmens prekių tiekimo arba paslaugų teikimo kainos (pardavimo PVM) ir PVM, kurį tas pats apmokestinamasis asmuo sumokėjo, atskaitant iš prekių ir paslaugų, kurias jis įsigijo savo apmokestinamajai veiklai, kainos (pirkimo PVM). Šie būdai taikomi kiekviename gamybos ir tiekimo (arba paslaugų teikimo) etape iki vartotojo, kuriam tenka visa mokesčio našta, nes jis neturi teisės į atskaitą. Jeigu apmokestinamasis asmuo negali atskaityti pirkimo PVM, grandinė nutrūksta ir jam tenka minėto mokesčio našta. Iš tiesų dažniausiai šis apmokestinamasis asmuo vėliau slapta įtrauks šį PVM į savo paties prekių tiekimo arba paslaugų teikimo kainą. Todėl šis PVM, kuris nuo šiol yra įtrauktas į prekių ir paslaugų kainą, dirbtinai padidins prekėms ir paslaugoms taikomą PVM gamybos arba tiekimo grandinėje arčiau pardavimo momento, taip bus sukurtas grandininis poveikis (arba „mokesčio apmokestinimas“), kuris būdingas kitoms netiesioginių mokesčių sistemoms ir kurį PVM ir turėtų panaikinti. Taigi teisės į atskaitą nebuvimas kenkia ne tik aptariamam apmokestinamajam asmeniui, bet taip pat bendrai visiems susijusiems ūkio subjektams ir visos sistemos veikimui. Nors su šiuo neigiamu poveikiu susitaikoma apmokestinimo netaikymo atvejais (
8
), reikia dėti visas pastangas, kad to būtų išvengta apmokestinamųjų sandorių atžvilgiu.
32.
Taigi apmokestinamųjų asmenų teisę į atskaitą Teisingumo Teismas laiko itin svarbia. Pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, todėl kiekvienas sandoris turi būti vertinamas atskirai, neatsižvelgiant į PVM, mokėtiną už ankstesnius arba vėlesnius sandorius. Prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, turi būti naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant savo paties apmokestinamuosius pardavimo sandorius ir šios įsigytos prekės ar paslaugos turi būti patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens. Jei abi šios sąlygos įvykdytos, apmokestinamasis asmuo iš principo turi teisę atskaityti pirkimo PVM. Ekonominis sandoris neturi reikšmės teisei į atskaitą, jei pati veikla apmokestinama PVM. Todėl jei patiektų prekių kaina yra mažesnė nei jų savikaina, atskaita negali apsiriboti šios kainos ir savikainos skirtumo dalimi, net jei minėta kaina yra gerokai mažesnė nei savikaina, išskyrus atvejus, kai ji yra visiškai simbolinė (
9
).
33.
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad iš esmės tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra būtinas, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis. Vis dėlto Teisingumo Teismas taip pat pripažino, kad teisė į PVM atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir iškart atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla. Tačiau kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos naudojamos neapmokestinamiesiems sandoriams ar į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams, dėl to jam negali atsirasti nei prievolė mokėti pardavimo mokestį, nei teisė į pirkimo mokesčio atskaitą (
10
).
34.
Pagrindinėje byloje neginčijama, kad dalis prekių ir paslaugų, kurios priskiriamos VWFS pridėtinėms išlaidoms, yra naudojamos jos apmokestinamiesiems sandoriams, t. y. transporto priemonių tiekimo sandoriams. Manau, kad tai logiška, nes šie sandoriai negali įvykti be VWFS dalyvavimo ir tam tikrai reikalingi tam tikri ištekliai. Taigi atrodo akivaizdu, kad VWFS turi turėti teisę pirkimo PVM atskaityti iš savo bendrųjų išlaidų, nes jos naudojamos VWFS transporto priemonių tiekimo sandoriams.
35.
Vis dėlto, atsižvelgiant į tai, kad šios bendrosios išlaidos yra įtraukiamos ne į šių apmokestinamų sandorių kainą, bet į neapmokestinamųjų kredito suteikimo sandorių kainą, teisė į atskaitą pažeidžia apmokestinimo visuotinumo principą.
Teisė į atskaitą, paslaugų kaina ir apmokestinimo visuotinumas
36.
Pagal Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies pirmą ir antrą pastraipas PVM yra bendras mokestis. Jis mokėtinas už kiekvieną sandorį ir apskaičiuojamas pagal prekės arba paslaugos, kurios yra sandorio objektas, kainą. Kad kiekvienas sandoris būtų faktiškai apmokestintas pagal kainą apskaičiuotu PVM ir kad sumokėtas pirkimo PVM galėtų kartu būti atskaitytas, į šią kainą turi būti būtinai įtrauktos ankstesnių sandorių sąnaudos. Beje, tą aiškiai patvirtina Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, kurioje nustatyta, kad iš PVM „atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma“ (
11
).
37.
Neapmokestinami gali būti tik sandoriai (
12
), kuriems apmokestinimas netaikomas pagal Direktyvos 2006/112 nuostatas. Vis dėlto iš principo neapmokestinami sandoriai nesuteikia teisės į atskaitą. Šiuo atveju vienintelė išimtis yra tarptautiniai sandoriai: tiekimas Bendrijos viduje (kuris vis dėlto bus apmokestintas įgijimo valstybėje narėje), eksportas, kai kurie tarptautinio vežimo sandoriai, su tarptautinėmis organizacijomis arba ambasadomis sudaromi sandoriai ir t. t. Tačiau, kiek tai susiję su sandoriais valstybės narės teritorijoje, kai nėra ryšio su tarptautine prekyba, Direktyvoje 2006/112 nenustatytos išimtys dėl apmokestinimo suteikiant teisę į atskaitą, išskyrus kai kurių laikinų išimčių, kurios jau galioja įvairiose valstybėse narėse pagal šios direktyvos 109–129 straipsnius, taikymą.
38.
Teisingumo Teismas aiškiai nenustatė, kad teisė į atskaitą suteikiama tik tuo atveju, jeigu apmokestinamojo asmens sandoriams naudojamų prekių ir paslaugų sąnaudos būtų privalomai įtrauktos į pardavimo sandorio kainą, ir to nepadarė tik todėl, kad šis reikalavimas akivaizdžiai kildinamas iš pačios PVM sistemos logikos.
39.
Teisingumo Teismas mano, kad šis reikalavimas yra savaime suprantamas, kaip tai teisingai pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo antrajame klausime. Todėl remiantis jurisprudencija teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos sudaro apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitymą, kainą (
13
). Tas pats taikytina, jei patirtos išlaidos sudaro dalį apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų dalis (
14
).
40.
Žinoma, faktiškai vykdant ekonominę veiklą kainos gali kartais tam tikrais specifiniais atvejais nepadengti visų sąnaudų. Šie atvejai negali būti taisyklė, nes veikla nebūtų pelninga. Vis dėlto gana dažnai pasitaiko, kad, be kita ko, veiklos pradžioje įmonė daro investicijas, kurių suma viršija pardavimų sumą. Taigi ji turės teisę į darant šias investicijas sumokėto pirkimo PVM atskaitą ir susigrąžinimą, tačiau šiuo grąžintinu PVM vėliau bus padengtas būsimų įmonės sandorių pardavimo PVM. Savo ekonominio gyvavimo pabaigoje įmonei gali reikėti parduoti savo turtą pigiau už savikainą, pavyzdžiui, likvidavimo atveju. Taigi tai yra tikrai tik laikina padėtis. Pelno nesiekiantis apmokestinamasis asmuo, pavyzdžiui, komuna, gali dėl įvairių priežasčių parduoti turtą žemesne nei jo įsigijimo kaina (
15
). Tokiais atvejais Teisingumo Teismas pripažįsta, kad apmokestinamasis asmuo turi visišką teisę į atskaitą (
16
).
41.
Vis dėlto šių atvejų negalima lyginti su pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju, kai mišrią veiklą vykdantis apmokestinamasis asmuo reguliariai ir nuolat, laikydamasis savo valstybės narės nacionalinės teisės nuostatų, apmokestinamos veiklos išlaidas finansuoja iš pajamų, gaunamų iš neapmokestinamos veiklos. Tokiu atveju pripažinti teisę į atskaitą reikštų subsidijuoti šio apmokestinamojo asmens veiklą, gal net visą veiklos sektorių, sistemiškai grąžinant pirkimo PVM, kuris iš principo yra atskaitytinas, tačiau faktiškai nėra atskaitomas, nes nėra pardavimo PVM.
42.
Šiuo klausimu nepritariu VWFS teiginiui, pateiktam jos pastabose, kuriuo remiantis iždas nepatiria finansinių nuostolių, nes ginčijamą pirkimo PVM sumoka VWFS, o deklaruoja tiekėjai. Iš tiesų šis PVM buvo sumokėtas ir deklaruotas, nes jis yra mokėtinas pagal mokestines nuostatas. Tiesa, kad gana sudėtinga PVM sistema lemia tai, kad jos taikymas panašus į abipusį keitimąsi, kuris vyksta tarp apmokestinamųjų asmenų ir mokesčių administratoriaus, tačiau šio proceso pabaigoje iždo balansas paprastai turi būti teigiamas: tai bet kokio apmokestinimo požymis. Todėl jeigu ji turi sugrąžinti pirkimo PVM, kuris nebus kompensuojamas pardavimo PVM, ji neabejotinai patiria nuostolių, nes mažėja mokestinės pajamos.
43.
Savo pastabose Komisija stengiasi paaiškinti VWFS padėtį ir siūlo manyti, kad ji transporto priemones tiekia nuostolingai, o tai ji, kaip grupės narė, gali sau leisti, nes grupė gali kompensuoti šiuos nuostolius. Taigi Komisija mano, kad dalis VWFS bendrųjų išlaidų, susijusių su transporto priemonių tiekimu, yra įtrauktos į minėtų sandorių kainą, o tai galėtų pagrįsti teisę į pirkimo PVM, sumokėto patiriant šią dalį išlaidų, atskaitą laikantis šioje išvadoje primintos Teisingumo Teismo jurisprudencijos (
17
).
44.
Šis dirbtinis pasiūlymas nėra tinkamas dėl ne mažiau kaip dviejų priežasčių.
45.
Pirma, šis pasiūlymas prieštarauja šalių pagrindinėje byloje aprašytiems Jungtinės Karalystės teisės aktams, pagal kuriuos reikalaujama, kad kaip transporto priemonės pristatymo kainą klientas mokėtų tik tikslią kainą, už kurią finansinės nuomos davėjas ją įsigijo iš tiekėjo, ir į ją negali būti įtrauktos jokios kitos sąnaudos. Taigi finansinės nuomos davėjas negali pasirinkti į sandorio kainą įtraukti kitų sumų net ir tuo atveju, jeigu jis kartu sumažintų transporto priemonės kainą žemiau už jo paties sumokėtą kainą. Šiuo reikalavimu siekiama klientui suteikti teisingą informaciją, o šio tikslo nebūtų galima pasiekti, jeigu finansinės nuomos davėjas galėtų keisti transporto priemonės įsigijimo kainą.
46.
Antra, Komisijos pasiūlymas yra netikslus materialiniu požiūriu. Iš tiesų procese pagrindinėje byloje neginčijama, kad VWFS nesudaro jokių nuostolingų sandorių, tačiau ji finansuoja su tiekimo sandoriais susijusias pridėtines išlaidas iš pajamų, gautų teikiant neapmokestinamą kreditų suteikimo paslaugą, kurios dalį kainos sudaro šios bendrosios išlaidos. VWFS priklausymas grupei neturi jokios reikšmės išperkamosios nuomos paslaugų pelningumui.
47.
Galiausiai, galima teigti, kad jeigu būtų pripažinta VWFS teisė į pirkimo PVM, sumokėto patiriant pridėtines išlaidas, kurios finansuojamos iš pajamų, gautų iš neapmokestinamų sandorių, atskaitą, tai reikštų, kad šiems sandoriams taikomas neapmokestinimas suteikiant teisę į atskaitą, taip pažeidžiant Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalį.
Šios dalies išvada
48.
Viena vertus, VWFS neabejotinai apmokestinamiesiems sandoriams naudoja dalį prekių ir paslaugų, kurios sudaro dalį jos bendrųjų išlaidų, taigi jai turi būti suteikta galimybė pasinaudoti teise į pirkimo PVM, sumokėto jai patiriant išlaidas, atskaitą. Kita vertus, ši teisė į atskaitą prieštarauja kitiems pagrindiniams PVM sistemos principams. Taigi manau, kad neįmanoma šios bylos prejudiciniais klausimais iškeltos problemos išspręsti teisingai išsamiau neanalizuojant Jungtinės Karalystės teisėje taikomo išperkamosios nuomos sutarčių mokestinio vertinimo Direktyvos 2006/112 požiūriu.
Išperkamosios nuomos sutarčių kvalifikavimas PVM požiūriu
49.
Sąjungos teisės nuostatas dėl PVM Teisingumo Teismas aiškino jau daug kartų nagrinėdamas su išperkamosios nuomos sutartimis arba finansinės nuomos sutartimis susijusius klausimus. Vis dėlto šiose bylose dažniausiai reikėjo nustatyti, ar tokia sutartis turėjo būti vertinama kaip prekių tiekimas ar kaip paslaugų teikimas. Dėl klausimo, ar tokia sutartis yra viena, ar tai yra keli atskiri sandoriai, pirmiausia reikės remtis Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl sudėtinių sandorių.
Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl sudėtinių sandorių
50.
Direktyvoje 2006/112 nėra specifinių sudėtinius sandorius reglamentuojančių taisyklių. Priešingai, iš Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos matyti, kad iš principo kiekvienas sandoris turėtų būti vertinamas kaip atskiras ir savarankiškas. Vis dėlto paslauga, kurią ekonominiu požiūriu sudaro tik viena paslauga, neturėtų būti dirbtinai išskaidoma, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos funkcionalumas (
18
). Šis PVM sistemos pakeitimas būtų dar svarbesnis, jei viena iš sudėtinio sandorio dalių turėtų būti neapmokestinama, kaip tai yra pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju.
51.
Taigi pagal dabar jau aiškiai suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai skirtingos paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai ir atskirai apmokestinamos arba neapmokestinamos, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra savarankiškos. Vienu sandoriu, be kita ko, laikoma, kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios padalijimas būtų dirbtinis. Nustatydamas, ar sandoris, kurį sudaro kelios paslaugos, yra vienas sandoris PVM tikslais, Teisingumo Teismas atsižvelgia į šio sandorio ekonominį tikslą, taip pat į paslaugų gavėjų interesus (
19
).
52.
Be to, aplinkybė, pagal kurią atskira kaina už tariamą finansinę paslaugą yra nurodyta sutarties dokumentuose ir atskirai nurodyta klientams išrašytose sąskaitose faktūrose, savaime neturi lemiamos reikšmės, siekiant nustatyti, ar reikia daryti išvadą, jog buvo sudaryti keli ar daugiau atskirų ir savarankiškų sandorių ar vienas ekonominis sandoris. Taigi sandoris tikrai gali būti vertinamas kaip vienas sandoris net jeigu klientams sąskaitose faktūrose buvo nurodytos atskiros kainos už atskiras šio sandorio sudedamąsias dalis (
20
).
53.
Taigi siekiant nustatyti, ar paslauga yra vienas sudėtinis sandoris, ar tai vis dėlto yra atskiri sandoriai, reikia nustatyti, ar kiekviena šios paslaugos sudedamoji dalis ekonominiu požiūriu yra naudinga klientui atskirai arba ar jį domina tik bendra sudėtinė paslauga (
21
).
54.
Galiausiai, nors nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar konkrečiu nagrinėjamu atveju apmokestinamasis asmuo teikia vieną paslaugą, ir šiuo atžvilgiu pateikti galutinį faktinių aplinkybių įvertinimą, Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Sąjungos teise susijusius aiškinimo kriterijus, kurie gali būti naudingi priimant sprendimą jų nagrinėjamoje byloje (
22
).
55.
Kalbant apie tokias išperkamosios nuomos sutartis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, manau, priešingai, nei tvirtina Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija savo rašytinėse pastabose, kad, atsižvelgiant į šioje išvadoje nurodytą jurisprudenciją, jas reikia vertinti kaip vieną sandorį, kurio suskaidymas būtų dirbtinis.
56.
Iš tiesų, nei kredito gavimas, nei transporto priemonės įsigijimas ar nuoma nėra atskiras savarankiškas tikslas išperkamosios nuomos sutarties gavėjui. Tokia šalis siekia naudotis transporto priemone specifinėmis išperkamosios nuomos sutartyje nustatytomis sąlygomis, kurios nebūtų įvykdytos jokiu kitu transporto priemonės įsigijimo būdu. Taigi, viena vertus, gavėjas gauna naują transporto priemonę, kurios visus parametrus jis nustato pats, nes finansinės nuomos davėjas perka transporto priemonę atsižvelgdamas į konkretaus kliento poreikius. Vėliau gavėjas transporto priemone naudojasi savarankiškai ir išskirtinėmis teisėmis (išskyrus kelis nereikšmingus apribojimus) ir pasibaigus sutarčiai paprastai jis turi galimybę tapti jos savininku. Šiais aspektais išperkamoji nuoma skiriasi nuo įprastinės nuomos. Kita vertus, gavėjas neturi prievolės sumokėti visą transporto priemonės kainą, nes mokėjimai atliekami dalimis. Jis taip pat neprisiima ekonominės rizikos, susijusios su transporto priemonės nuosavybės teisėmis, pavyzdžiui, gedimo, nelaimingo atsitikimo rizikos arba būtinybės turėti transporto priemonę pasibaigus jos ekonominio gyvavimo laikui, nes kol jis nepasinaudojo išpirkimo galimybe, šias rizikas prisiima finansinės nuomos davėjas. Taigi gavėjo požiūriu išperkamosios nuomos sutartis taip pat skiriasi nuo paprasto transporto priemonės įsigijimo.
57.
Taigi nepritariu Komisijos nuomonei, kad išperkamosios nuomos sutartis prilygsta transporto priemonės įsigijimui gavus tam paskolą ir dėl to šią sutartį reikėtų laikyti dviem atskirais sandoriais – kredito suteikimo sandoriu ir transporto priemonės tiekimo sandoriu. Tiesa, kad transporto priemonę galima įsigyti įvairiais būdais, įskaitant ir paskolos iš banko ėmimą.
58.
Vis dėlto, pirma, tai nebūtų tos pačios šalys, nes, kaip nurodyta jos pačios VWFS pastabose, transporto priemones ji tiekia tik pagal išperkamosios nuomos sutartis ir finansuoja tokią transporto priemonę tik pagal tokias sutartis. Taigi gavėjas turėtų pirmiau kreiptis į kredito įstaigą, tada į prekybininką, prekiaujantį transporto priemonėmis.
59.
Antra, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, aplinkybė, kad iš esmės trečiasis asmuo galėtų teikti kai kurias analogiškas paslaugas, nėra lemiamas kriterijus kvalifikuojant sudėtinį sandorį. Iš tiesų, galimybė, kad vienos paslaugos dalis kitomis aplinkybėmis galėtų būti teikiama atskirai, būdinga vieno sudėtinio sandorio sampratai (
23
).
60.
Trečia, nuosavybės teisės į transporto priemonę įgijimas už banko paskolą ar be jos neleidžia automobiliu naudotis tomis pačiomis sąlygomis, kurios daugeliu atžvilgių yra palankesnės už šios išvados 56 punkte aprašytas išperkamosios nuomos sutarties sąlygas.
61.
Galiausiai, ketvirta, pagal neseniai suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją (
24
) ir atsižvelgiant į Jungtinės Karalystės teiginius jos atsakyme į Teisingumo Teismo rašytinį klausimą šioje byloje, kai kurios VWFS siūlomos išperkamosios nuomos sutartys turėtų būti laikomos ne prekių tiekimu, bet paslaugų teikimu, taip dar labiau priartėjant prie įprastinės nuomos. Vadovaujantis išskaidymo logika, galima būtų manyti, kad kiekvieno nuomos sandorio sudedamoji dalis yra kredito suteikimo paslauga, nes nuomininko mokama nuoma paprastai dengia ne tik sutarties objekto amortizaciją, bet ir kitas savininko išlaidas, įskaitant galimas finansavimo išlaidas.
62.
Skirtingai nei Komisijai, man susirūpinimo nekelia tai, kad jeigu išperkamosios nuomos sutartis būtų laikoma vienu apmokestinamuoju sandoriu, nevienodai būtų vertinami neapmokestinamieji kredito suteikimo sandoriai. Iš tiesų, PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų teikėjų padėtis skiriasi nuo padėties tokių paslaugų teikėjų, kurie teikia transporto priemones naudotis pagal išperkamosios nuomos sutartis (
25
). Taigi jų apmokestinimas nepažeidžia mokesčių neutralumo principo, veikiau priešingai, nes apmokestinamieji asmenys, kurių atžvilgiu taikomas apmokestinimas, gali pasinaudoti teise į atskaitą (
26
).
63.
Išvadą, kuria remiantis išperkamosios nuomos sutartis turėtų būti laikoma labiau vienu sandoriu nei dviem atskirais sandoriais, patvirtina Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su tiekimo sandorių, kai kartu suteikiamas finansavimas, apmokestinimu.
Jurisprudencija, susijusi su tiekimo sandoriais, kai kartu teikiamas finansavimas
64.
Tiesa, kad, kaip pažymi Jungtinės Karalystės vyriausybė, Teisingumo Teismas, nagrinėdamas bylą dėl žemės įsigijimo sutarties ir pastato statybos, nusprendė, kad prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas, kuris leidžia savo klientui atidėti mokėjimą mokant palūkanas, iš principo suteikia neapmokestinamąjį kreditą, kaip tai suprantama pagal su PVM susijusias nuostatas (
27
). Šis aiškinimas iš principo grindžiamas tuo, kad vienodai yra vertinamas pirkėjas, kuris gauna kreditą (mokėjimo atidėjimo forma) iš savo tiekėjo, ir pirkėjas, kuris gauna banko paskolą (
28
).
65.
Vis dėlto manau, kad tokia nevienodo vertinimo rizika nėra įrodyta tuo atveju, kai kalbama apie tokias išperkamosios nuomos sutartis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje. Iš tiesų, laikantis daugybos skirstymo dėsnio, palyginti su sudėtimi, kai finansavimo kaštai nesikeičia (finansuojamos prekės vertės procentine išraiška), pirkėjui kaina bus ta pati, nepriklausomai nuo to, ar jis prekės įsigijimą apmokestinamą PVM finansuos naudodamasis neapmokestinama paskola, ar sumokės prekės kainą be PVM ir finansavimo išlaidas, o PVM bus pridėtas prie bendros kainos (
29
). Taigi manau, kad Teisingumo Teismo argumentacija minėtame sprendime nėra tiesiogiai taikytina šiai bylai.
66.
Be to, nuo tada, kai buvo paskelbtas anksčiau šioje išvadoje minėtas sprendimas, jurisprudencija labai pasikeitė. Mano nuomone, itin svarbūs yra du sprendimai.
67.
Pirmasis yra Sprendimas Stock ’94 (
30
). Šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad „<…> sandoris, kai ūkio subjektas tiekia prekes ūkininkui ir jam suteikia šioms prekėms įsigyti skirtą paskolą, yra vienas sandoris, kaip tai suprantama pagal <…> [Direktyvą 2006/112], kurio pagrindinė paslauga yra prekių tiekimas. Šio vieno sandorio apmokestinamąją vertę sudaro šių prekių kaina ir palūkanos, sumokėtos už ūkininkams suteiktas paskolas.“ (
31
) Šioje byloje buvo nagrinėjami bendradarbiavimo santykiai žemės ūkio srityje, kai ūkio subjektas teikė ūkininkams paskolas, kurios galėjo būti naudojamos tik sėkloms ir kitoms gamybos priemonėms įsigyti, kai jų šie ūkininkai įsigyja iš tų pačių ūkio subjektų. Ūkininkai sumoka ne tik įsigytų prekių kainą, bet taip pat palūkanas už suteiktą paslaugą. Taigi reikėjo išsiaiškinti, kaip ir šioje byloje, ar šis paslaugų teikimas sudaro du atskirus sandorius, t. y. apmokestinamojo prekių tiekimo sandorį ir neapmokestinamąjį kredito suteikimo sandorį, ar visgi tai yra vienas sudėtinis sandoris.
68.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad, pirma, paskolų suteikimas nebuvo paslauga, kuria ūkininkai būtų atskirai suinteresuoti, nes šie finansiniai ištekliai negali būti laisvai naudojami, antra, neturėdamas leidimo veikti kaip kredito įstaiga, aptariamas ūkio subjektas negalėjo išduoti ūkininkams kitų paskolų nei paskolos, skirtos jo trumpalaikiam turtui įsigyti (
32
), ir, trečia, prekių tiekimu ir paskola siekiama to paties ekonominio tikslo (
33
). Šiomis sąlygomis Teisingumo Teismas nusprendė, kad PVM požiūriu paslauga, kaip visuma, buvo vienas sandoris.
69.
Per teismo posėdį atsakydama į klausimą Komisija nurodė mananti, kad šis sprendimas yra „keistas“. Vis dėlto jame nematau nieko keisto: Teisingumo Teismas paprasčiausiai pritaikė nagrinėjamo santykio funkcinį požiūrį siekdamas nustatyti jo tikrąjį pobūdį.
70.
Jeigu Teisingumo Teismas galėjo taip nuspręsti tuo atveju, kai ne tik buvo tiekiamos prekės, bet dar egzistavo ir faktiniai finansiniai srautai tarp tiekėjo ir pirkėjo, tai netgi juo labiau turi būti taikoma išperkamosios nuomos sutarties atveju, kai „srautas“ yra transporto priemonės tiekimas ir kai gavėjas už ją sumoka naudodamas nuosavus išteklius. Taigi, analogiškai kaip minėtame sprendime, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas išperkamosios nuomos sutartis nesuteikiamas kreditas, dėl kurio suinteresuotumas būtų kitas nei transporto priemonės tiekimas, nes finansinės nuomos davėjas finansavimą siūlo tik pagal išperkamosios nuomos sutartis, o visais šių sutarčių elementais siekiama to paties ekonominio tikslo, t. y. naudotis transporto priemone tik pagal išperkamosios nuomos sutartyje nustatytas sąlygas. Taigi Teisingumo Teismo Sprendime Stock ’94 pateikti argumentai gali būti visiškai pritaikyti šioje byloje.
71.
Antrasis sprendimas yra Sprendimas Part Service (
34
), kuris susijęs su išperkamosios nuomos sutartimis ir jų dar labiau tiesioginiu išskaidymu į atskirus sandorius. Šioje byloje buvo nagrinėjamos transporto priemonių finansinės nuomos sutartys, išskaidytos į kelis sandorius, kai kredito davėjas pagal apmokestinamąjį sandorį gaudavo iš jo gavėjo sumą, kuri iš esmės buvo lygi transporto priemonės įsigijimo iš tiekėjo kainai. Likutį gavėjas sumokėdavo kitam ūkio subjektui, priklausančiam tai pačiai grupei kaip ir kredito davėjas, pagal draudimo ir finansinės nuomos garantijos sutartį, t. y. neapmokestinamąjį sandorį. Tada šios sumos būdavo pervedamos kredito davėjui. Italijos mokesčių administratorius nusprendė, kad, nepaisant to, jog įvairūs suinteresuotųjų šalių prisiimti įsipareigojimai buvo išdėstyti skirtingose sutartyse, jie visi sudarė vieną trijų šalių pasirašytą sutartį. Jis manė, kad naudotojo sumokėtas užmokestis už finansinę nuomą buvo dirbtinai suskirstytas siekiant sumažinti apmokestinamąją vertę, o finansinės nuomos davėjo vaidmenį pasidalijo pats kredito davėjas ir kitas ūkio subjektas (
35
).
72.
Teisingumo Teismas išnagrinėjo aptariamas sutartis atsižvelgdamas į jurisprudenciją, susijusią su sudėtiniais sandoriais (
36
). Jis, be kita ko, pažymėjo, kad nagrinėjamus sandorius sudarė šie elementai:
–
abi finansinės nuomos sandoryje dalyvaujančios bendrovės priklauso tai pačiai grupei;
–
pati finansinės nuomos bendrovės paslauga buvo suskirstyta, o finansavimui būdinga dalis patikėta kitai bendrovei, kad būtų padalyta į kredito, draudimo ir tarpininkavimo paslaugas;
–
taip finansinės nuomos bendrovės paslauga susiaurinta iki transporto priemonės nuomos paslaugos;
–
visa pirkėjo sumokėta nuomos įmokų suma vos viršija daikto įgijimo kainą;
–
todėl ši paslauga, nagrinėjama atskirai, nėra pelninga, taigi įmonės gyvybingumas negali būti užtikrinamas tik su pirkėjais sudarytomis sutartimis;
–
finansinės nuomos bendrovė gauna atlygį už finansinės nuomos sandorį tik susumavus pirkėjo sumokėtas nuomos įmokas ir kitos tos pačios grupės bendrovės sumokėtas sumas (
37
).
73.
Vėliau Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši praktika prieštarauja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalyje (
38
) siekiamam tikslui, t. y. apmokestinti iš pirkėjo gautą ar turimą gauti bet kokį atlyginimą. Iš tiesų, atsižvelgiant į tai, kad transporto priemonių nuoma pagal finansinės nuomos sutartis yra paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnį (
39
), nes toks sandoris paprastai apmokestinamas PVM, kurio apmokestinimo bazė turi būti nustatyta pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalį. Taigi rezultatas, kurio tikėtasi, buvo tai, kad siekiama mokestinio pranašumo, susijusio su bendrovei, sudariusiai sutartį su išperkamosios nuomos bendrove (
40
), patikėtų paslaugų neapmokestinimu pagal Šeštosios direktyvos (
41
) 13 straipsnio B skirsnio a ir d punktus.
74.
Byloje Part Service prejudiciniai klausimai buvo pateikti dėl piktnaudžiavimo teise, taigi Teisingumo Teismas nepateikė kategoriško atsakymo, taip palikdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui įvertinti jų galimą tikslą, kuriuo piktnaudžiaujama. Pagrindinėje byloje VWFS negali būti kaltinama kaip nors piktnaudžiavusi, nes, regis, išperkamosios nuomos sutarčių išskaidymas leidžiamas, o gal to net reikalaujama pagal Jungtinės Karalystės teisę. Vis dėlto tokių veiksmų analizė, kurią Teisingumo Teismas atliko Sprendimo Part Service (
42
) 57 punkte, visiškai tinka pagrindinėje byloje nagrinėjamam atvejui, išskyrus tai, kad šiuo atveju kalbama net ne apie du paslaugų teikėjus ir dvi sutartis, o tik apie vieną sutartį ir vieną paslaugos teikėją, o išskaidymas įvyksta tik tada, kai gavėjui suteikiama nuoma. Šio išskaidymo dirbtinumas yra dar akivaizdesnis.
75.
Manau, kad ankstesniame šios išvados punkte cituotame sprendime pateikta informacija yra labai reikšminga pagrindinėms bylos aplinkybėms. Šiam teiginiui neturi jokios reikšmės aplinkybė, kad šiuo atveju kalbama apie pagal Jungtinės Karalystės teisę leidžiamą arba reikalaujamą praktiką. Iš tiesų, Teisingumo Teismas vertina ne tai, ar praktika atitinka valstybės narės nacionalinę teisę, bet tai, ar ji atitinka Sąjungos teisės nuostatas. Taigi, jeigu jis nusprendė, kad finansinės nuomos sutarties išskaidymas į atskirus sandorius prieštarauja viso pagal sandorį gauto atlygio apmokestinimo principui, kai nepagrįstas mokestinis pranašumas suteikiamas neapmokestinimo forma, šis teiginys taikomas tiek apmokestinamųjų asmenų piktnaudžiavimui, tiek nacionalinės teisės nuostatoms, pagal kurias reikalaujama tokio išskaidymo.
76.
Baigiant šią argumentų dalį reikia pasakyti, kad šioje išvadoje pateiktos jurisprudencijos, susijusios su sudėtinių paslaugų, konkrečiau kalbant – ir finansinės nuomos sutarčių, apmokestinimu, analizės pakanka, kad būtų galima konstatuoti, jog pagrindinėje byloje nagrinėjamų išperkamosios nuomos sutarčių išskaidymas į apmokestinamuosius prekių tiekimo sandorius ir neapmokestinamuosius kredito suteikimo sandorius, kuris leidžiamas arba kurio reikalaujama pagal Jungtinės Karalystės teisės aktus, prieštarauja Direktyvos 2006/112 nuostatoms, kaip jas aiškina Teisingumo Teismas.
77.
Manau, kad toks šių sutarčių apmokestinimas taip pat prieštarauja kredito suteikimo sandorių neapmokestinimo, kuris numatytas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies b punkte, tikslui ir siauro išimties aiškinamo principui.
Kredito suteikimo sandorių neapmokestinimo tikslas
78.
PVM sistema grindžiama visuotiniu visų prekių ir paslaugų apmokestinimu visuose gamybos ir platinimo (arba paslaugų teikimo) etapuose. Vis dėlto PVM yra vartojimo mokestis, t. y. mokesčio ekonominė našta patiriama šiame etape. Taigi ši našta kiekviename ekonominio ciklo etape perkeliama į paskesnį etapą iki vartojimo etapo. Dėl pirkimo PVM atskaitos sistemos kaupiama tik kiekvieno etapo bendrosios vertės mokestinė našta, o ūkio subjektams mokestis išlieka neutralus.
79.
Kiekvieną kartą, kai neapmokestinama, ši grandinė nutraukiama, taip sudarant kliūčių teisingai veikti apmokestinimo sistemai ir iškraipant konkurenciją dėl neutralumo pažeidimo. Iš tiesų, jeigu prekei ar paslaugai mokestis netaikomas, pirkimo PVM negali būti atskaitytas, nes nėra pardavimo PVM. Taigi neapmokestinamas ūkio subjektas vertinamas kaip vartotojas ir pats prisiima mokesčio naštą. Todėl visus neapmokestinimo atvejus reikia aiškinti siaurai, t. y. taip, kad jie būtų sumažinti iki minimumo, kuris būtinas atsižvelgiant į jų tikslą arba jų nustatymo priežastis (
43
).
80.
Direktyvos 2006/112 konstatuojamosiose dalyse nepaaiškinamos priežastys, dėl kurių Europos Sąjungos teisės aktų leidėjas neapmokestino finansinių paslaugų, įskaitant kredito suteikimo paslaugas. Vis dėlto didžiojoje dalyje valstybių narių, įvedusių PVM, toks neapmokestinimo atvejis yra numatytas. Literatūros šaltiniuose visuotinai sutariama, kad paslaugas, susijusias tik su finansinių srautų judėjimu, pernelyg sudėtinga apmokestinti, nes sunku nustatyti apmokestinimo bazę (
44
).
81.
Tokie sunkumai nebūdingi išperkamosios nuomos sutartims. Pagal tokią sutartį, viena vertus, teikiama aiškiai nustatyta paslauga, kurią teikiant sutartyje numatytas turtas perduodamas naudoti, vėliau sudarant galimybę įgyti nuosavybės į jį teises, ir, kita vertus, gaunamas atlygis iš nuomos mokesčio ir galimų papildomų mokėjimų. Taigi lengva nustatyti apmokestinimo bazę – ją sudaro visi finansinės nuomos davėjo gauti mokėjimai iš gavėjo. Nieko nekeičia aplinkybė, kad iš šių mokėjimų padengiamos įvairios finansinės nuomos davėjo sąnaudos – ne tik sutarties objekto įsigijimo išlaidos, bet ir finansavimo išlaidos, bendrosios išlaidos arba papildomų paslaugų teikimo sąnaudos, – nes visos šios išlaidos patiriamos teikiant aptariamo turto perdavimo naudoti paslaugą.
82.
Taigi tokios sutarties, net jos dalies laikymas kredito suteikimo sandoriu peržengia būtinas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytų neapmokestinimo atvejų ribas ir neatitinka šio neapmokestinimo tikslo. Todėl toks vertinimas pažeidžia šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalies pirmoje įtraukoje nurodytą apmokestinimo visuotinumo principą. Beje, Teisingumo Teismas tuos pačius argumentus pasitelkė Sprendime Velvet & Steel Immobilien, kuriame nusprendė, kad finansinių sandorių neapmokestinimo tikslai yra palengvinti apmokestinimo bazės ir atskaitomo PVM sumos nustatymą ir išvengti vartojimo paskolos kainos didėjimo. Tada Teisingumo Teismas nusprendė, kad „[k]adangi įsipareigojimo atnaujinti nekilnojamąjį turtą apmokestinimas PVM nesukelia tokių sunkumų, tokio sandorio nereikia atleisti nuo mokesčio“ (
45
).
83.
Šiuo klausimu reikia pridurti, kad vien to, jog pagal valstybės narės nacionalinę teisę sandoris laikomas kredito suteikimo sandoriu, nepakanka, kad jis būtų neapmokestintas, kaip numatyta Direktyvoje 2006/112. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalyje nustatyti neapmokestinimo atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (
46
).
84.
Taigi, mano nuomone, Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies b punktas nėra pakankamas pagrindas leisti iš dalies neapmokestinti tokių išperkamosios nuomos sandorių, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje.
Šios dalies išvada
85.
Manau, kad iš šių argumentų aiškiai matyti, jog, atsižvelgiant į įvairias Direktyvos 2006/112 nuostatas, kaip jas aiškina Teisingumo Teismas, tokie išperkamosios nuomos sandoriai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, neturi būti išskaidyti į atskirus prekių tiekimo ir kredito suteikimo sandorius. Dalinis neapmokestinimas, kurį lemia šis išskaidymas, sudaro mažiau palankas sąlygas šių paslaugų teikėjams, o taip panaikinama jų teisė į pirkimo PVM, sumokėto patiriant dalį jų išlaidų, atskaitą, sumažina tiek atitinkamos valstybės narės, tiek Sąjungos biudžeto mokestines pajamas ir gali iškraipyti konkurenciją, jeigu tos pačios paslaugos skirtingose valstybėse narėse būtų skirtingai apmokestinamos (
47
).
86.
Neteigiu, kad Jungtinės Karalystės teisės aktų leidėjas neturi teisės reikalauti, kad išperkamosios nuomos paslaugų teikėjai dėl vartotojų apsaugos priežasčių atskirai gavėjui nurodytų su transporto priemonių įsigijimo kaina susijusias sumas. Vis dėlto toks būdas nurodyti kainą neturi lemiamos reikšmės ir negali lemti šių paslaugų išskaidymo apmokestinimo PVM tikslais, kaip nurodyta šios išvados 52 punkte cituotoje jurisprudencijoje (
48
).
Baigiamosios pastabos
87.
Manau, kad vienintelis teisingas atsakymas į prejudicinius klausimus šioje byloje yra tai, kad tokios išperkamosios nuomos sutartys, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, yra atskiri sudėtiniai sandoriai, kurie turi būti apmokestinti, atsižvelgiant į tai, kad paslaugų teikėjai turi teisę atskaityti visą teikiant šias paslaugas panaudotų prekių ir paslaugų pirkimo PVM.
88.
Žinoma, toks sprendimas galės būti visiškai taikomas ateityje. Kalbant apie ankstesnius atvejus, įskaitant ir ginčą pagrindinėje byloje, problema yra sudėtingesnė.
89.
Viena vertus, išperkamosios nuomos paslaugų teikėjai pasinaudojo daliniu savo paslaugų neapmokestinimu, jas išskaidę į du atskirus sandorius, kurių vienas buvo neapmokestintas. Kita vertus, kadangi šis neapmokestinimas prieštarauja Sąjungos teisei, įprastinėmis sąlygomis jiems turėjo būti suteikta teisė atskaityti visą pirkimo PVM, susijusį su šiomis paslaugomis. Taigi kyla klausimas, ar jiems turi būti suteikta ši teisė į atskaitą, nepaisant nagrinėjamo neapmokestinimo.
90.
Atsakymui į šį klausimą reikalinga informacija pateikta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje. Remiantis šia jurisprudencija, nors nacionalinėje teisėje numatytas neapmokestinimas yra nesuderinamas su Direktyva 2006/112, šios direktyvos 168 straipsnyje neleidžiama apmokestinamajam asmeniui naudotis šiuo neapmokestinimu pretenduojant į teisę į atskaitą (
49
). Tiesa, taip Teisingumo Teismas nusprendė dėl pirkimo PVM, sumokėto už prekes ir paslaugas, kurias apmokestinamasis asmuo naudojo tik neapmokestinamiesiems sandoriams, atskaitos. Vis dėlto manau, kad tas pats sprendimas turėtų būti taikomas dėl pirkimo PVM, kuris sumokėtas už prekes ir paslaugas, kurios, nors ir iš dalies buvo naudotos apmokestinamiesiems sandoriams, vertinamos kaip visuma, yra neapmokestinamųjų sandorių kainos sudedamoji dalis. Iš tiesų, ta pati PVM sistemos logika taikoma dviem atvejais, t. y. kai pirkimo PVM atskaitymas susijęs su pardavimo PVM gavimu (
50
).
91.
Taip pat manau, kad atsižvelgiant į tai, jog Direktyvos 2006/112 nuostatos (be kita ko, jos 73 straipsnis), pagal kurias išperkamosios nuomos paslaugos turi būti vertinamos kaip vienas apmokestinamasis sandoris, yra pakankamai tikslios ir be išlygų, kad apmokestinamieji asmenys galėtų jomis tiesiogiai remtis, apmokestinamieji asmenys galėtų paprašyti apmokestinti visas jų išperkamosios nuomos paslaugas, kad galėtų gauti teisę atskaityti pirkimo PVM (
51
). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar tą faktiškai galima pritaikyti pagrindinės bylos procese.
Išvada
92.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Supreme Court of the United Kingdom (Jungtinės Karalystės Aukščiausiasis Teismas) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad tokios išperkamosios nuomos sutartys, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, yra vienas sudėtinis sandoris, kuris turi būti apmokestinamas, nes paslaugų teikėjai turi teisę atskaityti visą teikiant šias paslaugas naudotų prekių ir paslaugų pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM).
Apmokestinamieji asmenys, kurie pasinaudojo daliniu šių sandorių neapmokestinimu pagal nacionalinę teisę, neturi teisės į šiems sandoriams naudotų prekių ir paslaugų, kurių sąnaudos buvo įtrauktos į neapmokestinamųjų sandorių kainą, pirkimo PVM atskaitą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar šie apmokestinamieji asmenys gali paprašyti apmokestinti visą minėtą sandorį, kad galėtų pasinaudoti teise į atskaitą.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Tai sutartys, kurios įvairiose teisinėse sistemose vadinamos skirtingai (anglų k. – hire purchase, prancūzų k. – location-vente arba crédit-bail, o anglų k. terminas „leasing“ vartojamas daugelyje sistemų, įskaitant Vokietijos ir Lenkijos sistemas), pagal kurias specializuotos įmonės perka ilgalaikį turtą pagal jų klientų nurodytus parametrus ir išsaugodamos šio turto nuosavybės teises jiems jį nuomoja už užmokestį, apskaičiuotą taip, kad būtų mažinama turto vertė ir padengiama finansavimo kaina. Paprastai pagal sutartis nuomininkams paliekama galimybė įsigyti nuomojamą turtą – jie gali ja pasinaudoti baigiantis nuomai sumokėdami numanomą turto likutinę vertę.
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
4
)	Nagrinėjant šią bylą šie straipsniai nėra reikšmingi.
(
5
)	Ši kaina rodo tik transporto priemonės vertę, o visas transporto priemonės pirkimo PVM atskaitomas iš tos pačios transporto priemonės pardavimo PVM.
(
6
)	Ši vertė lygi nuliui, išskyrus tai, kad kai kurie į transporto priemonės kainą neįtraukti mokėjimai, pavyzdžiui, atsiskaitymo mokesčiai ir pasirinkimo pirkti mokesčiai, yra laikomi susijusiais su apmokestinamaisiais sandoriais.
(
7
)	Žr. neseniai priimtą 2016 m. spalio 13 d. Sprendimą M. ir S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, 16 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
8
)	Dėl finansinių sandorių neapmokestinimo tikslo žr. šios išvados 78 ir paskesnius punktus.
(
9
)	Žr. neseniai priimtą 2016 m. birželio 22 d. Sprendimą Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, 30–35, 40 ir 41 punktai).
(
10
)	Žr. neseniai priimtą 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27, 28 ir 32 punktai).
(
11
)	Išskirta mano.
(
12
)	Išskyrus veiklą, kuriai netaikoma PVM sistema, nes, pvz., ji yra neatlygintina.
(
13
)	Žr., be kita ko, 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 27 punktas).
(
14
)	Žr., be kita ko, 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, 58 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, 28 punktas).
(
15
)	Tai buvo pagrindinėje byloje nagrinėjamas atvejis; byla, kurioje buvo priimtas 2016 m. birželio 22 d. Sprendimas Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466).
(
16
)	Žr. šios išvados 32 punktą.
(
17
)	Žr. šios išvados 32 ir 33 punktus.
(
18
)	Žr. 1999 m. vasario 25 d. Sprendimą CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 punktas).
(
19
)	Žr., be kita ko, 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 26, 27 ir 29 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
20
)	Žr., be kita ko, 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimą Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 29 ir 30 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
21
)	Žr. 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 24 punktas), 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimą Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 30 punktas), taip pat 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 25 punktas).
(
22
)	Žr., be kita ko, 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 30 punktas).
(
23
)	2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26 punktas).
(
24
)	Žr. 2017 m. spalio 4 d. Sprendimą Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734).
(
25
)	2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31 punktas).
(
26
)	Dėl neapmokestinimo pasekmių PVM neutralumo požiūriu žr. šios išvados 78 ir paskesnius punktus.
(
27
)	1993 m. spalio 27 d. Sprendimas Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, rezoliucinė dalis).
(
28
)	1993 m. spalio 27 d. Sprendimas Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, 14 punktas) ir generalinio advokato F. G. Jacobs išvadą byloje Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:81, 10 ir 11 punktai).
(
29
)	Kaip pavyzdį imkime 1000 EUR, neskaičiuojant mokesčių, kainuojančią prekę, kuriai taikomas 20 % PVM tarifas, o bendri finansavimo kaštai siekia 30 %. Finansavimo suteikiant banko paskolą atveju būtų taip: prekės kaina su PVM – 1200 EUR, finansavimo kaštai –360 EUR, viso 1560 EUR. Išperkamosios nuomos atveju būtų taip: prekės kaina be mokesčių pridėjus finansavimo kaštus – 1300 EUR, PVM –260 EUR, viso – 1560 EUR. Schematiškas pateikimas: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), kai a = prekės kaina be mokesčių, t = PVM tarifas, s = finansavimo išlaidos. Atlikdamas šiuos skaičiavimus rėmiausi J. Pardon, „La TVA et les opérations bancaires“, Droit bancaire et financier, 2006, V, p. 274.
(
30
)	2016 m. gruodžio 8 d. sprendimas (C‑208/15, EU:C:2016:936).
(
31
)	2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, rezoliucinės dalies pirma įtrauka).
(
32
)	Tai aiškus jurisprudencijos pakeitimas, palyginti su 1993 m. spalio 27 d. Sprendimo Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855) 13 punktu, pagal kurį frazė „kredito suteikimas ir derybos“, vartota siekiant nustatyti mokesčio netaikymo apimtį, yra pakankamai plati ir apima prekių tiekėjo suteiktą kreditą mokėjimo atidėjimo forma. Pagal 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936) turėtų būti laikoma, kad toks kreditas papildo prekių tiekimą, taigi jis negali būti neapmokestinamas.
(
33
)	2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 32–34 punktai).
(
34
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).
(
35
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 8–17 punktai).
(
36
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 48–53 punktai).
(
37
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 57 punktas).
(
38
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra bendrosios vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 28), kuri Direktyvoje 2006/112 išdėstyta nauja redakcija. Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalis yra dabartinės Direktyvos 2006/112 73 straipsnis.
(
39
)	Dabar Direktyvos 2006/112 24–29 straipsniai. Reikia pažymėti, kad kai kurios finansinės nuomos sutartys gali būti vertinamos kaip prekių tiekimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 2 dalies b punktą, tačiau tai nieko nekeičia jų apmokestinimo požiūriu.
(
40
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 59-61 punktai).
(
41
)	Dabar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a ir b punktai.
(
42
)	2008 m. vasario 21 d. sprendimas (C‑425/06, EU:C:2008:108).
(
43
)	Dėl Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyto neapmokestinimo žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 34 punktas).
(
44
)	Žr., be kita ko, A. Tait, „Value Added Tax. International Practice and Problems“, International Monetary Fund, Vašingtonas, 1988, p. 92–100. Taip pat žr. A. Parolini, „Exemptions in VAT Law – Recent Case Law of the CJEU“: M. Lang (leid.), CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015, Viena, 2016, p. 285, ir J. Pardon, „La TVA et les opérations bancaires“, Droit bancaire et financier, 2006, V, p. 274.
(
45
)	2007 m. balandžio 19 d. Sprendimas Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, 24 punktas).
(
46
)	2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
47
)	Šiuo klausimu reikia pažymėti, pavyzdžiui, kad, kaip matyti iš bylos, kurioje buvo priimtas 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Komisija / Airija (registracijos mokestis) (C‑552/15, EU:C:2017:698), Šiaurės Airijoje įsisteigę nuomos paslaugų ir finansinės nuomos paslaugų teikėjai tiesiogiai konkuruoja su Airijoje įsisteigusiais tų pačių paslaugų teikėjais.
(
48
)	Per teismo posėdį šalys tvirtino, kad ši pareiga kyla iš 2008 m. balandžio 23 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2008/48/EB dėl vartojimo kredito sutarčių ir panaikinančios Tarybos direktyvą 87/102/EEB (OL L 133, 2008, p. 66). Vis dėlto, pirma, pagal šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalies d punktą ji netaikoma „nuomos ar išperkamosios nuomos sutartims, kai nei pačioje sutartyje, nei atskiroje sutartyje nenustatyta pareiga įsigyti sutarties objektą“. Remiantis informacija, Jungtinės Karalystės pateikta atsakant į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, nė vienoje iš VWFS naudojamų išperkamosios nuomos sutarčių rūšių nenumatyta įsigijimo pareiga, numatyta tik galimybė įsigyti. Antra, nors aptariama pareiga gali būti kildinama iš Direktyvos 2008/48 10 straipsnio 2 dalies e punkto, tai yra informavimo pareiga, kuri negali nulemti paslaugos apmokestinimo klausimo.
(
49
)	2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimas MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 45 punktas).
(
50
)	2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimas MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 43 punktas).
(
51
)	Žr. 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimą MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 47 punktas ir pagal analogiją 56 punkto antra ir trečia pastraipos).