62021CJ0596
TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)
2022. gada 24. novembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 167. un 168. pants – Tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu – Krāpniecības aizlieguma princips – Piegāžu ķēde – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums krāpšanas gadījumā – Nodokļa maksātājs – Preces otrais pircējs – Krāpšana attiecībā uz PVN daļu, kas maksājama pirmās iegādes laikā – Tiesību uz atskaitīšanu atteikuma apjoms
Lietā C‑596/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Nürnberg (Nirnbergas Finanšu tiesa, Vācija) iesniegusi ar 2021. gada 21. septembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 28. septembrī, tiesvedībā
A
pret
Finanzamt M,
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs J. Regans [E. Regan], tiesneši D. Gracijs [D. Gratsias] (referents), M. Ilešičs [M. Ilešič], I. Jarukaitis [I. Jarukaitis] un Z. Čehi [Z. Csehi],
ģenerāladvokāts: P. Pikamēe [P. Pikamäe],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un R. Kanitz, pārstāvji,
–
Čehijas Republikas valdības vārdā – O. Serdula, M. Smolek un J. Vláčil, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – R. Pethke un V. Uher, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), 167., 168. un 178. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp A un Finanzamt M (M Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par atteikumu piešķirt tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas samaksāts priekšnodoklī par 2011. finanšu gadā veikto automašīnas iegādi.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu, kas iekļauts tās IV sadaļas “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli” 1. nodaļas “Preču piegāde”, preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa, uzskata par preču piegādi.
4
Šīs direktīvas 167. pantā, kas ir iekļauts tās X sadaļas “Atskaitīšana” 1. nodaļā “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”, ir noteikts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
5
Minētās direktīvas 168. pantā, kas iekļauts šajā pašā 1. nodaļā, ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6
Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 178. pantu, kas iekļauts minētās X sadaļas 4. nodaļā “Noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu”:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;
[..].”
7
Direktīvas 2006/112 XI sadaļas “Nodokļa maksātāju un dažu tādu personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” 1. nodaļā “Maksāšanas pienākums” iekļautajā 203. pantā ir noteikts:
“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
8
Minētās direktīvas XI sadaļas 7. nodaļā “Dažādi noteikumi” iekļautais 273. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Vācijas tiesības
9
Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli; turpmāk tekstā – “UStG”) 3. panta 3. punktā ir noteikts:
“Komisijas darījumos [Handelgesetzbuch (Komerclikums) 383. pants] starp komitentu un komisionāru pastāv piegāde. Pārdošanas komisijas gadījumā par pircēju ir uzskatāms komisionārs, bet pirkuma komisijas gadījumā – komitents.”
10
UStG 15. panta 1. punktā, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu rašanās laikā, ir paredzēts:
“Uzņēmējs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas:
1)
uz likuma pamata maksājamo nodokli par piegādēm un citiem pakalpojumiem, kurus cits uzņēmējs veicis viņa uzņēmuma labā. Priekšnodokļa atskaitīšanas priekšnoteikums ir tāds, ka uzņēmēja rīcībā ir jābūt saskaņā ar 14. un 14.a pantu izrakstītam rēķinam. [..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11
2011. gadā A, tirgotājs un prasītājs pamatlietā, no C, kas uzdevās par W, sava uzņēmuma vajadzībām 2011. gadā iegādājās lietotu automašīnu (turpmāk tekstā – “strīdīgā automašīna”). W zināja, ka C uzdevās par viņu, un bija tam piekritis. C nosūtīja W rēķinu par summu 52100,84 EUR, pieskaitot PVN 9899,16 EUR apmērā par strīdīgās automašīnas piegādi, savukārt vēlāk W nosūtīja prasītājam pamatlietā rēķinu par summu 64705,88 EUR, pieskaitot PVN 12294,12 EUR apmērā. W šo rēķinu izsniedza C, kas savukārt to pārsūtīja prasītājam pamatlietā.
12
A samaksāja C kopējo summu 77000 EUR, no tās 64705,88 EUR – par preces vērtību un 12294,12 EUR – kā ar to saistīto PVN. Visas šīs summas C paturēja pats. Savā grāmatvedībā un nodokļu deklarācijās C norādīja pārdošanas cenu 52100,84 EUR, kurai pieskaitīts PVN 9899,16 EUR apmērā, kāda tā norādīta rēķinā, ko tas izrakstīja W. Līdz ar to C pārskaitīja tikai attiecībā uz šo pēdējo minēto summu iekasēto nodokli, proti, 9899,16 EUR. Savukārt W nav reģistrējis darījumu ne savā grāmatvedībā, ne nodokļu deklarācijās un tātad nav samaksājis nodokli par to.
13
Saistībā ar strīdīgās automašīnas iegādi A lūdza atskaitīt summu 12294,12 EUR, ko viņš bija samaksājis kā PVN priekšnodokli. Savukārt nodokļu administrācija uzskata, ka A nevar izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ne par vienu summu, kas samaksāta kā PVN priekšnodoklis, jo viņš nevarēja nezināt par C izdarīto krāpšanu nodokļu jomā.
14
Iesniedzējtiesa uzskata, ka, ņemot vērā vairāku notikumu iestāšanos, kurus tā kvalificē kā “ārkārtējus”, A bija jāpārbauda sava līgumpartnera identitāte. Šī pārbaude viņam būtu ļāvusi konstatēt, pirmkārt, ka C bija apzināti slēpis savu identitāti, un tam nevarēja būt cits mērķis kā vien izdarīt krāpšanu attiecībā uz PVN, kas ir jāmaksā saistībā ar strīdīgās automašīnas pārdošanu, un, otrkārt, ka W nebija nodoma izpildīt savas nodokļu saistības.
15
Iesniedzējtiesa uzskata, ka UStG 15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā paredzētie nosacījumi attiecībā uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu ir izpildīti attiecībā uz summu 12294,12 EUR, kas kā PVN ir minēta rēķinā, kuru W ir adresējis A. W piekrišana C darbībām nozīmējot, ka šiem diviem subjektiem netipiskās pārdošanas komisijas maksa ir saistoša tādā ziņā, ka komitents, proti, C, ir arī W, kas ir komisionārs, pārstāvis. Līdz ar to ir jāuzskata, ka vispirms C piegādāja automašīnu W un tad W piegādāja šo automašīnu A.
16
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) judikatūru A varēja tikt atteikts atskaitīt summu 12294,12 EUR, lai gan, pirmkārt, C izkrāptā PVN summa bija tikai 2394,96 EUR un, otrkārt, starpība starp faktiski samaksāto nodokli un maksājamo nodokli, ja darījumi būtu veikti likumīgi, ir tieši pēdējā minētā summa.
17
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka PVN priekšnodokļa atskaitīšana ir jāatsaka tikai, ciktāl tā izrādās nepieciešama, lai kompensētu nodokļu ieņēmumu zaudējumus, ko izraisījusi krāpnieciska rīcība. Tādējādi iesniedzējtiesa arī norāda, ka saskaņā ar 2021. gada 14. aprīļa rīkojumu Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, 35. punkts) tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu atteikums nav atkarīgs no tā, vai persona, kas ir iesaistīta krāpšanā nodokļu jomā, no tā ir guvusi nodokļu vai ekonomisku priekšrocību, bet gan ir vērsta uz to, lai kavētu krāpnieciskus darījumus, atņemot noietu precēm un pakalpojumiem, kas ir krāpšanā iesaistīta darījuma priekšmets.
18
Šādos apstākļos iesniedzējtiesa sliecas par labu tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu atteikuma ierobežošanai, attiecinot to tikai uz nodokļu zaudējumiem, kas radušies valstij. Šie zaudējumi būtu jāaprēķina, salīdzinot nodokļa summu, kas saskaņā ar likumu jāmaksā par visiem pakalpojumiem, ar faktiski samaksātā nodokļa summu. Saskaņā ar šo pieeju A būtu tiesības atskaitīt viņa samaksātā priekšnodokļa summu 9899,16 EUR. Viņam būtu jāatsaka atskaitīšana tikai par atlikušo summu, proti, 2394,96 EUR, kas atbilst valstij radītajiem zaudējumiem nodokļu jomā.
19
Šādos apstākļos Finanzgericht Nürnberg (Nirnbergas Finanšu tiesa, Vācija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai preces otrajam pircējam var atteikt PVN priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar iegādi, pamatojoties uz to, ka viņš nevarēja nezināt, ka sākotnējais pārdevējs bija izkrāpis PVN pirmās pārdošanas laikā, lai gan arī pirmais pircējs zināja, ka sākotnējais pārdevējs bija izkrāpis PVN pirmās pārdošanas laikā?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša – vai atteikums otrā pircēja gadījumā summas ziņā ir ierobežots ar nodokļu ieņēmumu zaudējumiem, kas valstij radušies minētās krāpšanas dēļ?
3)
Ja atbilde uz otro jautājumu ir apstiprinoša – vai nodokļu ieņēmumu zaudējumus, kas radušies valstij, aprēķina:
a)
salīdzinot pakalpojumu ķēdē likumīgi maksājamo nodokli ar faktiski noteikto nodokli,
b)
salīdzinot pakalpojumu ķēdē likumīgi maksājamo nodokli ar faktiski samaksāto nodokli vai
c)
kādā citā veidā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
20
Lai gan, formulējot šos trīs jautājumus, iesniedzējtiesa nav minējusi nevienu konkrētu Direktīvas 2006/112 normu, nedz arī kādu vispārēju tiesību principu, tomēr no tās lūguma izriet, ka šīs tiesas jautājumi attiecas uz šīs direktīvas 167. un 168. panta, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu, kas ir vispārējs Savienības tiesību princips, interpretāciju (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 29. aprīlis, Granarolo, C‑617/19, EU:C:2021:338, 63. punkts).
21
Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par to iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, kuri tiek izmantoti ar nodokli apliekamai darbībai, ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Direktīvas 2006/112 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tātad ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas, ja nodokļa maksātāji, kas vēlas šīs tiesības izmantot, ievēro gan šo tiesību īstenošanai paredzētās materiālās, gan formālās prasības vai nosacījumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 31. punkts).
22
Atskaitīšanas sistēmas mērķis it īpaši ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 39. punkts).
23
Turklāt jautājums par to, vai PVN, kas maksājams par agrākajiem vai vēlākajiem pārdošanas darījumiem saistībā ar konkrētajām precēm, tika vai netika pārskaitīts valsts kasei, neietekmē nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Proti, PVN ir maksājams par katru ražošanas vai izplatīšanas darbību, atskaitot nodokli, kas tieši ietekmē dažādos cenu veidojošos elementus (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 40. punkts).
24
Tomēr cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir Direktīvā 2006/112 atzīts un veicināts mērķis, no kā izriet, ka indivīdi nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Līdz ar to valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, ir pierādīts, ka atsaukšanās uz šīm tiesībām ir krāpnieciska vai ļaunprātīga (rīkojums, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 21. punkts, un spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
25
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir jāatsaka ne tikai tad, ja krāpšanu ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja ir pierādīts, ka nodokļa maksātājs, kuram preces vai pakalpojumi, kas ir pamats tiesību uz nodokļa atskaitīšanu pamatošanai, ir piegādāti vai sniegti, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā vai vismaz to sekmē. Proti, šāds nodokļa maksātājs Direktīvas 2006/112 vajadzībām ir jāuzskata par šīs krāpšanas dalībnieku vai sekmētāju neatkarīgi no tā, vai viņš gūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas viņa vēlākos ar nodokli apliekamos darījumos (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 22. un 23. punkts, kā arī spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46. un 47. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
26
Savukārt ar Direktīvā 2006/112 paredzēto tiesību uz atskaitīšanu sistēmu nav saderīgi tas, ka minētās tiesības tiek atteiktas nodokļa maksātājam, kurš nav zinājis vai nevarēja zināt, ka konkrētais darījums ir iesaistīts piegādātāja izdarītā krāpšanā vai ka cits darījums, kas ietilpst piegāžu ķēdē pirms vai pēc minētā nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā. Atbildības bez vainas sistēmas izveidošana pārsniegtu to, kas ir nepieciešams valsts kases tiesību aizsardzībai (rīkojums, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 25. punkts, un spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 49. punkts).
27
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu dalībvalstīm ir iespēja pieņemt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu. It īpaši, tā kā šajā ziņā nav Savienības tiesību normu, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, kas tām šķiet atbilstošas, par Savienības tiesību aktos ietverto nosacījumu PVN atskaitīšanas tiesību izmantošanai neievērošanu (spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, 25. punkts).
28
Iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi ir jāizvērtē, ņemot vērā šos apsvērumus.
Par pirmo jautājumu
29
Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 167. un 168. pants, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka preces otrajam pircējam var tikt atteikta priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana, ja tas zināja vai tam bija jāzina, ka šī iegāde ir saistīta ar krāpšanu PVN jomā, ko sākotnējais pārdevējs ir izdarījis pirmās pārdošanas laikā, pat ja pirmais pircējs arī zināja par šo krāpšanu.
30
Kā izriet no šī sprieduma 26. punkta, tas vien, ka nodokļa maksātājs ir iegādājies preces vai pakalpojumus, lai gan tas zināja vai tam bija jāzina, ka ar šo iegādi tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā, kas iepriekš izdarīts piegāžu vai pakalpojumu ķēdē, Direktīvas 2006/112 vajadzībām tiek uzskatīts par dalību šajā krāpšanā. Vienīgā pozitīvā darbība, kurai ir izšķiroša nozīme, lai šādā situācijā pamatotu tiesību uz atskaitīšanu atteikumu, ir šo preču vai šo pakalpojumu iegāde. Šī iegāde atvieglo krāpšanu, ļaujot pārdot attiecīgās preces, kas ir pietiekama, lai atteiktu tiesības uz samaksātā PVN atskaitīšanu (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 26. un 34. punkts).
31
No tā izriet, ka, ja ir pienācīgi pierādīts, ka otrais pircējs zināja vai tam bija jāzina, ka sākotnējais pārdevējs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā, un tas iesniedzējtiesai ir jāpārbauda pamatlietā, apstāklis, ka preces pirmais pircējs arī zināja un bija sekmējis sākotnējā pārdevēja izdarītu krāpšanu, nav šķērslis tam, lai šim otrajam pircējam varētu atteikt atskaitīt PVN, kas ir samaksāts saistībā ar darījumu, kas ir iesaistīts šajā krāpšanā vai arī noticis pēc šī darījuma.
32
Līdz ar to uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 167. un 168. pants, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka preces otrajam pircējam var tikt atteikta priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana, tādēļ ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka sākotnējais pārdevējs pirmās pārdošanas laikā ir izdarījis krāpšanu PVN jomā, pat ja pirmais pircējs arī zināja par šo krāpšanu.
Par otro jautājumu
33
Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 167. un 168. pants, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas preces otrajam pircējam, kura stadijā pirms šīs iegādes ir bijusi krāpnieciska darījuma, kurš attiecās tikai uz daļu no PVN, ko valsts ir tiesīga iekasēt, priekšmets, tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts saistībā ar šo darījumu, var tikt atteiktas pilnībā vai arī tikai par to summu, kas ir tās izdarītās krāpšanas priekšmets, kura izraisīja nodokļu ieņēmumu zaudējumus, ja tas zināja vai tam bija jāzina, ka šī iegāde ir saistīta ar krāpšanu.
34
Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir Direktīvā 2006/112 atzīts un veicināts mērķis, no kā izriet, ka nodokļu maksātāji nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Līdz ar to valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, ir pierādīts, ka atsaukšanās uz šīm tiesībām ir krāpnieciska vai ļaunprātīga (rīkojums, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 21. punkts, un spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
35
Attiecībā uz krāpšanu saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir jāatsaka ne tikai tad, ja krāpšanu ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja ir pierādīts, ka nodokļa maksātājs, kuram preces vai pakalpojumi, kas ir pamats tiesību uz nodokļa atskaitīšanu pamatošanai, ir piegādāti vai sniegti, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai šos pakalpojumus, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā. Proti, šāds nodokļa maksātājs Direktīvas 2006/112 vajadzībām ir jāuzskata par šīs krāpšanas dalībnieku neatkarīgi no tā, vai viņš gūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas viņa vēlākos ar nodokli apliekamos darījumos, jo šis nodokļa maksātājs šādā situācijā palīdz minētās krāpšanas izdarītājiem un kļūst par to līdzdalībnieku (rīkojums, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 22. un 23. punkts, kā arī spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46. un 47. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
36
Otrkārt, ir jāuzsver, ka prasītāja pamatlietā samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību atteikums ir jānošķir no sankcijām, ko dalībvalsts var paredzēt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu. Protams, krāpšana ir jāsoda saistībā ar dalībvalstu noteikto sankciju piemērošanu, lai atturētu no prettiesiskas rīcības nodokļu jomā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 1. jūlijs, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, 26. un 38. punkts).
37
Tomēr atbilstoši saskaņotajai PVN sistēmai valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka atskaitīšanas tiesību piešķiršana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, ir pierādīts, ka šīs tiesības ir izmantotas krāpnieciski vai ja nodokļa maksātājs, kuram preces vai pakalpojumi, kas ir atskaitīšanas tiesību pamatā, ir piegādāti vai sniegti, zināja vai tam bija jāzina, vai viņš ir veicis pārbaudes, ko var saprātīgi prasīt no jebkura saimnieciskās darbības subjekta, ka darījums, kurā tas piedalījās, bija iesaistīts krāpšanā (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 53., 54. un 59. punkts).
38
Tā kā nezināšana par krāpšanu, kas ir bijusi ar nodokli apliekamajā darījumā, kas devis tiesības uz atskaitīšanu – lai gan bija veiktas pārbaudes, kuras saprātīgi var tikt pieprasītas no visiem saimnieciskās darbības subjektiem –, tādējādi ir netiešs nodokļa atskaitīšanas tiesību materiāltiesisks nosacījums, nodokļa maksātājam, kurš neizpilda šo nosacījumu, ir jāatsaka tā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošana pilnā apmērā (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 24., 31. un 33. punkts).
39
Šo secinājumu apstiprina mērķi, kas izvirzīti valsts iestāžu un tiesu pienākumam atteikt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ja nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka darījums ir iesaistīts krāpšanā. Proti, kā izriet no Tiesas judikatūras, šīs prasības mērķis tostarp ir likt nodokļa maksātājiem ievērot rūpību, kas var tikt saprātīgi prasīta jebkurā saimnieciskajā darījumā, lai pārliecinātos, ka viņu veiktie darījumi neizraisa viņu līdzdalību krāpšanā nodokļu jomā (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 28. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
40
Tomēr šādu mērķi nevarētu efektīvi sasniegt, ja tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikums tiktu ierobežots proporcionāli tikai tai summu daļai, kas samaksāta kā maksājamais PVN, kas atbilst summai, kas ir krāpšanas priekšmets, jo, šādi rīkojoties, nodokļu maksātāji tiktu vienīgi mudināti veikt atbilstošus pasākumus, lai ierobežotu iespējamās krāpšanas sekas, bet ne obligāti tos, kas ļauj pārliecināties, ka viņu veiktie darījumi neizraisa to dalību krāpšanā nodokļu jomā vai tās sekmēšanā.
41
Turklāt Tiesai jau ir bijusi iespēja nospriest, ka ar to, ka nodokļa maksātājs ir iegādājies preces vai pakalpojumus, lai gan tas zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, tas piedalās ar iepriekš veiktu krāpšanu saistītā darījumā, pietiek, lai uzskatītu, ka šis nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā un liedz tam izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, un nav pat nepieciešams pierādīt, ka pastāv nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 56. punkts).
42
Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 167. un 168. pants, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas preces otrajam pircējam, kura stadijā pirms šīs iegādes ir bijusi krāpnieciska darījuma, kurš attiecās tikai uz daļu no PVN, ko valsts ir tiesīga iekasēt, priekšmets, tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN ir jāatsaka pilnībā, ja tas zināja vai tam bija jāzina, ka šī iegāde ir saistīta ar krāpšanu.
Par trešo jautājumu
43
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz trešo jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
44
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs), 167. un 168. pants, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka
preces otrajam pircējam var tikt atteikta priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšana, tādēļ ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka sākotnējais pārdevējs pirmās pārdošanas laikā ir izdarījis krāpšanu PVN jomā, pat ja pirmais pircējs arī zināja par šo krāpšanu.
2)
Direktīva 2006/112/EK, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2010/45/ES, 167. un 168. pants, lasot tos kopsakarā ar krāpšanas aizlieguma principu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tādas preces otrajam pircējam, kura stadijā pirms šīs iegādes ir bijusi krāpnieciska darījuma, kurš attiecās tikai uz daļu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN), ko valsts ir tiesīga iekasēt, priekšmets, tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN ir jāatsaka pilnībā, ja tas zināja vai tam bija jāzina, ka šī iegāde ir saistīta ar krāpšanu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.