62011CJ0622
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 10ης Οκτωβρίου 2013 (
*1
)
«Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ — Άρθρα 13, Γ, και 20 — Παράδοση ακινήτου — Δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως — Δικαίωμα εκπτώσεως — Διακανονισμός των εκπτώσεων — Είσπραξη των ποσών που οφείλονται κατόπιν διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ — Υποκείμενος στον φόρο υπόχρεος του φόρου — Υποκείμενος στον φόρο άλλος από εκείνον που αρχικώς προέβη στην έκπτωση αυτή και μη έχων σχέση με τη φορολογηθείσα πράξη η οποία έδωσε λαβή στην εν λόγω έκπτωση»
Στην υπόθεση C‑622/11,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, υποβληθείσα από το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Δεκεμβρίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Pactor Vastgoed BV,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev και J. L. da Cruz Vilaça, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet
γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 18ης Απριλίου 2013,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Pactor Vastgoed BV, εκπροσωπούμενη από τον M. van de Leur, belastingadviseur,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Langer και τις C. Wissels και M. Bulterman,
—
η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από την E. Creedon, επικουρούμενη από τον C. Toland, BL,
—
η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Pere,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον G. Wils και την L. Lozano Palacios,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 30ής Μαΐου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών) και της Pactor Vastgoed BV (στο εξής: Pactor Vastgoed) σχετικά με διορθωτική βεβαίωση φόρου κύκλου εργασιών (στο εξής: ΦΠΑ) εις βάρος της εταιρίας αυτής.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 4, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ’ ευκαιρία πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, και ιδίως μία από τις κατωτέρω πράξεις:
α)
Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά· τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχομένου εδάφους.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπερατώσεως του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παραδόσεως ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκαταστάσεως και του χρόνου της μεταγενέστερης παραδόσεως, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε ή τα δύο έτη αντιστοίχως.
Ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος·
[...]».
4
Το άρθρο 13, Β, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
ζ)
τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] αʹ·
η)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] βʹ, γηπέδων προς οικοδόμηση.»
5
Κατά το άρθρο 13, Γ, της εν λόγω οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:
[...]
β)
των αναφερομένων πράξεων υπό Β, [στοιχεία] δʹ, ζʹ και ηʹ.
Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του εν λόγω δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»
6
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όπως έχει υπό το άρθρο της 28στ, ορίζει:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
7
Το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«1.   Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α)
όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β)
όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τιμήματος· εντούτοις, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογουμένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής.
[...]
3.   Σε περίπτωση παραδόσεώς του κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, για οικονομική δραστηριότητά του, μέχρι τη λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότης αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογουμένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσομένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μία φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται, στην τελευταία αυτή περίπτωση, να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επενδύσεως αποκλειστικά για πράξεις για τις οποίες δύναται να εκπεσθεί φόρος προστιθεμένης αξίας.
4.   Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3, τα κράτη μέλη δύνανται:
[...]
—
να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς,
—
να επιτρέπουν απλοποιήσεις διοικητικής φύσεως.
[...]»
8
Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», ορίζει:
«Ο [ΦΠΑ] οφείλεται:
1.
Στο εσωτερικό καθεστώς:
α)
από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί μία φορολογητέα πράξη [...] Επίσης τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου·
[...]».
9
Το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως, σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.»
10
Το άρθρο 1 της αποφάσεως 88/498/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 1988, που επιτρέπει στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να εφαρμόσει μέτρο κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 269, σ. 54), η οποία εκδόθηκε βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ορίζει ότι, όσον αφορά τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 13, B, στοιχεία ζʹ και ηʹ, της εν λόγω οδηγίας, επιτρέπεται στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, να εφαρμόσει, στο πλαίσιο του καθεστώτος επιλογής της φορολογήσεως το οποίο προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο 13, Γ, στοιχείο βʹ, διάταξη καθιστώσα τον αγοραστή υπόχρεο του ΦΠΑ.
11
Η απόφαση 88/498 καταργήθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2008, με την οδηγία 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 2006, για τροποποίηση της οδηγίας 77/388 όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν να απλουστεύσουν τη διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και να συνδράμουν στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορηγήσεως παρεκκλίσεων (ΕΕ L 221, σ. 9).
Το ολλανδικό δίκαιο
12
Το άρθρο 1 του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatsblad 1968, αριθ. 329), υπό τη μορφή υπό την οποία έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος του 1968), ορίζει:
«1.   Υπό τις προϋποθέσεις που θα καθοριστούν με βασιλικό διάταγμα, απαλλάσσονται του φόρου:
α)
η παράδοση ακινήτων και δικαιωμάτων επί των εν λόγω ακινήτων, εξαιρουμένων:
1)
της παραδόσεως κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά ή το πολύ εντός δύο ετών από την εν λόγω πρώτη εγκατάσταση, καθώς και της παραδόσεως γηπέδου προς οικοδόμηση·
2)
των παραδόσεων, εκτός από εκείνες που προβλέπονται στο σημείο 1, σε πρόσωπα που χρησιμοποιούν το ακίνητο για σκοπούς οι οποίοι παρέχουν πλήρες ή οιονεί πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου δυνάμει του άρθρου 15, υπό την προϋπόθεση ότι ο εργολάβος ο οποίος προβαίνει στην παράδοση και εκείνος προς τον οποίο γίνεται υπέβαλαν από κοινού σχετική αίτηση στον οικονομικό έφορο και επιπλέον τηρούν τις προϋποθέσεις που θα καθοριστούν με υπουργική απόφαση·
[...]».
13
Το άρθρο 12a του νόμου αυτού ορίζει:
«Αν καταχρηστικώς έγινε χρήση της εξαιρέσεως του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, σημείο 2, επειδή εκείνος προς τον οποίο έγινε η παράδοση δεν χρησιμοποιεί το ακίνητο για σκοπούς για τους οποίους υπάρχει βάσει του άρθρου 15 πλήρες ή οιονεί πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, ο σχετικός με την εν λόγω παράδοση φόρος, στην έκπτωση του οποίου είχε προβεί βάσει του άρθρου 15 εκείνος που προέβη στην παράδοση, βεβαιώνεται με διορθωτική βεβαίωση εις βάρος εκείνου προς τον οποίο έγινε η παράδοση.»
14
Το άρθρο 12, παράγραφος 5, του εν λόγω νόμου ορίζει:
«Σε περιπτώσεις που πρέπει να οριστούν με βασιλικό διάταγμα και σύμφωνα με κανόνες που πρέπει να θεσπιστούν με ή με βάση το διάταγμα αυτό, ο φόρος, για να διασφαλιστεί καλύτερα η είσπραξή του, καταβάλλεται από εκείνον προς τον οποίο έγινε η παράδοση ή παρασχέθηκε η υπηρεσία.»
15
Κατά το άρθρο 24ba, παράγραφος 1, στοιχείο a, του εκτελεστικού διατάγματος του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968):
«1.   Ορίζονται ως περιπτώσεις υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 5, του [νόμου του 1968], οι περιπτώσεις όπου:
a)
ακίνητο ή δικαίωμα επί ακινήτου παραδόθηκε κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, σημείο 2, του [νόμου του 1968]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
16
Στις 5 Ιανουαρίου 2000, μια επιχείρηση (στο εξής: προμηθευτής) παρέδωσε ένα ακίνητο στην Pactor Vastgoed, η οποία, σε συμφωνία με τον προμηθευτή, επέλεξε, βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, σημείο 2, του νόμου του 1968, τη φορολόγηση της παραδόσεως αυτής.
17
Ο εν λόγω προμηθευτής είχε αποκτήσει το αγαθό αυτό προ μερικών ετών έχοντας επιλέξει και αυτός τη φορολόγηση της αποκτήσεως αυτής. Τότε είχε προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ που του είχε χρεωθεί.
18
Από τον Απρίλιο του 2000, η Pactor Vastgoed εκμίσθωνε το εν λόγω αγαθό. Η πράξη αυτή είχε απαλλαγεί του ΦΠΑ.
19
Στη συνέχεια, η Pactor Vastgoed πώλησε το ίδιο αγαθό και το παρέδωσε, στις αρχές του Ιουλίου του 2000. Η παράδοση αυτή απηλλάγη του ΦΠΑ.
20
Εκτιμώντας ότι η παράδοση προς την Pactor Vastgoed δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, σημείο 2, του νόμου του 1968 και ότι, κατά συνέπεια, η παράδοση αυτή έπρεπε να απαλλαγεί του ΦΠΑ, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές, βάσει του άρθρου 12a του νόμου αυτού, προέβησαν σε διορθωτική βεβαίωση ΦΠΑ εις βάρος της εταιρίας αυτής, για την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2000, ποσού που αντιστοιχεί στο ποσό που οφείλεται κατόπιν του διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ στην οποία ο προμηθευτής είχε προβεί σχετικά με την από αυτόν απόκτηση του ακινήτου που αργότερα παραδόθηκε στην Pactor Vastgoed.
21
Η Pactor Vastgoed υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της διορθωτικής αυτής βεβαιώσεως.
22
Κατόπιν απορρίψεως της διοικητικής αυτής ενστάσεως, η Pactor Vastgoed άσκησε ενώπιον του Rechtbank te ‘s-Gravenhage προσφυγή κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως.
23
Κατόπιν απορρίψεως επίσης της προσφυγής αυτής, η Pactor Vastgoed άσκησε κατά της αποφάσεως του Rechtbank te ‘s-Gravenhage έφεση ενώπιον του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage, το οποίο εξαφάνισε την απόφαση αυτή και ακύρωσε την εις βάρος της εταιρίας αυτής διορθωτική βεβαίωση φόρου.
24
O Staatssecretaris van Financiën κατέθεσε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αίτηση αναιρέσεως της αποφάσεως του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage.
25
Στο πλαίσιο αυτό, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Στην περίπτωση που η αρχικώς γενομένη έκπτωση του ΦΠΑ διακανονιστεί σύμφωνα με το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας υπό την έννοια ότι το ποσό της εκπτώσεως πρέπει να επιστραφεί εν όλω ή εν μέρει, επιτρέπει η έκτη οδηγία να εισπράξει η εφορία το ποσό αυτό από άλλο πρόσωπο εκτός από τον υποκείμενο στον φόρο που στο παρελθόν προέβη στην έκπτωση, και ειδικότερα [...] από εκείνον ο οποίος παρέλαβε το αγαθό που παρέδωσε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
26
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί αν η έκτη οδηγία αντιτίθεται στην εκ μέρους της εφορίας είσπραξη ποσών, οφειλομένων κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ, από άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην έκπτωση αυτή.
27
Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, αφενός, άσκησε την προβλεπόμενη από το άρθρο 13, Γ, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας ευχέρεια η οποία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να χορηγήσουν στους υποκείμενους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέξουν τη φορολόγηση των πράξεων του άρθρου 13, Β, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής και, αφετέρου, έλαβε, βάσει του άρθρου 27 της εν λόγω οδηγίας, άδεια από το Συμβούλιο να εφαρμόσει, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, διάταξη καθιστώσα τον αγοραστή υπόχρεο του ΦΠΑ στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εν λόγω άρθρο 13, Γ, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, συστήματος επιλογής της φορολογήσεως.
28
Ακριβώς στο πλαίσιο αυτό φορολογήθηκαν οι παραδόσεις του επίμαχου στην κύρια δίκη ακινήτου και καταβλήθηκε από τον προμηθευτή, και στη συνέχεια από την Pactor Vastgoed, ο ΦΠΑ που αφορά τις παραδόσεις αυτές.
29
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το ζήτημα αν οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δύνανται να απαιτήσουν από την Pactor Vastgoed τα ποσά που οφείλονται βάσει του διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ στην οποία ο προμηθευτής προέβη σχετικά με την από αυτόν απόκτηση του εν λόγω ακινήτου, το οποίο στη συνέχεια παραδόθηκε στην Pactor Vastgoed.
30
Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία ρητή διάταξη ως προς τον υποκείμενο στον φόρο που είναι οφειλέτης φορολογικών απαιτήσεων οι οποίες απορρέουν από τον διακανονισμό μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ.
31
Ούτως εχόντων των πραγμάτων, δεν δύναται να συναχθεί εντεύθεν ότι τα κράτη μέλη, στο πλαίσιο των τρόπων που καθορίζουν βάσει των άρθρων 13, Γ, δεύτερο εδάφιο, και 20, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, είναι ελεύθερα να αποφασίσουν από ποιον υποκείμενο στον φόρο η εφορία πρέπει να εισπράξει τον ΦΠΑ σε ένα τέτοιο πλαίσιο.
32
Πράγματι, ο καθορισμός του υπόχρεου για την καταβολή των ποσών που οφείλονται κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ δεν αποτελεί «τρόπο» υπό την έννοια των διατάξεων αυτών, αλλά, όπως προκύπτει από το άρθρο 21 της εν λόγω οδηγίας, είναι ουσιαστικού δικαίου κανόνας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ που εισήγαγε η ίδια οδηγία.
33
Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο προβλεπόμενος από την έκτη οδηγία μηχανισμός διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος εκπτώσεως του ΦΠΑ το οποίο καθιέρωσε η οδηγία αυτή (βλ. αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2012, C‑234/11, TETS Haskovo, σκέψη 30, και της 29ης Νοεμβρίου 2012, C‑257/11, Gran Via Moineşti, σκέψη 39).
34
Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι κανόνες που η οδηγία αυτή περιέχει σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων αποβλέπουν στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων, έτσι ώστε να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι πράξεις αναγόμενες στο προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως μόνο στο μέτρο που χρησιμεύουν για τη χορήγηση παροχών που υπόκεινται στον φόρο αυτόν. Επομένως, με τους κανόνες αυτούς, η εν λόγω οδηγία σκοπό έχει να δημιουργήσει στενή και άμεση σχέση μεταξύ του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου εισροών και της χρήσεως των περί ων πρόκειται αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις οι οποίες πλήττονται με φόρο εκροών (βλ. απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C‑63/04, Centralan Property, σ. I‑11087, σκέψη 57, και προαναφερθείσες αποφάσεις TETS Haskovo, σκέψη 31, και Gran Via Moineşti, σκέψη 38).
35
Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, η αρχικώς διενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη της εκπτώσεως στην οποία δικαιούνταν να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο.
36
Η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, σε περίπτωση διακανονισμού εκπτώσεως του ΦΠΑ γενομένης από υποκείμενο στον φόρο, τα εντεύθεν οφειλόμενα ποσά πρέπει να καταβληθούν από αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο.
37
Αντίθετη ερμηνεία, κατά την οποία ο διακανονισμός εκπτώσεως ΦΠΑ αφορώντος παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θα μπορούσε να επιβαρύνει άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον προς τον οποίο έγινε η παράδοση ή η παροχή αυτή, θα ήταν ασύμβατη με τους προαναφερθέντες στη σκέψη 34 σκοπούς που έχει εν προκειμένω η έκτη οδηγία.
38
Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει ότι στο εσωτερικό καθεστώς ο υποκείμενος στον φόρο υπόχρεος του ΦΠΑ είναι εκείνος ο οποίος προβαίνει σε φορολογητέα πράξη (βλ. διάταξη της 3ης Μαρτίου 2004, C-395/02, Transport Service, Συλλογή 2004, σ. I-1991, σκέψη 23). Επιπλέον, όπως ο γενικός εισαγγελέας παρατήρησε στα σημεία 66 και 68 των προτάσεών του, το άρθρο αυτό απαριθμεί περιοριστικά τις περιπτώσεις όπου δύναται να υποχρεωθεί να καταβάλει τον φόρο αυτόν άλλο πρόσωπο εκτός από αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο.
39
Πάντως, η επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση δεν αντιστοιχεί σε καμία από τις περιπτώσεις αυτές. Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η Ολλανδική Κυβέρνηση, η ευχέρεια να οριστεί ότι πρόσωπο, άλλο από τον υποκείμενο στον φόρο, ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή του φόρου, ευχέρεια την οποία η εν λόγω διάταξη αναγνωρίζει στα κράτη μέλη, δεν δύναται να ερμηνευθεί ως επιτρέπουσα την επιβολή αυτοτελούς φορολογικής υποχρεώσεως εις βάρος του προσώπου αυτού.
40
Επιπλέον, σε περίπτωση διαδοχικών παραδόσεων ακινήτου, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, το ενδεχόμενο ένας από τους περί ων πρόκειται υποκείμενους στον φόρο να μην τηρήσει, όσον αφορά την παράδοση στην οποία έλαβε μέρος, τον προβλεπόμενο από το άρθρο 13, Γ, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής δεν δύναται να έχει ως συνέπεια να υποχρεωθεί αυτός ο υποκείμενος στον φόρο να καταβάλει τη φορολογική απαίτηση που οφείλεται κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ η οποία πραγματοποιήθηκε από άλλον υποκείμενο στον φόρο σχετικά με μια από τις εν λόγω παραδόσεις με την οποία δεν έχει σχέση αυτός ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο.
41
Πράγματι, σε μια τέτοια κατάσταση, θα διακυβεύονταν η ακρίβεια των εκπτώσεων και η ουδετερότητα του ΦΠΑ, που οι κανόνες σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων σκοπεύουν να διασφαλίσουν.
42
Όσον αφορά την από την Ολλανδική Κυβέρνηση χαρακτηρισθείσα ως άδικη κατάσταση υποκείμενος στον φόρο ο οποίος παρέδωσε ένα ακίνητο να είναι υποχρεωμένος να καταβάλει ποσά που οφείλονται βάσει του διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ στην οποία αυτός προέβη κατά την απόκτηση του αγαθού αυτού ακόμη και αν το πρόσωπο προς το οποίο παρέδωσε το εν λόγω αγαθό δήλωσε ότι θα το χρησιμοποιήσει για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, διαπιστώνεται ότι, όπως ο γενικός εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 89 των προτάσεών του, μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 13, Γ, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να περιορίσουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής και να καθορίσουν τον τρόπο ασκήσεώς του, παρά ταύτα δεν δύνανται, κατά την άσκηση της ευχέρειας αυτής, να επιβάλουν σε υποκείμενο στον φόρο υποχρεώσεις που βαίνουν πέραν αυτού που επιτρέπεται από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ.
43
Πάντως, όπως ο γενικός εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 84 των προτάσεών του, στην υπόθεση της κύριας δίκης η κατάσταση αυτή στην οποία βρίσκεται ο προμηθευτής απορρέει από τις διατάξεις του ολλανδικού δικαίου που επιβάλλουν στον επιλέξαντα τη φορολόγηση αγοραστή ενός ακινήτου να χρησιμοποιήσει το αγαθό αυτό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του.
44
Ομοίως, όσον αφορά το επιχείρημα της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ότι το άρθρο 12a του νόμου του 1968 σκοπό έχει, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, την αποτροπή του ενδεχομένου να παρέχουν οι διακανονισμοί αδικαιολόγητο πλεονέκτημα, επισημαίνεται ότι, εφόσον, αφενός, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο, η παράδοση του επίμαχου στην κύρια δίκη ακινήτου, η οποία πραγματοποιήθηκε μεταξύ του προμηθευτή και της Pactor Vastgoed, απηλλάγη του ΦΠΑ αναδρομικά από τις 5 Ιανουαρίου 2000 και, αφετέρου, ο ΦΠΑ σχετικά με την παράδοση αυτή, τον οποίο η Pactor Vastgoed κατέβαλε και προέβη σε έκπτωσή του, ακυρώθηκε, η εταιρία αυτή δεν αποκόμισε «αδικαιολόγητο πλεονέκτημα» υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 20, παράγραφος 4. Κατά συνέπεια, η εν λόγω εταιρία δεν δύναται, βάσει της διατάξεως αυτής, να υποχρεωθεί να καταβάλει τον ΦΠΑ που οφείλεται κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως η οποία πραγματοποιήθηκε από τον προμηθευτή σχετικά με άλλη πράξη με την οποία η εταιρία αυτή δεν έχει σχέση, δηλαδή την αρχική απόκτηση του εν λόγω ακινήτου από αυτόν.
45
Τέλος, διαπιστώνεται ότι η απόφαση 88/498, με την οποία επετράπη στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να εφαρμόσει, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, διάταξη καθιστώσα τον αγοραστή υπόχρεο του ΦΠΑ στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το άρθρο 13, Γ, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής συστήματος επιλογής της φορολογήσεως, δεν έχει ως σκοπό τα απαιτητά ποσά που οφείλονται κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ να καταβληθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην έκπτωση αυτή, αλλά, στο πλαίσιο μιας παραδόσεως ακινήτου, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, έχει ως σκοπό ο ΦΠΑ που αφορά την παράδοση αυτή να καταβληθεί και να γίνει έκπτωσή του μόνον από ένα και τον αυτόν υποκείμενο στον φόρο, δηλαδή τον αγοραστή του περί ου πρόκειται αγαθού.
46
Κατά συνέπεια, μολονότι, όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, η απόφαση 88/498 παρέσχε τη δυνατότητα όπως ο προμηθευτής και, στη συνέχεια, η Pactor Vastgoed καταστούν, ως αγοραστές του περί ου πρόκειται ακινήτου, υπόχρεοι του ΦΠΑ ο οποίος αφορά τις επίμαχες πράξεις αγοράς, παρά ταύτα η εν λόγω απόφαση δεν δύναται να δικαιολογήσει την καταβολή από την Pactor Vastgoed των ποσών που οφείλονται κατόπιν του διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ η οποία πραγματοποιήθηκε από τον προμηθευτή στο πλαίσιο συναλλαγής με την οποία αυτή δεν έχει σχέση, δηλαδή την αρχική απόκτηση του ακινήτου αυτού από τον προμηθευτή.
47
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η έκτη οδηγία αντιτίθεται στην εκ μέρους της εφορίας είσπραξη ποσών, οφειλομένων κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του ΦΠΑ, από άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην έκπτωση αυτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
48
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1005, αντιτίθεται στην εκ μέρους της εφορίας είσπραξη ποσών, οφειλομένων κατόπιν του διακανονισμού μιας εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας, από άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός από εκείνον ο οποίος προέβη στην έκπτωση αυτή.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.