61999CC0191_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Hoge Raad der Nederlanden solicita al Tribunal de Justicia que le oriente acerca de la interpretación de los artículos 2, letras c) y d), y 3 de la Segunda Directiva sobre seguro directo distinto del seguro de vida.
2. Básicamente, se plantea la cuestión del significado del término «establecimiento» del tomador, recogido en el cuarto guión del artículo 2, letra d), de la Directiva, y si la definición de «establecimiento» dada en el artículo 2, letra c), es también de aplicación a dicho término tal y como se utiliza en el artículo 2, letra d).
La legislación comunitaria
3. Para una mejor comprensión de la legislación controvertida en el presente asunto, resulta de utilidad esbozar su contexto histórico.
4. La Primera Directiva de seguros distintos del seguro de vida, de 1973, preveía una coordinación mínima de los requisitos que ha de cumplir un asegurador para poder ofrecer sus servicios en el sector del seguro directo distinto del seguro de vida bien en el Estado miembro de su establecimiento principal o a través de una sucursal o agencia domiciliada en otro Estado miembro. La Primera Directiva se limitaba, de este modo, a promover la libertad de establecimiento en dicho sector.
5. En el momento de la adopción de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida, en 1988, el artículo 6 de la Primera Directiva de seguros distintos del seguro de vida establecía:
«1. Cada Estado miembro supeditará a la obtención de autorización administrativa el acceso a la actividad de seguro directo en su territorio.
2. Dicha autorización habrá de ser solicitada, ante la autoridad competente del Estado miembro afectado por:
a) la empresa que fije su domicilio social en el territorio de dicho Estado;
b) la empresa cuyo domicilio social se encuentre en otro Estado miembro y que abra una sucursal o una agencia en el territorio del Estado miembro interesado;
[...]»
6. El artículo 23 de la Primera Directiva de seguros distintos del seguro de vida dispone:
«1. Cada Estado miembro supeditará a la obtención de una autorización administrativa el acceso en su territorio a la actividad contemplada en el artículo 1, [la actividad no asalariada del seguro directo,] para cada empresa que tenga su sede social fuera de la Comunidad.
2. El Estado miembro podrá conceder la autorización cuando la empresa cumpla, por lo menos, las condiciones siguientes:
[...]
b) Crear una agencia o sucursal en el territorio de dicho Estado miembro;
[...]»
7. La Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida pretende, en particular, favorecer que las compañías de seguros que tengan su domicilio social en la Comunidad presten sus servicios en los Estados miembros, facilitando con ello a los tomadores de seguros la posibilidad de recurrir no sólo a aseguradores establecidos en su país, sino también a aseguradores con sede social en la Comunidad establecidos en otro Estado miembro. La Segunda Directiva tiene doble objetivo (véase el artículo 1): primero, completar la Primera Directiva «concretamente para precisar las facultades y los medios de control de las autoridades de control» título II, «Disposiciones complementarias a la Primera Directiva») y, segundo, dictar disposiciones específicas relativas al acceso, al ejercicio y al control de la actividad desarrollada en régimen de libre prestación de servicios (título III, «Disposiciones particulares relativas a la libre prestación de servicios»).
8. Los artículos 2 y 3 se encuentran en el título I, «Disposiciones generales».
9. El artículo 2 de la Directiva establece, en la parte que interesa para el presente asunto:
«A efectos de la presente Directiva se entenderá por:
[...]
b) empresa:
- a efectos de los Títulos I y II,
cualquier empresa que haya sido autorizada administrativamente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 o en el artículo 23 de la Primera Directiva;
- a efectos de los Títulos III y V [disposiciones finales],
cualquier empresa que haya sido autorizada administrativamente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 de dicha Directiva;
c) establecimiento:
la sede social, agencia o sucursal de una empresa, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 3;
d) Estado miembro en el que se localice el riesgo:
- el Estado miembro en el que se hallen los bienes, cuando el seguro se refiera bien a inmuebles, bien a inmuebles y a su contenido, cuando éste esté cubierto por la misma póliza de seguro;
- el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiera a vehículos de cualquier naturaleza;
- el Estado miembro en el que el tomador haya firmado el contrato, para los contratos de duración inferior o igual a cuatro meses relativos a los riesgos que sobrevengan durante un viaje o unas vacaciones, cualquiera que sea el ramo afectado;
- el Estado miembro en el que el tomador tenga su residencia habitual o, si el tomador fuera una persona jurídica, el Estado miembro en el que se encuentre el establecimiento de dicha persona jurídica a la que se refiera el contrato, en todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores;
e) Estado miembro del establecimiento:
el Estado miembro en el cual esté situado el establecimiento que cubre el riesgo;
f) Estado miembro de prestación de servicios:
el Estado miembro en el cual se encuentre localizado el riesgo cuando sea cubierto por un establecimiento situado en otro Estado miembro.»
10. El artículo 3 dispone:
«A efectos de la primera Directiva así como de la presente Directiva, se asimilará a una agencia o sucursal toda presencia permanente de una empresa en el territorio de un Estado miembro, aunque esta presencia no haya tomado la forma de una sucursal o agencia, y se ejerza por medio de una simple oficina administrativa por el propio personal de la empresa, o de una persona independiente pero con poderes para actuar permanentemente para la empresa como lo haría una agencia.»
11. El artículo 12 es el primero del título III. El artículo 12, apartado 1, establece:
«Lo dispuesto en el presente Título será aplicable cuando una empresa cubra, a partir de un establecimiento situado en un Estado miembro, un riesgo situado en otro Estado miembro con arreglo a la letra d) del artículo 2; este último será el Estado miembro de prestación de servicios a efectos del presente Título.»
12. El primer apartado del artículo 25 de la Directiva dispone, en la parte que interesa:
«Sin perjuicio de una armonización posterior, todo contrato de seguro celebrado en régimen de prestación de servicios estará exclusivamente sometido a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguros en el Estado miembro en que se sitúa el riesgo, en el sentido de la letra d) del artículo 2 [...]»
13. El artículo 25 fue suprimido por la Tercera Directiva de seguros distintos del seguro de vida. No obstante, en el artículo 46, apartado 2, de dicha Directiva vuelve a recogerse, en similares términos, el artículo 25, si bien no se limita a los contratos de seguro celebrados en régimen de prestación de servicios. La Tercera Directiva exige a los Estados miembros que adopten las medidas de ejecución antes de finales de 1993 y las pongan en vigor a más tardar el 1 de julio de 1994. Dado que el procedimiento principal se refiere al período comprendido entre el 1 de julio de 1990 y el 31 de mayo de 1994, parece que era de aplicación el artículo 25; así lo supone, además, el órgano jurisdiccional remitente. Sin embargo, nada en el presente asunto depende de la diferencia entre el artículo 25 y el artículo 46.
Hechos y procedimiento principal
14. Kvaerner plc, sociedad constituida con arreglo al derecho de Inglaterra y País de Gales y domiciliada en el Reino Unido, posee, a través de John Brown plc, filial constituida igualmente en Inglaterra, la totalidad de las acciones de John Brown Engineers and Constructors BV (JB BV), sociedad de responsabilidad limitada constituida en los Países Bajos y domiciliada en dicho país.
15. Kvaerner contrató con un asegurador establecido en el Reino Unido seguros de responsabilidad civil, profesional, seguros con cobertura mundial denominados «paraguas» y seguros contra riesgos extraordinarios de cobertura mundial. En los contratos de seguro figura como asegurado Kvaerner y/o sus filiales y/o compañías asociadas, siguiendo instrucciones del tomador. Sin haber recibido poderes para ello de JB BV, Kvaerner incluyó también en dicha cobertura la actividad empresarial de JB BV. Kvaerner pagó las primas y facturó a JB BV a través de John Brown plc la parte de las primas correspondiente a la cobertura de la actividad empresarial de JB BV.
16. Se practicó a Kvaerner una liquidación tributaria con arreglo al artículo 25, apartado 3, de la Wet op belastingen van rechtsverkeer (Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales), relativa a la parte de las primas abonada por JB BV (a través de su sociedad matriz) a Kvaerner en relación con el ejercicio de su actividad empresarial durante el período comprendido entre el 1 de julio de 1990 y el 31 de mayo de 1994. Kvaerner impugnó la liquidación, pero ésta fue confirmada por el inspector de los tributos. Interpuesto recurso de apelación, el Gerechtshof te Amsterdam confirmó la decisión del inspector. Kvaerner recurrió en casación ante el Hoge Raad.
17. El Hoge Raad repite en la resolución de remisión las afirmaciones del Gerechtshof en el sentido de que, dado que Kvaerner, tomadora del seguro, es una persona jurídica, los contratos de seguro están sometidos al impuesto neerlandés sobre seguros únicamente si el riesgo cubierto por el seguro está situado en los Países Bajos. Así sucede con los contratos de seguro celebrados por una persona jurídica únicamente si el establecimiento de la persona jurídica a la que se refiere el contrato de seguro está situado en los Países Bajos. Ambas conclusiones se deducen de los artículos 20 y 21 de Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, tal y como fueron adaptados, con efecto a partir del 1 de julio de 1990, a lo dispuesto en los artículos 2, letra d), y 25 de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida.
18. Con arreglo al artículo 21, apartado 4, de la Ley, que pretende dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 2, letra c), y 3 de la Directiva, se define el «establecimiento» como el domicilio social de la persona jurídica o cualquier otra presencia permanente de una empresa. La cuestión controvertida ante el Hoge Raad, lo mismo que lo fue ante el Gerechtshof, es si JB BV, persona jurídica autónoma, puede considerarse un establecimiento de Kvaerner, de modo que, dado que los contratos de seguro se refieren al ejercicio de la actividad de JB BV, la parte de las primas correspondiente a JB BV está sujeta al impuesto sobre seguros en los Países Bajos.
19. Dado que la cuestión controvertida suscita dudas relacionadas con la interpretación del Derecho comunitario, el Hoge Raad planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales
«1) ¿Permiten los artículos 2, letras c) y d), y 3 de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, que un Estado miembro perciba con cargo a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro un impuesto sobre seguros correspondiente a las primas que ésta haya abonado a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, con el fin de cubrir los riesgos de explotación de su filial o de la filial de la filial establecida en el Estado miembro de tributación?
2) ¿Resulta relevante para responder a la primera cuestión si el tomador del seguro no es la sociedad matriz (o la que la controla), sino una sociedad cualquiera del grupo (por ejemplo, una compañía de seguros cautiva)?
3) ¿Resulta relevante para responder a las cuestiones primera y segunda o para interpretar los conceptos de "tomador del seguro" o de "Estado miembro en el que se localice el riesgo" si la prima del seguro relativo al riesgo asegurado se ha repercutido o no (total o parcialmente) en la sociedad filial o en la filial de la filial?»
20. Presentaron observaciones escritas los Gobiernos francés, alemán, neerlandés y británico, así como la Comisión. Kvaerner, el Gobierno francés y la Comisión estuvieron representados en la vista.
Las cuestiones prejudiciales primera y segunda
21. Con carácter preliminar, señalaría que la primera cuestión formulada por el órgano jurisdiccional nacional parece plantear la cuestión de la legalidad de aplicar el impuesto sobre seguros a las primas pagadas en concepto de seguro de riesgos de explotación en general («verzekering van bedrijfsrisico's»), término en el que al parecer pretenden englobarse los tres tipos de seguro (seguro de responsabilidad civil profesional, seguro global de cobertura mundial y seguro contra riesgos extraordinarios de cobertura mundial) mencionados por separado en la resolución de remisión. No obstante, como precisa la Comisión, el guión final del artículo 2, letra d), objeto de controversia en el procedimiento principal, es tan sólo una norma residual. En la medida en que las demás categorías de seguro contratadas cubren riesgos relativos a inmuebles, por ejemplo, será de aplicación el primer guión del artículo 2, letra d).
22. Por lo que respecta a la primera cuestión, únicamente el Reino Unido y Kvaerner consideran que los Países Bajos no pueden percibir el impuesto. El Reino Unido afirma que la definición de establecimiento contenida en el artículo 2, letra c), clarifica que una filial no puede constituir un establecimiento a efectos del artículo 2, letra d), si bien añade que, a su juicio, la propia JB BV puede ser la tomadora del seguro. Kvaerner señala que, dado que la definición recogida en el artículo 2, letra d), sólo se aplica cuando el tomador del seguro es una persona jurídica, no tiene sentido interpretar que el establecimiento de esa persona incluye a las filiales, que son personas jurídicas por derecho propio.
23. Por el contrario, los Gobiernos francés, alemán y neerlandés, así como la Comisión, consideran todos ellos que los Países Bajos pueden gravar la operación. El Gobierno francés afirma que ha de considerarse a JB BV la tomadora del seguro a efectos de la Directiva; el Estado miembro donde está situado el riesgo es, en consecuencia, los Países Bajos. El Gobierno alemán señala que cualquier presencia permanente, incluidas por tanto las filiales, constituye un establecimiento a efectos del artículo 2, letra d). El Gobierno neerlandés considera que el establecimiento del tomador a efectos del artículo 2, letra d), ha de determinarse con arreglo al artículo 43 del Tratado, por lo que incluye a las filiales. Estos Gobiernos afirman asimismo que los Países Bajos son, por tanto, el Estado miembro en el que se encuentra el establecimiento del tomador, al que se refiere el contrato, y por tanto, también, donde se localiza el riesgo. La Comisión estima que, si bien el artículo 2, letra c), no puede interpretarse en el sentido de que incluye a las filiales en la definición de «establecimiento», el artículo 2, letra d), ha de interpretarse tomando como referencia el lugar en que se lleven a cabo las actividades que den lugar a los riesgos cubiertos y, por consiguiente, «Estado miembro en el que se localice el riesgo» significa el Estado miembro de establecimiento de la sucursal o agencia o, en el caso del seguro de grupo, la sociedad del grupo del tomador a cuyas actividades se refiera la parte correspondiente de la póliza.
24. Antes de volver al análisis del artículo 2, letra c), y 2, letra d), que, a mi juicio, da la respuesta a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, diré que no acepto la argumentación del Gobierno francés de que ha de considerarse que JB BV es el tomador a efectos de la Directiva. Dicha afirmación equivaldría a equiparar los términos «asegurado» y «tomador». Como precisó la Comisión en la vista, aunque esos términos no están definidos en la Directiva (ni en la Primera Directiva ni en la Tercera Directiva) es práctica habitual en el mundo del seguro y no sólo en el sector del seguro de vida, distinguir ambos conceptos. Dicha práctica se hace eco del hecho de que el tomador del seguro no es necesariamente la misma persona que el asegurado. La Segunda Directiva sobre el seguro de vida utiliza además el término «asegurado» cuando desea describir una persona distinta del tomador que está cubierta por el contrato. La inconveniencia de intercambiar los dos términos incluso en el sector del seguro distinto del seguro de vida queda demostrada por el comentario realizado por el Comité Económico y Social sobre el artículo 2 de la propuesta original de la Comisión para la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida. El comité «[llamó] la atención de la Comisión sobre el hecho de que la versión francesa habla del Estado miembro del "tomador", mientras que la versión italiana habla del "asegurado". En un momento en el que se está realizando una labor de convergencia en el ámbito de la legislación reguladora de los contratos de seguros, debería optarse por uno u otro de dichos conceptos, en aras de la uniformidad».
25. Además, no considero necesario dar una interpretación de «tomador» para responder a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional dado que, a mi juicio, del análisis del tenor literal del artículo 2, letra c), y del último guión del artículo 2, letra d), se desprende claramente que el concepto de establecimiento se utiliza en la Segunda Directiva en general y en el artículo 2 en particular en dos contextos diferentes: el artículo 2, letra c), se refiere al establecimiento de una empresa aseguradora, mientras que el artículo 2, letra d), se refiere al establecimiento de un tomador. Es lamentable que la misma palabra se utilice en disposiciones sucesivas en dos sentidos diferentes; por ello, como subrayan tanto el Gobierno neerlandés como la Comisión, resulta esencial distinguir entre ambos usos.
El artículo 2, letra c), de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida
26. En primer lugar y con carácter principal, el concepto de establecimiento se utiliza en la Directiva para distinguir entre el ejercicio de la actividad aseguradora distinta del seguro de vida fuera de su territorio a través de un establecimiento garantizada y regulada esencialmente en la Primera Directiva, y el ejercicio de la actividad aseguradora distinta del seguro de vida a través de la prestación de servicios fuera de su territorio, garantizada y regulada esencialmente por la Segunda Directiva. Así, la exposición de motivos de la Segunda Directiva dice lo siguiente:
«conviene definir la prestación de servicios teniendo presente, por un lado, el establecimiento del asegurador y, por otro, la localización del riesgo [y] delimitar la actividad ejercida por medio de establecimiento, distinguiéndola de la ejercida en régimen de libre prestación de servicios».
27. Naturalmente, eso es lo que pretende hacer el artículo 2, letras e) y f). La palabra «establecimiento» utilizada en dichas letras tiene el significado que le da el artículo 2, letra c), es decir, «la sede social, agencia o sucursal de una empresa». «Empresa» aparece definida en el propio artículo 2, letra b), como «cualquier empresa que haya sido autorizada administrativamente con arreglo a [...] la primera Directiva». La definición de «establecimiento» recogida en el artículo 2, letra c) se limita de este modo al establecimiento de un asegurador, conforme a lo previsto en la exposición de motivos. Ello es plenamente compatible con el objetivo del artículo 2, letras e) y f), a saber, la distinción entre la situación en la que un asegurador ejerce su actividad fuera de su territorio por medio de un establecimiento y la situación en la que el asegurador la ejerce en régimen de prestación de servicios.
28. La propuesta original de la Comisión de Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida no incluía ninguna definición de Estado miembro de establecimiento ni de Estado miembro de prestación de servicios; en efecto, en la exposición de motivos señala que no se había realizado ningún intento de distinción entre libertad de prestación de servicios y libertad de establecimiento. Tampoco contenía ninguna definición de «establecimiento». En consecuencia, dicha definición debe haberse añadido en algún momento del procedimiento legislativo, que fue largo y lento (transcurrieron más de doce años entre la presentación de la propuesta y la adopción de la Directiva).
29. Cabe preguntarse por qué la definición recogida en el artículo 2, letra c), de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida no incluye a las filiales. La respuesta puede encontrarse una vez más en el contexto histórico de dicha Directiva. La Primera Directiva de seguros distintos del seguro de vida trazó una clara distinción entre un asegurador que opera en un Estado miembro como una empresa establecida en dicho Estado miembro (originalmente sujeto al control del referido Estado miembro) y un asegurador establecido en un Estado miembro que opera en otro Estado miembro a través de una sucursal o agencia (originalmente sujeto al control del segundo Estado miembro). Al asegurador establecido en un Estado miembro que opera en otro Estado miembro a través de una filial debería incluírsele en el primer supuesto y no en el segundo, es decir, debería haberse considerado a la filial una empresa por derecho propio, que debería haber necesitado la autorización del Estado miembro donde tenía su propio domicilio social. Así se desprende del tenor literal del artículo 6, apartado 2, letra a), de la Primera Directiva, que en su versión original disponía que la empresa que estableciera su domicilio social («siège social» en la versión francesa) en un Estado miembro había de solicitar una autorización a la autoridad competente del referido Estado. Las modificaciones introducidas en la Primera Directiva por la Segunda Directiva no afectaron a la estructura fundamental establecida por la Primera Directiva, que no experimentó cambios hasta que la Tercera Directiva de seguros distintos del seguro de vida introdujo un nuevo texto del artículo 6. El nuevo enunciado del artículo 6 exige fundamentalmente que se solicite autorización al Estado miembro donde la empresa tenga fijado su domicilio social.
30. Así pues, la clara redacción de la norma y la estructura de la Primera y la Segunda Directivas de seguros distintos del seguro de vida obran en favor de la tesis de que la definición contenida en el artículo 2, letra c), no se extiende a las filiales. No obstante, el Gobierno alemán parece sugerir que el efecto del artículo 3 de la Segunda Directiva, al que está supeditada expresamente la definición de establecimiento recogida en el artículo 2, letra c), y que establece que «se asimilará a una agencia o sucursal toda presencia permanente de una empresa en el territorio de un Estado miembro», da lugar a que la filial deba tratarse como una «agencia o sucursal» dado que está comprendida dentro del concepto de «toda presencia permanente». Por ello, el Gobierno alemán llega a la conclusión de que una filial constituye un establecimiento a efectos de la Directiva.
31. No acepto esta argumentación. A mi juicio, y según lo señalado por el Reino Unido, el artículo 3 simplemente confirma que han de tomarse en consideración determinados tipos de establecimiento que son básicamente equivalentes a una sucursal o agencia de una sociedad, aunque no se describan formalmente como tales. Esa interpretación resulta avalada por el hecho de que la redacción utilizada en el artículo 3 procede casi literalmente de la sentencia del Tribunal de Justicia Comisión/Alemania, pronunciada año y medio antes de la adopción de la Segunda Directiva. Las palabras empleadas en la sentencia se utilizaban dentro del contexto de decidir qué presencia, aun cuando no reúna los requisitos necesarios para ser considerada establecimiento formal de una sucursal o agencia, sería, sin embargo, suficientemente permanente como para acreditar que la empresa se había establecido en otro Estado miembro y que, en consecuencia, se regía por las disposiciones del Tratado relativas al establecimiento y no por las relativas a los servicios. De ahí que el artículo 3 correctamente interpretado se limite a ampliar la definición de «agencia o sucursal» recogida en el artículo 2, letra c), en el sentido de que comprenda los términos «sea en cuanto a la forma o al fondo».
32. Además, equiparar una filial a una agencia o sucursal en el sentido del artículo 2, letra c), plantearía graves problemas de interpretación de la Tercera Directiva de seguros distintos del seguro de vida. Dicha Directiva define el término «sucursal» como «cualquier agencia o sucursal de una empresa de seguros, habida cuenta del artículo 3 de la Directiva 88/357/CEE». No obstante, recoge asimismo una definición por separado del término «filial».
33. En consecuencia, resulta indiscutible, a mi juicio, que la definición de «establecimiento» recogida en el artículo 2, letra c), de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida no incluye a las filiales.
El artículo 2, letra d), de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida
34. El concepto de «establecimiento» se utiliza también en el artículo 2, letra d), que define «el Estado miembro en el que se localice el riesgo». El cuarto guión de dicho apartado define la referida frase de la siguiente forma:
«El Estado miembro en el que el tomador tenga su residencia habitual o, si el tomador fuera una persona jurídica, el Estado miembro en el que se encuentre el establecimiento de dicha persona jurídica a la que se refiera el contrato, en todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores».
35. Aun cuando, por regla general, deba atribuirse el mismo significado al mismo término utilizado en el mismo artículo de la misma disposición, puede anularse excepcionalmente dicha regla general cuando se desprenda claramente del propio artículo que no pueda haberse pretendido ese mismo significado. A mi juicio, así sucede con las disposiciones objeto de controversia. Como he demostrado, el artículo 2, letra c), se refiere al establecimiento de una empresa autorizada para ejercer actividades de seguro. Dado que el cuarto guión del artículo 2, letra d), no se refiere al establecimiento de tal empresa, sino que, por el contrario, se refiere expresamente al establecimiento del tomador, de ello se deduce que el término «establecimiento» recogido en el cuarto guión del artículo 2, letra d), no puede tener el sentido que le atribuye el artículo 2, letra c). Habrá de tener, por tanto, otro significado.
36. Una vez más, puede hallarse un leve apoyo en la propuesta de la Comisión. Aun cuando dicha propuesta no distingue entre prestación de servicios y establecimiento, el concepto de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» no era en modo alguno el menos importante: resultaba relevante para determinar a) la ley aplicable a un contrato de seguro, b) ciertas normas nacionales que había de cumplir una empresa que presta servicios de seguro fuera de su territorio y c) la competencia para sujetar a tributación los contratos de seguro. El artículo 2, letra d), de la propuesta recoge seis definiciones del concepto. Las cinco primeras se refieren al seguro de bienes, personas y vehículos. El último guión del artículo 2, letra d), es del siguiente tenor:
«- el Estado miembro en el que resida habitualmente el tomador cuando se trate de cualquier otra forma de seguro [...]»
37. La Comisión señaló en la exposición de motivos: «Con arreglo a esta disposición, el lugar en el que se localice el riesgo dependerá del tipo de seguro de que se trate; en algunos casos, como sucede en el de los seguros de personas, se considerará que es el lugar en que esté domiciliado el tomador [...]»
38. También en este caso, la referida definición experimentó una evolución a lo largo del proceso legislativo; se amplió, en particular, para abarcar expresamente a los tomadores que son personas jurídicas.
39. El contexto histórico de la definición sugiere, por tanto, que lo que se pretendía era que el término «establecimiento» tuviera un sentido más amplio que el establecido por el artículo 2, letra c), más acorde con el sentido en que se utiliza en el artículo 43 del Tratado, a saber, «agencias, sucursales o filiales». Dicha interpretación refleja básicamente la postura del Gobierno neerlandés y de la Comisión y resulta corroborada por algunos otros datos.
40. El artículo 2, letra d), define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» en función de cuatro circunstancias. El primer guión se refiere al seguro de (principalmente) inmuebles y define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» tomando como referencia el lugar en que se hallen los bienes asegurados. El segundo guión se refiere al seguro de vehículos y define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» tomando como referencia el lugar de matriculación del vehículo. El tercer guión se refiere al seguro de viajes o vacaciones y define el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» como el Estado miembro en el que el tomador firmó el contrato. El cuarto guión -objeto de controversia en el presente procedimiento- es una categoría residual, referente a «todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores».
41. La determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo es importante a varios efectos. Primero, el Estado miembro cuya ley sea aplicable a los contratos de seguro puede determinarse en función de la localización del riesgo; además, pueden aplicarse las disposiciones imperativas del Estado miembro en el que se localice el riesgo, sea cual fuera la ley aplicable. El artículo 7, apartado 1, letra b), se refiere a la situación en la que el tomador del seguro no tenga su residencia habitual o su administración central en el Estado miembro en el que se localice el riesgo, previendo de esta forma que la sociedad tomadora pueda tener su administración central en un Estado miembro, mientras que el riesgo -y, por ende, el establecimiento al que se refiera el contrato- se localice en otro Estado miembro. Por tanto, el término «establecimiento» ha de ser más amplio que «administración central».
42. Segundo, el concepto de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» se utiliza, como señala la Comisión, en relación con el concepto de «establecimiento» según aparece definido en el artículo 2, letra c), para dilucidar si una empresa de seguros está ejerciendo, en determinadas circunstancias, su libertad de prestación de servicios o su derecho de establecimiento.
43. En el presente caso, una sociedad matriz británica contrató con un asegurador británico la cobertura de la responsabilidad profesional de una filial neerlandesa. Esta situación dista mucho de ser infrecuente. Si, a efectos del artículo 2, letra d), el «establecimiento» de un tomador que es una sociedad matriz no incluye una filial de dicho tomador del seguro, será imposible determinar dónde se localiza el riesgo en tales circunstancias. Difícilmente puede haber sido ese el resultado pretendido por el legislador.
44. Tercero -y de especial importancia en este caso-, el artículo 25 de la Segunda Directiva confiere competencia a efectos tributarios, por lo que a contratos y primas de seguro se refiere, al Estado miembro en el que se localice el riesgo. Dicha norma se propone reducir el peligro de que las diferencias de la estructura y de los tipos de los impuestos y exacciones parafiscales que recaen sobre las operaciones de seguro lleguen a provocar distorsiones de la competencia entre los Estados miembros en el ámbito de los servicios de seguro.
45. El legislador aceptó que existían considerables diferencias en cuanto al tratamiento fiscal de las operaciones de seguro: la exposición de motivos señala que «determinados Estados miembros no someten las operaciones de seguros a ninguna forma de impuesto indirecto, en tanto que la mayoría de ellos las gravan con impuestos especiales y otras formas de contribución incluyendo los recargos destinados a organismos de compensación; que, en los Estados miembros en que se recaudan tales impuestos y contribuciones, difieren apreciablemente la estructura y los tipos impositivos».
46. Por ello, el legislador debe haber pretendido garantizar que, en lo posible, se utilice un criterio objetivo y verificable para asignar la competencia a efectos tributarios; elegir como dicho criterio la localización del riesgo evita distorsiones de competencia entre empresas que ofrecen seguros procedentes de diferentes Estados miembros. Además, como señala el Reino Unido, con ello se elimina el peligro de doble imposición o la creación de una oportunidad o pretexto para la elusión legal de impuestos, al asignarse cada riesgo a un establecimiento y, en consecuencia, a un Estado miembro: no puede asignarse ningún riesgo a más de un establecimiento, por lo que no puede producirse la doble imposición, ni puede el tomador del seguro eludir sus obligaciones fiscales en ningún Estado miembro concreto, dado que la existencia de un establecimiento depende de criterios evaluables objetivamente.
47. Interpretar el término «establecimiento» recogido en el artículo 2, letra d), en el sentido de que excluye a las filiales permitiría, como afirma la Comisión, que se explotase artificialmente la situación del riesgo y, en definitiva, la responsabilidad fiscal, lo cual iría en contra del objetivo de reducir las distorsiones de competencia. Podría incluso -como demuestra el presente caso- dar lugar a circunstancias en las que fuera imposible determinar la localización del riesgo. Tal posibilidad no puede compaginarse con la clara intención subyacente en la citada norma.
48. De ahí que, a mi juicio, se desprenda claramente de los objetivos y de la redacción de la Segunda Directiva de seguros distintos del seguro de vida, así como de la estructura de las Directivas sobre seguros en general, que el término «establecimiento» recogido en el artículo 2, letra d), ha de interpretarse en el sentido de que incluye a las filiales.
49. No obstante, como señala la Comisión, no se alcanzarían dichos objetivos si los únicos miembros de un grupo de sociedades que estuvieran comprendidos dentro del concepto de «establecimiento» fueran las filiales de la sociedad matriz. Si dicha interpretación fuese exhaustiva podrían burlarse las normas recurriendo al mero subterfugio de asignar todos los seguros de grupo a una compañía que no guardase relación de filiación directa con otras sociedades aseguradas del grupo. Procede, pues, interpretar el referido concepto en el sentido de que incluye a todas las sociedades vinculadas a otras del mismo grupo en el que una sociedad concierta una póliza de seguro que cubre a otras sociedades del grupo.
50. Dicha interpretación implica que se dé una respuesta afirmativa a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, que pretende que se dilucide si un Estado miembro puede gravar con un impuesto sobre seguros a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro respecto de las primas pagadas a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, en concepto del seguro de responsabilidad civil profesional de una filial establecida en el Estado miembro que percibe el impuesto, y una respuesta negativa a su segunda cuestión, mediante la que se desea saber si modifica la respuesta a la primera cuestión el hecho de que el tomador del seguro no sea la sociedad matriz, sino cualquier otra sociedad del grupo.
51. Por último, en el contexto de las cuestiones primera y segunda, procede analizar la alegación del Reino Unido de que sería sumamente difícil en la práctica determinar en qué momento una filial pasó a ser suficientemente independiente para dejar de considerarla como una parte de su empresa matriz. Esta alegación se formuló por considerar que una filial es una agencia o sucursal con arreglo al artículo 3 de la Segunda Directiva. No obstante, podría invocarse igualmente la interpretación del artículo 2, letra d), que he defendido, en virtud de la cual se considera que el «establecimiento» del tomador del seguro incluye a todas las sociedades vinculadas a otras del mismo grupo en el que una sociedad concierta una póliza de seguro que cubre a otras sociedades del grupo.
52. En mi opinión, no resultaría problemático en la práctica determinar qué sociedades están suficientemente vinculadas a una sociedad que concierta una póliza de seguro que cubre a otra sociedad del mismo grupo, de forma que ésta constituya un establecimiento de aquélla en el sentido del último guión del artículo 2, letra d), puesto que el mero hecho de que una sociedad concierte una póliza de seguros que cubra a otra sociedad demostrará adecuadamente la existencia del vínculo requerido.
La tercera cuestión
53. Mediante su tercera y última cuestión, el Hoge Raad pide que se dilucide si modifica las respuestas a las cuestiones primera y segunda o la interpretación de los términos «tomador» o «Estado miembro en el que se localice el riesgo» el hecho de que la prima del seguro relativo al riesgo asegurado se haya repercutido o no (en todo o en parte) a la sociedad filial o a la filial de la filial.
54. Como señalan los Gobiernos alemán, neerlandés y británico, así como la Comisión, no pueden afectar a la interpretación de la legislación comunitaria objeto de controversia los acuerdos del grupo sobre facturación y pago. Si dichos criterios subjetivos hubieran de ser relevantes para la determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo y, en consecuencia, del Estado miembro competente para gravar la operación de seguro, ello daría lugar a una posibilidad de elusión legal del impuesto.
Conclusión
55. Considero, por tanto, que debe responderse de la siguiente forma a las cuestiones planteadas por el Hoge Raad:
«Los artículos 2, letras c) y d), y 3 de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE, permiten a un Estado miembro gravar con un impuesto sobre seguros a una persona jurídica establecida en otro Estado miembro respecto de las primas pagadas a un asegurador, establecido también en otro Estado miembro, en concepto de seguro de riesgos de explotación de una sociedad del mismo grupo que el tomador del seguro y establecida en el Estado miembro que percibe el impuesto. No tiene ninguna relevancia cómo se facture o se pague (total o parcialmente) dentro del grupo la prima correspondiente al riesgo asegurado.»