62023CJ0613
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção)
14 de novembro de 2024 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 273.o — IVA devido por uma pessoa coletiva sujeita a imposto — Regulamentação nacional que prevê a responsabilidade solidária do gerente da pessoa coletiva — Presunção de responsabilidade do gerente em caso de não notificação da incapacidade da pessoa coletiva de pagar o IVA devido — Princípio da proporcionalidade»
No processo C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos), por Decisão de 6 de outubro de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 6 de outubro de 2023, no processo
KL
contra
Staatssecretaris van Financiën,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção),
composto por: D. Gratsias (relator), presidente de Secção, S. Rodin e Z. Csehi, juízes,
advogado‑geral: T. Ćapeta,
secretário: A. Lamote, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 11 de julho de 2024,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação de KL, por J. F. van Dijk,
–
em representação do Governo Neerlandês, por M. K. Bulterman e J. M. Hoogveld, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e P. Vanden Heede, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação, à luz do princípio da proporcionalidade, do artigo 273.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe KL ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças, Países Baixos) a respeito de determinadas liquidações adicionais de imposto sobre o volume de negócios.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 273.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 consta do título XI desta diretiva, que prevê as obrigações dos sujeitos passivos e de determinadas pessoas que não sejam sujeitos passivos em relação, nomeadamente, ao pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), à identificação do sujeito passivo, à faturação, à contabilidade, às declarações de IVA e aos mapas recapitulativos. Esta disposição tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
Direito neerlandês
4
O artigo 36.o da Invorderingswet 1990 (Lei relativa à Cobrança Fiscal de 1990, a seguir «Lei relativa à Cobrança»), prevê:
«1.   É solidariamente responsável pelas dívidas do imposto sobre o salário, do imposto sobre o volume de negócios, dos impostos especiais de consumo, dos impostos sobre o consumo de bebidas não alcoólicas, o tabaco de mascar e o rapé, dos impostos referidos no artigo 1.o da [Wet belastingen op milieugrondslag (Lei dos Impostos para a Proteção do Ambiente)] e do imposto sobre os jogos e as apostas, devidos por uma entidade dotada de personalidade jurídica na aceção da [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Lei Geral Tributária)] e que tenha plena capacidade jurídica, desde que esteja sujeita ao imposto sobre as sociedades: qualquer gerente, em conformidade com o disposto nos números seguintes.
2.   Sempre que se verifique que não pode pagar o imposto sobre o salário, o imposto sobre o volume de negócios, os impostos especiais de consumo, o imposto sobre o consumo de bebidas não alcoólicas, o imposto sobre o consumo de tabaco de mascar ou de rapé, um dos impostos referidos no artigo 1.o da Lei dos Impostos para a Proteção do Ambiente ou o imposto sobre jogos e apostas, a entidade referida no n.o 1 está obrigada a notificar por escrito a Administração Fiscal desse facto e, a pedido desta, transmitir e apresentar informações e documentos suplementares. Os gerentes estão habilitados a cumprir esta obrigação em nome da entidade. As modalidades relativas ao teor desta notificação, à natureza e ao teor das informações a transmitir e dos documentos a apresentar, bem como aos prazos estabelecidos para proceder à notificação, à transmissão das informações e à apresentação dos documentos, são fixadas por ou nos termos de um decreto de alcance geral.
3.   Caso a entidade cumpra a obrigação que lhe incumbe por força do n.o 2, o gerente é responsável se for feita prova bastante de que o não pagamento da dívida fiscal se deve a uma manifesta má gestão imputável a esse gerente nos três anos que antecederam o dia da notificação.
4.   Se a entidade não tiver cumprido ou não tiver cumprido de forma correta a obrigação que lhe incumbe por força do n.o 2, o gerente é responsável nos termos do n.o 3, entendendo‑se que se presume que o não pagamento ocorreu por causa desse gerente e que o período de três anos começa a contar a partir do dia em que a entidade entrou em incumprimento. Só está autorizado a ilidir esta presunção o gerente que faça prova bastante de que não foi por sua causa que a pessoa coletiva não cumpriu a obrigação que lhe incumbe por força do n.o 2.
[…]
6.   A segunda frase do n.o 4 não se aplica ao antigo gerente.
[…]»
5
O artigo 7.o do Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (Decreto de Execução da Lei relativa à Cobrança Fiscal de 1990) tem a seguinte redação:
«1.   A notificação prevista no artigo 36.o, n.o 2, da Lei [relativa à Cobrança] deve ser efetuada, o mais tardar, no prazo de duas semanas após a data limite de pagamento ou liquidação do imposto nos termos do artigo 19.o da Lei Geral Tributária […]
2.   Em caso de incapacidade de pagamento relativa a uma liquidação adicional de imposto pelo facto de o imposto devido ser superior ao que, segundo a declaração, foi ou deveria ter sido pago ou liquidado, e se esse facto não for imputável a dolo ou negligência grosseira da entidade, a notificação pode ser efetuada, em derrogação do disposto no n.o 1, o mais tardar no prazo de duas semanas a contar do termo do prazo fixado nessa liquidação adicional.
3.   A notificação especificará as circunstâncias que levaram ao não pagamento ou à não liquidação, na declaração, do imposto devido ou à não regularização deste.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
6
KL era gerente e acionista único de uma sociedade holding. A sociedade holding era, até 29 de março de 2019, gerente e acionista única de uma sociedade de exploração. Nessa data, a sociedade holding cedeu a um terceiro as participações que detinha na sociedade de exploração.
7
A sociedade de exploração foi objeto de liquidações adicionais de impostos sobre os salários relativamente aos meses de dezembro de 2018 a fevereiro de 2019 e de liquidações adicionais de imposto sobre o volume de negócios relativamente aos meses de novembro de 2018 a fevereiro de 2019. Estas liquidações basearam‑se nas declarações feitas pela sociedade de exploração. A sociedade de exploração não regularizou as referidas liquidações.
8
Por Decisão de 5 de julho de 2019, o Ontvanger van de Belastingdienst (Serviço de Finanças, Países Baixos) declarou KL responsável, com fundamento no artigo 36.o da Lei relativa à Cobrança, pelas liquidações adicionais de impostos não regularizadas. Considerou ainda KL responsável pelo pagamento dos juros fiscais referidos nas liquidações adicionais de impostos, bem como dos demais custos imputados.
9
KL impugnou a Decisão de 5 de julho de 2019 no rechtbank Den Haag (Tribunal de Primeira Instância de Haia, Países Baixos), que julgou a ação improcedente. Por Acórdão de 1 de julho de 2021, proferido na sequência do recurso que KL interpôs da sentença desse órgão jurisdicional, o Gerechtshof Den Haag (Tribunal de Recurso de Haia, Países Baixos) declarou que a sociedade de exploração não tinha cumprido o seu dever de notificação, na aceção do artigo 36.o, n.o 2, da Lei relativa à Cobrança, a respeito dos impostos sobre os salários e sobre o volume de negócios de que era devedora relativamente aos períodos referidos no n.o 7 do presente acórdão.
10
No entanto, o Gerechtshof Den Haag (Tribunal de Recurso de Haia) declarou que KL tinha sido erradamente considerado responsável pelos impostos sobre os salários e sobre o volume de negócios devidos relativamente ao mês de fevereiro de 2019, uma vez que se tinha demitido do seu cargo de gerente da sociedade holding com efeitos a partir de 29 de março de 2019. Efetivamente, nesta última data, o prazo fixado para notificar a incapacidade de pagamento do imposto devido relativamente ao mês de fevereiro de 2019 ainda não tinha expirado. Consequentemente, entendeu que, em relação a esse mês, KL devia ser qualificado de antigo gerente, na aceção do artigo 36.o, n.o 6, da Lei relativa à Cobrança. Assim, este órgão jurisdicional autorizou KL a ilidir, apresentando as provas adequadas, a presunção estabelecida no artigo 36.o, n.o 4, primeira frase, desta lei, nos termos da qual o não pagamento das dívidas fiscais é imputável ao gerente. Segundo esse órgão jurisdicional, KL conseguiu ilidir esta presunção.
11
Em contrapartida, o referido órgão jurisdicional declarou que KL devia ser considerado responsável pelas dívidas de impostos sobre os salários e sobre o volume de negócios relativamente aos meses de novembro de 2018 a janeiro de 2019, durante os quais, por um lado, KL era gerente em exercício da sociedade holding e, por outro, a sociedade de exploração não tinha notificado devidamente a sua incapacidade de pagamento destes impostos. Concluiu daí que o não pagamento das dívidas fiscais se devia a uma manifesta má gestão por parte de KL, que não tinha demonstrado que esta omissão não lhe era imputável.
12
Foi interposto recurso do Acórdão de 1 de julho de 2021 no Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Este órgão jurisdicional refere que, segundo o artigo 36.o da Lei relativa à Cobrança, há que cumprir a obrigação de notificação prevista no n.o 2 deste artigo em conformidade com as exigências previstas no referido artigo. Se a pessoa coletiva tiver cumprido esta obrigação, a responsabilidade do gerente pelo pagamento da dívida fiscal da pessoa coletiva só existe se a autoridade fiscal provar que o não pagamento desta dívida pela pessoa coletiva se ficou a dever a uma manifesta má gestão do gerente. Em contrapartida, se a pessoa coletiva não tiver cumprido devidamente a referida obrigação, considera‑se que o não pagamento das dívidas fiscais é causado pela manifesta má gestão do gerente. O gerente só tem a possibilidade de ilidir esta presunção se demonstrar, antes de mais, que não é responsável pelo facto de a pessoa coletiva não ter cumprido devidamente a obrigação de notificação. Segundo as indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a jurisprudência nacional admite que esta circunstância pode ser considerada provada em caso de doença ou acidente ou se o gerente tiver confiado no parecer de um terceiro que tinha o direito de considerar suficientemente perito na matéria.
13
Assim, só em caso de força maior ou se tiver confiado de boa‑fé no parecer de um terceiro que tinha o direito de considerar suficientemente perito na matéria é que um gerente poderá fazer prova bastante de que não lhe pode ser imputado o incumprimento, por parte da pessoa coletiva, da obrigação de notificação que impende sobre esta última. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, trata‑se de circunstâncias de tal modo excecionais que, na grande maioria dos casos em que a pessoa coletiva não cumpriu a sua obrigação de notificação ou não cumpriu essa obrigação em conformidade com a Lei relativa à Cobrança, um gerente não logrará, na prática, apresentar as provas exigidas.
14
Segundo este órgão jurisdicional, este mecanismo de responsabilidade solidária está abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 273.o da Diretiva 2006/112. O referido órgão jurisdicional recorda, além disso, que um sistema de responsabilidade objetiva vai, em princípio, além do que é necessário para preservar os direitos da Fazenda Pública e que esse sistema viola, assim, o princípio da proporcionalidade, conforme consagrado no direito da União. Este princípio é, em todo o caso, violado se a pessoa não culpada declarada responsável pelo pagamento de impostos for totalmente alheia à atuação do devedor, sobre a qual não tem nenhuma influência. Todavia, uma vez que exerce pelo menos uma certa influência sobre as ações ou omissões da pessoa coletiva devedora do imposto, o gerente não pode ser considerado uma pessoa totalmente alheia. A questão é, portanto, saber se esses elementos bastam para concluir que uma responsabilidade quase objetiva do gerente de uma pessoa coletiva que não notificou devidamente a incapacidade de pagamento, por parte desta, do imposto sobre o volume de negócios é compatível com o princípio da proporcionalidade, conforme consagrado no direito da União.
15
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, esta questão é tanto mais pertinente porquanto resulta do Acórdão do Gerechtshof Den Haag (Tribunal de Recurso de Haia) que KL não fez prova de uma manifesta má gestão durante o período relativamente ao qual a pessoa coletiva não cumpriu a sua obrigação de notificação. Daqui resulta que KL tinha agido de boa‑fé atuando com toda a diligência de um operador económico informado, tinha adotado todas as medidas razoáveis ao seu alcance e estava excluída a sua participação num abuso ou numa fraude.
16
Nestas circunstâncias, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Opõe‑se o princípio da proporcionalidade do direito da União a uma disposição como a do artigo 36.o, n.o 4, da Lei [relativa à Cobrança], que torna extremamente difícil, na prática, para o gerente de uma pessoa coletiva que não tenha cumprido, ou tenha cumprido de forma incorreta, a sua obrigação de notificar à Administração Fiscal a sua situação de insolvência, eximir‑se à responsabilidade pelas dívidas fiscais da pessoa coletiva, incluindo as dívidas do imposto sobre o volume de negócios?
2)
É relevante para a resposta à primeira questão saber se o gerente agiu de boa‑fé, atuando com toda a diligência de um operador económico informado, tendo adotado todas as medidas razoáveis ao seu alcance e que esteja excluída a sua participação num abuso ou numa fraude?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
17
Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 273.o da Diretiva 2006/112, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o gerente de uma pessoa coletiva que não cumpriu a obrigação de notificar a incapacidade desta de pagar uma dívida de IVA deve, para se eximir da sua responsabilidade solidária pelo pagamento dessa dívida, demonstrar que o incumprimento desta obrigação de notificação não lhe é imputável.
18
Importa salientar que um mecanismo de responsabilidade solidária como o que está em causa no processo principal visa facilitar a cobrança de montantes de IVA que não foram pagos por uma pessoa coletiva que é sujeito passivo nos prazos imperativos estabelecidos pelas disposições da Diretiva 2006/112, pelo que contribui para garantir a cobrança exata do IVA. Por conseguinte, tal mecanismo é, em princípio, abrangido pela margem de apreciação de que gozam os Estados‑Membros no âmbito da aplicação do artigo 273.o da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 61 e 69).
19
Esta constatação não pode ser posta em causa pela circunstância de a pessoas considerada solidariamente responsável, a saber, o gerente da pessoa coletiva, não ser ela própria, nessa qualidade, sujeito passivo de IVA (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 62).
20
A este respeito, e antes de mais, não resulta de nenhum elemento da redação do artigo 273.o da Diretiva 2006/112 que as obrigações estabelecidas pelos Estados‑Membros por força desta disposição só se possam aplicar a pessoas que sejam sujeitos passivos de IVA (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 63).
21
Em seguida, esta disposição faz parte do título XI da Diretiva 2006/112, cuja epígrafe visa explicitamente as «obrigações dos sujeitos passivos e de determinadas pessoas que não sejam sujeitos passivos» (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 64).
22
Por último, a obrigação que incumbe aos Estados‑Membros de tomarem todas as medidas adequadas para garantir a cobrança da totalidade do IVA pode, em certas circunstâncias, exigir que um Estado‑Membro puna pessoas que não são sujeitos passivos que participam na tomada de decisões numa pessoa coletiva que é sujeito passivo, sob pena de comprometer a efetividade de tais medidas (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 65).
23
Fora dos limites que fixa quanto à observância da igualdade de tratamento e à proibição de prever formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira, o artigo 273.o da Diretiva 2006/112 não especifica as obrigações que os Estados‑Membros podem prever. Confere, assim, a estes últimos uma margem de apreciação quanto aos meios destinados a garantir a cobrança da totalidade do IVA devido (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 69 e jurisprudência referida).
24
Não obstante, os Estados‑Membros são obrigados a exercer a sua competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade. Este princípio implica que os Estados‑Membros devem recorrer a meios que, ao mesmo tempo que permitem alcançar eficazmente o objetivo prosseguido pelo direito interno, prejudiquem o menos possível os objetivos e os princípios decorrentes da legislação da União em causa. Assim, embora seja legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos da Fazenda Pública, essas medidas não devem exceder o necessário para alcançar essa finalidade (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 72 e 73 e jurisprudência referida).
25
A este respeito, medidas nacionais que dão de facto origem a um sistema de responsabilidade solidária sem culpa ultrapassam o que é necessário para preservar os direitos da Fazenda Pública. Imputar a responsabilidade pelo pagamento do IVA a uma pessoa diferente do devedor do imposto, sem lhe permitir afastar essa responsabilidade provando que é totalmente alheia à atuação desse devedor, deve, por conseguinte, ser considerado incompatível com o princípio da proporcionalidade. De facto, seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não tem nenhuma influência (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 74 e jurisprudência referida).
26
Nestas condições, o exercício da faculdade de que dispõem os Estados‑Membros de designarem um devedor solidário diverso do devedor do imposto para efeitos de assegurar uma cobrança eficaz deste último deve ser justificado pela relação factual e/ou jurídica existente entre as duas pessoas em causa à luz dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 75).
27
O facto de uma pessoa que não é o devedor ter agido de boa‑fé, atuando com toda a diligência de um operador informado, de ter tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance e de estar excluída a sua participação num abuso ou numa fraude constituem elementos a ter em consideração para determinar a possibilidade de obrigar esta pessoa a pagar solidariamente o IVA devido (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o76).
28
No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que o regime de responsabilidade solidária em causa no processo principal apresenta as seguintes características.
29
Em primeiro lugar, a pessoa designada como solidariamente responsável deve ter a qualidade de gerente da pessoa coletiva sujeita a imposto, devedora do IVA não pago. Por conseguinte, pode considerar‑se que essa pessoa participa na tomada de decisões no âmbito desta última, o que exclui que seja considerada uma pessoa totalmente alheia à atuação dessa pessoa coletiva.
30
Em segundo lugar, se a referida pessoa coletiva tiver procedido devidamente à notificação da sua incapacidade de pagar uma dívida fiscal, o gerente em causa não é considerado solidariamente responsável pelo não pagamento da respetiva dívida, a menos que a autoridade fiscal demonstre que o não pagamento se ficou a dever a uma manifesta má gestão desse gerente nos três anos que antecederam o dia da notificação.
31
Em terceiro lugar, como o Governo Neerlandês alegou nas suas observações, esta obrigação de notificação prossegue um objetivo legítimo específico, com uma certa importância, que consiste na autoridade fiscal ser informada atempadamente de qualquer incapacidade de pagamento, com a finalidade de examinar a possibilidade de adotar medidas adequadas para evitar ou limitar uma perda de receitas fiscais.
32
Em quarto lugar, a notificação da referida incapacidade de pagar uma dívida fiscal não parece apresentar dificuldades particulares no que respeita à sua forma nem ao conteúdo exigido e pode, além disso, ser completada posteriormente a pedido da autoridade fiscal.
33
Em quinto lugar, a presunção de responsabilidade do gerente resultante de uma manifesta má gestão, que só é aplicável em caso de incumprimento da obrigação de notificação, pode ser ilidida, desde que esse gerente demonstre previamente que essa inobservância não lhe é imputável. Esta última condição não é aplicável em relação ao antigo gerente que já não estava em funções na data do termo do prazo de notificação, podendo este ilidir a presunção de manifesta má gestão relativamente ao período abrangido pela declaração de IVA sem ter de provar previamente que o incumprimento da obrigação de notificação não lhe era imputável.
34
Uma vez que não se afigura excessivamente difícil, para uma pessoa coletiva ou, sendo caso disso, o seu gerente, cumprir a obrigação de notificação prevista pelo direito neerlandês e evitar assim, em princípio, a responsabilização deste último pelas dívidas da pessoa coletiva a título de IVA, o incumprimento desta obrigação pode ser considerado constitutivo de um comportamento culposo. Além disso, à semelhança do que observa o Governo Neerlandês, as consequências desse comportamento continuariam, em larga medida, teóricas se o gerente as pudesse evitar justificando o incumprimento da obrigação de notificação de outra forma que não as circunstâncias que demonstram que este não lhe é imputável.
35
Não obstante, o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça, em especial, sobre o facto de, em seu entender, ser «extremamente difícil» para um gerente demonstrar que o incumprimento da obrigação de notificação da incapacidade de pagar não lhe é imputável.
36
A este respeito, tendo em conta o princípio da proporcionalidade, que os Estados‑Membros devem observar quando designam um devedor solidário diferente do devedor do imposto, a perda de um direito ocorrida devido à inobservância de um prazo deve, pelo menos, permanecer inoponível à pessoa em causa se esta demonstrar que a inobservância em questão não lhe é imputável, devendo a possibilidade dessa demonstração não ser puramente teórica em razão de uma interpretação indevidamente ampla do conceito de imputabilidade pela Administração ou pelos órgãos jurisdicionais nacionais.
37
Ora, primeiro, resulta das indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que o gerente da pessoa coletiva que não cumpriu a obrigação de notificar a incapacidade desta de pagar uma dívida a título de IVA pode provar as circunstâncias que lhe permitem demonstrar que não é responsável pelo facto de a pessoa coletiva não ter cumprido esta obrigação de pagamento.
38
Segundo, de acordo com as mesmas indicações, enquadram‑se nessas circunstâncias não só casos de força maior mas também o facto de o gerente ter confiado no parecer de um terceiro que tinha o direito de considerar suficientemente perito na matéria.
39
Terceiro, o artigo 36.o, n.o 4, segunda frase, da Lei relativa à Cobrança não estabelece uma lista taxativa das circunstâncias que o gerente pode invocar, o que permite supor que este se pode basear em quaisquer circunstâncias suscetíveis de demonstrar suficientemente que o incumprimento pela pessoa coletiva da obrigação de notificar a sua incapacidade de pagamento não lhe é imputável.
40
De resto, resulta do pedido de decisão prejudicial que, se o gerente conseguir demonstrar que o incumprimento desta obrigação não lhe é imputável, é‑lhe também possível demonstrar que a incapacidade de pagamento pela pessoa coletiva não resulta de uma manifesta má gestão da sua parte durante os três anos que antecederam a data de vencimento do prazo de pagamento. Uma vez que, nesta hipótese, o gerente só deve invocar circunstâncias que excluam uma manifesta má gestão da sua parte, o facto de suportar o ónus desta prova não parece constituir uma obrigação processual exorbitante ou contrária à jurisprudência exposta no n.o 25 do presente acórdão.
41
Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o artigo 273.o da Diretiva 2006/112, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o gerente de uma pessoa coletiva que não cumpriu a obrigação de notificar a incapacidade desta de pagar uma dívida de IVA deve, para se eximir da sua responsabilidade solidária pelo pagamento dessa dívida, demonstrar que o incumprimento desta obrigação de notificação não lhe é imputável, desde que a regulamentação em questão não limite a possibilidade de demonstrar esta circunstância apenas aos casos de força maior, mas permita ao gerente invocar qualquer circunstância suscetível de demonstrar que não é responsável pela inobservância da referida obrigação de notificação.
Quanto à segunda questão
42
Importa recordar que, segundo jurisprudência constante, no âmbito do procedimento de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, instituído pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir do litígio de que conhece. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas, após extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem uma interpretação, tendo em conta o objeto do litígio [Acórdão de 29 de julho de 2024, CU e ND (Assistência Social — Discriminação indireta), C‑112/22 e C‑223/22, EU:C:2024:636, n.o 30 e jurisprudência referida].
43
No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que KL foi considerado um antigo gerente da pessoa coletiva devedora das liquidações adicionais de IVA relativas ao mês de fevereiro de 2019, com o fundamento de que o prazo para notificar a incapacidade da pessoa coletiva de pagar o IVA devido relativamente a esse mês ainda não tinha expirado na data em que a demissão de KL do cargo de gerente produziu efeitos.
44
Assim, em aplicação do artigo 36.o, n.o 6, da Lei relativa à Cobrança, foi permitido a KL demonstrar que o não pagamento da dívida do IVA devido relativamente ao referido mês não era consequência de uma manifesta má gestão que lhe tivesse sido imputável durante os três anos que antecederam o termo do prazo de pagamento em relação a esse mesmo mês. Como indica o órgão jurisdicional de reenvio, o Gerechtshof Den Haag (Tribunal de Recurso de Haia) considerou que KL pôde produzir essa prova, que agiu de boa‑fé atuando com toda a diligência de um operador económico informado, que adotou todas as medidas razoáveis ao seu alcance e que estava excluída a sua participação num abuso ou numa fraude.
45
Todavia, KL exercia as funções de gerente da pessoa coletiva durante os meses de novembro e dezembro de 2018 e de janeiro de 2019 e não conseguiu demonstrar que o incumprimento da obrigação de notificação da incapacidade de pagamento dessa pessoa coletiva não lhe era imputável, como exige o artigo 36.o, n.o 4, da Lei relativa à Cobrança. Assim, em aplicação desta disposição, não lhe foi permitido demonstrar que o não pagamento da dívida de IVA a título desses meses não era consequência de uma manifesta má gestão da sua parte durante os três anos que antecederam o termo do prazo de pagamento relativamente a esses mesmos meses. Por conseguinte, KL foi considerado solidariamente responsável pelas dívidas da pessoa coletiva de que era gerente durante os meses de novembro e dezembro de 2018 e de janeiro de 2019.
46
Tendo em conta o que precede, há que considerar que, com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 273.o da Diretiva 2006/112, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que tem por efeito que o gerente de uma pessoa coletiva que não notificou a incapacidade de pagamento desta continua a ser solidariamente responsável pelo pagamento de uma dívida a título de IVA relativamente a um período específico, embora tenha sido eximido de uma dívida também a este título relativamente a um período imediatamente posterior, depois de ter podido demonstrar ter agido de boa‑fé e ter atuando, durante os três anos que antecederam, com toda a diligência exigida a um operador económico informado para evitar o incumprimento pela pessoa coletiva das suas obrigações e estar excluída a sua participação num abuso ou numa fraude.
47
A este respeito, primeiro, como exposto nos n.os 31, 32 e 34 do presente acórdão, uma obrigação, como a prevista pelo direito neerlandês, de notificar a incapacidade de pagamento prossegue um objetivo legítimo que consiste em informar rapidamente a autoridade fiscal de qualquer incapacidade de pagamento e o seu cumprimento não apresenta dificuldades particulares, pelo que o incumprimento desta obrigação deve ser considerado constitutivo de um comportamento culposo.
48
Segundo, como decorre do artigo 7.o do Decreto de execução da Lei relativa à Cobrança Fiscal de 1990, a notificação da incapacidade de pagamento deve ser efetuada, o mais tardar, no prazo de duas semanas a contar da data de vencimento do pagamento do imposto devido. Esta regra implica que, se, como expôs o Governo Neerlandês nas suas observações, a Administração Fiscal puder considerar que esta notificação é válida para vários períodos de tributação posteriores, um período de tributação anterior, não abrangido por essa notificação, mantém a sua autonomia no que respeita à eventual responsabilidade solidária do gerente da pessoa coletiva sujeita a imposto. É esse também o caso do período de referência de três anos à luz do qual será examinada, segundo o artigo 36.o, n.o 3, da Lei relativa à Cobrança, a questão de saber se a incapacidade de pagamento é o resultado de uma manifesta má gestão do gerente.
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Assim, embora uma regulamentação nacional como a aplicável no processo principal, que implica uma autonomia dos períodos de tributação, seja suscetível de implicar a responsabilidade solidária do gerente de uma pessoa coletiva em caso de omissão da notificação da incapacidade de pagamento das dívidas desta última, esta consequência é atenuada pelo facto de, em certas circunstâncias, a autonomia dos períodos de tributação ser também suscetível de circunscrever a responsabilidade desse gerente. Com efeito, a responsabilidade solidária do referido gerente, a qual, em conformidade com o artigo 36.o, n.o 4, da Lei relativa à Cobrança, fica demonstrada quando este não assegurou que a pessoa coletiva notifique a sua incapacidade de pagar, só produz efeitos relativamente ao período referente à notificação omitida, sem afetar um período posterior em relação ao qual essa pessoa coletiva notificou devidamente a incapacidade de pagamento.
50
Decorre do que precede que não se pode considerar que uma regulamentação como a que está em causa no processo principal, que implica a autonomia de cada período de tributação relativamente ao qual existe uma obrigação de notificação, vai além do que é necessário para a cobrança exata do IVA pelo simples facto de a sua aplicação poder ter consequências negativas para o gerente de uma pessoa coletiva que não notificou a incapacidade de pagamento desta em relação a um determinado período e que, de resto, exerceu as suas funções de boa‑fé e sem cometer abuso ou fraude.
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Por conseguinte, há que responder à segunda questão que o artigo 273.o da Diretiva 2006/112, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que tem por efeito que o gerente de uma pessoa coletiva que não notificou a incapacidade de pagamento desta continue a ser solidariamente responsável pelo pagamento de uma dívida a título de IVA relativamente a um período específico, embora tenha sido eximido de uma dívida também a este título relativamente a um período imediatamente posterior, depois de ter podido demonstrar ter agido de boa‑fé e ter atuado, durante os três anos que antecederam, com toda a diligência exigida a um operador económico informado para evitar o incumprimento pela pessoa coletiva das suas obrigações e estar excluída a sua participação num abuso ou numa fraude.
Quanto às despesas
52
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:
1)
O artigo 273.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido à luz do princípio da proporcionalidade,
deve ser interpretado no sentido de que:
não se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o gerente de uma pessoa coletiva que não cumpriu a obrigação de notificar a incapacidade desta de pagar uma dívida de imposto sobre o valor acrescentado deve, para se eximir da sua responsabilidade solidária pelo pagamento dessa dívida, demonstrar que o incumprimento desta obrigação de notificação não lhe é imputável, desde que a regulamentação em questão não limite a possibilidade de demonstrar esta circunstância apenas aos casos de força maior, mas permita ao gerente invocar qualquer circunstância suscetível de demonstrar que não é responsável pela inobservância da referida obrigação de notificação.
2)
O artigo 273.o da Diretiva 2006/112, lido à luz do princípio da proporcionalidade,
deve ser interpretado no sentido de que:
não se opõe a uma regulamentação nacional que tem por efeito que o gerente de uma pessoa coletiva que não notificou a incapacidade de pagamento desta continue a ser solidariamente responsável pelo pagamento de uma dívida a título de imposto sobre o valor acrescentado relativamente a um período específico, embora tenha sido eximido de uma dívida também a este título relativamente a um período imediatamente posterior, depois de ter podido demonstrar ter agido de boa‑fé e ter atuado, durante os três anos que antecederam, com toda a diligência exigida a um operador económico informado para evitar o incumprimento pela pessoa coletiva das suas obrigações e estar excluída a sua participação num abuso ou numa fraude.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: neerlandês.
(
i
)	O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.