62023CC0685
ĢENERĀLADVOKĀTA ANDREAS BJONDI [ANDREA BIONDI]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 13. februārī (
1
)
Lieta C‑685/23
Corner and Border S. A.
pret
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās, Administratīvo šķīrējtiesu centrs –CAAD, Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai – Obligāciju emisija – Nodrošinājuma līgums – Zīmognodeva – Jēdziena “saistīta formalitāte” tvērums – Jēdziens “apgrūtinājumi”
I. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
1.
Direktīvas 2008/7 (
2
) 5. panta “Darījumi, kam neuzliek netiešos nodokļus” 2. punktā noteikts:
“Dalībvalstis neuzliek netiešos nodokļus šādiem darījumiem: [..]
b)
aizņēmumi, tostarp valsts obligācijas, kas radušies, emitējot obligācijas vai citus tirgojamus vērtspapīrus, neatkarīgi no to emitenta vai visām ar tiem saistītām formalitātēm vai šādu obligāciju vai citu tirgojamu vērtspapīru radīšana, emisija, kotēšanas sākšana biržā, laišana tirgū vai darījumi ar tiem.”
2.
Šīs pašas direktīvas 6. pants “Nodevas un pievienotās vērtības nodoklis” formulēts šādi:
“Atkāpjoties no 5. panta, dalībvalstis var iekasēt šādas nodevas un nodokļus:
[..]
d)
nodevas par hipotēku vai citu apgrūtinājumu uz zemi vai citiem īpašumiem nodibināšanu, reģistrāciju vai atmaksāšanu;
[..].”
B.
Portugāles tiesības
3.
1999. gada 11. septembra Likuma Nr. 150/99, ar ko apstiprināts Código do Imposto do Selo (Zīmognodevas kodekss) 1. pants “Zīmognodevas kodekss un pievienotais tarifs” formulēts šādi:
“Zīmognodevas kodekss un tam pievienotais vispārīgais tarifs ir apstiprināti un aizstāj attiecīgi Zīmognodevas noteikumus, kas apstiprināti ar 1926. gada 20. novembra Dekrētu Nr. 12700, un Zīmognodevas vispārīgo tarifu, kas apstiprināts ar 1932. gada 28. novembra Dekrētu Nr. 21916, un turpmākos grozījumus.”
4.
Zīmognodevas vispārīgā tarifa (turpmāk tekstā – “TGIS”) 10. punktā noteikts šādi:
“10. – Saistību garantijas neatkarīgi no to veida vai formas, jo īpaši garantijas, galvojumi, patstāvīgas banku garantijas, nodrošinājumi, hipotēkas, ķīlas un galvojumu apdrošināšana, izņemot gadījumus, kad tās ir būtiski papildinošas līgumiem, kas jau ir apliekami ar nodokli saskaņā ar šo tarifu, un tiek izveidotas vienlaikus ar nodrošinātajām saistībām, tostarp izmantojot citu instrumentu vai vērtspapīru, par to attiecīgo vērtību atkarībā no termiņa, jebkuru līguma termiņa pagarinājumu uzskatot par jaunu darījumu:
[..].
10.3. – Garantijas bez termiņa norādes vai ar termiņu, kas ir pieci gadi vai ilgāks: 0,6 %.”
II. Tiesvedība pamatlietā un prejudiciālie jautājumi
5.
Corner and Border S. A. (turpmāk tekstā – “C&B”) ir saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem dibināta akciju sabiedrība, kuras pamatkapitāls pilnībā pieder ONEX RENEWABLES Sàrl, kas ir Luksemburgas Uzņēmumu reģistrā reģistrēta sabiedrība ar ierobežotu atbildību (turpmāk tekstā – “ONEX”).
6.
ONEX2021. gada 21. jūlijā no saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem dibinātas akciju sabiedrības EDP RENEWABLES, SGPS, S.A. iegādājās visu saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem dibinātas akciju sabiedrības EÓLICA
DO SINCELO, S.A. (turpmāk tekstā – “ES”) un saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem dibinātas akciju sabiedrības EÓLICA
DA LINHA, S.A. (turpmāk tekstā – “EL”) pamatkapitālu.
7.
ONEX2021. gada 29. jūlijā cedēja C&B savu līgumisko situāciju iepriekšējā punktā minētajā ES un EL akciju pirkuma līgumā.
8.
C&B2022. gada 27. janvārī noslēdza finansēšanas līgumu (tā dēvēto Facilities Agreement), saskaņā ar kuru tā izsniedza obligāciju aizņēmumu ar reģistrētām un iegrāmatotām parādzīmēm ar katra vērtspapīra nominālvērtību 100000 EUR par kopējo summu 348900000 EUR, kas sadalīts divās obligāciju klasēs (“A” un “B”), kuras pilnībā parakstījusi BANCO SANTANDER TOTTA, S.A. (turpmāk tekstā – “BST”).
9.
Facilities Agreement tika noslēgts, lai finansētu ES un EL akciju pirkuma cenas samaksu un refinansētu šo uzņēmumu parādus.
10.
ONEX, C&B, ES un EL kā nodrošinājumu visu pienākumu un saistību izpildei saskaņā ar Facilities Agreement sniedza noteiktu nodrošinājumu vai personiskas garantijas, noslēdzot Security Agreement (nodrošinājuma līgumu) starp šiem uzņēmumiem kā nodrošinājuma sniedzējiem un BST kā nodrošinājuma saņēmēju un aģentu.
11.
Saskaņā ar Security Agreement
ONEX sniedza virkni garantiju un garantijas solījumu (
3
), un to pašu izdarīja C&B (
4
), ES un EL (
5
).
12.
Security Agreement noslēgšana un uzskaitīto garantiju sniegšana bija nepieciešami un būtiski priekšnoteikumi Facilities Agreement noslēgšanai un turpmākai obligāciju aizņēmuma izsniegšanai.
13.
Notārs, kas sastādīja un apstiprināja Facilities Agreement un Security Agreement, 2022. gada 27. janvārī noteica zīmognodevu saskaņā ar TGIS 10.3. punktu, piemērojot 0,6 % likmi 348900000 EUR vērtībai, un tādējādi radās nodokļu saistības 2093400 EUR apmērā.
14.
C&B, debetējot savu bankas kontu, samaksāja 2093400 EUR.
15.
2022. gada 3. augustāC&B iesniedza lūgumu pārskatīt zīmognodevas aprēķinu.
16.
2022. gada 3. decembrī beidzās termiņš, kurā pārskatīšanas prasība tika uzskatīta par noraidītu klusējot, jo nodokļu un muitas administrācija nebija pieņēmusi lēmumu šajā lietā.
17.
2023. gada 2. martāC&B šķīrējtiesā iesniedza prasību, kas ir šīs tiesvedības pamatā.
18.
Minētajos apstākļos Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās, Administratīvo šķīrējtiesu centrs – CAAD) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Padomes Direktīvas 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) 5. panta 2. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka ar to ir aizliegts uzlikt zīmognodevu nodrošinājumam akciju ķīlas, bankas konta atlikuma ķīlas, akcionāru prasījumu ķīlas un prasījumu cesijas nodrošinājuma veidā, kas sniegts saistībā ar obligāciju emisijas darījumu?
2)
Vai atbilde uz pirmo jautājumu atšķirsies atkarībā no tā, vai nodrošinājuma sniegšana ir juridisks pienākums vai arī tā nav obligāta un par to ir panākta brīvprātīga vienošanās?
3)
Vai atbilde uz pirmo jautājumu būs citāda, ja nodrošinājums ir sniegts saistībā ar obligāciju emisijas darījumu, uz kuru attiecas bankas individuāla parakstīšana un kura parakstītāja statusu var nodot pēc emitentiestādes vēlēšanās, pat ja šī nodošana ir pakļauta noteiktiem nosacījumiem un soda naudām / komisijas maksām?
4)
Vai Padomes Direktīvas 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) 6. panta 1. punkta d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas arī uz nodrošinājumu akciju ķīlas, bankas konta atlikuma ķīlas, akcionāru prasījumu ķīlas un prasījumu cesijas nodrošinājuma veidā, kas sniegts saistībā ar obligāciju emisijas darījumu, uz kuru attiecas šīs direktīvas 5. panta 2. punkta b) apakšpunkts?”
III. Juridiskā analīze
19.
Ar šiem četriem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2008/7 5. panta 2. punkta b) apakšpunkts un 6. panta 1. punkta d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kas paredz uzlikt zīmognodevu nodrošinājumam akciju ķīlas, bankas konta atlikuma ķīlas, akcionāru prasījumu ķīlas, kā arī prasījumu cesijas nodrošinājuma veidā, lai pareizi izpildītu no kādas kapitālsabiedrības emitētu obligāciju aizdevuma izrietošās saistības.
20.
Juridisko analīzi sākšu tieši ar attiecību starp abām Savienības tiesību normām izskatīšanu, ko uzskatu par galveno, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem. Vispirms izklāstīšu savu interpretācijas priekšlikumu principā un argumentāciju noslēgšu pēc abu tiesību normu analītiskās izskatīšanas.
21.
Direktīvas 5. pantā ir apstiprināts princips, ka netiešos nodokļus neuzliek aizņēmumiem, kas radušies, emitējot obligācijas vai citus tirgojamus vērtspapīrus, un visām ar tiem saistītām formalitātēm. Kā Tiesa jau daudzkārt ir norādījusi, ar Direktīvu 2008/7 ir izsmeļoši saskaņoti gadījumi, kad dalībvalstis var piemērot netiešos nodokļus kapitāla piesaistei (
6
). Direktīvas 6. pantā tātad ir konkrēta atkāpe no 5. panta noteikumiem, un tas ļauj dalībvalstīm uzlikt nodevas tikai “par hipotēku vai citu apgrūtinājumu uz zemi vai citiem īpašumiem nodibināšanu, reģistrāciju vai atmaksāšanu”.
22.
Attiecības starp abām tiesību normām acīmredzami ir noteikuma/izņēmuma attiecības: pirmā tiesību norma paredz vispārēju noteikumu, otrā ļauj piemērot atkāpi no pirmās tikai tad, ja ir izpildīti tajā paredzētie nosacījumi.
23.
Tāpēc interpretētājam būs jāatrod līdzsvars starp abiem divās minētajās tiesību normās paustajiem principiem (kapitāla brīva aprite un dalībvalstu tiesības uzlikt nodokļus konkrēti paredzētos gadījumos), tomēr – ņemot vērā faktu, ka pirmajam ir vispārīgs tvērums, arī ievērojot to, ka netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, ir iemesls diskriminācijai, divkāršai nodokļu uzlikšanai un atšķirībām, kas traucē kapitāla brīvu apriti (
7
). Otrajam savukārt šādās situācijās ir tikai atlikuma tvērums, bet tas tomēr ir: pats Savienības likumdevējs, apliecinājis, ka labākais risinājums Direktīvas 2008/7 mērķu sasniegšanai, proti, tiesību aktu par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, saskaņošanai (
8
), būtu atcelt kapitāla nodokli, atzīst, ka ieņēmumu zaudējumi, kas rastos šādu pasākumu tūlītējas piemērošanas dēļ, nav pieņemami dalībvalstīm, kurās patlaban piemēro kapitāla nodokli (
9
).
24.
Lai atrastu šādu līdzsvaru, tātad vispirms jāizskata 5. panta piemērošanas joma. Direktīvas 5. pantā ir paredzēts aizliegums uzlikt netiešos nodokļus ne tikai finanšu darījumiem obligācijas emisijas veidā, bet arī visām “ar tiem saistītām formalitātēm”.
25.
Šeit aplūkojamajā lietā ir acīmredzams, ka galvenais finanšu darījums iekļaujas plašajā jēdzienā “aizņēmumi [..], kas radušies, emitējot obligācijas vai citus tirgojamus vērtspapīrus”. Jautājums ir par to, vai nodrošinājuma līgums, kas parakstīts vienlaikus ar obligāciju aizdevuma līgumu, iekļaujas jēdzienā “ar to saistītas formalitātes”.
26.
Kā paskaidrojusi Tiesa, ievērojot minētās direktīvas mērķi, tās 5. pants jāinterpretē plaši, lai novērstu, ka tajā paredzētajiem aizliegumiem tiek atņemta lietderīgā iedarbība. Tādējādi aizliegums uzlikt nodokli kapitāla piesaistes darījumiem ir piemērojams arī darījumiem, uz kuriem šis aizliegums neattiecas tieši, jo šādi nodoklis tiek uzlikts darījumam, kas ir neatņemama sastāvdaļa kapitāla piesaistes darījumā kopumā (
10
).
27.
Tomēr jāizvērtē, cik tālu sniedzas šāds interpretācijas plašums. Tiesas judikatūrā šajā ziņā ir norāde. No vienas puses, no netiešajiem nodokļiem jāatbrīvo – jo tas iekļaujas jēdzienā “saistīta formalitāte” – ikviens darījums, kas kādai kapitālsabiedrībai saskaņā ar valsts tiesībām ir jāīsteno, lai radītu, emitētu, sāktu kotēt biržā, laistu tirgū konkrētos tirgojamos vērtspapīrus vai veiktu darījumus ar tiem (
11
). No otras puses, no nodokļa jāatbrīvo tie darījumi, piemēram, tādu kopīgo fondu ieguldījumu daļu tirdzniecības pakalpojumi, kas, būdami cieši saistīti ar ieguldījumu daļu emisiju un laišanu tirgū, ir nepieciešams komerciāls pasākums, kas šajā ziņā jāuzskata par papildu darījumu, kurš ietilpst minēto fondu ieguldījumu daļu emisijas un laišanas tirgū darbībā (
12
).
28.
Nodrošinājuma līgums pavisam noteikti ir pakārtots finansēšanas līgumam un ir ar to cieši saistīts gan no komerciālā, gan juridiskā viedokļa. No juridiskā viedokļa, kaut gan nodrošinājuma līgumam ir sava autonomija, tas attiecas uz finansēšanas līgumu un tā funkcija ir garantēt kreditoram aizņēmēja kredīta atmaksu. Uzdodamais jautājums tomēr ir – vai to var uzskatīt par valsts tiesībās noteiktu vai tomēr (alternatīvi) to var uzskatīt par nepieciešamu komerciālu pasākumu saistībā ar finansēšanas līgumu.
29.
Mana atbilde uz šiem jautājumiem katrā ziņā ir detalizētāka un problemātiskāka salīdzinājumā ar prasītājas puses vai Komisijas piedāvāto. Obligāciju emisijas gadījumā nodrošinājuma līgums parasti netiek noteikts ar tiesību aktu vai citu saistošu avotu. Tam ir, kā jau teikts, sava juridiskā autonomija attiecībā pret finansēšanas līgumu tādējādi, ka finansēšanas līgums var juridiski pastāvēt bez nodrošinājuma līguma. Turklāt abu līgumu mērķi ir atšķirīgi: viena līguma mērķis ir atļaut veikt uzņēmumam finansiālu un rūpniecisku darījumu, kredītiestādei parakstot obligāciju daļas; otra līguma mērķis ir piedāvāt kredītiestādei nodrošinājumu, ka tā atgūs aizdotās summas. Tas nozīmē, ka atšķirībā no gadījuma, ko Tiesa aplūkojusi minētajā spriedumā C‑656/21, abiem darījumiem nav viens un tas pats mērķis un otrā darījuma veikšanai nav tiešas funkcijas attiecībā pret konkrētu pirmā darījuma īstenošanu. Tas tā var būt tikai no aizņēmēja viedokļa: kreditors, kā prasītāja puse šķiet apgalvojam lietas materiālos, nodrošinājuma sniegšanu varētu būt izvirzījis par nosacījumu darījumam.
30.
Manuprāt, nodrošinājuma līguma papildu raksturam un saistībai ar finansēšanas līgumu nav tādu dabisku seku, ka tā neatdalāmība tiek uztverta kā nepieciešamība faktiskai juridiskai pastāvēšanai: finansēšanas līgums var pastāvēt un radīt savas tiesiskās sekas arī bez nodrošinājuma līguma noslēgšanas. Sniegto nodrošinājumu veido pušu griba, tām noslēdzot īpašu līgumu. Kā liecina pieredze, nodrošinājuma sniegšana un tā apjoms jebkurā finansēšanas veidā ir samērojams ar aizņēmēja kredītspēju. Jo lielāka ir tā debitora vai finanšu projekta uzticamība, kuram pieprasīts finansējums, jo mazāku nodrošinājuma summu pieprasa kreditors.
31.
Otrais uzdodamais jautājums ir – vai nodrošinājuma sniegšanu var uzskatīt par kompleksam un vienotam darījumam nepieciešamu komerciālu pasākumu. Neskarot iepriekš minēto, kopējā pieredze māca, ka parastajos finansēšanas darījumos (hipotekārie kredīti, patēriņa kredīti utt.) praksē nodrošinājuma sniegšana no aizņēmēja vienmēr tiek prasīta, pretējā gadījumā neizmaksājot finansējumu. Sarežģītākos finanšu darījumos pieredze visdrīzāk būs daudzveidīgāka. Uz jautājumu, ko Tiesa tiesas sēdē uzdeva pusēm, vai obligācijas emisijai parasti seko nodrošinājuma sniegšana vai tomēr nodrošinājums ir jāuzskata par izņēmuma gadījumu, atbildes bija dažādas. Prasītāja puse apgalvoja, ka īpašā nodrošinājuma izdošana ir ļoti pierasta lieta; Portugāles Republika savukārt apgalvoja, ka lielāko daļu obligāciju nodrošinājums nesedz, jo aizņēmēja manta ir vispārējs saistību izpildes nodrošinājums. Turklāt nodrošinājums tiek nodibināts tikai ārkārtējos gadījumos, jo nodrošinājums nav nedz pierasts, nedz būtisks obligāciju emisiju veikšanai.
32.
Neesmu pārliecināts, ka ar faktu, ka nodrošinājuma sniegšana obligāciju aizdevumu gadījumā hipotētiski ir “pierasta lieta”, ir pietiekami, lai nodrošinājuma sniegšanu pieskaitītu pie kompleksam un vienotam darījumam nepieciešamu komerciālu pasākumu kategorijas, un katrā ziņā, ņemot vērā atšķirīgās atbildes tiesas sēdē, valsts tiesai būs jāpārbauda, kāda ir faktiskā situācija Portugāles finanšu tirgū.
33.
Būtībā, manuprāt, lai nodrošinājuma līgumu varētu uzskatīt par formalitāti, kas saistīta ar finansēšanas līgumu, valsts tiesai jākonstatē viena no šādiem alternatīviem nosacījumiem pastāvēšana: tiesību akta vai cita avota noteikts pienākums, kas ierobežo privāto autonomiju ar nodrošinājuma sniegšanu obligāciju emisijas gadījumā; tādu faktisku situāciju pastāvēšana, lai nodrošinājuma sniegšanu varētu uzskatīt par kompleksam un vienotam darījumam nepieciešamu komerciālu pasākumu.
34.
Simptomātisks elements, kas varētu vadīt valsts tiesu tās konstatējumā, varētu būt tieši nodrošinājuma sniegšanas būtiskums finansēšanas līguma noslēgšanas nolūkā – tādā ziņā, ka bez nodrošinājuma sniegšanas tādu finansēšanas līgumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā, nevarētu noslēgt. Tādējādi, kaut arī būdams juridiski autonoms, nodrošinājuma līgums caur plašu interpretāciju, kas ņem vērā direktīvas mērķus, varētu tikt uzskatīts par nepieciešamu komerciālu pasākumu (rectius darījumu), kas uzlūkojams par obligāciju emisijas vai laišanas tirgū darījumā integrētu papildu darījumu.
35.
Iepriekš minētajos apstākļos iespēja, ka nodrošinājuma līgumu var uzskatīt par formalitāti, kas saistīta ar finansēšanas līgumu, neatņem mums pienākumu izanalizēt 6. panta saturu: aizliegums uzlikt netiešos nodokļus tādiem finanšu darījumiem kā obligāciju emisija un visiem ar to tik cieši saistītiem darījumiem, ka tos var uzskatīt par vienu kompleksu darījumu, patiešām ir jāuzskata par noteikumu, bet tas jāskata kopsakarā ar izņēmumu, proti, iespēju piemērot netiešos nodokļus gadījumos, kad 5. pantā minēto darījumu un tātad arī obligāciju emisiju ietvaros notiek “hipotēku vai citu apgrūtinājumu uz zemi vai citiem īpašumiem nodibināšana, reģistrācija vai atmaksāšana”.
36.
Direktīvas 6. panta mērķis ir saglabāt dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaras noteiktos īpašos un izņēmuma gadījumos, kad, līdzsvarojot dažādas iesaistītās intereses, netieša nodokļa piemērošana tiek uzskatīta par saderīgu ar kapitāla brīvu apriti.
37.
Manuprāt, šī hipotēze attiecas tieši uz pamatlietā aplūkojamo gadījumu, proti, gadījumu, kad finanšu darījums ir saistīts ar aizņēmēja sniegtu nodrošinājumu, ko var ietvert Savienības likumdevēja aprakstītajā jēdzienā.
38.
Lai gan jēdziens “hipotēka” ir zināms un tā nozīme dažādos tiesiskajos regulējumos ir analoga, jo runa ir par tipisku nekustamā īpašuma garantiju, kas nodrošina kredītu, tomēr interpretācijas jautājumu rada nozīme, kāda piešķirama terminam “apgrūtinājums” (
13
), kas Savienības tiesību aktos nav definēts un kas dažādu dalībvalstu tiesību aktos ir attīstīts atšķirīgi (
14
).
39.
Neiedziļinoties sarežģītos iztirzājumos par dalībvalstu tiesiskajā regulējumā pastāvošajiem dažādajiem nodrošinājuma veidiem, manuprāt, ir jāmeklē nozīme, kas varētu būt nepārprotama Savienības tiesībās, atsaucoties uz tās saistību ar hipotēkas jēdzienu.
40.
Komisija veic dažādajās valodu versijās lietoto terminu analīzi (kas, patiesību sakot, ir neobjektīva un selektīva) un secina, ka nozīmes nav viendabīgas: tas liekot izmantot turpmākus hermeneitiskos kritērijus, ne tikai gramatisko, un tātad konteksta un funkcionālo analīzi, kas tādējādi saistīta ar direktīvas mērķiem.
41.
Piekrītu šai analīzes daļai, bet ne Komisijas secinājumiem. Dažādo valodu versiju analīze nedod interpretētājam drošu “krastu, kurā pietauvot” ticamu secinājumu. Un arī sagatavošanas darbi, kā apstiprinājusi pati Komisija, nedod pārliecinošus skaidrojumus nedz par 6. panta 1. punkta d) apakšpunktā ietvertās atkāpes pamatojumu, nedz par terminam “apgrūtinājums” piešķiramo nozīmi.
42.
Komisija, izanalizējusi direktīvas mērķus un kontekstu, kurā iekļauta tiesību norma, būtībā secina, ka jēdzienam “apgrūtinājums” piešķiramā nozīme ir nekustamā īpašuma nodrošinājums, kas analogs hipotēkas gadījumā paredzētajam.
43.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās noteikumi, bet arī konteksts un ar tiesisko regulējumu, pie kura pieder šī norma, sasniedzamie mērķi (
15
). Šajā ietvarā Komisijas piedāvātā interpretācija mani nepārliecina vairāku iemeslu dēļ. Pirmkārt, gramatiskajā aspektā man nešķiet, ka vairākums aplūkoto valodas versiju ir formulētas Komisijas norādītajā nozīmē. Otrkārt, direktīvas konteksta un mērķu analīze var likt izdarīt pavisam citu secinājumu.
44.
Lai gan ir taisnība, ka galvenais direktīvas mērķis ir īstenot kapitāla brīvas aprites principu un tādējādi principā atbrīvot to no netiešo nodokļu piemērošanas, tai ir arī saskaņošanas mērķis, kas, ciktāl netiek uzskatīts, ka tas kavē netiešo nodokļu piemērošanas aizlieguma efektivitāti, atstāj dalībvalstīm atlikušo nodokļu uzlikšanas brīvību.
45.
Tādējādi līdzsvarošanu jau ir īstenojis Savienības likumdevējs, nosakot plašu noteikumu un šaurus izņēmumus. Būtu metodoloģiska kļūda interpretācijas brīdī noteikt papildu ierobežojumu. Tāpēc es piekrītu izmantot plašu 5. pantā ietvertā noteikuma interpretāciju, kas ietver arī situācijas, kuras tajā nav tieši aplūkotas, bet kuras ar to ir nesaraujami saistītas.
46.
Savukārt neuzskatu par pareizu, kaut arī pieņemot 6. pantā, it īpaši 1. punkta d) apakšpunktā, paredzēto situāciju šauru interpretāciju, pilnībā atņemt jēgu izmantotajai vārdkopai “hipotēkas vai citi apgrūtinājumi”, uzskatot to būtībā par “hendiadi” (
16
). Kā apgalvojot, ka izņēmums attiecas tikai uz hipotēkām vai analogiem nodrošinājumiem, kam ir tikai nekustamā īpašuma raksturs.
47.
Uzskatu, ka tiesību normas jēga ir jāskata, izvērtējot, kāda varētu būt hipotēkas funkcija un īpašā iezīme kredīta nodrošinājuma sniegšanā, un pēc tam piešķirot atbilstošu nozīmi terminam “apgrūtinājums”.
48.
Hipotēka ir labi zināms nodrošinājuma veids, kas piedāvā kreditoram īpašas preferenciālas tiesības, ja aizņēmējs nepilda savas saistības. Tas nozīmē, ka tad, ja aizņēmējam ir vairāki parādi, kreditora – hipotēkas saņēmēja – prasījums tiks apmierināts preferenciāli no parādnieka mantas.
49.
Pastāv citi nodrošinājuma veidi, arī kustama rakstura, kas piešķir kreditoram analogu priekšrocību, proti, to, ka aizņēmēja saistību neizpildes gadījumā tā prasījumi tiks apmierināti prioritāri.
50.
Manā ieskatā direktīvas, kurā izmantota vārdkopa “privilégios” (“hipotēkas vai citi apgrūtinājumi”), iecere ir apvienot nodrošinājumu veidus, kuru nodibināšanai, reģistrācijai vai atmaksāšanai ir analoga ietekme uz kreditora tiesībām: sniegt atbilstošu nodrošinājumu, lai piešķirtu īpašas preferenciālas tiesības, apmierinot prasījumu saistību neizpildes gadījumā. Tas tā ir neatkarīgi no tā, vai nodrošinājums ir kustams vai nekustams īpašums.
51.
Tāpēc jēdzienam “apgrūtinājums” katrā ziņā būtu jāietver kustamā īpašuma ķīlas, ciktāl tās dalībvalsts tiesiskajā regulējumā piešķir īpašas preferenciālas tiesības iepriekš minētajā nozīmē. Tas pats, iespējams, attiecas uz citiem nodrošinājuma veidiem ar tādām pašām sekām.
52.
Tāpēc, ja Portugālē, kā tiesas sēdē šķita izrietam no Portugāles valdības apsvērumiem, ķīla ir lielākais iespējamais nodrošinājums, kas funkcionāli pielīdzināms hipotēkai, nav redzams, kāpēc būtu jāizslēdz iespēja nodrošinājuma līgumam piemērot zīmognodevu.
53.
Šajā lietā valsts tiesai būs jāizvērtē, vai nodrošinājuma līgumā ietvertais nodrošinājums saistībā ar obligāciju emisiju, kaut arī tam nav hipotēkas vai nekustamā īpašuma rakstura, ir tāds, kas rada aprakstītās sekas un tādējādi, ņemot vērā valsts tiesību normas, ir ietverams jēdzienā “apgrūtinājums”.
54.
Šeit, atgriežoties pie manas argumentācijas sākuma, varu izdarīt dažus secinājumus, uzsverot attiecību starp Direktīvas 2008/7 5. pantu un 6. pantu centrālo lomu, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz valsts tiesas uzdotajiem jautājumiem.
55.
Direktīvas apsvērumu lasījumi un debates arī par doktrīnu šajā jomā aicina izbeigt iespēju dalībvalstīm uzlikt netiešos nodokļus situācijās, kad tiek slēgti kapitālu darījumi.
56.
Tomēr, ja ir nolemts nodokļu ieņēmumu dēļ vispārējās labklājības labad atstāt dalībvalstīm iespēju, kaut arī ierobežotas atkāpes veidā, aplikt ar nodokli atsevišķus ar kapitālu saistītus darījumus, ir jāpiešķir jēga šai Savienības likumdevēja izvēlei, kas acīmredzami ir līdzsvarojusi pretrunīgās intereses. Kā jau iepriekš minēts, līdzsvars jāpanāk divos līmeņos: starp kapitāla brīvu apriti un valstu nodokļu uzlikšanas pilnvarām un starp 5. pantā noteiktā aizlieguma lietderīgo iedarbību un 6. pantā noteiktā izņēmuma piemērojamību.
57.
Prasītājas pamatlietā un lielā mērā arī Komisijas piedāvātā interpretācija, manuprāt, neļauj panākt pienācīgu līdzsvaru nevienā no abiem līmeņiem. It īpaši tā atņem 6. panta 1. punkta d) apakšpunktam jebkādu jēgu un atlikuma lietderību, radot netaisnīgu situāciju, ka netiešos nodokļus var iekasēt tikai tad, ja ir noslēgts nodrošinājuma līgums, kurā paredzētas hipotēkas, un tā radot nevienlīdzīgu attieksmi pret nodrošinājumiem ar tādām pašām funkcijām un sekām, kas negatīvi ietekmētu pušu līgumisko autonomiju. Patiesi, tās tiktu stingri atturētas izvēlēties hipotekārā rakstura nodrošinājumu, jo tas radītu iespēju piemērot netiešos nodokļus, kas nebūtu piemērojami kustamā īpašuma nodrošinājumiem ar analogām juridiskajām sekām.
IV. Secinājumi
58.
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās, Administratīvo šķīrējtiesu centrs – CAAD, Portugāle) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvas 2008/7/EK 5. panta 2. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka ar to ir aizliegts uzlikt zīmognodevu nodrošinājumam akciju ķīlas, bankas konta atlikuma ķīlas, akcionāru prasījumu ķīlas un prasījumu cesijas nodrošinājuma veidā, kas sniegts saistībā ar obligāciju emisijas darījumu, ar nosacījumu, ka nodrošinājuma līgums var tikt uzskatīts par formalitāti, kas saistīta ar finansēšanas līgumu. Tas attiecas uz gadījumiem, kad pienākums sniegt nodrošinājumu obligāciju emisijas gadījumā ir noteikts ar tiesību aktiem vai citu avotu, kas ierobežo privāto autonomiju, vai – alternatīvi – valsts tiesa konstatē, ka pastāv tādas faktiskās situācijas, ka nodrošinājuma sniegšana var tikt uzskatīta par kompleksam un vienotam darījumam nepieciešamu komerciālu pasākumu.
2)
Tiesību aktos paredzēta nodrošinājuma sniegšana ir nosacījums, lai nodrošinājuma līgumu, kas parakstīts saistībā ar finansēšanas līgumu, uzskatītu par formalitāti, kas ar to ir saistīta, un tāpēc tam nedrīkst uzlikt netiešos nodokļus Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvas 2008/7/EK 5. panta 2. punkta d) apakšpunkta izpratnē.
3)
Apstāklis, ka nodrošinājums ir sniegts saistībā ar obligāciju emisijas darījumu, uz kuru attiecas bankas individuāla parakstīšana un kura parakstītāja statusu var nodot pēc emitentiestādes vēlēšanās, pat ja šī nodošana ir pakļauta noteiktiem nosacījumiem un soda naudām / komisijas maksām, neietekmē atbildi uz pirmo jautājumu.
4)
Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvas 2008/7/EK 6. panta 1. punkta d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tas ietver visu nodrošinājumu (kas sniegts saistībā ar obligāciju emisijas darījumu, kurš ietverts šīs direktīvas 5. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanas jomā), kura nodibināšanai vai reģistrācijai ir analoga ietekme uz kreditora tiesībām: proti, īpašu preferenciālu tiesību piešķiršana, apmierinot prasījumu saistību neizpildes gadījumā. Tas ir neatkarīgi no tā, vai nodrošinājums ir kustams vai nekustams īpašums.
(
1
)	Oriģinālvaloda – itāļu.
(
2
)	Padomes Direktīva 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV 2008, L 46, 11. lpp.).
(
3
)	Pirmās kārtas ķīlas tiesības uz C&B akcijām un ar tām saistītajām tiesībām; solījumu nodrošināt ķīlas tiesības uz C&B emitētajām jaunām akcijām un ar tām saistītajām tiesībām; pirmās kārtas ķīlas tiesības uz jebkādiem esošiem prasījumiem, kas ONEX kā mātesuzņēmumam ir pret C&B, un solījumu nodrošināt ķīlas tiesības uz akcionāru nākotnes prasījumiem, ko ONEX saņems nākotnē.
(
4
)	Pirmās kārtas ķīlas tiesības uz ES un EL akcijām un ar tām saistītajām tiesībām; solījumu nodrošināt ķīlas tiesības uz ES un EL emitētajām jaunajām akcijām un ar tām saistītajām tiesībām; pirmās kārtas ķīlas tiesības uz visiem esošajiem akcionāru prasījumiem, kas C&B kā mātesuzņēmumam ir pret ES un EL; solījumu nodrošināt ķīlas tiesības uz akcionāru nākotnes prasījumiem, ko C&B saņems nākotnē; pirmās kārtas ķīlas tiesības uz jebkādiem C&B prasījumiem; prasījumu cesiju, lai nodrošinātu jebkādus prasījumus, ko iegūst C&B; solījumu nodrošināt pirmās kārtas ķīlas tiesības uz C&B bankas kontu atlikumu Security Agreement noslēgšanas dienā un solījumu nodrošināt pirmās kārtas ķīlas tiesības uz to jauno bankas kontu atlikumu, kurus C&B atvērusi pēc Security Agreement noslēgšanas.
(
5
)	Pirmās kārtas ķīlas tiesības uz šo uzņēmumu bankas kontu atlikumu Security Agreement noslēgšanas dienā; solījumu nodrošināt pirmās kārtas ķīlas tiesības uz to jauno bankas kontu atlikumu, kurus šie uzņēmumi atvēruši pēc Security Agreement noslēgšanas; pirmās kārtas ķīlas tiesības uz jebkādiem šādu uzņēmumu prasījumiem un prasījumu cesiju, lai nodrošinātu jebkādus prasījumus, ko šie uzņēmumi iegūst.
(
6
)	Skat. spriedumus, 2017. gada 19. oktobris, Air Berlin (C‑573/16, EU:C:2017:772), 27. punkts, un 2022. gada 24. februāris, Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125), 65. punkts.
(
7
)	Direktīvas 2008/7 2. apsvērums.
(
8
)	Saskaņā ar Direktīvas 2008/7 3. apsvērumu.
(
9
)	Direktīvas 2008/7 6. apsvērums.
(
10
)	Spriedums, 2022. gada 22. decembris, IM Gestão de Ativos u.c. (C‑656/21, EU:C:2022:1024, 28. punkts).
(
11
)	Rīkojums, 2023. gada 19. jūlijs, EDP (Nodeva, ar ko apliek darījumus ar vērtspapīriem) (C‑416/22, nav publicēts, EU:C:2023:604, 28. punkts). Mans izcēlums.
(
12
)	Spriedums, 2022. gada 22. decembris, IM Gestão de Ativos u.c. (C‑656/21, EU:C:2022:1024, 31. un 33. punkts).
(
13
)	Ius commune sistēmā privilegium bija priekšrocība, ko varas iestāde piešķīrusi kādam indivīdam, kādai grupai vai kādai kopienai.
(
14
)	Itālijas tiesiskajā regulējumā, piemēram, tas ir viens no pirmpirkuma iemesliem, kas veido nodrošinājuma tiesības uz konkrētiem aizņēmēja aktīviem saistībā ar prasījuma iemeslu. Tas nav īpašs nodrošinājuma veids, bet ir sekas, ko tiesību akti noteiktos gadījumos piešķir prasījumam.
(
15
)	Skat. spriedumu, 2005. gada 7. jūnijs, VEMW u.c. (C‑17/03, EU:C:2005:362), 41. punkts.
(
16
)	No sengrieķu valodas ἔν διὰ δυοῖν (“divu vietā viens”) ir runas figūra, ko veido divu saskaņotu vārdu izmantošana, lai paustu vienu jēdzienu.