62005CJ0442
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 3 kwietnia 2008 r. (
*1
)
„Szósta dyrektywa VAT — Artykuł 4 ust. 5 i art. 12 ust. 3 lit. a) — Załączniki D i H — Pojęcie „dostawa wody” — Obniżona stawka podatku VAT”
W sprawie C-442/05
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 3 listopada 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 grudnia 2005 r., w postępowaniu:
Finanzamt Oschatz
przeciwko
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien,
przy udziale:
Bundesministerium der Finanzen,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, L. Bay Larsen, J. Makarczyk (sprawozdawca), P. Kūris i J.-C. Bonichot, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Mazák,
sekretarz: B. Fülöp, administrator,
uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 maja 2007 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Finanzamt Oschatz przez T. Martina, działającego w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien przez F. Schmidta, Steuerberater,
—
w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz U. Forsthoffa, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu włoskiego przez I.M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. Fienga, avvocato dello Stato,
—
w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 lipca 2007 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zasadniczo dotyczy wykładni pojęcia „dostawa wody” zawartego w załączniku D pkt 2 oraz załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. (Dz.U. L 22, s. 17, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Oschatz (urzędem skarbowym, zwanym dalej „Finanzamt”) i Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, (związkiem międzygminnym do spraw dostawy wody pitnej i odprowadzania ścieków okręgu Torgau-Westelbien, zwanym dalej „Zweckverband”) odnośnie do stosowania obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) do czynności indywidualnego podłączenia instalacji wodociągowej budynku do sieci dostawy wody.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
3
Artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia.
[…]”.
4
W załączniku D pkt 2 do rzeczonej dyrektywy wskazano między innymi dostawę wody.
5
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy stanowi:
„Standardowa stawka podatku od wartości dodanej jest ustalana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i będzie taka sama dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. […]
[…]
Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te są ustalane jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H.
[…]”.
6
W załączniku H do szóstej dyrektywy, zatytułowanym „Wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT”, w kategorii 2 wymienione zostało dostarczanie wody.
Uregulowania krajowe
7
Zgodnie z § 1 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku obrotowym z 1999 r. (Umsatzsteuergesetz 1999, zwanej dalej „UStG”), w wersji obowiązującej w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, podatkowi obrotowemu podlegają dostawy oraz inne usługi, które przedsiębiorca świadczy odpłatnie na terytorium kraju w ramach swojego przedsiębiorstwa.
8
Zgodnie z § 2 ust. 3 zdanie pierwsze UStG osoby prawne prawa publicznego prowadzą działalność handlową i zawodową jedynie w ramach swojego przedsiębiorstwa o charakterze handlowym. Zgodnie z § 4 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Körperschaftsteurgesetz) do przedsiębiorstw prowadzących działalność handlową należą przedsiębiorstwa, których zadaniem jest zaopatrywanie ludności w wodę.
9
Zgodnie z § 12 ust. 1 UStG podatek, od podlegającego opodatkowaniu obrotu, wynosi 16% podstawy opodatkowania.
10
Niemniej jednak § 12 ust. 2 UStG przewiduje, że stawka podatku jest obniżona do 7% w zakresie obrotów związanych z dostawą, przywozem i nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów określonych w załączniku 2 do rzeczonej ustawy, wśród których, w pkt 34 załącznika, wymieniono wodę.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
11
Zweckverband zapewnia dostawę wody pitnej i odprowadzanie ścieków na rzecz kilku miast i gmin okręgu Torgau-Westelbien. Działalność tego związku obejmuje w szczególności ujmowanie, doprowadzanie, uzdatnianie i dostawę wody pitnej na rzecz jego klientów, a mianowicie właścicieli nieruchomości przyłączonych do sieci dostawy wody. Związek ten dokonuje na żądanie klientów indywidualnego podłączenia do sieci dostawy wody, za które pobiera jednorazową opłatę odpowiadającą kosztowi tej czynności. Podłączenie pozostaje własnością Zweckverband.
12
Finanzamt, uznając, że podłączenie to jest odrębne od dostawy wody, zdecydował o stosowaniu do niego zwykłej stawki podatku VAT określonej w uregulowaniach krajowych.
13
Po wniesieniu odwołania do Finanzamt, które nie zostało uwzględnione, Zweckverband wniósł skargę do Finanzgericht Sachsen, podnosząc, że rzeczone podłączenie indywidualne powinno zostać objęte taką samą obniżoną stawką podatku VAT jak stawka stosowana do dostawy wody.
14
Finanzgericht Sachsen uwzględnił skargę Zweckverband, uznając, że dostawa wody i indywidualne podłączenie do sieci dostawy wody stanowi jednolitą usługę „dostawy wody”, w rozumieniu uregulowania krajowego stanowiącego transpozycję szóstej dyrektywy.
15
Finanzamt wniósł „Revision” od tego orzeczenia do Bundesfinanzhof.
16
Podobnie jak strony, sąd krajowy przyjął, że dokonując indywidualnego podłączenia, Zweckverband działa jako przedsiębiorstwo, zgodnie z uregulowaniami krajowymi. Niemniej jednak sąd ten wyjaśnił, że z uwag przedstawionych przez strony w trakcie rozprawy w postępowaniu przed sądem krajowym wynika, że Zweckverband działa na podstawie statutu prawa publicznego i w formie określonej przez prawo publiczne, co w świetle art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy przemawiałoby przeciwko opodatkowaniu tego związku podatkiem VAT.
17
W odniesieniu do stawki podatku VAT znajdującej zastosowanie sąd ten przypomina, że do czasu pisma federalnego ministerstwa finansów (Bundesministerium der Finanzen) z dnia 4 lipca 2000 r. indywidualne podłączenie było uważane za usługę pomocniczą wobec dostawy wody.
18
Sąd ten jest skłonny przyjąć, że rzeczone podłączenie należy do zakresu dostawy wody, lecz uważa, że rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest od dokonania wykładni art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznika H kategoria 2 tej dyrektywy.
19
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przyłączenie instalacji właściciela nieruchomości (tzw. podłączenie indywidualne) do sieci dostawy wody przez spółkę dostaw wody w zamian za opłatę obliczoną w odrębny sposób jest objęte pojęciem »dostawa wody« w rozumieniu szóstej dyrektywy […] (załącznik D pkt 2 i załącznik H kategoria 2)?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
20
Finanzamt i rząd niemiecki w swoich uwagach wyrazili wątpliwości co do rzeczowości pytania prejudycjalnego, bowiem dotyczy ono załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy, a spór przed sądem krajowym nie dotyczy podlegania przez Zweckverband opodatkowaniu podatkiem VAT.
21
W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odmowa przez Trybunał udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez sąd krajowy jest możliwa jedynie, gdy wnioskowana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem ma charakter hipotetyczny lub gdy Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób (zob. w szczególności wyroki z dnia 19 lutego 2002 r. w sprawie C-35/99 Arduino, Rec. s. I-1529, pkt 25, oraz z dnia 11 lipca 2006 r. w sprawie C-13/05 Chacón Navas, Zb.Orz. s. I-6467, pkt 33).
22
Jednakże żaden z tych warunków nie jest spełniony w niniejszej sprawie.
23
W istocie w postanowieniu odsyłającym sąd krajowy, przed którym toczy się spór dotyczący podatku VAT, szczegółowo opisuje ramy faktyczne i prawne zawisłej przed nim sprawy.
24
Ponadto zwraca się on do Trybunału o wyjaśnienie dotyczące prawa wspólnotowego mającego zastosowanie do podatku VAT, w szczególności w odniesieniu do pojęcia „dostawa wody”, znajdującego się zarówno w załączniku D, jak i w załączniku H do szóstej dyrektywy, aby mógł dokonać oceny, czy czynność indywidualnego podłączenia nieruchomości do sieci dostaw wody powinna być uważana za należącą do zakresu rzeczonej dostawy.
25
O ile spór w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczy przede wszystkim stosowania obniżonej stawki VAT do rzeczonej czynności, jako wyjątku od stosowania zwykłej stawki podatku VAT, to z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd krajowy ma również wątpliwości dotyczące podlegania Zweckverband podatkowi VAT, co stanowi warunek konieczny stosowania stawki podatku VAT do tej czynności.
26
Wnioskowana wykładnia prawa wspólnotowego wykazuje zatem związek ze stanem faktycznym i przedmiotem sporu przed sądem krajowym i nie ma charakteru hipotetycznego.
27
Przedłożone pytanie jest więc dopuszczalne.
Co do istoty sprawy
28
Po pierwsze należy odpowiedzieć na tę część pytania prejudycjalnego, która dotyczy art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy i załącznika D pkt 2 do tej dyrektywy, a następnie na tę część pytania, która dotyczy stosowania jednej z obniżonych stawek podatku VAT, o których mowa w art. 12 ust. 3 lit. a) rzeczonej dyrektywy w związku z załącznikiem H kategoria 2 do tej dyrektywy.
W przedmiocie art. 4 ust. 5 i załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy
29
Sąd krajowy poprzez zadane pytanie oczekuje, w szczególności, wyjaśnienia, czy indywidualne podłączenie do sieci dostawy wody należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy.
30
Z uwagi na brak definicji w szóstej dyrektywie należy przypomnieć, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego, takiego jak załącznik D pkt 2 do rzeczonej dyrektywy, trzeba brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst, w jakim został umieszczony oraz cele regulacji, której stanowi on część (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-156/98 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. s. I-6857, pkt 50 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-53/05 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-6215, pkt 20).
31
Z art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy wynika, że przewidując, iż podmioty prawa publicznego są w każdym przypadku uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że są prowadzone one na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia, przepis ten wprowadza ograniczenie wobec zasady wyłączenia tych podmiotów z opodatkowania, które to ograniczenie uzupełnia ograniczenia wynikające z warunku, o którym mowa w akapicie pierwszym tego artykułu, czyli warunku, iż musi to być działalność, którą wykonują one jako władze publiczne, oraz z odstępstwa przewidzianego w akapicie drugim tego artykułu, w przypadku gdy wykluczenie tej działalności z opodatkowania prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Akapit trzeci tego artykułu ma zatem na celu zapewnienie, aby pewne kategorie działalności gospodarczej, których znaczenie wynika z ich przedmiotu, nie były wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie, że są one wykonywane przez podmioty prawa publicznego działające jako władze publiczne (zob. wyrok z dnia 17 października 1989 r. w sprawie 231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino i in., Rec. s. 3233 pkt 26).
32
W niniejszym przypadku należy wskazać, że dostawa wody polega na dostarczaniu wody ludności oraz że, jak podkreślił to rzecznik generalny w pkt 43 opinii, dostawa ta wykonywana jest za pośrednictwem stałej sieci przeznaczonej do świadczenia usług na rzecz ludności.
33
Ponadto z postanowienia odsyłającego, jak również z uwag przedstawionych przed Trybunałem wynika, że indywidualne podłączenie do stałej sieci dostawy wody polega na ułożeniu przez Zweckverband kanalizacji, która umożliwia przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do tej sieci.
34
Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody.
35
Ponieważ, po pierwsze, celem art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, o którym mowa w pkt 31 niniejszego wyroku, jest zapewnienie, by nie zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na to że ich wykonawca jest podmiotem publicznym, rodzaje działalności gospodarczej o istotnym znaczeniu, wymienione w załączniku D, wśród których znajduje się dostawa wody, i po drugie, dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności oraz wreszcie, indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody, należy uznać, że rzeczone podłączenie należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w pkt 2 wskazanego załącznika.
36
Z powyższego wynika, że nawet w przypadku gdy Zweckverband wykonywałby indywidualne podłączenie jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, miałby on zgodnie z akapitem trzecim tego artykułu status podatnika w odniesieniu do tego podłączenia.
37
Mając na uwadze powyższe, na pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności.
W przedmiocie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznika H kategoria 2 do tej dyrektywy
38
Sąd krajowy zwraca się również z pytaniem, czy indywidualne podłączenie do stałej sieci dostawy wody należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy.
39
Z art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest zwykła stawka podatku, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Ponadto zgodnie z tym przepisem obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku H.
40
O ile bowiem szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, to z jej przepisów nie wynika również, że pojęcie to powinno być przedmiotem odmiennej wykładni w zależności od załącznika, w którym jest wymienione. Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.
41
Niemniej jednak należy także podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27).
42
Należy bowiem przypomnieć, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 21 i 22, jak również z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 20).
43
Toteż, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, o której mowa w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy, takich jak podłączenie indywidualne.
44
W tych okolicznościach na pytanie prejudycjalne należy również udzielić odpowiedzi, że art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Ponadto państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia będąca przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.
W przedmiocie kosztów
45
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i załącznik D pkt 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności.
2)
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Ponadto państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia będąca przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.