61993CC0340_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
1. El Finanzgericht Duesseldorf ha planteado al Tribunal de Justicia determinadas cuestiones prejudiciales originadas en el litigio entre la sociedad alemana Klaus Thierschmidt GmbH (en lo sucesivo, "Thierschmidt") y el Hauptzollamt Essen. El litigio surgió a raíz de una decisión de las autoridades aduaneras de incluir, en el valor en aduana de determinados productos textiles importados por Thierschmidt de Hong Kong y de Taiwán, un importe facturado por el exportador para cubrir ciertos gastos denominados "de cuotas".
2. La cuestión del régimen aduanero de los gastos de cuotas ya ha sido planteada en dos ocasiones al Tribunal de Justicia. En el primer asunto, Ospig, 7/83, el Tribunal de Justicia pronunció su sentencia el 9 de febrero de 1984. (1) El segundo asunto, Ospig, C-29/93, aún no ha sido resuelto por el Tribunal de Justicia, si bien presenté mis conclusiones en dicho asunto el 2 de febrero de 1994.
3. Así pues, el Tribunal de Justicia conoce bien los antecedentes de las cuestiones sobre las que debe pronunciarse en el presente caso. Bastará, por lo tanto, recordar brevemente los siguientes elementos.
4. En el marco de los acuerdos del GATT denominados "multifibras", la Comunidad celebró determinados acuerdos con varios países productores de textiles (por lo que se refiere a Taiwán, el acuerdo se celebró con la organización comercial "Taiwan Textile Organisation"). Dichos acuerdos tienen por objeto fijar las cantidades de las diferentes categorías de productos textiles que pueden ser importadas de los correspondientes países terceros en la Comunidad. Los mencionados países terceros que han celebrado acuerdos comerciales con la Comunidad fijan, ellos mismos, las formas de distribución de estas cuotas entre sus exportadores. En algunos de ellos, las cuotas se reparten mediante licitación; en otros, sobre la base de las cantidades exportadas durante los años de referencia. En determinados países, la Administración efectúa la asignación de las cuotas de exportación mediante pago; en otros, las cuotas se asignan gratuitamente. En unos, la distribución se hace durante todo el año, mientras que en otros se efectúa una vez al año.
5. En general, nada impide que un operador al que se ha asignado una cuota la ceda a otros operadores. Hay un verdadero comercio de cuotas, y el precio de las cuotas que se transfieren depende de la oferta y de la demanda. Del primer asunto Ospig se desprende que, al final del año, cuando el contingente de exportación está casi agotado, el precio puede ser elevado, mientras que en los meses precedentes puede que haya sido más bajo.
6. No puede realizarse la importación en la Comunidad sin la prueba de que las cantidades de mercancías importadas están cubiertas por la cuota de exportación. Si a un exportador se le ha asignado una cuota y esta última no está todavía agotada, la exportación tendrá lugar dentro de esta cuota. Si el exportador no posee (o ya ha agotado) una cuota, ha de comprar la cuota a un tercero. La cuota necesaria puede ser comprada por el importador y puesta a disposición del exportador. También puede ser el propio exportador quien compre la cuota.
En ambos casos, la adquisición de los productos textiles conlleva transacciones distintas que implican gastos. Tanto si es el propio importador quien ha comprado la cuota de exportación directamente a un tercero, como si es el exportador quien ha efectuado la adquisición, se trata de determinar en qué medida el valor en aduana de los productos textiles importados comprende los gastos de adquisición de las cuotas de exportación ("gastos de cuotas"), o si el valor en aduana se incluye únicamente en el precio facturado por los propios productos textiles.
7. Esta cuestión se discutió inicialmente en el Comité creado con carácter consultivo en el marco de la aplicación del Reglamento sobre el valor en aduana. (2) Tras un largo debate, el Comité decidió tratar los gastos de cuotas como lo hacen las autoridades aduaneras americanas, es decir, considerar que los gastos pagados directamente por el importador a un tercero podían quedar excluidos del valor en aduana. En el primer asunto Ospig se trataba de determinar en qué medida los gastos pagados por el exportador para la adquisición de cuotas de exportación a terceros podían también quedar fuera del valor en aduana. El Tribunal de Justicia declaró que ambas situaciones debían recibir el mismo tratamiento. Tanto si los paga el importador como si lo hace el exportador, los gastos de cuotas no deben incluirse en el valor en aduana. El Tribunal de Justicia justificó esta solución afirmando, en particular, que "si se resolviera en otro sentido se crearía [...] una desigualdad injustificada entre importadores de la Comunidad que se encuentran sin embargo, en una situación análoga y, por consiguiente, sería contraria al sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana establecido por el Reglamento nº 1224/80 del Consejo" (apartado 17).
8. El segundo asunto Ospig se refiere a la cuestión de si es relevante, para la inclusión de los gastos de cuotas en el valor en aduana, que las cuotas de exportación hayan sido adquiridas en un país en el que no son transferibles conforme a la Ley. En mis conclusiones, propuse al Tribunal de Justicia que respondiera a dicha cuestión en el sentido de que no es relevante que las cuotas hayan podido ser adquiridas en un país en el que no son transferibles conforme a la Ley, en la medida en que haya quedado acreditado que se ha incurrido efectivamente en determinados gastos por la compra de las cuotas de exportación.
9. El presente asunto tiene su origen en el hecho de que las autoridades aduaneras alemanas aplican el Reglamento sobre el valor en aduana partiendo de la base de que la solución de la primera sentencia Ospig sólo se aplica si el importador o el exportador ha realizado gastos por la adquisición de cuotas de exportación a un tercero, es decir, sólo cuando se trata de gastos de las cuotas denominadas "de terceros". Las autoridades aduaneras alemanas niegan que se pueda aplicar esta solución a los gastos de las cuotas denominadas "propias", es decir, a los gastos que el exportador, que ha realizado la exportación gracias a las cuotas que se le han asignado directamente, ha realizado efectivamente para la obtención de las cuotas, o que ha ya calculado para cubrir el valor de mercado de las cuotas, a los precios generalmente practicados en este mercado.
10. El presente asunto permitirá al Tribunal de Justicia declarar si esta interpretación del Reglamento sobre el valor en aduana es correcta.
Los hechos del litigio son los siguientes: desde 1987 a 1989, Thierschmidt hizo fabricar en Hong Kong y en Taiwán determinados productos textiles que luego importó en la Comunidad. El exportador de Hong Kong era la empresa J. Wong & Co. (en lo sucesivo, "Wong"), que también proporcionó las cuotas de exportación necesarias. Dicha empresa facturó por separado los gastos de cuotas, tanto los correspondientes a sus propias cuotas como los de las cuotas de exportación adquiridas a un tercero. Thierschmidt no declaró dichos gastos de cuotas en el momento de la importación de las mercancías.
11. Posteriormente, las autoridades alemanas efectuaron un control en la empresa Thierschmidt. Por lo que se refiere a las importaciones de Hong Kong, en dicho control se comprobó, en primer lugar, que no se habían incluido los gastos de cuotas para determinar el valor en aduana y, en segundo lugar, que no era posible determinar, para las diferentes partidas de mercancías, si los gastos de cuotas que se cargaron en cuenta se referían a las cuotas "propias" de Wong o a los gastos correspondientes a la adquisición de cuotas "de terceros". Las autoridades alemanas consideraron que debía incluirse en el valor en aduana la totalidad de los gastos de cuotas y giró una liquidación complementaria por un importe considerable.
En lo que respecta a la importación a partir de Taiwán, las autoridades aduaneras adoptaron una decisión análoga, basándose en el hecho de que en Taiwán las cuotas no son transferibles conforme a la Ley y de que, a su juicio, la sentencia Ospig sólo permitía excluir los gastos de cuotas del valor en aduana si las licencias habían sido adquiridas legalmente.
12. Thierschmidt impugnó la decisión de las autoridades alemanas ante el Finanzgericht Duesseldorf, y este último planteó tres cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia. La primera cuestión se refiere a los gastos de cuotas por las cuotas "propias" del exportador, la tercera se refiere a los gastos de cuotas por las exportaciones procedentes de Taiwán y la segunda versa sobre el alcance de la obligación del importador de indicar por separado los gastos de cuotas. Thierschmidt, el Reino Unido y la Comisión presentaron observaciones ante el Tribunal de Justicia.
La primera cuestión
13. La primera cuestión está redactada en los siguientes términos: "¿Están incluidos en el valor en aduana los pagos efectuados por el comprador al vendedor por las licencias de exportación (cuotas de exportación) asignadas al vendedor?"
14. El Gobierno del Reino Unido y la Comisión expresaron la opinión de que esta cuestión, con la modificación que se menciona más adelante, debe contestarse afirmativamente, mientras que Thierschmidt sostiene que procede responder en sentido negativo.
15. La respuesta presupone la interpretación del Reglamento nº 1224/80 referente al valor en aduana de las mercancías.
16. El apartado 1 del artículo 3 de dicho Reglamento dispone: "El valor en aduana de las mercancías importadas, determinado según el presente artículo, será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que [...]". La letra a) del apartado 3 del artículo 3 establece lo siguiente: "El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor [...]"
17. El artículo 8, citado en el apartado 1 del artículo 3, establece que se sumarán "al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas" una serie de gastos que, desde un punto de vista económico, son accesorios en relación con el precio. El artículo 8 contiene una enumeración exhaustiva de los gastos que pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del valor en aduana, y los gastos de cuotas no figuran en esta lista. Esto implica que, si debe considerarse que los gastos de cuotas "propias", a los que se refiere la cuestión prejudicial, forman parte del valor en aduana, debe entenderse que forman parte integrante del valor de transacción mencionada en el artículo 3 (véase, a este respecto, la sentencia del Tribunal de Justicia, Malt, C-219/88). (3)
18. Puesto que, como se desprende de los autos, en el presente caso no ha habido gastos por la asignación misma de las cuotas de exportación a los operadores, el concepto de gastos de cuotas "propias", primordial en este asunto, abarca un importe calculado por el exportador interesado, que representa, en principio, el valor de la cuota de exportación de que se trata, es decir, el importe que el comprador o el vendedor debería haber pagado por una cuota de exportación comprada a un tercero. Así, los gastos de cuotas "propias" constituyen un concepto creado por los operadores, con objeto de aplicarlo, en el contexto del Derecho aduanero, para provocar una situación jurídica en la que, para la determinación del valor en aduana, sea irrelevante que el vendedor disponga de cuotas de exportación en el momento de la exportación, o que no disponga de ellas y deba, en ese caso, comprar las de un tercero.
19. Esta consideración relativa a la igualdad de trato es el argumento esencial para que los gastos de cuotas "propios" no se incluyan en el valor en aduana, como tampoco se incluyen los gastos de cuotas "de terceros". Sin embargo, existen varias razones para negar que los dos tipos de "gastos" deban ser tratados de modo uniforme.
20. Los gastos de cuotas "propios" son gastos ficticios. El vendedor no ha efectuado ningún desembolso para obtener la cuota de exportación necesaria. Si puede aumentar efectivamente el precio pagado por el comprador por las mercancías, porque la demanda del producto de que se trate sea superior a la que puede satisfacer dentro de las cuotas disponibles, ello significa que el sistema de cuotas le permite aumentar su margen de beneficio y no que este operador °que dispone, él mismo, de las cuotas necesarias° haya tenido que realizar determinados gastos para efectuar las exportaciones a consecuencia del régimen de cuotas.
21. El Bundesfinanzhof declaró, a mi juicio acertadamente, en su sentencia de 24 de abril de 1990 (VII R 55/89): "Según la letra a) del apartado 3 del artículo 3 del Reglamento referente al valor en aduana de 1980, el precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que haya efectuado o vaya a efectuar el comprador al vendedor [...] este precio comprende todos los pagos efectivamente realizados o que deban realizarse [...] como requisito de la transacción entre el vendedor y el comprador. Comprende también las cantidades abonadas al vendedor, por las cuotas propias de este último, por el comprador de las mercancías importadas. A diferencia de los que cubren la adquisición de cuotas a terceros, estos pagos están en relación directa con la transacción y no constituyen la contraprestación por derechos adquiridos a un tercero. Revierten en el propio vendedor y no, a través de este último, en un tercero [...] No debe tenerse en cuenta ningún importe ficticio por las cuotas de exportación propias del vendedor, puesto que el precio de las mercancías, y por lo tanto su valor en aduana, no puede [...] rebajarse de modo artificial."
22. En la sentencia Ospig, el Tribunal de Justicia no se pronunció, ni directa ni indirectamente, sobre la presente cuestión. El Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si "los gastos de adquisición de cuotas libres" debían contabilizarse en el valor en aduana y únicamente definió su postura en relación con este extremo al declarar que "los gastos de cuotas correspondientes a la adquisición de contingentes de exportación" no forman parte del valor en aduana.
23. Thierschmidt y el Finanzgericht Duesseldorf consideran que los fundamentos de Derecho en los que el Tribunal de Justicia basa esta solución se aplican también a los gastos de cuotas "propias". Es difícil de admitir. El Tribunal de Justicia concedió importancia, sobre todo, al hecho de que el régimen de cuotas, que tiene por objeto controlar el volumen de las importaciones de productos textiles procedentes de países terceros, tiene un objetivo distinto de el del Reglamento referente al valor en aduana, que pretende instaurar un régimen equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana para la aplicación del Arancel Aduanero Común. Semejantes fundamentos de Derecho sólo pueden aplicarse a los gastos de cuotas "propias" si los gastos ficticios de cuotas "propias" pueden también ser considerados como una consecuencia natural del régimen de cuotas. Como ya se ha dicho, esto no es así. Los gastos de cuotas "propias" no cubren los gastos en que ha incurrido el vendedor como consecuencia de dicho régimen.
24. Por lo tanto, considero que procede responder a la cuestión prejudicial en el sentido de que los gastos de las cuotas denominadas "propias" deben incluirse en el valor en aduana.
25. Las anteriores observaciones parten de la idea de que el concepto de gastos de cuotas "propias" no abarca gastos reales de adquisición de cuotas. Esto es así, como ya se ha dicho, en lo que respecta a Hong Kong y Taiwán. No obstante, según las informaciones proporcionadas, determinados países efectúan la asignación de cuotas mediante pago. Se trata de determinar si semejantes gastos deben ser considerados como gastos de cuotas "propias" o "de terceros".
26. Parece más lógico considerarlos como "de terceros", puesto que en realidad representan un gasto para el vendedor y, por otro lado, pueden acreditarse de la misma manera que los gastos de cuotas soportados por el comprador o por el vendedor que adquiere cuotas de exportación de un tercero, ya que tales gastos pueden acreditarse mediante las facturas de compra de cuotas de exportación.
La segunda cuestión
27. La segunda cuestión del Finanzgericht está planteada en los siguientes términos: "¿Deben especificarse por separado los gastos de cuotas?".
28. El fundamento de esta cuestión reside en que Thierschmidt no incluyó los gastos de cuotas en la declaración de aduana, puesto que dicha empresa consideraba que ni los gastos propios ni los gastos "de terceros" debían incluirse en el cálculo del valor en aduana. Por ello resulta difícil determinar, conforme a los documentos existentes en la empresa Thierschmidt, si los gastos de cuotas pagados se refieren a cuotas "propias" o "de terceros".
29. Las autoridades aduaneras alemanas aplican el Reglamento sobre el valor en aduana en el sentido de que el importador debe siempre declarar los gastos de cuotas, tanto si son "propias" como si son "de terceros", y de que los gastos de cuotas, si no se han indicado en la declaración de aduana, deben incluirse en el valor en aduana. El Bundesfinanzhof confirmó esta práctica en su sentencia de 12 de junio de 1991 (VII R 98/89).
En sus observaciones, el Gobierno del Reino Unido expresó el mismo punto de vista.
30. Si el Tribunal de Justicia comparte la tesis jurídica en la que se apoya la respuesta que propongo para la primera cuestión, el importador debe incluir en todo caso los gastos de cuotas "propias" en la declaración de aduana. Dichos gastos constituyen parte integrante del precio de la mercancía y, por lo tanto, deben declararse como parte del valor en aduana.
Por el contrario, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los gastos de cuotas "de terceros" no deben incluirse en el valor en aduana. Se trata de dilucidar si, no obstante, deben indicarse por separado.
El Reglamento sobre el valor en aduana contiene, en el apartado 4 del artículo 3 y en el artículo 15, una lista de determinados gastos que no están comprendidos en el valor en aduana, aunque efectivamente se hayan pagado, o deban pagarse, por las mercancías importadas, pero con la condición expresa de que dichos costes "se distingan" del precio. El Reglamento sobre el valor en aduana contiene, pues, disposiciones que exigen expresamente que los gastos se indiquen por separado, para no incluirlos en el valor en aduana. Los gastos de cuotas no están contemplados ni en el apartado 4 del artículo 3 ni en el artículo 15. En estas circunstancias, no me parece que pueda deducirse del Reglamento sobre el valor en aduana la obligación de los importadores de indicar por separado los gastos de cuotas "de terceros", obligación cuyo cumplimiento acarrearía la inclusión de dichos gastos en el valor en aduana. Una obligación de declarar tales gastos que lleve aparejada tal sanción requiere, necesariamente, una base jurídica expresa en el Reglamento.
31. La Comisión también niega, por lo demás, que exista la obligación de indicar por separado los gastos de cuotas "de terceros". El punto de vista de la Comisión a este respecto me parece también acertado. La Comisión señala que el problema es el de la carga de la prueba. Parte de la base de que el valor de transacción, y por lo tanto, el valor en aduana, incluye todos los pagos efectuados por las mercancías y, en consecuencia, también los realizados por el comprador al vendedor para obtener cuotas de exportación, a menos que dichas cuotas hayan sido asignadas al vendedor mediante contraprestación. Así pues, corresponde al comprador probar que un determinado pago corresponde a gastos de cuotas "de terceros", puesto que es él quien está interesado en que dichos gastos no se contabilicen en el valor en aduana.
La Comisión señala, además, que esta solución se ajusta al principio de distribución de funciones entre el importador y las autoridades aduaneras. El importador está obligado a aportar las pruebas necesarias en lo que respecta a sus declaraciones, mientras que las autoridades tienen la misión de controlar las pruebas que se les aportan. El artículo 10 del Reglamento sobre el valor en aduana confirma esta distribución general de funciones a efectos de la determinación del valor en aduana. Conforme al apartado 1 del artículo 10, el importador suministrará a las autoridades aduaneras todos los documentos e informaciones necesarios para la determinación del valor en aduana.
32. Comparto, pues, la opinión de la Comisión según la cual procede responder a la cuestión en el sentido de que un comprador, que alega que los pagos que ha efectuado al vendedor por las cuotas de exportación no deben incluirse en el valor en aduana de las mercancías, debe probar que el vendedor ha tenido que pagar la cuota de exportación; esta respuesta presupone que no existe ninguna obligación de indicar por separado los gastos de cuotas "de terceros".
La tercera cuestión
33. La tercera cuestión del Finanzgericht es la siguiente: "Los gastos de cuotas resultantes de la aplicación de la normativa contenida en el Reglamento (CEE) nº 4134/86, ¿deben ser tratados como los gastos de cuotas resultantes del Reglamento (CEE) nº 4136/86?"
34. Esta cuestión se debe a que Thierschmidt importa mercancías procedentes de Taiwán. Los acuerdos sobre contingentes de importación suscritos por la Comunidad en lo que respecta a Taiwán se celebraron, como ya se ha dicho, con una organización comercial, la "Taiwan Textile Organisation"; las correspondientes normas sobre importación se encuentran en el Reglamento (CEE) nº 4134/86 del Consejo, de 22 de diciembre de 1986, (4) mientras que las normas generales sobre importación en la Comunidad figuran en el Reglamento (CEE) nº 4136/86 del Consejo, de 22 de diciembre de 1986, relativo al régimen común aplicable a las importaciones de determinados productos textiles originarios de terceros países. (5)
35. El problema de los gastos de cuotas "de terceros" para las importaciones procedentes de Taiwán ha sido objeto de una cuestión prejudicial, como ya se ha visto, en el asunto Ospig, C-29/93, en el que presenté mis conclusiones el 2 de febrero de 1994.
36. De la resolución de remisión en el presente asunto se desprende que el Finanzgericht Duesseldorf parte de la hipótesis de que las cuotas de exportación son transferibles, conforme a Derecho, en Taiwán y que plantea esta cuestión para que el Tribunal de Justicia dilucide si las diferencias entre el régimen de importación relativo a Taiwán y el régimen general son relevantes a efectos del trato de los gastos de cuotas "de terceros" en relación con el valor en aduana. El órgano jurisdiccional de remisión señala que la diferencia más importante entre ambos regímenes reside en el hecho de que el Reglamento relativo a Taiwán no contiene disposiciones sobre el denominado "doble" control previsto en el régimen general: es decir, que no existe en lo que se refiere a Taiwán el control consistente en que las autoridades del país de exportación expidan primero una licencia de exportación, y las autoridades aduaneras comunitarias concedan posteriormente una licencia de importación previa presentación de la licencia de exportación. En su resolución de remisión, el Finanzgericht afirma que no piensa que esta diferencia sea relevante, y que, por lo tanto, los gastos de cuotas no deben ser tratados de manera diferente a la establecida en el Reglamento general, debido a que se refieran a importaciones procedentes de Taiwán. Thierschmidt y la Comisión expresan el mismo punto de vista. El Gobierno del Reino Unido no se ha pronunciado sobre esta cuestión.
37. Se ha indicado durante el procedimiento que, en la práctica, las autoridades aduaneras alemanas aplican el régimen de importación en lo que se refiere a Taiwán de la misma manera que aplican el régimen general de importación, es decir, que las importaciones procedentes de Taiwán se someten a un doble control.
38. A mi entender, no cabe la menor duda de que los gastos de cuotas que resultan de la aplicación del Reglamento nº 4134/86 deben ser tratados como los gastos de cuotas derivados del Reglamento nº 4136/86.
Conclusiones
En virtud de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Duesseldorf en los siguientes términos:
"1) Los pagos efectuados por el comprador al vendedor por las licencias de exportación (cuotas de exportación) expedidas gratuitamente al vendedor están incluidos en el valor en aduana.
2) Un comprador que afirma que los pagos que ha efectuado al vendedor por cuotas de exportación no deben incluirse en el valor en aduana de las mercancías debe probar que el vendedor ha obtenido la cuota de exportación mediante pago.
3) Los gastos de cuotas resultantes de la aplicación del Reglamento (CEE) nº 4134/86 deben ser tratados como los gastos de cuotas derivados del Reglamento (CEE) nº 4136/86."
(*) Lengua original: danés.
(1) ° Rec. p. 609.
(2) ° Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224), modificado por el Reglamento (CEE) nº 3193/80 del Consejo, de 8 de diciembre de 1980 (DO L 333, p. 1; EE 02/07, p. 112).
(3) ° Sentencia de 28 de marzo de 1990 (Rec. p. I-1481), en la que el Tribunal de Justicia declaró: Por otra parte, debe observarse que el artículo 8 del Reglamento nº 1224/80, al que se remite el citado apartado 1 del artículo 3, comprende una lista exhaustiva de gastos accesorios que deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar para determinar el valor en aduana. Puesto que los gastos de adquisición de los certificados de autenticidad no figuran entre ellos, estos gastos sólo pueden tenerse en cuenta a efectos de determinar el valor en aduana cuando se considere que forman parte integrante del precio de las mercancías (apartado 11).
(4) ° DO L 386, p. 1.
(5) ° DO L 387, p. 42.