62004CC0150_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introducere
1. Prin prezenta acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor, Comisia solicită să se constate că, prin adoptarea și menținerea în vigoare a unui sistem de asigurări de viață și de pensii care prevede că dreptul de a deduce și dreptul de a exclude cotizațiile din venitul impozabil [articolele 18 și 19 din Pensionsbeskatningslov (legea privind impozitarea pensiilor)(2) ] este recunoscut numai pentru cotizațiile plătite în temeiul unor contracte încheiate cu societățile de asigurări de pensii stabilite în Danemarca, în timp ce nu se acordă nicio facilitate fiscală de această natură pentru cotizațiile plătite în temeiul contractelor încheiate cu societăți de asigurări de pensii stabilite în alte state membre (articolele 53 A și 53 B din Pensionsbeskatningslov), Regatul Danemarcei nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul articolelor 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE.
2. În esență, prezenta cauză privește problema de a ști dacă și în ce măsură o diferență de regim fiscal privind plata cotizațiilor către societăți de asigurări de pensii stabilite în afara statului membru respectiv poate fi justificată prin motive referitoare la coerența sistemului fiscal, mai ales pentru a garanta că prestațiile de pensii corespunzătoare sunt corect impozitate.
II – Cadrul juridic: prevederile din dreptul intern
A – Legea privind impozitarea pensiilor
3. Pensionsbeskatningslov (denumită în continuare „PBL”)(3) conține prevederi referitoare la impozitarea planurilor de pensii, inclusiv a asigurărilor de viață. În această privință, se face distincția între două categorii de planuri de pensii, fiecare având un regim fiscal diferit.
4. Planurile din prima categorie – potrivit secțiunii I din PBL – beneficiază de avantaje fiscale, cotizațiile aferente acestor planuri fiind deductibile sau excluse din venitul impozabil.
5. În secțiunea II A din PLB sunt avute în vedere alte planuri de pensii.
6. Angajatorii pot deduce cotizațiile aferente planurilor de pensii ale angajaților lor ca fiind cheltuieli profesionale(4) . Această prevedere se aplică atât planurilor prevăzute la secțiunea I, cât și celor prevăzute la secțiunea II A.
1. Secțiunea I din PBL – Planurile de pensii care beneficiază de avantaje fiscale
7. Potrivit legii(5), titularul unui plan de pensii prevăzut în secțiunea I poate să deducă din venitul impozabil sau să nu ia în considerare la calcularea acestuia cotizațiile aferente acestui plan. Atât cotizațiile aferente unor planuri încheiate în temeiul unui raport de muncă, cât și cotizațiile la planurile facultative subscrise în afara unui raport de muncă beneficiază de acest avantaj fiscal.
8. Randamentul curent din economisirea pensiei se impozitează cu 15 %(6) . Impozitul se calculează de către societățile de asigurări de pensii și se plătește din sumele economisite de asigurat.
9. Prestațiile încasate în temeiul unui plan de pensii prevăzut în secțiunea I sunt impozitate la nivelul beneficiarului. Prestațiile plătite la termen în temeiul unui plan de pensii cu plăți periodice sunt impozitate ca venituri personale potrivit ratei marginale aplicabile(7) . Prestațiile plătite la termen în temeiul unui plan de pensii cu vărsare de capital sunt impozitate cu 40 %(8) . Pentru toate categoriile de planuri de pensii(9), prestațiile plătite în mod anticipat sunt impozitate cu 60 % din suma plătită.
10. Pentru a beneficia de avantajele fiscale prevăzute în secțiunea I, trebuie îndeplinite condițiile prevăzute în capitolul 1 din PBL (articolele 2-17). Acestea se referă în principal la vârsta de pensionare, la beneficiarii autorizați și la natura prestațiilor. În plus, sunt formulate anumite cerințe în ceea ce privește societatea de asigurări de pensii la care este încheiat planul de pensii. Planurile de pensii trebuie încheiate cu societăți de asigurare de viață, cu societăți de asigurări de pensii sau cu instituții financiare care îndeplinesc următoarele condiții:
Societățile de asigurări de viață trebuie: 1) să aibă sediul în Danemarca sau 2) să exercite activitatea de asigurări de viață în Danemarca prin intermediul unui sediu permanent și să fie autorizate de autoritatea de supraveghere a sectorului financiar să exercite în Danemarca activitatea de asigurări de viață sau 3) să exercite activitatea de asigurări de viață în Danemarca prin intermediul unei filiale și să fie autorizate într‑un alt stat membru al Uniunii Europene.
Casele de pensii trebuie: 1) să intre sub incidența legii privind supravegherea caselor de pensii ale întreprinderilor, care impune ca acestea să aibă sediul în Danemarca, sau 2) să intre sub incidența legii privind activitățile financiare, care vizează anumite societăți de asigurări de pensii cu sediul în Danemarca, precum și societățile de asigurări de pensii din străinătate care își exercită activitatea în Danemarca prin intermediul unei filiale după autorizarea în alt stat membru al Uniunii Europene.
Instituțiile financiare trebuie: 1) să fie autorizate de autoritatea de supraveghere a sectorului financiar să își exercite activitatea în Danemarca, ceea ce presupune să aibă sediul în acest stat, sau 2) să fie o instituție de credit din străinătate care își exercită activitatea în Danemarca prin intermediul unei filiale după ce a fost autorizată în alt stat membru al Uniunii Europene.
2. Secțiunea II A din PBL – Scheme de pensii care nu beneficiază de avantaje fiscale
11. Secțiunea II A cuprinde prevederi referitoare la planurile de pensii care nu îndeplinesc condițiile cerute pentru a intra sub incidența secțiunii I, precum și la planurile de pensii pentru care asiguratul a renunțat la impozitarea potrivit secțiunii I. Secțiunea II A conține articolele 53 A și 53 B și se referă cu precădere la planurile de pensii încheiate cu societăți de asigurări de pensii din străinătate. Cuprinsul articolului poate fi rezumat după cum urmează:
„Secțiunea II A – Scheme de pensii, asigurări și altele supuse impozitului pe venit
Articolul 53 A
Alineatul 1. Dispozițiile alineatelor 2-5 sunt aplicabile următoarelor situații:
1. asigurări de viață care nu sunt supuse dispozițiilor din capitolul 1,
2. asigurări de viață care îndeplinesc condițiile din capitolul 1, dar pentru care titularul asigurării a renunțat, în momentul încheierii, la impozitarea potrivit dispozițiilor din secțiunea I,
3. planuri de pensii încheiate cu o casă de pensii căreia nu îi sunt aplicabile dispozițiile din capitolul 1,
4. planuri de pensii încheiate cu o casă de pensii care îndeplinește condițiile din capitolul 1, dar pentru care persoana îndreptățită a renunțat, în momentul încheierii, la impozitarea potrivit dispozițiilor din secțiunea I, și
5. asigurări de sănătate sau de accident al căror titular este asiguratul.
Alineatul 2. Primele sau cotizațiile pentru planurile de pensii și pentru celelalte tipuri de asigurări enumerate în alineatul 1 nu sunt deductibile la calcularea venitului impozabil. La calcularea venitului impozabil al unui salariat, sunt luate în considerare primele sau cotizațiile plătite de angajator sau de angajatorul anterior. […]
Alineatul 3. La calcularea venitului impozabil, este luat în considerare randamentul planurilor de asigurări de viață și pensii vizate în alineatul 1. […]
Alineatul 4. […]
Alineatul 5. Prestațiile în temeiul planurilor de pensii sau al altor tipuri de asigurări menționate în alineatul 1 nu sunt luate în considerare la calcularea venitului impozabil.
Articolul 53 B
Alineatul 1. Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 53 A, dispozițiile alineatelor 4-6 sunt aplicabile asigurărilor de viață menționate în articolul 53 A alineatul 1 punctul 1, planurilor de pensii încheiate cu una din casele de pensii menționate la articolul 53 A alineatul 1 punctul 3 și asigurărilor de sănătate și de accidente menționate la articolul 53 A alineatul 1 punctul 5 dacă sunt îndeplinite condițiile din alineatele 2 și 3. Acestea sunt aplicabile și planurilor de pensii din străinătate încheiate cu instituții financiare.
Alineatul 2. Planul de pensii sau celelalte tipuri de asigurări menționate în alineatul 1 trebuie să fi fost încheiate atunci când persoana asigurată sau persoana îndreptățită la pensie nu era supusă impozitării în temeiul articolului 1 din legea privind impozitarea la sursă sau când era supusă impozitării în temeiul articolului 1 din legea privind impozitarea la sursă, dar era rezidentă într‑o altă țară, în Insulele Feroe sau în Groenlanda, în sensul dispozițiilor unei convenții de evitare a dublei impuneri.
Alineatul 3. Totalitatea cotizațiilor la planul de pensii sau la alte tipuri de asigurări menționate în alineatul 1, plătite în timpul perioadei în care persoana asigurată sau persoana îndreptățită la pensie nu era supusă impozitării sau nu era rezidentă în Danemarca, trebuie să fi fost dedusă din venitul pozitiv impozabil în conformitate cu legislația fiscală a statului în care persoana asigurată sau persoana îndreptățită era supusă impozitării sau avea reședința la momentul plății cotizațiilor sau la momentul la care cotizațiile fuseseră plătite de angajator într‑o modalitate prin care, în conformitate cu legislația fiscală a statului în care persoana asigurată sau persoana îndreptățită era supusă impozitării sau își avea reședința în momentul plății cotizațiilor, acestea să nu fi fost luate în considerare la calcularea venitului impozabil al persoanei interesate.
Alineatul 4. Primelor și cotizațiilor la planurile de pensii sau la alte tipuri de asigurări menționate în alineatul 1 le este aplicabil articolul 53 A alineatul 2.
Alineatul 5. La calcularea venitului impozabil, randamentul planurilor de pensii și al altor asigurări menționate în alineatul 1, în special dobânzile și participațiile la beneficii, nu este luat în considerare.
Alineatul 6. Prestațiile în temeiul planurilor de pensie și al altor tipuri de asigurări menționate în alineatul 1 intră în calculul venitului impozabil. […] Aceste prestații nu intră în calculul venitului impozabil dacă ele constituie contravaloarea cotizațiilor care au fost plătite de persoana asigurată sau de persoana îndreptățită în perioada ulterioară datei la care persoana interesată trebuia să fie impozitată sau să fie rezidentă în Danemarca și care nu au putut fi deduse la calculul venitului impozabil în conformitate cu alineatul 4 și cu articolul 53 A alineatul 2.”
12. În consecință, cotizațiile la planurile de pensii vizate la secțiunea II A din lege nu beneficiază nici de deductibilitate și nici de dreptul de excludere din venitul impozabil.
13. Randamentul curent din economisirea pensiei este impozitat drept câștig de capital(10) . Cu toate acestea, dacă planul de pensii intră sub incidența articolului 53 B, randamentul curent nu este impozitat.
14. Prestațiile încasate în temeiul planurilor de pensii vizate de articolul 53 A nu sunt impozitate. Prestațiile încasate în temeiul unor planuri de pensii vizate de articolul 53 B sunt impozitate ca venituri personale dacă persoana asigurată a obținut deducerea sau excluderea cotizațiilor sale din venitul impozabil.
15. Articolul 53 B vizează planurile de pensii încheiate în străinătate de persoanele care, la momentul încheierii, nu erau rezidente în Danemarca. Dacă asiguratul se stabilește în acest stat membru și continuă să aibă reședința pe teritoriul său în momentul plății pensiei, prestațiile încasate sunt impozitate în Danemarca. Articolul 53 B conferă Regatului Danemarcei temeiul juridic necesar pentru impozitarea prestațiilor plătite pe baza planurilor de pensii din străinătate în cazurile în care are dreptul să perceapă impozitul în calitate de stat de reședință în temeiul unei convenții de evitare a dublei impuneri.
3. Impozitarea prestațiilor încasate în cadrul planurilor de pensii în temeiul convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de Regatul Danemarcei
16. Regatul Danemarcei a încheiat convenții de evitare a dublei impuneri cu numeroase state. Aceste convenții urmează principiile convenției tip elaborate de Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și consacră în special dreptul de impozitare a prestațiilor încasate prin sistemul de pensii private. În conformitate cu articolul 18 din convenția tip, pensiile private se impozitează, în principiu, în statul de reședință al beneficiarului.
17. Dispoziții corespunzătoare articolului 18 din convenția tip figurează în convențiile încheiate cu Republica Franceză(11), Marele Ducat al Luxemburgului(12), Regatul Țărilor de Jos(13), Regatul Spaniei(14) și Republica Austria(15) . O dispoziție similară figurează în convenția încheiată cu Confederația Elvețiană(16) .
4. Deductibilitatea cotizațiilor la planurile de pensii din străinătate în temeiul convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de Regatul Danemarcei
18. Anumite convenții de evitare a dublei impuneri încheiate de Regatul Danemarcei permit persoanelor asigurate care au reședința într‑un stat contractant să deducă din veniturile impozabile în acest stat cotizațiile aferente planurilor de pensii încheiate în alt stat contractant. Este vorba de convențiile încheiate cu Regatul Țărilor de Jos(17), Regatul Unit al Marii Britanii(18) și Regatul Suediei(19) . O dispoziție similară figurează în convenția încheiată cu Confederația Elvețiană(20)
III – Procedura precontencioasă
A – Scrisori de punere în întârziere
19. Prin scrisoarea de punere în întârziere din 5 aprilie 1991, prin scrisoarea din 31 iulie 1992, precum și prin scrisoarea complementară de punere în întârziere din 11 aprilie 2000, Comisia a atras atenția autorităților daneze asupra incompatibilității anumitor prevederi privind impozitarea pensiilor cu articolele 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE.
20. Scrisorile de punere în întârziere aveau ca obiect prevederile daneze referitoare la deductibilitatea cotizațiilor la planurile de pensii din venitul impozabil. În temeiul respectivelor prevederi, cotizațiile sunt deductibile dacă sunt plătite pentru un plan de pensii încheiat cu o societate de asigurări de pensii stabilită în Danemarca. În schimb, cotizațiile la planurile de pensii încheiate cu societăți de asigurări de pensii stabilite în alte state membre nu sunt deductibile. În scrisorile sale de punere în întârziere, Comisia menționează că această impunere diferențiată este incompatibilă cu principiile liberei circulații a persoanelor, a serviciilor și a capitalurilor. Potrivit Comisiei, coerența sistemului fiscal nu constituie o justificare obiectivă pentru dispozițiile legislative în discuție.
21. Având în vedere răspunsul guvernului danez din 12 martie 1992 la scrisoarea de punere în întârziere, scrisoarea acestui guvern din 22 decembrie 1992 și răspunsul acestuia din 29 iunie 2000 la scrisoarea complementară de punere în întârziere, precum și în urma reuniunilor dintre autoritățile daneze și Comisie din 4 noiembrie 1997 și 14 ianuarie 2000, cu prilejul cărora Regatul Danemarcei și‑a prezentat punctul de vedere, Comisia a decis să adreseze Regatului Danemarcei un aviz motivat.
B – Avizul motivat
22. La 5 februarie 2003, Comisia a adresat Regatului Danemarcei un aviz motivat. În cuprinsul acestuia, Comisia constată că, menținând în vigoare prevederile potrivit cărora cotizațiile la planurile de pensii pot fi deduse sau excluse din venitul impozabil numai dacă planul de pensii este încheiat cu o societate de asigurări de pensii având sediul sau o filială pe teritoriul său, Regatul Danemarcei nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul articolelor 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE.
23. Guvernul danez a răspuns avizului motivat al Comisiei prin scrisoarea din 15 aprilie 2003. Făcând referire la hotărârea Curții de Justiție pronunțată în cauza Danner(21), în special la punctul 31, guvernul danez recunoaște că prevederile referitoare la impozitarea pensiilor pot constitui restricții privind libera circulație a lucrătorilor și a serviciilor și dreptul de stabilire.
24. Cu toate acestea, guvernul danez consideră că restricțiile în discuție sunt justificate de necesitatea de a garanta coerența sistemului fiscal danez. Potrivit acestui guvern, prevederile naționale privind impozitarea pensiilor sunt simetrice, întrucât există o legătură directă între deductibilitatea cotizațiilor și impozitarea prestațiilor plătite.
25. Guvernul danez consideră că hotărârea pronunțată în cauza Danner dovedește fără echivoc că necesitatea de a garanta coerența sistemului fiscal, enunțată în cauza Bachmann, este o justificare admisibilă în cazul restricțiilor impuse liberei circulații a lucrătorilor, a serviciilor, precum și dreptului de stabilire.
IV – Procedura în fața Curții
26. Prin acțiunea înregistrată la grefa Curții la 23 martie 2004, se solicită Curții să constate că, prin adoptarea și menținerea în vigoare a unui sistem de asigurări de viață și de pensii care prevede că dreptul de a deduce și dreptul de a exclude cotizațiile din venitul impozabil (articolele 18 și 19 din PBL) sunt recunoscute numai pentru cotizațiile plătite în temeiul unor contracte încheiate cu societățile de asigurări de pensii stabilite în Danemarca, în timp ce nu se acordă nicio facilitate fiscală de această natură pentru cotizațiile plătite în temeiul contractelor încheiate cu societăți de asigurări de pensii stabilite în alte state membre (articolele 53 A și 53 B), Regatul Danemarcei nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul articolelor 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE, precum și să oblige Regatul Danemarcei la plata cheltuielilor de judecată.
27. Prin memoriul în apărare depus la 10 iulie 2004, se solicită respingerea acțiunii ca neîntemeiată și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
28. Procedura scrisă s‑a terminat după depunerea memoriilor în replică și în duplică și după ce Regatul Suediei a avut posibilitatea să depună un memoriu în intervenție în susținerea concluziilor Regatului Danemarcei.
29. La 31 ianuarie 2006 a avut loc ședința de judecată, la care au participat cele două părți, precum și Regatul Suediei.
V – Examinarea acțiunii
A – Considerații preliminare
30. Curtea a avut în mai multe rânduri ocazia să interpreteze libertățile fundamentale în raport cu impozitarea pensiilor suplimentare în statele membre – fie că a fost vorba de sisteme de pensii ocupaționale, așa‑numitul pilon doi, fie că a fost vorba de sisteme de pensii facultative, așa‑numitul pilon trei(22) . Punctul de pornire al acestei jurisprudențe l‑au constituit hotărârea Bachmann(23) și hotărârea Comisia/Belgia(24), referitoare la dispoziții legislative belgiene în temeiul cărora deducerea primelor de asigurare era posibilă numai dacă aceste prime se plăteau societăților de asigurare naționale. Curtea a considerat că aceasta constituie o încălcare a liberei circulații a lucrătorilor și a libertății de a presta servicii, care poate fi totuși justificată prin necesitatea de a asigura coerența sistemului fiscal.
31. În cauza Wielockx(25), era vorba de prevederi legislative olandeze care nu recunoșteau contribuabililor nerezidenți posibilitatea de a deduce din venitul impozabil cotizațiile pe care le plăteau pentru constituirea unui fond de rezervă pentru limită de vârstă, în timp ce convenția fiscală de evitare a dublei impuneri nu permitea impozitarea în Țările de Jos a sumelor retrase din această rezervă. Curtea a considerat că era vorba de o încălcare nejustificată a dreptului de stabilire.
32. În cauza Safir(26), referitoare la prevederi legislative suedeze, Curtea a considerat că libera prestare a serviciilor se opune unui regim fiscal diferit pentru asigurările de viață în capital, după cum societățile cu care sunt încheiate asigurările sunt sau nu stabilite în acest stat membru.
33. Cauza Danner(27) pornea de la o reglementare finlandeză care restrângea sau chiar excludea deductibilitatea cotizațiilor la asigurările de pensii facultative plătite unor asigurători din alt stat membru la calculul impozitului pe venit. Potrivit Curții, dispozițiile din Tratatul CE referitoare la libera prestare a serviciilor se opun acestui tip de prevederi.
34. În sfârșit, în cauza Skandia și Ramstedt(28), era vorba de regimul fiscal al cotizațiilor plătite de un angajator pentru asigurarea de pensie suplimentară în Suedia. Potrivit Curții, prevederile din tratat referitoare la libera circulație a serviciilor se opun unei reglementări în temeiul căreia cotizațiile plătite unui asigurător din străinătate trebuie tratate diferit față de cele plătite unui asigurător național, în măsura în care asigurarea de pensie în cauză îndeplinește, în plus, toate cerințele impuse de legislația națională în materie de asigurări de pensii ocupaționale.
35. Prezenta procedură se înscrie în mod evident în direcția urmată de Comunicarea Comisiei privind eliminarea barierelor fiscale în calea pensiilor ocupaționale transfrontaliere(29) . În acest context, este interesant de notat că au fost declanșate de Comisie proceduri analoage de constatare a neîndeplinirii obligațiilor în materia impozitării pensiilor împotriva altor state membre(30) . De asemenea, Comisia a formulat acțiuni în fața Curții împotriva Regatului Belgiei(31) și Regatului Spaniei(32) .
B – Cu privire la obstacolele în calea libertăților fundamentale
1. Principalele argumente ale părților
36. Potrivit Comisiei, faptul că asiguratul poate să deducă din venitul său cotizațiile la asigurare numai dacă societatea de asigurări de pensii este stabilită în Danemarca reprezintă un obstacol în calea liberei circulații a serviciilor, a lucrătorilor, a capitalurilor, precum și în calea dreptului de stabilire.
37. Guvernul danez recunoaște că legislația poate să aducă atingere liberei circulații a serviciilor, a lucrătorilor precum și dreptului de stabilire. Totuși, susține că nu se aduce atingere liberei circulații a capitalurilor, deoarece articolul 56 CE nu interzice restricțiile care nu privesc transferurile de capital, ci pe acelea care rezultă în mod indirect din restrângerea altor libertăți fundamentale(33) .
2. Analiza
38. În lumina argumentelor invocate de guvernul danez, care nu contestă prezentarea făcută prevederilor naționale daneze în cauză(34), și a jurisprudenței citate anterior, sunt suficiente scurte explicații pentru a analiza restricțiile privind libera circulație a lucrătorilor, a serviciilor și a capitalurilor și dreptul de stabilire.
Libera circulație a serviciilor (articolul 49 CE)
39. Imposibilitatea de a deduce sau de a exclude din calculul venitului impozabil cotizațiile plătite la sisteme de pensii din străinătate are, pe de o parte, ca efect faptul că asigurații stabiliți în Danemarca pierd un important stimulent – fiscal – de a încheia o asigurare de pensie pentru limită de vârstă cu societăți stabilite în alte state membre decât Danemarca(35) .
40. În același timp, o atare reglementare are ca efect faptul că societățile de asigurări de pensii din străinătate nu pot să furnizeze servicii pe piața daneză în condiții de egalitate din perspectiva liberei circulații a serviciilor. Acestea se găsesc în situația de a opta între a rămâne în afara pieței daneze sau a se stabili în Danemarca. În acest fel, se aduce atingere dreptului la libera prestare a serviciilor din alte state membre în Danemarca.
41. În această privință, trebuie menționat că reclamanta – delimitându‑se astfel de cauzele C‑522/04 și C‑47/05 – nu și‑a întemeiat obiecțiile pe Directiva 92/96/CEE(36) sau pe Directiva 2002/83/CE(37), în măsura în care reglementarea în litigiu se referă la societățile de asigurare de viață.
42. Dincolo de întrebarea relativ neproblematică referitoare la eventualul caracter restrictiv al reglementării în litigiu, Curtea ar putea folosi oportunitatea de a‑și clarifica – așa cum s‑a solicitat adesea în doctrină și de către anumiți avocați generali(38) – poziția referitoare la eventualul caracter discriminatoriu al unor reglementări naționale de natura celor din speță, care generează diferențe în funcție de locul de stabilire al unei societăți de asigurări, respectiv al unei societăți de asigurări de pensii.
43. Atât în cauza Danner, cât și în cauza Ramstedt, Curtea nu a tranșat problema de a ști dacă atare prevederi constituie o discriminare directă sau indirectă sau dacă este vorba de restricții nediscriminatorii.
44. Considerăm că lipsa unui răspuns clar în această privință nu este oportună, deoarece Curtea a rămas, în mod formal, fidelă principiului(39) potrivit căruia discriminările directe întemeiate pe naționalitate, respectiv pe sediul societății, nu pot fi justificate prin motive imperative de interes general, în măsura în care acestea nu sunt prevăzute în tratat(40) .
45. În cauza Danner, avocatul general Jacobs considera că prevederea finlandeză din respectiva cauză, care condiționa acordarea de avantaje fiscale de încheierea asigurării cu o societate stabilită pe teritoriul finlandez, constituia o discriminare directă pe criteriu de naționalitate, în timp ce în cauza Skandia și Ramstedt, citată anterior, avocatul general Léger califica reglementarea suedeză corespunzătoare drept o discriminare indirectă.
46. Această ultimă teză ne apare ca fiind convingătoare, deoarece prevederile naționale în cauză nu generează diferențe în funcție de sediul sau naționalitatea prestatorului de servicii, ci mai degrabă în funcție de locul de origine al prestării de servicii(41) : vor fi dezavantajați numai asigurătorii din străinătate care nu au nicio filială în statul respectiv(42) .
47. Faptul că o astfel de reglementare indirect discriminatorie poate fi justificată prin motive imperative de interes general care nu sunt prevăzute în tratat corespunde stadiului actual al jurisprudenței(43) . Totuși, în considerarea celor ce precedă, pare mai pertinent să analizăm regimul fiscal diferit al cotizațiilor în funcție de locul de stabilire al celui care încasează plățile ca o problemă de discriminare, și nu numai ca o problemă de restricție. În consecință, trebuie să se considere că reglementarea în litigiu are drept consecință discriminarea indirectă a societăților de asigurare care nu sunt stabilite în respectivul stat membru.
Libera circulație a lucrătorilor și dreptul de stabilire (articolul 39 CE și 43 CE)
48. Reglementarea daneză care nu recunoaște dreptul la deducerea din impozit a cotizațiilor plătite la sisteme de asigurări din străinătate îi afectează în special pe lucrătorii migranți și pe lucrătorii independenți din alte state membre. Acești lucrători salariați sau independenți care se stabilesc în Danemarca și care au încheiat anterior o asigurare de pensie suplimentară în completarea pensiei obligatorii prevăzute de lege vor avea un regim fiscal mai puțin avantajos în raport cu sistemele de pensii care există în Danemarca dacă doresc să mențină această asigurare din străinătate(44) .
Libera circulație a capitalurilor (articolul 56 CE)
49. Condiția impusă pentru a putea beneficia de facilități fiscale, mai precis aceea ca societățile de asigurare să fie stabilite în Danemarca, are drept consecință – după cum am explicat deja – faptul că persoanele care doresc să se asigure sunt descurajate să încheie asigurarea de pensie cu societăți de asigurări de pensii stabilite într‑un alt stat membru. În consecință, prevederile daneze ar putea să constituie un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor sub formă de plăți efectuate către societățile de asigurări de pensii sau plăți efectuate de către acestea.
50. În acest context, trebuie amintit că în nomenclatorul mișcărilor de capital al Directivei 88/361/CE(45) figurează „transferuri[le] în derularea contractelor de asigurare” și în special „prime[le] și plăți[le] legate de asigurarea de viață”(46) .
51. Totuși, guvernul danez face referire în acest context la hotărârea Bachmann(47), potrivit căreia „articolul 67 [abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] nu interzice restricțiile care nu privesc transferurile de capitaluri, ci pe acelea care rezultă în mod indirect din restrângerea altor libertăți fundamentale”. În această hotărâre, Curtea nu a constatat nicio restrângere a liberei circulații a capitalurilor pe motiv că regimul fiscal al cotizațiilor la asigurări, ca atare, nu împiedică plata cotizațiilor la asigurări către asigurătorii stabiliți în străinătate.
52. Nu se poate considera că acest principiu este depășit ca urmare a noii reglementări în domeniul liberei circulații a capitalurilor adoptate după Tratatul de la Maastricht. Într‑adevăr, hotărârea Safir, referitoare la sistemul suedez de impozitare a primelor de asigurări de viață în capital, se întemeiază pe același principiu(48) .
53. În măsura în care diferența de impozitare din speță privește numai deducerea cheltuielilor legate de asigurările de pensii, respectiv posibilitatea de a le exclude din venitul impozabil, respectivul principiu ar putea fi interpretat în sensul că exclude existența unui obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor. În consecință, acțiunea Comisiei privind o eventuală încălcare a prevederilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor trebuie respinsă.
C – Justificarea pe motive imperative de interes general
1. Principalele argumente invocate de părți
54. Guvernul danez arată că reglementarea în litigiu este justificată prin motive imperative de interes general și, în acest context, face referire, pe de o parte, la nevoia de eficacitate a controalelor fiscale și, pe de altă parte, la necesitatea de a asigura coerența sistemului fiscal. Comisia consideră că aceste două justificări nu sunt pertinente. Comisia susține că, în orice caz, atingerile aduse libertăților fundamentale nu sunt conforme cu principiul proporționalității.
Eficacitatea controalelor fiscale
55. Potrivit Comisiei, Directiva 77/799/CEE privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe și a impozitării primelor de asigurare(49) garantează luarea în considerare a impozitului pe venit plătit în alte state membre. În consecință, Regatul Danemarcei nu ar putea justifica aplicarea reglementării în litigiu prin invocarea dificultăților de obținere a informațiilor pentru calcularea corectă a impozitului.
56. Guvernul danez susține că eficacitatea Directivei 77/799 este limitată prin faptul că ordinea juridică națională a statelor membre este cea care stabilește informațiile de care acestea pot dispune și pe care sunt ținute să le transmită în temeiul acestei directive. E adevărat că se pot efectua controale pe bază de colaborare voluntară a autorităților daneze cu societăți de asigurări de pensii din străinătate. Totuși, o colaborare de această natură este limitată, deoarece instituțiile financiare din străinătate pot invoca obligația de confidențialitate.
Coerența sistemului fiscal
57. Potrivit Comisiei, coerența sistemului fiscal impune ca între deducerea cotizațiilor și impunerea prestațiilor să existe o corelație directă. Această corelație trebuie să existe la nivelul aceluiași contribuabil(50) . În plus, din hotărârea Bachmann rezultă obligația de a autoriza deductibilitatea cotizațiilor plătite în cadrul unui sistem de pensii dintr‑un alt stat membru, cu excepția cazului în care statul respectiv nu are dreptul să impoziteze prestațiile de pensii încasate în temeiul acestui sistem.
58. Potrivit guvernului danez, refuzul deductibilității întemeiat pe criteriile stabilite în hotărârea Bachmann este justificat. Coerența este asigurată la nivelul aceluiași contribuabil și nu există o legătură directă între deducerea cotizațiilor plătite și impozitarea prestațiilor încasate(51) . În consecință, este conform cu tratatul să se excludă posibilitatea de a deduce primele de asigurare facultativă de pensie care au fost plătite unor societăți de asigurări de pensii stabilite în alte state membre, în măsura în care prevederile naționale exclud impozitarea prestațiilor de pensie încasate, ca o contravaloare a primelor sau a cotizațiilor nededuse(52) . Dimpotrivă, prevederile daneze îndeplinesc condiția referitoare la existența unei legături directe între imposibilitatea deducerii și neimpozitare. În ceea ce privește cealaltă condiție, trebuie făcută referire la hotărârea Bachmann și, sub acest aspect, incertitudinea unui stat membru privind capacitatea sa de a impozita sumele datorate de asigurătorul străin ar putea justifica coerența sistemului fiscal, în măsura în care impozitul nu a fost perceput în mod efectiv.
59. Potrivit guvernului suedez, Curtea nu s‑a îndepărtat niciodată de la jurisprudența Bachmann. Din contră, ea a ținut să precizeze înțelesul acesteia, mai ales prin hotărârea Manninen(53), în sensul în care coerența sistemului fiscal presupune ca autoritățile fiscale să admită deductibilitatea cotizațiilor la asigurările de viață din veniturile impozabile numai dacă acestea au certitudinea că, la expirarea contractului, capitalul vărsat de societatea de asigurări de pensii va fi într‑adevăr impozitat ulterior.
Simetria sistemului danez
60. Potrivit Comisiei, avantajul fiscal care există în privința planurilor de pensii încheiate cu societăți de asigurări de pensii stabilite în Danemarca face aceste planuri de pensii mai atractive. În schimb, lipsa unui avantaj fiscal pentru planurile de pensii din străinătate nu este compensată printr‑o simetrie fiscală. Regatul Danemarcei ar putea să impoziteze toate pensiile încasate de persoanele asigurate care au reședința pe teritoriul său, indiferent dacă respectivul contract a fost încheiat pe teritoriul său sau în străinătate. Regatul Danemarcei ar pierde acest drept numai dacă persoana asigurată și‑ar schimba reședința într‑un alt stat. Sub rezerva existenței unei convenții fiscale de evitare a dublei impuneri, numai în această ipoteză s‑ar impune necesitatea de a asigura coerența sistemului fiscal. Pentru a garanta această coerență, prevederile referitoare la impozitarea planurilor de pensii ar trebui aplicate de la caz la caz și nu ar trebui să fie disproporționate.
61. Guvernul danez susține că argumentul Comisiei potrivit căruia un stat membru poate refuza deductibilitatea numai dacă nu ar impozita prestațiile plătite de asigurator este un argument nou. În privința schimbării reședinței persoanei asigurate, guvernul danez arată că autoritățile statului membru nu au cunoștință, la data plății cotizațiilor, dacă asiguratul va emigra și, în consecință, în aplicarea unei convenții de evitare a dublei impuneri, dacă impozitul va fi plătit în statul în care asiguratul are noua reședință sau în statul în care au fost plătite cotizațiile și în temeiul cărora au fost acordate deducerile în statul reședinței inițiale. Dacă poziția Comisiei privind schimbarea reședinței trebuie interpretată ca o obligație pentru un stat să acorde deductibilitatea cotizațiilor plătite la sistemele de pensii din străinătate, păstrându‑și în același timp dreptul de a cere restituirea sumelor deduse dacă beneficiarul se stabilește într‑un alt stat membru, într‑un astfel de caz, acest sistem ar trebui considerat ca fiind compatibil cu dreptul comunitar(54) .
Convențiile fiscale de evitare a dublei impuneri
62. Potrivit Comisiei, convențiile fiscale de evitare a dublei impuneri aduc atingere sistemului fiscal danez, deoarece coerența sistemului de impozitare nu mai este stabilită la nivelul aceleiași persoane printr‑o corelație strânsă între deductibilitatea cotizațiilor și impozitarea prestațiilor, aceasta fiind deplasată la nivelul reciprocității normelor aplicabile între statele contractante(55) . Hotărârile Wielockx și Danner precizează principiile expuse în hotărârea Bachmann și în hotărârea Comisia/Belgia. Ar rezulta, prin urmare, că, în legislația fiscală națională, coerența dintre deductibilitatea cotizațiilor și impunerea prestațiilor pierde din relevanță în cazul în care s‑au încheiat convenții de evitare a dublei impuneri, deoarece acestea au incidență asupra pretinsei coerențe. În asemenea situație, statele membre nu pot invoca principiul coerenței sistemului fiscal.
63. În consecință, potrivit Comisiei, reglementarea fiscală în litigiu nu este coerentă deoarece, în executarea convențiilor de evitare a dublei impuneri pe care le‑a semnat, Regatul Danemarcei recunoaște dreptul la deducere pentru anumite persoane asigurate. Regatul Danemarcei nu poate justifica obstacolele în calea libertăților fundamentale prin motive imperative de interes general, deoarece scopul vizat de aceste motive nu este urmărit într‑un mod coerent și sistematic.
64. În schimb, guvernul danez consideră că această reglementare fiscală acordă contribuabilului rezident, precum și contribuabilului nerezident aflat în aceeași situație și independent de convențiile de evitare a dublei impuneri același drept de deducere a cotizațiilor achitate unor societăți de asigurări de pensii daneze. Dacă s‑ar considera că, printr‑o prevedere de drept intern care derogă de la convențiile de evitare a dublei impuneri, coerența sistemului fiscal ar putea fi periclitată, ar trebui să se facă referire la hotărârea Bachmann și la hotărârea Comisia/Belgia. Într‑adevăr, din aceste hotărâri rezultă că existența unei convenții de evitare a dublei impuneri, care exclude impozitarea pensiilor plătite unor beneficiari care nu sunt stabiliți în Belgia, indiferent de posibilitatea de a deduce cotizațiile în Belgia, nu ar fi împiedicat Curtea să considere că reglementarea fiscală belgiană era coerentă.
65. Potrivit guvernelor danez și suedez, o convenție de evitare a dublei impuneri nu este parte componentă a sistemului fiscal național. Guvernul suedez consideră că o astfel de convenție permite evitarea consecințelor injuste care ar putea rezulta din întâlnirea mai multor sisteme fiscale naționale. Convenția pentru evitarea dublei impuneri nu poate în niciun caz să extindă puterea de impozitare prevăzută de dreptul intern, în schimb o poate limita. O astfel de convenție nu urmărește să modifice structura sistemelor fiscale naționale, ci numai să soluționeze conflictele care s‑ar putea ivi între două sisteme fiscale naționale. Potrivit guvernului suedez, principiul, enunțat în hotărârea Wielockx și confirmat prin hotărârea Danner, este că o convenție de evitare a dublei impuneri nu poate justifica refuzul deducerii cotizațiilor plătite la sistemele de pensii. Cu alte cuvinte, coerența sistemului fiscal trebuie menținută la nivelul justițiabilului printr‑un paralelism strict în legislația internă între deductibilitatea cotizațiilor și impozitarea sumelor datorate de asigurători.
2. Analiză
66. Obstacolul în calea anumitor libertăți fundamentale identificat în cele de mai sus(56) este admisibil numai dacă urmărește un obiectiv legitim și compatibil cu tratatul și dacă este justificat prin motive imperative de interes general. Totuși, în asemenea situații, trebuie ca măsurile luate să permită atingerea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru acest scop(57) .
67. Părțile nu sunt de acord, în esență, cu întinderea și cu semnificația concretă a motivului de justificare întemeiat pe garantarea coerenței sistemului fiscal. În plus, se contestă necesitatea reglementării în litigiu pentru asigurarea eficacității controalelor fiscale.
68. În cadrul ședinței de judecată, guvernul danez a declarat că deductibilitatea și/sau excluderea cotizațiilor la sistemele de pensii din venitul impozabil trebuie analizate prin raportare la impozitarea viitoarelor prestații de pensii: reglementarea respectivă ar conține un fel de „credit fiscal” și acesta este motivul pentru care autoritățile fiscale ar trebui să se asigure că vor putea impozita viitoarele prestații care provin din cotizațiile exceptate de la impozitare, fapt care s‑ar putea dovedi problematic dacă, la momentul exercitării dreptului de a beneficia de prestații, plătitorul cotizațiilor nu mai are reședința pe teritoriul național. În acest cadru, coerența ar impune ca avantajele fiscale în litigiu să fie ref uzate atunci când cotizațiile la sistemele de pensii au fost plătite în străinătate, ceea ce ar îndreptăți să se considere improbabilă impozitarea prestațiilor de pensii.
69. Din aspectele expuse mai sus rezultă că obiectul prezentei cauze îl constituie, în ultimă instanță, și problema consecințelor fiscale ale schimbării reședinței și că susținerile Regatului Danemarcei referitoare la eficacitatea controalelor fiscale au o legătură directă cu problema coerenței.
70. Ni se pare util să analizăm mai întâi validitatea și cuprinsul principiului coerenței.
a) Considerații generale asupra principiului coerenței sistemului fiscal ca motiv de justificare
71. În concluziile din cauza Marks & Spencer(58), avocatul general Poiares Maduro a evidențiat importanța coerenței sistemului fiscal, declarând că „noțiunea de coerență fiscală are o importantă funcție corectivă în dreptul comunitar. Ea trebuie să servească la corectarea efectelor extinderii libertăților comunitare la sistemele fiscale, organizarea acestora din urmă fiind, în principiu, de competența exclusivă a statelor membre. Într‑adevăr, trebuie evitat ca exercitarea libertăților de circulație să conducă la atingeri nejustificate ale structurii interne a sistemelor fiscale naționale. […] Prin urmare, coerența fiscală trebuie să protejeze integritatea sistemelor fiscale naționale, cu condiția ca ea să nu constituie un obstacol în calea integrării acestor sisteme în cadrul pieței comune”(59) .
72. Totuși, noțiunea de coerență a sistemului fiscal pare oarecum neclară. Curtea urmărea în mod vădit să țină cont de împrejurarea că – din punct de vedere național – reglementările fiscale care instituie obligații pentru contribuabili trebuie analizate prin raportare la alte reglementări care le sunt favorabile, cum ar fi eventuala relație dintre impozitarea prestațiilor de asigurare și deducerea cotizațiilor(60) . Noțiunea de coerență constituie o justificare pentru dispozițiile naționale care au ca scop evitarea dublei impuneri și garantarea unei impozitări unice, după cum afirma avocatul general Kokott în concluziile sale prezentate în cauza Manninen(61) . În ceea ce privește impozitarea asigurărilor de pensii, trebuie totuși adăugat că în sistemele care impozitează randamentul curent al planurilor de pensii, cum este, în mod evident, și sistemul danez, o obligație economică multiplă nu este exclusă de principiu, în pofida unei eventuale legături între deducerea cotizațiilor și impozitarea prestațiilor.
73. În sfârșit, remarcăm cu titlu accesoriu că, în prezenta cauză, guvernul danez nu a susținut că reglementarea în discuție ar fi justificată și pe motiv că acordarea deductibilității cotizațiilor plătite unor societăți care nu sunt stabilite în Danemarca, în cadrul impozitării pensiilor plătite, ar putea avea drept consecință faptul că aceste societăți ar beneficia de o situație mai favorabilă în măsura în care randamentele curente obținute prin contractele încheiate în alte state membre nu ar putea fi impozitate.
74. În orice caz, aceasta explică și faptul că, în afară de situația specială a regimului fiscal al pensiilor, Curtea a avut de examinat noțiunea de coerență într‑un alt context – în materia reglementării naționale referitoare la impozitul pe societăți – și că ea a trebuit să examineze tocmai dacă trebuie considerat că există o legătură de aceeași natură între reguli fiscale specifice și în special atunci când nu se regăsesc avantaje și dezavantaje în cadrul aceluiași tip de impozit(62) sau în privința aceluiași contribuabil(63) . În sfârșit, trebuie remarcat că principiul contestat al teritorialității(64) se bazează pe același raționament în privința relației economice dintre venituri și deductibilitatea prestațiilor.
75. În același timp, este interesant de constatat că, de la hotărârile răsunătoare Bachmann(65) și Comisia/Belgia(66), Curtea nu a mai acceptat justificările întemeiate pe motive care țin de coerență fiscală și nu a mai recunoscut decât în puține situații o coerență a sistemului fiscal național(67) . Justificarea referitoare la coerența fiscală are astfel o soartă specială, în sensul că, în procedurile referitoare la impozitele directe, aceasta este invocată aproape sistematic ca justificare pentru eventualele obstacole în calea libertăților fundamentale, fără a fi totuși reținută, în majoritatea cazurilor. În acest context, literatura de specialitate face speculații privind renunțarea la jurisprudența Bachmann, în această privință criticile fiind îndreptate, pe de o parte, împotriva lipsei de claritate a Curții în materie și, pe de altă parte, împotriva rezultatelor ca atare. Cu prilejul ședinței de judecată, guvernul danez a atras atenția cu fermitate asupra acestei schimbări de opinie și a susținut că acțiunea Comisiei nu era întemeiată și pentru motivul că nu era compatibilă cu hotărârea Bachmann și cu hotărârea Comisia/Belgia.
76. Această teză a guvernului danez nu este convingătoare, deoarece, ulterior hotărârii Bachmann și hotărârii Comisia/Belgia, Curtea a precizat conținutul noțiunii de coerență a sistemului fiscal, astfel că cerințele impuse de aceasta reglementărilor naționale au fost indubitabil consolidate. Deja prin hotărârea Wielockx(68), Curtea a afirmat că, în cazul în care „coerența fiscală este garantată în temeiul unei convenții bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate cu un alt stat membru, acest principiu nu poate fi invocat pentru a justifica refuzul unei deduceri […]”(69) . Această teză a fost confirmată de Curte prin hotărârea Danner(70) . În consecință, în prezenta cauză, Curtea nu se găsește în niciun caz în fața alegerii de a confirma hotărârea Bachmann sau de a renunța în totalitate la justificarea întemeiată pe coerența fiscală.
77. În cele din urmă, se pare că accepțiunea sistematică puțin convingătoare a noțiunii de coerență explică neclaritatea justificării întemeiate pe coerență. Dacă regimul diferit al situațiilor transfrontaliere în dreptul fiscal național ar fi analizat ca o problemă de discriminare(71), ar exista posibilitatea de a relaționa mai strâns argumentele autorităților fiscale naționale în materie de coerență cu problema de a ști dacă respectiva diferență de tratament este justificată în mod obiectiv(72) .
b) Coerența la nivel național
78. Trebuie observat mai întâi că, în sine, preocuparea guvernului danez – mai precis, garantarea impozitării prestațiilor de pensii în cazul în care cheltuielile legate de asigurările de pensii au beneficiat de avantaje fiscale și în cazul în care contribuabilul și‑a mutat reședința într‑un alt stat membru – pare, în principiu, să merite a fi recunoscută.
79. Jurisprudența Curții conține multiple indicații în acest sens: în hotărârile Bachmann(73) și Comisia/Belgia(74), Curtea a considerat că se impune prin coerența sistemului fiscal că, în cazul în care Regatul Belgiei „ar fi obligat să recunoască deducerea cotizațiilor la asigurările de viață plătite într‑un alt stat membru, acesta ar putea să perceapă un impozit pentru sumele datorate de asigurători”. Curtea a confirmat această jurisprudență în hotărârea Manninen, potrivit căreia coerența sistemului fiscal presupune că „odată ce autoritățile fiscale belgiene au recunoscut deductibilitatea cotizațiilor la asigurările de viață, ele trebuie să aibă certitudinea că, ulterior, suma plătită de societățile de asigurări la expirarea contractului va fi într‑adevăr impozitată”(75) .
80. Jurisprudența referitoare la impozitarea veniturilor latente care au fost acumulate de contribuabil în perioada în care avea reședința pe teritoriul național(76) urmează aceeași direcție: solicitarea prezentată de guvernul danez a fost recunoscută indirect de Curte în hotărârea X și Y(77), precum și în hotărârea Lasteyrie du Saillant(78), în sensul că, în respectivele hotărâri, Curtea a considerat că reglementarea în cauză era incompatibilă cu libertățile fundamentale și că aceasta nu respecta principiul proporționalității.
81. În ceea ce privește coerența reglementării în litigiu la nivel național, trebuie amintit totuși că hotărârile Bachmann și Comisia/Belgia se întemeiază pe constatarea că, potrivit dreptului belgian, exista o legătură directă între deductibilitatea cotizațiilor și impozitarea prestațiilor ce vor fi plătite de asigurător. Sistemul fiscal belgian considera că exista o compensare între pierderea de venit ca urmare a deducerii cotizațiilor la asigurare și veniturile fiscale rezultate ca urmare a impozitării pensiilor, rentelor și sumelor plătite în capital de societățile de asigurare. În plus, trebuie amintit că, în sistemul belgian, imposibilitatea de a deduce cotizațiile avea drept consecință o scutire de la plata prestațiilor.
82. Potrivit principiilor reglementării în litigiu rezumate la punctul 14, în speță există în mod evident o astfel de legătură directă între deductibilitatea cheltuielilor legate de asigurările de pensii și impozitarea prestațiilor plătite de societățile de asigurări de pensii. Într‑adevăr, în sistemul fiscal danez, impozitarea prestațiilor plătite persoanelor care au reședința în Danemarca depinde de caracterul deductibil sau nedeductibil al cotizațiilor realizate din veniturile impozabile ale beneficiarului în vederea obținerii acestor prestații.
83. „Simetria”(79) care rezultă de aici – potrivit expresiei folosite de Comisie – nu este suficientă pentru a justifica obstacolele constatate, din cauza faptului că, în acest scop, ar fi trebuit clarificat dacă Regatul Danemarcei nu ar fi putut atinge obiectivul urmărit prin mijloace mai puțin radicale.
84. Independent de regimul fiscal al prestațiilor, trebuie remarcat că obstacolul constatat în calea libertăților fundamentale rezultă din lipsa deductibilității cotizațiilor, respectiv din excluderea acestora din venitul impozabil, iar această lipsă a deductibilității sau excludere a cotizațiilor din venitul impozabil nu privește numai contribuabilii care își mută reședința într‑un alt stat membru. Contribuabilii care își păstrează reședința în Danemarca la momentul la care încasează prestațiile sunt și ei afectați de lipsa deductibilității cotizațiilor plătite de societățile de asigurări de pensii din străinătate, deși impozitarea prestațiilor de pensie este, în principiu, asigurată în cazul lor. Prin urmare, reglementarea în litigiu pare să depășească finalitatea urmărită, și, în consecință, este disproporționată.
85. Contrar susținerilor Regatului Danemarcei(80), Comisia nu a formulat un argument nou în această privință, care ar fi inadmisibil ca atare: potrivit jurisprudenței Curții, obiectul unei acțiuni formulate în temeiul articolului 226 CE este circumscris de procedura precontencioasă, fără să rezulte din această regulă că în toate situațiile trebuie să existe o concordanță perfectă între expunerea motivelor în scrisoarea de punere în întârziere, în dispozitivul avizului motivat și în susținerile din acțiune, în măsura în care obiectul litigiului nu a fost extins sau modificat(81) . Regatul Danemarcei nu a susținut totuși o extindere sau o modificare a obiectului litigiului.
c) Coerența la nivelul convențiilor de evitare a dublei impuneri
86. Imposibilitatea de a impozita prestațiile de pensie plătite de societățile de asigurări de pensii în cazul mutării reședinței contribuabilului reprezintă o consecință a convenției daneze pentru evitarea dublei impuneri, care urmează întocmai modelul OCDE, potrivit căruia dreptul de impunere a prestațiilor de pensii sau a altor prestații din asigurări este de competența exclusivă a statului de stabilire a beneficiarului pensiei, independent de locul în care este situată societatea care plătește prestația(82) . În acest mod, competența recunoscută în temeiul unei convenții de evitare a dublei impuneri poate întrerupe legătura care există în dreptul intern între deductibilitatea cotizațiilor și impozitarea ulterioară a prestațiilor de pensie.
87. Începând cu hotărârea Wielockx(83), Curtea a ținut cont de această împrejurare și a indicat: „coerența fiscală nu se stabilește la nivelul aceleiași persoane, prin corelarea riguroasă între deductibilitatea cotizațiilor și impozitarea pensiilor, ci ea se analizează la nivel de reciprocitate a regulilor aplicabile în statele contractante”, în așa fel încât „acest principiu nu ar putea fi invocat pentru a justifica refuzul unei deduceri precum cea în cauză”(84) .
88. Din cele ce precedă rezultă că regimul fiscal defavorabil cotizațiilor plătite societăților de asigurări de pensii care nu sunt stabilite în Danemarca nu poate fi justificat prin motive care țin de necesitatea de a garanta coerența fiscală.
d) Eficacitatea controalelor fiscale
89. Eficacitatea controalelor fiscale invocată de guvernul danez ca justificare nu este convingătoare, deoarece Curtea a respins această justificare într‑un context similar, mai precis în hotărârea Danner(85) .
90. În această privință, trebuie făcută distincția între controalele referitoare la respectarea condițiilor de deductibilitate a cotizațiilor plătite unor operatori nerezidenți în cadrul sistemelor de pensii, pe de o parte, și controalele prestațiilor plătite de respectivii operatori.
91. În privința controlului referitor la respectarea condițiilor de deductibilitate a cotizațiilor, Curtea a apreciat în hotărârea Danner că „nimic nu împiedică autoritățile fiscale respective să solicite contribuabilului însuși dovezile pe care acestea le consideră necesare pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a cotizațiilor prevăzute de actele normative în cauză și dacă, în consecință, se impune acordarea sau nu a deducerii solicitate”(86) .
92. Mai mult, potrivit Directivei 77/799, un stat membru ar putea „să obțină, din partea autorităților competente ale altui stat membru, toate informațiile care să îi poată permite evaluarea corectă a impozitelor pe venit […] sau toate informațiile pe care acesta le consideră necesare pentru a aprecia cuantumul exact al impozitului pe venit datorat de contribuabil în funcție de legislația pe care statul o aplică”(87) .
93. În ceea ce privește impozitarea prestațiilor plătite rezidenților statului în cauză – în speță, Regatul Danemarcei –, Curtea a considerat, în hotărârea Danner, că un control efectiv al unui stat membru este posibil cu ajutorul unor măsuri mai puțin radicale decât excluderea deductibilității cheltuielilor legate de asigurarea de pensie(88) . Curtea a făcut referire la Directiva 77/799, precum și la elementele justificative depuse în sprijinul cererii de deducere(89) .
94. De altfel, în concluziile prezentate în aceeași cauză, avocatul general Jacobs a indicat că „un stat membru […] poate să se asigure că societățile de asigurare stabilite în străinătate cooperează și îi furnizează informațiile necesare privind prestațiile pe care acestea le plătesc rezidenților”(90) . S‑a propus, în acest sens, încheierea de convenții între societățile de asigurări de pensii din străinătate și autoritățile statelor membre respective, având ca scop, printre altele, transmiterea de informații referitoare la executarea contractului. Pe bună dreptate Curtea nu a urmat această propunere, pe motiv că aplicarea sa în practică este în multe cazuri imposibilă, chiar și numai pentru motivul că societatea de asigurare de pensii poate fi ținută de secretul profesional, în temeiul legislației statului membru în care este stabilită, fapt invocat, de altfel, în mod întemeiat de guvernul danez.
95. În consecință, trebuie reținut că obstacolul constatat în calea liberei circulații a serviciilor, a dreptului de stabilire și a liberei circulații a persoanelor nu poate fi justificat prin motive care țin de eficacitatea controalelor fiscale.
VI – Cheltuieli
96. Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 69 alineatul (3) prima teză din același regulament, în cazul în care părțile cad în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, Curtea poate să repartizeze cheltuielile de judecată sau poate decide ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată.
97. În speță, trebuie constatat că și Comisia a căzut, în parte, în pretenții, în măsura în care a solicitat să se constate că Regatul Danemarcei a încălcat articolul 56 CE.
98. În aceste condiții, considerăm că Regatul Danemarcei ar trebui obligat să suporte propriile cheltuieli de judecată, precum și trei pătrimi din cheltuielile de judecată efectuate de Comisie. Comisia ar trebui obligată să suporte o pătrime din propriile cheltuieli de judecată.
VII – Concluzie
99. În lumina considerentelor de mai sus, propunem Curții:
1) să constate că prin adoptarea și menținerea în vigoare a unui sistem de asigurări de viață și de pensie care prevede că dreptul de a deduce și dreptul de a exclude cotizațiile din venitul impozabil [articolele 18 și 19 din Pensionsbeskatningslov (legea privind impozitarea pensiilor)] este recunoscut numai pentru cotizațiile plătite în temeiul unor contracte încheiate cu societăți de asigurări de pensii stabilite în Danemarca, în timp ce nicio facilitate fiscală de această natură nu se acordă pentru cotizațiile achitate în temeiul unor contracte încheiate cu societăți de asigurări de pensii stabilite în alte state membre (articolele 53 A și 53 B), Regatul Danemarcei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 39 CE, 43 CE și 49 CE;
2) să respingă celelalte capete de cerere;
3) să oblige Regatul Danemarcei să plătească trei pătrimi din cheltuielile de judecată efectuate de Comisia Comunităților Europene, precum și propriile cheltuieli de judecată;
4) să oblige Comisia Comunităților Europene să suporte o pătrime din propriile cheltuieli de judecată.
(1) .
(2)  –	Avizul nr. 816 din 30 septembrie 2003 privind impozitarea pensiilor și altele.
(3)  –	Avizul nr. 816 (citat la nota de subsol 2).
(4)  –	Articolul 6 litera (a) din Legea nr. 149 din 10 aprilie 1922 privind impozitul de venit și pe avere.
(5)  –	Articolele 18 și 19 din PBL.
(6)  –	Articolul 2 din legea privind impozitarea randamentului pensiei pentru limită de vârstă, aviz nr. 666 din 31 iulie 2002 privind în special impozitarea anumitor capitaluri pentru limită de vârstă.
(7)  –	Articolul 20 din PBL.
(8)  –	Articolul 25 din PBL.
(9)  –	Articolele 28 și 29 din PBL.
(10)  –	Articolul 53 A alineatul 3 din PBL.
(11)  –	Convenția din 8 februarie 1957, articolul 13.
(12)  –	Convenția din 17 noiembrie 1980, articolul 18 alineatul 1.
(13)  –	Convenția din 1 iulie 1996, articolul 18.
(14)  –	Convenția din 3 iulie 1972, modificată prin Protocolul din 17 martie 1999, articolul 18 alineatul 1.
(15)  –	Convenția din 23 octombrie 1961, modificată prin Protocolul din 29 octombrie 1970, articolul 15.
(16)  –	Convenția din 23 noiembrie 1973, articolul 18.
(17)  –	Articolul 25 alineatul 5 din convenția citată la nota de subsol 13.
(18)  –	Convenția din 11 noiembrie 1980, mod ificată ultima dată prin Protocolul din 15 octombrie 1996, articolul 28 alineatul 3.
(19)  –	Articolul 2 alineatele 1-3 din Acordul adițional din 29 octombrie 2003 la Convenția din 23 septembrie 1996 încheiată între Regatul Danemarcei și Regatul Suediei.
(20)  –	Articolul 25 alineatul 4 din convenția citată la nota de subsol 16.
(21)  –	Hotărârea din 3 octombrie 2002 (C‑136/00, Rec., p. I‑8147).
(22)  –	Pentru o prezentare a celor trei piloni din sistemul de pensii, a se vedea Comunicarea Comisiei adresată Consiliului, Parlamentului European și Comitetului Economic și Social [COM(2001) 214 final (JO C 165, p. 3)], punctul 2.1.
(23)  –	Hotărârea din 28 ianuarie 1992 (C‑204/90, Rec., p. I‑249).
(24)  –	Hotărârea din 28 ianuarie 1992 (C‑300/90, Rec., p. I‑305).
(25)  –	Hotărârea din 11 august 1995 (C‑80/94, Rec., p. I‑2493).
(26)  –	Hotărârea din 28 aprilie 1998 (C‑118/96, Rec., p. I‑1897).
(27)  –	Hotărâre citată la nota de subsol 21.
(28)  –	Hotărârea din 26 iunie 2006 (C‑422/01, Rec., p. I‑6817).
(29)  –	Comunicarea Comisiei (citată la nota 22).
(30)  –	Comunicatul de presă IP/03/179 menționează, pe lângă Regatul Danemarcei, și Regatul Belgiei, Regatul Spaniei, Republica Franceză, Republica Italiană și Republica Portugheză. Potrivit comunicatului de presă IP/03/965, o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor potrivit articolului 226 CE a fost declanșată și împotriva Regatului Unit, aceasta continuând cu notificarea avizului motivat (comunicatul de presă IP/04/873). Potrivit comunicatului de presă IP/03/1756, la 17 decembrie 2003, a fost notificat un aviz motivat Regatului Belgiei, Republicii Portugheze, Regatului Spaniei și Republicii Franceze. În 2004 au mai fost notificate avize motivate și Republicii Italiene (comunicatul de presă IP/04/1283) și Regatului Suediei (comunicatul de presă IP/04/1500).
(31)  –	Cauza Comisia/Belgia (C‑522/04, pendinte în fața Curții). Comisia a solicitat Curții să constate că, prin instituirea condiției, prevăzută de articolul 59 din Codul privind impozitul pe venit (code des impôts sur les revenus, denumit în continuare „CIR”), 1992, pentru a beneficia de deducerea cotizaţiilor la asigurările suplimentare pentru limită de vârstă și deces prematur plătite de angajator, ca respectivele cotizaţii să fie plătite unei societăți de asigurare sau unui fond de pensii stabilit în Belgia și prin condiționarea reducerii impozitului pe economiile pe termen lung, reducere acordată în temeiul articolelor 145/1 și 145/3 din CIR 1992 pentru cotizaţiile personale la asigurările suplimentare pentru limită de vârstă și deces prematur, de faptul ca respectivele cotizaţii să fie plătite unei societăți de asigurare sau unui fond de pensii stabilit în Belgia, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit, printre altele, obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE și al articolelor 28, 31, 36 și 40 din Acordul SEE, precum și al articolului 4 și al articolului 11 alineatul (2) din Directiva 92/96/CEE din 10 noiembrie 1992, după consolidare, articolul 5 alineatul (1) și articolul 53 alineatul (2) din Directiva 2002/83/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 noiembrie 2002 privind asigurarea de viață.
(32)  –	Cauza Comisia/Spania (C‑47/05, radiată). Comisia a solicitat Curții să constate că, prin adoptarea și menținerea în vigoare a unui sistem de asigurări de viață și pensii potrivit căruia beneficiază de deducere fiscală (articolul 48 din Legea 40/1998) numai cotizaţiile plătite în cadrul unor contracte încheiate cu organisme stabilite în Spania, și nu și cele plătite în cadrul unor contracte încheiate cu organisme stabilite în alte state membre, Regatul Spaniei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin potrivit articolelor 39 CE, 43 CE, 49 CE și 56 CE, precum și articolelor 28, 31, 36 și 40 din acordul SEE.
(33)  –	Sub acest aspect, guvernul danez face trimitere la hotărârea Bachmann (punctul 23 din prezentele concluzii), punctul 34.
(34)  –	Pentru simplificarea înțelegerii, ne vom referi în continuare la „reglementarea în litigiu” pentru a aminti diferența pe care reglementarea națională o face în privința impozitării între plata cotizaţiilor la societăţile de asigurare stabilite în alte state membre și plata efectuată la societăţi de asigurare stabilite în Danemarca.
(35)  –	În hotărârea Danner (citată la nota de subsol 21), punctul 31, Curtea a precizat: „într‑adevăr, având în vedere importanța pe care o are, la momentul încheierii contractului de asigurare pentru limită de vârstă, posibilitatea de a obține facilități fiscale, în acest temei, atare reguli pot să îi descurajeze pe cei interesați să încheie asigurări facultative pentru limită de vârstă cu societăți stabilite într‑un alt stat membru […] iar acestea să își ofere serviciile pe piața [respectivă]”. A se vedea de asemenea hotărârea Safir (citată la nota de subsol 26, punctele 26-30).
(36)  –	Directiva Consiliului din 10 noiembrie 1992 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind asigurarea directă de viață și de modificare a Directivelor 79/267/CEE și 90/619/CEE (a treia directivă privind asigurarea de viață) (JO L 360, p. 1).
(37)  –	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 5 noiembrie 2002 privind asigurarea de viață (JO L 345, p. 1).
(38)  –	A se vedea de exemplu, Kofler, B., ÖStZ 2003, 404 (406), Lyal, EC Tax Review 2003, p. 68 (74) și referințele citate. A se vedea de asemenea concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Danner (citată la nota de subsol 21), punctul 36 și următoarele, precum și concluziile noastre din 10 aprilie 2003 prezentate în cauza Lindman, hotărârea din 13 noiembrie 2003, C‑42/02, Rec., p. I‑131519, punctul 63 și următoarele).
(39)  –	A se vedea hotărârea din 16 ianuarie 2003, Comisia/Italia (C‑388/01, Rec., p. I‑721, punctul 19 și următoarele). A se vedea de asemenea hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec., p. I‑2651, punctul 32 ș i următoarele).
(40)  –	Articolele 45 CE și 46 CE, coroborate cu articolul 55 CE.
(41)  –	Cu privire la această distincție, a se vedea concluziile noastre prezentate în cauza Lindman (citată la nota de subsol 38).
(42)  –	Deoarece înființarea și funcționarea corespunzătoare a unei filiale presupune cheltuieli, avocatul general Jacobs își motivează teza prin aceea că asigurătorii din străinătate sunt direct discriminați dacă sunt „obligați” să înființeze o filială în respectivul stat membru pentru a putea oferi produse avantajoase din punct de vedere fiscal.
(43)  –	Hotărârea Bachmann (citată la nota de subsol 23 din prezentele concluzii, punctul 21 și următoarele), hotărârea Comisia/Belgia (citată la nota de subsol 24, punctul 14 și următoarele), hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher (C‑107/94, Rec., p. I‑3089, punctul 49 și următoarele), și hotărârea Danner (citată la nota de subsol 21, punctele 33 și următoarele și 44 și următoarele).
(44)  –	A se vedea hotărârea Bachmann (citată la nota de subsol 23, punctul 13): „Într‑adevăr, necesitatea de a rezilia contractul încheiat cu un asigurător stabilit într‑un stat membru pentru a putea beneficia de deducerea prevăzută în alt stat membru, atât timp cât persoana interesată consideră că menținerea respectivului contract corespunde intereselor sale, constituie, prin demersurile și costurile pe care le presupune, un obstacol în calea libertății de circulație”. Această afirmație este cu atât mai demnă de reținut cu cât ea a fost făcută într‑o perioadă în care piața asigurărilor de viață era liberalizată numai în măsură limitată (adică înainte de intrarea în vigoare a Directivei 92/96) (a se vedea de asemenea, cu privire la acest aspect, hotărârea Bachmann, punctul 16).
(45)  –	Directiva Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (JO L 178, p. 5, Ediţie specială, 10/vol. 1, p. 10). A se vedea anexa I punctul X litera A.
(46)  –	Este adevărat că directiva nu este direct aplicabilă; cu toate acestea, în mod constant, jurisprudența Curții face referire la anexa directivei pentru a delimita domeniul de aplicare a liberei circulații a capitalurilor – aceasta și după noua versiune a articolului 56 CE și a următoarelor. A se vedea hotărârea din 16 martie 1999, Trummer şi Mayer (C‑222/97, Rec., p. I‑1661, punctul 21).
(47)  –	Citată anterior la punctul 34.
(48)  –	Hotărârea citată la nota de subsol 26. A se vedea de asemenea concluziile avocatului general Tesauro din 23 septembrie 1997 prezentate în acea cauză, punctul 17.
(49)  –	Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 (JO L 336, p. 15). Titlul acesteia a fost modificat ultima dată prin Directiva 2004/106/CE a Consiliului din 16 noiembrie 2004 (JO L 359, p. 30).
(50)  –	Comisia face referire la hotărârile Wielockx (citată la nota de subsol 25) și Danner (citată la nota de subsol 21).
(51)  –	Hotărârea Wielockx (citată în nota de subsol 25), punctul 24.
(52)  –	A se vedea hotărârea Danner (citată în nota de subsol 21).
(53)  –	Hotărârea din 7 septembrie 2004 (C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctele 42‑47).
(54)  –	Hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rec., p. I‑2409).
(55)  –	Hotărârea Danner (citată la nota de subsol 21), punctul 41.
(56)  –	Punctul 38 și următoarele.
(57)  –	Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctul 26), hotărârea De Lasteyrie du Saillant (citată la nota de subsol 54, punctul 49), precum și hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec., p. I‑10837).
(58)  –	Hotărâre citată la nota de subsol 57.
(59)  –	Concluziile avocatului general Poiares Maduro, citate la nota de subsol 58, punctul 66.
(60)  –	A se vedea hotărârea Bachmann și hotărârea Comisia/Belgia, citate la notele de subsol 23 și 24, în care Curtea a recunoscut existența unei astfel de legături, prin comparație cu hotărârea Danner, citată la nota de subsol 21, în care impozitarea prestațiilor de asigurări în temeiul reglementării finlandeze în litigiu nu avea în mod evident nicio legătură cu eventualele deduceri ale cotizaţiilor la asigurări din venitul impozabil.
(61)  –	Hotărâre citată la nota de subsol 53.
(62)  –	A se vedea, de exemplu, hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint‑Gobain (C‑307/97, Rec., p. I‑6161), hotărârea din 15 iulie 2004, Lenz (C‑315/02, Rec., p. I‑7063), și hotărârea Manninen (citată la nota de subsol 53).
(63)  –	Hotărârea din 26 octombrie 1999, Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, Rec., p. I‑7447), hotărârea din 12 decembrie 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, Rec., p. I‑11779), hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec, .p. I‑4071), și hotărârea din 15 iulie 2004, Paulus și Weidert (C‑242/03, Rec., p. I‑7379).
(64)  –	Potrivit hotărârii Futura Participations și Singer (citată la nota de subsol 57), articolul 43 CE nu se opune ca un stat membru să impună pentru reportul pierderilor anterioare, solicitat de un contribuabil care are o sucursală pe teritoriul său fără a avea sediul în acel stat, condiția ca pierderile să fie în relație economică cu veniturile realizate de contribuabilul din acest stat, în măsura în care contribuabilii rezidenți nu beneficiază de o impozitare mai favorabilă. Totuși, a se vedea de asemenea hotărârea din 18 septembrie 2003, Bosal Holding (C‑168/01, Rec., p. I‑9409, punctul 38 și următoarele), hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rec., p. I‑2057, punctul 17 și următoarele), precum și hotărârea Marks & Spencer (citată la nota de subsol 57). În ceea ce privește principiul teritorialității, a se vedea în special Lang, European Taxation 2006, p. 54 (punctele 59 și următoarele).
(65)  –	Citată la nota de subsol 23.
(66)  –	Citată la nota de subsol 24.
(67)  –	Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 42), și hotărârea Manninen (citată la nota de subsol 53, punctul 45). În hotărârea Marks & Spencer, Curtea nu a mai analizat argumentele referitoare la coerența sistemului fiscal în discuție. Cu privire la situația actuală, a se vedea totuși concluziile avocatului general Kokott din 30 martie 2006 prezentate în cauza N (C‑470/04, Rec., p. I‑7409), punctul 102 și următoarele, care se întemeiază pe coerența reglementării respective privind impozitul pe venit.
(68)  –	Citată la nota de subsol 25.
(69)  –	Ibidem, punctul 25.
(70)  –	Citată la nota de subsol 21, punctul 41.
(71)  –	A se vedea mai sus, punctul 42 și următoarele.
(72)  –	În acest context, nu este surprinzător că argumentele referitoare la coerență se întemeiază pe o justificare obiectivă a unei diferențe de tratament, precum cea din cauza Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec., p. I‑8203, a se vedea concluziile noastre din 15 decembrie 2005).
(73)  –	Citată anterior, punctul 23.
(74)  –	Citată anterior, punctul 16.
(75)  –	Hotărâre citată la nota de subsol 53, punctul 47.
(76)  –	O parte a literaturii de specialitate clasează această preocupare în cadrul problematicii referitoare la coerență: Knobbe‑Keuk, DB 1991, punctele 298, 298‑300; de același autor, EC Tax Review 1994, punctele 74 și 83, Schön, JbFStR 1998/99, punctele 74 și 76.
(77)  –	Hotărârea din 21 noiembrie 2002 (C‑436/00, Rec., p. I‑10829, punctul 59).
(78)  –	Hotărâre citată la nota de subsol 54, punctele 65 și 67.
(79)  –	Fie deductibilitatea cotizaţiilor plătite unor societăţi de asigurare de pensii stabilite în Danemarca și impozitarea prestațiilor, fie impozitarea cotizaţiilor și exceptarea prestațiilor.
(80)  –	A se vedea mai sus, punctul 61.
(81)  –	A se vedea în special hotărârea din 16 iunie 2005, Comisia/Italia (C‑456/03, Rec., p. I‑5335, punctul 39), și hotărârea din 7 iulie 2005, Comisia/Austria (C‑147/03, Rec., p. I‑5969, punctul 24).
(82)  –	Articolele 18 și 21 din modelul de convenție OCDE.
(83)  –	Hotărâre citată la nota de subsol 25, punctele 24 și 25.
(84)  –	Hotărârea Danner (citată la nota de subsol 21), punctul 41.
(85)  –	Ibidem, punctul 44 și următoarele.
(86)  –	Ibidem, punctul 50.
(87)  –	Ibidem, punctul 49.
(88)  –	Ibidem, punctul 51.
(89)  –	Ibidem, punctul 52.
(90)  –	Ibidem, punctul 74.