62008CJ0314
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 19ης Νοεμβρίου 2009 (
*1
)
«Νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος — Δικαίωμα εκπτώσεως από τη βάση υπολογισμού του φόρου εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως — Δικαίωμα μειώσεως φόρου αναλόγως των καταβληθεισών εισφορών ασφάλειας ασθενείας — Απώλεια του δικαιώματος σε περίπτωση καταβολής των εισφορών σε κράτος μέλος διαφορετικό του κράτους μέλους φορολογήσεως — Συμβατό με τα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ — Απόφαση εθνικού συνταγματικού δικαστηρίου — Αντισυνταγματικότητα εθνικών διατάξεων — Μετάθεση του χρονικού σημείου απώλειας της δεσμευτικής ισχύος των ως άνω διατάξεων — Υπεροχή του κοινοτικού δικαίου — Συνέπειες για το αιτούν δικαστήριο»
Στην υπόθεση C-314/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Πολωνία) με απόφαση της 30ής Μαΐου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
Krzysztof Filipiak
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο του δεύτερου τμήματος, προεδρεύοντα του τρίτου τμήματος, A. Rosas (εισηγητή) και A. Ó Caoimh, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Dowgielewicz,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και K. Herrmann,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Αντικείμενο της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι η ερμηνεία των άρθρων 43 και 49 ΕΚ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Κ. Filipiak, Πολωνού υπηκόου, υποκείμενου σε πλήρη φορολογική υποχρέωση στην Πολωνία, και του Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Poznań, στο εξής: Dyrektor), σχετικά με την άρνηση της πολωνικής φορολογικής αρχής να του παράσχει τις φορολογικές ελαφρύνσεις λόγω καταβολής κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας, με την αιτιολογία ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος φορολογήσεως, ενώ τέτοιες ελαφρύνσεις δικαιούται ο υπόχρεος που καταβάλλει τις εν λόγω εισφορές στο κράτος μέλος φορολογήσεως.
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
3
Το άρθρο 2 του πολωνικού Συντάγματος ορίζει:
«Η Πολωνική Δημοκρατία είναι δημοκρατικό Κράτος δικαίου που εφαρμόζει τις αρχές της κοινωνικής δικαιοσύνης».
4
Κατά το άρθρο 8 του πολωνικού Συντάγματος:
«1.   Το Σύνταγμα είναι ο υπέρτατος νόμος της Πολωνικής Δημοκρατίας.
2.   Οι διατάξεις του Συντάγματος εφαρμόζονται απευθείας, εκτός αν το Σύνταγμα ορίζει διαφορετικά».
5
Το άρθρο 32 του πολωνικού Συντάγματος ορίζει:
«1.   Όλοι είναι ίσοι ενώπιον του νόμου. Όλοι έχουν δικαίωμα σε ίση μεταχείριση από τις δημόσιες αρχές.
2.   Απαγορεύονται κάθε είδους διακρίσεις στην πολιτική, οικονομική και κοινωνική ζωή».
6
Το άρθρο 91 του πολωνικού Συντάγματος ορίζει:
«1.   Οι επικυρωμένες διεθνείς συνθήκες αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της έννομης τάξεως από τη δημοσίευσή τους στην Επίσημη εφημερίδα της Πολωνικής Δημοκρατίας. Έχουν άμεση εφαρμογή, εκτός εάν η εφαρμογή τους εξαρτάται από τη δημοσίευση νόμου.
2.   Οι κυρωμένες με νόμο διεθνείς συνθήκες υπερισχύουν κάθε άλλης αντίθετης διατάξεως νόμου.
3.   Το δίκαιο που θεσπίζεται από διεθνή οργανισμό έχει άμεση εφαρμογή και υπερισχύει κάθε αντίθετης διατάξεως εθνικού νόμου, εφόσον αυτό προβλέπεται από τη συνθήκη ιδρύσεως του οργανισμού, την οποία επικύρωσε η Πολωνική Δημοκρατία».
7
Κατά το άρθρο 188 του πολωνικού Συντάγματος:
«Στο Τrybunał Konstytucyjny [πολωνικό Συνταγματικό Δικαστήριο] υπάγονται:
1)
ο έλεγχος της συμφωνίας των νόμων και των διεθνών συνθηκών με το Σύνταγμα,
2)
ο έλεγχος της συμφωνίας των νόμων με τις διεθνείς συνθήκες που κυρώνονται με νόμο,
3)
ο έλεγχος της συμφωνίας των κανονιστικών πράξεων των κεντρικών αρχών του Κράτους με το Σύνταγμα, τις κυρωμένες διεθνείς συνθήκες και τους νόμους,
4)
ο έλεγχος της συμφωνίας των σκοπών και της δραστηριότητας των πολιτικών κομμάτων με το Σύνταγμα,
5)
η εκδίκαση της συνταγματικής προσφυγής που προβλέπει το άρθρο 79, παράγραφος 1».
8
Το άρθρο 190, παράγραφοι 1 έως 4, του πολωνικού Συντάγματος ορίζει:
«1.   Οι αποφάσεις του Trybunał Konstytucyjny είναι δεσμευτικές για όλους και αμετάκλητες.
[…]
3.   Οι αποφάσεις του Trybunał Konstytucyjny ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. Το Trybunał μπορεί, όμως, να ορίσει άλλη προθεσμία, μετά την παρέλευση της οποίας, ο κανόνας δικαίου παύει να έχει δεσμευτική ισχύ. Η προθεσμία δεν υπερβαίνει τους δεκαοκτώ μήνες, όταν πρόκειται για νόμο, ή τους δώδεκα μήνες, όταν πρόκειται για άλλο κανόνα δικαίου. […]
4.   Εάν, με απόφασή του, το Trybunał Konstytucyjny κρίνει ως αντίθετο προς το Σύνταγμα, προς διεθνή συνθήκη ή προς νόμο, κανόνα δικαίου δυνάμει του οποίου εκδόθηκε οριστική δικαστική απόφαση, αμετάκλητη διοικητική πράξη ή απόφαση σε άλλη υπόθεση, επιβάλλεται η επανάληψη της διαδικασίας ή η ακύρωση της αποφάσεως ή πράξεως [ή άλλη λύση,] κατ’ εφαρμογή των αρχών και της διαδικασίας που προβλέπουν οι οικείες διατάξεις.»
9
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου της 26ης Ιουλίου 1991, περί φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων (ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U του 2000, αριθ. 14, σημείο 176, στο εξής: νόμος περί φόρου εισοδήματος), ορίζει:
«Φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους εντός της Πολωνικής Δημοκρατίας υπέχουν φορολογική υποχρέωση επί του συνόλου των εισοδημάτων τους, ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο πραγματοποιούν τα εισοδήματα αυτά […]».
10
Το άρθρο 26, παράγραφος 1, σημείο 2, του ως άνω νόμου ορίζει:
«Με την επιφύλαξη του άρθρου 24, παράγραφος 3, των άρθρων 29 έως 30c και του άρθρου 30e, βάση υπολογισμού του φόρου είναι το εισόδημα που προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 9, 24, παράγραφοι 1, 2, 4, 4a έως 4e και 6, ή το άρθρο 24b, παράγραφοι 1 και 2, ή το άρθρο 25, κατόπιν αφαιρέσεως των ποσών:
[…]
2)
των εισφορών που προβλέπονται στον νόμο της 13ης Οκτωβρίου 1998 περί του συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως [Dz. U 137, σημείο 887, όπως τροποποιήθηκε, στο εξής: νόμος περί συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως], και οι οποίες:
a)
καταβλήθηκαν άμεσα κατά το οικονομικό {φορολογικό} έτος για προσωπική ασφάλιση γήρατος, για σύνταξη, για ασφάλιση κατά ασθενείας ή ατυχημάτων του ίδιου του υποχρέου ή των συνεργατών του,
b)
επιβλήθηκαν κατά το οικονομικό έτος […] επί των εισοδημάτων του υποχρέου […]».
11
Το άρθρο 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος ορίζει:
«1.   Από τον υπολογιζόμενο βάσει των άρθρων 27 ή 30c φόρο εισοδήματος αφαιρείται κατ’ αρχάς το ποσό των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που προβλέπονται στον νόμο της 27ης Αυγούστου 2004, περί της δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως [ustawa z dnia o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U αριθ. 210, σημείο 2135, στο εξής: νόμος περί της δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως], και οι οποίες:
1)
καταβάλλονται άμεσα από τον υπόχρεο κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος, σύμφωνα με τις διατάξεις περί δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως,
2)
εισπράττονται κατά το οικονομικό έτος από τον καταβάλλοντα φορέα σύμφωνα με τις διατάξεις περί δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως.
[…]
2.   Το ύψος των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που αφαιρούνται από τον φόρο δεν υπερβαίνει το 7,75% της βάσεως επιβολής των εν λόγω εισφορών.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ο Κ. Filipiak, Πολωνός υπήκοος, ασκούσε οικονομική δραστηριότητα στις Κάτω Χώρες ως εταίρος προσωπικής εμπορικής εταιρίας κατά το ολλανδικό δίκαιο, της οποίας η οργανωτική δομή αντιστοιχεί στη δομή ομόρρυθμης εταιρίας κατά το πολωνικό δίκαιο.
13
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι ο Κ. Filipiak υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στην Πολωνία· εξ αυτού δύναται να συναχθεί ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 3 του νόμου περί φόρου εισοδήματος, τόπος κατοικίας του είναι το εν λόγω κράτος μέλος.
14
Στις Κάτω Χώρες, ο Κ. Filipiak κατέβαλε τις προβλεπόμενες από την ολλανδική νομοθεσία εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας.
15
Με το από 28ης Ιουνίου 2006 έγγραφό του προς τον διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Nowy Tomyśl, ο Κ. Filipiak ζήτησε την παροχή έγγραφων εξηγήσεων σχετικά με το πεδίο και τον τρόπο εφαρμογής του φορολογικού δικαίου.
16
Στην αίτησή του, ο Κ. Filipiak παρατηρεί ότι οι διατάξεις του νόμου περί φόρου εισοδήματος καθιστούν αδύνατες την έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου του ποσού των καταβληθεισών στις Κάτω Χώρες εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως καθώς και τη μείωση του φόρου ανάλογα με το ύψος των επίσης καταβληθεισών στις Κάτω Χώρες εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας. Ισχυρίζεται δε ότι οι ως άνω διατάξεις εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις και πρέπει ως εκ τούτου να μην εφαρμοστούν, εφαρμοζομένου απευθείας του κοινοτικού δικαίου.
17
Με τις από 2ας Αυγούστου 2007 αποφάσεις του, ο διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας, απαντώντας στην αίτηση του Κ. Filipiak, έκρινε τις αιτιάσεις αυτού αβάσιμες.
18
Ο διευθυντής επεσήμανε ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 26, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, δύνανται να εκπέσουν από τη βάση υπολογισμού του φόρου μόνον οι προβλεπόμενες στον νόμο περί συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως εισφορές, ενώ κατ’ εφαρμογή του άρθρου 27b, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου δύνανται να αφαιρεθούν από τον φόρο μόνον οι προβλεπόμενες στον νόμο περί δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως εισφορές. Επειδή οι εισφορές που καταβλήθηκαν κατ’ εφαρμογή του ολλανδικού δικαίου δεν πληρούν τα κριτήρια των προαναφερθεισών διατάξεων, δεν δύνανται να αφαιρεθούν, αντιστοίχως, ούτε από τη βάση υπολογισμού του φόρου ούτε από το ποσό του φόρου εισοδήματος στην Πολωνία.
19
Κατόπιν εξετάσεως των ενστάσεων που υπέβαλε ο Κ. Filipiak, ο Dyrektor επικύρωσε τις από 2ας Αυγούστου 2007 αποφάσεις του διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Nowy Tomyśl.
20
Ο Κ. Filipiak άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (διοικητικού πρωτοδικείου του Poznań) προσφυγές κατά των ως άνω αποφάσεων ισχυριζόμενος ότι αυτές αντίκεινται, ιδίως, στα άρθρα 26, παράγραφος 1, σημείο 2, και 27b, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ, στο άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71 του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 1971, περί εφαρμογής των συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως στους μισθωτούς, στους μη μισθωτούς και στα μέλη των οικογενειών τους που διακινούνται εντός της Κοινότητας, όπως τροποποιήθηκε και ενημερώθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 118/97 του Συμβουλίου, της (ΕΕ 1997, L 28, σ. 1), και τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (EΚ) 647/2005 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της (ΕΕ L 117, σ. 1, στο εξής: κανονισμός 1408/71), και σε σειρά διατάξεων του πολωνικού Συντάγματος.
21
Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu κρίνει ότι δεν συντρέχουν, εν προκειμένω, οι όροι παραβιάσεως της κατοχυρούμενης στο άρθρο 39 ΕΚ ελευθερίας κυκλοφορίας των εργαζομένων. Επισημαίνει συναφώς ότι, επειδή ο προσφεύγων στην κύρια δίκη είναι εταίρος σε ομόρρυθμη εταιρία με έδρα τις Κάτω Χώρες, ασκεί δραστηριότητα για ίδιο λογαριασμό και δεν παρέχει εργασία υπό τις εντολές και τον έλεγχο άλλου προσώπου. Ως εκ τούτου, δεν πρέπει να λογισθεί ως «εργαζόμενος» κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ.
22
Το αιτούν δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να ελεγχθεί εάν οι επίμαχες διατάξεις είναι συμβατές με μη επικαλούμενη από τον Κ. Filipiak διάταξη, συγκεκριμένα το άρθρο 43 ΕΚ, κατά το μέτρο που καθιστούν αδύνατη για πρόσωπο που υπόκειται σε πλήρη φορολογική υποχρέωση στην Πολωνία επί του συνόλου των εισοδημάτων του και ασκεί οικονομική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, αφενός, την έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, αφετέρου τη μείωση του φόρου αναλόγως του ύψους των υποχρεωτικών εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας που καταβλήθηκαν στις Κάτω Χώρες, παρά το γεγονός ότι δεν παρεσχέθη έκπτωση ως προς τις εν λόγω εισφορές στο κράτος αυτό.
23
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Trybunał Konstytucyjny απεφάνθη ήδη επί της συμφωνίας των άρθρων 26, παράγραφος 1, σημείο 2, και 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος προς το πολωνικό Σύνταγμα.
24
Ειδικότερα, με την από 7ης Νοεμβρίου 2007 απόφασή του (K 18/06, Dz. U του 2007, αριθ. 211, σημείο 1549), το Trybunał Konstytucyjny έκρινε ότι, κατά το μέτρο που αποκλείουν, αναφορικά με διαλαμβανόμενους στο άρθρο 27, παράγραφος 9, του νόμου περί φόρου εισοδήματος υποχρέους, την έκπτωση από τα εισοδήματα και από τους οφειλόμενους λόγω ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας εκτός της πολωνικής επικράτειας φόρους, των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας, για τις οποίες δεν παρεσχέθη έκπτωση στο κράτος μέλος όπου ασκήθηκε η εν λόγω δραστηριότητα, οι επίμαχες φορολογικές διατάξεις αντίκεινται στην κατοχυρούμενη στο άρθρο 32 του πολωνικού Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον του νόμου σε συνδυασμό με την κατοχυρούμενη στο άρθρο 2 του ως άνω Συντάγματος αρχή της κοινωνικής δικαιοσύνης.
25
Στην ίδια απόφαση, το Trybunał Konstytucyjny αποφάσισε, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 190, παράγραφος 3, του πολωνικού Συντάγματος, να ορίσει ως ημερομηνία απώλειας της δεσμευτικής ισχύος των διατάξεων που έκρινε ως αντισυνταγματικές, ημερομηνία μεταγενέστερη εκείνης της δημοσιεύσεως της αποφάσεως, και συγκεκριμένα την 30ή Νοεμβρίου 2008.
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Έχει η κατοχυρούμενη στο άρθρο 43, παράγραφοι 1 και 2, ΕΚ αρχή την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 26, παράγραφος 1, σημείο 2, του [νόμου περί φόρου εισοδήματος], δυνάμει του οποίου έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος παρέχεται μόνον για εισφορές υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται βάσει διατάξεων του εθνικού δικαίου, καθώς και στην εφαρμογή του άρθρου 27b, παράγραφος 1, του ιδίου νόμου, δυνάμει του οποίου μείωση του φόρου εισοδήματος παρέχεται μόνον σε σχέση με εισφορές ασφαλίσεως ασθενείας που καταβάλλονται βάσει διατάξεων του εθνικού δικαίου, στην περίπτωση κατά την οποία Πολωνός υπήκοος, υπέχων πλήρη φορολογική υποχρέωση επί των φορολογητέων στην Πολωνία εισοδημάτων, καταβάλλει εισφορές υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας σε άλλο κράτος μέλος λόγω εκεί ασκούμενης επαγγελματικής δραστηριότητας, οι οποίες δεν εκπίπτουν από τα εισοδήματα ή δεν αφαιρούνται από τον φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος;
2.
Έχουν η αρχή της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου και η απορρέουσα από τα άρθρα 10 και 43, παράγραφοι 1 και 2, ΕΚ αρχή την έννοια ότι υπερτερούν των διατάξεων των άρθρων 91, παράγραφοι 2 και 3, καθώς και 190, παράγραφοι 1 και 3, του πολωνικού Συντάγματος […], κατά το μέτρο που η έναρξη ισχύος αποφάσεως του Trybunał Konstytucyjny μετατέθηκε σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο κατ’ εφαρμογή των ως άνω διατάξεων;»
Επί του παραδεκτού
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
27
Η Πολωνική Κυβέρνηση εκφράζει αμφιβολίες σχετικά με τη δυνατότητα του Δικαστηρίου να αποφανθεί επί των ερωτημάτων που έθεσε το εθνικό δικαστήριο.
28
Η ως άνω κυβέρνηση προβάλλει ότι η ζητούμενη ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου και τα προδικαστικά ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο δεν συνδέονται επαρκώς με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Η προϋπόθεση κατά την οποία η απόφαση του Δικαστηρίου πρέπει να είναι απολύτως αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου δεν πληρούται. Ειδικότερα, η εξέταση των πραγματικών και νομικών στοιχείων, που παρέχει το αιτούν δικαστήριο, καταδεικνύει ότι η διαφορά δύναται, πολλώ δε μάλλον οφείλει, να κριθεί υπό το φως των διατάξεων του εθνικού δικαίου.
29
Η Πολωνική Κυβέρνηση παρατηρεί συναφώς ότι, με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να καθοριστεί εάν οφείλει, κατά την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, να λάβει υπόψη τις επίμαχες διατάξεις του νόμου περί φόρου εισοδήματος παρότι αυτές περιορίζουν το δικαίωμα του υπόχρεου στην Πολωνία να ζητήσει την έκπτωση εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή.
30
Εντούτοις, με την από 7ης Νοεμβρίου 2007 απόφασή του, το Trybunał Konstytucyjny απάντησε ήδη στο ως άνω ερώτημα κρίνοντας, σε άλλη υπόθεση, ότι στον υπόχρεο πρέπει να παρέχεται δικαίωμα σε έκπτωση του ποσού των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας.
31
Κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, η από 7ης Νοεμβρίου 2007 απόφαση του Trybunał Konstytucyjny με την οποία οι εν λόγω νομοθετικές διατάξεις κρίθηκαν αντίθετες με το πολωνικό Σύνταγμα συνεπάγεται την υποχρέωση μη εφαρμογής αυτών από τα δικαστήρια, δηλαδή την πλήρη εξαφάνισή τους από την έννομη τάξη.
32
Το γεγονός ότι, με την από 7ης Νοεμβρίου 2007 απόφασή του, το Trybunał Konstytucyjny μετέθεσε το χρονικό σημείο απώλειας της ισχύος των αντισυνταγματικών διατάξεων δεν σημαίνει ότι οι ως άνω διατάξεις πρέπει να συνεχίσουν να εφαρμόζονται μέχρι της εκπνοής της προθεσμίας που όρισε το Trybunał Konstytucyjny. Δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι, έως την εκπνοή της προθεσμίας αυτής, οι επίμαχες διατάξεις είναι σύμφωνες προς το Σύνταγμα και ότι, από της εκπνοής της προθεσμίας αυτής, λογίζονται ως αντισυνταγματικές.
33
Κατά συνέπεια, η Πολωνική Κυβέρνηση φρονεί ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εφαρμόσει τα άρθρα 26, παράγραφος 1, σημείο 2, και 27b, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, λαμβάνοντας υπόψη την υπό το πρίσμα του Συντάγματος ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων. Εν προκειμένω, στη διαφορά της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο, βασιζόμενο στην ερμηνεία του Trybunał Konstytucyjny και στις αρχές της ισότητας ενώπιον του νόμου και της κοινωνικής δικαιοσύνης, οφείλει να μην εφαρμόσει τις επίμαχες διατάξεις, κατά το μέτρο που αποκλείουν την έκπτωση εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας και παρά το γεγονός ότι στο κράτος μέλος, όπου ασκήθηκε η επαγγελματική δραστηριότητα και καταβλήθηκαν οι εισφορές, δεν παρεσχέθη έκπτωση.
34
Επομένως, για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, παρέλκει η απάντηση στο ερώτημα που αφορά το συμβατό του άρθρου 43 ΕΚ με διατάξεις όπως οι εφαρμοστέες στην υπόθεση της κύριας δίκης.
35
Σε ό,τι αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το αιτούν δικαστήριο δεν είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, δεδομένου ότι το νόημα των διαλαμβανόμενων στο ερώτημα κανόνων είναι προφανές.
36
Κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, ο συλλογισμός του αιτούντος δικαστηρίου βασίζεται στην υπόθεση ότι η μετάθεση του χρονικού σημείου απώλειας της δεσμευτικής ισχύος των υπό κρίση διατάξεων σε συνδυασμό με τον οριστικό χαρακτήρα των αποφάσεων του Trybunał Konstytucyjny καθιστούν αδύνατο τον εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου έλεγχο του συμβατού των επίμαχων διατάξεων με το κοινοτικό δίκαιο και, σε περίπτωση αποφατικής κρίσεως, τη μη εφαρμογή των διατάξεων αυτών.
37
Εντούτοις, η Πολωνική Κυβέρνηση φρονεί ότι η θέση αυτή δεν ευσταθεί δεδομένου ότι οι διάφοροι δικαστικοί έλεγχοι, και συγκεκριμένα ο έλεγχος της συμφωνίας των εν λόγω διατάξεων με το Σύνταγμα και ο έλεγχος του συμβατού των ίδιων διατάξεων με το κοινοτικό δίκαιο, έχουν αυτόνομο χαρακτήρα.
38
Η απόφαση του Trybunał Konstytucyjny, με την οποία αυτό μεταθέτει το χρονικό σημείο απώλειας της δεσμευτικής ισχύος των διατάξεων που έκρινε ως αντισυνταγματικές, δεν αποκλείει τον δικαστικό έλεγχο του συμβατού των διατάξεων αυτών με το κοινοτικό δίκαιο και, εφόσον τεθεί ζήτημα συγκρούσεως κανόνων δικαίου, δεν απαλλάσσει το αιτούν δικαστήριο από την υποχρέωση μη εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων σε περίπτωση που τις κρίνει ως αντικείμενες στο κοινοτικό δίκαιο. Συγκεκριμένα, το άρθρο 91 του πολωνικού Συντάγματος επιβάλλει στον εθνικό δικαστή την υποχρέωση να μην εφαρμόζει κανόνα εθνικού δικαίου που αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο.
39
Συνεπώς, κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, ανεξαρτήτως της δυνατότητας να μην εφαρμόσει τις επίμαχες διατάξεις που κρίθηκαν ως αντισυνταγματικές, το αιτούν δικαστήριο, εάν κρίνει ότι οι διατάξεις αυτές είναι ασύμβατες με το άρθρο 43 ΕΚ, διαθέτει, κατά τρόπο αυτόνομο, εξουσία, απορρέουσα από το εθνικό δίκαιο και ενδεχομένως από τη σχετική με την υπεροχή του κοινοτικού δικαίου νομολογία του Δικαστηρίου, να μην τις εφαρμόσει κατά την επίλυση της διαφοράς.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
40
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της εκδοθησόμενης δικαστικής αποφάσεως να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να απαντήσει (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2001, C-379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I-2099, σκέψη 38, και της, C-544/07, Rüffler, Συλλογή 2009, σ. Ι-3389, σκέψη 36).
41
Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, σε εξαιρετικές περιστάσεις, οφείλει να εξετάζει τις συνθήκες υπό τις οποίες του ζητήθηκε από το εθνικό δικαστήριο να εκδώσει προδικαστική απόφαση, προκειμένου να ελέγξει κατά πόσον είναι αρμόδιο να απαντήσει (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1981, 244/80, Foglia, Συλλογή 1981, σ. 3045, σκέψη 21· επίσης, προπαρατεθείσες αποφάσεις PreussenElektra, σκέψη 39, και Rüffler, σκέψη 37).
42
Δεν είναι δυνατόν να προβληθεί άρνηση απαντήσεως σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου παρά μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο, δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμα όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (προπαρατεθείσες αποφάσεις PreussenElektra, σκέψη 39, και Rüffler, σκέψη 38).
43
Συναφώς επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως σαφώς προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ανεξαρτήτως του ζητήματος της συνταγματικότητας των επίμαχων διατάξεων, αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος είναι ο συμβατός με το κοινοτικό δίκαιο χαρακτήρας εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως που αποκλείει την άσκηση του δικαιώματος σε μείωση του φόρου ανάλογα με το ύψος των εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας και του δικαιώματος σε έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, όταν οι εν λόγω εισφορές καταβλήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος.
44
Το δεύτερο ερώτημα αποτελεί προέκταση του πρώτου κατά το μέτρο που το Δικαστήριο καλείται να προσδιορίσει τις συνέπειες για τον εθνικό δικαστή ενδεχόμενης διαπιστώσεως ασυμφωνίας με το κοινοτικό δίκαιο διατάξεων που κρίθηκαν αντίθετες προς το Σύνταγμα. Αντικείμενο του ερωτήματος είναι κατ’ ουσίαν, εάν, σε περίπτωση που κριθεί ότι διατάξεις όπως οι εφαρμοστέες στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι ασύμβατες με το άρθρου 43 ΕΚ, η υπεροχή του κοινοτικού δικαίου επιβάλλει στον εθνικό δικαστή να εφαρμόσει το κοινοτικό δίκαιο, αφήνοντας ανεφάρμοστες τις επίμαχες εθνικές διατάξεις ήδη προ της επελεύσεως των έννομων συνεπειών της από 7ης Νοεμβρίου 2007 αποφάσεως του Trybunał Konstytucyjny, με την οποία οι εν λόγω διατάξεις κρίθηκαν αντίθετες προς ορισμένες διατάξεις του πολωνικού Συντάγματος.
45
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, δεν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, ότι το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στο ερώτημα που του υποβλήθηκε.
46
Επομένως, τα ερωτήματα έχουν υποβληθεί παραδεκτώς.
Επί της ουσίας
Επί του πρώτου ερωτήματος
47
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 43 ΕΚ αποκλείει την εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως δυνάμει της οποίας υπόχρεος σε φόρο εισοδήματος δικαιούται αφενός μεν έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως τις οποίες αυτός κατέβαλε κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος, αφετέρου δε μείωση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος αναλόγως του ύψους των εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας τις οποίες αυτός κατέβαλε κατά το ίδιο έτος, αποκλειστικώς και μόνον στην περίπτωση που οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται στο κράτος μέλος φορολογήσεως και όχι σε άλλο κράτος μέλος.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
48
Η θέση της Πολωνικής Κυβερνήσεως επί του πρώτου ερωτήματος δύναται κατ’ ουσίαν να συναχθεί από τις παρατηρήσεις που αυτή υπέβαλε επί του παραδεκτού και οι οποίες παρατίθενται στις σκέψεις 29 έως 33 της παρούσας αποφάσεως.
49
Κατά την Επιτροπή, η περιγραφόμενη από το αιτούν δικαστήριο κατάσταση, στην οποία ευρίσκεται ο Κ. Filipiak, καταδεικνύει ότι ο προσφεύγων στην κύρια δίκη εκτελούσε προσωπικώς καθήκοντα στο πλαίσιο της δραστηριότητας της εταιρίας στην οποία είναι εταίρος και ασκούσε έλεγχο επ’ αυτής. Επομένως, η κατάσταση αυτή διέπεται, εκ πρώτης όψεως, από το άρθρο 43 ΕΚ. Εντούτοις, το άρθρο 49 ΕΚ δύναται επίσης να τύχει εφαρμογής για την επίλυση της διαφοράς ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, εφόσον δεν μπορεί να αποκλεισθεί ότι ο Κ. Filipiak, κάτοικος Πολωνίας, παρέχει επιπροσθέτως υπηρεσίες στις Κάτω Χώρες.
50
Η Επιτροπή φρονεί ότι οι υπό κρίση διατάξεις στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, κατά το μέτρο που περιορίζουν το δικαίωμα ημεδαπών υποχρέων σε φορολογικές ελαφρύνσεις λόγω καταβολής υποχρεωτικών κοινωνικοασφαλιστικών εισφορών, με την αιτιολογία ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν σε κράτος μέλος άλλο από την Πολωνική Δημοκρατία, εισάγουν αντικειμενικώς μη δικαιολογούμενο περιορισμό των ελευθεριών που κατοχυρώνονται τόσο στο άρθρο 43 ΕΚ όσο και στο άρθρο 49 ΕΚ.
Απάντηση του Δικαστηρίου
51
Επιβάλλεται η παρατήρηση ότι ο τρόπος διατυπώσεως του πρώτου ερωτήματος περιορίζει την αίτηση ερμηνείας του άρθρου 43 ΕΚ μόνον στην περίπτωση που οι υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας που καταβλήθηκαν σε κράτος μέλος άλλο από την Πολωνική Δημοκρατία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο εκπτώσεως σε αυτό το κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, η απάντηση στο πρώτο ερώτημα θα βασιστεί στην υπόθεση ότι για τις υποχρεωτικές εισφορές που καταβλήθηκαν στις Κάτω Χώρες από υπόχρεο, όπως ο Κ. Filipiak, δεν παρεσχέθη έκπτωση σε αυτό το κράτος μέλος.
— Επί των εφαρμοστέων διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ
52
Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της «εγκαταστάσεως» κατά το άρθρο 43 ΕΚ είναι πολύ ευρεία, εμπεριέχουσα τη δυνατότητα του κοινοτικού υπηκόου να συμμετέχει, με σταθερό και συνεχή τρόπο, στην οικονομική ζωή άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους προελεύσεώς του (απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard, Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 25, και της, C-470/04, Ν, Συλλογή 2006, σ. Ι-7409, σκέψη 26). Μπορεί, έτσι, να απολαύει της ελευθερίας εγκαταστάσεως κοινοτικός υπήκοος ο οποίος κατοικεί σε κράτος μέλος και κατέχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που του παρέχει τη δυνατότητα να έχει αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Ν, σκέψη 27, της, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψεις 22 και 70, καθώς και της, C-360/06, Heinrich Bauer Verlag, Συλλογή 2008, σ. Ι-7333, σκέψη 27).
53
Όπως τόνισε η Επιτροπή, η κατάσταση στην οποία ευρίσκεται υπόχρεος όπως ο Κ. Filipiak, εταίρος προσωπικής εμπορικής εταιρίας κατά το ολλανδικό δίκαιο, της οποίας η οργανωτική δομή αντιστοιχεί σε εκείνη της ομόρρυθμης εταιρίας κατά το πολωνικό δίκαιο, καταδεικνύει ότι ο ως άνω υπόχρεος εκτελούσε προσωπικώς καθήκοντα στο πλαίσιο της δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας και ασκεί έλεγχο επί της δραστηριότητας αυτής.
54
Εντούτοις, η απόφαση περί παραπομπής δεν εξηγεί εάν η κατάσταση του Κ. Filipiak εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ κατά την έννοια που του προσδίδει η νομολογία του Δικαστηρίου, δεν εξηγεί δηλαδή εάν αυτός κατέχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που του παρέχει τη δυνατότητα να έχει αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Εναπόκειται σε κάθε περίπτωση στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει εάν οι ως άνω προϋποθέσεις πληρούνται και εάν, ως εκ τούτου, η κατάσταση του Κ. Filipiak εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ
55
Εξάλλου, όπως τόνισε η Επιτροπή, η απόφαση περί παραπομπής δεν εξηγεί εάν υπόχρεος, όπως ο Κ. Filipiak, εκτός του ελέγχου που δύναται να ασκεί στην οικονομική δραστηριότητα ολλανδικής εταιρίας στην οποία είναι εταίρος, παρέχει επιπροσθέτως υπηρεσίες στις Κάτω Χώρες.
56
Συνεπώς, η ως άνω κατάσταση δύναται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής τόσο του άρθρου 43 ΕΚ όσο και των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, επειδή δεν αποκλείεται ο Κ. Filipiak, υπόχρεος σε φόρο κάτοικος Πολωνίας, ο οποίος ασκεί έλεγχο στην οικονομική δραστηριότητα ολλανδικής εταιρίας στην οποία είναι εταίρος, να παρέχει επίσης υπηρεσίες στις Κάτω Χώρες.
57
Η κατάσταση υποχρέου όπως ο Κ. Filipiak πρέπει συνεπώς να εξετασθεί υπό το πρίσμα της κατοχυρούμενης στο άρθρο 43 ΕΚ αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως καθώς και της διαλαμβανόμενης στο άρθρο 49 ΕΚ αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
— Επί του περιορισμού της ασκήσεως των ελευθεριών κυκλοφορίας
58
Κατά πάγια νομολογία, όλες οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων διατάξεις της Συνθήκης σκοπούν να διευκολύνουν, όσον αφορά τους κοινοτικούς υπηκόους, την άσκηση των πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και απαγορεύουν τη λήψη μέτρων που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους υπηκόους αυτούς εάν επιδιώξουν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-152/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2008, σ. Ι-39, σκέψη 21, και της, C-527/06, Renneberg, Συλλογή 2008, σ. Ι-7735, σκέψη 43).
59
Κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 43 ΕΚ αναγνωρίζει στους κοινοτικούς υπηκόους και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 48 EK, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ. αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-105/07, Lammers & Van Cleeff, Συλλογή 2008, σ. I-173, σκέψη 18, καθώς και της, C-406/07, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψη 36).
60
Κατ’ επανάληψη το Δικαστήριο επεσήμανε ότι, μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως σκοπούν ιδίως να εξασφαλίσουν το ευεργέτημα της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους μέλους υποδοχής, εντούτοις απαγορεύουν και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του, εταιρίας που άλλωστε καλύπτεται από τον ορισμό του άρθρου 48 της Συνθήκης (βλ. αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 28, της, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 42, και προπαρατεθείσα απόφαση Heinrich Bauer Verlag, σκέψη 26).
61
Επιπροσθέτως, το άρθρο 49 ΕΚ αποκλείει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C-318/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2007, σ. I-6957, σκέψη 81, της, C-281/06, Jundt, Συλλογή 2007, σ. I-12231, σκέψη 52, καθώς και της, C-155/08 και C-157/08, X και Passenheim-van Schoot, Συλλογή 2009, σ. Ι-5093, σκέψη 32).
62
Απαγορευόμενους από τα άρθρα 43 και 49 ΕΚ περιορισμούς συνιστούν ιδίως οι εφαρμοζόμενες επί διασυνοριακών οικονομικών δραστηριοτήτων φορολογικές διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες είναι λιγότερο ευνοϊκές σε σχέση με εκείνες που εφαρμόζονται σε οικονομική δραστηριότητα που ασκείται εντός της επικράτειας αυτού του κράτους μέλους.
63
Σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, το άρθρο 26, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος καθιστά δυνατή, αναφορικά με υποχρέους στην Πολωνία, την έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου του ποσού των καταβαλλόμενων βάσει του νόμου περί συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως υποχρεωτικών εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως. Το άρθρο 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος καθιστά δυνατή, αναφορικά με υποχρέους στην Πολωνία, τη μείωση του ποσού του φόρου εισοδήματος αναλόγως του ύψους των καταβαλλόμενων βάσει του νόμου περί δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως υποχρεωτικών εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας.
64
Επιβάλλεται η επισήμανση ότι ο Κ. Filipiak, υπόχρεος σε φόρο στην Πολωνία και ασκών οικονομική δραστηριότητα ως εταίρος σε προσωπική εμπορική εταιρία με έδρα κράτος μέλος διαφορετικό από την Πολωνική Δημοκρατία, υπόκειται στο καθεστώς υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως και υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθενείας στις Κάτω Χώρες και όχι στην Πολωνία. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 13, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του κανονισμού 1408/71, το πρόσωπο που ασκεί μη μισθωτή δραστηριότητα στο έδαφος κράτους μέλους υπόκειται στη νομοθεσία του κράτους αυτού, ακόμη και αν κατοικεί στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Κατά την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, όσον αφορά την υπαγωγή του σε σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως, ένα πρόσωπο υπόκειται στη νομοθεσία ενός μόνον κράτους μέλους.
65
Όπως εξάλλου επεσήμανε το αιτούν δικαστήριο, οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας που κατέβαλε ο Κ. Filipiak βάσει της ολλανδικής νομοθεσίας είναι πανομοιότυπες, κατά τη φύση τους και τον προορισμό τους, προς τις εισφορές που καταβάλλουν οι Πολωνοί φορολογούμενοι βάσει της πολωνικής νομοθεσίας περί συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως και δημόσιας χρηματοδοτήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως.
66
Εθνική νομοθετική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ υπόχρεων σε φόρο κατοίκων ημεδαπής, εφόσον η εφαρμογή της εξαρτάται από το αν οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας που δύνανται να ληφθούν υπόψη για τη μείωση του οφειλόμενου στην Πολωνία φόρου εισοδήματος ή οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως που δύνανται να εκπέσουν από τη βάση υπολογισμού του οφειλόμενου στην Πολωνία φόρου έχουν ή όχι καταβληθεί στο πλαίσιο, αντιστοίχως, του εθνικού συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας ή του εθνικού συστήματος υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως.
67
Εκ των ανωτέρω έπεται ότι υπόχρεος σε φόρο, που κατοικεί στην Πολωνία αλλά ασκεί οικονομική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο υπόκειται σε υποχρέωση κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας, δεν δικαιούται έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου ή μείωση του φόρου ανάλογα με τις εισφορές που έχει εκεί καταβάλει. Επομένως, τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως σε σχέση με οποιονδήποτε άλλο υπόχρεο σε φόρο που κατοικεί στην Πολωνία αλλά περιορίζει την οικονομική του δραστηριότητα εντός της επικράτειας αυτού του κράτους, καταβάλλοντας παράλληλα τις υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και ασφαλίσεως ασθενείας στον αρμόδιο πολωνικό οργανισμό.
68
Πάντως, όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων τους στην Πολωνία, πρέπει να τονιστεί ότι οι υπόχρεοι σε φόρο κάτοικοι ημεδαπής δεν τελούν αντικειμενικά σε διαφορετικές καταστάσεις που μπορούν να δικαιολογήσουν τέτοια διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο καταβολής των εισφορών.
69
Συγκεκριμένα, η κατάσταση υποχρέου όπως ο Κ. Filipiak, ο οποίος κατοικεί στην Πολωνία και ασκεί οικονομική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο υπόκειται στο καθεστώς υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως και υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθενείας, και η κατάσταση υποχρέου, ο οποίος επίσης κατοικεί στην Πολωνία αλλά ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός του κράτους αυτού, στο οποίο υπόκειται στο εθνικό καθεστώς ασφαλίσεως ασθενείας και κοινωνικής ασφαλίσεως, είναι συγκρίσιμες όσον αφορά τις αρχές φορολογήσεως, στον βαθμό που, στην Πολωνία, αμφότεροι υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση.
70
Επομένως, η επιβολή φόρου επί των εισοδημάτων τους, σε αυτό το κράτος μέλος, πρέπει να πραγματοποιείται βάσει των ίδιων αρχών και, ως εκ τούτου, βάσει των ίδιων φορολογικών ελαφρύνσεων.
71
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, η άρνηση παροχής σε υπόχρεο ημεδαπής της εκπτώσεως από τη βάση υπολογισμού του φόρου του ποσού των υποχρεωτικών εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως που καταβλήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος ή η άρνηση μειώσεως του οφειλόμενου στην Πολωνία φόρου ανάλογα με το ύψος των υποχρεωτικών εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας που καταβλήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, δύναται να αποτρέψει τον εν λόγω υπόχρεο από την άσκηση των προβλεπόμενων στα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ ελευθεριών εγκαταστάσεως και παροχής υπηρεσιών και συνιστά περιορισμό των ελευθεριών αυτών (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, όσον αφορά το άρθρο 18 ΕΚ, προπαρατεθείσα απόφαση Rüffler, σκέψεις 72 και 73).
72
Όπως προκύπτει από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εφαρμογή εθνικών διατάξεων που ενδέχεται να αποθαρρύνουν ή να αποτρέψουν την άσκηση των κατοχυρούμενων στα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ θεμελιωδών ελευθεριών είναι δυνατό να δικαιολογηθεί από υπέρτερους λόγους γενικού συμφέροντος.
73
Πάντως, ούτε οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο ούτε το αιτούν δικαστήριο επεχείρησαν να προβάλουν μια τέτοια δικαιολόγηση.
74
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα ότι άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ εθνική αποκλείουν κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας υπόχρεος σε φόρο εισοδήματος κάτοικος ημεδαπής δικαιούται, αφενός μεν, έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου του ποσού των καταβληθεισών κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, αφετέρου δε μείωση φόρου ανάλογα με το ύψος των καταβληθεισών κατά το ίδιο έτος εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας, αποκλειστικώς και μόνον εφόσον οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται στο κράτος μέλος φορολογήσεως και όχι σε άλλο κράτος μέλος, καίτοι ως προς τις εισφορές αυτές δεν παρασχέθηκε έκπτωση στο δεύτερο αυτό κράτος μέλος.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
75
Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν, σε περίπτωση που στο πρώτο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ αποκλείουν την εφαρμογή εθνικών νομοθετικών ρυθμίσεων όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης, η υπεροχή του κοινοτικού δικαίου επιβάλλει στον εθνικό δικαστή να εφαρμόσει, υπ’ αυτές τις συνθήκες, για την επίλυση της ως άνω διαφοράς, το κοινοτικό δίκαιο αφήνοντας ανεφάρμοστες τις επίμαχες διατάξεις, ανεξαρτήτως της αποφάσεως του εθνικού συνταγματικού δικαστηρίου δυνάμει της οποίας η απώλεια της δεσμευτικής ισχύος των εν λόγω διατάξεων, οι οποίες κρίθηκαν ως αντισυνταγματικές, μετατέθηκε σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
76
Η θέση της Πολωνικής Κυβερνήσεως επί του δεύτερου ερωτήματος δύναται κατ’ ουσίαν να συναχθεί από τις παρατηρήσεις που αυτή υπέβαλε επί του παραδεκτού και οι οποίες παρατίθενται στις σκέψεις 36 έως 39 της παρούσας αποφάσεως.
77
Η Επιτροπή φρονεί ότι αντικείμενο του ερωτήματος είναι εάν η αρχή της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου και τα άρθρα 10 ΕΚ και 43 ΕΚ αποκλείουν την εφαρμογή διατάξεων εθνικού δικαίου κατ’ εφαρμογή των οποίων το Trybunał Konstytucyjny δύναται, με απόφασή του, να μεταθέτει το χρονικό σημείο απώλειας της ισχύος εθνικού κανόνα δικαίου τον οποίο έκρινε ως αντισυνταγματικό.
78
Η Επιτροπή εκτιμά ότι δεν υφίσταται σύνδεσμος μεταξύ του δεύτερου ερωτήματος και της επιλύσεως της διαφοράς της κύριας δίκης. Στην περίπτωση του Κ. Filipiak, η μετάθεση από το Trybunał Konstytucyjny του χρονικού σημείου απώλειας ισχύος των επίμαχων διατάξεων δεν καθιστά αδύνατη τη μη εφαρμογή, από το αιτούν δικαστήριο, των εν λόγω διατάξεων επί τη βάσει της αρχής της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου.
79
Εκ των ανωτέρω, η Επιτροπή συνάγει ότι η απορρέουσα από το άρθρο 190, παράγραφος 3, του πολωνικού Συντάγματος, εξουσία μεταθέσεως του χρονικού σημείου απώλειας της ισχύος των επίμαχων διατάξεων –εξουσία της οποίας έκανε χρήση το Trybunał Konstytucyjny στην από 7ης Νοεμβρίου 2007 απόφασή του– δεν αντίκειται στην αρχή της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου ούτε στα άρθρα 10 ΕΚ και 43 ΕΚ, για τον λόγο ότι δεν αναιρεί την υποχρέωση των εθνικών διοικητικών και δικαιοδοτικών οργάνων να μην εφαρμόζουν διατάξεις εθνικού νόμου αντίθετες προς το άρθρο 43 ΕΚ.
80
Ως εκ τούτου η Επιτροπή φρονεί ότι η αρχή της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου και τα άρθρα 10 ΕΚ και 43 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν την εφαρμογή διατάξεων εθνικού δικαίου δυνάμει των οποίων το Trybunał Konstytucyjny δύναται, με απόφασή του, να μεταθέτει το χρονικό σημείο απώλειας της ισχύος διατάξεων εθνικού νόμου τις οποίες έκρινε ως αντισυνταγματικές.
Απάντηση του Δικαστηρίου
81
Κατά πάγια νομολογία, το εθνικό δικαστήριο στο οποίο έχει ανατεθεί, στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς του, η εφαρμογή των κανόνων του κοινοτικού δικαίου έχει υποχρέωση να διασφαλίζει την πλήρη αποτελεσματικότητα των κανόνων αυτών, αφήνοντας εν ανάγκη αυτεπαγγέλτως ανεφάρμοστη κάθε αντίθετη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, έστω και μεταγενέστερη, χωρίς να υποχρεούται να ζητήσει ή να αναμείνει την προηγούμενη εξαφάνισή της είτε διά της νομοθετικής οδού είτε μέσω οποιασδήποτε άλλης συνταγματικής διαδικασίας (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 1978, 106/77, Simmenthal, Συλλογή τόμος 1978, σ. 239, σκέψη 24, της, C-13/91 και C-113/91, Debus, Συλλογή 1992, σ. I-3617, σκέψη 32, της, C-119/05, Lucchini, Συλλογή 2007, σ. I-6199, σκέψη 61, καθώς και της, C-115/08, ČEZ, Συλλογή 2009, σ. Ι-10265, σκέψη 138).
82
Κατ’ εφαρμογή της αρχής της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου, όταν ενώπιον εθνικού δικαστηρίου ανακύπτει σύγκρουση μεταξύ διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας και διατάξεως της Συνθήκης που έχει απευθείας εφαρμογή, η σύγκρουση αυτή αίρεται με την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, μη εφαρμοζόμενη, εν ανάγκη, της αντίθετης διάταξης της εθνικής νομοθεσίας, και όχι με τη διαπίστωση της ακυρότητας της εθνικής διατάξεως, μη θιγόμενης σχετικώς της αρμοδιότητας των αρχών και των δικαιοδοτικών οργάνων εκάστου κράτους μέλους.
83
Επιβάλλεται σχετικώς να υπομνηστεί ότι το Δικαστήριο έκρινε πως ο ασύμβατος προς το κοινοτικό δίκαιο χαρακτήρας μεταγενέστερης διατάξεως του εθνικού δικαίου δεν έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά τη διάταξη αυτή ανυπόστατη. Αντιθέτως, ο εθνικός δικαστής, όταν αντιμετωπίζει τέτοια κατάσταση, είναι υποχρεωμένος να μην εφαρμόζει τη διάταξη αυτή, ενώ εξυπακούεται ότι η υποχρέωση αυτή δεν περιορίζει την εξουσία των αρμόδιων εθνικών δικαστηρίων να επιλέγουν, μεταξύ των διαφόρων διαδικασιών της εσωτερικής έννομης τάξεώς τους, την εφαρμογή εκείνων που είναι προσφορότερες για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που απονέμει στους ιδιώτες το κοινοτικό δίκαιο (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-10/97 έως C-22/97, IN.CO.GE.’90 κ.λπ., Συλλογή 1998, σ. I-6307, σκέψη 21).
84
Εκ των ανωτέρω έπεται ότι, σε περίπτωση όπως αυτή του προσφεύγοντος στην κύρια δίκη, η μετάθεση από το Trybunał Konstytucyjny του χρονικού σημείου απώλειας ισχύος των επίμαχων διατάξεων δεν αναιρεί την υποχρέωση του αιτούντος δικαστηρίου, κατά την εκδίκαση της διαφοράς, να μην εφαρμόσει, επί τη βάσει της αρχής της υπεροχής του κοινοτικού δικαίου, τις επίμαχες διατάξεις, εφόσον κρίνει ότι αυτές αντίκεινται στο κοινοτικό δίκαιο.
85
Εφόσον, όπως προκύπτει από την εκτιθέμενη στη σκέψη 74 της παρούσας αποφάσεως απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, τα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ αποκλείουν την εφαρμογή εθνικών διατάξεων όπως οι υπό κρίση στην κύρια δίκη, επιβάλλεται η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα ότι, υπ’ αυτές τις συνθήκες, η υπεροχή του κοινοτικού δικαίου επιβάλλει στον εθνικό δικαστή να εφαρμόσει το κοινοτικό δίκαιο αφήνοντας ανεφάρμοστες τις αντίθετες εθνικές διατάξεις, ανεξαρτήτως της αποφάσεως του εθνικού συνταγματικού δικαστηρίου δυνάμει της οποίας η απώλεια της δεσμευτικής ισχύος των εν λόγω διατάξεων, τις οποίες αυτό έκρινε ως αντισυνταγματικές, μετατέθηκε σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο.
Επί των δικαστικών εξόδων
86
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Τα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ αποκλείουν την εφαρμογή εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως δυνάμει της οποίας υπόχρεος σε φόρο εισοδήματος κάτοικος ημεδαπής δικαιούται, αφενός μεν, έκπτωση από τη βάση υπολογισμού του φόρου του ποσού των καταβληθεισών κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, αφετέρου δε, μείωση φόρου αναλόγως του ύψους των καταβληθεισών κατά το ίδιο έτος εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας, αποκλειστικώς και μόνον εφόσον οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται στο κράτος μέλος φορολογήσεως και όχι σε άλλο κράτος μέλος, καίτοι ως προς τις εισφορές αυτές δεν παρασχέθηκε έκπτωση στο δεύτερο αυτό κράτος μέλος.
2)
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, η υπεροχή του κοινοτικού δικαίου επιβάλλει στον εθνικό δικαστή να εφαρμόσει το κοινοτικό δίκαιο αφήνοντας ανεφάρμοστες τις αντίθετες εθνικές διατάξεις, ανεξαρτήτως της αποφάσεως του εθνικού συνταγματικού δικαστηρίου δυνάμει της οποίας η απώλεια της δεσμευτικής ισχύος των εν λόγω διατάξεων, τις οποίες αυτό έκρινε ως αντισυνταγματικές, μετατέθηκε σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.