62002CC0292_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην παρούσα υπόθεση, το Finanzgericht Düsseldorf (Γερμανία) υπέβαλε στο Δικαστήριο σειρά ερωτημάτων ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της κοινοτικής νομοθεσίας επί των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή.
2. Το πρακτικό αποτέλεσμα της εν λόγω νομοθεσίας συνίσταται στο ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να μειώνουν τον συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που επιβάλλεται στα πετρελαιοειδή τα οποία χρησιμοποιούνται για ορισμένους σκοπούς ή να απαλλάσσουν τα εν λόγω πετρελαιοειδή από τον οικείο φόρο, πλην όμως οφείλουν να εφαρμόζουν δείκτη φορολογικής σημάνσεως στα πετρελαιοειδή που τυγχάνουν παρόμοιας μεταχειρίσεως. Όταν επιχείρηση εδρεύουσα σε κράτος μέλος, το οποίο έχει επιλέξει να μειώσει τον συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται για ορισμένο σκοπό, προμηθεύεται στο εν λόγω κράτος μέλος πετρελαιοειδή με μειωμένο φορολογικό συντελεστή, και συνεπώς σημανθέντα, προκειμένου να τα χρησιμοποιήσει για τον καθορισμένο σκοπό σε γειτονικό κράτος μέλος, το οποίο δεν έχει κάνει χρήση της δυνατότητας για μείωση του φορολογικού συντελεστή που παρέχει η οδηγία, είναι πρόδηλο ότι μπορεί να ανακύψουν συγκρούσεις.
Σχετική κοινοτική νομοθεσία
Νομοθεσία επί των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή
3. Η οδηγία 92/12 του Συμβουλίου (2) προβλέπει ότι τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά, όπως τα προϊόντα αυτά ορίζονται στις σχετικές οδηγίες, υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Ο ειδικός αυτός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη διάθεση των εν λόγω προϊόντων στην κατανάλωση (3) .
4. Εντούτοις, το άρθρο 7 της οδηγίας 92/12 θεσπίζει διαφορετικό κανόνα για προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, τα οποία, αφού διατέθηκαν στην κατανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος, βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους. Στις περιπτώσεις αυτές ο ειδικός φόρος καταναλώσεως εισπράττεται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα εν λόγω προϊόντα (4) · ειδικότερα, όταν τα προϊόντα αυτά χρησιμοποιούνται στο εν λόγω κράτος μέλος για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός στον τόπο αυτόν και οφείλεται από τον επαγγελματία (5) . Όταν τα προϊόντα αυτά κυκλοφορούν μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών πρέπει να καλύπτονται από συνοδευτικό έγγραφο, το οποίο περιλαμβάνει υποχρεωτικώς ορισμένα πληροφοριακά στοιχεία (6) . Ο επαγγελματίας οφείλει α) να καταθέτει, πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων, δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού και να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως και β) να καταβάλει τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως στο κράτος μέλος προορισμού (7) . Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που καταβλήθηκε στο πρώτο κράτος μέλος πρέπει εν συνεχεία να επιστραφεί (8) .
5. Το προοίμιο της οδηγίας 92/81 του Συμβουλίου (9) περιλαμβάνει τις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις:
«[...] για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς είναι σημαντικό να δοθούν κοινοί ορισμοί για όλα τα πετρελαιοειδή προϊόντα, τα οποία θα υπόκεινται στο γενικό σύστημα παρακολούθησης των ειδικών φόρων κατανάλωσης·
[...]
Ενδείκνυται, εντούτοις, να επιτραπεί στα κράτη μέλη η προαιρετική εφαρμογή ορισμένων άλλων εξαιρέσεων ή μειωμένων συντελεστών εντός του εδάφους τους, όταν αυτό δεν προκαλεί στρεβλώσεις του ανταγωνισμού» (10) .
6. Το άρθρο 1 της οδηγίας 92/81 επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να επιβάλλουν εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως στα πετρελαιοειδή και να καθορίζουν τους συντελεστές τους σύμφωνα με την οδηγία 92/82 του Συμβουλίου (11) . Ο όρος «πετρελαιοειδή» καλύπτει και το πετρέλαιο ντίζελ (12) .
7. Το άρθρο 8 της οδηγίας 92/81 προβλέπει απαλλαγές ορισμένων πετρελαιοειδών από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως.
8. Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, τα κράτη μέλη οφείλουν να απαλλάσσουν από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως τα πετρελαιοειδή τα οποία χρησιμοποιούνται για άλλο σκοπό εκτός από καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θερμάνσεως.
9. Το άρθρο 8, παράγραφος 2, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να χορηγούν πλήρεις ή μερικές απαλλαγές ή μειώσεις των συντελεστών του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα πετρελαιοειδή τα οποία χρησιμοποιούνται υπό φορολογικό έλεγχο για ορισμένους άλλους σκοπούς. Μεταξύ αυτών περιλαμβάνεται, υπό το στοιχείο στ΄, η χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών «αποκλειστικά στη γεωργία».
10. Το άρθρο 8, παράγραφος 3, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μειωμένο φορολογικό συντελεστή, εφόσον ο συντελεστής αυτός δεν είναι μικρότερος από τον ελάχιστο συντελεστή που καθορίζεται στην οδηγία 92/82, στο πετρέλαιο ντίζελ το οποίο χρησιμοποιείται υπό φορολογικό έλεγχο για άλλους σκοπούς, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, υπό το στοιχείο γ΄, η χρησιμοποίηση σε «οχήματα που σύμφωνα με τον προορισμό τους χρησιμοποιούνται εκτός οδικών αξόνων ή τα οποία δεν έχουν λάβει άδεια για κύρια χρήση στις δημόσιες οδούς».
11. Το άρθρο 8, παράγραφος 8, προβλέπει ότι «[τ]α κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόσουν τις απαλλαγές ή μειώσεις του συντελεστή των ειδικών φόρων κατανάλωσης που αναφέρονται στο παρόν άρθρο με επιστροφή ήδη καταβληθέντων φόρων κατανάλωσης.»
12. Το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 εισάγει παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο, σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως και έχουν ήδη διατεθεί στην κατανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά (13) . Το εν λόγω άρθρο ορίζει:
«Τα πετρελαιοειδή που διατίθενται στην κατανάλωση σε ένα κράτος μέλος και τα οποία περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές αυτοκινήτων οχημάτων δημόσιας χρήσης και προορίζονται για χρησιμοποίηση ως καύσιμα από τα ίδια οχήματα, καθώς και στα εμπορευματοκιβώτια ειδικών χρήσεων που προορίζονται για τη λειτουργία κατά τη διάρκεια μιας μεταφοράς των συστημάτων που εξοπλίζουν αυτά τα ίδια εμπορευματοκιβώτια δεν υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης σε ένα άλλο κράτος μέλος.»
13. Το άρθρο 8α, παράγραφος 2, ορίζει ότι για τους σκοπούς του άρθρου 8α, παράγραφος 1:
«ως “κανονικές δεξαμενές καυσίμων” νοούνται:
– οι δεξαμενές που ο κατασκευαστής τοποθετεί σε όλα τα μεταφορικά μέσα του ίδιου τύπου με το εξεταζόμενο μεταφορικό μέσο και η τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου, τόσο για την κίνηση των οχημάτων όσο και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξης και άλλων συστημάτων.
Θεωρούνται επίσης ως κανονικές δεξαμενές καυσίμων οι δεξαμενές υγραερίου, που είναι τοποθετημένες σε μεταφορικά μέσα και επιτρέπουν την απευθείας χρησιμοποίηση του υγραερίου ως καυσίμου καθώς και οι δεξαμενές που είναι προσαρμοσμένες σε άλλα συστήματα με τα οποία μπορεί να είναι εξοπλισμένο το μεταφορικό μέσο,
– οι μόνιμες δεξαμενές καυσίμων, που ο κατασκευαστής τοποθετεί σε όλα τα εμπορευματοκιβώτια του ίδιου τύπου με τον τύπο του εξεταζόμενου εμπορευματοκιβωτίου και η μόνιμη τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξης και άλλων συστημάτων με τα οποία είναι εξοπλισμένα τα εμπορευματοκιβώτια ειδικής χρήσης.
Ως “εμπορευματοκιβώτιο ειδικής χρήσης” νοείται κάθε εμπορευματοκιβώτιο που φέρει ειδικά προσαρμοσμένες διατάξεις για τα συστήματα ψύξης, οξυγόνωσης, θερμικής μόνωσης ή άλλα συστήματα.»
14. Το άρθρο 8α προστέθηκε με την οδηγία 94/74 (14), το προοίμιο της οποίας ορίζει:
«[...] ότι θα πρέπει να προβλεφθεί ρητά ότι τα πετρελαιοειδή που διατίθενται στην κατανάλωση σε ένα κράτος μέλος, περιέχονται στις δεξαμενές των αυτοκινήτων οχημάτων και προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων από τα οχήματα αυτά απαλλάσσονται των ειδικών φόρων κατανάλωσης σε ένα άλλο κράτος μέλος προκειμένου να μη παρακωλύεται η ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων και αγαθών και να αποφεύγεται η επιβολή διπλών φορολογιών» (15) .
Νομοθεσία επί της σημάνσεως των πετρελαιοειδών
15. Σύμφωνα με το άρθρο 9 της οδηγίας 92/81, το Συμβούλιο όφειλε να θεσπίσει κοινοτικούς κανόνες για τον χρωματισμό και τη σήμανση των πετρελαιοειδών, τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο ή υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή ως θερμαντικά καύσιμα ή ως καύσιμα κινητήρων.
16. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60 του Συμβουλίου (16) επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση εφαρμογής συστήματος φορολογικής σημάνσεως σε «όλα τα πετρέλαια ντίζελ [...] τα οποία διατέθηκαν στην κατανάλωση [...] είτε αφορολόγητα είτε φορολογημένα, με [μειωμένο] συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης».
17. Η πρώτη παράγραφος του άρθρου 3 προβλέπει ότι:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για να αποφεύγεται η παράνομη χρησιμοποίηση των σημανθέντων προϊόντων και να μην μπορούν τα εν λόγω πετρελαιοειδή να χρησιμοποιούνται ως καύσιμο στους κινητήρες οδικών οχημάτων ή να φυλάσσονται στη δεξαμενή καυσίμων των εν λόγω οχημάτων εκτός εάν οι χρήσεις αυτές επιτρέπονται σε ειδικές περιπτώσεις από τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών».
Η σχετική εθνική νομοθεσία
18. Τα πραγματικά περιστατικά που οδήγησαν στην κίνηση της κύριας δίκης αφορούν σύγκρουση μεταξύ των νομοθεσιών των Κάτω Χωρών και της Γερμανίας. Οι Κάτω Χώρες επέλεξαν να μεταφέρουν στην εσωτερική έννομη τάξη τη δυνατότητα επιλογής που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, της οδηγίας 92/81, μειώνοντας τον συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιούνται προς ορισμένους σκοπούς, περιλαμβανομένης της χρησιμοποιήσεως ως καυσίμου για γεωργικά οχήματα· κατά συνέπεια, τα πετρελαιοειδή αυτά υπόκεινται σε φορολογική σήμανση. Εντούτοις, η χρησιμοποίηση σημανθέντων πετρελαιοειδών ως καυσίμων απαγορεύεται στη Γερμανία.
Η νομοθεσία των Κάτω Χωρών
19. Το άρθρο 27, παράγραφος 3, του Wet op de accijns (νόμος για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως) (17) προβλέπει μειωμένο φορολογικό συντελεστή για το σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ το οποίο χρησιμοποιείται για σκοπούς πλην της κινήσεως αστικών οχημάτων ή ιδιωτικών σκαφών αναψυχής.
20. Το άρθρο 91 του νόμου για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως απαγορεύει την αποθήκευση σημανθέντος πετρελαίου ντίζελ στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων αυτοκινήτων οχημάτων ή ιδιωτικών σκαφών αναψυχής, πλην ορισμένων εξαιρέσεων που πρέπει να καθορίζονται από γενική διοικητική διάταξη. Συναφώς, το άρθρο 40 του Uitvoeringsbesluit accijns (εκτελεστική υπουργική απόφαση για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως) (18) προβλέπει ότι επιτρέπεται να περιέχουν σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ οι δεξαμενές καυσίμων των αυτοκινήτων οχημάτων, τα οποία, λόγω της κατασκευής τους, μπορούν να χρησιμοποιηθούν τόσο εκτός αστικών δρόμων όσο και αποκλειστικώς για γεωργικούς σκοπούς.
Η νομοθεσία της Γερμανίας
21. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, του Mineralölsteuergesetz (νόμος περί του φόρου επί των πετρελαιοειδών) (19), το πετρέλαιο ντίζελ που χρησιμοποιείται ως θερμαντικό καύσιμο υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Η δεύτερη περίοδος του άρθρου 3, παράγραφος 2, επιβάλλει υποχρέωση σημάνσεως του εν λόγω πετρελαίου ντίζελ, με την προσθήκη ειδικού συνδυασμού χημικών προσθετικών ουσιών.
22. Η πρώτη περίοδος του άρθρου 19, παράγραφος 2, του νόμου περί του φόρου επί των πετρελαιοειδών προβλέπει ότι, όταν πετρελαιοειδή που διατέθηκαν στην κατανάλωση σε άλλο κράτος μέλος εισέρχονται στην εθνική φορολογική ζώνη, οφείλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως εφόσον τα πετρελαιοειδή αποθηκεύονται ή χρησιμοποιούνται για εμπορικούς σκοπούς για πρώτη φορά εντός της οικείας ζώνης. Βάσει της τρίτης περιόδου, η ανωτέρω διάταξη δεν εφαρμόζεται στα καύσιμα που περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές, μεταξύ άλλων, γεωργικών και δασοκομικών οχημάτων.
23. Το άρθρο 26, παράγραφος 4, του νόμου περί του φόρου επί των πετρελαιοειδών προβλέπει ότι τα σημανθέντα πετρελαιοειδή δεν πρέπει να αναμειγνύονται με άλλα πετρελαιοειδή ή να αποθηκεύονται, πωλούνται, μεταφέρονται ή χρησιμοποιούνται ως καύσιμα εκτός από ορισμένες εξαιρέσεις, ουδεμία εκ των οποίων ασκεί επιρροή επί της παρούσας υποθέσεως. Το άρθρο 26, παράγραφος 5, ορίζει ότι τα πετρελαιοειδή που δεν προορίζονται για επιτρεπόμενη χρήση δεν επιτρέπεται να εισαχθούν ή να πωληθούν ή να χρησιμοποιηθούν στη φορολογική ζώνη, αν είναι αναμεμειγμένα με δείκτες σημάνσεως. Κατά το άρθρο 26, παράγραφος 6, οποιοσδήποτε αποθηκεύει, πωλεί, μεταφέρει ή χρησιμοποιεί ως καύσιμα σημανθέντα πετρελαιοειδή υποχρεούται να καταβάλει ειδικό φόρο καταναλώσεως επί ποσότητας πετρελαίου που αντιστοιχεί στη χωρητικότητα του δοχείου καυσίμων ή της κανονικής δεξαμενής του οικείου οχήματος.
24. Σύμφωνα με το παραπέμπον δικαστήριο, η διαλαμβανόμενη στο άρθρο 19, παράγραφος 2, εξαίρεση δεν αποκλείει την υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26, παράγραφος 6.
Η κύρια δίκη και τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα
25. Η εταιρία VOF Bod Giesen συγχωνεύθηκε με τη Meiland Azewijn BV τον Μάιο του 2002. Στο εξής θα αναφέρομαι στην προκύψασα από τη συγχώνευση επιχείρηση ως Meiland.
26. Από το 1991, η Meiland δραστηριοποιείται στις Κάτω Χώρες ως εταιρία παροχής γεωργικών υπηρεσιών σε πελάτες στις Κάτω Χώρες και στη Γερμανία. Τα οχήματα που χρησιμοποιούνταν στο πλαίσιο των εργασιών της Meiland εφοδιάζονταν με καύσιμα κάθε βράδυ για τις ανάγκες της επόμενης εργάσιμης ημέρας· δεδομένου ότι ο εφοδιασμός πραγματοποιούνταν στις Κάτω Χώρες, οι δεξαμενές καυσίμων των εν λόγω οχημάτων περιείχαν σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ. Κατά τον χρόνο του εφοδιασμού συνέβαινε συχνά να μην είναι γνωστό σε ποιον τόπο θα χρησιμοποιούνταν τα οχήματα αυτά κατά την επόμενη ημέρα, δεδομένου ότι ήταν δυνατό οι πελάτες να αναβάλουν αιφνιδίως ορισμένες εργασίες λόγω δυσμενών καιρικών συνθηκών ή να πρέπει να αντικατασταθούν ορισμένα μηχανήματα λόγω βλάβης· κατά συνέπεια, τα οχήματα τα οποία μια δεδομένη ημέρα επιφορτίζονταν με την εκτέλεση εργασιών στη Γερμανία ξεκινούσαν με σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ στις δεξαμενές καυσίμων τους. Η αντικατάσταση του σημανθέντος πετρελαίου ντίζελ, το οποίο προερχόταν από τις Κάτω Χώρες, με μη σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ, το οποίο ήταν το μόνο που θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί νομίμως στη Γερμανία για τον συγκεκριμένο σκοπό, δεν ήταν συμφέρουσα από πρακτικής απόψεως. Αυτό οφειλόταν, εν μέρει, στο ότι ορισμένα οχήματα χρησιμοποιούνταν κατά τη διάρκεια της ίδιας ημέρας σε αμφότερα τα κράτη μέλη και, εν μέρει, στο ότι η διαδικασία κενώσεως ή αντικαταστάσεως του περιεχομένου εκάστης δεξαμενής καυσίμων ήταν ιδιαιτέρως χρονοβόρα. Επιπλέον, λόγω του περιορισμένου κύκλου εργασιών της, η Meiland δεν ήταν σε θέση να διατηρεί σε ετοιμότητα θεριζοαλωνιστικές μηχανές και ελκυστήρες (τρακτέρ) αποκλειστικώς για χρήση στη γερμανική αγορά.
27. Στις 29 Σεπτεμβρίου 2000, υπάλληλοι της κινητής μονάδας ελέγχου του καθού διεξήγαγαν έλεγχο σε δύο ελκυστήρες και μια θεριστική μηχανή, τις οποίες η Meiland χρησιμοποιούσε για τον θερισμό αραβοσίτου στη Γερμανία. Τα μηχανήματα λειτουργούσαν με σημανθέν πετρέλαιο εσωτερικής καύσεως (πετρέλαιο ντίζελ).
28. Το καθού εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου, υποχρεώνοντας τη Meiland στην καταβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών, υπολογιζομένου βάσει της χωρητικότητας των δεξαμενών των οχημάτων της και του φόρου για το φορολογούμενο πετρέλαιο ντίζελ. Η Meiland άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο. Με απόφασή του, στις 18 Ιανουαρίου 2001, το καθού απέρριψε τη διοικητική προσφυγή ως αβάσιμη, κρίνοντας ότι, βάσει του νόμου περί του φόρου επί των πετρελαιοειδών, το σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ επιτρέπεται να χρησιμοποιείται εντός της γερμανικής φορολογικής ζώνης μόνον ως θερμαντικό καύσιμο και απαγορεύεται η εισαγωγή του από άλλα κράτη μέλη προκειμένου να χρησιμοποιηθεί σε αυτοκίνητα οχήματα ή για τη λειτουργία γεωργικών μηχανημάτων.
29. Η Meiland άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως, υποστηρίζοντας, κατ’ ουσίαν, ότι η πράξη επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, διότι το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, της οδηγίας 92/81 προβλέπει υποχρεωτική απαλλαγή των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικώς για γεωργικές εργασίες από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, και ότι η γερμανική νομοθεσία αντιβαίνει στο άρθρο 49 της Συνθήκης ΕΚ, διότι στερεί από τη Meiland τη δυνατότητα ασκήσεως της ελευθερίας της να παρέχει υπηρεσίες μεταξύ των Κάτω Χωρών και της Γερμανίας.
30. Συναφώς, το παραπέμπον δικαστήριο ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Πρέπει το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαλλάσσει άνευ ετέρου τα πετρελαιοειδή που προορίζονται για χρησιμοποίηση ως καύσιμα κινητήρα από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο κράτος μέλος στο οποίο μεταφέρθηκαν εντός κανονικής δεξαμενής δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτου οχήματος, αφού προηγουμένως διατέθηκαν στην κατανάλωση σε άλλο κράτος μέλος;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, εφαρμόζεται απευθείας έναντι της προσφεύγουσας το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ, λαμβανομένης υπόψη της διατάξεως του άρθρου 19, παράγραφος 2, του Mineralölsteuergesetz (νόμου περί του φόρου επί των πετρελαιοειδών);
3) Ρυθμίζονται από το άρθρο 8, παράγραφος 8, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ δίχως εφαρμογή δείκτη σημάνσεως ή από το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60/ΕΚ οι διοικητικές διαδικασίες και οι διαδικασίες ελέγχου της μειώσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως, την οποία τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόσουν βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ;
4) Αν στο τρίτο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι τα κράτη μέλη, τα οποία κάνουν χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, της οδηγίας 92/81ΕΟΚ, υποχρεούνται, σε περιπτώσεις όπως η προκειμένη, να προβαίνουν σε μείωση του ειδικού φόρου καταναλώσεως και υπό τη μορφή επιστροφής του καταβληθέντος ειδικού φόρου καταναλώσεως, τότε προσβάλλει την ελευθερία παροχής υπηρεσιών μια μείωση του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί γεωργικών εργασιών αν συνδέεται με εφαρμογή της προβλεπόμενης από το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60/ΕΚ διαδικασίας σημάνσεως που δεν εφαρμόζεται στο πλαίσιο αυτό από άλλα κράτη μέλη, τα οποία, αντιθέτως, επιβάλλουν κυρώσεις υπό τη μορφή ειδικού φόρου καταναλώσεως για τις περιπτώσεις σημάνσεως που δεν προβλέπονται από την έννομη τάξη τους;
5) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο τέταρτο ερώτημα, αίρει η προσβολή της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών την υποχρέωση καταβολής φόρου ή οφείλει η προσφεύγουσα, προκειμένου να απαλλαγεί από τον φόρο, να προμηθεύεται μη σημανθέν πετρέλαιο στο κράτος μέλος στο οποίο προμηθεύεται σημανθέν πετρέλαιο με μειωμένο φορολογικό συντελεστή και να ζητεί εν συνεχεία την επιστροφή του καταβληθέντος ειδικού φόρου καταναλώσεως;»
31. Η Meiland, το καθού, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις˙ η Meiland και η Επιτροπή εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Με τις παρατηρήσεις της η Meiland περιορίσθηκε να τονίσει ότι είναι πρακτικώς ανέφικτο να μεταβάλει τις επαγγελματικές συνήθειές της προκειμένου να αποφευχθεί η χρήση στη Γερμανία γεωργικών οχημάτων που λειτουργούν με σημανθέν πετρέλαιο ντίζελ, το οποίο έχει προμηθευθεί στις Κάτω Χώρες.
Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
32. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να απαλλάσσουν τα πετρελαιοειδή που προορίζονται για χρησιμοποίηση ως καύσιμα κινητήρα από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο κράτος μέλος στο οποίο μεταφέρθηκαν εντός κανονικής δεξαμενής καυσίμων δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτου οχήματος, αφού προηγουμένως διατέθηκαν στην κατανάλωση σε άλλο κράτος μέλος.
33. Η διατύπωση του άρθρου 8α, παράγραφος 1 είναι απολύτως σαφής. Τα πετρελαιοειδή που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού «δεν υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης» σε άλλο κράτος μέλος, πλην του κράτους μέλους όπου διατέθηκαν στην κατανάλωση. Δεδομένου ότι η διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος ταυτίζεται σχεδόν με τη διατύπωση της εν λόγω διατάξεως, πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, όπως υποστηρίζουν η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή.
34. Εντούτοις, όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε –έστω με πολύ γενική διατύπωση– το πρώτο ερώτημα διότι αμφισβητεί, για δύο λόγους, ότι το άρθρο 8α, παράγραφος 1, μπορεί να εφαρμοσθεί στα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης.
35. Πρώτον, το παραπέμπον δικαστήριο αμφισβητεί κατά πόσον οποιαδήποτε διαλαμβανόμενη στο άρθρο 8α, παράγραφος 1 υποχρεωτική απαλλαγή καταλαμβάνει και τη χρησιμοποίηση του καυσίμου, μετά τη διέλευση των συνόρων, για την εμπορική λειτουργία των γεωργικών μηχανημάτων. Το δικαστήριο αυτό κάνει μνεία του σκοπού της οδηγίας 92/81, ο οποίος, όπως προκύπτει από τη δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της (20), ενισχύει την άποψη ότι το άρθρο 8α, παράγραφος 1, έχει αποκλειστικώς ως προορισμό να προστατεύει την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και των αγαθών και να προλαμβάνει την επιβολή διπλής φορολογίας. Συνεπώς, το παραπέμπον δικαστήριο τείνει προς την άποψη ότι πρέπει να απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως μόνον η εισαγωγή των πετρελαιοειδών και όχι η επακόλουθη της εισαγωγής εμπορική χρησιμοποίησή τους, στην προκειμένη δε περίπτωση η λειτουργία γεωργικών μηχανημάτων για εμπορικούς σκοπούς.
36. Φρονώ ότι η ανωτέρω προσέγγιση στηρίζεται σε προδήλως συσταλτική ερμηνεία της διαλαμβανομένης στο άρθρο 8α, παράγραφος 1, προϋποθέσεως ότι τα πετρελαιοειδή πρέπει να «προορίζονται για χρησιμοποίηση ως καύσιμα από τα ίδια [τα δημόσιας χρήσης] οχήματα». Ακόμη κι αν το δημοσίας χρήσεως όχημα χρησιμοποιείται για εμπορικούς σκοπούς, στην παρούσα υπόθεση για την εκτέλεση γεωργικών εργασιών, το πετρελαιοειδές χρησιμοποιείται προκειμένου να το θέσει σε κίνηση, συνεπώς, ως καύσιμο. Μια ευρεία ερμηνεία είναι σύμφωνη τόσο προς τη διατύπωση όσο και προς τον σκοπό του άρθρου 8α. Όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, αν η απαγόρευση επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών που περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων των δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτων οχημάτων εφαρμοζόταν αποκλειστικώς επί της ποσότητας του πετρελαιοειδούς που χρησιμοποιείται ως καύσιμο κατά την στενή έννοια, της παροχής επαρκούς ενέργειας προκειμένου να κινηθεί γραμμικώς το όχημα και όχι για να λειτουργήσουν τα γεωργικά μηχανήματα, τότε θα ήταν αναγκαία η διάκριση μεταξύ των δύο ειδών χρήσεως των πετρελαιοειδών. Συνεπώς, θα έπρεπε κατ’ αρχάς να υπολογισθούν οι ακριβείς ποσότητες του πετρελαιοειδούς που χρησιμοποιούνται για κάθε χρήση· εν συνεχεία, η ποσότητα του πετρελαιοειδούς που χρησιμοποιείται αποκλειστικώς για τη λειτουργία των μηχανημάτων θα υπέκειτο σε ειδικό φόρο καταναλώσεως στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η χρήση και η επιστροφή του καταβληθέντος στο κράτος μέλος, όπου έγινε η διάθεση του πετρελαιοειδούς στην κατανάλωση, ειδικού φόρου καταναλώσεως θα υπόκειτο σε συμμόρφωση προς τις προβλεπόμενες από την οδηγία 92/12 προϋποθέσεις. Εντούτοις, η συμμόρφωση προς τις προβλεπόμενες από την εν λόγω οδηγία προϋποθέσεις θα ήταν δυσαναλόγως επαχθής σε περιστάσεις παρόμοιες με της παρούσας υποθέσεως και η επιβάλλουσα την εν λόγω συμμόρφωση ερμηνεία του άρθρου 8α, παράγραφος 1, θα παρακώλυε προδήλως την ελευθερία παροχής υπηρεσιών από το ένα κράτος μέλος στο άλλο.
37. Πρέπει, επίσης, να προστεθεί ότι το εκτεταμένο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8α, το οποίο ρητώς καλύπτει τα πετρελαιοειδή που προορίζονται για χρησιμοποίηση ως καύσιμα για τη λειτουργία των συστημάτων ψύξεως και άλλων συστημάτων, συνηγορεί υπέρ της ευρύτερης ερμηνείας την οποία προτείνω.
38. Δεύτερον, το παραπέμπον δικαστήριο αμφισβητεί κατά πόσο ένα κράτος μέλος, όπως η Γερμανία, το οποίο επέλεξε να μη μειώσει τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται στις γεωργικές εργασίες παρά τη σχετική δυνατότητα που παρέχει το άρθρο 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/81 και το οποίο, δυνάμει του άρθρου 3, της οδηγίας 95/60, απαγορεύει τη χρησιμοποίηση σημανθέντος πετρελαίου ως καυσίμου κινητήρα, δεσμεύεται, εντούτοις, να επιτρέπει τη χρησιμοποίηση σημανθέντος πετρελαίου ως καυσίμου κινητήρα στις περιπτώσεις όπου το πετρέλαιο αγοράσθηκε με αυτήν τη μορφή, υποκείμενο σε μειωμένο συντελεστή ειδικού φόρου καταναλώσεως, στο κράτος μέλος όπου διατέθηκε στην κατανάλωση. Αν πράγματι επιτρέπει παρόμοια χρήση, η Γερμανία μπορεί να θεωρηθεί ότι παραβαίνει το άρθρο 3 της οδηγίας 95/60, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για να αποφεύγεται η παράνομη χρησιμοποίηση των σημανθέντων προϊόντων και, ιδίως, για να μην μπορούν τα εν λόγω πετρελαιοειδή να χρησιμοποιούνται ως καύσιμο στους κινητήρες οδικών οχημάτων ή να φυλάσσονται στη δεξαμενή καυσίμων των εν λόγω οχημάτων.
39. Δέχομαι ότι το σύστημα ελέγχου της νόμιμης χρησιμοποιήσεως σημανθέντων πετρελαιοειδών που η Γερμανία οφείλει να θεσπίσει, βάσει του άρθρου 3 της οδηγίας 95/60, θα περιπλεκόταν αν η Γερμανία όφειλε να επιτρέπει τη χρησιμοποίηση στο έδαφός της, εντός των δεξαμενών καυσίμων γεωργικών οχημάτων, σημανθέντων πετρελαιοειδών που έχουν διατεθεί στην κατανάλωση στις Κάτω Χώρες, ενώ απαγορεύει τη χρησιμοποίηση ως καυσίμων σε γεωργικά οχήματα πετρελαιοειδών που σημάνθηκαν και διατέθηκαν στην κατανάλωση στη Γερμανία. Οι συγκρούσεις μεταξύ, αφενός, των θεσπιζομένων με την εν λόγω οδηγία κανόνων περί της σημάνσεως και, αφετέρου, της διαλαμβανομένης στο άρθρο 8α της οδηγίας 92/81 προϋποθέσεως ότι η ανωτέρω περιγραφείσα χρήση απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο κράτος μέλος στο οποίο εισάγονται τα πετρελαιοειδή αποτελούν συνέπεια του διαφορετικού βαθμού εναρμονίσεως των ουσιαστικών και των τυπικών ρυθμίσεων του κοινοτικού συστήματος επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως. Όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, τέτοιες συγκρούσεις πρέπει να επιλύονται υπέρ των ουσιαστικών κανόνων (21) . Το άρθρο 8α προβλέπει απαλλαγή, σε ορισμένες ειδικές περιστάσεις, από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο κράτος μέλος καταναλώσεως. Η εν λόγω διάταξη στερείται αμφισημίας και είναι αναγκαία προκειμένου να εξασφαλισθεί η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και των αγαθών, η ελευθερία παροχής υπηρεσιών και η αποφυγή της επιβολής διπλής φορολογίας.
40. Επιπλέον, το άρθρο 3 της οδηγίας 95/60 κάνει λόγο αποκλειστικώς για «παράνομη χρησιμοποίηση» των σημανθέντων πετρελαιοειδών. Ειδικότερα, επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα προκειμένου μην μπορούν τα εν λόγω πετρελαιοειδή να χρησιμοποιούνται ως καύσιμο στους κινητήρες οδικών οχημάτων ή να φυλάσσονται στη δεξαμενή καυσίμων των εν λόγω οχημάτων «εκτός εάν οι χρήσεις αυτές επιτρέπονται σε ειδικές περιπτώσεις από τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών». Φρονώ ότι μια επιτρεπόμενη από κράτος μέλος χρήση, η οποία είναι σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο, δεν μπορεί να είναι «παράνομη», κατά την έννοια του άρθρου 3. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τους στόχους της οδηγίας 95/60: σύμφωνα με το προοίμιό της, τα προβλεπόμενα από την οδηγία μέτρα «δεν είναι απλώς αναγκαία αλλά απαραίτητα για την επίτευξη των στόχων της εσωτερικής αγοράς» και απαιτούνται «για την απρόσκοπτη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς» (22) . Μια ερμηνεία του άρθρου 3 η οποία θα απέκλειε ως παράνομη τη χρησιμοποίηση ως καυσίμων σε ένα κράτος μέλος πετρελαιοειδών που νομίμως αγοράσθηκαν για παρόμοια χρήση σε άλλο κράτος μέλος θα αντέβαινε στους στόχους αυτούς.
41. Συνεπώς, εμμένω στην άποψη ότι το άρθρο 8α, παράγραφος 1, επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να απαλλάσσουν τα πετρελαιοειδή που προορίζονται για χρησιμοποίηση ως καύσιμα κινητήρα από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως στο κράτος μέλος στο οποίο μεταφέρθηκαν εντός κανονικής δεξαμενής δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτου οχήματος, στις περιπτώσεις όπου τα εν λόγω πετρελαιοειδή αγοράσθηκαν νομίμως, με μειωμένο φορολογικό συντελεστή, σε άλλο κράτος μέλος.
42. Εντούτοις, η ερμηνεία αυτή δεν επιλύει οριστικώς το ζήτημα το οποίο ώθησε το παραπέμπον δικαστήριο να υποβάλει το πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Το άρθρο 8α μπορεί να εφαρμοσθεί μόνον αν τα επίμαχα οχήματα (δύο ελκυστήρες και μια θεριστική μηχανή) αποτελούν «δημοσίας χρήσεως αυτοκίνητα οχήματα», κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως. Το καθού ισχυρίζεται ότι δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση. Αποδέχεται ότι δεν υφίσταται ορισμός της επίμαχης έννοιας στην οδηγία 92/81, πλην όμως στηρίζεται στην αναλογική εφαρμογή των ορισμών της ίδιας έννοιας που έχουν δοθεί στο πλαίσιο άλλων κοινοτικών ρυθμίσεων και, ειδικότερα, με την οδηγία 68/297 του Συμβουλίου (23) και με τον κανονισμό 918/83 του Συμβουλίου (24) .
43. Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 68/297, ως «εμπορικό όχημα» νοείται «κάθε οδικό μηχανοκίνητο όχημα, το οποίο όσον αφορά την κατασκευή και τον εξοπλισμό του είναι κατάλληλο και προορίζεται για τη μεταφορά με ή χωρίς πληρωμή: α) περισσοτέρων από εννέα άτομα, συμπεριλαμβανομένου του οδηγού· β) εμπορευμάτων». Το άρθρο 112, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, του κανονισμού 918/83 ορίζει ως «αυτοκίνητο όχημα δημοσίας χρήσεως»:
«κάθε οδικό όχημα με κινητήρα (περιλαμβανομένων των ελκυστήρων με ή χωρίς ρυμουλκούμενο όχημα) το οποίο, σύμφωνα με τον τύπο κατασκευής του και τον εξοπλισμό του, προσιδιάζει και προορίζεται για μεταφορές με ή χωρίς κόμιστρο:
– εννέα τουλάχιστον προσώπων στα οποία περιλαμβάνεται και ο οδηγός,
– εμπορευμάτων,
καθώς και κάθε οδικό όχημα ειδικής χρήσεως εκτός από την καθαυτό μεταφορά».
Το καθού καταλήγει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8α της οδηγίας 92/81 καλύπτει μόνον τα οδικά οχήματα που χρησιμοποιούνται για τη μεταφορά προσώπων και εμπορευμάτων και, συνεπώς, δεν εκτείνεται στους ελκυστήρες και τις θεριστικές μηχανές.
44. Δεν μπορώ να συμφωνήσω με το επιχείρημα αυτό. Όπως υποστήριξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι δύο ορισμοί της έννοιας «δημοσίας χρήσεως αυτοκίνητα οχήματα» που δίδονται από τις κοινοτικές διατάξεις τις οποίες επικαλέστηκε το καθού δεν είναι, εν πάση περιπτώσει, ταυτόσημοι, αφού ο ορισμός που περιλαμβάνεται στον κανονισμό 918/83 καλύπτει ρητώς τόσο τους ελκυστήρες όσο και «κάθε οδικό όχημα ειδικής χρήσεως εκτός από την καθαυτό μεταφορά». Επιπλέον –και κυρίως– οι στόχοι των κοινοτικών ρυθμίσεων που επικαλέστηκε το καθού διαφέρουν από εκείνους της οδηγίας 92/81. Η οδηγία 68/297 στηρίχθηκε στα άρθρα 75 και 99 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 71 και 93 ΕΚ). Το άρθρο 75 ΕΚ παρέσχε στο Συμβούλιο τη δυνατότητα να θεσπίζει νομοθετικές ρυθμίσεις για την εφαρμογή του άρθρου 74 ΕΚ, το οποίο αφορά την κοινή πολιτική μεταφορών. Η ίδια η οδηγία προβλέπει τη θέσπιση κοινών κανόνων για τις διεθνείς μεταφορές προς ή από το έδαφος κράτους μέλους ή μέσω του εδάφους κράτους μέλους (25) . Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η οδηγία αφορά οχήματα που χρησιμοποιούνται για τη διεθνή μεταφορά προσώπων και αγαθών· συνεπώς, δεν προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι οι ελκυστήρες και οι θεριστικές μηχανές βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής της. Εξάλλου, ο κανονισμός 918/83 στηρίχθηκε στα άρθρα 28, 43 και 235 ΕΚ (νυν άρθρα 26, 37 και 308 ΕΚ). Το άρθρο 28 ΕΚ αφορούσε τους δασμούς και το άρθρο 43 ΕΚ την κοινή γεωργική πολιτική. Ο κανονισμός αφορά δασμολογικές απαλλαγές από τις γεωργικές εισφορές και εφαρμόζεται σε ευρύ φάσμα αγαθών (μεταξύ άλλων στα προικώα είδη και τα φέρετρα, τα μελισσοκομικά προϊόντα, το ανθρώπινο αίμα και τα δώρα που προσφέρονται στους μονάρχες) (26) . Το άρθρο 112 περιέχεται στο κεφάλαιο που φέρει τον γενικό τίτλο «Καύσιμα και λιπαντικά σε χερσαία οχήματα με κινητήρα» και εφαρμόζεται στα καύσιμα που περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων επιβατικών αυτοκινήτων, δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτων οχημάτων και μοτοσυκλετών. Συνεπώς, και πάλι, δεν προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι μια άκρως ευρεία νομοθετική ρύθμιση καλύπτει τα καύσιμα στις δεξαμενές των ελκυστήρων.
45. Οι ανωτέρω διαφορές θέτουν υπό αμφισβήτηση τον ισχυρισμό ότι ο όρος «δημοσίας χρήσεως αυτοκίνητο όχημα» έχει παγιωμένη έννοια στο κοινοτικό δίκαιο. Φρονώ ότι η εμβέλεια του εν λόγω όρου στο πλαίσιο της οδηγίας 92/81 δεν μπορεί να καθορισθεί με αναφορά σε άλλες νομοθετικές ρυθμίσεις, αλλά, αντιθέτως, πρέπει να συναχθεί αυτοτελώς από την οικονομία και τον σκοπό της οδηγίας αυτής.
46. Η οδηγία 92/81 έχει ως στόχο την επέκταση της εσωτερικής αγοράς (27) · σκοπός της προσθήκης του άρθρου 8α στην οδηγία 92/81 με την οδηγία 94/74 ήταν η προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και των αγαθών (28) . Όπως επισημάνθηκε προηγουμένως (29), μια ερμηνεία του άρθρου 8α η οποία θα απέκλειε, σε περιστάσεις παρόμοιες με της παρούσας υποθέσεως, τη χρήση σε κράτος μέλος πετρελαιοειδών που αγοράσθηκαν νομίμως για τη χρήση αυτή σε άλλο κράτος μέλος θα συνεπαγόταν την υποχρέωση επιχειρήσεως, όπως εν προκειμένω η Meiland, να καταβάλει ειδικό φόρο καταναλώσεως στη Γερμανία επί πετρελαιοειδών τα οποία προμηθεύθηκε στις Κάτω Χώρες και τα οποία περιέχονταν στις δεξαμενές καυσίμων των οχημάτων της. Μολονότι θα υφίστατο συναφές δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος στις Κάτω Χώρες φόρου, εντούτοις, το εν λόγω δικαίωμα θα μπορούσε να προβληθεί μόνον αν η Meiland προσκόμιζε σε κάθε χωριστή περίπτωση συνοδευτικό έγγραφο περιέχον τις καθοριζόμενες από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 92/12 πληροφορίες. Το ανωτέρω αποτέλεσμα σαφώς θα απέτρεπε παρόμοιες επιχειρήσεις από το να παρέχουν υπηρεσίες σε άλλο κράτος μέλος.
47. Επομένως, καταλήγω ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 απαγορεύει στα κράτη μέλη επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί πετρελαιοειδών, σημανθέντων ή μη, τα οποία περιέχονται στην κανονική δεξαμενή καυσίμων δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτου οχήματος, προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα από το εν λόγω όχημα και έχουν διατεθεί στην κατανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο αγοράσθηκαν για χρήση που είναι νόμιμη στο εν λόγω κράτος μέλος. Είναι άνευ σημασίας αν τα πετρελαιοειδή χρησιμοποιούνται αποκλειστικώς για την κίνηση του οχήματος ή αν και για την εκτέλεση από το όχημα εμπορικών πράξεων στο κράτος μέλος όπου εισήχθησαν.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
48. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο χρήζει απαντήσεως μόνο σε περίπτωση που δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώ τημα, το παραπέμπον δικαστήριο ζητεί να μάθει αν το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81 έχει άμεσο αποτέλεσμα.
49. Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, το δικαστήριο αυτό δεν αμφιβάλλει κατ’ ουσίαν, διότι η διάταξη του άρθρου 8α δεν περιέχει αιρέσεις και είναι αρκούντως ακριβής, με αποτέλεσμα να μπορεί να προβληθεί από τον ενάγοντα σε μια δεδομένη υπόθεση.
50. Η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή συμφωνούν με την ανωτέρω άποψη και επικαλούνται τις αποφάσεις Becker (30) και Braathens Sverige (31) του Δικαστηρίου.
51. Από την ανωτέρω νομολογία προκύπτει ότι το άρθρο 8α, παράγραφος 1, πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται προκειμένου διάταξη οδηγίας να έχει άμεσο αποτέλεσμα. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι όταν διάταξη οδηγίας δεν περιέχει αιρέσεις και είναι αρκούντως ακριβής μπορεί, ελλείψει εμπροθέσμως θεσπισθέντων μέτρων μεταφοράς της στο εσωτερικό δίκαιο, να τύχει επικλήσεως κατά οποιασδήποτε εθνικής διατάξεως που δεν είναι σύμφωνη προς την οδηγία ή κατά το μέτρο που προσδιορίζει δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεστούν έναντι του κράτους (32) . Ειδικότερα, όσον αφορά την οδηγία 92/81, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι η εν λόγω οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη κατά το μάλλον ή ήττον ευρεία διακριτική ευχέρεια για τη μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη ορισμένων από τις διατάξεις της, εντούτοις, δεν μπορεί εξ αυτού του λόγου να μην αναγνωριστεί στους ιδιώτες το δικαίωμα να επικαλούνται τις διατάξεις εκείνες οι οποίες, λόγω του αντικειμένου τους, μπορούν να αποχωριστούν από το σύνολο των διατάξεων και να εφαρμοστούν ως έχουν (33) . Το άρθρο 8α, παράγραφος 1, επιβάλλει στα κράτη μέλη σαφή και ακριβή υποχρέωση να μην επιβάλουν ειδικό φόρο καταναλώσεως επί πετρελαιοειδών τα οποία διατέθηκαν στην κατανάλωση σε κράτος μέλος, περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτων οχημάτων και προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα από τα εν λόγω οχήματα. Συναφώς, το άρθρο αυτό πληροί τα κριτήρια περί του αμέσου αποτελέσματος.
Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα
52. Με το τρίτο του ερώτημα, το οποίο χρήζει απαντήσεως μόνον αν δοθεί αρνητική απάντηση σε ένα εκ των δύο προηγουμένων ερωτημάτων, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά αν οι διοικητικές διαδικασίες και οι διαδικασίες ελέγχου της μειώσεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως, την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόσουν δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, ρυθμίζονται από το άρθρο 8, παράγραφος 8, της εν λόγω οδηγίας δίχως εφαρμογή δείκτη σημάνσεως ή από το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60.
53. Κατόπιν των απαντήσεων που προτείνω να δοθούν στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο ερώτημα. Εντούτοις, δεδομένου ότι τόσο η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών όσο και η Επιτροπή κατέθεσαν παρατηρήσεις επί του εν λόγω ερωτήματος, θα ασχοληθώ εν συντομία με το ζήτημα το οποίο ανακύπτει.
54. Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε το τρίτο ερώτημα διότι κρίνει ότι δεν είναι δυνατό να συναχθεί με βεβαιότητα από το κοινοτικό δίκαιο αν ένα κράτος μέλος, το οποίο επιθυμεί να μειώσει τον συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως σύμφωνα με τη διακριτική ευχέρεια που του παρέχει το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, οφείλει να εφαρμόσει την εν λόγω μείωση με επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 8, της οδηγίας 92/81 ή με σήμανση των οικείων πετρελαιοειδών, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60.
55. Όπως επισημαίνουν η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή, ένα κράτος μέλος μπορεί να κάνει χρήση της δυνατότητας επιλογής που παρέχει το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, της οδηγίας 92/81 με έναν από τους εξής δύο τρόπους: μπορεί είτε να ορίσει ότι τα πετρελαιοειδή που προορίζονται για επιτρεπόμενη χρήση πρέπει να διατίθενται απευθείας στην κατανάλωση με μειωμένο φορολογικό συντελεστή είτε, κάνοντας χρήση της περαιτέρω διακριτικής ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 8, παράγραφος 8, να ορίσει ότι τα πετρελαιοειδή πρέπει να διατίθενται στην κατανάλωση με τον κανονικό συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως και ότι, εν συνεχεία, το κράτος μέλος οφείλει να επιστρέφει τον καταβληθέντα φόρο. Στις περιπτώσεις όπου το κράτος μέλος επιλέγει την εφαρμογή της μειώσεως με επιστροφή του καταβληθέντος φόρου, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 8, τα πετρελαιοειδή που διατίθενται στην κατανάλωση υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως με κανονικό συντελεστή σαφώς δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως πετρελαιοειδή που «διατέθηκαν στην κατανάλωση είτε αφορολόγητα είτε φορολογημένα, με [μειωμένο] συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης», κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60˙ επομένως, τα πετρελαιοειδή αυτά δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως και, κατά συνέπεια, δεν απαιτείται η εφαρμογή δείκτη φορολογικής σημάνσεως.
56. Φρονώ ότι το ζήτημα το οποίο θέτει το τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου θα ανέκυπτε μόνον αν επιβαλλόταν στα κράτη μέλη η υποχρέωση να εφαρμόζουν τις απαλλαγές ή τις μειώσεις του ειδικού φόρου καταναλώσεως με επιστροφή του καταβληθέντος φόρου σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 8. Εντούτοις, όπως σαφώς προκύπτει από τη διατύπωση της εν λόγω διατάξεως («Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόσουν τις απαλλαγές ή μειώσεις του συντελεστή των ειδικών φόρων κατανάλωσης [...] με επιστροφή ήδη καταβληθέντων φόρων κατανάλωσης» (34) ), το άρθρο 8, παράγραφος 8, παρέχει στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια. Όταν ένα κράτος μέλος δεν κάνει χρήση της διακριτικής αυτής ευχέρειας, αλλά, αντιθέτως, επιλέγει να απαλλάξει τα πετρελαιοειδή από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως ή να επιβάλει μειωμένο φορολογικό συντελεστή κατά τη διάθεσή τους στην κατανάλωση, τότε εφαρμόζεται το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/60 και το κράτος μέλος υποχρεούται να εφαρμόσει σύστημα φορολογικής σημάνσεως των πετρελαιοειδών.
Το τέταρτο και πέμπτο προδικαστικό ερώτημα
57. Το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημα του παραπέμποντος δικαστηρίου αφορούν το συμβατό της εθνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών. Το τέταρτο ερώτημα χρήζει απαντήσεως μόνον αν στο τρίτο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι τα κράτη μέλη που κάνουν χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄, της οδηγίας 92/81 για εφαρμογή απαλλαγών ή μειώσεων του συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται, παραδείγματος χάρη, για την εκτέλεση γεωργικών εργασιών υποχρεούνται να εφαρμόσουν τις απαλλαγές ή τις μειώσεις με επιστροφή του καταβληθέντος φόρου. Το πέμπτο ερώτημα χρήζει απαντήσεως μόνον αν δοθεί καταφατική απάντηση στο τέταρτο ερώτημα.
58. Κατόπιν της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο τρίτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στα ερωτήματα αυτά.
Πρόταση
59. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα υποβληθέντα από το Finanzgericht, Düsseldorf, προδικαστικά ερωτήματα ως εξής:
«1) Το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή απαγορεύει την από κράτους μέλους επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί πετρελαιοειδών, σημανθέντων ή μη, τα οποία περιέχονται στην κανονική δεξαμενή καυσίμων δημοσίας χρήσεως αυτοκινήτου οχήματος, προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα από το εν λόγω όχημα και έχουν διατεθεί στην κατανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο αγοράσθηκαν για χρήση που είναι νόμιμη στο εν λόγω κράτος μέλος. Είναι άνευ σημασίας αν τα πετρελαιοειδή χρησιμοποιούνται αποκλειστικώς για την κίνηση του οχήματος ή αν χρησιμοποιούνται επίσης για την εκτέλεση από το όχημα εμπορικών πράξεων στο κράτος μέλος όπου εισήχθησαν.
2) Το άρθρο 8α, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου μπορεί να προβληθεί από ιδιώτες, στο πλαίσιο διαφορών ενώπιον εθνικών δικαστηρίων, κατά εθνικών διατάξεων που αντιβαίνουν στην ανωτέρω απαγόρευση.»
(1) .
(2)
–	Οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1).
(3)
–	Άρθρα 3, παράγραφος 1, 5, παράγραφος 1, και 6, παράγραφος 1.
(4)
–	Άρθρο 7, παράγραφος 1.
(5)
–	Άρθρο 7, παράγραφοι 2 και 3.
(6)
–	Άρθρο 7, παράγραφος 4. Η μορφή και το περιεχόμενο του συνοδευτικού εγγράφου καθορίζονται από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 3649/92 της Επιτροπής, της 17ης Δεκεμβρίου 1992, σχετικά με το απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο για την ενδοκοινοτική κυκλοφορία προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, για τα οποία έχει καταβληθεί φόρος και τα οποία έχουν διατεθεί στην κατανάλωση στο κράτος μέλος αποστολής (ΕΕ L 369, σ. 17).
(7)
–	Άρθρο 7, παράγραφος 5.
(8)
–	Άρθρο 7, παράγραφος 6.
(9)
–	Οδηγία 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (ΕΕ L 316, σ. 12), όπως έχει τροποποιηθεί από τις οδηγίες 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ L 390, σ. 124), και 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ L 365, σ. 46).
(10)
– Τρίτη και έκτη αιτιολογική σκέψη.
(11)
–	Οδηγία 92/82/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα πετρελαιοειδή (ΕΕ L 316, σ. 19).
(12)
–	Άρθρο 2, παραπέμπει στη Συνδυασμένη Ονοματολογία, η παγιωμένη εκδοχή της οποίας περιλαμβάνεται σε παράρτημα του κανονισμού (ΕΟΚ) 2551/93 της Επιτροπής, της 10ης Αυγούστου 1993, που τροποποιεί το παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ L 241, σ. 1).
(13)
–	Άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12˙ βλ. ανωτέρω σημείο 4.
(14)
–	Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 9.
(15)
– Δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη.
(16)
–	Οδηγία 95/60/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, σχετικά με τη φορολογική σήμανση του πετρελαίου ντίζελ και του φωτιστικού πετρελαίου (ΕΕ L 291, σ. 46).
(17)
–	Νόμος της 31ης Οκτωβρίου 1991, Staatsblad 561.
(18)
–	Εκτελεστική υπουργική απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 1991, Staatsblad 754.
(19)
–	Νόμος της 21ης Δεκεμβρίου 1992 (BGB1. I, σ. 2185).
(20)
–	Βλ. ανωτέρω σημείο 14.
(21)
–	Βλ. απόφαση του Δικαστηρίου C-482/98, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. Ι-10861, σκέψεις 50 και 51).
(22)
–	Πρώτη και τρίτη αιτιολογική σκέψη.
(23)
–	Οδηγία 68/297/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 1968, περί θεσπίσεως ομοιομόρφων διατάξεων περί της ατελούς εισαγωγής καυσίμων που περιέχονται στη δεξαμενή καυσίμων των εμπορικών οχημάτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 07/001, σ. 98), όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 85/347/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 8ης Ιουλίου 1985 (ΕΕ L 183, σ. 22).
(24)
–	Κανονισμός (ΕΟΚ) 918/83 του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τη θέσπιση του κοινοτικού καθεστώτος τελωνειακών ατελειών (ΕΕ L 105, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1315/88 του Συμβουλίου της 3ης Μαΐου 1988 (ΕΕ L 123, σ. 2).
(25)
–	Βλ. πρώτη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας.
(26)
–	Άρθρα 11, 118, 39, 61 και 90.
(27)
–	Βλ. τις προεκτεθείσες με το ανωτέρω σημείο 5 τρίτη και έκτη αιτιολογικές σκέψεις του προοιμίου της οδηγίας.
(28)
–	Βλ. την προεκτεθείσα με το ανωτέρω σημείο 14 δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας.
(29)
–	Βλ. σημείο 36.
(30)
–	Απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81 (Συλλογή 1982, σ. 53, σκέψη 25).
(31)
–	Απόφαση της 10ης Ιουνίου 1999, C-346/97 (Συλλογή 1999, σ. Ι-3419, σκέψεις 30 έως 32).
(32)
–	Όπ.π., σκέψη 29 της αποφάσεως.
(33)
–	Όπ.π., σκέψη 30.
(34)
–	Στη γαλλική: «Les États members ont la faculté»· στη γερμανική: «Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt».