SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava)
de 27 de septiembre de 2023 (*)
«Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por España — Deducciones del impuesto sobre sociedades que permiten a las sociedades con domicilio fiscal en España amortizar el fondo de comercio derivado de adquisiciones indirectas en sociedades no residentes a través de adquisiciones directas en sociedades holding no residentes — Decisión por la que se declara el régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior y se ordena la recuperación de las ayudas abonadas — Decisión 2011/5/CE — Decisión 2011/282/UE — Ámbito de aplicación — Retirada de un acto — Seguridad jurídica — Confianza legítima»
En el asunto T‑253/15,
Sociedad General de Aguas de Barcelona, S. A., con domicilio social en Barcelona, representada por el Sr. A. del Castillo Bonet, abogado,
parte demandante,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. B. Stromsky y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes, asistidos por la Sra. M. J. Segura Catalán, abogada,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava),
integrado, durante las deliberaciones, por el Sr. J. Svenningsen, Presidente, y el Sr. C. Mac Eochaidh (Ponente) y la Sra. T. Pynnä, Jueces;
Secretaria: Sra. P. Núñez Ruiz, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
vista la decisión de 22 de julio de 2015 mediante la que se suspendió el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia dictara una resolución que pusiera fin al procedimiento en el asunto C‑20/15 P, Comisión/Autogrill España, o en el asunto C‑21/15 P, Comisión/Banco Santander y Santusa;
vista la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), mediante la que se anularon las sentencias de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T‑399/11, EU:T:2014:938), y de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T‑219/10, EU:T:2014:939);
vista la decisión de 18 de marzo de 2019 de suspender el procedimiento hasta que se dicte la última resolución que ponga fin al procedimiento en los asuntos C‑51/19 P, World Duty Free Group/Comisión, C‑53/19 P, Banco Santander y Santusa/Comisión, C‑64/19 P, España/Comisión, y C‑65/19 P, España/Comisión, o en el asunto C‑274/14, Banco de Santander;
vistas las sentencias de 6 de octubre de 2021, Sigma Alimentos Exterior/Comisión (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), de 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión (C‑51/19 P y C‑64/19 P, EU:C:2021:793), de 6 de octubre de 2021, Banco Santander/Comisión (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), de 6 de octubre de 2021, Banco Santander y otros/Comisión (C‑53/19 P y C‑65/19 P, EU:C:2021:795), de 6 de octubre de 2021, Axa Mediterranean/Comisión (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), y de 6 de octubre de 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Comisión (C‑55/19 P, EU:C:2021:797);
celebrada la vista los días 15 y 16 de noviembre de 2022;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante su recurso basado en el artículo 263 TFUE, la demandante, Sociedad General de Aguas de Barcelona, S. A., solicita la anulación de la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España — Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (DO 2015, L 56, p. 38; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Derecho español
2        El artículo 12, apartado 5, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 310, de 28 de diciembre de 1995, p. 37072), introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE n.º 313, de 31 de diciembre de 2001, p. 50493), y recogido en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «TRLIS»), entró en vigor el 1 de enero de 2002.
3        Según el considerando 17 de la Decisión impugnada, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS establece lo siguiente:
«El fondo de comercio financiero se define […] como el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable a la fecha de adquisición que no ha sido imputado a los bienes y derechos de la entidad no residente. Dicha parte de la diferencia sería deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Ello se entiende sin perjuicio de la normativa contable en vigor.»
4        El considerando 18 de la Decisión impugnada presenta el siguiente tenor:
«El artículo 21 del TRLIS establece los requisitos que deben cumplir las rentas de la entidad no residente en territorio español para que la sociedad residente pueda aplicar la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS:
a)      el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente [debe] ser, al menos, del 5 %. Por otra parte, la participación deberá estar en posesión de la sociedad residente durante al menos un año de manera ininterrumpida;
b)      la entidad no residente ha de estar gravada por un impuesto extranjero análogo al impuesto sobre sociedades. Se supone que se cumple esta condición si el país de residencia de la empresa participada ha suscrito un convenio fiscal con el Reino de España para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula sobre intercambio de información;
c)      los beneficios deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Esta condición se considera cumplida cuando al menos el 85 % de los ingresos corresponden a los siguientes criterios:
i)      las rentas de la entidad no residente deben ser obtenidas en el extranjero y no pueden incluirse en la base imponible debido a la aplicación de normas de transparencia fiscal internacional. En particular, se considera que las rentas cumplen este requisito si proceden de las siguientes actividades:
–        comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad no residente o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones las lleve a cabo la entidad no residente,
–        servicios prestados en el territorio en el que la sociedad no residente tiene su domicilio fiscal, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente,
–        servicios financieros prestados a clientes que no tengan su domicilio fiscal en España, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente,
–        servicios de seguros relativos a riesgos situados en un territorio o un país distinto de España, en tanto que los servicios de seguros sean prestados por la entidad no residente,
ii)      los dividendos o participaciones en beneficios en entidades no residentes procedentes de participaciones indirectas que cumplan los requisitos que figuran en el artículo 21, apartado 1, letra a), del TRLIS. Asimismo, las rentas de capital derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no residentes en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21, apartado 2, del TRLIS.»
5        Según el considerando 25 de la Decisión impugnada, las adquisiciones directas constituyen compras, por una sociedad, de participaciones en los fondos propios de una empresa (en lo sucesivo, «adquisiciones directas de participaciones» o «adquisiciones directas»). En cambio, las adquisiciones indirectas son compras, por una sociedad, de participaciones en los fondos propios de una empresa de segundo o ulterior nivel como consecuencia de adquisiciones directas previas. Con tales compras, la sociedad adquirente se convierte indirectamente en titular de participaciones en sociedades situadas en segundos o ulteriores niveles (en lo sucesivo, «adquisiciones indirectas de participaciones» o «adquisiciones indirectas»).
6        Según el considerando 40 de la Decisión impugnada, el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377), dispone que los sujetos pasivos que desearan practicar la deducción fiscal contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS deben presentar, conjuntamente con su declaración por el impuesto sobre sociedades, diversa información «en relación con la entidad directamente participada».
7        De la Decisión impugnada resulta asimismo que el sistema español para la recaudación del impuesto sobre sociedades se basa en un procedimiento de autoliquidación, contemplado en el artículo 137 del TRLIS.
8        Este procedimiento de autoliquidación se define de la siguiente manera en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE n.º 302, de 18 de diciembre de 2003, p. 44987; en lo sucesivo, «LGT»):
«1.      Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
2.      Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda […]».
Respuestas a las preguntas de miembros del Parlamento
9        Mediante diversas preguntas escritas formuladas en 2005 y 2006 (con las referencias E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 y P‑5509/06), una serie de miembros del Parlamento Europeo preguntaron a la Comisión Europea por la compatibilidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS con las normas sobre ayudas de Estado.
10      En sus respuestas de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006 a las preguntas E‑4431/05 y E‑4772/05, respectivamente, la Comisión afirmó que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no entraba en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas de Estado.
Decisiones 2011/5/CE y 2011/282/UE
11      Mediante escrito de 26 de marzo de 2007, la Comisión invitó a las autoridades españolas a que le facilitaran información para evaluar el alcance y los efectos del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. La Comisión invitó, en particular, al Reino de España a especificar qué tipos de operaciones estaban comprendidos en el ámbito de aplicación del referido precepto, porque, según el análisis preliminar de los servicios de la Comisión, la imposibilidad de deducir las adquisiciones en una sociedad holding restringía irrazonablemente el número de potenciales beneficiarios del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
12      Mediante escrito de 4 de junio de 2007, las autoridades españolas respondieron a la Comisión que, según el criterio administrativo entonces aplicable, solo el fondo de comercio financiero derivado de adquisiciones directas era deducible en virtud del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS (en lo sucesivo, «interpretación administrativa inicial»).
13      Mediante Decisión de 10 de octubre de 2007, de la que se publicó un resumen el 21 de diciembre de 2007 (DO 2007, C 311, p. 21), la Comisión incoó un procedimiento de investigación formal sobre el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS (en lo sucesivo, «primer procedimiento de investigación formal»).
14      El 28 de octubre de 2009, la Comisión adoptó la Decisión 2011/5/CE, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 7, p. 48; en lo sucesivo, «primera Decisión»). Mediante esta Decisión, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, cuando se aplicaba a adquisiciones en sociedades establecidas en la Unión Europea (artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión), y requirió al Reino de España para que recuperara las ayudas correspondientes a las reducciones fiscales concedidas en virtud de dicho régimen (artículo 4 de la referida Decisión).
15      El 12 de enero de 2011, la Comisión adoptó la Decisión 2011/282/UE, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 135, p. 1; en lo sucesivo, «segunda Decisión»), al término del mismo procedimiento formal que el que había dado lugar a la primera Decisión. Mediante la segunda Decisión, que se refería a las adquisiciones en sociedades extranjeras establecidas no en la Unión, sino fuera de ella, y que fue objeto de correcciones de errores los días 3 de marzo y 26 de noviembre de 2011, la Comisión declaró, en particular, incompatible con el mercado interior el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, cuando se aplicaba a adquisiciones en empresas establecidas fuera de la Unión (artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión), y requirió al Reino de España para que recuperara las ayudas concedidas (artículo 4 de la referida Decisión).
16      No obstante, puesto que reconocía, en la primera Decisión y en la segunda Decisión (en lo sucesivo, conjuntamente, «Decisiones iniciales»), haber engendrado una confianza legítima en determinadas empresas beneficiarias del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la Comisión admitió que dicho régimen pudiera seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto en él, primero, a las adquisiciones realizadas antes de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea, el 21 de diciembre de 2007, de la decisión de incoar el procedimiento de investigación formal; segundo, a las adquisiciones para cuya realización, sujeta a la autorización de una autoridad reguladora a la que se hubiese notificado la operación antes de dicha fecha, se hubiera contraído una obligación irrevocable con anterioridad al 21 de diciembre de 2007; tercero, a las adquisiciones de participaciones mayoritarias realizadas antes de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea, el 21 de mayo de 2011, de la segunda Decisión en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros terceros países en los que se hubiera demostrado o se pudiera demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, y, cuarto, a las adquisiciones en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros terceros países en los que se hubiera demostrado o se pudiera demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas y para cuya realización, sujeta a la autorización de una autoridad reguladora a la que se hubiese notificado la operación antes de dicha fecha, se hubiera contraído una obligación irrevocable con anterioridad al 21 de mayo de 2011 (artículo 1, apartados 2 y 3, de la primera Decisión y artículo 1, apartados 2 a 5, de la segunda Decisión). Así, las ayudas abonadas en virtud del artículo 12, apartado 5, del TRLIS que cumplieran alguna de las condiciones mencionadas no quedaban sujetas a la obligación de recuperación (artículo 4, apartado 1, de la primera Decisión y artículo 4, apartado 1, de la segunda Decisión).
Nueva interpretación administrativa
17      Mediante correo electrónico de 12 de abril de 2012, las autoridades españolas informaron a la Comisión de que, el 21 de marzo de 2012, la Dirección General de Tributos (en lo sucesivo, «DGT») había emitido la consulta vinculante V0608‑12, aplicable también a las operaciones realizadas antes de esa fecha (en lo sucesivo, «nueva interpretación administrativa»).
18      En el considerando 40 de la Decisión impugnada, la Comisión resumió las principales razones que, en su opinión, habían llevado a la DGT y, posteriormente, al Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo, «TEAC») a modificar el alcance del artículo 12, apartado 5, del TRLIS para incluir en él las adquisiciones indirectas, a saber:
«a)      en primer lugar, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), del TRLIS, para esgrimir que las adquisiciones indirectas también pueden acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En opinión del TEAC y de la DGT, el requisito del ejercicio de una actividad económica puede cumplirse si la entidad operativa se encuentra también en segundos o ulteriores niveles. En particular, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), segundo punto, del TRLIS, en el que se establece explícitamente que el precepto también se aplicará a los dividendos derivados de participaciones directas o indirectas. La DGT y el TEAC concluyen que el hecho de que la sociedad esté situada en segundos o ulteriores niveles no debe ser un obstáculo para la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS;
b)      en segundo lugar, la DGT y el TEAC hacen referencia a la lógica del precepto: dado que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tiene por objeto el fomentar la internacionalización y la inversión extranjera de las empresas españolas, iría en contra del espíritu de la disposición excluir de su ámbito de aplicación a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes. Por otra parte, la DGT y [el] TEAC alegan que la realidad económica pone de manifiesto que la adquisición de participaciones en sociedades no residentes suele realizarse mediante la adquisición de una sociedad holding. El hecho de que se realice una inversión a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding es una circunstancia exógena que no depende de la empresa que adquiere la sociedad holding, sino de cómo está estructurado el mercado. La presencia de empresas intermedias, como las sociedades holding, no debería ser un obstáculo para la realización de inversiones, ni discriminar entre diferentes tipos de adquisiciones;
c)      en tercer lugar, la DGT y el TEAC alegan que en la redacción de [las Decisiones iniciales] de la Comisión se hacían constantes referencias tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas. De la formulación de estas dos Decisiones, la DGT y el TEAC infieren que la Comisión […] acepta la deducción del fondo de comercio financiero tanto para las adquisiciones directas de participaciones como para las indirectas;
d)      en cuarto lugar, la DGT reconoce asimismo que esta interpretación se hace a pesar de la obligación de facilitar información recogida en el artículo 15 del [Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades]. Este artículo solo exige que se proporcione información sobre la adquisición de la sociedad directamente adquirida para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, habría sido lógico incluir también las adquisiciones indirectas, en aras de una mayor transparencia. No obstante, ello no debe ser un elemento determinante para realizar una interpretación restrictiva del artículo 12, apartado 5, del TRLIS;
e)      por último, con el fin de aplicar la deducción a las adquisiciones indirectas, es necesario convertir la participación indirecta en directa mediante una operación de concentración previa. Tratar de forma diferente desde un punto de vista fiscal una adquisición que da lugar a una combinación de empresas y una adquisición de participaciones que no se traduce en una combinación de empresas sería contrario al principio de neutralidad fiscal. La DGT y [el] TEAC llegan a la conclusión de que la deducción también debe ser posible en distintos niveles de adquisición de participaciones. A este respecto, es necesario demostrar, a través de un balance consolidado o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, que una parte del precio de adquisición de la participación se corresponde con el fondo de comercio financiero existente en una participación de una sociedad operativa adquirida “indirectamente”».
Procedimiento que dio lugar a la adopción de la Decisión impugnada
19      Entre el 4 de julio de 2012 y el 1 de julio de 2013, la Comisión remitió al Reino de España diversas preguntas y solicitudes de información en relación con la nueva interpretación administrativa. El 17 de julio de 2013, la Comisión informó al Reino de España de su decisión de incoar el procedimiento de investigación formal, contemplado en el artículo 108 TFUE, apartado 2, dados los efectos que, en su opinión, se derivaban de esa nueva interpretación administrativa (en lo sucesivo, «segundo procedimiento de investigación formal»). Esa decisión se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea el 7 de septiembre de 2013 (DO 2013, C 258, p. 8). La Comisión invitó al Reino de España y a los terceros interesados a que presentaran observaciones.
20      Al término del segundo procedimiento de investigación formal, la Comisión adoptó la Decisión impugnada.
21      En el considerando 94 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que esta se refería exclusivamente a los efectos de la nueva interpretación administrativa, que había sido introducida por las autoridades españolas tras la adopción de las Decisiones iniciales.
22      Según la Comisión, el objetivo de las Decisiones iniciales era evaluar la compatibilidad con el mercado interior del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como las autoridades españolas lo habían presentado en el procedimiento administrativo que dio lugar a la adopción de dichas Decisiones. Pues bien, la Comisión alega que, en el escrito de 4 de junio de 2007 mencionado en el apartado 12 de la presente sentencia, el Reino de España le explicó que la práctica administrativa inicial solo autorizaba la deducción del fondo de comercio financiero en relación con las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas. Por último, también según la Comisión, la DGT y el TEAC aplicaron de forma sistemática y constante el artículo 12, apartado 5, del TRLIS exclusivamente a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas desde el 1 de enero de 2002, fecha en que entró en vigor el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, hasta la adopción de la nueva interpretación administrativa en marzo de 2012 (considerandos 95 a 98 de la Decisión impugnada).
23      La Comisión señaló asimismo que la nueva interpretación administrativa, introducida por las autoridades españolas en marzo de 2012, había ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, puesto que la medida pasaba desde ese momento a ser aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes, sino también al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding (considerando 99 de la Decisión impugnada).
24      La Comisión dedujo de esos elementos que la nueva interpretación administrativa no estaba comprendida en las Decisiones iniciales. Además, según la Comisión, la nueva interpretación administrativa no podía calificarse como «ayuda existente», en el sentido del artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), puesto que las Decisiones iniciales ya habían concluido que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal y como era aplicado por las autoridades españolas, constituía un régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior. En opinión de la Comisión, la nueva interpretación administrativa constituía, por tanto, una «nueva ayuda», en el sentido del artículo 1, letra c), de dicho Reglamento (considerandos 99 a 101 de la Decisión impugnada).
25      El Reino de España y los terceros interesados solicitaron, no obstante, que la confianza legítima reconocida en las Decisiones iniciales se aplicara igualmente a las adquisiciones indirectas de participaciones. En su opinión, debería haberse reconocido la existencia de confianza legítima debido a las referencias a las adquisiciones indirectas de participaciones que se habían realizado en las respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias mencionadas en los apartados 9 y 10 de la presente sentencia, en el comunicado de prensa de 10 de octubre de 2007, en el que se anunciaba la incoación del primer procedimiento de investigación formal (con la referencia IP/07/1469), y en las Decisiones iniciales (considerando 189 de la Decisión impugnada).
26      Sin embargo, a diferencia de lo que había decidido en las Decisiones iniciales (véase el apartado 16 de la presente sentencia), en la Decisión impugnada la Comisión rehusó renunciar a recuperar las ayudas abonadas en virtud del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS referentes a adquisiciones indirectas que cumplieran las mismas condiciones que aquellas a las que se ha hecho mención en el apartado 16 de la presente sentencia, de conformidad con el principio de protección de la confianza legítima (considerandos 189 a 200 de la Decisión impugnada).
27      Por tanto, la Comisión concluyó que la nueva interpretación administrativa, que, a su juicio, había ampliado el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes y que había sido ejecutada ilegalmente por el Reino de España infringiendo lo dispuesto en el artículo 108 TFUE, apartado 3, era incompatible con el mercado interior (artículo 1 de la Decisión impugnada). Por consiguiente, la Comisión exigió al Reino de España que pusiera fin a ese régimen de ayudas y que recuperara las ayudas otorgadas en virtud de él (artículos 4 a 7 de la Decisión impugnada), salvo cuando se tratara de ayudas individuales abonadas con arreglo a dicho régimen que cumplieran las condiciones de un reglamento de minimis o de exención por categoría (artículos 2 y 3 de la Decisión impugnada).
Pretensiones de las partes
28      La demandante, en las pretensiones formuladas más recientemente, solicita al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Subsidiariamente, limite la orden de recuperación a las adquisiciones indirectas realizadas con posterioridad al 21 de diciembre de 2016 o, en su defecto, al 21 de diciembre de 2007.
–        Condene en costas a la Comisión.
29      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Declare la inadmisibilidad del recurso.
–        Subsidiariamente, desestime el recurso por infundado.
–        Condene en costas a la demandante.
Fundamentos de Derecho
Sobre la admisibilidad del recurso
30      La Comisión sostiene que el presente recurso no es admisible.
31      En primer lugar, alega que, para determinar la admisibilidad del recurso, resulta fundamental tener en cuenta el alcance de la orden de recuperación de la Decisión impugnada. Esta orden requiere al Reino de España la recuperación de las ayudas fiscales obtenidas por empresas españolas en aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a partir de la fecha de la nueva interpretación administrativa. Además, si, durante el plazo de cuatro años previsto por la legislación fiscal, el beneficiario solicitó la rectificación de sus declaraciones fiscales ex post para aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a adquisiciones indirectas, dichas ayudas fiscales estarán sujetas a la orden de recuperación de la Decisión impugnada. En cambio, la Comisión considera que toda deducción fiscal por adquisiciones indirectas realizada en autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de adopción de la nueva interpretación administrativa debe entenderse, en principio, contraria a la normativa tributaria española y a la interpretación vinculante que la Administración tributaria había aplicado hasta esa fecha. Asimismo, a su parecer, toda autoliquidación presentada con posterioridad al 7 de septiembre de 2013, fecha de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la segunda decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, sería igualmente inválida, ya que se produciría una violación de la orden de suspensión del régimen de ayudas ilegal impuesta en dicha decisión.
32      A este respecto, procede señalar, para empezar, que la circunstancia de que las deducciones realizadas, en virtud del régimen fiscal controvertido, por adquisiciones indirectas no fueran admitidas por la Administración tributaria antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa no significa que tales deducciones no se produjeran.
33      En efecto, como ha alegado la demandante sin que la Comisión la haya contradicho, ella aplicó deducciones con arreglo al régimen de ayudas en cuestión en autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios fiscales de 2006 a 2013. Según la demandante, esas deducciones representaron una minoración, en la tributación final por el impuesto sobre sociedades, de 5 461 800,07 euros en total.
34      Pues bien, en contra de lo que alega la Comisión, el hecho de que esas autoliquidaciones no fueran objeto de comprobación ni aprobación por parte de la Administración tributaria carece de incidencia en la fecha de la concesión de las ayudas de que se trata, en la medida en que, por un lado, tal comprobación no se requiere en virtud de las disposiciones nacionales aplicables (véanse los apartados 7 y 8 de la presente sentencia) y, por otro, como reconoce la propia Comisión, con arreglo al artículo 101, apartados 2 a 4, de la LGT, la liquidación del impuesto se reputa definitiva cuando esta no se comprueba en el plazo fijado por la legislación para cada impuesto, sin perjuicio de la prescripción.
35      Por consiguiente, no puede excluirse que, en virtud de la Decisión impugnada, la demandante se vea expuesta al riesgo de tener que devolver cuando menos algunas de las cantidades que pudo deducir en sus autoliquidaciones, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva interpretación administrativa, con arreglo al régimen de ayudas controvertido. Además, como alega la Comisión, se privó a la demandante de la posibilidad de seguir deduciendo el fondo de comercio financiero en virtud del régimen controvertido, desde la publicación de la segunda decisión de incoación del procedimiento de investigación formal en el Diario Oficial de la Unión Europea, debido a la orden de suspensión impuesta en esta decisión.
36      Por añadidura, resulta paradójico que la Comisión afirme ahora que las autoliquidaciones de la demandante no entran en el ámbito de aplicación de la Decisión impugnada, habida cuenta de que en ella califica la nueva interpretación administrativa como ayuda de Estado, al tiempo que considera que esta interpretación produce efectos jurídicos retroactivos (véanse los considerandos 4 y 173 a 177 de la Decisión impugnada). A este respecto, ha de señalarse asimismo que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS prevé que una empresa pueda practicar deducciones en virtud de este régimen durante los veinte años siguientes a la adquisición de participaciones (véase el considerando 175 de la Decisión impugnada).
37      En consecuencia, procede declarar que la demandante ha demostrado suficientemente que fue beneficiaria efectiva de ayudas individuales concedidas con arreglo al régimen de ayudas controvertido en la Decisión impugnada.
38      Es cierto que, en sus respuestas de 17 de octubre de 2022, la demandante indicó que no había recibido ninguna solicitud de devolución por parte de las autoridades españolas, lo cual se explica, en su opinión, porque, con posterioridad a la presentación de la demanda, vendió todas las participaciones que mantenía en el holding Bristol Water Group Ltd. Según la demandante, esa transmisión supuso una reversión del beneficio fiscal controvertido y, por tanto, había revertido la totalidad de la amortización del fondo de comercio financiero de que se trata en el presente asunto. No obstante, estima que conserva su legitimación activa, dado que aplicó el artículo 12, apartado 5, del TRLIS en sus autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 2006 y siguientes.
39      Ahora bien, al preguntársele sobre este extremo en la vista, la Comisión no pudo aclarar si la demandante se exponía al riesgo de tener que devolver las ayudas recibidas, pese a que esta última afirma que ya se ha revertido el beneficio fiscal controvertido.
40      Pues bien, ha de recordarse que, según la jurisprudencia, los beneficiarios efectivos de ayudas individuales concedidas en virtud de un régimen de ayudas cuya recuperación ha ordenado la Comisión resultan por ello afectados individualmente en el sentido del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto. La orden de recuperación afecta ya individualmente a todos los beneficiarios del régimen de que se trata en la medida en que, desde el momento de la adopción de la Decisión impugnada, se hallan expuestos al riesgo de que las ventajas que han percibido sean recuperadas, lo cual afecta a su situación jurídica. Además, la posibilidad de que, posteriormente, las ventajas declaradas ilegales no sean recuperadas de sus beneficiarios no excluye que a estos se les pueda considerar individualmente afectados (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P, EU:C:2011:368, apartados 53 y 56).
41      En estas circunstancias, la demandante no puede quedar privada de su legitimación activa como consecuencia de haber vendido las participaciones que mantenía en Bristol Water Group con posterioridad a la interposición del presente recurso.
42      En segundo lugar, la Comisión estima que tampoco se ha acreditado, en el caso de autos, que la adquisición de participaciones en Bristol Water Group constituya una participación directa, en cuyo caso estaría comprendida en las disposiciones de la primera Decisión, o indirecta, en cuyo caso estaría efectivamente comprendida en la Decisión impugnada, lo que implicaría que la entidad en la que se ha adquirido la participación es una mera entidad de tenencia de acciones de terceros y no ejerce actividad económica propia. Pues bien, en el caso de autos, la Comisión concluye que de los documentos aportados por la demandante se desprende que Bristol Water Group es una sociedad operativa que ejerce una actividad económica propia.
43      En relación con esta cuestión, es preciso señalar que la demandante indicó que había adquirido participaciones en Bristol Water Group. A este respecto, y como ha indicado la Comisión en sus escritos procesales, es cierto que los anexos A.9. y A.10. aportados por la demandante presentan a Bristol Water Group como «abastecedor de agua» en la ciudad de Bristol y en determinados condados británicos, y también como «compañía dedicada totalmente al comercio del agua». Semejante descripción pareciera así indicar que Bristol Water Group ejerce una actividad económica propia, el abastecimiento de agua, mientras que la Decisión impugnada limita su ámbito de aplicación material exclusivamente a las adquisiciones indirectas realizadas a través de sociedades holding sin actividades económicas propias.
44      Sin embargo, en la vista, en respuesta a una pregunta del Tribunal General, la demandante señaló, sin que la Comisión la contradijera, que la descripción del objeto social de Bristol Water Group que figura en los anexos A.9. y A.10. debía entenderse referida a la totalidad del grupo del que dicho holding es matriz, y no a ese holding como tal. Por otra parte, esta explicación queda corroborada por el punto 14 de la demanda, en el que se explica que quien gestiona el abastecimiento de agua de la ciudad de Bristol y de determinados condados británicos es Bristol Water plc. De igual modo, el esquema reproducido en el punto 19 de la demanda distingue claramente a Bristol Water Group de Bristol Water plc, a la cual, por lo demás, se presenta como «operating subsidiary» (filial operativa).
45      En estas circunstancias, el Tribunal General constata que las adquisiciones de la demandante están efectivamente comprendidas en el ámbito de aplicación material de la Decisión impugnada, pues se trata de una adquisición indirecta de participaciones en una sociedad no residente, Bristol Water plc, a través de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding
no residente, Bristol Water Group, en el sentido del artículo 1 de la Decisión impugnada.
46      Por consiguiente, procede declarar la admisibilidad del recurso.
Sobre el fondo
47      En la demanda, la demandante formuló inicialmente siete motivos. El primer motivo se fundaba en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, debido a un error de Derecho en cuanto al requisito de la selectividad. El segundo motivo se basaba en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que no existía ventaja competitiva al haber revertido la demandante el beneficio fiscal del que disfrutó. El tercer motivo se fundamentaba en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, por constituir el régimen controvertido una medida general. El cuarto motivo se fundaba en la inexistencia de nueva ayuda. El quinto motivo se basaba en una desviación de poder. El sexto motivo se fundamentaba en la inaplicabilidad de la nueva interpretación administrativa a la demandante. El séptimo motivo se basaba en la violación de los principios de igualdad de trato y de protección de la confianza legítima.
48      En sus observaciones de 17 de noviembre de 2021, en las que se pronunció sobre las implicaciones de las sentencias de 6 de octubre de 2021, Sigma Alimentos Exterior/Comisión (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), de 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión (C‑51/19 P y C‑64/19 P, EU:C:2021:793), de 6 de octubre de 2021, Banco Santander/Comisión (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), de 6 de octubre de 2021, Banco Santander y otros/Comisión (C‑53/19 P y C‑65/19 P, EU:C:2021:795), de 6 de octubre de 2021, Axa Mediterranean/Comisión (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), y de 6 de octubre de 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Comisión (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), la demandante renunció a mantener los motivos primero y tercero, por entender que el Tribunal de Justicia había resuelto de manera firme en ellas sobre la selectividad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS y sobre la legalidad de las Decisiones iniciales.
Sobre el cuarto motivo
49      Mediante el cuarto motivo, la demandante sostiene, en esencia, que la Comisión calificó erróneamente la nueva interpretación administrativa de nueva ayuda en la Decisión impugnada.
50      En particular, la demandante afirma que la Comisión erró al apreciar el alcance de las consultas vinculantes de la DGT y de las resoluciones del TEAC. Según la demandante, la nueva interpretación administrativa no modificó el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, dado que dicho régimen era aplicable, desde su adopción, a las adquisiciones indirectas de participaciones. A este respecto, aduce que, en Derecho español, la nueva interpretación administrativa no habría podido modificar el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, pues esta carecía de toda fuerza normativa. Ese ámbito de aplicación solo podría haber sido modificado por el legislador español o por la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales españoles. Pues bien, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no ha sufrido modificación sustancial alguna desde su entrada en vigor, salvo para tener en cuenta las Decisiones iniciales de la Comisión. Además, tanto la interpretación administrativa inicial como la nueva interpretación administrativa carecen de efecto jurídico vinculante alguno para los obligados tributarios de que se trata. Así, estos estaban facultados para seguir o no esas interpretaciones administrativas. Además, algunos obligados tributarios ya habían aplicado el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a adquisiciones indirectas de participaciones mucho antes de que se adoptara la nueva interpretación administrativa. Por último, resulta artificial y contrario al principio de neutralidad fiscal distinguir entre adquisiciones directas y adquisiciones indirectas.
51      Asimismo, la demandante arguye que las Decisiones iniciales ya analizaron y examinaron el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS por lo que respecta tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas. Esta conclusión se impone, en particular, porque las Decisiones iniciales realizan varias referencias expresas a las adquisiciones indirectas, pero también debido a diversos posicionamientos públicos de la Comisión previos a dichas Decisiones. Dadas estas circunstancias, la nueva interpretación administrativa no puede calificarse como nueva ayuda, pues ya estaba incluida en el ámbito de aplicación material de las Decisiones iniciales.
52      La Comisión argumenta que la nueva interpretación administrativa modificó el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, ya que, antes de la adopción de dicha interpretación, solo estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de ese precepto las adquisiciones directas. Según afirma, la interpretación administrativa inicial excluía de manera constante, entre 2002 y 2012, las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por otra parte, la Comisión rebate que las interpretaciones administrativas carezcan de efecto jurídico vinculante alguno para los obligados tributarios, dado que la Administración tributaria española está obligada a aplicar la misma interpretación administrativa a todos los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación. Por lo que respecta a las demás alegaciones de la demandante, la Comisión se remite a la sección 6.2.2 de la Decisión impugnada.
–       Sobre el objeto del cuarto motivo
53      Como resulta de los apartados 21 a 24 de la presente sentencia, la Comisión calificó la nueva interpretación administrativa como nueva ayuda en la Decisión impugnada. Mediante el cuarto motivo, la demandante rechaza que la aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas pueda calificarse como nueva ayuda.
54      Sin embargo, en el caso de autos, como expuso la Comisión, en particular en los considerandos 100 y 149 de la Decisión impugnada, no se trata de determinar si el régimen de ayudas controvertido puede calificarse como régimen de ayudas existente o si la nueva interpretación administrativa constituye una «modificación sustancial» de un régimen de ayudas existente, en el sentido de la jurisprudencia, en la medida en que las Decisiones iniciales ya concluyeron que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como lo aplicaban las autoridades españolas, constituía un régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior. Por el contrario, se trata de determinar si el alcance de las Decisiones iniciales abarcaba también, o no, las adquisiciones indirectas resultantes de una adquisición directa en una sociedad holding y si, en consecuencia, las empresas que aplicaron el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a tales adquisiciones indirectas también pueden invocar la confianza legítima reconocida en esas Decisiones.
55      Con sus alegaciones, la demandante pretende así demostrar, en realidad, que las adquisiciones indirectas ya estaban comprendidas en las Decisiones iniciales y que, por tanto, la Comisión ya no estaba facultada para adoptar la Decisión impugnada, en lo referente específicamente a este tipo de operaciones.
56      Queda así delimitado lo que se examinará, a continuación, en el marco del cuarto motivo.
–       Sobre el alcance de las Decisiones iniciales
57      Las partes discrepan sobre el alcance de las Decisiones iniciales. La demandante sostiene que no abarcaban solamente las adquisiciones directas, sino también las adquisiciones indirectas. En cambio, la Comisión alega que esas Decisiones analizaron el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tal como las autoridades españolas lo habían presentado en el procedimiento administrativo conducente a la adopción de dichas Decisiones y que, por tanto, las adquisiciones indirectas no se examinaron en ese marco.
58      A este respecto, en los considerandos 95, 96, 145 y 147 de la Decisión impugnada, la Comisión estimó que el alcance de las Decisiones iniciales debía determinarse, según reiterada jurisprudencia, no solo atendiendo a su texto, sino también tomando en consideración el régimen de ayudas notificado por el Estado miembro de que se trata (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de mayo de 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, apartado 31; de 16 de diciembre de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisión, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, apartado 44, y de 20 de septiembre de 2018, Carrefour Hypermarchés y otros, C‑510/16, EU:C:2018:751, apartado 38).
59      Sin embargo, procede señalar, para empezar, que, en el presente caso, a diferencia de la situación examinada en las sentencias que se mencionan en el apartado precedente, el Reino de España no notificó a la Comisión el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que las Decisiones iniciales no concluyeron que ese régimen fuera compatible con el mercado interior, sino lo contrario.
60      El Tribunal General recuerda asimismo que, en virtud del artículo 4 TUE, apartado 3, el principio de cooperación leal entre los Estados miembros y la Unión se aplica en todo el procedimiento relativo al examen de una medida en materia de ayudas de Estado (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de noviembre de 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comisión, Comisión/Scuola Elementare Maria Montessori y Comisión/Ferracci, C‑622/16 P a C‑624/16 P, EU:C:2018:873, apartado 83 y jurisprudencia citada).
61      El principio de cooperación leal requiere que el Estado miembro de que se trate facilite a la Comisión los elementos que le permitan pronunciarse acerca de si la medida en cuestión tiene naturaleza de ayuda de Estado. Requiere igualmente que la Comisión, en virtud de su deber de examen diligente e imparcial, examine con detenimiento los elementos que aquel le haya facilitado [véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de diciembre de 2016, Club Hotel Loutraki y otros/Comisión, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, apartado 34 y jurisprudencia citada, y de 6 de abril de 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) y otros/Comisión, T‑508/19, EU:T:2022:217, apartado 104 y jurisprudencia citada].
62      Además, procede recordar que el principio de seguridad jurídica, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, exige que las normas de Derecho sean claras, precisas y de efectos previsibles a fin de que los interesados puedan orientarse en las situaciones y relaciones jurídicas reguladas por el ordenamiento jurídico de la Unión (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, France Télécom/Comisión, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, apartado 100 y jurisprudencia citada). Este principio resulta asimismo aplicable cuando la Comisión adopta una decisión en materia de ayudas de Estado, sobre la base de los artículos 4 o 7 del Reglamento n.º 659/1999, habida cuenta de que el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales está obligado, en virtud del artículo 288 TFUE, párrafo cuarto, a adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión (véase la sentencia de 26 de junio de 2003, Comisión/España, C‑404/00, EU:C:2003:373, apartado 21 y jurisprudencia citada) y de que esa obligatoriedad vincula a todos los órganos del Estado destinatario de tal decisión, incluidos sus tribunales (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, apartado 41).
63      Por último, es preciso señalar que, en el caso concreto de un régimen de ayudas, como ocurre en el presente asunto, de reiterada jurisprudencia se desprende que la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja frente a sus competidores y puede beneficiar a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Así, en una decisión relativa a un régimen de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. Solo será necesario comprobar la situación individual de cada empresa beneficiaria en la fase de recuperación de las ayudas (véase la sentencia de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, apartado 65 y jurisprudencia citada).
64      En el presente asunto, se desprende, en primer lugar, del escrito de 26 de marzo de 2007 que, según el análisis preliminar de la Comisión, la imposibilidad de deducir las adquisiciones en una sociedad holding restringía irrazonablemente el número de potenciales beneficiarios del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
65      En respuesta al escrito de 26 de marzo de 2007, las autoridades españolas indicaron, en su escrito de 4 de junio de 2007, que, conforme a la práctica administrativa vigente en ese momento, solo el fondo de comercio financiero derivado de adquisiciones directas era deducible en virtud del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En efecto, las autoridades españolas precisaron que el «control de la inversión […] solo [podía] realizarse a través de la participación directa», que «la limitación de los efectos del artículo 12.5 del TRLIS al primer nivel […] [impedía] extender su alcance a fondos de comercio [generados en sociedades de segundo o posteriores niveles]» y que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS «difícilmente [habría podido] gestionarse […] en el supuesto de que [hubiera alcanzado] a los fondos de comercio imputables a sociedades no residentes de [segundo o] posteriores niveles, pues esas participaciones [estaban] reflejadas en los activos de aquellas otras sociedades no residentes, que no [estaban] sometidas a la facultad de comprobación por la [DGT]».
66      Es cierto que el escrito de 4 de junio de 2007 se menciona en el considerando 4 de las Decisiones iniciales. No obstante, el Tribunal General observa que dichas Decisiones no contienen referencia alguna al contenido de ese escrito. Pues bien, si la Comisión hubiera tenido la intención, a la vista de la información que figuraba en dicho escrito, de examinar el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS únicamente en la medida en que se aplicaba a las adquisiciones directas, habría debido indicarlo con claridad en las Decisiones iniciales, cosa que no hizo.
67      A este respecto, por el contrario, es manifiesto que las Decisiones iniciales contienen numerosas referencias explícitas a las adquisiciones indirectas. Así, estas se mencionan expresamente en las secciones que contienen la descripción detallada del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS (considerando 21 de la primera Decisión y considerando 30 de la segunda Decisión), el reconocimiento de la confianza legítima (considerandos 167 y 170 de la primera Decisión y considerando 193 de la segunda Decisión) y la conclusión general (considerando 175 de la primera Decisión y considerando 210 de la segunda Decisión), así como en las partes dispositivas de las Decisiones iniciales (artículo 1, apartado 2, de la primera Decisión y artículo 1, apartados 2 y 4, de la segunda Decisión).
68      Por otra parte, la circunstancia esgrimida por la Comisión, en particular en el considerando 143 de la Decisión impugnada, de que, al mencionar las adquisiciones indirectas en las Decisiones iniciales, se basó en el tenor del artículo 21 del TRLIS, al que remite el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, lleva a confirmar que examinó dicho régimen en su conjunto, ex ante, de conformidad con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 63, y que no excluía que el referido régimen pudiera aplicarse también a las adquisiciones indirectas, con independencia de la práctica administrativa vigente en aquel momento. Por lo demás, la Comisión ha admitido, en particular en el punto 10 del escrito de contestación, que las disposiciones pertinentes del TRLIS aplicables al adoptarse las Decisiones iniciales no excluían expresamente las adquisiciones indirectas.
69      Por último, el Tribunal General señala que la Comisión reconoció, en el considerando 151 de la Decisión impugnada, que la distinción entre adquisiciones directas y adquisiciones indirectas no se había considerado pertinente a efectos de la apreciación requerida en las Decisiones iniciales.
70      Por lo tanto, de la redacción de las Decisiones iniciales se desprende que la Comisión examinó en ellas el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS como régimen de ayudas en su conjunto referido tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas.
71      En segundo lugar, se ha de señalar que, contrariamente a lo que estimó la Comisión, en particular en el considerando 99 de la Decisión impugnada, de los elementos que expuso no cabe deducir válidamente que la nueva interpretación administrativa ampliara el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
72      Para empezar, habida cuenta de los elementos de Derecho español que se han aportado ante el Tribunal General y que se han debatido ante él, tal interpretación se fundamenta, en efecto, en una errónea comprensión del funcionamiento del sistema de liquidación del impuesto sobre sociedades en Derecho español. Como ha explicado la demandante, el impuesto sobre sociedades español funciona conforme a un sistema de autoliquidación, contemplado en el artículo 137 del TRLIS, cuyo mecanismo de funcionamiento se ha recordado en el apartado 8 de la presente sentencia.
73      Así, de conformidad con el artículo 137 del TRLIS y con el artículo 120 de la LGT, el sistema de autoliquidación implica que es el obligado tributario quien liquida su propia deuda, aplicando la legislación del impuesto sobre sociedades. No existe necesidad de intervención alguna de la Administración tributaria para que dicha deuda tributaria se considere liquidada. Aunque es cierto que las autoliquidaciones pueden, en determinados casos, ser objeto de comprobaciones por la Administración, no se trata en modo alguno de una obligación y, en la gran mayoría de los casos, las deudas tributarias son objeto de autoliquidación sin comprobación de la Administración.
74      A continuación, el artículo 89 de la LGT dispone que la interpretación administrativa de la DGT solo tiene efectos vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Así pues, aunque, como alega la Comisión, la Administración tributaria española está vinculada por su propia práctica administrativa y está obligada a aplicar, en caso de comprobación de las autoliquidaciones presentadas por obligados tributarios, los mismos criterios a todos los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación, no es menos cierto que el referido efecto vinculante no alcanza a estos.
75      Lo mismo cabe decir, a tenor de lo dispuesto en el artículo 239, apartado 8, de la LGT, de la doctrina del TEAC, que vincula a los restantes órganos de la vía económico-administrativa y a la Administración tributaria, pero no a los obligados tributarios.
76      Así, de la información obrante en autos y de los apartados 21 a 32 de la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión (T‑207/10, EU:T:2018:786), resulta que, en virtud de este principio, algunas empresas aplicaron la deducción a adquisiciones indirectas antes incluso de que se adoptara la nueva interpretación administrativa.
77      En efecto, como en todo Estado de Derecho, las empresas no están obligadas a adoptar la misma interpretación de la ley que aquella que propugna la Administración tributaria. Pueden aplicar la norma de manera diferente, amparándose directamente en la letra de la ley, e impugnar, en su caso, ante los órganos jurisdiccionales competentes, los actos de la Administración que rectifiquen sus autoliquidaciones en virtud de las consultas tributarias controvertidas. Como fundadamente alega la demandante, corresponde al legislador o, en caso de duda o de controversia, a los órganos jurisdiccionales, y no a la Administración, determinar el ámbito de aplicación de las disposiciones legales. Pues bien, la Comisión no ha demostrado que el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles hubieran excluido las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa.
78      Por último, el Tribunal General observa que es cierto que, con posterioridad a la adopción de la nueva interpretación administrativa, la Audiencia Nacional consideró, en su sentencia de 6 de febrero de 2014, mencionada, en particular, en el considerando 41 de la Decisión impugnada, que «no [era] posible la generación de un fondo de comercio en una empresa sin actividad material» y que «la sociedad [de que se trataba en ese procedimiento] no [podía] generar fondo de comercio financiero por tratarse de una sociedad de mera tenencia de participaciones y sin actividad material alguna».
79      No obstante, la Audiencia Nacional indicó asimismo, en su sentencia de 6 de febrero de 2014, que la cuestión a la que se enfrentaba en ese asunto difería de la que se había examinado en la consulta vinculante V0608‑12, que había dado lugar a la nueva interpretación administrativa.
80      A este respecto, la Audiencia Nacional declaró que la cuestión a la que se enfrentaba consistía en determinar «si [era] posible la deducción del fondo de comercio por sociedades sin actividad y de mera tenencia», mientras que, a su juicio, la cuestión que se planteaba en la consulta vinculante V0608‑12 consistía en dilucidar «si a los efectos del cálculo del fondo de comercio [era] posible tomar en consideración si el control ha[bía] sido tomado directa o indirectamente por medio de sociedades holding». Hecha esta apreciación, la Audiencia Nacional se limitó a concluir que «[eran] cuestiones diferentes que merec[ían] respuestas diferentes», excluyendo que su sentencia de 6 de febrero de 2014 pudiera sustentar la postura adoptada por la Comisión en la Decisión impugnada.
81      Por lo demás, de los autos resulta que el Tribunal Supremo, ante el que se interpuso recurso contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de febrero de 2014, suspendió el procedimiento ante él, de manera que el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS adolece, aún en la fecha en que se dicta la presente sentencia, de falta de precisión y de claridad, como subrayó la Comisión en los considerandos 184 y 195 de la Decisión impugnada y en la vista.
82      Por lo tanto, al considerar que la nueva interpretación administrativa había «ampliado» el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la Comisión no tomó debidamente en consideración el Derecho español, puesto que, en virtud de este Derecho, el ámbito de aplicación del referido precepto no podía determinarse con una mera interpretación administrativa.
83      Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede declarar que, en contra de lo que concluyó la Comisión en la Decisión impugnada, las Decisiones iniciales ya abarcaban las adquisiciones tanto directas como indirectas.
84      En estas circunstancias, ha de comprobarse si la Comisión podía adoptar de manera conforme a Derecho la Decisión impugnada.
–       Sobre la posibilidad de que la Comisión adoptara la Decisión impugnada habida cuenta del ámbito de aplicación de las Decisiones iniciales
85      En el caso de autos, si bien es cierto que las Decisiones iniciales y la Decisión impugnada declaran la incompatibilidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, no lo es menos que el artículo 4 de esta última Decisión exige que el Reino de España recupere todas las ayudas concedidas en ejecución de dicho régimen en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas, pese a que algunas de esas ayudas habían quedado dispensadas de la obligación de recuperación en virtud de las Decisiones iniciales debido a la confianza legítima que en ellas había reconocido la Comisión (véase el apartado 16 de la presente sentencia).
86      Tal resultado equivale a una retirada de las Decisiones iniciales, en la medida en que estas ya tenían por objeto las adquisiciones indirectas y les reconocían, con determinadas condiciones, el beneficio de la confianza legítima.
87      A este respecto, según el artículo 9 del Reglamento n.º 659/1999, en relación con su artículo 13, apartado 3, y con su considerando 10, cabe la «revocación» de una decisión cuando esta estuviera basada en una información incorrecta suministrada durante el procedimiento que hubiera constituido un factor determinante para ella.
88      Sin embargo, ningún elemento de los autos demuestra que la Comisión se basara en información incorrecta aportada durante el procedimiento administrativo que dio lugar a la Decisión impugnada, extremo que tampoco alega la Comisión. En concreto, como se ha indicado en el apartado 65 de la presente sentencia, el escrito de 4 de junio de 2007 describía correctamente la práctica administrativa que en aquel preciso momento se estaba siguiendo en España.
89      En efecto, fue la propia Comisión quien consideró, en el escrito de 26 de marzo de 2007, que no era razonable excluir las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS (véase el apartado 64 de la presente sentencia). Fue asimismo la propia Comisión quien examinó, en las Decisiones iniciales, el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS ex ante, en su conjunto, también en tanto en cuanto ese régimen podía aplicarse a las adquisiciones indirectas (véase el apartado 68 de la presente sentencia).
90      Así pues, en contra de lo que afirma la Comisión en el considerando 147 de la Decisión impugnada, el alcance de las Decisiones iniciales no estaba limitado por la forma de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS descrita por las autoridades españolas en el escrito de 4 de junio de 2007.
91      Dado que las adquisiciones indirectas ya se habían tenido en cuenta en las Decisiones iniciales y que no se ha demostrado que estas últimas se basaran en información incorrecta, la Comisión no podía proceder a la «revocación», con arreglo al artículo 13, apartado 3, del Reglamento n.º 659/1999, de las Decisiones iniciales en la medida en que se referían a este tipo de operación.
92      No obstante, es cierto que la posibilidad de que la Comisión retire una decisión sobre ayudas de Estado no se limita exclusivamente a la situación contemplada en el artículo 9 del Reglamento n.º 659/1999, en relación con su artículo 13, apartado 3. En efecto, estas disposiciones no son sino una expresión específica del principio general del Derecho según el cual se admite la retirada retroactiva de un acto administrativo ilegal que haya creado derechos subjetivos, en concreto, cuando el acto administrativo de que se trate haya sido adoptado sobre la base de indicaciones falsas o incompletas proporcionadas por el interesado. La posibilidad de retirar retroactivamente un acto administrativo ilegal que haya creado derechos subjetivos no se limita, sin embargo, a este único supuesto, ya que tal retirada puede realizarse siempre, a condición de que la institución de la que emane el acto cumpla los requisitos relativos al respeto de un plazo razonable y de la confianza legítima del beneficiario del acto, que podía contar con la legalidad de este (véanse, en este sentido, la sentencia de 18 de septiembre de 2015, Deutsche Post/Comisión, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, apartado 47 y jurisprudencia citada, y las conclusiones del Abogado General Campos Sánchez-Bordona presentadas en el asunto Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, punto 65).
93      Sin embargo, la Comisión nunca ha sostenido que las Decisiones iniciales fueran ilegales en la medida en que se referían a las adquisiciones indirectas, lo que, en su caso, habría podido permitirle invocar, al amparo de la jurisprudencia citada en el apartado anterior de la presente sentencia, el principio general del Derecho según el cual se permite la retirada de una decisión ilegal. Por lo demás, el Tribunal General y, posteriormente, el Tribunal de Justicia desestimaron los recursos de anulación mediante los que se aducía la ilegalidad de las Decisiones iniciales.
94      En realidad, y como esencialmente ya habían señalado el Reino de España y los terceros interesados en la fase administrativa (considerandos 82 y 90 de la Decisión impugnada), en el presente caso no se está en modo alguno ante la retirada de un acto ilegal, sino ante la retirada de dos decisiones legales, a saber, las Decisiones iniciales en la medida en que se referían a las adquisiciones indirectas.
95      Pues bien, según jurisprudencia consolidada, la retirada con carácter retroactivo de un acto administrativo legal que haya conferido derechos subjetivos o ventajas similares es contraria a los principios generales del Derecho (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de marzo de 1961, Snupat/Alta Autoridad, 42/59 y 49/59, EU:C:1961:5, p. 149; de 22 de septiembre de 1983, Verli‑Wallace/Comisión, 159/82, EU:C:1983:242, apartado 8 y jurisprudencia citada, y de 12 de febrero de 2020, ZF/Comisión, T‑605/18, EU:T:2020:51, apartado 138 y jurisprudencia citada).
96      A este respecto, como se ha señalado en el apartado 85 de la presente sentencia, el Tribunal General hace constar que las Decisiones iniciales confirieron, con condiciones y debido a la existencia de confianza legítima, un derecho subjetivo al Reino de España a poder ejecutar el régimen de ayudas controvertido, que sin embargo se había declarado incompatible, y, accesoriamente, a las empresas beneficiarias de dicho régimen a no tener que devolver determinadas ayudas ilegales. El Tribunal General hace constar asimismo que la Decisión impugnada posteriormente retiró ese derecho en lo referente a las adquisiciones indirectas.
97      Así pues, además de conculcar el principio de seguridad jurídica, la Decisión impugnada quebrantó la confianza legítima que las autoridades españolas y las empresas en cuestión habían podido deducir de las Decisiones iniciales en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas. A este respecto, basta con recordar que las Decisiones iniciales hacían referencia a las adquisiciones tanto directas como indirectas (véase el apartado 67 de la presente sentencia).
98      Por lo tanto, procede estimar el cuarto motivo y anular la Decisión impugnada en su integridad, sin que sea necesario pronunciarse sobre las demás alegaciones formuladas por la demandante en este motivo.
99      No obstante, a cuantos efectos procedan, el Tribunal General precisa que, aunque las Decisiones iniciales deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas de participaciones, a la luz, en particular, del artículo 21 del TRLIS, que menciona expresamente las participaciones indirectas, no es menos cierto que, si ha lugar, corresponderá en exclusiva a los órganos jurisdiccionales españoles determinar si, en Derecho español, este tipo de operación puede o no acogerse al régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en particular considerando lo dispuesto en el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, como ha indicado la demandante en sus escritos procesales, corresponde a los órganos jurisdiccionales españoles, y en última instancia al Tribunal Supremo, o en su caso al legislador de este Estado, determinar el auténtico alcance del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
100    Por otra parte, suponiendo que la Comisión hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, procede examinar, a mayor abundamiento, el séptimo motivo esgrimido por la demandante.
Sobre el séptimo motivo
101    El séptimo motivo comprende dos partes, relativas, respectivamente, a la violación del principio de igualdad de trato y a la del principio de protección de la confianza legítima.
102    En ambas partes del séptimo motivo, la demandante alega, en esencia, que debería quedar exonerada de la obligación de devolver las deducciones fiscales aplicadas al amparo del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en lo referente a sus adquisiciones indirectas y gozar de la misma confianza legítima que la reconocida en las Decisiones iniciales. Entiende que la Comisión dio, en concreto a través de declaraciones públicas anteriores a las Decisiones iniciales, garantías precisas, incondicionales y concordantes de que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no constituía ayuda de Estado, sin distinguir entre el carácter directo o indirecto de las adquisiciones. Asimismo, la demandante argumenta que las Decisiones iniciales ya se referían a las adquisiciones indirectas y, de tal modo, le reconocían una confianza legítima. Por último, en la réplica, la demandante solicitó igualmente al Tribunal General que la confianza legítima reconocida en las Decisiones iniciales se ampliara hasta el 21 de diciembre de 2016, fecha en que se dictó la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
103    La Comisión sostiene que las referencias a las adquisiciones indirectas en las Decisiones iniciales se explican por la reproducción del tenor del artículo 21 del TRLIS. Reitera asimismo que la interpretación administrativa inicial excluía las adquisiciones indirectas del ámbito del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Pues bien, la demandante tenía conocimiento de esta interpretación administrativa inicial y sabía, por tanto, que, antes del 21 de marzo de 2012, las adquisiciones indirectas no estaban comprendidas en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Por lo tanto, la confianza legítima reconocida en las Decisiones iniciales no puede reconocerse retroactivamente a operaciones que, al adoptarse dichas Decisiones, no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En cuanto a sus posicionamientos públicos anteriores a la adopción de las Decisiones iniciales, la Comisión entiende que no pueden fundamentar confianza legítima alguna, pues ignoraba la estructura de las entidades en cuestión y de las operaciones que habían realizado. En particular, no examinó si esas operaciones debían calificarse de adquisiciones directas o indirectas. De todos modos, no estaba legalmente obligada a efectuar un análisis detallado de dichas operaciones en esa fase del procedimiento. La Comisión concluye que, en cualquier caso, esos posicionamientos públicos preceden a la nueva interpretación administrativa y, en consecuencia, por esta razón también, no pueden crear confianza legítima alguna.
104    A este respecto, según el artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda, a menos que ello fuera contrario a un principio general del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartados 35 y 36 y jurisprudencia citada).
105    A este respecto, sabido es que el principio de protección de la confianza legítima es un principio general del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartado 37 y jurisprudencia citada).
106    No obstante, habida cuenta del carácter imperativo del control de las ayudas de Estado que con arreglo al artículo 108 TFUE efectúa la Comisión, por un lado, las empresas beneficiarias de una ayuda solo pueden, en principio, invocar una confianza legítima en la regularidad de la ayuda cuando esta se concedió respetando el procedimiento que prevé dicho artículo y, por otro lado, en circunstancias normales, todo agente económico diligente debe poder estar en condiciones de cerciorarse de que se ha respetado dicho procedimiento. En particular, cuando se ejecuta una ayuda sin notificación previa a la Comisión, de modo que es ilegal en virtud del artículo 108 TFUE, apartado 3, el beneficiario de la ayuda no puede, en principio, invocar, en ese momento, una confianza legítima en la regularidad de la concesión de dicha ayuda. Ello es así tanto en el caso de las ayudas individuales como en el de las ayudas concedidas en virtud de regímenes de ayudas (véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, apartado 120 y jurisprudencia citada, y de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartado 41 y jurisprudencia citada).
107    Por tanto, los beneficiarios de una ayuda no notificada solo pueden invocar el principio de protección de la confianza legítima cuando concurran circunstancias excepcionales (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartados 40 a 43 y jurisprudencia citada).
108    Según reiterada jurisprudencia, el derecho a invocar la confianza legítima presupone que la institución de la Unión de que se trate haya ofrecido a los beneficiarios de las ayudas garantías precisas, incondicionales y concordantes, pero también conformes con las normas aplicables, que puedan engendrar en ellos una expectativa legítima (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, apartado 97 y jurisprudencia citada, y de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartado 46 y jurisprudencia citada).
109    En el presente asunto, el Tribunal General señala, para empezar, que, en el supuesto de que pueda reconocerse a los beneficiarios una confianza legítima, esta solo alcanzaría a las deducciones practicadas al amparo del artículo 12, apartado 5, del TRLIS respecto de las adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas en el territorio de un Estado miembro de la Unión o en determinados Estados terceros y anteriores al 21 de diciembre de 2007 o incluso, para determinadas operaciones, al 21 de mayo de 2011 (véase el apartado 16 de la presente sentencia).
110    A este respecto, el Tribunal General recuerda que, en 2005 y 2006, diversos miembros del Parlamento preguntaron a la Comisión por la compatibilidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS con las normas sobre ayudas de Estado (preguntas escritas E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 y P‑5509/06).
111    En la respuesta de 19 de enero de 2006 a la pregunta E‑4431/05, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«La Comisión no puede confirmar si las elevadas ofertas de las empresas españolas se deben a la normativa fiscal española que permite a las empresas amortizar el fondo de comercio más rápidamente que sus homólogas francesas o italianas. La Comisión puede confirmar, no obstante, que tales legislaciones nacionales no entran en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales, sino que constituyen más bien reglas de amortización generales, aplicables a todas las empresas en España.»
112    En la respuesta de 17 de febrero de 2006 a la pregunta E‑4772/05, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«Según la información de que dispone actualmente la Comisión, las normas tributarias españolas relativas a la amortización del fondo de comercio parecen ser aplicables a todas las empresas en España independientemente de su tamaño, sector, forma jurídica o de si son de propiedad privada o pública, ya que constituyen reglas de amortización generales. Por consiguiente, no parecen entrar en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales. Naturalmente, la Comisión llevará a cabo una investigación en profundidad sobre cualquier información en sentido contrario que llegue a su conocimiento.»
113    En la respuesta de 5 de febrero de 2007 a la pregunta P‑5509/06, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«En el presente asunto, la Comisión no se ha pronunciado aún sobre la compatibilidad, desde el punto de vista de las ayudas estatales, de las disposiciones españolas sobre la amortización del fondo de comercio, que, sin embargo, no parecen ser contrarias a las disposiciones de la Cuarta Directiva sobre las cuentas anuales. […] En cualquier caso, la Comisión desea subrayar que resulta imposible predecir el resultado de cualquier investigación ulterior sobre las eventuales medidas de ayuda a las que se refiere el honorable parlamentario. A este respecto, la Comisión reitera que, en virtud de sus facultades en materia de control de ayudas estatales, puede ordenar la recuperación de cualquier ayuda incompatible o concedida ilegalmente, así como privar al beneficiario de cualquier ventaja de la que pueda haber disfrutado con respecto a sus competidores, restableciendo así la situación de mercado anterior a la concesión de la ayuda.»
114    En la respuesta de 9 de marzo de 2007 a la pregunta E‑5800/06, la Comisión indicó, en particular, lo siguiente:
«A esta fecha, la Comisión no ha examinado [la ventaja fiscal en cuestión] y España tampoco ha notificado el régimen [establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS] para su examen como ayuda de Estado. No obstante, la Comisión acaba de iniciar un examen preliminar [de este] régimen para determinar si esta medida puede considerarse ayuda de Estado y, en caso afirmativo, si es compatible con el mercado común.»
115    Pues bien, en cuanto a las respuestas de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006, a las que se ha hecho referencia en los apartados 111 y 112 de la presente sentencia, el Tribunal General ya ha declarado, por lo que se refería a todas las adquisiciones de participaciones anteriores al 21 de diciembre de 2007, que esas respuestas de la Comisión, aunque vagas en lo relativo al régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS considerado en su conjunto, eran lo suficientemente precisas como para fundamentar una confianza legítima en que dicho régimen no era selectivo y en que, por tanto, no constituía ayuda de Estado (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartados 50 a 112).
116    En concreto, en el apartado 111 de la sentencia mencionada en el apartado precedente, el Tribunal General declaró, en particular, que no cabía que la confianza legítima debidamente creada por las respuestas de la Comisión de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006 finalizara con la respuesta de 5 de febrero de 2007, mencionada en el precedente apartado 113, pues de esta última no se deducía ninguna duda seria sobre la legalidad del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
117    La respuesta de 9 de marzo de 2007, a la que se ha hecho referencia en el apartado 114 de la presente sentencia, tampoco pudo poner fin a esa confianza legítima debidamente creada por las respuestas de la Comisión de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006. En efecto, en ella, la Comisión no realizó ninguna apreciación, siquiera sumaria o vaga, sobre el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS en su conjunto, sino que se limitó a señalar que acababa de iniciar un examen preliminar de ese régimen. Pues bien, al no implicar la incoación de un procedimiento de investigación formal del régimen controvertido ni, a fortiori, presagiar el resultado de este, no cabía interpretar que esa respuesta suscitaba dudas serias sobre la legalidad del régimen en cuestión (véase, en este sentido y por analogía, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartado 111).
118    A este respecto, la alegación de la Comisión, expuesta en el considerando 197 de la Decisión impugnada, según la cual las respuestas a las preguntas parlamentarias no se centraban en la distinción entre adquisición directa e indirecta, no desvirtúa el hecho de que las respuestas de los días 19 de enero y 17 de febrero de 2006 infundieron debidamente en la demandante una confianza legítima en que ninguna de las adquisiciones anteriores al 21 de diciembre de 2007 se calificaría como ayuda de Estado.
119    En efecto, por una parte, esas preguntas versaban precisamente sobre adquisiciones indirectas, en particular la adquisición de O2 por Telefónica, S. A., y la de Scottish Power por Iberdrola, S. A., extremo que la Comisión no podía ignorar, cuando menos en lo relativo a la adquisición de Scottish Power por Iberdrola, puesto que había autorizado la operación de concentración en cuestión en una decisión de 26 de marzo de 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).
120    Por otra parte, las mencionadas respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias estaban redactadas de tal manera que nada daba a entender que el carácter no selectivo del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se circunscribiera a las adquisiciones directas. El hecho de que no se mencionara el término «indirectas» no puede llevar a otra conclusión, pues esas respuestas tampoco hacían alusión a las adquisiciones «directas».
121    De lo anterior resulta que, mediante esas declaraciones al Parlamento, la Comisión ofreció garantías precisas, incondicionales y concordantes de tal naturaleza que los beneficiarios del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, fuera respecto de sus adquisiciones directas, fuera respecto de sus adquisiciones indirectas, concibieron esperanzas fundadas en que el régimen de ayudas en cuestión era legal, en el sentido de que no entraba en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas de Estado, y en que, por consiguiente, ninguna de las ventajas derivadas de él podía posteriormente ser objeto de un procedimiento de recuperación.
122    Por lo tanto, suponiendo que hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, la Comisión no podía, sin incurrir en error de Derecho, denegar en ella el reconocimiento de una confianza legítima a los beneficiarios del régimen de ayudas en cuestión respecto de sus adquisiciones indirectas realizadas antes del 21 de diciembre de 2007, o incluso antes del 21 de mayo de 2011, en los mismos términos que en las Decisiones iniciales.
123    Esta conclusión se impone con mayor razón por cuanto, si se atiende a su tenor, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en relación con el artículo 21 del mismo, no excluía expresamente las adquisiciones indirectas. Ello queda confirmado, además, por el hecho de que la Administración tributaria española adoptó la nueva interpretación administrativa sobre la base de estos mismos preceptos legales pese a haberse mantenido sustancialmente inalterados desde su adopción.
124    Por añadidura, aunque la demandante no podía ignorar que el artículo 15 del Real Decreto 1777/2004 mencionaba únicamente las adquisiciones directas, en lo concerniente a la información que debía facilitarse a las autoridades españolas para poder acogerse al artículo 12, apartado 5, del TRLIS (considerandos 40 y 159 de la Decisión impugnada), ninguna de las alegaciones esgrimidas por la Comisión en los presentes recursos, que se corresponden, en esencia, con el contenido de los considerandos 189 a 200 de la Decisión impugnada, desvirtúa esta conclusión.
125    Para empezar, en contra de lo que la Comisión estimó, en esencia, en el considerando 193 de la Decisión impugnada, el hecho de que la demandante tuviera conocimiento de la interpretación administrativa inicial, que excluía las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, no priva de legitimidad a la confianza que pudo deducir de las declaraciones de la Comisión según las cuales el régimen del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en lo referente tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas, no constituía ayuda de Estado.
126    En efecto, según la jurisprudencia, solo las declaraciones y comportamientos de la Comisión deben tenerse en cuenta para apreciar la confianza legítima de los beneficiarios del régimen de ayudas controvertido (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartado 71).
127    Así, de la misma manera en que, según la jurisprudencia, el comportamiento de una autoridad nacional encargada de aplicar el Derecho de la Unión que contraviene este último no puede suscitar, en un operador económico, una confianza legítima en que se podrá beneficiar de un trato contrario al Derecho de la Unión (véase la sentencia de 4 de octubre de 2007, Comisión/Italia, C‑217/06, EU:C:2007:580, apartado 23 y jurisprudencia citada), la interpretación, por las autoridades tributarias nacionales, del ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no puede afectar al alcance de la confianza legítima engendrada por las declaraciones realizadas, a escala de la Unión, por la Comisión.
128    Por consiguiente, y habida cuenta de la jurisprudencia recordada en el apartado 126 de la presente sentencia, es irrelevante que la demandante tuviera o no conocimiento de que la interpretación administrativa inicial excluía las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, pues había recibido de la Comisión garantías precisas de que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, globalmente considerado y sin mayores detalles, no constituía ayuda de Estado.
129    Del mismo modo, suponiendo que la Comisión ignorara, cuando realizó las declaraciones, que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS abarcaba tanto las adquisiciones directas como las indirectas, tal circunstancia carece de pertinencia para el reconocimiento de confianza legítima a los beneficiarios de dicho régimen en el presente caso. Lo único que importa es que, mediante sus declaraciones públicas, la Comisión dio a entender que ese régimen no constituía ayuda de Estado, sin mayores detalles.
130    Asimismo, como admitió en la vista la demandante, conocía la interpretación administrativa inicial, pero decidió deliberadamente no seguirla porque la consideraba errónea.
131    Pues bien, como se ha hecho constar en el apartado 77 de la presente sentencia, conforme al Derecho español, las empresas en cuestión tenían —y siguen teniendo— derecho a discrepar de la Administración tributaria española sobre la correcta interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS mientras tal cuestión no haya sido zanjada por los órganos jurisdiccionales de este Estado y, en última instancia, por el Tribunal Supremo, o en su caso por el legislador de dicho Estado. Pues bien, como ya se ha señalado en los apartados 79 y 99 de la presente sentencia, el Tribunal Supremo aún no ha zanjado esta cuestión, de manera que el ámbito de aplicación del régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS adolece, aún en esta fecha, de falta de precisión y de claridad, como subrayó la Comisión en la Decisión impugnada (considerandos 184 y 195) y en la vista.
132    A este respecto, aunque es cierto que, como alega la Comisión, la demandante no ha aportado la prueba de que las autoridades españolas aceptaran las adquisiciones indirectas antes del 21 de diciembre de 2007, la Comisión tampoco ha demostrado que los órganos jurisdiccionales españoles excluyeran, antes de esa fecha, tales adquisiciones del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
133    En estas circunstancias, no puede exigirse a la demandante que demuestre una mayor diligencia que la propia Comisión, como indica el considerando 166 de la primera Decisión, al que remite el apartado 89 de la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión (T‑207/10, EU:T:2018:786).
134    Así pues, la demandante, como operador económico razonablemente prudente, atento y diligente (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T‑207/10, EU:T:2018:786, apartado 69 y jurisprudencia citada), pudo considerar legítimamente, a partir de las respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias, que el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS no constituía ayuda de Estado ni en lo referente a las adquisiciones directas ni en lo atinente a las adquisiciones indirectas.
135    Habida cuenta de estos elementos, y suponiendo que la Comisión hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, procede considerar que incurrió en error de Derecho al denegar en ella el reconocimiento de una confianza legítima a los beneficiarios del régimen de ayudas en cuestión respecto de sus adquisiciones indirectas.
136    Corrobora igualmente tal conclusión el hecho de que la demandante desconocía el contenido del escrito de las autoridades españolas de 4 de junio de 2007, al que la Comisión hace referencia en varias ocasiones en la Decisión impugnada (véanse, en particular, los considerandos 33, 97, 136 y 145), del que se desprende que, en el procedimiento administrativo que condujo a la adopción de las Decisiones iniciales, las autoridades españolas le habían explicado que la interpretación administrativa inicial solo autorizaba la deducción del fondo de comercio financiero en relación con las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas. En efecto, aun en el supuesto de que tal escrito pudiera servir de fundamento para considerar, como hizo la Comisión en la Decisión impugnada, que las Decisiones iniciales solo abarcaban las adquisiciones directas, no podría servir de fundamento para denegar una confianza legítima en la legalidad del régimen de ayudas controvertido a las empresas beneficiarias de este régimen, que lo desconocían.
137    Por último, el hecho de que las Decisiones iniciales ya hubieran declarado ilegal e incompatible con el mercado interior el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS (considerando 195 de la Decisión impugnada) es irrelevante, pues, por un lado, la confianza legítima de los beneficiarios no emana de dichas Decisiones, sino de las mencionadas respuestas de la Comisión a las preguntas parlamentarias (véase el apartado 121 de la presente sentencia), y, por otro lado, esas Decisiones son posteriores al 21 de diciembre de 2007, fecha en que, salvo para determinadas operaciones mencionadas en la segunda Decisión (véanse los apartados 16 y 109 de la presente sentencia), finaliza esa confianza legítima.
138    En consecuencia, suponiendo que la Comisión hubiera estado facultada para adoptar la Decisión impugnada, procede estimar el séptimo motivo, que puede conllevar la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada.
139    En cuanto a la pretensión de la demandante de que la confianza legítima reconocida en las Decisiones iniciales se amplíe hasta el 21 de diciembre de 2016, el Tribunal General recuerda que, según jurisprudencia reiterada, en el marco del control de legalidad basado en el artículo 263 TFUE, no es competente para pronunciar sentencias declarativas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2018, DenizBank/Consejo, T‑798/14, EU:T:2018:546, apartado 135 y jurisprudencia citada).
Costas
140    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haberse desestimado las pretensiones de la Comisión, procede condenarla en costas, conforme a lo solicitado por la demandante.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava)
decide:
1)      Anular la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España — Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras.
2)      La Comisión Europea cargará con las costas.
Svenningsen
Mac Eochaidh
Pynnä
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 27 de septiembre de 2023.
El Secretario
El Presidente
V. Di Bucci
S. Papasavvas
*      Lengua de procedimiento: español.