62022CJ0312
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 12. októbra 2023 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 56 ES – Voľný pohyb kapitálu – Daň z príjmov fyzických osôb – Zdanenie príjmov z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov – Splatné a vyplatené úroky subjektmi nerezidentmi na štátnom území – Rozdielne zaobchádzanie podľa sídla subjektu emitenta a subjektu vyplácajúceho dotknuté úroky – Dohoda medzi Európskym spoločenstvom a Švajčiarskou konfederáciou o opatreniach rovnocenných tým, ktoré sú stanovené smernicou 2003/48/ES – Článok 2 ods. 4 – Zdaňovanie príjmov z úspor vo forme vyplácania úrokov zo švajčiarskeho zdroja – Povinnosť uplatniť rovnaké sadzby dane, ako sú tie, ktoré sa uplatňujú na podobné vnútroštátne príjmy“
Vo veci C‑312/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko) zo 7. apríla 2022 a doručený Súdnemu dvoru 10. mája 2022, ktorý súvisí s konaním:
FL
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda šiestej komory T. von Danwitz (spravodajca), sudcovia P. G. Xuereb a A. Kumin,
generálny advokát: P. Pikamäe,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
FL, v zastúpení: D. Almeida a M. da Rosa Amaral, advogados,
–
portugalská vláda, v zastúpení: A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa a A. Rodrigues, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: G. Braga da Cruz a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 56 ES a článku 2 ods. 4 Dohody medzi Európskym spoločenstvom a Švajčiarskou konfederáciou upravujúcej opatrenia rovnocenné s tými, ktoré sú ustanovené v smernici Rady 2003/48/ES o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov (Ú. v. EÚ L 385, 2004, s. 30, ďalej len „dohoda“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi FL a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňový a colný úrad, Portugalsko) vo veci zdanenia príjmov z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov daňou z príjmov fyzických osôb, ktoré majú vyplatiť subjekty nerezidenti na portugalskom území a ktoré boli vyplatené FL v roku 2005 švajčiarskou bankovou inštitúciou.
Právny rámec
Právo Únie
3
Dohoda nadobudla platnosť 1. júla 2005 po ukončení postupov stanovených v jej článkoch 17 a 18.
4
Podľa článku 1 dohody s názvom „Zrážky zo strany švajčiarskych vyplácajúcich zástupcov“:
„1.   Úroky, ktoré v zmysle článku 4 vlastníkom požitkov s bydliskom v členskom štáte Európskej únie, ďalej len ‚členský štát‘, vypláca vyplácajúci zástupca usadený na území Švajčiarska, sa zrazia z čiastky výplaty úroku podľa ods. 2 a článku 2. Sadzba zrážok dane je 15 % počas prvých troch rokov od dátumu uplatňovania tejto dohody, 20 % počas troch nasledujúcich rokov a potom ďalej 35 %.
2.   Úroky vyplatené z pohľadávok vydaných dlžníkmi, ktorí majú bydlisko vo Švajčiarsku alebo patriace k stálym prevádzkarňam osôb, ktoré nemajú bydlisko na území Švajčiarska, sa nezrážajú. Na účely tejto dohody pojem ‚stála prevádzkareň‘ má ten istý význam, ako má v príslušnom dohovore o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Švajčiarskom a štátom bydliska dlžníka. Ak takýto dohovor neexistuje, pojem ‚stála prevádzkareň‘ znamená trvalé miesto podnikania, v ktorom dlžník celkom alebo čiastočne vykonáva svoju podnikateľskú činnosť.
…“
5
Podľa článku 2 dohody s názvom „Dobrovoľné priznanie“:
„1.   Členské štáty ustanovia postup, ktorý dovoľuje vlastníkovi požitkov, ako je vymedzený v článku 4, vyhnúť sa zrážkam dane uvedenej v článku 1 tak, že výslovne splnomocní svojho vyplácajúceho zástupcu vo Švajčiarsku, aby oznámil výplaty úroku príslušnému orgánu tohto štátu. Takéto splnomocnenie sa vzťahuje na všetky výplaty úroku vykonané vo vzťahu k vlastníkovi požitkov zo strany vyplácajúceho zástupcu.
2.   Minimálny rozsah informácií, ktoré má oznamovať vyplácajúci zástupca v prípade výslovného splnomocnenia vlastníkom požitkov, obsahujú:
…
3.   Príslušný orgán Švajčiarska oznámi informácie uvedené v ods. 2 príslušnému orgánu členského štátu, v ktorom má vlastník požitkov bydlisko. …
4.   Ak si vlastník požitkov zvolí tento postup dobrovoľného priznania alebo inak nahlási daňovým orgánom vo svojom členskom štáte svoj príjem z úrokov získaný od švajčiarskeho vyplácajúceho zástupcu, príslušný príjem z úrokov podlieha dani v tomto členskom štáte a tej istej sadzbe dane, ktorá sa vzťahuje na podobné príjmy vznikajúce v tomto štáte.“
Portugalské právo
6
Podľa článku 22 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Zákonník o dani z príjmov fyzických osôb) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „CIRS“):
„1.   Zdaniteľný príjem na účely dane z príjmov fyzických osôb je príjem, ktorý vyplýva z akumulácie príjmov rôznych kategórií dosiahnutých každý rok po vykonaní odpočtov a znížení základu dane stanovených v nasledujúcich oddieloch.
…
3.   Príjmy dosiahnuté daňovníkmi, ktorí nie sú nerezidenti na území Portugalska, ako aj príjmy uvedené v článkoch 71 a 72 nie sú na účely zdanenia akumulované, pričom tým nie je dotknutá možnosť akumulácie stanovená v týchto článkoch.“
7
Článok 71 ods. 1 a 3 CIRS stanovuje:
„1.   Konečnej zrážkovej dani z príjmov podliehajú príjmy dosiahnuté na portugalskom území uvedené v nasledujúcich odsekoch, ako aj príjmy uvedené v článku 101 ods. 2 písm. b) so zrážkovou sadzbou dane, ktorá je tam stanovená.
…
3.   Sadzbou vo výške 20 % sa zdaňuje:
a)
úroky z bežných alebo termínovaných vkladov vrátane depozitných certifikátov;
b)
príjem z dlhových nástrojov, či už na meno, alebo na doručiteľa, ako aj výnosy z prevodov, postúpenia pohľadávok, účtov cenných papierov za garantované ceny alebo z iných podobných alebo analogických prevodov;
…“
8
Článok 101 ods. 2 písm. b) CIRS stanovuje:
„Pokiaľ ide o príjmy podliehajúce zrážkovej dani z príjmov so sadzbou stanovenou v článku 71, ako aj v prípade uvedenom v písmene b) o výnosy z obchodných podielov dlhovaných subjektmi, ktoré nemajú sídlo na území Portugalska, ktorým možno pripísať vyplatenie:
…
b) subjekty, ktoré vyplatia alebo dajú k dispozícii držiteľom rezidentom na portugalskom území príjmy z cenných papierov, ktoré majú zaplatiť subjekty nerezidenti na území Portugalska, ktorým možno pripísať vyplatenie, bez ohľadu na to, či ich poverili tieto subjekty alebo držitelia, alebo ktoré konajú v ich mene, musia odpočítať sumu zodpovedajúcu sadzbe 20 % hrubých príjmov…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
9
V roku 2005 FL dosahoval príjmy z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov vyplatených švajčiarskou bankovou inštitúciou.
10
Dňa 10. mája 2006 FL podala daňové priznanie k príjmom z týchto príjmov z úrokov. Daňovým výmerom za rok 2005 boli uvedené príjmy z úrokov akumulované s ostnatými príjmami FL a zdanené daňou z príjmov fyzických osôb s maximálnou progresívnou sadzbou 40 %.
11
Dňa 31. júla 2008 podala FL žiadosť o preskúmanie tohto platobného výmeru z úradnej moci, ktorá bola zamietnutá. Dňa 11. januára 2010 podala na Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Správny a daňový súd Sintra, Portugalsko) žalobu proti uvedenému daňovému výmeru, ktorú tento súd rozsudkom z 1. novembra 2020 v celom rozsahu zamietol.
12
FL podal proti tomuto rozsudku odvolanie na Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
13
FL na podporu tohto odvolania v prvom rade tvrdí, že uplatniteľná portugalská právna úprava narúša voľný pohyb kapitálu a slobodné poskytovanie služieb tým, že diskriminuje osoby rezidentov v Portugalsku podľa toho, či príjmy, ktoré dosahujú z úrokov z dlhopisov a termínovaných vkladov, sú emitované subjektmi so sídlom v Portugalsku alebo vyplácané takýmito subjektmi, alebo či tieto príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a termínovaných vkladov sú emitované subjektmi so sídlom v tretích krajinách a vyplácané takýmito subjektmi.
14
Podľa článkov 22, 71 a 101 CIRS sú totiž príjmy z úrokov dosahované od prvých subjektov zdaňované zrážkovou sadzbou vo výške 20 %, zatiaľ čo príjmy dosiahnuté od druhých subjektov sú predmetom povinného akumulovania príjmov a zdaňované progresívnou sadzbou, ktorá môže dosiahnuť až 40 %. Vzhľadom na to, že podľa tejto právnej úpravy sú rovnaké príjmy predmetom rozdielneho daňového zaobchádzania podľa toho, či ich vypláca alebo nevypláca vyplácajúci zástupca usadený v Portugalsku, FL sa domnieva, že uvedená právna úprava môže odradiť daňovníkov rezidentov od investovania ich kapitálu do spoločností usadených v Európskej únii alebo mimo nej.
15
Okrem toho sa FL domnieva, že portugalská právna úprava je v rozpore s ustanoveniami smernice 2003/48 a ustanoveniami dohody, ktorá stanovuje rovnocenné opatrenia, keďže táto právna úprava zdaňuje príjmy, ktoré jej boli vyplácané švajčiarskymi bankovými inštitúciami vo väčšom rozsahu, ako keby tieto príjmy boli vyplatené portugalskými bankovými inštitúciami, hoci si riadne splnil svoje daňové povinnosti v Portugalsku a umožnil výmenu informácií medzi týmto členským štátom a švajčiarskymi orgánmi.
16
Vnútroštátny súd sa teda pýta, či je uvedená právna úprava zlučiteľná s pravidlami Únie týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, najmä s článkom 56 ES v spojení s článkom 2 ods. 4 dohody.
17
Za týchto podmienok Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Je zlučiteľné s právom Únie, že príjmy z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov, ktoré odvolateľovi [vo veci samej] vyplatila v roku 2005 švajčiarska banka nerezident, majú podliehať kumulácii príjmov, a teda byť zdanené rovnakou sadzbou dane z príjmu fyzických osôb ako ostatné príjmy, čo znamená, že sú zdanené oveľa vyššou sadzbou, než by bola sadzba (zrážková sadzba dane), ak by tieto príjmy boli vyplácané bankou rezidentom na vnútroštátnom území?“
O prejudiciálnej otázke
18
Svojou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 56 ES a článok 2 ods. 4 dohody vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, podľa ktorej príjmy z úrokov dosahované daňovníkmi tohto členského štátu podliehajú progresívnej daňovej sadzbe až do výšky 40 %, ak tieto príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov vydaných subjektom iného členského štátu alebo tretieho štátu, akým je Švajčiarska konfederácia, a sú vyplatené takýmto subjektom, zatiaľ čo, ak uvedené príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektom členského štát bydliska a sú vyplatené takýmto subjektom, sa zdaňujú nižšou zrážkovou sadzbou dane vo výške 20 %.
O voľnom pohybe kapitálu
19
Na úvod treba konštatovať, že vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, ktorej predmetom je daňové zaobchádzanie s príjmami z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov dosahovaných fyzickými osobami, ktoré vyplývajú z investícií, ktoré tieto osoby uskutočnili, patrí do pôsobnosti voľného pohybu kapitálu.
20
Takáto právna úprava môže mať tiež vplyv na slobodné poskytovanie služieb, ako uvádza odvolateľ vo veci samej a Európska komisia, keďže môže mať vplyv na finančné služby, ktorých predmetom sú tieto dlhopisy a dlhové nástroje ponúkané sprostredkovateľom iného členského štátu.
21
Ak sa však vnútroštátne opatrenie týka tak slobodného poskytovania služieb, ako aj voľného pohybu kapitálu, Súdny dvor ho v zásade skúma len vzhľadom na jednu z týchto dvoch slobôd, pokiaľ sa ukáže, že vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci je jedna zo slobôd druhoradá vo vzťahu k druhej a môže byť s ňou spojená (rozsudok z 30. apríla 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 19 a citovaná judikatúra).
22
V prejednávanej veci sa slobodné poskytovanie služieb zdá byť druhoradé vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu a môže byť s ním spojené. Vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej sa totiž vzťahuje na dôsledky vyplývajúce pre daňovníka rezidenta z výkonu voľného pohybu kapitálu. Práve výkon tejto poslednej uvedenej základnej slobody môže mať pre dotknutú osobu za následok potrebu vybrať si sprostredkovateľa na výplatu príjmov z úrokov z dotknutých dlhopisov a dlhových nástrojov, aby mohol využiť, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, sadzbu dane z týchto úrokov vo výške 20 %. Výber tohto sprostredkovateľa a v dôsledku toho aspekty týkajúce sa slobodného poskytovania služieb sú v tomto kontexte nevyhnutným dôsledkom daňového zaobchádzania, ktorého predmetom sú uvedené príjmy z úrokov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, body 34 a 35).
23
Po tomto spresnení z ustálenej judikatúry vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 56 ods. 1 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré môžu odradiť nerezidentov od investovania v členskom štáte alebo odradiť rezidentov tohto členského štátu od investovania v iných členských štátoch (rozsudky z 25. januára 2007, Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, bod 24, a z 18. decembra 2007, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, bod 40).
24
V prejednávanej veci z informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, podriaďuje príjmy z úrokov, ktoré pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných v Portugalsku, a ktoré sú vyplatené v tomto členskom štáte a ktoré dosiahla fyzická osoba s bydliskom v uvedenom členskom štáte, zrážkovej sadzbe dane vo výške 20 %.
25
Naproti tomu, keď tieto príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných v inom členskom štáte alebo v treťom štáte, sú akumulované s ostatnými príjmami tejto osoby a podliehajú progresívnej daňovej sadzbe až do výšky 40 %, okrem prípadu, že sú vyplatené sprostredkovateľom usadeným v Portugalsku, pričom v takom prípade sa na ne môže uplatniť aj zrážková sadzba dane vo výške 20 %.
26
Okrem toho, ak uvedené príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektom iného členského štátu alebo tretieho štátu a sú vyplácané sprostredkovateľom, ktorý tiež nie je rezidentom, na tie isté príjmy z úrokov sa podľa tých istých údajov nemôže uplatniť zrážková sadzba dane vo výške 20 %.
27
Zo skutočností uvedených v bodoch 24 až 26 tohto rozsudku vyplýva, že príjmy z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných v inom štáte než v Portugalskej republike sú znevýhodnené v porovnaní s príjmami z úrokov pochádzajúcich z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných v tomto členskom štáte.
28
Táto vnútroštátna právna úprava tak zavádza rozdielne zaobchádzanie v závislosti od miesta investovania kapitálu, ktoré odrádza daňovníka rezidenta v Portugalsku od investovania svojho kapitálu v inom štáte, ako aj bráni zhromažďovaniu kapitálu v Portugalsku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, bod 31, ako aj citovanú judikatúru).
29
Hoci portugalská vláda tvrdí, že daňovník rezident v situácii FL mal podľa článku 101 ods. 2 písm. b) CIRS možnosť využiť zrážkovú sadzbu dane vo výške 20 % z príjmov z úrokov, ktoré pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov a ktoré sú vyplatené subjektom nerezidentom tým, že ho poveril vykonaním zrážkovej dane z týchto príjmov z úrokov, treba na jednej strane poznamenať, že vnútroštátny súd túto možnosť neuvádza. Na druhej strane ani takáto možnosť by nemala vplyv na konštatovanie uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku, keďže potreba vykonať takúto formálnu požiadavku sa týka len príjmov z úrokov, ktoré pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektmi nerezidentmi a ktoré sú vyplatené takýmito subjektmi a nie príjmov z úrokov, ktoré pochádzajú emitovaných subjektmi so sídlom v Portugalsku alebo ktoré sú vyplatené takýmito subjektmi.
30
Z toho vyplýva, že taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, môže predstavovať obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 56 ods. 1 ES v zásade zakazuje.
31
Portugalská vláda v tejto súvislosti tiež poukazuje na klauzulu „standstill“ uvedenú v článku 57 ods. 1 ES, na ktorú sa ani vnútroštátny súd neodvoláva. Táto vláda však nepredložila dostatočné dôkazy o dodržaní hmotnoprávnych a časových kritérií stanovených touto klauzulou, ktoré musia byť kumulatívne splnené na to, aby sa mohla uplatniť. Tomuto súdu teda prináleží, aby vzhľadom na ustálenú judikatúru Súdneho dvora overil, či tieto kritériá sú alebo nie sú kumulatívne splnené, pokiaľ ide o vnútroštátnu právnu úpravu, o ktorú ide vo veci samej (pozri najmä rozsudky z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 53, a z 13. novembra 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, body 91 až 94, 100, 101, 104 a 105, ako aj citovanú judikatúru).
32
Keďže sa vzhľadom na spis, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, nezdá, že by obmedzenie voľného pohybu kapitálu zavedené vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, nepatrilo do pôsobnosti článku 56 ods. 1 ES na základe článku 57 ods. 1 ES, je potrebné preskúmať, v akom rozsahu môže byť toto obmedzenie odôvodnené z hľadiska ustanovení Zmluvy ES.
33
V tejto súvislosti článok 58 ods. 1 písm. a) ES stanovuje, že „ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov… uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.
34
Toto ustanovenie článku 58 ES musí byť ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu vykladané doslovne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou (rozsudok zo 17. októbra 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 42 a citovaná judikatúra).
35
Samotná výnimka stanovená v článku 58 ods. 1 písm. a) ES je totiž obmedzená odsekom 3 tohto článku, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 tohto článku „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 [ES]“ (rozsudok zo 17. októbra 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 43 a citovaná judikatúra).
36
Preto je potrebné rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním povoleným článkom 58 ods. 1 písm. a) ES a svojvoľnou diskrimináciou zakázanou podľa odseku 3 tohto článku. Z judikatúry Súdneho dvora pritom vyplýva, že na to, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. októbra 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 44, ako aj citovanú judikatúru, a zo 17. marca 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 42).
37
V prejednávanej veci, pokiaľ ide o objektívnu porovnateľnosť situácií, v rámci vnútroštátnej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, daňovník rezident v Portugalsku, ktorý poberá príjmy z úrokov pochádzajúcich z investícií, ktoré uskutočnil v inom štáte, ako sú príjmy z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov, podlieha dani z týchto príjmov z úrokov vo svojom členskom štáte bydliska ako daňovník s bydliskom v Portugalsku dosahujúci príjmy z investícií rovnakej povahy dosiahnutých v tomto poslednom uvedenom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, bod 45).
38
V tomto kontexte okolnosť, že tieto príjmy z úrokov podliehajú rozdielnym daňovým sadzbám v závislosti od toho, či sú generované alebo vyplácané v členskom štáte ich bydliska alebo generované a vyplácané v inom štáte, je dôvodom rozdielneho zaobchádzania, o ktoré ide vo veci samej, ale neodráža rozdiel v situácii dotknutých daňovníkov, pokiaľ ide o zdanenie príjmu fyzických osôb (pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, bod 46).
39
Z toho vyplýva, že rozdielne zaobchádzanie zavedené vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej sa týka objektívne porovnateľných situácií.
40
Pokiaľ ide o otázku, či by toto rozdielne zaobchádzanie mohlo byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, stačí konštatovať, že ani vnútroštátny súd, ani portugalská vláda sa neodvolávali na existenciu takýchto naliehavých dôvodov všeobecného záujmu.
41
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú časť položenej otázky odpovedať tak, že článok 56 ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej príjmy z úrokov dosahované daňovníkmi tohto členského štátu podliehajú progresívnej daňovej sadzbe až do výšky 40 %, ak tieto príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektom iného členského štátu alebo tretieho štátu, akým je Švajčiarska konfederácia, a sú vyplatené takýmto subjektom, zatiaľ čo v prípade, že uvedené príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektom z iného členského štátu ich bydliska a sú vyplatené takýmto subjektom, sú zdaňované nižšou zrážkovou sadzbou dane vo výške 20 %.
O dohode
42
Podľa článku 2 ods. 4 dohody, ak si vlastník požitkov zvolí tento postup dobrovoľného priznania alebo inak nahlási daňovým orgánom vo svojom členskom štáte svoj príjem z úrokov získaný od švajčiarskeho vyplácajúceho zástupcu, príslušný príjem z úrokov podlieha dani v tomto členskom štáte a tej istej sadzbe dane, ktorá sa vzťahuje na podobné príjmy vznikajúce v tomto štáte.
43
V tejto súvislosti treba uviesť, ako to urobila Komisia, že na to, aby bolo toto ustanovenie uplatniteľné na situáciu, o ktorú ide vo veci samej, musia byť splnené viaceré podmienky.
44
V prvom rade, keďže dohoda nadobudla účinnosť 1. júla 2005, týka sa len príjmov z úrokov vyplácaných od tohto dátumu.
45
Ako ďalej vyplýva z článku 1 ods. 1 a 2 dohody v spojení s jej článkom 2 ods. 1 a 4, dotknuté platby sa nesmú týkať príjmov z úrokov z pohľadávok „vydaných dlžníkmi, ktorí majú bydlisko vo Švajčiarsku, alebo patriace k stálym prevádzkarňam osôb, ktoré nemajú bydlisko na území Švajčiarska“.
46
V takom prípade sú totiž tieto príjmy z úrokov podľa článku 1 ods. 2 dohody vylúčené zo zrážkovej dane z príjmu zo sumy výplaty úrokov, ktorá je stanovená v tomto článku 1 ods. 1 „s výhradou odseku 2 a článku 2“ dohody. Z článku 2 ods. 1 a 4 dohody pritom vyplýva, že vlastník požitkov sa mal rozhodnúť pre postup dobrovoľného priznania informácií, ktorý je Švajčiarska konfederácia povinná stanoviť, aby sa vyhol zrážkovej dani z príjmu uvedenej v jej článku 1, alebo mal svoje príjmy z úrokov priznať daňovým orgánom štátu svojho bydliska.
47
Napokon z tohto článku 2 ods. 4 vyplýva, že vlastník požitkov dotknutých príjmov z úrokov si musí sám zvoliť tento postup dobrovoľného priznania informácií alebo podať daňové priznanie daňovým orgánom členského štátu svojho bydliska iným spôsobom.
48
Keďže informácie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňujú v prejednávanej veci preukázať, že všetky podmienky potrebné na uplatnenie článku 2 ods. 4 dohody sú splnené, pokiaľ ide o situáciu, o ktorú ide vo veci samej, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby v tejto súvislosti vykonal potrebné overenia.
49
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú časť položenej otázky odpovedať tak, že článok 2 ods. 4 dohody v spojení s jej článkom 1 ods. 2 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, ktorá podriaďuje príjmy z úrokov dosiahnuté od 1. júla 2005 daňovníkmi tohto členského štátu, ktorí si zvolili postup dobrovoľného priznania, alebo iným spôsobom priznali tieto príjmy z úrokov daňovým orgánom členského štátu ich bydliska, v rozsahu, v akom nie sú vylúčené zo zrážkovej dane z príjmu podľa tohto článku 1 ods. 2 pri progresívnej daňovej sadzbe až do výšky 40 %, ak uvedené príjmy, ktoré pochádzajú z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov, sú vyplatené švajčiarskym vyplácajúcim zástupcom, zatiaľ čo ak sú tie isté príjmy vyplatené vyplácajúcim zástupcom rezidentom, podliehajú nižšej zrážkovej sadzbe dane vo výške 20 %.
O trovách
50
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
1.
Článok 56 ES
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej príjmy z úrokov dosahované daňovníkmi tohto členského štátu podliehajú progresívnej daňovej sadzbe až do výšky 40 %, ak tieto príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektom iného členského štátu alebo tretieho štátu, akým je Švajčiarska konfederácia, a sú vyplatené takýmto subjektom, zatiaľ čo v prípade, že uvedené príjmy z úrokov pochádzajú z dlhopisov a dlhových nástrojov emitovaných subjektom z iného členského štátu ich bydliska a sú vyplatené takýmto subjektom, sú zdaňované nižšou zrážkovou sadzbou dane vo výške 20 %.
2.
Článok 2 ods. 4 Dohody medzi Európskym spoločenstvom a Švajčiarskou konfederáciou upravujúcej opatrenia rovnocenné s tými, ktoré sú ustanovené v smernici Rady 2003/48/ES o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov, v spojení s jej článkom 1 ods. 2,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni právnej úprave členského štátu, ktorá podriaďuje príjmy z úrokov dosiahnuté od 1. júla 2005 daňovníkmi tohto členského štátu, ktorí si zvolili postup dobrovoľného priznania, alebo iným spôsobom priznali tieto príjmy z úrokov daňovým orgánom členského štátu ich bydliska, v rozsahu, v akom nie sú vylúčené zo zrážkovej dane z príjmu podľa tohto článku 1 ods. 2 pri progresívnej daňovej sadzbe až do výšky 40 %, ak uvedené príjmy, ktoré pochádzajú z úrokov z dlhopisov a dlhových nástrojov, sú vyplatené švajčiarskym vyplácajúcim zástupcom, zatiaľ čo ak sú tie isté príjmy vyplatené vyplácajúcim zástupcom rezidentom, podliehajú nižšej zrážkovej sadzbe dane vo výške 20 %.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.