62024CJ0228
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
3 aprile 2025 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Direttiva 2011/96/UE – Regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi – Esenzione dall’imposta sulle società a titolo dei dividendi distribuiti da una società figlia non residente a una società madre residente – Articolo 1, paragrafi 2 e 3 – Disposizione antiabuso – Qualificazione della società figlia come costruzione non genuina – Fasi della costruzione – Vantaggio fiscale»
Nella causa C‑228/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania), con decisione del 20 febbraio 2024, pervenuta in cancelleria il 26 marzo 2024, nel procedimento
«Nordcurrent group» UAB
contro
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da A. Kumin, presidente di Sezione, T. von Danwitz (relatore), vicepresidente della Corte, e S. Gervasoni, giudice,
avvocato generale: A. Rantos
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la «Nordcurrent group» UAB, da J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė e G. Skirbutienė;
–
per il governo lituano, da V. Kazlauskaitė-Švenčionienė e E. Kurelaitytė, in qualità di agenti;
–
per il governo belga, da S. Baeyens e P. Cottin, in qualità di agenti;
–
per il governo francese, da R. Bénard e O. Duprat-Mazaré, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da A. Ferrand e J. Jokubauskaitė, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU 2011, L 345, pag. 8), come modificata dalla direttiva (UE) 2015/121 del Consiglio, del 27 gennaio 2015 (GU 2015, L 21, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva 2011/96»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «Nordcurrent group» UAB, una società di diritto lituano (in prosieguo: la «Nordcurrent»), e la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Ispettorato tributario nazionale del Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania; in prosieguo: l’«Ispettorato»), in merito all’esenzione dall’imposta sulle società dei dividendi distribuiti alla Nordcurrent dalla sua società figlia Nordcurrent Ltd (in prosieguo: la «società figlia»), con sede nel Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
I considerando da 3 a 6 della direttiva 2011/96 così recitano:
«(3)
La presente direttiva intende esentare dalle ritenute alla fonte i dividendi e altre distribuzioni di utili pagati dalle società figlie alle proprie società madri ed eliminare la doppia imposizione su tali redditi a livello di società madre.
(4)
I raggruppamenti di società di Stati membri diversi possono essere necessari per creare nell’Unione [europea] condizioni analoghe a quelle di un mercato interno e per assicurare così il buon funzionamento del mercato interno. Queste operazioni non dovrebbero essere intralciate da particolari restrizioni, svantaggi e distorsioni derivanti dalle disposizioni fiscali degli Stati membri. Occorre quindi prevedere per questi raggruppamenti norme fiscali che siano neutre nei riguardi della concorrenza al fine di permettere alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato interno, di accrescere la loro produttività e di rafforzare la loro posizione concorrenziale sul piano internazionale.
(5)
I raggruppamenti in questione possono risolversi nella creazione di gruppi di società madri e figlie.
(6)
Prima dell’entrata in vigore della direttiva 90/435/CEE [del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati Membri diversi (GU 1990, L 225, pag. 6)], le disposizioni fiscali che disciplinavano le relazioni tra società madri e società figlie di Stati membri diversi variavano sensibilmente da uno Stato membro all’altro ed erano, in generale, meno favorevoli di quelle applicabili alle relazioni tra società madri e società figlie di uno stesso Stato membro. La cooperazione tra società di Stati membri diversi veniva perciò penalizzata rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro. Occorreva eliminare questa penalizzazione instaurando un regime comune e facilitare in tal modo il raggruppamento di società a livello dell’Unione».
4
Ai sensi dei considerando da 1 a 8 della direttiva 2015/121:
«(1)
La direttiva [2011/96] esenta dalle ritenute alla fonte i dividendi e altre distribuzioni di utili pagati dalle società figlie alle proprie società madri ed elimina la doppia imposizione su tali redditi a livello di società madre.
(2)
Occorre garantire che i contribuenti che rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva [2011/96] non abusino della stessa.
(3)
Taluni Stati membri applicano disposizioni nazionali o convenzionali volte a combattere in generale o nello specifico l’evasione fiscale, la frode fiscale o le pratiche abusive.
(4)
Tuttavia, tali disposizioni possono avere diversi livelli di rigore e, in ogni caso, sono concepite per riflettere le specificità del sistema fiscale di ciascun Stato membro. Inoltre, alcuni Stati membri non hanno alcuna disposizione nazionale o convenzionale per la prevenzione dell’abuso.
(5)
Pertanto, l’inclusione di una norma minima comune antiabuso nella direttiva [2011/96] sarebbe molto utile per evitare l’uso improprio di tale direttiva e garantire maggiore coerenza nella sua applicazione nei diversi Stati membri.
(6)
È opportuno che l’applicazione di norme antiabuso sia proporzionata e sia funzionale allo scopo specifico di combattere una costruzione o una serie di costruzioni che non è genuina, vale a dire che non rispecchia la realtà economica.
(7)
A tal fine, nel valutare se una costruzione o una serie di costruzioni sia abusiva, è opportuno che le amministrazioni fiscali degli Stati membri intraprendano un’analisi obiettiva di tutti i fatti e le circostanze pertinenti.
(8)
È opportuno che gli Stati membri usino la clausola antiabuso per combattere le costruzioni che sono, nella loro totalità, non genuine, ma possono anche esserci casi in cui singole fasi o parti di una costruzione sono, isolatamente considerate, non genuine. Gli Stati membri dovrebbero poter usare la clausola antiabuso anche per combattere tali fasi o parti specifiche, fatte salve le restanti fasi o parti genuine della costruzione. Questo massimizzerebbe l’efficacia della clausola antiabuso garantendone la proporzionalità. (...)».
5
L’articolo 1 della direttiva 2011/96 così dispone:
«1.   Ogni Stato membro applica la presente direttiva:
a)
alla distribuzione degli utili percepiti da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;
(...)
2.   Gli Stati membri non applicano i benefici della presente direttiva a una costruzione o a una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità della presente direttiva, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti.
Una costruzione può comprendere più di una fase o parte.
3.   Ai fini del paragrafo 2, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non è stata posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica.
4.   La presente direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare l’evasione fiscale, la frode fiscale o l’abuso».
6
L’articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 2011/96 è del seguente tenore:
«1.   Quando una società madre o la sua stabile organizzazione, in virtù del rapporto di partecipazione tra la società madre e la sua società figlia, riceve utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione della società figlia, lo Stato membro della società madre e lo Stato della sua stabile organizzazione:
a)
si astengono dal sottoporre tali utili a imposizione nella misura in cui essi non sono deducibili per la società figlia e sottopongono tali utili a imposizione nella misura in cui essi sono deducibili per la società figlia; o
b)
li sottopongono a imposizione, autorizzando però detta società madre o la sua stabile organizzazione a dedurre dalla sua imposta la frazione dell’imposta societaria relativa ai suddetti utili e pagata dalla società figlia e da una sua sub-affiliata, a condizione che a ciascun livello la società e la sua sub-affiliata ricadano nelle definizioni di cui all’articolo 2 e soddisfino i requisiti di cui all’articolo 3 entro i limiti dell’ammontare dell’imposta corrispondente dovuta».
7
L’articolo 6 della direttiva 2011/96 prevede:
«Lo Stato membro da cui dipende la società madre non può riscuotere ritenute alla fonte sugli utili che questa società riceve dalla sua società figlia».
Diritto lituano
8
L’articolo 35 del Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (legge della Repubblica di Lituania in materia di imposta sulle società; in prosieguo: la «legge in materia di imposta sulle società») enuncia, al paragrafo 1, quanto segue:
«(…) ad eccezione dei casi previsti dai paragrafi 2 e 3 del presente articolo, i dividendi percepiti da un’entità lituana dalla detenzione di azioni, quote di capitale o altri diritti in entità estere o da una stabile organizzazione dalla detenzione di azioni, quote di capitale o altri diritti in entità estere ad essa attribuiti, sono gravati da un’imposta sulle società con aliquota del 15% (...)».
9
L’articolo 35, paragrafo 2, di detta legge così dispone:
«I dividendi percepiti da un’entità lituana dalla detenzione di azioni, quote di capitale o altri diritti in entità estere o da una stabile organizzazione dalla detenzione di azioni, quote di capitale o altri diritti in entità estere ad essa attribuiti non sono gravati da imposizione qualora tali entità estere siano costituite o altrimenti organizzate in uno Stato dello Spazio economico europeo e i loro utili siano soggetti all’imposta sulle società o a un’imposta equivalente all’imposta sulle società».
10
L’articolo 32, paragrafo 6, di tale legge così prevede:
«Le disposizioni (...) dell’articolo 35, paragrafi 2 e 3, del presente capo sull’esenzione da imposizione dei dividendi non si applicano a una costruzione o a una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto o la finalità della direttiva 2011/96 (...), non è genuina tenuto conto di tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte. Una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non è stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
11
L’attività commerciale della Nordcurrent consiste nella creazione e nella distribuzione di giochi elettronici. Nell’ambito di una verifica fiscale di cui tale società è stata oggetto nel 2023, l’Ispettorato ha concluso che quest’ultima avrebbe dovuto versare l’imposta sulle società per un importo di EUR 3205211,53, a titolo dei dividendi percepiti dalla società figlia nel corso degli anni 2018 e 2019. L’Ispettorato è giunto a tale conclusione dopo aver riscontrato che, in quel periodo, la società figlia rientrava nella nozione di «costruzione non genuina» in quanto non era stata posta in essere per valide ragioni commerciali.
12
Inoltre, l’Ispettorato ha riscontrato che la Nordcurrent aveva indebitamente ridotto il suo utile imponibile per gli stessi anni, deducendo le commissioni per un importo totale di EUR 728762,81 corrisposte alla società figlia per la distribuzione di giochi. Di conseguenza, alla Nordcurrent sono stati imposti avvisi di accertamento dell’imposta sulle società per un importo di EUR 586722, maggiorati di interessi di mora pari a EUR 222028,08 e di una sanzione pecuniaria di importo pari a EUR 176017.
13
Secondo l’Ispettorato, l’esistenza di una costruzione non genuina è dimostrata dal fatto che, negli anni 2018 e 2019, la società figlia non disponeva di risorse umane corrispondenti all’elevato numero di giochi distribuiti, di clienti e di canali di vendita, essendo l’unica impiegata di quest’ultima la sua dirigente, che gestiva contemporaneamente altre sette società. Ancora, secondo l’Ispettorato, la società figlia non disponeva né della propria sede operativa né di beni materiali nel Regno Unito. Infatti, numerose imprese, vale a dire 97110, sarebbero state registrate allo stesso indirizzo della società figlia, il quale era fornito tramite un servizio di registrazione di sedi di imprese in tale paese.
14
L’Ispettorato ha quindi considerato che, negli anni 2018 e 2019, le attività relative alla creazione e alla distribuzione di giochi da parte della società figlia erano state, in realtà, svolte dai dipendenti della Nordcurrent stessa, i quali avevano accesso alle piattaforme utilizzate dalla società figlia per gli inserzionisti e la distribuzione dei giochi.
15
La Nordcurrent ha presentato ricorso contro la decisione dell’Ispettorato dinanzi alla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania), giudice del rinvio. Tale società sostiene che la società figlia non era una costruzione non genuina, ma che essa le ha procurato reali benefici commerciali. Costituita nel 2009 e liquidata nel 2021, la società figlia sarebbe stata necessaria nel ruolo di intermediaria tra la Nordcurrent e le piattaforme degli inserzionisti e quelle di distribuzione dei giochi fino a quando quest’ultima non fosse riuscita a concludere contratti diretti con tali piattaforme. Negli anni 2018 e 2019, la Nordcurrent non avrebbe avuto la possibilità di vendere giochi direttamente a partire dalla Lituania. Tenuto conto delle modalità di distribuzione dei giochi elettronici, la società figlia non avrebbe avuto bisogno di locali fisici. Parimenti, la conclusione di accordi standard per la distribuzione di giochi o per l’acquisto di pubblicità da parte della società figlia non avrebbe richiesto personale ulteriore rispetto alla sola direttrice.
16
Secondo la Nordcurrent, le funzioni di distribuzione svolte dalla società figlia le sarebbero state parzialmente trasferite nel corso del 2017, dopo la conclusione di un accordo con la piattaforma Google. Nel corso del 2018, l’organizzazione delle attività sarebbe stata modificata e tutti i rischi connessi alla creazione di giochi, al finanziamento di tale creazione e alle spese pubblicitarie sarebbero stati trasferiti dalla società figlia alla Nordcurrent. Sarebbe quest’ultima società, dunque, a essere divenuta titolare di tutti i diritti sui giochi, mentre la società figlia sarebbe rimasta incaricata unicamente della loro distribuzione. A partire dalla fine del 2019, non sarebbe stata più esercitata alcuna attività di distribuzione di giochi e di acquisto di pubblicità attraverso la società figlia e sarebbe stato deciso di liquidarla.
17
Confrontando il caso di cui è investito con quello che ha dato luogo alla sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135), il giudice del rinvio precisa che la società figlia percepiva i redditi dell’attività da essa svolta in nome proprio e che agiva quindi non già come un’entità intermedia inserita nella struttura del gruppo di cui faceva parte, bensì come un’entità che generava essa stessa tali redditi. Pertanto, tale giudice nutre dubbi sull’applicazione della disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96, nel caso della società figlia.
18
Il giudice del rinvio rileva altresì che l’Ispettorato non rimette in discussione le ragioni della costituzione della società figlia né la sua attività per periodi diversi dagli anni 2018 e 2019. Inoltre, il giudice del rinvio sottolinea che, secondo la Nordcurrent, non vi sarebbe stato un reale vantaggio fiscale, in quanto la società figlia, stabilita nel Regno Unito, generava utili e l’aliquota dell’imposta sulle società alla quale gli utili imponibili sono assoggettati in Lituania, ossia del 15%, è inferiore a quella applicata nel Regno Unito, che è del 24%.
19
In tale contesto, la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se, in circostanze come quelle del caso di specie, sia conforme agli obiettivi della norma antiabuso di cui alla [direttiva 2011/96] una prassi nazionale in base alla quale a una società madre in uno Stato membro non è concessa l’esenzione dall’imposizione sui dividendi in relazione ai dividendi percepiti da una società figlia stabilita in un altro Stato membro, per il motivo che tale società figlia è qualificata come una costruzione, in circostanze in cui la società figlia non è una società intermedia e gli utili distribuiti a titolo di dividendi sono stati generati da attività svolte in nome della società figlia, cosicché l’eliminazione della società figlia comporterebbe l’assenza di utili o del pagamento di dividendi.
2)
In caso di risposta affermativa alla prima questione, se sia conforme agli obiettivi della norma antiabuso di cui alla [direttiva 2011/96] una prassi nazionale in base alla quale, ai fini della qualificazione come costruzione di una società figlia stabilita in un altro Stato membro, viene effettuata una valutazione delle circostanze al momento del pagamento dei dividendi, qualora la costituzione della società figlia sia giustificata da ragioni commerciali.
3)
Se la norma antiabuso di cui alla [direttiva 2011/96] possa essere interpretata nel senso che, qualora una società madre abbia percepito dividendi da una società figlia stabilita in un altro Stato membro e qualificata come costruzione, tale qualificazione sia di per sé sufficiente per concludere che la società madre, attraverso l’applicazione dell’esenzione dall’imposta sui dividendi, ha ottenuto un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità della [direttiva 2011/96]. Inoltre, se le circostanze relative al fatto che gli utili realizzati da una società figlia che è stata qualificata come costruzione erano soggetti all’imposta sulle società nello Stato membro di stabilimento in conformità delle norme nazionali in vigore in tale Stato membro debbano essere considerate pertinenti al fine di contestare la constatazione dell’ottenimento di un vantaggio fiscale o dell’esistenza di una costruzione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
20
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 debba essere interpretata nel senso che essa osta a una prassi nazionale secondo la quale a una società madre non è concessa, nel suo Stato membro di residenza, l’esenzione dall’imposta sulle società a titolo dei dividendi percepiti da una società figlia stabilita in un altro Stato membro, per il motivo che tale società figlia è qualificata come una costruzione non genuina, in circostanze in cui detta società figlia non è una società intermedia e gli utili distribuiti a titolo di dividendi sono stati generati da attività svolte in nome della stessa società figlia.
21
In via preliminare, occorre ricordare che dall’articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 2011/96 emerge che, quando una società madre, in veste di partecipante alla sua società figlia, riceve utili distribuiti, lo Stato membro in cui è stabilita la società madre o si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione oppure autorizza detta società madre a detrarre dall’importo della sua imposta la frazione dell’imposta della società figlia relativa ai suddetti utili. Nel caso di specie, secondo il fascicolo di cui dispone la Corte, la Repubblica di Lituania ha optato per il sistema di esenzione, previsto all’articolo 4, paragrafo 1, lettera a) di detta direttiva.
22
Ciò premesso, conformemente all’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96, che contiene una disposizione antiabuso, gli Stati membri non applicano i benefici di tale direttiva a una costruzione o a una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità di tale direttiva, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non è stata posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica.
23
Ai fini dell’interpretazione di tale disposizione, occorre tener conto non solo del suo tenore letterale, ma anche del sistema e degli obiettivi della direttiva 2011/96 (v., per analogia, sentenza del 12 maggio 2022, Schneider Electric e a., C‑556/20, EU:C:2022:378, punto 40).
24
Sono altresì pertinenti, per l’interpretazione della disposizione antiabuso, le precisazioni che la Corte ha fornito, in forza del principio generale di divieto di abuso, nell’ambito della sua giurisprudenza relativa alla direttiva 90/435, che era applicabile prima di essere abrogata dalla direttiva 2011/96.
25
Per quanto riguarda, anzitutto, il tenore letterale della disposizione antiabuso, essa non suggerisce che tale norma sia applicabile soltanto a casi o a tipi di costruzione specifici. Esso adotta, al contrario, una prospettiva complessiva consistente nell’individuare l’eventuale carattere non genuino di una costruzione alla luce di tutti i fatti e le circostanze pertinenti, poiché tale costruzione è caratterizzata dall’assenza di valide ragioni commerciali che riflettano la realtà economica.
26
Per quanto riguarda, poi, il sistema e gli obiettivi della direttiva 2011/96, dai considerando 4 e 5 della direttiva 2015/121, la quale ha inserito, nella direttiva 2011/96, la disposizione antiabuso da allora contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3 di quest’ultima, risulta che tale disposizione è molto utile, in particolare alla luce della diversità dei regimi fiscali nazionali, per evitare qualsiasi uso improprio di quest’ultima direttiva. Occorre considerare che, sia alla luce della sua collocazione, vale a dire all’interno del primo articolo della direttiva 2011/96, sia dell’obiettivo così espresso, detta norma riveste un carattere trasversale, il che depone a favore di un’interpretazione che consente la sua applicazione indipendentemente dalle circostanze in cui si verificano abusi. Un’interpretazione più restrittiva non sarebbe coerente con l’obiettivo di evitare qualsiasi uso improprio.
27
Infine, nella giurisprudenza relativa alla direttiva 90/435, la Corte ha considerato quale costruzione artificiosa un gruppo di società che non è costituito per motivi che riflettono la realtà economica, è caratterizzato da una struttura puramente formale e ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali il conseguimento di un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto o la ratio della normativa tributaria applicabile. Ciò si verifica, in particolare, quando, grazie ad un’entità intermedia inserita all’interno della struttura del gruppo tra la società erogatrice dei dividendi e la società del gruppo che ne è la beneficiaria effettiva, viene evitato il versamento di imposte sui dividendi stessi (sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punto 100).
28
Da tali motivi non si può tuttavia dedurre che la disposizione antiabuso si applichi unicamente alle costruzioni comprendenti società interposte e che la situazione di cui trattasi nel procedimento principale non vi rientri. Al contrario, dal medesimo punto della sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135), risulta che l’ipotesi di una società interposta è solo uno dei vari esempi di applicazione del principio del divieto di abuso, il che è segnalato dall’uso del termine «in particolare»
29
Tale modo di procedere mediante un esempio per valutare il carattere abusivo di una pratica si inserisce nella giurisprudenza della Corte nell’ambito della quale quest’ultima ha altresì ritenuto, alla luce del principio del divieto di abuso di diritto, che una società «fantasma» o «schermo» possa essere considerata quale avente il carattere di una costruzione puramente artificiosa (sentenza del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punto 68).
30
Spetta quindi al giudice del rinvio verificare alla luce dell’insieme dei fatti di cui al procedimento principale, nel caso di specie, la sussistenza degli elementi costitutivi di una pratica abusiva (v., per analogia, sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punti 98 e 99).
31
Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che la disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una prassi nazionale secondo la quale a una società madre non è concessa, nel suo Stato membro di residenza, l’esenzione dall’imposta sulle società a titolo dei dividendi percepiti da una società figlia stabilita in un altro Stato membro per il motivo che tale società figlia è qualificata come una costruzione non genuina, in circostanze in cui detta società figlia non è una società intermedia e gli utili distribuiti a titolo di dividendi sono stati generati da attività svolte in nome della stessa società figlia, a condizione che sussistano gli elementi costitutivi di una pratica abusiva.
Sulla seconda questione
32
Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 debba essere interpretata nel senso che essa osta a una prassi nazionale secondo la quale, ai fini della qualificazione di una società figlia stabilita in un altro Stato membro come costruzione non genuina, viene presa in considerazione soltanto la situazione esistente alle date del pagamento dei dividendi, anche se la costituzione di tale società figlia era giustificata da valide ragioni commerciali e l’effettività della sua attività prima di tali date non viene rimessa in discussione.
33
Tale giudice precisa, infatti, che le conclusioni dell’Ispettorato che accertano una costruzione non genuina riguardano unicamente le circostanze esistenti alle date del pagamento dei dividendi esenti dall’imposta sulle società. Per contro, l’Ispettorato non rimette in discussione né la creazione della società figlia né l’attività esercitata da quest’ultima prima di tali date, vale a dire prima degli anni 2018 e 2019.
34
Sebbene, alla luce dei termini della disposizione antiabuso, l’applicazione di quest’ultima sembri essere limitata all’atto di porre in essere una costruzione, dato che essa vi fa specifico riferimento nei due paragrafi dell’articolo 1 della direttiva 2011/96 che la contengono, occorre prendere in considerazione anche la precisazione, fornita all’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, di detta direttiva, secondo cui una costruzione può comprendere più di una fase o parte.
35
A tal riguardo, dal considerando 8 della direttiva 2015/121 risulta che singole fasi o parti di una costruzione, isolatamente considerate, potrebbero essere non genuine e, pertanto, rientrare nella disposizione antiabuso, il che consentirebbe di conferire a tale disposizione il suo pieno effetto utile, garantendone al contempo la proporzionalità.
36
In tale contesto, come rilevato dal governo francese nelle sue osservazioni scritte, non si può escludere che una costruzione, originariamente posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica, debba essere considerata non genuina a partire da un certo momento, in ragione del fatto che tale costruzione è stata mantenuta nonostante un mutamento delle circostanze.
37
Pertanto, la possibilità di applicare la disposizione antiabuso a fasi non genuine di una costruzione deve essere intesa nel senso che possono essere prese in considerazione circostanze successive alla creazione della costruzione per valutare l’autenticità o meno della fase di costruzione in questione.
38
Sebbene non sia quindi opportuno limitare la valutazione dell’esistenza di un abuso di diritto alla sola creazione della costruzione in questione, non si può prescindere, al fine di constatare un siffatto abuso, dalle circostanze presenti alla data di tale creazione o, in ogni caso, anteriori alla fase della costruzione in questione, fase costituita, nel caso di specie, dal pagamento dei dividendi di cui trattasi nel procedimento principale.
39
Infatti, secondo il considerando 7 della direttiva 2015/121, è opportuno che le amministrazioni fiscali degli Stati membri intraprendano un’analisi obiettiva di tutti i fatti e le circostanze pertinenti nel valutare se una costruzione o una serie di costruzioni sia abusiva. Tale formulazione è ripresa in sostanza all’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2011/96, ai sensi del quale i benefici di tale direttiva non devono essere applicati a costruzioni che, avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti, non sono genuine.
40
Dalla giurisprudenza della Corte relativa alla direttiva 90/435 emerge altresì che è l’esame di un complesso di fatti che consente di verificare la sussistenza degli elementi costitutivi di una pratica abusiva (sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punto 98).
41
Ne consegue che, in una situazione in cui una costruzione è costituita da più fasi, l’insieme dei fatti e delle circostanze pertinenti deve essere preso in considerazione per accertare l’esistenza di una o più fasi non genuine. Nella disposizione antiabuso non vi è alcun elemento che induca a ritenere che i fatti e le circostanze pertinenti il cui esame è necessario a tal fine siano circoscritti alla situazione esistente alla data della fase della costruzione in questione, vale a dire, nel caso di specie, del pagamento dei dividendi di cui trattasi nel procedimento principale.
42
Se è quindi possibile per le autorità nazionali prendere in considerazione quest’ultima situazione per qualificare come costruzione non genuina una società figlia stabilita in un altro Stato membro, tale situazione non può essere l’unica rilevante ai fini di una siffatta qualificazione.
43
Alla luce di quanto precede, la disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 deve essere interpretata nel senso che osta a una prassi nazionale secondo la quale, senza eccezioni, ai fini della qualificazione di una società figlia stabilita in un altro Stato membro come costruzione non genuina, viene presa in considerazione soltanto la situazione esistente alle date del pagamento dei dividendi, anche se la costituzione di tale società figlia era giustificata da valide ragioni commerciali e l’effettività della sua attività prima di tali date non viene rimessa in discussione.
Sulla terza questione
44
Con la sua terza questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 debba essere interpretata nel senso che, qualora una società madre abbia percepito dividendi da una società figlia qualificata come costruzione non genuina, tale qualificazione è di per sé sufficiente per constatare che la società madre, beneficiando di un’esenzione dall’imposta sulle società a titolo di tali dividendi, ha ottenuto un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto e con la finalità di tale direttiva.
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Alla luce dei termini della disposizione antiabuso di cui all’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96, affinché i benefici di tale direttiva siano negati devono sussistere due condizioni. Da un lato, deve trattarsi di una costruzione non genuina, nel senso precisato da tale paragrafo 3. Dall’altro, la costruzione deve essere stata posta in essere per ottenere, come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali, un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto di detta direttiva.
46
Pertanto, non è sufficiente dimostrare che la costruzione non è posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica, il che corrisponde alla definizione di costruzione non genuina enunciata all’articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2011/96. Occorre inoltre, conformemente all’articolo 1, paragrafo 2, di detta direttiva, che la costruzione sia posta in essere allo scopo principale di ottenere un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto o con la finalità di quest’ultima.
47
Tale lettura corrisponde alla giurisprudenza della Corte dalla quale emerge che la prova di una pratica abusiva richiede, da una parte, un insieme di circostanze oggettive dalle quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da tale normativa non sia stato conseguito e, dall’altra, un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa dell’Unione per mezzo della creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento (sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punto 97 e giurisprudenza ivi citata).
48
Se, per constatare che, nel caso di specie, la società madre, beneficiando di un’esenzione dall’imposta sulle società a titolo dei dividendi che essa ha percepito da una società figlia, ha ottenuto un vantaggio fiscale in contrasto con l’oggetto o la finalità della direttiva 2011/96, fosse sufficiente qualificare la società figlia di cui trattasi nel procedimento principale come non genuina sulla base degli elementi addotti dall’Ispettorato, vale a dire una mancanza di risorse umane e materiali nonché l’assenza di un’attività economica reale, l’elemento soggettivo connesso al vantaggio fiscale non sarebbe, contrariamente alla giurisprudenza citata al precedente punto, preso in considerazione quale elemento distinto che consente di dimostrare la qualificazione come abuso di diritto.
49
Infatti, non si può ritenere che la qualificazione della società figlia come costruzione non genuina sia sufficiente per negare alla società madre l’esenzione dall’imposta sulle società a titolo dei dividendi percepiti dalla società figlia, in forza della disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96.
50
Per quanto riguarda, infine, la nozione di vantaggio fiscale, è giocoforza constatare che essa non è definita nelle direttive 2011/96 e 2015/121.
51
Si pone quindi la questione se, nel caso di specie, il vantaggio fiscale previsto da tali direttive debba essere interpretato come l’esenzione d’imposta menzionata dalla direttiva 2011/96, come affermano, in sostanza, i governi lituano, belga e francese nelle loro rispettive osservazioni, oppure in un senso più ampio, proposto dalla Nordcurrent e dalla Commissione europea, che terrebbe conto della questione se, vista la differenza dell’aliquota dell’imposta sulle società esistente tra il Regno Unito e la Lituania, tale società abbia ottenuto un «risparmio fiscale».
52
Il solo tenore letterale della disposizione antiabuso di cui all’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 non impone di ritenere che il vantaggio fiscale debba essere valutato isolatamente. Al contrario, come rileva la Commissione, l’esigenza di tener conto di tutti i fatti e le circostanze, prevista da tale norma, depone a favore della presa in considerazione dell’effetto fiscale complessivo derivante dallo stabilimento della costruzione nello Stato membro in questione.
53
In mancanza di una tale visione d’insieme, è parimenti difficile valutare l’elemento soggettivo richiesto per constatare l’esistenza di un abuso di diritto. A tal riguardo, non può essere escluso che possa sussistere un’altra giustificazione per aver posto in essere una costruzione in un altro Stato membro, con l’obiettivo di ottenere una riduzione dell’onere fiscale piuttosto che un vantaggio previsto da tale direttiva (v., per analogia, sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punto 110).
54
Pertanto, il fatto, dedotto dalla Nordcurrent, che gli utili realizzati dalla società figlia siano stati assoggettati, nel Regno Unito, a un’aliquota d’imposta superiore a quella dell’imposta sulle società che sarebbe stata applicata in Lituania, supponendolo dimostrato, è un elemento pertinente, tra gli altri, per valutare se l’obiettivo principale o uno degli obiettivi principali dell’esistenza della società figlia alle date del pagamento dei dividendi di cui trattasi fosse quello di beneficiare di un vantaggio fiscale, ai sensi della disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96.
55
Alla luce di quanto precede, la disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96 deve essere interpretata nel senso che, qualora una società madre abbia percepito dividendi da una società figlia qualificata come una costruzione non genuina, tale qualificazione non è di per sé sufficiente per constatare che la società madre, beneficiando di un’esenzione dall’imposta sulle società a titolo di tali dividendi, ha ottenuto un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto e con la finalità di tale direttiva.
Sulle spese
56
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
1)
La disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, come modificata dalla direttiva (UE) 2015/121 del Consiglio, del 27 gennaio 2015,
deve essere interpretata nel senso che:
essa non osta a una prassi nazionale secondo la quale a una società madre non è concessa, nel suo Stato membro di residenza, l’esenzione dall’imposta sulle società a titolo dei dividendi percepiti da una società figlia stabilita in un altro Stato membro per il motivo che tale società figlia è qualificata come una costruzione non genuina, in circostanze in cui detta società figlia non è una società intermedia e gli utili distribuiti a titolo di dividendi sono stati generati da attività svolte in nome della stessa società figlia, a condizione che sussistano gli elementi costitutivi di una pratica abusiva.
2)
La disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96, come modificata dalla direttiva 2015/121,
deve essere interpretata nel senso che:
osta a una prassi nazionale secondo la quale, senza eccezioni, ai fini della qualificazione di una società figlia stabilita in un altro Stato membro come costruzione non genuina, viene presa in considerazione soltanto la situazione esistente alle date del pagamento dei dividendi, anche se la costituzione di tale società figlia era giustificata da valide ragioni commerciali e l’effettività della sua attività prima di tali date non viene rimessa in discussione.
3)
La disposizione antiabuso contenuta nell’articolo 1, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2011/96, come modificata dalla direttiva 2015/121,
deve essere interpretata nel senso che:
qualora una società madre abbia percepito dividendi da una società figlia qualificata come una costruzione non genuina, tale qualificazione non è di per sé sufficiente per constatare che la società madre, beneficiando di un’esenzione dall’imposta sulle società a titolo di tali dividendi, ha ottenuto un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto e con la finalità della direttiva 2011/96, come modificata.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il lituano.