62016CJ0382
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 31. maja 2018 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Svoboda ustanavljanja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Ureditev države članice – Določitev obdavčljivega dohodka družb – Ugodnost, ki jo družba rezidentka brezplačno odobri družbi nerezidentki, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti – Izravnava obdavčljivih dohodkov družbe rezidentke – Neobstoj izravnave obdavčljivih dohodkov v primeru enake ugodnosti, ki jo družba rezidentka dodeli drugi družbi rezidentki, s katero je v takem razmerju – Omejitev svobode ustanavljanja – Upravičitev“
V zadevi C‑382/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finančno sodišče v Porenju-Pfalški, Nemčija) z odločbo z dne 28. junija 2016, ki je na Sodišče prispela 11. julija 2016, v postopku
Hornbach-Baumarkt AG
proti
Finanzamt Landau,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi M. Ilešič, predsednik senata, A. Rosas (poročevalec), C. Toader, A. Prechal, sodnici, in E. Jarašiūnas, sodnik,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodni tajnik: K. Malacek, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 27. septembra 2017,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Hornbach-Baumarkt AG J. Uterhark in J. Nagler, odvetnika,
–
za nemško vlado T. Henze in R. Kanitz, agenta,
–
za švedsko vlado A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson in N. Otte Widgren, F. Bergius in L. Swedenborg, agenti,
–
za Evropsko komisijo W. Roels in M. Wasmeier, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 14. decembra 2017
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 43 ES (postal člen 49 PDEU) v povezavi s členom 48 ES (postal člen 54 PDEU).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Hornbach-Baumarkt AG in Finanzamt Landau (davčna uprava v Landauu, Nemčija) (v nadaljevanju: davčna uprava) glede določitve, s strani uprave, davka od dohodkov pravnih oseb in davčne osnove za odmero davka od dohodka iz dejavnosti te družbe za leto 2003.
Pravni okvir
3
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (zakon o obdavčenju pri odnosih s tujino) v različici, ki izhaja iz Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (zakon o krčenju davčnih olajšav in izjem) z dne 16. maja 2003 (BGBl. 2003, str. 660) (v nadaljevanju: AStG) v členu 1, naslovljenem „Izravnava dohodkov“, določa:
„(1)   Če se dohodki davčnega zavezanca iz poslovnih odnosov z osebo, ki je z njim povezana, zmanjšajo, ker se davčni zavezanec v okviru takih povezav s tujino dogovori o pogojih, ki odstopajo od tistih, o katerih bi se v enakih ali podobnih razmerjih dogovorile med seboj neodvisne tretje osebe, se njegovi dohodki, ne glede na druge predpise, izračunajo tako, kot bi se v okviru pogojev, o katerih so se dogovorile neodvisne tretje osebe.
(2)   Oseba je z davčnim zavezancem povezana, če:
1.
ima neposredni ali posredni delež, ki ustreza vsaj četrtini kapitala davčnega zavezanca (bistveni delež), ali lahko na davčnega zavezanca neposredno ali posredno izvaja odločilen vpliv oziroma, obratno, če ima davčni zavezanec bistveni delež v kapitalu navedene osebe ali lahko neposredno ali posredno izvaja odločilen vpliv nanjo ali
2.
ima tretja oseba bistveni delež v kapitalu navedene osebe ali davčnega zavezanca oziroma lahko neposredno ali posredno izvaja odločilen vpliv na enega in drugega ali
3.
lahko ima oseba ali davčni zavezanec v okviru pogajanj o pogojih poslovnega odnosa na davčnega zavezanca ali osebo vpliv, katerega vir je zunaj tega poslovnega odnosa, ali če ima eden od njiju lastni interes za ustvarjanje dohodkov druge osebe.
(3)   Če je treba v skladu s členom 162 Abgabenordnung [(davčni zakonik)] oceniti dohodke, navedene v odstavku 1, je referenčna točka te ocene ob neobstoju druge ustrezne referenčne točke donos kapitala, vloženega v podjetje, ali stopnja dobička, ki ju je na podlagi izkušenj in uporabe mogoče pričakovati v normalnih okoliščinah.
(4)   Poslovni odnos v smislu odstavkov 1 in 2 je vsak odnos, iz katerega izvirajo dohodki, za katerega velja obligacijsko pravo, ki ni pogodbeno dogovorjen in ki je pri davčnemu zavezancu ali z njim povezani osebi del dejavnosti, za katero se uporabijo členi 13, 15, 18 ali 21 Einkommensteuergesetz [(zakon o dohodnini)] ali za katero bi se ti členi uporabili v primeru povezane osebe nerezidentke, če bi se dejavnost izvajala v Nemčiji.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
4
Hornbach-Baumarkt AG je delniška družba s sedežem v Nemčiji, ki upravlja trgovine z gradbenim materialom v tej državi članici in v drugih državah članicah.
5
Leta 2003 je imela družba Hornbach-Baumarkt AG posredno prek svoje hčerinske družbe Hornbach International GmbH in njene nizozemske hčerinske družbe, Hornbach Holding BV, 100‑odstotni delež v kapitalu dveh družb s sedežem na Nizozemskem, in sicer družbe Hornbach Real Estate Groningen BV in družbe Hornbach Real Estate Wateringen BV (v nadaljevanju: tuji družbi skupine).
6
Tuji družbi skupine sta imeli negativni lastni kapital ter bi za nadaljevanje svojih dejavnosti in financiranje načrtovane gradnje trgovine z gradbenim in vrtnim materialom potrebovali bančno posojilo v višini 10.057.000 EUR, kar zadeva družbo Hornbach Real Estate Groningen BV, in 14.800.000 EUR, kar zadeva družbo Hornbach Real Estate Wateringen BV.
7
Banka, ki je zagotovila financiranje teh družb, je odobritev posojil pogojevala s tem, da družba Hornbach-Baumarkt AG predloži pismi o nameri z garancijsko izjavo.
8
Družba Hornbach-Baumarkt AG je 25. septembra 2002 izdala ti pismi o nameri, ne da bi za to zahtevala plačilo.
9
Družba Hornbach-Baumarkt AG se je v navedenih pismih o nameri banki posojilodajalki zavezala, da svojega deleža v družbi Hornbach Holding BV ne bo prodala ali ga spreminjala in da se bo poleg tega zavzemala, da tudi družba Hornbach Holding BV ne bo prodala svojega deleža v tujih družbah skupine ali ga spreminjala, ne da bi o tem to banko pisno obvestila vsaj tri tedne pred kakršno koli prodajo ali spremembo.
10
Družba Hornbach-Baumarkt AG se je poleg tega nepreklicno in brezpogojno zavezala, da bo finančno stanje tujih družb skupine ostalo takšno, da bosta zmožni izpolniti vse svoje obveznosti. Tako bi morala tema družbama, če bi bilo potrebno, dati na voljo finančna sredstva, ki bi jima omogočala izpolniti njune obveznosti do banke posojilodajalke. Družba Hornbach-Baumarkt AG bi morala poleg tega skrbeti za to, da se bodo ta finančna sredstva uporabila za poravnanje prevzetega dolga do te banke.
11
Ker je davčna uprava menila, da naj bi se med seboj neodvisne tretje osebe v enakih ali podobnih okoliščinah dogovorile za plačilo v zameno za tako dodeljena jamstva, se je odločila, da je treba dohodke družbe Hornbach-Baumarkt AG v skladu s členom 1(1) in (4) AStG povečati za znesek, ki ustreza znesku domnevnega plačila dodeljenih jamstev, ter je spremenila davek od dohodkov pravnih oseb in davčno osnovo za odmero davka od dejavnosti te družbe za leto 2003. Davčna uprava je tako zaradi dodeljenih jamstev družbi Hornbach Real Estate Groningen BV oziroma družbi Hornbach Real Estate Wateringen BV izravnala znesek obdavčljivih dohodkov družbe Hornbach-Baumarkt AG za 15.253 EUR oziroma za 22.447 EUR..
12
Ker je davčna uprava ugovora zoper odločbi, s katerima je opravila ti izravnavi, zavrnila kot neutemeljena, je družba Hornbach-Baumarkt AG pri Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finančno sodišče v Porenju-Pfalški, Nemčija) zoper ti odločbi vložila tožbo.
13
Družba Hornbach-Baumarkt AG je v okviru te tožbe trdila, da je člen 1 AStG vodil k diskriminatorni obravnavi čezmejnih primerov, ker v povsem notranjih položajih ni prišlo do izravnave zneska dohodkov, da bi se upošteval domnevni znesek nadomestila za jamstva, dodeljena hčerinskim družbam.
14
V tem okviru je trdila zlasti, da je iz sodbe z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), v zvezi z določbo belgijske davčne zakonodaje, ki naj bi bila podobna členu 1 AStG, razvidno, da je treba zadnjenavedeno določbo šteti za omejitev svobode ustanavljanja, ki zaradi svoje nesorazmernosti ni utemeljena. V nasprotju z zahtevami, ki izhajajo iz te sodbe, naj namreč člen 1 AStG ne bi vseboval nobene določbe, na podlagi katere bi bilo mogoče uveljavljati poslovne razloge za upravičitev transakcije, ki naj med tretjimi osebami ne bi bila običajna. Družba Hornbach Baumarkt AG meni, da v obravnavanem primeru poslovni razlogi upravičujejo, da v zameno za pismi o nameri v postopku v glavni stvari ni bilo predvideno nobeno plačilo. Šlo naj bi za podporne ukrepe za nadomestitev povečanja lastnih sredstev tujih družb skupine.
15
Davčna uprava je odgovorila, da čeprav člen 1 AStG ne vsebuje nobenega samostojnega pravila glede predložitve dokazov o morebitnih poslovnih razlogih, iz katerih je bila sklenjena transakcija, pa ima davčni zavezanec možnost predložiti ustrezne dokaze o opravljeni transakciji.
16
Predložitveno sodišče meni, da je davčna uprava pravilno izhajala iz tega, da pogoji, o katerih so se dogovorile družba Hornbach-Baumarkt AG in tuji družbi skupine, odstopajo od tistih pogojev, o katerih bi se v enakih ali podobnih okoliščinah dogovorile med seboj neodvisne tretje osebe. Med seboj neodvisni poslovni partnerji naj bi se namreč zaradi jamstvenega tveganja za izdajatelja pisma o nameri dogovorili o nadomestilu za izdajo pisma o nameri z garancijsko izjavo. Materialni pogoji iz člena 1(1) AStG v povezavi s tretjim primerom tega člena 1(2), točka 1, naj bi bili zato za izravnavo dohodkov družbe Hornbach-Baumarkt AG izpolnjeni.
17
Predložitveno sodišče pa se sprašuje o skladnosti ureditve, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, s svobodo ustanavljanja.
18
To sodišče v zvezi s tem navaja, da bi bili v skladu s členom 1(1) AStG dohodki davčnega zavezanca rezidenta zadevne države članice, ki so zmanjšani zaradi tega, ker se je dogovoril za pogoje, ki med tretjimi osebami niso običajni, predmet take izravnave le, če ima z njim povezana oseba sedež v drugi državi članici. Če pa gre, nasprotno, pri tej povezani osebi za hčerinsko družbo davčnega zavezanca s sedežem na ozemlju države članice, katere rezident je navedeni davčni zavezanec, pa do izravnave dohodkov ne pride niti na podlagi člena 1(1) AStG niti na podlagi kakšne druge nacionalne zakonodaje.
19
Iz tega naj bi sledilo, da se davčni zavezanec rezident zadevne države članice, če ima delež v družbi s sedežem v drugi državi članici, obravnava manj ugodno, kot bi se, če bi imel ta delež v družbi rezidentki. Predložitveno sodišče zato meni, da člen 1(1) AStG pomeni omejitev svobode ustanavljanja davčnega zavezanca rezidenta, ki je s členom 43 ES (postal člen 49 PDEU) prepovedana.
20
V zvezi s tem naj bi bilo iz sodbe z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), razvidno, da ureditev države članice, s katero je uvedeno različno davčno obravnavanje družb rezidentk glede na to, ali imajo družbe, ki so jim priznale neobičajne in neodplačne ugodnosti in s katerimi so v razmerju medsebojne odvisnosti, sedež v navedeni državi članici ali ne, načeloma pomeni omejitev svobode ustanavljanja, vendar pa sledi legitimnim ciljem, povezanim z nujnostjo ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicam in preprečevanjem izogibanja davkom.
21
Vendar se predložitveno sodišče sprašuje, ali je ureditev, kot je člen 1(1) AStG, v skladu z načelom sorazmernosti.
22
To sodišče v zvezi s tem navaja, da v skladu s točko 71 sodbe z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), spoštovanje načela sorazmernosti zahteva, da ima davčni zavezanec, če ni mogoče izključiti, da transakcija ne ustreza transakciji, o kateri naj bi se dogovorilo pod tržnimi pogoji, možnost, da brez pretiranih upravnih zahtev predloži dokaze o morebitnih poslovnih razlogih, iz katerih je bila ta transakcija sklenjena.
23
Vendar se predložitveno sodišče sprašuje, ali bi bilo poslovne razloge, na katere bi se bilo mogoče sklicevati za upravičenje sklenitve transakcije pod pogoji, ki med tretjimi osebami niso običajni, mogoče povezati z udeležbo družbe Hornbach-Baumarkt AG v tujih družbah skupine, zlasti v primerih, v katerih si hčerinska družba za povečanje svojega kapitala sredstva izposodi od banke. Matična družba naj bi imela namreč lasten gospodarski interes glede poslovnega uspeha svoje hčerinske družbe in naj bi poleg tega po potrebi prevzela odgovornost glede njenega financiranja.
24
To sodišče navaja, da čeprav davčni zavezanec po nemškem pravu lahko navaja in utemeljuje razloge, iz katerih so pogoji, o katerih je bilo dogovorjeno s tujo družbo, v skladu s pogoji, o katerih naj bi se v enakih ali podobnih okoliščinah dogovorile med seboj neodvisne tretje osebe, pa se davčni zavezanec na podlagi člena 1(1) AStG ne more sklicevati na poslovne razloge, ki naj bi upravičevali sklenitev transakcije pod pogoji, ki med tretjimi osebami niso običajni, če ti razlogi temeljijo na medsebojni odvisnosti, ki združuje zadevne osebe.
25
Predložitveno sodišče zato meni, da je treba razjasniti vprašanje, ali določba, kot je člen 1(1) AStG v povezavi s tretjim primerom iz tega člena 1(2), točka 1, ustreza zahtevam prava Unije v zvezi z možnostjo sklicevanja na poslovne razloge, iz katerih so osebe, združene v razmerju medsebojne odvisnosti, sklenile transakcijo pod pogoji, ki med tretjimi osebami niso običajni.
26
V teh okoliščinah je Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finančno sodišče v Porenju-Pfalški) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 49 PDEU [(prej člen 43 ES)] v povezavi s členom 54 PDEU [(prej člen 48 ES)] nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se dohodki davčnega zavezanca rezidenta iz poslovnih odnosov z družbo s sedežem v drugi državi članici, v kateri ima vsaj četrtinski neposredni ali posredni delež in s katero se je dogovoril o pogojih, ki odstopajo od tistih, ki bi jih sklenile med seboj neodvisne tretje osebe v enakih ali podobnih okoliščinah, določijo tako, kakor bi se določili v okviru pogojev, sklenjenih med neodvisnimi tretjimi osebami, če do take izravnave ne pride v zvezi z dohodki iz poslovnih odnosov z družbo rezidentko in ta ureditev davčnemu zavezancu rezidentu ne omogoča predložitve dokaza, da so bili pogoji sklenjeni iz poslovnih razlogov, ki izhajajo iz njegovega položaja družbenika v družbi, ki je rezidentka druge države članice?“
Vprašanje za predhodno odločanje
27
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 43 ES (postal člen 49 PDEU) v povezavi s členom 48 ES (postal člen 54 PDEU) razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katero je treba dohodke družbe rezidentke neke države članice, ki je družbi s sedežem v drugi državi članici, s katero sta v razmerju medsebojne odvisnosti, odobrila ugodnosti pod pogoji, ki odstopajo od pogojev, o katerih naj bi se v enakih ali podobnih okoliščinah dogovorile med seboj neodvisne tretje osebe, določiti tako, kakor bi se, če bi veljali pogoji, o katerih bi se dogovorile take tretje osebe in ki bi morali biti predmet izravnave, če do take izravnave obdavčljivih dohodkov ne pride, kadar te iste ugodnosti družba rezidentka prizna drugi družbi rezidentki, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti, in če ta ureditev davčnemu zavezancu rezidentu ne omogoča dokazati, da so bili pogoji sklenjeni iz poslovnih razlogov, ki izhajajo iz njegovega položaja družbenika družbe nerezidentke.
28
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča nacionalna zakonodaja, ki se uporabi samo za udeležbo, ki imetniku omogoča odločilen vpliv na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih, spada na področje uporabe svobode ustanavljanja (sodbe z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, točka 91; z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 22, in z dne 10. junija 2015, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, točka 18).
29
Tretji primer iz člena 1(2), točka 1, AStG se nanaša na položaj, v katerem ima davčni zavezanec rezident najmanj 25‑odstotni delež v kapitalu družbe s sedežem v državi članici, ki ni država članica, katere rezident je, to je delež, ki davčnemu zavezancu omogoča izvajati določen vpliv na zadevno družbo.
30
Kot je predložitveno sodišče navedlo v postopku v glavni stvari, je bila družba Hornbach-Baumarkt AG posredna imetnica 100‑odstotnega deleža v kapitalu tujih družb skupine ter je torej na odločitve in dejavnosti teh družb lahko izvajala določen vpliv.
31
Nacionalno ureditev iz postopka v glavni stvari je treba torej preučiti glede na določbe Pogodbe ES o svobodi ustanavljanja.
32
Določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja v skladu z ustaljeno sodno prakso nasprotujejo temu, da matična država članica družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo – zlasti prek hčerinske družbe – ovira pri ustanavljanju v drugi državi članici. Svoboda ustanavljanja je ovirana, če je na podlagi davčne ureditve ene države članice družba rezidentka, ki ima hčerinsko družbo v drugi državi članici, na davčnem področju obravnavana manj ugodno kot družba rezidentka, ki ima hčerinsko družbo v prvi od teh držav članic (sodba z dne 21. decembra 2016, Masco Denmark in Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, točki 24 in 25).
33
V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da se v skladu s členom 1(1) AStG, kot navaja predložitveno sodišče, izravnava dohodkov davčnega zavezanca opravi le v okviru njegovih poslovnih odnosov s tujino. Zato so dohodki davčnega zavezanca rezidenta, zmanjšani zaradi tega, ker se je s povezano osebo dogovoril o pogojih, ki naj med tretjimi osebami ne bi bili običajni, predmet izravnave le, če ima ta oseba sedež zunaj nacionalnega ozemlja. Če pa gre, nasprotno, pri navedeni osebi za hčerinsko družbo davčnega zavezanca s sedežem na nacionalnem ozemlju, pa do izravnave dohodkov ne pride niti na podlagi člena 1(1) AStG niti na podlagi katere koli druge nacionalne zakonodaje.
34
Iz tega sledi, da je matična družba rezidentka zadevne države članice, ki ima delež v družbi s sedežem v drugi državi članici, obravnavana manj ugodno, kot bi bila, če bi imela delež v družbi rezidentki.
35
V skladu s sodno prakso Sodišča lahko takšno različno davčno obravnavanje davčnih zavezancev glede na kraj sedeža družb, s katerimi je bilo dogovorjeno o pogojih, ki med tretjimi osebami niso običajni, pomeni omejitev svobode ustanavljanja v smislu člena 43 ES. Davčnega zavezanca bi namreč lahko odvrnilo od pridobitve, ustanovitve ali ohranitve hčerinske družbe v državi članici, ki ni država članica, katere rezident je, ali od pridobitve ali ohranitve bistvenega deleža v družbi s sedežem v tej drugi državi članici, in sicer zaradi davčnega bremena, ki je v čezmejnih razmerjih povezano s sklenitvijo pogojev, ki med tretjimi osebami niso običajni (glej v tem smislu sodbo z dne 21. januarja 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, točka 44).
36
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je davčni ukrep, ki lahko ovira svobodo ustanavljanja iz člena 43 ES, dopusten le, če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi med seboj, ali če je upravičen z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki so priznani v pravu Unije. Poleg tega mora biti v tem primeru omejitev tudi primerna, da se zagotovi uresničitev zadevnega cilja, in ne sme presegati tistega, kar je potrebno za uresničitev tega cilja (glej v tem smislu sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42; z dne 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, točki 26 in 29; z dne 21. decembra 2016, Masco Denmark in Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, točka 28, ter z dne 23. novembra 2017, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, točka 28).
37
Iz nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari je razvidno, da je družba rezidentka na podlagi te ureditve obdavčena, če ta družbi nerezidentki, s katero je povezana, odobri ugodnosti, o katerih je bilo dogovorjeno pod pogoji, ki niso tržni pogoji, tako da se obdavčljivi dohodek družbe rezidentke v zadevni državi članici lahko zmanjša.
38
Nemška vlada meni, da je davčni položaj matične družbe rezidentke različen glede na to, ali ima poslovne odnose s hčerinsko družbo nerezidentko ali hčerinsko družbo rezidentko, ker Zvezna republika Nemčija nima pristojnosti obdavčitve dohodkov hčerinskih družb s sedežem v drugih državah članicah.
39
Navedena vlada trdi, da je neobstoj izravnave dohodkov, ki jih ima matična družba iz svojih poslovnih odnosov v povsem notranjem položaju, upravičen z dejstvom, da brezplačna ugodnost, ki jo odobri ta matična družba, poveča dohodke njene hčerinske družbe, in da Zvezna republika Nemčija obdavči tako dohodke matične družbe kot tudi dobičke njene hčerinske družbe s sedežem na njenem ozemlju. Drugače bi veljalo za hčerinske družbe Hornbach-Baumarkt AG s sedežem na Nizozemskem, saj Zvezna republika Nemčija dobička teh družb ne more obdavčiti.
40
Ugotoviti je treba, da se te trditve ne nanašajo na vprašanje primerljivosti položajev, temveč na utemeljitve na podlagi načela teritorialnosti, v skladu s katerim imajo države članice pravico obdavčiti dohodke, ustvarjene na njihovem ozemlju ali povezane z nujnostjo ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, ki je legitimen cilj, ki ga priznava Sodišče (glej v tem smislu sodbi z dne 17. julija 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 27, in z dne 23. novembra 2017, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, točka 30).
41
V zvezi s tem je treba navesti, da nemška in švedska vlada poudarjata, da je ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu zaradi ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, in se v zvezi s tem sklicujeta na sodbo z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, točka 69).
42
Švedska vlada poleg tega poudarja, da so pravila nemškega prava, s katerimi se izvaja načelo običajnih tržnih pogojev, naravna posledica načela teritorialnosti in so potrebna za ohranitev tako zadnjenavedenega načela kot tudi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti.
43
V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko nujnost ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami upraviči različno obravnavanje, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki bi lahko ogrozilo pravico države članice, da izvaja davčno pristojnost glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju (sodbe z dne 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, točka 42; z dne 18. julija 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 54; z dne 21. februarja 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, točka 41, ter z dne 21. decembra 2016, Masco Denmark in Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, točka 35).
44
Sodišče je menilo, da dejstvo, da se družbam rezidentkam neke države članice da možnost, da dobičke v obliki izjemnih ali neodplačnih ugodnosti prenašajo na družbe, s katerimi so v razmerju medsebojne odvisnosti in ki imajo sedež v drugih državah članicah, lahko ogroža uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami in da ureditev države članice, ki določa obdavčitev takih ugodnosti družbe rezidentke, ki jih je ta priznala družbi s sedežem v drugi državi članici, prvi od teh držav članic omogoča izvajanje svoje davčne pristojnosti glede dejavnosti, opravljenih na njenem ozemlju. Sodišče je dodalo, da taka nacionalna zakonodaja sledi legitimnim ciljem, ki so združljivi s Pogodbo in pomenijo nujne razloge v splošnem interesu, ter da bi jo bilo treba šteti za primerno za zagotovitev uresničitve teh ciljev (glej v tem smislu sodbo z dne 21. januarja 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, točke 63, 64 in 69).
45
Enako velja tudi glede nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari, saj bi lahko dejstvo, da družba rezidentka družbi s sedežem v drugi državi članici, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti, odobri ugodnosti pod pogoji, ki niso tržni pogoji, družbi rezidentki omogočilo, da dobiček v obliki ugodnosti prenese na svojo hčerinsko družbo nerezidentko, in bi lahko ogrozilo uravnoteženo porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami.
46
Zadevna ureditev iz postopka v glavni stvari s tem, da določa obdavčitev družbe rezidentke zadevne države članice v domnevnem znesku plačila ugodnosti, brezplačno odobrene družbi s sedežem v drugi državi članici, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti, da bi se upošteval znesek, ki bi ga morala matična družba prijaviti kot svoj dobiček, če bi bila transakcija sklenjena v skladu s tržnimi pogoji, prvi od teh držav članic omogoča, da izvaja davčno pristojnost glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju.
47
Ugotoviti je torej treba, da nacionalna ureditev, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, katere namen je preprečiti, da bi se dobički, ustvarjeni v zadevni državi članici, prenesli iz davčne jurisdikcije te države s transakcijami, ki ne bi bile v skladu s tržnimi pogoji, ne da bi bili ti dobički obdavčeni, lahko zagotavlja ohranitev razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
48
Nazadnje je treba preučiti vprašanje, ali taka nacionalna ureditev ne presega tega, kar je potrebno za uresničitev zastavljenega cilja.
49
V zvezi s tem je Sodišče ugotovilo, da je treba šteti, da nacionalna zakonodaja, ki temelji na presoji objektivnih in preverljivih dokazov za določitev, ali ima transakcija naravo povsem umetnega konstrukta z izključno davčnimi nameni, ne presega tistega, kar je potrebno za uresničitev ciljev v zvezi z nujnostjo uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami in nujnostjo preprečitve davčnega izogibanja, kadar, prvič, vsakič, ko obstaja sum, da neka transakcija presega to, za kar bi se zadevne družbe dogovorile pod tržnimi pogoji, davčnemu zavezancu omogoča, da brez pretiranih upravnih zahtev predloži dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi, iz katerih je bila ta transakcija sklenjena. Drugič, izravnalni davčni ukrep se mora po potrebi omejiti na del, ki presega to, kar bi bilo med zadevnimi družbami sklenjeno pod tržnimi pogoji (sodba z dne 21. januarja 2010, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, točki 71 in 72).
50
Najprej, glede izračuna zneska izravnave dohodkov zadevnega davčnega zavezanca je treba navesti, da to vprašanje pred Sodiščem ni bilo predmet razprav med družbo Hornbach-Baumarkt AG in davčno upravo. Poudariti pa je treba, da je nemška vlada zatrjevala, ne da bi se ji glede tega nasprotovalo, da so izravnave, ki so jih opravili nemški davčni organi v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, omejene na del, ki presega tisto, o čemer bi bilo dogovorjeno, če zadevne družbe ne bi bile v razmerju odvisnosti.
51
Dalje, glede možnosti, ki jo mora imeti davčni zavezanec, da predloži dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi za upravičitev sklenitve transakcij pod pogoji, ki so med tretjimi osebami neobičajni, se vprašanje predložitvenega sodišča nanaša zlasti na vprašanje, ali ti poslovni razlogi lahko vključujejo gospodarske razloge, ki izhajajo iz samega obstoja razmerja medsebojne odvisnosti med matično družbo rezidentko zadevne države članice in njenimi hčerinskimi družbami rezidentkami druge države članice.
52
Nemška vlada meni, da je treba pojem „poslovni razlogi“ v smislu točke 71 sodbe z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), razlagati z vidika načela svobodne konkurence, ki po naravi izključuje priznanje gospodarskih razlogov, ki izhajajo iz položaja družbenika. Za presojo sorazmernosti zakonodaje, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, bi bilo treba med drugim razlikovati med možnostjo sklicevanja na razloge, iz katerih so se med družbami iz iste skupine podeljevale brezplačne ugodnosti, na eni strani in preučitvijo njihove utemeljenosti na drugi strani. Družba Hornbach-Baumarkt AG naj bi imela možnost predstaviti razloge za svojo odločitev, ne bi pa naj mogla dokazati, da so ti ustrezali gospodarskim razlogom.
53
Vendar je v obravnavani zadevi iz predložitvene odločbe razvidno, da sta imeli tuji družbi skupine negativen lastni kapital in da je banka posojilodajalka odobritev posojil, potrebnih za nadaljevanje in razvoj dejavnosti teh družb, pogojevala s tem, da družba Hornbach-Baumarkt AG izda pismo o nameri.
54
Če je razvoj dejavnosti hčerinske družbe odvisen od dodatnega kapitalskega vložka, ker ta nima dovolj lastnih sredstev, lahko poslovni razlogi upravičijo prepustitev kapitala matične družbe pod pogoji, ki naj bi bili med tretjimi osebami neobičajni.
55
Poleg tega je treba navesti, da se v obravnavani zadevi ni sklicevalo na nobeno tveganje za izogibanje davkom. Nemška vlada ni zatrjevala niti obstoja povsem umetnega konstrukta v smislu sodne prakse Sodišča niti volje tožeče stranke v postopku v glavni stvari, da zmanjša svoj dobiček, ki je obdavčljiv v Nemčiji.
56
V teh okoliščinah bi lahko obstajali poslovni razlogi, povezani s položajem družbenika tujih družb skupine, to je družbe Hornbach-Baumarkt AG, ki bi upravičili sklenitev transakcije iz postopka v glavni stvari pod pogoji, ki odstopajo od običajnih pogojev med tretjimi osebami. Ker je bilo namreč nadaljnje izvajanje ali razširitev dejavnosti navedenih tujih družb ob neobstoju zadostnih lastnih sredstev odvisno od kapitalskega vložka, bi bilo izdajo neodplačnih pisem o nameri z garancijsko izjavo – čeprav naj bi se med seboj neodvisne družbe dogovorile o plačilu za taka jamstva – mogoče pojasniti z lastnim gospodarskim interesom družbe Hornbach Baumarkt AG za poslovni uspeh tujih družb skupine, ki ga je deležna z razdelitvijo dobičkov, ter z neko odgovornostjo tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, kot družbenice, glede financiranja teh družb.
57
Predložitveno sodišče mora v obravnavani zadevi preveriti, ali je lahko družba Hornbach Baumarkt AG brez pretiranih upravnih zahtev predložila dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi, iz katerih so bile sklenjene transakcije iz postopka v glavni stvari, ne da bi se izključilo, da bi bilo v zvezi s tem mogoče upoštevati gospodarske razloge, ki izhajajo iz njenega položaja družbenice družbe nerezidentke.
58
Tako je treba ugotoviti, da ureditev, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ne presega tega, kar je potrebno za uresničitev cilja, ki mu sledi, saj organi, pristojni za uporabo te ureditve, davčnemu zavezancu rezidentu dajo možnost dokazati, da je bilo o pogojih dogovorjeno iz poslovnih razlogov, ki bi lahko izhajali iz njegovega položaja družbenika družbe nerezidentke, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
59
Glede na vse zgoraj navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES razlagati tako, da načeloma ne nasprotuje nacionalni ureditvi, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero je treba dohodke družbe rezidentke neke države članice, ki je družbi s sedežem v drugi državi članici, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti, odobrila ugodnosti pod pogoji, ki odstopajo od pogojev, o katerih naj bi se v enakih ali podobnih okoliščinah dogovorile med seboj neodvisne tretje osebe, določiti tako, kakor bi se, če bi veljali pogoji, o katerih naj bi se dogovorile take tretje osebe in ki bi morali biti predmet izravnave, če do take izravnave obdavčljivih dohodkov ne pride, kadar te iste ugodnosti družba rezidentka odobri drugi družbi rezidentki, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti. Nacionalno sodišče pa mora preveriti, ali ureditev iz postopka v glavni stvari davčnemu zavezancu rezidentu daje možnost, da dokaže, da je bilo o pogojih dogovorjeno iz poslovnih razlogov, ki izhajajo iz njegovega položaja družbenika družbe nerezidentke.
Stroški
60
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Člen 43 ES (postal člen 49 PDEU) v povezavi s členom 48 ES (postal člen 54 PDEU) je treba razlagati tako, da načeloma ne nasprotuje nacionalni ureditvi, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero je treba dohodke družbe rezidentke neke države članice, ki je družbi s sedežem v drugi državi članici, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti, odobrila ugodnosti pod pogoji, ki odstopajo od pogojev, o katerih naj bi se v enakih ali podobnih okoliščinah dogovorile med seboj neodvisne tretje osebe, določiti tako, kakor bi se, če bi veljali pogoji, o katerih naj bi se dogovorile take tretje osebe in ki bi morali biti predmet izravnave, če do take izravnave obdavčljivih dohodkov ne pride, kadar te iste ugodnosti družba rezidentka odobri drugi družbi rezidentki, s katero je v razmerju medsebojne odvisnosti. Nacionalno sodišče pa mora preveriti, ali ureditev iz postopka v glavni stvari davčnemu zavezancu rezidentu daje možnost, da dokaže, da je bilo o pogojih dogovorjeno iz poslovnih razlogov, ki izhajajo iz njegovega položaja družbenika družbe nerezidentke.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.