62013CC0043
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NIILA JÄÄSKINENA,
predstavljeni 12. decembra 2013 (
1
)
Združeni zadevi C‑43/13 in C‑44/13
Hauptzollamt Köln
proti
Kronos Titan GmbH
in
Hauptzollamt Krefeld
proti
Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH
(Predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ju je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
„Direktiva 2003/96/ES — Člen 2(3) — Obdavčitev energentov, razen tistih, za katere je raven obdavčitve določena z navedeno direktivo — Pojem ‚enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo‘ — Presoja enakovrednosti — Zamenljivost“
I – Uvod
1.
Namen Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (
2
) je uvedba enotne strukture trošarin za energente in določitev najnižjih davčnih stopenj za energente iz prilog k navedeni direktivi. Zadevni energenti so bili opredeljeni s pripadajočimi oznakami v kombinirani nomenklaturi (v nadaljevanju: KN). (
3
)
2.
Direktiva 2003/96 pa zajema tudi druge energente. Njen člen 2(3), prvi pododstavek, določa: „Kadar so namenjeni za uporabo, ponujeni naprodaj ali uporabljeni kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, se energenti, razen tistih, za katere je raven obdavčitve določena s to direktivo, obdavčijo glede na uporabo, po stopnji, ki se uporablja za enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo“. (
4
)
3.
Bundesfinanzhof (Nemčija) s predlogoma za sprejetje predhodne odločbe prosi za razlago prav te določbe, da bi lahko določilo, katero raven obdavčitve, ki je v nemški zakonodaji določena za „druge primere“, je treba uporabiti za take energente. Zadevni energenti so toluen (zadeva C‑43/13) na eni ter beli špirit in lahko kurilno olje Exxsol D 60 (zadeva C‑44/13) na drugi strani.
4.
Predložitveno sodišče tako prosi za razlago navedene določbe, da bi določilo, katera davčna stopnja se uporablja za navedene energente, zlasti ker podjetji, ki sta tožeči stranki v postopkih v glavni stvari, navedene energente v teh zadevah uporabljata kot gorivo za ogrevanje.
II – Pravni okvir, spora o glavni stvari, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
A – Pravo Unije
5.
Člen 2 Direktive 2003/96 določa:
„1.   V tej direktivi se izraz ‚energenti‘ uporablja za izdelke:
[…]
(b)
iz oznak KN […] [od] 2704 do 2715;
(c)
iz oznak KN [od] 2901 do 2902;
[…]
3.   Kadar so namenjeni za uporabo, ponujeni naprodaj ali uporabljeni kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, se energenti, razen tistih, za katere je raven obdavčitve določena s to direktivo, obdavčijo glede na uporabo, po stopnji, ki se uporablja za enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo.
[…]“
6.
Iz člena 7 Direktive 2003/96 izhaja, da se najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v preglednici A Priloge I k tej direktivi. V skladu s členom 8 navedene direktive se najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo, določijo, kot je navedeno v preglednici B Priloge I k isti direktivi. Nazadnje v skladu z njenim členom 9 se najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za gorivo za ogrevanje, določijo, kot je navedeno v preglednici C navedene priloge I.
B – Nacionalno pravo
7.
Direktiva 2003/96 je bila prenesena z zakonom o davku na energijo (Energiesteuergesetz) z dne 15. julija 2006 (v nadaljevanju: EnergieStG). (
5
) Člen 2 EnergieStG v različici, veljavni leta 2007 in 2008, določa:
„(1)   Davek znaša,
1.
za 1000 l bencina s tarifnimi podštevilkami od 2710 11 41 do 2710 11 49 [KN];
[…]
(b)
z deležem žvepla največ 10 mg/kg 654,50 EUR.
[…]
(3)   Z odstopanjem od odstavkov 1 in 2 davek znaša […] (sledi podroben seznam s petimi tarifnimi številkami – pri čemer imajo nekatere tarifne podštevilke – v katerih so našteti energenti in za njih obvezujoče bistveno nižje davčne stopnje; seznam med drugim zajema plinska olja iz tarifnih podštevilk od 2710 19 41 do 2710 19 49 KN in kurilna olja iz tarifnih podštevilk od 2710 19 61 do 2710 19 69 KN),
če se uporabljajo za ogrevanje […] ali so bili dobavljeni v ta namen. […]
(4)   Energenti, ki niso navedeni v odstavkih od 1 do 3, se obdavčijo enako kot energenti, ki so jim glede na sestavo in namen uporabe najbolj podobni. […]“.
C – Spora o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8.
V središču zadeve C‑43/13 je proizvodnja prahu titanovega dioksida (imenovanega beli pigment), s katero se ukvarja družba Kronos Titan GmbH (v nadaljevanju: Kronos Titan), in pri kateri se je ta družba zaradi ekonomičnosti uporabljanega kemičnega postopka odločila, da bo v tok kisika vbrizgavala toluen, ki pri tem izgoreva, to pomeni, da ga bo uporabila kot gorivo za ogrevanje. (
6
)
9.
Zadeva C‑44/13 se navezuje na proizvodnjo zaključnih premazov, s katero se ukvarja družba Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (v nadaljevanju: Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service) in pri kateri izvajani toplotni postopek vključuje uporabo belega špirita in lahkega kurilnega olja Exxsol D 60, ki med postopkom proizvodnje izgorevata. Beli špirit in lahko kurilno olje Exxol D 60 se torej uporabljata kot gorivo za ogrevanje.
10.
Družbi Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service sta plačali davek na energijo, prva v višini 1,1 milijona EUR in druga v višini 134747,70 EUR. Prva družba je prijavo sestavila v skladu s smernicami Hauptzollamt Köln (carinski urad v Kölnu), druga pa v skladu s smernicami Hauptzollamt Krefeld (carinski urad v Krefeldu, v nadaljevanju skupaj: Hauptzollämter).
11.
Navedena urada sta določila davčno stopnjo, ki se uporablja, pri čemer sta se oprla na člen 2 EnergieStG. Ker EnergieStG ne zadeva neposredno niti toluena, niti belega špirita, niti lahkega kurilnega olja Exxsol D 60, sta Hauptzollämter menila, da je bilo treba v skladu s členom 2(4) EnergieStG uporabiti referenčno stopnjo za bencin z vsebnostjo žvepla največ 10 mg/kg, ker je bil ta energent glede na sestavo in namen uporabe najbolj podoben, in to čeprav je bencin pogonsko gorivo.
12.
Družbi Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service sta zato v zvezi s svojima davčnima prijavama vložili tožbi, s katerima sta predlagali uporabo bistveno nižjih davčnih stopenj, ki se v skladu s členom 2(3) Direktive 2003/96 uporabljajo za energente, uporabljene kot gorivo za ogrevanje.
13.
Finanzgericht Düsseldorf je navedenima tožbama ugodilo, ker so bili ti energenti na podlagi razlage člena 2 EnergieStG, ki je usklajena s členom 2(3), prvi pododstavek, Direktive 2003/96, uporabljeni kot gorivo za ogrevanje. Isto sodišče je ugotovilo, da davčne stopnje ni bilo mogoče izpeljati iz člena 2(1) EnergieStG, ampak le iz člena 2(3) tega zakona, ker naj bi bile le v tej določbi določene davčne stopnje za goriva za ogrevanje.
14.
Hauptzollämter sta pri Bundesfinanzhof zoper sodbi, ki ju je izdalo Finanzgericht Düsseldorf, vložila revizijo.
15.
Bundesfinanzhof je menilo, da je rešitev spora v postopkih o glavni stvari odvisna od razlage člena 2(3), prvi pododstavek, Direktive 2003/96, zato je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba v skladu s členom 2(3) [Direktive 2003/96] za obdavčitev energentov, ki niso energenti, za katere je raven obdavčitve določena [z navedeno] direktivo, uporabiti davčno stopnjo, ki je v nacionalnem pravu določena za uporabo energenta kot goriva za ogrevanje, če se ta drugi energent prav tako uporablja kot gorivo za ogrevanje? Ali pa se lahko, če je drugi energent pri uporabi kot gorivo za ogrevanje enakovreden določenemu energentu, za obdavčitev uporabi davčna stopnja, ki je za ta energent določena v nacionalnem pravu, čeprav gre pri tem za davčno stopnjo, ki je enotna ne glede na to, ali je energent uporabljen kot pogonsko gorivo ali kot gorivo za ogrevanje?“
D – Postopek pred Sodiščem
16.
Predložitveni odločbi z dne 14. novembra 2012 sta prispeli na Sodišče 28. januarja 2013. Zadevi C‑43/13 in C‑44/13 sta bili s sklepom predsednika Sodišča z dne 7. februarja 2013 združeni. Hauptzollämter, družbi Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service ter Evropska komisija so predložili pisna stališča. Portugalska vlada je predložila stališča le v zadevi C‑43/13. Obravnave ni bilo.
III – Pravna presoja
A – Uvodne ugotovitve
17.
Spomniti je treba, da ima Evropska unija v skladu s členom 93 ES (postal člen 113 PDEU) pristojnost, da sprejme zlasti določbe za uskladitev zakonodaje glede trošarin v obsegu, v kakršnem je takšna uskladitev potrebna za vzpostavitev in delovanje notranjega trga. Zakonodaja Unije v zvezi s trošarinami od leta 1992 med drugim zadeva tobak, alkohol in mineralna olja. Za vsak energent je bila z instrumenti Unije usklajena struktura trošarine in izvedeno približevanje stopenj. Z Direktivo 2003/96 je bil prestrukturiran evropski okvir za obdavčitev energentov, pri čemer so bile določene najnižje davčne stopnje, ki se uporabljajo za nafto, premog, zemeljski plin in elektriko, če se ti energenti uporabljajo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.
18.
Predložitveno sodišče v obravnavanih zadevah o glavni stvari v bistvu sprašuje, kako je treba razlagati pojem „enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo“, naveden v členu 2(3), prvi pododstavek, Direktive 2003/96. Z drugimi besedami, Sodišče mora določiti, na podlagi katerega merila je mogoče šteti, da sta energenta enakovredna v smislu te določbe. Naj spomnim, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso pri določitvi področja uporabe določbe prava Unije upoštevati hkrati njeno besedilo, njen kontekst in njene cilje. (
7
)
19.
Nobena od strank, ki so predložile pisna stališča, ne izpodbija, da je mogoče toluen ter beli špirit in lahko kurilno olje Exxol D 60 uporabljati tudi kot pogonsko gorivo in gorivo za ogrevanje. Priznavajo tudi, da so bili navedeni energenti v zadevah o glavni stvari uporabljani kot gorivo za ogrevanje. Teh energentov izrecno ne zadevata niti Direktiva 2003/96 niti člen 2(3), prvi stavek, EnergieStG. Vendar področje uporabe Direktive 2003/96 zajema vse energente, razen za nekatere vrste uporabe. Stranke v postopku v glavni stvari se ne strinjajo glede tega, kako bi bilo treba razlagati pogoj v zvezi z obdavčitvijo energenta glede na uporabo po stopnji, sprejeti za „enakovredno“ gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo.
20.
Hauptzollämter menita, da pristop Direktive 2003/96 temelji na naravi zadevnih energentov, pri čemer bi bilo treba raven obdavčitve, ki se uporablja, najprej določiti na podlagi razvrstitve energenta pod oznako KN. Šele potem bi bilo treba preveriti, ali obstaja katera druga najnižja raven obdavčitve – ki ni določena kot zavezujoča – za uporabo kot goriva za ogrevanje. Zato želita uporabiti merilo enakovrednost narave. Portugalska vlada prav tako meni, da je treba energent, za katerega v navedeni direktivi ni določena raven obdavčitve, izenačiti s posameznim energentom po načelu enakovrednosti narave.
21.
Družbi Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service nasprotno menita, da je treba vprašanje, kateri energenti iz Priloge I, preglednice od A do C, Direktive 2003/96 so „enakovredni“„drugim“ energentom v smislu člena 2(3) navedene direktive, analizirati v skladu s pravilom, po katerem se obdavčitev izvede glede na uporabo. Uporabiti bi bilo torej treba davčno stopnjo, določeno z zakonodajo na podlagi uporabe kot goriva za ogrevanje za enakovredno gorivo za ogrevanje ali na podlagi uporabe kot pogonskega goriva za enakovredno pogonsko gorivo. Z drugimi besedami, uporabljata merilo uporabe.
22.
Komisija se v bistvu strinja z mnenjem družb Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, saj meni, da pojem gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo ne izhaja iz primerjave po golih kemičnih ali fizikalnih merilih (z drugimi besedami iz enakovrednosti narave), temveč nasprotno gre za to, ali se nek energent, ki ni naveden v Prilogi I k Direktivi 2003/96, uporablja za enake posebne namene kot energent, ki je v njej naveden, in ali temu energentu konkurira. Ohranja torej merilo uporabe, vendar vseeno uvaja nov pomenski odtenek, saj se sklicuje na zamenljivost energenta, ki je neposredno naveden v Direktivi 2003/96, z „drugim“ energentom.
B – Razlaga pojma enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo
1. Dobesedna razlaga
23.
Nacionalno sodišče v predložitvenih odločbah priznava, da je pojem „glede na uporabo“ mogoče približati izrazu „enakovreden“, ker ta izraz vključuje vsaj to, da je treba upoštevati, da za energent glede na okoliščine obstajajo različne možnosti glede na to, ali je ta energent namenjen za gorivo za ogrevanje ali za pogonsko gorivo.
24.
Hauptzollämter menita, da je v členu 2(3), prvi pododstavek, Direktive 2003/96 odločilna enakovrednost glede na energent, za katerega je bila raven obdavčitve določena v navedeni direktivi. Menita, da je formulacija „glede na uporabo“ postranska v primerjavi z glavno napovedjo „[…] obdavčijo […] po stopnji, ki se uporablja za enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo“.
25.
V skladu z mnenji družb Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service ter Komisije pa iz več jezikovnih različic izhaja, da je odločilno merilo „uporaba“.
26.
Strinjam se z zadnjo analizo, in sicer iz več razlogov.
27.
Najprej je v več jezikovnih različicah v zvezi z določitvijo ravni obdavčitve, ki se uporablja, „uporaba“ navedena kot glavno merilo, merilo „enakovrednega“ energenta pa je navedeno šele zatem. (
8
) Tako razvrstitve energenta kot „enakovrednega“ ni mogoče presojati neodvisno od vprašanja, ali se energent uporablja kot pogonsko gorivo ali kot gorivo za ogrevanje.
28.
Poleg tega je merilo „uporabe“ v več jezikovnih različicah posebno poudarjeno z dodano vejico, kar pomeni, da ga je treba preučiti najprej in da je treba šele potem določiti, kateri referenčni energent je „enakovreden“. (
9
)
29.
Iz teh razlogov se mi zdi jasno, da dobesedna razlaga te določbe podpira prevlado merila uporabe. Ta ugotovitev je potrjena s sistematiko Direktive 2003/96.
2. Sistematična razlaga
30.
Predložitveno sodišče meni, da Direktiva 2003/96 državam članicam pri določitvi stopenj pušča široko polje proste presoje in da se je treba zato prepričati, da so „drugi“ energenti v vseh primerih obdavčeni višje kot tisti iz navedene direktive, da bi bila ta upoštevana – ne glede na formalno sklicevanje na skupino energentov.
31.
Družbi Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service navajata, da je v Direktivi 2003/96 temeljno načelo razločevanja med dvema načinoma uporabe (kot pogonsko gorivo ali kot gorivo za ogrevanje) uporabljeno večkrat.
32.
Hauptzollämter te trditve nista izpodbijala, saj menita, da je zakonodajalec sicer res določil različne ravni obdavčitve glede na uporabo energenta kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje, vendar naj Direktiva 2003/96 ne bi vsebovala zavezujočega navodila za vzpostavitev dvojnega sistema obdavčitve, ki bi zajemal spremenljive stopnje glede na uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje.
33.
Dejansko se zdi, da ni sporno, da je zakonodajalec nameraval določiti jasno razločevanje med pogonskimi gorivi in gorivi za ogrevanje. To izhaja iz uvodnih izjav 17 in 18 Direktive 2003/96, pri čemer prva določa, da je „[t]reba […] vzpostaviti različne najnižje ravni obdavčitve Skupnosti v skladu z uporabo energentov in električne energije“ (
10
) in druga, da se „[e]nergenti, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo za nekatere industrijske in komercialne namene, ter energenti, ki se uporabljajo kot gorivo za ogrevanje, […] običajno obdavčujejo na nižji ravni od tiste, ki se uporablja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo“. To razločevanje je razvidno tudi iz členov od 7 do 9 Direktive 2003/96, pri čemer vsak med njimi zajema določeno skupino posameznih energentov. (
11
)
34.
Zdi se, da je merilo uporabe uporabil sam evropski zakonodajalec, saj je v členu 2(3), drugi pododstavek, Direktive 2003/96 določeno, da „se vsi izdelki, ki so namenjeni za uporabo, ponujeni naprodaj ali uporabljeni kot pogonsko gorivo […] obdavčijo po stopnji, ki se uporablja za enakovredno pogonsko gorivo.“ Z drugimi besedami, za energent, ki se uporablja kot pogonsko gorivo, mora veljati izključno stopnja, ki se uporablja za pogonsko gorivo, in nacionalni zakonodajalec zanj ne more uporabiti stopnje, določene za gorivo za ogrevanje.
35.
Teleološka razlaga Direktive 2003/96 potrjuje dobesedno in sistematično razlago, da je zakonodajalec želel uporabiti merilo uporabe.
3. Teleološka razlaga
36.
Hauptzollämter menita, da je namen Direktive 2003/96 določiti najnižje davčne stopnje, kot to izhaja zlasti iz njenih členov 7 in 9, vendar naj ta direktiva uskladitve ne bi določala do pičice natančno, tako da bi se vzpostavile enotne ravni obdavčitve. Po njunih navedbah „pravilno delovanje notranjega trga“, kar je cilj, naveden v uvodni izjavi 3 Direktive 2003/96, ne nasprotuje temu, da nacionalni zakonodajalec za energent, uporabljen kot gorivo za ogrevanje, uporabi raven obdavčitve, ki se običajno uporablja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo, če so najnižje določene ravni presežene.
37.
Družba Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service poudarja, da je pravna podlaga Direktive 2003/96 prav člen 93 ES (postal člen 113 PDEU), ki določa uskladitev zakonodaje glede trošarin in drugih posrednih davkov v obsegu, v kakršnem je takšna uskladitev potrebna za vzpostavitev in delovanje notranjega trga in preprečevanje izkrivljanja konkurence. Na tej podlagi sklepa, da je uskladitev mogoča le, če se za vse države članice določijo jasna in obvezujoča merila. Ta cilj pa naj bi bilo mogoče doseči že z jasnim in sistematičnim razločevanjem med gorivi za ogrevanje in pogonskimi gorivi. Družba Kronos Titan nasprotno poudarja, da bi se z obdavčitvijo „drugih“ energentov, uporabljenih kot gorivo za ogrevanje, po stopnji, ki jo nacionalna zakonodaja določa za uporabo kot pogonsko gorivo, izkrivljala konkurenca.
38.
Poudarjam, da uvodna izjava 9 Direktive 2003/96 določa, da je „[d]ržavam članicam […] treba omogočiti potrebno prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državi“ in da torej Hauptzollämter upravičeno menita, da Direktiva 2003/96 ne vzpostavlja popolne uskladitve. To potrjuje sam naslov navedene direktive, v katerem je navedeno le prestrukturiranje okvira Skupnosti za obdavčitev. Z drugimi besedami, države članice smejo določiti ravni obdavčitve, za katere menijo, da so potrebne, če spoštujejo najnižje ravni, navedene v Direktivi 2003/96, ter oprostitve in razločevanja, ki jih je določil zakonodajalec. (
12
)
39.
To po mojem mnenju pomeni, da je treba nacionalno zakonodajo uskladiti z razločevanjem med pogonskimi gorivi in gorivi za ogrevanje. Ni pa treba, da je stopnja, ki se uporablja za posamezni energent, odvisna od njegove uporabe. Tako je mogoče na podlagi dveh vrst uporabe posameznega energenta uporabiti isto stopnjo, če država članica presodi, da je to primerno, in če se pri navedeni stopnji upoštevajo najnižje stopnje, določene z Direktivo 2003/96.
40.
Vendar ostaja dejstvo, da je namen uskladitve iz Direktive 2003/96 omogočiti „pravilno delovanje notranjega trga“, saj se lahko precejšnje razlike v nacionalnih ravneh obdavčitve energije, ki jih uporabljajo države članice, izkažejo kot škodljive za njegovo pravilno delovanje. (
13
) Če se države članice zaveže, da za vsak energent, uporabljen kot gorivo za ogrevanje, uporabijo stopnjo obdavčitve, določeno za drugo gorivo za ogrevanje, se s tem omogoči omejitev takih razlik in hkrati upoštevanje manevrskega prostora držav članic.
41.
Komisija poleg tega upravičeno poudarja, da je izogibanje izkrivljanju konkurence cilj, ki ga ni mogoče doseči le z obstojem najnižjih ravni, kot so opredeljene v Prilogi I k Direktivi 2003/96, in da je hkrati potrebno, da vse države članice uporabljajo isti sistem določitve nacionalnih ravni obdavčitve, to je sistem, določen v členu 2(3) Direktive 2003/96. V skladu s tem sistemom je mogoče določiti razločevanja le glede na skupine energentov iz Priloge I k Direktivi 2003/96. Glavni skupini energentov pa zajemata goriva za ogrevanje in pogonska goriva. Zato je to vsekakor merilo uporabe, na podlagi katerega je mogoče „druge“ energente povezati z zgoraj navedenima glavnima skupinama.
42.
Potreba po tem, da bi vse države članice enako uporabljale sistem obdavčitve energentov, izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča v zvezi z zakonodajnimi akti, sprejetimi pred Direktivo 2003/96.
43.
Spomniti je namreč treba, da je Sodišče presodilo, da je cilj navedenih treh direktiv, to je direktiv 92/81/EGS (
14
), 92/82/EGS (
15
) in 94/74/EGS (
16
)„[…] preprečiti izkrivljanje konkurence, ki bi lahko nastalo zaradi različnih trošarinskih struktur“. (
17
) Sodišče je poudarilo, da je zakonodajalec, čeprav je uskladitev le delna, na ravni Skupnosti enotno določil uporabo mineralnih olj, za katera se plačuje trošarina, s čimer je izključil, da bi se primeri, pri katerih se za mineralna olja plačuje trošarina, razlikovali od ene države članice do druge glede na njihovo uporabo. (
18
)
44.
Potem ko je generalni pravobranilec L. A. Geelhoed v sklepnih predlogih v zvezi z navedeno zadevo poudaril, da v skladu z ustaljeno sodno prakso to, da je uskladitev le delna, ne more odvzeti polnega učinka določbam neke direktive, je ugotovil, da „[k]er je namen navedenih direktiv preprečiti izkrivljanja konkurence […], je treba osnovo za obdavčitev razlagati čim bolj enotno“. (
19
)
45.
Države članice morajo po mojem mnenju po analogiji upoštevati sistem obdavčitve, kot ga je opredelil evropski zakonodajalec, ki jasno razločuje med gorivi za ogrevanje in pogonskimi gorivi.
46.
Tako kot družbi Kronos Titan in Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service ter Komisija torej menim, da je treba pojem enakovredno gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo v smislu člena 2(3), prvi pododstavek, Direktive 2003/96 presojati glede na merilo uporabe v skladu z zgoraj navedenimi pojasnili. (
20
) Vendar menim, da je treba to merilo opredeliti natančneje, ker ga je dejansko mogoče razumeti funkcionalno ali kot da se nanaša na zamenljivost. Ta zadnja predpostavka se mi zdi bolj upoštevna iz razlogov, navedenih v nadaljevanju.
C – Opredelitev merila „uporaba“
47.
Namen sistema, ki ga je vzpostavil evropski zakonodajalec, je izognitev temu, da bi za zelo številne energente, ki se lahko uporabljajo za posamezen namen, na nacionalni ravni veljale različne stopnje. S to ugotovitvijo kot izhodiščem je treba zaradi izognitve izkrivljanju konkurence med državami članicami omejiti morebitne razlike med različnimi nacionalnimi ravnmi obdavčitve, ki se dejansko uporabljajo za energente, vključno s tistimi, uporabljanimi kot gorivo za ogrevanje.
48.
Z drugimi besedami, gre za vprašanje, ali se posamezni energent, ki ni naveden v Prilogi I k Direktivi 2003/96, uporablja za enake posebne namene kot energent, ki je naveden v njej, in ali torej temu energentu konkurira. Tako kot Komisija menim, da je zato treba pojem „enakovrednost energenta“ razlagati z vidika zamenljivosti ali nadomestljivosti zadevnih energentov. Poleg tega se bo mogoče s tem pristopom izogniti tudi izkrivljanjem konkurence med proizvajalci konkurenčnih energentov, ki izhajajo iz industrijske ali gospodarske uporabe „drugega“ energenta kot goriva za ogrevanje, in ne energenta, ki je naveden v preglednici C Priloge I k Direktivi 2003/96.
49.
Na podlagi teh premislekov za primere iz zadev o glavni stvari se je torej treba vprašati, ali so bili zadevni energenti uporabljeni kot zamenjava za katerega od energentov iz preglednice C Priloge I k Direktivi 2003/96. Če je tako, je med referenčnim energentom in dejansko uporabljenim energentom neposredno konkurenčno razmerje, pri čemer je drugi „enakovreden“ prvemu v smislu Direktive 2003/96. Zanj je torej treba določiti ustrezno raven obdavčitve.
50.
Vendar tako kot Komisija menim, da v primeru zadev o glavni stvari ni bilo tako, ker so sporni energenti in njihova dejanska industrijska uporaba zelo posebni. Na podlagi Direktive 2003/96 torej pri energentih, katerih ravni obdavčitve je mogoče upoštevati kot referenčne ravni, ni mogoče določiti, kateri energent je treba dejansko šteti za „enakovreden“. V Direktivi 2003/96 je za take primere le navedena skupina potencialno enakovrednih energentov.
51.
Države članice imajo v takih primerih v skladu z Direktivo 2003/96 določen manevrski prostor, kar pomeni, da morajo ob upoštevanju navedene direktive določiti objektivna merila za določitev, kateri energent med gorivi za ogrevanje, naštetimi v Prilogi I, preglednica C, navedene direktive, je treba šteti za enakovreden dejansko uporabljenemu energentu v vsakem primeru posebej. Države članice bi se lahko v zvezi s tem zgledovale po uvodni izjavi 14 Direktive 2003/96, ki določa: „Najnižje ravni obdavčitve morajo odražati konkurenčnost različnih energentov in električne energije. V tem pogledu bi bilo priporočljivo, da izračun teh minimalnih stopenj v čim večji meri temelji na energijski vsebnosti proizvodov. Vendar pa se ta metoda ne sme uporabljati za pogonska goriva.“ (Moj poudarek z ležečim tiskom.)
52.
Razlogovanje, ki ga je treba sprejeti, je mogoče povzeti tako: najprej je treba ugotoviti, ali se „drugi energent“ uporablja kot gorivo za ogrevanje ali kot pogonsko gorivo. Če se energent uporablja kot gorivo za ogrevanje, je treba v vsakem primeru posebej preveriti, ali je energent zamenljiv s katerim od energentov, izrecno navedenih v Direktivi 2003/96, ali pa njegove značilnosti in iz njih izhajajoča dejanska uporaba izključujejo vsakršno zamenljivost. Če zamenljivost ni možna, mora torej država članica ob upoštevanju navedene direktive določiti objektivna merila, na podlagi katerih se lahko določi, kateri energent med gorivi za ogrevanje, naštetimi v Prilogi I, preglednica C, je mogoče šteti za enakovrednega dejansko uporabljenemu energentu.
IV – Predlog
53.
Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je v združenih zadevah C‑43/13 in C‑44/13 postavilo Bundesfinanzhof (Nemčija), odgovori:
Če se energent v smislu člena 2(1) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije, ki ni naveden v Prilogi I, preglednica C, k tej direktivi, uporablja kot gorivo za ogrevanje, ga je treba v skladu s členom 2(3), prvi pododstavek, navedene direktive obdavčiti po stopnji, ki se v skladu z nacionalnim pravom uporablja za katerega od energentov, naštetih v navedeni preglednici, ki se uporablja kot gorivo za ogrevanje. Med energenti, naštetimi v navedeni preglednici, je treba za enakovrednega šteti tistega, ki ga pri dejanski uporabi zamenja dejansko uporabljeni energent. Če zaradi posebnosti zadevnega energenta in njegove dejanske uporabe take zamenljivosti ni mogoče ugotoviti, mora vsaka država članica ob upoštevanju Direktive 2003/96 določiti objektivna merila, na podlagi katerih je mogoče določiti, kateri energent med gorivi za ogrevanje, naštetimi v navedeni prilogi I, preglednica C, je mogoče šteti za enakovreden dejansko uporabljenemu energentu.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405.
(
3
)	Glej Prilogo I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382), kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 1549/2006 z dne 17. oktobra 2006 (UL L 301, str. 1, v nadaljevanju: Uredba (EGS) št. 2658/87).
(
4
)	Moj poudarek.
(
5
)	BGBl 2006 I, str. 1534.
(
6
)	Družba Kronos Titan v pisnih stališčih pojasnjuje, da je to čisti toluen iz tarifne podštevilke 2902 30 00 KN in ne toluen iz tarifne podštevilke 2707 20 KN, ki je mešan proizvod. Konkurenčna podjetja naj bi uporabljala kurilno olje kot gorivo za ogrevanje za iste tehnične namene, to je sprožitev želene kemične reakcije, za kar je potrebna temperatura 1650 stopinj Celzija.
(
7
)	Glej zlasti sodbo z dne 9. aprila 2013 v zadevi Komisija proti Irski (C‑85/11, točka 35 in navedena sodna praksa).
(
8
)	Glej člen 2(3), prvi pododstavek, Direktive 2003/96 v španski, nemški, angleški, francoski in italijanski različici.
(
9
)	Ibidem.
(
10
)	Iz besedila Direktive 2003/96 je razvidno, da v uvodni izjavi 17 ni navedeno nasprotje med uporabo energentov in uporabo energije, temveč je mogoče razlikovati glede na vrsto uporabe, kot je določena v navedeni direktivi.
(
11
)	Člen 7 zadeva „[…] najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva“ in člen 8 „[…] najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo“, člen 9 pa zadeva „[…] najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za gorivo za ogrevanje“.
(
12
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. marca 2007 v zadevi Jan De Nul (C-391/05, ZOdl., str. I-1793, točke od 18 do 23).
(
13
)	Glej uvodno izjavo 4 Direktive 2003/96.
(
14
)	Direktiva Sveta z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja (UL L 316, str. 12).
(
15
)	Direktiva Sveta z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za mineralna olja (UL L 316, str. 19).
(
16
)	Direktiva Sveta z dne 22. decembra 1994 o spremembi Direktive 92/12/EGS o splošnem režimu za trošarinske izdelke in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takšnih izdelkov, Direktive 92/81 in Direktive 92/82 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 264).
(
17
)	Sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-240/01, Recueil, str. I-4733, točka 39).
(
18
)	Zgoraj navedena sodba Komisija proti Nemčiji (točki 40 in 44).
(
19
)	Glej v tem smislu točki 52 in 53 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Komisija proti Nemčiji.
(
20
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 10. septembra 2009 v zadevi Plantanol (C-201/08, ZOdl., str. I-8343, točka 39).