62009CC0397_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. I denne forespørgsel fra Bundesfinanzhof (Tyskland) anmodes Domstolen for første gang om at fortolke artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 2003/49/EF (2), som pålægger medlemsstaterne at afstå fra at beskatte rente- eller royaltybetalinger mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Medlemsstaterne har dog i henhold til direktivets artikel 1, stk. 10, mulighed for ikke at anvende skattefritagelsen, når selskaberne ikke har været associerede i en periode på mindst to år.
2. Hovedspørgsmålet i denne sag er, om direktiv 2003/49 er til hinder for en national lovgivning, som bestemmer, at rentebetalinger ikke er fuldt fradragsberettigede ved fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for det selskab, der betaler renterne.
Retsforskrifter
Direktiv 2003/49
3. Præamblen til direktiv 2003/49 indeholder bl.a. følgende betragtninger:
»(1) På et indre marked, der har karakter af et hjemmemarked, bør transaktioner mellem selskaber fra forskellige medlemsstater ikke være undergivet ringere beskatningsvilkår end de vilkår, der gælder for de samme transaktioner mellem selskaber fra samme medlemsstat.
(2) Dette krav er i øjeblikket ikke opfyldt for så vidt angår betaling af renter og royalties; de nationale skattelovgivninger – eventuelt kombineret med bilaterale eller multilaterale overenskomster – kan måske ikke altid sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning, og skattereglernes anvendelse medfører ofte tyngende administrative formaliteter og likviditetsproblemer for de pågældende selskaber.
(3) Det må sikres, at renter og royalties beskattes én gang i en medlemsstat.
(4) Den mest hensigtsmæssige måde at fjerne førnævnte formaliteter og problemer på og samtidig sikre, at nationale og tværnationale transaktioner behandles skattemæssigt ens, er at ophæve beskatningen af renter og royalties i den medlemsstat, hvor de opstår, uanset om beskatningen sker ved indeholdelse ved kilden eller ved skatteansættelse; det er især nødvendigt at ophæve sådanne skatter i forbindelse med betalinger mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater samt mellem sådanne selskabers faste driftssteder.
[…]«
4. Artikel 1 har overskriften »Anvendelsesområde og procedure«. De relevante bestemmelser er som følger:
»1. Betalinger af renter eller royalties, der opstår i en medlemsstat, fritages for enhver form for skat i denne stat, hvad enten den opkræves ved indeholdelse ved kilden eller ved skatteansættelse, forudsat at den retmæssige ejer af de pågældende renter eller royalties er et selskab i en anden medlemsstat eller et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat og tilhørende et selskab i en medlemsstat.
2. En betaling foretaget af et selskab i en medlemsstat eller et fast driftssted beliggende i en medlemsstat og tilhørende et selskab i en anden medlemsstat anses for at opstå i denne medlemsstat (i det følgende benævnt »kildestaten«).
3. Et fast driftssted anses kun for at være betaler af renter eller royalties, hvis betalingerne udgør en fradragsberettiget udgift for det faste driftssted i den medlemsstat, hvor det er beliggende.
[…]
7. Denne artikel finder kun anvendelse, hvis det selskab, der er betaleren, eller det selskab, hvis faste driftssted anses for at være betaleren af renter eller royalties, er et selskab, som er associeret med det selskab, der er den retmæssige ejer, eller hvis faste driftssted anses for at være den retmæssige ejer af disse renter eller royalties.
[…]
9. Intet i denne artikel er til hinder for, at en medlemsstat ved anvendelsen af sin skattelovgivning tager hensyn til renter eller royalties, der modtages af selskaber, som er hjemmehørende i den, af faste driftssteder tilhørende selskaber, som er hjemmehørende i den, eller af faste driftssteder, som er beliggende i denne stat.
10. En medlemsstat skal have mulighed for ikke at anvende dette direktiv på et selskab i en anden medlemsstat eller på et fast driftssted tilhørende et selskab i en anden medlemsstat, når de betingelser, der er fastsat i artikel 3, litra b), ikke har været opfyldt i en sammenhængende periode på mindst to år.
[…]«
5. Artikel 2, litra a), bestemmer, at i direktiv 2003/49 »forstås ved »renter« indkomst af gældsfordringer af enhver art, uanset om de er sikret ved pant i fast ejendom, og uanset om de indeholder en ret til andel i debitors fortjeneste, og i særdeleshed indkomst fra gældsbeviser, obligationer eller forskrivninger, herunder gevinster og præmier, der er knyttet til sådanne værdipapirer. Straftillæg for for sen betaling anses ikke for renter«.
6. Begreberne »selskab«, »associeret selskab« og »fast driftssted« er defineret i artikel 3:
»a) »selskab i en medlemsstat«: ethvert selskab
i) der har en af de former, der er nævnt på listen i bilaget [ (3) ], og
ii) som i overensstemmelse med skattelovgivningen i medlemsstaten anses for at være hjemmehørende i denne stat, og som ikke i henhold til en dobbeltindkomstbeskatningsoverenskomst med et tredjeland kan anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet i skattemæssig henseende, og
iii) som er omfattet af en af følgende skatter uden fritagelse eller af en identisk eller næsten tilsvarende skat, der efter dette direktivs ikrafttræden pålignes som supplement til eller i stedet for de eksisterende skatter:
[…]
– Körperschaftsteuer i Tyskland [ (4) ]
[…]
b) »associeret selskab«: et selskab, der er associeret med et andet selskab, som minimum ved at:
i) det direkte besidder en andel på mindst 25% af det andet selskabs kapital, eller
ii) det andet selskab direkte besidder en andel på mindst 25% af dets kapital, eller
iii) et tredje selskab direkte besidder en andel på mindst 25% af både dets kapital og af det andet selskabs kapital.
Kapitalandelene må kun angå selskaber, der er hjemmehørende i Fællesskabet.
Medlemsstaterne kan imidlertid erstatte kriteriet om en minimumsandel af kapitalen med kriteriet om en minimumsandel af stemmerettighederne.
[…]«
7. Artikel 9 bestemmer: »Dette direktiv anfægter ikke anvendelsen af nationale eller overenskomstmæssigt fastsatte bestemmelser, som går ud over dette direktivs bestemmelser, og som har til formål at fjerne eller mindske dobbeltbeskatning af renter og royalties.«
Moder- og datterselskabsdirektivet (5)
8. Den foreliggende sag vedrører ikke direkte moder- og datterselskabsdirektivet. Det er imidlertid nødvendigt at tage direktivet i betragtning ved bedømmelsen af de spørgsmål, som den nationale ret har forelagt.
9. Formålet med moder- og datterselskabsdirektivet er at lette det grænseoverskridende samarbejde mellem selskaber fra forskellige medlemsstater ved at indføre en fælles beskatningsordning (6) . For at undgå dobbeltbeskatning indeholder direktivets artikel 5, stk. 1, således en bestemmelse, hvorefter der ved udlodning af udbytte fra et datterselskab til dets moderselskab sker fritagelse for kildeskat i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende (7) .
10. I medfør af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 3, stk. 1, litra a), betegnes som moderselskab ethvert selskab i en medlemsstat, der opfylder visse betingelser, der er opført i direktivets artikel 2, og hvis andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat er på mindst 20%. I medfør af direktivets artikel 3, stk. 2, andet led, kan en medlemsstat uanset stk. 1 »undlade at anvende dette direktiv på selskaber i denne medlemsstat, der ikke i en sammenhængende periode på mindst to år har besiddet en kapitalandel, der giver ret til betegnelsen moderselskab, eller på selskaber, i hvilke et selskab i en anden medlemsstat ikke i en sammenhængende periode på mindst to år har besiddet sådan kapitalandel«.
National lovgivning
11. Direktiv 2003/49 er i Tyskland blevet gennemført ved § 50, litra g), i Einkommensteuergesetz (indkomstskatteloven).
12. Selskabsskat opkræves i Tyskland af forbundsmyndighederne i henhold til Körperschaftsteuergesetz (selskabsskatteloven). Gewerbesteuer (en skat på erhvervsvirksomhed) pålægges af lokale og kommunale myndigheder (8) . Med hensyn til Gewerbesteuer gælder det særlige forhold, at virksomhedens overskud først fastsættes i henhold til bestemmelserne i indkomstskatteloven eller selskabsskatteloven (9) . Visse beløb medregnes derefter på ny i overskuddet, og visse fradrag fratrækkes. Beløbene medregnes, eller resultatet nedsættes med det formål at opgøre et objektivt resultat af den erhvervsmæssige virksomhed uden hensyn til, om det er opnået ved egen- eller fremmedfinansiering (10) . Selskabsskatten og Gewerbesteuer eksisterer sideordnet, og begge pålignes virksomhedens overskud. Den foreliggende sag vedrører den skat, som kommunen Gelsenkirchen-Süd har pålignet i henhold til Gewerbesteuergesetz 2002 (herefter »GewStG 2002«) (11) .
13. § 1 i GewStG 2002 bestemmer, at lokale og kommunale myndigheder kan opkræve en lokal skat på virksomheder.
14. § 2 i GewStG 2002 fastsætter:
»(1) Alle erhvervsvirksomheder, der driver virksomhed i Tyskland, skal betale Gewerbesteuer. Ved erhvervsvirksomheder forstås forretningsmæssige foretagender som omhandlet i indkomstskatteloven. En erhvervsvirksomhed anses for at drive virksomhed i Tyskland, hvis der opretholdes et fast driftssted på tysk område eller på et handelsskib, der er indregistreret i Tyskland.
(2) Ethvert kapitalselskab (bl.a. europæiske selskaber såsom aktieselskaber, anpartsselskaber, interessentselskaber med begrænset hæftelse) anses altid for at være erhvervsdrivende […]«
15. § 6 i GewStG 2002 bestemmer, at beregningsgrundlaget for Gewerbesteuer udgøres af selskabets resultat af den erhvervsmæssige virksomhed.
16. § 7 i GewStG 2002 definerer resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed som:
»overskuddet af den erhvervsmæssige virksomhed, som opgjort efter indkomstskattelovens (Einkommensteuergesetz) eller selskabsskattelovens (Körperschaftsteuergesetz) bestemmelser [...] forhøjet eller nedsat med de i § 8 og 9 anførte beløb«.
17. § 8 i GewStG 2002 bestemmer:
»De følgende beløb skal i det omfang, de er blevet fradraget ved fastsættelsen af overskuddet, på ny medregnes i overskuddet fra driften af en erhvervsmæssig virksomhed (12) .
1. halvdelen af den indkomst, som vedrører lån med en økonomisk tilknytning til enten oprettelse eller erhvervelse af den forretningsmæssige virksomhed eller en del deraf, eller til udvidelse eller forbedring af den forretningsmæssige virksomhed, eller som tjener til at forhøje driftskapitalen på en mere end midlertidig basis […]«
18. § 10, litra a), i GewStG 2002 bestemmer vedrørende fastsættelsen af beregningsgrundlaget for Gewerbesteuer, at tab skal fradrages i overskuddet fastsat i henhold til § 8 i GewStG 2002.
Sagens faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
19. Sagsøgeren i hovedsagen, Scheuten Solar Technology GmbH (herefter »Scheuten«) er et selskab, der er hjemmehørende i Tyskland, og som fremstiller solpaneler. Solar Systems BV (herefter »Solar Systems«), som er hjemmehørende i Nederlandene, blev i 2003 eneaktionær i Scheuten.
20. Ved 11 overvejende enslydende aftaler, der blev indgået i perioden mellem den 27. august 2003 og den 1. december 2004, ydede Solar Systems Scheuten lån på i alt 5 180 000 EUR til en rente på 5%. Tilbagebetaling af lånene skulle ske på Solar Systems anfordring. I det omhandlede år, 2004, betalte Scheuten i alt 154 584 EUR i rente til Solar Systems på disse lån.
21. Skattemyndighederne vedtog i overensstemmelse med § 8, stk. 1, i GewStG 2002 en afgørelse, der bekræftede, at Scheuten ikke var berettiget til at fradrage 50% af dette beløb (77 292 EUR) i selskabets overskud af den erhvervsmæssige virksomhed, og pålignede selskabets Gewerbesteuer for 2004 på det grundlag. Scheuten var af den opfattelse, at hele det rentebeløb, som selskabet havde betalt til Solar Systems i 2004, burde fradrages i dets overskud af den erhvervsmæssige virksomhed og dermed formindske selskabets beskatningsgrundlag. Scheuten anfægtede derfor skattemyndighedernes afgørelse.
22. Ved dom af 22. februar 2008 gav Finanzgericht Münster ikke Scheuten medhold.
23. Scheuten indgav appel til Bundesfinanzhof med påstand om, at Finanzgerichts afgørelse skulle ophæves, og at skatteansættelsen for Gewerbesteuer skulle ændres. Scheuten anførte, at idet resultatet af selskabets erhvervsmæssige virksomhed (efter fuldt fradrag for dets rentebetalinger i 2004) udgjorde 3 187 EUR, og idet det var berettiget til at fremføre et tidligere tab på 5 313 EUR, var skattegrundlaget derfor nul. Bundesfinanzhof har forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»(a) Er artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49[/EØF] til hinder for en ordning, hvorefter renter på et lån, som et selskab i en medlemsstat betaler til et associeret selskab i en anden medlemsstat, medregnes i beregningsgrundlaget for Gewerbesteuer (erhvervsskat) for det førstnævnte selskab?
(b) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Skal artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49 fortolkes således, at medlemsstaterne ligeledes har mulighed for ikke at anvende direktivet, når betingelserne i direktivets artikel 3, litra b), for, at der foreligger et associeret selskab på tidspunktet for betaling af renterne, ikke har været opfyldt i en sammenhængende periode på mindst to år?
Kan medlemsstaterne i så tilfælde umiddelbart påberåbe sig artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49 i forhold til det betalende selskab?«
24. Der er indgivet skriftlige indlæg på vegne af Scheuten, den belgiske, danske, tyske, italienske, nederlandske, portugisiske og svenske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Europa-Kommissionen. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, den tyske, estiske og svenske regering samt Kommissionen afgav mundtlige indlæg under retsmødet den 16. september 2010.
Bedømmelse
Indledende bemærkning
25. Scheuten har anført, at beslutningen om at inkludere 50% af de rentebetalinger, som selskabet havde foretaget til Solar Systems, i selskabets beregningsgrundlag for Gewerbesteuer, er i strid med retten til etableringsfrihed, der er knæsat i artikel 43 EF (nu artikel 49 TEUF) og artikel 48 EF (nu artikel 54 TEUF) (13) .
26. Det forekommer mig imidlertid, at Scheuten ikke længere kan opretholde dette anbringende, da selskabet under retsmødet (som svar på Domstolens spørgsmål) anerkendte, at den nationale lovgivning ikke er udtryk for forskelsbehandling, for så vidt som de bestemmelser, der omhandler medregningen af 50% af rentebetalingerne i overskuddet af den erhvervsmæssige virksomhed, ikke sondrer mellem nationale og grænseoverskridende transaktioner.
27. Da den forelæggende ret under alle omstændigheder ikke har rejst nogen spørgsmål vedrørende anvendelsen af artikel 43 EF og 48 EF, vil jeg ikke foreslå yderligere overvejelser desangående.
Det første spørgsmål
28. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om direktiv 2003/49 er til hinder for en national lovgivning, som ikke yder fradrag for rentebetalinger foretaget af et selskab til et associeret selskab i en anden medlemsstat ved fastsættelsen af beregningsgrundlaget for Gewerbesteuer for det selskab, som foretager disse rentebetalinger.
29. Det er min opfattelse, at direktiv 2003/49 ikke er til hinder for de omhandlede nationale bestemmelser.
Anvendelsesområdet for direktiv 2003/49
30. Ved første øjekast forekommer betingelserne for anvendelse af direktiv 2003/49 opfyldt. Scheuten er et selskab i en medlemsstat, som har foretaget rentebetalinger til et associeret selskab (Solar Systems) som omhandlet i definitionerne i henholdsvis artikel 3, litra a), og artikel 3, litra b), i direktiv 2003/49. Det er imidlertid nødvendigt at se nærmere på den virkning, som de omtvistede nationale bestemmelser rent faktisk har på disse rentebetalinger.
– De nationale bestemmelsers virkning
31. Scheuten beskattes af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed i henhold til § 6 i GewStG 2002 (14) . § 7 i GewStG 2002 definerer resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed og bestemmer, at overskuddet af den erhvervsmæssige virksomhed ved beregning af Gewerbesteuer skal forøges som omhandlet i § 8 og/eller nedsættes som omhandlet i § 9 (15) . Det skyldige beløb i Gewerbesteuer fastsættes dernæst på grundlag af dette beløb. Beskatningsgrundlaget for Gewerbesteuer er således forskelligt fra beskatningsgrundlaget for både indkomstskat og selskabsskat (16) . Det er på en måde misvisende at beskrive de omhandlede rentebetalinger som »medregnet i overskuddet«. I virkeligheden fastsætter bestemmelserne, at disse betalinger ikke fradrages i overskuddet ved ansættelsen af Gewerbesteuer.
32. Der er således to skatteretlige følger af § 8, stk. 1, i GewStG 2002. For det første kan 50% de rentebetalinger, som Scheuten har foretaget til Solar Systems, ikke fradrages i overskuddet som fradragsberettiget udgift. For det andet øges Scheutens beregningsgrundlag for Gewerbesteuer som følge af, at de ikke-fradragsberettigede rentebetalinger medtages (17) .
33. De rentebetalinger, som Scheuten foretog, er klart en udgift for dette selskab. Den omhandlede nationale lovgivning foreskriver, at 50% af denne udgift ikke er fradragsberettiget ved fastlæggelsen af beregningsgrundlaget for en bestemt skat, nemlig Gewerbesteuer. Er denne definition af fradragsberettigede udgifter omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2003/49?
34. I modsætning til hvad der gælder for indirekte skatter, indeholder traktaten ikke specifikke bestemmelser om harmonisering af de direkte skatter (såsom indkomstskat og selskabsskat) (18) . Der er således indtil dags dato ikke blevet vedtaget nogen regler for harmonisering af de nationale skatteordninger og de komplekse systemer, som medlemsstaternes forskellige beskatningsgrundlag udgør (19) .
35. Scheuten har anført, at virkningen af artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 er at fjerne enhver beskatning af rentebetalinger, som foretages af betaleren. Virkningen af § 8, stk. 1, i GewStG 2002 svarer til pålæggelse af en skat, fordi 50% af de renter, som Scheuten har betalt til Solar Systems, er medregnet i Scheutens beregningsgrundlag for skatten.
36. Den tyske regering og Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, der støttes af Kommissionen, har gjort gældende, at § 8, stk. 1, i GewStG 2002 er en regel, der omhandler beregningsgrundlaget for skatten. Denne regel fastsætter de faktorer, der skal tages i betragtning ved fastsættelsen af det overskud, som skal pålignes Gewerbesteuer, og i særdeleshed hvorvidt rentebetalinger er en fradragsberettiget udgift. Sådanne regler er ikke omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2003/49. Det første spørgsmål skal derfor besvares benægtende.
37. Fem af de medlemsstater, der har indgivet skriftlige indlæg (Danmark, Italien, Nederlandene, Portugal og Sverige) har afgivet indlæg, der svarer til det af den tyske regering og Kommissionen anførte. Denne stillingtagen blev ligeledes støttet af Estland under retsmødet. Det Forenede Kongerige hævder ligeledes, men af andre grunde, at det første spørgsmål bør besvares benægtende. Det har anført, at direktiv 2003/49 omhandler den skattemæssige behandling af den retmæssige ejer
af rentebetalinger, og ikke af det selskab, der foretager sådanne betalinger.
38. Den belgiske regering har en anden tilgang. Den har anført, at virkningen af § 8, stk. 1, i GewStG 2002 svarer til pålæggelse af en skat. Når formålet med at medtage rentebetalinger i beregningsgrundlaget for skatten er at modvirke underkapitalisering af selskaber, er direktiv 2003/49 imidlertid ikke til hinder herfor.
39. Jeg er enig med Kommissionen og de medlemsstater, der anfører, at den nærværende sag falder uden for anvendelsesområdet for direktiv 2003/49.
40. For at artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 kan finde anvendelse, må der først foreligge beskatning. Rentebetalinger er dernæst fritaget fra denne beskatning, når den retmæssige ejer er et selskab eller fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat. Fritagelsen udløses således af beskatningen, ikke af fastsættelsen af beregningsgrundlaget for beskatning (hvilket udgør et tidligere stadie i skatteopkrævelsesprocessen).
41. Det må for det første anerkendes, at både regler, der indfører beskatning, og regler vedrørende beregningsgrundlaget naturligvis har skatteretlige konsekvenser. Sådanne regler vedrører imidlertid forskellige slags foranstaltninger. Regler, der pålægger beskatning, skaber en betalingsforpligtelse ved en begivenhed (såsom udlodning af udbytte fra et datterselskab til dets moderselskab). Regler vedrørende beregningsgrundlaget bestemmer, hvad der skal behandles som skattepligtig indkomst eller overskud (f.eks., hvor stor en del af en persons indkomst der beskattes, eller hvilke udgifter eller tab der er fradragsberettigede ved ansættelsen af et selskabs eller et individs skattetilsvar).
42. Da direkte beskatning ikke er blevet harmoniseret inden for Den Europæiske Union, er der ingen EU-retlige foranstaltninger, der harmoniserer beregningsgrundlagene i de nationale skattesystemer (20) . Domstolen har dog konsekvent fastslået, at »[…] selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten« (21) . Denne begrænsning kan være særdeles relevant, hvis, eksempelvis, den nationale foranstaltning forskelsbehandler mellem nationale og grænseoverskridende transaktioner og således udgør en hindring for etableringsfriheden. Af de grunde, som jeg har anført i den indledende bemærkning til denne bedømmelse, er der ikke grundlag for at undersøge dette spørgsmål i den foreliggende sag.
43. Som Kommissionen med rette har anført, er der for det andet intet i ordlyden af direktiv 2003/49, der antyder, at lovgiver har ønsket at indføre regler om beregningsgrundlaget for skatten. Direktivets artikel 1, stk. 3, henviser ganske vist til en »fradragsberettiget udgift«. Begrebet »fradragsberettiget« er imidlertid her knyttet til definitionen og behandlingen af et »fast driftssted«. Artikel 1, stk. 3, indeholder ikke nogen regler om beregningsgrundlaget for skatten.
44. Det forekommer mig derfor, at der i mangel af en udtrykkelig retlig bestemmelse om den måde, hvorpå det overskud, som udgør beregningsgrundlaget for skatten, skal fastsættes, ikke er nogen begrundelse for at drage den konklusion, at anvendelsesområdet for direktiv 2003/49 udstrækker sig ud over den fritagelse for beskatning, som er indeholdt i artikel 1, stk. 1.
– Finder Domstolens praksis vedrørende moder- og datterselskabsdirektivet anvendelse?
45. Scheuten har gjort gældende, at der følger af Domstolens praksis om moder- og datterselskabsdirektivet, at en bestemmelse som § 8, stk. 1, i GewStG 2002, der bestemmer, at fradragsberettigede udgifter skal medregnes i et selskabs beregningsgrundlag for skat, skal anses for at pålægge skat som omhandlet i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49. Scheuten støtter sig for det første på Athinaiki Zithopiia-dommen (22) I denne sag havde et græsk datterselskab uddelt udbytte til dets nederlandske moderselskab. Ved fastsættelsen af datterselskabets skattepligtige overskud fjernede de græske skattemyndigheder visse skattefritagelser, som ville have fundet anvendelse, hvis der ikke havde været nogen uddeling til et udenlandsk moderselskab, og overskuddet var forblevet i datterselskabet. Ved beregningen af datterselskabets beskatningsgrundlag blev indkomst, der havde været genstand for særlig beskatning, som medførte bortfald af en skattepligt, og skattefritaget indkomst medregnet (23) . Domstolen skulle afgøre, om de nationale foranstaltninger, der var genstand for denne sag, udgjorde en kildeskat, der var forbudt i henhold til moder- og datterselskabsdirektivets artikel 5, stk. 1.
46. Det er min opfattelse, at den nærværende sag adskiller sig fra Athinaiki Zithopiia-sagen. I den sag fandt Domstolen, at de nationale myndigheders beslutning om at fjerne visse skattefritagelser fra datterselskabet – hvilket medførte en forøgelse af beregningsgrundlaget for skatten og dermed af selskabets skattebyrde – udgjorde en kildeskat. Domstolen fandt, at der var et antal forhold, som viste, at moderselskabet var blevet pålagt kildeskat: (i) Datterselskabets skattebyrde var blevet forøget, udelukkende fordi det foretog en udlodning til dets moderselskab – dette udgjorde det moment, som udløste skattetilsvaret, (ii) det udloddede overskud udgjorde beskatningsgrundlaget, (iii) den økonomiske virkning af at beskatte datterselskabet var den samme som en beskatning af moderselskabet, fordi skatten blev tilbageholdt af datterselskabet og betalt direkte til skattemyndighederne, således at det beløb, som moderselskabet modtog i udloddet overskud, blev reduceret, og (iv) i modsætning til, hvad der normalt er tilfældet med hensyn til selskabsskat, medtog de omhandlede nationale bestemmelser ikke fremførte underskud fra tidligere år ved beregningen af skattetilsvaret (24) .
47. Ingen af de faktorer, som Domstolen identificerede i Athinaiki Zithopiia-dommen, er til stede i denne sag. For det første vedrører de omhandlede nationale bestemmelser, hvorvidt udgifter er fradragsberettigede, snarere end pålæggelsen af en skat. For det andet svarer beskatningsgrundlaget ikke til de renter, som Scheuten har betalt. Beskatningsgrundlaget bestemmes i henhold til de relevante bestemmelser i GewStG 2002 (25), og de ikke-fradragsberettigede rentebetalinger er blot en del af dette beskatningsgrundlag. For det tredje har de nationale regler ingen økonomisk virkning for det moderselskab, som renterne betales til. Solar Systems modtager det fulde beløb af de påløbne renter, og dette beløb pålægges ingen skat i Tyskland. Endelig følger det ikke, at Scheuten selv nødvendigvis vil blive beskattet af de rentebetalinger, som er blevet medregnet i selskabets beregningsgrundlag for skat. Denne del vil kunne kompenseres ved andre fradragsberettigede udgifter. Hvis fradragene overstiger indkomsten i form af overskud, pålægges der ingen skat (26) .
48. Scheuten har også påberåbt sig dommen i Burda-sagen (27), hvor Domstolen vedrørende moder- og datterselskabsdirektivet fandt, at de følgende tre kumulative betingelser skal være opfyldt, for at en beskatning kan anses for at være en kildeskat. For det første skal den udløsende faktor for beskatningen være udbetalingen af udbytte eller andet i afkast af værdipapirer, for det andet skal beregningsgrundlaget for denne skat udgøres af afkastet af disse værdipapirer, og for det tredje skal den skattepligtige person være »indehaveren af værdipapirerne« (28) .
49. Ingen af disse tre kumulative betingelser synes dog at være opfyldt i nærværende sag. Som jeg allerede har bemærket i forbindelse med Athinaïki Zythopoiia-sagen, udløser Scheutens betaling af renter ikke i sig selv beskatning. Den betalte rente udgør heller ikke beregningsgrundlaget for skatten – tværtimod bestemmer reglen, at 50% af rentebetalingen ikke er en fradragsberettiget udgift. Endelig er den skattepligtige person ved kildebeskatning det moderselskab, som ejer aktier i datterselskabet. I dette tilfælde er Solar Systems (moderselskabet, som er »indehaveren af værdipapirerne«) ikke den skattepligtige person i henhold til GewStG 2002.
50. Domstolens afgørelser i Athinaïki Zythopoiia-sagen og Burda-sagen omhandlede spørgsmålet, om den omhandlede nationale lovgivning reelt udgjorde en kildeskat. Nærværende sag vedrører en bestemmelse om fradragsret for udgifter og beregningsgrundlaget for skatten. Efter min opfattelse af Domstolens praksis vedrørende moder- og datterselskabsdirektivet, og i særdeleshed dommene i disse to sager, viser denne ikke, at en sådan bestemmelse reelt udgør en kildeskat.
51. Det følger efter min opfattelse, at retspraksis om moder- og datterselskabsdirektivet ikke kan hjælpe Domstolen ved afgørelsen af karakteren af den nationale bestemmelse om fradragsret set i forhold til direktiv 2003/49.
– Konklusion – artikel 1, stk. 1, og anvendelsesområdet for direktiv 2003/49
52. Efter min opfattelse indskrænker artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 sig til at foreskrive en fritagelse fra beskatning for rentebetalinger mellem associerede selskaber beliggende i forskellige medlemsstater. Nationale bestemmelser, der fastsætter beregningsgrundlaget for skatten, såsom regler om fradragsberettigede udgifter, falder uden for anvendelsesområdet for direktiv 2003/49. Scheuten har imidlertid fremført et antal yderligere argumenter på grundlag af ordlyden af, opbygningen af og formålet med lovgivningen, som fremgår af forelæggelseskendelsen. Jeg vil nu undersøge disse spørgsmål.
Ordlyden og opbygningen af direktiv 2003/49
– Betydningen af begrebet »betaling«
53. Den forelæggende ret har rejst spørgsmålet, om ikke artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 er tvetydig. Den er af den opfattelse, at den anvendte formulering kan have to betydninger. Bestemmelsens ordlyd kan betyde (som jeg har konkluderet tidligere i dette forslag til afgørelse), at skattefritagelsen finder anvendelse i forhold til beskatning af rentebetalinger, som udgør indkomst for den retmæssige ejer. Den kan imidlertid også forstås således, at den betyder, at den rentebetaling, som betaleren af renten foretager, skal behandles som en fradragsberettiget udgift for dette selskab.
54. Formuleringen »rente […] betalinger « anvendtes i alle de sprogversioner af direktiv 2003/49, som fandtes ved direktivets vedtagelse, med undtagelse af den tyske sprogversion, som anvendte ordlyden »Einkünfte in Form von Zinsen« (indkomst i form af renter).
55. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at den tyske sprogversion støtter den antagelse, at den i artikel 1, stk. 1, foreskrevne fritagelse kun gælder for renternes retmæssige ejer. Det Forenede Kongerige deler dette synspunkt.
56. Scheuten har imidlertid anført, at ordet »betalinger« er et mere neutralt begreb, og at det både henviser til betalinger, som en betaler af renter (debitor) foretager, og til betalinger til den retmæssige ejer (kreditor).
57. Det fremgår af fast retspraksis, at de forskellige sprogversioner, som EU-lovgivningen affattes i, alle er lige gyldige (29) . Den tyske udgave er affattet på en måde, som (i højere grad end de andre sprogversioner) synes at pege i retning af, at artikel 1, stk. 1, udelukkende henviser til stillingen for den retmæssige ejer (det selskab, som modtager renterne – i dette tilfælde Solar Systems). Dette er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkeligt til at fastslå, at artikel 1, stk. 1, bør fortolkes således. Det er derimod nødvendigt at vurdere lovgivningens ordlyd set i lyset af direktivets almindelige opbygning og formål (30) .
58. Det er korrekt, at ordet » betalinger « læst uden sammenhæng kunne henvise både til en rentebetaling, som den retmæssige ejer modtager, og til en betaling foretaget af det selskab, der betaler renten. Når ordet betalinger imidlertid læses i sammenhæng med direktiv 2003/49 i sin helhed, er det ikke tvetydigt. Det kan kun henvise til rentebetalinger modtaget af den retmæssige ejer.
59. Dette skyldes for det første, at artikel 2, litra a), definerer »rente« som »indkomst fra gældsfordringer af enhver art […]«. Det er kun den retmæssige ejer, der modtager rente som indkomst fra en gældsfordring. Betaleren af rente kan pr. definition ikke modtage indkomst fra en gældsfordring. For denne person er en rentebetaling ikke en indkomst, men en udgift.
60. Som Kommissionen har bemærket, lader ordlyden af artikel 1, stk. 10, også formode, at direktiv 2003/49 vedrører skattefritagelse af betalinger til den retmæssige ejer, snarere end det skattemæssige beregningsgrundlag for det selskab, der betaler rente. Artikel 1, stk. 10, giver medlemsstaterne mulighed for at fravige den i artikel 1, stk. 1, foreskrevne fritagelse, når visse betingelser ikke er opfyldt (31) . Artikel 1, stk. 10, udpeger udtrykkeligt »et selskab i en anden medlemsstat eller […] et fast driftssted tilhørende et selskab i en anden medlemsstat«, som den person, på hvem fritagelsen i artikel 1, stk. 1, ikke vil finde anvendelse, hvis undtagelsen påberåbes. Derimod findes der ingen henvisning til betaleren af renten i artikel 1, stk. 10.
61. Det følger heraf, at fritagelsen i artikel 1, stk. 1, kun finder anvendelse til fordel for en retmæssig ejer, der befinder sig i en anden medlemsstat.
– Dobbeltbeskatning
62. Artikel 9 i direktiv 2003/49, som bestemmer, at direktivet ikke anfægter anvendelsen af nationale foranstaltninger eller internationale overenskomster, som går ud over direktivets bestemmelser, og som har til formål at fjerne eller mindske dobbeltbeskatning af renter og royalties, bekræfter yderligere, at fritagelsen for beskatning kun finder anvendelse i forhold til den retmæssige ejer.
63. Begrebet »dobbeltbeskatning« er ikke defineret i direktiv 2003/49. Det forstås imidlertid i almindelighed som tilstedeværelsen af to mulige beskatningsniveauer. Konsekvenserne deraf er blevet klart beskrevet af generaladvokat Geelhoed i hans forslag til afgørelse i ACT-sagen (32) . »Denne mulighed for beskatning på to niveauer kan føre både til økonomisk dobbeltbeskatning (hvor samme indkomst beskattes to gange hos to forskellige skattepligtige) og juridisk dobbeltbeskatning (hvor en skattepligtig person beskattes to gange af samme indkomst). Der kan f.eks. opstå økonomisk dobbeltbeskatning, når virksomheder først selskabsbeskattes af deres overskud, som dernæst, når det er udloddet til aktionærerne, også indkomstbeskattes. Juridisk dobbeltbeskatning kan eksempelvis foreligge, når én stat først opkræver kildeskat af udloddet overskud, og en anden stat derefter opkræver indkomstskat af samme overskud.«
64. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at begrebet »dobbeltbeskatning« i direktiv 2003/49 omfatter både økonomisk og juridisk dobbeltbeskatning. Det er min opfattelse, at begrebet kun dækker sidstnævnte.
65. Det er klart, at moder- og datterselskabsdirektivet vedrører økonomisk dobbeltbeskatning – beskatning af den samme indkomst (udlodninger af udbytte) først ved datterselskabet og dernæst hos moderselskabet. I modsætning dertil anerkender direktiv 2003/49, at den samme person – den retmæssige ejer – potentielt vil kunne blive beskattet to gange af den samme indkomst, i kildestaten (den stat, hvor det selskab, der betaler renten, er hjemmehørende) ved kildeskat eller ved skatteansættelse, og igen i den retmæssige ejers hjemstat. Direktiv 2003/49 vedrører således skattepålæggelse af én person, ikke to. Den retmæssige ejer er den eneste person, der vil kunne underkastes dobbeltbeskatning (33), og direktiv 2003/49 vedrører således udelukkende juridisk dobbeltbeskatning.
66. For fuldstændighedens skyld erindrer jeg om, at Kommissionens forslag til direktiv 2003/49 blev påvirket af OECD’s modelbeskatningsoverenskomst (34), hvis hovedformål er at udstikke fælles normer for håndteringen af de mest almindelige problemer, som opstår i sammenhæng med international dobbeltbeskatning. Dens formål er at indføre en ordning, som sikrer, at den retmæssige ejer betaler skat i sin hjemstat, og at minimere beskatningen af den retmæssige ejer, som modtager grænseoverskridende rentebetalinger, og de dermed forbundne administrative byrder.
67. Det forekommer mig derfor, at ordene »dobbeltbeskatning« i direktiv 2003/49 kun kan henvise til beskatningen af den retmæssige ejer. Betaleren af renter er således ikke omfattet af den i artikel 1, stk. 1, foreskrevne fritagelse fra beskatning.
68. I nærværende sag har betalingen af renter fra Scheuten til Solar Systems to skatteretlige konsekvenser. For det første forøges Scheutens beregningsgrundlag for Gewerbesteuer, fordi 50% af de rentebetalinger, som selskabet har foretaget, ikke godkendes som fradragsberettigede udgifter. Som jeg allerede har påpeget (35), medfører dette ikke nødvendigvis en skattepålæggelse. Hvis det fremgår af beregningerne, at fradragene overstiger indkomsten i form af overskud, vil der ikke være noget skattetilsvar for Gewerbesteuer. For det andet kan Solar Systems (den retmæssige ejer) pålægges skat i Nederlandene ved modtagelsen af rentebetalingen.
69. Denne kombination af skatteretlige konsekvenser udgør imidlertid ikke i sig selv hverken økonomisk eller juridisk dobbeltbeskatning. Dette er endnu en indikation af, at de omstændigheder, der har givet anledning til nærværende sag, falder uden for anvendelsesområdet for direktiv 2003/49.
– »Kildebeskatning eller skatteansættelse«
70. Endelig har den forelæggende ret har rejst spørgsmålet, om den omstændighed, at direktiv 2003/49 foreskriver en fritagelse fra skat på rentebetalinger opkrævet ved kildebeskatning eller
ved skatteansættelse, betyder, at både den retmæssige ejer og betaleren af renten falder under direktivets anvendelsesområde. Den forelæggende ret har bemærket, at anvendelsesområdet for direktiv 2003/49 er bredere end for moder- og datterselskabsdirektivet i denne henseende, idet sidstnævnte kun henviser til kildeskat på udbytte, der udloddes af et datterselskab til dets moderselskab.
71. Kommissionen og alle de medlemsstater, der har indgivet indlæg, bortset fra Belgien, har anført, at det ikke følger af anvendelsen af terminologi, der omfatter beskatning ved skatteansættelse, at anvendelsesområdet for direktiv 2003/49 udstrækker sig til at omfatte betaleren af renter såvel som den retmæssige ejer, eller beregningsgrundlaget for skatten.
72. Jeg er enig heri.
73. For det første henviser ordene »ved skatteansættelse« ganske enkelt til en bestemt måde at fastsætte et skattetilsvar på. Jeg kan ikke tro, at dette er tilstrækkeligt til at fastslå, at direktiv 2003/49 vedrører skatteberegningsgrundlaget for det selskab, der betaler renten.
74. For det andet er inddragelsen af to metoder for fastsættelse af et skattetilsvar – kildebeskatning og skatteansættelse – i overensstemmelse med formålet med direktiv 2003/49, som er at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning for rentebetalinger mellem associerede selskaber, der er beliggende i forskellige medlemsstater (36) . Da begge metoder for fastsættelse af et skattetilsvar er omfattet af direktivets anvendelsesområde, er det mere sandsynligt, at direktiv 2003/49 effektivt vil kunne nå dette mål.
75. Jeg er således ikke af den opfattelse, at denne forskel i terminologi mellem direktiv 2003/49 og moder- og datterselskabsdirektivet fører til en konklusion om, at både den retmæssige ejer og betaleren af renten er omfattet af fritagelsen i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49.
– Konklusion – ordlyden og opbygningen af direktiv 2003/49
76. Det er derfor min opfattelse, at ordene »rente […] betalinger«, når de fortolkes i sammenhæng med ordlyden og den almindelige opbygning af lovgivningen, henviser til fritagelsen for beskatning af rentebetalinger til den retmæssige ejer. Det er ikke min opfattelse, at direktiv 2003/49 henviser til hverken betaleren af renten eller til hvorvidt sådanne betalinger er fradragsberettigede ved beregningen af debitors beskatningsgrundlag.
Formålet med direktiv 2003/49
77. Endelig støttes den konklusion, at direktiv 2003/49 udelukkende vedrører de skatteretlige konsekvenser af rentebetalinger til den retmæssige ejer, af direktivets formål.
78. Første til fjerde betragtning til direktiv 2003/49 forklarer, at nationale foranstaltninger og internationale overenskomster ikke nødvendigvis afskaffer dobbeltbeskatning af grænseoverskridende rentebetalinger, at sådanne betalinger kun bør beskattes én gang, og at ophævelse af beskatning af rentebetalinger er den mest hensigtsmæssige måde til at nå dette mål. Kommissionen har ligeledes i sin beretning om gennemførelsen af direktiv 2003/49 forklaret, at formålet med at beskatte den retmæssige ejer i den medlemsstat, hvor denne er hjemmehørende, er at sikre, at indkomst fra rentebetalinger beskattes dér, hvor de dertil knyttede udgifter kan trækkes fra (dvs. kapitalomkostninger, der vedrører de senere rentebetalinger) (37) .
79. Formålet med direktiv 2003/49 er således at afskaffe mulige hindringer i form af dobbeltbeskatning for den retmæssige ejer, der modtager grænseoverskridende rentebetalinger, og at sikre, at sådanne transaktioner ikke undergives ringere vilkår end de samme transaktioner mellem selskaber fra samme medlemsstat. Direktivet vedrører ikke beregningsgrundlaget for skatten for den person, der betaler renten.
80. Det er således min opfattelse, at det første spørgsmål bør besvares således, at artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 ikke er til hinder for en ordning, ifølge hvilken renter på et lån, som et selskab beliggende i en medlemsstat betaler til et associeret selskab i en anden medlemsstat, medregnes i beregningsgrundlaget for Gewerbesteuer 2002 for det første selskab.
Det andet spørgsmål
81. Henset til min besvarelse af det første spørgsmål, er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål. For alle eventualiteters skyld vil jeg dog kort behandle det.
82. Med sit andet spørgsmål søger den forelæggende ret vejledning vedrørende fortolkningen af artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49. Hvis artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 er til hinder for, at rentebetalinger indgår (eller medregnes) i Scheutens beregningsgrundlag for skat (dvs. at rentebetalingernes fulde beløb derfor skatteretligt set er en fradragsberettiget udgift), kan skattemyndighederne så anvende undtagelsesbestemmelsen i artikel 1, stk. 10, med den virkning, at artikel 1, stk. 1, ikke finder anvendelse, således at rentebetalingerne bliver ikke-fradragsberettigede?
83. Scheuten har anført, at artikel 1, stk. 10, skal fortolkes således, at en rentebetaling skal fritages for beskatning, selv når de omhandlede selskaber ikke har været associerede i en sammenhængende periode på mindst to år.
84. Kun Kommissionen og tre af de m edlemsstater, der har indgivet indlæg i den nærværende sag, har foreslået et svar på det andet spørgsmål.
85. Belgien og Estland har anført, at det andet spørgsmål bør besvares bekræftende, mens den italienske regering og Kommissionen indtager det modsatte standpunkt.
86. Artikel 1, stk. 10, giver medlemsstaterne mulighed for at fravige fritagelsen for beskatning af rentebetalinger i tilfælde, hvor betaleren af renterne og den retmæssige ejer ikke har været associerede i en periode på mindst to år (38) . I den foreliggende sag havde Scheuten og Solar Systems været associerede i mindre end to år på det tidspunkt, hvor rentebetalingerne fandt sted.
87. Moder- og datterselskabsdirektivets artikel 3, stk. 2, andet led, og artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49 er formuleret tilsvarende. Den første bestemmelse indeholder ligeledes en undtagelse – i dette tilfælde fra fritagelsen fra kildebeskatning i henhold til dette direktivs artikel 5, stk. 1, når et datterselskab foretager en udlodning til dets moderselskab (39) .
88. Det er min opfattelse, at artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49, såvel som moder- og datterselskabsdirektivets artikel 3, stk. 2, andet led, kan fortolkes på to måder (40) . Artikel 1, stk. 10, kan for det første fortolkes således, at fravigelsen af fritagelsen i artikel 1, stk. 1, finder anvendelse på betingelse af, at betaleren af renten og den retmæssige ejer har været associerede i en sammenhængende periode på mindst to år, når rentebetalingen foretages. Alternativt kan artikel 1, stk. 10, i overensstemmelse med Domstolens afgørelse i Denkavit-sagen om moder- og datterselskabsdirektivet fortolkes således, at betaleren af renterne og den retmæssige ejer skal have været associerede inden for denne minimumsperiode, uden at det er nødvendigt, at denne periode er udløbet på det tidspunkt, hvor rentebetalingen foretages, så længe minimumsperioden for ejerskab efterfølgende opfyldes (41) .
89. Ved sin fortolkning af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 3, stk. 2, andet led, lagde Domstolen i Denkavit-dommen vægt på anvendelsen af nutid i alle sprogversioner undtagen den danske, hvor førnutid blev anvendt (42) . På de andre sprog, som var tilgængelige på dette tidspunkt, lyder bestemmelsen: »[…] ikke i en sammenhængende periode på mindst to år [besidder] en sådan kapitalandel«. Artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49 er affattet anderledes. Den engelske version lyder således: »[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years« [ikke har været opfyldt i en sammenhængende periode på mindst to år], og de forskellige sprogversioner anvender ikke samme tid (43) .
90. På baggrund af de tekstlige afvigelser forekommer det mest hensigtsmæssigt at fokusere på en fortolkning af artikel 1, stk. 10, på grundlag af bestemmelsens formål, som er at lette skattearrangementer i forbindelse med grænseoverskridende rentebetalinger, snarere end at tillade medlemsstaterne at indføre ensidige hindringer for sådanne transaktioner (44) . En fortolkning, som tillader medlemsstaterne at kræve, at ejerskab i en sammenhængende minimumsperiode på mindst to år skal være gennemført på tidspunktet for rentebetalingen, er efter min opfattelse i strid med formålet med direktiv 2003/49 (45) .
91. Det er derfor min opfattelse, at Domstolens analyse i Denkavit-sagen bør finde anvendelse i dette tilfælde.
92. Den forelæggende rets andet spørgsmål forekommer at bygge på den idé, at de tyske skattemyndigheder (teoretisk set) kunne ønske at gøre anvendelse af artikel 1, stk. 10, idet betaleren og den retmæssige ejer af renterne havde været associerede i mindre end to år på det tidspunkt, hvor rentebetalingen fandt sted. Tyskland har imidlertid ikke vedtaget nogen bestemmelser, der gennemfører undtagelsen i artikel 1, stk. 10, i direktiv 2003/49.
93. Med den anden halvdel af det andet spørgsmål synes den forelæggende ret at søge oplyst, om medlemsstaterne kan støtte ret direkte på artikel 1, stk. 10, selv om de ikke har vedtaget nogen bestemmelser, der gennemfører den mulighed for fravigelse, som bestemmelsen indeholder. Den forelæggende ret forklarer imidlertid sit spørgsmål på den følgende måde: I tilfælde af at artikel 1, stk. 1, og artikel 1, stk. 10, finder anvendelse på den foreliggende sag, kan Scheuten i så tilfælde støtte ret direkte på artikel 1, stk. 1, eller med andre ord: Har artikel 1, stk. 1, direkte virkning?
94. Det forekommer mig, at artikel 1, stk. 1, er både ubetinget og tilstrækkelig klar til at have direkte virkning. Desuden følger det af fast retspraksis, at når der gives medlemsstaterne en vis skønsmargen, udelukker dette ikke, at en bestemmelse i et direktiv kan have direkte virkning, hvis det er muligt at afgøre, hvilke rettigheder der mindst bliver tale om (46) .
95. Artikel 1, stk. 1, har således på trods af artikel 1, stk. 10, direkte virkning
96. Det andet spørgsmål forekommer derudover hypotetisk. For det første afviger den nærværende sag fra Denkavit-sagen, for så vidt som der ikke er nogen national lovgivning, der gennemfører den mulighed for fravigelse, som er indeholdt i artikel 1, stk. 10. For det andet har de tyske skattemyndigheder ikke søgt at påberåbe sig artikel 1, stk. 10. Det er således ufornødent for Domstolen at besvare det andet spørgsmål.
Forslag til afgørelse
97. Jeg foreslår på baggrund heraf, at Domstolen besvarer de af Bundesfinanzhof stillede spørgsmål som følger:
»Artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 2003/49/EF af 3. juni 2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, er ikke til hinder for en ordning, hvorefter renter på et lån, som et selskab i en medlemsstat betaler til et associeret selskab i en anden medlemsstat, medregnes i beregningsgrundlaget for Gewerbesteuer for det førstnævnte selskab.«
(1) .
(2)  –	Rådets direktiv 2003/49/EF af 3.6.2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EUT L 157, s. 49) (herefter »direktiv 2003/49«). Direktiv 2003/49 er en af tre foranstaltninger, der blev vedtaget for at begrænse skadelig skattekonkurrence. De andre foranstaltninger er Rådets direktiv 2003/48/EF af 3.6.2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger (EUT L 157, s. 38), som finder anvendelse på fysiske personer, og adfærdskodeksen om fjernelse af skadelig skattekonkurrence på erhvervsbeskatningsområdet (EFT 1998 C 2, s. 1), som ikke er retligt bindende.
(3) Bilaget til direktiv 2003/49 opregner de typer af selskaber, som er omfattet af artikel 3, litra a). De følgende tyske selskaber er omfattet: »Aktiengesellschaft«, »Kommanditgesellschaft auf Aktien«, »Gesellschaft mit beschränkter Haftung« og »bergrechtliche Gewerkschaft«.
(4)  – Selskabsskat.
(5)  –	Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6) (herefter »moder- og datterselskabsdirektivet«).
(6)  –	Dom af 26.6.2008_sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis.
(7)  –	Medlemsstaterne beskatter almindeligvis udlodning af udbytte fra selskaber, dvs. det udbytte, der betales til aktionærerne. Disse skatter har normalt karakter af kildeskatter, som det udbetalende selskab indeholder ved kilden på skattemyndighedernes vegne. Kildeskat benyttes ofte i de nationale systemer for at sikre overholdelse af lovgivningen og forenkle opkrævningen. Den indeholdte skat opfylder normalt – helt eller delvis – skattepligten for modtagere, der er bosat i landet. Kildeskat af udbytte, der betales over grænserne, betyder pålæggelse af en yderligere skat i den beskattende stat for ikke-bosiddende, som disse ikke kan opnå lempelse for i bopælsstaten. Jf. f.eks. generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i de forenede sager C-283/94, C-291/94 og C-292/94, Denkavit, Sml. 2006 I, s. 5063, punkt 7.
(8)  –	Gewerbesteuer anses for at være enestående for Tyskland. Den italienske regering påpeger imidlertid i sine skriftlige indlæg, at en skat, der minder om Gewerbesteuer, opkræves i Italien.
(9)  –	Jf. punkt 16 nedenfor.
(10)  –	Jf. f.eks. dom af 26.10.1999_sag C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, Sml. I, s. 7447, præmis 6.
(11)  –	De i punkt 13-18 beskrevne bestemmelser i GewStG 2002 er de på det relevante tidspunkt gældende bestemmelser.
(12)  – Jf. punkt 31-33 nedenfor.
(13)  –	Artikel 48 EF bestemmer, at artikel 43 EF finder anvendelse på selskaber, der er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, idet de ligestilles med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.
(14)  –	Jf. punkt 15 ovenfor.
(15)  –	Jf. punkt 16 ovenfor.
(16)  –	Jf. punkt 16 ovenfor.
(17)  –	Jf. punkt 17 ovenfor.
(18)  –	Jf. artikel 93 EF (nu artikel 113 TEUF), som fastsætter, at harmoniserende lovgivning skal vedtages med hensyn til visse former for indirekte beskatning. Selskabsbeskatning har været genstand for særlig opmærksomhed som et vigtigt element i etableringen og gennemførelsen af det indre marked. Visse foranstaltninger er således blevet vedtaget i henhold til artikel 94 EF (nu artikel 115 TEUF) – jf. f.eks. moder- og datterselskabsdirektivet (nævnt i fodnote 5 ovenfor), Rådets direktiv 90/434/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1) og konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436/EØF) (EFT 1990 L 225, s. 10) (»voldgiftskonventionen«). Voldgiftskonventionen trådte i kraft den 1.1.1995 for en periode på fem år. En protokol til voldgiftskonventionen (EFT 1999 C 202, s. 1) forlængede perioden for konventionens anvendelse fra den 1.1.2000 til den 31.12.2004, hvor den ophørte med at have virkning.
(19)  –	Spørgsmålet om harmonisering af medlemsstaternes selskabsbeskatningsordninger har været genstand for et antal undersøgelser og rapporter siden 1962, jf. f.eks. Neumark-rapporten (1962), Tempel-rapporten (1970) og Ruding-rapporten (1992). Til dags dato er der imidlertid kun blevet vedtaget foranstaltninger til bekæmpelse af specifikke problemer (jf. fodnote 2 og 18 ovenfor).
(20)  –	Jf. punkt 34 ovenfor.
(21)  –	Dom af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (»ACT«), Sml. I, s. 11673, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis.
(22)  –	Dom af 4.10.2001, sag C-294/99, Athinaïki Zythopoiia AE mod Elliniko Dimosio, Sml. I, s. 6797.
(23)  –	Athinaïki Zythopoiia-dommen, præmis 26-29. Jf. ligeledes generaladvokat Albers forslag til afgørelse, punkt 1.
(24)  –	Athinaïki Zythopoiia-dommen, nævnt i fodnote 22 ovenfor, præmis 28 og 29. Jf. ligeledes generaladvokat Albers forslag til afgørelse, punkt 24-33.
(25)  –	Jf. punkt 15-18 ovenfor.
(26)  –	Jf. f.eks. § 10a i GewStG 2002, punkt 18 ovenfor.
(27)  –	N ævnt i fodnote 6 ovenfor.
(28)  –	Jf. Burda-dommen, præmis 52.
(29)  –	Jf. dom af 6.10.1982, sag 283/81, Cilfit m.fl., Sml. s. 3415, præmis 18-20, og af 8.3.2007, sag C-289/05, Länsstyrelsen i Norrbottens län, Sml. s. 1965, præmis 18-20.
(30)  –	Jf. dom af 1.4.2004, sag C-1/02, Borgmann, Sml. I, s. 3219, præmis 25.
(31)  –	Jf. punkt 82 ff. nedenfor, hvor jeg behandler det andet spørgsmål.
(32)  –	Nævnt i fodnote 21ovenfor, punkt 5 i dette forslag til afgørelse.
(33)  –	Jf. for så vidt angår de skatteretlige konsekvenser af grænseoverskridende rentebetalinger for den retmæssige ejer f.eks. dom af 22.12.2008, sag C-282/07, Truck Center, Sml. I, s. 10767. Denne sag, som opstod før direktiv 2003/49 trådte i kraft, vedrørte pålæggelse af kildeskat på rentebetalinger, som et belgisk datterselskab havde foretaget til sit luxembourgske moderselskab. Sagen blev afgjort efter traktatens bestemmelser om den frie etableringsret (jf. nu henholdsvis artikel 49 TEUF og artikel 54 TEUF). Generaladvokat Kokott forklarer i punkt 32 i sit forslag til afgørelse, at det er den skatteretlige stilling for det selskab, der modtager rentebetalingen, som er af betydning for forpligtelsen til at tilbageholde kildeskat (en forpligtelse, som kun gjaldt, når modtageren befandt sig uden for Belgien).
(34)  –	OECD’s modelbeskatningsoverenskomst om indkomst og formue af 1996. Den ottende udgave af overenskomsten blev offentliggjort af OECD i 2010 og er tilgængelig på www.oecdbookshop.org. Jf. også forslag til Rådets direktiv om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede virksomheder i forskellige medlemsstater af 4.3.1998 (KOM(1998) 67 endelig), s. 6.
(35)  –	Jf. punkt 47 ovenfor.
(36)  –	Jf. anden betragtning, nævnt ovenfor i punkt 3.
(37)  –	Jf. Kommissionens beretning om gennemførelsen af direktiv 2003/49 (KOM (2009) 179 endelig), s. 3, punkt 3.1.
(38)  –	Jf. artikel 3, litra b), i direktiv 2003/49, nævnt i punkt 6 ovenfor.
(39)  –	Jf. punkt 10 ovenfor.
(40)  –	Jf. Denkavit-dommen, nævnt i fodnote 7 ovenfor, præmis 18-23, og punkt 37 i generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse, hvor han beskriver det andet led i moder- og datterselskabsdirektivets artikel 3, stk. 2, som tvetydig.
(41)  –	Denkavit-dommen, præmis 25 ff.
(42)  –	Denkavit-dommen, præmis 24-27 og 32.
(43)  –	Således anvendes f.eks. i den hollandske, den franske, den tyske og den italienske version datid, mens der i den portugisiske og spanske version anvendes nutid og i den engelske bruges førnutid.
(44)  –	Jf. punkt 78 og 79 ovenfor. Jf. også Denkavit-dommen, nævnt i fodnote 7 ovenfor, præmis 26, og generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse, punkt 38.
(45)  –	Kommissionens beretning vedrørende gennemførelsen af direktiv 2003/39, nævnt i fodnote 37 ovenfor, anfører, at af de 20 medlemsstater, som var forpligtede til at have gennemført direktiv 2003/49 den 1.1.2004, havde 11 indført en minimumsejerperiode i henhold til artikel 1, stk. 10. Tre af disse medlemsstater kræver, at betingelsen var opfyldt på betalingstidspunktet, og gav ikke mulighed for en senere opfyldelse af betingelsen.
(46)  –	Jf. f.eks. dom af 14.7.1994, sag C-91/92, Faccini Dori, Sml. I, s. 3325, præmis 19-23, og Denkavit-dommen, nævnt i fodnote 7 ovenfor, præmis 38 og 39. Jf. af nyere dato dom af 12.2.2009, sag C-138/07, Cobelfret, Sml. I, s. 731, præmis 49 og 50.