62008CC0029
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI]
SECINĀJUMI,
sniegti 2009. gada 12. februārī (
1
)
Lieta C-29/08
Skatteverket
pret
AB SKF
“Sestā PVN direktīva — 2. un 4. pants, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkts un 17. pants — Direktīva 2006/112/EK — 2. un 9. pants, 135. panta 1. punkta f) apakšpunkts un 168. pants — Meitas sabiedrības un dalības kontrolētā sabiedrībā nodošana, ko veic mātes sabiedrība — PVN piemērošanas joma — Atbrīvojums — Tādu pakalpojumu sniegšana, kas saņemti, veicot akciju nodošanu — Iespēja atskaitīt PVN”
I — Ievads
1.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
2
), kas pēdējo reizi grozīta ar Padomes 2006. gada 14. februāra Direktīvu 2006/18/EK (
3
) (turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), 2., 4. panta, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta un 17. panta interpretāciju, kā arī Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
4
) 2., 9. panta, 135. panta 1. punkta f) apakšpunkta un 168. panta interpretāciju.
2.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Skatteverket (Zviedrijas nodokļu administrācija) — prasītāju pamata lietā — un sabiedrību AB SKF (turpmāk tekstā — “SKF”) — atbildētāju pamata lietā — par iepriekšējo atzinumu nodokļu lietā (
5
), kuru Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību komisija) pieņēmusi attiecībā uz priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā — “PVN”) par pakalpojumiem, kurus SKF iegādājās meitas sabiedrības (turpmāk tekstā — “meitas sabiedrība”) visu akciju un atlikušo daļu citā sabiedrībā (turpmāk tekstā — “saistītā sabiedrība”) nodošanas ietvaros, atskaitīšanu nodokļu pārskata periodos, uz kuriem attiecas kā Sestā direktīva, tā arī Direktīva 2006/112/EK.
II — Atbilstošās tiesību normas
A — Kopienu tiesiskais regulējums
3.
Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
4.
Atbilstoši Sestās direktīvas 4. pantam:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.
[..]”
5.
Atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta otrās daļas pirmajam ievilkumam pakalpojumu sniegšanu var veidot tostarp nemateriālā īpašuma nodošana neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības.
6.
Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā ir paredzēts, ka dalībvalstis atbrīvo no PVN “darījumus, ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem [..]”.
7.
17. pants attiecas uz atskaitījuma tiesību izcelsmi un darbības jomu. Šī panta 1., 2., 3. un 5. punkts ir formulēti šādi:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas [valstī] maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..]
3.   Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās [PVN] atskaitīšanas vai atmaksājuma [atmaksas] tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
[..]
c)
jebkuram no darījumiem, kuri ir atbrīvoti atbilstīgi 13. panta B daļas a) un d) punkta 1. līdz 5. apakšpunktam, ja klients ir reģistrēts ārpus Kopienas vai ja šie darījumi ir tieši saistīti ar precēm, ko paredzēts izvest uz valsti ārpus Kopienas.
[..]
5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
[..]”
8.
Ar Direktīvu 2006/112 Sestā direktīva tika atcelta. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 413. pantu tā stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī.
9.
Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkts, 9. panta 1. punkts, 25. panta a) punkts, 135. panta 1. punkta f) apakšpunkts, 168. panta a) punkts, 169. panta c) punkts un 173. panta 1. punkts būtībā ir vienādi ar Sestās direktīvas attiecīgi 2. panta 1. punktu, 4. panta 1. un 2. punktu, 6. panta 1. punkta otro daļu, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu un 17. panta 2. punktu, 3. punkta c) apakšpunktu un 5. punkta pirmo daļu.
B — Valsts tiesiskais regulējums
10.
1994. gada 30. marta likums Nr. 200 par PVN Mervärdesskattelagen (1994:200) (
6
) (turpmāk tekstā — “likums ML”) 1. nodaļas 1. pantā ir noteikts, ka par preču vai pakalpojumu pārdošanu, kas ir apliekama ar nodokli un tiek veikta profesionālas darbības ietvaros, ir jāmaksā valstij PVN.
11.
Likuma ML 3. nodaļas 9. pantā ir noteikts, ka no [PVN] ir atbrīvoti darījumi ar pārvedamiem vērtspapīriem, piemēram, akciju, daļu un parādzīmju nodošanas un tirdzniecības starpniecības darījumi, neatkarīgi no tā, vai par tām tiek izsniegts dokuments par īpašumtiesībām, un investīciju fondu pārvaldība.
12.
Likuma ML 8. nodaļas 3. pantā ir noteikts, ka nodokļu maksātājam ir tiesības atskaitīt par pirkumiem vai importu priekšnodoklī samaksāto PVN, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti saimnieciskās darbības vajadzībām.
III — Pamata prāvas fakti un prejudiciālie jautājumi
13.
Akciju sabiedrība SKF ir mātes sabiedrība rūpniecības sabiedrību grupai, kas darbojas vairākās valstīs. [SKF] aktīvi piedalās meitas sabiedrību pārvaldībā un par atlīdzību sniedz tām pakalpojumus, piemēram, pārvaldības, administrācijas un tirdzniecības politikas pakalpojumus. Par šiem pakalpojumiem meitas sabiedrībām tiek izrakstīti rēķini, un SKF par tiem ir jāmaksā PVN.
14.
SKF plāno veikt grupas pārstrukturēšanu un saistībā ar to nodot vienas tai pilnībā piederošas meitas sabiedrības (turpmāk tekstā — “meitas sabiedrība”) darbību, nododot visas meitas sabiedrības akcijas. Turklāt SKF nodos 26,5% akciju saistītā sabiedrībā, kura iepriekš 100% piederēja SKF un kurai SKF kā mātes sabiedrība arī sniedza ar PVN apliekamus pakalpojumus. Šīs nodošanas iemesls ir līdzekļu apvienošana citu grupas darbību finansēšanai. Lai veiktu minēto nodošanu, SKF plāno izmantot pakalpojumus vērtspapīru vērtēšanas jomā, palīdzību pārrunās un juridiskos pakalpojumus līguma sastādīšanā. Par šiem pakalpojumiem būs jāmaksā PVN.
15.
Lai noskaidrotu nodošanas ar nodokļiem saistītās sekas, SKF iesniedza lūgumu Skatterättsnämnden sniegt iepriekšēju atzinumu par tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par pakalpojumiem, kurus SKF ir izmantojusi saistībā ar daļu nodošanu meitas sabiedrībā un saistītā sabiedrībā.
16.
Savā 2007. gada 12. janvāra lēmumā Skatterättsnämnden secināja, ka abos gadījumos SKF ir tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par šiem pakalpojumiem. Tā uzskatīja, ka SKF sniegtie pakalpojumi meitas sabiedrībai un saistītajai sabiedrībai ir saimnieciskā darbība un ka samaksātais PVN par izdevumiem, kas bija saistīti ar šo sabiedrību iegādi, bija atskaitāms. Tādā pašā veidā PVN, kas samaksāts par izdevumiem saistībā ar šādas darbības nodošanu, būtu jābūt atskaitāmam. Tas, ka saistītās sabiedrības darbība tiek pakāpeniski izbeigta, nekādā veidā nemaina šo vērtējumu.
17.
Skatteverket iesniedza prasību pret šo lēmumu Regeringsrätten [Augstākajā administratīvajā tiesā], lūdzot atzīt, ka PVN par saņemtajiem pakalpojumiem nav atskaitāms. SKF no savas puses lūdza apstiprināt Skatterättsnämnden iepriekšējo atzinumu.
18.
Šādos apstākļos Regeringsrätten nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Sestās direktīvas 2. un 4. pants un Direktīvas 2006/112/EK 2. un 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja nodokļa maksātājs, kam ir jāmaksā nodoklis par pakalpojumu sniegšanu meitas sabiedrībai, nodod šīs meitas sabiedrības daļas, šāds darījums ir apliekams ar PVN?
2)
Ja uz pirmo jautājumu tiek sniegta atbilde, ka šāda nodošana ir ar nodokli apliekams darījums, vai tādā gadījumā uz to attiecas atbrīvojums no nodokļa saistībā ar darījumiem ar akcijām atbilstoši [Sestās] direktīvas [..] 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktam?
3)
Neatkarīgi no atbildēm uz iepriekšējiem jautājumiem, vai var pastāvēt atskaitījuma tiesības saistībā ar izdevumiem, kas ir tieši attiecināmi uz minēto nodošanu, kā tas ir gadījumā ar vispārīgām izmaksām?
4)
Vai, lai atbildētu uz šiem jautājumiem, ir nozīme tam, ka meitas sabiedrības akciju nodošana notiek vairākos posmos?”
IV — Tiesvedība Tiesā
19.
Saskaņā ar Eiropas Kopienu tiesas Statūtu 23. pantu Skatteverket, SKF, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Šie lietas dalībnieki, kā arī Zviedrijas valdība tika arī uzklausīti 2008. gada 4. decembra tiesas sēdē, izņemot Skatteverket un Apvienotās Karalistes valdību, kas tiesas sēdē nebija pārstāvētas.
V — Analīze
A — Ievada piezīmes
20.
Kā jau ir norādīts, jautājums pamata lietā ir par to, vai SKF drīkst atskaitīt PVN, ar kuru ir aplikti tādi tās saņemtie pakalpojumi kā vērtspapīru vērtēšana, palīdzība pārrunās un juridiskie pakalpojumi, kas tika izmantoti, nododot meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akcijas.
21.
Vispārēji atgādināšu, ka kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķiem vai rezultātiem ar noteikumu, ka šīm darbībām principā uzliek PVN (
7
).
22.
Atbilstoši judikatūrai no Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta, lasot to kontekstā ar šī panta 2. punktu, izriet, ka, lai rastos tiesības uz PVN atskaitīšanu, starp iegādātajām precēm vai pakalpojumiem un vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitījuma tiesības, ir jābūt tiešai un tūlītējai saiknei (
8
). Citiem vārdiem, lai nodokļa maksātājam principā tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un tiktu noteikts šo tiesību apjoms, ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes esamība starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitījuma tiesības (
9
).
23.
Tiesa tomēr ir atzinusi, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja, pat neesot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitījuma tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un tās veido daļu no sabiedrības pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas (
10
).
24.
Pirmie trīs iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi attiecas uz jau minētajiem atskaitījuma tiesību rašanās nosacījumiem, proti: a) vai akciju nodošana — tā sauktais “vēlākais darījums” — ir saimnieciska darbība, kura ietilpst Sestās direktīvas (un Direktīvas 2006/112) piemērošanas jomā; b) apstiprinošas atbildes gadījumā, vai šāds darījums dod tiesības uz atskaitīšanu, proti, ka uz to neattiecas neviens no Sestajā direktīvā (un Direktīvā 2006/112) paredzētajiem atbrīvojumiem no nodokļa; un c) vai tiesības uz PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par SKF iegādātajām precēm un pakalpojumiem, atskaitīšanu rodas attiecībā uz izdevumiem, kuri, lai arī ir tieši saistīti ar daļu nodošanu, var būt nodokļu maksātāja vispārējo izmaksu daļa. Savukārt ceturtais jautājums ir par to, kā, iespējams, akciju nodošanas sadalīšana vairākos darījumos varētu ietekmēt atbildes uz iepriekšējiem jautājumiem.
B — Par pirmo prejudiciālo jautājumu
25.
Kā to pamatoti norādīja visi lietas dalībnieki, kuri iesniedza Tiesai apsvērumus, uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tāda akciju nodošana kā pamata lietā ir darījums, kurš ietilpst Sestās direktīvas un Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā.
26.
Pretēji tam, ko tiesas sēdē izklāstīja SKF, kas uzskata, ka finanšu dalības nodošana, tai skaitā nodošana pamata lietā, nav pakļauta PVN, uzskatu, ka atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša, tāpat kā to norādīja Skatteverket, trīs valdības, kuras bija iesniegušas apsvērumus šajā lietā, kā arī Komisija.
27.
No judikatūras patiešām izriet, ka finanšu dalības, kas sabiedrībai pieder citos uzņēmumos, nodošana principā nav saimnieciska darbība Sestās direktīvas izpratnē un tātad neietilpst tās piemērošanas jomā (
11
).
28.
Tomēr Tiesa uzskata, ka tā kā darījums ar sabiedrības akcijām vai daļām notiek komercdarbības, kas ir tirdzniecība ar vērtspapīriem, ietvaros (
12
) vai nolūkā tieši vai netieši iejaukties attiecīgo sabiedrību pārvaldībā, neskarot tiesības, kas daļu īpašniekam piemīt kā akcionāram vai dalībniekam (
13
), šāds darījums var ietilpt PVN piemērošanas jomā.
29.
Tādējādi attiecībā uz daļu iegūšanu, kas ir saistīta ar tiešu vai netiešu iejaukšanos to sabiedrību, kur šādi darījumi tiek veikti, pārvaldībā, Tiesa nosprieda, ka šāda iejaukšanās meitas sabiedrību pārvaldībā ir uzskatāma par saimniecisko darbību Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē, ja tā ietver tādu darbību veikšanu, kuras saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu ir apliekamas ar PVN, piemēram, administratīvu, finanšu vai grāmatvedības pakalpojumu, komercpakalpojumu vai tehniska rakstura pakalpojumu sniegšana (
14
).
30.
Pamata lietā nav strīda par to, ka SKF, kas ir rūpniecības sabiedrību grupas mātes sabiedrība, ir iesaistījusies meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības, kuras ir norādītas lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, pārvaldībā, sniedzot abām šīm sabiedrībām dažādus maksas pakalpojumus, proti, administratīvus, grāmatvedības un komercpakalpojumus, par kuriem SKF maksāja PVN. Kā to pamatoti tiesas sēdē uzsvēra Zviedrijas valdība, šāda iejaukšanās pierāda, ka SKF ir tāda finansiāla interese meitas sabiedrībā un saistītajā sabiedrībā, kas pārsniedz parasta akcionāra intereses.
31.
Protams, kā to norādīja Vācijas valdība, šaubas par tāda akciju nodošanas darījuma, kāds ir pamata lietā, iekļaušanu Sestās direktīvas piemērošanas jomā var rasties tāpēc, ka darījuma mērķis pretēji daļu iegādei vai turēšanai formāli nav iejaukšanās nolūks meitas sabiedrības vai saistītās sabiedrības pārvaldībā, bet tieši pretēji — šādas darbības nodošanā.
32.
Šādas šaubas tomēr var kliedēt šādu iemeslu dēļ.
33.
Pirmkārt, tāpat kā Vācijas valdība es uzskatu, ka tāda akciju nodošana, kāda notika pamata lietā, kas ir sabiedrību grupas pārvaldības pasākums minētās grupas pārstrukturēšanas ietvaros, kuru īsteno mātes sabiedrība, galu galā ir spēcīgākā iespējamā iejaukšanās meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības darbībā. Šajā sakarā uzskatu, ka šo secinājumu 29. punktā minētā judikatūra ir attiecināma arī uz šādu akciju nodošanu.
34.
Otrkārt un ikvienā gadījumā, tā kā Tiesa ir ļoti skaidri attiecinājusi savus apsvērumus par to, ka vienkāršai daļu ieguvei nav saimnieciska rakstura, uz daļu vienkāršu pārdošanu (
15
), pēc manām domām, vienlīdzīgas attieksmes princips un nodokļu neitralitātes princips pieprasa, lai Tiesas vērtējums, ar kuru tiek atzīta saimnieciska rakstura dalība, kas ir saistīta ar mātes sabiedrības iejaukšanos meitas sabiedrības un saistītas sabiedrības pārvaldībā, tiek attiecināts arī uz dalības nodošanu, ar kuru tiek izbeigta šāda iejaukšanās.
35.
Tā kā šie apsvērumi ir attiecināmi arī uz Direktīvas 2006/112 interpretāciju, piedāvāju uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts un 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkts un 9. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka saimnieciska darbība ir tāda visu akciju nodošana, ko [veic mātes sabiedrība], kurai pieder pamatkapitāla daļas meitas sabiedrībā un saistītā sabiedrībā, kuru pārvaldībā tieši vai netieši minētā mātes sabiedrība ir piedalījusies, sniedzot tām dažādus administratīvus, grāmatvedības un komercpakalpojumus pret atlīdzību, par kuriem šī mātes sabiedrība maksā PVN.
C — Par otro prejudiciālo jautājumu
36.
Gadījumā, ja daļu, kas pieder mātes sabiedrībai meitas sabiedrības vai saistītas sabiedrības pamatkapitālā, nodošana ietilpst Sestās direktīvas un Direktīvas 2006/112 noteikumu piemērošanas jomā — pieņēmums, kurš, kā norādīju, ir jāapstiprina, — iesniedzējtiesa, uzdodot otro jautājumu, vēlas noskaidrot, vai uz minēto nodošanu attiecas atbrīvojums, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā.
37.
Skatteverket, tāpat kā trīs valdības, kuras iesniedza Tiesā apsvērumus, uzskata, ka uz šo jautājumu ir jāatbild apstiprinoši.
38.
Savukārt SKF norāda, ka uz šo jautājumu ir jāatbild neatkarīgi no atbildes, kādu SKF piedāvā sniegt uz pirmo jautājumu, un Komisija apgalvo, ka sabiedrības visu akciju pārdošana ir jāuzskata par stratēģisku aktīvu pārvietošanu, kas tiek veikta ar mērķi apvienot līdzekļus citu grupas darbību finansēšanai. Līdz ar to, pēc Komisijas domām, tā kā šāds darījums ir salīdzināms ar sabiedrības visu aktīvu pilnīgu vai daļēju nodošanu, uz to neattiecas atbrīvojums, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā. Kā tika īpaši akcentēts debatēs tiesas sēdē, Komisija uzskata, ka, atsaucoties uz iepriekš minētā sprieduma lietā Kretztechnik 20. punktu, šis atbrīvojums attiecas tikai uz saimnieciskiem darījumiem ar vērtspapīriem.
39.
Šāds arguments nepārliecina.
40.
Jāatgādina, ka atbilstoši abiem minētajiem noteikumiem dalībvalstis atbrīvo no PVN darījumus ar akcijām, sabiedrību vai apvienību daļām, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem.
41.
Šķiet, ka no iepriekš minētā sprieduma lietā Wellcome Trust izriet, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz “darījumiem ar akcijām”, kas ir veikti, lai tieši vai netieši iejauktos to sabiedrību, kurās pieder daļas, pārvaldībā (
16
).
42.
Protams, nevienam nepaliks nepamanīts tas, ka minētajā spriedumā Tiesa ir pamatojusies uz Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu, lai pierādītu, ka dalībai, kas ir saistīta ar iejaukšanos attiecīgās meitas sabiedrības pārvaldībā, ir saimniecisks raksturs, nevis lai noteiktu minētajā noteikumā paredzētā atbrīvojuma precīzu piemērojamību.
43.
Tomēr pretēji Komisijai es neuzskatu, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkts [un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunkts] ir piemērojams tikai attiecībā uz vērtspapīru tirdzniecības darījumiem, izslēdzot tāda veida darījumu kā darījums pamata lietā, ar kuru mātes sabiedrība nodod akcijas meitas sabiedrībā un saistītā sabiedrībā.
44.
Pirmkārt, ne Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā, ne arī Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā nav ieviests šāds nodalījums starp darījumiem ar akcijām, kuri ietilpst minēto direktīvu piemērošanas jomā.
45.
Otrkārt, uzskatu, ka no iepriekš minētā sprieduma lietā Kretztechnik 20. punkta nevar secināt to, ko ir secinājusi Komisija. Šajā minētā sprieduma punktā Tiesa jautājuma, vai akciju emisijai piemīt saimniecisks raksturs, kura rezultātā šāds darījums būtu Sestās direktīvas piemērošanas jomā, ietvaros vienkārši atgādināja, ka “tādi darījumi nolūkā gūt pastāvīgus ienākumus, kas pārsniedz vērtspapīru vienkāršas iegūšanas un pārdošanas robežas, kā vērtspapīru tirdzniecības darījumi, ko veic komercdarbības ietvaros, ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, bet saskaņā ar šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu par tiem nav jāmaksā PVN”  (
17
).
46.
Attiecīgi šis punkts nekādā veidā nepiemēro Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu tikai attiecībā uz vērtspapīru tirdzniecības darījumiem.
47.
Tieši pretēji — iepriekš minētais atbrīvojums, pirmkārt, attiecas uz visiem darījumiem, kas pārsniedz vērtspapīru vienkāršas iegūšanas un pārdošanas robežas, no kuriem pēdējie, kā norādīts šo secinājumu 27. punktā, neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā. Kā jau norādīju, šis nosacījums ir izpildīts tādā situācijā, kāda ir pamata lietā.
48.
Otrkārt, darījumiem, uz kuriem attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums, jābūt tādiem, no kuriem tiek gūti pastāvīga rakstura ieņēmumi. Pamata lietā tas, ka no nodošanas darījuma gūtie ienākumi tiks izmantoti SKF pārvaldītās rūpniecības sabiedrību grupas pārstrukturēšanai, pēc manām domām, pietiekami atbilst pastāvīgu ienākumu kritērijam, kas ir saistīti ar strukturāla veida darījumu, kurš neizbēgami ir ilgstošs un liela apmēra darījums.
49.
Tādu daļu nodošanas darījuma kā pamata lietā iekļaušanu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta piemērošanas jomā, pēc manām domām, apstiprina arī iepriekš minētā sprieduma lietā Harnas & Helm 16. punktā izklāstītais pamatojums, ar kuru Tiesa, tieši pamatojoties uz iepriekš minēto spriedumu lietā Wellcome Trust, atzina, ka “Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā norādītie darījumi ietilpst PVN piemērošanas jomā, ja tie ir veikti komercdarbības — vērtspapīru tirdzniecības — ietvaros, lai tieši vai netieši iejauktos to sabiedrību, kurās pieder daļas, pārvaldībā vai ja tie ir ar nodokli apliekamas darbības tiešs, pastāvīgs un vajadzīgs turpinājums” (
18
).
50.
Tādējādi Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums atbilstoši tā formulējumam, šķiet, attiecas uz visiem šajā noteikumā norādītajiem darījumiem “ar akcijām”, kuri ietilpst minētās direktīvas piemērošanas jomā. Tas, ka — kā to apgalvo Komisija — Sestās direktīvas 13. panta B daļas noteikums, kas ietver izņēmumu no principa, saskaņā ar kuru PVN tiek iekasēts par visiem pakalpojumiem, kurus nodokļu maksātājs sniedz pret atlīdzību, ir jāinterpretē šauri (
19
), pēc manām domām, tomēr neļauj ignorēt šīs normas noteikumus.
51.
Uzskatu, ka šādu vērtējumu nevar atspēkot ar papildu argumentu, kuru izvirzīja Komisija, saskaņā ar kuru tāda akciju nodošana kā pamata lietā ir jāpielīdzina pilnīgai vai daļējai sabiedrības aktīvu nodošanai pret atlīdzību Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē, kas principā ir ar nodokli apliekams darījums, kā rezultātā uz minēto nodošanu neattiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.
52.
Vispirms es vispār apšaubu, ka var uzskatīt, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punkts, kas ir šīs direktīvas 5. pantā norādītajā “preču piegādes” definīcijā, var attiekties uz daļu tādu nodošanu, kas ir saistīta ar minētās direktīvas 6. panta 1. punktā definēto “pakalpojumu sniegšanu” un kura ietver “nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības”. Šajā sakarā turklāt jānorāda, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Kretztechnik Tiesa nepieļāva, ka jaunu akciju emisiju varētu uzskatīt par preču piegādi pret atlīdzību tāpēc, ka šādas akcijas ir nemateriāls īpašums, uz kuru attiecas pakalpojumu sniegšanas par atlīdzību definīcija (
20
). Tāpat man šķiet, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punkts attiecas drīzāk uz pilnīgu vai daļēju sabiedrības aktīvu nodošanu, nevis uz akciju vai finansiālas dalības sabiedrībā nodošanu (
21
).
53.
Tālāk iepriekš minētajā spriedumā lietā BLP Group, kas attiecās uz 95% daļu, kuras sabiedrībai piederēja vienā no meitas sabiedrībām, pārdošanu, Tiesa neatspēkoja iesniedzējtiesas vērtējumu, saskaņā ar kuru šāda pārdošana ir [no nodokļa] atbrīvots darījums (
22
), tā turklāt neieviesa nianses vērtējumā, lai ņemtu vērā iespējamas finansiālas dalības nodošanas gadījumus, uz kuriem attiektos jēdziens “visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību” Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē.
54.
Turklāt, kā to tiesas sēdē norādīja SKF un pat ja, es piekrītu, šis arguments pats par sevi nav pilnīgi izšķirošs Kopienu tiesību jēdziena interpretācijā, no līgumtiesību viedokļa sabiedrības akciju īpašnieks ne vienmēr ir tiesīgs nodot uzņēmuma aktīvus, principā tikai pašai sabiedrībai ir pilnvaras noslēgt šādu darījumu.
55.
Visbeidzot un ikvienā gadījumā, pat ja būtu jāuzskata, ka Komisijas piedāvātā Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta interpretācija ir pareiza, tik un tā attiecībā uz pamata lietā piemērojamām tiesībām, kā norādīja Zviedrijas valdība un SKF, atbildot uz šai sakarā tiesas sēdē uzdoto Tiesas konkrēto jautājumu, Zviedrijas Karaliste izvēlējās Sestās direktīvas 5. panta 8. punktā paredzēto iespēju uzskatīt, ka, ja tiek nodoti visi aktīvi vai to daļa, preču piegāde nav notikusi. Ja dalībvalsts izmanto šo iespēju, tas nozīmē, ka atbilstoši Sestās direktīvas 2. pantam par šādu nodošanu nav jāmaksā PVN (
23
).
56.
No tā izriet, ka pretēji Komisijas norādītajam, atzīstot, ka attiecīgā akciju nodošana pamata lietā ir visu sabiedrības aktīvu nodošana Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē, nevar “neitralizēt” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu, jo Zviedrijā šādai nodošanai nepiemēro Sesto direktīvu.
57.
Attiecīgi uzskatu, ka uz tādu meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošanas darījumu kā darījums pamata lietā attiecas atbrīvojums, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā, kā arī Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā.
58.
Gadījumā, ja Tiesa nepiekristu šim priekšlikumam un tāpat kā Komisijas aizstāvētajā nostājā uzskata, ka šāds darījums ir pielīdzināms sabiedrības visu aktīvu vai to daļu nodošanai Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta (kā arī Direktīvas 2006/112 19. panta 1. punkta) izpratnē, šāds darījums jebkurā gadījumā neietilpst minēto direktīvu attiecīgajā piemērošanas jomā, ņemot vērā iepriekš minētajos noteikumos piedāvāto iespēju, kuru ir izmantojusi Zviedrijas Karaliste, uzskatīt, ka šāda nodošana nav preču piegāde.
D — Par trešo prejudiciālo jautājumu
59.
Kā no trešā jautājuma formulējuma, tā no iesniedzējtiesas izklāstītā pamatojuma tā izskaidrošanai izriet, ka iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai var pastāvēt priekšnodoklī samaksāta PVN atskaitījuma tiesības, lai gan iepriekš radušies izdevumi saistībā ar pakalpojumu iegādi ir tieši attiecināmi uz akciju nodošanas darījumu, ciktāl šādi izdevumi ir daļa no vispārējām izmaksām, kas nodokļu maksātājam radušās saimnieciskās darbības ietvaros. Šāds jautājums ir vieglāk izprotams kontekstā ar apstākli, ka meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošana ir jāveic SKF vadītās grupas pārstrukturēšanas ietvaros, kas līdz ar to ļautu SKF atbrīvot tās rūpnieciskās darbības pārvietošanai vajadzīgos līdzekļus.
60.
Kā es jau to norādīju ievada piezīmēs, lai priekšnodoklī samaksāts PVN būtu atskaitāms, principā ir jābūt tiešai un tūlītējai saiknei starp darījumiem, kas ir aplikti ar PVN, un vienu vai vairākiem vēlāk ar nodokli apliekamiem darījumiem (
24
).
61.
Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt, ka šādas tiesības uz atskaitīšanu nozīmē, ka izdevumi, kas radušies, iegādājoties attiecīgās preces vai pakalpojumus, veido daļu no tādu darījumu cenas, kas nākotnē tiek aplikti ar nodokli, dodot tiesības veikt atskaitījumu (
25
).
62.
Turklāt Tiesa spriedumā lietā Midland Bank nosprieda, ka nav saprātīgi mēģināt izvirzīt precīzāku formulējumu nekā “tiešas un tūlītējas saikne” kritērijs, jo, ievērojot tirdzniecības un profesionālo darījumu dažādību, ir neiespējami sniegt atbilstošāku atbildi par katrā gadījumā vajadzīgās saiknes noteikšanu, kurai jābūt starp iepriekš veiktiem darījumiem un vēlāk veiktiem darījumiem, lai priekšnodoklī samaksātais PVN būtu atskaitāms (
26
). Šajā pašā spriedumā Tiesa piebilda, ka valsts tiesām minētais kritērijs jāpiemēro katras konkrētās lietas, kuru tās izskata, faktiskiem apstākļiem (
27
).
63.
Pamata lietā iesniedzējtiesa konstatēja, ka SKF iegādātie pakalpojumi ir tieši saistīti ar meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošanas darījumu. Šie pakalpojumi attiecas uz nododamo akciju novērtēšanu, palīdzību nodošanas pārrunās un līgumu sagatavošanu, un tie tika iegādāti, lai īstenotu minēto nodošanas darījumu. Skatteverket, valdības, kuras ir iesniegušas apsvērumus Tiesā, kā arī Komisija pamatoti uzskata, ka iesniedzējtiesas konstatēto faktu kontekstā ir tieša un tūlītēja saikne starp iepriekš iegādātiem pakalpojumiem un vēlāk veikto akciju nodošanas darījumu (
28
).
64.
Tā kā akciju nodošanas darījums, kā es iesaku atbildēt uz iepriekš izskatīto otro jautājumu, saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu ir [no PVN] atbrīvota darbība, PVN, ar ko ir aplikti šī darījuma īstenošanai iegādātie pakalpojumi, loģiski nevar būt atskaitāms; šādi pakalpojumi esot daļa no darījuma, kas no nodokļa ir atbrīvots, cenas (
29
).
65.
Turklāt tieši pie šāda risinājuma Tiesa ir nonākusi iepriekš minētajā spriedumā lietā BLP Group. Tiesa uzskatīja, ka PVN par BLP Group iegādātiem profesionāliem pakalpojumiem vienas no meitas sabiedrību nodošanas ietvaros nevar būt atskaitīšanas priekšmets, tāpēc ka attiecīgie pakalpojumi ir izmantoti, lai veiktu no nodokļa atbrīvotu darījumu — konkrētajā gadījumā minētās meitas sabiedrības kapitāla daļu nodošanu (
30
).
66.
Šajā spriedumā Tiesa arī precizēja, ka šis noteikums ir piemērojams arī tad, “ja no nodokļa atbrīvotā darījuma gala mērķis ir ar nodokli apliekama darījuma izpildīšana”  (
31
).
67.
Šāda norāde ir jāsaprot kontekstā ar iepriekš minētā sprieduma lietā BLP Group faktiem un argumentiem, kurus šī sabiedrība izvirzīja Tiesā. Kā izriet no šīs lietas faktu izklāsta, meitas sabiedrības daļu nodošanas mērķis bija savākt līdzekļus, lai dzēstu parādus, kas izrietēja no BLP Group ar nodokli apliekamas darbības. Tiesā BLP Group norādīja, ka par pakalpojumiem samaksātais PVN, kuri ir iegādāti, lai veiktu attiecīgo kapitāla daļu nodošanu, ir jāatskaita, pat ja šādi pakalpojumi bija netieši saistīti ar vēlākiem darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli (
32
).
68.
Tiesa skaidri noraidīja BLP Group argumentāciju, uzsverot, ka, lai rastos tiesības uz priekšnodoklī samaksāta PVN atskaitīšanu, attiecīgajām precēm un pakalpojumiem ir jābūt tieši un tūlītēji saistītiem ar darījumiem, kurus apliek ar PVN, un ka šajā sakarā nodokļu maksātāja izvirzītajam gala mērķim nav nozīmes (
33
), attiecīgi tai skaitā, ja mērķis ir ar nodokli apliekamas darbības izpildīšana. Tiesa noraidīja BLP Group izvirzīto tēzi, balstoties arī uz apsvērumiem, kas saistīti ar vajadzību nodrošināt tiesisko drošību un vienkāršot ar PVN piemērošanu saistītos tiesību aktus, jo nevar prasīt nodokļu iestādēm, lai tās nosaka nodokļu maksātāja nodomu, ja pakalpojumi nav objektīvi saistīti ar darījumiem, kuri tiek aplikti ar nodokli (
34
).
69.
Kā ģenerāladvokāts Džeikobss savos secinājumos lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Abbey National (
35
), ļoti atbilstoši norādījis, šādi no iepriekš minētā sprieduma lietā BLP Group izriet, ka “PVN ķēdes pārtraukšana”, kas ir raksturīga no nodokļa atbrīvotam darījumam, vienmēr būs šķērslis atskaitīt PVN, kas ir samaksāts priekšnodoklī par precēm vai pakalpojumiem, kuri ir izmantoti šādam darījumam, no tā PVN, kas ir jāmaksā par vēlāku darījumu, kura cenu daļēji veido no nodokļa atbrīvotais darījums. Līdz ar to vajadzība pēc tiešas un tūlītējas saiknes ir ne tikai atsauce uz tuvāko ķēdes posmu, bet ļauj izvairīties no situācijas, kad ar nodokli neapliekams darījums ir pārtraucis ķēdi (
36
).
70.
Uzskatu, ka risinājums, kurš tika pieņemts iepriekš minētajā spriedumā lietā BLP Group un kuru izskaidroju, ir pamatoti izmantojams šajā lietā. Priekšnodoklī samaksātā PVN, ko SKF samaksāja par precēm un pakalpojumiem, atskaitīšana ir jānoraida tāpēc, ka šie pakalpojumi ir tieši un tūlītēji saistīti ar darījumu, kas nav aplikts ar nodokli — konkrētajā gadījumā meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošanas darījumu, proti, darījumu, kas pārtrauc PVN ķēdi, lai arī darījuma mērķis ir SKF vadītās grupas rūpniecības darbību pārstrukturēšana.
71.
Iesniedzējtiesa tomēr jautā, vai Tiesas judikatūra, uz kuru ir atsauce šo secinājumu 23. punktā un saskaņā ar kuru PVN priekšnodokļa atskaitīšana ir iespējama, ja iegādāto pakalpojumu izmaksas veido daļu no nodokļu maksātāja vispārējām izmaksām un tātad saglabā tiešu un tūlītēju saikni ar nodokļu maksātāja saimniecisko darbību kopumā, ir piemērojama tādā lietā kā pamata lieta.
72.
Uzskatu, ka atbilde uz šo jautājumu ir noliedzoša.
73.
Atbilstošie spriedumi, kuros Tiesa ir atzinusi iespēju, par ko tika atgādināts šo secinājumu 71. punktā, atskaitīt priekšnodoklī samaksātu PVN, attiecās uz darījumiem, kas pretēji priekšnoteikumam, uz kuru ir balstīts iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, bija saistīti ar vēlākiem darījumiem, kuriem vispār netiek uzlikts PVN (jo tie netika uzskatīti ne par preču piegādi, ne par pakalpojumu sniegšanu) un kuriem līdz ar to nav nozīmes, nosakot, vai pastāv tiesības uz atskaitīšanu vai nē (
37
). Šādos apstākļos tika atļauts piemeklēt vienu vai vairākus vēlākus darījumus, kuri dod tiesības uz atskaitīšanu un kuri attiecīgi ir cieši saistīti ar iepriekšējo darbību, tai skaitā un vajadzības gadījumā ar nodokļu maksātāja vispārīgo saimniecisko darbību.
74.
Šajā sakarā īpaša nozīme ir Tiesas vērtējumam, kas izklāstīts iepriekš minētā sprieduma lietā Kretztechnik 36. punktā, saskaņā ar kuru, “ņemot vērā to, ka, pirmkārt, akciju emisija ir darījums, kas neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, un, otrkārt, to, ka Kretztechnik šo darījumu veica, lai palielinātu savu kapitālu vispārējās saimnieciskās darbības labā, ir jāuzskata, ka attiecīgā darījuma ietvaros šīs sabiedrības saņemto pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no sabiedrības pārdodamo preču cenas. Faktiski šādi pakalpojumi ir tieši un tūlītēji saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību”  (
38
).
75.
Tiesas precizējums, atbilstoši kuram attiecīgais darījums neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, jālasa kontekstā ar ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumiem šajā pašā lietā Kretztechnik. Ģenerāladvokāts uzskatīja, pirmkārt, ja akciju emisija ir jāuzskata par darījumu, kas atbrīvots no nodokļa, un par to nevar atskaitīt PVN, ar ko aplikti pakalpojumi, kas ir tieši un tūlītēji saistīti ar šo darījumu, un, otrkārt, ja vēlākais darījums neietilpst PVN piemērošanas jomā un tam attiecīgi nav nozīmes, nosakot tiesības veikt atskaitījumu, tad jāatbild uz jautājumu, vai agrāki pakalpojumi ir attiecināmi uz vienu vai vairākiem vēlākiem darījumiem, kuri ir apliekami ar nodokli, vai uz sabiedrības saimniecisko darbību kopumā; pieņēmums, kas, pēc ģenerāladvokāta domām, konkrētajā gadījumā bija iespējams (
39
).
76.
Uzskatu, ka Tiesa līdz ar to piekrita ģenerāladvokāta Džeikobsa iepriekš minētajos secinājumos piedāvātajam nodalījumam starp iepriekšējiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no PVN, un iepriekšējiem darījumiem, kuriem PVN netiek piemērots vispār, jo pēdējos nevar uzskatīt ne par preču piegādi, ne pakalpojumu sniegšanu, šādi apstiprinot arī iepriekš minētajā spriedumā lietā BLP Group pieņemto risinājumu, uz kuru, starp citu, bija balstīts ģenerāladvokāta pierādījums.
77.
Šķiet, ka izklāstītā un judikatūrā pieņemtā pieeja ir labvēlīgāka pret akciju nodošanas darījumiem, kuri neietilpst PVN piemērošanas jomā, salīdzinot ar darījumiem, kuri, lai gan ietilpst PVN piemērošanas jomā, ir atbrīvoti no tā atbilstoši Sestās direktīvas (un/vai Direktīvas 2006/112) noteikumiem. Ja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu par pakalpojumiem, kas ir iegādāti ar PVN neapliekama darījuma veikšanai, var piešķirt, uzskatot, ka šādi pakalpojumi ir tieši un tūlītēji saistīti ar nodokļu maksātāja vispārīgu saimniecisko darbību (
40
), tad savukārt PVN, ar kuru ir aplikti tāda darījuma veikšanai iegādātie pakalpojumi, kas no nodokļa ir atbrīvots, nav atskaitāms.
78.
Tomēr šāda situācija ir tikai sekas, kas izriet no kopējas nodokļu sistēmas, kura ieviesta ar Sesto direktīvu (un apstiprināta ar Direktīvu 2006/112), un iedalījuma, kam jābūt pēc iespējas skaidrākam, starp darījumiem, kuriem uzliek nodokli, un darījumiem, kuri ir atbrīvoti no nodokļa, no kā izriet tiešas un tūlītējas saiknes kritērijs (
41
), kā arī PVN ķēdes pārtraukšanas sekas, kas rodas, ja pastāv tieša un tūlītēja saikne starp iepriekšēju darījumu, par kuru jāmaksā PVN, un vēlāku darījumu, kurš ir atbrīvots no PVN iekasēšanas.
79.
Turklāt PVN ķēdes pārtraukšanas seku nav, ja akciju nodošana ir darījums, kuram vispār netiek piemērots PVN, tāpat, pēc manām domām, nav arī atšķirīgas diskriminējošas attieksmes par sliktu nodokļu maksātājam, kurš saņem pakalpojumus, lai īstenotu akciju nodošanu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa, un kuram līdz ar to nav tiesību atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, tai skaitā to, ko šim nodokļu maksātājs ir samaksājis kā vispārējas izmaksas.
80.
Turklāt piešķirt tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, lai gan darījumam, kura izmaksās tas ietilpst, ir tieša un tūlītēja saikne ar vēlāku akciju nodošanu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa, tiesu prakses institūta veidā tiktu ieviesta jauna priekšnodoklī samaksāta PVN atskaitīšanas iespēja. Atbilstoši minētās direktīvas 17. panta 3. punkta c) apakšpunktam tiesības uz šādu atskaitījumu ir tikai tiktāl, ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām, “kuri ir atbrīvoti no nodokļa atbilstīgi 13. panta B daļas a) un d) punkta 1. līdz 5. apakšpunktam, ja klients ir reģistrēts ārpus Kopienas vai ja šie darījumi ir tieši saistīti ar precēm, ko paredzēts izvest uz valsti ārpus Kopienas”, kas ir gadījums, kurš neizriet no lietas materiāliem pamata lietā, un SKF nav arī uz to atsaucies Tiesā.
81.
Attiecīgi uzskatu, ka uz iesniedzējtiesas uzdoto trešo jautājumu jāatbild tādējādi, ka nodokļu maksātājam, kurš ir saņēmis pakalpojumus, lai veiktu meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošanu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā, kā arī Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa un ar kuru šiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne, nav tiesību atskaitīt par minētajiem pakalpojumiem priekšnodoklī samaksāto PVN.
E — Par ceturto prejudiciālo jautājumu
82.
Uzdodot ceturto un pēdējo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tas, ka akciju nodošana notiek pakāpeniski, var ietekmēt atbildes uz iepriekšējiem jautājumiem.
83.
Jānorāda, ka iesniedzējtiesa neizklāsta, kādu faktisko apstākļu dēļ tā uzdod Tiesai šo jautājumu, lai gan var pieņemt, ka tas attiecas uz saistītās sabiedrības akciju pēdējās daļas pārdošanu (
42
).
84.
Katrā ziņā, tāpat kā visi lietas dalībnieki, kuri ir iesnieguši apsvērumus Tiesā, es neuzskatu, ka tas, ka akciju nodošana notiek vairākos secīgos darījumos, var ietekmēt atbildes, kas sniegtas uz pirmajiem trīs jautājumiem.
85.
Protams, kā to pamatoti norāda Komisija, atsavinātājam ir grūtāk pierādīt, ka akciju nodošanas dažādie posmi ir viena plašāka meitas uzņēmuma visu akciju pārdošanas darījuma daļa. Tomēr, ja atsavinātājs ir iesniedzis šādu pierādījumu, nav nekāda pamata atšķirīgai nodokļu attieksmei pret vienādiem akciju nodošanas darījumiem.
86.
Turklāt, tā kā Direktīvā 2006/112 būtībā ir pārņemti attiecīgie Sestās direktīvas noteikumi, nodokļi akciju nodošanas darījumam, kas daļēji noris Sestās direktīvas piemērošanas jomā un daļēji — Direktīvas 2006/112/EK piemērošanas jomā, neatšķirsies.
87.
Attiecīgi, ja, kā es to iesaku, akciju nodošanas darījums ir atbrīvots no PVN saskaņā ar Sesto direktīvu vai ar Direktīvu 2006/112, apstāklis, ka šāds darījums notiek, piemēram, divos vai trīs secīgos posmos, neietekmē to, ka nav iespējams atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par pakalpojumiem, kuri tieši un tūlītēji ir attiecināmi uz minēto darījumu. Pretējs lēmums ieviestu atšķirīgu attieksmi pret objektīvi salīdzināmiem darījumiem.
88.
Līdz ar to es piedāvāju uz ceturto jautājumu atbildēt, ka tas, ka meitas sabiedrības un/vai saistītās sabiedrības akciju nodošana noris vairākos secīgos darījumos, neietekmē atbildes uz pirmajiem trim jautājumiem.
VI — Secinājumi
89.
Izklāstīto iemeslu dēļ, piedāvāju Tiesai uz Regeringsrätten uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas pēdējo reizi grozīta ar Padomes 2006. gada 14. februāra Direktīvu 2006/18/EK, 2. panta 1. punkts un 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkts un 9. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka saimnieciska darbība ir tāda visu akciju nodošana, ko [veic mātes sabiedrība], kurai pieder pamatkapitāla daļas meitas sabiedrībā un saistītā sabiedrībā, kuru pārvaldībā tieši vai netieši minētā mātes sabiedrība ir piedalījusies, sniedzot tām dažādus administratīvus, grāmatvedības un komercpakalpojumus pret atlīdzību, par kuriem šī mātes sabiedrība maksā pievienotās vērtības nodokli;
2)
uz tādu meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošanu kā darījums pamata lietā attiecas atbrīvojums no nodokļa, kas paredzēts Sestās direktīvas 77/88, kas grozīta ar Direktīvu 2006/18, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā;
3)
nodokļu maksātājam, kurš ir saņēmis pakalpojumus, lai veiktu meitas sabiedrības un saistītās sabiedrības akciju nodošanas darījumu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 77/88, kas grozīta ar Direktīvu 2006/18, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa un ar kuru šiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne, nav tiesību atskaitīt par minētajiem pakalpojumiem priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli, pat ja akciju nodošanas darījuma mērķis ir nodokļu maksātāja rūpniecības darbību pārstrukturēšana;
4)
tas, ka meitas sabiedrības un/vai saistītās sabiedrības akciju nodošana noris vairākos secīgos darījumos, neietekmē atbildes uz pirmajiem trim jautājumiem.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	OV L 145, 1. lpp.
(
3
)	OV L 51, 12. lpp.
(
4
)	OV L 347, 1. lpp.
(
5
)	Kopumā iepriekšējais atzinums nodokļu lietā ir administrācijas oficiāla nostāja par nodokļu maksātāja faktisko situāciju attiecībā pret nodokļu tiesību aktu. Jānorāda, ka attiecībā uz Zviedrijas Karalisti šī procedūra jau ir bijusi pamatā prejudiciālo jautājumu uzdošanai Tiesā PVN jomā: skat. 2008. gada 6. novembra spriedumu lietā C-291/07 Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (Krājums, I-8255. lpp., 16. punkts).
(
6
)	SFS 1994, Nr. 200.
(
7
)	Šajā sakarā skat. 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C-435/05 Investrand (Krājums, I-1315. lpp., 22. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
(
8
)	It īpaši skat. 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C-408/98 Abbey National (Recueil, I-1361. lpp., 25. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Iepriekš minētie spriedumi lietā Abbey National, 26. punkts, un lietā Investrand, 23. punkts.
(
10
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Investrand, 24. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
11
)	Skat. 1996. gada 20. jūnija spriedumu lietā C-155/94 Wellcome Trust (Recueil, I-3013. lpp., 33. punkts), 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-442/01 KapHag (Recueil, I-6851. lpp., 40. punkts), 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-77/01 EDM (Recueil, I-4295. lpp., 57.–59. punkts), 2004. gada 21. oktobra spriedumu lietā C-8/03 BBL (Krājums, I-10157. lpp., 38. punkts), 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C-465/03 Kretztechnik (Krājums, I-4357. lpp., 19. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Investrand, 25. punkts. Šīs judikatūras kontekstā izšķirošu nozīmi šajā jautājumā nevar piešķirt 1995. gada 6. aprīļa spriedumam lietā C-4/94 BLP Group (Recueil, I-983. lpp.), kurā Tiesa nenoliedza valsts tiesas vērtējumu, saskaņā ar kuru akciju nodošana pamata lietā ir “[no nodokļa] atbrīvots darījums”, tātad pieņemot, ka runa ir par saimniecisku darbību, kas ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā. Faktiski šajā lietā Tiesa vienkārši atbildēja tikai uz tiem jautājumiem, kurus tai bija uzdevusi valsts tiesa.
(
12
)	It īpaši skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Wellcome Trust, 25. punkts; lietā EDM, 59. punkts; lietā BBL, 41. punkts, un lietā Kretztechnik, 20. punkts.
(
13
)	Šajā sakarā par daļu iegūšanu skat. 1991. gada 20. jūnija spriedumu lietā C-60/90 Polysar Investments Netherlands (Recueil, I-3111. lpp., 14. punkts), 2000. gada 14. novembra spriedumu lietā C-142/99 Floridienne un Berginvest (Recueil, I-9567. lpp., 18. punkts), 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C-16/00 Cibo Participations (Recueil, I-6663. lpp., 20. punkts) un attiecībā uz daļu nodošanu skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wellcome Trust, 35. punkts. Skat. arī 1997. gada 6. februāra spriedumu lietā C-80/95 Harnas & Helm (Recueil, I-745. lpp., 16. punkts).
(
14
)	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Floridienne un Berginvest, 19. punkts, un lietā Cibo Participations, 21. punkts.
(
15
)	It īpaši skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Wellcome Trust, 33. punkts, un lietā Kretztechnik, 19. punkts.
(
16
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wellcome Trust, 35. punkts.
(
17
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Kretztechnik, 20. punkts (izcēlums mans).
(
18
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Harnas & Helm, 16. punkts (izcēlums mans).
(
19
)	Visbeidzot, skat. 2008. gada 14. maija rīkojumu apvienotajās lietās C-231/07 un C-232/07 Tiercé Ladbroke, 15. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
20
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Kretztechnik, 22. un 23. punkts.
(
21
)	Šajā sakarā skat. arī ģenerāladvokāta Džeikobsa [Jacobs] secinājumu 26. punktu iepriekš minētajā lietā Abbey National. Skat. arī 2003. gada 27. novembra spriedumu lietā C-497/01 Zita Modes (Recueil, I-14393. lpp., 39. punkts), kurā ir atsauce uz Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta mērķi atvieglot “sabiedrību vai sabiedrību daļu nodošanu”.
(
22
)	Kā izriet no ģenerāladvokāta Lenca [Lenz] secinājumiem iepriekš minētajā spriedumā lietā BLP Group, valsts tiesa (tāpat kā ģenerāladvokāts) uzskatīja, ka uz kapitāla daļu nodošanu attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums (it īpaši skat. iepriekš minēto secinājumu 24. un 35. punktu). Ģenerāladvokāts Džeikobss savu secinājumu, kas sniegti iepriekš minētajā spriedumā lietā Abbey National, 33. punktā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu arī interpretēja kā tādu, kas attiecas uz finanšu ieguldījumu nodošanu.
(
23
)	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 30. punkts, un lietā Zita Modes, 29. punkts. Bez šaubām, tas ir iemesls, kādēļ iesniedzējtiesa šajā lietā neuzdeva Tiesai jautājumu par Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta interpretāciju, lai gan lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu 26. punktā tā atsaucas uz jautājumu par visa uzņēmuma nodošanu.
(
24
)	It īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Cibo Participations, 26. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
25
)	Skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C-98/98 Midland Bank (Recueil, I-4177. lpp., 30. punkts), kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 28. punkts; lietā Cibo Participations, 31. punkts, un lietā Kretztechnik, 35. punkts.
(
26
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Midland Bank, 25. punkts.
(
27
)	Turpat.
(
28
)	Kā jau norādīts, Komisija tomēr šādu akciju nodošanas darījumu pielīdzina (pēc manām domām — kļūdaini) sabiedrības aktīvu nodošanai.
(
29
)	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Lenca secinājumus iepriekš minētajā lietā BLP Group, 36. punkts. Ir iespējams, ka zināmos apstākļos, īpaši, ja akcijas tiek kotētas vērtspapīru tirgū un to cena atspoguļo tikai kotēšanu, par iepriekš iegādātiem pakalpojumiem samaksāto PVN ir grūti iekļaut nodošanas darījuma cenā. Tomēr papildus tam, ka iesniedzējtiesa uzskata, ka pastāv tieša saikne starp iepriekš iegādātajiem pakalpojumiem un vēlāk pārdodamiem pakalpojumiem, jautājums, kuru es ieskicēju šajā piezīmē, neatbilst situācijai pamata lietā.
(
30
)	Iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, 27. punkts.
(
31
)	Turpat, 28. punkts un sprieduma rezolutīvā daļa.
(
32
)	Iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, 3., 4., 12. un 13. punkts.
(
33
)	Iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, 19. punkts.
(
34
)	Iepriekš minētais spriedums lietā BLP Group, 24. punkts.
(
35
)	2000. gada 13. aprīlī sniegtie secinājumi, 35. punkts.
(
36
)	Šajā sakarā skat. arī ģenerāladvokāta Lenca secinājumu 30.–39. punktu iepriekš minētajā spriedumā lietā BLP Group.
(
37
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 35. un 36. punkts, kurā vēlākais darījums bija sabiedrības visu aktīvu nodošana Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē dalībvalsts teritorijā, kura bija izmantojusi šajā noteikumā piešķirto iespēju uzskatīt, ka ar šādu darījumu nav notikusi preču piegāde un attiecīgi tas neietilpst PVN piemērošanas jomā; skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Kretztechnik, 36. punkts, kurā vēlākais darījums bija akciju emisija, kuru Tiesa skaidri kvalificēja kā darījumu, kas neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā; skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Cibo Participations, kurā vēlākais darījums bija daļu iegāde, lai gan prejudiciālais jautājums, kas attiecās uz priekšnodoklī samaksāta PVN atskaitīšanu kā vispārējām izmaksām, tika uzdots tikai gadījumā, ja šāda daļu iegāde neietilpst PVN piemērošanas jomā: šajā sakarā skat. ģenerāladvokātes Štiksas-Haklas [Stix-Hackl] secinājumu 32. punktu iepriekš minētajā spriedumā lietā Cibo Participations. Skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Investrand, 28. un 29. punkts, kurā Tiesa izskatīja, vai izmaksas, ko rada iepriekšēji darījumi, uz kuriem gulstas PVN, veido vispārīgas izmaksas pēc tam, kad konstatēts, ka vēlākie darījumi, ar kuriem iepriekšējiem darījumiem ir tieša un tūlītēja saikne, neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā.
(
38
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Kretztechnik, 36. punkts (izcēlums mans).
(
39
)	Skat. attiecīgi secinājumu 29. un 74.–76. punktu, kas sniegti lietā, Kretztechnik.
(
40
)	Šāda, iespējams, varētu būt situācija pamata lietā, ja pretēji šajos secinājumos izvirzītajai analīzei Tiesa uzskata, ka, pirmkārt, pastāv visu aktīvu nodošana Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē, darījums, kurš — es atgādinu — atbilstoši iespējai, kuru ir izmantojusi Zviedrijas Karaliste, nav preču piegāde, kas ietilptu PVN piemērošanas jomā šīs dalībvalsts teritorijā, un, otrkārt, pakalpojumi, kas ir iegādāti, lai veiktu šādu nodošanu, ir tieša un tūlītēja saikne ar vispārīgu SKF saimniecisko darbību.
(
41
)	Šajā sakarā skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā BLP Group, 18. un 19. punkts; lietā Abbey National, 25. punkts, kā arī lietā Cibo Participations, 28. punkts.
(
42
)	Šajā sakarā skat. šo secinājumu 16. punkta beigas.