62018CJ0787
SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 26. novembra 2020 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Nacionalna zakonodaja, ki določa popravek odbitkov davka na dodano vrednost (DDV) s strani davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je prvotno izvedel odbitek – Prodaja nepremičnine posameznikom s strani družbe, ki to nepremičnino oddaja, kot jo je oddajala tudi družba, ki je bila prejšnja lastnica nepremičnine – Prenehanje davčne zavezanosti za DDV ob prodaji nepremičnine posameznikom“
V zadevi C‑787/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) z odločbo z dne 3. decembra 2018, ki je na Sodišče prispela 17. decembra 2018, v postopku
Skatteverket
proti
Sögård Fastigheter AB,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi A. Kumin (poročevalec), predsednik senata, T. von Danwitz in P. G. Xuereb, sodnika,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Skatteverket T. Johansson, agent,
–
za Sögård Fastigheter AB C. Rosén, generalni direktor,
–
za finsko vlado S. Hartikainen, agent,
–
za Evropsko komisijo K. Simonsson, L. Lozano Palacios, E. Ljung Rasmussen in G. Tolstoy, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 19, 188 in 189 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, in popravek UL 2007, L 335, str. 60, in UL 2015, L 323, str. 31, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteverket (davčna uprava, Švedska) in družbo Sögård Fastigheter AB glede popravka odbitka davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je prej izvedel drug davčni zavezanec.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 12(1)(a) Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi […]
(a)
dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo“.
4
Člen 19, prvi odstavek, te direktive določa, da „lahko države članice v primeru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo ali brez plačila ali kot vložek v podjetje štejejo, da ni bila opravljena nobena dobava blaga in da se oseba, kateri je blago preneseno, obravnava kot naslednik prenosnika“.
5
Člen 135(1) navedene direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j)
dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
[…]
(l)
lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem.“
6
Člen 137 Direktive o DDV določa:
„1.   Države članice lahko dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev naslednjih transakcij:
[…]
(b)
dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
[…]
(d)
lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem.
2.   Države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1.
Države članice lahko omejijo obseg te pravice do izbire.“
7
Člen 168(a) te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“.
8
Člen 184 navedene direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
9
Člen 185(1) Direktive o DDV določa:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.“
10
Člen 186 te direktive določa, da „[d]ržave članice določijo podrobna pravila za uporabo njenih členov 184 in 185“.
11
Člen 187 navedene direktive določa:
„1.   Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2.   Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
12
Člen 188 Direktive o DDV določa:
„1.   Pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka se šteje, kakor da jih je davčni zavezanec uporabljal za poslovni namen do konca obdobja popravka.
Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti obdavčena, če je dobava investicijskega blaga obdavčena.
Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti oproščena, če je dobava investicijskega blaga oproščena.
2.   Popravek iz odstavka 1 se izvede samo enkrat za celotno preostalo obdobje popravka. Vendar, če je dobava investicijskega blaga oproščena, lahko države članice določijo, da popravek ni potreben, če je pridobitelj davčni zavezanec, ki to investicijsko blago uporablja izključno za transakcije, pri katerih je imel pravico do odbitka DDV.“
13
Člen 189 Direktive o DDV določa:
„Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:
(a)
opredelijo pojem investicijskega blaga;
(b)
navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;
(c)
sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti;
(d)
dovolijo administrativne poenostavitve.“
14
Člen 193 navedene direktive določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199 in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
Švedsko pravo
Določbe v zvezi z obvezno in izbirno obdavčitvijo
15
V skladu s členom 2 poglavja 3 mervärdesskattelagen (1994:200) (zakon 1994:200 o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), so transakcije odsvojitve in dajanja nepremičnin v najem z nekaj omejitvami oproščene DDV.
16
Vendar se lahko lastnik nepremičnine, ki za stalno uporabo v okviru obdavčene dejavnosti oddaja del objekta ali celoten objekt, ki sestavlja nepremičnino, odloči za obdavčitev dajanja v najem z DDV na podlagi člena 3 poglavja 3 in člena 1 poglavja 9 navedenega zakona.
17
V primeru odsvojitve navedene nepremičnine člen 5 poglavja 9 zakona o DDV določa, da izbirna obdavčitev ostane v veljavi glede pridobitelja od dneva prevzema posesti in da ta nadomesti prejšnjega lastnika glede vseh zakonskih pravic in obveznosti.
18
V skladu s členom 6 poglavja 9 zakona o DDV mora davčna uprava ustaviti izbirno obdavčitev dajanja v najem od trenutka prevzema posesti, če prejšnji in novi lastnik to predhodno in skupaj zahtevata. Izbirna obdavčitev prav tako preneha, če lastnik nepremičnine spremeni uporabo nepremičnine tako, da se ta več ne uporablja za obdavčljivo dejavnost oddajanja v najem, ali če navedene nepremičnine ni mogoče več oddajati v najem zaradi požara ali drugih razlogov, na katere lastnik ne more vplivati, ali zaradi uničenja.
Določbe o odbitku DDV in o popravkih
19
Člen 6 poglavja 8a zakona o DDV določa, da je obdobje popravka za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, deset let.
20
Člena 7 in 8 poglavja 8 zakona o DDV določata, da se pri odsvojitvi investicijskega blaga popravek odbitka v zvezi z vstopnim davkom izvede samo enkrat. Ob izračunu zneska popravka je treba odbitek, ki se popravlja, razporediti čez celotno obdobje popravka, nato pa se izvede popravek za delež, ki ustreza preostanku tega obdobja.
21
Če se odsvojitev investicijskega blaga opravi v okviru prenosa dejavnosti, mora pridobitelj investicijskega blaga, ki je davčni zavezanec, za svoj račun prevzeti pravice in obveznosti odsvojitelja glede popravka, kot je določeno v členu 11 poglavja 8a zakona o DDV.
22
V skladu s členom 12 poglavja 8a zakona o DDV pridobitelj za svoj račun prevzame pravice in obveznosti odsvojitelja glede popravka tudi v primeru odsvojitve nepremičnine, ki je bila oddana v najem v skladu z ureditvijo o izbirni obdavčitvi, vendar le, če se odsvojitelj in pridobitelj nista dogovorila, da odsvojitelj izvede popravek in če popravek ni utemeljen s spremembami, ki so nastale v obdobju, ko je imel odsvojitelj v lasti navedeno nepremičnino.
23
V primeru odsvojitve investicijskega blaga, glede katerega mora pridobitelj prevzeti pravice in obveznosti odsvojitelja, mora odsvojitelj v skladu s členoma 15 in 17 poglavja 8a navedenega zakona izdati poseben dokument. Ta dokument mora vsebovati podrobne podatke med drugim glede vstopnega davka, povezanega z odsvojiteljevo pridobitvijo investicijskega blaga oziroma gradnjo, dozidavo ali rekonstrukcijo nepremičnine, glede deleža tega davka, v zvezi s katerim se je izvedel odbitek po morebitnih popravkih, ter glede datuma pridobitve in odbitka, pa tudi morebitne druge informacije, pomembne za določitev pridobiteljevih davčnih obveznosti in pravice do odbitka.
Določbe o prenosu dejavnosti
24
Člen 25 poglavja 3 zakona o DDV je določal, da je treba odsvojitev sredstev dejavnosti oprostiti davka v primeru prenosa dejavnosti, če je pridobitelj upravičen do odbitka ali povračila zneska davka. Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) je to določbo razlagalo v skladu s členom 19 Direktive o DDV in je razsodilo, da prenos dejavnosti ni dobava blaga za namene DDV.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
25
Družba Sögård Fastigheter je leta 2012 pridobila nepremičnino, ki jo je oddala v najem v okviru sistema izbirne davčne zavezanosti.
26
Prejšnji lastnik te nepremičnine se je prav tako odločil za obdavčitev z DDV in je odbil vstopni davek od dejavnosti prenovitve stavbe, ki jih je opredelil v dokumentu.
27
Med prodajo se stranki nista dogovorili, da bo prejšnji lastnik izvedel popravek opravljenih odbitkov DDV in od davčne uprave nista zahtevali, naj ne prenese izbirne davčne zavezanosti. Družba Sögård Fastigheter je nepremičnino oddala v najem in jo tako še naprej uporabljala za opravljanje obdavčljivih transakcij.
28
Družba Sögård Fastigheter je to nepremičnino leta 2013 odsvojila dvema posameznikoma, ki je nista nameravala uporabljati za obdavčljive transakcije. Zato je izbirna davčna zavezanost za DDV prenehala. Davčna uprava je zato od družbe Sögård Fastigheter zahtevala, naj izvede popravek odbitkov vstopnega davka, ki jih je opravil prejšnji lastnik, in naj vrne DDV za preostalo obdobje popravka.
29
Ker je družba Sögård Fastigheter menila, da iz sodbe z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), izhaja, da ji ni treba plačati DDV, ki ga je odbil prejšnji lastnik, je pri Förvaltningsrätten (upravno sodišče, Švedska) vložila tožbo za odpravo odločbe davčne uprave.
30
Förvaltningsrätten (upravno sodišče) je menilo, da se položaj iz postopka v glavni stvari razlikuje od položaja, v katerem je bila izdana sodba z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), v kateri je Sodišče razsodilo, da je treba določbe o popravku DDV razlagati tako, da nasprotujejo pobiranju zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV, od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je izvedel ta odbitek, zato je to tožbo zavrnilo.
31
Kammarrätten (višje upravno sodišče, Švedska) je pritožbi, ki jo je vložila družba Sögård Fastigheter, ugodilo, zato je davčna uprava zoper sodbo tega sodišča vložila pritožbo pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče) in mu predlagala, naj odloči, da mora družba Sögård Fastigheter prek izvedbe popravka vrniti DDV, ki ga je odbil prejšnji lastnik.
32
Predložitveno sodišče sprašuje, ali je rešitev iz sodbe z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), mogoče prenesti na položaj, v katerem pridobitelj takoj po pridobitvi nepremičnine to nepremičnino uporablja le za transakcije, pri katerih je davek odbiten, nato pa jo proda tretji osebi, ki je ne bo uporabila za take transakcije.
33
Predložitveno sodišče navaja tudi, da če bi Sodišče presodilo, da člena 188 in 189 Direktive o DDV nasprotujeta prenosu obveznosti popravka odbitka DDV, ki je bila naložena odsvojitelju, na pridobitelja, bo moralo odločiti o trditvah davčne uprave in odločiti, ali pridobitev nepremičnine s strani družbe Sögård Fastigheter pomeni prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu člena 19 Direktive o DDV.
34
Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je vprašanje, ali se določbe o prenosu celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja dejansko uporabljajo v sporu, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, odvisno od okoliščin tega spora in ni predmet tega predloga za sprejetje predhodne odločbe. Navaja, da bo o tem odločilo, ko bo dokončno odločilo o tem sporu. Vendar bi se po mnenju tega sodišča, če bi bilo treba ta prenos opredeliti kot prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja, postavljalo vprašanje, ali je to, da se od družbe Sögård Fastigheter zahteva, naj izvede popravek odbitkov DDV, ki jih je opravil prejšnji lastnik, združljivo s členom 19 Direktive o DDV.
35
V teh okoliščinah je Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali to, da odsvojitelj nepremičnine na podlagi pravil, ki jih je država članica sprejela v skladu s členom 188(2) [Direktive o DDV], ni popravil odbitka vstopnega davka, ker namerava pridobitelj nepremičnino uporabljati izključno za transakcije, za katere je priznana pravica do odbitka, preprečuje, da bi se od pridobitelja – v primeru, da obdobje popravka še teče – zahtevalo, da pozneje, ko nepremičnino sam prenese na nekoga, ki je ne namerava uporabljati za take transakcije, izvede popravek odbitka?
2.
Ali bi bil odgovor na prvo vprašanje drugačen, če gre pri prvem prenosu iz tega vprašanja za prenos sredstev iz člena 19 [Direktive o DDV]?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
36
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki ob tem, da na podlagi člena 188(2) te direktive določa, da odsvojitelj nepremičnine ni dolžan izvesti popravka odbitka vstopnega DDV, če bo pridobitelj to nepremičnino uporabil le za opravljanje transakcij, pri katerih je davek odbiten, določa tudi, da mora pridobitelj izvesti popravek tega odbitka za preostali čas obdobja popravka, ko nepremičnino sam prenese na tretjo osebo, ki je ne bo uporabljala za take transakcije.
37
Uvodoma je treba spomniti, da člen 184 Direktive o DDV določa obveznost popravka začetnega odbitka DDV, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.
38
S to določbo ter členoma 185 in 186 Direktive o DDV se vzpostavlja ureditev, ki velja za nastanek morebitne pravice davčne uprave, da od davčnega zavezanca zahteva popravek DDV, vključno s popravkom odbitkov v zvezi z investicijskim blagom (glej v tem smislu sodbi z dne 18. oktobra 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, točka 26, in z dne 17. septembra 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, točka 33).
39
V tem okviru člen 186 Direktive o DDV državam članicam izrecno nalaga, naj določijo podrobna pravila za uporabo členov 184 in 185 te direktive, medtem ko členi od 187 do 192 navedene direktive določajo nekatera podrobna pravila za popravek odbitka DDV v zvezi z investicijskim blagom (glej zlasti sodbi z dne 11. aprila 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, točka 27, in z dne 17. septembra 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, točki 28 in 29).
40
Člen 188 Direktive o DDV se nanaša na poseben primer dobave investicijskega blaga v obdobju popravka. V tem primeru se letni popravek iz člena 187 te direktive nadomesti z enkratnim popravkom, ki temelji na domnevani uporabi zadevnega investicijskega blaga za obdobje, ki še teče. V skladu z navedenim členom 188 je to, ali je vstopni DDV odbiten ali ne, odvisno od vprašanja, ali je izvršena dobava predmet tega davka ali ne (glej v tem smislu sodbo z dne 15. decembra 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, točka 56).
41
V skladu z navedenim členom 188 se, kadar davčni zavezanec prenese investicijsko blago v obdobju popravka in je zadevni prenos oproščen davka, šteje, da je investicijsko blago ostalo v ekonomski dejavnosti davčnega zavezanca do konca obdobja popravka in da je bila ta dejavnost v celoti oproščena. Taka domneva vodi do obveznosti izvedbe enega samega popravka za celotno preostalo obdobje popravka, razen če se država članica odloči uveljaviti možnost iz člena 188(2) Direktive o DDV, da ne bo zahtevala navedenega popravka.
42
Člen 188(2) navedene direktive določa, da če je dobava investicijskega blaga oproščena davka, lahko države članice določijo, da popravek ni potreben, če je pridobitelj davčni zavezanec, ki to investicijsko blago uporablja izključno za transakcije, pri katerih je DDV odbiten.
43
Iz tega sledi, da je možnost, da se ne zahteva popravek, odvisna, prvič, od tega, da je pridobitelj zadevnega investicijskega blaga davčni zavezanec, in drugič, od narave uporabe tega blaga, in sicer, da ga je treba uporabiti le za transakcije, za katere je DDV odbiten.
44
Res je sicer, da če pridobitelj investicijskega blaga to blago preneha uporabljati le za transakcije, za katere je DDV odbiten, pogoja, ki sta upravičevala, da popravek ni več zahtevan, nista več izpolnjena.
45
Čeprav člen 188 Direktive o DDV določa, da države članice lahko ne zahtevajo popravka, „če“ sta izpolnjena pogoja, opozorjena v točki 43, pa ne vsebuje določb, ki bi se uporabljale v položaju, ko navedena pogoja nista več izpolnjena.
46
V zvezi s tem lahko države članice v skladu s členom 189 Direktive o DDV za uporabo člena 188 te direktive sprejmejo vse ustrezne ukrepe za zagotovitev, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti, in dovolijo administrativne poenostavitve.
47
Vendar ti nacionalni določbi ne moreta voditi do tega, da bi popravek odbitka DDV v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev nosil drug davčni zavezanec kot tisti, ki je izvedel navedeni odbitek.
48
Čeprav namreč Direktiva o DDV ne vsebuje nobene izrecne navedbe glede davčnega zavezanca, ki je dolžan plačati davčne terjatve, ki izhajajo iz popravka odbitka DDV, iz tega ni mogoče sklepati, da lahko države članice v okviru podrobnih pravil, ki jih določijo na podlagi člena 137(2) ter členov 186 in 189 te direktive, prosto odločijo, kateri davčni zavezanec mora plačati DDV v takem položaju (glej v tem smislu sodbo z dne 10. oktobra 2013, Pactor VastgoedC‑622/11, EU:C:2013:649, točki 30 in 31).
49
Določitev dolžnika za plačilo dolgovanih zneskov po popravku odbitka DDV namreč ni „podrobno pravilo“ v smislu teh določb, temveč, kot izhaja iz člena 193 navedene direktive, temeljno pravilo skupnega sistema DDV, uvedenega s to direktivo (glej v tem smislu sodbo z dne 10. oktobra 2013, Pactor VastgoedC‑622/11, EU:C:2013:649, točka 32).
50
Iz sodne prakse Sodišča tako izhaja, da je treba člen 184 Direktive o DDV razlagati tako, da mora v primeru popravka odbitka DDV, ki ga opravi davčni zavezanec, ta davčni zavezanec plačati zneske, dolgovane iz tega naslova (glej v tem smislu sodbo z dne 10. oktobra 2013, Pactor VastgoedC‑622/11, EU:C:2013:649, točki 36 in 37).
51
Po eni strani je treba namreč poudariti, da je namen sistema odbitkov podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh ekonomskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej med drugim sodbo z dne 6. septembra 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, točka 25 in navedena sodna praksa).
52
Po drugi strani so pravila o popravku odbitkov bistveni del sistema, vzpostavljenega z Direktivo o DDV, ker je njihov namen zagotoviti pravilnost odbitkov in posledično nevtralnost davčnega bremena. Prek teh pravil je cilj Direktive o DDV tako, da se uvede tesna in neposredna zveza med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga in storitev za obdavčljive izstopne transakcije (glej med drugim sodbi z dne 29. novembra 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, točka 38 in navedena sodna praksa, ter z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, točka 34).
53
V teh okoliščinah razlaga, v skladu s katero bi lahko popravek odbitka DDV v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev bremenil davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je izvedel ta odbitek, ne bi bila v skladu s cilji, navedenimi v točkah 51 in 52 te sodbe, pravil, ki se na tem področju uresničujejo z Direktivo o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, točka 37).
54
Če bi se namreč zahtevalo, da pridobitelj nepremičnine popravi odbitek, ki ga opravi odsvojitelj te nepremičnine, bi to pomenilo, da se mu naloži plačilo davčne terjatve v zvezi s transakcijo, s katero ni povezan in ki je bila opravljena v okviru ekonomske dejavnosti drugega davčnega zavezanca. Odsvojitelj, ki je izvedel odbitek, pa bi bil še naprej upravičen do višjega odbitka od tistega, do katerega je upravičen zaradi dejanske uporabe nepremičnine, in cilj nevtralnosti davčnega bremena glede njega ne bi bil dosežen.
55
Davčna uprava in finska vlada kljub temu trdita, prvič, da obrazložitve sodbe z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), zaradi razlik v položajih, obravnavanih v obeh zadevah, ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo, in drugič, da razlogi, povezani s pravno varnostjo in s potrebo po zagotovitvi, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti in prikrite obdavčitve, upravičujejo izterjavo zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV, od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je opravil ta popravek.
56
Prvič, da bi prikazali, da se ta zadeva razlikuje od zadeve, v kateri je bila izdana sodba z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), davčna uprava in finska vlada navajata, da se je v zadevi v glavni stvari od pridobitelja zahtevalo, naj izvede popravek odbitka zaradi spremembe uporabe zadevne nepremičnine po prenosu te nepremičnine na posameznike, in da se znesek davka, zahtevan iz tega naslova, nanaša le na preostalo obdobje popravka. Dodajata, da je prevzem pravic in obveznosti v zvezi s popravki izbiren in da ima pridobitelj podatke o odbitku, katerega popravek se zahteva.
57
Vendar je treba ugotoviti, da navedene okoliščine ne morejo omajati upoštevnosti preudarkov Sodišča v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), za obravnavano zadevo.
58
Najprej, Sodišče je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), preučilo vprašanje, ali je mogoče odbitek DDV popraviti pri davčnem zavezancu, ki ni tisti, ki je izvedel ta odbitek, če ta prvi davčni zavezanec ni ravnal v skladu s podrobnimi pravili, ki upravičujejo odbitek, ki ga je izvedel drugi davčni zavezanec. Sodišče je na to vprašanje odgovorilo nikalno, pri čemer je v točkah 40 in 41 te sodbe v bistvu menilo, da bi v takem položaju dejstvo, da se od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je izvedel navedeni odbitek, zahteva popravek odbitka DDV, ogrozilo pravilnost odbitkov in nevtralnost DDV, ki se zagotavljata s pravili o popravku odbitkov.
59
V postopku v glavni stvari se postavlja vprašanje, ali se izterjava zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV, lahko opravi od davčnega zavezanca, ki tega odbitka ni opravil, če zaradi prenosa nepremičnine s strani tega davčnega zavezanca posameznikom, ki je ne bodo več uporabljali za obdavčljive transakcije, podrobni pogoji, ki so upravičevali, da se popravek ni zahteval, niso več izpolnjeni. To vprašanje pa je podobno vprašanju, ki je bilo postavljeno v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), ker ima v teh dveh zadevah ravnanje davčnega zavezanca za posledico to, da davčna uprava od njega zahteva popravek odbitka DDV, ki ga je izvedel drug davčni zavezanec.
60
Dalje, v zvezi s tem ni upoštevno, da se popravek, ki se zahteva v tej zadevi, nanaša le na znesek, ki ustreza preostalemu obdobju popravka, ker je odbitek, katerega popravek se zahteva, opravil drug davčni zavezanec.
61
Iz pisnih odgovorov davčne uprave na vprašanja Sodišča je namreč razvidno, da pridobiteljev prevzem odsvojiteljevih pravic in obveznosti glede popravka, ki ga določa švedska zakonodaja iz postopka v glavni stvari, pomeni prevzem vstopnega davka, povezanega z investicijskim blagom, za katerega odsvojitelj ni izvedel ne celotnega ne delnega odbitka. Iz tega sledi – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da če je odsvojitelj izvedel odbitek DDV v celoti ali delno, pridobitelj ne more imeti pravice do odbitka tega davka.
62
Nazadnje, država članica davčnemu zavezancu ne more naložiti obveznosti, ki presegajo to, kar je dovoljeno s pravom Unije na področju DDV, tudi če bi bil navedeni davčni zavezanec vnaprej obveščen o obsegu teh obveznosti ali če bi bila uporaba takih obveznosti fakultativna (glej po analogiji sodbo z dne 18. marca 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 53 in navedena sodna praksa).
63
Zato davčna uprava in finska vlada neuspešno trdita, da rešitve iz sodbe z dne 10. oktobra 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo.
64
Drugič, poudariti je treba, da v nasprotju s tem, kar trdita davčna uprava in finska vlada, trditve v zvezi s pravno varnostjo in nujnostjo zagotovitve, da popravki ne pomenijo nobene neupravičene prednosti ali prikrite obdavčitve, ne morejo upravičiti izterjave zneskov, dolgovanih po popravku odbitka DDV, od davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je izvedel ta odbitek.
65
Najprej, s trditvijo, da bi bilo v nasprotju s pravno varnostjo zahtevati, da se popravek odbitka opravi pri davčnem zavezancu, ki je odbil DDV, v tem primeru pri odsvojitelju nepremičnine, kadar je pridobitelj spremenil uporabo navedene nepremičnine in odsvojitelj nima nobenega vpliva na navedeno uporabo, ni mogoče uspeti.
66
Kot namreč izhaja iz točk 45 in 46 te sodbe, morajo države članice sprejeti vse ustrezne ukrepe za uporabo člena 188 Direktive o DDV pod pogoji iz člena 189 te direktive ob spoštovanju vseh določb te direktive in splošnih načel, kot je načelo pravne varnosti.
67
Dalje, davčna uprava in finska vlada menita, da bi bil pridobitelj nepremičnine deležen neupravičene prednosti, če se od njega po tem, ko je spremenil uporabo navedene nepremičnine, ne bi zahteval popravek odbitka, ki ga je izvedel odsvojitelj. Pridobitelj naj bi namreč tako pridobil nepremičnino, ki ne bi bila predmet nobenega davka.
68
Vendar, prvič, tak položaj izhaja iz določb švedskega prava, v skladu s katerimi so transakcije odsvojitve nepremičnin oproščene plačila DDV, ne da bi se davčni zavezanci lahko odločili za obdavčitev teh nepremičnin, medtem ko člen 137(1)(b) Direktive o DDV državam članicam daje možnost, da svojim davčnim zavezancem dovolijo pravico do izbire za obdavčitev dobave objektov.
69
Drugič, kot je bilo navedeno v točki 61 te sodbe, če je odsvojitelj izvedel odbitek celotnega ali dela DDV, pridobitelj ne more imeti pravice do odbitka tega davka, kar mora preveriti predložitveno sodišče. Zato pridobitelj nima „neupravičene prednosti“ v obliki odbitka, do katerega ni upravičen zaradi uporabe nepremičnine.
70
Tretjič, določitev cene za pridobitev nepremičnine, ki je nižja od tržne cene, s katero bi se odsvojitelj strinjal, ker bi pridobitelj morda moral popraviti odbitek, ki je bil opravljen prej, izhaja iz pogodbene svobode strank in je prav tako ni mogoče opredeliti kot „neupravičeno prednost“ v smislu Direktive o DDV.
71
Nazadnje, davčna uprava in finska vlada menita, da bi bila kontinuiteta sistema DDV, če ne bi bilo možnosti popravka pri pridobitelju, ogrožena, ker bi se prodajna cena nepremičnine izračunala tako, da bi pokrila morebitni popravek odbitka DDV in bi zato pomenila prikrito obdavčitev, ki je pridobitelj ne bi mogel odbiti, kadar bi to blago uporabljal za transakcije, ki dajejo pravico do odbitka DDV.
72
V zvezi s tem je treba poudariti, po eni strani, da lahko enake posledice, če bi bile dokazane, nastanejo tudi v položaju, ko se država članica odloči, da ne bo uporabila možnosti iz člena 188(2) Direktive o DDV, da ne bo zahtevala popravka. Po drugi strani, kot je bilo opozorjeno v točki 68 te sodbe, člen 137(1)(b) te direktive državam članicam daje možnost, da svojim davčnim zavezancem dovolijo pravico do izbire za obdavčitev dobave objektov, s čimer bi se bilo mogoče izogniti posledicam, navedenim v prejšnji točki te sodbe.
73
V teh okoliščinah je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki ob tem, da na podlagi člena 188(2) te direktive določa, da odsvojitelju nepremičnine ni treba izvesti popravka odbitka vstopnega DDV, kadar bo pridobitelj to nepremičnino uporabljal le za transakcije, pri katerih je davek odbiten, določa tudi, da mora pridobitelj izvesti popravek tega odbitka za preostali čas obdobja za popravek, kadar zadevno nepremičnino sam prenese na tretjo osebo, ki je ne bo uporabljala za take transakcije.
Drugo vprašanje
74
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali bi bil odgovor na prvo vprašanje drugačen, če bi pri prvem prenosu iz tega vprašanja šlo za prenos sredstev v smislu člena 19 Direktive o DDV?
75
V zvezi s tem je treba spomniti, da lahko v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, ki ga določa člen 267 PDEU, le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo po izdaji predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi ustreznost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Kadar se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije, je Sodišče torej načeloma dolžno odločati (glej med drugim sodbo z dne 24. aprila 2012, Kamberaj, C‑571/10, EU:C:2012:233, točka 40 in navedena sodna praksa).
76
Vendar mora Sodišče preizkusiti okoliščine, v katerih mu je nacionalno sodišče predložilo zadevo, zato da preveri, ali je zanjo pristojno. Smisel medsebojnega sodelovanja, v katerem poteka postopek za sprejetje predhodne odločbe, namreč zahteva tudi, da nacionalno sodišče upošteva funkcijo, zaupano Sodišču, ki je prispevanje k izvajanju sodne oblasti v državah članicah, in ne podajanje posvetovalnih mnenj o splošnih ali hipotetičnih vprašanjih (sodba z dne 24. aprila 2012, Kamberaj, C‑571/10, EU:C:2012:233, točka 41 in navedena sodna praksa).
77
Namen vprašanja za predhodno odločanje namreč ni v oblikovanju takih mnenj, ampak v dejanski potrebi po učinkoviti rešitvi spora (glej med drugim sodbi z dne 8. septembra 2010, Winner Wetten, C‑409/06, EU:C:2010:503, točka 38, in z dne 16. junija 2016, Rodríguez Sánchez, C‑351/14, EU:C:2016:447, točka 56).
78
Glede tega iz ustaljene sodne prakse sicer izhaja, da ob upoštevanju ločitve funkcij med nacionalnimi sodišči in Sodiščem ni mogoče zahtevati, da predložitveno sodišče, preden se obrne na Sodišče, ugotovi celotno dejansko stanje in izvede celovito pravno presojo, ki jo od njega zahteva njegova pravosodna funkcija. Zadostuje namreč, da so predhodne odločbe razvidni predmet spora o glavni stvari in glavna vprašanja v zvezi s pravnim redom Unije, da bi države članice in drugi zainteresirani subjekti v skladu s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije lahko predstavili svoja stališča in učinkovito sodelovali v postopku pred Sodiščem (glej sodbo z dne 8. septembra 2010, Winner Wetten, C‑409/06, EU:C:2010:503, točka 39).
79
Vendar predložitveno sodišče v tej zadevi izrecno pojasnjuje, da je treba o uporabi določb o prenosih dejavnosti v postopku v glavni stvari odločiti glede na okoliščine spora o glavni stvari in da ni predmet tega predloga za sprejetje predhodne odločbe ter da bo predložitveno sodišče o tem vprašanju odločilo, ko bo dokončno odločilo o sporu o glavni stvari. Le če bi se ugotovilo, da bi bilo treba pridobitev nepremičnine s strani družbe Sögård Fastigheter opredeliti kot „prenos dejavnosti“, bi se postavljalo vprašanje, ali je s členom 19 Direktive o DDV skladno to, da se od nje zahteva, da popravi odbitke, ki jih je izvedel prejšnji lastnik.
80
V teh okoliščinah je vprašanje razlage člena 19 Direktive o DDV v tej fazi spora o glavni stvari hipotetično in potreba po odgovoru na to vprašanje za rešitev spora ni dokazana.
81
Zato Sodišče na drugo vprašanje ne more odgovoriti tako, da bi podalo posvetovalno mnenje o problemu, ki je na tej stopnji hipotetičen (glej v tem smislu sodbe z dne 10. novembra 2016, Private Equity Insurance Group, C‑156/15, EU:C:2016:851, točka 56; z dne 28. marca 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, točka 194, in z dne 11. decembra 2018, Weiss in drugi, C‑493/17, EU:C:2018:1000, točka 166). Okoliščina, da bi bilo to vprašanje lahko upoštevno, če bi nacionalno sodišče presodilo, da je treba v položaju iz postopka v glavni stvari uporabiti določbe o prenosu dejavnosti, v zvezi s tem ni pomembna.
82
Iz tega sledi, da drugo vprašanje ni dopustno.
Stroški
83
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki ob tem, da na podlagi člena 188(2) te direktive določa, da odsvojitelj nepremičnine ni dolžan izvesti popravka odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, kadar bo pridobitelj to nepremičnino uporabljal le za transakcije, pri katerih je davek odbiten, določa tudi, da mora pridobitelj izvesti popravek tega odbitka za preostali čas obdobja popravka, kadar zadevno nepremičnino sam prenese na tretjo osebo, ki je ne bo uporabljala za take transakcije.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: švedščina.