62001C0442
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
vom 6. Februar 2003 (
1
)
1.
Der deutsche Bundesfinanzhof hat in diesem Vorabentscheidungsverfahren Zweifel an der Auslegung der Artikel 2 Nummer 1 und 19 Absatz 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (
2
) (im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2.
Er möchte wissen, ob der in Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie enthaltene Begriff der Leistung gegen Entgelt den Fall einschließt, dass eine Personengesellschaft einen neuen Gesellschafter gegen Zahlung einer Bareinlage aufnimmt. Für den Fall, dass diese erste Frage zu bejahen ist, wird die Frage gestellt, ob ein Hilfsumsatz gemäß Artikel 19 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie vorliegt und ob dieser Hilfsumsatz demzufolge bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs außer Ansatz bleiben kann.
I — Sachverhalt, Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
3.
KapHag Renditefonds (im Folgenden: KapHag) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der die LOGOS Grundstücks-Treuhand GmbH (im Folgenden: LOGOS 1), die LOGOS Zweite Grundstücks-Treuhand GmbH (im Folgenden: LOGOS 2) und drei natürliche Personen, die Herren Moegelin, Tiemann und Mehnert, als Gesellschafter beteiligt sind.
4.
Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb eines Erbbaurechts an einem Grundstück in Berlin, dessen Bebauung mit Gebäuden, die ein in sich abgeschlossener Teil eines Einkaufszentrums sind, und deren Instandhaltung. Die KapHag wird als geschlossener Immobilienfonds geführt.
5.
Für eine Aufnahme als Gesellschafter waren 38402000 DM zuzüglich 5 % Agio zu zahlen.
6.
Anfangs hatte die KapHag nur zwei Gesellschafter, LOGOS 1 und LOGOS 2, die das Erbbaurecht begründeten. Später, am 2. August 1991, traten ihr die Herren Moegelin und Tiemann bei.
7.
Am 12. November 1991 erklärte Herr Mehnert seine Absicht, sich an der Gesellschaft mit der erforderlichen Einlage zu beteiligen.
8.
Am 19. Dezember 1991 legte Rechtsanwalt Severin eine Rechnung für rechtliche Beratung in Höhe von 75000 DM zuzüglich 10500 DM Umsatzsteuer vor.
9.
Die KapHag machte diese Steuer in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1991 als Vorsteuer geltend, aber das Finanzamt Charlottenburg versagte den Vorsteuerabzug mit Bescheid vom 17. Februar 1998 unter Berufung auf die §§ 15 Absatz 2 und 4 Nummer 8 Buchstabe f des Umsatzsteuergesetzes 1991 (im Folgenden: UStG) (
3
). Dieser Bescheid wurde im Verwaltungsverfahren und danach vom Finanzgericht Berlin bestätigt.
10.
Das Finanzgericht führte aus, dass die KapHag an den neuen Gesellschafter im Wege des Leistungsaustauschs einen Gesellschaftsanteil übertragen habe, was nach § 4 Nummer 8 Buchstabe f UStG ein steuerfreier Umsatz sei. Es berücksichtigte die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach die Aufnahme von Kommanditisten in eine Publikumsgesellschaft eine steuerfreie Leistung sei. Eine Aufteilung der streitigen Vorsteuerbeträge nach § 15 Absatz 4 UStG (
4
) komme nicht in Betracht, denn die Leistungen des Rechtsanwalts hätten sich ausschließlich auf die Anwerbung neuer Gesellschafter bezogen.
11.
Da die KapHag mit dieser Entscheidung nicht einverstanden war, legte sie beim Bundesfinanzhof Revision ein. Sie machte geltend, sie sei keine Publikumsgesellschaft, so dass die Einlage des Herrn Mehnert umsatzsteuerpflichtig sei. Außerdem seien die Leistungen des Rechtsanwalts nicht ausschließlich darauf gerichtet gewesen, die Anwerbung dieses neuen Gesellschafters zu unterstützen, sondern auch auf die zukünftige steuerpflichtige Vermietungstätigkeit.
12.
Der Bundesfinanzhof vertritt die Auffassung, dass bei der Gründung einer Personengesellschaft und beim Eintritt in eine derartige Gesellschaft im Wege einer Sachoder Geldeinlage eine Leistung der Gesellschaft gegen Entgelt im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie vorliege. Im vorliegenden Fall sei dies jedoch zweifelhaft, da der Gesellschafter nicht aufgrund eines mit der juristischen Person geschlossenen bilateralen Vertrages eingetreten sei, sondern aufgrund des Gesellschaftsvertrags. Zur Klärung dieses Zweifels hat der Bundesfinanzhof dem Gerichtshof mit Beschluss vom 27. September 2001 folgende Frage vorgelegt:
Erbringt eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen eine Leistung gegen Entgelt im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Richtlinie 77/388/EWG?
13.
Falls dies zu bejahen sei, meint das vorlegende Gericht, dürfte die Leistung gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie steuerfrei sein. Damit stelle sich die Frage, ob es sich um einen Hilfsumsatz im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie handele. Um dies zu klären, möge der Gerichtshof folgende Frage beantworten:
Liegt in diesem Fall ein Hilfsumsatz gemäß Artikel 19 Absatz 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG vor, und kann sich der Steuerpflichtige auf die Regelung des Artikels 19 Absatz 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen, wonach derartige Hilfsumsätze den Vorsteuerabzug nicht ausschließen?
II — Das Verfahren vor dem Gerichtshof
14.
Die Kommission und die Firma KapHag haben innerhalb der in Artikel 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes festgelegten Frist schriftliche Erklärungen eingereicht.
15.
Keiner der am schriftlichen Verfahren Beteiligten hat eine mündliche Verhandlung beantragt; jedoch hat die deutsche Regierung, die sich in dem genannten Verfahrensabschnitt nicht geäußert hat, darum ersucht, gehört zu werden. Deshalb hat der Gerichtshof die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beschlossen.
16.
Diese hat am 15. Januar 2003 stattgefunden. Dabei haben sich die genannte Regierung und die Kommission geäußert.
III — Die einschlägigen Vorschriften der Sechsten Richtlinie
17.
In Artikel 2 werden die steuerbaren Umsätze bestimmt:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1.
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
2.
...“
18.
In Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie wiederum wird der Steuerpflichtige wie folgt definiert:
„Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.“
19.
Bei diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten handelt es sich gemäß Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie um
„alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.“
20.
In Artikel 13 sind die Steuerbefreiungen von Umsätzen im Inland geregelt. Für das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist von diesem Artikel der Teil B Buchstabe d Nummer 5 von Interesse, wonach steuerfrei sind:
„die Umsätze — einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung —, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von
—
Warenpapieren,
—
Rechten oder Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3“.
21.
In Artikel 17 sind die Entstehung und der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug geregelt. Die Absätze 1, 2, 3 und 5 dieses Artikels lauten:
„(1)
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2)
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
b)
...
(3)
Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke:
...
c)
seiner nach Artikel 13 Teil B Buchstaben a und d Nummern 1 bis 5 befreiten Umsätze, wenn der Leistungsempfänger außerhalb der Gemeinschaft ansässig ist oder wenn diese Umsätze unmittelbar mit zur Ausfuhr in ein Land außerhalb der Gemeinschaft bestimmten Gegenständen zusammenhängen.
...
(5)
Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.
...“
22.
Artikel 19 — „Berechnung des Prorata-Satzes des Vorsteuerabzugs“ — bestimmt:
„(1)
Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:
—
im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;
—
im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a genannt sind.
Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.
(2)
In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden. Außer Ansatz bleiben auch die Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze handelt. Machen die Mitgliedstaaten von der in Artikel 20 Absatz 5 vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch, keine Berichtigung in Bezug auf Investitionsgüter zu verlangen, so können sie Verkäufe von Investitionsgütern bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs berücksichtigen.
(3)
...“
IV — Prüfung der Vorlagefragen
A — Die erste Vorlagefrage
23.
Der Bundesfinanzhof möchte wissen, ob die Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen eine Bareinlage ein der Mehrwertsteuer unterliegender Umsatz ist, denn sollte das nicht der Fall sein, wäre die von Rechtsanwalt Severin (
5
) abgewälzte Steuer aufgrund des geltenden Rechts gemäß einem Umkehrschluss aus Artikel 17 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie nicht absetzbar.
24.
Die Antwort des Gerichtshofes muss von der folgenden, trotz ihrer Offenkundigkeit beachtlichen Feststellung ausgehen: Nach dem Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers unterliegen Lieferungen von Gegenständen sowie Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger durch Entfaltung wirtschaftlicher Tätigkeiten im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer, denn es handelt sich um eine allgemeine Verbrauchsteuer (
6
).
25.
Zur Definition der Mehrwertsteuer unterliegender Umsätze ist der Begriff des Steuerpflichtigen zu bestimmen, und aufgrund des Grundgedankens der Sechsten Richtlinie bedarf es dazu einer Abgrenzung des Begriffs der „wirtschaftlichen Tätigkeit“ (
7
).
26.
Dieser Begriff hat einen sehr weiten Inhalt (
8
), der sämtliche Stadien der Erzeugung, des Handels und der Erbringung von Dienstleistungen (
9
) umfasst, unabhängig davon, wer sie erbringt (
10
) und in welcher Rechtsform. Entscheidend ist, dass der Zweck der Tätigkeit, unabhängig von ihrem Ergebnis, darin besteht, nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Das Objektive an diesem Begriff (
11
) ist das grundsätzliche Neutralitätserfordernis des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (
12
). Diese zwei Gesichtspunkte — die Weite und die Objektivität der Definition — hat der Gerichtshof unlängst in den Urteilen über die Maut für die Benutzung von Autobahnen (
13
) bekräftigt.
27.
Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit wurde auch in negativer Hinsicht abgegrenzt. So kann die bloße Ausübung des Eigentums durch seinen Inhaber als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden (
14
). Deshalb liegt nach der gemeinschaftlichen Rechtsprechung in dem bloßen Erwerb und dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftliche Tätigkeit. Dies stellt nämlich keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende Ausfluss der bloßen Innehabung des Gegenstands ist (
15
). Wenn die Beteiligung jedoch unbeschadet der Rechte, die jemandem als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, so kann der Umsatz ausnahmsweise steuerbar sein (
16
).
28.
Wenn der Erwerb von Gesellschaftsanteilen als solcher keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie darstellt, so gilt dasselbe auch für die Veräußerung solcher Beteiligungen (
17
).
29.
Von wesentlicher Bedeutung ist der Gedanke eines gegenseitigen Austauschs von Leistungen (
18
). Darin liegt der volle Sinn der von mir soeben genannten Rechtsprechung des Gerichtshofes. Wenn z. B. der Eigentümer einer unbeweglichen Sache einem Dritten ein Erbbaurecht daran einräumt, so ist diese Einräumung, sofern sie gegen Entgelt erfolgt, steuerbar (
19
).
30.
Aus dem gleichen Grund ist eine Holdinggesellschaft, deren Tätigkeit lediglich darin besteht, Beteiligungen an anderen Gesellschaften zu erwerben, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, denn sie ist insofern kein Steuerpflichtiger, als sie, da es keine Gegenleistung gibt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie erbringt (
20
). Ebenso verhält es sich, wenn sie Dividenden erhält; diese liegen folglich außerhalb des in der Gemeinschaftsvorschrift vorgesehenen Systems der Vorsteuerabzugsberechtigung (
21
). In solchen Fällen liegt nur eine Vermögensverwaltung vor. Das Gleiche gilt für den Erwerb und den Besitz von Schuldverschreibungen (
22
) sowie für den Kauf und Verkauf von Aktien und anderen Wertpapieren mit dem Ziel möglichst hoher Dividenden oder Kapitalerträge, die für die Förderung der medizinischen Forschung bestimmt sind (
23
).
31.
Auch wenn die Bedingung der Beteiligung an einer Gesellschaft und damit das Recht, Dividenden oder Vorteile zu erhalten, die sich aus dem Betrieb der Gesellschaft ergeben, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, liegt keine„wirtschaftliche Tätigkeit“ im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie vor, wenn die mit den in die Gesellschaft investierten Beträgen erzielte Rendite keine Gegenleistung für die Verwaltung ist, d. h., wenn kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der genannten Betätigung und dem erhaltenen Gegenwert besteht (
24
). Wenn es jedoch eine solche Verknüpfung gibt und die Einlagen, aus denen die Zinseinnahmen erwachsen, auf Beträge zurückzuführen sind, die die Kunden im Rahmen einer entgeltlichen und daher zu versteuernden Dienstleistung (Verwaltung von Grundstücken) gezahlt haben, dann fallen diese Erträge in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (
25
).
32.
Der Gerichtshof muss also zur Lösung der vom vorlegenden Gericht aufgeworfenen Frage die Rechtsnatur der Beziehung untersuchen, die zwischen einer Personengesellschaft und dem neuen Gesellschafter zur Erlangung der Gesellschafterstellung begründet wird, wenn dieser zugunsten der Gesamtheit aller Gesellschafter eine Bareinlage leistet.
33.
Ich habe nicht den geringsten Zweifel, dass der vorgesehene neue Gesellschafter hier eine Vermögensverfügung tätigt, für die die Aufnahme in die Personengesellschaft keine Gegenleistung darstellt. Anders gesagt: In der Aufnahme in eine Personengesellschaft liegt keine Dienstleistung, durch deren Inanspruchnahme dem neuen Gesellschafter durch die juristische Person ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft wird.
34.
Ich kann der im Vorlagebeschluss zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht zustimmen, wonach, weil der Gründer einer Personengesellschaft als Ausgleich für seine Einlage Rechte erhält (
26
), von der neuen Gesellschaft eine entgeltliche Leistung erbracht wird, die der Umsatzsteuer unterliegt.
35.
Die Bildung einer Personengesellschaft (Gesellschaftsvertrag als Gründungsakt) oder die spätere Aufnahme eines Gesellschafters in die Personengesellschaft (Änderungen des Gesellschaftsvertrags) sind ein Vertrag, mit dem mehrere (natürliche oder juristische) Personen eine Organisation gründen, der, damit sie im Rechtsverkehr handeln kann, Rechtspersönlichkeit zuerkannt wird, und so ihre subjektive Basis erweitern oder ändern. Mit diesem Vertrag verpflichten sich zwar die Gesellschafter, zu einem gemeinsamen Zweck — meist einem Erwerbszweck — Einlagen in Form von Sachen oder Dienstleistungen zu leisten. Dieser Zweck umfasst aber selbst bei großzügiger Betrachtung nicht den Gedanken eines Verbrauchs mittels einer Gegenleistung im Rahmen einer zweiseitigen rechtlichen Beziehung, die die Grundlage der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerreglung ist (
27
). Allenfalls besteht, wie sich aus der von mir bereits zitierten Rechtsprechung des Gerichtshofes mit aller Deutlichkeit ergibt, eine Erwartung auf den Erhalt von Vorteilen, die aus der Innehabung eines durch eine Vermögensverfügung und nicht gegen ein Entgelt erworbenen Anteils an der Gesellschaft resultieren.
36.
Im Ergebnis schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die erste der vom Bundesfinanzhof zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen zu antworten, dass eine Personengesellschaft, wenn sie einen Gesellschafter gegen eine Bareinlage aufnimmt, keine Leistung gegen Entgelt im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie erbringt. Anders gesagt, es handelt sich nicht um einen der Steuer unterliegenden Umsatz (
28
).
37.
Dem steht nicht entgegen, dass nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie u. a. die Umsätze, die sich auf Anteile an Gesellschaften beziehen, von der Umsatzsteuer befreit sind, was voraussetzt, dass sie zuvor steuerpflichtig waren. Dieser Vorschrift ist nicht zu entnehmen, dass der Erwerb eines Gesellschaftsanteils stets umsatzsteuerpflichtig ist.
38.
Ein Umsatz ist nämlich dann von der Besteuerung „befreit“, wenn er die konkreten Voraussetzungen erfüllt, um der Besteuerung zu unterliegen, die Steuern jedoch aufgrund einer Entscheidung des Gesetzgebers nicht anfallen. Sind die Voraussetzungen nämlich nicht erfüllt, so kann man nicht von einer Steuerbefreiung, sondern nur von einem Der-Steuer-Nicht-Unterliegen sprechen. Die in der genannten Vorschrift erwähnte Steuerbefreiung setzt also nicht voraus, dass alle Arten von Umsätzen, die sich auf Wertpapiere beziehen, steuerbar sind, sondern nur, dass die mit diesen zusammenhängenden Geschäfte, die der Steuer unterliegen, weil sie die Voraussetzungen nach Artikel 2 Nummer 1 in Verbindung mit Artikel 4 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie erfüllen, von der Besteuerung befreit sind.
39.
Es besteht also kein Widerspruch zwischen der von mir vorgeschlagenen Lösung und dem Wortlaut von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie. So hat es der Gerichtshof gesehen, für den diese Vorschrift zwar zum Ausdruck bringt, dass Umsätze, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften oder Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen können (
29
), mehr aber nicht, so dass es, so füge ich hinzu, andere, wie im Ausgangsverfahren, gibt, die nicht darunter fallen.
40.
Der Verweis des Vertreters der deutschen Regierung in der mündlichen Verhandlung auf Artikel 5 Absatz 8 der Sechsten Richtlinie ist mir unverständlich. Seiner Ansicht nach spricht diese Vorschrift dafür, dass die Umsätze einer Gesellschaft wie der des Ausgangsverfahrens insofern steuerbar sind, als die Mitgliedstaaten sie gemäß Vermögensübertragungen durch Einbringung in eine Gesellschaft so behandeln könnten, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliege. Für diese Vorschrift gilt das Gleiche wie für Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie. Die Tatsache, dass die Mitgliedstaaten die genannten Vermögensübertragungen von der Regelung ausnehmen können, heißt nicht, dass jede Einbringung in eine Gesellschaft stets und unbedingt eine „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie ist.
41.
Für die Auffassung der deutschen Regierung spricht auch nicht das Urteil vom 27. Januar 2000 (
30
), in dem der Gerichtshof festgestellt hat, dass ein Gesellschafter, wenn er der Gesellschaft, der er angehört, ein Gebäude vermietet, diese Vermietung selbständig im Sinne von Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie ausübt. Daraus folgt nicht, dass die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft durch eine Bareinlage ein steuerbarer Umsatz wäre. Dies sind zwei Vorgänge, die nichts miteinander zu tun haben. Das eine ist der Eintritt in die Gesellschaftsstruktur, und das andere ist ein Akt zur Verwaltung der Immobilie mit der einzigen Besonderheit, dass derjenige, der den Besitz und das Nutzungsrecht an der Sache überträgt, nicht ein Dritter, sondern ein Mitglied des Gesellschaftsgebildes ist, das in dieser Hinsicht jedenfalls wie ein Fremder handelt.
B — Die zweite Vorlagefrage
42.
Wenn der Gerichtshof meinem Vorschlag in Bezug auf die Auslegung der ersten Frage des Bundesfinanzhofs folgt, braucht die zweite Frage nicht geprüft zu werden.
43.
Auch wenn der Gerichtshof der Ansicht sein sollte, dass die Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen eine Bareinlage der Umsatzsteuer unterliegt, wäre diese Prüfung insofern überflüssig, als der Umsatz, wie der Bundesfinanzhof selbst in seinem Vorlagebeschluss erklärt, gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreit wäre.
44.
Daher ist die Beurteilung der Frage, ob im Ausgangsfall ein Hilfsumsatz im Sinne von Artikel 19 Absatz 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie vorliegt, für die Entscheidung des Rechtsstreits unerheblich, so dass die von dem deutschen Gericht vorgelegte Frage keinen Sinn hat.
45.
Der der gemeinschaftlichen Mehrwertsteuerregelung zugrunde liegende Neutralitätsgrundsatz gebietet, dass der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, die für deren Erwerb geschuldete Mehrwertsteuer abziehen kann (
31
). Nach diesem Grundsatz ist der Steuerpflichtigen befugt, von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, mit der die Gegenstände oder Dienstleistungen bereits vorher belastet worden sind (
32
). Die wichtigste Folge der Anwendung des genannten Grundsatzes auf den Vorsteuerabzug besteht darin, dass sein objektiver Inhalt mit dem der Tätigkeit des Steuerpflichtigen in Einklang stehen muss. Anders gesagt, der „Mechanismus des Vorsteuerabzugs“ ist so anzuwenden, dass „sein Anwendungsbereich so weit wie möglich dem Bereich der Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen entspricht“ (
33
).
46.
Handelt also ein Steuerpflichtiger wie ein Endverbraucher und erwirbt Gegenstände oder nimmt Dienstleistungen zu privaten Zwecken in Anspruch, so hat er kein Recht auf Vorsteuerabzug (
34
), und verwendet er sie für die Zwecke seiner steuerpflichtigen Umsätze, so entsteht der Steuervorteil nur in dem Maße, in dem sie zu diesen Zwecken verwendet werden (
35
).
47.
Diese Überlegungen erklären Artikel 17 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie. Da es sich um Gegenstände und Dienstleistungen handelt, die der Steuerpflichtige gleichermaßen für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und für Umsätze, die keinen solchen Vorteil mit sich bringen, verwendet, kann die entrichtete Umsatzsteuer nur in Höhe des Anteils der erstgenannten Umsätze abgezogen werden. Die Aufteilung ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer, und im Nenner alle im selben Zeitraum und mit derselben Ausnahme vom Steuerpflichtigen erzielten Umsätze einschließlich derer, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Gemäß Artikel 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bleiben Hilfsumsätze im Zähler wie im Nenner des Bruchs außer Betracht. Mit dieser Regelung soll auch die Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sichergestellt werden (
36
).
48.
Die Vorschrift, auf die sich die zweite Vorlagefrage bezieht, gehört also zu der in der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Vorsteuerabzugsregelung. Deren Anwendung setzt voraus, dass ein Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist, und das ist gemäß Artikel 17 Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie nur dann der Fall, wenn sich die geschuldeten Steuern auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehen, die für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet wurden (
37
). Hängen sie jedoch mit Tätigkeiten zusammen, die nicht steuerbar sind oder zwar steuerbar, jedoch von der Steuer befreit sind, so entsteht keine Steuerschuld, und das Recht auf Vorsteuerabzug kommt nicht zum Tragen (
38
). Der Vorsteuerabzug ergibt sich nur dann, wenn er auf eine Steuerschuld angewendet werden kann (
39
). Der Beweis hierfür ergibt sich aus Artikel 17 Absatz 3 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie, wonach ausnahmsweise ein Abzug der Mehrwertsteuer für den Erwerb oder die Inanspruchnahme von Gegenständen und Dienstleistungen zulässig ist, die für die Zwecke bestimmter steuerfreier Umsätze, wie z. B. solche nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie verwendet werden, wenn diese Umsätze unmittelbar mit zur Ausfuhr in ein Land außerhalb der Gemeinschaft bestimmten Gegenständen zusammenhängen oder wenn der Leistungsempfänger außerhalb der Gemeinschaft ansässig ist.
49.
Der Gerichtshof hat im Urteil BLP Group (
40
) festgestellt, dass ein Steuerpflichtiger, der für einen steuerfreien Umsatz eine Dienstleistung in Anspruch nimmt, für die er vorher Mehrwertsteuer entrichtet hat, außer in den in der Ersten und der Sechsten Richtlinie ausdrücklich vorgesehenen Fällen nicht das Recht hat, die vorher entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, auch wenn der endgültige Zweck die Bewirkung eines besteuerten Umsatzes ist.
50.
Deshalb kann ich behaupten, dass die Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen eine Bareinlage auf keinen Fall in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, so dass im Ausgangsverfahren ein Abzug der Mehrwertsteuer, die für die im Hinblick auf diese Aufnahme eines Gesellschafters erbrachten Dienstleistungen gezahlt wurde, nicht in Betracht kommt. Daraus folgt, dass die Pro-rata-Regel und die Regelung des Artikels 19 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie auf den Rechtsstreit nicht anwenbar sind. Die zweite vom Bundesfinanzhof aufgeworfene Frage ist deshalb gegenstandslos.
V — Ergebnis
51.
Aus den dargelegten Gründen schlage ich vor,
1.
auf die erste der Fragen folgendermaßen zu antworten:
Nimmt eine Personengesellschaft einen Gesellschafter gegen Zahlung einer Bareinlage auf, so erbringt sie keine Leistung gegen Entgelt im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage und tätigt daher keinen steuerbaren Umsatz;
2.
auf die zweite Frage nicht zu antworten, da sie gegenstandslos ist.
(
1
)	Originalsprache: Spanisch.
(
2
)	Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1).
(
3
)	BGBl. I 1991, 351.
§ 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG bestimmt, dass „die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen“ umsatzsteuerfrei sind. § 15 Absatz 2 UStG wiederum lautet: „Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
1.
steuerfreie Umsätze ...“
(
4
)	Diese Vorschrift bestimmt Folgendes: „Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten oder eingeführten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.“
(
5
)	Die Frage, ob sich die von diesem Rechtsanwalt erhobenen Gebühren auf seine Dienste für die Aufnahme des neuen Gesellschafters oder darüber hinaus auch auf andere Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Funktionieren der Gesellschaft bezogen, braucht im Rahmen der Vorlagefrage nicht geprüft zu werden. Das deutsche Gericht möchte wissen, ob die von dem genannten Rechtsanwalt erhobene Gebühr zum Vorsteuerabzug berechtigt, und insofern stellt sich die Frage, ob die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft eine der Mehrwertsteuer unterliegende Leistung ist. Sobald der Gerichtshof dem Gericht bei der Beantwortung der Frage geholfen hat, muss dieses den Rechtsstreit entsprechend der erhaltenen Antwort und dem Sachverhalt entscheiden, der dem Verfahren zugrunde liegt, über den der Gerichtshof nicht zu entscheiden hat.
(
6
)	Vgl. Urteil des Gerichtshofes vom 18. Dezember 1997 in der Rechtssache C-384/95 (Landboden-Agrardienste, Slg. 1997, I-7387, Randnr. 13).
(
7
)	Generalanwalt Léger hat diese unlängst in seinen von ihm am 12. September 2002 in der Rechtssache C-77/01 (EDM) vorgelegten Schlussanträgen vorgenommen. Ein Urteil ist in dieser Rechtssache bisher noch nicht ergangen.
(
8
)	Vgl. Urteil vom 4. Dezember 1990 in der Rechtssache C-186/89 (Van Tiem, Slg. 1990, I-4363, Randnr. 17).
(
9
)	Siehe das in der vorgenannten Fußnote 8 zitierte Urteil (Randnr. 17) sowie das Urteil vom 6. Februar 1997 in der Rechtssache C-80/95 (Hamas & Helm, Slg. 1997, I-745, Randnr. 13).
(
10
)	Der Gerichtshof hat bekanntlich festgestellt, dass die Ausübung öffentlicher Aufgaben durch Notare, soweit diese nachhaltig und entgeltlich Dienstleistungen für Privatpersonen erbringen, eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ im Sinne der Sechsten Richtlinie ist (vgl. Urteil vom 26. März 1987 in der Rechtssache C-235/85, Kommission/Niederlande, Slg. 1987, 1471, Randnr. 9).
(
11
)	Vgl. das zitierte Urteil Kommission/Niederlande (Randnr. 8).
(
12
)	Vgl. die Urteile Van Tiem (Randnr. 18) und Harnas & Helm (Randnr. 14) sowie auch das Urteil vom 20. Juni 1991 in der Rechtssache C-60/90 (Polysat Investments Netherlands, Slg. 1991, I-3111, Randnr. 12).
(
13
)	Urteile vom 12. September 2000 in den Rechtssachen C-276/97 (Kommission/Frankreich, Slg. 2000, I-6251, Randnr. 31), C-358/97 (Kommission/Irland, Slg. 2000, I-6301, Randnr. 29), C-359/97 (Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 2000, I-6355, Randnr. 41), C-408/97 (Kommission/Niederlande, Slg. 2000, I-6417, Randnr. 25) und C-260/98 (Kommission/Griechenland, Slg. 2000, I-6537, Randnr. 26).
(
14
)	Siehe Urteil vom 20. Juni 1996 in der Rechtssache C-155/94 (Wellcome Trust, Slg. 1996, I-3013, Randnr. 32).
(
15
)	Siehe Urteil Polysar Investments Netherlands (Randnr. 13) sowie im selben Sinne das Urteil vom 22. Juni 1993 in der Rechtssache C-333/91 (Sofitam, Slg. 1993, I-3513, Randnr. 12), das Urteil Harnas & Helm (Randnr. 15), das Urteil vom 14. November 2000 in der Rechtssache C-142/99 (Floridienne und Berginvest, Sie. 2000, I-9567, Randnr. 17), das Urteil vom 27. September 2001 in der Rechtssache C-16/00 (Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663, Randnr. 19) und den Beschluss vom 12. Juli 2001 in der Rechtssache C-102/00 (Welthgrove, Slg. 2001, I-5679, Randnr. 14).
(
16
)	Vgl. die Urteile Polysar Investments Netherlands (Randnr. 14), Floridienne und Berginvest (Randnr. 18) und Cibo Participations (Randnr. 20) sowie den Beschluss Welthgrove (Randnr. 15).
(
17
)	Vgl. Urteil Wellcome Trust (Randnr. 33).
(
18
)	Vgl. Urteil vom 3. März 1994 in der Rechtssache C-16/93 (Tolsma, Slg. 1994, I-743, Randnr. 14).
(
19
)	Urteil Van Tiem.
(
20
)	Urteil Polysar Investments Netherlands.
(
21
)	Urteil Sofitam.
(
22
)	Urteil Harnas & Helm.
(
23
)	Urteil Wellcome Trust.
(
24
)	Urteile Floridienne und Berginvest sowie Cibo Participations.
(
25
)	Urteil vom 11. Juli 1996 in der Rechtssache C-306/94 (Régie Dauphinoise, Slg. 1996, I-3695).
(
26
)	Meines Erachtens ist es unerheblich, ob es sich um eine Geld- oder eine Sacheinlage handelt.
(
27
)	Artikel 2 Absatz 1 der Ersten Richtlinie (67/227/EWG) des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1301) bestimmt: „Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchssteuer anzuwenden ist.“
(
28
)	Der Verweis des Bundesfinanzhofes in seinem Vorlagebeschluss auf die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Sreuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) ist mir unerklärlich, denn für die Entscheidung des Rechtsstreits ist es unerheblich, ob der streitige Umsatz einer derartigen Besteuerung unterliegt, da diese keinen Einfluss auf die Umsatzsteuerpflichtigkeit hat, sondern ihr lediglich nicht entgegensteht (vgl. Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe f der Richtlinie 69/335).
(
29
)	Vgl. Urteile Wellcome Trust (Randnr. 35) und Hamas & Helm (Randnr. 16).
(
30
)	Rechtssache C-23/98 (Heerma, Slg. 2000, I-419).
(
31
)	Dies kommt in Artikel 17 Absatz 2 det Sechsten Richtlinie zum Ausdruck. Zum Vorsteuerabzug als Instrument der steuerlichen Neutralität vgl. die Urteile vom 14. Februar 1985 in der Rechtssache 268/83 (Rompelman, Sig. 1985, 655, Randnr. 19), vom 21. September 1988 in der Rechtssache 50/87 (Kommission/Frankreich, Slg. 1988, 4797, Randnr. 15), vom 15. Januar 1998 in der Rechtssache C-37/95 (Ghent Coal Terminal, Slg. 1998, I-1, Randnr. 15), vom 21. März 2000 in den verbundenen Rechtssachen C-110/98 bis C-147/98 (Gabalfrisa u. a., Slg. 2000, I-1577, Randnr. 44) und vom 25. Oktober 2001 in der Rechtssache C-78/00 (Kommission/Italien, Slg. 2001, I-8195, Randnr. 30).
(
32
)	Vgl. Urteil vom 19. Februar 1998 in der Rechtssache C-318/96 (Spar, Slg. 1998, I-785, Randnr. 23).
(
33
)	Siehe Urteil vom 8. März 1988 in der Rechtssache 165/86 (Intiem/Staatssecretaris van Financiën, Slg. 1988, 1471, Randnr. 14). In diesem Sinne siehe auch Urteil Sofitam (Randnr. 11).
(
34
)	Vgl. Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795, Randnr. 9).
(
35
)	Vgl. Urteil vom 4. Oktober 1995 in der Rechtssache C-291/92 (Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, Randnr. 27).
(
36
)	Vgl. Urteil Régie Dauphinoise (Randnr. 21).
(
37
)	Das Recht auf Vorsteuerabzug beruht nämlich auf zwei Voraussetzungen: dem Anfallen der absetzbaren Vorsteuer und der Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen (vgl. P. Alguacil Marí und G. Oron Moratal, „La deducción en el IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva“, Notiáas/C.E.E., Nrn. 67 f., August/September 1990, S. 96).
(
38
)	S 15 Absatz 2 UStG bestimmt, wie ich bereits eingangs in der Fußnote 3 erklärt habe, dass die Steuer für die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. In diesem Sinne sehr ausdrucksstark ist das spanische Mehrwertsteuergesetz (Ley Nr. 37/1992 vom 28. Dezember 1992, Boletín Oficial del Estado vom 29. Dezember 1992, S. 44247), nach dessen Artikel 94 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer abziehen kann, die er für den Erwerb oder die Inanspruchnahme und für die Einfuhr von Gegenständen und Dienstleistungen schuldet, die er für steuerbare und nicht von der Steuer befreite Umsätze verwendet (Hervorhebung von mir).
(
39
)	Vgl. P. Alguacil Marí und G. Orón Moratal, a. a. O., S. 101. S. Colmenar Valdés, „El derecho a la deducción en el IVA“, erklärt in Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nr. 157, 1982, S. 327, Folgendes: „Da der Vorsteuerabzug funktional davon abhängt, dass in der vorangegangenen Phase all die Voraussetzungen erfüllt sind, die in der nächsten Phase erfüllt sein müssen, ist anzunehmen, dass es bei Fehlen einer Steuerschuld keinen Abzug der zuvor gezahlten Mehrwertsteuer gibt, da schließlich der Grund entfallen ist, der letztlich ein Recht auf Vorsteuerabzug gerechtfertigt hätte.“
(
40
)	Urteil vom 6. April 1995 in der Rechtssache C-4/94 (Slg. 1995, I-983, Randnr. 28).