62021CJ0519
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2023. gada 16. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Nekustamā īpašuma kompleksa būvniecība, ko veic asociācija bez juridiskas personas statusa – Asociācijas līgums – Minētā nekustamā īpašuma kompleksa dzīvokļu pārdošana, ko veic atsevišķi dalībnieki – Tā nodokļa maksātāja noteikšana, kuram ir jāmaksā nodoklis – Nodokļu neitralitātes princips – Tiesības uz PVN atskaitīšanu
Lietā C‑519/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija) iesniegusi ar 2021. gada 28. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 24. augustā, tiesvedībā
ASA
pret
DGRFP Cluj,
piedaloties:
BP,
MB,
Tiesa (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún] (referente), tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen] un J. Pasers [J. Passer],
ģenerāladvokāts: N. Emiliu [N. Emiliou],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
ASA vārdā – S. I. Puţ, advokāts,
–
Rumānijas valdības vārdā – E. Gane, A. Rotăreanu un A. Wellman, pārstāves,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un J. Jokubauskaitė, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), kā arī samērīguma, nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principus.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp ASA, fizisku personu, un Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Klužas‑Napokas Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija, Rumānija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par dzīvokļu tirdzniecības darījumu aplikšanu ar pievienotās vērtības nodokli (PVN).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Atbilstoši PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrajai daļai:
“Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
4
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Šīs direktīvas 11. pantā ir noteikts:
“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos [..], katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
6
Šīs pašas direktīvas 12. pantā ir paredzēts:
“1.   Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otr[ajā] daļ[ā] minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a)
ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi [nodošanu] pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
b)
apbūves zemes piegādi [nodošanu].
2.   Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.
Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošā zeme”.
Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes [nodošanas] dienai, vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes [nodošanas] dienai, ja šie laikposmi nepārsniedz, attiecīgi, piecus un divus gadus.
3.   Šā panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē “apbūves zeme” ir jebkurš neuzlabots vai uzlabots zemes gabals, ko dalībvalstis šādi definējušas.”
7
Atbilstoši PVN direktīvas 14. panta 1. punktam:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
8
Šīs direktīvas 62. pantā ir noteikts:
“Šā panta nozīmē:
1)
“nodokļa iekasējamības gadījums” ir notikums, iestājoties kuram, ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
2)
“nodokļa iekasējamība” nozīmē, ka nodokļu iestādei saskaņā ar tiesību aktiem rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, neatkarīgi no tā, ka nomaksas laiku var atlikt.”
9
Saskaņā ar minētās direktīvas 63. pantu:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
10
Šīs pašas direktīvas 65. pantā ir paredzēts:
“Ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
11
PVN direktīvas 73. pantā ir noteikts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
12
Minētās direktīvas 78. pants ir izteikts šādi:
“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:
a)
nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN;
b)
papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja.
Piemērojot pirmās daļas b) punktu, dalībvalstis var par papildu izdevumiem uzskatīt izdevumus, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās.”
13
Saskaņā ar minētās direktīvas 167. pantu:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
14
Šīs pašas direktīvas 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kur[a] nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
15
PVN direktīvas 178. pantā ir noteikts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) [apakš]punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu;
[..].”
16
Šīs direktīvas 179. pantā ir paredzēts:
“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai nodokļa maksātāji, kas neregulāri veic 12. pantā paredzētos darījumus, atskaitīšanas tiesības īsteno vienīgi piegādes laikā.”
17
Saskaņā ar minētās direktīvas 226. pantu:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
1)
rēķina izsniegšanas datums;
2)
kārtas numurs, pamatojoties uz vienas vai vairākām sērijām, kas unikāli identificē rēķinu;
3)
214. pantā paredzētais PVN identifikācijas numurs, ar kuru nodokļa maksātājs veicis preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu;
4)
pircēja vai pakalpojumu saņēmēja PVN identifikācijas numurs, kas paredzēts 214. pantā un ar ko viņš saņēmis preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, attiecībā uz kuru viņš atbildīgs par PVN nomaksu, vai 138. pantā minēto preču piegādi;
5)
nodokļa maksātāja un pircēja vai pakalpojumu saņēmēja pilns vārds vai nosaukums un adrese;
6)
piegādāto preču daudzums un veids vai sniegto pakalpojumu apjoms un veids;
7)
datums, kad piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, vai kad pabeigta to piegāde vai sniegšana, vai datums, kad saskaņā ar 220. panta 4. un 5. punktu veikta pirmā iemaksa kontā, ja vien minētais datums ir zināms un atšķiras no rēķina izsniegšanas datuma;
8)
summa, kurai izliek nodokli vai piemēro atbrīvojumu, vienības cena bez PVN un visas cenas atlaides, ja tās nav iekļautas vienības cenā;
9)
piemērotā PVN likme;
10)
maksājamā PVN summa, izņemot gadījumus, kad piemēro īpašu kārtību, saskaņā ar kuru šajā direktīvā nav prasīta minētā norāde;
[..].”
Rumānijas tiesības
18
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu; 2003. gada 23. decembraMonitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 927), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu laikā (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 86. panta 2.–5. punktā bija paredzēts:
“(2)   Katras saskaņā ar tiesību aktiem nodibinātas asociācijas, kam nav juridiskas personas statusa, biedriem darbības sākumā ir jānoslēdz rakstveida asociācijas līgumi, kuros it īpaši ir ietverti šādi dati:
a)
līgumslēdzējas puses;
b)
darbības joma un asociācijas biroja adrese;
c)
biedru ieguldījums mantas un tiesību formā;
d)
katras asociācijas biedra līdzdalības daļa asociācijas ienākumos vai zaudējumos proporcionāli katra biedra ieguldījumam;
e)
par asociācijas pienākumu pret valsts varu izpildi atbildīgā asociācijas biedra iecelšana;
f)
asociācijas izbeigšanas nosacījumi. Asociācijas līgumā paredzētie biedru ieguldījumi netiek uzskatīti par asociācijas ieņēmumiem. Asociācijas līgums 15 dienu laikā pēc tā noslēgšanas dienas tiek reģistrēts kompetentajā nodokļu iestādē. Nodokļu iestādei ir tiesības atteikt līgumu reģistrāciju, ja tajā nav ietverti atbilstoši šim punktam prasītie dati.
(3)   Ja starp asociācijas biedriem ir radniecība līdz ceturtajai pakāpei ieskaitot, pusēm ir jāpierāda, ka tās piedalās peļņas īstenošanā ar tiem piederošu īpašumu vai tiesībām. Asociācijas biedri var būt arī fiziskas personas ar ierobežotu rīcībspēju.
(4)   Asociācijām kompetentajai nodokļu iestādei ir pienākums vēlākais līdz nākamā gada 15. martam iesniegt ikgadējās ienākumu deklarācijas saskaņā ar Valsts finanšu ministrijas sagatavoto modeli, kas ietver arī neto peļņas/zaudējumu sadali starp biedriem.
(5)   Asociācijas ikgadējie ienākumi/zaudējumi saskaņā ar asociācijas līgumu tiek sadalīti starp tās biedriem proporcionāli ieguldījumam atbilstošās līdzdalības procentuālajā daļā.”
19
Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 125.a panta 1. punktu:
“Šīs sadaļas piemērošanas nolūkā turpmāk minētajiem jēdzieniem un vārdkopām ir šāda nozīme:
[..]
18.
“nodokļa maksātājs” 127. panta 1. punkta izpratnē ir fiziska persona, personu grupa, valsts iestāde, juridiska persona, kā arī jebkura vienība, kas var veikt saimniecisku darbību;
[..].”
20
Šā kodeksa 127. panta 8. un 9. punktā ir paredzēts:
“(8)   Ievērojot tiesību normās paredzētos nosacījumus un tajā noteiktajās robežās par vienu nodokļa maksātāju tiek uzskatīta tādu Rumānijā reģistrētu nodokļu maksātāju grupa, kuri, būdami juridiski neatkarīgi, uztur ciešus savstarpējus organizatoriskos, finansiālos un ekonomiskos sakarus.
(9)   Asociācijas vai organizācijas, kam nav juridiskās personas statusa, biedrs vai partneris tiek uzskatīts par atsevišķu nodokļu maksātāju par tām saimnieciskajām darbībām, kas nav veiktas minētās asociācijas vai organizācijas vārdā.”
21
Saskaņā ar minētā kodeksa 152. panta 1. punktu:
“Rumānijā reģistrēts nodokļa maksātājs, kura ikgadējais deklarētais vai faktiskais gada apgrozījums nepārsniedz 35000 EUR – ekvivalents [Rumānijas lejās (RON)] tiek noteikts atbilstoši Banca Națională a României [(Rumānijas Banka)] paziņotajam maiņas kursam pievienošanās dienā un noapaļots līdz nākamajai tūkstošdaļai –, var lūgt piemērot atbrīvojumu no nodokļa, kas turpmāk tiek saukts par “īpašo atbrīvojuma režīmu”, par 126. panta 1. punktā minētajiem darījumiem, izņemot jaunu transportlīdzekļu piegādes Kopienas iekšienē, kuras ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 143. panta 2. punkta b) apakšpunktu.”
22
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Valdības dekrēts Nr. 44/2004, ar ko apstiprina Likuma Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu piemērošanas kārtību; Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 112, 2004. gada 6. februāris), redakcijas, kas bija spēkā pamatlietas faktu laikā (turpmāk tekstā – “Valdības lēmums Nr. 44/2004”), 4. punktā, ar kuru tiek piemēroti Nodokļu kodeksa 127. panta noteikumi, bija noteikts:
“(1)   Nodokļu kodeksa 127. panta 8. punkta mērķiem Rumānijā reģistrētu nodokļu maksātāju grupa, kas no juridiskā viedokļa ir neatkarīga, bet cieši saistīta ar finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm, var izvēlēties tikt uzskatīta par vienu nodokļu maksātāju, kas ir iecelts nodokļu grupā ar šādiem nosacījumiem:
a)
nodokļa maksātājs var ietilpt tikai vienā nodokļu grupā; un
b)
izvēle jāizdara vismaz uz diviem gadiem; un
c)
visiem grupas nodokļu maksātājiem jāpiemēro viens un tas pats taksācijas periods.
(2)   Nodokļu grupu var veidot divi līdz pieci nodokļa maksātāji.
(3)   Līdz 2009. gada 1. janvārim nodokļu grupu var veidot tikai nodokļa maksātāji, kas tiek uzskatīti par lieliem nodokļa maksātājiem.
(4)   Nodokļu maksātāji, kuru kapitāls tieši vai netieši vairāk nekā 50 % apmērā pieder vieniem un tiem pašiem akcionāriem, ir uzskatāmi par cieši saistītiem finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm 1. punkta izpratnē.
(5)   Lai izveidotu nodokļu grupu, kompetentajai nodokļu iestādei iesniedz pieteikumu, ko parakstījuši visi grupas dalībnieki, un tajā iekļauj šādu informāciju:
a)
katra dalībnieka pilnu vārdu, adresi, darbības jomu un PVN numuru;
b)
pierādījumus, ka biedri ir cieši saistīti 2. punkta nozīmē;
c)
dalībnieka, kas iecelts par pārstāvi, nosaukumu.
(6)   Kompetentā nodokļu iestāde pieņem oficiālu lēmumu, ar ko apstiprina vai atsaka nodokļu grupas izveidošanu, un šo lēmumu paziņo grupas pārstāvim, kā arī katrai nodokļu iestādei, kuras jurisdikcijā atrodas nodokļu grupas dalībnieki, 60 dienu laikā pēc 5. punktā minētā pieprasījuma saņemšanas.
(7)   Nodokļu grupas izveide stājas spēkā otrā mēneša pirmajā dienā pēc 6. punktā minētā lēmuma datuma.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
23
Māsas ASA un PP bija līdzīpašnieces zemesgabalam Rumānijā.
24
2006. gada beigās tās noslēdza asociācijas bez juridiskas personas statusa līgumu ar BP un MB – divām citām fiziskām personām, lai uzbūvētu ēku kompleksu, ko veido no astoņas dzīvojamās ēkas ar 56 dzīvokļiem, kuri paredzēti pārdošanai trešām personām.
25
Asociācijas līgumā it īpaši bija paredzēts, ka BP un MB kopīgi sedz ar nekustamā īpašuma kompleksa būvniecību saistītos izdevumus un ka ASA un PP katra no peļņas saņems 16,67 % un BP un MB – 33 % katrs.
26
Turklāt saskaņā ar minēto asociācijas līgumu projektēšana, būvatļauju un visu nepieciešamo administratīvo dokumentu saņemšana, visu nepieciešamo formalitāšu un pasākumu izpilde nekustamo īpašumu un tajā esošo dzīvokļu reģistrēšanai zemesgrāmatā, kā arī būvējamo dzīvokļu pārdošana bija kopīgas saistības.
27
Visbeidzot – gan MB, gan BP saņēma pilnvaru ASA un PP vārdā un uzdevumā nodot īpašumtiesības, kas tām bija attiecībā uz visiem būvējamajiem dzīvokļiem.
28
Pēc uzbūvēšanas 56 dzīvokļi tika ierakstīti zemesgrāmatā, kurā kā attiecīgie minēto dzīvokļu īpašnieki vai kopīpašnieki bija vai nu ASA, vai PP, vai arī vienādās daļās ASA un PP.
29
Laikā no 2008. gada 13. maija līdz 2008. gada 28. novembrim 53 no šiem dzīvokļiem tika pārdoti, no kuriem 13 pārdeva ASA viena pati, 14 – PP viena pati, un 26 no pārdotajiem bija ASA un PP kopīpašumā esošie dzīvokļi (no kuriem 3 dzīvokļi tika pārdoti BP un MB).
30
Attiecīgajos noslēgtajos pārdošanas līgumos tikai ASA un PP bija norādītas kā īpašuma īpašnieces un BP un MB tajos nebija minēti. Turklāt minētie līgumi neietvēra nevienu atsauci nedz uz PVN, nedz uz noslēgto asociācijas līgumu.
31
Pēc nodokļu revīzijas nodokļu iestāde 2011. gada 26. oktobrī izdeva paziņojumu par nodokļu uzlikšanu ASA, kurā viņa tika atzīta par atbildīgu par PVN 537287 Rumānijas leju (RON) (aptuveni 109000 EUR) samaksu un procentu un nokavējuma naudas 482269 Rumānijas leju (RON) (aptuveni98 000 EUR) samaksu.
32
Nodokļu iestāde uzskatīja, ka ASA 2008. gadā viena pati vai kopā ar PP ir veikusi saimniecisku darbību, lai gūtu no tās ienākumus, ka it īpaši šīs darbības ietvaros noslēgtie pārdošanas darījumi ir ar PVN apliekami darījumi un ka līdz ar to viņa ietilpst nodokļa maksātāju kategorijā atbilstoši valsts tiesībām. Turklāt, tā kā summa, ko ASA un PP saņēma attiecīgo pārdošanas darījumu laikā, pārsniedza Nodokļu kodeksa 152. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojuma no PVN maksimālās robežas, ASA un PP 2008. gada 1. jūlijā bija jāreģistrējas kā PVN maksātājām. Tādējādi nodokļu iestāde secināja, ka ASA bija jāmaksā PVN, kas piemērojams minētajiem pārdošanas darījumiem pēc šī datuma.
33
Lai nonāktu pie šiem secinājumiem, nodokļu iestāde balstījās uz asociācijas līgumu, kas formāli nebija reģistrēts un tai tika uzrādīts tikai nodokļu revīzijas sākumā.
34
2012. gadā nodokļu iestāde noraidīja ASA iesniegto sūdzību par šo paziņojumu par nodokli.
35
ASA pirmajā instancē vērsās Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija), kas ir iesniedzējtiesa, ar prasību – galvenokārt – atcelt lēmumu, ar kuru noraidīta sūdzība, un paziņojumu par nodokli. 2014. gadā šajā tiesvedībā viņa kā galvotājus pieaicināja BP un MB, lai gadījumā, ja spriedums būtu tai nelabvēlīgs, šiem pēdējiem būtu pienākums samaksāt summu, kas atbilst divām trešdaļām no PVN parāda, kas uz viņas vārda tika atzīts paziņojumā par nodokli.
36
Ar 2016. gada 28. janvāra spriedumu minētā tiesa daļēji apmierināja ASA prasību, daļēji atceļot lēmumu, ar kuru tika noraidīta sūdzība, paziņojums par nodokli, kā arī ar to saistīto nodokļu revīzijas ziņojums PVN un papildu izmaksu aprēķina metodes dēļ.
37
Ar 2016. gada spriedumu Înalta Curte de Casație şi Justiție (Augstā kasācijas tiesa, Rumānija) apmierināja ASA un nodokļu iestādes par šo 2016. gada 28. janvāra spriedumu iesniegtās apelācijas sūdzības un nosūtīja lietu atpakaļ jaunai izskatīšanai iesniedzējtiesā.
38
Ar 2019. gada 14. marta spriedumu iesniedzējtiesa daļēji apmierināja prasību, ko ASA bija cēlusi pret nodokļu iestādi, un daļēji atcēla lēmumu, ar kuru tika noraidīta sūdzība, paziņojumu par nodokli, kā arī ar to saistīto nodokļu kontroles ziņojumu, uzskatīdama, ka cenā, par kuru bija panākta vienošanās ar ASA veikto darījumu ietvaros, jau bija iekļauts PVN.
39
ASA un nodokļu iestāde iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu.
40
Ar 2020. gada 23. jūlija spriedumu Înalta Curte de Casație şi Justiție (Augstā kasācijas tiesa) atcēla minēto spriedumu un nosūtīja lietu atkārtotai izskatīšanai no jauna iesniedzējtiesā.
41
Šajā ziņā pēdējā minētā tiesa vispirms norāda, ka pamatlietā vērtējums, saskaņā ar kuru, pirmkārt, ASA ietilpst nodokļa maksātāju kategorijā un, otrkārt, tās vienas vai kopā ar PP veiktā saimnieciskā darbība ir ar PVN apliekams darījums, ir ieguvis res judicata spēku.
42
Šajā kontekstā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, pirmām kārtām, vai BP un MB ir arī nodokļa maksātāju statuss pamatlietā aplūkotajos dzīvokļu pārdošanas darījumos.
43
Šī tiesa norāda, ka tikai ASA un PP esot piedalījušies darbībā, kas ir PVN iekasējamības gadījums, veicot preču pārdošanu un piegādi un iekasējot cenu. Turklāt tā konstatē, ka BP un MB dalība bija būtiska astoņu nekustamo īpašumu būvniecības īstenošanai un līdz ar to saimnieciskajai darbībai kā tādai.
44
Šajā ziņā minētā tiesa uzskata, ka, tā kā nodokļu iestāde, lai pamatotu ASA piemēroto nodokli, esot ņēmusi vērā asociācijas līgumu, tā nevarēja apgalvot, ka tā nezināja šī līguma noteikumus, aizbildinoties, ka tas nav ticis reģistrēts nodokļu ziņā pirms saimnieciskās darbības uzsākšanas un ka šajā līgumā neesot ievērotas Nodokļu kodeksa 86. panta 2. punktā paredzētās formas. Turklāt, ņemot vērā 2013. gada 9. aprīļa spriedumu Komisija/Īrija (C‑85/11, EU:C:2013:217), varētu uzskatīt, ka PVN direktīvas 11. pantā minētajām personām nav individuāli jāatbilst minētās direktīvas 9. panta 1. punktā ietvertajai nodokļa maksātāja definīcijai, šo abu tiesību normu mijiedarbībai, šķiet, pieļauj, ka personas, kuras abas ir cieši saistītas finansiālā, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā, kumulatīvi atbilst šai definīcijai. Citiem vārdiem, asociācijas līguma neņemšana vērā varētu novest pie tā, ka tiek noteikta neeksistējoša nodokļu situācija. Līdz ar to, ievērojot 2010. gada 15. jūlija spriedumu Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 43. punkts) un 2013. gada 8. maija spriedumu Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 34. punkts), izšķirošajam jautājumam būtu jābūt noteikt, vai nodokļu iestāde zināja par šo asociācijas līgumu pirms tā izdeva paziņojumu par nodokli.
45
Otrām kārtām, iesniedzējtiesa jautā par personai, kas atrodas tādā situācijā kā ASA, piešķiramo nodokļa atskaitīšanas tiesību apjomu. Pirmajā gadījumā šī tiesa, pamatojoties uz Tiesas judikatūru, uzskata, ka ASA nevarētu tikt atteiktas tiesības uz PVN atskaitīšanu par PVN saistībā ar veiktajiem ieguldījumu darījumiem asociācijas darbības mērķiem, tostarp PVN, kas atbilst BP, MB un PP vārdā izsniegtajiem rēķiniem, pamatojoties vienīgi uz to, ka ASA nav bijusi nodokļu maksātāja un nav personīgi samaksājusi PVN priekšnodokli par pamatlietā aplūkotajām precēm un pakalpojumiem. Tomēr šī tiesa attiecībā uz PP priekšnodoklī samaksāto PVN uzskata, ka ASA varētu tikt atteiktas tiesības uz PVN atskaitīšanu tādēļ, ka pašai PP esot uzlikts nodoklis, un šī iemesla dēļ tai būtu jāatzīst tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.
46
Otrajā gadījumā iesniedzējtiesa pamatojas uz 2018. gada 21. novembra spriedumu lietā Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, 44. punkts), kurā Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļa maksātājam ir pienākums sniegt objektīvus pierādījumus, ka nodokļa maksātāji tam faktiski iepriekš ir piegādājuši preces un pakalpojumus savu ar PVN apliekamo darījumu vajadzībām, par kuriem viņš faktiski ir samaksājis PVN. No tā izrietot, ka ASA nevar atskaitīt PVN no iepriekš uz PP vārda izrakstītajiem rēķiniem, ņemot vērā, ka tā pati esot atsaukusies tiesā uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu un minētās tiesības nevar tikt īstenotas divas reizes. Attiecībā uz PVN, kas atbilst BP un MB vārdā izrakstītajiem rēķiniem, šī pati tiesa balstās uz principu, ka arī ASA nevar atskaitīt PVN, jo viņa priekšnodoklī neesot samaksājusi PVN un ka BP un MB neesot nodokļa maksātāju statusa.
47
Trešām kārtām, iesniedzējtiesa pauž šaubas par ASA iespēju uzaicināt BP un MB kā galvotājus, lai tiem būtu pienākums segt PVN, kas samaksāts proporcionāli viņu asociācijas līgumā paredzētām tiesībām uz peļņu. Tā norāda, ka šāda uzaicināšana galvotāja statusā, ja tiesa to atzītu par pamatotu, grozītu paziņojumu par nodokli un līdz ar to liegtu BP un MB tiesības, kas tiem ir atzītas Codul de procedură fiscală (Nodokļu procesa kodekss) gadījumā, ja nodokļu iestāde būtu vērsusies tieši pret viņiem.
48
Šādos apstākļos Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvu vispārīgi un it īpaši tās 9., 12., 14., 62., 63., 65., 73. un 78. pantu konkrēti pamatlietas specifiskajā kontekstā var interpretēt tādējādi, ka saistībā ar nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanos ar nodokli apliekamu darījumu – nekustamā īpašuma nodošanas – gadījumā un saistībā ar attiecīgās nodokļa bāzes veidošanās metodi fiziskajām personām, kuras ir tāda asociācijas bez juridiskas personas statusa līguma slēdzējpuses, kas nav reģistrēts nodokļu iestādēs pirms darbības sākuma, bet ir ticis tām uzrādīts pirms fiskālo administratīvo aktu izdošanas, arī ir nodokļu maksātāja statuss, tāpat kā tam nodokļa maksātājam, kuram nodoklis, kas tam būtu bijis jāiekasē par darījumiem, jāmaksā vēlāk?
2)
Vai [PVN] direktīvu vispārīgi un konkrēti 167. pantu, 168. panta a) punktu, 178. panta a) punktu, 179. pantu, kā arī samērīguma principu un neitralitātes principu pamatlietas strīda specifiskajā kontekstā var interpretēt tādējādi, ka:
a)
tiek atzīta iespēja piešķirt atskaitīšanas tiesības nodokļu maksātājam gadījumā, kad tam nav jāmaksā nodoklis vai arī tas nav personīgi samaksājis PVN priekšnodoklī par precēm un pakalpojumiem, kas izmantoti ar nodokli apliekamajos darījumos, un maksājamo vai samaksāto PVN priekšnodokli ir samaksājušas fiziskas personas, kurām nav apstiprināts nodokļu maksātāja statuss, bet kuras ir tāda asociācijas bez juridiskas personas statusa līguma slēdzējpuses, kas nav reģistrēts nodokļu iestādēs pirms darbības sākuma kopā ar nodokļu maksātāju, kuram vēlāk jāmaksā nodoklis par veiktajiem darījumiem, kas tam būtu bijis jāiekasē [;]
b)
tiek atzīta iespēja piešķirt atskaitīšanas tiesības nodokļu maksātājam pamatlietas strīda specifiskajā kontekstā gadījumā, kad tam nav jāmaksā nodoklis vai arī tas personīgi nav samaksājis PVN priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, kas izmantoti ar nodokli apliekamajos darījumos, un maksājamo vai samaksāto PVN priekšnodokli ir samaksājusi fiziska persona, kurai ir apstiprināts nodokļu maksātājas statuss, kura ir asociācijas bez juridiskas personas statusa līguma, kas nav reģistrēts nodokļu iestādēs pirms darbības sākuma, slēdzējpuse un kura kopā ar nodokļu maksātāju plāno arī īstenot vai varēja īstenot savas tiesības uz atskaitīšanu, un šiem pēdējiem ir vēlāk jāsamaksā nodoklis par veikto darījumu, kas tiem būtu bijis jāiekasē[?]
3)
Ja atbilde ir noliedzoša un/vai ievērojot arī tiesiskās drošības principu: vai ir pieņemama nodokļu maksātāja, kuram ir noteikts pienākums maksāt PVN un ar to saistītās papildus izmaksas, prasība vērsties pret fiziskajām personām, kurām nav konstatēts nodokļu maksātāja statuss un kuras ir tāda asociācijas bez juridiskas personas statusa līguma slēdzējpuses, kas nav reģistrēts nodokļu iestādēs pirms darbības sākuma, kopā ar nodokļu maksātāju, kuram vēlāk jāmaksā nodoklis par veiktajiem darījumiem, kas tam būtu bijis jāiekasē, atbilstoši tai peļņas sadales daļai, kas minētajām personām pienākas uz asociācijas līguma pamata, ievērojot pienākumu maksāt PVN un attiecīgās nodokļu maksātājam uzliktās papildus izmaksas?”
Par pieteikumu izskatīt lietu paātrinātā tiesvedībā
49
Iesniedzējtiesa lūdza Tiesu šim lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu piemērot Tiesas Reglamenta 105. panta 1. punktā paredzēto paātrināto tiesvedību. Lūguma pamatojumam šī tiesa norādīja, ka pamatlieta kopš 2012. gada 2. jūlija tiek izskatīta valsts tiesās.
50
Reglamenta 105. panta 1. punktā ir paredzēts, ka Tiesas priekšsēdētājs pēc iesniedzējtiesas pieteikuma vai izņēmuma kārtā pēc savas ierosmes un pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas, atkāpjoties no šā Reglamenta noteikumiem, var nolemt lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu, ja lietas apstākļi prasa to izskatīt īsā termiņā, piemērot paātrinātu tiesvedību.
51
Jāatgādina, ka šāda paātrinātā tiesvedība ir procesuāls instruments, kas paredzēts ārkārtas situācijas risināšanai (spriedums, 2022. gada 16. jūnijs, Port de Bruxelles un Région de Bruxelles‑Capitale/Komisija, C‑229/21, EU:C:2022:471, 40. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
52
Tādējādi, no vienas puses, apstāklis, ka iesniedzējtiesai ir pienākums veikt visus pasākumus, lai nodrošinātu ātru pamatlietas noregulējumu, pats par sevi nav pietiekams, lai pamatotu paātrinātās tiesvedības piemērošanu saskaņā ar Reglamenta 105. panta 1. punktu (spriedums, 2022. gada 14. jūlijs, CC (Bērna pastāvīgās dzīves vietas pārcelšana uz trešo valsti), C‑572/21, EU:C:2022:562, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
53
No otras puses, neskaidrība, kas skar vairākus gadus izskatāmas lietas dalībniekus, un viņu, protams, leģitīmās intereses pēc iespējas ātrāk uzzināt to tiesību apjomu, kuras tiem izriet no Savienības tiesībām, ņemot vērā paātrinātās tiesvedības atkāpes raksturu, nevar būt ārkārtas apstāklis, kas varētu pamatot šādas tiesvedības izmantošanu (šajā nozīmē skat. Tiesas priekšsēdētāja rīkojumu, 2017. gada 19. septembris, Magamadov, C‑438/17, nav publicēts, EU:C:2017:723, 21. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
54
Šajā lietā ar 2021. gada 4. novembra lēmumu Tiesas priekšsēdētājs, uzklausījis tiesnesis referentu un ģenerāladvokātu, noraidīja lūgumu izskatīt šo lietu paātrinātā tiesvedībā.
55
Proti, personu intereses – kaut arī ļoti svarīgas un leģitīmas – pēc iespējas ātrāk noteikt to tiesību apjomu, kuras tiem izriet no Savienības tiesībām, ne vienmēr nozīmē, ka pamatlietu ir nepieciešams izskatīt visīsākā termiņā Reglamenta 105. panta 1. punkta izpratnē.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
56
Vispirms jānosaka, vai no PVN viedokļa dažādi darījumi, kas saistīti ar nekustamā īpašuma kompleksa būvniecību, kā arī ar uzbūvēto dzīvokļu pārdošanu, kas veikta, pamatojoties uz asociācijas līgumu, ir jāuzskata par atsevišķiem darījumiem, kuri ir apliekami ar nodokli atsevišķi, vai par vienotiem darījumiem, ko veido vairāki elementi.
57
Šajā nozīmē no Tiesas judikatūras izriet, ka tad, ja darījums sastāv no virknes elementu un darbību, ir jāņem vērā visi apstākļi, kuros attiecīgais darījums tiek veikts, lai noteiktu, vai PVN mērķiem šis darījums ir divi vai vairāki atsevišķi pakalpojumi vai vienots pakalpojums (spriedums, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
58
Tiesa ir arī nospriedusi, ka, pirmkārt, no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas izriet, ka katrs darījums parasti ir uzskatāms par atsevišķu un neatkarīgu un ka, otrkārt, darījumu, kas ir tikai viens ekonomiska rakstura pakalpojums, nedrīkst mākslīgi sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību (spriedums, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
59
Tomēr noteiktos apstākļos vairāki formāli nošķirti pakalpojumi, kas var tikt sniegti atsevišķi un tādējādi ir atsevišķi apliekami ar nodokli vai no tā atbrīvojami, ir jāuzskata par vienu vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (spriedums, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
60
Pakalpojums jāuzskata par vienu vienotu tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļu maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu samākslota. Tā ir arī gadījumā, ja viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ja cits vai pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (spriedums, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
61
Tomēr nepastāv absolūts noteikums attiecībā uz pakalpojuma apjoma noteikšanu saistībā ar PVN, un tādēļ, lai noteiktu pakalpojuma apjomu, ir jāņem vērā visi apstākļi, kādos attiecīgais darījums notiek (spriedums, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
62
Saskaņā ar LESD 267. pantu izveidotās sadarbības ietvaros, lai noteiktu, vai komercdarījums sastāv no vairākiem neatkarīgiem pakalpojumiem vai arī vienota pakalpojuma attiecībā uz PVN, valsts tiesai ir jānoskaidro elementi, kas raksturo konkrēto darījumu, ņemot vērā šī darījuma saimniecisko mērķi un tā adresātu intereses, kā arī jāveic galīgs vērtējums par attiecīgajiem faktiem (šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 18. oktobrī, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, 32. un 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
63
Šajā lietā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka pamatlietā aplūkotais darījums izpaudās kā dzīvojamo ēku kompleksa būvniecība ar nolūku pārdot dzīvokļus trešām personām.
64
Pirmām kārtām, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka ASA un PP piedalījās minētajā darījumā, nodot viņu īpašumā esošo zemesgabalu, no kura katrai piederēja puse, savukārt BP un MP piegādāja būvmateriālus un sedza ar minētā kompleksa būvniecību saistītos izdevumus – arī katrs 50 % apmērā, tostarp izdevumus, kas radušies sakarā ar nepieciešamo administratīvo dokumentu iegūšanu. Līdz ar to BP un MB rīcībā bija viņu vārdā izrakstīti rēķini par precēm un pakalpojumiem, kas iegādāti pamatlietā aplūkotā kompleksa būvniecībai.
65
Otrām kārtām, ir jāuzsver, ka uzbūvēto nekustamo īpašumu pārdošana saskaņā ar asociācijas līgumu bija līgumslēdzēju pušu kopējais pienākums. Taču, kā izriet arī no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, no vienas puses, saskaņā ar noslēgtajiem notariālajiem pārdošanas līgumiem pamatlietā aplūkotā nekustamā īpašuma īpašnieces bija ASA un PP, nedz līgumos, nedz arī asociācijas līgumā nenorādot ne BP, ne MB. No otras puses, BP un MB ir rīkojušies, pamatojoties uz pilnvarojumu, kas tiem ļāva ASA un PP vārdā un uzdevumā nodot to izvēlētajām personām un par cenu, par ko ir panākta vienošanās ar pircēju, ASA un PP īpašumtiesības uz attiecīgajiem dzīvokļiem.
66
Tā kā darījumi, kas saistīti, pirmkārt, ar pamatlietā aplūkotā nekustamā īpašuma kompleksa būvniecību, kā arī, otrkārt, nekustamā īpašuma pārdošanu, šķiet, ir atšķirīgi, jo katram no tiem piemīt tam raksturīga ekonomiska pazīme un nevienu no tiem nevar uzskatīt par galveno – vai pakārtotu darījumu –, tie ir jāuzskata par atsevišķiem darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli atsevišķi, un tas tomēr ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ņemot vērā pamatlietas apstākļus.
Par pirmo jautājumu
67
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 9. un 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka asociācijas līguma bez juridiskas personas statusa – kas kompetentajā nodokļu iestādē nav reģistrēts pirms attiecīgās saimnieciskās darbības uzsākšanas – puses ir jāuzskata par “nodokļa maksātājiem” līdzās nodokļa maksātājam, kuram ir jāmaksā nodoklis par darījumu, kas apliekams ar nodokli.
68
Pirmām kārtām, runājot par šīs direktīvas 9. panta 1. punktu, ir jāatgādina, ka šajā tiesību normā jēdziens “nodokļa maksātājs” ir definēts kā “jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”.
69
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru PVN direktīvas 9. pantā izmantotais formulējums, it īpaši vārds “jebkura”, nozīmē, ka “nodokļa maksātāja” jēdziena definīcija ir plaša un ir vērsta uz patstāvīgumu saimnieciskās darbības veikšanā, tādējādi par PVN maksātājiem ir uzskatāmas visas personas, kas objektīvi izpilda šajā tiesību normā paredzētos kritērijus – fiziskas vai juridiskas, kā publiskas, tā privātas, un pat vienības, kam nav juridiskas personas statusa (spriedums, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību), C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
70
Lai noteiktu, kurš tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, ir jāuzskata par PVN “nodokļa maksātāju” par attiecīgajām piegādēm, ir jāpārbauda, kas ir veicis minēto saimniecisko darbību patstāvīgi. Proti, patstāvības kritērijs attiecas uz jautājumu par attiecīgā darījuma saistību ar konkrētu personu vai konkrētu vienību, turklāt garantējot, ka pircējs var īstenot savas iespējamās tiesības uz atskaitīšanu juridiski droši (spriedums, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību), C‑312/19, EU:C:2020:711, 40. punkts).
71
Šajā nolūkā jāpārbauda, vai attiecīgā persona veic saimniecisko darbību savā vārdā, uz sava rēķina un pati par sevi atbild, kā arī uzņemas ekonomisko risku, kas saistīts ar tās darbību veikšanu (spriedums, 2020. gada 16. septembris, Valstybinė mokesčių inspekcija (Līgums par kopīgu darbību), C‑312/19, EU:C:2020:711, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
72
Šajā lietā galu galā valsts tiesai, kas vienīgā ir kompetenta novērtēt faktus, ņemot vērā šī sprieduma 56.–60. punktā izklāstītos apsvērumus, ir jānosaka, vai BP un MP ir jāuzskata par tādiem, kas “patstāvīgi” veic saimniecisku darbību, ņemot vērā pamatlietā aplūkoto asociācijas līgumu.
73
Tomēr Tiesas, kurai ir lūgts sniegt iesniedzējtiesai lietderīgas atbildes, kompetencē ir sniegt norādes, kas izriet no pamatlietas materiāliem, kā arī no tai iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem, un kas ļautu šai tiesai pieņemt nolēmumu konkrētajā lietā, kuru tā izskata (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, 31. punkts).
74
Attiecībā uz pamatlietā aplūkoto ar nodokli apliekamo darījumu, proti, nekustamā īpašuma nodošanu, patiešām, – kā atgādināts šī sprieduma 65. punktā – uzbūvēto dzīvokļu pārdošana saskaņā ar asociācijas līgumu bija līgumslēdzēju pušu kopīgs pienākums.
75
Tomēr, no vienas puses, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka noslēgtie notariālie pārdošanas līgumi paredzēja, ka pārdošanas peļņu ir paredzēts ietvert ASA un PP kā pamatlietā aplūkotā nekustamā īpašuma īpašnieču kapitālā, bet šajos līgumos, kā arī asociācijas līgumā BP un MB netiek pieminētas.
76
No otras puses, lai gan, kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, BP un MB rīkojās, pamatodamies uz pilnvarojumu, kas tiem ļāva ASA un PP vārdā un uzdevumā nodot to izvēlētajām personām un par cenu, par kādu panākta vienošanās ar pircēju, ASA un PP īpašumtiesības uz dzīvokļiem, tik un tā tādu pārdošanas līgumu, kurus noslēgusi pilnvarotā persona ar kādu trešo personu, juridiskās sekas attiecās tikai uz ASA un PP, jo nekustamā īpašuma nodošana tika veikta tikai uz pārdošanas līgumu pamata un nevis uz MB sniegto solījumu par pārdošanas līgumiem pamata, ko MB izteica savā vārdā, būdams ASA un PP pilnvarotā persona.
77
No tā izriet, ka BP un MB attiecībā uz nekustamo īpašumu nodošanu nevar tikt uzskatīti par tādiem, kas patstāvīgi veikuši saimniecisko darbību atbilstoši PVN direktīvas 9. panta 1. punktam, tādējādi tiem nav “nodokļa maksātāja” statusa šīs tiesību normas izpratnē.
78
Otrām kārtām, ir jāpārbauda, vai tāda asociācijas līguma kā pamatlietā puses ir jāuzskata par vienu nodokļa maksātāju PVN direktīvas 11. panta izpratnē.
79
Šajā ziņā PVN direktīvas 11. panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību tās teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas ar finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm, un tā otrajā daļā ir precizēts, ka dalībvalsts, kas izmanto šo iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu, ka šīs tiesību normas piemērošana padara iespējamu krāpšanos ar nodokļiem vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
80
Ar šo normu Savienības likumdevējs ir iecerējis dalībvalstīm ļaut sistemātiski nesaistīt nodokļa maksātāja raksturīpašības ar tīri juridisku “patstāvību”, kas tiek darīts vai nu administratīvas vienkāršošanas nolūkā, vai lai novērstu konkrētu ļaunprātīgu izmantošanu, kā, piemēram, ja starp vairākiem nodokļu maksātājiem darbojas viens uzņēmums, lai gūtu labumu no konkrēta režīma (spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
81
Pielīdzināšana vienam vienīgam nodokļa maksātājam atbilstoši PVN direktīvas 11. panta pirmajai daļai izslēdz to, ka nodoklim pakļautās personas turpina atsevišķi parakstīt PVN deklarācijas un turpina tikt identificētas grupā vai ārpus tās kā nodokļa maksātāji, jo tikai viens vienīgs nodokļa maksātājs ir tiesīgs parakstīt minētās deklarācijas (spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
82
Šajā lietā Rumānijas valdība apgalvo, ka valsts likumdevējs neesot izmantojis PVN direktīvas 11. pantā dalībvalstīm piedāvāto iespēju, tādējādi šī tiesību norma pamatlietā nav piemērojama. Savukārt Komisija apgalvo, ka saskaņā ar Rumānijas tiesībām līdz 2009. gada 1. janvārim iespēja izveidot šajā tiesību normā paredzēto grupu bija pieejama tikai lielajiem nodokļu maksātājiem – tātad izslēdzot tādas fiziskas personas kā pamatlietā aplūkotā asociācijas līguma puses.
83
Šajā ziņā jāatgādina, ka, tā kā Tiesas kompetencē nav interpretēt valsts tiesības, vienīgi iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai no Nodokļu kodeksa 125.a panta 18. punkta un 127. panta 8. punkta, kā arī no Valdības lēmuma Nr. 44/2004 izriet, ka Rumānijas likumdevējs ir izmantojis šo iespēju un ka pamatlietas faktu laikā tā varēja būt piemērojama attiecīgā asociācijas līguma pusēm.
84
Pieņemot, ka tas tā bija, Tiesai, lai sniegtu iesniedzējtiesai lietderīgu atbildi, ir svarīgi tai sniegt elementus, kas tai ļautu izvērtēt pamatlietā aplūkoto valsts tiesību aktu atbilstību samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem.
85
Proti, no Tiesas judikatūras izriet, ka dalībvalstis savas rīcības brīvības ietvaros var PVN direktīvas 11. pantā paredzētās sistēmas piemērošanu pakļaut noteiktiem ierobežojumiem, ja vien tie atbilst šīs direktīvas mērķiem, kas vērsti uz ļaunprātīgas prakses vai rīcības novēršanu vai cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā, vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ja tiek ievērotas Savienības tiesības un to vispārējie principi, it īpaši samērīguma un nodokļu neitralitātes principi (spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 57. punkts un tajā minētā judikatūra).
86
Tādējādi iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai prasība par iepriekšēju nodokļu grupas biedru reģistrāciju kompetentajā nodokļu iestādē, kas ietverta Valdības lēmuma Nr. 44/2004 4. panta 5. punktā, ir nepieciešams un atbilstošs pasākums tādiem mērķiem kā novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
87
Attiecībā uz samērīguma principu ir jākonstatē, ka valsts tiesiskais regulējums, kurā ir prasīta nodokļu maksātāju grupas biedru reģistrācija kompetentajā nodokļu iestādē pirms ar nodokli apliekamo darījumu veikšanas, nešķiet tāds, kas pārsniegtu nepieciešamo, lai sasniegtu PVN direktīvas 11. panta mērķi novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, jo tas ļauj nodokļu administrācijai identificēt nodokļu maksātāju pirms minēto darījumu veikšanas, tādējādi atvieglojot minēto nodokļu kontroli.
88
Attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu, kas ir veids, kādā Savienības likumdevējs ir pārnesis vienlīdzīgas attieksmes principu uz PVN jomu – tas it īpaši no PVN iekasēšanas viedokļa nepieļauj iemērot atšķirīgu attieksmi pret komersantiem, kas veic vienādus darījumus (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 65. punkts un tajā minētā judikatūra).
89
Šajā lietā attiecīgās nodokļu grupas iepriekšēja deklarācija kompetentajā nodokļu iestādē, kas ir noteikta pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā, šķiet, attiecas uz to, ka šai iestādei ir jāuztur to personu reģistrs, kurām ir jāmaksā ienākuma nodoklis vai uzņēmumu ienākuma nodoklis, tādējādi šo prasību nevar interpretēt kā tādu, kas būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam.
90
No tā izriet, ka, pat ja PVN direktīvas 11. pants būtu transponēts ar šī sprieduma 83. punktā minētajām valsts tiesību normām un ja šīs tiesību normas būtu piemērojamas pamatlietā aplūkotā asociācijas līguma pusēm, 11. pants neliedz šādai asociācijai bez juridiskas personas statusa, kura nav reģistrēta nodokļu iestādē pirms attiecīgajiem darījumiem, noteikt aizliegumu izmantot minētās tiesību normas.
91
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 9. un 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka asociācijas līguma bez juridiskas personas statusa, kas kompetentajā nodokļu iestādē nav reģistrēta pirms attiecīgās saimnieciskās darbības uzsākšanas, puses nevar tikt uzskatītas par “nodokļa maksātājiem” līdzās nodokļa maksātājam, kuram ir jāmaksā nodoklis par darījumu, kas apliekams ar nodokli.
Par otro jautājumu
92
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīva, kā arī samērīguma princips un nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tajos ir noteikts pienākums nodokļa maksātājam, ja tā rīcībā nav rēķina viņa vārdā, piešķirt tiesības atskaitīt PVN, ko kāda cita apvienības dalībniece ir samaksājusi kā priekšnodokli, lai veiktu šīs apvienības saimniecisko darbību.
93
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesības uz PVN atskaitīšanu ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un principā nav ierobežojamas, un tās ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļa maksātāja ar darījumiem saistītajiem priekšnodokļiem (spriedums, 2022. gada 10. februāris, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
94
Šīs sistēmas mērķis ir pilnībā mazināt uzņēmējam maksājamā vai samaksātā PVN nastu visas saimnieciskās darbības laikā. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien tām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2022. gada 10. februāris, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
95
Saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Prasītie materiālie nosacījumi, lai šīs tiesības rastos, ir uzskaitīti šīs direktīvas 168. panta a) punktā. Tādējādi, lai varētu izmantot minētās tiesības, pirmkārt, attiecīgajai personai ir jābūt nodokļu maksātājam minētās direktīvas izpratnē un, otrkārt, ir nepieciešams, lai nodokļu maksātājs būtu iepriekš izmantojis preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu, savām ar nodokli apliekamajām vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļu maksātājs (spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
96
Attiecībā uz tiesību uz atskaitīšanu formālajām prasībām no PVN direktīvas 178. panta a) punkta izriet, ka, lai izmantotu šīs tiesības, [attiecīgās personas] rīcībā ir jābūt rēķinam, kas izrakstīts atbilstoši šīs direktīvas 226. pantam (spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
97
Taču Tiesa ir nospriedusi, ka PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai PVN priekšnodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas materiālās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis noteiktas formālas prasības. No tā izriet, ka nodokļu administrācija nevar atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu tikai tādēļ, ka rēķins neatbilst PVN direktīvas 226. panta 6. un 7. punkta prasībām, ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti visi ar šīm tiesībām saistītie nosacījumi pēc būtības (spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
98
Tādējādi formālās prasības uzrādīt rēķinus strikta piemērošana būtu pretrunā neitralitātes un samērīguma principiem, jo ar to nesamērīgi tiktu kavēta nodokļu maksātāja iespēja izmantot nodokļu neitralitāti saistībā ar viņa veiktajiem darījumiem (spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
99
Tomēr nodokļu maksātājam, kurš lūdz atskaitīt PVN, ir jāpierāda, ka tas atbilst šo tiesību izmantošanas prasībām (spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
100
Tādējādi nodokļu maksātājam ir pienākums sniegt objektīvus pierādījumus, ka nodokļa maksātāji viņam faktiski ir iepriekš piegādājuši preces un snieguši pakalpojumus viņa paša ar PVN apliekamajiem darījumiem, par kuriem viņš faktiski ir samaksājis PVN (spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
101
Šajā lietā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka BP un MB, kuri bija atbildīgi par pamatlietā aplūkotā nekustamā īpašuma kompleksa būvniecību, rīcībā ir rēķini, kas izrakstīti viņu vārdā par precēm un pakalpojumiem, kuri ir personīgi iegādāti šim būvniecības darījumam PVN direktīvas 168. panta a) punkta un 178. panta a) punkta izpratnē, savukārt ASA, kas piedalījās asociācijā un kas kopā ar PP nodeva zemes gabalu, uz kura tika uzbūvēts minētais nekustamā īpašuma komplekss, bija tikai uz viņas vārda izrakstīti rēķini par elektrības pakalpojumu sniegšanu, kā arī nodokļu rēķini, par kuriem viņa apgalvoja, ka BP esot tos samaksājis.
102
Ņemot vērā šī sprieduma 98.–100. punktā minēto Tiesas judikatūru, ASA ir jāsniedz objektīvi pierādījumi, ka preces un pakalpojumus, kas saistīti ar pamatlietā aplūkotā nekustamā īpašuma kompleksa būvniecību, viņai faktiski jau iepriekš nodevuši/snieguši nodokļa maksātāji saviem darījumiem, kas apliekami ar PVN, proti, nekustamo īpašumu piegādei, attiecībā uz kuriem tā faktiski samaksāja PVN, tādējādi izvairoties no dubultas tās pašas PVN summas atskaitīšanas, ko veic ASA, BP un MB, pretēji neitralitātes principam.
103
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīva, kā arī samērīguma princips un nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tajos nav noteikts pienākums nodokļa maksātājam, ja viņam nav izrakstīta rēķina uz sava vārda, piešķirt tiesības atskaitīt PVN, ko kāda cita asociācijas bez juridiskas personas statusa dalībniece ir samaksājusi kā priekšnodokli, lai veiktu šīs asociācijas saimniecisko darbību, pat ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā nodoklis par šo darbību, nepastāvot objektīviem pierādījumiem, ka pamatlietā aplūkotās preces un pakalpojumus nodokļa maksātāji tam faktiski ir piegādājuši iepriekš tādu savu darījumu veikšanas nolūkā, par kuriem jāmaksā PVN.
Par trešo jautājumu
104
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai gadījumā, ja uz otro jautājumu tiek sniegta noraidoša atbilde, tiesiskās drošības princips nepieļauj, ka nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā PVN, var izmantot kā galvotājus citus asociācijas līguma dalībniekus, lai tiem uzliktu pienākumu samaksāt PVN proporcionāli to tiesībām uz peļņu saskaņā ar minēto asociācijas līgumu.
105
Šajā ziņā jāatgādina, ka tiesiskās drošības princips, kas ir vispārējo Savienības tiesību principu daļa, prasa, lai tiesību normas būtu skaidras un precīzas un to iedarbība būtu paredzama, sevišķi tad, ja tās var radīt negatīvas sekas personām vai uzņēmumiem, lai tādējādi ieinteresētās personas nepārprotami varētu novērtēt savas tiesības un pienākumus un attiecīgi rīkoties (spriedums, 2022. gada 25. janvāris, VYSOČINA WIND, C‑181/20, EU:C:2022:51, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
106
Minētais tiesiskās drošības princips ir jāievēro valsts tiesiskajā regulējumā, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā vai kas ar to tiek īstenotas (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2014. gada 17. jūlijs, Yumer, C‑505/13, nav publicēts, EU:C:2014:2129, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
107
Taču iesniedzējtiesa nav pierādījusi, ka nodokļa maksātāja prasība pret trešo personu, lai ar prasības par garantiju palīdzību panāktu priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu, ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, jeb ar to tiek īstenotas šīs tiesības, ņemot vērā, ka šādu prasību par garantiju reglamentē vienīgi valsts tiesības.
108
Tā kā nav elementu, kas ļautu secināt, ka PVN direktīva ir piemērojama trešajā jautājumā aprakstītajai situācijai, šādos apstākļos tas ir nepieņemams.
Par tiesāšanās izdevumiem
109
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 9. un 11. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
kompetentajā nodokļu iestādē pirms attiecīgās saimnieciskās darbības uzsākšanas nereģistrēta asociācijas līguma bez juridiskas personas statusa puses nevar tikt uzskatītas par “nodokļa maksātājiem” līdzās nodokļa maksātājam, kuram ir jāmaksā nodoklis par darījumu, kas apliekams ar nodokli.
2)
Direktīva 2006/112, kā arī samērīguma princips un nodokļa neitralitātes princips
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tajos nav noteikts pienākums nodokļa maksātājam, kam nav izrakstīta rēķina uz sava vārda, piešķirt tiesības atskaitīt PVN, ko kāda cita asociācijas bez juridiskas personas statusa dalībniece ir samaksājusi kā priekšnodokli, lai veiktu šīs asociācijas saimniecisko darbību, pat ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā nodoklis par šo darbību, nepastāvot objektīviem pierādījumiem, ka pamatlietā aplūkotās preces un pakalpojumus nodokļa maksātāji tam faktiski ir piegādājuši iepriekš tādu savu darījumu veikšanas nolūkā, par kuriem jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.