62022CJ0555
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 19 de septiembre de 2024 (
*1
)
«Recurso de casación — Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en favor de determinados grupos multinacionales — Imposición de los beneficios financieros no comerciales de las sociedades extranjeras controladas (SEC) — Exenciones — Funciones humanas sustantivas — Desvío artificial de beneficios — Erosión de la base imponible — Decisión por la que se declara incompatible con el mercado interior el régimen de ayudas y se ordena recuperar las ayudas abonadas — Marco de referencia — Derecho nacional aplicable — Tributación considerada “normal”»
En los asuntos acumulados C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P,
que tienen por objeto tres recursos de casación interpuestos, con arreglo al artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los días 16, 17 y 25 de agosto de 2022, respectivamente,
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, representado inicialmente por el Sr. L. Baxter, posteriormente por los Sres. L. Baxter y S. Fuller, posteriormente por la Sra. R. Fadoju y el Sr. S. Fuller, y finalmente por el Sr. S. Fuller, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. P. Baker, KC, y el Sr. T. Johnston, Barrister,
parte recurrente y demandante en primera instancia (asunto C‑555/22 P),
parte coadyuvante en primera instancia (asuntos C‑556/22 P y C‑564/22 P),
ITV plc, con domicilio social en Londres (Reino Unido), representada por el Sr. K. Beal, KC, y la Sra. J. Lesar, Solicitor,
parte recurrente (asunto C‑556/22 P),
parte demandante en primera instancia (asuntos C‑556/22 P y C‑564/22 P),
y
LSEGH (Luxembourg)
Ltd, con domicilio social en Londres,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, con domicilio social en Londres,
representadas por los Sres. O. W. Brouwer y A. Pliego Selie, advocaten, y por el Sr. A. von Bonin, Rechtsanwalt,
partes recurrentes (asunto C‑564/22 P),
partes coadyuvantes en primera instancia (asuntos C‑556/22 P y C‑564/22 P),
en el que la otra parte en el procedimiento es:
Comisión Europea, representada por los Sres. M. Farley, L. Flynn y B. Stromsky, en calidad de agentes,
parte demandada en primera instancia (asuntos C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por la Sra. A. Prechal, Presidenta de Sala, y los Sres. F. Biltgen, N. Wahl (Ponente) y D. Gratsias y la Sra. M. L. Arastey Sahún, Jueces;
Abogada General: Sra. L. Medina;
Secretaria: Sra. R. Stefanova‑Kamisheva, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de enero de 2024;
oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 11 de abril de 2024;
dicta la siguiente
Sentencia
1
Mediante sus respectivos recursos de casación, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (asunto C‑555/22 P), ITV plc (asunto C‑556/22 P) y LSEGH (Luxembourg) Ltd y London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (en lo sucesivo, conjuntamente, «LSEGH») (asunto C‑564/22 P) solicitan la anulación de la sentencia del Tribunal General de 8 de junio de 2022, Reino Unido e ITV/Comisión (T‑363/19 y T‑456/19, en lo sucesivo, «sentencia recurrida», EU:T:2022:349), mediante la que este desestimó los recursos del Reino Unido y de ITV, apoyada por LSEGH, por los que solicitaban la anulación de la Decisión (UE) 2019/1352 de la Comisión, de 2 de abril de 2019, sobre la ayuda estatal SA.44896 aplicada por el Reino Unido en relación con la exención a la financiación de grupos en el marco de las normas SEC (DO 2019, L 216, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión controvertida»).
Derecho del Reino Unido
2
En el Reino Unido, las normas fiscales relativas a las sociedades extranjeras controladas (SEC) vienen enunciadas en la parte 9 A de la Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [Ley Tributaria (Disposiciones Internacionales y Otras) de 2010] (en lo sucesivo, «TIOPA»).
3
Las disposiciones pertinentes de la parte 9 A de la TIOPA son las siguientes:
«[…]
Capítulo 1
Consideración de conjunto
371AA Consideración de conjunto de [la] parte [9 A de la TIOPA]
(1)
Se aplicará un gravamen (“gravamen SEC”) con arreglo a la presente parte a las sociedades residentes en el Reino Unido que tengan determinados intereses en una SEC.
(2)
El gravamen SEC se aplicará sobre los beneficios imponibles de las SEC.
(3)
Una “SEC” es una sociedad no residente en el Reino Unido que está controlada por una o varias personas residentes en el Reino Unido […]
(4)
El capítulo 2 define las características fundamentales del gravamen SEC, incluidos:
(a)
los beneficios computables a efectos del gravamen SEC (delimitación de los beneficios de una SEC a los que será aplicable este gravamen), y
(b)
las fases que deben seguirse en la aplicación del gravamen SEC.
(5)
Al capítulo 2 se añaden los capítulos 3 a 17; en particular[:]
(a)
El capítulo 3 define la manera en que se determina si (y en caso afirmativo, cuáles de) los capítulos 4 a 8 se aplican a los beneficios de una SEC,
(b)
en la medida en que sean aplicables, los capítulos 4 a 8 definen la manera en que se determina si (y en caso afirmativo, cuáles de) los beneficios de una SEC constituyen beneficios computables a efectos del gravamen SEC […]
(c)
el capítulo 9 define las exenciones para los beneficios derivados de determinados préstamos,
(d)
los capítulos 10 a 14 definen las exenciones totales del gravamen SEC,
[…]
(12)
La presente parte corresponde a las Corporation Tax Acts [(leyes del impuesto sobre sociedades)].
Capítulo 2
Gravamen SEC
371BA Introducción al gravamen SEC
(1)
El gravamen SEC se recaudará por cada ejercicio contable de las SEC conforme al artículo 371BC.
[…]
371BB Beneficios computables a efectos del gravamen SEC
(1)
Etapas que deben seguirse para determinar en qué medida los beneficios totales estimados de una SEC por un ejercicio contable constituyen beneficios computables a efectos del gravamen SEC.
Etapa 1 Conforme al capítulo 3, se determina si (y en caso afirmativo, cuál de) los capítulos 4 a 8 se aplican al ejercicio contable. Si no se aplica ninguno de esos capítulos, ninguno de los beneficios totales estimados de la SEC constituye un beneficio computable a efectos del gravamen SEC y no procede pasar a la etapa 2.
Etapa 2 Se determina en qué medida los beneficios totales estimados de la SEC están comprendidos en alguno de los capítulos que se aplican al ejercicio contable […]
(2)
El apartado 1 [anterior] se aplica sin perjuicio [del:]
(a)
capítulo 9 (exenciones para los beneficios derivados de determinados préstamos) […]
[…]
371BC Aplicación del gravamen SEC
[…]
(3) […]
“tipo adecuado” […] significa[:]
[…]
(b)
si hay más de un […] tipo, el tipo medio a lo largo de todo el ejercicio contable pertinente […]
[…]
Capítulo 3
Beneficios computables a efectos del gravamen SEC: determinar si (y en caso afirmativo, cuál de) los capítulos 4 a 8 se aplican
[…]
371CB ¿Es aplicable el capítulo 5?
(1)
[…] el capítulo 5 (beneficios financieros no comerciales) se aplica al ejercicio contable de una SEC si (y solamente si) la SEC ha realizado beneficios financieros no comerciales.
(2)
En el presente artículo y en el capítulo 5, las referencias a los beneficios financieros no comerciales de la SEC tendrán por objeto estos beneficios con exclusión de cualquier beneficio comprendido en los apartados 3 y 4 [siguientes] o en el capítulo 8 […]
[…]
(8)
En caso de que una sociedad sujeta al impuesto presente una solicitud con arreglo al capítulo 9, las referencias en el presente artículo y en el capítulo 5 a los beneficios financieros no comerciales de una SEC tendrán por objeto estos beneficios, aunque excluyendo también los beneficios derivados de determinados préstamos (tal como se definen en el capítulo 9).
[…]
Capítulo 4
Beneficios computables a efectos del gravamen SEC: beneficios que pueden atribuirse a actividades realizadas en el Reino Unido
371DA Introducción al capítulo 4
(1)
Seguir las etapas expuestas en el artículo 371DB, apartado 1, para determinar los beneficios de la SEC que están comprendidos en el presente capítulo […]
(2)
En el presente capítulo, las referencias a los beneficios totales estimados de la SEC tendrán por objeto esos beneficios, aunque excluyendo sus eventuales beneficios financieros no comerciales […]
(3)
A efectos del presente capítulo:
(a)
el “informe de la OCDE” designa el informe de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes de 22 de julio de 2010,
[…]
(f)
“FHS” designa una función humana sustantiva […]
(g)
una FHS es una [“FHS de RU”] en la medida en que se lleve a cabo en el Reino Unido […]
(h)
una FHS es una [“FHS fuera de RU”] en la medida en que no sea una FHS de RU.
[…]
371DB Etapas
(1) Estas son las [ocho] etapas a que se refiere el artículo 371DA, apartado 1.
Las etapas deben seguirse conforme a los principios expuestos en el informe de la OCDE (siempre que sea pertinente).
Etapa 1 Identificar los activos de los que la SEC es o fue titular, y los riesgos que la SEC soporta o soportó, y que dan lugar a los importes incluidos en los beneficios totales estimados de la SEC. Los activos y los riesgos [así] identificados se denominan “activos y riesgos pertinentes”.
Etapa 2 […]
Etapa 3 Identificar las FHS llevadas a cabo por el grupo al que pertenece la SEC que sean pertinentes para[:]
(a)
la titularidad económica de los activos incluidos en los activos y riesgos pertinentes, o
(b)
la adquisición y la gestión de los riesgos incluidos en los activos y riesgos pertinentes.
A estos efectos, se presume que el grupo al que pertenece la SEC es una sociedad única.
Etapa 4 Determinar en qué medida las FHS identificadas en la etapa 3 son FHS de RU y en qué medida son FHS fuera de RU. Si ninguna de las FHS es una FHS de RU de ninguna manera, no hay beneficio alguno objeto de este capítulo y no procede seguir las demás etapas.
Etapa 5 Se presume que las FHS de RU determinadas en la etapa 4 se llevan a cabo mediante un establecimiento permanente de la SEC en el Reino Unido y, en consecuencia, se determina en qué medida los activos y riesgos pertinentes se atribuirán al establecimiento permanente. […]
[…]
Etapa 7 Se determinan de nuevo los beneficios totales estimados de la SEC partiendo del principio de que la SEC[:]
(a)
no es titular, o no lo fue, de los activos incluidos en los activos y riesgos pertinentes, y
(b)
no soporta, o no soportó, los riesgos incluidos en los activos y riesgos pertinentes,
siempre que se hayan atribuido al establecimiento permanente mencionado en la etapa 5. Los “beneficios provisionales del capítulo 4” son los beneficios totales estimados de la SEC en la medida en que se hayan excluido de la nueva determinación de los beneficios.
Etapa 8 Se excluyen de los beneficios provisionales del capítulo 4 los importes que deban excluirse con arreglo a los artículos 371DD, 371DE o 371DF. Los beneficios restantes (si los hay) son objeto del presente capítulo.
[…]
Capítulo 5
Beneficios computables a efectos del gravamen SEC: beneficios financieros no comerciales
371EA Regla básica
(1)
Los beneficios de la SEC comprendidos en el presente capítulo a efectos de la etapa 2 del artículo 371BB, apartado 1 (beneficios computables a efectos del gravamen SEC), son sus beneficios financieros no comerciales en la medida en que estén comprendidos en alguno de los artículos 371EB a 371EE.
(2)
Las referencias del presente capítulo a los beneficios financieros no comerciales deberán entenderse conforme al artículo 371CB, apartado 2, y, cuando sea aplicable, al artículo 371CB, apartado 8.
371EB Actividades en el Reino Unido
(1)
Para determinar en qué medida los beneficios financieros no comerciales de la SEC están comprendidos en el presente artículo, seguir las etapas 1 a 5 y 7 del artículo 371DB, apartado 1, como si las referencias del artículo 371DB a los beneficios totales estimados de la SEC fueran referencias a los beneficios financieros no comerciales.
(2)
Los beneficios financieros no comerciales estarán comprendidos en el presente artículo en la medida en que estén incluidos en los beneficios provisionales del capítulo 4 determinados conforme al apartado 1 [del presente artículo].
371EC Inversión de capitales desde el Reino Unido
(1)
Los beneficios financieros no comerciales estarán comprendidos en el presente artículo en la medida en que se deriven de fondos u otros activos pertinentes situados en el Reino Unido.
[…]
Capítulo 9
Exenciones para los beneficios derivados de determinados préstamos
371IA Regla básica
(1)
El presente capítulo se aplicará si[:]
(a)
aparte de este capítulo, es aplicable el capítulo 5 (beneficios financieros no comerciales) para un ejercicio contable de la SEC,
(b)
los beneficios financieros no comerciales de la SEC incluyen beneficios derivados de determinados préstamos, y
(c)
se cumple el requisito relativo a los locales de negocios […]
(2)
Una sociedad sujeta al impuesto (“sociedad S”) por el ejercicio contable podrá presentar una solicitud […] para que se aplique la etapa 2 del artículo 371BB, apartado 1 (beneficios computables a efectos del gravamen SEC), solo para el caso de la sociedad S, sin perjuicio de lo dispuesto en el presente capítulo.
(3)
Si la sociedad S presenta una solicitud, solo para el caso de la sociedad S, los beneficios derivados de determinados préstamos constituirán beneficios computables a efectos del gravamen SEC en la medida en que (y solamente en dicha medida) no estén exentos en virtud del presente capítulo.
[…]
371IG Definición de “préstamo exento”
(1)
En este capítulo, “préstamo exento” implica una relación de crédito de la SEC[:]
(a) en la que el deudor final es una sociedad […]
[…]
[…]
(8)
En el presente capítulo, por “sociedad exenta” se entiende una sociedad que[:]
(a) está vinculada a la SEC, y
(b)
está controlada por la persona o personas residentes en el Reino Unido que controlen a la SEC.
371IH Exclusiones de la definición de “préstamos exentos”
[…]
(2)
Si el deudor final en una relación de crédito de la SEC es una sociedad residente en el Reino Unido, dicha relación crediticia solo podrá ser un préstamo exento cuando[:]
(a)
[las disposiciones sobre] la exención de los beneficios o de las pérdidas de los establecimientos permanentes extranjeros sean aplicables a esa sociedad, y
(b)
todas las deudas de dicha sociedad estén contabilizadas [para la aplicación de estas disposiciones]
[…]»
4
La parte 2 de la TIOPA trata de la mitigación de la doble imposición, como indica su título.
Antecedentes del litigio
5
A efectos del presente procedimiento, los antecedentes del litigio, que figuran en los apartados 1 a 28 de la sentencia recurrida, pueden exponerse de la siguiente manera.
Sobre el grupo ITV
6
ITV, residente fiscal en el Reino Unido, es la sociedad holding cabeza del grupo epónimo, que desarrolla las actividades de creación, producción y distribución de contenidos audiovisuales a través de diversas plataformas a escala global, en el que se integran en particular entidades tipo SEC.
7
En el curso de varios ejercicios contables, al menos hasta el ejercicio de 2016, se solicitó la exención de los beneficios imputados a ITV procedentes de los intereses de algunos de los préstamos concedidos por entidades SEC controladas por dicha sociedad, con arreglo al capítulo 9 de la parte 9 A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 9»).
Sobre las normas fiscales nacionales descritas por el Tribunal General
8
El Tribunal General resumió las normas fiscales nacionales en los siguientes términos:
«3
Según el régimen del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, las sociedades tributan por los beneficios que generan sus actividades y activos en el Reino Unido. Conforme al principio de territorialidad, los beneficios de las sociedades extranjeras que son redistribuidos en el Reino Unido no tributan. De igual forma, los beneficios imputables a un establecimiento permanente situado en el extranjero no están sometidos al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido.
4
Las normas aplicables a las SEC determinan de manera general cuándo puede considerarse que los beneficios de una SEC han sido desviados artificialmente del Reino Unido y, por ello, tributan en este Estado en forma de un gravamen específico sobre dichos beneficios [, a saber, el gravamen SEC, al que se refiere el artículo 371AA de la parte 9 A de la TIOPA].
5
El capítulo 2 de la parte 9 A de la TIOPA define, de manera general, en su artículo 371BA, el […] gravamen como el impuesto que se aplica, para cada ejercicio contable, a los beneficios gravables de una SEC, los cuales se definen, en el artículo 371BB, como los sometidos a imposición con arreglo a los capítulos 4 a 8 de la parte 9 A de la TIOPA […], sin perjuicio, en particular, de la aplicación del capítulo 9 […], que establece una serie de exenciones.
6
En el capítulo 5 de la parte 9 A de la TIOPA, el artículo 371EA establece que los beneficios financieros no comerciales de una SEC tributarán en el Reino Unido siempre que se generen en las situaciones siguientes:
–
los beneficios financieros no comerciales derivados de actividades en las que las [FHS] se realicen en el Reino Unido se regirán por el artículo 371EB de la parte 9 A de la TIOPA, titulado “Actividades en el Reino Unido”;
–
los beneficios financieros no comerciales derivados de fondos o activos procedentes del Reino Unido se regirán por el artículo 371 EC de la parte 9 A de la TIOPA, titulado “Inversiones de capital del Reino Unido”;
[…]
8
El capítulo 9 […] establece que toda entidad sujeta al impuesto podrá presentar una solicitud de exención del gravamen SEC devengado con arreglo al capítulo 5 de la parte 9 A de la TIOPA, aplicable a los beneficios financieros no comerciales derivados de [determinados préstamos] […]»
9
A este respecto, el Tribunal General precisó, en el apartado 8, última frase, de la sentencia recurrida que «en virtud del artículo 371IG [del capítulo 9], los préstamos incentivados son básicamente préstamos intragrupo que la SEC ha concedido a otros miembros del grupo multinacional no residentes en el Reino Unido». Esta definición debe entenderse a la luz del apartado 145 de la misma sentencia, en el que el Tribunal General precisó que, conforme al artículo 371IH [del capítulo 9], no tienen cabida en la definición de préstamos incentivados los concedidos a una sociedad residente en el Reino Unido o a un establecimiento permanente, situado en este Estado, de una sociedad no residente.
10
Asimismo, en el apartado 9 de dicha sentencia, indicó que el capítulo 9 establecía los tres tipos de exención siguientes (en lo sucesivo, «exenciones en cuestión»:
–
una exención que puede aplicarse al 75 % de los beneficios financieros no comerciales sujetos al impuesto, derivados de los préstamos incentivados;
–
una exención que puede ser total, cuando y en la medida en que los préstamos incentivados se financien mediante recursos de la SEC;
–
una exención denominada del «interés equivalente», que puede aplicarse, en determinadas condiciones, al remanente de los beneficios financieros no comerciales sujetos al impuesto.
Sobre la Decisión controvertida
11
En la Decisión controvertida, adoptada al término del procedimiento de investigación formal, sobre la base del artículo 108 TFUE, apartado 2, la Comisión Europea consideró que el régimen resultante de las exenciones en cuestión (en lo sucesivo, «régimen impugnado») constituía una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en cuanto que se aplicaba a beneficios financieros no comerciales derivados de determinados préstamos, que quedaban comprendidos en el artículo 371EB del capítulo 5 de la parte 9 A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 5»). En concreto, consideró que las exenciones en cuestión constituían un régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 [TFUE] (DO 2015, L 248, p. 9), que dicho régimen era incompatible con el mercado interior y que había sido aplicado ilegalmente por el Reino Unido infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3 (artículo 1 de la Decisión controvertida).
12
La Comisión consideró, no obstante, que el régimen impugnado no constituía una ayuda cuando se aplicaba a los beneficios financieros no comerciales de los préstamos exentos que cumplían el criterio del artículo 371EC del capítulo 5, basado en el capital vinculado al Reino Unido (en lo sucesivo, «criterio del capital vinculado al Reino Unido»), y que no cumplían el criterio del artículo 371EB de dicho capítulo, basado en que las FHS pertinentes se ejercían en el Reino Unido (en lo sucesivo, «criterio de las FHS en el Reino Unido»).
13
Para llegar a las conclusiones expuestas en los apartados 11 y 12 de la presente sentencia, la Comisión analizó los requisitos que debían cumplirse para calificar las exenciones en cuestión de ayudas de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
14
Tras declarar que las exenciones en cuestión constituían medidas imputables al Reino Unido y financiadas mediante fondos de este Estado, que podían afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falseaban o amenazaban falsear la competencia, la Comisión centró su análisis en la existencia de una ventaja selectiva.
15
Así pues, la Comisión observó que las exenciones en cuestión proporcionaban una ventaja económica, toda vez que permitían a una sociedad residente en el Reino Unido y con control sobre una SEC, que, en otras circunstancias, habría estado sujeta a un gravamen SEC con arreglo al capítulo 5, solicitar, conforme al capítulo 9, que este gravamen se aplicara únicamente al 25 % de los beneficios financieros no comerciales de la misma SEC, siempre que estos derivaran de préstamos exentos, de suerte que el 75 % de esos beneficios quedaban exentos del referido gravamen. En determinadas condiciones, el mismo gravamen podía aplicarse a un porcentaje aún menor, dando lugar a una exención que podía llegar a ser del 100 % de los beneficios computables de la SEC.
16
En cuanto al carácter selectivo de las exenciones en cuestión, la Comisión consideró que el marco de referencia lo constituían las normas aplicables a las SEC, enunciadas en la parte 9 A de la TIOPA, y que esas exenciones constituían una excepción a dicho marco.
17
En este contexto, la Comisión entendió que la situación de una entidad sujeta al impuesto que controla a una SEC que obtiene beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos exentos era comparable a la situación de una entidad sujeta al impuesto que controla a una SEC que obtiene otros beneficios financieros no comerciales, en particular, en caso de préstamos concedidos por esa SEC a sociedades vinculadas residentes en el Reino Unido, llamados «préstamos ascendentes», y de préstamos concedidos por dicha SEC a terceros, denominados «préstamos hucha».
18
La Comisión recordó que una medida que introduce una excepción al marco de referencia podía estar no obstante justificada por la naturaleza o la estructura global del referido marco, y que incumbía al correspondiente Estado miembro probar tal justificación. El Reino Unido alegó, por un lado, que las exenciones en cuestión pretendían garantizar que el régimen fuera razonable y gestionable. Por otro lado, adujo que esas exenciones garantizaban el ejercicio de la libertad de establecimiento dentro de la Unión Europea.
19
A este respecto, la Comisión admitió que, en la medida en que el régimen impugnado cubría situaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del capítulo 5 en virtud del criterio del capital vinculado al Reino Unido, cabía considerar que ese régimen tenía por objeto la gestionabilidad administrativa de las normas aplicables a las SEC.
20
En cambio, la Comisión excluyó que dicho régimen, en cuanto que aplicable a situaciones que cumplieran el criterio de las FHS en el Reino Unido, pudiera justificarse por la necesidad de contar con normas razonables y gestionables contra la elusión fiscal o por la de cumplir con las libertades de los Tratados.
21
Preciso asimismo que, a raíz de los cambios introducidos en las normas aplicables a las SEC, en el marco de la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (DO 2016, L 193, p. 1), a partir del 1 de enero de 2019, y según los cuales ya no era posible solicitar las exenciones en cuestión tratándose de beneficios que cumplieran el criterio de las FHS en el Reino Unido, el régimen impugnado resultaba conforme con las normas relativas a las ayudas de Estado.
22
En cuanto a la compatibilidad del régimen impugnado con el mercado interior, la Comisión declaró, en esencia, que la ayuda otorgada en el marco de ese régimen no facilitaba el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, de manera que no podía considerarse que estuviera cubierta por el artículo 107 TFUE, apartado 3, letra c).
23
Por último, no existiendo violación de principios fundamentales del Derecho de la Unión, la Comisión ordenó recuperar de los beneficiarios todas las ayudas otorgadas con arreglo al régimen impugnado.
Recurso ante el Tribunal General y sentencia recurrida
24
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 12 de junio de 2019, el Reino Unido interpuso su recurso en el asunto T‑363/19 por el que solicitaba la anulación de la Decisión controvertida.
25
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 4 de julio de 2019, ITV interpuso su recurso en el asunto T‑456/19 por el que solicitaba la anulación de dicha Decisión.
26
Mediante decisión de 29 de enero de 2020, se admitió la intervención del Reino Unido en el asunto T‑456/19 en apoyo de las pretensiones de ITV.
27
Mediante auto de 24 de noviembre de 2020, ITV/Comisión (T‑456/19, EU:T:2020:640) el Tribunal General admitió la intervención de LSEGH en el asunto T‑456/19 en apoyo de las pretensiones de ITV.
28
Mediante decisión de 21 de julio de 2021, los asuntos T‑363/19 y T‑456/19 fueron acumulados a efectos de la fase oral del procedimiento.
29
Mediante la sentencia recurrida, el Tribunal General, tras acumular los asuntos T‑363/19 y T‑456/19 a los mencionados efectos, desestimó los recursos.
30
En ese marco, el Tribunal General examinó en particular el requisito relativo a la existencia de una ventaja selectiva, aplicando el análisis trifásico requerido conforme a la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981, apartados 57 y 58), citada en el apartado 61 de la sentencia recurrida, que consiste, primero, en identificar el marco de referencia, a continuación, comprobar si el régimen impugnado supone una excepción a dicho marco, atendiendo al objetivo perseguido por este último, y por último, determinar si el Estado miembro de que se trate ha demostrado que la diferenciación introducida por dicho régimen está justificada por cuanto resulta de la naturaleza o de la estructura del marco en que se inscribe. Siguiendo en los apartados 63 a 203 de la sentencia recurrida estas tres etapas, el Tribunal General confirmó las conclusiones que figuran en la Decisión controvertida en cuanto al referido requisito.
31
En particular, a propósito de la primera etapa mencionada en el apartado anterior de la presente sentencia, el Tribunal General desestimó los motivos mediante los que el Reino Unido e ITV alegaban que la Comisión había incurrido en error de apreciación al concluir que el marco de referencia no lo formaba el régimen general del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (en lo sucesivo, «RGIS»), sino únicamente las normas aplicables a las SEC.
32
A este respecto, en primer lugar, el Tribunal General expuso, por un lado, que el RGIS se basaba en el principio de territorialidad, en virtud del cual solo tributan los beneficios obtenidos en el Reino Unido. Por otro lado, señaló que, con arreglo a las normas aplicables a las SEC, los beneficios obtenidos por una SEC que, según dicho principio, no estarían sujetos a imposición normalmente en el Reino Unido tendrían que tributar, no obstante, si se considerara que han sido desviados artificialmente del Reino Unido. El Tribunal General llegó a la conclusión de que las normas aplicables a las SEC podían separarse del RGIS (apartados 77, 78 y 80 a 83 de la sentencia recurrida).
33
En segundo lugar, el Tribunal General consideró que las normas aplicables a las SEC formaban un corpus legislativo completo, distinto del RGIS, especialmente en lo referente a la base imponible, los sujetos pasivos, el hecho imponible y el tipo impositivo. Recalcó igualmente que dichas normas establecían un mecanismo para evitar la doble imposición que no era pertinente para el cálculo del impuesto de acuerdo con el RGIS (apartados 85 a 90 de la sentencia recurrida).
34
A propósito de la segunda etapa mencionada en el apartado 30 de la presente sentencia, en primer lugar, el Tribunal General desestimó las alegaciones del Reino Unido y de ITV según las cuales las autoridades fiscales del Reino Unido no podían conceder ventaja alguna aplicando el capítulo 9, toda vez que las disposiciones de este capítulo no podían entenderse separadamente de las del capítulo 3 de la parte 9 A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 3») y de las del capítulo 5.
35
En tal sentido, el Tribunal General consideró, en esencia, que las normas definidas en la parte 9 A de la TIOPA establecían criterios para identificar situaciones que dan lugar a un desvío artificial de beneficios como, en particular, las contempladas en el capítulo 5. Así, según el Tribunal General, si se cumple uno de los criterios establecidos por esas normas, los beneficios obtenidos por las SEC en cuestión deben soportar el gravamen SEC en el Reino Unido. El Tribunal General concluyó que las exenciones del citado gravamen previstas en el capítulo 9 para unos beneficios que, de otro modo, hubieran tenido que tributar conforme a los criterios antes mencionados constituían una ventaja (apartados 96 y 100 a 108 de la sentencia recurrida).
36
En segundo lugar, el Tribunal General examinó las alegaciones del Reino Unido y de ITV, apoyada por LSEGH, según las cuales la Comisión había considerado erróneamente que el objetivo de las normas aplicables a las SEC se circunscribía a la imposición de los beneficios desviados artificialmente, cuando dichas normas iban dirigidas a proteger la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido.
37
A este respecto, el Tribunal General entendió que la protección de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido era un objetivo general, en el cual se integraba un objetivo más específico consistente en someter a imposición los beneficios desviados artificialmente del Reino Unido. Observó que, si bien se habían adoptado varias medidas para proteger dicha base imponible, de los autos se desprendía que el objetivo específico del marco de referencia pertinente, constituido por las normas aplicables a las SEC, era contribuir a esa protección sometiendo a imposición los beneficios de las SEC desviados artificialmente del Reino Unido (apartados 109 y 114 a 120 de la sentencia recurrida).
38
En tercer lugar, el Tribunal General examinó las alegaciones del Reino Unido y de ITV, apoyada por LSEGH, según las cuales, en esencia, el régimen impugnado no era a priori selectivo, ya que las normas aplicables a las SEC perseguían imponer una obligación tributaria únicamente en los casos que presentasen un riesgo elevado de abuso o de desvío artificial de beneficios del Reino Unido.
39
A estos efectos, el Tribunal General señaló en particular que las exenciones en cuestión se aplicaban a los beneficios financieros no comerciales de las SEC, derivados de préstamos concedidos por estas, que cumplieran el criterio de las FHS en el Reino Unido o el criterio del capital vinculado al Reino Unido (apartado 131 de la sentencia recurrida).
40
Al término de su examen de la selectividad a priori, el Tribunal General concluyó que las exenciones en cuestión, en la medida en que eran aplicables solamente a los beneficios financieros no comerciales de las SEC derivados de los préstamos exentos, excluyendo los derivados de préstamos concedidos a sociedades vinculadas en el Reino Unido y los concedidos a sociedades terceras, conducían a un trato diferenciado de situaciones comparables, de suerte que la Comisión no incurrió en error de apreciación al declarar que existía una ventaja en el caso de autos y que dicha ventaja era a priori selectiva (apartados 167 a 182 de la sentencia recurrida).
41
En la tercera etapa mencionada en el apartado 30 de la presente sentencia, el Tribunal General desestimó las alegaciones del Reino Unido y de ITV según las cuales las exenciones en cuestión estaban justificadas por razones, por un lado, de gestionabilidad administrativa, y por otro, de respeto de la libertad de establecimiento.
42
En particular, a propósito de esta libertad, el Tribunal General recordó que, en los apartados 72 y 73 de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), el Tribunal de Justicia declaró que, siempre que la legislación vigente sobre las SEC limitase la aplicación de la tributación de los beneficios de las SEC a los montajes puramente artificiales, sería compatible con las disposiciones de los Tratados en cuanto garantes de la libertad de establecimiento. Dedujo que, dado que el gravamen SEC tiene por objeto los beneficios que, conforme al criterio de las FHS en el Reino Unido, deben considerarse beneficios desviados artificialmente, no cabía entender que tal gravamen constituyera un obstáculo a la libertad de establecimiento ni que, por tanto, la libertad de establecimiento pudiera justificar las exenciones en cuestión (apartados 200 y 201 de la sentencia recurrida).
43
A la vista de las anteriores consideraciones, el Tribunal General concluyó que la Comisión no había incurrido en error de apreciación al entender que las exenciones en cuestión otorgaban a sus beneficiarios una ventaja selectiva.
Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y pretensiones de las partes en los recursos de casación
44
Mediante escritos presentados en la Secretaría del Tribunal de Justicia los días 16, 17 y 25 de agosto de 2022 respectivamente, el Reino Unido, ITV y LSEGH interpusieron los presentes recursos de casación, registrados con los números C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P, respectivamente.
45
Mediante decisión del Presidente del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2022, se acordó la acumulación de los asuntos C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la sentencia.
46
El Reino Unido solicita al Tribunal de Justicia que:
–
Anule la sentencia recurrida y estime las pretensiones que formuló ante el Tribunal General.
–
Con carácter subsidiario, anule la sentencia recurrida y devuelva el asunto al Tribunal General para que resuelva de forma definitiva.
–
Condene a la Comisión a cargar con las costas de las dos instancias.
47
ITV solicita al Tribunal de Justicia que:
–
Anule la sentencia recurrida en la medida en que desestimó los recursos y la condenó en costas.
–
Anule la Decisión controvertida.
–
Condene a la Comisión a cargar con las costas de las dos instancias.
48
LSEGH solicita al Tribunal de Justicia que:
–
Anule la sentencia recurrida.
–
Resuelva definitivamente y anule la Decisión controvertida o, con carácter subsidiario, devuelva el asunto al Tribunal General para que resuelva de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia.
–
Condene a la Comisión a cargar con las costas de las dos instancias, incluidas las costas de las partes coadyuvantes.
49
La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
–
Desestime los recursos de casación.
–
Condene en costas al Reino Unido, a ITV y a LSEGH.
Sobre los recursos de casación
50
En apoyo de su recurso de casación, el Reino Unido invoca cinco motivos, basados, el primero, en un error de Derecho, una desnaturalización y una calificación errónea de los hechos en lo que respecta a la identificación del marco de referencia; el segundo, en un error de Derecho, una desnaturalización y una calificación errónea de los hechos en cuanto a la existencia de una ventaja; el tercero, en un error de Derecho, una desnaturalización y una calificación errónea de los hechos, así como el incumplimiento de la obligación de motivación, en lo que respecta a la selectividad; el cuarto, en un error de Derecho, una desnaturalización de los hechos y un incumplimiento de la obligación de motivación en lo que respecta a la gestionabilidad administrativa, y el quinto, en un error de Derecho en cuanto a la libertad de establecimiento.
51
ITV, por su parte, invoca cuatro motivos, basados, el primero, en un error relacionado con la determinación del marco de referencia; el segundo, en un error relacionado con la determinación de una ventaja selectiva; el tercero, en un error relativo al tratamiento de la justificación de las exenciones en cuestión y, el cuarto, en un error relacionado con la aplicación de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
Por lo que se refiere a LSEGH, esta invoca cinco motivos, basados, el primero, en un error de Derecho en la identificación del marco de referencia; el segundo, en un error de Derecho en cuanto a la identificación del objetivo de ese marco; el tercero, en un error de Derecho en cuanto a la existencia de un discriminación entre operadores económicos; el cuarto, en la infracción de los artículos 263 TFUE y 296 TFUE, por no haberse respondido a determinados motivos y haber sustituido el Tribunal General la apreciación de la Comisión en la Decisión controvertida por la suya propia, y el quinto, en un error de Derecho en lo que respecta a la justificación de las exenciones en cuestión.
53
Como señaló en esencia la Abogada General en los puntos 41 a 45 de sus conclusiones, por un lado, aunque no todas los recurrentes invoquen el mismo número de motivos y cada recurrente haya podido atribuir mayor o menor importancia a determinadas alegaciones o haya podido formular alegaciones específicas, lo que vienen a cuestionar gira fundamentalmente en torno a cuatro extremos, a saber, en primer lugar, la determinación del marco de referencia; en segundo lugar, la existencia de una ventaja selectiva; en tercer lugar, la justificación del régimen impugnado por la necesidad de permitir la gestionabilidad administrativa de las normas aplicables a las SEC, y, en cuarto lugar, la justificación de ese régimen por la necesidad de respetar la libertad de establecimiento.
54
Por otro lado, el objeto esencial de los recursos de casación es la impugnación de la determinación del marco de referencia, habiéndose precisado que las alegaciones de los recurrentes sobre la necesidad de una lectura conjunta de los capítulos 5 y 9, en cuanto que reflejan el planteamiento basado en los riesgos que siguió el Reino Unido, son pertinentes también a efectos de apreciar dicha impugnación, aunque hayan sido formuladas o desarrolladas más pormenorizadamente para refutar la existencia de una ventaja selectiva o la justificación de las exenciones en cuestión por la necesidad de respetar la libertad de establecimiento.
Sobre la impugnación de la determinación del marco de referencia
Sobre la admisibilidad
55
La Comisión aduce que la apreciación del Derecho nacional es una cuestión fáctica que corresponde a la competencia exclusiva del Tribunal General, salvo cuando la interpretación de ese Derecho sea consecuencia de una desnaturalización de las pruebas. Admite que de la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), entre otras, se desprende que la determinación correcta del marco de referencia, primera etapa del análisis relativo a la selectividad de una medida fiscal nacional, es una cuestión de Derecho, pero sostiene que, en esa sentencia, el error constatado por el Tribunal de Justicia se refería no a la interpretación del Derecho nacional, sino a la cuestión de si el Tribunal General había tenido en cuenta los elementos adecuados al determinar dicho marco.
56
Para la Comisión, en cambio, en los presentes asuntos, los recurrentes no sostienen que el Tribunal General se basara en datos incorrectos cuando examinó si la Comisión había definido correctamente el marco de referencia. Según la Comisión, se limitan a refutar la interpretación del Derecho nacional seguida por el Tribunal General, a pesar de que, para que sus alegaciones sean consideradas admisibles, deben demostrar que ese Derecho fue desnaturalizado, en el sentido de que fue objeto de una interpretación manifiestamente contraria al contenido de disposiciones pertinentes o determinante de que se atribuya a estas disposiciones un alcance que claramente no tienen.
57
A este respecto, importa recordar que la competencia del Tribunal de Justicia para pronunciarse sobre un recurso de casación interpuesto contra una resolución dictada por el Tribunal General está definida en el artículo 256 TFUE, apartado 1, párrafo segundo. Este indica que el recurso de casación debe limitarse a las cuestiones de Derecho y que debe interponerse «en las condiciones y dentro de los límites fijados en el Estatuto [del Tribunal de Justicia de la Unión Europea]». En una lista enumerativa de los motivos que pueden alegarse en este contexto, el artículo 58, párrafo primero, del citado Estatuto precisa que el recurso de casación puede fundarse en la violación del Derecho de la Unión por parte del Tribunal General.
58
Es cierto que, en principio, en lo referente al examen en casación de las apreciaciones sobre el Derecho nacional efectuadas por el Tribunal General, que en el ámbito de las ayudas de Estado constituyen apreciaciones de hechos, el Tribunal de Justicia solo es competente para verificar si se ha producido una desnaturalización de ese Derecho. Sin embargo, no puede privarse al Tribunal de Justicia de la posibilidad de controlar si tales apreciaciones constituyen de por sí una violación del Derecho de la Unión por parte del Tribunal General (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 77 y jurisprudencia citada).
59
Pues bien, la cuestión de si el Tribunal General delimitó adecuadamente el sistema de referencia pertinente y, por extensión, interpretó correctamente las disposiciones que lo integran es una cuestión de Derecho que puede ser objeto del control del Tribunal de Justicia en la fase de casación. En efecto, los argumentos con los que se pretende refutar la elección del marco de referencia o su importancia en la primera fase de análisis de la existencia de una ventaja selectiva son admisibles, puesto que dicho análisis procede de una calificación jurídica del Derecho nacional sobre la base de una disposición del Derecho de la Unión (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 78 y jurisprudencia citada).
60
Admitir que el Tribunal de Justicia no pueda determinar si el Tribunal General aceptó sin incurrir en error de Derecho la delimitación del marco de referencia pertinente, su interpretación y su aplicación como parámetros decisivos a efectos del examen de la existencia de una ventaja selectiva valdría tanto como aceptar la posibilidad de que el Tribunal General, en su caso, hubiera infringido una disposición de Derecho primario de la Unión, a saber, el artículo 107 TFUE, apartado 1, sin que dicha infracción pudiera ser sancionada en el marco de un recurso de casación, lo que sería contrario al artículo 256 TFUE, apartado 1, párrafo segundo, como se ha señalado en el apartado 57 de la presente sentencia (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 79).
61
En consecuencia, procede considerar admisible que las recurrentes soliciten al Tribunal de Justicia que controle si era lícito que el Tribunal General, a efectos del análisis relativo a la existencia de una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, confirmara la postura de la Comisión de limitar el marco de referencia únicamente a las normas aplicables a las SEC.
Sobre el fondo
– Alegaciones de las partes
62
Los recurrentes alegan, en esencia, que el Tribunal General incurrió en error de Derecho y desnaturalizó el Derecho nacional o efectuó una calificación jurídica errónea de este al considerar, al igual que la Comisión en la Decisión controvertida, que el marco de referencia a partir del cual procedía determinar si las exenciones en cuestión daban lugar a una ventaja selectiva no estaba constituido por el RGIS, sino por las normas aplicables a las SEC, enunciadas en la parte 9 A de la TIOPA.
63
A este respecto, en primer lugar, los recurrentes sostienen que el Tribunal General presumió erróneamente que era «normal» que una sociedad que se rige por el RGIS tribute por los beneficios obtenidos por una SEC procedentes de actividades o de activos localizados en el Reino Unido. Para los recurrentes, por un lado, dicho régimen es esencialmente, pero no estrictamente, territorial, en la medida en que, salvo algunos supuestos de exención, que se refieren sobre todo a los dividendos procedentes de filiales extranjeras, se gravan los beneficios que los contribuyentes residentes en el Reino Unido obtengan en cualquier lugar del mundo. Por otro lado, dicho régimen no parte del principio de la imposición de grupo, sino del principio de la imposición singular de cada sociedad, fundada únicamente en sus propios beneficios. Los recurrentes alegan que un planteamiento que lleva a calificar las normas aplicables a las SEC de régimen de imposición «normal» impide necesariamente enmarcar dichas normas en el contexto pertinente, como excepción estrictamente circunscrita al principio general de la imposición básicamente territorial.
64
Más específicamente, ITV expone que es la naturaleza excepcional de la imposición extraterritorial lo que explica que las exenciones en cuestión se hayan formulado de manera tan amplia. En efecto, el objeto de estas es ajustar a la naturaleza esencialmente territorial del RGIS la imposición de los rendimientos generados por las SEC fuera del Reino Unido. Para ITV, el legislador del Reino Unido atribuyó al gravamen SEC un perímetro potencialmente extenso, pero también estableció exenciones a modo de «fisuras» con el fin de no someter al referido gravamen los beneficios de las SEC que, en realidad, no merman la base imponible del Reino Unido o no constituyen beneficios desviados de manera totalmente artificial.
65
LSEGH señala, por su parte, que la determinación del marco de referencia debe ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional del Estado de que se trate. Así, según LSEGH, las normas aplicables a las SEC relativas a los beneficios financieros no comerciales deben interpretarse conjuntamente con las normas relativas especialmente a los dividendos recibidos por las sociedades residentes en el Reino Unido de sus filiales extranjeras.
66
En segundo lugar, los recurrentes alegan que, contrariamente a lo que declaró el Tribunal General, las normas aplicables a las SEC no pueden disociarse del RGIS, sino que constituyen, según la formulación utilizada por el Reino Unido y por ITV, una excepción al principio de territorialidad que caracteriza en gran medida al RGIS o, según la formulación utilizada por LSEGH, una medida correctora, inseparable de este último, que tiene por objeto proteger la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido de los abusos relacionados con las SEC.
67
Para sustentar su argumento por el que cuestionan el carácter disociable de las normas aplicables a las SEC reconocido por el Tribunal General, en primer término, el Reino Unido y, en términos más generales, ITV rebaten las conclusiones que figuran en la sentencia recurrida relativas a la base imponible, al sujeto pasivo, al hecho imponible y al tipo impositivo.
68
A continuación, el Reino Unido e ITV sostienen que la existencia de normas que permiten evitar la doble imposición internacional no es una particularidad propia de las normas aplicables a las SEC, como consideró el Tribunal General, sino una característica medular del RGIS, como revela la parte 2 de la TIOPA.
69
Por último, el Reino Unido precisa que, si bien la parte 9 A de la TIOPA contiene disposiciones específicas sobre el cálculo del gravamen SEC, tales normas son básicamente idénticas a las del RGIS en muchos aspectos.
70
En tercer lugar, los recurrentes sostienen que el Tribunal General declaró erróneamente que el capítulo 9 establece exenciones del gravamen SEC para los beneficios financieros no comerciales de las SEC que de otro modo habrían tributado con arreglo al capítulo 5. Según los recurrentes, el Tribunal General sobreestimó el papel del criterio de las FHS en el Reino Unido, al entender que los beneficios financieros no comerciales de una SEC que cumplen ese criterio deben ser automáticamente calificados de beneficios desviados artificialmente del Reino Unido y, en consecuencia, someterse al gravamen SEC con arreglo al capítulo 5. Los recurrentes aducen que algunos tipos de montajes, en particular los préstamos exentos, no presentan un elevado riesgo de desvío artificial de beneficios, con independencia de que se ejerzan FHS en el Reino Unido. Otros tipos de estructuras, en especial las que no implican préstamos exentos, generarán tal riesgo, con independencia, una vez más, de que se ejerzan FHS en el Reino Unido.
71
A este respecto, los recurrentes señalan que los capítulos 5 y 9 no enuncian normas y excepciones, respectivamente, relativas a esas normas, en el sentido de que el segundo de dichos capítulos conlleve una reducción del impuesto que se habría adeudado con arreglo al primero. Ambos capítulos se completan mutuamente y forman un corpus uniforme y coherente de normas reguladoras de la tributación de los beneficios financieros no comerciales de las SEC. Así, conjuntamente considerados, estos capítulos definen, según los recurrentes, el ámbito de aplicación del gravamen SEC, teniendo en cuenta la evaluación del riesgo que presentan, para la base imponible del Reino Unido, el origen y la utilización del capital del que proceden esos beneficios financieros no comerciales.
72
En tal contexto, los recurrentes invocan el artículo 371CB, apartados 1 y 8, del capítulo 3. ITV y LSEGH hacen referencia igualmente al artículo 371BB del capítulo 2 de la parte 9 A de la TIOPA (en lo sucesivo, «capítulo 2»).
73
En particular, según el Reino Unido e ITV, el hecho de que el artículo 371EA, apartado 2, del capítulo 5 remita a dicho artículo 371CB, apartado 8, implica que, si una SEC obtiene beneficios financieros no comerciales, se tiene en cuenta, primero, el capítulo 9, y solo los beneficios financieros no comerciales que no estén cubiertos por este capítulo deberán examinarse después con arreglo al capítulo 5.
74
El Reino Unido y, en esencia, ITV y LSEGH añaden que el artículo 371IA del capítulo 9, invocado por la Comisión, no pone en entredicho que deba tenerse en cuenta ante todo este último capítulo.
75
De manera análoga, los recurrentes aducen argumentos por los que reprochan, en esencia, al Tribunal General no haber tenido en cuenta que las normas aplicables a las SEC, consideradas conjuntamente y a la vista de su objetivo, se concibieron de acuerdo con un planteamiento basado en la evaluación de los riesgos que suponen los beneficios de las SEC para la tributación de las sociedades en el Reino Unido.
76
El Reino Unido sostiene que las normas aplicables a las SEC tienen por objeto impedir tanto la erosión de la base imponible que se produce cuando una sociedad residente en el Reino Unido que forma parte de un grupo puede deducir de sus beneficios los intereses que paga a una sociedad del mismo grupo no residente en este Estado como la transferencia de beneficios fuera de dicho Estado en forma de un desvío artificial.
77
ITV y, en esencia, LSEGH alegan que las disposiciones del capítulo 9 contienen su propia evaluación del riesgo asociado a los préstamos exentos, que no depende del criterio de las FHS en el Reino Unido enunciado en el capítulo 5.
78
ITV añade, en esencia, que esas disposiciones del capítulo 9 son necesarias para que las normas aplicables a las SEC permitan someter a imposición únicamente a los montajes puramente artificiales, respetando los criterios de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79
La Comisión sostiene, en primer lugar, que el RGIS tiene por objeto someter a imposición a las sociedades residentes en el Reino Unido, así como a las sociedades no residentes que tengan un establecimiento permanente en dicho Estado, por los beneficios procedentes de activos situados o de actividades realizadas en el mencionado Estado. Debido a la naturaleza eminentemente territorial de este régimen, los beneficios realizados fuera del territorio del Reino Unido no están, en principio, sujetos al impuesto sobre sociedades. Según la Comisión, habida cuenta de que las sociedades del Reino Unido podrían verse de esta manera incitadas a crear SEC en países con fiscalidad ventajosa y a desviar artificialmente hacia estos los beneficios procedentes de activos o de actividades localizados en el Reino Unido, dicho Estado adoptó normas específicas para evitar la erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades a través de las SEC. Las normas aplicables a estas últimas permiten determinar, conforme a criterios fijados por el Reino Unido, la existencia de tal desvío, el cual se produciría si los beneficios realizados por una SEC provinieran de activos o de actividades localizados en el Reino Unido, como confirmó este Estado en el procedimiento administrativo. Para la Comisión, la aplicación del gravamen SEC a estos beneficios permite suprimir la ventaja fiscal resultante de dicho desvío.
80
En este contexto, la Comisión recalca que el Tribunal General no consideró que fuera «normal» someter al impuesto todos los beneficios de las SEC, sino que señaló que los beneficios de estas últimas son objeto de un gravamen SEC, pese a que han sido obtenidos por sociedades que no son residentes en el Reino Unido, si resultan de un desvío artificial. Por lo tanto, las normas aplicables a las SEC permiten incluir en la base imponible del Reino Unido beneficios procedentes de activos o de actividades localizados en este Estado que, de otro modo, quedarían excluidos de dicha base. La Comisión deduce que el gravamen SEC solo se aplica en circunstancias excepcionales, a saber, en circunstancias en las que existe un riesgo suficientemente importante de desvío artificial, como es el caso de los beneficios que cumplen los criterios del capítulo 5.
81
En segundo lugar, la Comisión arguye que el Tribunal General consideró acertadamente que las normas aplicables a las SEC, por un lado, podían disociarse del RGIS, ya que seguían una lógica distinta de la de este último, y por otro, constituían un complemento o un corolario del RGIS, como normas de desarrollo de dicho régimen y no como excepciones al mismo.
82
A este respecto la Comisión sostiene, por de pronto, que el carácter disociable de las normas aplicables a las SEC resulta no solamente de sus disposiciones relativas a la base imponible, al sujeto pasivo, al hecho imponible y al tipo impositivo, sino también del hecho de que esas normas permiten tener en cuenta eventuales problemas de doble imposición que no son pertinentes en el marco del RGIS.
83
A continuación, la Comisión señala que este carácter disociable no resulta en entredicho por que las normas aplicables a las SEC contengan remisiones a disposiciones del RGIS. En efecto, no sería realista pretender que dichas normas fueran totalmente autónomas.
84
Por último, tampoco obsta al referido carácter disociable la supuesta existencia de una relación entre las normas aplicables a las SEC y las normas con arreglo a las cuales, por un lado, no tributan los dividendos pagados por las SEC a las sociedades matrices residentes en el Reino Unido y, por otro, estas últimas pueden deducir determinados intereses.
85
En tercer lugar, la Comisión alega que los capítulos 5 y 9 no deben ser interpretados de manera conjunta. Para la Comisión, el capítulo 5 contiene normas generales, en particular los criterios de las FHS en el Reino Unido y del capital vinculado al Reino Unido, que permiten identificar situaciones en las que las autoridades de este Estado, en el ejercicio de su facultad de apreciación, consideran que existe un riesgo suficientemente importante de que los beneficios financieros no comerciales obtenidos por una SEC constituyan beneficios desviados artificialmente del Reino Unido, de modo que deban ser objeto de un gravamen SEC. El capítulo 9, por su parte, introduce, según la Comisión, por medio de las exenciones en cuestión, una excepción total o parcial a dicho gravamen, para los beneficios financieros no comerciales que obtengan las SEC al conceder ciertos tipos de préstamos, a pesar de que estos beneficios estén comprendidos normalmente en el capítulo 5.
86
A la vista de lo anterior, la Comisión se apoya en el artículo 371IA, apartado 1, del capítulo 9, que, a su juicio, demuestra que los beneficios cubiertos por las exenciones en cuestión estarían sujetos normalmente a un gravamen SEC en virtud del capítulo 5 y constituyen una subcategoría de beneficios comprendida en este último capítulo. Los apartados 2 y 3 de este artículo corroboran la anterior tesis, según la Comisión. En cambio, ninguna disposición de la parte 9 A de la TIOPA sirve de sustento a la afirmación del Reino Unido según la cual los beneficios financieros no comerciales deben examinarse ante todo según los criterios del capítulo 9. En particular, el artículo 371CB, apartado 8, del capítulo 3 no sirve de sustento a tal afirmación. En cualquier caso, la interpretación en virtud de la cual el capítulo 5 debe aplicarse antes que el capítulo 9 se halla en los límites de una apreciación razonable de las disposiciones pertinentes. De esta manera, según la Comisión, los recurrentes no han demostrado que el Tribunal General haya desnaturalizado la legislación nacional.
87
Por lo que se refiere a la aplicación del gravamen SEC únicamente a los beneficios financieros que presentan un riesgo suficientemente importante de desvío artificial, la Comisión arguye que el legislador del Reino Unido concibió las normas aplicables a las SEC a partir de la premisa básica según la cual se aplican a los beneficios derivados de activos y de riesgos que se gestionan y se controlan en el Reino Unido. Así, esas normas tienen un ámbito de aplicación amplio y pueden comprender situaciones en las que es probable que la SEC haya sido creada por verdaderas razones comerciales y el riesgo de desvío artificial de beneficios del Reino Unido sea leve. No obstante, para tener en cuenta estas situaciones, las autoridades del Reino Unido incluyeron, por un lado, en el capítulo 3, criterios para determinar si los beneficios realizados por las SEC deben examinarse con arreglo a los capítulos siguientes y, por otro, las exenciones enumeradas en el considerando 19 de la Decisión controvertida.
88
Para la Comisión, todo ello conduce a que, aunque los beneficios financieros no comerciales de una SEC no estén dispensados de ese examen y no estén cubiertos por las referidas exenciones, pese a satisfacer alguno de los criterios establecidos en el capítulo 5, debe considerarse que tales beneficios, en virtud del régimen previsto por el Reino Unido, presentan un riesgo de desvío artificial suficientemente elevado como para dar lugar a la sujeción al gravamen SEC. Por lo tanto, dicho capítulo permite gravar únicamente los beneficios que hayan sido desviados, sin que sea necesario ningún otro ajuste con arreglo al capítulo 9 para evitar que sean gravados los beneficios que no han sido desviados.
89
Por otra parte, la Comisión admite que la base imponible del Reino Unido también puede resultar erosionada por otras vías que no sean los desvíos artificiales, por ejemplo, mediante la deducción de intereses, pero sostiene que la lucha contra los otros riesgos de erosión de dicha base no forma parte de los objetivos de las normas aplicables a las SEC y pueden adoptarse, o se han adoptado, medidas específicas con tal fin.
– Apreciación del Tribunal de Justicia
90
Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, las intervenciones de los Estados miembros en las materias que no han sido objeto de armonización en el Derecho de la Unión no están excluidas del ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas al control de las ayudas de Estado. Así pues, los Estados miembros deben abstenerse de adoptar cualquier medida fiscal que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 65 y jurisprudencia citada).
91
A ese respecto, de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la calificación de una medida nacional como «ayuda de Estado», a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos siguientes. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 66 y jurisprudencia citada).
92
Por lo que se refiere al requisito de la ventaja selectiva, este requiere que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 67 y jurisprudencia citada).
93
A este respecto, es preciso recordar que, para calificar una medida fiscal nacional como «selectiva», la Comisión debe, en un primer momento, identificar el marco de referencia, a saber, el régimen tributario «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese marco de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho marco, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. No obstante, el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a las medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar, en un tercer momento, que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del marco en que se inscriben tales medidas (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 68 y jurisprudencia citada).
94
En este contexto, es oportuno recordar que la determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de medidas fiscales, ya que la existencia de una ventaja económica, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede acreditarse en relación con una imposición considerada «normal». Así pues, la determinación del conjunto de las empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable depende de la definición previa del régimen jurídico a la vista de cuyo objetivo deba examinarse, en su caso, la comparabilidad de la situación fáctica y jurídica respectiva de las empresas favorecidas por la medida controvertida y de aquellas que no lo están (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 69 y jurisprudencia citada).
95
La determinación del marco de referencia, que debe llevarse a cabo tras un debate contradictorio con el Estado miembro de que se trate, ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional de ese Estado. A este respecto, la selectividad de una medida fiscal no puede evaluarse con arreglo a un marco de referencia formado por una serie de disposiciones del Derecho nacional del Estado miembro de que se trate que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio. Por consiguiente, cuando la medida fiscal examinada no pueda disociarse del conjunto del sistema general tributario del Estado miembro de que se trate, deberá hacerse referencia a dicho sistema. Por el contrario, cuando resulte que tal medida puede disociarse claramente de dicho sistema general, no puede excluirse que el marco de referencia que deba tenerse en cuenta sea más restringido que el sistema general, o incluso que se identifique con la propia medida, cuando esta se presente como una norma dotada de una lógica jurídica autónoma y no sea posible identificar un conjunto normativo coherente fuera de la misma (sentencia de 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión, C‑51/19 P y C‑64/19 P, EU:C:2021:793, apartados 62 y 63 y jurisprudencia citada).
96
Importa señalar asimismo que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro del que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el marco de referencia o régimen tributario «normal», a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad. Así sucede, en particular, con la determinación de su base imponible, de su hecho imponible y de las eventuales exenciones que se hayan previsto (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 112 y jurisprudencia citada).
97
De lo anterior se infiere que, al determinar el marco de referencia con vistas a la aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, a unas medidas fiscales, la Comisión está obligada en principio a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate en el debate contradictorio mencionado en el apartado 95 de la presente sentencia, siempre que dicha interpretación sea compatible con la letra de esas disposiciones (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 120).
98
La Comisión solo podrá apartarse de la referida interpretación si puede demostrar que existe una interpretación dominante en la jurisprudencia o la práctica administrativa de ese Estado miembro, basándose para ello en pruebas fiables y concordantes, sometidas a dicho debate contradictorio (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 121).
99
De conformidad con el artículo 4 TUE, apartado 3, el citado Estado miembro está sujeto a un deber de cooperación leal durante todo el procedimiento relativo a la investigación de una medida con arreglo a las disposiciones del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. Ese deber implica en particular que el mismo Estado miembro proporcione a la Comisión, de buena fe, toda la información pertinente que le haya solicitado esta última en relación con la interpretación de las disposiciones del Derecho nacional pertinentes a efectos de determinar el marco de referencia, sentada por la jurisprudencia o la práctica administrativa nacionales (sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 122).
100
Procede verificar, a la luz de los anteriores principios, si los recurrentes han demostrado que el Tribunal General confirmó erróneamente que, como había considerado la Comisión en la Decisión controvertida, el marco de referencia en este caso se limitaba a las normas aplicables a las SEC.
101
Con tal fin, conviene recordar que, en el apartado 80 de la sentencia recurrida, por lo que respecta a la lógica subyacente a las normas aplicables a las SEC, el Tribunal General declaró que el RGIS se basaba en el principio de territorialidad, «en virtud del cual solo tributan los beneficios obtenidos en el Reino Unido, a saber, los beneficios de sociedades residentes en dicho Estado o los beneficios de sociedades extranjeras que procedan de las actividades que realizan en el Reino Unido por medio de un establecimiento permanente situado en dicho Estado».
102
En el apartado 81 de dicha sentencia, el Tribunal General señaló que, en virtud de las normas aplicables a las SEC, «determinados beneficios obtenidos por una SEC que, según el principio de territorialidad, no estarían sujetos a imposición normalmente en el Reino Unido pueden ser gravados, no obstante, si se considera que han sido desviados artificialmente del Reino Unido». Dedujo de ello, en el apartado 82 de la citada sentencia, que las normas aplicables a las SEC se inspiraban «en una lógica distinta de la del [RGIS]», aunque precisando que «ciertamente, esta lógica constitu[ía] un complemento o […] un corolario necesario del [RGIS] basado en el principio de territorialidad, pero [que era] una lógica separable de dicho sistema».
103
En el apartado 83 de la sentencia recurrida, el Tribunal General añadió, en primer término, que las normas aplicables a las SEC «no constitu[ían] una excepción al [RGIS], ya que p[odían] considerarse más bien como una regulación específica dentro de este último», a continuación, que dichas normas «t[enían] por objeto gravar beneficios que ha[bían] sido desviados artificialmente del Reino Unido y, con ello, ha[bían] dado lugar a un aumento artificial de los beneficios de la SEC, la cual, a continuación, proceder[ía] a distribuir dividendos que no esta[ban] sujetos al impuesto en el Reino Unido» y, por último, que «la lógica de [las citadas] normas […] est[aba] ligada, pues, al desvío de los beneficios hacia esas sociedades, de manera que, en la práctica, tales beneficios se obtienen fuera del Reino Unido». Llegó a la conclusión de que «se trata de una lógica distinta de la que subyace al [RGIS], que se apoya[ba] en los beneficios obtenidos en el Reino Unido».
104
A este respecto, procede observar que un elemento calificado de «corolario», «complemento» o «regulación específica» de un elemento principal difícilmente puede ser considerado claramente disociable de este último elemento o regido por una lógica jurídica autónoma de este en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 95 de la presente sentencia.
105
En efecto, debido a la estrecha relación que existe normalmente entre esos dos elementos, el hecho de operar una separación entre ellos equivale, en principio, a extraer artificialmente determinadas disposiciones del Derecho nacional del Estado miembro de que se trate del marco legislativo más amplio del que forman parte, en contra de los principios recordados en el apartado 95 de la presente sentencia.
106
En el caso de autos, consta que el RGIS es en gran medida territorial, en el sentido de que, salvo algunas excepciones, establece la tributación de los beneficios mundiales de las sociedades residentes en el Reino Unido y de los beneficios obtenidos por sociedades extranjeras procedentes de las actividades que ejercen en el Reino Unido por medio de un establecimiento permanente en este Estado. De esta manera, sin ser completado con otras normas, el RGIS no permitiría gravar los beneficios obtenidos por las SEC de las sociedades del Reino Unido, por más que, como señaló el Tribunal General, estas últimas recibieran de sus SEC dividendos, que no tributan en el Reino Unido en virtud de disposiciones integradas en el RGIS.
107
Según los recurrentes, en esencia, las normas aplicables a las SEC son una excepción al principio de territorialidad que caracteriza en gran medida al RGIS, y tienen por objeto completar este, con vistas a la tributación, mediante el gravamen SEC al que están sujetas las sociedades del Reino Unido que controlan las SEC, de los beneficios de estas últimas del mismo modo que habrían tributado si hubieran sido obtenidos por esas sociedades del Reino Unido, cuando exista un riesgo suficientemente importante de que dichos beneficios resulten de montajes que dan lugar a desvíos artificiales de beneficios o a la erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. En cambio, las exenciones en cuestión permiten que, en caso de no existir un riesgo suficientemente importante, los beneficios en cuestión no soporten el gravamen SEC, del mismo modo que no habrían tributado con arreglo al RGIS, o bien que dicho gravamen solo se aplique a una parte de esos beneficios, según una estimación a tanto alzado de los efectos de los referidos montajes sobre la base imponible.
108
Si se adoptara esta interpretación de las normas aplicables a las SEC y de su articulación con el RGIS, debería considerarse que dichas normas siguen la misma lógica que este último. Y es que, en virtud de la referida interpretación, por un lado, introducen una excepción al principio de territorialidad que caracteriza en gran medida al RGIS, con el fin de evitar que unos beneficios que, en caso de inexistencia de desvío o de erosión de la base imponible, habrían tributado con arreglo a ese régimen, escapen a las autoridades fiscales del Reino Unido. Por otro lado, mediante las exenciones en cuestión, las normas aplicables a las SEC participan del carácter ampliamente territorial del RGIS, en el sentido de que el gravamen SEC no se aplica, o no se aplica en su totalidad, si el riesgo de desvío artificial de beneficios o de erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido no es suficientemente importante. Dicho de otro modo, según la interpretación de los recurrentes, el RGIS y las normas aplicables a las SEC son indisociables en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 95 de la presente sentencia.
109
En consecuencia, es necesario determinar cuál es la interpretación del Derecho nacional que debe prevalecer, bien la expuesta como fundamento de la Decisión controvertida, confirmada por el Tribunal General en la sentencia recurrida, bien la defendida por el Estado miembro interesado.
110
A este respecto, procede notar que de los principios sentados por la jurisprudencia citada en los apartados 97 a 99 de la presente sentencia se desprende que, cuando la Comisión no cuenta, frente a un régimen de ayudas, con una jurisprudencia o con una práctica administrativa del Estado miembro de que se trate que venga en apoyo de su propia interpretación del Derecho nacional toda vez que ese Estado miembro le ha confirmado, durante el procedimiento administrativo, que no existe tal jurisprudencia o tal práctica, esa interpretación solo podrá prevalecer sobre la defendida por el referido Estado miembro si la Comisión puede demostrar que esta última interpretación es incompatible con el tenor de las disposiciones pertinentes.
111
En cuanto al debate entre la Comisión y el Reino Unido sobre la interpretación correcta de las normas aplicables a las SEC, en particular por lo que se refiere a la interacción del capítulo 5 con el capítulo 9, de lo que se ha declarado en el apartado 110 de la presente sentencia se infiere que debe examinarse la cuestión de si la interpretación defendida por el Reino Unido, que es el autor de dichas normas, es compatible con el tenor de sus disposiciones pertinentes.
112
Procede señalar que, como resulta del considerando 72 de la Decisión controvertida, el Reino Unido aduce que los capítulos 5 y 9 reflejan un planteamiento basado en los riesgos y en el impacto de los diferentes montajes en la base imponible del Reino Unido. De igual forma, el Reino Unido reprochó claramente a la Comisión, ante el Tribunal General, no haber buscado el sentido al conjunto de dichos capítulos, que permiten identificar los montajes que presentan un riesgo suficientemente elevado de abuso o de desvío artificial.
113
En tal sentido, en primer lugar, el artículo 371BB del capítulo 2, tras indicar, en su apartado 1, las etapas que deben seguirse para determinar, conforme al capítulo 3, si alguno de los capítulos 4 a 8 de la parte 9 A de la TIOPA se aplican a los beneficios de una SEC (etapa 1), así como en qué medida esos beneficios se rigen por alguno de tales capítulos (etapa 2), indica, en su apartado 2, que su apartado 1 es aplicable «sin perjuicio» en particular del capítulo 9.
114
Nada en esos apartados, leídos conjuntamente, se opone a la interpretación de las normas aplicables a las SEC defendida por el Reino Unido, según la cual los capítulos 5 y 9 se completan mutuamente y definen juntos el ámbito de aplicación del gravamen SEC, teniendo en cuenta la evaluación del riesgo de que se generen beneficios financieros no comerciales mediante montajes que dan lugar a desvíos artificiales de beneficios o a la erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Por tal razón, cuando los beneficios cumplen los requisitos del capítulo 9, no procede examinarlos a la luz de los otros capítulos de la parte 9 A de la TIOPA. Así, si es aplicable el capítulo 9, no es necesario comprobar si los beneficios de que se trate cumplen alguno de los criterios del capítulo 5, toda vez que, cualquiera que fuera la respuesta, esos beneficios pueden quedar exentos, previa solicitud, según las normas que resultan del capítulo 9.
115
En segundo lugar, el artículo 371CB del capítulo 3, que describe la manera en que debe comprobarse si es aplicable el capítulo 5, precisa en su apartado 8 que «en caso de que una sociedad sujeta al impuesto presente una solicitud con arreglo al capítulo 9, las referencias en el presente artículo y en el capítulo 5 a los beneficios financieros no comerciales de una SEC tendrán por objeto estos beneficios, aunque excluyendo también los beneficios derivados de determinados préstamos (tal como se definen en el capítulo 9»).
116
Como quedó confirmado en la vista, la presencia del adverbio «también» en el texto del artículo 371CB, apartado 8, del capítulo 3 se explica porque los apartados 2 a 7 del citado artículo enuncian normas que permiten excluir otros beneficios del ámbito de aplicación de dicho artículo y del capítulo 5.
117
Así pues, nada en el artículo 371CB del capítulo 3 se opone a la interpretación defendida por el Reino Unido, según la cual, en esencia, sus apartados 1 y 8 significan que puede aplicarse el capítulo 9 sin tener en cuenta el capítulo 5.
118
En tercer lugar, el artículo 371EA, apartado 1, del capítulo 5 establece que, a efectos de la etapa 2 del artículo 371BB, apartado 1, del capítulo 2, los beneficios de una SEC que están cubiertos por el capítulo 5 son sus beneficios financieros no comerciales siempre que cumplan los criterios fijados en ese capítulo. El apartado 2 de dicho artículo 371EA precisa que «las referencias […] a los beneficios financieros no comerciales deberán entenderse conforme al artículo 371CB, apartado 2, y, cuando sea aplicable, al artículo 371CB, apartado 8».
119
En la medida en que se remite al artículo 371CB, apartado 8, del capítulo 3, este artículo 371EA, que, según su propio título, es la «regla básica» del capítulo 5, que trata de los beneficios financieros no comerciales de las SEC, puede entenderse como que subordina la aplicación de los criterios enunciados en ese capítulo a que los beneficios financieros no comerciales que deban examinarse no se rijan por el capítulo 9, de modo que el tenor de dicho artículo es compatible con la interpretación defendida por el Reino Unido.
120
En cuarto lugar, el artículo 371IA del capítulo 9 establece en su apartado 1, letra a), que este capítulo se aplicará si, «aparte de este capítulo, es aplicable el capítulo 5» a los beneficios de una SEC. El apartado 2 de este artículo añade que «una sociedad sujeta al impuesto […] podrá presentar una solicitud […] para que se aplique la etapa 2 del artículo 371BB, apartado 1 (beneficios computables a efectos del gravamen SEC) […], sin perjuicio de lo dispuesto en el presente capítulo». El apartado 3 de dicho artículo precisa que, si esa sociedad formula una solicitud, «los beneficios derivados de determinados préstamos constituirán beneficios computables a efectos del gravamen SEC en la medida en que (y solamente en dicha medida) no estén exentos en virtud del presente capítulo».
121
Según la Comisión, este artículo demuestra que los beneficios financieros no comerciales a los que se refiere el capítulo 9 son los que serían objeto de un gravamen SEC conforme al capítulo 5 si no existiera la exención prevista en dicho capítulo.
122
No puede obviarse que esta interpretación implica que el capítulo 9 ha previsto una exención del impuesto adeudado, en su caso, con arreglo al capítulo 5, el cual, según el artículo 371IA, apartado 3, del capítulo 9, puede dar lugar a la tributación de los beneficios financieros no comerciales que no estén, o que no estén en su totalidad, cubiertos por el capítulo 9. Pues bien, la aplicación de las exenciones en cuestión a beneficios financieros no comerciales que pueden cumplir, además de los requisitos del capítulo 9, alguno de los criterios del capítulo 5, no es contradictoria con la interpretación sostenida por el Reino Unido, sintetizada en el apartado 114 de la presente sentencia. En efecto, cuando, y en la medida en que, los beneficios financieros no comerciales de una SEC cumplan los requisitos del capítulo 9, podrán quedar exentos, en todo o en parte, del gravamen SEC, aunque cumplan alguno de los criterios del capítulo 5, debido a que, según la evaluación efectuada por el legislador del Reino Unido, el hecho de que se satisfagan esos requisitos permite excluir la existencia de un riesgo suficientemente elevado de que esos beneficios resulten de montajes que dan lugar a desvíos artificiales de beneficios o a la erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido.
123
Por lo tanto, las disposiciones del artículo 371IA del capítulo 9 invocadas por la Comisión tampoco permiten considerar que la interpretación de las normas aplicables a las SEC invocada por el Reino Unido no sea compatible con el tenor de dichas normas.
124
Paralelamente, ITV sostiene, en esencia, que la interpretación de las normas aplicables a las SEC debe tener en cuenta la doctrina de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125
Según el fallo de esa sentencia, los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una SEC en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Por consiguiente, la aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada SEC está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.
126
La interpretación de las normas aplicables a las SEC enunciadas en la parte 9 A de la TIOPA invocada por los recurrentes refleja esos principios, toda vez que, mediante los capítulos 5 y 9, la mencionada parte tiene por objeto gravar los beneficios que se derivan de prácticas abusivas, como los montajes puramente artificiales, otorgando a los contribuyentes la posibilidad de presentar una solicitud para evitar o reducir dicha tributación cuando se cumplen ciertos requisitos que, según el legislador nacional, eliminan o reducen el riesgo de la existencia de tales montajes.
127
De ello se sigue que, como observó, en esencia, la Abogada General en los puntos 87 a 90 de sus conclusiones, las normas aplicables a las SEC, consideradas globalmente, y especialmente, en cuanto se refiere a los beneficios financieros no comerciales, las de los capítulos 5 y 9, vienen a completar el RGIS con arreglo a la misma lógica basada en gran medida en el principio de territorialidad. En efecto, el gravamen SEC no se aplica, o se aplica solo en parte, a los beneficios financieros no comerciales de las SEC, tales como los derivados de los préstamos exentos, que no muestran un vínculo territorial suficiente con el Reino Unido ni constituyen, por tanto, beneficios desviados artificialmente o una erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido.
128
Tal conclusión no queda en entredicho por el análisis que figura en los apartados 85 a 90 de la sentencia recurrida. El Tribunal General, para considerar que las normas aplicables a las SEC constituían un corpus completo, distinto del RGIS, señaló en dicha sentencia, de entrada, las diferencias que existían entre el RGIS y esas normas en cuanto a la base imponible, el sujeto pasivo, el hecho imponible y el tipo impositivo; a continuación, la presencia en la parte 9 A de la TIOPA de disposiciones específicas en materia del gravamen SEC y, por último, la existencia en dicha parte de un mecanismo dirigido a evitar la doble imposición.
129
A este respecto, en primer lugar, por lo que se refiere a la base imponible, como destacó el Reino Unido, el Tribunal General incurrió en error al pretender distinguir entre los beneficios realizados en este Estado y los que habían sido desviados artificialmente del Reino Unido, para considerar que constituían dos bases imponibles diferentes. En efecto, en los dos casos, la base imponible corresponde a los beneficios realizados.
130
En segundo lugar, con respecto a los sujetos pasivos del impuesto, procede señalar que los sujetos pasivos del gravamen SEC son las sociedades matrices residentes en el Reino Unido, a saber, sociedades que también son sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Es cierto que se trata de una subcategoría de sociedades residentes en el Reino Unido, toda vez que no todas estas sociedades controlan necesariamente a una SEC cuyos beneficios quedan sujetos a un gravamen SEC. También es cierto que, dentro de esta subcategoría, las mismas sociedades están sujetas tanto al impuesto sobre sociedades como al gravamen SEC. En consecuencia, el Tribunal General incurrió en error al considerar que existía una distinción pertinente entre los sujetos pasivos del gravamen SEC y los sujetos pasivos del impuesto regulado por el RGIS.
131
En tercer lugar, en relación con el hecho imponible, el Tribunal General entendió que el gravamen SEC se aplica cuando las SEC obtienen fuera del Reino Unido unos beneficios procedentes de montajes o de desvíos puramente artificiales de recursos o de beneficios que deberían haber tributado en el Reino Unido, y dedujo que el hecho imponible del citado gravamen correspondía a la obtención de beneficios en el Reino Unido gravables conforme al RGIS. De esta manera, el Tribunal General interpretó incorrectamente el concepto de hecho imponible, toda vez que, en los dos casos, el acontecimiento que determina la sujeción de una persona al impuesto es la obtención de beneficios.
132
En cuarto lugar, el tipo impositivo del gravamen SEC es el mismo que el del impuesto establecido en el RGIS, como admitió el Tribunal General. Es cierto que este último añadió que, para el gravamen SEC, existe un mecanismo de cálculo específico que puede implicar acudir a la media aritmética de varios tipos impositivos aplicables a los beneficios de la sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido. No obstante, como alega el Reino Unido, sin que haya sido contradicho por la Comisión, la posibilidad de que el tipo impositivo corresponda a la media aritmética entre varios tipos existe tanto para el gravamen SEC como para el impuesto sobre sociedades residentes en el Reino Unido. En efecto, el artículo 8, apartado 5, de la Corporation Tax Act 2009 (Ley relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2009) establece un mecanismo equivalente al del artículo 371BC del capítulo 2, mencionado por el Tribunal General en el apartado 88 de la sentencia recurrida.
133
En quinto lugar, si bien consta que la parte 9 A de la TIOPA contiene disposiciones específicas sobre el cálculo del gravamen SEC, tales normas son básicamente idénticas a las del RGIS en muchos aspectos, como sostiene el Reino Unido y admite la Comisión.
134
En sexto lugar, en lo atinente a la doble imposición, el Reino Unido e ITV alegan fundadamente que la parte 2 de la TIOPA está dedicada a dicha problemática, de modo que el Tribunal General entendió erróneamente que la existencia de un mecanismo dirigido a evitar la doble imposición era un régimen específico de las normas aplicables a las SEC.
135
De todas las consideraciones anteriores se deduce que las normas aplicables a las SEC forman parte del RGIS, al que completan, y siguen la misma lógica que este último, según la cual están sujetos al impuesto los beneficios que presentan un vínculo territorial suficiente con el Reino Unido. Así pues, como alegan los recurrentes al cuestionar el primero de los extremos mencionados en el apartado 53 de la presente sentencia, el Tribunal General incurrió en error de Derecho al confirmar que, como había considerado la Comisión en la Decisión controvertida, el marco de referencia a efectos del examen de la selectividad de las exenciones en cuestión a la luz del artículo 107 TFUE, apartado 1, estaba constituido únicamente por las normas aplicables a las SEC enunciadas en la parte 9 A de la TIOPA.
Conclusión sobre los recursos de casación
136
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, dado que la determinación del marco de referencia constituye el punto de partida del examen comparativo que debe realizarse a la hora de apreciar el carácter selectivo, un error al determinar este marco de referencia vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de selectividad (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 71 y jurisprudencia citada).
137
Por consiguiente, el error de Derecho constatado en el apartado 135 de la presente sentencia basta para anular la sentencia recurrida en su totalidad, sin que sea necesario examinar los otros extremos cuestionados que se mencionan en el apartado 53 de la presente sentencia.
Sobre los recursos interpuestos ante el Tribunal General
138
De conformidad con el artículo 61, párrafo primero, segunda frase, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en caso de anulación de la resolución del Tribunal General, el Tribunal de Justicia podrá resolver él mismo definitivamente el litigio, cuando su estado así lo permita.
139
Así sucede en el caso de autos, ya que los motivos de los recursos de anulación de la Decisión controvertida fueron objeto de un debate contradictorio ante el Tribunal General y su examen no requiere que se adopte ninguna diligencia adicional de ordenación del procedimiento o de prueba.
140
A este respecto, basta con señalar que, por las razones indicadas en los apartados 90 a 135 de la presente sentencia, la Decisión controvertida debe ser anulada por cuanto la Comisión incurrió en error de Derecho al declarar la existencia de una ventaja selectiva a la luz del marco de referencia limitado a las normas aplicables a las SEC de la parte 9 A de la TIOPA, pese a que dichas normas no son disociables del RGIS.
141
Como se desprende de la jurisprudencia recordada en el apartado 136 de la presente sentencia, tal error en la determinación de las normas efectivamente aplicables en virtud del Derecho nacional pertinente y, por lo tanto, en la identificación de la tributación considerada «normal», respecto de la cual debían apreciarse las exenciones en cuestión, vicia inevitablemente todo el razonamiento referido a la existencia de una ventaja selectiva.
Costas
142
A tenor del artículo 184, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este Tribunal decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea fundado y dicho Tribunal resuelva definitivamente el litigio.
143
Los artículos 138, apartado 1, y 140, apartado 1, de este Reglamento, aplicables al procedimiento de casación en virtud del artículo 184, apartado 1, del mismo Reglamento, disponen, por un lado, que la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte, y por otro, que los Estados miembros y las instituciones que intervengan como coadyuvantes en el litigio cargarán con sus propias costas.
144
En el caso de autos, por lo que respecta a los recursos de casación interpuestos en los asuntos C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P, al haber sido estimadas las pretensiones del Reino Unido, de ITV y de LSEGH, procede, conforme a sus pretensiones, condenar a la Comisión a cargar, además de con sus propias costas, con las de las partes recurrentes en casación.
145
Por otra parte, al haber sido estimados los recursos ante el Tribunal General, se condena a la Comisión a cargar, además de con sus propias costas, con las del Reino Unido en el asunto T‑363/19 y con las de ITV y LSEGH en el asunto T‑456/19.
146
El Reino Unido cargará con sus propias costas en el asunto T‑456/19.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1)
Anular la sentencia del Tribunal General de 8 de junio de 2022, Reino Unido e ITV/Comisión (T‑363/19 y T‑456/19, EU:T:2022:349).
2)
Anular la Decisión (UE) 2019/1352 de la Comisión, de 2 de abril de 2019, sobre la ayuda estatal SA.44896 aplicada por el Reino Unido en relación con la exención a la financiación de grupos en el marco de las normas SEC.
3)
Condenar a la Comisión Europea a cargar con las costas de los recursos de casación interpuestos en los asuntos C‑555/22 P, C‑556/22 P y C‑564/22 P.
4)
Condenar a la Comisión Europea a cargar con las costas en el asunto T‑363/19.
5)
La Comisión Europea cargará, además de con sus propias costas, con las de ITV plc, con las de LSEGH (Luxembourg) Ltd y con las de London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd en el asunto T‑456/19.
6)
El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte cargará con sus propias costas en el asunto T‑456/19.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: inglés.