61993J0302
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN(kuudes jaosto)
26 päivänä syyskuuta 1996 (
*1
)
Asiassa C-302/93,
jonka Gerechtshof te 's-Gravenhage (Alankomaat) on saattanut ETY:n perustamissopimuksen 177 artiklan mukaisesti yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
Étienne Debouche
vastaan
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen
ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) 17 artiklan 2 kohdan ja 3 kohdan a alakohdan sekä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt 6 päivänä joulukuuta 1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY (EYVL L 331, s. 11) 3 artiklan b kohdan ja 5 artiklan ensimmäisen kohdan tulkinnasta,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. N. Kakouris sekä tuomarit G. Hirsch (esittelevä tuomari) ja P. J. G. Kapteyn,
julkisasiamies: G. Tesauro,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies H. A. Riihi,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
—
Débouche, edustajinaan verokonsultit S. T. M. Beelen ja E. J. Janzen,
—
Alankomaiden hallitus, asiamiehenään ulkoasiainministeriön vs. oikeudellinen neuvonantaja J. G. Lammers,
—
Portugalin hallitus, asiamiehinään ulkoasiainministeriön Euroopan yhteisöä koskevia asioita hoitavan oikeudellisen pääosaston oikeudellisen yksikön päällikkö L. Fernandes ja arvonlisäverohallintoviraston apulaisyleisjohtaja A. Correia,
—
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään oikeudellisen yksikön virkamies E. Traversa, avustajanaan asianajaja L. van den Berghe, Bryssel,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan E. Debouchen, edustajanaan E. J. Janzen, Alankomaiden hallituksen, asiamiehenään ulkoasiainministeriön avustava oikeudellinen neuvonantaja J. S. van den Oosterkamp, Saksan hallituksen, asiamiehenään liittovaltion talousministeriön Ministerialrat E. Röder, ja komission, asiamiehenään E. Traversa, avustajanaan asianajaja L. van den Berghe, esittämät suulliset huomautukset 23.11.1995 pidetyssä käsittelyssä,
kuultuaan julkisasiamiehen 1.2.1996 pidetyssä suullisessa käsittelyssä esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Gerechtshof te 's-Gravenhage on esittänyt 19.5.1993 tekemällään päätöksellä, joka saapui yhteisöjen tuomioistuimeen 1.6.1993, ETY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla ennakkoratkaisupyynnön jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 17 artiklan 2 kohdan ja 3 kohdan a alakohdan sekä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt 6 päivänä joulukuuta 1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY (EYVL L 331, s. 11, jäljempänä kahdeksas arvonlisäverodirektiivi) 3 artiklan b kohdan ja 5 artiklan ensimmäisen kohdan tulkinnasta.
2
Tämä kysymys esitettiin Debouchen ja veroviranomaisten välisessä riita-asiassa, joka koski oikeutta arvonlisäveron palautukseen Wet op de omzetbelastingin (liikevaihtoverolaki) 17 ja 33 pykälän mukaisesti; näillä pykälillä kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin säännökset oli saatettu osaksi Alankomaiden oikeusjärjestystä.
3
Belgian kuningaskunta on käyttänyt hyväkseen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan sekä liitteen F mukaista mahdollisuutta vapauttaa asianajajien tarjoamat palvelut arvonlisäverosta. Sitä vastoin tällaisten palvelujen tarjoaminen on Alankomaissa liikevaihtoveron alaista toimintaa.
4
Belgiaan sijoittautunut asianajaja Débouche vuokrasi Alankomaihin sijoittautuneelta leasing-yhtiöltä auton, jota hän käytti yksinomaan Belgiassa ammattitoimintansa harjoittamiseen.
5
Débouche teki Alankomaiden veroviranomaisille hakemuksen saadakseen palautuksen arvonlisäverosta, jonka hän oli maksanut 1.1.—31.10.1990 väliselle ajalle vuokratun auton hintaan sisältyvänä.
6
Tähän hakemukseen oli liitetty alkuperäiset laskut sekä alkuperäinen Belgian viranomaisten antama todistus, jonka mukaan Débouche ”ei ole arvonlisäverovelvollinen Belgiassa, koska hän tarjoaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja liitteen F mukaisesti arvonlisäverosta vapautettuja palveluja — —”.
7
Kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle maan alueelle sijoittautumattomalle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle verovelvolliselle jäljempänä vahvistetuin edellytyksin arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle verovelvolliselle maan alueella suorittamista palveluista tai luovuttamasta irtaimesta omaisuudesta taikka tavaran maahantuonnista maan alueelle, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien tai 1 artiklan b alakohdassa tarkoitettujen palvelujen suorittamiseen.”
Kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Palautuksen saadakseen 2 artiklassa tarkoitetun verovelvollisen, joka ei ole suorittanut yhtään kyseisen maan alueella suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palvelua, on
— —
b)
osoitettava sijoittautumisvaltionsa viranomaisten antamalla todistuksella olevansa arvonlisäverovelvollinen kyseisessä valtiossa. Jos kuitenkin 9 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettu toimivaltainen viranomainen on jo saanut tällaisen todistuksen, verovelvollisen ei tarvitse toimittaa uutta todistusta yhteen vuoteen sijoittautumisvaltionsa viranomaisen ensimmäisen todistuksen antamispäivästä. Jäsenvaltiot eivät saa antaa todistusta verovelvollisille, joihin sovelletaan direktiivin 77/388/ETY 24 artiklan 2 kohdan mukaista verovapautusta,
— —”
Kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovellettaessa oikeus veronpalautukseen määräytyy direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan mukaisesti, sellaisena kuin sitä sovelletaan palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa.”
8
Toimivaltainen veroviranomainen hylkäsi Debouchen palauttamista koskevan hakemuksen, ja Débouche nosti tätä päätöstä vastaan kanteen Gerechtshof te 's-Gravenhagessa. Débouche katsoo muun muassa, että hän on kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohdassa tarkoitettu verovelvollinen ja että veronpalautus oikeuteen sovelletaan saman direktiivin 5 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisesti palautuksen suorittavan jäsenvaltion vähennystä koskevia säännöksiä siten, että häneen pitää soveltaa Alankomaiden säännöksiä, joiden mukaan asianajajilla on oikeus vähentää ostamistaan palveluista niihin sisältyvä arvonlisävero.
9
Ennakkoratkaisua pyytänyt kansallinen tuomioistuin katsoi ennakkoratkaisupyyntönsä 6.2 kohdassa, että kyseisen riita-asian ratkaiseminen edellyttää toisaalta kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohdan ja 5 artiklan ensimmäisen kohdan sekä toisaalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan ja 3 kohdan a alakohdan tulkintaa.
10
Tämän vuoksi kansallinen tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja pyysi yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
”Miten on tulkittava kuudennen ja kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin säännöksiä, jotka on tarkemmin mainittu 6.2 kohdassa, jotta voitaisiin ratkaista edellä mainitussa kohdassa tarkemmin yksilöity liikevaihtoveron palauttamista koskeva hakemus?”
11
Tässä kysymyksessä kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiassa sitä, onko kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohtaa ja 5 artiklan ensimmäistä kohtaa ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohtaa ja 3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että asianajajalla, joka on vapautettu kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja liitteen F mukaisesti arvonlisäverosta siinä jäsenvaltiossa, johon hän on sijoittautunut, on oikeus sellaisiin palveluihin sisältyvän arvonlisäveron palautukseen, joita hänelle on tarjottu toisessa jäsenvaltiossa, jossa asianajajien tarjoamia palveluja ei ole vapautettu arvonlisäverosta.
12
Jotta pääasiassa esitettyyn kysymykseen voitaisiin antaa riita-asian ratkaisemista edistävä vastaus, on syytä palauttaa mieleen, että kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohdan mukaan verovelvollisen on osoitettava sijoittaumisvaltionsa viranomaisten antamalla todistuksella olevansa arvonlisäverovelvollinen kyseisessä valtiossa.
13
Débouche ei kuitenkaan ole esittänyt tällaista todistusta Alankomaiden viranomaisille.
14
Erityisesti on syytä todeta, ettei jäsenvaltion ole syytä antaa kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohdassa tarkoitettua todistusta asianajajalle, joka tarjoaa maassa palveluja, jotka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja liitteen F mukaisesti vapautettu arvonlisäverosta siinä jäsenvaltiossa, johon asianajaja on sijoittautunut.
15
Kuten kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohdan viimeisessä virkkeessä todetaan, verovelvollisella, johon sovelletaan verovapautusta ja jolla tämän vuoksi ei ole oikeutta vähentää maasta ostamiinsa palveluihin sisältyvää arvonlisäveroa, ei ole myöskään arvonlisäverodirektiivien järjestelmän tavoitteiden mukaisesti oikeutta saada palautusta toisessa jäsenvaltiossa maksetusta arvonlisäverosta.
16
Tämä tulkinta vastaa yhteisöjen tuomioistuimen tulkintaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklasta. Lukuun ottamatta alan direktiiveissä säänneltyjä erityistapauksia, verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ostamiinsa palveluihin sisältyvää arvonlisäveroa, silloin kun hän tarjoaa palveluja toiselle verovelvolliselle, joka käyttää niitä tarjotakseen verovapaita palveluja (ks. erityisesti asia C-4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995, Kok. 1995, s. I-983, 28 kohta).
17
On syytä todeta, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan perusteella asianajajalla, johon sovelletaan 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja liitteen F mukaista verovapautusta, ei ole oikeutta vähentää ostamiinsa palveluihin sisältyvää arvonlisäveroa.
18
On myös syytä todeta, että kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin tarkoituksena ei ole horjuttaa kuudennella arvonlisäverodirektiivillä toteutettua järjestelmää. Kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin kolmannen perustelukappaleen mukaan sillä pyritään poistamaan jäsenvaltioiden nykyisin voimassa olevien säännösten väliset, joissakin tapauksissa kaupan vinoutumista ja kilpailun vääristymistä aiheuttavat erot. Kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin viidennen perustelukappaleen mukaan se ei ”saa johtaa verovelvollisten erilaiseen kohteluun sen mukaan, minkä jäsenvaltion alueelle ne ovat sijoittautuneet”.
19
Débouche vetoaa kuitenkin tähän viidenteen perustelukappaleeseen veronpalautusvaatimuksensa tueksi. Jos Debouchen palautusvaatimus menestyisi tällä perusteella, hän olisi etuoikeutetussa asemassa muihin alankomaalaisiin asianajajiin nähden, koska heidän oikeutensa arvonlisäveron vähentämiseen perustuu siihen, että he harjoittavat arvonlisäveron alaista toimintaa, kun taas Debouchen toiminta on verovapaata.
20
Näin ollen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin 3 artiklan b kohtaa on tulkittava siten, että asianajajalla, johon sovelletaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja liitteen F mukaista verovapautusta siinä jäsenvaltiossa, johon hän on sijoittautunut, ei ole tämän nojalla oikeutta hakea kyseisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta 3 artiklan b kohdassa tarkoitettua todistusta eikä hänellä näin ollen ole oikeutta sellaisiin palveluihin sisältyvän arvonlisäveron palautukseen, joita hänelle on tarjottu sellaisessa toisessa jäsenvaltiossa, johon hän ei ole sijoittautunut ja jossa asianajajien tarjoamia palveluja ei ole vapautettu arvonlisäverosta.
Oikeudenkäyntikulut
21
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Alankomaiden, Saksan ja Portugalin hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto)
on ratkaissut Gerechtshof te 's-Gravenhagen 19.5.1993 tekemällään päätöksellä esittämän ennakkoratkaisukysymyksen seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt 6 päivänä joulukuuta 1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY 3 artiklan b kohtaa on tulkittava siten, että asianajajalla, johon sovelletaan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja liitteen F mukaista verovapautusta siinä jäsenvaltiossa, johon hän on sijoittautunut, ei ole tämän nojalla oikeutta hakea kyseisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta 3 artiklan b kohdassa tarkoitettua todistusta eikä hänellä näin ollen ole oikeutta sellaisiin palveluihin sisältyvän arvonlisäveron palautukseen, joita hänelle on tarjottu sellaisessa toisessa jäsenvaltiossa, johon hän ei ole sijoittautunut ja jossa asianajajien tarjoamia palveluja ei ole vapautettu arvonlisäverosta.
Kakouris
Hirsch
Kapteyn
Julistettiin Luxemburgissa 26 päivänä syyskuuta 1996.
R. Grass
kirjaaja
C. N. Kakouris
kuudennen jaoston puheenjohtaja
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: hollanti.