62009CC0035_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Corte suprema di cassazione
[Augstākā kasācijas tiesa] (Itālija) vērsās Tiesā, uzdodot šādus trīs jautājumus saistībā ar Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvu 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (2) :
“1) Vai Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts, atbilstoši kuram kapitāla nodokli uzliek kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšanai ar jebkādu aktīvu iemaksām, ir interpretējams tādējādi, ka nodokli piemēro vienīgi par faktisku ieguldījumu veikšanu, nevis par vienkāršu lēmumu palielināt kapitālu, kas būtībā palicis neizpildīts?
2) Vai Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka nodoklis ir jāpiemēro vienīgi sabiedrībai, kas saņem ieguldījumu, nevis arī valsts amatpersonai, kura sagatavo vai saņem darījumu?
3) Vai katrā ziņā aizstāvības līdzekļi, kas Itālijas tiesiskajā regulējumā nodrošināti valsts amatpersonai, ievēro samērīguma principu, ņemot vērā, ka Republikas Prezidenta 1986. gada 26. aprīļa Dekrēta Nr. 131 [(1986. gada 30. aprīļa GURI
Nr. 99 kārtējais pielikums), redakcijā, kas piemērojama faktu norises laikā (turpmāk tekstā – “Dekrēts Nr. 131/1986”)] 38. pantā ir noteikts, ka nav nozīmes tam, vai lēmums palielināt kapitālu nav spēkā vai ir atceļams, un ir ļauts samaksāto nodokli saņemt atpakaļ tikai pēc tam, kad stājies spēkā tiesas spriedums civillietā, ar kuru darījums ir atzīts par spēkā neesošu vai ir atcelts?”
2. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tai ir vajadzīga Tiesas atbilde uz uzdotajiem jautājumiem, lai tā varētu lemt par kasācijas sūdzību, kuru iesniedza Ministero dell’Economia e delle Finanze [Ekonomikas un finanšu ministrija] un Agenzia delle Entrate [Ieņēmumu dienests] par Commissione tributaria regionale del Veneto
[Veneto Reģionālās nodokļu tiesas] (Itālija) 2004. gada 5. jūlija spriedumu, ar kuru šī pēdējā minētā tiesa, izskatot lietu apelācijas tiesvedībā, bija apmierinājusi notāra P. Sperancas [ P. Speranza ] no Padujas (Itālija) iesniegto apelācijas sūdzību, par paziņojumu, ar kuru lūgts samaksāt reģistrācijas nodokli.
3. Šī strīda pirmsākumi minami 1993. gada 30. jūlijā, kad sabiedrības ar ierobežotu atbildību LEJA Srl
(turpmāk tekstā – “sabiedrība LEJA ”), kuras juridiskā adrese ir Padujā, ārkārtas kopsapulce nolēma pārveidoties par akciju sabiedrību un palielināt savu pamatkapitālu no ITL 20 000 000 līdz ITL 58 400 000 000 (turpmāk tekstā – “1993. gada 30. jūlija lēmums”). Viss kapitāla palielinājums bija jāsedz vienam no diviem sabiedrības LEJA dalībniekiem, proti, Tecnoitalia Srl, piesaistot 6244 Lama d.d.
– sabiedrības, kura dibināta saskaņā ar Slovēnijas tiesībām, – akcijas, kuru vērtība saskaņā ar ad hoc
ekspertīzi tika novērtēta ITL 58 380 000 000 apmērā.
4. Iepriekš minēto ārkārtas kopsapulces protokolu rakstīja notārs P. Speranca, kuram tādējādi solidāri ir jāsamaksā reģistrācijas nodoklis, pieņemot, ka šis nodoklis ir atzīts par galveno nodokli, nevis papildu nodokli.
5. Tā kā 1993. gada 30. jūlija lēmumu galīgi apstiprināja Corte d’appello di Venezia
[Venēcijas apelācijas tiesa] (Itālija) un tā kā saskaņā ar notāra P. Sperancas pieteikumu šis lēmums tika iereģistrēts, par kapitāla palielināšanu bija jāsamaksā reģistrācijas nodoklis.
6. Nodokļu iestāde nosūtīja paziņojumu, ar kuru gan sabiedrībai LEJA, gan P. Sperancam kā solidāri atbildīgajam par samaksu lūdza samaksāt ITL 578 102 000.
7. Tomēr kapitāla palielināšana, kuru veikt bija nolēmusi sabiedrība LEJA, netika īstenota, jo izrādījās, ka sabiedrības Tecnoitalia Srl, kurai bija jāsedz viss šis palielinājums, rīcībā nekad nevarēja būt akcijas, kuras šajā sakarā bija jāpiesaista. Tādējādi sabiedrība LEJA tika atzīta par bankrotējošu. Līdz ar to P. Speranca kā valsts amatpersona bija vienīgais, kuram bija jāsamaksā reģistrācijas nodoklis.
8. P. Speranca iesniedza sūdzību attiecībā uz paziņojumu par nodokļa samaksu. Tā pirmajā instancē tika noraidīta, bet apelācijas tiesvedībā Commissione tributaria regionale del Veneto
to apmierināja.
9. Pretēji Commissione tributaria regionale del Veneto, kura attiecīgo nodokli atzina par papildu nodokli, iesniedzējtiesa sliecas to atzīt par galveno nodokli un tādējādi uzskata, ka, pamatojoties uz valsts tiesisko regulējumu, P. Sperancas kasācijas sūdzība ir jānoraida. Tomēr to māc P. Sperancas minētās šaubas jautājumā par valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Direktīvas 69/335 noteikumiem.
10. Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza P. Speranca, Itālijas valdība, kā arī Eiropas Kopienu Komisija. Visi šie lietas dalībnieki piedalījās tiesas sēdē, kura tika noturēta 2010. gada 28. janvārī pēc P. Sperancas un Itālijas valdības lūguma.
Atbilstošās tiesību normas
Direktīva 69/335
11. Kā izriet no Direktīvas 69/335 preambulas otrā apsvēruma, šīs direktīvas mērķis ir novērst, saskaņojot nodokļus, brīvas kapitāla aprites traucējumus – diskrimināciju, divkāršu nodokļu uzlikšanu un atšķirības –, ko rada netiešie nodokļi, kurus uzliek kapitāla piesaistīšanai un kuri pašlaik ir spēkā dalībvalstīs.
12. Minētās direktīvas preambulas septītajā apsvērumā ir precizēts, ka nodoklis, kuru uzliek kapitāla piesaistīšanai, ir jāsaskaņo gan attiecībā uz tā struktūru, gan tā likmēm.
13. Direktīvas 69/335 1. pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis par kapitāla iemaksām kapitāla sabiedrībās iekasē nodokli, kas ir saskaņots, ievērojot minētās direktīvas 2.–9. pantu.
14. Direktīvas 69/335 4. pantā ir sniegts darījumu, ko dalībvalstis var aplikt vai kas tām atbilstoši attiecīgajam gadījumam jāapliek ar kapitāla nodokli, saraksts. Šīs direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis kapitāla nodokli uzliek “kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšanai ar jebkādu aktīvu iemaksām”.
15. Saskaņā ar Direktīvas 69/335 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu:
“Nodokli iekasē:
a) ja izveido kapitāla sabiedrību vai palielina tās kapitālu vai aktīvus, kā minēts 4. panta 1. punkta a), c) un d) apakšpunktā: no faktiskās visu aktīvu vērtības, ko iemaksājuši vai iemaksās dalībnieki, pēc tam, kad atskaitītas uzņēmējsabiedrības saistības un izdevumi, kas radušies katras iemaksas dēļ. Dalībvalstis var atlikt kapitāla nodokļa iekasēšanu tik ilgi, kamēr iemaksas ir izdarītas.”
Valsts tiesiskais regulējums
16. Reģistrācijas nodoklis ir reglamentēts Dekrētā Nr. 131/1986.
17. Saskaņā ar Dekrēta Nr. 131/1986 1. pantu “reģistrācijas nodoklis ir jāmaksā [..] par darījumiem, kuri ir obligāti reģistrējami un kuri reģistrācijai ir iesniegti brīvprātīgi”.
18. Atbilstoši Dekrēta Nr. 131/1986 2. panta a) punktam saskaņā ar turpmāk minētajiem minētā dekrēta pantiem ir jāreģistrē šim dekrētam pievienotajā tabulā minētie darījumi, ja tie valsts teritorijā ir noformēti rakstveidā.
19. Minētās tabulas I daļas 4. panta a) punkta 5. piezīmē ir noteikts, ka par kapitāla palielināšanas darījumiem ir jāmaksā nodoklis, kas vienāds ar 1 % no palielinājuma, par kuru pieņemts lēmums.
20. Saskaņā ar Dekrēta Nr. 131/1986 27. panta 5. punktu par kapitāla palielināšanas darījumiem ir jāmaksā nodoklis no brīža, kad šie darījumi ir oficiāli apstiprināti.
21. Dekrēta Nr. 131/1986 38. pantā ir paredzēts:
“Darījuma spēkā neesamība vai atceļamība neatbrīvo no pienākuma reģistrēt šo darījumu un samaksāt ar šo reģistrāciju saistīto nodokli.
Saskaņā ar 1. punktu samaksāto nodokli ir jāatmaksā – daļā, kas pārsniedz noteikto likmi, – ja darījums ar spēkā stājušos nolēmumu, kurš nav jāratificē, jāatzīst vai jāapstiprina, ir atzīts par spēkā neesošu vai ir ticis atcelts tāda iemesla dēļ, kurā nav vainojamas darījuma puses.”
22. Attiecīgā nodokļa maksātāji ir noteikti Dekrēta Nr. 131/1986 57. pantā, kurā paredzēts:
“Līdzās valsts amatpersonām, kuras ir sagatavojušas, saņēmušas vai atzinušas par publiski ticamu darījumu, un personām, kuru interesēs attiecīgā reģistrācija tiek lūgta, solidāri ir jāsamaksā nodoklis attiecīgajām darījuma pusēm, personām, kuras ir parakstījušas vai kurām bija jāparaksta 12. un 19. pantā minētie paziņojumi, kā arī personām, kuras ir lūgušas piemērot Civilprocesa kodeksa 633., 796., 800. un 825. pantā paredzētos noteikumus.
Valsts amatpersonām nav jāmaksā papildu un grozītie nodokļi.”
Vērtējums
23. Vispirms vēlos atgādināt, ka Tiesa spriedumā lietā Aro Tubi Trafilerie (3) jau ir apspriedusi Dekrētā Nr. 131/1986 reglamentēto reģistrācijas nodokli. Šajā lietā runa bija par reģistrācijas nodokli, kas iekasēts sakarā ar sabiedrību apvienošanos. Šajā pašā spriedumā Tiesa nosprieda, ka minētajam nodoklim ir kapitāla nodokļa iezīmes Direktīvas 69/335 (4) 1.–9. panta izpratnē. Lai arī šajā lietā tiek apspriests reģistrācijas nodoklis, kas iekasēts sakarā ar kapitāla palielināšanu, tik un tā tas ir kapitāla nodoklis Direktīvas 69/335 1.–9. panta izpratnē.
24. Tādējādi mans vērtējums pamatojas uz šo apgalvojumu, kas izriet no iepriekš minētā sprieduma. Ņemot vērā judikatūras tendenci, kura parādās spriedumā lietā Fantask  u.c. (5), tomēr jānorāda, ka, ievērojot no lietas materiāliem izrietošos faktus, mani māc šaubas par attiecīgā Itālijas reģistrācijas nodokļa atzīšanu par kapitāla nodokli Direktīvas 69/335 1.–9. panta izpratnē, nevis par kapitāla nodoklim līdzīgu nodokli minētās direktīvas 10. panta izpratnē. Ja Itālijas reģistrācijas nodoklis būtu kapitāla nodoklim līdzīgs nodoklis, valsts tiesiskais regulējums būtu pretrunā pašai direktīvai un līdz ar to uzdotajiem jautājumiem tādējādi vairs nebūtu nozīmes.
25. Itālijas valdība uzskatīja, ka ir jāmaina uzdoto prejudiciālo jautājumu uzdošanas kārtība, un tā norāda, ka šajā lietā galvenais ir otrais jautājums.
26. Es nepiekrītu šim viedoklim. Tā kā atbilde uz pirmo jautājumu ir svarīga, lai atbildētu uz otro un trešo jautājumu, es izskatīšu jautājumus secībā, kādā tie ir tikuši uzdoti.
Par pirmo jautājumu
27. Uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai kapitāla nodokļa uzlikšana par kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu ar jebkādu aktīvu iemaksām, kā tas noteikts Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunktā, ir atkarīga no tā, vai šāda palielināšana faktiski ir īstenota.
28. Vispirms jāatgādina, ka iesniedzējtiesas, kā arī Direktīvas 69/335 4. panta 1. punktā izmantotais izteiciens “nodokli uzliek” apzīmē nodokļa piemērošanas procesu, kuram ir konkrēta izcelsme un kurš sastāv no vairākiem etapiem.
29. Direktīvas 69/335 4. panta 1. punktā vienīgi ir uzskaitīti darījumi, kuriem uzliek kapitāla nodokli, un to vidū arī ir kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšana ar jebkādu aktīvu iemaksām. Šajā pantā nav apspriesti dažādie nodokļa piemērošanas procesa etapi, kā, piemēram, nodokļa iekasēšanas un piedzīšanas kārtība. No tā izriet, ka minētais pants nedz tieši, nedz netieši nevar būt noderīgs, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdoto pirmo jautājumu.
30. Tomēr jāpārbauda, vai Direktīvā 69/335 nav iekļautas citas tiesību normas, kuras varētu būt noderīgas izvirzītās problēmas atrisināšanai.
31. Es uzskatu, ka runa varētu būt par Direktīvas 69/335 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kurā attiecībā uz kapitāla nodokļa iekasēšanu par kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu ir noteikta ar šo nodokli apliekamā summa. Kā minēts šajā tiesību normā, šo summu veido faktiskā visu aktīvu vērtība, ko iemaksājuši vai “iemaksās” (6) dalībnieki, pēc tam, kad atskaitītas uzņēmējsabiedrības saistības un izdevumi, kas radušies katras iemaksas dēļ.
32. Turklāt Direktīvas 69/335 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā dalībvalstīm ir atstāta iespēja neiekasēt kapitāla nodokli tik ilgi, kamēr ir izdarītas iemaksas.
33. Kā Tiesa to jau ir atzinusi, šajā pantā, kā arī Direktīvas 69/335 4. panta 1. punktā nav precizēts brīdis, kurš rada pienākumu maksāt kapitāla nodokli. Nākotnē iemaksājamie aktīvi arī var būt kapitāla nodokļa iekasēšanas pamatā. Aktīvi, kurus fiziskai vai juridiskai personai ir jāsamaksā un kuri ir noteikti, arī ir uzskatāmi par tādiem, kuri ietilpst šīs tiesību normas piemērošanas jomā (7) .
34. No iepriekš minētās judikatūras izrietošais apstāklis, saskaņā ar kuru nākotnē iemaksājamiem aktīviem ir jābūt noteiktiem, manuprāt, ir jāsaprot tādējādi, ka aktīvu iemaksai ir jābūt beznosacījuma.
35. Es uzskatu, ka atbilstoši iepriekš minētajai judikatūrai no Direktīvas 69/335 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta var izsecināt, ka kapitāla nodokļa iekasēšana kā viens no nodokļa piemērošanas procesa etapiem, kurā tiek aprēķināta nodokļa summa, piemērojot ar nodokli apliekamo likmi, var notikt pirms pašu aktīvu iemaksas.
36. Ar Direktīvas 69/335 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstīm ir piešķirta rīcības brīvība noteikt brīdi, kad tās iekasē nodokli. Dalībvalstīm atzītā iespēja neiekasēt kapitāla nodokli tik ilgi, kamēr ir izdarītas iemaksas, nozīmē, ka dalībvalstīm arī ir iespēja iekasēt kapitāla nodokli pat pirms iemaksu veikšanas.
37. Līdz ar to iespēja iekasēt kapitāla nodokli pat pirms iemaksu veikšanas nozīmē, ka kapitāla nodokļa izcelsme, kurai jānotiek pirms kapitāla nodokļa iekasēšanas, var būt tiesisks akts (8), kā tas ir šajā lietā (9) .
38. Tomēr jāpiebilst, ka kapitāla nodokļa iekasēšana nevar pārklāties ar tā piedziņu vai tikt pielīdzināta tai. Iekasēšana kā nodokļa aprēķināšanas, piemērojot ar nodokli apliekamo likmi, etaps un piedziņa kā etaps, kurā faktiski tiek samaksāts nodoklis, ir divi dažādi nodokļa piemērošanas procesa etapi.
39. Lai arī Direktīvas 69/335 5. panta 1. punkta a) apakšpunkts daļēji ietekmē dalībvalstu veikto kapitāla nodokļa iekasēšanu, šajā direktīvā nav nevienas tiesību normas attiecībā uz tā piedziņu. Turklāt jāpatur prātā, ka saskaņā ar Direktīvas 69/335 preambulas septīto apsvērumu šīs direktīvas mērķis ir saskaņot kapitāla nodokli gan attiecībā uz tā struktūru, gan likmēm. No tā izriet, ka Direktīvas 69/335 mērķis nav saskaņot visu kapitāla nodokļa piemērošanas procesu. Līdz ar to tiesiskais regulējums par kapitāla nodokļa piedziņas kārtību un pienākumu samaksāt maksājamo nodokli ir dalībvalstu kompetencē.
40. Tomēr arī jāņem vērā, ka kapitāla nodokļa iekasēšana un piedziņa neatkarīgi no kapitālieguldījuma īstenošanas var nozīmēt, ka Direktīvas 69/335 1. pants, saskaņā ar kuru dalībvalstis par kapitāla iemaksām kapitāla sabiedrībās iekasē nodokli, kas ir saskaņots, ievērojot minētās direktīvas 2.–9. pantu, zaudē savu materiālo piemērošanas jomu.
41. Kapitāla nodokļa iekasēšana un piedziņa, neveicot pašu kapitālieguldījumu, aizsargātu valsts interesi nodokļu iekasēšanā un piedziņā, kas tādējādi būtu netaisnīgi attiecībā pret nodokļu maksātājiem un radītu valsts, kura iekasēja nodokli, iedzīvošanos, lai gan kapitālieguldījums faktiski netika īstenots.
42. Tādējādi es uzskatu, ka Tiesai uz pirmo prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild šādi: Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka kapitāla nodokli var uzlikt par vienkāršu lēmumu palielināt kapitāla sabiedrības pamatkapitālu ar jebkādu aktīvu iemaksām. Tomēr nodokļa maksātājam nodokļa piemērošanas procesa laikā ir jābūt iespējām sevi efektīvi aizstāvēt ar iebildumu, ka kapitālieguldījums nevar tikt izpildīts.
Par otro jautājumu
43. Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, kam uzliek kapitāla nodokli vai – precīzāk – kuram ir jāsamaksā nodoklis par kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu, kas tiek veikta ar jebkādu aktīvu iemaksām Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
44. Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jāizskaidro jēdziens “nodokļa maksāšanas pienākums”. Principā runa ir par nodokļa maksātāja pienākumu samaksāt nodokli, kurš no tā tika iekasēts saskaņā ar likumu.
45. Šāda pienākuma rašanās nodokļa maksātājam vienmēr ir atkarīga no attiecīgā nodokļa maksāšanas izcelsmes, kas valstij ļauj iekasēt un pēc tam piedzīt nodokli. Šajā lietā lēmums par akciju sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu ar citas sabiedrības akciju ieguldīšanu ir radījis pienākumu maksāt reģistrācijas nodokli.
46. Tiesa jau ir nospriedusi, ka saskaņā ar Direktīvas 69/335 uzbūvi un sistēmu kapitāla nodoklis tiek iekasēts no kapitāla sabiedrības, kas ir attiecīgās iemaksas saņēmēja (10) . Tas nozīmē, ka šajā lietā sabiedrībai LEJA, nevis P. Sperancam kā valsts amatpersonai ir jāsamaksā kapitāla nodoklis. Sabiedrība LEJA
bija tā, kura saņēma vai drīzāk kurai bija jāsaņem ieguldījums, par kuru bija pieņemts lēmums.
47. Šajā sakarā tomēr jāatgādina, ka Direktīvā 69/335 nav reglamentēta kapitāla nodokļa piedzīšanas kārtība. Līdz ar to šķiet, ka vispārīgi šis jautājums ir dalībvalstīm atzītajā kompetencē. Tomēr es uzskatu, ka kapitāla nodokļa piedzīšanas kārtībā ir iekļauta jebkura tiesību norma, kura nodrošina nodokļa maksāšanas pienākuma izpildi no nodokļa maksātāja puses.
48. Personu, kuras noteiktu likumā paredzētu iemeslu dēļ ietekmē nodokļa maksāšanas pienākuma rašanos, solidārā atbildība ir viens no valstu bieži izmantotajiem līdzekļiem, lai nodrošinātu, ka nodokļa maksātājs izpilda nodokļa maksāšanas pienākumu. Tā tas ir arī šajā lietā.
49. Pat ja notāram ir pienākums samaksāt summu, kas ir vienāda ar reģistrācijas nodokli, tas nenozīmē, ka viņam ir pienākums samaksāt nodokli, kurš izriet no reģistrācijas nodokļa maksāšanas izcelsmes. Notāra pienākums samaksāt reģistrācijas nodokli izriet no viņa solidārās atbildības.
50. Vēl jāpiebilst, ka notāra gadījumā runa ir par solidāru atbildību un solidāru pienākumu. Tādējādi tiek izslēgts, ka reģistrācijas nodoklis var tikt samaksāts divkārši. Solidārās atbildības gadījumā tas, ka viena no atbildīgajām personām izpilda pienākumu, atbrīvo no pienākuma izpildes pārējās atbildīgās personas.
51. Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka vienīgā persona, kurai ir nodokļa maksāšanas pienākums par kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu ar jebkādu aktīvu iemaksām Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, ir sabiedrība, kurā tiek veikts ieguldījums. Šo iepriekš minēto nodokļa maksāšanas pienākumu nedrīkst sajaukt ar notāram noteikto pienākumu samaksāt summu, kas ir vienāda ar reģistrācijas nodokli par solidāro atbildību, kura kā garantija paredzēta valsts tiesībās.
Par trešo jautājumu
52. Uzdodot trešo jautājumu, iesniedzēja vēlas noskaidrot, vai Itālijas tiesiskajā regulējumā notāram paredzētie aizstāvības līdzekļi ievēro samērīguma principu, ņemot vērā, ka Dekrēta Nr. 131/1986 38. pantā ir noteikts, ka nav nozīmes tam, vai lēmums palielināt kapitālu nav spēkā vai ir atceļams, un ir ļauts samaksāto nodokli saņemt atpakaļ tikai pēc tam, kad stājies spēkā tiesas spriedums civillietā, ar kuru darījums ir atzīts par spēkā neesošu vai ir atcelts.
53. Kā iepriekš jau minēju, tā kā Direktīvā 69/335 nav reglamentēta kapitāla nodokļa piedzīšanas kārtība, tajā arī nav paredzētas nodokļa maksāšanas pienākuma izpildes garantijas. Šie jautājumi neietilpst Direktīvas 69/335 priekšmetā un mērķos.
54. Līdz ar to kapitāla nodokļa piedzīšanas kārtība un solidāri atbildīgās personas, proti, šajā gadījumā valsts amatpersonas, aizsardzība pret to, ka tiek iekasēts un piedzīts reģistrācijas nodoklis, kas attiecas uz kapitāla nodokli, kurš jānomaksā saistībā ar kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu ar jebkādu aktīvu iemaksām Direktīvas 69/335 izpratnē, ja ieguldījums faktiski nav ticis veikts, ir dalībvalstu kompetencē. Jāuzsver, ka, manuprāt, nedz notārs kā persona, kura solidāri ir atbildīga par reģistrācijas nodokļa nomaksu, nedz aizstāvības līdzekļi, kurus šī persona var izmantot, neietekmē ar Direktīvu 69/335 sasniedzamo mērķu īstenošanu.
55. Ņemot vērā iepriekš minēto, tādējādi jāuzskata, ka Itālijas valdība pareizi ir atsaukusies uz to, ka atbildes sniegšana uz trešo jautājumu nav Tiesas kompetencē.
56. Tomēr pilnīguma nolūkā jāizvērtē attiecība, kura var pastāvēt starp samērīguma principu, kā tas noteikts Tiesas judikatūrā līdzīgās lietās, un notāra aizsardzību pret to, ka tiek iekasēts un piedzīts Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā ietilpstošs reģistrācijas nodoklis gadījumā, kad ieguldījums faktiski nav ticis veikts.
57. No Tiesas judikatūras izriet, ka atbilstoši samērīguma principam dalībvalstīm ir jāizmanto līdzekļi, kas, ļaujot tām efektīvi sasniegt noteiktu mērķi, vismazāk kaitē Kopienu tiesību aktos – šajā lietā Direktīvā 69/335 – paredzētajiem mērķiem un principiem (11) .
58. Šajā lietā no tā izriet, ka, lai arī dalībvalstis var veikt pasākumus, lai labāk aizsargātu savas finansiālās intereses un līdz ar to it īpaši interesi iekasēt un piedzīt kapitāla nodokli, minētie pasākumi nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šī mērķa sasniegšanai.
59. No Itālijas tiesiskā regulējuma par reģistrācijas nodokli izklāsta, kuru sniedza iesniedzējtiesa, izriet, ka šajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēta iespēja atmaksāt samaksāto nodokli ar nosacījumu, ka darījums, par kuru tika iekasēts nodoklis, ir atzīts par spēkā neesošu vai ir atcelts. Tomēr nodokļu tiesas kompetencē nav pieņemt šādu lēmumu, jo tas ir civillietas izskatošās tiesas kompetencē.
60. Iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir apstiprinājusi, ka saskaņā ar 1913. gada 16. februāra Likuma Nr. 89 par notariātu 27. pantu notāram arī ir jāpilda savi pienākumi, kad tas tiek prasīts. Tomēr Itālijas valdība ir precizējusi, ka atbilstoši minētā likuma 28. pantam notāram ir tiesības atteikties sagatavot jebkādu aktu, kas viņam tiek prasīts, ja puses viņam nesamaksā nodevas, honorārus un izdevumus par attiecīgā akta sagatavošanu. Šīs tiesības varētu tikt uzskatītas par preventīvās aizsardzības līdzekli pret iespējamo pienākumu nomaksāt reģistrācijas nodokli, ievērojot savu solidāro atbildību.
61. Turklāt nedrīkst neņemt vērā notāram paredzēto iespēju celt pretprasību pret kapitāla sabiedrību gadījumā, ja viņam bija jāizpilda savs solidārais pienākums.
62. Nešķiet, ka notāra tiesības atteikties sagatavot aktu, kā arī tiesības celt pretprasību pret kapitāla sabiedrību var būtiski ietekmēt uz trešo prejudiciālo jautājumu sniedzamo atbildi. Tas uzreiz nenozīmē, ka es vēlētos apstrīdēt šādu iespēju nozīmīgumu.
63. Es uzskatu, ka vienīgais, kas ir svarīgi, ir tas, ka notāram, kurš cenšas panākt, ka viņam tiek atmaksāta summa, kuras apmērs atbilst nodoklim, kurš tika samaksāts par solidāro atbildību, ir tiesības uz savu tiesību aizsardzību.
64. Kā iepriekš jau tika norādīts, lēmums palielināt sabiedrības pamatkapitālu, kurš ir jāsagatavo notāram, ir radījis pienākumu nomaksāt Itālijas reģistrācijas nodokli. Šis pienākums ir objektīvs, un tā pastāvēšanas laikā tas rada likumā paredzētās juridiskās sekas.
65. Līdz ar to, tā kā lēmums palielināt sabiedrības pamatkapitālu nav atzīts par spēkā neesošu vai nav atcelts, šis lēmums turpina būt spēkā un ir pietiekams, lai pamatotu valsts tiesības iekasēt un piedzīt kapitāla nodokli.
66. Šī iemesla dēļ, ņemot vērā, ka ir ļauts samaksāto nodokli saņemt atpakaļ tikai pēc tam, kad stājies spēkā tiesas spriedums civillietā, ar kuru lēmums palielināt attiecīgās sabiedrības pamatkapitālu ir atzīts par spēkā neesošu vai ir atcelts, es uzskatu, ka Itālijas tiesiskajā regulējumā notāram paredzētie aizstāvības līdzekļi ievēro samērīguma principu, jo faktiski runa ir tikai par vienu vienīgu līdzekli, ar kuru tiek atcelts attiecīgais lēmums, kurš rada pienākumu nomaksāt kapitāla nodokli, kā arī tā juridiskās sekas.
Secinājumi
67. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Corte Suprema di cassazione
uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem sniegt šādu atbildi:
1) Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvas 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka kapitāla nodokli var uzlikt par vienkāršu lēmumu palielināt kapitāla sabiedrības pamatkapitālu ar jebkādu aktīvu iemaksām; tomēr nodokļa maksātājam nodokļa piemērošanas procesa laikā ir jābūt iespējām sevi efektīvi aizstāvēt ar iebildumu, ka kapitālieguldījums nevar tikt izpildīts;
2) vienīgā persona, kurai ir nodokļa maksāšanas pienākums par kapitāla sabiedrības pamatkapitāla palielināšanu ar jebkādu aktīvu iemaksām Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē, ir sabiedrība, kurā tiek veikts ieguldījums; šo iepriekš minēto nodokļa maksāšanas pienākumu nedrīkst sajaukt ar notāram noteikto pienākumu samaksāt summu, kas ir vienāda ar reģistrācijas nodokli par solidāro atbildību, kura kā garantija paredzēta valsts tiesībās;
3) tas, ka valsts amatpersonai, kura ir sagatavojusi, saņēmusi vai atzinusi par publiski ticamu darījumu, ar kuru tiek palielināts kapitāla sabiedrības pamatkapitāls, un kurai solidāri ir jāsamaksā kapitāla nodoklis, ir ļauts samaksāto nodokli saņemt atpakaļ tikai pēc tam, kad stājies spēkā tiesas spriedums civillietā, ar kuru lēmums palielināt sabiedrības pamatkapitālu ir atzīts par spēkā neesošu vai ir atcelts, ievēro samērīguma principu, ņemot vērā notāra ietekmes uz darījumu, ar kuru tiek palielināts kapitāla sabiedrības pamatkapitāls, juridiskajām sekām.
(1) .
(2)  –	OV L 249, 25. lpp. Sākot no 2009. gada 1. janvāra, Direktīva 69/335 tika atcelta ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/7/EK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 46, 11. lpp.).
(3)  –	2006. gada 30. marta spriedums lietā C‑46/04 (Krājums, I‑3009. lpp.).
(4)  –	Šajā ziņā skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Aro Tubi Trafileriedu, 28. punkts.
(5)  –	1997. gada 2. decembra spriedums lietā C‑188/95 ( Recueil, I‑6783. lpp.). 2000. gada 26. septembra spriedumā lietā C‑134/99 IGI
( Recueil, I‑7717. lpp.) un 2001. gada 21. jūnija spriedumā lietā C‑206/99 SONAE
( Recueil, I‑4679. lpp.) tika izmantota tāda pati pieeja.
(6)  –	Mans uzsvars.
(7)  –	Šajā ziņā skat. 2002. gada 17. oktobra spriedumu lietā C‑339/99 ESTAG
( Recueil, I‑8837. lpp., 49. un 50. punkts).
(8)  –	Iepriekš minētā pieeja varētu šķist pretēja Tiesas nospriestajam iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā Aro Tubi Trafilerie, 27. punkts, kurā tā uzskatīja, ka, ievērojot attiecīgā reģistrācijas nodokļa, kas uzlikts 1 % apmērā no sabiedrības kapitāla vērtības, samērīgumu, ir jāuzskata, ka šāda nodokļa izcelsme ir meklējama pašā kapitālieguldījumā. Tomēr šī pieeja ir izvērtējama attiecīgās lietas kontekstā, kurā Tiesa centās nošķirt kapitāla nodoklim analoģisku nodokli no kapitāla nodokļa Direktīvas 69/335 izpratnē.
(9)  –	Jānorāda, ka iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir konstatējusi, ka reģistrācijas nodoklis valsts tiesībās ir nodoklis, kuru parasti uzliek darījumiem.
(10)  –	Šajā ziņā skat. 2002. gada 17. oktobra spriedumu lietā C‑339/99 ESTAG
( Recueil, I‑8837. lpp., 44.–47. punkts) un 2006. gada 12. janvāra spriedumu lietā C‑494/03 Senior Engineering Investments
(Krājums, I‑525. lpp., 25. punkts).
(11)  –	Šajā ziņā skat. 1997. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 un C‑47/96 Molenheide  u.c., Recueil, I‑7281. lpp., 46. un 47. punkts), 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑409/04 Teleos  u.c. (Krājums, I‑7797. lpp., 52. punkts), 2008. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑271/06 Netto Supermarkt
(Krājums, I‑771. lpp., 19. un 20. punkts), kā arī 2008. gada 10. jūlija spriedumu lietā Sosnowska
(Krājums, I‑5129. lpp., 23. punkts).