62013CC0559
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2014 m. lapkričio 18 d. (
1
)
Byla C‑559/13
Finanzamt Dortmund-Unna
prieš
Josef Grünewald
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Laisvas kapitalo judėjimas — Tiesioginiai mokesčiai — Pajamų mokestis — Rentos, sumokėtos vienam iš tėvų paveldėjimo inter vivos atveju, atskaitymas — Mokesčių mokėtojams nerezidentams taikoma išimtis“
1.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą, kurį pateikė Bundesfinanzhof (Vokietija), Teisingumo Teismo prašoma dar kartą nuspręsti dėl nacionalinės teisės akto, pagal kurį tik mokesčių mokėtojai rezidentai turi teisę iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti išlaikymą už paveldėjimo inter vivos būdu perleistą turtą, atitikties Sąjungos teisės nuostatoms laisvo kapitalo judėjimo srityje.
2.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant fizinio asmens ne Vokietijos rezidento J. Grünewald ir Vokietijos mokesčių administratoriaus ginčą dėl pastarojo atsisakymo pripažinti išlaikymo, sumokėto tėvams už perleistas bendrovės, vykdančios sodininkystės ir daržininkystės veiklą, akcijas paveldėjimo inter vivos būdu, atskaitymą iš šio asmens Vokietijoje gautų pajamų.
3.
Iš tiesų, Teisingumo Teismas jau nagrinėjo aptariamo nacionalinės mokesčių teisės akto atitiktį Sąjungos teisei laisvo kapitalo judėjimo srityje. Sprendime Schröder (
2
) Teisingumo Teismas jau nustatė, kad nacionalinės teisės aktas, kuriuo diskriminuojami mokesčių mokėtojai nerezidentai, palyginti su rezidentais, dėl galimybės atskaityti vienam iš tėvų išmokėtą rentą už jam perduotą turtą pagal paveldėjimą inter vivos, jei įsipareigojimas mokėti tą rentą atsirado iš nagrinėjamo sandorio, prieštarauja Sąjungos teisei.
4.
Tačiau dėl kelių nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytų priežasčių, kurios bus analizuojamos toliau, Bundesfinanzhof abejoja, kad Teisingumo Teismo sprendime Schröder pateiktas sprendimas visiškai išaiškina Sąjungos teisės teisinę situaciją ir gali pateikti išsamų atsakymą į šiuo atveju nagrinėjamą teisinį klausimą. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar egzistuoja privalomieji bendrojo intereso pagrindai, kurie gali pateisinti nagrinėjamą nacionalinės teisės aktą. Šiomis aplinkybėmis šis teismas nusprendė dar kartą pateikti klausimą Teisingumo Teismui kreipdamasis su šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą.
I – Nacionalinės teisės aktai
5.
Nors nacionalinės teisės nuostatos jau buvo nurodytos byloje Schröder (
3
), manau, jas būtina detaliai priminti, nes, kaip teigia Bundesfinanzhof ir Vokietijos vyriausybė, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kuria remiantis buvo priimtas prejudicinis sprendimas byloje Schröder, buvo nepakankamai išsamiai pateikti nacionalinės teisės aktai, o tai galėjo turėti įtakos Teisingumo Teismo sprendimui toje byloje. Todėl pirmiausia aptarsiu pajamų mokestį reglamentuojančius teisės aktus, vėliau paveldėjimo inter vivos teisinę tvarką Vokietijos teisėje ir galiausiai perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu mokestinį vertinimą.
6.
Pirmiausia, kiek tai susiję su pajamų mokesčio reglamentavimu, reikia priminti, kad Vokietijos įstatymas (Einkommensteuergestz (Pajamų mokesčio įstatymas), toliau – EStG) (
4
), susijęs su šiuo mokesčiu, atskiria mokesčių mokėtojus, kurių nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra Vokietijoje, nuo mokesčių mokėtojų, kurie neturi nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos Vokietijoje. Pirmieji neribotai apmokestinami pajamų mokesčiu. Antrieji ribotai apmokestinami šiuo mokesčiu, atsižvelgiant tik į Vokietijoje gautas pajamas. Tarp ribotai apmokestinamų asmenų apmokestinamųjų pajamų yra pajamos iš gamybinės ar komercinės veiklos šioje valstybėje (
5
).
7.
Kaip tai suprantama pagal EStG 10 straipsnio 1 dalį, tam tikromis aplinkybėmis „ypatingomis išlaidomis“ gali būti laikomos renta ir periodinės išmokos, susijusios su specialiais įsipareigojimais, kurios nėra eksploatavimo ar veiklos išlaidos (
6
).
8.
EStG 50 straipsnyje įtvirtintos specialios nuostatos, susijusios su ribotai apmokestinamais mokesčių mokėtojais. Pagal šio straipsnio 1 dalį ribotai apmokestinamiems mokesčių mokėtojams galima atskaityti eksploatavimo išlaidas arba veiklos išlaidas tik kai šios išlaidos turi ekonominį ryšį su nacionalinėje teritorijoje gautomis pajamomis.
9.
Antra, paveldėjimas inter vivos Vokietijos teisėje reiškia turto perleidimą, t. y. atsižvelgiant į būsimą paveldėjimą vienam ar keliems paveldėtojams perleidžiamas turtas, pavyzdžiui, įmonė ar nekilnojamas turtas. Paprastai tokio perleidimo atveju perleidėjas pasilieka pakankamai lėšų sau išlaikyti, kurias gali sudaryti periodinė renta (vadinamasis asmeninis išlaikymas). Vokietijos teismų praktikoje paveldėjimo inter vivos idėja yra tokia, kad vėlesnės kartos nariai gali iki palikimo atsiradimo naudotis ekonominio vieneto teikiama nauda, kuri jiems bent iš dalies leidžia tenkinti savo materialius poreikius, bet užtikrina ir turto perleidėjo išlaikymą. Remiantis Bundesfinanzhof praktika, kai turtas perleidžiamas paveldėjimo inter vivos būdu, perleidėjas periodinės rentos forma užsitikrina pajamas, kurių realiai atsiranda iš jo paties turto, bet jas jau moka turto perėmėjas (
7
).
10.
Turto perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu, kuris teismų praktikoje kvalifikuojamas kaip dovana, sutartyje rentos dydis nustatomas ne pagal perleisto turto vertę, bet atsižvelgiant į perleidėjo pragyvenimo poreikius ir rentą turinčio mokėti asmens galimybę mokėti (
8
). Šis elementas atskiria šią sutartį nuo dvišalės turto perleidimo už atlygį sutarties, kurioje galimos sutartos išmokos yra finansinis atlygis už perleistą turtą.
11.
Trečia, kiek tai susiję su turto perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu sandorių mokestiniu vertinimu, pažymėtina, kad kai sutarta, kad perėmėjas mokės perleidėjui asmeninį išlaikymą, pagal nusistovėjusią Bundesfinanzhof praktiką tokios išmokos nelaikomos nei atlygiu už perleidimą, nei perėmėjo įsigijimo kaina, bet mokesčių tikslais kvalifikuojamos kaip ypatingos išlaidos ir periodinės išmokos (
9
). Toks kvalifikavimas pagrįstas ankstesniame 9 punkte nurodyta teisine paveldėjimo inter vivos sistema. Kaip tai suprantama pagal EStG 10 straipsnį, mokesčių mokėtojų rezidentų atveju asmeninis išlaikymas visiškai atskaitomas nustatant apmokestinamąsias pajamas kaip ypatingąsias išlaidas pagal nuolatinius įsipareigojimus su sąlyga, kad jie gali būti tikslinami. Tačiau mokesčių mokėtojai nerezidentai negali atskaityti tokios rentos, nes EStG 50 straipsnyje aiškiai numatyta EStG 10 straipsnio taikymo išimtis ribotai apmokestinamiems mokesčių mokėtojams.
12.
Be to, atsižvelgiant į ankstesniame 9 punkte nurodytą teisinę paveldėjimo inter vivos sistemą, pagal kurią pajamų išsaugojimas periodinės rentos perleidėjui forma yra „mokėjimo galių perleidimas“ (
10
), perėmėjo / asmens, kuris turi mokėti rentą, atliktas asmeninio išlaikymo atskaitymas atitinka neribotai apmokestinamo perleidėjo / asmens, kuris turi teisę gauti rentą, išmokų kaip „kitų pajamų“ apmokestinimą (vadinamasis „Korrespondenzprinzip“).
II – Faktinės aplinkybės, nacionalinis procesas ir prejudicinis klausimas
13.
1989 m. sausio 17 d. aktu, susijusiu su turto perleidimu paveldėjimo inter vivos būdu, J. Grünewald, kita kasacinio proceso šalis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, ir jo brolis gavo iš tėvo po 50 % akcinės bendrovės, užsiimančios sodininkyste ir daržininkyste, akcijų. Pagal šį sandorį broliai įsipareigojo mokėti tėvui ar tėvams asmeninį išlaikymą laikydamiesi minėtame perleidimo akte nurodytų terminų.
14.
1999 ir 2002 m. J. Grünewald, kuris neturėjo nei nuolatinės, nei įprastinės gyvenamosios vietos Vokietijoje ir gyveno kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje, dėl šių akcijų gavo pajamų iš ekonominės veiklos. Per šį laikotarpį jis gavo ir kitų pajamų Vokietijoje.
15.
Finanzamt Dortmund-Unna, kasatorė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, laikydama J. Grünewald ribotai apmokestinamu pajamų mokesčiu subjektu, atsisakė suteikti galimybę atskaityti tėvui sumokėtą asmeninį išlaikymą, remdamasi EStG 50 straipsniu.
16.
J. Grünewald pateikė apeliacinį skundą dėl Finanzamt Dortmund-Unna sprendimo Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas) ir šis jį patenkino. Finanzamt Dortmund-Unna pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui prašydama panaikinti Finanzgericht Münster sprendimą ir atmesti J. Grünewald skundą, pateiktą Finanzgericht Münster.
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, remiantis taikytina nacionaline teise, Finanzamt teisėtai nesuteikė J. Grünewald teisės atskaityti nagrinėjamo asmeninio išlaikymo kaip ypatingų išlaidų, nes jų negali atskaityti ribotai apmokestinamas asmuo, koks yra J. Grünewald. Tačiau šis teismas, remdamasis minėtu Sprendimu Schröder, nurodo, kad egzistuoja abejonių dėl tokios mokesčio schemos atitikties Sąjungos teisei.
18.
Bundesfinanzhof nurodė kelias abejones dėl Sprendimo Schröder taikymo nagrinėjamoje byloje. Pirma, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šioje byloje nebuvo pakankamai įrodyta, kad nacionalinėje schemoje egzistavo minėtas „Korrespondenzprinzip“ (
11
) tarp atskaitymo rentos mokėtojo naudai ir gavėjo apmokestinimo. Antra, mokesčių administratorius mano, kad Teisingumo Teismas tame sprendime išdėstė nuomonę tik dėl perleidimo už atlygį, o to negalima taikyti perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu atvejui. Be to, tokiu atveju galimos rentos mokėjimas nebūtų atskaitomas visas, bet būtų suskirstytas į įsigijimo išlaidas (atskaitomos dalimis) ir palūkanas (atskaitomos iš karto). Trečia, Sprendime Schröder buvo vertinamos privataus pobūdžio nuomos pajamos, o ne, kaip šiuo atveju, komercinio pobūdžio pajamos iš kapitalo dalių.
19.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi du aspektus, susijusius su Sąjungos teisės analize. Viena vertus, minėtas teismas abejoja Finanzgericht Münster išvada dėl tiesioginio ryšio tarp komercinių pajamų iš bendrovės akcijų ir privačių J. Grünewald išmokėtų pajamų egzistavimo. Iš tiesų Finanzgericht nenusprendė, kad asmeninis išlaikymas skirtas rentos gavėjų (šiuo atveju pareiškėjo tėvų) pragyvenimo poreikiams tenkinti, o dėl to tokia renta galėtų būti priskirta asmeninei sričiai. Kita vertus, prašymą priimti prejuducinį sprendimą pateikęs teismas svarsto, ar nagrinėjamas teisės aktas negali būti pateisintas teritorialumo principu, siekiant išlaikyti darnų apmokestinimo galių pasidalijimą tarp valstybių narių.
20.
Remdamasis tokiais paaiškinimais, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas 2013 m. gegužės 14 d. nutartimi nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [SESV] 63 straipsnis draudžia valstybės narės teisės normas, pagal kurias asmeninis išlaikymas, kurį moka mokesčių mokėtojai nerezidentai vidaus turto, iš kurio gaunama pajamų, perleidimo vadinamuoju paveldėjimo inter vivos būdu atveju, neatskaitomas, o analogiški mokėjimai, kuriems taikoma neriboto apmokestinimo tvarka, yra atskaitomi, tačiau atskaitymas lemia atitinkamą (neribotai apmokestinamo) rentos gavėjo apmokestinimą?“
III – Procesas Teisingumo Teisme
21.
Nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2013 m. spalio 30 d. Rašytinius paaiškinimus pateikė Vokietijos, Prancūzijos vyriausybės ir Europos Komisija. 2014 m. rugsėjo 16 d. posėdyje dalyvavo Finanzamt Dortmund‑Unna, Vokietijos, Prancūzijos vyriausybės ir Komisija.
22.
2014 m. vasario 18 d. raštu Vokietijos vyriausybė, remdamasi Statuto 16 straipsnio 3 dalimi, pateikė prašymą, kad bylą nagrinėtų Teisingumo Teismo didžioji kolegija.
IV – Teisinė analizė
23.
Prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar SESV 63 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiamas valstybės narės teisės aktas, kuriuo mokesčių mokėtojui rezidentui leidžiama atskaityti asmeninį išlaikymą, išmokėtą vidaus turto, iš kurio gaunama pajamų, perleidimo vadinamuoju paveldėjimo inter vivos būdu atveju, o nerezidentui neleidžiama to daryti ir kuriame numatyta, kad toks atskaitymas atitinka lygiavertę rentos gavėjo, neribotai apmokestinamo šioje valstybėje narėje, mokestinę pareigą.
A – Dėl taikytinos judėjimo laisvės
24.
Pirmiausia pažymėtina, kad SESV 63 straipsnio 1 dalimi draudžiamas bet koks kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ribojimas.
25.
Kadangi Sutartyje nėra sąvokos „kapitalo judėjimas“ apibrėžimo, Teisingumo Teismas pripažino Direktyvos 88/361 I priedo patvirtinto sąrašo reikšmę su sąlyga, kad pagal šio priedo įžanginę dalį jame pateiktas sąrašas nėra išsamus (
12
).
26.
Šiuo klausimu iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad dovanos ir palikimai, patenkantys į Direktyvos 88/361 I priedo XI pozicijos taikymo sritį, yra kapitalo judėjimas, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnį, išskyrus atvejus, kai juos sudarantys elementai yra vienoje valstybėje narėje (
13
). Todėl, išskyrus tuos ypatingus atvejus, paveldėjimo ar dovanojimo sandorių, susijusių su pinigų sumomis, kilnojamuoju ar nekilnojamuoju turtu, apmokestinimas patenka į SESV nuostatų, susijusių su kapitalo judėjimu, taikymo sritį (
14
).
27.
Be to, reikia pažymėti, kad minėtame Sprendime Schröder Teisingumo Teismas jau pripažino, kad turto perleidimas paveldėjimo inter vivos būdu, turintis tarptautinį elementą, patenka į SESV 63 straipsnio taikymo sritį (
15
). Aplinkybė, kad šiuo atveju perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu dalykas yra bendrovės akcijos, o ne nekilnojamas turtas, kaip Sprendimo Schröder atveju, mano nuomone, negali pakeisti analizės, susijusios su judėjimo laisve, taikoma nagrinėjamam nacionalinės teisės aktui (
16
).
28.
Situacija, kai asmuo, Vokietijos rezidentas, paveldėjimo inter vivos būdu perleidžia pagal Vokietijos teisę įsteigtos bendrovės, vykdančios žemės ūkio veiklą Vokietijoje, akcijas kitoje valstybėje narėje gyvenančiam sūnui, yra tarptautinio pobūdžio sandoris, iš esmės patenkantis į kapitalo judėjimo sąvoką, kaip ji suprantama pagal SESV 63 straipsnį.
B – Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
29.
Reikia priminti, kad SESV 63 straipsnio 1 dalimi kaip kapitalo judėjimo apribojimai draudžiamos priemonės apima ir tas priemones, kurios gali atgrasyti nerezidentus nuo investavimo valstybėje narėje ar investicijų išlaikymo (
17
) arba kurios gali atgrasyti valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (
18
).
30.
Remiantis pagrindinėje byloje ginčijamu teisės aktu, pagal EStG 49 straipsnį apmokestinamos fizinio asmens, kuris neturi nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos Vokietijoje, šioje valstybėje gautos pajamos, tarp kurių patenka ir Vokietijoje vykdytos gamybinės ar komercinės veiklos pajamos (
19
). Tačiau, priešingai nei mokesčių mokėtojas rezidentas, toks mokesčių mokėtojas pagal EStG 50 straipsnį negali atskaityti iš šių pajamų asmeninio išlaikymo – kaip ypatingų išlaidų, kaip tai suprantama pagal EStG 10 straipsnio 1 dalį, – kurį atitinka J. Grünewald mokėtasis tėvui ar tėvams pagal paveldėjimą inter vivos.
31.
Šis mažiau palankus mokesčių mokėtojų mokestinis vertinimas, susijęs su asmeniniu išlaikymu, gali juos atgrasyti nuo Vokietijos bendrovės, kuri Vokietijoje vykdo gamybinę ar komercinę veiklą, akcijų įsigijimo paveldėjimo inter vivos būdu (
20
). Jis taip pat gali atgrasyti Vokietijos rezidentus paskirti tokio paveldėjimo inter vivos naudos gavėjais asmenis, gyvenančius kitoje valstybėje narėje nei Vokietijos Federacinė Respublika (
21
).
32.
Iš to, kas minėta, matyti, kad teisės aktas, numatantis tokį skirtingą nepalankų mokesčių mokėtojų nerezidentų vertinimą, yra SESV 63 straipsniu draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo ribojimas.
C – Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo galimo pateisinimo egzistavimo
33.
Tačiau reikia patikrinti, ar nacionalinės mokesčių teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, ribojantis laisvą kapitalo judėjimą, gali būti laikomas suderinamu su SESV nuostatomis, susijusiomis su laisvu kapitalo judėjimu.
34.
Iš tikrųjų, SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad 63 straipsnio nuostatos „nepažeidžia valstybių narių teisės <...> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos <…> atžvilgiu.“ Kadangi ši nuostata yra pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo išimtis, ji turi būti aiškinama siaurai ir savaime ribojama to paties SESV 65 straipsnio 3 dalies, pagal kurią 1 dalyje nurodytos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (
22
).
35.
Todėl būtina patikrinti, ar nagrinėjamas teisės aktas, kuris atskiria mokesčių mokėtojus rezidentus nuo nerezidentų, įtvirtina nevienodą leistiną vertinimą, kaip tai suprantama pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą, ar tai yra savavališkas diskriminavimas, o gal užslėptas draudžiamas apribojimas, kaip tai suprantama pagal to paties straipsnio 3 dalį. Šiomis aplinkybėmis iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad tokio pobūdžio nacionalinės teisės aktas gali būti laikomas suderinamu su nuostatomis laisvo kapitalo judėjimo srityje tik dviem atvejais: jei skirtingas vertinimas susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios, arba jei jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais (
23
). Be to, kad skirtingas vertinimas būtų pateisinamas, jis neturi viršyti to, kas reikalinga nagrinėjamo teisės akto tikslui pasiekti (
24
).
1. Dėl nagrinėjamų situacijų panašumo
36.
Iš teismų praktikos, nusistovėjusios iki Sprendimo Schumacker (
25
), matyti, kad tiesioginių mokesčių srityje rezidentų ir nerezidentų situacija paprastai nėra panaši, nes šios valstybės teritorijoje gautos nerezidentų pajamos paprastai sudaro tik dalį jų visų pajamų, sutelktų jų rezidavimo vietoje, ir mokesčių mokėtojų nerezidentų galimybę mokėti mokesčius, susijusius su jų visomis pajamomis ir jų asmenine bei šeimine padėtimi, yra lengviau įvertinti vietoje, kur yra jų asmeninių ir ekonominių interesų centras, o tai paprastai yra jų įprastinė gyvenamoji vieta (
26
).
37.
Todėl faktas, kad valstybė narė nesuteikia nerezidentams tokių mokesčių lengvatų, paprastai teismo praktikoje nevertinamas kaip diskriminacija (
27
).
38.
Taigi mokesčių mokėtojas nerezidentas iš principo neturi teisės kaltinti valstybės narės, kurioje jis gauna tik menką dalį savo pajamų, dėl to, kad jam atsisakyta suteikti mokesčių lengvatą, priklausančią nuo asmeninės ir šeiminės padėties, kaip antai išlaikymo rentos, kurią jis turi mokėti, atskaitymą, kadangi tai nustatyti yra valstybės narės, kur jis nuolat gyvena, pareiga. Pareiga atsižvelgti į mokesčių mokėtojo nerezidento asmeninę ir šeiminę padėtį tenka pajamų kilmės valstybei narei, kai tik joje šis mokesčių mokėtojas gauna visas arba beveik visas šioje valstybėje apmokestinamas pajamas (
28
).
39.
Tačiau iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad dėl išlaidų, kaip antai veiklos išlaidų, tiesiogiai susijusių su veikla, iš kurios gauta valstybėje narėje apmokestinamų pajamų, yra nuspręsta, kad jos rezidentai ir nerezidentai yra panašioje situacijoje, todėl tos valstybės nacionalinės teisės nuostatos, kurios neleidžia nerezidentams mokesčių srityje atskaityti tokių išlaidų, nors tokią teisę suteikia rezidentams, gali daugiausia neigiamai paveikti kitų valstybių narių piliečius, todėl jos netiesiogiai diskriminuoja asmenis dėl pilietybės (
29
).
40.
Atsižvelgiant į ankstesniuose punktuose nurodytus teismo praktikos principus, reikia nustatyti, ar mokesčių mokėtojo nerezidento, kaip antai J. Grünewald, kuris moka asmeninį išlaikymą už paveldėjimo inter vivos būdu perleistas bendrovės akcijas, situacija yra panaši į mokesčių mokėtojo rezidento, kaip antai J. Grünewald brolio, kuris tokiu pačiu būdu gavo tą patį turtą ir moka tokią pačią asmeninę rentą.
41.
Pirmiausia pažymėtina, kad šioje byloje iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra aišku, kokią visų J. Grünewald pajamų dalį sudaro Vokietijoje per nagrinėjamus mokestinius laikotarpius gautos pajamos.
42.
Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas būtų nustatęs, kad per tuos laikotarpius J. Grünewald Vokietijoje gavo savo pagrindinę dalį pajamų, jis būtų nusprendęs, kad jo situacija yra panaši į mokesčių mokėtojo rezidento, todėl skirtingas asmeninio išlaikymo atskaitymo vertinimas mokesčių atžvilgiu iš principo nepriimtinas.
43.
Tačiau tokiu atveju, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas būtų nustatęs, kad J. Grünewald Vokietijoje gautos pajamos nesudaro pagrindinės jo visų pajamų dalies, jo situacija būtų panaši į mokesčių mokėtojo rezidento, jei jo mokamas atitinkamas asmeninis išlaikymas būtų kvalifikuojamas kaip išlaidos, tiesiogiai susijusios su veikla, iš kurios gaunama apmokestinamųjų pajamų, remiantis šios išvados 39 punkte nurodyta teismo praktika.
44.
Šiuo klausimu primintina, kad veiklos išlaidomis, tiesiogiai susijusiomis su valstybėje narėje, kurioje vykdoma veikla, gautomis pajamomis, laikomos išlaidos, kurios yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su paslaugų teikimu, dėl kurio pajamos yra apmokestinamos šioje valstybėje narėje, ir kurios dėl to yra neatsiejamos nuo teikiamų paslaugų (
30
).
45.
Sprendime Schröder Teisingumo Teismas jau aiškiai nusprendė, kad tiek, kiek įsipareigojimas mokėti asmeninį išlaikymą kylą iš paveldėjimo inter vivos būdu perleisto nagrinėjamo turto, ką turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ši renta yra tiesiogiai su šio turto naudojimu susijusios išlaidos, todėl mokesčių mokėtojas nerezidentas, privalantis mokėti tokią rentą, šiuo atžvilgiu yra tokioje pačioje situacijoje kaip ir mokesčių mokėtojas rezidentas (
31
).
46.
Šis požiūris, taikomas nagrinėjamu atveju, reikalauja, kad jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuotų, kaip, atrodo, ir yra šiuo atveju (
32
), kad J. Grünewald pareiga mokėti asmeninį išlaikymą kyla iš pastarajam paveldėjimo inter vivos būdu perleistų bendrovės akcijų, iš kurių bent iš dalies gaunama apmokestinamųjų pajamų Vokietijoje, šios pajamos bus kvalifikuojamos kaip išlaidos, susijusios su veikla, iš kurios gaunama pajamų, o J. Grünewald situacija turėtų būti laikoma panašia į mokesčių mokėtojo rezidento, kaip antai brolio, situaciją.
47.
Tačiau Bundesfinanzhof nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodo kelias priežastis, pateiktas ankstesniame 18 punkte, kurios kelia abejonių dėl Sprendimo Schröder taikymo šioje byloje. Tačiau manęs neįtikina nė viena priežastis.
48.
Bundesfinanzhof pirmiausia nurodo galimus trūkumus nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kuria remiantis buvo priimtas Sprendimas Schröder, kurioje, be kita ko, nebuvo nurodytas „atitikties principo“ (
33
) egzistavimas tarp rentą turinčio mokėti asmens atskaitymo ir ją gaunančio asmens apmokestinimo. Šiuo klausimu, kaip ir Komisija, manau, jog net sutinkant, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismui nurodė neišsamią nacionalinės teisės situaciją, galimas nesirėmimas „Korrespondenzprinzip“ negali pakeisti mokesčių mokėtojui nerezidentui taikomo diskriminacinio vertinimo mokesčių atžvilgiu analizės remiantis Sąjungos teise. Iš tiesų, viena vertus, šis principas neturi jokios įtakos kvalifikuojant asmeninį išlaikymą kaip „išlaidas, tiesiogiai susijusias“ su veikla, iš kurios gaunama apmokestinamųjų pajamų, kaip tai suprantama pagal ankstesniuose punktuose nurodytą teismo praktiką. Kita vertus, nėra priežasties – nepaneigiant svarstymų, susijusių su privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, nurodytais 66 ir paskesniuose punktuose; be to, ir Vokietijos vyriausybė nenurodo jokios tokios priežasties – manyti, kad rentos gavėjui mokamo asmeninio išlaikymo mokestinis vertinimas skiriasi, kiek tai susiję su rentą privalančiu mokėti asmeniu, atsižvelgiant į tai, ar pastarasis yra mokesčių mokėtojas rezidentas.
49.
Antra, kiek tai susiję su Vokietijos mokesčių administratoriaus teiginiais, kuriais remiasi Bundesfinanzhof, pagal kuriuos Sprendime Schröder Teisingumo Teismas išreiškė nuomonę tik dėl situacijos, susijusios su perleidimu už atlygį, o ne paveldėjimo inter vivos būdu, todėl su pirma situacija susijusiu atveju skirtumas tarp įsigijimo išlaidų atskaitymo ir palūkanų yra reikšmingas, mano nuomone, šis argumentas yra keistas. Iš tiesų, paprasčiausiai skaitant Teisingumo Teismo sprendimąSchröder ir atitinkamą generalinio advokato Y. Bot išvadą, atrodo, nekyla abejonių, kad Teisingumo Teismas tame sprendime, kaip ir šiuo atveju, nagrinėjo perleidimą paveldėjimo inter vivos būdu ne už atlygį (
34
). Be to, pati Vokietijos vyriausybė per posėdį aiškiai patvirtino, kad abiejų atvejų faktinės aplinkybės panašios.
50.
Trečia, dėl Bundesfinanzhof abejonių, susijusių su apmokestinamųjų pajamų šaltiniu, manau, jog aplinkybė, kad perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu dalykas šioje byloje buvo bendrovės, kuri vykdo ekonominę veiklą, akcijos, o ne nekilnojamas turtas, kaip byloje Schröder, nėra svarbi analizuojant Sąjungos teisę. Iš tiesų abi bylos susijusios su turto, iš kurio gaunama apmokestinamųjų pajamų Vokietijoje, perleidimu, o faktas, kad pajamų atsiranda iš ekonominės veiklos, o ne nekilnojamojo turto nuomos, neturi jokios įtakos mokestiniam vertinimui šioje byloje, ypač dėl skirtingo mokesčių mokėtojų nerezidentų vertinimo.
51.
Atrodo, kad Bundesfinanzhof nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą kaltina Finanzgericht neįvertinus to, kad asmeninis išlaikymas yra skirtas užtikrinti rentos gavėjo pragyvenimui, o tai yra aplinkybė, leidžianti priskirti šią rentą turto perėmėjo asmeninei sferai, kad į ją galėtų atsižvelgti jo gyvenamosios vietos valstybė, nesant valstybės, kurioje gautos pajamos, atskaitymo pareigos (
35
).
52.
Vokietijos vyriausybė savo pastabose taip pat teigia, kad asmeninis išlaikymas, kaip Vokietijos teisėje, turi būti kvalifikuojamas kaip asmeninio pobūdžio atskaitymai, nes jie pagrįsti šeiminiais ryšiais (
36
). Ši vyriausybė tvirtina, kad toks asmeninio išlaikymo kvalifikavimas nacionalinėje teisėje turi būti nustatomas vertinant šios rentos mokestinį vertinimą, kaip tai suprantama pagal Sąjungos teisę. Kadangi tiesioginių mokesčių sistema nėra harmonizuota, nacionalinės teisės aktų leidėjas ir teismai turi turėti galimybę nustatyti mokestinių atskaitymų teisinį pobūdį.
53.
Šiuo klausimu, kiek tai susiję su Bundesfinanzhof nurodytu faktu, kad asmeninis išlaikymas skirtas užtikrinti rentos gavėjo pragyvenimui, Teisingumo Teismas Sprendime Schröder atmetė panašius Vokietijos vyriausybės argumentus ir nusprendė, kad tokia aplinkybė neleidžia suabejoti tiesioginio ryšio egzistavimu, kaip tai suprantama pagal teismo praktiką, nes ši teisė kyla ne iš kokios nors koreliacijos tarp nagrinėjamų išlaidų ir apmokestinamųjų pajamų dydžio, bet iš to, kad šios išlaidos neatsiejamos nuo veiklos, iš kurios gaunama apmokestinamųjų pajamų (
37
).
54.
Tačiau, kiek tai susiję su Vokietijos vyriausybės argumentu dėl poreikio atsižvelgti į tai, kaip pagal nacionalinę teisę kvalifikuojami nagrinėjami atskaitymai, pažymėčiau, kad nors nacionaliniu lygmeniu tai gali turėti reikšmės, kurią nacionaliniai teisės aktų leidėjas ar teismai nori tam suteikti, negalima pasinaudoti išlaidų ar atskaitymų (ar jie būtų kvalifikuojami kaip asmeniniai, ar veiklos ir kiti) kvalifikavimu pateisinant Europos piliečių diskriminaciją pagal jų gyvenamąją vietą pažeidžiant Sąjungos teisę.
55.
Šiuo klausimu taip pat pažymėtina, kad iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, jog nors iš tikrųjų valstybės narės išsaugojo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje, jos ją turi įgyvendinti atsižvelgdamos į įsipareigojimus pagal Sąjungos teisę (
38
).
56.
Be to, Vokietijos vyriausybė teigia, kad šiuo atveju nėra tiesioginio ryšio tarp išlaidų, kurias prašoma leisti atskaityti, ir apmokestinamųjų pajamų. Iš tiesų aplinkybės, kad J. Grünewald nebūtų galėjęs įgyti bendrovės akcijų be įsipareigojimo mokėti rentą, nepakanka, kad būtų patvirtintas „tiesioginis ryšis“ tarp rentos ir ekonominės veiklos pajamų. Nustatant tokį ryšį svarbiausia yra tai, kad nurodytos išlaidos atsirado būtent kaip Vokietijoje apmokestinamos veiklos rezultatas, būtent dėl įmonės veiklos, arba yra neatsiejamos nuo šios ekonominės veiklos.
57.
Prancūzijos vyriausybės teigimu, ryšys tarp nagrinėjamų rentos ir komercinių pajamų taip pat negali būti laikomas tiesioginiu, nes renta nėra ypatingai susijusi su šiomis komercinėmis pajamomis. Prancūzijos vyriausybė remiasi dviem neseniai priimtais Teisingumo Teismo sprendimais Komisija / Suomija (
39
) ir Komisija / Vokietija (
40
), kuriuose Teisingumo Teismas išaiškino sąvokos „tiesioginis ryšys“ reikšmę ir apimtį.
58.
Tačiau šiuo klausimu pažymėtina, kad nėra priežasties nepatvirtinti Teisingumo Teismo sprendimo Schröder, t. y. jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręstų, kad įsipareigojimas mokėti asmeninį išlaikymą atsiranda, t. y. išplaukia ar kyla, iš turto, iš kurio atsiranda pajamų, perleidimo, išlaidos, susijusios su šios pareigos įvykdymu, yra išlaidos, tiesiogiai susijusios su šio turto naudojimu (
41
).
59.
Šioje byloje ir nepažeidžiant to, ką turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo, kad, kaip ir Sprendime Schröder, pareiga mokėti asmeninį išlaikymą kyla iš bendrovės akcijų, iš kurių gaunama apmokestinamųjų pajamų, perleidimo. Iš tiesų, akcijų perleidimas ir pajamos yra tos pačios sutarties dalys ir atitinka mainus. Bundesfinanzhof nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą patvirtino, kad iš sutarties 2 straipsnio matyti, jog sutarta, kad renta suteikiama už „atlygį“ (Gegenleistung). Tai įrodo, kad jei J. Grünewald nebūtų sutikęs su pareiga mokėti rentą tėvui, nebūtų gavęs bendrovės akcijų.
60.
Kita vertus, „tiesioginio ryšio“ perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu atveju egzistavimas išplaukia iš teisinės paveldėjimo inter vivos sistemos apibūdinimo paties Bundesfinanzhof praktikoje. Iš tiesų, kaip matyti iš šios išvados 9 punkto, pagal šio teismo praktiką asmeninis išlaikymas yra pajamos iš perleisto turto, į kurias perleidėjas pasilieka teisę, bet kurios turi būti mokamos turto perėmėjo. Todėl iš esmės renta susijusi bent su dalimi iš perleisto turto gautų pajamų. Tai rodo, kad yra ne tik tiesioginis ryšys, bet ir tikras išlaidų, kurias prašoma leisti atskaityti (asmeninis išlaikymas), ir apmokestinamųjų pajamų (iš bendrovės akcijų gauta nauda) tarpusavio santykis.
61.
Dėl Prancūzijos vyriausybės nurodytų sprendimų pažymėtina, kad Teisingumo Teismas Sprendime Komisija / Suomija buvo prašomas įvertinti Suomijos dividendų, išmokėtų pensijos fondams, apmokestinimo sistemos, pagal kurią buvo diskriminuojami fondai nerezidentai, atitiktį SESV 63 straipsniui (
42
). Mano nuomone, iš šio sprendimo negalima daryti išvados, kaip tai, atrodo, darė Prancūzijos vyriausybė, kad nustatydamas tiesioginio ryšio egzistavimą Teisingumo Teismas norėjo remtis vieninteliu kriterijumi, t. y. įstatymų leidėjo ketinimu, kuris turėjo pakeisti neatsiejamo ryšio tarp išlaidų ir pajamų kriterijų, nustatytą ankstesnėje teismo praktikoje. Iš tiesų, to sprendimo 41–43 punktuose Teisingumo Teismas nenustatė jokio naujo kriterijaus, bet tik atmetė Suomijos vyriausybės argumentą, kad fondų rezidentų ir nerezidentų situacija nėra panaši, nes nėra tiesioginio ryšio, ir kad pats įstatymų leidėjas nagrinėjamu nacionalinės teisės aktu nustatė tiesioginį ryšį tarp atskaitomų išlaidų (atidėtos sumos siekiant įvykdyti įsipareigojimus pensijų srityje) ir apmokestinamųjų pajamų (dividendų), kad būtų atsižvelgta į specialų fondų tikslą (
43
), bendrą fondams rezidentams ir nerezidentams.
62.
Tačiau Sprendime Komisija / Vokietija Teisingumo Teismo buvo prašoma įvertinti Vokietijos mokesčių sistemos, pagal kurią pensijų fondai nerezidentai negalėjo iš Vokietijoje gautų dividendų ir palūkanų atskaityti tokių išlaidų, kurios, Komisijos teigimu, turėjo būti laikomos su jais tiesiogiai susijusiomis, atitiktį SESV 63 straipsniui. Tačiau, priešingai, nei, atrodo, teigia Prancūzijos vyriausybė, tame sprendime Teisingumo Teismas nepakeitė požiūrio, taikyto Sprendime Schröder, kuriuo jis grindė savo sprendimą (
44
), o tik atmetė Komisijos ieškinį dėl to, kad ji neprisiėmė pažeidimo egzistavimo įrodinėjimo naštos. Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismas kritikavo Komisiją, kad ši nepateikė pakankamai įrodymų, jog išlaidos (banko ir pervedimų išlaidos bei žmogiškiesiems ištekliams skirtos išlaidos), kurios, kaip teigiama, turėjo tiesioginį ryšį su apmokestinamosiomis pajamomis (dividendais ir palūkanomis), buvo specialiai reikalingos siekiant gauti tas pajamas. Kitaip tariant, vartodama Sprendimo Schröder terminologiją, Komisija pakankamai neįrodė, kad tų išlaidų atsirado ar kilo iš veiklos, iš kurios gaunama apmokestinamųjų pajamų.
63.
Vokietijos vyriausybė taip pat teigia, kad jei J. Grünewald rezidavimo valstybė atskaitymo tikslais taip pat atsižvelgtų į jo mokėtą asmeninį išlaikymą, kiltų rizika, kad ši renta būtų atskaityta du kartus, todėl nerezidentų vertinimas būtų palankesnis nei rezidentų. Tokios rizikos tikimybė, kuri šiuo atveju atrodo teorinė, negali pateisinti mokesčių mokėtojų nerezidentų diskriminacinio vertinimo. Iš tiesų, tiek 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvoje 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (
45
), galiojusioje tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos aplinkybės, tiek 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvoje 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančioje Direktyvą 77/799/EEB (
46
) numatytas atitinkamų mokesčių administratorių pasikeitimas informacija, todėl finansų ministras gali informuoti ribotai apmokestinamo mokesčio mokėtojo rezidencijos valstybę apie jo pateiktą prašymą leisti atskaityti, kad būtų išvengta dvigubo atskaitymo (
47
).
64.
Galiausiai Vokietijos vyriausybė papildomai teigia, kad jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad SESV 63 straipsniui prieštarauja nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią mokesčių mokėtojui nerezidentui draudžiama atskaityti sumokėtą asmeninį išlaikymą, atskaitymas neturi būti įskaitytas į jo bendras valstybėje, kurioje jis nėra rezidentas, gautas pajamas, bet leidžiamas tik tiek, kiek yra susijęs su specifinėmis pajamomis, gautomis iš veiklos, tiesiogiai susijusios su renta, šiuo atveju – tik J. Grünewald Vokietijoje iš bendrovės akcijų gautomis pajamomis.
65.
Tačiau šiuo klausimu, atsižvelgdamas į Komisijos teiginius per posėdį, manau, kad tuo atveju, jei pasirinktas požiūris nenustato diskriminacijos tarp mokesčių mokėtojų rezidentų ir nerezidentų, nacionalinės mokesčių institucijos turi nustatyti konkrečią tvarką, kaip apskaičiuoti atskaitymą ar nustatyti apmokestinimo bazę, iš kurios galima atlikti atskaitymą.
2. Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo egzistavimo
66.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką laisvo kapitalo judėjimo apribojimas leistinas, jei jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais (
48
). Nors byloje Schröder Vokietijos vyriausybė nesirėmė jokiu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ir jų nenurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
49
), šioje byloje pateikti du tokie pagrindai.
a) Dėl darnaus valstybių narių apmokestinimo kompetencijos paskirstymo
67.
Pirmiausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar atsisakymas mokesčių mokėtojui nerezidentui leisti atskaityti rentą, kurią jis turi mokėti, gali būti pateisinamas siekiu apsaugoti darnų valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą pagal teritorialumo principą. Remdamasis minėtu „Korrespondenzprinzip“ (
50
), iš kurio matyti, kad nagrinėjamo teisės akto vertinimas pagal Sąjungos teisę gali būti atliekamas neatsižvelgiant į rentos gavėjo mokestinę situaciją, šis teismas svarsto, ar pajamų kilmės valstybė gali neturėti teisės išlaikyti savo mokestinio teisės akto, kuriuo mokesčių mokėtojui nerezidentui draudžiamas atskaitymas, jei dėl objektyvių priežasčių neįmanoma apmokestinti rentos gavėjo, kai, pavyzdžiui, jo gyvenamoji vieta yra ne nacionalinėje teritorijoje.
68.
Šiuo klausimu primintina, kad, viena vertus, darnaus valstybių narių apmokestinimo kompetencijos paskirstymo išsaugojimas yra Teisingumo Teismo pripažintas teisėtas tikslas ir, kita vertus, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad, nesant atitinkamų koordinuojamųjų ar derinamųjų Europos Sąjungos teisės nuostatų, valstybės narės išlieka kompetentingos sutartimi ar vienašališkai nustatyti savo apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą, ypač siekdamos išvengti dvigubo apmokestinimo (
51
).
69.
Tačiau šioje byloje pirmiausia pažymėtina, kad nei iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš kitų bylos dokumentų negalima daryti išvados, kad J. Grünewald tėvui, rentos gavėjui, mokėta renta negali būti apmokestinama Vokietijoje. Iš tiesų, niekas nerodo, kad jo tėvas gyvena ne Vokietijos teritorijoje ar kad jo gaunama renta negali būti apmokestinama dėl kitų priežasčių. Todėl atrodo, kad hipotetinis argumentas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jokiu atveju negali pateisinti šioje byloje J. Grünewald patirtos diskriminacijos.
70.
Antra, bet kuriuo atveju, kaip nurodyta šios išvados 48 punkte, neatsižvelgiant į „Korrespondenzprinzip“ (
52
), rentos gavėjo mokestinis vertinimas negali pateisinti mokesčių mokėtojo nerezidento diskriminacijos. Nagrinėjamas teisės aktas, ypač EStG 50 straipsnis, bendrai draudžia „ypatingų išlaidų“ atskaitymus tuo atveju, kai rentą turintis mokėti asmuo yra ribotai apmokestinamas. Todėl atskaityti asmeninio išlaikymo mokesčių mokėtojui nerezidentui neleidžiama bet kuriuo atveju ir neatsižvelgiant nei į rentos gavėjo gyvenamąją vietą, nei į faktą, kad už šią rentą apmokestinamas jos gavėjas. Šio teisės akto tikslas nėra išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą ir jis jokiu būdu negali būti laikomas šiam tikslui proporcinga priemone.
b) Dėl nacionalinės mokesčių sistemos darnos
71.
Aiškiai remdamasi tais pačiais argumentais, kuriais rėmėsi Bundesfinanzhof išreikšdamas abejones dėl darnaus apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo tarp valstybių narių, Vokietijos vyriausybė kaip nagrinėjamo mokestinio vertinimo pateisinimą nurodo taip pat ir būtinybę užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darną. Šios vyriausybės teigimu, dėl „Korrespondenzprinzip“ ir paskesnio galimybės mokėti mokestį perdavimo iš šią rentą turinčio mokėti asmens jos gavėjui (
53
) visa paveldėjimo kartų grupė (Generationennachfolgeverbund), sudariusi paveldėjimo inter vivos sandorį (šiuo atveju tėvai ir du sūnūs), turi būti laikoma vienu apmokestinamuoju vienetu ir apmokestinama vienodai (
54
). Vokietijos vyriausybės teigimu, jei Vokietijoje būtų leidžiama atskaityti asmeninį išlaikymą, bet kartu šios rentos gavėjas nebūtų už ją apmokestintas, vienas apmokestinamasis asmuo turėtų dvigubą pranašumą, o tai keltų grėsmę Vokietijos mokesčių sistemos darnai.
72.
Šiuo klausimu primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką Teisingumo Teismas pripažįsta būtinybę užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darną kaip privalomąjį bendrojo intereso pagrindą (
55
). Tačiau, kad toks pateisinimas būtų leistinas, remiantis nusistovėjusia teismo praktika turi būti nustatytas tiesioginis ryšys tarp nagrinėjamos mokesčio lengvatos ir šios lengvatos kompensavimo konkrečiu mokesčiu, o tiesioginis ryšio pobūdis turi būti išnagrinėtas atsižvelgiant į nagrinėjama teisės nuostata siekiamą tikslą (
56
). Be to, tiesioginis ryšys neegzistuoja, jei, be kita ko, nagrinėjami skirtingi mokesčiai ar skirtingų mokesčių mokėtojų vertinimas (
57
).
73.
Tačiau šioje byloje aišku, kad nagrinėjamas vertinimas mokesčių atžvilgiu susijęs su įvairiais mokesčių mokėtojais, viena vertus, tai asmeninį išlaikymą turintis mokėti asmuo, kuris, jei jis rezidentas, gali atskaityti šią rentą, ir, kita vertus, rentos gavėjas, kuris remiantis „Korrespondenzprinzip“ apmokestinamas už gautą rentą.
74.
Tačiau Vokietijos vyriausybė laikosi nuomonės, kad gali egzistuoti tiesioginis ryšys tarp mokesčio lengvatos ir mokesčio, kurio reikalaujama pagal teismo praktiką, net jei yra skirtingi mokesčių mokėtojai, nes remiantis „Korrespondenzprinzip“„Generationennachfolgeverbund“ turi būti laikomas vienu apmokestinamuoju vienetu.
75.
Šis argumentas manęs neįtikina.
76.
Iš tiesų, pirma, man atrodo, kad tai aiškiai prieštarauja tam, ką teigė pati Vokietijos vyriausybė – ir aš aptariau šios išvados 56 ir paskesniuose punktuose, – t. y. nėra tiesioginio ryšio tarp išlaidų, kurias prašoma leisti atskaityti (asmeninis išlaikymas, dėl kurio apmokestinamas jo gavėjas), ir apmokestinamųjų pajamų. Iš tiesų, jei ginčijama, kad nėra tiesioginio ryšio tarp atskaitomų išlaidų ir apmokestinamųjų pajamų, nesuprantu, kaip galima ginčyti, kad toks ryšys egzistuoja tarp mokesčio lengvatos ir mokesčio.
77.
Antra, tai prieštarauja praktikai Vokietijos mokesčių institucijų, kurios pagal nagrinėjamą mokesčių teisės aktą ne visada vertina „Generationennachfolgeverbund“ kaip vieną mokestinį vienetą, o daro tai tik tada, kai rentą turintis mokėti mokesčių mokėtojas yra Vokietijos rezidentas. Iš tiesų tik tokiu atveju yra atitiktis tarp rentos apmokestinimo ir jos atskaitymo. Tačiau pagal EstG 50 straipsnį asmeninio išlaikymo atskaitymas bet kuriuo atveju neleidžiamas nerezidentams, nepaisant to, ar renta apmokestinama, ar neapmokestinama Vokietijoje.
78.
Be to, per posėdį Vokietijos vyriausybė pati sutiko, kad jei tokios rentos gavėjas gyvena užsienyje – šis atvejis šioje byloje atrodo hipotetinis, – asmeninio išlaikymo atskaitymas suteikiamas šį išlaikymą turinčiam mokėti mokesčių mokėtojui rezidentui net jei ši renta neapmokestinama Vokietijoje, su sąlyga, kad jis pateikia pažymą iš valstybės narės, kurioje gyvena rentos gavėjas, patvirtinančią, kad ši renta apmokestinama toje valstybėje narėje.
79.
Iš šių svarstymų matyti, kad „Korrespondenzprinzip“ nėra darnos pagrindas, kuris, kaip tvirtina Vokietijos vyriausybė, turi būti saugomas nacionalinės teisės sistemos ir gali pateisinti mokesčių mokėtojo nerezidento diskriminacinį vertinimą.
80.
Mano nuomone, iš to matyti, kad joks nurodytas privalomasis bendrojo intereso pagrindas negali pateisinti konstatuoto laisvo kapitalo judėjimo apribojimo.
V – Išvada
81.
Todėl dėl minėtų priežasčių siūlau į Teisingumo Teismui Bundesfinanzhof pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:
SESV 63 straipsnį reikia aiškinti taip, kad juo draudžiamas valstybės narės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, pagal kurį mokesčių mokėtojams rezidentams leidžiama atskaityti asmeninį išlaikymą, sumokėtą dėl turto, iš kurio gaunama vidaus pajamų, perleidimo paveldėjimo inter vivo būdu, o mokesčių mokėtojams nerezidentams to neleidžiama, su sąlyga, kad įsipareigojimas mokėti šią rentą kyla iš šio turto perleidimo, net jei šiame teisės akte numatyta atskaitymą atitinkanti mokestinė pareiga rentos gavėjui, kuris neribotai apmokestinamas šioje valstybėje.
(
1
)	Originalo kalba: italų.
(
2
)	C‑450/09, EU:C:2011:198.
(
3
)	Žr. Sprendimo Schröder (EU:C:2011:198) 5–7 punktus ir generalinio advokato Y. Bot šioje byloje pateiktos išvados (EU:C:2010:761) 13–23 punktus.
(
4
)	Pagrindinei bylai taikytina redakcija, BGBl. 2002 I, p. 4210.
(
5
)	Žr. EStG 1 ir 49 straipsnius.
(
6
)	Apibrėžtos atitinkamai EStG 4 ir 9 straipsniuose.
(
7
)	1990 m. liepos 5 d.Bundesfinanzhof sprendimas GrS 4/89–6/89, C.II.1.C punktas, ir 2003 m. gegužės 12 d.Bundesfinanzhof sprendimas GrS 1/00, C.II.3 punktas.
(
8
)	1990 m. liepos 5 d.Bundesfinanzhof Sprendimas GrS da 4/89–6/89, C.I.1 punktas.
(
9
)	1990 m. liepos 5 d.Bundesfinanzhof sprendimas GrS 4/89–6/89, C.II.1.C punktas, ir 2003 m. gegužės 12 d.Bundesfinanzhof sprendimas GrS 1/00, C.II.1.C punktas.
(
10
)	2004 m. kovo 31 d.Bundesfinanzhof sprendimas X R 66/98, II.3 punktas ir jame nurodyta teismų praktika.
(
11
)	Žr. šios išvados 12 punktą.
(
12
)	Žr. Sprendimo Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 19 punktą.
(
13
)	Žr. Sprendimo Welte, EU:C:2013:662, 20 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 26 punktą.
(
14
)	Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑127/12, EU:C:2014:2130, 53 punktas ir Sprendimo Mattner, C‑510/08, EU:C:2010:216, 20 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
15
)	Minėtame Sprendime Schröder (EU:C:2011:198, 27 punktas) Teisingumo Teismas nustatė, kad valstybėje narėje esančio turto perleidimas paveldėjimo inter vivos būdu fiziniam asmeniui kitos valstybės narės rezidentui patenka į SESV 63 straipsnio taikymo sritį.
(
16
)	Iš tiesų šiuo klausimu, viena vertus, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad bendrovės rezidentės akcijų perleidimas tarp subjekto rezidento ir nerezidento yra kapitalo judėjimas (šiuo klausimu žr. Sprendimo Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, 43 punktą). Kita vertus, klausimas dėl galimo įsisteigimo laisvės (kaip ji suprantama pagal SESV 49 straipsnį), kuria, be kita ko, nesirėmė nė viena šalis, taikymo šioje byloje nekyla. Iš tiesų, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, siekiant nustatyti, ar nacionalinės teisės nuostatai taikoma viena ar kita judėjimo laisvė, reikia atsižvelgti į tokios nuostatos dalyką (žr. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 90 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Tačiau aišku, kad nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas susijęs su asmeninio išlaikymo, kurį reikia mokėti pagal paveldėjimo inter vivos sandorį, vertinimu mokesčių atžvilgiu, būtent su galimybe atskaityti tokią rentą kaip „ypatingas išlaidas“, neatsižvelgiant į faktą, kad tokio sandorio objektas (daugiau ar mažiau) yra bendrovės akcijų perleidimas (šis elementas atskiria nagrinėjamą mokesčių teisės aktą nuo nagrinėto Sprendime Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, žr., be kita ko, 21 punktą). Todėl nagrinėjamas teisės aktas, atsižvelgiant į jo dalyką, gali turėti ribojamą įsisteigimo laisvės poveikį, ypač tuo atveju, kai perleidimo paveldėjimo inter vivos būdu dalyką sudaro bendrovės dalis, kuri leidžia daryti konkrečią įtaką bendrovės sprendimams ir konkrečiai veiklai, toks poveikis būtų tik neišvengiama bet kurio laisvo kapitalo judėjimo pasekmė, todėl tai nepateisina atskiro šio teisės akto atsižvelgiant į SESV 49 straipsnį vertinimo (šiuo klausimu žr. Sprendimo Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, 51 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Be kita ko, pažymėtina, kad šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra aišku, koks vaidmuo, kalbant apie bendrovės valdymą, tenka perleistoms akcijoms.
(
17
)	Sprendimo Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, 22 punktas ir jame nurodyta teismo praktika ir Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 30 punktas.
(
18
)	Sprendimo Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 28 punktas ir Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑600/10, EU:C:2012:737, 14 punktas.
(
19
)	Dėl pajamų iš nekilnojamojo turto nuomos žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 31 punktą.
(
20
)	Dėl nekilnojamojo turto įsigijimo pagal analogiją žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 31 punktą. Dėl bendrovės akcijų įsigijimo žr. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 52 ir 53 punktus ir Sprendimo Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, 57 ir 58 punktus.
(
21
)	Žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 32 punktą.
(
22
)	Žr. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑211/13, EU:C:2014:2148, 45 ir 46 punktus ir Sprendimo Welte, EU:C:2013:662, 42 ir 43 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką.
(
23
)	Sprendimo Komisija / Suomija, EU:C:2012:688, 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
24
)	Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika ir Sprendimo Komisija / Vokietija, EU:C:2014:2148, 47 punktas.
(
25
)	C‑279/93, EU:C:1995:31.
(
26
)	Sprendimo Schumacker, EU:C:1995:31, 31 ir 32 punktai ir Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 37 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
27
)	Atsižvelgiant į objektyvų rezidentų ir nerezidentų situacijų skirtumą, kiek tai susiję tiek su jų pajamų šaltiniu, tiek su jų asmenine galimybe mokėti mokesčius ir su jų asmenine bei šeimine padėtimi. Žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 38 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
28
)	Sprendimo Schumacker, EU:C:1995:31, 32 punktas. Taip pat žr. generalinio advokato Y. Bot išvados, pateiktos byloje Schröder, EU:C:2010:761, 44 ir 45 punktus.
(
29
)	Sprendimo Komisija / Suomija, EU:C:2012:688, 37 punktas ir Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 40 punktas ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
30
)	Žr. Sprendimo Centro Equestre da Lezíria Grande, C‑345/04, EU:C:2007:96, 25 punktą.
(
31
)	Žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 46 punktą.
(
32
)	Žr. šios išvados 59 punktą.
(
33
)	Tai yra „Korrespondenzprinzip“, minėtas šios išvados 12 punkte.
(
34
)	Žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 9, 12, taip pat 42 ir 43 punktus; tai dar akivaizdžiau iš generalinio advokato Y. Bot šioje byloje pateiktos išvados, EU:C:2010:761, 20–23 punktus.
(
35
)	Žr. 25 išnašoje nurodytą teismo praktiką.
(
36
)	Visų pirma Vokietijos vyriausybė teigia, kad asmeninio išlaikymo asmeninis pobūdis matyti iš sutarties rūšies, kuri priskirtina šeimos ir paveldėjimo teisei, iš perleidimo tikslo, kuris yra išlaikyti senstančius tėvus, iš aplinkybės, kad renta nėra įvertinta pagal atlygį, bet pagal turto perleidėjo poreikius ir asmens, turinčio mokėti rentą, galimybę mokėti, ir iš fakto, kad šalių tikslas išlaikyti perleistą produktyvią veiklą šeimoje.
(
37
)	Žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 43 punktą.
(
38
)	Žr. Sprendimo Schumacker, EU:C:1995:31, 21 punktą, Sprendimo Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, 26 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir Sprendimo Conijn, C‑346/04, EU:C:2006:445, 14 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
39
)	Sprendimas Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688.
(
40
)	Sprendimas Komisija / Vokietija, C‑600/10, EU:C:2012:737.
(
41
)	Žr. šios išvados 45 punktą ir Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 45, 46 ir 49 punktus.
(
42
)	Fondai rezidentai galėjo atskaityti mokesčių atžvilgiu atidėtas sumas, kad įvykdytų savo įsipareigojimus pensijų srityje, o tai realiai buvo gautų dividendų neapmokestinimas, bet tokios galimybės neturėjo fondai nerezidentai. Žr. Sprendimo Komisija / Suomija, EU:C:2012:688, 25 ir 26 punktus.
(
43
)	Šį tikslą Teisingumo Teismas identifikavo būtent kaip kapitalo iš investicijų, iš kurių visų pirma uždirbama pajamų dividendų forma, kaupimą tam, kad būtų įvykdyti būsimi įsipareigojimai pagal draudimo sutartis, Sprendimo Komisija / Suomija, EU:C:2012:688, 42 punktas.
(
44
)	Sprendimo Komisija / Vokietija, EU:C:2012:737, 17 punktas.
(
45
)	OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63.
(
46
)	OL L 64, p. 1.
(
47
)	Šiuo klausimu taip pat žr. Sprendimo Centro Equestre da Lezíria Grande, EU:C:2007:96, 36 punktą ir Sprendimo van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 55 punktą.
(
48
)	Žr., be kita ko, Sprendimo DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 44 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
49
)	Žr. Sprendimo Schröder, EU:C:2011:198, 48 punktą.
(
50
)	Žr. šios išvados 12 punktą.
(
51
)	Žr. Sprendimo DMC, EU:C:2014:20, 46 ir 47 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką.
(
52
)	Savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Bundesfinanzhof remiasi Sprendimu Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). Šis rėmimasis man atrodo nesvarbus, nes tas atvejis susijęs su išlaikymo, išmokėto vienoje valstybėje narėje, atskaitymu kitoje valstybėje narėje, t. y. su dviejų skirtingų mokesčių sistemų santykiu (žr., be kita ko, 35 punktą), o klausimas dėl rentos atskaitymo ir atitinkamo rentos gavėjo apmokestinimo susijęs tik su Vokietijos mokesčių sistema.
(
53
)	Žr. šios išvados 10 ir 12 punktus.
(
54
)	Vokietijos vyriausybė teigia, kad panašiais atvejais, kaip antai bendrovių grupių, Teisingumo Teismas pripažino skirtingus asmenis vienu apmokestinamuoju asmeniu. Ši vyriausybė, be kita ko, remiasi Sprendimu Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659.
(
55
)	Žr., be kita ko, Sprendimo Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, 42 punktą ir Sprendimo Papillon, EU:C:2008:659, 43 punktą.
(
56
)	Žr., be kita ko, Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 92 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
57
)	Žr. Sprendimo DI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, 47 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką. Šiuo klausimu taip pat remiuosi savo išvados byloje Komisija / Portugalija, C‑493/09, EU:C:2011:344, 35 ir paskesniais punktais.