62013CJ0007
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
17 септември 2014 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — ДДС група — Вътрешно фактуриране на услугите, предоставяни от търговец със седалище в трета страна за негов клон, принадлежащ към ДДС група в държава членка — Облагаемост на предоставяните услуги“
По дело C‑7/13
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Förvaltningsrätten i Stockholm (Швеция) с акт от 28 декември 2012 г., постъпил в Съда на 7 януари 2013 г., в рамките на производство по дело
Skandia America Corp. (USA), filial Sverige
срещу
Skatteverket,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: R. Silva de Lapuerta, председател на състава, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (докладчик), J.‑C. Bonichot и Ал. Арабаджиев, съдии,
генерален адвокат: M. Wathelet,
секретар: C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 12 март 2014 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, от M. Wetterfors,
—
за Skatteverket, от K. Alvesson,
—
за шведското правителство, от A. Falk, в качеството на представител,
—
за германското правителство, от T. Henze, в качеството на представител,
—
за правителството на Обединеното кралство, от S. Brighouse, в качеството на представител, подпомагана от R. Hill, barrister,
—
за Европейската комисия, от A. Cordewener и J. Enegren, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 8 май 2014 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, член 9, параграф 1 и членове 11, 56, 193 и 196 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (наричано по-нататък „Skandia Sverige“), и Skatteverket (шведската данъчна администрация) по повод на решението на тази администрация, че доставките на услуги от установеното в Съединените щати дружество Skandia America Corp. (наричано по-нататък „SAC“) за неговия клон Skandia Sverige подлежат на облагане с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Директива 2006/112
3
Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС предвижда:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
4
Член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
5
Член 11 от Директивата за ДДС предвижда:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност […] всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвиден[о] в първ[а] [алинея], може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
6
Член 56, параграф 1, букви в) и к) от Директивата за ДДС гласи:
„1.   За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:
[…]
в)
услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители и други подобни услуги, както и обработка на данни и предоставянето на информация;
[…]
к)
услуги, извършвани по електронен път, като тези посочени в приложение 2“.
7
Член 193 от Директивата за ДДС гласи:
„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 и член 202“.
8
Член 196 от Директивата за ДДС предвижда:
„ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице, на което се доставят услугите, посочени в член 56, или от всяко лице, идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която се дължи данъкът и на което се доставят услугите, посочени в членове 44, 47, 50, 53, 54 и 55, ако услугите са доставени от данъчнозадължено лице, което не е установено в тази държава членка“.
9
Приложение II към Директивата за ДДС е озаглавено „Индикативен списък на услугите, предоставяни по електронен път, посочени в член 56, параграф 1, буква к)“, и гласи:
„1)
Доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
2)
доставка и осъвременяване на софтуер;
3)
доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни;
4)
доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
5)
доставка на дистанционно обучение“.
10
На 2 юли 2009 г. Европейската комисия приема обяснително съобщение до Съвета и до Европейския парламент за своята позиция относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от Директивата за ДДС (COM (2009) 325 окончателен).
Шведското право
11
Директивата за ДДС е транспонирана в шведското право със Закон (1994:200) за данъка върху добавената стойност (Mervärdesskattelagen (1994:200), наричан по-нататък „Законът за ДДС“).
12
Глава 1, член 1 от този закон транспонира член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС и предвижда, че ДДС се дължи за всички облагаеми доставки на услуги, извършени на територията на страната като част от икономическа дейност.
13
Член 2, първа алинея, точка 1 от същата глава, който транспонира членове 193 и 196 от Директивата за ДДС, гласи, че данъкът е изискуем от лицата, които извършват доставки по смисъла на член 1 от тази глава, доколкото в първа алинея, точки 2—4 не е предвидено друго. Съгласно първа алинея, точка 2 получателят на услуги по глава 5, член 7 от Закона за ДДС, предоставени му от чуждестранно предприятие, е длъжен да внесе ДДС за доставката.
14
Глава 1, член 15 от Закона за ДДС дефинира като чуждестранно данъчнозадължено лице всеки оператор, който няма седалище или постоянен обект в Швеция и не е лице с постоянно или обичайно местопребиваване в Швеция.
15
Глава 5, член 7, първа алинея от този закон, с която се транспонира член 56 от Директивата за ДДС, предвижда, че изброените във втора алинея услуги се смятат за доставени на територията на страната, когато са доставени от страна извън Европейския съюз, а получателят е регистриран в Швеция икономически оператор. Във втора алинея от член 7 са посочени в частност консултантските и аналогичните на тях услуги, както и предоставяните по електронен път услуги за дистанционна поддръжка на програми и за доставката и осъвременяването им.
16
Що се отнася до понятието за група лица, които може да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице за целите на ДДС (наричана по-нататък „ДДС група“), Кралство Швеция е упражнило правото на избор по член 11 от Директивата за ДДС, като е приело разпоредбите на глава 6a, членове 1—4 от Закона за ДДС, съгласно които двама или повече икономически оператори може да се смятат за един оператор, тоест за ДДС група, а извършваната от тях дейност може да се смята за обща дейност. От тези разпоредби следва, че само разположени в Швеция постоянни обекти на икономическия оператор могат да са част от ДДС група и че тя може да включва само оператори, които са тясно обвързани помежду си финансово, икономически и организационно. Съгласно същите разпоредби ДДС групата се учредява с регистрирането ѝ от Skatteverket по искане на членовете ѝ.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17
През 2007 г. и 2008 г. дружеството SAC отговаря за снабдяването в световен мащаб на групата Skandia с услуги в областта на информационните технологии и извършва дейността си в Швеция посредством своя клон Skandia Sverige. SAC купува такива услуги от външни доставчици и ги разпределя на различни дружества от групата Skandia, а също и на Skandia Sverige, което от 11 юли 2007 г. е регистрирано като член на ДДС група. Дейността на Skandia Sverige се състои в допълнителна обработка на закупените от външни доставчици услуги в областта на информационните технологии, така че да се създаде крайният продукт, т.нар. „информационна продукция“ („IT-produktion“). Този краен продукт след това се доставя на различни дружества от групата Skandia, някои от които са членове на ДДС групата, а други — не. Услугите се доставят с 5 % надценка както между SAC и Skandia Sverige, така и между Skandia Sverige и останалите дружества от групата Skandia. В отношенията между SAC и Skandia Sverige разходите се разпределят чрез издаването на вътрешни фактури.
18
Skatteverket решава, че доставките на услуги в областта на информационните технологии от SAC за Skandia Sverige през данъчните 2007 г. и 2008 г. подлежат на облагане с ДДС. Тъй като смята, че въпросните доставки са облагаеми сделки, този данъчен орган третира SAC като данъчнозадължено лице за целите на ДДС. Затова Skandia Sverige също е определено за данъчнозадължено лице за целите на ДДС и е задължено да внесе данъка за тези доставки в качеството си на клон на SAC в Швеция.
19
Skandia Sverige обжалва тези решения пред запитващата юрисдикция.
20
При тези условия Förvaltningsrätten i Stockholm (Стокхолмски административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Когато намиращата се в трета държава централа на дадено дружество доставя закупени от външни доставчици услуги на клон на дружеството, който е установен в държава членка, като разходите за закупуването им се разпределят на клона, съставляват ли тези доставки облагаеми сделки, ако клонът принадлежи към ДДС група в държавата членка?
2)
Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, следва ли намиращата се в третата държава централа да се смята за данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата членка по смисъла на член 196 от Директивата за ДДС, в резултат от което данъкът по сделките да е изискуем от получателя?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
21
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 2, параграф 1 и членове 9 и 11 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че доставките на услуги от установената в трета държава централа на търговеца за негов клон в държава членка са облагаеми сделки, когато клонът е член на ДДС група.
22
В това отношение следва да се припомни, че член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи, че с ДДС се облага в частност доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
23
Член 9 от Директивата за ДДС дефинира „данъчнозадължените лица“. Това качество притежават лицата, които извършват „независима“ икономическа дейност. За еднаквото прилагане на Директивата за ДДС е особено важно понятието „данъчнозадължени лица“, определено в дял III от Директивата, да получи самостоятелно и еднакво тълкуване.
24
Съгласно практиката на Съда доставката е облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (решение FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, т. 34 и цитираната съдебна практика).
25
За да се установи, че такова правоотношение съществува между чуждестранно дружество и установен в държава членка негов клон, така че съответните доставки да се облагат с ДДС, следва да се провери дали този клон извършва независима икономическа дейност. В това отношение следва да се прецени дали клонът може да се разглежда като самостоятелен, по-специално доколкото понася произтичащия от дейността му стопански риск (решение FCE Bank, EU:C:2006:196, т. 35).
26
Като клон на SAC обаче Skandia Sverige не работи независимо и не понася самò стопанските рискове, свързани с извършването на дейността му. Освен това съгласно националното законодателство като клон то няма собствен капитал и активите му са част от имуществото на SAC. Следователно Skandia Sverige е зависимо от SAC и съответно не може само по себе си да притежава качеството данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС.
27
Що се отнася до наличието на споразумение за разпределянето на разходите, конкретизирано в случая в главното производство чрез издаването на вътрешни фактури, това обстоятелство е ирелевантно, тъй като споразумението не е договорено между независими субекти (решение FCE Bank, EU:C:2006:196, т. 40).
28
Безспорно е обаче, че Skandia Sverige е член на ДДС група, създадена на основание член 11 от Директивата за ДДС, и следователно заедно с останалите членове формира едно данъчнозадължено лице. За целите на ДДС компетентният национален орган е издал общ идентификационен номер на тази ДДС група.
29
В това отношение следва да се напомни, че приравняването към едно данъчнозадължено лице изключва възможността членовете на ДДС групата да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни във и извън тяхната група като данъчнозадължени лица, при положение че само общото данъчнозадължено лице има право да подаде посочените декларации (решение Ampliscientifica и Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 19). Оттук следва, че в такава хипотеза доставките на услуги, извършвани от трето лице за член на ДДС група, трябва да се разглеждат за целите на ДДС като извършени не в полза на този член, а в полза на самата ДДС група, към която той принадлежи.
30
Следователно за целите на ДДС услугите, които дружество като SAC предоставя на свой клон като Skandia Sverige, участващ в ДДС група, не може да се разглеждат като доставени на клона, а трябва да се смятат за доставени на ДДС групата.
31
Доколкото услугите, които дружество като SAC възмездно предоставя на своя клон, трябва да се считат — единствено за целите на ДДС — за предоставени на ДДС групата, и доколкото те не могат да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице, следва да се заключи, че доставката на такива услуги е облагаема сделка съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
32
Предвид всички изложени по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1 и членове 9 и 11 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че доставките на услуги от установената в трета държава централа на търговеца за негов клон в държава членка са облагаеми сделки, когато клонът е член на ДДС група.
По втория въпрос
33
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 56, 193 и 196 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че в случай като разглеждания в главното производство, в който намиращата се в трета държава централа на дружеството доставя възмездно услуги на установен в държава членка клон на същото дружество, а клонът е член на ДДС група в тази държава членка, въпросната ДДС група като получател на услугите става платец на изискуемия ДДС.
34
Следва да се напомни, че член 196 от Директивата за ДДС предвижда, че по изключение от общото правило на член 193 от Директивата, съгласно което ДДС е платим в държавата членка от данъчнозадълженото лице, извършващо облагаеми доставки на услуги, ДДС се дължи от данъчнозадълженото лице, което е получател на услугите, когато услугите по член 56 от Директивата му се доставят от данъчнозадължено лице, което не е установено в тази държава членка.
35
В това отношение е достатъчно да се констатира, че както следва от точка 31 от настоящото решение, доставката на услуги като разглежданата в главното производство представлява облагаема сделка съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, а ДДС групата, към която принадлежи получилият услугите клон, се смята за получател на тези услуги за целите на ДДС.
36
Безспорно е наред с това, че предоставяните в случая в главното производство услуги спадат към услугите, които са посочени в член 56 от Директивата за ДДС.
37
При тези условия и след като също така е безспорно, че дружеството, което е предоставило тези услуги, се намира в трета държава и е данъчнозадължено лице, което е отделно от ДДС групата, именно въпросната група като получател на услугите по член 56 от Директивата е лице — платец на данъка, по силата на изключението по член 196 от Директивата за ДДС.
38
Предвид изложените по-горе съображения на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че членове 56, 193 и 196 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че в случай като разглеждания в главното производство, в който намиращата се в трета държава централа на дружеството доставя възмездно услуги на установен в държава членка клон на същото дружество, а клонът е член на ДДС група в тази държава членка, въпросната ДДС група като получател на услугите става платец на изискуемия ДДС.
По съдебните разноски
39
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
1)
Член 2, параграф 1 и членове 9 и 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че доставките на услуги от установената в трета държава централа на търговеца за негов клон в държава членка са облагаеми сделки, когато клонът е член на група лица, които може да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице за целите на данъка върху добавената стойност.
2)
Членове 56, 193 и 196 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че в случай като разглеждания в главното производство, в който намиращата се в трета държава централа на дружеството доставя възмездно услуги на установен в държава членка клон на същото дружество, а клонът е член на група лица, които може да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка, въпросната група като получател на услугите става платец на изискуемия данък върху добавената стойност.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: шведски.