62011CC0663
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. SHARPSTON
van 31 januari 2013 (
1
)
Zaak C-663/11
Scandic Distilleries SA
tegen
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[verzoek van de Curtea de Apel Oradea (Roemenië) om een prejudiciële beslissing]
„Richtlijn 92/12/EEG — Accijns op producten bestemd voor verbruik in een andere lidstaat — Weigering om de in de eerste lidstaat voldane accijns terug te geven — Verenigbaarheid met het Unierecht”
1.
Een Roemeense onderneming heeft voor verbruik in de Tsjechische Republiek bestemde alcoholhoudende producten uitgeslagen tot verbruik in haar eigen lidstaat. Zij heeft voor die producten dus in Roemenië accijns voldaan. De producten zijn vervolgens verzonden naar de Tsjechische Republiek, waar opnieuw accijns is betaald. De onderneming heeft daarop om teruggaaf van de in Roemenië voldane accijns verzocht. Dat verzoek is afgewezen op grond dat het voorafgaand aan verzending van de goederen moest worden ingediend. De onderneming stelt evenwel dat zij dat niet kon doen, omdat een volledig verzoek ook het bewijs van aankomst van de producten in de Tsjechische Republiek moest omvatten.
2.
De Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (gerechtshof te Oradea – Tweede kamer voor civiele, bestuursrechtelijke en fiscale geschillen) wenst in wezen te vernemen of de toepassing van de Roemeense regeling die tot die afwijzing heeft geleid, verenigbaar is met het recht van de Unie, met name met richtlijn 92/12. (
2
)
Richtlijn 92/12
3.
Richtlijn 92/12 is niet de meest eenvoudige richtlijn om te lezen. Zij wordt gekenmerkt door veelvuldige kruisverwijzingen binnen een opzet waarin het moeilijk is een duidelijk onderscheid te maken tussen, met name, de verschillende regelingen die voor het vervoer van accijnsgoederen tussen lidstaten gelden. (
3
) Voor een goed begrip van de in deze zaak gerezen vragen moet een aantal bepalingen in gedachten worden gehouden, waarvan de onderlinge samenhang niet altijd direct uit de tekst blijkt.
4.
Artikel 4 bevat de volgende begripsomschrijvingen:
„a)
erkend entrepothouder: de natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden;
b)
belastingentrepot: iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening, accijnsproducten onder schorsing van accijns produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, [...];
c)
schorsingsregeling: belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns;
d)
geregistreerd bedrijf: de natuurlijke of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit en die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns uit een andere lidstaat te ontvangen. Dit bedrijf mag evenwel de accijnsproducten niet onder de schorsing van accijns voorhanden hebben of verzenden;
e)
niet-geregistreerd bedrijf: de natuurlijke of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit en die gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening incidenteel accijnsproducten onder schorsing van accijns uit een andere lidstaat te ontvangen. Dit bedrijf mag evenwel de accijnsproducten niet onder de schorsing van accijns voorhanden hebben of verzenden. [...]”
5.
Artikel 6, lid 1, houdt de volgende algemene regel: „De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die [...] aan accijnzen moeten worden onderworpen.” Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:
„a)
iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
b)
iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze producten buiten een schorsingsregeling;
c)
elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.”
6.
Artikel 7, leden 1 tot en met 6, van de richtlijn luidt:
„1.   Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.
2.   Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een lidstaat, daarna in een andere lidstaat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere lidstaat te worden geleverd, of in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere lidstaat.
3.   De accijns is, al naargelang het geval, verschuldigd door de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft of door de persoon waar de producten worden bestemd in een andere lidstaat dan die waar de producten reeds in het verbruik zijn gebracht, of door het zelfstandige bedrijf of publiekrechtelijke lichaam.
4.   Het verkeer van de hierboven genoemde producten tussen de grondgebieden van de verschillende lidstaten vindt plaats onder dekking van een geleidedocument, waarin de voornaamste punten van het in artikel 18, lid 1, bedoelde document vermeld staan. [...]
5.   De persoon, het bedrijf of het lichaam als bedoeld in lid 3, moet zich aan de onderstaande voorschriften houden:
a)
voorafgaand aan de verzending van de goederen aangifte doen bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming en zekerheid stellen voor de betaling van de accijns;
b)
de accijns van de lidstaat van bestemming voldoen op de door die lidstaat vastgestelde wijze;
c)
elke controle toelaten waardoor de overheidsdienst van de lidstaat van bestemming zich kan vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen en van de betaling van de accijns waartoe deze aanleiding geven.
6.   De accijns die in de eerste, in lid 1 bedoelde lidstaat is voldaan, wordt volgens artikel 22, lid 3, teruggegeven.” (
4
)
7.
Artikel 8 bepaalt:
„Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging worden geheven.”
8.
Artikel 9, lid 1, luidt:
„Onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, wordt de accijns verschuldigd wanneer de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.
In dat geval moet de accijns worden betaald in de lidstaat op het grondgebied waarvan de producten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de producten voorhanden heeft.”
9.
Artikel 9, lid 2, biedt richtsnoeren om vast te stellen of producten voor commerciële (en niet voor particuliere) doeleinden zijn bestemd.
10.
Artikel 10 betreft accijnsproducten „die worden gekocht door personen die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder of geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf hebben, en die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd” (met andere woorden, in wezen verkoop op afstand). In geval van vervoer tussen verschillende lidstaten is de accijns verschuldigd in de lidstaat van bestemming. Ingeval de goederen reeds tot verbruik zijn uitgeslagen in de eerste lidstaat, wordt de accijns teruggegeven volgens artikel 22, lid 4.
11.
Titel III van richtlijn 92/12 draagt het opschrift „Verkeer” en omvat de artikelen 15 tot en met 21. Die artikelen geven regels voor het verkeer van accijnsgoederen dat onder een schorsingsregeling plaatsvindt tussen belastingentrepots of van een belastingentrepot naar een bedrijf dat die producten onder schorsing van accijns mag ontvangen. Die artikelen betreffen met name de waarborgen, controles en documentatie, en de aansprakelijkheid en verschuldigdheid in het geval van onregelmatigheden. Artikel 18, lid 1, bepaalt onder meer dat „elk accijnsproduct dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de grondgebieden van verschillende lidstaten bevindt, vergezeld [gaat] van een door de afzender opgesteld document”.
12.
Artikel 22 luidt:
„1.   Voor de tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten kan in daarvoor in aanmerking komende gevallen op verzoek van een bedrijf in het kader van de bedrijfsuitoefening de accijns worden teruggegeven door de belastingautoriteiten van de lidstaat waarin de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, wanneer die producten niet bestemd zijn om in die lidstaat te worden verbruikt.
Het staat de lidstaten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria[ (
5
) ] die zij vaststellen.
2.   Voor de toepassing van lid 1 gelden de onderstaande bepalingen:
a)
de afzender moet vóór de verzending van de goederen bij de bevoegde autoriteiten van zijn lidstaat een verzoek om teruggaaf indienen en naar behoren aantonen dat de accijns is voldaan. De bevoegde autoriteiten kunnen echter niet de teruggaaf weigeren enkel en alleen omdat het door diezelfde autoriteiten opgestelde document waaruit de oorspronkelijke betaling blijkt, niet is overgelegd;
b)
het verkeer van de sub a bedoelde goederen geschiedt volgens de bepalingen van titel III;
c)
de afzender legt de bevoegde autoriteiten van zijn lidstaat het terug te zenden exemplaar van het sub b bedoelde document[ (
6
) ] voor, dat naar behoren door de geadresseerde van aantekeningen is voorzien en dat vergezeld moet gaan van een document waaruit blijkt dat betaling van de accijns is verzekerd in de lidstaat van verbruik, of dat voorzien moet zijn van de vermelding van:
—
het adres van het betrokken kantoor van de belastingautoriteiten van de lidstaat van bestemming;
—
de datum van aanvaarding van de aangifte door dit kantoor alsmede het referentie- of registratienummer van de aangifte;
d)
voor de accijnsproducten die in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen en uit dien hoofde voorzien zijn van een fiscaal merkteken of een herkenningsteken van die lidstaat, kan de accijns die moet worden betaald bij de belastingautoriteiten van de lidstaat welke deze fiscale merktekens of herkenningstekens heeft afgegeven, worden teruggegeven, voor zover de vernietiging van deze tekens geconstateerd wordt door de belastingautoriteiten van de lidstaat die ze heeft afgegeven.
3.   In de in artikel 7 bedoelde gevallen moet de lidstaat van vertrek de voldane accijns enkel teruggeven indien de accijns reeds in de lidstaat van bestemming is voldaan volgens de procedure van artikel 7, lid 5.
Het staat de lidstaten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen.
4.   In de in artikel 10 bedoelde gevallen moet de lidstaat van vertrek, op verzoek van de verkoper, de door hem voldane accijns teruggeven indien de verkoper de procedures van artikel 10, lid 3, heeft gevolgd.
Het staat de lidstaten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen.
In de gevallen waarin de verkoper de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit, kunnen de lidstaten bepalen dat de teruggaafprocedure vereenvoudigd wordt.
5.   De belastingautoriteiten van elke lidstaat stellen de procedures en de wijze van controle vast die gelden voor teruggaven op hun eigen grondgebied. De lidstaten zorgen ervoor dat de teruggaaf van de accijns niet hoger is dan het daadwerkelijk voldane bedrag.”
Toepasselijke Roemeense wetgeving
13.
In titel VII van het Roemeense belastingwetboek (hierna: „belastingwetboek”), bepaalde artikel 1926, lid 1, („Teruggaaf van de accijns voor producten waarvoor accijns is betaald”), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:
„Een bedrijf kan in het kader van zijn bedrijfsuitoefening verzoeken om teruggaaf van de accijns voor de in Roemenië tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten, wanneer die producten bestemd zijn om in een andere lidstaat te worden verbruikt en is voldaan aan de volgende voorwaarden:
a)
het bedrijf dat de producten verzendt, moet vóór de verzending een verzoek om teruggaaf indienen bij de bevoegde belastingautoriteit, waarbij hij aantoont dat de accijns is voldaan;
b)
de levering van de producten in de lidstaat van bestemming is in overeenstemming met het bepaalde in artikel 1924[ (
7
) ];
c)
het verzendende bedrijf dient aan de bevoegde belastingautoriteiten de door de ontvanger teruggezonden kopie van het in artikel 1925 bedoelde document[ (
8
) ] over te leggen, die door de ontvanger is gewaarmerkt en vergezeld moet gaan van een document waaruit blijkt dat de accijns in de lidstaat van bestemming is voldaan. Het verzendende bedrijf vermeldt tevens het adres van het kantoor van de betrokken belastingautoriteit in de lidstaat van bestemming, de datum van aanvaarding van de aangifte van de ontvanger door de bevoegde belastingautoriteit van de lidstaat van bestemming, alsook het registratienummer van die aangifte.”
14.
Punt 184 van de uitvoeringsbepalingen van artikel 1926, lid 1, van het belastingwetboek luidde ten tijde van de feiten:
„1.   Het bedrijf dat de producten verzendt en wenst te verzoeken om teruggaaf van de accijns die is voldaan voor de producten die zijn bestemd voor verbruik in een andere lidstaat, dient vóór de verzending van de producten bij de territoriaal bevoegde belastingautoriteit waarbij het als belastingplichtige is geregistreerd, een verzoek om teruggaaf in te dienen volgens het model in bijlage nr. 11, en het bewijs te leveren dat op de betrokken producten accijns is betaald.[ (
9
) ]
2.   Na ontvangst van de producten door de ontvanger en de betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming, dient het verzendende bedrijf de in artikel 1926, lid 1, sub c, van het belastingwetboek vermelde documenten in te dienen bij de territoriaal bevoegde belastingautoriteit waarbij het als belastingplichtige is geregistreerd, teneinde de accijns terug te krijgen.[ (
10
) ]
3.   De terug te geven accijns heeft betrekking op de verzonden en daadwerkelijk ontvangen hoeveelheden.
4.   Bij de teruggaaf van de accijns gelden de voorschriften van het wetboek van fiscaal procesrecht.
[...]”
15.
De informatie die moet worden ingevuld op het in punt 184, lid 1, van de uitvoeringsbepalingen genoemde modelformulier van bijlage 11, betreft onder meer de datum van ontvangst van de producten, de ontvangen hoeveelheid, de datum waarop accijns is betaald in de lidstaat van bestemming en het nummer van het document waaruit die betaling blijkt.
16.
Artikel 135 van het wetboek van fiscaal procesrecht, waarnaar punt 184, lid 4, van de uitvoeringsbepalingen verwijst, stelt als algemene regel dat het recht van een belastingplichtige op vergoeding of teruggaaf met betrekking tot belastingvorderingen vervalt na verloop van vijf jaar gerekend vanaf 1 januari volgend op het jaar waarin het recht op vergoeding of teruggaaf ontstond.
Feiten, procedure en prejudiciële vragen
17.
SC Scandic Distilleries SA (hierna: „Scandic”) is een Roemeense producent van gedistilleerde alcoholhoudende producten, die zij op de markt brengt in Roemenië en andere lidstaten. In februari, maart, mei, juni en juli 2009 heeft zij voor consumptie in de Tsjechische Republiek bestemde alcoholhoudende producten in Roemenië tot verbruik uitgeslagen en voor die producten in Roemenië een bedrag van 203060 RON (om en nabij 45000 EUR) aan accijns betaald. Tussen september 2009 en februari 2010 verzocht Scandic de betrokken Roemeense belastingautoriteit om teruggaaf van die accijns overeenkomstig artikel 22 van richtlijn 92/12 en artikel 1926 van het Roemeense belastingwetboek, daar de producten naar de Tsjechische Republiek waren verzonden, alwaar eveneens accijns was betaald.
18.
In alle gevallen overlegde Scandic de op het modelformulier gevraagde gegevens. Zij overlegde ook documenten waaruit de juistheid van die gegevens bleek.
19.
De verzoeken om teruggaaf werden alle ingediend nadat de goederen in de Tsjechische Republiek waren aangekomen. Scandic heeft toegelicht dat de op het modelformulier gevraagde gegevens onder meer de datum van ontvangst van de goederen en de ontvangen hoeveelheid betroffen. Zij kon die gegevens en de noodzakelijke documenten ten bewijze daarvan niet vóór verzending van de goederen verstrekken. Bovendien bleek duidelijk uit het formulier dat verzoeken om teruggaaf maandelijks moesten worden ingediend, en niet voordat de accijnsproducten in de lidstaat van bestemming in het verkeer waren gebracht. Ondanks de mogelijke vertraging wilde Scandic op zeker spelen om afwijzing op grond van ontoereikend bewijs te voorkomen.
20.
De belastingautoriteit reageerde niet op de drie verzoeken om teruggaaf, noch op de kennisgeving die Scandic op 7 mei 2010 zond als noodzakelijke voorbereiding op de inleiding van een gerechtelijke procedure.
21.
Scandic maakt die procedure vervolgens aanhangig en vorderde de veroordeling van de belastingautoriteit tot teruggaaf van de accijns ten bedrage van 203060 RON, plus rente. Het verweer van de belastingautoriteit hield in dat Scandic weliswaar alle volgens artikel 1926 van het belastingwetboek vereiste documenten had overgelegd, maar niet om teruggaaf had verzocht voordat de producten naar een andere lidstaat waren verzonden.
22.
Van de afwijzing van haar vordering in eerste aanleg is Scandic thans in hoger beroep gekomen bij de verwijzende rechter, die de volgende vragen stelt:
„1)
Is de weigering van de Roemeense belastingautoriteiten om een gunstig gevolg te geven aan een verzoek om teruggaaf van accijns, in strijd met het Europees recht (de artikelen 7 en 22 van richtlijn 92/12/EEG alsook de considerans ervan), wanneer:
a)
het bedrijf dat om teruggaaf van de accijns verzoekt, heeft bewezen dat het voldoet aan alle in de nationale wettelijke regeling gestelde technische voorwaarden voor de aanvaarding van het verzoek om teruggaaf, en met name aan de voorwaarden betreffende het bewijs (i) dat de accijns in Roemenië is voldaan en (ii) dat de accijnsproducten naar een andere lidstaat zijn verzonden;
b)
uit de voorschriften van de Roemeense belastingwetgeving (artikel 1926 van het belastingwetboek, punt 184 van de uitvoeringsbepalingen waarin is voorzien bij besluit nr. 44/2004 van de Roemeense regering, en bijlage nr. 11 bij titel VII van het belastingwetboek) volgt dat bepaalde documenten die bij het verzoek om teruggaaf moeten worden gevoegd, pas kunnen worden overgelegd na de levering van de accijnsproducten in een andere lidstaat;
c)
de Roemeense belastingwetgeving (artikel 184, lid 4, van de uitvoeringsbepalingen, waarin wordt verwezen naar artikel 135 van het wetboek fiscaal procesrecht) voorziet in een algemene termijn van vijf jaar voor elk verzoek om teruggaaf of terugbetaling?
2)
Moet [artikel 22, lid 2, sub a (
11
),] van richtlijn 92/12/EEG aldus worden uitgelegd dat een bedrijf dat in de lidstaat waarin de accijns is voldaan geen verzoek om teruggaaf van de accijns indient vóór de levering van de accijnsproducten in een andere lidstaat waar zij bestemd zijn om te worden verbruikt, geen aanspraak meer kan maken op teruggaaf van de voldane accijns?
3)
Is, bij een bevestigend antwoord op de tweede vraag, de oplossing waarbij het bedrijf geen aanspraak meer kan maken op teruggaaf van de accijns, waardoor dezelfde accijnsproducten dubbel worden belast (in de lidstaat waarin de accijnsproducten aanvankelijk tot verbruik zijn uitgeslagen en in de lidstaat waar zij bestemd zijn om te worden verbruikt), in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit?
4)
Kan, bij een bevestigend antwoord op de tweede vraag, de uiterst korte termijn tussen de datum waarop de accijns is voldaan voor de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten en de datum van verzending van de accijnsproducten naar een andere lidstaat waar zij bestemd zijn om te worden verbruikt, worden geacht in overeenstemming te zijn met de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid? Is het in dit verband relevant dat de algemene termijn voor verzoeken om teruggaaf of terugbetaling van een belasting, recht of heffing in de betrokken lidstaat beduidend langer is?”
23.
Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Scandic, Polen, Portugal en Roemenië alsook de Commissie. Er is niet verzocht om een terechtzitting, die dan ook niet heeft plaatsgevonden.
Beoordeling
24.
Roemenië stelt dat de eerste prejudiciële vraag niet-ontvankelijk is, omdat daarmee in wezen wordt gevraagd of richtlijn 92/12 een belastingautoriteit toestaat een verzoek om teruggaaf af te wijzen terwijl aan alle in de nationale wet bepaalde voorwaarden voor teruggaaf is voldaan. Roemenië stelt verder dat de juridische kwestie die de verwijzende rechter aan de orde stelt, in de andere drie vragen aan de orde komt. In die omstandigheden acht ik het niet nodig de ontvankelijkheidsvraag te bespreken.
25.
Ik sluit mij aan bij de opvatting van de Commissie en de Poolse en Portugese regering, dat de vier vragen tezamen moeten worden besproken. Het gaat in wezen om één enkele vraag. Er is in een lidstaat accijns betaald op goederen die vervolgens zijn verzonden naar een andere lidstaat, waar zij zijn bestemd voor verbruik en waar eveneens accijns is voldaan. De afzender verzoekt om teruggaaf van accijns in de eerste lidstaat, nadat de goederen zijn aangekomen en accijns is betaald in de lidstaat van bestemming. Het verzoek wordt afgewezen op grond dat het niet is gedaan vóórdat de goederen zijn verzonden. Is die afwijzing verenigbaar met de artikelen 7 en 22 van richtlijn 92/12 – zo nodig gelezen in het licht van de Uniebeginselen van fiscale neutraliteit en (in het bijzonder indien als algemene regel een veel langere termijn is voorzien voor het verzoek om teruggaaf van accijns) van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid?
26.
De drie lidstaten stellen een bevestigend antwoord voor op die vraag, en Scandic en de Commissie een ontkennend antwoord. Aan hun gedetailleerde argumenten liggen twee volledig verschillende benaderingen ten grondslag. Bij de eerste gaat het om de bestrijding van fraude, bij de tweede om het voorkomen van dubbele belasting (dat wil zeggen, het waarborgen van fiscale neutraliteit in de door de verwijzende rechter bedoelde zin).
27.
Ik wil benadrukken dat beide doelstellingen van fundamenteel belang zijn voor de juiste uitvoering van richtlijn 92/12. Ook conflicteren zij in beginsel niet met elkaar. Beide beogen zij te verzekeren dat iedere belastingplichtige alsook de schatkist van iedere lidstaat niet meer en niet minder ontvangt dan wat binnen een interne markt verschuldigd is. Niet alleen moet het daarom mogelijk zijn de richtlijn (en nationale wetgeving die daaraan correct uitvoering geeft) aldus uit te leggen dat beide doelstellingen worden bereikt, maar een dergelijke uitlegging geniet in mijn optiek waar mogelijk steeds de voorkeur boven een uitlegging die slechts recht doet aan de ene doelstelling ten nadele van de andere.
28.
Meer specifiek met betrekking tot de formulering van richtlijn 92/12 onderstrepen de drie lidstaten de in artikel 22, lid 2, gestelde voorwaarden, met name het vereiste in de eerste zin van het sub a bepaalde, dat „de afzender [...] vóór de verzending van de goederen bij de bevoegde autoriteiten van zijn lidstaat een verzoek om teruggaaf [moet] indienen en naar behoren aantonen dat de accijns is voldaan”. Zij gaan er mitsdien in hun opmerkingen vanuit (net als Scandic in haar opmerkingen) dat deze voorwaarde (die nagenoeg woordelijk is overgenomen in artikel 1926, lid 1, sub a, van het Roemeense belastingwetboek) noodzakelijkerwijs van toepassing is op de situatie in het hoofdgeding.
29.
De Commissie baseert haar argumenten evenwel op een andere lezing van artikel 22 van richtlijn 92/12. Zij meent dat lid 2 van dat artikel enkel betrekking heeft op het verkeer van accijnsproducten onder een schorsingsregeling. Gaat het om vervoer tussen lidstaten van goederen waarvoor accijns is betaald, dan wordt de teruggaaf geregeld door lid 3. Volgens de Commissie is het duidelijk dat de betrokken goederen niet onder schorsing van accijns zijn vervoerd. De toepasselijke voorwaarden zijn derhalve die van de artikelen 22, lid 3, en 7, lid 5, en niet die van artikel 22, lid 2.
30.
Deze lezing van de Commissie is niet de meest voor de hand liggende, gelet op de opbouw en bewoordingen van artikel 22 van richtlijn 92/12. Lid 1 is volgens zijn formulering van toepassing op alle situaties waarin accijnsgoederen in een lidstaat in het verbruik zijn gebracht, maar niet voor verbruik aldaar zijn bestemd, en de in die lidstaat betaalde accijns moet worden teruggegeven. Lid 2 bevat vervolgens bepalingen die gelden „voor de toepassing van lid 1”. Lid 3 en lid 4 houden geen afwijking in van lid 2 en zien niet op situaties die niet onder lid 1 vallen. Zij voegen veeleer voor twee subcategorieën van de algemene categorie van artikel 22, lid 1, te weten de in respectievelijk artikel 7 en artikel 10 bedoelde gevallen, verdere voorwaarden toe aan de in die artikelen genoemde.
31.
Na zorgvuldige bestudering van de tekst lijkt mij de lezing van de Commissie niettemin de enig mogelijk correcte, willen wij de richtlijn op een coherente en werkbare wijze uitleggen.
32.
Accijnsgoederen, ook wanneer deze voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, kunnen niet altijd tussen lidstaten worden vervoerd onder een schorsingsregeling. Alleen erkende entrepothouders mogen goederen onder een dergelijke regeling verzenden, en alleen erkende entrepothouders, geregistreerde bedrijven en niet-geregistreerde bedrijven mogen deze ontvangen. De behoeften van bedrijven kunnen heel wel meebrengen dat goederen waarvoor in een lidstaat accijns is voldaan, nadien voor commerciële doeleinden naar een andere lidstaat moeten worden overgebracht. Bovendien is de teruggaaf van accijns die in de lidstaat van verzending reeds is betaald natuurlijk niet beperkt tot schorsingsregelingen. Artikel 22, lid 2, stelt evenwel als voorwaarde dat de goederen moeten worden vervoerd in overeenstemming met titel III en daarmee onder een schorsingsregeling. De teruggaaf in andere situaties – zoals het vervoer van goederen waarvoor accijns is voldaan – wordt dan ook niet door dat lid geregeld.
33.
Artikel 22, lid 3, van richtlijn 92/12 betreft de teruggaaf in de in artikel 7 bedoelde gevallen. Dat artikel maakt geen melding van schorsingsregelingen (het ziet op goederen waarvoor accijns is voldaan) en schetst in de leden 5 en 6 een procedure volgens welke die teruggaaf slechts kan plaatsvinden nadat accijns is betaald in de lidstaat van bestemming. (
12
) Hiervoor moeten de goederen dus zijn vervoerd nadat de accijns is voldaan en moet er – er is immers geen sprake van schorsing van accijns – een periode zijn, hoe kort ook, gedurende welke accijns is voldaan in beide lidstaten. Artikel 22, lid 4, betreft de teruggaaf in de in artikel 10 bedoelde gevallen, waarin de ontvanger geen erkend entrepothouder, geregistreerd bedrijf of niet-geregistreerd bedrijf is. In die gevallen kan het dan ook per definitie niet om een schorsingsregeling gaan.
34.
Lid 1 en lid 5 van artikel 22 zijn daarentegen algemeen van aard en niet beperkt tot een van de specifieke situaties waarop de leden 2, 3 en 4 van artikel 22 betrekking hebben.
35.
Ik ben bijgevolg van mening dat binnen artikel 22 van richtlijn 92/12:
—
lid 1 het hele artikel inleidt en in het algemeen betrekking heeft op alle gevallen waarin accijnsgoederen tot verbruik zijn uitgeslagen in een lidstaat, maar niet voor verbruik aldaar zijn bestemd, en de in die lidstaat voldane accijns moet worden teruggegeven (
13
);
—
lid 2, ondanks de verwijzing in de tekst naar lid 1, in feite slechts betrekking heeft op die gevallen waarin sprake is van verkeer van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, daar het verlangt dat goederen overeenkomstig de bepalingen van titel III worden vervoerd;
—
lid 3 specifiek de onder lid 1 vallende gevallen als bedoeld in artikel 7 betreft, namelijk die waarin er geen sprake is van verkeer onder schorsing van accijns, doch met uitsluiting van die welke zijn bedoeld in artikel 10;
—
lid 4 specifiek de onder lid 1 vallende gevallen als bedoeld in artikel 10 betreft, namelijk accijnsgoederen gekocht door personen die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder of geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf hebben, die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd;
—
lid 5 eveneens een algemene bepaling is die betrekking heeft op alle situaties die door het artikel als geheel worden geregeld.
36.
Nu het in de verwijzingsbeschikking niet gaat om een situatie waarin goederen onder schorsing van accijns zijn vervoerd, zijn bijgevolg niet de in artikel 22, lid 2, van richtlijn 92/12 gestelde voorwaarden van toepassing op de in het hoofdgeding gevorderde teruggaaf. Het staat aan de nationale rechter te bepalen of lid 3 of lid 4 van artikel 22 van toepassing is. Uit de stukken die Scandic bij haar opmerkingen heeft gevoegd, blijkt dat de geadresseerde in de Tsjechische Republiek een bedrijf was, zodat de zaak naar alle waarschijnlijkheid niet onder artikel 10 zal vallen en daarmee ook niet onder artikel 22, lid 4. Dat laat alleen nog artikel 22, lid 3, over.
37.
Volgens artikel 22, lid 3, van richtlijn 92/12 moet de in de lidstaat van verzending voldane accijns enkel worden teruggegeven, indien de accijns reeds in de lidstaat van bestemming is voldaan volgens de procedure van artikel 7, lid 5. Die procedure verlangt van de persoon die in deze laatste lidstaat de accijns verschuldigd is dat hij: a) voorafgaand aan de verzending van de goederen aangifte doet bij de belastingautoriteiten van die lidstaat en voor de betaling van de accijns aldaar zekerheid stelt; b) die accijns voldoet op de door die lidstaat vastgestelde wijze; en c) elke controle toelaat waardoor de overheidsdienst van die lidstaat zich kan vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen en van de betaling van de accijns waartoe deze aanleiding geven. Het schrijft niet voor dat de persoon die in de lidstaat van verzending accijns heeft voldaan, om teruggaaf daarvan moet verzoeken voordat de goederen worden verzonden. Het lijkt integendeel op het eerste gezicht juist logischer dat het bedrijf zijn verzoek om teruggaaf pas doet wanneer het in staat is de administratieve autoriteiten van de lidstaat van verzending bewijs te leveren dat de verschuldigde accijns is voldaan in de lidstaat van bestemming.
38.
Kan artikel 22, lid 3, niettemin zo worden uitgelegd dat een lidstaat van een bedrijf mag verlangen dat het een verzoek om teruggaaf doet vóórdat het de goederen verzendt? Het staat lidstaten in elk geval wel toe een verzoek om teruggaaf af te wijzen wanneer het niet voldoet aan „de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen”. Artikel 22, lid 5, bepaalt bovendien dat de lidstaten „de procedures en de wijze van controle vast[stellen] die gelden voor teruggaven op hun eigen grondgebied”.
39.
Ik meen dat niets in artikel 7 of artikel 22, lid 3, van richtlijn 92/12 specifiek eraan in de weg staat dat een lidstaat voor de gevallen waarin die bepalingen van toepassing zijn, een procedure vaststelt volgens welke het aanvankelijke verzoek om teruggaaf moet worden ingediend voordat de goederen worden verzonden. In die fase kan het verzoek echter niet anders dan preliminair of voorlopig van aard zijn: in de in de artikelen 7 en 22, lid 3, bedoelde gevallen kan teruggaaf pas geschieden wanneer vaststaat dat de goederen zijn ontvangen en dat in de lidstaat van bestemming accijns is voldaan. Pas wanneer deze bijkomende voorwaarden zijn vervuld, kan het verzoek definitief worden en kan de belastingautoriteit in de lidstaat van verzending het behandelen. Dat kan vanzelfsprekend alleen nadat de betrokken goederen zijn verzonden.
40.
Uit de opmerkingen van Roemenië in casu blijkt dat de Roemeense autoriteiten hun nationale wetgeving uitleggen als een procedure in twee fasen. Scandic heeft dit kennelijk anders uitgelegd, namelijk in de zin dat een volledig verzoek eerst in de tweede fase kon worden ingediend en dat een onvolledig verzoek voorafgaand aan de verzending van de goederen waarschijnlijk niet door de belastingautoriteit zou worden geregistreerd. (
14
) Het Hof kan natuurlijk niet vaststellen welke uitlegging correct is, maar het komt mij voor dat geen van beide uitleggingen onverenigbaar is met de artikelen 7 en 22 van richtlijn 92/12 – uiteraard op voorwaarde dat i) het verzoek na vervollediging geldig wordt geacht, en ii) de relevante bepalingen voldoende duidelijk zijn om te waarborgen dat ongeacht welke procedure van toepassing is, deze voldoet aan de vereisten van rechtszekerheid.
41.
De moeilijkheid schuilt hier evenwel niet in de procedure voor indiening van een verzoek als zodanig, maar in de afwijzing van een verzoek dat inhoudelijk in alle opzichten volledig is, maar formeel niet aan die procedure voldoet. Kan die afwijzing worden gerechtvaardigd op grond dat niet is voldaan aan de door de lidstaat bepaalde „regelmatigheidscriteria”?
42.
Ik ben het met de Commissie eens dat een dergelijke uitkomst in dit geval onevenredig zou zijn en in strijd met de bepalingen van richtlijn 92/12 als geheel. De door een lidstaat bepaalde „regelmatigheidscriteria” moeten altijd de opzet van de richtlijn eerbiedigen, met name wat het waarborgen van fiscale neutraliteit betreft, alsook het voorkomen van fraude en belastingontwijking.
43.
Roemenië stelt in zijn opmerkingen dat de relevante „regelmatigheidscriteria” alle bepalingen van artikel 1926 van het belastingwetboek en punt 184 van de uitvoeringsbepalingen omvatten.
44.
Het kan naar mijn mening echter niet zo zijn dat al die bepalingen (die overeenkomstig artikel 22, lid 5, van de richtlijn de procedure voor verzoeken om teruggaaf regelen) „regelmatigheidscriteria” zijn in de zin van artikel 22, lid 3. Er moet een onderscheid bestaan tussen het niet-naleven van de omwille van de administratieve doelmatigheid vastgestelde procedurele regels, wat ongetwijfeld aanleiding kan zijn voor een evenredige sanctie, en het niet voldoen aan „regelmatigheidscriteria”, wat in de afwijzing van het verzoek om teruggaaf kan resulteren. Een dergelijke afwijzing kan, als uitzondering op de verplichting van de lidstaat om ingevolge de artikelen 7, lid 6, en 22, lid 3, accijns terug te geven, alleen gerechtvaardigd zijn wanneer een aannemelijk risico bestaat dat uiteindelijk geen correcte invordering van accijns zal plaatsvinden. Van een dergelijk risico is geen sprake wanneer een afzender aan alle voorwaarden van de artikelen 7, lid 5, en 22, lid 3, heeft voldaan. De voorwaarde dat vooraf een voorlopig verzoek om teruggaaf moet worden ingediend kan uit administratieve overwegingen gerechtvaardigd zijn, maar de niet-naleving daarvan kan op zichzelf niet een weigering tot teruggaaf wettigen.
45.
Bovendien moet de formulering van zowel procedurele regels als regelmatigheidscriteria voldoende duidelijk zijn om aan de vereisten van rechtszekerheid te voldoen. Indien procedurele regels onduidelijk of dubbelzinnig zijn, gaat het niet aan een bedrijf dat materieel aan de regelmatigheidscriteria heeft voldaan, voor de niet-naleving daarvan een sanctie op te leggen. En een dergelijk procedureel gebrek rechtvaardigt al helemaal niet een weigering tot teruggaaf.
46.
De voorgaande overwegingen volstaan mijns inziens voor een nuttig antwoord op de prejudiciële vragen. De nationale rechter verwijst evenwel ook naar de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid, zodat ik deze kort zal bespreken.
47.
Het is vaste rechtspraak van het Hof dat bij gebreke van een Unieregeling ter zake, het een aangelegenheid van elke lidstaat is om procesregels vast te stellen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). (
15
)
48.
Ten aanzien van het gelijkwaardigheidsbeginsel stelt Roemenië in zijn opmerkingen dat de algemene verjaringstermijn van vijf jaar van artikel 135 van het wetboek van fiscaal procesrecht geldt voor het vervolledigen (met inbegrip van de overlegging van alle bewijsstukken) van alle vorderingen, ongeacht of deze uit Unierecht of nationaal recht voortvloeien, maar dat voor verschillende belastingen specifieke aanvullende procedurele termijnen van toepassing kunnen zijn voor de indiening van de aanvankelijke vordering van de ene of de andere categorie. Scandic – die kennelijk ervan uitgaat dat de vervollediging van haar vordering op een later tijdstip niet was toegestaan – merkt op dat het slagen van commerciële transacties vaak afhankelijk is van de snelheid waarmee de transactie en de verzending van goederen kan worden afgerond. Dat een verzoek om teruggaaf van accijns moet worden ingediend voordat de goederen worden verzonden, kan daarbij een belemmering vormen. Scandic wijst erop dat een overeenkomstige eis niet geldt voor de teruggaaf van, bijvoorbeeld, btw, de belasting die het meest vergelijkbaar is. Meer gegevens zijn niet aan het Hof verstrekt. Het staat derhalve aan de nationale rechter te beoordelen of, met name vanuit het oogpunt van de termijnen, de regels inzake verzoeken om teruggaaf van accijns, waarop aanspraak bestaat krachtens het Unierecht, inderdaad ongunstiger zijn dan die geldend voor verzoeken om teruggaaf van zuiver nationale belastingen op basis van louter nationaal recht. Indien dat het geval is, is er sprake van schending van het gelijkwaardigheidsbeginsel.
49.
Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, hoeft volgens mij de naleving van een twee fasen-procedure zoals die kennelijk in het nationale recht is voorzien, op zichzelf niet tot grote problemen te leiden, op voorwaarde dat i) zonder grote problemen een eerste „pro forma”-verzoek kan worden ingediend binnen de mogelijk korte periode tussen de ontvangst van een order voor goederen die reeds zijn uitgeslagen tot verbruik en de daaropvolgende verzending van die goederen naar een andere lidstaat, en dat ii) relevante bewijsstukken op een later tijdstip mogen worden overgelegd. Wanneer aan deze voorwaarden is voldaan, lijkt de procedure, ook al zou de niet-naleving van de termijn voor het aanvankelijke verzoek in het verlies van het door het Unierecht verleende recht op teruggaaf resulteren, de uitoefening van dat recht in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Indien de betrokken procedure evenwel tot een systematische afwijzing van verzoeken zou leiden in alle gevallen waarin een verzoek niet voorafgaand aan de verzending van de goederen is ingediend en niet vergezeld gaat van documenten die eerst na aankomst van de goederen beschikbaar zijn, dan wel de afronding van de nodige formaliteiten voor de indiening van een eerste verzoek om teruggaaf zo veel tijd zou vereisen dat dit een snelle verzending van bestelde goederen belemmert, is het duidelijk dat de uitoefening van het recht op teruggaaf in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden. Ook hier geldt dat de uitlegging van de nationale wetgeving een zaak is van de nationale rechter.
Conclusie
50.
Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de vragen van de Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – te beantwoorden als volgt:
„Wanneer
i)
accijns is betaald in een lidstaat
ii)
voor goederen die vervolgens worden verzonden naar een andere lidstaat, waar zij zijn bestemd voor verbruik,
iii)
buiten een schorsingsregeling en
iv)
in andere omstandigheden dan die welke zijn bedoeld in artikel 10 van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop,
v)
er tevens accijns is voldaan in de lidstaat van bestemming, en
vi)
aan de voorwaarden van artikel 7, leden 4 en 5, van die richtlijn is voldaan,
is het niet verenigbaar met die richtlijn, en in het bijzonder met de artikelen 7 en 22 daarvan, dat de belastingautoriteit van de lidstaat van verzending de teruggaaf van de in die lidstaat voldane accijns weigert louter op grond dat het verzoek niet is ingediend voordat de goederen zijn verzonden.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1), zoals gewijzigd. Richtlijn 92/12 is thans ingetrokken en vervangen door richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).
(
3
)	In haar verslag aan de Raad en het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité inzake de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG [COM(2004) 227 def.] stelde de Commissie dat „de huidige tekst van de artikelen 7 tot en met 10 het resultaat [is] van lange en gecompliceerde discussies in de Raad. Erkend moet worden dat de daaruit voortvloeiende rechtsregels weinig harmonieus zijn. Zo zijn bijvoorbeeld op eenzelfde situatie, te weten het voorhanden hebben voor commerciële doeleinden in een [andere] lidstaat, drie bepalingen van toepassing die hetzelfde beogen, namelijk de betaling van de accijns in die lidstaat. Bovendien is het toepassingsgebied van elke bepaling niet steeds duidelijk omschreven. Het gevolg daarvan is dat bepaalde goederenbewegingen onder verschillende bepalingen kunnen vallen waaraan uiteenlopende formaliteiten zijn verbonden.”
(
4
)	De overige bepalingen van artikel 7 (leden 7-9) hebben betrekking op producten die reeds in het verbruik zijn gebracht in een lidstaat en naar een andere bestemming in diezelfde lidstaat worden vervoerd, via het grondgebied van een andere lidstaat. De onderhavige procedure ziet niet op die situatie.
(
5
)	Het in het Nederlands in deze context ongebruikelijke begrip „regelmatigheidscriteria” lijkt een vertaling van het Franse „critères de régularité”. Het begrip is in de richtlijn niet gedefinieerd.
(
6
)	Artikel 22, lid 2, sub b, luidde aanvankelijk „het verkeer van de sub a bedoelde goederen geschiedt door middel van het in artikel 18, lid 1, bedoelde document” (zie hierboven, punt 11). Artikel 22, lid 2, sub c, is kennelijk nooit aangepast met inachtneming van de gewijzigde formulering van artikel 22, lid 2, sub b.
(
7
)	Dit wil in wezen zeggen dat zij onderworpen zijn aan bepaalde controles en verklaringen, en moeten worden verzonden onder dekking van een vereenvoudigd geleidedocument.
(
8
)	Het in voetnoot 7 bedoelde document.
(
9
)	Dit is de door de verwijzende rechter aangehaalde versie, die kennelijk in 2008 is geïntroduceerd. Verzoekster in het hoofdgeding verwijst naar een enigszins afwijkende versie uit 2006: „Het bedrijf dat de producten verzendt, moet vóór de verzending van de producten de territoriaal bevoegde belastingautoriteit informeren dat het een verzoek wenst in te dienen om teruggaaf van de accijns voor de producten die voor verbruik in een andere lidstaat worden verzonden, en moet het bewijs leveren dat voor de betrokken producten accijns is betaald.”
(
10
)	Ook hier verwijst verzoekster naar een enigszins afwijkende versie: „[...] moet het bedrijf dat de producten verzendt, bij de lokale belastingdienst het verzoek om teruggaaf indienen volgens het model in bijlage nr. 11. Bij het verzoek om teruggaaf moeten de in het belastingwetboek gespecificeerde documenten worden gevoegd.”
(
11
)	De verwijzingsbeschikking verwijst naar artikel 22, lid 1, sub a, dat niet bestaat. Uit de context blijkt dat artikel 22, lid 2, sub a, wordt bedoeld.
(
12
)	Zie ook arrest van 23 november 2006, Joustra (C-5/05, Jurispr. blz. I-11075, met name punt 52).
(
13
)	Dat wil zeggen, alle gevallen waarin nadien accijns is voldaan in de lidstaat waarin de goederen zijn bestemd en uiteindelijk ook zijn uitgeslagen tot verbruik – uitgesloten zijn derhalve gevallen waarin producten door particulieren zijn gekocht voor eigen gebruik en door hen zijn vervoerd, en accijns dus slechts verschuldigd is in de lidstaat van aankoop.
(
14
)	Zie hierboven, punt 19. Volgens Scandic blijkt uit het modelformulier voor het verzoek om teruggaaf dat een dergelijk verzoek niet kan worden ingediend voordat de accijnsgoederen in de lidstaat van bestemming in het verkeer zijn gebracht.
(
15
)	Zie laatstelijk arrest van 18 oktober 2012, Pelati (C-603/10, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).