62017CJ0607_RES
Byla C‑607/17
Skatteverket
prieš
Memira Holding AB
(Högsta förvaltningsdomstolen prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
2019 m. birželio 19 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pelno mokestis – Bendrovių grupė – Įsisteigimo laisvė – Patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių atskaitymas – Sąvoka „galutiniai nuostoliai“ – Patronuojančiosios bendrovės atliktas patronuojamosios bendrovės prijungimas – Patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės aktai, pagal kuriuos vykstant jungimuisi leidžiama atskaityti nuostolius tik juos patyrusiam subjektui“
Įsisteigimo laisvė – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Įmonių jungimosi tvarka – Nacionalinės teisės nuostatos, numatančios patronuojančios bendrovės rezidentės teisę atskaityti patronuojamosios bendrovės nerezidentės nuostolius – Patronuojamosios bendrovės apmokestinimo patronuojančiosios bendrovės rezidavimo valstybėje sąlyga – Įsisteigimo laisvės ribojimas – Pateisinimai – Išimtis – Galutiniai nuostoliai – Galutinio pobūdžio vertinimas – Patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės nuostatos, pagal kurias vykstant jungimuisi leidžiama atskaityti nuostolius tik juos patyrusiam subjektui – Poveikio nebuvimas – Išimtis – Kito subjekto, galinčio atskaityti nuostolius, nebuvimas patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybėje – Poveikio nebuvimas
(SESV 49 ir 54 straipsniai)
(žr. 24–28, 33 punktus ir rezoliucinės dalies 1 ir 2 punktus)
Santrauka
2019 m. birželio 19 d. sprendimuose Memira Holding (C‑607/17) ir Holmen (C‑608/17) Teisingumui Teismui (pirmoji kolegija) teko patikslinti jurisprudenciją, įtvirtintą 2005 m. gruodžio 13 d. didžiosios kolegijos Sprendime Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Jo buvo prašoma išaiškinti SESV 49 straipsnį, siejamą su SESV 54 straipsniu, dviejose bylose, susijusiose su valstybėje narėje įsteigtos patronuojančiosios bendrovės galimybe apskaičiuojant pelno mokestį atskaityti kitose valstybėse narėse įsteigtų patronuojamųjų ar žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių nuostolius.
Nagrinėjamose Švedijos mokesčių teisės nuostatose buvo numatytos dvi tvarkos: viena – vadinamiesiems reikalavimus atitinkantiems įmonių susijungimams, kita – finansiniam perkėlimui grupės viduje, kuris leidžia bendrovei atsižvelgti į kitų bendrovių patirtus nuostolius. Abiejose bylose Švedijos patronuojančios bendrovės prašė Skatterättsnämnden (Mokestinių ginčų komisija) išaiškinimo, kad sužinotų savo patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių veiklos nutraukimo mokestines pasekmes. Byla Memira Holding buvo susijusi su prijungimu, kuris apėmė veiklos nutraukimą be patronuojamosios bendrovės likvidavimo, o byla Holmen – arba su patronuojamosios bendrovės likvidavimu, arba su patronuojamosios bendrovės atvirkštiniu prijungimu prie žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės, po kurio naujas junginys buvo likviduotas.
Šiuo klausimu pagal reikalavimus atitinkančių susijungimų tvarką teisė atskaityti priklauso nuo nuostolius patyrusios patronuojamosios bendrovės apmokestinimo Švedijoje. Pagal perkėlimų grupės viduje tvarką savo ruožtu reikalaujama, kad nuostolių patyrusi patronuojamoji bendrovė tiesiogiai priklausytų patronuojančiajai bendrovei. Gavęs apeliacinį skundą dėl išaiškinimų Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija) pateikė Teisingumo Teismui prejudicinius klausimus, remdamasis Sprendimu A (
1
) ir manydamas, kad jame nenurodyta, ar teisė atskaityti galutinius nuostolius reiškia, kad patronuojamoji bendrovė turi tiesiogiai priklausyti patronuojančiai bendrovei, ir ar vertinant patronuojamosios bendrovės nuostolių galutinį pobūdį reikia atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės rezidavimo valstybės teisės aktuose numatytas galimybes kitiems teisės subjektams atsižvelgti į šiuos nuostolius, ir, jei taip, kaip į šiuos teisės aktus reikia atsižvelgti.
Byloje Memira Holding bendrovei ieškovei priklausė nuostolinga patronuojamoji bendrovė Vokietijoje, kurios balanse po veiklos vykdymo nutraukimo buvo tik skolos ir tam tikro likvidaus turto. Ši bendrovė ketino prisijungti minėtą patronuojamąją bendrovę tarptautinio prisijungimo būdu, kuris reiškė veiklos vykdymo nutraukimą jos nelikviduojant ir bendrovės ieškovės veiklos Vokietijoje nutraukimą. Pagal Vokietijos teisę toks nuostolių perkėlimas įmonei, apmokestinamai Vokietijoje, susijungimo atveju negalimas.
Gavęs apeliacinį skundą dėl nagrinėjamų išaiškinimų Högsta förvaltningsdomstolen kreipėsi į Teisingumo Teismą, kad sužinotų, be kita ko, ar byloje Memira Holding siekiant nustatyti, ar patronuojamosios bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje nei patronuojančioji bendrovė, patirti nuostoliai yra galutinio pobūdžio, kaip tai suprantama pagal Sprendime Marks & Spencer (
2
) suformuotą jurisprudenciją, reikia atsižvelgti į kito subjekto nei tas, kuris patyrė nuostolių, galimybės atskaityti nuostolius apribojimus, numatytus patronuojamosios bendrovės valstybės teisės aktuose, ir, jei taip, ar patronuojamosios bendrovės valstybėje iš tikrųjų yra koks nors kitas subjektas, kuris būtų galėjęs atskaityti nuostolius, jei būtų leistas toks atskaitymas.
Teisingumo Teismas pirmiausia priminė, kad pagal jo jurisprudenciją nagrinėjamas apribojimas neabejotinai gali būti pateisinamas. Vis dėlto jis būtų neproporcingas, jei nuostoliai būtų galutiniai, o patronuojamoji bendrovė nerezidentė būtų išnaudojusi galimybes į juos atsižvelgti savo rezidavimo valstybėje. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas patikslino, kad aptariami nuostoliai negali būti laikomi galutiniais, jeigu galima teigti, kad jie ekonominiu požiūriu gali būti perduoti tretiesiems asmenims. Iš tiesų motyvuose, kuriais Teisingumo Teismas rėmėsi Sprendime Marks & Spencer, buvo aiškiai numatyta, kad tokios galimybės nebuvimas, lemiantis galutinį nuostolių pobūdį, gali būti taikomas tokiai situacijai, kai trečiasis asmuo atsižvelgia į nuostolius būsimais finansiniais metais, ypač kai patronuojamoji bendrovė jam perleidžiama. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas paaiškino, jog negalima atmesti galimybės, kad trečiasis asmuo mokesčių tikslais atsižvelgs į patronuojamosios bendrovės nuostolius pastarosios rezidavimo valstybėje, į patronuojamosios bendrovės perleidimo kainą įtraukdamas mokesčių lengvatos, kuri apima nuostolių atskaitymą ateityje, vertę. Todėl, kadangi bendrovė ieškovė neįrodė, jog ši galimybė neegzistuoja, vien to, kad šios valstybės teisė neleidžia perkelti nuostolių susijungimo atveju, savaime nepakanka, kad patronuojamosios bendrovės nuostoliai būtų laikomi galutiniais.
Byloje Holmen bendrovė ieškovė Ispanijoje turėjo kelias žemesnės grandies patronuojamąsias bendroves, iš kurių viena patyrė didelių nuostolių ir buvo numatyta nutraukti jos veiklą. Šie nuostoliai negalėjo būti atskaityti nei Ispanijoje, nes buvo teisiškai neįmanoma perkelti likviduotos bendrovės nuostolių likvidavimo metais, nei Švedijoje dėl sąlygos, kad galutinius nuostolius patyrusi patronuojamoji bendrovė turi priklausyti tiesiogiai.
Högsta förvaltningsdomstolen kreipėsi į Teisingumo Teismą, siekdamas išsiaiškinti, ar tam, kad vienoje valstybėje narėje įsteigta patronuojančioji bendrovė turėtų teisę, inter alia, grindžiamą Sprendimu Marks & Spencer, pagal SESV 49 straipsnį atskaityti galutinius nuostolius, kurių patyrė kitoje valstybėje narėje įsteigta patronuojamoji bendrovė, būtina, kad patronuojamoji bendrovė tiesiogiai priklausytų patronuojančiajai bendrovei, ar ši teisė į atskaitymą taip pat tiesiogiai taikoma žemesnės grandies patronuojamosioms bendrovėms.
Teisingumo Teismas pirmiausia priminė, kad sąlyga, dėl kurios tam tikrais atvejais gali būti netaikoma tarpvalstybinė grupės lengvata, gali būti pateisinta privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, patikslintais Sprendime Marks & Spencer, tačiau ši sąlyga turi būti tinkama siekiamiems tikslams įgyvendinti ir neviršyti to, kas būtina jiems pasiekti. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas išskyrė du atvejus.
Pirmasis atvejis susijęs su hipoteze, pagal kurią patronuojančiosios bendrovės, prašančios leisti taikyti grupės lengvatą, ir žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės, patyrusios nuostolių, kurie gali būti laikomi galutiniais, tarpinė patronuojamoji bendrovė ar tarpinės patronuojamosios bendrovės įsteigtos ne toje pačioje valstybėje narėje. Šiuo atveju negalima atmesti galimybės, kad grupė gali pasirinkti valstybę narę, kurioje bus panaudoti galutiniai nuostoliai, pasirinkdama arba pagrindinės patronuojančiosios bendrovės, arba bet kurios potencialios tarpinės patronuojamosios bendrovės valstybę narę. Tokia galimybė pasirinkti leistų taikyti grupės mokesčio tarifo optimizavimo strategijas, o dėl to atsirastų abejonių dėl subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių ir kiltų pavojus, kad nuostoliai gali būti atskaityti daug kartų.
Antrasis atvejis susijęs su hipoteze, pagal kurią patronuojančiosios bendrovės, prašančios leisti taikyti grupės lengvatą, ir žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės, patyrusios nuostolių, kurie gali būti laikomi galutiniais, tarpinė patronuojamoji bendrovė ar tarpinės patronuojamosios bendrovės įsteigtos toje pačioje valstybėje narėje. Tokiomis aplinkybėmis grupės mokesčio tarifo optimizavimo pavojus pasirenkant valstybę narę, kurioje nuostoliai atskaitomi, ir pavojus, kad į nuostolius bus atsižvelgta kelis kartus keliose valstybėse narėse, yra tokie patys kaip tie, kuriuos Teisingumo Teismas nustatė Sprendimo Marks & Spencer 45–52 punktuose. Būtų neproporcinga, jei valstybė narė nustatytų tiesioginio priklausymo sąlygą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai Sprendimo Marks & Spencer 55 punkte nustatytos sąlygos yra tenkinamos.
(
1
)	2013 m. vasario 21 d. Teisingumo Teismo sprendimas A (C-123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).