62024CJ0521
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
12 de março de 2026 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Aquisição intracomunitária de bens — Artigo 168.o — Dedução do IVA devido a montante por essa aquisição — Artigos 178.o e 179.o — Modalidades de exercício do direito à dedução do IVA — Entrega tardia das faturas necessárias ao exercício do direito à dedução do IVA — Recusa do direito à dedução do IVA — Regulamentação nacional que prevê um procedimento de declaração retificativa que permite ao sujeito passivo exercer o seu direito à dedução para lá do período de tributação em que esse direito surgiu — Princípios da neutralidade, da proporcionalidade e da efetividade»
No processo C‑521/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Győri Törvényszék (Tribunal Regional de Győr, Hungria), por Decisão de 19 de julho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 30 de julho de 2024, no processo
Aptiv Services Hungary Kft.
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: M. Condinanzi, presidente de secção, N. Jääskinen e A. Kornezov (relator), juízes,
advogado‑geral: L. Medina,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Aptiv Services Hungary Kft., por A. Boros e A. Posztl, ügyvédek,
–
em representação do Governo Húngaro, por M. Z. Fehér e R. Kissné Berta, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e Zs. Teleki, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 168.o, alínea c), do artigo 178.o, alíneas c) e d), e dos artigos 179.o a 182.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»), lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da efetividade.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Aptiv Services Hungary Kft. (a seguir «Aptiv»), uma sociedade de direito húngaro, à Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Autoridade Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria) (a seguir «autoridade tributária de segundo grau») a respeito da recusa do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido a montante, a título de faturas relativas a aquisições intracomunitárias de bens.
Quadro jurídico
Direito da União
3
Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea b), subalínea i), da Diretiva IVA:
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[…]
b)
As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro:
i)
Por um sujeito passivo agindo nessa qualidade ou por uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, quando o vendedor seja um sujeito passivo agindo nessa qualidade que não beneficie da isenção para as pequenas empresas prevista nos artigos 282.o a 292.o e que não esteja abrangido pelo disposto nos artigos 33.o ou 36.o»
4
O artigo 69.o desta diretiva enuncia:
«No caso da aquisição intracomunitária de bens, o imposto torna‑se exigível no momento da emissão da fatura, ou, se não tiver sido emitida nenhuma fatura até essa data, no termo do prazo a que se refere o primeiro parágrafo do artigo 222.o»
5
O artigo 167.o da referida diretiva dispõe:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
6
Nos termos do artigo 168.o, alínea c), da mesma diretiva:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
[…]
c)
o IVA devido em relação às aquisições intracomunitárias de bens, em conformidade com o artigo 2.o, n.o 1, alínea b), subalínea i).»
7
O artigo 178.o, alínea c), da Diretiva IVA prevê:
«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
[…]
c)
Relativamente à dedução referida na alínea c) do artigo 168.o, no que respeita às aquisições intracomunitárias de bens, ter incluído na declaração de IVA prevista no artigo 250.o todos os dados necessários para determinar o montante do IVA devido relativamente a essas aquisições de bens e possuir uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 5 do capítulo 3 do título XI.»
8
O artigo 179.o desta diretiva dispõe:
«O sujeito passivo efetua a dedução subtraindo do montante total do imposto devido relativamente ao período de tributação o montante do IVA em relação ao qual, durante o mesmo período, surgiu e é exercido o direito à dedução por força do disposto no artigo 178.o
Todavia, os Estados‑Membros podem obrigar os sujeitos passivos que efetuem operações ocasionais referidas no artigo 12.o a exercerem o direito à dedução apenas no momento da entrega.»
9
O artigo 180.o da referida diretiva prevê:
«Os Estados‑Membros podem autorizar o sujeito passivo a proceder a deduções que não tenham sido efetuadas em conformidade com os artigos 178.o e 179.o»
10
O artigo 181.o da mesma diretiva enuncia:
«Os Estados‑Membros podem autorizar o sujeito passivo que não possua uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 5 do capítulo 3 do título XI a proceder à dedução referida na alínea c) do artigo 168.o, no que respeita às suas aquisições intracomunitárias de bens.»
11
Nos termos do artigo 182.o da Diretiva IVA:
«Os Estados‑Membros determinam as condições e as normas de aplicação dos artigos 180.o e 181.o»
12
O artigo 222.o desta diretiva dispõe:
«Relativamente às entregas de bens efetuadas nas condições previstas no artigo 138.o ou às prestações de serviços relativamente às quais o imposto seja devido pelo destinatário por força do disposto no artigo 196.o, é emitida uma fatura o mais tardar no décimo quinto dia do mês seguinte àquele em que ocorreu o facto gerador do imposto.
Relativamente a outras entregas de bens ou prestações de serviços, os Estados‑Membros podem impor aos sujeitos passivos prazos para a emissão de faturas.»
13
O artigo 250.o da referida diretiva prevê:
«1.   Os sujeitos passivos devem apresentar uma declaração de IVA da qual constem todos os dados necessários para o apuramento do montante do imposto exigível e do montante das deduções a efetuar, incluindo, na medida em que tal seja necessário para o apuramento do valor tributável, o montante global das operações relativas a esse imposto e a essas deduções, bem como o montante das operações isentas.
2.   Os Estados‑Membros autorizam e podem exigir que a declaração referida no n.o 1 seja, nas condições que determinarem, apresentada por via eletrónica.»
14
O artigo 273.o, primeiro parágrafo, da mesma diretiva prevê:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
Direito húngaro
15
O artigo 63.o, n.o 1, da az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Lei CXXVII de 2007 relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI.16.)], na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Lei do IVA»), prevê:
«No caso de aquisições intracomunitárias de bens, o imposto devido é determinado no momento da emissão da fatura que comprove a realização da operação ou, o mais tardar, no décimo quinto dia do mês seguinte ao da sua realização.»
16
Nos termos do artigo 119.o, n.o 1, desta lei:
«Sem prejuízo de disposição legal em contrário, o direito à dedução do imposto constitui‑se quando deva ser determinado o imposto devido, correspondente ao imposto calculado a montante (artigo 120.o), incluindo no caso de o imposto devido ser determinado em aplicação das disposições do artigo 196.o/B, n.o 2, alínea a).»
17
O artigo 120.o, alínea b), da referida lei dispõe:
«Quando o sujeito passivo — agindo nessa qualidade — utilize ou explore de outra forma bens ou serviços para efetuar entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, tem direito a deduzir do montante do imposto de que é devedor:
[…]
b)
o imposto calculado como imposto devido relativamente à aquisição de bens — incluindo as aquisições intracomunitárias de bens — ou à prestação de serviços, incluindo os pagamentos antecipados, quando o imposto for pago pelo destinatário do serviço nos termos do artigo 140.o, alínea a);
[…]»
18
O artigo 127.o, n.o 1, alínea b), subalínea ba), da mesma lei enuncia:
«O exercício do direito a dedução está sujeito ao requisito material de o sujeito passivo dispor pessoalmente:
[…]
b)
nos casos previstos no artigo 120.o, alínea b);
ba)
no caso de entregas intracomunitárias, de uma fatura emitida em seu nome que comprove a realização da operação,
[…]»
19
Nos termos do artigo 153.o/A, n.os 1 e 3, da Lei do IVA:
«1.   O sujeito passivo registado no território nacional pode deduzir do montante total do imposto devido relativamente a um período de tributação os seguintes montantes:
a)
o imposto a montante dedutível nos termos do artigo 120.o, alíneas b) e c), subalínea cb), que tenha surgido no mesmo período de tributação;
b)
o imposto a montante dedutível não abrangido pela alínea a), que tenha surgido no mesmo período de tributação ou num período anterior, mas, o mais tardar, durante o ano civil anterior ao ano civil a que se refere o período de tributação.
3.   Qualquer valor do imposto a montante dedutível que não seja afetado pela prescrição nos termos do Código de Procedimento Tributário, nem tenha sido deduzido nos termos do n.o 1 pode ser tido em conta pelo sujeito passivo registado no território nacional como um acréscimo do valor do imposto a montante para o período de tributação em que surgiu o direito à dedução.»
20
O artigo 257.o/J, n.os 1 a 2a, desta lei prevê:
«1.   O sujeito passivo pode solicitar o reembolso do valor do imposto pago a montante se, por razões que não lhe sejam imputáveis, esse valor não tiver sido reembolsado ou não for recuperável de outra forma, em violação do princípio da neutralidade fiscal.
2.   O sujeito passivo deve apresentar o pedido por escrito à autoridade tributária nacional — exceto no caso previsto no n.o 2a — o mais tardar seis meses antes da prescrição do direito de liquidação do imposto. O sujeito passivo pode igualmente apresentar o pedido durante uma inspeção tributária em curso. O prazo é perentório e, em caso de incumprimento, não é admissível a apresentação de um pedido de justificação.
2a.   Se o facto que fundamenta o pedido tiver ocorrido nos seis meses anteriores à prescrição do direito de liquidar o imposto ou posteriormente à prescrição deste direito, o sujeito passivo pode apresentar o pedido no prazo de um ano a contar da data em que esse facto ocorreu. Se o facto que fundamenta o pedido tiver ocorrido após a prescrição do direito de liquidar o imposto, o sujeito passivo só pode solicitar o reembolso do valor do imposto pago a montante em casos excecionalmente justificáveis. Considera‑se excecionalmente justificável, para este efeito, o caso em que o facto subjacente ao pedido ocorre após a prescrição do direito de liquidar o imposto devido à natureza específica da atividade económica exercida pelo sujeito passivo. No pedido, o sujeito passivo deve indicar o facto que fundamenta o pedido e a data em que esse facto se verificou. O sujeito passivo pode também apresentar o pedido durante uma inspeção tributária em curso. O prazo é perentório e, em caso de incumprimento, não é admissível a apresentação de um pedido de justificação.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
21
A Aptiv foi objeto de uma inspeção em matéria de IVA relativamente ao período compreendido entre 1 de novembro de 2020 e 31 de dezembro de 2021.
22
Na sua decisão subsequente à inspeção, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Vas Megyei Adó‑ és Vámigazgatósága (Direção Tributária e Aduaneira da província de Vas, pertencente à Autoridade Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria) constatou que, nas suas declarações de IVA relativas ao período compreendido entre julho e setembro de 2021, a Aptiv tinha deduzido o IVA relativo a aquisições intracomunitárias de bens efetuadas durante os anos de 2016 a 2018.
23
Esta direção recusou, portanto, a dedução solicitada pela Aptiv relativamente a essas aquisições e concluiu que esta sociedade devia, consequentemente, pagar uma dívida fiscal correspondente, em substância, ao montante do IVA cuja dedução tinha sido recusada.
24
Chamada a pronunciar‑se sobre uma reclamação da decisão da referida direção, a autoridade tributária de segundo grau confirmou essa decisão, considerando, em substância, que a Aptiv só poderia exercer o seu direito à dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens efetuadas durante os anos de 2016 a 2018 através de uma declaração retificativa das declarações apresentadas relativamente a esses anos.
25
Ora, esta autoridade considerou que já não podia ser apresentada nenhuma declaração retificativa relativamente ao ano de 2016 e a uma parte do ano de 2017, uma vez que o prazo previsto pela regulamentação nacional para proceder a tal declaração tinha expirado.
26
Além disso, indeferiu o pedido da Aptiv de abertura de um procedimento especial de reembolso do IVA ao abrigo do artigo 257.o da Lei do IVA.
27
A Aptiv interpôs recurso da decisão da autoridade tributária de segundo grau para o Győri Törvényszék (Tribunal Regional de Győr, Hungria), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Esta sociedade alegou, em substância, que os requisitos materiais para o exercício do direito à dedução do IVA estavam preenchidos e que o facto de determinados requisitos formais não terem sido cumpridos não podia privá‑la desse direito. A referida sociedade sublinhou que o facto de o IVA dedutível sobre as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas, em substância, durante os anos de 2016 a 2018 ter sido indicado nas declarações de IVA relativas ao período compreendido entre julho e setembro de 2021 se tinha ficado a dever a um atraso na entrega das faturas em causa por parte dos fornecedores e ao registo tardio dessas faturas na sua contabilidade. Com efeito, na falta das referidas faturas, a Aptiv ficou impossibilitada de exercer o seu direito à dedução nas declarações de IVA relativas ao período durante o qual essas aquisições tinham sido efetuadas.
28
A autoridade tributária de segundo grau negou provimento ao recurso da Aptiv. Sublinhou que, quando um sujeito passivo recebe tardiamente as faturas necessárias para exercer o direito à dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens, não pode efetuar essa dedução numa declaração de IVA relativa ao período durante o qual essas faturas foram recebidas. Nessas circunstâncias, enquanto o prazo de prescrição não tiver expirado, o sujeito passivo só pode apresentar uma declaração retificativa relativa ao período durante o qual essas aquisições foram efetuadas.
29
O órgão jurisdicional de reenvio considera que a decisão da autoridade tributária de segundo grau é contrária ao direito da União.
30
A este respeito, este órgão jurisdicional observa que resulta, em substância, dos Acórdãos de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução) (C‑895/19, EU:C:2021:216), que, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal, a dedução do IVA pago a montante deve ser autorizada se os requisitos materiais do direito à dedução estiverem preenchidos, mesmo quando o sujeito passivo em causa não tenha respeitado certas formalidades. Assim, desde que a Administração Tributária disponha dos dados necessários para determinar se esses requisitos estão preenchidos, não poderá submeter o direito do sujeito passivo de deduzir esse imposto a outros requisitos formais que tenham por efeito impossibilitar o exercício desse direito, tais como a apresentação de uma declaração retificativa.
31
Nestas condições, o referido órgão jurisdicional considera, em substância, que uma regulamentação nacional que, em caso de atraso na entrega, pelos fornecedores, das faturas necessárias para exercer o direito à dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens, não permite o exercício desse direito no âmbito das declarações de IVA relativas ao período em que essas faturas foram recebidas, com o fundamento de que, nesse caso, o sujeito passivo pode apresentar uma declaração retificativa das declarações relativas ao período em que tais aquisições foram efetuadas, é contrária ao direito da União.
32
Por último, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha que, no caso em apreço, o direito à dedução do IVA de que a Aptiv dispunha não estava prescrito ao abrigo da regulamentação nacional.
33
Nestas condições, o Győri Törvényszék (Tribunal Regional de Győr) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem os artigos 168.o, alínea c), 178.o, alíneas c) e d), [os artigos 179.o a 182.o] da Diretiva [IVA], e os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da efetividade, ser interpretados no sentido de que com eles são conformes a legislação e a prática de um Estado‑Membro segundo as quais a dedução do IVA pago a montante relativamente às aquisições intracomunitárias de bens é recusada e definitivamente excluída (impossibilidade de apresentar uma declaração retificativa e indeferimento do pedido de procedimento especial de reembolso do imposto) pelo facto de o sujeito passivo, por razões de ordem administrativa, não ter exercido o seu direito à dedução durante o mesmo período de tributação em que o imposto devido foi liquidado, embora o tenha feito antes do termo do prazo de prescrição, atendendo a que, no decurso de inspeções anteriores, a Autoridade Tributária do Estado‑Membro não levantou objeções ao exercício desse direito?»
Quanto à questão prejudicial
Quanto à admissibilidade
34
O Governo Húngaro alega que não é necessário responder à única questão submetida para decidir o litígio no processo principal e que os elementos de facto e de direito constantes da decisão de reenvio não lhe permitem pronunciar‑se sobre a legalidade da decisão da autoridade tributária de segundo grau.
35
A este respeito, importa recordar que o processo prejudicial instituído pelo artigo 267.o TFUE é um instrumento de cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais, graças ao qual o primeiro fornece aos segundos os elementos de interpretação do direito da União que lhes são necessários para a resolução dos litígios que lhes cabe decidir. De acordo com jurisprudência constante, que passou a estar refletida no artigo 94.o, alíneas a) e b), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a necessidade de obter uma interpretação do direito da União que seja útil ao juiz nacional exige que este defina o quadro factual e regulamentar em que se inserem as questões que submete ou que, pelo menos, explique as hipóteses factuais em que essas questões assentam. Além disso, é indispensável, como enuncia o artigo 94.o, alínea c), do Regulamento de Processo, que o pedido de decisão prejudicial exponha as razões que levaram o órgão jurisdicional de reenvio a interrogar‑se sobre a interpretação ou a validade de certas disposições do direito da União, bem como o nexo que esse órgão estabelece entre essas disposições e a legislação nacional aplicável ao litígio no processo principal (Acórdão de 21 de dezembro de 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, n.o 31).
36
Por outro lado, as informações fornecidas na decisão de reenvio devem não só permitir ao Tribunal de Justiça dar respostas úteis, mas também dar aos Governos dos Estados‑Membros e às outras partes interessadas a possibilidade de apresentarem observações em conformidade com o artigo 23.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia (Acórdão de 21 de dezembro de 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, n.o 32).
37
No caso em apreço, contrariamente ao que sustenta o Governo Húngaro, o pedido de decisão prejudicial preenche os requisitos recordados nos dois números anteriores do presente acórdão. De facto, impõe‑se constatar que a decisão de reenvio apresenta, de forma suficientemente detalhada, o quadro factual e regulamentar em que se insere a questão submetida ao Tribunal de Justiça. Além disso, essa decisão expõe de forma clara as razões de facto e de direito que levaram o órgão jurisdicional de reenvio a considerar necessário submeter esta questão.
38
Ademais, o teor das observações escritas submetidas ao Tribunal de Justiça pela Aptiv, o Governo Húngaro e a Comissão Europeia evidencia que os seus autores, incluindo este Governo, não tiveram nenhuma dificuldade em perceber o enquadramento factual e jurídico da questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, em compreender o sentido e o alcance das afirmações factuais que a fundamentam, em apreender as razões pelas quais o órgão jurisdicional de reenvio considerou necessário submetê‑la e, em última análise, em tomar posição de forma completa e útil sobre o assunto.
39
Por conseguinte, o pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto ao mérito
40
Segundo jurisprudência constante, no âmbito da cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituída pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas. A este respeito, cabe‑lhe extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem interpretação tendo em conta o objeto do litígio (Acórdão de 23 de outubro de 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, n.o 17).
41
No caso em apreço, tudo indica, antes de mais, que foi apenas em 2021 que a Aptiv recebeu, dos seus fornecedores, as faturas necessárias para exercer o seu direito à dedução do IVA, que era relativo a aquisições intracomunitárias de bens efetuadas durante os anos de 2016 a 2018, pelo que só podia ter exercido esse direito pela primeira vez no âmbito das declarações de IVA apresentadas relativamente ao período em que efetivamente recebeu e registou essas faturas na sua contabilidade.
42
Em seguida, resulta da decisão de reenvio que a Aptiv parece ter agido de boa‑fé. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha expressamente que a autoridade tributária de segundo grau não concluiu pela existência de fraude fiscal e que o orçamento do Estado não foi lesado, no caso em apreço, devido ao comportamento da Aptiv.
43
Além disso, este órgão jurisdicional salienta que o prazo de prescrição para exercer o direito à dedução do IVA ao abrigo da legislação nacional não tinha expirado no momento em que a Aptiv exerceu esse direito.
44
Por último, resulta da decisão de reenvio que o litígio no processo principal não diz respeito nem a uma situação suscetível de ser abrangida pelo artigo 178.o, alínea d), da Diretiva IVA, uma vez que incide exclusivamente sobre aquisições intracomunitárias de bens e não sobre operações assimiladas, nem a uma situação suscetível de ser abrangida pelo artigo 181.o desta diretiva, que implica que a dedução do IVA tivesse sido solicitada na falta de uma fatura conforme com os requisitos da referida diretiva. Nestas condições, o artigo 178.o, alínea d), e o artigo 181.o da Diretiva IVA são irrelevantes para responder à questão submetida.
45
Nestas circunstâncias, há que entender a questão submetida no sentido de que convida o Tribunal de Justiça a determinar se o artigo 168.o, alínea c), o artigo 178.o, alínea c), bem como os artigos 179.o, 180.o e 182.o da Diretiva IVA, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da efetividade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional e a uma prática administrativa segundo as quais a dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens é recusada pelo facto de o sujeito passivo ter exercido o seu direito à dedução no período de tributação em que recebeu efetivamente as faturas necessárias ao exercício desse direito, posterior ao período em que essas aquisições foram efetuadas, embora esse sujeito passivo tenha exercido tal direito de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição previsto para o efeito na regulamentação nacional.
46
A título preliminar, importa recordar que, no quadro das aquisições intracomunitárias, em aplicação do regime da autoliquidação, não há lugar a pagamento de IVA entre o adquirente e o fornecedor de um bem, sendo o adquirente o devedor do IVA pago a montante pelas aquisições intracomunitárias que efetuou, podendo também, em princípio, deduzir esse mesmo imposto, de modo que nenhum montante é devido à Administração Tributária [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 31 e jurisprudência aí referida].
47
Segundo jurisprudência constante, o direito que assiste aos sujeitos passivos de deduzirem ao IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental inerente ao sistema comum do IVA consagrado pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça salientou reiteradamente, esse direito é parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 32 e jurisprudência aí referida].
48
O regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 33 e jurisprudência aí referida].
49
Nos termos do artigo 167.o da Diretiva IVA, o direito à dedução do IVA pago a montante surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. Segundo o artigo 69.o desta diretiva, no caso de aquisições intracomunitárias de bens, o imposto torna‑se exigível no momento da emissão da fatura, ou, se não tiver sido emitida nenhuma fatura até essa data, no termo do prazo a que se refere o artigo 222.o, primeiro parágrafo, da referida diretiva [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 34].
50
Além disso, o direito à dedução do IVA está sujeito ao cumprimento dos requisitos materiais e formais previstos na Diretiva IVA [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 35 e jurisprudência aí referida].
51
Os requisitos materiais exigidos para a constituição do direito à dedução do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias de bens nos termos do disposto no artigo 2.o, n.o 1, alínea b), i), desta diretiva estão enumerados no artigo 168.o, alínea c), da mesma. Estes requisitos exigem que essas aquisições tenham sido efetuadas por um sujeito passivo, que este seja igualmente o devedor do IVA relativo às referidas aquisições e que os bens em causa sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 36].
52
Em contrapartida, os requisitos formais do direito à dedução do IVA regulam as modalidades e a fiscalização do exercício do mesmo e o bom funcionamento do sistema comum do IVA, como as obrigações contabilísticas, de faturação e declarativas [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 37 e jurisprudência aí referida].
53
No que respeita ao IVA devido pelas aquisições intracomunitárias, resulta do artigo 178.o, alínea c), da Diretiva IVA que o exercício do direito à dedução está sujeito à condição de o sujeito passivo ter incluído, na declaração de IVA prevista no artigo 250.o desta diretiva, todos os dados necessários para determinar o montante do IVA devido relativamente a essas aquisições e possuir uma fatura emitida nos termos das disposições das secções 3 a 5 do capítulo 3 do título XI, da referida diretiva [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 38]. Ora, a posse de uma fatura com as menções previstas no artigo 226.o da Diretiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito substancial do direito à dedução do IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 38).
54
Além disso, segundo o artigo 179.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, a dedução efetua‑se subtraindo do montante total do imposto devido relativamente ao período de tributação o montante do IVA «em relação ao qual, durante o mesmo período, surgiu e é exercido o direito [a] dedução por força do disposto no artigo 178.o» [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 39].
55
O Tribunal de Justiça indicou ainda que, embora, por força do artigo 167.o da Diretiva IVA, o direito à dedução do IVA surja no momento em que o imposto se torna exigível, o exercício do referido direito só é possível, em princípio, de acordo com o artigo 178.o dessa diretiva, a partir do momento em que o sujeito passivo está na posse de uma fatura (Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.o 43).
56
Daqui resulta que o direito à dedução deve, em princípio, ser exercido relativamente ao período de declaração no decurso do qual estejam preenchidos os dois requisitos cumulativos mencionados nos n.os 54 e 55 do presente acórdão, a saber, a constituição do direito à dedução do IVA e a posse, pelo sujeito passivo, das faturas pertinentes [v., neste sentido, Acórdãos de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, n.o 38, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 40].
57
Além disso, como resulta dos artigos 180.o e 182.o da Diretiva IVA, o exercício do direito à dedução pode ser admitido mesmo quando não tenha sido efetuado no período de tributação em que esse direito surgiu, sem prejuízo da observância dos requisitos e das modalidades previstos nas regulamentações nacionais [v. Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito à dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 42].
58
No caso em apreço, e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, afigura‑se que os requisitos materiais e formais que conferem o direito à dedução do IVA só foram cumulativamente preenchidos em 2021, uma vez que foi apenas no decurso desse ano que a Aptiv passou a ter na sua posse as faturas necessárias para exercer o direito à dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens efetuadas durante os anos de 2016 a 2018, pelo que não podia exercer tal direito através de declarações de IVA relativas a esses últimos períodos.
59
No entanto, segundo a regulamentação nacional em causa no processo principal, quando um sujeito passivo recebe tardiamente as faturas necessárias para exercer o direito à dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens, não pode efetuar essa dedução numa declaração de IVA relativa ao período durante o qual essas faturas foram recebidas.
60
Em tais circunstâncias, ainda de acordo com a regulamentação nacional em causa no processo principal, o sujeito passivo pode, enquanto o prazo de prescrição não tiver expirado, apresentar uma declaração retificativa com vista a deduzir do montante total do IVA devido relativamente a um período de tributação o valor de qualquer imposto a montante dedutível que tenha surgido no período em que essas aquisições foram efetuadas ou anteriormente, mas não para lá do ano civil anterior ao ano civil que abranja o período de tributação.
61
A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais estiverem satisfeitas, ainda que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais. Por conseguinte, se a Autoridade Tributária dispuser dos dados necessários para comprovar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode, no que se refere ao direito do sujeito passivo de deduzir esse imposto, impor requisitos suplementares que possam ter o efeito de impossibilitar o exercício desse direito. Tal assim não será se a violação dessas exigências formais tiver por efeito impedir a prova certa de que as exigências materiais foram satisfeitas [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito à dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 47 e jurisprudência aí referida].
62
Nestas circunstâncias, há que considerar que o exercício do direito à dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens no período de tributação durante o qual o sujeito passivo, agindo de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição aplicável, recebeu efetivamente as faturas necessárias ao exercício desse direito parece conforme com o artigo 168.o, alínea c), o artigo 178.o, alínea c), e o artigo 179.o da Diretiva IVA, lidos à luz do princípio da neutralidade fiscal, e isso mesmo quando esse período de tributação seja posterior àquele durante o qual essas aquisições foram efetuadas e o exercício do direito à dedução do IVA ocorra para lá do prazo dentro do qual a apresentação de uma declaração retificativa, prevista no direito nacional e recordada no n.o 60 do presente acórdão, era possível.
63
Nenhuma conclusão diferente pode ser retirada da jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual os Estados‑Membros podem prever, por razões de segurança jurídica, um prazo de caducidade cujo termo tem por consequência penalizar o contribuinte insuficientemente diligente, que não reclamou a dedução do IVA pago a montante, fazendo‑lhe perder o direito à dedução, desde que esse prazo respeite os princípios da equivalência e da efetividade (v., neste sentido, Acórdão de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, n.o 38 e jurisprudência aí referida).
64
Com efeito, o princípio da efetividade, mencionado pelo órgão jurisdicional de reenvio, exige, segundo jurisprudência constante, que as modalidades processuais para o exercício do direito à dedução do IVA previstas no direito nacional não tornem impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício desse direito (v., neste sentido, Acórdãos de 19 de julho de 2012, Littlewoods Retail e o., C‑591/10, EU:C:2012:478, n.o 28, e de 24 de fevereiro de 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, n.o 42).
65
Ora, uma regulamentação ou uma prática administrativa nacionais que consistam em recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de este ter sido exercido durante um período de tributação posterior àquele em que as aquisições intracomunitárias de bens foram efetuadas são suscetíveis de tornar impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício desse direito, quando o sujeito passivo estava impossibilitado de exercer o referido direito durante os períodos de tributação anteriores, por não estar então na posse das faturas necessárias para o exercer.
66
Por outro lado, resulta da decisão de reenvio que era impossível à Aptiv exercer o seu direito à dedução no âmbito de outros mecanismos processuais previstos no direito nacional, tais como, por um lado, a apresentação de uma declaração retificativa, mencionada no n.o 60 do presente acórdão, uma vez que, no momento em que a Aptiv recebeu as faturas em causa, o prazo para apresentar tal declaração já tinha expirado, e, por outro, o procedimento especial de reembolso, tendo o órgão jurisdicional de reenvio especificado que a autoridade tributária de segundo grau indeferiu o pedido da Aptiv nesse sentido.
67
Nestas condições, há que considerar que uma regulamentação nacional que não permite a um sujeito passivo, que age de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição, exercer o seu direito à dedução do IVA no período de tributação em que recebeu efetivamente as faturas necessárias ao exercício desse direito torna o exercício do referido direito praticamente impossível ou, pelo menos, excessivamente difícil, pelo que o princípio da efetividade não é respeitado.
68
No que respeita ao princípio da proporcionalidade, também mencionado pelo órgão jurisdicional de reenvio, importa recordar, nomeadamente, que, nos termos do artigo 273.o da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude. A luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos fiscais constitui, com efeito, um objetivo reconhecido e incentivado por essa diretiva. Todavia, as medidas que os Estados‑Membros têm a faculdade de adotar ao abrigo do artigo 273.o desta diretiva não devem ir além do necessário para atingir esses objetivos. Não podem, portanto, ser utilizadas de forma a pôr sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA nem, por conseguinte, a neutralidade do IVA (Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.o 48).
69
Ora, mesmo admitindo que uma regulamentação ou uma prática administrativa nacionais que não permitam a um sujeito passivo exercer o seu direito à dedução do IVA durante o período de tributação em que esteve efetivamente na posse das faturas necessárias para exercer esse direito visem lutar contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos, basta salientar que, no caso em apreço, como resulta do n.o 42 do presente acórdão, a Aptiv parece ter agido de boa‑fé e a autoridade tributária de segundo grau não concluiu pela existência de fraude fiscal.
70
Nestas condições, tal regulamentação ou prática administrativa nacionais parecem suscetíveis de pôr sistematicamente em causa o exercício do direito à dedução do IVA e, por conseguinte, a neutralidade do IVA, ainda que o sujeito passivo em causa tenha agido de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição aplicável.
71
Em face do exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 168.o, alínea c), o artigo 178.o, alínea c), bem como os artigos 179.o, 180.o e 182.o da Diretiva IVA, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da efetividade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional e a uma prática administrativa segundo as quais a dedução do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens é recusada pelo facto de o sujeito passivo ter exercido o seu direito à dedução no período de tributação em que recebeu efetivamente as faturas necessárias ao exercício desse direito, posterior ao período em que essas aquisições foram efetuadas, embora esse sujeito passivo tenha exercido tal direito de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição.
Quanto às despesas
72
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
O artigo 168.o, alínea c), o artigo 178.o, alínea c), bem como os artigos 179.o, 180.o e 182.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da efetividade,
devem ser interpretados no sentido de que:
se opõem a uma regulamentação nacional e a uma prática administrativa segundo as quais a dedução do imposto sobre o valor acrescentado relativo às aquisições intracomunitárias de bens é recusada pelo facto de o sujeito passivo ter exercido o seu direito à dedução no período de tributação em que recebeu efetivamente as faturas necessárias ao exercício desse direito, posterior ao período em que essas aquisições foram efetuadas, embora esse sujeito passivo tenha exercido tal direito de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: húngaro.