62007CC0048
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 3. července 2008 (
1
)
Věc C-48/07
État belge – Service public fédéral Finances
v.
Les Vergers du Vieux Tauves SA
„Korporační daň — Směrnice 90/435/EHS — Postavení mateřské společnosti — Podíl na základním kapitálu — Požívací právo k podílům“
1.
V tomto řízení se Cour d’Appel de Liège (Odvolací soud v Liège) (Belgie) Soudního dvora v podstatě táže, zda společnost, která drží právo na požitky z držby akcií v jiné společnosti, musí být považována za mateřskou společnost ve smyslu směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
2
) (dále „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“ nebo „směrnice“).
Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech
2.
Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech usiluje o zamezení znevýhodnění společností z jiných členských států ve srovnání se společnostmi ze stejného členského státu, pokud hodlají spolupracovat formou seskupování mateřských a dceřiných společností (
3
). Činí tak dvěma způsoby.
3.
Zaprvé, relevantní část čl. 4 odst. 1 stanoví:
„Obdrží-li mateřská společnost z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti rozdělené zisky, […] stát mateřské společnosti:
—
upustí od zdanění těchto zisků, nebo
—
zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům […]“.
4.
Zadruhé, článek 5 požaduje, aby se členské státy zdržely vybírání srážkové daně ze zisků, které dceřiná společnost vyplácí své mateřské společnosti.
5.
Článek 3 definuje „mateřskou společnost“. Zní takto:
„1.   Pro účely použití této směrnice se
a)
postavení mateřské společnosti přiznává přinejmenším každé společnosti členského státu, která splňuje podmínky stanovené v článku 2[ (
4
)] a která drží na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu splňující stejné podmínky podíl nejméně 25 %;
b)
‚dceřinou společností‘ rozumí společnost, na jejímž základním kapitálu je držen podíl uvedený v písmenu a).
2.   Odchylně od odstavce 1 mohou členské státy:
—
dvoustrannou dohodou nahradit podmínku podílu na základním kapitálu podmínkou disponování hlasovacími právy,
—
nepoužít tuto směrnici na ty své společnosti, které nebudou držet bez přerušení po dobu nejméně dvou let podíl, který je opravňuje k přiznání postavení mateřské společnosti, ani na ty své společnosti, v nichž společnost jiného členského státu nedrží takový podíl bez přerušení po dobu nejméně dvou let.“
6.
Vzhledem k tomu, že čl. 3 odst. 1 písm. a) definuje mateřskou společnost odkazem na přinejmenším každou společnost ve smyslu článku 2 s minimálním podílem ve výši 25 %, je zřejmé, že členské státy mají možnost stanovit širší definici tak, aby zahrnovala například společnosti s nižším minimálním podílem. Minimální podíl, na který odkazuje čl. 3 odst. 1 písm. a) byl krom toho snížen na 20 % s účinností od 2. února 2004, na 15 % s účinnosti od 1. ledna 2007, a bude snížen na 10 % s účinností od 1. ledna 2009 (
5
).
7.
Článek 1 odst. 2 stanoví, že směrnice nevylučuje použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení nezbytných k potlačení daňových úniků a zneužívání daňových předpisů.
Příslušné belgické právo
Provedení směrnice o mateřských a dceřiných společnostech
8.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci poskytuje pouze útržkovité informace o dotčených vnitrostátních právních předpisech. Na základě nemnoha informací, které obsahuje, doplněných o tím užitečnější vysvětlení poskytnutá Les Vergers du Vieux Tauves SA (dále jen „žalobkyně“) a belgickou vládou v jejich písemných vyjádřeních, se situace jeví následovně.
9.
Belgie zvolila metodu osvobození podle prvního pododstavce čl. 4 odst. 1 směrnice. Stručně řečeno, podle použitelných právních předpisů (
6
) jsou dividendy získané od dceřiných společností ve smyslu směrnice nejprve zahrnuty do základu daně mateřské společnosti a poté odečteny ve výši 95 % (
7
) z takového základu daně, pokud má mateřská společnost zdanitelné zisky (
8
).
10.
Relevantní část článku 202 zákona o daních z příjmu (dále jen „článek 202“) (
9
) v rozhodné době stanovila:
„1.   Ze zisků za daňové období se rovněž odečtou, v rozsahu, v němž jsou zahrnuty:
1
Dividendy […]
[…]
2.   Příjem, na který se odkazuje v čl. 1 odst. 1 […] je odpočitatelný pouze tehdy, pokud přijímající mateřská společnost měla ke dni podání daňového přiznání nebo zaplacení podíl ve společnosti provádějící rozdělení dividend ve výši ne menší nežli 5 % […]“
11.
Zákon z roku 1992 nahradil zákon z roku 1964 (
10
). Článek 202 částečně převzal článek 111 zákona z roku 1964, ve znění zákona ze dne 23. října 1991, kterým se provádí směrnice (dále jen „prováděcí zákon“) (
11
). Změny provedené v zákonu z roku 1964 prováděcím zákonem zahrnovaly zrušení dřívějšího výslovného požadavku, aby společnost přijímající dividendy měla za účelem účasti na výhodném režimu stanoveném článkem 111 v držení akcie, z nichž pocházely dividendy, jako výlučný vlastník. Článek 202 byl poté změněn tak, aby takový výslovný požadavek (
12
) zahrnoval, ale s účinností teprve po uplynutí zdaňovacích období dotčených v projednávané věci.
12.
Belgická vláda vysvětlila, že prováděcí zákon byl určen i k pokrytí oblasti nespadající do působnosti směrnice, jmenovitě vztahů mezi tuzemskými společnostmi tak, aby bylo zabráněno obrácené diskriminaci belgických společností s belgickými dceřinými společnostmi ve srovnání s belgickými společnostmi, které mají dceřiné společnosti v jiných členských státech, pokud jde o zacházení s dividendami.
Požívací právo v belgickém právu
13.
Belgie vysvětluje, že v belgickém právu požívací právo znamená „droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance“ (právo požívat věci, jejichž vlastníkem je jiná osoba, jako samotný vlastník, avšak za podmínky zachování jejich podstaty). Poživateli tedy svědčí pouze usus a fructus, nemá právo věc zcizit (abusus), které zůstává holému vlastníkovi (
13
).
14.
Požívací právo k akciím konkrétněji poskytuje výhradně právo požívat, tedy právo na výnosy pocházející z takových akcií, a nikoliv na základní kapitál, který představují. Poživatel tedy nemá nárok na jiné zisky dosažené společností, nežli na získání oznámených dividend. Nemá rovněž žádná práva k rezervám. Akcionář sice nedostává vyplacené rezervy, zvyšují však jeho základní kapitál a pokud je společnost zrušena v období solventnosti, obdrží podíl z kumulovaných rezerv. V zásadě a v závislosti na stanovách společnosti může pouze holý vlastník vykonávat hlasovací práva spojená s akciemi. Konečně, poživatel nemá zcizovací právo, které zůstává holému vlastníkovi.
Skutkové okolnosti a předložená otázka
15.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je podobně mimořádně lakonická pokud jde o skutkový kontext. Nicméně následující skutečnosti vyplynuly z písemných vyjádření žalobkyně a belgické vlády. Zdá se, že o nich není sporu.
16.
V červnu roku 1999 žalobkyně, belgická společnost, koupila požívací práva k akciím společnosti Narda SA (dále jen „Narda“) na dobu deseti let; jiná společnost, Bepa SA (dále jen „Bepa“), nabyla holé vlastnictví uvedených akcií. Po uplynutí desetileté lhůty se Bepa stane plným vlastníkem uvedených akcií. Mezi subjekty prodávajícími akcie na jedné straně a žalobkyní a Bepa na straně druhé neexistovaly akcionářské vazby. Žalobkyně usilovala o krátkodobé nabytí akcií Narda za účelem optimalizace svých finančních zdrojů a rozšíření nabídky výrobků. Bepa usilovala o středně- nebo dlouhodobé nabytí akcií z dlouhodobých strategických, hospodářských a finančních důvodů zvýšením počtu svých dceřiných společností.
17.
Narda je patrně belgickou společností. Její stanovy uvádí, že pokud jsou požívací právo a holé vlastnictví akcií rozděleny, holý vlastník může hlasovat pouze v souvislosti s navýšením základního kapitálu a o prodloužení trvání společnosti nebo o jejím rozpuštění; v ostatních případech může poživatel vykonávat všechna hlasovací práva.
18.
V letech 2000, 2001 a 2002 žalobkyně usilovala o odpočet dividend obdržených od Narda od svého daňového základu. Belgické daňové orgány uložily žalobkyni opravu daňových přiznání pro uvedené roky z důvodu, že požívací právo žalobkyně nebylo „podílem na základním kapitálu“ v Narda. Žalobkyně podala námitky; rozhodnutím ze dne 22. ledna 2004 belgické daňové orgány námitky zamítly. Žalobkyně toto rozhodnutí úspěšně zpochybnila před Tribunal de Première Instance de Namur (Soud prvního stupně, Namur). V průběhu řízení o odvolání Cour d’Appel de Liège předložil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je zákon ze dne 28. prosince 1992, kterým byl změněn článek 202 zákona o daních z příjmů z roku 1992 odkazem na směrnici Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 a který požaduje, aby příjemce dividend měl podíl na základním kapitálu společnosti, která je vyplatila, v rozsahu, v němž výslovně nestanoví povinnost plného vlastnictví podílu, a tudíž implicitně umožňuje výklad odpůrkyně, že pouhé právo na požitky z držby akcií představujících podíl na základním kapitálu společnosti s sebou nese právo na osvobození od daně z takových dividend, slučitelný s ustanoveními výše uvedené směrnice, která se týkají podílu na základním kapitálu, a zejména s jejími články 3, 4 a 5?“
19.
Písemná vyjádření byla předložena žalobkyní, belgickou, francouzskou, německou, řeckou, italskou, nizozemskou a španělskou vládou a vládou Spojeného království a Komisí; všechny, s výjimkou francouzské, německé a nizozemské vlády byly zastoupeny při jednání.
Přípustnost
20.
Všechny vlády, které předložily vyjádření, uplatňují otázku přípustnosti, ačkoliv se jejich pohledy liší. Žalobkyně a Komise tvrdí, že žádost je přípustná. Vyjádření ohledně přípustnosti se v zásadě zaměřují na dvě otázky, na nedostatek informaci v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a na zdánlivou nepřítomnost jakéhokoliv prvku Společenství.
21.
Může být užitečné stručně připomenout ustálenou judikaturu Soudního dvora týkající se přípustnosti předběžné otázky předložené vnitrostátními soudy.
22.
Soudní dvůr rozhodl, že článek 234 ES představuje nástroj soudní spolupráce, díky němuž poskytuje vnitrostátním soudům výklad práva Společenství, který jim může být užitečný při posuzování účinků ustanovení vnitrostátního práva dotčeného ve sporu, který tyto soudy mají rozhodnout (
14
). V kontextu tohoto nástroje spolupráce je věcí pouze vnitrostátních soudů, kterým byl spor předložen a jež musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jejich rozsudku, tak i relevanci otázek, které kladou Soudnímu dvoru (
15
).
23.
V důsledku toho, týká-li se žádost o rozhodnutí o předběžné otázce výkladu práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout (
16
). Otázkám týkajícím se výkladu práva Společenství tudíž svědčí domněnka relevantnosti a Soudní dvůr může odmítnout rozhodnutí o předložené otázce pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (
17
).
24.
Mimoto pokud vnitrostátní právní úprava přizpůsobí řešení přijatá pro čistě vnitrostátní situace řešením upraveným právem Společenství, Soudní dvůr rozhodl, že Společenství má jasný zájem na tom, aby se za účelem vyloučení rizika budoucích rozdílných výkladů dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z práva Společenství jednotného výkladu, bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit (
18
).
Nedostatečné informace
25.
Německo, Itálie, Španělsko a Spojené království tvrdí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce obsahuje nedostatečné informace ohledně výkladu vnitrostátních právních předpisů.
26.
Je zajisté pravdou, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je extrémně stručná a že Soudní dvůr rozhodl, že nutnost dospět k takovému výkladu práva Společenství, který bude vnitrostátnímu soudu užitečný, vyžaduje, aby tento soud vymezil skutkový a právní rámec, do něhož jsou otázky, které pokládá, zasazeny (
19
). Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, které tyto požadavky nesplňují, tudíž mohou být zamítnuty jako nepřípustné.
27.
Nicméně Soudní dvůr za jistých okolností zmírnil přísnost takového pravidla tím, že rozhodl, že požadavek, aby předkládající soud vymezil skutkový a právní rámec, do něhož spadají jím položené otázky, není nezbytný v případě, kdy se otázky vztahují na konkrétní věcné body a dovolují Soudnímu dvoru podat užitečnou odpověď, přestože předkládající soud nevyložil právní a skutkový stav vyčerpávajícím způsobem (
20
). Skutečnost, že, jako je tomu v projednávané věci, byla předložena vyjádření vládami členských států a Komisí v souladu s článkem 20 statutu Soudního dvora Evropských společenství ukazuje, že informace poskytnuté v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jim skutečně umožnily užitečně zaujmout postoj k otázkám předloženým Soudnímu dvoru; informace uvedené v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce mimoto mohou být těmito vyjádřeními doplněny (
21
).
28.
Ve světle výše uvedených skutečností mám za to, že žádost v projednávané věci, přestože je nežádoucím způsobem stručná, pokud jde o faktické údaje, nemůže být považována za nepřípustnou pouze z tohoto důvodu.
Chybějící prvek Společenství
29.
Většina vlád, které předložily vyjádření uvádí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nenasvědčuje tomu, že je ve skutkových okolnostech projednávané věci přítomen prvek Společenství. Předkládající soud spíše usiluje o výklad vnitrostátních právních předpisů, které provádějí směrnici v kontextu mateřských a dceřiných společností usazených v různých členských státech a současně používají obdobná ustanovení týkající se vztahů mezi mateřskou a dceřinou společností v ryze vnitrostátním kontextu.
30.
Předkládající soud vskutku neuvádí, zda se původní řízení týká dceřiné společnosti usazené v jiném členském státu. Ostatně se zdá, že odpověď je záporná. Belgická vláda nicméně ve svém písemném vyjádření uvádí, že čl. 202 odst. 2 je určen k provedení směrnice, přičemž zároveň rozšiřuje její účinky na vnitrostátní oblast a má širší působnost, nežli je působnost požadovaná směrnicí. Zdá se tedy, jak tvrdí žalobkyně, Francie, Německo, Řecko, Nizozemsko a Komise, že situace v projednávané věci je podobná situaci dotčené v judikatuře vycházející z rozsudku ve věci Leur-Bloem (
22
), kde předkládající soud žádá o výklad vnitrostátních právních předpisů, které provádějí směrnici a vedle toho se použijí i na vnitrostátní situace obdobné situacím ve Společenství v rámci působnosti dotčené směrnice.
31.
Jak uvedení zúčastnění zdůrazňují, a jak je zjevné z rozsudků uvedených výše, vyplývá z ustálené judikatury, že Soudní dvůr je příslušný k výkladu ustanovení práva Společenství týkají-li se skutkové okolnosti vnitrostátního sporu a vnitrostátní právní předpisy stanoví pro vnitrostátní situace stejná řešení, jako jsou řešení přijatá právem Společenství.
32.
V projednávané věci se zdá, že existuje jediné vnitrostátní ustanovení použitelné na mateřské a dceřiné společnosti, bez ohledu na skutečnost, zda jsou dceřiné společnosti usazeny v Belgii nebo v jiných členských státech. Dále se z vyjádření belgické vlády jeví, že působnost čl. 202 odst. 2 byla rozšířena na vnitrostátní oblast za účelem zamezení obrácené diskriminaci belgických společností na základě místa, kde jsou usazeny jejich dceřiné společnosti. Toto dobrovolné sbližování vnitrostátního práva s požadavky směrnice, spojené se žádostí vnitrostátního soudu o pokyny pro výklad, podle mého názoru postačuje pro uznání přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
33.
Belgie, Německo a Spojené království dále tvrdí, že výklad směrnice není relevantní, jelikož působnost čl. 202 odst. 2 je širší: použije se, vedle dividend, i na další příjmy a stanoví významně nižší práh pro podíl na základním kapitálu ve srovnání se směrnicí.
34.
Podle mého názoru nicméně skutečnost, že vnitrostátní právo neprovádí směrnici v totožném znění nezbytně neznamená, že by žádost vnitrostátního soudu o výklad výchozí směrnice měla být považována za nepřípustnou. Vedle zřejmého obecného důvodu, že směrnice jsou závazné, pokud jde o výsledek, konkrétní směrnice v projednávané věci poskytuje členským státům vyšší míru volného uvážení. Je krom toho zřejmé, že vnitrostátní předpisy i předpisy Společenství používají totožný pojem „podíl na základním kapitálu“ (
23
) pouze s tím rozdílem, že v Belgii postačuje podíl ve výši 5 % ke vzniku nároku mateřské společnosti na osvobození od daně. Použití totožných pojmů naznačuje, že vnitrostátní zákonodárce zamýšlel použít uvedený pojem stejným způsobem.
35.
Na základě ustálené judikatury Soudního dvora a s ohledem na skutečnost, že existuje jediné vnitrostátní ustanovení, které provádí směrnici a souběžně upravuje vnitrostátní situace, je jasně v zájmu Společenství, aby toto ustanovení bylo vykládáno stejným způsobem při použití na přeshraniční a tuzemské situace.
36.
Konečně Spojené království tvrdí, že bez ohledu na výklad směrnice, který podá Soudní dvůr, bude nakonec na vnitrostátním soudu, aby vhodným způsobem rozhodl o vnitrostátní otázce. Na takovém základě nebude rozhodnutí Soudního dvora ani přímo, ani nepřímo použitelné, a tudíž bude zcela abstraktní. V podobném smyslu došlo při jednání k diskusi ohledně relevantnosti rozsudku ve věci Kleinwort Benson (
24
), ve kterém jedním z faktorů, které vedly k tomu, že předložená žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudním dvorem odmítnuta jako nepřípustná, byla skutečnost, že dotčené vnitrostátní právní předpisy nepožadovaly, aby vnitrostátní soudy rozhodovaly spory, které jim byly předloženy, na základě absolutního a bezvýhradného použití výkladu práva Společenství, který jim byl poskytnut Soudním dvorem (
25
).
37.
Je nesporné, že jelikož směrnice neupravuje vnitrostátní situace, rozsudek v projednávané věci by mohl být v určitém smyslu považován za čistě poradní – bude ponecháno na úvaze členského státu, zda změní své právní předpisy nebo rozhodnutí jednoduše nevezme v úvahu. Tak tomu pochopitelně bude vždy v situaci srovnatelné s tou, která vedla k vydání rozsudku ve věci Leur-Bloem (
26
). Pochopitelně je to spojeno s podstatou uvedené judikatury. To nicméně nezabránilo Soudnímu dvoru v tom, aby rozhodl o přípustnosti takových věcí a není důvod odlišovat projednávanou věc od ostatních.
38.
Docházím proto k závěru, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je přípustná.
K věci samé
39.
Svou otázkou se předkládající soud táže, zda vnitrostátní právní předpisy provádějící směrnici, které požadují, aby příjemce dividend měl podíl na základním kapitálu ve společnosti, která takové dividendy rozděluje, je slučitelný se směrnicí v rozsahu, v němž výslovně nestanoví povinnost mít podíl v plném vlastnictví, a tudíž implicitně umožňuje, aby pouhé držení práva na požitky z držby akcií bylo spojeno s nárokem na daňový odpočet z takových dividend.
40.
Před tím, nežli odpovím na uvedenou otázku, bude vhodné – jak výslovně nebo implicitně navrhla řada zúčastněných, kteří předložili vyjádření – tuto otázku přeformulovat.
41.
Z ustálené judikatury vyplývá, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se vyjadřoval ke slučitelnosti norem vnitrostátního práva s právem Společenství (
27
). Mimoto v řízení o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přísluší Soudnímu dvoru poskytnout předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které jsou mu položeny (
28
). V projednávané věci se jeví, že se předkládající soud táže, zda směrnice požaduje, aby členské státy poskytly zvýhodněné daňové zacházení dividendám obdrženým mateřskou společností od dceřiné společnosti, které je stanoveno v čl. 4 odst. 1 směrnice, v situacích, kdy bylo vlastnictví akcií v dceřiné společnosti rozděleno, takže dividendy jsou získávány jednou společností na základě požívacího práva, zatímco holé vlastnictví zůstává jiné společnosti. Pokud tato otázka bude zodpovězena kladně, postačí to k tomu, aby vnitrostátní soud rozhodl ve prospěch žalobkyně. Pokud odpověď nicméně bude záporná, vznikne otázka, zda členské státy při provádění směrnice přesto mohou rozšířit toto zvýhodněné daňové zacházení s dividendami na držitele pouhého požívacího práva k akciím.
Musí se směrnice použít na požívací právo?
42.
Žalobkyně a Komise mají v zásadě za to, že dividendy obdržené poživatelem musí náležet do působnosti čl. 4 odst. 1 (
29
), zatímco belgická, francouzská, řecká, italská, nizozemská a španělská vláda a vláda Velké Británie jsou opačného názoru. Německá vláda má za to, že se čl. 4 odst. 1 nepoužije na dividendy obdržené poživatelem s výjimkou situace, kdy je postavení poživatele z hospodářského hlediska rovnocenné postavení holého vlastníka.
Účel směrnice
43.
Všichni účastníci řízení se dovolávají účelu směrnice. Jsem též toho názoru, že je to vhodný výchozí bod pro analýzu.
44.
První bod odůvodnění směrnice uvádí, že seskupování společností z různých členských států mohou být nezbytná k tomu, aby ve Společenství byly vytvořeny podmínky podobné podmínkám vnitřního trhu a aby tím bylo zajištěno vytvoření a řádné fungování společného trhu; že by těmto operacím neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států; a že je proto důležité stanovit pro tato seskupování daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni.
45.
Druhý bod odůvodnění uvádí, že zmíněná seskupování mohou vést k utvoření skupin mateřských a dceřiných společností. Třetí bod odůvodnění stanoví, že stávající daňové předpisy upravující vztahy mezi mateřskými a dceřinými společnostmi různých členských států se mezi jednotlivými členskými státy citelně liší a jsou obecně nepříznivější než ty, které se týkají vztahů mezi mateřskými a dceřinými společnostmi téhož členského státu; že spolupráce mezi společnostmi různých členských států je tím znevýhodňována oproti spolupráci společností téhož členského státu, a že je vhodné zamezit tomuto znevýhodnění zavedením společného režimu, a tím i usnadnit seskupování na úrovni Společenství k zajištění fungování společného trhu. Čtvrtý a pátý bod odůvodnění pouze uvádí dvě zásady, jejichž prostřednictvím mají být uvedené cíle dosaženy, a v zásadě předjímají znění čl. 4 odst. 1 a článku 5.
46.
Není překvapením, že se Soudní dvůr ve svých rozsudcích týkajících se směrnice soustavně soustřeďoval na cíle, které jsou vymezeny v jejím odůvodnění. Uvedl, že cílem směrnice, jak vyplývá zejména z třetího bodu jejího odůvodnění, je zamezit jakémukoli znevýhodnění spolupráce mezi společnostmi z různých členských států oproti spolupráci mezi společnostmi z jednoho a téhož členského státu zavedením společného daňového systému, a usnadnit přeshraniční spolupráci (
30
) nebo seskupování společností na úrovni Společenství (
31
). Obecněji, potřeba existence směrnice vyplývá z dvojího zdanění, kterému mohou podléhat seskupení tvořená společnostmi usazenými ve více členských státech (
32
).
47.
Směrnice je tudíž založena na předpokladu, že dvojí zdanění dividend v rámci přeshraniční skupiny bude odrazovat od vzniku takových skupin. Usiluje o odstranění této překážky tím, že požaduje, aby členské státy nezdaňovaly takové dividendy na úrovni mateřské společnosti. Podle důrazného znění odůvodnění novelizační směrnice 2003/123 je cílem směrnice o mateřských a dceřiných společnostech „osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti“ (
33
). Soudní dvůr navíc nedávno popsal směrnici jako „jednotící nebo harmonizační předpis směřující k vyloučení situací dvojího zdanění“ (
34
).
48.
V tomto kontextu souhlasím se žalobkyní a Komisí, že by bylo v rozporu s účelem směrnice, aby dividendy obdržené poživatelem podléhaly dvojímu zdanění za okolností, kdy by čl. 4 odst. 1 požadoval daňovou úlevu tam, kde nebylo vytvořeno požívací právo. Jak zdůrazňuje Komise, problém dvojího zdanění nezmizí, pokud je vlastnictví akcií rozděleno. Při neexistenci daňové úlevy podléhají dividendy splatné z takových akcií dani ve státu sídla jejich držitele a podléhají rovněž srážce u zdroje ve státě dceřiné společnosti. To, jak uvádí odůvodnění ke směrnici, znevýhodňuje spolupráci mezi společnostmi z různých členských států – což má směrnice právě odstranit.
49.
Členské státy, které předložily vyjádření, rovněž zakládají své argumenty hlavně na cílech směrnice. Zatímco se shodují na tom, že jejím účelem je usnadnění seskupování společností, uvádí, že systém daňové neutrality dividend není chápán jako cíl sám o sobě, ale spíše jako prostředek k dosažení tohoto cíle. Směrnice proto usiluje o to, aby se společnostem z různých členských států umožnilo seskupování v hospodářském smyslu, aby mohly fungovat tak, jako by byly na jednom trhu. Tento přístup vyžaduje, aby společnosti tvořící taková seskupení byly spojeny hospodářskými a provozními vazbami, a nikoliv vazbami čistě finančními. Tak tomu nemůže být, dokud mateřská společnost nebude mít podíl v dceřiné společnosti, který jí poskytne všechna práva, která jsou obvykle spojena se statutem akcionáře, jmenovitě právo hlasovat na všech shromážděních, což akcionáři umožňuje usměrňovat hospodářské aktivity, a nárok na dividendy, aby mohl těžit z finančních výsledků vyplývajících z takové aktivity a takových usměrnění. Oproti tomu, pokud tyto dvě situace budou odděleny, nelze hovořit o skutečném seskupování – v hospodářském smyslu – společností se společností, ve které mají podíl. Pouhý držitel požívacího práva tudíž nemůže být považován za součást skutečné skupiny.
50.
Podle mého názoru takový argument předpokládá, že druh vztahu mezi společnostmi, k jehož podpoře je směrnice určena, je omezen na skupiny v obvyklém smyslu práva společností. Směrnice nicméně nedefinuje svou působnost odkazem na žádné z kritérií běžně používaných pro určení skupiny, tedy konkrétně ani odkazem na řízení na centrální a jednotné úrovni (
35
), ani odkazem na existenci většiny hlasovacích práv nebo práva jmenovat či odvolávat členy představenstva nebo dominantního vlivu. Naopak, směrnice ve své původní verzi požadovala minimální podíl ve výši 25 % a následné změny postupně snižovaly toto minimum, které bude od 1. ledna 2009 dosahovat 10 % (
36
). Takový podíl je vzdálen od toho, co je obvykle považováno za podíl vedoucí ke vzniku skupiny ve smyslu kontroly a struktury.
51.
Řada členských států, které předložily vyjádření uvádí, že pokud, jako v projednávané věci, má jedna strana nárok na dividendy a omezené právo hlasovat na valných hromadách, a jiná má nárok hlasovat o nejdůležitějších otázkách (navýšení základního kapitálu, rozpuštění a prodloužení existence společnosti), mohou mezi nimi vzniknout střety zájmů. Zájmem poživatele v podstatě bude dostávat v krátké době co nejvyšší dividendy, zatímco se holý vlastník spíše bude zajímat o dlouhodobé posilování společnosti a může dokonce krátkodobě nebo střednědobě dávat přednost tomu, aby zisky byly znovu investovány do společnosti, namísto toho, aby byly rozděleny. Zahrnutí akcionáře-poživatele do působnosti směrnice tedy nemže být v souladu s účelem, který směrnice sleduje.
52.
Zatímco je samozřejmě pravdou, že mohou existovat střety zájmů mezi poživatelem a holým vlastníkem, nejsem toho názoru, že tato skutečnost je relevantní pro věc v současnosti projednávanou Soudním dvorem. Cílem směrnice, jak bylo vysvětleno výše, je odstranění dvojího zdanění dividend ve skupině společností, které překračují hranice. Tomuto účelu podle mého názoru bude nejlépe sloužit, bude-li zajištěno, že osvobození od takového dvojího zdanění, které je požadováno čl. 4 odst. 1 směrnice, se bude vztahovat na dividendy vznikající ve spojení s akciemi v jedné společnosti v takové skupině držené jinou společností, bez ohledu na skutečnost, jakým způsobem je vlastnictví takových akcií rozděleno. Obavy – vyjadřované zejména Itálií a Spojeným královstvím – že takový přístup může umožnit, že daňové úlevy stanovené směrnicí budou zneužívány prostřednictvím účetních machinací, mohou být překonány vhodnými vnitrostátními nebo dvoustrannými opatřeními k potlačení daňových úniků a zneužívání daňových předpisů, které výslovně stanoví čl. 2 odst. 1 směrnice.
Systematika směrnice
53.
První pododstavec čl. 3 odst. 2 směrnice obsahuje odchylku, která členským státům umožňuje nahradit podmínku podílu na základním kapitálu podmínkou disponování hlasovacími právy. Belgie a Itálie se na podporu svého výkladu této odchylky dovolávají. V podstatě tvrdí, že členský stát, který jí využije, může vyloučit nárok poživatele na režim stanovený směrnicí, jelikož k plnému výkonu hlasovacího práva je nezbytné plné vlastnictví. K zajištění soudržnosti různých kritérií používaných směrnicí musí k tomu, aby byl dán nárok na výhody poskytované směrnicí, kritérium podílu na základním kapitálu rovněž vyžadovat existenci plného vlastnictví.
54.
Tento argument nepovažuji za přesvědčivý. Jak je tomu obvykle v případě argumentů založených na odchylce, mohou být dvojsečné (
37
). Proto lze stejně tak tvrdit, že pokud členský stát může nahradit kritérium podílu na základním kapitálu kritériem disponování hlasovacími právy, musí to znamenat, že pro nárok na využití režimu stanoveného směrnicí obvykle není nutné disponovat hlasovacími právy. Proto se nedomnívám, že možnost uvedená v prvním pododstavci čl. 3 odst. 2 může být nápomocna při zodpovídání otázky předložené v projednávané věci.
Znění směrnice
55.
Při vymezení definice mateřské společnosti čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice odkazuje na společnost, která „má podíl na základním kapitálu“ jiné společnosti, jež bude, jsou-li splněny ostatní prvky definice, její dceřinou společností. Článek 4 směrnice stanoví, že požadavek osvobození dividend od daně nebo umožnění, aby mateřská společnost odečetla sraženou daň, se použije tehdy, pokud mateřská společnost dostává rozdělené zisky „z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti“. Francie, Řecko, Itálie, Nizozemsko, Španělsko a Spojené království se na podporu svých postojů dovolávají znění jednoho nebo obou uvedených ustanovení.
56.
Uznávám, že považovat držení pouhého požívacího práva za „podíl na základním kapitálu“ společnosti se může jevit jako neobvyklé. Základní kapitál společnosti je obvykle utvářen akcionáři, kteří přispívají hodnotou svých akcií. Poživatel však kapitálový vklad nemá.
57.
Obdobně se může jevit jako vykonstruované, že poživatel, který drží akcie ve společnosti dostává dividendy „z důvodu svého podílu“ na společnosti. Poživatel skutečný podíl na společnosti nemá; namísto toho je jeho nárok na dividendy odvozen od smluvního uspořádání s holým vlastníkem.
58.
Nejsem nicméně přesvědčena ani jedním z výše uvedených argumentů, že moje chápání směrnice je nesprávné. Z ustálené judikatury vyplývá, že právní předpisy Společenství nesmí být vykládány pouze na základě svého znění, ale též ve světle celkové struktury a cílů systému, jehož jsou součástí (
38
). Vysvětlila jsem výše, co považuji za systematiku a cíle směrnice a proč je můj výklad jejích ustanovení s nimi soudržný. Koncepty „podílu na základním kapitálu“ společnosti a „podílu na dceřiné společnosti“ mateřské společnosti musí být chápány v tomto kontextu, který je – jak opět připomínám – nikoliv primárně kontextem práva společností.
59.
Jsem v tomto názoru posílena nedávným rozšířením osobní působnosti směrnice provedeným směrnicí 2003/123 (
39
). Již jsem uvedla, že směrnice 2003/123 snižuje práh podílu na akciích požadovaný pro mateřskou společnost, aby se na ni mohl vztahovat čl. 4 odst. 1. Krom toho rozšiřuje seznam společností, na které se směrnice o mateřských a dceřiných společnostech vztahuje tak, aby zahrnoval některá družstva, vzájemné společnosti, nekapitálové společnosti, spořitelny a záložny, fondy a sdružení s komerční činností. Předpokládá se zjevně, že držitel podílu v takové společnosti může být považován za „osobu mající podíl na základním kapitálu“ a přijímající dividendy „z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti“, nicméně že nebude mít podíl na dceřiné společnosti v běžném smyslu. Obdobně směrnice 2003/123 mění směrnici o mateřských a dceřiných společnostech tak, aby se použila tehdy, pokud mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu podílu mateřské společnosti na dceřiné společnosti dostává rozdělené zisky. To opětovně naznačuje, že zákonodárce nepovažoval za neslučitelné s cílem směrnice požadovat po členských státech, aby zajistily zvýhodněné daňové zacházení se zisky obdrženými v jiných situacích, nežli je obvyklý vztah mezi mateřskou a dceřinou společností.
60.
Konečně zdůrazňuji, že výše uvedená analýza podle mého názoru nevyžaduje, aby Soudní dvůr rozvedl autonomní pojem „požívací právo“, který by byl vlastní právu Společenství. To, co je důležité při stanovení působnosti směrnice, nejsou přesné mechanismy, jejichž použitím daný právní řád umožňuje akcionáři, aby koncipoval různé varianty vlastnictví. Rozhodující skutečností je spíše to, jak navrhuje Komise, že existuje podíl, který splňuje různá kritéria stanovená směrnicí a že na základě takového podílu je vyplácena dividenda.
Může se směrnice použít na požívací právo?
61.
Vysvětlila jsem, proč mám za to, že směrnice vyžaduje, aby členské státy zaručily zvýhodněné daňové zacházení s dividendami přijímanými mateřskou společností od dceřiné společnosti, které je stanoveno v čl. 4 odst. 1, v situaci, kdy bylo vlastnictví akcií dceřiné společnosti rozděleno, takže dividendy jsou přijímány jednou společností z titulu jejího požívacího práva, zatímco holé vlastnictví zůstává jiné společnosti. Na základě toho není třeba odpovědět na druhou část přeložené otázky v mnou navrhovaném přeformulovaném znění (
40
), konkrétně zda členské státy mohou při provádění směrnice rozšířit zvýhodněné daňové zacházení s dividendami na pouhého držitele požívacího práva k akciím.
62.
Pokud by však Soudní dvůr zaujal jiný postoj, nežli je ten, který jsem uvedla výše, bude potřeba odpovědět na tuto posledně uvedenou otázku. Pokud tomu tak bude, domnívám se, že by tato otázka měla být zodpovězena kladně. Tento závěr podle mého názoru nezvratně vyplývá ze systematiky směrnice. Jak je uvedeno výše (
41
), vzhledem k tomu, že čl. 3 odst. 1 písm. a) definuje mateřskou společnost odkazem na přinejmenším společnosti ve smyslu článku 2 s minimálním podílem ve výši 25 %, je zřejmé, že členské státy mohou stanovit širší definici. Podle mého názoru členským státům nic nebrání ve formulování uvedené definice tak, aby zahrnovala poživatele.
63.
Pokud Soudní dvůr toto řešení přijme, pak bude příslušet vnitrostátnímu soudu, aby rozhodl, zda dotčené vnitrostátní prováděcí právní předpisy takto definují uvedený pojem jako součást vnitrostátního práva. Lze poznamenat, že belgická vláda to usilovně odmítá.
Závěry
64.
S přihlédnutím k výše uvedenému mám za to, že na otázku předloženou Cour d’Appel de Liège by mělo být odpovězeno následovně:
„Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států požaduje, aby členské státy poskytly zvýhodněné daňové zacházení dividendám obdrženým mateřskou společností od společnosti dceřiné, které je stanoveno v čl. 4 odst. 1, v situaci, kdy bylo vlastnictví akcií dceřinné společnosti rozděleno, takže dividendy jsou získávány jednou společností na základě požívacího práva, zatímco holé vlastnictví zůstává jiné společnosti.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – (Úř. věst. 1990 L 225 s. 6; Zvl.vyd. 09/01 s. 147–150). Tato směrnice byla následně změněna, ale původní řízení se týká pouze původního znění.
(
3
) – Viz třetí bod odůvodnění. Odůvodnění je podrobněji vyloženo níže, v bodech 44 a 45.
(
4
) – Článek 2 definuje pojem „společnost členského státu“, jako jakoukoliv společnost, která a) má některou ze stanovených forem; b) je daňovým rezidentem v členském státu, a c) podléhá jedné ze stanovených daní.
(
5
) – Směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, kterou se mění směrnice 90/435/ESH (Úř. věst. L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3).
(
6
) – Články 202, 204 a 205 Code des impôts sur les revenus (zákon o dani z příjmů) z roku 1992.
(
7
) – Článek 4 odst. 1 směrnice totiž umožňuje členským státům, které zvolily metodu osvobození, omezit toto osvobození na 95 % získaných dividend.
(
8
) – Otázka, zda takový systém správně provádí směrnici, je nyní projednávána Soudním dvorem v rámci věci C-138/07, Cobelfret, ve které jsem přednesla své stanovisko dne 8. května 2008.
(
9
) – Moniteur belge ze dne 30. července 1992, ve znění použitelném v rozhodné době. Článek 202 odst. 2 byl vložen (jako čl. 203 odst. 2, který se později stal čl. 202 odst. 2) Loi portant dispositions fiscales, financières et diverses (zákon obsahující daňová, finanční a různá ustanovení) ze dne 28. prosince 1992, Moniteur belge ze dne 31. prosince 1992, který je citován předkládajícím soudem v jeho usnesení (viz bod 18 níže).
(
10
) – Moniteur belge ze dne 10. dubna 1964.
(
11
) – Zákon ze dne 23. října 1991, kterým se do belgického práva provádí směrnice Rady ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností, Moniteur belge ze dne 15. listopadu 1991.
(
12
) – Zákon ze dne 24. prosince 2002, Moniteur belge ze dne 31. prosince 2002.
(
13
) – V zájmu stručnosti budu na držitele požívacího práva k akciím odkazovat jako na „poživatele“ a na držitele holého vlastnictví k takovým akciím jako na „holého vlastníka“ nebo „akcionáře“.
(
14
) – Rozsudky ze dne 15. května 2003, Salzmann (C-300/01, Recueil, s. I-4899, bod 28), a ze dne 11. prosince 2007, ETI (C-280/06, Sb. rozh. s. I-10893, bod 19).
(
15
) – Rozsudek ze dne 7. ledna 2003, BIAO (C-306/99, Recueil, s. I-1, bod 88).
(
16
) – Rozsudek Salzmann, citovaný v poznámce pod čarou 14, bod 29; rozsudek ETI, citovaný v poznámce pod čarou 14, bod 20.
(
17
) – Rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta (C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 64).
(
18
) – Rozsudky ze dne 18. října 1990, Dzodzi (C-297/88 a C-197/89, Recueil, s. I-3763, bod 37); ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Recueil, s. I-4161, bod 32); ze dne 11. ledna 2001, Kofisa Italia, C-1/99, Recueil, s. 207, bod 37), a rozsudek ETI, citovaný v poznámce pod čarou 14, bod 20.
(
19
) – Rozsudky ve spojených věcech ze dne 26. ledna 1993, Telemarsicabruzzo (C-320/90, C-321/90 a C-322/90, Recueil, s. I-393, bod 5).
(
20
) – Rozsudek ze dne 3. března 1994, Vaneetveld (C-316/93, Recueil, s. I-763, bod 13).
(
21
) – Rozsudek ze dne 19. února 2002, Arduino (C-35/99, Recueil, s. I-1529, body 28 a 29).
(
22
) – Viz poznámku pod čarou 18.
(
23
) – Tak je tomu též v původním francouzském a nizozemském znění článku 202 a směrnice. Francouzské znění čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice odkazuje na ‚toute société […] qui détient, dans le capital d'une société […], une participation […]‘, zatímco čl. 202 odst. 2 vyžaduje, aby ‚la société […] détienne dans le capital de la société […] une participation […]‘; nizozemské znění čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice odkazuje na ‚iedere vennootschap […] die een deelneming […] bezit in het kapitaal van een vennootschap‘, zatímco čl. 202 odst. 2 požaduje, aby ‚de vennootschap […] in het kapitaal van de vennootschap […] een deelneming bezit‘.
(
24
) – Rozsudek ze dne 28. března 1995, C-346/95, Recueil, s. I-615.
(
25
) – Konkrétně ohledně rozsudku Kleinwort Benson viz rozsudky Leur-Bloem, body 29 až 31; Kofisa Italia, body 29 a 30, oba uvedené výše v poznámce pod čarou č. 18, a v rozsudku ETI, citovaném v poznámce pod čarou 14, body 16 a 22. V žádné z uvedených věcí Soudní dvůr nesledoval svůj přístup použitý ve věci Kleinwort Benson.
(
26
) – Viz bod 61 stanoviska generálního advokáta Jacobse ve věci BIAO, citované v poznámce pod čarou 15.
(
27
) – Viz například rozsudek ze dne 7. července 1994, Lamaire, C-130/93, Recueil, s. I-3215, bod 10.
(
28
) – Viz například rozsudek ze dne 11. července 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, s. I-6325, bod 32).
(
29
) – Za předpokladu – který je rovněž základem diskuse uvedené dále – že ostatní prvky definice, kterou směrnice stanoví pro vztah mateřské a dceřiné společnosti, na který se vztahuje, jsou přítomny.
(
30
) – Rozsudek ve spojených věcech ze dne 17. října 1996, Denkavit (C-283/94, C-291/94 a C-292/94, Recueil, s. I-5063, bod 22).
(
31
) – Rozsudek ze dne 4. října 2001, Athinaïki Zythopoiia (C-294/99, Recueil, s. I-6797, bod 25).
(
32
) – Tamtéž, bod 5.
(
33
) – Bod 2 odůvodnění.
(
34
) – Rozsudek ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Sb. rozh. s. I-3747, bod 32).
(
35
) – Tento pojem je použit v sedmé směrnici o právu společností (sedmá směrnice Rady 83/349/EHS ze dne 13. června 1983, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o konsolidovaných účetních závěrkách (Úř. věst. L 193, 18.7.1983, s. 1; Zvl. vyd. 17/01, s. 58–74)), ale pochází z německých právních předpisů o účetnictví ve skupinách společností. Zástupce Department of Trade, který byl dotazován House of Lords Select Committee ohledně způsobu, kterým byl tento pojem používán v Německu, odpověděl: „Velmi se snažíme, a to včetně vysílání některých našich kolegů do Německa, diskutovat s britskými účetními firmami, které tam působí, a s Německým institutem auditorů o tom, jak tento systém funguje, ale nemohu říci, že bychom uspokojivě pochopili situaci, či získali alespoň představu, která by výboru pomohla. Bylo nám sděleno, že centrální a jednotné řízení je jako slon v tom smyslu, že je poznán, pokud je spatřen, ale není možné ho popsat. To rovněž nepovažuji za nápomocné“ (House of Lords Select Committee 25th Report (zasedání 1976–77, HL Paper 188) 11–12).
(
36
) – Viz bod 6 výše.
(
37
) – Při jednání žalobkyně skutečně uplatňovala stejnou výjimku na podporu svého postoje a tvrdila, že možnost volby členského státu nahradit kritérium podílu na základním kapitálu kritériem disponování hlasovacími právy prokazuje záměr zákonodárce umožnit osobám vykonávajícím skutečnou kontrolu, byť – jako je tomu v projednávané věci – dočasně, aby měly nárok na osvobození od daně stanovené směrnicí.
(
38
) – Rozsudek ze dne 9. ledna 2003, Davidoff (C-292/00, Recueil, s. I-389, bod 24). Tento rozsudek představuje výborný příklad takového tvrzení.
(
39
) – Citovaná v poznámce pod čarou 5.
(
40
) – Viz bod 41 výše.
(
41
) – Viz bod 6.