62004CC0290_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. Con il presente rinvio pregiudiziale, il Bundesfinanzhof (Germania) chiede alla Corte di esaminare, alla luce delle norme del Trattato CE relative alla libertà di prestazione dei servizi, alcune disposizioni della normativa fiscale tedesca in materia di imposta sui redditi dei prestatori di servizi non residenti che esercitano un’attività in Germania nell’ambito di spettacoli musicali.
2. La presenta causa solleva in particolare il problema della compatibilità con gli artt. 59 del Trattato CEE (divenuto art. 59 del Trattato CE, a sua volta divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) e 60 del Trattato CEE (divenuto art. 60 del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 50 CE) (2), da un lato, della procedura di prelievo dell’imposta mediante ritenuta alla fonte applicabile in tale situazione e, dall’altro, di talune modalità di attuazione di tale procedura.
I – Ambito normativo nazionale
3. Conformemente all’art. 1, n. 4, della legge tedesca in materia di imposta sui redditi vigente all’epoca dei fatti della controversia principale (Einkommensteuergesetz) del 1990 (3), le persone fisiche che non hanno né domicilio né residenza abituale in Germania – fatte salve eccezioni che non vengono in considerazione nella fattispecie – sono parzialmente soggette all’imposta sul reddito qualora percepiscano redditi in detto Stato membro, ai sensi dell’art. 49 dell’EStG. Fra tali redditi rientrano quelli provenienti da attività culturali, sportive, artistiche o assimilate, conseguiti nello Stato in questione, compresi i redditi percepiti per prestazioni connesse a dette attività a prescindere dalla persona cui vengono versati gli introiti (4) .
4. Nel caso delle persone parzialmente soggette, l’imposta applicata a questo tipo di redditi viene prelevata, conformemente all’art. 50a, n. 4, punto 1, dell’EStG, mediante ritenuta alla fonte. Quest’ultima è pari al 15% dell’introito. È soggetto a tale ritenuta alla fonte l’intero importo dell’introito e non sono ammesse detrazioni, ad esempio per spese professionali o speciali (5) .
5. L’imposta sul reddito dev’essere assolta nel momento in cui il compenso viene versato al creditore. In tale momento, il debitore del compenso deve operare la ritenuta alla fonte per conto del creditore parzialmente soggetto, che è considerato quale debitore dell’imposta (debitore fiscale) (6) .
6. Il debitore del compenso deve trasferire al Finanzamt competente l’imposta trattenuta nel corso del trimestre, entro il decimo giorno del mese successivo al trimestre considerato, ed è responsabile della trattenuta e del trasferimento dell’imposta (7) .
7. Fatte salve eccezioni non applicabili al caso di specie, l’imposta sul reddito delle persone parzialmente soggette si considera assolta per effetto della ritenuta alla fonte (8) .
8. Inoltre, l’art. 50 d enuncia alcune regole particolari in caso di applicazione di una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione.
9. È previsto in tal senso che, qualora, sulla base di una convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione, redditi soggetti alla ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 50 a non debbano essere tassati o lo debbano essere a un’aliquota ridotta, le disposizioni concernenti la ritenuta, il versamento e la dichiarazione d’imposta da parte del debitore del compenso devono essere comunque applicate, nonostante la detta convenzione. In tal caso, rimane impregiudicato il diritto del creditore del compenso di ottenere il rimborso totale o parziale dell’imposta trattenuta e versata (9) .
10. Tuttavia, conformemente a una convenzione di questo tipo, il debitore può non effettuare la ritenuta alla fonte o effettuarla a un’aliquota inferiore, se il Bundesamt für Finanzen (ufficio federale delle finanze) (10), su domanda, certifica che ne sussistono i presupposti (procedura d’esenzione) (11) . In mancanza di un certificato d’esenzione rilasciato dal BfF, il debitore del compenso è quindi tenuto a trattenere l’imposta alla fonte.
11. Inoltre, qualora nei confronti del debitore venga esercitata un’azione di accertamento di responsabilità tributaria per omessa ritenuta alla fonte, il debitore non può, nell’ambito di tale procedimento, appellarsi ai diritti conferiti al creditore del compenso da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione (12) .
12. Occorre precisare che, secondo le informazioni fornite dal giudice del rinvio, i redditi derivanti da esibizioni artistiche in discussione nella causa principale non erano tassabili in Germania, ma unicamente nei Paesi Bassi, per effetto della convenzione diretta a evitare la doppia imposizione stipulata tra questi due Stati membri (13) .
13. Infine, è opportuno specificare quale sia invece la situazione di un prestatore di servizi che abbia la propria residenza o dimora abituale in Germania e sia quindi integralmente soggetto all’imposta sul reddito in detto Stato membro.
14. Tale prestatore di servizi è soggetto all’obbligo generale di presentare una dichiarazione dei redditi nell’ambito della procedura di liquidazione dell’imposta sul reddito. Il debitore del compenso corrisposto a detto prestatore non è tenuto ad effettuare la ritenuta alla fonte ed è quindi escluso che egli possa essere considerato responsabile per mancanza della ritenuta. La responsabilità del debitore del compenso è esclusa anche per quanto riguarda l’imposta sul reddito dovuta dal creditore del compenso.
II – Fatti e procedimento nella causa principale
15. La FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (in prosieguo: la «Scorpio») è una società operante nell’organizzazione di concerti con sede e direzione in Germania. Nel 1993, essa stipulava un contratto con una controparte che si firmava Europop e le metteva a disposizione un gruppo musicale. Europop è una persona fisica che, all’epoca, era stabilita nei Paesi Bassi e non aveva in Germania né residenza né dimora abituale, e neppure stabile organizzazione. Il giudice del rinvio dichiara di non conoscere la nazionalità di Europop.
16. Nel primo e terzo trimestre del 1993, la Scorpio pagava a Europop, per le prestazioni effettuate, complessivamente DEM 438 600. La Scorpio non operava su tale importo alcuna ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 50 a, n. 4, punto 1, dell’EStG, sebbene Europop non avesse esibito il certificato di esenzione di cui all’art. 50 d, n. 3, dell’EStG.
17. L’autorità finanziaria competente, dopo essere venuta a conoscenza di tale situazione, dichiarava la responsabilità della Scorpio e le intimava, con decisione di accertamento 21 marzo 1997, il pagamento di DEM 70 395,30, corrispondenti all’importo dell’imposta che la Scorpio avrebbe dovuto trattenere alla fonte sul compenso corrisposto a Europop, vale a dire il 15% del compenso lordo.
18. Il reclamo presentato dalla Scorpio dinanzi al Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel contro tale decisione di accertamento veniva respinto. Anche il Finanzgericht, cui la ricorrente si rivolgeva successivamente, respingeva il ricorso di quest’ultima in quanto constatava che la Scorpio non aveva mai presentato un certificato di esenzione del BfF, in violazione dell’art. 50 d, n. 3, dell’EStG.
19. La Scorpio interponeva un ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof, chiedendo di annullare la sentenza del Finanzgericht e la decisione di accertamento.
20. A sostengo della sua impugnazione, la ricorrente in cassazione sviluppava in sostanza gli argomenti di seguito esposti.
21. Da un lato, l’art. 50 a, n. 4, sesta frase, dell’EStG, che esclude la detrazione delle spese professionali dall’importo oggetto della ritenuta alla fonte, sarebbe in contrasto con gli artt. 59 e 60 del Trattato. Ciò discenderebbe dalla sentenza 12 giugno 2003, Gerritse (14) . Secondo la ricorrente in cassazione, in detta sentenza la Corte avrebbe infatti dichiarato che le spese professionali devono essere prese in considerazione ai fini della detrazione nella procedura di ritenuta alla fonte e non solo in un successivo procedimento di rimborso.
22. D’altro lato, l’art. 50 d, n. 1, quarta frase, dell’EStG, che vieta alla ricorrente, in quanto parte che può essere dichiarata responsabile ai sensi dell’art. 50 a, n. 5, quinta frase, dell’EStG, di valersi dell’esenzione di imposta prevista a favore del creditore dei compensi – nella specie Europop – in forza della convenzione diretta a evitare la doppia imposizione, sarebbe anch’esso in contrasto con il Trattato.
III – Il rinvio pregiudiziale
23. Alla luce del quadro fattuale e giuridico così descritto, il Bundesfinanzhof nutre dubbi in merito all’interpretazione degli artt. 59 e 60 del Trattato.
24. Esso rileva anzitutto che la Corte, nella sentenza Gerritse, citata, non si è pronunciata sulla questione se il prelievo dell’imposta mediante ritenuta alla fonte calcolata in funzione dei redditi lordi e il regime di responsabilità che ne deriva costituiscano comunque una discriminazione indiretta incompatibile con gli artt. 59 e 60 del Trattato, qualora ai non residenti venga offerta la possibilità di versare l’imposta, in funzione dei redditi netti percepiti in Germania, nell’ambito di una procedura successiva a quella di ritenuta alla fonte e di ottenere in tal modo il rimborso dell’eventuale differenza tra l’importo di tale imposta e quello della ritenuta alla fonte. Per quanto riguarda detta procedura di rimborso, il giudice del rinvio fa riferimento a una lettera del Ministero federale delle Finanze del 3 novembre 2003.
25. Per quanto riguarda il prelievo dell’imposta mediante ritenuta alla fonte e il rischio di essere considerato responsabile, gravante sul soggetto tenuto ad effettuare tale ritenuta, il Bundesfinanzhof osserva che essi possono svantaggiare il prestatore di servizi non residente rispetto al prestatore di servizi residente e costituire quindi discriminazioni indirette vietate dagli artt. 59 e 60 del Trattato. Infatti, secondo detto giudice, la ritenuta alla fonte dell’imposta può comportare, ad esempio, problemi di liquidità per il non residente, mentre i proventi del residente, in linea di principio, non sono soggetti a tale ritenuta. La ritenuta alla fonte comporterebbe inoltre per i non residenti il rischio di non poter ottenere un rimborso dell’imposta ai sensi dell’art. 50 d, n. 1, seconda frase, dell’EStG, nel caso in cui il debitore del compenso non abbia versato all’amministrazione fiscale l’imposta trattenuta.
26. Inoltre, il giudice del rinvio evidenzia che l’obbligo di ritenuta che incombe al debitore del compenso e il rischio che questi venga considerato responsabile per omessa ritenuta o perché la ritenuta è troppo esigua costituiscono svantaggi concorrenziali per i prestatori di servizi non residenti, in quanto possono indurre i destinatari di questi servizi a fare ricorso alle prestazioni di residenti anziché alle corrispondenti prestazioni di non residenti. In tal modo, i detti destinatari di servizi eviterebbero i costi e i rischi connessi alla ritenuta alla fonte dell’imposta.
27. Il giudice del rinvio ne deduce che la procedura di ritenuta alla fonte dell’imposta e il regime di responsabilità ad essa connesso possono rendere le prestazioni di servizi tra Stati membri più difficili rispetto a quelle puramente interne a uno Stato membro e porsi quindi in contrasto con l’obiettivo dell’art. 59 del Trattato.
28. Tuttavia, secondo lo stesso giudice, gli inconvenienti per il prestatore non residente e gli oneri a carico del debitore del compenso connessi alla procedura di ritenuta alla fonte e al regime di responsabilità potrebbero essere giustificati.
29. A tale proposito, il Bundesfinanzhof rileva che la procedura e il regime in questione costituiscono metodi legittimi e appropriati per il trattamento fiscale dei redditi percepiti in Germania dai prestatori non residenti e per evitare la mancata imposizione dei redditi in tale Stato membro e in quello in cui è stabilito il prestatore di servizi. Secondo il Bundesfinanzhof, si dovrebbe anche tenere conto del fatto che, prima della modifica della direttiva 76/308/CEE (15) introdotta dalla direttiva 2001/44/CE (16) e dell’entrata in vigore, il 23 giugno 2001, della convenzione tra la Repubblica federale di Germania e il Regno dei Paesi Bassi del 21 maggio 1999, in materia di reciproca collaborazione nell’esecuzione dei diritti tributari e nella pubblicazione degli atti (17), il Regno dei Paesi Bassi non era tenuto, in situazioni come quella di cui alla causa principale, a recuperare crediti tedeschi in materia di imposta sul reddito.
30. Inoltre, secondo il giudice del rinvio, la determinazione dell’imposta sul reddito riscossa mediante ritenuta alla fonte in funzione dei redditi lordi, in presenza di una procedura di rimborso successiva su domanda del prestatore non residente, non sarebbe in contrasto con gli artt. 59 e 60 del Trattato. Infatti, il creditore del compenso di regola non informa il debitore tenuto ad effettuare la ritenuta alla fonte circa l’ammontare delle sue spese professionali, in particolare per non svelare le sue basi di calcolo e i suoi margini di guadagno, nonché eventuali segreti professionali. Il Bundesfinanzhof ritiene pertanto che, se si dovesse pretendere che il prestatore di servizi non residente comunichi al cliente le spese economicamente collegate alla sua prestazione, di modo che la ritenuta alla fonte dell’imposta possa essere commisurata ai redditi netti, il commercio transfrontaliero dei servizi potrebbe risultare notevolmente ostacolato.
31. Il giudice del rinvio si interroga anche sull’esistenza di una discriminazione indiretta incompatibile con gli artt. 59 e 60 del Trattato nel caso in cui, per effetto di una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione, il prestatore di servizi non residente possa ottenere, o avrebbe potuto ottenere se avesse presentato la domanda per tempo, un’esenzione dalla ritenuta alla fonte dell’imposta o il rimborso di tale ritenuta in base alle pertinenti disposizioni della normativa fiscale tedesca.
32. Infine, il detto giudice precisa che la soluzione della controversia principale potrebbe dipendere dalla circostanza che Europop fosse o meno cittadino di uno Stato membro nell’anno controverso. Detto giudice fa riferimento in particolare alla giurisprudenza della Corte secondo cui l’art. 59 del Trattato conferisce diritti non solo ai prestatori di servizi, ma anche ai destinatari di servizi (18) . A tale proposito, secondo la dottrina, tale libera prestazione di servizi, detta «passiva», non presupporrebbe che il prestatore di servizi sia cittadino di uno Stato membro.
33. Considerato il disposto dell’art. 59, secondo comma, del Trattato, il giudice del rinvio nutre dubbi in merito alla questione se tale interpretazione del Trattato sia corretta.
34. In tale contesto, il Bundesfinanzhof ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se gli artt. 59 e 60 [del Trattato CE] debbano essere interpretati nel senso che risultano violati qualora un soggetto residente in Germania (nel territorio nazionale), debitore di un compenso nei confronti di un creditore residente all’estero in un paese UE (nella specie nei Paesi Bassi) e che possiede la cittadinanza di uno Stato membro dell’UE, possa essere ritenuto responsabile ai sensi dell’art. 50 a, n. 5, quinta frase, dell’[EStG] 1990, nella versione in vigore nel 1993, per avere omesso di operare la ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 50 a, n. 4, dell’EStG, mentre i compensi a favore di un creditore (residente in Germania) integralmente soggetto nel territorio nazionale all’imposta sul reddito non sono assoggettati, ai sensi dell’art. 50, n. 4, dell’EStG, ad alcuna ritenuta alla fonte e quindi non viene in considerazione a carico del soggetto tenuto ad effettuare la ritenuta alla fonte sui compensi alcuna responsabilità per aver omesso di operare la ritenuta o per averla operata in misura troppo esigua.
2) Se alla prima questione debba darsi soluzione diversa qualora il creditore di un compenso, residente all’estero in un paese UE, al momento in cui esegue la sua prestazione, non sia cittadino di uno Stato membro dell’UE.
3) Nel caso in cui alla prima questione debba darsi soluzione negativa:
a) Se gli artt. 59 e 60 [del Trattato CE] debbano essere interpretati nel senso che le spese professionali, insorte a carico di un creditore di un compenso residente all’estero in un paese UE, le quali hanno un rapporto economico con le attività svolte in Germania che hanno dato luogo al detto compenso, debbano essere prese in considerazione dal debitore tenuto al pagamento del compenso a fini di deduzione già nell’ambito del procedimento di ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 50 a, n. 4, dell’EStG, poiché anche i residenti sono soggetti all’imposta sul reddito unicamente con riferimento alle entrate al netto delle spese professionali.
b) Se, per evitare una violazione degli artt. 59 e 60 [del Trattato CE], sia sufficiente che, nel procedere alla ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 50, n. 4, dell’EStG, siano prese in considerazione, per la deduzione, solo le spese professionali economicamente connesse all’attività svolta in Germania che ha dato diritto al compenso, e delle quali il creditore del compenso, residente all’estero in un paese UE, ha dato dimostrazione al debitore, mentre eventuali altre spese professionali possono essere prese in considerazione in un successivo procedimento di rimborso.
c) Se gli artt. 59 e 60 [del Trattato CE] debbano essere interpretati nel senso che risultano violati qualora nei confronti di un creditore di un compenso residente nei Paesi Bassi non venga in un primo momento presa in considerazione l’esenzione d’imposta in Germania ai sensi della [Convenzione fiscale Germania-Paesi Bassi] nel procedimento di ritenuta alla fonte ai sensi del combinato disposto degli artt. 50 a, n. 4, e 50 d, n. 1, dell’EStG, la quale si applica invece soltanto in un successivo procedimento di esenzione o di rimborso, e al debitore del compenso non sia consentito, in sede di procedimento di accertamento di responsabilità tributaria, appellarsi all’esenzione d’imposta, mentre i compensi esenti da imposte dei residenti nel territorio nazionale non sono soggetti ad alcuna ritenuta alla fonte, cosicché non può nemmeno configurarsi una responsabilità per ritenuta alla fonte omessa o operata in misura troppo esigua.
d) Se la soluzione della terza questione, lett. a)-c), risulterebbe diversa qualora il creditore di un compenso residente all’estero in un paese UE al momento dell’esecuzione delle sue prestazioni non fosse cittadino di uno Stato membro dell’UE».
35. Il giudice del rinvio spiega che, in sostanza, la soluzione di tali questioni gli consentirà di stabilire, da un lato, se l’azione di accertamento di responsabilità esercitata nei confronti della ricorrente nella causa principale per omessa ritenuta alla fonte dell’imposta sia o meno in contrasto con il diritto comunitario e, in caso di soluzione negativa, quale debba essere la portata della responsabilità della ricorrente.
IV – Analisi
A – Sulla prima questione pregiudiziale
36. Con la prima questione, il Bundesfinanzhof chiede alla Corte di dichiarare se gli artt. 59 e 60 del Trattato debbano essere interpretati nel senso che ostano a una legislazione nazionale in forza della quale, nell’ambito di una prestazione di servizi transfrontaliera, un destinatario di servizi stabilito in uno Stato membro possa essere considerato responsabile in questo stesso Stato per non avere effettuato la ritenuta alla fonte dell’imposta sul compenso corrisposto al prestatore di servizi residente in un altro Stato membro come corrispettivo per la detta prestazione, mentre il compenso versato a un prestatore residente nel primo Stato non sarebbe soggetto a tale ritenuta e, di conseguenza, non potrebbe sorgere la responsabilità del debitore di tale compenso, destinatario di servizi, per omessa ritenuta alla fonte dell’imposta.
37. Il giudice del rinvio chiede quindi alla Corte di pronunciarsi, alla luce delle norme del Trattato relative alla libertà di prestazione dei servizi, sia sull’applicazione ai prestatori di servizi non residenti di una procedura di ritenuta alla fonte dell’imposta sul reddito che sul suo corollario, ossia la responsabilità in cui può incorrere un destinatario di servizi qualora ometta di effettuare tale ritenuta alla fonte sul compenso versato a un prestatore di servizi.
38. Tutte le parti che hanno presentato osservazioni nel procedimento in esame, vale a dire la Scorpio, la Repubblica federale di Germania, il Regno di Spagna, il Regno del Belgio, la Repubblica italiana, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord nonché la Commissione delle Comunità europee, propongono di risolvere questa prima questione in senso negativo.
39. Ritengo a mia volta che gli artt. 59 e 60 del Trattato non ostino né al principio del prelievo mediante ritenuta alla fonte dell’imposta dovuta da un prestatore di servizi non residente né all’eventuale responsabilità di un destinatario di servizi derivante dal fatto che egli ha omesso di effettuare la ritenuta alla fonte.
40. Per quanto riguarda l’eventuale esistenza di una restrizione alla libera prestazione dei servizi, si deve ricordare la giurisprudenza costante della Corte secondo cui, «se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario» (19) .
41. Secondo la Corte, l’art. 59 del Trattato «osta all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale la quale, senza giustificazioni oggettive, ostacoli la possibilità per un prestatore di servizi di esercitare effettivamente tale libertà» (20) . Inoltre, nell’ottica di un mercato unico, e onde consentire la realizzazione degli obiettivi di quest’ultimo, l’art. 59 del Trattato osta anche all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna a uno Stato membro (21) .
42. Ricordo peraltro che, ai sensi dell’art. 60, ultimo comma, del Trattato, «(…) il prestatore può, per l’esecuzione della sua prestazione, esercitare, a titolo temporaneo, la sua attività nel paese ove la prestazione è fornita, alle stesse condizioni imposte dal paese stesso ai propri cittadini».
43. Le disposizioni della normativa fiscale nazionale di cui è causa riguardano la procedura di prelievo dell’imposta sui redditi applicata a un compenso percepito da un prestatore di servizi che non risiede in Germania. A tale proposito, rilevo che la Corte è stata chiamata a più riprese ad esaminare, alla luce delle norme del Trattato relative alla libera circolazione dei lavoratori, procedure applicabili ai contribuenti non residenti in materia di imposta sui redditi (22) . A mio parere, nulla osta a che ciò avvenga anche in materia di libera prestazione di servizi.
44. Nella presente causa, è giocoforza constatare che, per effetto della normativa fiscale nazionale, sussiste una disparità di trattamento tra i prestatori di servizi residenti e quelli non residenti per quanto riguarda la procedura loro applicabile ai fini del prelievo dell’imposta sui redditi. Infatti, mentre nel caso dei prestatori di servizi residenti in Germania l’imposta viene riscossa alla fine di ogni anno nell’ambito di una procedura di liquidazione dell’imposta sui redditi, in quello dei soggetti non residenti in detto Stato membro viene effettuata una ritenuta alla fonte sui loro compensi.
45. Tale disparità di trattamento può svantaggiare i prestatori di servizi non residenti rispetto ai residenti, in quanto, in particolare, i primi si vedono privati di un vantaggio in termini di liquidità rispetto ai secondi. I prestatori di servizi non residenti potrebbero quindi essere dissuasi dallo svolgere la loro attività in Germania.
46. D’altro canto, la disparità di trattamento esistente a livello di prelievo dell’imposta può costituire un elemento atto ad indurre un destinatario di servizi a rivolgersi a un prestatore di servizi residente in Germania, anziché a un prestatore di servizi residente in un altro Stato membro. Infatti, è probabile che alcuni destinatari di servizi, debitori di un compenso, preferiranno evitare di porsi in una situazione in cui devono sopportare spese e vincoli di ordine amministrativo connessi al prelievo dell’imposta mediante ritenuta alla fonte e in cui rischiano di essere considerati responsabili a causa della mancanza o dell’eccessiva esiguità della ritenuta alla fonte.
47. Tuttavia, la disparità di trattamento determinata dalla normativa fiscale tedesca non sembra essere di per sé in contrasto con gli artt. 59 e 60 del Trattato, dal momento che, da un lato, i prestatori di servizi residenti e i non residenti si trovano in una situazione obiettivamente diversa rispetto agli obblighi connessi al prelievo dell’imposta e che, dall’altro, la procedura della ritenuta alla fonte applicabile ai prestatori non residenti si giustifica con l’esigenza di garantire il prelievo effettivo dell’imposta sui redditi.
48. Come ha evidenziato il giudice del rinvio, e come sostiene la Scorpio (23), a tale proposito occorre tenere conto delle difficoltà in cui all’epoca dei fatti, ossia nel 1993, si trovava uno Stato membro di imposizione nel procedere al recupero di un credito fiscale in un altro Stato membro, tenuto conto degli strumenti giuridici disponibili a quel tempo. Rammento infatti che solo con la direttiva 2001/44 il campo di applicazione dell’assistenza reciproca in materia di prelievo dell’imposta definito dalla direttiva 76/308 è stato esteso ai crediti relativi alle imposte sui redditi. Inoltre, nel periodo controverso, la convenzione non riguardava la reciproca assistenza amministrativa in materia di recupero dei crediti fiscali, in quanto questi due Stati hanno concluso una convenzione in tale materia solo nel maggio 1999.
49. Pertanto, per quanto riguarda l’imposta sui redditi dovuta da un prestatore di servizi non residente per il periodo controverso, ritengo che il ricorso alla tecnica della ritenuta alla fonte fosse giustificato dall’esigenza di garantire il prelievo effettivo di tale imposta e costituisse un mezzo proporzionato per garantire il recupero del credito fiscale dello Stato di imposizione.
50. Lo stesso vale, a mio avviso, per quanto riguarda l’eventuale responsabilità di un destinatario di servizi tenuto ad effettuare la ritenuta, che consente, se del caso, di sanzionare l’omessa ritenuta alla fonte. Infatti, poiché tale responsabilità costituisce il corollario di questa tecnica di riscossione dell’imposta sui redditi, essa contribuisce a sua volta, in maniera proporzionata, a garantire l’effettività di tale recupero.
51. Discende da tali considerazioni che, a mio parere, per quanto riguarda l’imposta sui redditi dovuta nel periodo controverso, gli artt. 59 e 60 del Trattato devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale secondo cui, nell’ambito di una prestazione di servizi transfrontaliera, un destinatario di servizi stabilito in uno Stato membro può essere considerato responsabile in questo stesso Stato per non aver effettuato la ritenuta alla fonte sul compenso versato al prestatore di servizi residente in un altro Stato membro come corrispettivo per la detta prestazione, mentre il compenso versato a un prestatore residente nel primo Stato non sarebbe soggetto a tale ritenuta e pertanto il debitore di tale compenso, destinatario di servizi, non potrebbe essere considerato responsabile per omessa ritenuta alla fonte.
52. Considerata la soluzione negativa che propongo di adottare per la prima questione, non occorre risolvere la seconda questione.
53. Occorre ora esaminare se determinate modalità di ritenuta alla fonte, quali quelle previste dalla normativa fiscale tedesca, siano conformi a quanto prescritto dagli artt. 59 e 60 del Trattato. Ciò costituisce l’oggetto della terza questione pregiudiziale, sub a).
B – Sulla terza questione pregiudiziale, sub a)
54. Con tale questione, il Bundesfinanzhof chiede alla Corte di dichiarare se gli artt. 59 e 60 del Trattato debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa fiscale nazionale secondo cui il debitore del compenso versato a un prestatore di servizi non residente non può, quando effettua la trattenuta alla fonte dell’imposta, detrarre dal reddito imponibile le spese professionali di tale prestatore economicamente connesse alle sue attività nello Stato in cui viene effettuata la prestazione, mentre un prestatore di servizi residente nel primo Stato sarebbe soggetto all’imposta solo sui suoi redditi netti, vale a dire previa detrazione delle spese professionali.
55. Per risolvere tale questione occorre prima definire con precisione l’apporto della sentenza Gerritse, citata, per quanto riguarda la deducibilità delle spese professionali.
56. In detta causa, il sig. Gerritse, cittadino olandese residente nei Paesi Bassi, nel 1996 aveva percepito un compenso come corrispettivo per una prestazione come batterista presso un’emittente radiofonica a Berlino. Tale compenso era stato assoggettato all’imposta sui redditi all’aliquota del 25% mediante ritenuta alla fonte. Dinanzi alla Corte, il sig. Gerritse e la Commissione affermavano in particolare che, nel caso dei lavoratori autonomi integralmente soggetti a imposta, l’imposta sul reddito veniva applicata soltanto sull’utile, mentre le spese professionali non erano di regola incluse nella base imponibile, laddove, nel caso delle persone parzialmente soggette, l’imposta del 25% era applicata sulle entrate e le spese professionali non erano detraibili (24) . Il sig. Gerritse aveva inoltre evocato la gravità delle conseguenze delle disposizioni contestate della normativa fiscale tedesca per gli artisti non residenti in tournée in Germania, le cui spese professionali sono generalmente molto elevate.
57. Nella sentenza, la Corte ha dichiarato che «una normativa nazionale che, in materia di imposizione fiscale, nega ai non residenti la detrazione delle spese professionali, concessa invece ai residenti, rischia di sfavorire principalmente i cittadini di altri Stati membri e comporta pertanto una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità, contraria, in via di principio, agli artt. 59 e 60 del Trattato» (25) .
58. Per giungere a tale conclusione, la Corte doveva verificare che la situazione dei residenti e quella dei non residenti fossero equiparabili sotto il profilo della possibilità di detrarre le spese professionali. In quest’ottica, la Corte ha constatato che «le spese professionali di cui si tratta sono direttamente connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili in Germania, cosicché i residenti e i non residenti sono, sotto questo profilo, posti in una situazione analoga» (26) .
59. Il criterio dell’equiparabilità tra i residenti e i non residenti si fonda, in tale contesto, sull’idea secondo cui, trattandosi di redditi derivanti da una stessa attività professionale esercitata in Germania, queste due categorie di contribuenti subiscono allo stesso modo una decurtazione di tali redditi a causa delle spese professionali direttamente connesse all’attività in questione che essi devono sostenere. Poiché, sotto questo profilo, fra tali soggetti non esiste alcuna differenza oggettiva, applicare loro un trattamento diverso per quanto riguarda la possibilità di detrarre le suddette spese costituisce una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità, contraria agli artt. 59 e 60 del Trattato.
60. La Corte ha quindi ammesso che i prestatori di servizi residenti e i non residenti devono essere trattati in maniera uguale per quanto riguarda la determinazione della loro base imponibile. La Corte tuttavia non era stata espressamente interrogata, e quindi non si è pronunciata esplicitamente, sulla questione relativa alla fase della procedura d’imposizione in cui occorre tenere conto delle spese professionali sostenute da un prestatore di servizi.
61. Nella fattispecie ora in esame, il Bundesfinanzhof vuole che la Corte dichiari in maniera esplicita se gli artt. 59 e 60 del Trattato ostino a che la detrazione di tali spese professionali dal reddito imponibile non possa essere effettuata nel momento in cui il debitore del compenso procede alla ritenuta alla fonte dell’imposta.
62. È chiaro che, se il diritto tributario nazionale non offre a un prestatore di servizi non residente una procedura di conguaglio annuale o di rimborso che consenta di tenere conto a posteriori delle sue spese professionali, vale a dire dopo che sia stata effettuata la ritenuta alla fonte, gli artt. 59 e 60 del Trattato, quali interpretati dalla Corte nella sentenza Gerritse, citata, ostano necessariamente a che la detrazione di tali spese dal reddito imponibile non possa essere effettuata nel momento in cui il debitore del compenso procede alla ritenuta alla fonte dell’imposta.
63. Infatti, in un’ipotesi di questo tipo, non prendere in considerazione le spese professionali nella fase della ritenuta alla fonte equivarrebbe a mantenere un trattamento diverso tra i prestatori residenti e quelli non residenti per quanto riguarda la possibilità stessa di dedurre tali spese, il che costituisce, come ha dichiarato la Corte in detta sentenza, una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità, contraria ai succitati artt. 59 e 60.
64. Inoltre, per quanto riguarda la possibilità per i contribuenti parzialmente soggetti di far prendere in considerazione a posteriori le loro spese professionali, può essere utile ricordare che, nella sentenza Schumacker, citata, la Corte ha esaminato, alla luce delle norme del Trattato relative alla libera circolazione dei lavoratori, alcune disposizioni della normativa fiscale tedesca che riservavano ai soli residenti il vantaggio di procedure quali il conguaglio annuale delle ritenute alla fonte a titolo di imposta sulle retribuzioni e la liquidazione, da parte dell’amministrazione, dell’imposta sui redditi di origine retributiva.
65. La Corte ha constatato anzitutto che, alla luce delle informazioni fornite dal giudice del rinvio, a causa dell’effetto liberatorio della ritenuta alla fonte «i non residenti vengono privati, per motivi di semplificazione amministrativa, della possibilità di far valere, nell’ambito di una procedura di conguaglio annuale delle trattenute alla fonte o nell’ambito di una liquidazione, da parte dell’amministrazione, dei redditi di origine retributiva, elementi di sgravio ( come le spese professionali, le spese eccezionali o gli oneri cosiddetti “straordinari”), che potrebbero comportare un rimborso parziale dell’imposta trattenuta alla fonte» (27) . Secondo la Corte, ne poteva derivare «uno svantaggio per i non residenti rispetto ai residenti», in quanto la normativa fiscale tedesca prevedeva per questi ultimi «una tassazione che [teneva] conto di tutti gli elementi della base imponibile» (28) .
66. In tale contesto, l’affermazione della Corte secondo cui «l’art. 48 del Trattato impone una parità di trattamento sul piano procedurale tra i cittadini comunitari non residenti ed i cittadini nazionali residenti» (29) è strettamente connessa all’obbligo incombente agli Stati membri di non tassare i primi in maniera più gravosa rispetto ai secondi senza una ragione oggettiva.
67. È questo il ragionamento che ha indotto la Corte a dichiarare che «l’art. 48 del Trattato dev’essere interpretato nel senso che osta a che la normativa di uno Stato membro in materia di imposte dirette preveda che soltanto i residenti fruiscano di procedure come il conguaglio annuale delle ritenute alla fonte a titolo di imposta sulle retribuzioni e la liquidazione, da parte dell’amministrazione, dell’imposta sui redditi di origine retributiva, restando escluse le persone fisiche che non hanno domicilio né residenza abituale nel suo territorio, ma che vi percepiscono risorse di origine retributiva» (30) .
68. Tale ragionamento può essere validamente applicato in materia di libera prestazione di servizi, e, a mio parere, se ne può quindi dedurre che gli artt. 59 e 60 del Trattato ostano anche alla mancata presa in considerazione a posteriori delle spese professionali dei prestatori di servizi non residenti, laddove tale possibilità venga riconosciuta ai prestatori di servizi residenti.
69. Per quanto riguarda l’esistenza nel diritto tributario tedesco di una procedura che consenta ai prestatori di servizi non residenti di far prendere in considerazione a posteriori le loro spese professionali e di ottenere quindi il rimborso dell’eventuale differenza tra l’importo dei redditi netti percepiti in Germania e quello della ritenuta alla fonte (31), il giudice del rinvio fa riferimento a una lettera del ministero federale delle Finanze del 3 novembre 2003 (32) .
70. Nelle sue osservazioni scritte (33), la Scorpio sottolinea invece che, a differenza di quanto avveniva per i prestatori di servizi residenti, nel 1993, anno controverso, i contribuenti parzialmente soggetti non avevano la possibilità di far prendere in considerazione a posteriori le spese professionali. La Scorpio precisa inoltre che la possibilità di chiedere a posteriori il rimborso dell’imposta versata in eccesso nell’ambito di un procedura cosiddetta «di rimborso semplificata» è stata concessa solo nel 1996 (34) .
71. Se è vero che tali elementi inducono a nutrire dubbi per quanto riguarda l’esistenza, nel 1993, di una procedura di rimborso che consentisse di prendere in considerazione a posteriori le spese professionali sostenute dai prestatori di servizi non residenti, occorre tuttavia evidenziare che spetta al giudice del rinvio stabilire quale sia il diritto applicabile alla controversia principale. Incomberà quindi al Bundesfinanzhof verificare se la normativa fiscale tedesca vigente all’epoca dei fatti di causa prevedesse effettivamente una procedura di rimborso a favore dei prestatori di servizi non residenti. Qualora detta verifica dovesse condurre il giudice nazionale a constatare che questi ultimi non potevano far prendere in considerazione a posteriori le loro spese professionali, mentre i prestatori di servizi residenti avevano tale possibilità, detto giudice dovrebbe concludere che la normativa vigente all’epoca era contraria, su questo punto, agli artt. 59 e 60 del Trattato, quali interpretati dalla Corte nelle sentenze Schumacker e Gerritse, citate.
72. Fatte queste precisazioni, rilevo che dalla decisione di rinvio del Bundesfinanzhof risulta che quest’ultimo, muovendo da una premessa diversa, vuole sapere se, alla luce di quanto dichiarato dalla Corte nella sentenza Gerritse, citata, il prelievo dell’imposta mediante ritenuta alla fonte calcolata sulla base dei redditi lordi e il regime di responsabilità che ne deriva costituiscano comunque una discriminazione indiretta contraria agli artt. 59 e 60 del Trattato qualora al prestatore non residente venga offerta la possibilità di ottenere a posteriori il rimborso dell’eventuale differenza tra l’importo dei suoi redditi netti realizzati in Germania e quello della ritenuta alla fonte (35) .
73. In altre parole, la Corte dovrebbe spingersi fino a fornire un’interpretazione secondo cui, anche nel caso in cui la normativa fiscale nazionale preveda la possibilità di tenere conto a posteriori delle spese professionali sostenute da un prestatore di servizi non residente, gli artt. 59 e 60 del Trattato osterebbero a che, in base a detta normativa, la detrazione di tali spese non potesse essere effettuata dal debitore del compenso nel momento in cui opera la ritenuta alla fonte dell’imposta?
74. Ritengo di no.
75. Infatti, poiché il quadro procedurale nazionale così descritto permette in definitiva a un prestatore di servizi non residente di detrarre dalle sue entrate imponibili le spese professionali sostenute, l’elemento determinante, a mio parere e alla luce della giurisprudenza analizzata in precedenza, è che il prestatore, alla fine, non è soggetto a un onere fiscale più gravoso rispetto a un prestatore di servizi residente in Germania. Dal momento che queste due categorie di contribuenti sono quindi trattate in maniera equiparabile, sotto il profilo della facoltà loro concessa di detrarre le spese professionali dai loro redditi imponibili, ritengo che il solo fatto che tali spese non possano essere detratte dalle entrate imponibili del prestatore di servizi non residente nel momento stesso in cui l’imposta viene trattenuta alla fonte non costituisca una violazione degli artt. 59 e 60 del Trattato.
76. Di conseguenza, ritengo che si debba rispondere al Bundesfinanzhof che gli artt. 59 e 60 del Trattato devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa fiscale nazionale secondo cui il debitore del compenso versato a un prestatore di servizi non residente non può, quando opera la ritenuta alla fonte dell’imposta, dedurre dal reddito imponibile le spese professionali di tale prestatore economicamente connesse alle sue attività nello Stato in cui viene effettuata la prestazione, a condizione che tali spese possano essere prese in considerazione a posteriori e che, pertanto, un prestatore di servizi non residente non sia soggetto, in definitiva, a un onere tributario più gravoso rispetto a un prestatore di servizi residente.
77. Considerata la soluzione negativa che propongo quindi alla Corte per la terza questione pregiudiziale, sub a), non occorre risolvere la terza questione, sub b). Pertanto, passerò direttamente ad esaminare la terza questione sub c).
C – Sulla terza questione pregiudiziale, sub c)
78. Con tale questione, il Bundesfinanzhof chiede alla Corte se gli artt. 59 e 60 del Trattato debbano essere interpretati nel senso che ostano, da un lato, a che l’esenzione fiscale concessa, in forza della convenzione stipulata tra la Repubblica federale di Germania e il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione, a un prestatore di servizi non residente che ha esercitato la sua attività in Germania, non possa essere presa in considerazione nell’ambito della procedura di ritenuta alla fonte da parte del debitore del compenso, ma solo in una procedura successiva di esenzione o di rimborso e, dall’altro, a che il debitore del compenso non possa valersi di tale esenzione fiscale nell’ambito di un procedimento di accertamento di responsabilità tributaria avviato nei suoi confronti.
79. Ricordo che, in base alle informazioni fornite dal giudice del rinvio, i redditi derivanti da prestazioni artistiche in discussione nella controversia principale non erano imponibili in Germania, ma unicamente nei Paesi Bassi, ai sensi della convenzione stipulata tra questi due Stati membri per evitare la doppia imposizione (36) .
80. Ricordo inoltre che, conformemente all’art. 50 d, n. 1, dell’EStG, quando i redditi soggetti a ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 50a di detta legge non siano imponibili, o lo siano solo a un’aliquota ridotta, in forza di una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione, le disposizioni della normativa fiscale nazionale relative alla ritenuta, al versamento e alla dichiarazione d’imposta da parte del debitore del compenso sono comunque applicabili, nonostante la detta convenzione. In tal caso, rimane impregiudicato il diritto del creditore del compenso ad ottenere il rimborso totale o parziale dell’imposta trattenuta e versata.
81. Emerge tuttavia dal disposto dell’art. 50 d, n. 3, prima frase, dell’EStG che il debitore del compenso può, conformemente a una convenzione di questo tipo, non effettuare la ritenuta alla fonte o effettuarla a un’aliquota ridotta qualora il BfF certifichi, su domanda, che ne sussistono i presupposti (procedura d’esenzione). Il detto debitore è quindi tenuto ad operare la ritenuta alla fonte, tranne nel caso in cui venga rilasciato un certificato di esenzione dal BfF.
82. Si deve quindi interpretare la prima parte della terza questione, sub c), nel senso che è diretta ad accertare, in sostanza, se gli artt. 59 e 60 del Trattato ostino a una normativa fiscale nazionale che consente di tenere conto, nella fase della ritenuta alla fonte, di un’esenzione fiscale derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione solo nel caso in cui venga rilasciato un certificato di esenzione dall’autorità tributaria competente.
83. La Corte ha già dichiarato che, «in mancanza di misure di unificazione comunitaria, segnatamente ai sensi dell’art. 220, secondo trattino, del Trattato CE (divenuto art. 293, secondo trattino, CE), gli Stati membri restano competenti a determinare i criteri della tassazione dei redditi e del patrimonio al fine di eliminare, se del caso mediante convenzioni, le doppie imposizioni. In tale ambito, nel quadro delle convenzioni bilaterali stipulate per evitare la doppia imposizione gli Stati membri sono liberi di stabilire i fattori di collegamento al fine di ripartirsi la competenza tributaria» (37) .
84. La Corte ha inoltre precisato che «[p]er quanto riguarda l’esercizio del potere impositivo così ripartito, gli Stati membri non possono tuttavia esonerarsi dal rispettare le norme comunitarie» (38), dal momento che sono tenuti ad esercitare le loro competenze in materia di imposte dirette nel rispetto del diritto comunitario.
85. Nella fattispecie ora in esame, una delle difficoltà consiste nel determinare se la procedura che un prestatore di servizi non residente deve seguire per ottenere un certificato di esenzione rilasciato dal BfF, essendo diretta a verificare se siano stati rispettati i criteri di tassazione dei redditi stabiliti dalla convenzione diretta a evitare la doppia imposizione, rientri nell’ambito di applicazione delle norme del Trattato relative alla libertà di prestazione dei servizi.
86. Poiché l’applicazione di tale procedura presenta uno stretto legame con la definizione degli elementi di collegamento ai fini della ripartizione della competenza tributaria tra la Repubblica federale di Germania e il Regno dei Paesi Bassi, si potrebbe sostenere che detta procedura non rientra nella sfera di applicazione del diritto comunitario e riguarda solo il rapporto bilaterale che questi due Stati hanno istituito tra di loro per evitare la doppia imposizione.
87. Tuttavia, la questione pregiudiziale sollevata dal giudice del rinvio non riguarda la definizione stessa dei criteri che consentono la ripartizione tra questi due Stati del rispettivo potere di imposizione, bensì l’esercizio, da parte della Repubblica federale di Germania, di ciò che essa ritiene rientrare nel proprio potere impositivo per quanto riguarda un prestatore di servizi non residente, qualora quest’ultimo non abbia né chiesto né ottenuto un certificato d’esenzione. Ebbene, nell’esercizio di tale potere, la Repubblica federale di Germania è tenuta a rispettare il diritto comunitario, e in particolare gli artt. 59 e 60 del Trattato.
88. A tale proposito, a mio avviso si deve ritenere che l’obbligo, incombente a un prestatore di servizi non residente, di chiedere al BfF un certificato di esenzione per sottrarsi alla tassazione dei propri redditi in Germania costituisca una restrizione alla libertà di prestazione dei servizi a causa degli oneri amministrativi che detto obbligo comporta a carico del prestatore di cui trattasi.
89. Ritengo tuttavia che tale restrizione sia obiettivamente giustificata dal fine di garantire la corretta applicazione della procedura di imposizione alla fonte.
90. Come sostiene il Regno del Belgio, sembra infatti importante che il debitore del compenso possa esentarsi dal prelevare l’imposta solo qualora sia certo che il prestatore di servizi soddisfa le condizioni che gli consentono di fruire di un’esenzione (39) . Inoltre, consentire all’autorità tributaria competente di verificare se sussistano le cond izioni per un’esenzione sembra giustificato in quanto, come fa valere la Repubblica federale di Germania, non si può pretendere che il debitore del compenso accerti lui stesso se, in ogni singolo caso, i redditi di cui si tratta siano o meno esentati in forza di una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione (40) . Infine, autorizzare il debitore del compenso ad esonerarsi unilateralmente dalla ritenuta alla fonte potrebbe, in caso di errore da parte sua, avere l’effetto di compromettere la riscossione dell’imposta presso il creditore del compenso.
91. Ritengo pertanto che gli artt. 59 e 60 del Trattato non ostino a una normativa fiscale nazionale che autorizza a prendere in considerazione, nella fase della ritenuta alla fonte, un’esenzione fiscale derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione solo nel caso in cui venga rilasciato un certificato di esenzione dall’autorità tributaria competente.
92. Per risolvere la seconda parte della terza questione, sub c), rimane soltanto da stabilire se l’art. 59 del Trattato osti a che il debitore del compenso non possa valersi dell’esenzione fiscale derivante dalla convenzione diretta a evitare la doppia imposizione nell’ambito di un procedimento di accertamento di responsabilità tributaria avviato nei suoi confronti (41) .
93. Come si è visto nel contesto dell’esame della prima questione pregiudiziale, gli artt. 59 e 60 del Trattato, a mio parere, devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale secondo cui, nell’ambito di una prestazione di servizi transfrontaliera, un destinatario di servizi stabilito in uno Stato membro può essere considerato responsabile in questo stesso Stato per non aver effettuato la ritenuta alla fonte dell’imposta sul compenso versato al prestatore di servizi residente in un altro Stato membro come corrispettivo per la detta prestazione.
94. Infatti, tale azione di accertamento di responsabilità, che costituisce il corollario della procedura di ritenuta alla fonte, contribuisce a garantire, in maniera proporzionata, l’obiettivo consistente nell’assicurare il recupero effettivo dell’imposta.
95. Tuttavia, per quanto riguarda le modalità di esercizio della detta azione, mi sembra sproporzionato, considerato tale scopo, che il debitore del compenso non possa valersi, nell’ambito del procedimento di accertamento di responsabilità tributaria, di un’esenzione dall’imposta derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione.
96. Qualora il creditore del compenso non abbia chiesto un certificato di esenzione e, ciononostante, il debitore abbia deciso di non effettuare la ritenuta alla fonte e sia di conseguenza considerato responsabile dall’amministrazione fiscale tedesca, ritengo che sia incompatibile con la libertà di prestazione dei servizi negare in modo assoluto al debitore la possibilità di far valere i diritti conferiti al creditore da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione. Infatti, detto divieto è tale da dissuadere il debitore dal rivolgersi a un prestatore di servizi stabilito in un altro Stato membro e ciò va al di là di quanto necessario per conseguire lo scopo consistente nel garantire il recupero effettivo dell’imposta.
97. A tale proposito, come rileva la Scorpio, si deve osservare che, nella fase del procedimento di accertamento di responsabilità tributaria, l’amministrazione fiscale tedesca è in grado di verificare se sussistano le condizioni per l’esenzione stabilite dalla convenzione diretta a evitare la doppia imposizione e, in caso affermativo, essa dovrebbe poter rinunciare a proseguire tale procedimento nei confronti del debitore del compenso in relazione a un’imposta che in definitiva non risulta dovuta in Germania (42) . Così come fa la ricorrente nella causa principale, occorre inoltre evidenziare che, se il BfF può effettuare tale verifica nell’ambito di una procedura di esenzione anteriore alla ritenuta alla fonte, l’amministrazione fiscale tedesca dovrebbe poterlo fare anche nell’ambito di una successiva azione di accertamento di responsabilità tributaria (43) .
98. Considerati tali elementi, propongo di rispondere al Bundesfinanzhof che gli artt. 59 e 60 del Trattato devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa fiscale nazionale che consente di tenere conto, nella fase della ritenuta alla fonte, di un’esenzione fiscale derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione solo nel caso in cui sia stato rilasciato un certificato di esenzione dall’autorità fiscale competente. Per contro, l’art. 59 del Trattato osta a che il debitore del compenso non possa valersi dell’esenzione fiscale derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione nell’ambito di un procedimento di accertamento di responsabilità tributaria avviato nei suoi confronti.
D – Sulla terza questione pregiudiziale, sub d)
99. Con quest’ultima questione, il Bundesfinanzhof chiede alla Corte se la soluzione della terza questione, da a) a c), risulterebbe diversa qualora il creditore del compenso, residente in un altro Stato membro, non fosse cittadino di uno Stato membro nel momento in cui effettua le sue prestazioni (44) .
100. Si pone in tal modo la questione di principio dell’applicabilità delle norme del Trattato relative alla libera prestazione di servizi nel caso in cui il destinatario dei servizi, che si appella a tali norme, sia cittadino di uno Stato membro e il prestatore dei servizi sia cittadino di un paese terzo.
101. Occorre anzitutto interrogarsi sulla ricevibilità di tale questione.
102. Infatti, il giudice del rinvio afferma di non conoscere la nazionalità di Europop. La sua questione si fonda pertanto su un’ipotesi che rimane da verificare. Orbene, discende da una giurisprudenza costante della Corte che quest’ultima può rifiutarsi di statuire su una questione pregiudiziale sollevata da un giudice nazionale «qualora il problema sia di natura ipotetica» (45) .
103. Ritengo che la Corte possa tuttavia accettare di risolvere la questione sollevata dal Bundesfinanzhof, dal momento che quest’ultimo, in quanto giudice di legittimità e non di merito, non effettua constatazioni relative ai fatti. Il suo compito consiste nel definire questioni di principio sulla base dei fatti accertati dal Finanzgericht, che è il giudice di primo grado. Alla luce della soluzione fornita dalla Corte a tale questione, spetterebbe quindi al Finanzgericht competente, dinanzi al quale sarebbe rinviata la causa, stabilire se Europop fosse cittadino di uno Stato membro nel momento in cui ha effettuato la sua prestazione.
104. Inoltre, tenuto conto del fatto che si tratta qui di una questione di principio rispetto alla quale la Corte, per quanto è a mia conoscenza, non si è ancora pronunciata, propongo a quest’ultima la mia analisi per consentirle, se del caso, di risolvere tale questione.
105. In quest’ottica, occorre anzitutto ricordare che, conformemente a una giurisprudenza costante, l’art. 59 del Trattato conferisce diritti non solo al prestatore di servizi, ma anche al destinatario degli stessi (46) . In particolare, detta disposizione conferisce al destinatario di servizi il diritto di recarsi in un altro Stato membro per fruire ivi di un servizio, senza incontrare restrizioni (47) .
106. Oltre allo spostamento intracomunitario del prestatore o del destinatario di servizi, l’art. 59 del Trattato tutela anche lo «spostamento» della prestazione di servizi in sé. Risulta, ad esempio, dalla sentenza Alpine Investments (48) che la detta disposizione si applica all’attività denominata «cold calling», che consiste in operazioni con cui un prestatore di servizi contatta telefonicamente persone stabilite in un altro Stato membro per proporre loro vari servizi finanziari che egli fornisce senza spostarsi dallo Stato membro nel quale è stabilito (49) .
107. A tale proposito, si è rilevato che «[l]’obiettivo della liberalizzazione degli scambi, perseguito dal Trattato per la realizzazione del mercato interno, giustifica la portata del contenuto attribuito dalla Corte alla nozione di prestazione di servizi, ai sensi dell’[art. 60 del Trattato]. Quest’ultima ricomprende infatti i servizi forniti da uno Stato membro all’altro, anche quando né i prestatori di tali servizi né i loro destinatari effettivi o potenziali attraversano le frontiere» (50) .
108. A mio parere, tale interpretazione vale anche nel caso in cui le norme del Trattato relative alla libera prestazione di servizi vengano fatte valere dal destinatario di servizi. Infatti, in un caso come quello di cui alla causa principale, ciò che conta è che la prestazione di servizi, che consiste, lo ricordo, nel mettere a disposizione un gruppo musicale, venga fornita da un prestatore stabilito in uno Stato membro a un destinatario stabilito in un altro Stato membro e sia quindi oggetto di uno «spostamento» intracomunitario. Ancor più tangibile rispetto a un’offerta di servizi tramite telefono o Internet, lo «spostamento» della prestazione di servizi si è concretizzato nella fattispecie con il movimento fisico del gruppo musicale.
109. Discende da tali elementi che la ricorrente nella causa principale, in quanto destinataria del servizio fornito da Europop, dovrebbe poter invocare i diritti soggettivi conferitile dall’art. 59 del Trattato.
110. Tuttavia, si deve ritenere che lo stesso varrebbe nel caso in cui il prestatore di servizi risultasse essere cittadino di un paese terzo?
111. Ritengo che tale questione debba essere risolta in senso affermativo.
112. Si è già rilevato che l’art. 59 del Trattato conferisce direttamente diritti sia al prestatore che al destinatario di servizi. Allo stato attuale del diritto comunitario, solo i cittadini degli Stati membri possono valersi di tali diritti (51) .
113. Per quanto riguarda il prestatore di servizi, emerge quindi espressamente dal testo dell’art. 59, primo e secondo comma, che, per poter fruire della libertà di prestazione dei servizi, egli dev’essere, oltre che stabilito in uno Stato membro della Comunità europea, anche cittadino di uno di tali Stati.
114. L’art. 59, secondo comma, del Trattato contempla tuttavia la possibilità, finora non concretizzatasi, che il Consiglio, deliberando a maggioranza qualificata su proposta della Commissione, estenda il beneficio delle disposizioni del capo relativo ai servizi ai prestatori di servizi cittadini di un paese terzo e stabiliti all’interno della Comunità (52) .
115. Rilevo che una tale possibilità non è prevista a favore dei destinatari di servizi cittadini di un paese terzo stabiliti all’interno della Comunità (53) . L’assenza di una disposizione di questa natura, a mio giudizio, conferma la tesi secondo cui solo i destinatari di servizi cittadini di uno Stato membro possono far valere le norme del Trattato relative alla libera prestazione di servizi (54) . Inoltre non vedo come si potrebbe giustificare il fatto che i cittadini di paesi terzi beneficino di una posizione più favorevole come destinatari di servizi che non come prestatori di servizi (55) .
116. Tuttavia, la situazione sulla quale il Bundesfinanzhof nutre dubbi è completamente diversa.
117. Si tratta, come si è visto, del caso in cui il destinatario di servizi, di cui è pacifica la cittadinanza di uno Stato membro, chiede di fruire dei diritti derivanti dalle norme del Trattato relative alla libera prestazione di servizi, nell’ambito del suo rapporto con un prestatore di servizi la cui nazionalità è ignota al giudice del rinvio.
118. Ritengo che, in tale situazione, la nazionalità del prestatore di servizi sia indifferente rispetto ai diritti di cui fruisce il destinatario di servizi.
119. A tale proposito va rilevato che né dal testo dell’art. 59 del Trattato né dalla giurisprudenza della Corte emerge che il beneficio, conferito a un prestatore di servizi, della libertà sancita da tale disposizione sia subordinato alla condizione che il prestatore dimostri che la sua controparte, destinataria della prestazione, possiede la cittadinanza di uno Stato membro.
120. Un’impostazione di questo tipo non potrebbe essere accolta neanche nel caso in cui fosse il destinatario di servizi ad invocare la disposizione citata. Per riprendere un esempio utilizzato nelle conclusioni dell’avvocato generale Elmer relative alla causa Svensson e Gustavsson, citata, il diritto di recarsi come turista in un altro Stato membro per beneficiare ivi di prestazioni senza essere esposto a un trattamento discriminatorio, a mio parere, non può essere subordinato alla condizione che questo destinatario di servizi provi che i prestatori di servizi, per esempio i proprietari di un albergo, sono cittadini di uno Stato membro (56) .
121. Inoltre, come rileva la Commissione, il fatto di operare una distinzione in base alla nazionalità del prestatore di servizi non è né giustificato né possibile, in quanto si obbligherebbe il destinatario della prestazione a procurarsi sistematicamente informazioni, e a verificarle, sulla nazionalità dei suoi partner commerciali stabiliti in un altro Stato membro (57) .
122. Infine, come afferma la Scorpio, a mio parere correttamente, ammettere la tesi secondo cui la tutela del destinatario di servizi dipende dalla nazionalità della sua controparte contrattuale porterebbe a privare la libertà di prestazione dei servizi di una parte importante dei suoi effetti (58) .
123. Considerati tali elementi, propongo alla Corte di risolvere la terza questione, sub d), dichiarando che l’art. 59 del Trattato dev’essere interpretato nel senso che è applicabile nel caso in cui il destinatario di servizi, che si appella a tale disposizione, sia cittadino di uno Stato membro e il prestatore dei servizi sia cittadino di un paese terzo.
V – Conclusione
124. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere nei termini seguenti le questioni pregiudiziali sottopostele dal Bundesfinanzhof:
«1) Nel caso di un’imposta sui redditi dovuta in relazione al periodo controverso, gli artt. 59 del Trattato CEE (divenuto art. 59 del Trattato CE, a sua volta divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) e 60 del Trattato CEE (divenuto art. 60 del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 50 CE) devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale secondo la quale, nell’ambito di una prestazione di servizi transfrontaliera, un destinatario di servizi stabilito in uno Stato membro può essere considerato responsabile in questo stesso Stato per non aver effettuato la ritenuta alla fonte sul compenso versato al prestatore di servizi residente in un altro Stato membro come corrispettivo della detta prestazione, mentre il compenso versato a un prestatore residente nel primo Stato non sarebbe soggetto a tale ritenuta e pertanto il debitore di tale compenso, destinatario di servizi, non potrebbe essere considerato responsabile dell’omessa ritenuta alla fonte.
2) Gli artt. 59 e 60 del Trattato devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa fiscale nazionale secondo la quale il debitore del compenso versato a un prestatore di servizi non residente non può, quando opera la ritenuta alla fonte dell’imposta, dedurre dal reddito imponibile le spese professionali di tale prestatore economicamente connesse alle sue attività nello Stato in cui viene effettuata la prestazione, a condizione tuttavia che tali spese possano essere prese in considerazione a posteriori e che, pertanto, un prestatore di servizi non residente non sia soggetto, in definitiva, a un onere tributario più gravoso rispetto a un prestatore di servizi residente.
3) Gli artt. 59 e 60 del Trattato devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa fiscale nazionale che consente di tenere conto, nella fase della ritenuta alla fonte, di un’esenzione fiscale derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione solo nel caso in cui sia stato rilasciato un certificato di esenzione dall’autorità tributaria competente. Per contro, l’art. 59 del Trattato osta a che il debitore del compenso non possa valersi dell’esenzione fiscale derivante da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione nell’ambito di un procedimento di accertamento della responsabilità tributaria avviato nei suoi confronti.
4) L’art. 59 del Trattato dev’essere interpretato nel senso che è applicabile nel caso in cui il destinatario di servizi, che si appella a tale disposizione, sia cittadino di uno Stato membro e il prestatore dei servizi sia cittadino di un paese terzo».
(1) .
(2)  –	Poiché, come si vedrà, i fatti della causa principale hanno avuto luogo nel primo e terzo trimestre del 1993, e quindi prima dell’entrata in vigore del Trattato di Maastricht, a tali fatti è applicabile il Trattato CEE.
(3)  –	Come modificata dalla legge di modifica delle imposte del 25 febbraio 1992 (Steueränderungsgesetz, BGBl. 1992 I, pag. 297; in prosieguo: l’«EStG»).
(4)  –	Art 49, n. 1, punto 2, lett. d), dell’EStG.
(5)  –	Art. 50 a, n. 4, terza, quinta e sesta frase, dell’EStG.
(6)  –	Art. 50 a, n. 5, prima e seconda frase, dell’EStG.
(7)  –	Art. 50 a, n. 5, terza e quinta frase, dell’EStG.
(8)  –	Art. 50, n. 5, dell’EStG. Si tratta dell’effetto denominato «liberatorio» della ritenuta alla fonte.
(9)  –	Art. 50 d, n. 1, prima e seconda frase, dell’EStG. Tale diritto può essere esercitato presentando una richiesta su un modello formalmente prescritto.
(10)  –	In prosieguo: il «BfF».
(11)  –	Art. 50 d, n. 3, prima frase, dell’EStG.
(12)  –	Art. 50 d, n. 1, ultima frase, dell’EStG.
(13)  –	Convenzione stipulata il 16 giugno 1959 tra la Repubblica federale di Germania e il Regno dei Paesi Bassi, per evitare la doppia imposizione nei settori dell’imposta sui redditi e dell’imposta sul patrimonio nonché di varie altre imposte e per disciplinare altre questioni di ordine fiscale (BGBl. 1960 II, pag. 1782, in prosieguo: la «convenzione diretta a evitare la doppia imposizione»). Il giudice del rinvio fa riferimento al combinato disposto degli artt. 5, n. 1, 1, n. 2, punto 1), lett. a), 2, n. 1, punti 1), 2) e 5), nonché 20, n. 1, di tale convenzione (v. ordinanza di rinvio, pag. 7).
(14)  –	Causa C-234/01 (Racc. pag. I-5933).
(15)  –	Direttiva del Consiglio 15 marzo 1976, relativa all’assistenza reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e garanzia, nonché dei prelievi agricoli e dei dazi doganali (GU L 73, pag. 18).
(16)  –	Direttiva del Consiglio 15 giugno 2001, che modifica la direttiva 76/308 CEE e relativa al recupero dell’imposta sul valore aggiunto e di talune accise (GU L 175, pag. 17). Il t erzo ‘considerando’ della direttiva 2001/44 enuncia che «è opportuno far rientrare nell’ambito d'applicazione della reciproca assistenza di cui alla direttiva 76/308/CEE i crediti relativi a determinate imposte sui redditi e sul capitale (…)».
(17)  –	BStBl. 2000 I, pag. 66.
(18)  –	Il giudice del rinvio cita la sentenza 26 ottobre 1999, causa C-294/97, Eurowings Luftverkehr (Racc. pag. I-7447).
(19)  –	V., in particolare, sentenza 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner (Racc. pag. I‑8147, punto 28, e giurisprudenza ivi citata).
(20)  –	V., in particolare, sentenze 5 ottobre 1994, causa C-381/93, Commissione/Francia (Racc. pag. I‑5145, punto 16), e 28 aprile 1998, causa C‑118/96, Safir (Racc. pag. I‑1897, punto 22).
(21)  –	V. ad esempio, sentenze Commissione/Francia, citata (punto 17), Safir, citata (punto 23), e Danner, citata (punto 29).
(22)  –	V., in particolare, sentenze 8 maggio 1990, causa C‑175/88, Biehl (Racc. pag. I‑1779), 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225), e 26 ottobre 1995, causa C‑151/94, Commissione/Lussemburgo (Racc. pag. I‑3685).
(23)  –	Osservazioni scritte (pag. 17).
(24)  –	Come si rileva al punto 25 della sentenza Gerritse, citata, nell’EStG del 1996 esisteva tuttavia una deroga a tale divieto di detrazione, ove le spese professionali fossero superiori alla metà delle entrate, nel qual caso l’imposta veniva rimborsata nella misura in cui superava il 50% della differenza fra le entrate e le spese professionali.
(25)  –	Punto 28.
(26)  –	Punto 27.
(27)  –	Sentenza Schumacker, citata (punto 51, il corsivo è mio).
(28)  –	Ibid. (punto 52).
(29)  –	Ibid. (punto 58).
(30)  –	Ibid. (punto 59).
(31)  –	Una procedura di questo tipo non sembra corrispondere a quella prevista dall’art. 50 d, n. 1, seconda frase, dell’EStG. Infatti, quest’ultima disposizione riguarda il caso particolare del rimborso totale o parziale dell’imposta trattenuta e versata se, in forza di una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione, i redditi in questione non possono essere tassati o possono esserlo solo a un’aliquota inferiore in Germania.
(32)  –	Secondo le spiegazioni fornite dalla Repubblica federale di Germania al punto 50 delle sue osservazioni scritte, detta lettera costituisce un provvedimento adottato a seguito della sentenza Gerritse, citata, al fine di consentire un «calcolo compensatorio» nell’ambito di una procedura di rimborso dell’imposta.
(33)  –	Osservazioni scritte (pag. 13).
(34)  –	A tale proposito, la Scorpio fa riferimento all’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, dell’EStG del 1996.
(35)  –	A tale proposito, rilevo che dal quadro giuridico e fattuale della causa Gerritse, citata, emerge che il ricorrente nel procedimento principale non beneficiava, in forza della normativa fiscale tedesca applicabile nel 1996, di una procedura di conguaglio annuale o di liquidazione che avrebbe permesso di tenere conto a posteriori, vale a dire dopo l'applicazione della ritenuta alla fonte, delle sue spese professionali. Inoltre, il sig. Gerritse non presentava i requisiti che gli avrebbero consentito di beneficiare della procedura di rimborso prevista all’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, dell’EStG del 1996, in quanto tale procedura si applica solo quando le spese professionali sono superiori alla metà delle entrate, nel qual caso l’imposta può essere rimborsata qualora superi il 50% della differenza tra le entrate e le spese.
(36)  –	V. paragrafo 12 e nota 13 delle presenti conclusioni.
(37)  –	Sentenza 21 settembre 1999, causa C‑307/97, Saint-Gobain ZN (Racc. pag. I‑6161, punto 57). V. anche, in tal senso, sentenza 12 maggio 1998, causa C‑336/96, Gilly (Racc. pag. I‑2793, punti 24 e 30).
(38)  –	Sentenza Saint-Gobain ZN, citata (punto 58).
(39)  –	Osservazioni scritte (punto 12).
(40)  –	Osservazioni scritte (punto 77).
(41)  –	Ricordo che, ai sensi dell’art. 50 d, n. 1, ultima frase, dell’EStG, il debitore del compenso, quando è sottoposto a un procedimento di accertamento di responsabilità tributaria per omessa ritenuta alla fonte, non può invocare i diritti conferiti al creditore del compenso da una convenzione diretta a evitare la doppia imposizione.
(42)  –	Osservazioni scritte (pag. 31).
(43)  –	A tal fine, la detta amministrazione può avvalersi delle possibilità offerte dalla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15).
(44)  –	Considerate le soluzione che propongo alla Corte di adottare per la terza questione pregiudiziale, sub a) e c), prima parte, la soluzione della presente questione risulta utile solo in relazione alla terza questione, sub c), seconda parte.
(45)  –	V., in particolare, sentenze 5 febbraio 2004, causa C‑380/01, Schneider (Racc. pag. I‑1389, punto 22), e 30 giugno 2005, causa C‑165/03, Längst (Racc. pag. I‑5637, punto 32).
(46)  –	V., in particolare, sentenze 31 gennaio 1984, cause riunite 286/82 e 26/83, Luisi e Carbone (Racc. pag. 377), 2 febbraio 1989, causa 186/87, Cowan (Racc. pag. 195), 9 agosto 1994, causa C-43/93, Vander Elst (Racc. pag. I‑3803, punto 13), 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson e Gustavsson (Racc. pag. I‑3955), 28 aprile 1998, causa C‑158/96, Kohll (Racc. pag. I‑1931, punto 35), ed Eurowings Luftverkehr, citata (punto 34).
(47)  –	V., in particolare, sentenze Luisi e Carbone, citata (punto 16), 28 ottobre 1999, causa C‑55/98, Vestergaard (Racc. pag. I‑7641, punto 20), e 17 febbraio 2005, causa C‑215/03, Oulane (Racc. pag. I‑1215, punto 37).
(48)  –	Sentenza 10 maggio 1995, causa C‑384/93 (Racc. pag. I‑1141).
(49)  –	Per un altro esempio, relativo all’offerta di servizi tramite Internet, v. sentenza 6 novembre 2003, causa C‑243/01, Gambelli e a. (Racc. pag. I‑13031, punti 53 e 54).
(50)  –	V. L. Truchot, «Articles 49 et 50 CE», Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, pag. 447, punto 33.
(51)  –	Ai sensi dell’art. 58, primo comma, del Trattato CEE (divenuto art. 58, primo comma del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 48, primo comma, CE), applicabile in materia di libera prestazione di servizi conformemente all’art. 66 del Trattato CEE (divenuto art. 66 del Trattato CE, a sua volta divenuto art. 55 CE), «[l]e società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno della Comunità, sono equiparate (…) alle persone fisiche aventi la cittadinanza degli Stati membri».
(52)  –	La proposta di direttiva del Consiglio che estendeva ai cittadini di un paese terzo stabiliti all’interno della Comunità la libertà di prestare servizi oltrefrontiera (GU 1999, C 67, pag. 17) è stata ritirata dalla Commissione: v. comunicazione della Commissione 1° ottobre 2004 – Ritiro di proposte della Commissione che non rivestono più un carattere di attualità [COM(2004) 542 def./2].
(53)  –	Questo è indubbiamente il motivo per cui l’art. 1, n. 2, della proposta di direttiva citata disponeva che «[l]a presente direttiva non si applica ai cittadini di paesi terzi nella loro qualità di destinatari di servizi prestati oltrefrontiera (…)».
(54)  –	Questa tesi, secondo cui l’art. 59 del Trattato non può essere invocato «autonomamente» da un cittadino di un paese terzo, è stata sostenuta dall’avvocato generale Elmer nelle sue conclusioni nella causa Svensson e Gustavsson, citata (paragrafi 35 e segg.). La Corte tuttavia non ha esaminato il problema nella sua sentenza, forse perché era applicabile anche la direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato (GU L 178, pag. 5), che prevede quali beneficiarie le persone residenti negli Stati membri senza imporre la condizione del possesso della cittadinanza di uno Stato membro: v., in tal senso, J-G. Huglo, «Droit d’établissement et libre prestation de services», Jurisclasseur Europe, fasc. 710, punto 29.
(55)  –	V., nello stesso senso, le conclusioni dell’avvocato generale Elmer nella causa Svensson e Gustavsson, citata (paragrafo 40).
(56)  –	Paragrafo 38.
(57)  –	Osservazioni scritte (punto 49).
(58)  –	Osservazioni scritte (pag. 35).