62024CC0092
ПРЕДВАРИТЕЛНА ВЕРСИЯ ОТ 27.02.2025 Г.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
от 27 март 2025 година (
1
)
Съединени дела C‑92/24—C‑94/24
Banca Mediolanum SpA и др.
срещу
Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale della Lombardia
(Преюдициално запитване, отправено от Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia — Milano (Второинстанционен данъчен съд Ломбардия — Милано, Италия)
„Преюдициално запитване — Директива относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (Директива за дружествата майки и дъщерните дружества) — Обхват на избягването на двойното данъчно облагане — Включване на 50 % от получените от дъщерно дружество дивиденти в данъчната основа на регионалния данък върху производствените дейности (IRAP) — Сходство на IRAP с корпоративен данък, с който се облагат приходите на юридически лица“
I. Въведение
1.
Пътят към обща система за корпоративно данъчно облагане на равнището на Съюза е дълъг и труден. Въпреки че член 4, параграфи 4 и 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества от 1990 г. (първоначално член 4, параграф 3 от Директива 90/435/ЕИО (
2
)) насочва към такава, все още неустановена система, досега държавите членки не са постигнали съгласие по въпроса. Поради това съществува само частично съгласие в рамките на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества по отношение на това, че печалбите на дъщерното дружество, които вече са обложени с данък в една държава членка, не следва при разпределяне да бъдат облагани повторно като доход на получаващото дружество майка в друга държава членка.
2.
Става въпрос за избягване на трансграничното двойно данъчно облагане на печалбата на две свързани дружества. Въпросът, който Съдът трябва да изясни в рамките на това производство, се отнася до обхвата на двойното данъчно облагане, което трябва да се предотврати. Трябва ли да се предотврати всяка допълнителна данъчна тежест върху разпределените дивиденти, или става въпрос „само“ за избягване на двойното данъчно облагане с корпоративен данък (или със сравним с него данък)?
3.
Подобно на много държави членки, и в Италия не съществува само един пряк данък, дължим от корпорациите, който (изцяло или частично) е обвързан с генерирания доход (в Германия например има данък върху доходите от стопанска дейност). В настоящия случай става въпрос за италианския регионален данък върху производствените дейности (imposta regionale sulle attività produttive, наричан по-нататък IRAP), който се събира от края на 90‑те години и следователно е съществувал още при преработването на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества през 2011 г. При банките този данък включва в данъчната си основа 50 % от техните приходи от дивиденти. Последицата от това е, че банката, установена в региона като дружество майка, действително не е длъжна да плаща друг корпоративен данък върху получените дивиденти, тъй като Италия е транспонирала Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в това отношение. Тези дивиденти обаче отчасти са обхванати от IRAP, който се налага в Италия на всички лица, извършващи стопанска дейност. Ако тези лица са корпорации, IRAP се събира в допълнение към корпоративния данък. Това води до допълнително (косвено) облагане на тези дивиденти.
4.
Получените дивиденти обаче могат да бъдат облагани и с други видове данъци. Така например те също биха попадали в данъчната основа на данък върху имуществото, доколкото такъв данък все още се събира (Италианската република го премахва през 1993 г.). Също така, след като дружеството майка закупи недвижим имот със своята печалба (която включва получените дивиденти), те подлежали непряко на облагане с данък върху придобиването на недвижими имоти.
5.
Колкото повече различни видове данъчно облагане са известни на една държава членка, толкова по-голяма е вероятността получените дивиденти във всеки случай да бъдат косвено обложени с един от другите данъци и да е налице някакъв вид двойно данъчно облагане. Следователно въпросът, който трябва да бъде решен тук, е дали Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества следва да забрани на държавите членки не само допълнителното облагане с корпоративен данък (или със сравним данък) на дружествата майки в международно опериращи групи, но и облагането на такива дружества с данък върху имуществото, данък върху придобиването на недвижими имоти или друг съществуващ, но нехармонизиран данък, който включва в данъчната си основа изцяло или частично получените дивиденти.
6.
Този въпрос е деликатен, тъй като засяга данъчната компетентност на държавите членки, която в областта на преките данъци, с някои изключения, не е ограничена от хармонизирани правила. Освен това до момента не е постигнато политическо съгласие за създаването на обща система за корпоративно данъчно облагане. В Съюз, който съгласно член 2 от ДЕС се основава на ценностите на демокрацията и върховенството на правото, значителното ограничаване на данъчната автономия на държавите членки следва да бъде въпрос, който по възможност се решава предимно от законодателя.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
7.
Съгласно съображение 3 от Директива 2011/96/ЕС (
3
) (наричана по-нататък, както и по-горе: Директива за дружествата майки и дъщерните дружества), нейната цел е да освободи от данъци при източника плащанията на дивиденти и другите форми на разпределение на печалби от дъщерни дружества към техните дружества майки, както и да премахне двойното данъчно облагане на този вид доход на нивото на дружеството майка получател.
8.
Член 2, буква а), подточка iii) от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
a)
„дружество от държава членка“ означава всяко дружество, което:
iii)
освен това подлежи на облагане с един от данъците, изброени в приложение I, част Б, без възможност за избор или за освобождаване от задължение за плащане, или с друг данък, който замества някой от тези данъци“.
9.
Член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества гласи:
„1.   Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно дружество, получава разпределена печалба, държавата членка на дружеството майка и държавата членка на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерно дружество е в ликвидация, или:
а)
се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, доколкото тези печалби не подлежат на приспадане от дъщерното дружество и облагат такива печалби, доколкото тези печалби подлежат на приспадане от дъщерното дружество; или
б)
облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от сумата на данъчното задължение тази част от корпоративния данък, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерно дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до границата на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения са в съответствие с определенията, установени в член 2, и отговарят на условията, предвидени в член 3.
[…]
3.   Всяка държава членка запазва възможността си да предвиди, че разноските, свързани с участията и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка.
В случаите, когато разходите по управлението на участията представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество.
4.   Параграфи 1 и 2 се прилагат до датата на влизане в сила на общата система за данъчно облагане на дружества.
5.   Когато е целесъобразно, Съветът приема с единодушие и в съответствие със специална законодателна процедура, и след консултация с Европейския парламент и Икономическия и социален комитет правилата, които да се прилагат, считано от датата на действителното прилагане на общата система за данъчно облагане на дружества“.
10.
Член 7, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда:
„1. Терминът „данък, удържан при източника“, както е използван в настоящата директива, не обхваща авансовото плащане или предварително плащане на корпоративен данък на държавата членка на дъщерното дружество, извършено във връзка с разпределението на печалбата към неговото дружество майка“.
11.
Данъците, изброени в приложение I, част Б, включват например:
—
Körperschaftssteuer в Германия,
—
imposta sul reddito delle società в Италия.
Б.
Италианското право
12.
Законодателният декрет № 446 от 15 декември 1997 г. урежда регионалния данък върху производствените дейности („IRAP“). Съгласно член 2 от Законодателен декрет № 446 предпоставка за налагане на IRAP е обичайното упражняване на самостоятелно организирана дейност, свързана с производство или търговия със стоки или предоставяне на услуги. Съгласно тази разпоредба дейността, извършвана от дружествата или субектите, във всички случаи представлява основание за облагане с данък.
13.
Според налична в интернет информация от Автономната провинция Болцано — Южен Тирол (
4
) (Италия), всяко лице, което извършва стопанска дейност в провинция Болцано, подлежи на данъчно облагане, дори ако няма седалище или местожителство на територията на страната. Освен това упражняването на институционални дейности от публичноправни организации също подлежи на облагане с IRAP. Облагаема е нетната производствена стойност, реализирана от данъчнозадълженото лице. За тази цел обичайният данъчен счетоводен резултат се коригира с определени позиции, като финансовия резултат (т.е. финансовите разходи и приходи) или разходите за персонал.
14.
Член 3, букви а) и е) от Законодателен декрет № 446 включва сред данъчнозадължените по IRAP лица „дружества, които съгласно италианското право са познати като: „società per azioni“, „società in accomandita per azioni“, „società a responsabilità limitata“, „società cooperative“, „società di mutua assicurazione“, както и публични и частни субекти, чиято дейност е изцяло или частично търговска“. През 2014 г. едноличните търговци и лицата, упражняващи свободни професии, също са обхванати IRAP.
15.
Член 4 от Законодателен декрет № 446 определя данъчната основа на IRAP като „нетната производствена стойност, произтичаща от дейността, упражнявана на територията на региона“.
16.
Член 6 от Законодателен декрет № 446 предвижда, че за банките и другите финансови посредници данъчната основа на IRAP се определя от аритметичния сбор на следните позиции в отчета за финансовия резултат:
а)
нетен приход от банкова дейност, намален с 50 % от дивидентите;
b)
амортизация на материалните и нематериалните активи с функционално предназначение в размер на 90 %;
c)
други административни разходи в размер на 90 %;
—
bis) корекции и последващи корекции на нетната стойност поради обезценяване на вземанията, ограничени до тези, които се отнасят до вземания към клиенти, вписани в баланса на това основание.
17.
Следователно при банките, установени в Италия, 50 % от дивидентите, разпределени от дъщерните дружества, установени в други държави — членки на Европейския съюз, се включват в данъчната основа по IRAP, когато тези дивиденти са включени в нетния приход от банкова дейност.
18.
Според наличната в интернет информация от Автономната провинция Болцано — Южен Тирол (
5
), стандартната данъчна ставка е 3,3 %, докато ставката за застрахователните дружества е 5,8 %, а за публичните администрации — 8,5 %. Съгласно член 16, параграфи 1 bis и 3 от Законодателния декрет банките и другите финансови посредници се облагат с IRAP със ставка от 4,65 %, а регионите имат право да променят тази ставка до максимум 0,92 процентни пункта.
19.
Такива банки и други финансови посредници нямат право да приспадат от IRAP онази част от (чуждестранния) корпоративен данък, която е платена от дъщерните дружества в държавата, в която са установени.
III. Трите главни производства
20.
През данъчната 2014 г. (
6
) Banca Mediolanum S.p.A. (наричана по-нататък „Банката“) притежава дялови участия в няколко дружества, които имат една от формите, предвидени в приложение I, дял A към Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, и са местни лица за данъчни цели в Ирландия, Люксембург или Испания, като подлежат на облагане с корпоративен данък в съответните държави.
21.
През данъчната 2014 г. Банката получава от посочените по-горе дъщерни дружества дивиденти в общ размер на 231912007,51 евро. Дъщерните дружества не са удържали данък при източника в държавата, в която са установени, тъй като са били изпълнени всички условия, предвидени в член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
22.
Банката посочва тези дивиденти като приходи и ги включва в нетния приход от банкова дейност. В връзка с това Банката включва тези дивиденти при формирането на данъчната основа на корпоративния данък (IRES) за посочената данъчна 2014 г. в размер на 5 % от техния общ размер, съгласно член 89 от TUIR (Консолидиран текст на Закона за данъка върху доходите).
23.
Банката се квалифицира като финансов посредник по смисъла на член 6 от Законодателен декрет № 446. Поради това в декларацията по IRAP, представена за данъчната 2014 г., тя включва 50 % от посочените дивиденти и в основата на този данък. Това е довело до възникването на допълнително данъчно задължение по IRAP вследствие на прилагането на данъчната ставка от 5,57 %.
24.
На 4 юни 2019 г. Банката подава до Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (Агенция за приходите — Регионална дирекция Ломбардия, наричана по-нататък „Финансовата дирекция“) искане за възстановяване на платения IRAP, тъй като смята, че член 6, параграф 1 от Законодателен декрет № 446 противоречи на член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, който изключва възможността повече от 5 % от стойността на дивидентите, разпределяни от дъщерните дружества на дружества майки, да се облагат с данък.
25.
С решение от 16 октомври 2020 г. Финансовата дирекция отхвърля това искане. По-специално в мотивите на това решение Финансовата дирекция твърди, че член 6 от Законодателен декрет № 446 не е в противоречие с член 4 от посочената директива, тъй като тази разпоредба не се прилага за IRAP, а само за данъка върху приходите (на корпорациите).
26.
Банката обжалва това решение по съдебен ред с жалба, подадена на 15 декември 2020 г. Първоинстанционният данъчен съд Милано отхвърля жалбата, като приема, че забраната по член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не се прилага за IRAP. С въззивна жалба, подадена на 31 януари 2023 г., Банката обжалва това решение пред запитващата юрисдикция.
IV. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
27.
С оглед на това Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Lombardia (Второинстанционен данъчен съд Ломбардия, Италия) спира производството и отправя до Съда следния преюдициален въпрос:
„В съответствие ли е изборът, направен от Италианската република в член 6, параграф 1 от Законодателен декрет № 446/1997, да се облагат с IRAP 50 % от дивидентите, получени от установени в Италия финансови посредници, които се квалифицират като дружества майки по смисъла на Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година, и разпределени от установени в други държави — членки на Европейския съюз дружества, които се квалифицират като дъщерни дружества по смисъла на посочената директива, без да се позволява на първите да приспаднат от IRAP частта от корпоративния данък, свързана с тази печалба, платена от вторите, със предвидената в член 4 от тази директива забрана за облагане на повече от 5 % от стойността на печалбата, получена от дружествата майки, установени в дадена държава членка, от дъщерните дружества, установени в други държави членки?“.
28.
В производството пред Съда писмени становища представят Banca Mediolanum, Италия и Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V. Правен анализ
29.
Донякъде сложно формулираният въпрос, на който Съдът трябва да отговори в настоящото дело, може да се обобщи така: Обхваща ли забраната за данъчно облагане на получените дивиденти на ниво дружество майка по член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества само прякото двойно данъчно облагане чрез облагане на печалбата с корпоративен данък (или сходен данък), или се прилага и за косвеното двойно данъчно облагане чрез друг данък (в случая IRAP), който частично включва тези дивиденти в данъчната си основа?
30.
Тъй като е безспорно, че Италия е транспонирала правилно Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества по отношение на корпоративния данък (само 5 % от тези дивиденти подлежат на облагане), това би довело до облагане на приходите от дивиденти, което би надхвърлило максималния размер от 5 %, предвиден в член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
А.
Предварителни бележки
31.
От третото съображение на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества следва, че тази директива има за цел да предотврати двойното данъчно облагане на печалбите, разпределени от дъщерно дружество на неговото дружество майка, на ниво дружеството майка.
32.
Член 4, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества позволява на държавите членки да избират между две системи, а именно системата на освобождаване от облагане и системата на приспадане. Въпреки това член 4, параграф 3 от Директивата предвижда, че държавите членки запазват възможността си да предвидят, че разноските, свързани, с участията и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. Освен това от тази разпоредба става ясно, че ако в този случай разходите по управлението на участията представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество.
33.
Следователно целта на член 4 от Директивата е — с изключение на споменатите по-горе 5 % — да предотврати възможността печалбите, разпределени от дъщерно дружество, установено в една държава членка, на дружество майка, установено в друга държава членка, да бъдат обложени първо в държавата по седалището на дъщерното дружество, а след това в държавата по седалището на дружеството майка (
7
).
34.
В членове 4 и 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества е взето принципно решение относно предоставянето на правомощието за данъчно облагане на печалбата на дъщерно дружество (
8
). По принцип държавата членка на дъщерното дружество има правото да облага с данък неговите печалби. По този начин се цели да се гарантира, че разпределението на печалбата, попадащо в приложното поле на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, е данъчно неутрално (
9
). Същото се отнася и за веригите от дружества, тъй като двойното или многократното данъчно облагане трябва да се избегне и при разпределението на печалбите по веригата от дъщерни дружества към дружеството майка (
10
).
35.
От това следва, че липсва съвместимост с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, ако печалбата на дружество, което се намира нагоре по веригата от свързани дружества, подлежи на облагане с данък в по-голям размер от допустимия по член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. В това отношение не може да е от значение въпросът дали посочената данъчна тежест възниква във връзка с получаването на дивиденти или във връзка с тяхното преразпределение (
11
). Различното тълкуване би довело до възможността дадена държава членка да избегне задълженията си по Директивата просто като измени техниката на събиране на данъка. Поради тази причина белгийският Fairness-Tax, който при определени условия предвижда последващо увеличаване на корпоративния данък на дружеството майка при по-нататъшното разпределение на дивидентите, не е съвместим с Директивата (
12
).
36.
Независимо от момента на облагане (при получаването или при по-нататъшното разпределение на дивидентите), за всяко разпределение винаги трябва да бъдат изпълнени останалите условия за приложимост на Директивата, предвидени в нейните членове 1—3 (
13
). Това предполага наличието на двойно данъчно облагане, което Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества цели да предотврати.
Б.
Какво релевантно двойно данъчно облагане цели да избегне Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества?
37.
Това повдига решаващия въпрос за съответното двойно данъчно облагане, което Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества цели да предотврати посредством членове 4 и 5.
38.
Съгласно третото съображение Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества има за цел да освободи от данъци при източника плащанията на дивиденти и други разпределения на печалба от дъщерни дружества към техните дружества майки и да предотврати двойното данъчно облагане на този вид доходи на ниво получаващото дружество майка. Следователно става въпрос за предотвратяване на двойното данъчно облагане на доходите от дивиденти.
39.
Обикновено двойното данъчно облагане се отнася до едно и също лице, което се облага два пъти, като и в двата случая данъкът има един и същ предмет на облагане. Класически пример е работник, който е задължен да плаща данък върху доходите в държавата, където упражнява дейността си (например Германия), и също така подлежи на облагане в държавата по местожителството си (например Франция). Тези случаи обикновено се уреждат чрез спогодби за избягване на двойното данъчно облагане между съответните държави.
40.
За разлика от това единодушно се приема, че не е налице двойно данъчно облагане, когато същият работник е длъжен да плати в Германия данък върху доходите като заето лице, а след това изразходва тези доходи във Франция и подлежи на облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) или ги спестява и в края на годината подлежи на облагане с френски данък върху имуществото. Както данъкът върху имуществото, така и ДДС са свързани с друг обект на облагане (от една страна, разходите за потребителска стока, а от друга — притежаването на имущество).
41.
От друга страна, Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества се отнася до две различни лица (дружество майка и дъщерно дружество). Въпреки това, ако тази директива има за цел да избегне двойното данъчно облагане, което се отнася до две различни лица, обичайното разбиране за двойно данъчно облагане предполага, че двата данъка (на дъщерното дружество и на дружеството майка) са идентични.
42.
Това се потвърждава и от формулировката на третото съображение, която се отнася до двойното данъчно облагане на този вид доход. Следователно и в двата случая трябва да става въпрос за данъчно облагане на доходи. Член 4, параграф 4 ограничава освобождаването от данъчно облагане на доходите от дивиденти до датата на влизане в сила на общата система за данъчно облагане на дружества. Очевидно в основата на това ограничение стои очакването, че такава обща система за данъчно облагане на дружества сама по себе си ще предотврати двойното данъчно облагане. Общата система за данъчно облагане на дружествата обаче по принцип не засяга други видове данъци, различни от корпоративните данъци, с които се облагат приходите на дружествата.
43.
Член 2, буква а), подточка iii) от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества също ясно показва какви данъци законодателят на Съюза е имал предвид при предотвратяването на двойното данъчно облагане. Тази разпоредба разширява приложното поле на Директивата върху дружества, подлежащи на данъчно облагане с данъците, изброени в част Б от приложение I. Сред тях, по-специално, са Körperschaftssteuer [корпоративен данък] в Германия и италианският imposta sul reddito delle società. В него обаче не се споменава данък върху имуществото, ДДС или данък върху производствените дейности като IRAP. Същевременно член 2, буква а), подточка iii) споменава и „друг данък, който замества някой от тези данъци“. За заместване може да се говори и ако посочените в разпоредбата данъци са частично заменени във времето или по обхват от друг данък, който ги разширява или допълва.
44.
Следователно всичко се свежда до въпроса, от кога може да се приеме, че друг данък (в случая IRAP) замества съответния корпоративен данък или го допълва, тъй като е сравним с него. В този контекст Съдът вече е разгледал два случая (
14
), в които държавите членки са въвели друг данък наред с корпоративния данък или като допълнение към него.
45.
Аргументите на запитващата юрисдикция, Банката и Комисията в крайна сметка се основават единствено на тези две решения. Според тях в тези решения Съдът постановява, че член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества забранява на държавите членки на ЕС, да облагат с какъвто и да било данък, тоест не само с корпоративен данък (или сравним данък), повече от 5 % от стойността на дивидентите, разпределени на дружествата майки от техните дъщерни дружества. Според мен обаче това тълкуване се основава на погрешно разбиране.
46.
Всъщност, както правилно посочва Италия, двете решения се отнасят до напълно различни допълнителни данъци. В решението относно белгийския Fairness Tax по същество е налице последващо увеличаване на корпоративния данък на дружеството майка, когато то разпределя получените дивиденти, въпреки че самото то не е платило корпоративен данък или е платило такъв в незначителен размер. Това не е нищо друго освен последващ (и пряк) корпоративен данък, който обаче не е обвързан с получаването на дивидентите, а с тяхното последващо разпределение. Това пряко данъчно облагане на получените дивиденти в момента на тяхното последващо разпределение очевидно (
15
) не е съвместимо с член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества и Съдът е постановил решение именно в този смисъл (
16
).
47.
По дело AFEP и др. въпросът (също) засяга допълнителна вноска към корпоративния данък, в случая в размер на 3 %, която се дължи при разпределяне на дивиденти от дружеството майка и следователно също при тяхното последващо разпределяне (
17
). Действително, в точка 33 Съдът е постановил, „че няма голямо значение дали националната фискална мярка е квалифицирана или не като корпоративен данък. В това отношение е достатъчно да се констатира, че прилагането на член 4, параграф 1, буква а) от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не е обусловено от конкретен данък“.
48.
Освен това Съдът уточнява (
18
): „Всъщност тази разпоредба предвижда, че държавата членка на дружеството майка се въздържа да облага печалбите, разпределени от чуждестранното му дъщерно дружество. Посочената разпоредба цели да се избегне приемането от държавите членки на фискални мерки, които водят до двойно облагане на такива печалби в лицето на дружествата майки“. Това става още по-ясно в диспозитива на решението, където изрично се посочва, че член 4, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не допуска „събирането на данък по повод разпределението на дивиденти от дружеството майка, чиято облагаема основа е образувана от сумата на разпределените дивиденти, включително и тези, идващи от чуждестранни дъщерни дружества на това дружество“.
49.
Следователно, и в този случай става въпрос за двойно данъчно облагане: от една страна, чрез корпоративния данък на дъщерното дружество, а от друга страна, чрез последваща допълнителна вноска към корпоративния данък на дружеството майка, която е директно свързана с последващото разпределение на дивидентите. Очевидно е, че допълнителната вноска към корпоративния данък върху получените дивиденти при разпределението на дивиденти от дружеството майка директно облага тези дивиденти и следователно — ако вече е извършено облагане в размер на допустимите 5 % — това представлява нарушение на член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, което е потвърдено и от Съда (
19
). И двете решения не се основават — за разлика от становището на Комисията — на разширително тълкуване на член 4, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, а единствено на неговото телеологично тълкуване.
50.
В настоящия случай обаче не става въпрос нито за (последващо) разпределяне на дивиденти, нито за допълнителен, последващ корпоративен данък. Следователно от горепосочените решения не може да се заключи, че никой друг вид данък не може да включва получените дивиденти в данъчната си основа (както това би могло да се случи например при данък върху имуществото). Напротив, такъв друг данък не е бил предмет на тези решения.
51.
По същата причина стандартната формулировка, която понякога се използва от Съда и според която Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не допуска косвено облагане на получените от дружеството майка дивиденти (
20
), не е приложима в настоящия случай. Тя се отнася до правна уредба, при която в крайна сметка (по същество освободените от данъчно облагане) дивиденти впоследствие се облагат с корпоративен данък (а не с друг вид данък). Следователно това становище на Съда визира и последващо корпоративно данъчно облагане, което в настоящия случай не е релевантно.
52.
Следователно остава отвореният от правна гледна точка и в настоящия случай решаващ въпрос кога друг данък, какъвто е IRAP, би могъл да се разглежда като корпоративен данък или като друг данък, който — както е формулирано в член 2, буква а), подточка iii) от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества във връзка с нейния персонален обхват — замества някой от тези данъци или ги допълва.
В.
Кога друг данък замества корпоративния данък?
53.
Въпросът кога даден данък замества посочените в част Б от приложение I данъци би могъл да получи строго формален отговор. Такова заместване липсва, ако данъкът се налага наред с корпоративния данък. Това обаче би позволило на държавите членки да въведат допълнителен корпоративен данък под друго наименование и чрез различен метод на облагане, като по този начин заобиколят целите на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
54.
Както вече посочих във връзка с белгийския Fairness Tax, държава членка не може да избегне задълженията си по Директивата просто като измени техниката на събиране на данъка (
21
).
55.
Следователно нито моментът на облагане (получаване или изплащане на дивидентите) (
22
), нито наименованието на данъка (Fairness Tax вместо последващ корпоративен данък) са определящи за преценката дали IRAP замества корпоративния данък (в Италия imposta sul reddito delle società). Решаващо е единствено какъв е предметът на облагане, както и правната природа и характеристиките на IRAP. Съответно в конкретния случай от значение е доколко IRAP е сравним с imposta sul reddito delle società. Следователно от значение могат да бъдат само обектът на облагане и правната природа, респективно характерът на IRAP. Съответно в конкретния случай решаващо е доколко IRAP е сравним с imposta sul reddito delle società.
56.
Представлява ли IRAP също данък върху дохода, който обхваща същия обект на облагане като imposta sul reddito delle società, или има различно основание за облагане, респективно различен обект на облагане? Този въпрос, свързан с правната природа и характера на IRAP, обаче едва ли може да бъде решен от Съда, тъй като отговорът зависи единствено от италианското данъчно право. В този смисъл окончателното решение трябва да бъде взето от италиански съд, като следните съображения биха могли да бъдат полезни в връзка с това.
57.
Ако националният съд стигне до извода, че IRAP е толкова сходен с imposta sul reddito delle società, че може да се приеме, че IRAP го замества (или го допълва и увеличава, както беше в случая с белгийския Fairness Tax или с допълнителната вноска върху корпоративния данък във Франция), тогава той също ще попадне в обхвата на член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Ако обаче IRAP има различно данъчно основание или различен обект на облагане (например ако представлява имуществен данък или данък върху придобиването на недвижими имоти), тогава той не попада в обхвата на член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, дори ако доходите от дивиденти са изцяло или частично включени в неговата данъчна основа. Всъщност, както следва от тълкуването на текста, смисъла и целта на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, последната не цели да ограничи всички данъчни правомощия на държавите членки, а само да възпрепятства двойно данъчно облагане на такива приходи (от дивиденти).
58.
Интересното е, че в Италия, изглежда, е съществувало становище, че IRAP представлява втори ДДС, както става ясно от делото Banca Popolare di Cremona (
23
). Съдът отхвърля това становище, тъй като IRAP е данък върху нетната стойност на продукцията на предприятие, който не е замислен така, че данъчната тежест от него да бъде прехвърлена върху крайния потребител. Самият факт, че през 2003 г. италиански съд отправя запитване до Съда дали IRAP като втори ДДС противоречи на (настоящия) член 401 от Директивата за ДДС, а друг италиански съд в настоящото производство пита дали облагането чрез IRAP противоречи на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, ясно показва, че квалифицирането на IRAP от данъчно-правна гледна точка представлява трудност.
59.
Както всички участници единодушно посочват, италианският Corte costituzionale (Конституционен съд, Италия) приема, че IRAP облага различна платежоспособност на данъкоплатците в сравнение с тази, която се облага чрез досегашните данъци (включително данъка върху доходите и корпоративния данък). Също така в своето становище Комисията изхожда от разбирането, че IRAP представлява хибриден данък, чийто обект на облагане е трудно определим.
60.
На този етап изглежда, че IRAP не замества imposta sul reddito delle società. Налице са някои особености, които сочат против възприемането на IRAP като втори данък върху дохода, сравним с корпоративния данък.
61.
За разлика от данъка върху дохода, който облага приходите на дадено лице, IRAP, изглежда, се налага дори в случай на загуба за целите на облагането с данък върху дохода. Причината за това е, че 90 % от административните разходи на дадена банка се добавят към нетния банков резултат и по този начин увеличават данъчната основа. При доход от 1 милион евро и административни разходи в същия размер не би се дължал данък върху дохода, тъй като печалбата би била 0 евро. IRAP обаче — ако разбирам правилно италианското право — би се начислявал върху данъчна основа от 900000 евро. Следователно изглежда, че този данък не е насочен основно към облагане на дохода.
62.
Същото се потвърждава и от добавянето на 90 % от извършените амортизационни отчисления на функционално използваните активи. Амортизацията намалява печалбата за целите на данъка върху приходите, но при изчисляването на IRAP тя се добавя обратно в размер на 90 %. Това показва, че съществуващите активи се облагат по своята стойност (в голяма степен без амортизации), когато се използват за търговска дейност в региона. И двете изменения на финансовия резултат за целите на данъка върху приходите по-скоро показват, че IRAP представлява специфична форма на данък върху имуществото, т.е. данък върху обект, а не на данък върху доходите.
63.
Последното се потвърждава и от факта, че за целите на прилагането на IRAP действителният финансов резултат е силно изменен, като тези изменения се различават в зависимост от икономическата сфера. Така изглежда, че само за банките нетният резултат се намалява с 50 % от получените дивиденти, а административните разходи и амортизациите на 90 % от функционално използваните активи се увеличават.
64.
Освен това данъчните ставки не са нито еднакво прогресивни (в зависимост от платежоспособността), нито еднакво линейни (както е обичайно за корпоративните данъци), а има различни ставки в зависимост от бранша. Това също е необичайно за данък върху дохода. Също така се облагат и данъкоплатци, които не са местни лица, ако извършват дейност в съответния регион. И тук изглежда, че не доходът (или печалбата) е в центъра, а извършването на дейност, която създава някаква стойност. Включени са също дейности на публичната администрация, които дори се облагат с най-високата данъчна ставка, което също е необичайно за данък върху дохода, който обикновено се прилага за доходи от икономическа дейност.
65.
Всичко това подкрепя идеята за хибриден данък, който съчетава елементи на данък върху имуществото (в Италия класическият данък върху имуществото е отменен през 1993 г.), данък върху актив като например данък върху недвижимите имоти (секторни данъчни ставки, типична за сектора данъчна основа, обективизирани резултати) и данък, облагащ дейност (който има за цел да обхване дейността, която създава стойност в региона), и който се събира на регионално ниво. Той притежава различна правна природа и характер в сравнение с корпоративния данък, поради което вероятно не го замества, а частично го допълва и следователно не е сравним с него.
66.
Ако това е така, тогава косвеното облагане на тези дивиденти с IRAP не попада в обхвата на забраната за двойно данъчно облагане по член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Ако обаче IRAP — подобно на белгийския Fairness Tax — представлява допълнителен корпоративен данък, който също като корпоративния данък е свързан с дохода и поради това облага дивидентите отново по същия начин, тогава този данък попада в обхвата на забраната за двойно данъчно облагане по член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
VI. Заключение
67.
Предвид изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Второинстанционен данъчен съд Ломбардия, Италия), както следва:
„Член 4 от Директива 2011/96/ЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска облагането на получените дивиденти от държавата членка на дружеството майка с допълнителен данък като IRAP, доколкото този данък представлява корпоративен данък или друг данък, съпоставим с корпоративния данък. Определянето на съпоставимостта произтича от естеството на IRAP и неговия обект на облагане. Тази съпоставимост зависи от националното право. Следователно окончателната категоризация на IRAP е от компетентността на запитващата юрисдикция“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Директива на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (OB L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97).
(
3
)	Директива на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (преработен текст на Директива 90/435/ЕИО от 23 юли 1990 г.), в редакцията ѝ приложима за спорната 2014 г.
(
4
)	Вж. на https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (последно посетен на 5 февруари 2025 г.).
(
5
)	Вж. на https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (последно посетен на 5 февруари 2025 г.).
(
6
)	Дело C‑93/24 също се отнася до данъчната 2014 г. и изглежда почти идентично, въпреки че получателят на дивидентите тук е дъщерно дружество на BANCA MEDIOLANUM. От друга страна, дело C‑94/24 се отнася до данъчната 2015 г., което би трябвало да доведе до различни стойности, но иначе фактите са идентични и повдига същите правни въпроси, поради което двете преюдициални запитвания не са преведени на други езици.
(
7
)	Решения от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 29), и от 3 април 2008 г., Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, т. 27).
(
8
)	В този смисъл е заключението ми по дело X (C‑68/15, EU:C:2016:886, т. 52).
(
9
)	Вж. решения от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 29), и от 3 април 2008 г., Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, т. 24).
(
10
)	Вж. единадесето съображение от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
(
11
)	В този смисъл е заключението ми по дело X (C‑68/15, EU:C:2016:886, т. 53). Също така и решение от 17 май 2017 г., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 79).
(
12
)	Решение от 17 май 2017 г., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 82).
(
13
)	Вж. моето заключение по дело X (C‑68/15, EU:C:2016:886, т. 53).
(
14
)	Решения от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378), и от 17 май 2017 г., X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Вж. в връзка с това моето заключение по дело X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Решение от 17 май 2017 г., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 69 и сл.).
(
17
)	Решение от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378, т. 9 и 26).
(
18
)	Решение от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378, т. 33).
(
19
)	Решение от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378, т. 35).
(
20
)	За първи път формулирано в решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 40), възприето в решение от 19 декември 2019 г., Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, т. 37), и повторено в решение от 12 май 2022 г., Schneider Electric и др. (C‑556/20, EU:C:2022:378, т. 48).
(
21
)	Заключението ми по дело X (C‑68/15, EU:C:2016:886, т. 53).
(
22
)	Вж. моето заключение по дело X (C‑68/15, EU:C:2016:886, т. 50 и сл.).
(
23
)	Решение от 3 октомври 2006 г., Banca Popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).