62004CJ0384_MT
Partijiet
Motivi tas-sentenza
Parti operattiva
Partijiet
Fil-kawża C-384/04
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skond l-Artikolu 234 KE,
imressqa mill-Court of Appeal (England &
Wales) (Civil Division) (ir-Renju Unit), b'deċiżjoni tat-30 ta' Lulju 2004, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl-4 ta' Settembru 2004, fil-kawża
Commissioners of Customs &
Excise,
Attorney General
vs
Federation of Technological Industries et,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tielet Awla),
komposta minn A. Rosas, President ta' l-Awla, J.-P. Puissochet, S. von Bahr (Relatur), U. Lõhmus u A. Ó Caoimh, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: M. Poiares Maduro,
Reġistratur: C. Strömholm, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tal-5 ta' Ottubru 2005,
wara li rat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għall-Federation of Technological Industries et., minn A. Young, barrister u D. Waelbroeck, Avukat,
– għall-Gvern tar-Renju Unit, minn C. Jackson, bħala aġent, assistita minn J. Peacock, QC, u T. Ward, barrister,
– għall-Gvern Ġermaniż,
minn C. Schulze-Bahr, bħala aġent,
– għall-Irlanda, minn D. J. O’Hagan, bħala aġent, assistit minn
G. Clohessy, SC, E. Fitzsimons, SC, u B. Conway, barrister-at-law,
– għall-Gvern
Ċiprijott,
minn N. Charalampidou, bħala aġent,
– għall-Gvern Olandiż,
minn H. G. Sevensteri u C.A..H.M. ten Dam, bħala aġenti,
– għall-Gvern Portugiż, minn L. I. Fernandes, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn R. Lyal, bħala aġent,
wara li semgħet il-konklużjonijiet ta' l-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-7 ta' Diċembru 2005,
tagħti l-preżenti
Sentenza
Motivi tas-sentenza
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni ta' l-Artikoli 21(3) u
22(8) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni ta' l-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (ĠU L 145, p. 1), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2000/65/KE tas-17 ta' Ottubru 2000 (ĠU L 269, p. 44), u
bid-Direttiva tal-Kunsill 2001/115/KE, ta' l-20 Diċembru 2001 (ĠU 2002, L 15, p. 24, iktar 'il quddiem is-"Sitt Direttiva").
2. Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta' rikors għal "judicial review" fil-kawża bejn, minn naħa, 53 kummerċjant fis-settur tat-telefonijiet ċellulari u ta' unitajiet ta' ipproċessar tal-kompjuter kif ukoll l-assoċjazzjoni professjonali tagħhom, il-Federation of Technological Industries (iktar 'il quddiem il-"Federation"),
u min-naħa l-oħra, il-Commissioners of Customs &
Excise u
l-Attorney General (iktar 'il quddiem il-"Commissioners") dwar il-kompatibblità mad-dritt Komunitarju tad-dispożizzjonijiet ta' l-Artikoli 17 u 18 tal-Liġi tal-Finanzi 2003 (Finance Act 2003), li kienu ġew adottati sabiex jittrattaw l-abbuż frodulenti tas-sistema ta' taxxa fuq il-valur miżjud (iktar 'il quddiem il-"VAT").
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni Komunitarja
3. L-Artikolu 21 tas-Sitt Direttiva jiddisponi:
"1. Skond is-sistema interna, dawn li ġejjin għandhom ikunu soġġetti li jħallsu t-taxxa fuq il-valur miżjud:
(a) il-persuna taxxabbli li twettaq il-provvista taxxabbli ta' oġġetti jew servizzi, għajr fil-każi riferiti fil-(b) u fiċ-(ċ). Fejn il-provvista taxxabbli ta' l-oġġetti u s-servizzi tiġi effettwata minn persuna taxxabbli li mhix stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż, l-Istati Membri jistgħu, skond il-kondizzjonijiet stabbiliti minnhom, jippreskrivu illi l-persuna soġġetta li tħallas it-taxxi hija l-persuna li għaliha tkun ġiet mwettqa l-provvista ta' l-oġġetti jew tas-servizzi;
(b) persuni taxxabbli li lilhom ikunu ġew forniti s-servizzi koperti bl-Artikolu 9(2)(e) jew il-persuni identifikati għall-għanijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud ġewwa t-territorju tal-pajjiż li lilhom jiġu forniti s-servizzi koperti bl-Artikolu 28b(Ċ), (D), (E) u (F), jekk is-servizzi jiġu mwettqa minn persuna taxxabbli mhix stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż;
(ċ) il-persuna li lilha ssir il-provvista ta' l-oġġetti meta jintlaħqu l-kondizzjonijiet li ġejjin:
- il-ħidma taxxabbli hija l-provvista ta' oġġetti magħmula skond il-kondizzjonijiet preskritti fl-Artikolu 28c(E)(3),
- il-persuna li lilha ssir il-provvista ta' l-oġġetti hija persuna oħra taxxabbli jew persuna legali mhux taxxabbli identifikati għall-għanijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud ġewwa t-territorju tal-pajjiż,
- il-fattura maħruġa mill persuna taxxabbli mhix stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż tikkonforma ma' l-Artikolu 22(3).
Madankollu, l-Istati Membri jistgħu jipprovdu deroga minn dan l-obbligu, fejn il-persuna taxxabbli li ma tkunx stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż taħtar rappreżentant tat-taxxa f'dan il-pajjiż;
(d) kull persuna li tniżżel it-taxxa fuq il-valur miżjud fuq fattura jew dokument ieħor li jservi bħala fattura;
(e) kull persuna li teffettwa akkwist ta' oġġetti taxxabbli intra- Komunitarju.
2. Bħala deroga mid-dispożizzjoni tal-paragrafu 1:
(a) fejn il-persuna soġġetta li tħallas it-taxxa b'mod konformi mad-dispożizzjonijiet tal-paragrafu 1 hija persuna taxxabbli li mhix stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż, l-Istati Membri jistgħu jippermettulha li taħtar rappreżentant tat-taxxa bħala l-persuna soġġetta li tħallas it-taxxa. Din il-għażla għandha tkun bla ħsara għall-kondizzjonijiet u l-proċedura preskritti minn kull wieħed mill-Istati Membri;
(b) fejn in-negozju taxxabbli jiġi effettwat minn persuna taxxabbli li mhix stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż u ma jeżisti l-ebda strument legali, mal-pajjiż li fih il-persuna taxxabbli hija stabbilita jew għandha s-sede tagħha, li għandha x'taqsam ma' l-għajnuna reċiproka simili fl-iskop bħal dik preskritta bid-Direttivi 76/308/KEE [9] u 77/799/KEE [10] u bir-Regolament tal-Kunsill (KEE) Nru 218/92 tas-27 ta' Jannar 1992 dwar il-kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam tat-taxxa indiretta (VAT) [11], l-Istati Membri jistgħu jieħdu passi biex jipprovdu li l-persuna soġġetta li tħallas it-taxxa li tkun ir-rappreżentant tat-taxxa maħtura mill-persuna taxxabbli mhix stabbilita.
3. Fis-sitwazzjonijiet riferiti fil-paragrafi 1 u 2, l-Istati Membri jistgħu jipprovdu illi xi ħadd ieħor għajr il-persuna soġġetta li tħallas it-taxxa għandu jkun responsabbli konġuntament u separatament li jħallas it-taxxa.
4. Ma' l-importazzjoni, it-taxxa fuq il-valur miżjud għandha titħallas mill-persuna jew mill-persuni nominati jew aċċettati bħala responsabbli mill-Istat Membru li fih l-oġġetti jkun ġew importati."
4. Skond l-Artikolu 22(7) u (8) tas-Sitt Direttiva:
"7. L-Istati Membri għandhom jieħdu l-miżuri meħtieġa biex jiżguraw illi dawk il-persuni li, b'mod konformi ma' l-Artikolu 21(1) u (2), jiġu kunsidrati li huma soġġetti li jħallsu t-taxxa minflok persuna taxxabbli mhux stabbilita ġewwa t-territorju tal-pajjiż li tikkonforma ma' l-obbligi li għandhom x'jaqsmu mad-dikjarazzjoni u mal-ħlas dikjarati f'dan l-Artikolu; għandhom ukoll jieħdu l-miżuri meħtieġa biex jiżguraw illi dawk il-persuni li, b'mod konformi ma' l-Artikolu 21(3), huma miżmuma konġuntament u separatament [in solidum] responsabbli għall-ħlas tat-taxxa jikkonformaw ma' l-obbligi li għandhom x'jaqsmu mal-ħlas dikjarat f'dan l-Artikolu.
8. [L-I]stati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa għall-ġbir tajjeb ta' taxxa u biex ma ssirx evażjoni, suġġetti għall-ħtieġa ta' trattament indaqs ta' transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta' fruntieri.
[...]"
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
5. L-Artikolu 4 ta' l-Anness 11 tal-Liġi ta' l-1994 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud (Value Added Tax Act 1994, iktar 'il quddiem il-"VAT Act 1994"), kif emendat bl-Artikolu 17 tal-Liġi tal-Finanzi ta' l-2003, jgħid kif ġej:
"(1) Il-Kummissarji jistgħu, bħala kundizzjoni minn qabel għall-awtorizzazzjoni jew għall-ħlas lura ta' l- input tax
lil kull persuna, jirrikjedu l-preżentazzjoni tal-provi kollha dwar il-VAT li huma jispeċifikaw.
(1A) Jekk iqisu li jkun neċessarju għall-finijiet tal-protezzjoni tad-dħul, il-Kummissarji jistgħu jeħtieġu, bħala kundizzjoni minn qabel għall-għoti ta' kreditu tal-VAT, li tingħata dik il-garanzija għall-ammont tal-ħlas dovut kif jidher lilhom xieraq.
(2) Jekk iqisu li jkun neċessarju għall-protezzjoni tad-dħul, il-Kummissarji jistgħu jeħtieġu li persuna taxxabbli, bħala kundizzjoni minn qabel li tipprovdi jew tirċievi provvista taxxabbli ta' oġġetti jew servizzi, tagħti garanzija, jew garanzija oħra, għall-ħlas tal-VAT kollha li huwa jew jista' jkun dovut:
(a) mill-persuna taxxabbli stess, jew
(b) minn kull persuna li tipprovdi
jew li lilha
huma pprovduti l-oġġetti jew is-servizzi rilevanti.
(3) Fis-subparagrafu (2) iktar 'il fuq, ‘oġġetti jew servizzi rilevanti' jfissru oġġetti jew servizzi pprovduti minn jew lill-persuna taxxabbli.
(4) Il-garanziji msemmija fis-subparagrafu (2) iktar 'il fuq għandhom ikunu ta' dak l-ammont, u għandhom jingħataw b'dak il-mod li jkun deċiż mill-Kummissarji.
(5) Is-setgħat mogħtija lill-Kummissarji permezz tas-subparagrafu (2) iktar 'il fuq huma mingħajr preġudizzju għas-setgħat li huma għandhom skond l-Artikolu
48(7)."
6. L-Artikolu 77A tal-VAT Act 1994, li kien mdaħħal bl-Artikolu 18 tal-Liġi tal-Finanzi ta' l-2003, jiddisponi:
"resposabbiltà in solidum
tal-kummerċjanti fil-katina ta' provvisti f'każ ta' taxxa mhux imħallsa
(1) Dan l-Artikolu japplika għall-oġġetti li għandhom waħda mid-deskrizzjonijiet li ġejjin:
(a) telefonijiet u kull apparat ieħor, inklużi partijiet u aċċessorji, magħmula jew addatti għal użu marbut mat-telefonijiet jew mat-telekomunikazzjoni;
(b) kompjuters u kull apparat ieħor, inklużi partijiet, aċċessorji u software, magħmula jew adattati għal użu marbut mal-kompjuters jew mas-sistemi ta' kompjuters.
(2) Meta
(a) provvista taxxabbli ta' oġġetti li għalihom japplika dan l-Artikolu saret lil persuna taxxabbli, u,
(b) waqt il-provvista, il-persuna taxxabbli kienet taf jew kellha suspett raġjonevoli li parti mill-VAT jew il-VAT kollha dovuta għal din il-provvista, jew għal kull provvista preċedenti jew sussegwenti ta' dawn l-oġġetti, mhijiex ser titħallas,
il-Kummissarji jistgħu jinnotifikaw lil din il-persuna taxxabbli avviż li jindika l-ammont ta' VAT li għadu dovut u li jispeċifika l-effett
ta' l-avviż.
(3) L-effett ta' avviż
fis-sens ta' dan l-Artikolu huwa li :
(a) il-persuna notifikata bl-avviż, u
(b) il-persuna suġġetta li tħallas it-taxxa, barra dan l-Artikolu, għall-ammont speċifikat fl-avviż
huma marbuta in solidum
li jħallsu lill-Kummissarju dan l-ammont.
(4) Għall-għanijiet tas-subparagrafu (2) iktar 'il fuq, l-ammont ta' VAT
li huwa dovut għal provvista huwa dak li huwa l-inqas bejn:
(a) l-ammont taxxabbli fuq il-provvista, u
(b) l-ammont indikat bħala dovut fid-dikjarazzjoni stabbilita għall-perijodu bażi tal-kontijiet riferit (jekk hija għamlet waħda) flimkien ma' kull ammont ikkunsidrat bħala dovut minnha għal dak il-perijodu (suġġett għal kull appell li tista' tagħmel).
(5) Ir-referenza, fil-paragrafu 4 (b), iktar 'il fuq, għal ammont li huwa kkunsidrat bħala li huwa dovut minn persuna tinkludi referenza għall-każ fejn, peress li ma kienx possibbli, l-ammont ma ġiex notifikat lilha.
(6) Għall-għanijiet tas-subparagrafu (2) iktar 'il-fuq, persuna hija preżunta li għandha raġunijiet tajbin li tissuspetta li l-affarijiet huma kif deskritti fil-paragrafu (b) ta' dak is-subparagrafu meta l-prezz mħallas minnha għall-oġġetti in kwistjoni:
(a) kien inqas mill-inqas prezz li wieħed raġjonevolament jistenna li jħallas għalihom fis-suq,
(b) kien inqas mill-prezz imħallas għal kull provvista preċedenti ta' dawn l-oġġetti.
(7) Il-preżunzjoni msemmija fis-subparagrafu (6) iktar 'il fuq tista' tiġi kkontestata bi prova li l-prezz baxx imħallas għal dawn l-oġġetti kien dovut għal ċirkustanzi li ma kellhomx x'jaqsmu man-nuqqas ta' ħlas tal-VAT.
(8) Is-subparagrafu (6) iktar 'il fuq huwa mingħajr preġudizzju għal kull mod ieħor li jiġu stabbiliti raġunijiet oħrajn
validi għal suspett.
(9) B'ordni, it-Teżor jista' jemenda s-subparagrafu (1) iktar 'il fuq. Dan id-digriet jista' jintroduċi kull dispożizzjoni aċċessorja, kumplimentari jew tranżitorja li t-Teżor jidhirlu adatta.
(10) Għall-għanijiet ta' dan l-Artikolu:
(a) it-terminu ‘oġġetti’ jinkludi s-servizzi;
(b) l-ammont ta' VAT huwa kkunsidrat bħala mhux imħallas biss sakemm dan jeċċedi l-ammont ta' ħlas lura dovut."
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
7. L-Artikoli 17 u 18 tal-Liġi tal-Finanzi ta' l-2003 ġew adottati għall-finijiet tal-ġlieda kontra l-frodi intrakomunitarju ta' l-"operatur li naqas minn dmirijietu", inkluż il-frodi tat-tip "carrousel", fil-qasam tal-VAT.
8. Il-Federation ppreżentat rikors għal "judicial review" kontra dawn id-dispożizzjonijiet, billi ssostni b'mod partikolari li dawn mhumiex awtorizzati mid-dritt Komunitarju.
9. Dan ir-rikors kien ġie eżaminat fl-ewwel istanza mill-High Court of Justice (England &
Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court), wara, b'appell, kien ġie mressaq quddiem il-Court of Appeal (England &
Wales) (Civil Division).
10. Din l-aħħar qorti tirrileva li, skond il-Kummissarji, it-tip ta' frodi in kwistjoni rilevat jaqa' normalment taħt wieħed miż-żewġ kategoriji msemmija fil-punt 7 ta' din is-sentenza.
11. L-ewwel kategorija hija indikata mill-Kummissarji bl-isem "frodi ta' l-akkwist".
Fis-sustanza, impriża li hija rreġistrata għall-finijiet tal-VAT fir-Renju Unit – l-"operatur li naqas minn dmirijietu" –
timporta oġġetti minn fornitur ta' l-Unjoni Ewropea u terġa' tbigħhom, ġeneralment fis-suq bl-imnut tar-Renju Unit jew direttament, jew permezz ta' grossista. L-"operatur ineffiċjenti" wara ma jħallasx il-VAT dovuta fuq il-provvista sussegwenti tiegħu. Jista' jkun hemm ukoll
operatur li jippretendi li
jirrapreżenta impriża eżistenti, irreġistrata għall-finijiet tal-VAT, iżda li m'għandu ebda konnessjoni ma' l-impriża in kwistjoni (dan it-tip ta' operatur huwa spiss imsejjaħ operatur li juża "numru ta' persuna taxxabbli għall-VAT użurpata").
12. It-tieni kategoija hija magħrufa taħt l-isem ta' frodi ta' tip "carousel". Din il-kategorija tieħu l-isem tagħha mill-mod kif l-istess oġġetti jivjaġġaw fl-Unjoni
minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor, li minnhom huma jiġu mingħajr ma jaslu sa min jużhom b'mod finali. Taħt l-iktar forma sempliċi tagħha, din il-frodi teħtieġ tliet operaturi rreġistrati għall-finijiet tal-VAT f'żewġ Stati Membri differenti, għalkemm, ġeneralment, ikun hemm mill-inqas sitta jew sebgħa f'żewġ jew iktar Stati Membri.
13. L-ewwel parti ta' din il-frodi taħdem bħal dik deskritta fil-punt 11 iktar 'il fuq. Wara l-"operatur ineffiċjenti" jbigħ b'telf l-oġġetti lil impriża intermedjarja li titlob lura iktar tard lill-Kummissarji tal-VAT it-taxxa mħallsa.
Din l-impriża intermedjarja terġa' tbigħ minn naħa tagħha dawn l-oġġetti lil impriża intermedjarja oħra bi profitt u, fl-aħħar – eventwalment wara xirjiet u bejgħ oħrajn – l-oġġetti jaslu għand impriża li tbigħhom lil operatur irreġistrat għall-finijiet tal-VAT fi Stat membru ieħor, xi drabi dan jkun il-fornitur oriġinali stabbilit fl-ewwel Stat Membru. Dan l-aħħar bejgħ huwa eżenti u jagħti dritt għal tnaqqis ta' l- input VAT li l-impriża li tesporta tipprova sussegwentement tieħu lura mill-Kummissarji.
14. Din it-tip ta' frodi tiswa lill-flejjes pubbliċi tar-Renju Unit iktar minn GBP 1.5 biljun fis-sena.
15. Jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li l-Kummissarji jsostnu li l-Artikoli 17 u 18 tal-liġi tal-finanzi ta' l-2003 ġew adottati abbażi ta' l-Artikoli 21(3) u 22(8) tas-Sitt Direttiva.
16. Il-Federation issotni li la l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva u lanqas l-Artikolu 22(8) ta' din id-Direttiva ma jagħtu l-poter lill-Istati Membri jadottaw dispożizzjonijiet bħall-imsemmija
Artikoli 17 u 18.
17. Fuq il-bażi ta' dawn il-kunsiderazzjonijiet, il-Court of Appeal (England &
Wales) (Civil Division) iddeċidiet li tissospendi l-proċedimenti u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
"1) L-Artikolu 21(3) tas-[Sitt Direttiva 77/388], kif emendata bid-Direttiva
[2000/65/] jippermetti lill-Istati Membri jipprovdu li kull persuna tista' tkun responsabbli in solidum
li tħallas it-taxxa ma' kull persuna li hija hekk responsabbli skond l-Artikolu 21(1) jew
(2), b'riżerva biss għall-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju, jiġifieri li din il-miżura trid tkun oġġettivament ġustifikata, raġjonevoli, proporzjonali u tiggarantixxi ċ-ċertezza legali?
2) L-Artikolu 22(8) tas-[Sitt] Direttiva [77/388 emendata] jippermetti lill-Istati Membri jipprovdu li kull persuna tista' tkun hekk responsabbli jew li jipprovdu li persuna waħda tista' tintalab tagħti garanzija għat-taxxa dovuta minn persuna oħra b'riżerva biss għall-prinċipji ġenerali msemmija qabel?
3) Jekk it-tweġiba għall-ewwel domanda hija le, liema huma l-limiti, barra dawk imposti mill-prinċipji ġenerali msemmija qabel, għall-poter mogħti bl-Artikolu 21(3)?
4) Jekk it-tweġiba għat-tieni domanda hija le, liema huma l-limiti barra dawk imposti mill-prinċipji ġenerali msemmija qabel, għall-poter mogħti bl-Artikolu 22(8)?
5. Is-[Sitt] Direttiva [77/388] kif emendata, timpedixxi li l-Istati Membri jipprovdu responsabbiltà in solidum
bejn persuni li jħallsu t-taxxa jew jirrikjedu li persuna li tħallas it-taxxa tipprovdi garanzija għal taxxa dovuta minn persuna oħra sabiex ma jkunx hemm abbuż tas-sistema tal-VAT u jiġi protett d-dħul leġittimament dovut taħt din is-sistema, jekk dawn il-miżuri huma konformi mal-prinċipji ġenerali msemmija qabel?"
Fuq l-ewwel u t-tielet domandi preliminari
18. Bl-ewwel u t-tielet domandi,
li għandom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju ssaqsi essenzjalment jekk l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li jippermetti lil Stat Membru
jadotta leġiżlazzjoni, bħal dik fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li persuna taxxabbli, li lilha saret provvista ta' oġġetti jew ta' servizzi u li kienet taf, jew kellha raġunijiet validi biex tissuspetta, li l-VAT kollha jew parti minnha, fuq dik il-provvista, jew fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti ser tibqa' mhux imħallsa, tista' tkun responsabbli in solidum, mal-persuna suġġetta li tħallas it-taxxa, għall-ħlas ta' din it-taxxa.
L-osservazzjonijiet sottomessi lill-Qorti tal-Ġustizzja
19. B'risposta għall-ewwel u t-tielet domandi, il-Federation issostni li l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva jawtorizza lill-Istati Membri jadottaw dispożizzjoni leġiżlattiva li tipprovdi li persuna tista' tkun responsabbli in solidum
għall-ħlas tal-VAT ma' kull persuna li hija soġġetta għat-taxxa, biss fis-sitwazzjonijiet imsemmija fl-imsemmi tieni subinċiż ta' l-Artikolu 21(1)(a),
21(1)(c) u
21(1)(2)(a) jew (b). L-istabbiliment ta' dan l-obbligu in solidum
huwa rregolat mill-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju.
20. Skond il-Federation l-imsemmija prinċipji ġenerali jipprekludu li l-Istati Membri jadottaw miżuri ta' applikazzjoni ta' l-Artikolu 21 tas-Sitt Direttiva, li jimponu fuq ix-xerrejja obbligu in solidum tal-ħlas tal-VAT ma' persuni jew impriżi oħrajn fl-istess katina ta' provvista, fuq il-bażi ta' preżunzjonijiet relattivi għall-prezz imħallas għall-oġġetti jew għas-servizzi.
21. Il-Gvern tar-Renju Unit u tal-Ġermanja, l-Irlanda, il-Gvern ta' Ċipru, kif ukoll il-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej iqisu li l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva
jippermetti lill-Istati Membri jipprovdu li kull persuna tista' tkun responsabbli in solidum li tħallas il-VAT ma' kull persuna oħra li hija wkoll responsabbli skond l-Artikolu 21(1) jew (2) bir-riżerva biss għall-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju.
22. Il-Gvern Olandiż iqis li miżura bħal dik istitwita bl-Artikolu 18 tal-Liġi tal-Finanzi ta' l-2003 ma taqax taħt il-kamp ta' applikazzjoni tas-Sitt Direttiva u li għalhekk m'huwiex meħtieġ li din tkun ibbażata fuqha. Fil-fatt, l-imsemmija miżura ma tikkonċernax l-impożizzjoni tal-VAT, iżda l-ġbir tagħha. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li ebda dispożizzjoni tas-Sitt Direttiva ma tittratta fuq il-ġbir u għalhekk, fil-prinċipju, huma l-Istati Membri li għandhom jistabbilixxu l-kundizzjonijiet li fihom, din it-taxxa tista' tinġabar a posteriori mit-Teżor Pubbliku,
dejjem, madankollu, fil-limiti li jirriżultaw mid-dritt Komuntarju (ara s-sentenza tat-18 ta' Diċembru 1997, Molenheide et., C‑286/94, C‑340/95, C‑40l/95 u C‑47/96, Ġabra p. I‑7281, punt 43, u d-digriet tat-3 ta' Marzu 2004, Transport Service, C‑395/02, Ġabra
p. I‑1991, punti 27 sa 29).
23. Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tqis madankollu li l-miżura in kwistjoni fil-kawża prinċipali taqa' taħt il-kamp ta' applikazzjoni tas-Sitt Direttiva, il-Gvern Olandiż jikkunsidra li l-bażi ta' din il-miżura tinstab fl-Artikoli 21(3) jew 22(8) tas-Sitt Direttiva.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
24. Għandu mal-ewwel jiġi kkonstatat li, kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gvern Olandiż, dispożizzjoni nazzjonali, bħal dik istitwita bl-Artikolu 18 tal-Liġi tal-Finanzi ta' l-2003, li tiffissa r-regoli li abbażi tagħhom persuna taxxabbli tista' tkun responsabbli in solidum li tħallas somma taħt il-VAT dovuta minn persuna taxxabbli oħra, hija intiża sabiex tiġi stabbilita l-persuna li tista' tkun responsabbli li tħallas din it-taxxa lit-Teżor Pubbliku u mhux
il-ġbir tagħha. Minn dan jirriżulta li din taqa' taħt il-kamp ta' applikazzjoni ta' l-Artikolu
21 tas-Sitt Direttiva.
25. Barra minn hekk, għandu jiġi rrilevat li l-imsemmi Artikolu 21(3) jawtorizza lill-Istati Membri, fis-sitwazzjonijiet riferiti fl-Artikolu 21(1) u (2), jipprovdu illi xi ħadd ieħor, għajr il-persuna suġġetta li tħallas it-taxxa, għandu jkun
responsabbli in solidum
li jħallas il-VAT.
26. Kuntrarjament għal dak li ssostni l-Federation, xejn fil-kliem ta' l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva, lanqas f'dak ta' l-Aritkolu 21(1) u (2)
ma jindika li l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 21(3) ser ikunu limitati biss għal ċerti sitwazzjonijiet riferiti fl-Artikoli 21(1) u (2). Għall-kuntrarju, mill-kliem ċar u mhux ambigwu ta' l-imsemmi Artikolu 21(3) jirriżulta li din id-dispożizzjoni hija applikabbli fis-sitwazzjonijiet kollha riferiti fl-Artikolu 21(1) u (2).
27. F'dawn il-kundizzjonijiet, ma jistax jiġi milqugħ l-argument tal-Federation li qabel l-emenda ta' l-Artikolu 21 tas-Sitt Direttiva bid-Direttiva 2000/65, il-possibbiltà li terz ikun responsabbli in solidum
li jħallas il-VAT kienet iktar limitata, u li skond l-ifformular il-ġdid ma kellux l-għan li jestendi din il-possibbiltà.
28. L-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva jippermetti għalhekk, bħala regola ġenerali,
lill-Istati Membri jadottaw il-miżuri li bihom persuna hija responsabbli in solidum
li tħallas somma taħt il-VAT dovuta minn persuna oħra indikata bħala l-persuna suġġetta li tħallas it-taxxa minn waħda mid-dispożizzjonijiet ta' l-Aritkolu 21(1) u (2).
29. Madankollu, fl-eżerċizzju tal-poteri mogħtija lilhom mid-direttivi Komuitarji, l-Istati Membri għandhom jirrispettaw il-prinċipji ġenerali ta' dritt li jagħmlu parti mis-sistema legali Komunitarja, b'mod partikolari l-prinċipji ta' ċertezza legali, u ta' proporzjonalità (ara, f'dan is-sens, is-sentenzi tat-8 ta' Ġunju 2000, Schlossstrasse, C‑396/98, Ġabra p. I‑4279, punt 44, u tas-26 ta' April 2005, "Goed Wonen", C‑376/02, Ġabra p. I‑3445, punt 32).
30. F'dak li jikkonċerna b'mod iktar partikolari l-prinċipju ta' proporzjonalità, għandu jiġi mfakkar, li għalkemm huwa veru li l-miżuri adottati mill-Istat Membru, abbażi
ta' l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva, huma intiżi sabiex iżommu bl-iktar b'mod effikaċi d-drittijiet tat-Teżor Pubbliku, dawn m'għandhomx imorru 'il hinn minn dak li huwa neċessarju għal dan il-għan (ara, f'dan is-sens, is-sentenza Molenheide et., iċċitata iktar 'il fuq, punt 47).
31. F'dan ir-rigward, il-miżuri nazzjonali in kwistjoni fil-kawża prinċipali jipprovdu li persuna taxxabbli għajr dik suġġetta għat-taxxa tista' tkun responsabbli in solidum
li tħallas il-VAT ma' din ta' l-aħħar meta, fil-mument ta' provvista lilha, l-imsemmija persuna taxxabbli kienet taf jew kellu raġunijiet validi biex tissuspetta li l-VAT kollha jew parti minnha dovuta fuq din il-provvista, jew fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti ta' l-oġġetti in kwistjoni, mhijiex ser titħallas.
Persuna hija preżunta li għandha raġunijiet validi biex tissuspetta li dan huwa l-każ meta l-prezz mitlub lilha kien kemm inqas minn dak li wieħed raġjonevolment jistenna li jħallas għal dawn l-oġġetti fis-suq, kemm inqas mill-prezz mitlub għal kull provvista preċedenti
ta' l-istess oġġetti. Din il-preżunzjoni tista' tiġi kkontestata billi jiġi ppruvat li l-prezz baxx mħallas għall-oġġetti huwa dovut għal ċirkustanzi independenti minn nuqqas ta' ħlas tal-VAT.
32. Issa, jekk l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva jippermetti lil Stat Membru
jżomm persuna responsabbli in solidum
għall-VAT, meta, fil-mument tat-tranżazzjoni mwettqa lilha, hija kienet taf jew kellha tkun taf li l-VAT dovuta fuq din it-tranżazzjoni, jew fuq tranżazzjoni preċedenti jew sussegwenti, ser tibqa' mhux imħallsa u li jibbaża ruħu fuq preżunzjonijiet f'dan ir-rigward, jibqa' l-fatt li tali preżunzjonijiet ma jistgħux ikunu fformulati b'mod li jsir prattikament impossibbli jew diffiċli ħafna għall-persuna taxxabbli tikkontesthom b'prova kuntrarja.
Kif
irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punt 27 tal-konklużjonijiet tiegħu, dawn il-preżunzjonijiet de facto joħolqu sistema ta' responsabbiltà mingħajr ħtija, li tmur 'il hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jitħarsu d-drittijiet tat-Teżor Pubbliku.
33. Fil-fatt, l-operaturi li jieħdu dawk il-miżuri li jistgħu raġjonevolament ikunu meħtieġa minnhom sabiex jassiguraw li l-tranżazzjonijiet tagħhom
ma jagħmlux parti minn katina li fiha ssir tranżazzjoni vvizjata bil-frodi tal-VAT, għandhom ikunu jistgħu jafdaw fil-legalità ta' dawn it-tranżazzjonijiet mingħajr ir-riskju li jkunu responsabbli in solidum
li jħallsu din it-taxxa dovuta minn persuna taxxabbli oħra. (ara, f'dan is-sens, is-sentenza tat-12 ta' Jannar 2006, Optigen et., C‑354/03, C‑355/03 u C‑484/03, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra, punt 52).
34. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali in kwistjoni fil-kawża prinċipali tirrispettax il-prinċipji ġenerali tad-dritt Komuntarju.
35. Għalhekk, it-tweġiba għall-ewwel u t-tielet domandi għandha tkun li l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva, għandu jkun interpretat fis-sens li jippermetti lil Stat Membru jadotta leġiżlazzjoni, bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li persuna taxxabbli, li lilha saret provvista ta' oġġetti jew ta' servizzi u li kienet taf, jew kellha raġunijiet validi tissuspetta li l-VAT kollha jew parti minnha dovuta fuq din il-provvista jew fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti, mhijiex ser titħallas, tista' tkun responsabbli in solidum
li tħallas it-taxxa mal-persuna suġġetta li tħallas din it-taxxa.
Madankollu, din il-leġiżlazzjoni għandha tirrispetta l-prinċipji ġenerali tad-dritt li jagħmlu parti mis-sistema legali
Komunitarja, fosthom b'mod partikolari l-prinċipji ta' ċertezza legali u proporzjonalità.
Fuq it-tieni u r-raba' domandi
36. Bit-tieni u r-raba' domandi, li jaqbel li jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju ssaqsi essenzjalment jekk l-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva għandux ikun interpretat fis-sens li jippermetti lil Stat Membru jadotta leġiżlazzjoni, bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li persuna taxxabbli, li lilha saret
provvista ta' oġġetti jew ta' servizzi u li kienet taf, jew kellha raġunijiet validi biex tissuspetta li l-VAT kollha jew parti minnha dovuta fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti, mhijiex ser titħallas, tista' tkun responsabbli in solidum
li tħallas l-imsemmija taxxa mal-persuna suġġetta li tħallas it-taxxa, u/jew leġiżlazzjoni li tipprovdi li persuna taxxabbli tista' tkun mġiegħla tagħmel garanzija għall-ħlas tal-VAT li hija jew tista' tkun dovuta mill-persuna taxxabbli li lilha hija tipprovdi l-imsemmija oġġetti jew servizzi jew li permezz tagħha l-imsemmija oġġetti jew servizzi ġew ipprovduti lilha.
L-osservazzjonijiet sottomessi lill-Qorti tal-Ġustizzja
37. Bi tweġiba għat-tieni u raba' domandi, il-Federation issostni li l-Artikolu 22(8), tas-Sitt Direttiva ma jippermettix lill-Istati Membri jadottaw miżuri li jimponu obbligi fuq persuni oħra għajr fuq il-persuna suġġetta li tħallas it-taxxa, kif definit b'applikazzjoni ta' l-Artikolu 21 ta' din id-Direttiva.
38. Il-Gvern tar-Renju Unit isostni li l-imsemmi Artikolu 22(8), jippermetti lill-Istati Membri jipprovdu li kull persuna tista' tkun responsabbli in solidum
li tħallas il-VAT ma' kull persuna oħra li hija hekk responsabbli skond l-Artikolu 21(1) jew (2) tas-Sitt Direttiva jew li jipprovdu li persuna tista' tkun mġiegħla tagħmel garanzija għall-VAT dovuta minn persuna oħra bil-kundizzjoni li d-dispożizzjonijiet in kwistjoni jkunu kkunsidrati neċessarji għall-ġbir eżatt tal-VAT u għall-prevenzjoni tal-frodi u b'riżerva għall-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju.
39. Il-Gvern Irlandiż u Ċiprijott jikkunsidraw li l-Artikolu
22(8) tas-Sitt Direttiva jippermetti lil Stati Membri jipprovdu li kull persuna tista' tiġi mġiegħla
tagħmel garanzija għall-VAT dovuta minn persuna oħra b'riżerva għall-prinċipji ġenerali msemmijin qabel.
40. Il-Gvern Portugiż huwa ta' l-opinjoni li l-imsemmi Artikolu 22(8) għandu jiġi interpretat fis-sens li jippermetti lill-Istati Membri, kemm li jipprovdu, fil-limiti definiti b'dan it-test, li kull persuna tista' tkun responsabbli li tħallas il-VAT,
kif ukoll, għall-għan li jassiguraw l-ġbir ta' din it-taxxa kif ukoll għall-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni tat-taxxa, li jimponu obbligi oħra fuq il-persuna responsabbli li tħallas l-imsemmija taxxa kif ukoll fuq il-kodebitur
responsabbli in solidum
jew fuq terzi, peress illi, fiż-żewġ każijiet, l-adozzjoni ta' dawn l-obbligi ssir b'rispett tad-dritt Komunitarju, u b'mod partikolari tal-prinċipji ġenerali li jirregolawh.
41. Il-Kummissjoni ssostni li l-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva ma jippermettix lill-Istati Membri jestendu l-obbligu għall-ħlas tal-VAT lill-persuni li mhu miex suġġetti għall-VAT, jew responsabbli in solidum
għall-ħlas tagħha, skond l-Artikolu 21 ta' din l-istess Direttiva. L-imsemmi Artikolu 22(8) ma jippermettilhomx lanqas li jipprovdu li persuna tista' tkun imġiegħla tagħmel garanzija għall-VAT dovuta minn persuna oħra.
Madankollu, ladarba l-obbligu in solidum
għall-ħlas huwa stabbilit skond miżura adottata abbażi ta' l-Artikolu
21(3) tas-Sitt Direttiva, l-Artikolu 22(8) ta' l-istess Direttiva, flimkien ma' l-Artikolu 22(7), jippermetti li jkun impost fuq kull persuna responsabbli in solidum
għall-ħlas tal-VAT l-obbligu li tagħmel garanzija għall-ammonti dovuti, b'riżerva tal-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju.
Il-kunsiderazzjonijiet
tal-Qorti tal-Ġustizzja
42. Għandu l-ewwel nett
jiġi rrilevat li skond l-intestatura tiegħu, kif jidher fl-Artikolu 28h tas-Sitt Direttiva, l-Artikolu 22 ta' din id-Direttiva jittratta biss l-obbligi tal-persuni suġġetti li jħallsu t-taxxa u ma tirregolax id-deċiżjoni ta' din ta' l-aħħar li, għal din, hija rregolata bl-Artikolu 2 ta' l-istess Direttiva.
43. Fil-fatt, l-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva jawtorizza lill-Istati Membri jimponu fuq il-persuni suġġetti li jħallsu l-VAT, u fuq il-persuni responsabbli in solidum
li jħallsu, stabbiliti skond l-Artikolu 21 ta' l-imsemmija Direttiva, obbligi, barra dawk ipprovduti fis-subparagrafu preċedenti, ta' dan l-Artikolu 22, bħal dawk li jagħmlu garanzija għall-ħlas tal-VAT dovuta, li huma jqisu bħala neċessarji sabiex jassiguraw il-ġbir ta' din it-taxxa u biex tiġi evitata l-frodi.
44. Minn dan jirriżulta, minn naħa, li l-ħolqien ta' obbligu in solidum
għall-ħlas tal-VAT ma jistax ikun ibbażat fuq l-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva u, min-naħa l-oħra li din l-imsemmija dispożizzjoni ma tippermettix lanqas lill-Istati Membri jeżiġu li persuna li mhijiex suġġetta għall-VAT, jew responsabbli in solidum
għall-ħlas, skond l-Artikolu 21 tas-Sitt Direttiva, tagħmel garanzija għall-ħlas tal-VAT dovuta minn terz.
45. Madankollu, għandu jitfakkar li, kif jirriżulta mir-risposta għall-ewwel u t-tielet domandi, fil-limiti imposti mill-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju, l-Istati Membri jistgħu jibbażaw ruħhom fuq l-Artikolu 21 (3) tas-Sitt Direttiva biex joħolqu obbligu in solidum għall-ħlas tal-VAT.
46. Minn dan jirriżulta li l-persuni li huma għaldaqstant responsabbli in solidum
li jħallsu l-VAT, skond miżura nazzjonali adottata abbażi ta' l-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva, jistgħu jkunu mġiegħla mill-Istati Membri, skond l-Artikolu 22(8) ta' l-istess Direttiva, jagħmlu garanzija għall-ħlas tal-VAT dovut.
47. Minn dak li ntqal qabel jirriżulta, li t-tweġiba għat-tieni u r-raba' domandi għandha tkun li l-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva għandu jkun interpretat fis-sens li ma jippermettix lil Stat Membru la jadotta leġiżlazzjoni, bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li peruna taxxabbli, li lilha saret provvista ta' oġġetti jew ta' servizzi u li kienet taf, jew kellha raġunijiet validi li tissuspetta li l-VAT kollha jew parti minnha, dovuta fuq dik il-provvista jew fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti, mhijiex ser titħallas, tista' tkun responsabbli in solidum, mal-persuna li hija suġġetta għat-taxxa, li tħallas din it-taxxa, u lanqas leġiżlazzjoni li tipprovdi li persuna taxxabbli tista' jkun mġiegħla tagħmel garanzija għall-ħlas tal-VAT li huwa jew jista' jkun dovut mill-persuna taxxabbli li lilha hija tipprovdi l-imsemmija oġġetti jew servizzi jew li permezz tagħha l-imsemmija oġġetti u servizzi ġew ipprovduti lilha.
48. Min-naħa l-oħra, din id-dispożizzjoni ma tipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li timponi fuq kull persuna responsabbli in solidum
li tħallas il-VAT, skond miżura nazzjonali adottata abbażi ta' l-Artikolu 21(3), l-obbligu li tagħti garanzija għall-ħlas tal-VAT dovut.
Fuq il-ħames domanda
49. Minħabba
t-tweġiba li ngħatat għall-ewwel erba' domandi, mhux meħtieġ li tingħata tweġiba għall-ħames domanda.
Fuq l-ispejjeż
50. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni
ta' l-ossservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta' l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tielet Awla) taqta' u tiddeċiedi li:
1) L-Artikolu 21(3) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima kif emendata bid-Direttivi tal-Kunsill 2000/65/KE tas-17 ta' Ottubru 2000, u 2001/115/KE ta' l-20 ta' Diċembru
2001, għandu
jkun interpretat fis-sens li jippermetti lil Stat Membru jadotta leġiżlazzjoni, bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li persuna taxxabbli, li lilha saret provvista ta' oġġetti jew
ta' servizzi u li kienet taf, jew kellha raġunijiet validi tissuspetta li -t-taxxa fuq il-valur miżjud kollha jew parti minnha dovuta fuq din il-provvista jew fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti, mhijiex ser titħallas, tista' tkun responsabbli in solidum
li tħallas it-taxxa mal-persuna suġġetta li tħallas din it-taxxa.
Madankollu, din il-leġiżlazzjoni għandha tirrispetta l-prinċipji ġenerali tad-dritt li jagħmlu parti mis-sistema legali Komunitarja, fosthom b'mod partikolari l-prinċipji ta' ċertezza legali u proporzjonalità.
2) L-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva 77/388, kif emendat bid-Direttivi 2000/65 u 2001/15 għandu jkun interpretat fis-sens li ma jippermettix lil Stat Membru la jadotta leġiżlazzjoni, bħal dik in kwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li peruna taxxabbli, li lilha saret provvista ta' oġġetti jew ta' servizzi u li kienet taf, jew kellha raġunijiet validi li tissuspetta li t-taxxa fuq il-valur miżjud kollha jew parti minnha, dovuta fuq dik il-provvista, jew fuq kull provvista preċedenti jew sussegwenti, mhijiex ser titħallas, tista' tkun responsabbli in solidum, mal-persuna li hija suġġetta għat-taxxa, li tħallas l-imsemmija taxxa, u lanqas leġiżlazzjoni li tipprovdi li persuna taxxabbli tista' tkun mġiegħla tagħmel garanzija għall-ħlas ta' l-imsemmija taxxa li huwa jew jista' jkun dovut mill-persuna taxxabbli li lilha hija tipprovdi l-imsemmija oġġetti jew is-servizzi jew li permezz tagħha l-imsemmija oġġetti jew servizzi ġew ipprovduti lilha.
Min-naħa l-oħra, din id-dispożizzjoni ma tipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali
li timponi fuq kull persuna responsabbli in solidum
li tħallas it-taxxa fuq il-valur miżjud, skond miżura nazzjonali adottata abbażi ta' l-Artikolu 21(3), l-obbligu li tagħti garanzija għall-ħlas tat-taxxa fuq il-valur miżjud dovut.