61994CJ0151_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-151/94,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από την Helene Michard και τον Enrico Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Carlos Gomez de la Cruz, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, Centre Wagner, Kirchberg,
προσφεύγουσα,
κατά
Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, εκπροσωπουμένου από τον Nicolas Schmit, conseiller de legation 1re classe, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο το Υπουργείο Εξωτερικών, 5, rue Notre-Dame,
καθού,
που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις δυνάμει των οποίων ο επιπλέον φόρος που παρακρατήθηκε επί των αμοιβών ή των μισθών υπηκόου κράτους μέλους ο οποίος κατοίκησε στο εθνικό έδαφος και/ή άσκησε εκεί μισθωτή δραστηριότητα για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνον του φορολογικού έτους περιέρχεται στο Δημόσιο και δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο επιστροφής ή διακανονισμού, παρέβη τις υποχρεώσει που υπέχει από το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΚ και τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας, ειδικότερα δε από το άρθρο 7, παράγραφος 2 (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, G. Hirsch, G. F. Mancini (εισηγητή), F. A. Schockweiler και H. Ragnemalm, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 22ας Ιουνίου 1995, κατά την οποία το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εκπροσώπησε ο Elvinger, δικηγόρος Λουξεμβούργου, και την Επιτροπή ο Gerard Berscheid, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 19ης Σεπτεμβρίου 1995,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Ιουνίου 1994, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωρισθεί ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις δυνάμει των οποίων ο επιπλέον φόρος που παρακρατήθηκε επί των αμοιβών και μισθών υπηκόου κράτους μέλους ο οποίος κατοίκησε στο εθνικό έδαφος και/ή άσκησε εκεί μισθωτή δραστηριότητα για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνον του φορολογικού έτους περιέρχεται στο Δημόσιο και δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο επιστροφής ή διακανονισμού, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33).
2 Η λουξεμβουργιανή φορολογική νομοθεσία προβλέπει ότι η επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου εισοδήματος χωρεί κατά διαφορετικό τρόπο ανάλογα με το αν ο φορολογούμενος φορολογείται με τη μέθοδο της φορολογικής βάσεως ή όχι.
3 Η πρώτη περίπτωση αφορά τον φορολογούμενο ο οποίος έλαβε αμοιβή ή μισθό που υπερβαίνει ένα ορισμένο όριο ή πραγματοποιεί σημαντικά εισοδήματα που δεν υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή και ο οποίος, για τον λόγο αυτό, υποχρεώθηκε να προβεί σε ετήσια δήλωση των εισοδημάτων του στην αρμόδια αρχή, η οποία, βάσει της δηλώσεως αυτής, κατήρτισε δελτίο φόρου. Σύμφωνα με το άρθρο 154, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Memorial A αριθ. 79 της 6ης Δεκεμβρίου 1967, στο εξής: LIR), ο επιπλέον καταβληθείς φόρος συμψηφίζεται με άλλες οφειλές φόρου ή, ελλείψει τέτοιων οφειλών, επιστρέφεται αυτεπαγγέλτως στον φορολογούμενο.
4 Η δεύτερη περίπτωση αφορά τον φορολογούμενο ο οποίος πραγματοποίησε ως επί το πλείστον εισοδήματα που υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή και δεν υπερβαίνουν ένα ορισμένο όριο. Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 145, παράγραφος 1, του LIR ισχύει υπέρ αυτού διακανονισμός των παρακρατήσεων του φόρου βάσει ετήσιου υπολογισμού.
5 Εντούτοις, για να του επιστραφεί ο επιπλέον καταβληθείς φόρος, δυνάμει του άρθρου 154, παράγραφος 5, του LIR, ή για να ισχύσει γι' αυτόν ο διακανονισμός βάσει ετησίου υπολογισμού, δυνάμει του άρθρου 145, παράγραφος 1, του LIR, ο φορολογούμενος πρέπει, κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, να έχει κατοικήσει ή, ανάλογα με την περίπτωση, να έχει απασχοληθεί ως μισθωτός επί εννέα μήνες τουλάχιστον στο έδαφος του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
6 Πράγματι, το άρθρο 154, παράγραφος 6, του LIR, ορίζει τα εξής:
"δεν επιστρέφεται η παρακράτηση του φόρου επί των αμοιβών και μισθών των μισθωτών οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι της χώρας επί ένα μόνο τμήμα του έτους, είτε διότι πραγματοποίησαν την εγκατάστασή τους είτε διότι αναχώρησαν από τη χώρα κατά τη διάρκεια του αντιστοίχου έτους".
7 Ομοίως, το άρθρο 145, παράγραφος 1, του LIR ορίζει τα εξής:
"δικαιούται διακανονισμού μόνον ο φορολογούμενος ο οποίος, κατά τους δώδεκα μήνες του οικείου φορολογικού έτους, είχε τη φορολογική κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο Μεγάλο Δουκάτο καθώς και ο φορολογούμενος ο οποίος, ενώ δεν πληροί την προϋπόθεση αυτή, απασχολήθηκε εκεί ως μισθωτός τουλάχιστον για περίοδο εννέα μηνών του οικείου φορολογικού έτους και άσκησε τη δραστηριότητά του συνεχώς κατά την περίοδο αυτή".
8 Για να καταστεί ωστόσο δυνατόν να επιστραφεί στους φορολογουμένους που δεν πληρούν τις ανωτέρω προϋποθέσεις ο επιπλέον καταβληθείς φόρος "για λόγους δικαιοσύνης", οι φορολογούμενοι αυτοί υποχρεούνται να υποβάλουν αίτηση θεραπείας ενώπιον του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 131, παράγραφος 1, του Abgabeordnung (γενικός νόμος περί φόρων, στο εξής: ΑΟ), επικαλούμενοι δυσανάλογη επιβάρυνση των ετησίων εισοδημάτων τους.
9 Η Επιτροπή, αναφερόμενη στην απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, C-175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. Ι-1779), υποστηρίζει ότι τα άρθρα 145 και 154, παράγραφος 6, του LIR έχουν ως συνέπεια να στερούν τους εργαζομένους, οι οποίοι, κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, εγκαταλείπουν τη χώρα ή εγκαθίστανται στη χώρα, από το δικαίωμα αναζητήσεως του επιπλέον καταβληθέντος φόρου του οποίου απολαύουν οι μόνιμοι κάτοικοι. Η Επιτροπή εκτιμά, κατά συνέπεια, ότι οι διατάξεις αυτές δημιουργούν σε βάρος των φορολογουμένων που έκαναν χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας δυσμενή διάκριση κατά παράβαση των άρθρων 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης και 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
10 Επιπλέον, κατά την άποψη της Επιτροπής, η πρόβλεψη της διαδικασίας αιτήσεως θεραπείας για την επανεξέταση της περιπτώσεως των φορολογουμένων δεν συνιστά επαρκή εγγύηση για την προστασία των δικαιωμάτων που χορηγεί άμεσα η Συνθήκη ελλείψει ρητής τροποποιήσεως των κρίσιμων εθνικών διατάξεων.
11 Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση αντιτάσσει στην επιχειρηματολογία αυτή ότι τα άρθρα 145 και 154, παράγραφος 6, δεν έχουν σκοπό να στερήσουν τους υποκειμένους στον φόρο προσωρινούς κατοίκους από την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου την οποία δικαιούνται οι υποκείμενοι στον φόρο μόνιμοι κάτοικοι αλλά να διασφαλίσουν την εφαρμογή της αρχής της προοδευτικότητας του φόρου, αποσοβώντας το ενδεχόμενο η διαδικασία που ακολουθείται συνήθως από τις φορολογικές αρχές να εξασφαλίσει στους προσωρινούς κατοίκους αυθαίρετες επιστροφές φόρου, λόγω του ότι οι αρχές αυτές δεν διαθέτουν πληροφορίες περί του ετησίου εισοδήματος του φορολογουμένου. Επιπλέον, οι επίμαχες διατάξεις θα έπρεπε να εξετασθούν σε συνδυασμό με το άρθρο 131, παράγραφος 1, του ΑΟ, βάσει του οποίου ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών μπορεί να χορηγήσει, σε ειδικές περιπτώσεις, πλήρη ή μερική απαλλαγή από τον φόρο η είσπραξη του οποίου θα ήταν ανεπιεικής ή να διατάξει, στις περιπτώσεις αυτές, την επιστροφή ήδη καταβληθέντων φόρων. Εξάλλου, κατά τη Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, οι φορολογούμενοι ενημερώνονται ειδικά για τη διαδικασία που πρέπει να ακολουθηθεί προκειμένου να υποβάλουν λυσιτελώς αίτηση επιστροφής επιπλέον καταβληθέντος φόρου για λόγους δικαιοσύνης.
12 Υπενθυμίζεται κατ' αρχάς ότι, κατά το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την αμοιβή.
13 Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε, με την προπαρατεθείσα απόφαση Biehl, σκέψη 12, ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν την έκτασή της. Για τον λόγο αυτό το Συμβούλιο με το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 όρισε ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους πρέπει να απολαύουν, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους.
14 Πρέπει να επισημανθεί στη συνέχεια ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, διά της εφαρμογής διαφορετικών κριτηρίων διαχωρισμού, καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu, Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11).
15 Στην προπαρατεθείσα απόφαση Biehl, το Δικαστήριο συνήγαγε από τις προηγούμενες σκέψεις ότι αντιβαίνει προς το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης η φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει, όπως το άρθρο 154, παράγραφος 6, του LIR, ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο ως κάτοικος του κράτους αυτού για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνον του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής. Πράγματι, καίτοι εφαρμόζεται, ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του υποκειμένου σε φόρο, το κριτήριο της κατοικίας εντός του εθνικού εδάφους, βάσει του οποίου παρέχεται στον ενδιαφερόμενο το δικαίωμα αναζητήσεως φόρου που έχει ενδεχομένως καταβληθεί επιπλέον, μπορεί να θίξει, ιδίως, τους υποκειμένους σε φόρο υπηκόους άλλων κρατών μελών, εφόσον οι τελευταίοι αυτοί εγκαταλείπουν συνήθως τη χώρα κατά τη διάρκεια του έτους ή εγκαθίστανται σ' αυτήν.
16 Το ίδιο ισχύει, για τους ίδιους λόγους, για τη νομοθεσία κατά την οποία ο φορολογούμενος ο οποίος δεν υπόκειται σε φόρο με τη μέθοδο της φορολογικής βάσεως πρέπει, κατά το φορολογικό έτος, να έχει εργασθεί στο εθνικό έδαφος για περίοδο εννέα μηνών τουλάχιστον για να τύχει, δυνάμει του άρθρου 145 του LIR, του διακανονισμού βάσει ετήσιου υπολογισμού.
17 Το γεγονός ότι στο λουξεμβουργιανό δίκαιο υφίσταται διαδικασία αιτήσεως θεραπείας η οποία παρέχει τη δυνατότητα στους υποκειμένους σε φόρο που κατοικούν προσωρινώς στη χώρα να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, αποδεικνύοντας τις δυσμενείς συνέπειες που συνεπάγεται γι' αυτούς η εφαρμογή του άρθρου 154, παράγραφος 6, ή του άρθρου 145 του LIR δεν μπορεί, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Biehl, σκέψη 17 και 18, να άρει εν πάση περιπτώσει τις ενέχουσες διακρίσεις συνέπειες που προκύπτουν από την εφαρμογή των προσβαλλομένων εθνικών διατάξεων (βλ., επίσης, απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψεις 56 και 57).
18 Αποτελεί πράγματι πάγια νομολογία ότι το ασυμβίβαστο εθνικών διατάξεων με τις διατάξεις της Συνθήκης, έστω και αμέσου εφαρμογής, δεν μπορεί να αρθεί οριστικά παρά με εσωτερικές διατάξεις δεσμευτικού χαρακτήρα που έχουν την ίδια νομική ισχύ με τις διατάξεις που πρέπει να τροποποιηθούν. Απλές διοικητικές πρακτικές, ως εκ της φύσεώς τους τροποποιήσιμες κατά βούληση της διοικήσεως και στερούμενες προσήκουσας δημοσιότητας, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθούν ότι συνιστούν έγκυρη εκπλήρωση των εκ της Συνθήκης υποχρεώσεων, λόγω του ότι διατηρούν, για τα ενδιαφερόμενα υποκείμενα δικαίου, κατάσταση αβεβαιότητας ως προς την έκταση των δικαιωμάτων τους τα οποία παρέχει η Συνθήκη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Μαρτίου 1994, C-80/92, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1994, σ. Ι-1019, σκέψη 20, και της 11ης Ιουνίου 1991, C-307/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1991, σ. Ι-2903, σκέψη 13).
19 Εν προκειμένω, η Κυβέρνηση του Λουξεμβούργου δεν τροποποίησε τις διατάξεις των άρθρων 145, παράγραφος 1, και 154, παράγραφος 6, του LIR ώστε να πάψει να υφίσταται ασυμβίβαστο προς το κοινοτικό δίκαιο, όπως ήταν δυνατόν να συναχθεί από την απόφαση Biehl, ούτε απέδειξε ότι υφίσταται σαφής και ειδική εθνική διάταξη παρέχουσα στους προσωρινούς κατοίκους το δικαίωμα αναζητήσεως του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, κατά το πρότυπο αυτού που προβλέπει η εθνική νομοθεσία υπέρ των μονίμων κατοίκων.
20 Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι ο υπολογισμός των φόρων που πρέπει να επιστραφούν σε προσωρινό κάτοικο προϋποθέτει ότι η φορολογική αρχή είναι ενημερωμένη για τα εισοδήματα που πραγματοποίησε ο φορολογούμενος στην αλλοδαπή προτού εγκατασταθεί στο Μεγάλο Δουκάτο ή αφού εγκατέλειψε το εθνικό έδαφος, προκειμένου να καθορίσει τον κατάλληλο συντελεστή φόρου που πρέπει να εφαρμόσει, στο πλαίσιο του συστήματος προοδευτικότητας του φόρου, επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στο Λουξεμβούργο.
21 Επισημαίνεται συναφώς ότι, καίτοι η ιδιάζουσα κατάσταση των προσωρινών κατοίκων μπορεί να δικαιολογήσει αντικειμενικά την καθιέρωση ειδικών διαδικαστικών μεθόδων για να παρασχεθεί η δυνατότητα στις αρμόδιες φορολογικές αρχές να καθορίσουν τον εφαρμοστέο επί των εθνικών εισοδημάτων συντελεστή φόρου, δεν μπορεί ωστόσο να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της κατηγορίας αυτής φορολογουμένων από το ευεργέτημα των επιστροφών φόρου, υπό την επιφύλαξη της ασκήσεως αιτήσεως θεραπείας, ενώ οι επιπλέον παρακρατήσεις του φόρου επιστρέφονται αυτοδικαίως στους μονίμους κατοίκους.
22 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις δυνάμει των οποίων ο επιπλέον φόρος που παρακρατήθηκε επί των αμοιβών και των μισθών υπηκόου κράτους μέλους, ο οποίος κατοίκησε στο εθνικό έδαφος και/ή άσκησε εκεί μισθωτή δραστηριότητα για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνον του φορολογικού έτους, περιέρχεται στο Δημόσιο και δεν επιστρέφεται, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρου 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
23 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Επειδή το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ηττήθηκε πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα)
αποφασίζει:
1) Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις δυνάμει των οποίων ο επιπλέον φόρος που παρακρατήθηκε επί των αμοιβών και των μισθών υπηκόου κράτους μέλους, ο οποίος κατοίκησε στο εθνικό έδαφος και/ή άσκησε εκεί μισθωτή δραστηριότητα για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνον του φορολογικού έτους, περιέρχεται στο Δημόσιο και δεν επιστρέφεται, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας.
2) Καταδικάζει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στα δικαστικά έξοδα.