62024CJ0472
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
z 5. marca 2026 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Oslobodenie od dane – Článok 135 ods. 1 písm. e) – Výmena virtuálnych menových jednotiek použiteľných v online videohre za tradičné meny – Výpočet zdaniteľného základu – Článok 30a – Viacúčelové poukazy – Virtuálna mena online videohry“
Vo veci C‑472/24,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) z 20. júna 2024 a doručený Súdnemu dvoru 2. júla 2024, ktorý súvisí s konaním:
MB „Žaidimų valiuta“
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory K. Jürimäe, predseda Súdneho dvora vykonávajúci funkciu sudcu druhej komory K. Lenaerts, sudcovia F. Schalin (spravodajca), M. Gavalec a Z. Csehi,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
MB „Žaidimų valiuta“, v zastúpení: M. Juozaitis, advokatas,
–
litovská vláda, v zastúpení: K. Dieninis, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė a E. Kurelaitytė, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: P. Carlin a J. Jokubauskaitė, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 11. septembra 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 135 ods. 1 písm. e) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016 (Ú. v. EÚ L 177, 2016, s. 9) (ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou MB „Žaidimų valiuta“, založenou podľa litovského práva, a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Národné daňové riaditeľstvo pri Ministerstve financií Litovskej republiky) vo veci zdanenia predaja virtuálnej meny online videohry daňou z pridanej hodnoty (DPH).
Právny rámec
Právo Únie
3
Podľa článku 30a smernice o DPH:
„Na účely tejto smernice sa použijú tieto vymedzenia pojmov:
1.
‚poukaz‘ je nástroj, pri ktorom existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, pričom sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov vrátane podmienok použitia takéhoto nástroja;
2.
‚jednoúčelový poukaz‘ je poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje a DPH splatná z uvedeného tovaru alebo služieb;
3.
‚viacúčelový poukaz‘ je poukaz iný ako jednoúčelový poukaz.“
4
Článok 30b ods. 2 tejto smernice stanovuje:
„Samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za viacúčelový poukaz, ktorý dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb akceptuje ako protihodnotu alebo časť protihodnoty, podlieha DPH v súlade s článkom 2, zatiaľ čo každý predchádzajúci prevod tohto viacúčelového poukazu nepodlieha DPH.
Ak prevod viacúčelového poukazu vykoná zdaniteľná osoba iná ako zdaniteľná osoba vykonávajúca transakciu podliehajúcu DPH podľa prvého pododseku, každé poskytnutie služieb, ktoré sa dá identifikovať, ako napríklad distribučných alebo propagačných služieb, podlieha DPH.“
5
Článok 73 uvedenej smernice stanovuje:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
6
Článok 73a tej istej smernice znie:
„Bez toho, aby bol dotknutý článok 73, základ dane pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb na základe viacúčelového poukazu sa rovná protihodnote zaplatenej za poukaz alebo, v prípade absencie informácie o tejto protihodnote, peňažnej hodnote, ktorá je uvedená na samotnom viacúčelovom poukaze alebo v súvisiacej dokumentácii, zníženej o sumu DPH vzťahujúcu sa na dodaný tovar alebo poskytnuté služby.“
7
Článok 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH stanovuje:
„1.   Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
e)
transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa devíz, bankoviek a mincí používaných ako zákonné platidlo s výnimkou zberateľských mincí a bankoviek, t. j. zlatých, strieborných alebo iných kovových mincí, ako aj bankoviek, ktoré sa bežne nepoužívajú ako zákonné platidlo alebo ktoré sú predmetom numizmatického záujmu;
…“
Litovské právo
8
Článok 2 bod 22 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o DPH) stanovuje:
„‚Tovarom‘ je akákoľvek vec (vrátane bankoviek a mincí numizmatického charakteru), ako aj elektrická energia, plyn, teplo, chlad a iné druhy energie. Počítačový pamäťový nosič sa nepovažuje za ‚tovar‘, ak jeho obsah tvorí neštandardný softvér, t. j. softvér, ktorý nebol vyvinutý pre masovú spotrebu a ktorý by spotrebitelia po inštalácii a absolvovaní školenia v obmedzenom rozsahu potrebnom na vykonávanie štandardných operácií alebo funkcií neboli schopní samostatne používať.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
9
Hlavná činnosť spoločnosti Žaidimų valiuta spočíva v nákupe a ďalšom predaji virtuálnej meny online videohry s názvom „Runescape“ (ďalej len „zlato“) výmenou za tradičné meny.
10
Počas daňovej kontroly za obdobie 2020 – 2023 Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Okresný štátny daňový inšpektorát Panevėžys, Litva) (ďalej len „regionálny inšpektorát“) konštatoval, že výmenné transakcie uskutočnené spoločnosťou Žaidimų valiuta predstavujú poskytovanie služieb podliehajúcich DPH. Keďže Žaidimų valiuta nepriznala ani nezaplatila DPH, bola jej rozhodnutím Národného daňového riaditeľstva pri Ministerstve financií Litovskej republiky uložená povinnosť zaplatiť DPH za tieto transakcie, zvýšenú o úroky z omeškania, ako aj pokutu.
11
Žaidimų valiuta podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky), ktorá je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania. Táto spoločnosť tvrdí, že „zlato“ by sa malo považovať za virtuálnu menu a že v dôsledku toho by transakcie spočívajúce vo výmene tejto meny za tradičné meny mali byť oslobodené od DPH, ako Súdny dvor rozhodol v súvislosti s „bitcoin“ v rozsudku z 22. októbra 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). V prípade, že to tak nie je, pôjde o viacúčelové poukazy, ktoré tiež nepodliehajú DPH. V každom prípade Žaidimų valiuta tvrdí, že regionálny inšpektorát sa nesprávne domnieva, že do základu dane treba zahrnúť celkovú predajnú cenu „zlata“ a nielen rozdiel medzi jeho kúpnou a predajnou cenou.
12
Regionálny inšpektorát uvádza, že keďže „zlato“ možno použiť len v online videohre, nemožno ho kvalifikovať ako virtuálnu menu, a v dôsledku toho hospodárska činnosť vykonávaná spoločnosťou Žaidimų valiuta nie je činnosťou obchodovania s virtuálnou menou ani poskytovaním finančných služieb. Tvrdí tiež, že „zlato“ nemožno kvalifikovať ako viacúčelový poukaz, keďže ho vydáva tvorca hry, a nie Žaidimų valiuta.
13
Predkladajúci vnútroštátny súd poznamenáva, že pred vytvorením účtu v hre „Runescape“ musí hráč prijať pravidlá, podľa ktorých sa na neho neprevedie ani vlastníctvo jeho vlastného účtu, ani vlastníctvo produktov spojených s hrou (medzi ktoré patrí „zlato“). Konštatuje však, že samotné „zlato“ priznáva v tejto hre určité práva a zaväzuje prevádzkovateľa hry poskytovať určité služby. Za týchto podmienok sa pýta, či na daňové účely možno príjmy z predaja virtuálnej meny používanej v online videohre považovať za príjmy z predaja tradičných mien. V prípade zápornej odpovede sa pýta, či v rozsahu, v akom možno „zlato“ vymeniť za rôzne tovary a služby v takejto hre, ho možno kvalifikovať ako „poukaz“, najmä ako „viacúčelový poukaz“ v zmysle článku 30a bodov 1 a 3 smernice o DPH.
14
Za týchto podmienok Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky) rozhodla prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Patrí predaj ‚zlata‘ z hry ‚Runescape‘ medzi transakcie oslobodené od dane uvedené v článku 135 ods. 1 písm. e) smernice o [DPH]?
2.
Ak je odpoveď na prvú otázku záporná, aká má byť zdaniteľná hodnota herného ‚zlata‘ podľa ustanovení smernice o DPH: celková protihodnota za predaj herného ‚zlata‘ alebo len rozdiel medzi kúpnou cenou a predajnou cenou, ak si obchodník neúčtuje osobitnú províziu za prevod ‚zlata‘ v tejto hre?“
O prejudiciálnych otázkach
15
Z informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vzhľadom na predmet sporu vo veci samej má tento súd pochybnosti o tom, či predaj „zlata“, o ktoré ide vo veci samej, podlieha DPH. V rámci svojej prvej otázky sa teda pýta, či tieto transakcie patria medzi transakcie oslobodené od dane uvedené v článku 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH.
16
Druhá otázka je položená pre prípad zápornej odpovede na túto prvú otázku a týka sa základu dane z týchto transakcií na účely DPH podľa ustanovení smernice o DPH. Hoci v rámci tejto druhej otázky predkladajúci vnútroštátny súd neidentifikuje žiadne ustanovenie smernice, o ktorého výklad žiada, z informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že sa pýta, či „zlato“ spadá pod pojem „poukaz“, najmä „viacúčelový poukaz“, v zmysle článku 30a bodov 1 a 3 uvedenej smernice, a teda ak áno, DPH by sa mala vyberať z rozdielu medzi predajnou cenou a kúpnou cenou tohto „zlata“. Pýta sa tiež, či tieto plnenia naopak spadajú pod pojem „poskytovanie služieb“, čo znamená, že celý predaj tohto „zlata“ podlieha DPH v súlade s článkom 73 tej istej smernice.
17
Za týchto podmienok treba konštatovať, že svojimi dvoma otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že na transakcie, ktoré spočívajú vo výmene skutočných mien používaných na platobné účely za virtuálne menové jednotky použiteľné len v online videohre, sa vzťahuje oslobodenie od DPH stanovené v tomto ustanovení. V prípade zápornej odpovede sa pýta, či sa má článok 30a body 1 a 3 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že ak tieto jednotky virtuálnej meny umožňujú prístup k určitým funkciám v rámci tejto hry, patria pod pojem „poukaz“, najmä „viacúčelový poukaz“, v zmysle tohto ustanovenia, a teda DPH sa má vyberať z rozdielu medzi predajnou cenou a kúpnou cenou tohto „zlata“.
18
Na úvod treba pripomenúť, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora oslobodenia od dane stanovené v článku 135 ods. 1 smernice o DPH predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktorých cieľom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch (rozsudky z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 33 a citovaná judikatúra, ako aj z 9. marca 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, bod 28).
19
Okrem toho výrazy použité na označenie uvedených oslobodení od dane sa majú vykladať reštriktívne, keďže predstavujú výnimku zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu (rozsudky z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 33 a citovaná judikatúra, ako aj z 9. marca 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, bod 29).
20
Výklad týchto výrazov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými oslobodeniami od dane uvedenými v článku 135 ods. 1 smernice o DPH a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá charakterizuje spoločný systém DPH. Toto pravidlo reštriktívneho výkladu preto neznamená, že by sa pojmy použité pre definovanie oslobodení od dane uvedených v tomto článku 135 ods. 1 mali vykladať spôsobom, ktorý by ich zbavoval ich účinkov (rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 35 a citovaná judikatúra).
21
Z judikatúry Súdneho dvora v tejto súvislosti vyplýva, že oslobodenia od dane uvedené v článku 135 ods. 1 písm. d) až f) smernice o DPH sú určené najmä na odstránenie ťažkostí spojených so zisťovaním základu dane, ako aj sumy odpočítateľnej DPH (rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 36 a citovaná judikatúra).
22
Okrem toho transakcie oslobodené od DPH podľa týchto ustanovení sú vzhľadom na svoju povahu finančnými transakciami, aj keď nemusia byť nevyhnutne vykonávané bankami alebo finančnými inštitúciami (rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 37 a citovaná judikatúra).
23
V tomto kontexte treba pripomenúť, že článok 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane transakcie týkajúce sa najmä „devíz, bankoviek a mincí používaných ako zákonné platidlo“.
24
V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že transakcie týkajúce sa netradičných mien, t. j. iných mien ako mien, ktoré sú zákonným platidlom v jednej alebo vo viacerých krajinách, pokiaľ boli tieto meny akceptované stranami transakcie ako alternatívne platidlo k zákonným platidlám a nemajú iný účel, ako byť platidlom, predstavujú finančné transakcie (pozri rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 49).
25
Hoci prináleží jedine predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu vyjadriť sa ku kvalifikácii transakcií, o ktoré ide vo veci samej, v závislosti od osobitných okolností danej veci, nič to nemení na skutočnosti, že Súdny dvor má právomoc na to, aby z ustanovení smernice o DPH, v tomto prípade z jej článku 135 ods. 1 písm. e), vyvodil kritériá, ktoré tento vnútroštátny súd môže alebo musí uplatniť na tento účel [pozri analogicky rozsudok z 18. apríla 2024, Finanzamt O (Jednoúčelový poukaz), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 45].
26
Z judikatúry citovanej v bode 24 tohto rozsudku tak vyplýva, že oslobodenie od dane uvedené v článku 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH sa môže vzťahovať na transakcie s netradičnými menami, ak sú splnené dve kumulatívne podmienky, a to po prvé, že tieto meny boli akceptované stranami transakcie ako alternatíva k zákonným platobným prostriedkom, a po druhé, že uvedené meny nemajú iný účel, ako je účel platobného prostriedku.
27
V prvom rade na určenie, či transakcie, o ktoré ide vo veci samej, predstavujú finančné transakcie oslobodené od DPH podľa článku 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH, treba preskúmať, či „zlato“ online videohry, o ktoré ide vo veci samej, spĺňa tieto dve podmienky.
28
Z informácií poskytnutých predkladajúcim vnútroštátnym súdom vyplýva, že „zlato“ nemá iný účel než byť použité v rámci online videohry, a preto nepredstavuje menu, ktorá by bola mimo tejto hry akceptovaná ako platobný prostriedok na nákup skutočných tovarov alebo služieb. Okrem toho sa zdá, že toto konštatovanie je podporené skutočnosťou, že podmienky používania tejto hry v podstate stanovujú, že produkty spojené s touto hrou, ktorej súčasťou je „zlato“, nepatria hráčom. Za týchto podmienok a s výhradou overení predkladajúcim vnútroštátnym súdom teda „zlato“ nespĺňa podmienky uvedené v bode 26 tohto rozsudku.
29
V dôsledku toho transakcie nákupu a predaja „zlata“ nemôžu byť oslobodené od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH.
30
Vzhľadom na otázky predkladajúceho vnútroštátneho súdu pripomenuté v bode 16 tohto rozsudku, pokiaľ ide o základ dane z týchto transakcií, treba v druhom rade určiť, či „zlato“ môže predstavovať viacúčelový poukaz v zmysle článku 30a bodu 3 tejto smernice.
31
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že článok 30a bod 1 smernice o DPH stanovuje dve kumulatívne podmienky na to, aby bol nástroj kvalifikovaný ako poukaz. Na jednej strane musí byť poukaz nástrojom, ktorý je spojený s povinnosťou akceptovať ho ako protihodnotu alebo časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb. Na druhej strane tovar, ktorý sa má dodať, alebo služby, ktoré sa majú poskytnúť, alebo totožnosť ich potenciálnych dodávateľov alebo poskytovateľov musia byť uvedené buď na samotnom nástroji, alebo v príslušnej dokumentácii, najmä vo všeobecných podmienkach používania tohto nástroja.
32
Aj keby bola v prejednávanej veci druhá z týchto podmienok splnená, nezdá sa, že by „zlato“ spĺňalo prvú podmienku. Ako totiž uviedla generálna advokátka v bode 44 svojich návrhov, keďže „zlato“ predstavuje jeden z prvkov online hry, samo osebe sa podobá elektronickej službe, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou tejto hry. V tejto súvislosti sa zdá, že „zlato“, ktoré je predmetom výmenných transakcií vykonávaných spoločnosťou Žaidimų valiuta, ako sú opísané v bode 9 tohto rozsudku, predstavuje spotrebovateľnú výhodu, teda plnenie, ktoré príjemca dostáva a ako také využíva v rámci online videohry. Z toho vyplýva, že „zlato“ neslúži, na rozdiel od poukazu, na získanie neskoršej spotrebovateľnej výhody vo forme inej služby, ktorú ešte len treba určiť.
33
„Zlato“ preto nemožno kvalifikovať ako poukaz v zmysle článku 30a bodu 1 smernice o DPH. V dôsledku toho ho nemožno kvalifikovať ako viacúčelový poukaz v zmysle článku 30a bodu 3 tejto smernice.
34
Z uvedeného vyplýva, že vzhľadom na to, že „zlato“ treba kvalifikovať ako elektronickú službu, základ dane pri transakciách spočívajúcich vo výmene mien používaných na platobné účely za toto „zlato“ musí predstavovať celú protihodnotu prijatú za jeho predaj v súlade so všeobecným pravidlom stanoveným v článku 73 uvedenej smernice.
35
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že:
–
článok 135 ods. 1 písm. e) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že na transakcie, ktoré spočívajú vo výmene skutočných mien používaných na platobné účely za virtuálne menové jednotky použiteľné len v online videohre, sa nevzťahuje oslobodenie od DPH stanovené v tomto ustanovení, a
–
článok 30a tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že ak tieto jednotky virtuálnej meny umožňujú prístup k určitým funkciám v rámci tejto hry, nepatria pod pojem „poukaz“, najmä „viacúčelový poukaz“, v zmysle tohto ustanovenia, v dôsledku čoho DPH z týchto transakcií sa musí vyberať v súlade so všeobecným pravidlom stanoveným v článku 73 uvedenej smernice.
O trovách
36
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
1.
Článok 135 ods. 1 písm. e) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
na transakcie, ktoré spočívajú vo výmene skutočných mien používaných na platobné účely za virtuálne menové jednotky použiteľné len v online videohre, sa nevzťahuje oslobodenie od dane z pridanej hodnoty stanovené v tomto ustanovení.
2.
Článok 30a smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2016/1065,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
ak tieto jednotky virtuálnej meny umožňujú prístup k určitým funkciám v rámci tejto hry, nepatria pod pojem „poukaz“, najmä „viacúčelový poukaz“, v zmysle tohto ustanovenia, v dôsledku čoho daň z pridanej hodnoty z týchto transakcií sa musí vyberať v súlade so všeobecným pravidlom stanoveným v článku 73 tejto smernice.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: litovčina.