62011CC0160
ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 24. maijā (
1
)
Lieta C-160/11
Bawaria Motors Sp. z o. o.
pret
Minister Finansów
(Naczelny Sąd Administracyjny (Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Direktīva 2006/112/EK — PVN — Īpašs režīms tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji — Lietotu transportlīdzekļu pārdošana galapatērētājam — Peļņas daļas režīma piemērošana, ja tirgotājs ir nopircis no nodokļiem atbrīvotu transportlīdzekli no personas, kura pati ir izmantojusi tiesības atskaitīt daļu no priekšnodokļa”
1.
Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai tiek lūgts paskaidrot, vai īpašais “peļņas daļas režīms” – saskaņā ar ko pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā – “PVN”) tiek piemērots tikai to tirgotāju [peļņas] daļai, kas ir nodokļa maksātāji (
2
), it īpaši saistībā ar lietotu pasažieru transportlīdzekļu tālākpārdošanu, ko regulē Padomes Direktīvas 2006/112/EK (
3
) 311. un nākamie panti, – ir piemērojams situācijā, kad tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, konkrētos transportlīdzekļus ir nopircis no nodokļa maksātājiem, kuri, iegādājoties transportlīdzekļus, ir izmantojuši daļējas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības par attiecīgo preču iegādi.
I – Atbilstošās tiesību normas
2.
Es turpmāk izklāstīšu būtiskos ES tiesiskā regulējuma noteikumus kopā ar savu novērtējumu. Attiecībā uz valsts tiesisko regulējumu Polijas Likuma par PVN (
4
) 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktā, redakcijā, kas piemērojama pamattiesvedībā izskatāmajai lietai, ir paredzēts, ka “lietotu preču piegādei jābūt atbrīvotai no nodokļa, ar nosacījumu, ka attiecībā uz šīm precēm personai, kas veic piegādi, nebija tiesību samazināt maksājamā nodokļa apmēru par priekšnodokļa apmēru”.
3.
Līdz 2010. gada 31. decembrim PVN likuma 86. panta 3. punktā bija noteikts, ka: “par pasažieru transportlīdzekļu un citu mehānisku transportlīdzekļu, kuru pieļaujamā pilnā masa nepārsniedz 3,5 t, iegādi priekšnodoklis ir 60 % [līdz 2005. gada 22. augustam: 50 % ar nedaudz atšķirīgiem nosacījumiem, ko piemēro saskaņā ar formulu] no rēķinā norādītās nodokļa summas vai maksājamā nodokļa par preču iegādi Kopienas iekšienē, vai maksājamā nodokļa par preču piegādi, ja pircējs ir nodokļa maksātājs, tomēr ne vairāk par PLN 6000 [līdz 2005. gada 22. augustam: PLN 5000 ar nedaudz atšķirīgiem nosacījumiem, ko piemēro saskaņā ar formulu].”
4.
PVN likuma 120. pantā ir paredzēts, ka:
“1.   [..]
4)
Šīs nodaļas nolūkos “lietotas preces” nozīmē kustamu materiālo īpašumu, kurš ir derīgs turpmākai izmantošanai esošajā stāvoklī vai pēc labošanas, un kas nav iekļautas 1.–3. rindkopā [šīs rindkopas attiecas uz mākslas darbiem, kolekcijas priekšmetiem un senlietām un nav piemērojamas izskatāmajā gadījumā] un preces, kas nav dārgmetāli vai dārgakmeņi [..].
[..]
4.   Ja ar nodokli apliekama persona veic darījumus, kas ietver lietotu preču, mākslas darbu, kolekcijas priekšmetu vai senlietu piegādi, ko šī ar nodokli apliekamā persona iegādājusies agrāk konkrētās darbības veikšanai vai ievedusi, lai tālāk pārdotu, ar nodokli apliekamais apmērs ir daļa, ko veido starpība starp visu summu, kas preču pircējam ir jāmaksā, un summu, par kādu preces ir iegādātas, no kuras atskaitīts nodokļa apmērs.
[..]
10.   4. un 5. punkts attiecas uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekcijas priekšmetu vai senlietu piegādi, kuras nodokļa maksātājs ir iegādājies no:
1)
fiziskas personas, juridiskas personas vai organizatoriskas vienības, kurai nav tiesībspējas, kas nav nodokļa maksātāji saskaņā ar 15. pantu vai nav [PVN] maksātāji;
2)
15. pantā minētajiem nodokļa maksātājiem, ja šo preču piegāde saskaņā ar 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu vai 113. pantu bija atbrīvota no nodokļa;
3)
nodokļa maksātājiem, ja šo preču piegāde bija aplikta ar nodokli atbilstoši 4. un 5. punktam;
4)
[PVN] maksātājiem, ja šo preču piegāde saskaņā ar 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu vai 113. pantu bija atbrīvota no nodokļa;
5)
[PVN] maksātājiem, ja šo preču piegāde ir tikusi aplikta ar [PVN] atbilstoši 4. un 5. punkta noteikumiem un ja pircēja rīcībā esošie dokumenti viennozīmīgi pierāda preču iegādi atbilstoši šiem noteikumiem.”
5.
Dekrēta par PVN likuma īstenošanu (
5
) 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā bija noteikts, ka: “Pasažieru transportlīdzekļu un citu mehānisko transportlīdzekļu piegāde, ko veic nodokļa maksātāji, kuriem to iegādes brīdī bija tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar [PVN] Likuma 86. panta 3. punktu, tiek atbrīvota no nodokļa, ja šie pasažieru transportlīdzekļi vai mehāniskie transportlīdzekļi ir lietotas preces PVN likuma 43. panta 2. punkta izpratnē.”
II – Fakti un uzdotais jautājums
6.
Bawaria Motors Spółka z o. o. (turpmāk tekstā – “Bawaria”) ir aktīva nodokļa maksātāja atbilstoši PVN likuma 15. pantam un veic uzņēmējdarbību, kas ietver automobiļu izstādīšanas telpas darbības nodrošināšanu, saistībā ar ko tā iegādājas un tālāk pārdod gan jaunus, gan lietotus pasažieru transportlīdzekļus. Veicot savu darbību, tā iepērk arī lietotus pasažieru transportlīdzekļus no uzņēmējiem, kuri Bawaria izraksta PVN rēķinus ar likmi “atbrīvots no nodokļa” un atsaucas uz PVN likuma 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu (lietotu preču pārdošana). Bawaria tālāk pārdod šos lietotos pasažieru transportlīdzekļus un, to darot, izmanto peļņas daļas režīmu, kas ir izklāstīts PVN likuma 120. pantā.
7.
Bawaria darbības laikā rodas arī tādas situācijas, kad tā iegādājas lietotus pasažieru transportlīdzekļus no uzņēmējiem, kas, tos iegādājoties, ir atskaitījuši priekšnodokli likumā noteiktajā apmērā (
6
). Šādā situācijā attiecīgie uzņēmēji izsniedz Bawaria PVN rēķinus ar likmi “atbrīvots no nodokļa” un atsaucas uz “Dekrēta par PVN likuma īstenošanu” 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu kā uz pamatojumu attiecīgās piegādes atbrīvošanai no PVN. Ņemot vērā, ka Bawaria šādā gadījumā ir tiesības piemērot peļņas daļas režīmu, tā 2009. gada 9. februārī lūdza Polijas finanšu ministram rakstiski sniegt attiecīgo noteikumu interpretāciju.
8.
Individuālajā interpretācijā, kas tika veikta 2009. gada 20. februārī, finanšu ministrs konstatēja, ka Bawaria viedoklis ir nepareizs. Sava lēmuma pamatojumā viņš it īpaši secināja, ka peļņas daļas režīmu var piemērot tikai gadījumos, kad ar nodokli apliekams tirgotājs ir iegādājies lietoto preci no tāda nodokļa maksātāja, kuram nebija tiesību atskaitīt priekšnodokli, iegādājoties šo preci, un kurš ietvēra nodokli savā pārdošanas cenā.
9.
Bawaria par šādu interpretāciju cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšavas Administratīvā apgabaltiesa), apgalvojot, ka ar šo interpretāciju tiek pārkāpts PVN likuma 120. panta 4. un 10. punkts, jo tā esot nepareiza tāpēc, ka tiek izslēgta iespēja lietotu preču, kas tika nopirktas ar nodokļa atbrīvojumu saskaņā ar Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu, piegādes aplikšana ar nodokli “peļņas daļas režīmā”.
10.
Ar 2009. gada 10. novembra nolēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny atcēla apstrīdēto interpretāciju. Tā uzskatīja, ka galvenā problēma šajā gadījumā bija Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā, ar kuru ieviesa tādu atbrīvojumu no nodokļa, kas nebija paredzēts ES tiesībās un sagrāva skaidro un loģisko peļņas daļas režīmu, un ne tikai ES tiesībās paredzēto režīmu, bet arī valsts tiesību aktos noteikto režīmu, kas reglamentē nodokļa piemērošanu vienīgi peļņai. Tā kā bija jāsaglabā precēm un pakalpojumiem piemērojamā nodokļa sistēmas saskaņotība ar ES tiesību prioritātes principu, Wojewódzki Sąd Administracyjny secināja, ka ar Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu nodokļa maksātājs netiek atbrīvots no PVN maksāšanas, piegādājot lietotu transportlīdzekli, ja iegādes brīdī viņam nebija tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli: atbrīvojums attiecas tikai uz to maksājamā nodokļa daļu, kuru nodokļa maksātājs de facto ir samaksājis saskaņā ar PVN likuma 86. panta 3. punktā paredzētajiem ierobežojumiem. Tādējādi atbrīvošana neattiecas uz summu PLN 6000 apmērā (vai 60 % no rēķinā norādītās nodokļa summas), jo nodokļa maksātājs šo summu ir atguvis, pērkot transportlīdzekli. Tāpēc ir jāsecina, ka Bawaria drīkst piemērot peļņas daļas režīmu, bet tikai tiktāl, ciktāl persona, kas veic piegādi, atskaitīšanu nevarēja veikt iepriekš.
11.
Tomēr Bawaria iesniedza kasācijas sūdzību par iepriekš minēto spriedumu iesniedzējtiesā – Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) – it īpaši norādot, ka tā uzskata, ka ir noticis materiālo tiesību normu pārkāpums to kļūdainās interpretācijas un nepareizās piemērošanas dēļ, proti, PVN likuma 120. panta 4. un 10. punkta, skatot to kopsakarā ar Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu un PVN likuma 91. panta 4.–6. punktu, pārkāpums, jo tas izslēdz iespēju peļņas daļas režīma ietvaros pilnībā piemērot nodokli lietotu preču, kas ir nopirktas, izmantojot Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, piegādei.
12.
Finanšu ministrs arī iesniedza kasācijas sūdzību, apgalvojot, ka pārsūdzētais nolēmums ir ticis pieņemts pretrunā tiesību aktiem, t.i., pretrunā PVN likuma 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktam un Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktam. Viņš apgalvo, ka pārsūdzētais nolēmums ir balstīts uz pieņēmumu, ka tad, ja piegādā pasažieru transportlīdzekli, kas ir nopirkts no uzņēmēja, kurš ir atskaitījis priekšnodokli, to iegādājoties, nav tiesiska pamata piemērot nodokli transportlīdzekļa piegādei saskaņā ar vispārīgajiem noteikumiem. Finanšu ministrs atkārtoti izteica viedokli, kas bija ietverts 2009. gada 20. februāra individuālajā interpretācijā – ja [persona] iegādājas pasažieru transportlīdzekli no uzņēmēja, kas daļēji ir atskaitījis priekšnodokli, to iegādājoties, un, to pārdodot, piemērojis Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā noteikto atbrīvojumu, uzņēmums, piegādājot šo transportlīdzekli, nebūs tiesīgs noteikt ar nodokli apliekamo apmēru, piemērojot peļņas daļas metodi, jo nebūs izpildīti PVN likuma 120. panta 10. punktā ietvertie nosacījumi, un tādā gadījumā ir jāpiemēro darījumam nodokļi saskaņā ar vispārīgajiem noteikumiem.
13.
Saskaņā ar iesniedzējtiesas viedokli nav šaubu, ka, ieviešot Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu, Polijas likumdevējs noteica tādu atbrīvojumu no nodokļa, kas nav paredzēts ES tiesībās. Iesniedzējtiesa uzskata, ka attiecīgie noteikumi rada pamatotas šaubas par to, vai situācijā, kad piegādātājs ir veicis daļēju PVN atskaitījumu, otra līgumslēdzēja puse – pārdevējs, kuram ir piemērojams nodoklis, – var izmantot īpašo “peļņas daļas” režīmu, ņemot vērā, ka viens no šī režīma piemērošanas nosacījumiem ir tas, ka nav bijis iespējams attiecībā uz šīm precēm samazināt maksājamo nodokli tādā apmērā, kāds ir priekšnodoklis attiecīgajam pirkumam.
14.
Uzsverot, ka noteikumu par nodokļa piemērošanu lietotām precēm mērķis ir novērst nodokļa dubulto uzlikšanu un kompetences kropļošanu starp nodokļa maksātājiem, iesniedzējtiesa secina, ka no tirgotāja, kuram ir piemērojams nodoklis, viedokļa, attiecībā uz PVN nav starpības, pirmkārt, starp piegādi, ko veikusi persona, kurai ir piemērojams nodoklis, vai persona, kurai nodoklis nav piemērojams, ja tai nav bijusi nekāda iespēja atskaitīt priekšnodokli, un, otrkārt, piegādi, ko attiecībā uz PVN veikusi persona, kurai ir piemērojams nodoklis un kurai šāda iespēja ir daļēji bijusi – jo saskaņā ar valsts tiesību aktiem nodokļu jomā tās visas ir atbrīvotas [no nodokļa maksāšanas], pārdodot lietotus pasažieru transportlīdzekļus.
15.
Iesniedzējtiesa piebilst, ka, ieviešot Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu, Polijas likumdevējs efektīvi likvidēja daudzpakāpju PVN piemērošanu. Pēc šī labojuma veikšanas komersants-tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, zaudē gan tiesības samazināt maksājamā nodokļa apmēru, atskaitot priekšnodokli, jo viņa piegādātājs no tā ir atbrīvots, gan tiesības piemērot īpašo peļņas daļas režīmu, jo viņa piegādātājs, pērkot pasažieru transportlīdzekli, ir veicis daļēju atskaitīšanu. Vēl jo vairāk tas galu galā rada nodokļa dubulto uzlikšanu, ciktāl piegādātājs nav veicis nodokļa atskaitīšanu (virs 50 % robežas un PLN 5000 vai virs 60 % robežas un PLN 6000).
16.
Ņemot vērā iepriekš minēto, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 313. panta 1. punkta un 314. panta noteikumi, skatot tos kopā ar tās 136. un 315. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar tiem lietotu preču piegādes gadījumā īpašais “peļņas daļas režīms” tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, var tikt piemērots arī tad, ja tie pārdod tālāk iegādātos pasažieru transportlīdzekļus un citus mehāniskos transportlīdzekļus, kuriem saskaņā ar Polijas valsts tiesību normām, kas ir paredzētas [Dekrēta par PVN likuma īstenošanu] 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā, tika piemērots atbrīvojums no nodokļa par pasažieru transportlīdzekļu un citu mehānisko transportlīdzekļu piegādi, ko veica nodokļa maksātāji, kuriem par šo transportlīdzekļu iegādi saskaņā ar [PVN likuma] 86. panta 3. punktu bija tiesības tikai uz daļēju priekšnodokļa atskaitīšanu, ja šie pasažieru transportlīdzekļi un mehāniskie transportlīdzekļi ir lietotas preces PVN likuma 43. panta 2. punkta un [PVN direktīvas] 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē?”
III – Vērtējums
17.
Rakstveida un mutvārdu apsvērumus iesniedza Bawaria, Polijas valdība un Komisija.
18.
Bawaria apgalvo, ka tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, var piemērot peļņas daļas režīmu saistībā ar lietotu transportlīdzekļu tālākpārdošanu, uz kuriem iegādes brīdī attiecās Polijas PVN likumā noteiktais atbrīvojums no PVN maksāšanas attiecībā uz preču pārdošanu, ko veic nodokļa maksātāji, kuriem par šo preču iegādi bija tiesības tikai uz daļēju priekšnodokļa atskaitīšanu.
19.
Bawaria norāda, ka konkrētajā gadījumā ir izpildīti nosacījumi, lai varētu piemērot PVN direktīvas 314. pantu: tā piegādā lietotas preces; šo preču iegāde no cita nodokļa maksātāja bija atbrīvota no PVN; un šis otrs nodokļa maksātājs PVN likuma 86. panta 3. punkta izpratnē nebija tiesīgs, iegādājoties attiecīgās preces, atskaitīt priekšnodokli pilnā apmērā.
20.
Saskaņā ar Bawaria teikto PVN direktīvas 311.–315. panta interpretācijā ir jāņem vērā šīs direktīvas mērķi, t.i., dubultās nodokļa uzlikšanas un konkurences izkropļošanas novēršana, PVN universālums un nodokļu neitralitāte.
21.
Pirmkārt, tomēr kopā ar pienākumu piemērot parasto PVN režīmu, tas, ka Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums rada to, ka Bawaria zaudē tiesības atskaitīt daļu no nodokļa, ko tās piegādātājs nevarēja atskaitīt – un ko turklāt šis piegādātājs iekļāva pārdošanas cenā –, rada dubulto nodokļa uzlikšanu.
22.
Otrkārt, saskaņā ar Bawaria apgalvoto tas, ka pret vienu un to pašu darījumu – konkrētā lietotā transportlīdzekļa tālākpārdošanu – ir dažāda attieksme atkarībā no tā, vai piegādātājam tika pilnībā liegtas tiesības uz [nodokļa] atskaitīšanu, vai arī viņam bija daļējas tiesības veikt atskaitīšanu, rada nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu, ciktāl gan pirmajā, gan otrajā gadījumā atbrīvojums, kas attiecās uz šo piegādātāju, liedza Bawaria kā tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, jebkādas atskaitīšanas tiesības.
23.
Treškārt, atteikums piemērot Bawaria peļņas daļas režīmu tādos apstākļos, kādi ir izskatāmajā lietā, rada būtisku konkurences izkropļošanu vis-à-vis tiem, kuriem šo režīmu piemēro, tā kā lietotās preces pievienotā vērtība laikā starp tās iegādi un tālākpārdošanu visos gadījumos ir vienāda. Brīvā tirgus ekonomikā Bawaria nevarētu pārdošanas cenā galapatērētājam iekļaut PVN pieaugumu, ko radījusi parastā PVN režīma piemērošana, un tādējādi tā būtu spiesta savu cenu pielāgot tirgus cenai (t.i., cenai, ko nosaka tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, kuriem piemēro peļņas daļas režīmu) un turklāt pārdot ar zaudējumiem, kad tās konkurenti nopelna, jo tajā pašā laikā tai ir pienākums valstij maksāt PVN tādā apmērā, kas ir ievērojami lielāks, nekā [PVN], ko maksā minētie konkurenti.
24.
Polijas valdība un Komisija, no otras puses, uzskata, ka peļņas daļas režīms nav jāpiemēro iesniedzējtiesas izskatāmajā situācijā.
Vērtējums
25.
Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs (Bawaria) – kas iegādājas lietotus pasažieru transportlīdzekļus no nodokļa maksātājiem, kuri savukārt iegādes brīdī ir veikuši daļēju priekšnodokļa atskaitīšanu, – pārdodot šos transportlīdzekļus tālāk galapatērētājam, ir tiesīgs piemērot īpašo peļņas daļas režīmu.
26.
Sākumā ir jāapskata attiecīgie noteikumi.
27.
Noteikumi attiecībā uz peļņas daļas režīmu ir paredzēti PVN direktīvas XII sadaļā (“Īpaši režīmi”) un konkrēti šīs sadaļas 4. nodaļas (“Īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām”) 2. iedaļas (“Īpašs režīms tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji”, 1. apakšiedaļā “Peļņas daļas režīms”), t.i., direktīvas 312.–325. pantā.
28.
It īpaši saskaņā ar PVN direktīvas 314. pantu peļņas daļas režīms attiecas tikai uz tādām lietotu preču piegādēm, ko tirgotāji, kuri ir nodokļa maksātāji (kā Bawaria), iegādājas no kādas no turpmāk norādītajām personām: a) personas, kas nav nodokļa maksātāja; b) cita nodokļa maksātāja, ciktāl šā cita nodokļa maksātāja preču piegādes ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 136. pantu; c) cita nodokļa maksātāja, ciktāl uz šā cita nodokļa maksātāja veiktām preču piegādēm attiecas atbrīvojums maziem uzņēmumiem, kas paredzēts 282.–292. pantā, un ciktāl šīs piegādes attiecas uz kapitālieguldījumu precēm; d) cita tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita tirgotāja preču piegādēm saskaņā ar šo peļņas daļas režīmu piemērots PVN.
29.
Ir jāuzsver, ka PVN direktīvas 314. pantā, manuprāt, ir uzskaitīti tikai tie nodokļa maksātāji, kas veic tādu preču piegādes, kurām nākamajā tirdzniecības pakāpē tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, var piemērot peļņas daļas režīmu.
30.
Ir skaidrs, ka iezīme, kas ir kopīga 314. pantā minētajiem gadījumiem, ir tā, ka persona, kura piegādā lietotu transportlīdzekli tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs, ir uzņēmusies visu PVN slogu. Citiem vārdiem sakot, šai personai nav bijušas tiesības atskaitīt priekšnodokli, iegādājoties konkrēto transportlīdzekli.
31.
Tādējādi, kā varēs redzēt no tālāk izklāstītā un pretēji tam, ko, šķiet, ierosina Bawaria, izskatāmajā lietā esošā situācija acīmredzami nav paredzēta PVN direktīvas 314. pantā, kā arī nevar uzskatīt, ka uz to attiecas minētais noteikums.
32.
Pirmkārt, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka izskatāmā situācija neietilpst PVN direktīvas 314. panta a) punkta piemērošanas jomā. Persona, kura piegādā konkrētās lietotās preces Bawaria, pati ir nodokļa maksātājs.
33.
Otrkārt, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ir skaidrs arī tas, ka uz izskatāmo situāciju neattiecas 314. panta c) punkts, ciktāl uz lietoto preču piegādēm Bawaria neattiecās atbrīvojums maziem uzņēmumiem, kas paredzēts 282.–292. pantā, un ciktāl šīs piegādes attiecas uz kapitālieguldījumu precēm. Tā vietā tā tika atbrīvota, pamatojoties uz atsevišķu Polijas tiesību aktu noteikumu – Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu.
34.
Treškārt, uz izskatāmo situāciju neattiecas arī PVN direktīvas 314. panta d) punkts. Nodokļa maksātāji, kas piegādāja lietotās preces Bawaria, izrakstīja PVN rēķinus ar likmi “atbrīvots no nodokļa” un nepiegādāja šīs preces, piemērojot peļņas daļas režīmu.
35.
Visbeidzot izriet, ka vienīgais atlikušais 314. panta punkts, kas man jāapskata, ir b) punkts. Tas attiecas uz preču piegādi, ko veic nodokļa maksātāji, kuri ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 136. pantu.
36.
[PVN direktīvas] 136. panta formulējums norāda, ka šajā noteikumā, turpretī, ir paredzēta divu veidu darījumu atbrīvošana [no nodokļa].
37.
Saskaņā ar 136. panta a) punktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa [šādus darījumus]: to preču piegādi, ko pilnībā izmanto darbībai, kurai atbrīvojums piešķirts atbilstīgi 132. pantam (darījumi, kas tiek veikti sabiedrības interesēs), 135. pantam (citi atbrīvotie darījumi, kā, piemēram, finanšu pakalpojumi), 371. pantam (piemēram, atļauja piedalīties sporta pasākumos vai telekomunikāciju pakalpojumu sniegšana un ar to saistīto preču piegāde, ko veic valsts pasta dienesti), 375., 376. vai 377. pantam, 378. panta 2. punktam, 379. panta 2. punktam, kā arī 380.–390. pantam (dažām dalībvalstīm piešķirti atbrīvojumi), ja šīs preces nav radījušas atskaitīšanas tiesības. Tomēr ir pietiekami teikt, ka neviena no minētajām atbrīvošanas kategorijām nav piemērojama izskatāmajam gadījumam.
38.
Saskaņā ar 136. panta b) punktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa preču piegādi, par kuru iegādi vai izmantošanu PVN nebija atskaitāms saskaņā ar 176. pantu. PVN direktīvas 176. pantā ir paredzēta “dīkstāves” klauzula. Saskaņā ar to līdz brīdim, kamēr Padome vēl nav pieņēmusi vienu no konkrētajā pantā minētajiem noteikumiem, dalībvalstis var saglabāt visus tiesību aktus par izņēmumiem no tiesībām atskaitīt PVN, kas bija spēkā 1979. gada 1. janvārī vai – attiecībā uz dalībvalstīm, kuras pievienojās Eiropas Savienībai pēc minētās dienas, – kas bija spēkā to pievienošanās dienā. Attiecībā uz Poliju tās pievienošanās diena bija 2004. gada 1. maijs. Šajā ziņā var piebilst, ka Tiesa jau ir apstiprinājusi šādu PVN direktīvas 176. panta interpretāciju (
7
).
39.
Ir skaidrs, ka tiesību aktos noteiktais tiesību atskaitīt PVN ierobežojums, ko Polijas likumdevējs ietvēris PVN likuma 86. panta 3. punktā, tāpat arī rada daļēju izslēgumu no tiesībām veikt atskaitīšanu – t.i., līdz 60 % no rēķinā norādītā nodokļa apmēra un maksimāli līdz PLN 6000.
40.
Līdz 2004. gada 1. maijam saskaņā ar 1993. gada PVN un akcīzes nodokļa likuma 25. panta 1. punkta 2. apakšpunktu (
8
) uz nodokļa maksātāja veiktu lietotu transportlīdzekļu ar maksimālo slodzi 500 kg iegādi neattiecās tiesības atskaitīt PVN – t.i., spēkā bija pilnīgs izslēgums. Tomēr no 2004. gada 1. maija 2004. gada PVN likuma 86. panta 3. punktā bija noteikta daļēja atskaitīšana – t.i., sākumā 50 % un tad 60 %, redakcijā, kas bija spēkā 2005. gada 22. augustā, bet ne vairāk kā PLN 6000. Es vēlos uzsvērt, ka minētais pats par sevi ir saprotami, ciktāl konkrētās preces ir “divējādi [lietojamas] preces” – pasažieru transportlīdzekļi, kas nav paredzēti tikai izmantošanai uzņēmējdarbībā, bet arī personīgai lietošanai (
9
).
41.
Kā Komisija ir pareizi norādījusi, ņemot vērā Tiesas judikatūru (
10
), PVN likuma 86. panta 3. punkts attiecībā uz pasažieru transportlīdzekļu iegādi nepaplašināja noteikumus, kas ierobežoja atskaitīšanas tiesības, kā tas bija paredzēts Polijas tiesību aktos pirms 2004. gada 1. maija. Tādējādi ir izpildīti “dīkstāves” klauzulas piemērošanas nosacījumi un pēc 2004. gada 1. maija var turpināt piemērot Polijas tiesību aktus.
42.
Ir vērts piebilst, ka PVN direktīvas 136. pants neietver situācijas, kurās nodokļa maksātājam būtu “daļējas” tiesības atskaitīt priekšnodokli (
11
). Kā izriet no iepriekš 38. punktā minētā, ar PVN direktīvas 136. panta noteikumiem dalībvalstīm tiek ļauts atbrīvot [no nodokļa] tādu preču piegādi, kuras iegādājoties nebija iespējams atskaitīt PVN saskaņā ar PVN direktīvas 176. pantu.
43.
Ciktāl 136. pants veido daļu no noteikumiem, kuros paredzētas atkāpes no vispārējās PVN sistēmas, manuprāt, ir skaidrs, ka tas un it īpaši vārdi “preču piegāde, par kuru iegādi PVN nebija atskaitāms” (
12
), ir jāinterpretē šauri.
44.
Šādu pieeju apstiprina judikatūra. Tiesai jau ir bijusi iespēja uzsvērt spriedumā lietā Jyske Finans (
13
), kurā tika izskatīts jautājums par lietotu transportlīdzekļu pārdošanas aplikšanu ar nodokļiem otrreizējā tirgū, ka “jēdzieni, ko izmanto, lai noteiktu Sestās direktīvas [ (
14
)] 13. pantā ietvertos atbrīvojumus [it īpaši 13. panta B daļas c) apakšpunkts – tagad PVN direktīvas 136. pants], ir jāinterpretē šauri, tā kā šie atbrīvojumi veido izņēmumus no vispārējā principa, saskaņā ar minētās direktīvas 2. pantu – PVN jāpiemēro visām precēm vai pakalpojumiem, kurus par atlīdzību piegādā nodokļa maksātājs, kas kā tāds arī rīkojas” (
15
).
45.
Turklāt Tiesa lietā Jyske Finans (
16
) ir lēmusi, ka “tā tas ir, ka nosacījumi attiecībā uz peļņas daļas, ko tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, ir nopelnījis, piegādājot lietotas preces, aplikšanu ar nodokli [..] ir īpaši PVN nosacījumi – kas rada atkāpi no vispārējās Sestās direktīvas sistēmas – kuri, tāpat kā citi šīs direktīvas 24., 25. un 26. pantā ietvertie īpašie nosacījumi, ir jāpiemēro tikai tādā apmērā, kāds ir nepieciešams, lai sasniegtu to mērķi”. Es uzskatu, ka, ciktāl iepriekš minētie nosacījumi peļņas daļas aplikšanai ar nodokli ir atkāpe, ir apšaubāms, ka tos vajadzētu piemērot tikai gadījumos, kad tas ir skaidri paredzēts saskaņā ar PVN direktīvas izveidoto PVN sistēmu (skat. tās 131. un nākamos pantus).
46.
Turklāt tajā pašā spriedumā (
17
) Tiesa uzsvēra, ka “Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu [..] var piemērot tikai tādu preču piegādei, kuras iegādājoties PVN nekļuva atskaitāms saskaņā ar valsts tiesību aktiem”.
47.
Atbildot uz Bawaria apsvērumiem šajā lietā, ir pietiekami norādīt, ka tajā pašā punktā spriedumā lietā Jyske Finans (
18
) Tiesa uzsvēra, ka “[Sestās direktīvas 13. panta B daļas c) apakšpunkta] noteikumus saistībā ar konkrēto jautājumu nav iespējams interpretēt nekādā citā veidā, kas ļautu nodokļa maksātājam, kurš nevarētu izmantot šādu atbrīvojumu, izvairīties no dubultās nodokļa uzlikšanas”.
48.
No minētā izriet, ka PVN direktīvas 136. pantu, kas ir minēts šīs pašas direktīvas 314. panta b) punktā, nav iespējams interpretēt kā tādu, kas attiecas uz apstākļiem, kādi ir pamattiesvedībā izskatāmajā lietā, kad konkrētajam nodokļa maksātājam bija tikai “daļējas” tiesības atskaitīt priekšnodokli – bet tomēr tam bija šādas tiesības. 136. pants attiecas tikai uz tādu preču piegādi, kuru iegāde saskaņā ar valsts tiesību aktiem bija pilnībā izslēgta no jebkādām tiesībām atskaitīt [nodokli].
49.
Tādējādi es uzskatu, ka izskatāmajā lietā ierobežojums, kas tiesībām veikt atskaitīšanu piemērots ar PVN likuma 86. panta 3. punktu – lai gan jāatzīst, ka uz to attiecas dīkstāves klauzula atbilstoši PVN direktīvas 176. pantam (
19
), kas minēta šīs direktīvas 136. panta b) punktā, – tomēr nerada, kā tas ir nepieciešams, tiesību veikt atskaitīšanu izslēgšanu precīzā nozīmē, ciktāl tajā, tieši pretēji, ir paredzētas daļējas atskaitīšanas tiesības.
50.
Peļņas daļas režīms, kas ietver PVN piemērošanu tikai starpībai starp lietotas preces pārdošanas cenu, ko noteicis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, un iegādes cenu, ir īpašs režīms, kas ļauj novērst to, ka lietotas preces, kad tās atkal nonāk komerciālajos kanālos, tiek otrreiz apliktas ar nodokli, t.i., tas palīdz izvairīties no dubultās nodokļa uzlikšanas – neņemot vērā to nodokli, kas joprojām ir iekļauts šo preču cenā (
20
).
51.
Kad šīs lietotās preces atkal nonāk komerciālajos kanālos, kuriem ir piemērojams PVN, īpašais peļņas daļas režīms ir piemērojams tikai tiem gadījumiem, kad šīs preces atkārtoti ir ievedusi persona, kurai nav piemērojams nodoklis (galapatērētājs) vai, ja tās atkārtoti ievedis nodokļa maksātājs, tikai tad, ja tas ticis darīts laikā, kad šī atkārtotā ievešana bija pilnībā atbrīvota no PVN [maksāšanas].
52.
No minētā izriet, ka vienmēr, kad tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir izmantojis tiesības atskaitīt priekšnodokli, kaut arī tikai daļējas šādas tiesības, peļņas daļas režīmu nedrīkst piemērot.
53.
Šajā ziņā var norādīt, ka peļņas daļas režīma mērķis ir izvairīties no situācijām, kad lietotām precēm tiek dubultā piemērots nodoklis, tām atkal nonākot komerciālajos kanālos, jo nav ņemts vērā nodoklis, kas joprojām ir iekļauts to cenā. Tomēr ir pietiekami norādīt, ka izskatāmajā lietā Polijas Republikai ir jāveic pasākumi, kas vajadzīgi, lai novērstu dubulto nodokļa uzlikšanu tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, kā Bawaria, situācija, kas rodas, jo notiek i) parastās PVN sistēmas piemērošana un ii) Bawaria ir aizliegts atskaitīt nodokli, kurš ir ietverts lietota transportlīdzekļa cenā, kas nopirkts no tāda piegādātāja, kurš izmantojis Dekrēta par PVN likuma īstenošanu (
21
) 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu un kurš, iespējams, nav pilnībā saderīgs ar PVN direktīvu.
54.
Šis atbrīvojums negūst atbalstu PVN direktīvas noteikumos, kuras 131. un nākamajos pantos ir ietverts izsmeļošs to darbību saraksts, kurām nav piemērojams PVN.
55.
Vispārīgi es vēlos norādīt, ka es uzskatu (tāpat kā Komisija), ka ir jānodrošina tāda sistēma, kura būtu piemērota tādu uzņēmumu darbībai, kas izmanto transportlīdzekļus, bet neizmanto tos visu laiku ar nodokļiem apliekamas darbības prasību izpildei. Tomēr es teiktu, ka dalībvalstis nav tiesīgas nodrošināt risinājumus, kas nav paredzēti PVN direktīvā, lai atvieglotu sarežģījumus, kas rodas uzņēmumiem to ikdienas darbībā.
56.
Es uzskatu arī, ka peļņas daļas režīma piemērošana izskatāmajā situācijā katrā ziņā būtu pretrunā PVN direktīvas pamatā esošajiem principiem un tāpēc tā būtu nepamatota.
57.
Izvairīšanās no dubultās nodokļa uzlikšanas nozīmīgums ir iemesls, kāpēc attiecīgo noteikumu kopīga iezīme ir, ka PVN slogs ir jāuzņemas pilnībā. Tas acīmredzami ir jādara piegādātājam, kuram nav pilnīgi nekādu atskaitīšanas tiesību tādā gadījumā, kāds ir izskatāmais – kas nozīmē, ka PVN joprojām ir jāietver pilnībā.
58.
Ja peļņas daļas režīms tiktu piemērots tādā situācijā, kādā ir Bawaria, tad nodoklis netiktu piemērots – t.i., tiktu veikts priekšnodokļa samazinājums. Tas būtu pretrunā PVN universāluma principam, ciktāl tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, apgrozījums netiktu pilnībā aplikts ar nodokļiem, bet piegādātājs, kurš viņam piegādājis lietotās preces, būtu varējis izmantot tikai daļējas nodokļa atskaitīšanas tiesības. Var piebilst, ka tas būtu pretrunā arī konkurences saglabāšanas principam.
59.
PVN universāluma princips ir ietverts PVN direktīvas 1. pantā. Šajā noteikumā inter alia ir paredzēts, ka “par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN”. PVN piemērošanas universālums ir skaidri redzams gan individuālā līmenī (katrs darījums tiek aplikts ar nodokli neatkarīgi no personas, kura to veic – ciktāl šis darījums tiek veikts saistībā ar uzņēmējdarbību PVN direktīvas izpratnē) un materiālajā līmenī (katra preču piegāde faktiski tiek aplikta ar nodokli).
60.
Tāpēc izskatāmā lieta parāda, tieši kāpēc ir nepieciešams, lai atkāpe no PVN universāluma principa tiktu uztverta kā īpašs un absolūts izņēmuma gadījums un lai ikviena šāda atkāpe būtu pamatota ar PVN direktīvas noteikumiem.
61.
Bawaria tomēr balstās un “koriģēšanas” sistēmu, kas ir paredzēta PVN direktīvas 187.–189. pantā – kuru, kā [Bawaria] apgalvo, nedrīkstētu apiet piegādātājs, kurš, lai gan var atskaitīt daļu no priekšnodokļa, iegādājoties preci, pārdod lietoto preci tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs, bez PVN un kas ir paredzēta, lai novērstu iespēju, ka šādā gadījumā samazināsies nodokļu ieņēmumi.
62.
Šo argumentu nevar pieņemt.
63.
Kā Komisija norādīja tiesas sēdes laikā, šāda pieeja radītu atkārtotu nodokļa piemērošanu transportlīdzekļu pircējiem situācijās, kad PVN netika atskaitīts – turklāt attiecībā uz izmantošanu, kurai nav piemērojami nodokļi. Kā Polijas valdība pareizi ir norādījusi, Bawaria izteiktā pieeja tikai radītu priekšnodokļa samazinājumu un, kas vēl ir svarīgi, joprojām ir spēkā tas, ka ar šādu pieeju netiktu izskausta dubultā nodokļa uzlikšana atsevišķos gadījumos. Manuprāt, peļņas daļas režīms acīmredzami nav atbilstošs līdzeklis, lai novērstu to, ka konkrēti Polijas tiesību (Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunkts) noteikumi nav pilnībā saderīgi ar PVN direktīvu (
22
). Manuprāt, ir skaidrs, ka Bawaria gadījumā būtu jāpiemēro parastie noteikumi, tā vietā, lai piemērotu iepriekš minētos.
64.
Ir skaidrs arī, ka tad, ja Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums tiktu dzēsts, konkrētajā rēķinā būtu norādīts priekšnodoklis, un tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs (tālākpārdevējs), tāds kā Bawaria, varētu atskaitīt PVN – tādējādi pamattiesvedībā izskatāmā problēma būtu likvidēta.
65.
Lai gan varētu šķist, ka Bawaria gadījumā runa ir par dubultās nodokļa uzlikšanas situāciju, kas parastā gadījumā būtu nesaderīgi ar PVN [sistēmas] pamatā esošajiem principiem, fakts ir tāds, ka izskatāmā lieta ir par konkrētu preci – lietotiem transportlīdzekļiem, kurus izmantoja ne tikai uzņēmējdarbībā, bet arī personīgām vajadzībām. Ir acīmredzams, ka, ciktāl transportlīdzekļi tika izmantoti personīgām vajadzībām, PVN nedrīkst atskaitīt.
66.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka, atbilstoši interpretējot PVN direktīvu, skaidri izriet, ka situācijā, kad tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs, lietotus transportlīdzekļus piegādā nodokļa maksātājs, kurš, iegādājoties šos transportlīdzekļus, izmantoja daļējas atskaitīšanas tiesības saskaņā ar PVN likuma 86. panta 3. punktu, PVN direktīvas 314. panta b) punktā ietvertais nosacījums nav izpildīts. Tāpēc tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, nav tiesīgs piemērot īpašo peļņas daļas režīmu.
IV – Secinājumi
67.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai sniegt šādu atbildi uz Naczelny Sąd Administracyjny uzdoto jautājumu:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 313. panta 1. punkts un 314. pants, lasot tos kopā ar šīs direktīvas 136. un 315. pantu, ir jāinterpretē kā tādi, kas tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs, liedz piemērot īpašo peļņas daļas režīmu, tālākpārdodot lietotus pasažieru transportlīdzekļus un citus mehāniskos transportlīdzekļus, ko tas iegādājies no nodokļa maksātājiem, kuri, iegādājoties šos transportlīdzekļus, saskaņā ar Polijas PVN likuma 86. panta 3. punktu izmantoja tiesības par iegādi atskaitīt daļu no priekšnodokļa.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	T.i., starpība starp pārdošanas cenu un pirkuma cenu.
(
3
)	2006. gada 28. novembra Direktīva par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(
4
)	2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par pievienotās vērtības nodokli) (Dziennik Ustaw Nr. 54, 535. nodalījums ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “PVN likums”).
(
5
)	2008. gada 28. novembra finanšu ministra Dekrēts par atsevišķu Likuma par pievienotās vērtības nodokli noteikumu īstenošanu (Dziennik Ustaw Nr. 212, 1336. nodalījums).
(
6
)	Paredzēts PVN likuma 86. panta 3. punktā (50 % vai 60 %, bet ne vairāk kā PLN 5000 vai PLN 6000).
(
7
)	Skat., piemēram, 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C-280/04 Jyske Finans (Krājums, I-10683. lpp., 23. punkts), 2008. gada 11. decembra spriedumu lietā C-371/07 Danfoss un AstraZeneca (Krājums, I-9549. lpp., 28. un 29. punkts), 2010. gada 15. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-538/08 un C-33/09 X Holiding (Krājums, I-3129. lpp., 38. punkts) un 2010. gada 30. septembra spriedumu lietā C-395/09 Oasis East (Krājums, I-8811. lpp., 19. un 20. punkts). 2008. gada 22. decembra spriedumā lietā C-414/07 Magoora (Krājums, I-10921. lpp.), kas arī attiecās uz Poliju, Tiesa būtībā lēma, ka “dīkstāves” klauzula nav paredzēta, lai ļautu jaunai dalībvalstij grozīt savus tiesību aktus tā, ka tie nav saderīgi ar PVN direktīvas mērķi. Katrā ziņā ar PVN direktīvas noteikumiem dalībvalstij tiek liegts vēlāk grozīt savus tiesību aktus, kuri stājās spēkā šajā datumā, paplašinot šo ierobežojumu piemērošanas jomu salīdzinājumā ar situāciju, kāda pastāvēja pirms šī datuma.
(
8
)	1993. gada 8. augusta Likums par preču un pakalpojumu un akcīzes nodokļiem, Dziennik Ustaw Nr. 11, 50. nodalījums.
(
9
)	Tiesas sēdē Komisija uzsvēra, ka Bawaria situācija izskatāmajā lietā ir “parasta automašīnu tālakpārdevēju situācija Polijā”.
(
10
)	Skat., piemēram, iepriekš 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Magoora un 2010. gada 9. jūnijaNaczelny Sąd Administracyjny spriedumu lietā I FSK 960/09.
(
11
)	Iesniedzējtiesa to ir atzinusi lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, kad tā pareizi norādīja, ka ES tiesību akti nepieļauj daļēju PVN atskaitīšanu, ko īstenotu persona, kas iegādājas preces un pakalpojumus, pat attiecībā uz fiksētiem aktīviem (ražošanas līdzekļi). Tas nozīmē arī, ka nav ES tiesību aktu, kuros būtu paredzēta iespēja vai kāds cits līdzeklis šādu preču vai pakalpojumu atbrīvošanai no PVN vai īpašs peļņas daļas režīms, ko piemērotu tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji.
(
12
)	Izcēlums pievienots.
(
13
)	Minēts iepriekš 7. zemsvītras piezīmē, 21. punkts.
(
14
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1994. gada 14. februāra Direktīvu 94/5/EK (OV L 60, 16. lpp.) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(
15
)	Skat. inter alia2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C-8/01 Taksatorringen (Recueil, I-13711. lpp., 36. punkts), 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn (Krājums, I-1527. lpp., 29. punkts), 2010. gada 16. decembra spriedumu lietā C-270/09 Macdonald Resorts Limited (Krājums, I-13179. lpp., 45. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā C-175/09 Axa UK (Krājums, I-10701. lpp., 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Minēts iepriekš 7. zemsvītras piezīmē; skat. 35. punktu attiecībā uz Sestās direktīvas 25. un 26. pantā minēto noteikumu piemērošanu; skat. arī 1998. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-308/96 un C-94/97 Madgett un Baldwin (Recueil, I-6229. lpp., 34. punkts) un 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C-321/02 Harbs (Krājums, I-7101. lpp., 27. punkts).
(
17
)	Iepriekš 7. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Jyske Finans, 24. punkts.
(
18
)	Idem.
(
19
)	Šajā ziņā skat. iepriekš 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Magoora, iepriekš 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu apvienotajās lietās X Holding, 59.–61. punkts, un 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Oasis East, 19. un 20. punkts.
(
20
)	Skat. 1992. gada 9. jūlija spriedumu lietā C-131/91 K’Line Air Service Europe (Recueil, I-4513. lpp., 19. punkts).
(
21
)	Pat iesniedzējtiesa savā analīzē, kas iekļauta lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, sākotnēji atzīst, ka “nav šaubu, ka ar Dekrēta par PVN likuma īstenošanu 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu Polijas likumdevējs ieviesa tādu atbrīvojumu no nodokļa, kas nav paredzēts [ES] tiesībās”.
(
22
)	Skat. arī iepriekš 54. punktu.