62024TC0575
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JOSÉGO MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA
przedstawiona w dniu 22 października 2025 r. (
1
)
Sprawa T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
przeciwko
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez hof van beroep te Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii, Belgia)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Artykuły 9–13 – Pojęcie „podatnika” – Współpraca międzygminna – Świadczenie usług przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków za wynagrodzeniem – Belgijska tolerancja administracyjna pozwalająca na uznanie stowarzyszenia i jego członków za jednego podatnika
I. Wprowadzenie
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez hof van beroep te Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii, Belgia), skłania mnie do dokonania wykładni dyrektywy 2006/112/WE (
2
), w tym w szczególności jej art. 9, który zawiera definicję pojęcia „podatnika” opartą na prowadzeniu samodzielnie działalności gospodarczej.
2.
W ramach sporu w postępowaniu głównym belgijskie organy podatkowe i następcy publicznej osoby prawnej utworzonej w formie stowarzyszenia spierają się o to, czy należy uznać, że usługi świadczone przez to stowarzyszenie na rzecz niektórych jego członków powinny podlegać podatkowi od wartości dodanej (VAT) w zakresie, w jakim zostały one zrealizowane przez podatnika w sposób niezależny, czy też przeciwnie, należy je zakwalifikować jako transakcje wewnętrzne, co nie jest objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112.
3.
Źródłem sporu między stronami w postępowaniu głównym jest prawo belgijskie, a dokładniej tolerancja administracyjna, oparta na teorii prawnej, zwanej „teorią emanacji”. Pozwala ona uznać, że stowarzyszenie „powołane w celu realizacji zadań” działa jako kontynuacja swoich członków, w związku z czym jego usługi na rzecz swoich członków stanowią usługi dla siebie, wewnętrzne, a zatem niepodlegające opodatkowaniu.
4.
Sąd odsyłający żywi jednak wątpliwości co do zgodności tej tolerancji z dyrektywą 2006/112.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
5.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
6.
Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
7.
Artykuł 11 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy przewiduje:
„[…] każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”.
8.
Artykuł 13 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„[…] lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej […].
Jednakże […] są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.
9.
Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Jego ust. 1 lit. f) stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
f)
usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności […]”.
10.
Załącznik I do tej dyrektywy zawiera wykaz rodzajów działalności, o których mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci owej dyrektywy. Punkt 1 tego załącznika obejmuje „usługi telekomunikacyjne”.
B.
Prawo belgijskie
1. Belgijski kodeks VAT
11.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawiera odniesienia do belgijskiego kodeksu VAT, bez wskazania wersji mającej zastosowanie i bez przedstawienia przywołanych przepisów.
12.
Postanowienie odsyłające pozwala jednak zrozumieć, że art. 4, 6 i 44 tego kodeksu mają na celu transpozycję, odpowiednio, art. 9, 13 i 132 dyrektywy 2006/112. I tak art. 4 belgijskiego kodeksu VAT definiuje pojęcie „podatnika”, art. 6 tego kodeksu reguluje wykluczenie z kategorii podatników niektórych podmiotów prawa publicznego, a art. 44 tego kodeksu zawiera zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.
2. Dekret regulujący współpracę międzygminną
13.
W brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (dekret regulujący współpracę międzygminną) z dnia 6 lipca 2001 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 31 października 2001 r., s. 37836) stanowił w art. 10:
„Mając na względzie realizację celów należących do powiązanych dziedzin, gminy w liczbie co najmniej dwóch mogą zawiązać posiadające osobowość prawną partnerstwo na rzecz współpracy. […]”.
14.
Na mocy art. 12 ust. 1 tego dekretu:
„1.   Gminy decydują o przeniesieniu uprawnień w zakresie zarządzania zgodnie ze statusem zawiązanego partnerstwa na rzecz współpracy.
Przez przeniesienie uprawnień w zakresie zarządzania rozumie się powierzenie partnerstwu na rzecz współpracy realizacji postanowień uchwalonych w ramach jego celów przez zrzeszone w nim gminy w tym sensie, że zrzeszone w nim gminy odbierają sobie prawo do tego, by samodzielnie lub wspólnie z osobami trzecimi zrealizować to samo zadanie”.
15.
Ustęp 2 tego artykułu przewidywał istnienie trzech rodzajów struktur współpracy posiadających osobowość prawną, w tym: „stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań”, zdefiniowane jako „struktura na rzecz współpracy z przeniesieniem uprawnień w zakresie zarządzania, któremu to stowarzyszeniu zrzeszone w nim gminy powierzają realizację przynajmniej jednej jasno opisanej kompetencji w odniesieniu do przynajmniej jednego funkcjonalnie spójnego obszaru polityki”.
3. Teoria emanacji
16.
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że teoria emanacji jest podstawą „tolerancji administracyjnej”, której źródłem są okólniki nr 148/1971 z dnia 5 października 1971 r. i nr 6/1975 z dnia 27 lutego 1975 r. (zwane dalej „okólnikami nr 148/1971 i nr 6/1975”).
17.
Co się tyczy zakresu tej teorii, sąd odsyłający przytoczył odpowiedź minister van Financiën (ministra finansów) z dnia 25 maja 2018 r. na interpelację nr 2188 z dnia 19 kwietnia 2018 r. (zwaną dalej „odpowiedzią ministerialną na interpelację nr 2188”), która brzmi następująco:
„W dziedzinie VAT stowarzyszenia powołane w celu realizacji zadań rzeczywiście traktuje się na tej samej zasadzie co związki władz lokalnych, w ramach których zrzeszone w nich gminy zrzekły się swoich uprawnień do regulowania i zarządzania. […] W sytuacji gdy członkowie zrzekają się swoich uprawnień do regulowania i zarządzania, zastosowanie ma tak zwana »teoria emanacji«.
Teoria emanacji polega na tym, iż pominięciu ulega fakt, że działalność jest prowadzona przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań. Z punktu widzenia opodatkowania VAT uważa się, że działalność tę członkowie stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań prowadzą samodzielnie.
[…]
Fakt ten […] ma również konsekwencje dla usług świadczonych na rzecz uczestników przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań. Świadczenia realizowane przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań na rzecz jego członków uznaje się za świadczenia na rzecz samego siebie.
Uznaje się, że w ramach przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań wstępuje »w miejsce«, a nie działa »na rzecz« jego członków. Świadczenia na rzecz samego siebie co do zasady nie są objęte zakresem stosowania VAT, wobec czego w relacji pomiędzy stowarzyszeniem powołanym w celu realizacji zadań a jego członkami co do zasady również nie można mówić o świadczeniach opodatkowanych VAT.
Status VAT członków nie jest tu istotny, jako że transakcje wewnętrzne nie wchodzą w zakres opodatkowania VAT i to niezależnie od tego, czy danego członka uznaje się za podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 6 [belgijskiego kodeksu VAT], czy też za normalnego podatnika VAT zgodnie z art. 4 [belgijskiego kodeksu VAT]”.
III. Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
18.
Spór w postępowaniu głównym toczy się pomiędzy Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (państwem belgijskim/federalnym urzędem skarbowym, zwanym dalej „organem podatkowym”) a Digipolis Antwerpen AG i AG District 09 (zwanymi dalej „następcami Digipolisu”).
19.
Spółki te przejęły w 2020 r. działalność publicznej osoby prawnej utworzonej w 2003 r. w formie stowarzyszenia „powołanego w celu realizacji zadań”, zwanego „Digipolisem”.
20.
Wśród członków założycieli Digipolisu znajdują się w szczególności miasta belgijskie. W 2010 r. do tego stowarzyszenia przystąpiły inne publiczne osoby prawne prowadzące działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie opieki nad dziećmi lub rozwój gminny (zwane dalej „członkami przystępującymi”).
21.
Digipolis świadczył usługi w zakresie technologii informacyjno-komunikacyjnych, w tym w szczególności usługi telematyczne, swoim członkom i osobom trzecim.
22.
W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy stwierdził, że usługi świadczone na rzecz członków przystępujących w latach 2014–2016 powinny były zostać opodatkowane VAT. W konsekwencji zażądał on od Digipolisu zapłaty VAT, który byłby należny za te lata.
23.
Za lata 2017–2020 Digipolis zapłacił VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz członków przystępujących, domagając się jednocześnie korekty i zwrotu tego podatku. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego żądania.
24.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, do którego następcy Digipolisu wnieśli sprawę, organ podatkowy błędnie uznał, że rozpatrywane usługi podlegają VAT.
25.
Organ podatkowy wniósł apelację od tego wyroku do sądu odsyłającego, w której podniósł, że usługi świadczone przez Digipolis na rzecz członków przystępujących podlegają VAT. Inaczej byłoby tylko wtedy, gdyby miała zastosowanie teoria emanacji. Tymczasem jedynie członkowie spółki Digipolis, którzy zostali zakwalifikowani jako podmioty publiczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 6 belgijskiego kodeksu VAT, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie tej teorii. Członkowie przystępujący, którzy zostali zakwalifikowani jako zwykli podatnicy w rozumieniu art. 4 tego kodeksu, są wyłączeni z tej korzyści.
26.
Następcy Digipolisu uważają natomiast, że z odpowiedzi ministerialnej na interpelację nr 2188 wynika, iż teoria emanacji ma zastosowanie do usług stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań wykonywanych na rzecz jego członków przystępujących. Usługi te są zatem uważane za świadczenia na rzecz samego siebie, wykonywane w ramach jednego i tego samego podatnika, a zatem nie są objęte zakresem stosowania VAT.
27.
Uznawszy, że w celu rozstrzygnięcia tego sporu należy dokonać wykładni dyrektywy 2006/112 oraz zasady neutralności podatkowej, hof van beroep te Antwerpen (sąd apelacyjny w Antwerpii) postanowił zawiesić postępowanie i w ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym, składającym się z dwóch części:
„Czy dochodzi do naruszenia art. 2, 9 i 13 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności, jeżeli przepisy te interpretuje się w ten sposób, że VAT nie jest należny od tych członków stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań, którzy przystępując do niego, dokonują przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania, w sytuacji gdy członkowie ci powołują się na usługi świadczone przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań z tego względu, że w ramach przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania uznaje się, że stowarzyszenie takie wstępuje w miejsce swoich członków, wobec czego świadczenia realizowane przez stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań na rzecz takich członków uznaje się za świadczenia na rzecz samego siebie, a co za tym idzie, nie zachodzi udział w obrocie gospodarczym lub transakcja podlegające opodatkowaniu? Czy w świetle tych przepisów należy w tym względzie dokonać rozróżnienia na członków stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań w rozumieniu art. 13 dyrektywy [2006/112] i członków w rozumieniu art. 9 i 132 [tej dyrektywy]?”.
IV. Postępowanie przed Trybunałem i Sądem
28.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w sekretariacie Trybunału w dniu 22 października 2024 r. Na podstawie art. 50b statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek ten został przekazany Sądowi.
29.
Strony w postępowaniu głównym oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie i wzięły udział w rozprawie, która odbyła się w dniu 5 września 2025 r.
V. Ocena prawna
30.
W świetle szczególnie lakonicznego uzasadnienia, które zdaniem sądu odsyłającego uzasadniało jego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie jest oczywiste ustalenie znaczenia i zakresu zadanego pytania. Uważam zatem za konieczne określenie w pierwszej kolejności założeń, na których rzeczywiście opiera się to pytanie (zob. śródtytuł A poniżej), co pozwoli mi w drugiej kolejności przeprowadzić analizę prawną tego pytania (zob. śródtytuł B poniżej), z pominięciem okoliczności prawnych, które w niniejszym przypadku nie wymagają mojej wykładni.
A.
Zakres zadanego pytania
31.
W kontekście proceduralnym dobrze znanym w postępowaniu prejudycjalnym (
3
) do Sądu należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu poprzez przeformułowanie w razie potrzeby przedstawionych mu pytań (
4
). Dokonanie przeformułowania jest często delikatną kwestią i wymaga dokładnego zbadania wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W tym sensie chodzi o wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy elementów prawa Unii, które rzeczywiście wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (
5
).
32.
Z mojej lektury wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający zastanawia się w istocie nad zgodnością teorii emanacji z prawem Unii (zob. śródtytuł 1 poniżej). Natomiast wbrew temu, co wynika z uwag na piśmie przedłożonych Sądowi, nie pyta on, czy Digipolis spełnia przesłanki stosowania art. 2, 9 i 13 dyrektywy 2006/112 (zob. śródtytuł 2 poniżej). Analiza przedmiotu sporu w postępowaniu głównym i pytań zadanych przez sąd odsyłający pozwoli mi na sformułowanie wniosków co do zakresu zadanego pytania (zob. śródtytuł 3 poniżej).
1. Pytania sądu odsyłającego
33.
W niniejszej sprawie, w celu uzasadnienia pytania prejudycjalnego, sąd odsyłający odnosi się po prostu do „sporu między stronami”.
34.
Moim zdaniem strony w postępowaniu głównym spierają się co do tego, czy należy zastosować teorię emanacji w celu ustalenia, czy rozpatrywane usługi świadczone przez Digipolis na rzecz jej członków przystępujących podlegają opodatkowaniu VAT.
35.
W tym względzie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że teoria emanacji została rozwinięta przez organ podatkowy w okólnikach nr 148/1971 i nr 6/1975 oraz że jej przedmiot został szczegółowo przedstawiony w odpowiedzi ministerialnej na interpelację nr 2188.
36.
Wynika z niego również, że teoria ta stanowi podstawę tolerancji administracyjnej (
6
), mającej zastosowanie do traktowania pod względem podatkowym usług „stowarzyszeń powołanych w celu realizacji zadań”. Są to podmioty prawa publicznego, którym ich członkowie powierzają świadczenie określonych usług na podstawie „przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania”, co oznacza, że członkowie ci rezygnują z samodzielnego świadczenia tych usług (
7
). O ile warunki te są spełnione, stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań i jego członków uważa się za jednego podatnika do celów opodatkowania VAT.
37.
Na rozprawie państwo belgijskie zasadniczo potwierdziło tę wykładnię, podkreślając jednocześnie, że teoria emanacji składa się z dwóch części, z których jedna jest zewnętrzna, a druga wewnętrzna. Pierwsza część odzwierciedla historyczny cel tej teorii, a mianowicie powierzenie podmiotowi trzeciemu kompetencji prawnie przypisanych gminom. Podmiot ten wykonywałby wówczas te kompetencje w imieniu i na rzecz uczestniczących gmin, z korzyścią dla obywateli. W takim przypadku stowarzyszenie powołane w celu realizacji zadań należałoby uznać za kontynuację jego członków. Druga część tej teorii obejmuje hipotezę „nietypową” w stosunku do historycznego celu teorii emanacji, a mianowicie teorii usług stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań na rzecz swoich członków, uznawanych za świadczenia dla siebie samego.
38.
To właśnie ta druga część jest przedmiotem sporu w postępowaniu głównym. W tym względzie strony w postępowaniu głównym spierają się co do tego, czy biorąc pod uwagę zakres stosowania teorii emanacji, jej korzyść jest zastrzeżona dla gmin, które uczestniczą w stowarzyszeniu powołanym w celu realizacji zadań, takim jak Digipolis, czy też może ona zostać rozszerzona na innych członków, którzy są zazwyczaj podmiotami prawa publicznego działającymi w sferze gminnej, takich jak członkowie przystępujący w niniejszej sprawie.
39.
Podczas rozprawy strony wyczerpująco przedstawiły swoje niezgodności w tej kwestii. Uważam jednak, że kwestia, czy niektóre podmioty prawa publicznego mogą korzystać z teorii emanacji, wymaga wykładni zakresu stosowania tej teorii. Jest to kwestia prawa belgijskiego, której rozstrzygnięcie nie należy do właściwości Sądu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału należy pozostawić ocenę sądowi odsyłającemu (
8
).
40.
Moim zdaniem sąd ten wychodzi, w sposób dorozumiany, lecz konieczny, z założenia, że rozpatrywane usługi mogą być objęte zakresem stosowania teorii emanacji, niezależnie od statusu członków przystępujących (
9
). Ponadto informacje zawarte we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie pozwalają uznać, że zastosowanie tej teorii jest ograniczone do świadczeń dla gmin. Przeciwnie, odpowiedź ministerialna na interpelację nr 2188, przytoczona w tym wniosku, wyraźnie wskazuje na zastosowanie tej teorii do wszystkich członków stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań, niezależnie od ich statusu podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 4 i 6 belgijskiego kodeksu VAT.
41.
Jeżeli sąd odsyłający zastanawia się nad możliwością zastosowania teorii emanacji, to wyłącznie w świetle prawa Unii. Moim zdaniem wynika z tego, że poprzez swoje pytanie zmierza on do ustalenia zgodności tej teorii z wymogami wynikającymi z dyrektywy 2006/112 i z zasady neutralności podatkowej.
2. Brak pytania o opodatkowanie Digipolisu
42.
Jak już wskazałem, wbrew temu, co wynika z uwag na piśmie przedstawionych Sądowi, uważam, że sąd odsyłający nie zmierza do ustalenia, czy w niniejszej sprawie Digipolis spełnia przesłanki stosowania art. 2, 9 i 13 dyrektywy 2006/112, mimo że wyraźnie powołał się na te przepisy w przedłożonym pytaniu. Wydaje mi się bowiem, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym opiera się na dwóch założeniach. Po pierwsze, na podstawie art. 9 dyrektywy 2006/112 Digipolis należy uznać za podatnika na tej podstawie, że stowarzyszenie to prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, a mianowicie świadczy usługi telematyczne na rzecz swoich członków i osób trzecich. Po drugie, ponieważ usługi te są świadczone za wynagrodzeniem, są one objęte zakresem stosowania tej dyrektywy określonym w jej art. 2 ust. 1 lit. c). Podlegają one zatem opodatkowaniu VAT, chyba że teoria emanacji pozwala na osiągnięcie przeciwnego rezultatu (
10
).
43.
Na potrzeby niniejszego odesłania prejudycjalnego należy zatem uznać, że zgodnie z art. 2 i 9 dyrektywy 2006/112 rozpatrywane usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT.
44.
Można powołać się na kilka względów na rzecz tej wykładni postanowienia odsyłającego.
45.
Po pierwsze, uważam, że sąd odsyłający podkreśla, iż teoria emanacji wprowadza fikcję prawną poprzez użycie terminu „uznaje się” („geacht” w języku flamandzkim) w celu opisania skutków tej teorii. Prowadzi ona zatem do sytuacji, w której rozpatrywane usługi świadczone przez Digipolis „są uważane za świadczenie usług na rzecz samego siebie”, w szczególności w drodze odstępstwa od kryterium niezależności przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2006/112.
46.
Po drugie, wydaje mi się mało prawdopodobne, aby przedmiotem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym mogło być ustalenie możliwości zastosowania art. 9 dyrektywy 2006/112 w niniejszej sprawie. Przede wszystkim jestem skłonny uznać, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie pozwalają Sądowi na przedstawienie dalszych wyjaśnień w tym względzie. Następnie Sąd rozpatrujący wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie jest właściwy do zastosowania przepisów prawa do określonej sytuacji (
11
). Wreszcie moim zdaniem orzecznictwo w tej dziedzinie zawiera elementy użyteczne dla konkretnego zastosowania art. 9 w niniejszej sprawie, takie jak wskazówki dotyczące oceny relacji między stowarzyszeniem a jego członkami w świetle kryterium niezależności przewidzianego w tym artykule (
12
).
3. Wnioski w przedmiocie zakresu zadanego pytania
47.
Całość powyższych rozważań skłania mnie do uznania, że poprzez pierwszą część zadanego pytania sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu krajowych przepisów lub praktyki administracyjnej, zgodnie z którymi usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz jego członków za wynagrodzeniem uznaje się za transakcje wewnętrzne, w związku z czym nie są one objęte zakresem stosowania tej dyrektywy, podczas gdy stowarzyszenie to, działające samodzielnie, należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 9 tej dyrektywy.
48.
Uważam, że to właśnie w tym kontekście należy zająć się drugą częścią zadanego pytania, mającą na celu ustalenie, czy odpowiedź Sądu może się różnić, w przypadku, gdyby członkowie przystępujący Digipolisu – jako odbiorcy rozpatrywanych usług – zostali zakwalifikowani nie jako podatnicy w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112, lecz jako podmioty publiczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 13 tej dyrektywy.
B.
Analiza zadanego pytania
49.
Jak właśnie wyjaśniłem, sąd odsyłający wydaje się uważać, że teoria emanacji w zakresie, w jakim pozwala na odstępstwo od kryterium niezależności przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2006/112, może być z nią sprzeczna. Należy zatem zbadać, czy dyrektywa ta, a w szczególności jej art. 9, pozostawia państwom członkowskim zakres uznania pozwalający organom podatkowym na wyłączenie stosowania wspomnianej dyrektywy na warunkach przewidzianych w teorii emanacji.
50.
To właśnie w tym celu przeanalizuję najpierw wymogi wynikające z art. 9 dyrektywy 2006/112 (zob. śródtytuł 1 poniżej), a następnie wymogi wynikające z art. 11 i 13 tej dyrektywy (zob. śródtytuł 2 poniżej) w celu ustalenia zgodności teorii emanacji z tymi przepisami. Na koniec zajmę się pytaniami sądu odsyłającego dotyczącymi ewentualnego wpływu, jaki status usługobiorców mógłby mieć na zgodność tej teorii z prawem Unii (zob. śródtytuł 3 poniżej).
1. Zgodność teorii emanacji z art. 9 dyrektywy 2006/112
51.
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dyrektywa 2006/112 zakreśla, poprzez pojęcie „podatnika”, bardzo szeroki zakres zastosowania VAT (
13
). Pojęcie to jest przedmiotem przepisów tytułu III tej dyrektywy, a mianowicie art. 9–13.
52.
Warto moim zdaniem przypomnieć w tym względzie, że do celów jednolitego stosowania tej dyrektywy pojęcie „podatnika” należy interpretować w sposób autonomiczny, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (
14
). Uważam w szczególności, że to wyłącznie na podstawie kryteriów ustanowionych w art. 9 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w świetle innych przepisów tytułu III tej dyrektywy, należy oceniać status podatnika danej osoby. Wynika z tego, że wszystkie osoby fizyczne lub prawne, zarówno publiczne, jak i prywatne, nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, są uważane za podatników VAT (
15
).
53.
Zgodnie z tym art. 9 ust. 1 „»[p]odatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Sformułowania użyte w tym przepisie, w szczególności sformułowanie „każda osoba”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej (
16
).
54.
Jak zauważył już rzecznik generalny G. Cosmas w odniesieniu do art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388, z systemowej analizy tytułu III dyrektywy 2006/112 wynika, że wyrażenie „samodzielnie” również powinno być interpretowane szeroko. Ocena ta znajduje potwierdzenie w art. 10 i 11, które znajdują się w tym tytule III i zawierają negatywne definicje tego wyrażenia (
17
). Artykuł 10 zawiera bowiem przykłady stosunków pracy, w których zazwyczaj istnieje stosunek podporządkowania, wykluczający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (
18
). Co do art. 11 pozwala on na uznanie za jednego podatnika osoby, które – mimo że niezależne pod względem prawnym – są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym (
19
).
55.
To właśnie w tym kontekście prawnym Trybunał wypracował kryteria oceny, czy poza przypadkiem, o którym mowa w art. 11 dyrektywy 2006/112, można uznać, że osoby odrębne pod względem prawnym nie są niezależne (
20
).
56.
Zatem w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności. Owo badanie jest dokonywane na podstawie podziału typologicznego, wymagającego zbadania wszystkich warunków, w jakich wykonywana jest działalność, w zależności od przypadku. W tych ramach należy skontrolować, czy dana osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (
21
). Co się tyczy konkretnie niezależności podmiotów prawnych od osób wchodzących w ich skład lub od ich członków, wydaje mi się stosowne podkreślić, że Trybunał stwierdził, iż zbieżne interesy gospodarcze nie wystarczają do stwierdzenia, że taki podmiot nie wykonuje działalności „samodzielnie” (
22
).
57.
Uważam, że teoria emanacji przedstawiona przez sąd odsyłający pomija kryterium niezależności przewidziane w art. 9 dyrektywy 2006/112. Wprowadza ona bowiem fikcję prawną, która pozwala uznać, że usługodawca i usługobiorca stanowią jednego podatnika, podczas gdy w świetle tego art. 9 pierwszy z nich świadczy te usługi w sposób niezależny od drugiego.
58.
Tę ocenę teorii emanacji potwierdzają zarówno ramy prawne, które stanowią jej podstawę, a mianowicie okólniki nr 148/1971 i nr 6/1975, jak i ich opis zawarty w odpowiedzi ministerialnej na interpelację nr 2188. O ile się nie mylę, akty te nie przyznają bowiem żadnego miejsca kryterium niezależności, o którym mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112.
59.
Ponadto, według mojej wiedzy, dekret regulujący współpracę międzygminną nie odnosi się również do kryterium niezależności. Dekret ten definiuje bowiem kluczowe pojęcia teorii emanacji, a mianowicie pojęcia „przeniesienia uprawnień w zakresie zarządzania” i „stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań”, nie wymaga jednak istnienia stosunku podporządkowania w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 56 niniejszej opinii między osobami lub podmiotami dokonującymi takiego przeniesienia a stowarzyszeniem, które z niego korzysta.
60.
Zgadzam się zatem z Komisją, która podczas rozprawy słusznie podkreśliła, że teoria emanacji jest pojęciem czysto belgijskim, które nie znajduje żadnego oparcia w dyrektywie 2006/112.
61.
Wnioskuję z tego, że teoria emanacji jest co do zasady sprzeczna z art. 9 dyrektywy 2006/112, z jego obligatoryjnym charakterem oraz z realizowanym przez tę dyrektywę celem harmonizacji, w szczególności na gruncie definicji pojęcia „podatnika”. W szczególności krajowe przepisy lub praktyka, wdrażające teorię emanacji, nie mogą ograniczać zakresu stosowania dyrektywy 2006/112 poprzez odstępstwo od kryteriów, które dyrektywa ta ustanawia w art. 9 ust. 1 (
23
).
62.
Teoria ta mogłaby jednak być zgodna ze wspomnianym art. 9, gdyby stanowiła wdrożenie jednego z odstępstw od tego przepisu przewidzianych w art. 11 i 13 dyrektywy 2006/112.
2. Zgodność teorii emanacji z art. 11 i 13 dyrektywy 2006/112
63.
Co się tyczy w pierwszej kolejności art. 11 dyrektywy 2006/112, przypominam, że określa on warunki, na jakich kilka osób „niezależnych pod względem prawnym” można uznać za należące do grupy traktowanej jako jeden podatnik. Członków takiej „grupy podatkowej VAT” nie można uznać za niezależnych podatników, w związku z czym odpłatne świadczenia między nimi nie podlegają opodatkowaniu VAT (
24
).
64.
Jak wskazała Komisja na rozprawie, żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Sąd, nie pozwala uznać, że Digipolis i jego członkowie tworzą grupę w rozumieniu tego art. 11 (
25
). Moim zdaniem w niniejszej sprawie nigdy nie rozważano zastosowania tego przepisu, o czym świadczy zresztą odpowiedź następców Digipolisu na pytanie zadane przeze mnie na rozprawie. Podnieśli oni bowiem w istocie, że nie ma potrzeby zastanawiania się nad możliwością zastosowania tego artykułu ze względu na to, iż teoria emanacji pozwalała już na zakwalifikowanie rozpatrywanych usług jako świadczeń wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu VAT.
65.
Ponadto skłaniam się ku uznaniu, że pominięcie jakiegokolwiek odniesienia do art. 11 dyrektywy 2006/112, w szczególności we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, może wynikać z braku możliwości zastosowania tego przepisu. W szczególności nie mam wrażenia, że członkowie Digipolisu lub to stowarzyszenie przestali oddzielnie składać deklaracje VAT i być identyfikowani w ramach grupy i poza nią jako podatnicy, jak wymaga tego orzecznictwo dotyczące tego art. 11 (
26
).
66.
W drugiej kolejności, co się tyczy art. 13 dyrektywy 2006/112, usługodawcy objęci jego ust. 1 akapit pierwszy nie są uznawani za podatników, nawet jeżeli wykonują działalność gospodarczą „samodzielnie” (
27
).
67.
Tymczasem na rozprawie okazało się, że w niniejszej sprawie nie chodzi o stosowanie tego przepisu. Jego zastosowanie jest bowiem obwarowane podwójnym warunkiem, a mianowicie, po pierwsze, rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie, powinien on działać w charakterze organu władzy publicznej (
28
). Prawdą jest, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym wydaje się bezsporne, że Digipolis jest takim podmiotem. Jednakże strony w postępowaniu głównym nie twierdzą w żaden sposób, że świadczenie usług telematycznych na rzecz członków tego stowarzyszenia należy do prerogatyw władzy publicznej. Przeciwnie, państwo belgijskie potwierdziło, że takie usługi nie stanowią kompetencji zastrzeżonych na mocy prawa belgijskiego dla gmin (
29
).
68.
Uważam, że zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest wykluczone również z innego powodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem podmioty prawa publicznego są kwalifikowane jako podatnicy, jeżeli wykonują w znacznym stopniu działalność wymienioną w załączniku I do wspomnianej dyrektywy. Działalność ta obejmuje telekomunikację, która, jak rozumiem, stanowi integralną część usług telematycznych, o których mowa w niniejszej sprawie (
30
). Co więcej, w niniejszym przypadku usługi te były świadczone przez dłuższy okres, również na rzecz osób trzecich. Wydaje mi się, że okoliczności te wskazują na to, iż z dużym prawdopodobieństwem działalność Digipolisu nie była prowadzona na niewielką skalę, a tym samym wiązała się z ryzykiem znaczących zakłóceń konkurencji (
31
).
69.
Wykraczając poza niniejszą sprawę, uważam, że teoria emanacji nie ma związku z art. 11 i 13 dyrektywy 2006/112. W szczególności jego celem nie jest ani wyznaczenie grup podatkowych VAT, ani zakwalifikowanie podatników jako podmiotów prawa publicznego, a jej stosowanie nie jest w żaden sposób uzależnione od przesłanek przewidzianych we wspomnianych art. 11 i 13.
70.
Wydaje mi się, że ocenę tę potwierdza okoliczność, iż okólniki nr 148/1971 i nr 6/1975, które stanowią podstawę prawną teorii emanacji, w żaden sposób nie odnoszą się do przepisów obowiązującej wówczas „drugiej dyrektywy VAT”, które zasadniczo odpowiadały obecnym art. 11 i 13 dyrektywy 2006/112 (
32
). Ponadto, według mojej wiedzy, belgijski kodeks VAT dopiero od 1992 r. zawiera przepis dotyczący grup podatkowych VAT (
33
). Wymaga on przyjęcia krajowych środków transpozycji, które znajdują się w dekrecie królewskim z 2007 r. (
34
).
71.
Moim zdaniem z powyższych rozważań wynika, że teoria emanacji nie spełnia wymogów przewidzianych odpowiednio w art. 11 i 13 dyrektywy 2006/112. Jej zastosowanie prowadziłoby zatem do ustanowienia dodatkowego odstępstwa od art. 9 tej dyrektywy, które nie jest w niej przewidziane. Moim zdaniem wprowadzenie takiego odstępstwa jest sprzeczne z celem harmonizacji realizowanym przez tę dyrektywę.
3. Znaczenie statusu usługobiorców
72.
W drugiej części przedstawionego pytania sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy teoria emanacji mogłaby być zgodna z dyrektywą 2006/112 w przypadku, gdyby członkowie przystępujący Digipolisu – będący odbiorcami rozpatrywanych usług – byli nie podatnikami w rozumieniu art. 9 tej dyrektywy, lecz podmiotami prawa publicznego niebędącymi podatnikami w rozumieniu art. 13 tej dyrektywy.
73.
Pragnę zauważyć, że na rozprawie państwo belgijskie starało się przeformułować to pytanie i stwierdziło, że ze stosowania teorii emanacji mogą korzystać jedynie gminy, które są objęte zakresem stosowania wspomnianego art. 13, w szczególności ze względu na ich szczególny status w stowarzyszeniach powołanych w celu realizacji zadania. Pozostali członkowie, tacy jak władze lokalne, byliby z niego wykluczeni.
74.
Jednakże, jak już zauważyłem (
35
), sąd odsyłający nie wydaje się podzielać tej oceny, a w każdym razie nie zastanawia się nad zakresem stosowania teorii emanacji. Moim zdaniem druga część zadanego pytania opiera się bowiem na założeniu, że posiadanie przez usługobiorcę statusu podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem może mieć wpływ na status podatkowy usługodawcy.
75.
Uważam, że pogląd ten należy odrzucić. Jest on sprzeczny z brzmieniem art. 9 dyrektywy 2006/112, który nie dotyczy odbiorców dostaw towarów lub świadczenia usług. Kryteria określone w ust. 1 tego przepisu koncentrują się na prowadzeniu działalności gospodarczej umożliwiającej dostawę towarów lub świadczenie usług. Dotyczą one zatem dostawców i usługodawców (
36
).
76.
Uważam, że posiadanie przez odbiorcę towarów lub usług statusu podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem nie ma w tym względzie znaczenia. W szczególności istnienie działalności gospodarczej po stronie usługodawcy nie może zależeć od tego, czy odbiorca usług wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (
37
). Podobnie, jak podkreślili następcy Digipolisu w swoich uwagach na piśmie oraz Komisja na rozprawie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opodatkowanie usługi zależy wyłącznie od posiadania przez usługodawcę statusu podatnika.
77.
Podsumowując, zarówno charakter działalności wykonywanej przez usługobiorcę, jak i status tego usługobiorcy jako podatnika lub podmiotu niebędącego podatnikiem nie mają znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługa ta jest objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112.
78.
Elementy te pozwalają natomiast na ustalenie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy. Przepis ten przewiduje bowiem zwolnienie na rzecz „niezależnych grup osób”, pod warunkiem między innymi, że osoby te same wykonują działalność zwolnioną z podatku lub nie są uznawane za podatników (
38
).
79.
W ramach sporu w postępowaniu głównym następcy Digipolisu powołali się na to zwolnienie pomocniczo. Podczas rozprawy wskazali oni, że niektórzy członkowie tego stowarzyszenia wykonują działalność zwolnioną z podatku nie na podstawie różnych sytuacji, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, lecz na podstawie art. 135 tej dyrektywy. Wydaje mi się, że okoliczność ta stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 132 ust. 1 lit. f) wspomnianej dyrektywy. Przewidziane tam zwolnienie obejmuje bowiem jedynie usługi, które bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w tym artykule (
39
).
80.
Ponadto, biorąc pod uwagę proponowaną wykładnię art. 9 dyrektywy 2006/112, uważam, że nie ma już potrzeby analizowania, w oderwaniu od kontekstu, zasady neutralności podatkowej.
VI. Wnioski
81.
W świetle powyższych rozważań proponuję udzielić hof van beroep te Antwerpen (sądowi apelacyjnemu w Antwerpii, Belgia) następującej odpowiedzi:
Artykuł 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w wersji mającej zastosowanie do spornych lat podatkowych 2014–2020, ostatnio zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie stosowaniu krajowych przepisów lub praktyki administracyjnej, zgodnie z którymi usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz jego członków za wynagrodzeniem uznaje się za transakcje wewnętrzne, w związku z czym nie są one objęte zakresem stosowania tej dyrektywy, podczas gdy stowarzyszenie to, działające samodzielnie, należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 9 tej dyrektywy i nie jest objęte jej art. 11 lub 13.
José Martín y Pérez de Nanclares
Opinię ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 22 października 2025 r.
Podpisy
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), w brzmieniu mającym zastosowanie do spornych lat podatkowych 2014–2020, ostatnio zmieniona Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej (Dz.U. 2012, L 112, s. 21) (zwana dalej „dyrektywą 2006/112”).
(
3
)	Wyroki: z dnia 13 czerwca 2024 r., Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, pkt 33); z dnia 12 maja 2022 r., U.I. (Pośredni przedstawiciel celny) (C‑714/20, EU:C:2022:374, pkt 33).
(
4
)	Wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (Zwolnienie z VAT medycznych porad telefonicznych) (C‑48/19, EU:C:2020:169, pkt 35).
(
5
)	Zobacz wyroki: z dnia 20 marca 1986 r., Tissier (35/85, EU:C:1986:143, pkt 9); z dnia 5 grudnia 2024 r., Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
6
)	Trybunał miał już okazję ocenić belgijską tolerancję administracyjną w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Pharmacie populaire – La Sauvegarde i Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 i C‑53/21, EU:C:2022:127). Zobacz także F. Grabias, La tolérance administrative, Paris, Dalloz, 2018, s. 22, 26, który definiuje tolerancję administracyjną jako „niezgodny z prawem wybór administracji na rzecz niezgodności z prawem, której dopuścił się podmiot podlegający władztwu administracyjnemu”, skutkujący „odstąpieniem od normy prawnej, której ten podmiot normalnie podlega”.
(
7
)	Zobacz art. 12 ust. 1 i 2 dekretu regulującego współpracę międzygminną.
(
8
)	W odniesieniu do właściwości Trybunału zob. wyrok z dnia 15 listopada 2016 r., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W przedmiocie właściwości sądu odsyłającego do dokonania wykładni prawa krajowego zob. wyrok z dnia 28 października 2021 r., X-Beteiligungsgesellschaft (VAT – Płatność rat) (C‑324/20, EU:C:2021:880, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
9
)	Jak wyjaśniono w pkt 48 niniejszej opinii, sąd odsyłający zastanawia się natomiast, czy status członków przystępujących może mieć wpływ na zgodność teorii emanacji z prawem Unii, co jest inną kwestią.
(
10
)	Pragnę podkreślić, że sąd odsyłający nie zajmuje się kwestią, czy rozpatrywane usługi mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyby były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112. Na zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy powołali się jednak tytułem ewentualnym następcy Digipolisu (zob. pkt 79 niniejszej opinii).
(
11
)	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 18 czerwca 2015 r., Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, pkt 31); postanowienie z dnia 12 lutego 2025 r., Pegazus Busz (C‑262/24, niepublikowane, EU:C:2025:107, pkt 22).
(
12
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 32). Zobacz szczegółowo pkt 56 niniejszej opinii.
(
13
)	Zobacz wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
14
)	Zobacz wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
15
)	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 21 października 2004 r., BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo), który dotyczy art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), a także wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28). Zobacz również opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, pkt 34) oraz analiza wyroku w tej sprawie w F. Grube, EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław, Mehrwertsteuerrecht, 2015, Nr. 23, s. 926–930 (929–930).
(
16
)	Wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 27, 28).
(
17
)	Zobacz opinia rzecznika generalnego G. Cosmasa w sprawie Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, pkt 18, 19). Aby zapoznać się z przeglądem sprawy, zob. D. Berlin, Chronique de jurisprudence fiscale européenne, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, no 4, s. 725–788 (731–734). Należy zauważyć, że szeroka wykładnia kryteriów przewidzianych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie oznacza, że art. 11 należy interpretować w sposób zawężający [wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne w grupie podatkowej VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 42].
(
18
)	Zobacz opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT– Członek zarządu) (C‑288/22, EU:C:2023:590, pkt 29); wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – członek zarządu) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 50), w którym Trybunał wyjaśnił, że stosunek podporządkowania, o którym mowa w art. 10 dyrektywy 2006/112, jest jedynie istotnym kryterium do celów stosowania art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Należy również wspomnieć, że art. 5 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011, L 77, s. 1) wyraźnie przewiduje przypadek, w którym należy uznać, że podmiot, a mianowicie europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych, jest podatnikiem odrębnym od swoich członków.
(
19
)	W odniesieniu do art. 11 dyrektywy 2006/112 zob. szczegółowo pkt 63 niniejszej opinii.
(
20
)	Należy odróżnić tę problematykę od problematyki wykorzystania i użycia towarów przez podatnika dla siebie samego, uregulowanej w art. 16 i 26 dyrektywy 2006/112. Zobacz w tym względzie opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 32).
(
21
)	Zobacz wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, pkt 51, 52); a także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (VAT – Członek zarządu) (C‑288/22, EU:C:2023:590, pkt 26, 27, 29). W odniesieniu do wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu w ramach spółki, w szczególności w konkretnym przypadku stałych zakładów, zob. opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 35).
(
22
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 32). W odniesieniu do relacji między podmiotem prawnym a jego członkami zob. także wyroki: z dnia 27 stycznia 2000 r., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 18); a także wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in. (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 30–34).
(
23
)	Pragnę zauważyć, że Trybunał wypracował porównywalne rozwiązanie w odniesieniu do prawa do odliczenia w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., Komisja/Francja (C‑624/10, niepublikowany, EU:C:2011:849, pkt 45, 48).
(
24
)	Wyrok z dnia 11 lipca 2024 r., Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, pkt 38–41, 47). Zobacz także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 33): art. 11 dyrektywy 2006/112 „pod pewnymi warunkami umożliwia […] państwom członkowskim uznanie dwóch (lub więcej) osób łącznie za jednego podatnika w celu uniknięcia istnienia transakcji między tymi osobami w stosunku wewnętrznym. Służy to zapewnieniu pewnej »neutralności organizacyjnej«”. W celu zapoznania się z rozwojem orzecznictwa Trybunału zob. C. Korn, UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2, w: Bunjes (Hrsg.), Umsatzsteuergesetz, 24. Aufl., München, C.H. Beck, 2025, pkt 170–177 (170–172).
(
25
)	O ile się nie mylę, przepis ten, którego wdrożenie jest fakultatywne, został transponowany do prawa belgijskiego poprzez arrêté royal no 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA (dekret królewski nr 55 z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie systemu podatników tworzących jednostkę VAT), który wdraża art. 4 ust. 2 belgijskiego kodeksu VAT. Zobacz w tym względzie S. Hanssens, Unité TVA, w: Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Bruxelles, Larcier, 2021, s. 181–202 (182, 183).
(
26
)	Wyrok z dnia 11 lipca 2024 r., Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, pkt 39, 40).
(
27
)	W pkt 36 opinii w sprawie Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) rzecznik generalny N. Jääskinen wskazał, że art. 13 dyrektywy 2006/112 może być stosowany jedynie w przypadku istnienia podatnika w rozumieniu art. 9 tej dyrektywy, tj. osoby, która prowadzi działalność gospodarczą „samodzielnie”; konieczne jest zatem potwierdzenie samodzielnego charakteru działalności gospodarczej przed zbadaniem możliwości zastosowania tego art. 13.
(
28
)	Wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 78, 79). Należy zauważyć, że Trybunał zbadał już publiczny charakter stowarzyszenia powołanego w celu realizacji zadań, takiego jak Digipolis, i stwierdził, że jest to podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 50).
(
29
)	Komisja podkreśliła tę kwestię na rozprawie.
(
30
)	Telematyka oznacza łączne wykorzystanie środków telekomunikacji i informatyki: B. Amory, Y. Poullet, Le droit de la preuve face à l’informatique et à la téléma, Revue internationale de droit comparé, 1985, nr 37‑2, s. 331–352 (332). W uwagach przedłożonych Sądowi następcy Digipolisu stwierdzają również, że pojęcie „telematyki” odnosi się do działalności telekomunikacyjnej i informatycznej.
(
31
)	Zobacz wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 55): „[…] tylko wtedy, gdy można uznać, że działalność, o której mowa w załączniku I do dyrektywy 2006/112, wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, ma zakres minimalny, czy to w przestrzeni, czy w czasie, i w konsekwencji tak mały wpływ gospodarczy, że zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby z niej wynikać, byłyby jeśli nie zerowe, to przynajmniej nieznaczne, działalność ta nie podlega opodatkowaniu VAT”.
(
32
)	Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury dotyczące stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303). Punkt 2 załącznika A do tej dyrektywy w akapicie czwartym przewidywał, że „wyrażenie [»samodzielnie«] pozwala również, aby państwa członkowskie nie uznawały za odrębnych podatników, ale za jednego podatnika osoby, które pozostając niezależne pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie, które zamierza przyjąć taki system, przeprowadza konsultacje przewidziane w art. 16” [tłumaczenie nieoficjalne]. Ten sam punkt stanowił w akapicie piątym, że „[k]rajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne” [tłumaczenie nieoficjalne].
(
33
)	Zobacz w tym względzie S. Hanssens, Unité TVA, w: Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Bruxelles, Larcier, 2021, s. 181–202 (183).
(
34
)	Arrêté royal no 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA (dekret królewski nr 55 z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie systemu podatników tworzących jednostkę VAT). Zobacz również pkt 64 niniejszej opinii.
(
35
)	Zobacz pkt 39 i 40 niniejszej opinii.
(
36
)	Zobacz wyroki: z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28); z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, pkt 56, 57). Zobacz również pkt 53 niniejszej opinii.
(
37
)	Zobacz opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, point 31), zgodnie z którą „transakcja podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy [2006/112] zawsze wymaga dwóch osób, z których co najmniej jedna, a mianowicie świadczeniodawca, musi być podatnikiem”.
(
38
)	Wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 38).
(
39
)	Wyrok z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, pkt 33–37).