62019CJ0703
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. balandžio 22 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 98 straipsnio 2 dalis – Valstybių narių galimybė tam tikram prekių tiekimui ar paslaugų teikimui taikyti vieną ar du lengvatinius PVM tarifus – Prekybos veiklos kvalifikavimas kaip „paslaugų teikimo“ – III priedo 12a punktas – Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011 – 6 straipsnis – Sąvoka „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“ – Valgis, paruoštas iš karto suvartoti vietoje pardavėjo patalpose arba maitinimo įstaigoje – Valgis, paruoštas iš karto suvartoti išsinešus“
Byloje C‑703/19
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2019 m. birželio 6 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2019 m. rugsėjo 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
J.K.
prieš
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
dalyvaujant
Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.-C. Bonichot, teisėjai L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan ir N. Jääskinen (pranešėjas),
generalinis advokatas J. Richard de la Tour,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
J.K., atstovaujamo doradca podatkowy R. Baraniewicz ir radca prawny A. Zubik,
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, atstovaujamo P. Selera, B. Kołodziej, T. Wojciechowski ir M. Kowalewska,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, atstovaujamo P. Chrupek ir radcowie prawni A. Zaręba-Faracik,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos J. Jokubauskaitės ir M. Siekierzyńska,
susipažinęs su 2020 m. lapkričio 12 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2009 m. gegužės 5 d. Tarybos direktyva 2009/47/EB dėl sumažintų pridėtinės vertės mokesčio tarifų (OL L 116, 2009, p. 18; toliau – PVM direktyva), 98 straipsnio 2 dalies, siejamos su PVM direktyvos III priedo 12a punktu, ir 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), 6 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant J. K. ir Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (Katovicų mokesčių administratoriaus rūmų direktorius, Lenkija, toliau – mokesčių institucija) ginčą dėl 2016 m. atlikto mokesčių patikrinimo rezultatų, susijusių su maisto ir paruoštų valgių, skirtų iš karto vartoti ar išsinešti, pardavimo sandorių apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), kurio mokėtojas yra J. K., tarifu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
3
PVM direktyvos 96 straipsnis išdėstytas taip:
„Valstybės narės taiko standartinį PVM tarifą, kurį kiekviena valstybė narė nustato kaip tam tikrą procentą nuo apmokestinamosios vertės ir kuris turi būti toks pats prekių tiekimui bei paslaugų teikimui.“
4
Šios direktyvos 98 straipsnyje nustatyta:
„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.
2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.
<…>
3.   Taikydamos 1 dalyje numatytus lengvatinius tarifus tam tikrų kategorijų prekėms, valstybės narės gali naudotis Kombinuotąja nomenklatūra[, esančia 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, 1987, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382), iš dalies pakeisto 2008 m. rugsėjo 19 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 1031/2008 (OL L 291, 2008, p. 1), I priede], kad nustatytų, kas tiksliai priklauso atitinkamai kategorijai.“
5
Minėtos direktyvos III priedo „Prekių ir paslaugų, kurias tiekiant ir teikiant gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai tarifai, sąrašas“ 1 ir 12a punktuose išvardyti:
„1)   Maisto produktai (įskaitant gėrimus, išskyrus alkoholinius gėrimus), skirtų žmonių ir gyvūnų maistui, gyvi gyvūnai, sėklos, augalai ir sudedamosios dalys, paprastai naudojamos maisto produktams paruošti, bei produktai, paprastai skirti naudoti kaip maisto produktų papildai arba pakaitalai;
<…>
12a)   maitinimo bei aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos, numatant galimybę neįtraukti (alkoholinių ir (arba) nealkoholinių) gėrimų tiekimo.“
Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011
6
Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 6 straipsnyje nustatyta:
„1.   Maitinimo bei aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos – tai žmonėms vartoti skirto paruošto ir neparuošto maisto arba gėrimų, arba ir maisto, ir gėrimų tiekimas kartu teikiant pakankamai pagalbinių paslaugų, kuriomis sudaromos sąlygos tą maistą ir gėrimus vartoti iš karto. Maisto arba gėrimų, arba ir maisto, ir gėrimų tiekimas – tai tik visumos, kurioje vyrauja paslaugos, sudėtinė dalis. Maitinimo paslaugos yra tokių paslaugų teikimas paslaugų teikėjo patalpose, o aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos yra tokių paslaugų teikimas ne paslaugų teikėjo patalpose.
2.   Paruošto ar neparuošto maisto arba gėrimų, arba ir maisto, ir gėrimų tiekimas, įskaitant gabenimą arba jo neįskaitant, bet neteikiant kitų pagalbinių paslaugų, nelaikomas maitinimo arba aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugomis, kaip apibrėžta 1 dalyje.“
Kombinuotoji nomenklatūra
7
Reglamento Nr. 2658/87, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 1031/2008 (toliau – KN), I priede pateikta Kombinuotoji nomenklatūra grindžiama suderinta prekių aprašymo ir kodavimo sistema, kurią parengė Muitinių bendradarbiavimo taryba, tapusi Pasaulio muitinių organizacija (PMO), ir įtvirtinta 1983 m. birželio 14 d. Briuselyje sudaryta Tarptautine konvencija dėl suderintos prekių aprašymo ir kodavimo sistemos. Ši tarptautinė konvencija kartu su 1986 m. birželio 24 d. pakeitimo protokolu Europos ekonominės bendrijos vardu buvo patvirtinta 1987 m. balandžio 7 d. Tarybos sprendimu 87/369/EEB (OL L 198, 1987, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 288).
Lenkijos teisė
8
2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas) (Dz. U., 2004 m., Nr. 54, 535 pozicija, pagrindinei bylai taikyta redakcija paskelbta Dz. U., 2011, Nr. 177, 1054 pozicija; toliau – PVM įstatymas) 5a straipsnyje numatyta:
„Prekės ar paslaugos, kurios yra 5 straipsnyje nurodytų sandorių dalykas, minimos klasifikatoriuose, nustatytuose remiantis su oficialia statistika susijusiomis nuostatomis, yra identifikuojamos pagal šiuos klasifikatorius, jei atitinkamuose teisės aktuose arba įgyvendinimo priemonėse yra nurodyti tokių prekių ar paslaugų statistiniai kodai.“
9
Pagal PVM įstatymo 41 straipsnio 1 dalį taikomas standartinis 22 % PVM tarifas. Šio įstatymo 41 straipsnio 2a dalyje įtvirtinta:
„Šio įstatymo 10 priede išvardytoms prekėms taikomas 5 % tarifas.“
10
Šio įstatymo 10 priedo 28 punkte minimi „paruošti valgiai ir patiekalai, išskyrus gaminius, kurių tūrinė alkoholio koncentracija viršija 1,2 %“ ir kurie priklauso 2015 m. rugsėjo 4 d.Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Ministrų tarybos nutarimas dėl Lenkijos prekių ir paslaugų klasifikavimo, Dz. U., 2015 m., 1676 pozicija; toliau – PKWiU) 10.85.1. poklasei.
11
2013 m. gruodžio 23 d.Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (finansų ministro nutarimas dėl prekių ir paslaugų, kurioms taikomas lengvatinis PVM tarifas, ir lengvatinio tarifo taikymo sąlygų, DZ. U., 2013, 1719 pozicija) 3 straipsnio 1 dalies 1 punktas išdėstytas taip:
„[PVM įstatymo] 41 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytas PVM tarifas sumažinamas iki 8 %:
1)
prekėms ir paslaugoms, išvardytoms šio nutarimo priede.“
12
Šio nutarimo priedo III punkto 7 pozicijoje minimos šios paslaugos:
„Maitinimo ir gėrimų teikimo paslaugos (PKWiU ex 56), išskyrus prekybą: 1) alkoholinių gėrimų, kurių alkoholio koncentracija viršija 1,2 %; 2) alkoholinių gėrimų, kurie yra alaus ir nealkoholinių gėrimų mišinys ir kurių alkoholio koncentracija viršija 0,5 %; 3) gėrimų, kuriems paruošti naudojama kava arba arbata, neatsižvelgiant į jų dalį paruoštame gėrime; 4) nealkoholinių gazuotų gėrimų; 5) mineralinio vandens; 6) kitų neperdirbtų produktų, kuriems taikomas [PVM įstatymo] 41 straipsnio 1 dalyje nustatytas tarifas.“
13
Remiantis informacija, kurią pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, PKWiU ex 56 skyriuje „Maitinimo ir gėrimų teikimo paslaugos“, 56.1 poklasė apima maitinimo ir maisto išsinešti paslaugas, kurias sudaro, be kita ko, visos maitinimo restoranuose paslaugos, maitinimo savitarnos įstaigose paslaugos ir kitos maitinimo paslaugos (toliau – maitinimo paslaugos, kaip tai suprantama pagal PKWiU ex 56 skyrių).
14
Šis teismas taip pat patikslina, kad PKWiU nuostatos, visų pirma jo ex 56 skyrius ir jame esančios poklasės, aiškinamos darant nuorodą į 2007 m. gruodžio 24 d.rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej klasyfikacji działalności (Nutarimas dėl Lenkijos veiklos klasifikavimo; Dz. U., 2007, Nr. 251, 1885 pozicija). Šis skyrius apima paslaugų veiklą, susijusią su maitinimo paslaugų teikimu, kai maistas skirtas iš karto vartoti restoranuose, įskaitant savitarnos restoranus ir maistą išsinešti siūlančius restoranus su sėdimomis vietomis ar be jų. Svarbus yra ne valgius siūlančios maitinimo įstaigos tipas, o tai, ar jie yra skirti iš karto vartoti. 56.10.A poklasė „Restoranai ir kitos nuolatinio maitinimo įstaigos“ apima patiekalų ruošimą ir pateikimą klientams, sėdintiems prie stalų, arba klientams, kurie patys pasirenka patiekalus iš valgiaraščių, neatsižvelgiant į tai, ar jie paruoštus patiekalus valgo vietoje, įsigyja juos išsinešti, ar patiekalai jiems yra pristatomi. Ši poklasė apima šių įstaigų veiklą: restoranų, kavinių, greitojo maitinimo restoranų, ledainių, picerijų, maistą išsinešti gaminančių vietų, restoranų ar barų, eksploatuojamų transporto priemonėse ir skirtingų subjektų.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
15
Ieškovas pagrindinėje byloje yra greitojo maitinimo įstaigų tinklo frančizės turėtojas. Jis parduoda paruoštus valgius ir patiekalus, kaip antai sumuštinius, salotas, gruzdintas bulvytes, ledų kremus ir t. t. Šie gaminiai pateikiami ant plastikinio padėklo, su kuriuo klientas gauna popierinių servetėlių ir – dėl kai kurių produktų – stalo įrankius ir (arba) šiaudelį. Šie valgiai ir patiekalai paruošiami vietoje iš pusgaminių, jie gali būti karšti arba šalti ir būti suvartoti vietoje arba klientų išsinešti.
16
Vykdydamas ekonominę veiklą ieškovas pagrindinėje byloje taiko įvairius pardavimo metodus: prekės parduodamos arba restorane, arba pro restorano išorinius langelius, arba prekybos centruose maitinimo zonose.
17
2016 m. rugsėjo mėn. mokesčių institucija patikrino pareiškėjo pagrindinėje byloje PVM deklaracijas ir šio mokesčio apskaičiavimą bei mokėjimą laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki birželio 30 d.
18
Po šio patikrinimo nusprendusi, kad visa pareiškėjo pagrindinėje byloje veikla turi būti kvalifikuojama kaip „maitinimo paslaugos“, kurioms taikomas 8 % PVM tarifas, o ne, kaip buvo deklaruota („paruoštų patiekalų tiekimas“, kuriam taikomas 5 % PVM tarifas), 2017 m. balandžio 21 d. sprendimu mokesčių institucija pataisė pareiškėjo pagrindinėje byloje mokėtiną PVM sumą už referencinį laikotarpį. Šį sprendimą patvirtino antrosios instancijos mokesčių institucija.
19
2018 m. kovo 1 d. sprendimu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivicių vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) atmetė pareiškėjo pagrindinėje byloje skundą dėl antrosios instancijos mokesčių institucijos sprendimo ir patvirtino jos reikalavimus.
20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivicių vaivadijos administracinis teismas), kaip ir mokesčių institucija, pažymėjo, kad klientams suteikta galimybė suvartoti nusipirktą patiekalą vietoje be jokio papildomo paruošimo viršija paprastą patiekalo tiekimą, nes, nors jam suvartoti ir nereikia, kad klientas atliktų papildomus parengiamuosius kulinarinius veiksmus, jis turi būti pašildytas arba sumaišytas prieš jį iš karto suvartojant.
21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivicių vaivadijos administracinis teismas) sprendimą pareiškėjas pagrindinėje byloje apskundė Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija).
22
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad PVM įstatymo 5a straipsnyje Lenkijos Respublika pasinaudojo PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalyje numatyta valstybių narių galimybe sumažinti PVM tarifą, taikomą šios direktyvos III priede nustatytoms tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms. Vis dėlto šis teismas abejoja dėl minėtos direktyvos 98 straipsnio ir jos III priedo perkėlimo į Lenkijos teisę, nes šioje teisėje daroma nuoroda ne į KN, o į PKWiU, t. y. veiklos kvalifikaciją statistiniais tikslais, kurioje, be kita ko, apibrėžiama joje nurodytų sąvokų taikymo sritis atsižvelgiant į konkrečių subjektų veiklą, o ne, kaip yra PVM srityje, atsižvelgiant į šio mokesčio objektą.
23
Taigi pagal Lenkijos teisėje nustatytą sistemą lengvatinis tarifas, taikomas apmokestinamam sandoriui, nustatomas remiantis tik PKWiU skyriumi, kuriam jis priklauso, todėl tai, kad šis sandoris laikomas „prekių tiekimu“ ar „paslaugų teikimu“, neturi reikšmės. Pagal šią sistemą apmokestinamiesiems sandoriams, priskiriamiems prie „paruoštų valgių ir patiekalų“ kategorijos, kaip tai suprantama pagal PKWiU 10.85.1 poklasę, taikomas lengvatinis 5 % PVM tarifas, o sandoriams, priskiriamiems prie „maitinimo paslaugų“, kaip tai suprantama pagal PKWiU ex 56 skyrių, taikomas lengvatinis 8 % PVM tarifas.
24
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad taikant numatytą klasifikavimo metodą „maitinimo paslaugos“, kaip jos suprantamos pagal PKWiU ex 56 skyrių, sudaro platesnę kategoriją nei „maitinimo bei aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“, kaip jos suprantamos pagal PVM direktyvos III priedo 12a punktą.
25
Dėl sąvokos „paruošti valgiai ir patiekalai“ prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad ji turi būti aiškinama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ir kelia klausimą, kuo su patiekalų paruošimo metodu susijęs kriterijus, kurį taiko mokesčių inspekcija ir Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivicių vaivadijos administracinis teismas), yra svarbus siekiant atskirti šią sąvoką nuo sąvokos „maitinimo paslauga“. Šis teismas mano, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog pats galutinio karšto produkto ruošimas negali suteikti atitinkamam sandoriui paslaugų teikimo pobūdžio (2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 68 ir 69 punktai).
26
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad kriterijus, leidžiančius atskirti prekių tiekimą ir paslaugų teikimą maisto ir gėrimų pardavimo srityje, Teisingumo Teismas nustatė 1996 m. gegužės 2 d. Sprendime Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), priimtame prieš apibrėžiant „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugas“ Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 6 straipsnyje. Taigi, šio teismo teigimu, klausimas, ar šie kriterijai tebegalioja, vis dar svarbus.
27
Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia būtinybę atsižvelgti į visus pareiškėjo pagrindinėje byloje taikomus pardavimo metodus, siekiant atskirti prekių tiekimą nuo paslaugų teikimo, patikslindamas, kad kiekviename iš šių metodų yra elementų, susijusių ir su tiekimu, ir su teikimu. Anot šio teismo, vienintelis skirtumas yra pardavėjo siūlomos infrastruktūros dydis ir klientų lūkesčiai dėl su paslaugų teikimu susijusių elementų svarbos.
28
Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, neatsižvelgiant į pardavimo būdą, paslaugų teikimas, ypač galimybė suvartoti nusipirktą patiekalą arba valgį vietoje, yra tik potencialus ir priklauso nuo kliento pasirinkimo. Dėl supaprastintos pardavimo sistemos, taip pat dėl to, kaip šie patiekalai arba valgiai patiekiami ir įpakuojami, parduodant neįmanoma nustatyti, ar šis patiekalas arba valgis bus suvartotas vietoje, ar jis parduodamas išsinešti.
29
Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar sąvoka „maitinimo paslauga“, kuriai taikomas lengvatinis PVM tarifas [PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis kartu su TVA priedo 12a punktu, atsižvelgiant į [Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011] 6 straipsnį], apima paruoštų patiekalų pardavimą tokiomis sąlygomis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, t. y. kai:
–
pardavėjas suteikia pirkėjams galimybę naudotis infrastruktūra, leidžiančia nusipirktą maistą suvartoti vietoje (atskiras vartoti skirtas plotas, galimybė naudotis tualetais),
–
neteikiamos specializuotos padavėjų paslaugos,
–
nėra aptarnavimo siaurąja prasme,
–
užsakymo procesas yra supaprastintas ir iš dalies automatizuotas,
–
klientas turi ribotas galimybes individualizuoti užsakymą?
2.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą turi reikšmės patiekalų ruošimo būdas, ypač kai kurių pusgaminių terminis apdorojimas ir paruoštų patiekalų sudarymas iš pusgaminių?
3.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą pakanka, kad klientas turėtų galimybę pasinaudoti siūloma infrastruktūra, ar vis dėlto būtina nustatyti, kad, atsižvelgiant į vidutinį klientą, šis aspektas yra esminė tiekimo dalis?“
Dėl prejudicinių klausimų
30
Savo prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar apmokestinamojo asmens veikla, kurią sudaro paruoštų vartoti patiekalų ir valgių pardavimas įvairiomis sąlygomis, patenka į kategoriją „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“, kurioms gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalį, siejamą su šios direktyvos III priedo 12a punktu ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 6 straipsniu.
31
Reikia pažymėti, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog Teisingumo Teismui pateikti klausimai kilo dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonių dėl to, kaip Lenkijos teisės aktų leidėjas į nacionalinę teisę perkėlė PVM direktyvos 98 straipsnį, siejamą su jos III priedu.
32
Šio teismo abejonės, be kita ko, susijusios su tuo, kad, jo nuomone, „maitinimo paslaugos“, kaip jos suprantamos pagal PKWiU ex 56 skyrių, sudaro platesnę kategoriją nei ta, kuri nurodyta PVM direktyvos III priedo 12a punkte.
33
Iš tiesų iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad PKWiU ex 56 skyrius apima ir dalį paslaugų, kurias apima sąvoka „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedo 12a punktą, ir dalį prekių, kurias apima sąvoka „maisto produktai“, kaip tai suprantama pagal šio III priedo 1 punktą.
34
Vadinasi, Lenkijos Respublikos pasirinktas klasifikavimo metodas iš esmės lemtų situaciją, kai skirtingi apmokestinamieji sandoriai, priklausantys dviem atskiroms PVM direktyvos III priedo kategorijoms, nacionaliniu lygmeniu galėtų būti priskirti prie tos pačios kategorijos ir jiems būtų taikomas tas pats lengvatinis tarifas. Šis metodas reikštų, kad du skirtingi lengvatiniai PVM tarifai būtų taikomi tai pačiai III priede nurodytai kategorijai, nes nacionaliniu lygiu šios kategorijos turinys priskirtas prie skirtingų PKWiU skyrių.
35
Šiuo klausimu primintina, kad pagal PVM direktyvos 96 straipsnį prekių tiekimui ir paslaugų teikimui taikomas toks pat PVM tarifas, t. y. kiekvienos valstybės narės nustatytas standartinis tarifas.
36
Nukrypstant nuo šio principo, galimybė taikyti lengvatinį tarifą numatyta šios direktyvos 98 straipsnyje. Šiuo tikslu šios direktyvos III priede pateiktas baigtinis prekių ir paslaugų, kurias tiekiant ir teikiant gali būti taikomi lengvatiniai tarifai, kategorijų sąrašas (2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, 22 punktas).
37
Valstybėms narėms suteiktos galimybės numatyti lengvatinius PVM tarifus tikslas yra padaryti mažiau atlygintinomis, todėl labiau prieinamomis galutiniam vartotojui, kuris galiausiai sumoka mokestį, tam tikras prekes ir paslaugas, kurios laikomos ypač reikalingomis (šiuo klausimu žr. 2017 m. kovo 9 d. Sprendimo Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 22 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
38
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad valstybės narės, laikydamosi bendrai PVM sistemai būdingo mokesčių neutralumo principo, gali tiksliau nustatyti PVM direktyvos III priede nurodytas prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kategorijas, kurioms taikomas lengvatinis tarifas (2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimo AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 23 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
39
Šiuo klausimu pažymėtina, kad, remiantis PVM direktyvos 98 straipsnio 3 dalimi, valstybės narės, taikydamos lengvatinius tarifus kategorijoms, prie kurių priskirtos tiekiamos prekės, gali naudotis KN, kad nustatytų, kas iš tiesų priklauso atitinkamai kategorijai. Vis dėlto reikia konstatuoti, kad naudojimasis KN yra tik vienas iš būdų tiksliai apibrėžti atitinkamą kategoriją (2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimo AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 25 punktas)
40
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad su sąlyga, jog sandoriai, kuriems taikomas lengvatinis tarifas, priklauso vienai iš PVM direktyvos III priede išvardytų kategorijų ir laikomasi mokesčių neutralumo principo, nacionalinės teisės aktų leidėjas, kai savo nacionalinėje teisėje apibrėžia kategorijas, kurioms ketina taikyti lengvatinį tarifą, gali prekių tiekimus ir paslaugų teikimus, patenkančius į PVM direktyvos III priedo kategorijas, klasifikuoti pagal metodą, kurį laiko tinkamiausiu.
41
Su sąlyga, kad laikomasi pirmesniame punkte nurodytų sąlygų, nacionalinės teisės aktų leidėjas gali priskirti prie tos pačios kategorijos skirtingus apmokestinamuosius sandorius, įtrauktus į atskiras šio III priedo kategorijas, formaliai nediferencijuodamas prekių tiekimo ir paslaugų teikimo. Be to, kaip savo išvados 60 punkte pažymėjo generalinis advokatas, nesvarbu, kad nacionalinis teisės aktų leidėjas, apibrėždamas tam tikrą jo klasifikavimo kategoriją, pasirinko žodžius, panašius į vieną iš PVM direktyvos III priedo punktų, ir platesnę taikymo sritį nei atitinkamo punkto taikymo sritis, nes jame nurodytos prekės ir paslaugos apmokestinamos lengvatiniu PVM tarifu.
42
Kaip savo išvados 50 punkte iš esmės pažymėjo generalinis advokatas, atsižvelgiant, be kita ko, į 2014 m. vasario 27 d. Sprendimą Pro Med Logistik ir Pongratz (C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 43 ir 44 punktai), PVM direktyva taip pat nekliudo tam, kad šios direktyvos III priedo tos pačios kategorijos prekių tiekimui ar paslaugų teikimui būtų taikomi du skirtingi PVM tarifai.
43
Tai patikslinus reikia priminti, kad, kai valstybės narės nusprendžia taikyti vieną ar du lengvatinius PVM tarifus vienai iš 24 prekių ar paslaugų kategorijų, nurodytų PVM direktyvos III priede, arba prireikus selektyviai taikyti juos tik daliai kiekvienos iš šių kategorijų prekių ar paslaugų, jos turi laikytis mokesčių neutralumo principo (šiuo klausimu žr. 2017 m. kovo 9 d. Sprendimo Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 28 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
44
Iš tiesų šis principas draudžia, kad PVM atžvilgiu panašios prekės ar paslaugos, kurios konkuruoja tarpusavyje, būtų vertinamos skirtingai (2017 m. kovo 9 d. Sprendimo Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 30 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
45
Tokiomis aplinkybėmis, kaip savo išvados 59 punkte pažymėjo generalinis advokatas, nacionalinis teismas turi ne tik patikrinti, ar nacionalinio įstatymų leidėjo pasirinkimas taikyti vieną ar du lengvatinius PVM tarifus apima sandorius, priskiriamus prie vienos ar kelių PVM direktyvos III priede nurodytų kategorijų, bet ir tai, ar skirtingas prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, priklausančio tai pačiai šio priedo kategorijai, vertinimas PVM atžvilgiu atitinka mokesčių neutralumo principą.
46
Šiomis aplinkybėmis, kadangi apmokestinamų sandorių kvalifikavimas pagal PVM direktyvos III priedą yra būtina išankstinė sąlyga siekiant patikrinti, ar taikytinas lengvatinis PVM tarifas, Teisingumo Teismas turi apibrėžti šiam vertinimui, kurį turi atlikti nacionalinis teismas, naudingus kriterijus.
47
Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM direktyva įtvirtina bendrą PVM sistemą, pagrįstą, be kita ko, vienodu apmokestinamųjų sandorių apibrėžimu (2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, 27 punktas ir 2017 m. gegužės 11 d. Sprendimo Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, 25 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
48
Sudėtinės paslaugos iš glaudžiai susijusių elementų ir veiksmų, kurie objektyviai sudaro vieną neatsiejamą ekonominį sandorį, atveju iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad ją kvalifikuojant kaip „prekių tiekimą“ arba „paslaugų teikimą“, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis vyksta sandoris, kad būtų galima rasti charakteringus ir dominuojančius elementus (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 61 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
49
Teisingumo Teismas taip pat patikslino, kad dominuojantis elementas turi būti nustatytas remiantis paprasto vartotojo požiūriu ir bendru vertinimu atsižvelgiant į paslaugų teikimo elementų, palyginti su prekių tiekimo elementais, kokybę, o ne vien kiekybę (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 62 punktą).
50
Prekiaujant prekėmis visuomet teikiamos minimalios paslaugos, kaip antai prekės pateikiamos lentynose arba išrašomos sąskaitos faktūros; vertinant, kokią dalį užima paslaugų teikimas vykdant sudėtingą ūkinį sandorį, į kurį įeina ir prekių tiekimas, galima atsižvelgti tik į tas paslaugas, kurios nėra neišvengiamai susijusios su prekių tiekimu (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 63 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
51
Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismas nusprendė, kad maitinimo sandoriui būdinga elementų ir veiksmų visuma (maisto tiekimas tėra sudėtinė dalis), kurioje paslaugos yra labai vyraujančios, todėl šis sandoris turi būti laikomas „paslaugų teikimu“, kaip jis suprantamas pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 6 straipsnio 1 dalį, dabar – PVM direktyvos 24 straipsnį. Atvirkščiai yra tuomet, kai sandoris susijęs su maisto produktais, skirtais išsinešti, o kartu su juo neteikiamos paslaugos, palengvinančios suvartojimą vietoje tinkamomis sąlygomis (šiuo klausimu žr. 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, 14 punktą ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 64 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
52
Kalbėdamas apie aprūpinimą maistu ir gėrimais ferry-boats (keltuose) Teisingumo Teismas nusprendė, kad valgio ir gėrimų, skirtų vartoti iš karto, pardavimas yra kelių paslaugų nuo patiekalų paruošimo iki jų atnešimo ant padėklo gavėjui rezultatas; teikiant šią paslaugą klientui suteikiama infrastruktūra, kaip antai valgymo salė su priklausiniais (pvz., rūbinė), baldai ir indai. Jei būtina, pasiūlomi fiziniai asmenys, kurių darbas yra aprūpinti maistu ir gėrimais, būtent: padengti stalus, konsultuoti klientus, informuoti apie tiekiamus patiekalus arba gėrimus, atnešti šiuos produktus ir nudengti stalus po jų suvartojimo (šiuo klausimu žr. 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, 13 punktą).
53
Dėl paslaugų teikimo elementų, apibūdinančių maitinimo veiklą ir ypač klientui suteiktą infrastruktūrą Teisingumo Teismas patikslino, kad vis dėlto, kai maisto produktai tiekiami tik kartu su elementariais įrenginiais, t. y. paprastais baro stalais, nesuteikiant jokios galimybės sėdėti, laisvai judėti, leidžiant tik ribotam skaičiui klientų vartoti vietoje ir gryname ore (tai reiškia tik nedidelį žmogaus įsikišimą), šie elementai yra tik minimalios papildomos paslaugos, dėl kurių negali būti pakeistas dominuojantis pagrindinio sandorio, t. y. prekių tiekimo, požymis (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 70 punktą).
54
Kiek tai susiję su produktų paruošimu, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad į aplinkybę, jog paruoštų maisto produktų tiekimas reiškia jų virimą ar šildymą, o tai yra paslaugų teikimas, reikia atsižvelgti visapusiškai vertinant atitinkamą sandorį, siekiant jį kvalifikuoti kaip prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Kadangi galutinio karšto produkto paruošimą iš esmės sudaro supaprastinti ir standartiniai veiksmai, paprastai vykdomi ne pagal konkretų kliento užsakymą, o nuolat ir reguliariai atsižvelgiant tik į bendrai prognozuojamą paklausą, jie nesudaro dominuojančio nagrinėjamo sandorio elemento, todėl patys negali šiam sandoriui suteikti paslaugos teikimo pobūdžio (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 67 ir 68 punktus).
55
Be to, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdamas užtikrinti vienodą PVM sistemos taikymą Sąjungos teisės aktų leidėjas taip pat ėmėsi veiksmų, kad patikslintų kriterijus, pagal kuriuos, remiantis Įgyvendinimo reglamentu Nr. 282/2011, taikomu pagal jo 65 straipsnį nuo 2011 m. liepos 1 d., galima sandorį kvalifikuoti kaip maitinimo arba aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugų sandorį.
56
Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 6 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „[m]aitinimo bei aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos – tai žmonėms vartoti skirto paruošto ir neparuošto maisto ar gėrimų arba ir maisto, ir gėrimų tiekimas kartu teikiant pakankamai pagalbinių paslaugų, kuriomis sudaromos sąlygos tą maistą ir gėrimus vartoti iš karto“, kad „[m]aisto ar gėrimų arba ir maisto, ir gėrimų tiekimas – tai tik visumos, kurioje vyrauja paslaugos, sudėtinė dalis“ ir kad „[m]aitinimo paslaugos yra tokių paslaugų teikimas paslaugų teikėjo patalpose, o aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos yra tokių paslaugų teikimas ne paslaugų teikėjo patalpose“.
57
Šio Įgyvendinimo reglamento 6 straipsnio 2 dalyje patikslinama, kad „[p]aruošto ar neparuošto maisto ar gėrimų arba ir maisto, ir gėrimų tiekimas, įskaitant gabenimą arba jo neįskaitant, bet neteikiant kitų pagalbinių paslaugų, nelaikomas maitinimo arba aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugomis, kaip apibrėžta 1 dalyje“.
58
Taigi iš minėto Įgyvendinimo reglamento 6 straipsnio formuluotės matyti, kad, siekiant apmokestinamąjį sandorį kvalifikuoti kaip „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugas“, Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo suteikti lemiamą reikšmę ne maisto produktų paruošimo ar jų pristatymo būdui, bet susijusioms paslaugoms, teikiamoms kartu su paruoštu maistu; šios paslaugos turi būti pakankamos siekiant užtikrinti greitą šio maisto vartojimą ir dominuojančios, palyginti su jo tiekimu.
59
Taigi iš Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 6 straipsnyje pateikto „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugų“ apibrėžties, siejamos su šio sprendimo 52–54 punktuose nurodyta jurisprudencija, matyti, kad lemiami kriterijai vertinant, ar su paruošto maisto tiekimu susijusios paslaugos gali būti laikomos „pakankamomis susijusiomis paslaugomis“, priklauso nuo vartotojams siūlomų paslaugų lygio.
60
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas atsižvelgia, be kita ko, į tokius elementus: padavėjų buvimą, į tai, kad egzistuoja paslauga, kurią sudaro, be kita ko, užsakymų virtuvei perdavimas, vėlesnis patiekalų paruošimas ir jų patiekimas prie stalo klientams, vėdinamų ir saugių patalpų, skirtų specialiai maistui vartoti, arba rūbinių ir tualetų buvimas, indų, baldų ir stalo įrankių patiekimas (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Bog ir kt., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 69 punktą).
61
Tai patikslinus, kaip savo išvados 92 punkte pažymėjo generalinis advokatas, šių kriterijų taikymas turi būti siejamas su atsižvelgimu į vartotojo pasirinkimą naudotis paslaugomis, susijusiomis su maisto ar gėrimų tiekimu; šis pasirinkimas preziumuojamas atsižvelgiant į iš karto suvartojamo maisto pardavimo būdą.
62
Kaip priminta šio sprendimo 49 punkte, sudėtinių paslaugų atveju dominuojantis sandorio elementas turi būti nustatomas remiantis vartotojo požiūriu. Vis dėlto, kai šis nusprendžia nesinaudoti apmokestinamojo asmens jam suteiktais materialiaisiais ir žmogiškaisiais ištekliais, šie ištekliai šiam vartotojui nėra lemiami. Todėl tokiu atveju reikia manyti, kad kartu su maistu ar gėrimais nėra teikiama jokia susijusi paslauga ir kad atitinkamas sandoris turi būti laikomas prekių tiekimu.
63
Nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į šio sprendimo 60 punkte nurodytus kriterijus, turi nustatyti, ar apmokestinamojo asmens sukurtos įvairios pardavimo sistemos patenka į sąvoką „maitinimo ar aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“.
64
Šiuo klausimu, pirma, reikia priminti, kad tai, jog atitinkami sandoriai patenka į sąvoką „maitinimo ar aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“ arba sąvoką „maisto produktai“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedą, gali neturėti įtakos valstybės narės taikomo lengvatinio PVM tarifo pasirinkimui. Iš tiesų, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 41 punkte, kiekviena valstybė narė gali laisvai priskirti tai pačiai kategorijai ir tuo pačiu lengvatiniu PVM tarifu apmokestinti skirtingus apmokestinamuosius sandorius, įtrauktus į atskiras šio priedo kategorijas, formaliai neatskirdama prekių tiekimo ir paslaugų teikimo.
65
Jeigu prekių tiekimui ir paslaugų teikimui arba jų daliai taikomi skirtingi lengvatiniai PVM tarifai, kaip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Europos Komisija, apmokestinamasis asmuo turi tinkamai tvarkyti apskaitą ir, be kita ko, išsaugoti visų jo išrašytų sąskaitų faktūrų kopijas, pateisinančias šių tarifų taikymą (pagal analogiją žr. 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 31 punktą).
66
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti: PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalį, siejamą su šios direktyvos III priedo 12a punktu ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 6 straipsniu, reikia aiškinti taip, kad sąvoka „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“ apima maisto tiekimą kartu su pakankamomis susijusiomis paslaugomis, skirtomis tam, kad galutinis klientas suvartotų šį maistą iš karto; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Kai galutinis klientas nusprendžia nepasinaudoti materialiaisiais ir žmogiškaisiais ištekliais, kuriuos apmokestinamasis asmuo jam suteikia pasinaudoti vartojant patiektą maistą, laikytina, kad kartu su šio maisto tiekimu neteikiama jokia susijusi paslauga.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
67
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2009 m. gegužės 5 d. Tarybos direktyva 2009/47/EB dėl sumažintų pridėtinės vertės mokesčio tarifų, 98 straipsnio 2 dalį, siejamą su šios direktyvos III priedo 12a punktu, ir 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės, 6 straipsnį reikia aiškinti taip, kad sąvoka „maitinimo ir aprūpinimo maistu ir gėrimais paslaugos“ apima maisto tiekimą kartu su pakankamomis susijusiomis paslaugomis, skirtomis tam, kad galutinis klientas suvartotų šį maistą iš karto; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Kai galutinis klientas nusprendžia nepasinaudoti materialiaisiais ir žmogiškaisiais ištekliais, kuriuos apmokestinamasis asmuo jam suteikia pasinaudoti vartojant patiektą maistą, laikytina, kad kartu su šio maisto tiekimu neteikiama jokia susijusi paslauga.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.