DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção)
3 de setembro de 2020 (*)
«Reenvio prejudicial — Artigo 99.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça—Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigos 168.o, 178.o, 220.o e 226.o — Princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade — Direito à dedução do IVA — Recusa — Condições de existência de uma entrega de bens — Fraude — Prova — Sanção — Artigo 47.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia — Direito a um recurso jurisdicional efetivo»
No processo C‑610/19,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Budapeste‑Capital, Hungria), por Decisão de 5 de julho de 2019, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 13 de agosto de 2019, no processo
Vikingo Fővállalkozó Kft.
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção),
composto por: I. Jarukaitis (relator), presidente de secção, E. Juhász e M. Ilešič, juízes,
advogado‑geral: P. Pikamäe,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–        em representação do Governo húngaro, por M. Z. Fehér e G. Koós, na qualidade de agentes,
–        em representação da Comissão Europeia, por J. Jokubauskaitė e Zs. Teleki, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de decidir por despacho fundamentado, em conformidade com o artigo 99.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 168.o, alínea a), do artigo 178.o, alínea a), do artigo 220.o, n.o 1, e do artigo 226.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), em conjugação com os princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, bem como do artigo 47.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a Vikingo Fővállalkozó Kft. (a seguir «Vikingo») e a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria) relativo ao direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago a montante por duas faturas respeitantes à aquisição de máquinas.
Quadro jurídico
Direito da União
3        Tendo em conta as datas dos factos do litígio no processo principal, importa observar que é a versão da Diretiva 2006/112, tal como resulta da Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1), aplicável a partir de 1 de janeiro de 2013, que se aplica ratione temporis a alguns desses factos. No entanto, as alterações introduzidas por esta diretiva não são diretamente relevantes para o presente processo.
4        Nos termos do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112:
«Entende‑se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.»
5        O artigo 168.o desta diretiva prevê:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)      O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
6        O artigo 178.o da referida diretiva dispõe:
«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)      Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.o, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma fatura emitida em conformidade com os artigos 220.o a 236.o, 238.o, 239.o e 240.o;
[…]»
7        O artigo 220.o da mesma diretiva prevê:
«Os sujeitos passivos devem assegurar que seja emitida uma fatura, por eles próprios, pelos adquirentes ou destinatários ou, em seu nome e por sua conta, por terceiros, nos seguintes casos:
1)      Relativamente às entregas de bens ou às prestações de serviços que efetuem a outros sujeitos passivos ou a pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos;
[…]»
8        O artigo 226.o da Diretiva 2006/112 enumera as únicas menções que, sem prejuízo das disposições específicas previstas por esta, devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.o e 221.o desta diretiva.
9        Nos termos do artigo 273.o, primeiro parágrafo, da referida diretiva:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
Direito húngaro
10      O artigo 27.o da általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Lei n.o CXXVII de 2007, relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado) prevê, no seu n.o 1:
«Quando um bem é objeto de várias vendas sucessivas de tal forma que é expedido ou transportado diretamente do fornecedor inicial para o adquirente final designado como destinatário, o artigo 26.o aplica‑se exclusivamente a uma única entrega do bem.»
11      O artigo 26.o desta lei dispõe:
«Quando a expedição ou o transporte é efetuado pelo fornecedor, pelo adquirente ou, por conta de um destes, por um terceiro, o lugar da entrega do bem é aquele onde este se encontra no momento da expedição ou da partida do transporte em que o adquirente figure como destinatário.»
12      Nos termos do artigo 119.o, n.o 1, da referida lei:
«Sem prejuízo de disposição legal em contrário, o direito à dedução do imposto constitui‑se quando deva ser determinado o imposto devido, correspondente ao imposto calculado a montante (artigo 120.o).»
13      O artigo 120.o, alínea a), da mesma lei prevê:
«Na medida em que o sujeito passivo — agindo nessa qualidade — utilize ou explore de outra forma, produtos ou serviços para efetuar entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, terá direito a deduzir do imposto apurado o imposto que:
a)      tiver sido repercutido por outro sujeito passivo — incluindo as pessoas ou organismos sujeitos ao imposto simplificado sobre as sociedades — no que respeita à aquisição de bens ou serviços;
[…]»
14      O artigo 127.o, n.o 1, alínea a), da Lei n.o CXXVII de 2007 precisa:
«O exercício do direito à dedução está sujeito ao requisito substantivo de o sujeito passivo dispor pessoalmente:
a)      no caso previsto no artigo 120.o, alínea a), de uma fatura emitida em seu nome que certifique a realização da operação;
[…]»
15      O artigo 1.o da számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Lei n.o C de 2000, relativa à Contabilidade; a seguir «Lei da Contabilidade») tem a seguinte redação:
«A presente lei determina as obrigações em matéria de contabilidade e de prestação de contas das pessoas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, os princípios a respeitar em matéria de manutenção dos livros e de preparação de contas, as regras baseadas nos referidos princípios e as condições relativas às obrigações de divulgação, de publicação e de verificação.»
16      O artigo 15.o, n.o 3, desta lei prevê:
«As operações que figurem na contabilidade e nas contas anuais devem existir na realidade, devem poder ser provadas e devem poder ser verificadas por terceiros. A sua avaliação deve estar em conformidade com os princípios de avaliação previstos na presente lei e com os respetivos processos de avaliação (“princípio da realidade”).»
17      O artigo 166.o, n.os 1 e 2, da referida lei dispõe:
«1.      Entende‑se por “documento comprovativo contabilístico” qualquer documento elaborado ou preparado por um operador económico, ou elaborado ou preparado por uma pessoa singular ou por outro operador económico com uma relação comercial ou de outra natureza com este (fatura, contrato, acordo, ficha, certificado de instituição de crédito, extrato de conta bancária, disposição legislativa ou regulamentar, e outros documentos comparáveis), e que sirva de suporte à contabilização (declaração) de uma operação económica.
2.      As informações constantes de um documento comprovativo contabilístico devem ser, quanto à forma e ao conteúdo, fidedignas, fiáveis e corretas. O princípio da clareza preside à sua redação.»
18      O artigo 2.o da adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Lei n.o XCII de 2003 relativa ao Código de Processo Tributário, a seguir «Código de Processo Tributário») prevê, no seu n.o 1:
«Os direitos nas relações jurídicas relativas à fiscalidade devem ser exercidos em conformidade com o seu fim. Na aplicação das leis fiscais, não pode ser qualificada de exercício de direitos em conformidade com o seu fim a celebração de contratos ou a realização de outras operações cuja finalidade é contornar as disposições das leis fiscais.»
19      Nos termos do artigo 97.o, n.os 4 e 6, do Código de Processo Tributário:
«4.      Durante a investigação, a Administração Tributária tem a obrigação de estabelecer e de provar os factos, salvo nos casos em que, por lei, o ónus da prova recai sobre o contribuinte.
[…]
6.      Quando estabelecer os factos, a Administração Tributária tem a obrigação de averiguar igualmente os factos que funcionem a favor do contribuinte. Um facto ou uma circunstância não provados não podem — exceto no processo de estimativa — ser apreciados em desfavor do contribuinte.»
20      O artigo 170.o, n.o 1, do referido código prevê:
«Quando o pagamento do imposto seja insuficiente, há lugar ao pagamento de uma coima fiscal. Salvo disposição em contrário da presente lei, o montante da coima será de 50 % do montante não pago. O montante da sanção será de 200 % do montante não pago se a diferença em relação ao montante em dívida estiver ligada à ocultação de rendimentos, ou à falsificação ou à destruição de provas, de livros de contabilidade ou de registos. As autoridades tributárias também aplicam uma coima fiscal quando o contribuinte apresente, sem a isso ter direito, um pedido de ajuda ou de reembolso de imposto ou uma declaração relativa a um crédito, uma ajuda ou um reembolso e a Administração constatou, antes da sua concessão, que o contribuinte não tinha esse direito. Nesse caso, a base de cálculo da coima é igual ao montante indevidamente solicitado.»
21      O artigo 171.o, n.os 1 e 2, do mesmo código tem a seguinte redação:
«1.      O montante da coima pode ser reduzido, ou a coima pode não ser aplicada, oficiosamente ou a pedido, no caso de se verificarem circunstâncias que mereçam ser consideradas excecionais e que permitam concluir que o sujeito passivo, ou o seu representante, um empregado seu, um dos seus membros ou o seu mandatário que seja responsável pela dívida fiscal, agiu com a diligência que se podia esperar dele numa determinada situação. A redução da coima deve ser determinada tendo em conta todas as circunstâncias do caso, nomeadamente a dimensão da dívida fiscal, as circunstâncias em que se constituiu, a gravidade e a frequência do comportamento ilícito do sujeito passivo (ação ou omissão).
2.      A coima não pode ser reduzida, oficiosamente nem a pedido, quando a dívida fiscal esteja relacionada com a ocultação de rendimentos, a falsificação ou a destruição de documentos comprovativos, de documentos contabilísticos ou de registos.
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
22      A Vikingo, cuja atividade principal consiste no comércio grossista de rebuçados e produtos de confeitaria, celebrou, em 20 de março de 2012, com a Freest Kft., um contrato para o fornecimento de dez máquinas embaladoras e de uma máquina de enchimento, que devia ser efetuado antes de 20 de dezembro de 2012. Este contrato previa a possibilidade de recurso a subcontratantes. Em 21 de maio de 2012, a Vikingo celebrou um novo contrato com a Freest que tinha por objeto o fornecimento de seis máquinas embaladoras e de uma máquina ensacadora que deviam ser entregues em 30 de março de 2013. Estas máquinas, segundo acordado nos dois contratos, eram adquiridas pela Freest a outra sociedade que, por sua vez, as tinha adquirido a outra sociedade. A Vikingo exerceu o direito à dedução do IVA pago a montante relativo a duas faturas emitidas pela Freest.
23      Na sequência de uma inspeção a posteriori das declarações de IVA, a autoridade tributária de primeiro grau procedeu a uma liquidação adicional no montante de 8 020 000 de forints húngaros (HUF) (cerca de 23 290 euros) relativa aos segundo e quarto trimestres do ano de 2012 e de 13 257 000 HUF (cerca de 38 844 euros) relativa ao primeiro trimestre do ano de 2013, correspondendo uma parte destas quantias ao montante do IVA recuperado ilegalmente e a outra a um montante de IVA não pago. Além disso, esta autoridade aplicou à Vikingo uma coima fiscal e o pagamento de juros de mora.
24      Em apoio das suas decisões, esta autoridade tributária considerou, com base nas constatações efetuadas em inspeções conexas, assim como nas declarações dos administradores das sociedades envolvidas na cadeia de entregas, que as máquinas tinham sido adquiridas, na realidade, a uma pessoa desconhecida, pelo que estas operações não se realizaram nem entre as pessoas identificadas nas faturas nem da forma nelas indicada.
25      A autoridade tributária de segundo grau confirmou uma destas decisões e alterou a outra, retificando o montante do IVA não pago e os montantes da coima fiscal e dos juros de mora.
26      A Vikingo interpôs recurso destas decisões no órgão jurisdicional de reenvio que, através de duas sentenças, as alterou. Este órgão jurisdicional salientou, nomeadamente, no que diz respeito ao direito à dedução, que a Vikingo tinha apresentado as faturas em causa, assim como os documentos comprovativos da sua emissão e do seu pagamento, e considerou como facto incontestado a entrega das máquinas objeto dos dois contratos. Por outro lado, entendeu que a Administração Tributária se baseou em elementos não pertinentes, tais como, nomeadamente, a inexistência de recursos materiais e humanos das empresas situadas a montante na cadeia de entregas e a falha de memória dos administradores interrogados quanto às operações em causa.
27      A Kúria (Supremo Tribunal, Hungria) anulou essas duas sentenças e remeteu os processos ao órgão jurisdicional de reenvio. Considerou que a Administração Tributária devia, ao apreciar a realidade de cada contrato e a eventual intenção de evitar o pagamento do imposto, efetuar uma apreciação de toda a cadeia de entregas e da influência que os seus elementos tinham entre si. Considerou que esta Administração tinha agido corretamente ao recolher as provas relativas a todos os agentes desta cadeia e que o órgão jurisdicional de primeira instância tinha interpretado erradamente o artigo 127.o, n.o 1, da Lei da Contabilidade e a jurisprudência do Tribunal de Justiça ao concentrar‑se na existência de uma fatura correta, quando o direito à dedução pressupõe a existência de uma verdadeira operação económica.
28      O órgão jurisdicional de reenvio refere que, embora esteja provado que as máquinas objeto dos contratos em causa foram colocadas ao serviço nas instalações da Vikingo, a Administração Tributária entendeu que as faturas correspondentes, não criticadas quanto à sua forma, e os outros documentos apresentados não provavam que as operações económicas referidas nestas faturas se tinham realizado, uma vez que o conteúdo destas foi refutado por declarações, relativas à entrega e à origem das máquinas, do emitente das faturas e dos administradores das empresas que se encontravam a montante deste na cadeia, pelo que as referidas faturas não eram fidedignas quanto ao seu conteúdo, apesar de todos os administradores terem admitido que a entrega e a colocação ao serviço das máquinas tinham efetivamente ocorrido. Além disso, no que respeita às medidas razoavelmente exigíveis ao adquirente, a Administração Tributária não considerou suficiente o facto de a Vikingo ter consultado, antes da celebração dos contratos, o extrato do registo comercial relativo à sua contraparte e pedido um modelo da assinatura, nem o facto de o administrador da Freest se ter deslocado ao estabelecimento.
29      Refere que as circunstâncias factuais do processo principal são análogas às dos processos que deram origem ao Acórdão de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid (C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373), bem como aos Despachos de 16 de maio de 2013, Hardimpex (C‑444/12, não publicado, EU:C:2013:318), e de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, não publicado, EU:C:2016:869). Apesar das respostas dadas pelo Tribunal de Justiça nesse acórdão e nesses despachos, mantêm‑se as contradições na interpretação do direito efetuada pela Administração Tributária e pelos órgãos jurisdicionais nacionais. Assinala que a Administração Tributária continua a recusar o direito à dedução com o fundamento de que o conteúdo das faturas não é fidedigno e considerando automaticamente este facto como uma fraude que o sujeito passivo devia necessariamente conhecer.
30      O órgão jurisdicional de reenvio indica igualmente que a Kúria (Supremo Tribunal), nos despachos de remessa para aquele, considerou que o Despacho de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, não publicado, EU:C:2016:869), no qual se baseou nas sentenças anuladas, não alterou os critérios processuais a seguir para a apreciação do direito à dedução e deu‑lhe instruções, em conformidade com as regras de processo civil aplicáveis, para respeitar os critérios que a mesma elaborou num Parecer de 26 de setembro de 2016 no que respeita tanto ao estabelecimento dos factos objetivos que são relevantes para reconhecer um direito à dedução como à apreciação dos elementos de prova, exigindo que o órgão jurisdicional de reenvio respeitasse as regras relativas às cadeias de entregas e às disposições da Lei da Contabilidade. Segundo as instruções dadas pela Kúria (Supremo Tribunal), a Administração Tributária agiu corretamente ao recolher provas relativas a todos os agentes dessa cadeia e apreciou, em observância destas regras e desta lei, a questão de saber se a Vikingo sabia que participava numa fraude fiscal.
31      Assim, em seu entender, coloca‑se novamente a questão de saber se a prática da Administração Tributária e a interpretação dada pela Kúria (Supremo Tribunal) no seu parecer são contrárias ao objetivo do direito à dedução previsto no artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 e se esta interpretação está em conformidade com o artigo 178.o, alínea a), desta diretiva e com os princípios da neutralidade fiscal e da efetividade.
32      O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas, em particular, quanto à conformidade, com os artigos 220.o e 226.o da Diretiva 2006/112, da prática da Administração Tributária que consiste em sujeitar o direito à dedução aos requisitos de a fatura demonstrar que a operação se realizou e de as disposições da Lei da contabilidade terem sido cumpridas, e em considerar que uma fatura formalmente correta não é suficiente.
33      Interroga‑se igualmente sobre a conformidade desta prática com os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade, bem como com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, no que diz respeito às exigências relativas aos factos que devem ser demonstrados e às provas que devem ser apresentadas. Embora admita que uma fraude pode pressupor uma apreciação dos factos relevantes relativos aos participantes na cadeia que se encontram a montante do sujeito passivo, tem dúvidas quanto à prática da Administração Tributária que consiste em reconstituir toda a cadeia de operações e em considerar, se entender que esta não é racional no plano económico ou se uma operação não estiver justificada ou devidamente demonstrada, que existe uma irregularidade que deve conduzir a uma recusa do direito à dedução, independentemente da questão de saber se o sujeito passivo tinha ou devia ter conhecimento desta circunstância.
34      Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se se o princípio da proporcionalidade deve ser interpretado no sentido de que, quando o direito à dedução é recusado, a aplicação de uma coima fiscal fixada em 200 % do montante do diferencial de IVA é, em circunstâncias como as do processo principal, proporcionada.
35      Por último, face a uma prática jurisdicional nacional que lhe parece não cumprir os objetivos prosseguidos pela Diretiva 2006/112, interroga‑se sobre a eficácia das vias de recurso, observando que não lhe é possível submeter ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial em todos os processos.
36      Neste contexto, o Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Budapeste‑Capital, Hungria) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      São conformes com os artigos 168.o, alínea a), e l78.º, alínea a), da Diretiva 2006/112 […] em conjugação com os artigos 220.o, [n.o 1], e 226.o da mesma diretiva, e com o princípio da efetividade, uma interpretação jurídica e uma prática nacionais segundo as quais, quando os requisitos materiais do direito à dedução do imposto se encontram preenchidos, não é suficiente o simples facto de se dispor de uma fatura conforme com o artigo 226.o da referida diretiva, tendo o sujeito passivo, para exercer legitimamente o direito à dedução do imposto com base na fatura em causa, de dispor, também, de provas documentais suplementares que não só devem estar em conformidade com a Diretiva 2006/112, como devem também respeitar os princípios da legislação nacional relativa à contabilidade e às disposições específicas em matéria de documentos comprovativos, e nos termos das quais se exige a cada um dos membros da cadeia que registe e declare de modo coincidente todos os detalhes da operação económica que se apoia nesses documentos comprovativos?
2)      São conformes com as disposições da Diretiva 2006/112 relativas [à dedução do IVA] e com os princípios da neutralidade fiscal e da efetividade uma interpretação jurídica e uma prática nacionais segundo as quais, no caso de uma operação em cadeia, independentemente de qualquer outra circunstância, pelo simples facto de a operação se revestir dessa natureza, se impõe a cada um dos membros da cadeia a obrigação de controlar os elementos da operação económica realizada pelos mesmos e o dever de retirar consequências desta verificação no que diz respeito ao sujeito passivo que se encontra no outro extremo da cadeia, e se recusa ao sujeito passivo o direito [à dedução do IVA] com fundamento no facto de a constituição da cadeia, apesar de não ser proibida pela legislação nacional, não estar [razoavelmente] justificada de um ponto de vista económico? Neste contexto, no caso de uma operação em cadeia, no âmbito da análise das circunstâncias objetivas que podem justificar a recusa do direito [à dedução do IVA], para se determinar e apreciar a pertinência e a força probatória dos elementos de prova nos quais se baseia a recusa do direito à dedução do IVA, podem aplicar‑se apenas as disposições da Diretiva 2006/112 e do direito nacional relativas à dedução do imposto como normas materiais que especificam os factos pertinentes relativos à determinação do quadro [factual], ou devem também ser aplicadas, como normas especiais, as disposições em matéria de contabilidade do Estado‑Membro em causa?
3)      São conformes com as disposições da Diretiva 2006/112 relativas [à dedução do IVA] e com os princípios da neutralidade fiscal e da efetividade uma interpretação jurídica e uma prática nacionais segundo as quais se recusa ao sujeito passivo, que utiliza as mercadorias para as necessidades das suas operações tributáveis no Estado‑Membro onde as realiza e que dispõe de uma fatura em conformidade com a Diretiva 2006/112, o direito [à dedução do IVA] com base no facto de não conhecer todos os elementos [da operação] realizada pelos membros da cadeia, ou invocando circunstâncias associadas aos membros da cadeia a montante do emitente da fatura e sobre as quais o sujeito passivo não podia ter nenhuma influência por razões independentes da sua vontade, e se subordina o direito [à dedução do IVA] ao requisito de que o sujeito passivo cumpra, no quadro das medidas que, razoavelmente, lhe são exigíveis, uma obrigação geral de controlo que deve ser exercida não apenas antes da celebração do contrato, mas também durante a sua execução e mesmo após ter sido executado[?] Neste contexto, é o sujeito passivo obrigado a abster‑se de exercer o direito à [dedução do IVA] quando, no que diz respeito a qualquer elemento da operação económica indicada na fatura, num momento posterior à celebração do contrato ou durante ou após a sua execução, detetar uma irregularidade ou tome conhecimento de uma circunstância que tenha como consequência a recusa do direito à [dedução do IVA] em conformidade com a prática da autoridade tributária?
4)      Tendo em conta as disposições da Diretiva 2006/112 relativas à [dedução do IVA] e do princípio da efetividade, é a autoridade tributária obrigada a especificar em que consiste a fraude fiscal? É adequado o modo de proceder da autoridade tributária segundo o qual as ilegalidades e irregularidades que não têm um nexo causal razoável com o direito à [dedução do IVA], em que os membros da cadeia tenham incorrido, são consideradas prova da fraude fiscal invocando para tal o facto de, uma vez que dessas ilegalidades e irregularidades decorreu o caráter inverosímil da fatura, o sujeito passivo saber ou dever saber da fraude fiscal? Caso exista fraude fiscal, esta circunstância justifica que se exija ao sujeito passivo que efetue o controlo com o alcance, a profundidade e o âmbito acima expostos, ou esse dever excede o requerido pelo princípio da efetividade?
5)      É proporcionada uma sanção que implica a recusa do direito [à dedução do IVA] e que consiste na obrigação de pagamento de uma [coima] fiscal equivalente a 200 % do diferencial de imposto mesmo que não se tenha verificado qualquer perda de receitas para a Fazenda Pública diretamente relacionada com o direito [à dedução do IVA] do sujeito passivo? Deve ter‑se em conta a verificação de alguma das circunstâncias a que se refere o artigo 170.o, n.o 1, terceiro período, [do Código de Processo Tributário] quando o sujeito passivo colocou à disposição da autoridade tributária todos os documentos que se encontravam na sua posse e incluiu na sua declaração fiscal as suas faturas emitidas?
6)      Se das respostas dadas em relação às questões prejudiciais submetidas resultar que a interpretação da norma jurídica nacional seguida na sequência do processo que deu origem ao Despacho de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped (C‑446/15, EU:C:2016:869) e a prática adotada com base na mesma não são conformes com as disposições da Diretiva 2006/112 relativas [à dedução do IVA], e tendo em conta que o tribunal de primeira instância não pode submeter um pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia em todos os processos, pode considerar‑se, com base no artigo 47.o da [Carta], que o direito dos sujeitos passivos de intentarem uma ação de indemnização lhes garante o direito à ação e a um tribunal imparcial reconhecido nessa disposição? Deve considerar‑se, neste contexto, que a escolha da forma da decisão proferida no processo Signum Alfa Sped, [Despacho de 10 de novembro de 2016, C‑446/15, não publicado, EU:C:2016:869], pressupõe que a questão já tinha sido resolvida pelo direito da União e que já tinha sido esclarecida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia e que, consequentemente, era clara, ou significa que, dado que se deu início a um novo processo, a questão não tinha sido totalmente esclarecida e, consequentemente, continuava a ser necessário pedir ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse a título prejudicial?»
Quanto às questões prejudiciais
37      Nos termos do artigo 99.o do seu Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça pode, nomeadamente, quando uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta a tal questão não suscite nenhuma dúvida razoável, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.
38      Esta disposição é aplicável no presente processo.
Quanto às primeira a quarta questões
39      Com as suas primeira a quarta questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva 2006/112, em conjugação com os princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma prática nacional através da qual a Administração Tributária recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA pago por aquisições de bens que lhe foram entregues com o fundamento de que não podem ser consideradas fidedignas as faturas relativas a estas aquisições, uma vez que, em primeiro lugar, o fabrico de tais bens e a sua entrega não poderiam, por falta de recursos materiais e humanos necessários, ser efetuados pelo emitente dessas faturas e, por conseguinte, os referidos bens foram adquiridos na realidade a uma pessoa não identificada, em segundo lugar, as regras nacionais de contabilidade não foram respeitadas, em terceiro lugar, a cadeia de entregas que conduziu às referidas aquisições não era economicamente justificada e, em quarto lugar, determinadas operações anteriores que faziam parte dessa cadeia de entregas estavam viciadas de irregularidades.
40      Importa recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos ou aos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum de IVA. Como o Tribunal de Justiça já declarou reiteradamente, o direito à dedução previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado quando os requisitos ou condições materiais e formais a que este direito está subordinado forem cumpridos pelos sujeitos passivos que pretendam exercê‑lo (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.os 37 e 38; de 3 de outubro de 2019, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, n.o 27, e de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 33).
41      O regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (Acórdãos de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 39, e de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 37).
42      A questão de saber se o IVA devido sobre as vendas anteriores ou posteriores dos bens em causa foi ou não pago à Fazenda Pública é irrelevante para efeitos do direito do sujeito passivo a deduzir o IVA pago a montante. Com efeito, o IVA aplica‑se a cada operação de produção ou de distribuição, com dedução do IVA que incidiu diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço (Acórdãos de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.o 49, e de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 40, e Despacho de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, não publicado, EU:C:2016:869, n.o 32).
43      Não obstante, o direito à dedução do IVA está subordinado à observância de exigências ou de requisitos tanto materiais como formais. No que se refere às exigências ou aos requisitos materiais, resulta do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 que, para poder beneficiar do referido direito, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção da referida diretiva, e, por outro, que os bens ou serviços invocados para basear o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo. Quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, equiparáveis a exigências ou a requisitos de natureza formal, o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA prevê que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com os seus artigos 220.o a 236.o e 238.o a 240.o (Acórdão de 12 de abril de 2018, Biosafe — Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, n.os 30 a 32 e jurisprudência referida).
44      Além disso, em conformidade com o artigo 273.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações além das impostas por esta diretiva, quando considerem essas obrigações necessárias para assegurar a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude. Contudo, as medidas adotadas pelos Estados‑Membros não devem ir além do que é necessário para alcançar esses objetivos. Não podem, por isso, ser utilizadas por forma a porem sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA e, portanto, a neutralidade do IVA (Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.os 49 e 50 e jurisprudência referida).
45      No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio refere que, embora estas condições estejam reunidas no processo principal, o benefício do direito à dedução foi recusado à Vikingo, em aplicação, nomeadamente, das regras da Lei da Contabilidade, das quais decorre que a fatura deve demonstrar a realização da operação e, assim, estar relacionada com uma operação económica real. Ora, a Administração Tributária considerou que os bens em causa não foram fabricados nem entregues pela Freest, a emitente das faturas, nem pelo seu subcontratante, uma vez que estas empresas não possuíam os recursos humanos e materiais necessários, e que estes bens foram, assim, adquiridos na realidade a uma pessoa não identificada. Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a possibilidade de sujeitar este direito a exigências de prova que vão além das formalidades impostas pela Diretiva 2006/112.
46      A este respeito, há que sublinhar que as condições materiais às quais está sujeito o direito à dedução apenas estão reunidas se a entrega de bens ou a prestação de serviços a que diz respeito a fatura tiver sido efetivamente realizada. O Tribunal de Justiça já declarou que a verificação da existência da operação tributável deve ser efetuada em conformidade com as regras de prova do direito nacional, procedendo a uma apreciação global de todos os elementos e circunstâncias de facto do caso em apreço (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 31 e 32, e de 31 de janeiro de 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, n.o 45). A aplicação de regras como a estabelecida no artigo 15.o, n.o 3, da Lei da contabilidade para verificar, no processo principal, se as faturas dizem efetivamente respeito a operações económicas reais é, assim, conforme com a Diretiva 2006/112.
47      No entanto, o facto de, no processo principal, os bens em causa não terem sido fabricados nem entregues pelo emitente das faturas nem pelo subcontratante deste, nomeadamente porque estes últimos não dispõem dos recursos humanos e materiais necessários, não é suficiente para concluir pela inexistência das entregas de bens em causa e para excluir o direito à dedução invocado pela Vikingo, podendo este facto ser a consequência tanto de uma ocultação fraudulenta dos fornecedores como do simples recurso a subcontratantes (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de setembro de 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, n.o 49, e de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 31).
48      Além disso, é jurisprudência constante que o conceito de «entrega de bens», referido no artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, não se refere à transferência de propriedade nas formas previstas pelo direito nacional aplicável, mas inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira à outra parte o poder de dispor dele como se fosse proprietária desse bem. De igual modo, o Tribunal de Justiça declarou que este conceito tem caráter objetivo e se aplica independentemente dos objetivos e dos resultados das operações em causa. Daqui resulta que as operações em causa no processo principal constituem entregas de bens, na aceção do artigo referido, ainda que os bens em causa não tenham sido fabricados nem entregues pelo emitente das faturas e a pessoa a quem esses bens tenham efetivamente sido adquiridos não tenha sido identificada, se preencherem os critérios objetivos em que se baseia o referido conceito e se não estiverem viciadas por fraude ao IVA (v., neste sentido, Acórdão de 21 de novembro de 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, n.os 20 a 22, e, por analogia, Acórdão de 17 de outubro de 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, n.os 22 e 23).
49      Daqui decorre que, se, como refere o órgão jurisdicional de reenvio, as entregas de bens em causa no processo principal foram realmente efetuadas e estes bens foram utilizados a jusante pela Vikingo para os fins das suas operações tributadas, o benefício do direito à dedução não pode, em princípio, ser‑lhe recusado (v., neste sentido, Acórdão de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 33, e Despacho de 16 de maio de 2013, Hardimpex, C‑444/12, não publicado, EU:C:2013:318, n.o 22).
50      Posto isto, importa recordar que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva 2006/112, e que o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.os 54 e 55, e de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 34 e jurisprudência referida).
51      Embora seja o que sucede quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude, é também o que acontece quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.o 56; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 46, e de 6 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 35).
52      Em contrapartida, não é compatível com o regime do direito à dedução previsto pela Diretiva 2006/112 sancionar, através da recusa deste direito, um sujeito passivo que não sabia ou não poderia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação da cadeia de entregas, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA. Com efeito, a instituição de um sistema de responsabilidade objetiva iria além do que é necessário para preservar os direitos da Fazenda Pública (v., nomeadamente, Acórdãos de 12 de janeiro de 2006, Optigen e o., C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03, EU:C:2006:16, n.os 52 e 55; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.os 47 e 48, e de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 41 e 42).
53      Quando o próprio sujeito passivo não é o autor da fraude ao IVA, o direito à dedução só lhe pode ser recusado se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sabia ou deveria saber que, através da aquisição dos bens ou dos serviços que servem de base ao direito à dedução, participava numa operação que fazia parte dessa fraude cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia de entregas ou de prestações (v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 35 e jurisprudência referida).
54      A este respeito, no que se refere ao nível de diligência exigido ao sujeito passivo que pretende exercer o seu direito à dedução, o Tribunal de Justiça já declarou em diversas ocasiões que não é contrário ao direito da União exigir a um operador que tome todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para garantir que a operação que efetua não implica a sua participação numa fraude fiscal. A determinação das medidas que podem, num caso concreto, ser razoavelmente exigidas a um sujeito passivo que pretende exercer o direito à dedução do IVA para se certificar de que as suas operações não fazem parte de uma fraude cometida por um operador a montante depende essencialmente das circunstâncias do caso concreto (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.os 54 e 59, e de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 52).
55      É certo que, quando existem indícios que permitem suspeitar da existência de irregularidades ou de fraude, um operador prudente pode, de acordo com as circunstâncias do caso concreto, ver‑se obrigado a obter informações sobre outro operador a quem pretende adquirir bens ou serviços, para se certificar da fiabilidade desse operador (Acórdão de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 60).
56      No entanto, a Administração Tributária não pode obrigar o sujeito passivo a realizar verificações complexas e aprofundadas relativamente ao seu fornecedor, transferindo, de facto, para o sujeito passivo os atos de controlo que incumbem a essa Administração (Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 51). Em particular, o Tribunal de Justiça já declarou que esta não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretende exercer o direito à dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços relativamente aos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não existem irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito (Acórdão de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 61).
57      Além disso, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma vez que a recusa do direito à dedução é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades tributárias fazer prova bastante de que os elementos objetivos que permitem concluir que o sujeito passivo cometeu uma fraude ou que sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito à dedução fazia parte de uma fraude. Em seguida, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades tributárias em causa demonstraram a existência de tais elementos objetivos (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de abril de 2018, Biosafe — Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, n.o 39, e de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 36 e jurisprudência referida).
58      Assim, se a Administração Tributária deduzir da existência de fraudes ou de irregularidades cometidas pelo emitente das faturas ou de outros operadores a montante na cadeia de entregas que as operações faturadas e invocadas para fundamentar o direito à dedução não foram efetivamente realizadas, esta Administração deve, para que o direito à dedução possa ser recusado, demonstrar, à luz de elementos objetivos e sem exigir ao destinatário das faturas verificações que não lhe incumbem, que este destinatário sabia ou deveria saber que estas operações faziam parte de uma fraude ao IVA, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar (v., neste sentido, Despacho de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, não publicado, EU:C:2016:869, n.o 39 e jurisprudência referida).
59      Uma vez que o direito da União não prevê regras relativas às modalidades de produção de prova em matéria de fraude ao IVA, esses elementos objetivos devem ser demonstrados pela Administração Tributária em conformidade com o regime probatório previsto no direito nacional. No entanto, esse regime não deve atentar contra a eficácia do direito da União (v., neste sentido, Acórdãos de 17 de dezembro de 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, n.o 65, e de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 37).
60      No que respeita ao processo principal, resulta da decisão de reenvio que, para recusar à Vikingo o benefício do direito à dedução, a Administração Tributária, além dos factos referidos no n.o 45 do presente despacho, considerou igualmente que as operações em causa tinham por objetivos fornecer uma prova da origem das máquinas adquiridas, de proveniência desconhecida, que figuravam nas faturas, permitir ao subcontratante do emitente das faturas evitar o pagamento do IVA e criar direitos à dedução em benefício da Vikingo, ainda que o IVA não tivesse sido pago por este subcontratante.
61      O órgão jurisdicional de reenvio afirma que, em caso de operações em cadeia, importa, segundo a jurisprudência da Kúria (Supremo Tribunal), efetuar uma apreciação de toda esta cadeia e dos atos jurídicos realizados entre os participantes desta e verificar se a constituição da referida cadeia é razoavelmente justificada. O benefício do direito à dedução pode ser recusado quando a criação da cadeia for irracional no plano económico ou não for razoavelmente justificada, ou ainda se algum elemento da operação económica entre os participantes não for justificado pelo sujeito passivo ou não for verificável. Por outro lado, a prática da Administração Tributária, baseada num parecer e na jurisprudência deste órgão jurisdicional, consiste em estabelecer, nomeadamente, tomando principalmente em consideração as modalidades de realização da operação económica, uma distinção entre as operações em causa consoante tenham sido realizadas, ou não, entre as partes mencionadas na fatura. Há que considerar que a operação económica não foi realizada entre as partes quando esta padece de algum vício ou falha, em particular quando o sujeito passivo não teve conhecimento ou não dispõe de qualquer prova da atividade económica dos operadores que se encontram a montante da cadeia. Neste caso, a apreciação da questão de saber se o destinatário da fatura tinha conhecimento ou deveria ter conhecimento da fraude é uma possibilidade, mas não uma obrigação.
62      Ora, importa observar, em primeiro lugar, que, conforme recordado nos n.os 41 e 42 do presente despacho, o direito à dedução do IVA é aplicável independentemente do objetivo e do resultado da atividade económica em causa e o facto de o IVA devido sobre operações anteriores relativas aos bens em causa ter ou não sido pago à Fazenda Pública não tem impacto neste direito. Além disso, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, os sujeitos passivos têm geralmente a liberdade de escolher as estruturas organizacionais e as modalidades transacionais que considerem mais adequadas para as suas atividades económicas e para limitar os seus encargos fiscais (Acórdão de 17 de dezembro de 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, n.o 42 e jurisprudência referida). O princípio da proibição das práticas abusivas, aplicável no domínio do IVA, proíbe apenas as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica, efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal cuja concessão seria contrária aos objetivos da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, Acórdão de 17 de dezembro de 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, n.os 35 e 36, e jurisprudência referida).
63      Daqui decorre que, se, como refere o órgão jurisdicional de reenvio, a existência das entregas de bens no processo principal estiver demonstrada, o facto de a cadeia de operações que conduziu a estas entregas se afigurar irracional no plano económico ou não razoavelmente justificada, tal como o facto de um dos participantes nesta cadeia não ter cumprido as suas obrigações fiscais, não podem ser considerados, por si só, constitutivos de uma fraude.
64      Em segundo lugar, um regime de prova como o descrito no n.o 61 do presente despacho, que tem como consequência recusar ao sujeito passivo o benefício do direito à dedução quando este, nomeadamente, não fornece elementos que justifiquem o conjunto das operações realizadas por todos os participantes nessa cadeia e da atividade económica destes participantes, imputando‑lhe, se for o caso, o facto de estes elementos não serem verificáveis, é contrário à jurisprudência recordada nos n.os 50 a 58 do presente despacho, da qual decorre que é à Administração Tributária que incumbe fazer prova bastante, em cada caso concreto, à luz de elementos objetivos, da existência de uma fraude cometida pelo sujeito passivo ou de que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo emitente da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de entregas ou de prestações.
65      Embora os factos descritos nos n.os 45 e 60 do presente despacho possam, é certo, conter indícios de que o sujeito passivo participou ativamente numa fraude ou de que sabia ou deveria saber que as operações em causa faziam parte de uma fraude cometida pelo emitente das faturas, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se tal prova foi produzida, efetuando, em conformidade com as regras de prova do direito nacional, uma apreciação global de todos os elementos e circunstâncias de facto do processo principal (v., neste sentido, Acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 30, e Despacho de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, não publicado, EU:C:2016:869, n.o 36).
66      Tendo em consideração o exposto, há que responder às primeira a quarta questões que a Diretiva 2006/112, em conjugação com os princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma prática nacional através da qual a Administração Tributária recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o IVA pago por aquisições de bens que lhe foram entregues com o fundamento de que as faturas relativas a estas aquisições não podem ser consideradas fidedignas, uma vez que, em primeiro lugar, o fabrico de tais bens e a sua entrega não poderiam, por falta de recursos materiais e humanos necessários, ser efetuados pelo emitente dessas faturas e, por conseguinte, os referidos bens foram adquiridos na realidade a uma pessoa não identificada, em segundo lugar, as regras nacionais de contabilidade não foram respeitadas, em terceiro lugar, a cadeia de entregas que conduziu às referidas aquisições não era economicamente justificada e, em quarto lugar, determinadas operações anteriores que faziam parte dessa cadeia de entregas estavam viciadas de irregularidades. Para fundamentar tal recusa, deve ser provado de forma bastante que o sujeito passivo participou ativamente numa fraude ou que este sujeito passivo sabia ou deveria saber que as referidas operações faziam parte de uma fraude cometida pelo emitente das faturas ou por qualquer outro operador interveniente a montante na referida cadeia de entregas, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Quanto à quinta questão
67      Com a sua quinta questão, a órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o princípio da proporcionalidade deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que seja imposta ao sujeito passivo uma coima fiscal que ascende ao dobro do montante da dedução do IVA efetuada ilegalmente, quando a Fazenda Pública não sofreu perda de receitas fiscais. Além disso, pergunta se é possível considerar que um dos requisitos factuais de aplicação do artigo 170.o, n.o 1, terceiro período, do Código de Processo Tributário está preenchido quando o sujeito passivo coloca à disposição da Administração Tributária todos os documentos que possui e incluiu na sua declaração de IVA as faturas que emitiu.
68      A este respeito, importa recordar que, no âmbito do processo previsto no artigo 267.o TFUE, o Tribunal de Justiça não é competente para interpretar o direito nacional, sendo esta tarefa da competência exclusiva do órgão jurisdicional de reenvio [Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Generics (UK) e o., C‑307/18, EU:C:2020:52, n.o 25, e jurisprudência referida]. A segunda parte desta questão, relativa à interpretação do direito nacional, é, assim, inadmissível.
69      Quanto à primeira parte da referida questão, importa recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as questões relativas à interpretação do direito da União submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e factual que define sob a sua responsabilidade, e cuja exatidão não cabe ao Tribunal verificar, beneficiam de uma presunção de pertinência [Acórdão de 26 de março de 2020, Miasto Łowicz et Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Regime disciplinar relativo aos magistrados), C‑558/18 e C‑563/18, EU:C:2020:234, n.o 43, e jurisprudência referida]. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional se for manifesto que a interpretação de uma regra da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (Acórdão de 10 de dezembro de 2018, Wightman e o., C‑621/18, EU:C:2018:999, n.o 27, e jurisprudência referida).
70      O processo instituído pelo artigo 267.o TFUE é um instrumento de cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais, graças ao qual o primeiro fornece aos segundos os elementos de interpretação do direito da União que lhes são necessários para a resolução dos litígios que lhes cabe decidir. A justificação do reenvio prejudicial não é emitir opiniões consultivas sobre questões gerais ou hipotéticas, mas a necessidade inerente à efetiva resolução de um litígio [Acórdão de 26 de março de 2020, Miasto Łowicz e Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Regime disciplinar relativo aos magistrados), C‑558/18 e C‑563/18, EU:C:2020:234, n.o 44, e jurisprudência referida].
71      No caso em apreço, como resulta da decisão de reenvio, o artigo 170.o, n.o 1, terceiro período, do Código de Processo Tributário, que a Administração Tributária aplicou no processo principal, prevê uma coima de 200 % do montante não pago se a diferença em relação ao montante em dívida estiver ligada à ocultação de rendimentos, ou à falsificação ou destruição de provas, de livros de contabilidade ou de registos. A questão da proporcionalidade desta coima apenas se pode colocar se os elementos constitutivos desta disposição se tiverem verificado e a situação apreciada estiver abrangida pelo seu âmbito de aplicação. Ora, não resulta da descrição da situação apresentada pelo órgão jurisdicional de reenvio que seja esse o caso.
72      Neste contexto, a primeira parte da quinta questão afigura‑se hipotética e a resposta à mesma não é necessária para a resolução do litígio no processo principal. Por conseguinte, é igualmente inadmissível.
Quanto à sexta questão
73      Com a sua sexta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se se deve considerar que o direito de os sujeitos passivos intentarem uma ação de indemnização lhes garante o direito à ação consagrado no artigo 47.o da Carta, quando a jurisprudência do órgão jurisdicional nacional que decide em última instância é, de forma persistente, contrária à Diretiva 2006/112 conforme interpretada pelo Tribunal de Justiça, uma vez que os órgãos jurisdicionais inferiores não podem submeter ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial em todos os processos que são chamados a apreciar.
74      A este respeito, há que constatar, antes de mais, que a questão do direito à indemnização do dano causado por uma inobservância do direito da União é alheia ao objeto do litígio no processo principal. Em seguida, o órgão jurisdicional de reenvio não faz referência a qualquer entrave ao direito de os particulares interporem recurso das decisões da Administração Tributária nos órgãos jurisdicionais nacionais. Por último, também não afirma que o direito nacional o impede de submeter ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial se considerar que a jurisprudência do órgão jurisdicional superior é contrária ao direito da União ou se tiver dúvidas a este respeito, nem que esteja vinculado, em conformidade com o direito processual nacional, por apreciações jurídicas ou instruções fornecidas por esse órgão jurisdicional superior, se entender, tendo em conta a interpretação que solicitou ao Tribunal de Justiça, que estas apreciações ou instruções não são conformes com o direito da União.
75      A este respeito, importa recordar que o órgão jurisdicional que não decide em última instância, se considerar que a apreciação de direito feita pelo órgão jurisdicional de grau superior o pode levar a proferir uma sentença contrária ao direito da União, deve ter a faculdade de colocar ao Tribunal de Justiça as questões que o preocupam. Todavia, há que salientar que a faculdade reconhecida ao juiz nacional pelo artigo 267.o, segundo parágrafo, TFUE, de solicitar uma interpretação prejudicial ao Tribunal de Justiça antes de, se for o caso, deixar de aplicar as indicações de um órgão jurisdicional superior que se revelem contrárias ao direito da União, não se pode transformar numa obrigação (Acórdão de 5 de outubro de 2010, Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, n.os 27 e 28).
76      Daqui decorre que a sexta questão, que manifestamente não apresenta qualquer relação com o objeto e a realidade do litígio no processo principal, é inadmissível à luz da jurisprudência recordada no n.o 69 do presente despacho.
Quanto às despesas
77      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:
A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, em conjugação com os princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma prática nacional através da qual a Administração Tributária recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o Imposto sobre o Valor Acrescentado pago por aquisições de bens que lhe foram entregues com o fundamento de que as faturas relativas a estas aquisições não podem ser consideradas fidedignas, uma vez que, em primeiro lugar, o fabrico de tais bens e a sua entrega não poderiam, por falta dos recursos materiais e humanos necessários, ser efetuados pelo emitente dessas faturas e, por conseguinte, os referidos bens foram adquiridos na realidade a uma pessoa não identificada, em segundo lugar, as regras nacionais de contabilidade não foram respeitadas, em terceiro lugar, a cadeia de entregas que conduziu às referidas aquisições não era economicamente justificada e, em quarto lugar, determinadas operações anteriores que faziam parte dessa cadeia de entregas estavam viciadas de irregularidades. Para fundamentar tal recusa, deve ser provado de forma bastante que o sujeito passivo participou ativamente numa fraude ou que este sujeito passivo sabia ou deveria saber que as referidas operações faziam parte de uma fraude cometida pelo emitente das faturas ou por qualquer outro operador interveniente a montante na referida cadeia de entregas, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Assinaturas
*      Língua do processo: húngaro.