62006CJ0436
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2007 m. gruodžio 18 d. (
*1
)
„Laisvas kapitalo judėjimas — Apmokestinimas — Pajamų mokesčiai — Nacionalinės teisės aktai, susiję su pelno, gauto pardavus kapitalo bendrovės dalis (akcijas), apmokestinimu“
Byloje C-436/06
dėl 2006 m. rugsėjo 20 d.Finanzgericht Hamburg (Vokietija) sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2006 m. spalio 23 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Per Grønfeldt,
Tatiana Grønfeldt
prieš
Finanzamt Hamburg — Am Tierpark,
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. W. A. Timmermans (pranešėjas), teisėjai L. Bay Larsen, K. Schiemann, P. Kūris ir C. Toader,
generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2007 m. rugsėjo 27 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
P. ir T. Grønfeldt, atstovaujamų mokesčių konsultanto A. Mutscher,
—
Finanzamt Hamburg – AM Tierpark, atstovaujamos patarėjo B. Fiedler,
—
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,
—
Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Georgiadis ir O. Patsopoulou bei I. Pouli,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir G. Wilms,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 56 straipsnio aiškinimu.
2
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp P. ir T. Grønfeldt ir Finanzamt Hamburg – Am Tierpark (toliau – Finanzamt) dėl pelno, gauto pardavus dviejų pagal Danijos teisę veikiančių bendrovių akcijas, apmokestinimo Vokietijoje.
Nacionalinės teisės aktai
3
Kaip išplaukia iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, 1999 m. kovo 24 d. redakcijos Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) (BGBl. 1999 I., p. 402) 17 straipsnis prie pajamų iš verslo priskiria ir pelną, gautą pardavus kapitalo bendrovės akcijas, jei pardavėjas per pastaruosius penkerius metus tiesiogiai ar netiesiogiai turėjo didelę, t. y. mažiausiai 10 %, kapitalo dalį.
4
Pagal Pajamų mokesčio įstatymo, iš dalies pakeisto 2000 m. spalio 23 d. Įstatymu dėl mokesčių sumažinimo 2001/2002 (Steuersenkungsgesetz 2001/2002) (BGBl. 2000 I, p. 1433, toliau - naujoji Einkommensteuergesetz redakcija), 17 straipsnį pajamoms iš verslo taip pat priskiriamas pelnas, gautas pardavus kapitalo bendrovės akcijas, jei pardavėjas per pastaruosius penkerius metus tiesiogiai ar netiesiogiai turėjo mažiausiai 1 % kapitalo.
5
Iš naujosios Einkommensteuergesetz redakcijos 17 straipsnio taikymo nuostatų, t. y. naujosios Einkommensteuergesetz reakcijos 52 straipsnio 1 dalies ir Pajamų mokesčio įstatymo, iš dalies pakeisto 2000 m. gruodžio 19 d. Įstatymu dėl mokesčių sumų eurais apvalinimo (Steuer-Euroglättungsgesetz) (BGBl. 2000 I, p. 1790), 52 straipsnio 34a dalies išplaukia, kad parduodant bendrovių, kurios nėra neribotai apmokestinamos pelno mokesčiu, akcijas, taigi ir parduodant užsienio kapitalo bendrovės akcijas, naujosios Einkommensteuergesetz redakcijos 17 straipsnis, neatsižvelgiant į kitas sąlygas, buvo taikomas jau nuo 2001 mokestinių metų. Neribotai pelno mokesčiu apmokestinamų bendrovių, kaip paprastai yra pagal Vokietijos teisę veikiančių bendrovių atveju, akcijų pardavimui naujosios Einkommensteuergesetz redakcijos 17 straipsnis buvo taikomas tik nuo 2002 mokestinių metų ir todėl 2001 m. gautas pelnas pardavus akcijas buvo apmokestintinas, tik jei pardavėjas turėjo mažiausiai 10 % kapitalo.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
6
Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą išplaukia, kad P. Grønfeldt kaip akcininkas turėjo atitinkamai 2,1 % ir 2,5 % dviejų pagal Danijos teisę veikiančių bendrovių Navision Software A/S ir WISEhouse Denmark A/S kapitalo.
7
2001 m. jis pardavė didelę šių akcijų dalį. Taip jis gavo pelno iš parduotų Navision Software A/S bendrovės akcijų ir nedidelių nuostolių dėl bendrovės WISEhouse Denmark A/S akcijų pardavimo.
8
2003 m. balandžio 10 d. pranešime apie pajamų mokestį Finanzamt, remdamasi naujosios Einkommensteuergesetz redakcijos 17 straipsniu, įvertinusi iš minėtų pardavimų gautą pelną ir patirtus nuostolius, nustatė 2021287 DM pelną. Vėliau sutuoktinių P. ir T. Grønfeldt pateiktas administracinis skundas dėl šio apmokestinimo buvo atmestas.
9
Todėl sutuoktiniai P. ir T. Grønfeldt šį apmokestinimą apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
10
Jų nuomone, pelno, gauto pardavus turėtas užsienio kapitalo bendrovės akcijas, kai turima šios bendrovės kapitalo dalis yra mažiausiai 1 %, ir pelno, gauto pardavus turėtas Vokietijos kapitalo bendrovės akcijas, kai turima kapitalo dalis siekia 10 %, apmokestinimas sudaro nevienodą požiūrį, be kita ko, pažeidžiantį EB 56 straipsnyje numatytą laisvo kapitalo judėjimo principą.
11
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pritarė abejonėms, kurias išreiškė Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) 2006 m. vasario 14 d. Nutartyje VIII B 107/04, dėl naujosios Einkommensteuergesetz redakcijos 17 straipsnio suderinamumo su laisvo kapitalo judėjimo principu.
12
Manydamas, kad jo nagrinėjamai bylai išspręsti būtinas Bendrijos teisės išaiškinimas, Finanzgericht Hamburg nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar su EB 56 straipsniu dėl laisvo kapitalo judėjimo suderinama tai, kad pelnas iš užsienio kapitalo bendrovės akcijų pardavimo 2001 m. turėjo būti apmokestintas jau tuo atveju, jei pardavėjas per pastaruosius penkerius metus tiesiogiai ar netiesiogiai turėjo mažiausiai 1 % bendrovės kapitalo, o pelnas iš neribotai pelno mokesčiu apmokestinamos (Vokietijos) kapitalo bendrovės akcijų pardavimo tokiomis pačiomis sąlygomis 2001 m. buvo apmokestinamas, tik jei buvo turėta didelė bendrovės kapitalo dalis, t. y. mažiausiai 10 %?“
Dėl prejudicinio klausimo
13
Kaip išplaukia iš nutarties pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, 2001 m. pelnas, gautas pardavus užsienio kapitalo bendrovės akcijas, buvo apmokestinamas, jei kapitalo dalis siekė 1 %. Tačiau tais pačiais metais, esant tokioms pačioms sąlygoms, pelnas, gautas pardavus pagal nacionalinę teisę veikiančios bendrovės akcijas, buvo apmokestinamas tik tuomet, kai ši dalis siekė 10 %.
14
Toks kapitalo investavimo vieta pagrįstas nevienodas požiūris atgrasina akcininką nuo savo kapitalo investavimo į kitoje valstybėje narėje įsteigtą bendrovę ir taip pat sukelia ribojamąjį poveikį kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms, nes jis joms sudaro kliūtį pritraukti kapitalą iš Vokietijos (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rink. p. I-11753, 166 punktą).
15
Šiuo požiūriu nesvarbu, kad nevienodas požiūris egzistavo tik ribotą laikotarpį. Iš tiesų vien ši aplinkybė nepanaikina galimybės, kad dėl nevienodo požiūrio gali atsirasti sunkių pasekmių, kaip parodo ir pagrindinės bylos aplinkybės, ir kad taip būtų iš tikrųjų ribojamas laisvas kapitalo judėjimas.
16
Kad toks nevienodas požiūris būtų suderinamas su EB sutarties nuostatomis, susijusiomis su laisvu kapitalo judėjimu, reikia, kad jis būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba būtų pateisinamas privalomais bendrojo intereso pagrindais (minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 167 punktas).
17
Finanzamt ir Vokietijos vyriausybės teigimu, pagrindinėje byloje nagrinėjamą nevienodą požiūrį lemia pereinamasis laikotarpis, kuriam įgyvendinti valstybei narei reikėjo tam tikros veikimo laisvės, siekiant ilgam laikui nustatyti Vokietijos bendrovių pelno mokesčio sistemos suderinamumą su Bendrijos teise ir pašalinti galimus diskriminavimo atvejus. Tiksliau kalbant, siekiant nustatyti vienodą mokesčių naštą Vokietijoje ir užsienyje atliktoms investicijoms, Vokietijos pelno mokesčio sistemoje visiškos atskaitos procedūra buvo pakeista 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūra.
18
Dėl visiškos atskaitos procedūros Vokietijos vyriausybės teigia, kad kapitalo bendrovė iš principo buvo apmokestinama 40 %. Pelnas, kurį ji paskirstė savo akcininkams, buvo apmokestintas tik 30 %. Akcininkas turėjo dar kartą sumokėti mokestį nuo paskirstyto pelno pagal savo asmeninį apmokestinimo tarifą. Tačiau jis iš savo mokesčių skolos galėjo išskaičiuoti kapitalo bendrovės Vokietijoje jau sumokėtą pelno mokestį. Taip buvo išvengiama dvigubo pelno apmokestinimo.
19
Tačiau, kalbant apie 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūrą, tos pačios vyriausybės teigimu, kapitalo bendrovės pelnas mokestiniais metais po 2000 m. gruodžio 31 d. apmokestinamas tik vienodu 25 % dydžio mokesčiu, neatsižvelgiant į tai, ar ji paskirsto pelną savo akcininkams. Dividendus gaunantis akcininkas daugiau nebegali atskaičiuoti pelno mokesčio. Tačiau jis privalo deklaruoti tik pusę dividendų kaip pajamas iš kapitalo, o kita pusė atleidžiama nuo mokesčio. Šis režimas lygiagrečiai taikomas dividendų ir pardavimo pelno apmokestinimui.
20
Tos pačios vyriausybės teigimu, taikant 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūrą, viso kapitalo bendrovės pelno apmokestinimas, priešingai nei per visiškos atskaitos procedūrą, pagal kurią visas pelnas buvo apmokestinamas dar bendrovės lygmeniu, pasiekiamas tik suderinus pelno apmokestinimą bendrovės lygmeniu ir pusės dividendų apmokestinimą akcininko lygmeniu.
21
Toks derinimas, kuris, Vokietijos vyriausybės teigimu, užtikrina visišką apmokestinimą, būtų sutrikdytas, jei išliktų nepakeista 10 % procentinė kapitalo dalis, kuri akcijų pardavimo atveju lemia apmokestinimą. Šiuo atveju akcininkas, turintis mažiau nei 10 % dalį, iš esmės galėtų be mokesčio parduoti savo dalį po to, kai bendrovė kelis metus kaupė nepaskirstytą pelną.
22
Be to, Finanzamt ir Vokietijos vyriausybė patikslina, kad su 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūra susijusi naujoji sistema dividendus paskirstančios bendrovės lygmeniu iš principo pradėta taikyti nuo 2001 metų. Tačiau akcininko lygmeniu 2001 m. dar buvo taikyta visiškos atskaitos procedūra, jei pajamos iš dividendų buvo pagrįstos įprastu bendrovės rezidentės pelno už 2000 metus paskirstymu. Tačiau užsienio dividendų gavėjams 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūra buvo taikyta be pereinamojo laikotarpio, nes pagal anksčiau taikytą teisę jiems nebuvo taikoma visiškos atskaitos procedūra.
23
Šiuo požiūriu, kalbant apie klausimą, ar nevienodas požiūris, kaip yra pagrindinėje byloje, susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis, reikia palyginti situaciją, kurioje bendrovės ne rezidentės akcijų turintis akcininkas buvo 2001 m., su situacija, kurioje tais pačiais metais buvo bendrovės rezidentės akcijų turintis akcininkas. Todėl, priešingai nei tvirtina Vokietijos vyriausybė, situacijos, kurioje buvo bendrovės ne rezidentės akcijų turintis akcininkas iki 2001 m., ir tariamai palankesnės situacijos, kurioje jis atsidūrė nuo šių metų, palyginimas nėra reikšmingas.
24
Tačiau, kadangi 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūra buvo įvesta siekiant panaikinti galimą diskriminaciją tarp investicijų į bendroves rezidentes ir investicijų į bendroves ne rezidentes, kaip tvirtina pati Vokietijos vyriausybė, neginčytina, kad šių dviejų tipų bendrovių akcininkai, kiek tai susiję su apmokestinimo ribų taikymu tokiame kontekste, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra objektyviai panašioje situacijoje.
25
Todėl reikia išnagrinėti, ar nevienodas požiūris, koks yra pagrindinėje byloje, pateisinamas privalomu bendrojo intereso pagrindu.
26
Pirmiausia, kalbant apie argumentą dėl būtinybės užtikrinti visišką apmokestinimą, reikia konstatuoti, kad jis susijęs su argumentu dėl mokesčių sistemos vientisumo.
27
Tačiau kaip nurodo ir Bundesfinanzhof minėtoje Nutartyje VIII B 107/04, kuria remiasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nevienodas požiūris, koks yra pagrindinėje byloje, negali būti pateisintas būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos vientisumą, nes akcininko, kaip antai P. Grønfeldt, atveju neegzistuoja tiesioginis aptariamos mokesčio lengvatos ir tokios lengvatos kompensavimo ryšys taikant tam tikrą mokestį (šiuo klausimu žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C-319/02, Rink. p. I-7477, 42 punktą ir 2007 m. kovo 6 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C-292/04, Rink. p. I-1835, 26 punktą).
28
Be to, akivaizdu, kad visiško apmokestinimo argumentas leidžia suvokti priežastį, dėl kurios naujoji sistema, susijusi su 50 % pajamų atleidimo nuo mokesčio procedūra, bendrovės rezidentės akcijų turinčių akcininkų atžvilgiu buvo įvesta tik 2002 metais. Iš tiesų, kadangi šio tipo bendrovės 2000 m. dar buvo apmokestinamos pelno mokesčiu taikant ankstesnę visiškos atskaitos procedūrą, dėl šios aplinkybės „visiškas apmokestinimas“, kurio siekia Vokietijos vyriausybė, buvo taikomas 2001 m. paskirstytų dividendų atžvilgiu. Tačiau šis argumentas neturėtų būti laikomas reikšmingu paaiškinant bendrovės ne rezidentės akcijų turinčio akcininko apmokestinimo 2001 m. būdą. Tokiu atveju „visiškas apmokestinimas“, kurio siekia Vokietijos vyriausybė, bet kuriuo atveju neįmanomas, nes bendrovės ne rezidentės pelnas apmokestinamas kitoje valstybėje narėje.
29
Šiam aiškinimui neturi įtakos aplinkybė, kuria remiasi Vokietijos vyriausybė, kad atitinkamas akcininkas galėtų parduoti savo akcijas po to, kai bendrovė kelerius metus kaupė nepaskirstytą pelną. Ar pelnas būtų kaupiamas, ar ne, tokio akcininko, kaip antai P. Gronfeldt, atveju neįmanomas „visiškas apmokestinimas“, kurio siekia Vokietijos vyriausybė.
30
Todėl iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos neišplaukia, kad sprendimas 2001 m. nustatant akcininko gauto pelno apmokestinimo ribas taikyti 1 % bendrovės ne rezidentės kapitalo, o ne 10 % to paties kapitalo, turėjimo kriterijų buvo būtinas „visiškam apmokestinimui“ užtikrinti.
31
Iš prieš tai išdėstytų aplinkybių išplaukia, kad nevienodas požiūris, koks yra pagrindinėje byloje, negali būti laikomas pateisinamu būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos vientisumą.
32
Antra, kalbant apie argumentą, pagal kurį valstybei narei, siekiančiai ilgam laikui įtvirtinti nacionalinių bendrovių pelno mokesčio sistemos suderinamumą su Bendrijos teise ir pašalinti galimo diskriminavimo atvejus, reikalinga tam tikra veikimo laisvė įgyvendinant pereinamąją sistemą, reikia priminti, kad šios veikimo laisvės ribas lemia pagrindinių laisvių, o kalbant apie pagrindinę bylą, laisvo kapitalo judėjimo laikymasis.
33
Net jei pereinamoji sistema, kokia yra pagrindinėje byloje, kalbant apie pelno, gauto pardavus bendrovės rezidentės akcijas, apmokestinimą, gali būti paaiškinama teisėtu siekiu užtikrinti darnų perėjimą nuo ankstesnės sistemos prie naujos, tokia aplinkybė savaime neleidžia pateisinti nevienodo požiūrio, koks yra pagrindinėje byloje, sudarant mažiau palankias sąlygas apmokestinant pelną, gautą pardavus bendrovių ne rezidenčių akcijas.
34
Todėl iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos išplaukia, kad nevienodas požiūris, koks yra pagrindinėje byloje, negali būti pateisintas privalomu bendrojo intereso pagrindu.
35
Todėl į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia valstybės narės teisės aktus, kokie yra pagrindinėje byloje, pagal kuriuos pelnas, gautas 2001 m. pardavus kitoje valstybėje narėje įsteigtos kapitalo bendrovės akcijas, buvo apmokestinamas jau tuo atveju, jei pardavėjas per ankstesnius penkerius metus tiesiogiai ar netiesiogiai turėjo mažiausiai 1 % bendrovės kapitalo, o pelnas iš šioje valstybėje narėje įsteigtos neribotai pelno mokesčiu apmokestinamos kapitalo bendrovės akcijų pardavimo tokiomis pačiomis sąlygomis 2001 m. buvo apmokestinamas, tik jei turėta didelė kapitalo dalis, t. y. mažiausiai 10 %.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
36
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
EB 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia valstybės narės teisės aktus, kokie yra pagrindinėje byloje, pagal kuriuos pelnas, gautas 2001 m. pardavus kitoje valstybėje narėje įsteigtos kapitalo bendrovės akcijas, buvo apmokestinamas jau tuo atveju, jei pardavėjas per ankstesnius penkerius metus tiesiogiai ar netiesiogiai turėjo mažiausiai 1 % bendrovės kapitalo, o pelnas iš šioje valstybėje narėje įsteigtos neribotai pelno mokesčiu apmokestinamos kapitalo bendrovės akcijų pardavimo tokiomis pačiomis sąlygomis 2001 m. buvo apmokestinamas, tik jei turėta didelė, t. y. mažiausiai 10 % kapitalo dalis.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.