62022CJ0314
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 29ης Φεβρουαρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2 – Βάση επιβολής του φόρου – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου – Ολική ή μερική μη καταβολή του τιμήματος – Αποσβεστική προθεσμία υποβολής αίτησης για εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ – Ημερομηνία έναρξης της αποσβεστικής προθεσμίας – Δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο σε τόκους»
Στην υπόθεση C‑314/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) με απόφαση της 4ης Μαΐου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Μαΐου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
«Consortium Remi Group» AD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους Z. Csehi (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič και Δ. Γρατσία, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: R. Stefanova‑Kamisheva, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Μαΐου 2023,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, εκπροσωπούμενος από την M. Koleva και τον S. Petkov,
–
η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την T. Mitova,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις D. Drambozova και J. Jokubauskaitė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά ιδίως την ερμηνεία του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Consortium Remi Group» AD και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (διευθυντή της διεύθυνσης «Προσφυγές και πρακτική σε θέματα φορολογίας και κοινωνικής ασφάλισης» Βάρνας της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων, Βουλγαρία) (στο εξής: διευθυντής) με αντικείμενο την άρνηση του δευτέρου να προβεί σε αναπροσαρμογή υπέρ της Consortium Remi Group του ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) το οποίο αυτή είχε καταβάλει για απαιτήσεις που δεν εξοφλήθηκαν από τους οφειλέτες.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η πράξη προσχώρησης της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση
3
Το άρθρο 2 της Πράξης περί των όρων προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας και της Ρουμανίας και των προσαρμογών των συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση (ΕΕ 2005, L 157, σ. 203) έχει ως εξής:
«Από την ημερομηνία προσχώρησης, οι διατάξεις των αρχικών Συνθηκών και οι πριν από την προσχώρηση θεσπισθείσες πράξεις των οργάνων και της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας δεσμεύουν τη Βουλγαρία και τη Ρουμανία και εφαρμόζονται στα εν λόγω κράτη, υπό τους όρους που προβλέπονται στις Συνθήκες αυτές και στην παρούσα Πράξη.»
Η οδηγία ΦΠΑ
4
Το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
5
Το άρθρο 73 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
6
Το άρθρο 90 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2.   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
7
Το άρθρο 185 της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
8
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το βουλγαρικό δίκαιο
9
Το άρθρο 115 του zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας, DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006), που άρχισε να ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2007, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: ZDDS), έχει ως εξής:
«(1)   Σε περίπτωση μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου ή ματαίωσης παράδοσης για την οποία έχει εκδοθεί τιμολόγιο, ο προμηθευτής υποχρεούται να εκδώσει σημείωμα σχετικό με το τιμολόγιο αυτό.
(2)   […] Το σημείωμα εκδίδεται εντός πέντε ημερών από το γεγονός που προβλέπεται στην παράγραφο 1, όταν δε αφορά παράδοση για την οποία έχει εκδοθεί τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ο ΦΠΑ που χρεώνεται για την πληρωμή προκαταβολής, εντός προθεσμίας πέντε ημερών από την ημερομηνία επιστροφής, συμψηφισμού ή άλλης εξ επαχθούς αιτίας εξόφλησης του ποσού της προβλεφθείσας προκαταβολής, για το ποσό που επιστρέφεται, συμψηφίζεται ή κατ’ άλλο τρόπο εξοφλείται εξ επαχθούς αιτίας.
(3)   Σε περίπτωση αύξησης της βάσης επιβολής του φόρου εκδίδεται χρεωστικό σημείωμα, ενώ σε περίπτωση μείωσης της βάσης επιβολής φόρου ή ματαίωσης της πράξης εκδίδεται πιστωτικό σημείωμα.
(4)   Εκτός από τα ουσιώδη στοιχεία που μνημονεύονται στο άρθρο 114, στο σχετικό με τιμολόγιο σημείωμα πρέπει υποχρεωτικώς να αναγράφονται:
1.
ο αριθμός και η ημερομηνία του τιμολογίου για το οποίο εκδίδεται το σημείωμα·
2.
ο λόγος έκδοσης του σημειώματος·
(5)   Το σημείωμα εκδίδεται τουλάχιστον σε δύο αντίτυπα: ένα για τον προμηθευτή και ένα για τον αποκτώντα.
[…]
(7)   […] Το σχετικό με τιμολόγιο σημείωμα μπορεί να μην περιέχει τα ουσιώδη στοιχεία που μνημονεύονται στο άρθρο 114, παράγραφος 1, σημεία 12, 14 και 15, εκτός αν αφορά πράξη της οποίας ο τόπος εκπλήρωσης ευρίσκεται στο έδαφος κράτους μέλους, ενδοκοινοτική πράξη και εξ αποστάσεως πώληση αγαθών.»
10
Το άρθρο 116 του ZDDS έχει ως εξής:
«(1)   Δεν επιτρέπεται να γίνουν διορθώσεις και προσθήκες σε τιμολόγια και στα σχετικά με αυτά σημειώματα. Τα ανακριβή ή διορθωμένα έγγραφα ακυρώνονται και καταρτίζονται εκ νέου.
(2)   Ως ανακριβή έγγραφα θεωρούνται επίσης τα εκδοθέντα τιμολόγια και τα σχετικά με αυτά σημειώματα στα οποία δεν αναγράφεται ο ΦΠΑ ενώ θα έπρεπε.
(3)   Ως ανακριβή έγγραφα θεωρούνται επίσης τα εκδοθέντα τιμολόγια και τα σχετικά με αυτά σημειώματα στα οποία αναγράφεται ο ΦΠΑ ενώ δεν θα έπρεπε.
(4)   Όταν ανακριβή ή διορθωμένα έγγραφα έχουν ληφθεί υπόψη στις λογιστικές καταστάσεις του προμηθευτή ή του αποκτώντος, θα πρέπει για την ακύρωσή τους να συνταχθεί, όσον αφορά καθέναν από τους συμβαλλομένους, πρακτικό στο οποίο να αναφέρονται τα εξής:
1.
ο λόγος της ακύρωσης·
2.
ο αριθμός και η ημερομηνία του εγγράφου που ακυρώνεται·
3.
ο αριθμός και η ημερομηνία έκδοσης του νέου εγγράφου·
4.
η υπογραφή των προσώπων που συνέταξαν το πρακτικό για καθέναν από τους συμβαλλομένους.
(5)   Όλα τα αντίτυπα των εγγράφων που έχουν ακυρωθεί φυλάσσονται από τον εκδότη και καταχωρίζονται στις λογιστικές καταστάσεις του προμηθευτή και του αποκτώντος σύμφωνα με την εκτελεστική του [παρόντος] νόμου κανονιστική πράξη.»
11
Το άρθρο 128, παράγραφος 1, του Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικών και κοινωνικοασφαλιστικών διαδικασιών) (DV αριθ. 105, της 29ης Δεκεμβρίου 2005), που ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2006, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: DOPK), προβλέπει τα εξής:
«Τα αχρεωστήτως καταβληθέντα ή εισπραχθέντα ποσά από φόρους, υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφάλισης, πρόστιμα και χρηματικές κυρώσεις που έχουν επιβληθεί από τις υπηρεσίες εσόδων, καθώς και τα ποσά που μπορούν να επιστραφούν από τη [Natsionalnata agentsia za prihodite (Εθνική υπηρεσία δημοσίων εσόδων)] δυνάμει της φορολογικής ή της κοινωνικοασφαλιστικής νομοθεσίας, συμψηφίζονται από τις υπηρεσίες εσόδων με σκοπό την εξόφληση των απαιτητών οφειλών προς το Δημόσιο τις οποίες συλλέγει η Εθνική υπηρεσία δημοσίων εσόδων. Είναι δυνατός ο συμψηφισμός με παραγραφείσα οφειλή, όταν η απαίτηση του οφειλέτη κατέστη απαιτητή πριν από την παραγραφή της οφειλής του.»
12
Το άρθρο 129 του DOPK έχει ως εξής:
«(1)   Ο συμψηφισμός ή η επιστροφή μπορούν να χωρήσουν με πρωτοβουλία της φορολογικής αρχής ή κατόπιν γραπτής αίτησης του ενδιαφερομένου. Αν ο νόμος δεν προβλέπει διαφορετικά, η αίτηση συμψηφισμού ή επιστροφής εξετάζεται εφόσον υποβληθεί εντός πενταετίας από την 1η Ιανουαρίου του έτους που έπεται εκείνου κατά το οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία της επιστροφής.
[…]
(3)   […] Η πράξη συμψηφισμού ή επιστροφής εκδίδεται εντός προθεσμίας 30 ημερών από την παραλαβή της αίτησης εφόσον δεν διαταχθεί κανένας έλεγχος πριν από τη λήξη της προθεσμίας αυτής. Ακόμη και σε περίπτωση συμψηφισμού ή επιστροφής, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία η πράξη περί της οποίας γίνεται λόγος στην πρώτη περίοδο έχει προσβληθεί με προσφυγή, οι οφειλές από φόρους ή από υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφάλισης επιδέχονται έλεγχο. Αν η πράξη έχει προσβληθεί με ένδικη προσφυγή, είναι δυνατόν να εκδοθεί διορθωτική πράξη έως ότου αρχίσουν να ισχύουν τα αποτελέσματα της δικαστικής απόφασης.
[…]
(7)   Οι πράξεις συμψηφισμού ή επιστροφής είναι δεκτικές προσφυγής σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν για τις προσφυγές κατά των διορθωτικών πράξεων επιβολής φόρου.»
13
Το άρθρο 110 του zakon za zadalzheniyata i dogovorite (νόμου περί ενοχικών σχέσεων και συμβάσεων) (DV αριθ. 275, της 22ας Νοεμβρίου 1950), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: ZZD), ορίζει τα εξής:
«Με την παρέλευση πενταετούς προθεσμίας παραγραφής παύει να υφίσταται οποιαδήποτε αξίωση για την οποία ο νόμος δεν προβλέπει διαφορετικά.
[…]»
14
Το άρθρο 116 του ZZD έχει ως εξής:
«Η παραγραφή διακόπτεται:
a)
σε περίπτωση που ο οφειλέτης αναγνωρίσει την αξίωση·
b)
με την άσκηση αγωγής, ανακοπής ή την υποβολή αίτησης συμβιβασμού· αν η αγωγή, η ανακοπή ή η αίτηση συμβιβασμού δεν γίνουν δεκτές, η παραγραφή λογίζεται ως μη διακοπείσα·
c)
με τη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης.
[…]»
15
Το άρθρο 117 του ZZD έχει ως εξής:
«Από τη διακοπή της παραγραφής αρχίζει νέα παραγραφή.
Αν η αξίωση έχει διαπιστωθεί με δικαστική απόφαση, η νέα παραγραφή είναι σε κάθε περίπτωση πενταετής.
[…]»
16
Το άρθρο 120 του ZZD προβλέπει τα εξής:
«Η παραγραφή δεν λαμβάνεται αυτεπαγγέλτως υπόψη.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17
Η Consortium Remi Group δραστηριοποιείται στην κατασκευή κτιρίων και εγκαταστάσεων. Καταχωρίστηκε στο μητρώο ΦΠΑ στις 16 Ιουνίου 1995 και διεγράφη από το μητρώο αυτό στις 7 Μαρτίου 2019 λόγω συστηματικής μη συμμόρφωσης προς τις υποχρεώσεις που προβλέπει ο ZDDS. Με απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2020, το Okrazhen sad Varna (περιφερειακό δικαστήριο Βάρνας, Βουλγαρία) κήρυξε την Consortium Remi Group σε κατάσταση παύσης πληρωμών και εις βάρος της κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας.
18
Όσον αφορά το διάστημα από το 2006 έως το 2010 και το έτος 2012, η Consortium Remi Group εξέδωσε τιμολόγια προς πέντε εταιρίες και συγκεκριμένα προς την «Promes» OOD, την «Orkid Sofia Hills» EOOD, τη «Valentin Stoyanov» EOOD, τη «Sunshine Coast Investment» EOOD και τη «Mosstroy-Varna» AD (στο εξής: οφειλέτριες εταιρίες). Στα τιμολόγια αυτά αναγραφόταν ο ΦΠΑ και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε για τις περισσότερες φορολογικές περιόδους. Εντούτοις, λόγω μη εξόφλησης των τιμολογίων αυτών από τις οφειλέτριες εταιρίες, το συνολικό ποσό των σχετικών με τον ΦΠΑ απαιτήσεων της Consortium Remi Group από τα εν λόγω τιμολόγια ανέρχεται σε 618171,16 βουλγαρικά λεβ (BGN) (περίπου 309085 ευρώ).
19
Με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου της 31ης Ιανουαρίου 2011, βεβαιώθηκαν εις βάρος της Consortium Remi Group, για το διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2007 έως 31 Ιουλίου 2010, οφειλές βάσει του ZDDS, στις οποίες περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια τα οποία είχε εκδώσει προς τη Sunshine Coast Investment. Κατά της πράξης αυτής η Consortium Remi Group άσκησε ένδικη προσφυγή η οποία όμως απορρίφθηκε πρωτοδίκως, η δε απόρριψη επιβεβαιώθηκε με απόφαση του Varhoven administrativen sad (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία).
20
Με αίτηση της 7ης Φεβρουαρίου 2020, που υποβλήθηκε δυνάμει του άρθρου 129, παράγραφος 1, του DOPK (στο εξής: αίτηση συμψηφισμού), η Consortium Remi Group ζήτησε από τη βουλγαρική φορολογική αρχή, βάσει του άρθρου 128, παράγραφος 1, του DOPK, τον συμψηφισμό των σχετικών με τον ΦΠΑ οφειλών της με το ποσό των 618171,16 BGN, πλέον τόκων υπερημερίας, το οποίο αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ που είχε δηλώσει και καταβάλει βάσει των τιμολογίων που είχε εκδώσει προς τις οφειλέτριες εταιρίες. Συνημμένως προς την αίτηση συμψηφισμού, η Consortium Remi Group υπέβαλε «κατάλογο των μη καταβληθεισών αντιπαροχών».
21
Η αίτηση αυτή ωστόσο απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι είχε υποβληθεί μετά τη λήξη της αποσβεστικής προθεσμίας του άρθρου 129, παράγραφος 1, του DOPK. Επιπλέον, κρίθηκε ότι η Consortium Remi Group δεν είχε αποδείξει την ολική ή μερική μη εξόφληση των απαιτήσεων από τον ΦΠΑ που είχε χρεωθεί στις οφειλέτριες εταιρίες.
22
Κατά το στάδιο της διαδικασίας διοικητικής προσφυγής κατά της απόφασης περί απόρριψης της εν λόγω αίτησης, η Consortium Remi Group προσκόμισε τις αποφάσεις για την κίνηση των διαδικασιών αφερεγγυότητας που είχαν εκδοθεί εις βάρος των οφειλετριών εταιριών, καθώς και τα στοιχεία που αποδείκνυαν ότι οι εν λόγω απαιτήσεις είχαν γίνει δεκτές από τους συνδίκους των οφειλετριών εταιριών και είχαν περιληφθεί στους καταρτισθέντες στο πλαίσιο των διαδικασιών αφερεγγυότητας πίνακες των απαιτήσεων που γίνονταν δεκτές.
23
Η απόφαση που απέρριψε την αίτηση συμψηφισμού επικυρώθηκε στο σύνολό της με απόφαση που εξέδωσε ο διευθυντής στις 22 Μαΐου 2020.
24
Η Consortium Remi Group άσκησε ενώπιον του Administrativen sad Varna (διοικητικού δικαστηρίου Βάρνας, Βουλγαρία) προσφυγή κατά της επικυρωθείσας από τον διευθυντή απόφασης με την οποία είχε απορριφθεί η αίτηση συμψηφισμού, το δε δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή. Κατά της απόφασης αυτής, η εν λόγω εταιρία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Varhoven administrativen sad (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, υποστηρίζοντας ότι, σύμφωνα με το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, η βάση επιβολής του ΦΠΑ πρέπει να μειώνεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει λάβει το σύνολο ή μέρος της οφειλόμενης αντιπαροχής μετά την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών και ότι η εν λόγω διάταξη έχει άμεσο αποτέλεσμα και πρέπει κατά συνέπεια να εφαρμοστεί καθόσον οι εθνικές διατάξεις αντιβαίνουν σε αυτήν.
25
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το βουλγαρικό δίκαιο δεν περιλαμβάνει διατάξεις που να επιτρέπουν τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής, δεδομένου ότι το άρθρο 115 του ZDDS προβλέπει τέτοια μείωση μόνο σε περίπτωση ματαίωσης της παράδοσης.
26
Στηριζόμενο στον συλλογισμό του Δικαστηρίου στις αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψεις 21 έως 27), καθώς και της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψεις 62 και 65), το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, όπως υποστηρίζει η Consortium Remi Group και παρά την παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, η δυνατότητα επιστροφής του ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος δεν μπορεί να αποκλείεται εντελώς. Τούτο ισχύει ιδίως σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο αποδεικνύει ότι, δεδομένων των περιστάσεων, υπάρχει κίνδυνος να μην τηρηθεί η υποχρέωση εξόφλησης ενός τιμολογίου η οποία βαρύνει τον αποδέκτη του.
27
Κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν έχει γίνει χρήση της παρέκκλισης που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας στο πλαίσιο ειδικής ρύθμισης στη Βουλγαρία, τούτο δε ισχύει τόσο όσον αφορά τον τρόπο με τον οποίο αναπροσαρμόζεται η βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση που η υποχρέωση εξόφλησης απαίτησης από ΦΠΑ ενδέχεται να μην εκπληρωθεί όσο και όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ.
28
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Οσάκις υφίσταται παρέκκλιση κατά το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, προσκρούει στην αρχή της ουδετερότητας και στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ εθνική ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 129, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του [DOPK], η οποία προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για την υποβολή αιτήσεως συμψηφισμού ή επιστροφής του ΦΠΑ που τιμολογήθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος από τον αποδέκτη της παράδοσης ή παροχής;
2)
Ανεξαρτήτως της απάντησης που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα, αποτελεί, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, αναγκαία προϋπόθεση για την αναγνώριση του δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ η διόρθωση του εκδοθέντος από τον υποκείμενο στον φόρο τιμολογίου ως προς τον αναγραφόμενο ΦΠΑ, λόγω ολικής ή μερικής μη εξόφλησης του τιμήματος που οφείλεται για την παράδοση ή την παροχή εκ μέρους του αποδέκτη του τιμολογίου, πριν από την υποβολή της αίτησης επιστροφής του φόρου;
3)
Υπό την επιφύλαξη των απαντήσεων επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων: Πώς πρέπει να ερμηνεύεται το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά τον καθορισμό του χρόνου κατά τον οποίο γεννήθηκε ο λόγος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου αν συντρέχει περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος και, λόγω της παρέκκλισης από το άρθρο 90, παράγραφος 1, δεν υφίσταται εθνική ρύθμιση;
4)
Πώς πρέπει να εφαρμόζεται η συλλογιστική που διατυπώνεται στις αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψεις 21 έως 27), [καθώς και] της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψεις 62 και 65), αν το βουλγαρικό δίκαιο δεν προβλέπει ειδικές προϋποθέσεις για την εφαρμογή της παρέκκλισης που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ;
5)
Αντίκεινται η αρχή της ουδετερότητας και το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ στην πρακτική που ακολουθείται στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφάλισης κατά την οποία, σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος, δεν επιτρέπεται διόρθωση του τιμολογηθέντος φόρου πριν ο αποδέκτης των αγαθών ή των υπηρεσιών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, ενημερωθεί για την ακύρωση του φόρου, προκειμένου να διορθωθεί η έκπτωση ΦΠΑ στην οποία αυτός προέβη αρχικώς;
6)
Μπορεί να συναχθεί από την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ότι ενδεχόμενο δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος συνεπάγεται δικαίωμα για επιστροφή του καταβληθέντος από τον προμηθευτή ΦΠΑ πλέον τόκων υπερημερίας και από ποιο χρονικό σημείο και εφεξής;»
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
29
Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να προβεί σε ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης μόνον όσον αφορά την εφαρμογή του σε νέο κράτος μέλος από την ημερομηνία προσχώρησης του κράτους μέλους αυτού στην Ευρωπαϊκή Ένωση (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Εξ αυτού προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει οδηγίες της Ένωσης περί ΦΠΑ όταν ο κρίσιμος χρόνος για την είσπραξη των επίμαχων φόρων προηγείται της ημερομηνίας προσχώρησης του οικείου κράτους μέλους στην Ένωση (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 31).
31
Πράγματι, δεδομένου ότι η υποχρέωση αναπροσαρμογής συνδέεται άρρηκτα με το απαιτητό του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών και με το συνακόλουθο δικαίωμα έκπτωσης, η συνδρομή, μετά την προσχώρηση κράτους μέλους στην Ένωση, περιστάσεων οι οποίες δύνανται, κατ’ αρχήν, να θεμελιώσουν την υποχρέωση αυτή δεν επιτρέπει στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει την οδηγία ΦΠΑ αν η οικεία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πραγματοποιήθηκε πριν από την εν λόγω προσχώρηση (απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, Varna Holideis, C‑364/17, EU:C:2018:500, σκέψη 31).
32
Εν προκειμένω, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την περίοδο επιβολής ΦΠΑ από το 2006 έως το 2010 και κατά το έτος 2012. Συνεπώς, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων κατά το μέτρο που αφορούν τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών που έλαβαν χώρα το 2006, ήτοι πριν από την προσχώρηση της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας στην Ένωση την 1η Ιανουαρίου 2007.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου, του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος
33
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο, προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, μπορεί να χρειαστεί να λάβει υπόψη διατάξεις του δικαίου της Ένωσης των οποίων δεν έγινε μνεία στα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου, συνάγοντας ιδίως από το σκεπτικό της απόφασης περί παραπομπής τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (απόφαση της 2ας Μαρτίου 2023, Åklagarmyndigheten, C‑666/21, EU:C:2023:149, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34
Εν προκειμένω, μολονότι το αιτούν δικαστήριο, με τα προδικαστικά ερωτήματά του, αναφέρθηκε μόνο στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το στοιχείο αυτό δεν εμποδίζει να ληφθούν υπόψη και άλλες γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης οι οποίες μπορεί να είναι σημαντικές για την απάντηση στα ερωτήματα αυτά.
35
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, λαμβανομένης υπόψη της παρέκκλισης την οποίαν προβλέπει το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής του ΦΠΑ λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο και, σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, από ποιαν ημερομηνία εκκινεί μια τέτοια προθεσμία, εφόσον για το ζήτημα αυτό δεν υπάρχουν ειδικές εθνικές διατάξεις.
36
Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι, σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται αναλόγως, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Η διάταξη αυτή υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μειώνουν τη βάση επιβολής του ΦΠΑ και, συνακόλουθα, το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο οσάκις, μετά την πραγματοποίηση της οικείας πράξης, ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή ένα μέρος της. Η εν λόγω διάταξη αποτελεί έκφραση θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL, C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψεις 24 και 25).
37
Το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της αντιπαροχής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από την υποχρέωση μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ την οποίαν προβλέπει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
38
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εθνική διάταξη που δεν απαριθμεί μεταξύ των περιπτώσεων στις οποίες μειώνεται η βάση επιβολής του φόρου την περίπτωση της μη καταβολής του τιμήματος που έχει οριστεί για τη συγκεκριμένη πράξη πρέπει να θεωρηθεί ως το αποτέλεσμα της άσκησης από το κράτος μέλος της ευχέρειας προς παρέκκλιση την οποία του παρέχει το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Εν προκειμένω, τόσο από την απόφαση περί παραπομπής όσο και από τις προφορικές παρατηρήσεις της Βουλγαρικής Κυβέρνησης προκύπτει ότι η εθνική νομοθεσία απαριθμεί, στο άρθρο 115, παράγραφος 1, του ZDDS, τις περιπτώσεις στις οποίες διορθώνεται η βάση επιβολής του φόρου και δεν προβλέπει διόρθωση σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος της υποκείμενης στον ΦΠΑ πράξης.
40
Επομένως, όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο, πρέπει να θεωρηθεί ότι η Δημοκρατία της Βουλγαρίας έκανε χρήση της δυνατότητάς της να παρεκκλίνει από την υποχρέωση μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη καταβολής, με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο να μην μπορεί να επικαλεστεί τέτοιο δικαίωμα (πρβλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, σκέψη 61).
41
Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εν λόγω δυνατότητα παρέκκλισης, η οποία ισχύει αυστηρώς και μόνο σε περιπτώσεις ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος, στηρίζεται στην παραδοχή ότι η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται, υπό ορισμένες περιστάσεις και λόγω της ισχύουσας εντός του οικείου κράτους μέλους νομικής κατάστασης, να είναι δύσκολο να εξακριβωθεί ή να είναι μόνον προσωρινή (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL, C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42
Επομένως, η άσκηση της εν λόγω δυνατότητας παρέκκλισης πρέπει να είναι δικαιολογημένη, προκειμένου τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη για την εφαρμογή της να μη διαταράσσουν την επίτευξη του σκοπού της φορολογικής εναρμόνισης ο οποίος επιδιώκεται με την οδηγία ΦΠΑ, η δε δυνατότητα αυτή δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη μπορούν απεριόριστα να αποκλείουν τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL, C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Πράγματι, αν γινόταν δεκτή η δυνατότητα των κρατών μελών να αποκλείουν οποιαδήποτε μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση οριστικής μη καταβολής, τούτο θα αντέβαινε στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, από την οποία συνάγεται μεταξύ άλλων ότι, υπό την ιδιότητα του εισπράττοντος φόρους για λογαριασμό του Δημοσίου, ο επιχειρηματίας πρέπει να απαλλάσσεται πλήρως από το βάρος του φόρου που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL, C‑398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι, αφενός, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2016/112 πληροί τις αναγκαίες προϋποθέσεις για να έχει άμεσο αποτέλεσμα [απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου), C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία] και, αφετέρου, η δυνατότητα παρέκκλισης που προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού έχει αποκλειστικώς ως σκοπό να καταστήσει δυνατή για τα κράτη μέλη την αντιμετώπιση της αβεβαιότητας σε σχέση με τη είσπραξη των οφειλόμενων ποσών και δεν ρυθμίζει το ζήτημα αν μπορεί να αποκλειστεί η μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση οριστικής μη καταβολής (απόφαση της 11ης Ιουνίου 2020, SCT, C‑146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Άλλωστε, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στα σημεία 41 και 56 των προτάσεών της, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να έχει άμεση εφαρμογή όταν το κράτος μέλος, όπως εν προκειμένω, δεν επιτρέπει καμία μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο βαθμός αβεβαιότητας ως προς τον οριστικό χαρακτήρα της μη καταβολής.
46
Όσον αφορά τον χρονικό περιορισμό του δικαιώματος στην προβλεπόμενη στο άρθρο 90 της εν λόγω οδηγίας μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, επισημαίνεται, κατά πρώτον, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η δυνατότητα υποβολής αίτησης επιστροφής ΦΠΑ χωρίς κανέναν χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (πρβλ. διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει, όσον αφορά το καθεστώς έκπτωσης του ΦΠΑ, ως προς το οποίο έχει υπογραμμίσει ότι πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο λογικώς συνεπή προς το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, σκέψη 35), ότι η αποσβεστική προθεσμία της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, ως κύρωση εις βάρος του φορολογουμένου που δεν είναι αρκούντως επιμελής και έχει παραλείψει να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ασυμβίβαστη με το καθεστώς που καθιερώνει η οδηγία ΦΠΑ, εφόσον η προθεσμία αυτή, αφενός, εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα φορολογικά δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (αρχή της αποτελεσματικότητας) (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Συνεπώς, όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, η οποία τάσσει αποσβεστική προθεσμία μετά τη λήξη της οποίας είναι απαράδεκτη η υποβολή αίτησης επιστροφής φόρου, επισημαίνεται ότι, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 44 των προτάσεών της, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν αντιτίθεται σε έναν τέτοιο χρονικό περιορισμό του δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου.
49
Κατά δεύτερον, εφόσον η ύπαρξη αποσβεστικής προθεσμίας της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται ότι ο δανειστής δεν είναι πλέον σε θέση να ζητήσει τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ που αντιστοιχεί σε ορισμένες απαιτήσεις δεν μπορεί αυτή καθεαυτή να θεωρηθεί ασυμβίβαστη με την οδηγία ΦΠΑ, ο καθορισμός της ημερομηνίας από την οποία εκκινεί η προθεσμία αυτή συνιστά ζήτημα του εθνικού δικαίου, με την επιφύλαξη της τήρησης των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (πρβλ. διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
50
Όσον αφορά ειδικότερα την αρχή της αποτελεσματικότητας, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι αποσβεστική προθεσμία η οποία είχε αρχίσει να τρέχει από την ημερομηνία έκδοσης των αρχικών τιμολογίων και, για ορισμένες πράξεις, είχε παρέλθει πριν από την υποβολή της αίτησης συμψηφισμού δεν είναι δυνατόν να αντιταχθεί νομίμως στην άσκηση του δικαιώματος προς μείωση του ΦΠΑ εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν επέδειξε αμέλεια και εν απουσία καταχρηστικής συμπεριφοράς ή αθέμιτης συμπαιγνίας με σκοπό την απάτη (πρβλ. διάταξη της 3ης Μαρτίου 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51
Συναφώς, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών της, ότι, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ, από την οποία προκύπτει ότι ο επιχειρηματίας, ο οποίος εξασφαλίζει την προχρηματοδότηση του ΦΠΑ εισπράττοντάς τον για λογαριασμό του Δημοσίου, απαλλάσσεται πλήρως από το βάρος του φόρου αυτού στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ, ο χρόνος έναρξης της αποσβεστικής προθεσμίας για την άσκηση του δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου, δυνάμει του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να συνδέεται επαρκώς με το χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας επιμελώς, μπορεί να κάνει χρήση του δικαιώματος αυτού.
52
Άλλωστε, σε περίπτωση στην οποία, όπως συμβαίνει στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν υπάρχουν εθνικές διατάξεις σχετικά με τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος προς μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, οι αρχές της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου επιβάλλουν να μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να πιθανολογήσει ευλόγως τον χρόνο έναρξης της αποσβεστικής προθεσμίας.
53
Επισημαίνεται συναφώς ότι η αβεβαιότητα σε σχέση με τον οριστικό χαρακτήρα της μη καταβολής θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη και με την παροχή δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ οσάκις ο δανειστής προβάλλει, πριν ολοκληρωθεί η διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης του οφειλέτη του, ότι ευλόγως πιθανολογείται ότι η οφειλή δεν θα εξοφληθεί, με δυνατότητα πάντως επανυπολογισμού προς τα άνω της βάσης επιβολής του φόρου εάν, παρ’ όλα αυτά, υπάρξει καταβολή. Σε τέτοια περίπτωση θα εναπέκειτο στις εθνικές αρχές να καθορίσουν, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας και υπό την επιφύλαξη του δικαστικού ελέγχου, τα αποδεικτικά στοιχεία που πρέπει να προσκομίσει ο δανειστής για να αποδείξει την πιθανή παρατεταμένη χρονική διάρκεια της μη καταβολής, αναλόγως των ιδιαιτεροτήτων του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου. Μια τέτοια μέθοδος θα ήταν εξίσου αποτελεσματική για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και ταυτόχρονα λιγότερο επαχθής για τον δανειστή, ο οποίος εξασφαλίζει την προχρηματοδότηση του ΦΠΑ εισπράττοντάς τον για λογαριασμό του Δημοσίου [απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου), C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
54
Η διαπίστωση αυτή ισχύει κατά μείζονα λόγο στο πλαίσιο διαδικασιών αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης, στις οποίες βεβαιότητα περί οριστικής αδυναμίας είσπραξης της απαίτησης μπορεί καταρχήν να δημιουργηθεί μόνο μετά την πάροδο μακρού χρονικού διαστήματος. Ένα τέτοιο χρονικό διάστημα μπορεί οπωσδήποτε να επιβαρύνει τους επιχειρηματίες που υπόκεινται στη νομοθεσία η οποία προβλέπει τέτοιες διαδικασίες, οσάκις αντιμετωπίζουν περιπτώσεις ανεξόφλητων τιμολογίων, με ταμειακό μειονέκτημα σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους από άλλα κράτη μέλη, το οποίο προδήλως δύναται να υπονομεύσει τον σκοπό φορολογικής εναρμόνισης που επιδιώκεται με την οδηγία ΦΠΑ [πρβλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου), C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
55
Εν προκειμένω, μολονότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών πραγματοποιήθηκαν κατά τα έτη 2007 έως 2010 και το 2012, η Consortium Remi Group υπέβαλε αίτηση επιστροφής λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ μόλις το 2020. Όπως όμως προκύπτει τόσο από τα έγγραφα της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο όσο και από τις απαντήσεις των διαδίκων της κύριας δίκης στις ερωτήσεις που τέθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, από τις οφειλέτριες εταιρίες, οι δύο πρώτες είχαν διαγραφεί από το εμπορικό μητρώο πριν από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης αυτής, αντιστοίχως το 2012 και το 2017, η τρίτη διεγράφη από το εμπορικό μητρώο κατά τη διάρκεια της κύριας δίκης και, τέλος, οι δύο τελευταίες αποτελούν αντικείμενο διαδικασιών αφερεγγυότητας που κινήθηκαν πριν από την υποβολή της εν λόγω αίτησης.
56
Ως εκ τούτου, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να αποφανθεί επί των πραγματικών περιστατικών, να προσδιορίσει την ημερομηνία από την οποία η Consortium Remi Group μπορούσε, χωρίς να βαρύνεται με αμέλεια, να ασκήσει το δικαίωμά της για μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της ενδεχόμενης αδυναμίας είσπραξης των απαιτήσεών της.
57
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής του ΦΠΑ λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται την επιβολή κύρωσης στον μη αρκούντως επιμελή υποκείμενο στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι η προθεσμία αυτή αρχίζει να τρέχει μόνον από την ημερομηνία κατά την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μπορούσε, χωρίς να επιδείξει αμέλεια, να ασκήσει το δικαίωμά του για μείωση. Ελλείψει εθνικών διατάξεων σχετικά με τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος αυτού, ο χρόνος έναρξης της εν λόγω αποσβεστικής προθεσμίας πρέπει να μπορεί να πιθανολογηθεί ευλόγως από τον υποκείμενο στον φόρο.
Επί του δευτέρου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
58
Λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που υπενθυμίζεται στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το δεύτερο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 90, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται, εφόσον δεν υπάρχουν ειδικές εθνικές διατάξεις, σε απαίτηση της φορολογικής αρχής κατά την οποία η μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα διορθώσει προηγουμένως το αρχικό τιμολόγιο και θα γνωστοποιήσει προηγουμένως στον οφειλέτη του την πρόθεσή του να ακυρώσει τον ΦΠΑ, όταν ο οφειλέτης είναι υποκείμενος στον φόρο.
59
Προκαταρκτικώς, όσον αφορά την προϋπόθεση που εξαρτά τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ από το αν ο υποκείμενος στον φόρο διόρθωσε τα αρχικώς εκδοθέντα τιμολόγια, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς το επιχείρημα που προέβαλαν ο διευθυντής και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, τέτοια προϋπόθεση δεν απορρέει από το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ.
60
Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή μόνο στις περιπτώσεις που ο ΦΠΑ χρεώθηκε εσφαλμένως και, επομένως, δεν καλύπτει τις περιπτώσεις στις οποίες ο αναγραφόμενος στο τιμολόγιο φόρος είναι ορθός [πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψεις 21 και 23].
61
Αντιθέτως, τόσο η απαίτηση διόρθωσης του αρχικού τιμολογίου όσο και η απαίτηση κατά την οποία, για να μπορεί να μειωθεί αναλόγως, σε περίπτωση μη καταβολής, η βάση επιβολής του φόρου που αφορά έναν υποκείμενο στον φόρο, αυτός πρέπει να γνωστοποιήσει προηγουμένως στον οφειλέτη του, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, την πρόθεσή του να ακυρώσει ένα μέρος ή το σύνολο του ΦΠΑ εμπίπτουν συγχρόνως στο άρθρο 90, παράγραφος 1, και στο άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 24, και της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 35).
62
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, υπό την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, ότι η δυνατότητα αυτή δεν χρησιμοποιείται για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από εκείνες που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3 της οδηγίας.
63
Δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 90, παράγραφος 1, και του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, πλην των ορίων που θέτουν, δεν προσδιορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες μπορούν να επιβάλλουν τα κράτη μέλη, οι διατάξεις αυτές παρέχουν στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτίμησης, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τις διατυπώσεις που οφείλουν να εκπληρώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο ενώπιον των φορολογικών αρχών, προκειμένου να επιτύχουν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (απόφαση της 11ης Ιουνίου 2020, SCT, C‑146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64
Ωστόσο, τα μέτρα που δύναται να λαμβάνουν τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορούν καταρχήν να εισάγουν παρέκκλιση από την τήρηση των κανόνων σχετικά με τη βάση επιβολής του ΦΠΑ παρά μόνο στον βαθμό που αυτό είναι απολύτως αναγκαίο για την επίτευξη του ανωτέρω ειδικού σκοπού. Ειδικότερα, πρέπει να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της οδηγίας ΦΠΑ και, επομένως, δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει καθιερωθεί με τη σχετική νομοθεσία της Ένωσης (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65
Εξάλλου, εάν η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής λόγω των προϋποθέσεων για την υποβολή των αιτήσεων επιστροφής του φόρου, τα κράτη μέλη μπορεί να υποχρεωθούν, δυνάμει της εν λόγω αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ καθώς και της αρχής της αναλογικότητας, να προβλέψουν τα μέσα και τους διαδικαστικούς κανόνες που είναι αναγκαία προκειμένου να παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να ανακτήσει τον φόρο που κακώς χρεώθηκε με το τιμολόγιο (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
66
Συνεπώς, οι διατυπώσεις που οφείλουν να τηρούν οι υποκείμενοι στον φόρο προκειμένου να ασκήσουν ενώπιον των φορολογικών αρχών το δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ πρέπει να είναι μόνον εκείνες με τις οποίες μπορεί να αποδειχθεί ότι, μετά τη διενέργεια της πράξης, η αντιπαροχή ή ένα μέρος της οριστικά δεν πρόκειται να καταβληθεί. Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται συναφώς να εξακριβώνουν ότι ανταποκρίνονται στην επιταγή αυτή οι διατυπώσεις τις οποίες επιβάλλει το οικείο κράτος μέλος (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
67
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι η απαίτηση κατά την οποία, για να μπορεί να μειωθεί η βάση επιβολής του φόρου, όπως αυτή προκύπτει από το αρχικό τιμολόγιο, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει στην κατοχή του απόδειξη παραλαβής διορθωτικού τιμολογίου από τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών μπορεί, καταρχήν, να συμβάλει τόσο στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και στην αποτροπή της απάτης όσο και στην εξάλειψη του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων και, επιδιώκει, ως εκ τούτου, τους θεμιτούς σκοπούς του άρθρου 90, παράγραφος 1, και του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψεις 32 και 33).
68
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ως άνω διαπίστωση ισχύει και για την απαίτηση κατά την οποία, προκειμένου να μειωθεί η βάση επιβολής του φόρου, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να γνωστοποιήσει προηγουμένως στον οφειλέτη του, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, την πρόθεσή του να ακυρώσει ένα μέρος ή το σύνολο του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψεις 35 και 36).
69
Συνεπώς, η ουδετερότητα του ΦΠΑ καταρχήν δεν διακυβεύεται από απαιτήσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, κατά τις οποίες, για να μειωθεί η βάση επιβολής του φόρου, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να διορθώσει το αρχικό τιμολόγιο λόγω ολικής ή μερικής μη καταβολής και να γνωστοποιήσει προηγουμένως στον οφειλέτη του την πρόθεσή του να ακυρώσει τον φόρο, ούτως ώστε ο εν λόγω οφειλέτης να έχει την αναγκαία ενημέρωση προκειμένου να διακανονιστεί η αρχικώς διενεργηθείσα έκπτωση (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 37, και της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 39).
70
Πάντως, γεγονός παραμένει ότι το αιτούν δικαστήριο οφείλει να ελέγξει μήπως τέτοιες απαιτήσεις είναι, εν προκειμένω, υπερβολικά επαχθείς για τον υποκείμενο στον φόρο προμηθευτή αγαθών ή πάροχο υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, σκέψη 41).
71
Από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, τα οποία επιβεβαιώθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, προκύπτει όμως ότι, αφενός, η βουλγαρική νομοθεσία, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν προέβλεπε καμία απαίτηση διόρθωσης του αρχικού τιμολογίου και ενημέρωσης του οφειλέτη σχετικά με την ακύρωση του φόρου σε περίπτωση μη καταβολής.
72
Αφετέρου, σύμφωνα με τα ίδια πληροφοριακά στοιχεία, η Consortium Remi Group διεγράφη από το μητρώο ΦΠΑ στις 7 Μαρτίου 2019 και κατά συνέπεια, κατά την ημερομηνία υποβολής της επίμαχης στην κύρια δίκη αίτησης συμψηφισμού, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν είχε πλέον τη δυνατότητα να εκδώσει διορθωτικά τιμολόγια. Ειδικότερα, ο διευθυντής διευκρίνισε συναφώς, χωρίς να αντικρουσθεί ως προς το σημείο αυτό, ότι, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες ratione temporis εθνικές διατάξεις, δεν μπορούσε να γίνει διόρθωση του ΦΠΑ σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο είχε διαγραφεί από το εν λόγω μητρώο.
73
Επομένως, διαπιστώνεται ότι, δεδομένου ότι η διόρθωση του τιμολογίου αποτελεί, κατά την πρακτική των βουλγαρικών φορολογικών αρχών, απαραίτητη προϋπόθεση για να γίνει δεκτή μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, η ουδετερότητα του ΦΠΑ θίγεται όταν μια τέτοια διόρθωση είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής για τον υποκείμενο στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 63).
74
Συνεπώς, σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο αδυνατεί να εκδώσει διορθωτικό έγγραφο σχετικά με μη εξοφληθέντα τιμολόγια, οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας επιβάλλουν στο οικείο κράτος μέλος να παράσχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να αποδείξει με άλλα μέσα ενώπιον των εθνικών φορολογικών αρχών τη μη εξόφληση των εν λόγω τιμολογίων, από την οποία απορρέει το δικαίωμά του για μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, σκέψη 65).
75
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το να εξαρτάται το δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, χωρίς να υπάρχουν σχετικές εθνικές διατάξεις, από την προϋπόθεση να έχει διορθωθεί το αρχικό τιμολόγιο βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος συνίσταται στην εξάλειψη του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων, σε περίπτωση που έχει καταστεί αδύνατον να ικανοποιηθεί η εν λόγω προϋπόθεση.
76
Το ίδιο ισχύει κατά μείζονα λόγο όσον αφορά την υποχρέωση ενημέρωσης του αποδέκτη του τιμολογίου σχετικά με την πρόθεση του εκδότη του τιμολογίου να ακυρώσει τον ΦΠΑ, την οποία υποχρέωση αφορά το πέμπτο ερώτημα, δεδομένου μάλιστα ότι, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του ερωτήματος αυτού, καθώς και από άλλες διαπιστώσεις που εκτίθενται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, τούτο συνιστά αναγκαία προϋπόθεση, επιβαλλόμενη από την πρακτική των βουλγαρικών φορολογικών αρχών, για την αναπροσαρμογή του αναγραφέντος στο τιμολόγιο ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής.
77
Πάντως, παρατηρείται ότι, εν προκειμένω, η Consortium Remi Group διεγράφη από το μητρώο ΦΠΑ λόγω συστηματικής μη συμμόρφωσης προς τις υποχρεώσεις που υπείχε από τον ZDDS, η δε αίτησή της για συμψηφισμό αφορούσε τη μη εξόφληση τιμολογίων εκδοθέντων πολλά χρόνια πριν από τη διαγραφή της. Επομένως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει μήπως ο υποκείμενος στον φόρο ευθύνεται ο ίδιος για το γεγονός ότι αδυνατεί να εκδώσει διορθωτικά τιμολόγια.
78
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο και στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται, εφόσον δεν υπάρχουν ειδικές εθνικές διατάξεις, σε απαίτηση της φορολογικής αρχής κατά την οποία η μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα διορθώσει προηγουμένως το αρχικό τιμολόγιο και θα γνωστοποιήσει προηγουμένως στον οφειλέτη του την πρόθεσή του να ακυρώσει τον ΦΠΑ, όταν ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο αδυνατεί να προβεί εγκαίρως σε μια τέτοια διόρθωση, χωρίς να ευθύνεται ο ίδιος για την αδυναμία του αυτή.
Επί του έκτου ερωτήματος
79
Με το έκτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι τυχόν δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο συνεπάγεται δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος από τον υποκείμενο στον φόρο ΦΠΑ, πλέον τόκων υπερημερίας, και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, από ποιο χρονικό σημείο και εφεξής μπορεί να προβληθεί ένα τέτοιο δικαίωμα.
80
Συναφώς, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εγγυάται την ουδετερότητα του φόρου αυτού και αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 63 της παρούσας απόφασης προκύπτει επίσης ότι, μολονότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένο περιθώριο εκτίμησης κατά τον καθορισμό των λεπτομερών κανόνων περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ, οι εν λόγω κανόνες δεν μπορούν να υπονομεύουν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμιστεί, εν όλω ή εν μέρει, το βάρος του ΦΠΑ.
81
Ειδικότερα, οι κανόνες αυτοί πρέπει να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να ανακτήσει, υπό κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρο το ποσό της αξίωσης που προκύπτει από τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι η επιστροφή πρέπει να πραγματοποιείται εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος, με την καταβολή μετρητών ή με ανάλογο τρόπο, και ότι, εν πάση περιπτώσει, ο επιλεγείς τρόπος επιστροφής δεν πρέπει να εκθέτει τον υποκείμενο στον φόρο σε κανένα χρηματοοικονομικό κίνδυνο (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 38).
82
Εάν όμως, σε περίπτωση που η επιστροφή λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ δεν πραγματοποιείται εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος, ο υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται τόκους υπερημερίας, η κατάστασή του θα επηρεαστεί αρνητικά, κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψεις 39 και 41).
83
Επομένως, μολονότι το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει υποχρέωση καταβολής τόκων επί του επιστρεπτέου ΦΠΑ λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ ούτε προσδιορίζει την ημερομηνία από την οποία οφείλονται τέτοιοι τόκοι, η αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού συστήματος ΦΠΑ επιτάσσει την αντιστάθμιση, μέσω της καταβολής τόκων υπερημερίας, της χρηματικής ζημίας που προκλήθηκε εξαιτίας του ότι η επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού ΦΠΑ πραγματοποιήθηκε καθ’ υπέρβαση ενός ευλόγου χρονικού διαστήματος (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψεις 40 και 41).
84
Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο έχει πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ το οποίο πρέπει να του επιστραφεί, αλλά από το οποίο ενδέχεται να προκύψει χρηματική ζημία για τον ίδιο στο μέτρο που δεν έχει στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό. Αν όμως η φορολογική αρχή δεν επιστρέψει το εν λόγω υπερβάλλον ποσό εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος και ο υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται τόκους υπερημερίας, η κατάστασή του θα επηρεαστεί αρνητικά, κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C‑844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 42).
85
Όσον αφορά ειδικότερα τους κανόνες περί τοκοφορίας του επιστρεπτέου ΦΠΑ λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, οι κανόνες αυτοί εμπίπτουν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, η οποία οριοθετείται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, σκέψη 45).
86
Συνεπώς, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, υπό το πρίσμα των αρχών αυτών καθώς και όλων των ιδιαιτεροτήτων της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, αν, εν προκειμένω, πρέπει να επιστραφεί φόρος λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ και, στο μέτρο που θα διαπιστώσει ότι η επιστροφή αυτή δεν πραγματοποιήθηκε εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος, το χρονικό σημείο από το οποίο το επιστρεπτέο ποσό παράγει τόκους υπερημερίας (πρβλ. διάταξη της 5ης Οκτωβρίου 2023, ZSE Elektrárne, C‑151/23, EU:C:2023:751, σκέψη 28).
87
Εν προκειμένω, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στα σημεία 99, 100 και 102 των προτάσεών της, εφόσον δεν προβλέπονται συγκεκριμένοι κανόνες από το εθνικό δίκαιο, οι τόκοι που αφορούν το δικαίωμα επιστροφής φόρου λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ μπορούν να υπολογίζονται μόνον από την ημερομηνία κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο θεωρεί ότι η μη εξόφληση της επίμαχης απαίτησης καθίσταται οριστική, υπό την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ, και ασκεί το δικαίωμά του προς μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ στο πλαίσιο της δήλωσης που αφορά την τότε τρέχουσα φορολογική περίοδο, δεδομένου ότι, πριν από την ημερομηνία αυτή, τη νομική βάση για την καταβολή του ΦΠΑ αποτελεί το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ.
88
Κατόπιν των ανωτέρω, στο έκτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι τυχόν δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο συνεπάγεται δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος από τον υποκείμενο στον φόρο ΦΠΑ, πλέον τόκων υπερημερίας, και ότι, εφόσον στη νομοθεσία κράτους μέλους δεν υπάρχουν λεπτομερείς κανόνες σχετικά με τους τυχόν οφειλόμενους τόκους, οι τόκοι αυτοί υπολογίζονται από την ημερομηνία από την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί το εν λόγω δικαίωμά του μείωσης στο πλαίσιο της δήλωσης που αφορά την τότε τρέχουσα φορολογική περίοδο.
Επί των δικαστικών εξόδων
89
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει αποσβεστική προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) λόγω μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής, της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται την επιβολή κύρωσης στον μη αρκούντως επιμελή υποκείμενο στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι η προθεσμία αυτή αρχίζει να τρέχει μόνον από την ημερομηνία κατά την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μπορούσε, χωρίς να επιδείξει αμέλεια, να ασκήσει το δικαίωμά του για μείωση. Ελλείψει εθνικών διατάξεων σχετικά με τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος αυτού, ο χρόνος έναρξης της εν λόγω αποσβεστικής προθεσμίας πρέπει να μπορεί να πιθανολογηθεί ευλόγως από τον υποκείμενο στον φόρο.
2)
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται, εφόσον δεν υπάρχουν ειδικές εθνικές διατάξεις, σε απαίτηση της φορολογικής αρχής κατά την οποία η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο, εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα διορθώσει προηγουμένως το αρχικό τιμολόγιο και θα γνωστοποιήσει προηγουμένως στον οφειλέτη του την πρόθεσή του να ακυρώσει τον ΦΠΑ, όταν ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο αδυνατεί να προβεί εγκαίρως σε μια τέτοια διόρθωση, χωρίς να ευθύνεται ο ίδιος για την αδυναμία του αυτή.
3)
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι τυχόν δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη εξόφλησης τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο συνεπάγεται δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος από τον υποκείμενο στον φόρο ΦΠΑ, πλέον τόκων υπερημερίας, και ότι, εφόσον στη νομοθεσία κράτους μέλους δεν υπάρχουν λεπτομερείς κανόνες σχετικά με τους τυχόν οφειλόμενους τόκους, οι τόκοι αυτοί υπολογίζονται από την ημερομηνία από την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί το εν λόγω δικαίωμά του μείωσης στο πλαίσιο της δήλωσης που αφορά την τότε τρέχουσα φορολογική περίοδο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.