62005CO0201
POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 23 kwietnia 2008 r. (
*1
)
W sprawie C-201/05
mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 WE, złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 maja 2005 r., w postępowaniu:
The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
przeciwko
Commissioners of Inland Revenue,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: K. Lenaerts (sprawozdawca), prezes izby, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský i T. von Danwitz, sędziowie,
rzecznik generalny: V. Trstenjak,
sekretarz: R. Grass,
stanowiąc w drodze postanowienia z uzasadnieniem, zgodnie z art. 104 § 3 akapit pierwszy regulaminu,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego,
wydaje następujące
Postanowienie
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 43 WE, 49 WE i 56 WE–58 WE.
2
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy szeregiem międzynarodowych grup spółek a Commissioners of Inland Revenue (organem podatkowym Zjednoczonego Królestwa) w przedmiocie opodatkowania w spółkach będących rezydentami dochodu osiągniętego przez spółki zależne, które nie są rezydentami, i dywidend otrzymanych od takich spółek zależnych.
Ramy prawne
3
W Zjednoczonym Królestwie przepisy dotyczące podatku od osób prawnych są zawarte w Income and Corporation Taxes Act 1988 (ustawie z 1988 r. o podatku dochodowym i podatku od osób prawnych, zwanej dalej „ICTA”).
4
Zgodnie z art. 6 ICTA spółka będąca rezydentem podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych od całości swego dochodu bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Podatek obejmuje dochody osiągnięte przez oddziały lub agencje, za pośrednictwem których spółka będąca rezydentem wykonuje swoją działalność w innym państwie.
5
Natomiast spółka będąca rezydentem nie jest co do zasady opodatkowana z tytułu dochodów swych spółek zależnych, które są lub nie są rezydentami, w momencie osiągnięcia tego dochodu.
Opodatkowanie dywidend
6
Zgodnie z art. 208 ICTA, gdy spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie otrzymuje dywidendy od spółki, która również jest rezydentem w tym państwie członkowskim, nie podlega ona podatkowi dochodowemu od osób prawnych z tytułu tych dywidend.
7
Spółka będąca rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, która otrzymuje dywidendy od spółki mającej siedzibę poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu tych dywidend. W takim przypadku spółka będąca beneficjentem rzeczonych dywidend nie ma prawa do ulgi podatkowej, a otrzymane przez nią dywidendy nie są traktowane jako dochody z inwestycji zwolnione od podatku. Natomiast, zgodnie z art. 788 ICTA i 790 ICTA, przysługuje jej ulga podatkowa z tytułu podatku zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłaty w państwie jej siedziby, która jest przyznawana albo zgodnie z przepisami obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie, albo zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwaną dalej „UOUPO”) zawartą przez Zjednoczone Królestwo z tym państwem.
8
Zatem przepisy krajowe umożliwiają spółce będącej rezydentem i otrzymującej dywidendy odliczenie od należnego podatku dochodowego od osób prawnych podatku pobranego u źródła z tytułu tychże dywidend, wypłaconych przez spółkę niebędącą rezydentem. Jeżeli spółka będąca rezydentem i otrzymująca dywidendy kontroluje, bezpośrednio lub pośrednio, lub jest spółką zależną spółki, która kontroluje, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 10% praw głosu w spółce dokonującej wypłaty, ulga podatkowa obejmuje również podatek od osób prawnych zapłacony za granicą od zysków, które są wypłacane w formie dywidend. Ten zapłacony za granicą podatek może stanowić przedmiot ulgi podatkowej jedynie do wysokości kwoty podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od rzeczonego dochodu.
9
Szczególne przepisy regulują opodatkowanie dochodów inwestycyjnych uzyskanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe z aktywów przekazanych na operacje dotyczących ubezpieczeń emerytalnych i ubezpieczeń na życie.
10
Artykuł 208 ICTA nie ma zasadniczo zastosowania ani do operacji dotyczących ubezpieczeń emerytalnych, ani do operacji w zakresie ubezpieczeń na życie, dokonanych za granicą, wobec czego dywidendy pochodzące z inwestycji portfelowych związanych z tymi operacjami podlegają w Zjednoczonym Królestwie podatkowi obliczanemu zgodnie z zasadami mającymi zastosowanie do ustalenia zysku z obrotu akcjami. Jednakże przed dniem 1 lipca 1997 r. towarzystwo ubezpieczeń na życie mogło, w drodze wyjątku, wybrać stosowanie tego przepisu w odniesieniu do dywidend otrzymywanych, w ramach przeprowadzanych przezeń operacji dotyczących ubezpieczeń emerytalnych, od spółek, które są rezydentami. Jednakże skorzystanie z tej opcji powodowało utratę możliwości zaliczenia podatku zapłaconego od tych dywidend na poczet należności podatkowych. Możliwość takiego wyboru była natomiast wyłączona w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych w ramach takich operacji od spółek, które nie są rezydentami.
Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych
11
Zawarte w art. 747–756 oraz w załącznikach 24-26 do ICTA uregulowania dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych (zwanych dalej „KSZ”) przewidują wyjątek od ogólnej zasady, w świetle której spółka będąca rezydentem nie jest opodatkowana z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę zależną w momencie ich uzyskania.
12
Przepisy te przewidują, że dochód KSZ — czyli zgodnie z wersją tych przepisów obowiązującą w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przez sądem krajowym (zwanych dalej „przepisami dotyczącymi KSZ”) spółki zagranicznej, w której ponad 50% udziału ma spółka będąca rezydentem — jest przypisywany tej ostatniej i jest ona z tego tytułu opodatkowana, przy czym zalicza się na poczet podatku kwotę równą podatkowi zapłaconemu przez KSZ w państwie jej siedziby. Jeżeli dochód ten zostanie następnie wypłacony w postaci dywidend spółce będącej rezydentem, podatek zapłacony przez nią w Zjednoczonym Królestwie z tytułu dochodu KSZ jest uważany za dodatkowy podatek zapłacony przez KSZ za granicą i podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego z tytułu tych dywidend od spółki będącej rezydentem.
13
Przepisy dotyczące KSZ znajdują zastosowanie wówczas, gdy KSZ w państwie swojej siedziby podlega „niższemu poziomowi opodatkowania”, co w świetle tych przepisów ma miejsce wtedy, gdy podatek płacony przez tę spółkę w danym roku obrotowym wynosi mniej niż trzy czwarte kwoty podatku, który zostałby zapłacony w Zjednoczonym Królestwie z tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu, który zostałby obliczony dla celów wymiaru podatku w tym państwie członkowskim.
14
Opodatkowanie wynikające z zastosowania przepisów dotyczących KSZ jest związane z pewną liczbą wyjątków.
15
Zgodnie z wersją tych przepisów obowiązującą w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przez sądem krajowym opodatkowanie to nie ma zastosowania w następujących przypadkach:
—
gdy KSZ prowadzi „możliwą do zaakceptowania politykę wypłat”, co oznacza, że określony procent jej dochodu (90% w roku 1996) jest wypłacany w ciągu 18 miesięcy po jego uzyskaniu i spółka będąca rezydentem jest z tego tytułu opodatkowana;
—
gdy KSZ wykonuje „działalność zwolnioną od podatku” w rozumieniu tych przepisów, taką jak niektóre rodzaje działalności gospodarczej wykonywanej przez zakład;
—
gdy KSZ spełnia „warunek notowania na giełdzie”, co oznacza, że 35% praw głosu znajduje się w obrocie publicznym, spółka zależna jest notowana na giełdzie, a jej udziały są zbywane na uznanej giełdzie;
—
gdy podlegający opodatkowaniu dochód KSZ nie przekracza kwoty 50000 GBP (wyjątek de minimis).
16
Opodatkowanie przewidziane przez przepisy dotyczące KSZ jest również wyłączone, gdy spełnione zostaną przesłanki „testu motywacji”. Obejmuje on dwa kryteria, które muszą być spełnione łącznie. Po pierwsze, jeżeli transakcje, które doprowadziły do powstania dochodu KSZ w danym roku obrotowym, prowadzą do obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie w porównaniu do podatku, który byłby należny w przypadku braku tych transakcji, i jeżeli kwota tego obniżenia przekracza określony próg, spółka będąca rezydentem powinna wykazać, że obniżenie to nie było głównym lub jednym z głównych celów tych transakcji. Po drugie, spółka będąca rezydentem powinna wykazać, że głównym lub jednym z głównych powodów istnienia KSZ w danym roku obrotowym nie było uzyskanie obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie poprzez wyprowadzenie zysków. Według rzeczonych przepisów wyprowadzanie zysków ma miejsce wówczas, gdy są racjonalne podstawy, aby przypuszczać, że gdyby KSZ lub jakakolwiek spółka powiązana mająca siedzibę poza terytorium Zjednoczonego Królestwa nie istniały, przychody byłyby uzyskiwane przez podmiot będący rezydentem w Zjednoczonym Królestwie i byłby on z tego tytułu opodatkowany.
17
Administracja podatkowa Zjednoczonego Królestwa w 1996 r. opublikowała listę państw, w których pod pewnymi warunkami KSZ mogą być zakładane i wykonywać działalność, będąc uznawanymi za spełniające warunki pozwalające na zaniechanie opodatkowania przewidzianego przez przepisy dotyczące KSZ.
18
Do roku 1999 przepisy dotyczące KSZ były stosowane wyłącznie z inicjatywy administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa. Na spółkach dominujących będących rezydentami nie ciążył żaden obowiązek zgłoszenia dotyczącego KSZ. Począwszy od tego roku, spółki będące rezydentami są zobowiązane do samodzielnego wskazania, czy przepisy te mają zastosowanie w ich przypadku i opodatkowania wynikającego z ich ewentualnego zastosowania (reguła zwana „self-assesment”).
19
Zgłoszenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonywane przez spółki będące rezydentami zawiera, w odniesieniu do KSZ, informacje dotyczące nazwy danej KSZ, państwa lub państw, w których ma siedzibę, zakresu udziału spółki będącej rezydentem w każdej z KSZ oraz okoliczności dotyczące ewentualnego wniosku o zwolnienie z podatku. Jeśli żaden z wyjątków przewidzianych w przepisach o KSZ nie znajduje zastosowania, spółka będąca rezydentem wskazuje sposób obliczenia podatku ogółem.
20
Przepisy dotyczące KSZ były przedmiotem szeregu modyfikacji po grudniu 1993 r.
21
Po pierwsze, reguła „self-assesment” została wprowadzona w odniesieniu do KSZ dla lat obrotowych następujących po dniu 1 lipca 1999 r.
22
Po drugie, w dniu 21 marca 2000 r. weszła w życie modyfikacja definicji kontroli spółki zagranicznej. Między innymi wprowadzono przepis dotyczących wspólnych spółek zależnych.
23
Po trzecie, ustawą finansową na rok 2000 wprowadzono przepisy dotyczące „stawek konstruowanych” („designer rate”), które podlegały stosowaniu od dnia 6 października 1999 r. W myśl tych przepisów spółka, która jest rezydentem na obszarze państwa, w którym stawka opodatkowania jest równa lub wyższa od trzech czwartych stawki w Zjednoczonym Królestwie, może zostać objęta zakresem stosowania przepisów dotyczących KSZ, jeśli w opinii administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa przepisy obowiązujące w państwie siedziby rzeczonej spółki pozwalają jej wpływać na wysokość należnego podatku.
24
Po czwarte, w wyniku szeregu modyfikacji zaostrzono przesłanki stosowania wyjątku „de minimis”, wyjątku opartego na występowaniu możliwej do zaakceptowania polityki wypłat, wyjątku związanego z działalnością zwolnioną oraz wyjątku dotyczącego państw wyłączonych.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
25
Spór przed sądem krajowym ma cechy „group litigation” i dotyczy przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa w zakresie dywidend i KSZ. W sporze tym 21 międzynarodowych grup spółek wniosło przeciwko administracji podatkowej wnioski do High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Wnioski trzech grup spółek, to jest Anglo American, Cadbury Schweppes i Prudential, zostały wybrane jako sprawy prowadzące.
26
Przed sądem krajowym Anglo American i Cadbury Schweppes podnoszą, że zastosowały się do przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa dotyczących KSZ i dywidend, a w razie gdyby wiedziały, że przepisy te są sprzeczne z prawem wspólnotowym nie ponosiłyby podatku od dywidend otrzymywanych z KSZ lub od zysków KSZ. Nie dokonałyby one też pewnych odliczeń od podatków, które w ten sposób byłyby dostępne dla innych celów lub mogłyby zostać przeniesione na przyszłe okresy, ani też nie przekazałyby dywidend w celu uzyskania zwolnienia z tytułu możliwej do zaakceptowania polityki wypłat, gdyż takie wypłaty nie były w ich interesie handlowym lub też moment wypłaty przewidziany w przesłankach określonych w przepisach podatkowych dotyczących KSZ w zakresie rzeczonego zwolnienia skutkował dla grupy niekorzystnym traktowaniem podatkowym. Wreszcie nie podjęłyby kroków ani nie poniosłyby wydatków niezbędnych dla zastosowania się do przepisów podatkowych dotyczących KSZ i nie ograniczyłyby działalności handlowej KSZ celem zastosowania się do tych uregulowań.
27
Z tym zakresie Anglo American i Cadbury Schweppes wnoszą do sądu krajowego o zwrot nienależnie pobranych kwot lub naprawienie szkody wyrządzonej przepisami dotyczącymi KSZ i dywidend oraz kosztów poniesionych w celu zastosowania się do rzeczonych przepisów.
28
Wniosek przedstawiony przez Prudential przed sądem krajowym dotyczy opodatkowania w pewnych spółkach będących rezydentami, dywidend otrzymanych od spółek, które nie są rezydentami, a w których te pierwsze posiadają udziały portfelowe o charakterze inwestycyjnym, stanowiące mniej niż 10% praw głosu, wobec czego rzeczone spółki będące rezydentami nie podlegały przepisom dotyczącym KSZ.
29
W tym zakresie Prudential wnosi do sądu krajowego o zwrot kwot nienależnie pobranych lub naprawienie szkody poniesionej wskutek opodatkowania — w zastosowaniu przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa dotyczących dywidend — dywidend otrzymanych od spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.
30
W tych okolicznościach High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 43 WE lub 56 WE sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie utrzymywało w mocy i stosowało przepisy, które:
a)
zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem w tym państwie członkowskim (»spółka będąca rezydentem«) od innych spółek będących rezydentami, lecz które przewidują,
b)
opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, w szczególności od spółki przez nią kontrolowanej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającej w tym państwie niższemu poziomowi opodatkowania (»spółka kontrolowana«), po udzieleniu ulgi mającej zapobiec podwójnemu opodatkowaniu dla każdego podatku od dywidendy potrącanego u źródła i dla podstawowego podatku uiszczanego przez spółkę kontrolowaną z tytułu jej zysków?
2)
Czy art. 43 WE, art. 49 WE lub 56 WE sprzeciwiają się krajowym uregulowaniom podatkowym państwa członkowskiego, takim jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, w świetle których przed 1 lipca 1997 r.:
a)
pewne dywidendy otrzymane przez towarzystwo ubezpieczeniowe będące rezydentem w państwie członkowskim, od spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim (»spółka niebędąca rezydentem«) podlegały podatkowi dochodowemu od osób prawnych, lecz,
b)
towarzystwo ubezpieczeniowe będące rezydentem mogło postanowić, że odpowiednie dywidendy otrzymane od spółki mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim nie były objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych, co powodowało, że spółka, która postanowiła w ten sposób, nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia podatku zapłaconego na poczet podatku należnego, która w przeciwnym razie by jej przysługiwała?
3)
Czy art. 43 WE, art. 49 WE lub 56 WE sprzeciwiają się krajowym uregulowaniom podatkowym państwa członkowskiego, takim jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które:
a)
przewidują, w pewnych okolicznościach, nałożenie na spółkę będąca rezydentem podatku od zysków spółki kontrolowanej, będącej spółką z siedzibą w innym państwie członkowskim, w rozumieniu definicji wskazanej powyżej w pytaniu pierwszym lit. b), oraz
b)
nakładają obowiązek spełnienia pewnych wymogów w zakresie zgodności, jeśli spółka będąca rezydentem nie zamierza lub nie może uzyskać zwolnienia i uiszcza podatek od dochodów tej spółki kontrolowanej, oraz
c)
nakładają dalsze wymogi zgodności, gdy spółka będąca rezydentem zamierza korzystać ze zwolnień z tego podatku?
4)
Czy odpowiedzi na pytania pierwsze, drugie i trzecie byłyby odmienne, gdyby spółka kontrolowana (w odniesieniu do pytań pierwszego i trzeciego) lub spółka niebędąca rezydentem (w odniesieniu do pytania drugiego) miała siedzibę w państwie trzecim?
5)
Jeśli przed dniem 31 grudnia 1993 r. państwo członkowskie przyjęło przepisy opisane w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim, a po tej dacie zmieniło te przepisy w sposób opisany w [postanowieniu odsyłającym], i jeżeli te ostatnie przepisy, tak jak zostały zmienione, stanowią ograniczenia zakazane przez art. 56 WE, to czy te ograniczenia należy traktować jako ograniczenia nieistniejące w dniu 31 grudnia 1993 w rozumieniu art. 57 WE?
6)
W przypadku gdy którykolwiek z przepisów opisanych w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim byłby niezgodny ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego, czy w sytuacji, w której spółka będąca rezydentem lub spółka kontrolowana wniesie następujące roszczenia:
a)
roszczenie o zwrot lub roszczenie związane z utratą kwoty uiszczonej tytułem podatku dochodowego od osób prawnych, bezprawnie pobranego od spółki będącej rezydentem w okolicznościach wskazanych w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim;
b)
roszczenie o zwrot lub o odszkodowanie w zakresie strat, ulg i wydatków poniesionych przez spółkę będącą rezydentem (lub przekazanych spółce będącej rezydentem przez inne spółki z tej samej grupy mające siedzibę w tym samym państwie członkowskim) w celu wyeliminowania lub zmniejszenia zobowiązań podatkowych nałożonych na podstawie przepisów, których mowa w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim powyżej, przy czym takie straty, ulgi i wydatki mogły zostać inaczej użyte lub przeniesione na przyszłe okresy;
c)
roszczenie o odszkodowanie za koszty, straty, wydatki i zobowiązania powstałe w związku z uregulowaniami krajowymi wskazanymi w pytaniu trzecim powyżej;
d)
roszczenie o odszkodowanie za koszty, wydatki i zobowiązania, gdy spółka kontrolowana wypłaciła rezerwy na rzecz spółki będącej rezydentem, aby spełnić wymogi uregulowań krajowych, celem uniknięcia obciążenia spółki będącej rezydentem ciężarem wskazanym w pytaniu trzecim, w związku z czym, spółka kontrolowana poniosła koszty, wydatki i zaciągnęła zobowiązania, których mogłaby uniknąć, gdyby mogła wykorzystać te rezerwy na inne cele,
czy te roszczenia mają być uznawane za:
—
roszczenia o zwrot kwot niesłusznie pobranych, które wynikają i pozostają w związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa wspólnotowego, lub
—
roszczenie o odszkodowanie, które musi spełnić przesłanki wskazane w wyroku [z dnia 5 marca 1996 r. w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pecheur i Factortame Rec. s. I-1029], lub
—
roszczenie o zapłatę kwoty odpowiadającej korzyści, której niesłusznie odmówiono?
7)
W przypadku gdy odpowiedź na jakąkolwiek część pytania szóstego jest taka, że dane roszczenie jest roszczeniem o zapłatę kwoty odpowiadającej korzyści, która została niesłusznie odmówiona:
a)
czy takie roszczenia są konsekwencją uprawnienia przyznanego na podstawie powyższych przepisów prawa wspólnotowego lub są akcesoryjne w stosunku do tego uprawnienia, lub
b)
czy muszą zostać spełnione przesłanki wskazane w [ww.] wyroku [w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pecheur i Factortame] w zakresie odszkodowania, lub
c)
czy muszą zostać spełnione jakiekolwiek inne przesłanki?
8)
Czy na pytania te należałoby odpowiedzieć odmiennie w zależności od tego, czy wskazane w pytaniu szóstym roszczenia są, według prawa krajowego, dochodzone jako roszczenia o zwrot bądź też są lub powinny być dochodzone jako roszczenia o odszkodowanie?
9)
Jakich wytycznych, o ile takowe istnieją, uznałby za stosowne udzielić w niniejszej sprawie Trybunał Sprawiedliwości i jakie okoliczności sąd krajowy powinien uwzględnić przy ocenie, czy nastąpiło wystarczająco istotne naruszenie prawa wspólnotowego w rozumieniu [ww.] wyroku [w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pecheur i Factortame], a zwłaszcza czy — mając na uwadze obecny stan orzecznictwa w przedmiocie wykładni mających znaczenie dla sprawy przepisów prawa wspólnotowego — naruszenie to było usprawiedliwione?
10)
Czy co do zasady może istnieć bezpośredni związek przyczynowy w rozumieniu [ww.] wyroku [w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pecheur i Factortame] między ewentualnym naruszeniem art. 43 WE, art. 49 WE lub art. 56 WE a szkodami mieszczącymi się w kategoriach opisanych w pytaniu szóstym lit. a)–d)? A jeśli tak, to jakich wytycznych Trybunał Sprawiedliwości uważa za stosowne udzielić w zakresie okoliczności, które sąd krajowy powinien uwzględnić przy ocenie, czy istnieje taki bezpośredni związek przyczynowy?
11)
Czy przy określaniu straty lub szkody, za którą może zostać przyznane odszkodowanie, sąd krajowy jest władny wziąć pod uwagę, czy podmioty poszkodowane dochowały należytej staranności, aby uniknąć doznanej szkody lub ją ograniczyć, w szczególności poprzez skorzystanie ze środków prawnych, za pomocą których można było wykazać, że przepisy krajowe nie skutkowały (ze względu na zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nałożeniem zobowiązań opisanych w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim powyżej?
12)
Czy na odpowiedź na pytanie jedenaste powyżej ma wpływ stanowisko, jakie w momencie mającym znaczenie dla sprawy zajęły strony w przedmiocie skutku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?”.
31
Ponieważ w niniejszej sprawie podniesiono analogiczne pytania w przedmiocie wykładni jak pytania rozpatrywane w wyrokach: z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I-7995 oraz z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673 i w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, jak również z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107, postępowanie zostało zawieszone na mocy postanowienia prezesa Trybunału z dnia 13 grudnia 2005 r. do czasu wydania rozstrzygnięć w tych ostatnich sprawach.
32
Wskazane powyżej wyroki w sprawach Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation zostały przekazane sądowi krajowemu pismem z dnia 3 kwietnia 2007 r. w tym celu, by sąd ten poinformował Trybunał, czy w ich świetle podtrzymuje wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
33
Pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. sąd krajowy poinformował Trybunał, że podtrzymuje swój wniosek.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
34
W myśl art. 104 ust. 3 akapit pierwszy regulaminu, w przypadku gdy przedstawione w trybie prejudycjalnym pytanie jest identyczne z pytaniem, w przedmiocie którego Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na to pytanie może zostać w sposób jednoznaczny wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa, Trybunał może, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, w każdym czasie orzec postanowieniem z uzasadnieniem.
W przedmiocie pierwszego pytania
35
Pierwszym pytaniem sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 43 WE i 56 WE sprzeciwiają się temu, by przepisy państwa członkowskiego zwalniały od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od spółki mającej siedzibę również w tym państwie (zwane dalej „dywidendami krajowymi”), podczas gdy przewidują one, że podatkowi temu podlegają dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od spółki niemającej siedziby w tym samym państwie (zwane dalej „dywidendami zagranicznymi”), w szczególności gdy chodzi o niebędącą rezydentem spółkę kontrolowaną przez spółkę będącą rezydentem, ustanawiając w tym ostatnim przypadku ulgę dotyczącą podatku u źródła pobranego w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty, oraz w przypadku gdy spółka będąca rezydentem i otrzymująca dywidendy posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 10% praw głosu w spółce dokonującej wypłaty, ulgę dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłat z zysków, z których pochodzą wypłacone dywidendy.
36
Należy stwierdzić, że w ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation Trybunał przeprowadził badanie tego pytania i w konsekwencji przedstawiona w tym wyroku przez Trybunał odpowiedź podlega pełnej transpozycji do pierwszego pytania przedstawionego przez sąd krajowy w niniejszej sprawie.
37
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że prawo wspólnotowe co do zasady nie zakazuje państwu członkowskiemu zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem przez zastosowanie przepisów, na podstawie których dywidendy te są zwolnione od podatku, gdy zostały wypłacone przez spółkę będącą rezydentem, przy wyeliminowaniu, przy pomocy systemu odliczenia, opodatkowania kaskadowego tychże dywidend, gdy zostały one wypłacone przez spółkę niebędącą rezydentem (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 48).
38
Co się tyczy po pierwsze dywidend otrzymywanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki niebędącej rezydentem, w której ma ona udział pozwalający jej na sprawowanie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki niebędącej rezydentem i określenie jej działalności, Trybunał stwierdził, że okoliczność zastosowania do dywidend krajowych systemu zwolnienia a do dywidend zagranicznych systemu odliczenia nie jest niezgodna z zasadą swobody przedsiębiorczości ustanowioną w art. 43 WE, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile ulga podatkowa jest co najmniej równa kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższa od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty (ww. wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 57).
39
Po drugie, w odniesieniu do spółek będących rezydentami, które otrzymały dywidendy od spółki, w której posiadają 10% lub więcej praw głosu, a jednocześnie udział ten nie zapewnia im rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki ani nie pozwala im na określanie jej działalności, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w kontekście przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, okoliczność, że do dywidend krajowych jest stosowany system zwolnienia, a do dywidend zagranicznych system odliczenia, nie jest niezgodna z zasadą swobodnego przepływu kapitału ustanowioną w art. 56 WE, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile podatek podlegający zaliczeniu jest co najmniej równy kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższy od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 60).
40
Wreszcie po trzecie, w odniesieniu do spółek będących rezydentami, które otrzymały dywidendy od spółek, w których posiadają mniej niż 10% praw głosu, po stwierdzeniu, że dywidendy krajowe są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy dywidendy zagraniczne podlegają temu podatkowi i wiążą się jedynie z prawem do ulgi obejmującej ewentualnie pobranie podatku u źródła dokonane od tych dywidend w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 61), Trybunał stwierdził, że odmienne traktowanie przewidziane przez przepisy, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w odniesieniu do dywidend otrzymanych przez spółki będące rezydentami od spółek niebędących rezydentami, w których posiadają one mniej niż 10% praw głosu, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane co do zasady przez art. 56 WE (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 65).
41
Następnie Trybunał orzekł, że sama okoliczność, iż w przypadku takiego udziału do państwa członkowskiego należy określenie, czy i w jakim zakresie należy zapobiec opodatkowaniu kaskadowemu wypłaconych zysków, nie oznacza jednak, iż upoważnione jest ono do stosowania systemu, zgodnie z którym dywidendy zagraniczne i dywidendy krajowe nie są traktowane w taki sam sposób (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 69) i niezależnie od okoliczności, że państwo członkowskie dysponuje, w każdym przypadku, różnymi możliwymi rozwiązaniami w celu zapobiegania lub obniżenia opodatkowania kaskadowego wypłaconych zysków, ewentualne trudności związane z określeniem rzeczywiście zapłaconego w innym państwie członkowskim podatku nie mogą usprawiedliwiać ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, jakie wynika z przepisów będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym (zob. ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 70).
42
Zatem Trybunał stwierdził, że art. 56 WE sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy, jakie spółka będąca rezydentem otrzymuje od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie dywidend, jakie spółka będąca rezydentem otrzymuje od spółki niebędącej rezydentem, w której posiada ona mniej niż 10% praw głosu, bez jednoczesnego przyznania tej spółce ulgi podatkowej z tytułu podatku rzeczywiście zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłat w państwie jej siedziby (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 74).
43
W świetle powyższego na pierwsze pytanie należy udzielić następującej odpowiedzi:
—
artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie tym podatkiem dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki niebędącej rezydentem, w której spółka będąca rezydentem posiada udział pozwalający jej na sprawowanie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określanie jej działalności, przyznając w tym ostatnim przypadku ulgę podatkową z tytułu rzeczywiście zapłaconego podatku przez spółkę dokonującą wypłat w państwie członkowskim jej siedziby, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile ulga podatkowa jest co najmniej równa kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższa od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty;
—
artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie tym podatkiem dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki niebędącej rezydentem, w której spółka będąca rezydentem posiada co najmniej 10% praw głosu, przyznając w tym ostatnim przypadku ulgę podatkową z tytułu rzeczywiście zapłaconego podatku przez spółkę dokonującą wypłat w państwie członkowskim jej siedziby, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile ulga podatkowa jest co najmniej równa kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższa od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty;
—
artykuł 56 WE należy ponadto interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy, jakie spółka będąca rezydentem otrzymuje od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie dywidend, jakie spółka będąca rezydentem otrzymuje od spółki niebędącej rezydentem, w której posiada ona mniej niż 10% praw głosu, bez jednoczesnego przyznania tej spółce ulgi podatkowej z tytułu podatku rzeczywiście zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłat w państwie jej siedziby.
W przedmiocie drugiego pytania
44
W swym drugim pytaniu sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy wykładni art. 43 WE, 49 WE lub 56 WE należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwiają się uregulowaniom państwa członkowskiego, które pozwalają na zwolnienie z podatku od osób prawnych pewnych dywidend wypłacanych towarzystwom ubezpieczeniowym przez spółki, które są rezydentami, lecz wyłącza z tego zwolnienia dywidendy uzyskiwane ze spółek, które nie są rezydentami.
45
W tym zakresie z orzecznictwa wynika, że swoboda przedsiębiorczości obejmuje zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, w szczególności spółkami, w jednym państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego. Tym samym obywatel danego państwa członkowskiego, który obejmuje udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, pozwalające mu na sprawowanie rzeczywistego wpływu na decyzje spółki i określanie jej działalności, czyni użytek ze swego prawa przedsiębiorczości (wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98, Rec. s. I-2787, pkt 22; ww. w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31 i ww. w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 27).
46
Co do zasady nabycie przez co najmniej jedną osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim udziału w spółce ustanowionej i mającej siedzibę w innym państwie członkowskim jest objęte postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitały, gdy udział taki nie pozwala tym osobom wywierać rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określać jej działalność (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Baars, pkt 22; w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 27).
47
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że skarżące w postępowaniu krajowym podlegające uregulowaniom rozpatrywanym w ramach drugiego pytania nie posiadały kontrolnego udziału w kapitale spółek, z których uzyskiwały dywidendy, lecz jedynie udział portfelowy niższy niż 10%, o charakterze inwestycyjnym.
48
Nie ma zatem potrzeby przedstawienia odpowiedzi na pytanie drugie w zakresie w jakim dotyczy ono art. 43 WE.
49
Podobny wniosek dotyczy tego pytania, w zakresie w jakim dotyczy ono art. 49 WE.
50
Z art. 50 WE wynika bowiem, że usługami w rozumieniu traktatu są świadczenia wykonywane zwykle za wynagrodzeniem, w zakresie w jakim nie są objęte postanowieniami o swobodnym przepływie towarów, kapitału i osób
51
Jako że pobór dywidend z akcji spółek mających siedzibę w państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego jest nierozerwalnie związany z przepływem kapitału (wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071, pkt 29 i 30), czynność ta nie jest objęta art. 49 WE.
52
Należy zatem odpowiedzieć na przedstawione pytania wyłącznie w świetle art. 56 WE.
53
W tym zakresie należy przypomnieć, że do środków zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE, stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 Van Hilten-van der Heijden, pkt 44, Zb.Orz. s. I-1957, pkt 44; z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Fersten, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531, pkt 40).
54
W ramach przepisów mających zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym art. 208 ICTA nie ma co do zasady zastosowania ani do operacji dotyczących ubezpieczeń emerytalnych, ani do operacji w zakresie ubezpieczeń na życie, dokonywanych zagranicą, co w konsekwencji prowadzi do objęcia dywidend pochodzących z inwestycji portfelowych związanych z tymi operacjami podatkiem w Zjednoczonym Królestwie. O ile przed dniem 1 lipca 1997 r. towarzystwo ubezpieczeń na życie mogło, w drodze wyjątku, wybrać stosowanie tego przepisu w zakresie dywidend otrzymywanych, w ramach przeprowadzanych przezeń operacji dotyczących ubezpieczeń emerytalnych, od spółek będących rezydentami, wybór taki był jednakże wyłączony w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych w ramach takich operacji od spółek niebędących rezydentami.
55
System taki byłby sprzeczny z art. 56 WE, jeśli dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim byłyby podatkowo traktowane w sposób mniej korzystny od dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Verkooijen, pkt 34–38 oraz w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 64).
56
W tym zakresie z postanowienia odsyłającego nie wynika, że zważywszy na okoliczność, iż pozostawiony wybór w odniesieniu do dywidend krajowych oznaczał rezygnację z możliwości skorzystania z zaliczenia zapłaconego podatku na poczet należności podatkowych, spółki uzyskujące dywidendy zagraniczne, które nie miały takiego wyboru, były traktowane mniej korzystnie ze względu na tę okoliczność.
57
Do sąd krajowego należy dokonanie weryfikacji, czy jest tak w istocie.
58
Natomiast w zakresie, w jakim z postanowienia odsyłającego wynika, że spółki posiadające w spółce wypłacającej dywidendę udziały mniejszy niż 10% nie korzystały z ulgi z tytułu podatku od osób prawnych zapłaconego w państwie członkowskim swej siedziby, rzeczone spółki były przedmiotem mniej korzystnego traktowania z podatkowego punktu widzenia sprzecznie z art. 56 WE.
59
Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa zgodne z prawem i proporcjonalne jest przyznanie spółkom będącym rezydentami ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w razie ewentualnego pobrania podatku od dywidendy u źródła. Trudności praktyczne stoją bowiem na przeszkodzie przyznaniu spółce posiadającej w spółce dokonującej wypłat udział niższy niż 10% ulgi podatkowej odpowiadającej rzeczywiście zapłaconemu przez nią podatkowi. W przeciwieństwie do ulgi podatkowej obejmującej pobranie u źródła taka ulga podatkowa mogłaby zostać przyznana jedynie po dokonaniu długotrwałych i złożonych weryfikacji. Uzasadnione jest zatem określenie progu proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału.
60
Niewątpliwie co do zasady do państw członkowskich należy, w przypadku wprowadzenia przez nie mechanizmów służących zapobieżeniu lub zmniejszeniu opodatkowania kaskadowego wypłaconych zysków, określenie kręgu podatników mogących skorzystać z tych mechanizmów oraz ustanowienie w tym celu progów opartych na wysokości udziałów, jakie podatnicy posiadają we wspomnianych spółkach dokonujących wypłaty. Artykuł 4 dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 6) w związku z art. 3 tej dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym w postępowaniu przed sądem krajowym, jedynie w odniesieniu do spółek państw członkowskich posiadających w kapitale spółki innego państwa członkowskiego minimalny udział w wysokości 25% nakłada na państwa członkowskie, jeżeli nie dokonują one zwolnienia dochodów otrzymanych przez spółkę dominującą będącą rezydentem od spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, obowiązek zezwolenia tej spółce dominującej na odliczenie od kwoty podatku nie tylko kwoty pobranej u źródła przez państwo członkowskie siedziby spółki zależnej, lecz również części podatku podlegającego zapłacie przez spółkę zależną dotyczącą tych dochodów (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 67).
61
Jednakże, o ile w odniesieniu do udziałów nieobjętych zakresem dyrektywy 90/435, art. 4 tejże dyrektywy nie sprzeciwia się temu, by państwo członkowskie opodatkowało zyski wypłacane przez spółkę niebędącą rezydentem na rzecz spółki będącej rezydentem, bez jednoczesnego przyznania tej ostatniej spółce jakiejkolwiek ulgi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez pierwszą spółkę w państwie jej siedziby, to państwo członkowskie może wykonywać to uprawnienie tylko wówczas, gdy na mocy jego prawa krajowego dywidendy, które spółka będąca rezydentem otrzymała od innej spółki będącej rezydentem, są również opodatkowane po stronie spółki otrzymującej wypłaty w taki sposób, iż nie może ona korzystać z ulgi dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłat (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 68).
62
W istocie sama okoliczność, że w przypadku takiego udziału do państwa członkowskiego należy określenie, czy i w jakim zakresie należy zapobiec opodatkowaniu kaskadowemu wypłaconych zysków, nie oznacza jednak, iż upoważnione jest ono do stosowania systemu, w ramach którego dywidendy zagraniczne i dywidendy krajowe nie są traktowane w taki sam sposób (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 69).
63
Ponadto niezależnie od okoliczności, że państwo członkowskie dysponuje, w każdym przypadku, różnymi możliwymi rozwiązaniami w celu zapobiegania lub obniżenia opodatkowania kaskadowego wypłaconych zysków, ewentualne trudności związane z określeniem rzeczywiście zapłaconego w innym państwie członkowskim podatku nie mogą usprawiedliwiać ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, jakie wynika z przepisów będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 70, i przytoczone tam orzecznictwo).
64
W niniejszej sprawie rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi ponadto, że taka różnica w traktowaniu jest uzasadniona koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego.
65
Bezspornie w świetle orzecznictwa konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie korzystania z podstawowych swobód gwarantowanych traktatem (wyroki: z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C-204/90 Bachmann, Rec. s. I-249, pkt 28 oraz w sprawie C-300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I-305, pkt 21).
66
Jednakże z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że aby argument oparty na takim uzasadnieniu mógł zostać uwzględniony, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Verkooijen, pkt 57; z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I-7063, pkt 35; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203, pkt 53 oraz ww. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 93).
67
Jeśli rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowanie podatkowe opiera się na związku pomiędzy przywilejem podatkowym a obciążeniem wyrównawczym, przewidując możliwość zaliczenia zapłaconego podatku na poczet należności podatkowych, dla dywidend otrzymanych od spółki niebędącej rezydentem, w której spółka dominująca będąca rezydentem ma co najmniej 10% praw głosu, konieczność istnienia takiego bezpośredniego związku powinna prowadzić właśnie do przyznania tego samego przywileju podatkowego spółkom, które otrzymują dywidendy od spółek niebędących rezydentami, w których spółka dominująca ma mniej niż 10% praw głosu, skoro są one również zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych zysków w państwie ich siedziby (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 93).
68
Zatem ograniczenie, o którym mowa w pkt 58 niniejszego postanowienia, nie może zostać uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego.
69
Zatem w odpowiedzi na drugie pytanie należy stwierdzić, że art. 56 WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zezwalają na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych pewnych dywidend otrzymanych od spółek, które są rezydentami przez towarzystwa ubezpieczeniowe będące rezydentami, lecz wyłączają takie zwolnienie w przypadku analogicznych dywidend otrzymanych od spółek niebędących rezydentami, o ile oznacza to mniej korzystne traktowanie tych ostatnich dywidend.
W przedmiocie trzeciego pytania
70
Swym trzecim pytaniem sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy wykładni art. 43 WE, art. 49 WE lub art. 56 WE należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, które, po pierwsze, przewidują uwzględnienie w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, a po drugie, przewidują pewne wymogi w zakresie zgodności, gdy spółka będąca rezydentem zamierza ubiegać się o zwolnienie z podatków już zapłaconych od zysków tej kontrolowanej spółki, w państwie, w którym jest ona rezydentem.
71
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w ww. wyroku w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas Trybunał dokonał badania tej kwestii w zakresie jej pierwszej części i wobec tego przedstawiona w tym wyroku odpowiedź Trybunału ma w pełni zastosowanie do niniejszej sprawy.
72
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy przepisy dotyczące KSZ odnoszą się do opodatkowania, pod pewnymi warunkami, dochodów spółek zależnych z siedzibą poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, w których spółka będąca rezydentem ma udział zapewniający jej kontrolę nad nimi, przepisy te należy zbadać w świetle art. 43 WE i 48 WE (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 32).
73
Przyjmując, że przepisy te wywierają skutki ograniczające swobodne świadczenie usług i swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości i w żadnym przypadku nie usprawiedliwiają odrębnej analizy tychże przepisów w świetle art. 49 WE i 56 WE (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 33).
74
Trybunał wskazał następnie, że przepisy dotyczące KSZ odmiennie traktują spółki będące rezydentami w zależności od poziomu opodatkowania znajdującego zastosowanie do spółki, w której mają one udział zapewniający im kontrolę nad nią, oraz że różnica ta jest z podatkowego punktu widzenia niekorzystna dla spółek będących rezydentami, do których przepisy dotyczące KSZ mają zastosowanie (ww. wyrok Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 43 i 45).
75
Zatem Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe wynikające z przepisów dotyczących KSZ i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, które posiadają spółkę zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania i stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE i 48 WE (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 46).
76
Jednakże przepis krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być uzasadniony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
77
Wynika z tego, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można uzasadnić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku, który w normalnych okolicznościach byłby należny z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 55).
78
Stwierdzenie istnienia takiej struktury wymaga, oprócz elementu subiektywnego polegającego na dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej, aby z elementów obiektywnych wynikało, że mimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez prawo wspólnotowe, cel swobody przedsiębiorczości nie został osiągnięty (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).
79
Według tych warunków przepisy dotyczące KSZ są zgodne z prawem wspólnotowym, gdy stosowanie opodatkowania przewidzianego przez te przepisy jest wyłączone, jeżeli niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej założenie KSZ odpowiada rzeczywistym przyczynom ekonomicznym. Stwierdzenie to musi być oparte na elementach obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, w szczególności w odniesieniu do fizycznego istnienia KSZ, w tym posiadania przez nią lokalu, personelu i wyposażenia (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 65 i 67).
80
W niniejszym przypadku do sądu krajowego należy zbadanie, czy — jak twierdzi rząd Zjednoczonego Królestwa — test motywacji, taki jak określony w przepisach dotyczących KSZ, może być interpretowany w sposób pozwalający na ograniczenie stosowania opodatkowania przewidzianego przez te przepisy do czysto sztucznych struktur, czy też kryteria, na jakich opiera się ten test, oznaczają, że skoro żaden z wyjątków przewidzianych przez te przepisy nie ma zastosowania, a dążenie do obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie należy do głównych przyczyn, które doprowadziły do założenia KSZ, spółka dominująca będąca rezydentem jest objęta zakresem stosowania tych przepisów niezależnie od braku elementów obiektywnych, wskazujących na istnienie struktury o takim charakterze. W pierwszym przypadku przepisy dotyczące KSZ należałoby uznać za zgodne z art. 43 WE i 48 WE. Natomiast w drugim przypadku należałoby uznać, że przepisy te są sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 72–74).
81
W świetle powyższych rozważań art. 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej rzeczona KSZ rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 75).
82
Co się tyczy w drugiej kolejności wymogów w zakresie zgodności, od których uzależnione jest zwolnienie z opodatkowania zysków KSZ w odniesieniu do spółki będącej rezydentem, należy stwierdzić, po pierwsze, że w ww. wyroku w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas Trybunał orzekł, że spółka będąca rezydentem jest w najlepszej sytuacji, by wykazać, że nie tworzyła czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku, który w normalnych okolicznościach byłby należny z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym, i powinna uzyskać możliwość wykazania elementów dotyczących rzeczywistej siedziby KSZ i faktycznego charakteru jej działalności (ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 70).
83
W niniejszym kontekście rzeczone wymogi w zakresie zgodności są ściśle związane ze wspomnianą w pkt 81 niniejszego postanowienia oceną, na której opiera się zgodność przepisów dotyczących KSZ z prawem wspólnotowym.
84
Po drugie, w ww. wyroku w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation Trybunał orzekł że przepisy krajowe, które oparte są na analizie elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi czysto sztuczną strukturę wyłącznie dla celów podatkowych, powinny być uznane za niewykraczające ponad to, co jest niezbędne do zapobieżenia praktykom o charakterze nadużyć, gdy w każdym przypadku, w którym nie można wykluczyć istnienia takiej struktury, podatnik ma możliwość, nie podlegając nadmiernym ograniczeniom administracyjnym, przedstawienia dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, z powodu których transakcja ta została zawarta (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 82).
85
W konsekwencji art. 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, które przewidują pewne wymogi w zakresie zgodności, gdy spółka będąca rezydentem zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatków wcześniej zapłaconych od zysków tej KSZ, w państwie jej siedziby, o ile wymogi te mają na celu weryfikację istnienia siedziby KSZ i faktycznego charakteru jej działalności gospodarczej, bez nakładania zbyt daleko idących utrudnień administracyjnych.
86
Na trzecie pytanie należy zatem odpowiedzieć w następujący sposób:
—
art. 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny;
—
należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona KSZ rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą;
—
jednakże art. 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, które przewidują pewne wymogi w zakresie zgodności, gdy spółka będąca rezydentem zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatków wcześniej zapłaconych od zysków tej kontrolowanej spółki, w państwie, w którym jest ona rezydentem, o ile wymogi te mają na celu weryfikację istnienia siedziby KSZ i faktycznego charakteru jej działalności gospodarczej, bez nakładania zbyt daleko idących utrudnień administracyjnych.
W przedmiocie czwartego pytania
87
Swym czwartym pytaniem sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego byłyby odmienne, gdyby spółka niebędąca rezydentem miała siedzibę w państwie trzecim.
88
W tym zakresie należy, po pierwsze, przypomnieć, że rozdział traktatu dotyczący swobody przedsiębiorczości nie zawiera żadnego postanowienia, które rozszerzałoby zakres jego zastosowania na sytuacje związane z podejmowaniem działalności przez spółkę państwa członkowskiego w państwie trzecim (zob. podobnie postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C-102/05 A i B, Zb.Orz. s. I-3871, pkt 29 oraz wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie C-157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I-4051, pkt 28).
89
Na pytanie czwarte można zatem odpowiedzieć wyłącznie w odniesieniu do środków sprzecznych z art. 56 WE w świetle odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego.
90
W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 56 ust. 1 WE wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego „Kapitał i płatności” artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (wyroki: z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawach połączonych C-163/94, C-165/94 i C-250/94 Sanz de Lera i in., Rec. s. I-4821, pkt 19 oraz ww. w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 37 i ww. w sprawie A, pkt 20).
91
Ponadto Trybunał orzekł, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi przed sądem krajowym można powołać się na art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 57 WE i 58 WE i doprowadzić do wyłączenia zastosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału (ww. wyrok w sprawie A, pkt 27).
92
Bezspornie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zakres, w jakim państwa członkowskie są uprawnione do stosowania pewnych środków ograniczających dotyczących przepływu kapitału, nie może zostać określony bez uwzględnienia okoliczności, że przepływ kapitału do lub z państw trzecich odbywa się w innym kontekście prawnym niż przepływ następujący w obrębie Wspólnoty. Tak więc z uwagi na stopień integracji systemów prawnych między państwami członkowskimi Wspólnoty, w szczególności z uwagi na istnienie wspólnotowych przepisów prawnych dotyczących współpracy między krajowymi organami podatkowymi, takich jak przepisy dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15), opodatkowanie przez państwo członkowskie działalności gospodarczej o charakterze transgranicznym prowadzonej w ramach Wspólnoty nie zawsze jest porównywalne do opodatkowania działalności gospodarczej obejmującej relacje między państwami członkowskimi i państwami trzecimi (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 170).
93
Nie można również wykluczyć, że państwo członkowskie wykaże, iż ograniczenie w przepływie kapitału do lub z państw trzecich jest uzasadnione przez określoną okoliczność w danej sytuacji, mimo że okoliczność ta nie może stanowić dopuszczalnego uzasadnienia dla ograniczenia przepływu kapitału między państwami członkowskimi (ww. wyrok w sprawie A, pkt 36 i 37).
94
Co się tyczy względów przywołanych przez rząd Zjednoczonego Królestwa celem uzasadnienia środków krajowych, do których odnoszą się pytania pierwsze i drugie, w szczególności konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego, należy stwierdzić, że rząd ten nie przedstawił żadnych dowodów wyjaśniających, w jaki sposób względy te uzasadniałyby rzeczone środki w stosunkach pomiędzy państwem członkowskim a państwami trzecimi.
95
Ponadto w odniesieniu do trudności związanych z weryfikacją przestrzegania pewnych przesłanek przez spółki mające siedzibę w państwie trzecim Trybunał stwierdził w kontekście swobodnego przepływu kapitału, że jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów danego państwa członkowskiego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli — w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji — niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa (ww. wyrok w sprawie A, pkt 63).
96
Zatem w świetle tego wyroku art. 56 WE, 57 WE oraz 58 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których przywilej podatkowy w ramach podatku dochodowego od dywidend może zostać przyznawany tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim EOG lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli przywilej ten uzależniony jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie A, pkt 67).
97
W świetle powyższych rozważań na czwarte pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 56 WE, 57 WE oraz 58 WE powinno się interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, które przyznają przywilej podatkowy w ramach podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do pewnych dywidend otrzymanych od spółek będących rezydentami przez spółki będące rezydentami, lecz wyłączają taki przywilej w przypadku dywidend otrzymanych od spółek mających siedzibę w państwie trzecim, w szczególności gdy przyznanie rzeczonego przywileju jest uzależnione od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty.
W przedmiocie piątego pytania
98
Swym piątym pytaniem sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy jeśli przed dniem 31 grudnia 1993 r. państwo członkowskie przyjęło przepisy opisane w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim, a po tej dacie zmieniło te przepisy w sposób opisany w postanowieniu odsyłającym, i jeżeli te ostatnie przepisy, tak jak zostały zmienione, stanowią ograniczenia zakazane przez art. 56 WE, to czy te ograniczenia należy traktować jako ograniczenia, nieistniejące w dniu 31 grudnia 1993 r. w rozumieniu art. 57 WE.
99
W tym zakresie należy przypomnieć, po pierwsze, że w myśl art. 57 ust. 1 WE, art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczeniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.
100
Na piąte pytanie należy zatem odpowiedzieć wyłącznie w odniesieniu do środków sprzecznych z art. 56 WE w świetle odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego.
101
Należy jednakże stwierdzić, że na podstawie informacji przedstawionych przez sąd krajowy w przedmiocie krajowych uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, piąte pytanie powstaje wyłącznie — jak wskazała na to Komisja w swych uwagach przedstawionych Trybunałowi — w związku z pytaniem trzecim.
102
W odniesieniu do krajowych środków uznanych za sprzeczne z art. 56 WE w ramach odpowiedzi przedstawionych na pierwsze i drugie pytanie, sąd krajowy nie przedstawił żadnej informacji pozwalającej na weryfikację, czy środki te zostały ustanowione przed dniem 31 grudnia 1993 r. i zmodyfikowane po tej dacie w sposób, który miałby znaczenie dla zastosowania art. 57 ust. 1 WE.
103
Nie ma zatem potrzeby przedstawienia odpowiedzi na piąte pytanie, w zakresie w jakim dotyczy ono pytania pierwszego i drugiego.
104
Po drugie, co się tyczy piątego pytania, w zakresie w jakim dotyczy ono trzeciego pytania, należy przypomnieć, że w ramach odpowiedzi przedstawionej w niniejszym postanowieniu na to ostatnie pytanie, wskazano, że gdy przepisy dotyczące KSZ odnoszą się do opodatkowania, pod pewnymi warunkami, dochodów spółek zależnych z siedzibą poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, w których spółka będąca rezydentem ma udział zapewniający jej kontrolę nad nimi, przepisy te należy zbadać w świetle art. 43 WE i 48 WE.
105
Zatem po pierwsze, odpowiedź przedstawiona przez Trybunał na trzecie pytanie nie dotyczy w żadnym razie art. 56 WE.
106
Po drugie, przyjmując, że krajowe środki uznane w ramach odpowiedzi przedstawionej przez Trybunał na pytanie trzecie za niezgodne z art. 43 WE i 48 WE, wywierają skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości i w żadnym przypadku nie uzasadniają odrębnej oceny tychże przepisów w świetle art. 56 WE, 57 WE i 58 WE (zob. podobnie wyroki: ww. w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 33, z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz., s. I-9521, pkt 48 i 49 oraz ww. w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 27).
107
Zatem nie ma potrzeby przedstawienia odpowiedzi na pytanie piąte, w zakresie w jakim odnosi się ono do pytania trzeciego.
W przedmiocie pytań od szóstego do dwunastego
108
W pytaniach od szóstego do dwunastego, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy w przypadku gdy przepisy krajowe, o których mowa w poprzedzających pytaniach, byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym, to roszczenia, takie jak te wniesione przez skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym w celu przeciwdziałania takiej niezgodności, powinny zostać zakwalifikowane jako roszczenia o zwrot kwot nienależnie pobranych lub kwot odpowiadających korzyści, której przyznania niesłusznie odmówiono, czy też roszczenia o odszkodowanie. W tym ostatnim przypadku sąd krajowy zapytuje, czy muszą zostać spełnione przesłanki ustanowione w ww. wyroku w sprawach połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame (pkt 51 i 66) oraz czy w związku z tym należy uwzględnić formę, w jakiej roszczenia te powinny zostać wniesione na gruncie prawa krajowego.
109
W odniesieniu do przesłanek, przy których spełnieniu państwo członkowskie zobowiązane jest do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego, sąd krajowy zapytuje, czy Trybunał uważa za odpowiednie udzielenie wskazówek w odniesieniu do okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, aby ustalić, czy nastąpiło wystarczająco istotne naruszenie prawa wspólnotowego, jak również w odniesieniu do ustalenia istnienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem zobowiązania ciążącego na państwie członkowskim a szkodą poniesioną przez osoby poszkodowane.
110
Sąd krajowy pyta też, czy w celu ustalenia strat objętych zwrotem lub odszkodowaniem należy uwzględnić, czy osoby poszkodowane dochowały należytej staranności, aby uniknąć poniesionych strat, w szczególności przez wniesienie powództwa do sądu.
111
W tej kwestii należy wskazać, że Trybunał miał okazję przypomnieć, iż kwalifikacja prawna powództw wniesionych przez skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym nie należy do Trybunału. W danym przypadku to skarżące powinny sprecyzować charakter i podstawę ich powództw (czy są to powództwa o zwrot, czy też powództwa o odszkodowanie) z zastrzeżeniem kontroli przez sąd krajowy (zob. ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 201 oraz Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 109).
112
Trybunał przypomniał też, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy wspólnotowe w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał i że państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 202 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 110).
113
W braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybu odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 203 i w sprawie Thin Cap Group Litigation, pkt 111).
114
Ponadto w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, jednostkom przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedterminowego pobrania podatku (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 205 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 112).
115
Jednakże Trybunał wskazał, że ani ulgi czy inne przywileje podatkowe, z których spółka będąca rezydentem zrezygnowała, by móc odliczyć w pełnej wysokości nienależnie pobrany podatku od kwoty należnej z tytułu innego podatku, ani wydatki poniesione przez spółki należące do tej grupy w celu zastosowania się do przepisów krajowych nie mogą zostać zrekompensowane w oparciu o prawo wspólnotowe, w drodze roszczenia o zwrot nienależnie pobranego podatku lub kwot zapłaconych na rzecz danego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo bezpośrednio w związku z tym podatkiem (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 113).
116
W okolicznościach niniejszej sprawy koszty takie są uzależnione od decyzji skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym i nie mogą wobec zatem stanowić w odniesieniu do skarżących nieuniknionej konsekwencji stosowania przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa dotyczących dywidend i KSZ (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 207 i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 113).
117
Zatem to do sądu krajowego należy ustalenie, czy koszty wskazane w pkt 114 niniejszego postanowienia stanowią dla danych spółek straty finansowe wynikające z naruszenia prawa wspólnotowego przez dane państwo członkowskie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 208 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 114).
118
Nie wykluczając możliwości pociągnięcia państwa do odpowiedzialności na mniej restrykcyjnych zasadach na podstawie prawa krajowego, Trybunał przypomniał również, że istnieją trzy przesłanki, przy których spełnieniu państwo członkowskie zobowiązane jest do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego, które może mu zostać przypisane, a mianowicie że naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, że naruszenia prawa jest wystarczająco istotne i wreszcie że istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanych szkodą (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 209 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 115).
119
W tym zakresie stosowanie przesłanek pozwalających ustalić odpowiedzialność państw członkowskich za szkody wyrządzone jednostkom w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego powinno co do zasady należeć do sądów krajowych, zgodnie z wytycznymi dotyczącymi tego stosowania udzielonymi przez Trybunał (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 210 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 116).
120
W odniesieniu do uregulowania będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym pierwsza przesłanka jest w sposób wyraźny spełniona w odniesieniu do art. 43 WE i art. 56 WE. Przepis ten przyznaje bowiem uprawnienia jednostkom (zob. ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 211 i w sprawie Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 117).
121
Jeśli chodzi o drugą ze wskazanych przesłanek, Trybunał przypomniał, że po pierwsze, naruszenie prawa wspólnotowego jest wystarczająco istotne, jeżeli państwo członkowskie przy wykonywaniu swych kompetencji prawodawczych narusza w sposób oczywisty i poważny granice swoich uprawnień. Po drugie, w przypadku gdy danemu państwu członkowskiemu w chwili dopuszczenia się tego naruszenia przysługiwał jedynie znacznie ograniczony zakres swobodnego uznania albo nie przysługiwało mu ono w ogóle, nawet nieznaczne odejście od litery prawa wspólnotowego może prowadzić do stwierdzenia wystarczająco istotnego naruszenia prawa (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 212 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 118).
122
Dla ustalenia, czy nastąpiło wystarczająco istotne naruszenie prawa, sąd krajowy musi wziąć pod uwagę wszystkie elementy charakteryzujące przedstawioną mu sytuację. Do elementów tych należą w szczególności stopień jasności i precyzji naruszonej normy, umyślny lub nieumyślny charakter popełnionego uchybienia lub spowodowanej szkody, usprawiedliwiony lub nieusprawiedliwiony charakter ewentualnego błędu w stosowaniu prawa i okoliczność, że postępowanie jednej z instytucji Wspólnoty mogło przyczynić się do zaniechania, wydania lub utrzymania w mocy przepisów lub praktyki krajowej sprzecznych z prawem wspólnotowym (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 213 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 119).
123
W każdym razie Trybunał orzekł wcześniej, że naruszenie prawa wspólnotowego jest w sposób oczywisty istotne, jeżeli uchybienie trwało mimo ogłoszenia wyroku stwierdzającego zarzucane uchybienie, wydania orzeczenia prejudycjalnego lub istnienia utrwalonego orzecznictwa Trybunału w danej dziedzinie, z których wynika bezprawny charakter rozpatrywanego postępowania (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 214 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 120).
124
W niniejszej sprawie sąd krajowy w celu ustalenia, czy naruszenie art. 43 WE lub art. 56 WE, którego dopuściło się dane państwo członkowskie, było wystarczająco istotne, powinien uwzględnić okoliczność, że w dziedzinie takiej jak podatki bezpośrednie konsekwencje wynikające ze swobód przepływu zagwarantowanych przez traktat są jedynie stopniowo uwydatniane (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 215 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 121).
125
W odniesieniu do trzeciej przesłanki, a mianowicie wymogu istnienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem zobowiązania ciążącego na państwie a szkodą poniesioną przez osoby poszkodowane, to do sądu krajowego należy ustalenie, czy zarzucana szkoda wynika w sposób wystarczająco bezpośredni z naruszenia prawa wspólnotowego, tak aby państwo członkowskie było zobowiązane do jej naprawienia (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 218 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 122).
126
Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, jeżeli wskazane przesłanki zostaną spełnione, naprawienie przez państwo wyrządzonej szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady dotyczące naprawienia szkody, ustanowione przez prawo krajowe, nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych i nie mogą prowadzić do uniemożliwienia w praktyce otrzymania odszkodowania lub nadmiernego utrudnienia w jego otrzymaniu (ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 219 i w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 123).
127
Należy wskazać, że w celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy osoba poszkodowana zachowała należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, w szczególności czy we właściwym czasie wykorzystała wszystkie dostępne środki, które porządek prawny pozostawia do jej dyspozycji (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 124).
128
W tym względzie Trybunał przypomniał w pkt 106 ww. wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727 — w odniesieniu do przepisów podatkowych, które nie zezwalały będącym rezydentami spółkom zależnym spółek dominujących niebędących rezydentami na skorzystanie z systemu opodatkowania grupy — że wykonywanie uprawnień przyznanych jednostkom przez podlegające bezpośredniemu stosowaniu postanowienia prawa wspólnotowego byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jeśli ich roszczenia o zwrot lub o odszkodowanie oparte na naruszeniu prawa wspólnotowego byłyby oddalane lub uwzględniane tylko w części, jedynie na tej podstawie, że jednostki nie wystąpiły z wnioskiem o objęcie systemem opodatkowania, na które prawo krajowe im nie zezwalało, w celu zaskarżenia decyzji odmownej organów podatkowych w przewidzianym trybie, powołując się na pierwszeństwo i bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 125).
129
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że stosowanie postanowień dotyczących swobód przepływu byłoby niemożliwe lub nadmiernie ograniczone, gdyby żądania zwrotu podatku lub zapłaty odszkodowania oparte na naruszeniu rzeczonych postanowień były oddalane lub uwzględniane tylko w części jedynie na tej podstawie, że dane spółki nie zwróciły się do organów podatkowych o przywilej skorzystania z reżimu podatkowego, którego przepisy krajowe, w odpowiednich przypadkach, w związku z właściwymi postanowieniami UOUPO, im odmawiały (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 126).
130
Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w przypadku gdy okaże się, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w związku w odpowiednich przypadkach z odpowiednimi przepisami UOUPO stanowią ograniczenie swobody działalności gospodarczej zakazane w art. 43 WE lub ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane na mocy art. 56 WE, stosowanie tych przepisów w każdym przypadku prowadziłoby do nieuwzględnienia żądań skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym przez organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 127).
131
W świetle powyższego na pytania od szóstego do dwunastego należy odpowiedzieć w następujący sposób:
—
W braku uregulowania wspólnotowego wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien wskazywać sądy właściwe oraz zasady proceduralne dotyczące wnoszenia skarg mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień, które jednostki wywodzą z prawa wspólnotowego, w tym rodzaje żądań wnoszonych przez osoby poszkodowane do sądów krajowych. Sądy krajowe są jednakże zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek zaskarżenia umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. W odniesieniu do innych szkód, jakie dany podmiot poniósł z powodu naruszenia prawa wspólnotowego, które można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy spełnione są przesłanki wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawach połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, co nie wyklucza, że na gruncie prawa krajowego odpowiedzialność państwa może być uzależniona od mniej restrykcyjnych przesłanek.
—
Jeśli okaże się, że przepisy państwa członkowskiego stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości zakazane w art. 43 WE lub ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane na mocy art. 56 WE, sąd krajowy może w celu ustalenia podlegającej naprawieniu szkody zbadać, czy osoby poszkodowane zachowały należytą staranność w celu uniknięcia lub ograniczenia szkody oraz czy w szczególności wykorzystały we właściwym czasie wszystkie dostępne im środki prawne. Jednak w celu zapobieżenia temu, by wykonywanie uprawnień, które art. 43 WE przyznaje jednostkom, było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sąd krajowy może zbadać, czy stosowanie tych przepisów, ewentualnie w związku z właściwymi postanowieniami UOUPO, w każdym przypadku prowadziłoby do nieuwzględnienia żądań skarżących przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego w sprawie rozpatrywanej przed sądem krajowym.
W przedmiocie kosztów
132
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie tym podatkiem dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki niebędącej rezydentem, w której spółka będąca rezydentem posiada udział pozwalający jej na sprawowanie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określanie jej działalności, przyznając w tym ostatnim przypadku ulgę podatkową z tytułu rzeczywiście zapłaconego podatku przez spółkę dokonującą wypłat w państwie członkowskim jej siedziby, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile ulga podatkowa jest co najmniej równa kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższa od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty.
Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy otrzymane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie tym podatkiem dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od spółki niebędącej rezydentem, w której spółka będąca rezydentem posiada co najmniej 10% praw głosu, przyznając w tym ostatnim przypadku ulgę podatkową z tytułu rzeczywiście zapłaconego podatku przez spółkę dokonującą wypłat w państwie członkowskim jej siedziby, o ile stawka podatkowa dotycząca dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile ulga podatkowa jest co najmniej równa kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki dokonującej wypłat, a nie wyższa od kwoty opodatkowania stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty.
Artykuł 56 WE należy ponadto interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zwalniają od podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy, jakie spółka będąca rezydentem otrzymuje od innej spółki będącej rezydentem, a przewidują opodatkowanie dywidend, jakie spółka będąca rezydentem otrzymuje od spółki niebędącej rezydentem, w której posiada ona mniej niż 10% praw głosu, bez jednoczesnego przyznania tej spółce ulgi podatkowej z tytułu podatku rzeczywiście zapłaconego przez spółkę dokonującą wypłat w państwie jej siedziby.
2)
Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, które zezwalają na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych pewnych dywidend otrzymanych od spółek, które są rezydentami, przez towarzystwa ubezpieczeniowe będące rezydentami, lecz wyłączają takie zwolnienie w przypadku analogicznych dywidend otrzymanych od spółek niebędących rezydentami, o ile oznacza to mniej korzystne traktowanie tych ostatnich dywidend.
3)
Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny.
Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona KSZ rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.
Jednakże art. 43 WE i 48 WE należy w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, które przewidują pewne wymogi w zakresie zgodności, gdy spółka będąca rezydentem zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatków wcześniej zapłaconych od zysków tej kontrolowanej spółki, w państwie, w którym jest ona rezydentem, o ile wymogi te mają na celu weryfikację istnienia siedziby kontrolowanej spółki zagranicznej i faktycznego charakteru jej działalności gospodarczej, bez nakładania zbyt daleko idących utrudnień administracyjnych.
4)
Artykuły 56 WE, 57 WE oraz 58 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, które przyznają przywilej podatkowy w ramach podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do pewnych dywidend otrzymanych od spółek będących rezydentami przez spółki będące rezydentami, lecz wyłączają taki przywilej w przypadku dywidend otrzymanych od spółek mających siedzibę w państwie trzecim, w szczególności, gdy przyznanie rzeczonego przywileju jest uzależnione od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty.
5)
W braku uregulowania wspólnotowego wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien wskazywać sądy właściwe oraz zasady proceduralne dotyczące wnoszenia skarg mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień, które jednostki wywodzą z prawa wspólnotowego, w tym rodzaje żądań wnoszonych przez osoby poszkodowane do sądów krajowych. Sądy krajowe są jednakże zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek zaskarżenia umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. W odniesieniu do innych szkód, jakie dany podmiot poniósł z powodu naruszenia prawa wspólnotowego, które można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy spełnione są przesłanki wymienione w pkt 51 wyroku z dnia 5 marca 1996 r. w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pecheur i Factortame, co nie wyklucza, że na gruncie prawa krajowego odpowiedzialność państwa może być uzależniona od mniej restrykcyjnych przesłanek.
Jeśli okaże się, że przepisy państwa członkowskiego stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości zakazane w art. 43 WE lub ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane na mocy art. 56 WE, sąd krajowy może w celu ustalenia podlegającej naprawieniu szkody zbadać, czy osoby poszkodowane zachowały należytą staranność w celu uniknięcia lub ograniczenia szkody oraz czy w szczególności wykorzystały we właściwym czasie wszystkie dostępne im środki prawne. Jednak w celu zapobieżenia temu, by wykonywanie uprawnień, które art. 43 WE przyznaje jednostkom, było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sąd krajowy może zbadać, czy stosowanie tych przepisów, ewentualnie w związku z właściwymi postanowieniami UOUPO, w każdym przypadku prowadziłoby do nieuwzględnienia żądań skarżących przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego w sprawie rozpatrywanej przed sądem krajowym.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.