61997CC0048_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1 En el presente asunto se plantea la cuestión de si los «obsequios gratuitos» entregados en el marco de un plan, en el que se usan «sellos» para la promoción de ventas de carburante en estaciones de servicio, forman parte, a efectos del IVA, de la contraprestación del precio pagado en la gasolinera o si, en el caso de que no se entreguen como contraprestación del precio están comprendidos, en cualquier caso, en el ámbito de aplicación del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva. (1)
I. Hechos y marco jurídico
A. La promoción controvertida
2 La demandante en el procedimiento principal, Kuwait Petroleum (GB) Ltd (en lo sucesivo, «Kuwait»), vende carburante de la marca «Q8» («productos promocionados») como minorista en 110 estaciones de servicio y como proveedor mayorista a minoristas independientes (en lo sucesivo, «distribuidores») en otras 500 estaciones de servicio. Los signos distintivos de ambos tipos de estaciones de servicio son idénticos. En 1991, al término de una promoción de sellos anterior, Kuwait registró una caída del 15 % en su cuota de mercado. Entonces diseñó su propio plan «Q8 Sails Collection» (en lo sucesivo, «plan de velas»), que inicialmente sólo se aplicó en las estaciones de servicio de Kuwait pero que pronto se hizo extensivo a los distribuidores que lo desearan. (2) Los distribuidores que optaron por adherirse al plan aceptaron pagar 0,22 peniques (posteriormente, 0,33 peniques) por litro (más IVA) además del precio normal al por mayor de la gasolina. En contrapartida, Kuwait facilitó todo el material promocional requerido y los demás elementos necesarios. (3)
3 El plan de velas se desarrolló de 1991 a 1996. Por cada doce litros de carburante comprado se entregaba un cupón «Q8 sails». Al final de la promoción se concedieron, en determinados supuestos, derechos sobre fracciones de sellos, mediante tarjetas electrónicas provistas de un código. Se necesitaban treinta sellos de este tipo para cumplimentar una «tarjeta de coleccionista». El número de tarjetas cumplimentadas exigido para obtener un determinado obsequio (en lo sucesivo, «artículos canjeados por los sellos») constaba en un catálogo de obsequios. Una elevada proporción de los compradores de carburante, pero no todos, coleccionó los sellos. (4)
4 Para solicitar un obsequio el cliente tenía que cumplimentar un formulario de pedido, en el que acreditara que cumplía todos los requisitos de la oferta. Aunque se señaló que los sellos eran intransferibles, Kuwait aceptó que los particulares (por ejemplo, compañeros de trabajo) pusieran en común una determinada cantidad de sellos, pero se opuso al comercio secundario de los mismos. El valor nominal de los sellos se fijó en 0,001 peniques, pero sólo podían canjearse por efectivo si su valor total en efectivo superaba los 25 peniques, lo que implicaba la compra de una cantidad de gasolina extremadamente elevada. Aunque se han barajado otras cifras, Kuwait considera que el porcentaje de canjes es «muy superior al 50 %».
5 Se puso fin al plan de velas debido a modificaciones del mercado, derivadas en particular de la competencia de precios efectuada por el sector de los hipermercados minoristas de gasolina. Aunque los precios al por menor de la gasolina Q8 se redujeron aproximadamente 4 peniques por litro, no toda esta reducción es imputable de modo directo al fin de la promoción. Se ha señalado al Tribunal de Justicia que el coste de los obsequios canjeados con arreglo al plan había alcanzado, sólo hasta febrero de 1995, la cifra de 3.355.000 UKL, es decir 0,36 peniques por litro de carburante vendido en las estaciones de servicio que participaron en la promoción. (5)
B. Marco jurídico
6 Es conveniente citar las principales disposiciones de Derecho comunitario que se han invocado en las observaciones presentadas al Tribunal de Justicia. El artículo 2 de la Primera Directiva (6) establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido constituye «un impuesto general sobre el consumo» de bienes y servicios.
7 En general, según el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, sólo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso están sujetas al IVA. El artículo 5 define la «entrega de bienes» como «la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». Sin embargo, el apartado 6 del artículo 5 establece que determinadas entregas de bienes, aunque se realicen sin contraprestación, estarán sujetas al IVA:
«Se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales».
8 Sin embargo, la parte relevante de la correspondiente disposición relativa a la prestación de servicios, contenida en el apartado 2 del artículo 6, establece:
«Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
[...]
b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
[...]»
9 El artículo 11 de la Sexta Directiva se refiere a la base imponible a efectos del IVA. La parte pertinente del apartado 1 de la parte A del artículo 11, establece:
«1. La base imponible estará constituida:
a) en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;
b) en las operaciones enunciadas en [...] [el apartado] 6 [...] del artículo 5, por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen;
[...]»
La letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11 establece que la base imponible no incluirá «las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice [...]», mientras que el apartado 1 de la parte C del artículo 11 establece, entre otras cosas, que «en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen».
10 Actualmente el ordenamiento jurídico del Reino Unido se ha adaptado a dichos preceptos en virtud de la Value Added Tax Act 1994 (en lo sucesivo, «Ley de 1994»). Es importante señalar que durante el tiempo que duró el plan de velas, la entrega de obsequios empresariales cuyo coste de adquisición excediera de 10 UKL (15 UKL a partir del 29 de noviembre de 1995) se consideró entrega sujeta al impuesto a efectos de las normas nacionales por las que se adapta el ordenamiento jurídico del Reino Unido a la segunda frase del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva.
C. La controversia y el procedimiento seguido ante el órgano jurisdiccional nacional
11 Mediante escrito de 16 de junio de 1995, los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, «Commissioners») decidieron que en el supuesto de que el precio de un artículo entregado en el marco del plan de velas excediera de 10 UKL, Kuwait estaba obligada, con arreglo al apartado 6 del Anexo 6 de la Ley de 1994, a pagar el IVA sobre los bienes entregados. Según el parecer de los Commissioners se entregaban tales bienes «a título no oneroso». Kuwait presentó un recurso contra esta resolución ante el VAT and Duties Tribunal, London (en lo sucesivo, «Tribunal»).
12 Kuwait sostuvo que los artículos canjeados por los sellos no se facilitaban «a título gratuito» a efectos del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva, cuya finalidad consiste en evitar que, sin pagar el IVA, se consuman bienes por parte de sujetos pasivos que, de haber comprado en calidad de consumidores, habrían abonado el IVA. (7) Kuwait afirmó que no consumía los bienes por sí misma sino que, por el contrario, los entregaba a automovilistas con arreglo a un contrato accesorio que se puede considerar que forma una operación económica única con la entrega de carburante. Además, Kuwait alegó que se realizaba una contraprestación por la entrega de los artículos canjeados por los sellos. (8) La entrega de carburante y la de los artículos canjeados por los sellos constituían dos contratos interdependientes. El pago efectuado por el carburante con arreglo al primer contrato incluía el pago por la posterior entrega de los artículos canjeados por los sellos. Se señaló que cuando Kuwait no actuaba como minorista del combustible, la parte del precio del carburante abonada al distribuidor a cambio de obtener unos derechos frente a Kuwait era el importe adicional de 0,22 peniques/0,33 peniques por litro (más IVA), que los distribuidores que participaban en el plan abonaban a Kuwait por ese carburante. (9)
13 Los Commissioners sostuvieron que las dos fases del proceso por el cual el cliente obtenía los obsequios deben analizarse separadamente. Invocando la sentencia Boots Company, (10) señalaron que el concepto de «contraprestación» exige la concesión de una determinada ventaja o de un beneficio económico que no puede consistir simplemente en el aumento del volumen de negocios. En el presente asunto, el cliente no tenía otra opción que pagar el precio de la gasolina exigido; no podía solicitar un precio más ventajoso con la condición de renunciar al derecho a recibir los sellos. Por consiguiente, si se prestaba una contraprestación, era de carácter no pecuniario. Los Commissioners sostuvieron que, con arreglo al apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva, la entrega de obsequios, aunque se haga con fines empresariales, está sujeta al IVA, a no ser que los obsequios de que se trate sean «de escaso valor». Además, la cantidad que los distribuidores pagaban a Kuwait con respecto a los artículos canjeados por los sellos se abonaba con el fin de participar en el plan de velas y, por tanto, no en concepto de contribución para sufragar los artículos entregados a sus clientes.
14 Con arreglo al Derecho nacional, el Tribunal declaró que la promoción entraña la entrega de sellos con arreglo a una oferta unilateral distinta de la operación principal, a saber, el suministro de gasolina. La oferta unilateral se transformaba en un contrato vinculante cuando el automovilista presentaba la cantidad de tarjetas cumplimentadas necesaria para obtener un artículo de regalo y cumplía los demás requisitos del plan. Sin embargo, mencionando en particular la sentencia Boots, el Tribunal reconoció que el concepto de contraprestación («consideration») a efectos la legislación comunitaria en materia de IVA difiere del concepto de causa («consideration») aplicado en el Derecho de contratos inglés. El Tribunal adoptó la opinión provisional de que los sellos se «obtenían "a título gratuito"», ya que al pagar el precio que marcaba el surtidor, el automovilista no realizaba «un pago parcial para la posible adquisición final de un artículo de obsequio». No obstante, por considerar que este criterio puede ser incompatible con la Sexta Directiva, decidió plantear al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, las siguientes cuestiones:
«Cuando un proveedor de bienes gestiona un plan de promoción comercial en el marco del cual, en síntesis:
i) el promotor entrega artículos de canje con fines empresariales, de conformidad con las reglas del sistema;
ii) sin que medie ningún pago en dinero en el momento del canje;
iii) a cambio de vales a los que el comprador de los productos objeto de la promoción tiene derecho mediante pago del precio total de venta al público de dichos productos, sin efectuar por tales vales ningún pago en dinero identificable.
1)
¿Debe interpretarse la expresión "rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice", contenida en la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo, en el sentido de que comprende el coste total de los bienes entregados a cambio de los vales?
2)
¿Deben asimilarse los artículos entregados a cambio de vales a "entregas a título oneroso" a efectos del apartado 6 del artículo 5 de dicha Directiva?
3)
Si los artículos entregados a cambio de vales lo son a título no oneroso o "a título gratuito", ¿debe interpretarse el apartado 6 del artículo 5 en el sentido de que exige que la entrega de los artículos de canje se asimile a una entrega a título oneroso, pese a que dicha entrega se realiza para las necesidades de la empresa del sujeto pasivo?
4) ¿Sería diferente la respuesta a cualquiera de las cuestiones que anteceden:
a) si todos los vales canjeados por un artículo se obtuvieron mediante compras de los correspondientes productos al promotor del sistema;
b) si dichos vales se obtuvieron, todos ellos, mediante compras de los correspondientes productos objeto de promoción a un comerciante que era un distribuidor participante en el sistema; o
c) si los vales canjeados se obtuvieron, en parte, mediante compras de los correspondientes productos al promotor y, en parte, mediante compras de los correspondientes productos a uno o más distribuidores participantes en el sistema?
5)
Si la respuesta a la tercera cuestión fuera negativa, ¿está autorizado el Reino Unido, con arreglo al artículo 27 de la Sexta Directiva del Consejo y en virtud de la excepción que obtuvo en 1977, para exigir al promotor un impuesto repercutido adicional, basado en el coste que paga por los artículos de canje, además del impuesto repercutido incluido en el precio total de venta al público al por menor de los productos objeto de la promoción?»
II. Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
15 Han presentado observaciones escritas Kuwait, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, la República Francesa, la República Portuguesa y la Comisión, y todos ellos, a excepción de Portugal, han presentado también observaciones orales. Pueden resumirse de la siguiente manera.
16 Kuwait, apoyado por la Comisión, sostiene que no cabe aplicar el apartado 6 del artículo 5 porque los artículos canjeados por los sellos controvertidos se proporcionaban a título oneroso. Además, ambos alegan que el Reino Unido no puede invocar una excepción con arreglo al apartado 1 del artículo 27 para sujetar al IVA dichas entregas. Los Estados miembros que intervienen en el presente asunto consideran de modo unánime que no existe contraprestación por la entrega de los artículos canjeados por los sellos. Alegan que su entrega debe estar sujeta al IVA calculado sobre la base imponible establecida en la letra b) del apartado 1 de la parte A del artículo 11, es decir, el coste de adquisición de los artículos canjeados por los sellos. El Reino Unido mantiene que si se facilitara una contraprestación por los artículos canjeados por los sellos, podría, no obstante, sujetar su entrega al IVA, sobre la base de la excepción de que disfruta con arreglo al apartado 5 del artículo 27 de la Sexta Directiva.
III. Análisis
A. La primera cuestión y los descuentos previstos en la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11
17 Tanto de la resolución de remisión como de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que la primera cuestión, en la que se pregunta al Tribunal de Justicia si cabe considerar que existe un descuento de precio, a efectos de la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11 de la Sexta Directiva, tiene lugar cuando el «descuento» comprende el coste total de proporcionar los artículos canjeados por los sellos, no se suscita, en realidad, en el presente asunto. Como señalan Kuwait, el Reino Unido, Francia y Portugal, no existía ningún precio de compra de los artículos canjeados por los sellos controvertidos y, por consiguiente, no se concedía ningún descuento o rebaja. La interpretación del apartado 6 del artículo 5 es más pertinente en relación con los hechos del presente asunto. Por consiguiente, propongo que se responda a la primera cuestión en el sentido de que no existe descuento, a efectos de la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11, en un plan como el plan de promoción de velas.
B. Resumen de las cuestiones segunda, tercera, cuarta y quinta
18 Las demás cuestiones plantean esencialmente tres problemas. En primer lugar, ¿las entregas de los artículos canjeados por los sellos, efectuadas por Kuwait, deben asimilarse a «entregas a título oneroso» a efectos del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva? En segundo lugar, ¿debe considerarse que Kuwait recibía contraprestaciones a través de la compra de carburante por los automovilistas en las estaciones de servicios explotadas por la propia Kuwait o explotadas por sus distribuidores? En tercer lugar, en el supuesto de que las respuestas a las dos primeras cuestiones consistan en que dichas entregas no están sujetas al impuesto, ¿puede, no obstante, el Reino Unido, en virtud del artículo 27 de la Sexta Directiva, sujetarlas al impuesto sobre la base del precio de coste de los artículos canjeados por los sellos? Propongo que se examinen las cuestiones por este orden.
C. La tercera cuestión y el objetivo del apartado 6 del artículo 5
19 El Tribunal ha estimado que «el objetivo de la promoción, tanto para [Kuwait] como para los distribuidores que participan en el plan» era «restablecer y mantener el volumen de ventas de carburante Q8 en un mercado muy competitivo mediante la oferta de una prima de fidelidad». Por tanto, a efectos del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva, está claro que la entrega de los artículos canjeados por los sellos se efectuaba con fines comerciales. La cuestión que se suscita es la de si, al margen de dichos fines, el carácter gratuito de la entrega implica la aplicación del apartado 6 del artículo 5. (11)
20 La conclusión de que las entregas se efectuaban con fines empresariales no resuelve la cuestión en absoluto. Existe un profundo desacuerdo sobre si el objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva consiste en gravar las denominadas promociones de «obsequios gratuitos», cuando la adquisición de los obsequios está sujeta al IVA y el sujeto pasivo solicita la deducción del IVA soportado y no pretende pagar el impuesto sobre las entregas.
21 Kuwait invoca el artículo 2 de la Primera Directiva, alegando que el IVA es un impuesto sobre el consumo final. El objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva consiste en garantizar que los sujetos pasivos no obtengan ventajas indebidas, evitando el impuesto sobre el autoconsumo. Es evidente que la letra b) del apartado 2 del artículo 6 no grava las prestaciones de servicios equivalentes.
22 Sin embargo, el Reino Unido cita, por el contrario, este último extremo como prueba de que la Sexta Directiva persigue conceder a los bienes un trato distinto del reservado a los servicios. Además, con el apoyo de la República Francesa y, en este aspecto, de la Comisión, el Reino Unido formula dos observaciones con respecto al tenor del apartado 6 del artículo 5. En primer lugar, ese precepto se aplica a cualquier «transmisión [...] a título gratuito»; es decir, no cabe duda que dicha expresión debe interpretarse aisladamente y que no está condicionada por la siguiente frase, «más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa [...]» En segundo lugar, la exclusión contenida en la segunda frase relativa a «las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor» implica de modo patente que los obsequios que no sean de «escaso valor» no están excluidos.
23 Admito que la interpretación del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva no puede quedar totalmente exenta de dudas. Es necesario tener en cuenta tanto el tenor como el contenido general de dicha disposición. Por una parte, como señala Kuwait, el objetivo principal de la primera frase es gravar el autoconsumo de bienes empresariales; por ejemplo, el comerciante que abastece a su hogar con artículos de su tienda. No obstante, la expresión «transmisión a tercero a título gratuito [...]», desde un punto de vista gramatical, puede interpretarse de modo independiente. Considerada aisladamente, la primera frase es ambigua. Sin embargo, otras dos consideraciones basadas en el texto hacen que, según mi parecer, la balanza se incline decisivamente a favor de la interpretación según la cual debe entenderse que dicha expresión es autónoma.
24 En primer lugar, la disposición contenida en la segunda frase, según la cual «la entrega de bienes a título de obsequios de escaso valor», incluso para fines empresariales, no debe asimilarse a las entregas realizadas a título oneroso carecería de sentido si dichos obsequios se equipararan a tales entregas en cualquier caso. La expresión «no obstante» destaca la diferencia entre la primera frase y la segunda.
25 En segundo lugar, es difícil no llegar a la conclusión de que la letra b) del apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva concede de modo intencionado un trato distinto a los servicios. Sin ánimo de entrar en especulaciones, sugiero que una de las diferencias evidentes entre los bienes y los servicios estriba en que los servicios no se prestan, al menos tan fácilmente, a planes promocionales gratuitos. Probablemente, dado que la mano de obra representa un elemento más significativo, se reduce la posibilidad de prestar servicios gratuitos a gran escala. Así, parece probable que la diferencia entre el tenor de ambas disposiciones sea intencionada. (12)
26 Estimo que la génesis legislativa del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva, citada por el Reino Unido en sus observaciones escritas, refuerza esta tesis. El apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva ha sustituido a la letra a) del apartado 3 del artículo 5 de la Segunda Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967 (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6), según la cual, «la detracción por un sujeto pasivo, en el ámbito de su empresa, de un bien que destine a su uso privado o que transmita a título gratuito» se asimila a una entrega efectuada «a título oneroso» y, por tanto, está sujeta al impuesto. Procede señalar que con arreglo al punto 6 del Anexo A de la Segunda Directiva se permitió a los Estados miembros, como alternativa a la tributación de dichas entregas, «prohibir» el ejercicio del derecho a deducir o, su «regularización» ulterior en el caso de que ya se hubiese practicado la deducción. Por consiguiente, está claro que los autores de la Segunda Directiva eran conscientes de que los bienes obtenidos por un sujeto pasivo en circunstancias que originen un derecho a solicitar una deducción no deben poderse entregar a título gratuito sin ser objeto del correspondiente IVA. Ese objetivo se mantuvo en la Propuesta de Sexta Directiva presentada por la Comisión. (13) Según la primera frase de la letra a) del apartado 3 del artículo 5 de dicha Propuesta, debe asimilarse a las entregas realizadas a título oneroso «la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de su empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, en la medida en que ese bien o los elementos que lo integran hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido». Así, además de la falta de cualquier referencia a supuestos en los que la transmisión a título gratuito se hace con fines empresariales, la Propuesta era muy similar al texto final (citado en el punto 7 supra). Además, la segunda frase de la disposición de la Propuesta era también casi idéntica al texto finalmente adoptado. Por consiguiente, «[...] las apropiaciones que [...] tengan como destino la entrega de [...] bienes a título de obsequios de escaso valor, que puedan conceptuarse como gastos generales con derecho a desgravación fiscal, no deben considerarse operaciones gravadas».
27 Considero que la sujeción a impuestos de las promociones realizadas mediante «obsequios gratuitos», cuando el plan de velas controvertido no está organizado de tal modo que el «obsequio» está relacionado tan estrechamente con otra entrega que deba considerarse que se ofrece por la misma contraprestación que tal entrega, es coherente con la finalidad del sistema del IVA como impuesto que grava al consumidor final. No cabe duda de que el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva se refiere de modo más manifiesto a casos de autoconsumo de bienes por los sujetos pasivos. Una breve reflexión permite comprender el motivo de ello. Los bienes se suministran al sujeto pasivo como parte integrante de su empresa, y éste podrá deducir el IVA soportado. Si no abona el impuesto sobre el consumo de tales bienes que realiza él mismo o su hogar, no pagaría el IVA, pese a que actúa en calidad de consumidor. Del mismo modo, cuando una empresa como Kuwait entrega bienes a título gratuito, una vez deducido el IVA soportado, se llega a idéntico resultado. En tal situación, no es incorrecto ni contrario a la lógica del sistema del IVA considerar a Kuwait como el consumidor de los bienes.
28 El hecho de que un sujeto pasivo pueda perseguir, a través de un plan de descuentos, el mismo fin empresarial que el que pretenden alcanzar los planes de promoción como el controvertido en el presente asunto, es decir, la promoción de las ventas, pero sin estar sujeto a una tributación adicional en concepto de IVA, basándose en el precio del coste total correspondiente a la adquisición de los artículos canjeados por los sellos, no puede afectar a la anterior interpretación del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva. Mediante la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11, los autores de la Sexta Directiva excluyeron claramente «las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador» del cómputo de la base imponible a efectos del IVA, con el único requisito de que tuvieran «efecto en el mismo momento en que la operación se realice». Aunque se puede sostener que los «descuentos» del 100 % no están comprendidos en el ámbito de aplicación de la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11 y, además, que los descuentos muy elevados, como los considerados por el Tribunal al explicar su primera cuestión prejudicial, en virtud de los cuales sólo se exige al cliente una cantidad simbólica por los artículos que se le suministran, deben considerarse, habida cuenta de lo establecido en el apartado 6 del artículo 5, mecanismos potenciales para eludir el pago de impuestos, ningún descuento de esta naturaleza es objeto del presente asunto. Kuwait no ha pretendido organizar su plan con el fin de conceder descuentos a sus clientes con ocasión de la entrega de los artículos canjeados por los sellos. Por el contrario, su principal alegación consiste en que se facilita una contraprestación por dichas entregas como parte del precio pagado en la gasolinera.
29 Por consiguiente, propongo que la segunda cuestión se responda en el sentido de que el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva exige que una entrega a título gratuito de los artículos canjeados por los sellos en el marco de un plan de promoción de ventas como el controvertido en el presente asunto se asimile a una entrega a título oneroso, al margen de que esa entrega se realice con fines empresariales.
D. La segunda cuestión y la contraprestación de los artículos canjeados por los sellos
i) Resumen de las observaciones
30 Kuwait se opone al planteamiento del Tribunal según el cual la ulterior entrega de los artículos canjeados por los sellos es independiente de la entrega anterior de los productos promocionados (carburante). (14) Apoyado por la Comisión, alega que en el caso de que los artículos canjeados se entreguen a cambio de sellos obtenidos en sus propias estaciones de servicio, la contraprestación de la entrega del producto consiste en una parte indeterminada del precio, IVA incluido, que abona el automovilista por los sellos y el carburante. Si el consumidor decide no aceptar los sellos, optaría por no aprovecharse de un derecho que ha pagado. Para apoyar esta afirmación invoca, en particular, la sentencia Elida Gibbs (15) del Tribunal de Justicia y afirma que la tesis de los Commissioners se basa en una interpretación errónea de la sentencia Boots. Kuwait reitera la alegación invocada ante el Tribunal, según la cual la venta del carburante con los sellos integra, junto con la entrega de los artículos canjeados por los sellos, una operación económica única.
31 Kuwait sostiene que este análisis también se aplica a los sellos entregados por los distribuidores. A su juicio, la participación de los distribuidores no debe afectar a la aplicación del principio de neutralidad de la legislación comunitaria en materia de IVA. Se refiere, en particular, al apartado 28 de la sentencia Gibbs y alega que el funcionamiento del plan no imponía ninguna carga adicional a los distribuidores independientes que participaban en él; en efecto, éstos pagaban a Kuwait 0,22 peniques/0,33 peniques por litro, más IVA, por los suministros de carburante, a cambio de lo cual se les entregaba un conjunto de sellos. Dado que los distribuidores podían deducir esa parte adicional del IVA soportado con cargo al IVA adeudado por las posteriores entregas de carburante y sellos a sus clientes, el efecto económico sobre los distribuidores era neutro. Con carácter subsidiario, Kuwait sostiene que los distribuidores independientes actuaron como sus agentes con respecto a la entrega de sellos. Según este análisis, parte del precio al por menor constituye la contraprestación de la entrega de carburante realizada, por cuenta propia, por los distribuidores que participan en el plan, en tanto que el resto (0,22 peniques o 0,33 peniques por litro) constituye la contraprestación de la entrega de sellos efectuada en representación de Kuwait.
32 El Reino Unido discrepa del anterior planteamiento y afirma que sólo existía un precio de surtidor por cada tipo de carburante. Los sellos, al igual que los bonos en el asunto Boots, se entregaban sin contraprestación; sin embargo, la posterior entrega de los artículos canjeados por los sellos se realizaba a título gratuito, mientras que los cupones emitidos por Boots servían directamente para practicar descuentos sobre el precio de los productos adquiridos con posterioridad. En la vista se alegó que la verdadera razón de las promociones como la controvertida en el presente asunto consiste en que el cliente reciba algo sin que se le exija ningún pago a cambio. El mero hecho de que Kuwait soportara costes al gestionar el plan no afecta a la cuestión de si se efectuó una contraprestación. La contraprestación es lo que recibe el sujeto pasivo por la entrega. En el presente asunto no puede considerarse que consista en una parte indeterminada del precio de compra pagado por los automovilistas; el automovilista se limitaba a pagar por el carburante y recibía también los sellos, sin proporcionar una contraprestación adicional a Kuwait por dichos sellos, como sucedía en el asunto Empire Stores. Por tanto, el Reino Unido no admite que la entrega de carburante y la posterior entrega de los artículos canjeados por los sellos constituyan una operación económica única. Sostiene que los distribuidores pagaban a Kuwait por el carburante un importe adicional de 0,22 peniques/0, 33 peniques por litro a cambio del derecho a participar en la promoción y de la consiguiente posibilidad de incrementar su propio volumen de negocios. Dicho importe no constituía la contraprestación de un tercero que los distribuidores pagaban a Kuwait en relación con la entrega de los artículos canjeados por los sellos, ya que el pago no tenía una «relación directa» con la entrega de los artículos canjeados por los sellos por Kuwait. Los Gobiernos francés y portugués apoyan básicamente estas alegaciones.
ii) Análisis
33 Las opiniones discrepantes relativas a la cuestión de si Kuwait percibía una contraprestación por los artículos canjeados por los sellos dependen fundamentalmente de si se considera que la venta de carburante con los sellos y la posterior entrega de los artículos a cambio de los sellos constituye una operación económica única, como sostiene Kuwait, o si, como alegan particularmente el Reino Unido y Francia, no cabe detectar ninguna contraprestación distinta apreciable.
34 Este problema debe resolverse mediante remisión al concepto autónomo del Derecho comunitario relativo a la contraprestación, tal como se explica en la sentencia de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, y se aplica en la jurisprudencia posterior. (16) El Tribunal de Justicia declaró que debe existir «una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida», que «la contraprestación por la prestación de un servicio debe poder expresarse en dinero» y que «tal contraprestación tiene un valor subjetivo ya que la base imponible de la prestación de servicios es la contraprestación realmente recibida y no un valor calculado según criterios objetivos». (17) Por tanto, en el presente asunto el problema estriba en determinar si existía una «relación directa» entre la entrega de los artículos canjeados por los sellos y la compra del carburante por los automovilistas que recibían los sellos.
35 En la sentencia de las patatas neerlandesas se declaró que no existía ninguna relación directa entre el almacenamiento gratuito de patatas que realizaba una cooperativa agrícola para sus miembros, y la reducción del valor de las participaciones de los miembros de la cooperativa. Del mismo modo, cuando el Apple and Pear Development Council, un organismo de Derecho público, impuso una exacción anual a los productores, no existía relación directa entre las actividades de dicho organismo y la referida exacción. (18)
36 En la sentencia Tolsma, en la que se planteaba la cuestión de si las cantidades que recibía de los viandantes un músico que actuaba en la vía pública podían considerarse contraprestación por los servicios prestados a los primeros, el Tribunal de Justicia declaró que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» a efectos del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si «existe entre quién efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quién efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario». (19) Debido principalmente al carácter voluntario de los donativos entregados a tales músicos, el Tribunal de Justicia consideró que no existía «ningún vínculo necesario entre la prestación musical y las entregas de dinero a que da lugar». (20)
37 Por otra parte, en la sentencia Naturally Yours Cosmetics, el Tribunal de Justicia examinó el problema de si existía una relación directa entre la entrega de bienes por un mayorista (Naturally Yours Cosmetics Ltd) a un precio inferior a su precio normal y el valor de un servicio prestado a dicho mayorista en relación con tales operaciones; es decir, entre la entrega de «obsequios de recuerdo» a bajo precio a anfitrionas privadas y el servicio de organización de reuniones privadas prestado por asesoras de belleza a través de las anfitrionas para promocionar las ventas de los cosméticos del mayorista. (21) El Tribunal de Justicia declaró la posibilidad de que existiera dicha relación, ya que podía determinarse el valor en dinero que el mayorista y las asesoras de belleza, partes del contrato, otorgaban al servicio, a saber, la diferencia entre el precio realmente pagado por el obsequio de recuerdo por las asesoras de belleza y su precio normal de venta al por mayor. Del mismo modo, en el asunto Empire Stores el problema consistía en si algunos particulares, que se presentaban a sí mismos o presentaban a terceros como nuevos clientes de Empire Stores, una empresa de venta por correspondencia, con arreglo, respectivamente, a un sistema de autopresentación («self-introduction scheme») y un sistema de presentación de un amigo («introduce-a-friend scheme») proporcionaban una contraprestación no dineraria a cambio de la entrega gratuita a tales personas de algunos artículos adicionales (los «artículos no incluidos en el catálogo») por parte de Empire Stores. Sin distinguir entre ambos sistemas, el Tribunal de Justicia declaró que «la entrega del artículo suministrado sin cargo adicional se hace como contraprestación de la presentación de una cliente potencial». (22) En relación con ambos sistemas el Tribunal de Justicia declaró que «la relación existente entre la entrega del artículo suministrado sin cargo adicional y la presentación de una cliente potencial debe calificarse de directa, ya que si no se efectúa dicho servicio, Empire Stores no tiene que suministrar ningún artículo sin cargo adicional». (23)
38 Considero que la referencia más útil para la solución del presente asunto es la sentencia Boots. En el marco de unas promociones totalmente gratuitas se procedía a la distribución de bonos de descuento, bien en forma de cupones recortables contenidos en periódicos, revistas o en folletos distribuidos gratuitamente, o bien en forma de cupones impresos en los envases de los «productos con bono» adquiridos en los establecimientos de Boots, que daban derecho a una reducción de precio equivalente a su valor nominal con ocasión de las compras de los «artículos a precio reducido» que se efectuaran posteriormente. La controversia se centró exclusivamente sobre este último aspecto del asunto. Se giró a Boots una liquidación del IVA sobre la base del valor nominal de los bonos. Aunque formalmente el asunto se refería a un supuesto descuento, el problema esencial estribaba en si, como afirmaba el Reino Unido, la reducción concedida al comprador con ocasión de las compras de artículos a precio reducido se realizaba «a cambio del bono, que tiene un valor»; (24) en otros términos, ¿el comprador al entregar los bonos en la segunda operación efectuaba una contraprestación equivalente al valor nominal del bono? Así, el asunto Boots versaba efectivamente sobre un supuesto de reducción de precios. El Tribunal de Justicia declaró que los bonos controvertidos sólo «representa[n] para Boots una obligación de conceder un descuento, aceptada con el propósito de atraer a la clientela»; los bonos no eran «adquirido[s] por el comprador a título oneroso» y no constituían «nada más que un documento en el cual se incorpora la obligación asumida por Boots de conceder al portador del bono y a cambio de éste una reducción en el momento de la compra de un artículo a precio reducido». (25)
39 Como muestran los asuntos antes mencionados, la entrega de los artículos canjeados por los sellos en el marco del plan de velas no se realiza, a mi juicio, a título oneroso.
40 Considero que no es posible establecer la relación directa necesaria entre la entrega de artículos canjeados por los sellos y cualquier elemento determinable del precio pagado por el combustible en las gasolineras, aun cuando se reconozca que cada automovilista tiene derecho a solicitar sellos por un valor proporcional al de sus compras o, al menos, por cada doce litros de gasolina adquirida. De sentencias como Naturally Yours Cosmetics, Empire Stores y Boots se desprende que el método controvertido creó su propia relación identificable, tanto en el aspecto cualitativo como en el cuantitativo. Si el plan de velas hubiera dado derecho al automovilista a una determinada reducción o incluso, por ejemplo, a la entrega gratuita de un litro de carburante por cada cincuenta litros comprados, existiría una reducción directa del precio del carburante entregado, similar a la del asunto Boots. En el presente caso no surge ninguna relación del tipo de las establecidas en los asuntos Naturally Yours Cosmetics y Empire Stores.
41 Sin embargo, existen otras dos consideraciones decisivas. En primer lugar, se reconoce que una cantidad considerable de los sellos a los que tienen derecho los automovilistas no se solicita o, si se solicitan dichos sellos, no siempre se utilizan para reclamar la entrega de los artículos canjeados por los sellos. Kuwait sostiene que, en realidad, sólo una parte del precio abonado oficialmente por el combustible, tanto en las estaciones de servicio explotadas por la propia Kuwait, como en las independientes, se paga por el combustible, y el resto se abona por los artículos canjeados por los sellos. Así, los automovilistas que no reclaman los sellos o los artículos abonan esa parte del precio por nada. Desde este punto de vista, Kuwait o los distribuidores independientes, deben abonar el IVA, calculado en función de la cantidad recibida por la venta del carburante, pero deduciendo el valor de los cupones no reclamados o no utilizados. Este resultado, aunque lógico, es demasiado teórico y poco realista. En apoyo de la tesis de Kuwait, la Comisión se refiere por analogía a la compra de una entrada de teatro que posteriormente no se utiliza. Según mi parecer, cuando alguien compra una entrada de teatro, es evidente que entrega la contraprestación por la reserva de un asiento en relación con la prestación de un servicio consistente en una representación artística que se desarrollará más adelante. El hecho de que por un motivo u otro no se pueda asistir a la representación carece de pertinencia.
42 En segundo lugar, reviste mayor importancia que, en mi opinión, es imposible adaptar la teoría de Kuwait de la operación económica única para tener en cuenta la proporción de ventas de combustible realizadas a través de los distribuidores. La asignación propuesta de la contribución pagada por éstos a Kuwait (0,22 peniques o 0,33 peniques por litro) con respecto al precio abonado por el automovilista en las gasolineras es totalmente arbitraria. No guarda relación con el precio real pagado por el consumidor -al que no afecta el coste del plan de velas- y ni siquiera con el precio de los artículos canjeados por los sellos. Ello es consecuencia, por supuesto, de la imposibilidad de incluir la operación intermedia entre Kuwait y el distribuidor en el marco de una supuesta operación económica nica entre Kuwait y el consumidor. En realidad, ello muestra la debilidad del argumento. Además, como se desprende del apartado c) de la cuarta cuestión, ni siquiera es posible distinguir ambos tipos de operaciones. No hay medio de distinguir los sellos recibidos en las estaciones explotadas por distribuidores de los entregados directamente por Kuwait.
43 En realidad, no es posible considerar que determinados hechos integrados por dos operaciones distintas, a saber la venta de carburante junto con la entrega de los sellos y la posterior entrega de los artículos canjeados por los sellos, constituyen una operación económica única. Lo mismo puede afirmarse, con mayor motivo, cuando además de los hechos a los que se acaba de hacer alusión, debe considerarse asimismo la venta de carburante a un distribuidor independiente y la participación de éste en el plan de velas. Aunque algunas veces puede ser necesario determinar si cabe considerar que, a efectos del IVA, algunas operaciones distintas constituyen una operación única, (26) estoy de acuerdo con el Gobierno del Reino Unido en que no puede aplicarse con carácter general el planteamiento adoptado en asuntos como Henriksen. (27) Como admitió Kuwait en la vista, en el presente asunto tienen lugar varias operaciones. Como mínimo, cabe distinguir entre la venta de carburante y la entrega de los artículos canjeados por los sellos, no sólo en el aspecto cronológico sino también en lo que respecta a su objeto. Cuando un distribuidor ejecuta el plan de velas tiene lugar otra operación.
44 No puedo afirmar que sea fácil extraer de la jurisprudencia un conjunto de normas totalmente coherente que se pueda aplicar con toda seguridad a todos los planes de promoción concebidos por el ingenio del comercio. Se ha solicitado al Tribunal de Justicia que se pronuncie, en principio, sobre una amplia variedad de planes que, en realidad, ha tenido que examinar en función de las circunstancias. En particular, existen elementos en algunas sentencias recientes que pueden apoyar al menos algunos aspectos de las alegaciones de Kuwait. Kuwait se ha basado en gran medida en la sentencia Gibbs. (28) Dicha sentencia se refería a un plan de promoción de ventas de un fabricante (Elida Gibbs) para la distribución de dos tipos de cupones: cupones de descuento, distribuidos al público con carácter general, tanto a través de periódicos y publicaciones similares, como a través de distribuidores, y cupones de reembolso, distribuidos simplemente mediante impresión en el envase de sus productos. El canje de los cupones de descuento tenía lugar cuando el cliente compraba uno de los productos indicados en el cupón, presentando éste al distribuidor, el cual detraía el valor nominal del cupón del precio de venta del artículo de que se tratase, y era reembolsado normalmente con posterioridad por Elida Gibbs. En cambio, los consumidores debían enviar directamente los cupones de reembolso a Elida Gibbs y ésta reembolsaba al consumidor una cantidad en efectivo equivalente a su valor; en este procedimiento no intervenían en absoluto mayoristas ni minoristas, y estos comerciantes no tenían constancia de cuáles de sus clientes formulaban tales solicitudes, como tampoco la tenía Elida Gibbs de qué distribuidor había vendido el producto. Por consiguiente, nunca podía considerarse que el reembolso en efectivo fuera una operación entre Elida Gibbs y el resto de la red de distribución. Sin embargo, Elida Gibbs sostuvo que tenía derecho a una devolución del IVA pagado sobre la porción de sus ventas representada por el valor nominal de los cupones, ya que éstos suponían «un descuento retroactivo» sobre la contraprestación que inicialmente había recibido. (29) El Tribunal de Justicia declaró que el principio básico del sistema del IVA consiste en que el IVA únicamente pretende gravar al consumidor final y, por consiguiente, la base imponible «no puede ser superior a la contraprestación efectivamente pagada por el consumidor final». (30) Por lo que respecta a un fabricante que, como Elida Gibbs, devuelve el valor de los cupones de descuento o de los cupones de reembolso a los consumidores finales, la importancia de dicho principio radica en que la contraprestación recibida es «una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones»; en otros términos, su base imponible no puede ser «más elevada que la cantidad que recibió finalmente». (31) En la sentencia Gibbs el Tribunal de Justicia declaró que el hecho de no «estar ligado contractualmente al consumidor final» no puede afectar a la aplicación del principio de neutralidad. (32)
45 El asunto Argos Distributors (33) versó sobre una empresa muy conocida del Reino Unido dedicada a las ventas al por menor mediante catálogo, que vende habitualmente los artículos en sus distintos establecimientos por una cantidad en efectivo o contra entrega de vales que poseen un valor nominal, que ha vendido previamente, aunque a menudo descuenta una parte de su valor nominal. (34) En el asunto Argos la cuestión consistía en si esta empresa estaba facultada para reducir su base imponible en relación con las ventas al por menor efectuadas en sus establecimientos, habida cuenta de los descuentos practicados por el volumen de los pedidos u otros descuentos que hubiera concedido sobre la venta previa de sus bonos en distintas operaciones y (normalmente) a personas distintas de las que posteriormente presentaban los bonos en sus establecimientos. El Tribunal de Justicia declaró que Argos tenía derecho a practicar dicha reducción a pesar de que normalmente el comprador desconociera completamente tal descuento. Expuso que «dado que Argos considera que el bono representa una parte del precio de catálogo equivalente a su valor nominal, la única cuestión que se plantea es la de saber cuál es el contravalor real en dinero del bono que Argos recibe en pago», (35) cantidad que debía determinarse remitiéndose «a la única transacción pertinente a este respecto, a saber, la transacción inicial correspondiente a la venta del bono, con descuento o sin él». (36) Se consideró que carecía de pertinencia el hecho de que el comprador desconociera dicha cantidad en la segunda transacción.
46 El elemento común en dichos asuntos es la voluntad del Tribunal de Justicia de adoptar un criterio amplio y flexible en cuanto a la determinación del «valor subjetivo» de la contraprestación realmente recibida, a saber, la cantidad verdaderamente percibida por el proveedor. Sólo a tal efecto se decidió no tener en cuenta la relación contractual existente entre el proveedor y el comprador. En cada caso la controversia se centraba en el valor subjetivo y no en la realidad de la contraprestación. En ninguno de dichos asuntos se acudió a la figura de la «operación económica única», invocada por Kuwait en el presente asunto. En particular, en el asunto Argos el Tribunal de Justicia encontró dificultades para distinguir dos operaciones. (37)
47 Del mismo modo, en el asunto Empire Stores, que presenta algunos elementos comunes con el presente asunto (véase el punto 37 supra), se preguntó al Tribunal de Justicia si la entrega de artículos no incluidos en el catálogo se realiza por una contraprestación distinta del importe que debe pagarse al proveedor por la entrega de los artículos del catálogo que se le hayan pedido. El Tribunal de Justicia consideró que los servicios relativos a la presentación de un nuevo cliente constituían una contraprestación distinta, realizada a cambio de la entrega de artículos no incluidos en el catálogo. No albergó ninguna duda en cuanto a que el valor de los servicios prestados a Empire Stores podía obviamente «expresarse en dinero», valor que, al no consistir en una suma de dinero, debe considerarse que es «el que el beneficiario de la prestación de servicios [...] atribuye a los servicios que pretende obtener y [debe] corresponder a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello». (38) En el caso de que esa cantidad entrañe una entrega de bienes, como sucedía en Empire Stores, el Tribunal de Justicia declaró que «este valor sólo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional como contraprestación de los referidos servicios». (39) En el presente asunto, Kuwait no recibe ningún servicio ni otras ventaja de ninguna clase de los automovilistas que repostan carburante Q8 para sus vehículos, aparte del precio pagado en la gasolinera que, en lo que respecta a los clientes, sólo se abona en relación con el precio del combustible indicado.
48 Por último, no estimo que el principio de neutralidad, tal como lo interpretó el Tribunal de Justicia en el asunto Gibbs, permita a Kuwait determinar la contraprestación en el presente asunto. Dicho principio persigue asegurar que el IVA, como impuesto sobre el consumo, sólo sea pagado por el consumidor final. En el asunto Gibbs, el Tribunal de Justicia declaró que la reducción de la contraprestación pagada por el consumidor final, que consideró se producía como consecuencia del uso por el consumidor de los cupones emitidos por Elida Gibbs, debía reflejarse debía en la declaración del IVA de ésta ya que, de no ser así, dicha empresa soportaría el IVA incluido en la parte del precio final de venta al por menor que en realidad no pagaba el consumidor final debido al canje de los cupones. En el presente asunto, al margen del hecho de que, según la interpretación del apartado 6 del artículo 5 que propongo (véanse los puntos 23 a 29 supra) debe considerarse que Kuwait es el consumidor final de los artículos canjeados por los sellos, no acepto que el principio de neutralidad se vulnere por exigir a un sujeto pasivo, al que se ha permitido deducir el IVA relativo al precio de compra de determinados artículos, que pague el importe correspondiente a este IVA, en forma de un IVA repercutido, cuando posteriormente se entregan tales artículos a título gratuito, o en circunstancias en las que es imposible detectar una contraprestación distinta con claridad suficiente.
49 Por consiguiente, considero que la segunda cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional debe responderse en el sentido de que en el caso de que el proveedor de carburante gestione un plan de promoción, tanto en las estaciones de servicio explotadas por sí mismo como en las explotadas por distribuidores independientes, que consiste en sellos que los consumidores pueden recoger en ambos tipos de establecimientos minoristas y que pueden utilizar para solicitar artículos contenidos en los catálogos publicados por el proveedor, el precio que paga el consumidor por el combustible no incluye ninguna contraprestación por la entrega de dichos artículos.
E. La quinta cuestión
50 A la luz de las respuestas propuestas a las cuatro primeras cuestiones no considero necesario responder a la quinta cuestión.
IV. Conclusión
51 Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las tres primeras cuestiones planteadas por el VAT and Duties Tribunal, London, de la siguiente forma:
«A efectos de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, cuando un proveedor de bienes gestiona un plan de promoción comercial en el marco del cual, en síntesis:
i) el promotor proporciona los artículos canjeados por los sellos con fines empresariales, de conformidad con las condiciones del plan,
ii) sin que medie ningún pago en dinero en el momento del canje,
iii) a cambio de vales a los que el comprador de los productos promocionados tiene derecho mediante pago del precio total de venta al por menor de dichos artículos, sin efectuar por tales vales ningún pago en efectivo identificable,
1) no se concede al cliente un descuento sobre el precio a efectos de la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11 de la Sexta Directiva.
2) El apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que exige que la entrega a título gratuito de los artículos canjeados por los sellos en el marco de un plan de promoción de ventas como el controvertido en el presente asunto se asimile a una entrega a título oneroso, pese a que dicha entrega se realice con fines empresariales.
3) En el caso de que el proveedor de carburante gestione un plan de promoción, tanto en las estaciones de servicio explotadas por sí mismo como en las explotadas por distribuidores independientes, que consiste en sellos que los consumidores pueden recoger en ambos tipos de establecimientos minoristas y que pueden utilizar para solicitar artículos contenidos en los catálogos publicados por el proveedor, el precio que paga el consumidor por el combustible no incluye ninguna contraprestación por la entrega de dichos artículos.»
(1) - Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»)
(2) - Se ha comunicado al Tribunal de Justicia que de 500 estaciones de servicio independientes, alrededor de 220 son explotadas por grandes distribuidores, 160 de los cuales aceptaron participar en el plan de velas.
(3) - El pago se efectuaba mediante una reducción, practicada a través de las facturas, del margen de beneficios del distribuidor durante el período de promoción.
(4) - La resolución de remisión menciona un índice del 79 %, que se basa en el número máximo teórico de sellos que podrían haber sido emitidos habida cuenta de la cantidad total de carburante vendido.
(5) - Si se excluyen los costes de los materiales destinados a los puntos de venta y demás costes conexos, así como el pasivo contingente relativo al coste de los canjes futuros, la cifra es de 0,27 peniques por litro.
(6) - Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3).
(7) - Se invocaron las conclusiones del Abogado General Sr. Van Gerven presentadas el 16 de marzo de 1994 en el asunto en el que recayó la sentencia de 2 de junio de 1994, Empire Stores (C-33/93, Rec. p. I-2329), punto 19, y el discurso pronunciado por Lord Slynn en el asunto Customs & Excise Commissioners/PFA (Enterprises) Ltd [1993] STC 86 (HL), en el cual, en relación con el que era entonces el apartado 5 (2) del Anexo 4 de la Value Added Tax Act 1983 (actualmente el apartado 6 del Anexo 6 de la Ley de 1994), sostuvo que tenía por objeto «las situaciones en las que el sujeto pasivo se ha hecho acreedor por el impuesto soportado por la compra de un bien de empresa y luego simplemente entrega éste sin pagar el impuesto repercutido».
(8) - Kuwait se ha basado de manera especial en la sentencia del Tribunal de Justicia de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365).
(9) - Se admitió que, basándose esta tesis, Kuwait debía pagar un IVA repercutido adicional sobre la cantidad de 0,33 peniques (o 0,22 peniques) por litro. Con carácter subsidiario, se alegó que la autopresentación del cliente como un cliente del distribuidor que vende carburante Q8 es una posible contraprestación. Sin embargo, esta afirmación fue rechazada de plano por el Tribunal, que la consideró forzada.
(10) - Sentencia de 27 de marzo de 1990 (C-126/88, Rec. p. I-1235; en lo sucesivo, «sentencia Boots»).
(11) - Así, no es pertinente a efectos del presente asunto la sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong (C-20/91, Rec. p. I-2847), que hasta la fecha es el único asunto en el que el Tribunal de Justicia ha examinado el apartado 6 del artículo 5, y que se refería a la aplicación para fines privados de lo que anteriormente había sido un bien empresarial, en ese caso, una vivienda.
(12) - Procede señalar que en la medida en que algunos de los obsequios proporcionados por Kuwait consistían en vales para vacaciones, no pueden estar comprendidos en el ámbito de aplicación del apartado 6 del artículo 5, sino que, debido a su carácter de cesión de un bien incorporal, constituyen una prestación de servicios a efectos del apartado 1 del artículo 6 y, con arreglo a la letra b) del apartado 2 del artículo 6, no están sujetos a un IVA adicional. Dado que no se ha planteado al Tribunal de Justicia ninguna cuestión en relación con este aspecto del plan de velas, incumbe sólo al órgano jurisdiccional nacional examinar este extremo.
(13) - Propuesta de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO 1973, C 80, p. 1).
(14) - Alega que el razonamiento del Tribunal es incompatible con el planteamiento adoptado por el VAT and Duties Tribunal, London, con una composición distinta, en el asunto Gallaher/Commissioners of Customs and Excise, en el que se ha suspendido una petición de decisión prejudicial a la espera del pronunciamiento que recaiga en el presente asunto (resolución de 3 de abril de 1997). El objeto de Gallaher versa también sobre un plan de canje en virtud del cual se entregan unos vales con ocasión de la venta de los productos promocionados (cigarrillos) que, junto con los envoltorios de los cigarrillos pueden ser canjeados posteriormente por los artículos de canje. En un escrito dirigido al Secretario del Tribunal el 1 de mayo de 1997, el Presidente de los VAT and Duties Tribunals adjuntó una copia de su resolución provisional dictada en el asunto Gallaher por si pudiera ser de ayuda al Tribunal de Justicia en el presente asunto y explicó que puesto que no apreciaba ninguna diferencia importante entre los asuntos Gallaher y Kuwait Petroleum, había suspendido el planteamiento de la cuestión prejudicial hasta que el Tribunal de Justicia se pronunciara sobre el último de los citados asuntos.
(15) - Sentencia de 24 de octubre de 1996 (C-317/94, Rec. p. I-5339; en lo sucesivo, «sentencia Gibbs»).
(16) - Véase la sentencia de 5 de febrero de 1981 (154/80, Rec. p. 445; en lo sucesivo, «sentencia de las patatas neerlandesas»). En ese asunto, el Tribunal de Justicia declaró que el concepto de contraprestación «forma parte de una disposición de Derecho comunitario que no se remite al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y alcance» (apartado 9).
(17) - Ibidem, apartados 12 y 13.
(18) - Sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443).
(19) - Sentencia de 3 de marzo de 1994 (C-16/93, Rec. p. I-743), apartado 14.
(20) - Ibidem, apartado 17.
(21) - Sentencia citada en la nota 8 supra.
(22) - Sentencia citada en la nota 7 supra, apartado 13. Según el Abogado General Sr. Van Gerven, «dicho artículo ha sido concebido como contraprestación de una ventaja proporcionada a Empire Stores por la persona que responde a su oferta, aun cuando esa ventaja sea diferente según el método utilizado» (punto 14 de las conclusiones).
(23) - Ibidem, apartado 16. El hecho de que los artículos suplementarios según el método «presentación de un amigo» únicamente se entregaran cuando el cliente cursara un pedido y cumpliera algunos otros requisitos no impidió que el Tribunal de Justicia considerara que existía una relación directa.
(24) - Sentencia citada en la nota 10 supra, apartado 20.
(25) - Véanse los apartados 13 y 21 de la sentencia. El Abogado General Sr. Van Gerven consideró que los bonos eran certificados que garantizaban una reducción del precio. No apreció ninguna distinción entre los bonos distribuidos gratuitamente y los obtenidos a raíz de la compra de los productos con bono. En cuanto a estos últimos consideró que existía una relación directa entre la totalidad del precio y la entrega del producto con bono. En lo que respecta a la entrega de artículos a precio reducido, la aceptación del bono «representa una obligación del vendedor [...] [y] [...] no puede considerarse como una contraprestación, es decir, como una ventaja que pueda expresarse en dinero en beneficio del vendedor. Por lo tanto, debe considerarse como un descuento o como una rebaja en el sentido de la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Directiva» (el subrayado es del autor; punto 15 de las conclusiones).
(26) - Véase al respecto el punto 42 de las conclusiones que presenté el 11 de junio de 1998 en el asunto C-349/96, Card Protection Plan.
(27) - Sentencia de 13 de julio de 1989 (173/88, Rec. p. 2763).
(28) - Sentencia citada en la nota 15 supra.
(29) - Sentencia Gibbs, citada en la nota 15 supra, apartado 12.
(30) - Ibidem, apartado 19.
(31) - Ibidem, apartado 28.
(32) - Ibidem, apartado 31. El Tribunal de Justicia consideró (apartados 32 y 33) que el funcionamiento del sistema de IVA no resultaba afectado en las fases intermedias de la cadena de distribución. Así, los proveedores intermedios podían, en efecto, seguir utilizando las cifras correspondientes al IVA soportado y repercutido que debían aplicarse con respecto a las entregas iniciales (antes del canje de los cupones) de artículos de Elida Gibbs que hubieran recibido.
(33) - Sentencia de 24 de octubre de 1996 (C-288/94, Rec. p. I-5311; en lo sucesivo, «sentencia Argos»).
(34) - En el presente asunto, Argos suministró a Kuwait los artículos canjeados por los sellos durante una parte del tiempo en que se desarrolló el plan de velas.
(35) - Sentencia citada, apartado 18.
(36) - Ibidem, apartado 20.
(37) - Ibidem, apartado 15.
(38) - Sentencia antes citada en la nota 7 supra, apartados 17 y 19.
(39) - Ibidem, apartado 19.