Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 21. svibnja 2026.(1)
Predmet C-203/25
„NEO GROUP” UAB
protiv
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno pravo – Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica – Izuzeće dividendi koje rezidentno društvo kći raspodijeli nerezidentnom matičnom društvu – Opće pravilo o izuzeću od poreza po odbitku – Iznimka od tog pravila u slučaju zlouporabe ili utaje poreza – Pretpostavke za postojanje zlouporabe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima”
I.      Uvod
1.        Ovaj zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve, u daljnjem tekstu: Porezna komisija) pruža Sudu priliku da odredi pretpostavke za postojanje zlouporabe u skladu s člankom 1. stavcima 2. i 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima(2).
2.        U glavnom postupku, društvo Neo Group UAB (u daljnjem tekstu: društvo Neo) osporava odluku litavskog Poreznog inspektorata (u daljnjem tekstu: nacionalno porezno tijelo) kojom je društvu Neo uskraćeno izuzeće od poreza po odbitku u Litvi jer ga je društvo Neo steklo zlouporabom. Doduše, svoju dobit društvo Neo raspodijelilo je svojem ciparskom matičnom društvu koje obavlja gospodarsku djelatnost. Međutim, ovo potonje je potom dobit dalje raspodijelilo u okviru niza transakcija koji se može okvalificirati kao neautentični aranžman preko još jednog ciparskog društva „bake” fizičkoj osobi koja stoji iza grupe društava.
3.        Zahtjevom se nameću osobito dva pitanja. S jedne strane treba razjasniti može li postojati zlouporaba izuzeća od poreza po odbitku i ako je matično društvo ne samo formalno, nego i s ekonomskog aspekta primatelj raspodjele dobiti, to jest, može li njome stvarno raspolagati. S druge strane treba istražiti može li se na zlouporabi poreznih propisa druge države članice prilikom raspodjele dividendi fizičkoj osobi istovremeno zasnivati zlouporaba Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
4.        Pravni okvir Unije ovog slučaja određen je Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima.
5.        Uvodnim izjavama 3., 4. i 6. konkretiziraju se ciljevi Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima:
„(3) Cilj ove Direktive je izuzeti dividende i druge podjele dobiti koje plaćaju društva kćeri svojim matičnim društvima od poreza po odbitku te ukloniti dvostruko oporezivanje takvog dohotka na razini matičnog društva.
(4) Zajedničko povezivanje društava iz različitih država članica može biti nužno kako bi se unutar Unije stvorili uvjeti analogni onima na unutarnjem tržištu i kako bi se osiguralo učinkovito funkcioniranje takvog unutarnjeg tržišta. Takve djelatnosti ne bi trebalo sprečavati ograničenjima, nedostacima ili poremećajima koji posebno proizlaze iz poreznih odredaba država članica. Prema tome je nužno, uzevši u obzir takvo zajedničko okupljanje društava iz različitih država članica osigurati porezna pravila koja su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralna, kako bi se poduzećima omogućilo da se prilagode zahtjevima unutarnjeg tržišta, kako bi povećala svoju produktivnost i poboljšala natjecateljsku snagu na međunarodnoj razini.
[…]
(6) Prije stupanja na snagu Direktive 90/435/EEZ porezne odredbe kojima su uređeni odnosi između matičnih društava i njihovih društava kćeri iz različitih država članica značajno su se razlikovale od jedne do druge države članice i bile su općenito manje povoljne od onih primjenjivih na matična društva i njihova društva kćeri iz iste države članice. Suradnja između društava iz različitih država članica je stoga bila nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iste države članice. Bilo je potrebno otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Unije.”
6.        U uvodnoj izjavi 8. Direktive o izmjeni(3) 2015/121 navedeno je:
„(8) Iako bi se države članice trebale koristiti odredbom protiv zlouporabe pri rješavanju problema aranžmana koji su u cijelosti neautentični, može doći i do slučajeva u kojima su pojedinačni koraci ili dijelovi aranžmana, promatrani sami za sebe, neautentični. Države članice trebale bi se moći koristiti odredbom protiv zlouporabe za rješavanje problema tih specifičnih koraka ili dijelova, ne dovodeći u pitanje preostale autentične korake ili dijelove aranžmana. […]”
7.        Članak 1. stavak 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima određuje njezino područje primjene:
„Svaka država članica primjenjuje ovu Direktivu:
(b) na raspodjele dobiti od strane društava iz te države članice, društvima iz drugih država članica čija su društva kćeri.”
8.        Članak 1. stavci 2. i 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima sadržava opću odredbu protiv zlouporaba koja predviđa sljedeće:
„2. Države članice ne odobravaju koristi iz ove Direktive aranžmanu ili nizu aranžmana koji s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti nisu autentični jer su osnovani radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha ove Direktive.
Aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova.
3. Za potrebe stavka 2., aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.”
9.        U članku 3. stavku 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima definirani su pojmovi „matično društvo” i „društvo kći”:
„Za potrebe primjene ove Direktive:
(a) status matičnog društva dodjeljuje se:
i. barem matičnom društvu iz države članice koje ispunjava uvjete određene u članku 2. i ima najmanje 10 % udjela u kapitalu društva iz druge države članice koje ispunjava jednake uvjete;
(b)
‚društvo kći’ znači trgovačko društvo čiji kapital uključuje udio kapitala naveden u točki (a).”
10.      Člankom 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima uređeno je izuzeće od poreza po odbitku:
„Dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzet[a] je od plaćanja poreza po odbitku.”
B.      Litavsko pravo
11.      Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Zakon Republike Litve o porezu na dobit br. IX-675 od 20. prosinca 2001., u verziji iz Zakona br. XII-2262 od 22. ožujka 2016. (u daljnjem tekstu: litavski Zakon o porezu na dobit) predviđa sljedeće:
12.      Prema članku 3. stavku 1. litavskog Zakona o porezu na dobit porez na dobit plaćaju litavski i strani subjekti.
13.      Prema članku 4. stavku 3. točki 2. litavskog Zakona o porezu na dobit porezna osnovica stranog subjekta čini „dohodak koji strani subjekt ostvari u Republici Litvi, osim onog koji dobije od stalnih poslovnih jedinica na državnom području Republike Litve”.
14.      Članak 4. stavak 4. točka 2. litavskog Zakona o porezu na dobit određuje „dohodak koji strani subjekt ostvari u Republici Litvi, osim onog koji dobije od stalnih poslovnih jedinica na državnom području Republike Litve, [uključuje] dohodak od raspodijeljene dobiti”.
15.      Članak 34. stavak 1. litavskog Zakona o porezu na dobit određuje da „dividende koje strani subjekti ostvaruju na temelju dionica, udjela u kapitalu ili drugih prava koja drže u litavskom subjektu [podliježu] porezu na dobit od 15 %. Porez obračunava, odbija i u proračun uplaćuje litavski subjekt koji isplaćuje dividende, a najkasnije do [desetog] dana u mjesecu koji slijedi mjesec u kojem su dividende isplaćene”.
16.      Člankom 34. stavkom 2. litavskog Zakona o porezu na dobit
prenesen je članak 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima:
„Dividende koje litavski subjekt isplaćuje stranom subjektu koji tijekom neprekinutog razdoblja od najmanje 12 mjeseci, uključujući u trenutku raspodjele dividendi, drži najmanje 10 % glasačkih prava (kapitala, udjela) u litavskom subjektu ne oporezuju se, osim ako je strani subjekt koji prima dividende registriran ili djeluje na ciljanim područjima.”
17.      Člankom 32. stavkom 6. litavskog Zakona o porezu na dobit prenesen je članak 1. stavci 2. i 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima (u daljnjem tekstu: nacionalno pravilo protiv zlouporaba). U njemu je predviđeno da se „odredbe članka 34. stavka 2. […] ovog poglavlja […] koje se odnose na neoporezivanje dividendi ne primjenjuju na aranžman ili niz aranžmana koji s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti nisu autentični jer su osnovani radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha [Direktive 2011/96]. Aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova. Aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost”.
III. Činjenično stanje i zahtjev za prethodnu odluku
18.      Društvo Neo je pravna osoba koja je osnovana u Republici Litvi i čije udjele u stopostotnom iznosu od 10. kolovoza 2005. do danas drži društvo Retal Industries Ltd., ciparsko društvo.
19.      U 2016. i 2017. društvo Neo je raspodijelilo dividende u iznosu od 15 000 000 eura društvu Retal Industries. Osim toga, u tom je razdoblju još jedno litavsko društvo, Retal Lithuania UAB, u kojem društvo Retal Industries također ima stopostotni udio, raspodijelilo dividende društvu Retal Industries u iznosu od 13 485 032 eura.
20.      Primjenom članka 34. stavka 2. litavskog Zakona o porezu na dobit, društvo Neo smatralo je da je raspodjela dobiti društvu Retal Industries izuzeta od poreza i stoga nije obustavilo porez po odbitku u Litvi.
21.      Prema utvrđenjima nacionalnog poreznog tijela, većina (preko 90 %) poslovnih prihoda društva Retal Industries u 2016. i 2017. sastojala se od prihoda od dividendi koji su se pak uglavnom sastojali (88 % u 2016. i 74 % u 2017.) od dividendi koje je društvo Retal Industries primilo od društava Neo i Retal Lithuania.
22.      U okviru porezne inspekcije za 2016. i 2017. nacionalno porezno tijelo utvrdilo je da su dividende koje je društvo Neo raspodijelilo društvu Retal Industries u 2016. i 2017. (ukupno 15 000 000 eura) trebale biti oporezovane u Litvi po tamo važećoj stopi poreza na dobit od 15 %, jer su ispunjavale pretpostavke iz nacionalnog pravila protiv zlouporaba.
23.      Nacionalno porezno tijelo zasnovalo je primjenu nacionalnog pravila protiv zlouporaba na tome da su s ekonomskog gledišta dividende društva Neo u okviru niza transakcija raspodijeljene u konačnici fizičkoj osobi PG koja nije rezident Litve. Taj zaključak ono zasniva na utvrđenju sljedećih okolnosti.
24.      Ukupan iznos dividendi koje su društva Neo i Retal Lithuania isplatila društvu Retal Industries u 2016. i 2017. (28 485 032 eura) u bitnome je odgovarao iznosu dividendi (28 880 865 eura) koje je društvo Retal Industries isplatilo 2017. i 2018. svojem jedinom članu, ciparskom društvu Polymer Products Holding Ltd. (u daljnjem tekstu: društvo PPH).
25.      Nekoliko mjeseci ranije novoosnovano društvo PPH steklo je udjele u društvu Retal Industries od belizejskog društva Clendon Holdings Inc. (u daljnjem tekstu: društvo Clendon). Osoba PG jedini je imatelj udjela u obama društvima (Clendon i PPH). Slijedom toga, taj prijenos udjela nije ništa promijenio u vezi s fizičkom osobom koja izvršava kontrolu.
26.      Društvo PPH nema zaposlenika. Od osnivanja krajem 2016. do 31. prosinca 2018., više od 99 % njegovih prihoda činile su dividende.
27.      S danom 31. prosinca 2017. društvo PPH imalo je obveze prema osobi PG u iznosu koji je odgovarao kupoprodajnoj cijeni (310 400 000 eura) za stjecanje udjela u društvu Retal Industries. Nacionalno porezno tijelo zaključilo je iz toga da je društvo Clendon prenijelo na osobu PG svoje potraživanje po osnovi kupoprodajne cijene. U 2017. i 2018. društvo PPH odobrilo je zajam osobi PG i ustupilo potraživanja (u ukupnom iznosu od 28 915 328 eura), što je potom prebijeno s novčanim potraživanjem osobe PG prema društvu PPH. Društvo PPH nije raspodijelilo nikakvu dobit u tom razdoblju.
28.      S obzirom na te okolnosti, nacionalno porezno tijelo zaključilo je da su te transakcije provedene umjetno. Društvo PPH je samo pro forma oblikovalo stjecanje udjela u društvu Retal Industries i dug prema osobi PG. Time se trebao stvoriti dojam da su dividende koje su isplatila litavska društva, Neo i Retal Lithuania, upotrijebljene za pokrivanje tih dugova.
29.      U stvarnosti je društvo Neo namjeravalo iskoristiti transakcije kako bi izbjeglo porez na dividende koji bi trebalo platiti. Posljedično je društvo Neo izbjeglo porez na dobit korištenjem izuzeća od poreza po odbitku (primjenom stope poreza na dobit od 0 %) predviđenog člankom 34. stavkom 2. litavskog Zakona o porezu na dobit.
30.      Društvo Neo protivi se kvalifikaciji transakcija kao neautentičnog aranžmana. Nacionalna porezna tijela osobito nisu utvrdila da je društvo Retal Industries neautentični subjekt. Štoviše, i druge transakcije odgovaraju gospodarskoj stvarnosti. Njihov je cilj uklanjanje društava sa sjedištem u offshore područjima iz korporativne strukture grupe i premještanje upravljanja matičnog društva grupe u Uniju.
31.      Porezna komisija koja je uputila zahtjev sumnja da je tumačenje nacionalnog pravila protiv zlouporaba koje je dalo nacionalno porezno tijelo spojivo s ciljevima Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima te stoga traži od Suda da pojasni primjenu pravila protiv zlouporaba iz Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima koje je relevantno za spor.
32.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve) upućuje Sudu sljedeća prethodna pitanja:
1.      Je li u okolnostima poput onih u predmetnom slučaju u skladu s ciljevima pravila protiv zlouporaba, koje je predviđeno Direktivom 2011/96, nacionalna praksa prema kojoj se u državi isplatitelja dividendi onemogućuje izuzimanje dividendi od poreza po odbitku ako su dividende raspodijeljene matičnom društvu isplatitelja koje stvarno posluje u drugoj državi članici i kao takvo nije neautentični subjekt s obzirom na to da obavlja djelatnost te su mu dividende isplaćene u njegovu svojstvu ovlaštenog korisnika, ali koje porezna tijela kvalificiraju sudionikom u nizu neautentičnih transakcija zato što su dividende putem posrednika isplaćene (prenesene) ovlaštenom korisniku iz čitave grupe društava?
2.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: omogućuje li podudarnost ili sličnost između iznosa dividendi u nizu transakcija donošenje zaključka o prenošenju dividendi u navedenom nizu?
3.      Je li u okolnostima poput onih u predmetnom slučaju u skladu s ciljevima pravila protiv zlouporaba, koje je predviđeno Direktivom 2011/96, i načelom proporcionalnosti, koje je navedeno u uvodnim izjavama Direktive 2015/121, nacionalna praksa prema kojoj porezna uprava primjenjuje odredbu protiv zlouporaba u državi u kojoj su dividende isplaćene, iako su transakcije zbog kojih je niz transakcija kvalificiran aranžmanom (koje je porezna uprava smatrala neautentičnima) izvršili porezni rezidenti druge države članice Unije u toj potonjoj državi članici?
4.      Omogućuje li se pravilom protiv zlouporaba da se dividende u državi isplatitelja oporezuju po odbitku neovisno o stadiju niza transakcija u kojem je ostvarena porezna prednost? Može li se smatrati da je tužitelj ostvario poreznu prednost koja je protivna cilju i svrsi Direktive 2011/96 ako je po završetku tog niza transakcija ovlašteni korisnik ostvario poreznu prednost koristeći se u tu svrhu dividendama koje je isplatio tužitelj?
5.      Mogu li se u okolnostima poput onih u predmetnom slučaju odredbe članka 1. stavka 2. Direktive 2011/96 tumačiti na način da je moguće isključiti primjenu pravila o „izuzeću udjela”, kojim se u nacionalno pravo prenose odredbe članka 5. Direktive 2011/96, zbog zlouporabe prava na temelju korištenja primljenih dividendi, u slučaju kad se trajno tijekom određenog razdoblja primalo dividende i koristilo njima (naknadna raspodjela dobiti)?
6.      Je li u okolnostima poput onih u predmetnom slučaju u skladu s ciljevima pravila protiv zlouporaba, koje je predviđeno Direktivom 2011/96, nacionalna praksa prema kojoj porezna uprava primjenjuje pravilo protiv zlouporaba na isplatitelja dividendi, a da nije utvrđeno da je on znao ili mogao znati za postojanje niza fiktivnih transakcija?
33.      Društvo Neo, vlade Litve, Španjolske i Nizozemske te Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Društvo Neo, vlade Litve i Španjolske te Europska komisija sudjelovali su na raspravi održanoj 25. veljače 2026.
IV.    Pravna ocjena
34.      Pitanja Porezne komisije koja je uputila zahtjev(4) usmjerena su na utvrđivanje ispunjavaju li okolnosti glavnog postupka pretpostavke iz članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. U zahtjevu se okolnosti raščlanjuju pomoću više pitanja.
35.      Polazeći od tih pitanja prvo ću objasniti da zlouporaba izuzeća od poreza po odbitku iznimno može postojati i ako je matično društvo koje prima dividendu ovlašteni korisnik dividendi, ali dividende prenosi na krajnjeg korisnika (to jest, na fizičku osobu koja stoji iza grupe društava) u okviru neautentičnog aranžmana (prvo pitanje, o tome pod A.). To može biti slučaj i ako se transakcija koju treba okvalificirati kao neautentični aranžman odvije unutar države članice, pod uvjetom da postoji zlouporabni cjeloviti plan koji ima za cilj nezakonito neoporezivanje krajnjeg korisnika (treće i četvrto pitanje, o tome pod B).
36.      Puka podudarnost iznosa raspodijeljenih dividendi, kao i uska vremenska povezanost primitka i daljnje raspodjele, nije ni indicija ni pretpostavka za postojanje takve zlouporabe (drugo i peto pitanje, o tome pod C). U mjeri u kojoj se u obzir moraju uzeti subjektivne okolnosti u pogledu „svrhe” poreznog aranžmana, prvenstveno je bitno znanje onoga tko donosi odluku o aranžmanu (šesto pitanje, o tome pod D).
A.      Prvo pitanje: zlouporaba unatoč pravu na korištenje
37.      Svojim prvim pitanjem Porezna komisija želi u bitnome saznati može li zlouporaba u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima postojati i ako je matično društvo koje prima dividende ovlašteni korisnik dividendi, ali dividende prenosi na krajnjeg korisnika u okviru neautentičnog aranžmana.
38.      Prema članku 1. stavku 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima države članice ne odobravaju koristi iz te direktive aranžmanu koji nije autentičan jer je osnovan radi ostvarivanja porezne prednosti kojom se poništava cilj ili svrha ove Direktive.
39.      Pritom je zakonodavac usvojio ono što je također priznato u sudskoj praksi: naime, primjena propisa Unije ne može se proširiti do te mjere da bi se njima pokrile radnje izvršene u svrhu zlouporabe pogodnosti predviđenih pravom Unije(5).
40.      Shodno tome, člankom 1. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima utvrđene su dvije pretpostavke za uskraćivanje poreznog izuzeća: Kao prvo, mora postojati neautentični aranžman. Kao drugo, njegova svrha mora biti ostvarivanje porezne prednosti koja je protivna cilju Direktive(6). Okolnosti u kojima je aranžman neautentičan u smislu prve pretpostavke uređene su člankom 1. stavkom 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćeri. U skladu s njome aranžman se smatra neautentičnim u mjeri u kojoj nije uspostavljen iz „valjanih komercijalnih razloga” koji odražavaju gospodarsku stvarnost.
41.      Cilj je pritom oporezivanje u skladu sa stvarnim gospodarskim transakcijama, dakle, porezni tretman transakcije primjeren svrsi norme.
42.      Kriteriji za postojanje zlouporabe prema članku 1. stavku 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima poprimaju posljedično svoj bitan obris kroz drugu pretpostavku, to jest ima li neautentični aranžman za cilj poreznu prednost kojom se poništava cilj ili svrha Direktive. Naime, ona čini referentnu točku za neautentični aranžman. Namjena pravila protiv zlouporaba iz Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima nije spriječiti svaki zamislivi, potencijalno neautentični porezni aranžman, nego samo one čiji je cilj ostvarivanje porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha Direktive.
43.      Cilj i svrha Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima stoga su odlučujući za konkretizaciju tog pravila protiv zlouporaba.
44.      Stoga ću radi davanja odgovora na prvo pitanje ponajprije razmotriti cilj i svrhu Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima (o tome pod 1.). Potom ću objasniti da zlouporaba izuzeća od poreza po odbitku uvijek postoji kada se zaobiđu pretpostavke za njezino postojanje (o tome pod 2.). U obrnutom slučaju redovito se može poći od neoporezivanja koje je primjereno svrsi norme, ako su ispunjene pretpostavke za primjenu (o tome pod 3. i 4.). Međutim, zlouporaba dolazi iznimno u obzir i u takvim slučajevima (o tome pod 5.).
1.      Cilj i svrha Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima
45.      Kao što to proizlazi iz uvodnih izjava, cilj je Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima olakšati povezivanje društava na razini Unije, time što otklanja postojeće nepovoljnosti prekogranične suradnje društava u usporedbi s tuzemnom suradnjom društava(7). U konačnici Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima služi tako promicanju prekogranične gospodarske djelatnosti i unutarnjeg tržišta(8).
46.      U tu se svrhu Direktivom treba osigurati da raspodjele dobiti društva kćeri koje je rezident jedne države članice njegovu matičnom društvu koje je rezident druge države članice budu porezno neutralne(9). U tom pogledu Direktiva obvezuje državu sjedišta matičnog društva, s jedne strane, da primljene raspodjele dobiti rastereti od poreza na dobit (članak 4.) dok, s druge strane, zabranjuje državi sjedišta društva kćeri da izvršene raspodjele dobiti optereti porezom po odbitku (članak 5.).
47.      Time se Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima sprečava, s jedne strane, da se dobit koju je društvo kći raspodijelilo matičnom društvu dvostruko optereti porezom na dobit, to jest prvo kod društva kćeri u njegovoj državi sjedišta i zatim kod matičnog društva u njegovoj državi sjedišta (članak 4.).
48.      S druge strane, Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima sprečava zabranom oporezivanja po odbitku da država sjedišta društva kćeri oporezuje porezom po odbitku raspodijeljenu dobit kod matičnog društva. U pozadini oporezivanja po odbitku stoji interes države sjedišta društva kćeri da oporezuje dobit koja je ostvarena na njezinu državnom području i raspodijeljena matičnom društvu(10). Člankom 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima taj je interes podređen ostvarenju unutarnjeg tržišta.
49.      Prema konceptu Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, dobit grupe društava u načelu se, dakle, oporezuje porezom na dobit samo kada nastaje u društvu kćeri i tek „posljednja” raspodjela matičnog društva koncerna svojem članu u vidu fizičke osobe podliježe porezu na dohodak kao njezini kapitalni dobici.
50.      Namjeravana porezna neutralnost raspodjela unutar grupe društava stoga se temelji na pretpostavci da država (ili države), u kojoj se izvršava „posljednja” raspodjela matičnog društva koncerna svojim članovima, oporezuje istu u okviru izvršavanja svoje porezne autonomije. Međutim, Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima ne propisuje hoće li se i kako oporezovati ta „posljednja” raspodjela dobiti.
2.      Zlouporaba zaobilaženjem pretpostavki za primjenu
51.      Polazeći od smisla i svrhe odredbe protiv zlouporaba da se osigura oporezivanje primjereno svrsi norme (vidjeti točku 41. ovog mišljenja), zlouporaba Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima uvijek postoji ako su pretpostavke za njezinu primjenu ispunjene isključivo pro forma kako bi se ostvarila porezna prednost dodijeljena Direktivom(11).
52.      Naime, u tim slučajevima osoba koja nije ovlašteni korisnik prema Direktivi ostvaruje isključivo formalnim aranžmanom prednosti koje joj daje Direktiva(12). Oporezivanje stoga nije primjereno svrsi norme jer se ne odvija na temelju stvarnih gospodarskih transakcija.
53.      Primarnu referentnu točku za postojanje zlouporabe čine stoga pretpostavke za primjenu norme koja određuje namjeravanu pravnu posljedicu. Za izuzeće od poreza po odbitku koje je ovdje sporno članak 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima zahtijeva raspodjelu dobiti društva kćeri matičnom društvu(13). Slijedom toga zlouporaba postoji, ako se društvo kći ili matično društvo osnuje ili raspodjela dobiti izvrši samo pro forma.
54.      Slijedom toga, Sud je zaključio da postoji neautentični aranžman u smislu Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, ako se između društva koje isplaćuje dividende i subjekta koji je njihov ovlašteni korisnik umetne takozvano društvo provodnik(14). Prema sudskoj praksi Suda, mora se pretpostaviti da takvo društvo provodnik postoji u svakom slučaju kada je jedina djelatnost dotičnog društva primanje dividendi i njihov prijenos drugom nositelju prava(15). Isto bi trebalo vrijediti ako društvo nema ovlast ekonomski raspolagati primljenim dividendama – primjerice, jer je ugovorno obvezano prenijeti ih trećoj osobi(16). Stoga, s ekonomskog gledišta, ono nije stvarni primatelj raspodjele (takozvani ovlašteni korisnik), nego onaj na koga se imovina u konačnici prenese.
55.      Postojanje takvog društva provodnika nije, naravno, nužna pretpostavka za neautentični aranžman(17).
56.      Treba pojasniti da se ispitivanje jesu li s gospodarskog gledišta ispunjene pretpostavke za primjenu odgovarajućeg poreznog izuzeća, mora, naravno, provesti uzimajući u obzir sve relevantne okolnosti(18). To također uključuje okolnosti koje nastupe prije ili nakon raspodjele dobiti mjerodavne za ispunjenje pretpostavki za primjenu, eventualno u drugoj državi članici. Inače je potpuno nemoguće utvrditi je li društvo ovlašteni korisnik primljenih dividendi ili ih samo prenosi. Međutim, referentnu točku za to ispitivanje čine pretpostavke za primjenu poreznog izuzeća u skladu s Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima.
3.      Predmnjeva o oporezivanju primjerenom svrsi norme, ako su ispunjene pretpostavke za primjenu
57.      U obrnutom se slučaju iz okolnosti da su pretpostavke za primjenu ispunjene s ekonomskog gledišta u pravilu može zaključiti da ne postoji zlouporaba u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
58.      Takvu predmnjevu nalažu pravna sigurnost i načelo zaštite legitimnih očekivanja. Porezni obveznik ima legitimno očekivanje da će iskoristiti mogućnosti u pogledu aranžmana koje mu pravo pruža i strukturirati svoju gospodarsku djelatnost na način koji će dovesti do najnižeg mogućeg poreznog opterećenja za njega(19).
59.      Slijedom toga, u odnosu na odredbu protiv zlouporaba iz Direktive o spajanju(20) Sud polazi od toga da se pogodnosti te direktive mogu uskratiti samo „iznimno u posebnim slučajevima”(21). Kao odredba o iznimci, mora se tumačiti usko, uzimajući u obzir njezin tekst, svrhu i kontekst(22). Isto vrijedi za članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. Isključivo tautološko upućivanje na to da on ima za cilj spriječiti zlouporabe(23) ne može ništa promijeniti u vezi s potrebnom suzdržanom primjenom.
4.      Redovito nema zlouporabe putem matičnog društva koje je ovlašteno za korištenje
60.      Slijedom toga, kada se dobit društva kćeri raspodjeljuje njegovu matičnom društvu, koje je ovlašteni korisnik dividendi, redovito ne postoji neautentični aranžman.
61.      Takav se neautentični aranžman osobito ne može izvesti isključivo iz činjenice da matično društvo koje je ovlašteno za korištenje sa svoje strane dalje raspodjeljuje svoju dobit (koja uključuje primljene dividende). Naime, članak 5. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne veže izuzeće od poreza po odbitku uz uvjet da se one dalje ne raspodjeljuju, nego želi upravo izbjeći višestruko oporezivanje raspodjele unutar grupe društava.
62.      Prijenos dividendi unutar grupe društava vladajućem matičnom društvu, koje u konačnici raspoređuje svoju dobit jednoj ili većem broju fizičkih osoba, odgovara, naprotiv, društvu kapitala koje uredno posluje. Naime, upravo je svrha društva kapitala ostvarivati dobit i raspodijeliti je imateljima udjela.
63.      Ništa se drugo ne može zaključiti ni iz razmatranja Suda u predmetima T Danmark i Y Denmark prema kojima prijenos dividendi osobi neovlaštenoj za korištenje jest indicija o postojanju neautentičnog aranžmana(24). Naime, kao što proizlazi iz konteksta tih razmatranja, u njima je za Sud bilo odlučujuće postojanje društva provodnika(25). Kao indiciju o tome da se radi o takvom društvu provodniku, on je uzeo u obzir okolnost da su dividende bile (skoro) u cijelosti prenesene u vrlo kratkom roku od njihova primitka.
64.      Međutim, ako se, kao ovdje, utvrdi da matično društvo koje prima dividende nije društvo provodnik, prijenos dividendi ne može sam po sebi činiti neautentični aranžman.
5.      Zlouporaba unatoč pravu na korištenje u slučaju zlouporabe cjelovitog plana
65.      Čak i ako su pretpostavke za primjenu izuzeća od poreza ispunjene s ekonomskog gledišta, svejedno mogu postojati aranžmani koji onemogućavaju oporezivanje primjereno svrsi norme te ih stoga treba smatrati zlouporabnim.
66.      Stoga se valja usprotiviti argumentu društva Neo koji je u načelu točan, ali u apsolutnom pogledu previše dalekosežan, a prema kojem ni pod kojim okolnostima ne može postojati zlouporaba, ako je matično društvo ovlašteni korisnik dividendi.
67.      Polazište mojeg razmatranja je tekst članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima prema kojemu se u obzir moraju uzeti sve relevantne činjenice i okolnosti kako bi se utvrdila zlouporaba (vidjeti točku 56. ovog mišljenja) i aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova. Kao što je razvidno iz članka 1. stavka 3. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, aranžman može i samo djelomično biti neautentičan („u određenoj mjeri”).
68.      Kao što, doduše, također proizlazi iz teksta članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, jedna od glavnih svrha aranžmana mora biti ostvarivanje porezne prednosti. Stoga je potrebna svrhovita veza između aranžmana i porezne prednosti.
69.      Posljedično, i samo određeni koraci ili dijelovi aranžmana mogu, doduše, biti neautentični(26). Međutim, i u tom je pogledu potrebna
svrhovita veza između neautentičnog dijela aranžmana i porezne prednosti.
70.      Pri tome je u polazištu odlučujuća porezna prednost ona koju dodjeljuje Direktiva. Naime, u skladu s općim načelom prava Unije o zabrani zlouporabe, članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima također može imati za cilj samo to da se ne štite radnje izvršene u svrhu zlouporabe pogodnosti predviđenih pravom Unije (vidjeti točku 39. ovog mišljenja)(27).
71.      Porezna prednost može se prema nacionalnom pravu zasnivati na neautentičnom aranžmanu koji se uspostavi nakon ili prije relevantne raspodjele društva kćeri matičnom društvu. Međutim, promatran zasebno, na njemu se već na razini samih pretpostavki ne može zasnivati porezna prednost dodijeljena Direktivom.
72.      Pretpostavka za postojanje zlouporabe je stoga da se raspodjela društva kćeri matičnom društvu, to jest ona uz koju Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima veže dodjelu porezne prednosti, već provodi kako bi se ostvarila porezna prednost protivno Direktivi. Drugim riječima, zlouporaba Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima može postojati, ako je raspodjela društva kćeri matičnom društvu – promatrana zasebno i u skladu s ekonomskom stvarnošću – dio zlouporabnog cjelovitog plana.
73.      Takav zlouporabni cjeloviti plan može se pretpostaviti, na primjer, ako se Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima iskoristi za ostvarivanje prihoda u korist krajnjeg korisnika (to jest fizičke osobe koja se nalazi iza grupe društava) koji se kod njega ne mogu oporezivati. To je, primjerice, slučaj kada društvo kći raspodjeljuje dividende svojem matičnom društvu koje je ovlašteni korisnik, kako bi se one prikrile u okviru daljnjih transakcija preko takozvanih nekooperativnih offshore država(28), tako da država rezidentnosti krajnjeg korisnika ne primi nikakve informacije o „posljednjoj” raspodjeli i stoga je ne može oporezivati(29).
74.      Naime, takvim se aranžmanom negira pretpostavka na kojoj se temelji Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima. Kao što je to već navedeno, Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima polazi od toga da država u kojoj je provedena „posljednja” raspodjela istu može oporezivati u okviru svoje porezne autonomije (vidjeti točku 50. ovog mišljenja). Ako joj se ta mogućnost oduzme i onemogući se oporezivanje „posljednje” raspodjele, koje je predviđeno samo po sebi, bilo bi stoga nesvrsishodno dodijeliti poreznu prednost iz Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
6.      Međuzaključak
75.      S obzirom na sve navedeno, mišljenja sam da zlouporaba u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima može iznimno postojati i ako je matično društvo koje prima dividende ovlašteni korisnik dividendi, ali dividende prenese na krajnjeg korisnika u okviru neautentičnog aranžmana. To je, primjerice, slučaj u kojem se Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima iskorištava za ostvarivanje prihoda u korist krajnjeg korisnika, koji se protuzakonito ne mogu oporezivati na razini tog korisnika.
B.      Treće i četvrto pitanje: zlouporaba nacionalnih poreznih propisa
76.      Svojim trećim i četvrtim pitanjem Porezna komisija želi saznati može li postojati zlouporaba Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima i ako matično društvo prenese dividende na krajnjeg korisnika u okviru neautentičnog aranžmana u svojoj državi sjedišta.
77.      Kao što je već objašnjeno, pretpostavka za zlouporabu prema članku 1. stavku 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima je svrhovita veza između neautentičnog aranžmana i porezne prednosti (vidjeti točku 68. ovog mišljenja i sljedeće). Stoga se porezna prednost koja se dodjeljuje Direktivom ne može, promatrano zasebno, zasnivati na neautentičnom aranžmanu u državi članici. Potreban je zlouporabni cjeloviti plan, to jest, dokaz da se raspodjela društva kćeri matičnom društvu već provodi kako bi se ostvarila porezna prednost protivno Direktivi.
78.      Prema mojem mišljenju, to obično nije slučaj s (navodnom) zlouporabom poreznih propisa u državi članici (o tome pod 1.). Takav zlouporabni cjeloviti plan može iznimno postojati, ako se raspodjela društva kćeri matičnom društvu provodi u svrhu utaje poreza u državi članici krajnjeg korisnika (o tome pod 2.).
1.      Nema zlouporabe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima u slučaju zlouporabe nacionalnih poreznih propisa
79.      U slučaju zlouporabe poreznog sustava države članice u okviru raspodjele krajnjem korisniku redovito se ne pretpostavlja da postoji zlouporaba Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima.
80.      U takvom je slučaju na dotičnoj državi članici da suzbija zlouporabe vlastitih poreznih propisa. Nije potrebno pozivati se na pravo Unije. Ako država samo umjereno ili uopće ne suzbija zlouporabe svojih poreznih propisa, iz toga ne proizlazi supsidijarna nadležnost drugih država članica, ni za tumačenje stranog poreznog prava ni za oporezivanje, u ovom slučaju za uskraćivanje poreznih izuzeća dodijeljenih na temelju prava Unije.
81.      Međutim, ako se članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima protumači na način da zbog navodne zlouporabe u poreznom sustavu druge države članice nacionalno porezno tijelo može uskratiti porezne prednosti koje dodjeljuje ta direktiva, to dovodi do značajnih gospodarskih rizika za prekogranične grupe društava. Naime, tada bi svaka država članica u nizu transakcija mogla uskratiti predviđene porezne prednosti zbog navodne zlouporabe u državi članici „posljednje” raspodjele. Može se pretpostaviti da bi države članice također iskoristile tu priliku za ostvarivanje poreznih prihoda. S time povezana neizvjesnost stvorila bi odvraćajući učinak. Cilj Direktive u vidu poticanja prekograničnog povezivanja društava, a time i ostvarivanje osobito slobode poslovnog nastana, bili bi osujećeni.
2.      Nema obveze da se omogući utaja poreza
82.      Čini se da, s druge strane, dolazi do prekoračenja granice zlouporabnog cjelovitog plana, ako se raspodjela dobiti društva kćeri njezinu matičnom društvu koje je ovlašteni korisnik očito provodi u svrhu utaje poreza u državi članici krajnjeg korisnika.
83.      Kao i u gornjim okolnostima iskorištavanja prekograničnih informacijskih deficita koje su prikazane primjera radi (vidjeti točku 73. ovog mišljenja), utaju poreza obilježava to da porezni obveznik djeluje protuzakonito tako da pogrešno prikazuje činjenice relevantne za oporezivanje.
84.      Za države članice bila bi nerazumna obveza da se odreknu oporezivanja po odbitku dobiti ostvarene na njihovu državnom području, čak i ako odabrani aranžman služi za nezakonito izbjegavanje oporezivanja te dobiti u drugoj državi članici.
85.      Ne može se poći od toga da Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima ima za cilj omogućiti nezakonito neoporezivanje raspodjele dobiti i ujedno raspodjelu izvršenu u tu svrhu izuzeti od poreza po odbitku. Naime, takva transakcija nije obavljanje prekogranične gospodarske djelatnosti radi ostvarenja unutarnjeg tržišta (vidjeti točku 45. ovog mišljenja), koje zaslužuje zaštitu, nego iskorištavanje mogućnosti stvorenih u tu svrhu kako bi se omogućilo nezakonito ponašanje. Posljedično, dodjela poreznih prednosti predviđenih Direktivom bila bi suprotna njezinu cilju i svrsi.
3.      Napomene u vezi s okolnostima glavnog postupka
86.      Porezna komisija koja je uputila zahtjev mora ispitati postoji li takav zlouporabni cjeloviti plan i pri tome ocijeniti sve okolnosti slučaja. U tom bi se pogledu raspodjela društva Neo društvu Retal Industries morala provesti kako bi se osobi PG omogućila utaja poreza na Cipru.
87.      Pod uvjetom da to provjeri Porezna komisija koja je uputila zahtjev, izgleda da se na temelju utvrđenog činjeničnog stanja ne može zaključiti da je došlo do utaje poreza.
88.      Podredno, u slučaju da Sud uzme da postoji zlouporabni cjeloviti plan čak i ako postoji zlouporaba poreznih propisa druge države članice, treba istaknuti sljedeće.
89.      Čini se da nacionalno porezno tijelo polazi od toga da se u slučaju isplate društva PPH osobi PG radi o vrsti prikrivene raspodjele dobiti. Pod krinkom ispunjenja obveze društvo PPH zapravo je raspodijelilo dividende osobi PG. Navodno ispunjena obveza je potraživanje po osnovi kupoprodajne cijene za udjele u društvu Retal Industries koje je društvo Clendon ustupilo osobi PG. Čini se da nacionalno porezno tijelo stoga pretpostavlja da je obveza samo pro forma nastala tako što su udjeli u društvu Retal Industries preneseni na društvo PPH bez „valjanih komercijalnih razloga” u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. U tom smislu treba uzeti u obzir da za prijenos poduzeća s društva Clendon na društvo PPH (i s tim povezano premještanje sjedišta iz Belizea na Cipar) doista mogu postojati „valjani komercijalni razlozi”. Ne može se isključiti mogućnost da kreditne institucije i drugi poslovni partneri odustanu od poslovnog odnosa s matičnim društvom koncerna u offshore državama(30) ili da odobre „nepovoljnije” ugovorne uvjete. Raspodjele u takve države također mogu dovesti do poreznih nepovoljnosti.
90.      Ako se prizna ta poslovna odluka, porezna prednost ne može se zasnivati niti na okolnosti da je imatelj udjela, osoba PG, financirala kupnju poduzeća. Naime, inače bi društvo PPH moralo uzeti zajam od kreditne institucije radi financiranja kupnje poduzeća. Da je društvo PPH koristilo raspodjele društva Retal Industries za otplatu tog zajma, ni za to ne bi nastali porezi jer otplata zajma nije oporezivi prihod, nego samo povrat izvorno pozajmljenog kapitala.
C.      Drugo i peto pitanje: prijenos dividendi
91.      Drugim pitanjem Porezna komisija želi saznati može li se u slučaju (znatne) podudarnosti iznosa dividendi prenesenih u okviru niza transakcija pretpostaviti da je riječ o daljnjoj raspodjeli dividendi. Petim pitanjem ona želi saznati također je li za zlouporabu potrebna uska vremenska povezanost između primitka i prijenosa dividendi.
92.      Oba se pitanja mogu razjasniti razmatranjima Suda u predmetima T Danmark i Y Denmark prema kojima okolnost da su dividende u vrlo kratkom roku od njihova primitka u cijelosti ili gotovo u cijelosti prenesene subjektima koji ne ispunjavaju uvjete za primjenu Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima jest indicija o postojanju zlouporabe(31).
93.      Kao što je već objašnjeno, puki prijenos dividendi ne čini sam po sebi neautentični aranžman (vidjeti točku 61. ovog mišljenja i sljedeće). To vrijedi neovisno o tome podudaraju li se daljnje raspodjele matičnog društva po iznosu s raspodjelama društva kćeri i o njihovoj vremenskoj povezanosti.
94.      Uska vremenska povezanost između primitka i raspodjele dividendi od strane matičnog društva nije ni dostatna ni nužna pretpostavka za zaključak da zlouporaba postoji.
D.      Šesto pitanje: znanje društva kćeri
95.      Porezna komisija naposljetku pita mora li se, u slučaju zlouporabe u nizu transakcija, dokazati da je društvo kći koje isplaćuje dividendu znalo ili da iz nepažnje nije znalo za postojanje neautentičnog aranžmana.
96.      Smatram da to nije slučaj. U slučaju aranžmana koji se sastoji od više dijelova, znanje ili neznanje iz nepažnje svakog pojedinog sudionika u nizu transakcija nisu odlučujući. Doduše, članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima zahtijeva da se cilj aranžmana sastoji od ostvarivanja porezne prednosti protivno Direktivi. Svrha je objektivna, ali se mora ocijeniti uzimajući u obzir sve okolnosti, uključujući subjektivne elemente poput znanja ili čak namjere. U tom bi pogledu prvenstveno moglo biti mjerodavno znanje onoga tko donosi odluku o aranžmanu. Inače bi donositelj odluka u „lošoj vjeri” mogao koristiti posrednika u „dobroj vjeri” kako bi isključio zlouporabu.
97.      Odluku o raspodjeli dividendi donose članovi društva koji izvršavaju kontrolu, tako da je njihovo znanje mjerodavno. Ako je u višeslojnoj grupi društava krajnji korisnik (posredno) jedini član svih relevantnih društava, njegovo je znanje odlučujuće. U takvom je slučaju irelevantno je li društvo kći znalo ili moralo znati za postojanje niza transakcija.
V.      Zaključak
98.      Stoga predlažem da se Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve)
daju sljedeći odgovori:
1.      Zlouporaba u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima može iznimno postojati i ako je matično društvo koje prima dividende ovlašteni korisnik dividendi, ali dividende prenosi na krajnjeg korisnika u okviru neautentičnog aranžmana.
2.      Zlouporaba nacionalnih poreznih propisa države članice obično nije zlouporaba u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. Zlouporaba u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima može postojati, ako se pak raspodjela dobiti društva kćeri njezinu matičnom društvu koje je ovlašteni korisnik provodi s ciljem da se krajnjem korisniku omogući utaja poreza u njegovoj državi članici.
3.      Okolnost da matično društvo koje je ovlašteni korisnik raspodjeljuje svojim članovima (gotovo) istovjetan iznos koji je prethodno primilo od svojeg društva kćeri ne predstavlja, isto kao ni
uska vremenska povezanost između primitka i raspodjele dividendi od strane matičnog društva, dostatnu ni nužnu pretpostavku za zaključak da postoji neautentični aranžman.
4.      U mjeri u kojoj se u pogledu „svrhe” poreznog aranžmana u obzir moraju uzeti subjektivne okolnosti, odlučujuće je na prvom mjestu znanje onoga tko donosi odluku o aranžmanu. To su u pravilu članovi društva koji izvršavaju kontrolu.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Direktiva Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 2011., L 345, str. 8.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 218.).
3      Direktiva Vijeća od 27. siječnja 2015. o izmjeni Direktive 2011/96/EU o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 2015., L 21, str. 1.).
4      Glede mojih dvojbi da bi Poreznu komisiju (i dalje) trebalo smatrati sudom u smislu članka 267. UFEU-a, vidjeti moje mišljenje u predmetu „ARVI” ir ko (C-56/21, EU:C:2022:223, t. 24. do 26.) i u predmetu Žaidimų valiuta (C-472/24, EU:C:2025:699, t. 27. i 28.).
5      Presude od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 71.), od 5. srpnja 2007., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, t. 38.), i od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C-255/02, EU:C:2006:121, t. 69.); bitno o općem pojmu zlouporabe u pravu Unije vidjeti presude od 14. prosinca 2000., Emsland-Stärke (C-110/99, EU:C:2000:695, t. 52. i 53.).
6      Tako je navedeno i u presudi od 3. travnja 2025., Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, t. 45.).
7      Uvodna izjava 6. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima; vidjeti također Prijedlog direktive Vijeća o izmjeni Direktive 2011/96/EU o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica, COM(2013) 814 final, str. 7., prema kojoj je „temeljna svrha stvaranje jednakih uvjeta”. Vidjeti presudu od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 112.).
8      Uvodna izjava 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima
9      Uvodne izjave 3. i 4. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima. Vidjeti presude od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 112. i 78.) i od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr. (C-448/15, EU:C:2017:180, t. 25.).
10      Stoga mu Predložak porezne konvencije Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) iz 2025. o ukidanju dvostrukog oporezivanja te sprečavanja utaje i izbjegavanja plaćanja poreza u području oporezivanja na dohodak i imovinu daje, u skladu sa svojim člankom 10. stavkom 2., mogućnost oporezivanja ograničenu po iznosu.
11      Vidjeti presudu od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 100.).
12      Vidjeti presudu od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 101.).
13      Da bi se neko društvo smatralo matičnim društvom u smislu Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, člankom 3. stavkom 1. točkom (a) utvrđeni su različiti kriteriji. Osobito se zahtijeva udio matičnog društva u kapitalu društva u drugoj državi članici od najmanje 10 %.
14      Presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 100.)
15      Presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 104.)
16      Vidjeti presudu od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 105.).
17      Presuda od 3. travnja 2025., Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, t. 28.). Druga zamisliva situacija jest, primjerice, ta da se dva društva, od kojih svako drži „samo” 5 % udjela u društvu u drugoj državi članici, povežu pro forma kako bi dosegla prag od 10 % prema članku 2. stavku 1. točki (a). To bi se moglo postići, na primjer, sklapanjem fiducijarnog ugovora u kojem jedno društvo dobije udjele drugog društva, ali je ugovorno obvezano prenijeti razmjerni dio dividendi.
18      Članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima; presude od 3. travnja 2025., Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, t. 30.), i od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 98.)
19      O slobodi porezno povoljnijih aranžmana u propisima o PDV-u vidjeti presude od 30. lipnja 2022., „ARVI” ir ko (C-56/21, EU:C:2022:509, t. 39.), i od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, t. 42.).
20      Članak 15. Direktive Vijeća 2009/133/EZ od 19. listopada 2009. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenose imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica te na prijenos sjedišta SE-a ili SCE-a iz jedne države članice u drugu (SL 2009., L 310, str. 34.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 317.).
21      Presude od 20. svibnja 2010., Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, t. 45.), i od 5. srpnja 2007., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, t. 37.)
22      Presuda od 20. svibnja 2010., Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, t. 46.)
23      Presuda od 3. travnja 2025., Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, t. 26.)
24      Presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 101.)
25      Presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 100. do 104.)
26      Uvodna izjava 8. Direktive 2015/121; presuda od 3. travnja 2025., Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, t. 34. i 35.)
27      Kao što Sud pravilno naglašava, na pitanje postoji li takva porezna prednost također se mora odgovoriti uzimajući u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti, to jest, na temelju ukupnog poreznog učinka. Vidjeti presudu od 3. travnja 2025., Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, t. 52.).
28      Vidjeti EU-ov popis nekooperativnih jurisdikcija u porezne svrhe, zadnji put ažuriran Zaključcima Vijeća od 17. veljače 2026., dokument Vijeća br. 5869/26.
29      Vidjeti moje mišljenje u predmetu T Danmark (C-116/16, EU:C:2018:144, t. 75). Porezni obveznik može pobiti prigovor o postojanju zlouporabnog cjelovitog plana tako da pruži relevantne informacije, vidjeti ibid., t. 76.
30      Vidjeti također vremenski povezane Zaključke Vijeća od 25. svibnja 2016. o Komunikaciji Komisije o vanjskoj strategiji za učinkovito oporezivanje, dokument Vijeća br. 9452/16, kao i Zaključke Vijeća od 5. prosinca 2017. o popisu nekooperativnih jurisdikcija u porezne svrhe, dokument Vijeća br. 15429/17, na kojem se Belize nalazio (str. 15.).
31      Presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 101.)