62020CJ0694_RES
Predmet C-694/20
Orde van Vlaamse Balies i dr.
protiv
Vlaamse Regering
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Grondwettelijk Hof)
Presuda Suda (veliko vijeće) od 8. prosinca 2022.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Administrativna suradnja u području oporezivanja – Obvezna automatska razmjena informacija u odnosu na prekogranične aranžmane o kojima se izvješćuje – Direktiva 2011/16/EU, kako je izmijenjena Direktivom (EU) 2018/822 – Članak 8.ab stavak 5. – Valjanost – Odvjetnikova profesionalna tajna – Izuzeće od obveze izvješćivanja u korist odvjetnika posrednika koji je obvezan čuvati profesionalnu tajnu – Obveza tog odvjetnika posrednika da svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka obavijesti o njegovim obvezama izvješćivanja – Članci 7. i 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima”
Usklađivanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Razmjena informacija na zahtjev – Posrednik – Pojam – Odvjetnik koji obavlja svoju djelatnost – Uključenost
(Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, čl. 3. t. 21.)
(t. 21., 22.)
Temeljna prava – Poštovanje privatnog i obiteljskog života – Pravo na djelotvornu sudsku zaštitu – Utvrđenje u Povelji o temeljnim pravima i u Europskoj konvenciji o ljudskim pravima – Razina zaštite osigurana Poveljom koja nije protivna razini koju jamči navedena konvencija
(Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7., 47. i čl. 53. st. 3.)
(t. 26.)
Temeljna prava – Povelja o temeljnim pravima – Poštovanje privatnog i obiteljskog života – Ograničenje ostvarivanja prava i sloboda utvrđenih Poveljom – Pretpostavke – Ograničenje predviđeno zakonom – Poštovanje bitnog sadržaja pravâ – Poštovanje načela proporcionalnosti – Ostvarivanje cilja u općem interesu – Doseg – Borba protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanje opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje – Uključenost
(Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7. i čl. 52. st. 1.)
(t. 34.-41., 44.)
Usklađivanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Razmjena informacija na zahtjev – Obveze obavješćivanja i suradnje naložene odvjetnicima – Povreda prava na pravično suđenje – Nepostojanje
(Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 47.; Direktiva 2011/16, čl. 8.ab st. 5.)
(t. 60.-65.)
Usklađivanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Razmjena informacija na zahtjev – Obveze obavješćivanja i suradnje naložene odvjetnicima – Izuzeće od obveze izvješćivanja u korist odvjetnika posrednika koji je obvezan čuvati profesionalnu tajnu – Obveza tog odvjetnika posrednika da svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka obavijesti o njegovim obvezama – Povreda poštovanja privatnog i obiteljskog života – Nevaljanost
(Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7.; Direktiva 2011/16, čl. 8.ab st. 5.)
(t. 19., 27.-32., 46.-53., 56.-66. i izreka)
Kratak prikaz
U pogledu administrativne suradnje nacionalnih poreznih tijela država izmjenom Direktive 2011/16 (
1
) Direktivom 2018/822 uvedena je obveza izvješćivanja nadležnim tijelima, koju imaju posrednici koji sudjeluju u prekograničnim aranžmanima potencijalno agresivnog poreznog planiranja (
2
). Tako tu obvezu izvješćivanja imaju svi koji sudjeluju u osmišljavanju, stavljanju na tržište, organiziranju ili upravljanju provedbom tih aranžmana te svi koji pružaju pomoć ili savjet u odnosu na njih, a ako njih nema, na samog poreznog obveznika.
U skladu s drugom odredbom izmijenjene Direktive 2011/16 (
3
), svaka država članica može poduzeti mjere koje su potrebne kako bi posrednicima koji su obvezni čuvati profesionalnu tajnu, a sudjeluju u tim aranžmanima dodijelila pravo da budu oslobođeni od obveze izvješćivanja ako je to izvješćivanje u suprotnosti s navedenom profesionalnom tajnom koja se primjenjuje na temelju nacionalnog prava. U takvom slučaju, država članica o kojoj je riječ osigurava da ti posrednici budu obvezni bez odgode obavijestiti sve druge posrednike ili, ako takvih posrednika nema, relevantnog poreznog obveznika, o njihovim obvezama izvješćivanja. Međutim, posrednici koji su obvezni čuvati profesionalnu tajnu mogu biti oslobođeni od obveze izvješćivanja samo u mjeri u kojoj posluju unutar ograničenja mjerodavnog nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuje njihova djelatnost.
Kako bi se ispunilo zahtjeve uvedene Direktivom 2018/822 i osiguralo da profesionalna tajna ne onemogući potrebna izvješćivanja, odredbe flamanskog propisa o administrativnoj suradnji u području oporezivanja kojima se prenosi navedena direktiva osobito predviđaju da posrednik, kada je obvezan čuvati profesionalnu tajnu, mora obavijestiti drugog posrednika ili druge posrednike pisanim putem i uz obrazloženje da ne može ispuniti obvezu izvješćivanja, čime se ta obveza automatski prenosi na drugog posrednika ili posrednike.
Orde van Vlaamse Balies (udruga flamanskih odvjetničkih komora), Belgian Association of Tax Lawyers (
4
) te tri odvjetnika osporavaju tu obvezu izvješćivanja naloženu odvjetniku koji djeluje u svojstvu posrednika. Naime, nije moguće ispuniti tu obvezu obavješćivanja, a da se pritom ne povrijedi profesionalna tajna koju su odvjetnici dužni čuvati. Usto, navedena obveza obavješćivanja nije nužna, s obzirom na to da stranka, neovisno o tome je li angažirala odvjetnika ili nije, može sama obavijestiti druge posrednike i od njih zahtijevati da ispune svoju obvezu izvješćivanja. Stoga su tužitelji podnijeli tužbe Grondwettelijk Hofu (Ustavni sud, Belgija), kojima su zahtijevali odgodu primjene odredbi nacionalnog prava o kojima je riječ te njihovo potpuno ili djelomično poništenje.
Sud koji je uputio zahtjev pita Sud o valjanosti odredbe izmijenjene Direktive 2011/16 (
5
) koja se odnosi na obvezu izvješćivanja.
Svojom presudom Sud, koji odlučuje u velikom vijeću, presuđuje da ta odredba nije valjana s obzirom na članak 7. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (
6
), u mjeri u kojoj primjena te odredbe od strane država članica dovodi to toga da odvjetnik koji djeluje u svojstvu posrednika u smislu članka 3. stavka 21. te direktive, kada je oslobođen obveze izvješćivanja predviđene stavkom 1. članka 8.ab navedene direktive zbog profesionalne tajne koju je obvezan čuvati, mora bez odgode obavijestiti svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka o obvezama izvješćivanja koje ima na temelju te odredbe.
Ocjena Suda
Sud uvodno pojašnjava da se pitanje odnosi na valjanosti, s obzirom na članke 7. i 47. Povelje, obveze obavješćivanja predviđene izmijenjenom Direktivom 2011/16 samo u mjeri u kojoj odvjetnik koji djeluje u svojstvu posrednika mora obavijestiti drugog posrednika koji nije njegova stranka. Naime, kada odvjetnik posrednik obavijesti svoju stranku, neovisno o tome je li ta stranka drugi posrednik ili relevantni porezni obveznik, to obavješćivanje ne može dovesti u pitanje poštovanje prava i sloboda o kojima je riječ, zajamčenih Poveljom.
Kako bi provjerio valjanost obveze obavješćivanja, Sud tumači članak 7. Povelje s obzirom na sudsku praksu Europskog suda za ljudska prava koja se odnosi na odgovarajuću odredbu, odnosno članak 8. Europske konvencije o ljudskim pravima (
7
). U skladu s tom sudskom praksom, potonji članak štiti povjerljivost svake prepiske između pojedinaca i dodjeljuje pojačanu zaštitu komuniciranju između odvjetnika i njihovih stranaka. Sud iz toga zaključuje da članak 7. Povelje ne jamči samo djelatnost obrane, nego i tajnost pravnog savjetovanja, i to kako s obzirom na njegov sadržaj tako i s obzirom na njegovo postojanje. Stoga, izuzev u izvanrednim situacijama, osobe koje se savjetuju s odvjetnikom moraju legitimno moći imati povjerenja u činjenicu da njihov odvjetnik nikome neće otkriti da su se savjetovale s njim, osim ako mu one to ne dopuste.
Ta zaštita dodijeljena profesionalnoj tajni odvjetnikâ opravdava se njihovom temeljnom zadaćom u demokratskom društvu, odnosno obranom osoba. Ta zadaća podrazumijeva zahtjev da se svaka osoba mora moći slobodno obratiti svojem odvjetniku kako bi neovisno dobila pravna mišljenja računajući istodobno na njegovu lojalnost.
Obveza, izričito predviđena izmijenjenom Direktivom 2011/1, u pogledu odvjetnika posrednika kada je on oslobođen obveze izvješćivanja da bez odgode obavijesti druge posrednike koji nisu njegove stranke o njihovim obvezama izvješćivanja nužno podrazumijeva da ti drugi posrednici saznaju za identitet odvjetnika posrednika koji obavješćuje, za njegovu ocjenu u skladu s kojom se mora izvijestiti o aranžmanu o kojem je riječ i činjenicu da se s njime savjetovalo o tom pitanju. Sud utvrđuje da to podrazumijeva zadiranje u pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih stranaka, zajamčeno člankom 7. Povelje. Usto, ta obveza obavješćivanja neizravno dovodi do još jednog zadiranja u to isto pravo, koje proizlazi iz otkrivanja, od strane tako obaviještenih trećih posrednika, poreznoj upravi identiteta odvjetnika posrednika i činjenice da se s njime savjetovalo.
Što se tiče eventualnog opravdanja tih zadiranja, Sud podsjeća na to da pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njihovih klijenata može biti ograničeno samo ako su ograničenja predviđena zakonom, poštuju bitan sadržaj tih prava te su, uz poštovanje načela proporcionalnosti, nužna i zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba.
U predmetnom slučaju Sud utvrđuje da su poštovani kako načelo zakonitosti tako i bitan sadržaj prava na poštovanje komuniciranja između odvjetnikâ i njihovih stranaka.
Kad je riječ o proporcionalnosti zadiranja, Sud podsjeća na to da je izmjena unesena u Direktivu 2011/16 2018. dio međunarodne porezne suradnje, čiji je cilj doprinijeti sprečavanju opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje, što su ciljevi od općeg interesa koje priznaje Unija.
Međutim, čak i da je obveza obavješćivanja koju ima odvjetnik koji je obvezan čuvati profesionalnu tajnu zaista prikladna da doprinese borbi protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanju opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje, nju se ipak ne može smatrati nužnom za ostvarivanje tih ciljeva, a osobito za osiguranje toga da informacije o prekograničnim aranžmanima budu priopćene nadležnim tijelima. Naime, svi su posrednici u načelu dužni navedene informacije podnijeti tim tijelima. Nijedan posrednik ne može isticati da nije znao za obveze izvješćivanja, jasno navedene u direktivi, koje se na njega izravno i osobno odnose.
Usto, budući da je svaki posrednik oslobođen obveze izvješćivanja samo ako može dokazati da ju je već ispunio drugi posrednik, nema bojazni da se posrednici bez provjere pouzdaju u to da će odvjetnik posrednik provesti potrebno izvješćivanje. K tomu, time što je izričito predvidjela da profesionalna tajna može dovesti do izuzeća od obveze izvješćivanja, direktiva je odvjetnika posrednika učinila osobom od koje drugi posrednici ne mogu a priori očekivati nikakvu inicijativu koja ih može osloboditi od njihovih obveza izvješćivanja.
Kad je riječ o otkrivanju poreznoj upravi, od strane obaviještenih trećih posrednika, identiteta odvjetnika posrednika i činjenice da se s njime savjetovalo, ni to otkrivanje nije strogo nužno radi postizanja ciljeva direktive. Naime, obveza izvješćivanja koju imaju drugi posrednici koji nisu obvezni čuvati profesionalnu tajnu a, ako takvih nema, takva obveza relevantnog poreznog obveznika, u načelu osigurava da porezna uprava bude obaviještena. Usto, porezna uprava može, nakon što primi takvu informaciju zahtijevati dodatne informacije o aranžmanu izravno od relevantnog poreznog obveznika, koji će se onda moći obratiti svojem odvjetniku kako bi mu ovaj pomogao ili izvršiti nadzor porezne situacije tog poreznog obveznika.
Stoga Sud presuđuje da obveza obavješćivanja predviđena direktivom Unije povređuje pravo na poštovanje komuniciranja između odvjetnika i njegove stranke, zajamčeno člankom 7. Povelje, u mjeri u kojoj previđa da je odvjetnik posrednik, koji je obvezan čuvati profesionalnu tajnu, dužan sve druge posrednike koji nisu njegova stranka obavijestiti o njihovim obvezama izvješćivanja.
Osim toga, Sud odbacuje primjenjivost članka 47. Povelje u predmetnom slučaju, s obzirom na to da on pretpostavlja postojanje poveznice sa sudskim postupkom. Međutim, takve poveznice nema u predmetnom slučaju, s obzirom na to da obveza obavješćivanja nastaje u ranoj fazi, najkasnije kada je prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje dovršen i spreman za provedbu, pa stoga izvan okvira sudskog postupka ili okvira njegove pripreme. Stoga, obveza obavješćivanja koja, u pogledu odvjetnika posrednika koji je dužan čuvati profesionalnu tajnu, nadomješta obvezu izvješćivanja ne podrazumijeva zadiranje u pravo na pošteno suđenje, zajamčeno člankom 47. Povelje.
(
1
)	Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9. svezak 1., str. 363. i ispravak SL 2019., L 31, str. 108.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018. (SL 2018., L 139, str. 1.) (u daljnjem tekstu: izmijenjena Direktiva 2011/16)
(
2
)	Članak 8.ab stavak 1. izmijenjene Direktive 2011/16, kako je umetnut Direktivom 2018/822
(
3
)	Članak 8.ab stavak 5. izmijenjene Direktive 2011/16, kako je umetnut Direktivom 2018/822
(
4
)	Profesionalna odvjetnička udruga
(
5
)	Članak 8.ab stavak 5. izmijenjene Direktive 2011/16
(
6
)	U daljnjem tekstu: Povelja
(
7
)	Europska konvencija za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, potpisana u Rimu 4. studenoga 1950.