62011CC0168_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Som bekendt er den direkte beskatning et af de mest komplekse og ømtålelige områder, som Domstolens praksis finder anvendelse på. Manglen på en betydelig harmonisering på unionsplan har medført, at Domstolens afgørelser stort set er baseret på traktaterne og tidligere retspraksis ud fra et grundlæggende princip om, at kompetencen på området ligger hos medlemsstaterne, som dog skal udøve den under overholdelse af EU-lovgivningen. Herudover er de problemer, der skal behandles, ofte meget tekniske, hvilket gør det svært både at foretage en juridisk fortolkning og også at forstå, hvordan de mekanismer til beregning og opkrævning af de skatter, der hver gang behandles, fungerer.
2. Den foreliggende sag, som handler om metoden til beregning af den maksimale grænse for skattefradrag – med henblik på at begrænse den juridiske dobbeltbeskatning – som en medlemsstat indrømmer skatteydere, der har optjent indkomst i udlandet, indeholder alle ovennævnte problematiske aspekter.
I – Retsforskrifter
3. Den eneste bestemmelse i EU-lovgivningen vedrørende den foreliggende sag er artikel 63 TEUF, tidligere artikel 56 EF, om frie kapitalbevægelser. Den foreskriver i første stykke, som bekendt, at »alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande [er] forbudt«.
4. Den situation, der er genstand for hovedsagen, drejer sig om et tilfælde med juridisk dobbeltbeskatning (2), hvor to skatteydere, som er hjemmehørende i Tyskland, og som således fuldt ud er underlagt de skattemæssige forpligtelser i det land, har opnået indkomst fra udlodning af udbytte i andre lande, både EU-lande og tredjelande.
5. Med henblik på at regulere sådanne situationer har Tyskland indgået en række dobbeltbeskatningsoverenskomster. I den foreliggende sag har den forelæggende ret i sin kendelse anført, at de relevante overenskomster er dem, der er indgået med Nederlandene, Schweiz, Frankrig, Luxembourg, Japan og Amerikas Forenede Stater. Med henblik på at mindske den juridiske dobbeltbeskatning bestemmer alle disse overenskomster, at der for indkomster erhvervet i udlandet, og som således beskattes med kildeskat, anvendes det såkaldte »modregningssystem«. Dette system anvendes almindeligvis i sådanne situationer, og det er også blevet fastsat som et af de to mulige systemer (3) til at undgå dobbeltbeskatning i OECD-modeloverenskomsten om indkomst og formue (herefter »OECD-modellen«) (4) .
6. Jeg vil senere redegøre mere detaljeret for denne mekanismes funktion, som den er blevet anvendt af den tyske lovgiver. Generelt fungerer modregningssystemet dog som herunder beskrevet. Beskatningsgrundlaget beregnes i bopælsstaten, idet der tages højde for alle skatteyderens indtægter, herunder også indkomst oppebåret i udlandet. Herefter beregnes skatten i henhold til den nationale lovgivning på baggrund af det førnævnte skattegrundlag. Denne teoretiske skat fratrækkes så den skat, der er betalt i udlandet (modregning). Helt konkret opnår skatteyderen et skattefradrag, der har til formål at kompensere for den allerede betalte skat i udlandet i forbindelse med indkomsten oppebåret i udlandet. I medfør af OECD-modellens artikel 23B er fradagsbeløbet i princippet lig med den skat, der er betalt i udlandet, men kan ikke overstige den skat på udenlandsk indkomst, som ville blive opkrævet i medfør af bopælsstatens egen skattelovgivning. OECD-modellens artikel 23B foreskriver navnlig følgende:
»1. Hvis en person, der er bosiddende i en medlemsstat, oppebærer indkomst [...], som i overensstemmelse med denne konventions bestemmelser er skattepligtig i den anden medlemsstat, tilkender den første medlemsstat:
a) et fradragsbeløb i den skat, som indkræves af den pågældende skatteyders indkomst, lig med den indkomstskat, der er blevet betalt i den anden medlemsstat
[...]
[...] fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten – som beregnet inden indrømmelse af fradrag – som kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i den anden medlemsstat.
[...]«
7. OECD-modellen foreskriver ikke den præcise metode til beregning af den maksimale grænse for modregning. Tyskland har taget det pågældende system i brug med § 34c, stk. 1, i den tyske lov om indkomstskat (Einkommensteuergesetz, herefter »EStG«). I den udgave, der fandt anvendelse på sagens faktiske omstændigheder, dvs. i 2007, foreskrev de pågældende regler navnlig følgende:
»I tilfælde med fuldt skattepligtige personer, som i den stat, hvor indkomsten er oppebåret, er blevet pålagt skat svarende til den tyske indkomstskat, vil den skat, der betales i udlandet [...] blive modregnet i den tyske indkomstskat for så vidt angår indkomsten hidrørende fra den pågældende stat. Den tyske skat, som opkræves for den udenlandske indkomst, beregnes ved at dele den tyske indkomstskat hidrørende den skattepligtige indkomst, herunder også udenlandsk indkomst [...] op forholdsmæssigt, på grundlag af hvor stor en andel den udenlandske indkomst udgør af den samlede indkomst [...].«
8. Jeg vil redegøre detaljeret for systemets konkrete funktion under behandlingen af det præjudicielle spørgsmål.
II – Faktiske omstændigheder, hovedsagen og præjudicielle spørgsmål
9. Sagsøgerne i hovedsagen, ægteparret Beker, bor i Tyskland, hvor de er fuldt skattepligtige. De har oppebåret størstedelen af deres indkomst i Tyskland, men har også oppebåret udbytter i forskellige andre lande, både EU-medlemsstater og i tredjelande.
10. Alle udbytter oppebåret i udlandet er blevet beskattet i de pågældende lande ved opkrævning af kildeskat. Af den forelæggende rets oplysninger fremgår det, at der foreligger dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Tyskland og alle de stater, hvor ægteparret Beker har oppebåret udbytter. Disse overenskomster bestemmer, at der i Tyskland tages højde for de opkrævede skatter på udbytter i udlandet for at mindske dobbeltbeskatningen ved hjælp af modregning. Som ovenfor nævnt betyder det, at der gives skattefradrag for skatter betalt i udlandet, som dog ikke kan overstige den skat på udenlandsk indkomst, som ville blive opkrævet i medfør af skattelovgivningen i Tyskland, som er skatteydernes bopælsstat.
11. Ifølge den tyske model til beregning af det maksimale modregningsbeløb, som beskrevet i den ovenfor nævnte § 34c i EStG, skal man benytte følgende formel:
maksimal modregning = teoretisk tysk skat i alt × (udenlandsk indkomst / summen af indtægterne)
12. Den samlede teoretiske tyske skat angivet i formlen beregnes ud fra den samlede skattepligtige indkomst omfattende både indkomst oppebåret i Tyskland og i udlandet. Herved fremkommer således den skat, som skatteyderen skulle have betalt, hvis al indkomst var oppebåret i Tyskland. For at bestemme den samlede skattepligtige indkomst tager man summen af indtægterne, lige meget hvor de er oppebåret, og trækker alle fradrag fra i henhold til tysk lov.
13. Anden del af formlen har til formål at bestemme, hvilken »del« af indkomsten der kan henføres til udenlandsk indkomst, og multiplikationen skulle således gøre det muligt at fastlægge, hvilken del af den samlede teoretiske tyske skat der kan knyttes til den omhandlede udenlandske indkomst. Den del udgør det maksimale loft for modregning, som kan tilskrives for den skat, der allerede er betalt i udlandet.
14. Som det fremgår, benyttes den skattepligtige indkomst ikke som nævner i brøken (den benyttes i stedet til at beregne første element i formlen, dvs. den samlede teoretiske tyske skat), men derimod summen af indtægterne, som nævnt i punkt 12. Summen af indtægterne er naturligvis større end den skattepligtige indkomst, da sidstnævnte, som sagt, fremkommer ved at tage udgangspunkt i summen af indtægterne og fratrække en række beløb . I ægteparret Bekers tilfælde er der i beregningen af den skattepligtige indkomst navnlig taget højde for fradrag for visse forsikringspræmier, donationer til beskyttelsesværdige formål og kirkeskat.
15. Brugen af summen af indtægterne som nævner i brøken i stedet for den skattepligtige indkomst bevirker naturligvis en nedsættelse af beløbet for det maksimale loft, som kan tilkendes skatteyderen.
16. I den foreliggende sag har ægteparret Beker betalt mere end 2 850 EUR i skat i udlandet i form af kildeskat. Hvis man benytter sig af ovennævnte formel, har de tyske skattemyndigheder imidlertid fastsat en maksimal øvre grænse for modregning på 1 282 EUR. Hvis man som nævner i brøken brugte den skattepligtige indkomst i stedet for summen af indtægterne, ville fradraget, som det forstås, nå op på ca. 1 650 EUR.
17. Tvisten, som udspringer af anfægtelsen af skattemyndighedernes afgørelse, er blevet indbragt for den forelæggende ret, som er i tvivl om den nationale lovs forenelighed med EU-retten og derfor har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 56 EF til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter den udenlandske skat – i overensstemmelse med mellemstatslige dobbeltbeskatningsoverenskomster, når fuldt skattepligtige personers udenlandske indtægter i den stat, hvorfra indtægterne stammer, er underlagt en skat, der svarer til den indenlandske indkomstskat – modregnes i den indenlandske indkomstskat, der skal betales af indtægterne fra denne stat, idet den indenlandske indkomstskat, der fremkommer ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst – inklusive de udenlandske indtægter – deles op forholdsmæssigt, på grundlag af hvor stor en andel disse udenlandske indtægter udgør af de samlede indtægter, og dermed uden at særlige udgifter og ekstraordinære udgifter som udgifter til privat livsførelse og udgifter betinget af personlige og familiemæssige forhold tages i betragtning?«
III – Analyse
A – Indledende bemærkninger
1. Indholdet af sagsøgernes søgsmål ved den nationale domstol
18. Sagsøgerne har i deres skriftlige bemærkninger gjort gældende, at deres begæring i hovedsagen i det væsentlige havde til formål at opnå en næsten fuld modregning af den udenlandske kildeskat i den tyske skat. Den forelæggende ret har i sit spørgsmål fokuseret på, at der med henblik på beregningen ikke er taget højde for visse fradrag, og indtager derfor en mere snæver holdning end sagsøgerne.
19. Selv hvis det antages, at dette er korrekt, er denne omstændighed ikke relevant for afgørelsen af den foreliggende sag. Som bekendt medfører den præjudicielle procedure, at der indledes et decideret samarbejde mellem den nationale ret og Domstolen, hvor den nationale ret i princippet udelukkende har til opgave at klarlægge omstændighederne, den gældende lovgivning og formulere de spørgsmål, som skal besvares for at kunne afgøre sagen (5) . I den forbindelse er det kun i helt særlige tilfælde, at Domstolen drager den nationale rets analyse i tvivl. Domstolen kan navnlig ikke svare på hypotetiske spørgsmål eller spørgsmål uden forbindelse til den problemstilling, der skal løses (6) .
20. I den foreliggende sag er der intet, der tyder på, at den nationale ret har formuleret et hypotetisk spørgsmål eller et spørgsmål, som ikke er relevant for en løsning af spørgsmålet. Tværtimod fremstår sammenhængen mellem Domstolens svar og den nationale rets afgørelse af sagen som åbenlys. Det skal også nævnes, at den nationale ret i sidste del af forelæggelseskendelsen udtrykkeligt angiver, at den af sagsøgerne indledte sag er begrænset til en ændring af nævneren i brøken i den anvendte formel, som også skal omfatte de ovenfor nævnte fradrag.
21. Under disse omstændigheder kan det præjudicielle spørgsmål, efter min mening, antages til realitetsbehandling og kræver ingen yderligere præciseringer og/eller omformuleringer (7) .
2. De påberåbte bestemmelser
22. Den forelæggende ret har formuleret sit spørgsmål udelukkende under henvisning til artikel 56 EF, nu artikel 63 TEUF, om frie kapitalbevægelser. Under sagen er der blevet rejst tvivl om, hvorvidt det er korrekt at påberåbe sig nævnte bestemmelse, og visse procesdeltagere, der har afgivet indlæg i sagen, har rejst spørgsmålet, om ikke andre grundlæggende frihedsrettigheder bør inddrages i sagen, og navnlig, eventuelt, etableringsretten.
23. Alle dem, der har været i tvivl om relevansen af artikel 63 TEUF, er i øvrigt nået til den konklusion, at det er korrekt at anvende denne bestemmelse, og jeg kan kun være enig. Det kan ikke bestrides, at de aktieposter, som ægteparret har oppebåret udbytte for udelukkende vedrører mindre kapitalandele, dvs. aktier, som ikke er en del af aktiemajoriteten i det selskab, som de er udstedt fra. Ifølge Domstolens faste praksis kan bestemmelserne om etableringsfriheden i forbindelse med aktieposter udelukkende gøres gældende, såfremt disse poster giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på selskabets beslutninger. Hvis dette ikke er tilfældet – og det er det helt sikkert ikke i den foreliggende sag – skal man derimod anvende reglerne vedrørende frie kapitalbevægelser (8) .
24. Det skal endvidere bemærkes, at artikel 63 TEUF ikke kun finder anvendelse på kapitalbevægelser mellem medlemsstater, men også mellem medlemsstater og tredjelande. Det er således ikke relevant, at visse af ægteparret Bekers aktier er anbragt i lande uden for Unionen i forbindelse med en bedømmelse af, om der foreligger en restriktion, som er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF (9) .
B – Det præjudicielle spørgsmål
1. Indledning
25. Det vil her være en god ide at erindre om nogle hovedprincipper, som Domstolen i sin praksis har fastlagt på området for direkte beskatning.
26. Først skal det påpeges, at dette område i sig selv ikke er en del af Unionens kompetenceområde. Medlemsstaternes kompetence på dette område skal dog udøves under overholdelse af EU-lovgivningen (10) . Det står således medlemsstaterne frit for at beslutte, hvordan de eventuelt vil dele skattekompetencen imellem sig på den ene betingelse, at der ikke træffes foranstaltninger, der strider imod den frie bevægelighed, som garanteret ved traktaterne (11) .
27. Hvad angår mere specifikt reglerne om dobbeltbeskatning er den noget paradoksale konsekvens af det ovenfor anførte, at medlemsstaterne i medfør af EU-retten ikke har pligt til at træffe foranstaltninger til at fjerne eller begrænse dette fænomen. Såfremt de beslutter at gøre det, skal det dog ske i overensstemmelse med EU-retten (12) . Den konkrete måde at gøre det på, må medlemsstaterne – ud over ovennævnte betingelse – selv bestemme (13) .
28. En anden betingelse i medfør af Domstolens praksis er, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere i princippet befinder sig i forskellige situationer, således at en forskelsbehandling ud fra et skattemæssigt synspunkt principielt godt kan tillades. Såfremt situationen for den hjemmehørende og den ikke-hjemmehørende er helt ens set ud fra et objektivt synspunkt, vil den ulige behandling dog blive betragtet som forskelsbehandling (14) . Skattelovgivningen i en medlemsstat kan dog godt foreskrive forskellig behandling af indkomst oppebåret hhv. inden for og uden for staten af samme skatteyder, men kun hvis der foreligger tvingende almene hensyn, som kan berettige det (15) .
2. Det tyske systems virkninger
29. For at kunne bedømme det tyske systems forenelighed med de frie kapitalbevægelser på området for lempelse af dobbeltbeskatning er det nødvendigt at forstå, hvordan systemet helt konkret fungerer.
30. Som det fremgår af ovennævnte, består udgangspunktet i at fastlægge den teoretiske tyske skat af den indkomst, der er oppebåret i udlandet, og som dér er beskattet i form af kildeskat, som ville blive opkrævet, hvis indkomsten var oppebåret i Tyskland. Denne teoretiske skat udgør den maksimale grænse for modregning, som kan indrømmes for at kompensere for det, der er betalt til de udenlandske skattemyndigheder. Rent praktisk har den tyske lovgiver ved at følge OECD-modellen haft til hensigt at fastlægge det princip, at man ikke – som kompensation for den skat, der er betalt i udlandet – kan indrømme skatteyderen en større »rabat«, end de tyske skattemyndigheder ville have opkrævet for den udenlandske indkomst, hvis den var oppebåret i Tyskland.
31. For at finde frem til den teoretiske tyske skat af den udenlandske indkomst benyttes en formel, der som set ovenfor multiplicerer den teoretiske tyske skat af den samlede skattepligtige indkomst (i udlandet og hjemlandet) med brøken, der som tæller har den udenlandske indkomst og som nævner har summen af indtægterne.
32. For nemheds skyld bringer jeg igen her den omtalte formel:
maksimal modregning = teoretisk tysk skat i alt × (udenlandsk indkomst / summen af indtægterne)
33. Eftersom den samlede teoretiske tyske skat ikke er beregnet på baggrund af summen af indtægterne, men på grundlag af et mindre beskatningsgrundlag (den skattepligtige indkomst), er det praktiske resultat af formlen, at personlige fradrag, hvis anvendelse ændrer summen af indtægterne til den skattepligtige indkomst (som der er taget højde for med henblik på fastlæggelse af den samlede teoretiske tyske skat), bliver fordelt på hele indkomsten, både den tyske og den udenlandske. I formlens brøk er både tæller og nævner såkaldte »bruttobeløb«. Eftersom der ikke er anvendt personlige fradrag i den udenlandske indkomst, har den tyske lovgiver anset det for korrekt at dividere denne indkomst med den samlede indkomst (udenlandsk + tysk) før de personlige fradrag (og har således anvendt summen af indtægterne og ikke den skattepligtige indkomst). Hvis nævneren derimod bestod af den skattepligtige indkomst, som er mindre end summen af indtægterne, ville man opnå en større værdi for den »udenlandske« del af den teoretiske tyske skat og således en større modregning for skatteyderen.
34. Formlens logik synes at bestå i, at hjemmehørende skatteydere drager fuld fordel af personlige fradrag, såfremt al indkomst er oppebåret i Tyskland. Hvis en del af indkomsten er oppebåret i udlandet, finder de personlige fradrag faktisk kun anvendelse på den tyske del af indkomsten
og giver eventuelt den stat, hvor indkomsten er oppebåret, mulighed for at kompensere for situationen og give skatteyderen en lignende mulighed for fradrag.
35. Et simpelt eksempel kan måske hjælpe med at klarlægge situationen. Lad os forestille os en samlet indkomst på 100 EUR, hvoraf 70 EUR er tjent i hjemlandet og 30 EUR i udlandet, en skatteprocent på 10% både i hjemlandet og i udlandet (jeg vil gøre det simpelt og undgå at indføre en progressiv skattesats, selv om den i virkeligheden eksisterer) og et beløb for mulige personlige fradrag på 20 EUR, hvilket giver følgende resultat. I udlandet betaler skatteyderen 3 EUR i skat (10% af 30 EUR). I Tyskland beregnes en samlet teoretisk skat på 8 EUR (10% af 80 EUR, som er den skattepligtige indkomst, når man trækker de personlige fradrag fra summen af indtægterne), og der gives således ved brug af ovennævnte formel et fradrag på 2,4 EUR (8 × 30/100). Samlet set betaler skatteyderen 5,6 EUR i skat til hjemlandet (8 EUR – 2,4 EUR i fradrag), og 3 EUR til den udenlandske stat, hvor indkomsten er oppebåret, hvilket giver i alt 8,6 EUR. Det er således som om, at der for de 70 EUR indkomst i hjemlandet blev givet et fradrag – ikke på 20 EUR – men på 14 EUR, hvilket er proportionelt med den del af indkomsten (70%), der er oppebåret i hjemlandet. Det skal hertil bemærkes, at hvis hele indkomsten var oppebåret i hjemlandet, skulle der betales 8 EUR i skat. Hvis der ikke var nogen udenlandsk indkomst, og hele indkomsten var oppebåret i hjemlandet, lig med 70 EUR, og personlige fradrag på 20 EUR, ville den skat, der skulle betales til hjemlandet, svare til 5 EUR.
36. Bekræfter man den tvivl, som den forelæggende ret har rejst, og i formlen til beregning af modregningen anvender den skattepligtige indkomst i stedet for summen af indtægterne i brøkens nævner, ville det maksimale fradrag svare til 3 EUR (8 × 30/80). I en situation med samme skatteprocent i hjemlandet og i udlandet ville skatteyderens samlede skattebyrde således være den samme, uafhængigt af hvor indkomsten er oppebåret.
3. Spørgsmålet, om der foreligger en begrænsning af de frie kapitalbevægelser
37. Der er ingen tvivl om, at modregningssystemet, som er begrænset til den skat, som den nationale lovgivning ville opkræve på den udenlandske del af indkomsten, er fuldt ud lovlig set i lyset af EU-retten, som det også er blevet bekræftet i retspraksis (16) . Som følge heraf er det klart, at EU-retten ikke kræver, at en medlemsstat fritager en skatteyder fra alle de skattemæssige ulemper, der kan opstå ved at oppebære indkomst i andre lande. Hvis man igen ser på ovennævnte eksempel, og hvis skatteprocenten i udlandet var højere end den tyske, så kan man på ingen måde pålægge den tyske lovgivning at kompensere for denne forskel. Fradraget vil dog aldrig overstige det, som den tyske skattelovgivning opkræver af en indkomst i hjemlandet, der svarer til indkomsten i udlandet (17) .
38. Med andre ord udgør den mekanisme, som den tyske lovgiver har besluttet at anvende, i princippet ikke noget problem. Hverken valget af et modregningssystem eller den omstændighed, at systemet er begrænset til en (fiktiv) skat, som der efter tysk lovgivning ville blive opkrævet for den udenlandske indkomst, udgør et problem. Den nationale ret rejser derimod tvivl om de konkrete metoder til gennemførelse af dette princip, og navnlig valget af summen af indtægterne i stedet for den skattepligtige indkomst i brøkens nævner.
39. I den henseende bekræfter Domstolens faste praksis, at det i princippet er skatteyderens bopælsstat, der skal tage højde for de elementer, der er knyttet til skatteyderens personlige og familiemæssige situation (18) . Det er således bopælsstaten, der skal indrømme skatteyderen de fulde skattemæssige fordele, der er knyttet til dennes personlige og familiemæssige situation, medmindre dette rent konkret er umuligt på grund af omfanget eller fraværet af indkomst oppebåret i det pågældende land. I det tilfælde er det staten, hvor størstedelen af indkomsten er oppebåret, der skal indrømme sådanne fordele (19) .
40. Som nævnt indrømmer tysk lovgivning skatteydere, der har oppebåret en del af deres indkomst i udlandet, skattemæssige fordele, der er knyttet til skatteyderens personlige og familiemæssige situation, udelukkende af den nationale del af indkomsten. Ifølge fast retspraksis vil skatteyderen således i en situation, som den, der gør sig gældende i den foreliggende sag – hvor skatteyderen oppebærer en væsentlig del af sin indkomst i bopælsstaten, men hvor bopælsstaten kun giver ham en del af de personlige og familiemæssige fradrag, selv om der tages hensyn til hele indkomsten – befinde sig i en ringere situation end en skatteyder, der bor i samme land og har oppebåret hele sin indkomst i bopælsstaten og dermed får det fulde fradrag herfor. En sådan situation udgør derfor en krænkelse af de grundlæggende frihedsrettigheder, som er garanteret af traktaten, og i denne sag specifikt de frie kapitalbevægelser.
41. Det er ikke tilfældigt, at der i en del af den tyske retslære i lang tid har været rejst (begrundet) tvivl om, hvorvidt EStG’s § 34c er forenelig med EU-retten, navnlig set i lyset af Domstolens praksis.
42. Det er interessant at bemærke, at Domstolen har behandlet en næsten identisk sag i de Groot-dommen (20), hvor det blev fastslået, at en national mekanisme til lempelse af dobbeltbeskatning baseret på en formel, der ligner den, der anvendes af tysk ret i den foreliggende sag, ikke var forenelig med EU-retten.
43. Den sag, der lå til grund for de Groot-dommen, indeholdt visse forskelle i forhold til ægteparret Bekers situation, men den overordnede antagelse synes fuldt ud anvendelig. Også i denne sag havde en skatteyder, der havde oppebåret indkomst både i bopælsstaten (Nederlandene) og i udlandet, i bopælsstaten fået indrømmet en skattemæssig fordel, der var knyttet til hans personlige situation og udelukkende på baggrund af den del af indkomsten, der var oppebåret i denne stat. Rent konkret brugte man en formel til lempelse af dobbeltbeskatning, der er identisk med den, som behandles her, hvor proportionalitetsbrøkens nævner var den samlede indkomst før personlige eller familiemæssige fradrag. Denne situation blev af Domstolen betragtet som værende imod de grundlæggende frihedsrettigheder, som fastlagt i traktaterne (21) .
44. Det er ikke relevant, at det nederlandske system, som blev behandlet i de Groot-dommen, foreskrev et system med fritagelse, og ikke modregning, til lempelse af dobbeltbeskatning, hvilket ikke er tilfældet i tysk lovgivning. For det første bestod de oplysninger, som Domstolen analyserede i de Groot-dommen, af den formel, der blev anvendt til beregning, og dens konkrete virkning, som – præcis som i den foreliggende sag – var at begrænse nogle skattemæssige fordele ved kun at indrømme dem i forhold til den del af indkomsten, der var oppebåret i bopælsstaten. For det andet var den mekanisme, som foreskrives i nederlandsk ret, og som blev behandlet i de Groot-dommen, en variant af det strukturerede fritagelsessystem, så man i praksis kunne gennemføre et modregningssystem, som den nederlandske regering dengang også påpegede (22) .
45. Den tyske regering har både i de skriftlige bemærkninger og under retsmødet gjort gældende, at det foreskrevne system i EStG’s § 34c ikke udgør et problem i relation til de grundlæggende frihedsrettigheder, der er fastlagt i traktaten, for så vidt som skatteyderen indrømmes alle personlige og familiemæssige fradrag, idet den samlede teoretiske tyske skat, som angivet i den første del af formlen, beregnes under hensyntagen til alle fradrag og ikke kun til en del af dem, som er proportional med den indkomst, der er oppebåret i Tyskland. Dette argument forstærker dog ikke den tyske regerings stilling, men svækker den tværtimod. Det skal her bemærkes, at anvendelsen af en samlet teoretisk skat i den første del af formlen, idet der tages højde for alle personlige og familiemæssige fradrag, mindsker den maksimale grænse for modregning og mindsker således også det skattefradrag, som skatteyderen kan nyde godt af . Hvis den samlede teoretiske tyske skat derimod blev beregnet fiktivt med henblik på den omhandlede formel, uden at skattegrundlaget nedsættes med personlige og familiemæssige fradrag, ville den maksimale grænse for modregning blive højere, og skatteyderen ville kunne nyde godt af det fulde beløb af de omhandlede fradrag og ikke kun af en del af dem, som er proportional med den nationale del af indkomsten.
46. Det skal herudover tilføjes, at den udenlandske indkomst i denne sag – til forskel fra de Groot-sagen – ikke består af arbejdsindkomst, men af kapitalindkomst hidrørende fra aktier. Som følge heraf har de lande, hvor sådanne indkomster er oppebåret, en endnu svagere tilknytning til skatteyderen end i tilfælde, som det, der forelå i de Groot-sagen, hvor den udenlandske indkomst havde en arbejdsmæssig oprindelse. Det er ikke realistisk at forestille sig, at hvert af de lande, hvor ægteparret Beker har oppebåret en del af deres udenlandske indkomst, skulle indrømme personlige og familiemæssige fradrag for den del af indkomsten, som er oppebåret i det pågældende land. Den logik, som Domstolen fulgte i de Groot-dommen, gør sig efter min mening i endnu højere grad gældende i den foreliggende sag.
47. Hvad angår typen af skattemæssige fradrag, som indrømmes skatteyderen, er det generelt den nationale rets opgave at kontrollere, om de er af personlig og/eller familiemæssig karakter i henhold til den nationale lovgivning. I den foreliggende sag henviser selve formuleringen af det præjudicielle spørgsmål til det faktum, at mindst en del af de nægtede fradrag har en sådan karakter.
4. Mulighed for begrundelse
48. Efter at have klarlagt, at det tyske system, som er blevet behandlet ovenfor, udgør en begrænsning af de frie kapitalbevægelser i strid med traktaten, skal det naturligvis undersøges, om systemet kan være begrundet.
49. Den tyske regering, som i sine skriftlige bemærkninger kun kort har berørt en mulig begrundelse subsidiært, har i forbindelse hermed fremført en eneste grund, nemlig bibeholdelsen af fordelingen af skattekompetencen. I det væsentlige ville Tyskland som følge af et sådant princip kun have ret til at indrømme skattefordele i forhold til den »tyske« del af indkomsten og ville ikke være forpligtet til at kompensere for det faktum, at sådanne fordele ikke indrømmes i de andre lande, hvor en del af indkomsten er oppebåret.
50. Generelt set kan bibeholdelsen af en fordeling af skattekompetencen mellem landene i medfør af retspraksis udgøre et tvingende alment h ensyn, som kan begrunde begrænsningerne af de grundlæggende frihedsrettigheder, forudsat at de trufne foranstaltninger tillader at forfølge formålet og ikke går ud over det til formålet nødvendige (23) .
51. En sådan begrundelse er dog udtrykkeligt blevet afvist af Domstolen under omstændigheder svarende til omstændighederne i den foreliggende sag, i de Groot-dommen. I den pågældende sag blev det navnlig bekræftet, at fordelingen af skattekompetencen ikke kan påberåbes af en skatteyders bopælsstat som begrundelse for at unddrage sig det ansvar, som i princippet påhviler denne stat, for at indrømme de personlige og familiemæssige fradrag, som skatteyderen har ret til (24) . Dette gælder dog ikke, hvis de andre lande, hvor en del af indkomsten er oppebåret, frivilligt eller i henhold til særlige internationale overenskomster selv indrømmer sådanne fradrag (25) .
52. Under alle omstændigheder, og idet der ses bort fra det, Domstolen fastslog i de Groot-dommen, skal det påpeges, at når skatteydere, som ægteparret Beker, stilles dårligere, er det ikke som følge af en parallel udøvelse af skattekompetencen fra flere staters side. Som Kommissionen med rette har påpeget, ville de tyske skattemyndigheder på ingen måde miste deres skattekompetence til fordel for andre lande ved fuldt ud at indrømme personlige og familiemæssige fradrag til ægteparret Beker. Hvis man tager højde for den tyske del af indkomsten, ville den under alle omstændigheder blive beskattet med personlige og familiemæssige fradrag, som ikke er mindre, end de ville have været, hvis det var skatteyderens eneste indkomst, og hvis skatteyderen ikke havde oppebåret indkomst i udlandet.
53. Herudover fremgår det af fast retspraksis, at det simple tab af skatteindtægter aldrig kan berettige foranstaltninger, der strider imod en grundlæggende frihedsrettighed (26) .
54. Det, der skal afgrænses i en sidste analyse, er den generelle fortolkning af personlige og familiemæssige fradrag. Ifølge den tyske regerings standpunkt, indebærer den omstændighed, at det drejer sig om fradrag, der ikke kan henføres til en specifik del af indkomsten, men snarere til selve skatteyderens person, at fradragene skal betragtes som værende fordelt og kan henføres på ensartet vis til hele indkomsten, både i hjemlandet og i udlandet, således at deres indrømmelse – i tilfælde med indkomst, der kun delvist er oppebåret i Tyskland – kan begrænses til den del, som denne indkomst forholdsmæssigt udgør af skatteyderens samlede indkomst. Omvendt, og ifølge den fortolkning, der er anlagt i Domstolens praksis, betyder den manglende henførelse af personlige og familiemæssige fradrag til en specifik del af indkomsten, at de ikke kan fordeles på hele indkomsten – i hjemland og udland – på ensartet vis og i princippet skal henføres fuldt til den del af indkomsten, der er oppebåret i bopælsstaten .
55. Eftersom bibeholdelsen af fordelingen af skattekompetencen ikke kan påberåbes som begrundelse, er det ikke nødvendigt at undersøge, om de tyske regler opfylder kravene om, at foranstaltningerne skal være egnede til at sikre virkeliggørelsen af formålet og stå i et rimeligt forhold hertil.
56. Endelig skal det udelukkes, at den tyske lovgivning kan begrundes med hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen. Selv om dette hensyn i princippet kan udgøre en gyldig begrænsning af de grundlæggende frihedsrettigheder (27), forudsætter det, at der er påvist en bestemt kompensationsvirkning mellem en skattemæssig fordel og en specifik beskatning med det formål at bevare et af beskatningsordningens væsentlige elementer (28) . Her står vi ikke over for en situation af denne type. Når der fuldt ud indrømmes personlige og familiemæssige fradrag til en skatteyder, er det ikke i strid med nogen væsentlige elementer i den tyske skattelovgivning og drager ikke princippet om den progressive beskatning tvivl. Den tyske regering har da heller ikke påberåbt sig denne berettigelsesgrund i sine bemærkninger.
5. Muligheden for at benytte et alternativt system
57. Et sidste aspekt, som skal klarlægges, vedrører den omstændighed, at det tyske system tillader skatteyderen at benytte sig af retten til at vælge et andet system til beregning af skatten. Hvis skatteyderen benytter denne ret, bruges modregningsmekanismen ikke, og den skat, der er betalt i udlandet, trækkes fra det samlede beskatningsgrundlag.
58. I praksis udgør udøvelsen af denne ret en »klassisk« situation med dobbeltbeskatning, hvor bopælsstaten betragter alle skatteyderens konkrete indtægter, både i hjemlandet og udlandet, som skattepligtige. De betalte skatter i udlandet betragtes ikke som skatter, men kun som et element, der har nedsat den udenlandske del af indkomsten, hvis resterende del beskattes på normal vis i bopælsstaten.
59. For at gengive det eksempel, som jeg har anvendt ovenfor i punkt 33, idet den samlede indkomst forudsættes at være 100 EUR, hvoraf 70 EUR er oppebåret i hjemlandet og 30 EUR i udlandet, med en skatteprocent på 10% både i hjemlandet og i udlandet, og et personligt fradragsbeløb på 20 EUR, vil resultatet med det alternative system være følgende. I udlandet betaler skatteyderen 3 EUR i skat (10% af 30 EUR). I Tyskland beregnes skatten ud fra et skattegrundlag på 77 EUR, som opnås ved at trække de 20 EUR i personligt fradrag fra den samlede indkomst på 97 EUR (70 EUR er »tysk« indkomst og 27 EUR er »udenlandsk« indkomst). Det giver en tysk skat på 7,7 EUR, som oven i de 3 EUR, som allerede er betalt i udlandet, giver en samlet skattebyrde for skatteyderen på 10,7 EUR.
60. Som det fremgår heraf, vil valget af den alternative løsning, og dermed valget af en model, hvor dobbeltbeskatningen ikke lempes, ikke være en fordel for skatteyderen. Som nævnt ovenfor pålægges det imidlertid ikke ved EU-retten at fjerne eller lempe dobbeltbeskatningen, og den får kun betydning i det øjeblik, at staterne træffer foranstaltninger i den retning. De er dog ikke forpligtet til at gøre det, og det kan derfor ikke udelukkes, at et system, som beskrevet ovenfor med mulighed for at vælge et alternativt system, kan betragtes som foreneligt med traktaterne. Man må følgelig stille det spørgsmål, om skatteyderens mulighed for at vælge et juridisk system, som ganske vist generelt er mindre fordelagtigt, men som dog ikke er uforeneligt med EU-retten, gør det omhandlede skattesystem foreneligt med EU-retten i sin helhed.
61. Svaret er negativt. Domstolen har i sin praksis klarlagt, at et alternativt system, som eventuelt gør situationen forenelig med EU-retten, ikke udbedrer den ulovlige karakter af et system, som omfatter en modregningsmekanisme, der ikke er forenelig med traktaterne (29) . Dette gælder efter min opfattelse så meget desto mere i et tilfælde som det foreliggende, hvor den ulovlige mekanisme automatisk bliver anvendt, hvis skatteyderen ikke selv træffer et valg (30) .
62. Det er således ikke nødvendigt at foretage en detaljeret undersøgelse af den beskatningsmekanisme, der benyttes, hvis skatteyderen vælger den angivne alternative løsning. Det alternative system lovliggør under alle omstændigheder ikke den mekanisme til lempelse af dobbeltbeskatningen, som anvendes i tilfælde, hvor den alternative løsning ikke benyttes, heller ikke selv om det giver adgang til en løsning, der ikke er uforeneligt med EU-retten.
IV – Forslag til afgørelse
63. Set i lyset af de ovenfor anførte betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare Bundesfinanzhofs præjudicielle spørgsmål på følgende måde:
»Artikel 63 TEUF er til hinder for en medlemsstats retsforskrifter, hvorefter der inden for rammerne af en ordning til lempelse af dobbeltbeskatning anvendes en modregningsmekanisme med et maksimalt modregningsbeløb, der fastsættes ved at multiplicere den teoretiske nationale skat af indkomsten, hvilken skat er beregnet på grundlag af den skattepligtige indkomst, herunder også udenlandsk indkomst, med en brøk, der som tæller har den samlede udenlandske indkomst og som nævner har summen af skatteyderens indtægter, før personlige og familiemæssige fradrag.«
(1) .
(2)
– Juridisk dobbeltbeskatning
opstår, som bekendt, når den samme person beskattes to gange af samme indkomst, som bevarer sin juridiske kvalifikation. I det foreliggende tilfælde f.eks. beskattes udbytter oppebåret af sagsøgerne i hovedsagen – under henvisning til at der er tale om udbytter, og at de tilhører samme person – først i det land, hvor de er blevet udloddet, og herefter i det land, hvor sagsøgerne er hjemmehørende. Økonomisk dobbeltbeskatning
opstår, når samme indkomst beskattes to gange hos to forskellige skattepligtige. F.eks. i tilfælde med en indkomst, hvor der først opkræves selskabsskat, og efter udlodning af overskuddet i form af udbytter opkræves udbytteskat eller personlig indkomstskat.
(3)
– Det andet system foreskrevet af OECD-modellen består af fritagelse. Denne mekanisme medfører, at indkomst, der beskattes i udlandet, ikke beskattes i skatteyderens hjemland. Der findes mange andre varianter af de to førnævnte systemer.
(4)
– Denne model er naturligvis ikke bindende, men er den model, der oftest anvendes til udarbejdelsen af mellemstatlige overenskomster på netop det område. Den nyeste udgave af OECD-modellen er fra 2010 og findes på organisationens hjemmeside, www.oecd.org
(5)
–	Jf. f.eks. senest dom af 18.12.2007, sag C-62/06, ZF Zefeser, Sml. I, s. 11995, præmis 14, og af 1.10.2009, sag C-247/08, Gaz de France – Berliner Investissement, Sml. I, s. 9225, præmis 19.
(6)
– Der findes en del fast retspraksis på området. Jf. f.eks. dom af 11.9.2008, sag C-11/07, Eckelkamp m.fl., Sml. I, s. 6845, præmis 28, og af 28.2.2012, sag C-41/11, Inter-Environnement Wallonie og Terre wallonne, præmis 35.
(7)
– Omformuleringen af de præjudicielle spørgsmål vedrører ifølge fast retspraksis de tilfælde, hvor et svar på spørgsmålene, som de er formuleret af den forelæggende ret, ikke ville gøre det muligt for den forelæggende ret at løse den pågældende sag. Jf. f.eks. dom af 26.6.2008, forenede sager C-329/06 og C-343/06, Wiedemann et Funk, Sml. I, s. 4635, præmis 45, og af 15.9.2011, sag C-138/10, DP grup, Sml. I, s. 8369, præmis 29.
(8)
–	Dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 66-68, og af 12.12.2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 37 og 38. Jf. også dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 21 og 22, og af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 31.
(9)
–	Denne omstændighed ville derudover kunne indgå i vurderingen af de mulige begrundelser for restriktionen, eftersom udvekslingen af skattemæssige oplysninger med tredjelande ikke altid er lige så nem som imellem medlemsstaterne. Dom af 18.12.2007, sag C-101/05, A, Sml. I, s. 11531, præmis 60-63, og af 27.1.2009, sag C-318/07, Persche, Sml. I, s. 359, præmis 70. I den foreliggende sag er dette aspekt dog ikke blevet berørt.
(10)
–	Jf. f.eks. dom af 14.2.95, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 21, af 6.7.2006, sag C-346/04, Conijn, Sml. I, s. 6137, præmis 14, og af 6.12.2007, sag C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 28.
(11)
–	Dom af 16.10.2008, sag C-527/06, Renneberg, Sml. I, s. 7735, præmis 48, 50 og den deri nævnte retspraksis.
(12)
–	Dom af 20.5.2008, sag C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Sml. I, s. I-3747, præmis 47.
(13)
–	Dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 48, og dom af 10.2.2011, forenede sager C-436/08 og C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel, Sml. I, s. 305, præmis 86.
(14)
–	Renneberg-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 60, og dom af 18.3.2010, sag C-440/08, Gielen, Sml. I, s. 2323, præmis 43 og 44.
(15)
–	Dom af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, præmis 26 og 27, af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, og dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 46.
(16)
–	Dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 48.
(17)
–	Det skal også understreges, at fradraget i artikel 34c EStG pr. definition aldrig kan overstige den skat, der reelt er betalt i udlandet, da det ikke er en fritagelse, men en modregning. Med andre ord kan en skatteyder, der har oppebåret indkomst i udlandet, aldrig komme til at betale mindre, end han skulle betale, hvis hele indkomsten var oppebåret i Tyskland.
(18)
–	Schumacker-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 32, dom af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot, Sml. I, s. 11819, præmis 90, og af 31.3.2011, sag C-450/09, Schröder, Sml. I, s. 2497, præmis 37.
(19)
–	Schumacker-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 36, og Renneberg-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 61, 62 og 68.
(20)
–	Nævnt ovenfor i fodnote 18.
(21)
–	De Groot-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 89-95. I de Groot-sagen blev situationen behandlet med udgangspunkt i princippet om arbejdstagernes frie bevægelighed.
(22)
–	Se i denne forbindelse generaladvokat Légers forslag til afgørelse af 20.6.2002 i de Groot-sagen, der blev afgjort ved den dom, som er nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 34. Som regel er et system til lempelse af dobbeltbeskatning baseret på en fritagelsesmekanisme karakteriseret ved, at bopælsstaten ikke beskatter indkomst, som allerede er blevet beskattet i den stat, hvor den er oppebåret. Den nederlandske lovgivning, der var omhandlet i de Groot-sagen, var faktisk baseret på en typisk modregningsmekanisme. Den eneste synlige forskel i forhold til den tyske lovgivning, som er genstand for den foreliggende sag, består i, at skattefradraget i det nederlandske system var en fritagelse og således blev indrømmet uden at vurdere, om det var højere end den skat, der var betalt i udlandet, hvilket derimod er tilfældet i et modregningssystem. Pr. definition modregner man i et modregningssystem altid (en del af) den skat, der allerede er blevet betalt i den stat, hvor indkomsten er oppebåret.
(23)
–	Dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 121 og 122 og den deri nævnte retspraksis.
(24)
–	De Groot-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 98.
(25)
–	Ibidem, præmis 99 og 100.
(26)
–	Ibidem, præmis 103. Jf. også dom af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203, præmis 59, og dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 126.
(27)
–	Jf. f.eks. dom af 27.11.2008, sag C-418/07, Papillon, Sml. I, s. 8947, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis.
(28)
–	Manninen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis.
(29)
–	Gielen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 14, præmis 49-52.
(30)
–	Jf. også mit forslag til afgørelse i sagen afgjort ved dom af 1.10.2009, sag C-569/07, HSBC Holdings og Vidacos Nominees, Sml. I, s. 9047, fremsat den 18.3.2009, punkt 69-72.