62010CC0093_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát egy bank (a továbbiakban: Bank) által bizonytalan követeléseknek a követelés névértéke alatti áron való, a GFKL Financial Services AG‑re (a továbbiakban: GFKL) történt átruházása képezi. A Bundesfinanzhof azt szeretné megtudni, hogy egy efféle átruházás a HÉA hatálya alá tartozik‑e, és ha igen, az „követelésbehajtásnak és faktoringnak” minősül‑e, és ha annak minősül, mit kell adóalapnak tekinteni.
2. A kérelem előterjesztésére az MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring GmbH ügyben (a továbbiakban: MKG‑ügy) hozott ítélet(2) hatályának tisztázása érdekében került sor. Az említett ügyben a Bíróság megállapította, hogy „követelésbehajtás és faktoring” formáját öltő szolgáltatásnak minősül az olyan gazdasági szereplő által végzett gazdasági tevékenység, aki az adós nemfizetésére vonatkozó kockázat átvállalása mellett vásárol követeléseket, és ügyfeleivel szemben ezért jutalékot számol fel(3) . A Bíróság szerint az ilyen esetekben nyújtott szolgáltatás az engedményezőnek a követelésbehajtás, valamint a behajthatatlanság kockázata alóli mentesítésében áll(4) .
3. A felek között vita tárgyát képezi, hogy a jelen tényállás az MKG‑ügyben hozott ítélet hatálya alá tartozik‑e, az megkülönböztethető‑e attól, vagy felül kell‑e vizsgálni az ítélkezési gyakorlatot.
4. A harmadik század első felében élt Diogenes Laertius, egy, a görög filozófiáról szóló mű szerzője, Kiváló filozófusok élete című könyvében Platón emberfogalmáról értekezett(5) . Feleleveníti, hogy micsoda helyeslésre talált Platón akkor, amikor az embert „kétlábú tollatlan állatként” jellemezte. Amikor sinopei Diogenész, a cinikus, megkopasztott egy csirkét, és azt az „Íme, Platón embere” felkiáltással az előadóterembe vitte, a fogalommeghatározást a „széles körmei vannak” kitétellel egészítették ki.
5. A „követelésbehajtás és faktoring” fogalmának a Bíróság által az MKG‑ügyben hozott ítéletben elfogadott meghatározása tág, nyilvánvalóan felölelve nem csupán az említett ügy tárgyát képező faktoringmegállapodásokat, hanem mindazon ügyleteket, amelyek körében valamely követelésnek és az ahhoz kapcsolódó behajthatatlansági kockázatnak az átruházására kerül sor. Ezért, akárcsak Platón emberfogalma, a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem alkalmat ad az MKG‑ügyben hozott ítéletben kimunkált fogalommeghatározás további finomítására.
I – Jogi háttér
Az uniós jog
– A hatodik HÉA‑irányelv(6)
6. A hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkének (1) bekezdése szabályozza az irányelv hatályát. Annak értelmében a HÉA hatálya alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
7. A 4. cikk értelmében „adóalany” az a személy, aki az e cikkben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára. A gazdasági tevékenységeket e cikk (2) bekezdése sorolja fel:
„Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.”
8. A 6. cikk a „Szolgáltatásnyújtás” címet viseli. Annak releváns része értelmében:
„(1) »Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.
Ez a tevékenység többek között lehet:
– immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt jogcímet létesítő okiratba foglalták‑e, vagy sem,
[…]”
9. A 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontja értelmében adóalap „minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
10. A 13. cikk szabályozza a HÉA‑mentességeket. A 13. cikk B. része d) pontjának 1–3. és 5. alpontja értelmében a következők mentesek a HÉA alól:
„1. hitel nyújtása és közvetítése, valamint a hiteleknek a hitelező által történő kezelése;
2. banki garancia közvetítése vagy bármilyen banki garancia vagy fedezetügylet, valamint a banki garanciát nyújtó által történő kezelés [helyesen: kötelezettség, kezesség vagy más biztosíték, illetve garancia vállalása és ezek közvetítése, valamint a hitelező által nyújtott hitelbiztosítékok kezelése];
3. azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra, a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot;
[…]
5. azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, de kivéve a kezelést és a letéti kezelést [helyesen: de kivéve a letéti őrzést és a kezelést], amelyek részvényekre, gazdasági társaságokban vagy egyesületekben megtestesülő részesedésre, adóskötelezvényekre vagy egyéb értékpapírokra vonatkoznak, a következők kivételével:
– termékek feletti rendelkezési jogot megtestesítő okmányok,
– az 5. cikk (3) bekezdése szerinti jogok vagy értékpapírok.”
II – Az MKG‑ügyben hozott ítélet
11. Az M‑GmbH gépjárműveket importált, és azokat saját kereskedői hálózatán keresztül forgalmazta a német piacon. A (később MKG‑vá vált) Factoring KG, amely az M‑GmbH‑val együtt a Trapp‑Dries/Mitsubishi csoport részét képezte, átvállalta az M‑GbmH finanszírozási műveleteit. Ennek keretében és a faktoringszerződésnek megfelelően a Factoring KG a követelések névértékének megfelelő vételáron a követelések névértének 2%‑át kitevő faktoringjutalék és 1%‑át kitevő del credere
díj, valamint a kereskedők Factoring KG‑nál fennálló napi követelésegyenlege alapján számított kamat ellenében hetente megvásárolta az M‑GmbH kereskedőkkel szemben fennálló követeléseit.
12. A Factoring KG valódi és nem valódi faktoringgal is foglalkozott, mivel i) a némely követeléshez kapcsolódó behajthatatlansági kockázatot az M‑GmbH‑val szemben a nem teljesítés esetén fennálló visszkereseti igény nélkül vállalta át (valódi faktoring), és ii) arra is kötelezettséget vállalt, hogy az M‑GmbH egyéb követeléseit az M‑GmbH‑val szemben fennálló visszkereseti igény mellett hajtja be (nem valódi faktoring). A német adóhatóságok gyakorlata szerint a valódi faktoring nem minősült a faktor által teljesített szolgáltatásnyújtásnak, és ezért nem volt lehetőség az adólevonásra. A nem valódi faktoringot mindazonáltal a faktor által nyújtott adóköteles szolgáltatásnak tekintették(7) .
13. A Bundesfinanzhof két kérdést terjesztett elő, lényegében arra várva választ, hogy a valódi faktoring adóköteles ügyletnek minősül‑e, vagy az adómentességet élvez‑e a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának valamely rendelkezése alapján.
14. A Bíróság megállapította, hogy a hatodik HÉA‑irányelv szerinti gazdasági tevékenységet végez az a gazdasági szereplő, aki az adós nemfizetésére vonatkozó kockázat átvállalása mellett vásárol követeléseket, és ügyfeleivel szemben ezért jutalékot számol fel. A Bíróság azt is megállapította, hogy az efféle tevékenység nem HÉA‑mentes, mivel az „követelésbehajtásnak és faktoringnak” minősül, és így kivételt képez a 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja alól.
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15. 2004. október 26‑án a GFKL adásvételi szerződést kötött a Bankkal, amellyel a 8 034 883 eurós vételár ellenében 70 lejárt és esedékes hitelszerződésből eredő, 15 500 915,16 euró névértékű ingatlant terhelő jelzálogjogot és követelést (a továbbiakban: portfólió)(8) vásárolt.
16. Az adásvételi szerződésben megjelölt visszamenőleges időponttól – 2004. április 29‑től – mint határnaptól az adásvétel tárgyát a GFKL javára és kockázatára „kezelték, illetve tartották”. A Bank adósait a Bank által küldött „goodbye letters”‑ben tájékoztatták az ügyletről és a hitelező személyében bekövetkezett változásról. Ezenkívül a GFKL‑t illeték meg az adásvétel tárgyával kapcsolatos, a határnapot követő kifizetések. Az adásvételi szerződés kifejezetten kizárta a követeléseket értékesítő Banknak a követelések behajthatóságára, valamint a biztosítékok gazdasági értékére vonatkozó felelősségét.
17. A GFKL úgy vélte, hogy a vevő nem HÉA‑köteles szolgáltatásokat nyújt az eladónak. Az mindazonáltal előzetes adóbevallást nyújtott be a Bundesministerium der Finanzen (Német Szövetségi Pénzügyminisztérium, a továbbiakban: BMF) 2004. június 3‑i levelét követően, amely az MKG‑ügyben hozott ítélet végrehajtását célozta.
18. A bevallandó HÉA összegének kiszámítása során a GFKL abból indult ki, hogy az ellenszolgáltatás a portfólió felek által megállapított „gazdasági névértéke” ( wirtschaftlicher Nennwert ) (a valószínűleg behajtható követelés az azon időszakra járó 5,97%‑os kamat levonása mellett, amely alatt a követelés valószínűleg behajtható) és a vételár közötti különbözet. A felek a követelés gazdasági névértékét 8 399 808 euróban állapították meg.
19. A GFKL ezt követően panaszt nyújtott be saját előzetes HÉA‑bevallásával szemben. Az alperes, a Finanzamt Essen‑NordOst (északkelet‑esseni adóhivatal) a panaszt mint megalapozatlant elutasította. Ez ellen a GFKL keresetet nyújtott be a Finanzgerichthez (pénzügyi bíróság). A Finanzgericht a keresetnek helyt adott, megállapítva, hogy a valódi faktoringgal ellentétben a bizonytalan követelések átruházása nem valósít meg az eladónak nyújtott HÉA‑köteles szolgáltatást.
20. Az ügy ezt követően a Bundesfinanzhof elé került, amely szükségesnek vélte előzetes döntéshozatal céljából a következő három kérdés Bíróság elé terjesztését:
1. A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikke 1. pontjának, valamint 4. cikkének értelmezése tekintetében:
A bizonytalan követeléseknek, a követelésbehajtásnak és az adós nemfizetésére vonatkozó kockázatnak az engedményes általi átvállalásával megvalósuló engedményezése abban az esetben is ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatásnak és a követelés engedményese gazdasági tevékenységének minősül, ha az ellenszolgáltatás:
– nem a követelések névértéke alapján, a követelésbehajtás és az adós nemfizetésére vonatkozó kockázat átvállalásáért megállapított átalányösszegű csökkentés mellett kerül kiszámításra, hanem
– a mindenkori követelés vonatkozásában becsült behajthatatlansági kockázathoz igazodik, é s a követelésbehajtás a behajthatatlansági kockázathoz kapcsolódó csökkentéshez képest csupán alárendelt jelentőséggel bír?
2. Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke B. része d) pontja 2. és 3. alpontjának értelmezése tekintetében:
a) más jellegű biztosíték vagy garancia nyújtásaként adómentes‑e a behajthatatlansági kockázat átvállalása a bizonytalan követelések engedményese által e követeléseknek a névértéküknél jelentősen alacsonyabb ellenszolgáltatás fejében történő megvásárlása esetén?
b) adómentes kockázatátvállalás esetén: A követelésbehajtás egységes szolgáltatás részeként, illetve mellékszolgáltatásként adómentes, vagy önálló szolgáltatásként adóköteles‑e?
3. Az első kérdésre adandó igenlő válasz és adóköteles szolgáltatás esetén a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része [(1) bekezdése] a) pontjának értelmezése tekintetében:
a felek által feltételezett vagy a tényleges behajtási költségekhez igazodik‑e az adóköteles szolgáltatásért járó ellenszolgáltatás?
21. A GFKL, a német kormány, Írország és a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket, és valamennyien részt vettek a 2011. május 12‑én megtartott tárgyaláson.
IV – Előzetes észrevételek
22. Elöljáróban szükséges a Bíróságot a jelen ügyben terhelő feladatot tisztázni.
23. A GFKL és Írország megkísérelte az MKG‑ügyben hozott ítéletet annak alapján elhatárolni, hogy azon ügy tárgyát egy olyan faktoringszerződés képezte, amely arra kötelezte a Factoring KG‑t, hogy hetente vásároljon követeléseket, míg a jelen ügyben egy egyszeri követelésátruházásról van szó.
24. Jóllehet én is úgy vélem, hogy a faktoring főszabály szerint a faktor és az ügyfél közötti folyamatos üzleti kapcsolatot feltételez, a jelen ügy nem igényli annak vizsgálatát, hogy az annak alapjául szolgáló tényállás faktoringnak minősül‑e. Véleményem szerint az uniós HÉA‑jogban két okból sem létezik a faktoring önálló fogalma.
25. Először is, eltérés van a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontja 3. alpontjának nyelvi változatai között: 9 nyelvi változat kizárja a „követelésbehajtást és a faktoringot” az e rendelkezés által biztosított adómentesség hatálya alól(9), míg 11 nyelvi változat kizárólag a „követelésbehajtásra” utal(10) . A HÉA‑irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti megfelelő rendelkezés már a nyelvi változatok egyikében sem említi a faktoringot.
26. Másodszor, az MKG‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló tényállás ki volt zárva a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontja 3. alpontjának hatálya alól, mert az „követelésbehajtásnak” minősült. A Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a faktoring – annak módjától függetlenül – pusztán a „követelésbehajtás” általánosabb fogalma egyik változatának tekintendő(11) .
27. A Bíróságnak a jelen ügyben ennélfogva arról kell határoznia, hogy a Bank és a GFKL közötti jogviszony tárgyát követelésbehajtási szolgáltatások nyújtása képezte‑e, amelyek fogalma tágabb az utóbbi által az előbbinek nyújtott faktoringszolgáltatások fogalmánál.
V – A hatodik HÉA‑irányelv hatálya alá tartozik‑e a jelen ügy alapjául szolgáló tényállás?
1. Szolgáltatásnyújtás és gazdasági tevékenység
28. A hatodik HÉA‑irányelv 2. cikke szerint a HÉA alá tartozik a tagállam területén ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás. E cikket az említett irányelv 4. cikkével összefüggésben kell értelmezni, amelynek értelmében csak a gazdasági jellegű tevékenységek adókötelesek.
29. A hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke értelmében szolgáltatásnyújtás minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek. Az tehát egy reziduális kategória, amelyet a Bíróság tágan értelmezett. A 6. cikk kimondja továbbá, hogy a szolgáltatásnyújtás körébe tartozik, többek között, az immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták‑e vagy sem.
30. Az immateriális javak átengedésével összefüggésben két ügy bír jelentőséggel. A Swiss Re ügyben a Bíróság megállapította, hogy az élet‑viszontbiztosítási szerződések visszterhes átruházása szolgáltatásnyújtásnak minősül, mivel annak tárgyát immateriális javak átengedése képezi(12) . A First National Bank of Chicago ügyben a Bíróságnak olyan ügyleteket kellett megvizsgálnia, amelyek esetében egy adott pénznemben megállapított összeg megvásárlására került sor egy másik pénznemben megállapított összeg eladása ellenében, és amelyek részletei (mint például a pénznem, az összeg és az értéknap) a felek közötti megállapodás tárgyát képezték(13) . A Bíróság megállapította, hogy ezen ügyletek szolgáltatásnyújtásnak minősülnek, mert azok tárgyát immateriális javak átengedése képezi(14), aminek körében a szolgáltatás a bank efféle ügyletek megkötésére való készenlétében áll(15) .
31. Véleményem szerint az immateriális javaknak a hatodik HÉA‑irányelv 6. cikke (1) bekezdése szerinti átengedése olyan tényállás, amelyben az engedményező (a jelen ügyben a Bank) az engedményesre (a GFKL‑re) ruházza át a követelést. Ilyen esetben az engedményező nyújt szolgáltatást az engedményesnek.
32. A jelen ügy tárgyát mindazonáltal az a kérdés képezi, hogy megállapítható‑e, hogy az engedményes nyújt szolgáltatást az engedményezőnek. A hatodik HÉA‑irányelv 6. cikkének (1) bekezdése nem nyújt segítséget e kérdés megválaszolásához.
33. A követelésátruházással összefüggésben a Bíróság az MKG‑ügyben hozott ítéletben megállapította, hogy a valódi faktoring esetében a követelésátruházás szolgáltatásnak tekintendő, amely abban áll, hogy az eladót mentesítik a követelések behajtása, valamint azok behajthatatlanságának kockázata alól(16) . Ez a Bíróság szerint követelésbehajtási szolgáltatásnak minősül, és ezért nem élvez a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti adómentességet(17) .
34. Véleményem szerint mindazonáltal nem minősülhet valamennyi követelésátruházás a vevő által nyújtott követelésbehajtási szolgáltatásnak.
35. A GFKL, a német kormány és Írország – bár különböző okokból – úgy vélik, hogy a Bank és a GFKL közötti ügylet „puszta” követelésátruházás, vagyis egy adásvétel, amelynek tárgyát a portfólió képezi. Véleményük szerint egy efféle ügylet nem foglal magában a GFKL által a Bank részére teljesített adóköteles szolgáltatásnyújtást. Úgy tűnik, hogy a Bizottság szintén egyetért azzal, hogy a „puszta” követelésátruházás nem tekinthető az engedményes által az engedményező részére nyújtott követelésbehajtási szolgáltatásnak, de a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett tényekből arra következtet, hogy a jelen ügyben egy szolgáltatási elem is tetten érhető.
36. Véleményem szerint a Bíróság az MKG‑ügyben hozott ítéletben utalt erre a lehetőségre akkor, amikor megállapította, hogy nem jelenthető ki, hogy a faktor pusztán
az ügyfelet megillető követelések ügyfél általi átruházása címzettjének tekintendő(18) .
37. Elképzelhetők olyan követelésátruházások, amelyek nem minősülnek követelésbehajtási szolgáltatásoknak. Például a vállalkozások átruházása keretében az azok vagyonát megvásárló személyek a vagyon részeként követelésekhez is hozzájuthatnak. E vásárlások követelésbehajtási szolgáltatásnak minősítése ellentétben állna az efféle ügyletek természetével.
38. Ezenkívül a „követelésekre vonatkozó ügyletek” a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja alapján mentesek a HÉA alól. Ez azt jelzi, hogy létezniük kell olyan követelésátruházásoknak, amelyek nem „követelésbehajtásnak” minősülnek, mert e mentesség máskülönben értelmét vesztené.
39. Ezért van szükség a puszta követelésátruházásnál valamivel többre ahhoz, hogy követelésbehajtási szolgáltatásról lehessen beszélni, és alkalmazhatóvá váljon az MKG‑ügyben hozott ítélet.
40. Az ügylet gazdasági jellege a jelen ügyben azt jelzi, hogy a Bank a követelésre vonatkozó egyszerű ügyleten túlmenően többletelőnyhöz jut, ami arra utal, hogy az a konkrét esetben szolgáltatást kíván igénybe venni, és szolgáltatásban részesül.
41. A bankok általi hitelezés azt a célt szolgálja, hogy kamat formájában jövedelemre tegyenek szert a hiteltőke kockáztatása nélkül. A bankok nem azért hiteleznek, hogy esedékes követeléseikkel kereskedjenek a piacon, hanem arra törekednek, hogy a hiteltőkét visszaszerezzék az eredeti adóstól, vagy azoktól, akik a hitelért kezességet vállaltak, vagy egyéb biztosítékot nyújtottak. Ez annak ellenére megkülönbözteti a bankhiteleket a tőkepiaci kereskedelem tárgyát képező követelést megtestesítő értékpapíroktól, hogy kötvények és hasonló értékpapírok testesítik meg a kiállító adósságát azok birtokosaival szemben.
42. Az adós késedelembe esése esetén a hitelező bank megkísérli majd a hiteltőkét annak kamataival és mellékköltségeivel együtt követelésbehajtás révén visszaszerezni, ami a hitel biztosítékainak igénybevételét is magában foglalhatja.
43. A jelen ügyben a Bank feltehetően élt a követelésbehajtás eszközével, de nem vélte ésszerűnek annak folytatását. Ezért a GFKL szolgáltatásait vette igénybe, amelyről úgy vélte, hogy a Bank mozgásterét e tekintetben korlátozó jogi és közönségkapcsolati megfontolásokra tekintettel a Banknál hatékonyabban képes behajtani a bizonytalan követeléseket. A GFKL szerepe ebben a megállapodásban a követelések – bár nem feltétlenül mindegyik követelés – behajtása volt. A kamatoknak a gazdasági érték kiszámítása során történt figyelembevétele azt jelzi, hogy a GFKL nem kereskedelmi célból vásárolta meg a követelésportfóliót, hanem a követelést maga szándékozik behajtani a meghatározott időtartamon belül.
44. A jelen ügy alapjául szolgáló helyzetben nem csupán a Bank és a GFKL, hanem az adósok is érintettek, háromoldalú jogviszonnyá téve azt. A GFKL szerepe ezért sokkal összetettebb az egy készlet romlandó terméket, például élelmiszert a minőségmegőrzés határidejének lejártát követően megvásárló vevő helyzeténél.
45. A jelen ügyben a Bank nem egyetlen esedékes követelést, hanem egy számos követelésből álló portfóliót ruházott át a GFKL‑re a kapcsolódó jelzálogjogokkal és egyéb biztosítékokkal, dokumentumokkal és mellékkövetelésekkel együtt. Az e portfólióban rejlő kockázatot és valószínűsíthető gazdasági értéket nyilvánvalóan elemezte a GFKL a további követelésbehajtás várható sikere és a biztosítékok előreláthatóan realizálható értéke alapján. Az ügylet által létrehozott helyzet nyilvánvalóan előnyösebb a Bank számára annál, mint amelyben akkor lenne, ha maga folytatta volna a követelések behajtását. A GFKL ezenfelül lehetővé teszi a Bank számára a nem kielégítőnek bizonyult ügyfélkapcsolatok megszakítását, és mentesíti azt a követelésbehajtás folytatásával járó jogi és közönségkapcsolati bonyodalmak alól. Mindent egybevetve, a GFKL egy gazdasági szempontból elfogadható lehetőséget kínál a Bank számára arra, hogy egyszer és mindenkorra lezárja a kapcsolatot 70 nemfizető ügyféllel.
46. Erre tekintettel úgy vélem, hogy a Bank a követelések aktuális értékét tükröző vételár megfizetését meghaladó előnyhöz jut. Más szóval, a Bank szolgáltatást vásárol a GFKL‑től, és a GFKL a megvásárolt szolgáltatást nyújtja a Banknak.
47. Mivel szolgáltatásnyújtásra kerül sor, a jelen ügyben szükségszerűen gazdasági tevékenységnek is meg kell valósulnia. Ezért nincs szükség a hatodik HÉA‑irányelv 4. cikke (1) bekezdésének részletesebb vizsgálatára.
2. Ellenszolgáltatás
48. Mindazonáltal ahhoz, hogy valamely szolgáltatás a HÉA‑irányelv hatálya alá tartozzon, azt ellenszolgáltatás fejében kell teljesíteni. A kérdést előterjesztő bíróságnak a hatodik HÉA‑irányelv jelen ügyre történő alkalmazásával kapcsolatos kételyei többsége az ellenszolgáltatás kérdése körül forog.
49. Ahhoz, hogy a hatodik HÉA‑irányelv értelmében vett ellenszolgáltatásról lehessen beszélni, a felek között olyan jogviszonynak kell fennállnia, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatásnyújtásra kerül sor. A díjazást tehát valamely szolgáltatás ellenében
kell nyújtani(19) . Ez a „közvetlen összefüggés követelményeként” is ismert(20) .
50. Az MKG‑ügyben hozott ítéletben a Bíróság megállapította, hogy közvetlen összefüggés állt fenn a faktor tevékenysége és az általa ellenszolgáltatásként kapott díjazás összege között, mivel a faktor az általa végzett tevékenységért faktoringjutalékot és del credere
díjat számított fel(21) .
51. A jelen ügyben a felek nem állapodtak meg kifejezetten jutalékban. Ezért felmerül a kérdés, hogy mi lehet az ellenszolgáltatás.
52. Még ha az ellenérték akár harmadik személytől is származhat(22), akkor sincs arra utaló jel, hogy az adósok többet lennének kötelesek fizetni a GFKL‑nek annál, mint amivel a Banknak tartoznak. Az ellenérték ezért a jelen ügyben két körülményből fakadhat: a követelés névértékének a vételár kiszámítása során elvégzett csökkentéséből (miként azt a kérdést előterjesztő bíróság sugallja), és abból, hogy a követelés megvásárlása révén nyereségre lehet szert tenni (miként azt a GFKL sugallja)(23) .
53. Véleményem szerint a csökkentés nem tekinthető ellenértéknek. A csökkentésre ugyanis az átruházott kockázat tényleges mértékével összhangban került sor, mivel a szóban forgó követeléseket bizonytalan követelések képezik. A GFKL ezért csak a portfólió piaci értékét fizeti meg, és nem részesül szolgáltatásai ellenében díjazásban. Gazdasági szempontból a Bank nem nyújt tényleges engedményt, hanem csak elfogadja a vevő ál tal a portfólióért fizetni kívánt vételárat.
54. Mindazonáltal még ha a Bíróság arra az álláspontra jut is, hogy ez a Bank által nyújtott ellenszolgáltatásnak minősül, akkor is kérdéses, hogy közvetlen összefüggés áll‑e fenn a csökkentés és a nyújtott szolgáltatás között.
55. Az Aardappelenbewaarplaats‑ügyben hozott ítéletben a Bíróság megállapította, hogy nem áll fenn közvetlen összefüggés a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között akkor, ha az ellenérték üzletrészek értékének pontosan meg nem határozott mértékű csökkentésében áll(24) . Az említett ügyben egy burgonyaraktárt működtető szövetkezeti társaság tagjaival szemben raktározási díjat számított fel, és üzletrészt biztosított részükre a burgonyájuk raktározása ellenében. Egyik évben a társaság úgy döntött, hogy nem szabja ki a raktározási díjat, de ehelyett csökkentette a tagok üzletrészeinek értékét. A Bíróság úgy határozott, hogy a kölcsönösség ebben az esetben nem állt fenn.
56. A közelmúltban azonban a Bíróság az Astra Zeneca ügyben hozott ítéletben megállapította, hogy közvetlen kapcsolat állt
fenn az Astra Zeneca által a munkavállalói rendelkezésére bocsátott vásárlási utalványok (a szolgáltatás) és a munkavállalók díjazásának csökkentése (az ellenérték) között(25) .
57. E megállapítás nem feltétlenül áll ellentétben az Aardappelenbewaarplaats‑ügyben hozott ítélettel. Az Aardappelenbewaarplaats‑ügyben hozott ítéletben az üzletrészek értékcsökkenésének mértéke nem volt pontosan meghatározva. Jóllehet a Bíróság e kérdéssel nem foglalkozott részletesen, véleményem szerint e következtetés azzal magyarázható, hogy bonyolult lett volna megállapítani a csökkentés értékét, és így kimutatni, hogy ez az érték megfelel a nyújtott szolgáltatás értékének. A nyújtott szolgáltatás értéke, és az, hogy az ellenérték a szolgáltatás ellenében nyújtott valódi ellenszolgáltatást képez‑e, fontos szempontul szolgálnak annak megállapításához, hogy közvetlen összefüggés áll‑e fenn a fizetett ellenérték és a nyújtott szolgáltatás között(26) .
58. A jelen ügyben a névérték nyilvánvaló csökkentése a GFKL által nyújtott szolgáltatás szempontjából korlátozott jelentőséggel bíró több körülményből fakad. Ezek körébe tartozik az adósok fizetőképességének alkalmasint eltérő értékelése, a követelések ellenében nyújtott biztosítékok értékállósága, a követelések tényleges behajthatósága és az ezzel összefüggésben felmerült költségek.
59. Miként arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, a csökkentés nem az abban álló szolgáltatásból fakad, hogy a Bank mentesül a követelésbehajtás terhe és kockázata alól, hanem a GFKL birtokában lévő követelések aktuális értékére vonatkozó becslésből. Véleményem szerint a csökkentés elsősorban azzal függ össze, hogy a portfólióban rejlő kockázatok már nyilvánvalóvá váltak, jóllehet a portfólió továbbra is jelentős bizonytalanságot rejt értékének jövőbeli alakulását illetően. E bizonytalanságok nem csupán a GFKL követelésbehajtási tevékenységének sikerével függnek össze, hanem az általános gazdasági helyzet és a különösen a jelzálogjogok értékét befolyásoló ingatlanpiacok alakulásával is.
60. Ilyen körülmények között tehát nem állapítható meg az, hogy a csökkentésre a GFKL által a Banknak nyújtott szolgáltatás által képviselt érték ellenében került sor. Így tehát nem áll fenn közvetlen összefüggés a nyújtott szolgáltatás és az ellenérték között.
61. Még ha az ellenértéket az képezi is, hogy a GFKL alkalmat kap arra, hogy a követelések megvásárlása révén nyereségre tegyen szert, akkor sem vélem úgy, hogy közvetlen összefüggés állna fenn.
62. Először is, a Bíróság megállapította, hogy a befektetési alapokban elhelyezett befektetések hozama nem minősül a tőke harmadik személyek rendelkezésére bocsátásában megnyilvánuló szolgáltatásnyújtás közvetlen ellenértékének(27) . Analógia útján, a bizonytalan követelésekkel végzett ügyletekből származó nyereség nem tekinthető az azokhoz fűződő követelésbehajtási szolgáltatás közvetlen ellenértékének.
63. Másodszor, a Bíróság megállapította, hogy ha az ellenérték részben ismeretlen tényezőktől függ, akkor nem állhat fenn közvetlen összefüggés(28) . A jelen ügyben is ez a helyzet áll fenn, mivel az előreláthatóan elérhető nyereség összege csak önkényesen állapítható meg. Nem kizárt, hogy a GFKL végül a követelések gazdasági névértékét meghaladó, az utóbbi érték és a vételár közötti vagy akár a Banknak fizetett összegnél is kisebb összegre tesz szert.
64. A jelen ügy nem tartozik tehát a hatodik HÉA‑irányelv hatálya alá, mivel nem teljesül az ellenérték és a szolgáltatás közötti közvetlen összefüggés követelménye.
65. Hasznos lehet ehhez hozzáfűzni azt, hogy ha a fent javasolt értelmezés helytálló, akkor HÉA‑szempontból a tagállamokban a pénzügyi intézmények mérlegének a bizonytalan követelésektől való „megtisztítása” céljából alapított több úgynevezett „bad bank” sok esetben követelésbehajtási szolgáltatást nyújtó szolgáltatónak tekinthető. Az ellenérték követelményét illetően esetenként kell vizsgálni, hogy közvetlen összefüggés áll‑e fenn a nyújtott szolgáltatás és a „bad bank” által alkalmasint kapott ellenszolgáltatás között.
66. Arra az esetre, ha a Bíróság ezzel nem értene egyet, a második és a harmadik kérdésre is válaszolok.
VI – Adómentes‑e a jelen tényállás a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. részének d) pontja alapján?
1. Mentességek
67. A jelen ügyben részt vevő felek a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1., 2., 3. és 5. alpontja szerinti adómentességeken alapuló érveket adtak elő.
a) A hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontja
68. A GFKL kifejti, hogy az ügyletet a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontja értelmében vett hitelnyújtásnak kell tekinteni, mivel a fizetésre azonnal sor kerül, míg a követelést a GFKL csak egy későbbi időpontban szerzi meg.
69. Igaz, hogy az említett cikkben foglalt meghatározás kellően tág ahhoz, hogy magában foglalja az eladó által kifizetés halasztása formájában nyújtott valamennyi hitelt(29) . Továbbá e cikk nem korlátozódik a bankok vagy pénzügyi intézmények által nyújtott kölcsönökre vagy hitelekre(30) . Véleményem szerint mindazonáltal a hitelnyújtás egy meghatározott időre szóló – a hitel visszafizetéséig fennálló – tartós hiteljogviszonyt hoz létre a felek között. A jelen ügyben nem áll fenn ilyen tartós hiteljogviszony a portfólió megvásárlását követően(31) .
70. Nem állítható továbbá, hogy a GFKL hitelt nyújt a Banknak, mivel a követelések már bizonytalanok, és a GFKL célja azok behajtása(32) . A Bank és a GFKL közötti kapcsolatot illetően – a nem valódi faktoringtól eltérően – a GFKL nem nyújt a Banknak a később az adósok által fizetett összegekkel elszámolandó finanszírozást.
71. A jelen tényállás tehát nem lehet adómentes a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontja alapján.
b) A hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. alpontja
72. A kérdést előterjesztő bíróság azt a kérdést teszi fel, hogy a jelen tényállás garanciavállalásnak minősül‑e, mivel az hasonlónak tűnik a Bally‑ügy(33) tényállásához. Az említett ügy tárgyát bizonyos megvásárolt termékek árának hitelkártyával történő kifizetése képezte. A Bíróság megállapította, hogy e tényállás garanciavállalásnak minősül, és ezért mentes az adó alól. A kérdést előterjesztő bíróság szerint az említett ügy tényállása egy, a Bally részéről a hitelkártya‑társaság részére történt visszterhes követelésátruházást is magában foglalt.
73. Nem találom meggyőzőnek ezt az analógiát. A hitelkártyaügylet során az eladó elfogadja, hogy a vevő a megállapított vételár kifizetésére vonatkozó kötelezettségét nem törvényes fizetőeszköz útján fogja teljesíteni, és beleegyezik abba, hogy a vételár kifizetése a hitelkártya‑társaság és az eladó között létrejövő (a vevő hitelkártya‑társasággal szemben fennálló tartozásával összhangban álló) új kötelmi jogviszony formáját öltse. A hitelkártya‑társaság részéről az eladó felé történő tényleges fizetésre minden esetben később, vagyis azon időpontot követően kerül sor, amikor a vevőnek készpénzes fizetés esetén fizetnie kellett volna. Az adásvételi ügylet eredeti feleinek szemszögéből nézve ezért a hitelkártya‑társaság feladata annak garantálása, hogy az eladó megkapja a megállapított vételárat, levonva abból a hitelkártya‑társaság jutalékát, amely az utóbbi által az eladónak nyújtott garanciaszolgáltatás fejében kapott ellenértéket képezi.
74. A jelen ügyben nem áll fenn a portfólió megvásárlásától függetlenül is létező jogviszony az adósok és a GFKL között. A GFKL nem tett ígéretet az adósok vagy a Bank számára az eredeti követelések névértéken történő kiegyenlítésére. A GFKL pusztán a követelések névértékének egy részét kitevő vételárat fizet a portfólióért. Ezért, jóllehet a jelen ügyben egy visszterhes követelésátruházásról van szó, ezen átruházásra nem egy előre meghatározott, a garanciát vállaló fél és a hitelező között létrejövő, a garanciaszolgáltatásokra – köztük azokra, amelyek keretében az eladó hozzájárul a hitelkártya‑társaság kártyáinak elfogadásához – általában jellemző szerződéses jogviszony keretében kerül sor.
75. Írország kifejti, hogy a jelen tényállás alkalmasint – a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontja 2. alpontjának egy másik fordulata szerinti – „biztosítékvállalásnak” minősülhet, mivel a követelések némelyikét ingatlanok biztosítják.
76. Ez az állítás számomra szintén nem meggyőző. Miként azt Írország maga is elismerte, e rendelkezés nem lenne alkalmazható a szóban forgó portfólió biztosíték nélküli hiteleket tartalmazó részére. Véleményem szerint a portfóliót egységes egészként kell kezelni, és az nem osztható fel mesterségesen oly módon, hogy az abban foglalt követelések némelyike adómentességet élvez valamely rendelkezés alapján, a többi pedig nem. Ezenkívül nem állítható, hogy a GFKL a fizetés révén ellenérték fejében biztosítékot nyújtana a Banknak.
c) A hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja
77. Írország végezetül kifejti, hogy az ügylet az említett irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja alapján alkalmasint adóskötelezvényekre vagy egyéb értékpapírokra vonatkozó ügyletnek is minősíthető, mivel a hiteldokumentumok egyértelműen forgathatóak voltak.
78. Bár a jelen ügyben valóban forgatható hiteldokumentumokról van szó, e tény lényegtelen a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontja 3. és 5. alpontja hatályának meghatározása szempontjából, mivel mindkét rendelkezés forgatható értékpapírokra vonatkozik. Jelentőséggel az bír, hogy a bank egyes ügyfeleivel kötött hitelszerződések, még ha azok forgatható kötelezvény formáját öltik is, vagy kötelezvénnyel vannak is biztosítva, nem azt a célt szolgálják, hogy azokkal az értékpapírpiacokon az adóskötelezvényekhez és egyéb értékpapírokhoz hasonló módon kereskedjenek.
79. Véleményem szerint a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja nem alkalmazható a jelen ügyben. Az említett irányelv 13. cikke B. részének d) pontjában felsorolt adómentességek nem képeznek egy jól körülhatárolható szisztematikus egységet. E rendelkezés szövege mindazonáltal arra enged következtetni, hogy a különböző adómentességek – jellemzően pénzügyi szolgáltatásokat nyújtó gazdasági szereplők által végzett – ügyletek különböző csoportjaira vonatkoznak(34) .
80. A hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja szerinti adómentesség a társaság saját vagy nem saját tőkéjét megtestesítő értékpapírokra vonatkozó – az értékpapírok és a vállalati finanszírozás elsődleges és másodlagos piacaira jellemző – ügyletekre irányul. Ezen ügyleteket rendszerint befektetési bankok, pénzügyi szolgáltatók és befektetők végzik.
81. A 13. cikk B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti adómentesség másfelől rendszerint egy kiskereskedelmi banki tevékenységekkel foglalkozó, de a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. és 2. alpontja alapján nem adómentességet élvező pénzügyi intézmény által végzett ügyletekre vonatkozik. Ez az adómentesség különböző számlákra, követelésekre és fizetésekre, valamint egyéb forgatható értékpapírokra vonatkozó ügyletekre alkalmazandó.
82. A jelen tényállást ezért nem a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 5. alpontja, hanem inkább annak 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja alapján kell értékelni.
d) A hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja
83. A hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja adómentességben részesíti a követelésekre vonatkozó ügyleteket, de kivonja az alól a „követelésbehajtást”. Ezért felmerül a kérdés, hogy a jelen ügyben az e rendelkezés szerinti „követelésbehajtásról” van‑e szó.
84. Köztudomású, hogy az eltéréseket szigorúan, az eltérés alóli kivételeket pedig tágan kell értelmezni(35) .
85. A „követelésbehajtás” fogalmát nem határozza meg a hatodik HÉA‑irányelv, de azzal eddig két ítélet is foglalkozott(36) . Ezen ítélkezési gyakorlat szerint a „követelésbehajtás” fogalma pénzkövetelés megfizetésére irányuló pénzügyi ügyletekre utal(37) . A fogalom egyformán alkalmazandó a bizonytalan és az egyéb követelésekre is(38) . Következésképpen az, hogy a követelések esedékesek, nem befolyásolja az ügylet „követelésbehajtássá” minősítésének lehetőségét(39) .
86. A jelen indítvány 39–46. pontjában ismertetett indokok alapján úgy vélem, hogy a jelen tényállás esetében a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti „követelésbehajtásról” van szó, és a GFKL követelésbehajtási szolgáltatást nyújt a Banknak.
2. Egységet képező ügylet?
87. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés körében végezetül arra a kérdésre kell választ adni, hogy a szolgáltatásnyújtás a jelen ügyben egységet képező ügyletnek tekintendő‑e, vagy két különböző szolgáltatás nyújtásáról kell‑e beszélni: arról, amelyik mentesíti a Bankot a követelésbehajtás alól (amelyet fent követelésbehajtási szolgáltatásnak minősítettem), és arról, amelyik a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontja szerinti hitelnyújtásnak minősíthető.
88. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több vagy egyetlen ügyletről van‑e szó(40) .
89. A Bíróság azt is megállapította, hogy egyrészt a hatodik HÉA‑irányelv 2. cikkéből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, és másrészt a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet a HÉA‑rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani.
90. Egységet képező ügyletnek tekinthető, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne.(41) . Ezenkívül egységet képező szolgáltatásról van szó, amennyiben egy vagy több elem egyetlen főszolgáltatást alkot, míg a többi elemet úgy kell tekinteni, mint amelyek egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képeznek. Különösen, valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni(42) .
91. Az ügylet gazdasági célját a jelen ügyben a Bank követelésbehajtás alóli mentesítése képezi. Igaz ugyan, hogy a GFKL fizetett a szóban forgó követelések megszerzéséért, de a fizetésre a GFKL‑re átruházott követelések ellenében került sor. Nem állítható tehát, hogy a GFKL két független szolgáltatást nyújtott volna; ellenkezőleg, azok egymással elválaszthatatlanul összekapcsolódnak.
92. Mindezek arra engednek következtetni, hogy a jelen tényállás a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett „követelésbehajtásnak” minősül, és ezért az nem mentes a HÉA alól.
VII – Mi képezi a jelen ügyben az ellenszolgáltatás értékét?
93. Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a jelen ügyben mi tekintendő ellenértéknek az adóalap megállapítása szempontjából: a felek által feltételezett vagy a tényleges behajtási költségek.
94. A hatodik HÉA‑irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja értelmében adóalap „minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
95. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az ellenértéket a szubjektív érték, nem pedig az objektív szempontok alapján becsült érték képezi(43) . A szolgáltatásnyújtás adóalapját tehát a ténylegesen kapott ellenérték, nem pedig a névérték képezi.
96. Az ellenérték a jelen ügyben ezért nem állapítható meg az úgynevezett gazdasági névérték és a fizetett vételár közötti különbözet alapján. Miként azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, nagyon valószínű, hogy a felek csupán HÉA‑okokból állapodtak meg a gazdasági névértékben. A gazdasági névérték ezért vélhetően vagy a GFKL által az ügylettel összefüggésben várt haszonrést, vagy pedig azt az összeget tükrözi, amely alapján a felek HÉA‑t kívánnak fizetni. Véleményem szerint abban az esetben, ha az adóalap a haszonrésen alapul, e haszonrésnek tényleges fejleményeken, nem pedig pusztán előzetes becsléseken kell alapulnia, ellenkező esetben az adóalanyoknak alkalmasint olyan ellenérték után kell HÉA‑t fizetniük, amelyet sohasem kaptak meg.
97. Az ellenérték összege nem állapítható meg a portfólió részét képező követelés névértéke és a GFKL által fizetett vételár közötti különbözet alapján sem, mivel e különbözet pusztán a követelés értékében bekövetkezett csökkenésnek felel meg.
98. Véleményem szerint az ellenértéket a jelen ügyben a GFKL által a Banktól ténylegesen kapott összeg alapján kell megállapítani. Ez az összeg a portfólióban szereplő adósoktól a GFKL által végül behajtott összeg és a portfólió vételára közötti különbözetnek felel meg.
99. E következtetés alapját két ítélet képezi, amelyekben a Bíróságnak az ellenérték összegének megállapításával összefüggő hasonló problémákkal kellett foglalkoznia.
100. A First National Bank of Chicago ügyben hozott ítéletben a Bíróság megállapította, hogy azon devizaügyletek esetében, amelyek során bizonyos sajátos ügyletek tekintetében sem díjat, sem pedig jutalékot nem számítanak fel, az adóalap a szolgáltató által egy meghatározott időszakban végzett ügyletek nettó eredménye(44) . A Bíróság elutasította továbbá annak gondolatát, hogy a vásárlási és az eladási ár közötti különbözetnek megfelelő árrés szolgáljon az adó alapjául(45) .
101. Az Argos‑ügyben hozott ítélet analógia útján szintén alkalmazható a jelen ügyben. Az említett ügy tárgyát egy üzlet általi utalványértékesítés képezte, amely az utalványokat egyszer névértékükön, másszor pedig engedményes áron értékesítette. A Bírósághoz azt a kérdést intézték, hogy mit kell az ellenérték összegének tekinteni abban az esetben, ha a szóban forgó utalványt engedményes áron vásárolták – a névértéket vagy pedig az utalvány vételárát. A Bíróság úgy határozott, hogy nem a névérték, hanem az üzlet által ténylegesen kapott összeg a releváns(46) .
102. Jóllehet ez a megközelítés késleltetni fogja az adóalap összegének megállapítását és a fizetendő összeg behajtását. A Bíróság azonban már megállapította, hogy az ellenérték alkalmasint egy hosszabb időszakon keresztül is esedékes lehet(47) .
103. A fenti megfontolások összességére tekintettel véleményem szerint az ellenértéket a jelen ügyben a GFKL által ténylegesen behajtott követelés összege és az általa a követelés Banktól történő megszerzéséért fizetett vételár közötti különbözet alapján kell megállapítani.
VIII – Végkövetkeztetések
104. A fent kifejtettekre tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróságnak az alábbi választ adja:
1. A bizonytalan követelésekből álló portfólió megvásárlása szolgáltatásnak és a vevő gazdasági tevékenységének minősül a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének és 4. cikkének értelmében véve.
Mivel azonban a jelen ügyben nem áll fenn közvetlen összefüggés a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között, az efféle szolgáltatásnyújtás nem tartozik a hatodik HÉA‑irányelv hatálya alá.
105. A második és a harmadik kérdést nem szükséges megválaszolni. Másodlagosan azonban azt javasolom, hogy a Bíróság azokra az alábbi választ adja:
2. A jelen tényállás a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett „követelésbehajtásnak” minősül, és ezért az nem mentes a HÉA alól.
3. Az ellenértéket a jelen ügyben a GFKL által ténylegesen behajtott követelés összege és az általa a követelés Banktól történő megszerzéséért fizetett vételár közötti különbözet alapján kell megállapítani.
(1) .
(2)  –	A C‑305/01. sz. MKG‑ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑6729. o.).
(3)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 80. pontja.
(4)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 49. pontja.
(5)  –	Diogenes Laertius (fordította Hicks, R.D.), Lives of eminent Philosophers, VI–X. könyv, Loeb Classical Library, 43. o.
(6)  – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (a továbbiakban: hatodik HÉA‑irányelv) (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.). A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o., a továbbiakban: HÉA‑irányelv) 2007. január 1‑jei hatállyal a hatodik HÉA‑irányelv helyébe lépett. A HÉA‑irányelv célja, hogy az alkalmazandó rendelkezések világos és ésszerű módon, a jogalkotás minőségének javítására vonatkozó elvvel összhangban kerüljenek bemutatásra ((3) preambulumbekezdés).
(7)
–	A német hatóságok álláspontja szerint, amelyet Németország a jelen ügyben is képvisel, az adóköteles követelésbehajtási szolgáltatások (mint például a nem valódi faktoring) és a nem a HÉA alá tartozó követelésengedményezések közötti döntő különbség a kockázat átruházásában áll. Ha a kockázat a hitelezőnél marad, akkor az ügylet adóköteles; ha a kockázat átruházására kerül sor, akkor a vevő által az eladó részére teljesített szolgáltatásnyújtást nem magába foglaló követelésvásárlásról van szó.
(8)
–	Azok többek között a következőket foglalták magukban: jelzálogjog, valamint a portfólióadatokat tartalmazó mellékletben felsorolt hitelszerződésekből eredő minden egyéb jog és követelés, ideértve a hitelköveteléseket, minden jelenlegi és/vagy jövőbeni, függő és/vagy határidős mellékkövetelést, mint a kamatokat, költségeket és díjakat, minden kiegészítő és harmadlagos biztosítékot, minden jogcímet és a mindenkori hitelszerződésekkel összefüggő összes dokumentumot, mint például okiratokat, ügyféliratokat, levelezést és esetleges egyéb üzleti dokumentumot.
(9)  –	Az angol, a svéd, az észt, a lett, a litván, a magyar, a máltai, a lengyel és a szlovén nyelvi változat.
(10)  –	A spanyol, a cseh, a dán, a német, a görög, a francia, az olasz, a holland, a portugál, a szlovák és a finn nyelvi változat. A bolgár és a román nyelvű fordítás nem érhető el.
(11)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 77. pontja.
(12)  –	A C‑242/08. sz. Swiss Re Germany Holding ügyben 2009. október 22‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10099. o.) 27. és 28. pontja.
(13)  –	A C‑172/96. sz. First National Bank of Chicago ügyben 1998. július 14‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4387. o.) 21. és 22. pontja.
(14)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott First National Bank of Chicago ügyben hozott ítélet 25. pontja.
(15)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott First National Bank of Chicago ügyben hozott ítélet 29. pontja.
(16)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 49. pontja.
(17)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 77. pontja.
(18)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 50. pontja.
(19)  –	A C‑16/93. sz. Tolsma‑ügyben 1994. március 3‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑743. o.) 14. pontja.
(20)  –	A C‑215/94. sz. Mohr‑ügyben 1996. február 29‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑959. o.) 17. pontja, a 154/80. sz. Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben 1981. február 5‑én hozott ítélet (EBHT 1981., 445. o.) és a 102/86. sz. Apple and Pear Development Council ügyben 1988. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 1443. o.).
(21)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 48. és 49. pontja.
(22)  –	A hatodik HÉA‑irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja. Főszabály szerint a késedelembe esett adósnak kell viselnie a behajtás költségeit, beleértve a követelésbehajtással megbízottak által felszámított díjakat is. Úgy vélem, hogy a GFKL ugyanúgy jogosult e költségek megtérítésére, ahogyan a Bank is az lett volna, ha maga folytatta volna a követelések behajtását.
(23)  –	Megjegyzem, hogy a gazdasági névérték, illetve a ténylegesen behajtott pénzösszeg, valamint a GFKL által a Banknak fizetett vételár közötti különbözet nem kizárólag a követelésbehajtás ellenértékét képezi, hanem az az abból származó nyereséget és veszteséget is magában foglalja, hogy a GFKL egy meghatározott időszakon keresztül birtokolja a portfóliót.
(24)  –	A 20. lábjegyzetben hivatkozott Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben hozott ítélet 12. pontja.
(25)  –	A C‑40/09. sz. Astra Zeneca ügyben 2010. július 29‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 29. pontja.
(26)  –	A C‑246/08. sz., Bizottság kontra Finnország ügyben 2009. október 29‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10605. o.). Ebben az ügyben az a kérdés merült fel, hogy a jogi tanácsadási szolgáltatásokért fizetett ellenérték adóköteles‑e; a Bíróság úgy határozott, hogy nem ez a helyzet, mivel a hozzájárulás csak részben függött a nyújtott szolgáltatásoktól. A további tényezőket a szolgáltatás címzettjének vagyona és jövedelme képezték, és nem állt fenn közvetlen összefüggés a kínált szolgáltatásokkal.
(27)  –	A C‑77/01. sz. EDM‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4295. o.) 63. pontja.
(28)  –	Lásd, analógia útján, a C‑142/99. sz., Floridienne és Berginvest ügyben 2000. november 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑9567. o.) 22. és 23. pontját, amely pontokban a Bíróság megállapította, hogy mivel az osztalék kifizetésére valamely más személy egyoldalú döntése alapján került sor, az részben ismeretlen tényezőkön alapult, és ezért nem állt fenn közvetlen összefüggés.
(29) – A C‑2/95. sz. SDC‑ügyben 1997. június 5‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3017. o.) 34. pontja.
(30) – A 29. lábjegyzetben hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 34. pontja.
(31)  –	Ezzel összefüggésben szükséges rámutatni arra, hogy a kamat a jelen ügyben a követelés gazdasági névértékének kiszámítására szolgál. A Bank az ügylet megkötését követően nem köteles a GFKL részére kamatot fizetni.
(32) – Más kérdés az, hogy a GFKL egyes esetekben a fizetési határidőt meghosszabbítva és így a bank korábbi ügyfelei (az adósok) részére hitelt nyújtva újratárgyalhatja‑e a hitelfeltételeket. Ez a GFKL és a szóban forgó adós között létrejövő új ügyletnek minősülne.
(33)  –	A C‑18/92. sz. Bally‑ügyben 1993. május 25‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑2871. o.).
(34)  –	Lásd például a 455/05. sz., Velvet & Steel Immobilien ügyben 2007. április 19‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑3225. o.) 21. és 22. pontját.
(35)  –	A C‑175/09. sz. AXA UK ügyben 2010. október 28‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 30. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(36)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet és a 35. lábjegyzetben hivatkozott AXA‑ügyben hozott ítélet.
(37)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott MKG‑ügyben hozott ítélet 78. pontja és a 35. lábjegyzetben hivatkozott AXA‑ügyben hozott ítélet 31. pontja.
(38)  –	A 35. lábjegyzetben hivatkozott AXA‑ügyben hozott ítélet 34. pontja.
(39)
–	Ezzel szemben a faktoring az ügyfél fennálló követeléseinek a faktor általi kezeléséhez kapcsolódik. Véleményem szerint a bizonytalan követelésekre vonatkozó ügyletek ezért nem minősíthetők faktoringszolgáltatásnak akkor sem, ha a faktoring kereskedelmi koncepcióként bizonytalan követelések vásárlását is magában foglalhatja.
(40)  –	A C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27­én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑9433. o.) 19. pontja és a C‑111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2007. március 29‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑2697. o.) 21. pontja.
(41)  –	A 40. lábjegyzetben hivatkozott Levob Verzekeringen és OV ügyben hozott ítélet 20. és 22. pontja, valamint a 40. lábjegyzetben hivatkozott Aktiebolaget NN ügyben hozott ítélet 22. és 23. pontja.
(42)  –	A C‑349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑973. o.) 30. pontja; a 40. lábjegyzetben hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 21. pontja; a C‑572/07. sz. RLRE Tellmer Property ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑4983. o.) 18. pontja és a C‑276/09. sz. Everything Everywhere ügyben 2010. december 2‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 24. és 25. pontja.
(43)  –	A 20. lábjegyzetben hivatkozott Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben hozott ítélet 13. pontja, a C‑34/99. sz. Primback‑ügyben 2001. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑3833. o.) 24. pontja és a C‑288/94. sz. Argos Distributors ügyben 1996. október 24‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑5311. o.) 16. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(44)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott First National Bank of Chicago ügyben hozott ítélet 47. pontja.
(45)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott First National Bank of Chicago ügyben hozott ítélet 45. pontja.
(46)  –	A 43. lábjegyzetben hivatkozott Argos Distributors ügyben hozott ítélet 16., 18., 20. és 23. pontja.
(47)  –	A 13. lábjegyzetben hivatkozott First National Bank of Chicago ügyben hozott ítélet 48. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.