HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
14 mai 2020(*)
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Deducerea TVA‑ului achitat în amonte – Excedent de TVA – Reținerea excedentului ca urmare a deschiderii unei proceduri de control fiscal – Cerere de restituire a părții de excedent aferente operațiunilor nevizate de această procedură – Refuz al administrației financiare”
În cauza C‑446/18,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă), prin decizia din 31 mai 2018, primită de Curte la 9 iulie 2018, în procedura
AGROBET CZ s. r. o.
împotriva
Finanční úřad pro Středočeský kraj,
CURTEA (Camera a doua),
compusă din domnul A. Arabadjiev (raportor), președinte de cameră, și domnii P. G. Xuereb și T. von Danwitz, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul M. Longar, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 11 septembrie 2019,
luând în considerare observațiile prezentate:
–        pentru AGROBET CZ s. r. o., de M. Jelínek și de O. Moravec, advokáti;
–        pentru guvernul ceh, de M. Smolek, de J. Vláčil și de O. Serdula, în calitate de agenți;
–        pentru guvernul spaniol, de S. Jiménez García, în calitate de agent;
–        pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de M. Salyková, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general prezentate în ședința din 19 decembrie 2019,
pronunță prezenta
Hotărâre
1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 179, 183 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA).
2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între AGROBET CZ s. r. o. (denumită în continuare „Agrobet”), pe de o parte, și Finanční úřad pro Středočeský kraj (Biroul Fiscal al Regiunii Boemia Centrală, Republica Cehă), pe de altă parte, în legătură cu reținerea unui excedent de TVA de către acesta din urmă în urma deschiderii unei proceduri de control fiscal.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3        Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.”
4        Articolul 167 din această directivă prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
5        Articolul 168 litera (a) din directiva menționată are următorul cuprins:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
6        Articolul 179 primul paragraf din aceeași directivă prevede:
„Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178.”
7        Articolul 183 primul paragraf din Directiva 2008/9 are următorul cuprins:
„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.”
8        Articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA prevede:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”
Dreptul ceh
9        Articolul 105 alineatul 1 din zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Legea nr. 235/2004 privind taxa pe valoarea adăugată), în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede:
„În cazul în care stabilirea excedentului de taxă evidențiază un excedent rambursabil care depășește 100 [de coroane cehe (CZK) (aproximativ 3,94 euro)], acesta va fi automat rambursat în termen de 30 de zile de la calculare. Această dispoziție nu se aplică în cazul în care excedentul rambursabil este rezultatul unei modificări a taxei stabilite în urma unei rectificări.”
10      Articolul 85 alineatele 1, 3 și 4 din zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Legea nr. 280/2009 privind Codul de procedură fiscală), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal (denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”), prevede:
„1.      Controlul fiscal are ca obiect obligațiile fiscale, declarațiile persoanei impozabile sau alte împrejurări determinante pentru stabilirea și calcularea exactă a taxei aferente unei proceduri fiscale.
[…]
3.      Administrația fiscală verifică obiectul controlului fiscal în limitele stabilite. Limitele controlului fiscal pot fi extinse sau reduse în cursul procedurii în conformitate cu procedura prevăzută pentru deschiderea sa.
4.      Inspecția fiscală poate fi efectuată împreună cu alte proceduri fiscale care privesc aceeași persoană impozabilă. Administrația fiscală poate iniția un control fiscal și pentru alte proceduri fiscale prin extinderea controlului fiscal în curs referitor la o altă procedură fiscală.”
11      Articolul 89 alineatul 4 din Codul de procedură fiscală prevede:
„În cazul în care din declarația fiscală ordinară depusă sau din declarația fiscală suplimentară reiese că persoana impozabilă are dreptul la o deducere fiscală, administrația fiscală, în caz de îndoială, invită persoana impozabilă să înlăture îndoielile în termen de 30 de zile de la data depunerii unei astfel de declarații, cel mai devreme începând cu ultima zi a termenului stabilit pentru depunerea declarației fiscale ordinare sau a declarației fiscale suplimentare.”
12      Articolul 90 alineatele 2 și 3 din acest cod are următorul cuprins:
„2.      În cazul în care îndoielile nu au fost înlăturate, iar cuantumul taxei nu a fost stabilit în mod suficient de credibil, administrația fiscală comunică persoanei impozabile rezultatul procedurii de clarificare și de regularizare. Persoana impozabilă poate introduce, în termen de 15 zile de la data la care a luat cunoștință de rezultatul procedurii de clarificare și de regularizare, o cerere de continuare a administrării probelor însoțită de o listă cu alte mijloace de probă.
3.      În cazul în care administrația fiscală găsește motive pentru continuarea administrării probelor, aceasta inițiază un control fiscal în limita acestor motive. În cazul în care administrația fiscală nu are motive pentru continuarea administrării probelor, aceasta adoptă o decizie de stabilire a taxei în termen de 15 zile de la data la care persoana impozabilă a depus o cerere de continuare a administrării probelor.”
13      Articolul 148 din codul menționat prevede:
„1.      Impozitul nu poate fi stabilit după împlinirea termenului prevăzut pentru stabilirea impozitului, care este de trei ani. Termenul pentru stabilirea impozitului începe să curgă din ziua în care s‑a împlinit termenul pentru depunerea declarației fiscale ordinare sau de la data la care impozitul a devenit exigibil fără să fi existat în același timp o obligație de a depune o declarație fiscală obișnuită.
[…]
3.      Dacă, înainte de expirarea termenului pentru stabilirea impozitului, a fost inițiată o inspecție fiscală, a fost depusă o declarație fiscală obișnuită sau a fost transmisă o invitație pentru a depune o declarație fiscală obișnuită, termenul pentru stabilirea impozitului reîncepe să curgă de la data efectuării acestui act.
4.      Termenul pentru stabilirea impozitului încetează să curgă:
[…]
f)      de la data formulării cererii de cooperare internațională în cadrul gestionării impozitului până în ziua obținerii răspunsului la această cerere sau până la data de trimitere a comunicării încetării cooperării internaționale în cadrul gestionării impozitului în speță.
5.      Termenul pentru stabilirea impozitului expiră cel târziu la 10 ani de la data la care a început să curgă în conformitate cu alineatul 1.
[…]”
14      Articolul 254a din același cod prevede:
„1.      În ipoteza în care procedura de clarificare și de regularizare care privește o declarație fiscală ordinară sau o declarație fiscală suplimentară din care reiese că persoana impozabilă are dreptul la o deducere fiscală durează mai mult de cinci luni, persoana impozabilă are dreptul la o dobândă calculată la deducerea fiscală, astfel cum a fost stabilită de administrația fiscală.
2.      Persoana impozabilă are dreptul la dobânzi la deducerea fiscală calculate din ziua următoare împlinirii termenului de cinci luni, care curge de la data deschiderii procedurii de clarificare și de regularizare, ce durează mai mult de cinci luni, și până la data rambursării deducerii fiscale sau a utilizării acesteia în scopul plății sumelor restante, cel târziu înainte de împlinirea termenului de rambursare a deducerii.
3.      Dobânda la deducerea fiscală corespunde ratei anuale de referință «repo» stabilite de banca națională cehă, majorată cu un punct procentual, aplicabilă în prima zi a semestrului calendaristic respectiv.
[…]
6.      Dobânda admisă în temeiul acestei dispoziții se aplică despăgubirii recunoscute pentru un prejudiciu sau despăgubirii recunoscute în temeiul prejudiciului moral cauzat persoanei impozabile printr‑o decizie nelegală sau printr‑o procedură administrativă nelegală a administrației fiscale.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
15      În luna februarie a anului 2016, Agrobet a depus două declarații privind TVA‑ul pentru perioadele fiscale corespunzătoare lunilor decembrie 2015 și ianuarie 2016, indicând excedente de TVA în valoare de 2 958 167 CZK (aproximativ 116 462 de euro) și, respectiv, de 1 559 241 CZK (aproximativ 61 386 de euro). Având îndoieli serioase cu privire la legalitatea operațiunilor cu ulei de rapiță efectuate de Agrobet în cursul acestor două perioade de impozitare, Biroul Fiscal din Regiunea Boemia Centrală a declanșat proceduri de control fiscal limitate la aceste operațiuni. Mai precis, din moment ce, potrivit constatărilor efectuate de acest birou fiscal, uleiul de rapiță originar din Polonia fusese comercializat în Republica Cehă sub o formă nemodificată înainte de a fi livrat din nou în Polonia de către Agrobet, biroul fiscal menționat a ridicat problema respectării condițiilor necesare pentru ca Agrobet să poată beneficia de scutirea de TVA pentru livrările de ulei de rapiță și să poată deduce TVA‑ul achitat în amonte aferent achizițiilor în cauză. Instanța de trimitere precizează că Biroul Fiscal din Regiunea Boemia Centrală inițiase deja astfel de proceduri pentru perioadele fiscale corespunzătoare lunilor octombrie și noiembrie ale anului 2015.
16      Prin reclamațiile formulate împotriva deschiderii acestor proceduri, Agrobet a arătat în special că, întrucât îndoielile administrației fiscale nu priveau decât o mică parte din excedentul de TVA declarat, reținerea integrală a acestui excedent pe mai multe perioade fiscale succesive reprezenta pentru ea o sarcină disproporționată în raport cu obiectivul privind combaterea fraudei fiscale. Agrobet a solicitat, așadar, plata părții necontestate a excedentului menționat, și anume partea aferentă operațiunilor care nu erau vizate de procedurile menționate.
17      În urma respingerii reclamațiilor sale de către Biroul Fiscal al Regiunii Boemia Centrală, în luna mai a anului 2016, Agrobet a solicitat Odvolací finanční ředitelství (Direcția de Soluționare a Contestațiilor, Republica Cehă) examinarea modului în care au fost soluționate aceste reclamații, reiterând în special faptul că reținerea pentru mai multe luni succesive a excedentelor de TVA declarate, dintre care o parte importantă nu făcea obiectul îndoielilor administrației fiscale, era disproporționată. Direcția de Soluționare a Contestațiilor a considerat că această cerere nu era întemeiată deoarece Codul de procedură fiscală nu prevede emiterea unei decizii de impunere parțiale și că TVA‑ul se raportează întotdeauna la întreaga perioadă de impozitare, iar nu doar la o parte a prestațiilor impozabile.
18      Agrobet a solicitat în aceste condiții Krajský soud v Praze (Curtea Regională din Praga, Republica Cehă) să oblige administrația fiscală să stabilească, pentru perioada fiscală octombrie 2015, excedentul de TVA până la concurența sumei care nu era vizată de procedurile de control fiscal în cauză. Prin hotărârea din 4 octombrie 2016, această instanță a admis cererea Agrobet, făcând trimitere în special la articolul 183 din Directiva TVA și la Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623).
19      Întrucât Direcția de Soluționare a Contestațiilor a refuzat să aplice această hotărâre din 4 octombrie 2016 perioadelor fiscale decembrie 2015 și ianuarie 2016, Agrobet a sesizat din nou Krajský soud v Praze (Curtea Regională din Praga) pentru a obține o decizie similară pentru aceste perioade.
20      Hotărârea pronunțată de Krajský soud v Praze (Curtea Regională din Praga) din 4 octombrie 2016 a fost anulată între timp printr‑o hotărâre a instanței de trimitere din 11 mai 2017 pentru motivul că, întrucât Codul de procedură fiscală nu prevede în mod expres posibilitatea de a emite o decizie de impunere parțială, administrația fiscală nu își poate asuma o astfel de competență în lipsa unui temei juridic. Instanța de trimitere a precizat în plus că din Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623), nu reiese că dreptul național trebuie să permită stabilirea parțială a excedentului de TVA până la concurența sumei necontestate.
21      Prin hotărârea din 13 iunie 2017, Krajský soud v Praze (Curtea Regională din Praga) a respins, făcând trimitere la hotărârea din 11 mai 2017, acțiunile Agrobet referitoare la perioadele fiscale decembrie 2015 și ianuarie 2016_.
22      Agrobet a formulat recurs la instanța de trimitere împotriva hotărârii din 13 iunie 2017 menționate, arătând că dreptul procedural național, dat fiind că nu permite adoptarea unei decizii de impunere parțiale, este incompatibil cu Directiva TVA și cu jurisprudența Curții. În opinia Agrobet, dreptul Uniunii și în special principiul proporționalității nu permit amânarea rambursării excedentului de TVA în urma deschiderii unei proceduri de control fiscal decât în măsura în care acest lucru este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit de această procedură. Din moment ce o parte din excedentul de TVA nu este pusă în discuție de administrația fiscală și nu face obiectul procedurii menționate, nu ar fi posibil să se constate caracterul proporțional al reținerii acelei părți din excedent care nu a fost contestată.
23      La instanța de trimitere, Biroul Fiscal din Regiunea Boemia Centrală a susținut că excedentul de TVA, întrucât se raporta la întreaga perioadă de impozitare, nu putea lua naștere decât ca un tot indivizibil. În opinia sa, nu există, așadar, o parte necontestată a excedentului de TVA care să poată fi stabilită parțial și să fie rambursată persoanei impozabile. În plus, acest birou fiscal a considerat că nu reieșea din Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, EU:C:1997:623), că administrațiile fiscale ale statelor membre sunt obligate să efectueze astfel de rambursări parțiale.
24      Instanța de trimitere recunoaște că măsurile naționale adoptate în temeiul articolului 273 din Directiva TVA pentru a lupta împotriva fraudei fiscale pot atrage o limitare a dreptului de deducere a TVA‑ului și pot determina astfel statele membre, în temeiul autonomiei procedurale care le este recunoscută prin articolul 183 din această directivă, să rețină excedentul de TVA în cadrul unui control fiscal. Deși reamintește, referindu‑se în special la punctele 33 și 53 din Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), că o astfel de reținere nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a finaliza acest control și că orice dezavantaj economic suferit de persoana impozabilă trebuie să fie compensat prin plata unor dobânzi astfel încât să se garanteze respectarea principiului neutralității fiscale, instanța de trimitere arată că, în conformitate cu punctul 49 din Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), nu trebuie să se facă uz de măsurile destinate luptei împotriva fraudei fiscale în așa fel încât ele să pună sistematic sub semnul întrebării dreptul de deducere a TVA‑ului și, implicit, neutralitatea TVA‑ului.
25      Instanța de trimitere consideră în esență că o legislație națională care, așa cum procedează legislația cehă, nu recunoaște, în cursul unei anumite perioade, o prestație impozabilă declarată a cărei temeinicie nu ridică îndoieli sau care nici măcar nu dă dreptul la dovedirea temeiniciei sale pune sub semnul întrebării în mod sistematic dreptul de deducere a TVA‑ului. Astfel, potrivit acestei instanțe, atunci când legalitatea anumitor prestații nu face obiectul niciunei îndoieli în cursul unei perioade fiscale, nu ar trebui să se permită administrației fiscale să rețină excedentul de TVA aferent acestor prestații. Astfel, din moment ce sunt îndeplinite condițiile pentru rambursarea părții din excedentul de TVA aferente prestațiilor menționate, această parte din excedent nu ar trebui să fie reținută mai mult timp și ar trebui să facă obiectul unei rambursări.
26      În aceste condiții, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Măsura adoptată de un stat membru care condiționează stabilirea și plata unei părți din deducerea de TVA solicitată la finalizarea unei proceduri care vizează toate tranzacțiile impozabile desfășurate într‑un anumit interval fiscal este conformă cu dreptul Uniunii Europene și în special cu principiul neutralității TVA‑ului?”
Cu privire la întrebarea preliminară
27      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în lumina principiului neutralității fiscale, articolele 179, 183 și 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care nu prevede posibilitatea ca administrația fiscală să ramburseze, înainte de finalizarea unei proceduri de control fiscal în legătură cu o declarație privind TVA‑ul care indică un excedent pentru o perioadă fiscală determinată, acea parte din excedent aferentă operațiunilor care nu sunt vizate de această procedură de control la momentul deschiderii sale.
28      Cu titlu introductiv, trebuie arătat că această întrebare survine în contextul în care, potrivit indicațiilor furnizate de instanța de trimitere, administrația fiscală a declarat că procedura de control fiscal în discuție se referea doar la unele dintre operațiunile care au stat la baza declarației privind TVA‑ul și în contextul în care rezulta, la deschiderea acestei proceduri, că partea din excedentul de TVA aferentă operațiunilor care nu erau vizate de procedura menționată putea fi considerată necontestată și, eventual, putea face obiectul unei rambursări înainte de finalizarea procedurii. Or, o astfel de posibilitate nu este prevăzută în dreptul ceh.
29      În ceea ce privește, în primul rând, perspectiva de a aprecia excedentul de TVA apărut în cursul unei anumite perioade fiscale de o manieră care să permită, eventual, identificarea unei părți necontestate din acest excedent, trebuie amintit că, potrivit articolului 179 alineatul (1) din Directiva TVA, persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a taxei datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA‑ului pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat. Articolul 183 alineatul (1) din această directivă precizează că, atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, există un excedent care poate fi reportat în perioada următoare sau poate fi rambursat, dreptul ceh optând pentru rambursare.
30      Din dispozițiile coroborate ale articolului 179 alineatul (1) și ale articolului 183 alineatul (1) din Directiva TVA reiese că un excedent de TVA este rezultatul unei operațiuni aritmetice efectuate în mod global de persoana impozabilă pentru întreaga perioadă fiscală, în așa fel încât un astfel de excedent de TVA nu poate apărea, în declarația privind TVA‑ul, decât sub forma unui rezultat unic.
31      Acest caracter global al calculului excedentului de TVA nu implică însă necesitatea de a‑l considera un tot indisociabil, astfel cum au susținut în esență guvernele ceh și spaniol, precum și Comisia Europeană în observațiile lor scrise și orale, care ar fi imposibil de împărțit într‑o parte contestată și o parte necontestată, aferente unor operațiuni precise, vizate sau nu de o procedură de control fiscal precum cea în discuție în litigiul principal.
32      Astfel, pe de o parte, după cum a arătat doamna avocată generală la punctul 34 din concluziile sale, din modul de redactare a articolului 179 din Directiva TVA reiese că acest articol impune la alineatul (1) doar obligația persoanei impozabile de a efectua în mod global deducerea TVA‑ului. De asemenea, modul de redactare a articolului 183 alineatul (1) din directiva menționată nu se opune, în sine, unei amânări sau unei rambursări parțiale sau fracționate a excedentului de TVA.
33      Această interpretare este susținută de contextul în care se înscriu articolele 179 și 183 din Directiva TVA. Astfel cum a constatat deja Curtea, în timp ce articolele 178-183 din această directivă privesc numai modalitățile de exercitare a dreptului de deducere, existența însăși a acestui drept, care ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, intră sub incidența articolelor 167-172 din directiva menționată, ce figurează în capitolul 1 din titlul X, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C‑274/10, EU:C:2011:530, punctul 44 și jurisprudența citată). Rezultă că Directiva TVA operează o distincție netă între cerințele de fond ale dreptului de deducere a TVA‑ului și cerințele de formă ale acestui drept (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 47). Astfel, deși persoana impozabilă este obligată să se conformeze modalităților de exercitare a dreptului de deducere a TVA‑ului și în special să depună o declarație privind TVA‑ul unică pentru întreaga perioadă fiscală, aceasta nu poate fi împiedicată ulterior, în lipsa unor dispoziții contrare în această directivă, să își valorifice în mod parțial drepturile și pretențiile materiale de care poate beneficia, pentru fiecare operațiune, în temeiul capitolului 1 menționat anterior.
34      Pe de altă parte, din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf și din articolul 168 litera (a) din această directivă reiese că persoana impozabilă este obligată la plata TVA‑ului sau poate solicita deducerea acestuia pentru fiecare operațiune pe care o efectuează. Astfel cum a arătat doamna avocată generală la punctul 36 din concluziile prezentate, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte este astfel înțeles prin raportare la o operațiune concretă.
35      Pe de altă parte, Curtea a precizat că, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea modalităților prevăzute la articolul 183 din Directiva TVA, aceste modalități nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale astfel încât persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, asemenea modalități trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiții adecvate întreaga creanță ce rezultă din excedentul de TVA, acest lucru presupunând ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil, prin plata în numerar sau într‑un mod echivalent, și ca modul de rambursare adoptat să nu implice, în orice caz, niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, punctul 17 și jurisprudența citată). Or, modalități care, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, nu ar permite unei persoane impozabile să poată urmări o anumită parte din excedentul de TVA pe care o consideră necontestată ar echivala cu împiedicarea acestei persoane impozabile să invoce existența unei astfel de părți din excedent necontestate și să poată solicita rambursarea acelei părți, obligând‑o astfel să suporte parțial sarcina taxei cu încălcarea principiului neutralității fiscale.
36      Rezultă că, în lumina principiului neutralității fiscale, articolele 179 și 183 din Directiva TVA nu pot fi interpretate în sensul că ar exclude în principiu posibilitatea ca într‑o perioadă impozabilă să se poată identifica o parte necontestată din excedentul de TVA indicat într‑o declarație privind TVA‑ul, susceptibilă să dea naștere unei reportări sau unei rambursări parțiale a acestui excedent.
37      În ceea ce privește, în al doilea rând, problema în ce condiții se poate considera că partea dintr‑un excedent de TVA nu este efectiv contestată în cadrul unei proceduri de control fiscal pe care administrația fiscală a delimitat‑o, în temeiul dreptului național, la anumite operațiuni efectuate într‑o perioadă impozabilă, trebuie arătat că, din moment ce excedentul de TVA rezultă din operațiunea aritmetică amintită la punctele 30 și 31 din prezenta hotărâre, nu este posibil să se vorbească de o parte necontestată a acestui excedent de taxă decât dacă cuantumul taxei datorate și cuantumul taxei deductibile aferente acestor operațiuni sunt ele însele necontestate.
38      Or, deși administrația fiscală, la deschiderea unei proceduri de control fiscal sau în cursul acesteia, nu este în măsură să excludă posibilitatea ca, la finalul acestei proceduri, cuantumul taxei datorate și cel al taxei deductibile care corespund operațiunilor neavute în vedere în procedura menționată să varieze față de sumele declarate de persoana impozabilă, nu se poate considera că partea corespunzătoare a excedentului de TVA în cauză nu este contestată. Tocmai de aceea și administrația fiscală trebuie să se asigure, la momentul deschiderii procedurii de control fiscal în cauză sau în cursul acesteia, că elementele care au contribuit la calculul părții respective nu vor mai putea fi repuse în discuție înainte de finalizarea acestei proceduri.
39      Rezultă că, pentru ca o parte a excedentului de TVA să poată fi considerată necontestată, nu este suficient ca persoana impozabilă să afirme în mod unilateral că există o parte necontestată din acest excedent și nici că aparent există o astfel de parte doar pentru că, la momentul deschiderii procedurii de control în cauză, administrația fiscală a limitat această procedură la unele dintre operațiunile efectuate de persoana impozabilă. Dimpotrivă, este necesar ca administrația fiscală să se asigure, pe de o parte, că eventualele nereguli pe care le suspectează nu vor putea, în cazul în care sunt dovedite, să aibă repercusiuni asupra cuantumului TVA‑ului datorat și al celui al TVA‑ului deductibil aferente operațiunilor nevizate de procedura menționată și, prin urmare, asupra cuantumului excedentului de TVA care pare necontestat și, pe de altă parte, că nu va fi obligată să extindă sfera procedurii de control pentru a include, integral sau parțial, operațiuni care nu au făcut inițial obiectul controlului. Astfel de elemente trebuie să reiasă în mod clar, precis și neechivoc din ansamblul înscrisurilor din procedura de control fiscal și din împrejurările pertinente din speță.
40      În acest cadru, trebuie amintit, pe de o parte, că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi în principiu prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă în măsura în care nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punctul 53 și jurisprudența citată), și, pe de altă parte, că, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a unui astfel de excedent intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (Hotărârea din 28 februarie 2018, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, punctul 25 și jurisprudența citată).
41      În plus, dat fiind că obiectivul combaterii fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este recunoscut și încurajat de Directiva TVA și în special de articolul 273 din aceasta, iar justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii, autoritățile și instanțele naționale sunt îndreptățite să refuze dreptul de deducere dacă se stabilește, pe baza unor elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 50, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 34). Astfel, în cadrul procedurilor de control fiscal, autoritățile fiscale trebuie, în scopul final de a stabili în mod corect cuantumul taxei, nu numai să înlăture îndoielile pe care le pot avea în privința legalității anumitor operațiuni efectuate de persoana impozabilă, ci și să se asigure că eventualele nereguli pe care urmează să le identifice nu au o amploare mai mare decât cele pe care le suspectează.
42      Trebuie subliniat de asemenea că, astfel cum arată instanța de trimitere în cadrul argumentației sale redate la punctul 25 din prezenta hotărâre, reglementarea cehă în discuție în litigiul principal nici măcar nu permite unei persoane impozabile să facă dovada temeiniciei afirmațiilor sale referitoare la existența unei părți necontestate din excedentul de TVA, cu încălcarea cerințelor care rezultă din principiul general al bunei administrări.
43      În această privință, este necesar, pe de o parte, să se amintească faptul că, din moment ce un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii, cerințele care decurg din dreptul la bună administrare, care reflectă un principiu general al dreptului Uniunii și în special dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial și într‑un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de control fiscal (a se vedea prin analogie Hotărârea din 8 mai 2014, N., C‑604/12, EU:C:2014:302, punctele 49 și 50).
44      Pe de altă parte, trebuie arătat că acest principiu al bunei administrări impune unei autorități administrative precum administrația fiscală în discuție în litigiul principal să efectueze, în cadrul obligațiilor de control care îi revin, o examinare diligentă și imparțială a tuturor aspectelor relevante astfel încât să se asigure că dispune, la momentul adoptării deciziei sale, de cele mai complete și fiabile elemente posibile în acest scop (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punctul 90 și jurisprudența citată). Pe de altă parte, această obligație de diligență, al cărei corolar este dreptul conferit oricărei persoane de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial, echitabil și într‑un termen rezonabil din partea autorităților administrative, impune în esență ca acestea din urmă să examineze, cu atenție și cu imparțialitate, toate elementele pertinente în speță, inclusiv și mai ales pe cele referitoare la afirmațiile exprimate de o persoană impozabilă precum Agrobet (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 octombrie 1991, Nölle, C‑16/90, EU:C:1991:402, punctele 30-35).
45      Această jurisprudență se aplică și în cazul în care persoana impozabilă afirmă că bănuielile pe care autoritatea fiscală le are în privința legalității unei părți a operațiunilor care au stat la baza declarației privind TVA‑ul în cauză nu pot avea repercusiuni asupra operațiunilor care nu sunt vizate de procedura de control fiscal în cauză și nici asupra unei părți din excedentul de TVA indicat în această declarație și că există astfel o parte necontestată din acest excedent. Astfel, poate fi în interesul legitim al persoanei impozabile să încerce să obțină o decizie a administrației fiscale care să confirme că procedura menționată va rămâne limitată numai la anumite operațiuni, cu atât mai mult în cazul în care aceste operațiuni nu privesc decât o mică parte a activității economice a persoanei impozabile.
46      În aceste condiții, trebuie subliniat că o reglementare națională care, în cadrul măsurilor adoptate de un stat membru în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, nu ar permite unei persoane impozabile să prezinte astfel de elemente de probă, nici administrației fiscale să adopte o decizie în această privință ar contraveni principiului bunei administrări și nu ar fi, în consecință, compatibilă cu Directiva TVA.
47      Pe de altă parte, trebuie precizat că posibilitatea ca persoana impozabilă să invoce existența unei părți necontestate din excedentul de TVA pentru o perioadă fiscală astfel încât să obțină rambursarea acesteia înainte de finalizarea procedurii de control fiscal nu implică în mod automat obligația administrației fiscale de a rambursa această parte în mod anticipat, inclusiv atunci când recunoaște caracterul necontestat al părții respective. Astfel, din articolul 183 din Directiva TVA reiese că, indiferent de modalitățile pe care le stabilesc, statele membre nu sunt obligate să ramburseze sau să reporteze excedentul de TVA decât în cazul în care cuantumul deducerilor îl depășește pe cel al TVA‑ului datorat pentru perioada fiscală respectivă. Astfel, obligația de rambursare sau de reportare care incumbă statelor membre în temeiul acestei dispoziții este condiționată de existența unui excedent de TVA legat de întreaga perioadă fiscală în cauză.
48      În aceste condiții, trebuie apreciat că, în cazul în care o persoană impozabilă invocă existența unei părți necontestate din excedentul de TVA în cadrul unei proceduri de control fiscal, administrația fiscală nu este obligată să ramburseze sau să reporteze decât partea din excedentul de TVA pe care, având în vedere îndoielile pe care le‑a formulat cu ocazia acestei proceduri și în raport cu împrejurările relevante din speță, este în măsură să o identifice în mod clar, precis și neechivoc, independent de modul în care se finalizează procedura amintită, cu privire la întreaga perioadă fiscală care face obiectul declarației inițiale privind TVA‑ul. O astfel de obligație de rambursare sau de reportare trebuie astfel, din cauză că se raportează la o perioadă fiscală determinată, să existe nu doar în raport cu cuantumul taxei datorate și cu cel al taxei deductibile care corespund operațiunilor nevizate de procedura de control fiscal în cauză, identificate ca fiind necontestate de administrația fiscală, ci și în raport cu partea din excedentul de TVA care va subzista independent de rezultatul acestei proceduri și care, singură, poate fi considerată în final drept necontestată. În această privință, este necesar să se remarce că această parte necontestată a excedentului de TVA poate, dacă este cazul, să fie mai mică decât partea din excedent pe care o solicită persoana impozabilă și care se raportează la cuantumurile menționate, recunoscute de administrația fiscală ca fiind necontestate.
49      În speță, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă, în raport cu elementele de probă furnizate eventual de Agrobet, administrația fiscală a identificat sau ar fi trebuit să identifice în mod clar, precis și neechivoc, în orice stadiu al procedurii de control fiscal în discuție în litigiul principal, existența unei părți necontestate din excedentul de TVA și dacă, în special, administrația fiscală a determinat sau ar fi trebuit să determine faptul că valoarea taxei datorate și cea a taxei deductibile care corespund operațiunilor care nu au făcut obiectul procedurii menționate nu mai puteau varia, înainte de finalizarea acesteia, față de sumele declarate de persoana impozabilă. În plus, revine aceleiași instanțe sarcina de a verifica și dacă administrația fiscală a fost sau ar fi trebuit să fie în măsură, având în vedere atât îndoielile pe care le‑a formulat cu ocazia procedurii de control și prin raportare la toate înscrisurile din cadrul procedurii, cât și circumstanțele pertinente în speță, să determine în același mod că un excedent de TVA, al cărui cuantum poate fi mai mic decât cel aferent operațiunilor nevizate de control, va subzista oricare ar fi rezultatul acestei proceduri. O astfel de verificare ar trebui să țină în special seama de eventualele sancțiuni care i s‑ar aplica persoanei impozabile, în ipoteza unei rambursări parțiale sau provizorii a părții din excedentul de TVA solicitate în cazul unui succes al controlului fiscal.
50      În cazul în care administrația fiscală nu ar fi în măsură să efectueze aceste constatări, nu i s‑ar putea reproșa că a refuzat să emită o decizie de impunere parțială înainte de finalizarea procedurii de control fiscal în discuție în litigiul principal.
51      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că, în lumina principiului neutralității fiscale, articolele 179, 183 și 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care nu prevede posibilitatea ca administrația fiscală să ramburseze, înainte de finalizarea unei proceduri de control fiscal în legătură cu o declarație privind TVA‑ul care indică un excedent pentru o perioadă fiscală determinată, acea parte din excedent aferentă operațiunilor care nu sunt vizate de această procedură de control la momentul deschiderii sale, cu condiția să nu fie posibil să se stabilească în mod clar, precis și neechivoc faptul că un excedent de TVA, al cărui cuantum poate fi mai mic decât cel aferent operațiunilor care nu au fost vizate de respectiva procedură, va subzista oricare ar fi rezultatul acesteia, aspect pe care instanța de trimitere este chemată să îl verifice.
Cu privire la cheltuielile de judecată
52      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
În lumina principiului neutralității fiscale, articolele 179, 183 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care nu prevede posibilitatea ca administrația fiscală să ramburseze, înainte de finalizarea unei proceduri de control fiscal în legătură cu o declarație privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) care indică un excedent pentru o perioadă fiscală determinată, acea parte din excedent aferentă operațiunilor care nu sunt vizate de această procedură de control la momentul deschiderii sale, cu condiția să nu fie posibil să se stabilească în mod clar, precis și neechivoc faptul că un excedent de TVA, al cărui cuantum poate fi mai mic decât cel aferent operațiunilor care nu au fost vizate de respectiva procedură, va subzista oricare ar fi rezultatul acesteia, aspect pe care instanța de trimitere este chemată să îl verifice.
Semnături
*      Limba de procedură: ceha.