62009CC0058_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Правната уредба на Съюза в областта на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) предвижда, че различните форми на хазарт се освобождават от този данък при условията и ограниченията, които всяка държава членка определя.
2. Настоящото преюдициално производство отново засяга тълкуването на предоставената на държавите членки свобода на преценка във връзка с освобождаването от облагане на хазартните игри.
3. Въпросът, който се поставя, е дали държавите членки имат право да ограничат това освобождаване до ограничен брой игри, а именно лотариите и залагането, макар те да представляват само малка част от свързаните с игри сделки на територията на тази държава и от реализирания от тях оборот.
4. Спорът в главното производство отново възниква, тъй като икономически оператор оспорва облагането с ДДС на експлоатацията на монетни игрални автомати.
5. В настоящото заключение ще изложа причините, поради които по мое мнение правото на преценка на държавите членки да определят условията и ограниченията във връзка с освобождаването на хазартните игри не е ограничено от количествен критерий. Ще предложа на Съда да даде тълкуване на съответната правна уредба на Съюза в смисъл, че тя предоставя на държава членка правото да освободи от ДДС само малка част от организираните на нейна територия хазартни игри като залагането и лотариите и да обложи с този данък всички останали игри.
I – Правна уредба
А – Правото на Съюза
1. Директива 2006/112/EО
6. Релевантните разпоредби се съдържат в Директива 2006/112/ЕО на Съвета(2), в сила от 1 януари 2007 г. Тази директива представлява преработка без съществени изменения на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета(3) .
7. Предвижда се приложното поле на ДДС да бъде възможно най-широко и да обхваща по-специално всички услуги. Така по силата на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 подлежи на облагане с ДДС доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
8. Все пак правната уредба на Съюза предвижда, че някои дейности могат или трябва да се освободят от ДДС. Тези освобождавания се подчиняват на общите разпоредби, предвидени в член 131 от Директива 2006/112, който гласи:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакв[а] възможн[а] [данъчна измама, избягване на данъци и евентуална] злоупотреба.“
9. По-нататък Директива 2006/112 изброява освободените дейности. Член 135, параграф 1, буква и) от тази директива предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
и) залагането, лотариите и другите форми на хазарт при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“.
10. По същество в член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 се възпроизвежда член 13, Б, буква е) от Шеста директива.
11. На последно място, член 401 от Директива 2006/112 предвижда, че директивата не препятства държавите членки да поддържат или въвеждат данъци върху залозите и хазарта, акцизи, гербови налози или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота, при условие че събирането на тези данъци, мита или такси не поражда в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.
2. Релевантната съдебна практика
12. Съдът дава следните разяснения по отношение на свободата на преценка, предоставена на държавите членки с член 13, Б, буква е) от Шеста директива.
13. В Решение от 5 май 1994 г. по дело Glawe(4) той се произнася относно данъчната основа, приложима относно монетните игрални автомати, когато по силата на закона определен процент от направените от играчите залози им се разпределя като печалба. Той приема, че данъчната основа на ДДС се образува само от частта от залозите, с която операторът може действително да се разпорежда за своя сметка, т.е. не включва частта от всички направени залози, изплатена на играчите като печалба.
14. Освен това на Съда се налага да даде разяснения относно присъщия на системата на ДДС принцип на данъчен неутралитет, когато държавите членки прибягват до възможността да определят ограниченията и условията на освобождаването на хазартните игри на тяхна територия.
15. В Решение от 11 юни 1998 г. по дело Fischer(5) той постановява, че този принцип не допуска незаконното организиране на хазартна игра — в случая рулетка — да се облага с ДДС, а организирането на същата игра от одобрено публично казино да се ползва от освобождаване.
16. В Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Linneweber и Akritidis(6) той припомня, че посоченият принцип не допуска по-специално подобни, а следователно и конкуриращи се помежду си доставки на услуги да се третират по различен начин с оглед на ДДС.
17. От това той стига до заключението, че подобен принцип не допуска национална правна уредба, по силата на която експлоатацията на всички видове хазартни игри и автомати се освобождава от ДДС, когато се извършва в одобрени публични казина, а упражняването на същата дейност от оператори, различни от операторите на подобни казина, не се ползва от това освобождаване. Следователно когато определят ограниченията и условията, при които организирането на хазартни игри може да се освободи от ДДС, държавите членки не могат да поставят освобождаването в зависимост от това кой е операторът на тези игри(7) .
Б – Вътрешното право
18. Вследствие на посоченото по-горе Решение по дело Linneweber и Akritidis Федерална република Германия изменя разпоредбите на законодателството си в областта на освобождаването на хазартните игри, според което то зависи от това кой е доставчикът. По силата на член 4, точка 9, буква б) от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz) от 21 февруари 2005 г.(8), от ДДС вече се освобождават:
„сделките в приложното поле на [Закона за свързаните с конни надбягвания залагания и за лотариите (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. От това освобождаване не се ползват сделките по [този закон], освободени от данъка върху свързаните с конни надбягвания залагания и върху лотариите, или за които този данък по принцип не се събира“.
19. В съответствие с прилагането на UStG във връзка със Закона за свързаните с конни надбягвания залагания и за лотариите в германското право от ДДС се освобождават залаганията върху резултатите от публични състезания с коне, залаганията с фиксиран коефициент върху резултати от спортни състезания, лотариите и тиражите.
II – Фактическата обстановка и актът за преюдициално запитване
20. Leo-Libera GmbH (наричано по-нататък „Leo-Libera“) стопанисва игрална зала, оборудвана с монетни игрални автомати. В декларацията за ДДС за януари 2007 г. то декларира сделките, свързани в нея. След като Finanzamt Buchholz in der Nordheide определя авансово дължимия от него данък за внасяне, то подава административна жалба срещу определянето на последното, като изтъква, че посочените сделки са освободени от ДДС. Всъщност то счита, че изменението на член 4, точка 9, буква б) от UStG е в противоречие с правото на Съюза.
21. Тъй като Finanzamt Buchholz in der Nordheide отхвърля административната жалба, Leo-Libera подава жалба преди Finanzgericht (съд по финансови дела) (Германия). Последният също отхвърля жалбата, с мотива че монетните игрални автомати не са сред хазартните игри, чието организиране е освободено от ДДС. Тази юрисдикция счита, че член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 позволява на държавите членки да предвидят изключение от освобождаването като разглежданото в главното производство.
22. В подкрепа на ревизионната си жалба Leo-Libera поддържа, че съгласно член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 държава членка не може да освободи единствено залагането и лотариите, а трябва да освободи от ДДС и другите хазартни игри. Националните законодатели несъмнено имали право да поставят това освобождаване в зависимост от условия и ограничения. Те обаче не можели общо да облагат „другите форми на хазарт“. Доколкото германската правна уредба облага с ДДС около 63 % от предприятията, които организират хазартни игри, провеждащи се на германска територия, и доколкото по този начин само малка част от игрите се ползват от освобождаването, предвидено с Директива 2006/112, спорната национална правна уредба е в противоречие с правото на Съ юза.
23. Сезиран по делото, Bundesfinanzhof (Федерален съд по финансови дела) (Германия) изразява съмнения по отношение на съвместимостта на член 4, точка 9, буква б) от UStG с правото на Съюза. Тази юрисдикция приема, че по силата както на член 13, Б, буква е) от Шеста директива, така и на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 експлоатирането на хазартни игри и автомати по принцип трябва да се освобождава от ДДС. Член 4, точка 9, буква б) от UStG обаче дотолкова ограничава това освобождаване, че преобладават облагаемите сделки.
24. С оглед на тези съображения Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 […] да се тълкува в смисъл, че държавите членки могат да приемат правило, съгласно което само определени видове залагане (върху резултати от конни надбягвания) и лотарии са освободени от данъчно облагане, а всички „други форми на хазарт“ са изключени от освобождаването от данъчно облагане?“
III – Анализ
25. По същество запитващата юрисдикция поставя въпроса дали член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка има право да ограничи освобождаването на хазартните игри от ДДС до ограничен брой игри като залагането и лотариите и да обложи с този данък всички други хазартни игри, включително и монетните игрални автомати.
26. Запитващата юрисдикция се обръща към Съда с този въпрос, тъй като нейното национално законодателство води до облагане с ДДС на по-голямата част от различните хазартни игри, организирани на национална територия, и тъй като така обложените игри представляват близо 63 % от оборота, реализиран от цялата тази дейност. Следователно тя иска да узнае дали като облага с ДДС преобладаващата част от хазартните игри, германското правителство не превишава пределите на свободата на преценка, която му предоставя член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112.
27. Както държавите членки, встъпили в рамките на това производство(9), и Европейската комисия, аз също смятам, че разглежданата разпоредба предоставя подобна свобода на преценка на държавите членки. Основавам този анализ върху текста на разпоредбата, както и върху системата, в която посочената се вписва, и целите, които преследва, разяснени от съдебната практика.
28. Що се отнася до текста на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, се налага констатацията, че той не предвижда количествено ограничение по отношение на броя хазартни игри, които могат да се обложат с ДДС, или на съотношението от оборота, което тези игри могат да представляват спрямо общия реализиран от тази дейност оборот.
29. Като предвижда, че хазартните игри се освобождават от ДДС „при условията и ограниченията, постановени от държавите членки“, без да даде друго указание, законодателят на Съюза явно е искал да остави на всяка държава членка грижата при необходимост да определи хазартните игри, които трябва да се обложат с ДДС, без да поставя тази свобода на преценка в зависимост от условия за тяхната категория (залагане, лотарии или други), за броя им спрямо броя на разрешените игри и спрямо дела от оборота, който представляват.
30. Следователно текстът на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 в този му вид допуска държава членка да освободи от ДДС само малък брой хазартни игри като залагането и лотариите.
31. По мое мнение този анализ се потвърждава от системата на правната уредба на Съюза в областта на ДДС, в която се вписва предвиденото от член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 освобождаване.
32. От съдебната практика може да се изведе заключението, че когато държава членка упражнява правото си да облага или не дадени сделки с ДДС в рамките на свободата на преценка, която ѝ предоставя правната уредба на Съюза, тя е длъжна да се съобразява с целите и с общите принципи на Шеста директива, и по-специално с принципа на данъчен неутралитет и с изискването за правилно, ясно и еднакво прилагане на предвидените освобождавания(10) .
33. Що се отнася до обхвата на принципа на данъчен неутралитет, както вече видяхме, той не допуска сходни, а следователно и конкуриращи се помежду си доставки, да се третират различно от гледна точка на ДДС. Що се отнася до хазартните игри, от посочените по-горе Решение по дело Fischer и Решение по дело Linneweber и Akritidis може да се изведе заключението, че различните категории хазартни игри, за които държава членка може да даде разрешение, като лотариите, залагането, игрите в казино, монетните игрални автомати и т.н., не трябва да се разглеждат като конкуриращи се помежду си.
34. Да се приеме противното, би означавало да се отнеме голяма част от полезното действие на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, тъй като това би принудило държавите членки да възприемат политиката „всичко или нищо“, т.е. или да не освобождават никоя хазартна игра, или да освобождават всички такива игри.
35. Следователно с оглед на съдебната практика принципът на данъчен неутралитет не допуска една и съща хазартна игра да се третира различно в зависимост от това дали се организира законно или незаконно или в зависимост от това кое е лицето, което я експлоатира, или каква е правната му форма. За сметка на това този принцип допуска някои категории хазартни игри да бъдат освободени, а други — не.
36. Следователно обстоятелството, че в настоящото производство освободените хазартни игри представляват само малка част от разрешените в Германия игри и от общия реализиран от тази дейност оборот, не е в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, ако може да се счита, че освободените и неосвободените игри са различни и не се конкурират помежду си.
37. Може да се приеме, че разглежданата правна уредба отговаря на това условие, тъй като освободените игри и игрите, които не са освободени, се определят по категории. Освен това тази правна уредба е приета вследствие на посоченото по-горе Решение по дело Linneweber и Akritidis, а според писменото становище на германското правителство и с одобрение от службите на Комисията. При всички положения запитващата юрисдикция не е изразила съмнения дали посочената правна уредба се съобразява с принципа на данъчен неутралитет.
38. На следващо място, що се отнася до изискването за правилно, ясно и еднакво прилагане на предвидените освобождавания, струва ми се, че то също е спазено от разглежданата правна уредба. Да се определи приложното поле на освобождаването в зависимост от категориите игри, предполага критерий, който ми се струва a priori ясен и точен за икономическите оператори.
39. За сметка на това поставянето на това освобождаване в зависимост от количествени критерии, както желае жалбоподателят в спора по главното производство, без съмнение не осигурява същите гаранции. Що се отнася по-специално до релевантността на критерия за частта от оборота от освободени игри, подобен критерий би поставил тези оператори в положение на несигурност, тъй като ще може да се провери едва a posteriori и оборотът от една или няколко игри може по-специално значително да се различава през различните години.
40. Следователно разглежданата германска правна уредба по мое мнение е в съответствие със системата, в която се вписва член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112. Тя ми се струва адекватна и на целите на тази разпоредба.
41. Всъщност освобождаването на хазартните игри не се подчинява на съображение от общ интерес. То няма за цел да осигури на тази конкретна икономическа дейност по-благоприятно третиране в областта на ДДС, за разлика от посочените в член 132 от Директива 2006/112 дейности във връзка с пощенските служби, болничната и медицинската помощ, образованието, свързаните с културата услуги и т.н.
42. Освобождаването, от което те могат да се ползват, се определя от чисто практически съображения, свързани с това, че прилагането на ДДС към сделките, свързани с хазартни игри, е трудно(11) . Всъщност ДДС е данък върху потреблението, чиято данъчна основа представлява насрещната престация за доставката на стока или предоставянето на услуга. Тази система не се прилага лесно спрямо хазартните игри, в които потребителите правят залози в замяна на възможността да получат печалба, която евентуално може да превишава залога.
43. Може също да се приеме, с оглед на признатата в член 401 от Директива 2006/112 възможност за държавите членки да поддържат или въвеждат специален данък върху хазарта, който няма характер на ДДС, че освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква и) от същата директива, има за цел да избегне двойното облагане на хазартните игри.
44. Възприемам тези разпоредби в смисъл, че държавите членки имат възможността да обложат всяка хазартна игра или със специален налог, или с ДДС.
45. Следователно според мен от тези цели не може да се изведе заключението, че държавите членки са длъжни да освободят от ДДС преобладаваща или определена част от разрешените на тяхна територия хазартни игри, тъй като въпросът дали спрямо експлоатираните в дадена държава игри е лесно или трудно да се приложи ДДС, зависи именно от игрите, които са разрешени в посочената държава, и гамата на предлаганите в Европейския съюз игри може доста да се различава в различните държави членки.
46. Всъщност е безспорно, че броят на разрешените в държава членка игри и условията, при които в отсъствието на хармонизация в правото на Съюза последните могат да се експлоатират, продължават да са предмет на уредба от тази държава. Безспорно е също, че поради съображения, свързани с културата, и по-специално поради рисковете, които тази конкретна икономическа дейност поражда за обществения ред и за потребителите, държавите членки могат на тяхна територия да ограничат упражняването ѝ или да забранят изцяло някоя хазартна игра или форма на хазартна игра(12) .
47. Следователно е напълно логично да се предположи, че с оглед на предвидените от съответната държава условия за експлоатация спрямо всички разрешени в нея игри може да се приложи ДДС както към игралните автомати в посоченото по-горе Решение по дело Glawe, поради което нито една от тези игри да не е освободена от данъчно облагане.
48. Става ясно, че целта, която е в основата на член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, не обосновава ограничаването с количествен или пропорционален критерий, задължителен за целия Съюз, на правото на държавите членки да предвиждат освобождаване, предоставено им по силата на тази разпоредба.
49. С оглед на тези съображения предлагам на Съда да постанови, че член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка има право да ограничи освобождаването на хазартните игри от облагане с ДДС до ограничен брой игри като залагането и лотариите и да обложи с този данък всички други хазартни игри, включително монетните игрални автомати.
IV – Заключение
50. С оглед на изложените съображения предлагам на Съда до отговори на поставения от Bundesfinanzhof преюдициален въпрос по следния начин:
„Член 135, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка има право да ограничи освобождаването на хазартните игри от облагане с данък върху добавената стойност до ограничен брой игри като залагането и лотариите и да обложи с този данък всички други хазартни игри, включително и монетните игрални автомати.“
(1) .
(2)  –	Директива от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(3)  –	Директива от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), отменена с Директива 2006/112, считано от 1 януари 2007 г.
(4)  –	C‑38/93, Recueil, стр. I‑1679.
(5)  –	C‑283/95, Recueil., стр. I‑3369 (точки 27, 28 и 31).
(6)  –	C‑453/02 и C‑462/02, Recueil, стр. I‑1131 (точка 24).
(7)  –	Пак там (точка 29).
(8)  –	BGBl. 2005 I, стр. 386, изменен със Закона за борба с данъчноправните злоупотреби (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen) от 28 април 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 1095, наричан по-нататък „UStG“).
(9)  –	Става въпрос за Кралство Белгия, Федерална република Германия, Ирландия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия.
(10)  –	Решение от 12 януари 2006 г. по дело Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, Recueil, стр. I‑589, точка 31).
(11)  –	Решение от 13 юли 2006 г. по дело United Utilities (C‑89/05, Recueil, стр. I‑6813, точка 23).
(12)  –	Вж. Решение от 24 март 1994 г. по дело Schindler (C‑275/92, Recueil, стр. I‑1039, точка 61) във връзка със забраната на лотариите от голям мащаб в Обединеното кралство.