62013CC0446_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šajā lietā vēlreiz tiek ilustrēts, cik sarežģīta ir pievienotās vērtības nodokļa sistēma pārrobežu tirdzniecības Savienībā jomā. Ņemot vērā grūti saprotamās Savienības pievienotās vērtības nodokļa tiesību normas, pat pārskatāmās lietās risinājums nav rodams viegli.
2. Šajā lietā kāds uzņēmums ir pārdevis metāla izstrādājumus no Itālijas uz Franciju. Tā kā metāla izstrādājumi pa ceļam pie pircēja vēl tika nokrāsoti Francijā, uz jautājumu, kur pārdošana ir apliekama ar nodokli – Itālijā vai Francijā –, diemžēl nav viegli atbildēt.
3. Tomēr Tiesai šī lieta sniedz iespēju papildināt savu judikatūru par tā saucamās transportēšanas Kopienas iekšienē sākumu, beigām, ilgumu un piedēvējamību (2) .
II – Atbilstošās tiesību normas
4. Pamatlietā nozīmīgajā laikposmā pievienotās vērtības nodoklis tika piemērots, pamatojoties uz Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (3), 2001. gadā spēkā esošajā redakcijā (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
Darbības, par kurām ir jāmaksā nodoklis
5. Principā saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis ir maksājams par “preču piegādi [..], ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”. Sestās direktīvas 5. panta 1. punktā preču piegādi definē kā “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
6. Ar “Pagaidu režīmu nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm” (Sestās direktīvas [XVI.a] sadaļa) Sestās direktīvas 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktā tika ieviesta papildu darbība, par ko ir jāmaksā nodoklis:
“a) par Kopienas iekšējām preču iegādēm, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas [..].”
7. Tāpat ar pārejas noteikumiem tika pielīdzināti abas Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā un 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktā minētās darbības, par kurām ir jāmaksā nodoklis.
8. Tā Sestās direktīvas 28.a panta 5. punktā ir paredzēts:
“5. Turpmāk minēto uzskata par preču piegādi, kas veikta par atlīdzību:
a) [atcelts]
b) preču pārvešanu, ko nodokļu maksātājs veic no sava uzņēmuma uz citu dalībvalsti.
Par pārvestu uz citu dalībvalsti uzskata: jebkuru materiālu īpašumu, ko nodokļu maksātājs vai kāds viņa vārdā nosūtījis vai transportējis ārā no 3. pantā noteiktās teritorijas, bet paliekot Kopienas iekšienē, sava uzņēmuma mērķiem, kas nav mērķi kādam no šiem darījumiem:
– [..]
– [..]
– attiecīgo preču piegādei, ko veic nodokļu maksātājs valsts teritorijā atbilstīgi 15. pantā vai 28.c panta A daļā izklāstītajiem nosacījumiem,
[..].”
9. Sestās direktīvas 28.a panta 6. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“6. Kopienas iekšējā preču iegāde par samaksu ietver to, ka nodokļu maksātājs sava uzņēmuma mērķiem izmanto preces, ko šis nodokļu maksātājs vai kāds viņa vārdā nosūta vai transportē no citas dalībvalsts, kuras teritorijā preces ir ražotas, iegūtas, apstrādātas, nopirktas, kur nodokļu maksātājs ir tās iegādājies atbilstoši 1. punktam vai no kuras importējis uz šo citu dalībvalsti sakarā ar sava uzņēmuma darbību.”
10. Visbeidzot, Sestās direktīvas 28.a panta 7. punktā ir noteikts:
“7. Dalībvalstis veic pasākumus, lai nodrošinātu to, ka darījumi, kas būtu bijuši klasificēti kā “preču piegādes”, kā tās definētas 5. panta 5. punktā, tiek klasificēti kā “Kopienas iekšējās preču iegādes”, ja šos darījumus valsts teritorijā ir veicis nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas.”
Piegādes vieta un preču iegāde Kopienas iekšienē
11. Ar darījuma pievienotās vērtības nodokļa vietu tiek noteikts, kurai dalībvalstij ir jāiekasē pievienotās vērtības nodoklis, kurš ir ticis iekasēts, pamatojoties uz darbību, par ko ir jāmaksā nodoklis.
12. Par preču piegādes vietu atbilstoši Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunktam uzskata:
“a) precēm, ko nosūta vai transportē vai nu piegādātājs, vai persona, kurai tās piegādā, vai arī trešā persona: vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana personai, kurai tās piegādā. [..]”
13. Preču iegādes vieta Kopienas iekšienē Sestās direktīvas 28.b panta A daļas 1. punktā tiek noteikta šādi:
“1. Par Kopienas iekšējās preču iegādes vietu uzskata vietu, kur preces atrodas laikā, kad beidzas to sūtīšana vai transportēšana personai, kas tās iegādājas.”
Atbrīvojumi
14. Tirdzniecībā starp dalībvalstīm preču pārrobežu piegāde tiek atbrīvota no pievienotās vērtības nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A daļu šādos gadījumos:
“Neietekmējot citus Kopienas noteikumus un saskaņā ar nosacījumiem, kas tajos izklāstīti, lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalstis atbrīvo no nodokļiem:
a) piegādātās preces, kā tās definētas 5. pantā, ko nosūtījis vai transportējis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas ārpus 3. pantā minētās teritorijas, bet Kopienas iekšienē preces iegādājusies citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja, kura attiecīgi darbojas dalībvalstī, kas nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts.
[..]”
Priekšnodokļa atskaitīšana
15. Visbeidzot šajā lietā nozīme ir arī tiesību normām par tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, it īpaši par to atmaksāšanas tiesību īstenošanu.
16. Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu, tā redakcijā saskaņā ar 28.f panta 1. punktu, katram nodokļu maksātājam tostarp ir tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, “kas ir [..] samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis [..] cits nodokļu maksātājs” (sākumā veikti darījumi), “ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus” (vēlāk veikti darījumi).
17. Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta
a) apakšpunktu, tā redakcijā saskaņā ar tās 28.f panta 1. punktu, tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir arī tad, ja vēlāk veikti darījumi un darījumi, “kas saistīti ar [..] saimnieciskām darbībām, kurām pienāktos samazinājumi, ja šie darījumi būtu veikti valsts teritorijā”.
18. Saskaņā ar Sestās direktīvas 18. panta 2. punkta pirmo daļu nodokļu maksātājs tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu principā īsteno, “no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru [..] ir īstenojamas atskaitīšanas tiesības”. Ja tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir augstākas nekā maksājamais nodoklis, starpība principā tiek atmaksāta nodokļu maksātājam atbilstoši Sestās direktīvas 18. panta 4. punktam.
19. Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. punktu
veicamie “pievienotās vērtības nodokļa samazinājumi” atbilstoši tās 17. panta 4. punkta 1. apakšpunkta pirmajam ievilkumam, tā redakcijā saskaņā ar tās 28.f panta 1. punktu, tomēr attiecas uz “nodokļu maksātājiem, kuri nav reģistrēti valsts teritorijā, bet ir reģistrēti citā dalībvalstī, saskaņā ar sīkākiem īstenošanas noteikumiem, kas paredzēti Direktīvā 79/1072/EEK”.
20. Saskaņā ar minētās Padomes 1979. gada 6. decembra Astotās direktīvas 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (4) (turpmāk tekstā –“Astotā direktīva”), 1. pantu “nodokļiem pakļauta persona, kas nav reģistrēta valsts teritorijā” ir persona [..], kam [samazinājuma] laika posmā šajā valstī nav bijusi nedz saimnieciskas darbības vieta, nedz pastāvīgs uzņēmums [..], un kas tajā pašā laikā nav piegādājusi nekādas preces vai pakalpojumus [..]”.
III – Pamatlieta
21. Sabiedrības Fonderie 2A
(turpmāk tekstā – “ Fonderie 2A ”) juridiskā adrese ir Itālijā. 2001. gadā šī sabiedrība tur saražoja un tajā pašā gadā pārdeva metāla izstrādājumus sabiedrībai Atral, kuras juridiskā adrese ir Francijā (turpmāk tekstā – “ Atral ”).
22. Metāla izstrādājumi no Fonderie 2A Itālijā pie Atral Francijā tika piegādāti šādi: vispirms Fonderie 2A nosūtīja metāla izstrādājumus sabiedrībai Saunier‑Plumaz arī ar juridisko adresi Francijā. Tā Fonderie 2A vārdā veica metāla izstrādājumu krāsošanas darbus. Tad metāla izstrādājumi tika nosūtīti no sabiedrības Saunier‑Plumaz struktūrvienības pircējam Atral .
23. Pamatlieta attiecas uz Francijas pievienotās vērtības nodokļa EUR 44 348,49 apmērā atmaksu, par kuru sabiedrība Saunier‑Plumaz par krāsošanas darbiem izrakstīja rēķinu Fonderie 2A . Ir skaidrs, ka Fonderie 2A šajā saistībā principā ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Tomēr strīds ir par to, vai šajā lietā ar šīm tiesībām ir pamatotas arī Fonderie 2A tiesības uz minētās naudas summas atmaksu.
24. Fonderie 2A šādas tiesības attiecībā pret Francijas Republiku pamato ar atmaksāšanas kārtību atbilstoši Astotajai direktīvai. Saskaņā ar tās 1. pantu šīs kārtības piemērošana tomēr ir pakļauta nosacījumam, ka Fonderie 2A attiecīgajā laikposmā Francijā nav veikusi nevienu ar nodokli apliekamu darījumu.
25. Francijas nodokļu pārvalde tomēr uzskata, ka Fonderie 2A, tālāk nosūtīdama nokrāsotos metāla izstrādājumus no sabiedrības Saunier‑Plumaz struktūrvienības Atral, ir veikusi ar nodokli apliekamu preču piegādi Francijā. Ja tas tā ir, tad, lai Fonderie 2A
varētu īstenot savas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tai Francijā bija jāiesniedz nodokļu deklarācija, kurā tai arī bija jādeklarē ar nodokli apliekama preču piegāde Francijā. Pēc tam par šo darījumu maksājamo pievienotās vērtības nodokli Fonderie 2A būtu varējusi atskaitīt tikai apmērā, uz kādu tai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.
IV – Tiesvedība Tiesā
26. Ar šādu pamatojumu Conseil d’État, kas izskata strīdu, saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestās direktīvas noteikumi par piegādes vietas Kopienas iekšienē noteikšanu ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka preces piegāde, ko pēc preces pārstrādes, kas veikta pircēja valstī reģistrētas citas sabiedrības struktūrvienībā, pārdevēja vārdā veic sabiedrība pircējam citā Eiropas Savienības valstī, ir piegāde starp pārdevēja valsti un gala saņēmēja valsti vai piegāde gala saņēmēja valsts iekšienē no pārstrādes struktūrvienības?”
27. Tiesvedībā Tiesā rakstveida un mutvārdu apsvērumus ir iesniegusi Francijas Republika un Komisija. Prasītāja pamatlietā Fonderie 2A
un Grieķijas Republika ir iesniegušas tikai rakstveida apsvērumus.
V – Juridiskais vērtējums
28. Iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, kur pamatlietas apstākļos atrodas vieta, kurā ir maksājams pievienotās vērtības nodoklis par metāla izstrādājumu piegādi, ko veic Itālijas pārdevējs Fonderie 2A Francijas pircējam Atral .
29. Fonderie 2A uzskata, ka šī vieta ir Itālija.
30. Šādā gadījumā saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktu Fonderie 2A Itālijā ir atbrīvojama no nodokļa par Kopienas iekšienē veiktu preču piegādi. Pircējam Atral šādā gadījumā saskaņā ar Sestās direktīvas 28.a panta 1. punkta a) apakšpunktu par preču piegādi Kopienas iekšienē nodoklis būtu jāsamaksā Francijā, tomēr principā tas vienlaikus varēja īstenot attiecībā uz šo pievienotās vērtības nodokli savas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu (5) .
31. Šis atbrīvojums no nodokļa izcelsmes dalībvalstī un nodokļu uzlikšana iegādei galamērķa dalībvalstī tirdzniecības Kopienas iekšienē pievienotās vērtības nodokļa sistēmā ir vajadzīgs tādēļ, lai prece tiktu atbrīvota no jebkāda nodokļu sloga izcelsmes dalībvalstī un tiktu aplikta ar nodokli tikai galamērķa dalībvalstī (6) . Vienlaikus ar šo sistēmu izcelsmes dalībvalstī reģistrētajam piegādātājam būtu jātiek atbrīvotam no pienākuma samaksāt nodokli galamērķa dalībvalstī. Tā vietā šis pienākums ir preču pircējam, kas to izpilda, samaksājot nodokli par preču piegādi Kopienas iekšienē.
32. Turpretī Francijas Republika un Grieķijas Republika, kā arī Komisija uzskata, ka pievienotās vērtības nodoklis par metāla izstrādājumu piegādi būtu jāmaksā Francijā.
33. Šādā gadījumā Fonderie 2A būtu pienākums Francijā maksāt nodokli par preču piegādi par atlīdzību saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu, par ko nav piemērojams nodokļu atbrīvojums. Tomēr Fonderie 2A par attiecīgo pievienotās vērtības nodokli vienkārši būtu varējusi izrakstīt rēķinu pircējam Atral, jo Atral šajā saistībā principā bija tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu (7) . Tā kā Fonderie 2A par piegādi Francijā bija jāsamaksā nodoklis, Atral par preču iegādi tas nebija jāmaksā.
34. Ja metāla izstrādājumu piegādes vieta būtu bijusi Francijā, nevis Itālijā, tas no saimnieciskā viedokļa nekādi neietekmētu nedz Fonderie 2A, nedz Atral nodokļu slogu. Arī šādā gadījumā pārdošana būtu jāapliek ar nodokli galamērķa dalībvalstī Francijā. Vienīgā būtiskā atšķirība ir tikai tā, ka šādā gadījumā ārpus Francijas reģistrētajai pārdevējai Fonderie 2A pašai būtu jādeklarē Francijā veiktais darījums un jāsamaksā pievienotās vērtības nodoklis.
35. Arī es uzskatu, ka pievienotās vērtības nodoklis par metāla izstrādājumu piegādi ir jāmaksā Francijā. To es pamatošu ar Sestās direktīvas 8. panta, kurā tiek reglamentēta preču piegādes vieta (skat. tālāk A daļu), interpretāciju.
36. Komisija savus secinājumus gan ir balstījusi nevis uz Sestās direktīvas 8. panta redakciju, bet gan uz preču nosūtīšanas un transportēšanas Kopienas iekšienē darbībām, par kurām nodoklis ir jāmaksā atbilstoši Sestās direktīvas 28.a panta 5. un 6. punktam. Tā kā šis risinājums galvenokārt ir ticis izteikts tiesas sēdē, papildus paudīšu savu nostāju arī šajā saistībā (skat. B daļu).
A – Preču piegādes vieta atbilstoši Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajam teikumam
37. Pamatlietas apstākļos preču piegādes vieta, kurā jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, tiek noteikta atbilstoši Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajam teikumam. Saskaņā ar šo tiesību normu par piegādes vietu preču nosūtīšanai uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas
nosūtīšana vai transportēšana pircējam. Šajā ziņā Francijas un Grieķijas Republikas ir pareizi norādījušas, ka šī tiesību norma ir piemērojama neatkarīgi no tā, vai runa ir par pārrobežu vai par iekšzemes preču piegādi.
38. Turpinājumā ir jānosaka, kur šajā lietā ir sākusies
metāla izstrādājumu nosūtīšana pircējam Atral . Vai tā jau ir sākusies Itālijā brīdī, kad piegādātāja Fonderie 2A šīs preces nosūtīja sabiedrībai Saunier‑Plumaz
uz Franciju, lai tās tur tiktu nokrāsotas, vai tikai Francijā, kad jau nokrāsotie metāla izstrādājumi tikuši tālāk transportēti pircējam Atral ?
39. Francijas un Grieķijas Republikas šajā saistībā uzskata, ka nosūtīšana pircējam nevar sākties, pirms preces kļūst par gatavu produktu vai iegūst lietošanai derīgu stāvokli. Tā kā metāla izstrādājumi šo stāvokli ieguvuši tikai pēc to nokrāsošanas, ko veikusi sabiedrība Saunier‑Plumaz Francijā, nosūtīšanas pircējam sākums tāpat ir iespējams tikai šajā brīdī. Līdz ar to metāla izstrādājumu piegādes vieta ir Francija.
40. Būtībā piekrītu šim uzskatam.
41. Tā kā Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajā teikumā runa ir par preču nosūtīšanas “personai, kurai tās piegādā” sākumu, precēm tātad bija jābūt ieguvušām līgumā paredzēto stāvokli šajā brīdī. Tas gan nenozīmē, ka runai ir jābūt par gatavu vai lietošanai derīgu produktu, jo arī starpprodukti var būt piegādājama prece. Tomēr, ja prece vēl nav līgumā paredzētajā stāvoklī, arī preču nosūtīšana vēl nav uzskatāma par nodošanu pircējam Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē, bet gan tikai par preces apstrādi, lai tā iegūtu līguma prasībām atbilstošu stāvokli, kas šajā gadījumā ir metāla izstrādājumu nokrāsošana.
42. Šādi atsaucoties uz līgumam atbilstošu preces stāvokli, tiek piedāvāts skaidrs kritērijs, lai noteiktu nosūtīšanas vai transportēšanas sākumu. Skaidrs kritērijs ir vajadzīgs, jo no tā ir atkarīga preču piegādes vieta, kurā piemēro pievienotās vērtības nodokli, un no šīs vietas ir atkarīga dalībvalsts, kura ir tiesīga piemērot pievienotās vērtības nodokli par preču piegādi. Šajā ziņā pastāv īpaša vajadzība nodrošināt tiesisko noteiktību. Pretējā gadījumā pastāv risks, ka iespējamo atšķirību vērtējumā izcelsmes un galamērķa dalībvalstī dēļ notiks nodokļu dubulta uzlikšana vai nodoklis netikts uzlikts. Tas būtu jānovērš vienotajā pievienotās vērtības nodokļa sistēmā (8) .
43. Turklāt Tiesa attiecībā uz transportēšanas Kopienas iekšienē pieļaujamo ilgumu jau ir atzinusi, ka, lai kvalificētu darījumu par preču piegādi Kopienas iekšienē, laika un materiālā ziņā ir jāpastāv saiknei starp preču piegādi un to transportēšanu (9) . Arī šīs lietas apstākļos tādēļ ir jāpastāv saiknei pēc būtības starp pārrobežu nosūtīšanu un preču piegādi pircējam.
44. Tomēr pietiekama materiālā saikne nepastāv, ja pārrobežu nosūtīšana vispirms notiktu preces apstrādes nolūkā. Tādā gadījumā materiāla saikne vispirms jau pastāvētu ar preces apstrādi, nevis ar piegādi pircējam. Tā kā šī apstrāde šajā lietā būtu varējusi notikt arī pie cita krāsošanas darbu veicēja kādā citā dalībvalstī, metāla izstrādājumu nosūtīšana tikai nejauši ir notikusi pircēja dalībvalstī.
45. Līdz ar to materiāla saikne starp preces nosūtīšanu un tās piegādi rodas tad, ja līgumam atbilstoša prece tiek nosūtīta pircējam. Tā kā šajā lietā tas ir noticis tikai Francijā pēc metāla izstrādājumu krāsošanas, tad nosūtīšana pircējam arī ir sākusies tikai tur. Saskaņā ar Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmo teikumu preces piegādes vieta tātad ir Francija, kur tādēļ tā arī ir jāapliek ar nodokli.
46. Tomēr nevar neņemt vērā, ka piedāvātais risinājums rada problēmu iekšējā tirgus darbībai. Tādējādi šajā lietā piegādātāja Fonderie 2A var izvairīties no administratīvajiem maksājumiem, kas saistīti ar nodokļa maksāšanu Francijā, izvēloties Itālijā reģistrētu krāsošanas darbu veicēju un no turienes nosūtot metāla izstrādājumus pircējam Francijā. Šādā gadījumā pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas vieta būtu preču piegādes vieta Itālijā, kur Fonderie 2A varētu tikt piemērots nodokļu atbrīvojums par preču piegādi Kopienas iekšienē saskaņā ar Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktu (10) . Tādējādi Fonderie 2A nebūtu jāmaksā nodoklis par metāla izstrādājumu piegādi Francijā. Tādējādi attiecīgajā gadījumā tiktu veicināta pakalpojumu sniedzēja nolīgšana paša dalībvalstī, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas pienākuma citā dalībvalstī.
47. Tomēr alternatīvs risinājums būtu, ja galu galā jebkurai vienā ražošanas procesā notiekošajai preču pārrobežu transportēšanai vai nosūtīšanai, kura visbeidzot pāriet pārvadāšanā pircējam, varētu tikt piemērots nodokļu atbrīvojums par piegādi Kopienas iekšienē. Tomēr šādi it īpaši tiktu zaudēta cieša hronoloģiska saikne starp pārrobežu transportēšanu vai nosūtīšanu, par ko ir paredzēts nodokļu atbrīvojums, un deklarāciju par preču iegādi Kopienas iekšienē, kas būtu jāsniedz preces pircējam. Šādi būtiski varētu tikt ietekmēta preču aprites Kopienas iekšienē uzraudzība, it īpaši saistībā ar krāpšanas novēršanu. Komisija šajā saistībā pamatoti ir norādījusi, ka tirdzniecībā Kopienas iekšienē piemērojamajā pievienotās vērtības nodokļa sistēmā īpaša vērtība ir jāpiešķir efektīvai nodokļu kontrolei (11) .
48. Līdz ar to tādēļ uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka transportēšana vai nosūtīšana pircējam Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmā teikuma izpratnē var sākties tikai tad, kad prece iegūst līgumam atbilstošu stāvokli. No minētā izriet, ka pamatlietas apstākļos pievienotās vērtības nodokļa vajadzībām metāla izstrādājumu piegādes vieta ir Francijā.
B – Preču nosūtīšanas un izmantošanas Kopienas iekšienē darbību, par kurām ir jāmaksā nodoklis, nozīme atbilstoši Sestās direktīvas 28.a panta 5. un 6. punktam
49. Tomēr šis secinājums atbilstoši Komisijas uzskatam neizriet no Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmā teikuma interpretācijas. Tas drīzāk izrietot no tā, ka tika ņemtas vērā darbības, par kurām ir jāmaksā nodoklis, Sestās direktīvas 28.a panta 5. un 6. punkta izpratnē preču nosūtīšanas un izmantošanas Kopienas iekšienē gadījumā, kas pamatlietā nepamatoti neesot ticis ņemts vērā.
50. Komisija uzskata, ka metāla izstrādājumu nosūtīšana no Itālijas, lai Francijā tos nokrāsotu sabiedrība Saunier‑Plumaz, ir izcelsmes dalībvalstī Itālijā principā ar pievienotās vērtības nodokli apliekama pārvešana Kopienas iekšienē atbilstoši Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktam. Vienlaikus pastāv arī Fonderie 2A galamērķa dalībvalstī Francijā notiekošā izmantošana Kopienas iekšienē, kas apliekama ar nodokli saskaņā ar Sestās direktīvas 28.a panta 6. punkta pirmo daļu. Tikai pēc šīs metāla izstrādājumu pārvešanas un izmantošanas šo preču piegāde sabiedrībai Atral ir jāapliek ar nodokli, un tātad tas jādara Francijā.
51. Tomēr šajā lietā nav nozīmes Komisijas norādītajām darbībām, par kurām ir jāmaksā nodoklis.
52. Proti, tas, ka Fonderie 2A sabiedrībai Atral ir pārdevusi metāla izstrādājumus, jebkurā gadījumā ir darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis kā par preču piegādi pret atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē. Tādējādi arī šim darījumam ir jānosaka vieta, kurā uzliek pievienotās vērtības nodokli. Preču piegādes vieta tomēr ir nosakāma tikai, piemērojot Sestās direktīvas 8. panta noteikumus. Tam, vai arī citas darbības, par kurām ir jāmaksā nodoklis, ir uzskatāmas par pārvešanu vai izmantošanu Kopienas iekšienē, nosakot vietu, kurā notiek preču piegāde, kas apliekama ar nodokli atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam, nav nozīmes.
53. Tāpat ir jāņem vērā, ka šajā lietā, no vienas puses, nevar konstatēt, ka pastāv darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis kā par pārvešanu Kopienas iekšienē atbilstoši Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunktam, iepriekš nenosakot metāla izstrādājumu piegādes vietu. Proti, saskaņā ar Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunkta trešo ievilkumu šāda darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, nepastāv, ja nodokļu maksātājs preci nosūta piegādei valsts teritorijā atbilstoši Sestās direktīvas 28.c panta A daļas noteikumiem. Tādēļ pārvešana Kopienas iekšienē it īpaši tad netiek aplikta ar nodokli, ja pārvešana notiek saistībā ar preču piegādi Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa atbilstoši Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktam.
54. Šāda no nodokļa atbrīvojama piegāde Kopienas iekšienē tomēr būtu notikusi, ja par metāla izstrādājumu piegādes vietu atbilstoši Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajam teikumam tiktu noteikta Itālija. Pretēji Komisijas viedoklim iemesls tam, ka nodokļu atbrīvojums atbilstoši Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktam šajā lietā nav piemērojams, nav tas, ka īpašuma tiesību nodošana sabiedrībai Atral ir notikusi tikai brīdī, kad metāla izstrādājumi šķērsojuši robežu. Proti, nedz Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punkta pirmās daļas tekstā, nedz judikatūrā (12) nav konstatējama prasība par īpašumtiesību nodošanas brīdi (13) . Turpretī šajā tiesību normā ir skaidri paredzēta iespēja, ka preču transportēšanu veic pats pārdevējs. Ja preču transportēšanu pāri robežai veic pats pārdevējs, šajā brīdī pircējs vēl nevar iegūt tiesības rīkoties ar precēm kā īpašnieks.
55. No otras puses, var arī neatbildēt uz jautājumu, vai šajā lietā Fonderie 2A ir izpildījusi darbību, par kuru ir jāmaksā nodoklis, Francijā saistībā ar pārvešanu Kopienas iekšienē atbilstoši Sestās direktīvas 28.a panta 6. punkta pirmajai daļai. Šajā ziņā pastāv būtiskas šaubas par tiesību normas neskaidro formulējumu (14), kā arī tās saikni ar darbību, par kuru ir jāmaksā nodoklis, Sestās direktīvas 28.a panta 7. punkta izpratnē. Tomēr katrā ziņā nav vajadzīgs noskaidrot šo jautājumu nedz atbildes sniegšanai uz prejudiciālo jautājumu, nedz pamatlietas atrisināšanai. Proti, tā kā metāla izstrādājumu piegāde, kā norādīts (15), ir notikusi Francijā, šajā lietā nav piemērojama Astotajā direktīvā paredzētā atmaksāšanas procedūra.
VI – Secinājumi
56. Noslēgumā ierosinu Tiesai uz Conseil d’État
uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmais teikums ir jāinterpretē tādējādi, ka transportēšana vai nosūtīšana pircējam var sākties tikai tad, kad preces iegūst līgumā paredzēto stāvokli. Tādēļ pamatlietas apstākļos pievienotās vērtības nodoklis par metāla izstrādājumu piegādi ir jāuzliek Francijā.
(1) .
(2)  –	Skat. spriedumus EMAG Handel Eder
(C‑245/04, EU:C:2006:232), X
(C‑84/09, EU:C:2010:693), Euro Tyre Holding
(C‑430/09, EU:C:2010:786) un VSTR
(C‑587/10, EU:C:2012:592).
(3)  – OV L 145, 1. lpp.
(4)
–	OV L 331, 11. lpp.
(5)  –	Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta d) apakšpunktu, kas aizstāts ar 28.f panta 1. punktu.
(6)  –	Šajā saistībā sīkāk skat. manu secinājumu EMAG Handel Eder
(C‑245/04, EU:C:2005:675) 19.–25. punktu.
(7)  –	Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu, kas aizstāts ar 28.f panta 1. punktu.
(8)  –	Šajā ziņā par pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu skat. manus secinājumus Welmory
(C‑605/12, EU:C:2014:340, 23.–26. punkts un tajos minētā judikatūra).
(9)  –	Spriedums X
(C‑84/09, EU:C:2010:693, 33. punkts).
(10)  –	Skat. šo secinājumu 30. punktu.
(11)  –	It īpaši skat. Sestās direktīvas 28.c panta A daļas ievada teikumu, kā arī Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvas 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.), preambulas divpadsmito apsvērumu, ar kuru ieviests pārejas posma regulējums tirdzniecības starp dalībvalstīm aplikšanai ar nodokli.
(12)  –	Skat. spriedumus Teleos u.c. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 70. punkts) un VSTR
(C‑587/10, EU:C:2012:592, 29. un 30. punkts).
(13)  –	Jautājumam par to, kad vai kur tikušas nodotas tiesības rīkoties ar preci kā īpašniekam, atbilstoši judikatūrai var būt nozīme tikai tad, ja vienas nosūtīšanas Kopienas iekšienē ietvaros ir notikušas divas viena otrai tieši sekojošas preču piegādes (skat. spriedumu Euro Tyre Holding
(C‑430/09, EU:C:2010:786, 45. punkts)). Šajā lietā tomēr runa ir tikai par vienu vienīgu preču piegādi.
(14)  –	Skat. kaut vai atšķirību Sestās direktīvas 28.a panta 6. punkta vācu un franču redakcijas tekstā, kurā, no vienas puses, runa ir par preču izmantošanu, ko veic nodokļu maksātājs “savā uzņēmumā” (“in seinem Unternehmen”), un, no otras puses, daudz plašāk “sava uzņēmuma vajadzībām” (“aux besoins des son entreprise”).
(15)  –	Skat. šo secinājumu 37.–48. punktu.