62022CJ0627
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
30. mai 2024 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Euroopa Ühenduse ja Šveitsi Konföderatsiooni vaheline kokkulepe isikute vaba liikumise kohta – Liikmesriigi töötaja, kes on viinud oma elukoha üle Šveitsi – Maksusoodustused – Tulumaks – „Tulu vabatahtliku deklareerimise“ mehhanism – Maksumaksjad, kes saavad seda mehhanismi kasutada – Piiramine selliste osalise maksukohustusega töötajatega, kelle elukoht on liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) lepingu osalisriigis – Võrdne kohtlemine
Kohtuasjas C‑627/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Finanzgericht Kölni (Kölni maksukohus, Saksamaa) 20. septembri 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 4. oktoobril 2022, menetluses
AB
versus
Finanzamt Köln-Süd,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president A. Arabadjiev, kohtunikud T. von Danwitz, P. G. Xuereb, A. Kumin ja I. Ziemele (ettekandja),
kohtujurist: M. Campos Sánchez-Bordona,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja R. Kanitz,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: B.-R. Killmann ja W. Roels,
olles 16. novembri 2023. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada Luxembourgis 21. juunil 1999 allkirjastatud Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vahelist kokkulepet isikute vaba liikumise kohta (ELT 2009, L 353, lk 71), mida on viimati muudetud 4. märtsi 2016. aasta protokolliga, mis käsitleb Horvaatia Vabariigi osalemist lepingus seoses tema ühinemisega Euroopa Liiduga (ELT 2017, L 31, lk 3) (edaspidi „EÜ-Šveitsi kokkulepe“).
2
Taotlus on esitatud kohtuvaidluse raames, mille pooled on AB ja Finanzamt Köln-Süd (Lõuna-Kölni maksuamet, Saksamaa; edaspidi „maksuhaldur“) ning mille ese on tulumaksu arvestamine maksustamisperioodi 2017–2019 (edaspidi „põhikohtuasjas kõne all olev periood“) eest.
Õiguslik raamistik
EÜ-Šveitsi kokkulepe
3
Euroopa Ühendus ja selle liikmesriigid ning Šveitsi Konföderatsioon allkirjastasid 21. juunil 1999 seitse kokkulepet, sealhulgas EÜ-Šveitsi kokkuleppe. Nõukogu ja komisjoni (teadus- ja tehnikakoostöö kokkuleppe osas) 4. aprilli 2002. aasta otsusega 2002/309/EÜ seitsme kokkuleppe sõlmimise kohta Šveitsi Konföderatsiooniga (EÜT 2002, L 114, lk 1; ELT eriväljaanne 11/41, lk 89) kiideti need seitse kokkulepet Euroopa Ühenduse nimel heaks ning need jõustusid 1. juunil 2002.
4
EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambuli kohaselt on kokkuleppeosalised otsustanud „oma territooriumide vahel sisse seada isikute vaba liikumise Euroopa Ühenduses kohaldatavate eeskirjade alusel“.
5
EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 1 on sätestatud:
„Käesoleva kokkuleppe eesmärk on
a)
anda Euroopa Ühenduse ja Šveitsi kodanikele õigus siseneda kokkuleppeosaliste territooriumidele, seal elada, saada palgatööd või tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning jääda kokkuleppeosaliste territooriumile;
[…]
c)
anda Euroopa Ühenduse ja Šveitsi kodanikele, kellel puudub majandustegevus vastuvõtjariigis, õigus siseneda kokkuleppeosaliste territooriumidele ja seal elada;
d)
tagada Euroopa Ühenduse ja Šveitsi kodanikele samasugused elu- ja töötingimused kui kokkuleppeosaliste oma kodanikel.“
6
Kokkuleppe artiklis 2 „Diskrimineerimisest hoidumine“ on ette nähtud:
„Käesoleva kokkuleppe I, II ja III lisa sätete kohaldamise tulemusena ja nende kohaselt ei diskrimineerita kokkuleppeosalise territooriumil seaduslikult elavaid teise kokkuleppeosalise kodanikke nende kodakondsuse alusel.“
7
Kokkuleppe artikkel 4 „Elamis- ja majandustegevuses osalemise õigus“ on sõnastatud järgmiselt:
„Elamis- ja majandustegevuses osalemise õigus tagatakse vastavalt I lisa sätetele […].“
8
EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 6 on ette nähtud:
„Isikutele, kes ei osale majandustegevuses, tagatakse teise kokkuleppeosalise territooriumil elamise õigus vastavalt I lisa sätetele, mis käsitlevad mittetöötavaid isikuid.“
9
Kokkuleppe artiklis 7 „Muud õigused“ on sätestatud:
„Kokkuleppeosalised näevad I lisa kohaselt isikute vaba liikumisega seoses ette järgmised õigused:
a)
õigus oma kodanikega võrdsele kohtlemisele seoses elamis-, tööhõive- ja töötingimustega ning majandustegevuses osalemise võimaluse ja majandustegevuses osalemisega;
[…]“.
10
Kokkuleppe artikli 10 „Üleminekusätted ja kokkuleppe edasiarendamine“ lõigetes 1–1c on eeskätt ette nähtud Šveitsi Konföderatsiooni ja teatavate liikmesriikide õigus säilitada majandustegevusele juurdepääsu arvulised piirangud teatavate elamisloa kategooriate puhul ja konkreetse perioodi jooksul; lõigetes 2–2c, kokkuleppeosaliste õigus jätkata konkreetse perioodi jooksul tavapärasel tööturul tegevate töötajate eeliskohtlemise ning teise kokkuleppeosalise kodanike palga- ja töötingimuste kontrollimist, ning lõigetes 3–3c Šveitsi Konföderatsiooni õigus reserveerida oma üldiste kvootide raames vähemalt teatava arvu uusi elamislubasid Euroopa Liidu töötajatele ja füüsilisest isikust ettevõtjatele.
11
Kokkuleppe artiklis 13 „Olemasoleva olukorra säilitamine“ on sätestatud:
„Kokkuleppeosalised kohustuvad käesoleva kokkuleppega reguleeritud valdkondades mitte vastu võtma uusi kitsendavaid meetmeid teineteise kodanike suhtes.“
12
Kokkuleppe artikli 15 kohaselt on kokkuleppe lisad ja protokollid selle lahutamatu osa.
13
Kokkuleppe artikkel 16 „Viide ühenduse õigusele“ on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Käesoleva kokkuleppe eesmärkide saavutamiseks võtavad kokkuleppeosalised kõik meetmed, et tagada nendevahelistes suhetes samaväärsete õiguste ja kohustuste kohaldamine kui nendes Euroopa Ühenduse õigusaktides, millele viidatakse.
2.   Niivõrd kui käesoleva kokkuleppe kohaldamine on seotud ühenduse õiguse põhimõtetega, tuleb arvestada asjaomast Euroopa Ühenduste Kohtu pretsedendiõigust enne käesoleva kokkuleppe allkirjastamist. Pärast seda kuupäeva kehtestatud pretsedendiõigusest antakse Šveitsile teada. Kokkuleppe nõuetekohase toimimise tagamiseks määrab ühiskomitee ühe kokkuleppeosalise taotlusel kindlaks kõnealuse pretsedendiõiguse mõjud.“
14
Kokkuleppe artiklis 21 on ette nähtud:
„1.   Käesolev kokkulepe ei mõjuta topeltmaksustamist käsitlevate Šveitsi ja Euroopa Ühenduse liikmesriikide vaheliste kahepoolsete kokkulepete sätteid. Eelkõige ei mõjuta käesolev kokkulepe topeltmaksustamist käsitlevates kokkulepetes esitatud „piirialatöötaja“ mõistet.
2.   Käesoleva kokkuleppe sätteid ei tohi tõlgendada nii, nagu takistaksid need kokkuleppeosalisi eristamast oma asjakohaste maksusätete kohaldamisel maksumaksjaid, kelle olukord ei ole võrreldav eeskätt elukoha poolest.
3.   Ükski käesoleva kokkuleppe säte ei takista kokkuleppeosalisi vastu võtmast või kohaldamast meetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksudest kõrvalehoidumist kokkuleppeosaliste riiklike maksuseaduste või Šveitsi ja ühe või mitme Euroopa Ühenduse liikmesriigi vahel topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud kokkulepete või mis tahes muude maksukokkulepete kohaselt.“
15
Kokkuleppe I lisa käsitleb isikute vaba liikumist.
16
I lisa artikli 6 lõikes 1 on sätestatud:
„Palgatöötaja, kes on kokkuleppeosalise kodanik (edaspidi „töötaja“) ja kelle on tööle võtnud vastuvõtjariigi tööandja üheks aastaks või pikemaks ajaks, saab elamisloa, mis kehtib vähemalt viis aastat väljaandmise kuupäevast. […]“.
17
I lisa artikli 7 lõikes 1 on sätestatud:
„Piirialatöötaja on kokkuleppeosalise kodanik, kelle elukoht on kokkuleppeosalise territooriumil ja kes töötab teise kokkuleppeosalise territooriumil, naastes oma elukohta üldjuhul iga päev või vähemalt kord nädalas.“
18
I lisa artiklis 8 on sätestatud:
„1.   Töötajatel on õigus geograafilisele ja tööalasele liikuvusele kogu vastuvõtjariigi territooriumil.
2.   Tööalane liikuvus hõlmab tööandja, töö ja ameti vahetust ning siirdumist palgatöölt füüsilisest isikust ettevõtjaks. Geograafiline liikuvus hõlmab töö- ja elukoha vahetust.“
19
EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 „Võrdne kohtlemine“ lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:
„1.   Töötajat, kes on kokkuleppeosalise kodanik, ei tohi teise kokkuleppeosalise territooriumil tema kodakondsuse tõttu kohelda tööhõive- ja töötingimuste suhtes teisiti kui vastuvõtjariigi kodanikest töötajaid, eelkõige seoses töötasu, vallandamise, töötuks jäämise puhul tööle ennistamise või uue töökoha leidmisega.
2.   Töötajal ja tema […] pereliikmetel on samad maksu- ja sotsiaalsoodustused kui vastuvõtjariigi kodanikest töötajatel ja nende pereliikmetel.“
20
I lisa artiklis 24 on ette nähtud:
„1.   Kokkuleppeosalise kodanik, kes ei osale oma elukohariigis majandustegevuses ja kellel ei ole elamisõigust käesoleva kokkuleppe muude sätete alusel, saab elamisloa kehtivusega vähemalt viis aastat, tingimusel et ta esitab riigi pädevatele võimuorganitele tõendi selle kohta, et tal on enda ja oma pereliikmete jaoks olemas
a)
piisavad rahalised vahendid, et seal elamise ajal mitte taotleda sotsiaaltoetusi;
b)
kõiki riske hõlmav haiguskindlustus […]
[…]“.
Saksa õigus
21
Tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (BGBl. 2009 I, lk 3366; edaspidi „EStG“) § 1 „Maksukohustus“ on ette nähtud:
„1.   Füüsilistel isikutel, kelle alaline elukoht või harilik viibimiskoht on Saksamaal, on täielik tulumaksukohustus. […]
[…]
4.   Kui lõigetes 2 ja 3 ning § 1a ei ole ette nähtud teisiti, maksustatakse füüsilised isikud, kelle alaline elukoht ega harilik viibimiskoht ei ole Saksamaal, tulumaksuga osaliselt, kui nad saavad riigisisest tulu § 49 tähenduses.
[…]“.
22
EStG § 9 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Kutsetegevusega seotud kulu on seoses tulu saamise, tagamise ja säilitamisega kantud kulu. See tuleb maha arvata selle tulu liigist, mille saamisel see on tekkinud. […]“.
23
EStG § 39a „Maha- ja juurdearvamine seoses täiendava töötasu maksustamata osaga“ kohaselt:
„(1)   Täieliku tulumaksukohustusega töötaja taotlusel arvutab maksuhaldur tema töötasust mahaarvamisele kuuluva kogusumma, liites kokku järgmised summad:
1.
Töötasust kutsetegevusega seotud kuluna mahaarvatav summa, kui see ületab töötajate ühekordset summat [(§ 9a esimese lause punkti 1 alapunkt a)], […]
[…]
(2)   Töötaja esitab lõikes 1 nimetatud taotluse sellekohasel trükivormil, mille ta allkirjastab omakäeliselt. Taotluse esitamise tähtaeg hakkab kulgema selle aasta 1. oktoobrist, mis eelneb aastale, mille suhtes mahaarvamist kohaldatakse. See tähtaeg lõpeb selle kalendriaasta 30. novembril, mille jooksul mahaarvamist kohaldatakse. […]
[…]
(4)   Osalise tulumaksukohustusega töötaja puhul, kelle suhtes kohaldatakse § 50 lõike 1 neljandat lauset, arvutab maksuhaldur tema taotlusel kogutöötasust mahaarvmisele kuuluva summa, võttes aluseks järgmiste summade kogusumma:
1.
töötasu saamiseks kantud kutsetegevusega seotud kulu, […].
[…]
Taotluse saab esitada üksnes haldusasutuse määratud vormil enne selle kalendriaasta lõppu, mille suhtes kohaldatakse töötasult kinnipeetud maksuga seotud spetsiifilist asjaolu.“
24
EStG § 46 lõike 2 punktid 4 ja 8 ning lõige 4 on sõnastatud järgmiselt:
„(2)   Kui tulu koosneb täielikult või osaliselt töötasust, millelt on kinni peetud maks, maksustatakse seda üksnes juhul, kui
[…]
4.
konkreetse maksumaksja puhul on arvutatud mahaarvamisele kuuluv summa EStG § 39a lõike 1 esimese lause punktide 1–3, 5 või 6 alusel ning kui kalendriaastal saadud kogutöötasu on suurem kui 11600 eurot [11200 eurot 2017. aastal ja 11400 eurot 2018. aastal], […]; sama reeglit kohaldatakse maksumaksjate suhtes, kes kuuluvad § 1 lõikes 2 määratletud isikukategooriasse, ja töötajate suhtes, kellel lasub osaline tulumaksukohustus, kui vastavasisuline kanne on tehtud maksusertifikaadile, mis väljastati seoses maksu kinnipidamisega (§ 39 lõike 3 esimene lause);
[…]
8.
on esitatud tulu vabatahtliku deklareerimise taotlus, eelkõige töötasult kinnipeetud maksu tulumaksust mahaarvamiseks. Taotlus tuleb esitada tuludeklaratsiooni esitamisega.
[…]
(4)   Kui maksukorra kohaldamine lõike 2 alusel on välistatud, loetakse töötasult tasumisele kuuluv tulumaks maksumaksja poolt tasutuks tema töötasult kinnipeetud maksuga, tingimusel et seda ei saa kasutada töötasult kinnipeetud maksu puudujäägi kompenseerimiseks. […]“.
25
EStG § 49 „Osaliselt maksustatav tulu“ lõikes 1 on sätestatud:
„(1)   Osalise tulumaksukohustuse (§ 1 lõige 4) seisukohast loetakse riigisiseseks tuluks:
[…]
4. töötasu (§ 19)
a) Saksamaal tehtud töö eest,
[…]
[…]“.
26
EStG § 50, mis sisaldab erisätteid osalise maksukohustusega isikute kohta, on ette nähtud:
„(1)   Osalise tulumaksukohustusega isikud võivad maha arvata § 4 lõigetes 4–8 nimetatud mahaarvatava kulu ja § 9 nimetatud kutsetegevusega seotud kulu vaid siis, kui kulu on majanduslikult seotud riigisisese tuluga. […]
(2)   Sellise töötasu suhtes, millelt peetakse kinni maks, kohaldatav tulumaks […] loetakse osalise maksumaksja poolt tasutuks töötasult kinnipeetud maksuga. Esimest lauset ei kohaldata:
[…]
4. töötasu suhtes § 49 lõike 1 punkti 4 tähenduses,
a)
kui vastavalt § 39a lõikele 4 on arvutatud mahaarvamine kui töötasult kinnipeetava maksuga seotud spetsiifiline asjaolu või
b)
kui on esitatud tulu vabatahtliku deklareerimise taotlus (§ 46 lõike 2 punkt 8);
[…]
[…] Teise lause punkti 4 alapunkti b [kohaldatakse] ainult Euroopa Liidu liikmesriigi või mõne muu [2. mai 1992. aasta] Euroopa Majanduspiirkonna lepingu [(EÜT 1994, L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping“)] kohaldamisalasse kuuluva riigi kodanike suhtes, kelle alaline elukoht või harilik viibimiskoht on ühe sellise riigi territooriumil. […]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
27
Põhikohtuasjas kõne all oleval perioodil töötas Saksa kodanik AB juhina Z-is (Saksamaa) asuva Saksa äriühingu juures ja sai selle eest töötasu, kuid tema elukoht ja harilik viibimiskoht olid Šveitsis. AB töötas kaugtöö korras oma elukohast Šveitsis ning tööreiside käigus Saksamaal.
28
Eelotsusetaotlusest nähtub, et AB kolis 2016. aasta aprillis Saksamaalt Šveitsi perekondlikel põhjustel, kuna tema abikaasa asus selles riigis tööle, ning et AB asus Šveitsis elama nõuetekohaselt elamisloa alusel.
29
Põhikohtuasjas kõne all oleval perioodil oli AB-l Saksamaal osaline maksukohustus vastavalt EStG § 1 lõikele 4. Kogu tema töötasult pidas AB tööandja kinni maksu ja tasus selle maksuhaldurile.
30
AB kasutas oma tööreisideks autot, mille ta oli liisingulepingu alusel soetanud ise, ning kandis eeskätt auto ja muud tööreisidega seotud kulud. Põhikohtuasjas kõne all oleval perioodil ei lasknud ta maksuhalduril teha mahaarvamisi.
31
Lisaks töötasule sai AB tulu kahe Saksamaal asuva kinnisasja üürile- ja rendileandmisest.
32
Põhikohtuasjas kõne all oleva perioodi kohta esitatud tulumaksudeklaratsioonides, mille AB esitas maksuhaldurile, deklareeris ta lisaks üürile- ja rendileandmisest saadud tulule ka töötasu. 2017. maksuaasta kohta märkis ta, et kokku 113299,41 euro suurusest brutotöötasust vastas 63651 euro suurune brutotöötasu Saksamaal tehtud tööle ja oli seal maksustatav. 2018. maksuaastal vastas kokku 115498,41 euro suurusest brutotöötasust 60932 euro suurune brutotöötasu Saksamaal tehtud tööle, ning 2019. maksuaastal vastas kokku 115314,91 euro suurusest töötasust 57429 euro suurune brutotöötasu Saksamaal tehtud tööle.
33
Nendes deklaratsioonides deklareeris AB maksusummat vähendavate kuludena kutsetegevusega seotud kulu, st kulutused, mis on seotud Saksamaal maksustatava tegevusega, ning esitas EStG § 50 lõike 2 teise lause punkti 4 alapunkti b alusel koostoimes EStG § 50 lõike 2 seitsmenda lausega tulu vabatahtliku deklareerimise taotluse (edaspidi „tulu vabatahtlik deklareerimine“).
34
Põhikohtuasjas kõne all oleva perioodi kohta tehtud maksuotsustes tugines maksuhaldur tulumaksu arvutamisel üksnes üürile- ja rendileandmisest saadud tulule, leides vastavalt EStG § 50 lõike 2 esimesele lausele, et töötasult oli maks juba kinni peetud. Seega ei arvatud arvutatud Saksa tulumaksu summast maha ka töötasult juba tasutud Saksa maksu ega solidaarsusmaksu. Maksuhaldur ei kiitnud tulu vabatahtlikku deklareerimist heaks põhjusel, et seda võivad teha vaid töötajad, kelle alaline või harilik viibimiskoht on liidu liikmesriigis või EMP lepingu osalisriigis.
35
Kuna AB vaided nende maksuotsuste peale jäeti 25. veebruari 2020. aasta ja 15. novembri 2021. aasta otsusega rahuldamata, esitas AB kaebuse Finanzgericht Kölnile (Kölni maksukohus, Saksamaa), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, paludes, et tal võimaldataks tulu vabatahtlikult deklareerida nii, et töötasu jaotuks selle tulemusel töötasult kinni peetud maksuga võrreldes Saksamaa Liitvabariigi ja Šveitsi Konföderatsiooni vahel erinevalt ning võetaks arvesse kutsetegevusega seotud kulu.
36
AB leiab, et Šveitsis elamise korral tulu vabatahtliku deklareerimise heakskiitmata jätmine on EÜ-Šveitsi kokkuleppega vastuolus, arvestades eelkõige 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsust Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138), riivab EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikes 2 ette nähtud õigust võrdsele kohtlemisele maksusoodustuste osas ega ole õigustatud. Samuti ei saa tema väitel tugineda ka EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 13 sätestatud standstill-tingimusele. Asjaolu, et ta võib teha valiku, et mahaarvamise kohta tehakse kanne nii, et seda käsitatakse töötasult kinnipeetava maksuga seotud spetsiifilise asjaoluna (edaspidi „mahaarvamise kanne“), ei kõrvalda ebavõrdset kohtlemist ega kujuta endast õigustust. Sellist kande tegemist tuleb taotleda enne maksuperioodi lõppu, ilma et oleks täpselt teada, kas ja mil määral see huvi pakub, ning nõuab tuludeklaratsiooni kohustuslikku esitamist kindlaksmääratud tähtaja jooksul, samas kui tulu vabatahtliku deklareerimise korral kohaldatakse vaid nelja-aastast maksu kindlaksmääramise tähtaega.
37
Maksuhaldur väidab kõigepealt, et isegi kui AB kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe ja selle I lisa isikulisse kohaldamisalasse – milles ta kahtleb –, ei lange EÜ-Šveitsi kokkuleppes ette nähtud õigused kokku EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadustega. Järgmiseks tuleneb EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 13 ette nähtud standstill-tingimusest õigus jätta kehtima kõik EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise kuupäeval kehtinud piirangud. Töötasult kinnipeetud maksu EStGs ette nähtud vabastav toime oli EStG § 50 lõike 2 esimese lause kohaselt osalise maksukohustusega isikute puhul sel kuupäeval juba kohaldatav.
38
Lõpuks on võimalik ebavõrdne maksualane kohtlemine tema sõnul õigustatud vastavalt EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõigetele 2 ja 3. Diskrimineerimise vastu räägib see, et töötasu maksustamise menetluses on maksu vähendamiseks võimalik tugineda mahaarvamise kande abil kutsetegevusega seotud kulule ja muudele teguritele. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei kujuta eri maksumenetluste olemasolu endast põhivabaduste rikkumist (22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762) ja erinevalt olukorrast, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 53 ja 54), võimaldasid töötasult kinnipeetava maksu osas kohaldatav mahaarvamise menetlus ja hilisem kohustuslik maksumenetlus põhikohtuasjas kutsetegevusega seotud kulu maha arvata.
39
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et EStG § 49 lõike 1 punkti 4 alapunkti a kohaselt on riigi territooriumil, st Saksamaal, tehtava või tehtud töö eest saadud tasu osalise maksukohustuse seisukohast riigisisene tulu, ning põhikohtuasjas ei ole vaidlust selles, et Saksamaal maksustatakse tööpäevade jaotuse alusel tulumaksuga üksnes töötasu, mis vastab Saksamaal tehtud tööle.
40
See kohus märgib, et EStG § 50 lõike 2 esimese lause kohaselt loetakse töötasult tasumisele kuuluv maks põhimõtteliselt tasutuks töötasult kinnipeetud maksuga. Kinnipidamine toimub põhimõtteliselt brutopalga ja vajaduse korral kindlasummaliste kinnipeetavate summade alusel. EStG kohaselt on siiski võimalik töötasult vähem maksu kinni pidada mahaarvamise kande tegemise korral; seda võib taotleda iga osalise tulumaksukohustusega töötaja, sealhulgas Šveitsis elav töötaja, kasutades maksuhalduri määratud vormi, mis tuleb esitada õigeaegselt enne kalendriaasta lõppu.
41
Sellise kande tegemise korral on kinnipeetud maksu vabastav mõju EStG § 50 lõike 2 teise lause punkti 4 alapunkti a kohaselt välistatud ja maksumaksja peab algatama maksumenetluse (kohustuslik maksustamine), mille raames arvutatakse tulu sõltumata töötasu maksustamise menetluses kasutatud väärtustest ja tulumaks arvutataks, arvates maksust eelkõige maha töötasult juba tasutud maksu. Liiga suure mahaarvamise kande tegemine võib kaasa tuua maksu täiendava määruse otsused, mille täitmist maksuhaldur peab seejärel välisriigis elavalt maksumaksjalt nõudma. Ent kui kutsetegevusega seotud kulu on suurem kui maksustamismenetluses nõutav mahaarvamine või näiteks tulu, mis on vaid osaliselt maksustatav, võib tekkida õigus ka maksu tagastamisele. Maksumaksjal on ka kohustus esitada maksudeklaratsioon ja kui ta seda ei tee, võib maksuhaldur arvutada omal algatusel maksu hinnangulise maksubaasi alusel, talle võidakse määrata viivis või kindla summaga karistusmakse.
42
Lisaks mahaarvamise kandele võivad liidu liikmesriigi või muu EMP lepingu osalisriigi kodanikud, kelle alaline elukoht või harilik viibimiskoht on ühes neist riikidest, otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks EStG § 50 lõike 2 teise lause punkti 4 alapunkti b ja § 46 lõike 2 punkti 8 alusel. Maksudeklaratsiooni esitamine on samaväärne valikuõiguse kasutamisega ja maksumaksja võib nelja-aastase maksu kindlaksmääramise tähtaja jooksul vabalt otsustada, kas ta soovib esitada tulumaksudeklaratsiooni; seda teeb ta eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul üksnes siis, kui töötasult kinnipeetud maks on suurem kui arvutatud tulumaks.
43
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et EStG § 46, mis käsitleb riigi kodanikest töötajate tulu vabatahtlikku deklareerimist, on kehtinud juba aastakümneid, samas kui nendes riikides elavate liikmesriikide ja muude EMP lepingu osalisriikide kodanike tulu vabatahtliku deklareerimise õigus kehtib alates 1. jaanuarist 1997 ja see kehtestati vastuseks 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsusele Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
44
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kui EÜ-Šveitsi kokkulepet tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui tulu vabatahtliku deklareerimise võimalus on vaid maksumaksjatel, kes elavad teises liikmesriigis või muus EMP lepingu osalisriigis, tuleb tulu põhikohtuasjas kõne all oleva perioodi kohta vabatahtlikult deklareerida, mille tagajärjel võetaks põhikohtuasja kaebaja huvides arvesse kutsetegevusega seotud kulu ja arvatakse maha töötasust kinnipeetud Saksa maks. Sellest tulenevalt oleks AB‑l õigus suure summa maksu tagastamisele.
45
Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Köln (Kölni maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [EÜ-Šveitsi kokkulepet], eelkõige kokkuleppe artikleid 7 ja 15 koostoimes kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikega 2 (õigus võrdsele kohtlemisele), tuleb tõlgendada nii, et viidatud sätetega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt võivad liidu liikmesriigi või EMP osalisriigi (sealhulgas Saksamaa Liitvabariigi) kodanikust töötajad, kelle elukoht või harilik viibimiskoht on Saksamaal või mõnes muus liidu liikmesriigis või EMP osalisriigis, Saksamaal maksustatava töötasu tulumaksu huvides vabatahtlikult deklareerida („tulu vabatahtlik deklareerimine“) selleks, et kulu (kutsetegevusega seotud kulu) ning Saksamaal töötasust kinnipeetud tulumaksu mahaarvamise teel tulumaksu tagasi saada, kuid kõnealusest õigusest on ilma jäetud Šveitsis elavad Saksa ja Šveitsi kodanikud?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
46
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikleid 7 ja 15 koostoimes EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikega 2 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ainult maksumaksjatele, kes on selle liikmesriigi, teise liikmesriigi või muu EMP lepingu osalisriigi kodanikud ning kes elavad ühe sellise riigi territooriumil, õiguse otsustada töötasu vabatahtliku deklareerimise menetluse kasuks, et võetaks arvesse sellist kulu nagu kutsetegevusega seotud kulu ja arvataks maha töötasult kinnipeetud maks, mis võib kaasa tuua tulumaksu tagastamise, ega anna sellist valikuõigust eeskätt esimese liikmesriigi kodanikele, kes elavad Šveitsis ja saavad selles liikmesriigis töötasu.
Sissejuhatavad märkused
47
Kõigepealt tuleb meenutada, et kuna EÜ-Šveitsi kokkulepe on rahvusvaheline leping, tuleb seda vastavalt 23. mai 1969. aasta rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni (United Nations Treaty Series, 1155. kd, lk 331) artiklile 31 tõlgendada heas usus, andes lepingus kasutatud mõistetele konteksti arvestades tavatähenduse ning lähtudes lepingu mõttest ja eesmärgist. Lisaks tuleneb sellest sättest, et eritähendus antakse mõistele sel juhul, kui on kindlaks tehtud, et osalisriikidel oli selline kavatsus (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Euroopa Kohus on esiteks juba täpsustanud, et EÜ-Šveitsi kokkulepe kuulub liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni vaheliste suhete üldisemasse raamistikku. Kuigi viimati nimetatu ei osale Euroopa Majanduspiirkonnas ega liidu siseturul, on ta sellega siiski seotud mitme kokkuleppe alusel, mis käsitlevad ulatuslikke valdkondi ja näevad ette konkreetsed õigused ja kohustused, mis on teatud määral analoogsed aluslepingus sätestatud õiguste ja kohustustega. Nende kokkulepete, sealhulgas EÜ-Šveitsi kokkuleppe üldine eesmärk on tugevdada liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni vahelisi majandussidemeid (6. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus Graf ja Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 33, ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 36).
49
Kuna aga Šveitsi Konföderatsioon ei ole liitunud liidu siseturuga, siis ei saa siseturgu puudutavatele liidu õigusnormidele antud tõlgendust automaatselt EÜ-Šveitsi kokkuleppe tõlgendamisele üle kanda, välja arvatud juhul, kui kokkuleppe enda sätted seda sõnaselgelt ette näevad (15. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punkt 29, ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 37).
50
Teiseks, mis puudutab EÜ-Šveitsi kokkuleppe eesmärki ja selle mõistete tõlgendamist, siis on Euroopa Kohus sedastanud, et nimetatud kokkuleppe preambulist, artiklist 1 ja artikli 16 lõikest 2 nähtub, et selle eesmärk on saavutada liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni füüsilisest isikust kodanike vaba liikumine kokkuleppeosaliste territooriumil, tuginedes liidus kohaldatavatele õigusnormidele, mille mõistete tõlgendamisel tuleb arvesse võtta Euroopa Kohtu asjaomast praktikat, mis eksisteeris enne kokkuleppe sõlmimise kuupäeva. Pärast seda kuupäeva jõustunud kohtupraktikaga seoses tuleb märkida, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõikes 2 on sätestatud ühelt poolt, et nimetatud kohtupraktikast antakse Šveitsi Konföderatsioonile teada, ja teiselt poolt, et kokkuleppe nõuetekohase toimimise tagamiseks määrab kokkuleppe artiklis 14 nimetatud ühiskomitee ühe kokkuleppeosalise taotlusel kindlaks kõnealuse kohtupraktika mõju. Samas, isegi kui see komitee ei ole otsust teinud, tuleb kõnealust kohtupraktikat samuti arvesse võtta, kui see üksnes täpsustab või kinnitab põhimõtteid, mis tulenevad EÜ-Šveitsi kokkuleppe sõlmimise kuupäeval eksisteerinud kohtupraktikast, mis käsitleb liidu õiguse mõisteid, millest see kokkulepe juhindub (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punktid 38 ja 39).
51
EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätteid tuleb tõlgendada neid põhimõtteid ja kaalutlusi silmas pidades, et teha kindlaks esiteks, kas selline olukord, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kuulub selle kokkuleppe kohaldamisalasse, ja jaatava vastuse korral teiseks, kas nendega on vastuolus sellised õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas.
EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldatavus
52
EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambuli ja artikli 1 punktide a ja c kohaselt kohaldatakse kokkulepet nii selliste füüsiliste isikute suhtes, kes on liidu liikmesriikide või Šveitsi Konföderatsiooni kodanikud ja kes tegelevad majandustegevusega, kui ka samade kodanike suhtes, kes majandustegevusega ei tegele (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 41).
53
EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punktidest a, c ja d tuleneb järgmiseks, et kokkuleppe eesmärk on anda sellistele kodanikele eeskätt õigus siseneda territooriumile, seal elada, saada palgatööd ning tagada neile samasugused elu- ja töötingimused kui kokkuleppeosaliste oma kodanikele (21. septembri 2016. aasta kohtuotsus Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 37).
54
Sellega seoses on Euroopa Kohus juba märkinud, et EÜ-Šveitsi kokkulepe tagab artiklis 4 majandustegevuses osalemise õiguse vastavalt kokkuleppe I lisa sätetele ning selle I lisa II peatükk sisaldab sätteid töötajate vaba liikumise kohta, eriti sätteid võrdse kohtlemise põhimõtte kohta (21. septembri 2016. aasta kohtuotsus Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 38). Lisaks näeb EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 7 punkt a ette, et kokkuleppeosalised näevad vastavalt I lisale ette eeskätt õiguse oma kodanikega võrdsele kohtlemisele seoses majandustegevuses osalemise võimaluse ja majandustegevuses osalemisega ning elu-, tööhõive- ja töötingimustega.
55
EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 2 näeb lõpetuseks ette, et kokkuleppe I–III lisa sätete kohaldamise tulemusena ja nende kohaselt ei diskrimineerita kokkuleppeosalise territooriumil seaduslikult elavaid teise kokkuleppeosalise kodanikke nende kodakondsuse alusel. Artiklis 2 ette nähtud diskrimineerimiskeelu põhimõte kohaldub niivõrd, kui asjaomaste kodanike olukord kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe I–III lisa kohaldamisalasse (vt selle kohta 15. juuli 2010. aasta kohtuotsus Hengartner ja Gasser, C‑70/09, EU:C:2010:430, punkt 39).
56
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et AB töötas põhikohtuasjas kõne all oleval perioodil Saksamaal asuva tööandja juures kaugtöö korras oma elukohast Šveitsis ja tööreiside käigus Saksamaal ning sai selle töö eest töötasu, mille maksustamisele viimase poolt ta vastu vaidleb.
57
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabest nähtub samuti, et Saksamaal maksustatakse tööpäevade jaotuse alusel üksnes töötasu, mis vastab Saksamaal tehtud tööle.
58
Seega kuulub AB Šveitsi territooriumil seaduslikult elava Saksa kodanikuna EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklites 1 ja 2 nimetatud isikute kategooriasse. Veel tuleb kontrollida, kas AB olukord kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa esemelisse kohaldamisalasse; I lisa on EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 15 kohaselt selle lahutamatu osa ja seal on ette nähtud sätted isikute – eelkõige töötajate – vaba liikumise kohta.
59
Tuleb märkida, et mõiste „töötaja“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe tähenduses isikuline kohaldamisala on määratletud selle kokkuleppe I lisa artiklites 6 ja 7 (vt analoogia alusel 15. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punkt 18, ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 47).
60
I lisa artikli 6 kohaselt on töötaja kokkuleppeosalise kodanik, kelle on tööle võtnud vastuvõtjariigi tööandja.
61
I lisa artikli 7 lõikes 1 on piirialatöötaja määratletud nii, et see on kokkuleppeosalise kodanik, kelle elukoht on kokkuleppeosalise territooriumil ja kes töötab teise kokkuleppeosalise territooriumil, naastes oma elukohta üldjuhul iga päev või vähemalt kord nädalas.
62
See säte eristab elukohta, mis asub ühe kokkuleppeosalise territooriumil, ja töötamise kohta, mis olenemata asjaomase isiku kodakondsusest peab asuma teise kokkuleppeosalise territooriumil (19. novembri 2015. aasta kohtuotsus Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
63
Tuleb tuvastada, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 7 lõige 1 on tõenäoliselt kohaldatav AB olukorrale. Nimelt on ta „kokkuleppeosalise“, st Saksamaa Liitvabariigi kodanik, tema elukoht on „kokkuleppeosalise“, antud juhul Šveitsi Konföderatsiooni territooriumil, ja ta töötab „teise kokkuleppeosalise“ ehk Saksamaa Liitvabariigi territooriumil (19. novembri 2015. aasta kohtuotsus Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 32).
64
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on siiski kontrollida, kas EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 7 lõikes 1 ette nähtud elukohta naasmise tingimus on põhikohtuasjas käsitletavas olukorras täidetud.
65
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et ABd ei saa kvalifitseerida „piirialatöötajaks“, kuna ta viibis oma elukohta naasmata Saksamaa territooriumil pikemalt, kui on ette nähtud EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 7 lõikes 1, võib AB siiski tugineda EÜ-Šveitsi kokkuleppele kui „töötaja“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe tähenduses.
66
Olukorras, mida iseloomustab asjaolu, et AB, kes on Saksa kodanik, elab Šveitsis ja töötab Saksamaal asuva tööandja juures Saksamaa territooriumil, ei takista EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 6 sõnastus nimelt käsitada Saksamaad „vastuvõtjariigina“ I lisa artikli 6 ja sellele järgnevate artiklite tähenduses ning pidada ABd seal „töötajaks“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa II peatüki tähenduses, st kokkuleppeosalise kodanikuks, kelle on tööle võtnud vastuvõtjariigi tööandja, kusjuures vastuvõtjariik on sellisel juhul ühtlasi selle kodaniku päritoluriik.
67
Sellist järeldust kinnitab EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa II peatüki ülesehitus, kokkuleppe üldised eesmärgid ning EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 6 ja EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 24 lõike 1 sätted, mis näevad ette elamisõiguse, st kokkuleppeosalise kodanike õiguse asuda elama teise kokkuleppeosalise territooriumile sõltumata majandustegevuses osalemisest.
68
Seega, kuigi EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikkel 6, mis käsitleb elamisluba, I lisa artikkel 8, mis käsitleb tööalast ja geograafilist liikuvust, ning I lisa artikkel 10, mis näeb ette võimaluse keelduda andmast kokkuleppeosalise kodanikele õigust töötada avalikus teenistuses seoses avaliku võimu teostamisega, ei anna täiendavaid õigusi töötajatele vastuvõtjariigis, mille kodanikud nad on, ja neid ei saa nende vastu kasutada, ei ole see nii EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 „Võrdne kohtlemine“ puhul, mis tagab EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 2 sätestatud diskrimineerimiskeelu põhimõtte kohaldamise töötajate vaba liikumise raames (vt analoogia alusel 19. novembri 2015. aasta kohtuotsus Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 47, ja 21. septembri 2016. aasta kohtuotsus Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 39).
69
Nimelt on Euroopa Kohus juba otsustanud, et ühe kokkuleppeosalise kodanikel on teatud asjaoludel ja vastavalt kohaldatavatele sätetele võimalik tugineda EÜ-Šveitsi kokkuleppest tulenevatele õigustele ka omaenda riigi vastu (28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
70
Töötajate osas leidis Euroopa Kohus eeskätt, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artiklile 9, mille lõikes 2 on sätestatud erinorm, mille eesmärk on anda töötajale ja tema pereliikmetele samad maksu- ja sotsiaalsoodustused, mis on vastuvõtjariigi kodanikest töötajatel ja nende pereliikmetel, võib oma päritoluriigi vastu tugineda kokkuleppeosalise kodanikust töötaja, kes on kasutanud oma õigust vabalt liikuda (vt selle kohta 19. novembri 2015. aasta kohtuotsus Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 36, ja 21. septembri 2016. aasta kohtuotsus Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 40).
71
Ent esiteks on sellise töötaja nagu AB – kes kasutas oma õigust vabalt liikuda, viies oma elukoha Saksamaalt Šveitsi, ja töötades oma päritoluriigis, mis on ühtlasi vastuvõtjariik – olukord võrreldav olukorraga, mida Euroopa Kohus analüüsis kohtuasjas, milles tehti 19. novembri 2015. aasta kohtuotsus Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766) ja kus tegu oli Saksa kodanikust piirialatöötajaga, kes oli viinud oma elukoha Saksamaalt Šveitsi, säilitades samas oma töökoha esimesena nimetatud riigis.
72
Teiseks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa II peatüki sätted ja eelkõige võrdse kohtlemise põhimõte on ühtemoodi kohaldatavad nii töötajatele kui ka piirialatöötajatele, tegemata neil selles osas vahet (vt selle kohta 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Stamm ja Hauser, C‑13/08, EU:C:2008:774, punkt 42), kuna piirialatöötajate erilist olukorda on arvesse võetud EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artiklis 7 (vt analoogia alusel 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, punktid 37 ja 38).
73
Lisaks, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 52 ja 53, on EÜ-Šveitsi kokkuleppe eesmärk anda liidu liikmesriikide ja Šveitsi Konföderatsiooni kodanikele, kes on füüsilised isikud, õigus vabalt liikuda EÜ-Šveitsi kokkuleppe osaliste territooriumil.
74
Lisaks näevad EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 6 ja kokkuleppe I lisa artikli 24 lõige 1 ette elamisõiguse, st ühe kokkuleppeosalise kodanike õiguse asuda elama teise kokkuleppeosalise territooriumile, sõltumata majandustegevuses osalemisest.
75
Sellise töötaja nagu AB – kes on viinud oma elukoha üle Šveitsi ja kelle on tööle võtnud Saksamaal asuv tööandja – õiguse tugineda EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätetele viimati nimetatud riigi vastu tunnustamine võimaldab tal kasutada täiel määral nendes sätetes ette nähtud elamisõigust, säilitades samas oma majandustegevuse päritoluriigis (vt analoogia alusel 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 39). Nimelt riivaks EÜ-Šveitsi kokkuleppega tagatud isikute vaba liikumist see, kui ühe kokkuleppeosalise kodanik satuks oma päritoluriigis halvemasse olukorda üksnes põhjusel, et ta on kasutanud oma õigust vabalt liikuda (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).
76
Seega kuulub AB olukord nii EÜ-Šveitsi kokkuleppe kui ka selle kokkuleppe I lisa kohaldamisalasse. Lisaks on I lisa artiklis 9 ette nähtud võrdse kohtlemise põhimõte kohaldatav sellise töötaja olukorra suhtes, kes samuti nagu AB on kasutanud oma liikumisvabadust selle töötaja vastuvõtjariigi suhtes, kes on ühtlasi tema päritoluriik.
77
Lõpuks ei sea seda tõlgendust kahtluse alla 12. novembri 2009. aasta kohtuotsus Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), milles Euroopa Kohus leidis, et diskrimineerimiskeelu põhimõte ei ole kohaldatav olukorras, kus liikmesriigi kodanik töötab sama liikmesriigi territooriumil Šveitsi õiguse alusel asutatud äriühingu filiaalis. Nimelt nähtub nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasja asjaoludest, et ainus seos Šveitsiga oli asjaolu, et filiaal, kus asjaomane isik Saksamaal töötas, oli Šveitsi õiguse alusel asutatud äriühingu filiaal.
78
Kuna AB olukord kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamisalasse ja kuna kokkuleppe I lisa artiklis 9 ette nähtud võrdse kohtlemise põhimõte on sellise olukorra suhtes kohaldatav, tuleb kontrollida, kas EÜ-Šveitsi kokkuleppega, tõlgendatuna kooskõlas käesoleva kohtuotsuse punktides 47–50 meenutatud põhimõtete ja kaalutlustega, on vastuolus see, kui AB‑le ei võimaldata otsustada Saksamaal tulu vabatahtliku deklareerimise menetluse kasuks.
EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätete ulatus
Maksusoodustuse seisukohast erinev kohtlemine
79
Eelotsusetaotlusest nähtub, et võimalus otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks, mida AB soovib põhikohtuasjas kasutada, on antud maksumaksjatele, kelle alaline elukoht või harilik viibimiskoht on Saksamaal, ning maksumaksjatele, kes ei ela Saksamaal, kui nad on liikmesriigi või EMP lepingu osalisriigi kodanikud ja elavad mõne nimetatud riigi territooriumil.
80
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest nähtub, et õigus otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks võimaldab eelkõige nõuda töötasu saamiseks vajaliku kutsetegevusega seotud kulu ja töötasult kinnipeetud maksu mahaarvamist, mis võib kaasa tuua tulumaksu tagastamise.
81
Järelikult, nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 71, kujutab õigus otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks endast maksusoodustust EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõike 2 tähenduses.
82
Põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid näevad seega seoses võimalusega saada selline maksusoodustus nagu õigus otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks ette erineva kohtlemise vastavalt töötaja elukohale, kuna selline Saksa kodanik nagu AB ei saa sellele valikuõigusele tugineda põhjusel, et ta on Šveitsis elav töötaja.
83
Vastavalt EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise kuupäevast varasemale kohtupraktikale, mida Euroopa Kohus hiljuti kordas oma 24. veebruari 2015. aasta kohtuotsuses Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 23), keelab võrdse kohtlemise põhimõte nii kodakondsusel põhineva ilmse diskrimineerimise kui ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest – näiteks elukoha kriteerium – lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni (vt selle kohta 12. veebruari 1974. aasta kohtuotsus Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punkt 11; 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 26 ja 28, ning 12. septembri 1996. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia, C‑278/94, EU:C:1996:321, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuivõrd võrdse kohtlemise puhul on tegemist liidu mõistega, siis kehtib see kohtupraktika EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõike 2 kohaselt ka selle kokkuleppe kohaldamisel (vt selle kohta 6. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus Graf ja Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 26).
84
Õigusnorm, mis näeb ette eristamise elukoha kriteeriumi alusel, võib seega viia sama tulemuseni kui kodakondsusel põhinev diskrimineerimine, mis on EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõike 2 kohaselt keelatud.
85
Tuleb siiski märkida, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõige 2 lubab maksustamisel kohelda erinevalt maksumaksjaid, kelle olukord ei ole sarnane eeskätt elukoha poolest (21. septembri 2016. aasta kohtuotsus Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 45, ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 58).
86
Otseste maksude osas ei ole residendid ja mitteresidendid konkreetses riigis nimelt üldiselt sarnases olukorras, kuna nende vahel on objektiivseid erinevusi nii tuluallika kui ka isikliku maksuvõime seisukohast või isiklike ja perekondlike asjaolude arvesse võtmise seisukohast (14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 31 jj, ning 27. juuni 1996. aasta kohtuotsus Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 41).
87
Ent kui tegemist on maksusoodustusega, mida mitteresidentidele ei võimaldata, võib nende kahe maksumaksjate kategooria erinevat kohtlemist pidada „diskrimineerimiseks“, kui maksumaksjate olukord ei erine ühegi objektiivse asjaolu poolest, millele tuginedes saaks põhjendada nende kahe maksumaksjate rühma erinevat kohtlemist selles küsimuses (vt selle kohta 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 36–38, ja 27. juuni 1996. aasta kohtuotsus Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 42).
Olukordade sarnasus
88
Sellega seoses väidab Saksamaa valitsus tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks otsustamise võimalust puudutavas osas, et Šveitsis elavad töötajad ei ole Saksamaal elavate töötajatega sarnases olukorras, arvestades eelkõige eesmärke, mida teenib Saksa tulumaksuga maksustamise kord, mis võimaldab töötasu saamise korral kontrollida töötasult kinnipeetud maksu ja määrata kindlaks õige tulumaksusumma.
89
Saksmaa valitsus leiab esiteks, et nii residendist kui ka mitteresidendist töötajatel on võimalus lasta arvesse võtta kutsetegevusega seotud kulu, mis ületab töötajate ühekordset summat, seeläbi, et nad teevad mahaarvamise kande. Ent kui mitteresidendist töötajate puhul oli vastava taotluse esitamise tähtaeg selle kalendriaasta 31. detsember, mille jooksul mahaarvamist kohaldatakse, siis residendist töötajate puhul on see kuupäev sama kalendriaasta 30. november.
90
Seega on vaja anda residendist töötajatele võimalus otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks, et nad saaksid lasta oma Saksamaal maksustatavast töötasust maha arvata maksuaasta detsembris kantud võimaliku kõrgema või ettenägematu kutsetegevusega seotud kulu, mille kohta ei ole võimalik teha mahaarvamise kannet. Šveitsis elavatel töötajatel, kes on Saksamaal osalise maksukohustusega, sellist vajadust ei ole, võttes arvesse pikemat tähtaega, mis neil on mahaarvamise kande tegemise taotluse esitamiseks.
91
Teiseks ei ole residendist ja mitteresidendist töötajad sarnases olukorras maksusoodustuste osas, mis on seotud nende isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisega, ning AB ei kuulu ka nende isikute kategooriasse, keda käsitatakse nende taotluse alusel Saksa tulumaksu osas täieliku maksukohustusega isikutena, kuna suurem osa nende kogu maailmas saadud tulust on maksustatav Saksamaal.
92
Kolmandaks väidab Saksamaa valitsus 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsusele Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punkt 47) viidates, et eri maksumenetluste kohaldamine maksumaksjate suhtes olenevalt sellest, kas neil on osaline või täielik maksukohustus, peegeldab nende maksumaksjate erinevat olukorda seoses maksu sissenõudmisega.
93
Selles osas tuleb tõdeda, et nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 79 märkis, näevad Saksa õigusnormid ette, et teiste liidu liikmesriikide või muu EMP lepingu osalisriigi residendid, kellel on osaline Saksa tulumaksu kohustus, võivad oma töötasu vabatahtlikult deklareerida, et arvata maha kutsetegevusega seotud kulu pärast maksu kinnipidamist oma töötasult.
94
Seda tehes samastavad Saksa õigusnormid residendist maksumaksjad selles osas teatud mitteresidendist maksumaksjatega ning möönavad seega olukordade sarnasust nende Saksamaal saadud töötasu maksustamisel. Järelikult ei saa väita, et asjaolu, et maksumaksja on mitteresident, muudab iseenesest viimase olukorra objektiivselt erinevaks residendist maksumaksja olukorrast. Saksamaa valitsus ei ole aga esitanud argumente, mis tõendaksid, et maksumaksja elukoht just nimelt Šveitsis muudaks tema olukorra objektiivselt erinevaks Saksamaa residendist maksumaksja olukorrast.
95
Lisaks tuleb tagasi lükata Saksamaa valitsuse argumendid, millega soovitakse vaidlustada nende maksumaksjate olukordade sarnasus.
96
Mis puudutab esiteks argumenti, et ainult residendist maksumaksjad seisavad silmitsi ebamugavustega, mis tulenevad mahaarvamise kande taotluse esitamise lühemast tähtajast, siis tuleb märkida, et Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust ei ilmne, et tulu vabatahtliku deklareerimise maksumenetlus oleks mahaarvamise kande menetlust täiendav. Vastupidi, eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest nähtub, et tulu vabatahtliku deklareerimise maksumenetlus on kutsetegevusega seotud kulu arvesse võtmise saavutamiseks mahaarvamise kande menetluse kõrval alternatiivne ning vähem koormav menetlus.
97
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis nimelt, et maksudeklaratsiooni esitamine kujutab endast valikuõiguse kasutamist ja maksumaksja võib nelja-aastase maksu kindlaksmääramise tähtaja jooksul otsustada, kas esitada tuludeklaratsioon või mitte; deklaratsiooni esitab maksumaksja vaid siis, kui töötasult kinnipeetud maks on suurem kui arvutatud tulumaks. Mahaarvamise kanne kohustab seevastu maksumaksjat tegema prognoosotsuse tõenäolise maksustatava tulu ja mahaarvatava kutsetegevusega seotud kulu summa kohta ning seejuures võib mahaarvamine osutuda liiga suureks ning maksumaksja võib olla kohustatud tegema täiendava makse. Lisaks paneks sellise kande tegemine viimasele kohustuse esitada – palju lühema tähtaja jooksul kui maksu kindlaksmääramise tähtaeg – deklaratsioon, mille täitmata jätmise korral kohaldatakse kriminaalkaristust ja sunnimeetmeid.
98
Järelikult – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist – ei saa olukordade erinevust tulu vabatahtliku deklareerimise võimaluse osas tuletada residentidele ja mitteresidentidele kohaldatava mahaarvamise kande taotluse esitamiseks ette nähtud erinevatest tähtaegadest.
99
Teiseks, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktides 86 ja 87 meenutatud kohtupraktikast, ei ole residendid ja mitteresidendid nende isikliku ja perekondliku olukorra arvesse võtmisega seotud maksusoodustuste osas küll üldjuhul sarnases olukorras. Siiski tuleb märkida, et tulu vabatahtliku deklareerimise õigus võimaldab arvesse võtta kutsetegevusega seotud kulu.
100
Selles osas piisab, kui märkida, et sellise kulu arvesse võtmine ei tulene mitte maksumaksja isiklikust olukorrast, vaid asjaolust, et kulu on kantud töötasu saamise eesmärgil, ning nii nagu nähtub EStG § 50 lõikest 1, näevad Saksa õigusnormid ette mitteresidendist maksumaksjate kutsetegevusega seotud kulu arvesse võtmise, kui sel on majanduslik seos Saksa tuludega. Järelikult samastavad Saksa õigusnormid ise residendist ja mitteresidendist maksumaksjate olukorra osas, mis puudutab Saksa tuludega majanduslikult seotud kutsetegevusega seotud kulu arvesse võtmist.
101
Kolmandaks, mis puudutab Saksamaa valitsuse argumenti residendist ja mitteresidendist maksumaksjate erineva olukorra kohta seoses maksu sissenõudmisega, siis tuleb märkida, et ebasoodne maksualane kohtlemine ei tulene sissenõudmismeetodi erinevusest, kuna töötasult kinnipeetav maks on – nagu nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust – mõlemal juhul allikamaks, ilma et tulu vabatahtliku deklareerimise maksumenetlus seda kuidagi mõjutaks. Lisaks, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei tekita tulu vabatahtliku deklareerimise õigus maksuvõlga, mille Saksamaa Liitvabariik peab sisse nõudma, ega sellest tulenevaid raskusi. See ei vaja ka erilist haldusabi faktiliste asjaolude tuvastamisel ja maksu sissenõudmisel.
102
Järelikult ei saa EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõikele 2 tugineda selleks, et keelduda andmast töötajale maksusoodustust, mis seisneb õiguses otsustada tulu vabatahtliku deklareerimise kasuks, üksnes sel põhjusel, et tema elukoht on Šveitsis, mitte Saksamaal.
Õigustuse olemasolu
103
Seega tuleb analüüsida, kas selline erinev kohtlemine võib olla õigustatud EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 alusel või ülekaaluka üldise huvi tõttu, mis on seotud maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega, nagu kinnitab Saksamaa valitsus.
104
Esiteks on EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõikes 3 eeskätt ette nähtud, et see kokkulepe ei takista kokkuleppeosalisi vastu võtmast või kohaldamast meetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksudest kõrvalehoidmist vastavalt kokkuleppeosalise riigisisestele maksuseadustele. Euroopa Kohus on sedastanud, et sellised meetmed, mis vastavad Euroopa Kohtu liidusisest isikute vaba liikumist käsitleva praktika kohaselt ülekaalukale üldisele huvile, peavad igal juhul järgima proportsionaalsuse põhimõtet, see tähendab, et need peavad olema eesmärkide saavutamiseks sobivad ega tohi minna kaugemale sellest, kui on vaja nende eesmärkide saavutamiseks (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 63).
105
Tulu vabatahtliku deklareerimise võimaldamisest keeldumine ei ole aga sobiv meede, et tagada maksude kehtestamine, tasumine ja tõhus sissenõudmine või takistada maksudest kõrvalehoidmist. Sellega seoses tuleb märkida, et nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 101, nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et tulu vabatahtlikult deklareerimise õigus ei tekita maksuvõlga, mille Saksamaa Liitvabariik peab sisse nõudma, ega sellest tulenevaid raskusi maksude kogumisel, samuti ei ole vaja ka erilist haldusabi faktiliste asjaolude tuvastamisel ja maksu sissenõudmisel.
106
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 89 märkis, tagab Saksamaal Šveitsi residentidele makstavalt töötasult kinnipeetav maks nimelt, et Saksamaa ametiasutused koguvad sellelt tulult õigesti tulumaksu.
107
Teiseks väidab Saksamaa valitsus, et kõnealust erinevat kohtlemist õigustab vajadus tagada maksusüsteemi ühtsus. Nimelt on täieliku Saksa tulumaksu kohustusega töötajate võimalus kasutada tulu vabatahtliku deklareerimise võimalust tema sõnul sümmeetriline neile antud võimalusega taotleda mahaarvamise kande tegemist kuni asjaomase kalendriaasta 30. novembrini.
108
Sellega seoses on Euroopa Kohus möönnud, et maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega seotud ülekaaluka üldise huvi kaalutlusele võib tugineda selleks, et õigustada erinevat kohtlemist, mis on EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikega 2 põhimõtteliselt keelatud (vt selle kohta 21. septembri 2016. aasta kohtuotsus Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punktid 50, 52 ja 54). Ent selleks, et nõustuda sellisele õigustusele tugineva argumendiga, on vaja lisaks veel tõendada otsese seose olemasolu asjaomase maksusoodustuse ja konkreetse soodustust tasakaalustava maksu vahel (vt analoogia alusel 27. juuni 1996. aasta kohtuotsus Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 58, ja 16. juuli 1998. aasta kohtuotsus ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, punkt 29).
109
Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 96, puudub selline otsene seos sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas.
Standstill-tingimus
110
Lõpuks väidab Saksamaa valitsus, et Šveitsis elavatele ja Saksamaal töötavatele töötajatele tulu vabatahtliku deklareerimise võimalusest keeldumine ei ole EÜ-Šveitsi kokkuleppega vastuolus EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 13 ette nähtud standstill-tingimuse tõttu, mida tuleb tõlgendada analoogselt ELTL artikliga 64. Selle valitsuse sõnul annab see tingimus õiguse jätta kehtivad piirangud jõusse, kusjuures aluseks võetav kuupäev ei ole mitte EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise kuupäev, vaid kokkuleppe jõustumise kuupäev, st 1. juuni 2002. Selline tõlgendus, mis tuleneb juba ainuüksi asjaolust, et tegemist on standstill-tingimusega, on ainus, mis tagab selle kasuliku mõju.
111
Tuleb märkida, et vastavalt EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 13 sõnastusele kohustuvad kokkuleppeosalised kokkuleppega reguleeritud valdkondades mitte vastu võtma uusi kitsendavaid meetmeid teineteise kodanike suhtes. Seevastu ei sisalda artikkel 13 viidet EÜ-Šveitsi kokkuleppe osalisriikide võimalikule õigusele jätta kehtivad piirangud jõusse.
112
Tuleb tõdeda, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 13 erineb selles osas oluliselt ELTL artiklist 64, mis näeb sõnaselgelt ette, et ELTL artikkel 63 ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 riigisisese või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad teatud kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest.
113
Õigust jätta jõusse meetmed, mis võivad kujutada endast erandeid EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artiklis 9 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttest, ei saa lisaks tuletada ka EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 13 kontekstist ega selle kokkuleppe eesmärkidest.
114
Ühelt poolt kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 13 EÜ-Šveitsi kokkuleppe II osasse, mis käsitleb üld- ja lõppsätteid ning kuhu kuulub ka EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 10, milles on ette nähtud Šveitsi Konföderatsiooni ja teatavate liikmesriikide õigus säilitada konkreetse perioodi jooksul majandustegevusele juurdepääsu arvulised piirangud osa elamisloa kategooriate puhul, jätkata tavapärasel tööturul tegevate töötajate eeliskohtlemise ning teise kokkuleppeosalise kodanike palga- ja töötingimuste kontrollimist, ning Šveitsi Konföderatsiooni õigus reserveerida oma üldiste kvootide raames vähemalt teatav arv uusi elamislubasid Euroopa Liidu töötajatele ja füüsilisest isikust ettevõtjatele.
115
Arvestades sellega, et võrdse kohtlemise põhimõte on aluspõhimõte, oleks kokkuleppeosaliste õigust jätta jõusse meetmed, mis võivad kujutada endast erandeid sellest põhimõttest, pidanud reguleerima EÜ-Šveitsi kokkuleppe sõnaselge säte, nagu seda teeb EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 10 vaba liikumise piirangute osas.
116
Teiselt poolt oleks EÜ-Šveitsi kokkuleppe selline tõlgendus, mis võimaldab jätta kogu selle kokkuleppe kehtivuse ajal jõusse EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise või jõustumise ajal kehtinud piirangud, vastuolus kokkuleppe eesmärkidega, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 50 ja 53 ja milleks on saavutada liidu liikmesriikide ja Šveitsi Konföderatsiooni füüsilisest isikust kodanike vaba liikumine kokkuleppeosaliste territooriumil ja anda sellistele kodanikele eeskätt õigus siseneda territooriumile, seal elada, saada palgatööd ning tagada neile samasugused elu- ja töötingimused kui kokkuleppeosaliste oma kodanikele.
117
Järelikult ei saa EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklit 13 tõlgendada nii, et see lubab jätta jõusse Šveitsis elavatele ja Saksamaal töötavatele töötajatele kehtiva keelu kasutada tulu vabatahtliku deklareerimise võimalust.
118
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikleid 7 ja 15 koostoimes EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikega 2 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ainult maksumaksjatele, kes on selle liikmesriigi, teise liikmesriigi või muu EMP lepingu osalisriigi kodanikud ning kes elavad ühe sellise riigi territooriumil, õiguse otsustada töötasu vabatahtliku deklareerimise menetluse kasuks, et võetaks arvesse sellist kulu nagu kutsetegevusega seotud kulu ja arvataks maha töötasult kinnipeetud maks, mis võib kaasa tuua tulumaksu tagastamise, ega anna sellist valikuõigust eeskätt esimese liikmesriigi kodanikele, kes elavad Šveitsis ja saavad selles liikmesriigis töötasu.
Kohtukulud
119
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Luxembourgis 21. juunil 1999 allkirjastatud Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vahelise kokkuleppe isikute vaba liikumise kohta, mida on viimati muudetud 4. märtsi 2016. aasta protokolliga, mis käsitleb Horvaatia Vabariigi osalemist lepingus seoses tema ühinemisega Euroopa Liiduga, artikleid 7 ja 15 koostoimes selle kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikega 2
tuleb tõlgendada nii, et
nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ainult maksumaksjatele, kes on selle liikmesriigi, teise liikmesriigi või muu 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu osalisriigi kodanikud ning kes elavad ühe sellise riigi territooriumil, õiguse otsustada töötasu vabatahtliku deklareerimise menetluse kasuks, et võetaks arvesse sellist kulu nagu kutsetegevusega seotud kulu ja arvataks maha töötasult kinnipeetud maks, mis võib kaasa tuua tulumaksu tagastamise, ega anna sellist valikuõigust eeskätt esimese liikmesriigi kodanikele, kes elavad Šveitsis ja saavad selles liikmesriigis töötasu.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.