РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
27 февруари 2020 година(*)
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Член 49 ДФЕС — Услуги на вътрешния пазар — Директива 2006/123/ЕО — Член 25, параграфи 1 и 2 — Ограничения за мултидисциплинарните дейности на счетоводителите“
По дело C‑384/18
с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения по член 258 ДФЕС, предявен на 8 юни 2018 г.,
Европейска комисия, за която се явяват H. Tserepa-Lacombe и L. Malferrari, в качеството на представители,
ищец,
срещу
Кралство Белгия, за което се явяват L. Van den Broeck, M. Jacobs и C. Pochet, в качеството на представители, подпомагани от C. Smits и D. Grisay, адвокати, M. Vossen, G. Lievens и F. Haemers,
ответник,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: M. Vilaras, председател на състава, S. Rodin (докладчик), D. Šváby, K. Jürimäe и N. Piçarra, съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: V. Giacobbo-Peyronnel, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 23 май 2019 г.,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 10 октомври 2019 г.,
постанови настоящото
Решение
1        С исковата си молба Европейската комисия иска от Съда да установи, че Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по член 25 от Директива 2006/123/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 12 декември 2006 година относно услугите на вътрешния пазар (ОВ L 376, 2006 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 58, стр. 50) и член 49 ДФЕС, тъй като е забранило едновременното упражняване на счетоводна дейност с дейности като посредник, застрахователен агент, брокер на недвижими имоти или всякаква банкова дейност или дейност по предоставяне на финансови услуги, и тъй като е позволило на камарите на Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (Професионален институт на правоспособните счетоводители и данъчни експерти, наричан по-нататък „IPCF“) да забраняват едновременното упражняване на счетоводна дейност с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията.
I.      Правна уредба
1.      Правото на Съюза
2        Съображения 97 и 101 от Директива 2006/123 гласят:
„(97)      Необходимо е настоящата директива да предвиди някои правила относно високото качество на услугите, особено такива гарантиращи изисквания за информация и прозрачност. Тези правила следва да се прилагат както в случаи на презгранично предоставяне на услуги между държавите членки, така и в случаите на услуги, предоставяни в държава членка от доставчик установен там, без да се налагат ненужни тежести върху МСП. Те по никакъв начин не трябва да ограничават държавите членки в прилагането на допълнителни или различни изисквания за качество, в съответствие с настоящата директива и други разпоредби на правото на Общността.
[…]
(101)      Необходимо е, в интерес на получателите и особено потребителите, да се гарантира наличието на възможност за доставчиците да предлагат мултидисциплинарни услуги и ограниченията в това отношение да не надхвърлят необходимото за осигуряване безпристрастност, независимост и почтеност на регулираните професии. Това не се отразява на ограниченията и забраните за осъществяването на специфични дейност, които имат за цел постигането на независимост, в случаите когато държавите членки, поверяват на даден доставчик специфична задача, особено в сферата на околната среда в градовете, нито пък следва да се отразява на прилагането на правилата на конкуренцията“.
3        Член 25 от тази директива, озаглавен „Мултидисциплинарни дейности“, е формулиран по следния начин:
„1.      Държавите членки гарантират, че доставчиците не са обект на изисквания, които ги задължават да упражняват изключително определен вид дейност или ограничават съвместното или в партньорство упражняване на различни дейности.
Независимо от това, обект на подобни изисквания могат да бъдат следните доставчици:
а)      регулирани професии, доколкото това е оправдано с цел гарантиране спазването на правилата относно професионалната етика и поведение, които варират според специфичния характер на всяка професия[,] и необходимо с цел гарантиране на техните независимост и безпристрастност;
б)      доставчици на услуги, свързани с удостоверения, акредитации, технически мониторинг, тестване или изпитване, доколкото това е оправдано с цел гарантиране на тяхната независимост и безпристрастност.
2.      Когато мултидисциплинарните дейности между доставчиците, посочени в букви а) и б) на параграф 1 са разрешени, държавите членки гарантират следното:
а)      предотвратяване на конфликти на интереси и несъвместимост между определени дейности;
б)      осигуряване на изискваните независимост и безпристрастност за някои видове дейности;
в)      съвместимост на правилата относно етиката и поведението при различните дейности, особено по отношение на професионалната тайна.
3.      В доклада, посочен в член 39, параграф 1, държавите членки посочват кои доставчици са обект на изискванията, залегнали в параграф 1 от настоящия член, съдържанието на тези изисквания и причините, поради което ги смятат за оправдани“.
4        Съгласно съображение 10 от Директива (ЕС) 2015/849 на Европейския парламент и на Съвета от 20 май 2015 година за предотвратяване използването на финансовата система за целите на изпирането на пари и финансирането на тероризма, за изменение на Регламент (ЕС) № 648/2012 на Европейския парламент и на Съвета и за отмяна на Директива 2005/60/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и на Директива 2006/70/ЕО на Комисията (ОВ L 141, 2015 г., стр. 73):
„Пряко сравнимите услуги следва да бъдат третирани по еднакъв начин, когато са предоставяни от няко[е] лице, упражняващо някоя от професиите, обхванати от настоящата директива. С цел да се осигури зачитането на правата, гарантирани от Хартата на основните права на Европейския съюз („Хартата“), по отношение на одитори, външни експерт-счетоводители и данъчни консултанти, които в някои държави членки имат правото да защитават или да представляват клиент в рамките на съдебно производство или да оценяват правното положение на клиент, информацията, която те получават при изпълнението на тези задачи, не следва да бъде предмет на задълженията за докладване, установени в настоящата директива“.
2.      Белгийското право
5        Член 21 от Code de déontologie de l’IPCF (Кодекс за професионална етика на IPCF), в редакцията, одобрена с Arrêté royal du 22 octobre 2013 (Кралски указ от 22 октомври 2013 г., Moniteur belge
от 21 ноември 2013 г., стр. 86547, наричан по-нататък „старият Кодекс за професионална етика на IPCF“), е формулиран по следния начин:
„1.      Професията на външен IPCF счетоводител е несъвместима с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията, независимо дали се упражнява пряко или непряко, самостоятелно, в съдружие или в рамките на дружество, като самостоятелно заето лице, в качеството на управител, директор, ръководител на предприятие или работещ съдружник.
2.      Извън дейностите, посочени в параграф 3, [професионалните камари на IPCF] по предварително писмено искане от външен IPCF счетоводител могат да допуснат дерогация от това правило, при условие че не са застрашени независимостта и безпристрастността на членуващото лице и че тази дейност е второстепенна. Това решение може по всяко време да бъде оттеглено от камарите.
Освен това Съветът по всяко време може да предвижда дерогации чрез общи правила за някои дейности в областта на занаятите, селското стопанство и търговията, различни от посочените в параграф 3. Съветът може също да определя правила, съгласно които в случай на правоприемство временно не се прилагат нормите за несъвместимост. Външен IPCF счетоводител, който попадне в приложното поле на определените от Съвета правила, е длъжен да уведоми писмено камарата за това обстоятелство.
3.      Следните професионални дейности винаги се считат за застрашаващи независимостта и безпристрастността на външния счетоводител: дейности като застрахователен посредник или агент, дейности като брокер на недвижими имоти, с изключение на дейността като синдик, както и всички банкови дейности и дейности по предоставяне на финансови услуги, за които се изисква вписване в Autorité des Services et Marchés Financiers (FSMA) (Регулатор на финансовите услуги и пазари)“.
6        В член 21 от Code de déontologie de l’IPCF (Кодекс за професионална етика на IPCF), в редакцията, одобрена с Arrêté royal du 18 juillet 2017 (Кралски указ от 18 юли 2017 г., Moniteur belge
от 14 август 2017 г., стр. 79692, наричан по-нататък „новият Кодекс за професионална етика на IPCF“), се предвижда следното:
„1.      С изключение на дейностите, посочени в параграф 2, упражняването на мултидисциплинарни дейности като физическо или юридическо лице се разрешава от камарите въз основа на писмено искане от външен IPCF счетоводител, при условие че не са застрашени независимостта и безпристрастността на членуващото лице.
2.      Следните професионални дейности, независимо дали се упражняват като физическо или юридическо лице, винаги се считат за застрашаващи независимостта и безпристрастността на външния IPCF счетоводител: дейност като застрахователен посредник или агент, дейност като брокер на недвижими имоти, с изключение на дейността като синдик, както и всички банкови дейности и всички дейности по предоставяне на финансови услуги, за които се изисква вписване в Autorité des Services et Marchés Financiers“.
7        В член 458 от Code pénal du 8 juin 1867 (Наказателен кодекс от 8 юни 1867 г., Moniteur belge
от 9 юни 1867 г., стр. 3133, наричан по-нататък „белгийският наказателен кодекс“), в действащата му редакция към момента на настъпване на фактите, се предвижда следното:
„Лекарите, хирурзите, лечителите, фармацевтите, акушерките и всички други лица, които разкрият поверените им поради положение или професия тайни, се наказват с лишаване от свобода от осем дни до шест месеца и глоба от 100 EUR до 500 EUR, освен когато са призовани да свидетелстват пред съд (или пред парламентарна разследваща комисия) и когато законът ги задължава да разкрият тези тайни“.
II.    Досъдебната процедура
8        На 17 март 2015 г. Комисията открива процедура EU Pilot 7402/15/GROW, като иска от белгийските власти да ѝ представят информация относно забраната правоспособните счетоводители да упражняват дейността си едновременно с някои други дейности, както и причините, поради които дейностите в областта на занаятите, селското стопанство и търговията могат да се считат за несъвместими с професията счетоводител.
9        С писмо от 29 май 2015 г. Кралство Белгия отговаря на въпросите на Комисията.
10      Тъй като счита за недостатъчни аргументите, изложени в защита на предвидените в националната правна уредба ограничения, на 11 декември 2015 г. Комисията изпраща до Кралство Белгия официално уведомително писмо, в което твърди, че член 21 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF не е съобразен с член 25 от Директива 2006/123 и член 49 ДФЕС.
11      С писма от 12 април и 6 юли 2016 г. Кралство Белгия оспорва твърдяното нарушение и обяснява причините, поради които счита, че националната правна уредба е съобразена с правото на Съюза.
12      На 18 ноември 2016 г. Комисията изпраща мотивирано становище на Кралство Белгия, което дава отговор по същото на 12 януари и 13 февруари 2017 г.
13      На 13 юли 2017 г. Комисията решава да предяви иск за установяване на неизпълнение на задължения, тъй като не е доволна от дадения отговор.
14      На 4 август 2017 г. Кралство Белгия уведомява Комисията за новия Кодекс за професионална етика на IPCF и отбелязва, че той е съобразен с правото на Съюза.
15      Комисията предявява разглеждания иск, тъй като не споделя виждането на Кралство Белгия.
III. По иска
1.      Обхватът на иска
1.      Доводи на страните
16      Комисията твърди, че с приемането след изтичането на срока, определен в мотивираното становище, на новия Кодекс за професионална етика на IPCF не се премахва ограничението, съдържащо се в член 21 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF, и съответно не се прекратява твърдяното нарушение. Всъщност според тази институция не само член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF е идентичен с член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF, но и член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF задълбочава твърдяното неизпълнение на задължения, генерализирайки задължението за притежаване на разрешение за упражняването на мултидисциплинарни дейности.
17      Кралство Белгия не оспорва, че член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF по същество е идентичен с член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF. Що се отнася обаче до член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF, тази държава членка твърди, че посочената разпоредба не задълбочава твърдяното неизпълнение на задължения, тъй като въведената с въпросната разпоредба система вече се основава на принципа на разрешаването, и че такова разрешаване се отказва само по изключение.
2.      Съображения на Съда
18      За да се определи обхватът на настоящия иск за установяване на неизпълнение на задължения, следва да се отбележи, че наличието на неизпълнение на задължение трябва да се преценява с оглед на положението на държавата членка към момента на изтичането на определения в мотивираното становище срок и че евентуалните последващи промени не могат да се вземат предвид от Съда (решение от 26 юни 2019 г., Комисия/Гърция, C‑729/17, EU:C:2019:534, т. 36 и цитираната съдебна практика).
19      В случай на последващо изменение на националната правна уредба, разглеждана в рамките на производство за установяване на неизпълнение на задължения, Комисията не променя предмета на своя иск, отнасяйки твърденията за нарушения, насочени срещу предишната правна уредба, към произтичащата от приетото изменение правна уредба, когато двете редакции на националната правна уредба имат идентично съдържание (решение от 26 юни 2019 г., Комисия/Гърция, C‑729/17, EU:C:2019:534, т. 37 и цитираната съдебна практика).
20      Предметът на спора обаче не може да бъде разширен, така че да обхване задължения, произтичащи от нови разпоредби, които нямат еквивалент в първоначалната редакция на съответния акт, тъй като противното би довело до съществени процесуални нарушения в производството по установяване на неизпълнението (решение от 26 юни 2019 г., Комисия/Гърция, C‑729/17, EU:C:2019:534, т. 38 и цитираната съдебна практика).
21      В исковата си молба и в писмената си реплика Комисията отнася твърденията си за нарушения, посочени първоначално в мотивирано ѝ становище, и към новия Кодекс за професионална етика на IPCF, поради което трябва да се определи дали това отнасяне води до изменение на предмета на иска.
22      В разглеждания случай, на първо място, трябва да се отбележи, като това не се оспорва от страните, че обхватът на член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF е идентичен с този на член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF. Всъщност в тези две разпоредби по същество се предвижда, че дейности като застрахователен посредник или агент, като брокер на недвижими имоти, с изключение на дейността като синдик, както и всички банкови дейности и всички дейности по предоставяне на финансови услуги, за които се изисква вписване в Autorité des services et marchés financiers, винаги се считат за застрашаващи независимостта и безпристрастността на външния IPCF счетоводител.
23      На второ място, докато съгласно член 21, параграф 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF изпълнителните камари на IPCF (наричани по-нататък „професионалните камари“) са можели чрез разрешение да дерогират забраната за едновременно упражняване на професията IPCF счетоводител с дейности в областта на занаятите, селското стопанство и търговията, при условие дерогацията да не застрашава независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителя и последната дейност да е второстепенна, то в член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF най-общо се предвижда, че упражняването на мултидисциплинарни дейности от външен IPCF счетоводител се разрешава от професионалните камари, стига неговата независимост и безпристрастност да не бъдат застрашени.
24      От формулировката на последната разпоредба е видно, че в нея — в сравнение с член 21, параграф 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF — вече не се изброяват професионалните дейности, за които IPCF счетоводител трябва да иска разрешение, за да може да ги упражнява едновременно с професията IPCF счетоводител, разширявайки по този начин обхвата на предвидените дейности, и че тя вече не съдържа условие относно второстепенния характер на упражняването на такава дейност.
25      След като с член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF се изменя значително системата на разрешения за едновременно упражняване на професията IPCF счетоводител с други професионални дейности, съдържанието на тази разпоредба съответно не може да се счита за идентично с това на член 21, параграфи 1 и 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF.
26      Поради това, след като твърденията на Комисията за нарушение се отнасят и за член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF, с него се променя предметът на спора, поради което тези твърдения трябва да се разгледат, без да се взема предвид разширяването на обхвата им, извършено в исковата молба и писмената реплика, що се отнася до член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF.
27      При това положение като недопустими следва да се отхвърлят твърденията за нарушение на разпоредбите на член 49 ДФЕС и член 25 от Директива 2006/123, доколкото тези твърдения засягат член 21, параграф 1 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF, и анализът трябва да се сведе само до проверка на съвместимостта на член 21, параграфи 1—3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF и член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF с член 25 от Директива 2006/123 и член 49 ДФЕС.
2.      По същество
1.      Първото твърдение за нарушение: нарушение на член 25 от Директива 2006/123
28      Твърдението за нарушение на член 25 от Директива 2006/123 съдържа две части — първата се отнася за член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF и член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF, а втората — за член 21, параграфи 1 и 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF.
1)      Първата част от първото твърдение за нарушение: нарушение на член 25 от Директива 2006/123 с член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF и член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF
1)      Доводи на страните
29      Комисията твърди че целта на член 25 от Директива 2006/123 е да накара държавите членки да не възпрепятстват извършването на мултидисциплинарни услуги. Впрочем според тази институция с член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF, в който се възпроизвежда без изменение по същество съдържанието на член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF, се забранява едновременното упражняване на дейности като IPCF счетоводител и дейности като застрахователен посредник или агент, като брокер на недвижими имоти или всякаква банкова дейност или дейност по предоставяне на финансови услуги.
30      Комисията отбелязва, че член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123 подлага на оценка изискванията, които се прилагат за регламентираните професии, като тези изисквания са допустими само доколкото това е оправдано с цел гарантиране спазването на правилата относно професионалната етика и поведение, които варират според специфичния характер на всяка професия, и е необходимо с цел гарантиране на тяхната независимост и безпристрастност. Впрочем според тази институция съществуват мерки, по-малко ограничителни от пълната забрана на мултидисциплинарни дейности, поради което с последната се нарушава член 25 от Директива 2006/123.
31      В това отношение Комисията твърди, че пълната забрана за упражняване на дейност като IPCF счетоводител едновременно с дейност като застрахователен посредник или агент, като брокер на недвижими имоти или с всякаква банкова дейност и дейност по предоставяне на финансови услуги по самото си естество надхвърля необходимото за осигуряване на спазването на правилата за професионална етика на професията счетоводител.
32      Според Комисията мерки като например вътрешни процедури, годни за предотвратяване на конфликтите на интереси при предаването на информация, и правилно прилагане на правилата относно професионалната тайна биха били по-малко ограничителни мерки, позволяващи да се постигнат целите за гарантиране на независимостта и безпристрастността на професията IPCF счетоводител. Комисията добавя, че забраната също така не е необходима нито за да се избегне рискът от изпиране на пари и рисковете от конфликт на интереси, нито за да се гарантира правилна оценка на цените на предоставяните услуги и качеството на услугите.
33      Тази институция твърди, че държавите членки могат да принудят дружествата, упражняващи мултидисциплинарни дейности, да въведат вътрешни механизми за контрол на качеството и ефикасни мерки за оценка на рисковете, така че да може в рамките на едно и също предприятие общите дейности да не пречат на дейностите, за които се прилагат правилата срещу изпирането на пари или за които трябва да се спазват правилата относно професионалната тайна. Комисията освен това подчертава, че задължението на счетоводителите да спазват изискването за докладване на националните власти при подозрение за изпиране на пари или за финансиране на тероризъм се прилага единствено ако самият счетоводител участва в такива дейности.
34      Що се отнася до необходимостта да се осигури прозрачност на цените на услугите, според Комисията счетоводителят е в състояние да раздели дейностите си и да представи поотделно изчисленията, с които се установява реалната стойност на всяка услуга, и тези, с които се определя общата ѝ стойност.
35      Накрая, що се отнася до необходимостта да се осигури качеството на услуги на счетоводителите, според Комисията никакъв довод, свързан с професията адвокат, не може да бъде отнесен към професията IPCF счетоводител, тъй като двете професии не са сравними. Тя твърди, че логическият анализ, развит от Съда в решение от 19 февруари 2002 г., Wouters и др. (C‑309/99, EU:C:2002:98), не е относим към настоящия случай, тъй като мотивите в това съдебно решение — които се отнасят, от една страна, за независимостта на адвоката, и от друга страна, за спазването на професионална тайна и необходимостта да се избягват конфликтите на интереси — се основават на особеното естество на професията адвокат, което я различава от другите професии. Тази институция съответно счита, че конфликтът на интереси — между, от една страна, дейността като IPCF счетоводител, и от друга страна, дейностите като застрахователен посредник или агент и като брокер на недвижими имоти, както и банковите дейности или дейностите по предоставяне на финансови услуги — не е доказан и че във всички случаи не може да бъде по-сериозен от разгледания в посоченото съдебно решение.
36      Комисията заключава, че пълна забрана, макар да е много ефикасна, открито противоречи на принципа на пропорционалност, залегнал в член 25 от Директива 2006/123, и че белгийското правителство не е доказало, че алтернативни мерки — като например въвеждането на вътрешни мерки и процедури, както и на контрол ex post — биха били неефикасни.
37      В своя защита Кралство Белгия оспорва твърдяното неизпълнение на задължения, като твърди, от една страна, че ограниченията при мултидисциплинарните дейности трябва да се сведат до необходимото за осигуряване на безпристрастността, независимостта и почтеността на регламентираните професии, и от друга страна, че член 25 от Директива 2006/123 не възпрепятства държавите членки при определени условия да забранят едновременното упражняване на регламентирани професии.
38      Тази държава членка впрочем твърди, че разглежданата забрана е необходима, за да се гарантират независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителите, както и за да се осигури спазването на задължението за пазене на строга професионалната тайна, чието нарушаване се санкционира от член 458 от белгийския наказателен кодекс. Тъй като независимостта предполага задължение да се действа изключително от името на клиента, според Кралство Белгия упражняването от IPCF счетоводител на други дейности може да го накара да отчита съображения, които нямат връзка с интереса на клиента му. В това отношение посочената държава членка подчертава, че брокерите на недвижими имоти, застрахователните посредници и борсовите агенти получават възнаграждение въз основа на комисиона, чийто размер може да се окаже по-голям от хонорарите, получавани от счетоводната дейност, и съответно може да възникне конфликт на интереси, ако счетоводителят отчита съображения, различни от свързаните изключително с интереса на клиента му.
39      Според Кралство Белгия логическият анализ, съдържащ се в решение от 19 февруари 2002 г., Wouters и др. (C‑309/99, EU:C:2002:98) — според който наличието на „определена несъвместимост“ между задълженията, произтичащи от адвокатската професия, и тези, които произтичат от професията експерт-счетоводител, е достатъчно, за да се обоснове забраната на едновременното упражняване на тези две професии — е относим към разглеждания случай.
40      Тази държава членка всъщност твърди, че IPCF счетоводителите изпълняват общественополезна функция, по-специално що се отнася до изготвянето на надеждни отчети за малките и средните предприятия, които съставляват 99,3 % от предприятията в Белгия, както и до изготвянето на финансови планове при учредяването на някои видове дружества. Посочената държава членка освен това счита, че IPCF счетоводителите, за които се отнася задължението за спазване на професионалната тайна, поради което те са освободени от задължението за докладване относно изпиране на пари съгласно съображение 10 от Директива 2015/849, участват в административната фаза в производствата по данъчни спорове и на практика продължават да съветват клиентите си в качеството на експерти в съдебната фаза, макар правното представителство да се осигурява от адвокат.
41      Що се отнася до пропорционалността на разглежданата забрана, според Кралство Белгия в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123 не се предвижда възможност поради самото си естество дадена забрана да се счита за необоснована. В разглеждания случай забраната била пропорционална, тъй като не била с общ обхват и абсолютна за всичките мултидисциплинарни дейности, а засягала само някои строго определени дейности.
42      Накрая, според Кралство Белгия алтернативни мерки, като например вътрешни мерки, няма да бъдат толкова ефикасни, за да се запази независимостта на професията IPCF счетоводител и да се гарантира изпълнението на задължението за спазване на професионалната тайна, което се носи от тази професия. Всъщност, макар повечето счетоводни кантори в Белгия да не наброявали повече от четирима души, такива вътрешни мерки щели да се окажат трудни за въвеждане и нямало да позволят на националните власти да осигурят ефикасния контрол върху това въвеждане.
2)      Съображения на Съда
43      Съгласно член 25, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/123 държавите членки гарантират, че доставчиците не са обект на изисквания, които ги задължават да упражняват изключително определен вид дейност или ограничават съвместното или в партньорство упражняване на различни дейности. В член 25, параграф 1, втора алинея от тази директива обаче се уточнява, че за доставчиците, посочени в букви а) и б), е възможно да се прилагат такива изисквания при спазване на предвидените в тях условия.
44      В разглеждания случай, аналогично на член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF, с член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF се забранява едновременното упражняване на професията IPCF счетоводител с поредица от дейности, считани сами по себе си за застрашаващи независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителя, а именно дейности като застрахователен посредник или агент, като брокер на недвижими имоти, с изключение на дейността като синдик, както и всички банкови дейности и дейности по предоставяне на финансови услуги, за които се изисква вписване в Autorité des services et marchés financiers.
45      Следователно чрез тези разпоредби за IPCF счетоводителите се прилагат изисквания като предвидените в член 25, параграф 1 от Директива 2006/123. Трябва съответно да се провери дали е възможно тези изисквания да бъдат допуснати въз основа на член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123.
46      В това отношение в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123 се предвижда, че изискванията относно регламентираните професии се допускат само доколкото са оправдани с цел гарантиране спазването на правилата относно професионалната етика и поведение, които варират според специфичния характер на всяка професия, и са необходими с цел гарантиране на техните независимост и безпристрастност.
47      В разглеждания случай Кралство Белгия изтъква необходимостта да се гарантира независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителите, и по-специално да се осигури спазването от тяхна страна на задължението им за пазене на строга професионална тайна, което задължение се вписва в по-общата цел за гарантиране на спазването на правилата за професионалната етика на професията IPCF счетоводител.
48      В това отношение трябва да се припомни, че държава членка, която се позовава на императивно съображение от общ интерес или, както в разглеждания случай, на изключението, предвидено в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123, с цел да докаже, че въведената от нея забрана на мултидисциплинарни дейности е необходима, за да се гарантират независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителите, трябва да представи точни доказателства, позволяващи да се подкрепят доводите ѝ (вж. в този смисъл решение от 4 юли 2019 г., Комисия/Германия, C‑377/17, EU:C:2019:562, т. 74 и цитираната съдебна практика).
49      В разглеждания случай, на първо място, що се отнася до релевантността на решение от 19 февруари 2002 г., Wouters и др. (C‑309/99, EU:C:2002:98), трябва да се отбележи, че логическият анализ, развит в това решение, не може да бъде отнесен към разглеждания случай. Всъщност, както посочва генералният адвокат в точки 56—58 от своето заключение, в това решение Съдът се произнася относно професията експерт-счетоводител при извършването на сравнение между професиите адвокат и експерт-счетоводител, разграничавайки тези две професии, и свежда своята проверка до специфичното положение на адвокатите и експерт-счетоводителите в Нидерландия.
50      Освен това, както генералният адвокат също така отбелязва в точки 60—62 от своето заключение, професията IPCF счетоводител не може да се приравни на професията адвокат. Всъщност, за разлика от последната професия, професията IPCF счетоводител не обхваща правното представителство пред правораздавателните органи, тъй като, както признава Кралство Белгия в хода на съдебното заседание, IPCF счетоводителите могат евентуално да участват в производства в качеството на експерти в професионалната им област, но законът не ги оправомощава да представляват клиентите си пред правораздавателните органи.
51      При това положение не е доказано, че забраната на мултидисциплинарни дейности, предвидена в белгийската правна уредба, може да бъде сравнена със забраната, което е предмет на решение от 19 февруари 2002 г., Wouters и др. (C‑309/99, EU:C:2002:98).
52      На второ място, трябва да се отхвърлят твърденията на Кралство Белгия, от една страна, че разглежданата забрана е пропорционална, тъй като се отнася само за строго определени дейности, за които се презумира, че е възможно възникването на конфликт на интереси, и от друга страна, че предвид структурата на белгийския пазар алтернативни мерки няма да бъдат толкова ефикасни за постигане на преследваните цели.
53      Най-напред, макар разглежданата забрана действително да се отнася само за строго определени дейности, това не променя факта, че Кралство Белгия не обосновава достатъчно твърдението си, че наличието на конфликт на интереси се презумира при едновременно упражняване от IPCF счетоводител на дейност като брокер на недвижими имоти, застрахователен посредник или на банкова или финансова дейност. По-специално, макар за последните дейности да се получава възнаграждение въз основа на комисиона, чийто размер може да се окаже по-голям от хонорарите, получавани от професията счетоводител, такава възможност съществува и при други професии, за които няма сходна забрана и които е възможно да се упражняват едновременно с професията IPCF счетоводител, при условие че е дадено разрешение за това.
54      По-нататък, трябва да се отбележи, че тази държава членка не е разкрила, представяйки точни доказателства в подкрепа на доводите си, причината, поради която разглежданата забрана е единствената мярка, позволяваща постигането на преследваните цели, поради което никоя от мерките, по-малко накърняващи свободното предоставяне на услуги, предлагани от Комисията, не е достатъчно ефикасна за постигането на тези цели.
55      Всъщност, макар съгласно постоянната съдебна практика тежестта на доказване, носена от държава членка, да не може да стига дотам, че от нея да се изисква да докаже по положителен начин, че никоя друга възможна мярка не позволява да се осъществи посочената цел при същите условия (вж. в този смисъл решение от 4 юли 2019 г., Комисия/Германия, C‑377/17, EU:C:2019:562, т. 64), това не променя факта, че държавата членка трябва да оспори по същество подробно представените от Комисията доказателства и произтичащите от тях последици (вж. в този смисъл решения от 28 януари 2016 г., Комисия/Португалия, C‑398/14, EU:C:2016:61, т. 48 и от 24 януари 2018 г., Комисия/Италия, C‑433/15, EU:C:2018:31, т. 44).
56      В разглеждания случай впрочем действително може да се приеме, както твърди Кралство Белгия, че мерки за вътрешна организация на предприятията на IPCF счетоводителите би било изключително трудно да се въведат поради малкия размер на тези предприятия и съответно защитата на гаранцията за независимост и безпристрастност, която трябва да осигури тази професия, би станала илюзорна.
57      Кралство Белгия същевременно не оспорва убедително представените от Комисията доказателства, според които контрол ex post от професионалните камари би бил по-малко ограничителна мярка за постигане на целта за гарантиране на независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителите, тъй като доводите, изтъкнати от тази държава членка относно по-малката ефикасност на такава мярка, сами по себе си не могат да докажат, че такъв контрол не е годен за постигането на тази цел.
58      На последно място — тъй като Кралство Белгия изтъква практическите затруднения за въвеждането на алтернативни мерки като предлаганите от Комисията — безспорно е, че държава членка не може да се позовава на практически, административни или финансови затруднения, за да обоснове неспазването на задълженията, произтичащи от правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 17 юли 2014 г., Комисия/Гърция, C‑600/12, непубликувано, EU:C:2014:2086, т. 41 и цитираната съдебна практика).
59      При това положение първата част от първото твърдение за нарушение, отнасяща се за нарушаването на член 25 от Директива 2006/123 с член 21, параграф 3 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF и член 21, параграф 2 от новия Кодекс за професионална етика на IPCF, следва да бъде уважена.
2)      Втората част от първото твърдение за нарушение: нарушение на член 25 от Директива 2006/123 с член 21, параграфи 1 и 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF
1)      Доводи на страните
60      Комисията твърди че тъй като с член 21, параграфи 1 и 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF се въвежда правило за несъвместимост на професията IPCF счетоводител с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията, с тази разпоредба се нарушава член 25 от Директива 2006/123, макар да е можело по искане на съответния IPCF счетоводител това правило да бъде дерогирано с решение на професионалните камари.
61      Що се отнася до необходимостта от такава принципна забрана и нейната пропорционалност, според Комисията не може да се твърди, че едновременното упражняване от IPCF счетоводител на всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията води до конфликти на интереси и винаги поставя клиентите, другите доставчици на услуги и обществото като цяло в неблагоприятно положение. Дори това да било така, според тази институция, поради същите причини като посочените в рамките на първата част от първото твърдение за нарушение, такова ограничение не може да се допусне.
62      В своя защита Кралство Белгия твърди, че принципната забрана, съдържаща се в член 21, параграф 1 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF, се отнася за ограничен брой изчерпателно изброени дейности, при които има риск от засягане на независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителите, поради което забраната не надхвърля необходимото за постигане на преследваните цели.
63      Тази държава членка добавя, че в член 21, параграф 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF е предвидена възможност за дерогация на въпросната забрана чрез разрешение, давано от професионалните камари, стига независимостта и безпристрастността на съответния счетоводител да не са застрашени и дейността, упражнявана едновременно с професията счетоводител, да е второстепенна.
64      Посочената държава членка твърди, че на практика разрешението е давано винаги и че целта на тази процедура е била да се провери дали независимостта и безпристрастността на счетоводителите са защитени и да се предпазят потребителите.
2)      Съображения на Съда
65      Най-напред се налага констатацията, че тъй като с член 21, параграфи 1 и 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF се забранява едновременното упражняване на професията IPCF счетоводител с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията, освен при предоставена от професионалните камари дерогация, чрез тази разпоредба за посочените в нея доставчици се прилагат изисквания като предвидените в член 25, параграф 1, от Директива 2006/123.
66      Трябва съответно да се провери дали е възможно тези изисквания да се обосноват с член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123.
67      В разглеждания случай в член 21, параграф 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF се предвижда, че професионалните камари могат да дадат разрешение за упражняване едновременно с професията IPCF счетоводител на дейност, посочена в член 21, параграф 1 от същия кодекс, при условие независимостта и безпристрастността на IPCF счетоводителя да не са застрашени и при условие тази дейност да е второстепенна.
68      Впрочем, от една страна, трябва да се отбележи, че в член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123 не се предвижда възможност едновременното упражняване на регламентирана професия с друга дейност да зависи от условието последната да бъде второстепенна. От друга страна, макар Кралство Белгия да твърди, че исканите разрешения за едновременно упражняване на практика винаги са давани, от самата формулировка на член 21, параграф 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF следва, че професионалните камари са разполагали в това отношение с право на преценка, което не е било ограничено от никакъв критерий, а това им е давало много широка свобода, за да откажат искане за разрешение или да оттеглят дадено по-рано разрешение.
69      Налага се съответно констатацията, че с член 21, параграф 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF са нарушени ограниченията, въведени с член 25, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 2006/123 за държавите членки, когато възнамеряват да прилагат за доставчици на услуги изисквания относно мултидисциплинарни дейности.
70      При това положение втората част от първото твърдение за нарушение, отнасяща се за член 21, параграфи 1 и 2 от стария Кодекс за професионална етика на IPCF, и съответно цялото първо твърдение за нарушение следва да бъдат уважени.
2.      По второто твърдение за нарушение: нарушение на член 49 ДФЕС
1)      Доводи на страните
71      Комисията твърди, че всички доводи, развити по отношение на член 25 от Директива 2006/123, позволяват да се докаже, че ограниченията пред възможността за упражняване на мултидисциплинарни дейности възпрепятстват доставчиците, установени в държавите членки, различни от Кралство Белгия, да се установят за пръв път в тази държава членка. Тя освен това счита, че тези ограничения пречат на тяхното вторично установяване под формата на клон, дъщерно дружество или търговско представителство. Това според посочената институция налага да се констатира и нарушение на член 49 ДФЕС.
72      В отговор Кралство Белгия твърди, че член 49 ДФЕС не се прилага в разглеждания случай, тъй като Комисията не е доказала наличието на презграничен елемент. Във всички случаи, дори този член да бил приложим, твърдяното от Комисията нарушение не било доказано, при това предвид същите доводи като изложените в рамките на първото твърдение за нарушение.
2)      Съображения на Съда
73      Най-напред трябва да се отхвърли твърдението на Кралство Белгия, че член 49 ДФЕС не се прилага в разглеждания случай, тъй като Комисията не доказала наличието на презграничен елемент.
74      Всъщност при иск за установяване на неизпълнение на задължения Съдът трябва да провери дали оспорваната от Комисията национална мярка поначало може да откаже операторите от други държави членки да упражнят въпросната основна свобода, като в това отношение е без значение дали е доказано наличието на презграничен елемент (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2016 г., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, т. 49).
75      Що се отнася до основателността на това твърдение за нарушение, следва да се припомни, че член 49 ДФЕС не допуска каквато и да било национална мярка, която, макар да е приложима без дискриминация с оглед на гражданството, може да затрудни или направи по-малко привлекателно упражняването от гражданите на Съюза на свободата на установяване, гарантирана с Договора за функционирането на ЕС (решение от 11 декември 2014 г., Комисия/Испания, C‑576/13, непубликувано, EU:C:2014:2430, т. 36 и цитираната съдебна практика).
76      В разглеждания случай дори изискванията, наложени с разглежданата белгийска правна уредба, да се прилагат еднакво както за установените в Белгия счетоводители, така и тези от други държави членки, те могат да доведат до възпрепятстване на последната категория да се установи в Белгия. По-специално пълната забрана за едновременно упражняване на дейност като IPCF счетоводител с определени дейности, както и системата за предварително разрешаване на едновременното упражняване на посочената професия с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията, могат да подложат счетоводителите, установени в други държави членки, на ограничения, които евентуално да доведат до финансови последици и смущения във функционирането им, които да ги обезсърчат да се установят в Белгия.
77      Поради това изискванията, въведени с разглежданата белгийска правна уредба, представляват ограничение на свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС.
78      Според трайно установената практика на Съда националните мерки, които могат да затруднят или да направят по-малко привлекателно упражняването на основните свободи, гарантирани с Договора за функционирането на ЕС, могат все пак да бъдат допуснати, при условие че отговарят на императивни съображения от общ интерес, в състояние са да гарантират осъществяването на целта, която преследват, и не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (решение от 18 май 2017 г., Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, т. 31 и цитираната съдебна практика).
79      Що се отнася до обосноваването на тези ограничения, Кралство Белгия препраща към доводите си, развити при разглеждането на първото твърдение за нарушение.
80      При това положение, поради същите причини като изложените съответно в точки 49—58, 67 и 68 от настоящото решение, изложените от Кралство Белгия аргументи в защита на ограниченията на свободата на установяване трябва да се отхвърлят и съответно да се констатира, че твърдението за нарушение на член 49 ДФЕС е основателно.
81      От гореизложените съображения следва, че Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по член 25 от Директива 2006/123 и член 49 ДФЕС, тъй като е забранило едновременното упражняване на счетоводна дейност с дейности като застрахователен посредник или агент, като брокер на недвижими имоти или всякаква банкова дейност или дейност по предоставяне на финансови услуги, и тъй като е позволило на камарите на Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (Професионален институт на правоспособните счетоводители и данъчни експерти) да забраняват едновременното упражняване на счетоводна дейност с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията.
IV.    По съдебните разноски
82      Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. Тъй като Кралство Белгия е загубило делото в съществената част от своите искания, то следва да понесе, освен собствените си съдебни разноски, и тези на Комисията в съответствие с направеното от нея искане.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
1)      Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по член 25 от Директива 2006/123/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 12 декември 2006 година относно услугите на вътрешния пазар и член 49 ДФЕС, тъй като е забранило едновременното упражняване на счетоводна дейност с дейности като застрахователен посредник или агент, като брокер на недвижими имоти или всякаква банкова дейност или дейност по предоставяне на финансови услуги, и тъй като е позволило на камарите на Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (Професионален институт на правоспособните счетоводители и данъчни експерти) да забраняват едновременното упражняване на счетоводна дейност с всякаква дейност в областта на занаятите, селското стопанство и търговията.
2)      Отхвърля иска в останалата му част.
3)      Осъжда Кралство Белгия да понесе, освен собствените си съдебни разноски, и съдебните разноски, направени от Европейската комисия.
Подписи
*      Език на производството: френски.