62018CC0400
GENERALINIO ADVOKATO
GIOVANNI PITRUZZELLA IŠVADA,
pateikta 2019 m. liepos 11 d. (
1
)
Byla C-400/18
Infohos
prieš
Belgijos valstybę
(Hof van Cassatie (Kasacinis teismas, Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – PVM – Neapmokestinimas – Nepriklausomos asmenų grupės – Paslaugų teikimas nariams ir ne nariams“
1.
Ar nepriklausoma asmenų grupė, kurią sudaro daug viešųjų socialinės pagalbos centrų, kuriems ji teikia su visuomenės interesais susijusias paslaugas, turi PVM neapmokestinamo asmens statusą, kai jos veikla būna skirta jos nariams, bet jį praranda, jei nusprendžia paslaugas teikti ir tretiesiems asmenims?
2.
Toks iš esmės yra klausimas, pateiktas Belgijos nacionalinio teismo, kuris prašo Teisingumo Teismo įvertinti, ar Sąjungos teisę atitinka nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią nepriklausomos asmenų grupės, kurias sudaro viešieji socialinės pagalbos centrai, yra neapmokestinamos PVM, jeigu paslaugas teikia tiktai savo nariams.
I. Teisinis pagrindas
A.
Europos Sąjungos teisė
3.
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
2
) 13 straipsnyje, kuriuo reglamentuojamas atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose, nustatyta:
„A. Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio
1.   Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:
<…>
f)
paslaugas, kurias savo nariams teikia nepriklausomos asmenų grupės, kurių veikla yra atleista nuo pridėtinės vertės mokesčio arba nėra šio mokesčio objektas, kai tos paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams jų veiklai vykdyti ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, su sąlyga, kad toks atleidimas nuo mokesčio neiškraipo konkurencijos.“
4.
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktas atitinka 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
), kuria panaikinta ir pakeista Direktyva 77/388, 132 straipsnio 1 dalies f punktą. Bet kadangi nagrinėjamos bylos faktinių aplinkybių data yra ankstesnė už jos įsigaliojimo datą, nepaisant panaikinimo, šiai bylai taikytina Šeštoji direktyva.
B.
Belgijos teisė
5.
Pagal bylos faktinėms aplinkybėms taikomą Btw wetboek (Belgijos pridėtinės vertės mokesčio kodeksas) 44 straipsnio 2 dalies 1bis punkto redakciją šiuo mokesčiu neapmokestinamas:
„nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys, paslaugų teikimas savo nariams, kai šios paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams vykdant šią veiklą ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija; šio neapmokestinimo sąlygas reglamentuoja Karalius.“
6.
Koninklijk Besluit nr. 43 van 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (1991 m. liepos 5 d. Karaliaus potvarkis Nr. 43 dėl atleidimo nuo pridėtinės vertės mokesčio už nepriklausomų asmenų grupių savo nariams teikiamas paslaugas) (Belgische Staatsblad, 1991 m. rugpjūčio 6 d.) 2 straipsnyje numatyta:
„nepriklausomų asmenų grupių, kurioms taikomos 1 straipsnyje nustatytos taisyklės, savo nariams suteiktos paslaugos yra neapmokestinamos, jeigu:
1)
grupės veikla yra tik tiesiogiai savo nariams naudingų paslaugų teikimas ir jeigu visi nariai vykdo veiklą, kuri neapmokestinama pagal Kodekso 44 straipsnį arba kurią vykdydami jie yra neapmokestinamieji asmenys.“
II. Faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
7.
Ieškovė pagrindinėje byloje Infohos yra ligoninių informacinių technologijų bendrovių grupė, kurios steigėjai yra įvairūs viešieji socialinės pagalbos centrai, toliau – VSPC (Openbare centra voor maatschappelijk welzijn) (
4
). Infohos teikia ligoninių informacines paslaugas VSPC, kurie yra jos nariai, ir, be savo nariams teikiamų paslaugų, teikia paslaugas ir ne savo nariams. 2000 m. rugsėjo 5 d. ji su bendrove IHC Group NV sudarė sutartį dėl bendro naujų arba naujoviškų programinės įrangos taikomųjų programų kūrimo pačios Infohos užsakymu ligoninėms, kurios yra jos narės.
8.
Infohos neįsiregistravo kaip PVM mokėtoja, manydama, kad, pirma, negali būti laikoma PVM mokėtoja pagal PVM kodekso 6 straipsnį (
5
) ir bet kuriuo atveju yra neapmokestinama PVM pagal to paties kodekso 44 straipsnio 2 dalies 1bis punktą.
9.
2005 m. balandžio 20 d. atlikęs patikrinimą mokesčių administratorius nusprendė, kad Infohos ir NV IHC-Group (kuri nėra asociacijos narė) tarpusavio paslaugos turėtų būti apmokestinamos PVM. Be to, mokesčių administratoriaus nuomone, vykdant apmokestinamuosius sandorius su ne nariais, PVM turėjo būti apmokestinamos ir paslaugos kurias Infohos teikė savo nariams, todėl pagal PVM kodekso 44 straipsnio 2 dalies 1bis punktą teikiamos Infohos paslaugos savo nariams nebegali būti neapmokestinamos.
10.
2005 m. gruodžio 13 d. mokesčių administratorius parengė protokolą, kuriuo remiantis buvo išleistas nurodymas sumokėti, pripažintas vykdytinu.
11.
2007 m. gegužės 22 d.Infohos apskundė nurodymą sumokėti Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Briugės pirmosios instancijos teismas) ir paprašė sustabdyti jo vykdymą bei paskelbti, kad prašomos sumos nemokėtinos; papildomai ji paprašė panaikinti ar bent gerokai sumažinti skirtas baudas, sugrąžinti visas pagal nurodymą sumokėti išieškotas sumas su palūkanomis ir priteisti iš atsakovės bylinėjimosi išlaidas.
12.
2009 m. vasario 23 d. sprendime minėtas teismas nurodė, kad PVM kodekso 44 straipsnio 2 dalies 1bis punkte nustatytos neapmokestinimo sąlygos neįvykdytos ir kad visos ieškovės teikiamos paslaugos – nariams ir ne nariams – turi būti apmokestinamos PVM.
13.
Infohos šį sprendimą apskundė Hof van Beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas, Belgija), kuris 2010 m. rugsėjo 21 d. sprendime nurodė, kad Infohos negali remtis PVM kodekso 44 straipsnio 2 dalies 1bis punktu, nes paslaugas teikė ir ne nariams, todėl neapmokestinus būtų iškreipta konkurencija. Vis dėlto šis teismas taip pat paskelbė, kad Infohos, kaip mišriai apmokestinamas asmuo, gali pateikti prašymą Belgijos valstybei grąžinti 117781,03 EUR sumą.
14.
2012 m. liepos 5 d. mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą Hof van Cassatie (Kasacinis teismas, Belgija). 2014 m. spalio 31 d.Hof van Cassatie (Kasacinis teismas) panaikino Hof van Beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas, Belgija) sprendimą, motyvuodamas tuo, kad ieškovė negali remtis Mokesčių kodekso 44 straipsnio 2 dalies 1bis punktu, nes Infohos teikia paslaugas ne tik savo nariams, bet ir ne nariams, o tai reiškia, kad ji įgyja neribotai apmokestinamo asmens statusą pagal PVM kodekso 46 straipsnį, todėl jos nariams teikiamos paslaugos gali būti neapmokestinamos proporcingai ne nariams teikiamų paslaugų daliai, todėl ji turi teisę į atskaitą, kiek tai susiję su ne nariams teikiamoms apmokestinamoms paslaugoms.
15.
Hof van Cassatie (Kasacinis teismas) grąžino bylą nagrinėti Hof van Beroep Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas, Belgija). 2016 m. rugsėjo 20 d. sprendime šis teismas nurodė, kad leidimo už mokestį teikti rinkai programinės įrangos taikomąsias programas, kurios yra arba tik ieškovės nuosavybė, arba ieškovės ir IHC Group NV bendroji nuosavybė, suteikimas patenka į PVM kodekso 18 straipsnio 1 skirsnio 2 dalies 7 punkto taikymo sritį, todėl laikytinas apmokestinamuoju paslaugos teikimu. Teismas taip pat nusprendė, kad ieškovė pagrindinėje byloje ne tik teikia paslaugas savo nariams, bet taip pat, pasitelkdama IHC Group NV, su kuria sudarė bendradarbiavimo sutartį, parduoda savo arba savo užsakymu sukurtas programinės įrangos taikomąsias programas ne tik savo nariams ir ji negali tikėtis nė vienos jos veiklos rūšies neapmokestinimo pagal Mokesčių kodekso 44 straipsnio 2 skirsnio 1bis punktą.
16.
Tada Infohos apskundė sprendimą Hof van Cassatie (Kasacinis teismas), nurodydama, kad Karaliaus potvarkio 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta neapmokestinimo taikymo sąlyga, pagal kurią nepriklausoma asmenų grupė (toliau – NAG) (
6
) gali paslaugas teikti tiktai savo nariams, nėra numatyta Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte ir kad dėl to ši nacionalinės teisės nuostata neatitinka Sąjungos teisės normų.
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Hof van Cassatie (Kasacinis teismas) nurodo, kad Hof van Beroep Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas) nusprendė, jog taikant siaurą Direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto aiškinimą, visų pirma tos nuostatos sąlygą, jog NAG privalo reikalauti, kad jos nariai atlygintų tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, atmetama galimybė paslaugas teikti ir asmenims, kurie nėra grupės nariai. Be to, kadangi paslaugas teikė ne tik savo nariams, nes programinės įrangos taikomąsias programas tiekė ir trečiosioms šalims, Infohos negalėjo tikėtis, kad visa jos veikla bus neapmokestinta PVM.
18.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad šį prieštaravimą galima išspręsti vien pateikiant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto išaiškinimą.
19.
Todėl Hof van Cassatie (Kasacinis teismas, Belgija) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar 1977 m. gegužės 17 d. Direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą (dabar – 2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB 132 straipsnio 1 dalies f punktas) reikia aiškinti taip, kad pagal jį valstybėms narėms leidžiama šioje teisės normoje numatytą neapmokestinimą susieti su išimtinumo sąlyga, pagal kurią nepriklausomos grupės, teikiančios paslaugas ir ne nariams, yra neribotai apmokestinamos PVM, net kiek tai susiję su nariams suteiktomis paslaugomis?“
III. Teisinis vertinimas
20.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą yra draudžiamas toks teisės aktas, kaip Belgijos, pagal kurį NAG gali būti neapmokestinamos PVM tik tuo atveju, kai paslaugas teikia tik grupės nariams.
21.
Priešingu atveju, jeigu tokia nacionalinės teisės nuostata būtų pripažinta suderinama su Sąjungos teise, reikėtų daryti išvadą, kad bet kuriuo atveju, kai NAG teikia paslaugas subjektams, kurie nėra jos nariai, ji įgyja PVM apmokestinamo asmens statusą net ir tuo atveju, kai paslaugas teikia savo nariams.
22.
Ieškovės pagrindinėje byloje kvalifikavimas kaip NAG ir Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto, taigi ir išankstinių sąlygų, kuriomis neapmokestinama PVM, taikymas jos vykdomai veiklai – bent jau savo narių atžvilgiu – nėra specialiai ginčijami, todėl nagrinėjamoje byloje gali būti laikomi patvirtintais. Bet kuriuo atveju nacionalinis teismas privalo konkrečiai patikrinti, ar 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte nustatytos sąlygos yra tenkinamos (
7
).
23.
Taip pat pridursiu, kad nacionalinis teismas yra įpareigotas įvertinti ir tai, ar paslaugų teikimas ne nariams yra suderinamas su NAG veiklos objektu. Iš tikrųjų tais atvejais, kai veikla ne narių atžvilgiu į NAG objektą nepatenka, padarinius reikėtų vertinti pagal nacionalinės teisės nuostatas.
24.
Prašant atsakyti į pateiktą prejudicinį klausimą, iš esmės remiamasi dviem pastabas pateikusių bylos šalių teiginiais.
25.
Pirmasis teiginys, kurį išdėstė Komisija ir ieškovė pagrindinėje byloje, yra orientuotas į neigiamą atsakymą į prejudicinį klausimą, t. y. kad tokia Belgijos teisės nuostata, pagal kurią neapmokestinimas PVM taikomas su sąlyga, kad grupės paslaugos teikiamos tik jos nariams, yra nesuderinama su Sąjungos teise.
26.
Kalbant konkrečiai, šis teiginys yra grindžiamas prielaida, kad dėl aplinkybės, jog 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas netaikomas NAG, kurios paslaugas teikia ir ne savo nariams, nuostata būtų aiškinama pernelyg griežtai, o neapmokestinimą būtų sudėtinga, o gal net neįmanoma, taikyti.
27.
Šiuo klausimu pažymėtina, kad NAG paslaugų teikimas tretiesiems asmenims gali būti leidžiamas tik tuo atveju, jeigu yra apmokestinamas įprasta tvarka (išskyrus atvejus, kai nuo mokesčio atleidžiama kitu pagrindu), kaip numatyta Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje, kuriame nustatyta direktyvos taikymo sritis.
28.
Taigi pagal šį teiginį galimybė, kad grupė teiktų paslaugas ne nariams, negali būti ginčijama remiantis papildoma išimtinumo sąlyga, nesusijusia su Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto nuostatos turiniu.
29.
Antrasis teiginys, kurį išdėstė Belgijos ir Portugalijos vyriausybės, yra orientuotas į teigiamą atsakymą į prejudicinį klausimą, t. y. kad tokia teisės nuostata, kaip Belgijos, pagal kurią neapmokestinimas PVM taikomas su sąlyga, kad grupės paslaugos teikiamos tik jos nariams, yra suderinama su Sąjungos teise.
30.
Būtina išimtinumo sąlyga yra grindžiama ta pačia nuostata, kurioje, be kita ko, numatyta, kad neapmokestinimas gali būti taikomas tik tuo atveju, jeigu nesukelia konkurencijos iškraipymo, kuris galimas, kai paslaugos teikiamos tretiesiems asmenims, nes NAG būtų skubiai įsteigta vien siekiant teikti paslaugas susijusiems subjektams.
31.
Be to, išimtinumo sąlyga atlieka funkciją užtikrinti tinkamą mokesčių neutralumo principo įgyvendinimą.
32.
Pirmasis teiginys man atrodo labiau įtikinamas dėl toliau išvardytų priežasčių.
33.
Visų pirma reikia patikrinti, ar tokios išimtinumo sąlygos nustatymas atitinka pažodinį, sisteminį ir teleologinį Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto išaiškinimą (
8
), ir, antra, ar valstybėms narėms paliekama tam tikra diskrecija ją nustatyti.
A.
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkto aiškinimas siejant su pačios direktyvos tikslais ir neapmokestinimo funkcija
34.
Minėtos nuostatos tekste visiškai nenurodyta, kad paslaugos turėtų būti teikiamos išimtinai grupės nariams.
35.
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją neapmokestinimas PVM – kaip pažymėta 41 punkte, tai yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka – turi būti aiškinamas siaurai, nes neapmokestinant nukrypstama nuo bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens už atlygį atliktas paslaugos teikimas.
36.
Vis dėlto dėl tokio direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę metu pasirinkto siauro išaiškinimo negalima sudaryti per didelių sunkumų taikyti neapmokestinimo schemą, nes pati savarankiška sąvoka „neapmokestinimas“ gali tapti nebeveiksminga (
9
).
37.
Taigi būtina daryti nuorodą į pačios nuostatos loginį pagrindą.
38.
Šeštosios direktyvos dėl PVM tikslas (
10
) – suderinti nacionalinės teisės aktus, siekiant sukurti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą, taigi, ir vienodą apmokestinamąją vertę.
39.
Šis tikslas devintoje konstatuojamojoje dalyje įvardytas taip: „kadangi mokesčio bazė turi būti suderinta, kad, taikant Bendrijos tarifą apmokestinamiesiems sandoriams, visose valstybėse narėse būtų gauti palyginami rezultatai“ (
11
);
40.
Kaip nurodyta Šeštosios direktyvos vienuoliktoje konstatuojamojoje dalyje, „turėtų būti sudarytas bendras atvejų, kai atleidžiama nuo mokesčio, sąrašas, kad Bendrijos nuosavus išteklius būtų galima surinkti vienodu būdu visose valstybėse narėse“.
41.
Remiantis tuo darytina išvada, kad, kaip jau yra nurodęs Teisingumo Teismas, tikslas, kad Bendrijos nuosavus išteklius būtų galima surinkti vienodu būdu visose valstybėse narėse, gali būti pasiektas tiktai neapmokestinimą aiškinant ir taikant vienodai, o tuo tikslu reikia suformuluoti atitinkamą savarankišką Sąjungos teisės sąvoką (
12
).
42.
Kalbant konkrečiau, 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte numatyta PVM neapmokestinti kai kurių NAG, kurios yra grindžiamos savitarpio pagalbos sistema, t. y. grupė, kurios tikslas – teikti savo nariams paslaugas, kurios yra tiesiogiai būtinos vykdant šią veiklą (veikla neapmokestinama PVM arba vykdant veiklą nariai yra neapmokestinamieji asmenys), ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį.
43.
Tokio neapmokestinimo tikslas iš tikrųjų yra „taikyti neapmokestinimą PVM, kad tam tikras paslaugas teikiantis asmuo neturėtų mokėti šio mokesčio tada, kai jis turi bendradarbiauti su kitais specialistais per bendrą sistemą, vykdant tam tikrą veiklą, būtiną paslaugoms teikti“ (
13
), ir „tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinti PVM, kad būtų palengvintas tam tikrų teikiamų paslaugų ir tam tikrų tiekiamų prekių prieinamumas, išvengiant papildomų išlaidų, kurių kiltų jas apmokestinus PVM“ (
14
).
44.
Kaip matyti iš byloje išdėstytų pastabų, atsižvelgdama į tai, kad Teisingumo Teismas nėra pateikęs sąvokos „neapmokestinimas“ išaiškinimo, Komisija įvairiuose darbo dokumentuose PVM klausimais nurodė, kad draudimo vykdyti ir tretiesiems asmenims skirtą veiklą (bet ji turi būti apmokestinama) negalima pagrįsti nei ypatingu neapmokestinimo pobūdžiu, nei būtinu siauru sąvokos „neapmokestinimas“ aiškinimu (
15
).
45.
Taigi, kaip išaiškinta ir Komisijos oficialiuose dokumentuose, iš minėtos nuostatos ir numatyto neapmokestinimo loginio pagrindo nematyti, kad būtina nustatyti sąlygą, jog NAG turi paslaugas teikti vien savo nariams.
46.
Sprendžiant, ar tokia nuostata, kaip Belgijos teisės aktas, atitinka neapmokestinimo tikslus, reikia pasakyti, kad jos griežtumas, palyginti su numatytu tikslu, bet kuriuo atveju atrodo neproporcingas.
47.
Teisingumo Teismas yra ne kartą nurodęs, kad, remiantis proporcingumo principu, kuris yra vienas iš bendrųjų Sąjungos teisės principų, Šeštosios direktyvos įgyvendinimo priemonės turi būti tinkamos įgyvendinti šiame teisės akte nustatytiems tikslams ir neviršyti to, kas būtina jiems pasiekti (
16
).
48.
Bet jeigu nebūtų neapmokestinami ir grupės nariams naudingi sandoriai, Sąjungos teisės nuostatos pusiausvyra galėtų būti iškreipta dėl ketinimo „nubausti“, kuris neatitinka direktyvos esmės.
49.
Siekiant taikyti neapmokestinimą, būtų teisingiau atsižvelgti į subjekto vykdomą veiklą, o ne į subjekto pobūdį.
50.
Tai reiškia, kad neapmokestinimas turi būti taikomas paslaugoms, kurias NAG teikia savo nariams, bet negalima nustatyti, kad NAG gali teikti pasaugas tik savo nariams. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra pareiškęs, kad NAG savo nariams teikiamoms paslaugoms taikomas neapmokestinimas remiantis šia nuostata, net jei šios paslaugos teikiamos tik vienam ar keliems jos nariams (
17
).
51.
Grupės narių naudai vykdoma veikla, siekiant šioje Sąjungos teisės nuostatoje nurodytų tikslų, yra verta apsaugos, todėl ir neapmokestinimo, o ne subjekto, kuriam gali būti taikomas neapmokestinimas tik jeigu jis teikia paslaugas savo grupės nariams, pobūdis. Taip, aišku, yra tik tuo atveju, jei nacionalinis teismas nustato, kad taikyti neapmokestinimą prašantis subjektas atitinka Šeštojoje direktyvoje nustatytus reikalavimus (
18
).
B.
Valstybių narių diskrecija
52.
13 straipsnio A skirsnio 1 dalyje yra numatyta, kad valstybės narės turi nustatyti sąlygas, „siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui“.
53.
F punkte pridurta, kad neapmokestinimas neturi „iškraipyti konkurencijos“.
54.
Valstybių narių diskrecija nustatyti neapmokestinimo sąlygas negali būti tokia plati, kad būtų iškreipta direktyvoje išvardytų neapmokestinimo atvejų apibrėžtis ir turinys (
19
).
55.
Taigi valstybės narės negali priimti nuostatų, dėl kurių neapmokestinimas netektų poveikio arba taptų sudėtingiau ar neįmanoma jo taikyti (
20
).
56.
Tokia padėtis galima tuo atveju, kai valstybė narė, įgyvendindama direktyvą, imtųsi griežtų bendrojo pobūdžio priemonių, kaip antai Belgijos Karaliaus potvarkio 2 straipsnio, kuriomis ribojama neapmokestinimo taikymo sritis.
57.
Mano nuomone, formuluote „siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą“ valstybėms narėms suteikiama galimybė įtraukti tokias nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias ekonominės veiklos vykdytojams nebūtų pernelyg sudėtinga taikyti neapmokestinimo sąlygas, ir galbūt racionalizuoti kontrolės būdus.
58.
Šios formuluotės, aišku, negalima aiškinti taip, kaip, sprendžiant iš tam tikrų argumentų, supranta bylos šalys, kad ja siekiama tik sudaryti kompetentingoms institucijoms palankesnes sąlygas kontroliuoti.
59.
Be to, iš bylos medžiagos nematyti, kad nacionalinėms valdžios institucijoms kyla papildomų sunkumų taikant neapmokestinimą ir kontroliuojant jo taikymą, kaip numatyta direktyvoje (
21
).
60.
Nacionaliniam teismui bus pavesta užtikrinti, kad subjektai, kuriems taikomas neapmokestinimas, parengtų tvarkingus ir atskirus apskaitos dokumentus ir kad kompetentingos institucijos galėtų atlikti reikiamus patikrinimus.
61.
Vis dėlto šia formuluote negalima pagrįsti griežtos išimtinumo sąlygos, kuri, kaip minėta, nėra susijusi su Sąjungos teisės nuostatos tekstu ir prasme.
62.
Tą patį galima pasakyti apie kitą minėtos nuostatos dalį, pagal kurią valstybėms leidžiama nustatyti sąlygas, „kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui“.
63.
Pagal šią nuostatą taip pat negalima laikytis nuomonės, kad privaloma įterpti direktyvoje nesančią nuostatą, jog paslaugos turi būti teikiamos tiktai grupės nariams.
64.
Negalima laikyti, kad galimu paslaugų teikimu tretiesiems asmenims būtų sudaromos palankesnės sąlygos mokesčių vengimui, slėpimui ar piktnaudžiavimui, nes grupės apskaitoje jų teikimas turi būti deramai atskirtas ir jos turi būti tinkamai apmokestinamos.
65.
Galiausiai dėl konkurencijos iškraipymo rizikos reikia pasakyti, kad jos analizė gali būti sudėtingesnė, bet, mano nuomone, dėl klausimo, ar NAG gali teikti paslaugas ir tretiesiems asmenims, kurie nėra jos nariai, reikia padaryti tą pačią išvadą.
66.
Teisingumo Teismas jau yra nurodęs, kad „neapmokestinimas PVM netaikomas, kai yra realus pavojus, jog neapmokestinimas savaime tiesiogiai arba ateityje gali iškraipyti konkurenciją“ (
22
).
67.
Kaip yra nurodžiusi generalinė advokatė J. Kokott, a priori įvertinti, ar konkrečiuose sektoriuose iškraipoma konkurencija, negalima. Todėl Šeštojoje direktyvoje nenumatyta jokios nacionalinės teisės aktų leidėjo diskrecijos nustatyti abstrakčią sąlygą, kuri nebūtų grindžiama konkrečiu konkurencijos iškraipymo patikrinimu (
23
).
68.
Bet pagal tokią nuostatą, kokia įtvirtinta Belgijos teisėje, priešingai, nei galima suprasti iš bylos dokumentų, kuriuose Belgijos Vyriausybė pagrindine išimtinumo sąlygos nustatymo priežastimi laiko galimą konkurencijos iškraipymą, griežtoje bendro pobūdžio nuostatoje, nenumatant jokios teismo vertinimo laisvės, yra įtvirtinta prielaida, kad paslaugų teikimas tretiesiems asmenims iškraipo konkurenciją toje konkrečioje rinkoje.
69.
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad siekdamas nustatyti, ar Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymas gali nulemti konkurencijos iškraipymą, nacionalinės teisės aktų leidėjas tikrai gali nustatyti taisykles, kurios būtų lengvai valdomos ir kontroliuojamos kompetentingų institucijų. Vis dėlto šios sąlygos negali būti taikomos toje direktyvoje numatytų neapmokestinimo atvejų apibrėžčiai ir turiniui, pažymint, kad, vadovaujantis Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto nuostata dėl konkurencijos iškraipymo, pagal bendrą taisyklę valstybei narei neleidžiama apriboti neapmokestinimo taikymo srities (
24
).
70.
Dėl neapmokestinimo laisva konkurencija galėtų būti iškraipyta tuo atveju, kai didžioji dalis paslaugų būtų teikiama asmenims, kurie nėra grupės nariai, ir jeigu ne nariams teikiamos paslaugos taip pat būtų neapmokestinamos PVM.
71.
Pagal siūlomą aiškinimą negalima nė viena iš šių dviejų situacijų, todėl reikia manyti, kad ir šiuo atveju argumentai, kad išimtinumo sąlyga yra būtina, nėra įtikinami, juo labiau kad nėra konkrečių duomenų jiems pagrįsti.
C.
NAG galimybės teikti paslaugas tretiesiems asmenims, kurie nėra jos nariai, ribojimas
72.
Kaip Komisija nurodė nagrinėjant bylą pateiktose pastabose, aptariamame straipsnyje numatytas neapmokestinimo sąlygas galima apibendrinti taip: neapmokestinamąsias paslaugas turi teikti nepriklausoma asmenų grupė; ta grupė turi vykdyti neapmokestinamą veiklą arba ją vykdydama būti neapmokestinamasis asmuo; tokių paslaugų teikimo tikslas yra teikti savo nariams paslaugas, tiesiogiai būtinas jiems vykdant šią veiklą; tokia grupė turi iš savo narių reikalauti atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį.
73.
Visas šias sąlygas turi patvirtinti nacionalinis teismas.
74.
Vis dėlto reikia pažymėti, kad, vadovaujantis iki šiol dėstytu teleologiniu ir sisteminiu aiškinimu, turi būti nustatytos paslaugų, teikiamų tam tikros papildomos grupės nariams, neapmokestinimo PVM sąlygos, taikytinos tuo atveju, kai asmuo teikia paslaugas ir ne grupės nariams (ir tos paslaugos apmokestintinos PVM).
75.
Visų pirma reikia, kad paslaugos nariams kiekybiniu požiūriu viršytų paslaugas tretiesiems asmenims, taigi pastarosios turi sudaryti nežymią grupės veiklos dalį (
25
).
76.
Taip siekiama, kad nebūtų iškreipta grupių atliekama funkcija ir kad būtų galima patikrinti, ar taikant nuostatą nesiekiama išvengti mokesčių, kuriais galėtų būti iškreipta konkurencija.
77.
Antra, taip pat siekiant neiškreipti minėtos funkcijos, būtina, kad subjektas, kuriam taikomas neapmokestinimas, įrodytų, jog veikla trečiųjų asmenų, kurie nėra grupės nariai, naudai, yra reikalinga siekiant techninio efektyvumo, iš kurio vėliau turėtų naudos ir grupės nariai.
78.
Abu minėti dalykai priskirtini nacionalinio teismo kompetencijai, o jis pirma nurodytus aiškinimo kriterijus turi taikyti spręsdamas, ar subjektui, paslaugas teikiančiam ne tik savo nariams, bet ir tretiesiems asmenims, gali būti taikomas neapmokestinimas, ar ne.
79.
Išryškinus šiuos aspektus, nes tai svarbu siekiant darniai siekti direktyvos ir neapmokestinimo tikslų, konkurencijos iškreipimo rizika atrodo dar mažesnė, bet taip pat dar aiškiau apibrėžiama neapmokestinimo funkcija – kompensuoti NAG nepalankią konkurencinę padėtį, palyginti su asmeniu, kuriam grupės paslaugos yra teikiamos jo paties darbuotojų arba per PVM grupę (
26
).
IV. Išvada
80.
Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas, Belgija) pateiktą prejudicinį klausimą:
1977 m. gegužės 17 d. Direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktą (dabar – 2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB 132 straipsnio 1 dalies f punktas) reikia aiškinti taip, kad pagal jį valstybėms narėms neleidžiama šioje teisės normoje numatyto neapmokestinimo susieti su išimtinumo sąlyga, pagal kurią PVM neribotai apmokestinama nepriklausoma grupė, teikianti paslaugas ir ne nariams, net ir kiek tai susiję su jos nariams teikiamomis paslaugomis.
Nacionalinis teismas turi nustatyti, ar tenkinamos pirma nurodytoje nuostatoje numatytos neapmokestinimo sąlygos, ir, jeigu paslaugos teikiamos asmenims, kurie nėra grupės nariai, taip pat, siekiant neiškreipti neapmokestinimo funkcijos, būtina, jog šios paslaugos kiekybiniu požiūriu nenustelbtų nariams teikiamų paslaugų ir būtų pagrįstos siekiu užtikrinti techninį efektyvumą, iš kurio vėliau naudos turėtų ir grupės nariai.
(
1
)	Originalo kalba: italų.
(
2
)	OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
4
)	Sprendžiant iš bylos medžiagos, Infohos yra 1986 m. vasario 21 d. įsteigta grupė kaip viešoji įstaiga, kurios steigėjai yra Alsto, Blankenbergo, Briugės, Gento, Kortreiko, Ostendės ir Ronsės VSPC. Steigiamojo akto 3 straipsnyje grupės objektas apibrėžtas kaip ligoninėms, kurios yra jos narės, skirtų informacinių sistemų bei tų pačių narių vykdomos susijusios veiklos užtikrinimas, analizė, organizavimas ir valdymas.
(
5
)	Minėtame straipsnyje nurodyta, kad viešosios įstaigos nėra laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sudaro sandorius kaip viešosios institucijos, net jeigu už tą veiklą ar sandorius gauna rinkliavas, mokesčius ar kitą atlygį.
(
6
)	Nepriklausomomis asmenų grupėmis (NAG) laikomos asmenų ar įmonių grupės, savarankiškai tiekiančios prekes ar teikiančios paslaugas savo nariams.
(
7
)	Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 27 punktas).
(
8
)	Dėl tos pačios nuostatos aiškinimo žr. 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo DNB Banka, C-326/15, EU:C:2017:719, 29 punktą ir nurodytą jurisprudenciją, pagal kurią, siekiant išaiškinti tam tikrą Sąjungos teisės nuostatą, reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į jos kontekstą bei teisės aktu, kurio dalis ji yra, siekiamus tikslus.
(
9
)	Šiuo klausimu dėl tos pačios nuostatos aiškinimo žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 30 punktas ir nurodyta jurisprudencija). Teisingumo Teismas tvirtina, kad nors siauras aiškinimas yra reikalingas, tai nereiškia, kad neapmokestinimui apibrėžti naudojami terminai turėtų būti aiškinami taip, kad neapmokestinimas taptų nebeveiksmingas arba kad numatyto neapmokestinimo būtų praktiškai neįmanoma pritaikyti.
(
10
)	Toks pat yra galiojančios Direktyvos 2006/112 tikslas.
(
11
)	Šeštosios direktyvos devinta konstatuojamoji dalis.
(
12
)	Šiuo klausimu žr. 1989 m. birželio 15 d. Sprendimą Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, 11 punktas) ir 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą VDP Dental Laboratory (C-401/05, EU:C:2006:792, 26 punktas).
(
13
)	2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 37 punktas) ir 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Vokietija (C-616/15, EU:C:2017:721, 56 punktas).
(
14
)	2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719, 33 punktas ir nurodyta jurisprudencija) bei 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas Komisija / Vokietija (C-616/15, EU:C:2017:721, 47 ir 48 punktai ir nurodyta jurisprudencija dėl 132 straipsnio 1 dalies f punkto paskirties Direktyvoje 2006/112).
(
15
)	Kaip matyti iš bylos dokumentų, PVM komitetas išreiškė savo nuomonę šiuo klausimu, remdamasis 132 straipsnio 1 dalies f punktu, bet Komisija mano, kad dėl turinio atitikties tą išaiškinimą galima pritaikyti ir anksčiau galiojusiam 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punktui; žr. Direktyvos 2006/112/EEB 398 straipsnį ir 2010 m. kovo 3 d. Darbo dokumento Nr. 654 3.4 punkto a papunktį.
(
16
)	2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 25 punktas) ir pagal analogiją – 2012 m. balandžio 26 d. Sprendimas Komisija / Nyderlandai (C-508/10, EU:C:2012:243, 75 punktas).
(
17
)	2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 43 punktas).
(
18
)	2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 27 punktas).
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas VDP Dental Laboratory (C-401/05, EU:C:2006:792, 26 punktas ir nurodyta jurisprudencija) bei 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 39 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
(
20
)	Taip pat žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 30 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
(
21
)	Šiuo klausimu žr. Direktyvos 2006/112/EB 398 straipsnį ir 2010 m. kovo 3 d. Darbo dokumento Nr. 654 3.4 punkto a papunktį, kuriuose yra nurodytos galimos papildomos prievolės ir praktiniai sunkumai, kurių gali iškilti institucijai ir kurie, reikia pripažinti, nesiskiria nuo praktinių sunkumų, kylančių esant įvairioms kitoms situacijoms, kai tenka nagrinėti apmokestinamą ir neapmokestinamą veiklą. Komisija taip pat pabrėžė, kad ši analizė buvo pratęsta ir išplėtota darbiniame dokumente, pridėtame prie Žaliosios knygos dėl PVM ateities (2010 m. gruodžio 1 d. SEC(2010) 1455 final), ir paskesniuose PVM komiteto darbuose (Direktyvos 2006/112/EB 398 straipsnyje, 2015 m. gegužės 6 d. Darbinio dokumento Nr. 856 3.1.10 punkte).
(
22
)	2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimas Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 64 punktas) ir generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, 68 punktas).
(
23
)	Generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:145, 22 punktas).
(
24
)	2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas Komisija / Vokietija (C-616/15, EU:C:2017:721, 65 punktas ir nurodyta jurisprudencija, taip pat 67 punktas).
(
25
)	Iš bylos dokumentų matyti, kad nuo 2016 m. liepos 1 d., po to, kai Komisija ir Belgijos vyriausybė pateikė prašymą pateikti paaiškinimų, Belgijoje įsigaliojo nauja NAG neapmokestinimo tvarka. Konkrečiai naujojoje PVM kodekso 44 straipsnio 2bis dalyje nustatyta, kad tuo atveju, jeigu NAG teiktų paslaugas ir ne savo nariams, jos nariams teikiamos paslaugos būtų neapmokestinamos, jeigu tokie sandoriai sudarytų didžiąją NAG vykdomos veiklos dalį.
(
26
)	Generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, 67 punktas).