Processo C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Quinta Secção) de 18 de junho de 2020
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 33.° — Determinação do lugar das operações tributáveis — Entrega de bens com transporte — Entrega de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por sua conta — Regulamento (UE) n.° 904/2010 — Artigos 7.°, 13.° e 28.° a 30.° — Cooperação entre os Estados‑Membros — Troca de informações»
1.        Harmonização das legislações fiscais — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Entrega de bens — Lugar das operações tributáveis — Entrega de bens com transporte — Exigibilidade do imposto relativamente a prestações já sujeitas a imposto noutros Estados‑Membros — Obrigação de cooperação das autoridades tributárias dos Estados‑Membros — Alcance — Solução comum quanto ao tratamento de uma mesma operação para efeitos do imposto — Exclusão — Sujeição unilateral das operações a um tratamento fiscal diferente do de outro Estado‑Membro — Admissibilidade
(Regulamento n.° 904/2010 do Conselho; Diretiva 2006/112 do Conselho)
(cf. n.os 46, 48‑50, 53, disp. 1)
2.        Questões prejudiciais — Recurso ao Tribunal de Justiça — Obrigação de reenvio — Alcance — Operação sujeita a um tratamento diferente em dois Estados‑Membros para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado — Inclusão — Condição — Decisão proferida pelo órgão jurisdicional de reenvio não suscetível de ser objeto de um recurso judicial no direito interno
(Artigo 267.° TFUE)
(cf. n.° 51)
3.        Harmonização das legislações fiscais — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Entrega de bens — Lugar das operações tributáveis — Entrega de bens com transporte — Contrato de transporte celebrado entre o adquirente e o transportador — Fornecedor que recomenda um transporte, mas deixa à liberdade de escolha do adquirente — Transporte ou expedição pelo fornecedor ou por sua conta — Conceito — Bens transportados ou expedidos por um fornecedor que tem o papel preponderante nas etapas essenciais da entrega — Inclusão — Critérios de verificação — Consideração da realidade económica e comercial
(Diretiva 2006/112 do Conselho, artigos 32.° e 33.°)
(cf. n.os 61, 63, 66, 67, 69‑73, 77, 78, 80, 82, disp. 2)
4.        Harmonização das legislações fiscais — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Operações constitutivas de uma prática abusiva — Entrega de bens transportados a partir de um Estado‑Membro que não seja o de chegada do transporte — Contrato de transporte celebrado entre o adquirente e o transportador — Fornecedor que recomenda um transporte, mas deixa à liberdade de escolha do adquirente — Transportador recomendado independente e que exerce uma atividade económica real — Inexistência de abuso
(Diretiva 2006/112 do Conselho)
(cf. n.os 84, 85, 89, 90, 96, disp. 3)
Resumo
No Acórdão KrakVet Marek Batko (C‑276/18), proferido em 18 de junho de 2020, o Tribunal de Justiça interpretou, pela primeira vez, o artigo 33.° da Diretiva 2006/112 (1) (a seguir «Diretiva IVA») e o conceito de bens «expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por sua conta», na aceção desta disposição, no âmbito de uma dupla tributação devido ao tratamento diferente, por dois Estados‑Membros, de uma mesma operação de entrega de bens que implica uma expedição ou um transporte transfronteiras. Esta qualificação tem incidência sobre a determinação do lugar da operação tributável e do Estado‑Membro competente para efeitos da cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).
O Tribunal de Justiça também foi interrogado acerca do alcance da obrigação de cooperação entre as autoridades tributárias dos Estados‑Membros quanto à determinação do lugar de entrega de bens em causa, por força do Regulamento n.° 904/2010 (2), a fim de se pronunciar sobre a possibilidade de a administração tributária do Estado onde se encontram os bens no momento da chegada do transporte de chegar, para uma mesma operação, a uma conclusão diferente da da autoridade tributária do Estado no qual o fornecedor está estabelecido, dando lugar à dupla tributação do sujeito passivo.
No caso em apreço, a KrakVet, sociedade de direito polaco que comercializa produtos para animais, oferecia aos seus clientes residentes na Hungria, através do seu sítio Internet, a possibilidade de confiar o envio dos produtos a um transportador polaco que trabalha em colaboração consigo, permanecendo os clientes, todavia, livres de escolher outro transportador. Se o comprador escolhe recorrer ao transportador recomendado, celebra um contrato com esse transportador, que assegura a entrega dos produtos aos armazéns de duas sociedades de transporte de mercadorias estabelecidas na Hungria, a partir dos quais os produtos são entregues por um transportador húngaro aos consumidores finais. O pagamento dos produtos fazia‑se no ato da entrega, ao serviço de transporte de mercadorias, ou por transferência antecipada para uma conta bancária.
Tendo a administração tributária polaca considerado que o lugar de tributação das atividades comerciais da KrakVet se situava na Polónia, a KrakVet pagou o IVA neste país. Todavia, a administração tributária húngara efetuou um controlo a posteriori das declarações de IVA e abriu um procedimento tributário administrativo contra a KrakVet, no âmbito do qual consultou a administração tributária polaca. No termo desse procedimento, a administração tributária húngara entendeu que o IVA relativo aos bens transportados na Hungria devia ser pago na Hungria e impôs à KrakVet o pagamento de uma diferença tributária de IVA, de uma coima, de juros de mora e de uma coima pelo incumprimento das suas obrigações de registo junto da autoridade tributária húngara.
A KrakVet contestou no órgão jurisdicional de reenvio a decisão da autoridade tributária húngara, que a levava a ter de pagar duas vezes o IVA, o que é contrário ao direito da União.
O Tribunal de Justiça declarou, antes de mais, que a Diretiva IVA e as disposições pertinentes do Regulamento n.° 904/2010 não se opõem a que as autoridades tributárias de um Estado‑Membro possam, unilateralmente, sujeitar operações a um tratamento fiscal em matéria de IVA diferente daquele por força do qual estas já foram tributadas noutro Estado‑Membro. Sublinhou, assim, que o referido regulamento se limita a permitir uma cooperação administrativa para trocar informações que possam ser necessárias para as autoridades tributárias dos Estados‑Membros e não rege, portanto, a competência dessas autoridades para proceder à qualificação das operações em causa à luz da Diretiva IVA. Este regulamento não impõe às autoridades tributárias de dois Estados‑Membros que cooperem para chegar a uma solução comum quanto ao tratamento de uma operação para efeitos de IVA e não prevê que as autoridades tributárias de um Estado‑Membro estejam vinculadas pela qualificação dada a essa operação pelas autoridades tributárias de outro Estado‑Membro. A aplicação correta da Diretiva IVA deve permitir evitar a dupla tributação e garantir a neutralidade fiscal. Em caso de divergência entre os Estados‑Membros no tratamento fiscal de uma operação, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais submeter um pedido ao Tribunal de Justiça para efeitos da interpretação das disposições do direito da União. Se se verificar que o IVA já foi indevidamente pago num Estado‑Membro, o direito de obter o reembolso dos impostos cobrados por um Estado‑Membro em violação das regras do direito da União é a consequência e o complemento dos direitos conferidos às pessoas pelas disposições do direito da União, tal como têm sido interpretadas pelo Tribunal de Justiça. O Estado‑Membro em causa está, assim, em princípio, obrigado a reembolsar os impostos cobrados em violação do direito da União.
De seguida, o Tribunal de Justiça apreciou as regras estabelecidas pela Diretiva IVA no que diz respeito à determinação do lugar das operações tributáveis em caso de entrega de bens com transporte. Recordou que, em conformidade com o artigo 32.° da referida diretiva, caso os bens sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo adquirente ou por um terceiro, considera‑se lugar da entrega o lugar onde se encontram os bens no momento em que se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente. De modo derrogatório, todavia, o artigo 33.° da mesma diretiva prevê que o lugar de entrega de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor ou por sua conta, a partir de um Estado‑Membro que não seja o de chegada da expedição ou do transporte, é, sem prejuízo de determinadas condições, o lugar onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte com destino ao adquirente.
Constituindo a consideração da realidade económica e comercial um critério fundamental para a aplicação do sistema comum de IVA, o Tribunal de Justiça considerou que quando, como no caso em apreço, os bens vendidos por um fornecedor estabelecido num Estado‑Membro a adquirentes que residem noutro Estado‑Membro são enviados a estes últimos por um transportador recomendado por esse fornecedor, mas com o qual os adquirentes são livres de contratar para efeitos desse envio, esses bens devem ser considerados expedidos ou transportados «pelo fornecedor ou por sua conta» e a entrega deve ser considerada abrangida pelo artigo 33.° da Diretiva IVA desde que o papel do fornecedor seja preponderante no que diz respeito à iniciativa e à organização das etapas essenciais da expedição ou do transporte dos referidos bens.
Por último, tendo o órgão jurisdicional de reenvio entendido que a situação em causa no processo principal suscitava a questão de saber se é possível considerar a prática da KrakVet abusiva, tendo esta beneficiado da taxa menos elevada de IVA do Estado‑Membro em que está estabelecida, não se tendo visto aplicar as disposições previstas no artigo 33.° da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça declarou que não há que considerar que as operações através das quais os bens vendidos por um fornecedor são enviados para os adquirentes por uma sociedade que esse fornecedor recomenda são constitutivas de abuso de direito, quando, por um lado, o referido fornecedor e essa sociedade estão ligados e, por outro, esses adquirentes permanecem, todavia, livres de recorrer a outra sociedade ou de assumirem pessoalmente a entrega dos bens, desde que estas circunstâncias não sejam suscetíveis de afetar a conclusão de que o fornecedor e a sociedade de transporte que recomenda são sociedades independentes que desempenham, por sua própria conta, atividades económicas reais.
1      Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
2      Regulamento (UE) n.° 904/2010 do Conselho, de 7 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 268, p. 1).