62019CJ0695
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
z 8. júla 2021 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2006/112/ES – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Oslobodenia od dane – Článok 135 ods. 1 písm. a) – Pojmy ‚poisťovacie činnosti‘ a ‚súvisiace služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi‘ – Článok 174 ods. 2 – Právo na odpočítanie dane – Odpočítateľná časť – Rozšírená záruka na elektrospotrebiče a iné výrobky v oblasti informatiky a telekomunikácií – Pojem ‚finančné plnenia‘“
Vo veci C‑695/19,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodcovský súd pre daňové záležitosti (Ústredný orgán pre správne rozhodcovské konanie – CAAD), Portugalsko] – rozhodnutím z 10. septembra 2019, doručeným Súdnemu dvoru 20. septembra 2019, ktorý súvisí s konaním:
Rádio Popular – Electrodomésticos SA,
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
v zložení: predseda štvrtej komory M. Vilaras, sudcovia N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (spravodajca) a K. Jürimäe,
generálny advokát: H. Saugmandsgaard Øe,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Rádio Popular – Electrodomésticos SA, v zastúpení: A. M. Rosa da Silva Garcia, advogada,
–
portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem a P. Barros da Costa, splnomocnení zástupcovia,
–
helénska vláda, v zastúpení: M. Tassopoulou, I. Kotsoni a K. Georgiadis, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Afonso a L. Lozano Palacios, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 174 ods. 2 písm. b) a c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Rádio Popular – Electrodomésticos SA (ďalej len „Rádio Popular“) na jednej strane a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a colný orgán, Portugalsko) (ďalej len „AT“) na druhej strane vo veci odpočítania dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe za uskutočnenie predaja rozšírenej záruky.
Právny rámec
Právo Únie
3
Podľa článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH:
„Na každú transakciu [Na každé plnenie – neoficiálny preklad] sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.“
4
Článok 135 tejto smernice nachádzajúci sa v kapitole 3, nazvanej „Oslobodenie od dane pri iných činnostiach“, hlavy IX tejto smernice v odseku 1 stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie [činnosti – neoficiálny preklad]:
a)
poisťovacie a zaisťovacie transakcie [činnosti – neoficiálny preklad] vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi;
b)
poskytovanie a dojednávanie úverov a správ[u] úverov osobou, ktorá ich poskytla;
c)
dojednávanie a prevzatie úverových záruk alebo inej záruky za peňažný záväzok, ako aj správa úverových záruk osobou, ktorá úver poskytla;
d)
transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov;
e)
transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa devíz, bankoviek a mincí používaných ako zákonné platidlo s výnimkou zberateľských mincí a bankoviek, t. j. zlatých, strieborných alebo iných kovových mincí, ako aj bankoviek, ktoré sa bežne nepoužívajú ako zákonné platidlo alebo ktoré sú predmetom numizmatického záujmu;
f)
transakcie vrátane dojednávania s výnimkou správy a úschovy týkajúce sa akcií, podielov v spoločnostiach a združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov s výnimkou cenných papierov zakladajúcich právny nárok na tovar a práv alebo cenných papierov uvedených v článku 15 ods. 2;
g)
správa podielových fondov, ako ich definovali členské štáty;
…“
5
Článok 173 uvedenej smernice stanovuje:
„1.   Ak zdaniteľná osoba použije tovar alebo služby na účely uskutočnenia transakcií [plnení – neoficiálny preklad], pri ktorých jej vznikne právo odpočítať DPH a ktoré sú uvedené v článkoch 168, 169 a 170, a transakcií [plnení – neoficiálny preklad], pri ktorých jej nevznikne právo odpočítať DPH, je odpočítanie povolené len pre tú časť DPH, ktorá je pomerná k sume pripadajúcej na transakcie [plnenia – neoficiálny preklad], pri ktorých právo na odpočítanie dane vzniká.
Odpočítateľná časť sa určí v súlade s článkami 174 a 175 za všetky transakcie [plnenia – neoficiálny preklad] uskutočnené zdaniteľnou osobou.
2.   Členské štáty môžu prijať tieto opatrenia:
a)
oprávniť zdaniteľnú osobu, aby určila pomernú časť za každú oblasť svojho podnikania, ak pre každú z týchto oblastí vedie samostatné účtovníctvo,
b)
vyžadovať od zdaniteľnej osoby, aby určila pomernú časť za každú oblasť svojho podnikania a za každú z nich viedla samostatné účtovníctvo,
c)
oprávniť zdaniteľnú osobu alebo od nej vyžadovať, aby odpočítala daň na základe použitia všetkého alebo časti tovaru a služieb,
…“
6
Článok 174 ods. 1 a 2 tej istej smernice stanovuje:
„1.   Odpočítateľná časť sa vypočíta ako podiel, v ktorého:
a)
čitateli je celková ročná výška obratu bez DPH za transakcie [plnenia – neoficiálny preklad], pri ktorých vzniklo právo na odpočítanie dane v súlade s článkami 168 a 169;
b)
menovateli je celková ročná výška obratu bez DPH za transakcie [plnenia – neoficiálny preklad] uvedené v čitateli, ako aj za transakcie [plnenia – neoficiálny preklad], pri ktorých nevzniká právo na odpočítanie dane.
…
2.   Odchylne od ustanovenia odseku 1 sa do výpočtu odpočítateľnej časti nezahŕňajú tieto sumy:
a)
výšku obratu súvisiaceho s dodaním investičného majetku používaného zdaniteľnou osobou na účely podnikania,
b)
výšku obratu súvisiaceho s doplnkovými transakciami [plneniami – neoficiálny preklad] s nehnuteľnosťami a s doplnkovými finančnými transakciami [plneniami – neoficiálny preklad],
c)
výšku obratu súvisiaceho s transakciami [plneniami – neoficiálny preklad] uvedenými v článku 135 ods. 1 písm. b) až g), pokiaľ ide o doplnkové transakcie [plnenia – neoficiálny preklad].“
Portugalské právo
7
Články 9 a 23 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákon o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej preberajú do portugalského práva ustanovenia smernice o DPH uvedené v bodoch 3 až 6 tohto rozsudku.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
8
Spoločnosť Rádio Popular je akciová spoločnosť, ktorej hlavná činnosť spočíva v predaji elektrospotrebičov a iných výrobkov v oblasti informatiky a telekomunikácií.
9
Okrem toho ponúka kupujúcim svojich výrobkov množstvo dodatočných služieb, ako je najmä rozšírená záruka na kúpené tovary. Toto rozšírenie vyplýva z poistnej zmluvy, ktorou poisťovňa zaručuje kupujúcemu v prípade poistnej udalosti opravu kúpeného tovaru alebo prípadne jeho nahradenie počas doby, na ktorú sa vzťahuje záruka poskytnutá výrobcom. Táto poistná zmluva sa uzatvára medzi poisťovňou a kupujúcimi výrobkov predávaných spoločnosťou Rádio Popular.
10
Rádio Popular konajúca ako sprostredkovateľ pri predaji poistných produktov účtuje zákazníkovi ako protihodnotu za rozšírenie dohodnutej záruky sumu, ktorá sa pripočíta k cene kúpeného výrobku. K predaju rozšírených záruk tak dochádza pri predaji výrobku a v zásade sa uskutočňuje použitím rovnakých materiálnych a osobných prostriedkov, ako sú prostriedky určené na tento predaj výrobkov.
11
Keďže sa Rádio Popular domnievala, že predaje rozšírených záruk predstavujú poisťovacie činnosti oslobodené od DPH, neúčtovala DPH vzťahujúcu sa na tieto predaje, odpočítala si však v celom rozsahu DPH zaplatenú na vstupe za celú svoju činnosť v rokoch 2014 až 2017.
12
V nadväznosti na kontroly, ktoré vykonal AT v spoločnosti Rádio Popular v súvislosti s týmito účtovnými rokmi, tento orgán dospel k záveru, že táto spoločnosť nesprávne odpočítala celú DPH zaplatenú počas uvedených účtovných období z dôvodu, že predaje rozšírenej záruky, ktoré uskutočnila Rádio Popular, boli oslobodené od DPH, a teda nezakladajú právo na odpočítanie DPH. Keďže sa uvedený orgán domnieval, že daň zaplatená z nadobudnutia tovarov a služieb na zmiešané použitie je odpočítateľná len pomerne k ročnej sume plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane, vydal voči spoločnosti Rádio Popular štyri výmery na DPH a kompenzačné úroky v celkovej výške 356433,05 eura.
13
Po tom, čo Rádio Popular požiadala o zriadenie kolektívneho rozhodcovského súdu na účely určenia protiprávnosti týchto výmerov, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodcovský súd pre daňové záležitosti (Ústredný orgán pre správne rozhodcovské konanie – CAAD), Portugalsko] sa 11. apríla 2019 vyhlásil za zriadený.
14
Podľa tohto súdu je medzi účastníkmi konania vo veci samej nesporné, že na činnosť spoločnosti Rádio Popular, ktorá spočíva v predaji rozšírených záruk, sa vzťahuje oslobodenie od dane týkajúce sa poisťovacích činností stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, ktorý bol prebratý do zákona o DPH. Keďže táto časť plnení uskutočnených spoločnosťou Rádio Popular nezakladá právo na odpočítanie dane, vnútroštátny súd uvádza, že v zásade je potrebné vypočítať odpočítateľnú časť stanovenú v článkoch 173 a 174 tejto smernice pre tovary alebo služby určené na zmiešané použitie.
15
Rádio Popular však tvrdí, že predaje rozšírených záruk sú „finančnými plneniami“, ktoré sú doplnkové k hlavnej činnosti predaja elektrospotrebičov a iných predmetov v oblasti informatiky a telekomunikácií, takže na základe výnimky stanovenej tak v článku 23 ods. 5 zákona o DPH, ako aj v článku 174 ods. 2 písm. b) a c) smernice o DPH treba na účely výpočtu týchto plnení upustiť od výpočtu odpočítateľnej časti súvisiacej s týmito plneniami. Pojem „finančné plnenia“ v zmysle týchto ustanovení treba totiž vykladať široko, inak hrozí porušenie základnej zásady neutrality, ktorou sa riadi táto smernica, ako aj zásady nenarušenia hospodárskej súťaže.
16
AT naopak tvrdí, že uvedené plnenia nemožno kvalifikovať ani ako „finančné plnenia“, ani ako „doplnkové plnenia“ v zmysle uvedených ustanovení. V tejto súvislosti na jednej strane uvádza, že také poisťovacie činnosti, o aké ide vo veci samej, nemožno považovať za „finančné plnenia“, keďže smernica o DPH jasne rozlišuje medzi týmito dvoma pojmami. Na druhej strane s prihliadnutím na rozsudok z 29. apríla 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), plnenia spočívajúce v predaji rozšírených záruk nie sú „doplnkové plnenia“.
17
V tejto súvislosti AT predovšetkým uvádza, že predaje rozšírených záruk uskutočňuje zvyčajne Rádio Popular a že pre ňu predstavujú zisk približne 35 % zo sumy zaplatenej každým kupujúcim rozšírenej záruky, pričom tento zisk je nevyhnutný na jej ekonomickú životaschopnosť.
18
Vnútroštátny súd sa domnieva, že posúdenie, ktoré vykonal AT a podľa ktorého tento predaj nemá doplnkovú povahu vo vzťahu k predaju elektrospotrebičov a iných výrobkov v oblasti informatiky a telekomunikácií, je z právneho hľadiska nesprávne. Uvádza tiež, že nebolo preukázané, že ekonomická životaschopnosť spoločnosti Rádio Popular závisí od predaja rozšírených záruk. Pripomína ustálenú judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa doplnkových služieb, pričom poukazuje najmä na skutočnosť, že iba malé percento odhadované na 0,62 % celkovej hodnoty tovarov alebo služieb, ktoré nadobudla Rádio Popular na účely vykonávania svojej činnosti, možno pripísať predaju rozšírených záruk.
19
V každom prípade vzniká otázka, či tieto plnenia možno kvalifikovať ako „finančné plnenia“ v zmysle článku 174 ods. 2 písm. b) a c) smernice o DPH v spojení s článkom 135 ods. 1 písm. b) a c) tejto smernice. Vnútroštátny súd sa domnieva, že zo spoločného výkladu uvedených ustanovení vyplýva, že sumy súvisiace s poisťovacími činnosťami nie sú vylúčené z výpočtu odpočítateľnej časti.
20
Za týchto podmienok Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) [Rozhodcovský súd pre daňové záležitosti (Ústredný orgán pre správne rozhodcovské konanie – CAAD), Portugalsko] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Predstavujú plnenia spočívajúce v sprostredkovaní predaja rozšírených záruk na elektrospotrebiče, uskutočnené osobou podliehajúcou DPH, ktorej hlavná činnosť spočíva v predaji elektrospotrebičov spotrebiteľovi, finančné plnenia, alebo sú podobné týmto plneniam podľa zásad neutrality a nenarušenia hospodárskej súťaže, na účely vylúčenia ich sumy z výpočtu odpočítateľnej časti, v súlade s článkom 135 ods. 1 písm. b) a/alebo c) smernice [o DPH]?“
O prejudiciálnej otázke
21
Na úvod treba uviesť, že okrem článku 135 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH, na ktorý vnútroštátny súd priamo odkazuje vo svojej otázke, je nutné na účely odpovede na túto otázku zohľadniť aj článok 174 tejto smernice, ktorý sa týka výpočtu odpočítateľnej časti.
22
Konkrétne odsek 2 tohto posledného uvedeného článku stanovuje pre určité plnenia, najmä v prípade doplnkových plnení, výnimku zo spôsobu výpočtu odpočítateľnej časti, ako je stanovená v odseku 1 tohto článku, podľa ktorej musí byť suma obratu súvisiaca s týmito plneniami vylúčená z menovateľa zlomku slúžiaceho na výpočet odpočítateľnej časti podľa uvedeného odseku 1.
23
Za týchto podmienok treba položenú otázku chápať tak, že jej cieľom je v podstate určiť, či sa má článok 174 ods. 2 písm. b) a c) smernice o DPH v spojení s článkom 135 ods. 1 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na plnenia spočívajúce v sprostredkovaní predaja rozšírených záruk, ktorý uskutočňuje zdaniteľná osoba v rámci svojej hlavnej činnosti spočívajúcej v predaji elektrospotrebičov a iných výrobkov spotrebiteľom v oblasti informatiky a telekomunikácií, a či v dôsledku toho má byť suma obratu súvisiaca s týmito plneniami vylúčená z menovateľa zlomku slúžiaceho na výpočet odpočítateľnej časti uvedený v článku 174 ods. 1 smernice o DPH.
24
Na účely odpovede na túto otázku treba najskôr uviesť, že účastníci konania vo veci samej sa zhodujú v tom, že plnenia spočívajúce v sprostredkovaní predaja rozšírených záruk, o aké ide vo veci samej, patria do pôsobnosti článku 135 ods. 1 písm. a) tejto smernice a sú z tohto dôvodu oslobodené od DPH.
25
Treba však konštatovať, že medzi plneniami, na ktoré sa vzťahuje výnimka stanovená v článku 174 ods. 2 smernice o DPH, sa nenachádzajú plnenia uvedené v článku 135 ods. 1 písm. a) tejto smernice.
26
Preto treba v prvom rade overiť, či sa na plnenia, o aké ide vo veci samej, skutočne vzťahuje článok 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Ak sa ukáže, že ide o takýto prípad, bude potrebné v druhom rade určiť, či sa na takéto plnenia môže napriek tomu vzťahovať článok 174 ods. 2 písm. b) alebo c) tejto smernice tak, že suma obratu súvisiaca s týmito plneniami musí byť vylúčená z menovateľa zlomku slúžiaceho na výpočet odpočítateľnej časti uvedený v odseku 1 tohto článku.
27
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že výrazy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za odplatu, ktorá koná ako taká [rozsudok z 8. októbra 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) a United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, bod 29].
28
Podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH členské štáty oslobodia od dane „poisťovacie a zaisťovacie činnosti vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.
29
Podľa judikatúry Súdneho dvora sú poisťovacie činnosti všeobecne prijatým spôsobom charakterizované skutočnosťou, že poistiteľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k riziku krytého poistením, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy. Takéto plnenia svojou povahou zahŕňajú existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným [rozsudky zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, body 22 a 23, ako aj z 25. marca 2021, Q‑GmbH (Poistenie osobitných rizík), C‑907/19, EU:C:2021:237, bod 32].
30
V prejednávanej veci z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom pritom vyplýva, že samotná Rádio Popular nie je viazaná poistnou zmluvou stanovujúcou rozšírenie záruky v prospech kupujúcich elektrospotrebičov a iných tovarov v oblasti informatiky a telekomunikácií ako poistencov, ale koná len ako sprostredkovateľ medzi nimi a poisťovateľom, s ktorým je táto zmluva uzavretá, a okrem toho znáša poistné krytie.
31
Treba však preskúmať, či plnenia, o aké ide vo veci samej, predstavujú „súvisiace služby poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
32
V tejto súvislosti, ako vyplýva zo znenia uvedeného ustanovenia, je oslobodenie týchto služieb od dane podmienené dvomi kumulatívnymi podmienkami, a to jednak tým, že uvedené služby musia byť „súvisiace“ s poisťovacími činnosťami, a jednak tým, že musia byť „poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“ [rozsudok z 25. marca 2021, Q‑GmbH (Poistenie osobitných rizík), C‑907/19, EU:C:2021:237, bod 34].
33
Pokiaľ ide o prvú z týchto podmienok, Súdny dvor rozhodol, že pojem „súvisiace“ je dostatočne široký na to, aby sa vzťahoval na rôzne plnenia, ktoré prispievajú k uskutočneniu poisťovacích činností, a najmä k likvidácii škôd, čo je jedna z podstatných častí týchto plnení (rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 33).
34
Keďže z opisu skutkových okolností, ktorý poskytol vnútroštátny súd, vyplýva, že plnenie, o ktoré ide vo veci samej, v podstate spočíva v predaji rozšírených záruk na kúpené výrobky, ktorý má podobu poistnej zmluvy, ako je charakterizovaná v bode 30 tohto rozsudku, takéto plnenie sa musí považovať za plnenie súvisiace s poisťovacou činnosťou v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
35
Pokiaľ ide o druhú z uvedených podmienok, na účely určenia, či plnenia, pre ktoré sa žiada oslobodenie od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, poskytuje poisťovací maklér alebo poisťovací agent, nie je potrebné vychádzať z formálneho postavenia poskytovateľa služieb, ale treba preskúmať samotný obsah týchto služieb [rozsudok z 25. marca 2021, Q‑GmbH (Poistenie osobitných rizík), C‑907/19, EU:C:2021:237, bod 36, ako aj citovanú judikatúru].
36
V rámci tohto preskúmania treba overiť, či sú splnené dve kritériá. Po prvé poskytovateľ služieb musí byť vo vzťahu k poistiteľovi a k poistenému, pričom tento vzťah môže byť nepriamy len vtedy, ak je poskytovateľ subdodávateľom makléra alebo agenta. Po druhé jeho činnosť musí zahŕňať podstatné aspekty funkcie poisťovacieho sprostredkovateľa, akými sú vyhľadávanie zákazníkov a ich sprostredkovanie s poistiteľom na účely uzavretia poistných zmlúv [rozsudok z 25. marca 2021, Q‑GmbH (Poistenie osobitných rizík), C‑907/19, EU:C:2021:237, bod 37 a citovaná judikatúra].
37
V prejednávanej veci sú tieto kritériá poskytovateľom, akým je Rádio Popular, a priori splnené, keďže ako vyplýva z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom, tento poskytovateľ je v priamom kontakte tak s poisťovateľom, ktorého poistné produkty predáva a ktoré zahŕňajú rozšírenú záruku, ako aj s poisteným s cieľom predať tieto produkty pri predaji elektrospotrebičov a iných výrobkov v oblasti informatiky a telekomunikácií, a z toho dôvodu vykonáva činnosti, ktoré súvisia najmä s úlohou poisťovacieho agenta, ako je vyhľadávanie klientov a ich sprostredkovanie s poistiteľom na účely uzavretia poistnej zmluvy.
38
Z toho vyplýva, že s výhradou overení, ktoré v konečnom dôsledku prináleží vykonať vnútroštátnemu súdu, sprostredkovateľské plnenia pri predaji takých rozšírených záruk, o aké ide vo veci samej, ktoré uskutočňuje zdaniteľná osoba v rámci svojej hlavnej činnosti spočívajúcej v predaji elektrospotrebičov a iných výrobkov v oblasti informatiky a telekomunikácií spotrebiteľom, predstavujú poskytovanie služieb súvisiacich s poisťovacími činnosťami vykonávanými poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
39
Ako však bolo uvedené v bode 25 tohto rozsudku, na takéto plnenia sa nevzťahuje výnimka zo spôsobu výpočtu odpočítateľnej časti stanovená v článku 174 ods. 2 tejto smernice, keďže toto ustanovenie neodkazuje na písmeno a) článku 135 ods. 1 uvedenej smernice.
40
Treba preto preskúmať, či také plnenia, o aké ide vo veci samej, hoci predstavujú poskytovanie služieb súvisiacich s poisťovacími činnosťami uskutočňovanými poisťovacími agentmi v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, možno kvalifikovať, a to najmä z hľadiska zásady daňovej neutrality, ako „doplnkové finančné plnenia“ v zmysle článku 174 ods. 2 písm. b) a c) tejto smernice.
41
Keďže článok 174 ods. 2 písm. c) smernice o DPH odkazuje na plnenia uvedené v článku 135 ods. 1 písm. b) až g) tejto smernice, treba najprv zdôrazniť, že v článku 135 ods. 1 uvedenej smernice sa jasne rozlišuje medzi poisťovacími činnosťami uvedenými v písmene a) tohto ustanovenia a plneniami uvedenými v písmenách b) až g) tohto ustanovenia, najmä plneniami finančnej povahy.
42
Zo znenia článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH na jednej strane a článku 135 ods. 1 písm. b) až g) tejto smernice na druhej strane totiž vyplýva, že tieto ustanovenia sa týkajú odlišných plnení a že poisťovacie činnosti nemožno považovať za finančné plnenia, najmä na účely uplatnenia výnimky stanovenej v článku 174 ods. 2 uvedenej smernice (pozri analogicky rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 29).
43
Ďalej tento záver nemožno spochybniť zásadou daňovej neutrality. Hoci je podľa ustálenej judikatúry nesporné, že táto zásada bráni tomu, aby sa podobné výrobky alebo poskytnuté služby, ktoré si navzájom konkurujú, posudzovali z hľadiska DPH rozdielne (rozsudok zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 65 a citovaná judikatúra), nijaká skutočnosť zo spisu predloženého Súdnemu dvoru neumožňuje dospieť k záveru, že poisťovacie a finančné činnosti predstavujú „podobné“ plnenia v zmysle tejto judikatúry.
44
V každom prípade, ako už Súdny dvor rozhodol, táto zásada neumožňuje rozšíriť pôsobnosť oslobodenia od dane, ak neexistuje jednoznačne znejúce ustanovenie. Uvedená zásada nie je totiž pravidlom primárneho práva, ktoré by umožňovalo určiť platnosť oslobodenia od dane, ale výkladovou zásadou, ktorá sa má uplatňovať súčasne so zásadou doslovného výkladu výnimiek (rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 31 a citovaná judikatúra).
45
Napokon mutatis mutandis výklad, podľa ktorého sú pojem „poisťovacie činnosti“ uvedený v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH a pojem „finančné plnenia“ uvedený v článku 174 ods. 2 písm. b) tejto smernice synonymá, nemožno prijať.
46
Riadne fungovanie a jednotný výklad spoločného systému DPH totiž v zásade vyžaduje, aby podobné plnenia uvedené v smernici o DPH neboli označované odlišnými pojmami podľa toho, či sú uvedené v niektorom z ustanovení tejto smernice (pozri analogicky rozsudok z 22. októbra 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 31).
47
Z toho vyplýva, že plnenie kvalifikované ako „poisťovacia činnosť“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH nemôže predstavovať plnenie finančnej a doplnkovej povahy v zmysle článku 174 ods. 2 písm. b) a c) tejto smernice v spojení s článkom 135 ods. 1 písm. b) až g) uvedenej smernice, a to bez ohľadu na otázku, či je toto plnenie okrem iného „doplnkové“ v zmysle týchto posledných uvedených ustanovení.
48
Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že na položenú otázku treba odpovedať tak, že článok 174 ods. 2 písm. b) a c) smernice o DPH v spojení s článkom 135 ods. 1 tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že sa neuplatňuje na sprostredkovateľské plnenia pri predaji rozšírených záruk, ktoré uskutočňuje zdaniteľná osoba v rámci svojej hlavnej činnosti spočívajúcej v predaji elektrospotrebičov a iných výrobkov v oblasti informatiky a telekomunikácií spotrebiteľom, takže suma obratu súvisiaca s týmito plneniami nesmie byť vylúčená z menovateľa zlomku slúžiaceho na výpočet odpočítateľnej časti uvedenej v článku 174 ods. 1 uvedenej smernice.
O trovách
49
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
Článok 174 ods. 2 písm. b) a c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s článkom 135 ods. 1 tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že sa neuplatňuje na sprostredkovateľské plnenia pri predaji rozšírených záruk, ktoré uskutočňuje zdaniteľná osoba v rámci svojej hlavnej činnosti spočívajúcej v predaji elektrospotrebičov a iných výrobkov v oblasti informatiky a telekomunikácií spotrebiteľom, takže suma obratu súvisiaca s týmito plneniami nesmie byť vylúčená z menovateľa zlomku slúžiaceho na výpočet odpočítateľnej časti uvedenej v článku 174 ods. 1 uvedenej smernice.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.