62021CO0188
RJEŠENJE SUDA (sedmo vijeće)
3. lipnja 2022. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Pravo na odbitak PDV‑a – Pravila za korištenje – Poništenje i kasnija ponovna uspostava poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika – Gubitak prava na odbitak PDV‑a za transakcije izvršene tijekom razdoblja koje prethodi tom poništenju – Načelo proporcionalnosti”
U predmetu C‑188/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputila Kúria (Vrhovni sud, Mađarska), odlukom od 25. veljače 2021., koju je Sud zaprimio 25. ožujka 2021., u postupku
Megatherm‑Csillaghegy Kft.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: J. Passer, predsjednik vijeća, F. Biltgen i M. L. Arastey Sahún (izvjestiteljica), suci,
nezavisna odvjetnica: L. Medina,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i R. Kissné Berta, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, B. Béres i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči obrazloženim rješenjem u skladu s člankom 99. Poslovnika Suda,
donosi sljedeće
Rješenje
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) i na tumačenje načela neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Megatherm‑Csillaghegy Kft. i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) o odluci potonjeg da društvu Megatherm‑Csillaghegy oduzme pravo na odbitak PDV‑a plaćenog prije poništenja i kasnije ponovne uspostave njegova poreznog identifikacijskog broja.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s uvodnom izjavom 30. Direktive o PDV‑u, „[r]adi očuvanja neutralnosti PDV‑a, stope koje primjenjuju države članice moraju u pravilu omogućavati odbitak PDV‑a primijenjenog u prethodnoj fazi”.
4
Člankom 63. te direktive određuje se:
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
5
U skladu s člankom 167. navedene direktive:
„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”
6
Članak 168. te direktive glasi kako slijedi:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
(b)
PDV koji se mora platiti vezano uz transakcije koje se smatraju isporukom roba ili usluga u skladu s člankom 18. točkom (a) i člankom 27.;
[…]”
7
Članak 178. Direktive o PDV‑u glasi:
„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:
(a)
za potrebe odbitaka sukladno članku 168. stavku (a), u vezi s isporukama robe ili usluga, mora imati račun koji je sastavljen u skladu s odjeljcima od 3. do 6. poglavlja 3. glave XI.;
(b)
za odbitke u skladu s člankom 168. točkom (b), vezano uz transakcije koje se tretiraju kao isporuka roba i usluga, mora ispunjavati formalnosti koje odredi svaka pojedina država članica;
[…]”
8
Člankom 179. te direktive predviđa se:
„Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.
Države članice mogu zahtijevati da porezni obveznici koji obavljaju povremene transakcije određene člankom 12. koriste pravo odbitka samo u trenutku isporuke.”
9
Članak 180. navedene direktive glasi:
„Države članice mogu dopustiti poreznom obvezniku da provede odbitak koji nije proveo u skladu s odredbama članaka 178. i 179.”
10
Člankom 182. te direktive određuje se:
„Države članice određuju uvjete i detaljna pravila primjene članaka 180. i 181.”
11
Člankom 250. stavkom 1. Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.”
12
U članku 273. te direktive navodi se:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”
Mađarsko pravo
13
Člankom 137. stavkom 3. az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Zakon CXXVII iz 2007. o porezu na dodanu vrijednost) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)) (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), u verziji koja se primjenjivala od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2017., određivalo se:
„Ako Državna porezna i carinska uprava, u skladu s odredbama Zakonika o poreznom postupku, ukine suspenziju poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika tako da istodobno poništi taj broj, taj porezni obveznik gubi pravo na odbitak na dan kad odluka kojom se poništava navedeni broj postane konačna. Navedeni porezni obveznik gubi pravo na odbitak navedenog poreznog obveznika na dan kad je ta odluka o poništenju postala konačna i onda kada ta uprava poništi isti broj a da ga nije suspendirala.”
14
Članak 137. Zakona o PDV‑u, u verziji koja se primjenjivala od 1. siječnja 2018. do 26. studenoga 2020., glasio je:
„Ako državna porezna i carinska uprava poništi porezni identifikacijski broj poreznog obveznika, on gubi pravo na odbitak poreza na dan kad odluka kojom se poništava taj broj postane konačna.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
15
Odlukom od 8. travnja 2015. Nemzeti Adó - és Vámhivatal Pest Megyei Adó - és Vámigazgatósága ((Okružna porezna i carinska uprava u Pešti Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) (u daljnjem tekstu: Porezna i carinska uprava) poništila je porezni identifikacijski broj tužitelja iz glavnog postupka zbog toga što nije ispunio svoje obveze elektroničkog podnošenja i objave svojih godišnjih financijskih izvještaja za 2013., unatoč nekoliko opomena koje su mu upućene i novčanih kazni koje su mu izrečene zbog tog neispunjenja obveze. Budući da je tužitelj iz glavnog postupka ispunio navedenu obvezu 10. lipnja 2015., Porezna i carinska uprava ponovno je uspostavila njegov porezni identifikacijski broj s učinkom od tog dana.
16
Dana 20. siječnja 2015. tužitelj iz glavnog postupka podnio je svoju poreznu prijavu za listopad 2014. Međutim, tu je prijavu Porezna i carinska uprava arhivirala zbog toga što je bila podnesena kao tromjesečna a ne kao mjesečna prijava, a brojčani podaci koje je ona sadržavala nisu bili proknjiženi. Dana 8. kolovoza 2016. tužitelj iz glavnog postupka podnio je novu poreznu prijavu prema zahtijevanoj učestalosti. Ta porezna prijava ispravljena je nekoliko puta, posljednji put 6. prosinca 2016. Porezna i carinska uprava smatrala je da je navedena nova porezna prijava bila pogrešna zbog toga što se u njoj navodio porez koji se može odbiti iako zbog poništenja poreznog identifikacijskog broja tužitelja iz glavnog postupka nije mogla uključivati takav porez. Stoga je Porezna i carinska uprava pozvala tužitelja iz glavnog postupka da je ispravi. S obzirom na to da je takav ispravak izostao, Porezna i carinska uprava obavijestila je tužitelja iz glavnog postupka da će arhivirati novu poreznu prijavu a da pritom neće ispitivati njezin meritum.
17
Zahtjevom podnesenim Poreznoj i carinskoj upravi 22. prosinca 2016. tužitelj iz glavnog postupka zahtijevao je, među ostalim, da se mu se pripiše ili vrati iznos koji odgovara plaćenom ulaznom PDV‑u tijekom razdoblja koje je prethodilo ponovnoj uspostavi njegova poreznog identifikacijskog broja, odnosno 75889000 mađarskih forinti (HUF) (oko 242844,80 eura). Dio tog iznosa odgovara plaćenom ulaznom PDV‑u tijekom razdoblja prije poništenja tog broja.
18
Porezna uprava obavijestila je tužitelja iz glavnog postupka da ne može prihvatiti njegov zahtjev i da je izgubio pravo na odbitak poreza za razdoblje prije poništenja svojeg poreznog identifikacijskog broja. Tužitelj iz glavnog postupka zatražio je od nadzornog tijela da odluči o tom pitanju. S obzirom na to da taj zahtjev nije prihvaćen, pokrenuo je sudski postupak kako bi se tijelu prvog stupnja, Poreznoj i carinskoj upravi, naložilo da odluči o njegovu zahtjevu od 22. prosinca 2016. Nakon rješenja koje je donio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska) kojim joj se nalaže da odluči u predmetu, Porezna i carinska uprava odlučila je o tom zahtjevu tako što je donijela ukupno pet odluka, po jednu za svako razdoblje prijave.
19
Konkretno, odlukom od 3. travnja 2019. Porezna i carinska uprava odbila je zahtjev tužitelja iz glavnog postupka kojim je nastojao ishoditi da se iznos PDV‑a koji se može odbiti naveden u ispravku prijave podnesene za razdoblje od 1. do 31. listopada 2014. pripiše njegovu poreznom računu i vrati mu se. Ta odluka bila je predmet upravne žalbe i potvrđena je odlukom Žalbenog odjela Državne porezne i carinske uprave od 3. lipnja 2019.
20
Iz potonje odluke proizlazi da je tužitelj iz glavnog postupka tek nakon ponovne uspostave svojega poreznog identifikacijskog broja, izvršene nakon njegova poništenja, za listopad 2014. podnio prijavu PDV‑a koja je mogla biti obrađena te da je u skladu s člankom 137. stavkom 3. Zakona o PDV‑u, u verziji primjenjivoj od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2017., izgubio pravo na odbitak za razdoblje prije poništenja svojeg poreznog identifikacijskog broja.
21
Tužitelj iz glavnog postupka podnio je tužbu protiv odluke Žalbenog odjela Državne porezne i carinske uprave od 3. lipnja 2019., koja je u prvom stupnju odbijena presudom koja je postala pravomoćna.
22
Stoga je on podnio žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev, Kúriji (Vrhovni sud, Mađarska). U toj žalbi ističe osobito da je navedena presuda protivna člancima 167., 168., 176. i 177. Direktive o PDV‑u i ne poštuje načelo neutralnosti PDV‑a, time što se njome proglasilo da je izgubio pravo na odbitak PDV‑a za razdoblje prije poništenja svojeg poreznog identifikacijskog broja. Osim toga, tužitelj iz glavnog postupka tvrdi da se člancima 176. i 177. Direktive o PDV‑u države članice ne ovlašćuju da gubitak prava na odbitak plaćenog PDV‑a povezuju s poništenjem poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika.
23
Sud koji je uputio zahtjev ističe da je tužitelj iz glavnog postupka obavljao stvarnu gospodarsku djelatnost tijekom listopada 2014. i da je namjeravao ispuniti obvezu prijave za to razdoblje iako to nije činio prema zahtijevanoj učestalosti te je podnio svoju prijavu tek po ponovnoj uspostavi svojega poreznog identifikacijskog broja nakon njegova brisanja. Osim toga, prema utvrđenjima toga suda, ništa u spisu kojim raspolaže ne omogućava zaključak da je tužitelj iz glavnog postupka nastojao ostvariti svoje pravo na odbitak na prijevaran način.
24
Sud koji je uputio zahtjev iz sudske prakse Suda zaključuje da nepoštovanje formalnosti prava na odbitak PDV‑a može dovesti do odbijanja tog prava samo ako to sprečava dotičnu poreznu upravu da utvrdi iznos poreza ili ako čini prepreku učinkovitoj borbi protiv prijevare s PDV‑om. Tako on smatra da poništenje poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika ne opravdava samo po sebi to da potonji izgubi pravo na odbitak plaćenog PDV‑a jer se takav gubitak prava na odbitak PDV‑a može dogoditi samo ako su utvrđene činjenice koje čine prijevaru u vezi s PDV‑om.
25
U tim je okolnostima Kúria (Vrhovni sud) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li načelo neutralnosti poreza na dodanu vrijednost, kao i uvodnu izjavu 30. i članke 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 273. Direktive o PDV‑u, tumačiti na način da im se protivi zadnja rečenica članka 137. stavka 3. [Zakona o PDV‑u], u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2015. do 31. prosinca 2017. […], i njegov članak 137., u verziji koja je bila na snazi od 1. siječnja 2018. do 26. studenoga 2020. […]?
2.
Treba li članak 273. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da gubitak prava na odbitak poreza, kao obvezujuća pravna posljedica, (neproporcionalno) prekoračuje ono što je nužno za ostvarivanje ciljeva naplate poreza i borbe protiv utaje poreza?”
O prethodnim pitanjima
26
Na temelju članka 99. svojeg Poslovnika, Sud može, osobito kad se odgovor na prethodno pitanje može jasno izvesti iz sudske prakse ili kad odgovor na takvo pitanje ne ostavlja mjesta nikakvoj razumnoj sumnji, u svakom trenutku, na prijedlog suca izvjestitelja te nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odlučiti obrazloženim rješenjem.
27
U ovom predmetu valja primijeniti tu odredbu.
Dopuštenost
28
Mađarska vlada, a da pritom formalno ne ističe nedopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku, u bitnome ističe da se postavljena pitanja zasnivaju na pogrešnom tumačenju mađarskog prava i, osobito, posljedicâ poništenja poreznog identifikacijskog broja nakon njegove ponovne uspostave u pogledu prava na odbitak PDV‑a poreznog obveznika koji se nalazi u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.
29
Konkretno, mađarska vlada pojašnjava da je članak 137. stavak 3. Zakona o PDV‑u, čiju usklađenost s Direktivom o PDV‑u sud koji je uputio zahtjev dovodi u pitanje, bio predmet izmjene koja je stupila na snagu 27. studenoga 2020., a na temelju koje porezni obveznik ne gubi svoje pravo na odbitak PDV‑a poništenjem svojeg poreznog identifikacijskog broja ako je Porezna i carinska uprava ponovno uspostavila taj broj nakon što ga je poništila, tako da bi taj porezni obveznik mogao izvršavati svoje pravo na odbitak „samoispravkom” uz poštovanje roka zastare. Ta mogućnost je primjenjiva, na temelju prijelaznih odredaba, i na porezne obveznike čiji je porezni identifikacijski broj ponovno uspostavljen prije stupanja na snagu te izmjene. Osim toga, u situacijama poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, postoji mogućnost ishođenja povrata ulaznog PDV‑a na zahtjev ako su ispunjeni određeni uvjeti, u okviru primjene posebnog sustava povrata PDV‑a koji je na snazi od 1. siječnja 2020. Prema mišljenju mađarske vlade, te nacionalne odredbe osiguravaju poštovanje načela neutralnosti PDV‑a.
30
U tom pogledu, valja naglasiti da se postupak utemeljen člankom 267. UFEU‑a, prema već ustaljenoj sudskoj praksi, temelji na jasnoj podjeli funkcija između nacionalnih sudova i Suda, pri čemu je Sud ovlašten samo iznijeti tumačenje ili izjasniti se o valjanosti akata Unije iz tog članka. U tom kontekstu, nije na Sudu da odluči o tumačenju odredaba nacionalnog prava ili da sudi o tome je li tumačenje nacionalnog suda ispravno (presuda od 26. rujna 2013., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, t. 28. i navedena sudska praksa).
31
Proizlazi da Sud mora uzeti u obzir činjenični i pravni kontekst prethodnih pitanja, kako je to određeno odlukom o upućivanju zahtjeva (presuda od 26. rujna 2013., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, t. 29. i navedena sudska praksa). Potrebno je, dakle, držati se tumačenja mađarskog zakonodavstva, kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku i koje čini polazišnu točku pitanja upućenih Sudu.
32
Slijedom toga je zahtjev za prethodnu odluku dopušten.
Meritum
33
Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 63., 167. i 168., 178. do 180., 182. i 273. Direktive o PDV‑u i načela neutralnosti PDV‑a i proporcionalnosti tumačiti na način da im se protivi nacionalna mjera na temelju koje je porezni obveznik čiji je porezni identifikacijski broj poništen zbog toga što nije podnio i objavio svoje godišnje financijske izvještaje, a potom ponovno uspostavljen nakon ispravka toga propusta, izgubio svoje pravo na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom razdoblja koje je prethodilo takvom poništenju.
34
Kako bi se odgovorilo na ta pitanja, kao prvo valja podsjetiti na to da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su obvezni platiti odbiju ulazni PDV koji moraju platiti ili koji su platili za robu koju su stekli i usluge koje su primili temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog zakonodavstvom Unije. Pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih u Direktivi o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se ono, načelno, ne može ograničiti. Konkretno, to se pravo odmah ostvaruje za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije. Svrha je sustava odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, koji mora platiti ili koji je platio u okviru svih svojih gospodarskih djelatnosti, a zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih djelatnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da navedene aktivnosti i same načelno podliježu PDV‑u (presuda od 18. studenoga 2021., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, t. 33. i navedena sudska praksa).
35
Pravo na odbitak PDV‑a ipak podliježe poštovanju kako materijalnih tako i formalnih zahtjeva ili uvjeta (presuda od 12. rujna 2018., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, t. 31.). U tom pogledu treba pojasniti da su materijalni uvjeti prava na odbitak oni koji uređuju sam temelj i opseg tog prava, poput onih predviđenih u poglavlju 1. glave X. Direktive o PDV‑u pod naslovom „Porijeklo i opseg prava na odbitak”, dok se formalnim zahtjevima navedenog prava uređuju načini i nadzor njegova izvršenja kao i uredno funkcioniranje sustava PDV‑a, poput onih koji se odnose na računovodstvo, izdavanje računa i podnošenje prijave (presuda od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 47. i navedena sudska praksa).
36
Konkretno, što se tiče materijalnih zahtjeva ili uvjeta nužnih za nastanak prava na odbitak, iz članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da je za ostvarivanje prava na odbitak, s jedne strane, potrebno da zainteresirana osoba bude „porezni obveznik” u smislu te direktive te, s druge strane, da robu i usluge na kojima temelji navedeno pravo porezni obveznik upotrebljava u svrhe svojih vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku te robe ili tih usluga izvrši drugi porezni obveznik (presuda od 12. rujna 2018., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, t. 32. i navedena sudska praksa).
37
Što se tiče formalnih uvjeta tog prava, u svrhu primjene PDV‑a i njegova nadzora od porezne uprave, u glavi XI. Direktive o PDV‑u nabrojene su neke obveze, osobito za porezne obveznike tog poreza, poput osobito obveze plaćanja PDV‑a koja proizlazi iz članaka 193. i 206. te direktive, obveze prijave početka, promjene i prestanka djelatnosti predviđene u članku 213. navedene direktive, identifikacije za PDV predviđene u članku 214. te direktive, prikladnog vođenja knjiga predviđeno u članku 242. Direktive o PDV‑u, obveze pohrane svih računa naložene u članku 244. te direktive i podnošenja prijave u određenom roku u člancima 250. i 252. navedene direktive (presuda od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 48.). Osim toga, što se tiče načinâ ostvarivanja prava na odbitak, koji se izjednačuju s formalnim zahtjevima ili uvjetima, člankom 178. točkom (a) Direktive o PDV‑u predviđa se da porezni obveznik mora imati račun izdan sukladno njezinim člancima 220. do 236. i člancima 238. do 240. (presuda od 12. rujna 2018., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, t. 33. i navedena sudska praksa).
38
Kao što je to Sud presudio u nekoliko navrata, temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su ispunjeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim zahtjevima. Slijedom toga, ako dotična porezna uprava raspolaže svim podacima potrebnim da bi se utvrdilo da su materijalni uvjeti ispunjeni, ne može odbiti priznati pravo na odbitak (vidjeti presudu od 18. studenoga 2021., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, t. 34. i navedena sudska praksa).
39
Međutim, odbijanje prava na odbitak može se opravdati ako povreda formalnih uvjeta ima za učinak sprečavanje iznošenja ključnog dokaza da su materijalni uvjeti bili ispunjeni (presuda od 18. studenoga 2021., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, t. 34. i navedena sudska praksa). Naime, takvo odbijanje prava na odbitak više ovisi o nepostojanju potrebnih informacija na temelju kojih je moguće utvrditi jesu li ispunjeni materijalni zahtjevi nego o nepoštovanju formalnog zahtjeva (presuda od 7. ožujka 2018., Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, t. 35. i navedena sudska praksa).
40
Isto tako, ustaljena je sudska praksa da se pravo na odbitak može odbiti ako se na temelju objektivnih elemenata utvrdi da se ono ističe u svrhu utaje ili zlouporabe. Naime, borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba jest cilj koji Direktiva o PDV‑u prepoznaje i potiče, te se pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe (presuda od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 43. i navedena sudska praksa).
41
U svakom slučaju, budući da odbijanje prava na odbitak predstavlja iznimku u primjeni temeljnog načela koje to pravo sačinjava, nadležna porezna tijela dužna su po pravnim standardima utvrditi da postoje objektivni dokazi o postojanju utaje ili zlouporabe. Na nacionalnim je sudovima potom da provjere jesu li dotična nadležna porezna tijela utvrdila postojanje takvih objektivnih dokaza (presuda od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 52. i navedena sudska praksa).
42
U okviru te provjere nacionalni sudovi dužni su voditi računa o činjenici da, iako neispunjenja tih formalnih obveza ne priječe pružanje ključnog dokaza da su materijalni uvjeti za priznavanje prava na odbitak ulaznog PDV‑a ispunjeni, na temelju takvih okolnosti može se dokazati postojanje najjednostavnijeg slučaja utaje poreza, u kojemu porezni obveznik namjerno propusti ispuniti formalne obveze koje je dužan ispuniti kako bi izbjegao plaćanje poreza (presuda od 18. studenoga 2021., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, t. 39.).
43
Kao drugo, valja podsjetiti na to da, iako se, u skladu s člankom 167. i člankom 179. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u, pravo na odbitak PDV‑a načelno ostvaruje u istom razdoblju u kojem je on nastao, i to u trenutku kada nastane obveza obračuna poreza, na temelju članaka 180. i 182. Direktive o PDV‑u poreznom obvezniku ipak se može dopustiti odbitak i u slučaju da nije ostvario svoje pravo u razdoblju kada je to pravo nastalo, poštujući pritom uvjete i postupke utvrđene nacionalnim propisima. U tom pogledu Sud je priznao da, kako bi zajamčilo načelo pravne sigurnosti, mogućnost ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a može biti uvjetovana prekluzivnim rokom, sve dok je taj rok u skladu s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti (vidjeti u tom smislu presudu od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 44. do 47. i navedenu sudsku praksu).
44
U vezi s tim Sud je pojasnio da datum na koji je prijava PDV‑a podnesena ili račun izdan ne utječe nužno na materijalne uvjete na temelju kojih je moguće ostvariti pravo na odbitak od tog poreza (presuda od 12. rujna 2018., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, t. 41.).
45
Kao treće i posljednje, valja podsjetiti na to da je, u okviru predmeta koji se odnosi na društvo koje ostvaruje svoje pravo na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom razdoblja u kojem je njegov porezni identifikacijski broj bio poništen zbog nepoštovanja svih obveza prijave propisanih zakonom, Sud, zasnivajući se na sudskoj praksi navedenoj u prethodnim točkama ovog rješenja, presudio da Direktivu o PDV‑u treba tumačiti na način da joj se protivi nacionalni propis na temelju kojeg dotična porezna uprava može poreznom obvezniku koji je ostvario nabavu u razdoblju u kojemu je njegov porezni identifikacijski broj bio poništen jer nije podnio porezne prijave odbiti njegovo pravo na odbitak PDV‑a na tu nabavu putem prijava PDV‑a koje su podnesene ili računa koji su izdani nakon ponovne uspostave njegova poreznog identifikacijskog broja, samo zato što je do te nabave došlo u razdoblju neaktivnosti iako su materijalni uvjeti bili ispunjeni i na pravo na odbitak se ne poziva radi utaje ili zlouporabe (presuda od 12. rujna 2018., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, t. 44.).
46
U ovom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je tijekom listopada 2014. tužitelj iz glavnog postupka obavljao stvarnu gospodarsku djelatnost tijekom koje je platio ulazni PDV. S obzirom na to da nije ispunio obvezu podnošenja i elektroničke objave svojih godišnjih obračuna za 2013., Porezna i carinska uprava poništila je njegov porezni identifikacijski broj 8. travnja 2015. Nakon ispravka takvog propusta, 10. lipnja ta uprava ponovno je uspostavila porezni identifikacijski broj tužitelja iz glavnog postupka. Nakon takve ponovne uspostave, potonji je podnio zahtjev kojim je, među ostalim, zahtijevao povrat plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom listopada 2014. Ništa u spisu kojim Sud raspolaže ne omogućava zaključak da je takav zahtjev podnesen nakon isteka roka kojim je tužitelj iz glavnog postupka raspolagao za ostvarivanje takvog prava na odbitak. Naposljetku, prema utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev, ništa ne upućuje na to da je tužitelj iz glavnog postupka pokušao ostvariti svoje pravo na odbitak PDV‑a na prijevaran način.
47
S obzirom na sudsku praksu koja se navodi u točkama 34. do 45. ovog rješenja, valja utvrditi da pod uvjetom da se utvrdi da su ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na odbitak plaćenog PDV‑a tijekom razdoblja koje je prethodilo poništenju poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika i da se to pravo nije isticalo u svrhu utaje ili zlouporabe, taj porezni obveznik koji se nalazi u okolnostima poput onih opisanih u prethodnoj točki, ima pravo ostvariti navedeno pravo nakon ponovne uspostave svojeg poreznog identifikacijskog broja koja proizlazi iz ispravka formalnih propusta koji su doveli do njegova poništenja.
48
Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi, a što je na sudu koji je uputio zahtjev da ispita, da na temelju članka 137. stavka 3. Zakona o PDV‑u poništenje poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika zbog neispunjenja obveze podnošenja i objave godišnjih financijskih izvještaja samo po sebi dovodi do konačnog gubitka njegova prava na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom razdoblja koje je prethodilo takvom poništenju. Dakle, kada je, kao u ovom slučaju, porezni identifikacijski broj poreznog obveznika aktiviran nakon ispunjenja te obveze, on više nema osnove za ostvarivanje tog prava iako je utvrđeno da su ispunjeni materijalni uvjeti za ostvarivanje tog prava i da on takvo pravo nije izvršavao u svrhe utaje ili zlouporabe.
49
U svojim pisanim očitovanjima mađarska vlada pojasnila je da je poništenje poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika jedan od instrumenata borbe protiv sive ekonomije. Tako je ta mjera prije svega uspostavljena kako bi se sankcionirali fiktivni porezni obveznici ili obveznici s namjerom porezne utaje ili prijevare i koji ne obavljaju stvarnu gospodarsku djelatnost te kako bi ih se brzo isključilo iz gospodarskog života. Osim toga, navedena mjera služi olakšanju ponovne uspostave ponašanja u skladu sa Zakonom poreznih obveznika koji stvarno obavljaju gospodarsku djelatnost ali uz povredu zakona.
50
Uzimajući u obzir elemente koji proizlaze iz zahtjeva za prethodnu odluku, situacija tužitelja iz glavnog postupka ulazi u slučajeve poništenja poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika u kojima potonji, iako obavlja stvarnu gospodarsku djelatnost, nju ipak obavlja uz povredu zakona.
51
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, iako, kao što je to mađarska vlada opravdano istaknula, u skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u, države članice mogu donijeti mjere kako bi osigurale pravilnu naplatu poreza i spriječile utaju, poput sankcija u slučaju nepoštovanja formalnih uvjeta u vezi s izvršavanjem prava na odbitak PDV‑a, te mjere, međutim, ne smiju prekoračivati ono što je nužno za postizanje takvih ciljeva niti dovesti u pitanje neutralnost PDV‑a (presuda od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 41. i navedena sudska praksa).
52
Međutim, s obzirom na to da na temelju članka 137. stavka 3. Zakona o PDV‑u poništenje poreznog identifikacijskog broja poreznog obveznika dovodi do gubitka njegova prava na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a, valja podsjetiti na to da je Sud presudio da je, uzimajući u obzir važno mjesto koje u zajedničkom sustavu PDV‑a pripada pravu na odbitak, sankcija u obliku apsolutnog odbijanja prava na odbitak poreznom obvezniku neproporcionalna u slučaju u kojem nisu utvrđene nikakva utaja ni šteta za državni proračun (presuda od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, t. 70.).
53
Osim toga, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, činjenica sankcioniranja nepoštovanja formalnih obveza odbijanjem prava na odbitak PDV‑a, a da se pritom ne uzimaju u obzir materijalni uvjeti i da se, među ostalim, ne postavlja pitanje jesu li ti zahtjevi ispunjeni, prekoračuje ono što je nužno za osiguranje pravilne naplate poreza (vidjeti u tom smislu presudu od 18. studenoga 2021., Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, t. 42. i navedena sudska praksa).
54
Stoga je Sud presudio da činjenica sankcioniranja poreznog obveznika jer nije poštovao obvezu obračunavanja i prijave na način da mu se odbije pravo na odbitak očito prekoračuje ono što je nužno za postizanje cilja osiguranja pravilne primjene tih obveza, s obzirom na to da pravo Unije ne sprečava države članice da prema potrebi propišu novčanu kaznu ili financijsku sankciju proporcionalnu ozbiljnosti povrede. Međutim, Sud je pojasnio da bi drukčije bilo ako bi povreda takvih formalnih zahtjeva za učinak imala sprečavanje iznošenja ključnog dokaza da su materijalni zahtjevi bili ispunjeni (presuda od 12. rujna 2018., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, t. 37. i 38. i navedena sudska praksa).
55
Iz toga proizlazi da nacionalna mjera kojom se neispunjenje formalnih obveza od strane obveznika PDV‑a sankcionira poništenjem njegova poreznog identifikacijskog broja i gubitkom njegova prava na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom razdoblja koje prethodi tom poništenju, tako da taj porezni obveznik više nema osnove da ostvaruje to pravo, unatoč tomu što je ispravio takav propust, što je njegov porezni identifikacijski broj slijedom toga ponovno uspostavljen, što navedeno neispunjenje ne onemogućava utvrđenje jesu li ispunjeni materijalni uvjeti za ostvarivanje navedenog prava te nije utvrđeno ni ikakvo zlouporabno ili prijevarno postupanje navedenog poreznog obveznika, prekoračuje ono što je nužno za osiguranje pravilne primjene tih obveza i pravilnu naplatu poreza te izbjegavanje porezne utaje.
56
Međutim, u konačnici je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni usklađenost nacionalnog zakonodavstva i njegove primjene od strane Porezne i carinske uprave sa zahtjevima navedenima u točkama 51. i 54. ovog rješenja, s obzirom na sve okolnosti glavnog predmeta.
57
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članke 63., 167. i 168., 178. do 180., 182. i 273. Direktive o PDV‑u te načelo neutralnosti PDV‑a i proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalna mjera na temelju koje obveznik PDV‑a čiji je porezni identifikacijski broj poništen zbog toga što nije podnio i objavio svoje godišnje financijske izvještaje, a potom ponovno uspostavljen nakon ispravka tog propusta, gubi svoje pravo na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom razdoblja koje prethodi takvom poništenju iako su ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na takav odbitak i navedeni porezni obveznik nije djelovao prijevarno ili zlouporabno kako bi mogao ostvariti to pravo.
Troškovi
58
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) presuđuje:
Članke 63., 167. i 168., 178. do 180., 182. i 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010., i načela neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV) i proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalna mjera na temelju koje obveznik PDV‑a čiji je porezni identifikacijski broj poništen zbog toga što nije podnio i objavio svoje godišnje financijske izvještaje, a potom ponovno uspostavljen nakon ispravka tog propusta, gubi svoje pravo na odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a tijekom razdoblja koje prethodi takvom poništenju iako su ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na takav odbitak i navedeni porezni obveznik nije djelovao prijevarno ili zlouporabno kako bi mogao ostvariti to pravo.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski