62024CC0234
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 22 mai 2025 (
1
)
Cauza C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
împotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia
[cerere de decizie preliminară formulată de Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativă Supremă, Bulgaria)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Rambursarea TVA‑ului achitat în amonte către persoanele impozabile stabilite în străinătate în conformitate cu Directiva 2008/9/CE – Așa‑numitul «tooling» – Livrare impozabilă sau scutită a utilajului rămas la fața locului – Operațiune distinctă sau prestație accesorie livrării intracomunitare scutite a componentelor produse cu ajutorul acestui utilaj – Operațiuni distincte sau livrare intracomunitară complexă unică – Descompunere artificială a operațiunilor – Livrare intracomunitară unică fără transport al utilajului?”
I. Introducere
1.
În prezenta trimitere preliminară, Curtea trebuie să se pronunțe cu privire la aprecierea, din punctul de vedere al TVA‑ului, a practicii denumite „tooling”. Este vorba despre o practică obișnuită mai ales în cazul subcontractanților din industria auto. În acest scop, un subcontractant este însărcinat cu fabricarea anumitor piese Acestea pot fi produse numai cu ajutorul unor utilaje speciale (uneori chiar numai cu anumite instalații de producție). Ele sunt de asemenea comandate subcontractantului, dar rămân în proprietatea clientului și sunt utilizate doar la fața locului (în speță în Bulgaria) de către subcontractant pentru fabricarea pieselor.
2.
Atunci când piesele produse cu ajutorul acestora sunt livrate clientului într‑un alt stat membru, există în această privință livrări intracomunitare scutite. Cu toate acestea, în cazul în care utilajele sunt ulterior vândute unui terț în străinătate (cu alte cuvinte proprietatea este transferată unui terț) fără a fi schimbată localizarea lor (în speță Bulgaria), se ridică problema supunerii vânzării utilajului respectiv la plata taxei. În acest caz, trebuie să se considere că există o livrare impozabilă sau livrarea utilajului are același tratament precum al pieselor fabricate cu ajutorul acestuia și livrate (intracomunitar) cu scutire de taxă?
3.
Acest aspect este relevant pentru cumpărătorul utilajului, stabilit în străinătate, care dorește să obțină în Bulgaria, cu titlu de deducere a taxei achitate în amonte, rambursarea TVA‑ului bulgar pe care l‑a plătit vânzătorului. Administrația fiscală bulgară intenționează să refuze acest lucru, întrucât livrarea utilajelor constituie totodată o livrare intracomunitară scutită. Pentru operațiunile scutite nu există însă un drept de deducere.
4.
În această privință, procedura de față ridică probleme referitoare la stabilirea prestației principale și a prestației accesorii sau a unei prestații complexe unice în contextul unei livrări intracomunitare scutite. Curtea nu a răspuns niciodată la aceste probleme, iar importanța lor în practică nu pare deloc neglijabilă.
A.
Dreptul Uniunii
– Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
2
) (denumită în continuare „Directiva TVA”)
5.
Impozitarea deplasărilor intracomunitare a bunurilor (livrări) în scopuri de TVA se efectuează în două etape. Pe de o parte, aceasta se realizează prin scutirea livrării în țara de origine și, pe de altă parte, prin impozitarea achiziției intracomunitare în țara de destinație.
6.
Faptul generator al unei livrări este prevăzut la articolul 14 alineatul (1):
„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.”
7.
Achiziția intracomunitară este reglementată la articolul 20 din Directiva TVA. Primul paragraf al acestuia are următorul cuprins:
„«Achiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel in care a început expedierea sau transportul bunurilor.”
8.
Scutirea livrării intracomunitare figurează printre altele la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA. Acesta are următorul cuprins:
„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor, dar în interiorul Comunității, de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziționează bunurile, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a)
bunurile sunt livrate unei persoane impozabile sau unei persoane juridice neimpozabile care acționează ca atare în alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor;
(b)
persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă pentru care este efectuată livrarea este identificată în scopuri de TVA în alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor și a indicat furnizorului acest număr de identificare în scopuri de TVA.”
9.
Articolul 171 alineatul (1) din Directiva TVA privește procedura de rambursare către persoanele impozabile stabilite în străinătate care nu efectuează operațiuni interne:
„TVA este rambursată persoanelor impozabile care sunt stabilite într‑un alt stat membru decât statul membru în care cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA, în conformitate cu normele detaliate stabilite în Directiva 2008/9/CE.”
– Directiva 2008/9 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare (
3
) (denumită în continuare „Directiva privind rambursarea”)
10.
Procedura de rambursare este precizată în Directiva privind rambursarea. Cu toate acestea, în măsura în care este relevant în speță, articolul 4 exclude în mod expres rambursarea TVA‑ului în anumite cazuri:
„Prezenta directivă nu se aplică cu privire la:
(a)
cuantumurile TVA care, conform legislației statului membru de rambursare, au fost facturate incorect;
(b)
cuantumurile TVA facturate pentru livrări de bunuri, livrări care sunt sau pot fi scutite în temeiul articolului 138 sau al articolului 146 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE.”
B.
Dreptul bulgar
11.
Directiva TVA a fost transpusă în mod corespunzător prin Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „ZDDS”), în vigoare de la 1 ianuarie 2007.
12.
Directiva privind rambursarea a fost transpusă în mod corespunzător prin Naredba Nr. N-9 din 16 decembrie 2009 privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare (denumit în continuare „Regulamentul nr. N-9”).
II. Situația de fapt
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (denumită în continuare „Brose SK”) este o societate înființată, înregistrată în scopuri de TVA și stabilită în Slovacia. Aceasta produce sisteme de comandă pentru ferestre, module de uși și dispozitive de ridicare pentru automobile. Ea cumpără de la „Integrated Micro‑Electronics Bulgaria” EOOD (denumită în continuare „IME Bulgaria”), o societate cu sediul în Botevgrad (Bulgaria), componente destinate activității sale care fac obiectul unor livrări intracomunitare.
14.
Brose Coburg, o societate înregistrată în Germania, este afiliată cu Brose SK în cadrul unui grup de societăți, fiind înregistrată în scopuri de TVA atât în Germania, cât și în Bulgaria. Brose Coburg (denumită în continuare „Brose DE”) a însărcinat IME Bulgaria cu fabricarea unor utilaje speciale pentru producerea componentelor care urmau să fie livrate societății Brose SK.
15.
După executarea comenzii, la 14 mai 2020, IME Bulgaria a emis societății Brose DE factura nr. 4921038649 în cuantum de 62000 de euro plus TVA bulgar, prin menționarea numărului de TVA bulgar al destinatarei (IME Bulgaria). Proprietatea utilajelor speciale a fost transferată către Brose DE, dar acestea au rămas la furnizor, IME Bulgaria, care, cu ajutorul lor, fabrică produse exclusiv pentru Brose SK.
16.
La 7 iunie 2021, Brose DE a transferat utilajele speciale către Brose SK și a emis factura nr. 703047 în litigiu privind vânzarea unui ansamblu de utilaje „Set de axuri conform anexei S‑T 08-Р-9965 – Suport de piese într‑un sistem de sudare automat”, în cuantum de 62000 de euro net plus TVA bulgar.
17.
La 10 martie 2022, Brose SK a solicitat rambursarea TVA‑ului aferent perioadei cuprinse între 1 ianuarie și 31 decembrie 2021 menționat pe factură și achitat. Cererea Brose SK a fost respinsă printr‑o decizie pentru motivul că livrarea utilajelor speciale și livrarea componentelor au constituit o livrare indivizibilă din punct de vedere economic în cadrul căreia utilajele speciale și‑au pierdut importanța economică după producerea componentelor. Întrucât Brose SK a primit componentele produse de IME Bulgaria ca livrare intracomunitară, livrarea utilajelor speciale ar trebui de asemenea să fie tratată ca atare. În această privință, Brose DE nu este nici destinatarul, nici utilizatorul real al utilajelor speciale produse. Brose DE a fost doar un proprietar formal, întrucât IME Bulgaria utilizează utilajele speciale pentru a fabrica produsele finite și exercită direcția și controlul asupra acestora.
18.
Brose SK a formulat fără succes o acțiune împotriva acestei decizii. Instanța de prim grad de jurisdicție a motivat respingerea acțiunii prin faptul că, deși reclamanta îndeplinește condițiile de rambursare a TVA‑ului menționat în conformitate cu Directiva 2008/9 și cu articolul 1 alineatul (2) din Regulamentul nr. N-9, aceste norme nu se aplică unor cuantumuri de TVA menționate în mod nelegal. Dacă livrarea componentelor este o livrare intracomunitară, acest lucru este valabil și pentru livrarea utilajelor speciale facturate. Prin urmare, TVA‑ul nu trebuia să fie menționat pe factura privind livrarea utilajelor speciale. Astfel, Brose SK nu are dreptul nici la rambursarea TVA‑ului achitat.
19.
Brose SK a formulat recurs împotriva acestei decizii la instanța de trimitere. Instanța de trimitere consideră corecte constatările de fapt ale instanței de prim grad de jurisdicție potrivit cărora există o separare artificială între livrările de componente destinate activității Brose SK și livrarea de utilaje speciale. Totuși, potrivit instanței de trimitere, nu s‑a invocat și nici nu s‑a dovedit că unicul obiectiv al descompunerii livrărilor constă în obținerea unui avantaj fiscal în favoarea Brose SK, nici, eventual, care este acesta.
III. Procedura de decizie preliminară
20.
Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativă Supremă, Bulgaria) a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
„Directiva 2008/9 conferă dreptul la rambursarea TVA‑ului achitat, solicitată de destinatarul unei livrări de echipamente (utilaje), atunci când obiectul livrării nu a părăsit teritoriul statului membru al furnizorului, iar livrarea utilajelor a fost separată în mod artificial de livrările intracomunitare către același destinatar de bunuri produse cu ajutorul acestor echipamente?”
21.
În procedura în fața Curții, alături de Brose Prievidza și de administrația fiscală bulgară, numai Comisia Europeană a prezentat observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
IV. Apreciere juridică
A.
Cu privire la desfășurarea examinării
22.
Prezenta cerere de decizie preliminară arată încă o dată că, în pofida unui sistem de TVA armonizat, fiecare administrație fiscală interpretează într‑un mod cu totul diferit atât directiva, cât și deciziile Curții și că, prin urmare, există riscul ca situații identice să fie tratate în mod diferit în cadrul Uniunii din perspectiva dreptului TVA‑ului.
23.
În cauza Wilo Salmson France (
4
), care privea un caz similar cu utilaje în România, nu s‑a contestat – astfel cum subliniază în mod întemeiat Comisia și Brose SK – că livrarea utilajelor utilizate și rămase în România pentru producția de componente este o livrare internă normală (în România). În cauza respectivă, deducerea TVA‑ului achitat în amonte era problematică numai din cauza lipsei facturii. În schimb, în Bulgaria, deducerea TVA‑ului achitat în amonte ar trebui să fie deja împiedicată pentru motivul că livrarea utilajelor nu este o livrare „normală”, ci și o livrare intracomunitară scutită.
24.
Întrebarea instanței de trimitere privește în principal raportul dintre prestația principală și prestația accesorie sau existența unei prestații complexe unice în contextul livrărilor intracomunitare scutite. Pentru a răspunde la această întrebare, vom analiza mai întâi dacă într‑adevăr poate exista o livrare intracomunitară a utilajului special atunci când acesta nu a părăsit niciodată Bulgaria (a se vedea secțiunea C de mai jos). În caz contrar, trebuie să se examineze dacă poate exista o prestație accesorie neindependentă (livrarea utilajului special) care are același tratament precum prestația principală (livrarea pieselor) atunci când „prestația accesorie” și „prestația principală” sunt efectuate de două persoane distincte (a se vedea secțiunea D de mai jos). În cazul în care acest lucru este posibil, iar livrarea utilajului special este o prestație accesorie, trebuie să se examineze dacă aceasta poate avea același tratament precum livrarea intracomunitară scutită (în speță livrarea pieselor) fără a îndeplini ea însăși condiția principală (transportul către un alt stat membru) (a se vedea secțiunea E de mai jos).
25.
Înainte de toate, vom analiza însă contextul întrebării preliminare, întrucât instanța de trimitere pornește de la premisa unui aranjament artificial în ceea ce privește vânzarea utilajului special din partea Brose DE către Brose SK, fără a putea însă identifica un avantaj fiscal (a se vedea secțiunea B de mai jos).
B.
Contextul întrebării preliminare: ipoteza unei descompuneri artificiale a unei operațiuni
26.
Nu este clar dacă se consideră că utilajele speciale au fost livrate de Brose DE către Brose SK cu scutire de taxă sau dacă este vorba despre o livrare scutită a utilajelor speciale de la IME Bulgaria către Brose SK. Acest lucru pare să se datoreze faptului că instanța de trimitere pornește de la premisa unei divizări artificiale a operațiunilor (livrări de componente și de utilaje).
27.
În opinia noastră – care coincide cu cea a Comisiei și a societății Brose SK –, acest lucru nu este convingător. În orice caz, o livrare de la Brose DE către Brose SK nu este exclusă prin faptul că utilajele speciale au fost utilizate în mod constant de IME Bulgaria, în Bulgaria, pentru fabricarea componentelor. Dimpotrivă, transferul proprietății asupra unui bun – astfel cum este cazul în speță între Brose DE și Brose SK – constituie tocmai cazul clasic al unei livrări în sensul articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA (
5
).
28.
Desigur, o livrare include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună în fapt de acest bun ca și cum ar fi proprietarul său (
6
). Prin urmare, lipsa transferului de proprietate în temeiul dreptului civil nu se opune unei livrări (
7
). Astfel, chiar dacă destinatarul unei livrări nu dispune „în calitate de proprietar” de bunul livrat, acesta poate cel puțin să îl trateze „ca proprietar” (
8
). Această ipoteză este, în orice caz, clară în unele versiuni lingvistice ale Directivei TVA (
9
).
29.
Aspectul determinant este constituit mai degrabă de transferul dreptului de a dispune. În acest sens, dreptul de a dispune de un bun revine celui care are posibilitatea de a dispune (pozitiv) de substanța bunului și suportă (negativ) totodată riscul pierderii accidentale a acestui bun. În mod evident, în speță aceasta a fost situația societății Brose DE, întrucât se pare că ea a fost singura în măsură să realizeze substanța economică a utilajelor speciale prin intermediul unei vânzări urmate de un transfer de proprietate. Din dosar nu reiese că IME Bulgaria trebuia să suporte riscul unei pierderi accidentale a utilajelor, de exemplu ca urmare a inundării incintei sale. Rezultă că și transferul cu titlu oneros al utilajului special de la Brose DE către Brose SK constituie o livrare între acestea.
30.
Nu există indicii nici că altă societate (în special nu IME Bulgaria) a dobândit un drept de a dispune de utilaje. Simplul transfer al posesiei și permisiunea de a utiliza aceste bunuri pentru fabricarea componentelor nu sunt suficiente în acest scop. Acest lucru este ilustrat în mod clar de exemplul unui locatar. Nici locatarul nu obține dreptul de a dispune de locuința închiriată. Aceasta rămâne, dimpotrivă, la proprietar, care „dispune” de substanță tocmai prin închiriere.
31.
De asemenea, transferul de proprietate de la Brose DE către Brose SK pare să fi avut loc în mod efectiv. Nu există indicii ale unui aranjament artificial. În măsura în care, pentru această ipoteză, instanța de trimitere și administrația fiscală bulgară fac referire la hotărârea Curții pronunțată în cauza Part Service (
10
), aceasta se bazează pe o neînțelegere vădită. În cauza respectivă, era vorba despre o descompunere a unei operațiuni (impozabile) de fapt unice într‑o închiriere în continuare impozabilă și o prestare de servicii de asigurare scutită, efectuată de către două societăți din grup în raport cu un destinatar al prestației. Prin urmare, prezenta cauză nu este nicidecum comparabilă (
11
).
32.
În speță, destinatarul celor două livrări este Brose SK. Pe de o parte, între cei doi furnizori (Brose DE și IME Bulgaria) nu există raporturi în temeiul dreptului societăților în acest sens. Pe de altă parte, în speță nicio parte a livrării nu ar fi fost scutită în mod artificial, ci, dimpotrivă, Brose DE a efectuat o livrare impozabilă a utilajelor speciale (și, în mod evident, a plătit în mod corect și TVA‑ul bulgar). Niciuna dintre indicațiile furnizate de Curte, în hotărârea citată anterior, instanței naționale pentru a putea aprecia dacă este vorba despre două operațiuni realizate de două societăți din grup sau despre o singură operațiune realizată de o societate din grup nu este relevantă în speță. În această privință, nu se înțelege motivul pentru care vânzarea de utilaje speciale de la o societate din grup către o altă societate din grup ar trebui să fie „ilogică din punct de vedere economic” numai pentru că utilajele speciale rămân în continuare la furnizorul pieselor din Bulgaria, astfel cum arată în mod expres instanța de trimitere în cererea sa de decizie preliminară.
33.
Dacă înțelegem corect sensul și finalitatea așa‑numitului „tooling” în cazul insolvabilității subcontractantului însărcinat inițial, este vorba în primul rând despre găsirea la fața locului, în condiții comparabile, a unui alt subcontractant care să poată prelua rapid producția componentelor cu ajutorul utilajului special, pentru a evita întreruperile în lanțurile de aprovizionare (în parte, la nivel mondial). Faptul că proprietatea este a clientului (sau a unei alte societăți din grupul clientului) îi împiedică pe creditorii subcontractantului insolvabil să procedeze la executare silită în ceea ce privește utilajul special. În opinia noastră, acestea sunt motive economice valabile.
34.
Considerăm că problema de a stabili care este bilanțul în care sunt incluse utilajele speciale și cărei societăți din grup aparține acesta constituie mai degrabă o problemă internă a grupului a cărei logică economică nu poate fi apreciată pe baza elementelor de fapt disponibile. Aceasta nu este relevantă nici pentru aprecierea din punctul de vedere al TVA‑ului, în măsura în care dreptul de a dispune al Brose DE a fost transferat efectiv către Brose SK. Nici explicațiile furnizate de instanța de trimitere nu lasă însă să subziste îndoieli în această privință.
C.
Livrare intracomunitară scutită fără ca utilajul special să fi părăsit statul membru (Bulgaria)?
35.
Prin urmare, trebuie să se stabilească mai întâi dacă vânzarea utilajului special constituie o livrare intracomunitară scutită. Condițiile pentru existența unei livrări intracomunitare scutite decurg din articolul 138 din Directiva TVA.
36.
Această scutire se aplică însă numai în cazul în care bunul livrat (în speță utilajul special) a fost „expediat sau transportat” de vânzător (în speță Brose DE), de persoana care achiziționează bunul (în speță Brose SK) sau de un terț în numele acestora (de obicei un transportator). Astfel, dintr‑o jurisprudență constantă a Curții rezultă că scutirea livrării intracomunitare a unui bun în sensul acestui articol nu devine aplicabilă decât dacă, ca urmare a acestei expediții sau a acestui transport, bunul respectiv a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (
12
). Or, potrivit cererii de decizie preliminară, utilajul special se află încă în Bulgaria. În această măsură, pare bizar să se vorbească despre o livrare intracomunitară.
37.
Această impresie se consolidează dacă ținem seama de sensul și de finalitatea dispoziției articolului 138 din Directiva TVA. Astfel, scutirea prevăzută de această dispoziție nu a fost inclusă în mod deliberat în capitolele 2 și 3 din titlul IX din Directiva TVA. Mai precis, în speță nu este vorba despre favorizarea destinatarului prestației, cum este de exemplu cazul scutirilor prevăzute la articolul 132 din Directiva TVA. Această scutire nu este un avantaj nici pentru prestator.
38.
Dimpotrivă, scutirea servește numai la punerea în aplicare a principiului impozitării în țara de destinație în cazul livrărilor efectuate între persoane impozabile din interiorul Uniunii, în care livrarea este scutită (operațiune scutită a prestatorului) în țara de origine (unde începe transportul), dar este impozitată în acest temei în țara de destinație (operațiune impozabilă a cumpărătorului). Astfel, articolul 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA precizează că achiziția intracomunitară este de asemenea o operațiune impozabilă. Achiziția intracomunitară, în care este impozitată persoana care achiziționează un bun în cadrul unei livrări în țara de destinație, este reglementată la articolul 20 din Directiva TVA.
39.
În definitiv, aceasta nu este decât o altă tehnică de impozitare care în esență transferă locul livrării din țara de origine în țara de destinație și este însoțită de un transfer al datoriei fiscale către cumpărătorul din țara de destinație.
40.
Cu toate că, în temeiul articolului 20 din Directiva TVA, achiziția intracomunitară impune ca bunurile să fie „expediate sau transportate” către persoana care le achiziționează (în speță Brose SK), în cazul de față nu se poate considera că există o livrare intracomunitară. În consecință, nu este aplicabilă nici o scutire în temeiul articolului 138 din Directiva TVA.
D.
Cu privire la existența unei prestații accesorii sau a unei prestații complexe unice atunci când sunt implicate două persoane impozabile în calitate de prestatori
1. Cu privire la aprecierea unitară a celor două livrări
41.
O soluție diferită ar putea fi avută în vedere numai dacă livrarea componentelor de către IME Bulgaria și livrarea în ansamblu a utilajului special de către Brose DE ar putea fi considerate o livrare intracomunitară unică efectuată către Brose SK. Totuși, și această abordare este cam forțată.
42.
Pe de o parte, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea apreciază că, în scopuri de TVA, fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă (
13
). Aceasta rezultă din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf, precum și din articolul 2 din Directiva TVA (
14
). Acest aspect este valabil chiar dacă există o anumită legătură între mai multe operațiuni, întrucât ele răspund unui obiectiv economic unic (
15
).
43.
În speță, lipsește deja obiectivul economic unic. Astfel, acesta nu poate fi identificat în cazul livrărilor a doi prestatori diferiți (IME Bulgaria și Brose DE) în ceea ce privește două obiecte distincte (componentele produse în Bulgaria și utilajul special rămas în această țară), care au fost efectuate de asemenea independent una de cealaltă.
44.
Pe de altă parte, principiul independenței fiecărei operațiuni, amintit mai sus, nu este încălcat decât în cazul unei prestații accesorii neindependente sau al unei prestații complexe unice (
16
). Deși Curtea a confundat într‑o oarecare măsură aceste două situații într‑o hotărâre recentă (
17
), ele rămân totuși două situații diferite care nu se regăsesc în speță.
45.
O prestație trebuie să fie considerată neindependentă accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (
18
). Întrucât Brose DE și IME Bulgaria sunt persoane impozabile independente una față de cealaltă, cu greu se poate stabili o prestație principală în acest caz. Astfel, contrar celor susținute de Bulgaria în observațiile sale, livrările menționate au fiecare un caracter propriu și originar și niciuna dintre livrări nu este subordonată celeilalte în ceea ce privește finalitatea sa. Niciuna dintre aceste operațiuni nu este o prestație neindependentă accesorie în raport cu cealaltă.
46.
Nu există nici o prestație complexă unică. În acest caz, mai multe elemente ale prestației formează o prestație sui generis. Aceasta este situația atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate
de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă a cărei apreciere separată ar avea un caracter artificial (
19
). Curtea stabilește dacă aceasta este situația prin determinarea elementelor caracteristice (
20
) și, prin urmare, a naturii unei operațiuni (
21
) din „punctul de vedere al consumatorului mediu” (
22
) (
23
).
47.
În speță, nu se poate constata nici caracterul indivizibil al elementelor prestației. Din punctul de vedere al unui consumator mediu, tratarea separată a livrării componentelor produse de către o persoană impozabilă și a livrării utilajului special de către o altă persoană impozabilă nu are un caracter artificial. Dimpotrivă, un tratament separat este evident, întrucât cele două livrări sunt efectuate de persoane impozabile diferite.
2. Prestație unică cu mai mulți prestatori (diferiți)?
48.
În cazul în care două prestații prezintă o anumită apropiere conceptuală, dar sunt furnizate de două persoane impozabile diferite, acest lucru poate fi considerat o operațiune unică numai în mod cu totul excepțional, și anume atunci când descompunerea unei operațiuni în două părți distincte a fost artificială (
24
).
49.
Rezultă că atât ipoteza unei prestații accesorii neindependente, cât și cea a unei prestații complexe unice sunt în principiu excluse atunci când sunt implicați prestatori diferiți. Se poate considera că situația este diferită cel mult în cazul unei descompuneri artificiale a unei operațiuni de către prestatorul de servicii propriu‑zis între două persoane impozabile pe care acesta le controlează. Acest lucru este exclus în speță, astfel cum am arătat la punctul 26 și următoarele de mai sus. În același mod, Curtea afirmă întotdeauna că persoana (adică o singură persoană) impozabilă efectuează mai multe prestații (
25
) care trebuie tratate fie separat, fie în mod unitar.
50.
Protecția drepturilor fundamentale pledează de asemenea în favoarea acestei concluzii. Nu este posibil să fie repus în discuție de către un terț, a posteriori și unilateral, calculul prețului efectuat de o persoană impozabilă implicată în mod obligatoriu în colectarea impozitului (
26
). Aceasta ar fi de exemplu situația unei întreprinderi mici care beneficiază de o scutire fiscală pentru operațiunile sale în temeiul articolului 287 din Directiva TVA pentru motive de simplificare administrativă (
27
). Ea ar pierde scutirea respectivă, fără a avea vreo influență în această privință, pentru simplul fapt că prestațiile sale au o legătură indisolubilă cu prestațiile unei alte persoane impozabile pe care le‑a primit și destinatarul prestației.
51.
În măsura în care, în cauza Horizon College (
28
), Curtea a extins în cele din urmă la un terț (un subcontractant) o scutire [cuprinsă în prezent la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA], aceasta privea numai „prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate” de o operațiune scutită. Totuși, este vorba despre o situație diferită de cea a prestației principale și accesorii sau de cea a prestației complexe unice (
29
). Or, articolul 138 din Directiva TVA nu se referă la prestări de servicii și livrări strâns legate de acestea.
3. Concluzie intermediară
52.
Întrucât, în speță furnizorul livrării utilajului special (Brose DE) și furnizorul livrărilor intracomunitare de piese produse (IME Bulgaria) sunt două persoane impozabile independente una de cealaltă, aprecierea din punctul de vedere al TVA‑ului a livrării respective nu poate fi influențată de cealaltă livrare. O prestație accesorie neindependentă este exclusă, la fel ca o prestație complexă unică. Prin urmare, rămâne ca fiecare operațiune să fie analizată în mod izolat. Livrarea utilajului special rămâne, așadar, o livrare „normală” al cărei loc, potrivit articolului 31 din Directiva TVA, se află în Bulgaria și pentru care nu există nicio scutire.
E.
Cu titlu subsidiar: livrare care completează o livrare intracomunitară, dar care nu părăsește statul membru
53.
În cazul în care Curtea ar stabili totuși că livrarea utilajului special ar trebui să fie considerată prestație neindependentă accesorie în raport cu livrările componentelor produse cu ajutorul acestui utilaj, ar trebui să se răspundă la alte întrebări nu mai puțin interesante.
54.
Astfel cum am arătat mai sus (punctul 37 și următoarele), scutirea unei livrări intracomunitare servește în principal la punerea în aplicare a principiului țării de destinație și este strâns legată de impozitarea cumpărătorului care trebuie să achite taxa pentru achiziția intracomunitară ca operațiune în țara de destinație. În aceste condiții, este evident că o livrare menită să constituie o prestație neindependentă accesorie unei livrări intracomunitare trebuie, cel puțin în aceeași măsură, să fi părăsit țara de origine și să fi ajuns în țara de destinație.
55.
În realitate, o livrare intracomunitară fără o achiziție intracomunitară nu poate în mod normal să existe. Ele reprezintă două fețe ale aceleiași monede (
30
). Brose SK trebuie să plătească efectiv taxa aferentă achiziției intracomunitare de utilaje speciale în Slovacia, deși acestea se află încă în Bulgaria? În cazul în care utilajul special este vândut ulterior furnizorului bulgar (IME Bulgaria), aceasta constituie o livrare intracomunitară, deoarece bunul a fost impozitat în Slovacia ca achiziție intracomunitară? Vânzarea către o persoană impozabilă slovacă, căreia îi sunt ulterior transportate utilajele speciale, ar fi o livrare pur internă (în Slovacia), deși mărfurile sunt transportate din Bulgaria în Slovacia?
56.
Dacă respectivele întrebări sunt deja de natură să creeze confuzie, acest aspect este valabil cu atât mai mult în ceea ce privește posibilele răspunsuri la ele. Sensul și finalitatea scutirii nu își găsesc însă aplicarea în situația în care „prestația accesorie” a rămas încă în țara de origine. Acesta este motivul pentru care considerăm că, pentru a beneficia de scutirea specială prevăzută la articolul 138 din Directiva TVA, condiția principală (transportul către un alt stat membru) trebuie să fie îndeplinită și în ceea ce privește prestația accesorie neindependentă (dacă și aceasta constituie o livrare) pentru a se ajunge la un transfer al impozitării în țara de destinație și la o datorie fiscală a cumpărătorului în țara respectivă.
57.
Având în vedere că (astfel cum am arătat la punctul 35 și următoarele de mai sus) utilajul special se află încă în Bulgaria și că o livrare intracomunitară scutită este exclusă în lipsa transportului sau a expedierii, o scutire nu poate fi luată în considerare, chiar dacă s‑ar admite în speță existența unei prestații accesorii neindependente. Livrarea unui bun legată de o livrare intracomunitară poate ajusta sau poate completa această operațiune scutită numai dacă bunul respectiv este de asemenea transportat în țara de destinație a prestației principale.
V. Concluzie
58.
Propunem, așadar, să se răspundă la întrebarea preliminară adresată de Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativă Supremă, Bulgaria) după cum urmează:
În cazul în care destinatarul componentelor care fac obiectul unei livrări intracomunitare scutite și care sunt fabricate de un subcontractant cu ajutorul unui utilaj special aflat în Bulgaria achiziționează acest utilaj special de la proprietar (un terț stabilit în străinătate) și îl utilizează în continuare pentru producerea componentelor în Bulgaria, există o livrare impozabilă în Bulgaria. Nici transferul dreptului de a dispune de utilajul special nu constituie în sine o livrare intracomunitară scutită și nici nu trebuie considerat o prestație neindependentă accesorie în raport cu livrarea intracomunitară scutită a componentelor fabricate de subcontractant sau o parte a unei livrări intracomunitare complexe unice scutite. Prin urmare, articolul 4 din Directiva 2008/9 nu exclude dreptul la rambursarea TVA‑ului achitat.
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) în versiunea din anul 2021 aplicabilă litigiului principal, astfel cum a fost modificată ultima dată prin Directiva (UE) 2020/2020 a Consiliului din 7 decembrie 2020 (JO 2020, L 419, p. 1) și Directiva (UE) 2021/1159 a Consiliului din 13 iulie 2021 (JO 2021, L 250, p. 1).
(
3
)	Directiva Consiliului din 12 februarie 2008 (JO 2008, L 44, p. 23), astfel cum a fost modificată ultima dată prin Directiva 2010/66/UE a Consiliului din 14 octombrie 2010 (JO 2010, L 275, p. 1).
(
4
)	Hotărârea din 21 octombrie 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, punctul 34 și următoarele).
(
5
)	A se vedea cel puțin Hotărârea din 19 decembrie 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punctul 78).
(
6
)	Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 21), Hotărârea din 2 iulie 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punctul 29), Hotărârea din 18 iulie 2013, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punctul 33), Hotărârea din 3 iunie 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punctul 24), Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco și Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, punctul 35), și Hotărârea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punctul 7).
(
7
)	Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 26 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punctul 9).
(
8
)	A se vedea cel puțin Concluziile noastre prezentate în cauza Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, punctul 34).
(
9
)	Astfel, în versiunea în limba germană („wie ein Eigentümer”), în versiunea în limba franceză („comme un propriétaire”), dar eventual diferit în versiunea în limba engleză („as owner”). A se vedea deja în acest sens Concluziile noastre prezentate în cauza Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, punctul 34 și nota de subsol 16).
(
10
)	Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punctele 56 și 57).
(
11
)	Acest lucru explică de asemenea motivul pentru care instanța de trimitere nu a putut identifica un avantaj fiscal ca urmare a „aranjamentului artificial”.
(
12
)	Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punctul 30), și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
13
)	Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 47), Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), și Hotărârea din 10 martie 2011, Bog ș.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, EU:C:2011:135, punctul 53).
(
14
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 16 și jurisprudența citată).
(
15
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 18); a se vedea Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 44), și în acest sens de asemenea Hotărârea din 17 ianuarie 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punctul 42).
(
16
)	A se vedea pe deplin relevant în acest sens și Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punctele 47 și 48), precum și, anterior, Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctele 21 și 22).
(
17
)	A se vedea Hotărârea din 4 mai 2023, Finanzamt X (Închiriere de echipamente și de instalații fixate definitiv) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punctul 39 – „atunci când această închiriere constituie o prestație accesorie unei prestații principale de leasing al unei clădiri […],
iar
[sublinierea noastră] aceste prestații formează o prestație economică unică”).
La o analiză mai atentă, acest dispozitiv ar trebui să fie utilizat ca răspuns doar într‑o măsură limitată. Faptul că o operațiune constituie atât o prestație unică, cât și o prestație accesorie unei prestații principale a fost și este din punct de vedere logic exclus în legislația din materia TVA‑ului [la fel cum a fost anterior exclus și în jurisprudența Curții – a se vedea cel puțin Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punctele 47 și 48), și Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctele 21 și 22)]. Curtea a vrut probabil să spună „sau” în loc de „și”.
(
18
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 34), precum și Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 23), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 71), Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 52), Hotărârea din 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punctul 45), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 30).
(
19
)	Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23), Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 33), Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 22), Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punctul 70), și Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 23).
(
20
)	Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punctul 22), și Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 20).
(
21
)	Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 30), Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 18), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 29). În schimb, hotărârile utilizează întotdeauna aceeași expresie în original (și anume în versiunea în limba franceză): „éléments caractéristiques”.
(
22
)	Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 21), Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 26), și Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 29).
(
23
)	A se vedea în acest sens, de asemenea, Concluziile noastre prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 22).
(
24
)	Decizia pronunțată în cauza Part Service privește o astfel de situație: Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punctele 56 și 57).
(
25
)	Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 16), Hotărârea din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, punctul 19), și Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punctul 20).
(
26
)	Potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea vorbește despre un colector de taxe în contul statului: Hotărârea din 11 noiembrie 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punctul 31), Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA – Reducerea bazei de impozitare) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punctul 31), Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 22), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 25), și Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punctul 39).
(
27
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punctul 52 și următoarele).
(
28
)	Hotărârea din 14 iunie 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punctul 46).
(
29
)	Pentru detalii, a se vedea în acest sens Concluziile noastre prezentate în cauza Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punctul 44 și următoarele).
(
30
)	A se vedea în acest sens de asemenea Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punctul 31 și următoarele).