62019CC0050
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL GIOVANNI PITRUZZELLA
prezentate la 21 ianuarie 2021 (
1
)
Cauza C‑50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
împotriva
Comisiei Europene
„Recurs – Dispoziții privind impozitul pe profit care permit întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondul comercial rezultat din achiziții de titluri de participare la societăți cu domiciliul fiscal în străinătate – Noțiunea de ajutor de stat – Selectivitate”
1.
Prezenta cauză are ca obiect recursul introdus de Sigma Alimentos Exterior, SL (denumită în continuare „Sigma”) împotriva Hotărârii din 15 noiembrie 2018, Sigma Alimentos Exterior/Comisia (
2
) (denumită în continuare „hotărârea atacată”), prin care Tribunalul a respins acțiunea formulată în temeiul articolului 263 TFUE de Sigma și prin care se urmărea anularea articolului 1 alineatul (1) din Decizia 2011/282/UE a Comisiei din 12 ianuarie 2011 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine, pusă în aplicare de Spania (denumită în continuare „decizia în litigiu”) (
3
) și, cu titlu subsidiar, a articolului 4 din aceeași decizie.
2.
Prezentul recurs face parte dintr‑o serie de opt cauze paralele având ca obiect anularea hotărârilor prin care Tribunalul a respins acțiunile formulate de anumite societăți spaniole împotriva deciziei în litigiu sau împotriva Deciziei 2011/5/CE a Comisiei privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine, pusă în aplicare de Spania (denumită în continuare „Decizia din 28 octombrie 2009”) (
4
).
I. Situația de fapt, măsura contestată și decizia în litigiu
3.
La 10 octombrie 2007, în urma mai multor întrebări scrise care i‑au fost adresate în cursul anilor 2005 și 2006 de membri ai Parlamentului European, precum și în urma unei plângeri a unui operator privat cu care a fost sesizată în cursul anului 2007, Comisia Europeană a decis să inițieze procedura oficială de investigare, prevăzută în prezent la articolul 108 alineatul (2) TFUE (
5
) (denumită în continuare „decizia de inițiere”), cu privire la dispozițiile prevăzute la articolul 12 alineatul 5, introdus în Ley del Impuesto sobre Sociedades (Legea spaniolă privind impozitul pe profit) prin Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Legea 24/2001 de adoptare a unor măsuri fiscale, administrative și de ordin social) din 27 decembrie 2001 (
6
) și preluat în Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul legislativ regal 4/2004 de aprobare a textului consolidat al Legii privind impozitul pe profit, denumit în continuare „TRLIS”) din 5 martie 2004 (denumit în continuare „măsura contestată”). Măsura contestată prevede că, în cazul achiziționării de către o întreprindere impozabilă în Spania a unor titluri de participare într‑o „societate străină”, atunci când această achiziționare de titluri de participare este de cel puțin 5 %, iar titlurile de participare în discuție sunt deținute neîntrerupt timp de cel puțin un an, fondul comercial (
7
) financiar (
8
) rezultat din aceasta poate fi dedus, cu titlu de amortizare, din baza de calcul al impozitului pe profit pe care îl datorează întreprinderea respectivă. Măsura contestată precizează că, pentru a fi calificată drept „societate străină”, o societate trebuie să fie supusă unui impozit identic cu cel aplicabil în Spania, iar veniturile sale trebuie să provină în principal din activități comerciale desfășurate în străinătate.
4.
Prin Decizia din 28 octombrie 2009, Comisia a închis procedura oficială de investigare în ceea ce privește achizițiile de titluri de participare efectuate în cadrul Uniunii Europene. În decizia menționată, Comisia a declarat incompatibilă cu piața internă schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul măsurii contestate în ceea ce privește ajutorul acordat beneficiarilor pentru achizițiile intracomunitare.
5.
Comisia a menținut totuși deschisă procedura oficială de investigare în ceea ce privește achizițiile de titluri de participare efectuate în afara Uniunii, în așteptarea unor elemente suplimentare pe care autoritățile spaniole s‑au angajat să i le furnizeze. Această parte a procedurii a fost închisă prin adoptarea deciziei în litigiu. La articolul 1 alineatul (1) din această decizie, schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul măsurii contestate este declarată incompatibilă cu piața internă „în ceea ce privește ajutorul acordat beneficiarilor în cazul achizițiilor din afara UE” (
9
). La alineatul (4) al acestui articol se prevede că „reducerile fiscale de care se bucură beneficiarii în temeiul articolului 12 alineatul 5 TRLIS în ceea ce privește achiziționările din afara UE efectuate până la data publicării prezentei decizii în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, care sunt legate de titluri de participare majoritare deținute direct sau indirect la societăți străine cu sediul în China, în India sau în alte țări în care au existat bariere juridice explicite pentru combinările transfrontaliere de întreprinderi sau poate fi demonstrată existența acestora, pot continua să se aplice pentru întreaga perioadă de amortizare stabilită de schema de ajutor”. La articolul 4 alineatul (1) din decizia în litigiu se prevede recuperarea „ajutorul[ui] incompatibil care corespunde reducerii fiscale acordate în temeiul schemei menționate la articolul 1 alineatul (1) de la beneficiarii ale căror drepturi la societăți străine, obținute în contextul achiziționărilor efectuate în afara UE, nu îndeplinesc condițiile descrise la articolul 1 alineatele (2)-(5)”.
II. Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
6.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 3 mai 2011, Sigma a introdus o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu. Prin act separat, la 11 noiembrie 2011, Comisia a ridicat o excepție de inadmisibilitate pe care Tribunalul a unit‑o cu fondul. Procedura a fost suspendată în perioada cuprinsă între 13 martie și 7 noiembrie 2014, dată la care Tribunalul s‑a pronunțat în cauza care a condus la Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (
10
) (denumită în continuare „Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia”), anulând decizia în litigiu pentru motivul că Comisia aplicase în mod eronat condiția privind caracterul selectiv prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE. Tribunalul a anulat de asemenea Decizia din 28 octombrie 2009 prin Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (
11
) (denumită în continuare „Hotărârea Autogrill España/Comisia”).
7.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Curții la 19 ianuarie 2015, Comisia a formulat recurs împotriva Hotărârii Banco Santander și Santusa/Comisia. Acest recurs, care a fost înregistrat cu numărul C‑21/15 P, a fost conexat cu recursul înregistrat cu numărul C‑20/15 P, pe care Comisia l‑a formulat împotriva Hotărârii Autogrill España/Comisia. Prin deciziile președintelui Curții din 19 mai 2015 au fost admise cererile de intervenție în cauzele conexate prezentate de Republica Federală Germania, de Irlanda și de Regatul Spaniei în susținerea concluziilor formulate de WDFG, precum și de Banco Santander și Santusa. Prin Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
12
) (denumită în continuare „Hotărârea WDFG”), Curtea a anulat Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia, a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare și a dispus soluționarea în parte a cererilor privind cheltuielile de judecată odată cu fondul. Curtea a anulat de asemenea Hotărârea Autogrill España/Comisia.
8.
Procedura în fața Tribunalului, care fusese din nou suspendată începând cu 9 martie 2015, a fost reluată la 21 decembrie 2016 și s‑a finalizat prin pronunțarea hotărârii atacate, prin care Tribunalul a respins acțiunea introdusă de Sigma și a obligat‑o pe aceasta la plata cheltuielilor de judecată.
III. Procedura în fața Curții și concluziile părților
9.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Curții la 25 ianuarie 2019, Sigma a introdus prezentul recurs. Aceasta solicită: i) anularea hotărârii atacate, ii) anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia în litigiu, cu titlu principal, în măsura în care declară că schema instituită prin măsura contestată constituie un ajutor de stat și, cu titlu subsidiar, în măsura în care declară că această schemă constituie un ajutor chiar și atunci când implică o preluare a controlului, iii) cu titlu și mai subsidiar, anularea articolului 4 din decizia în litigiu, în măsura în care impune recuperarea ajutoarelor pentru operațiunile realizate anterior publicării în Jurnalul Oficial a deciziei în litigiu, iv) obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. Comisia solicită respingerea recursului și obligarea Sigma la plata cheltuielilor de judecată. Republica Federală Germania susține concluziile formulate de Sigma.
IV. Analiză
A. Observații introductive
10.
Pentru o examinare a stadiului actual al jurisprudenței în materia selectivității măsurilor fiscale și în special pentru ilustrarea metodei de analiză a selectivității în trei faze elaborată de Curte, facem trimitere la considerațiile dezvoltate și la criteriile menționate la punctele 11-21 din Concluziile noastre prezentate astăzi în cauzele conexate World Duty Free Group/Comisia, C‑51/19 P, și Spania/Comisia, C‑64/19 P. Criticile formulate de Sigma vor fi examinate în lumina acestor considerații și criterii.
B. Cu privire la recurs
11.
În susținerea recursului formulat, recurenta invocă două motive. Prin intermediul primului motiv, aceasta reproșează Tribunalului o interpretare eronată a Hotărârii WDFG. Al doilea motiv, care se împarte în patru aspecte, este întemeiat pe o aplicare eronată a metodei de analiză a selectivității în trei etape.
1.
Cu privire la primul motiv de recurs
a)
Argumentele părților
12.
Prin intermediul primului motiv de recurs, recurenta, susținută de guvernul german, susține că Tribunalul a interpretat în mod eronat Hotărârea WDFG atunci când a afirmat, la punctele 69 și 70 din hotărârea atacată, că selectivitatea unei măsuri poate fi stabilită în funcție de comportamentul voluntar al întreprinderilor excluse de la avantajul acordat de măsura în cauză, fără a ține seama de împrejurările în care se află aceste întreprinderi. Astfel, potrivit recurentei, din cuprinsul punctului 67, 77 sau 79 din Hotărârea WDFG ar reieși că analiza selectivității trebuie efectuată pe baza situației întreprinderilor, iar nu a regimului aplicabil operațiunilor pe care acestea le realizează. Or, faptul că unele întreprinderi pot alege să efectueze anumite operațiuni, iar altele nu, ar presupune că acestea se află în situații diferite. Întreprinderile care investesc în societăți spaniole ar fi libere să decidă să procedeze la o regrupare și, prin urmare, să beneficieze de amortizare. Pentru astfel de întreprinderi, imposibilitatea de amortizare a fondului comercial nu ar depinde de situația întreprinderii care face achiziția, ci de comportamentul acesteia. În schimb, înainte de intrarea în vigoare a măsurii contestate, imposibilitatea de amortizare în cazul achiziționării de titluri de participare în societăți străine ar fi fost absolută, în special în cazul achizițiilor din afara Uniunii Europene, și ar fi depins de situația întreprinderii care face achiziția, iar nu de comportamentul acesteia. Întreprinderile care achiziționează acțiuni în societăți rezidente s‑ar afla, așadar, într‑o situație mai avantajoasă, întrucât ar avea posibilitatea de a alege.
13.
Comisia consideră că primul motiv de recurs este inadmisibil, întrucât acțiunea introdusă de Sigma la Tribunal nu cuprindea nicio critică referitoare la criteriile pe baza cărora să se compare situația întreprinderilor care beneficiau de măsura contestată și cea a întreprinderilor excluse de la aplicarea acesteia. Potrivit Comisiei, a permite Sigma să invoce critici noi în cadrul unui recurs ar însemna să i se permită să sesizeze Curtea cu un litigiu mai extins decât cel dedus judecății Tribunalului. Primul motiv de recurs ar fi, în orice caz, nefondat, întrucât măsura contestată nu se aplică numai întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți străine în scopul de a realiza o fuziune, ci și celor care achiziționează titluri de participare minoritare.
b)
Apreciere
1) Cu privire la admisibilitate
14.
Excepția de inadmisibilitate invocată de Comisie trebuie, în opinia noastră, să fie respinsă.
15.
Este, desigur, adevărat că, potrivit unei jurisprudențe constante, invocată de Comisie, în cadrul recursului, competența Curții se limitează la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele și la argumentele dezbătute în fața Tribunalului și că, prin urmare, o parte nu poate în principiu să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului (
13
).
16.
Totuși, Curtea a precizat că un recurent poate să invoce, în cadrul recursului, motive care se întemeiază pe însăși hotărârea atacată prin care să conteste temeinicia în drept a acesteia (
14
).
17.
Prin urmare, în speță, chiar presupunând că, astfel cum susține Comisia, critica formulată de Sigma în cadrul primului motiv de recurs constituie un „motiv nou” în raport cu cele invocate în susținerea acțiunii cu care a fost sesizat Tribunalul, acest lucru nu ar fi suficient în sine pentru a o declara inadmisibilă.
18.
Pe de altă parte, observăm că argumentele invocate de Sigma în cadrul primului motiv de recurs conțin o critică precisă și detaliată a motivelor hotărârii atacate și urmăresc să conteste interpretarea și aplicarea date de Tribunal Hotărârii WDFG. În consecință, aceste argumente nu puteau fi formulate în fața Tribunalului (
15
).
19.
Având în vedere cele ce precedă, considerăm, așadar, că primul motiv de recurs formulat de Sigma trebuie declarat admisibil.
2) Cu privire la fond
20.
Pentru examinarea primului motiv de recurs este necesară o prezentare succintă a pasajelor relevante din Hotărârile Banco Santander și Santusa/Comisia și WDFG.
21.
În Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia, prin care a anulat decizia în litigiu, Tribunalul a considerat, în primul rând, că, pentru ca cerința selectivității să fie îndeplinită, trebuie în orice caz să se identifice o categorie de întreprinderi care sunt singurele favorizate de măsura vizată și că, în cazul în care aceasta din urmă este potențial accesibilă tuturor întreprinderilor, cum este cazul măsurii contestate, selectivitatea nu poate rezulta din simpla constatare că a fost instituită o derogare de la un regim comun sau „normal” de impozitare (
16
). În al doilea rând, Tribunalul a considerat că o diferențiere fiscală nu permitea în sine să se deducă existența unui ajutor, ci că, în acest scop, era de asemenea necesar să se poată identifica o categorie specifică de întreprinderi care pot fi distinse pe baza unor caracteristici specifice (
17
).
22.
Prin Hotărârea WDFG, în măsura în care prezintă relevanță pentru prezenta cauză, Curtea a admis recursul formulat de Comisie, având ca obiect, printre altele, contestarea obligației de a determina un grup de întreprinderi cu caracteristici proprii, care i‑a fost impusă de Tribunal pentru a demonstra caracterul selectiv al unei măsuri naționale. După ce a amintit metoda de analiză a selectivității în trei etape prezentată mai sus, Curtea a considerat că, întrucât ansamblul întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania care efectuează operațiuni de achiziție de titluri de participare de cel puțin 5 % în întreprinderi cu domiciliul fiscal în afara acestui stat membru sunt susceptibile să beneficieze de aceasta, măsura contestată putea constitui un ajutor de stat și că revenea Comisiei sarcina de a stabili că, deși măsura amintită conferea un avantaj cu aplicabilitate generală, de aceasta beneficiau exclusiv anumite întreprinderi sau anumite sectoare de activitate (
18
). În continuare, Curtea a constatat că raționamentul Tribunalului se întemeia pe o aplicare eronată a condiției selectivității și că, în ceea ce privește o măsură națională care conferă un avantaj fiscal cu aplicabilitate generală, această condiție este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că respectiva măsură derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând astfel, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori, în condițiile în care operatorii care beneficiază de avantajul fiscal și cei care sunt excluși se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal menționat al statului membru amintit, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (
19
). Potrivit Curții, Tribunalul a săvârșit, așadar, o eroare de drept prin faptul că a concluzionat că măsura contestată nu trebuia privită ca o măsură selectivă, ci ca o măsură generală pentru motivul că nu viza nicio categorie specifică de întreprinderi sau de producere a unor bunuri, că aplicarea sa era independentă de natura activității întreprinderilor sau că era accesibilă, a priori ori potențial, tuturor întreprinderilor care doresc să achiziționeze titluri de participare de cel puțin 5 % în societăți străine și care dețin aceste titluri de participare neîntrerupt timp de cel puțin un an (
20
). Curtea a precizat de asemenea că, contrar celor statuate de Tribunal, eventualul caracter selectiv al măsurii contestate nu era repus în discuție de faptul că cerința esențială pentru obținerea avantajului fiscal conferit de această măsură vizează o operațiune economică, mai precis o „operațiune pur financiară”, care nu este însoțită de un cuantum minim de investiții și care este independentă de natura activității întreprinderilor beneficiare (
21
). Prin urmare, Curtea a concluzionat că Tribunalul a criticat în mod eronat constatările Comisiei în ceea ce privește selectivitatea măsurii contestate, fără a verifica dacă aceasta din urmă analizase efectiv și stabilise caracterul discriminatoriu al acestei măsuri (
22
).
23.
La punctele 64-76 din hotărârea atacată, Tribunalul a aplicat principiile stabilite de Curte în Hotărârea WDFG și a respins primul aspect al motivului unic al acțiunii formulate de Sigma, prin intermediul căruia aceasta din urmă invoca lipsa selectivității măsurii contestate, dat fiind că ea se aplica tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit și nu rezerva beneficiul pe care îl prevedea unui tip special de întreprinderi. La punctul 69 din hotărârea atacată, Tribunalul a afirmat că din soluția reținută de Curte în Hotărârea WDFG reiese că „constatarea caracterului selectiv nu rezultă în mod necesar din imposibilitatea anumitor întreprinderi de a beneficia de avantajul prevăzut de măsura în cauză ca urmare a unor constrângeri juridice, economice sau practice care le împiedică să efectueze operațiunea care condiționează acordarea acestui avantaj, dar poate rezulta din simpla constatare că există o operațiune care, deși este comparabilă cu cea care condiționează acordarea avantajului în cauză, nu dă dreptul la acesta”. În continuare, Tribunalul a precizat că „[r]ezultă că o măsură fiscală poate fi selectivă chiar dacă orice întreprindere poate alege liber să efectueze operațiunea care condiționează acordarea avantajului prevăzut de această măsură”. La punctul 70 din hotărârea atacată, Tribunalul afirmă că, „[a]stfel, s‑a pus accentul pe o noțiune de selectivitate bazată pe distincția dintre întreprinderi care aleg să efectueze anumite operațiuni și alte întreprinderi care aleg să nu le efectueze, iar nu pe distincția dintre întreprinderi în raport cu propriile caracteristici”.
24.
Este clar că, la punctele 69 și 70 menționate mai sus, Tribunalul dă o interpretare „orientată” Hotărârii WDFG, evidențiind aspectele care disting soluția reținută de Curte de cea urmată în Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia, nu fără a lăsa să transpară o preferință pentru aceasta din urmă. Totuși, spre deosebire de recurentă, nu considerăm că punctele menționate ar indica o înțelegere incorectă de către Tribunal a Hotărârii WDFG și nici că afirmațiile pe care le conțin au influențat raționamentul Tribunalului într‑un sens care nu este conform cu criteriile stabilite prin această hotărâre.
25.
Astfel, pe de o parte, în aplicarea acestor criterii, amintite în special la punctul 68 din hotărârea atacată, Tribunalul a concluzionat, la punctul 75 din aceeași hotărâre, în conformitate cu cele deja reieșite, de altfel, chiar din Hotărârea WDFG, că măsura contestată, „care conferă un avantaj a cărui acordare este condiționată de efectuarea unei operațiuni economice, poate fi selectivă inclusiv în cazul în care […] orice întreprindere poate să aleagă în mod liber să efectueze această operațiune” și, prin urmare, a respins primul aspect al motivului unic al acțiunii formulate de Sigma.
26.
Pe de altă parte, contrar celor susținute de Sigma, din cuprinsul punctelor 69 și 70 din hotărârea atacată nu reiese că Tribunalul ar fi intenționat să afirme că selectivitatea unei măsuri naționale poate fi constatată numai pe baza comportamentului întreprinderilor excluse de la avantajul conferit de măsura în cauză, fără a ține seama de situația în care se află aceste întreprinderi. Astfel, punctele menționate se limitează la a sublinia că, potrivit Hotărârii WDFG, o măsură poate fi selectivă chiar dacă beneficiul avantajului pe care îl prevede nu depinde de caracteristicile specifice ale întreprinderii, ci de operațiunea pe care aceasta decide sau nu să o realizeze (
23
).
27.
Or, o astfel de afirmație nu ni se pare contrară Hotărârii WDFG. Astfel, potrivit acestei hotărâri, o măsură națională poate fi selectivă și în cazul în care nu identifică ex ante o categorie specifică de beneficiari și când toate întreprinderile stabilite pe teritoriul statului membru în cauză, indiferent de dimensiunea, forma juridică, sectorul de activitate sau alte caracteristici proprii, au potențial acces la beneficiul prevăzut de măsura în cauză, cu condiția să efectueze un anumit tip de investiție. Prin urmare, nu în mod eronat a arătat Tribunalul în esență că, potrivit Hotărârii WDFG, pentru aprecierea caracterului selectiv al unei măsuri, este relevantă și o inegalitate de tratament imputabilă comportamentului întreprinderilor.
28.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, considerăm că primul motiv de recurs formulat de Sigma trebuie respins ca nefondat.
2.
Cu privire la al doilea motiv de recurs
29.
Prin intermediul celui de al doilea motiv de recurs, împărțit în patru aspecte, Sigma susține că Tribunalul a săvârșit o eroare în măsura în care a considerat că eventuala existență a unor obstacole în calea regrupărilor transfrontaliere nu permite excluderea selectivității măsurii contestate.
a)
Cu privire la primul aspect al celui de al doilea motiv de recurs
1) Argumentele părților
30.
Recurenta consideră, în primul rând, că Tribunalul a concluzionat în mod eronat că obiectivul deductibilității fiscale a fondului comercial este de a asimila tratamentul fiscal cu tratamentul contabil al acestuia, independent de faptul că întreprinderea achiziționează titluri de participare în societăți rezidente sau nerezidente. În acest mod, Tribunalul nu numai că ar fi pierdut din vedere finalitatea reală a tratamentului fiscal al fondului comercial, care ar consta în promovarea neutralității fiscale prin eliminarea obstacolelor din calea combinării transfrontaliere între întreprinderi, ci ar fi substituit de asemenea motivarea deciziei în litigiu cu propria motivare, din moment ce în niciun pasaj din decizia în litigiu nu ar figura o concluzie analogă. Recurenta susține, în al doilea rând, că, în dreptul spaniol, tratamentul fiscal și tratamentul contabil al fondului comercial, deși sunt legate, rămân distincte și urmează reguli și criterii diferite. În al treilea rând, aceasta arată că, la punctele 103 și 104 din hotărârea atacată, Tribunalul recunoaște el însuși că un fond comercial contabil poate apărea fără fuziune, adică fără ca o astfel de contabilizare să implice un efect fiscal. În al patrulea rând, recurenta amintește că, în perioada cuprinsă între anii 2008 și 2015, dreptul spaniol nu permitea amortizarea contabilă a fondului comercial, în timp ce deductibilitatea fiscală a fondului comercial rezultat din fuziune era totuși permisă. Potrivit recurentei, ca urmare a aprecierii eronate a obiectivului urmărit de măsura contestată, Tribunalul ar fi confirmat alegerea, făcută de Comisie, de a identifica sistemul de referință cu tratamentul fiscal al fondului comercial, excluzând posibilitatea ca un astfel de sistem să fie constituit de măsura contestată. În al cincilea rând, recurenta susține că întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți spaniole, pe lângă faptul că pot efectua în mod liber o combinare, prevalându‑se de deducerea fiscală a fondului comercial, beneficiază de avantaje suplimentare, precum accesul la un regim de integrare fiscală, la care nu sunt admise întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine. Referindu‑se la operațiunile de achiziție pe care le‑a realizat în Statele Unite și în Peru, recurenta subliniază că, chiar dacă s‑ar accepta că nu există obstacole juridice în calea combinării de întreprinderi, simplul fapt că societățile spaniole și cele străine au o formă juridică sau socială diferită constituie în sine un obstacol. Întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente s‑ar afla, așadar, într‑o situație de drept și de fapt diferită de cea în care se află întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine, în special dacă, astfel cum este cazul recurentei, este vorba despre societăți din țări terțe și despre participații de control.
31.
Comisia, pe de o parte, ridică excepția de inadmisibilitate a primului aspect al celui de al doilea motiv de recurs pentru aceleași motive menționate la punctul 12 din prezentele concluzii și, pe de altă parte, invocă netemeinicia acestuia. Contrar celor susținute de Sigma, măsura contestată nu ar fi de natură să garanteze neutralitatea fiscală și nu ar fi proporțională, întrucât se aplică și achizițiilor transfrontaliere de titluri de participare minoritare, care, în orice caz, nu ar permite realizarea unei regrupări de întreprinderi. Rezultă că Tribunalul ar fi concluzionat în mod corect că pretinsa existență a unor obstacole în calea regrupării de întreprinderi în Peru sau în Statele Unite este lipsită de pertinență.
2) Apreciere
32.
Excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie trebuie respinsă pentru aceleași motive arătate la punctul 13 din prezentele concluzii.
33.
Pe fond, trebuie amintit mai întâi raționamentul dezvoltat de Tribunal la punctele 79-111 din hotărârea atacată, împotriva cărora sunt îndreptate criticile formulate de Sigma. Acest raționament poate fi împărțit în două părți.
34.
Prima parte, care include punctele 79-95, abordează, în general, problema metodologiei aplicabile determinării sistemului de referință în cadrul primei etape a examinării selectivității. La punctul 85, Tribunalul afirmă că delimitarea materială a acestui sistem se efectuează, în principiu, în legătură cu măsura analizată, iar la punctul 89, precedat de o analiză a Hotărârii din 8 septembrie 2011, Paint Graphos (
24
) (denumită în continuare „Hotărârea Paint Graphos”), și a Hotărârii din 8 septembrie 2011, Comisia/Țările de Jos (
25
) (denumită în continuare „Hotărârea Comisia/Țările de Jos”), acesta constată că, „pe lângă existența unei legături între obiectul măsurii în cauză și cel al regimului normal, examinarea caracterului comparabil al situațiilor vizate de această măsură și al situațiilor care țin de regimul respectiv permite de asemenea delimitarea din punct de vedere material a domeniului de aplicare al regimului menționat”. În continuare, Tribunalul arată, la punctele 90 și 91, că, din moment ce caracterul comparabil al acestor situații permite de asemenea să se concluzioneze în sensul existenței unei derogări, atunci când situațiile care țin de măsura în litigiu sunt tratate într‑un mod diferit de cele care țin de regimul normal, un „raționament de ansamblu privind primele două etape ale metodei [de analiză a selectivității] poate, în anumite cazuri, să conducă la stabilirea în același timp a regimului normal și a existenței unei derogări”.
35.
În a doua parte a raționamentului său, care cuprinde punctele 96-111 din hotărârea atacată, în aplicarea metodologiei prezentate la punctele 95-108 din această hotărâre, Tribunalul a examinat aspectul dacă, în raport cu obiectivul regimului normal identificat de Comisie, întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente și cele care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Această examinare a comparabilității, care este efectuată de regulă în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității, este, așadar, anticipată în prima etapă, iar Tribunalul întemeiază delimitarea corectă a sistemului de referință pe rezultatul ei (a se vedea punctul 96 din hotărârea atacată). La finalizarea examinării, Tribunalul concluzionează că „întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află, în raport cu obiectivul urmărit de tratamentul fiscal al fondului comercial, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente” (punctul 109 din hotărârea atacată) și că în mod întemeiat Comisia a reținut, „pentru regimul normal, tratamentul fiscal al fondului comercial, iar nu tratamentul fiscal al fondului comercial financiar instituit prin măsura [contestată]” (punctul 110 din hotărârea atacată). La punctul 111 din hotărârea atacată, Tribunalul încheie această parte a raționamentului său arătând că măsura menționată anterior, „permițând amortizarea fondului comercial pentru achiziții de titluri de participare în societăți nerezidente, fără să existe o combinare de întreprinderi, aplică acestor operațiuni un tratament diferit de cel care se aplică achiziționărilor de titluri de participare în societăți rezidente, în condițiile în care aceste două tipuri de operațiuni se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul normal, în situații de fapt și de drept comparabile”.
36.
Observăm, cu titlu introductiv, că Sigma pare să considere că sistemul de referință identificat de Tribunal în tratamentul fiscal al fondului comercial este coerent cu cel adoptat de Comisie în decizia în litigiu și nu invocă, așadar, în această privință, o substituire a motivelor, spre deosebire de recurentele din cauzele paralele menționate la nota 4 din prezentele concluzii. Sigma nu formulează nici critici vizând contestarea metodologiei menționate de Tribunal la punctele 79-95 din hotărârea atacată, cu privire la care ne limităm, așadar, să facem trimitere la observațiile dezvoltate la punctul 73 din Concluziile noastre prezentate astăzi în cauzele conexate C‑51/19 și C‑64/19.
37.
În ceea ce privește argumentele formulate de Sigma pentru a contesta concluzia la care a ajuns Tribunalul la punctul 108 din hotărârea atacată, potrivit căreia obiectivul sistemului de referință este de a asigura o anumită coerență între tratamentul fiscal al fondului comercial și tratamentul său contabil, considerăm că acestea trebuie declarate inadmisibile. Astfel, această concluzie se întemeiază pe constatări care decurg din interpretarea dată de Tribunal principiilor fiscale și contabile ale dreptului spaniol în materia fondului comercial și care, prin urmare, nu fac obiectul controlului Curții în cadrul unui recurs, cu excepția cazului în care se susține și se demonstrează o denaturare a principiilor menționate mai sus (
26
).
38.
În schimb, în opinia noastră, trebuie admisă critica întemeiată pe substituirea motivelor deciziei în litigiu în ceea ce privește identificarea obiectivului sistemului de referință. Astfel, trebuie să se arate că, în niciun pasaj din decizia în litigiu, Comisia nu menționează ca obiectiv al sistemului de referință pe care îl identifică menținerea unei anumite coerențe între tratamentul fiscal și tratamentul contabil al fondului comercial. Desigur, Tribunalul confirmă constatările conținute în decizia în litigiu atunci când arată că tratamentul fiscal al fondului comercial se organizează pe baza criteriului existenței sau inexistenței unei combinări de întreprinderi (a se vedea punctele 103 și 105) și atunci când precizează, făcând trimitere la considerentele (28) și (123) ale deciziei în litigiu, că aceasta se datorează împrejurării că, în urma unei achiziții sau a unei cesiuni de active care constituie o activitate comercială independentă ori a unei fuziuni sau a unei scindări, „un fond comercial […] apare ca activ necorporal separat în contabilitatea întreprinderii rezultate din combinare” (a se vedea punctul 104 din hotărârea atacată). De asemenea, este coerentă cu constatările Comisiei din decizia în litigiu [a se vedea în special considerentele (121)-(124)] și afirmația care figurează la punctul 103 din hotărârea atacată, potrivit căreia tratamentul fiscal al fondului comercial este conform cu logica contabilă. Totuși, Tribunalul concluzionează în mod absolut autonom în raport cu această decizie și pe baza propriei interpretări a normelor fiscale și contabile spaniole că obiectivul normelor privind amortizarea fondului comercial fiscal cuprinse în Legea spaniolă privind impozitul pe profit este coerența dintre tratamentul fiscal și cel contabil al fondului comercial și că, în raport cu acest obiectiv, situația întreprinderilor care investesc în societăți spaniole este comparabilă cu cea a întreprinderilor care investesc în societăți nerezidente.
3) Cu privire la consecințele temeiniciei criticii referitoare la substituirea motivelor
39.
În această privință, amintim mai întâi că, în conformitate cu jurisprudența citată la punctele 13-15 din Concluziile noastre prezentate astăzi în cauzele conexate C‑51/19 și C‑64/19, examinarea comparabilității care trebuie efectuată în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie realizată în raport cu obiectivul sistemului de referință, iar nu cu cel al măsurii contestate.
40.
În decizia în litigiu, deși a afirmat că măsura contestată urmărea și un obiectiv care viza creșterea competitivității internaționale a întreprinderilor spaniole [a se vedea considerentul (138)], Comisia a examinat totuși aspectul dacă aceasta se putea justifica în lumina principiului neutralității fiscale, ajungând la o concluzie în sens negativ pentru două motive. Pe de o parte, aceasta a respins argumentul formulat de Regatul Spaniei potrivit căruia un tratament diferit al investițiilor străine era necesar din cauza obstacolelor în calea fuziunilor transfrontaliere, considerând că nu fusese demonstrată existența nici a unor obstacole generalizate în calea fuziunii, nici a unor obstacole specifice țărilor examinate. Această motivare figurează în considerentele (110)-(118) ale deciziei în litigiu, în partea referitoare la definirea sistemului de referință. Pe de altă parte, Comisia a considerat că, în orice caz, măsura contestată nu era proporțională [a se vedea considerentele (132)-(140) ale deciziei în litigiu].
41.
În schimb, nu rezultă, la lectura deciziei în litigiu, că Comisia ar fi atribuit sistemului de referință pe care l‑a identificat obiectivul neutralității fiscale invocat de Sigma în fața Curții. Fără a identifica în mod explicit obiectivul acestui sistem, Comisia a considerat în esență că întreprinderile care investesc în societăți naționale și cele care investesc în societăți străine se aflau într‑o situație comparabilă în raport cu regimul introdus de măsura contestată, care, prin derogare de la sistemul de referință, prevedea amortizarea fondului comercial financiar și în cazul în care achiziționarea de titluri de participare nu era urmată de o fuziune (
27
). Cu alte cuvinte, Comisia a considerat că, în măsura în care nu era justificată de Regatul Spaniei, putea constitui o discriminare diferențierea introdusă de măsura contestată între întreprinderi care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente, care trebuie în mod necesar să fuzioneze pentru a amortiza fondul comercial, și cele care, în schimb, achiziționează titluri de participare în societăți străine, care beneficiază automat de posibilitatea de a efectua o astfel de deducere, independent de împrejurarea că operațiunea viza o fuziune și independent de dovedirea existenței unor obstacole efective în calea realizării unei astfel de fuziuni.
42.
Deși un asemenea mod de a proceda poate părea a nu fi în totalitate conform cu metoda de analiză a selectivității în trei etape, astfel cum precizează jurisprudența mai recentă începând cu Hotărârea Paint Graphos, ulterioară deciziei în litigiu, nu considerăm că această decizie trebuie să fie anulată numai pentru acest motiv.
43.
Măsura contestată este, astfel cum afirmă de altfel în mod clar Regatul Spaniei, o măsură corectivă, care servește la remedierea efectelor defavorabile ale tratamentului fiscal al fondului comercial în general, potrivit căruia amortizarea este permisă numai în cazul unei combinări de întreprinderi (sau în caz de preluare a controlului și de consolidare a conturilor). Prin urmare, aceasta urmărește, prin însăși natura ei, să rezerve un tratament favorabil unei categorii determinate de întreprinderi, în speță cele care efectuează un anumit tip de investiții, astfel cum a afirmat de altfel chiar Curtea la punctele 62 și 119 din Hotărârea WDFG, pentru motivul că întreprinderile în cauză ar fi altfel dezavantajate prin aplicarea regimului normal. Or, independent de încadrările sistematice impuse de jurisprudență, considerăm că diferențierile introduse prin astfel de măsuri trebuie apreciate de regulă nu numai în funcție de materialitatea condițiilor de fapt pe care se întemeiază, ci și în raport cu proporționalitatea lor, precum și cu caracterul lor adecvat pentru realizarea obiectivului urmărit și, prin urmare, în cadrul celei de a treia etape a analizei selectivității, care vizează verificarea aspectului dacă inegalitatea de tratament introdusă de o măsură derogatorie a priori selectivă este justificată de natura sau de economia sistemului fiscal din care aceasta face parte. Un asemenea control ar fi însă exclus în mod sistematic dacă ar fi suficient, în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității, să se invoce ca obiectiv al sistemului de referință, în raport cu care să se efectueze examinarea comparabilității situațiilor care fac obiectul diferențierii, obiectivul general al neutralității fiscale în care se înscrie obiectivul specific al intervenției corective instituite prin măsura în cauză.
44.
Neutralitatea fiscală este unul dintre obiectivele pe care le urmărește orice regim fiscal și nu există nicio îndoială că pe acest principiu se întemeiază și regimul fiscal al fondului comercial în cadrul impozitului spaniol pe profit. Totuși, astfel cum corect a afirmat Tribunalul la punctul 131 din hotărârea atacată, obiectivul urmărit de un astfel de regim „nu este acela de a permite întreprinderilor să beneficieze de avantajul fiscal reprezentat de amortizarea fondului comercial atunci când întâmpină dificultăți care le împiedică să procedeze la o combinare de întreprinderi”. Admiterea criticii formulate de Sigma ar însemna, așadar, să se admită, contrar celei mai recente jurisprudențe în materie de selectivitate, că examinarea comparabilității în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie efectuată în raport cu obiectivul măsurii contestate, iar nu cu obiectivul sistemului de referință, și aceasta independent de faptul că obiectivul în discuție nu a fost identificat în mod explicit în decizia în litigiu și chiar în cazul în care el trebuie, conform celor susținute de Sigma, să fie identificat cu neutralitatea fiscală.
4) Concluzii cu privire la primul aspect al celui de al doilea motiv de recurs formulat de Sigma
45.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să declare că Tribunalul a interpretat în mod eronat decizia în litigiu, substituind motivarea acestei decizii cu propria motivare, însă că eroarea respectivă nu poate determina anularea hotărârii atacate, dat fiind că critica formulată de Sigma în legătură cu care a fost săvârșită eroarea în cauză trebuie, în orice caz, să fie respinsă.
b)
Cu privire la al doilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs
1) Argumentele părților
46.
Recurenta susține că Tribunalul ar fi respins în mod eronat posibilitatea de a considera măsura contestată drept sistem de referință autonom întemeindu‑se pe Concluziile avocatului general Warner prezentate în cauza Italia/Comisia (
28
) (denumite în continuare „Concluziile avocatului general Warner”). Astfel, spre deosebire de măsura în discuție în cauza respectivă, măsura contestată nu urmărește soluționarea unei probleme punctuale a unui anumit sector industrial, ci se aplică tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit. Tribunalul ar fi săvârșit de asemenea o eroare în măsura în care nu a considerat măsura contestată drept o măsură cu caracter general destinată să ofere operatorilor economici o soluție practică pentru a asimila tratamentul fiscal al operațiunilor transnaționale cu cel prevăzut la articolul 89 alineatul 3 și la articolul 11 alineatul 4 din TRLIS pentru operațiunile naționale, astfel încât deciziile de investiții să fie luate de întreprinderi pe baza unor criterii economice, iar nu fiscale. Măsura contestată ar fi în mod clar o măsură de politică economică generală care urmărește respectarea principiului neutralității fiscale. Cu titlu subsidiar, recurenta susține că măsura contestată trebuie considerată justificată în temeiul logicii sistemului fiscal, în lumina principiului neutralității fiscale.
47.
Comisia, pe de o parte, ridică excepția de inadmisibilitate a celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs pentru aceleași motive menționate la punctul 12 din prezentele concluzii și, pe de altă parte, invocă netemeinicia acestuia. Contrar celor susținute de recurentă, măsura contestată nu ar asigura neutralitatea fiscală, întrucât acordă achiziționării de titluri de participare în întreprinderi străine condiții mai favorabile decât cele prevăzute pentru titlurile de participare în întreprinderi naționale. Pentru cele dintâi, amortizarea fondului comercial este supusă numai condiției privind achiziționarea unei participații de 5 % din capitalul întreprinderii achiziționate, în timp ce în al doilea caz este necesară și regruparea între întreprinderi.
2) Apreciere
48.
Mai întâi, excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie trebuie respinsă pentru aceleași motive arătate la punctul 13 din prezentele concluzii.
49.
Pe fond, în măsura în care Sigma contestă trimiterea la Concluziile avocatului general Warner, care figurează la punctele 114 și 115 din hotărârea atacată, arătăm mai întâi că argumentele sale nu urmăresc să critice, ca atare, afirmația pe care Tribunalul o extrapolează din aceste concluzii, potrivit căreia o măsură fiscală nu poate constitui un sistem de referință autonom „dacă urmărește să soluționeze o problemă specifică” (
29
), ci concluzia – la care Tribunalul a ajuns la punctul 138 din hotărârea atacată – potrivit căreia înlăturarea efectelor obstacolelor în calea combinărilor transfrontaliere asupra tratamentului fiscal al fondului comercial constituie o „problemă punctuală”, precum și asimilarea prezentei spețe cu cea care a făcut obiectul concluziilor menționate anterior.
50.
Observăm de asemenea că, contrar celor susținute de recurentă, nu în considerarea caracterului „punctual” al obiectivului urmărit de măsura contestată a exclus Tribunalul posibilitatea ca măsura în cauză să constituie un sistem de referință în sine. Astfel, din cuprinsul punctelor 121 și 122 din hotărârea atacată reiese în mod clar că Tribunalul a ajuns la această concluzie în considerarea faptului că măsura menționată constituia „o excepție de la norma generală potrivit căreia doar combinările de întreprinderi pot conduce la amortizarea fondului comercial”, vizând remedierea efectelor defavorabile generate de aplicarea normei respective, coroborat cu constatarea că măsura menționată nu făcea din operațiunea de achiziție a unor titluri de participare un nou criteriu general pe baza căruia să se organizeze tratamentul fiscal al fondului comercial, ci „rezerv[a] beneficiul amortizării fondului comercial doar pentru achiziționarea unor titluri de participare în societăți nerezidente” (a se vedea punctul 122 din hotărârea atacată). Așadar, în cele din urmă, Tribunalul nu a considerat decisiv caracterul „limitat” al obiectivului urmărit de măsura contestată, în pofida afirmației făcute la finalul analizei sale de la punctul 125 din hotărârea atacată.
51.
În aceste împrejurări, argumentele formulate de recurentă prin care se urmărește, pe de o parte, contestarea asimilării prezentei spețe cu cea în discuție în cauza în care au fost prezentate Concluziile avocatului general Warner și, pe de altă parte, demonstrarea faptului că obiectivul măsurii contestate este respectarea principiului neutralității fiscale, iar nu soluționarea unei „probleme specifice”, sunt, în opinia noastră, insuficiente pentru a infirma raționamentul dezvoltat de Tribunal la punctele 112-127 din hotărârea atacată.
52.
În sfârșit, arătăm că, în măsura în care susține că măsura contestată trebuie considerată neselectivă pentru că este accesibilă tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit, Sigma repune în discuție în mod direct Hotărârea WDFG, în care Curtea a afirmat că, întrucât ansamblul întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania, care efectuează operațiuni de achiziție de titluri de participare de cel puțin 5 % în întreprinderi cu domiciliul fiscal în afara acestui stat membru, sunt susceptibile să beneficieze de această măsură, ea putea constitui un ajutor de stat, deși conferea un avantaj cu aplicabilitate generală, în cazul în care se demonstra caracterul ei discriminatoriu (
30
).
53.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, apreciem că al doilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs formulat de Sigma trebuie respins ca nefondat.
c)
Cu privire la al treilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs
1) Argumentele părților
54.
Al treilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs, formulat de Sigma cu titlu subsidiar, este îndreptat împotriva punctului 134 din hotărârea atacată, în care, după ce a amintit că „regimul normal nu prevede amortizarea fondului comercial decât în cazul combinării de întreprinderi și că măsura [contestată], prin permiterea acestei amortizări pentru achiziționarea unor titluri de participare în societăți nerezidente, aplică acestor operațiuni un tratament diferit de cel aplicabil achizițiilor de titluri de participare în societăți rezidente, în condițiile în care aceste două tipuri de operațiuni se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul normal, în situații de drept și de fapt comparabile”, Tribunalul a afirmat că „măsura [contestată] introduce o derogare de la acest regim, astfel cum a apreciat Comisia în mod întemeiat”. Potrivit recurentei, chiar presupunând că sistemul de referință, așa cum a fost definit de Comisie și confirmat de Tribunal, este corect, nimic nu permitea Tribunalului să concluzioneze în sensul existenței unei derogări de la sistemul de referință, dat fiind că întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente în Spania și cele care achiziționează titluri de participare în societăți străine nu se află într‑o situație comparabilă din cauza existenței unor obstacole în calea regrupărilor transfrontaliere.
55.
Comisia, pe de o parte, ridică excepția de inadmisibilitate a celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs pentru aceleași motive menționate la punctul 12 din prezentele concluzii și, pe de altă parte, invocă netemeinicia acestuia, întrucât problema existenței unor obstacole în calea regrupării de întreprinderi ar fi lipsită de relevanță pentru examinarea comparabilității.
2) Apreciere
56.
Excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie trebuie respinsă pentru aceleași motive arătate la punctul 13 din prezentele concluzii.
57.
Pe fond, arătăm mai întâi că Tribunalul a exclus relevanța eventualei existențe a unor obstacole în calea regrupărilor transfrontaliere pentru examinarea comparabilității între întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente în Spania și întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine pe baza motivelor arătate la punctele 128-133 din hotărârea atacată, care nu sunt vizate de critica formulată de Sigma, și că punctul 134 din această hotărâre, împotriva căruia este îndreptată, în schimb, această critică, este formulat cu titlu neesențial („[a] mayor abundamiento”, în limba spaniolă, limba autentică de procedură, și „[a]u surplus”, în limba franceză).
58.
În măsura în care trebuie să se considere că argumentele formulate de Sigma vizează contestarea concluziilor la care a ajuns Tribunalul la punctele 108 și 111 din hotărârea atacată, acestea se confundă cu argumentele dezvoltate în susținerea criticilor pe care ea le‑a formulat în cadrul primului aspect al celui de al doilea motiv de recurs, la examinarea cărora facem, prin urmare, trimitere.
59.
Având în vedere considerațiile care precedă, apreciem că și al treilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs formulat de Sigma trebuie respins.
d)
Cu privire la al patrulea aspect al celui de al doilea motiv de recurs
1) Poziția părților
60.
Al patrulea aspect al celui de al doilea motiv de recurs formulat de Sigma vizează contestarea punctului 155 din hotărârea atacată, în care Tribunalul, la încheierea analizei efectuate la punctele 147-154 din hotărârea atacată, a concluzionat că nu s‑a demonstrat că de avantajul care rezultă din măsura contestată ar beneficia întreprinderile supuse unei diferențe de tratament pe care această măsură trebuie să o remedieze și că, prin urmare, „efectele de neutralizare” ale măsurii menționate nu au fost stabilite. Potrivit recurentei, în lipsa corecției aduse de această măsură, principiul neutralității fiscale ar fi încălcat, din moment ce s‑ar consolida situații în care obstacolele în calea achizițiilor în societăți străine ar împiedica amortizarea fondului comercial în aceleași condiții precum cele cărora le sunt supuse achizițiile de titluri de participare în societăți rezidente. Cu privire la existența unor obstacole în calea fuziunilor cu societăți din Statele Unite și din Peru, Sigma face trimitere la elementele deja invocate în cadrul acțiunii cu care a sesizat Tribunalul. În ceea ce privește constatarea efectuată de acesta din urmă la punctul 154 din hotărârea atacată, potrivit căruia nu reiese din înscrisurile din dosar că Regatul Spaniei „a stabilit că întreprinderile care doresc să efectueze fuziuni transfrontaliere și care nu pot efectua asemenea fuziuni din cauza unor obstacole, în special juridice, în calea combinării achiziționează automat titluri de participare în societăți nerezidente sau, cel puțin, își păstrează titlurile de participare pe care le dețin deja”, Sigma afirmă că un asemenea criteriu nu figurează în decizia în litigiu și că ar fi vorba, așadar, despre o altă substituire a motivelor acestei decizii efectuată de Tribunal. În concluzie, potrivit Sigma, măsura contestată este justificată de logica sistemului fiscal și în special de principiul neutralității fiscale.
61.
Comisia, pe de o parte, ridică excepția de inadmisibilitate a celui de al patrulea aspect al celui de al doilea motiv de recurs pentru aceleași motive menționate la punctul 12 din prezentele concluzii și, pe de altă parte, susține netemeinicia acestuia prin argumente identice cu cele deja prezentate la punctul 44 din prezentele concluzii.
2) Apreciere
62.
Mai întâi, excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie trebuie respinsă pentru aceleași motive arătate la punctul 13 din prezentele concluzii.
63.
În ceea ce privește fondul, amintim că, la punctele 149-156 din hotărârea atacată, Tribunalul, pornind de la constatarea că măsura contestată „se întemeiază […] în mod necesar pe premisa potrivit căreia întreprinderile care doresc să efectueze fuziuni transfrontaliere și care nu pot face acest lucru din cauza unor obstacole […] în calea combinării achiziționează automat titluri de participare în societăți nerezidente sau, cel puțin, păstrează titlurile de participare pe care le dețin deja” (punctul 149 din hotărârea atacată), a concluzionat că Regatul Spaniei, căruia îi revenea sarcina de a justifica derogarea de la sistemul de referință adusă prin măsura contestată, nu a demonstrat o astfel de premisă. Tribunalul a considerat în esență că, întrucât achiziționarea de titluri de participare este o operațiune distinctă de fuziune și nu constituie o alternativă la aceasta din urmă, măsura contestată conferea în realitate un avantaj întreprinderilor care doresc să investească în societăți străine, dar care nu au în mod necesar ca obiectiv realizarea unei fuziuni, și anume altor întreprinderi decât cele care ar suporta, potrivit afirmațiilor Regatului Spaniei, consecințele defavorabile ale normelor generale privind amortizarea fondului comercial.
64.
În această privință, arătăm mai întâi că, deși, la punctele contestate prin intermediul criticii în discuție, Tribunalul a concluzionat că Regatul Spaniei nu a demonstrat că măsura contestată neutraliza efectele pretins dezavantajoase ale regimului normal, acesta și‑a continuat totuși analiza pornind de la premisa că o asemenea dovadă fusese furnizată (a se vedea punctele 157 și 165 din hotărârea atacată). Astfel cum s‑a arătat de altfel în mod expres la punctul 166 din hotărârea atacată, motivele împotriva cărora este îndreptată critica menționată nu sunt, așadar, singurele motive pe care se întemeiază concluzia Tribunalului potrivit căreia Comisia nu a săvârșit erori atunci când a apreciat că Regatul Spaniei nu a justificat diferențierea introdusă de măsura contestată. Rezultă că, chiar în cazul în care critica în discuție ar fi admisă, această concluzie ar fi susținută de alte motive (formulate la punctele 145-165 din hotărârea atacată). Or, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că, în cadrul unui recurs, un argument îndreptat împotriva unui motiv neesențial al hotărârii atacate, al cărei dispozitiv este întemeiat în mod corespunzător pe alte motive de drept, este inoperant și, prin urmare, trebuie respins (
31
).
65.
Pe de altă parte, arătăm că, deși este adevărat că raționamentul dezvoltat la punctele 149-156 din hotărârea atacată nu este exprimat în aceiași termeni în decizia în litigiu, acesta se înscrie perfect în logica pe baza căreia Comisia a constatat lipsa de coerență și de proporționalitate a măsurii contestate în raport cu pretinsul obiectiv de neutralizare a efectelor defavorabile ale regimului normal de amortizare a fondului comercial pentru întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine și care se află în imposibilitatea de a efectua fuziuni transfrontaliere (
32
). Prin urmare, nu considerăm că Tribunalul a operat o substituire a motivelor deciziei în litigiu, așa cum susține recurenta.
66.
Pentru motivele care precedă, al patrulea aspect al celui de al doilea motiv de recurs formulat de Sigma nu este, în opinia noastră, pertinent și, cu titlu subsidiar, este nefondat.
C. Cu privire la cererea de substituire a motivelor formulată de Comisie
67.
În ipoteza în care recursul formulat de Sigma ar fi considerat fondat, Comisia solicită Curții să efectueze o substituire a motivelor și să declare inadmisibilă acțiunea cu care a fost sesizat Tribunalul. În această privință, amintim că Comisia a ridicat în fața Tribunalului o excepție formală de inadmisibilitate a acțiunii introduse de Sigma, excepție care a fost unită cu fondul. Întemeindu‑se pe Hotărârea din 26 februarie 2002, Consiliul/Boehringer (
33
) (denumită în continuare „Hotărârea Boehringer”), la punctul 26 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat însă că se justifică examinarea acțiunii pe fond, fără a se pronunța în prealabil cu privire la această excepție (
34
).
68.
Întrucât propunem Curții să respingă recursul formulat de Sigma, ne vom limita în continuare la câteva considerații succinte cu privire la fondul cererii formulate de Comisie, care solicită în esență examinarea excepției de inadmisibilitate ridicate de ea în fața Tribunalului.
69.
Se pune în esență problema dacă o întreprindere poate, în scopul dovedirii calității procesuale pentru a exercita acțiunea împotriva deciziei prin care Comisia declară incompatibilă cu piața internă o schemă de ajutor care acordă o deducere fiscală și prin care impune restituirea ajutoarelor plătite în executarea acesteia, să se limiteze la a invoca și la a prezenta, pe de o parte, corecțiile pe care aceasta le aduce contului de profit și pierdere în aplicarea deducerii în cauză în cadrul unui sistem de autoimpunere din care reiese o bază de impozitare negativă și, pe de altă parte, ajustările aduse de autoritatea fiscală în cadrul procedurii de control al autoimpunerii și care sunt motivate de adoptarea deciziei Comisiei.
70.
În fața Tribunalului, Comisia a susținut că Sigma nu avea calitate procesuală activă și nici interes de a exercita acțiunea împotriva deciziei în litigiu, întrucât nu avea calitatea de beneficiar efectiv al unui ajutor acordat în executarea schemei instituite prin măsura contestată și nu era obligată să îl restituie și nici nu era expusă riscului unei asemenea restituiri, astfel cum, în schimb, impune jurisprudența (
35
). Potrivit Comisiei, un regim fiscal care acordă o deducere fiscală conferă un avantaj numai atunci când contribuabilul realizează profit și obține o reducere a impozitului. În speță, Sigma nu ar fi obținut nicio reducere a impozitului, dat fiind că baza sa de impozitare era negativă. Faptul că decizia contestată a determinat reducerea bazei de impozitare negative pe care Sigma era autorizată să o compenseze cu eventualul profit obținut în cadrul unor exerciții financiare ulterioare nu ar fi suficient în sine pentru a demonstra calitatea sa de beneficiar obligat la restituirea ajutorului, întrucât, în astfel de împrejurări, efectul deciziei în litigiu ar fi doar acela de a nu îi permite să aplice deducerea în viitor. Recurenta a răspuns la excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie arătând că beneficiase de un ajutor individual pentru operațiunile efectuate în Peru și în Statele Unite (
36
), că figura pe lista beneficiarilor ajutoarelor în cauză și că recuperarea a avut loc prin ajustarea bazelor de impozitare negative efectuată de autoritatea fiscală în temeiul deciziei în litigiu.
71.
În ceea ce ne privește, arătăm că, în fața Tribunalului, Sigma a prezentat, în anexa la cererea introductivă, o „propunere de impunere” din partea Administrației Fiscale din Alcobendas, în care autoritatea fiscală indică în mod expres că nu a efectuat verificări referitoare la veridicitatea operațiunilor de achiziție menționate în actul de autoimpunere depus de Sigma, ci a examinat numai documentele anexate de aceasta în vederea punerii în aplicare a deciziei în litigiu. În propunerea menționată, care nu pare să aibă caracterul unui act definitiv și obligatoriu, autoritatea fiscală arată că a modificat baza de impozitare declarată de Sigma, întrucât corecțiile efectuate de aceasta în temeiul măsurii contestate în ceea ce privește achiziționarea de titluri de participare într‑o societate peruviană trebuiau considerate incorecte, dat fiind că măsura în cauză a fost considerată ajutor de stat în decizia în litigiu. În anexa la observațiile privind excepția de inadmisibilitate, Sigma a prezentat de asemenea două decizii de impunere provizorie care confirmă ajustările aduse actului de autoimpunere. Rezultă, așadar, că cele afirmate de Sigma sunt confirmate de înscrisurile dosarului, contrar celor susținute de Comisie în memoriul său în replică. De asemenea, arătăm că Comisia a susținut în mod eronat în fața Tribunalului că situația în care se găsea Sigma era asimilabilă situației reclamantei din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 8 martie 2012, Iberdrola/Comisia (
37
), dat fiind că, după cum reiese din cuprinsul punctului 29 din această hotărâre, reclamanta menționată nu solicitase aplicarea măsurii contestate în niciuna dintre declarațiile sale fiscale.
72.
Ne întrebăm totuși, pe de o parte, dacă o întreprindere poate fi considerată beneficiar efectiv al unei deduceri fiscale acordate în temeiul unei scheme de ajutor declarate incompatibilă chiar și atunci când nu a beneficiat de o reducere a impozitului, ci numai de un credit fiscal care trebuie valorificat în cursul unor exerciții financiare ulterioare în cazul în care se realizează profit (
38
) și, pe de altă parte, dacă este suficientă, pentru a dovedi o asemenea calitate, o măsură prin care aceasta din urmă se limitează să ia act de corecția efectuată de întreprinderea în cauză cu ocazia autoimpunerii, fără a verifica existența condițiilor materiale de aplicare a deducerii în discuție.
73.
Acestea fiind spuse, amintim că, în Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres/Comisia (
39
) (denumită în continuare „Hotărârea Andres”), Curtea a precizat că faptul că un reclamant poate să facă sau nu parte din categoria beneficiarilor efectivi sau a beneficiarilor potențiali ai unui ajutor individual acordat în temeiul unei scheme de ajutor declarate incompatibilă cu piața internă printr‑o decizie a Comisiei nu este decisiv pentru a stabili dacă acest reclamant este vizat în mod individual de această decizie atunci când se stabilește, în orice caz, că reclamantul menționat este, pe de altă parte, afectat de aceasta în considerarea unor calități care îi sunt specifice sau a unei situații de fapt care îl caracterizează în raport cu orice altă persoană. În cazul în care se pronunță cu privire la excepția de inadmisibilitate ridicată de Comisie și ajunge la concluzia că Sigma nu poate fi considerată beneficiar efectiv al avantajului prevăzut de măsura contestată, Curtea va trebui, așadar, să aprecieze dacă situația ei este totuși de natură să o distingă de alți operatori care nu sunt vizați decât în calitate de beneficiari potențiali ai acestei măsuri și în special dacă „creditul fiscal” pe care ea pretinde că l‑a dobândit prin aplicarea măsurii contestate cu ocazia autoimpunerii îi conferă, în temeiul legislației spaniole (
40
), un „drept la o economie de impozit” (
41
), astfel cum s‑a recunoscut în privința recurentei din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Andres. În această privință, ne limităm la a observa că, în cauza amintită, Tribunalul a constatat, pe de o parte, că reclamanta realizase, într‑un exercițiu financiar anterior deschiderii procedurii oficiale de investigare, profituri impozabile din care ar fi dedus pierderile reportate în temeiul clauzei de restructurare în discuție în cauza menționată și, pe de altă parte, că reieșea dintr‑o informație obligatorie emisă de autoritățile fiscale germane că ea îndeplinea condițiile de aplicare a clauzei respective (
42
).
74.
În ceea ce privește pretinsa lipsă a interesului Sigma de a exercita acțiunea, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, o acțiune în anulare formulată de o persoană fizică sau juridică nu este admisibilă decât în măsura în care aceasta are un interes să obțină anularea actului atacat. Un asemenea interes presupune ca anularea acestui act să poată avea, în sine, consecințe juridice și ca acțiunea să poată astfel aduce, prin rezultatul său, un beneficiu părții care a introdus‑o (
43
). Interesul unui reclamant de a exercita acțiunea trebuie să fie născut și actual (
44
). Acesta nu poate privi o situație viitoare și ipotetică (
45
). În speță, se poate ridica problema dacă criteriile existenței unui interes „născut și actual” de a exercita acțiunea sunt îndeplinite, dat fiind că aplicarea măsurii contestate în situația recurentei, presupunând că ar fi dovedită, nu ar fi condus la o reducere a sarcinii fiscale, cu consecința expunerii la riscul de a trebui să efectueze plata impozitului datorat în lipsa deducerii, ci doar la „recunoașterea aplicării viitoare a unor baze de impozitare negative” care trebuie compensate cu eventuale profituri într‑o perioadă determinată.
V. Cu privire la cheltuielile de judecată
75.
În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat, Curtea se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din acest regulament, aplicabil mutatis mutandis, în temeiul articolului 184 alineatul (1) din același regulament, procedurii în fața Curții având ca obiect un recurs împotriva unei decizii a Tribunalului, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât propunem Curții să respingă recursul formulat de Sigma, aceasta din urmă trebuie, în opinia noastră, să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată, conform cererii formulate în acest sens de Comisie. Potrivit articolului 184 alineatul (4) din Regulamentul de procedură al Curții, „în cazul în care un intervenient în primă instanță nu a formulat el însuși recurs, acesta nu poate fi obligat la plata cheltuielilor de judecată în procedura de recurs decât dacă a participat la faza scrisă sau orală a procedurii în fața Curții. În cazul în care un asemenea intervenient participă la procedură, Curtea poate decide ca acesta să suporte propriile cheltuieli de judecată”. Prin urmare, propunem Curții să declare că Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
VI. Concluzie
76.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să respingă recursul, să oblige Sigma la plata cheltuielilor de judecată și să declare că Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
(
1
)	Limba originală: italiana.
(
2
)	T‑239/11, nepublicată, EU:T:2018:781.
(
3
)	Decizia C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (JO 2011, L 135, p. 1). Această decizie a făcut obiectul a două rectificări, din 3 martie 2011 și din 26 noiembrie 2011.
(
4
)	C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (JO 2011, L 7, p. 48). Celelalte cauze, cu privire la care prezentăm concluzii astăzi, sunt cauzele conexate World Duty Free Group/Comisia, C‑51/19 P, și Spania/Comisia, C‑64/19 P, Banco Santander și Santusa/Comisia, C‑53/19 P, și Spania/Comisia, C‑65/19 P, și cauzele Banco Santander/Comisia, C‑52/19 P, Axa Mediterranean/Comisia, C‑54/19 P, și Proseguor Compañía de Seguridade/Comisia, C‑55/19 P.
(
5
)	JO 2007, C 311, p. 21 (denumită în continuare „decizia de inițiere”).
(
6
)	BOE nr. 61 din 11 martie 2004, p. 10951.
(
7
)	Fondul comercial este definit în considerentul (27) al deciziei în litigiu ca fiind „valoarea unei denumiri comerciale respectate, relații bune cu clienții, competențe ale angajaților și alți factori similari care se așteaptă să se traducă în câștiguri mai mari în viitor”, corespunzând „prețul[ui] plătit pentru achiziționarea unei întreprinderi în exces față de valoarea pieței pentru activele care constituie întreprinderea” și care trebuie înregistrat în contabilitate, conform principiilor contabile spaniole, ca activ necorporal separat, imediat după ce întreprinderea receptoare preia controlul asupra întreprinderii străine.
(
8
)	Potrivit considerentului (29) al deciziei în litigiu, „fondul comercial financiar”, astfel cum este utilizat în sistemul fiscal spaniol, este fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderea care deține titluri de participare și întreprinderea țintă ar fi fuzionat.
(
9
)	Potrivit articolului 1 alineatul (2) din decizia în litigiu, nu erau declarate incompatibile și nu făceau obiectul ordinului de recuperare reducerile fiscale de care s‑au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achizițiile din afara UE, în temeiul măsurii contestate, „care sunt legate de drepturile deținute direct sau indirect la societăți străine care îndeplineau condițiile relevante ale schemei de ajutor până la 21 decembrie 2007, cu excepția condiției de a deține titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an”. Astfel, Comisia a considerat că, până la acea dată (care corespunde publicării în JOCE a deciziei de deschidere a procedurii oficiale de investigare), beneficiarii măsurii contestate se bucurau de o încredere legitimă în legalitatea acestei măsuri [a se vedea considerentele (186)-(202) ale deciziei în litigiu].
(
10
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 1 februarie 2007, Sison/Consiliul (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, punctul 95), și Hotărârea din 28 februarie 2019, Alfamicro/Comisia (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, punctul 38).
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall și alții/Comisia (C‑176/06 P, nepublicată, EU:C:2007:730, punctul 17), Hotărârea din 10 aprilie 2014, Comisia/Siemens Österreich și alții (C‑231/11 P-C‑233/11 P, EU:C:2014:256, punctul 102), Hotărârea din 20 decembrie 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg și alții (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punctul 28), Hotărârea din 6 septembrie 2018, Republica Cehă/Comisia (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punctul 24), și, cel mai recent, Hotărârea din 26 februarie 2020, SEAE/Alba Aguilera și alții (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punctul 54).
(
15
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 1 iunie 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) și Diputación Foral de Vizcaya/Comisia (C‑442/03 P și C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punctul 60).
(
16
)	A se vedea în special punctele 48, 49, 57 și 66 din Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia.
(
17
)	A se vedea punctele 71 și 72 din Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia.
(
18
)	A se vedea punctul 62 din Hotărârea WDFG.
(
19
)	A se vedea punctul 67 din Hotărârea WDFG.
(
20
)	A se vedea punctul 69 din Hotărârea WDFG.
(
21
)	A se vedea punctul 81 din Hotărârea WDFG.
(
22
)	A se vedea punctul 93 din Hotărârea WDFG.
(
23
)	Pe de altă parte, observăm că, la punctele 69 și 70 din hotărârea atacată, Tribunalul se referă în mod clar la alegerea între achiziții de titluri de participare naționale sau străine, care condiționează obținerea avantajului prevăzut de măsura contestată, iar nu la alegerea de a realiza sau nu fuziunea cu întreprinderea achiziționată, de care depinde posibilitatea întreprinderilor excluse de la aplicarea măsurii contestate de a amortiza fondul comercial.
(
24
)	C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
25
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
26
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctul 78, precum și, prin analogie, Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 79 și jurisprudența citată), Hotărârea din 20 decembrie 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco și alții/Comisia (C‑66/16 P-C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punctul 98), și Hotărârea din 20 septembrie 2018, Spania/Comisia (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punctul 75). A se vedea în același sens punctele 90 și 91 din Concluziile noastre prezentate astăzi în cauzele C‑51/19 și C‑64/19.
(
27
)	A se vedea în acest sens diverse pasaje din decizia în litigiu, în special considerentele (89)-(91).
(
28
)	173/73, nepublicate, EU:C:1974:52, p. 728.
(
29
)	Concluziile avocatului general Warner, citate anterior, cuprind în realitate o apreciere mai articulată a măsurii în discuție în cauza 173/73, care consta în reducerea temporară a unor sarcini de securitate socială în favoarea sectorului textil și care viza reechilibrarea dezavantajului pe care îl implica sistemul precedent pentru sectoarele cu un procent ridicat de lucrători de sex feminin. Avocatul general Warner a exclus posibilitatea ca măsura în cauză să instituie un regim fiscal autonom nu numai pentru că urmărea să facă față situației dintr‑un sector industrial specific, ci și având în vedere caracterul său limitat în timp, faptul că făcea parte integrantă dintr‑o lege privind „restructurarea, reorganizarea și conversia” sectorului industrial în cauză și constatarea că nu se întemeia pe criterii generale care să țină seama de procentul de lucrători de sex feminin în diversele industrii.
(
30
)	A se vedea în special punctele 62 și 93 din Hotărârea WDFG.
(
31
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 21 decembrie 2011, ACEA/Comisia (C‑319/09 P, nepublicată, EU:C:2011:857, punctul 120 și jurisprudența citată).
(
32
)	A se vedea în special considerentul (106) al deciziei în litigiu, citat la punctul 156 din hotărârea atacată. A se vedea de asemenea considerentul (139) al acestei decizii.
(
33
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punctul 52.
(
34
)	Răsturnarea ordinii logice sau normale de examinare a căilor de atac, care presupune aplicarea jurisprudenței denumite Boehringer în cazul în care instanța Uniunii respinge o acțiune pe fond chiar dacă a fost ridicată o excepție de inadmisibilitate – în special dacă este de ordine publică și dacă este formulată printr‑un act separat prin care se solicită pronunțarea asupra cauzei fără a intra în dezbaterea fondului – a făcut obiectul unor critici; a se vedea de exemplu Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Elveția/Comisia (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punctele 46-54), Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Philips Lighting Poland și Philips Lighting/Consiliul (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punctele 50-67), Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza SNCF Mobilités/Comisia (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punctul 163) și chiar Concluziile avocatului general Ruiz‑Jarabo Colomer prezentate în cauza Consiliul/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punctele 30-36). În pofida acestor critici, jurisprudența Boehringer continuă să fie aplicată atât de Tribunal (a se vedea, cel mai recent, Hotărârea din 11 noiembrie 2020, AV și AW/Parlamentul, T‑173/19, nepublicată, EU:T:2020:535, punctul 42), cât și de Curte (pentru o aplicare recentă în cadrul unui recurs, a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Club Hotel Loutraki și alții/Comisia, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punctul 68).
(
35
)	Potrivit unei jurisprudențe constante, beneficiarii efectivi ai ajutoarelor individuale acordate în temeiul unei scheme de ajutoare de stat a căror recuperare a fost dispusă de Comisie sunt, din acest motiv, vizați individual în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE (a se vedea în special Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 53, denumită în continuare „Hotărârea Comitato «Venezia vuole vivere»”), chiar dacă recuperarea se realizează abia într‑o etapă ulterioară, în care va trebui să se stabilească dacă avantajele primite constituie într‑adevăr ajutoare de stat care trebuie rambursate (a se vedea Hotărârea Comitato „Venezia vuole vivere”, punctul 55). Astfel, potrivit Curții, ordinul de recuperare privește deja în mod individual toți beneficiarii schemei respective, „în măsura în care sunt expuși, din momentul adoptării deciziei [Comisiei], riscului ca avantajele pe care le‑au primit să fie recuperate, iar astfel situația lor juridică este afectată” (a se vedea Hotărârea Comitato „Venezia vuole vivere”, punctul 56). În consecință, acești beneficiari fac parte dintr‑un cerc restrâns în sensul jurisprudenței rezultate din Hotărârea din 17 ianuarie 1985, Piraiki‑Patraiki și alții/Comisia (11/82, EU:C:1985:18, punctul 31).
(
36
)	Acest aspect ar rezulta din ajustările corespunzătoare aduse de Sigma contului de profit și pierdere cu ocazia autoimpunerii.
(
37
)	T‑221/10, EU:T:2012:112, punctul 29.
(
38
)	În acest sens, situația în care se găsea Sigma este similară cu cea a reclamantei din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 11 iunie 2009, AMGA/Comisia (T‑300/02, EU:T:2009:190, punctul 50).
(
39
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punctul 48.
(
40
)	Recurenta menționează în special articolul 25 din TRLIS.
(
41
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctele 54-58.
(
42
)	A se vedea în special punctele 13 și 55 din Hotărârea Andres.
(
43
)	A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 17 septembrie 2009, Comisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punctul 63), Hotărârea din 21 decembrie 2011, ACEA/Comisia (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, punctul 67), Hotărârea Stichting Woonpunt și alții/Comisia (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, punctul 67), precum și Hotărârea Stichting Woonlinie și alții/Comisia (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, punctul 54).
(
44
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 septembrie 2009, Comisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punctul 65), și Hotărârea din 26 februarie 2015, Planet/Comisia (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, punctul 34).
(
45
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 ianuarie 1987, Stroghili/Curtea de Conturi (204/85, EU:C:1987:21, punctul 11), Hotărârea din 20 iunie 2013, Cañas/Comisia (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, punctele 16 și 17), și, cel mai recent, Hotărârea din 17 septembrie 2020, Compagnie des bateaux de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punctul 34).