62022CJ0258
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 22ας Ιουνίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Φόρος επιτηδεύματος – Υπολογισμός της βάσεως επιβολής του φόρου – Τρόπος υπολογισμού – Μερίσματα προερχόμενα από συμμετοχές ποσοστού χαμηλότερου του 10 % στο κεφάλαιο ημεδαπών και αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών – Συνυπολογισμός στη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος – Χρονικό σημείο του συνυπολογισμού – Διαφορετική μεταχείριση – Περιορισμός – Δεν υφίσταται»
Στην υπόθεση C‑258/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Απριλίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt Hannover-Nord
κατά
H Lebensversicherung,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. G. Xuereb, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και I. Ziemele (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η H Lebensversicherung, εκπροσωπούμενη από τον J. Diedrich και τον J. Reineke,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και τον R. Kanitz,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Pethke, τον W. Roels και τον V. Uher,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση έκδοσης προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της H Lebensversicherung και της Finanzamt Hannover-Nord (φορολογικής διοικήσεως του Hannover-Nord, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική διοίκηση), σχετικά με τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του οφειλόμενου για το έτος 2001 φόρου επιτηδεύματος.
Το γερμανικό δίκαιο
Ο νόμος περί του φόρου εισοδήματος
3
Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί του φόρου εισοδήματος), όπως τροποποιήθηκε με τον Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (νόμο για την εξέλιξη του φορολογικού δικαίου των επιχειρήσεων), της 20ής Δεκεμβρίου 2001 (BGBl. 2001 I, σ. 3858):
«(1)   Αποτελούν εισοδήματα από κεφάλαια:
1.
τα μερίδια επί των κερδών (μερίσματα), οι αποδόσεις και άλλα προϊόντα μετοχών, τίτλων παροχής δικαιωμάτων συμμετοχής στα κέρδη και στο προϊόν της εκκαθαρίσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, εταιρικών μεριδίων σε εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, σε εμπορικούς και οικονομικούς συνεταιρισμούς καθώς και σε ενώσεις εκμεταλλεύσεως ορυχείων οι οποίες έχουν δικαιώματα νομικού προσώπου.»
Ο νόμος περί του φόρου εταιριών
4
Το άρθρο 8b, παράγραφοι 1 και 3, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί του φόρου εταιριών), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο για την εξέλιξη του φορολογικού δικαίου των επιχειρήσεων (στο εξής: KStG), προβλέπει τα εξής:
«(1)   Τα έσοδα κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1, 2, 9 και 10, στοιχείο a, του νόμου περί του φόρου εισοδήματος δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος. […]
[…]
(3)   Οι μειώσεις κερδών οι οποίες συνδέονται με τη συμμετοχή για την οποία γίνεται λόγος στην παράγραφο 2 δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των κερδών.»
5
Το άρθρο 34, παράγραφος 4, σημείο 1, του KStG έχει ως εξής:
«(4)   Το άρθρο 8b εφαρμόζεται για πρώτη φορά:
1. στα έσοδα κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2, του νόμου περί του φόρου εισοδήματος, ως προς τα οποία δεν εφαρμόζεται πλέον όσον αφορά τη διανέμουσα εταιρία το τέταρτο μέρος του νόμου περί του φόρου εταιριών, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 του νόμου της 14ης Ιουλίου 2000 (BGBl. 2000 I, σ. 1034)».
6
Το άρθρο 34, παράγραφος 7, του KStG, όπως τροποποιήθηκε με τον Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (νόμο για την εφαρμογή της δηλώσεως στα πρακτικά εκ μέρους της Ομοσπονδιακής Κυβερνήσεως, αφορώσας σύσταση για διαμεσολάβηση σχετικά με τον νόμο περί μειώσεως των φορολογικών πλεονεκτημάτων), της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (BGBl. 2003 I, σ. 2840) (στο εξής: τροποποιημένος KStG), ορίζει τα ακόλουθα:
«(7)   Το άρθρο 8b εφαρμόζεται για πρώτη φορά:
[…]
[όγδοη περίοδος] Το άρθρο 8b, παράγραφος 8, και το άρθρο 21, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος, έχουν εφαρμογή:
[…]
2. κατόπιν αποκλειστικής και μη ανακλητής αιτήσεως που υποβάλλεται πριν από τις 30 Ιουνίου 2004, ήδη από τις φορολογικές περιόδους 2001 έως 2003 και, στην περίπτωση λογιστικής χρήσεως μη ταυτιζόμενης με το ημερολογιακό έτος, από τις φορολογικές περιόδους 2002 έως 2004 (περίοδος αναδρομικότητας). Εφαρμόζεται συναφώς το εξής κείμενο του άρθρου 8b, παράγραφος 8:
“(8)   Οι παράγραφοι 1 έως 7 εφαρμόζονται στις συμμετοχές οι οποίες, στην περίπτωση επιχειρήσεων ασφαλίσεως ζωής και ασφαλίσεως υγείας, αντιστοιχούν σε επενδύσεις, υπό την προϋπόθεση ότι τα έσοδα, τα κέρδη και οι μειώσεις των κερδών λαμβάνονται υπόψη κατά 80 % για τον υπολογισμό του εισοδήματος. […]”»
Ο νόμος περί του φόρου επιτηδεύματος
7
Ο Gewerbesteuergesetz (νόμος περί του φόρου επιτηδεύματος), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο για την εξέλιξη του φορολογικού δικαίου των επιχειρήσεων (στο εξής: νόμος περί του φόρου επιτηδεύματος), προβλέπει, στο άρθρο 6, ότι τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος αποτελεί το κέρδος εκμεταλλεύσεως για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος.
8
Το άρθρο 7 του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος ορίζει ότι το κέρδος εκμεταλλεύσεως για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος είναι το κέρδος από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα, προσδιοριζόμενο σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί του φόρου εισοδήματος ή του νόμου περί του φόρου εταιριών, το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος της φορολογικής περιόδου επιβολής του φόρου εταιριών η οποία συμπίπτει με τη φορολογική περίοδο επιβολής του φόρου επιτηδεύματος, αυξημένο και μειωμένο κατά τα ποσά των άρθρων 8 και 9 του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος.
9
Κατά το άρθρο 8 του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος:
«Τα ακόλουθα ποσά, εφόσον εξέπεσαν κατά τον χρόνο του υπολογισμού των κερδών, προσαυξάνουν τα κέρδη που προέρχονται από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής δραστηριότητας (άρθρο 7):
[…]
5.   το υπόλοιπο των μεριδίων επί των κερδών (μερισμάτων) που δεν ελήφθη υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, σημείο 40, του νόμου περί του φόρου εισοδήματος ή του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου εταιριών, καθώς και τα εξομοιούμενα εισοδήματα και οι αμοιβές που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρία, σε ένωση προσώπων ή σε ομάδα περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια του νόμου περί του φόρου εταιριών, στην περίπτωση που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημεία 2a ή 7, μετά την αφαίρεση των λειτουργικών εξόδων τα οποία βρίσκονται σε οικονομική σχέση με τα εν λόγω έσοδα, εφόσον δεν λαμβάνονται υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3c του νόμου περί του φόρου εισοδήματος και του άρθρου 8b, παράγραφος 5, του νόμου περί του φόρου εταιριών. […]»
10
Το άρθρο 9 του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος έχει ως εξής:
«Το άθροισμα των κερδών και των προσαυξήσεων μειώνεται:
[…]
7.   κατά τα κέρδη που προέρχονται από μετοχές κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα και το κεντρικό όργανο διαχειρίσεως και ελέγχου της εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου, στο εταιρικό κεφάλαιο της οποίας η επιχείρηση κατέχει, από την έναρξη της φορολογικής περιόδου και αδιαλείπτως, τουλάχιστον το 10 % (θυγατρική) […]».
11
Το άρθρο 36, παράγραφος 4, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος ορίζει τα ακόλουθα:
«Το άρθρο 8, σημείο 5, εφαρμόζεται για πρώτη φορά ως προς τη φορολογική περίοδο 2001.»
Ο νόμος περί των εταιριών επενδύσεων
12
Το άρθρο 40, παράγραφος 2, του Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (νόμου περί των εταιριών επενδύσεων), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο για την εξέλιξη του φορολογικού δικαίου των επιχειρήσεων, έχει ως εξής:
«Το άρθρο 3, σημείο 40, του νόμου περί του φόρου εισοδήματος καθώς και το άρθρο 8, παράγραφος 1, και το άρθρο 37, παράγραφος 3, του νόμου περί του φόρου εταιριών εφαρμόζονται στα διανεμόμενα εισοδήματα ημεδαπής και αλλοδαπής από το αμοιβαίο κεφάλαιο επενδύσεων σε κινητές αξίες καθώς και σε εκείνα που δεν χρησιμοποιούνται για διανομή ή για την κάλυψη δαπανών».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13
Η H Lebensversicherung αποτελεί φορέα δημοσίου δικαίου υποκείμενο στον φόρο εταιριών και στον φόρο επιτηδεύματος, ο οποίος εκμεταλλεύεται επιχείρηση ασφαλίσεως ζωής. Κατά τη φορολογική περίοδο 2001, ο οργανισμός αυτός εισέπραξε μερίσματα από πλείονες αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, στο κεφάλαιο των οποίων κατείχε άμεσες συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 %, καθώς και μερίσματα από τις συμμετοχές της σε αμοιβαία κεφάλαια επενδύσεων σε κινητές αξίες. Οι διανομές που πραγματοποίησαν τα εν λόγω αμοιβαία κεφάλαια προέρχονταν από μερίσματα από αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, στο κεφάλαιο των οποίων τα αμοιβαία κεφάλαια κατείχαν συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 %.
14
Με αίτηση που υπέβαλε τον Απρίλιο του 2004, η H Lebensversicherung άσκησε το δικαίωμα επιλογής που αναγνωρίζεται στις επιχειρήσεις ασφαλίσεως ζωής και ασφαλίσεως υγείας δυνάμει του άρθρου 34, παράγραφος 7, όγδοη περίοδος, σημείο 2, του τροποποιημένου KStG.
15
Στο πλαίσιο του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος της H Lebensversicherung, η φορολογική διοίκηση έλαβε υπόψη ως κέρδος εκμεταλλεύσεως, βάσει του άρθρου 7, πρώτη περίοδος, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, το κέρδος που έπρεπε να προσδιοριστεί σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί του φόρου εταιριών. Λόγω της ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής που προβλέπει το άρθρο 34, παράγραφος 7, όγδοη περίοδος, σημείο 2, του τροποποιημένου KStG, ήδη από τη φορολογική περίοδο 2001, σύμφωνα με το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG, το 20 % των εισπραχθέντων μερισμάτων από συμμετοχές στο κεφάλαιο αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών ποσοστού μικρότερου του 10 % δεν λαμβανόταν υπόψη για τον προσδιορισμό των κερδών της H Lebensversicherung που υπέκειντο στον φόρο εταιριών. Εντούτοις, το εν λόγω 20 % των μερισμάτων, το οποίο δεν ελήφθη υπόψη κατά τον προσδιορισμό του προαναφερθέντος φορολογητέου κέρδους, συνυπολογίστηκε εκ νέου στο κέρδος αυτό από τη φορολογική διοίκηση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, σημείο 5, πρώτη περίοδος, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος. Κατόπιν τούτου, η φορολογική διοίκηση προσδιόρισε χωριστά τη ζημία της H Lebensversicherung η οποία μπορούσε να μεταφερθεί στις 31 Δεκεμβρίου 2001.
16
Με προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Niedersächsische Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών Κάτω Σαξονίας, Γερμανία), η H Lebensversicherung προσέβαλε την εφαρμογή του άρθρου 8, σημείο 5, πρώτη περίοδος, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος και τον συνακόλουθο εκ νέου συνυπολογισμό του 20 % των μερισμάτων, προβάλλοντας ότι υπήρξε διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με τα μερίσματα που προέρχονταν από ημεδαπές εταιρίες. Ειδικότερα, το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG δεν είχε ακόμα εφαρμογή, κατά τη διάρκεια του 2001, στις διανομές μερισμάτων από ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, όπερ απέκλειε, όσον αφορά τα τελευταία αυτά μερίσματα, έναν τέτοιο εκ νέου συνυπολογισμό βάσει του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος. Η διαφορά ως προς τη διαχρονική εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης αναλόγως της έδρας της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας συνεπάγεται, κατά την H Lebensversicherung, δυσμενή διάκριση όσον αφορά τις καταστάσεις που ενέχουν στοιχείο αλλοδαπότητας και συνιστά παραβίαση της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
17
Με απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2018, το δικάζον δικαστήριο έκανε δεκτή την προσφυγή της H Lebensversicherung, η δε φορολογική διοίκηση άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία).
18
Το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) επισημαίνει, κατά πρώτον, ότι η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτή βάσει του εθνικού δικαίου και ότι τα μερίσματα που εισέπραξε η H Lebensversicherung κατά τη φορολογική περίοδο 2001 από συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 % στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών υπόκεινται πλήρως στον φόρο επιτηδεύματος, όπως και οι διανομές από αμοιβαία κεφάλαια επενδύσεων σε κινητές αξίες εφόσον αυτές προέρχονταν με τη σειρά τους από διανομές προκύπτουσες από συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 %.
19
Το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 6 του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, τη βάση επιβολής του φόρου αποτελεί το κέρδος εκμεταλλεύσεως για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος και ότι, βάσει του άρθρου 7 του ίδιου νόμου, το κέρδος υπολογίζεται σε δύο στάδια.
20
Κατά το πρώτο στάδιο του υπολογισμού, τα κέρδη από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί του φόρου εισοδήματος ή του νόμου περί του φόρου εταιριών. Κατά το δεύτερο στάδιο, τα κέρδη αυτά προσαυξάνονται ή μειώνονται κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 8 και 9 του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος.
21
Συνεπώς, αφ’ ης στιγμής η H Lebensversicherung άσκησε το δικαίωμα επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 34, παράγραφος 7, όγδοη περίοδος, σημείο 2, του τροποποιημένου KStG, πρέπει να εφαρμοσθεί το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG στα μερίσματα τα οποία εισέπραξε άμεσα ή έμμεσα αυτή κατά τη φορολογική περίοδο 2001 από αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες μέσω συμμετοχών σε επενδυτικά κεφάλαια, με αποτέλεσμα, κατά το πρώτο στάδιο του υπολογισμού, να λαμβάνεται υπόψη στα κέρδη από τη βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα μόνον το 80 % των εν λόγω μερισμάτων.
22
Κατά το δεύτερο στάδιο του υπολογισμού, το 20 % των μερισμάτων από αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες που δεν ελήφθη υπόψη κατά το πρώτο στάδιο πρέπει να συνυπολογιστεί εκ νέου. Ειδικότερα, βάσει του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, εφαρμοστέου για πρώτη φορά κατά τη φορολογική περίοδο 2001, τα μερίσματα που δεν ελήφθησαν υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του KStG συνυπολογίζονται εκ νέου στο κέρδος εκμεταλλεύσεως από την εμπορική ή βιομηχανική δραστηριότητα, εφόσον τα μερίσματα αυτά είχαν εκπέσει κατά τον προσδιορισμό του εν λόγω κέρδους. Ένας τέτοιος εκ νέου συνυπολογισμός έχει ως συνέπεια να υπόκειται στον φόρο επιτηδεύματος το σύνολο των μερισμάτων από συμμετοχές στις συγκεκριμένες εταιρίες.
23
Κατά δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, στη διάρκεια της φορολογικής περιόδου 2001, οι διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες, κατά το πρώτο στάδιο του υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος, δεν λαμβανόταν υπόψη το 20 % των μερισμάτων που είχαν καταβληθεί στην H Lebensversicherung είχαν εφαρμογή μόνον ως προς τα μερίσματα που προέρχονταν από συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες. Όσον αφορά τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG είχε εφαρμογή για πρώτη φορά κατά τη φορολογική περίοδο 2002. Κατά συνέπεια, τα μερίσματα από συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες που καταβλήθηκαν κατά τη φορολογική περίοδο 2001 έπρεπε να ληφθούν συνολικώς υπόψη ήδη από το πρώτο στάδιο του ως άνω υπολογισμού. Κατ’ αποτέλεσμα, κατά το δεύτερο στάδιο του εν λόγω υπολογισμού, δεν συνέτρεχε λόγος για εκ νέου συνυπολογισμό κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος. Ειδικότερα, η τελευταία αυτή διάταξη είχε εφαρμογή μόνον εάν και στον βαθμό που τα επίμαχα μερίσματα δεν είχαν ληφθεί υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του KStG. Επομένως, τα μερίσματα από συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες που καταβλήθηκαν κατά τη φορολογική περίοδο 2001 υπέκειντο, εν τέλει, στο σύνολό τους στον φόρο επιτηδεύματος.
24
Κατά τρίτον, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) επισημαίνει ότι, με απόφαση της 6ης Μαρτίου 2013, έκρινε, σε συγκρίσιμη περίπτωση, ότι το γεγονός ότι, εν αντιθέσει προς τα μερίσματα από συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, ο κανόνας του εκ νέου συνυπολογισμού που προβλέπεται στο άρθρο 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος εφαρμόστηκε για πρώτη φορά κατά τη φορολογική περίοδο 2001 ως προς τα μερίσματα που προέρχονταν από συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες αντέβαινε στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων την οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης.
25
Τούτου λεχθέντος, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το εάν ο εκ νέου συνυπολογισμός μερισμάτων προερχόμενων από συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες, ο οποίος επιβλήθηκε για τη φορολογική περίοδο 2001 κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ειδικότερα, κατά το δικαστήριο αυτό, η εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης ως προς τα μερίσματα από συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 % στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών δεν έχει ως αποτέλεσμα να τυγχάνουν τα μερίσματα αυτά λιγότερο ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης απ’ ό,τι τα μερίσματα που προέρχονται από συγκρίσιμες συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα μερίσματα από συμμετοχές χαμηλότερες του 10 % περιελήφθησαν πλήρως στη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος. Ο εκ νέου συνυπολογισμός των μερισμάτων από συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες συνεπάγεται απλώς ίση φορολογική μεταχείριση μεταξύ των εγχώριων και των διασυνοριακών επενδύσεων, δεδομένου ότι, χωρίς τον εν λόγω εκ νέου συνυπολογισμό, τα μερίσματα που εισπράχθηκαν κατά τη φορολογική περίοδο 2001 από συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες ποσοστού μικρότερου του 10 % θα είχαν τύχει ευνοϊκότερης μεταχείρισης στο πλαίσιο της επιβολής του φόρου επιτηδεύματος σε σχέση με τα μερίσματα που εισπράχθηκαν από συγκρίσιμες συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες. Κατά συνέπεια, ουδόλως παρίσταται πιθανό να είναι ικανές τέτοιες διαφορές μεταξύ των δύο σταδίων του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος –διαφορές οι οποίες δεν επηρεάζουν το ύψος του φόρου επιτηδεύματος– να αποθαρρύνουν τους υποκείμενους στον φόρο αυτόν επενδυτές από το να επενδύσουν σε αλλοδαπές εταιρίες.
26
Επιπλέον, το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν συμμερίζεται πλέον τη γνώμη την οποία υιοθέτησε με την απόφαση της 6ης Μαρτίου 2013, απόφαση η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, ότι δηλαδή μια πραγματική κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι συγκρίσιμη με την πραγματική κατάσταση την οποία αφορούσε η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Είναι αληθές ότι η τελευταία αυτή κατάσταση αφορούσε επίσης την εφαρμογή, κατά τη φορολογική περίοδο 2001, του άρθρου 8b του KStG στα έσοδα από συμμετοχές σε αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες. Εντούτοις, σε αντίθεση με την κατάσταση που είναι επίμαχη στην κύρια δίκη, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, οι συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες υπέκειντο, κατά τη φορολογική περίοδο 2001, σε φόρο εταιριών υψηλότερο απ’ ό,τι οι αντίστοιχες συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες. Πλην όμως, εν προκειμένω, ο εκ νέου συνυπολογισμός που πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος για τους σκοπούς του υπολογισμού φόρου επιτηδεύματος δεν συνεπάγεται, σε τελική ανάλυση, λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των καταστάσεων που εμφανίζουν στοιχείο αλλοδαπότητας.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 56, παράγραφος 1, [ΕΚ] (νυν άρθρο 63, παράγραφος 1, [ΣΛΕΕ]) την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη κράτους μέλους η οποία, στο πλαίσιο του προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος νομικού προσώπου, προβλέπει ότι τα μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές σε αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες ύψους μικρότερου του 10 % (συμμετοχές ελεύθερης διασποράς) συνυπολογίζονται εκ νέου στη βάση επιβολής του φόρου, αν και στον βαθμό που τα εν λόγω μερίσματα έχουν εκπέσει από τη βάση επιβολής σε προγενέστερο στάδιο του προσδιορισμού, ενώ τέτοιου είδους μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές ελεύθερης διασποράς σε κεφαλαιουχικές εταιρίες με έδρα στο οικείο κράτος μέλος δεν εκπίπτουν και, συνεπώς, δεν συνυπολογίζονται (εκ νέου) στο πλαίσιο του προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
28
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος μιας εταιρίας, τα μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 % σε αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες συνυπολογίζονται εκ νέου στη βάση αυτή, αν και στον βαθμό που τα εν λόγω μερίσματα αφαιρέθηκαν από τη βάση επιβολής του συγκεκριμένου φόρου σε προγενέστερο στάδιο του ως άνω υπολογισμού, ενώ τα μερίσματα που προέρχονται από συγκρίσιμες συμμετοχές σε ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες περιλαμβάνονται εξαρχής στη βάση επιβολής του φόρου, χωρίς να αφαιρεθούν από αυτήν ούτε, συνεπώς, να συνυπολογιστούν εκ νέου στη βάση επιβολής του φόρου.
29
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών καθώς και μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών.
30
Κατά πάγια νομολογία, περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων συνιστούν, μεταξύ άλλων, τα μέτρα που είναι δυνατό να αποθαρρύνουν τους κατοίκους αλλοδαπής να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε κράτος μέλος ή να αποθαρρύνουν τους κατοίκους ενός κράτους μέλους να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε άλλα κράτη (απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Τα εθνικά μέτρα που μπορούν να χαρακτηριστούν ως «περιορισμοί» κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, μέτρα που συνεπάγονται διαφορετική μεταχείριση η οποία, όταν οδηγεί σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των εισοδημάτων κατοίκου κράτους μέλους που προέρχονται από άλλο κράτος σε σχέση με τη μεταχείριση των εισοδημάτων που προέρχονται από το πρώτο κράτος μέλος, είναι ικανή να αποθαρρύνει τον κάτοικο αυτόν από το να επενδύσει τα κεφάλαιά του σε άλλο κράτος [πρβλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Έσοδα από ΟΣΕΚΑ), C‑480/19, EU:C:2021:334, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
32
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατά τη φορολογική περίοδο 2001, για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος εφαρμόζονταν διαφορετικοί τρόποι φορολόγησης των μερισμάτων που εισπράττονταν από ημεδαπές εταιρίες και των μερισμάτων που εισπράττονταν από αλλοδαπές εταιρίες.
33
Ειδικότερα, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, κατά τη φορολογική περίοδο 2001, οι διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες, κατά το πρώτο στάδιο του υπολογισμού, δεν περιλαμβανόταν στη βάση επιβολής του φόρου το 20 % των εισπραττόμενων μερισμάτων είχαν εφαρμογή μόνον ως προς τα μερίσματα που προέρχονταν από συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες. Επομένως, κατά το δεύτερο στάδιο του εν λόγω υπολογισμού, μόνον τα τελευταία αυτά μερίσματα ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, το οποίο προέβλεπε ότι τα μερίσματα που δεν είχαν ληφθεί υπόψη βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 1, του KStG συνυπολογίζονταν εκ νέου στο κέρδος εκμεταλλεύσεως που προερχόταν από την επίμαχη εμπορική ή βιομηχανική δραστηριότητα, στον βαθμό που τα μερίσματα αυτά είχαν αφαιρεθεί κατά τον προσδιορισμό του εν λόγω κέρδους. Τούτο είχε ως συνέπεια να συνυπολογισθεί εκ νέου στη βάση επιβολής του φόρου το 20 % των μερισμάτων που είχε προηγουμένως εκπέσει από αυτήν.
34
Όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονταν από ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG είχε εφαρμογή για πρώτη φορά κατά τη φορολογική περίοδο 2002. Τούτο σήμαινε ότι, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος μιας εταιρίας, το σύνολο των μερισμάτων αυτών, τα οποία είχαν καταβληθεί κατά τη φορολογική περίοδο 2001, λαμβανόταν υπόψη ήδη από το πρώτο στάδιο του εν λόγω υπολογισμού. Δεδομένου ότι το άρθρο 8b, παράγραφος 1, του KStG δεν είχε εφαρμογή, δεν είχε αποκλειστεί από τον υπολογισμό κανένα μέρος των ως άνω μερισμάτων. Συνεπώς, κατά το δεύτερο στάδιο του υπολογισμού, δεν συνέτρεχε λόγος για εκ νέου συνυπολογισμό κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8, σημείο 5, του νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, δεδομένου ότι η διάταξη αυτή είχε εφαρμογή μόνον εάν και στον βαθμό που τα μερίσματα δεν είχαν ληφθεί υπόψη δυνάμει του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του KStG.
35
Όπως προκύπτει από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η ανωτέρω διαφορετική μεταχείριση κατά τα δύο στάδια του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος είχε ως συνέπεια να περιλαμβάνονται εξ ολοκλήρου στη βάση αυτή και να υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση τόσο τα μερίσματα που καταβάλλονταν από ημεδαπές εταιρίες όσο και εκείνα που καταβάλλονταν από αλλοδαπές εταιρίες. Ειδικότερα, μολονότι τα μερίσματα που καταβάλλονταν από ημεδαπές εταιρίες περιλαμβάνονταν εξαρχής στην εν λόγω βάση επιβολής του φόρου, εντούτοις τα μερίσματα που καταβάλλονταν από αλλοδαπές εταιρίες περιλαμβάνονταν στην ίδια βάση επιβολής του φόρου κατά ποσοστό 80 %, κατά το πρώτο στάδιο του υπολογισμού, το δε υπόλοιπο 20 % συνυπολογιζόταν εκ νέου κατά το δεύτερο στάδιο του υπολογισμού, με αποτέλεσμα να υπόκεινται στον φόρο επιτηδεύματος κατά ποσοστό 100 % για τη φορολογική περίοδο 2001.
36
Επομένως, η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση, κατά τα δύο στάδια του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος, μεταξύ των μερισμάτων που διανέμονταν από ημεδαπές εταιρίες και των μερισμάτων που καταβάλλονταν από αλλοδαπές εταιρίες δεν συνεπάγεται δυσμενή μεταχείριση των δεύτερων σε σχέση με τα πρώτα, δεδομένου ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνεται το σύνολο των μερισμάτων.
37
Αντιθέτως, η ως άνω διαφορετική μεταχείριση και, ιδίως, ο εκ νέου συνυπολογισμός του 20 % των μερισμάτων στη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος –εκ νέου συνυπολογισμό τον οποίο προσβάλλει η H Lebensversicherung– σκοπούν να διασφαλίσουν ότι τα διανεμόμενα από αλλοδαπές εταιρίες μερίσματα υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση με τα μερίσματα που καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες, καθόσον περιλαμβάνονται εξ ολοκλήρου στη βάση αυτή.
38
Συναφώς, η επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση διαφέρει από εκείνη που ήταν επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), στην οποία η υπαγωγή των μερισμάτων που διανέμονταν από ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες σε δύο διαφορετικά καθεστώτα φορολογίας εταιριών για τη φορολογική περίοδο 2001 είχε ως συνέπεια ότι παρεχόταν φορολογικό πλεονέκτημα μόνον στις εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες.
39
Ειδικότερα, με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι, λόγω της υπαγωγής των μερισμάτων που διένειμαν ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες σε δύο διαφορετικά καθεστώτα φορολογίας εταιριών για το φορολογικό έτος 2001, οι ημεδαπές εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές των οποίων η αξία είχε μειωθεί σε αλλοδαπές εταιρίες βρίσκονταν, κατά την εν λόγω φορολογική περίοδο, σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με εκείνες που κατείχαν τέτοιες συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, για τον λόγο ότι μια ημεδαπή εταιρία μπορούσε να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της τις μειώσεις κερδών που οφείλονταν σε μερική λογιστική απόσβεση των συμμετοχών τους σε ημεδαπές εταιρίες, αλλά δεν μπορούσε να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της τέτοιες μειώσεις κερδών όταν αυτές αφορούσαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες (πρβλ. απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, σκέψεις 25 και 26).
40
Αντιθέτως, στην περίπτωση της κατάστασης που είναι επίμαχη στην κύρια δίκη, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 35 και 37 της παρούσας αποφάσεως, τόσο τα μερίσματα που εισπράχθηκαν από ημεδαπές εταιρίες όσο και τα μερίσματα που εισπράχθηκαν από αλλοδαπές εταιρίες περιλαμβάνονται εξ ολοκλήρου στη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος και υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση.
41
Το επιχείρημα της H Lebensversicherung ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων απορρέει από τον σύνθετο χαρακτήρα της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης καθώς και από τον μη προβλέψιμο χαρακτήρα αυτής, λόγω της μεταρρυθμίσεως και λόγω του γεγονότος ότι υπήρχε αβεβαιότητα ως προς τα αποτελέσματα των επενδύσεων μόνο σε σχέση με τις επενδύσεις σε αλλοδαπές εταιρίες, δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Αφενός, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, ότι η εφαρμογή της συγκεκριμένης ρύθμισης απορρέει από τη χρήση μιας δυνατότητας της H Lebensversicherung. Αφετέρου, τα επιχειρήματα της H Lebensversicherung σχετικά με τον σύνθετο χαρακτήρα της εν λόγω ρύθμισης δεν είναι ικανά να αποδείξουν ότι η τήρηση των κανόνων τους οποίους αυτή προβλέπει ήταν αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής κατά την πραγματοποίηση επενδύσεων σε αλλοδαπές εταιρίες.
42
Τέλος, είναι ασφαλώς αληθές ότι μεταξύ των εθνικών μέτρων που μπορούν να χαρακτηρίζονται ως «περιορισμοί» κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν περιλαμβάνονται μόνον τα μέτρα που είναι ικανά να εμποδίζουν ή να περιορίζουν την απόκτηση μετοχών εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη αλλά και τα μέτρα που είναι ικανά να αποθαρρύνουν την διατήρηση τέτοιων συμμετοχών σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη (απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Συναφώς, με τα επιχειρήματα της, η H Lebensversicherung επιδιώκει να αποδείξει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση κατέστησε περισσότερο ενδιαφέρουσα τη μεταπώληση συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρία απ’ ό,τι τη διατήρησή τους, δεδομένου ότι, σε περίπτωση μεταπωλήσεως των οικείων συμμετοχών, οι προκύπτουσες από τη μεταπώληση αυτήν υπεραξίες δεν θα φορολογούνταν ως φόρος επιτηδεύματος. Εντούτοις, τα εν λόγω επιχειρήματα δεν καταδεικνύουν ότι τα διανεμόμενα από αλλοδαπή εταιρία μερίσματα υφίστανται δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με τα διανεμόμενα από ημεδαπή εταιρία, λόγω της διατήρησης τέτοιων συμμετοχών.
44
Κατά συνέπεια, αφ’ ης στιγμής η διαφορετική μεταχείριση την οποία συνεπάγεται η ρύθμιση κράτους μέλους, κατά τα στάδια του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος, μεταξύ των μερισμάτων που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες και των μερισμάτων που καταβάλλονται από αλλοδαπές εταιρίες, δεν συνεπάγεται τη δυσμενή μεταχείριση των δεύτερων σε σχέση με τα πρώτα, δεδομένου ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, περιλαμβάνεται στη βάση αυτή και υπόκειται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση το σύνολο των μερισμάτων, η προεκτεθείσα διαφορετική μεταχείριση δεν είναι ικανή να αποθαρρύνει τους κατοίκους του συγκεκριμένου κράτους μέλους από το να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους σε άλλο κράτος και, ως εκ τούτου, δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
45
Στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει, συνεπώς, να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος μιας εταιρίας, τα μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 % σε αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες συνυπολογίζονται εκ νέου στη βάση αυτή, αν και στον βαθμό που τα εν λόγω μερίσματα αφαιρέθηκαν από τη βάση επιβολής του συγκεκριμένου φόρου σε προγενέστερο στάδιο του ως άνω υπολογισμού, ενώ τα μερίσματα που προέρχονται από συγκρίσιμες συμμετοχές σε ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες περιλαμβάνονται εξαρχής στη βάση επιβολής του φόρου, χωρίς να αφαιρεθούν από αυτήν ούτε, συνεπώς, να συνυπολογιστούν εκ νέου στη βάση επιβολής του φόρου.
Επί των δικαστικών εξόδων
46
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος μιας εταιρίας, τα μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές ποσοστού μικρότερου του 10 % σε αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες συνυπολογίζονται εκ νέου στη βάση αυτή, αν και στον βαθμό που τα εν λόγω μερίσματα αφαιρέθηκαν από τη βάση επιβολής του συγκεκριμένου φόρου σε προγενέστερο στάδιο του ως άνω υπολογισμού, ενώ τα μερίσματα που προέρχονται από συγκρίσιμες συμμετοχές σε ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες περιλαμβάνονται εξαρχής στη βάση επιβολής του φόρου, χωρίς να αφαιρεθούν από αυτήν ούτε, συνεπώς, να συνυπολογιστούν εκ νέου στη βάση επιβολής του φόρου.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.