Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
BRKAN
ippreżentati fit‑22 ta’ April 2026 (1)
Kawża T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
vs
Skatteministeriet
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id‑Danimarka))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – L-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112/KE – Persuni taxxabbli – ‘Grupp tal-VAT’ – Persuni b’rabta mill-qrib bejniethom fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv – Miżuri biex jiġu evitati l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tirrikjedi ż-żamma ta’ holding ta’ 100 % għal ċerti persuni taxxabbli”
Introduzzjoni
1.        Din il-kawża tirrigwarda l-interpretazzjoni tad‑Direttiva 2006/112/KE (2) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) u, b’mod iktar speċifiku, tad-dispożizzjonijiet tagħha relatati mas-sistema tal-“gruppi tal-VAT”. Id-Direttiva dwar il-VAT tagħti lill-Istati Membri, fil-qafas tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħhom, il-possibbiltà li jawtorizzaw lil ċerti persuni taxxabbli jikkostitwixxu tali gruppi. Dawn il-gruppi jippermettu li diversi persuni taxxabbli jingħaqdu fi ħdan entità fiskali waħda, u dan iġib miegħu effetti fiskali estensivi fil‑qasam tal-VAT.
2.        Minkejja li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ntalbet tinterpreta d‑dispożizzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq diversi drabi (3), dan ir-rinviju għal deċiżjoni preliminari jippermetti lill-Qorti Ġenerali tagħti spjegazzjoni addizzjonali fir-rigward tal-kundizzjonijiet li l-Istati Membri huma awtorizzati jimponu sabiex jippermettu l-aċċess għal grupp tal-VAT. B’mod partikolari, għandu jiġi stabbilit jekk l-Istati Membri jistgħux jimponu obbligu ta’ żamma ta’ holding ta’ 100% fuq ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli, b’mod partikolari għall-prevenzjoni tal-evażjoni jew tal-evitar tat-taxxa.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3.        Huma suġġetti għall-VAT, skont l-Artikolu 2(1)(a) sa (ċ) tad‑Direttiva dwar il-VAT, ċerti kunsinni ta’ oġġetti, akkwisti intra‑Komunitarji ta’ oġġetti u provvisti ta’ servizzi “minn persuna taxxabbli”. Skont l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, hija kkunsidrata bħala persuna taxxabbli “kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività”.
4.        L-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT jistipula:
“Wara konsultazzjoni mal-Kumitat Konsultattiv tal-VAT, kull Stat Membru jista’ jikkunsidra bħala persuna taxxabbli waħedha kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju ta’ dak l-Istat Membru li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.
Stat Membru li jeżerċita l-għażla prevista fl-ewwel paragrafu, jista’ jadotta kwalunkwe miżura meħtieġa biex jimpedixxi l-evażjoni jew l‑evitar tat-taxxa permezz ta’ l-użu ta’ din id-dispożizzjoni.”
5.        L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT jikkorrispondi mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE (4) (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”) li tħassret u ġiet issostitwita, b’effett mill‑1  ta’ Jannar 2007, mid-Direttiva dwar il-VAT. Id‑dispożizzjoni prevista fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT ġiet introdotta permezz tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, li ġie miżjud f’din tal-aħħar permezz tad‑Direttiva 2006/69/KE (5).
Id-dritt Daniż
6.        L-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT ġie traspost fid-dritt Daniż permezz tal-Artikolu 47(4) tal-momsloven (il-Liġi dwar il-VAT), li ġie introdott permezz tal-Liġi Nru 375 tat‑18 ta’ Mejju 1994 u li jipprovdi kif ġej:
“Diversi persuni taxxabbli li jeżerċitaw esklużivament attivitajiet suġġetti għar-reġistrazzjoni jistgħu, fuq talba, jiġu rreġistrati taħt l-istess numru uniku. L-amministrazzjoni tad-dwana u t-taxxi tista’ tawtorizza li persuni li jeżerċitaw attivitajiet suġġetti għar-reġistrazzjoni tal-VAT jiġu rreġistrati taħt l-istess numru uniku flimkien ma’ persuni li jeżerċitaw attivitajiet mhux suġġetti għar-reġistrazzjoni kif ukoll ma’ persuni li ma jeżerċitaw ebda attività ekonomika. L-għoti ta’ din l‑awtorizzazzjoni huwa suġġett għall-kundizzjoni li waħda mill-persuni (b’mod partikolari l-kumpannija omm) tkun proprjetarja tal-persuna jew tal‑persuni l-oħra (b’mod partikolari sussidjarji jew sottosussidjarji) irreġistrati taħt l-istess numru, b’mod partikolari permezz taż-żamma diretta jew indiretta tal-kapital kollu tagħhom. [...]”.
7.        Huma obbligati jippreżentaw dikjarazzjoni għar-reġistrazzjoni, skont l-ewwel sentenza tal-Artikolu 47(1) tal-Liġi dwar il-VAT, il‑persuni taxxabbli li għandhom bħala attività l-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi. Madankollu, skont il-punt 1 tat-tieni sentenza tal‑Artikolu 47(1) tal-Liġi dwar il-VAT, dan l-obbligu “ma japplikax għall-attività ta’ kunsinna ta’ oġġetti u ta’ provvista ta’ servizzi eżentati skont l-Artikolu 13” tal-imsemmija liġi.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
8.        Il-kawża prinċipali, bejn il-kumpannija Sampension Livsforsikring A/S u l-iSkatteministeriet (il-Ministeru għat-Taxxi, id-Danimarka), għandha bħala suġġett deċiżjoni tal-iSkattestyrelsen (l-awtoritajiet tat-taxxa Daniżi) li ċaħdet talba, imressqa mill-kumpannija msemmija iktar ’il fuq, intiża għar-reġistrazzjoni tagħha għall-VAT taħt l-istess numru uniku ma’ kumpannija oħra.
9.        B’mod iktar speċifiku, Sampension Livsforsikring, kumpannija tal-assigurazzjoni, tixtieq tikkostitwixxi grupp tal-VAT mal-kumpannija Sampension Administrationsselskab A/S (iktar ’il quddiem il‑“kumpannija ta’ ġestjoni”) li tipprovdi servizzi ta’ ġestjoni lill-ewwel kumpannija. L-attività ta’ Sampension Livsforsikring tinkludi provvisti ta’ servizzi finanzjarji eżentati mill-VAT. Fil-mument li fih tressqet it‑talba għar-reġistrazzjoni, il-kumpannija ta’ ġestjoni kienet miżmuma b’94 % minn Sampension Livsforsikring u b’6 % minn żewġ fondi ta’ pensjoni li wkoll kienu amministrati mill-kumpannija ta’ ġestjoni.
10.      It-talba għar-reġistrazzjoni taħt l-istess numru uniku ġiet miċħuda mill-awtoritajiet tat-taxxa Daniżi peress li Sampension Livsforsikring ma kinitx proprjetarja 100 % tal-kumpannija ta’ ġestjoni, kundizzjoni imposta mill-Artikolu 47(4) tal-Liġi dwar il-VAT. Sampension Livsforsikring ikkontestat iċ-ċaħda tat-talba għar-reġistrazzjoni tagħha billi sostniet li l-imsemmija dispożizzjoni tad-dritt Daniż ma kinitx kompatibbli mal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT.
11.      Fil-kuntest tal-kawża li hija adita biha, l-Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id-Danimarka) iddeċidiet li tissospendi l‑proċeduri u li tissottometti lill-Qorti tal‑Ġustizzja, fil-kuntest tal‑proċedura għal deċiżjoni preliminari prevista fl-Artikolu 267 TFUE, id‑domandi preliminari li ġejjin:
“1)      Id-dispożizzjonijiet moqrija flimkien tal-ewwel u tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-[Direttiva dwar il-VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħal dik inkwistjoni fil‑kawża prinċipali, li tissuġġetta l-possibbiltà li jinħoloq grupp tal-VAT li jinkludi persuni li jeżerċitaw attivitajiet mhux suġġetti għar‑reġistrazzjoni jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika għall‑kundizzjoni li persuna waħda mill-grupp tal-VAT tkun 100 % proprjetarja, direttament jew indirettament, tal-persuni l-oħra tal‑grupp tal-VAT?
2)      F’każ ta’ risposta fl-affermattiv għall-ewwel domanda, l-Artikolu 11 tad-[Direttiva dwar il-VAT] għandu effett dirett fl-Istati Membri, b’tali mod li l-persuni taxxabbli huma intitolati, fil-konfront ta’ Stat Membru, għad-dritt li jkunu rreġistrati bħala grupp tal-VAT meta l‑leġiżlazzjoni tal-imsemmi Stat Membru ma tkunx konformi ma’ din id‑dispożizzjoni u ma tkunx tista’ tiġi interpretata b’konformità magħha?”
Analiżi
12.      Skont id-deċiżjoni tal-awla tal-Qorti Ġenerali kompetenti fir‑rigward ta’ din il-proċedura, ser nillimita l-konklużjonijiet tiegħi biex nirrispondi għall-ewwel domanda preliminari.
13.      Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tissuġġetta l-possibbiltà li jinħoloq grupp tal-VAT, li jinkludi persuni li jeżerċitaw attivitajiet eżentati mill-VAT jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika, fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, għall-kundizzjoni li persuna waħda mill-grupp tal-VAT tkun 100 % proprjetarja, direttament jew indirettament, tal-persuna jew tal-persuni l-oħra tal-grupp tal-VAT.
Kunsiderazzjonijiet preliminari
14.      Preliminarjament, għandu jiġi spjegat li d-domanda preliminari ma tirrigwardax il-kwistjoni dwar jekk l-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprekludix ir-regola ġenerali prevista mil-leġiżlazzjoni Daniża dwar il‑gruppi tal-VAT, li tipprovdi li diversi persuni taxxabbli li jeżerċitaw esklużivament attivitajiet suġġetti għar-reġistrazzjoni jistgħu, fuq talba tagħhom, jiġu rreġistrati taħt l-istess numru uniku (6). Id-domanda preliminari tirrigwarda iktar il-punt dwar jekk id-dispożizzjoni msemmija iktar ’il fuq tad‑Direttiva dwar il-VAT tipprekludix regola derogatorja għal din ir-regola ġenerali, li tillimita l-aċċess għal grupp tal-VAT biss għall-persuni li jeżerċitaw attivitajiet eżentati mill-VAT jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika (7). Fir-rigward ta’ dawn tal-aħħar, fil-fatt, huwa meħtieġ li holding ta’ 100 % jkun miżmum b’mod partikolari mill-kumpannija omm tagħhom, filwaqt li dan ir-rekwiżit ma japplikax għall-persuni l-oħra.
15.      Sussegwentement, sabiex jiġi enfasizzat il-kuntest ta’ din ir-regola derogatorja, jidhirli utli li jiġu spjegati r-raġunijiet li għalihom il‑kumpannija Sampension Livsforsikring tista’ tippretendi li twaqqaf grupp tal-VAT flimkien mal-kumpannija ta’ ġestjoni tagħha.
16.      Il-kumpannija ta’ ġestjoni tipprovdi provvisti ta’ servizzi ta’ ġestjoni lil Sampension Livsforsikring bi ħlas (8). Fis-sitwazzjoni attwali, jiġifieri fin-nuqqas li jitwaqqaf grupp tal-VAT, il-kumpannija ta’ ġestjoni hija obbligata tiffattura l-VAT dovuta fir-rigward ta’ dawn is‑servizzi, skont id-dritt Daniż li jittrasponi l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, Sampension Livsforsikring ma hijiex f’pożizzjoni li tnaqqas b’mod sħiħ il-VAT imposta fuq l-imsemmija servizzi, peress li l-attività tagħha tinkludi l-provvista ta’ servizzi finanzjarji eżentati mill‑VAT (9). Konsegwentement, Sampension Livsforsikring ikollha ġġorr b’mod definittiv il‑piż tal‑VAT inkwistjoni.
17.      Madankollu, is‑sitwazzjoni tkun differenti jekk Sampension Livsforsikring u l-kumpannija ta’ ġestjoni tagħha jingħataw l‑awtorizzazzjoni jwaqqfu grupp tal-VAT. F’dan il-każ, il-provvisti ta’ servizzi ta’ ġestjoni bejn dawn iż-żewġ kumpanniji ma jkunux suġġetti għall-VAT, peress li fornitur li jappartjeni għal grupp tal-VAT ma jistax jitqies, individwalment, bħala persuna taxxabbli distinta mill‑persuna taxxabbli kkostitwita mill-grupp tal-VAT (10). Konsegwentement, il-grupp ikun meħlus mill-oneru tal-VAT li qabel kien jaqa’ fuq il-provvisti ta’ servizzi ta’ ġestjoni.
18.      B’hekk, l-ewwel domanda preliminari tirrigwarda, essenzjalment, il-kwistjoni dwar jekk, u sa fejn, Stat Membru huwa awtorizzat li jipprekludi l-ħolqien ta’ tali vantaġġi fiskali billi jeskludi l-possibbiltà li persuni li jeżerċitaw attivitajiet li ma jagħtux dritt għat-tnaqqis tal-VAT jiffurmaw parti minn grupp tal-VAT, ħlief fil-każ ta’ żamma ta’ holding ta’ 100 % minn kumpannija parti mill-grupp.
19.      Finalment, sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, fl‑opinjoni tiegħi, għandha ssir distinzjoni netta bejn l-ewwel u t-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT. L-ewwel paragrafu ta’ din id-dispożizzjoni jagħti lill-Istati Membri l-possibbiltà li jintroduċu leġiżlazzjoni nazzjonali li tgħaqqad f’persuna taxxabbli waħda diversi persuni, li huma indipendenti mill-perspettiva legali, bil-kundizzjoni li dawn ikunu stabbiliti fit-territorju tal-Istat Membru kkonċernat u jkunu relatati mill-qrib ma’ xulxin fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv. Din id-dispożizzjoni tistipula għalhekk il-kundizzjonijiet li għalihom hija suġġetta l-kostituzzjoni ta’ tali grupp tal-VAT, filwaqt li tagħti lill-Istati Membri marġni ta’ evalwazzjoni fir-rigward tal-iffissar tal-modalitajiet preċiżi ta’ dawn il-kundizzjonijiet fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħhom (11).
20.      It-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, min-naħa tiegħu, jawtorizza lil Stat Membru, meta jeżerċita l-possibbiltà prevista fl‑ewwel paragrafu ta’ din l-istess dispożizzjoni, jieħu l-miżuri kollha utli fil-ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li, għall-applikazzjoni tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, l-Istati Membri, fil-qafas tal-marġni ta’ evalwazzjoni tagħhom, jistgħu jissuġġettaw l-applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal‑VAT għal ċerti restrizzjonijiet intiżi sabiex jipprevjenu l-prattiki jew l-aġir abbużivi jew sabiex jiġġieldu kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u dan anki qabel l-introduzzjoni tat-tielet paragrafu ta’ din id-dispożizzjoni, li sar it-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT(12).
21.      B’hekk, waqt l-applikazzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, għandha ssir distinzjoni bejn, minn naħa, l-ewwel paragrafu tal‑Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, relatat mal-kundizzjonijiet neċessarji sabiex jitwaqqaf grupp tal-VAT, u, min-naħa l-oħra, it-tieni paragrafu ta’ din id-dispożizzjoni, relatat mal-kundizzjonijiet eventwali, addizzjonali għall-kundizzjonijiet neċessarji stipulati fl-ewwel paragrafu, li għalihom jista’ jkun suġġett il-ħolqien ta’ tali grupp, bl-għan uniku li jkunu miġġielda l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa.
22.      Peress li d-domanda preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni kemm tal-ewwel u kemm tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, jiena ser niffoka qabelxejn fuq il-kwistjoni dwar jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni li timponi rekwiżit ta’ żamma ta’ 100 % għal ċerti persuni taxxabbli jistax ikollha bażi legali fl-ewwel paragrafu ta’ din id-dispożizzjoni, u b’mod partikolari fil-kundizzjoni ta’ rabta mill‑qrib fuq livell finanzjarju. Sussegwentement, ser neżamina l‑kwistjoni dwar jekk din id-dispożizzjoni nazzjonali tistax tiġi ġġustifikata fir-rigward tat-tieni paragrafu tal-imsemmija dispożizzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT.
Interpretazzjoni tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, b’mod partikolari tal-kunċett ta’ “rabta mill-qrib fuq il-livell finanzjarju”
23.      Skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-ħolqien ta’ grupp tal-VAT jirrikjedi li l-persuni stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru jkollhom rabtiet mill-qrib ma’ xulxin fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv. L-Istati Membri ma għandhom l-ebda marġni ta’ evalwazzjoni fir-rigward tal-kunċett ta’ “rabta mill-qrib fuq il-livell finanzjarju” li, fil-qafas tar-regola derogatorja tad-dritt Daniż, hija riflessa fir-rekwiżit ta’ żamma ta’ 100 % tal-kapital; fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li dan il-kunċett għandu jingħata interpretazzjoni uniformi sabiex jiġu evitati diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT minn Stat Membru għal ieħor (13). Huwa veru li l‑ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma ddefinixxietx il-kunċett ta’ “rabta mill-qrib fuq il-livell finanzjarju”, iżda huwa possibbli li minnha jiġi dedott li l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jippermettix li tiġi introdotta fuq il-livell nazzjonali kundizzjoni ta’ żamma ta’ holding ta’ 100 % sabiex jinħoloq grupp tal-VAT.
24.      Fil-fatt, fl-ewwel lok, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ rabta mill-qrib fuq il‑livell finanzjarju ma għandhiex tiġi interpretata b’mod restrittiv (14). Madankollu, rekwiżit ta’ żamma ta’ holding ta’ 100 % jiddefinixxi din ir‑rabta b’mod ferm restrittiv, billi jeskludi kwalunkwe livell ta’ holding għajr holding totali.
25.      Fit-tieni lok, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jipprekludi kundizzjoni tad-dritt nazzjonali li timponi, sabiex tiġi stabbilita rabta fuq il-livell finanzjarju, iż-żamma ta’ maġġoranza tad-drittijiet tal-vot minbarra sehem maġġoritarju fil-kapital (15). Din il-ġurisprudenza tibqa’ rilevanti għall-interpretazzjoni tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad‑Direttiva dwar il-VAT, inkwantu din id-dispożizzjoni ssostitwixxiet it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. Konsegwentement, minn din il-ġurisprudenza jirriżulta li sehem maġġoritarju fil-kapital huwa biżżejjed sabiex jistabbilixxi l-eżistenza ta’ rabta fuq il-livell finanzjarju fis-sens tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT (16).
26.      Konsegwentement, inqis li l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad‑Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li din id-dispożizzjoni ma tistax isservi bħala bażi legali għal kundizzjoni ta’ żamma ta’ holding ta’ 100 % fil-kapital, kif prevista mid-dritt Daniż sabiex persuni li jeżerċitaw attivitajiet eżentati mill-VAT jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika jkunu jistgħu jiffurmaw parti minn grupp tal-VAT, kif irrikonoxxa l-Gvern Daniż waqt is-seduta għas-sottomissjonijiet orali.
Interpretazzjoni tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, b’mod partikolari tal-kunċett ta’ “ġlieda kontra l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa”
27.      Sussegwentement għandu jiġi eżaminat jekk kundizzjoni bħal dik taż-żamma ta’ holding ta’ 100 % fil-kapital, imposta fuq ċerti persuni taxxabbli bis-saħħa tar-regola derogatorja tad-dritt Daniż, tistax titqies li hija miżura xierqa, fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad‑Direttiva dwar il-VAT, li l-Istati Membri huma awtorizzati jadottaw sabiex jipprekludu li l-ħolqien ta’ grupp tal-VAT, abbażi tad-dritt nazzjonali li jittrasponi l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 ta’ din id-direttiva, iwassal għal evażjoni jew evitar tat-taxxa.
28.      Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat, f’dak li jirrigwarda l‑applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT, li hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk miżura tad-dritt nazzjonali hijiex neċessarja u xierqa sabiex jintlaħqu l-għanijiet intiżi li jipprevjenu l‑prattiki jew l-aġir abbużivi jew li jiġġieldu kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa (17). Madankollu, inqis li l-Qorti Ġenerali għandha tagħti lill-qorti tar-rinviju indikazzjonijiet rilevanti sabiex tkun tista’ tipproċedi b’din il-verifika f’dan il-każ.
29.      F’dan ir-rigward, fl-ewwel lok, għandu jiġi kkonstatat li mill‑ġurisprudenza jirriżulta li l-Istati Membri huma, skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, mhux biss awtorizzati jieħdu miżuri amministrattivi intiżi sabiex jiġġieldu kontra l‑evażjoni u l-evitar tat-taxxa, iżda li huma jistgħu wkoll jillimitaw l-applikazzjoni tas‑sistema tal-gruppi tal-VAT (18), li teħtieġ miżuri leġiżlattivi fuq il-livell nazzjonali. Għalhekk, minn dan jirriżulta, bħala regola, li Stat Membru jista’ jipprevedi, fil-leġiżlazzjoni tiegħu, kundizzjonijiet addizzjonali għall-applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT, kif jistipula d-dritt Daniż fit-tieni u fit-tielet sentenza tal-Artikolu 47(4) tal‑Liġi dwar il-VAT, sakemm ikunu intiżi sabiex jiġġieldu kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa u jkunu konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità.
30.      Fit-tieni lok, fil-kuntest tal-applikazzjoni tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, hija meħtieġa li ssir distinzjoni bejn il-kunċetti ta’ “evażjoni” u ta’ “evitar tat-taxxa”, u l-kunċett ta’ “abbuż”, li l-Istati Membri huma wkoll awtorizzati li jipprevjenu skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja msemmija iktar ’il fuq (19). Minkejja li l‑ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja relatata ma’ din id-dispożizzjoni ma tagħmilx distinzjoni ċara bejn dawn il-kunċetti (20), tali distinzjoni hija magħmula mill-ġurisprudenza fir-rigward ta’ dispożizzjonijiet fiskali oħra tad-dritt tal-Unjoni (21). Barra minn hekk, jidher li l-leġiżlatur tal‑Unjoni ma jużax it-termini evażjoni u abbuż bħala sinonimi, kif jirriżulta mill-użu separat li jsir minnhom fid-diversi dispożizzjonijiet tad-dritt fiskali tal-Unjoni (22).
31.      F’dan ir-rigward, l-ewwel nett, jidher pjuttost evidenti li kundizzjoni ta’ żamma ta’ holding fil-kapital, bħal dik imposta mid-dritt Daniż fuq persuni li jeżerċitaw attività eżentata mill-VAT jew attività mhux ekonomika, ma tistax tiġi kkunsidrata li hija miżura kontra l-evażjoni tat-taxxa. Fil-fatt, l-evażjoni tat-taxxa hija attività illegali (23). Dan jirriżulta b’mod partikolari mill-Artikolu 325(1) TFUE, li jobbliga lill-Istati Membri jiġġieldu kontra l-evażjoni tal-VAT (24), kif ukoll kontra “l-attivitajiet illegali oħra” (25). Il-leġiżlazzjoni Daniża f’dan il-każ ma hijiex intiża sabiex tiġġieled kontra attività illegali, iżda sabiex tillimita l-kamp ta’ applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT sabiex, skont l-informazzjoni mogħtija mill-Gvern Daniż, tnaqqas il-vantaġġi fiskali li jirriżultaw minnha. Konsegwentement, din id-dispożizzjoni ma għandhiex bħala għan li tiġġieled l-evażjoni tat-taxxa.
32.      It-tieni nett, fir-rigward tal-evitar tat-taxxa, għandu jiġi kkonstatat li la l-Qorti tal-Ġustizzja u lanqas il-Qorti Ġenerali, sa issa, ma ddefinixxew dan il-kunċett fir-rigward tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT. Konsegwentement, sabiex jiġi stabbilit jekk leġiżlazzjoni bħal dik Daniża inkwistjoni hijiex intiża sabiex tipprevjeni l-evitar tat-taxxa, huwa kruċjali li qabelxejn jiġi ddefinit dan il-kunċett. Sabiex tiġi stabbilita l-portata ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni t-termini, il-kuntest, kif ukoll l‑għanijiet tagħha (26).
It-termini “evitar tat-taxxa”
33.      Qabelxejn, mis-sens letterali tat-termini “evitar tat-taxxa” jirriżulta li dan iwassal għal tnaqqis tal-ammont tat-taxxa dovuta jew imħallsa.
34.      Madankollu, huwa evidenti li mhux kull tnaqqis tal-ammont tat-taxxa dovuta jew imħallsa jista’ jiġi kklassifikat bħala evitar tat-taxxa, inkella dan il-kunċett jiġi estiż għal operazzjonijiet leġittimi li manifestament ma jaqgħux taħtu. Dan ikun, pereżempju, il-każ ta’ sempliċi waqfien ta’ attività taxxabbli jew ta’ tnaqqis tal-prezz ta’ prodott offrut, li jkollu bħala konsegwenza li l-persuna taxxabbli tħallas inqas VAT wara t-twettiq tat-tranżazzjoni. Konsegwentement, hemm lok li jiġu identifikati l-vantaġġi fiskali li jikkostitwixxu “evitar tat-taxxa”.
35.      F’dan ir-rigward, inqis li ebda konklużjoni definittiva ma tista’ tiġi misluta minn interpretazzjoni letterali. Fil-fatt, it-termini użati fid-diversi verżjonijiet lingwistiċi ma jidhrux li għandhom kontenut delimitat b’mod ċar (27).
36.      Konsegwentement, l-interpretazzjoni letterali tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT ma tippermettix li jiġi ddefinit b’mod preċiż il-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa”.
L-oriġini tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT
37.      Sussegwentement, għandu jiġi nnotat li l-oriġini tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jagħti ebda indikazzjoni dwar l‑għan preċiż tal-possibbiltà mogħtija lill-Istati Membri minn din id‑dispożizzjoni sabiex jiġġieldu, b’mod partikolari, kontra l-evitar tat-taxxa.
38.      Din id-dispożizzjoni ġiet introdotta permezz tal-punt 1 tal‑Artikolu 1 tad-Direttiva 2006/69, li żied it-tielet subparagrafu mal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. Skont il-premessa 2 tad‑Direttiva 2006/69, l-Istati Membru għandhom ikunu jistgħu jadottaw dispożizzjonijiet “sabiex jiżguraw li l-miżuri previsti [mis-Sitt Direttiva] relatati mal-persuna taxxabbli [...] ma jiġux sfruttati bil-għan ta’ l‑evażjoni u ta’ l-evitar tat-taxxa”.
39.      Il-Kummissjoni, meta pproponiet l-obbligu għall-Istati Membri li jiżguraw li l-introduzzjoni ta’ sistema tal-gruppi tal-VAT ma twassalx għal “vantaġġ jew żvantaġġ mhux iġġustifikat għall-persuni taxxabbli”, kellha l-għan li tgħin lill-Istati Membri jevitaw li l-applikazzjoni ta’ tali regoli jkollha “riżultat inġust” (28) [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Madankollu, mill-Proposta għad-Direttiva 2006/69 ma joħroġx ċar taħt liema ċirkustanzi tali vantaġġi jew konsegwenzi għandhom jitqiesu bħala mhux iġġustifikati. Jidher li l-Kummissjoni sempliċement segwiet l-inizjattiva tal-Istati Membri inkwantu, fil-motivazzjoni ta’ din il-proposta, tenfasizza li s-sistema tal-gruppi tal-VAT tista’, “fl-opinjoni tal-Istati Membri”, tintuża sabiex jiġi evitat il-ħlas tal-VAT (29) [traduzzjoni mhux uffiċjali].
40.      Il-proċedura leġiżlattiva sussegwenti li wasslet għall-adozzjoni tad‑Direttiva 2006/69 lanqas ma tipprovdi kjarifiki dwar it-tip ta’ vantaġġi li l-leġiżlatur ried jipprevjeni bl-introduzzjoni ta’ din id-dispożizzjoni. La l-Parlament (30) u lanqas il-Kumitat Ekonomiku u Soċjali (31) ma indirizzaw il-kwistjoni tat-tip ta’ vantaġġi fiskali li l-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa” kellu jinkludi. Barra minn hekk, dwar dan is-suġġett ma jeżisti l-ebda dokument uffiċjali ieħor, b’mod partikolari f’dak li jirrigwarda r-raġuni li għaliha l-Proposta tal-Kummissjoni ġiet emendata mill-Kunsill sabiex tuża l-kunċetti ta’ “evażjoni jew evitar tat-taxxa” minflok dawk ta’ “vantaġġ jew żvantaġġ mhux iġġustifikat”.
41.      Konsegwentement, l-oriġini tad-dispożizzjoni ma jipprovdi ebda element li jippermetti li jiġi ddefinit il-kunċett ta’ evitar tat-taxxa fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT.
Il-kuntest
42.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, għandu jiġi analizzat il-kuntest li fih jaqa’ t-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT. F’dan ir-rigward, hemm lok li jiġi kkonstatat li diversi dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT (32) u tad-dritt fiskali tal-Unjoni (33) jawtorizzaw lill-Istati Membri jieħdu miżuri sabiex jipprevjenu l-evitar tat-taxxa. Jiena nqis li huwa opportun li tiġi adottata interpretazzjoni uniformi tal-kunċett ta’ evitar tat-taxxa li tista’ tiġi applikata mhux biss fil-qasam tal-VAT kollu, fejn il-koerenza interna tad-Direttiva timmilita speċifikatament favur tali interpetazzjoni, iżda tista’ tiġi estiża wkoll għall-oqsma l-oħra tat-tassazzjoni li fihom jeżistu regoli tal-Unjoni, bħalma huma d-direttivi msemmija iktar ’il quddiem relatati mat-taxxi fuq id-dħul jew mad-dazji tas-sisa.
43.      Fir-rigward tad-dispożizzjonijiet tad-dritt fiskali tal-Unjoni li jirreferu wkoll għall-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa”, jirriżulta, fl-ewwel lok, mill-ġurisprudenza li tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 27(1) tas‑Sitt Direttiva (34), li l-intenzjoni tal-persuna taxxabbli li hija marbuta ma’ tranżazzjoni li tiġġenera vantaġġ fiskali ma hijiex rilevanti għad‑definizzjoni tal-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa” (35). Fil-fatt, skont din il‑ġurisprudenza, minkejja li l-intenzjoni tal‑persuna taxxabbli tikkostitwixxi element essenzjali tal-kunċett ta’ “evażjoni tat-taxxa”, il-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa”, mill-banda l-oħra, jikkorrispondi għal fenomenu purament oġġettiv, billi l-intenzjoni tal-persuna taxxabbli ma hijiex meħtieġa bħala kundizzjoni għall-eżistenza ta’ evitar (36). B’mod partikolari, l-evitar tat-taxxa ma jirrikjedix l-intenzjoni tal-persuna taxxabbli li tikseb vantaġġ fiskali (37). Fl-opinjoni tiegħi, din l‑interpretazzjoni tal-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa”, żviluppata fil-qafas tal‑Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva, li ġie ssostitwit bl-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, ma hijiex rilevanti biss għall-interpretazzjoni ta’ din l-aħħar dispożizzjoni, iżda tista’ tkun rilevanti wkoll għall-interpretazzjoni tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fatt, peress li l-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkostitwixxi regola ġenerali li tkopri d-dispożizzjonijiet kollha tagħha, tali interpretazzjoni b’analoġija hija intiża wkoll sabiex tiżgura l-koerenza interna ta’ din id-direttiva.
44.      Din l-interpretazzjoni tidher li hija indirettament ikkonfermata mill-approċċ tal-Qorti tal-Ġustizzja f’żewġ proċeduri għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu dwar it-traspożizzjoni tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT (38). F’dawn il-kawżi, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li dispożizzjoni nazzjonali li kienet tillimita l-possibbiltà li jinħoloq grupp tal-VAT għall-impriżi tas-settur finanzjarju biss, filwaqt li kienet teskludi b’mod ġenerali s-setturi ekonomiċi l-oħra kollha, setgħet tkun miżura ġġustifikata skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT (39). Madankollu, f’dawn il-proċeduri, l-Istati Membri ma ġewx ikkritikati li r-regoli tagħhom li kienu jillimitaw il-possibbiltà li jinħoloq grupp tal‑VAT kienu nieqsa minn rekwiżit li jkun hemm element suġġettiv.
45.      Fit-tieni lok, jiena nqis li l-element oġġettiv li jinsab fil-qalba tal‑evitar tat-taxxa, fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, jista’ jiġi dedott, b’analoġija, mit-tifsira ġeneralment aċċettata, għalkemm kemxejn impreċiża, tal-kunċett ta’ evitar tat-taxxa kif użat, b’mod partikolari, fil-qasam tat-taxxi diretti (40). Din it-tifsira tal-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa” tinkludi, b’mod partikolari, l-idea li, minkejja li l‑azzjoni tal-persuna taxxabbli tkun konformi mal-leġiżlazzjoni fiskali applikabbli, hija tikkuntrasta mal-għan jew mal-ispirtu ta’ din l-istess leġiżlazzjoni (41). Għaldaqstant, jiena nqis li l-kunċett ta’ “evitar tat-taxxa” għandu jkun iddefinit bħala l-kisba ta’ vantaġġ fiskali li jmur kontra l‑għan tad-dritt fiskali, mingħajr ma tittieħed inkunsiderazzjoni l‑intenzjoni tal-persuna taxxabbli.
46.      Barra minn hekk, definizzjoni bħal din tal-evitar tat-taxxa tippermetti parzjalment sovrappożizzjoni bejn dan il-kunċett u dak ta’ abbuż fiskali, fejn din is-sovrappożizzjoni sseħħ fil-livell tal-element oġġettiv ta’ dan l-aħħar kunċett. Fil-fatt, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-abbuż fiskali huwa kkaratterizzat, fl-element oġġettiv tiegħu, mill-fatt li l-applikazzjoni ta’ dispożizzjoni tad-dritt fiskali jkollha bħala riżultat il-kisba ta’ vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn din id-dispożizzjoni (42). Madankollu, l-abbuż fiskali jirrikjedi, barra minn hekk, element suġġettiv li jikkonsisti fil-volontà li jinkiseb vantaġġ fiskali (43). Din is-sovrappożizzjoni parzjali bejn l-abbuż fiskali u l-evitar tat-taxxa hija kkonfermata mill-istruttura tad-Direttiva (UE) 2016/1164 (44), li tinkludi, fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul, diversi miżuri intiżi espliċitament sabiex jiġġieldu kontra l-evitar tat-taxxa (45), fosthom klawżola ġenerali kontra l-abbuż (46).
47.      Konsegwentement, inqis li minn evalwazzjoni fid-dawl tas‑sistema magħmula mid-diversi sorsi tad-dritt fiskali tal-Unjoni, jirriżulta li l-evitar tat-taxxa, fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, jikkorrispondi mal-okkorrenza purament oġġettiva ta’ vantaġġ fiskali li ma jkunx kompatibbli mal-għan ta’ din id‑dispożizzjoni, mingħajr ma tkun meħtieġa intenzjoni f’dan is-sens min-naħa tal-persuna taxxabbli.
48.      Il-Qorti Ġenerali għandha mbagħad tistabbilixxi l-għan tas‑sistema tal-gruppi tal-VAT, sabiex tipprovdi lill-qorti tar-rinviju l-elementi suffiċjenti sabiex tevalwa, fir-rigward tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, jekk ir-regola derogatorja tad-dritt Daniż tkoprix il-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa.
L-għan tas-sistema tal-gruppi tal-VAT
49.      Skont ġurisprudenza stabbilita, l-għan tal-Artikolu 11 tad‑Direttiva dwar il-VAT huwa li jippermetti lill-Istati Membri ma jorbtux sistematikament il-kwalità ta’ persuna taxxabbli mal-kunċett ta’ “indipendenza” purament legali, jew sabiex ikun hemm simplifikazzjoni amministrattiva, jew sabiex jiġu evitati ċerti abbużi bħalma huwa, pereżempju, il-qsim ta’ impriża bejn diversi persuni taxxabbli bil-għan li jibbenefikaw minn sistema speċifika (47). Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeduċiet dan il-għan mill-motivi tal-Proposta tal-Kummissjoni li wasslet għall‑adozzjoni tas-Sitt Direttiva (48).
50.      Minn dan jirriżulta li, għalkemm l-applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT twassal għal ċerti vantaġġi marbuta mas-simplifikazzjoni amministrattiva u li minnhom jibbenefikaw kemm l-awtorità tat-taxxa kif ukoll il-persuni taxxabbli, l-għan tas‑sistema tal-gruppi tal-VAT huwa, madankollu, li jiġi evitat il-ħolqien ta’ vantaġġi fiskali li ma jkunux jeżistu barra minn tali gruppi tal-VAT, u mhux li jinħolqu tali vantaġġi.
51.      Konsegwentement, il-vantaġġi fiskali li jirriżultaw mill-inklużjoni ta’ persuna taxxabbli li teżerċita attività eżentata (49) fil-grupp tal-VAT ma jikkorrispondux mal-għan tal-imsemmija sistema. L-istess japplika għall‑inklużjoni ta’ persuna li ma teżerċitax attività ekonomika fi grupp tal-VAT (50), peress li grupp tal-VAT jista’ jeżerċita d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT li tali persuna ma tkunx tista’ teżerċita (51). Għaldaqstant, it-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis‑sens li l-vantaġġi fiskali msemmija iktar ’il fuq jikkostitwixxu forma ta’ evitar tat-taxxa li l-Istati Membri huma, bħala regola, awtorizzati jiġġieldu.
52.      Huwa minnu li wħud mill-Avukati Ġenerali jidher li qiesu li l-mekkaniżmu tal-gruppi tal-VAT għandu għan addizzjonali. Fl-opinjoni tagħhom, din is-sistema tista’ sservi wkoll sabiex tiżgura n‑newtralità fiskali “organizzattiva” (52). B’mod iktar preċiż, għan ieħor tas-sistema tal-gruppi tal-VAT huwa li d-deċiżjonijiet organizzattivi tal-impriżi ma jkunux influwenzati mill-konsegwenzi fiskali tal-VAT, b’tali mod li ma tagħmilx differenza, mill-aspett fiskali, jekk parti mill-attività ta’ impriża tiġix assenjata lil entità distinta li tifforma parti mill-grupp jew titwettaq minn unità interna ta’ impriża (53). F’dan ir-rigward, il-vantaġġi fiskali li jirriżultaw mill-parteċipazzjoni ta’ persuni li jeżerċitaw attività eżentata jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika ma jistgħux jiġu kklassifikati bħala evitar tat-taxxa, peress li tali vantaġġi kienu jeżistu wkoll kieku dawn l-attivitajiet kienu jitwettqu fi ħdan impriża waħda. Mill-banda l-oħra, is-sistema tal-gruppi tal‑VAT f’dan il-każ ikollha l-benefiċċju li tagħti tali vantaġġi lill‑membri ta’ grupp b’mod li tiġi żgurata n-newtralità fiskali organizzattiva.
53.      Madankollu, għandu jiġi kkonstatat, l-ewwel nett, li l-Qorti tal‑Ġustizzja qatt ma segwiet dan l-approċċ fil-ġurisprudenza relatata mal‑Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT (54). Fil-fatt, skont din il‑ġurisprudenza, in-newtralità fiskali organizzattiva ma hijiex waħda mill-għanijiet tas-sistema tal-gruppi tal-VAT (55).
54.      It-tieni nett, għandu jiġi enfasizzat li l-effetti tal-applikazzjoni ta’ din is-sistema ma għandhomx jiġu konfużi mal-għanijiet tagħha. Huwa minnu li din is-sistema għandha l-vantaġġi fiskali msemmija iktar ’il fuq, b’mod partikolari l-fatt li ma hemm l-ebda differenza, minn perspettiva tal-VAT, bejn it-twettiq tal-funzjonijiet fi ħdan kumpannija li teżerċita attività eżentata u t-twettiq tagħhom minn sussidjarja fil-kuntest ta’ grupp tal-VAT (56). Madankollu, il-fatt li jeżistu tali effetti ma jfissirx li dawn neċessarjament jikkorrispondu mal-għan imfittex mis-sistema tal-gruppi tal-VAT. Il-fatt li l-effetti tas-sistema tal-gruppi tal-VAT jiġu assimilati mal-għan tagħha jkollu bħala konsegwenza li qatt ma jkun jista’ jiġi kkonstatat każ ta’ evitar tat-taxxa peress li kull vantaġġ fiskali li jirriżulta mill-applikazzjoni tagħha jkun awtomatikament meqjus li jaqa’ taħt l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT. Dan iċaħħad minn kull effett l-awtorizzazzjoni mogħtija lill-Istati Membri sabiex jiġġieldu l-evitar tat-taxxa, prevista fit‑tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT.
55.      It-tielet nett, jiena ma naqbilx mal-pożizzjoni tal-Avukat Ġenerali Rantos (57) fis-sens li l-allegat għan ta’ newtralità fiskali organizzattiva tas-sistema tal-gruppi tal-VAT huwa ġġustifikat fir-rigward, b’mod partikolari, tal-Proposta tal-Kummissjoni relatata mat-Tieni Direttiva 67/228/KEE (58), li ġiet qabel is-Sitt Direttiva. Skont l-Avukat Ġenerali Rantos, il-Kummissjoni riedet tispira ruħha, meta introduċiet l‑ewwel sistema tal-gruppi tal-VAT f’din id-direttiva, mill‑mudell tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża relatata mal-“Organschaft”, li kienet tqis it-tranżazzjonijiet interni bħala mhux suġġetti għat-taxxa sabiex tiġi evitata l-akkumulazzjoni ta’ taxxi. Jiena għandi dubji dwar dan l-approċċ (59) u nqis iktar li l-Kummissjoni, fil-proposta msemmija iktar ’il fuq, telqet mill-prinċipju li t-trattament ta’ persuni taxxabbli taħt il-forma ta’ grupp tal-VAT ma jippreżentax vantaġġ fiskali meta mqabbel ma’ trattament bħala persuni taxxabbli separati (60). B’hekk, fil-ħsieb tal-Kummissjoni, il-grupp tal-VAT ma kellux bħala għan li jikkumpensa, permezz tal-integrazzjoni fi grupp tal-VAT, l‑eventwali impossibbiltà ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input li magħha kienu jiltaqgħu persuni taxxabbli separati. Għalhekk ma hemm l-ebda indizju li jissuġġerixxi li l-Kummissjoni, permezz tas-sistema tal-gruppi tal-VAT proposta, kellha l-intenzjoni li tistabbilixxi newtralità fiskali organizzattiva billi tagħti lill-grupp tal-VAT vantaġġi fiskali li ma kinux jeżistu barra mill-grupp.
56.      Konsegwentement, peress li t-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad‑Direttiva dwar il-VAT jawtorizza lill-Istati Membri jipprekludu kwalunkwe vantaġġ fiskali li ma jkunx kopert mill-għan tas-sistema tal-gruppi tal-VAT (61), l-Istati Membri jistgħu jillimitaw il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din is-sistema permezz ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali, sa fejn dawn ikunu intiżi li jipprekludu vantaġġi fiskali li jirriżultaw mill-applikazzjoni tal-imsemmija sistema, li ma jkunux dawk marbuta mas-simplifikazzjoni amministrattiva.
Proporzjonalità
57.      Jekk il-qorti tar‑rinviju tkun f’pożizzjoni li tistabbilixxi, skont il‑prinċipji stipulati iktar ’il fuq, li r-regola derogatorja tad-dritt Daniż għandha l-għan li tiġġieled kontra l-evitar tat-taxxa, ikun imbagħad f’idejha li tistabbilixxi wkoll jekk din id-deroga hijiex kompatibbli mal‑prinċipju ta’ proporzjonalità tad-dritt tal-Unjoni (62). Għal dan il-għan, hija għandha tingħata indikazzjonijiet dwar liema huma l-elementi li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni sabiex jiġi vverifikat jekk l‑imsemmija regola derogatorja hijiex xierqa u meħtieġa biex jintlaħaq dan l-għan (63).
58.      F’dan ir-rigward, l-ewwel nett, għandu jiġi indikat li r-regola derogatorja tad-dritt Daniż ma jidhirx li hija intiża li tiġġieled kontra l‑evitar tat-taxxa ħlief fil-każijiet fejn persuni jeżerċitaw attività eżentata jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika jkunu marbuta ma’ persuna oħra tal-grupp permezz taż-żamma, diretta jew indiretta, ta’ holding ta’ mill-inqas 100 % fil-kapital tagħhom. Mill-banda l-oħra, jekk tali holding ikopri l‑kapital kollu tal-persuna l-oħra, il-persuni li jeżerċitaw attività eżentata jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika għandhom il-possibbiltà li jiffurmaw parti mill-grupp tal-VAT minkejja l-vantaġġi fiskali li jirriżultaw minnu. Konsegwentement, l-għan tal-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa jintlaħaq biss parzjalment permezz tar-regola derogatorja tad-dritt Daniż.
59.      Madankollu, miżura tad-dritt nazzjonali tista’ titqies li hija xierqa sabiex jintlaħaq l-għan tal-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa anki meta l-leġiżlatur jipprevedi li dan l-għan jintlaħaq biss parzjalment, bil-kundizzjoni li l-imsemmija miżura ssegwi dan l-għan b’mod koerenti u sistematiku (64). Hija għalhekk il-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk dan huwiex il-każ f’dan il-każ.
60.      It-tieni nett, hija l-qorti tar-rinviju li għandha teżamina jekk ir‑regola derogatorja tad-dritt Daniż tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi evitat il-ħolqien ta’ vantaġġi fiskali oħra minbarra dawk marbuta mas-simplifikazzjoni amministrattiva. Għalkemm l-esklużjoni ta’ persuni li jeżerċitaw biss attivitajiet eżentati jew li ma humiex ta’ natura ekonomika tidher li hija meħtieġa sabiex jiġi miġġieled l-evitar tat-taxxa, ma huwiex evidenti li l-istess loġika tista’ tapplika għall-persuni li jeżerċitaw tali attivitajiet biss parzjalment. F’dan ir-rigward, huwa diffiċli li jiġi stabbilit, fid-dawl tal-elementi mressqa quddiem il-Qorti Ġenerali, jekk ir-regola derogatorja Daniża tapplikax ukoll meta l-attivitajiet ta’ persuna taxxabbli jkunu biss parzjalment eżentati mill-VAT jew ikunu ta’ natura mhux ekonomika. Fil-każ li dan ikun il-każ, il-qorti tar‑rinviju jkollha tiddetermina jekk huwiex possibbli li jiġu adottati miżuri inqas restrittivi sabiex jiġi evitat il-ħolqien ta’ vantaġġi fiskali fir‑rigward tal-attivitajiet eżentati jew ta’ natura mhux ekonomika ta’ dawn il-persuni taxxabbli, filwaqt li, għall-attivitajiet l-oħra tagħhom, jinżamm il-vantaġġ tas-simplifikazzjoni amministrattiva li jirriżulta mill‑applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT.
Newtralità fiskali
61.      Fl-aħħar nett, il-qorti tar-rinviju għandha tivverifika jekk ir‑regola derogatorja tad-dritt Daniż tosservax il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, li l-osservanza tiegħu hija rikjesta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal‑Ġustizzja fil-qasam tal-miżuri intiżi għall-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa (65). F’din il-ġurisprudenza, il-Qorti tal-Ġustizzja tinvoka l‑prinċipju ta’ newtralità fiskali bħala espressjoni partikolari tal-prinċipju ġenerali ta’ ugwaljanza fit-trattament, li jipprekludi b’mod partikolari li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fil-qasam tal-ġbir tal-VAT (66).
62.      F’dan ir-rigward, għandu jiġi indikat li regola bħalma hija r-regola derogatorja tad-dritt Daniż tagħmel distinzjoni, fi ħdan il-grupp ta’ persuni li jeżerċitaw attività eżentata jew attività mhux ekonomika u, għalhekk, li potenzjalment iwettqu l-istess tranżazzjonijiet, bejn żewġ sottogruppi skont il-portata tal-holding fil-kapital. Meta l-holding fil‑kapital jilħaq 100 %, il-persuni huma awtorizzati jikkostitwixxu grupp tal-VAT. Madankollu, għal kwalunkwe holding inqas minn dan il-livell, il-ħolqien ta’ tali grupp tal-VAT ma huwiex possibbli.
63.      Ix-xogħlijiet preparatorji tal-Liġi dwar il-VAT iċċitati mill-qorti tar-rinviju jiġġustifikaw id-distinzjoni hekk introdotta billi jinvokaw l-għan li tiġi żgurata l-ugwaljanza fit-trattament bejn is-sitwazzjoni fejn l-impriża torganizza l-attivitajiet tagħha fi ħdan l-istess entità ġuridika unika u s-sitwazzjoni fejn dawn l-attivitajiet jitqassmu bejn bosta kumpanniji fi ħdan l-istess grupp. L-aħħar sitwazzjoni tirrikjedi, skont l‑imsemmija xogħlijiet preparatorji, holding ta’ 100 % sabiex jintlaħaq bilanċ bejn, minn naħa, “l-interessi tas-settur finanzjarju, li xtaq adattament tar-regoli preżenti” u, min-naħa l-oħra, “l-interess tal‑kompetizzjoni, jiġifieri l-interessi tal-impriżi l-oħra li huma obbligati jbiegħu s-servizzi tagħhom skont is-sistema normali tal-VAT”.
64.      F’dan il-kuntest, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tidentifika l‑għan eżatt tar-regola derogatorja tad-dritt Daniż u li għandha tivverifika jekk il-mod li bih intlaħaq l-għan mil-leġiżlazzjoni Daniża huwiex xieraq u neċessarju.
65.      L-għan ta’ ugwaljanza fit-trattament bejn impriżi li jorganizzaw l-attivitajiet tagħhom fi ħdan l-istess entità ġuridika u impriżi li jqassmu dawn l-attivitajiet bejn bosta kumpanniji fi ħdan l-istess grupp jista’, bħala prinċipju, jiġi invokat korrettament sabiex tiġi ġġustifikata r‑regola derogatorja tad-dritt Daniż. Fil-fatt, dan jikkorrispondi man‑newtralità fiskali “organizzattiva”. Minkejja li ma jidhirx fost dawk koperti mis-sistema tal-gruppi tal-VAT tal‑Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT (67), dan l-għan madankollu jikkostitwixxi għan li jista’ jiġi mfittex fil-qafas tan-newtralità fiskali.
66.      Madankollu, l-implimentazzjoni konkreta ta’ dan l-għan fid-dritt Daniż tqajjem dubji fir-rigward tan-newtralità fiskali, fid-dawl tar-rekwiżit inkundizzjonat ta’ holding ta’ 100 %, bl-esklużjoni ta’ kwalunkwe holding ta’ livell ieħor. F’dan ir-rigward, il-Gvern Daniż isostni, fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, li grupp magħmul minn kumpanniji msieħba b’holding ta’ 100 % jista’, bħala prinċipju, jagħżel li jorganizza ruħu fi ħdan l-istess entità ġuridika. Mill-banda l-oħra, skont dan il-gvern, dan ma jkunx il-każ meta sussidjarja waħda jew iktar ikunu miżmuma parzjalment minn terzi esterni għall‑grupp, ikun xi jkun il-livell tal-holding miżmum minn tali terz.
67.      Jekk jiġi ammess li l-possibbiltà li, b’mod awtonomu u volontarju, organizzazzjoni timxi minn forma għal oħra tikkostitwixxi raġuni leġittima ta’ differenzjazzjoni, il-qorti tar-rinviju jkollha għalhekk tivverifika l-fondatezza tad-dikjarazzjonijiet msemmija iktar ’il fuq, jiġifieri li l-integrazzjoni organizzattiva ta’ sussidjarja taqa’ taħt id-deċiżjoni libera tal-kumpannija omm biss fil-każ ta’ holding ta’ 100 %. Għandu jiġi spjegat li din il-kwistjoni ma taqax taħt l-interpretazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT, iżda iktar taħt l-interpretazzjoni tad-dritt tal‑kumpanniji Daniż. Li kieku tali għażla li wieħed jorganizza ruħu fi ħdan l‑istess entità ġuridika setgħet issir ukoll meta l-holding ikun ta’ proporzjon iżgħar, kif jista’ jkun il-każ, pereżempju, fil-konfront ta’ kumpanniji kkwotati f’suq irregolat, id-differenzjazzjoni li tirriżulta mir‑regola Daniża ma tkunx tista’ titqies li hija xierqa fid-dawl tal-għan imfittex.
68.      Jista’ jkun li jeżisti bżonn partikolari għas-settur finanzjarju, li “l‑interessi” tiegħu huma invokati mill-Gvern Daniż, marbut mal-fatt li f’dan is-settur l-operaturi ekonomiċi huma obbligati, għal raġunijiet regolatorji, jorganizzaw ruħhom taħt il-forma ta’ persuni ġuridiċi distinti (68). F’tali każ, ir-rekwiżit ta’ holding ta’ 100 % jista’ jiġġustifika, f’dan is‑settur, trattament iddifferenzjat meta mqabbel ma’ holdings oħra, peress li jista’ jiġi aċċettat li d-deċiżjoni li wieħed jorganizza ruħu f’entitajiet separati tkun ibbażata esklużivament fuq rekwiżiti regolatorji. Madankollu, dan ir-raġunament ma jistax jiġġustifika t-trattament iddifferenzjat applikat għal setturi oħra li, b’differenza mis-settur finanzjarju, ma huma suġġetti għal ebda regolamentazzjoni ta’ dan it‑tip, bir-riżultat li r-regola derogatorja tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jittieħdu inkunsiderazzjoni l-interessi tas-settur finanzjarju.
Konklużjoni
69.      Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha, nipproponi lill‑Qorti Ġenerali tirrispondi l-ewwel domanda preliminari magħmula mill‑Østre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Lvant, id‑Danimarka) bil-mod segwenti:
L-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
ma jipprekludix leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tissuġġetta l-possibbiltà li jinħoloq grupp tal-VAT, li jinkludi persuni li jeżerċitaw attivitajiet eżentati mill-VAT jew li ma jeżerċitawx attività ekonomika, fis-sens tal‑Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, għall-kundizzjoni li persuna mill-grupp tal-VAT tkun 100 % proprjetarja, direttament jew indirettament, tal-persuna jew tal-persuni l-oħra tal-grupp tal-VAT, sa fejn din il-leġiżlazzjoni tkun intiża sabiex tipprevjeni vantaġġi fiskali li jirriżultaw mill-applikazzjoni tas-sistema tal-gruppi tal-VAT minbarra dawk relatati mas-simplifikazzjoni amministrattiva, u tosserva l-prinċipji ta’ proporzjonalità u ta’ newtralità fiskali.
Maja Brkan
Mogħtija f’qorti bil-miftuħ fil-Lussemburgu, fit‑22 ta’ April 2026.
Firem
1      Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
2      Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006
dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil‑ĠU 2007, L. 335, p. 60).
3      Ara, fost oħrajn, is-sentenzi tal‑20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268); tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263);
u tal‑11 ta’ Lulju 2024, Finanzamt T II
(C‑184/23, EU:C:2024:599).
4      Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977
fuq l‑armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9,
Vol. 1, p. 23).
5      Ara l-punt 1 tal-Artikolu 1 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/69/KE tal‑24 ta’ Lulju 2006 li temenda d-Direttiva 77/388/KEE
fir-rigward ta’ ċerti miżuri li jissimplifikaw il-proċedura għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jassistu fil-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u li tħassar ċerti Deċiżjonijiet li jipprovdu derogi (ĠU 2007, L 76M, p. 232).
6      L-ewwel sentenza tal-Artikolu 47(4) tal-Liġi dwar il-VAT.
7      It-tieni u t-tielet sentenza tal-Artikolu 47(4)
tal-Liġi dwar il-VAT.
8      Għalkemm il-qorti tar-rinviju ma indikatilniex b’mod espliċitu li dawn is-servizzi jingħataw bi ħlas, mill-osservazzjonijiet ta’
Sampension Livsforsikring, ippreżentati matul is-seduta għas-sottomissjonijiet orali, jirriżulta li dan huwa effettivament il-każ.
9      Skont l-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT, id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input jiddependi fuq it-tassazzjoni tat-tranżazzjonijiet tal-output imwettqa.
10      Ara s-sentenzi tat‑22 ta’ Mejju 2008, Ampliscientifica u
Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19), u tal‑11 ta’ Lulju 2024, Finanzamt T II
(C‑184/23, EU:C:2024:599, punt 40).
11      Ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑1  ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 64), fir-rigward tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.
12      Sentenzi tas‑16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C‑108/14 u C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 42); tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punti 50 u 66);
kif ukoll tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Provvisti interni ta’ grupp tal‑VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punti 44 u 45).
13      Sentenza tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 44); ara wkoll, dwar it-tieni paragrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, is-sentenza tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 65).
14      Sentenzi tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 36), u tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 45).
15      Ara s-sentenza tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 71).
16      Ara wkoll il-Komunikazzjoni mill-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar l-għażla ta’
raggruppament għall-iskop tal-VAT prevista fl‑Artikolu 11 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (COM(2009) 325 finali, punt 3.3.4).
17      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 58), u tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 86).
18      Ara s-sentenzi tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 38), u tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs Il‑Finlandja (C‑74/11, mhux ippubblikata, EU:C:2013:266, punt 66); f’dan ir‑rigward, hemm differenza bejn il-ġurisprudenza stabbilita relatata mal-Artikolu 131 tad-Direttiva dwar il-VAT, li tindika li l-ġlieda kontra l-evażjoni, l-evitar u l-abbuż ma tistax taffettwa d-definizzjoni tal-kontenut tal-eżenzjonijiet: ara s-sentenza tat‑22 ta’ Jannar 2026, Agrupació de Neteja Sanitària u
Educat Serveis Auxiliars (C‑379/24 u C‑380/24, EU:C:2026:29, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata).
19      Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 17 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
20      Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 61).
21      Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat‑12 ta’ Lulju 1988, Direct Cosmetics u Laughtons Photographs (138/86 u 139/86, EU:C:1988:383, punti 21 u 22), u tal‑14 ta’ Diċembru 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, punt 46).
22      Ara l-punt (a) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 22(8), l-Artikolu 23a(2) u (3), l‑Artikolu 27(1) u (2), u l-ewwel u t-tieni sentenza tal-Artikolu 27(5) tad-Direttiva tal-Kunsill 92/83/KEE tad‑19 ta’ Ottubru 1992 dwar l-armonizzazzjoni tal‑istrutturi tat-taxxi tas-sisa fuq l-alkoħol u x-xorb alkoħoliku (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 206), kif emendata; l-Artikolu 5(2) tad‑Direttiva tal-Kunsill 2003/49/KE tat‑3
ta’ Ġunju 2003 dwar sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ imgħax u ta’
royalties bejn kumpaniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9,
Vol. 1, p. 380); l-Artikolu 14(1) u l-ewwel sentenza tal‑Artikolu 20(2) tad-Direttiva tal-Kunsill 2003/96/KE tas‑27 ta’ Ottubru 2003 li tirriforma l-istruttura tal-Komunità dwar tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija u elettriku (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 405, rettifika fil-ĠU L, 2024/90328); l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva tal-Kunsill 2009/132/KE tad‑19 ta’ Ottubru 2009 li tiddetermina l-kamp ta’ applikazzjoni tal‑Artikolu 143(b) u (c) tad-Direttiva 2006/112/KE dwar l-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud fuq l-importazzjoni finali ta’ ċerti oġġetti (ĠU 2009, L 292, p. 5), u l-Artikolu 13(3) u l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 47(3) tad-Direttiva tal‑Kunsill (UE) 2020/262 tad‑19 ta’ Diċembru 2019 li tistabbilixxi l‑arranġamenti ġenerali għad-dazju tas-sisa (ĠU 2020, L 58, p. 4), kif emendata.
23      Ara, f’dan is-sens, il-Commission staff working document tas‑6 ta’ Diċembru 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion (SWD(2012) 403 final, Anness 14, p. 12).
24      Ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punti 26 u 27).
25      Ara wkoll l-Artikolu 1 tad-Direttiva (UE) 2017/1371 tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill tal‑5
ta’ Lulju 2017 dwar il-ġlieda kontra l-frodi tal-interessi finanzjarji tal-Unjoni permezz tal-liġi kriminali (ĠU 2017, L 198, p. 29).
26      Sentenza tal‑5
ta’ Marzu 2015, Il‑Kummissjoni vs Il‑Lussemburgu (C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 34 u l-ġurisprudenza ċċitata).
27      Ara, pereżempju, il-verżjoni fil-lingwa Daniża (“momsunddragelse”);
il-verżjoni fil-lingwa Ġermaniża (“Steuerumgehungen”); il-verżjoni fil-lingwa Griega (“φοροαποφυγής”); il-verżjoni fil-lingwa Ingliża (“tax avoidance”); il-verżjoni fil-lingwa Kroata (“izbjegavanja poreza”); il-verżjoni fil-lingwa Olandiża (“belastingontwijking”), u l-verżjoni fil-lingwa Slovena (“izogibanja plačilu davka”).
28      Proposta għal Direttiva tal-Kunsill tas‑16 ta’ Marzu 2005 li temenda d‑Direttiva 77/388/KEE fir-rigward ta’ ċerti miżuri li jissimplifikaw il-proċedura għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jassistu fil-ġlieda kontra l‑evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u li tħassar ċerti deċiżjonijiet li jipprovdu derogi (COM(2005) 89 final, p. 5
u 16) (il-punt 1 tal-Artikolu 1).
29      Ibidem, p. 5.
30      Il-Parlament Ewropew, Rapport tad‑9 ta’ Ġunju 2006 dwar il-Proposta għal Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 77/388/KEE fir-rigward ta’ ċerti miżuri li jissimplifikaw il-proċedura għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jassistu fil-ġlieda kontra l‑evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u li tħassar ċerti deċiżjonijiet li jipprovdu derogi (A6‑0209/2006).
31      Il-Kumitat Ekonomiku u Soċjali Ewropew, Opinjoni tal‑15 ta’ Diċembru 2005 dwar il-“Proposta għal Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 77/388/KEE fir-rigward ta’ ċerti miżuri li jissimplifikaw il-proċedura għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jassistu fil-ġlieda kontra l‑evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u li tħassar ċerti deċiżjonijiet li jipprovdu derogi” (ECO/158 – CESE 1501/2005).
32      It-tieni sentenza tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 19,
l-ewwel subparagrafu tal‑Artikolu 80(1), l-Artikolu 131,
l-ewwel sentenza tal-punt 1a tal-Artikolu 143(1),
l-Artikolu 158(2), it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 284(5), it-tieni sentenza tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 292b, u l-Artikolu 394 tad-Direttiva dwar il-VAT; barra minn hekk, l-Artikolu 395(1) tad-Direttiva dwar il-VAT
jagħti lill-Kunsill il-possibbiltà li japprova tali miżuri.
33      Il-punt (a) tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 22(8), l-Artikolu 23a(2) u (3), l‑Artikolu 27(1) u (2), u l-ewwel u t-tieni sentenza tal-Artikolu 27(5) tad‑Direttiva 92/83; l-Artikolu 5(2) tad-Direttiva 2003/49;
l-Artikolu 14(1) u l‑ewwel sentenza tal-Artikolu 20(2) tad-Direttiva 2003/96; l-Artikolu 1(2) tad‑Direttiva 2009/132; l-Artikolu 15(1)(a) tad-Direttiva tal‑Kunsill 2009/133/KE tad‑19 ta’ Ottubru 2009 dwar is-sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għal mergers, diviżjonijiet, diviżjonijiet parzjali, trasferimenti ta’ assi u skambji ta’ ishma li jikkonċernaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti u għat-trasferiment tal-uffiċċju reġistrat ta’ SE jew SCE bejn Stati Membri
(ĠU 2009, L 310, p. 34, rettifika fil-ĠU L, 2026/90151),
kif ukoll l‑Artikolu 13(3) u l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 47(3) tad-Direttiva 2020/262, kif emendata.
34      Infakkar li
l-Artikolu 27(1) tas-Sitt Direttiva kien jippermetti lill-Kunsill jawtorizza lil Stat Membru jintroduċi miżuri partikolari, derogatorji għad‑dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva, sabiex jissemplifikaw il-ġbir tat-taxxa jew sabiex jevitaw ċerti evażjonijiet jew evitar tat-taxxa.
35      Sentenzi tat‑12 ta’ Lulju 1988, Direct Cosmetics u
Laughtons Photographs (138/86 u 139/86, EU:C:1988:383), u tal‑14 ta’ Diċembru 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970).
36      Sentenza tat‑12 ta’ Lulju 1988, Direct Cosmetics u Laughtons Photographs (138/86 u 139/86, EU:C:1988:383, punti 21 u 22).
37      Ara s-sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, punt 46).
38      Sentenzi tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punti 38 sa 40), u tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs Il‑Finlandja (C‑74/11, mhux ippubblikata, EU:C:2013:266).
39      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punti 38 sa 40), u tal‑25 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs Il‑Finlandja (C‑74/11, mhux ippubblikata, EU:C:2013:266, punti 66 sa 68).
40      Bħala eżempju, il-Kummissjoni ddefinixxiet it-terminu Ingliż ekwivalenti “tax avoidance”, abbażi tad-definizzjoni abbażi tad‑definizzjoni tal‑Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiċi (OECD) applikabbli f’dak iż‑żmien, bħala:
“A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” (Commission staff working document tas‑6 ta’ Diċembru 2012, SWD(2012) 403 final, Anness 14, p. 11); ara wkoll Kuźniacki, B., “Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland”, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punt 2.4, u riferimenti ċċitati.
41      Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 40 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
42      Ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74), fil-qasam tal-VAT, u s-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, T Danmark u Y Denmark (C‑116/16 u
C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 97 u l-ġurisprudenza ċċitata), fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul.
43      Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 42 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
44      Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas‑suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1)
45      Ara l-Artikoli 4 et seq. tal-Kapitolu II tad-Direttiva 2016/1164.
46      Artikolu 6
tad-Direttiva 2016/1164.
47      Sentenzi tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 35 u l-ġurisprudenza ċċitata), u tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 80); il-qsim ta’ impriża bejn diversi persuni taxxabbli jista’ jkun vantaġġuż peress li l-benefiċċji ta’ ċerti sistemi partikolari huma suġġetti għal limiti ta’ dħul mill-bejgħ, bħas-sistema partikolari ta’ impriżi żgħar skont l-Artikolu 284 tad‑Direttiva dwar il-VAT.
48      Ara s-sentenzi tal‑25 ta’ April 2013, Il-Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263. punt 37);
tal‑5
ta’ Marzu 2015, Il-Kummissjoni vs Il‑Lussemburgu (C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 47);
tas‑16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u Marenave Schiffahrt (C‑108/14 u
C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 40);
tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 49);
u tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Servizzi interni ta’ grupp tal-VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 43).
49      Ara l-punti 16 u 17 ta’ dawn il-konklużjonijiet
għal deskrizzjoni tal-oriġini ta’ tali vantaġġi fiskali, fid-dawl tal-eżempju meħud minn din il-kawża.
50      Ara wkoll, f’dan is-sens, Kumitat tal-VAT, Guidelines resulting from the 101st
meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Ara, f’dan is-sens, fir-rigward ta’ kumpannija holding mhux taxxabbli, is‑sentenza tas‑16 ta’ Lulju 2015, Larentia + Minerva u
Marenave Schiffahrt (C‑108/14 u
C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 35), kif ukoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża Il‑Kummissjoni vs L‑Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 51).
52      Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Rantos fil-kawża Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, punti 81 sa 83); ara wkoll, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal‑Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża Il‑Kummissjoni vs L‑Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 49), u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil‑kawża Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33).
53      Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 52 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
54      Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tad‑9
ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217), u tal‑11 ta’ Lulju 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
55      Ara l-punt 49 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
56      Jidher li l-Qorti tal-Ġustizzja, fis-sentenza tagħha tal‑11 ta’ Lulju 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punti 43 sa 46), xtaqet ukoll tiġbed l‑attenzjoni fuq dawn l-effetti tas-sistema tal-gruppi tal-VAT. Minkejja li l-Qorti tal-Ġustizzja tidher li tqis li dawn l-effetti ma jwasslux għal “riskju ta’ telf fiskali” fis-sens tal-ġurisprudenza tagħha, hija ma ddeċidietx dwar il-punt jekk jistgħux jikkostitwixxu evitar tat-taxxa, fis-sens tat-tieni paragrafu tal‑Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT, u dan huwa spjegabbli b’mod partikolari mill-fatt li din il-kawża kienet tikkonċerna perijodu li matulu din id-dispożizzjoni ma kinitx għadha applikabbli.
57      Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Rantos fil-kawża Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, punt 84).
58      It-Tieni Direttiva tal-Kunsill 67/228/KEE tal‑11 ta’ April 1967 dwar l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet tal-Istati Membri dwar it-taxxa fuq id‑dħul mill-bejgħ – Struttura u metodi ta’ applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud
(ĠU 1971, p. 1303).
59      Dawn id-dubji huma bbażati b’mod partikolari fuq il-kunsiderazzjonijiet segwenti: l-“Organschaft”
ġie introdott fid-dritt Ġermaniż fl‑1934 fil-kuntest tas‑sistema tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ, fis-seħħ dak iż-żmien, li ma kinitx tipprevedi t-tnaqqis tat-taxxa tal-input (ara Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2
UStG, punt 780). Din is-sistema għalhekk kienet tirriżulta minn akkumulazzjoni ta’ taxxi tul il-katina tat‑tranżazzjonijiet, li ma għadhiex possibbli fis-sistema attwali tat-taxxa fuq il‑valur miżjud (ara l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-VAT). B’hekk, l-għan tal‑leġiżlazzjoni tal-“Organschaft”
fis-seħħ dak iż-żmien ma għadux japplika fis‑sistema attwali.
60      Proposta tat‑13 ta’ April 1965 għat-Tieni Direttiva tal-Kunsill dwar l‑armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ li jikkonċernaw l-istruttura u l-metodi ta’ applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (IV/COM(65) 144 final, p. 7, l-aħħar paragrafu).
61      Ara l-punt 47 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
62      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 57), u tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 85).
63      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 58), u tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 86).
64      Ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑18 ta’ Diċembru 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge (C‑417/23, EU:C:2025:1017, punti 161 sa 163 u l-ġurisprudenza ċċitata).
65      Sentenzi tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 57), u tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 85).
66      Ara s-sentenza tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 88); ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑15 ta’ April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, mhux ippubblikata, EU:C:2021:285, punt 65).
67      Ara l-punti 52 et seq. ta’ dawn il-konklużjonijiet.
68      Ara, fir-rigward tas-sitwazzjoni fl-Isvezja, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2012:751, punt 49).