62007CJ0544
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 23ης Απριλίου 2009 (
*1
)
«Άρθρο 18 ΕΚ — Νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος — Έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που καταβλήθηκαν εντός του κράτους μέλους επιβολής του φόρου — Άρνηση εκπτώσεως των εισφορών που καταβλήθηκαν εντός άλλων κρατών μελών»
Στην υπόθεση C-544/07,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Πολωνία) με απόφαση της 3ης Νοεμβρίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
Uwe Rüffler
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, J. Klučka, U. Lõhmus, P. Lindh και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο U. Rüffler, αυτοπροσώπως,
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Dowgielewicz,
—
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον K. Γεωργιάδη και τις Σ. Αλεξανδρίδου και M. Τασσοπούλου,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και K. Herrmann,
—
η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από τους P. Bjørgan και L. Young,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 12 ΕΚ και 39 ΕΚ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του U. Rüffler, Γερμανού υπηκόου ο οποίος κατοικεί στην Πολωνία, και του Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Wrocław, παράρτημα του Wałbrzych, στο εξής: Dyrektor), όσον αφορά την άρνηση της πολωνικής φορολογικής αρχής να του χορηγήσει έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που κατέβαλε εντός άλλου κράτους μέλους, ενώ τέτοια έκπτωση χορηγείται στον φορολογούμενο του οποίου οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας καταβλήθηκαν στην Πολωνία.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71 του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 1971, περί εφαρμογής των συστημάτων κοινωνικής ασφάλισης στους μισθωτούς, στους μη μισθωτούς και στα μέλη των οικογενειών τους που διακινούνται εντός της Κοινότητας, όπως τροποποιήθηκε και ενημερώθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 118/97 του Συμβουλίου, της (ΕΕ 1997, L 28, σ. 1, στο εξής: κανονισμός 1408/71), εκφράζει την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, σύμφωνα με την οποία:
«Τα πρόσωπα που κατοικούν στο έδαφος ενός από τα κράτη μέλη και για τα οποία ισχύουν οι διατάξεις του παρόντος κανονισμού υπόκεινται στις υποχρεώσεις και απολαύουν των δικαιωμάτων που απορρέουν από τη νομοθεσία κάθε κράτους μέλους υπό τους ίδιους όρους με τους υπηκόους του, υπό την επιφύλαξη ειδικών διατάξεων του παρόντος κανονισμού.»
4
Το άρθρο 28 του κανονισμού 1408/71, με τίτλο «Συντάξεις που οφείλονται δυνάμει της νομοθεσίας ενός ή περισσοτέρων κρατών, αν δεν υπάρχει δικαίωμα παροχών στη χώρα κατοικίας», προβλέπει ότι:
«1.   Ο δικαιούχος συντάξεως οφειλομένης κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους ή συντάξεων οφειλομένων κατά τη νομοθεσία δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών, ο οποίος δεν δικαιούται παροχών κατά τη νομοθεσία του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου κατοικεί λαμβάνει παρά ταύτα τις παροχές αυτές για τον ίδιο και για τα μέλη της οικογένειάς του, κατά το μέτρο που –λαμβανομένων υπόψη, κατά περίπτωση, των διατάξεων του άρθρου 18 και του παραρτήματος VI– θα εδικαιούτο των παροχών αυτών κατά τη νομοθεσία του κράτους μέλους ή τουλάχιστον ενός από τα κράτη μέλη που είναι αρμόδια στο θέμα της συντάξεως, αν κατοικούσε στο έδαφος του εν λόγω κράτους. Οι παροχές αυτές χορηγούνται υπό τους εξής όρους:
α)
οι παροχές εις είδος χορηγούνται για λογαριασμό του αναφερόμενου στην παράγραφο 2 φορέα από το φορέα του τόπου κατοικίας, σαν να εδικαιούτο συντάξεως ο ενδιαφερόμενος δυνάμει της νομοθεσίας του κράτους στο έδαφος του οποίου κατοικεί και να εδικαιούτο παροχών εις είδος·
β)
οι παροχές εις χρήμα χορηγούνται κατά περίπτωση από τον αρμόδιο φορέα που καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2, κατά την υπ’ αυτού εφαρμοζόμενη νομοθεσία. Με συμφωνία πάντως, μεταξύ του αρμοδίου φορέα και του φορέα του τόπου κατοικίας, οι παροχές αυτές δύνανται να καταβάλλονται από τον τελευταίο αυτό φορέα για λογαριασμό του πρώτου κατά τις διατάξεις της νομοθεσίας του αρμοδίου κράτους.
2.   Στις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, ο φορέας που φέρει το βάρος των παροχών εις είδος, καθορίζεται βάσει των εξής κανόνων:
α)
αν ο δικαιούχος συντάξεως δικαιούται των παροχών αυτών δυνάμει της νομοθεσίας ενός μόνον κράτους μέλους, βαρύνεται ο αρμόδιος φορέας του κράτους αυτού·
[…]».
5
Το άρθρο 28α του ίδιου κανονισμού, με τίτλο «Συντάξεις που οφείλονται δυνάμει της νομοθεσίας ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών άλλων από τη χώρα κατοικίας, εφόσον υπάρχει δικαίωμα παροχών στην τελευταία αυτή χώρα», ορίζει τα εξής:
«Εφόσον ο δικαιούχος συντάξεως οφειλομένης δυνάμει της νομοθεσίας ενός κράτους μέλους ή συντάξεων οφειλομένων δυνάμει της νομοθεσίας δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών κατοικεί στο έδαφος ενός κράτους μέλους, κατά τη νομοθεσία του οποίου το δικαίωμα των εις είδος παροχών δεν εξαρτάται από προϋποθέσεις ασφαλίσεως ή απασχολήσεως, και δυνάμει της νομοθεσίας του οποίου δεν οφείλεται σύνταξη, το βάρος των εις είδος παροχών που χορηγούνται στον δικαιούχο, καθώς και στα μέλη της οικογένειάς του, φέρει ο φορέας ενός από τα κράτη μέλη που είναι αρμόδια για τις συντάξεις, ο οποίος καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες του άρθρου 28, παράγραφος 2, εφόσον ο εν λόγω δικαιούχος και τα μέλη της οικογένειάς του θα είχαν δικαίωμα επί των παροχών αυτών δυνάμει της νομοθεσίας που εφαρμόζεται από τον εν λόγω φορέα, αν κατοικούσαν στο έδαφος του κράτους μέλους όπου ευρίσκεται ο φορέας αυτός.»
6
Κατά το άρθρο 95, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 574/72 του Συμβουλίου, της 21ης Μαρτίου 1972, περί του τρόπου εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71, όπως τροποποιήθηκε και ενημερώθηκε με τον κανονισμό 118/97:
«Το ποσό των παροχών εις είδος που έχουν χορηγηθεί κατά το άρθρο 28, παράγραφος 1, του κανονισμού [1408/71] αποδίδεται από τους αρμόδιους φορείς στους φορείς, οι οποίοι εχορήγησαν τις παροχές αυτές βάσει κατ’ αποκοπήν ποσού, όσο το δυνατόν πλησιέστερου προς τις πραγματικές δαπάνες.»
Το συμβατικό δίκαιο
7
Κατά το άρθρο 18, παράγραφοι 1 και 2, της συμβάσεως της 14ης Μαΐου 2003 μεταξύ της Δημοκρατίας της Πολωνίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας (umowa z dnia między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U της, αριθ. 12, σημείο 90, στο εξής: σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας):
«1.   Σύνταξη ή παρόμοιες παροχές που λαμβάνει άτομο που έχει την κατοικία του σε συμβαλλόμενο κράτος, οι οποίες καταβάλλονται από άλλο συμβαλλόμενο κράτος, φορολογούνται μόνο στο πρώτο κράτος.
2.   Ανεξαρτήτως της προηγουμένης παραγράφου, χρηματικές παροχές τις οποίες λαμβάνει άτομο που έχει την κατοικία του σε συμβαλλόμενο κράτος και οι οποίες καταβάλλονται βάσει συστήματος υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως του άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο άλλο αυτό κράτος.»
Η εθνική νομοθεσία
8
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου της 26ης Ιουλίου 1991, περί φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων (ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U του 2000, αριθ. 14, σημείο 176, στο εξής: νόμος περί φόρου εισοδήματος), προβλέπει τα εξής:
«Φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους εντός της Δημοκρατίας της Πολωνίας υπέχουν φορολογική υποχρέωση επί του συνόλου των εισοδημάτων τους, ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο πραγματοποιούν τα εισοδήματα αυτά […]».
9
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, σημείο 58, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εισοδήματος ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος […] οι χρηματικές παροχές που καταβάλλονται στον ασφαλισμένο […] από κεφάλαια συγκεντρωθέντα στο πλαίσιο επαγγελματικού συνταξιοδοτικού συστήματος.»
10
Το άρθρο 27b του ίδιου νόμου ορίζει τα εξής:
«1.   Από τον φόρο εισοδήματος […] εκπίπτει κατ’ αρχάς το ποσό των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που διαλαμβάνονται στον νόμο της 27ης Αυγούστου 2004, περί της δημόσιας χρηματοδότησης της υγειονομικής περίθαλψης [ustawa z dnia o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U αριθ 210, σημείο 2135], και οι οποίες […]:
1)
καταβάλλονται άμεσα από τον φορολογούμενο κατά το φορολογικό έτος, σύμφωνα με τις διατάξεις περί της δημόσιας χρηματοδότησης της υγειονομικής περίθαλψης,
2)
εισπράττονται κατά το φορολογικό έτος από τον καταβάλλοντα φορέα σύμφωνα με τις διατάξεις περί της δημόσιας χρηματοδότησης της υγειονομικής περίθαλψης.
Η έκπτωση αυτή δεν αφορά τις εισφορές των οποίων η βάση υπολογισμού αποτελείται από τα εισοδήματα (έσοδα) που απαλλάσσονται του φόρου δυνάμει των άρθρων 21, […] καθώς και τις εισφορές των οποίων η βάση επιβολής αποτελείται από το εισόδημα που είναι αφορολόγητο βάσει των διατάξεων του φορολογικού νόμου.
2.   Το ύψος των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που εκπίπτουν από τον φόρο [επί του διαλαμβανομένου στην παράγραφο 1 εισοδήματος] δεν μπορεί να υπερβεί το 7,75% της βάσεως επιβολής των εν λόγω εισφορών.
3.   Το ύψος των δαπανών που πραγματοποιούνται για τον οριζόμενο στην παράγραφο 1 σκοπό καθορίζεται βάσει των δικαιολογητικών πραγματοποιήσεως των εξόδων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
11
Ο U. Rüffler, αφού έζησε στη Γερμανία όπου άσκησε μισθωτή δραστηριότητα, εγκαταστάθηκε στην Πολωνία όπου κατοικεί μόνιμα με τη σύζυγό του, από το 2005. Από τη δικογραφία δεν προκύπτει ότι άσκησε επαγγελματική δραστηριότητα στην Πολωνία μετά τη μεταφορά της κατοικίας του.
12
Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ο U. Rüffler διέθετε, ως μοναδικό εισόδημα, δύο συνταξιοδοτικές παροχές που ελάμβανε από τη Γερμανία, ήτοι:
—
μια σύνταξη αναπηρίας καταβαλλόμενη από γερμανικό ασφαλιστικό φορέα των εργαζομένων, τον Landesversicherungsanstalt (ασφαλιστικό φορέα ομοσπόνδου κράτους), λόγω αναπηρίας ποσοστού 70%, που αποτελεί καταβολή παροχής του γερμανικού συστήματος υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως,
—
μια σύνταξη επιχειρήσεως καταβαλλόμενη από την εταιρία Volkswagen.
13
Αμφότερες οι συντάξεις καταβάλλονται στη Γερμανία, σε τραπεζικό λογαριασμό που ο U. Rüffler διατηρεί στο κράτος μέλος αυτό. Οι αντίστοιχες εισφορές εισπράττονται συνεπώς εντός του εν λόγω κράτους μέλους, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας.
14
Η υποχρεωτική εισφορά ασφαλίσεως ασθένειας που καταβάλλεται από τη σύνταξη επιχειρήσεως που ο U. Rüffler λαμβάνει στη Γερμανία μεταφέρεται κατά ποσοστό 14,3% προς τον γερμανικό φορέα ασφαλίσεως ασθένειας, τον Deutsche BKK-West στο Wolfsburg. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του κανονισμού 1408/71, το ζεύγος Rüffler έχει δικαίωμα, πιστοποιηθέν από το Narodowy Fundusz Zdrowia (πολωνικό εθνικό ταμείο υγείας), επί παροχών υγειονομικής περίθαλψης στο πολωνικό έδαφος. Οι παροχές αυτές χορηγούνται στην Πολωνία με έξοδα του γερμανικού φορέα ασφαλίσεως ασθένειας.
15
Ο U. Rüffler υπέχει, στην Πολωνία, απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
16
Κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 18, παράγραφος 2, της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, η σύνταξη αναπηρίας που του χορηγείται στη Γερμανία από τον Landesversicherungsanstalt φορολογείται εντός του κράτους μέλους αυτού. Αντιθέτως, κατά την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου 18, η σύνταξη επιχειρήσεως που του καταβάλλει στη Γερμανία η εταιρία Volkswagen φορολογείται μόνο στην Πολωνία.
17
Το 2006, ο U. Rüffler ζήτησε από την πολωνική φορολογική αρχή να του χορηγήσει έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος, τον οποίο οφείλει στην Πολωνία και ο οποίος αναλογεί στη σύνταξη επιχειρήσεως που λαμβάνει στη Γερμανία, του ποσού των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που κατέβαλε στη Γερμανία.
18
Με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2006, η πολωνική φορολογική αρχή αρνήθηκε να ικανοποιήσει το αίτημά του, με το αιτιολογικό ότι το άρθρο 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος μόνο για τις εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας που καταβλήθηκαν βάσει του πολωνικού νόμου περί της δημόσιας χρηματοδότησης της υγειονομικής περίθαλψης. Όμως, ο U. Rüffler δεν καταβάλλει εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας στην Πολωνία.
19
Με υπόμνημα της 2ας Φεβρουαρίου 2007, ο U. Rüffler υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Dyrektor, στο πλαίσιο της οποίας προσήψε στην φορολογική αρχή επιλεκτική εφαρμογή του πολωνικού φορολογικού δικαίου και άγνοια των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου.
20
Με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2007, ο Dyrektor αρνήθηκε να τροποποιήσει την απόφαση της φορολογικής αρχής της, σχετικά με την ερμηνεία του εύρους και του τρόπου εφαρμογής του πολωνικού φορολογικού δικαίου όσον αφορά την αδυναμία εκπτώσεως από τον φόρο που καταβλήθηκε στην Πολωνία των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που καταβλήθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους. Κατ’ αυτό τον τρόπο, επικύρωσε την εκ μέρους της φορολογικής αρχής ερμηνεία του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος και τόνισε ότι δεν επιτρεπόταν στα όργανα της φορολογικής αρχής, που είναι υποχρεωμένα να αποφαίνονται βάσει των διατάξεων του νόμου, ειδικότερα όσον αφορά φορολογικές ελαφρύνσεις και εκπτώσεις, να δίδουν ευρεία ερμηνεία στις διατάξεις του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
21
Σημειωτέον, περαιτέρω, ότι, στο πλαίσιο της ενστάσεώς του ενώπιον του Dyrektor, ο U. Rüffler υποστήριξε επίσης ότι η σύνταξη επιχειρήσεως που λαμβάνει πρέπει να απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 1, σημείο 58, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εισοδήματος. Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε επίσης, με το αιτιολογικό ότι η διάταξη αυτή δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί εν προκειμένω, καθόσον αφορούσε μόνο τους ασφαλισμένους σε σύστημα επαγγελματικών συντάξεων, κατά τις διατάξεις του πολωνικού νόμου περί των συστημάτων επαγγελματικών συντάξεων, ήτοι τους «εργαζομένους» κατά την έννοια των διατάξεων του πολωνικού δικαίου.
22
Ο U. Rüffler άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικού δικαστηρίου του Wrocław) προσφυγή κατά της αποφάσεως της 23ης Φεβρουαρίου 2007, θεωρώντας ότι η απόφαση αυτή παρερμήνευε τις διατάξεις του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος. Ζήτησε την ακύρωση τόσο της αποφάσεως αυτής όσο και της αποφάσεως της φορολογικής αρχής της, καθόσον αμφότερες καταλήγουν στην αδυναμία εκπτώσεως των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που καταβλήθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους από το ποσό του οφειλόμενου στην Πολωνία φόρου εισοδήματος.
23
Κατά τον U. Rüffler, ένας τέτοιος περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος, που έχει ως συνέπεια να χορηγείται το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα μόνο στους φορολογουμένους που έχουν καταβάλει τις εισφορές τους ασφαλίσεως ασθένειας σε πολωνικό ασφαλιστικό φορέα, διαφοροποιεί κατά τρόπο συνεπαγόμενο δυσμενείς διακρίσεις, ανάλογα με τον τόπο καταβολής των εισφορών υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας, την κατάσταση των προσώπων που καταβάλλουν φόρο εισοδήματος στην Πολωνία.
24
Ο U. Rüffler τόνισε επίσης το ασύμβατο της ερμηνείας των εθνικών φορολογικών διατάξεων προς το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων του άρθρου 39 ΕΚ. Προς στήριξη της θέσεως αυτής, επικαλέστηκε την απόφαση του Δικαστηρίου της 30ής Ιανουαρίου 2007, C-150/04, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 2007, σ. I-1163).
25
Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας που καταβάλλει ο U. Rüffler βάσει των διατάξεων του γερμανικού δικαίου είναι πανομοιότυπες, κατά τη φύση και τον σκοπό τους, με τις εισφορές που καταβάλλουν οι Πολωνοί φορολογούμενοι δυνάμει του πολωνικού νόμου. Τόσο κατά το γερμανικό όσο και κατά το πολωνικό δίκαιο, οι δικαιούχοι συνταξιοδοτικών παροχών υποχρεούνται να καταβάλλουν τέτοιες εισφορές. Η διαφορά έγκειται στο επίπεδο των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας, που ανέρχεται στο 14,30% στη Γερμανία και στο 9% στην Πολωνία, καθώς και στην εθνική νομική βάση από την οποία απορρέει η υποχρέωση καταβολής.
26
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, σε περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής οφείλει να καταβάλει φόρο εισοδήματος στην Πολωνία λόγω συντάξεως που λαμβάνει στην Γερμανία, είναι νόμιμη η άρνηση εκπτώσεως από το ποσό του φόρου αυτού των καταβαλλομένων στη Γερμανία εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας, για τον λόγο και μόνον ότι οι εισφορές αυτές δεν καταβλήθηκαν βάσει των διατάξεων του πολωνικού δικαίου και εμπίπτουν στο γερμανικό σύστημα ασφαλίσεως ασθένειας.
27
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται μήπως η ερμηνεία αυτή του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος συνιστά δυσμενή διάκριση εις βάρος των φορολογουμένων οι οποίοι, έχοντας κάνει χρήση της ελευθερίας κυκλοφορίας, στερούνται, εντός του κράτους μέλους στο οποίο φορολογούνται, της δυνατότητας εκπτώσεως από τον φόρο των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που κατέβαλαν εντός άλλου κράτους μέλους, υποτεθειμένου ότι οι εν λόγω φορολογούμενοι δεν έχουν ήδη εκπέσει τις εν λόγω εισφορές εντός του τελευταίου κράτους αυτού.
28
Από τον φάκελο που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, με απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2007 (K 18/06, Dz. U του 2007, αριθ. 211, σημείο 1549), το Trybunal Konstytucyjny (πολωνικό Συνταγματικό Δικαστήριο) έκρινε ότι το άρθρο 27b, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν ήταν σύμφωνο προς το άρθρο 32 του Πολωνικού Συντάγματος, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 του Συντάγματος αυτού, στον βαθμό που αποκλείει, για ορισμένους φορολογούμενους, τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος που οφείλουν λόγω της δραστηριότητας που άσκησαν εκτός του πολωνικού εδάφους των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας, ενώ οι εισφορές αυτές δεν έχουν αφαιρεθεί από το εισόδημα εντός του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου ασκήθηκε η δραστηριότητα αυτή. Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, η παράγραφος 1 του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος παύει να ισχύει από τις .
29
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 12, εδάφιο 1, ΕΚ και 39, παράγραφοι 1 και 2, ΕΚ την έννοια ότι αντιβαίνουν προς την εθνική ρύθμιση που περιέχει το άρθρο 27b του νόμου [περί φόρου εισοδήματος] και η οποία περιορίζει το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος του ποσού των εισφορών υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας που καταβλήθηκαν αποκλειστικά βάσει των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, όταν πρόκειται για κάτοικο ημεδαπής ο οποίος από το φορολογούμενο στην Πολωνία εισόδημά του καταβάλλει εισφορές σε σύστημα υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας εντός άλλου κράτους μέλους;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του παραδεκτού
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
30
Κατ’ αρχάς, η Πολωνική Κυβέρνηση διατυπώνει αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό του υποβληθέντος ερωτήματος, καθόσον η απόφαση περί παραπομπής δεν παρουσιάζει επαρκώς το πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς.
31
Έτσι, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέχει ένα στοιχείο, το οποίο είναι ωστόσο σημαντικό στο πλαίσιο ενός φορολογικού πλεονεκτήματος διαφορετικού από το επίμαχο στην κύρια δίκη, ήτοι του δικαιώματος απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 21, παράγραφος 1, σημείο 58, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εισοδήματος. Κατά τη διάταξη αυτή, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος «οι χρηματικές παροχές που καταβάλλονται στον ασφαλισμένο από κεφάλαια συγκεντρωθέντα στο πλαίσιο επαγγελματικού συνταξιοδοτικού συστήματος».
32
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει σαφώς αν η σύνταξη επιχειρήσεως που καταβάλλεται από την εταιρία Volkswagen είναι ισοδύναμη, στη Γερμανία, με τις καταβολές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο πολωνικού επαγγελματικού συνταξιοδοτικού συστήματος ή αν συνιστά άλλη μορφή ασφαλίσεως γήρατος.
33
Εν συνεχεία, η Πολωνική Κυβέρνηση φρονεί ότι το υποβληθέν ερώτημα δεν είναι επίσης παραδεκτό, λόγω του ότι δεν υφίσταται ανάγκη, κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ, εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, καθόσον η διαφορά αυτή πρέπει να επιλυθεί βάσει αποκλειστικά του εσωτερικού δικαίου.
34
Έτσι, κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, η σύνταξη επιχειρήσεως που καταβάλλεται από την εταιρία Volkswagen, σε περίπτωση που είναι ισοδύναμη, στη Γερμανία, με τις καταβολές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο πολωνικού επαγγελματικού συνταξιοδοτικού συστήματος, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 21, παράγραφος 1, σημείο 58, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, διότι τούτο δεν περιορίζεται στις καταβολές και μόνον που πραγματοποιούνται βάσει πολωνικού επαγγελματικού συνταξιοδοτικού συστήματος. Σε μια τέτοια περίπτωση, το εισόδημα του U. Rüffler που αποτελείται από την εν λόγω σύνταξη πρέπει να τύχει φορολογικής απαλλαγής στην Πολωνία.
35
Η Πολωνική Κυβέρνηση τονίζει περαιτέρω ότι το άρθρο 27b, παράγραφος 1, τελευταίο εδάφιο, του νόμου περί φόρου εισοδήματος αποκλείει το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο του ποσού των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας, δικαίωμα του οποίου την παροχή ζητεί ο U. Rüffler στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας συνδέονται με εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου δυνάμει του άρθρου 21 του ίδιου νόμου. Επομένως, αν η γερμανική σύνταξη συνιστά ένα τέτοιο απαλλασσόμενο εισόδημα, δεν είναι δυνατόν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27b, παράγραφος 1, τελευταίο εδάφιο, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, να εκπέσει από το ποσό του φόρου εισοδήματος το ποσό των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας, χωρίς να έχει συναφώς σημασία το κράτος εντός του οποίου καταβλήθηκαν οι εισφορές αυτές. Κατά συνέπεια, η διαφορά ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου πρέπει να επιλυθεί αποκλειστικά βάσει του εσωτερικού δικαίου.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
36
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της εκδοθησόμενης δικαστικής απόφασης να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υπόθεσης, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής απόφασης για την έκδοση της δικής του απόφασης όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να απαντήσει (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2001, C-379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I-2099, σκέψη 38, της, C-221/07, Zablocka-Weyhermüller, Συλλογή 2008, σ. I-9029, σκέψη 20, και της, C-169/07, Hartlauer, Συλλογή 2009, σ. I-1719, σκέψη 24).
37
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, σε εξαιρετικές περιστάσεις, οφείλει να εξετάζει τις συνθήκες υπό τις οποίες του ζητήθηκε από το εθνικό δικαστήριο να εκδώσει προδικαστική απόφαση, προκειμένου να ελέγξει κατά πόσον είναι αρμόδιο να απαντήσει (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1981, 244/80, Foglia, Συλλογή 1981, σ. 3045, σκέψη 21· βλ., επίσης, προπαρατεθείσα απόφαση PreussenElektra, σκέψη 39, καθώς και απόφαση της, C-318/00, Bacardi-Martini και Cellier des Dauphins, Συλλογή 2003, σ. I-905, σκέψη 42).
38
Δεν είναι δυνατόν να προβληθεί άρνηση απαντήσεως σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου παρά μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμα όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (προπαρατεθείσες αποφάσεις PreussenElektra, σκέψη 39, και Zablocka-Weyhermüller, σκέψη 20).
39
Αφενός, όσον αφορά το υποβληθέν από το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ερώτημα, διαπιστώνεται ότι από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει σαφώς ότι η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα αφορούν μόνον το ζήτημα του δικαιώματος της εκπτώσεως από τον φόρο των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας και όχι την άρνηση απαλλαγής της συντάξεως επιχειρήσεως.
40
Συγκεκριμένα, ο ισχυρισμός του U. Rüffler ότι η σύνταξη επιχειρήσεως την οποία λαμβάνει πρέπει να απαλλάσσεται, στην Πολωνία, του φόρου εισοδήματος, ισχυρισμός ο οποίος προβλήθηκε με τη διοικητική ένστασή του κατά της πρωτοβάθμιας αποφάσεως της φορολογικής αρχής και απορρίφθηκε από τον Dyrektor, δεν εμφανίζεται στο πλαίσιο της προσφυγής που άσκησε ο U. Rüffler ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Με την προσφυγή αυτή ζητείται, συγκεκριμένα, η ακύρωση της αποφάσεως του Dyrektor καθόσον επιβεβαιώνει την αδυναμία, εν όψει της καταστάσεως του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, χορηγήσεως εκπτώσεως από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
41
Αφετέρου, το Δικαστήριο θεωρεί ότι έχει διαφωτιστεί επαρκώς όσον αφορά την κατάσταση του U. Rüffler και τη φύση των εισφορών και της συντάξεως επιχειρήσεως που καταβάλλονται στη Γερμανία για να μπορέσει να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο.
42
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, πράγματι, με την απόφασή του ότι η σύνταξη επιχειρήσεως που καταβάλλεται στη Γερμανία εμπίπτει στις «συντάξεις ή παρόμοιες παροχές που λαμβάνει άτομο που έχει την κατοικία του σε συμβαλλόμενο κράτος» κατά την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Εκτιμά ότι οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας, που αφαιρούνται από τη σύνταξη επιχειρήσεως και καταβάλλονται από τον U. Rüffler βάσει των διατάξεων του γερμανικού δικαίου, είναι πανομοιότυπες, κατά τη φύση και τον σκοπό τους, με τις εισφορές που καταβάλλουν οι Πολωνοί φορολογούμενοι δυνάμει του πολωνικού νόμου.
43
Ως εκ τούτου, δεν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, ότι το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στο ερώτημα που του υποβλήθηκε.
44
Επομένως, το υποβληθέν ερώτημα είναι παραδεκτό.
Επί της ουσίας
Παρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
45
Ο U. Rüffler, η Ελληνική Κυβέρνηση, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ φρονούν ότι το κοινοτικό δίκαιο αποκλείει το να περιορίζει η κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, ή η ερμηνεία της ρυθμίσεως αυτής από τη φορολογική αρχή, το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας στις εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας και μόνον που έχουν καταβληθεί στο πλαίσιο του εθνικού συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας.
46
Κατά την Ελληνική Κυβέρνηση και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, τα άρθρα 12 ΕΚ και 39 ΕΚ απαγορεύουν σε κράτος μέλος, εντός του οποίου ο φορολογούμενος έχει την κατοικία του και υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, να αρνείται να χορηγήσει στον φορολογούμενο αυτόν έκπτωση φόρου αναλογούσα στις εισφορές που αυτός κατέβαλε στον φορέα ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους, εφόσον ο φορολογούμενος δεν αφαίρεσε τις εισφορές αυτές εντός του δεύτερου αυτού κράτους στο οποίο εισπράττει το φορολογούμενο εισόδημά του. Μια τέτοια μεταχείριση είναι δυσμενής για τους φορολογούμενους που έκαναν χρήση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας και οι οποίοι στερούνται, εντός του κράτους επιβολής του φόρου, της δυνατότητας εκπτώσεως από τον φόρο τους των εισφορών που κατέβαλαν σε φορέα υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους.
47
Η Επιτροπή συνάγει από τα στοιχεία της αποφάσεως περί παραπομπής, αφενός, ότι ο U. Rüffler δεν ασκούσε επαγγελματική δραστηριότητα κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης και, αφετέρου, ότι από το 2005 κατοικεί μόνιμα στην Πολωνία, ως συνταξιούχος, κατόπιν ασκήσεως μισθωτής δραστηριότητας στη Γερμανία. Για τον λόγο αυτό θεωρεί ότι, λόγω της ελλείψεως οποιασδήποτε σχέσης μεταξύ της διαμονής του U. Rüffler στο πολωνικό έδαφος και της ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας, η κατάστασή του δεν πρέπει να εκτιμηθεί με γνώμονα το άρθρο 39 ΕΚ. Η διαφορά της κύριας δίκης πρέπει να εξεταστεί βάσει των συνδυασμού των άρθρων 12 ΕΚ και 18 ΕΚ.
48
Κατά την Επιτροπή, τα άρθρα 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύουν εθνική ρύθμιση, όπως αυτή του άρθρου 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος, η οποία προβλέπει το δικαίωμα εκπτώσεως από το ποσό του φόρου εισοδήματος μόνο των εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας που καταβλήθηκαν στο πολωνικό σύστημα ασφαλίσεως ασθένειας, αποκλείοντας, ως εκ τούτου, τις εισφορές που καταβλήθηκαν στο σύστημα υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους, εντός του οποίου εισπράχθηκαν τα εισοδήματα που φορολογούνται στην Πολωνία.
49
Η Πολωνική Κυβέρνηση, θεωρώντας ότι το υποβληθέν ερώτημα είναι απαράδεκτο, δεν διατύπωσε άποψη επί της ουσίας.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
— Επί των εφαρμοστέων διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ
50
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι από το 2005 ο U. Rüffler κατοικεί μόνιμα στην Πολωνία με τη σύζυγό του, ως συνταξιούχος, κατόπιν ασκήσεως μισθωτής δραστηριότητας στη Γερμανία. Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, κατά τον χρόνο γένεσης της διαφοράς της κύριας δίκης, ο U. Rüffler διέθετε ως αποκλειστικό εισόδημα μια σύνταξη γήρατος και μια σύνταξη αναπηρίας, τις οποίες αμφότερες εισέπραττε στη Γερμανία. Επομένως, ο U. Rüffler δεν ασκούσε επαγγελματική δραστηριότητα κατά τον χρόνο γένεσης της διαφοράς της κύριας δίκης.
51
Περαιτέρω, από τον φάκελο που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι ο U. Rüffler εργάστηκε κατά το παρελθόν στην Πολωνία ή ότι μετέβη εκεί προς αναζήτηση μισθωτής εργασίας.
52
Το Δικαστήριο έχει κρίνει, με την απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2006, C-520/04, Turpeinen (Συλλογή 2006, σ. I-10685, σκέψη 16), ότι τα πρόσωπα τα οποία έχουν ασκήσει το σύνολο της επαγγελματικής δραστηριότητάς τους εντός του κράτους μέλους του οποίου είναι υπήκοοι και τα οποία δεν έχουν ασκήσει το δικαίωμα διαμονής εντός άλλου κράτους μέλους παρά μόνο μετά τη συνταξιοδότησή τους, χωρίς καμία πρόθεση ασκήσεως μισθωτής δραστηριότητας σ’ αυτό το άλλο κράτος μέλος, δεν μπορούν να επικαλεσθούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
53
Τέτοια φαίνεται να είναι η περίπτωση του U. Rüffler, εν όψει των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης όπως προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής.
54
Δεδομένου ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στο άρθρο 39 ΕΚ, πρέπει να εξεταστεί ποια διάταξη της Συνθήκης είναι εφαρμοστέα σε μια κατάσταση όπως αυτή του U. Rüffler.
55
Ο U. Rüffler, ως Γερμανός υπήκοος, έχει την ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης που θεσπίστηκε με το άρθρο 17, παράγραφος 1, ΕΚ και, επομένως, μπορεί να προβάλει, ενδεχομένως, τα απορρέοντα από την ιδιότητα αυτή δικαιώματα, ιδίως το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών που παρέχει το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2008, C-499/06, Nerkowska, Συλλογή 2008, σ. I-3993, σκέψη 22, και Zablocka-Weyhermüller, προπαρατεθείσα, σκέψη 26).
56
Μια κατάσταση όπως αυτή του U. Rüffler εμπίπτει στο δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής των πολιτών της Ενώσεως στα κράτη μέλη. Συγκεκριμένα, ένα άτομο το οποίο, μετά τη συνταξιοδότησή του, εγκαταλείπει το κράτος μέλος του οποίου είναι υπήκοος και στο οποίο άσκησε το σύνολο της επαγγελματικής του δραστηριότητας για να εγκατασταθεί σε άλλο κράτος μέλος, ασκεί το δικαίωμα της ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών που παρέχει το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ σε κάθε πολίτη της Ένωσης (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Turpeinen, σκέψεις 16 έως 19).
57
Πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν έκανε μνεία του άρθρου 18 ΕΚ κατά τη διατύπωση του ερωτήματός του, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υπόθεσης της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει κάνει ή όχι σχετική μνεία κατά τη διατύπωση του ερωτήματός του (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 1990, C-241/89, SARPP, Συλλογή 1990, σ. I-4695, σκέψη 8, της, C-152/03, Ritter-Coulais, Συλλογή 2006, σ. I-1711, σκέψη 29, και της, C-392/05, Αλεβίζος, Συλλογή 2007, σ. I-3505, σκέψη 64).
58
Επομένως, η κατάσταση του U. Rüffler πρέπει να εξεταστεί υπό το φως της αρχής του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής των πολιτών της Ένωσης στα κράτη μέλη, που προβλέπει το άρθρο 18 ΕΚ.
59
Όσον αφορά το άρθρο 12 ΕΚ, το πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού ορίζει ότι, εντός του πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης και με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεών της, απαγορεύεται κάθε διάκριση λόγω ιθαγένειας. Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, που προβλέπει το άρθρο 12 ΕΚ, επιβάλλει να μην αντιμετωπίζονται παρόμοιες καταστάσεις κατά τρόπο διαφορετικό, εκτός αν μια τέτοια αντιμετώπιση δικαιολογείται αντικειμενικώς (απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, C-403/03, Schempp, Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 28).
— Επί του συμβατού προς το άρθρο 18 ΕΚ
60
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 18 ΕΚ απαγορεύει κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία συνδέει το δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των καταβληθεισών εισφορών ασφαλίσεως ασθένειας με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν εντός του κράτους μέλους αυτού, βάσει των διατάξεων του εθνικού δικαίου, και έχει ως αποτέλεσμα την άρνηση χορηγήσεως του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος όταν οι εισφορές που μπορούν να εκπέσουν από τον φόρο εισοδήματος που οφείλεται εντός του κράτους μέλους αυτού καταβλήθηκαν στο πλαίσιο συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους.
61
Πρέπει εκ προοιμίου να παρατηρηθεί ότι, στο πλαίσιο του ερωτήματος αυτού, το αιτούν δικαστήριο λαμβάνει ως αφετηρία την υπόθεση ότι οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας, των οποίων ζητείται η έκπτωση από τον φόρο στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν έχουν ήδη ληφθεί φορολογικώς υπόψη εντός του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν καταβληθεί.
62
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης τείνει να αποτελέσει τη θεμελιώδη ιδιότητα των υπηκόων των κρατών μελών, η οποία παρέχει τη δυνατότητα σε όσους από αυτούς τελούν στην ίδια κατάσταση να τυγχάνουν, στον τομέα εφαρμογής ratione materiae της Συνθήκης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους και υπό την επιφύλαξη των ρητά προβλεπόμενων συναφώς εξαιρέσεων, της ίδιας νομικής μεταχείρισης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C-224/02, Pusa, Συλλογή 2004, σ. I-5763, σκέψη 16, της, C-76/05, Schwarz και Gootjes-Schwarz, Συλλογή 2007, σ. I-6849, σκέψη 86, καθώς και της, C-524/06, Huber, Συλλογή 2008, σ. I-9705, σκέψη 69).
63
Μεταξύ των καταστάσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου περιλαμβάνονται εκείνες που αφορούν την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη, ιδίως εκείνες που άπτονται του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών, το οποίο παρέχει το άρθρο 18 ΕΚ (προπαρατεθείσες αποφάσεις Pusa, σκέψη 17, και Schwarz και Gootjes-Schwarz, σκέψη 87).
64
Στον βαθμό που στους πολίτες της Ένωσης αναγνωρίζεται υποχρεωτικά εντός όλων των κρατών μελών η ίδια νομική μεταχείριση που ισχύει για τους υπηκόους των κρατών μελών αυτών που τελούν στην ίδια κατάσταση, θα ήταν ασύμβατο προς το δικαίωμα της ελεύθερης κυκλοφορίας το να έχουν οι πολίτες, εντός του κράτους μέλους υποδοχής, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από ό,τι αν δεν είχαν κάνει χρήση των διευκολύνσεων που παρέχει η Συνθήκη στον τομέα της κυκλοφορίας (βλ., κατ’ αναλογία, όσον αφορά τη μεταχείριση στο κράτος μέλος του οποίου υπήκοος είναι ο πολίτης της Ένωσης, προπαρατεθείσες αποφάσεις Pusa, σκέψη 18, και Schwarz και Gootjes-Schwarz, σκέψη 88, καθώς και απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C-318/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2007, σ. I-6957, σκέψη 127).
65
Οι διευκολύνσεις αυτές δεν θα μπορούσαν πράγματι να παραγάγουν πλήρως τα αποτελέσματά τους, αν υπήρχε ενδεχόμενο να αποτραπεί ο υπήκοος κράτους μέλους από τη χρήση τους λόγω των κωλυμάτων που θέτει στη διαμονή του στο κράτος μέλος υποδοχής κανονιστική ρύθμιση που αντιμετωπίζει δυσμενώς το γεγονός της χρήσεως των διευκολύνσεων αυτών (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Pusa, σκέψη 19· βλ. επίσης απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2006, C-192/05, Tas-Hagen και Tas, Συλλογή 2006, σ. I-10451, σκέψη 30, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Zablocka-Weyhermüller, σκέψη 34).
66
Επομένως, πρέπει να καθοριστεί αν μια κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εισάγει, μεταξύ κοινοτικών υπηκόων που τελούν στην ίδια κατάσταση, διαφορετική μεταχείριση που είναι δυσμενής για αυτούς που έχουν ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση, εφόσον υποτεθεί αποδεδειγμένη, μπορεί ενδεχομένως να είναι δικαιολογημένη.
67
Μια κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, ανάλογα με το αν οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας που μπορούν να εκπέσουν από τον φόρο εισοδήματος που οφείλεται στην Πολωνία έχουν ή όχι καταβληθεί στο πλαίσιο του εθνικού συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας. Κατ’ εφαρμογήν μιας τέτοιας ρυθμίσεως, το επίμαχο στην κύρια δίκη δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο παρέχεται μόνο στους φορολογουμένους που καταβάλλουν τις εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας εντός του κράτους μέλους επιβολής του φόρου.
68
Πάντως, όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων τους στην Πολωνία, πρέπει να τονιστεί ότι οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής που καταβάλλουν εισφορές στο πολωνικό σύστημα ασφαλίσεως ασθένειας και αυτοί που υπάγονται σε σύστημα υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους δεν τελούν αντικειμενικά σε διαφορετικές καταστάσεις βάσει των οποίων να μπορεί να εξηγηθεί μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο καταβολής των εισφορών.
69
Συγκεκριμένα, η κατάσταση ενός συνταξιούχου φορολογούμενου, όπως ο U. Rüffler, ο οποίος κατοικεί στην Πολωνία και εισπράττει συνταξιοδοτικές παροχές που του καταβάλλονται στο πλαίσιο του συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους, και η κατάσταση ενός Πολωνού συνταξιούχου, ο οποίος κατοικεί επίσης στην Πολωνία αλλά λαμβάνει τη σύνταξή του στο πλαίσιο του πολωνικού συστήματος ασφαλίσεως ασθένειας, είναι συγκρίσιμες όσον αφορά τις αρχές φορολογήσεως, στον βαθμό που, στην Πολωνία, αμφότεροι υπόκεινται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση.
70
Έτσι, η επιβολή φόρου επί των εισοδημάτων τους, σε αυτό το κράτος μέλος, πρέπει να πραγματοποιείται σύμφωνα με τις ίδιες αρχές και, ως εκ τούτου, βάσει των ίδιων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ήτοι, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος.
71
Επιπλέον, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, στην περίπτωση του U. Rüffler, οι εισφορές που καταβάλλει στη Γερμανία εμπίπτουν στην υποχρεωτική ασφάλιση ασθένειας στη Γερμανία. Οι εισφορές αυτές εισπράττονται ευθέως από τα εισοδήματα τα οποία αποκτά, ήτοι τη σύνταξη επιχειρήσεως και τη σύνταξη αναπηρίας, και μεταφέρονται στον γερμανικό φορέα ασφαλίσεως ασθένειας. Μετά τη μεταφορά της κατοικίας του στην Πολωνία, ο U. Rüffler συνέχισε να λαμβάνει τη σύνταξη επιχειρήσεως και τη σύνταξη αναπηρίας από τη Γερμανία και, σύμφωνα με τα άρθρα 28 και 28α του κανονισμού 1408/71, δικαιούται να απολαύει στην Πολωνία παροχών υγειονομικής περίθαλψης, των οποίων το κόστος αναλαμβάνει στη συνέχεια ο γερμανικός φορέας ασφαλίσεως ασθένειας.
72
Πρέπει να θεωρηθεί ότι, στον βαθμό που συνδέει τη χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος βασιζομένου στις εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν σε πολωνικό φορέα ασφαλίσεως ασθένειας και έχει ως αποτέλεσμα τη μη χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος στους φορολογουμένους που κατέβαλαν εισφορές σε ασφαλιστικό φορέα άλλου κράτους μέλους, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση μεταχειρίζεται δυσμενώς τους φορολογουμένους οι οποίοι, όπως ο U. Rüffler, άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας εγκαταλείποντας το κράτος μέλος στο οποίο άσκησαν το σύνολο της επαγγελματικής δραστηριότητάς τους για να εγκατασταθούν στην Πολωνία.
73
Παρόμοια εθνική ρύθμιση, που μεταχειρίζεται δυσμενώς υπηκόους κράτους μέλους για τον λόγο και μόνον ότι άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας σε άλλο κράτος μέλος, συνιστά περιορισμό των ελευθεριών που αναγνωρίζει το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ σε κάθε πολίτη της Ένωσης.
74
Ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί, από πλευράς κοινοτικού δικαίου, μόνον αν στηρίζεται σε αντικειμενικές εκτιμήσεις, ανεξάρτητες της ιθαγένειας των οικείων προσώπων και εφόσον είναι ανάλογος προς τον σκοπό που επιδιώκει θεμιτώς το εθνικό δίκαιο (απόφαση της 18ης Ιουλίου 2006, C-406/04, De Cuyper, Συλλογή 2006, σ. I-6947, σκέψη 40, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Tas-Hagen και Tas, σκέψη 33, και Zablocka-Weyhermüller, σκέψη 37).
75
Απομένει συνεπώς να καθοριστεί αν υπάρχουν αντικειμενικά κριτήρια που δικαιολογούν μια διαφορετική φορολογική μεταχείριση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
76
Η Πολωνική Κυβέρνηση δεν προέβαλε επιχειρήματα συναφώς.
77
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ωστόσο αν το γεγονός ότι οι φορολογούμενοι που καταβάλλουν τις εισφορές τους υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας σε αλλοδαπούς φορείς δεν μετέχουν στη χρηματοδότηση του πολωνικού συστήματος ασφαλίσεως ασθένειας, καθόσον ο αλλοδαπός φορέας αποδίδει, δηλαδή μεταφέρει στο εθνικό ταμείο υγείας της Δημοκρατίας της Πολωνίας, μόνο τις δαπάνες των υπηρεσιών υγειονομικής περίθαλψης που παρασχέθηκαν πράγματι στους φορολογούμενους αυτούς στο πολωνικό έδαφος, θα μπορούσε να αποτελεί επαρκή αντικειμενική δικαιολόγηση της φορολογικής μεταχείρισης που προκύπτει από το άρθρο 27b του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
78
Τέτοια στοιχεία δικαιολόγησης δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι, αφενός, ο γερμανικός φορέας υποχρεωτικής ασφαλίσεως καλύπτει μόνο τα έξοδα των πράγματι παρασχεθεισών στον U. Rüffler υπηρεσιών και ότι, αφετέρου, όταν δεν παρέχονται στον U. Rüffler υπηρεσίες υγειονομικής περίθαλψης οι εισφορές του δεν συμβάλλουν στη χρηματοδότηση του πολωνικού συστήματος ασφαλίσεως ασθένειας δεν μπορεί να δικαιολογήσει έναν περιορισμό όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη.
79
Όπως ορθώς τόνισε το αιτούν δικαστήριο, καθώς και η Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, το γεγονός ότι τα έξοδα των υπηρεσιών υγειονομικής περίθαλψης που παρέχονται σε Γερμανούς υπηκόους που κατοικούν στην Πολωνία καταβάλλονται στο Πολωνικό εθνικό ταμείο υγείας από τον αρμόδιο γερμανικό φορέα ασφάλισης προκύπτει από τη συνδυασμένη εφαρμογή της κοινοτικής ρύθμισης περί του συντονισμού των συστημάτων κοινωνικής ασφάλισης, ιδίως δε των άρθρων 28 και 28α του κανονισμού 1408/71, καθώς και του άρθρου 95 του κανονισμού 574/72, όπως τροποποιήθηκε και ενημερώθηκε με τον κανονισμό 118/97.
80
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, από τα ανωτέρω προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι, μολονότι οι εισφορές ασφαλίσεως ασθένειας Γερμανού υπηκόου όπως ο U. Rüffler δεν καταβάλλονται ευθέως στο πολωνικό εθνικό ταμείο υγείας, τα ιατρικά έξοδα στα οποία υποβάλλεται ο υπήκοος αυτός δεν αποτελούν επιβάρυνση για το πολωνικό σύστημα υγείας.
81
Η κανονιστική ρύθμιση του παράγωγου δικαίου που συντονίζει τα συστήματα κοινωνικής ασφαλίσεως των κρατών μελών αποσκοπεί στο να προστατεύσει τα κοινωνικά δικαιώματα των προσώπων που μετακινούνται στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης και να διασφαλίσει ότι το δικαίωμα τους να απολαύουν παροχών κοινωνικής ασφάλισης δεν επηρεάζεται από την άσκηση του δικαιώματός τους ελεύθερης κυκλοφορίας. Συγκεκριμένα, η άσκηση της ελευθερίας αυτής θα αποθαρρυνόταν αν τα κράτη μέλη μπορούσαν ελεύθερα, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των εν λόγω παροχών, να μεταχειρίζονται δυσμενώς τα πρόσωπα τα οποία λαμβάνουν παροχές κοινωνικής ασφαλίσεως στο πλαίσιο συστήματος υγείας άλλου κράτους μέλους.
82
Συναφώς, με την απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψη 64), το Δικαστήριο έκρινε ότι η εφαρμογή δυσμενούς φορολογικής μεταχείρισης, ήτοι αυξημένου φορολογικού συντελεστή, στους φορολογουμένους που δεν είναι κάτοικοι ημεδαπής και δεν καταβάλλουν εισφορές στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως των Κάτω Χωρών ήταν αντίθετη προς το άρθρο 52 της Συνθήκης και δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από την υπαγωγή ή όχι σε συγκεκριμένο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Υπογράμμισε, συναφώς, ότι ο καθορισμός του κράτους μέλους στο οποίο καταβάλλονται οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως προκύπτει απλώς από την εφαρμογή του συστήματος που θεσπίστηκε με τον κανονισμό 1408/71. Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι ορισμένοι φορολογούμενοι δεν υπάγονται σε συγκεκριμένο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως και ότι, κατά συνέπεια, οι εισφορές στο σύστημα αυτό δεν καταβάλλονται από το εισόδημά τους εντός του οικείου κράτους μέλους δεν μπορεί, εφόσον είναι δικαιολογημένο, παρά να προκύπτει από την εφαρμογή του γενικού και αναγκαστικού συστήματος του κανονισμού 1408/71 (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Asscher, σκέψη 60).
83
Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, λόγω του γεγονότος ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν την ευχέρεια να προσδιορίζουν σε ποια έκταση τυγχάνει εφαρμογής η δική τους νομοθεσία ή η νομοθεσία άλλου κράτους μέλους, καθόσον υποχρεούνται να τηρούν τις διατάξεις του ισχύοντος κοινοτικού δικαίου, δεν επιτρέπεται σε κράτος μέλος να επιδιώκει, στην πραγματικότητα, μέσω φορολογικών μέτρων, να αντισταθμίζει τη μη υπαγωγή και τη μη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στο σύστημά του κοινωνικής ασφαλίσεως (προπαρατεθείσα απόφαση Asscher, σκέψη 61).
84
Όπως υποστήριξαν η Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, η ίδια συλλογιστική ισχύει, κατ’ αναλογία, και για τον επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο των φορολογουμένων που δεν καταβάλλουν εισφορές.
85
Κατά συνέπεια, στον βαθμό που οι κανόνες, αφενός, περί υπαγωγής σε συγκεκριμένο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως των πολιτών που απολαύουν της ελευθερίας διαμονής και, αφετέρου, περί καταβολής των σχετικών εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως στο σύστημα αυτό στηρίζονται ευθέως στις διατάξεις του κανονισμού 1408/71, πρέπει να θεωρηθεί ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να μεταχειρίζεται κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό τη διαμονή και τη φορολόγηση φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, οι οποίοι, βάσει των διατάξεων του κανονισμού αυτού, καταβάλλουν εισφορές σε σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως άλλου κράτους μέλους.
86
Δεδομένου ότι μια κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά μη αντικειμενικώς δικαιολογημένο περιορισμό του άρθρου 18 ΕΚ, δεν είναι αναγκαίο να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του συμβατού προς το άρθρο 12 ΕΚ.
87
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ είναι αντίθετο προς κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία συνδέει τη χορήγηση του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των καταβληθεισών εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν εντός του κράτους μέλους αυτού, βάσει των διατάξεων του εθνικού δικαίου, και έχει ως αποτέλεσμα να μη χορηγείται το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα όταν οι εισφορές που μπορούν να εκπέσουν από το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται εντός του κράτους μέλους αυτού καταβάλλονται στο πλαίσιο συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους.
Επί των δικαστικών εξόδων
88
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ είναι αντίθετο προς κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία συνδέει τη χορήγηση του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των καταβληθεισών εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβλήθηκαν εντός του κράτους μέλους αυτού, βάσει των διατάξεων του εθνικού δικαίου, και έχει ως αποτέλεσμα να μη χορηγείται το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα όταν οι εισφορές που μπορούν να εκπέσουν από το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται εντός του κράτους μέλους αυτού καταβάλλονται στο πλαίσιο συστήματος υποχρεωτικής ασφαλίσεως ασθένειας άλλου κράτους μέλους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.