62020TJ0510
ÜLDKOHTU OTSUS (esimene koda laiendatud koosseisus)
25. juuni 2025 (
*1
)
Riigiabi – Avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite maksustamine Saksamaal – Kasumimakse – Selle maksega seoses tasutud summade äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist mahaarvamine – Otsus jätta vastuväited esitamata – Tõsiste raskuste puudumine – Mõiste „riigiabi“ – Valikulisus
Kohtuasjas T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, asukoht Berliin (Saksamaa),
LM,
esindajad: advokaadid A. Bartosch ja R. Schmidt,
hagejad,
versus
Euroopa Komisjon, esindajad: B. Stromsky ja C. Kovács,
kostja,
keda toetab
Saksamaa Liitvabariik, esindajad: J. Möller ja R. Kanitz,
menetlusse astuja,
ÜLDKOHUS (esimene koda laiendatud koosseisus),
koosseisus: koha president S. Papasavvas, kohtunikud R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (ettekandja) ja S. L. Kalėda,
kohtusekretär: ametnik S. Jund,
võttes arvesse 21. septembri 2023. aasta kohtuotsust Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades 12. novembri 2024. aasta kohtuistungil esitatut,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
ELTL artikli 263 alusel esitatud hagis paluvad hagejad Fachverband Spielhallen eV ja LM tühistada komisjoni 9. detsembri 2019. aasta otsuse C(2019) 8819 (final) riigiabi SA.44944 (2019/C) (ex 2019/FC) ja SA.53552 (2019/C) (ex 2019/FC) kohta (Avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite maksustamine Saksamaal ja väidetav tagatis avalik‑õiguslikele kasiinooperaatoritele Saksamaal) (kasumlikkuse tagatis) (edaspidi „vaidlustatud otsus“) osas, millega jäeti rahuldamata nende kaebus, mis oli suunatud selle vastu, et Land Nordrhein‑Westfalenile (Nordrhein‑Westfahleni liidumaa, Saksamaa) avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite poolt kasumimaksena tasutud summad arvati maha ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist.
Vaidluse taust
2
Hagejad Fachverband Spielhallen, mis on 88 hasartmänguautomaadiettevõtjast koosnev kutseliit, ja LM, kes on hasartmänguautomaadiettevõtja, esitasid 22. märtsil 2016 Euroopa Komisjonile kolm kaebust Saksamaa avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite maksustamise kohta.
3
Nordrhein‑Westfaleni liidumaal reguleeris kasiinodes pakutavat hasartmängutegevust 13. novembri 2012. aasta Nordrhein‑Westfaleni liidumaa kasiinoseadus (Spielbankgesetz NRW; edaspidi „kasiinoseadus“), kuni see asendati 29. mai 2020. aasta Nordrhein‑Westfaleni liidumaa kasiinoseadusega (Spielbankgesetz NRW). Selle seaduse kohaselt oli Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (edaspidi „WestSpiel“) liidumaa avalik‑õiguslike kasiinode ainus kontsessionäär.
4
Kasiinoseaduse järgi kohaldati kasiinode tulude suhtes kahte erinevat maksustamissüsteemi. Ühelt poolt kohaldati hasartmängudest saadud tulu suhtes maksustamise erisüsteemi, mis seisnes kasiinomaksus. Teiselt poolt kohaldati muude kui hasartmängudest saadud tulude, näiteks restoranide tulude suhtes tavapärast maksustamissüsteemi, mis koosnes ettevõtlusmaksust ning tulumaksust või äriühingu tulumaksust.
5
Kasiinoseaduse § 14 nägi ette, et 75% avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite deklareeritud aastakasumist – olenemata sellest, kas see on saadud hasartmängudest või mitte – makstakse Nordrhein‑Westfaleni liidumaale. Kui ülejäänud neljandik kasumist ületas aga 7% aktsiakapitali, reservide ja ühisfondi osade summast, tuli kogu see kasum liidumaale üle kanda (edaspidi „kasumimakse“).
6
Kasumimakse osa, mis on seotud hasartmänguvälise tuluga, võis siiski maha arvata ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist kui „äriühingu tegevusega seotud kulu“.
7
Nordrhein‑Westfalenis kasumimakse mahaarvamist puudutavas kaebuses väitsid hagejad muu hulgas, et kasumimakse mahaarvamine eespool nimetatud maksude maksubaasist (edaspidi „vaidlusalune meede“) kujutab endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
8
Pärast kirjavahetust hagejatega leidis komisjon vaidlustatud otsuses, et vaidlusalune meede ei anna valikulist eelist, mistõttu ei kuulu see ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamisalasse. Sellest tulenevalt otsustas komisjon vaidlusaluse meetme suhtes ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametlikku uurimismenetlust mitte algatada.
9
Üldkohus tuvastas 22. oktoobri 2021. aasta määruses Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (T‑510/20, ei avaldata, EU:T:2021:745), et vaidlustatud otsuse peale esitatud hagejate hagi on tervikuna ilmselgelt õiguslikult põhjendamatu.
10
Euroopa Kohus tühistas 21. septembri 2023. aasta otsusega Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (C‑831/21 P, EU:C:2023:686) 22. oktoobri 2021. aasta kohtumääruse Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (T‑510/20, ei avaldata, EU:T:2021:745). Euroopa Kohus leidis, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta jättis analüüsimata hagejate argumendid, millega vaieldi vastu sellele, kuidas komisjon määras vaidlustatud otsuses kindlaks võrdlussüsteemi või tavapärase maksustamissüsteemi.
11
Euroopa Kohus, kes jättis kohtukulude üle otsustamise edaspidiseks, saatis kohtuasja tagasi Üldkohtusse sisulise otsuse tegemiseks.
Poolte nõuded
12
Hagejad paluvad Üldkohtul:
–
tühistada vaidlustatud otsus vaidlusalust meedet puudutavas osas;
–
mõista kohtukulud välja komisjonilt.
13
Komisjon, keda toetab Saksamaa Liitvabariik, palub Üldkohtul:
–
jätta hagi rahuldamata;
–
mõista kohtukulud välja hagejatelt.
Õiguslik käsitlus
14
Hagejad põhjendavad oma hagi üheainsa väitega, mille kohaselt on nende menetlusõigusi rikutud sellega, et komisjon keeldus algatamast ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametlikku uurimismenetlust, kuivõrd tal ei olnud esialgse uurimise etapi lõpus võimalik ületada kõiki tõsiseid raskusi, mis vaidlusaluse meetme hindamisel tekkisid.
15
Hagejate esitatud ainus väide koosneb sisuliselt viiest osast. Esimeses osas väidavad hagejad, et komisjon eeldas ekslikult, et nad pidasid kasumimakset maksuks, kuigi nad on alati märkinud, et tegemist on dividendi või kasumi ümberpaigutamisega, mida ei saa tavapärase maksustamissüsteemi kohaselt maha arvata. Teises osas väidavad nad, et komisjon kvalifitseeris kasumimakse erimaksuks, leides ekslikult, et see, kuidas riigisiseses õiguses on teatav meede kvalifitseeritud, ei ole määrav. Kolmandas osas vaidlustavad nad kriteeriumid, mida komisjon kasutas kasumimakse kvalifitseerimisel maksuks. Neljandas osas toovad apellandid hulga argumente, väitmaks, et isegi kui kasumimakse kujutaks endast maksu, ei saa seda ettevõtlusmaksu ega tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist maha arvata. Viiendas osas esitavad nad argumendid, väitmaks vastu vaidlustatud otsuse 77. joonealuses märkuses tehtud järeldusele, et kasumimakse on võrreldav ettevõtjatele näiteks konkurentsivastase tegevuse eest kehtestatud erimaksetega, mis on ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist mahaarvatavad.
Sissejuhatavad märkused
16
Kõigepealt tuleb meenutada, et riigiabi järelevalvemenetluses tuleb eristada ühelt poolt esialgse uurimise etappi ELTL artikli 108 lõike 3 alusel, mille eesmärk on vaid võimaldada komisjonil esimese arvamuse kujundamist asjasse puutuva meetme kohta, ja teiselt poolt ELTL artikli 108 lõikes 2 nimetatud ametlikku uurimismenetlust.
17
Nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9), artikli 4 lõikel 2 põhineva vastuväidete esitamata jätmise otsuse – nagu vaidlustatud otsus – õiguspärasus sõltub sellest, kas kõnealuse meetme esialgse uurimise etapis komisjoni käsutuses olnud teabe ja asjaolude hindamine oleks pidanud objektiivselt tekitama kahtlusi selle meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabiks kvalifitseerimise suhtes, kuna selliste kahtluste korral tuleb algatada ametlik uurimismenetlus, milles võivad osaleda nimetatud määruse artikli 1 punktis h osutatud huvitatud pooled (vt analoogia alusel 2. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Tempus Energy ja Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 38).
18
Kui komisjon võtab esialgse uurimise etapi lõpus vastu otsuse, milles ta tõdeb, et riiklik meede ei ole riigiabi, keeldub ta ka vaikimisi algatamast ELTL artikli 108 lõikes 2 ja määruse 2015/1589 artikli 6 lõikes 1 ette nähtud ametlikku uurimismenetlust (vt selle kohta 18. novembri 2010. aasta kohtuotsus NDSHT vs. komisjon, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
19
Lisaks, kui hageja palub tühistada vastuväidete esitamata jätmise otsuse, vaidlustab ta peamiselt asjaolu, et komisjoni poolt asjaomase meetme suhtes tehtud otsus võeti vastu, ilma et komisjon oleks algatanud ametlikku uurimismenetlust, rikkudes sellega tema menetlusõigusi. Selleks et hageja tühistamisnõue oleks tulemuslik, võib ta esitada kõik väited, mis tõendavad, et teatatud meetme esialgse uurimise etapis komisjoni käsutuses oleva teabe ja asjaolude hindamise alusel oleks pidanud tekkima kahtlused selle meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabiks kvalifitseerimise suhtes (vt selle kohta 2. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Tempus Energy ja Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
20
Järelikult peab Euroopa Liidu kohus sellise otsuse tühistamise nõude lahendamisel kindlaks tegema, kas kõnealuse riikliku meetme uurimise esialgses etapis komisjoni käsutuses olnud teabe ja asjaolude hindamine oleks pidanud objektiivselt tekitama kahtlusi selle meetme riigiabiks kvalifitseerimise suhtes, kuna selliste kahtluste korral tuleb algatada ametlik uurimismenetlus (vt selle kohta 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Scandlines Danmark ja Scandlines Deutschland vs. komisjon, C‑174/19 P ja C‑175/19 P, EU:C:2021:801, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
21
Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et sellised kahtlused, mis õigustavad ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametliku uurimismenetluse algatamist, esinevad siis, kui komisjonil tekivad objektiivselt tõsised raskused selle üle otsustamisel, kas asjaomane meede on riigiabi ja kas see on siseturuga kokkusobiv. Tõsiste raskuste mõiste on objektiivne mõiste. Sellest tuleneb, et Üldkohtu teostatav õiguspärasuse kontroll tõsiste raskuste esinemise kohta läheb kaugemale ilmse hindamisvea kontrollist (vt selle kohta 19. septembri 2018. aasta kohtuotsus HH Ferries jt vs. komisjon, T‑68/15, EU:T:2018:563, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
22
Lisaks tuleb märkida, et tõend kahtluste kohta, mis põhjendaksid ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametliku uurimismenetluse algatamist, peab põhinema nii vastuväidete esitamata jätmise otsuse vastuvõtmise asjaoludel kui ka otsuse sisul, tuleb otsuse tühistamise taotlejal esitada kooskõlaliste kaudsete tõendite kogumi alusel (2. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Tempus Energy ja Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 40, ning 19. septembri 2018. aasta kohtuotsus HH Ferries jt vs. komisjon, T‑68/15, EU:T:2018:563, punkt 63).
23
Hagejate ainsa väite viit osa tuleb analüüsida seda kohtupraktikat arvestades.
24
Üldkohus peab vajalikuks kõigepealt koos analüüsida ainsa väite teist kuni viiendat osa, sest hagejad väidavad sisuliselt, et komisjonil oli esialgse uurimise etapis tõsiseid raskusi vaidlusaluse meetme valikulisuse analüüsimisel. Seejärel analüüsitakse ainsa väite esimest osa.
Ainsa väite teine kuni viies osa
25
Hagejad väidavad sisuliselt, et kasumimakse kvalifitseerimine Saksa õiguses erimaksuks on väär. Seetõttu tegi komisjon ühelt poolt vea kohaldatava võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel ja teiselt poolt jättis kontrollimata, kas kõnealune meede kaldub sellest võrdlussüsteemist kõrvale.
26
Komisjon, keda toetab Saksamaa Liitvabariik, vaidleb hagejate argumentidele vastu.
27
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peavad riigisisese meetme kvalifitseerimisel ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ olema täidetud kõik järgnevad tingimused. Esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab see andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (vt 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 66 ja seal viidatud kohtupraktika).
28
Mis puudutab eelise valikulisuse tingimust, mis on mõiste „riigiabi“ osa ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, tuleb Euroopa Kohtu sama hästi välja kujunenud praktika kohaselt selle tingimuse hindamisel kindlaks teha, kas konkreetse õiguskorra raames soodustab asjaomane riigisisene meede „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on selle korraga taotletavat eesmärki silmas pidades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerivaks (vt 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika; vt samuti selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 75 ja 101, ning 14. jaanuari 2015. aasta kohtuotsus Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punktid 53–55).
29
Sellega seoses peab komisjon riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel läbi viima kolmeetapilise kontrolli. Ta peab nimelt kõigepealt kindlaks tegema, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav võrdlussüsteem, s.o „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja seejärel näitama, et kõnealune maksumeede kaldub võrdlussüsteemist kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Meetmed, mis eristavad vaidlusaluse õigusliku korra eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ja mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab lõpuks tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, sest see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (vt 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika).
30
Maksumeetme valikulisuse hindamisel on seega oluline, et asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine maksustamissüsteem või võrdlussüsteem oleks komisjoni otsuses õigesti kindlaks tehtud ja kohus, kelle menetluses on vaidlus selle kindlakstegemise üle, seda kontrolliks. Kuna võrdlussüsteemi kindlakstegemine on selle võrreldavuse analüüsi lähtepunkt, mis tuleb läbi viia abikava valikulisuse hindamise kontekstis, siis muudab selle kindlakstegemisel tehtud viga paratamatult kogu valikulisuse tingimuse analüüsi õigusvastaseks (vt 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Esimesena tuleb täpsustada, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine, mis tuleb läbi viia asjaomase liikmesriigiga võistleva arutelu tulemusena, peab tulenema selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest (vt 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 72 ja seal viidatud kohtupraktika).
32
Maksumeetme valikulisust ei saa hinnata võrdlusraamistiku alusel, mis koosneb mõnest asjaomase liikmesriigi riigisisese õiguse sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õiguslikust raamistikust (28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 103).
33
Järelikult, kui kõnealune maksumeede ei ole liikmesriigi üldisest maksusüsteemist eraldatav, tuleb lähtuda sellest süsteemist. Seevastu juhul, kui ilmneb, et selline meede on üldisest süsteemist selgelt eristatav, ei saa välistada, et võrdlusraamistik, mida tuleb arvesse võtta, on kitsam kui üldine süsteem või on isegi samastatav meetme endaga, kui meede kujutab endast normi, millel on iseseisev õiguslik loogika, ja kui väljaspool seda meedet on võimatu kindlaks teha ühtset normatiivset tervikut (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus World Duty Free Group ja Hispaania vs. komisjon, C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 63).
34
Teisena tuleb märkida, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määrab asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, kindlaks maksu olemuslikud tunnused, mis määratlevad põhimõtteliselt võrdlussüsteemi või „tavapärase“ maksustamissüsteemi, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida. Nii on see eelkõige maksubaasi, maksustatava teokoosseisu ja sellega kaasneda võivate maksuvabastuste kindlaksmääramise puhul (vt 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt, C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Kolmandana on kohtupraktika kohaselt komisjon maksumeetmetele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamiseks võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud võistleva menetluse raames, tingimusel et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120, ning 19. septembri 2024. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik jt vs. komisjon (välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumi maksustamine), C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 97).
36
Komisjon võib sellest tõlgendusest kõrvale kalduda vaid siis, kui ta suudab tõendada, et selle liikmesriigi kohtu‑ või halduspraktikas valitseb mõni muu tõlgendus, tuginedes usaldusväärsetele ja omavahel kooskõlas olevatele tõenditele, mis on esitatud võistlevas menetluses (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 121, ning 19. septembri 2024. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik jt vs. komisjon (välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumi maksustamine), C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 98).
37
ELL artikli 4 lõike 3 kohaselt on sellel liikmesriigil kohustus teha lojaalset koostööd kogu menetluse vältel, mis puudutab meetme hindamist riigiabi käsitlevate liidu õigusnormide alusel. See kohustus tähendab eelkõige, et sama liikmesriik esitab komisjonile heas usus kogu asjakohase teabe, mida viimane palub, et tõlgendada liikmesriigi kohtupraktikast või halduspraktikast tuleneva võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks asjakohaseid riigisiseseid õigusnorme (5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 122, ning 19. septembri 2024. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik jt vs. komisjon (välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumi maksustamine), C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 99).
38
Eespool meenutatud põhimõtteid arvestades tuleb analüüsida, kas hagejad on tõendanud, et komisjon rikkus nende menetlusõigusi, kui ta keeldus algatamast ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametlikku uurimismenetlust, kuigi tal oli kõnealuse meetme valikulisuse analüüsimisel tõsiseid raskusi.
Võrdlussüsteem
39
Tuleb analüüsida, kas komisjonil oli kohaldatava võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel tõsiseid raskusi, nagu hagejad sisuliselt väidavad.
40
Märkimist väärib, et võrdlussüsteem tehti kindlaks vaidlustatud otsuse põhjendustes 78 ja 80. See koosneb kõikidele ettevõtjatele kohaldatavatest asjakohastest maksudest, nimelt ettevõtlusmaksust ja tulumaksust või äriühingu tulumaksust. Vastuses menetlust korraldava meetme raames esitatud Üldkohtu küsimusele kinnitas komisjon, et need maksud kujutavad endast asjakohast võrdlussüsteemi, mille alusel hinnatakse, kas vaidlusalune meede kujutab endast erandit sellest süsteemist.
41
Komisjoni ja Saksamaa Liitvabariigi hinnangul nähtub vaidlustatud otsuse põhjendusest 78, et nende maksude maksubaasi kindlaksmääramisel võetakse arvesse „netotulu“ põhimõtet, mis tähendab, et tulu üldiste maksustamiseeskirjade kohaselt on „äriühingu tegevusega seotud kulu“ nimetatud maksubaasist mahaarvatav.
42
Netotulu põhimõtte kohta nähtub Bundesverfassungsgerichti (Saksamaa Liitvabariigi konstitutsioonikohus) praktikast, millele on viidatud vaidlustatud otsuse 77. joonealuses märkuses, et vastavalt Saksamaa Liitvabariigi põhiseaduse (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland) artikli 3 lõikes 1 sätestatud maksustamisega seotud võrdse kohtlemise üldisele põhimõttele tuleb tulu maksustamisel võtta arvesse maksumaksja majanduslikku võimekust. Sellest tuleneb, et tulumaksuõigusnormide kohaselt maksustatakse üksnes äriühingu vara suurenemist, mis tähendab, et põhimõtteliselt on kõik äriühingu tegevusega seotud kulud tegevuskuludena mahaarvatavad.
43
Sellega seoses kinnitas Saksamaa Liitvabariik vastuseks menetlust korraldava meetme raames Üldkohtu esitatud küsimusele, et selle liikmesriigi tavapärast maksustamissüsteemi reguleerib põhiseadusest tulenev maksevõimelisuse põhimõte, mis võrdse kohtlemise üldise põhimõtte väljendusena tähendab, et igaüks peab panustama avalike teenuste rahastamisse vastavalt oma individuaalsele majanduslikule võimekusele. Saksamaa Liitvabariigi sõnul on see maksevõime põhimõte aluseks objektiivse netotulu põhimõttele, mille kohaselt peavad maksumaksja tegevuse jaoks vältimatud tegevuskulud olema maksubaasist mahaarvatavad.
44
Tuleb märkida, nagu osutas Saksamaa Liitvabariik vastuseks ühele teisele Üldkohtu küsimusele menetlust korraldava meetme raames, et seda netotulu põhimõtet korrati vaidlustatud otsuse 41. joonealuses märkuses mainitud sätetes, nimelt tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz; edaspidi „EStG“) § 4 lõigetes 1, 3 ja 4, äriühingu tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz; edaspidi „KStG“) § 8 lõikes 1 ning ettevõtlusmaksuseaduse (Gewerbesteuergesetz; edaspidi „GewStG“) § 7 lõikes 1.
45
Lisaks täpsustas Saksamaa Liitvabariik, et netotulu põhimõte, mis reguleerib Saksa maksuõigust, väljendab ka teist põhimõtet, nimelt maksustamise seaduslikkuse põhimõtet, mis on maksuhaldurile siduv ja kohustab teda arvutama ja koguma makse võrdselt ja kooskõlas seadusega.
46
Käesolevas asjas määras komisjon vastavalt eespool punktis 31 viidatud kohtupraktikast tulenevatele nõuetele võrdlusraamistiku kindlaks pärast seda, kui ta oli objektiivselt analüüsinud kohaldatavate õigusnormide sisu, liigendust ja konkreetseid tagajärgi tulenevalt võistlevas menetluses Saksamaa Liitvabariigi esitatud asjakohaste maksuõigusnormide tõlgendusest.
47
Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et dividendide maksmine kui üks kasumi jaotamise viis ei saa kujutada endast äriühingu tegevusega seotud kulu, mis võib vähendada äriühingu maksustatavat tulu äriühingu tulumaksu (KStG § 8 lõige 3) ja ettevõtlusmaksu (GewStG § 7) maksubaasi kindlaksmääramisel.
48
Lisaks on vastavalt Saksa maksuõigusnormidele äriühingu tegevusest tulenevate kulude mahaarvamise reeglist ette nähtud erandid. Tegemist on maksudega, mille mahaarvamise võimatus on EStG § 4 lõikes 5b ja § 12 punktis 3 ning KStG § 10 punktis 2 sõnaselgelt ette nähtud.
49
Lisaks täpsustas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 156, et EStG § 4 lõige 5b välistab mahaarvamise üksnes ettevõtlusmaksu, mitte kõikide kasumimaksude osas. Komisjoni hinnangul on äriühingu tegevusega seotud kulude mahaarvamine põhireegel ning üksnes juhul, kui on olemas sõnaselge erand netotulu põhimõttest, ei saa äriühingu kulu maksubaasi kindlaksmääramisel maha arvata. Komisjoni leidis seega, et ei ole ühtegi sätet, mis välistaks eriliiki kasumimaksu mahaarvamise.
50
Sellega seoses tuleb märkida, et hagejad ei ole tõendanud, et komisjon oleks pidanud võrdlussüsteemina kindlaks määrama süsteemi, mille kohaselt erandina netotulu põhimõttest ei ole kasumimakse mahaarvatav. Ühest küljest, nagu nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 153–158, ei jätnud komisjon tähelepanuta äriühingu tegevusega seotud kulude mahaarvamise reeglist tehtavaid erandeid või piiranguid. Teisest küljest tuleneb eespool punktis 32 osutatud kohtupraktikast, et maksumeetme valikulisust ei saa hinnata võrdlusraamistiku alusel, mis koosneb mõnest asjaomase liikmesriigi riigisisese õiguse sättest, mis on kunstlikult välja võetud laiemast õiguslikust raamistikust. Järelikult, kui kõnealune maksumeede ei ole asjaomase liikmesriigi üldisest maksusüsteemist eraldatav, tuleb lähtuda sellest süsteemist (19. septembri 2024. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik vs. komisjon (välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumi maksustamine), C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 95). Nii on see käesolevas asjas, kuna komisjon määratles võrdlussüsteemi nii, et see koosneb eelkõige netotulu põhimõttest, mitte ainult sellest põhimõttest tehtavatest eranditest.
51
Vastavalt eespool punktides 35–37 viidatud kohtupraktikale ei kaldunud komisjon võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel kõrvale Saksamaa Liitvabariigi poolt võistlevas menetluses esitatud asjakohaste maksuõigusnormide tõlgendusest. Lisaks tuleb märkida, et hagejad ei ole tõendanud, et komisjon eksis, kui ta kordas liikmesriigi antud tõlgendust. Sellega seoses ei ole hagejad esitanud ühtegi muud argumenti või tõendit, mis seaks kahtluse alla kõnealuse võrdlussüsteemi kindlaksmääramise põhjendatuse komisjoni poolt. Kuigi hagejad tuginevad oma menetlusdokumentides Saksamaa kohtute, eelkõige Bundesverfassungsgerichti (liitvabariigi konstitutsioonikohus), Bundesverwaltungsgerichti (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim halduskohus) ja Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) mõningatele otsustele, tuleb tõdeda, et riigisisesel kohtupraktikal põhinevad argumendid ei puuduta nende asjasse puutuvate sätete tõlgendamist, mis moodustavad käesoleval juhul võrdlussüsteemi.
52
Samuti tuleb tõdeda, et hagejad ei vaidle oma menetlusdokumentides vastu sellele, et netotulu põhimõttega rakendatakse maksevõime põhimõtet, mis tähendab, et Bundesfinanzhofi (liitvabariigi kõrgeim maksukohus) praktika kohaselt tuleb maksumaksja maksevõime kindlakstegemiseks maksustatavast tulust maha arvata kulud, mis maksumaksja on teinud nimetatud tulu saamiseks.
53
Selle võrdlussüsteemi kindlaksmääramise kohta, millest lähtudes tuleb analüüsida, kas vaidlusalune meede kujutab endast erandit, väidavad hagejad, et see süsteem oleks pidanud hõlmama käibemaksu. Tuleb märkida, et need argumendid, mis puudutavad käibemaksu arvesse võtmata jätmist võrdlusmaksusüsteemi kindlaksmääramisel, ei ole aga asjakohased, kuna vaidlustatud otsuses käsitletakse käibemaksuga seotud etteheiteid üksnes seoses muu kui vaidlusaluse meetmega.
54
Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et komisjon võis nõustuda Saksamaa Liitvabariigi tõlgendusega võrdlussüsteemi kindlaksmääramise kohta ja määratleda vaidlusaluse meetmena avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite makstava tulumaksu või äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist nende summade mahaarvamine, mille nad kasiinoseaduse §‑s 14 sätestatud kasumimaksena Nordrhein‑Westfaleni liidumaale tasuvad tulu puhul, mis ei ole saadud hasartmängudest.
55
Järelikult tuleb tõdeda, et hagejad ei ole tõendanud, et komisjonil oli tõsiseid raskusi selle võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel, mille puhul tuleb analüüsida, kas vaidlusalune meede kujutab endast erandit.
Erandi olemasolu võrdlussüsteemist
56
Hagejad väidavad sisuliselt, et kuna Westspiel saab kasumimakse tulumaksu või äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist maha arvata, siis on ta soodsamas olukorras võrreldes ettevõtjatega, kes dividende ümber paigutavad, või teise võimalusena ettevõtjatega, kelle suhtes kohaldatakse makse, mis ei ole asjakohaste Saksa õigusnormide alusel mahaarvatavad.
57
Esiteks väidavad hagejad, et komisjoni viga tuleneb eelkõige sellest, et ta kvalifitseeris kasumimakse „erimaksuks“, mis võimaldas tal järeldada, et kasumimaksena tasutud summad võib maha arvata tulumaksu või äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist vastavalt kohaldatavas Saksa maksuõiguses ette nähtud tavapärase maksustamissüsteemi üldistele maksustamiseeskirjadele, mille kohaselt on lubatud maha arvata äriühingu tegevusega seotud kulud.
58
Teiseks väidavad hagejad, et kasumimakset tuleb pidada kasumi „ümberpaigutamiseks“ või „jaotamiseks“ või teise võimalusena „tulumaksuks (laiemas tähenduses)“, mitte „maksuks“ või „erimaksuks“, mistõttu ei oleks vastavalt kohaldatavale Saksa maksuõigusele tohtinud kasumimakset ettevõtlusmaksu ja tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist maha arvata.
59
Tuleb märkida, et hagejad soovivad oma argumentidega vaielda vastu kasumimakse kvalifitseerimisele mahaarvatavaks erimaksuks ning väita esimese võimalusena, et see makse on võrreldav dividendidega, ja teise võimalusena, et isegi kui see makse tuleks kvalifitseerida maksuks, on see võrreldav maksudega, mille mahaarvamise võimatus on EStG § 4 lõikes 5b ja § 12 punktis 3 ning KStG § 10 punktis 2 sõnaselgelt ette nähtud.
60
Käesolevas asjas peab Üldkohus vajalikuks kõigepealt analüüsida, kas komisjonil oli tõsiseid raskusi kasumimakse kvalifitseerimisel mahaarvatavaks erimaksuks.
61
Vaidlustatud otsuse põhjendusest 151 nähtub, et vaidlusalune meede põhineb Saksa maksuõiguse tõlgendusel, mille kohaselt kasumimakse arvatakse tulumaksu või äriühingu tulumaksu ning ettevõtlusmaksu maksubaasist maha äriühingu tegevusega seotud kuludena vastavalt netotulu põhimõttele.
62
Lisaks märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 153–156, et kasumimakset võib pidada eriliiki kasumimaksuna mahaarvatavaks selle majandusliku mõju, kohustuslikkuse ja vastutasu puudumise tõttu. Nagu eespool punktis 49 märgitud, täpsustas komisjon, et EStG § 4 lõige 5b välistab mahaarvamise üksnes ettevõtlusmaksu, mitte kõikide kasumimaksude osas, ning puudub säte, mis välistaks eriliiki kasumimaksu mahaarvamise.
63
Peale selle märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 158 ja 86. joonealuses märkuses, et kasumimakse ei ole dividend ega võrreldav dividendiga, kuna esiteks maksti kasumimakset Nordrhein‑Westfaleni liidumaale, kes ei ole avalik‑õiguslike kasiinode aktsionär, teiseks oli ametiasutus selle ühepoolselt kindlaks määranud seadusega, kolmandaks koguti seda automaatselt ja kohustuslikult, neljandaks oli see summa mõeldud heategevuslikel eesmärkidel kasutamiseks ja viiendaks oli kasumimakse erinevalt dividendist, mis ei ole tingimata seotud konkreetsel majandusaastal saadud kasumiga, jooksva majandusaastaga otseselt seotud. Viimasena märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 158, et avalik‑õiguslike kasiinooperaatorite õiguslik vorm ei võimalda dividende ümber paigutada.
64
Tuleb tõdeda, et küsimus, kas kasumimakse kujutab endast – nagu väidab komisjon – erimaksu ja kas see on seega äriühingu tegevusega seotud kuluna mahaarvatav või kujutab see endast – nagu väidavad hagejad – kasumi ümberpaigutamist või jaotamist, on võrdlusraamistiku moodustavate asjakohaste sätete tõlgendamise küsimus. Sama kehtib ka hagejate teise võimalusena esitatud argumendi kohta, et isegi kui kasumimakse on maks, on tegemist tulumaksuga laiemas tähenduses, mis on võrreldav maksuga, mille mahaarvamise võimatus on EStG § 4 lõikes 5b ja § 12 punktis 3 ning KStG § 10 punktis 2 sõnaselgelt ette nähtud.
65
Nagu nähtub eespool punktides 35 ja 36 viidatud kohtupraktikast, on komisjon maksumeetmetele ELTL artikli 107 lõike 1 kohaldamiseks võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud võistleva menetluse raames, tingimusel et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas. Komisjon võib sellest tõlgendusest kõrvale kalduda vaid siis, kui ta suudab tõendada, et selle liikmesriigi kohtu‑ või halduspraktikas valitseb mõni muu tõlgendus, tuginedes usaldusväärsetele ja kokkulangevatele tõenditele, mis on esitatud võistlevas menetluses. Sama kehtib ka juhul, kui hageja ei suuda tõendada, et asjasse puutuvate riigisiseste õigusnormide tõlgendus selle analüüsimisel, kas kõnealuse maksumeetmega seoses on olemas erand võrdlussüsteemist, on ekslik.
66
Käesolevas asjas tuleb rõhutada, et toimikust nähtub, et komisjon nõustus riigisisese õiguse asjakohaste sätete tõlgendusega, mille Saksamaa Liitvabariik võistlevas menetluses andis.
67
Sellega seoses tuleb märkida, et selleks, et asuda seisukohale, et kasumimakse oli vastavalt netotulu põhimõttele erimaksuna mahaarvatav, tugines komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 154 ja 86. joonealuses märkuses kriteeriumidele, mis langevad sisuliselt kokku kriteeriumidega, mis puudutavad mõiste „maks“ määratlemist Saksa õiguses maksuseadustiku (Abgabenordnung) § 3 lõike 1 tähenduses, ja kriteeriumidega, mida on mainitud vaidlustatud otsuse põhjenduses 47. Ta analüüsis ka hagejate argumente vaidlusaluse meetme kvalifitseerimise kohta Saksa õiguses.
68
Sellega seoses ei ole hagejad tõendanud, et komisjoni tõlgendus on vastuolus Saksa õiguse asjakohaste sätete sõnastusega. Nad ei esita ka ühtegi argumenti Saksa ametiasutuste vastupidise halduspraktika kohta.
69
Lisaks, nagu nähtub eespool punktist 51 – kuigi hagejad tuginevad oma menetlusdokumentides Saksamaa kohtute, eelkõige Bundesverfassungsgerichti (liitvabariigi konstitutsioonikohus), Bundesverwaltungsgerichti (liitvabariigi kõrgeim halduskohus) ja Bundesfinanzhofi (liitvabariigi kõrgeim maksukohus) mõnele otsusele –, tuleb tõdeda, et riigisisesel kohtupraktikal põhinevad argumendid ei puuduta nende asjasse puutuvate sätete tõlgendamist, mis moodustavad käesoleval juhul võrdlussüsteemi.
70
Samuti tuleb tagasi lükata hagejate argumendid, mille kohaselt vaidlustatud otsuse 77. joonealuses märkuses esitatud võrdlus kasumimakse ja selliste erakorraliste maksete vahel, mida ettevõtjad on kohustatud tegema konkurentsivastase tegevuse tõttu, on ebatäpne ja muudab selle otsuse vastuoluliseks. Nagu komisjon oma menetlusdokumentides märkis, tegi ta selle võrdluse, et tuua näitena kasumimakse kui mahaarvatav tegevuskulu, mille ulatus on laiem ja läheb maksudest kaugemale. Komisjon nentis siiski vaidlustatud otsuses selgelt, et tema arvates kujutab kasumimakse endast erimaksu.
71
Kooskõlas eespool punktides 35–37 viidatud kohtupraktikaga nõustus komisjon niisiis käesolevas asjas riigisisese õiguse asjakohaste sätete tõlgendusega, mille Saksamaa Liitvabariik võistlevas menetluses andis, et kohaldada neid sätteid kõnealuse maksumeetme suhtes. Seega ei saa eespool esitatud kaalutlusi arvestades seda tõlgendust kahtluse alla seada.
72
Siit järeldub, et hagejad ei ole tõendanud, et komisjonil oleks olnud tõsiseid raskusi kasumimakse kvalifitseerimisel erimaksuks.
73
Seetõttu tuleb kontrollida, kas vaidlusalune meede kujutab endast erandit võrdlussüsteemist, kuna sellega tehakse vahet ettevõtjatel, kes on Saksa maksusüsteemile omast eesmärki arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, see tähendab eelkõige ettevõtjate, kelle suhtes kohaldatakse kasumimakset, ja nende ettevõtjate vahel, kelle suhtes kohaldatakse makse, mille mahaarvamise võimatus on EStG § 4 lõikes 5b ja § 12 punktis 3 ning KStG § 10 punktis 2 sõnaselgelt ette nähtud.
74
Tuleb meelde tuletada, et kohtupraktika kohaselt tuleb maksumeetme valikulisuse analüüsimisel pärast seda, kui on kõigepealt kindlaks tehtud ja analüüsitud, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem, s.o võrdlussüsteem, hinnata ja tuvastada seejärel, kas kõnealuse maksumeetmega antav eelis on valikuline, ning tõendada, et see meede kujutab endast erandit üldisest süsteemist, kuna sellega tehakse vahet ettevõtjatel, kes selle liikmesriigi maksusüsteemi arvestades on faktiliselt ja õiguslikult võrreldavas olukorras (vt 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
75
Alustuseks tuleb märkida, et käesolev kohtuasi piirdub kasiinode tuluga, mis ei ole saadud hasartmängudest. Vaidlustatud otsuse 76. joonealusest märkusest nähtub, et kuigi kasumimakset kohaldatakse avalik‑õiguslike kasiinode kõikide tuluallikate, sealhulgas hasartmängudest saadud tulu suhtes, on ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist mahaarvatav üksnes see osa, mis ei ole saadud hasartmängudest.
76
Ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu eesmärgi kohta väitis komisjon käesolevas asjas vastuseks menetlust korraldava meetme raames esitatud Üldkohtu küsimusele, et nagu nähtub vaidlustatud otsuse põhjendusest 105, seisneb see äriühingute kasumi maksustamisega tulu saamises. Vastuseks menetlust korraldava meetme raames esitatud Üldkohtu küsimusele täpsustas Saksamaa Liitvabariik selle kohta, et tavapärane maksustamissüsteem peab arvesse võtma maksevõime põhimõtet.
77
Lisaks, mis puudutab avalik‑õiguslike kasiinode tulusid, mis ei ole saadud hasartmängudest, täpsustas komisjon vastuseks kohtuistungil esitatud Üldkohtu küsimusele, et nagu vaidlustatud otsuse põhjendusest 78 sisuliselt nähtub, olid avalik‑õiguslikud kasiinod võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras teiste ettevõtjatega, kes on kohustatud tasuma ettevõtlusmaksu, ning täpsustas, et vastavalt netotulu põhimõttele, mis on sätestatud EStG § 4 lõikes 4, KStG § 8 lõikes 1 ja GewStG § 7 lõikes 1 (vt eespool punkt 44), võivad kõik ettevõtjad oma tegevusega seotud kulud maksubaasist maha arvata.
78
Nii leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 152, et summad, mille avalik‑õiguslikud kasiinod Nordrhein‑Westfaleni liidumaale kasumimaksena on tasunud, kujutavad endast nende tegevusega seotud kulu, mis on seega ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasi kindlaksmääramisel mahaarvatav. Selle järelduse põhjenduseks leidis komisjon vaidlustatud otsuse 77. joonealuses märkuses, et kasumimakset võib võrrelda erakorraliste maksetega, mida ettevõtjad on kohustatud tegema konkurentsivastase tegevuse tõttu, kuna selliste maksete arvutamisel võetakse arvesse kogu konkurentsivastasest tegevusest saadud kasumit. Ta lisas, et Bundesverfassungsgericht (liitvabariigi konstitutsioonikohus) pidas selliseid makseid topeltmaksustamise vältimiseks mahaarvatavateks kuludeks.
79
Seetõttu leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 152, et kasumimakse mahaarvamine kujutab endast võrdlusraamistiku moodustava tavapärase maksustamissüsteemi üldiste maksustamiseeskirjade kohaldamist Saksamaa Liitvabariigi poolt. Nagu on märgitud eespool punktis 42, nähtub vaidlustatud otsuse 77. joonealusest märkusest, et tulu maksustamisel tuleb võtta arvesse maksumaksja majanduslikku võimekust.
80
Tuleb märkida, et vaidlustatud otsuses leidis komisjon teise võimalusena ja vastuseks hagejate poolt esialgse uurimise etapis esitatud argumentidele, et kasumimakse ei olnud ühest küljest võrreldav KStG § 10 punktis 2 sätestatud mahaarvamisele mittekuuluvate maksudega ja teisest küljest ei kujutanud see endast dividendi ega kasumi ümberpaigutamist.
81
Sellega seoses täpsustas komisjon vastuseks menetlust korraldavale meetmele, et kuigi äriühingu tegevusega seotud kulude mahaarvamise reeglist on tehtud erandeid või piiranguid, ei ole need vaidlusaluse meetme suhtes kohaldatavad, kuna kasumimakse ei kujuta endast dividendi, samuti ei kuulu see tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist mahaarvamise võimatuse alla, mis on vastavalt EStG § 4 lõikes 5b ja § 12 punktis 3 ning KStG § 10 punktis 2 sõnaselgelt ette nähtud.
82
Mis puudutab esimesena hagejate argumente, mille kohaselt on kasumimakse võrreldav KStG § 10 punktis 2 sätestatud mahaarvamisele mittekuuluvate maksudega, siis tuleb tõdeda, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 154 kvalifitseeris komisjon kasumimakse „avalik‑õiguslike kasiinode eritulumaksuks“, mida ei saa vaidlustatud otsuse põhjenduses 156 esitatud põhjustel pidada võrreldavaks „üldise maksuga“, mida kohaldatakse tulu või kasumi suhtes, mis ei ole selle sätte alusel mahaarvatav.
83
Igal juhul täpsustas komisjon vastuseks menetlust korraldava meetme raames esitatud Üldkohtu küsimusele, et kasumimakse aluseks on „aastane ülejääk“, samas kui äriühingu tulumaks arvutatakse vastavalt KStG § 7 lõigetele 1 ja 2 ning § 8 lõikele 1 lähtuvalt „maksustatavast tulust“ („zu versteuernde Einkommen“), mis määratakse kindlaks „tulu“ („Einkommen“) alusel EStG tähenduses. Sellega seoses ei saa nõustuda hagejate argumendiga, et aastane ülejääk on identne tuluga EStG § 2 lõike 4 tähenduses. Hagejad nimelt leiavad, et EStG § 2 lõike 2 punkt 1 ja lõige 4 samastavad majandustegevusest saadud tulu („Einkünfte aus Gewerbebetrieb“) kasumiga ning vastavalt EStG § 5 lõikele 1, millele viitab EStG § 2 lõike 2 punkt 1, arvutatakse kasum üldjuhul äriseadustiku (Handelsgesetzbuch) normide alusel ja seega võib seda omakorda samastada aastase ülejäägiga. Kuid nagu komisjon õigesti märkis, ei ole hagejate selgitus täielik, kuna EStG § 2 lõike 2 punkt 1 viitab ka selle õigusakti teistele sätetele, mis teevad rea muudatusi kasumi kindlaksmääramisel seoses aastase ülejäägiga. Eelkõige märkis komisjon, et osa EStG § 4 lõikes 5 nimetatud tegevuskuludest on sellised kulud, mis vähendavad iga‑aastast ülejääki äriõiguses, kuid mida ei saa kasumi kindlaksmääramisel maha arvata.
84
Lisaks täpsustas Saksamaa Liitvabariik kohtuistungil vastuseks menetlust korraldava meetme raames esitatud Üldkohtu küsimusele, et kasumimakse kujutab endast Saksamaa Liitvabariigi põhiseaduse artikli 106 lõike 2 punkti 5 kohaldamisalasse kuuluvat „erimaksu“ hasartmänguettevõtetele, mistõttu ei saa tegemist olla selle seaduse artikli 106 lõike 3 kohaldamisalasse kuuluva tulult või kasumilt arvestatava „üldise maksuga“. Tuleb aga märkida, et hagejad ei ole tõendanud, et kasumimakse kujutab endast tulult või kasumilt arvestatavat „üldist maksu“, mis on võrreldav KStG § 10 punktis 2 nimetatud mahaarvamisele mittekuuluvate maksudega. Seega järeldas komisjon õigesti, et see säte ei ole võrreldav kasumimaksega.
85
Teisena tuleb tagasi lükata ka hagejate argumendid, mis on esitatud selle vastu, et kasumimakse ei ole dividend ega ole ka võrreldav dividendidega.
86
Nimelt tuleb märkida, nagu on osutatud eespool punktides 63 ja 67, et vaidlustatud otsuse põhjendusest 158 ja 86. joonealusest märkusest nähtub, et kasumimakse tähendab rahalist makset Nordrhein‑Westfaleni liidumaale, ametiasutus on selle ühepoolselt kindlaks määranud õigusakti vastuvõtmisega ning seda kogutakse automaatselt ja kohustuslikult. Lisaks, vaatamata terminoloogilisele ebatäpsusele, mis viitab selle makse väidetavale heategevuslikule eesmärgile, märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 47, et see eraldatakse kõnealuse liidumaa üldeelarvesse avaliku huvi eesmärgil. Peale selle, nagu komisjon kohtuistungil märkis, ei ole makse vastutasu konkreetse teenuse eest. Sellest järeldub, et vastupidi hagejate väitele kujutab see makse endast „maksu“ maksuseadustiku § 3 lõike 1 tähenduses, mida ei saa pidada dividendiga võrreldavaks.
87
Seda järeldust ei sea kahtluse alla hagejate argumendid kogutud summade võimaliku reinvesteerimise kohta. Isegi kui oletada, et kasumimaksena kogutud vahendid reinvesteeriti Westspieli, tuleb tõdeda, et see kujutab endast faktilist asjaolu, mis ei sea kahtluse alla selle makse õiguslikku kvalifitseerimist maksuks, kuna tegemist on Nordrhein‑Westfaleni liidumaa eelarvesse eraldatud vahenditega.
88
Lisaks ei sea asjaolu, et Nordrhein‑Westfaleni liidumaa on NRW.Banki kaudu Westspieli kaudne ainuaktsionär ja saab seega kasumimaksest kasu haldusväliselt, kahtluse alla järeldust, et kõnealune makse ei kujuta endast dividendi ega ka kasumi ümberpaigutamist. Nagu Saksamaa Liitvabariik märkis, ei ole kasumimakse samastatav kasumi ümberpaigutamisega aktsiaseltside seaduse (Aktiengesetz) § 291 lõike 1 tähenduses, arvestades, et see ei tulene avalik‑õiguslike kasiinode vabalt sõlmitud lepingulisest suhtest, vaid erimaksust, mille Nordrhein‑Westfaleni liidumaa on avaliku võimu teostamisel ühepoolselt kehtestanud. Nagu lisaks märkis komisjon, on süsteemsest aspektist vaadatuna kasiinoseaduse § 14 lõige 1, mis kehtestab kasumimakse, paigutatud selle seaduse §‑de 12, 13 ja 15 vahele, mis samuti käsitlevad makse.
89
Siit järeldub, et komisjon võis vaidlustatud otsuse põhjenduses 152 õiguspäraselt järeldada, et kasumimakse mahaarvamine kujutas endast võrdlussüsteemi moodustava tavapärase maksustamissüsteemi üldiste maksustamiseeskirjade kohaldamist Saksamaa Liitvabariigi poolt.
90
Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et komisjon järeldas muu hulgas vaidlustatud otsuse põhjenduses 152 õigesti, et kasumimakse mahaarvamine ei kaldunud kõrvale võrdlusraamistiku moodustava tavapärase maksustamissüsteemi üldistest maksustamiseeskirjadest, mistõttu vaidlusalune meede ei tähendanud valikulise eelise andmist ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
91
Järelikult ei ole hagejatel alust väita, et komisjonil oli vaidlusaluse meetme valikulisuse analüüsimisel tõsiseid raskusi.
92
Hagejate muud argumendid ei sea seda järeldust kahtluse alla.
93
Mis puudutab esiteks vaidlusaluse meetme kvalifitseerimist Saksa õiguses, siis tuleb märkida, nagu eespool punktis 67 osutatud, et komisjon tõdes vaidlustatud otsuse põhjenduses 154 ja 86. joonealuses märkuses, et kasumimakset võib pidada erimaksuks teatud kriteeriumide alusel, mis langevad osaliselt, kuid kindlalt kokku nendega, mis on ette nähtud maksu määratlemisel Saksa õiguses maksuseadustiku § 3 lõike 1 tähenduses, ning liidumaade kohaldatavaid makse iseloomustavate tunnustega, mis on esitatud vaidlustatud otsuse põhjenduses 47. Seega heidavad hagejad komisjonile ekslikult ette seda, et ta ei võtnud arvesse Saksa õigust.
94
Mis puudutab teiseks hagejate muid argumente selle kohta, et vaidlusaluse meetme vastuvõtmisel rikuti maksustamispädevuse teostamist käsitlevaid põhiseaduse norme, siis tuleb märkida, et mõiste „riigiabi“ on objektiivne mõiste, mida tuleb analüüsida abimeetme mõju alusel, mitte aga muude asjaolude alusel, näiteks selle meetme õiguspärasuse alusel, millega abi anti (vt selle kohta 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 85 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 7. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus DHL Aviation ja DHL Hub Leipzig vs. komisjon, T‑452/08, ei avaldata, EU:T:2010:427, punkt 40).
95
Samuti tuleb märkida, et konstitutsiooniõiguse väidetav rikkumine ei mõjuta kuidagi võrdlusraamistiku määratlust ega erandi olemasolu, hindamaks vaidlusaluse meetme valikulisust ELTL artikli 107 tähenduses. Seega tuleb need argumendid tulemusetuse tõttu tagasi lükata.
96
Mis puudutab kolmandaks hagejate esitatud tõendeid, millega nad vaidlesid vastu kasumimakse kvalifitseerimisele maksuks maksuseadustiku § 3 lõike 1 tähenduses, siis tuleb meelde tuletada, et vastavalt Üldkohtu kodukorra artikli 85 lõikele 1 tuleb tõendid esitada siis, kui vahetatakse esimest korda menetlusdokumente. Kuna kõnealused tõendid esitati menetluse hilisemas etapis ja tõendite hilinenult esitamine ei olnud sama artikli lõike 2 kohaselt põhjendatud, on need vastuvõetamatud. Igal juhul, nagu märgib komisjon, võeti vaidlustatud otsus vastu enne WestSpieli 2019. aasta majandusaasta raamatupidamisandmete avaldamist. Riigiabi küsimustes tehtud otsuse õiguspärasust tuleb aga hinnata üksnes selle teabe alusel, mis võis olla komisjoni käsutuses otsuse vastuvõtmise ajal (vt 14. mai 2019. aasta kohtuotsus Marinvest ja Porting vs. komisjon, T‑728/17, ei avaldata, EU:T:2019:325, punkt 92 ja seal viidatud kohtupraktika).
97
Mis puudutab neljandaks hagejate väiteid väidetava vastuolu kohta vaidlustatud otsuses seoses kasumimakse eri kvalifikatsioonidega riigisiseses õiguses, siis tuleb märkida, et kuigi võib möönda, et vastuoluline põhjendus viitab tõsiste raskuste esinemisele meetme esialgsel uurimisel ELTL artikli 108 lõike3 alusel (vt selle kohta 14. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Verband Deutscher Alten‑ und Behindertenhilfe ja CarePool Hannover vs. komisjon, T‑69/18, EU:T:2021:189, punkt 107), ei ole see praegusel juhul nii, sest komisjon täpsustas, et see makse kujutab endast mahaarvatavat tegevuskulu ja maksu, mis ei kuulu netotulu põhimõtte erandite ega piirangute hulka.
98
Kõike eeltoodut arvestades tuleb märkida, et ühegi hagejate argumendiga ei ole tõendatud, et komisjonil oleks olnud esialgse uurimise käigus tõsiseid raskusi eespool punktis 19 viidatud kohtupraktika tähenduses.
99
Järelikult tuleb ainsa väite teine kuni viies osa tagasi lükata.
Ainsa väite esimene osa, mille kohaselt on moonutatud hagejate argumente
100
Esimeses väiteosas leiavad hagejad, et komisjon eeldas ekslikult, et nad pidasid kasumimakset maksuks, kuigi nad on alati märkinud, et tegemist on kasumi jaotamisega, mida ei saa tavapärase maksustamissüsteemi kohaselt maha arvata. Nad väidavad seega, et kasumimakse tulumaksu või äriühingu tulumaksu ning ettevõtlusmaksu maksubaasist mahaarvamine kujutab endast meedet, mis kaldub kõrvale tavapärasest maksusüsteemist, mis sellist mahaarvamist ei luba, ning WestSpielile antud valikulist eelist.
101
Komisjon, keda toetab Saksamaa Liitvabariik, vaidleb hagejate argumentidele vastu.
102
Käesolevas asjas tuleb täheldada, et komisjon märkis vaidlustatud otsuse põhjenduses 154, et hagejad leidsid kaudselt, et kasumimakse on tulumaksu, isikustatud maksu ja ettevõtlusmaksuga võrreldav maks. Samas märkis ta vaidlustatud otsuse 79. joonealuses märkuses samuti, et hagejad leidsid, et kasumimakse ei ole maks, mistõttu nende argument, mis tugines tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist mahaarvamise keelule, ei ole põhjendatud.
103
Järelikult ei ole komisjon hagejate argumente moonutanud, kuivõrd vaidlustatud otsusest nähtub, nagu leidis kinnitust ka kohtuistungil, et komisjon analüüsis ühest küljest oletust, et kasumimakse on võrreldav tulumaksuga, isikustatud maksuga ja ettevõtlusmaksuga, ja teisest küljest – ehkki üksnes teise võimalusena – oletust, et kasumimakse ei ole maks. Sellega seoses tuleb rõhutada, et nagu nähtub eespool punktist 86, võttis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 158 ja 86. joonealuses märkuses arvesse hagejate argumente, mille kohaselt on kasumimakse dividend või võrreldav dividendiga.
104
Seega tuleb ainsa väite esimene osa tagasi lükata ja järelikult hagi tervikuna rahuldamata jätta.
Kohtukulud
105
Kodukorra artikli 133 kohaselt lahendatakse kohtukulude jaotamine kohtuotsuses, mis lõpetab menetluse. Kodukorra artiklis 195 on sätestatud, et kui Üldkohus teeb otsuse pärast tühistamist ja suunamist Euroopa Kohtu poolt, otsustab ta esiteks Üldkohtus algatatud menetlusega ja teiseks Euroopa Kohtu apellatsioonimenetlusega seotud kohtukulude üle. Vastavalt kodukorra artikli 134 lõikele 1 on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Lisaks kannavad kodukorra artikli 138 lõike 1 kohaselt menetlusse astunud liikmesriigid ise oma kohtukulud.
106
Käesoleval juhul tühistas Euroopa Kohus apellatsioonimenetluses tehtud otsuses 22. oktoobri 2021. aasta kohtumääruse Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (T‑510/20, ei avaldata, EU:T:2021:745) ja jättis kohtukulude üle otsustamise edaspidiseks. Seega tuleb käesolevas kohtuotsuses otsustada kohtukulude üle, mis on seotud algse menetlusega Üldkohtus, apellatsioonimenetlusega Euroopa Kohtus ja käesoleva menetlusega pärast kohtuasja uueks arutamiseks saatmist.
107
Kuna komisjon kaotas kohtuvaidluse Euroopa Kohtu apellatsioonimenetluses, tuleb komisjoni kohtukulud jätta tema enda kanda ja mõista temalt välja hagejate kohtukulud selles menetluses.
108
Kuna hagejad on Üldkohtus kohtuasja uueks arutamiseks saatmise menetluses vaidluse sisuliselt kaotanud nende argumentide alusel, mille nad esitasid Üldkohtu menetluses, mis eelnes apellatsioonkaebusele, tuleb neilt välja mõista kohtukulud, mis on seotud nende kahe menetlusega.
109
Saksamaa Liitvabariik kannab ise oma kohtukulud.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (esimene koda laiendatud koosseisus)
otsustab:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Jätta Euroopa Komisjoni kohtukulud tema enda kanda ning mõista temalt välja Fachverband Spielhallen eV ja LMi kohtukulud, mis on seotud apellatsioonimenetlusega Euroopa Kohtus kohtuasjas C‑831/21 P.
3.
Jätta Fachverband Spielhalleni ja LMi kohtukulud nende endi kanda ning mõista neilt välja komisjoni kohtukulud, mis on seotud Üldkohtusse tagasisaatmise menetlusega kohtuasjas T‑510/20 RENV ning algse menetlusega Üldkohtus kohtuasjas T‑510/20.
4.
Jätta Saksamaa Liitvabariigi kohtukulud tema enda kanda.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 25. juunil 2025 Luxembourgis.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.