61994C0231
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GEORGES COSMAS
presentadas el 1 de febrero de 1996 (
*1
)
1.
En el presente asunto se solicita al Tribunal de Justicia una interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (
1
) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva») y, en especial, de los artículos 5, 6 y 9 de dicha Directiva.
1. Litigio pendiente
2.
Faaborg-Gelting Linien A/S, demandante en el procedimiento principal (en lo sucesivo, «Faaborg»), es una sociedad danesa que explota un transbordador que desarrolla la actividad de transporte entre Alemania y Dinamarca en la línea Faaborg-Gelting. Durante el trayecto se ofrecen a los viajeros comidas y bebidas para el consumo inmediato. Faaborg no incluyó los ingresos procedentes del despacho de comidas y bebidas a bordo del barco en sus declaraciones relativas al impuesto sobre el volumen de negocios correspondientes a los años 1984/1989.
3.
Faaborg alega que el referido despacho de bebidas y comidas a los pasajeros del transbordador debe ser calificado como prestación de servicios y, por consiguiente, con arreglo al apartado 1 del artículo 3a de la Umsatzsteuergesetz (Ley alemana relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios; en lo sucesivo, «UStG») de 1980, por el que se adapta el Derecho interno al artículo 9 de la Sexta Directiva, debe considerarse la sede de la empresa, es decir, Dinamarca, como lugar de prestación de dichos servicios. Las autoridades tributarias alemanas aplicaron el Impuesto sobre el Volumen de Negocios a los ingresos procedentes del despacho de las referidas comidas y bebidas aduciendo que, con arreglo al Derecho alemán relativo al Impuesto sobre el Volumen de Negocios (primera alternativa del número 1 del apartado 1 del artículo 1 y número 1 del apartado 3 del artículo 1, así como apartados 1 y 6 del artículo 3 de la UStG), el despacho de comidas y bebidas a pasajeros constituye entrega de bienes, sujeta al impuesto en el lugar de la prestación. Tanto la reclamación como el recurso interpuesto por Faaborg contra las liquidaciones del Impuesto sobre el Volumen de Negocios fueron desestimados. A continuación, Faaborg interpuso recurso de casación («Revision» alemana) ante el Bundesfinanzhof, que consideró necesario plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE.
II. Cuestiones prejudiciales
4.
Mediante resolución de 3 de mayo de 1994, (
2
) la Sala Sexta del Bundesfinanzhof solicita al Tribunal de Justicia una decisión prejudicial sobre las siguientes cuestiones:
«1)
¿Qué normas contiene la Sexta Directiva (77/388/CEE) para la tributación de operaciones de despacho de comidas para su consumo inmediato en el mismo lugar (operaciones de restaurante)?
2)
Si no existe tal regulación: ¿Qué disposición comunitaria rige las operaciones de restaurante sobre medios de transporte que se desplacen entre Estados miembros con regulaciones nacionales diversas en cuanto al lugar de realización del hecho imponible para prestaciones de este tipo?
3)
Si no existe normativa comunitaria: ¿Pueden los Estados miembros conservar sus normativas diferentes en relación con las prestaciones de restaurante o sobre el lugar de realización de tales prestaciones, si evitan mediante acuerdos la doble imposición en los casos concretos?»
5.
En relación con dichas cuestiones, es necesario observar con carácter preliminar que las referidas actividades realizadas en el transbordador están incluidas en el régimen de la Sexta Directiva. Existe un precedente jurisprudencial al respecto. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha tenido, en un caso anterior, ocasión de ocuparse de los problemas de aplicación de la Sexta Directiva en actividades a bordo de un barco que realice el transporte entre dos Estados miembros. (
3
) Por consiguiente, como también ponen de relieve en sus observaciones la Comisión y todos los Estados que han intervenido, a saber, Alemania, los Países Bajos e Italia, las cuestiones segunda y tercera carecen de objeto, ya que se basan en la premisa de que tales actividades no estén incluidas en el ámbito de aplicación de un concreto régimen comunitario. Por consiguiente, no es necesario responder a dichas cuestiones. Por lo que se refiere a la primera cuestión, según se desprende de los fundamentos de la resolución de remisión, la controversia objeto del litigio plantea fundamentalmente cuestiones de interpretación de los artículos 5, 6, 8 y 9 de la Directiva. En concreto: con carácter previo y principal, se plantea el problema de calificación de la actividad objeto del litigio; en segundo lugar, se plantea el problema de determinar el lugar en el que se considera que se ha efectuado en concreto la operación imponible, es decir, el lugar del despacho de comidas y bebidas.
6.
Ha de observarse también que, en el marco del presente procedimiento, mediante esento de 3 de octubre de 1995, el Tribunal de Justicia formulò al Gobierno alemán y a la Comisión cuestiones acerca del lugar en que se encuentra matriculado el barco que explota Faaborg y del ámbito de aplicación territorial de la UStG. De las respuestas aportadas resulta: a) que el transbordador se encuentra matriculado en el registro del puerto de Faaborg, Dinamarca, y b) que las aguas internacionales, así como las aguas territoriales, no están incluidas, en principio, en el ámbito de aplicación territorial de la legislación alemana relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»). No obstante lo dicho, los actos de comercio realizados dentro de las aguas territoriales y dirigidos al consumidor final se consideran como actos efectuados dentro del territorio en el que se aplica la referida normativa y, por consiguiente, están sujetos al IVA recaudado con arreglo a ella.
III. Marco jurídico y jurisprudencial
7.
Con vistas al establecimiento de un sistema común del IVA en el interior de la Comunidad, la Sexta Directiva, obliga a los Estados miembros a adaptar sus regímenes nacionales del IVA a las reglas comunes establecidas por la Directiva. Dichas reglas se refieren, entre otros aspectos, también a la determinación del lugar que se tiene en cuenta para la tributación de los actos, determinación que, según el séptimo considerando de la Sexta Directiva es necesaria para evitar conflictos de competencia entre los Estados miembros.
8.
Así, el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva impone a los Estados miembros la obligación de someter al IVA las «entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados a título oneroso en el interior del país». El apartado 1 del artículo 3 de la Sexta Directiva establece que «a los efectos de la presente Directiva, el “interior del país” corresponderá al ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, definido para cada Estado miembro en el artículo 227 del mismo». Según estimó el Tribunal de Justicia en su sentencia Berkholz, antes citada, «el ámbito de aplicación de la Directiva coincide, para cada uno de dichos Estados, con el ámbito de aplicación de la normativa fiscal de que se trata». (
4
) Los artículos 5 y 6 de la Directiva definen los conceptos de «entrega de bienes» y «prestación de servicios». Según el apartado 1 del artículo 5: «Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.» En concepto de «prestación de servicios» se establece en el artículo 6 de la Directiva, que dispone: «Serán consideradas como “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.»
9.
Los artículos 8 y 9 de la Directiva contienen disposiciones que definen el lugar de realización de la operación imponible. Para las entregas de bienes, dicho lugar es, según el artículo 8, el lugar de entrega de los bienes. En cuanto a las prestaciones de servicios, se considera como lugar de prestación, según el apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva, la sede de la actividad económica de quien preste los servicios o el lugar en el que este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual. Así pues, la regla es que se aplica a las prestaciones de servicios la normativa en materia de IVA del Estado miembro con el que mantenga un vínculo estrecho quien preste el servicio. Para la determinación de dicho vínculo la referida disposición utiliza, según lo expuesto, dos elementos principales y uno subsidiario.
10.
En relación con esta disposición, el Tribunal de Justicia ha destacado que «para evitar conflictos de competencia en el supuesto de que una prestación de servicios pueda entrar en el ámbito de aplicación del ordenamiento jurídico de varios Estados miembros, el apartado 1 del artículo 9, como excepción al principio estricto de territorialidad, establece la regla general de que los servicios se consideran prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios». (
5
)
11.
Interpretando esta misma disposición, el Tribunal de Justicia consideró en la sentencia Berkholz, antes citada, que al determinar cuál es para una prestación de servicios determinada el punto de referencia más útil desde el punto de vista fiscal, «el lugar en el que el prestador del servicio haya establecido la sede de su actividad económica se manifiesta [...] como un punto de referencia prioritario, en el sentido de que la consideración de otro establecimiento desde el que se haga la prestación de servicios sólo ofrece interés en el caso de que la. referencia a la sede no conduzca a una solución razonable desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro». (
6
) En la misma sentencia, se señala que «resulta del contexto de los conceptos utilizados por el artículo 9 y del objetivo de dicha disposición [...] que la vinculación de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo resulta adecuado si dicho establecimiento presenta una consistencia mínima por contar de manera permanente con medios humanos y técnicos necesarios para prestaciones de servicios concretas». (
7
) Por consiguiente, la disposición contenida en el apartado 1 del artículo 9 identifica, por lo que se refiere a las prestaciones de servicios, el lugar de la prestación y, con él, el lugar de devengo del impuesto, con el lugar de la sede de la actividad económica de la empresa que preste los servicios de que se trate. Con arreglo a la jurisprudencia citada, dicho lugar se considera como el punto de referencia más útil desde el punto de vista fiscal. Ello significa que, con arreglo a la referida disposición, la normativa fiscal aplicable a las prestaciones de servicios es, con carácter principal, la del lugar en el que tenga la sede de su actividad económica quien preste el servicio.
12.
En relación con la interpretación de las disposiciones de la Sexta Directiva, hay que observar también que los conceptos contenidos en dicha Directiva son conceptos comunitarios y, por consiguiente, deben ser objeto de interpretación uniforme, a fin de evitar interpretaciones divergentes de uno a otro Estado miembro, que podrían conducir a situaciones de doble imposición o de no imposición. (
8
) La exigencia de interpretación uniforme se complementa por el imperativo de certeza y previsibilidad de la normativa comunitaria, que, con arreglo a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se impone con rigor especial cuando, como en el caso de las disposiciones comunitarias en materia del IVA, se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen. (
9
) La respuesta a las cuestiones prejudiciales ha de darse a la luz de las citadas disposiciones y principios jurisprudenciales.
IV. Respuesta a las cuestiones prejudiciales
13.
En el presente asunto, se plantea fundamentalmente la cuestión de cuál es la normativa sobre el IVA aplicable a actividades consistentes en el despacho de comidas y bebidas para el consumo inmediato en un transbordador que realiza el transporte entre Dinamarca y Alemania. Para resolver esta cuestión es necesario, en primer lugar, responder a la cuestión de si la oferta de que se trata debe ser calificada como entrega de bienes o como prestación de servicios en el sentido de las disposiciones de la Sexta Directiva antes citadas. A continuación, habrá que determinar, con base en tal calificación, el lugar con el que se vincula dicho despacho desde el punto de vista tributario.
Calificación de L actividad consistente en el despacho a bordo de comidas y bebidas
14.
Para establecer una distinción entre los conceptos de «entrega de bienes» y «prestación de servicios» es preciso examinar cuál es el elemento principal y cuál el accesorio de la actividad de que se trata.
Así, cuando la empresa proporciona comidas y bebidas a los pasajeros del transbordador durante el trayecto, a cambio de un precio determinado, sin prestarles además servicios complementarios, se trata de una «entrega de bienes», dado que la característica principal de la actividad concreta es el despacho de comidas y bebidas, que eran además lo único que pretendían los pasajeros consumidores.
Por el contrario, cuando, como al parecer sucede en el presente caso, se despachan a los pasajeros del transbordador las comidas y bebidas junto con otros servicios dirigidos a garantizar a bordo el confort en el consumo de aquéllas (esto es, en forma de servicios de restaurante), la característica principal de la actividad, aun cuando incluye también el despacho de comidas y bebidas, son dichos servicios. En este caso, se paga el precio principalmente como contrapartida de dichos servicios y se trata de una «prestación de servicios».
15.
Por otra parte, esta calificación también se confirma por la «Clasificación internacional tipo, por industrias, para todas las ramas de la actividad económica» (CITI), establecida por la Oficina Estadística de las Naciones Unidas, (
10
) que incluye en la clase ex 85, titulada «Servicios personales», a los restaurantes y establecimientos de bebidas (grupo 852). La referida clasificación de las actividades objeto del litigio rige también en el Derecho comunitario, dado que fue asumida por los dos Programas Generales adoptados por el Consejo para la supresión de las restricciones a la libre prestación de servicios y a la libertad de establecimiento. (
11
) Así pues, y de conformidad, por otra parte, con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la Clasificación internacional antes mencionada es parte integrante del Derecho comunitario y, más concretamente, de los referidos Programas así como de los actos comunitarios adoptados en desarrollo de aquéllos. (
12
)
16.
Además, la Directiva 68/367/CEE, adoptada por el Consejo el 15 de octubre de 1968, (
13
) se refiere en especial a la realización de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades no asalariadas de servicios personales y, en concreto, de las prestaciones de restaurantes y establecimientos de bebidas, así como en hoteles y establecimientos análogos. El artículo 2 de esta Directiva establece, en su apartado 2: «Con arreglo a la presente Directiva, ejercerán una actividad comprendida en el grupo 852 (restaurantes y establecimientos de bebidas) las personas físicas o las sociedades que, a título habitual y profesional, despachen, en su propio nombre y por cuenta propia, en el establecimiento o los establecimientos que exploten, alimentos preparados o bebidas destinados a ser consumidos en el mismo lugar.
Las disposiciones de la presente Directiva se aplicarán asimismo al despacho de comidas para consumir fuera del establecimiento en el que se hayan preparado.» Por consiguiente, está claro que, con arreglo al Derecho comunitario, la actividad objeto del litigio debe ser calificada como prestación de servicios.
17.
Hay que señalar además que la Directiva 92/111/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, (
14
) por la que se modifica la Sexta Directiva, contiene una disposición de la que resulta manifiesta, aunque indirectamente, que el legislador comunitario considera las actividades de restaurante a bordo de un medio de transporte como prestación de servicios. En el párrafo cuarto del artículo 1 de dicha Directiva, se establece: «La Comisión presentará al Consejo, a más tardar el 30 de junio de 1993, un informe que, en su caso, irá acompañado de las propuestas adecuadas sobre el lugar de imposición de las entregas de los bienes destinados al consumo a bordo y de las prestaciones de servicios, incluidos los de restauración, que se hagan a los pasajeros a bordo de un buque, de un avión o de un tren.»
Lugar de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido
18.
La calificación del despacho de comidas y bebidas a bordo de un barco como prestación de servicios produce, de conformidad con el apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva, la consecuencia de que dichos servicios están sometidos, desde el punto de vista fiscal, a la normativa del lugar en que se encuentre la sede de la actividad económica de quien los preste. Por consiguiente, en el presente caso, la prestación es imponible en Dinamarca, donde tiene su sede la sociedad que explota el transbordador que realiza el transporte en la línea Faaborg-Gelting.
19.
La Comisión y el Gobierno alemán aducen en sus observaciones que, en el caso de que el Tribunal de Justicia calificara la actividad objeto del litigio como prestación de servicios, habría que considerar como lugar de la prestación el lugar del establecimiento permanente de quien preste el servicio, y ello porque la vinculación de la actividad objeto del litigio con la sede de quien presta el servicio desembocaría en un conflicto de competencias fiscales entre los Estados miembros, debido a que determinadas legislaciones, como la alemana, califican como entrega de bienes la actividad de que se trata, mientras que otras, como la danesa, la califican como prestación de servicios. La Comisión y el Gobierno alemán añaden que hay que admitir la existencia de establecimiento permanente en el transbordador por lo que se refiere a las actividades objeto del litigio. Ello, por una parte, porque una empresa titular de un restaurante que funcione a bordo de un barco reúne los criterios establecidos por la sentencia Berkholz, que exige que el establecimiento de que se trate presente una consistencia mínima por contar de manera permanente con medios humanos y técnicos necesarios para prestaciones de servicios concretas. (
15
)
20.
Esta opinión no puede ser acogida porque, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el establecimiento permanente no puede ser tenido en cuenta cuando la sede de la actividad económica de quien preste el servicio constituya un punto de referencia adecuado para el devengo del impuesto. Hay que recordar que, con arreglo a la jurisprudencia antes citada, el lugar en el que tenga la sede de su actividad económica quien preste los servicios, constituye el punto de referencia más útil desde el punto de vista fiscal. (
16
) La vinculación de la prestación de servicios imponible con algún establecimiento de quien la presta sólo ofrece interés en el supuesto de que, como elemento de vinculación, la sede no comporte una solución lógica desde el punto de vista fiscal o produzca un conflicto de competencias con otro Estado. Sin embargo, en el presente caso, el riesgo de conflictos de competencias entre Estados miembros no resulta de la vinculación de la prestación de servicios de que se trata con la sede de quien presta los servicios, sino del hecho de que en el presente caso las normativas fiscales de dos Estados miembros califican la misma actividad de manera diferente. Ahora bien, esta discrepancia de calificaciones, así como el conflicto de competencias que de ella se deriva se evita por medio de la calificación de la actividad objeto del litigio con base en una interpretación comunitaria uniforme del concepto de «prestación de servicios» contendido en el artículo 9 de la Directiva.
21.
Aparte de esto, la admisión de la existencia de un establecimiento permanente a bordo del transbordador no es capaz de proporcionar una respuesta eficaz a la cuestión que nos ocupa. Una solución de este tipo genera problemas prácticos de delimitación en cuanto al lugar de prestación en cada caso cuando el transbordador comunica dos o más Estados miembros, puesto que, durante la ejecución de su trayecto, el barco se desplaza, sucesivamente, de las aguas territoriales del Estado en el que zarpa a las aguas internacionales, para llegar a las aguas territoriales del Estado de destino.
22.
En un caso como el descrito, sería necesario estimar el importe de los servicios de restaurante prestados en cada parte del trayecto del barco para recaudar el IVA que en proporción corresponda, con arreglo a la normativa aplicable en cada parte del trayecto. Sin embargo, semejante solución presenta dificultades prácticas e implica el riesgo de estimaciones diferentes por parte de la autoridad tributaria nacional competente en cada ocasión. No considero, por consiguiente, que tal solución aporte una delimitación razonable del ámbito de aplicación de las normativas de los Estados miembros.
23.
No obstante, si en supuestos como el que nos ocupa se admite la existencia de un establecimiento permanente a bordo del barco, hay que vincularlo con el territorio del Estado miembro con el que el establecimiento a bordo tenga lazos suficientemente estrechos. Por otra parte, este criterio ha sido utilizado también por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en casos análogos, como el del nacional de un Estado miembro que ejerce de manera permanente una actividad por cuenta ajena a bordo de un barco matriculado en otro Estado miembro. Así, en la sentencia de 27 de septiembre de 1989, (
17
) el Tribunal de Justicia estimó que un nacional de Portugal empleado a bordo de un barco con pabellón neerlandés tiene que ser considerado como empleado en los Países Bajos siempre que concurran suficientes vínculos con el territorio de este último Estado miembro. La cuestión de si concurren o no tales vínculos se aprecia teniendo en cuenta circunstancias como el puerto en el que se encuentra matriculado el barco, el domicilio de la empresa o, también, la sujeción del empleado a la legislación de Seguridad Social y a la relativa al Impuesto sobre la Renta del referido Estado miembro.
Este criterio tendría por consecuencia la tributación de la prestación de servicios, durante todo el trayecto, en el Estado miembro con el que el establecimiento a bordo del barco tenga vínculos estrechos. En el presente caso, se habría aplicado la normativa fiscal danesa, dado que el transbordador está matriculado en un puerto de Dinamarca y la sociedad tiene su domicilio en dicho país.
V. Conclusión
24.
En virtuel de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia dar la siguiente respuesta a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof:
«El despacho de comidas y bebidas para su consumo inmediato a bordo de un transbordador que realiza entre dos Estados miembros su servicio de transporte, acompañado de servicios de restauración, constituye una prestación de servicios, a efectos del apartado 1 del artículo 6 y del apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977. La prestación de dichos servicios tributa en el Estado miembro donde se encuentre la sede de la actividad económica de quien los preste.»
(
*1
)	Lengua originai: griego.
(
1
)	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
(
2
)	DO 1994, C 288, p. 2.
(
3
)	Véase la sentencia de 4 de julio de 1985, Bcrkholz (168/84, Rec. p. 2251), que se refería a la explotación de máquinas tragaperras para juegos de azar instalados en transbordadores que realizaban el transporte regular entre puertos de Alemania y Dinamarca.
(
4
)	Apartado 16 de la sentencia Bcrkholz.
(
5
)	Sentencia de 23 de enero de 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Rec. p. 231), apartado 15.
(
6
)	Sentencia Berkholz, antes citada, apartado 17.
(
7
)	Sentencia Berkholz, antes citada, apartado 18.
(
8
)	Véanse las sentencias de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92, Ree. p. I-5881); Comisión/Luxemburgo (C-69/92, Rec. p. I-5907), y Comisión/España (C-73/92, Rec. p. I-5997).
(
9
)	Véase la sentencia de 13 dc marzo de 1990, Comisión/Francia (C-30/89, Rec. p. I-691), apartado 23. Véanse también las sentencias dc 15 dc diciembre de 1987, Países Bajos/Comisión (326/85, Rec. p. 5091), apartado 24, y dc 22 de febrero dc 1989, Comisión/Francia y Reino Unido (asuntos acumulados 92/87 y 93/87, Rcc. p. 405), apartado 22.
(
10
)	Oficina de Estadística de las Naciones Unidas, Estudios Estadísticos, serie M, no 4, Rcv. 1, Nueva York 1958.
(
11
)	DO 1962, 2, pp. 32 y 36; EE 06/01, pp. 3 y 7.
(
12
)	Sentencia de 18 de enero de 1979, Van Wescmael (asuntos acumulados 110/78 y 111/78, Rec. p. 35), apartado 12.
(
13
)	DO L 260, p. 16; EE 06/01, p. 101.
(
14
)	DO L 384, p. 47.
(
15
)	Sentencia Berkholz, apartado 18.
(
16
)	Véase el apañado 17 de la sentencia Berkholz.
(
17
)	Mino Lopes da Veiga (9/88, Rec. p. 2989). Véase también la jurisprudencia según la cual las actividades profesionales ejercidas dentro de la Comunidad pueden ser consideradas como ejercidas por trabajadores empleados en el territorio de un Estado miembro cuando existe un vínculo suficientemente estrecho con dicho territorio; sentencias de 12 de diciembre de 1974, Walrave (36/74, Rec. p. 1405), apartados 27 y 28, y de 12 de julio de 1984, Prodest (237/83, Rec. p. 3153), apañados 5 a 7.