62024CJ0234
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção)
23 de outubro de 2025 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 138.o, n.o 1 — Diretiva 2008/9/CE — Artigo 4.o, alínea b) — Reembolso do IVA aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso — Prestação principal e prestação acessória — Separação artificial de uma prestação única — Não deslocação do objeto da entrega»
No processo C‑234/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo, Bulgária), por Decisão de 27 de março de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de março de 2024, no processo
Brose Prievidza, spol. s r.o.
contra
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» — Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Décima Secção),
composto por: J. Passer, presidente de secção, D. Gratsias e B. Smulders (relator), juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Brose Prievidza, spol. s r.o., por E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev e V. Vidolov, advokati, e B. Lazarov,
–
em representação do Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» — Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, por E. Pavlova,
–
em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e D. Drambozova, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 22 de maio de 2025,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação da Diretiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Diretiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro (JO 2008, L 44, p. 23).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Brose Prievidza, spol. s r.o., uma sociedade estabelecida na Eslováquia, ao Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» — Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Diretor da Direção «Recursos e Práticas em Matéria de Fiscalidade e de Segurança Social» de Sófia, junto da Agência Nacional das Receitas Públicas, Bulgária) (a seguir «Diretor da Administração Fiscal»), a respeito do direito ao reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que incidiu sobre a entrega de um equipamento.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 2006/112
3
O título IV da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018 (JO 2018, L 311, p. 3) (a seguir «Diretiva 2006/112»), sob a epígrafe «Operações tributáveis», inclui um capítulo 1, intitulado «Entregas de bens», no qual figura o artigo 14.o desta diretiva, que dispõe, no seu n.o 1:
«Entende‑se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.»
4
O título IV da referida diretiva inclui o artigo 20.o da mesma diretiva, que enuncia, no seu primeiro parágrafo:
«Entende‑se por “aquisição intracomunitária de bens” a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte do bem.»
5
O título IX da Diretiva 2006/112, sob a epígrafe «Isenções», contém um capítulo 4, intitulado «Isenções relacionadas com as operações intracomunitárias», cujo artigo 138.o prevê, no seu n.o 1:
«Os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade [Europeia], pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, se estiverem reunidas as seguintes condições:
a)
Os bens são fornecidos a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo nessa qualidade num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens;
b)
O sujeito passivo ou a pessoa coletiva que não seja sujeito passivo a quem a entrega é efetuada está registado para efeitos do IVA num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens e comunicou esse número de identificação IVA ao fornecedor.»
6
O artigo 169.o da referida diretiva dispõe, na sua alínea a):
«Para além da dedução referida no artigo 168.o, o sujeito passivo tem direito a deduzir o IVA aí referido, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das seguintes operações:
a)
Operações relacionadas com as atividades referidas no artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, efetuadas fora do Estado‑Membro em que esse imposto é devido ou pago, que teriam conferido direito a dedução se tivessem sido efetuadas nesse Estado‑Membro;
[…]»
7
O artigo 170.o da Diretiva 2006/112 enuncia:
«Os sujeitos passivos que, na aceção do […] ponto 1 do artigo 2.o e do artigo 3.o da Diretiva [2008/9] e do artigo 171.o da presente diretiva, não estejam estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sobre os quais incide o IVA têm direito a obter o seu reembolso, desde que os bens ou serviços sejam utilizados para as operações seguintes:
a)
Operações a que se refere o artigo 169.o;
[…]»
8
O artigo 171.o, n.o 1, desta diretiva dispõe:
«O reembolso do IVA em benefício dos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sujeitas ao IVA, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro, é efetuado nos termos da Diretiva [2008/9].»
Diretiva 2008/9
9
Nos termos do artigo 1.o da Diretiva 2008/9:
«A presente diretiva define as modalidades de reembolso do [IVA], previstas no artigo 170.o da Diretiva [2006/112], aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as condições referidas no artigo 3.o»
10
O artigo 2.o da Diretiva 2008/9 prevê:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
1.
“Sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro de reembolso”, o sujeito passivo, na aceção do n.o 1 do artigo 9.o da Diretiva [2006/112], que não esteja estabelecido no Estado‑Membro de reembolso, mas sim no território de outro Estado‑Membro;
2.
“Estado‑Membro de reembolso”, o Estado‑Membro em que o IVA foi cobrado ao sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro de reembolso relativamente a bens que lhe tenham sido entregues ou a serviços que lhe tenham sido prestados nesse Estado‑Membro por outros sujeitos passivos ou relativamente à importação de bens nesse Estado‑Membro;
[…]»
11
O artigo 4.o da Diretiva 2008/9 dispõe:
«A presente diretiva não é aplicável:
a)
Aos montantes do IVA que tenham sido incorretamente faturados nos termos da legislação do Estado‑Membro de reembolso;
b)
Aos montantes do IVA faturados relativamente às entregas de bens que estejam ou possam estar isentas ao abrigo do artigo 138.o ou da alínea b) do n.o 1 do artigo 146.o da Diretiva [2006/112].»
Direito búlgaro
ZDDS
12
O artigo 53.o da Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado) (DV n.o 63, de 4 de agosto de 2006) (a seguir «ZDDS») dispõe:
«(1)   É aplicada uma taxa de imposto zero às entregas intracomunitárias referidas no artigo 7.o, com exceção das entregas intracomunitárias isentas por força do artigo 38.o, n.o 2.
(2)   […] Para efeitos da aplicação da taxa de imposto zero referida no n.o 1, o fornecedor deve estar na posse:
1.
de documentos relativos à entrega, como definidos no regulamento de aplicação da lei, e
2.
[…] de documentos relativos à expedição ou ao transporte de bens do território nacional para o território de outro Estado‑Membro, como definidos no artigo 45.o‑A do [Regulamento de Execução (UE) n.o 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2011, L 77, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento de Execução (UE) 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018 (JO 2018, L 311, p. 10)], a seguir designado “Regulamento de Execução (UE) n.o 282/2011”, ou como definidos no regulamento de aplicação da lei.
(3)   […]»
13
O artigo 81.o da ZDDS, sob a epígrafe «Reembolso do imposto às pessoas não estabelecidas no território nacional», enuncia:
«(1)   O imposto pago é reembolsado:
1.
aos sujeitos passivos não estabelecidos no território nacional, mas estabelecidos e registados para efeitos de IVA noutro Estado‑Membro, relativamente aos bens que adquiriram e aos serviços que receberam no território nacional;
[…]
(2)   As modalidades e os documentos exigidos para o reembolso do imposto referido no n.o 1 são fixados por despacho do ministro das Finanças.»
14
Nos termos do artigo 128.o da ZDDS:
«Quando a prestação principal for acompanhada de outra prestação e o pagamento for determinado de maneira comum, considera‑se que se trata de uma única prestação principal.»
Despacho n.o N‑9
15
O artigo 1.o do Naredba n.o N‑9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava — chlenka na Evropeiskia sayuz (Despacho n.o N‑9, relativo ao Reembolso do Imposto sobre o Valor Acrescentado aos Sujeitos Passivos não Estabelecidos no Estado‑Membro de Reembolso, mas Estabelecidos noutro Estado‑Membro da União Europeia), de 16 de dezembro de 2009 (DV n.o 101, de 18 de dezembro de 2009) (a seguir «Despacho n.o N‑9»), prevê:
«(1)   O presente despacho aplica‑se:
1.
[…] às condições e modalidades segundo as quais o [IVA] faturado é reembolsado a sujeitos passivos estabelecidos e registados para efeitos de [IVA] noutro Estado‑Membro da União Europeia, relativamente a bens que tenham adquirido, a serviços que lhes tenham sido prestados ou a importações para o território nacional;
[…]
(2)   O presente despacho não se aplica aos montantes correspondentes a um [IVA] indevidamente faturado, incluindo no que respeita às entregas intracomunitárias efetuadas e às exportações.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
16
A Brose Prievidza é uma sociedade estabelecida e registada para efeitos de IVA na Eslováquia. A sua atividade consiste, nomeadamente, na produção de elevadores de janelas e de módulos de portas para veículos automóveis. Para o fabrico desses produtos, compra componentes à «Integrated Micro‑Electronics Bulgaria» EOOD (a seguir «IME Bulgaria»), uma empresa com sede na Bulgária. O órgão jurisdicional de reenvio qualifica o fornecimento destes componentes por esta última à Brose Prievidza como entregas intracomunitárias.
17
A Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (a seguir «Brose Coburg») é uma sociedade com sede na Alemanha e registada para efeitos de IVA na Alemanha e na Bulgária. Resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que ela faz parte, à semelhança da Brose Prievidza, do grupo Brose, que produz, nomeadamente, sistemas mecatrónicos para carroçarias e interiores de automóveis destinados a construtores automóveis.
18
A Brose Coburg encomendou à IME Bulgaria um equipamento específico para o fabrico de componentes a integrar nesses sistemas. Em 14 de maio de 2020, a venda desse equipamento foi faturada pela IME Bulgaria à Brose Coburg. Embora o referido equipamento se tenha tornado propriedade desta última, permaneceu na IME Bulgaria, que o utiliza exclusivamente para fabricar os componentes acima referidos, destinados à Brose Prievidza.
19
Em 7 de junho de 2021, a Brose Coburg vendeu o mesmo equipamento à Brose Prievidza. A este título, emitiu uma fatura relativa à venda de um equipamento de ferramentas, denominado «Conjunto de fusos conforme anexo S‑T 08‑Р‑9965 — Fixação automática de peças no sistema de soldadura» (a seguir «equipamento controvertido»), no montante líquido de 62000 euros, acrescido do IVA búlgaro, que foi pago. O equipamento controvertido permaneceu na IME Bulgaria para efeitos do fabrico desses componentes.
20
Em 10 de março de 2022, a Brose Prievidza pediu, relativamente ao período compreendido entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2021, o reembolso desse IVA. Por ato de compensação e de reembolso de 15 de julho de 2022, este pedido foi indeferido. Esta decisão foi confirmada pelo Diretor da Administração Fiscal.
21
O Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunal Administrativo da cidade de Sófia, Bulgária) julgou improcedente a ação proposta pela Brose Prievidza contra esse ato de compensação e de reembolso. Esse tribunal considerou, em substância, que, dado que a entrega do equipamento controvertido era acessória das entregas intracomunitárias dos componentes produzidos pela IME Bulgaria, essa entrega devia estar sujeita ao mesmo regime fiscal. Estas duas operações foram artificialmente separadas. Assim, por força do artigo 53.o, n.o 1, da ZDDS, o fornecimento desse equipamento deveria ter sido sujeito a uma taxa de imposto zero, pelo que a Brose Coburg não devia ter mencionado o IVA na fatura relativa à entrega do referido equipamento. Por conseguinte, em conformidade com o artigo 1.o, n.o 2, do Despacho n.o N‑9, que transpõe para o direito búlgaro o artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9, a Brose Prievidza não tem direito ao reembolso do IVA que pagou.
22
A Brose Prievidza interpôs recurso dessa decisão para o Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo, Bulgária), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
23
No seu pedido de decisão prejudicial, este órgão jurisdicional afirma, desde logo, que, atentos os ensinamentos do Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.os 56 e 57), considera que o Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunal Administrativo da cidade de Sófia) tinha razão ao entender que as entregas pela IME Bulgaria, por um lado, dos componentes para efeitos da atividade da Brose Prievidza e, por outro, do equipamento controvertido tinham sido artificialmente separadas. Vários elementos militam nesse sentido, como a relação material que une a Brose Coburg e a Brose Prievidza, o facto de as entregas dos componentes terem sido efetuadas diretamente pela IME Bulgaria à Brose Prievidza, enquanto o equipamento controvertido necessário para o fabrico desses componentes foi fornecido indiretamente — ou seja, por intermédio da Brose Coburg —, e a circunstância de, considerada isoladamente, a entrega desse equipamento parecer desprovida de lógica económica, uma vez que o referido equipamento permaneceu na IME Bulgaria, que o utiliza unicamente para fabricar os referidos componentes. Em contrapartida, diferentemente da situação em causa no Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), nenhuma intenção de abuso fiscal foi alegada ou demonstrada no caso em apreço.
24
Em seguida, todavia, o referido órgão jurisdicional duvida que a entrega do equipamento controvertido, que considera acessória das entregas de componentes, possa ser qualificada de operação isenta ou suscetível de estar isenta de IVA, uma vez que esse equipamento não foi transportado para fora da Bulgária.
25
Além disso, refere a sua jurisprudência, que se baseia nos Acórdãos do Tribunal de Justiça de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 26), de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.o 48), e de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), segundo a qual as entregas de equipamentos que acompanham as entregas intracomunitárias de peças fabricadas com o auxílio desses equipamentos estão sujeitas ao mesmo regime fiscal, o que implica, no caso em apreço, que a entrega do equipamento controvertido deve ser tributada a uma taxa zero. Nesse caso, por força do artigo 1.o, n.o 2, do Despacho n.o N‑9, que transpôs o artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9, uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro à qual esse equipamento foi faturado não teria direito ao reembolso do IVA na Bulgária.
26
Não obstante, o órgão jurisdicional de reenvio questiona se esse raciocínio é conforme ao direito da União, por um lado, tendo em conta os ensinamentos do Acórdão de 21 de fevereiro de 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). Com efeito, no processo que deu origem a esse acórdão, como no caso em apreço, o equipamento faturado não saiu do território do Estado‑Membro do fornecedor e os bens produzidos com o auxílio desse equipamento foram objeto de entregas intracomunitárias. Ora, no referido acórdão, a existência de um direito ao reembolso não foi posta em causa pelo Tribunal de Justiça.
27
Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que o processo que lhe foi submetido se distingue, nomeadamente no que diz respeito ao número de pessoas envolvidas nas prestações em causa, dos processos que deram origem aos Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), e de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), relativos a operações consideradas uma prestação única. Sublinha que, no caso em apreço, estão envolvidas três entidades. Além disso, no processo que deu origem ao Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), tal como no processo que lhe foi submetido, vários fornecedores entregaram equipamentos a um único destinatário. No entanto, no processo que deu origem a este último acórdão, a separação artificial das prestações teve por objetivo cometer um abuso fiscal, o que não acontece no caso em apreço.
28
Nestas circunstâncias, o Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Existe, nos termos da Diretiva 2008/9, um direito ao reembolso do imposto sobre o valor acrescentado pago, reclamado pelo destinatário de um fornecimento de equipamentos (tooling), se o objeto do fornecimento não tiver saído do território do Estado‑Membro do fornecedor e o fornecimento [desses equipamentos] tiver sido artificialmente separado dos fornecimentos intracomunitários, ao mesmo destinatário, dos bens produzidos com [os referidos] equipamentos?»
Quanto à questão prejudicial
29
A título preliminar, importa, antes de mais, observar que está em causa no processo principal a situação de um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro diferente daquele em que a compra do bem foi efetuada. Com efeito, neste processo, é pacífico que o equipamento controvertido foi vendido pela Brose Coburg, com sede na Alemanha e registada para efeitos de IVA na Alemanha e na Bulgária, à Brose Prievidza, com sede na Eslováquia.
30
É igualmente pacífico que a entrega deste equipamento teve lugar e que o IVA foi pago na Bulgária. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio constatou a este respeito que, no caso em apreço, após o fabrico do equipamento controvertido, a propriedade deste último tinha sido sucessivamente transferida para a Brose Coburg e, depois, desta para a Brose Prievidza.
31
Neste contexto, importa recordar, à semelhança da advogada‑geral, no n.o 30 das suas conclusões, que essa transferência e, por conseguinte, a entrega na aceção do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, não é posta em causa pelo facto de uma pessoa ter conservado a posse do bem em causa, por exemplo, para ela própria o utilizar, como, no caso em apreço, a IME Bulgaria, que utiliza o equipamento controvertido com o único objetivo de produzir componentes encomendados pela Brose Prievidza. O Tribunal de Justiça já declarou que o poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário, na aceção desse artigo 14.o, n.o 1, não exige que a parte para a qual esse bem corpóreo é transferido o detenha fisicamente, nem que o referido bem corpóreo seja fisicamente transportado para ela e/ou fisicamente recebido por ela (Acórdão de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.o 27 e jurisprudência referida).
32
O órgão jurisdicional de reenvio afirma, todavia, que é de opinião que, no caso em apreço, a entrega do equipamento controvertido à Brose Prievidza e as entregas intracomunitárias a esta dos componentes fabricados com o auxílio desse equipamento, isentas de IVA, foram artificialmente separadas, pelo que se deve considerar que a entrega do referido equipamento está abrangida pelo mesmo regime fiscal que as entregas desses componentes. Esse órgão jurisdicional de reenvio tem, assim, dúvidas quanto ao direito ao reembolso do IVA pago na Bulgária pela Brose Prievidza sobre a entrega do equipamento controvertido, questionando‑se, ao mesmo tempo, sobre a compatibilidade da sua apreciação da situação em causa no processo principal com o direito da União.
33
De seguida, há que recordar que o artigo 171.o da Diretiva 2006/112 prevê, no seu n.o 1, que o reembolso do IVA em benefício dos sujeitos passivos que não estão estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam designadamente aquisições de bens e de serviços sujeitas ao IVA, mas que estão estabelecidos noutro Estado‑Membro, é efetuado segundo as modalidades previstas na Diretiva 2008/9.
34
Embora o órgão jurisdicional de reenvio não cite nenhuma disposição específica desta última diretiva na sua questão prejudicial, resulta do seu pedido de decisão prejudicial que ele solicita a interpretação do artigo 4.o, alínea b), daquela. Com efeito, na sua fundamentação do reenvio prejudicial, este órgão jurisdicional parte da hipótese de que a entrega do equipamento controvertido deve seguir o mesmo regime fiscal que as entregas de componentes que constituem entregas intracomunitárias isentas nos termos do artigo 138.o da Diretiva 2006/112. Além disso, salienta, em especial, a relação entre o artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9 e a legislação nacional, a saber, o artigo 1.o, n.o 2, do Despacho n.o N‑9, nos termos do qual está excluído o reembolso de IVA pago por entregas de bens que devam ser consideradas operações intracomunitárias.
35
Nestas condições, importa considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9, lido em conjugação com o artigo 138.o, n.o 1, e com o artigo 171.o da Diretiva 2006/112, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que seja recusado o reembolso do IVA que incidiu sobre uma entrega de um equipamento a um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro da compra desse bem, com o fundamento de que essa entrega deve estar isenta de IVA enquanto entrega intracomunitária, uma vez que deve ser considerada parte de uma única prestação económica indissociável, ou acessória de uma prestação principal constituída por entregas intracomunitárias de bens produzidos através desse equipamento e destinados a esse sujeito passivo, embora o referido equipamento não tenha saído fisicamente do território do Estado‑Membro do seu fornecedor.
36
Para responder a esta questão, importa examinar, por um lado, se uma entrega de um bem pode ser considerada uma entrega intracomunitária mesmo que o bem em questão não tenha saído do Estado‑Membro do seu fornecedor e, por outro, se, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, se pode considerar que a entrega de um equipamento faz parte de uma única prestação indissociável ou é acessória de entregas intracomunitárias de bens produzidos através desse equipamento.
37
A este respeito, importa recordar, em primeiro lugar, que o Tribunal de Justiça já decidiu que, tal como o direito à dedução, o direito ao reembolso constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante. O regime das deduções e, portanto, dos reembolsos visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam elas próprias, em princípio, sujeitas a IVA (Acórdão de 16 de maio de 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, n.o 35 e jurisprudência referida).
38
De acordo com o seu artigo 1.o, a Diretiva 2008/9 tem por objeto definir as modalidades de reembolso do IVA, previstas no artigo 170.o da Diretiva 2006/112, aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as condições referidas no artigo 3.o da Diretiva 2008/9.
39
Esta última diretiva não visa, todavia, determinar as condições de exercício nem o alcance do direito ao reembolso. Com efeito, o artigo 5.o, segundo parágrafo, da referida diretiva especifica que, sem prejuízo do seu artigo 6.o e para efeitos da mesma diretiva, o direito ao reembolso do IVA pago a montante é determinado por força da Diretiva 2006/112, conforme aplicada no Estado‑Membro do reembolso (v., neste sentido, Acórdão de 21 de outubro de 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, n.os 62 e 63 e jurisprudência referida).
40
No entanto, em conformidade com o seu artigo 4.o, alínea b), a Diretiva 2008/9 não se aplica aos montantes do IVA faturados relativamente às entregas de bens que estejam ou possam estar isentas ao abrigo do artigo 138.o da Diretiva 2006/112.
41
Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na União, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, fornecidos a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo nessa qualidade num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens.
42
Segundo jurisprudência constante, a isenção de uma entrega de um bem, na aceção deste artigo 138.o, só é aplicável se o direito de dispor do bem como proprietário tiver sido transferido para o adquirente, se o fornecedor demonstrar que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado‑Membro e se, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o referido bem tiver saído fisicamente do território do Estado‑Membro de entrega (Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, n.o 30 e jurisprudência referida).
43
Daqui resulta que, não havendo deslocação física do bem em causa para fora do território deste último Estado‑Membro, uma entrega não pode ser qualificada de entrega intracomunitária.
44
Há também que recordar que uma entrega intracomunitária abrangida pelo artigo 138.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 tem por corolário uma aquisição intracomunitária, como definida no artigo 20.o desta diretiva (Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, n.o 31).
45
Ora, resulta desta última disposição que uma aquisição só pode ser qualificada de aquisição intracomunitária na condição de o bem ter sido transportado ou expedido para outro Estado‑Membro com destino ao adquirente. Daqui decorre que as condições de aplicação do artigo 138.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 não estão preenchidas se o bem objeto da entrega ao adquirente não sair fisicamente do território do Estado‑Membro da entrega (v., neste sentido, Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, n.os 32 e 33).
46
O facto de o bem ter sido vendido por uma sociedade estabelecida num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro do adquirente e diferente daquele onde se encontra fisicamente esse bem não põe em causa esta conclusão. Com efeito, decorre dos n.os 43 e 45 do presente acórdão que, sem transporte ou expedição com destino ao adquirente para fora do território do Estado‑Membro da entrega, não está em causa uma aquisição intracomunitária nem, portanto, uma entrega intracomunitária isenta.
47
No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que o equipamento controvertido foi objeto de duas vendas, através das quais o direito de dispor desse equipamento foi transmitido, num primeiro momento, da IME Bulgaria à Brose Coburg e, num segundo momento, desta última à Brose Prievidza. Todavia, esse bem não foi transportado nem expedido com destino a adquirentes sucessivos, mas permaneceu no território do Estado‑Membro do fornecedor.
48
Se, nestas circunstâncias, as condições de aplicação do artigo 138.o da Diretiva 2006/112 não estiverem preenchidas, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, daqui resulta que o reembolso do IVA que incidiu sobre a aquisição desse bem não pode ser excluído pela aplicação do artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9.
49
Em segundo lugar, quanto à relação entre entregas intracomunitárias e uma entrega como a do equipamento controvertido, há que salientar que decorre do artigo 1.o, n.o 2, segundo parágrafo, e do artigo 2.o da Diretiva 2006/112 que cada operação deve, em princípio, ser considerada uma operação distinta e independente (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 20; de 21 de fevereiro de 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, n.o 50 e jurisprudência referida; e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.o 47).
50
Como recordou a advogada‑geral no n.o 42 das suas conclusões, este princípio aplica‑se mesmo quando exista uma determinada relação entre várias prestações, tendo em conta a ligação económica do conjunto das operações em causa e a sua finalidade comum (v., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 44 e jurisprudência referida).
51
Por conseguinte, numa situação como a que está em causa no processo principal, mesmo que o único objetivo das entregas de componentes, por um lado, e do equipamento controvertido, por outro, consistisse em executar as encomendas de fabrico de peças para a Brose Prievidza, como o Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunal Administrativo da cidade de Sófia) considerou a respeito das entregas em causa no processo principal, esse objetivo ou essa eventual ligação económica entre essas entregas não implica automaticamente que se deva considerar que as referidas entregas constituem uma única operação na aceção da Diretiva 2006/112.
52
Não obstante, é possível que deva ser feita uma exceção ao princípio enunciado no n.o 49 do presente acórdão. Com efeito, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA (Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 20, e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, n.o 58 e jurisprudência referida).
53
Segundo jurisprudência constante, há que considerar que existe uma prestação única quando dois ou vários elementos ou atos praticados pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial (Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 22, e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.o 47 e jurisprudência referida).
54
Além disso, em certas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, que poderiam ser realizadas de forma isolada e, assim, dar lugar, separadamente, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes. É o que acontece, designadamente, quando um ou vários elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que, inversamente, outros elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal (Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 21 e jurisprudência referida; de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, n.o 30; e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.o 48).
55
No âmbito da cooperação instituída pelo artigo 267.o TFUE, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar se, nas circunstâncias do caso concreto, a prestação em causa constitui uma prestação única e fazer todas as apreciações de facto definitivas a este respeito. No entanto, cabe ao Tribunal de Justiça fornecer a esses órgãos jurisdicionais todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão da causa de que conhecem (Acórdão de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.o 49 e jurisprudência referida).
56
No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os componentes fabricados com o auxílio do equipamento controvertido foram objeto de várias entregas intracomunitárias efetuadas diretamente pela IME Bulgaria com destino à Brose Prievidza. Este equipamento, cuja entrega foi onerada com o IVA em causa no litígio no processo principal, foi vendido pela Brose Coburg àquela última, mas permaneceu na Bulgária e foi colocado à disposição da IME Bulgaria.
57
Ora, primeiro, o facto de várias entregas de bens idênticas, neste caso, os componentes, terem tido lugar entre as mesmas sociedades não basta para se poder considerar que essas entregas devem, em si mesmas e independentemente da entrega do equipamento controvertido, ser consideradas uma operação única. Com efeito, a identidade do objeto dessas entregas não implica automaticamente que formem, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja divisão revestiria caráter artificial.
58
Isto é tanto mais assim quanto duas entregas de bens diferentes, no caso em apreço, o equipamento controvertido e os componentes, são efetuadas por dois prestadores independentes. Com efeito, como salientou a advogada‑geral, em substância, nos n.os 46 e 47 das suas conclusões, do ponto de vista de um consumidor médio, o tratamento separado de entregas efetuadas por dois prestadores independentes afigura‑se perfeitamente lógico.
59
Além disso, como já foi salientado nos n.os 50 e 51 do presente acórdão, o facto de existir uma certa relação entre as operações, uma vez que o equipamento controvertido é necessário ao fabrico dos componentes, não implica que devam ser consideradas uma única operação, nem, portanto, prestações indissociáveis.
60
Todavia, a título excecional, duas prestações fornecidas por dois prestadores independentes podem ser consideradas uma prestação única complexa. É o que acontece quando se demonstre que houve um fracionamento artificial destas prestações.
61
Uma situação semelhante foi tomada em consideração pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Ora, foi nos n.os 56 e 57 desse acórdão, no qual o Tribunal de Justiça salientou as características das operações em causa no processo que deu origem ao referido acórdão, que o órgão jurisdicional de reenvio se baseou, como especifica na sua decisão de reenvio, para considerar que se deve considerar que as entregas dos componentes e a do equipamento controvertido formam uma prestação única que deve ser regida pelo mesmo regime fiscal.
62
Porém, as indicações que figuram nos n.os 56 e 57 do Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), não permitem considerar que entregas como as que estão em causa no processo principal foram objeto de uma separação artificial, uma vez que nenhuma das características das operações descritas pelo Tribunal de Justiça a este respeito é comparável às dessas entregas.
63
Com efeito, diferentemente de uma situação jurídica como a que está em causa no processo principal, as duas sociedades que forneciam as prestações de serviços ao mesmo cliente no processo que deu origem a esse acórdão estavam ligadas na medida em que faziam parte do mesmo grupo. Além disso, as entregas como as que estão em causa no processo principal têm cada uma a sua origem, não num fracionamento deliberado da prestação concedida por um fornecedor, mas em contratos distintos celebrados com dois prestadores independentes, de modo que, consideradas isoladamente, essas entregas obedecem a uma lógica económica própria. Para mais, no caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio considerou que não foi alegado nem demonstrado que a sociedade destinatária das várias entregas, a saber, a Brose Prievidza, procurava obter uma vantagem fiscal indevida resultante de um tratamento fiscal diferente das entregas em causa, enquanto o Tribunal de Justiça recordou, em substância nos n.os 58 a 62 do Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), que esse elemento desempenha um papel essencial na qualificação de operações como sendo objeto de uma separação artificial.
64
Por outro lado, o facto de um equipamento não se destinar à produção de uma peça única ou de um único lote de peças, nem a ser integrado nos componentes, mas destinar‑se a ser utilizado na produção em série dessas peças ou componentes, pode contribuir para demonstrar que a entrega desse equipamento não está tão estreitamente ligada a uma entrega específica de peças a ponto de se dever considerar que forma com essa entrega específica de peças, objetivamente, uma única prestação económica indissociável.
65
Segundo, quanto à questão de saber se uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal, é jurisprudência constante que é esse o caso quando essa prestação não constitui para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, n.o 52 e jurisprudência referida; de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, n.o 60 e jurisprudência referida; e de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, n.o 48). Daqui resulta que, se, inversamente, essas prestações tiverem cada qual para o cliente uma função ou uma finalidade própria, uma não pode ser qualificada de acessória em relação à outra.
66
Assim, quando a compra de um equipamento indispensável ao fabrico de bens, que é posto à disposição do fornecedor desses bens, confere ao seu adquirente uma garantia que lhe permite proteger a sua posição relativamente a esse fornecedor, nomeadamente em caso de insolvência deste último, ou, ainda, permite a esse adquirente transferir ou deslocar esse equipamento, no caso de o processo de produção o necessitar, essa circunstância constitui um forte indício de que a entrega do referido equipamento constitui um fim em si mesmo para esse adquirente e que, portanto, não deve ser considerada acessória da entrega de peças fabricadas através deste, a qual tem uma outra finalidade.
67
Além disso, enquanto ferramenta, pode presumir‑se, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, que um equipamento será utilizado ao longo de todo o ciclo de produção dos bens fabricados com o auxílio deste, razão pela qual foi colocado à disposição do fabricante. Assim, a entrega desse equipamento tem uma finalidade própria em relação às várias entregas dos componentes, pelo que não pode ser considerada acessória destas.
68
Embora o facto de o equipamento constituir uma condição prévia a qualquer entrega posterior de bens fabricados através deste seja suscetível de indicar que a sua aquisição constituiria um meio de beneficiar, nas melhores condições, da entrega desses bens e, portanto, poderia revelar‑se uma prestação acessória à da entrega desses bens, importa, no entanto, considerar este elemento no conjunto das circunstâncias em que essas operações se desenvolvem.
69
Com efeito, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio ter em conta a realidade económica e comercial como elemento pertinente para a qualificação de uma entrega como acessória ou, pelo contrário, independente (v., neste sentido, Acórdão de 26 de maio de 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, n.o 22). Considera‑se que a tomada em conta da realidade económica das operações em causa, que está, em princípio, refletida nas relações contratuais das partes, constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 22 de fevereiro de 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, n.o 43 e jurisprudência referida).
70
A este respeito, o modelo empresarial do grupo de que fazem parte algumas das sociedades envolvidas nas entregas em causa no processo principal constitui um elemento que deve ser tido em conta pelo órgão jurisdicional nacional. No caso em apreço, a Brose Prievidza expôs, nas suas observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça, que o facto de o equipamento controvertido ter sido primeiro vendido pela IME Bulgaria à Brose Coburg antes de ela própria o ter adquirido a esta última se justifica pela centralização, junto da Brose Coburg, das encomendas de equipamentos no grupo Brose. Com efeito, no momento da encomenda de um equipamento, a entidade do grupo que deve produzir as peças que incluem os componentes fabricados através desse equipamento ainda não é conhecida. A escolha desta entidade depende, nomeadamente, da situação geográfica dos clientes e da sociedade terceira que produz o referido equipamento. Todavia, depois de a referida entidade ter sido designada, tem lugar a transferência para essa do mesmo equipamento. Ora, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, esta forma de proceder no grupo Brose parece corresponder à realidade económica e comercial das operações de entrega em causa no processo principal, que se reflete nos sucessivos contratos de venda do equipamento controvertido, e que o órgão jurisdicional de reenvio constatou não constituírem uma montagem com vista a cometer um abuso fiscal ou a obter uma vantagem fiscal indevida. Cada entrega, quer diga respeito a este equipamento ou aos componentes, parece corresponder a uma etapa no processo de produção das peças fabricadas que inclui estes últimos, o que poderia justificar a qualificação destas várias entregas como prestações independentes que devessem ser tributadas de forma independente.
71
Finalmente, resulta da decisão de reenvio que as entregas intracomunitárias dos componentes e a do equipamento controvertido foram objeto de uma faturação distinta. Ora, a este respeito, o Tribunal de Justiça já considerou, em substância, que, embora decorra das circunstâncias do processo principal que o cliente pretende adquirir prestações distintas, há que considerar que a operação efetuada comporta prestações independentes, mesmo que esse cliente tenha pagado um preço único (v., neste sentido, Acórdão de 25 de fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, n.os 31 e 32). A fortiori, quando as prestações foram objeto de um pagamento separado, este elemento, embora não seja determinante em si mesmo (v., neste sentido, Acórdão de 26 de maio de 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, n.o 21), milita a favor de uma qualificação das prestações em causa de prestações independentes.
72
Se, tendo em conta as suas características e os seus objetivos próprios, bem como o conjunto das circunstâncias em que ocorreram as entregas em causa no processo principal, o órgão jurisdicional de reenvio chegar à conclusão de que a entrega do equipamento controvertido deve ser qualificada de independente em relação às entregas dos componentes, essa entrega não pode ser qualificada de intracomunitária e, portanto, isenta por força do artigo 138.o da Diretiva 2006/112. Por conseguinte, neste caso, o reembolso do IVA pago não pode ser excluído por força do artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9.
73
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9, lido em conjugação com o artigo 138.o, n.o 1, e com o artigo 171.o da Diretiva 2006/112, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que seja recusado o reembolso do IVA que incidiu sobre uma entrega de um equipamento a um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro da compra desse bem, quando o referido equipamento não tiver saído fisicamente do território do Estado‑Membro do seu fornecedor, salvo se, considerando o conjunto das circunstâncias que caracterizam as operações em causa, essa entrega dever ser considerada parte de uma única prestação económica indissociável ou sendo acessória de uma prestação principal constituída por entregas intracomunitárias de bens produzidos através desse equipamento e destinados a esse sujeito passivo.
Quanto às despesas
74
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça por outras partes que não as referidas não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:
O artigo 4.o, alínea b), da Diretiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Diretiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro, lido em conjugação com o artigo 138.o, n.o 1, e com o artigo 171.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018,
deve ser interpretado no sentido no sentido de que:
se opõe a que seja recusado o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado que incidiu sobre uma entrega de um equipamento a um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro da compra desse bem, quando o referido equipamento não tiver saído fisicamente do território do Estado‑Membro do seu fornecedor, salvo se, considerando o conjunto das circunstâncias que caracterizam as operações em causa, essa entrega dever ser considerada como fazendo parte de uma única prestação económica indissociável ou sendo acessória de uma prestação principal constituída por entregas intracomunitárias de bens produzidos através desse equipamento e destinados a esse sujeito passivo.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: búlgaro.