62013CC0595
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2015. gada 20. maijā (
1
)
Lieta C‑595/13
Staatssecretaris van Financiën
pret
Fiscale Eenheid X NV cs
(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — PVN — Sestās direktīvas 77/388/EEK 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts — Atbrīvojums no nodokļa par īpašu ieguldījumu fondu pārvaldīšanu — Nekustamie īpašumi kā īpaša ieguldījumu fonda objekts — Nekustamā īpašuma faktiskā apsaimniekošana kā īpaša ieguldījumu fonda pārvaldīšana”
I – Ievads
1.
Savienības tiesību aktos PVN jomā gandrīz 40 gadus ir noteikts atbrīvojums no nodokļa par ieguldījumu fondu pārvaldīšanu, kuru Tiesa ir vairākkārt analizējusi (
2
). Taču tikai tagad ar šo Nīderlandes lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai tiek uzdots jautājums, vai un kādā apmērā šis atbrīvojums attiecas arī uz nekustamo īpašumu fondiem – un ne tikai uz vērtspapīru fondiem.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Tiesību akti PVN jomā
2.
Laikposmā, kam ir nozīme pamatlietā, Savienības tiesības PVN jomā reglamentēja Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
3
), tās 1996. gadā spēkā esošajā redakcijā (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
3.
Atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā tostarp par “pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
4.
Taču saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
“6.   Īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu vadīšanu.”
5.
Šai tiesību normai atbilst šobrīd spēkā esošās Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
4
) 135. panta 1. punkta g) apakšpunkts. Tādēļ šajā ziņā Tiesas judikatūra var tikt ņemta vērā arī šajā lietā.
6.
Nīderlandes tiesībās ar Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. gada Apgrozījuma nodokļa likums) 11. panta 1. punkta i) apakšpunkta 3. punktu ir noteikts, ka ieguldījumu fondu un kapitālieguldījumu sabiedrību kolektīvajiem ieguldījumiem uzkrāto aktīvu pārvaldīšana ir atbrīvota no apgrozījuma nodokļa.
B – Tiesību akti par uzraudzību attiecībā uz ieguldījumu fondiem
7.
1985. gada 20. decembra Direktīvas 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU), (
5
) tās 1996. gadā spēkā esošajā redakcijā (turpmāk tekstā – “PVKIU direktīva”), piemērošanas joma tās preambulas sestajā apsvērumā ir aprakstīta šādi:
“tā kā dalībvalstu tiesību aktu koordinācija sākotnēji jāveic tikai attiecībā uz kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kas nav slēgta veida uzņēmumi un kas veic savu sertifikātu publisku tirdzniecību Kopienā un kuru vienīgais mērķis ir veikt ieguldījumus pārvedamos vērtspapīros [..]; tā kā tādu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu reglamentēšana, uz kuriem neattiecas direktīva, rada dažādas problēmas, kas jārisina ar citu noteikumu palīdzību, un uz šādiem uzņēmumiem attieksies vēlāka koordinācija; [..]”.
8.
Direktīvas 2011/61/ES par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldniekiem (
6
) (turpmāk tekstā – “AIFP direktīva”) priekšmets atbilstoši tās 1. pantam ir šāds:
“Ar šo direktīvu paredz noteikumus par atļauju piešķiršanu alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldniekiem (AIFP), kuri Savienībā pārvalda un/vai tirgo alternatīvos ieguldījumu fondus (AIF).”
9.
AIFP direktīvas I pielikuma saturs tostarp ir šāds:
“1.
Minimālās ieguldījumu pārvaldības funkcijas, kuras AIFP jāīsteno, pārvaldot AIF:
a)
ieguldījumu portfeļa pārvaldība;
b)
riska pārvaldība.
2.
Citas funkcijas, kuras AIFP arī var īstenot AIF kolektīvās pārvaldības laikā:
a)
administratīvās darbības:
[..]
b)
tirdzniecība;
c)
ar AIF aktīviem saistītās darbības, proti, [..] infrastruktūru pārvaldība, nekustamā īpašuma pārvaldības darbības [..].”
III – Pamatlieta
10.
Pamatlieta ir par Fiscale Eenheid X NV cs (turpmāk tekstā – “X”) maksājamo PVN par 1996. gadu.
11.
X ir nodokļu maksātāju apvienība, kurā ir apvienojušās vairākas sabiedrības, kas, piemērojot PVN, kopīgi tiek uzskatītas par vienu nodokļu maksātāju. Pie X pieder arī sabiedrība A Beheer NV (turpmāk tekstā – “A”).
12.
A 1996. gadā sniedza pakalpojumus trim sabiedrībām, kuras bija dibinājušas vairāki pensiju fondi un kas nodarbojas ar nekustamo īpašumu tirdzniecību un apsaimniekošanu. Tā kā šīm sabiedrībām nebija darbinieku, A saskaņā ar līgumu pārņēma šādas funkcijas:
a)
sabiedrību vadītāja darbības;
b)
visas izpildrakstura darbības, kas sabiedrībām izriet no likuma priekšrakstiem, sabiedrību līgumiem, statūtiem un pārvaldības lēmumiem;
c)
sabiedrību aktīvu pārvaldīšana, it īpaši to nekustamo īpašumu pārvaldīšana;
d)
grāmatvedība, datu apstrāde un iekšējā grāmatvedības kontrole;
e)
rīkošanās ar pilnvarotāja aktīviem, tostarp nekustamo īpašumu iegāde un pārdošana;
f)
daļu īpašnieku vai akcionāru iegūšana.
13.
X uzskata, ka uz visām veiktajām A darbībām attiecas atbrīvojums no nodokļa par kapitālieguldījumu sabiedrību pārvaldīšanu atbilstoši Wet op de omzetbelasting 1968 11. panta 1. punkta i) apakšpunkta 3) punktam. Turpretim nodokļu pārvalde uzskata, ka no nodokļa atbrīvota ir tikai nekustamo īpašumu iegāde un pārdošana, kā arī jaunu daļu īpašnieku iegūšana (e) un f) apakšpunkts).
IV – Tiesvedība Tiesā
14.
Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākā tiesa], kuras izskatīšanā šobrīd ir lieta, par izšķirošu daļēji uzskata Savienības tiesību interpretāciju un tādēļ atbilstoši LESD 267. pantam Tiesai 2013. gada 21. novembrī ir uzdevusi šādus jautājumus:
“1)   Vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka sabiedrība, kuru ir izveidojis vairāk nekā viens ieguldītājs ar vienīgu mērķi – savāktos aktīvus ieguldīt nekustamajā īpašumā, var tikt uzskatīta par īpašu ieguldījumu fondu šī noteikuma izpratnē?
2)   Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ar jēdzienu “vadīšana” [pārvaldība] ir jāsaprot arī sabiedrības nekustamā īpašuma faktiskā apsaimniekošana, ko sabiedrība ir uzticējusi trešajai personai?”
15.
Tiesvedībā Tiesā X, Nīderlandes Karaliste, Zviedrijas Karaliste un Eiropas Komisija 2014. gada martā sniedza rakstveida viedokli. 2015. gada 4. marta tiesas sēdē līdz ar šiem lietas dalībniekiem piedalījās arī Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste.
V – Juridiskais vērtējums
16.
Iesniedzējtiesa par īpašu ieguldījumu fondu pārvaldīšanas atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam uzdod divus jautājumus. Pirmais jautājums ir par jēdzienu “īpaši ieguldījumu fondi” (par to A sadaļā), otrais – par jēdzienu “vadīšana” [pārvaldība] (par to B sadaļā).
A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu –
“īpašiem ieguldījumu fondiem
”
17.
Atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam no PVN ir atbrīvota “īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu” pārvaldība. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai šādi īpaši ieguldījumu fondi var sastāvēt arī no nekustamajiem īpašumiem.
1) Īpašas valsts uzraudzības nepieciešamība
18.
Dalībvalstis uz šo jautājumu, neraugoties uz jēdzienu definēšanas tiesībām, kuras tām piešķirtas ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta formulējumu, nevar atbildēt patstāvīgi. Proti, attiecībā uz “īpašu ieguldījumu fondu” definēšanu, ņemot vērā mūsu judikatūru, – kā jau nesen ir konstatējis ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [P. Cruz Villalón] (
7
) – dalībvalstīm ir tikai ierobežota rīcības brīvība.
19.
Tiesa šajā ziņā ir nospriedusi, ka dalībvalsts nevar izvēlēties no īpašajiem ieguldījumu fondiem tos, kuriem pienāksies atbrīvojums, un tos, kuriem nepienāksies; tā savās valsts tiesībās var tikai definēt jēdzienam “īpašie ieguldījumu fondi” atbilstošus fondus (
8
).
20.
Šim sākotnēji mazliet neskaidrajam izteikumam ir vienkāršs izskaidrojums. Proti, ir jānošķir divas tiesiskā regulējuma jomas: pirmkārt, tiesību akti PVN jomā, otrkārt, valsts uzraudzība pār ieguldīto kapitālu vai “kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem”, kā tie dažkārt tiek apzīmēti Savienības tiesībās (
9
).
21.
Kā Tiesa vairākkārt saistībā ar šajā gadījumā apstrīdētā atbrīvojuma no nodokļa interpretāciju ir uzsvērusi, tiesību akti PVN jomā tika saskaņoti pirms tiesību aktiem par uzraudzību (
10
). Tādēļ Savienības tiesību aktiem PVN jomā bija jābalstās uz valsts tiesībām, ja tajās bija vēlēšanās no PVN atbrīvot tāda ieguldītā kapitāla pārvaldību, kas ir pakļauts īpašai valsts uzraudzībai (
11
). Proti, sākotnēji tikai dalībvalstis noteica, kurus ieguldījumu fondus regulē valsts, tātad, uz kuriem attiecas īpaši licencēšanas un uzraudzības noteikumi, it īpaši, lai aizsargātu ieguldītājus. Attiecībā uz šāda veida valsts regulētiem īpašiem ieguldījumu fondiem Savienības tiesībās tika garantētas tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam.
22.
Tiesa gan līdz šim vēl nav expressis verbis norādījusi, ka atbrīvojums no nodokļa būtu jāattiecina tikai uz aktīviem, kas ir pakļauti īpašai valsts uzraudzībai. Taču acīmredzami šis viedoklis ir judikatūras pamatā.
23.
Proti, pēc tam, kad Savienības līmenī ar PVKIU direktīvu sāka parādīties tiesiskais regulējums par ieguldījumu fondu īpašu valsts uzraudzību, Tiesa ierobežoja dalībvalstu rīcības brīvību attiecībā uz īpašu ieguldījumu fondu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē definēšanu, – dalībvalstīm aktīvi, kas ir regulēti PVKIU direktīvā, noteikti ir jāuzskata par “īpašiem ieguldījumu fondiem” (
12
). Līdz ar to dalībvalstu jēdzienu definēšanas tiesības tika aizstātas ar tiesību aktu par uzraudzību saskaņošanu (
13
).
24.
Taču, ciktāl uzraudzības tiesības nav regulētas Savienības līmenī, dalībvalstīm joprojām ir definēšanas tiesības. Tas tādēļ, ka Savienības likumdevējs PVKIU direktīvas preambulas sestajā apsvērumā ir izklāstījis, ka saskaņošana “sākotnēji” jāveic tikai attiecībā fondiem, kas nav slēgti ieguldījumu fondi un kas iegulda tikai pārvedamos vērtspapīros. Tādēļ Tiesa varēja konstatēt, ka uz slēgtu ieguldījumu sabiedrību, kuras valsts uzraudzība nav noteikta Savienības tiesībās, tomēr var attiekties īpaša ieguldījumu fonda jēdziens atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam (
14
).
25.
Šī situācija attiecībā uz šo lietu nav mainījusies. Tas tādēļ, ka pamatlietā, kurā ir jāņem vērā 1996. gadā spēkā esošās tiesību normas, vēl nevar notikt atsaukšanās uz plašo tiesību aktu par ieguldījumu fondu uzraudzību saskaņošanu AIFP direktīvā.
26.
Līdz ar to jēdziens “īpaši ieguldījumi fondi” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē katrā ziņā saskaņā ar iepriekšējām tiesību normām ir regulēts gan Savienības tiesībās, gan valsts tiesībās. Ciktāl Savienības tiesībās ar PVKIU direktīvu ieguldījumu fondi ir pakļauti īpašai valsts uzraudzībai, tas ir īpašs ieguldījumu fonds atbrīvojuma no nodokļa izpratnē. Turklāt, ciktāl dalībvalstis attiecībā uz citiem ieguldījumu fondu veidiem ir paredzējušas īpašu valsts uzraudzību, uz tiem būtībā arī attiecas atbrīvojums no nodokļa.
27.
Šādi ir jāsaprot arī mūsu judikatūra, saskaņā ar kuru dalībvalstīm par īpašiem ieguldījumu fondiem ir jāuzskata arī tādi fondi, kas gan nav kolektīvie ieguldījumu fondi PVKIU direktīvas izpratnē, bet tiem vismaz līdzinās tik ļoti, ka tie ar tiem konkurē (
15
). Šāda konkurence būtībā var pastāvēt tikai starp ieguldījumu fondiem, kas ir pakļauti īpašai valsts uzraudzībai. Tikai šāds ieguldījumu fonds var atrasties vienādos konkurences apstākļos, un tas var būt pievilcīgs vienam un tam pašam ieguldītāju lokam.
28.
Spriedums ATP PensionService, kurā Tiesa konstatēja, ka arī uz arodpensiju fondiem var attiekties īpašu ieguldījumu fondu jēdziens (
16
), arī ir saderīgs ar īpašas valsts uzraudzības prasību. Tas tādēļ, ka arī uz arodpensiju sistēmām, kā tas izriet no Direktīvas 2003/41/EK par papildpensijas kapitāla uzkrāšanas institūciju darbību un uzraudzību (
17
), būtībā attiecas šāda uzraudzība.
29.
Visbeidzot, atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomas attiecināšana tikai uz ieguldījumu fondiem, kas ir pakļauti īpašai valsts uzraudzībai, atbilst arī Tiesas pastāvīgajā judikatūrā atkārtotajai prasībai ar atbrīvojumiem no nodokļa saistītos jēdzienus interpretēt šauri (
18
). Tas tādēļ, ka, ja atbrīvojums no nodokļa attiektos arī uz neregulētiem ieguldījumu fondiem, tā piemērošanas joma būtu ļoti plaša. Tad par īpašiem ieguldījumu fondiem varētu uzskatīt, piemēram, arī sabiedrības, kas darbojas kā holdingi attiecībā uz līdzdalību uzņēmumā, uz ko tiesas sēdē pareizi norādīja Apvienotā Karaliste.
30.
Šajā lietā ir jākonstatē, ka ieguldījumu fondam, kas sastāv tikai no nekustamajiem īpašumiem, nav piemērojami Savienības tiesību akti par uzraudzību, kas bija spēkā 1996. gadā. PVKIU direktīva atbilstoši tās 1. panta 1. punktam un 2. punkta pirmajam ievilkumam ir piemērojama tikai ieguldījumu fondiem, kas sastāv no pārvedamiem vērstpapīriem.
31.
Līdz ar to ieguldījumu fonds, kas sastāv no nekustamajiem īpašumiem, var būt īpašs ieguldījumu fonds Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē tikai tad, ja valsts tiesībās ir paredzēta īpaša valsts uzraudzība pār šādu ieguldījumu fondu. To, vai tas tā ir pamatlietā, no iesniedzējtiesas sniegtajām ziņām nevar secināt, un tas ir jāpārbauda pašai iesniedzējtiesai.
2) Nekustamais īpašums kā pieļaujams īpašais ieguldījumu fonds
32.
Ja iesniedzējtiesa konstatētu, ka trīs sabiedrības, kurām A ir sniegusi dažādus pakalpojumus, bija pakļautas īpašai valsts uzraudzībai, rodas arī jautājums par to, vai šāds īpašs ieguldījumu fonds saskaņā ar valsts tiesību aktiem par uzraudzību ir jāuzskata arī par īpašu ieguldījumu fondu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā noteiktā atbrīvojuma no nodokļa izpratnē.
33.
Tas tādēļ, ka atbilstoši judikatūrai dalībvalstu jēdzienu definēšanas tiesības ir ierobežotas. Ar atzīšanu par “īpašu ieguldījumu fondu” saskaņā ar valsts tiesību aktiem par uzraudzību, ņemot vērā īpašo ieguldītā kapitāla tiesisko regulējumu, vien nepietiek, lai piemērotu atbrīvojumu. Gluži otrādi, papildus ir nepieciešams, lai fondi atbilstu jēdzienam “īpaši ieguldījumu fondi” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē un uz tiem attiektos atbrīvojums saskaņā ar šīs direktīvas mērķi un nodokļu neitralitātes principu (
19
).
34.
Tātad, pat ja trīs sabiedrību, kurām A ir sniegusi dažādus pakalpojumus, darbība būtu bijusi pakļauta īpašai valsts uzraudzībai, to uzskatīšana par īpašu ieguldījumu fondu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē varētu būt liegta tādēļ, ka uz ieguldījumu fondiem, kas sastāv no nekustamajiem īpašumiem, neattiecas šī atbrīvojuma no nodokļa mērķis.
35.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir atvieglot ieguldītājiem ieguldīt vērtspapīros ar ieguldījumu fondu starpniecību, izslēdzot ar PVN saistītas izmaksas un tādējādi nodrošinot kopējās PVN sistēmas neitralitāti, neietekmējot izvēli starp tiešu ieguldījumu vērtspapīros un ieguldījumu, izmantojot kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu starpniecību. Taču Tiesa expressis verbis šo mērķa aprakstu, kas attiecas tikai uz vērtspapīriem, neuzskata par vienīgo atbrīvojuma no nodokļa mērķi (
20
).
36.
Par pamatu atbrīvojuma no nodokļa mērķa noteikšanai ir izmantojams Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta formulējums. Tajā vispārīgi tiek runāts par “īpašiem ieguldījumu fondiem”, taču ne par noteiktu ieguldījumu formu. Tādēļ nav secināms, ka šim atbrīvojumam no nodokļa ir jāveicina tikai ieguldījumus vērtspapīros, bet ne citus ieguldījumu veidus.
37.
Tomēr iesniedzējtiesai ir šaubas par to, vai Tiesas formulētais atbrīvojuma no nodokļa mērķis nekustamo īpašumu gadījumā var tikt izpildīts. Tas tādēļ, ka tiešs ieguldījums nekustamajos īpašumos vispārīgi tiek aplikts ar PVN. Šķiet, ka šī iebilduma pamatā ir doma, ka pretēji minētajam tiešs ieguldījums vērtspapīros atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam parasti netiek aplikts ar nodokli. Ja tiešs ieguldījums nekustamajos īpašumos tik un tā neesot atbrīvots no nodokļa – tāds, šķiet, ir iesniedzējtiesas viedoklis –, arī nekustamo īpašumu fonda pārvaldīšana nebūtu atbrīvojama no PVN, lai ievērotu neitralitāti nodokļu jomā pret tiešu ieguldījumu un fondu ieguldījumu nekustamajos īpašumos.
38.
Taču jautājumam, vai ieguldījumu fonda aktīvu iegādei un pārdošanai ir vai nav jāuzliek nodokļi, attiecībā uz Tiesas definēto atbrīvojuma no nodokļa par īpašu ieguldījumu fondu pārvaldīšanu mērķi nav nozīmes. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta vienlīdzīgas attieksmes pret tiešu ieguldījumu un ieguldījumu īpašos ieguldījumu fondos mērķis tiek sasniegts tādējādi, ka īpašu ieguldījumu fondu pārvaldīšana – ko tieša ieguldījuma gadījumā veic pats ieguldītājs un kas tādējādi jau sākotnēji netiek aplikta ar PVN – netiek papildus aplikta ar PVN. Iegādājoties un pārdodot ieguldījumu fonda aktīvus, pret tiešo ieguldījumu un ieguldījumu īpašos ieguldījumu fondos tik un tā būtībā tiek īstenota vienlīdzīga attieksme, jo parasti abos gadījumos PVN netiek vai tiek piemērots neatkarīgi no ieguldījuma priekšmeta.
39.
Līdz ar to atbrīvojuma no nodokļa mērķis tiek sasniegts arī ieguldījuma nekustamajos īpašumos gadījumā, nepiemērojot ieguldījumiem fondos ar PVN saistītas papildu izmaksas, kas tieša ieguldījuma nekustamajos īpašumos gadījumā nerastos. Tas, ka Tiesa līdz šim šo mērķi ir attiecinājusi tikai uz vērtspapīriem, ir saistīts ar līdz šim izskatīto lietu priekšmetu, kā arī zināmos apstākļos arī ar to, ka Savienības tiesību akti par uzraudzību ilgu laiku pastāvēja tikai attiecībā uz vērtspapīru aktīviem.
40.
Kā tas izriet no PVKIU direktīvas preambulas sestā apsvēruma, 19. panta 1. punkta e) apakšpunkta un 24. panta, tiesību aktos par uzraudzību parasti tomēr nav regulēti tikai kolektīvo vērtspapīru ieguldījumu uzņēmumi, bet arī citi kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi. Līdz ar to ieguldījumi vērtspapīros ir tikai īpaša regulēto ieguldījumu daļa. To apstiprina šobrīd spēkā esošā AIFP direktīva, kas Savienības līmenī ir vēl viens saskaņošanas solis attiecībā uz īpašo valsts uzraudzību pār ieguldījumu fondiem. AIFP direktīva, kā tas expressis verbis izriet no tās preambulas 34. apsvēruma, tostarp ir piemērojama arī nekustamo īpašumu fondiem.
41.
Ņemot vērā minēto, ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā noteiktā atbrīvojuma no nodokļa attiecināšanu arī uz nekustamo īpašumu fondiem tiek novērsts arī nodokļu neitralitātes principa pārkāpums. Tas tādēļ, ka, ciktāl ieguldījumu fondi ir pakļauti salīdzināmai īpašai valsts uzraudzībai neatkarīgi no tā, vai tas sastāv no vērtspapīriem vai nekustamajiem īpašumiem, starp šo ieguldījumu fondu veidiem pastāv arī tieša konkurence, jo ieguldītājam abos gadījumos, galu galā, ir svarīga tikai par tā kapitālu maksātie procenti. Taču saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu neitralitātes princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām un tādēļ savstarpēji konkurējošām precēm vai pakalpojumiem (
21
).
42.
Visbeidzot, par nepamatotu es uzskatu arī Zviedrijas Karalistes iebildumu par šķietami neesošo dalīto risku nekustamo īpašumu fonda gadījumā. Saskaņā ar judikatūru īpašu ieguldījumu fondu gadījumā gan ir jābūt atļautai riska, kuru uzņemas ieguldītāji, dalīšanai (
22
). Taču, arī ja nekustamo īpašumu fonds per definitionem iegulda tikai nekustamajos īpašumos, šādā veidā notiek riska dalīšana. Tas tā acīmredzot ir gadījumā, kad ieguldīts tiek vairākos nekustamajos īpašumos, taču attiecas tāpat uz vienu lielu nekustamo īpašumu, jo šajā gadījumā, piemēram, risks par nekustamā īpašuma neapdzīvošanu tiek sadalīts starp vairākām dzīvokļu vai uzņēmumu vienībām. Līdzīgu iemeslu dēļ arī īpaši ieguldījumu fondi, kas sastāv no vērtspapīriem, var būt attiecināmi tikai uz vienu konkrētu nozari, tādējādi nezaudējot atbrīvojumu no nodokļa.
43.
Līdz ar to arī nekustamo īpašumu fondi, kuri valsts tiesībās kā īpaši ieguldījumu fondi ir pakļauti īpašai valsts uzraudzībai, ir jāuzskata par īpašiem ieguldījumu fondiem Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā ietvertā atbrīvojuma no nodokļa izpratnē.
3) Secinājumi
44.
Līdz ar to uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka sabiedrība, kuru ir izveidojis vairāk nekā viens ieguldītājs ar vienu vienīgu mērķi, proti, uzkrātos aktīvus ieguldīt nekustamajos īpašumos, var tikt uzskatīta par īpašu ieguldījumu fondu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē, ja attiecīgā dalībvalsts to ir pakļāvusi īpašai valsts uzraudzībai.
B – Par otro prejudiciālo jautājumu –
“pārvaldīšanu
”
45.
Otrais prejudiciālais jautājums ir par jēdziena “pārvaldīšana” interpretāciju Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā ietvertā atbrīvojuma no nodokļa izpratnē. Iesniedzējtiesa jautā, vai tas attiecas arī uz trešajai personai nodotu īpaša ieguldījumu fonda nekustamo īpašumu faktisku apsaimniekošanu. Nekustamā īpašuma faktiskā apsaimniekošana atbilstoši iesniedzējtiesas lēmumam aptver it īpaši tā izīrēšanu, esošo īres attiecību pārvaldīšanu, kā arī uzturēšanas pasākumu organizēšanu un uzraudzību.
46.
No iesniedzējtiesas lēmuma pamatojuma izriet, ka ar “trešo personu” ir domāta A. Tā kā A no trim sabiedrībām ir pārņēmusi visus pārvaldīšanas pakalpojumus, tostarp uzņēmumu vadīšanu, šajā gadījumā nerodas jautājums, kuru Tiesa ir atkārtoti vērtējusi, proti, kādos apstākļos trešā persona pārvaldītājs var sniegt no nodokļa atbrīvotus atsevišķus pārvaldīšanas pakalpojumus kā īpaša ieguldījumu fonda faktiskā pārvaldītāja apakšuzņēmējs (
23
).
47.
Līdz ar to šajā lietā runa ir tikai par to, kas veido pārvaldīšanu atbrīvojuma no nodokļa izpratnē. Vai šāda pārvaldīšana, kā par to diskutēja lietas dalībnieki, nozīmē tikai nekustamo īpašumu iegādi un pārdošanu vai arī to faktisko apsaimniekošanu?
48.
Kā jau Tiesa ir konstatējusi, to, kas ietilpst pārvaldīšanā Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē, nosaka tikai Savienības tiesības; šajā ziņā dalībvalstīm nav rīcības brīvības (
24
).
49.
Tomēr mūsu judikatūrā pārvaldīšanas jēdziens vēl nav ticis pilnībā definēts. Skaidrs ir tikai tas, ka darījumiem, uz kuriem attiecas šis atbrīvojums, ir jābūt “raksturīgiem” kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu darbībai (
25
).
50.
Vērtējums par to, kas ir “raksturīgs” īpaša ieguldījumu fonda pārvaldīšanai, ir atkarīgs no īpašā ieguldījumu fonda objekta. Šāda īpaša ieguldījumu fonda jēga un mērķis ir aktīvu saglabāšana un vairošana. Tādēļ šādu aktīvu pārvaldīšanai raksturīgs ir viss, kas ir jādara pārvaldniekam, lai varētu saglabāt viņam uzticēto ieguldījumu fondu un no tā gūtu peļņu. Šajā ziņā tam attiecīgie ieguldījuma objekti ir pienācīgi jāapsaimnieko. Tas, ko tas nozīmē sīkāk, var tikt noteikts tikai atkarībā no ieguldījuma aktīviem.
51.
Ja runa ir par nekustamajiem īpašumiem, būtībā to vērtība var tikt saglabāta un no tiem var tikt gūta peļņa tikai tad, ja nekustamie īpašumi tiek arī faktiski apsaimniekoti. Proti, tikai nekustamo īpašumu īpašumtiesību piederēšana parasti nenes peļņu.
52.
Turpretim, ja īpaša ieguldījumu fonda gadījumā runa ir par sabiedrību daļām, daļu īpašniekam būtībā pašam nav jārīkojas, lai gūtu peļņu. Tas tādēļ, ka sabiedrības uzņēmumu vada tās neatkarīga vadība.
53.
Tādēļ pie ieguldījuma aktīvu pienācīgas apsaimniekošanas pieder, piemēram, vērtspapīru aktīvu, kas sastāv no akcijām, gadījumā tikai akciju īpašnieka tiesību, piemēram, balsstiesību, izmantošana. Turpretim daļu īpašniekam nav nekādu tiesību faktiski pārvaldīt tādas sabiedrības uzņēmumu, kura daļas tam pieder. Tādēļ nekustamā īpašuma faktiska apsaimniekošana arī nevar tikt salīdzināta ar tādas sabiedrības uzņēmuma faktisku pārvaldīšanu, kuras daļas pieder vērtspapīru fondam un kas īsti nav “pārvaldīšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā ietvertā atbrīvojuma no nodokļa izpratnē.
54.
Līdz ar to īpaša ieguldījumu fonda pārvaldītājs akciju gadījumā galvenokārt var aprobežoties ar vienkāršu sabiedrības daļu turēšanu, lai gūtu peļņu, savukārt nekustamo īpašumu gadījumā parasti ar to tieši nepietiek.
55.
Šo viedokli apstiprina spēkā esošie Savienības tiesību akti par uzraudzību. Tā, piemēram, AIFP direktīvas I pielikuma 2. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts, ka pie funkcijām, kuras var īstenot AIF pārvaldnieks un kuras tādējādi ir pakļautas iestāžu uzraudzībai, līdzās “administratīvām darbībām” pieder arī “infrastruktūru pārvaldība” un “nekustamā īpašuma pārvaldības darbības”, tātad nekustamo īpašumu faktiska pārvaldīšana. Īpašu ieguldījumu fondu, kuriem ir piemērojama PVKIU direktīva, gadījumā Tiesa atsaucas arī uz attiecīgās direktīvas II pielikumā ietverto darbību aprakstu attiecībā uz ieguldījumu fondiem vai ieguldījumu sabiedrībām. Proti, saskaņā ar judikatūru PVKIU direktīvas II pielikumā norādītā “administratīvā vadība” līdzās portfeļa pārvaldei katrā ziņā ir raksturīga darbība (
26
). Līdz ar to, lai gan AIFP direktīva vēl nav piemērojama pamatlietā, tās tiesību normas parāda, ka nekustamo īpašumu faktiska pārvaldīšana ir viena no nekustamo īpašumu fonda “raksturīgajām” funkcijām.
56.
Visbeidzot, pret jēdziena “pārvaldīšana” attiecināšanu uz nekustamā īpašuma faktisku pārvaldīšanu neliecina arī fakts, ka nekustamā īpašuma pārvaldīšana, kuru atsevišķs ieguldītājs ir uzdevis veikt trešajai personai, nav atbrīvota no PVN. Proti, Tiesa spriedumā GfBK jau noraidīja līdzīgu argumentu par konsultāciju par vērtspapīru ieguldīšanu pakalpojumiem (
27
). Ņemot vērā atbrīvojuma no nodokļa mērķi (
28
), runa ir tikai par salīdzinājumu starp ieguldījumu nekustamo īpašumu fondā un tiešu ieguldījumu nekustamajā īpašumā, kura gadījumā pats ieguldītājs veic faktisko apsaimniekošanu un attiecībā uz kuru arī netiek piemērots PVN. Līdz ar to nekustamo īpašumu fonda pārvaldnieka veiktas nekustamā īpašuma faktiskās apsaimniekošanas atbrīvošanas mērķis – atbilstoši atbrīvojuma no nodokļa mērķim – ir neitralitātes ievērošana attiecībā uz izvēli starp tiešu ieguldījumu nekustamajā īpašumā vai ieguldījumu nekustamo īpašumu fondā.
57.
Līdz ar to uz otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka jēdziens “pārvaldīšana” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē attiecas arī uz īpašu ieguldījumu fondu nekustamo īpašumu faktisko apsaimniekošanu.
VI – Secinājumi
58.
Līdz ar to es iesaku uz Hoge Raad der Nederlanden prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka
—
sabiedrība, kuru ir izveidojis vairāk nekā viens ieguldītājs ar vienu vienīgu mērķi uzkrātos aktīvus ieguldīt nekustamajos īpašumos, var tikt uzskatīta par “īpašu ieguldījumu fondu”, ja attiecīgā dalībvalsts to ir pakļāvusi īpašai valsts uzraudzībai;
—
šāda īpaša ieguldījumu fonda “pārvaldīšana” attiecas arī uz nekustamo īpašumu faktisko apsaimniekošanu.
(
1
)   Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)   Spriedumi Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391), Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484), GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 30. punkts), Wheels Common Investment Fund Trustees u.c. (C‑424/11, EU:C:2013:144, 19. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 43. punkts); skat. arī ģenerāladvokāta L. M. Pojareša Maduru [L. M. Poiares Maduro] secinājumus lietā BBL (C‑8/03, EU:C:2004:309) un ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] secinājumus lietā PPG Holdings (C‑26/12, EU:C:2013:254).
(
3
)   OV L 145, 1. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 9. nod., 1. sēj., 23.–62. lpp.
(
4
)   OV L 347, 1. lpp.
(
5
)   OV L 375, 3. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 6. nod., 1. sēj., 139.–154. lpp.; šobrīd spēkā ir Eiropas Parlamenta un Padomes 2009. gada 13. jūlija Direktīva 2009/65/EK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (pārstrādāta versija) (OV L 302, 32. lpp.), kas tomēr laika ziņā nav piemērojama pamatlietā.
(
6
)   Eiropas Parlamenta un Padomes 2011. gada 8. jūnija Direktīva 2011/61/ES par alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldniekiem un par grozījumiem Direktīvā 2003/41/EK, Direktīvā 2009/65/EK, Regulā (EK) Nr. 1060/2009 un Regulā (ES) Nr. 1095/2010 (OV L 174, 1. lpp.).
(
7
)   Skat. ģenerāladvokāta P. Krusa Viljalona secinājumus lietā ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2013:840, 34.–36. punkts).
(
8
)   Spriedumi Wheels Common Investment Fund Trustees u.c. (C‑424/11, EU:C:2013:144, 17. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 41. punkts); skat. arī spriedumu JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 41.–43. punkts).
(
9
)   PVKIU direktīvas 1. panta 3. punktā šāda uzņēmuma jēdziens ir attiecināts gan uz pārvaldītiem “ieguldījumu fondiem”, gan nepārvaldītām “ieguldījumu sabiedrībām”; turpretim AIFP direktīvā jēdziens “ieguldījumu fondi” tiek saprasts kā virsjēdziens (skat. 1. pantu un 2. panta 2. punkta b) apakšpunktu).
(
10
)   Skat. spriedumus Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 55. punkts) un JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 32. punkts).
(
11
)   Skat. jau manus secinājumus lietās Abbey National (C‑169/04, EU:C:2005:523, 41. punkts) un JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:125, 16. punkts).
(
12
)   Spriedumi Wheels Common Investment Fund Trustees u.c. (C‑424/11, EU:C:2013:144, 23. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 46. punkts).
(
13
)   Skat. jau manus secinājumus lietās Abbey National (C‑169/04, EU:C:2005:523, 38. punkts) un JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:125, 32. punkts).
(
14
)   Spriedums JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 34., 35. un 37. punkts).
(
15
)   Spriedumi Wheels Common Investment Fund Trustees u.c. (C‑424/11, EU:C:2013:144, 24. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 47. punkts).
(
16
)   Skat. spriedumu ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 59. punkts).
(
17
)   Eiropas Parlamenta un Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/41/EK par papildpensijas kapitāla uzkrāšanas institūciju darbību un uzraudzību (OV L 235, 10. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 5. nod., 4. sēj., 350.–361. lpp.).
(
18
)   Skat. it īpaši spriedumus Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262, 19. punkts), Stockholm Lindöpark (C‑150/99, EU:C:2001:34, 25. punkts) un Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 25. punkts).
(
19
)   Skat. spriedumu JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 53. punkts); šajā ziņā skat. arī spriedumu ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 42. punkts).
(
20
)   Skat. spriedumus Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 62. punkts), JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 45. punkts), GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 30. punkts), Wheels Common Investment Fund Trustees u.c. (C‑424/11, EU:C:2013:144, 19. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 43. punkts).
(
21
)   Skat., piemēram, spriedumus Komisija/Francija (C‑481/98, EU:C:2001:237, 22. punkts), Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 47. punkts) un Pro Med Logistik (C‑454/12 un C‑455/12, EU:C:2014:111, 52. punkts).
(
22
)   Spriedums ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 51. un 59. punkts).
(
23
)   Šajā ziņā skat. spriedumus Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 67. punkts), GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 20. un 21. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 63. un 65. punkts).
(
24
)   Skat. spriedumu Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 40.–43. punkts).
(
25
)   Spriedumi Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 63. punkts), Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 31. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 65. punkts).
(
26
)   Spriedumi GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 22. un 25. punkts) un ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, 66. un 67. punkts); skat. arī spriedumu Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 64. punkts).
(
27
)   Skat. spriedumu GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, 29. un 30. punkts).
(
28
)   Skat. iepriekš 35. punktu.