62001CC0209_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Der deutsche Bundesfinanzhof (im Folgenden: BFH) hat mit Beschluss vom 21. Februar 2001 gemäß Artikel 234 EG mehrere Fragen nach der Auslegung des Protokolls vom 8. April 1965 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (im Folgenden: Protokoll) sowie von Artikel 39 EG (früher Artikel 48 EG-Vertrag) im Hinblick auf § 10 Absatz 1 Nummer 8 des deutschen Einkommensteuergesetzes vom 20. September 1990 (im Folgenden: EStG) zur Vorabentscheidung vorgelegt, nach dem die Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe von der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer abgezogen werden können, soweit die Pflichtbeiträge für die Sozialversicherung entrichtet worden sind.
2. Das vorlegende Gericht möchte im Wesentlichen wissen, ob Artikel 14 des Protokolls oder Artikel 39 EG einer Auslegung von § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG entgegenstehen, nach der ein deutscher Staatsangehöriger, der seinen Wohnsitz nach Luxemburg verlegt hat, um bei einem Gemeinschaftsorgan tätig zu werden, wobei er seinen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland beibehalten hat, in Luxemburg entstandene Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe nicht von der Einkommensteuer absetzen kann, der er in Deutschland unterliegt.
I ─ Rechtlicher Rahmen
A ─ Gemeinschaftsrecht
3. Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls lautet:
" Die Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften, die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Gemeinschaften im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei den Gemeinschaften ihren steuerlichen Wohnsitz haben, werden in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Mitgliedstaaten der Gemeinschaften geschlossenen Abkommen so behandelt, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Gemeinschaften befindet. Dies gilt auch für den Ehegatten, soweit dieser keine eigene Berufstätigkeit ausübt, sowie für die Kinder, die unter der Aufsicht der in diesem Artikel bezeichneten Personen stehen und von ihnen unterhalten werden."
4. Bekanntlich bestimmt Artikel 39 EG (früher Artikel 48 EG-Vertrag) in Absatz 1, dass
" [i]nnerhalb der Gemeinschaft die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet [ist]" ; in den Absätzen 2 und 3 heißt es, dass die Freizügigkeit
" die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen [umfasst]"
und dass sie den Arbeitnehmern u. a. ─ soweit hier von Belang ─
das Recht gibt, sich um tatsächlich angebotene Stellen zu bewerben, sich zu diesem Zweck im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort eine Beschäftigung auszuüben. Allerdings findet
" [d]ieser Artikel ... keine Anwendung auf die Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung"
(Absatz 4).
B ─ Nationales Recht
5. § 1 EStG lautet:
" (1) Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. ...
...
(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind ... beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.
"
6. Nach dieser Regelung sind also natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, grundsätzlich mit ihrem weltweiten Einkommen steuerpflichtig, während andere Personen nur mit dem in Deutschland erzielten Einkommen der Steuer unterliegen.
7. § 10 EStG bestimmte in der zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung, dass Steuerpflichtige, zu deren Haushalt mindestens zwei Kinder gehören, die das 10. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, bestimmte Sonderausgaben von der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer abziehen können.
8. Zu diesen Sonderausgaben gehörten gemäß § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG insbesondere
" Aufwendungen des Steuerpflichtigen bis zu 12 000 DM im Kalenderjahr für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden" .
9. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50 EStG nicht zum Abzug von Sonderausgaben nach § 10 EStG berechtigt sind.
II ─ Sachverhalt und Verfahren
10. Wie sich aus dem Vorlagebeschluss ergibt, waren die Eheleute Schilling, die beide deutsche Staatsangehörige sind, in den Jahren 1991 und 1992 als Beamte der Europäischen Gemeinschaften in Luxemburg tätig, wo sie sich mit ihren drei Kindern niedergelassen hatten. Aus dem Beschluss geht ebenfalls hervor, dass sie vor der Aufnahme ihrer Tätigkeit bei den Europäischen Gemeinschaften ihren Wohnsitz in Deutschland hatten.
11. Herr Dr. Schilling erzielte neben seinen Dienstbezügen als Gemeinschaftsbeamter in Deutschland Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie im Veranlagungszeitraum 1992 Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
12. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft einen in Deutschland nach § 10 EStG gestellten Antrag auf Abzug von
" Sonderausgaben"
der Kläger für die Beschäftigung einer bei ihnen in Luxemburg tätigen Haushaltshilfe in den Jahren 1991 und 1992.
13. Das Finanzamt Nürnberg-Süd, das ursprünglich mit der Frage befasst war, versagte den Abzug, da die Pflichtbeiträge für die Sozialversicherung nicht zum deutschen System entrichtet worden seien, wie es § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG verlange, sondern zugunsten der luxemburgischen Pflichtversicherung. Auf diesen Bescheid hin riefen die Eheleute Schilling das zuständige Finanzgericht an, um eine Änderung der Entscheidung des Finanzamtes zu erreichen; die Klage hatte jedoch keinen Erfolg. Die Eheleute Schilling legten schließlich beim BFH Revision gegen die Entscheidung des Finanzgerichts ein, wobei sie insbesondere einen Verstoß gegen Artikel 14 des Protokolls rügten.
14. Da der BFH der Auffassung ist, dass zur Entscheidung des Rechtsstreits die Auslegung und Anwendung verschiedener Vorschriften und Grundsätze des Gemeinschaftsrechts erforderlich ist, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Widerspricht es Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften vom 8. April 1965, wenn deutsche Staatsangehörige, die in Luxemburg als Beamte der Europäischen Gemeinschaften tätig sind und dort wohnen, im Rahmen der deutschen Einkommensteuerveranlagung die Aufwendungen für eine in Luxemburg beschäftigte Haushaltshilfe nicht gemäß § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG absetzen dürfen, weil die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für die Haushaltshilfe nicht an die deutsche Rentenversicherung entrichtet worden sind?
2. Für den Fall, dass Frage 1 verneint wird: Ist Artikel 39 Absatz 4 EG dahin gehend auszulegen, dass ein EG-Bediensteter sich nicht auf Artikel 39 EG berufen kann?
3. Für den Fall, dass Frage 2 verneint wird: Widerspricht es Artikel 39 EG, dass ein in Luxemburg wohnender EG-Bediensteter, der im Inland als ansässig gilt und der für eine Haushaltshilfe Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Luxemburg zahlt, nicht zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG berechtigt ist?
4. Für den Fall, dass Frage 3 bejaht wird: Können die im Urteil vom 26. Januar 1993, Rs. C-112/91 ─ Werner ─
entwickelten Grundsätze auf den vorliegenden Fall angewendet werden?
15. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Eheleute Schilling und die Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben. Das Finanzamt hat keine schriftlichen Erklärungen eingereicht, sondern lediglich mit Schreiben vom 17. Juli 2001 mitgeteilt, dass es sich die Rechtsausführungen des BFH in dem Vorlagebeschluss zu Eigen mache.
III ─ Rechtliche Würdigung
Vorbemerkung
16. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Darstellung des Vorbringens der Beteiligten nicht ganz einfach ist, weil sie die Vorlagefragen in einer anderen Reihenfolge behandelt haben als im Vorlagebeschluss.
17. Die Eheleute Schilling beschränken sich im Wesentlichen auf eine Stellungnahme zur ersten Frage, die sie umfassend verstehen, wobei sie allerdings in Bezug auf die dritte Frage kurz auf die Unanwendbarkeit von Artikel 39 EG verweisen.
18. Demgegenüber behandelt die Kommission die zweite und die dritte Frage in telegrafischer Kürze, um sich anschließend nacheinander der dritten und der ersten Frage zuzuwenden, die sie zudem umformuliert und zu einer Frage mit zwei Unterfragen zusammenfasst.
19. Auch ich bin der Meinung, dass die Fragen in einer anderen Reihenfolge behandelt werden sollten, als das vorlegende Gericht vorschlägt. In logischer Hinsicht ist zunächst zu prüfen, ob Artikel 39 EG generell der Anwendung einer nationalen Regelung wie der vorliegenden entgegensteht (zweite und dritte Frage); erst danach ist zu untersuchen, ob Artikel 14 des Protokolls in seinem besonderen Geltungsbereich die Anwendung einer solchen Regelung ausschließt; abschließend ist auf die vierte Frage zur Auslegung des Urteils Werner einzugehen.
20. Da sich der Beklagte des Ausgangsverfahrens, wie bereits erwähnt, auf die im Vorlagebeschluss enthaltenen Rechtsausführungen des vorlegenden Gerichts bezogen hat, werde ich im Folgenden, soweit erforderlich, auch auf die dort vorgeschlagenen Lösungen eingehen.
Zur zweiten Frage
21. Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Gemeinschaftsbeamte sich auf die Regeln über die Freizügigkeit in Artikel 39 Absätze 1 bis 3 EG berufen können, oder ob dem Artikel 39 Absatz 4 EG entgegensteht, nach dem diese Regeln auf die Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung keine Anwendung finden.
22. Trotz der Bedenken, die der BFH insoweit zum Ausdruck gebracht hat, steht für mich außer Zweifel, dass diese Frage zu bejahen ist. Wie auch die Kommission bemerkt, die sich als Einzige zu diesem Punkt geäußert hat, hat der Gerichtshof die Ausnahme in Artikel 39 Absatz 4 EG stets eng ausgelegt und ihre Anwendung auf Beschäftigungen beschränkt, die eine unmittelbare oder mittelbare Teilnahme an der Ausübung hoheitlicher Befugnisse oder an der Wahrnehmung solcher Aufgaben mit sich bringen, die auf die Wahrung der allgemeinen Belange des Staates oder anderer öffentlicher Körperschaften gerichtet sind(2) . Da hier offensichtlich keine solche Situation gegeben ist, ist die Ausnahme im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
23. An dieser Antwort würde sich auch nichts ändern, wenn die Frage des vorlegenden Gerichts dahin zu verstehen wäre, dass es wissen möchte, ob für Gemeinschaftsbeamte nicht die allgemeine Regelung des Artikels 39 EG, sondern eine Sonderregelung nach den Artikeln 12 ff. des Protokolls gilt, die als lex specialis Vorrang vor der anderen Regelung hätte.
24. Abgesehen von allen anderen Gründen stünde eine solche Auslegung vor allem in Widerspruch zur Rechtsprechung des Gerichtshofes, nach der ein Gemeinschaftsbürger, der in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Herkunftsstaat arbeitet, die Eigenschaft eines Arbeitnehmers im Sinne von Artikel 39 EG nicht deshalb verliert, weil er bei einer internationalen Organisation ─ hier den Europäischen Gemeinschaften ─ beschäftigt ist. Gegenüber einem solchen Bürger ist daher jede diskriminierende Behandlung verboten, durch die er bei der Ausübung seiner Freizügigkeitsrechte behindert wird, wobei es unerheblich ist, dass
" die Bedingungen seiner Einreise in das Beschäftigungsland und seines Aufenthalts in diesem Land durch ein internationales Abkommen besonders geregelt sind" (3) .
25. Ich komme daher zu dem Ergebnis, dass sich Gemeinschaftsbeamte grundsätzlich auf die Regeln über die Freizügigkeit in Artikel 39 Absätze 1 bis 3 EG berufen können, ohne dass dies dem Artikel 39 Absatz 4 EG entgegenstünde.
Zur dritten Frage
26. Für den Fall, dass Artikel 39 EG auf Gemeinschaftsbeamte anwendbar ist, stellt sich der BFH die Frage, ob diese Bestimmung nicht der Anwendung einer nationalen Regelung wie der des § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG in der vom Finanzamt und vom Finanzgericht vertretenen Auslegung entgegensteht. Das vorlegende Gericht fragt sich insbesondere, ob die in einer solchen Regelung vorgesehene steuerliche Besserstellung
" inländischer"
Sachverhalte gegenüber
" transnationalen"
Fallgestaltungen sachlich gerechtfertigt ist oder eine nach dem EG-Vertrag verbotene Diskriminierung darstellt.
Vorbringen der Beteiligten
27. Zugunsten der ersten Alternative führt das vorlegende Gericht vor allem an, dass § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG ein Instrument sei, mit dem der deutsche Gesetzgeber volkswirtschaftliche, sozialpolitische und arbeitsmarktpolitische Zwecke innerhalb der deutschen Gesellschaft verfolge. Bezweckt werde vor allem eine Minderung der wirtschaftlichen Belastung kinderreicher Familien durch die Haushaltsführung sowie eine Eindämmung der Schwarzarbeit zum Schutz der Interessen der auf dem deutschen Arbeitsmarkt tätigen Arbeitnehmer sowie der Belange einer ordnungsgemäßen Verwaltung der deutschen obligatorischen Sozialversicherung. Es sei durchaus gerechtfertigt, dass diese Ziele durch eine Beschränkung des Anwendungsbereichs der Steuererleichterungen auf innerstaatliche Sachverhalte nur im Hinblick auf die deutsche Gesellschaft verfolgt würden, da andernfalls dem deutschen Staatshaushalt unangemessene finanzielle Lasten auferlegt würden.
28. Nach Auffassung der Eheleute Schilling ist Artikel 39 EG nur im Fall einer unmittelbaren oder mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit anwendbar. Eine solche Diskriminierung sei hier jedoch nicht gegeben, so dass die deutsche Regelung nicht anhand von Artikel 39 EG zu beurteilen sei. Die von ihnen gegen § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG erhobenen Einwände sind daher nicht im Rahmen der vorliegenden Frage zu erörtern, sondern betreffen die erste Frage zu Artikel 14 des Protokolls (vgl. unten, Nr. 68). Auf sie soll an geeigneter Stelle eingegangen werden.
29. Nach Auffassung der Kommission verbietet der Grundsatz der Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft zwar eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit; er erschöpfe sich jedoch nicht hierin, sondern enthalte auch ein Verbot für die Mitgliedstaaten, ihre eigenen Staatsangehörigen, die sich zum Zweck der Berufsausübung in einen anderen Mitgliedstaat begeben wollten, zu behindern, indem er sie schlechter stelle als Personen, die nicht von der Freizügigkeit Gebrauch machten.
30. Dieses Verbot gelte auch im Bereich der direkten Steuern, die auf Gemeinschaftsebene noch nicht harmonisiert seien. Insbesondere die Urteile Bachmann(4) und Schumacker(5) zeigten, dass die Grundsätze der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Gleichbehandlung der Beibehaltung diskriminierender nationaler Steuerregelungen entgegenstünden, die zu einer Beschränkung der Freizügigkeit führten.
31. Soweit daher nach § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG die Möglichkeit zum Abzug der Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe von der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer von der Voraussetzung abhängig sei, dass die Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung zugunsten des deutschen Sozialversicherungssystems entrichtet würden, führe diese Regelung zu einer erhöhten Steuerbelastung für Personen, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegten, ohne dass ein Rechtfertigungsgrund für eine solche Schlechterstellung vorliege.
32. Die dritte Frage ist daher nach Auffassung der Kommission zu bejahen.
Würdigung
33. Bevor ich mich der Beantwortung der Frage zuwende, möchte ich daran erinnern, dass die direkten Steuern ─ wie der Gerichtshof mehrfach festgestellt hat ─ zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, die jedoch ihre Befugnisse in diesem Bereich unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und sich deshalb jeder offenen oder versteckten Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit enthalten müssen(6) .
34. Ich möchte auch darauf hinweisen, dass Artikel 39 EG ─ entgegen dem Vorbringen der Eheleute Schilling ─ im vorliegenden Fall vollauf anwendbar ist. Der Grundsatz der Freizügigkeit besteht nämlich nicht nur aus dem Verbot jeder unmittelbaren oder mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern erfasst auch alle Maßnahmen, die eine in der Gemeinschaft ansässige Person an der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat als ihrem Herkunftsmitgliedstaat (unabhängig davon, ob sie Staatsangehörige dieses Staates ist oder dort nur ihren Wohnsitz hat) hindern oder ihr eine solche Tätigkeit auch nur erschweren.
35. Nach ständiger Rechtsprechung soll nämlich
" die Gesamtheit der Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsbürgern die Ausübung jeder Art von Erwerbstätigkeit im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und [steht] Maßnahmen [entgegen], die diese dann benachteiligen könnten, wenn sie im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollten" (7), so dass
" Vorschriften, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, ... eine Beschränkung dieser Freiheit [darstellen], auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden" (8) .
36. Geht man daher ─ entsprechend der hier vertretenen Auffassung ─ davon aus, dass Artikel 39 EG im vorliegenden Fall anzuwenden ist, so bleibt zu prüfen, ob § 10 EStG ein Hindernis für die Freizügigkeit der Arbeitnehmer darstellt.
37. In dieser Frage bedarf es meines Erachtens jedoch keiner langen Ausführungen, zumal insoweit eine klare Rechtsprechung des Gerichtshofes vorliegt. Der Gerichtshof hat nämlich in Bezug auf einen Sachverhalt, der zahlreiche Gemeinsamkeiten mit dem vorliegenden Fall aufwies, festgestellt, dass Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Kranken- und Invaliditäts- oder Alters- und Todesfallversicherungen von der Voraussetzung abhängig machen, dass diese Beiträge in dem betreffenden Staat gezahlt werden, ein Hindernis für die Freizügigkeit darstellen können, wobei er insbesondere darauf abgestellt hat, dass eine solche Voraussetzung hauptsächlich oder vorwiegend diejenigen Gemeinschaftsbürger benachteiligt, die von der Freizügigkeit Gebrauch machen(9) .
38. Was die streitigen deutschen Maßnahmen angeht, so besteht kein Zweifel, dass die Versagung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine Haushaltshilfe von der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer in Fällen, in denen die entsprechenden Sozialversicherungsbeiträge im Ausland entrichtet worden sind, ebenfalls zu wirtschaftlichen Nachteilen für diejenigen Personen führt, die ursprünglich in Deutschland wohnten und später für eine Erwerbstätigkeit ins Ausland gezogen sind, wobei sie nach wie vor der Einkommensteuer in Deutschland unterliegen. Wenn nämlich eine solche Person eine Haushaltshilfe beschäftigt, so geschieht dies zwangsläufig in dem neuen Wohnsitzstaat, so dass sie die Sozialabgaben in diesem Staat und nicht im Herkunftsstaat entrichten und damit den Vorteil der Steuererleichterung verlieren wird.
39. Ich komme daher zu dem Ergebnis, dass § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG grundsätzlich ein Hindernis für die Freizügigkeit darstellt.
40. Damit bleibt zu prüfen, ob dieses Hindernis objektiv gerechtfertigt werden kann, so dass kein Verstoß gegen Artikel 39 EG vorliegt.
41. Der Gerichtshof hat in seiner Rechtsprechung mehrfach festgestellt, dass nationale Vorschriften des Steuerrechts, die Steuerpflichtige aufgrund ihres Wohnorts unterschiedlich behandeln, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sein können, sofern sie auf unterschiedliche, objektiv nicht vergleichbare Situationen anwendbar sind(10) oder wenn die Ungleichbehandlung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insbesondere im Hinblick auf die Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt werden kann(11) . Es ist zu prüfen, ob diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall gegeben sind.
42. Was zunächst die Gründe des Allgemeininteresses angeht, so ist daran zu erinnern, dass das mit der Anwendung von § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG verbundene Hindernis für die Freizügigkeit nach Auffassung des vorlegenden Gerichts durch den mit der Regelung verfolgten, oben dargestellten Zweck (vgl. Nr. 27) gerechtfertigt werden kann.
43. Mir scheint jedoch, dass keiner der Gründe des Allgemeininteresses, auf die die Regelung über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine Haushaltshilfe gestützt wird, geeignet ist, eine unterschiedliche Anwendung im Hinblick darauf zu rechtfertigen, ob die Beiträge in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat entrichtet werden. Es liegt nämlich auf der Hand, dass weder das Ziel der Begünstigung kinderreicher Familien noch das der Bekämpfung der Schwarzarbeit in Frage gestellt würden, wenn der deutsche Fiskus den Steuervorteil auch Personen gewähren würde, die in einem anderen Mitgliedstaat Sozialversicherungsbeiträge entrichten.
44. Ich bin auch nicht der Auffassung, dass eine solche unterschiedliche Anwendung der Steuervorteile als zur Gewährleistung der Kohärenz der Steuerregelung notwendige Maßnahme gerechtfertigt werden kann.
45. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergibt sich nämlich, dass sich bei der Anwendung nationaler Vorschriften über direkte Steuern eine unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen aufgrund ihres Wohnorts ─ wie sie in der streitigen Regelung vorgesehen ist(12) ─ zwar als notwendig erweisen kann, um die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten, wenn
" der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug [bestimmter Versicherungsbeiträge] vom Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Einkünfte ergibt, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen"
ausgeglichen wird, soweit diese an im Inland ansässige Steuerpflichtige bezahlt werden(13) . Dieser Rechtfertigungsgrund kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine entsprechende steuerliche Belastung besteht und wenn der Vorteil und die Belastung im Rahmen einer einzigen Besteuerung erfolgen, die einen (einzigen) Steuerpflichtigen betrifft(14) .
46. Abgesehen von den Zweifeln, denen eine so enge ─ auf das Erfordernis der Identität des Steuerpflichtigen und der Besteuerung gestützte ─ Auslegung der Voraussetzungen bezüglich der Kohärenz der nationalen Steuersysteme angesichts der fehlenden Harmonisierung im Bereich der direkten Steuern begegnen kann, ist festzustellen, dass die in der Rechtsprechung aufgestellten Bedingungen im vorliegenden Fall nicht erfüllt sind.
47. Ganz offensichtlich besteht nämlich im vorliegenden Fall kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Steuervergünstigung und einer Belastung, da die Besteuerung und der Steuerpflichtige nicht zusammenfallen: Auf der einen Seite wird eine Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe gewährt, was einen Steuervorteil zugunsten des Arbeitgebers darstellt; auf der anderen Seite werden der Arbeitslohn der Haushaltshilfe und später deren Rente besteuert.
48. Damit ist eine Rechtfertigung der unterschiedlichen Anwendung der Steuervergünstigung aufgrund des Wohnorts durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses ausgeschlossen, und es bleibt zu prüfen, ob die zuvor genannte Voraussetzung für die Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht gegeben ist (vgl. Nr. 41). Hierzu ist zu untersuchen, ob die Situation einer gebietsansässigen Person mit der einer gebietsfremden Person vergleichbar ist.
49. Wie ich bereits festgestellt habe, können nationale Vorschriften des Steuerrechts, die Steuerpflichtige aufgrund ihres Wohnsitzes unterschiedlich behandeln, nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sein, sofern sie auf unterschiedliche, objektiv nicht vergleichbare Situationen anwendbar sind(15) .
50. Mir scheint, dass gerade im vorliegenden Fall die entsprechenden Situationen weder gleich noch vergleichbar sind.
51. Wie nämlich der Gerichtshof im Urteil Schumacker festgestellt hat,
" befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde [im Hinblick auf die direkten Steuern] in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation" (16), da
" [d]as Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, ... meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte [darstellt], deren Schwerpunkt an seinem Wohnort [und damit im Staat seines Wohnsitzes] liegt" (17) .
52. Daher kann seine persönliche Steuerkraft am besten im letztgenannten Staat, in dem sich der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen befindet, unter Berücksichtigung
" der seine persönliche Lage und seinen Familienstand kennzeichnenden Umstände"
beurteilt werden, was im Übrigen auch der allgemeinen Praxis des internationalen Steuerrechts entspricht(18) .
53. Diese allgemeinen Feststellungen enthalten noch keine Antwort auf die zweite Frage. Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass eine unterschiedliche Behandlung aufgrund des Wohnorts bei Steuervorteilen im Bereich der direkten Besteuerung
im Einzelfall
zu einer Diskriminierung führen kann, wenn
" der Gebietsfremde ... in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat"
und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat besteht,
" so dass der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben" (19) .
54. In einer solchen Situation hat der Staat, in dem der Arbeitnehmer
" sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen bezieht"
nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes den Familienstand und die persönliche Lage des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen(20), da Artikel 39 EG in einem solchen Fall einer unterschiedlichen Anwendung der nationalen Bestimmung aufgrund des ausländischen Wohnsitzes des Steuerpflichtigen entgegenstünde.
55. Im vorliegenden Fall besteht sicherlich insoweit eine besondere Situation, als die Eheleute Schilling als Bedienstete der Gemeinschaften im Staat ihres Wohnsitzes (Luxemburg) keine Einkünfte erzielen, für die sie in diesem Staat eine Steuer zu entrichten hätten, so dass dieser Staat nicht in der Lage ist, ihnen Vorteile unter Berücksichtigung ihrer persönlichen Situation und ihres Familienstands zu gewähren. Zugleich steht aber fest ─ und darauf kommt es hier an ─, dass
ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen
nicht aus in Deutschland besteuerten Einkünften besteht, so dass dieser Staat nach der zitierten Rechtsprechung ihren Familienstand und ihre persönliche Situation als Steuerpflichtige nicht berücksichtigen muss.
56. Ich bin somit der Auffassung, dass im vorliegenden Fall keine vergleichbaren Situationen gegeben sind und dass vielmehr Voraussetzungen bestehen, unter denen die streitigen Maßnahmen als objektiv gerechtfertigt anzusehen sind.
57. Daher schlage ich vor, die Frage dahin gehend zu beantworten, dass Artikel 39 EG der Anwendung von § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG nicht entgegensteht, der bei Steuerpflichtigen, die nicht tatsächlich in Deutschland ansässig sind und ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen nicht in diesem Staat erzielen, die Möglichkeit ausschließt, Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe, für die im Ausland Sozialversicherungsbeiträge entrichtet werden, von der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer abzuziehen.
Zur ersten Frage
58. Ich komme nunmehr zur ersten Frage, mit der das vorlegende Gericht wissen will, ob Artikel 14 des Protokolls der Anwendung der fraglichen deutschen Regelung entgegensteht.
Vorbringen der Beteiligten
59. Im Rahmen der Darstellung der Gründe, die ihn zur Vorlage dieser Frage bewogen haben, führt der BFH aus, soweit Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls für Gemeinschaftsbeamte, die sich wegen ihres Dienstes in einem anderen Mitgliedstaat niederließen, einen
" fiktiven"
oder vermuteten steuerlichen Wohnsitz in ihrem Herkunftsmitgliedstaat vorsehe, lasse diese Regelung im Wesentlichen zwei Auslegungen zu.
60. Nach der einen Auslegung beschränke sich die Wirkung der Bestimmung darauf, die unbeschränkte Steuerpflicht des Betreffenden in seinem Herkunftsmitgliedstaat aufrechtzuerhalten und zusätzlich den für die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen maßgeblichen Wohnsitz zu bestimmen.
61. Die Bestimmung könne aber auch in einem weiteren Sinne ausgelegt werden. In diesem Fall wäre nicht nur davon auszugehen, dass sich der Wohnsitz des Betreffenden im Herkunftsmitgliedstaat befinde, sondern es wäre darüber hinaus zu
" fingieren", dass sich alle tatsächlichen Verhältnisse, die in der Wirklichkeit mit dem Wohnsitz verbunden seien, in diesem Mitgliedstaat befänden. Vorliegend würde sich die rechtliche Fiktion insbesondere auf die Entrichtung der Sozialbeiträge für die Haushaltshilfe erstrecken, die so zu behandeln wäre, als ob sie an eine deutsche Versorgungseinrichtung erfolgt wäre, selbst wenn die Zahlung tatsächlich an eine luxemburgische Einrichtung geleistet worden sei.
62. Das vorlegende Gericht neigt der ersten Auslegung zu. Dafür spreche vor allem der Umstand, dass Artikel 14 Absatz 2 des Protokolls, wonach das im Aufenthaltsstaat befindliche bewegliche Vermögen der Gemeinschaftsbeamten für die Veranlagung der Erbschaftsteuer als in dem Staat des fiktiven steuerlichen Wohnsitzes befindlich betrachtet werde, bei einer anderen Auslegung nicht erforderlich wäre.
63. Außerdem würde eine weite Auslegung zu einer unangemessenen Vermehrung der Situationen führen, in denen Gemeinschaftsbeamte in den Genuss von Steuererleichterungen kämen, die nur für
" inländische"
Sachverhalte bestimmt seien.
64. Eine solche Auslegung sei umso weniger zu rechtfertigen, als die Gemeinschaftsbeamten bereits durch die vergleichsweise niedrige Besteuerung ihrer Gehälter eine steuerliche Vergünstigung erhielten, so dass für eine weitere Begünstigung durch den deutschen Fiskus kein Bedarf bestehe.
65. Die Kläger des Ausgangsverfahrens gehen von der Feststellung aus, dass Artikel 14 des Protokolls in erster Linie bezwecke, das Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Beamten und seinem Herkunftsstaat aufrechtzuerhalten.
66. Im vorliegenden Zusammenhang solle Artikel 14 des Protokolls insbesondere verhindern, dass der ins Ausland verzogene Beamte höhere Steuern zu zahlen habe, als er zahlen müsste, wenn er seinen Wohnsitz im Herkunftsstaat beibehalten hätte. Daher müssten dem Gemeinschaftsbeamten alle Steuervergünstigungen zustehen, auf die er Anspruch hätte, wenn er seinen Herkunftsstaat nicht verlassen hätte.
67. Diese Auslegung folgt nach Auffassung der Eheleute Schilling aus dem Diskriminierungsverbot, das
" verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden, es sei denn, dass eine Differenzierung objektiv gerechtfertigt wäre" (21) . Im vorliegenden Fall verlange das Diskriminierungsverbot, dass ein Gemeinschaftsbeamter, der aus dienstlichen Gründen seinen Wohnsitz nach Luxemburg verlegt habe, wobei er aufgrund des Protokolls seinen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland beibehalten habe, behandelt werde wie ein Beamter, der sowohl seinen tatsächlichen wie auch seinen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland habe. Dabei komme es entscheidend auf die Tatsache an, dass der steuerliche Wohnsitz in beiden Fällen gleich sei; wenn das der Fall sei, so stelle eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der beiden Situationen eine Diskriminierung dar.
68. Eine solche Diskriminierung könne nicht gerechtfertigt werden, da sie für die im Vorlagebeschluss genannten sozialpolitischen Ziele nicht erforderlich sei und ihnen sogar zuwiderlaufe. Das einzige wirkliche Ziel der diskriminierenden Maßnahme bestehe darin, die finanziellen Interessen des deutschen Sozialversicherungssystems zu schützen.
69. Die Kommission betrachtet Artikel 14 des Protokolls unter einem gänzlich anderen Blickwinkel. Wie wir gesehen haben, vertritt sie die Auffassung, dass Artikel 39 EG einer steuerlichen Benachteiligung entgegenstehe, die die Arbeitnehmer davon abhalten könnte, sich im Ausland niederzulassen. Sie stellt jedoch die Frage, ob die Regelung des Protokolls nicht zu einer anderen Lösung führe, die eine ungünstigere steuerliche Behandlung erlauben würde, wenn es sich bei dem Wanderarbeitnehmer um einen Gemeinschaftsbeamten handelt.
70. Die Kommission stellt insoweit fest, dass das Protokoll keine Hinweise in diese Richtung enthalte; der Gerichtshof habe im Gegenteil in Bezug auf die Besteuerung des Einkommens und Vermögens von Gemeinschaftsbeamten die Auffassung vertreten, dass diese, soweit sie den nationalen Steuern unterworfen seien, nicht aufgrund ihres Status als Beamte schlechter behandelt werden dürften. Wenn sie die objektiven Voraussetzungen erfüllten, an die das nationale Gesetz die Gewährung steuerlicher Vorteile knüpfe, müssten sie diese Vorteile unter den gleichen Bedingungen erhalten können wie andere Steuerpflichtige(22) .
Würdigung
71. Ich neige dazu, mich dem ersten Auslegungsvorschlag des vorlegenden Gerichts anzuschließen, nach dem Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls den (steuerlichen) Wohnsitz im Herkunftsmitgliedstaat nur zum Zweck der Anwendung der nationalen steuerrechtlichen Bestimmungen und der Doppelbesteuerungsabkommen auf die Gemeinschaftsbeamten begründet. Anders ausgedrückt bin ich der Auffassung, dass die Vorschrift lediglich eine rechtliche Fiktion enthält, durch die die Gemeinschaftsbeamten von der sonst geltenden Regel der Anknüpfung an den Staat des Sitzes des Organs ausgenommen werden sollen, die zwangsläufig
" zufällig"
wäre und möglicherweise Veränderungen unterliegen würde.
72. Dagegen scheint mir die Auslegung der Kläger des Ausgangsverfahrens nicht überzeugend, nach der Artikel 14 Absatz 1 des Protokolls dem Beamten mit der Beibehaltung eines fiktiven steuerlichen Wohnsitzes in seinem Herkunftsstaat eine steuerliche Behandlung gewährleisten soll, die mit derjenigen identisch ist, die er erfahren hätte, wenn er seinen Wohnsitz nicht ins Ausland verlegt hätte; mit anderen Worten, eine steuerliche Behandlung, bei der der ins Ausland verzogene Beamte in seinem Herkunftsland unter keinen Umständen einer höheren Besteuerung ausgesetzt wäre als ein Gebietsansässiger.
73. Mir scheint nämlich nicht, dass der Wortlaut der fraglichen Bestimmung irgendwelche Anhaltspunkte für einen solchen gesetzgeberischen Willen enthält. Dort, wo das Protokoll ein solches Ziel verfolgt, kommt dies klar in Form einer Bestimmung zum Ausdruck, die eine doppelte Besteuerung verhindern und die rechtliche Fiktion auf andere Gesichtspunkte als den steuerlichen Wohnsitz ausdehnen soll, wie Artikel 14 Absatz 2 des Protokolls zeigt(23) .
74. Soweit die Eheleute Schilling geltend machen, sie seien von einer Diskriminierung betroffen, weil sie ungünstiger behandelt würden als ein Vergleichsbeamter, der seinen tatsächlichen Wohnsitz in Deutschland beibehalten habe, ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung
" Artikel 6 Absatz 1 EG-Vertrag [jetzt Artikel 12 EG], in dem das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit als allgemeiner Grundsatz niedergelegt ist, autonom nur auf vom Gemeinschaftsrecht geregelte Situationen angewendet werden [kann], für die der Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht" (24) .
75. Im Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer hat dieser Grundsatz in Artikel 39 EG Ausdruck gefunden. Da jedoch die fragliche deutsche Regelung ─ wie wir gesehen haben ─ keine nach Artikel 39 EG verbotene Diskriminierung enthält, ist zugleich ausgeschlossen, dass sie gegen den allgemeinen Grundsatz der Gleichbehandlung verstößt, der in dieser Vertragsbestimmung zum Ausdruck kommt.
76. Was schließlich das Vorbringen der Kommission angeht, so scheint mir deren Hinweis berechtigt, dass Gemeinschaftsbeamte, die die objektiven Voraussetzungen erfüllen, an die das nationale Gesetz die Gewährung steuerlicher Vorteile knüpft, diese Vorteile unter den gleichen Bedingungen erhalten müssen wie andere Steuerpflichtige.
77. Im vorliegenden Fall erfüllen jedoch die Eheleute Schilling gerade nicht die objektiven Kriterien, an die das deutsche Gesetz die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine Haushaltshilfe knüpft, obwohl diese Kriterien, wie ich in der Antwort auf die dritte Frage ausgeführt habe, objektiv gerechtfertigt und nicht diskriminierend sind.
78. Ich habe in den vorliegenden Schlussanträgen dargelegt, dass
das zu versteuernde Einkommen
der Kläger des Ausgangsverfahrens
im Wesentlichen
nicht aus in Deutschland besteuerten Einkünften, sondern aus ihren Dienstbezügen als Gemeinschaftsbeamte besteht, so dass der deutsche Staat nach der Rechtsprechung Schumacker grundsätzlich nicht verpflichtet ist, deren Familienstand und persönliche Situation als Steuerpflichtige zu berücksichtigen.
79. Ich möchte hinzufügen, dass in dieser Betrachtungsweise eher das autonome Steuersystem, dem die Bezüge der Gemeinschaftsbeamten unterliegen, die vorliegend den wesentlichen Teil der steuerpflichtigen Einkünfte der Kläger des Ausgangsverfahrens bilden, die Verpflichtung hätte, den Familienstand und die persönliche Situation dieser Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, um ihnen alle nach diesem System vorgesehenen Steuervorteile zukommen zu lassen.
80. Da jedoch dieses System eine ganze Reihe von Zulagen zur Unterstützung von Familien und insbesondere von kinderreichen Familien vorsieht ─ ich darf auf die Familienzulagen nach den Artikeln 62 und 67 des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften, d. h. auf die Haushaltszulage, auf die Zulage für unterhaltsberechtigte Kinder und auf die Erziehungszulage verweisen, die in den Artikeln 1, 2 und 3 des Anhangs VII des Statuts geregelt sind ─, ist bis zum Beweis des Gegenteils zu vermuten, dass dieses System die tatsächliche Berücksichtigung der familiären und persönlichen Belange der Steuerpflichtigen gewährleistet. Unter diesen Umständen bin ich der Auffassung, dass eine Auslegung von Artikel 14 des Protokolls in dem von den Klägern vorgeschlagenen Sinne nicht etwa eine Diskriminierung beseitigen, sondern diesen vielmehr ohne jede sachliche Rechtfertigung eine wirtschaftliche Besserstellung gewähren würde.
81. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, die erste Vorlagefrage dahin gehend zu beantworten, dass Artikel 14 des Protokolls der Anwendung einer nationalen Bestimmung wie des § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG auf Steuerpflichtige, die nicht in Deutschland ansässig sind und ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen nicht in diesem Staat erzielen, auch dann nicht entgegensteht, wenn diese Steuerpflichtigen als Gemeinschaftsbeamte im Rahmen der Ausübung ihrer Amtstätigkeit ihren steuerlichen Wohnsitz in Deutschland beibehalten.
Zur vierten Frage
82. Mit der vierten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob das Urteil vom 26. Januar 1993 in der Rechtssache C-112/91 (Werner) Grundsätze enthält, die für die Entscheidung der vorliegenden Rechtssache erheblich sind.
83. Insoweit scheint mir der Hinweis zu genügen, dass der Gerichtshof im Urteil Werner ─ wie auch die Kommission bemerkt ─ lediglich den Grundsatz angewandt hat, dass Sachverhalte, die in keinem Aspekt über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen, nicht unter das Gemeinschaftsrecht fallen(25) .
84. Im vorliegenden Fall haben die Eheleute Schilling jedoch unstreitig von der im EG-Vertrag vorgesehenen Freizügigkeit Gebrauch gemacht, indem sie ihren Herkunftsstaat verlassen haben, um in einem anderen Mitgliedstaat eine Erwerbstätigkeit auszuüben.
85. Ich komme daher zu dem Ergebnis, dass das Urteil Werner keine Grundsätze enthält, die für die Entscheidung des beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits erheblich sind.
86. Somit schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die vierte Frage zu antworten, dass das Urteil vom 26. Januar 1993 in der Rechtssache C-112/91 (Werner) keine Grundsätze enthält, die für die Entscheidung des beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits erheblich sind.
IV ─ Ergebnis
87. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 21. Februar 2001 vorgelegten Fragen wie folgt zu antworten:
1. Gemeinschaftsbeamte können sich grundsätzlich auf die Regeln über die Freizügigkeit in Artikel 39 Absätze 1 bis 3 EG berufen, ohne dass Artikel 39 Absatz 4 EG dem entgegenstünde.
2. Artikel 39 EG steht der Anwendung von § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG nicht entgegen, der bei Steuerpflichtigen, die nicht tatsächlich in Deutschland ansässig sind und ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen nicht in diesem Staat erzielen, die Möglichkeit ausschließt, Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe, für die im Ausland Sozialversicherungsbeiträge entrichtet werden, von der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer abzuziehen.
3. Artikel 14 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften steht der Anwendung einer nationalen Bestimmung wie des § 10 Absatz 1 Nummer 8 EStG auf Steuerpflichtige, die nicht in Deutschland ansässig sind und ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen nicht in diesem Staat erzielen, auch dann nicht entgegen, wenn diese Steuerpflichtigen als Gemeinschaftsbeamte im Rahmen der Ausübung ihrer Amtstätigkeit ihren st euerlichen Wohnsitz in Deutschland beibehalten.
4. Das Urteil vom 26. Januar 1993 in der Rechtssache C-112/91 (Werner) enthält keine Grundsätze, die für die Entscheidung des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits erheblich sind.
(1) .
(2) Vgl. u. a. Urteile vom 3. Juli 1986 in der Rechtssache 66/85 (Lawrie-Blum, Slg. 1986, 2121, Randnr. 27), vom 30. Mai 1989 in der Rechtssache 33/88 (Allué und Coonan, Slg. 1989, 1591, Randnr. 9) und vom 27. November 1991 in der Rechtssache C-4/91 (Bleis, Slg. 1991, I-5627, Randnr. 7).
(3) Urteil vom 3. Oktober 2000 in der Rechtssache C-411/98 (Ferlini, Slg. 2000, I-8081, Randnr. 42). Vgl. auch die vorangegangenen Urteile vom 15. März 1989 in den verbundenen Rechtssachen 389/87 und 390/87 (Echternach und Moritz, Slg. 1989, 723, Randnr. 11) und vom 27. Mai 1993 in der Rechtssache C-310/91 (Schmid, Slg. 1993, I-3011, Randnr. 20).
(4) Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249).
(5) Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93 (Schumacker, Slg. 1995, I-225).
(6) Vgl. u. a. Urteile Schumacker, Randnrn. 21 und 26, vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-391/97 (Gschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 20) und vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C-385/00 (de Groot, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 75).
(7) Vgl. Urteile vom 7. Juli 1992 in der Rechtssache C-370/90 (Singh, Slg. 1992, I-4265, Randnr. 16), vom 26. Januar 1999 in der Rechtssache C-18/95 (Terhoeve, Slg. 1999, I-345, Randnr. 37), vom 27. Januar 2000 in der Rechtssache C-190/98 (Graf, Slg. 2000, I-493, Randnr. 21), vom 15. Juni 2000 in der Rechtssache C-302/98 (Sehrer, Slg. 2000, I-4585, Randnr. 32) und de Groot, Randnr. 77.
(8) Vgl. Urteile vom 7. März 1991 in der Rechtssache C-10/90 (Masgio, Slg. 1991, I-1119, Randnrn. 18 und 19), Terhoeve, Randnr. 39, Sehrer, Randnr. 33, und de Groot, Randnr. 78.
(9) Urteil Bachmann, Randnrn. 9 bis 11. In seinem Urteil in dem Vertragsverletzungsverfahren, das sich auf dieselben nationalen Rechtsvorschriften bezog, äußerte sich der Gerichtshof weniger deutlich: Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305, Randnr. 7).
(10) Vgl. insbesondere Urteile Schumacker, Randnrn. 31 ff., und vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C-35/98 (Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43).
(11) Urteile Bachmann, Kommission/Belgien und Verkooijen, Randnr. 43.
(12) Vgl. oben Nr. 38.
(13) Urteil Kommission/Belgien, Randnr. 15.
(14) Urteile Verkooijen, Randnr. 57, und vom 3. Oktober 2002 in der Rechtssache C-136/00 (Danner, Slg. 2002, I-8147, Randnrn. 36 ff.).
(15) Vgl. insbesondere Urteile Schumacker, Randnrn. 31 ff., und Verkooijen, Randnr. 43.
(16) Urteil Schumacker, Randnr. 31.
(17) Urteil Schumacker, Randnr. 32.
(18) Vgl. Urteil Schumacker, Randnr. 32, sowie zuletzt Urteil de Groot, Randnr. 90.
(19) Urteil Schumacker, Randnr. 36.
(20) Urteil Schumacker, Randnrn. 36 bis 38 und 47. Hervorhebung von mir.
(21) Sie verweisen hierfür u. a. auf das Urteil vom 19. Oktober 1977 in den verbundenen Rechtssachen 17/76 und 16/77 (Ruckdeschel, Slg. 1977, 1753, Randnr. 7).
(22) Urteile vom 24. Februar 1988 in der Rechtssache 260/86 (Kommission/Belgien, Slg. 1988, 955, Randnr. 12) und vom 14. Oktober 1999 in der Rechtssache C-229/98 (Vander Zwalmen, Slg. 1999, I-7113, Randnr. 25).
(23) Diese Bestimmung sieht vor, dass
" [d]as im Hoheitsgebiet des Aufenthaltsstaats befindliche bewegliche Vermögen der in Absatz 1 bezeichneten Personen ... in diesem Staat von der Erbschaftsteuer befreit [ist]; für die Veranlagung dieser Steuer wird es ... als in dem Staat des steuerlichen Wohnsitzes befindlich betrachtet" .
(24) Vgl. u. a. Urteile vom 10. Dezember 1991 in der Rechtssache C-179/90 (Merci convenzionali porto di Genova, Slg. 1991, I-5889, Randnr. 11), vom 14. Juli 1994 in der Rechtssache C-379/92 (Peralta, Slg. 1994, I-3453, Randnr. 18), vom 13. April 2000 in der Rechtssache C-176/96 (Lehtonen und Castors Braine, Slg. 2000, I-2681, Randnr. 37) und Ferlini, Randnr. 39.
(25) Vgl. insbesondere Randnr. 16.