62005CJ0453_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑453/05,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Finanzgericht des Landes Brandenburg (Alemanha), por decisão de 23 de Novembro de 2005, entrado no Tribunal de Justiça em 20 de Dezembro de 2005, no processo
Volker Ludwig
contra
Finanzamt Luckenwalde,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: P. Jann, presidente de secção, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič e E. Levits (relator), juízes,
advogado‑geral: P. Mengozzi,
secretário: B. Fülöp, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 8 de Março de 2007,
vistas as observações apresentadas:
– em representação de V. Ludwig, por K. Landry, Rechtsanwalt,
– em representação do Governo alemão, por C. Schulze‑Bahr, na qualidade de agente,
– em representação do Governo grego, por M. Apessos e Z. Chatzipavlou, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo francês, por G. de Bergues e J.‑C. Gracia, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por D. Triantafyllou e W. Mölls, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de l977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»), e mais especificamente do conceito de «negociação de créditos» que esta disposição inclui.
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe V. Ludwig (a seguir «recorrente no processo principal»), consultor patrimonial, ao Finanzamt Luckenwalde a propósito da recusa deste último de isentar do imposto sobre o volume de negócios uma comissão de um montante líquido de 267 euros, recebida pelo recorrente no processo principal no decurso do primeiro trimestre de 2005.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
3. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
4. O artigo 13.°, intitulado «Isenções no território do país», prevê:
«[...]
B. Outras isenções
Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
d) As seguintes operações:
1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
[...]»
Legislação nacional
5. As disposições pertinentes da Lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Umsatzsteuergesetz BGBl. 1979 I, p. 1953), na versão aplicável ao processo principal, têm a seguinte redacção:
«§ 1 Operações tributáveis
1) Estão sujeitas ao imposto sobre o volume de negócios as seguintes operações:
1. Os fornecimentos e outras prestações que um empresário, no quadro da sua empresa, efectue a título oneroso no território nacional.
[…]
§ 4 Isenções dos fornecimentos e outras prestações
Das operações mencionadas no § 1, n.° 1, ponto 1, estão isentas:
[…]
8. a) A concessão e a negociação de créditos, […]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
6. O recorrente no processo principal exerce a profissão de consultor patrimonial independente por conta da sociedade Deutsche Vermögensberatung AG (a seguir «DVAG») com base num contrato de agente comercial.
7. A DVAG põe à disposição de pessoas privadas, por intermédio do seu subagente agindo na qualidade de consultor patrimonial, vários produtos financeiros, como créditos, cujas condições gerais definiu previamente com as instituições financeiras mutuantes.
8. Para este efeito, o consultor patrimonial angaria os potenciais clientes, em nome da DVAG, para os convidar para uma reunião destinada a estabelecer um balanço do seu património e a determinar as suas eventuais necessidades de investimento.
9. Após uma análise da situação financeira da pessoa assim contactada, efectuada graças a um programa informático posto à disposição pela DVAG, o consultor propõe‑lhe os produtos financeiros que poderão ajustar‑se às suas necessidades.
10. Se a pessoa optar por um crédito, o consultor prepara uma proposta de contrato vinculativa que transmite, após assinatura pelo cliente, à DVAG, que aprecia a sua regularidade. Esta última envia a proposta de contrato ao estabelecimento financeiro mutuante, que pode aceitar, recusar ou alterar os respectivos termos.
11. Em caso de celebração do contrato, a DVAG recebe do estabelecimento financeiro mutuante uma comissão pelo resultado. Por seu turno, a DVAG paga ao consultor patrimonial, na sua qualidade de subagente e como contrapartida da sua intervenção na celebração do referido contrato, uma comissão cujo montante depende das cláusulas do contrato de agente comercial. Quanto ao cliente, não paga qualquer comissão nem à DVAG nem ao consultor.
12. O consultor encarrega‑se do acompanhamento da sua clientela após a celebração de cada contrato de crédito.
13. Foi nos termos deste mecanismo que o recorrente no processo principal recebeu da DVAG, como subagente, uma comissão de um montante líquido de 267 euros, após ter contribuído para a celebração de um contrato de crédito no decurso do primeiro trimestre de 2005. O recorrente no processo principal, entendendo que a operação por si efectuada e que conduziu ao pagamento da referida comissão está isenta de IVA nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva, contesta, no Finanzgericht des Landes Brandenburg, a cobrança do referido imposto à taxa de 16% pela Administração Fiscal alemã.
14. Foi no âmbito deste recurso que o Finanzgericht des Landes Brandenburg decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Existe negociação de crédito, na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva, quando um sujeito passivo – eventualmente representado por um subagente – obtém créditos para clientes seus junto de entidades mutuantes com as quais ajustou previamente condições gerais aplicáveis aos seus clientes e pelos quais recebe uma comissão pela negociação de um produto, mesmo que, para o efeito, investigue e analise a situação patrimonial dos clientes e as suas necessidades pessoais e financeiras, ou esta actividade constitui uma prestação acessória e não autónoma de uma prestação principal de serviços financeiros, não abrangida pelo artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva?
2) A isenção das negociações de créditos prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva pressupõe que:
a) haja uma relação contratual directa entre o negociador, por um lado, e o mutuário e/ou o mutuante, por outro, e que
b) o negociador entre em contacto não só com o mutuário mas também com o mutuante e discuta com este os detalhes do contrato,
ou a isenção de imposto abrange também as comissões que o sujeito passivo recebe de um agente principal – por conta do qual exerce a actividade de subagente e em cujo nome se apresenta aos clientes daquele – como contrapartida do facto de esses clientes celebrarem contratos de crédito com os mutuantes indicados pelo agente principal, sem que, todavia, o subagente entre em contacto com o mutuante?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
15. Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende essencialmente saber qual das actividades do recorrente no processo principal, a saber, a negociação de créditos ou a consultoria patrimonial, é determinante para qualificar a prestação deste à luz da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva.
16. Resulta da decisão de reenvio que a actividade do recorrente no processo principal consiste, por um lado, em prestar conselho aos clientes sobre a sua situação financeira e, por outro, em diligenciar para que estes últimos celebrem um contrato de crédito quando seja necessário. Por esta actividade, o recorrente no processo principal recebe, a título de remuneração, uma parte da comissão paga pelos estabelecimentos financeiros mutuantes à DVAG, estando esta remuneração sujeita à condição de o consultor patrimonial, como subagente da DVAG, contribuir para a celebração de um contrato de crédito entre estes estabelecimentos e os clientes que angariou.
17. Decorre do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, que define o âmbito de aplicação da referida directiva, que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, pelo que importa procurar encontrar os elementos característicos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor – aqui entendido como consumidor médio – diversas prestações principais distintas ou uma prestação única (acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, Colect., p. I‑973, n.° 29).
18. A este respeito, trata‑se de uma prestação única, designadamente no caso de um ou vários elementos deverem ser considerados a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. Uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (acórdãos de 22 de Outubro de 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, Colect., p. I‑6229, n.° 24, e CPP, já referido, n.° 30).
19. No processo principal, por um lado, a circunstância de as prestações fornecidas pela DVAG e pelo seu subagente só serem remuneradas pelos estabelecimentos financeiros mutuantes na condição de os clientes angariados e aconselhados pelo consultor patrimonial celebrarem um contrato de crédito leva a que se conclua que a prestação de negociação constitui a prestação principal, sendo a prestação de consultoria meramente acessória. Por outro lado, a negociação de créditos assume o papel de prestação decisiva, tanto para os mutuários como para os estabelecimentos financeiros mutuantes, na medida em que a actividade de consultoria patrimonial só intervém numa fase preliminar e limita‑se à assistência ao cliente quanto à escolha, de entre os vários produtos financeiros, dos que melhor se ajustam à sua situação e às suas necessidades.
20. Portanto, há que responder à primeira questão colocada que a circunstância de um sujeito passivo analisar a situação patrimonial dos clientes por si angariados para lhes propor créditos não obsta ao reconhecimento de uma prestação de negociação de créditos isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva quando, à luz dos elementos de interpretação precedentes, a prestação de negociação de créditos oferecida pelo referido sujeito passivo deva ser considerada a prestação principal relativamente à qual a prestação de consultoria patrimonial é acessória, pelo que esta última partilha do tratamento fiscal da primeira. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se é este o caso no litígio que lhe cabe conhecer.
Quanto à segunda questão
Observações preliminares
21. Há que recordar que os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.° da Sexta Directiva devem ser interpretados estritamente, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (acórdãos de 15 de Junho de 1989, Stiching Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737, n.° 13, e de 5 de Junho de 1997, SDC, C‑2/95, Colect., p. I‑3017, n.° 20).
22. É também jurisprudência assente que as referidas isenções constituem noções autónomas do direito comunitário, que têm como objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro e que devem ser situadas no contexto geral do sistema comum do IVA (acórdãos de 8 de Março de 2001, Skandia, C‑240/99, Colect., p. I‑1951, n.° 23, e de 3 de Março de 2005, Arthur Andersen, C‑472/03, Colect., p. I‑1719, n.° 25).
23. O termo «negociação» que os pontos 1 a 5 do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva contêm não é definido por esta directiva. Porém, o Tribunal de Justiça entendeu, no contexto do ponto 5 desta disposição, que este conceito se refere a uma actividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja actividade é diferente das prestações contratuais típicas efectuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efectivamente, a actividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como actividade distinta da mediação. A este respeito, a finalidade desta actividade é proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do contrato (v., neste sentido, acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Colect., p. I‑10237, n.° 39). Pelo contrário, não se está perante uma actividade de negociação quando uma das partes no contrato confia a um subcontratante uma parte das operações materiais ligadas ao contrato (v., neste sentido, acórdão CSC Financial Services, já referido, n.° 40).
24. O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o conceito de negocia ção na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva pressupõe, por um lado, a existência de um vínculo contratual entre o prestador do serviço de negociação de créditos e uma das partes no contrato de crédito e, por outro, em caso de resposta negativa, se um contacto directo entre o referido prestador e as duas partes no contrato de crédito é necessário para se ter direito à isenção prevista no ponto 1 do referido artigo.
Quanto à necessidade de um vínculo contratual entre o negociador e uma das partes no contrato
25. Importa referir que as operações isentas por força do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não em função do prestador ou do destinatário do serviço. Com efeito, esta disposição não faz qualquer referência a estes últimos. [v., por analogia, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), pontos 3 e 5, da Sexta Directiva, acórdão SDC, já referido, n.° 32, e, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 6, desta directiva, acórdão de 4 de Maio de 2006, Abbey National, C‑169/04, Colect., p. I‑4027, n.° 66].
26. Esta conclusão também é válida no que respeita à natureza da relação entre o negociador e as partes no contrato, na medida em que a redacção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva não contém qualquer indicação a este respeito.
27. Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para serem qualificados de operações isentas na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta Directiva, os serviços prestados devem formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas e essenciais do serviço de negociação [v., neste sentido, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, acórdãos, já referidos, SDC, n.° 66, e CSC Financial Services, n.° 25, bem como, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 6, desta directiva, acórdão Abbey National, já referido, n.° 70].
28. A este respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que a actividade de negociação é uma actividade de mediação que pode consistir, entre outras coisas, em indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar determinado contrato, em entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas, constituindo a finalidade desta actividade em proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao respectivo conteúdo [v., neste sentido, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, acórdão CSC Financial Services, já referido, n.° 39].
29. Por conseguinte, resulta das precedentes considerações que o reconhecimento de uma actividade de negociação isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva não pode depender necessariamente da existência de um vínculo contratual entre o prestador do serviço de negociação e uma das partes no contrato de crédito.
30. Contrariamente ao que sustenta o Governo alemão, esta conclusão não é posta em causa pela circunstância de o Tribunal de Justiça ter indicado no n.° 39 do acórdão CSC Financial Services, já referido, que a actividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como actividade distinta da mediação.
31. Efectivamente, em primeiro lugar, no referido processo CSC Financial Services, a questão da existência de um contrato entre o prestador e o destinatário do serviço, no caso concreto, respectivamente, a CSC Financial Services Ltd e a Sun Alliance Group, não era controvertida. Como resulta do n.° 7 deste acórdão, no caso concreto existia este vínculo contratual. Porém, apesar desta circunstância, o Tribunal de Justiça concluiu, sem prejuízo da apreciação dos factos pelo órgão jurisdicional de reenvio, que a CSC Financial Services Ltd parecia exercer uma actividade semelhante à de um subcontratante ao qual uma parte no contrato confiara simples operações materiais ligadas ao contrato, que não se inseriam no âmbito de aplicação do artigo 13.°, B, alínea d), pontos 3 a 5, da Sexta Directiva (acórdão CSC Financial Services, já referido, n.° 40). Portanto, a conclusão do Tribunal de Justiça relativa à existência de um vínculo contratual entre o prestador e o destinatário do serviço não pôde assumir, na estrutura da argumentação do Tribunal de Justiça, a importância que lhe atribui o Governo alemão nas suas observações.
32. Importa seguidamente recordar, por um lado, que, nesse processo, o Tribunal de Justiça, remetendo para os n. os  64 e 66 do acórdão SDC, já referido, salientou o carácter primordial da natureza das actividades da CSC Financial Services Ltd para determinar se esta última fornecia uma prestação isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), pontos 3 a 5, da Sexta Directiva (acórdão CSC Financial Services, já referido, n. os  23 a 28). Por outro lado, enunciou, no início do n.° 39 deste acórdão, que não era necessário averiguar o alcance exacto do termo «negociação».
33. Por conseguinte, a aplicação da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva não pode depender da existência de um vínculo contratual entre o prestador do serviço de negociação e uma parte no contrato de crédito, mas deve ser apreciada à luz da própria natureza da prestação fornecida e da sua finalidade, como recordadas no n.° 23 do presente acórdão.
Quanto à necessidade de um contacto directo entre o negociador e as duas partes no contrato
34. Há que salientar que a redacção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva não exclui, em princípio, que a actividade de negociação se divida em diversos serviços distintos susceptíveis de se inserirem, então, no conceito de «negociação de créditos», na acepção desta disposição, e de beneficiarem da isenção prevista na mesma [v., neste sentido, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Directiva, acórdão SDC, já referido, n.° 64; no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, desta directiva, acórdão CSC Financial Services, já referido, n.° 23; e, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 6, desta directiva, acórdão Abbey National, já referido, n.° 67].
35. Nestas condições, resulta do princípio da neutralidade fiscal que os operadores devem poder escolher o modelo de organização que, do ponto de vista estritamente económico, mais lhes convém, sem correrem o risco de ver as suas operações excluídas da isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva [v., neste sentido, no que respeita ao artigo 13.°, B, alínea d), ponto 6, da Sexta Directiva, acórdão Abbey National, já referido, n.° 68].
36. Todavia, como foi recordado no n.° 27 do presente acórdão, para ser qualificado de operação isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva, o serviço fornecido pelo prestador deve formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas e essenciais do serviço de negociação.
37. Por conseguinte, o artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva não se opõe a que, como nas circunstâncias do caso em apreço no processo principal, o serviço de negociação de créditos se divida em duas prestações, uma fornecida pelo agente principal, a saber, a DVAG, no âmbito da negociação com os estabelecimentos financeiros mutuantes, e a outra pelo seu subagente, a saber, o recorrente no processo principal na sua qualidade de consultor patrimonial, no âmbito da negociação com os mutuários.
38. Importa recordar que, nos termos do n.° 39 do acórdão CSC Financial Services, já referido, a negociação é uma actividade de mediação que pode consistir, entre outras coisas, em indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar tal contrato, sendo a finalidade desta actividade proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao respectivo conteúdo. Portanto, o conceito de negociação não pressupõe necessariamente que o negociador, enquanto subagente de um agente principal, entre em contacto directo com as duas partes no contrato para negociar o conjunto das suas cláusulas, mas na condição de a sua actividade não se limitar a assumir uma parte das operações materiais ligadas ao contrato.
39. Além disso, o próprio facto de as cláusulas do contrato de crédito terem sido previamente fixadas por uma das partes no contrato não pode, por si só, impedir o fornecimento de uma prestação de negociação na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva, porquanto, como decorre do número anterior, a actividade de negociação pode limitar‑se a indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar tal contrato.
40. Por conseguinte, há que responder à segunda questão colocada que a circunstância de um sujeito passivo não estar vinculado contratualmente a qualquer das partes num contrato de crédito para cuja celebração contribuiu e não entrar directamente em contacto com uma destas partes não obsta a que o referido sujeito passivo forneça uma prestação de negociação de créditos isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva.
Quanto às despesas
41. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1) A circunstância de um sujeito passivo analisar a situação patrimonial dos clientes por si angariados para lhes propor créditos não obsta ao reconhecimento de uma prestação de negociação de créditos isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de l977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, quando, à luz dos elementos de interpretação precedentes, a prestação de negociação de créditos oferecida pelo referido sujeito passivo deva ser considerada a prestação principal relativamente à qual a prestação de consultoria patrimonial é acessória, pelo que esta última partilha do tratamento fiscal da primeira. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se é este o caso no litígio que lhe cabe conhecer.
2) A circunstância de um sujeito passivo não estar vinculado contratualmente a qualquer das partes num contrato de crédito para cuja celebração contribuiu e não entrar directamente em contacto com uma destas partes não obsta a que o referido sujeito passivo forneça uma prestação de negociação de créditos isenta na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Directiva 77/388.