62017CJ0647
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. kovo 13 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 53 straipsnis – Paslaugų teikimas, kurį sudaro teisės įeiti į švietimo renginius suteikimas – Apmokestinamųjų sandorių vieta“
Byloje C‑647/17
dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) 2017 m. lapkričio 9 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2017 m. lapkričio 20 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Skatteverket
prieš
BPF konsulterna AB
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan (pranešėjas), teisėjai C. Lycourgos, E. Juhász, M. Ilešič ir I. Jarukaitis,
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2018 m. spalio 18 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Skatteverket, atstovaujamos A.‑S. Pallasdies,
–
Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk, C. Meyer‑Seitz ir H. Shev,
–
Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos D. Colas, E. de Moustier ir A. Alidière,
–
Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos S. Brandon ir G. Brown, padedamų barrister E. Mitrophanous,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos K. Simonsson, J. Jokubauskaitės, G. Tolstoy ir E. Ljung Rasmussen,
susipažinęs su 2019 m. sausio 10 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11, toliau – PVM direktyva), 53 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Skatteverket (Švedijos mokesčių tarnyba) ir BPF konsulterna AB (toliau – BPF) ginčą dėl Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija, Švedija) sprendimo dėl mokesčių, susijusio su pridėtinės vertės mokesčio (PVM) rinkimu Švedijoje už penkias dienas kitoje valstybėje narėje trukusius apskaitos ir valdymo mokymus apmokestinamiesiems asmenims, kurių verslo vieta yra Švedijoje arba kurie čia turi nuolatinį padalinį.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyva 2006/112
3
PVM direktyvos V antraštinėje dalyje dėl apmokestinamųjų sandorių vietos yra 3 skyrius „Paslaugų teikimo vieta“. Šio skyriaus 2 skirsnyje „Bendrosios nuostatos“, be kitų, yra 44 ir 45 straipsniai.
4
Minėtos direktyvos 44 straipsnyje buvo nurodyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
5
Direktyvos 2006/112 3 skyriaus 3 skirsnyje „Specialios nuostatos“ yra 46–59a straipsniai.
6
Minėtos direktyvos 53 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinamajam asmeniui teikiamų įėjimo į kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašius renginius, pavyzdžiui, muges ir parodas, bei papildomų su įėjimu susijusių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur šie renginiai faktiškai vyksta.“
Direktyva 2008/8/EB
7
2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/8/EB, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112 nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, 2008, p. 11), 3 ir 6 konstatuojamosiose dalyse numatyta:
„(3)
Visais paslaugų teikimo atvejais apmokestinimo vieta iš esmės turėtų būti ta vieta, kur paslaugomis faktiškai naudojamasi. Jei bendra paslaugų teikimo vietos taisyklė būtų tokiu būdu pakeista, dėl administracinių ir politinių priežasčių vis dėlto reikėtų tam tikrų šios bendros taisyklės išimčių.
<…>
(6)
Tam tikromis aplinkybėmis bendros taisyklės, susijusios su paslaugų teikimo tiek apmokestinamiesiems, tiek neapmokestinamiesiems asmenims vieta, nėra taikytinos, tačiau turėtų būti taikomos konkrečios išimtys. Šios išimtys turėtų būti iš esmės grindžiamos esamais kriterijais ir atspindėti apmokestinimo pagal vartojimo vietą principą, kartu tam tikriems prekybininkams neužkraunant neproporcingos administracinės naštos.“
Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011
8
2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1, toliau – Įgyvendinimo reglamentas), 4 ir 27 konstatuojamosiose dalyse nustatyta:
„(4)
Šio reglamento tikslas – užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą nustatant [PVM direktyvą] įgyvendinančias taisykles, visų pirma taisykles dėl apmokestinamųjų asmenų, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo bei apmokestinamųjų sandorių vietos. Laikantis [ESS] 5 straipsnio 4 dalyje nustatyto proporcingumo principo, šiuo reglamentu neviršijama to, kas būtina nurodytam tikslui pasiekti. Vienodą taikymą geriausiai užtikrintų reglamentas, kadangi jis yra privalomas ir tiesiogiai taikomas visose valstybėse narėse.
<…>
(27)
Siekiant užtikrinti vienodą kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ir kitų panašių renginių paslaugoms taikomą tvarką, reikėtų apibrėžti galimybę patekti į tokius renginius ir naudotis su šia galimybe susijusiomis pagalbinėmis paslaugomis.“
9
Įgyvendinimo reglamento 32 straipsnyje nurodyta:
„1.   Paslaugos, kuriomis suteikiama galimybė patekti į kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašius renginius, kaip nurodyta [PVM direktyvos] 53 straipsnyje, apima paslaugų, kurių pagrindinė savybė – suteikti teisę patekti į renginį mainais už bilietą arba apmokėjus, įskaitant apmokėjimą įsigyjant abonementą arba mokant reguliarią įmoką, teikimą.
2.   1 dalis taikoma visų pirma:
<…>
c)
teisei patekti į švietimo ir mokslo renginius, pavyzdžiui, konferencijas ir seminarus.
<…>“
10
Šio reglamento 33 straipsnyje numatyta:
„[PVM direktyvos] 53 straipsnyje nurodytos papildomos paslaugos apima paslaugas, tiesiogiai susijusias su įėjimu į kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašius renginius, kurios renginyje dalyvaujančiam asmeniui teikiamos atskirai už atlygį.
Tokios papildomos paslaugos apima visų pirma naudojimąsi rūbine ar sanitarijos įranga, tačiau neapima vien su bilietų pardavimu susijusių tarpininkavimo paslaugų.“
Švedijos teisė
11
Mervärdesskattelagen 1994:200 (Įstatymas 1994:200 dėl pridėtinės vertės mokesčio) 5 skyriaus 5 dalyje nurodyta, kad apmokestinamajam asmeniui teikiama paslauga yra parduota Švedijoje, jeigu apmokestinamasis asmuo savo verslą turi įsteigęs Švedijoje arba jeigu jis toje valstybėje turi nuolatinį padalinį ir paslauga buvo suteikta tam padaliniui.
12
Pagal šio įstatymo 5 skyriaus 11a dalį apmokestinamajam asmeniui teikiama paslauga, kuria suteikiama galimybė patekti į kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašius renginius, kaip antai muges arba parodas, laikoma parduota Švedijoje, jeigu renginys faktiškai vyksta Švedijoje. Tas pats galioja ir papildomoms paslaugoms, susijusioms su teise įeiti į renginius.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13
Srf yra Švedijoje įsteigta įmonė, kuri visiškai priklauso apskaitos ir darbo užmokesčio konsultantų profesinei organizacijai. Ji teikia apskaitos ir valdymo mokymus, t. y. organizuoja seminarus šios organizacijos nariams ir tretiesiems asmenims. Dauguma šių mokymų vyksta Švedijoje, tačiau kai kurie organizuojami kitose valstybėse narėse ir šios bendrovės dėstytojai važiuoja į tam tikrą valstybę narę. Šie mokymai yra skirti tik apmokestinamiesiems asmenims, kurių verslo vieta yra Švedijoje arba kurie čia turi nuolatinį padalinį.
14
Minėti mokymai vyksta konferencijų centre 30 valandų, išskirstytų per penkias dienas su vienos dienos pertrauka. Mokymo programa aptariama iš anksto, tačiau vietoje ji priderinama prie dalyvių, kurie turi turėti tam tikrą išsilavinimą ir profesinę patirtį apskaitos ir valdymo srityje.
15
Norint dalyvauti Srf mokymuose, būtina išankstinė registracija ir turi būti gautas patvirtinimas iki jų pradžios, taip pat iš anksto turi būti atliktas mokėjimas.
16
Srf prašymu Mokesčių teisės komisija pateikė sprendimą dėl mokesčių, kuriame ji teigia, kad, nors šie mokymai ir teikiami kitose valstybėse narėse nei Švedijos Karalystė, jie turi būti laikomai įvykusiais Švedijoje, todėl PVM turi būti renkamas šioje valstybėje narėje. Ji, be kita ko, nusprendė, kad žodžių junginys „įėjimas į renginius“ buvo įtrauktas į PVM direktyvos 53 straipsnį siekiant susiaurinti išimties apimtį ir atitinkamai išplėsti bendros taisyklės taikymo sritį. Sąvoka „įėjimas į renginius“ turėtų būti suprantama kaip teisė patekti į tam tikrą vietą. Tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos neturi teisės patekti į tam tikrą vietą požymių, bet veikiau turi teisės dalyvauti konkrečiame mokyme požymių. Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokymų pagrindinis tikslas nėra suteikti teisę įeiti į renginius, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 53 straipsnį, PVM už juos mokėtinas Švedijoje pagal šios direktyvos 44 straipsnį.
17
Kadangi Mokesčių tarnyba norėjo, kad būtų patvirtintas šis sprendimas ir būtų pateikti kiti motyvai, ji kreipėsi į Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija). Srf taip pat paprašė patvirtinti šį sprendimą, nes ji mano, kad PVM direktyvos 53 straipsnyje numatytos išimties taikymas būtų neproporcinga administracinė našta.
18
Tokiomis aplinkybėmis Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar PVM direktyvos 53 straipsnyje vartojama sąvoka „įėjimas į renginius“ turi būti aiškinama taip, kad ji apima penkių dienų apskaitos ir valdymo mokymų paslaugą, kuri teikiama tik apmokestinamiesiems asmenims, su sąlyga, kad dalyviai iš anksto užsiregistravo ir sumokėjo?“
Dėl prejudicinio klausimo
19
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 53 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje nurodyti žodžiai „įėjimas į renginius“ apima tokią paslaugą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurią sudaro penkių dienų apskaitos ir valdymo mokymų paslauga, kuri teikiama tik apmokestinamiesiems asmenims, su sąlyga, kad dalyviai iš anksto užsiregistravo ir sumokėjo.
20
Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM direktyvos 44 ir 45 straipsniuose numatyta bendra taisyklė paslaugų teikimo vietai mokesčių tikslais nustatyti, o šios direktyvos 46–59a straipsniuose numatyti keli specialūs priskyrimo atvejai.
21
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos, PVM direktyvos 44 ir 45 straipsniai nėra viršesni nei jos 46–59a straipsnius. Kiekvienu atveju reikia nuspręsti, ar tai yra vienas iš šios direktyvos 46–59a straipsniuose nurodytų atvejų. Jeigu taip nėra, minėtai situacijai taikomi jos 44 ir 45 straipsniai (šiuo klausimu žr. 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimo RAL (Channel Islands) ir kt., C‑452/03, EU:C:2005:289, 24 punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A ir B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 18 punktą).
22
Iš to matyti, kad PVM direktyvos 53 straipsnis neturi būti laikomas siaurai aiškinama bendros taisyklės išimtimi (pagal analogiją žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A ir B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 19 punktą).
23
Direktyvos 53 straipsnyje numatyta, kad apmokestinamajam asmeniui teikiamų įėjimo į, be kita ko, švietimo renginius, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur šie renginiai faktiškai vyksta.
24
Iš Įgyvendinimo reglamento 32 straipsnio 2 dalies c punkto, atsižvelgiant į šio straipsnio 1 dalį, matyti, kad PVM direktyvos 53 straipsnyje nurodytos paslaugos, kuriomis siekiama suteikti teisę patekti į švietimo ir mokslo renginius, kaip antai konferencijas ir seminarus, apima paslaugų teikimą, kurio pagrindinis požymis yra teisės patekti į renginį mainais į bilietą arba užmokestį suteikimas.
25
Pagrindinėje byloje, kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos, nagrinėjami Srf teikiami mokymai apmokestinamiesiems asmenims yra seminarai, kurie vyksta penkias dienas su dienos pertrauka kitoje valstybėje narėje nei Švedijos Karalystė, kurioje yra šios bendrovės verslo vieta. Vadinasi, šie mokymai, kuriuose fiziškai dalyvauja apmokestinamieji asmenys, patenka į švietimo renginių, nurodytų Įgyvendinimo reglamento 32 straipsnyje, kategoriją.
26
Dėl klausimo, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokymų pagrindinis požymis yra teisės įeiti į minėtus seminarus suteikimas, primintina, kad kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, teikiamų apmokestinamojo asmens, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugos teikimą, kurį išskaidyti būtų nenatūralu, laikoma, kad vykdomas vienas teikimas (šiuo klausimu žr. 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, 70 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
27
Taigi, kaip iš esmės nurodė Jungtinės Karalystės vyriausybė savo rašytinėse pastabose, teisės patekti į nurodytus seminarus už atlygį suteikimas apmokestinamajam asmeniui būtinai reiškia galimybę jame būti ir dalyvauti. Taigi, toks dalyvavimas yra glaudžiai susijęs su patekimu į minėtus seminarus. Šiomis aplinkybėmis Mokesčių teisės komisijos daromam skirtumui tarp teisės įeiti į tam tikrą vietą ir teisės dalyvauti specialiuose mokymuose negali būti pritarta taikant PVM direktyvos 53 straipsnį.
28
Be to, primintina, kad PVM direktyvos nuostatomis, nustatančiomis paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais, siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A ir B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 24 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
29
Taigi remiantis motyvais, kuriais grindžiamos PVM direktyvos nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos, atsižvelgiant į galimybes, mokesčiai turi būti renkami vietoje, kur vartojamos prekės arba naudojamasi paslaugomis (šiuo klausimu žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A ir B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 25 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
30
Iš to matyti, kad tiekimo vietos nustatymas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, turi būti atliekamas remiantis PVM direktyvos 53 straipsniu, todėl turi būti apmokestinama PVM toje vietoje, kur tas paslaugų teikimas iš tikrųjų įvyksta, t. y. valstybėse narėse, kuriose rengiami mokymai.
31
Dėl tokio aiškinimo, žinoma, kaip teigia Sfr, gali padidėti administracinė našta kai kuriems veiklos vykdytojams, nors Direktyvos 2008/8 6 konstatuojamojoje dalyje, kuria buvo priimti galiojančios redakcijos PVM direktyvos 44 ir 53 straipsniai, nustatyta, kad apmokestinimas vartojimo vietoje turėtų kiek įmanoma neužkrauti neproporcingos administracinės naštos šiems ūkio subjektams.
32
Vis dėlto, kaip pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 74 punkte, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad Sąjungos teisės akto preambulė neturi privalomosios teisinės galios ir ja negali būti remiamasi nei nukrypstant nuo atitinkamo akto nuostatų, nei aiškinant nuostatas akivaizdžiai jų formuluotei priešinga prasme (2018 m. rugsėjo 13 d. Sprendimo Česká pojišťovna, C‑287/17, EU:C:2018:707, 33 punktas).
33
Taigi mokymai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, patenka į PVM direktyvos 53 straipsnyje nurodytas paslaugas ir iš šio straipsnio, atsižvelgiant į Įgyvendinimo reglamento 32 straipsnį, matyti, kad paslaugų, kurias sudaro teisės patekti į švietimo renginius, kaip antai seminarus, suteikimas, teikimo vieta yra vieta, kurioje jie faktiškai vyksta.
34
Vadinasi, negalima nukrypti nuo PVM direktyvos 53 straipsnio taikymo vien tik remiantis Direktyvos 2008/8 6 konstatuojamąja dalimi.
35
Kalbant apie tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokymų atveju reikalaujama išankstinės registracijos ir mokėjimo, reikia pasakyti, kad tai neturi reikšmės taikant PVM direktyvos 53 straipsnį. Iš tiesų, iš šio straipsnio formuluotės nematyti, kad į tokius kriterijus galėtų būti atsižvelgta siekiant nustatyti vietą, kurioje teikiamos paslaugos.
36
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, jog PVM direktyvos 53 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje nurodyti žodžiai „įėjimas į renginius“ apima tokią paslaugą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurią sudaro penkių dienų apskaitos ir valdymo mokymų paslauga, kuri teikiama tik apmokestinamiesiems asmenims, su sąlyga, kad dalyviai iš anksto užsiregistravo ir sumokėjo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
37
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, 53 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje nurodyti žodžiai „įėjimas į renginius“ apima tokią paslaugą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurią sudaro penkių dienų apskaitos ir valdymo mokymų paslauga, kuri teikiama tik apmokestinamiesiems asmenims, su sąlyga, kad dalyviai iš anksto užsiregistravo ir sumokėjo.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.