62006CC0293
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 8ης Νοεμβρίου 2007 (
1
)
Υπόθεση C-293/06
Deutsche Shell GmbH
κατά
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
«Ελευθερία εγκατάστασης — Φόρος επί των εταιριών — Αποτελέσματα της διακύμανσης των νομισματικών ισοτιμιών εμφανιζόμενα κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που χορήγησε εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος»
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση το Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) έχει υποβάλει στο Δικαστήριο το ερώτημα αν αντιβαίνει στην ελευθερία εγκατάστασης το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος (κράτος μέλος Α) αφενός μεταχειρίζεται τη ζημία που υφίσταται λόγω των τιμών συναλλάγματος μια εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος αυτό κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος (κράτος μέλος Β), που έχει διαφορετικό νόμισμα, ως τμήμα των κερδών αυτής της μόνιμης εγκατάστασης και αφετέρου εξαιρεί, βάσει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, τη ζημία αυτή από τη βάση υπολογισμού του φόρου της εταιρίας στο κράτος μέλος Α, παρά το ότι η συναλλαγματική αυτή ζημία δεν μπορεί να περιληφθεί στα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, τα οποία πρέπει να προσδιοριστούν για την επιβολή του φόρου στο κράτος μέλος Β, και επομένως δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη σε κανένα από τα δύο αυτά κράτη μέλη.
Εφαρμοστέα νομοθεσία
2.
Οι εδρεύουσες στη Γερμανία εταιρίες φορολογούνται καταρχήν στη Γερμανία για όλα τα εισοδήματα που πραγματοποιούν ανά την υφήλιο (
2
).
3.
Σύμφωνα με τη σύμβαση του 1925 μεταξύ Γερμανίας και Ιταλίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (Σύμβαση του 1925), η έκταση εφαρμογής του κανόνα αυτού περιορίζεται σε σχέση με τα «εισοδήματα που αποφέρει η δραστηριότητα» ιταλικής επιχειρηματικής εγκατάστασης (
3
) μιας γερμανικής εταιρίας. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, της Σύμβασης του 1925, τα εισοδήματα αυτά υπόκεινται σε φόρο αποκλειστικά και μόνο στην Ιταλία.
4.
Κατά τον γερμανικό νόμο, το πρόσωπο που απαλλάσσεται, κατ’ εφαρμογή συμφωνίας για την αποφυγή διπλής φορολογίας, από τον φόρο επί των «εισοδημάτων που αποκομίζει από την άσκηση εμπορικών δραστηριοτήτων» αλλοδαπού υποκαταστήματος μπορεί να εκπίπτει οποιαδήποτε ζημία που έχει σχέση με την απόκτηση των εισοδημάτων αυτών, εφόσον η ζημία αυτή (i) θα εξέπιπτε, αν τα σχετικά εισοδήματα αυτά δεν απαλλάσσονταν από τον φόρο, και (ii) υπερβαίνει τα έσοδα τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο (
4
).
5.
Το ζήτημα τι νοείται ως εισόδημα και πώς πρέπει να προσδιορίζεται το εισόδημα ρυθμίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του EStG (
5
). Ο νόμος αυτός προβλέπει ότι «οι δαπάνες οι οποίες τελούν σε άμεση οικονομική σχέση με αφορολόγητα έσοδα δεν μπορούν να εκπίπτουν ως λειτουργικές δαπάνες κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου» (
6
).
Ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης
6.
Σύμφωνα με όσα εκθέτει το αιτούν δικαστήριο σχετικά με τα πραγματικά περιστατικά, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Deutsche Shell GmbH (στο εξής: Deutsche Shell), είναι εταιρία της οποίας η έδρα και η διοίκηση βρίσκονται στη Γερμανία. Το 1974 η Deutsche Shell ίδρυσε ένα υποκατάστημα στην Ιταλία. Τα αποτελέσματα χρήσης του εν λόγω υποκαταστήματος, σύμφωνα με το ιταλικό δίκαιο, καταχωρίζονταν σε εμπορικό και φορολογικό ισολογισμό σε ιταλικές λίρες (ITL), καθώς και σε ένα χωριστό γερμανικό εμπορικό και φορολογικό ισολογισμό, που προοριζόταν για την Deutsche Shell.
7.
Η Deutsche Shell παρέσχε στο υποκατάστημά της το αρχικό κεφάλαιο, το οποίο καταχωρίστηκε στον χωριστό γερμανικό εμπορικό και φορολογικό ισολογισμό σύμφωνα με την ισοτιμία του γερμανικού μάρκου (DEM ) που ίσχυε κατά τον χρόνο κάθε τμηματικής καταβολής του κεφαλαίου σε ITL. Κατά τη διάρκεια της λειτουργίας του υποκαταστήματος, ένα μέρος αυτού του αρχικού κεφαλαίου επιστράφηκε χάρη στον επαναπατρισμό των κερδών, τα οποία αφαιρούνταν από το αναπροσαρμοζόμενο αρχικό κεφάλαιο. Οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνταν σύμφωνα με την ισοτιμία του γερμανικού μάρκου έναντι της ιταλικής λίρας που ίσχυε κατά τον χρόνο κάθε καταβολής.
8.
Στις 28 Φεβρουαρίου 1992 η Deutsche Shell εισέφερε τα στοιχεία του ενεργητικού του υποκαταστήματος στην εταιρία Sierra Gas Srl (στο εξής: Sierra), η οποία ήταν θυγατρική της κατά 100 % και έκλεισε το υποκατάστημα. Στη συνέχεια η Deutsche Shell πούλησε τα εταιρικά μερίδια που έλαβε κατόπιν της εισφοράς αυτής, αγοραστής δε ήταν μια ανεξάρτητη ιταλική εταιρία, η Edison Gas SpA (στο εξής: Edison).
9.
Η συναλλαγή αυτή πραγματοποιήθηκε σε ITL. Στις 17 Ιουλίου 1992 τα έσοδα από την πώληση των μεριδίων στην Edison μεταφέρθηκαν στην Deutsche Shell. Το συνολικώς μεταφερθέν ποσό, μετά τη μετατροπή από λίρες σε μάρκα, ανήλθε σε 139507643 DEM (περίπου 71,3 εκατ. ευρώ). Από το ποσό αυτό ένα ποσό ύψους 83658896927 ITL χρησιμοποιήθηκε για την εξόφληση του υπολοίπου του αρχικού κεφαλαίου. Από το ποσό αυτό προέκυψε το ποσό των 111868677 DEM (περίπου 57 εκατ. ευρώ) με βάση την ισοτιμία που ίσχυε στις 17 Ιουλίου 1992 (1000 ITL = 1,3372 DEM). Από τη σύγκριση του ποσού αυτού με τις δαπάνες στις οποίες είχε υποβληθεί η προσφεύγουσα για το αρχικό κεφάλαιο προέκυπτε συναλλαγματική ζημία της προσφεύγουσας ύψους 122698502 DEM (περίπου 62,7 εκατ. ευρώ).
10.
Τα κέρδη από τη μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού του ιταλικού υποκαταστήματος στη Sierra και από τη μεταγενέστερη πώληση των μεριδίων της Sierra φορολογήθηκαν στην Ιταλία. Εντούτοις, δεδομένου ότι οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιήθηκαν σε ITL, η συναλλαγματική ζημία δεν διαπιστώθηκε και δεν ελήφθη υπόψη για τη βεβαίωση του ποσού που θα υπέκειτο στον ιταλικό φόρο.
11.
Κατά την προσφεύγουσα, από το μεταφερθέν ποσό των 139507643 DEM θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η συναλλαγματική ζημία των 122698502 DEM, η οποία και θα πρέπει να συμψηφιστεί με τα κέρδη της κατά την εκκαθάριση του φόρου που οφείλει να καταβάλει στη Γερμανία. Οι φορολογικές αρχές (το Finanzamt) απέρριψε το σχετικό αίτημα της εταιρίας, οπότε η υπόθεση έφθασε ενώπιον του Finanzgericht Hamburg.
12.
Το Finanzgericht κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το Finanzamt είχε εφαρμόσει ορθά τη Σύμβαση του 1925 από την άποψη του εθνικού δικαίου. Με δεδομένο το περιεχόμενο της Σύμβασης αυτής και με δεδομένη τη συνήθη εφαρμογή της στο γερμανικό δίκαιο, δεν είναι δυνατόν, κατά το δικαστήριο αυτό, να ληφθεί υπόψη η επίμαχη συναλλαγματική ζημία των 122698502 DEM κατά τον υπολογισμό του φόρου που οφείλει η Deutsche Shell στη Γερμανία. Ο λόγος ήταν ότι η ζημία οφειλόταν —έμμεσα έστω— στη «δραστηριότητα» του υποκαταστήματος στην Ιταλία και έπρεπε επομένως να θεωρηθεί μέρος των εισοδημάτων του. Κατά συνέπεια, θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη από φορολογική άποψη μόνο στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος.
13.
Το Finanzgericht δεν ήταν πάντως βέβαιο αν η εκ μέρους του ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου είναι συμβατές με το κοινοτικό δίκαιο και με την ελευθερία εγκατάστασης που εγγυάται το άρθρο 43 ΕΚ. Για τον λόγο αυτό αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης επί των εξής ερωτημάτων:
«1)
Αντιβαίνει στο άρθρο 52, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το νυν άρθρο 48 ΕΚ), το γεγονός ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ως κράτος προέλευσης, αφενός μεταχειρίζεται τη ζημία, την οποία υφίσταται λόγω των τιμών συναλλάγματος (συναλλαγματική ζημία) η γερμανική μητρική εταιρία κατά τον επαναπατρισμό του λεγόμενου αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε ιταλική μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, ως τμήμα των κερδών αυτής της μόνιμης εγκατάστασης και αφετέρου την εξαιρεί, βάσει της απαλλαγής που προβλέπουν το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, και το άρθρο 11, σημείο 1, στοιχείο c, της σύμβασης με την Ιταλία για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (του 1925), από τη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου, μολονότι η συναλλαγματική αυτή ζημία δεν μπορεί να περιληφθεί στα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, τα οποία πρέπει να προσδιοριστούν για τον υπολογισμό του ιταλικού φόρου, και επομένως δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος προέλευσης ούτε στο κράτος της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο παραπάνω ερώτημα: Αντιβαίνει στο άρθρο 52, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το νυν άρθρο 48 ΕΚ), το γεγονός ότι η προαναφερθείσα συναλλαγματική ζημία πρέπει μεν να περιληφθεί στη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου, αλλά επιτρέπεται να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη της ιταλικής μόνιμης εγκατάστασης;»
Παρατήρηση σχετικά με τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης
14.
Τόσο το Finanzamt όσο και η Γερμανία αμφισβήτησαν, με τις παρατηρήσεις τους, τα πραγματικά περιστατικά που εκθέτει το Finanzgericht στην αίτησή του. Τα ασυνήθιστα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης οδήγησαν το Δικαστήριο να ζητήσει από την Deutsche Shell και το Finanzamt να παράσχουν λεπτομέρειες σχετικά με τον επαναπατρισμό των κερδών.
15.
Κατά το Finanzamt, η περιγραφή των πραγματικών περιστατικών από την Deutsche Shell είναι σε μεγάλο βαθμό πλασματική, όπως πλασματική είναι και η ίδια η συναλλαγματική ζημία. Τα επαναπατρισθέντα κέρδη (που φορολογήθηκαν στην Ιταλία) αποτελούσαν εσωτερικές πληρωμές, οι οποίες πραγματοποιούνταν χάριν διαφάνειας. Το αρχικό κεφάλαιο είχε απλώς απορροφηθεί στο λειτουργικό κεφάλαιο του ιταλικού υποκαταστήματος. Δεδομένου ότι υπήρχε ένας λογαριασμός εσωτερικών διακανονισμών, τα ποσά που καταβλήθηκαν στη μητρική εταιρία δεν ήσαν τα ίδια με τα ποσά που είχε λάβει το υποκατάστημα ως αρχικό κεφάλαιο.
16.
Η πραγματική αξία των παγίων στοιχείων του ενεργητικού δεν μειώθηκε λόγω της υποτίμησης της ιταλικής λίρας, πράγμα που σημαίνει ότι η εσωτερική αξία του αρχικού κεφαλαίου παρέμενε σταθερή, εκτιμώμενη σε DEM, ενώ μεταβαλλόταν σε περίπτωση εκτίμησής της σε ITL, και όχι αντίστροφα.
17.
Η Γερμανία υποστηρίζει ότι η Deutsche Shell επιχειρεί να αντισταθμίσει τον φόρο που κατέβαλε στην Ιταλία για το κέρδος της από τις πωλήσεις της (και ο οποίος ανήλθε σε 95551905 DEM) με ισόποση έκπτωση επιλεγμένων και τελείως πλασματικών «ζημιών» στη Γερμανία (που ανέρχονταν σε 122698502 DEM). Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι η προσφεύγουσα επιχειρεί μια τεχνητή κατάτμηση των κερδών της από την εκποίηση του ιταλικού υποκαταστήματος, χαρακτηρίζοντας ένα μέρος των κερδών αυτών ως επαναπατριζόμενο αρχικό κεφάλαιο.
18.
Η Deutsche Shell υποστηρίζει ότι δεν υπάρχει τίποτε το «πλασματικό» σε μια κατάσταση στην οποία, λόγω της υποτίμησης της ITL έναντι του DEM, ένα ποσό αρχικού κεφαλαίου που εκφραζόταν σε ITL χάνει το μισό της αξίας του, όταν μετατραπεί και πάλι σε DEM. Η απορρέουσα συναλλαγματική ζημία των 122698502 DEM έπρεπε να ληφθεί υπόψη κατά τη βεβαίωση των ανά την υφήλιο κερδών της Deutsche Shell.
Συμπέρασμα σχετικά με τα εριζόμενα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης
19.
Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι η προσφυγή στην υπό κρίση υπόθεση είναι τελείως αβάσιμη, ότι η ζημία είναι πλασματική και ότι ο εσφαλμένος τρόπος με τον οποίο η Deutsche Shell παρουσίασε τα πραγματικά περιστατικά έχει δημιουργήσει την εντύπωση ότι υπάρχει πρόβλημα, που όμως δεν υπάρχει στην πραγματικότητα. Κατά συνέπεια, υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο πρέπει να απορρίψει την αίτηση ως απαράδεκτη.
20.
Εντούτοις, παρά την έντονη διάσταση απόψεων σχετικά με τα πραγματικά περιστατικά, δεν έχει αποδειχθεί ότι η αίτηση είναι προδήλως αβάσιμη. Νομίζω ότι το πραγματικό αντικείμενο της διαφωνίας των διαδίκων αφορά τον τρόπο ερμηνείας μάλλον παρά το υποστατό ορισμένων συγκεκριμένων περιστατικών.
21.
Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει κατά πόσον τα περιστατικά είναι πράγματι αυτά που περιγράφονται στην αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης. Αν τα περιστατικά διαφέρουν από τα εκτεθέντα ενώπιον του Δικαστηρίου, τότε το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει να λάβει υπόψη τη διαφορά αυτή όταν θα εκδώσει την τελική απόφασή του επί της υποθέσεως (
7
).
22.
Κατά πάγια νομολογία (
8
), δεδομένου ότι το άρθρο 234 ΕΚ στηρίζεται σε σαφή διάκριση των αρμοδιοτήτων αφενός των εθνικών δικαστηρίων και αφετέρου του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο πρέπει, κατά την έκδοση της προδικαστικής απόφασής του, να λαμβάνει ως βάση τα πραγματικά περιστατικά όπως τα εκθέτει το εθνικό δικαστήριο στην αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης. Ο ρόλος του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της προδικαστικής διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ είναι να παρέχει κατευθυντήριες γραμμές ως προς το εφαρμοστέο δίκαιο.
23.
Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης είναι παραδεκτή.
Το πρώτο ερώτημα
24.
Με το πρώτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσία αν αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ το γεγονός ότι το κράτος μέλος Α αφενός μεταχειρίζεται τη συναλλαγματική ζημία, την οποία υφίσταται μια εγκατεστημένη στο έδαφός του εταιρία κατά τον επαναπατρισμό του λεγόμενου αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε υποκατάστημά της στο κράτος μέλος Β, ως τμήμα των κερδών αυτού του υποκαταστήματος και αφετέρου την εξαιρεί, βάσει της απαλλαγής που προβλέπει ορισμένη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, από τη βάση υπολογισμού του φόρου που οφείλει η εταιρία, μολονότι η συναλλαγματική αυτή ζημία δεν μπορεί να περιληφθεί στα κέρδη του υποκαταστήματος που πρέπει να προσδιοριστούν για τον υπολογισμό του φόρου στο κράτος μέλος Β και επομένως δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη σε κανένα από τα δύο αυτά κράτη μέλη.
25.
Ο λόγος για τον οποίο ανέκυψε το πρόβλημα έγκειται στο γεγονός ότι, κατά το γερμανικό δίκαιο, η συναλλαγματική ζημία που προκύπτει από τη λειτουργία αλλοδαπού υποκαταστήματος γερμανικής εταιρίας —περιλαμβανομένης και της ζημίας από το κλείσιμο του υποκαταστήματος— συνδέεται με τα έσοδα που πραγματοποιούνται από το εν λόγω υποκατάστημα. Στις περιπτώσεις επομένως που τα έσοδα αυτά απαλλάσσονται από τον γερμανικό φόρο βάσει σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, η συναλλαγματική ζημία δεν μπορεί να περιληφθεί στη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου που οφείλει η εταιρία. Η συναλλαγματική ζημία δεν ασκεί, εξ ορισμού, καμία επιρροή επί των κερδών του υποκαταστήματος στην Ιταλία (αφού η ζημία αυτή προκύπτει μόνο κατά τη μετατροπή των μεταφερόμενων στην εταιρία ποσών στο νόμισμα του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η εταιρία). Επομένως, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη ούτε από το υποκατάστημα ούτε από τη μητρική εταιρία.
26.
Κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκατάστασης περιλαμβάνει, για τις εταιρίες που έχουν ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος εγκατεστημένου στο άλλο αυτό κράτος μέλος (
9
).
27.
Δεν αμφισβητείται εξάλλου ότι η διατύπωση των διατάξεων για την ελευθερία εγκατάστασης αποβλέπει μεν κυρίως στη διασφάλιση της ίσης μεταχείρισης των αλλοδαπών εταιριών εντός του κράτους μέλους υποδοχής, αλλά οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν επίσης στο κράτος μέλος προέλευσης να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του και καλύπτεται από τον ορισμό του άρθρου 48 ΕΚ (
10
).
28.
Η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης θα μπορούσε να εξεταστεί, μεταξύ άλλων, από την άποψη του ζητήματος αν οι μητρικές εταιρίες που τελούν σε αυτή την κατάσταση υφίστανται δυσμενή διάκριση, εφόσον συγκριθούν με τον κατάλληλο δεύτερο όρο σύγκρισης. Ένας άλλος, αμεσότερος ίσως, τρόπος εξέτασης του ίδιου ζητήματος είναι να τεθεί το ερώτημα αν η γερμανική νομοθεσία περιορίζει το δικαίωμα ελεύθερης εγκατάστασης και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν ο περιορισμός αυτός είναι δικαιολογημένος.
Δυσμενής διάκριση
29.
Για να εξακριβωθεί κατά πόσον η γερμανική νομοθεσία εισάγει διάκριση σε βάρος της Deutsche Shell, με αποτέλεσμα να προσβάλλει το δικαίωμά της για ελεύθερη εγκατάσταση, πρέπει να προσδιοριστεί ο κατάλληλος δεύτερος όρος σύγκρισης.
30.
Στην αίτηση του Finanzgericht η κατάσταση της προσφεύγουσας (γερμανικής μητρικής εταιρίας της οποίας οι οικονομικές δραστηριότητες εκφράζονται σε DEM και η οποία έχει δημιουργήσει στην Ιταλία μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση της οποίας οι οικονομικές δραστηριότητες εκφράζονται σε ITL) συγκρίνεται με την κατάσταση μιας υποθετικής γερμανικής μητρικής εταιρίας της οποίας οι οικονομικές δραστηριότητες εκφράζονται σε DEM και η οποία έχει δημιουργήσει στη Γερμανία (sic) μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση της οποίας οι οικονομικές δραστηριότητες εκφράζονται σε ITL (ή σε άλλο νόμισμα). Κατά το Finanzgericht, η συναλλαγματική ζημία που θα προέκυπτε από τις δραστηριότητες αυτές θα μπορούσε να εκπίπτει. Το δικαστήριο αυτό πάντως δέχεται προφανώς ότι δεν μπορεί να υπάρξει συγκρίσιμη κατάσταση στην ημεδαπή, διότι σε καμία περίπτωση δεν θα παρεχόταν σε γερμανικό υποκατάστημα αρχικό κεφάλαιο σε ξένο νόμισμα. Οι μετέχοντες στη διαδικασία έχουν προτείνει, με τις παρατηρήσεις τους, διάφορους άλλους υποθετικούς δεύτερους όρους σύγκρισης (
11
).
31.
Η Επιτροπή εκφράζει την άποψη ότι η γερμανική νομοθεσία καταλήγει στη δημιουργία διακρίσεων. Η ζημία της μητρικής εταιρίας δεν λαμβάνεται υπόψη για τον λόγο και μόνο ότι συνιστά συναλλαγματική ζημία που οφείλεται σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση στην αλλοδαπή. Το γεγονός ότι το πρόβλημα αυτό ανακύπτει μόνο σε καταστάσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα δεν αποτελεί βάσιμο δικαιολογητικό λόγο για να μη λαμβάνεται υπόψη η εν λόγω ζημία. Αν μη τι άλλο, οι εταιρίες που τελούν σε μια τέτοια κατάσταση πρέπει να τυγχάνουν ιδιαίτερης προστασίας.
32.
Το Finanzamt, η Γερμανία και οι Κάτω Χώρες είναι της άποψης ότι το γεγονός ότι δεν υπάρχει κανείς πραγματικός δεύτερος όρος σύγκρισης στην ημεδαπή δείχνει ότι η εφαρμογή της γερμανικής νομοθεσίας δεν οδηγεί σε διακρίσεις.
33.
Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι ανάλογο πρόβλημα ανέκυπτε στην υπόθεση AMID (
12
). Στην υπόθεση εκείνη το Βέλγιο υποστήριζε ότι οι βελγικές επιχειρήσεις που είχαν υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη δεν τελούσαν στην ίδια κατάσταση με τις επιχειρήσεις που είχαν συγκεντρώσει όλες τις δραστηριότητές τους στο Βέλγιο. Κατά το Βέλγιο, οι δύο κατηγορίες επιχειρήσεων τελούν πάντοτε σε διαφορετική κατάσταση, οπότε η εφαρμογή φορολογικού συστήματος που να οδηγεί σε διαφορετικά αποτελέσματα δεν συνιστά κατ’ ανάγκη διάκριση. Το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα αυτό, δεχόμενο ότι οι εν λόγω διαφορές δεν μπορούν να αποτελούν εξήγηση για τη διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών εταιριών (
13
).
34.
Θα ήταν κάλλιστα δυνατόν να εξεταστεί ένας μεγάλος αριθμός υποθετικών συγκρίσιμων καταστάσεων μιας γερμανικής και μιας ιταλικής επιχειρηματικής εγκατάστασης. Η επιλογή του δεύτερου όρου σύγκρισης οδηγεί κατά κανόνα σε έντονες αντιπαραθέσεις, διότι η απόφαση σχετικά με το αν υπάρχει (ή δεν υπάρχει) δυσμενής διάκριση εξαρτάται συχνά από την επιλογή του δεύτερου όρου σύγκρισης. Από την άποψη αυτή, η αντιπαράθεση εν προκειμένω θυμίζει μάλλον την παλαιά νομολογία σχετικά με τις διακρίσεις λόγω φύλου, όπου χύθηκε πολύ μελάνι σχετικά με το εριζόμενο ζήτημα του κατάλληλου δεύτερου όρου σύγκρισης με μια έγκυο (
14
).
35.
Νομίζω ότι, παρά το σημαντικό ακαδημαϊκό και πνευματικό ενδιαφέρον του ζητήματος των διακρίσεων, είναι περιττό, υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις της προκείμενης υπόθεσης, να εξεταστεί δια μακρών το ζήτημα αυτό. Κατά την Επιτροπή, το κρίσιμο στοιχείο για να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Finanzgericht δεν είναι αν υπήρξε μεταχείριση που να συνιστά δυσμενή διάκριση, αλλά αν η γερμανική εθνική νομοθεσία δημιουργεί κατάσταση που έχει περιοριστικά αποτελέσματα για όσους επιθυμούν να κάνουν χρήση της ελευθερίας εγκατάστασης.
36.
Συμφωνώ με την Επιτροπή.
Περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης
37.
Η Deutsche Shell ισχυρίζεται ότι η ρύθμιση που δεν προβλέπει καμία δυνατότητα να λαμβάνεται υπόψη η συναλλαγματική ζημία είτε στο κράτος μέλος προέλευσης της μητρικής εταιρίας είτε στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το υποκατάστημα περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης της μητρικής εταιρίας. Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι η μητρική εταιρία έχει υποστεί ζημία που δεν μπορεί να εκπέσει από τον φόρο ούτε στην Ιταλία ούτε στη Γερμανία. Η ζημία αυτή συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης.
38.
Το Finanzamt, μολονότι τονίζει ότι δεν υπάρχει μεταχείριση που να συνιστά δυσμενή διάκριση, δεν επιχειρεί να υποστηρίξει ότι δεν υφίσταται κανείς περιορισμός Προβάλλει μόνο τον ισχυρισμό ότι η Deutsche Shell δεν έχει υποστεί στην πραγματικότητα καμία ζημία. Αν όμως τα πραγματικά περιστατικά είναι αυτά ακριβώς που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, πρέπει εκ πρώτης όψεως να γίνει δεκτό ότι η Deutsche Shell έχει περιαχθεί σε πραγματικά μειονεκτική θέση, πράγμα που περιορίζει πράγματι τη δυνατότητα άσκησης της ελευθερίας εγκατάστασης.
39.
Όταν οι φορολογούμενες εταιρίες περιέρχονται σε πραγματικά μειονεκτική θέση, έχει σημασία να εντοπιστεί η αιτία. Αυτό όμως προϋποθέτει κατ’ ανάγκη αφενός την αξιολόγηση του φορολογικού συστήματος που δημιούργησε το μειονέκτημα και αφετέρου τη διάκριση μεταξύ των περιορισμών που απαγορεύονται από το άρθρο 43 ΕΚ και των περιορισμών που δημιουργούνται ως δυσμενής μεν, αλλά φυσική συνέπεια των διαφορών που υπάρχουν μεταξύ των φορολογικών συστημάτων των διαφόρων κρατών μελών (
15
).
40.
Τόσο η Γερμανία όσο και οι Κάτω Χώρες βασίζουν την επιχειρηματολογία τους σε μεγάλο βαθμό στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Geelhoed στην υπόθεση C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (
16
). Με τα σημεία 37 έως 39 των προτάσεων αυτών (τις οποίες το Δικαστήριο δεν ακολούθησε πλήρως, μολονότι κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα) ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed χαρακτήρισε ορισμένες περιστάσεις που έχουν περιοριστικό αποτέλεσμα ως «οιονεί περιορισμούς». Κατά τον γενικό εισαγγελέα, αυτοί οι οιονεί περιορισμοί δημιουργούνται απλώς ως αναπόφευκτη συνέπεια της συνύπαρξης δύο διαφορετικών νομικών συστημάτων. Τα δύο παραδείγματα που έφερε αφορούσαν τους περιορισμούς που εμφανίζονταν ως απόρροια των διαφορών μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων και τους περιορισμούς που εμφανίζονταν ως απόρροια της ανάγκης επιμερισμού της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ δύο κρατών μελών. Ο γενικός εισαγγελέας υποστήριξε ότι για τους οιονεί περιορισμούς δεν χρειάζεται η παρέμβαση των δικαστηρίων.
41.
Θα εξετάσω αυτή την πτυχή της υπόθεσης κατά την εξέταση του ζητήματος των δικαιολογητικών λόγων (
17
). Αυτό που έχει κρίσιμη σημασία εν προκειμένω είναι, κατά τη γνώμη μου, το αν η εταιρία αντιμετωπίζεται δυσμενώς σε μια περίπτωση με διασυνοριακό χαρακτήρα. Το ενδεχόμενο να αντιμετωπίζεται δυσμενώς η εταιρία, επειδή δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τη βεβαίωση του φόρου η ζημία που οφείλεται σε επιζήμια διακύμανση των τιμών συναλλάγματος κατά την πραγματοποίηση συναλλαγών μεταξύ της εταιρίας αυτής και εγκατάστασης στην αλλοδαπή, ανακύπτει μόνο σε περίπτωση που η εταιρία αυτή αναπτύσσει δραστηριότητες μέσω εγκατάστασης στην αλλοδαπή.
42.
Είναι επίσης αμφίβολο κατά πόσον τα ζητήματα που ανακύπτουν εν προκειμένω οφείλονται αποκλειστικά στην ανάγκη συνεργασίας μεταξύ του γερμανικού και του ιταλικού φορολογικού συστήματος. Η δυσμενής κατάσταση δημιουργείται λόγω μιας συναλλαγματικής ζημίας που μπορεί να διαπιστωθεί μόνο στη Γερμανία. Επομένως, μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο από τις γερμανικές φορολογικές αρχές. Η δυσμενής κατάσταση στην οποία περιήλθε η Deutsche Shell οφείλεται επομένως στις αποφάσεις των γερμανικών αρχών. Οι αποφάσεις αυτές εκτελούνται βέβαια εντός του πλαισίου της Σύμβασης του 1925, αλλά αυτό δεν σημαίνει ότι οι διαφορές αποτελούν απλώς απόρροια της συνύπαρξης δύο φορολογικών συστημάτων.
43.
Η κατάσταση αυτή οδηγεί σε αύξηση των κινδύνων που αντιμετωπίζει η εταιρία που επιθυμεί να ιδρύσει υποκατάστημα σε κράτος μέλος που χρησιμοποιεί διαφορετικό νόμισμα. Η μητρική εταιρία έχει να αντιμετωπίσει στην περίπτωση αυτή όχι μόνο τους συνήθεις κινδύνους που πρέπει να αναλάβει ενόψει της επιτυχίας του υποκαταστήματος, αλλά και αυξημένο κίνδυνο κατά τη χορήγηση του αρχικού κεφαλαίου στο υποκατάστημα (
18
).
44.
Η Deutsche Shell έχει υποστεί, ως συνέπεια του ότι άσκησε το δικαίωμά της για ελεύθερη εγκατάσταση, ζημία που δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη κατά τον υπολογισμό των κερδών που έχει πραγματοποιήσει ανά την υφήλιο, ο οποίος είναι αναγκαίος προκειμένου να βεβαιωθεί ο φόρος τον οποίο οφείλει. Το αποτέλεσμα αυτό καθιστά αναμφίβολα λιγότερο ελκυστική την άσκηση του δικαιώματος εγκατάστασης. Το συμπέρασμά μου είναι συνεπώς ότι υπό τις περιστάσεις της υπό εξέταση υπόθεσης δημιουργείται περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης κατά την έννοια των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
Δικαιολογητικοί λόγοι
45.
Κατά πάγια νομολογία, οι περιορισμοί του δικαιώματος άσκησης της ελευθερίας εγκατάστασης μπορεί να είναι δικαιολογημένοι υπό ορισμένες περιστάσεις.
46.
Οι περιορισμοί αυτοί επιτρέπονται πάντως μόνο αν εξυπηρετούν θεμιτούς σκοπούς, συμβατούς με τη Συνθήκη, και είναι δικαιολογημένοι για επιτακτικούς λόγους δημόσιου συμφέροντος.
47.
Επιπλέον, πρέπει να αποδεικνύεται ότι η εφαρμογή του περιοριστικού μέτρου είναι ενδεδειγμένη για την επίτευξη του οικείου θεμιτού σκοπού και δεν βαίνει πέρα από το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (
19
).
48.
Οι μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία έχουν προτείνει, με τις παρατηρήσεις τους, διάφορους πιθανούς δικαιολογητικούς λόγους για την επίμαχη εν προκειμένω φορολογική μεταχείριση. Στη συνέχεια θα εξετάσω τους λόγους αυτούς τον ένα μετά τον άλλο.
Εξισορροπημένη κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων
49.
Τόσο η Γερμανία όσο και οι Κάτω Χώρες εφιστούν την προσοχή του Δικαστηρίου στην κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των γερμανικών και των ιταλικών φορολογικών αρχών. Η Γερμανία επικαλείται επίσης την εθνική κυριαρχία ως δικαιολογητικό λόγο. Κατά το κράτος μέλος αυτό, οι διευθετήσεις που πρόβλεψε η Σύμβαση του 1925 αποτελούν μια λογική μέθοδο επιμερισμού των γερμανικών και ιταλικών φορολογικών αρμοδιοτήτων σε περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα. Δεδομένου ότι η αιτία της συναλλαγματικής ζημίας ανάγεται στην Ιταλία, η ζημία αυτή εμπίπτει στην αρμοδιότητα των ιταλικών αρχών και έπρεπε να ληφθεί υπόψη στο κράτος αυτό.
50.
Η Ιταλία όμως, όπως επισήμαναν τόσο η Deutsche Shell όσο και η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις τους, χρησιμοποιούσε το 1992 την ιταλική λίρα, οπότε κάθε υπολογισμός για φορολογικούς σκοπούς θα πραγματοποιούνταν σε λίρες και μόνο. Η συναλλαγματική ζημία διαπιστώθηκε μόνο όταν τα ποσά που εκφράζονταν σε λίρες μετατράπηκαν σε μάρκα. Επομένως, το επιχείρημα αυτό είναι εγγενώς εσφαλμένο και πρέπει να απορριφθεί ως δικαιολογητικός λόγος.
51.
Επιπλέον, αν δεν λαμβανόταν καθόλου υπόψη μια ζημία που δεν είναι εμφανής σε ένα από τα δύο ενδιαφερόμενα κράτη μέλη και που δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εισόδημα του υποκαταστήματος κατά τη συνήθη του όρου έννοια, θα επρόκειτο για άσκηση της εξουσίας των κρατών μελών να κατανέμουν μεταξύ τους τις φορολογικές αρμοδιότητες που δεν θα συμβιβαζόταν με την αρχή της αναλογικότητας.
Συνοχή του φορολογικού συστήματος
52.
H Γερμανία και οι Κάτω Χώρες ισχυρίζονται ότι θα διακυβευόταν η συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος, αν επιτρεπόταν στην Deutsche Shell να συνυπολογίσει οποιαδήποτε συναλλαγματική ζημία κατά τον υπολογισμό των κερδών της ανά την υφήλιο, προκειμένου τα κέρδη αυτά να φορολογηθούν στη Γερμανία.
53.
Ως δικαιολογητικός λόγος των περιοριστικών μέτρων μπορεί να προβληθεί η ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος. Για να είναι όμως δικαιολογημένο το σχετικό μέτρο, πρέπει να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του οικονομικού μειονεκτήματος της μητρικής εταιρίας και ενός αντίστοιχου φορολογικού πλεονεκτήματος, ώστε να αντισταθμίζεται το μειονέκτημα της εταιρίας αυτής (
20
). Το Δικαστήριο έχει προβεί σε στενή ερμηνεία του δικαιολογητικού αυτού λόγου (
21
).
54.
Υφίσταται εν προκειμένω κάποιο πλεονέκτημα που να αντισταθμίζει το μειονέκτημα της Deutsche Shell; Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι το πλεονέκτημα του ισχύοντος συστήματος είναι ότι δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε το κέρδος που προκύπτει από την ευνοϊκή μεταβολή των συναλλαγματικών ισοτιμιών.
55.
Η Deutsche Shell έχει υποστεί πάντως ζημία λόγω της μεταβολής των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Η εταιρία αυτή δεν μπορεί να μετατρέψει τη ζημία αυτή σε κέρδος προερχόμενο από τη μεταβολή των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Στην προσφεύγουσα δηλαδή δεν παρέχεται κανένα αντισταθμιστικό πλεονέκτημα. Από την άποψη αυτή, η υπό εξέταση υπόθεση παρουσιάζει κοινά σημεία με την υπόθεση C-385/00, de Groot (
22
). Σε αμφότερες τις υποθέσεις αυτές ο προσφεύγων δεν μπορεί να αξιώσει την παροχή κανενός φορολογικού πλεονεκτήματος και δεν έχει παράλληλα τη δυνατότητα να εκπέσει τη ζημία του.
56.
Το επιχείρημα της Γερμανίας ότι το ισχύον σύστημα ευνοεί όλους αυτούς για τους οποίους η μεταβολή των συναλλαγματικών ισοτιμιών είναι ευνοϊκή δεν λαμβάνει υπόψη την ανάγκη να παρέχονται «πλεονεκτήματα» σε όσους επιβαρύνονται από την εφαρμογή ενός περιοριστικού μέτρου. Τα φορολογικά «πλεονεκτήματα» του είδους που παρέχονται εν προκειμένω όχι μόνο δεν είναι πραγματικά φορολογικά πλεονεκτήματα, αλλά δημιουργούν, αντίθετα, διπλή ανισότητα.
57.
Στην υπόθεση AMID το Βέλγιο είχε επίσης ισχυριστεί ότι οι ανισότητες που δημιουργούσε η βελγική φορολογική νομοθεσία ήσαν δικαιολογημένες, διότι απέβαιναν προς όφελος των εταιριών που τελούσαν στην αντίθετη ακριβώς θέση από ό,τι η AMID. Οι υποθετικές αυτές εταιρίες βρίσκονταν, κατά το Βέλγιο, σε καλύτερη θέση από τις εγχώριες εταιρίες που δεν είχαν εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο. Το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα αυτό (
23
).
58.
Κατά την Επιτροπή, η συνοχή του φορολογικού συστήματος θα διασφαλιζόταν πολύ καλύτερα, αν λαμβανόταν υπόψη το αποτέλεσμα των διακυμάνσεων των τιμών συναλλάγματος. Η Επιτροπή και η Deutsche Shell τονίζουν ότι, αν αντί για συναλλαγματική ζημία επρόκειτο για κέρδη από τη μεταβολή των συναλλαγματικών ισοτιμιών και τα κέρδη αυτά δεν λαμβάνονταν υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου, το οικονομικό όφελος που θα προέκυπτε θα αποτελούσε «argent blanc». Επισημαίνουν επίσης ότι το ισχύον σύστημα αποβαίνει δυσανάλογα προς όφελος των εταιριών που αποκομίζουν κέρδη από τις διακυμάνσεις των τιμών συναλλάγματος, ενώ δεν παρέχει κανένα αντισταθμιστικό πλεονέκτημα στις εταιρίες που υφίστανται οικονομική ζημία από τη δυσμενή εξέλιξη των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έτσι προάγεται η συνοχή του συστήματος.
59.
Συμφωνώ με αμφότερες τις παρατηρήσεις αυτές. Δεν πιστεύω ότι για τα αποτελέσματα που έχει το γερμανικό φορολογικό σύστημα σε μια περίπτωση όπως η υπό εξέταση μπορεί να προβληθεί ως δικαιολογητικός λόγος είτε η εξισορροπημένη κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών είτε η ανάγκη προστασίας της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Ακόμη και αν γινόταν δεκτός ένας από αυτούς τους δύο δικαιολογητικούς λόγους (πράγμα στο οποίο όμως είμαι αντίθετη), θα θεωρούσα, ούτως ή άλλως, ότι ο πλήρης αποκλεισμός της δυνατότητας να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες που προξενούνται από τις διακυμάνσεις των συναλλαγματικών ισοτιμιών αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας.
60.
Κατόπιν αυτών, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα του Finanzgericht.
Το δεύτερο ερώτημα
61.
Αν (όπως προτείνω) στο πρώτο ερώτημα δοθεί καταφατική απάντηση, καθίσταται αναγκαία η εξέταση του δεύτερου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο αφορά το ζήτημα κατά πόσον το κράτος μέλος προέλευσης μπορεί να αποκλείει τη δυνατότητα έκπτωσης της συναλλαγματικής ζημίας που δημιουργείται λόγω του κλεισίματος μιας επιχειρηματικής εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος. Αρκεί για τη συμμόρφωση με το άρθρο 43 ΕΚ να προβλέπεται δικαίωμα έκπτωσης κατά το οποίο η συναλλαγματική ζημία περιλαμβάνεται μεν στη βάση υπολογισμού του φόρου στο κράτος προέλευσης, αλλά επιτρέπεται να εκπίπτει ως λειτουργική δαπάνη μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη του υποκαταστήματος στο άλλο αυτό κράτος μέλος (
24
);
62.
Σύμφωνα με την αίτηση του Finanzgericht για την έκδοση προδικαστικής απόφασης, οι λειτουργικές δαπάνες δεν εκπίπτουν από τα κέρδη της μητρικής εταιρίας, αν έχουν άμεση οικονομική σχέση με αφορολόγητα έσοδα. Κατά το Finanzgericht, τα έσοδα από την πώληση των μεριδίων από την Deutsche Shell στην Edison είναι αφορολόγητα στη Γερμανία, αφού έχουν φορολογηθεί στην Ιταλία.
63.
Το Finanzgericht δεν αναφέρει πάντως ότι η συναλλαγματική ζημία δεν ελήφθη υπόψη κατά τον υπολογισμό του ιταλικού φόρου.
64.
Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί επίσης ότι υπάρχει σαφέστατη άμεση σχέση μεταξύ της συναλλαγματικής ζημίας και των αφορολόγητων κερδών της Deutsche Shell από το υποκατάστημά της στην Ιταλία. Κατά το δικαστήριο αυτό, ακόμη και αν η συναλλαγματική ζημία ήταν δυνατό να περιληφθεί στη βάση επιβολής του γερμανικού φόρου, το αποτέλεσμα της εφαρμοστέας νομοθεσίας (
25
) είναι ότι η συναλλαγματική ζημία θα μπορούσε να εκπέσει μόνο κατά το ποσό που θα υπερέβαινε τα αφορολόγητα κέρδη του υποκαταστήματος. Δεδομένου ότι η συναλλαγματική ζημία ήταν μικρότερη από το συνολικό ποσό των αφορολόγητων κερδών που προέκυψαν από τη μεταβίβαση του ενεργητικού του υποκαταστήματος στη Sierra και από την πώληση των μεριδίων της εταιρίας αυτής, το αιτούν δικαστήριο καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η γερμανική νομοθεσία δεν επιτρέπει στο Finanzamt να λάβει υπόψη του τη συναλλαγματική αυτή ζημία.
65.
Αν έτσι έχουν όντως τα πράγματα, το αιτούν δικαστήριο θέλει να διευκρινιστεί κατά πόσον το αποτέλεσμα αυτό προσκρούει στο άρθρο 43 EK, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ.
66.
Οι κατατεθείσες παρατηρήσεις πραγματεύονται ελάχιστα μόνο το ζήτημα αυτό. Η Deutsche Shell και η Επιτροπή ασχολούνται μόνο με το πρώτο ερώτημα, προσθέτοντας ότι, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, θα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση και στο δεύτερο.
67.
Η Γερμανία υποστηρίζει ότι δεν πρόκειται για περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης και ότι ο επιβαλλόμενος εν προκειμένω περιορισμός αφορά μόνο την περίπτωση κατά την οποία η ζημία έχει άμεση οικονομική σχέση με αφορολόγητα έσοδα. Οι Κάτω Χώρες δεν ασχολήθηκαν ειδικά με το δεύτερο ερώτημα.
68.
Το Finanzamt ισχυρίζεται ότι οι ζημίες αυτές δεν μπορούν να αντιμετωπίζονται στη Γερμανία ως μεμονωμένες ζημίες, κατά την έννοια της Σύμβασης του 1925. Αυτό θα προσέκρουε στο γράμμα της Σύμβασης, που κάνει κυρίως λόγο για το εισόδημα. Οι συναλλαγματικές ζημίες αποτελούσαν ένα μόνο μέρος του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης του ιταλικού υποκαταστήματος. Κατά το Finanzamt, αφού η Deutsche Shell, ακόμη και αν ληφθεί υπόψη η συναλλαγματική ζημία, αποκόμισε τελικά κέρδη το 1992 από το ιταλικό υποκατάστημά της, δεν προέκυψε καν ζημία που να μπορεί να εκπέσει κατά το άρθρο 2a, παράγραφος 3, του EStG.
69.
Όπως όμως εξέθεσα ήδη, οι συναλλαγματικές ζημίες δεν μπορούσαν να διαπιστωθούν σε ιταλικές λίρες, οπότε δεν ελήφθησαν υπόψη για τον υπολογισμό του ιταλικού φόρου επί των κερδών του υποκαταστήματος.
70.
Θα ήταν επομένως παράλογο να ερμηνευθεί ο EStG κατά τρόπο που να χαρακτηρίζεται η συναλλαγματική ζημία καθαυτή ως μέρος των κερδών (ή άμεσα συναφής προς τα κέρδη) της επιχειρηματικής εγκατάστασης που ήσαν αφορολόγητα στη Γερμανία.
71.
Η εξέταση του ζητήματος αυτού από την οπτική γωνία από την οποία εκκινεί το αιτούν δικαστήριο με το δεύτερο ερώτημά του δεν λαμβάνει υπόψη το κρίσιμο σημείο της διαφοράς, δηλαδή ότι το γερμανικό και το ιταλικό σύστημα έχουν δημιουργήσει μια ρύθμιση κατά την οποία η συναλλαγματική ζημία δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη από τις φορολογικές αρχές κανενός από τα δύο αυτά κράτη. Κατά την άποψή μου, η ζημία αυτή πρέπει, κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, να λαμβάνεται πλήρως υπόψη (όπως ακριβώς και οποιαδήποτε άλλη λειτουργική ζημία). Από το γεγονός ότι η ζημία αυτή δεν μπορούσε να διαπιστωθεί κατά τη διαδικασία του υπολογισμού του ιταλικού φόρου σε λίρες προκύπτει ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τη διαδικασία του υπολογισμού του γερμανικού φόρου επί των συνολικών κερδών της Deutsche Shell.
72.
Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί επίσης καταφατική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Πρόταση
73.
Κατόπιν των παραπάνω, θεωρώ ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg πρέπει να δοθούν οι εξής απαντήσεις:
1)
Αντιβαίνει στο άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, το γεγονός ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ως κράτος προέλευσης, αφενός μεταχειρίζεται τη ζημία, την οποία υφίσταται λόγω των τιμών συναλλάγματος (συναλλαγματική ζημία) η γερμανική μητρική εταιρία κατά τον επαναπατρισμό του λεγόμενου αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε ιταλική μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, ως τμήμα των κερδών αυτής της μόνιμης εγκατάστασης και αφετέρου την εξαιρεί, βάσει της απαλλαγής που προβλέπουν το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, και το άρθρο 11, σημείο 1, στοιχείο c, της γερμανοϊταλικής σύμβασης του 1925 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, από τη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου, μολονότι η συναλλαγματική αυτή ζημία δεν μπορεί να περιληφθεί στα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, τα οποία πρέπει να προσδιοριστούν για τον υπολογισμό του ιταλικού φόρου, και επομένως δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος προέλευσης ούτε στο κράτος της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης.
2)
Αντιβαίνει στο άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, το γεγονός ότι η προαναφερθείσα συναλλαγματική ζημία πρέπει μεν να περιληφθεί στη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου, αλλά επιτρέπεται να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη της ιταλικής μόνιμης εγκατάστασης.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Άρθρο 1, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz (γερμανικού νόμου για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων) του 1992 (στο εξής: KStG).
(
3
)	Για λόγους απλούστευσης, όταν θα αναφέρομαι στις μόνιμες αυτές επιχειρηματικές εγκαταστάσεις, θα χρησιμοποιώ τον όρο «υποκατάστημα».
(
4
)	Άρθρο 2a, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του Einkommensteurergesetz (γερμανικού νόμου για τη φορολογία εισοδήματος, στο εξής: EStG) του 1992.
(
5
)	Άρθρο 8, παράγραφος 1, του KStG.
(
6
)	Άρθρο 3c.
(
7
)	Για περαιτέρω κατευθυντήριες οδηγίες πληροφόρηση βλ. το «Ενημερωτικό σημείωμα για τις αιτήσεις των εθνικών δικαστηρίων προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως» (ΕΕ 2005, C 143, σ. 1 και 2).
(
8
)	Βλ. αποφάσεις της 2ας Ιουνίου 1994, C-30/93, AC ATEL Electronics (Συλλογή 1994, σ. I-2305, σκέψεις 16 και 17), της 1ης Δεκεμβρίου 1998, C-326/96, Levez (Συλλογή 1998, σ. I-7835, σκέψεις 25 και 26), της 29ης Απριλίου 1982, 17/81, Pabst & Richarz (Συλλογή 1982, σ. 1331, σκέψη 12), και της 16ης Σεπτεμβρίου 1999, C-435/97, WWF κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I-5613).
(
9
)	Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20), όπου γίνεται παραπομπή στην απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18), και της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1993, σ. I-4017, σκέψη 13).
(
10
)	Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση AMID, σκέψη 21, όπου γίνεται παραπομπή στην απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 81/87, Daily Mail και General Trust (Συλλογή 1988, σ. 5483).
(
11
)	Για παράδειγμα, η Deutsche Shell προτείνει ως δεύτερο όρο σύγκρισης τη γερμανική μητρική εταιρία που έχει επιχειρηματική εγκατάσταση στη Γερμανία της οποίας οι οικονομικές δραστηριότητες εκφράζονται σε περισσότερα του ενός νομίσματα. Η Deutsche Shell ισχυρίζεται ότι οι διακυμάνσεις των τιμών συναλλάγματος θα λαμβάνονταν υπόψη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρίας αυτής στη Γερμανία.
(
12
)	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9.
(
13
)	Βλ. σκέψεις 25 και 28.
(
14
)	Βλ. την απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 1990, C-177/88, Dekker (Συλλογή 1990, σ. I-3941, σκέψεις 10 έως 14), και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Darmon (σημεία 23 έως 25).
(
15
)	Βλ. συναφώς την απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793), με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι για την τελευταία αυτή κατηγορία περιορισμών δεν είναι αναγκαίο να υπάρχουν δικαιολογητικοί λόγοι.
(
16
)	Υπόθεση C-374/04, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006 (Συλλογή 2006, σ. I-11673).
(
17
)	Βλ. παρακάτω τα σημεία 45 επ., και ειδικότερα τα σημεία 49 και 50.
(
18
)	Βλ., κατ’ αναλογία, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Lenz στην υπόθεση C-1/93, Halliburton (απόφαση της 12ης Απριλίου 1994, Συλλογή 1994, σ. I-1137, σημείο 18) (μολονότι στην υπόθεση εκείνη επρόκειτο σαφώς για δυσμενή διάκριση, αυτά που εξέθεσε ο γενικός εισαγγελέας έχουν γενική ισχύ).
(
19
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 35), όπου γίνεται παραπομπή στις αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 26), και της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 49). Βλ. επίσης την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 47).
(
20
)	Αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305), της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 18), της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, I-4695, σκέψη 29), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 42).
(
21
)	Ο δικαιολογητικός αυτός λόγος δεν έγινε π.χ. δεκτός με τις αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz (Συλλογή 2007, σ. I-0000), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03, Ritter-Coulais (Συλλογή 2006, σ. I-1711), de Lasteyrie du Saillant (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19), της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, Schilling και Fleck-Schilling (Συλλογή 2003, σ. I-13389), της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829), και της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2000, σ. I-7587).
(
22
)	Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00 (Συλλογή 2002, σ I-11819).
(
23
)	Βλ. σκέψεις 24 έως 28.
(
24
)	Σύμφωνα με το άρθρο 3c του EStG (βλ. παραπάνω το σημείο 5).
(
25
)	Η νομοθεσία αυτή παρατέθηκε παραπάνω στα σημεία 4 και 5.