62008CC0153
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н P. MENGOZZI
представено на 16 юли 2009 година (
1
)
Дело C-153/08
Комисия на Европейските общности
срещу
Кралство Испания
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Свободно предоставяне на услуги — Член 49 ЕО и член 36 от Споразумението за ЕИП — Пряко данъчно облагане — Данък върху доходите — Освобождаване от данъци, което е ограничено само до печалбите от лотарии и хазартни игри, организирани от някои национални организации и образувания“
I — Въведение
1.
С иска си, предявен на 15 април 2008 г., Комисията на Европейските общности иска от Съда да установи, че като оставя в сила данъчно законодателство, съгласно което печалбите, получени от участие във всички видове лотарии, игри и залагания, организирани извън Кралство Испания, се облагат с данък върху доходите, докато печалбите, получени от някои видове лотарии, игри и залагания, организирани в Кралство Испания, са освободени от такъв, Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по общностното право, и по-специално по член 49 ЕО и по член 36 от Споразумението за Европейско икономическо пространство, подписано на (наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“) (
2
).
II — Правна уредба
А — Общностно право
2.
По смисъла на член 49, първа алинея ЕО:
„В следващите разпоредби се урежда забраната на ограниченията на свободното предоставяне на услуги в рамките на Общността по отношение на гражданите на държавите членки, които са се установили в държава от Общността, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите.“
3.
Съгласно член 36, параграф 1 от Споразумението за ЕИП:
„В настоящото споразумение се урежда забраната на всяко ограничение на свободното предоставяне на услуги на територията на договарящите страни по отношение на гражданите на държавите членки на ЕО, и на държавите от ЕАСТ, установени в държава членка на ЕО или в държава от ЕАСТ, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите“. [неофициален превод]
Б — Национална правна уредба
4.
Член 7 от Закон № 35/2006 от 28 ноември 2006 г. за данъка върху доходите на физическите лица, който изменя частично законите за корпоративните данъци, и за данъците върху доходите на чуждестранните лица и върху имуществото (наричан по-нататък „Закон за данъка върху доходите“) (
3
), гласи следното:
„Член 7. Освободени доходи
Освободени са следните доходи:
[…]
ñ)
Печалбите от лотарии и залагания, организирани от публичното предприятие „Loterías y Apuestas del Estado“ [национално публично предприятие за лотарии и залагания, наричано по-нататък „LAE“] и от органи или образувания на автономните области, както и печалбите от томболи, организирани от испанския Червен кръст и видовете игри, за които е дадено разрешение на Organización Nacional de Ciegos Españoles [национална организация на незрящите в Испания, наричана по-нататък „ONCE“].
[…]“
5.
Обратно, печалбите от лотарии, игри и залагания, организирани от други национални или чуждестранни организации, в това число установените в други държави — членки на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство, се прибавят към облагаемата основа и се облагат при прогресивна ставка (членове 33.1 и 45 и член 63, параграф 1 от Закона за данъка върху доходите, изменен с член 67 от Закон № 51/2007 от 26 декември 2007 г. за общия държавен бюджет за финансовата 2008 г. (
4
)).
III — Досъдебна процедура
6.
С официално уведомително писмо от 4 април 2006 г. Комисията уведомява испанското правителство, че счита данъчното третиране, което испанската правна уредба предвижда само за печалби от организирани извън Кралство Испания лотарии, игри и залагания, за несъвместимо с член 49 ЕО и член 36 от Споразумението за ЕИП, доколкото тези печалби се облагат с данъци, за разлика от печалбите от някои лотарии и някои испански игри, и приканва това правителство да представи съображенията си по този въпрос.
7.
В отговора си от 13 юни 2006 г. испанското правителство изтъква, че разглежданото освобождаване се прилага само в някои случаи и е свързано с особения характер на някои от образуванията организатори. Не съществувала никаква дискриминация, тъй като установените в Испания организатори на лотарии като цяло се намирали в същото положение като организаторите на лотарии, които не са установени в Испания. За да обоснове разглежданото освобождаване, испанското правителство изтъква борбата срещу вредните последици от този вид дейности и широкото право на преценка, с което разполагат държавите членки при приемането на правната уредба на този вид игри.
8.
На 15 декември 2006 г. Комисията издава мотивирано становище, с което отправя покана до Кралство Испания да предприеме необходимите мерки, за да се съобрази с него в двумесечен срок, считано от получаването на уведомлението за него.
9.
С писмо от 22 февруари 2007 г. испанското правителство уведомява Комисията, че поддържа становището си. Въпросната испанска правна уредба не съдържала никаква дискриминация, основана на националността, пребиваването или мястото на установяване на организаторите на лотарии или на хазартни игри, и била обоснована от съображения за защита на потребителите и на обществения ред.
10.
Като отбелязва, че Кралство Испания потвърждава първоначалните си съображения и не приема мерки за съобразяване с мотивираното становище в определения му срок, Комисията решава да предяви настоящия иск.
IV — Искания на страните
11.
Комисията моли Съда:
—
да установи, че като оставя в сила данъчно законодателство, съгласно което печалбите, получени от участие във всички видове лотарии, игри и залагания, организирани извън Кралство Испания, се облагат с данък върху доходите, докато печалбите от някои видове лотарии, игри и залагания, организирани в Кралство Испания, са освободени от такъв, Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по общностното право, и по-специално по член 49 ЕО и по член 36 от Споразумението за ЕИП (
5
),
—
да осъди Кралство Испания да заплати съдебните разноски.
12.
Кралство Испания моли Съда:
—
да отхвърли иска,
—
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
V — По неизпълнението
А — Резюме на доводите на страните
13.
Комисията изтъква, че предвид практиката на Съда в областта на свободното предоставяне на услуги, и по-специално Решение по дело Lindman (
6
), въпросните испански разпоредби противоречат на член 49 ЕО, доколкото установяват необоснована дискриминация в ущърб на чуждестранните организатори на лотарии, тъй като доходите от последните, ако продажбата е извършена на испански местни лица, водят до данъчна тежест, която не съществува в случай на еквивалентни доходи от испанските организатори, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите.
14.
Макар да е вярно, че разглежданото освобождаване не обхваща всички установени в Испания организатори на лотарии и на хазартни игри, а се ограничава само до някои определени образувания, това не променяло факта, че тъй като от него се ползват само испански образувания, това освобождаване разкрива дискриминационен характер. Във връзка с това се налагал изводът, че испанското законодателство не съдържа общи разпоредби, които да позволяват на всяка организация, която отговаря на поредица от обективни критерии, да се ползва от освобождаването. Точно обратното, тъй като испанското законодателство изрично посочва някои национални образувания, дискриминацията била явна. Така испанският Червен кръст се ползвал от освобождаване, а френският Червен кръст — не. Следователно било погрешно да се твърди, както прави испанското правителство, че разглежданото освобождаване е създадено „в полза на наградите от някои определени образувания, без националността или качеството на местно лице да са определящ фактор“.
15.
Съгласно практиката на Съда (
7
) правото на преценка, с което разполагат държавите членки при уреждането на този вид дейности, не позволявало да се обоснове разглежданата законодателна разпоредба. Всъщност вместо да изисква определени характеристики, за да предостави благоприятно данъчно третиране, разпоредбата освобождавала само някои конкретно посочени образувания, макар че позволявала предоставянето на подобни услуги от други образувания, които не се ползвали от това благоприятно данъчно третиране, сред които са образуванията от същия вид, намиращи се в други държави членки, или такива, които преследват същите цели като посочените в тази разпоредба испански образувания. Освен това Комисията оспорва, че публичните образувания и организациите с нестопанска цел, установени в други държави членки, които упражняват социални дейности, не се намират в същото положение като тези, които се ползват от освобождаването. Освен това естеството на мотивите, които карали Кралство Испания да предвиди това освобождаване, потвърждавали тезата на Комисията, тъй като ако тези мотиви се основавали на обществения характер на образуванията и на отсъствието на стопанска цел, то нямало никаква основателна причина въпросното освобождаване да не обхване образуванията, които притежават същите характеристики, но са установени в другите държави членки.
16.
Комисията добавя, че предназначението на събраните суми от образуванията, които се ползват от разглежданото освобождаване, не е релевантно, за да се изключи дискриминационният характер на посоченото освобождаване.
17.
Що се отнася до обхвата на спорното освобождаване в икономически смисъл, Комисията изтъква, от една страна, че от Годишния доклад за игрите в Испания за 2006 г., публикуван от испанското министерство на вътрешните работи, следва, че според процентната разбивка по вид управление, 40,8% от игрите (като сума на получените за игрите залози) са организирани от LAE и ONCE (съответно 33,4% и 7,4%), като за 2006 г. сумата на получените за игрите залози е на обща стойност от 11790 милиарда евро и печалбите от тях са освободени от данък върху доходите.
18.
От друга страна, Комисията твърди, че испанската правна уредба освобождава от данък върху доходите почти всички печалби от определен сектор на услуги, предоставени от организатори, установени в Испания, а именно организирането на игри, при които печалбите са отсрочени във времето и при които играчът само закупува билет или игрален фиш, докато печалбите, получавани от същите услуги, предоставени от организатори, установени в други държави членки, се облагат. Най-вече организаторите на този вид игри обаче могат да искат да предоставят своите услуги трансгранично, тъй като такова предоставяне на услуги не изисква никаква инфраструктура в другите държави, за разлика от казината или игралните автомати. Следователно именно тези организатори биха могли да станат жертви на данъчна дискриминация.
19.
Що се отнася до съображенията, на които може да се позове държава членка, Комисията най-напред изтъква, че доколкото според постоянната съдебна практика (
8
) те трябва да се придружават от анализ на необходимостта и пропорционалността на приетата от тази държава ограничителна мярка, в случая испанското правителство не предоставя никаква информация, която може да я обоснове.
20.
Освен това в светлината на въпросната съдебна практика тази мярка е неоправдана от гледна точка на защитата на обществения ред, тъй като нищо не позволява да се допусне, че участието в лотариите, организирани от публичните органи на другите държави — членки на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство, или от организации, аналогични на Червения кръст или на ONCE, би имало по-вредни последици за испанските граждани от участието в лотариите, при които печалбите се ползват от въпросното благоприятно данъчно третиране. По-нататък, в случая на Кралство Испания не изглеждало да има сериозни ограничения за организирането на лотарии, с изключение на изискването за административно разрешение. Освен това с организирането на голяма част от лотариите и игрите в Испания била натоварена публична организация и направената в това отношение реклама била значителна. Така позицията на испанското правителство най-малкото противоречала на целите, които то твърдяло, че преследва.
21.
Комисията също отбелязва, че използването на мярка, свързана с освобождаване от данъци, не е най-подходящото средство за постигане на преследваната от испанското правителство цел, която била да се възпира участието в игри, тъй като посоченото освобождаване можело по-скоро да насърчи участието на гражданите в тези игри.
22.
Що се отнася до целите за предотвратяване на изпирането на пари и борбата срещу данъчните измами, Комисията твърди, че не разбира как разглежданото в случая данъчно освобождаване би могло да допринесе за осъществяването на посочените цели. Тя твърди също, че не открива причините, поради които данъчните измами или изпирането на пари биха се увеличили, ако спорното освобождаване обхване печалбите от услуги, предоставени от организации от други държави членки, които са от същия вид като обхванатите от правилото относно посоченото освобождаване.
23.
Доводите относно процедурите за контрол, свързани с освобождаването и предназначени за предотвратяване на изпирането на пари, също не биха могли да обосноват тази мярка, тъй като испанското законодателство категорично не позволявало образуванията от другите държави членки, които са от същия вид като предвидените в правилото за освобождаването, да се ползват от това привилегировано данъчно третиране. Тези организации са изключени от възможността да се ползват от освобождаването, дори ако са готови да отговорят на условията, изисквани от правната уредба относно предотвратяването на изпирането на пари, борбата срещу данъчните измами и защитата на потребителите.
24.
Що се отнася до необходимостта да се гарантира защитата на потребителите в съответствие с определените в Испания правила, Комисията е на мнение, че не би могло основателно да се твърди, че тази защита е застрашена поради факта, че въпросните лотарии са организирани от образувания, установени в други държави членки. Също така не би могло основателно да се направи изводът, че разширяването на обхвата на освобождаването би насърчило дейности, които не гарантират в достатъчна степен защитата на потребителите. Всъщност освен факта, че въпросните дейности са вече регламентирани във всяка държава членка, съществували механизми за контрол, които можели да гарантират тази защита и били съвместими с общностното право.
25.
Във всеки случай испанската правна уредба имала дискриминационен характер и следователно не можела да се счита за съвместима с Договора за ЕО и със Споразумението за ЕИП.
26.
Кралство Испания оспорва, че е налице неизпълнение на задължения, като твърди главно че разглежданото освобождаване от данъци не представлява дискриминационно ограничение. Посоченото освобождаване, чието действие по отношение на лицата било ограничено до някои публични организации на държавата или на автономните области, до испанския Червен кръст и до ONCE, несъмнено пораждало разлика в третирането по отношение на тези, за които не се отнасяло. Тя обаче не била нито дискриминационна, нито противоречаща на принципа на равно третиране, тъй като образуванията, за които спорната разпоредба не се отнасяла, не били в същото положение като тези, които попадали в нейния обхват на действие.
27.
Испанското правителство уточнява, че освобождаването не обхваща всички печалби от лотарии и хазартни игри, организирани в Испания или от местни за Испания образувания. Така, като се изключи спорната разпоредба, печалбите, разпределени в рамките на организираните от местни образувания игри, се облагали по същия начин като печалбите, разпределени в рамките на игрите, организирани от чуждестранни лица. Следователно не можело да се заключи, че спорната разпоредба води или може да доведе до дискриминация срещу организаторите на лотарии, които не са установени в Испания.
28.
Испанското правителство изтъква, че не съществува никаква дискриминация срещу чуждестранните образувания, чиито характеристики са аналогични на изброените в разглежданата испанска разпоредба, имайки предвид, че последната не дефинира обхвата на действие на разглежданото освобождаване в зависимост от някои определени характеристики и че следователно не се основава на понятията за националност, за местопребиваване или за място на установяване на образуванията. Испанското правителство обаче многократно потвърждава, че става въпрос за освобождавания, установени с оглед на някои особени качества на организаторите, всеки от които упражнява социална дейност или помощна дейност с нестопанска цел. Следователно разликите в третирането по отношение на другите организатори на лотарии, предлагащи еквивалентни продукти, произтича от обстоятелството, че последните (независимо дали са испански или чуждестранни) не притежават тези особени качества. По отношение на тези особени характеристики испанското правителство твърди, че съображенията, които са накарали испанският законодател да предостави освобождаването, са от социално естество и че става въпрос за образувания с нестопанска цел.
29.
Що се отнася до изложените от Комисията примери, и по-специално до този за организирането в Испания на лотария от френския Червен кръст, испанското правителство твърди, че става въпрос за хипотеза, която е лишена от всякаква връзка със съществуващото положение, тъй като това образувание никога не било подавало молба за получаване на разрешение за това и не разполагало в тази държава с никаква мрежа от пунктове за продажба, подобна на тази, с която разполагали образуванията, посочени в разпоредбата, уреждаща спорното освобождаване. Следователно „било очевидно, че френският Червен кръст и испанският Червен кръст не са в сходно положение“.
30.
Испанското правителство разглежда също въпроса дали получателите на печалбите се намират в сходно положение. Съществуващите разлики между испански данъкоплатец, който се ползва от данъчно освобождаване на печалбите от лотарии или от игри, организирани от LAE, ONCE или испанския Червен кръст, от една страна, и данъкоплатец от друга държава членка, в която тези печалби подлежат на облагане с данък, от друга страна, обаче не се дължали на обстоятелството, че испанското данъчно право предвиждало освобождаване в лично качество в полза на разглежданите образувания, а на обстоятелството, че данъчното право на тази друга държава приема, че тези доходи се облагат с данък върху доходите. Въпреки това за такава разлика в третирането не можело да се счита, че има дискриминационен характер по смисъла на разпоредбите от Договора или от Споразумението за ЕИП.
31.
Испанското правителство твърди, че съдебната практика, установена с посоченото по-горе Решение по дело Lindman, не можела да се приложи към настоящия случай, тъй като за разлика от финландското законодателство, разглеждано в посоченото дело, испанската правна уредба по принцип облагала печалбите от хазартни игри с данък върху доходите, независимо от мястото, където са организирани, и местопребиваването на техния организатор. Всъщност спорното освобождаване не обхващало всички печалби от лотарии и игри, организирани или разрешени в Испания, а само тези, които били разпределени от избрани с оглед на особения си характер организации.
32.
Що се отнася до разграничението между двата вида игри (игри, при които печалбите са отсрочени във времето, и игри с моментален резултат) и становището на Комисията, според което испанското законодателство освобождава от данък върху доходите почти всички печалби от определен сектор на услуги, предоставяни от установени в Испания организатори, а именно организирането на игри, при които печалбите са отсрочени във времето, испанското правителство твърди, че това разграничение е без значение от данъчна гледна точка. Освобождаване било в лично качество и включвало всичките печалби от лотарии, залагания и томболи, организирани от освободените образувания, без да се прави разлика дали печалбата е получена моментално или отсрочено. Всъщност моментната лотария също е вид игра, организирана от образувания, разпределящи печалби, които се ползват от данъчното освобождаване, което показвало непоследователността в доводите на Комисията по този въпрос.
33.
При условията на евентуалност Кралство Испания изтъква, че дори да се предположи, че разглежданото освобождаване представлява дискриминационно ограничение на свободното предоставяне на услуги, предвид спецификата на въпросните дейности това ограничение може да бъде обосновано от мотиви, свързани с обществения ред, от съображения за предотвратяване изпирането на пари и за борбата срещу данъчните измами, както и от цели за защита на потребителите.
34.
На първо място, що се отнася до обществения ред, испанското правителство счита, че доколкото разглежданата в настоящия случай правна уредба била сходна на разгледаните от Съда в рамките на дело Schindler и дело Läärä и др. (
9
), както и по дело Zenatti, посочено по-горе, съображенията на Съда по тези решения можели да бъдат отнесени и за настоящия случай. Единствената разлика, която съществувала между законодателството, разглеждано по дело Schindler, посочено по-горе, и испанската правна уредба и която разлика подкрепяла тезата, защитавана от Кралство Испания, била, че докато британското законодателство забранявало организирането на лотарии с няколко изключения, то испанската разпоредба облагала печалбите от лотарии и игри с данък върху доходите на физичските лица. Не можело основателно да се поддържа, че щом като общностното право, освен някои изключения, допускало да се забрани осъществяването на дейност от такъв вид, което представлявало съществено ограничение на свободно предоставяне на услуги, то държавите членки не можели да облагат резултата от същата тази дейност, при това предвиждайки изключения като тези в испанската правна уредба, имайки предвид, че данъкът бил само второстепенен елемент по отношение на осъществяването на тази дейност, още повече че разглежданата в случая испанска разпоредба не установявала никаква дискриминация, основана на националността, пребиваването или мястото на установяване.
35.
Спорното освобождаване обаче било прието точно в контекста на защитата на обществения ред, а именно, от една страна, за да се възпират игрите като цяло, като се въведе принцип на данъчно облагане на този вид доходи, и от друга страна, да се предостави преференциално третиране на печалбите от лотарии и игри, организирани от публични организации, поради обществената полза от тяхната печалба. Така доходите, получавани от образуванията, чиито игри се ползват от посоченото освобождаване, допринасяли за финансирането на инфраструктурни мерки и проекти от обществена полза.
36.
Испанското правителство подчертава, че облагането с данък на печалбите от хазартни игри цели да се възпират игрите като цяло, докато освобождаването, предвидено в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, цели да насочи съществуващото търсене в областта на игрите към определени видове игри, които се характеризират с изискване за изразходване на малки суми, трудно могат да доведат до пристрастяване или хазартна зависимост и подлежат на множе-ство проверки.
37.
На второ място, що се отнася до предотвратяване на изпирането на пари и борбата срещу данъчните измами, испанското правителство изтъква, че осъществяването на тези цели би било сериозно застрашено, ако спорното освобождаване трябваше да се прилага за печалби от игри, организирани от някои публични или подпомагащи организации, за които не се прилага испанското законодателство, тъй като данъчната администрация нямала да има възможност да контролира тези доходи както понастоящем. Всъщност създадената система в Испания позволявала на компетентните органи да разполагат със списъци на спечелилите лица и да съпоставят данните с оглед на засичане на съмнителни операции. В замяна на освобождаването на печалбите, които разпределят, въпросните образувания трябвало да спазват поредица от специфични задължения за сътрудничество във връзка с контрола на тези престъпни и измамни практики.
38.
Така по силата на член 69.4 от Правилника за данъка върху доходите на физическите лица, утвърден с Кралски указ № 439/2007 от 30 март 2007 г. (
10
), посочените образувания „в първите тридесет календарни дни на януари, непосредствено след изтичането на съответната година, представят декларация, в която се посочват наградите, освободени от данък върху доходите на физическите лица, и в която освен идентификационните данни могат да се съдържат собственото и фамилното име и данъчен идентификационен номер на получателите, както и сумата или стойността на получените от тях награди, превишаващи границата, определена от министъра на икономиката и финансите по този повод [3000 EUR]“.
39.
Ефективността на тази система за контрол се дължала на много високата степен на сътрудничество и участие на съответните образувания, на ограничения им брой и на подчинеността им на испанското законодателство и администрация. Тези условия обаче нямало да бъдат изпълнени, ако, както искала Комисията, въпросните освобождавания обхванели множе-ство образувания, за които били неприложими испанската правна уредба и прекият контрол от страна на испанските органи. Всъщност включването в тази система на контрол на чуждестранни образувания би представлявало случай на екстериториалното прилагане на националния закон, като се има предвид, че предаването на информация при тези условия не е предвидено от Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (
11
). Така можело да стане трудно да се изисква от образувания, които се намират в друга държава членка, да предоставят информацията и да спазват предвидените от посочената система условия, с хипотетичния довод, че някои от печелившите лица в игрите и лотариите на тази друга държава членка биха могли да са испански местни лица. Следователно предложението на Комисията, според което испанските органи биха могли да изискват от чуждестранните образувания, ползватели на освобождаването, да се подчиняват на въпросната система за контрол, било напълно неподходящо.
40.
На трето място, що се отнася до защитата на потребителите, испанското правителство напомня, че в Испания организирането на лотарии и хазартни игри е правно регулирана дейност, чиято цел е да защити правата и интересите на играещите, като гарантира непрекъснато прилагане на действащата правна уредба. Превантивната дейност била тясно свързана с дейността по контрол за спазване на приложимото законодателство и целяла да се избегнат възможните измами, свързани с изменения или манипулации на условията, при които е разрешена експлоатацията на различни игри, управлявани от частни образувания. По този повод са установени правила като необходимостта от административно разрешение за упражняване на дейността, въвеждането на минимален процент на заложените и разпределени като награди суми, контролирана реклама и административен надзор на осъществяваната дейност.
41.
Ако разглежданото освобождаване обхваща и образувания, за които не се прилага правната уредба, регулираща организацията на посочените игри, това щяло да доведе до намаляване на равнището на защита на потребителите. Поради това посоченото освобождаване било обосновано от необходимостта на потребителите да се гарантира защитата, която испанските органи считат за подходяща — мотив, който бил широко приет в практиката на Съда.
Б — Съображения
1. По съдебната практика в областта на хазартните игри и по връзката на настоящото дело с Решение по дело Lindman
42.
Най-напред, преди да изложа съображенията си относно твърдяното нарушение на член 49 ЕО и на член 36 от Споразумението за ЕИП, струва ми се полезно да припомня съдебната практика, свързана с хазартните игри, както и с прякото данъчно облагане.
43.
Що се отнася до последната, трябва да се отбележи, че според Съда (
12
), макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните все пак трябва да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право и да се въздържат от всяка форма на дискриминация, основана на националността.
44.
От друга страна, както Съдът изрично е приел по отношение на организирането на лотарии, разпоредбите на Договора, свързани със свободното предоставяне на услуги, се прилагат към дейност, която се изразява в участие срещу възнаграждение в игра на пари, щом като поне един от доставчиците на услугата е установен в държава членка, различна от тази, в която се предлага услугата (
13
).
45.
Следователно няма съмнение, че отправено до местни испански лица предложение за услуги, свързани с лотарии и с игри на пари, организирани в друга държава членка, попада в приложното поле на член 49 ЕО, щом като поне един от доставчиците на услугата е установен в държава членка, различна от Кралство Испания. Следователно в случая въпросното испанско законодателство трябва да се разгледа през призмата на свободното предоставяне на услуги.
46.
По дело Lindman, посочено по-горе, Съдът вече се е произнасял по съвместимостта на разпоредбите на дадена данъчна правна уредба, свързана с хазартните игри, с основните свободи, и по-специално със свободното предоставяне на услуги. Ето защо с цел да идентифицирам новото в повдигнатата във въпросния иск проблематика, ми се струва полезно да отбележа приликите и разликите между контекста на настоящото дело и този на Решение по дело Lindman, посочено по-горе.
47.
Посоченото дело Lindman се отнася до финландската правна уредба, според която печалбите от хазартни игри, които не са разрешени във Финландия, се считат за облагаеми доходи, докато печалбите от хазартни игри, организирани в тази държава членка, не съставляват облагаеми доходи. Като се има предвид, че според разглежданата правна уредба не се облагат само хазартните игри, организирани във Финландия, Съдът констатира, че чуждестранните лотарии са подложени на данъчно третиране, различно от това, с което се ползват финландските лотарии, и че те се намират в неблагоприятно положение по отношение на данъчното третиране на последните, което е в противоречие с член 49 ЕО (
14
).
48.
В настоящото дело разликата в третирането по отношение на чуждестранните организатори не е толкова явна и открита, както в дело Lindman, тъй като разглежданото освобождаване се ограничава единствено до печалбите от лотарии, игри и залагания, организирани от някои испански публични образувания и от някои испански организации с нестопанска цел, а не се отнася до всички награди, лотарии и хазартни игри, организирани в Испания или от образувания, установени в Испания.
49.
Освен това приложното поле на това освобождаване не е установено пряко въз основа на обективни критерии, за разлика от посоченото дело Lindman, в което всички чуждестранни лотарии са подложени на данъчно третиране, различно от това, с което се ползват хазартните игри, организирани във Финландия, като критерият за прилагане на дискриминационната правна уредба е само един и обективен: произходът на услугата.
50.
Това са двете разлики, които характеризират настоящото дело и го отличават от дело Lindman, посочено по-горе, а именно освобождаване, чието приложно поле не обхваща всички испански организатори на игри, и отсъствието, на пръв поглед, на обективен критерий, на който се основава дискриминацията, до която Комисията твърди, че испанското законодателство води.
51.
В своя иск Комисията поддържа, че дискриминацията по отношение на чуждестранните организатори на игри, за която твърди, че се създава от испанското законодателство, нарушава свободата на предоставяне на услуги, гарантирана от член 49 ЕО и от член 36 от Споразумението за ЕИП.
52.
Следователно трябва да се разгледа дали испанската правна уредба съдържа дискриминация или дискриминационни последици.
2. По наличието на дискриминация
53.
Най-напред следва да се напомни, че според член 49, първа алинея ЕО ограниченията на свободното предоставяне на услуги в рамките на Общността са забранени по отношение на гражданите на държавите членки, които са се установили в държава от Общността, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите.
54.
Съгласно постоянната съдебна практика свободното предоставяне на услуги предполага по-специално премахването по отношение на доставчиците на услуги на всяка дискриминация, основана на тяхната националност или на обстоятелството, че са установени в различна държава членка от тази, в която трябва да се предоставят услугите (
15
).
55.
Най-общо трябва да се приеме, че всяко данъчно освобождаване създава разлика в третирането по отношение на тези, които не са негови адресати. Освен това в случая не се оспорва, че разглежданата испанска правна уредба предоставя по отношение на печалбите от залагания, организирани от образуванията, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, по-благоприятно данъчно третиране, отколкото предвиденото третиране на печалбите от залагания, организирани от други национални образувания, както и от всички чуждестранни образувания, независимо от характеристиките им.
56.
Сега трябва да се разгледа дали тази разлика в третирането, която безспорно разглежданото испанско законодателство прилага, представлява дискриминация в ущърб на организаторите на игри със седалище в чужбина.
57.
Съгласно постоянната практика на Съда забраната за дискриминация, основана на националност, е само специфичен израз на общия принцип на равенство, който е един от основните принципи на общностното право. Този принцип изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако разграничаването им не е обективно обосновано (
16
).
58.
Така, за да се прецени дали испанското законодателство може да бъде квалифицирано като дискриминационно, е необходимо да се определи кои са испанските и чуждестранни образувания, които в случая са в сходно положение.
59.
Следва да се констатира, че всички организатори на игри, обхванати от освобождаването, предвидено в разглежданото в настоящия случай законодателство, не само са установени в Испания, но са и публични образувания или организации с нестопанска цел, упражняващи социални дейности.
60.
В това отношение, що се отнася до довода на испанското правителство, според който разглежданата испанска правна уредба не определя приложното поле на освобождаването в зависимост от някои определени характеристики и поради това не съществува никаква дискриминация срещу чуждестранните образувания, чиито характеристики са аналогични на изброените в разглежданата разпоредба, е важно да се подчертае, че посоченото правителство многократно противоречи на тази теза в писмената си защита. То твърди, че „става въпрос за освобождавания, които са установени специално за организаторите“, „всеки от които упражнява социални или подпомагащи дейности с нестопанска цел“. То дори посочва, че „разликите в третирането по отношение на другите организатори на лотарии, предлагащи еквивалентни продукти, произтича от обстоятелството, че последните (независимо дали са испански или чуждестранни) не притежават тези особени качества“. Накрая испанското правителство подчертава, че „съображенията, които са накарали испанският законодател да предостави това освобождаване, са от социално естество и става въпрос за образувания с нестопанска цел“.
61.
Следователно, въпреки че разглежданата испанска правна уредба не предвижда изрично никакъв обективен критерий за определянето на образуванията, разпределящи печалби, които се ползват от данъчно освобождаване, това не променя факта, че тези организации биха могли да се определят чрез критерии, каквито са характерът им на публични образувания и на организации с нестопанска цел, упражняващи социални дейности.
62.
В това отношение следва да се напомни, че в Решение по дело Persche Съдът е обявил, че макар да е оправдано да предостави данъчни предимства само на организациите, които преследват някои общественополезни цели, държавата членка все пак не може да ограничи тази възможност само до организациите, които са установени на нейната територия и чиято дейност следователно може да я освободи от някои от отговорностите ѝ (
17
).
63.
Съдът уточнява, че организация, която е установена в определена държава членка, преследва същите общественополезни цели и е призната за преследваща тези цели от друга държава членка, ако отговаря на предвидените от тази друга държава членка условия за предоставяне на данъчни предимства, се намира в сходно положение с установените и признати в тази друга държава членка организации с общественополезна дейност по отношение на предоставянето от последната държава членка на тези данъчни предимства (
18
).
64.
Въпреки че дело Persche, посочено по-горе, се отнася за данъчното приспадане на сума, съответстваща на стойността на дарения, направени от местно за определена държава членка лице на призната организация с общественополезна дейност в друга държава членка — а не за данъчно освобождаване на печалбите от хазартни игри, — това не променя факта, че установеният в Решение по дело Persche принцип може да намери приложение по аналогия в настоящото дело.
65.
Публичните организации и образуванията с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, във връзка с които Комисията предявява иска си, също като признатата организация с общественополезна дейност в делото Persche, посочено по-горе, преследват общественополезни цели и техните дейности също могат да освободят държавата членка от някои от отговорностите ѝ. Както приспадането на разглежданата в посоченото дело Persche сума, съответстваща на стойността на даренията, така и освобождаването от данък на печалбите, което е предмет на настоящото дело, представляват мерки, които се прилагат в областта на данъка върху доходите и предоставят данъчно предимство в полза на техните получатели.
66.
Следователно трябва да се констатира, че LAE, органите и образуванията на автономните области, испанският Червен кръст и ONCE са в сходно положение с това на публичните организации и образувания с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, които са установени в друга държава членка и преследват същите цели.
67.
Както вече подчертах в точка 55 от настоящото заключение, разглежданата испанска правна уредба предоставя на печалбите от залагания, организирани от образуванията, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, по-благоприятно данъчно третиране спрямо предвиденото третиране на печалбите от залагания, организирани от други национални образувания, както и от всички чуждестранни образувания. Следователно публичните организации и образуванията, упражняващи дейности с нестопанска цел, установени в друга държава членка и преследващи същите цели като испанските образувания, по отношение на които това освобождаване се прилага, са в по-неблагоприятно положение спрямо последните.
68.
Като се има предвид обстоятелството, което също не е оспорено, че всички организации, по отношение на които въпросното данъчно освобождаване се прилага, са установени в Испания, считам, че разглежданите в случая данъчни разпоредби представляват дискриминация, основана на националността, която е в ущърб на публичните организации и образувания с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, установени в друга държава членка и преследващи същите цели като испанските образувания, ползващи се от тази мярка.
69.
Въпреки това, важно е да се подчертае, че тази дискриминация не засяга всички организатори на игри, установени в друга държава членка. Така, както подчертава испанското правителство, като се изключи разпоредбата на член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, печалбите от всички видове игри, организирани от местни образувания, се облагат със същия данък като тези от игри, организирани от чуждестранни лица. Следователно частните чуждестранни образувания със стопанска цел или които упражняват социални дейности, но преследват цели, различни от тези на обхванатите от освобождаването испански образувания, подлежат на същото данъчно третиране като всички испански организации, за които посочената разпоредба не се отнася.
70.
Въпреки това не може да се пренебрегне обстоятелството, че диспозитивът на иска упреква Кралство Испания, че законодателството му установява разлика в третирането между печалбите от лотарии, игри и залагания, организирани в Испания, които са освободени от данък върху доходите, и тези от лотарии, игри и залагания, организирани извън Испания (
19
). По този начин Комисията упреква испанското правителство, че законодателството му установява по-широка дискриминация спрямо всички организатори на хазартни игри, установени извън Испания. Ето защо предлагам Съдът да признае дискриминацията само частично, доколкото тя съществува между, от една страна, образуванията, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, и от друга страна, публичните организации и образувания с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, установени в друга държава членка и преследващи същите цели като съответните испански образувания, и да отхвърли иска като неоснователен в останалата му част.
71.
Въпреки че дискриминационното освобождаване засяга в голяма степен само няколко испански образувания, неговите икономически последици са значителни. Както подчертва Комисията, от Годишния доклад за игрите в Испания за 2006 г., публикуван от испанското министерство на вътрешните работи, следва, че според процентната разбивка по вид управление 40,8% от игрите (като сума на получените за игрите залози) са организирани от LAE и ONCE (съответно 33,4% и 7,4%), като в резултат на това посоченото освобождаване се прилага за над 40% от испанския пазар.
72.
Тази последица е още по-важна защото испанското правителство не опровергава довода на Комисията — който освен това се потвърждава от Годишния доклад за игрите в Испания за 2006 г., — според който испанската правна уредба освобождава от данък върху доходите почти всички печалби от определен сектор на услуги, предоставяни от организатори на залагания, установени в Испания, а именно организирането на игри, при които печалбите са отсрочени във времето и при които играчът само закупува билет или игрален фиш. Испанското правителство изтъква единствено че някои игри с моментален резултат също са организирани от образувания, разпределящи печалби, които се ползват от данъчно освобождаване — твърдение, което не изключва възможността голямата част от игрите, при които печалбите са отсрочени във времето, да са организирани от образувания, по отношение на които освобождаването се прилага. Впрочем важно е да се посочи, че за този вид игри има най-голяма вероятност да бъдат предоставяни трансгранично, тъй като без да изискват никаква инфраструктура в другите държави, тези услуги могат да бъдат предоставени от която и да е друга държава членка.
73.
Като се има предвид тази икономическа последица от дискриминационното освобождаване, следва да се отхвърли доводът на испанското правителство, според който испанският Червен кръст и френският Червен кръст не са в сравнимо положение, тъй като последният: а) не разполагал с никаква сходна мрежа от пунктове за продажба в Испания и б) никога не бил подавал в Испания молба за получаване на разрешение за организиране на хазартни игри. Относно първия довод, освен обстоятелството, че двете организации безспорно преследват еднакви цели и имат едни и същи характеристики — което прави положението им не само сравнимо, но и сходно — трябва да се припомни обстоятелството, подчертано в предходната точка, че по-голямата част от игрите, обхванати от разглежданото освобождаване, са игри, които не изискват никаква дистрибуторска система.
74.
Относно другия довод, считам, че не е необходимо чуждестранно образувание да подава молба за разрешение, за да може разглежданата дискриминация да бъде установена. Ето защо този довод на испанското правителство ми изглежда ирелевантен.
75.
Накрая, що се отнася до довода на испанското правителство, свързан с несравнимостта на положението на испански данъкоплатец, който се ползва от данъчното освобождаване на печалбите от игри, организирани от посочените образувания, и положението на данъкоплатец от друга държава членка, в която тези печалбите се облагат с данък, следва да се напомни, че Законът за данъка върху доходите се отнася само за испанските данъкоплатци и че дискриминацията не се осъществява срещу данъкоплатци от другите държави членки, а в ущърб на организаторите на игри, установени в други държави членки и желаещи да разширят дейностите си на испанска територия. Ето защо този довод на испанското правителство също ми изглежда ирелевантен.
76.
Тъй като следва да се приеме, че разглежданото испанско законодателство е дискриминационно по смисъла на член 49, първа алинея ЕО и на член 36 от Споразумението за ЕИП, то само по себе си представлява ограничение на свободата на предоставяне на услуги по смисъла на Договора и следователно по принцип противоречи на общностното право.
3. По обосновката
77.
Ограничения на свободното предоставяне на услуги все пак могат да се приемат, ако се основават на изрично предвидените в членове 45 ЕО и 46 ЕО дерогиращи мерки или са обосновани поради наличие на императивни съображения от общ интерес в съответствие с практиката на Съда (
20
).
78.
Що се отнася, от една страна, до ограниченията на свободното предоставяне на услуги с дискриминационен характер, Съдът многократно е потвърждавал, че такива мерки могат да бъдат обосновани единствено от изрично предвидени в членове 45 ЕО и 46 ЕО основания, а именно участие, макар и епизодично, в упражняването на публичната власт или със съображения за обществен ред, обществена сигурност или обществено здраве (
21
).
79.
От друга страна, що се отнася до ограниченията, произтичащи от мерките, които се прилагат еднакво, Съдът приема, че доколкото се прилагат еднакво към операторите, установени на територията, и тези, които са установени в друга държава членка, те могат да бъдат обосновани с императивни съображения от общ интерес, каквито са защитата на потребителите и на обществения ред, при условие че са в състояние да гарантират осъществяването на преследваната цел и че не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (
22
).
80.
В областта на хазартните игри Съдът все още не прилага стриктно разграничението, описано в предходните две точки (
23
). В посочените по-горе дело Läärä и др. и дело Zenatti, въпреки наличието на правни разпоредби, които се прилагат еднакво и могат да се обосноват с императивни съображения от общ интерес, Съдът препраща и към съображенията за обосноваване по член 46 ЕО, без да извършва отделна проверка въз основа на тази разпоредба (
24
). В Решение по дело Gambelli и др., посочено по-горе, Съдът констатира, че разглежданите мерки представляват ограничение на свободно предоставяне на услуги, но оставя на националния съд задачата да установи дали става въпрос за дискриминационна правна уредба (
25
). По дело Lindman, посочено по-горе, в което се разглежда дискриминационна правна уредба, Съдът не извършва проверка на изтъкнатите съображения за обосноваване; той постановява решение, в което само се позовава на липсата на представен от държавата членка анализ на пригодността и пропорционалността на ограничителната мярка (
26
).
81.
Всъщност трудно е да се установят ясни разграничителни критерии между съображенията, които могат да обосноват дискриминационните мерки, и мерките, които се прилагат еднакво в тази област, когато особеностите от морален, религиозен или културен порядък, също както морално и финансово увреждащите лицето и обществото последици, свързани с игрите и залаганията, могат да са от такова естество, че да обосноват наличието на право на националните органи на преценка, достатъчно за определяне на изискванията, които могат да прекъснат прилагането на различните основания за обосноваване (
27
).
82.
В случая следва да се констатира, че доводите, изложени от испанското правителство и от Комисията, отразяват описаното в предходната точка положение. Всъщност за да обори твърдението на Комисията, свързано с наличието на дискриминация, основана на националността, испанското правителство се позовава на съображения, които по принцип могат да обосноват мерки, които се прилагат еднакво, а не дискриминационни мерки. То изтъква мотиви, свързани с обществения ред, съображения за предотвратяване на изпирането на пари и за борбата срещу данъчните измами, както и цели за защитата на потребителите.
83.
Следователно за да мога да разгледам тези доводи по същество, следвайки логиката на разграничението, което, както е посочено в точки 78 и 79 по-горе, Съдът най-общо прави между обосноваването на дискриминационните мерки и това на мерките, които се прилагат еднакво, ще разгледам тези три групи основания — които Кралство Испания извежда от императивни съображения от общ интерес, — като проверя годността на елементите, на които те се основават, за да бъдат взети предвид от гледна точка на дерогациите, предвидени в член 46 ЕО. Всъщност ако приемем, че става въпрос за дискриминации, основани на националността, трябва да вземем предвид изтъкнатите от испанското правителство основания само доколкото в тяхното конкретно съдържание те биха могли да се разбират като отговарящи на типичните характеристики на мотивите за обосноваване, на които е възможно позоваване в случай на дискриминация.
a) По доводите, които могат да се отнесат към закрилата на общественото здраве
84.
Най-напред следва да се отбележи, че част от доводите, представени от испанското правителство в рамките на съображенията, свързани със защитата на обществения ред, могат да бъдат отнесени към съображението за закрилата на общественото здраве, предвидено в член 46 ЕО. Според испанското правителство въпросната правна уредба трябвало да възпира игрите като цяло с въвеждането на принцип на данъчно облагане на тези доходи и въпросното освобождаване целяло да насочи съществуващото търсене в областта на игрите към някои видове игри, които се характеризирали с изискване за изразходване на малки суми, които трудно можели да даведат до пристрастяване или хазартна зависимост.
85.
Що се отнася до довода относно целта за възпиране на участието в хазартните игри, почти няма съмнение, че привлекателният характер на дадена хазартна игра в голямата си част е свързан с възможната сума на печалбата. Като намалява нетната стойност на спечелените суми, облагането на печалбите от хазартните игри може да направи участието в този вид игри по-малко привлекателно. Искът на Комисията обаче не се отнася до самото облагане на печалбите от хазартни игри, а до твърдения дискриминационен характер на освобождаването на печалбите от игри, организирани от испанските образувания, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите. Това освобождаване на печалбите може по-скоро да насърчава потребителите да участват в тези лотарии, игри и залагания, като ги прави по-привлекателни в сравнение с хазартните игри, организирани от образуванията, чиито печалби се облагат с данък. Следователно разглежданото освобождаване не е в състояние да гарантира осъществяването на целта за възпиране на участието в хазартните игри.
86.
Що се отнася до довода, свързан с целта за насочване на желанието за игра към някои видове игри, за да се предотврати хазартната зависимост, следва да се отбележи, че въпреки постоянната съдебна практика, която изисква представянето на анализи, които могат да докажат пригодността и пропорционалността на ограничителните мерки (
28
), испанското правителство не предоставя каквото и да било доказателство от статистическо или друго естество, което да позволи да се направи извод, от една страна, че единствено образуванията, ползващи се от освобождаването, организират игри, които се характеризират с изискване за изразходване на малки суми, и от друга страна, че те организират само такива видове хазартни игри. Освен това безспорно въпросното законодателство не отчита особеностите на играта, за да предостави освобождаването, а се основава на характеристиките и целите, преследвани от организаторите на игри; трудно е следователно да се разбере по какъв начин това правило може да насочи желанието за игра към игри, които изискват малки разходи. Ето защо ми се струва, че разглежданото освобождаване не е в състояние да гарантира осъществяването на такава цел.
87.
Що се отнася до довода на испанското правителство, според който доходите, получавани от образуванията, чиито игри се ползват от въпросното освобождаване, допринасяли за финансирането на инфраструктурни мерки и проекти от обществена полза, следва да се напомни, че икономическите съображения не са включени нито в съображенията по член 46 ЕО, нито в императивните съображения от общ интерес, които биха могли да обосноват ограничението на свободното предоставяне на услуги, гарантирано от Договора (
29
).
88.
Както Съдът вече е констатирал в посочените по-горе Решение по дело Zenatti и Решение по дело Gambelli и др., макар да не е без значение обстоятелството, че лотариите и другите игри на пари могат да участват в значителна степен във финансирането на дейности с нестопанска цел или в обществен интерес, не може да се приеме, че сам по себе си такъв мотив обективно обосновава ограничения на свободното предоставяне на услуги (
30
). Следователно разглежданата испанска правна уредба не може да се обоснове с осигуряване на финансирането на някои общественополезни цели.
89.
Накрая, следва да се разгледат двете съображения, които испанското правителство излага в рамките на позоваването му на основания, свързани с обществения ред. От една страна, испанското правителство посочва възможността към оценката на ограниченията в конкретния случай да се отнесат разсъжденията на Съда при прилагането на тази обосновка в посочените по-горе Решение по дело Schindler, Решение по дело Läärä и др. и Решение по дело Zenatti, поради сходство на разглежданата по тях правна уредба с тази по настоящото дело. От друга страна, испанското правителство изтъква епизодичния и по-малко органичителен характер на въпросното облагане в сравнение с ограничаването на дейностите, свързани с хазартни игри, които са предмет на трите посочени по-горе дела.
90.
В това отношение е важно да се напомни, че в посочените по-горе Решение по дело Schindler и Решение по дело Zenatti Съдът отбелязва, че националните органи разполагат с достатъчно право на преценка, което им позволява да определят какво се изисква за защитата на потребителите и на обществения ред; съгласно тези решения те трябва да определят не само дали е необходимо да се ограничават дейности, свързани с хазартни игри, но също и да ги забраняват, ако тези ограничения не са дискриминационни (
31
).
91.
Така, както следва от Решение по дело Zenatti, Решение по дело Gambelli и др., посочени по-горе, и Решение по дело Placanica и др., ограниченията във всеки случай следва да отговарят на загрижеността реално да се намалят възможностите за игри (
32
). Освен това, както по-специално Съдът приема в Решение по дело Gambelli и др., доколкото органите на дадена държава членка стимулират и насърчават потребителите да участват в лотариите, в хазартните игри или в игрите със залагания, тези органи не могат да изтъкват съображения за обществен ред във връзка с необходимостта от намаляване на възможностите за игра, за да обосноват ограничителните мерки (
33
).
92.
В случая, въпреки че облагането на печалбите от хазартни игри е по-малко ограничителна мярка, отколкото ограничението на броя на организаторите на игри или ограничението на дейностите, свързани с хазартни игри, разглежданото освобождаване в Испания не би могло да се обоснове с необходимостта от защита на обществения ред, тъй като тази данъчна мярка, както вече подчертах в точка 68 от настоящото заключение, има дискриминационен характер, основан на националността. Всъщност въпросното данъчно освобождаване, за разлика от разглежданите национални разпоредби в посочените по-горе дело Schindler, дело Läärä и др. и дело Zenatti, не е правна уредба, която се прилага еднакво и която следователно би могла да се обоснове от императивни съображения от общ интерес. Напротив, става въпрос за дискриминационна мярка, която не може да се обоснове с посочените в член 46 ЕО съображения. Следователно разсъжденията на Съда, възприети в посочените решения, не могат да се използват относно обосновката, свързана със защитата на обществения ред.
93.
Във всеки случай, от гледна точка на установените критерии за обосновка, свързана с обществен ред, в посочените по-горе Решение по дело Zenatti, Решение по дело Gambelli и др. и Решение по дело Placanica и др. следва да се отбележи, че въпросното данъчно освобождаване не отговаря на загрижеността реално да се намалят възможностите за игри, а напротив, то може да насърчи участието в хазартните игри, чиито печалби са освободени от данък върху доходите.
94.
Предвид гореизложените съображения следва да се констатира, че разглежданото испанско законодателство не е в състояние да гарантира осъществяването на целта за закрила на общественото здраве, предвидена в член 46 ЕО.
б) По доводите, които могат да се отнесат към защитата на обществения ред
95.
Що се отнася до целта за предотвратяване на изпирането на пари и борбата срещу данъчните измами, която може да се отнесе към защитата на обществения ред, предвидена в член 46 ЕО, от предоставените от испанското правителство сведения ми е трудно да установя с какво освобождаването на печалбите от игри, организирани от испанските образувания, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, би било подходящо или необходимо за осъществяването на тези цели. Възможността освобождаването да попречи на такива машинации не ми изглежда очевидна и аз съм на мнение, че тази мярка сама по себе си с нищо няма да допринесе за предотвратяването на изпирането на пари или на данъчните измами.
96.
Успоредно с това държа да отбележа, че системата за контрол, която се изразява в проверка на списъците с печеливши лица, по принцип би могла да функционира също толкова добре и без освобождаване на тези печалби. Всъщност нищо не пречи, без да оставят в сила разглежданото освобождаване, испанските органи да продължат да задължават същите организатори на игри, ползватели на това освобождаване, да предоставят данните, свързани със самоличността на получателите и със сумата на получените печалби.
97.
Що се отнася до ефективността на тази система за контрол, важно е да се отбележи, че контролът се отнася само до испанските образувания, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите; т.е. само малко над 40% (като сума на получените за игрите залози) от испанския пазар на хазартни игри е обхванат от този контрол. Освен това съгласно член 69.4 от Правилника за данъка върху доходите на физическите лица, посочен в точка 38 от настоящото заключение, задължението за деклариране се прилага относно печалбите от игри, организирани от образуванията, ползватели на освобождаването, доколкото спечелената сума превишава определената граница от 3000 EUR.
98.
Дори обаче да се съгласим с ползата от този контрол с оглед на предотвратяване на изпирането на пари и на данъчните измами, както и с трудностите, които могат да произтекат от евентуалното обхващане и на организаторите на игри, установени в чужбина, съществуват сериозни съмнения относно ефективността и способността му да осъществи тази цел предвид обстоятелството, че повече от половината от испанския пазар на хазартни игри не се подчинява на задължението за деклариране на самоличността на печелившите лица и на сумите на печалбите.
99.
Освен това държа да обърна внимание върху обстоятелството, че печалбите, обхванати от освобождаването от данък върху доходите, не подлежат — поради това освобождаване и за разлика от печалбите от други хазартни игри — на деклариране като доход, което най-общо е задължение на всички испански данъкоплатци. Убеден съм обаче, че самостоятелното деклариране на доходите пред испанската данъчна администрация — което се прави ежегодно, т.е. със същата честота като предаването на списъците с печеливши лица, — може да предостави точна информация за самоличността на печелившите лица и за сумата на печалбите, така че това задължение за деклариране също е в състояние ефективно да предотврати изпирането на пари и данъчните измами. В такъв случай, тъй като това задължение за деклариране обхваща всички печалби и се прилага независимо дали печалбите са от хазартни игри, организирани от испанските образувания или от такива, установени в чужбина, дори не възниква въпросът за трудността, свързана с предаването на информация относно самоличността на печелившото лице и получената сума, в рамките на взаимното сътрудничество на данъчните органи на държавите членки, предвидено в Директива 77/799, както и за проблемите с извънтериториалния характер, посочени от испанското правителство.
100.
Следователно съществуват мерки за данъчен контрол, различни от посочените в точка 96 от настоящото заключение, които са в състояние да осигурят предотвратяване на изпирането на пари и на данъчните измами, дори по отношение на печалбите от хазартни игри, организирани от образуванията, установени извън Испания, без дискриминационното освобождаване, въведено от разглежданото испанско законодателство, да е необходимо за осъществяването на тези цели.
101.
В светлината на тези съображения считам, че не съществува адекватна връзка между въпросното освобождаване и целта за защита на обществения ред, предвидена в член 46 ЕО, като тази цел не е в състояние да обоснове разглежданото ограничение.
в) По третата група доводи, които се ръководят от идеята за защита на потребителите
102.
Що се отнася до третата група съображения, следва да се констатира, че изложените от испанското правителство доводи не могат да обосноват разглежданото освобождаване по две причини.
103.
От една страна, доводите, изложени в рамките на обосновка, основана на защитата на потребителите, изглежда не могат да се отнесат към съображенията, предвидени в член 46 ЕО. Испанското правителство не обяснява в каква степен необходимостта от административно разрешение за упражняване на дейността, въвеждането на минимален процент на заложените и разпределени като награди суми, контролираната реклама, както и административният надзор на осъществяваната дейност, които със сигурност са в състояние да защитят интересите на потребителите, се основават на съображения, свързани с обществената сигурност, обществения ред или общественото здраве.
104.
Във всеки случай, според мен от друга страна няма пряка връзка между разглежданото освобождаване и мерките, свързани със защитата на потребителите, посочени от испанското правителство. Изискването за административно разрешение, ограниченията, свързани със заложените суми и с разпределението на сумите за награди, правилата относно рекламата, както и административният контрол на дейността имат общ обхват, така че тези мерки засягат не само образуванията, изброени в член 7, буква ñ) от Закона за данъка върху доходите, но също и всички испански или чуждестранни образувания, упражняващи дейността си в областта на лотариите, игрите и залаганията на испанска територия. Това отсъствие на пряка връзка между разглежданото освобождаване и административните мерки, целящи да защитят интересите на потребителите, води до това, че освобождаването не е в състояние да осъществи тази цел.
105.
Ето защо считам, че доводите, на които се позовава испанското правителство в рамките на обосновката, изградена върху защитата на потребителите, трябва да се отхвърлят.
106.
С оглед на всички посочени съображения следва да се констатира, че разглежданото испанско законодателство не може да се обоснове с никое от съображенията, предвидени в член 46 ЕО.
VI — По съдебните разноски
107.
По силата на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. По силата на член 69, параграф 3 от същия правилник, Съдът може да разпредели съдебните разноски или да реши всяка страна да понесе направените от нея съдебни разноски, ако всяка от страните е загубила по едно или няколко от предявените основания, или поради изключителни обстоятелства.
108.
Ако, както предлагам, искът бъде уважен само частично, т.е. в частта, която се отнася до дискриминацията, основана на националността, що се отнася до публичните организации и образувания с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, установени в друга държава членка и преследващи същите цели като испанските образувания, обхванати от разглежданото освобождаване, а не що се отнася до твърдяната дискриминация по отношение на всички други организатори на хазартни игри, установени извън Испания, струва ми се справедливо съдебните разноски да бъдат разпределени между страните. По-конкретно предлагам Кралство Испания да заплати две трети от всички съдебни разноски, а Комисията — оставащата една трета.
VII — Заключение
109.
Предвид всички гореизложени съображения предлагам на Съда:
1)
да уважи частично иска, като констатира, че като оставя в сила данъчно законодателство, което предоставя данъчно освобождаване на печалбите от лотарии, игри и залагания, организирани в Кралство Испания от някои публични испански организации и испански образувания с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, без да предоставя същото освобождаване за печалбите от лотарии, игри и залагания, организирани от публичните организации и образувания с нестопанска цел, упражняващи социални или подпомагащи дейности, установени в друга държава членка, които преследват същите цели като обхванатите испански образувания, Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по член 49 ЕО и по член 36 от Споразумението за Европейско икономическо пространство, подписано на 2 май 1992 г.,
2)
да отхвърли иска в останалата му част,
3)
да осъди Кралство Испания да понесе две трети от всички съдебни разноски, а Комисията на Европейските общности — останалата една трета.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	OВ L 1, 1994 г., стp. 3.
(
3
)	Публикуван в Boletín Oficial del Estado от 29 ноември 2006 г.
(
4
)	Публикуван в Boletín Oficial del Estado от 27 декември 2007 г., стр. 53323.
(
5
)	Струва ми се важно да отбележа, че при повдигането на проблема за дискриминацията текстът на диспозитива на иска на френски език се позовава на печалбите от някои видове лотарии, игри и залагания, които са организирани в Кралство Испания и които са освободени от данък върху доходите. Следва да се подчертае, че нито текстът на испански език на иска, нито този на мотивираното становище използват израза „някои видове“. Напротив, в тях се говори единствено за „някои лотарии, игри и залагания, организирани в Кралство Испания“. Ето защо е необходимо да се уточни, че Комисията не упреква Кралство Испания в дискриминация, която се ограничава до някои видове игри. Според Комисията в случая не става въпрос за дискриминация, свързана с особеностите на игрите, а точно обратното — за ограничение, което се прилага за всички лотарии, игри и залагания, независимо от техния вид.
(
6
)	Решение от 13 ноември 2003 г. (C-42/02, Recueil, стр. I-13519).
(
7
)	Вж. по-специално Решение от 21 октомври 1999 г. по дело Zenatti (C-67/98, Recueil, стр. I-7289).
(
8
)	Решение по дело Lindman, посочено по-горе (точка 25).
(
9
)	Вж. Решение от 24 март 1994 г. по дело Schindler (C-275/92, Recueil, стр. I-1039) и Решение от по дело Läärä и др. (C-124/97, Recueil, стр. I-6067).
(
10
)	Публикуван в Boletín Oficial del Estado от 31 март 2007 г.
(
11
)	OВ L 336, стp. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21.
(
12
)	Вж. по-специално Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx (C-80/94, Recueil, стр. I-2493, точка 16) и Решение от по дело Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Сборник, стр. I-7333, точка 17).
(
13
)	Вж. Решение по дело Schindler, посочено по-горе (точка 19).
(
14
)	Вж. Решение по дело Lindman, посочено по-горе (точка 21).
(
15
)	Вж. Решение от 25 юли 1991 г. по дело Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Recueil, стр. I-4007, точка 10), Решение от по дело Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Recueil, стр. I-2239, точка 13) и Решение от по дело Комисия/Германия (C-490/04, Сборник, стр. I-6095, точка 83).
(
16
)	Вж. по-специално Решение от 8 октомври 1980 г. по дело Überschär (810/79, Recueil, стр. 2747, точка 16), Решение от по дело Hoche (C-174/89, Recueil, стр. I-2681, точка 25) и Решение по дело Белгия/Комисия (C-418/06 P, Сборник, стр. I-3047, точка 93).
(
17
)	Решение от 27 януари 2009 г. (C-318/07, Сборник, стр. I-359, точка 44).
(
18
)	Пак там (точка 50).
(
19
)	Курсивът е мой.
(
20
)	Решение по дело Läärä и др. посочено по-горе (точка 30), Решение по дело Zenatti, посочено по-горе (точка 28) и Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Gambelli и др. (C-243/01, Recueil, стр. I-13031, точка 60).
(
21
)	Вж. Решение от 26 април 1988 г. по дело Bond van Adverteerders и др. (352/85, Recueil, стр. 2085, точки 32 и 33), Решение от по дело Комисия/Нидерландия (C-353/89, Recueil, стр. I-4069, точка 15) и Решение от по дело Комисия/Италия (C-388/01, Recueil, стр. I-721, точка 19).
(
22
)	Вж. Решение по дело Schindler, посочено по-горе (точка 54), Решение по дело Läärä и др., посочено по-горе (точка 31) и Решение по дело Zenatti, посочено по-горе (точка 29).
(
23
)	В това отношение трябва да се напомни, че в своето заключение по дело Danner, което се отнася до свободното предоставяне на услуги, генералният адвокат Jacobs се изказва за отпадане на разграничението между съображенията за обосноваване на дискриминационните мерки и на мерките, които се прилагат еднакво, но Съдът не приема това предложение. Вж. точка 40 от заключението на генералния адвокат Jacobs по това дело, по което е постановено Решение от 3 октомври 2002 г. (C-136/00, Recueil, стр. I-8147).
(
24
)	Вж. посочените по-горе Решение по дело Läärä и др. (точка 31) и Решение по дело Zenatti (точка 29).
(
25
)	Точки 70 и 71.
(
26
)	Точка 26.
(
27
)	Вж. посочените по горе Решение по дело Schindler (точки 60 и 61), Решение по дело Zenatti (точка 15) и Решение по дело Gambelli и др. (точка 63).
(
28
)	Решение по дело Lindman, посочено по-горе (точка 25).
(
29
)	Вж. по-специално Решение от 14 ноември 1995 г. по дело Svensson и Gustavsson (C-484/93, Recueil, стр. I-3955, точка 15) и Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе (точки 19 и 22).
(
30
)	Посочените по-горе Решение по дело Zenatti (точка 36) и Решение по дело Gambelli и др. (точка 62).
(
31
)	Посочените по-горе Решение по дело Schindler (точка 61) и Решение по дело Zenatti (точка 15).
(
32
)	Решение по дело Zenatti, посочено по-горе (точка 36), Решение по дело Gambelli и др., посочено по-горе (точка 62), и Решение от 6 март 2007 г. по дело Placanica и др. (C-338/04, C-359/04 и C-360/04, Сборник, стр. I-1891, точка 53).
(
33
)	Решение по дело Gambelli и др., посочено по-горе (точка 69).