62005CC0330_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. En su petición de decisión prejudicial el Hovrätten för Övre Norrland (tribunal de apelación de Övre Norrland) (Suecia) plantea al Tribunal de Justicia cuatro cuestiones relativas a la interpretación de los artículos 7, apartado 4, y 9, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, (2) en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992 (3) (en lo sucesivo, «Directiva»).
2. El Sr. Granberg es acusado en un proceso penal de haber introducido de Finlandia en Suecia, en tres recipientes intermedios para granel («intermediate bulk containers» o «IBC») instalados en la parte trasera de una furgoneta, 3.000 litros de gasóleo de calefacción procedentes de Finlandia y destinados a su uso personal sin haber tenido en cuenta los requisitos establecidos por el Derecho sueco para garantizar el pago del impuesto especial en Suecia.
II. Derecho comunitario aplicable
3. Los considerandos quinto a séptimo de la Directiva enuncian lo siguiente:
«Considerando que toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público que tenga lugar en un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;
Considerando que los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;
Considerando que, para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios».
4. A tenor del artículo 7 de la Directiva:
«1. En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.
[…]
4. Los productos a que se hace referencia en el apartado 1 circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros al amparo de un documento de acompañamiento que mencionará los principales elementos del documento contemplado en el apartado 1 del artículo 18. La forma y el contenido se establecerán con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 24 de la presente Directiva.
[...]»
5. El artículo 8 de la Directiva establece lo siguiente:
«En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos.»
6. El artículo 9, apartado 3, de la Directiva dispone lo siguiente:
«Respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuman siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos. Se considerarán formas de transporte atípicas el transporte de combustibles de automoción que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.»
III. Disposiciones pertinentes de Derecho sueco
7. El artículo 1 del capítulo 4 de la lagen om skatt på energie (Ley del impuesto sobre la energía; en lo sucesivo, «LSE») establece que:
«Deberá abonar el impuesto sobre la energía, […]
5. toda persona […] que introduzca o reciba en Suecia combustible procedente de otro Estado miembro de la Comunidad Europea.»
8. El artículo 1 bis
contenido en el capítulo 4 de la LSE establece una excepción a este apartado 5:
«No existe la obligación fiscal establecida en el artículo 1, apartado 5, […]
respecto a los combustibles de automoción que se importan en Suecia para uso privado en el depósito del vehículo, en los depósitos de combustible de los buques y aeronaves, o en bidones de reserva que contengan 10 litros como máximo.»
9. El artículo 6 del capítulo 1, de la lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (Ley relativa al control a efectos fiscales del transporte de bebidas alcohólicas, labores del tabaco e hidrocarburos; en lo sucesivo, «LPK») establece:
«Sólo podrán transportarse las mercancías sujetas a impuestos especiales si se cumplen los requisitos relativos al documento de acompañamiento, la garantía [de pago del impuesto], la prueba de la constitución de la garantía y la obligación de declaración, de conformidad con las leyes a las que se refiere el artículo 2 o según lo dispuesto en el artículo 5 bis.»
10. En virtud del artículo 1 del capítulo 5 de la LPK, quienes introduzcan deliberadamente en Suecia, desde un lugar que se encuentre en el territorio de la Unión Europea en el que se aplica la normativa comunitaria sobre impuestos especiales, mercancías sujetas a impuestos especiales, infringiendo lo dispuesto en artículo 6 del capítulo 1 de dicha ley, y de este modo obstaculicen gravemente la actividad de control fiscal en relación con el transporte de mercancías, serán condenados por transporte ilícito de mercancías sujetas a impuestos especiales a pena de prisión de hasta dos años. Si la infracción es considerada leve se impondrá una multa al autor de la infracción.
IV. Litigio principal y cuestiones prejudiciales
11. El Sr. Granberg es acusado por las autoridades suecas de haber introducido en Suecia, el 7 de diciembre de 2003, 3.000 litros de gasóleo de calefacción procedentes de Finlandia, sin haber declarado previamente al fisco el transporte de dicho producto, sin haber constituido una garantía para el pago del impuesto y sin llevar consigo un documento de acompañamiento o una prueba de la constitución de una garantía.
12. El producto se transportaba en el espacio de carga de una furgoneta, en tres recipientes con una capacidad de 1.000 litros cada uno. Este producto se iba a utilizar para calentar la casa con garaje del Sr. Granberg y, por tanto, estaba destinado a su uso privado.
13. El Sr. Granberg reconoció los hechos, pero negó haber cometido una infracción.
14. Mediante sentencia de 4 de mayo de 2004, el Haparanda tingsrätt (tribunal de primera instancia de Haparanda), declaró culpable al Sr. Granberg de transporte ilícito de mercancías sujetas a impuestos especiales. El Sr. Granberg interpuso recurso contra esta sentencia ante el Hovrätten för Övre Norrland.
15. En opinión de este órgano jurisdiccional, las disposiciones de Derecho nacional aplicables eran la LPK y la LSE. Toda infracción de la LPK debe ser objeto de persecución penal. La LPK se remite a la Directiva.
16. Por lo tanto, el Hovrätten för Övre Norrland resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguiente cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Atribuye el artículo 9, apartado 3, de la Directiva […] a los Estados miembros la facultad de excluir de modo general el gasóleo de calefacción del ámbito de aplicación del artículo 8 de dicha Directiva, de modo que un Estado miembro puede establecer que los particulares que adquieran dicho gasóleo, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino, deben pagar un impuesto especial en este último Estado, con independencia de la forma en que se transporte el gasóleo?
2) Si se responde a la primera cuestión de modo afirmativo, ¿es el artículo 9, apartado 3, de la Directiva conforme con los principios fundamentales del Tratado CE sobre la libre circulación de mercancías y con el principio de proporcionalidad, teniendo en cuenta que parece que la finalidad del artículo 9, apartado 3, de la Directiva es disuadir a los particulares de transportar hidrocarburos, al establecer una excepción a la regla general según la cual las mercancías adquiridas por los particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportadas por ellos mismos deben ser gravadas con un impuesto especial en el Estado miembro en el que se adquieran, y es dicha finalidad conforme con la base jurídica invocada por el Consejo para la adopción de la Directiva, o carece de validez el artículo 9, apartado 3, de la Directiva?
3) Si se responde de modo negativo a la primera cuestión, ¿constituye el transporte, realizado por un particular, de 3.000 litros de gasóleo de calefacción en tres recipientes denominados comúnmente QRQ –que como tales pueden ser autorizados para el transporte profesional de sustancias peligrosas, entre otras, líquidos– dentro del espacio de carga de una furgoneta, una forma de transporte atípica en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva?
4) ¿Es conforme con el artículo 7, apartado 4, de la Directiva que la legislación de un Estado miembro obligue a los particulares que adquieran gasóleo de calefacción, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino de forma atípica, en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, a constituir una garantía para el pago del impuesto especial y a llevar consigo durante el transporte el documento de acompañamiento simplificado y la prueba de la constitución de dicha garantía?»
17. El órgano jurisdiccional remitente destaca, además, que debe pronunciarse todavía en otros seis asuntos semejantes.
V. Observaciones formuladas ante el Tribunal de Justicia
18. Han presentado observaciones escritas los gobiernos sueco, griego, italiano y polaco, así como el Consejo de la Unión Europea y la Comisión de las Comunidades Europeas. El Sr. Granberg presentó sus observaciones orales en la vista.
A. Primera cuestión
19. El órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 9, apartado 3, de la Directiva permite excluir del ámbito de aplicación del artículo 8 de dicha Directiva y, por lo tanto, someter al pago de un impuesto especial en el Estado miembro de consumo, todos los transportes de gasóleo de un Estado miembro a otro efectuados por un particular que lo haya adquirido para satisfacer sus necesidades personales.
20. Según el Gobierno polaco, el Consejo y la Comisión el artículo 9, apartado 3, de la Directiva no atribuye esta posibilidad de forma general.
21. La Comisión expone que únicamente puede exigirse el impuesto especial en el Estado miembro de destino cuando se usan formas de transporte atípicas. Por el contrario, si la forma de transporte es considerada normal, no puede exigirse el impuesto especial en el Estado miembro de destino. Por «formas de transporte atípicas», en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, debe entenderse todo tipo de transporte excepto algunos que se especifican. La Comisión puntualiza que la segunda frase de la referida disposición precisa que la excepción en ella establecida no es aplicable cuando el combustible de automoción se transporta dentro del depósito de los vehículos o en bidones de reserva adecuados. El tercer supuesto, que es aplicable al caso de autos, se refiere al «transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales».
22. El Consejo añade que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, al constituir una excepción a la norma general establecida por su artículo 8, debe interpretarse de manera restrictiva. Si la voluntad del legislador comunitario hubiese sido la de permitir la exclusión del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva todos los transportes de hidrocarburos por particulares, lo habría expresado claramente. En tal caso, la redacción del artículo 9, apartado 3, de la Directiva no contendría la segunda frase y tendría el siguiente tenor:
«Respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuman siempre que el transporte de dichos productos se efectúe por particulares».
23. Por el contrario, los gobiernos sueco, griego e italiano consideran que los Estados miembros pueden excluir del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva todo transporte de hidrocarburos efectuado por particulares y, por tanto, hacer exigible el impuesto especial sobre estos productos en el Estado miembro de destino.
24. En opinión del Gobierno sueco, a tenor del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, no existe ninguna posibilidad de que un particular transporte hidrocarburos mediante una forma de transporte típica, puesto que un particular no puede transportar un producto de estas características en un camión cisterna utilizado por cuenta de operadores profesionales, lo cual implica que los Estados miembros que lo deseen, pueden excluir este producto del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva.
25. Además, estos tres gobiernos exponen que esta posibilidad de exclusión se debe a la naturaleza especial de los hidrocarburos que no deben transportarse normalmente por particulares por razones de seguridad y de protección del medio ambiente.
B. Segunda cuestión
26. En caso de que se responda afirmativamente a la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, por una parte, si el artículo 9, apartado 3, de la Directiva es conforme con los principios de libre circulación de mercancías y con el principio de proporcionalidad y, por otra parte, si la finalidad de disuadir a los particulares de que transporten hidrocarburos gravándolos con un impuesto especial en el Estado miembro en el que se consuman, mediante el establecimiento de una excepción al artículo 8 de la Directiva, es compatible con la base jurídica invocada por el Con sejo para la adopción de la Directiva.
27. Por lo que respecta a la primera parte de la cuestión, la Comisión considera, en particular, que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva es conforme con el principio de libre circulación de mercancías y cita el apartado 32 de la sentencia de 17 de junio de 2003, De Danske Bilimportører, según la cual, «procede recordar [...] que el ámbito de aplicación del artículo 28 CE no incluye los obstáculos contemplados por otras disposiciones específicas y que los obstáculos de carácter fiscal o de efecto equivalente a los derechos de aduana que se contemplan en los artículos 23 CE, 25 CE y 90 CE quedan fuera de la prohibición que establece el artículo 28 CE». (4) La Comisión también destaca que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva no contradice la libre circulación de mercancías, puesto que, como se ha expuesto en la respuesta a la primera cuestión, permite a los particulares transportar combustible de calefacción exento de impuestos especiales para satisfacer sus propias necesidades mediante una «forma de transporte que no sea atípica».
28. Por lo que respecta a la segunda parte de esta cuestión, el Hovrätten för Övre Norrland expone en su petición de decisión prejudicial que la Directiva remite, en particular, al artículo 93 CE, (5) el cual no parece permitir la adopción de medidas dirigidas a incrementar la seguridad de los transportes, mientras que, según un informe de la Comisión, el artículo 9, apartado 3, de esta Directiva tiene por objetivo prevenir los riesgos vinculados a los transportes privados de hidrocarburos. (6) El órgano jurisdiccional remitente plantea así la cuestión de la validez de esta disposición.
29. Según los gobiernos griego e italiano, y según el Consejo, el artículo 9, apartado 3, de la Directiva es válido. En la hipótesis de que el artículo 9, apartado 3, de dicha Directiva tenga en cuenta requisitos vinculados a la seguridad de los transportes, únicamente se trataría de un objetivo accesorio respecto de la finalidad principal de naturaleza fiscal de la Directiva. Según la jurisprudencia, el acto tiene que fundarse en la base jurídica relacionada con la finalidad principal del texto.
30. Además, los gobiernos sueco y griego explican que la armonización fiscal llevada a cabo por las Directivas sobre los impuestos especiales tiene carácter parcial. Éstas se limitan, esencialmente, a clasificar los productos en función de consideraciones objetivas, a definir las condiciones de exigibilidad del impuesto especial, a organizar un régimen de circulación de los productos sujetos a impuestos especiales, determinar la base imponible de los impuestos especiales y fijar los tipos mínimos.
C. Tercera cuestión
31. Para el caso de que se responda de modo negativo a la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide si el transporte de 3.000 litros de gasóleo de calefacción realizado por un particular en tres contenedores dentro del espacio de carga de una furgoneta, constituye una forma de transporte atípica en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
32. El Gobierno polaco, el Consejo y la Comisión estiman que un transporte de estas características es atípico. Los gobiernos sueco y griego no consideran necesario responder a esta cuestión, debido a las respuestas que proponen para las cuestiones precedentes. El Sr. Granberg no se ha pronunciado.
D. Cuarta cuestión
33. Mediante esta cuestión, el referido órgano jurisdiccional pregunta si el artículo 7, apartado 4, de la Directiva permite que un Estado miembro obligue a un particular que transporta de un Estado miembro a otro gasóleo de calefacción para satisfacer sus propias necesidades mediante una forma de transporte atípica, a constituir una garantía para el pago del impuesto especial y a llevar consigo durante dicho transporte el documento de acompañamiento simplificado.
34. La Comisión expone que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva que define los productos a los que se refiere el propio artículo 7, apartado 4, cubre únicamente los productos «detentados con fines comerciales». Por consiguiente, el artículo 7, apartado 4, de dicha Directiva no afecta a los productos adquiridos para satisfacer las propias necesidades.
35. Además, la Comisión se remite, particularmente, al apartado 23 de la sentencia de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros, (7) según la cual «se deriva de los considerandos tercero, quinto, sexto y undécimo, [que] la Directiva establece una distinción entre, por un lado, las mercancías cuya tenencia obedece a fines comerciales y que, durante el transporte, deben ir acompañadas de documentos y, por otra, las mercancías cuya tenencia obedece a fines personales».
36. La Comisión añade que, si bien un Estado miembro, que tiene el derecho de percibir el impuesto especial de conformidad con el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, tiene también el derecho de recurrir a instrumentos de control para verificar que el impuesto especial se ha pagado efectivamente, esta facultad no puede derivarse del artículo 7, apartado 4, de la Directiva.
37. Por el contrario, según los gobiernos sueco y polaco, resulta del artículo 9, apartado 3, de la Directiva que todo transporte atípico se efectúa con fines comerciales. Estos gobiernos consideran que los particulares no deberían transportar gasóleo de calefacción y que, por consiguiente, debe considerarse que todo transporte de gasóleo de calefacción, incluido el efectuado por un particular para satisfacer sus propias necesidades, es de naturaleza comercial y, en consecuencia, debe considerarse sometido a las obligaciones del artículo 7, apartado 4, de la Directiva.
VI. Observaciones preliminares
38. Grandes han sido las dificultades planteadas por la armonización de los derechos especiales sobre los hidrocarburos, tanto por la propia importancia que para la economía de los Estados miembros tienen los productos de que se trata, como por el hecho de que dichos productos (gasolina, gasoil, fuel, queroseno, etc.) mantienen vínculos estrechos e importantes con otras políticas sectoriales.
39. Junto con la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, (8) la Directiva de que se trata en el presente asunto establece disposiciones propias para organizar el régimen fiscal de los intercambios de productos sujetos a impuestos especiales en un espacio sin fronteras interiores.
40. El artículo 8 de la Directiva establece el principio general según el cual el impuesto especial sobre los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos se percibirá en el país de adquisición.
41. El artículo 9, apartado 3, de la Directiva deja a los Estados miembros la posibilidad de establecer, en determinas circunstancias, excepciones a dicho principio, estableciendo la percepción de un impuesto especial en el país de consumo.
42. Entretanto, esta disposición podría ser suprimida a raíz de una iniciativa de la Comisión. (9)
43. Sin embargo, en el actual estado del Derecho positivo, procede aplicar el artículo 9, apartado 3, de la Directiva de forma literal, a pesar de que esta aplicación conlleve una limitación de la libre circulación de mercancías, (10) inexistente antes de esta Directiva y que no existirá después de que se suprima dicho apartado.
VII. Apreciación
A. Primera cuestión
44. La respuesta a la primera cuestión presupone una lectura atenta de cada uno de los términos empleados en el artículo 9, apartado 3, de la Directiva que deben leerse en relación con su artículo 8, que prevé, en cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, que «los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos».
45. El artículo 9, apartado 3, de la Directiva establece una excepción a la aplicación del citado artículo 8, en virtud de la cual, «[respecto] a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuma siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos». (11)
46. Ahora bien, es preciso subrayar que el citado artículo 9, apartado 3, ofrece una definición del concepto de «forma de transporte atípica», según la cual, «[se] considerarán formas de transporte atípicas el transporte de combustibles de automoción que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales».
47. Así, el artículo 9, apartado 3, de la Directiva da una definición a contrario sensu
de transporte típico. Es un transporte típico, por una parte, el transporte de combustibles de automoción que se realice dentro del depósito de los vehículos o en bidones de reserva adecuados, y, por otra parte, el transporte de combustibles de calefacción líquidos que se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.
48. Todo transporte que no entre dentro de una de estas categorías de transporte típico es un transporte atípico.
49. Habida cuenta de que el legislador ha establecido el requisito del transporte atípico (12) para dejar a los Estados miembros la posibilidad de establecer una excepción al principio general del lugar en que deba exigirse el impuesto especial, es evidente que el legislador ha entendido que esta posibilidad está abierta sólo cuando se trate de transportes atípicos. Esta evidencia se ve reforzada aún más por el hecho de que el legislador ha definido lo que comprende este concepto de transporte atípico.
50. El Gobierno sueco alega que para un particular no existe ningún modo de transportar gasóleo de calefacción mediante una forma de transporte típica, puesto que un particular no puede transportar gasóleo de calefacción en camiones cisterna por cuenta de operadores profesionales, y considera, por consiguiente, que los Estados miembros pueden excluir del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva todo transporte de hidrocarburos efectuado por particulares.
51. No debe estimarse esta alegación, puesto que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, al constituir una excepción a la norma general de su artículo 8, debe interpretarse de manera restrictiva. (13)
52. Así pues, aunque no existiera la posibilidad de que los particulares transportasen gasóleo de calefacción de forma típica, (14) procedería responder de forma negativa a la primera cuestión: los Estados miembros no tienen la facultad de excluir de modo general del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva el gasóleo de calefacción transportado por un particular que lo haya adquirido para satisfacer sus propias necesidades, puesto que únicamente pueden hacerlo en caso de transporte atípico.
B. Segunda cuestión
53. Al responderse de forma negativa a la primera cuestión, no procede responder a la segunda.
C. Tercera cuestión
54. Del tenor del artículo 9, apartado 3, de la Directiva se desprende que todo transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice «en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales» será considerado una forma de transporte atípica.
55. En consecuencia, resulta indiscutible que el transporte de 3.000 litros de gasóleo de calefacción realizado por un particular en tres recipientes intermedios para granel dentro del espacio de carga de una furgoneta constituye una forma de transporte atípica, en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
D. Cuarta cuestión
56. Como expone la Comisión, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva define los productos a los que se refiere el artículo 7, apartado 4, de la propia Directiva. Se trata únicamente de productos «detentados con fines comerciales».
57. Ahora bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que como se deriva, en particular, de sus considerandos quinto y sexto, la Directiva establece una distinción entre, por un lado, los productos cuya tenencia obedece a fines comerciales y que, durante el transporte, deben ir acompañados de documentos y, por otra, los productos cuya tenencia obedece a fines personales, respecto a los cuales no se exige ningún documento con ocasión de su transporte.  (15)
58. Por consiguiente, el artículo 7, apartado 4, de la Directiva no parece referirse a los productos adquiridos para satisfacer las propias necesidades y no debe poder servir de base jurídica para la obligación establecida por un Estado miembro de constituir una garantía para el pago del impuesto especial y de llevar consigo, durante el transporte, la prueba de la constitución de dicha garantía en caso de transporte de dichos productos.
VIII. Conclusión
59. En virtud de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones formuladas por el Hovrätten för Övre Norrland de la siguiente forma:
«1) El artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, no atribuye a los Estados miembros la facultad de excluir de modo general el gasóleo de calefacción del ámbito de aplicación del artículo 8 de dicha Directiva, de modo que un Estado miembro pueda establecer que los particulares que hayan adquirido dicho gasóleo, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino, deban pagar un impuesto especial en este último Estado, con independencia de la forma en que se transporte el gasóleo.
2) Habida cuenta de la respuesta negativa dada a la primera cuestión, no resulta necesario responder a la segunda.
3) El transporte de 3.000 litros de gasóleo de calefacción realizado por un particular en tres recipientes intermedios para granel dentro del espacio de carga de una furgoneta, constituye una forma de transporte atípica en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la referida Directiva.
4) El artículo 7, apartado 4, de la referida Directiva no se aplica a los casos de transporte realizado por particulares que adquieran gasóleo de calefacción, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino de forma atípica, en el sentido del artículo 9, apartado 3, de esta Directiva.»
(1) .
(2)  –	DO L 76, p. 1.
(3)  –	DO L 390, p. 124.
(4)  –	Asunto C‑383/01, Rec. p. I‑6065.
(5)  –	A tenor del referido artículo, «el Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior en el plazo previsto en el artículo 14.»
(6)  –	El órgano jurisdiccional remitente invoca el Informe de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativo a la aplicación de los artículos 7 a 10 de la Directiva 92/12/CEE [COM(2004) 227 final].
(7)  –	Asunto C‑296/95, Rec. p. I‑1605.
(8)  –	DO L 316, p. 12.
(9)  –	Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 92/12 [COM(2004) 227 final]. A tenor de esta propuesta, «se suprime el apartado 3 del artículo 9. La Comisión no está convencida de la necesidad de mantener una disposición fiscal que permita a los Estados miembros establecer excepciones al principio general de libre circulación aplicable a los movimientos efectuados por particulares. Si bien puede existir un problema de seguridad en materia de transporte de aceites minerales, el recurso a una disposición que establezca una excepción al principio antes citado no aporta, por su propia naturaleza, una solución jurídica satisfactoria al problema. El hecho de que una legislación nacional o comunitaria imponga normas de seguridad muy estrictas para el transporte de aceites minerales debe disociarse totalmente del principio de imposición que deberá aplicarse a ese tipo de movimientos. En caso de incumplimiento de determinadas normas de seguridad, debería hacerse constar la infracción, pero en ningún caso esa constancia podría tener alguna incidencia en materia de impuestos especiales».
(10)  –	Máxime cuando un particular que haya pagado el impuesto especial en el Estado miembro de adquisición en virtud del artículo 8 de la Directiva y al que se exija el pago de un impuesto especial en el Estado miembro de consumo, por entrar dentro de la hipótesis del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, no podrá beneficiarse del sistema de devolución en caso de doble imposición previsto en el artículo 22 de dicha Directiva, puesto que este último únicamente brinda esta posibilidad, por cierto sujeta a requisitos muy estrictos, «a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión».
(11)
–	Esta excepción parece clara; por lo tanto, es aplicable la máxima interpretatio cessat in claris .
(12)
–	El artículo 9, apartado 3, de la Directiva precisa, en efecto, «siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas».
(13)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros (C‑399/93, Rec. p. I‑4515), apartado 23; de 18 de enero de 2001, Comisión/España (C‑83/99, Rec. p. I‑445), apartado 19, y de 12 de diciembre de 2002, Bélgica/Comisión (C‑5/01, Rec. p. I‑11991), apartado 56.
(14)  –	Por otro lado, puede añadirse que, por ejemplo, el alquiler por un particular de un camión cisterna con conductor para transportar gasóleo de calefacción adquirido para satisfacer sus propias necesidades parece tener cabida en la definición de transporte típico.
(15)  –	Véase la sentencia de 23 de noviembre de 2006, Joustra (C‑5/05, Rec. p. I‑0000), apartado 28.