62024CC0101
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
MACIEJ SZPUNAR
presentate il 10 aprile 2025 (
1
)
Causa C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
contro
XYRALITY GmbH
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]
«Rinvio pregiudiziale – Imposte – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 28 – Commissione di prestazione di servizi – Articoli 44 e 45 – Luogo della prestazione di servizi – Articolo 203 – Indicazione dell’IVA in fattura – Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici a destinatari finali residenti nel territorio dell’Unione che non sono soggetti passivi da parte di uno sviluppatore delle applicazioni mobili con sede in uno Stato membro, per il tramite di un negozio di applicazioni informatiche gestito da un soggetto con sede in un altro Stato membro»
Introduzione
1.
Le disposizioni del diritto dell’Unione in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») prevedono una sorta di finzione giuridica nell’ipotesi della «commissione di prestazione di servizi», ossia quando un soggetto passivo partecipa ad una prestazione di servizi resa da un altro soggetto, agendo in nome proprio ma per conto di quest’ultimo. In una siffatta situazione si considera, infatti, che a prestare il servizio ai destinatari finali sia il commissionario e non il committente (
2
).
2.
Uno specifico tipo di servizio è rappresentato dalla messa a disposizione di programmi per elaboratore, un’attività la cui natura è, in larga misura, assimilabile alla vendita di beni (
3
). Analogamente a quanto avviene per i beni, la messa a disposizione di programmi per elaboratore ai destinatari finali è spesso effettuata per il tramite di un negozio, tuttavia, nel caso di programmi per elaboratore, siffatti negozi sono «negozi» virtuali, i quali, dal punto di vista giuridico, rappresentano intermediari nella prestazione di servizi tra gli autori di programmi per elaboratore (sviluppatori) e i loro destinatari finali. Siffatti «negozi» operano innanzitutto sul mercato delle cosiddette applicazioni mobili, ossia programmi per elaboratore destinati ad essere utilizzati sui dispositivi mobili, quali smartphone, tablet, ecc. I «portali di vendita di applicazioni informatiche» (app stores) di cui trattasi sono spesso gestiti dai fornitori di sistemi operativi per tali dispositivi, tuttavia, la maggior parte delle applicazioni ivi vendute proviene da sviluppatori indipendenti.
3.
In una siffatta situazione, si pone la questione se la messa a disposizione in questo modo di programmi per elaboratore configuri una commissione di prestazione di servizi e se, di conseguenza, alla medesima trovi applicazione la suddetta finzione giuridica, ossia che l’app store debba essere considerato prestatore di servizi in relazione alle applicazioni mobili messe a disposizione per il suo tramite. Tale questione è rilevante per due motivi. In primo luogo, l’app store, in quanto prestatore di servizi nei confronti di destinatari finali, è responsabile della corretta determinazione, riscossione e versamento dell’IVA sulle operazioni in cui agisce in qualità di intermediario. In secondo luogo, in base al contesto normativo vigente prima del 1o gennaio 2015, che è quello applicabile nel procedimento principale, la persona del prestatore determina il luogo della prestazione di servizi nella situazione in cui il destinatario del servizio non è un soggetto passivo. Inoltre, dal momento che i servizi prestati tramite mezzi elettronici hanno, per loro natura, una dimensione potenzialmente transfrontaliera, il luogo della prestazione di tali servizi determina anche la competenza fiscale degli Stati membri e l’aliquota d’imposta applicabile.
4.
Dal punto di vista del corretto funzionamento del sistema comune dell’IVA, è ovviamente vantaggioso, in una situazione del genere, riconoscere come prestatore del servizio l’app store, il quale, in qualità di «aggregatore» e fornitore diretto di servizi prestati da diversi sviluppatori di applicazioni mobili, ha una migliore conoscenza riguardo all’identità dei singoli destinatari di servizi, e per le autorità tributarie risulta più semplice controllarlo. Ciò, tuttavia, non è vantaggioso dal punto di vista degli interessi fiscali degli Stati membri nel cui territorio hanno sede gli sviluppatori di applicazioni (
4
), né per gli stessi app stores, sui quali, di conseguenza, incombono obblighi supplementari (
5
).
5.
Nel contesto normativo applicabile a decorrere dal 1o gennaio 2015, le norme di attuazione del diritto dell’Unione stabiliscono dettagliatamente le modalità di interpretazione e di applicazione della suddetta finzione giuridica in relazione ai servizi prestati per via elettronica, compresi quelli forniti per il tramite di cosiddetti app store. Al centro della causa in esame si trova la questione se, e in quale misura, un’interpretazione analoga debba essere applicata alle situazioni di fatto verificatesi prima di tale data.
Contesto normativo
6.
Gli articoli 28, 44, 45 e 203 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
6
), come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008 (
7
) (in prosieguo: la «direttiva 2006/112»), dispongono quanto segue:
«Articolo 28
Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto e fornito tali servizi a titolo personale.
(…)
Articolo 44
Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. (…)
Articolo 45
Il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica. (…)
(…)
Articolo 203
L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».
7.
In forza dell’articolo 1, punto 1, lettera c), del regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013, che modifica il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 (
8
), per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (
9
), nel regolamento di esecuzione n. 282/2011 è stato aggiunto l’articolo 9 bis, del seguente tenore:
«1.   Ai fini dell’applicazione dell’articolo 28 della direttiva [2006/112], se i servizi prestati tramite mezzi elettronici sono resi attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale, quale un mercato delle applicazioni, si presume che un soggetto passivo che interviene in detta prestazione agisca in nome proprio ma per conto del prestatore di tali servizi, a meno che tale prestatore sia esplicitamente designato, da detto soggetto passivo, quale prestatore e ciò risulti dagli accordi contrattuali tra le parti.
Al fine di considerare il prestatore di servizi prestati tramite mezzi elettronici esplicitamente designato dal soggetto passivo quale prestatore di tali servizi, devono sussistere le seguenti condizioni:
a)
la fattura emessa o resa disponibile da ciascun soggetto passivo che interviene nella prestazione dei servizi prestati tramite mezzi elettronici identifica i servizi elettronici e il relativo prestatore;
b)
la nota di pagamento o la ricevuta emessa o resa disponibile per il destinatario identifica i servizi prestati tramite mezzi elettronici e il relativo prestatore.
Ai fini del presente paragrafo, a un soggetto passivo che, in relazione ad una prestazione di servizi prestati tramite mezzi elettronici, autorizzi l’addebito al destinatario o la prestazione dei servizi ovvero stabilisca i termini e le condizioni generali della prestazione non è consentito designare esplicitamente un’altra persona quale prestatore di tali servizi.
(…)
3.   Il presente articolo non si applica a un soggetto passivo che provvede solamente al trattamento dei pagamenti in relazione ai servizi prestati tramite mezzi elettronici o ai servizi telefonici prestati via Internet, compresi i servizi vocali su protocollo Internet (VoIP), e non interviene nella prestazione di tali servizi prestati tramite mezzi elettronici o servizi telefonici».
8.
Conformemente all’articolo 3, secondo comma, del regolamento di esecuzione n. 1042/2013, esso si applica a decorrere dal 1o gennaio 2015.
Fatti, procedimento principale e questioni pregiudiziali
9.
La XYRALITY GmbH, società di diritto tedesco, ricorrente in primo grado e resistente nel procedimento principale (in prosieguo: la «società Xyrality»), nel periodo compreso tra il 2012 e il 2014, prestava servizi consistenti nella messa a disposizione di applicazioni (giochi) per dispositivi mobili. Tale messa a disposizione avveniva, in particolare, mediante una piattaforma (un app store) gestita dalla società X, con sede in Irlanda (
10
). I destinatari finali scaricavano i suddetti giochi gratuitamente, tuttavia, i miglioramenti e altri servizi aggiuntivi erano a pagamento (i cosiddetti acquisti in-app). Anche tali acquisti venivano effettuati tramite l’app store gestito dalla società X. Al momento del download dell’applicazione, i destinatari finali venivano informati che il fornitore della stessa era la società Xyrality. Orbene, gli acquisti in‑app erano in realtà effettuati sulla piattaforma dell’app store e a confermarne il completamento nonché a riscuotere il prezzo era la società X. Soltanto nelle conferme d’acquisto trasmesse ai destinatari finali dall’app store veniva menzionata la società Xyrality.
10.
Inizialmente la società Xyrality si considerava come il soggetto prestatore dei servizi ai destinatari finali e identificava il territorio della Germania come luogo della prestazione di servizi a persone residenti nell’Unione che non sono soggetti passivi, ai sensi dell’articolo 45 della direttiva 2006/112. Conformemente a ciò, essa presentava le relative dichiarazioni fiscali e versava l’IVA dovuta.
11.
Tuttavia, il 29 gennaio 2016, la società Xyrality ha presentato una rettifica della propria dichiarazione fiscale per gli anni 2012-2014, nella quale ha ritenuto che sussistesse una commissione di prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, che il prestatore di servizi ai destinatari finali fosse la società X e che, di conseguenza, la prestazione di servizi avesse avuto luogo esclusivamente nel territorio dell’Irlanda (ai sensi degli articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112), e l’IVA dovuta a tale titolo non fosse dovuta in Germania.
12.
Il Finanzamt Hamburg-Altona (autorità tributaria di Amburgo‑Altona, Germania), ricorrente nel procedimento principale, ha emesso un avviso di accertamento nel quale la rettifica apportata dalla società Xyrality non è stata presa in considerazione. Tale autorità ha infatti sostenuto che la società X doveva essere considerata unicamente quale intermediaria e che l’effettivo prestatore dei servizi ai destinatari finali era la società Xyrality. Quest’ultima ha proposto ricorso avverso il suddetto avviso dinanzi ad un organo giurisdizionale.
13.
Con sentenza del 25 febbraio 2020, il Finanzgericht Hamburg (Tribunale tributario di Amburgo, Germania) ha accolto il ricorso della società Xyrality. L’autorità tributaria ha proposto ricorso per cassazione avverso la citata sentenza dinanzi al giudice del rinvio.
14.
In tale contesto il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, nelle quali un soggetto passivo tedesco (sviluppatrice di applicazioni) ha fornito, prima del 1o gennaio 2015, una prestazione di servizi per via elettronica a persone residenti nel territorio [dell’Unione] che non sono soggetti passivi (clienti finali) per il tramite di un negozio di applicazioni informatiche (“app store”) di un soggetto passivo irlandese, debba essere applicato l’articolo 28 della direttiva [2006/112] con la conseguenza che il soggetto passivo irlandese viene trattato come se avesse ricevuto tali prestazioni di servizi dalla sviluppatrice e le avesse fornite ai clienti finali, in quanto soltanto nelle conferme d’ordine, rilasciate ai clienti finali, l’app store ha designato la sviluppatrice come soggetto autore della prestazione ed ha indicato l’imposta sulla cifra d’affari tedesca.
2)
In caso di soluzione affermativa della questione 1): se il luogo della prestazione di servizi eseguita – in virtù della fictio iuris di cui all’articolo 28 della direttiva [2006/112] – dalla sviluppatrice a favore dell’app store si trovi, ai sensi dell’articolo 44 della direttiva [2006/112], in Irlanda oppure, ai sensi dell’articolo 45 della direttiva [2006/112], [in Germania].
3)
Nel caso in cui, sulla base delle risposte fornite alle questioni 1) e 2), la sviluppatrice non abbia effettuato prestazioni di servizi [in Germania]: se sussista un debito di imposta della sviluppatrice per imposta sulla cifra d’affari tedesca ai sensi dell’articolo 203 della direttiva [2006/112] per il fatto che l’app store, in conformità agli accordi presi, nelle sue conferme d’ordine trasmesse per e-mail ai clienti finali ha designato detta sviluppatrice quale fornitore della prestazione ed ha indicato importi per imposta sulla cifra d’affari tedesca, malgrado che i clienti finali non siano legittimati a detrarre l’imposta pagata a monte».
15.
La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 7 febbraio 2024. Osservazioni scritte sono state presentate dalla società Xyrality, dal governo tedesco nonché dalla Commissione europea. La Corte ha deciso di esaminare la causa senza tenere un’udienza pubblica.
Analisi
16.
Il giudice del rinvio ha sottoposto alla Corte di giustizia tre questioni pregiudiziali, la prima delle quali riveste chiaramente il maggior rilievo. Esaminerò tali questioni nell’ordine in cui sono state formulate.
Sulla prima questione pregiudiziale
17.
La prima questione pregiudiziale riguarda la possibilità di applicare l’articolo 28 della direttiva 2006/112 nel procedimento principale. Le parti sono in disaccordo sia sull’interpretazione di tale disposizione, sia sulla rilevanza, ai fini di tale interpretazione, prima del 1o gennaio 2015, dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011. Prima di passare all’analisi della suddetta questione, devo tuttavia esporre alcune osservazioni preliminari.
Osservazioni preliminari
18.
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, la prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso è soggetta all’IVA. Nel procedimento principale soltanto gli acquisti in‑app erano effettuati a titolo oneroso, mentre la semplice messa a disposizione delle applicazioni era gratuita e, in quanto tale, non era soggetta all’imposta.
19.
Per questo motivo, nel procedimento principale, il giudice di primo grado ha fondato la propria interpretazione dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, interpretazione ampiamente condivisa dal giudice del rinvio, sulle caratteristiche di tali acquisti effettuati all’interno dell’applicazione che veniva messa a disposizione dalla società Xyrality. Il suddetto giudice ha rilevato, in particolare, che gli acquisti «in-app» erano in realtà effettuati in finestre separate recanti il marchio figurativo dell’app store e che i destinatari venivano informati dell’identità del prestatore effettivo dei servizi forniti nell’ambito di tali acquisti, ossia della sviluppatrice delle applicazioni, soltanto nelle conferme d’acquisto trasmesse loro per e-mail dall’app store.
20.
Ritengo, tuttavia, che un’eventuale applicazione dell’articolo 28 della direttiva 2006/112 non possa essere esaminata esclusivamente nel contesto degli acquisti «in-app», prescindendo dalle circostanze che accompagnano la messa a disposizione dell’applicazione stessa. Ancor più illogico sarebbe, a mio avviso, ritenere che il prestatore di servizi consistenti negli acquisti «in-app» sia l’app store, mentre il fornitore dell’applicazione stessa, scaricata tramite il medesimo app store, sia la sua sviluppatrice. Analogamente, lo scopo dell’articolo 28 della direttiva 2006/112 e il principio di neutralità fiscale non consentono, a mio parere, di trattare in modo diverso gli acquisti in‑app soltanto in funzione del fatto che la messa a disposizione dell’applicazione sia stata effettuata a titolo oneroso o meno.
21.
In realtà, il servizio consistente negli acquisti in‑app dipende interamente dal servizio principale, ossia dalla messa a disposizione dell’applicazione stessa, ed ha carattere accessorio. Di conseguenza, la messa a disposizione dell’applicazione, indipendentemente dal fatto se sia effettuata a titolo oneroso o meno, nonché il servizio di acquisti in‑app, devono, a mio avviso, essere considerati, ai fini dell’IVA, come parti inscindibili di un unico servizio nel quale la prestazione principale è costituita dalla messa a disposizione dell’applicazione (
11
). Dal punto di vista dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, ciò significa che il ruolo dei singoli soggetti partecipanti all’operazione deve essere valutato tenendo conto dell’insieme dei rapporti intercorrenti tra di essi, a partire dalle circostanze relative alla messa a disposizione dell’applicazione stessa, e non soltanto alla luce delle circostanze relative alla prestazione del servizio di acquisti in‑app (
12
).
22.
Non ritengo, pertanto, che, ai fini della valutazione dell’applicabilità della suddetta disposizione, assumano un’importanza decisiva aspetti quali il momento e le modalità con cui i destinatari finali vengono informati dell’identità della sviluppatrice dell’applicazione in occasione della prestazione del servizio di acquisti in-app. La questione giuridica sollevata nella presente causa ha infatti un carattere più generale e riguarda tutti i servizi prestati per il tramite di soggetti come gli app store, compresa, anzitutto, la messa a disposizione delle applicazioni stesse (
13
).
23.
Pertanto, suggerisco di ritenere che, con la prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio miri in sostanza a stabilire se l’articolo 28 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che esso si applica alla fornitura, prima del 1o gennaio 2015, per via elettronica, delle prestazioni di servizi consistenti nella messa a disposizione di programmi per elaboratore (applicazioni mobili) nonché di servizi aggiuntivi, per il tramite di un portale (app store), con la conseguenza che il soggetto passivo che gestisce l’app store viene trattato come se avesse ricevuto tali prestazioni di servizi dalla sviluppatrice e le avesse fornite ai destinatari finali.
Sull’interpretazione dell’articolo 28 della direttiva 2006/112
24.
Ai sensi dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, qualora un soggetto passivo partecipi ad una prestazione di servizi agendo in nome proprio ma per conto terzi, si ritiene che tale soggetto passivo sia il prestatore del servizio. Secondo la Corte, questa disposizione introduce la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, che l’intermediario, dapprima, riceve dal committente e, successivamente, fornisce al destinatario finale. Ciò comporta, ai fini dell’IVA, un’inversione fittizia dei ruoli di committente e commissionario, rispettivamente prestatore di servizi e pagatore (
14
). Dalla formulazione di tale disposizione, nonché dal suo carattere di finzione giuridica, si possono trarre alcune indicazioni in merito alla sua interpretazione in relazione ai servizi forniti per via elettronica che coinvolgono intermediari come gli app store.
25.
L’intermediario che agisce secondo le modalità previste dall’articolo 28 della direttiva 2006/112 è talvolta definito come «commissionario non dichiarato» (undisclosed agent), anche se, più precisamente, si dovrebbe parlare di «commissionario di un committente non dichiarato» (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Tuttavia, la mancata divulgazione dell’identità del committente non costituisce una condizione per l’applicazione dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, e quindi il fatto che la sviluppatrice dell’applicazione sia nota ai destinatari finali non esclude la possibilità di considerare l’app store quale intermediario che agisce secondo le modalità stabilite in tale disposizione.
27.
In primo luogo, nessun elemento nel tenore letterale dell’articolo 28 della direttiva 2006/112 indica che la mancata divulgazione dell’identità del «terzo» per conto del quale agisce l’intermediario costituisca una condizione per l’applicazione della disposizione in parola. In secondo luogo, la Corte ha espressamente escluso tale requisito per l’applicazione della disposizione in parola nella sentenza Fenix International (
16
). Inoltre, la Corte ha ammesso l’applicabilità della citata disposizione all’intermediazione svolta dagli organismi di gestione collettiva dei diritti d’autore nell’ambito della concessione, da parte dei titolari di tali diritti, di licenze per la comunicazione al pubblico delle loro opere (
17
), nonostante l’identità degli autori di tali opere sia spesso comunemente nota.
28.
Per le ragioni sopra esposte, ritengo che la circostanza che i destinatari finali del servizio di messa a disposizione di programmi per elaboratore (applicazioni mobili), prestato per il tramite di un app store, siano informati, prima o dopo la prestazione del servizio, dell’identità della sviluppatrice dell’applicazione, non osti all’applicazione dell’articolo 28 della direttiva 2006/112 in tale situazione.
29.
Per quanto riguarda la valutazione se un soggetto passivo agisca in nome proprio, la Corte ha statuito che spetta al giudice nazionale, investito di una specifica controversia, procedere a tale accertamento sulla base di tutte le informazioni disponibili, in particolare di quelle relative ai rapporti giuridici tra il soggetto passivo in questione e i suoi clienti (
18
). Infatti, gli accordi contrattuali riflettono, in linea di principio, la realtà economica e commerciale delle operazioni, la cui valutazione costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’IVA, di modo che le clausole contrattuali rilevanti costituiscono un elemento da prendere in considerazione quando occorre identificare il prestatore e il destinatario nell’ambito di un’operazione di prestazione di servizi ai sensi delle disposizioni della direttiva 2006/112 (
19
).
30.
Si deve tuttavia tenere presente che le suesposte affermazioni della Corte si riferiscono all’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 e significano unicamente che, secondo la Corte, le presunzioni contenute nella suddetta disposizione riflettono correttamente i rapporti contrattuali effettivi esistenti tra le parti delle operazioni disciplinate dal citato regolamento (
20
).
31.
Di contro, per quanto concerne l’articolo 28 della direttiva 2006/112, esso non riflette fedelmente i reali rapporti contrattuali tra le singole parti di un’operazione consistente nella prestazione di servizi, in quanto, come già rilevato, esso crea una finzione giuridica ai fini dell’imposizione dell’IVA (
21
). Peraltro, ciò emerge già dal tenore letterale della citata disposizione, ai sensi della quale «si ritiene» che un soggetto passivo che partecipa ad una prestazione di servizi fornita da un terzo presti esso stesso tali servizi. I rapporti di diritto privato realmente esistenti tra le parti sono, quindi, diversi. Infatti, se tale soggetto passivo prestasse effettivamente egli stesso il servizio, egli rappresenterebbe semplicemente un ulteriore anello nella catena di fornitura e non vi sarebbe alcuna necessità di applicare la finzione giuridica istituita dalla disposizione in questione.
32.
L’unico requisito imposto dall’articolo 28 della direttiva 2006/112 è che il soggetto passivo agisca per conto di terzi ma in nome proprio. Pertanto, il soggetto passivo si presenta a titolo personale nei confronti dei destinatari del servizio e stabilisce le proprie condizioni di instaurazione e di esecuzione di siffatto rapporto giuridico. Tuttavia, esso non assume l’obbligo di fornire il servizio e non ne è responsabile, poiché, in quell’ipotesi, agirebbe per conto proprio e non per conto terzi. Il soggetto passivo rimane, quindi, un intermediario tra il prestatore effettivo e il destinatario del servizio, mentre solo ai fini dell’IVA si ritiene, in maniera fittizia, che sia egli stesso a prestare il servizio.
33.
Non mi convincono, pertanto, gli argomenti del governo tedesco, secondo i quali l’articolo 28 della direttiva 2006/112 non troverebbe applicazione nella situazione esaminata nel procedimento principale, in quanto, in realtà, i destinatari del servizio di messa a disposizione delle applicazioni mobili concludono contratti con gli sviluppatori di tali applicazioni e sono questi ultimi ad assumersi la responsabilità del funzionamento di tali applicazioni. È proprio questo il senso dell’operare del soggetto passivo (in questo caso, l’app store) per conto di terzi (gli sviluppatori di applicazioni). Se fosse l’app store a concludere contratti con destinatari di queste applicazioni e ad essere responsabile del loro funzionamento, agirebbe per conto proprio e non per conto degli sviluppatori. Il ragionamento del governo tedesco porterebbe a svuotare di significato la succitata disposizione della direttiva 2006/112, in quanto, secondo tale iter logico, questa norma disciplinerebbe situazioni inesistenti.
34.
Nel caso di servizi come la messa a disposizione di applicazioni mobili per il tramite di un app store, l’agire in nome proprio di tale negozio consiste nel fatto che la procedura mediante la quale i destinatari ottengono l’accesso alle applicazioni si svolge interamente all’interno dell’applicazione dell’app store (
22
), senza reindirizzamento a un sito web o ad altre fonti appartenenti agli sviluppatori delle singole applicazioni. Anche le condizioni per ottenere tale accesso sono stabilite, in modo uniforme per tutte le applicazioni ivi disponibili, dall’app store. Inoltre, l’app store non fornisce accesso a qualsiasi applicazione, ma solo a quelle destinate a un determinato sistema operativo e che sono state verificate in termini di interoperabilità con tale sistema e di sicurezza.
35.
Lo stesso vale per i servizi aggiuntivi (acquisti in-app). Secondo le informazioni contenute nella domanda di pronuncia pregiudiziale, tali acquisti in‑app avvenivano, in realtà, in una finestra separata, che era quella dell’app store; gli utenti venivano quindi reindirizzati dall’applicazione della sviluppatrice all’applicazione dell’app store. Pertanto, anche nel caso di siffatti servizi aggiuntivi, il soggetto passivo che gestisce l’app store agisce in nome proprio.
36.
Anche dal punto di vista dei destinatari del servizio, l’app store agisce in nome proprio. Un servizio come la messa a disposizione di applicazioni mobili è fornito interamente tramite mezzi elettronici e in forma dematerializzata. Il destinatario può quindi sapere di ricevere l’applicazione di uno specifico sviluppatore, ma non è a conoscenza degli accordi contrattuali tra lo sviluppatore in questione e l’app store, né del percorso attraverso il quale gli viene concesso l’accesso all’applicazione o ai servizi aggiuntivi. Esso, infatti, non ordina l’applicazione dallo sviluppatore, ma la scarica direttamente dall’app store, dove lo sviluppatore deve averla precedentemente caricata. L’applicazione è pronta per l’uso immediatamente dopo essere stata scaricata dall’app store, indipendentemente dalla conferma dell’acquisto e da qualsiasi azione successiva da parte dello sviluppatore. Per il destinatario, il fornitore diretto dell’applicazione è, quindi, tale app store. Inoltre, il negozio in questione addebita una commissione per la messa a disposizione dell’applicazione e rilascia la conferma della conclusione del contratto. Di conseguenza, è il suddetto app store a svolgere il ruolo di prestatore del servizio nei confronti del destinatario (
23
).
37.
Nel caso della prestazione di un tipo di servizio così specifico come la messa a disposizione di applicazioni mobili per il tramite di un app store, la realtà economica e tecnica si avvicina quindi nel modo più completo possibile alla finzione istituita dall’articolo 28 della direttiva 2006/112. L’applicazione della suddetta disposizione risulta pertanto, in questa ipotesi, tanto più giustificata.
38.
A mio avviso, la succitata disposizione deve quindi essere interpretata nel senso che essa trova applicazione in caso di fornitura, prima del 1o gennaio 2015, per via elettronica, di prestazioni di servizi consistenti nella messa a disposizione delle applicazioni mobili nonché di servizi aggiuntivi per il tramite di un app store.
Sull’applicazione dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011
39.
Ricordo che l’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 introduce, in relazione ai servizi prestati tramite mezzi elettronici attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale quale un mercato delle applicazioni, una presunzione secondo cui l’intermediario in questione agisce in nome proprio ma per conto di terzi, a meno che quest’ultimo sia esplicitamente designato quale prestatore. L’articolo 28 della direttiva 2006/112, in linea di principio, trova quindi applicazione ai suddetti servizi. Inoltre, qualora siano soddisfatte le condizioni previste all’articolo 9 bis, paragrafo 1, terzo comma, del regolamento di esecuzione n. 282/2011, ossia nel caso in cui l’intermediario autorizzi l’addebito al destinatario o la prestazione dei servizi ovvero stabilisca i termini e le condizioni generali della prestazione, tale presunzione diventa assoluta.
40.
Come ho già indicato sopra (
24
), conformemente all’articolo 3, secondo comma, del regolamento di esecuzione n. 1042/2013, l’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 si applica a decorrere dal 1o gennaio 2015. Non è quindi possibile applicare tale disposizione ai fatti oggetto del procedimento principale, i quali riguardano un periodo antecedente a tale data.
41.
Tuttavia, non può nemmeno essere accolta la tesi dell’autorità tributaria nel procedimento principale, secondo la quale dal fatto che la disposizione in questione non era in vigore durante il periodo controverso si dovrebbe dedurre che l’articolo 28 della direttiva 2006/112, con riferimento a tale periodo, debba essere interpretato in modo radicalmente diverso rispetto a quanto risulta dal citato articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011. Quest’ultima disposizione, infatti, non costituisce né una modifica né un’integrazione della suddetta disposizione della direttiva, ma si limita a definirne le modalità di attuazione. Il ragionamento a contrario proposto dall’autorità tributaria non è quindi applicabile in questo caso.
42.
La Corte ha effettuato un’analisi dettagliata dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 nella causa conclusasi con la sentenza Fenix International, in cui ha esaminato la validità di tale disposizione alla luce della sua conformità all’articolo 28 della direttiva 2006/112.
43.
In tale sentenza, la Corte ha dichiarato, in particolare, che la presunzione contenuta nell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 non modifica la natura di quella stabilita all’articolo 28 della direttiva 2006/112, ma si limita, integrandola pienamente, a concretizzarla nel contesto specifico dei servizi prestati tramite mezzi elettronici (
25
). In altre parole, già sulla base del succitato articolo 28 della direttiva 2006/112 e senza la necessità di fare riferimento all’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, e quindi anche prima dell’entrata in vigore di quest’ultimo, era giustificata la presunzione secondo cui un app store che funge da intermediario nella messa a disposizione delle applicazioni mobili agisce in nome proprio ma per conto degli sviluppatori di dette applicazioni.
44.
Per quanto riguarda, invece, l’articolo 9 bis, paragrafo 1, terzo comma, del regolamento di esecuzione n. 282/2011, la Corte ha dichiarato, in particolare, che, nelle circostanze ivi previste, l’intermediario ha la possibilità di definire, in modo unilaterale, elementi essenziali relativi alla prestazione, ragion per cui, tenuto conto della realtà economica e commerciale che esse rispecchiano, tale intermediario deve essere considerato il prestatore di servizi, ai sensi dell’articolo 28 della direttiva 2006/112. La Corte ha inoltre dichiarato che l’articolo 9 bis, paragrafo 1, terzo comma, del regolamento di esecuzione n. 282/2011, che introduce una presunzione assoluta secondo cui, nelle circostanze ivi indicate, l’intermediario agisce in nome proprio, non modifica il contenuto normativo dell’articolo 28 della citata direttiva, ma si limita a concretizzare l’applicazione di quest’ultimo per il caso specifico dei servizi di cui all’articolo 9 bis, paragrafo 1, di tale regolamento di esecuzione (
26
).
45.
La Corte ha quindi riconosciuto un’equivalenza tra il contenuto normativo dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 e l’interpretazione da attribuire all’articolo 28 della direttiva 2006/112 anteriormente alla data di entrata in vigore della prima disposizione, con riferimento ai servizi prestati per via elettronica, per il tramite, ad esempio, degli app store.
46.
Nel contesto della presente causa, occorre rilevare che, una volta che la sviluppatrice carica l’applicazione mobile nell’app store, è il soggetto passivo che gestisce tale negozio, come la società X nel procedimento principale, che (1) autorizza la prestazione del servizio di messa a disposizione di tale applicazione nonché dei servizi aggiuntivi (acquisti in-app), (2) autorizza l’addebito del corrispettivo al destinatario e (3) stabilisce i termini e le condizioni generali della prestazione del servizio in questione. Pertanto, risultano soddisfatte tutte le condizioni previste all’articolo 9 bis, paragrafo 1, terzo comma, del regolamento di esecuzione n. 282/2011 affinché la presunzione secondo cui tale soggetto passivo agisce in nome proprio sia considerata inconfutabile (
27
). Di conseguenza, sebbene l’articolo 9 bis non si applichi ai fatti verificatisi prima del 1o gennaio 2015, la sua formulazione conferma l’interpretazione da me proposta dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, secondo la quale il soggetto passivo che gestisce un app store, come la società X nel procedimento principale, deve essere considerato prestatore del servizio di messa a disposizione delle applicazioni mobili ai sensi di tale disposizione, indipendentemente dal fatto se ai destinatari finali di tale servizio sia nota l’identità degli sviluppatori delle applicazioni in questione (
28
).
Risposta alla questione
47.
Alla luce di quanto sopra, propongo di rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 28 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che esso si applica alla fornitura, prima del 1o gennaio 2015, per via elettronica, di prestazioni di servizi consistenti nella messa a disposizione di programmi per elaboratore (applicazioni mobili) nonché di servizi aggiuntivi, per il tramite di un portale (app store), con la conseguenza che il soggetto passivo che gestisce l’app store viene trattato come se avesse ricevuto tali prestazioni di servizi dalla sviluppatrice e le avesse fornite ai destinatari finali.
Sulla seconda questione pregiudiziale
48.
Con la seconda questione pregiudiziale il giudice del rinvio mira, in sostanza, a stabilire se l’articolo 28 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che il luogo di una prestazione di servizi fittizia eseguita da un terzo al soggetto passivo che partecipa, alle condizioni stabilite in tale articolo 28, ad una prestazione di servizi resa a persone residenti in uno Stato membro che non sono soggetti passivi, deve essere determinato sulla base dell’articolo 44 di tale direttiva, o nel senso che tale luogo va determinato sulla base dell’articolo 45 della medesima direttiva.
49.
Come ho indicato in precedenza (
29
), l’articolo 28 della direttiva 2006/112 crea una finzione giuridica di due prestazioni di servizi fornite consecutivamente, di cui la prima è resa da un terzo (committente) al soggetto passivo (commissionario), mentre la seconda è fornita da quest’ultimo al destinatario finale.
50.
La prima di tali prestazioni di servizi, prestazione fittizia, è per definizione una prestazione resa al soggetto passivo (
30
). Il luogo di tale prestazione è determinato, conformemente alle regole ordinarie, ai sensi dell’articolo 44 della direttiva 2006/112, in base al quale tale luogo è, in linea di principio, il luogo in cui ha sede il soggetto passivo. La seconda prestazione invece, ossia la prestazione effettiva, può essere resa a soggetti passivi oppure a persone che non sono soggetti passivi. Nel contesto fattuale del procedimento principale, con ogni probabilità, nella stragrande maggioranza dei casi, si tratta di questa seconda eventualità, potendosi infatti presumere che i destinatari del servizio consistente negli acquisti all’interno di un’applicazione di gioco per dispositivi mobili, siano, per lo più, consumatori, ossia persone che non sono soggetti passivi dell’IVA. In una siffatta situazione, il luogo della prestazione di servizi è determinato, nel contesto normativo applicabile anteriormente al 1o gennaio 2015 e con riferimento ai servizi prestati a persone residenti in uno Stato membro, sulla base dell’articolo 45 della citata direttiva, ai sensi del quale tale luogo corrisponde, in linea di principio, al luogo in cui ha sede il prestatore (
31
). Pertanto, nelle circostanze di fatto del procedimento principale, il luogo della prestazione di entrambi i servizi è l’Irlanda, ossia il luogo in cui ha sede la società X.
51.
Il giudice del rinvio si chiede tuttavia se, in una situazione eccezionale di applicazione dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, il luogo di prestazione del primo servizio, fittizio, non debba essere determinato come se tale servizio fosse prestato dal committente direttamente ai destinatari finali, i quali, in questo caso, sono, di norma, persone che non sono soggetti passivi. Tale luogo sarebbe quindi determinato, con riferimento ai destinatari del servizio residenti in uno Stato membro, sulla base dell’articolo 45 della citata direttiva e si troverebbe in Germania, dove ha sede la società Xyrality.
52.
Insieme a tutte le parti che hanno presentato osservazioni nella presente causa, ivi incluso il governo tedesco, ritengo che alla questione così formulata si debba rispondere in senso negativo.
53.
Conformemente all’articolo 28 della direttiva 2006/112, «si ritiene» che il commissionario riceva dal committente un servizio che successivamente fornisce al destinatario effettivo. Tale prima prestazione è dunque fittizia, nel senso che non corrisponde ai rapporti effettivi tra i soggetti interessati. Dal punto di vista dell’IVA, la prestazione in parola deve, tuttavia, essere considerata esistente e soggetta a tassazione. Né l’articolo 28 della direttiva 2006/112, né i suoi articoli 44 e 45, né alcuna altra disposizione della citata direttiva indicano che il luogo di tale prestazione debba essere determinato in modo diverso rispetto al luogo delle prestazioni di altri servizi. Dal momento che si tratta di una prestazione di servizi resa a un soggetto passivo, il luogo della stessa deve essere determinato sulla base dell’articolo 44 della direttiva in parola. Infatti, non vi è alcun fondamento per determinare il suddetto luogo in modo diverso.
54.
Orbene, l’accoglimento della tesi suggerita dal giudice del rinvio potrebbe portare a notevoli complicazioni.
55.
In base al contesto normativo applicabile prima del 1o gennaio 2015, l’unica differenza tra l’articolo 44 e l’articolo 45 della direttiva 2006/112 consiste nel fatto che, ai sensi del primo di tali articoli, il luogo della prestazione di servizi è il luogo in cui ha sede (o eventualmente una [stabile] organizzazione o la residenza) il destinatario, mentre, ai sensi del secondo articolo, tale luogo è il luogo in cui ha sede (o eventualmente una [stabile] organizzazione o la residenza) il prestatore. L’applicazione dell’uno o dell’altro dei suddetti articoli non comporta eccessive difficoltà dal punto di vista della corretta determinazione e riscossione dell’imposta.
56.
Tuttavia, l’articolo 28 della direttiva 2006/112 dovrebbe essere interpretato allo stesso modo sia prima che dopo il 1o gennaio 2015. Successivamente a tale data, infatti, il luogo della prestazione dei servizi forniti per via elettronica a persone che non sono soggetti passivi non è più il luogo in cui il prestatore ha la sede, bensì il luogo in cui il destinatario ha la residenza (
32
). Tenuto conto del fatto che i servizi prestati tramite mezzi elettronici possono, per loro natura, essere forniti a soggetti residenti in diversi Stati membri o al di fuori dell’Unione, il prestatore è tenuto, di volta in volta, ad assoggettare tali servizi all’imposta in base al luogo di residenza dei singoli destinatari. Nella situazione in cui il prestatore non opera direttamente, ma tramite un intermediario che agisce per suo conto, ma in nome proprio, egli non ha un contatto diretto con i destinatari del servizio, con la conseguenza che la determinazione e il pagamento dell’IVA potrebbero risultare fortemente ostacolati e inficiati da un elevato livello di errore.
57.
Tale problema viene risolto dall’applicazione ai servizi forniti per via elettronica, dopo il 1o gennaio 2015, dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, il quale trasferisce l’obbligo di determinare e pagare l’IVA sul commissionario, ossia sul soggetto passivo che conclude direttamente operazioni con i destinatari finali e dispone, in virtù di ciò, delle informazioni che consentono la corretta imposizione di tali operazioni. Per questo motivo, il legislatore dell’Unione ha stabilito norme specifiche contenute nell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 (
33
).
58.
L’accoglimento della tesi suggerita dal giudice del rinvio, secondo la quale il luogo della prestazione di un servizio fittizio fornito dal committente al commissionario dovrebbe essere determinato come se si trattasse di un servizio reso direttamente ai destinatari effettivi, vanificherebbe i suesposti vantaggi e metterebbe in discussione la finalità dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011. Si tratta di un ulteriore argomento a favore della determinazione del luogo di prestazione di tale servizio fittizio in conformità alle norme generali sulla determinazione del luogo delle prestazioni di servizi rese a soggetti passivi.
59.
Propongo pertanto di rispondere alla seconda questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 28 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che il luogo della prestazione di un servizio fittizio fornito da un terzo a un soggetto passivo che partecipa, alle condizioni stabilite in detto articolo 28, alla prestazione di servizi rese a persone residenti in uno Stato membro che non sono soggetti passivi, è determinato sulla base dell’articolo 44 della medesima direttiva.
Sulla terza questione pregiudiziale
60.
Con la terza questione pregiudiziale, il giudice del rinvio mira, in sostanza, a stabilire se l’articolo 203 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che il terzo, per conto del quale agisce un soggetto passivo che partecipa alla prestazione di servizi alle condizioni stabilite nell’articolo 28 di tale direttiva, è tenuto al pagamento dell’IVA per il fatto che tale soggetto passivo lo ha designato, con il suo consenso, quale prestatore del servizio ed ha indicato l’importo dell’IVA nelle conferme d’acquisto trasmesse tramite mezzi elettronici ai destinatari finali che non sono soggetti passivi.
61.
Ricordo che, ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112, l’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura.
62.
Secondo una giurisprudenza costante, tale disposizione mira a eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione previsto da tale direttiva (
34
). Essa è pertanto destinata ad applicarsi nel caso in cui l’IVA sia stata erroneamente fatturata e vi sia un rischio di perdita di gettito fiscale a causa del fatto che il destinatario della fattura può avvalersi del proprio diritto alla detrazione di siffatta IVA (
35
). Ne consegue che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 è destinato ad applicarsi solo a un debito d’imposta che eccede quello dovuto in base alle norme generali sull’esigibilità dell’imposta (
36
).
63.
In altri termini, tale disposizione comporta un incremento dell’importo del debito d’imposta rispetto all’ammontare del debito effettivamente dovuto in base alle norme sostanziali. Per tale motivo, essa deve essere interpretata in modo restrittivo (
37
).
64.
Conformemente a questo requisito di interpretazione restrittiva, la Corte ha dichiarato che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 non trova applicazione in una situazione in cui non vi sia alcun rischio di perdita di gettito fiscale, in quanto le fatture in questione sono state emesse a persone che non sono soggetti passivi e che, quindi, per definizione, non hanno diritto alla detrazione dell’IVA indicata in tali fatture (
38
).
65.
Una situazione analoga si riscontra nel procedimento principale. Come ha rilevato il giudice del rinvio, i destinatari di un servizio consistente negli acquisti all’interno di un’applicazione come i giochi per dispositivi mobili, sono, per lo più, consumatori e solo in casi del tutto eccezionali potrebbero essere soggetti passivi che agiscono in quanto tali. Non sussiste, pertanto, alcun rischio di perdita di gettito fiscale connesso al diritto alla detrazione dell’IVA erroneamente indicata in fattura, e l’articolo 203 della direttiva 2006/112 non trova applicazione.
66.
Il giudice del rinvio suggerisce tuttavia che la citata disposizione potrebbe applicarsi nel procedimento principale, in considerazione del rischio di perdita di gettito fiscale derivante da un conflitto negativo di competenza tra le autorità tributarie in Germania e in Irlanda, in conseguenza del quale, in definitiva, l’IVA non verrebbe riscossa in nessuno di tali Stati membri. A tal proposito, il medesimo giudice attribuisce la responsabilità della situazione venutasi a creare alla società Xyrality.
67.
Non condivido tale posizione. Come ho indicato in precedenza, l’articolo 203 della direttiva 2006/112 comporta un incremento dell’importo del debito d’imposta rispetto all’ammontare del debito effettivamente dovuto e, per tale motivo, deve essere interpretato in modo restrittivo. La sua applicazione è legata all’indicazione dell’IVA in fattura, che, a sua volta, costituisce lo strumento principale di cui i soggetti passivi si avvalgono per dimostrare il loro diritto alla detrazione dell’imposta in questione (
39
). La citata disposizione è dunque funzionalmente connessa al diritto alla detrazione e mira, secondo la giurisprudenza della Corte (
40
), a evitare il rischio di perdita di gettito fiscale derivante da una sovrastima dell’importo da detrarre.
68.
Orbene, l’obbligo di adottare le misure necessarie per garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nei territori degli Stati membri incombe a tali Stati. Il suddetto obbligo non giustifica tuttavia la riscossione dell’imposta in uno Stato membro in cui essa non è dovuta o nei confronti di un soggetto passivo che non è tenuto al suo pagamento, per il solo motivo che l’imposta in questione non sia stata riscossa in un altro Stato membro o nei confronti di un’altra persona. A mio avviso, la società Xyrality ha correttamente, seppur tardivamente, determinato il proprio debito IVA, e spetta agli Stati membri interessati adottare tutte le misure necessarie per garantire la corretta riscossione di tale imposta.
69.
Per i motivi sopra esposti, ritengo che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 non trovi applicazione con riferimento all’IVA indicata nelle conferme d’acquisto trasmesse dal soggetto passivo che partecipa alla prestazione di servizi alle condizioni previste dall’articolo 28 della medesima direttiva ai destinatari finali che non sono soggetti passivi e nelle quali viene designato un altro soggetto passivo come prestatore del servizio.
70.
Inoltre, nutro dubbi sul fatto se tali conferme possano essere considerate, come sostiene il giudice del rinvio, fatture ai sensi dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 (
41
).
71.
Nella sentenza Finanzamt Österreich (
42
) la Corte ha invero riconosciuto, seppur implicitamente, come fatture i biglietti d’ingresso a un parco giochi al coperto, per poi concludere che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 non trovava applicazione per i motivi indicati al punto 64 delle presenti conclusioni. Tuttavia, occorre ricordare che le fatture servono principalmente a dimostrare il diritto alla detrazione. Per questo motivo, l’articolo 220 della direttiva 2006/112 impone, come regola generale, l’emissione di una fattura in caso di operazioni tra soggetti passivi. E sebbene la Corte abbia ammesso che, ai fini dell’applicazione dell’articolo 203 della suddetta direttiva, possa essere considerato fattura anche un documento diverso da una fattura propriamente detta, ciò riguarda esclusivamente i documenti che contengono tutte le informazioni necessarie affinché l’amministrazione finanziaria di uno Stato membro possa stabilire se nel caso di cui trattasi sono soddisfatti i requisiti sostanziali del diritto a detrazione dell’IVA (
43
).
72.
Orbene, una conferma d’ordine o un altro documento emesso a una persona che non è soggetto passivo non consente alcuna verifica del diritto a detrazione, poiché tale persona non gode del diritto in parola. Un simile documento non permette nemmeno un controllo effettivo del pagamento dell’imposta da parte del soggetto passivo che ha emesso il documento in questione, dato che esso si trova in possesso del destinatario e il soggetto passivo non ha alcun obbligo di redigerne e conservarne una copia. Ritengo pertanto che i documenti del genere debbano essere considerati come fatture ai fini dell’applicazione dell’articolo 203 della direttiva 2006/112 solo nei casi in cui il diritto dell’Unione preveda l’obbligo di emettere una fattura, ossia quando sussiste, almeno potenzialmente, il diritto alla detrazione dell’IVA.
73.
Non sono infine convinto se, nella fattispecie prevista all’articolo 28 della direttiva 2006/112, per «[persona che indica l’IVA] in una fattura» debba essere considerato il committente nella situazione in cui la presunta fattura sia stata emessa dal commissionario, anche qualora il committente vi sia stato designato, con il proprio consenso, come prestatore del servizio. Infatti, dal momento che il commissionario agisce in nome proprio e ha il controllo sugli elementi essenziali della prestazione (
44
), si può ritenere che sia egli stesso, in nome proprio, a confermare l’accettazione e l’esecuzione dell’ordine. Del resto, l’articolo 203 della direttiva in esame non richiede che l’emittente della fattura sia il prestatore effettivo del servizio, potendo trattarsi di «chiunque».
74.
Propongo quindi di rispondere alla terza questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 203 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che il terzo, per conto del quale agisce un soggetto passivo che partecipa alla prestazione di servizi alle condizioni stabilite nell’articolo 28 di tale direttiva, non è tenuto al pagamento dell’IVA per il fatto che tale soggetto passivo l’ha designato, con il suo consenso, come prestatore del servizio ed ha indicato l’importo dell’IVA nelle conferme d’acquisto trasmesse tramite mezzi elettronici ai destinatari finali che non sono soggetti passivi.
Conclusione
75.
Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, suggerisco di rispondere alle questioni pregiudiziali sottoposte dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) nel modo seguente:
1)
L’articolo 28 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008,
deve essere interpretato nel senso che:
esso si applica alla fornitura, prima del 1o gennaio 2015, per via elettronica, di prestazioni di servizi consistenti nella messa a disposizione di programmi per elaboratore (applicazioni mobili) nonché di servizi aggiuntivi, per il tramite di un portale (app store), con la conseguenza che il soggetto passivo che gestisce l’app store viene trattato come se avesse ricevuto tali prestazioni di servizi dalla sviluppatrice e le avesse fornite ai destinatari finali.
2)
L’articolo 28 della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2008/8,
deve essere interpretato nel senso che:
il luogo della prestazione di un servizio fittizio fornito da un terzo a un soggetto passivo che partecipa, alle condizioni stabilite in detto articolo 28, alla prestazione di servizi resa a persone residenti in uno Stato membro che non sono soggetti passivi, è determinato sulla base dell’articolo 44 della medesima direttiva.
3)
L’articolo 203 della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2008/8,
deve essere interpretato nel senso che:
il terzo, per conto del quale agisce un soggetto passivo che partecipa alla prestazione di servizi alle condizioni stabilite nell’articolo 28 di tale direttiva, non è tenuto al pagamento dell’IVA per il fatto che tale soggetto passivo l’ha designato, con il suo consenso, come prestatore del servizio ed ha indicato l’importo dell’IVA nelle conferme d’acquisto trasmesse tramite mezzi elettronici ai destinatari finali che non sono soggetti passivi.
(
1
)	Lingua originale: il polacco.
(
2
)	V., in dettaglio, paragrafo 24 delle presenti conclusioni.
(
3
)	Nella sentenza del 3 luglio 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), la Corte ha persino affermato che, nell’ambito della normativa in materia di proprietà intellettuale, la messa a disposizione di programmi per elaboratore in forma intangibile può essere equiparata alla vendita di beni materiali. Nel contesto delle disposizioni in materia di IVA, tale equiparazione non è tuttavia possibile, a causa della definizione particolarmente rigorosa di cessione di beni contenuta nelle disposizioni in questione. La messa a disposizione di programmi per elaboratore, quantomeno in forma intangibile, che rappresenta oggi la regola, deve pertanto essere considerata una prestazione di servizi.
(
4
)	Questo aspetto riveste ormai una rilevanza prevalentemente storica, in quanto, a decorrere dal 1o gennaio 2015, i servizi prestati tramite mezzi elettronici a persone che non sono soggetti passivi sono tassati, in linea di principio, nel luogo di residenza del destinatario del servizio. Esso può tuttavia spiegare la posizione assunta dal governo tedesco nella presente causa.
(
5
)	Su tale divergenza di interessi richiamano l’attenzione S. Claessens e T. Corbett, «Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World», in: M. Lang, I. Lejeune (a cura di), VAT/GST in a Global Digital Economy, I ed., Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	GU 2006, L 347, pag. 1.
(
7
)	GU 2008, L 44, pag. 11.
(
8
)	Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto (rifusione) (GU 2011, L 77, pag. 1).
(
9
)	GU 2013, L 284, pag. 1.
(
10
)	Il giudice del rinvio utilizza l’iniziale «X» come denominazione fittizia del soggetto che gestisce l’app store di cui trattasi nel procedimento principale. Esso non deve essere confuso con il soggetto che fornisce servizi della società dell’informazione ed è identificato con il marchio X.
(
11
)	Ovviamente, un’applicazione può anche non prevedere acquisti al suo interno oppure i destinatari possono scegliere di non effettuarli. In tal caso, tuttavia, se l’applicazione stessa è gratuita, o il problema dell’assoggettamento all’IVA non si pone affatto, oppure la configurazione dei soggetti partecipanti all’operazione è completamente diversa rispetto a quella in esame nella presente causa (ad esempio, quando la messa a disposizione dell’applicazione è finanziata tramite annunci pubblicitari visualizzati durante l’utilizzo della stessa).
(
12
)	Tale questione ha anche altre implicazioni sotto il profilo dell’IVA, ad esempio per quanto riguarda il diritto alla detrazione dell’imposta versata sui costi di produzione di un’applicazione successivamente messa a disposizione gratuitamente ai destinatari finali. Ciò esula dall’ambito delle presenti conclusioni, tuttavia sarebbe opportuno che siffatte questioni fossero trattate in modo coerente.
(
13
)	Per inciso, desidero aggiungere che le considerazioni sopra esposte non si riferiscono esclusivamente al periodo antecedente al 1o gennaio 2015, ma anche ai fatti verificatisi successivamente a tale data nonché alla questione di un’eventuale applicazione ad esse dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011.
(
14
)	V. sentenze: del 14 luglio 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punto 35); del 28 febbraio 2023, Fenix International (C‑695/20, in prosieguo: la «sentenza Fenix International, EU:C:2023:127, punto 54, in fine, e giurisprudenza citata). La Corte intende qui affermare che l’intermediario, il quale in realtà presta un servizio di intermediazione al prestatore del servizio principale, diventa il destinatario di tale servizio, per il quale «paga» un prezzo fittizio, mentre in realtà trasferisce il prezzo versato dal destinatario finale di tale servizio principale, eventualmente diminuito dell’importo della propria commissione per l’intermediazione.
(
15
)	Conclusioni dell’avvocato generale J. Kokott nella causa Commissione/Regno Unito (C‑305/03, EU:C:2005:110, paragrafo 41).
(
16
)	Punto 87.
(
17
)	Sentenza del 21 gennaio 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punto 2 del dispositivo).
(
18
)	Sentenza Fenix International (punto 73 e giurisprudenza citata).
(
19
)	Sentenza Fenix International (punto 72).
(
20
)	Per quanto riguarda il contenuto dell’articolo 9 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, v. paragrafo 41 delle presenti conclusioni.
(
21
)	V. paragrafo 24 delle presenti conclusioni.
(
22
)	Da un punto di vista funzionale, anche l’app store è un’applicazione.
(
23
)	Diversamente potrebbe eventualmente accadere nei casi in cui il mezzo elettronico serva esclusivamente alla conclusione di un contratto di prestazione di un servizio materiale (ad esempio, del servizio di pernottamento, della locazione di beni immobili o del servizio di trasporto). In una situazione del genere, infatti, il destinatario del servizio entra direttamente in contatto con il prestatore effettivo del servizio.
(
24
)	V. paragrafo 8 delle presenti conclusioni.
(
25
)	Punto 70.
(
26
)	Sentenza Fenix International (punti da 83 a 86).
(
27
)	Orbene, tali condizioni non sono cumulative, pertanto è sufficiente il soddisfacimento di una di esse affinché la presunzione diventi assoluta.
(
28
)	Come giustamente sottolinea la società Xyrality, la Corte ammette il ricorso alle disposizioni del regolamento di esecuzione n. 282/2011 non applicabili ratione temporis come guida per l’interpretazione della direttiva 2006/112 (v. sentenza del 15 novembre 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punto 32).
(
29
)	V. paragrafo 24 delle presenti conclusioni.
(
30
)	In quanto, ai sensi dell’articolo 28 della direttiva 2006/112, il commissionario può essere unicamente un soggetto passivo.
(
31
)	Per quanto riguarda invece i servizi prestati per via elettronica a persone che non sono soggetti passivi e che risiedono al di fuori dell’Unione, trova applicazione l’articolo 59, primo comma, lettera k), della direttiva 2006/112, nella versione in vigore prima del 1o gennaio 2015, ai sensi del quale il luogo della prestazione di servizi è il luogo di residenza di tali persone.
(
32
)	V. articolo 58, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112 attualmente in vigore.
(
33
)	V. considerando da 1 a 4 del regolamento di esecuzione n. 1042/2013.
(
34
)	Sentenza dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punto 20 e giurisprudenza citata).
(
35
)	Sentenza dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punto 21).
(
36
)	V., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punto 23).
(
37
)	V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale J. Kokott nella causa Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, paragrafi 25 e 26).
(
38
)	Sentenza dell’8 dicembre 2022, Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punti 24 e 25).
(
39
)	Essa costituisce un «biglietto d’entrata al diritto di detrazione», come l’ha definita l’avvocato generale sir G. Slynn (conclusioni dell’avvocato generale G. Slynn nelle cause riunite Jeunehomme e EGI, 123/87 e 330/87, EU:C:1988:274, pag. 4534; v. B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, vol. 1, pag. 1326).
(
40
)	V. paragrafo 62 delle presenti conclusioni.
(
41
)	Tuttavia, l’avvocato generale J. Kokott ha espresso un parere diverso su tale questione nelle conclusioni nella causa Finanzamt Österreich (IVA erroneamente fatturata a consumatori finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, paragrafo 29).
(
42
)	Sentenza dell’8 dicembre 2022, C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
)	Sentenza del 29 settembre 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, dispositivo).
(
44
)	V. paragrafo 46 delle presenti conclusioni.