62003CC0242_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Lucemburský Cour administrative má pochybnosti o slučitelnosti vnitrostátního právního předpisu právní úpravy daně z příjmů s právní úpravou volného pohybu kapitálu. Podle dotčeného daňového právního předpisu v článku 129c Loi concernant l’impôt sur le revenu (zákon o dani z příjmů, dále jen „LIR“)(2) si mohl manželský pár podléhající společně dani z příjmů v roce 2000, odečíst ze zdanitelných příjmů výdaje na nabytí akcií a podílů ve společnostech, které byly vynaloženy při založení podniku nebo zvýšení kapitálu až do výše 120 000 LUF. Tato možnost odpočtu označovaná dále jako snížení však byla uplatňována pouze na nabytí akcií a podílů v kapitálových společnostech-rezidentech plně podléhajících dani.
2. Manželé Weidert a Paulus (dále jen „manželé Weidert-Paulus“) mají za to, že skutečnost, že nemohou obdobně daňově uplatnit náklady na nabytí akcií belgického podniku, narušuje volný pohyb kapitálu. Lucemburská vláda hájí tuto právní úpravu s ohledem na soudržnost daňového systému a uvádí v této souvislosti právní úpravu zdanění dividend v belgicko-lucemburské smlouvě o zamezení dvojího zdanění z roku 1970.
II – Právní rámec a spor v původním řízení
3. Ve svém prohlášení o příjmech za rok 2000 uplatnili manželé Weidert- Paulus v rámci snížení podle článku 129c LIR výdaje na nabytí nových akcií belgické společnosti Interbrew SA ve výši 267 743 LUF. Daňová správa tyto výdaje v daňovém výměru ze dne 26. července 2001 neuznala.
4. Tribunal administratif žalobě manželů Weidert-Paulus vyhověl a změnil tento daňový výměr v tom smyslu, že výdaje ve výši 120 000 LUF byly uznány jako výdaje snižující daňový základ. Na základě rozsudku Verkooijen(3) spatřoval totiž ve vnitrostátní právní úpravě porušení
volného pohybu kapitálu.
5. Cour administrative, u kterého bylo zahájeno řízení o odvolání daňové správy proti rozsudku soudu prvního stupně, přerušil řízení rozhodnutím ze dne 3. června 2003 a položil Soudnímu dvoru podle článku 234 ES následující předběžnou otázku:
„Je […] článek 129c pozměněného zákona ze dne 4. prosince 1967 o daních z příjmů ve znění použitelném pro zdaňovací období 2000, přiznávající za určitých podmínek a omezení daňové snížení poplatníkům fyzickým osobám, kteří nabývají akcie nebo podíly ve společnosti představující peněžitý vklad do kapitálových společností-rezidentů plně podléhajících dani, v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu uvnitř Evropského společenství tak, jak je vyjádřena v čl. 56 odst 1 Smlouvy o ES,  s přihlédnutím k omezením této zásady daným zejména čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES?“
III – Argumenty účastníků řízení
6. V písemné části řízení předložili vyjádření manželé Weidert-Paulus, lucemburská vláda a Komise.
A – K omezení volného pohybu kapitálu
7. Podle manželů Weidert-Paulus, jakož i Komise, omezuje dotčená právní úprava volný pohyb kapitálu tím, že činí nabytí zahraničních akcií a podílů méně přitažlivé. Z podkladů vztahujících se k legislativnímu procesu vyplývá, že by soukromé úspory měly být uvolněny pro získání kapitálu lucemburských podniků. Tato skutečnost je již omezením volného pohybu kapitálu, pokud jsou vytvářeny odpovídající pobídky pouze ve prospěch nabytí akcií a podílů v podnicích- rezidentech(4) . Ačkoliv je daňová pobídka upravena jinak než ve věci Verkooijen(5), měla stejné účinky.
8. Mimoto právní úprava ztěžuje podnikům se sídlem v jiném členském státě získávání kapitálu v Lucembursku.
B – K odůvodnění omezení
9. Lucemburská vláda má za to, že právní úprava je z důvodu daňové soudržnosti odůvodněná, neboť nevýhoda při nabytí zahraničních akcií a podílů ve společnostech je vyvážena výhodou při zdanění dividend.
10. Belgicko-lucemburská smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví, že dividendy jsou podrobeny zdanění v zásadě ve státě bydliště příjemce dividendy. Nicméně stát, v němž má sídlo společnost, která vyplácí dividendu, je přesto oprávněna vybírat srážkovou daň až do výše 15 %. Při zdanění dividend ve státě, v němž má sídlo příjemce dividendy, je srážková daň, která byla vybrána, započtena.
11. V případě, že daňový poplatník získá podíly nebo akcie v podniku- rezidentovi, je oprávněn využít snížení, avšak dividenda, která mu byla vyplacena, zcela podléhá dani z příjmů v Lucembursku. Při nabytí akcií belgických podniků se naproti tomu daň z dividendy v Lucembursku sníží započtením belgické srážkové daně v souladu s dohodou o zamezení dvojího zdanění. Odlišně než ve věci Verkooijen existuje tedy mezi výhodou a zatížením stejných poplatníků přímý vztah. Do té míry odpovídá tento stav skutkovému stavu, který byl základem rozsudku Bachmann(6) .
12. Manželé Weidert-Paulus mají naproti tomu za to, že odvolávání se na argument daňové soudržnosti, který byl výjimečně uznán v rozsudku Bachmann, je v projednávaném případě vyloučeno. Bylo by to v rozporu se zásadou přiměřenosti,  pokud by byla daňová výhoda při kapitálové investici v Belgii zcela vyloučena. V případě investice ve výši daňového snížení je dividenda zanedbatelná a kromě toho je osvobozena pouze nejvýše z 15 % zdanění v Lucembursku tím, že je započtena belgická srážková daň.
13. Popírají, že mezi zdaněním dividend a daňovým snížením existuje přímý vztah. V Lucembursku jsou totiž kapitálové příjmy osvobozeny od daně až do výše 120 000 LUF. Mimoto podléhaly v roce 2000 dividendy společností- rezidentů převyšující tuto částku dani z příjmů pouze z 50 %.
14. Podle názoru Komise nepřipadá odůvodnění naléhavými důvody obecného zájmu v úvahu již proto, že se jedná o diskriminační opatření(7) . Odůvodnění by mohlo popřípadě vyplývat z článku 58 ES. Také toto ustanovení však nepřipouští rozlišování daňových poplatníků podle toho, zda investovali své peníze do vnitrostátního či zahraničního cenného papíru. Kromě toho je toto opatření skutečně motivováno pouze čistě hospodářsko-politickým cílem poskytování kapitálu pro podniky-rezidenty, a nikoliv naléhavými důvody obecného zájmu.
15. Snížení není v přímém vztahu se zdaněním dividend, jak to shledal Soudní dvůr v rozsudcích Bachmann a Komise v. Belgie. Pokud by to byl tento případ, musela by právní úprava stanovit výhodnější zdanění dividend pro případ, že by peněžitá investice nespadala do působnosti právní úpravy daňového snížení.
16. Lucembursko by se nemohlo rovněž odvolávat na to, že neuplatnění daňového snížení je soudržné, neboť dividendy v případě peněžitých investic v Belgii nepodléhají v důsledku použití dohody o zamezení dvojího zdanění v plném rozsahu zdanění v Lucembursku(8) . Smluvní ustanovení spočívala na zásadě vzájemnosti a Lucembursku umožňovala vybírat srážkovou daň také z dividend, které by byly vyplaceny příjemcům dividend v Belgii. Nerovné zacházení s investicemi v belgických podnicích vede právě k nesoudržnosti.
IV – Právní posouzení
A – Předběžná poznámka k formulaci předložené otázky
17. Nejdříve je třeba upozornit na to, že podle ustálené judikatury Soudní dvůr není v rámci použití článku 234 ES oprávněn rozhodovat o slučitelnosti vnitrostátního právního předpisu s právem Společenství. Z otázek postupujícího soudu však může s ohledem na jím sdělený skutkový stav „vybrat to, co se týče výkladu práva Společenství, aby tomuto soudu umožnil vyřešit právní otázku, která mu byla předložena(9) “.
18. Z odůvodnění postupujícího usnesení je třeba vyvodit, že Cour administrative žádá o výklad  ustanovení o volném pohybu kapitálu, zejména článku 56 a čl. 58 odst. 1 písm. a) ES, který mu umožní posoudit slučitelnost dotčených vnitrostátních ustanovení s právem Společenství.
B – Omezení volného pohybu kapitálu
19. Co se týče použitelnosti volného pohybu kapitálu na vnitrostátní právní předpisy o přímých daních, je třeba odkázat na ustálenou judikaturu, která stanoví, „že oblast přímých daní jako taková sice nespadá za současného stavu práva Společenství  do příslušnosti Společenství, nicméně členské státy musí vykonávat své zbývající pravomoci za dodržování práva Společenství“(10) . V důsledku toho je lucemburský daňový zákonodárce povinen dodržovat základní svobody a zejména právní předpisy o volném pohybu kapitálu.
20. Podle čl. 56 odst. 1 ES jsou všechna omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy zakázána. Při nabytí akcií nebo podílů v jiném členském státě se jedná o případ, který spadá do působnosti volného pohybu kapitálu. Každé opatření, které znesnadňuje přeshraniční pohyb kapitálu nebo jej činí méně přitažlivým, a je tedy způsobilé investora od toho odradit, představuje omezení(11) . Pojem omezení volného pohybu kapitálu odpovídá do té míry pojmu omezení, které vyvinul Soudní dvůr v oblasti jiných základních svobod, zejména v oblasti volného pohybu zboží(12) .
21. Vnitrostátní právní úprava jako ustanovení článku 129c LIR, podle které může být nabytí akcií nebo podílů v podnicích-rezidentech, avšak nikoliv v podnicích usazených v jiném členském státě, uplatňováno jako daňové snížení, činí peněžitou investici v jiném členském státě méně přitažlivou a tím omezuje volný pohyb kapitálu v neprospěch investora.
22. Další omezení spočívá v tom, že je v Lucembursku pro podniky z jiných členských států ztíženo získávání kapitálu u soukromých investorů.
C – Odůvodnění omezení
23. Otázkou je, zda omezení volného pohybu kapitálu je odůvodněné. Jako odůvodnění přichází  v úvahu především čl. 58 odst. 1 písm. a) ES(13), který členským státům dovoluje „uplatňovat relevantní ustanovení jejich daňové právní úpravy, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.
24. Dotčený vnitrostátní daňový právní předpis rozlišuje mezi daňovými poplatníky, kteří investovali v podnicích-rezidentech, a poplatníky s odpovídajícími peněžitými investicemi v jiném členském státě. Existuje tedy rozlišování podle místa kapitálové investice, které jsou členské státy podle čl. 58 odst. 1 písm. a) ES v rámci svého daňového práva v zásadě oprávněny provádět.
25. Článek 58 odst. 1 písm. a) ES musí být nicméně čten ve spojení s čl. 58 odst. 3 ES, který vyžaduje, aby opatření a právní předpisy podle odstavce 1 nepředstavovaly ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřeného omezování volného pohybu kapitálu.
26. V rozsudku Verkooijen(14) Soudní dvůr mimoto uvedl:
„Možnost vyhrazená členským státům v čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES [nyní článek 58 ES], aby uplatňovaly příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, byla již Soudním dvorem připuštěna. Již před vstupem čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES v platnost mohly být podle judikatury Soudního dvora totiž vnitrostátní právní předpisy druhu označeného v tomto článku, které stanovily některá rozlišení, zejména podle bydliště daňových poplatníků, v souladu s právem Společenství, pokud byly odůvodněné […] naléhavými důvody obecného zájmu, zejména soudržností daňové úpravy“(15) .
27. Soudní dvůr tedy článek 73d Smlouvy o ES považoval takřka za kodifikaci své dosavadní judikatury. Toto ustanovení však nebylo ve věci Verkooijen ještě přímo uplatněno, jelikož se jednalo o případy z doby před vstupem Maastrichtské smlouvy v platnost. Z citované části je však třeba vyvodit, že v rámci přezkumu článku 58 ES je třeba vzít v úvahu existenci důvodů dříve vyvinutých v judikatuře(16) .
28. Otázkou položenou Komisí, zda je vyloučeno přímé odvolání se na naléhavé důvody obecného zájmu, jelikož se jedná o diskriminační právní úpravu, není tedy nutné se zabývat(17) . Je-li třeba vzít naléhavé důvody obecného zájmu v úvahu v rámci článku 58 ES, již ze znění ustanovení totiž vyplývá, že rozlišování mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, může být v zásadě rovněž odůvodněno.
29. S rozlišováním daňových poplatníků výslovně povoleným podle čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES je současně nezbytně spojeno rovněž rozlišování kapitálových společností, které čerpají kapitál z jiného členského státu a tímto způsobem chtějí využít volného pohybu kapitálu. Tento zásah může být odůvodněn stejnými důvody jako rozlišování daňových poplatníků, i když čl. 58 odst. 1 písm. a) ES podle svého znění připouští pouze toto rozlišování. V rámci přezkumu proporcionality je však třeba přihlédnout kromě práv a zájmů daňových poplatníků případně také k právům a zájmům společností, jejichž čerpání kapitálu z jiného členského státu je ztíženo.
30. Je třeba přezkoumat, zda dotčená právní úprava slouží naléhavým důvodům obecného zájmu, zejména zajištění soudržnosti daňového systému, a je v úzkém smyslu k dosažení tohoto cíle vhodná, nezbytná, jakož i přiměřená.(18)
31. Předpokladem odůvodnění z důvodů soudržnosti daňového systému je podle judikatury existence přímého vztahu, mezi poskytnutím daňové výhody a vyvážením této výhody daňovým zatížením.(19)
32. Lucemburská vláda stanoví následující vztah: výhoda při nabytí akcií podniků-rezidentů  je kompenzována tím, že na tyto akcie později vyplacené dividendy podléhají neomezeně dani z příjmů v Lucembursku. Tak tomu není v případě  akcií belgického podniku, neboť Belgie vybírá srážkovou daň ve výši 15 % a tato srážková daň je podle belgicko-lucemburské smlouvy o zamezení dvojího zdanění při zdanění v Lucembursku započtena, takže v Lucembursku již nedochází k  plnému zdanění dividend.
33. Tato okolnost přednesená lucemburskou vládou však nepředstavuje žádný přímý vztah ve smyslu ustálené judikatury, který by odůvodňoval omezení volného pohybu kapitálu.
34. Může být sice pravda, že dividendy vzniklé v Belgii nepodléhají zdanění v Lucembursku, pokud již byla v Belgii vybrána srážková daň a tato srážková daň je při zdanění příjmů v Lucemburku započtena. Tato skutečnost však pro daňového poplatníka nepředstavuje žádnou výhodu, která musí být vyvážena tím, že daňové snížení nelze uplatnit na nabytí akcií belgických podniků. Daň připadající na dividendy zahraničních společností není totiž celkově nižší než daň připadající na tuzemské příjmy z kapitálového majetku. Naopak daňové příjmy jsou rozděleny pouze mezi dva státy.
35. Tím se argument lucemburské vlády vyhýbá jádru věci, že daňové příjmy Lucemburska připadající později při zdanění dividend  jsou nižší v případě, že daňový poplatník získá akcie podniku se sídlem v Belgii. Nižší daňové příjmy však nemohou být uváděny jako odůvodnění opatření, které je v rozporu se základní svobodou(20) .
36. Tím spíše to platí, pokud jsou argumenty manželů Weidert-Paulus správné, že příjmy z kapitálového majetku byly v Lucembursku v dotčeném časovém období od daně osvobozeny až do výše 120 000 LUF a ve výši přesahující tuto částku podléhaly dani pouze z 50 %, takže v každém případě velká část soukromých investorů ve skutečnosti žádné daně z dividend neplatila, avšak přesto měla nárok na daňové snížení.
37. Přímý vztah mezi zvýhodněním při nabytí podílů a zdaněním dividend je dále vyloučen již proto, jelikož není jisté, zda byla v konkrétním případě vůbec nějaká dividenda vyplacena. I v případě, že je dividenda vyplácena, neexistuje
mezi daní z příjmů, kterou je třeba případně z dividendy odvést, a poskytnutím výhody vyhrazením daňového snížení na náklady na nabytí akcií nebo podílů žádný vztah podle výše zdanitelné částky.
38. Zákonný cíl, uvolnit soukromý kapitál pro investice v podnicích- rezidentech, nemůže být konečně rovněž použit k odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu, jelikož představuje pouze hospodářský záměr(21) .
V – Závěry
39. Na základě výše uvedeného navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku odpověděl následovně:
1. Článek 56 odst. 1 ES brání právnímu předpisu členského státu, podle kterého daňoví poplatníci fyzické osoby mohou v rámci daňového snížení uplatnit náklady spojené s nabytím akcií nebo podílů v kapitálových společnostech se sídlem v tuzemsku, avšak nemohou uplatnit náklady odpovídající investici ve společnostech se sídlem v jiném členském státě Společenství.
2. Taková právní úprava není podle čl. 58 odst. 1 písm. a) a odst. 3 ES odůvodněna z důvodů daňové soudržnosti daňového systému, pokud mezi poskytnutím daňové výhody a vyvážením výhody prostřednictvím daňového zatížení neexistuje žádný přímý vztah.
(1) .
(2) –	Loi concernant l’impôt sur le revenu
(zákon o dani z příjmů) ze dne 4. prosince 1967 (Mém. A 1967, s. 1228) ve znění Loi du 22 décembre 1993 ayant pour objet la relance de l’investissement dans l’intérêt du développement économique (Mém. A 1993, S. 2020). V Loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects
(Mém. A 2001, S. 3312) je upraveno postupné snižování odpočtu až do jeho úplného zrušení v roce 2005.
(3) –	Rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Recueil 2000, s. I-4071).
(4)
–	Zde odkazují manželé Weidert-Paulus mimo jiné na rozsudek ze dne 24. listopadu 1982, Komise v. Irsko (249/81, Recueil 1982, s. 4005 – „Buy British“).
(5) –	Uvedený v poznámce pod čarou 3.
(6)
–	Rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C-204/90, Recueil 1992, s. I-249). Viz rovněž rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Komise v. Belgie (C-300/90, Recueil 1992, s. I-305).
(7)
–	Komise zde uvádí zejména stanovisko generálního advokáta La Pergoly ze dne 24. června 1999, Verkooijen, (C-35/98, Recueil 2000, s. I-4073, bod 18).
(8) –	Komise k tomu odkazuje na rozsudek ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C-80/94, Recueil 1995, s. I-2493, body 24 a 25).
(9) –	Rozsudky ze dne 3. března 1994, Eurico Italia a další (C-332/92, C-333/92 a C-335/92, Recueil 1994, I-711, bod 19), a ze dne 30. září 2003 Köbler (C-224/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 60).
(10) –	Rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil 1995, s. I-225, bod 21); viz dále rozsudek Verkooijen (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 32), a rozsudek ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C-364/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 56).
(11) –	V tomto smyslu rozsudek ze dne 16. března 1999, Trummer a Mayer (C-222/97, Recueil 1999, s. I-1661, bod 26).
(12) –	Viz stěžejní rozsudky ze dne 11. července 1974, Dassonville (8/74, Recueil 1974, s. 837, bod 5), ze dne 25. července 1991, Säger (C-76/90, Recueil 1991, s. I-4221, bod 12), a ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard (C-55/94, Recueil 1995, s. I-4165, bod 37).
(13) –	Podle prohlášení č. 7 k Maastrichtské smlouvě se má toto ustanovení použít pouze na vnitrostátní daňové právní úpravy, které existovaly na konci roku 1993. Článek 129c LIR byl zaveden zákonem ze dne 22. prosince 1993 (uvedený v poznámce pod čarou 2), který vstoupil v platnost ještě v prosinci 1993. Tím se jednalo o daňovou právní úpravu, která existovala na konci roku 1993. Článek 129c LIR přejímá již od roku 1984 existující, velice podobně vytvořenou právní úpravu (Loi du 27 avril 1984 visant à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière, Mém. A 1984, S. 611, tzv. „Loi Rau“).
(14) –	Rozsudek Verkooijen (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 43).
(15) – Soudní dvůr zde odkazuje na rozsudky Bachmann (uvedený v poznámce pod čarou 6), a Komise v. Belgie (uvedený v poznámce pod čarou 6).
(16) –	Takto rovněž generální advokát Tizzano ve svém stanovisku ze dne 29. ledna 2002, Schmid (C-516/99, Recueil 2002, I-4573, I-4575, bod 44).
(17) –	Viz k tomu kritické poznámky generálního advokáta Jacobse v jeho stanovisku ze dne 21. března 2002, Danner (C-136/00, Recueil 2002, I-8147, I-8150, body 40 a 41), jakož i analýza generální advokátky Stix-Hackl v jejím stanovisku ze dne 10. dubna 2003, Lindman (C-42/02, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 67 a násl.).
(18) –	Viz pro použití zásady přiměřenosti u opatření podle čl. 58 odst. 1 písm. b) ES: rozsudky ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C-478/98, Recueil 2000, s. I-7587, bod 41), a ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další (C-163/94, C-165/94 a C-250/94,
s. I-4821, bod 23).
(19) –	Rozsudky ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C-484/93, Recueil 1995, s. I-3955, bod 18), ze dne 16. července 1998, ICI (C-264/96, Recueil 1998, s. I-4695, bod 29), Verkooijen (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 57), a ze dne 18. září 2003, Bosal Holding (C-168/01, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 29 a 30).
(20) –	Rozsudek ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C-385/00, Recueil 2002, s. I-11819, bod 103), jakož i rozsudky Verkooijen (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 59), a ICI (uvedený v poznámce pod čarou 19, bod 28).
(21) –	Viz k tomu mimo jiné rozsudek Verkooijen (uvedený v poznámce pod čarou 3, bod 48). Pouze na okraj je poznamenáno, že v případě lucemburské právní úpravy by se mohlo jednat rovněž o státní podporu ve prospěch kapitálových společností-rezidentů, která podle čl. 88 odst. 3 ES nesmí být provedena do té doby, dokud není Komisí povolena. Viz k podobné právní úpravě kvalifikované jako státní podpora, kterou byla poskytnuta daňová výhoda pro některé tuzemské kapitálové investice: rozsudek ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise (C-156/98, Recueil 2000, s. I-6857).