62024TC0575
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JOSÉHO MARTÍNA Y PÉREZE DE NANCLARES
přednesené dne 22. října 2025 (
1
)
Věc T‑575/24
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
proti
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách, Belgie)]
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 2 odst. 1 písm. c) – Zdanitelná plnění – Články 9 až 13 – Pojem ‚osoba povinná k dani‘ – Spolupráce mezi obcemi – Poskytování služeb sdružením svým členům za úplatu – Belgická správní tolerance umožňující považovat sdružení a jeho členy za jedinou osobu povinnou k dani“
I. Úvod
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách, Belgie), vede k výkladu směrnice 2006/112/ES (
2
), zejména jejího článku 9, který obsahuje definici pojmu „osoba povinná k dani“, jež je zaměřena na výkon samostatné ekonomické činnosti.
2.
V rámci sporu v původním řízení se belgický daňový orgán a právní nástupci veřejné právnické osoby založené jako sdružení přou o to, zda je třeba považovat plnění poskytovaná touto právnickou osobou některým jejím členům za služby podléhající dani z přidané hodnoty (DPH), protože byly poskytnuty osobou povinnou k dani samostatně, anebo zda je naopak třeba je považovat za interní plnění, která tak nespadají do oblasti působnosti směrnice 2006/112.
3.
Spor mezi účastníky původního řízení vychází z belgického práva, konkrétně ze správní tolerance založené na právní teorii, zvané „teorie emanace“. Podle této teorie může být „pověřené“ sdružení považováno za prodlouženou ruku svých členů, takže jeho služby ve prospěch jeho členů představují interní plnění sobě samému, a tudíž nepodléhají zdanění.
4.
Předkládající soud má pochybnosti o slučitelnosti této tolerance se směrnicí 2006/112.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
5.
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 stanoví, že předmětem DPH je „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
6.
Článek 9 odst. 1 první pododstavec této směrnice stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“
7.
Článek 11 první pododstavec uvedené směrnice stanoví:
„[...] každý členský stát [může] považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.“
8.
Článek 13 odst. 1 téže směrnice zní takto:
„[...] obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci [...].
[...] považují se však za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, pokud by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.
Veřejnoprávní subjekty se vždy považují za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze I, nejsou-li tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře.“
9.
Článek 132 směrnice 2006/112 stanoví osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu. Jeho odst. 1 písm. f) stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[...]
f)
služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost, která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost [...]“
10.
Příloha I této směrnice obsahuje seznam činností uvedených v čl. 13 odst. 1 třetím pododstavci uvedené směrnice. Bod 1 této přílohy odkazuje na „telekomunikační služby“.
B.
Belgické právo
1. Belgický zákoník o DPH
11.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce obsahuje odkazy na belgický zákoník o DPH, aniž by bylo uvedeno použitelné znění a bez reprodukce uvedených ustanovení.
12.
Z předkládacího rozhodnutí však vyplývá, že články 4, 6 a 44 tohoto zákoníku mají za cíl provést články 9, 13 a 132 směrnice 2006/112. Článek 4 belgického zákoníku o DPH tak definuje pojem „osoba povinná k dani“, článek 6 tohoto zákoníku stanoví, že některé veřejnoprávní subjekty nejsou považovány za osoby povinné k dani, a článek 44 uvedeného zákoníku obsahuje osvobození pro některé činnosti ve veřejném zájmu.
2. Nařízení o spolupráci mezi obcemi
13.
Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (nařízení o spolupráci mezi obcemi) ze dne 6. července 2001) (Belgisch Staatsblad, 31. října 2001, s. 37836) ve znění použitelném na spor v původním řízení v článku 10 stanovilo:
„Dvě nebo více obcí mohou založit strukturu spolupráce mající právní osobnost, aby dosáhly cílů, které jsou součástí jedné nebo několika obsahově souvisejících politických oblastí. [...]“
14.
Článek 12 odst. 1 tohoto nařízení stanovil:
„1.   Obce rozhodují o přenesení správních úkolů v souladu se statutem struktury spolupráce.
Přenesením správních úkolů se rozumí, že zúčastněné obce pověří strukturu spolupráce prováděním rozhodnutí, která přijaly v rámci cílů této struktury; zapojené obce se přitom vzdají práva uskutečnit stejný úkol samostatně nebo společně s třetími osobami.“
15.
Odstavec 2 tohoto článku stanovil, že existují tři formy struktury spolupráce mající právní osobnost, mezi něž patří „pověřené sdružení“, definované jako „struktura spolupráce s přenesením správních úkolů, na kterou zapojené obce přenesou plnění jedné nebo několika jasně definovaných kompetencí v jedné nebo několika funkčně souvisejících politických oblastech“.
3. Teorie emanace
16.
Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že teorie emanace je základem „správní tolerance“, která má svůj původ v oběžnících č. 148/1971 ze dne 5. října 1971 a č. 6/1975 ze dne 27. února 1975 (dále jen „oběžníky č. 148/1971 a č. 6/1975“).
17.
Pokud jde o rozsah této teorie, předkládající soud reprodukoval odpověď minister van Financiën (ministr financí) ze dne 25. května 2018 na parlamentní dotaz č. 2188 ze dne 19. dubna 2018 (dále jen „ministerská odpověď na parlamentní dotaz č. 2188“), která uvádí následující:
„Pověřená sdružení jsou z pohledu práva upravujícího DPH skutečně postavena na roveň interkomunálním podnikům, přičemž zapojené obce se vzdaly svých práv na správu a řízení. [...] V případě, že se členové vzdali [těchto práv], platí takzvaná ‚teorie emanace‘.
Podle této teorie se nepřihlíží k tomu, že činnost vykonává pověřené sdružení. Z pohledu práva upravujícího DPH platí, že činnost vykonávají členové pověřeného sdružení.
[...]
[Tato] [s]kutečnost [...] má rovněž důsledky pro plnění pověřeného sdružení ve prospěch členů. Plnění, která pověřená sdružení poskytují svým členům, jsou považována za plnění, která členové poskytují sami sobě.
V rámci přenosu správních úkolů jedná pověřené sdružení ‚namísto‘ a nikoliv ‚na účet‘ svých členů. Plnění, která členové poskytují sami sobě, zásadně nespadají do oblasti působnosti DPH, tudíž se ve vztahu mezi pověřeným sdružením a jeho členy zásadně také nejedná o plnění, která jsou předmětem DPH.
V tomto ohledu není relevantní, zda členové jsou nebo nejsou plátci DPH, protože interní plnění nespadají do oblasti použití DPH, a to nezávisle na tom, zda je nezbytné člena považovat za veřejnoprávní instituci ve smyslu článku 6 [belgického] zákoníku o DPH, nebo za běžnou osobu povinnou k DPH ve smyslu článku 4 [belgického] zákoníku o DPH.“
III. Skutkový základ sporu a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
18.
Spor v původním řízení se vede mezi Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgický stát/Federální finanční správa) (dále jen „daňová správa“) a Digipolis Antwerpen AG a AG District 09 (dále jen „právní nástupci Digipolis“).
19.
V roce 2020 tyto společnosti převzaly činnost veřejnoprávní právnické osoby zřízené v roce 2003 ve formě „pověřeného“ sdružení, nazvaného „Digipolis“.
20.
Mezi zakládajícími členy Digipolis jsou mimo jiné belgická města. V průběhu roku 2010 se k tomuto sdružení připojily další veřejnoprávní právnické osoby vykonávající činnosti obecného zájmu, včetně péče o děti nebo obecního rozvoje (dále jen „přistupující členové“).
21.
Digipolis poskytovalo služby informačních a komunikačních technologií, včetně zejména telematických služeb, svým členům a třetím osobám.
22.
V návaznosti na daňovou kontrolu provedenou v roce 2017 daňová správa zjistila, že služby poskytnuté přistupujícím členům v letech 2014 až 2016 měly podléhat DPH. Proto požadovala od Digipolis DPH dlužnou za tyto roky.
23.
Za roky 2017 až 2020 Digipolis odvedlo DPH vztahující se ke službám poskytnutým přistupujícím členům a zároveň požádalo o opravu a vrácení této daně. Daňová správa tuto žádost zamítla.
24.
Podle soudu prvního stupně, na který se obrátili právní nástupci Digipolis, měla daňová správa nesprávně za to, že dotčené služby podléhají DPH.
25.
Daňová správa podala proti tomuto rozsudku odvolání k předkládajícímu soudu, přičemž tvrdila, že služby poskytované sdružením Digipolis přistupujícím členům podléhají DPH. Jinak by tomu bylo pouze v případě, že by se uplatnila teorie emanace. Na základě této teorie by však osvobození od DPH mohli využít pouze ti členové Digipolis, kteří jsou kvalifikováni jako veřejné subjekty nepovinné k dani ve smyslu článku 6 belgického zákoníku o DPH. Přistupující členové kvalifikovaní jako běžné osoby povinné k dani ve smyslu článku 4 tohoto zákoníku by byli z tohoto osvobození vyloučeni.
26.
Právní nástupci Digipolis mají naproti tomu za to, že z ministerské odpovědi na parlamentní dotaz č. 2188 vyplývá, že teorie emanace se vztahuje na služby pověřeného sdružení, které poskytuje svým členům. Tyto služby jsou tak považovány za plnění sobě samému, uskutečněná v rámci jedné a téže osoby povinné k dani, a nespadají tedy do oblasti působnosti DPH.
27.
Vzhledem k tomu, že hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách) měl za to, že aby mohl tento spor rozhodnout, je třeba vyložit směrnici 2006/112, jakož i zásadu daňové neutrality, rozhodl se přerušit řízení a položit v rámci řízení podle článku 267 SFEU předběžnou otázku, která se skládá ze dvou částí:
„Jedná se o porušení článků 2, 9 a 13 směrnice [2006/112] a zásady neutrality, jestliže jsou tato ustanovení vykládána v tom smyslu, že členové, kteří přenesli své správní úkoly, v důsledku vstupu do pověřeného sdružení nedluží DPH, pokud využívají služby pověřeného sdružení, protože se má za to, že toto sdružení vykonává činnost v rámci svěřených správních úkolů namísto svých členů, takže plnění, která poskytuje svým členům, jsou považována za plnění sobě samým, a nejedná se tedy o účast na hospodářském styku [nebo] zdanitelných plněních? Musí být ve světle uvedených ustanovení rozlišováno mezi členy pověřeného sdružení ve smyslu článku 13 směrnice [2006/112] a členy ve smyslu článků 9 a 132 této směrnice?“
IV. Řízení před Soudním dvorem a Tribunálem
28.
Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla kanceláři Soudního dvora dne 22. října 2024. V souladu s článkem 50b statutu Soudního dvora Evropské unie byla tato žádost předána Tribunálu.
29.
Účastníci původního řízení a Evropská komise předložili písemná vyjádření a zúčastnili se jednání, které se konalo dne 5. září 2025.
V. Právní posouzení
30.
Vzhledem k mimořádně stručnému vylíčení důvodů, které podle předkládajícího soudu odůvodňují jeho předkládací rozhodnutí, není zřejmé, jaký je smysl a rozsah položené otázky. Považuji proto za nezbytné nejprve identifikovat předpoklady, na nichž je tato otázka skutečně založena (A), což mi následně umožní přistoupit k právní analýze uvedené otázky (B), přičemž ponechám stranou právní otázky, které v projednávané věci nevyžadují výklad.
A.
Rozsah položené otázky
31.
V dobře známém procesním kontextu řízení o předběžné otázce (
3
) přísluší Soudnímu dvoru, aby poskytl vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen, a případně přeformulovat otázky, které jsou mu položeny (
4
). Přeformulování se často jeví jako choulostivé a vyžaduje pečlivé posouzení žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. V tomto smyslu jde o to, aby byly ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem vytěženy ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba skutečně vyložit (
5
).
32.
Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce– tak jak ji chápu – vyplývá, že se předkládající soud v podstatě zamýšlí nad tím, zda je teorie emanace slučitelná s unijním právem (1). Naproti tomu, na rozdíl od toho, co vyplývá z písemných vyjádření předložených Tribunálu, se předkládající soud netáže, zda Digipolis splňuje podmínky pro použití článků 2, 9 a 13 směrnice 2006/112 (2). Analýza předmětu sporu v původním řízení a otázek položených předkládajícím soudem mi umožní učinit závěry ohledně rozsahu položené otázky (3).
1. Otázky předkládajícího soudu
33.
V projednávané věci předkládající soud za účelem odůvodnění předběžné otázky odkazuje pouze na „spor mezi účastníky řízení“.
34.
Podle mého názoru se účastníci původního řízení neshodují v otázce, zda je třeba použít teorii emanace za účelem určení, zda dotčené služby poskytované sdružením Digipolis jeho členům podléhají DPH.
35.
V tomto ohledu ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že teorie emanace byla daňovou správou rozvinuta v oběžnících č. 148/1971 a č. 6/1975 a její předmět byl podrobně popsán v ministerské odpovědi na parlamentní dotaz č. 2188.
36.
Z toho rovněž vyplývá, že tato teorie je základem správní tolerance (
6
), která se použije na daňové zacházení s plněními „pověřených sdružení“. Jedná se o subjekty veřejného práva, které jsou svými členy pověřeny poskytováním určitých služeb na základě „přenesení správních úkolů“, což znamená, že tito členové se vzdávají toho, aby je poskytovali sami (
7
). Pokud jsou tyto podmínky splněny, považuje se pověřené sdružení a jeho členové za jedinou osobu povinnou k DPH.
37.
Na jednání belgický stát tento výklad v podstatě potvrdil, přičemž zdůraznil, že teorie emanace se skládá ze dvou částí, z nichž jedna je vnější a druhá vnitřní. První část odráží historický účel této teorie, a sice přenesení pravomocí, které ze zákona náleží obcím, na třetí subjekt. Tento subjekt pak vykonává tyto pravomoci jménem a na účet zúčastněných obcí ve prospěch občanů. V takovém případě je třeba považovat pověřené sdružení za prodlouženou ruku svých členů. Druhá část této této teorie zahrnuje „atypickou“ hypotézu ve vztahu k historickému účelu teorie emanace, a to hypotézu o službách poskytovaných pověřeným sdružením svým členům, které jsou považovány za služby sobě samému.
38.
Právě tato druhá část je předmětem sporu v původním řízení. V tomto ohledu se účastníci původního řízení neshodují v otázce, zda s ohledem na rozsah působnosti teorie emanace je její přínos vyhrazen obcím, které jsou členy pověřeného sdružení, jako je Digipolis, nebo zda může být rozšířen i na další členy, kteří jsou typicky subjekty veřejného práva působícími v obecní sféře, jako jsou přistupující členové v projednávané věci.
39.
Na jednání zúčastněné strany obsáhle vyjádřily svá odlišná stanoviska k tomuto tématu. Domnívám se však, že otázka, zda se na některé subjekty veřejného práva může vztahovat teorie emanace, vyžaduje výklad oblasti působnosti této teorie. Jedná se však o otázku belgického práva, jejíž řešení nespadá do pravomoci Soudního dvora. Podle judikatury Soudního dvora je třeba se držet posouzení předkládajícího soudu (
8
).
40.
Podle mého názoru tento soud implicitně, ale nutně vychází z předpokladu, že předmětné služby mohou spadat do působnosti teorie emanace, a to nezávisle na postavení přistupujících členů (
9
). Informace uvedené v žádosti o předběžné rozhodnutí ostatně neumožňují dospět k závěru, že by použití této teorie bylo omezeno na služby pro obce. Naopak, ministerská odpověď na parlamentní dotaz č. 2188, která je reprodukována v této žádosti, výslovně zmiňuje použití této teorie na všechny členy pověřeného sdružení bez ohledu na to, zda jsou nebo nejsou osobami povinnými k dani ve smyslu článků 4 a 6 belgického zákoníku o DPH.
41.
Pokud se předkládající soud táže na použitelnost teorie emanace, je to výhradně s ohledem na unijní právo. Podle mého názoru z toho vyplývá, že se svou otázkou snaží zjistit, zda je tato teorie slučitelná s požadavky vyplývajícími ze směrnice 2006/112 a ze zásady daňové neutrality.
2. Neexistence otázky týkající se toho, zda je sdružení Digipolis osobou povinnou k dani
42.
Jak jsem již uvedl, na rozdíl od toho, co vyplývá z písemných vyjádření předložených Tribunálu, mám za to, že předkládající soud se nesnaží zjistit, zda Digipolis v projednávané věci splňuje podmínky pro použití článků 2, 9 a 13 směrnice 2006/112, přestože tato ustanovení výslovně zmínil v položené otázce. Mám totiž za to, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vychází ze dvou předpokladů. Zaprvé podle článku 9 směrnice 2006/112 musí být Digipolis považováno za osobu povinnou k dani, protože samostatně vykonává ekonomickou činnost, a to poskytování telematických služeb svým členům a třetím osobám. Zadruhé, jelikož jsou tyto služby poskytovány za úplatu, spadají do působnosti této směrnice, jak je definována v čl. 2 odst. 1 písm. c). Podléhají tedy DPH, pokud teorie emanace neumožňuje dospět k opačnému výsledku (
10
).
43.
Pro účely projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy třeba mít za to, že podle článků 2 a 9 směrnice 2006/112 dotčené služby v zásadě podléhají DPH.
44.
Ve prospěch tohoto výkladu předkládacího rozhodnutí lze uplatnit několik důvodů.
45.
Domnívám se, že předkládající soud zdůrazňuje, že teorie emanace zavádí právní fikci použitím výrazu „považována“ (ve vlámštině: „geacht“), aby popsal účinky této teorie. To vede k situaci, v níž jsou plnění poskytovaná sdružením Digipolis „považována za plnění sobě [samému]“, a to zejména odchylně od kritéria samostatnosti stanoveného v článku 9 směrnice 2006/112.
46.
Kromě toho považuji za málo pravděpodobné, že by předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce mohlo být určení použitelnosti článku 9 směrnice 2006/112 na projednávanou věc. Především se přikláním k názoru, že skutečnosti uvedené v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nejsou takové povahy, aby Tribunálu umožnily poskytnout v tomto ohledu další upřesnění. Dále, Tribunál, který rozhoduje v řízení o předběžné otázce, nemá pravomoc uplatnit právní pravidla na konkrétní situaci (
11
). Konečně, podle mého názoru obsahuje judikatura v této oblasti užitečné prvky pro konkrétní použití článku 9 v projednávané věci, jako jsou například vodítka k posuzování vztahu mezi sdružením a jeho členy z hlediska kritéria samostatnosti stanoveného v uvedeném článku (
12
).
3. Závěr k rozsahu položené otázky
47.
Na základě výše uvedených úvah se domnívám, že první částí položené otázky se předkládající soud snaží zjistit, zda směrnice 2006/112 a zásada daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že brání použití vnitrostátní právní úpravy nebo správní praxe, podle níž jsou služby poskytované sdružením jeho členům za úplatu považovány za interní plnění, takže nespadají do působnosti této směrnice, zatímco toto sdružení, které jedná samostatně, musí být kvalifikováno jako osoba povinná k dani ve smyslu článku 9 této směrnice.
48.
Domnívám se, že právě v tomto kontextu je třeba se zabývat druhou částí položené otázky, jejímž cílem je určit, zda by se odpověď Tribunálu mohla lišit v případě, že by přistupující členové Digipolis – jako příjemci dotčených služeb – nebyli kvalifikováni jako osoby povinné k dani ve smyslu článku 9 směrnice 2006/112, ale jako veřejnoprávní subjekty, které nejsou povinné k dani, ve smyslu článku 13 této směrnice.
B.
Analýza položené otázky
49.
Jak jsem právě vysvětlil, předkládající soud se zřejmě domnívá, že by teorie emanace tím, že umožňuje odchýlit se od kritéria samostatnosti stanoveného v článku 9 směrnice 2006/112, mohla být v rozporu s touto směrnicí. Je tedy třeba přezkoumat, zda tato směrnice, a zejména její článek 9, ponechává členským státům prostor pro uvážení, který umožňuje daňové správě odchýlit se od použitelnosti uvedené směrnice za podmínek stanovených teorií emanace.
50.
Za tímto účelem budu analyzovat nejprve požadavky vyplývající z článku 9 směrnice 2006/112 (1), a poté požadavky, které jsou uvedeny v článcích 11 a 13 této směrnice 2006/112 (2), s cílem určit, zda je teorie emanace s těmito ustanoveními slučitelná. Nakonec se budu zabývat otázkami předkládajícího soudu týkajícími se možného vlivu, který by mohlo mít postavení příjemců služeb na slučitelnost této teorie s unijním právem (3).
1. Slučitelnost teorie emanace s článkem 9 směrnice 2006/112
51.
Z ustálené judikatury vyplývá, že směrnice 2006/112 prostřednictvím pojmu „osoba povinná k dani“ vymezuje velmi širokou oblast působnosti DPH (
13
). Tento pojem je předmětem ustanovení hlavy III této směrnice, konkrétně článků 9 až 13.
52.
V této souvislosti považuji za užitečné připomenout, že pro účely jednotného uplatňování uvedené směrnice musí být pojem „osoba povinná k dani“ vykládán autonomně, a to bez ohledu na účel nebo výsledky daných plnění (
14
). Zejména se domnívám, že otázku, zda je určitá osoba osobou povinnou k dani, je třeba posuzovat výlučně na základě kritérií stanovených v článku 9 směrnice 2006/112, který je třeba vykládat ve světle ostatních ustanovení hlavy III této směrnice. Z toho vyplývá, že všechny fyzické nebo právnické osoby, veřejné i soukromé, a to i subjekty bez právní subjektivity, které objektivně splňují kritéria uvedená v čl. 9 odst. 1 této směrnice, se považují za osoby povinné k DPH (
15
).
53.
Podle tohoto čl. 9 odst. 1 se „‚osobou povinnou k dani‘ [...] rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“. Výrazy použité v tomto ustanovení, zejména výraz „jakákoliv“, vymezují pojem „osoba povinná k dani“ širokým způsobem založeným na samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti (
16
).
54.
Jak již uvedl generální advokát G. Cosmas ve vztahu k čl. 4 odst. 4 šesté směrnice 77/388, ze systematické analýzy hlavy III směrnice 2006/112 vyplývá, že výraz „samostatně“ musí být rovněž vykládán široce. Tento závěr potvrzují články 10 a 11, které jsou uvedeny v této hlavě III a obsahují negativní definice tohoto výrazu (
17
). Článek 10 totiž uvádí příklady pracovních poměrů, v nichž obvykle existuje vztah podřízenosti, který vylučuje samostatné vykonávání ekonomické činnosti (
18
). Článek 11 umožňuje považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami (
19
).
55.
V tomto regulačním kontextu Soudní dvůr rozvinul kritéria umožňující posoudit, zda kromě případu uvedeného v článku 11 směrnice 2006/112 mohou být právně odlišné osoby považovány za nesamostatné (
20
).
56.
Aby bylo možné určit, zda osoba vykonává samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice 2006/112, je tedy třeba ověřit, zda při výkonu této činnosti existuje vztah podřízenosti. Toto ověření se provádí na základě typologického vymezení, které zahrnuje posouzení všech podmínek, za nichž je činnost vykonávána, a to případ od případu. V této souvislosti je třeba ověřit, zda dotyčná osoba vykonává činnost svým jménem, na svůj účet a svou odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese ekonomické riziko spojené s výkonem této činnosti (
21
). Pokud jde konkrétně o samostatnost právnických osob vůči osobám, které je tvoří, nebo vůči jejich členům, považuji za vhodné zdůraznit, že Soudní dvůr konstatoval, že shodné ekonomické zájmy nestačí k učinění závěru, že takový subjekt nevykonává svou činnost „samostatně“ (
22
).
57.
Domnívám se, že teorie emanace, jak ji předkládá předkládající soud, opomíjí kritérium samostatnosti stanovené v článku 9 směrnice 2006/112. Zavádí totiž právní fikci, která umožňuje považovat poskytovatele a příjemce služeb za jedinou osobu povinnou k dani, ačkoli podle článku 9 poskytovatel poskytuje tyto služby nezávisle na příjemci.
58.
Toto posouzení teorie emanace je potvrzeno jak právním rámcem, který tvoří její základ, tj. oběžníky č. 148/1971 a 6/1975, tak jejím popisem v ministerské odpovědi na parlamentní dotaz č. 2188. Pokud se nemýlím, tyto texty totiž neberou v úvahu kritérium samostatnosti uvedené v článku 9 směrnice 2006/112.
59.
Kromě toho, pokud je mi známo, nezabývá se kritériem samostatnosti ani nařízení o spolupráci mezi obcemi. To totiž vymezuje pojmy, které jsou pro teorii emanace zásadní, a to „přenesení správního úkolu“ a „pověřené sdružení“, aniž by vyžadovalo existenci podřízeného vztahu ve smyslu judikatury citované v bodě 56 tohoto stanoviska mezi osobami nebo subjekty, které takové přenesení uskutečňují, a sdružením, které z něj má prospěch.
60.
Souhlasím tedy s Komisí, která během jednání správně zdůraznila, že teorie emanace je čistě belgický koncept, který nemá v směrnici 2006/112 žádnou oporu.
61.
Z toho vyvozuji, že teorie emanace je v zásadě v rozporu s článkem 9 směrnice 2006/112, s její závaznou povahou a s cílem harmonizace, který uvedená směrnice sleduje, zejména na základě definice pojmu „osoba povinná k dani“. Konkrétně pak vnitrostátní právní úprava nebo praxe, které uplatňují teorii emanace, nemohou omezovat oblast působnosti směrnice 2006/112 tím, že se odchylují od kritérií, která tato směrnice zavádí v čl. 9 odst. 1 (
23
).
62.
Tato teorie by však mohla být slučitelná s tímto článkem 9, pokud by představovala uplatnění jedné z odchylek od tohoto ustanovení stanovených v článcích 11 a 13 směrnice 2006/112.
2. Slučitelnost teorie emanace s články 11 a 13 směrnice 2006/112
63.
Pokud jde zaprvé o článek 11 směrnice 2006/112, připomínám, že tento článek stanoví podmínky, za kterých může být několik „právně nezávislých“ osob považováno za součást seskupení, které je postaveno na roveň jediné osobě povinné k dani. Členy takového „seskupení pro účely DPH“ nelze považovat za samostatné osoby povinné k dani, což má za následek, že plnění uskutečněná mezi nimi za úplatu nepodléhají DPH (
24
).
64.
Jak Komise uvedla na jednání, ze spisu, který má Tribunál k dispozici, nelze dovodit, že Digipolis a jeho členové tvoří seskupení ve smyslu článku 11 (
25
). Podle mého názoru nebylo v této věci nikdy uvažováno o použití tohoto ustanovení, o čemž svědčí i odpověď právních nástupců Digipolis na otázku, kterou jsem položil na jednání. V podstatě tvrdili, že není důvod se zabývat použitelností uvedeného článku, protože teorie emanace již umožňuje kvalifikovat dotčené služby jako interní plnění, jež nepodléhají DPH.
65.
Ostatně se přikláním k názoru, že neuvedení jakéhokoliv odkazu na článek 11 směrnice 2006/112, zejména v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, by mohlo být důsledkem nepoužitelnosti tohoto ustanovení. Zejména nemám dojem, že by členové Digipolis nebo toto sdružení přestali samostatně podávat přiznání k DPH a být identifikováni v rámci jejich skupiny a mimo ni jako osoby povinné k dani, jak to však vyžaduje judikatura týkající se uvedeného článku 11 (
26
).
66.
Zadruhé, pokud jde o článek 13 směrnice 2006/112, poskytovatelé služeb spadající pod odstavec 1 první pododstavec nejsou považováni za osoby povinné k dani, i když vykonávají ekonomickou činnost „samostatně“ (
27
).
67.
Na jednání se přitom ukázalo, že v projednávané věci nepřichází použití tohoto ustanovení v úvahu. Jeho použití totiž podléhá dvojí podmínce, a to jednak tomu, že dané činnosti musí být vykonávány veřejnoprávním subjektem, a jednak tomu, že tento subjekt musí jednat jako orgán veřejné moci (
28
). Podle údajů uvedených v předkládacím rozhodnutí je sice podle všeho prokázáno, že Digipolis je takovým subjektem. Účastníci původního řízení však v žádném případě netvrdí, že poskytování telematických služeb členům tohoto sdružení spadá do výsad orgánu veřejné moci. Naopak, belgický stát potvrdil, že takové služby nepředstavují pravomoci, které belgické právo vyhrazuje obcím (
29
).
68.
Domnívám se, že použití čl. 13 odst. 1 směrnice 2006/112 je vyloučeno i z jiného důvodu. Podle tohoto ustanovení jsou totiž veřejnoprávní subjekty kvalifikovány jako osoby povinné k dani, pokud v nezanedbatelné míře vykonávají činnosti uvedené v příloze I této směrnice. Mezi tyto činnosti patří telekomunikace, které podle mého názoru tvoří nedílnou součást telematických služeb, které jsou relevantní v projednávané věci (
30
). V projednávané věci byly navíc tyto služby poskytovány po delší dobu, a to i třetím osobám. Domnívám se, že tyto okolnosti naznačují, že činnost Digipolis s největší pravděpodobností nebyla zanedbatelná a představovala tedy riziko výrazného narušení hospodářské soutěže (
31
).
69.
Nad rámec projednávané věci se domnívám, že teorie emanace nemá žádnou souvislost s články 11 a 13 směrnice 2006/112. Zejména se netýká ani označení seskupení pro účely DPH, ani kvalifikace veřejnoprávních subjektů jako osob povinných k dani a její použití není nijak podřízeno podmínkám stanoveným v těchto článcích 11 a 13.
70.
Domnívám se, že tento názor je potvrzen skutečností, že oběžníky č. 148/1971 a č. 6/1975, které tvoří právní základ teorie emanace, se vůbec nezmiňují o ustanoveních „druhé směrnice o DPH“, platné v té době, která v podstatě odpovídala současným článkům 11 a 13 směrnice 2006/112 (
32
). Kromě toho, pokud je mi známo, belgický zákoník o DPH obsahuje ustanovení týkající se seskupení pro účely DPH teprve od roku 1992 (
33
). Toto ustanovení vyžaduje přijetí vnitrostátních prováděcích opatření, která jsou obsažena v královském nařízení z roku 2007 (
34
).
71.
Podle mého názoru z výše uvedených úvah vyplývá, že teorie emanace nesplňuje požadavky stanovené v článcích 11 a 13 směrnice 2006/112. Její uplatnění by proto vedlo k vytvoření dodatečné odchylky od článku 9 této směrnice, která v ní není stanovena. Zavedení takové odchylky je podle mého názoru v rozporu s cílem harmonizace, který sleduje uvedená směrnice.
3. Relevance postavení příjemců služeb
72.
Druhou částí položené otázky se předkládající soud táže, zda by teorie emanace mohla být slučitelná se směrnicí 2006/112, pokud by přistupující členové Digipolis – kteří byli příjemci dotčených služeb – nebyli osobami povinnými k dani ve smyslu článku 9 této směrnice, nýbrž veřejnoprávními subjekty, které nejsou osobami povinnými k dani, ve smyslu článku 13 uvedené směrnice.
73.
Podotýkám, že belgický stát se na jednání snažil tuto otázku přeformulovat tvrzením, že s ohledem zejména na jejich specifické postavení v rámci pověřených sdružení mohou mít z použití teorie emanace prospěch pouze obce, které spadají pod tento článek 13. Ostatní členové, jako jsou obecní správy, jsou z ní vyloučeni.
74.
Jak jsem však již uvedl (
35
), předkládající soud patrně tento názor nesdílí, a v každém případě se netáže na rozsah působnosti teorie emanace. Podle mého názoru je totiž druhá část položené otázky založena na myšlence, že postavení příjemce služeb jako osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani by mohlo ovlivnit daňové postavení poskytovatele těchto služeb.
75.
Domnívám se, že tuto myšlenku je třeba odmítnout. Tato myšlenka naráží již na znění článku 9 směrnice 2006/112, které se nevztahuje na příjemce dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Kritéria stanovená v odstavci 1 tohoto ustanovení se zaměřují na výkon ekonomické činnosti, která umožňuje dodávat zboží nebo poskytovat služby. Vztahují se tedy na dodavatele a poskytovatele (
36
).
76.
Domnívám se, že postavení příjemce zboží nebo služeb jako osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani není v tomto ohledu relevantní. Zejména existence ekonomické činnosti poskytovatele služeb nemůže záviset na tom, zda je příjemce používá pro účely svých zdanitelných plnění (
37
). Stejně tak, jak zdůraznili právní nástupci Digipolis ve svém písemném vyjádření a Komise na jednání, podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 závisí zdanitelnost služby výlučně na tom, zda je poskytovatel osobou povinnou k dani.
77.
Závěrem lze konstatovat, že ani povaha činností vykonávaných příjemcem služby, ani postavení tohoto příjemce jako osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani nejsou relevantní pro zodpovězení otázky, zda se na tuto službu vztahuje oblast působnosti směrnice 2006/112.
78.
Naproti tomu lze na základě těchto skutečností určit, zda lze uplatnit osvobození od DPH podle čl. 132 odst. 1 písm. f) této směrnice. Toto ustanovení totiž stanoví osvobození ve prospěch „nezávisl[ých] seskupení osob“, a to zejména za podmínky, že tyto osoby samy vykonávají činnost osvobozenou od daně nebo že nemají postavení osoby povinné k dani (
38
).
79.
Ve sporu v původním řízení se tohoto osvobození podpůrně dovolávali právní nástupci Digipolis. Na jednání uvedli, že někteří přistupující členové tohoto sdružení vykonávají činnosti osvobozené od daně nikoli na základě různých hypotéz uvedených v článku 132 směrnice 2006/112, ale na základě článku 135 této směrnice. Domnívám se, že tato okolnost brání použití čl. 132 odst. 1 písm. f) uvedené směrnice. Osvobození podle tohoto článku se totiž vztahuje pouze na služby, které přímo přispívají k výkonu činností ve veřejném zájmu uvedených v tomto článku (
39
).
80.
Kromě toho, s ohledem na navrhovaný výklad článku 9 směrnice 2006/112, se domnívám, že již není nutné samostatně posuzovat zásadu daňové neutrality.
VI. Závěry
81.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách, Belgie) následovně:
„Článek 9 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění platném pro sporná účetní období 2014 až 2020, naposledy pozměněném Aktem o podmínkách přistoupení Chorvatské republiky a o úpravách Smlouvy o Evropské unii, Smlouvy o fungování Evropské unie a Smlouvy o založení Evropského společenství pro atomovou energii,
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání uplatnění vnitrostátní právní úpravy nebo správní praxe, podle nichž jsou služby, jež poskytuje sdružení svým členům za úplatu, považovány za interní plnění, takže nespadají do působnosti této směrnice, přestože toto sdružení, které jedná samostatně, musí být kvalifikováno jako osoba povinná k dani ve smyslu článku 9 uvedené směrnice a nespadá do působnosti článků 11 nebo 13 této směrnice.“
José Martín y Pérez de Nanclares
Takto předneseno na veřejném jednání v Lucemburku dne 22. října 2025.
Podpisy
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění platném pro sporná účetní období 2014 až 2020, naposledy pozměněném Aktem o podmínkách přistoupení Chorvatské republiky a o úpravách Smlouvy o Evropské unii, Smlouvy o fungování Evropské unie a Smlouvy o založení Evropského společenství pro atomovou energii (Úř. věst. 2012, L 112, s. 21) (dále jen „směrnice o DPH“).
(
3
) – Rozsudky ze dne 13. června 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, bod 33), a ze dne 12. května 2022, U. I. (Nepřímý celní zástupce) (C‑714/20, EU:C:2022:374, bod 33).
(
4
) – Rozsudek ze dne 5. března 2020, X (Osvobození telefonických konzultací od DPH) (C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 35).
(
5
) – Viz rozsudky ze dne 20. března 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, bod 9), a ze dne 5. prosince 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, bod 17 a citovaná judikatura).
(
6
) – Soudní dvůr již měl příležitost posoudit belgickou správní toleranci ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 24. února 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde et Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 a C‑53/21, EU:C:2022:127). Viz rovněž Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Paříž, 2018, s. 22 a 26, který definuje správní toleranci jako „protiprávní rozhodnutí správy ve prospěch protiprávnosti, které se dopustil adresát veřejné správy“, jehož „účinkem je odchýlení se od právní normy, které tento adresát veřejné správy obvykle podléhá“.
(
7
) – Viz čl. 12 odst. 1 a 2 nařízení o spolupráci mezi obcemi.
(
8
) – Pokud jde o pravomoc Soudního dvora, viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, bod 40 a citovaná judikatura). Pokud jde o pravomoc předkládajícího soudu vykládat vnitrostátní právo, viz rozsudek ze dne 28. října 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (DPH – Postupné platby) (C‑324/20, EU:C:2021:880, bod 31 a citovaná judikatura).
(
9
) – Jak je vysvětleno v bodě 48 tohoto stanoviska, předkládající soud si naproti tomu klade otázku, zda postavení přistupujících členů může mít vliv na slučitelnost teorie emanace s unijním právem, což je odlišná otázka.
(
10
) – Zdůrazňuji, že předkládající soud se nezabývá otázkou, zda by předmětné služby mohly být osvobozeny od DPH v případě, že by spadaly do oblasti působnosti směrnice 2006/112. Osvobození podle čl. 132 odst. 1 písm. f) této směrnice však před tímto soudem uplatnili právní nástupci Digipolis podpůrně (viz bod 79 tohoto stanoviska).
(
11
) – Obdobně viz rozsudek ze dne 18. června 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, bod 31), a usnesení ze dne 12. února 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, nezveřejněné, EU:C:2025:107, bod 22).
(
12
) – Viz zejména rozsudek ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 32). Viz podrobně bod 56 tohoto stanoviska.
(
13
) – Viz rozsudek ze dne 3. dubna 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 18 a citovaná judikatura).
(
14
) – Viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 26 a citovaná judikatura).
(
15
) – Obdobně viz rozsudek ze dne 21. října 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, bod 37 a citovaná judikatura), který se týká článku 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), jakož i rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28). Viz také stanovisko generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, bod 34) a analýza rozsudku vydaného v této věci in Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige ‚kommunale Einrichtungen‘ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław“, Mehrwertsteuerrecht, 2015, č. 23, s. 926 až 930 (929 až 930).
(
16
) – Rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, body 27 a 28).
(
17
) – Viz stanovisko generálního advokáta G. Cosmase ve věci Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, body 18 a 19). Pro nástin věci viz Berlin, D., „Chronique de jurisprudence fiscale européenne“, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, č. 4, s. 725 až 788 (731 až 734). Je třeba uvést, že široký výklad kritérií stanovených v čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112 neznamená, že by článek 11 měl být vykládán restriktivně [rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 42].
(
18
) – Viz stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (DPH – člen představenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:590, bod 29) a rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – člen představenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 50), v němž Soudní dvůr upřesnil, že vztah podřízenosti uvedený v článku 10 směrnice 2006/112 je pouze jedním z kritérií relevantních pro účely použití čl. 9 odst. 1 této směrnice. Je rovněž třeba uvést, že článek 5 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1), výslovně stanoví případ, kdy je třeba považovat subjekt, konkrétně evropské hospodářské zájmové sdružení, za osobu povinnou k dani odlišnou od svých členů.
(
19
) – Pokud jde o článek 11 směrnice 2006/112, viz podrobně bod 63 tohoto stanoviska.
(
20
) – Tuto problematiku je třeba odlišit od problematiky odběru a použití zboží osobou povinnou k dani pro vlastní potřebu, která se řídí články 16 a 26 směrnice 2006/112. V tomto ohledu viz stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 32).
(
21
) – Viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – člen představenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, body 51 a 52), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (DPH – člen představenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:590, body 26, 27 a 29). Pokud jde o nezdanitelná interní plnění v rámci podniku, zejména v konkrétním případě stálých provozoven, viz stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 35).
(
22
) – Viz zejména rozsudek ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 32). Pokud jde o vztah mezi právnickou osobou a jejími členy, viz také rozsudky ze dne 27. ledna 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, bod 18), a ze dne 12. října 2016, Nigl a další (C‑340/15, EU:C:2016:764, body 30 až 34).
(
23
) – Podotýkám, že Soudní dvůr dospěl ke srovnatelnému řešení, pokud jde o nárok na odpočet, v rozsudku ze dne 15. prosince 2011, Komise v. Francie (C‑624/10, nezveřejněný, EU:C:2011:849, body 45 a 48).
(
24
) – Rozsudek ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, body 38 až 41 a 47). Viz také stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 33): článek 11 směrnice 2006/112 „za určitých podmínek umožňuje považovat dvě (nebo více) osob za jedinou osobu povinnou k dani, aby zabránil existenci plnění mezi těmito osoba ve vnitřním vztahu. To slouží poskytnutí určité ‚organizační neutrality‘“. Pro přehled vývoje judikatury Soudního dvora viz Korn, C., „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2“, in Bunjes (eds.), Umsatzsteuergesetz, 24. vydání, C. H. Beck, Mnichov, 2025, body 170 až 177 (170 až 172).
(
25
) – Pokud se nemýlím, toto ustanovení, jehož provedení je dobrovolné, bylo do belgického práva provedeno královským nařízením č. 55 ze dne 9. března 2007 o režimu osob povinných k dani tvořících jednotku pro účely DPH, které provádí čl. 4 odst. 2 belgického zákoníku o DPH. V tomto ohledu viz Hanssens, S., „Unité TVA“, in Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Brusel, 2021, s. 181 až 202 (182 a 183).
(
26
) – Rozsudek ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, body 39 a 40).
(
27
) – V bodě 36 svého stanoviska ve věci Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) generální advokát N. Jääskinen zdůrazňuje, že článek 13 směrnice 2006/112 lze použít pouze v případě, že se jedná o osobu povinnou k dani ve smyslu článku 9 této směrnice, tedy o osobu, která vykonává ekonomickou činnost „samostatně“; je tedy nutné potvrdit samostatnou povahu činnosti před posouzením použitelnosti tohoto článku 13.
(
28
) – Rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C‑604/19, EU:C:2021:132, body 78 a 79). Je třeba uvést, že Soudní dvůr již zkoumal veřejnoprávní povahu takového pověřeného sdružení, jako je Digipolis, a dospěl k závěru, že se jedná o veřejnoprávní subjekt ve smyslu čl. 13 odst. 1 směrnice 2006/112 (rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 50).
(
29
) – Komise tento bod zdůraznila na jednání.
(
30
) – Telematika označuje kombinované použití telekomunikačních a informačních prostředků: Amory, B., Poullet, Y., „Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique“, Revue internationale de droit comparé, 1985, č. 37‑2, s. 331 až 352 (332). Ve svých vyjádřeních předložených Tribunálu právní nástupci Digipolis rovněž tvrdí, že pojem „telematika“ označuje telekomunikační činnosti a činnosti v oblasti informatiky.
(
31
) – Viz rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 55): „Tato činnost [...] není předmětem DPH pouze tehdy, když lze činnost uvedenou v příloze I směrnice 2006/112 vykonávanou veřejnoprávním subjektem jednajícím jako orgán veřejné správy považovat za činnost uskutečňovanou v minimálním rozsahu, ať již z prostorového nebo časového hlediska, a tudíž za činnost, která má tak slabý ekonomický dopad, že by narušení hospodářské soutěže, které by z ní mohlo vyplývat, bylo ne-li nulové, tak přinejmenším nevýznamné“.
(
32
) – Druhá směrnice Rady 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303). Bod 2 přílohy A této směrnice stanovil ve čtvrtém pododstavci, že „[v]ýraz [‚samostatně‘] rovněž umožňuje každému členskému státu, aby osoby, které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, nepovažoval za samostatné osoby povinné k dani, ale za jedinou osobu povinnou k dani. Členský stát, který má v úmyslu přijmout takový režim, provede konzultaci podle článku 16.“ Stejný bod stanovil v pátém pododstavci, že „[s]táty, provincie, obce a jiná veřejnoprávní společenství nejsou v zásadě považovány za osoby povinné k dani, pokud jde o činnosti, které vykonávají jako orgány veřejné moci“ (neoficiální překlad).
(
33
) – V tomto ohledu viz Hanssens, S., „Unité TVA“, in Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Brusel, 2021, s. 181 až 202 (183).
(
34
) – Královské nařízení č. 55 ze dne 9. března 2007 o režimu osob povinných k dani tvořících jednotku pro účely DPH. Viz rovněž bod 64 tohoto stanoviska.
(
35
) – Viz body 39 a 40 tohoto stanoviska.
(
36
) – Viz rozsudky ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28), a ze dne 15. dubna 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 47 a citovaná judikatura), jakož i stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, body 56 a 57). Viz rovněž bod 53 tohoto stanoviska.
(
37
) – Viz stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 31), podle něhož „podmínkou zdanitelného plnění ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice [2006/112] jsou vždy dvě osoby, z nichž přinejmenším jedna, totiž poskytovatel plnění, musí být osobou povinnou k dani“.
(
38
) – Rozsudek ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 38).
(
39
) – Rozsudek ze dne 21. září 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, body 33 až 37).