62022CC0387
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 9 november 2023 (
1
)
Zaak C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
tegen
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
[verzoek van de Tribunal Satu Mare (rechter in eerste aanleg Satu Mare, Roemenië) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Fundamentele vrijheden – Vrij verrichten van diensten of vrij verkeer van werknemers – Bijzondere belastingvrijstelling voor werknemers in de bouwsector – Niet-toepasselijkheid van de belastingvrijstelling voor naar het buitenland gedetacheerde werknemers – Voordeel voor de werkgever die verplicht is tot inhouding van loonbelasting – Staatssteun in de vorm van een vrijstelling van inkomstenbelasting voor de werknemer”
I. Inleiding
1.
De onderhavige zaak illustreert de problemen die het concept van een vrije interne markt met zich meebrengt voor de lidstaten zolang zij onderling zeer grote loonverschillen blijven vertonen. Die omstandigheid leidt ertoe dat lidstaten met een hoog loonniveau de benodigde arbeidskrachten aantrekken – en dus weghalen – uit lidstaten met een laag loonniveau. Wanneer de betrokken sectoren echter belangrijk zijn voor de ontwikkeling van de betrokken lidstaat, is het begrijpelijk dat er tegenmaatregelen worden genomen om die sectoren opnieuw aantrekkelijker te maken voor werknemers in eigen land.
2.
Het loonniveau wordt vaak bepaald aan de hand van een wettelijk minimumloon. Dit veronderstelt echter dat de (doorgaans particuliere) werkgevers dat loon ook kunnen en willen betalen. Dit is wellicht de reden waarom Roemenië, na eerst het minimumloon te hebben verhoogd (
2
), extra stimulansen heeft toegevoegd. In het onderhavige geval gaat het met name om een bijzondere vrijstelling van de inkomstenbelasting voor in Roemenië belastingplichtige werknemers in de bouwsector, die door hun werkgevers niet naar het buitenland zijn gedetacheerd en dus op het nationale grondgebied werkzaam zijn.
3.
Laatstbedoelde werknemers, bij wie voorheen loonbelasting op het loon werd ingehouden, ontvangen dit loon thans vrij van loonbelasting. Op die wijze ontvangen zij per saldo een loonsverhoging waarvan het bedrag overeenstemt met de door de staat gederfde loonbelasting. Zodoende wordt de binnenlandse bouwsector opnieuw aantrekkelijker voor werknemers. Mocht de belastingvrijstelling ook worden uitgebreid tot naar het buitenland gedetacheerde werknemers, zou er niets veranderen aan het loonverschil tussen binnen- en buitenland. Om die reden is het verdedigbaar dat de belastingvrijstelling beperkt werd tot werknemers die op het nationale grondgebied werkzaam zijn. De vraag is of dit niet alleen verdedigbaar, maar ook toelaatbaar is vanuit het oogpunt van het Unierecht. Dat laatste bestrijdt de Commissie met klem.
II. Toepasselijke bepalingen
A.
Unierecht
4.
Het Unierechtelijke kader wordt gevormd door de artikelen 56 en 45 VWEU en, volgens de verwijzende rechter, door richtlijn 2006/123/EG betreffende diensten op de interne markt (hierna: „dienstenrichtlijn”). (
3
)
5.
Artikel 2, leden 1 en 3, van de dienstenrichtlijn luidt echter als volgt:
„1.   Deze richtlijn is van toepassing op de diensten van dienstverrichters die in een lidstaat zijn gevestigd.
3.   Deze richtlijn is niet van toepassing op het gebied van belastingen.”
B.
Roemeens recht
6.
Artikel 60, punt 5, van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 op het belastingwetboek; hierna: „belastingwetboek”) vormt de rechtsgrondslag voor de bestreden naheffingsaanslag:
„De volgende belastingplichtigen zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting:
[…]
5.   natuurlijke personen, met betrekking tot inkomsten uit dienstbetrekking en daarmee gelijkgestelde inkomsten als bedoeld in artikel 76, leden 1 tot en met 3, gedurende de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2028, voor wie cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:
a)
de werkgevers verrichten in de bouwsector activiteiten die vallen onder:
(i)
de bouwactiviteit zoals gedefinieerd in NACE-code [algemene nomenclatuur van de economische activiteiten] 41.42.43 – deel F – Bouwnijverheid;
(ii)
de sectoren van de productie van bouwmaterialen, zoals gedefinieerd door de volgende NACE-codes: […]
iii)
[…] architecten en ingenieurs;
b)
de werkgevers behalen ten minste 80 % van hun totale omzet uit de onder a) bedoelde activiteiten en andere specifieke activiteiten in de bouwsector. Voor nieuw opgerichte handelsvennootschappen, te weten die welke vanaf januari 2019 in het handelsregister zijn ingeschreven, wordt de omzet berekend vanaf het begin van het jaar, met inbegrip van de maand waarin de vrijstelling wordt toegepast, en voor op 1 januari van elk jaar reeds bestaande handelsvennootschappen, wordt de in het voorafgaande belastingjaar behaalde gecumuleerde omzet als berekeningsgrondslag genomen. Voor op 1 januari van elk jaar reeds bestaande handelsvennootschappen die met de onder a) genoemde activiteiten in het voorgaande belastingjaar een gecumuleerde omzet hebben behaald die gelijk is aan of hoger is dan 80 %, worden de belastingvoordelen voor de gehele periode van het lopende jaar toegekend, en voor op die datum reeds bestaande handelsvennootschappen die deze minimumomzet niet hebben behaald, wordt het beginsel van nieuw opgerichte handelsvennootschappen toegepast. Deze omzet wordt behaald op basis van een contract of een bestelling en heeft betrekking op arbeid, materialen, gereedschappen, vervoer, uitrusting, toebehoren en andere bijkomende activiteiten die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de onder a) bedoelde activiteiten. De omzet omvat zowel de gerealiseerde als de niet in rekening gebrachte productie;
c)
de maandelijkse bruto-inkomsten uit dienstbetrekking en de daarmee gelijkgestelde inkomsten als bedoeld in artikel 76, leden 1 tot en met 3, die worden gerealiseerd door de natuurlijke personen op wie de vrijstelling van toepassing is, worden berekend op basis van een brutoloon voor acht werkuren/dag van ten minste 3000 RON per maand. De vrijstelling is van toepassing op de maandelijkse bruto-inkomsten uit dienstbetrekking en die welke worden gelijkgesteld met de lonen als bedoeld in artikel 76, leden 1 tot en met 3, die door natuurlijke personen worden gerealiseerd, tot een maximum van 30000 RON. Het deel van de maandelijkse bruto-inkomsten dat meer dan 30000 RON bedraagt, komt niet in aanmerking voor belastingvermindering;
d)
de vrijstelling is van toepassing overeenkomstig de instructies van het gezamenlijk besluit van de minister van Financiën, de minister van Arbeid en Sociale Rechtvaardigheid en de minister van Volksgezondheid, bedoeld in artikel 147, lid 17, en de verklaring betreffende de verplichte betaling van socialezekerheidsbijdragen en inkomstenbelasting, en het namenregister van de verzekerden is een verklaring op erewoord teneinde te voldoen aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling; […]”.
7.
In twee besluiten van de minister van Financiën (
4
) is het volgende bepaald:
„De belastingvoordelen als bedoeld in artikel 60, punt 5, […] van het belastingwetboek worden niet toegekend voor inkomsten uit dienstbetrekking en voor daarmee gelijkgestelde inkomsten die worden gerealiseerd door gedetacheerde werknemers.”
III. Hoofdgeding
8.
De belastingautoriteiten hebben bij de vennootschap Nord Vest Pro Sani Pro SRL (hierna: „verzoekende vennootschap”) een controle uitgevoerd na afloop waarvan zij een naheffingsaanslag hebben opgelegd over de verschuldigde hoofdbelasting. Daarin is vastgesteld dat „de onderneming voor de werknemers die diensten verrichten in Duitsland en Oostenrijk, niet in aanmerking komt voor de in artikel 60, punt 5, van het belastingwetboek bedoelde vrijstelling met betrekking tot de belasting op inkomsten uit dienstbetrekking”. Er geldt daarentegen een belastingtarief van 10 %, wat resulteert in een aanvullende loonbelasting van 59065 RON, of ongeveer 3200 EUR.
9.
In datzelfde verband hebben de belastingautoriteiten voorts geoordeeld dat de onderneming voor de werknemers die in Duitsland en Oostenrijk diensten verrichten, ook niet in aanmerking komt voor de vrijstellingen van artikel 154, lid 1, onder r), van het belastingwetboek en dat het tarief van de ziekteverzekeringspremie bijgevolg 10 % bedraagt, wat resulteert in een aanvullende naheffingsaanslag van 194882 RON, of ongeveer 39000 EUR. Hetzelfde geldt voor het tarief van de socialezekerheidsbijdragen, dat bijgevolg 25 % bedraagt. Dienaangaande zijn aanvullende bijdragen geheven ten bedrage van 77959 RON, of ongeveer 15500 EUR. De verzoekende vennootschap is daartegen opgekomen bij de verwijzende rechter.
10.
De verwerende autoriteiten hebben aangevoerd dat de verzoekende vennootschap de voordelen voor de bouwsector ten onrechte had toegepast op de werknemers die in Duitsland en Oostenrijk werkzaam waren. In wezen werden alle genoemde correcties toegepast omdat de verwerende autoriteiten van mening waren dat uit de toelichting die ten grondslag ligt aan de vaststelling van O.U.G. [Ordonanție de urgența a Guvernului] nr. 114/2018 (voorlopig wetsbesluit nr. 114/2018) blijkt dat deze belastingvoordelen tot doel hadden om de bouwsector in Roemenië te ondersteunen en dat het dus de bedoeling van de wetgever was om alleen in die voordelen te voorzien ingeval de bouwactiviteit op het nationale grondgebied werd verricht.
11.
Volgens de verwijzende rechter kan gemakkelijk worden vastgesteld dat de Roemeense wetgever Roemeense ondernemingen die winstgevende activiteiten verrichten op het Roemeense grondgebied, fiscaal gezien anders behandelt dan Roemeense ondernemingen die deze activiteiten verrichten op het grondgebied van andere lidstaten van de Unie. Een dergelijke normatieve benadering druist in tegen een van de voornaamste doelstellingen van de Europese Unie, te weten de totstandbrenging van een interne markt, aangezien een onderneming die activiteiten buiten het Roemeense grondgebied verricht, aanzienlijk zwaarder wordt belast dan ondernemingen die activiteiten verrichten op het Roemeense grondgebied. Een belastingbeleid waarmee ondernemingen uit de bouwsector worden ontmoedigd om buiten het Roemeense grondgebied diensten te verrichten, vormt de facto een aanzienlijke belemmering voor de verwezenlijking van een gemeenschappelijke markt.
IV. Procedure bij het Hof
12.
Bijgevolg heeft de met de beslechting van het geschil belaste Tribunal Satu Mare (rechter in eerste aanleg Satu Mare, Roemenië) de volgende vraag aan het Hof voorgelegd:
„Moeten de artikelen 28 en 56 VWEU en artikel 20 van richtlijn 2006/123/EG aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten dan wel niet verzetten tegen een wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de Roemeense wetgever Roemeense ondernemingen die op het Roemeense grondgebied winstgevende activiteiten verrichten, fiscaal gezien anders behandelt dan Roemeense ondernemingen die deze activiteiten op het grondgebied van andere lidstaten van de Unie verrichten, zodat verzoekster die voornamelijk op het grondgebied van Oostenrijk en Duitsland diensten heeft verricht, niet in aanmerking komt voor de belastingvrijstellingen die gelden voor andere ondernemingen in de bouwsector die hun activiteiten op het Roemeense grondgebied verrichten?”
13.
In de procedure bij het Hof hebben Roemenië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen over deze vraag ingediend en ter terechtzitting van 6 juli 2023 pleidooi gehouden.
V. Juridische beoordeling
A.
Prejudiciële vraag en gevolgde redenering
14.
Volgens de prejudiciële vraag gaat het de verwijzende rechter om de „fiscaal gezien ander[e]” behandeling van Roemeense ondernemingen naargelang de plaats waar zij met hun werknemers diensten in de bouwsector verrichten. De verschillende fiscale behandeling waarin de Roemeense wet voorziet, is echter beperkt tot een vrijstelling van de inkomstenbelasting voor werknemers in dienstbetrekking. Verdere belastingvrijstellingen blijken niet uit de weergegeven feiten.
15.
Hieruit volgt dat de prejudiciële vraag alleen betrekking heeft op de in artikel 60, lid 5, van het belastingwetboek verleende vrijstelling, tot een bepaald bedrag, voor de door natuurlijke personen behaalde maandelijkse bruto-inkomsten uit dienstbetrekking. Bijgevolg behoeven de socialezekerheidsvoordelen hier niet te worden onderzocht (hoewel die waarschijnlijk hetzelfde lot ondergaan, aangezien zij volgens de verklaringen van Roemenië ter terechtzitting alleen betrekking hebben op de werknemersbijdragen (
5
), die de werkgever eveneens op het loon inhoudt en doorstort).
16.
Daarnaast heeft de vraag van de verwijzende rechter alleen betrekking op de fundamentele vrijheden van werkgevers en op de dienstenrichtlijn. De dienstenrichtlijn is volgens artikel 2, lid 3, ervan echter niet van toepassing op het gebied van belastingen. Deze uitsluiting dekt alle gebieden van de fiscaliteit, zonder onderscheid tussen de verschillende soorten belastingen of heffingen, alsook alle materiële regels dan wel procedureregels van deze materie, dus ook de wijze van invordering van belastingen van welke aard ook. (
6
) Bijgevolg kan een mogelijke ongelijke behandeling van Roemeense dienstverleners (ondernemingen) op het gebied van inkomstenbelastingen alleen worden afgemeten aan de maatstaf van de fundamentele vrijheden.
17.
Het door de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen uitdrukkelijk aangevoerde argument dat er hier sprake is van verboden staatssteun overstijgt om te beginnen het kader van de prejudiciële vraag en van het verzoek om een prejudiciële beslissing. De verwijzende rechter werpt deze vraag niet op en heeft in dat verband, zoals Roemenië terecht beklemtoont, ook consequent geen nadere gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden onderzocht of er hier sprake is van verboden staatssteun. (
7
)
18.
Zoals nog nader zal worden toegelicht (zie de punten 21 e.v. hieronder), is een belastingvrijstelling voor natuurlijke personen die inkomsten uit dienstbetrekking behalen, ook geen voordeel voor de ondernemingen die hen in dienst hebben, in die zin dat de maatregel tot verlichting van werknemersbijdragen uitsluitend gericht is op de werknemers in de bouwsector, die de enige daadwerkelijke begunstigden ervan zijn. (
8
) Bijgevolg is er in casu alleen sprake van een vorm van verhoogd sectorspecifiek minimumloon. Om die reden alleen al ontbreekt het aan een selectief voordeel voor een onderneming. Een verder reikend indirect voordeel voor individuele Roemeense bouwondernemingen is niet aangevoerd door de verzoekende vennootschap, en ook niet nader omschreven door de verwijzende rechter in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing.
19.
Voorts is een toetsing aan de artikelen 107 en 108 VWEU hoe dan ook niet noodzakelijk om het geschil in het hoofdgeding te beslechten. Volgens vaste rechtspraak – en zoals de Commissie terecht stelt – kan de schuldenaar van een belasting zich niet aan de betaling daarvan onttrekken door aan te voeren dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt. (
9
) Dit zou alleen anders zijn als de opbrengst van de heffing voor de financiering van de steun wordt bestemd en een rechtstreekse invloed heeft op de omvang ervan. (
10
) Dat is in casu echter niet het geval. Zelfs al mocht de vrijstelling van inkomstenbelasting voor niet naar het buitenland gedetacheerde werknemers om die reden staatssteun vormen, de verzoekende vennootschap zou niet kunnen verlangen dat zij – en al helemaal niet dat andere derden (namelijk haar werknemers) – ook voor die steun (en dus ook voor vrijstelling) in aanmerking komen.
20.
Bijgevolg moet alleen worden onderzocht of de fiscale voorkeursbehandeling van op het nationale grondgebied werkzame werknemers in strijd is met de fundamentele vrijheden. Hiervoor moet dan weer eerst de werkingswijze van het belastingvoordeel worden onderzocht (daarover onder B) teneinde een beperking van een bepaalde fundamentele vrijheid te kunnen vaststellen. Aangezien de fundamentele vrijheden in het belastingrecht beperkt zijn tot een verbod op discriminatie moet er vervolgens worden onderzocht of er sprake is van een benadeling van de grensoverschrijdende situatie. Volgens het Hof veronderstelt dit op zijn beurt dat er daadwerkelijk sprake is van een objectief vergelijkbare situatie (daarover onder C). Als er sprake is van een objectief vergelijkbare situatie, rijst de vraag of de ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. Roemenië wil via het belastingvoordeel immers het loonniveau in de binnenlandse bouwsector verhogen teneinde het voortbestaan van een goed functionerende bouwsector in het land veilig te stellen (daarover onder D).
B.
Werkingswijze van de belastingvrijstelling
21.
Om te bepalen welke fundamentele vrijheid van toepassing is, moet rekening worden gehouden met het voorwerp van de desbetreffende wettelijke regeling. (
11
) De belastingvrijstellingen waarnaar in de prejudiciële vraag wordt verwezen, vloeien voort uit artikel 60, punt 5, van het belastingwetboek. Daarin is bepaald welke belastingplichtigen van de inkomstenbelasting zijn vrijgesteld. Het betreft uitsluitend natuurlijke personen met inkomsten uit dienstbetrekking, oftewel werknemers. De begunstigde van deze belastingvrijstelling is dus niet een onderneming, maar een werknemer. Als voorwaarde geldt dat hij in dienst is van een werkgever die bepaalde activiteiten in de bouwsector verricht. Voorts is het bedrag van de belastingvrijstelling beperkt. Kortom, het lijkt te gaan om een vorm van bijzonder belastingvoordeel voor werknemers die in de bouwsector werkzaam zijn, in Roemenië inkomstenbelasting verschuldigd zijn en niet naar het buitenland zijn gedetacheerd, dus op het nationale grondgebied werkzaam zijn.
22.
Bijgevolg worden ten eerste werknemers in de bouwsector fiscaal verschillend behandeld naargelang zij in Roemenië werkzaam zijn of door hun werkgever naar een andere lidstaat zijn gedetacheerd. Ten tweede worden belastingplichtigen met dezelfde inkomsten uit dienstbetrekking verschillend belast naargelang de sector waarin zij op het nationale grondgebied werkzaam zijn. Dit laatste kan problematisch lijken in het licht van het algemeen aanvaarde beginsel van gelijke belastingheffing. Dit beginsel is echter – althans wat de inkomstenbelastingen van de lidstaten aangaat – geen beginsel van Unierecht. Het staat echter niet aan het Hof, maar uitsluitend aan het Roemeense grondwettelijk hof om zich uit te spreken over de verenigbaarheid van deze ongelijke behandeling met de Roemeense grondwet.
23.
Bijgevolg moet in de onderhavige zaak alleen worden ingegaan op de verschillende fiscale behandeling van werknemers in de bouwsector naargelang zij in Roemenië werkzaam zijn of door hun werkgever naar een andere lidstaat werden gedetacheerd. De in casu verzoekende vennootschap is echter een rechtspersoon die geen inkomsten uit dienstbetrekking kan behalen. Normaal gesproken is een vennootschap ook geen inkomstenbelasting verschuldigd, maar een vennootschapsbelasting. Bijgevolg kan de verzoekende vennootschap helemaal niet in aanmerking komen voor deze vrijstelling van inkomstenbelasting. Kennelijk vloeit het geding voort uit een naheffingsaanslag die aan de verzoekende vennootschap is opgelegd omdat zij te weinig loonbelasting (en socialezekerheidspremies) had ingehouden op het loon van haar gedetacheerde werknemers. Het Hof heeft echter reeds verduidelijkt dat het niet doorslaggevend is of een regeling formeel gericht is tot de werkgever, wanneer zij in werkelijkheid de werknemer raakt. (
12
)
24.
Een loonbelasting die via de belastingaanslag wordt opgelegd aan de verzoekende vennootschap in haar hoedanigheid van werkgever, is normaal gesproken slechts een vooruitbetaling op de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting en kan zodoende hooguit worden gezien als een bijzondere wijze van inning van diens inkomstenbelasting. Zij beoogt doorgaans om de fiscale schuldeiser te verzekeren van een voortdurende instroom van inkomstenbelastingen alvorens de eigenlijke belastingschuldige (de werknemer) dit bedrag elders kan besteden. Om die reden houdt de werkgever een deel van het loon aan de bron in en betaalt dat niet aan de werknemer, maar aan de fiscus. Bovendien betaalt de werkgever, als hij zijn verplichting tot doorstorting nakomt, deze belasting niet voor eigen rekening, maar voor rekening van de werknemer.
25.
Dit is een zeer doeltreffende wijze van belastinginning waarbij een beroep wordt gedaan op de (doorgaans particuliere) werkgever. Dit verandert echter niets aan het feit dat de inkomstenbelasting van de werknemer wordt geïnd via de door de werkgever door te storten loonbelasting. In dat verband heeft het Hof verklaard dat de werkgever in zoverre slechts fungeert als tussenpersoon, zodat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verlichting van werknemersbijdragen voor die werkgever een neutrale maatregel blijft. (
13
) Deze verplichting tot inhouding van loonbelasting blijft in het onderhavige geval ook voor alle werkgevers gelden, aangezien de regeling zich slechts beperkt tot een extra vrijgesteld bedrag waarmee rekening moet worden gehouden. Zodoende moet er ook voor de werknemers die op het nationale grondgebied werkzaam zijn nog steeds loonbelasting worden berekend. (
14
)
26.
Bijgevolg is er aan de verzoekende vennootschap – zelfs al is haar een naheffingsaanslag opgelegd – in haar hoedanigheid van werkgever geen nadeel berokkend ter hoogte van de in te houden loonbelasting, maar is er hooguit sprake van een nadeel voor haar naar andere lidstaten gedetacheerde werknemers. Dit is van wezenlijk belang tegen de achtergrond van de hier aan de orde zijnde fundamentele vrijheid.
C.
Beperking van een fundamentele vrijheid
1. Beperking van het vrije verkeer van werknemers versus beperking van het vrij verrichten van diensten
27.
Aangezien de belastingvrijstelling van artikel 60, lid 5, van het belastingwetboek een vrijstelling van inkomstenbelasting voor werknemers is, vormt zij geen rechtstreekse belemmering van het vrij verrichten van diensten door de werkgever op grond van artikel 56 VWEU. Bijgevolg rest alleen nog de vraag of er sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers op grond van artikel 45 VWEU. (
15
) Het argument van de Commissie dat er tegelijkertijd ook sprake is van een indirecte belemmering van het vrij verrichten van diensten door de verzoekende vennootschap, overtuigt daarentegen niet.
28.
Ten eerste heeft noch de verwijzende rechter, noch de verzoekende vennootschap aangegeven dat het thans, als gevolg van de belastingvrijstelling, moeilijker is om werknemers in de Roemeense bouwsector te vinden die naar het buitenland kunnen worden gedetacheerd. In de onderhavige zaak is dat ook onwaarschijnlijk, aangezien de verzoekende vennootschap werknemers naar Duitsland en Oostenrijk heeft gedetacheerd. Zelfs met de Roemeense vrijstelling van inkomstenbelasting (10 % op het minimumloon van 3000 RON = ongeveer 60 EUR per maand, wat dan in plaats van 2700 RON een nettominimumloon oplevert van 3000 RON = ongeveer 600 EUR) blijft er een duidelijke loonkloof ten opzichte van die beide landen bestaan. Volgens de gegevens van Roemenië bedroeg het minimumloon in Duitsland 1621 EUR in 2022. Detachering naar deze lidstaat blijkt dus nog steeds aantrekkelijk te zijn.
29.
Ten tweede zou deze redenering inhouden dat elke verhoging van het minimumloon, bijvoorbeeld in de bouwsector in Frankrijk, een indirecte beperking zou opleveren van het vrij verrichten van diensten voor in Frankrijk gevestigde bouwondernemingen. Volgens die gedachtegang zou het voor die ondernemingen immers moeilijker worden om werknemers naar andere lidstaten te detacheren. Het valt echter moeilijk te verdedigen dat de wijziging van het minimumloon in een lidstaat thans op grond van het Unierecht moet worden gerechtvaardigd. Het is integendeel zo dat loonverschillen tussen de lidstaten momenteel niet weg te denken zijn uit de Unie. Om die reden kan een wijziging van het minimumloon in een lidstaat niet worden beschouwd als een indirecte beperking van de fundamentele vrijheden van degenen die met binnenlandse werknemers activiteiten in andere lidstaten willen verrichten (zie ook artikel 153, lid 5, VWEU).
30.
Bijgevolg rest de conclusie dat de bijzondere vrijstelling van inkomstenbelasting voor in de binnenlandse bouwsector werkzame werknemers „hooguit” een beperking kan vormen van het vrije verkeer van werknemers op grond van artikel 45 VWEU.
2. Beperking van het vrije verkeer van werknemers
31.
Artikel 45, lid 2, VWEU verbiedt elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. De hier aan de orde zijnde belastingvrijstelling maakt echter geen onderscheid naar nationaliteit.
32.
Er zou echter sprake kunnen zijn van een door artikel 45, lid 1, VWEU verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers. In dit verband beschikken onderdanen van de lidstaten in het bijzonder over het rechtstreeks aan het Verdrag ontleende recht om hun lidstaat van herkomst te verlaten teneinde zich naar het grondgebied van een andere lidstaat te begeven en aldaar te verblijven om er een activiteit uit te oefenen.
33.
Volgens de rechtspraak van het Hof staat artikel 45 VWEU bijgevolg in de weg aan elke nationale maatregel die het gebruik van de in dat artikel gewaarborgde fundamentele vrijheid door burgers van de Unie kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken. (
16
) Voor zover de vrijstelling van inkomstenbelasting de loonkloof verkleint tussen in Roemenië en in andere lidstaten werkzame werknemers, wordt hun detachering naar het buitenland minder aantrekkelijk. Louter op zichzelf beschouwd kan de belastingvrijstelling in het onderhavige geval dan ook een beperking opleveren van het vrije verkeer van werknemers.
34.
Het Hof heeft echter reeds bij herhaling – en voornamelijk in de context van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting – geoordeeld dat regelingen van de lidstaten inzake de voorwaarden en de hoogte van belasting onder de fiscale autonomie van de lidstaten vallen, voor zover zij de grensoverschrijdende situatie niet nadelig behandelen ten opzichte van de binnenlandse situatie. (
17
)
35.
De bijzondere belastingvrijstelling houdt echter in dat inkomsten uit dienstbetrekking in de bouwsector ongelijk worden behandeld naargelang de lidstaat waar zij worden behaald. De door een „gedetacheerde werknemer” in het buitenland behaalde inkomsten komen niet in aanmerking voor de belastingvrijstelling, maar in het binnenland behaalde inkomsten wel. In abstracto beschouwd, kan deze ongelijke behandeling van de grensoverschrijdende situatie de uitoefening van het vrije verkeer van werknemers door in het buitenland te werken (en nog steeds in Roemenië belastingplichtig te zijn) minder aantrekkelijk maken.
3. Objectief vergelijkbare situatie
36.
Volgens de rechtspraak van het Hof is een dergelijke ongelijke behandeling alleen dan in strijd met de fundamentele vrijheden wanneer zij betrekking heeft op objectief vergelijkbare situaties. Bovendien moet er bij het onderzoek van de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie rekening worden gehouden met het door de nationale bepalingen nagestreefde doel. (
18
)
37.
Met de belastingvrijstelling wordt beoogd om het loonniveau in de binnenlandse bouwsector te verhogen. Kennelijk was een verhoging van het minimumloon in Roemenië op haar grenzen gestoten. Daarom heeft de Roemeense staat besloten om het loon verder te verhogen door af te zien van de desbetreffende inkomstenbelasting. In het licht van die doelstelling zouden – zoals Roemenië opmerkt – naar andere lidstaten gedetacheerde werknemers al niet vergelijkbaar zijn met op het nationale grondgebied werkzame werknemers. Het minimumloon in een lidstaat is gebonden aan het grondgebied ervan, terwijl artikel 3, lid 1, eerste alinea, onder c), van richtlijn 96/71/EG (de zogenoemde detacheringsrichtlijn) (
19
) duidelijk bepaalt dat voor gedetacheerde werknemers in de bouwsector de loonregelingen gelden van de desbetreffende lidstaat waar zij werkzaam zijn. Bij gebrek aan vergelijkbaarheid kan er dan ook geen sprake zijn van een schending van het vrije verkeer van werknemers.
38.
De Commissie brengt daartegen in dat er in casu wel degelijk sprake is van vergelijkbaarheid, op grond dat de werknemers dezelfde activiteit verrichten – nu eens in het binnenland, dan weer in het buitenland – maar verschillend worden belast. Die uiteenlopende standpunten duiden op een overlapping van het criterium van de objectieve vergelijkbaarheid met de rechtvaardigingsgrond voor het verschil in behandeling.
39.
Bovendien is het criterium van de vergelijkbaarheid, zoals ik elders al heb uiteengezet (
20
), niet scherp omlijnd. In het licht van het feit dat alle situaties in een of ander opzicht vergelijkbaar zijn, wanneer zij niet identiek zijn (
21
), komt het bevestigen dan wel ontkennen van de objectieve vergelijkbaarheid arbitrair over en zou deze maatstaf hoogstens in evidente situaties moeten worden gebruikt.
40.
Dit laatste vindt bevestiging in de recente ontwikkeling in de rechtspraak van het Hof over de zogenoemde definitieve verliezen. Zo werd in het arrest Bevola (
22
), in tegenstelling tot in het arrest W (
23
), verklaard dat de situatie van een niet-ingezeten vaste inrichting objectief vergelijkbaar was met die van een ingezeten vaste inrichting. Het enige verschil tussen deze beide zaken was daarin gelegen dat het niet in aanmerking nemen van de verliezen van de niet-ingezeten vaste inrichting in het ene geval voortvloeide uit een dubbelbelastingverdrag (DBV), en in het andere geval uit een eenzijdig vastgestelde regeling. Of ingezeten en niet-ingezeten vaste inrichtingen verschillend kunnen worden behandeld, is echter een kwestie van rechtvaardiging. (
24
)
41.
Wanneer dus in het onderhavige geval geen gebruik wordt gemaakt van het criterium van de objectieve vergelijkbaarheid dient alleen nog te worden onderzocht of de verschillende fiscale behandeling van werknemers in de bouwsector, naargelang zij al dan niet naar het buitenland werden gedetacheerd, kan worden gerechtvaardigd.
D.
Rechtvaardiging van de beperking
42.
Een beperking van de fundamentele vrijheden kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaat dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. (
25
)
43.
Wat het vrije verkeer van werknemers betreft, heeft het Hof tot dusver onder meer de beloning van beroepservaring via het loonbeleid (
26
) en de doeltreffendheid van de fiscale controles (
27
) aanvaard als dwingende redenen van algemeen belang.
44.
Met betrekking tot het vrij verrichten van diensten (
28
) heeft het Hof echter ook de sociale bescherming van werknemers (
29
), de voorkoming van oneerlijke mededinging door ondernemingen die hun gedetacheerde werknemers minder dan het minimumloon betalen, voor zover deze doelstelling samenhangt met de doelstelling om de werknemers te beschermen door sociale dumping te bestrijden (
30
), alsmede de bestrijding van fraude, met name sociale fraude, en de voorkoming van misbruik (
31
) aanvaard als dwingende redenen van algemeen belang. In de context van de vrijheid van vestiging heeft het Hof de bescherming van de werknemers (
32
) erkend, maar ook de bevordering van de werkgelegenheid als onderdeel van het sociaal beleid (
33
).
45.
Volgens vaste rechtspraak kan de veiligstelling van het belang van de nationale economie als overweging van zuiver economische aard geen belemmeringen rechtvaardigen. (
34
) Niettemin kunnen overwegingen in verband met het behoud van de werkgelegenheid in bepaalde omstandigheden een rechtvaardiging vormen. (
35
) In verband met het vrije verkeer van kapitaal werd bijvoorbeeld de doelstelling om systeemrisico’s op de vastgoedmarkt te beperken, aanvaard als een dwingende reden van algemeen belang. (
36
)
46.
Op het eerste gezicht valt het behoud van een goed functionerende bouwsector niet onder de hierboven opgesomde rechtvaardigingsgronden. Een lijst van mogelijke rechtvaardigingsgronden die in de rechtspraak is ontwikkeld, is echter niet noodzakelijkerwijs uitputtend. Bijgevolg kunnen er ook andere vergelijkbare rechtvaardigingsgronden in overweging worden genomen. In het onderhavige geval zou het behoud van de werkgelegenheid in de bouwsector het meest voor de hand liggen, op de voet gevolgd door de bestrijding van systeemrisico’s in deze sector, waaronder met name de door deze sector geleden schade door een tekort aan arbeidskrachten wegens het te lage loonniveau.
47.
Zoals Roemenië ter terechtzitting heeft uiteengezet, wordt met deze belastingvrijstelling immers beoogd om het loon van de werknemers in de bouwsector te verhogen, aangezien de verhoging van het minimumloon op zichzelf niet voldoende werd geacht om de uitstroom van arbeidskrachten tegen te gaan. Daarbij komt nog de sociale bescherming van werknemers via een verbetering van de tot dusver lage loonstructuur. Ervoor zorgen dat er via een vorm van sectorspecifiek minimumloon voldoende arbeidskrachten in het binnenland voorhanden zijn, kan op zichzelf al beschouwd worden als een dwingende reden van algemeen belang.
48.
Dit geldt des te meer voor sectoren die noodzakelijk zijn voor een samenleving. Elke moderne samenleving is afhankelijk van een goed functionerende infrastructuur. Voor het onderhoud en de uitbreiding daarvan is de bouwsector onmisbaar. Het veiligstellen van de levensvatbaarheid van de binnenlandse bouwsector door het optrekken van het loonniveau in die sector ter voorkoming van een verdere uitstroom van arbeidskrachten die er werkzaam zijn, moet bijgevolg eveneens worden aanvaard als een dwingende reden van algemeen belang.
49.
Het hiertegen door de Commissie aangevoerde argument dat dit zuiver economische beweegredenen zijn, overtuigt niet. Het gaat er hier niet zozeer om de binnenlandse bouwsector te bevorderen, maar veeleer om ervoor te zorgen dat er überhaupt nog een bouwsector op het nationale grondgebied kan voortbestaan. Zonder een verhoging van het minimumloon valt namelijk niet te verwachten dat werknemers uit andere lidstaten dit tekort zullen opvullen. Dit voordeel komt niet alleen de economie, maar in de eerste plaats de werknemers en de samenleving ten goede.
50.
Gelet op de speelruimte waarover de nationale wetgever beschikt, is de maatregel (bijzondere belastingvrijstelling) geschikt om het daarmee nagestreefde doel te bereiken. Het is namelijk niet kennelijk uitgesloten dat deze maatregel meer werknemers uit de bouwsector ertoe zal aanzetten om in Roemenië werkzaam te worden. Daardoor verhoogt hun nettoloon dienovereenkomstig en wordt het werkzaam zijn in het binnenland opnieuw aantrekkelijker.
51.
De betrokken maatregel gaat ook niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is, aangezien de fundamentele vrijheden tot doel hebben om de vrijheid van de burgers van de Unie te beschermen. Doordat de Roemeense staat afziet van de belastinginning wordt de individuele vrijheid in concreto beschouwd niet beperkt, maar in haar geheel bezien juist vergroot. In vergelijking met de vroegere situatie wordt het werkzaam zijn in het buitenland namelijk niet minder aantrekkelijk voor in Roemenië belastingplichtige werknemers (voor hen blijft de status quo gehandhaafd). Alleen het werkzaam zijn in het binnenland wordt aantrekkelijker. Bijgevolg verkleint alleen het voordeel dat kan worden behaald ten opzichte van het werkzaam zijn in het binnenland. Minder ingrijpende, maar even geschikte maatregelen tot nivellering van het verschil in loonniveau liggen niet voor de hand, te meer daar Roemenië eerder al een verhoging van het minimumloon had doorgevoerd.
52.
Naast de geschiktheid en noodzakelijkheid moet ten slotte nog de evenredigheid in engere zin worden onderzocht. (
37
) Dit vereiste houdt in dat maatregelen, zelfs wanneer zij geschikt en noodzakelijk zijn voor het bereiken van legitieme doelstellingen, geen nadelen mogen opleveren die onevenredig zijn aan de nagestreefde doelstellingen.
53.
In het onderhavige geval is er geen sprake van een zwaarwegende inmenging in de vrijheid dan wel van een ernstige ongelijke behandeling van degenen die in het buitenland in de bouwsector werkzaam willen blijven. Elke in Roemenië belastingplichtige werknemer kan, als de voorwaarden hem schikken, onder dezelfde voorwaarden als voorheen in het buitenland werkzaam blijven. Het wordt alleen iets aantrekkelijker om in het binnenland werkzaam te zijn, aangezien het loonniveau er vanwege de belastingvrijstelling is gestegen. Bovendien zijn de maatregelen in dit geval beperkt in omvang (vanwege het belastingtarief en het bedrag van de vrijstelling), beperkt in de tijd (de vrijstelling van de inkomstenbelasting geldt van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2028) en verhogen zij bovendien alleen een loonniveau dat onder het Uniegemiddelde ligt.
54.
Zoals Roemenië terecht opmerkt, is de totstandbrenging van een vergelijkbaar loonniveau binnen de Unie (in de zin van een onderlinge aanpassing van de levensomstandigheden) niet onredelijk. Bij de uiteindelijke afweging van de twee betrokken rechtsgoederen (het veiligstellen van een goed functionerende bouwsector en het vrije verkeer van werknemers) weegt de aanvaardbare doelstelling van de Roemeense maatregel zwaarder vanwege de geringe ernst van de inmenging en het belang van de betrokken sector. Bijgevolg is de maatregel passend (evenredig in engere zin) vanuit Unierechtelijk oogpunt en dus in zijn geheel evenredig. Hieruit volgt dat de ongelijke fiscale behandeling van gedetacheerde en niet-gedetacheerde werknemers die – in Roemenië belastbare – inkomsten behalen in de bouwsector, niet in strijd is met het Unierecht.
VI. Conclusie
55.
Derhalve geef ik in overweging de prejudiciële vraag van de Tribunal Satu Mare te beantwoorden als volgt:
„Het vrije verkeer van werknemers (artikel 45 VWEU) staat niet in de weg aan een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan aan binnenlands belastingplichtige werknemers die in dienst zijn van een werkgever die op het Roemeense grondgebied winstgerichte activiteiten verricht in de bouwsector en die niet naar het buitenland werden gedetacheerd, een bijzondere vrijstelling van de inkomstenbelasting wordt toegekend met het oog op de vermindering van de uitstroom van arbeidskrachten uit de binnenlandse bouwsector als gevolg van een minimumloon dat onder het gemiddelde op Unieniveau ligt.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Duits.
(
2
)	Volgens de door Roemenië ter terechtzitting verstrekte informatie is het minimumloon in 2018 verhoogd van 1900 Roemeense leu (RON) (ongeveer 380 EUR) naar 3000 RON (ongeveer 600 EUR).
(
3
)	Richtlijn van het Europees Parlement en de Raad van 12 december 2006 betreffende diensten op de interne markt (PB 2006, L 376, blz. 36).
(
4
)	Nr. 611/2019 van 31 januari 2019 en nr. 2165/2019 van 10 mei 2019, bijlage 6, lid 8.
(
5
)	Er was weliswaar ook voorzien in een verlaging van de werkgeversbijdragen, maar die is tot op heden nog niet in werking getreden omdat volgens Roemenië de kennisgevingsprocedure bij de Commissie nog niet is afgesloten.
(
6
)	Zie arresten van 27 april 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, punt 27), en 29 april 2004, Commissie/Raad (C‑338/01, EU:C:2004:253, punt 66).
(
7
)	Daarbij komt dat volgens Roemenië een ander – hier niet aan de orde zijnde – deel van het maatregelenpakket (de voorgenomen verlaging van de werkgeversbijdragen) tot verhoging van het minimumloon in de bouwsector bij de Commissie is aangemeld. Mocht dit het geval zijn – want volgens de opmerkingen van de Commissie is die aanmelding immers nog niet ontvangen –, dan grenst het argument van de Commissie hier enigermate aan tegenstrijdig gedrag. Over het beginsel venire contra factum proprium, zie arrest van 6 november 2014, Italië/Commissie (C‑385/13 P, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2350, punt 67). In diezelfde zin ook reeds arrest van 15 juni 2023, Bank M. (Gevolgen van de nietigverklaring van een overeenkomst) (C‑520/21, EU:C:2023:478, punt 81).
(
8
)	Het Hof heeft zich reeds in die zin uitgesproken over een verlichting van werknemersbijdragen in visserijbedrijven, zie arrest van 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 46).
(
9
)	Arresten van 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 36); 6 oktober 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punt 21); 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 en C‑41/05, EU:C:2006:403, punten 43 e.v.); 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 en C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punten 42 e.v.), en 20 september 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, punt 80 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
10
)	Zie in die zin arresten van 20 september 2018, Carrefour Hypermarchés e.a. (C‑510/16, EU:C:2018:751, punt 19); 10 november 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Commissie (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, punt 68), en 22 december 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, punt 99).
(
11
)	Vaste rechtspraak, zie arresten van 19 juni 2014, Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor (C‑53/13 en C‑80/13, EU:C:2014:2011, punt 24), en 28 februari 2013, Petersen en Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 28), en in het bijzonder arresten van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punt 90), en 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punten 31‑33).
(
12
)	Zie uitdrukkelijk in verband met werkgeversbijdragen voor stagiairs-werknemers arrest van 21 november 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, punt 9).
(
13
)	Arrest van 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 43).
(
14
)	Op dit punt verschilt deze zaak met die welke heeft geleid tot het arrest van 19 juni 2014, Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor (C‑53/13 en C‑80/13, EU:C:2014:2011, punt 30), waarin werd onderzocht of een bijzondere regeling inzake de verplichte inhouding van inkomstenbelasting aan de bron een beperking opleverde van het vrij verrichten van diensten.
(
15
)	Met betrekking tot een belastingvrijstelling voor werknemers naargelang van de vestiging van de werkgever, zie reeds arrest van 28 februari 2013, Petersen en Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 32).
(
16
)	Arresten van 10 oktober 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punt 41); 18 juli 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, punt 33); 28 februari 2013, Petersen en Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 36), en 26 januari 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, punten 37‑39).
(
17
)	Zie in die zin arresten van 26 mei 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punt 47); 14 april 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, punt 29), en 6 december 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punten 51 en 53), en beschikking van 4 juni 2009, KBC Bank (C‑439/07 en C‑499/07, EU:C:2009:339, punt 80).
Specifiek met betrekking tot de vrijheid van dienstverrichting, zie onder meer arresten van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 20), en 11 juni 2009, X en Passenheim-van Schoot (C‑155/08 en C‑157/08, EU:C:2009:368, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
18
)	Arresten van 4 juli 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punt 31); 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 32); 22 juni 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 53); 12 juni 2014, SCA Group Holding e.a. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, punt 28), en 25 februari 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 22).
(
19
)	Richtlijn van het Europees Parlement en de Raad van 16 december 1996 (PB 1997, L 18, blz. 1), laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2018/957 van het Europees Parlement en de Raad van 28 juni 2018 (PB 2018, L 173, blz. 16).
(
20
)	Zie in dit verband reeds mijn conclusie in de zaak Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punten 21‑28) en, daarop voortbordurend, in de zaken Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punt 46), Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punt 38) en AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, punt 30).
(
21
)	Weliswaar luidt het spreekwoord dat men appels niet met peren mag vergelijken, maar appels en peren hebben ook zaken gemeen (het zijn bijvoorbeeld allebei pitvruchten) en zijn in zoverre dan ook vergelijkbaar.
(
22
)	Arrest van 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punten 30‑40).
(
23
)	Arrest van 22 september 2022, W (Aftrek van de definitieve verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting) (C‑538/20, EU:C:2022:717, punten 18‑22).
(
24
)	Zo kan het stelsel van bilaterale verdragen vaker een rechtvaardigingsgrond bieden voor een ongelijke behandeling van belastingplichtigen – zie Kokott, J., (red.), EU Tax Law, München, 2022, § 5, punt 98 met verdere verwijzingen.
(
25
)	Arresten van 10 oktober 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punt 55); 8 mei 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, punt 84); 5 december 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, punt 36); 28 februari 2013, Petersen en Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 47); 8 november 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, punt 33), en 16 maart 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, punt 38).
(
26
)	Arresten van 10 oktober 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punt 57), en 3 oktober 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, punt 34).
(
27
)	Arrest van 28 februari 2013, Petersen en Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
28
)	Arrest van 3 december 2014, De Clercq e.a. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, punt 65).
(
29
)	Arresten van 7 oktober 2010, Santos Palhota e.a. (C‑515/08, EU:C:2010:589, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 18 juli 2007, Commissie/Duitsland (C‑490/04, EU:C:2007:430, punt 70), en 12 september 2019, Maksimovic e.a. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 en C‑148/18, EU:C:2019:723, punt 37).
(
30
)	Zie in die zin arrest van 12 oktober 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, punten 35, 36 en 41).
(
31
)	Arrest van 12 september 2019, Maksimovic e.a. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 en C‑148/18, EU:C:2019:723, punt 37).
(
32
)	Arrest van 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
33
)	Arrest van 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
34
)	Arrest van 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punt 72). Zie in die zin onder meer ook arresten van 5 juni 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, punten 22 en 23); 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, punten 47 en 48), en 4 juni 2002, Commissie/Portugal (C‑367/98, EU:C:2002:326, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Hetzelfde geldt ook op het gebied van het vrije verkeer van kapitaal, zie arrest van 16 december 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 en C‑479/19, EU:C:2021:1015, punt 70).
(
35
)	Arrest van 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punt 75). Zie in die zin ook arrest van 25 oktober 2007, Geurts en Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, punt 26).
(
36
)	Arrest van 16 december 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 en C‑479/19, EU:C:2021:1015, punt 73).
(
37
)	Zie mijn conclusie in de zaak PrivatBank e.a. (C‑78/21, EU:C:2022:738, punt 88) en in de zaak G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, punt 112).