62013CC0039
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 27 февруари 2014 година (
1
)
Съединени дела C‑39/13, С‑40/13 и С‑41/13
Inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Groningen
срещу
SCA Group Holding BV (C‑39/13)
X AG
X1 Holding GmbH
X2 Holding GmbH
X3 Holding BV
D1 BVD2 BVD3 BVсрещу
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (С‑40/13)
и
Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandamсрещу
MSA International Holdings BV
MSA Nederland BV (С‑41/13)
(Преюдициално запитване, отправено от Gerechtshof te Amsterdam (Нидерландия)
„Данъчно законодателство — Свобода на установяване — Национален корпоративен данък — Данъчно облагане на групите („fiscale eenheid“) — Групи, в които участват чуждестранни дружества“
I – Въведение
1.
За пореден път пред Съда стои въпросът за режима на облагане на групите от дружества в държавите членки и за съвместимостта на прилагания режим със свободата на установяване. Макар групите да са образувани от юридически самостоятелни дружества, държавите членки са склонни с различни способи на данъчното право да ги третират повече или по-малко като едно дружество. Когато обаче групата включва дружества от различни държави членки и поради това попада в обхвата на данъчната компетентност на няколко държави членки, третирането ѝ като едно-единствено дружество става проблематично.
2.
Настоящите нидерландски преюдициални запитвания се намират в пресечното поле на две решения на Съда, а именно Решение по дело Papillon (
2
) и Решение по дело X Holding (
3
). В Решение по дело X Holding Съдът приема за допустимо изключването на установените в други държави членки дружества от обхвата на нидерландския режим на облагане на групите като „обща данъчна единица“. От друга страна, в Решение по дело Papillon Съдът възразява срещу изключването на местното непряко дъщерно дружество от френския режим на „данъчна консолидация“, когато междинното дъщерно дружество е установено в друга държава членка.
3.
В настоящия случай запитващата юрисдикция отново поставя въпроса за нидерландската „данъчна единица“. По трите съединени дела става дума за групи с различна структура, но общото между тях е, че някои дружества от групите са установени в друга държава членка. Наистина запитващата юрисдикция вече не поставя под въпрос допустимостта на изключването на тези дружества от данъчната единица. Проблемът е в това, че нидерландската данъчна администрация отказва и на установените в Нидерландия дружества от групата да се обединят за данъчни цели, като съображението ѝ е, че всъщност в конкретните случаи без установените в чужбина дружества изобщо не е налице група.
4.
Ето защо в настоящия случай запитващата юрисдикция очаква Съдът да се произнесе по два аспекта. От една страна, тя иска да се установи с какви вътрешни положения реално могат да бъдат съпоставени тези разпокъсани групи предвид общата логика на нидерландския режим. От друга страна, следва да се изясни дали разнообразните проблеми от данъчно естество, които възникват в резултат от признаването на трансгранични разпокъсани групи за „данъчна единица“, биха могли да обосноват евентуално ограничаване на свободата на установяване.
II – Правна уредба
5.
Нидерландското законодателство в областта на корпоративното подоходно облагане предвижда възможност при определени условия групите да формират обща данъчна единица. По този въпрос член 15, параграф 1 от Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Закон за корпоративния данък от 1969 г., наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък“), в приложимата му в главното производство редакция, предвижда:
„Когато данъчнозадължено лице (дружество майка) е икономически и юридически собственик на не по-малко от 95 % от номиналния внесен капитал на друго данъчнозадължено лице (дъщерно дружество), по тяхно искане двете данъчнозадължени лица се облагат като едно данъчнозадължено лице, с други думи — както ако дейността и имуществото на дъщерното дружество съставляваха неразделна част от дейността и имуществото на дружеството майка. Данъкът се събира на равнището на дружеството майка. В този случай данъчнозадължените лица се разглеждат заедно като данъчна единица. Данъчната единица може да включва няколко дъщерни дружества“.
6.
Условието обаче е „двете данъчнозадължени лица [да] са установени в Нидерландия“ (член 15, параграф 3, буква с) от Закона за корпоративния данък). Член 15, параграф 4 от Закона за корпоративния данък предвижда следното изключение от това правило:
„Освен това […] данъчнозадължено лице, което […] не е установено в Нидерландия, но упражнява дейност в Нидерландия посредством място на стопанска дейност, може да бъде част от данъчна единица при определени с нормативен административен акт условия […]“.
7.
Членове 32—35 от Besluit fiscale eenheid 2003 (Наредба за данъчните единици) съдържат разпоредби относно посоченото изключение, които в крайна сметка позволяват разположено в страната място на стопанска дейност на установено в чужбина дружество да бъде включено в данъчната единица. Освен това тези разпоредби съдържат подробни правила за съвместяването на режима на данъчната единица с нидерландския режим на освобождаване от данък на капиталовите участия и с този на избягване на двукратното признаване на загуби за данъчни цели.
III – Главните производства
8.
Делата пред Съда са образувани във връзка с три национални производства, фактите по които могат да бъдат обобщени в две групи.
А– Дела С‑39/13 и С‑41/13
9.
В главните производства, във връзка с които са образувани дела C‑39/13 и С‑41/13, става дума за установените в Нидерландия дружества SCA Group Holding BV и съответно MSA International Holdings BV, които искат да бъдат разглеждани като обща данъчна единица с техни непреки дъщерни дружества, които също са установени в Нидерландия. От своя страна дъщерните им дружества, които опосредяват участието в капитала на тези непреки дъщерни дружества и които не следва да бъдат включени в данъчната единица, са установени в Германия и освен това нямат място на стопанска дейност в Нидерландия. В случая със SCA Group Holding BV отчасти става дума и за дъщерни дружества на непреки дъщерни дружества на дружеството майка, тоест дружеството майка контролира капитала на тези дружества чрез междинни германски дружества не през едно, а през две равнища в структурата на групата.
10.
Нидерландската данъчна администрация отхвърля исканията с мотива, че междинните дъщерни дружества не са установени в Нидерландия. Сезираният от дружествата Rechtbank Haarlem (Харлемски районен съд) приема, че отказът съставлява нарушение на свободата на установяване. Понастоящем нидерландската данъчна администрация обжалва това съдебно решение пред Gerechtshof te Amsterdam (Амстердамски окръжен съд).
Б– Дело С‑40/13
11.
В главното производство, във връзка с което е образувано дело С‑40/13, става дума за три установени в Нидерландия дружества сестри, притежавани пряко, съответно непряко от установено в Германия дружество майка без място на стопанска дейност в Нидерландия, които искат да бъдат разглеждани като данъчна единица. Релевантното в производството пред Съда искане е данъчната единица да включва само тези дружества сестри.
12.
Нидерландската данъчна администрация отхвърля и това искане. Съображението ѝ е, че дружеството майка на заявителите не е установено в Нидерландия. В този случай Rechtbank Haarlem отхвърля подадената от дружествата жалба като неоснователна. Дружествата обжалват това съдебно решение пред Gerechtshof te Amsterdam.
IV – Производството пред Съда
13.
Gerechtshof te Amsterdam, пред който са образувани главните производства, отправя до Съда три преюдициални запитвания на основание член 267 ДФЕС. Формулираните в тях преюдициални въпроси до голяма степен са идентични и могат да бъдат обобщени по следния начин:
1.
Ограничава ли се свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО, ако на данъчнозадължените лица не е позволено да приложат нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици към дейностите и имуществото на установените в Нидерландия техни непреки дъщерни дружества (дъщерни дружества на техни непреки дъщерни дружества) (дела С‑39/13 и С‑41/13) или на техни дружества сестри (дело С‑40/13)?
В този контекст и в светлината на целите на нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици положението на непреките дъщерни дружества (и дъщерните дружества на непреките дъщерни дружества) и съответно на дружествата сестри, разглеждани в главното производство, обективно съпоставимо ли е
(по дела C‑39/13 и С‑41/13:)
(i)
с положението на установени в Нидерландия дружества, които са преки или непреки дъщерни дружества на установено в Нидерландия междинно холдингово дружество, което е избрало да не бъде включено в данъчна единица с неговото установено в Нидерландия дружество майка, и които поради това в качеството си на непреки дъщерни дружества, също както разглежданите в главното производство непреки дъщерни дружества (дъщерни дружества на непреки дъщерни дружества), нямат достъп до режима за облагане като данъчна единица (само) с главното дружество майка; или
(ii)
с положението на установени в Нидерландия непреки дъщерни дружества, които заедно с тяхното установено в Нидерландия междинно холдингово дружество са избрали да формират данъчна единица с тяхното установено в Нидерландия главно дружество майка и поради това дейността и имуществото им, за разлика от дейността и имуществото на разглежданите в главното производство непреки дъщерни дружества (дъщерни дружества на непреки дъщерни дружества), подлежат на данъчна консолидация?
(по дело С‑40/13:)
(i)
с положението на установени в Нидерландия дружества сестри, които са избрали да не бъдат включени в данъчна единица с тяхното установено в Нидерландия общо дружество майка и които поради това в качеството си на дружества сестри, също както разглежданите в главното производство дружества сестри, заедно нямат достъп до режима за облагане като данъчна единица; или
(ii)
с положението на установени в Нидерландия дружества сестри, които заедно с тяхното установено в Нидерландия дружество майка са избрали да формират данъчна единица с дружеството майка и поради това дейността и имуществото им, за разлика от дейността и имуществото на разглежданите в главното производство дружества сестри, подлежат на данъчна консолидация?
2.
При отговора на въпрос 1, първо изречение има ли някакво значение обстоятелството дали
(по дело С‑39/13:)
непреките дъщерни дружества (дъщерните дружества на непреки дъщерни дружества) са притежавани от едно-единствено междинно холдингово дружество (разположено на следващото непосредствено по-високо равнище в структурата на групата) в другата държава членка, или — какъвто е случаят с разглежданите в главното производство непреки дъщерни дружества (дъщерни дружества на непреки дъщерни дружества) — са притежавани от две (или повече) междинни холдингови дружества (разположени на две или няколко по-високи равнища в структурата на групата) в тази друга държава членка?
(по дело С‑41/13:)
ако упражняваше в Нидерландия дейност не чрез дъщерно дружество, а чрез място на стопанска дейност, съответното чуждестранно междинно холдингово дружество би имало право да избира по отношение на имуществото и дейността на това установено в Нидерландия място за стопанска дейност да формира данъчна единица с установеното в Нидерландия дружество майка?
(по дело С‑40/13:)
дружествата сестри имат общо (пряко) дружество майка в другата държава членка, или пък имат различни (преки) дружества майки в другата държава членка и съответно общото им (непряко) дружество майка е чак на по-високо равнище в структурата на групата, но също е разположено в тази друга държава членка?
3.
При утвърдителен отговор на въпрос 1, първо изречение, може ли това ограничение да бъде обосновано в конкретния случай с императивни съображения от общ интерес, и по-специално с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система, включително с необходимостта от избягване на едностранното или двустранното двукратно признаване на загубите за данъчни цели?
4.
При утвърдителен отговор на третия въпрос, следва ли в този случай ограничението да се смята за пропорционално?
14.
В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателите в главното производство, Федерална република Германия, Кралство Нидерландия и Комисията. В съдебното заседание взема участие и Френската република.
V – Правен анализ
15.
Сложните преюдициални въпроси се отнасят до две напълно ясни фактически положения. По дела С‑39/13 и С‑41/13 става дума за група с такава структура, при която междинните дъщерни дружества са установени не на територията на страната, а в друга държава членка, докато по дело С‑40/13 дружеството майка на групата е със седалище в друга държава членка.
16.
При тези обстоятелства с въпросите си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали нидерландското право, което в тези два случая не допуска формирането на данъчна единица между нидерландските дружества майки и техните установени в Нидерландия непреки дъщерни дружества, съответно между нидерландските дружества сестри, нарушава свободата на установяване. Въпросът дали в това отношение в главните производства се прилага ratione temporis само член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО, както посочва запитващата юрисдикция, или освен това се прилага и член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС, не е необходимо да се изяснява предвид еднаквото съдържание на тези разпоредби.
17.
Преди да се анализират поотделно корпоративните структури на двете групи, от самото начало може да се приеме за установено, че основната свобода, която следва да се приложи в настоящия случай, е свободата на установяване, тъй като поради предвиденото в него изискване за 95-процентно участие в капитала нидерландският режим се прилага единствено към дялови участия, които дават възможност да се упражнява безспорно влияние върху решенията на съответното дружество и да се определя неговата дейност (
4
).
А– Данъчна единица, формирана от дружества майки и непреки дъщерни дружества (дела С‑39/13 и С‑41/13)
18.
По дела С‑39/13 и С‑41/13 следва да се прецени дали свободата на установяване трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска нидерландския режим, съгласно който установените в Нидерландия дружества майки и непреки дъщерни дружества могат да се обединят в данъчна единица само ако междинното дъщерно дружество също е установено в Нидерландия или най-малкото има там място на стопанска дейност. Режимът би бил недопустим, ако създава ограничение на свободата на установяване, което не може да бъде обосновано.
19.
В това отношение евентуалното ограничаване на свободата на установяване следва да се анализира от две различни гледни точки. Всъщност в настоящия случай може да е накърнена както свободата на установяване на дружеството майка (по този въпрос вж. раздел 1 по-долу), така и свободата на установяване на междинното чуждестранно дъщерно дружество (по този въпрос вж. раздел 2 по-долу).
1. Ограничаване на свободата на установяване на дружеството майка
20.
Съгласно член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО, съответно член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС, свободата на установяване предоставя на дружествата, които са учредени в съответствие със законодателството на държава членка и имат седалище, централно управление или основно място на дейност в Европейския съюз, в частност правото да упражняват дейността си в други държави членки посредством дъщерни дружества (
5
).
21.
Съгласно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
6
). Също съгласно постоянната съдебна практика в това отношение свободата на установяване не само има за цел да осигури национално третиране в приемащата държава членка, но и не допуска държавата членка по произход да препятства установяването на учредено по нейното законодателство дружество в друга държава членка (
7
). В областта на данъчното право Съдът приема, че в такива случаи упражняването на тази свобода е затруднено, когато местата на дейност в други държави членки са третирани различно, по-неблагоприятно от местата на дейност в страната (
8
).
а) Неблагоприятната разлика в третирането
22.
При тези условия най-напред трябва да се провери дали с правилата за облагане на групите като обща данъчна единица нидерландската държава като държава членка по произход третира по-неблагоприятно нидерландските дружества майки, установени чрез дъщерно дружество в друга държава членка, отколкото дружествата майки с местни дъщерни дружества.
23.
В този контекст запитващата юрисдикция поставя допълнително въпроса какви хипотези следва да се съпоставят в настоящия случай. Тя посочва, че при хипотезата с трансграничен елемент въпросът е може ли да се формира данъчна единица с непреки дъщерни дружества, без в нея да се включва чуждестранното дъщерно дружество. Ако тази хипотеза се съпостави с чисто вътрешната хипотеза, при която дъщерното дружество не е включено в данъчна единица, няма да има разлика в третирането, тъй като нидерландските дружества майки не могат да формират данъчна единица само с непреките си дъщерни дружества. Напротив, ще има неравнопоставеност, ако хипотезата с трансграничен елемент се съпостави с чисто вътрешната хипотеза, при която дъщерното дружество е включено в данъчната единица.
24.
Предвид горното както Федерална република Германия, така и Кралство Нидерландия считат, че не е налице разлика в третирането между местата на дейност в страната и в чужбина, тъй като съгласно нидерландския режим никой няма право да формира данъчна единица с непреки дъщерни дружества, без в нея да бъде включено междинното дъщерно дружество.
25.
От определящо значение обаче е фактът, че съгласно нидерландския режим дружеството майка с чуждестранно междинно дъщерно дружество изобщо няма възможност да формира данъчна единица с местните си непреки дъщерни дружества, тъй като чуждестранното дъщерно дружество не може да бъде част от тази единица. За разлика от това дружеството майка с местно дъщерно дружество има тази възможност. Още в Решение по дело Papillon Съдът приема тази разлика във възможностите за релевантна (
9
). Тя отразява неблагоприятното третиране на дружеството майка, което използва свободата си на установяване, като учредява дъщерно дружество в друга държава членка.
26.
Кралство Нидерландия обаче оспорва тази преценка с довода, че съгласно общата логика на нидерландския данъчен режим неблагоприятната последица, а именно липсата на възможност за формиране на данъчна единица с нидерландските непреки дъщерни дружества, се дължи просто на невъзможността в тази единица да бъде включено чуждестранното междинно дъщерно дружество. Това изключване на чуждестранните дъщерни дружества от данъчната единица обаче било съвместимо със свободата на установяване, както Съдът вече постановил в Решение по дело X Holding (
10
).
27.
Мога да се съглася с този довод, доколкото нидерландският режим явно не съдържа разпоредба, която изрично да предвижда, че местните дружества майки нямат право да образуват данъчна единица с техните местни непреки дъщерни дружества, ако междинното дъщерно дружество е установено в чужбина. Неблагоприятната последица по-скоро просто произтича от факта, че нидерландският режим по принцип не допуска формирането на данъчна единица между дружества майки и непреки дъщерни дружества и същевременно изключва възможността местно дружество майка да формира данъчна единица с чуждестранно дъщерно дружество.
28.
При все това предвид Решение по дело X Holding следва да се прави разграничение между различните неблагоприятни последици от изключването на чуждестранните дружества (
11
). Всъщност изключването им не води единствено до невъзможност за чуждестранното дъщерно дружество да участва в данъчната единица. Наред с това то прегражда пътя и за участието на местните непреки дъщерни дружества в данъчната единица. В Решение по дело X Holding обаче се разглежда единствено въпросът дали неблагоприятната последица, че установените в чужбина дъщерни дружества нямат право да участват в данъчната единица, сама по себе е повод за критика. За сметка на това в посоченото решение не се разглежда въпросът дали допълнителните последици от изключването, и по-специално разглежданата по настоящото дело невъзможност за включване на местните непреки дъщерни дружества в данъчната единица, също са съвместими със свободата на установяване.
29.
Ето защо следва да се приеме, че местните дружества майки с установено в друга държава членка дъщерно дружество са третирани различно, по-неблагоприятно в сравнение с местните дружества майки с местно дъщерно дружество, доколкото поради невъзможността за включване на чуждестранното дъщерно дружество в данъчна единица това дружеството майка е лишено и от възможността да включи местните си непреки дъщерни дружества в такава единица.
30.
Всъщност тази неблагоприятна последица възниква за местното дружество майка по същия начин и когато — в хипотезата, посочена от запитващата юрисдикция във втория преюдициален въпрос по дело С‑39/13 — местните дъщерни дружества на непреки дъщерни дружества не могат да бъдат включени в данъчна единица с местното дружество майка, поради това че както междинното дъщерно дружество, така и междинното непряко дъщерно дружество са установени в друга държава членка.
б) Обективното сходство на положенията
31.
Ограничение на свободата на установяване поради посочената неблагоприятна разлика в третирането обаче е налице само ако различно третираните положения са обективно сходни (
12
).
32.
Наистина до този момент не е изяснено какво всъщност проверява Съдът по въпроса за сходството (
13
). При всички случаи обаче Решение по дело X Holding и Решение по дело Papillon позволяват да се приеме, че е налице обективно сходство на разглежданите тук хипотези.
33.
Всъщност в Решение по дело X Holding, в което също става дума за нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици, Съдът приема за достатъчен факта, че и в двете хипотези дружествата майки искат да ползват предимството на този режим (
14
), както е и в настоящия случай.
34.
Същевременно в Решение по дело Papillon Съдът приема за определящ критерий постигането на целта на френския режим на данъчно облагане на групите, а именно приравняването във възможно най-голяма степен на корпоративната група на едно-единствено предприятие за целите на данъчното облагане. Според Съда тази цел, която е присъща и за разглеждания в случая нидерландски режим (
15
), може да бъде постигната и когато дружествата майки и непреките дъщерни дружества са установени на територията на страната (
16
).
35.
Следователно положението на местното дружество майка с местни непреки дъщерни дружества и с установено в чужбина междинно дъщерно дружество е обективно сходно с положението на местното дружество майка, чието дъщерно дружество е установено на територията на страната.
в) Междинно заключение
36.
Следователно свободата на установяване на нидерландските дружества майки, чиито дъщерни дружества са установени в друга държава членка, е ограничена поради произтичащата от нидерландския данъчен режим невъзможност да формират данъчна единица с непреките си нидерландски дъщерни дружества.
2. Ограничаване на свободата на установяване на дъщерното дружество
37.
Освен това SCA Group Holding BV правилно посочва, че е възможно нидерландският режим да ограничава и свободата на установяване на неговото установено в Германия междинно дъщерно дружество.
38.
Всъщност съгласно член 43, първа алинея, второ изречение ЕО и съответно член 49, първа алинея, второ изречение ДФЕС свободата на установяване гарантира и правото да се избира свободно правната форма, подходяща за упражняване на дейност в друга държава членка (
17
). Целта е по-специално да се даде възможност на дружествата да извършват дейността си в приемащата държава членка при същите условия посредством клон или дъщерно дружество (
18
).
39.
Нидерландските правила за данъчните единици обаче поставят под въпрос това право. Всъщност, ако в настоящия случай чуждестранните дъщерни дружества бяха упражнили правото си на установяване в Нидерландия посредством клонове вместо посредством учредени от тях дъщерни дружества, по принцип щеше да бъде възможно включването на тези клонове в данъчна единица с нидерландското дружество майка като места на стопанска дейност на чуждестранното дъщерно дружество по смисъла на член 15, параграф 4 от Закона за корпоративния данък. Запитващата юрисдикция също посочва изрично тази възможност с втория си въпрос по дело С‑41/13.
40.
Следователно, ако упражнява свободата си установяване в Нидерландия чрез учредяването на свое дъщерно дружество, чуждестранното дъщерно дружество ще бъде третирано по-неблагоприятно, отколкото ако упражнява тази свобода чрез учредяване на клон, тъй като в първия случай няма да може да ползва предимствата, дължащи се на възможността неговите дъщерни дружества като непреки дъщерни дружества да формират данъчна единица с неговото дружество майка. По този начин се ограничава свободният избор на правната форма на установяване на чуждестранното дъщерно дружество в Нидерландия.
41.
Освен това в Решение по дело Philips Electronics Съдът вече е постановил, че от гледна точка на ползването на предимствата от приспадането на загубите в рамките на групата положението на мястото на стопанска дейност в приемащата държава членка постоянен обект е обективно сходно с положението на учреденото в нея дъщерно дружество (
19
). Видимо няма основания този въпрос да се преценява различно в случая с нидерландската данъчна единица, която, наред с останалото, също позволява прехвърлянето на загуби в рамките на групата.
42.
Следователно, като не допуска възможността за формиране на данъчна единица между нидерландското дружество майка и непреките му дъщерни дружества, установени в Нидерландия, нидерландският режим ограничава и свободата на установяване на междинното дъщерно дружество, установено в друга държава членка.
3. Обоснованост
43.
Посочените ограничения на свободата на установяване както за местните дружества майки, така и за междинните чуждестранни дъщерни дружества биха могли обаче да са обосновани от императивно съображение от общ интерес.
44.
В Решение по дело X Holding освен това се приема, че изключването на чуждестранните дъщерни дружества от нидерландската данъчна единица е обосновано по съображения за запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки (
20
).
45.
В настоящия случай обаче тази обосновка е неприложима. Всъщност в случая да формират данъчна единица искат само данъчнозадължени лица, които подлежат на данъчно облагане в Нидерландия. Следователно данъчната компетентност на Кралство Нидерландия не може да бъде накърнена, ако се вземат предвид някои правоотношения с чуждестранен елемент, които са извън обхвата на неговата данъчна компетентност.
46.
С третия си преюдициален въпрос по всяко от разглежданите дела запитващата юрисдикция обаче иска да се установи дали констатираните тук ограничения на свободата на установяване биха могли да бъдат обосновани с необходимостта от запазване на данъчната съгласуваност, включително с необходимостта от предотвратяване на едностранното и двустранното двойно отчитане на загубите за данъчни цели. Всъщност в хода на главното производство нидерландската данъчна администрация посочва, че разрешението да се формира данъчна единица само между местното дружество майка и местните непреки дъщерни дружества от групата води до опасност от двойно отчитане на загубите както на територията на страната, така и в две различни държави членки.
а) Двойно отчитане на загубите
47.
Що се отнася до опита за обосноваване с целта за предотвратяване на двойното отчитане на загубите, най-напред следва да се посочи, че такова съображение за обосноваване не съществува в самостоятелен вид, както вече съм обяснила на друго място (
21
). Поради това позоваването само на тази цел не може да обоснове ограничението на дадена основна свобода.
48.
Тази констатация важи независимо дали става въпрос за предотвратяването на едностранното или на двустранното отчитане на загубите.
49.
В хипотезата на едностранно отчитане на загубите държавата членка има за цел да изключи двойното отчитане на загубите в рамките на собствената си данъчна система. В тази хипотеза обаче е от компетентността на самата държава членка да предотврати такова отчитане чрез неограничителна уредба на данъчната си система, като приеме, ако е необходимо, специални разпоредби за предотвратяване на двойното отчитане на загубите.
50.
Обратно, в хипотезата на двустранно отчитане на загубите целта на държавата членка е да предотврати отчитането на дадена загуба както в рамките на нейната данъчна система, така в рамките на друга данъчна система въз основа на данъчните разпоредби на съответната друга държава членка. В Решение по дело Philips Electronics обаче Съдът вече веднъж не е признал позоваването единствено на целта за предотвратяване на двойното отчитане на загубите в две различни държави членки като самостоятелно съображение за обосноваване (
22
). Впрочем това са двете страни на една и съща монета: от една страна, държавата членка по произход не е длъжна, както е известно, да определя данъчните си норми в зависимост от тези на друга държава членка, за да избегне при всички положения разлика в третирането на трансграничните места на дейност (
23
), но от друга страна, тя не може и да се позовава на данъчните разпоредби на друга държава членка, за да обоснове въведеното от самата нея неравно третиране.
51.
Макар в крайна сметка сама по себе си целта за предотвратяване на двойното отчитане на загубите поначало да не може да обоснове ограничителен национален режим на данъчно облагане, все пак по-нататък ще взема отношение по същество по конкретните възможности за двойно отчитане на загубите в настоящия случай, тъй като страните в производството задълбочено дискутират този въпрос.
52.
Кралство Нидерландия най-напред твърди, че опасността от двустранно двойно отчитане на загубите възниква, защото ако нидерландско непряко дъщерно дружество реализира загуба, същата може да бъде отчетена както от нидерландското дружество майка в рамките на данъчна единица, така и от чуждестранното междинно дъщерно дружество поради някои обезценки вследствие на загубата във връзка с дяловото участие в непрякото дъщерно дружество или във връзка с вземане срещу това дружество. Обратно, ако и дъщерното дружество е част от данъчната единица, тази опасност не съществувала, тъй като за данъчни цели нямало да се отчитат каквито и да било сделки между дружествата.
53.
На този етап не е необходимо да се разглежда въпросът дали тук изобщо става дума за една и съща загуба. В различни решения Съдът изглежда е застъпвал и едното, и другото становище относно обезценките на дялови участия (
24
).
54.
Във всеки случай обаче евентуалното наличие на възможност за двойно отчитане на загубите не може да обоснове разглежданото в случая ограничение, дори само поради факта, че забраната за формиране на данъчна единица между нидерландското дружество майка и неговите установени в Нидерландия непреки дъщерни дружества изобщо не е в състояние да премахне тази възможност. Всъщност MSA International Holdings BV правилно посочва, че забраната за формиране на данъчна единица не премахва възможността реализираната от непрякото дъщерно дружество в Нидерландия загуба да продължи да се използва за данъчни цели, например чрез пренасянето ѝ в следващи години, докато същевременно се запази и обезценката на активите на чуждестранното междинно дъщерно дружество.
55.
Освен това в главното производство нидерландската данъчна администрация изтъква, че е възможно да се стигне и до едностранно двойно отчитане на загубите вътре в Нидерландия, което също трябва да се предотврати. Всъщност и в този случай реализираната от непрякото дъщерно дружество загуба, доколкото влече със себе си влошаване на финансовото състояние на чуждестранното дъщерно дружество, можело да доведе до обезценяване на вземанията на местното дружество майка срещу чуждестранното дъщерно дружество или до загуби за дружеството майка при ликвидацията на дъщерното дружество. Обратно, тази възможност била изключена, когато дъщерното дружество е част от данъчната единица.
56.
И в тази хипотеза обаче отказът да се предостави възможност за формиране на данъчна единица между местни дружества майки и местни непреки дъщерни дружества не е нито подходящ, нито необходим за постигането на целта за предотвратяване на двойното отчитане на загубите в Нидерландия. И без да съществува данъчна единица, всяка загуба, която би могла да се разглежда като идентична, би могла да бъде отчетена двойно, макар и не от едно-единствено данъчнозадължено лице, а разпределено между дружеството майка и непрякото дъщерно дружество. Освен това от нидерландското законодателство зависи да предотврати такова двойно отчитане на загубите в Нидерландия. В този смисъл още в първоинстанционното национално производство Rechtbank Haarlem посочва, че Наредбата за данъчните единици вече съдържа съответни правила за хипотезата на чуждестранно междинно дъщерно дружество с място на стопанска дейност в страната.
57.
В заключение следва да се приеме, че предотвратяването на двустранното и едностранното двойно отчитане на загубите в никакъв случай не може да обоснове разглежданите в случая ограничения.
б) Съгласуваност на националната данъчна система
58.
Съгласно постоянната съдебна практика обаче ограничението на основните свободи може да бъде обосновано и с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система. За целта е необходимо да се установи наличието на пряка връзка между предоставянето на данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (
25
). В такава хипотеза е допустимо на носителя на основната свобода да бъде отказано определено данъчно предимство, тъй като не носи и пряко свързаното с него данъчно задължение. Дали връзката е пряка, се преценява с оглед на целта на съответното данъчно законодателство (
26
).
59.
Следователно в настоящия случай възниква въпросът дали отказът да се предостави възможност за формиране на данъчна единица между нидерландското дружество майка и неговите установени в Нидерландия непреки дъщерни дружества е обоснован с това, че дружеството майка си спестява пряко свързано с това данъчно задължение.
60.
Наистина в Решение по дело Papillon Съдът по принцип признава, че при френския режим на „данъчна консолидация“ е налице пряка връзка между възможността за прехвърляне на загуби между участващите в групата дружества и данъчното неутрализиране на определени сделки между тях, вследствие на което се предотвратява двойното отчитане на загубите (
27
). Поради това отказът да се предостави възможност за „данъчна консолидация“ на местно дружество майка и местно непряко дъщерно дружество в хипотезата на чуждестранно междинно дъщерно дружество по принцип може да бъде обоснован със запазването на съгласуваността на националния режим.
61.
Същото би могло да се приеме и за нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици, доколкото третирането на участващите дружества като едно-единствено дружество има за последица както възможността за групата като цяло да използва реализираните от отделните дружества загуби, така и пълното данъчно неутрализиране на сделките между всички дружества, включени в данъчната единица. Ако обаче данъчната единица включва само местното дружество майка и местните непреки дъщерни дружества, сделките между дружеството майка и чуждестранното дъщерно дружество няма да са данъчно неутрални, поради което в това отношение на дружеството майка биха могли да бъдат спестени неблагоприятните последици от данъчната единица.
62.
Съмнително е обаче дали в настоящия случай данъчното неутрализиране на сделките между местното дружество майка и чуждестранното дъщерно дружество изобщо може да се разглежда — по смисъла на концепцията за съгласуваността на данъчната система — като данъчно задължение, предназначено да компенсира данъчното предимство от използването на загубите в рамките на цялата група. Всъщност при нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици пълното данъчно неутрализиране на тези сделки може да представлява както задължение, така и предимство в зависимост от това дали без неутрализирането им сделките с дъщерното дружество ще доведат до загуба или до печалба. Следователно изключването на чуждестранното междинно дъщерно дружество от данъчната единица невинаги спестява някакво данъчно задължение на дружеството майка.
63.
Във всеки случай обаче в Решение по дело Papillon във връзка с ограничаването на свободата на установяване на местно дружество майка Съдът подчертава, че освен това трябва съгласуваността на данъчната система да не може да бъде постигната с мерки, които ограничават в по-малка степен свободата на установяване (
28
). С нидерландския режим обаче предимствата от данъчната единица се предоставят и на чуждестранните дружества, които упражняват дейност на територията на страната посредством място на стопанска дейност. В този случай с разпоредбите на Наредбата за данъчните единици нидерландският режим преодолява липсата на данъчно неутрализиране на сделките между местното дружество майка и чуждестранното дъщерно дружество. Следователно, щом нидерландската данъчна система допуска формирането на данъчна единица и когато данъчното неутрализиране на сделките между дружеството майка и дъщерното дружество се извършва не автоматично вследствие на включването им в данъчната единица, а по силата на последващи корекции, значи съществува и по-слабо ограничителна мярка за запазване на съгласуваността на данъчната система. Съответно, както вече е констатирал Rechtbank Haarlem в първоинстанционното национално производство, за да се предотврати евентуална несъгласуваност на нидерландската данъчна система, би могло непреките дъщерни дружества да бъдат третирани като места на стопанска дейност на чуждестранното междинно дъщерно дружество.
64.
Разликата в третирането между местните дъщерни дружества на чуждестранни дружества и разположените им в страната места на стопанска дейност, която ограничава свободата на установяване на чуждестранното междинно дъщерно дружество, също не може да бъде обоснована със запазването на данъчната съгласуваност. И в отговор на допълнителен въпрос в съдебното заседание Кралство Нидерландия не можа да обясни защо нидерландската данъчна система да налага двете форми на установяване да бъдат третирани по различен начин за целите на формирането на данъчни единици.
65.
Впрочем неубедително е и възражението на участващите в производството държави членки срещу прилагането на подхода от Решение по дело Papillon, поради това че нидерландският режим на данъчната единица се различавал по начина си на функциониране от френския режим на „данъчна консолидация“, във връзка с който е постановено Решение по дело Papillon. Наистина в съдебното заседание Кралство Нидерландия правилно посочи, че основното различие се състои в това, че съгласно френския режим всяко дружество определя финансовия си резултат и едва след това настъпват последиците на „данъчната консолидация“ под формата на прехвърляне на загуби и данъчно неутрализиране на отделни сделки, докато нидерландският режим постига това чрез третирането на дружествата като едно данъчнозадължено лице. Никой обаче не се аргументира — а и аз не виждам аргументи — защо това различие да налага други изводи по въпроса за обосноваността на ограничението на свободата на установяване.
66.
Следователно нито ограничението на свободата на установяване на местното дружество майка, нито ограничението на свободата на установяване на чуждестранното междинно дъщерно дружество могат да бъдат обосновани със запазването на съгласуваността на данъчната система.
4. Заключение по дела С‑39/13 и С‑41/13
67.
Ето защо по дела С‑39/13 и С‑41/13 следва да се приеме, че нидерландският режим, съгласно който установените в Нидерландия дружества майки и непреки дъщерни дружества могат да се обединяват в данъчна единица само ако междинното дъщерно дружество също е установено в Нидерландия или поне има там място на стопанска дейност, е в противоречие със свободата на установяване.
Б– Данъчна единица от дружества сестри (дело С‑40/13)
68.
По дело С‑40/13 сега трябва да се провери дали свободата на установяване допуска нидерландския режим и предвид това, че съгласно този режим установените в Нидерландия дружества сестри могат да се обединяват в данъчна единица само ако дружеството майка също е установено в Нидерландия или поне има там място на стопанска дейност.
1. Ограничаване на свободата на установяване на дружеството майка
69.
Възможно е посоченият нидерландски режим за облагане на групите като данъчни единици да ограничава свободата на установяване на дружествата майки със седалище в друга държава членка.
70.
Свободата на установяване не допуска различия в данъчното третиране на чуждестранни и местни дружества в приемащата държава членка, ако съответните дружества се намират в обективно сходно положение по отношение на разглежданата национална мярка (
29
).
71.
Ето защо най-напред би трябвало да се установи наличие на неблагоприятна разлика в третирането на чуждестранните спрямо местните дружества майки.
72.
Федерална република Германия и Кралство Нидерландия считат, че не е налице такава разлика в третирането, доколкото съгласно нидерландския режим никой няма право да формира данъчна единица, без в нея да бъде включено дружеството майка.
73.
И тук обаче следва да се приеме (
30
), че неблагоприятната разлика в третирането се състои в това, че за разлика от местното дружество майка, чуждестранното изобщо няма възможност да формира данъчна единица с дъщерните си дружества. Това е последицата от липсата на възможност съгласно нидерландския режим за включване на чуждестранни дружества в данъчната единица. Невъзможността да участва в данъчната единица обаче е неблагоприятна за чуждестранното дружество майка и понеже го лишава от евентуалните ползи от това поне дъщерните му дружества в Нидерландия да бъдат обединени в данъчна единица. Следователно е налице неблагоприятна разлика в третирането на чуждестранното дружество майка.
74.
Освен това местното и чуждестранното дружество майка би трябвало да са в обективно сходно положение по отношение на режима на данъчните единици.
75.
Отново въз основа на изводите на Съда в Решение по дело Papillon (
31
) в случая може единствено да се констатира, че когато дружеството майка е чуждестранно, целта на нидерландския режим на облагане на групите като данъчни единици, а именно всяка група да се третира като едно-единствено предприятие, може отчасти да бъде постигната и чрез консолидиране само на дъщерните му дружества, установени в Нидерландия.
76.
Срещу този подход обаче възразява в частност Федерална република Германия, която твърди, че съгласно нидерландския режим изобщо няма възможност за консолидация на равнището на дъщерното дружество, тъй като тя се извършва на равнището на дружеството майка. Освен това данъчната единица се основавала на идеята, че дружеството майка контролира дъщерните си дружества. Именно тези отношения на контрол не били налице между дъщерните дружества.
77.
На първо място, както Комисията правилно посочи в съдебното заседание, въпросът на равнището на кое дружество от данъчната единица се извършва консолидацията, е чисто технически и е без значение за постигането на целта на данъчния режим. Ако по принцип е възможно данъчната единица да действа между дъщерните дружества, тогава е от второстепенно значение кой в крайна сметка ще отчита резултата от дейността им като данъчнозадължено лице.
78.
Освен това доводите на Федерална република Германия не са съобразени с факта, че между чуждестранното дружество майка и неговите местни дъщерни дружества съществуват отношения на контрол. С други думи, в настоящия случай данъчната единица няма да обединява произволни местни дружества. Напротив, става въпрос именно за консолидиране на дъщерни дружества, контролирани от общо дружество майка. Единствената разлика между съпоставяните в конкретния случай положения е, че това дружество майка е установено в друга държава членка и съответно не може да бъде включено в данъчната единица.
79.
Тезата, че отказът да се предостави възможност за формирането на данъчна единица от дружества сестри ограничава свободата на установяване, не намира опровержение и в хипотезата, при която — както допълва запитващата юрисдикция във втория си въпрос — общото дружество майка на подлежащите на консолидиране дружества сестри е разположено на по-високо равнище в структурата на групата, докато самите междинни дружества, тъй като са установени в друга държава членка, не могат да бъдат част от данъчната единица.
80.
Ето защо следва да се приеме, че нидерландският режим, съгласно който установените в Нидерландия дружества сестри могат да се обединяват в данъчна единица само ако дружеството майка също е установено в Нидерландия или поне има там място на стопанска дейност, ограничава свободата на установяване на чуждестранното дружество майка.
2. Обоснованост
81.
Няма основания да се приеме, че това ограничение е обосновано. По същество всички съображения по този въпрос вече бяха обсъдени с анализа на дела С‑39/13 и С‑41/13 (
32
).
82.
И в хипотезата на формиране на данъчна единица между местните дъщерни дружества на чуждестранно дружество майка е неприложимо съображението за запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки, тъй като става дума за консолидиране само на местни дружества.
83.
Предотвратяването на двойното отчитане на загубите на равнището на местното дъщерно дружество и на равнището на чуждестранното дружество майка не може да бъде признато за самостоятелно съображение за обосноваване, а и няма как двойното отчитане на загубите да бъде предотвратено чрез отказа да се предостави възможност за формиране на данъчна единица между дъщерните дружества.
84.
И в хипотезата на формиране на данъчна единица между местните дъщерни дружества на чуждестранно дружество майка запазването на съгласуваността на данъчната система a fortiori не би могло да е съображение за обосновка. Всъщност за разлика от хипотезата на данъчна единица между местни дружества майки и местни непреки дъщерни дружества, в рамките на данъчна единица, съставена само от дъщерни дружества, видимо не се извършват сделки, които да изискват данъчно неутрализиране.
85.
Доколкото според Кралство Нидерландия е налице и опасност от данъчни злоупотреби, поради това че при евентуално прехвърляне на активи между дружествата сестри на непазарна цена данъчната неутралност на тази сделка може да доведе до данъчно значима обезценка на дадено вземане на чуждестранното дружество майка към някое от местните дружества сестри, следва да се посочи, че в това отношение единствено държавата по седалището на чуждестранното дружество майка е тази, която би трябвало да вземе мерки за противодействие на този тип злоупотреби.
86.
Впрочем, ако се приеме, че е налице забранено ограничение на свободата на установяване, това съвсем няма да означава, че в крайна сметка Кралство Нидерландия трябва да учреди особено право в полза на корпоративните групи с чуждестранно участие, както твърди Федерална република Германия. Всъщност и за групите с местно дружество майка е предвидено консолидирането на местните дружества сестри в данъчната единица. Ето защо, когато дружеството майка е чуждестранно, свободата на установяване просто му гарантира възможност да ползва предимствата на нидерландския данъчен режим поне чрез местните дружества сестри, макар самото то да не може да бъде част от данъчната единица.
3. Заключение по дело С‑40/13
87.
При това положение по дело С‑40/13 следва да се приеме, че нидерландският режим, съгласно който установените в Нидерландия дружества сестри могат да се обединяват в данъчна единица само ако дружеството майка също е установено в Нидерландия или поне има там място на стопанска дейност, е в противоречие със свободата на установяване.
VI – Заключение
88.
Предвид изложеното по-горе на преюдициалните въпроси следва да се отговори, че:
Член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО и член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като приложимата в главното производство, която в рамките на корпоративното подоходно облагане:
—
предоставя на местните дружества майки възможността да формират данъчна единица с техните местни непреки дъщерни дружества само ако междинното дъщерно дружество също е установено на територията на страната или, макар да е установено в друга държава членка, има място на стопанска дейност на територията на страната;
—
предоставя на местните дъщерни дружества възможността да формират данъчна единица помежду си само ако тяхното дружество майка също е установено на територията на страната или, макар да е установено в друга държава членка, има място на стопанска дейност на територията на страната.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon (C-418/07, Сборник, стр. I-8947).
(
3
)	Решение от 25 февруари 2010 г. по дело X Holding (C-337/08, Сборник, стр. I-1215).
(
4
)	Вж. например Решение от 13 ноември 2012 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, точка 91).
(
5
)	Вж. например Решение от 20 юни 2013 г. по дело Impacto Azul, C‑186/12, точка 32 и цитираната съдебна практика).
(
6
)	Вж. например Решение от 6 септември 2012 г. по дело DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (С‑380/11, точка 33 и цитираната съдебна практика).
(
7
)	Вж. например Решение по дело DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (посочено в бележка под линия 6, точка 32 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Вж. например Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точки 16—23).
(
9
)	Вж. Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 21).
(
10
)	Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 3).
(
11
)	Вж. в този смисъл и Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 17).
(
12
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 27) и Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 3, точка 20).
(
13
)	По този въпрос вж. моето заключение от 19 юли 2012 г. по дело А (С‑123/11, точка 40).
(
14
)	Вж. Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 3, точка 24).
(
15
)	Вж. Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 3, точка 18).
(
16
)	Вж. Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 29).
(
17
)	Вж. по-конкретно Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция (270/83, Recueil, стр. 273, точка 22), Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 40), както и Определение от 4 юни 2009 г. по дело KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 и C-499/07, Сборник, стр. I-4409, точка 77).
(
18
)	Вж. Решение от 23 февруари 2006 г. по дело CLT-UFA (C-253/03, Recueil, стр. I-1831, точка 15) и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Philips Electronics (С‑18/11, точка 14).
(
19
)	Вж. Решение по дело Philips Electronics (посочено в бележка под линия 18, точка 19).
(
20
)	Вж. Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 3, точка 25 и сл.).
(
21
)	Вж. моето заключение от 19 април 2012 г. по дело Philips Electronics (C‑18/11, точка 58 и сл.).
(
22
)	Вж. Решение по дело Philips Electronics (посочено в бележка под линия 18, точка 31 и сл.).
(
23
)	Вж. Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (C-293/06, Сборник, стр. I-1129, точка 43) и Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus (С-371/10, Сборник, стр. I-12273, точка 62).
(
24
)	Вж. Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 47), от една страна, и Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Recueil, стр. I-2647, точка 47), от друга страна.
(
25
)	Вж. например Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 43 и сл.) и Решение от 17 октомври 2012 г. по дело Welte (С‑181/12, точка 59).
(
26
)	Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 44).
(
27
)	Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 45 и сл.).
(
28
)	Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 2, точка 52 и сл.).
(
29
)	Вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (С-374/04, Recueil, стр. I-11673, точкa 46) и Решение от 22 декември 2008 г. по дело Truck Center (С-282/07, Сборник, стр. I-10767, точка 36).
(
30
)	Вж. точка 28 по-горе.
(
31
)	Вж. точка 34 по-горе.
(
32
)	Вж. по-горе, точка 43 и сл.