Väliaikainen versio
UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto, viiden tuomarin kokoonpano)
25 päivänä maaliskuuta 2026(*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Arvonlisäverolliset liiketoimet – Vastikkeellinen palvelujen suoritus – Verovapautukset – Standstill-lauseke – Jäsenvaltioiden mahdollisuus pitää voimassa tiettyjä veroja siirtymätoimenpiteenä – Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdan a alakohta ja direktiivin 2006/112/EY 370 artikla – Matkatoimistojen Euroopan unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja varten suorittamat palvelut – Kuudennen direktiivin 77/388 liitteessä E oleva 15 kohta ja direktiivin 2006/112 liitteessä X olevan A osan 4 alakohta – Kansallisen lainsäädännön myöhemmät muutokset – Nimenomaista poikkeusta verovapaudesta ei ole
Asiassa T‑221/25,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hof van Cassatie (ylin yleinen tuomioistuin, Belgia) on esittänyt 28.2.2025 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 17.3.2025, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV ja
BTW-eenheid Travel4You
vastaan
Belgian valtio,
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto, viiden tuomarin kokoonpano),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Sampol Pucurull sekä tuomarit T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (esittelevä tuomari) ja W. Valasidis,
julkisasiamies: J. Martín y Pérez de Nanclares,
kirjaaja: V. Di Bucci,
ottaen huomioon, että unionin tuomioistuin on 3.4.2025 siirtänyt ennakkoratkaisupyynnön unionin yleiselle tuomioistuimelle Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan kolmannen kohdan mukaisesti,
ottaen huomioon, että asia koskee Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettua alaa ja että asiaan ei liity kyseisen perussäännön 50 b artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja tulkintaa koskevia itsenäisiä kysymyksiä,
ottaen huomioon asian käsittelyn kirjallisessa vaiheessa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate ja BTW-eenheid Travel4You, edustajanaan J. Lejeune, avocate,
–        Belgian hallitus, asiamiehinään P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet ja M. Van
Regemorter,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään M. Herold ja P. Vanden Heede,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 28 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja
4 kohdan sekä liitteessä E olevan 15 kohdan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 370 artiklan ja liitteessä X olevan A osan 4 alakohdan tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhdeksän Belgian oikeuden mukaan perustettua yhtiötä, jotka yhdessä muodostavat Travel4You:n, joka on näistä yhdeksästä yhtiöstä koostuva ryhmittymä, jota pidetään arvonlisäverotuksessa yhtenä verovelvollisena ja jota edustaa TUI Belgium NV, ja Belgian valtio ja joka koskee TUI Belgiumin ja Travel4You:n sellaisen arvonlisäveron palautushakemuksen hylkäämistä, joka koski matkatoimistojen Euroopan unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja varten suorittamia palveluja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Kuudes direktiivi
3        Kuudennen direktiivin 26 artiklan, jonka otsikkona on ”Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä”, 1 ja 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa – –
– –
3.      Jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta [Euroopan] yhteisön ulkopuolella, matkatoimiston suorittamat palvelut on rinnastettava 15 artiklan 14 alakohdan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan
– –”
4        Kuudennen direktiivin XVI osastossa olevassa 28 artiklassa, jonka otsikkona on ”Siirtymäsäännökset”, säädettiin seuraavaa:
”– –
3.      Jäsenvaltiot voivat 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena:
a)      jatkaa sellaista liiketointen verottamista, jotka ovat vapautetut 13 tai 15 artiklan mukaisesti ja jotka luetellaan liitteessä E;
– –
4.      Siirtymäkausi säädetään aluksi viideksi vuodeksi 1 päivästä tammikuuta 1978. Viimeistään kuusi kuukautta ennen tämän kauden päättymistä ja tarvittaessa tämän jälkeenkin neuvosto tarkistaa komission kertomuksen perusteella tilanteen 3 kohdassa lueteltujen poikkeusten osalta ja päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta tiettyjen tai kaikkien näiden poikkeuksien mahdollisesta lakkauttamisesta.
– –”
5        Kuudennen direktiivin 15 artiklan 14 alakohtaan otetut liiketoimet, jotka on toistettu sen liitteessä E, käsittivät ”direktiivin 26 artiklassa tarkoitettujen matkatoimistojen sekä matkustajan nimissä ja hänen lukuunsa toimivien matkatoimistojen suorittamat palvelut, jotka koskevat yhteisön ulkopuolella tehtyjä matkoja.”
Arvonlisäverodirektiivi
6        Arvonlisäverodirektiivin 153 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta toisen nimissä ja lukuun toimivien välittäjien palvelusuoritukset, jos ne liittyvät 6, 7 ja 8 luvussa tarkoitettuihin liiketoimiin tai sellaisiin liiketoimiin, jotka toteutetaan yhteisön ulkopuolella.
– –”
7        Arvonlisäverodirektiivin
XII osaston, jonka otsikkona on ”Erityisjärjestelmät”, 3 luku, jonka otsikkona on ”Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä”, sisältää 306–310 artiklan.
8        Arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Jäsenvaltioiden on sovellettava erityistä arvonlisäverojärjestelmää matkatoimistojen liiketoimiin tämän luvun mukaisesti, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.
Tätä erityisjärjestelmää ei sovelleta matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja joihin sovelletaan veron perusteen laskemiseksi 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa.”
9        Arvonlisäverodirektiivin 309 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta yhteisön ulkopuolella, matkatoimiston tekemä palvelusuoritus rinnastetaan 153 artiklan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan.
– –”
10      Arvonlisäverodirektiivin 370 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot, jotka 1 päivänä tammikuuta 1978 verottivat liitteessä X olevassa A osassa mainittuja liiketoimia, voivat jatkaa niiden verottamista.”
11      Kyseisen direktiivin liitteessä X olevan A osan, jonka otsikko on ”Liiketoimet, joita jäsenvaltiot voivat edelleen verottaa”, 4 alakohdassa mainitaan ”306 artiklassa tarkoitetut matkatoimistojen sekä asiakkaan nimissä ja hänen lukuunsa toimivien matkatoimistojen suorittamat palvelut, jotka koskevat yhteisön ulkopuolella tehtyjä matkoja”.
Belgian lainsäädäntö
12      Ennakkoratkaisupyynnöstä ja unionin yleiselle tuomioistuimelle esitetyistä asiakirjoista käy ilmi, että asiassa sovellettava merkityksellinen Belgian oikeuden säädös on arvonlisäverolaki (Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde), sellaisena kuin se oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana (jäljempänä arvonlisäverolaki).
13      Arvonlisäverolain 20 §:n 2 momentissa säädettiin 1.12.1977–31.12.1999 seuraavaa:
”Jos matkatoimisto osallistuu sellaisten palvelujen tarjoamiseen, jotka koskevat kuljetusta, majoitusta, paikan päällä nautittavaksi tarkoitettua ruokaa tai juomaa, viihdykettä tai yhtä tai useampaa 18 §:ssä tarkoitetuista palveluista, sen katsotaan toimivan matkustajan nimissä ja hänen lukuunsa matkatoimiston osallistumisen yksityiskohdista riippumatta, paitsi jos se tarjoaa itse suoraan nämä palvelut omine toimineen tai jos se toimii näiden palvelujen tarjoajan nimissä ja sen lukuun.
Tätä lakia sovellettaessa ’matkatoimistolla’ tarkoitetaan kaikkia, jotka joko järjestävät ja myyvät matka- tai lomapaketteja, joihin sisältyy muun muassa majoitus, tai myyvät välittäjänä tällaisia matkoja tai lomia, matkalippuja, majoituskuponkeja tai aterioita.”
14      Arvonlisäverolain 41 §:n 2 momentissa säädettiin 1.12.1977–31.12.1999 seuraavaa:
”Verosta vapautetaan sellaisten asiamiesten ja valtuutettujen edustajien palvelujen suoritukset, jotka eivät toimi 13 artiklan 2 kohdassa tarkoitettujen edellytysten mukaisesti, jos nämä asiamiehet ja valtuutetut edustajat osallistuvat tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin, joita ei suoriteta Belgiassa tai jotka on vapautettu verosta 39–42 artiklan nojalla.
Tätä vapautusta ei sovelleta matkatoimistojen suorittamiin palveluihin, jotka koskevat kuljetusta, majoitusta, paikan päällä nautittavaksi tarkoitettua ruokaa tai juomaa, viihdykettä tai yhtä tai useampaa 18 §:ssä tarkoitetuista palveluista, paitsi jos matkatoimisto toimii näiden palvelujen tarjoajan nimissä ja sen lukuun.”
15      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee myös, että arvonlisäverolakia on muutettu 28.12.1999 annetulla kuninkaan päätöksellä (koninklijk besluit; Belgisch Staatsblad 31.12.1999, s. 50507; jäljempänä 28.12.1999 tehty kuninkaan päätös), jota on sovellettu 1.1.2000 alkaen. Tämän päätöksen mukaan matkatoimistojen palveluja, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, ei enää rinnastettu välittäjien toimintaan. Nämä liiketoimet olivat kuitenkin edelleen arvonlisäverollisia.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
16      TUI Belgium myy omissa nimissään lomamatkoja, joiden osalta se käyttää kolmansien – mukaan lukien hotellit ja lentoyhtiöt – palveluja.
17      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian kantajat ovat esittäneet useita hakemuksia unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja koskeviin TUI Belgiumin suorittamiin palveluihin sovelletun arvonlisäveron palauttamiseksi. Ne väittivät veroviranomaisille, että nämä palvelut oli vapautettu arvonlisäverosta sen jälkeen, kun arvonlisäverolakia muutettiin 28.12.1999 annetulla kuninkaan päätöksellä, joka tuli voimaan 1.1.2000, ja vaativat näin ollen sen arvonlisäveron palauttamista, jonka ne olivat mielestään perusteettomasti maksaneet kyseisistä palveluista marraskuun 2004 ja joulukuun 2014 väliseltä ajalta.
18      Verohallinto epäsi tämän palautuksen.
19      Tämän epäämisen jälkeen pääasian kantajat nostivat kanteen rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Bruggessa (Länsi-Flanderin alioikeus, Bruggen osasto, Belgia), joka hylkäsi kanteen 7.1.2020 antamallaan tuomiolla sillä perusteella, että pääasian kantajilla ei ollut oikeutta saada arvonlisäveron palautusta matkatoimistojen suorittamista palveluista, jotka koskivat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, edellä mainitulta ajanjaksolta.
20      Pääasian kantajat valittivat tästä tuomiosta hof van beroep te Gentiin (Gentin ylioikeus, Belgia).
21      Hof van beroep te Gent katsoi 22.3.2022 antamassaan tuomiossa, että 1.1.2000 alkaen matkatoimistojen suorittamat palvelut, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, ovat edelleen arvonlisäveron alaisia poikkeuksena kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdasta ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklasta.
22      Hof van beroep te Gent totesi muun muassa, että yhtäältä matkatoimistojen suorittamien niiden palvelujen osalta, jotka koskivat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, Belgian valtio oli käyttänyt kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 370 artiklassa säädettyä standstill-lauseketta,
jonka mukaan jäsenvaltiot voivat jatkaa sellaisten liiketointen verottamista, joita ne verottivat jo 1.1.1978, kunhan ne mainitaan kuudennen direktiivin liitteessä E ja arvonlisäverodirektiivin liitteessä X.
23      Toisaalta arvonlisäverolaissa säädetään 1.1.2000 alkaen 28.12.1999 tehdyn kuninkaan päätöksen voimaantulon johdosta, että matkatoimistot toimivat omissa nimissään arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti. Näin ollen arvonlisäverolain 41 §:n 2 momentin 2 kohta, jossa matkatoimistot jätettiin nimenomaisesti sen arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle, jota sovelletaan asiamiehiin ja valtuutettuihin edustajiin ulkomailla tapahtuvien tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten osalta, on poistettu, koska se tuli tarpeettomaksi
asiayhteydessä, jossa arvonlisäverolain 20 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetty oikeudellinen olettama, jonka mukaan matkatoimistojen ”katsotaan toimivan matkustajan nimissä ja hänen lukuunsa” tämän valtuuttamana edustajana, oli myös poistettu. Näin toimiessaan Belgian lainsäätäjän tarkoituksena oli ainoastaan vastata Euroopan komission viralliseen huomautukseen, joka annettiin sellaisen kantelun johdosta, jonka mukaan Belgian lainsäädäntö olisi kyseisen oikeudellisen olettaman vuoksi voinut johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Tämä järjestelmä, joka oli ollut voimassa 1.1.2000 alkaen, oli
Hof van beroep te Gentin mukaan kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 370 artiklassa säädetyn standstill-lausekkeen mukainen, koska se merkitsi sitä, että unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja koskevat matkatoimistojen palvelut olivat edelleen arvonlisäveron alaisia samalla tavoin kuin jo ennen 1.1.1978 olemassa olleen sääntelyn perusteella.
24      Pääasian valittajat tekivät Hof van beroep te Gentin tuomiosta kassaatiovalituksen Hof van Cassatiehin (ylin yleinen tuomioistuin, Belgia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Ne väittävät lähinnä, että Belgian oikeudessa ei enää 1.1.2000 alkaen ole nimenomaista säännöstä, jolla poiketaan unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja koskevien matkatoimistojen palvelujen vapauttamisesta arvonlisäverosta. Yhtäältä ne toteavat, että pelkkä matkatoimiston määritteleminen toimivaksi omissa nimissään vastaa kuudennessa direktiivissä annettua määritelmää. Toisaalta sen vuoksi, että arvonlisäverolain 41 §:n 2 momentin 2 kohta on poistettu, mainitussa laissa ei enää 1.1.2000 alkaen
säädetä nimenomaisesta poikkeuksesta matkatoimistojen sellaisten palvelujen arvonlisäverovapautuksesta, jotka koskivat unionin ulkopuolella
tehtyjä matkoja. Tällaisen nimenomaisen säännöksen puuttuessa Belgian valtio ei olisi pääasian kantajien mukaan voinut enää 1.1.2000 alkaen kantaa näistä palveluista arvonlisäveroa rikkomatta kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdan ja 15 artiklan 14 alakohdan sekä arvonlisäverodirektiivin 309 artiklan ja 153 artiklan ensimmäisen kohdan säännöksiä. Joka tapauksessa arvonlisäverolakiin 28.12.1999 tehdyllä kuninkaan päätöksellä sisällytetyt säännökset, siltä osin kuin ne koskevat mainittujen palvelujen arvonlisäverollisuutta, perustuvat aiemmasta lainsäädännöstä poikkeavaan logiikkaan, koska näissä säännöksissä säädetään ainoastaan implisiittisesti siitä, että unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja koskevia matkatoimistojen palvelujen suorituksia
ei rinnasteta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 14 alakohdan ja arvonlisäverodirektiivin 153 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla verosta vapautetun välittäjän suorittamiin liiketoimiin.
25      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön perusteella ei voida varmuudella määrittää sitä, tarvitaanko edellä mainituissa olosuhteissa nimenomaista lainsäännöstä, jotta unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja koskevista matkatoimistojen palvelujen suorituksista voidaan edelleen kantaa arvonlisäveroa kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja 4 kohdan sekä arvonlisäverodirektiivin 370 artiklan nojalla, eikä sitä, onko arvonlisäverolakiin 28.12.1999 annetulla kuninkaan päätöksellä otettu uusi järjestelmä sisällöllisesti samanlainen kuin aiemmin voimassa ollut lainsäädäntö, vaikka siinä ei enää säädetä nimenomaisesta poikkeuksesta arvonlisäverovapautuksesta näiden palvelujen osalta.
26      Tässä tilanteessa Hof van Cassatie on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Edellyttääkö [kuudennen direktiivin] 28 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ja 4 kohdassa sekä sen liitteessä E olevassa 15 kohdassa, joista on tullut [arvonlisäverodirektiivin] 370 artikla ja sen liitteessä X olevan A osan 4 alakohta, säädetyn
standstill-lausekkeen soveltaminen nimenomaista lainsäännöstä, jolla poiketaan matkatoimistojen Euroopan unionin ulkopuolella suorittamia matkapalveluja koskevasta arvonlisäverovapautuksesta, josta on säädetty [kuudennen direktiivin] 26 artiklan 3 kohdassa, josta on tullut [arvonlisäverodirektiivin] 309 artikla?
2)      Onko [kuudennen direktiivin] 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja
4 kohtaa sekä sen liitteessä E olevaa 15 kohtaa, joista on tullut [arvonlisädirektiivin] 370 artikla ja sen liitteessä X olevan A osan 4 alakohta, tulkittava siten, että voimassa olleeseen lainsäädäntöön [kuudennen direktiivin] voimaantulon jälkeen tehtyä muutosta, jolla poistettiin nimenomainen lainsäännös, jonka nojalla matkatoimistojen Euroopan unionin ulkopuolella suorittamat matkapalvelut olivat verollisia, ja korvattiin se säännöksillä, joista seuraa ainoastaan implisiittisesti, että Euroopan unionin ulkopuolella suoritetut matkapalvelut pysyvät verollisina, on pidettävä lainsäädäntönä, joka ei ole sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö ja joka perustuu erilaiseen logiikkaan?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
27      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii ensimmäisellä kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja 4 kohtaa sekä sen liitteessä E olevaa 15 kohtaa sekä arvonlisäverodirektiivin 370 artiklaa ja sen
liitteessä X olevan A osan 4 alakohtaa tulkittava siten, että niissä säädetty poikkeusjärjestelmä edellyttää kansallista lainsäännöstä, jossa tehdään nimenomainen poikkeus kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklassa säädetystä matkatoimistojen suorittamien palvelujen, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, arvonlisäverovapautuksesta.
28      Tältä osin on muistutettava, että kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklan mukaan on niin, että jos liiketoimet, joissa matkatoimisto turvautuu muihin verovelvollisiin, suoritetaan näiden toimesta unionin ulkopuolella, tämän matkatoimiston tekemät palvelusuoritukset rinnastetaan kuudennen direktiivin 15 artiklan 14 alakohdan ja arvonlisäverodirektiivin 153 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisesti vapautettuun välittäjien toimintaan.
29      Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdassa otettiin kuitenkin käyttöön poikkeusjärjestelmä, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat mainitun direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena jatkaa sellaisten liiketointen verottamista, jotka on vapautettu direktiivin 15 artiklan mukaisesti ja jotka luetellaan direktiivin liitteessä E, joihin kuuluvat muun muassa ”direktiivin 26 artiklassa tarkoitettujen matkatoimistojen sekä matkustajan nimissä ja hänen lukuunsa toimivien matkatoimistojen suorittamat palvelut, jotka koskevat yhteisön ulkopuolella tehtyjä matkoja”.
30      Arvonlisäverodirektiivin 370 artiklalla on lisäksi olennaisilta osin toistettu kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan sanamuoto säätämällä, että jäsenvaltiot, jotka 1.1.1978 verottivat arvolisäverodirektiivin liitteessä X olevassa A osassa mainittuja liiketoimia, voivat jatkaa niiden verottamista. Kyseisessä liitteessä
olevan A osan 4 alakohdassa mainitaan asiakkaan nimissä ja hänen lukuunsa toimivien matkatoimistojen suorittamat palvelut, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja.
31      Unionin tuomioistuin on jo katsonut tältä osin, että arvonlisäverodirektiivin 370 artiklalla luettuna yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä X olevan A osan 4 alakohdan kanssa ei rikottu unionin oikeutta, kun siinä myönnettiin jäsenvaltioille mahdollisuus jatkaa matkatoimistojen sellaisten palvelujen verottamista, jotka liittyvät unionin ulkopuolella tehtyihin matkoihin (tuomio 13.3.2014, Jetair ja BTWE Travel4you,
C‑599/12, EU:C:2014:144, 51 kohta).
32      Yksityiskohtaisista säännöistä, joiden mukaisesti jäsenvaltiot voivat käyttää niille annettua mahdollisuutta jatkaa matkatoimistojen suorittamien palvelujen, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, verottamista, on todettava, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdan tai arvonlisäverodirektiivin 370 artiklan sanamuodossa ei ole mitään, mikä osoittaisi, että unionin lainsäätäjä olisi edellyttänyt sellaisen kansallisen lainsäännöksen antamista, jossa tehdään nimenomainen poikkeus kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklassa säädetystä verovapautuksesta ja jonka nojalla arvonlisäveron kantamista
tällaisista palveluista voidaan jatkaa edelleen.
33      Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 ja 4 kohdan, luettuna yhdessä 15 artiklan 14 alakohdan ja sen liitteen E kanssa, sekä arvonlisäverodirektiivin 370 artiklan, luettuna yhdessä direktiivin 153 artiklan ensimmäisen kohdan ja sen liitteessä X olevan A osan kanssa, sanamuodosta nimittäin ilmenee, että unionin lainsäätäjä on antanut jäsenvaltioille mahdollisuuden poiketa velvollisuudesta vapauttaa kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklassa tarkoitetut suoritukset verosta ainoastaan sillä edellytyksellä, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohdassa
ja arvonlisäverodirektiivin 370 artiklassa säädetty edellytys täyttyy, eli sillä edellytyksellä,
että kansallisessa lainsäädännössä on säädetty näiden palvelujen verottamisesta ennen 1.1.1978.
34      Näissä olosuhteissa on katsottava, että kun jäsenvaltiot
käyttävät kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 370 artiklassa annettua mahdollisuutta, ne voivat valita tarkoituksenmukaisimmaksi katsomansa lainsäädäntötekniikan (ks. analogisesti tuomio 4.10.2012, PIGI,
C‑550/11, EU:C:2012:614, 33 kohta).
35      Oikeusvarmuuden periaate, joka on unionin oikeuden yleinen periaate, edellyttää kuitenkin, että valittu lainsäädäntötekniikka on selkeä ja täsmällinen niiden oikeudellisten tilanteiden osalta, joihin sitä sovelletaan (ks. vastaavasti tuomio 22.02.2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 50–53 kohta).
36      Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että matkatoimistojen unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja koskevista palveluista, joista oli suoritettava arvonlisäveroa Belgiassa 1.12.1977 alkaen, kannetaan edelleen arvonlisäveroa arvonlisäverolain säännösten nojalla sen jälkeen, kun 28.12.1999 tehty kuninkaan päätös, jota sovelletaan 1.1.2000 alkaen, tuli voimaan, ja näistä säännöksistä ilmenee implisiittisesti, että mainitut palvelut ovat edelleen arvonlisäveron alaisia, koska niissä ei säädetä näiden palvelujen vapauttamisesta arvonlisäverosta.
37      Ei ole mitään perusteita katsoa, että tällainen lainsäädäntötekniikkaa koskeva valinta olisi kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 370 artiklan vastainen. Sitä, että kuudennen direktiivin ja arvonlisäverodirektiivin voimaantulon jälkeen on pidetty voimassa kansallinen lainsäädäntö, jossa ei säädetty ennen 1.1.1978 kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettujen palvelujen vapauttamisesta arvonlisäverosta ja josta ilmenee implisiittisesti, että nämä palvelut ovat arvonlisäveron alaisia, on pidettävä seurauksena siitä, että kyseinen jäsenvaltio on käyttänyt sille kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 370 artiklan nojalla myönnettyä poikkeusmahdollisuutta.
38      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja
4 kohtaa sekä sen liitteessä E olevaa 15 kohtaa sekä arvonlisäverodirektiivin 370 artiklaa ja sen liitteessä X olevan A osan 4 alakohtaa on tulkittava siten, että niissä säädetty poikkeusjärjestelmä ei edellytä kansallista lainsäännöstä, jossa tehdään nimenomainen poikkeus kuudennen direktiivin 26 artiklan 3 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 309 artiklassa säädetystä matkatoimistojen suorittamien palvelujen, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, arvonlisäverovapautuksesta.
Toinen kysymys
39      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii toisella kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja 4 kohtaa sekä
sen liitteessä E olevaa 15 kohtaa sekä arvonlisädirektiivin 370 artiklaa ja sen liitteessä X olevan A osan 4 alakohtaa
tulkittava siten, että kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen lainsäädäntöön tehtyä muutosta, jolla poistettiin nimenomainen lainsäännös, jonka nojalla matkatoimistojen suorittamia palveluja, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, ei vapautettu arvonlisäverosta, ja korvattiin se säännöksillä, joista seuraa ainoastaan implisiittisesti, että tällaiset palvelut pysyvät verollisina, on pidettävä lainsäädäntönä, joka ei ole sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö ja joka perustuu erilaiseen logiikkaan.
40      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että jokaista kansallista toimenpidettä, joka on toteutettu vahvistetun ajankohdan jälkeen, ei ole pelkästään toteuttamispäivänsä vuoksi ilman muuta suljettu pois kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistetusta poikkeusjärjestelystä. Poikkeusta nimittäin sovelletaan säännökseen, joka on sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö tai jolla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat unionin oikeudessa vahvistettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämiseen. Sitä vastoin lainsäädäntöä, joka perustuu aiemmista säännöksistä poikkeavaan logiikkaan ja jolla otetaan käyttöön uusia menettelyjä, ei voida rinnastaa kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olleeseen lainsäädäntöön (ks. vastaavasti tuomio 23.4.2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, 85–87 kohta ja tuomio 20.9.2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 75 kohta).
41      Nyt käsiteltävässä asiassa unionin yleiselle tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenee, että arvonlisäverolain 20 §:n 2 momentin 1 kohdalla otettiin 1.1.1978 alkaen käyttöön oikeudellinen olettama, jonka mukaan matkatoimiston, joka osallistui sellaisten palveluiden tarjoamiseen, jotka koskevat kuljetusta, majoitusta, paikan päällä nautittavaksi tarkoitettua ruokaa tai juomaa, viihdykettä tai muita palveluita, katsottiin toimivan matkustajan nimissä ja hänen lukuunsa tämän valtuuttamana edustajana, paitsi jos se tarjosi itse suoraan nämä palvelut omine toimineen tai jos se toimi näiden palvelujen tarjoajan nimissä ja sen lukuun. Arvonlisäverolain 41 §:n 2 momentin 2 kohdassa säädettiin kuitenkin yhtäältä asiamiesten ja valtuutettujen
edustajien ulkomailla suorittamien palvelujen vapauttamisesta arvonlisäverosta ja toisaalta poikkeuksesta tähän vapautukseen sellaisten matkatoimistojen osalta, jotka osallistuivat kuljetus-, majoitus-, paikan päällä nautittavaksi tarkoitettujen ruoka- tai juoma-, viihde- tai muiden palvelujen suorittamiseen, paitsi jos ne toimivat palvelujen tarjoajan nimissä ja lukuun.
42      Arvonlisäverolaissa säädetään 1.1.2000 tehdyn lainmuutoksen jälkeen, että matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan, kun ne järjestävät ja myyvät omissa nimissään matkoja, jotka ne tekevät käyttämällä tavaroita ja palveluja, joita muut tarjoavat niille tätä tarkoitusta varten, eivätkä matkustajan valtuuttamana edustajana. Lisäksi on niin, että koska arvonlisäverolain 41 §:n 2 momentin 1 kohta koski ainoastaan asiamiehiä ja valtuutettuja edustajia, tämän lain 41 artiklan 2 momentin
2 alakohta, jossa matkatoimistot suljettiin arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle sen oikeudellisen olettaman vuoksi, jonka mukaan niiden palvelujen suoritukset rinnastettiin välittäjien toimintaan, poistettiin.
43      Kuten ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, tämän oikeudellisen olettaman poistaminen 1.1.2000 alkaen ei ole johtanut siihen, että matkatoimistojen suorittamat palvelut, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, eivät ole enää arvonlisäveron alaisia, koska arvonlisäverolain säännöksistä ilmenee implisiittisesti, että nämä palvelut ovat edelleen arvonlisäveron alaisia, koska niissä ei säädetä näiden palvelujen vapauttamisesta arvonlisäverosta.
44      Tämän seikan perusteella ei voida katsoa, että sen jälkeen, kun 28.12.1999 tehty kuninkaan päätös, jota sovellettiin 1.1.2000 alkaen, tuli voimaan, matkatoimistojen suorittamien palvelujen, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, arvonlisäverovelvollisuutta sääntelevä järjestelmä olisi muuttunut tai että se perustuisi erilaiseen logiikkaan kuin 1.12.1977–31.12.1999 voimassa olleet lainsäännökset.
45      Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ja TUI Belgiumin ja komission kirjallisista huomautuksista ilmenee, arvonlisäverolain muutoksilla, joita sovellettiin 1.1.2000 alkaen, pyrittiin poistamaan oikeudellinen olettama, jonka mukaan matkatoimistojen palvelujen suoritukset rinnastettiin välittäjien toimintaan, ja matkatoimiston käsitteen määritelmän sisällyttäminen kyseiseen lakiin perustui kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 kohdassa (josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohta) olevaan käsitteeseen. Näiden muutosten tarkoituksena oli välttää kaksinkertaisen verotuksen riski. Kuten Belgian hallitus toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, tässä yhteydessä matkatoimistojen suorittamien palvelujen, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, arvonlisäverovapautusta koskevan poikkeuksen poistaminen kuvastaa ainoastaan Belgian lainsäätäjän tekemää lainsäädäntötekniikan valintaa, jolla pyritään välttämään tarkoituksettomaksi tulleen poikkeuksen voimassa pitäminen, eikä tällä ole vaikutusta mainittujen palvelujen arvonlisäverollisuuteen eikä sovellettavan lainsäädännön logiikkaan. Ne eivät ole johtaneet verollisten toimintojen määrän kasvuun eivätkä näiden toimintojen luonteen muuttumiseen.
46      Unionin tuomioistuin on lisäksi katsonut arvonlisäverolakiin 1.1.2000 voimaan tulleiden muutosten muodostamassa asiayhteydessä, että jäsenvaltio ei riko arvonlisäverodirektiivin 309 artiklaa, kun se ei rinnasta matkatoimistojen palveluja arvonlisäverosta vapautettuun välittäjien toimintaan silloin, kun palvelut liittyvät unionin ulkopuolella tehtyihin matkoihin, ja kantaa näistä palveluista arvonlisäveroa, jos se kantoi näistä palveluista arvonlisäveroa 1.1.1978 (tuomio 13.3.2014, Jetair ja BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, 43 kohta).
47      Näin ollen vaikuttaa siltä, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella vanhalla ja uudella lainsäädännöllä varmistetaan sisällöllisesti samat lopputulemat, eli se, että matkatoimistojen suorittamista palveluista, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, kannetaan arvonlisäveroa, eivätkä ne perustu erilaiseen logiikkaan eikä niillä ole otettu käyttöön erilaisia menettelyjä, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on vahvistettava.
48      Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja 4 kohtaa sekä
sen liitteessä E olevaa 15 kohtaa sekä arvonlisädirektiivin 370 artiklaa ja sen liitteessä X olevan A osan 4 alakohtaa on tulkittava siten, että kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen lainsäädäntöön tehtyä muutosta, jolla poistettiin nimenomainen lainsäännös, jonka nojalla matkatoimistojen suorittamia palveluja, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, ei vapautettu arvonlisäverosta, ja korvattiin se säännöksillä, joista seuraa ainoastaan implisiittisesti, että tällaiset palvelut pysyvät verollisina, ei ole pelkästään tästä syystä pidettävä lainsäädäntönä, joka ei ole sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö ja joka perustuu erilaiseen logiikkaan.
Oikeudenkäyntikulut
49      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin yleisessä tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin yleiselle tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto, jossa asian käsittelyyn osallistuu viisi tuomaria),
on ratkaissut asian seuraavasti:
1)      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja 4 kohtaa sekä liitteessä E olevaa 15 kohtaa ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 370 artiklaa ja liitteessä X olevan A osan 4 alakohtaa
on tulkittava siten, että
niissä säädetty poikkeusjärjestelmä ei edellytä kansallista lainsäännöstä, jossa tehdään nimenomainen poikkeus direktiivin 77/388 26 artiklan 3 kohdassa ja direktiivin 2006/112 309 artiklassa säädetystä matkatoimistojen suorittamien palvelujen, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, arvonlisäverovapautuksesta.
2)      Direktiivin 77/388 28 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja 4 kohtaa sekä sen liitteessä E olevaa 15 kohtaa sekä direktiivin 2006/112 370 artiklaa ja sen liitteessä X olevan A osan 4 alakohtaa
on tulkittava siten, että
direktiivin 77/388 voimaantulon jälkeen lainsäädäntöön tehtyä muutosta, jolla poistettiin nimenomainen lainsäännös, jonka nojalla matkatoimistojen suorittamia palveluja, jotka koskevat unionin ulkopuolella tehtyjä matkoja, ei vapautettu arvonlisäverosta, ja korvattiin se säännöksillä, joista seuraa ainoastaan implisiittisesti, että tällaiset palvelut pysyvät verollisina, ei ole pelkästään tästä syystä pidettävä lainsäädäntönä, joka ei ole sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö ja joka perustuu erilaiseen logiikkaan.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Julistettiin Luxemburgissa 25 päivänä maaliskuuta 2026.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: hollanti.