62019CJ0695
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 8ης Ιουλίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Έννοια των “ασφαλιστικών εργασιών” και των “συναφών με αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες” – Άρθρο 174, παράγραφος 2 – Δικαίωμα έκπτωσης – Αναλογία έκπτωσης – Επέκταση εγγύησης που αφορά οικιακές ηλεκτρικές συσκευές και είδη εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών – Έννοια των “χρηματοοικονομικών πράξεων”»
Στην υπόθεση C‑695/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD), Πορτογαλία] με απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Σεπτεμβρίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
Rádio Popular – Electrodomésticos SA
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Βηλαρά, πρόεδρο τμήματος, N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (εισηγητή) και K. Jürimäe, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Rádio Popular – Electrodomésticos SA, εκπροσωπούμενη από την A. M. Rosa da Silva Garcia, advogada,
–
η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes και R. Campos Laires, καθώς και από τις A. Homem και P. Barros da Costa,
–
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Μ. Τασσοπούλου και Ι. Κοτσώνη, καθώς και από τον Κ. Γεωργιάδη,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις M. Afonso και L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Rádio Popular – Electrodomésticos SA (στο εξής: Rádio Popular) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) (στο εξής: AT) με αντικείμενο την έκπτωση, από τη Rádio Popular, του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εισροών που καταβλήθηκε για τη διενέργεια πράξεων πώλησης επεκτάσεων εγγύησης.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4
Το άρθρο 135 της οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στο τιτλοφορούμενο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων» κεφάλαιο 3 του τίτλου IX αυτής, προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες,
β)
τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε,
γ)
τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών καθώς και τη διαχείριση εγγυήσεων που ενεργείται από αυτόν που χορήγησε τις πιστώσεις,
δ)
τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων,
ε)
τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα που αποτελούν νόμιμα μέσα πληρωμής, με εξαίρεση τα νομίσματα και χαρτονομίσματα για συλλογές, δηλαδή τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικά ως νόμιμα μέσα πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον,
στ)
τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, με εξαίρεση τη φύλαξη και τη διαχείριση, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους που αντιπροσωπεύουν εμπορεύματα και τα δικαιώματα ή τους τίτλους του άρθρου 15, παράγραφος 2,
ζ)
τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη,
[…]».
5
Το άρθρο 173 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται στα άρθρα 168, 169 και 170, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
α)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του, εφόσον τηρείται χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς,
β)
να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του και να τηρεί χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς,
γ)
να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών,
[…]».
6
Το άρθρο 174, παράγραφοι 1 και 2, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Η αναλογία έκπτωσης προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει τα ακόλουθα ποσά:
α)
στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με τα άρθρα 168 και 169,
β)
στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης.
[…]
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας έκπτωσης τα ακόλουθα ποσά:
α)
το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επένδυσης, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο για τους σκοπούς της επιχείρησής του,
β)
το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων και στις παρεπόμενες χρηματοοικονομικές πράξεις,
γ)
το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία β) έως ζ), όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
7
Τα άρθρα 9 και 23 του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, μεταφέρουν στο πορτογαλικό δίκαιο τις μνημονευόμενες στις σκέψεις 3 έως 6 της παρούσας αποφάσεως διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8
Η Rádio Popular είναι ανώνυμη εταιρία η οποία δραστηριοποιείται κυρίως στην πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών.
9
Επίσης, η ως άνω εταιρία προτείνει στους αγοραστές των ειδών που πωλεί και ορισμένες συμπληρωματικές υπηρεσίες, όπως, μεταξύ άλλων, την επέκταση της εγγύησης των ειδών που αυτοί αγοράζουν. Η επέκταση αυτή περιέχεται σε σύμβαση ασφάλισης με την οποία η ασφαλιστική επιχείρηση εγγυάται στον αγοραστή, για χρονικό διάστημα πέραν του διαστήματος που καλύπτει η εγγύηση του κατασκευαστή, την επισκευή των αγορασθέντων ειδών σε περίπτωση ζημίας τους ή, κατά περίπτωση, την αντικατάστασή τους. Η σύμβαση ασφάλισης συνάπτεται μεταξύ ασφαλιστικής επιχείρησης και των αγοραστών των πωλούμενων από τη Rádio Popular ειδών.
10
Ενεργώντας ως διαμεσολαβητής στην πώληση ασφαλιστικών προϊόντων, η Rádio Popular χρεώνει στον πελάτη, ως αντάλλαγμα για την επέκταση της εγγύησης, ποσό το οποίο προστίθεται στο τίμημα του αντικειμένου της αγοραπωλησίας. Η δραστηριότητα της πώλησης επεκτάσεων εγγύησης λαμβάνει επομένως χώρα κατά την πώληση των αντίστοιχων ειδών και διενεργείται, κατ’ αρχήν, με τη χρήση των ίδιων υλικών και ανθρωπίνων πόρων που χρησιμοποιούνται και για την εν λόγω πώληση.
11
Θεωρώντας ότι οι πωλήσεις επεκτάσεων εγγύησης συνιστούν ασφαλιστικές εργασίες απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, η Rádio Popular δεν χρέωνε τον ΦΠΑ επί των πωλήσεων αυτών, αλλά προέβαινε, ωστόσο, σε έκπτωση ολόκληρου του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για το σύνολο της δραστηριότητάς της κατά τη διάρκεια των χρήσεων 2014 έως 2017.
12
Η ΑΤ, κατόπιν ελέγχων που διενήργησε στη Rádio Popular όσον αφορά τις ως άνω χρήσεις, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η εταιρία αυτή εσφαλμένως είχε προβεί σε έκπτωση του συνόλου του ΦΠΑ που είχε καταβάλει κατά τις εν λόγω χρήσεις, για τον λόγο ότι οι πράξεις πώλησης επεκτάσεων εγγύησης τις οποίες διενήργησε η Rádio Popular απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ και, επομένως, δεν παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης του εν λόγω φόρου. Θεωρώντας ότι ο φόρος που καταβάλλεται για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών μικτής χρήσεως μπορεί να εκπίπτει μόνον κατ’ αναλογίαν του ετήσιου ποσού των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η εν λόγω αρχή εξέδωσε κατά της Rádio Popular τέσσερα εκκαθαριστικά σημειώματα ΦΠΑ, πλέον αντισταθμιστικών τόκων, συνολικού ποσού 356433,05 ευρώ.
13
Κατόπιν αιτήσεως της Rádio Popular για τη σύσταση πολυμελούς διαιτητικού δικαστηρίου με σκοπό τη διαπίστωση του παράνομου χαρακτήρα των ως άνω εκκαθαριστικών σημειωμάτων, στις 11 Απριλίου 2019 συγκροτήθηκε σε σώμα το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD), Πορτογαλία].
14
Κατά το ως άνω δικαστήριο, ουδείς από τους διαδίκους της κύριας δίκης αμφισβητεί το γεγονός ότι η δραστηριότητα της Rádio Popular που συνίσταται στην πώληση επεκτάσεων εγγύησης τυγχάνει της απαλλαγής που αφορά τις ασφαλιστικές εργασίες, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο με τον κώδικα ΦΠΑ. Δεδομένου ότι το συγκεκριμένο τμήμα των δραστηριοτήτων της Rádio Popular δεν παρέχει, κατά συνέπεια, δικαίωμα έκπτωσης, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι θα έπρεπε, κατ’ αρχήν, να εφαρμοστεί η αναλογία έκπτωσης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στα άρθρα 173 και 174 της εν λόγω οδηγίας όσον αφορά τα αγαθά ή τις υπηρεσίες μικτής χρήσεως.
15
Η Rádio Popular ισχυρίζεται, ωστόσο, ότι οι πράξεις πώλησης επεκτάσεων εγγύησης αποτελούν «χρηματοοικονομικές πράξεις», οι οποίες έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με την κύρια δραστηριότητα της πώλησης οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών και, ως εκ τούτου, το ποσό που αναφέρεται στις εν λόγω πράξεις δεν θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, δυνάμει της εξαίρεσης που προβλέπεται τόσο στο άρθρο 23, παράγραφος 5, του κώδικα ΦΠΑ όσο και στο άρθρο 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, για τον υπολογισμό της αναλογίας έκπτωσης. Συγκεκριμένα, ο όρος «χρηματοοικονομικές πράξεις», κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, θα πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως, ειδάλλως θα παραβιαζόταν η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας, η οποία διέπει την εν λόγω οδηγία, καθώς και η αρχή της μη στρέβλωσης του ανταγωνισμού.
16
Αντιθέτως, η AT υποστηρίζει ότι οι εν λόγω πράξεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ούτε ως «χρηματοοικονομικές πράξεις» ούτε ως «παρεπόμενες πράξεις» κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων. Επισημαίνει συναφώς, αφενός, ότι οι ασφαλιστικές εργασίες, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν μπορούν να εξομοιωθούν με «χρηματοοικονομικές πράξεις», δεδομένου ότι η οδηγία περί ΦΠΑ διακρίνει σαφώς μεταξύ των δύο αυτών εννοιών. Αφετέρου, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως της 29ης Απριλίου 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), οι πράξεις πώλησης επεκτάσεων εγγύησης δεν αποτελούν «παρεπόμενες πράξεις».
17
Συναφώς, η AT επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι η Rádio Popular πραγματοποιεί συστηματικά πωλήσεις επεκτάσεων εγγύησης, οι οποίες της εξασφαλίζουν κέρδος ανερχόμενο περίπου στο 35 % του ποσού που καταβάλλει κάθε αγοραστής επέκτασης εγγύησης, κέρδος το οποίο είναι αναγκαίο για την οικονομική της βιωσιμότητα.
18
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η εκτίμηση της AT ότι οι ανωτέρω πωλήσεις δεν έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις πωλήσεις οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών ενέχει νομικά και πραγματικά σφάλματα. Το εν λόγω δικαστήριο αναφέρει επίσης ότι δεν έχει αποδειχθεί ότι η οικονομική βιωσιμότητα της Rádio Popular εξαρτάται από την πώληση επεκτάσεων εγγύησης. Υπενθυμίζοντας την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις παρεπόμενες παροχές, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί, μεταξύ άλλων, ότι ένα μικρό μόνον ποσοστό, εκτιμώμενο στο 0,62 % της συνολικής αξίας των αγαθών που αποκτά ή των υπηρεσιών που λαμβάνει η Rádio Popular για την άσκηση της δραστηριότητάς της αναλογεί στις πράξεις πώλησης επεκτάσεων εγγύησης.
19
Εν πάση περιπτώσει, τίθεται το ζήτημα αν οι πράξεις αυτές μπορούν να χαρακτηριστούν ως «χρηματοοικονομικές πράξεις», κατά την έννοια του άρθρου 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και γʹ, αυτής. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι από τη συνδυασμένη ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων προκύπτει ότι τα ποσά που αφορούν ασφαλιστικές εργασίες δεν αποκλείονται από τον υπολογισμό της αναλογίας έκπτωσης.
20
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Εμπίπτουν οι πράξεις διαμεσολάβησης για την πώληση των επεκτάσεων εγγυήσεως οικιακών ηλεκτρικών συσκευών, που διενεργεί υποκείμενος στον ΦΠΑ, του οποίου η κύρια δραστηριότητα είναι η πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών προς τον καταναλωτή, στην έννοια των χρηματοοικονομικών πράξεων ή μπορούν να εξομοιωθούν με τις πράξεις αυτές, σύμφωνα με τις αρχές της ουδετερότητας και της μη στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, για τους σκοπούς του αποκλεισμού του αναλογούντος σε αυτές ποσού από τον υπολογισμό της αναλογίας έκπτωσης, σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ και/ή στοιχείο γʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ];»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι, για την απάντηση του προδικαστικού ερωτήματος, πέραν του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στο οποίο ευθέως αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο ερώτημά του, πρέπει να ληφθεί υπόψη και το άρθρο 174 της οδηγίας, το οποίο αφορά τον τρόπο υπολογισμού της αναλογίας έκπτωσης.
22
Ειδικότερα, η παράγραφος 2 του τελευταίου ως άνω άρθρου προβλέπει, για ορισμένες πράξεις, ιδίως για πράξεις που έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα, παρέκκλιση από τον προβλεπόμενο στην παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου τρόπο υπολογισμού της αναλογίας έκπτωσης, κατά την οποία το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις πράξεις αυτές πρέπει να μη συμπεριλαμβάνεται στον παρονομαστή του κλάσματος βάσει του οποίου γίνεται ο προβλεπόμενος στην προαναφερθείσα παράγραφο 1 υπολογισμός της αναλογίας έκπτωσης.
23
Υπό τις συνθήκες αυτές, το υποβληθέν ερώτημα θα πρέπει να εκληφθεί υπό την έννοια ότι θα πρέπει να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε πράξεις διαμεσολάβησης για την πώληση επεκτάσεων εγγύησης τις οποίες διενεργεί υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της κύριας δραστηριότητάς του, η οποία συνίσταται στην πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών στους καταναλωτές, και αν, ως εκ τούτου, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις εν λόγω πράξεις πρέπει να μη συμπεριλαμβάνεται στον παρονομαστή του κλάσματος βάσει του οποίου υπολογίζεται η αναλογία έκπτωσης του άρθρου 174, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
24
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι οι πράξεις διαμεσολάβησης για την πώληση επεκτάσεων εγγύησης, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, εμπίπτουν στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας και, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
25
Εντούτοις, διαπιστώνεται ότι οι πράξεις του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν περιλαμβάνονται σε αυτές για τις οποίες ισχύει η παρέκκλιση του άρθρου 174, παράγραφος 2, της οδηγίας.
26
Ως εκ τούτου, πρέπει να εξακριβωθεί, κατ’ αρχάς, αν πράξεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη εμπίπτουν όντως στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Σε καταφατική περίπτωση, θα πρέπει στη συνέχεια να διαπιστωθεί εάν τέτοιες πράξεις μπορούν, παρ’ όλα αυτά, να εμπίπτουν στην παράγραφο 2, στοιχείο βʹ ή στοιχείο γʹ, του άρθρου 174 της οδηγίας, με αποτέλεσμα το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται σε αυτές να πρέπει να μη συμπεριλαμβάνεται στον παρονομαστή του κλάσματος βάσει του οποίου υπολογίζεται η αναλογία έκπτωσης της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου.
27
Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο [απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) και United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, σκέψη 29].
28
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
29
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια των ασφαλιστικών εργασιών χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, έναντι της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να παράσχει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτόμενου κινδύνου, τη συνομολογηθείσα κατά τη σύναψη της συμβάσεως παροχή. Οι εν λόγω εργασίες προϋποθέτουν, ως εκ της φύσεώς τους, την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, δηλαδή του ασφαλισμένου [αποφάσεις της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, σκέψεις 22 και 23, και της 25ης Μαρτίου 2021, Q‑GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 32].
30
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι η Rádio Popular δεν δεσμεύεται η ίδια από τη σύμβαση ασφάλισης για την επέκταση της εγγύησης προς όφελος των αγοραστών οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών, ως ασφαλισμένων, αλλά ενεργεί απλώς ως διαμεσολαβητής μεταξύ των αγοραστών και του ασφαλιστή με τον οποίο συνάπτεται η σύμβαση, ο οποίος αναλαμβάνει εξάλλου και την κάλυψη του με τον τρόπο αυτό ασφαλισθέντος κινδύνου.
31
Ωστόσο, πρέπει να εξεταστεί αν πράξεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτελούν «συναφείς με [τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες] παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
32
Συναφώς, όπως προκύπτει από το γράμμα της ανωτέρω διάταξης, η απαλλαγή των εν λόγω παροχών υπηρεσιών εξαρτάται από την τήρηση δύο σωρευτικών προϋποθέσεων: αφενός, οι παροχές αυτές πρέπει να είναι «συναφείς» με ασφαλιστικές εργασίες και, αφετέρου, πρέπει να «πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» [απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, Q‑GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 34].
33
Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι ο όρος «συναφείς» είναι αρκούντως ευρύς ώστε να καλύψει διάφορες παροχές που βοηθούν στην πραγματοποίηση ασφαλιστικών εργασιών και, μεταξύ άλλων, τον διακανονισμό ζημιών, ο οποίος συγκαταλέγεται στα ουσιώδη μέρη των ως άνω εργασιών (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, σκέψη 33).
34
Δεδομένου ότι από την περιγραφή των πραγματικών περιστατικών στην οποία προέβη το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχή συνίσταται, κατ’ ουσίαν, στην πώληση επεκτάσεων εγγύησης όσον αφορά αγορασθέντα είδη, η οποία λαμβάνει τη μορφή ασφαλιστικής σύμβασης, όπως αυτή περιγράφεται στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, η παροχή αυτή πρέπει να θεωρηθεί ως συναφής με ασφαλιστική εργασία, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
35
Όσον αφορά τη δεύτερη από τις εν λόγω προϋποθέσεις, προκειμένου να καθορισθεί αν οι υπηρεσίες για τις οποίες ζητείται η απαλλαγή δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχονται από μεσίτη ασφαλίσεων ή ασφαλιστικό πράκτορα, δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η τυπική ιδιότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες, αλλά το ίδιο το περιεχόμενο των παροχών αυτών [πρβλ. απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, Q‑GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
36
Στο πλαίσιο της εξετάσεως αυτής, πρέπει να διακριβωθεί αν πληρούνται δύο κριτήρια. Πρώτον, πρέπει να υπάρχει σχέση του παρέχοντος την υπηρεσία τόσο με τον ασφαλιστή όσο και με τον ασφαλισμένο, σχέση η οποία δύναται να είναι μόνον έμμεση εάν ο παρέχων την υπηρεσία υποκαθιστά τον μεσίτη ασφαλίσεων ή τον πράκτορα. Δεύτερον, η δραστηριότητά του πρέπει να καλύπτει ουσιώδεις πτυχές των καθηκόντων του ασφαλιστικού πράκτορα, όπως το να αναζητεί δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή, με σκοπό τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων [απόφαση της 25ης Μαρτίου 2021, Q‑GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
37
Εν προκειμένω, πάροχος υπηρεσιών, όπως είναι η Rádio Popular, πληροί a priori τα ως άνω κριτήρια στο μέτρο που, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, έρχεται σε άμεση επαφή τόσο με τον ασφαλιστή, του οποίου πωλεί τα ασφαλιστικά προϊόντα που περιλαμβάνουν την επέκταση εγγύησης, όσο και με τον ασφαλισμένο, με σκοπό την πώληση των ασφαλιστικών προϊόντων ταυτόχρονα με την πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών, και ασκεί, στο πλαίσιο αυτό, δραστηριότητες οι οποίες αφορούν κυρίως τα καθήκοντα ασφαλιστικού πράκτορα, όπως το να αναζητεί πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή ενόψει της σύναψης συμβάσεων ασφάλισης.
38
Επομένως, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει, εν τέλει, να προβεί το αιτούν δικαστήριο, δραστηριότητες διαμεσολάβησης για την πώληση επεκτάσεων εγγύησης, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, τις οποίες διενεργεί υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της κύριας δραστηριότητάς του, που συνίσταται στην πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών στους καταναλωτές, συνιστούν παροχές υπηρεσιών συναφείς με τις ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
39
Όπως, όμως, επισημάνθηκε στη σκέψη 25 της παρούσας απόφασης, η προβλεπόμενη στο άρθρο 174, παράγραφος 2, της ως άνω οδηγίας παρέκκλιση από τον τρόπο υπολογισμού της αναλογίας έκπτωσης δεν αφορά τέτοιου είδους πράξεις, στο μέτρο που η συγκεκριμένη διάταξη δεν παραπέμπει στο στοιχείο αʹ του άρθρου 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
40
Επομένως, δέον εξεταστεί αν πράξεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, μολονότι συνιστούν παροχές υπηρεσιών συναφείς με τις ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από ασφαλιστικό πράκτορα, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, μπορούν, εντούτοις, να χαρακτηρισθούν, υπό το πρίσμα ιδίως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, ως «παρεπόμενες χρηματοοικονομικές πράξεις», κατά την έννοια των στοιχείων βʹ και γʹ του άρθρου 174, παράγραφος 2, της οδηγίας.
41
Στο μέτρο που το άρθρο 174, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ παραπέμπει στις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως ζʹ, της οδηγίας, υπογραμμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι στο άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ των ασφαλιστικών εργασιών του στοιχείου αʹ της εν λόγω διάταξης και των πράξεων τις οποίες αφορούν τα στοιχεία βʹ έως ζʹ αυτής, ιδίως των πράξεων χρηματοοικονομικού χαρακτήρα.
42
Συγκεκριμένα, από τη διατύπωση του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αφενός, και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως ζʹ, της οδηγίας, αφετέρου, προκύπτει ότι οι εν λόγω διατάξεις αφορούν διακριτές πράξεις και ότι δεν είναι δυνατή η εξομοίωση των ασφαλιστικών εργασιών με τις χρηματοοικονομικές πράξεις, ιδίως για τους σκοπούς της εφαρμογής της παρέκκλισης του άρθρου 174, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, σκέψη 29).
43
Περαιτέρω, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αναιρεί τη διαπίστωση αυτή. Μολονότι, βεβαίως, κατά πάγια νομολογία, η εν λόγω αρχή απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ παρόμοια εμπορεύματα ή υπηρεσίες, τα οποία κατά συνέπεια βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν μπορεί, ωστόσο, να συναχθεί ότι οι ασφαλιστικές εργασίες και οι χρηματοοικονομικές πράξεις αποτελούν πράξεις «παρόμοιες», υπό την έννοια της νομολογίας αυτής.
44
Εν πάση περιπτώσει, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η εν λόγω αρχή δεν επιτρέπει τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής μιας απαλλαγής από τον φόρο ελλείψει σαφούς σχετικής διατάξεως. Ειδικότερα, η εν λόγω αρχή δεν είναι κανόνας πρωτογενούς δικαίου δυνάμενος να καθορίσει το κύρος μιας απαλλαγής, αλλά ερμηνευτική αρχή η οποία πρέπει να εφαρμόζεται παραλλήλως προς την αρχή ότι οι απαλλαγές πρέπει να τυγχάνουν στενής ερμηνείας (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Τέλος, τηρουμένων των αναλογιών, δεν μπορεί να γίνει δεκτή ερμηνεία κατά την οποία η έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών» του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και η έννοια των «χρηματοοικονομικών πράξεων» του άρθρου 174, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής είναι συνώνυμες.
46
Πράγματι, η εύρυθμη λειτουργία και η ομοιόμορφη ερμηνεία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ έχουν ως συνέπεια, κατ’ αρχήν, να μην ορίζονται διαφορετικά παρόμοιες πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στην οδηγία περί ΦΠΑ, αναλόγως του αν γίνεται αναφορά σε αυτές στη μία ή στην άλλη από τις διατάξεις της οδηγίας αυτής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, σκέψη 31).
47
Επομένως, πράξη η οποία χαρακτηρίζεται ως «ασφαλιστική εργασία», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν μπορεί να αποτελεί πράξη χρηματοοικονομικής φύσης και παρεπόμενου χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της εν λόγω οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως ζʹ, της εν λόγω οδηγίας, τούτο δε ισχύει ανεξαρτήτως του ζητήματος αν, πέραν τούτου, είναι «παρεπόμενη» κατά την έννοια των τελευταίων αυτών διατάξεων.
48
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται σε πράξεις διαμεσολάβησης για την πώληση επεκτάσεων εγγύησης τις οποίες διενεργεί υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της κύριας δραστηριότητάς του, η οποία συνίσταται στην πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών στους καταναλωτές, και, ως εκ τούτου, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις εν λόγω πράξεις πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στον παρονομαστή του κλάσματος βάσει του οποίου υπολογίζεται η αναλογία έκπτωσης του άρθρου 174, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
49
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 174, παράγραφος 2, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται σε πράξεις διαμεσολάβησης για την πώληση επεκτάσεων εγγύησης τις οποίες διενεργεί υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της κύριας δραστηριότητάς του, η οποία συνίσταται στην πώληση οικιακών ηλεκτρικών συσκευών και ειδών εξοπλισμού πληροφορικής και τηλεπικοινωνιών στους καταναλωτές, και, ως εκ τούτου, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις εν λόγω πράξεις πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στον παρονομαστή του κλάσματος βάσει του οποίου υπολογίζεται η αναλογία έκπτωσης του άρθρου 174, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.