62017TJ0816
VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta paplašinātā sastāvā)
2021. gada 12. maijā (
*1
)
Valsts atbalsts – Atbalsts, ko Luksemburga īstenojusi attiecībā uz Amazon – Lēmums, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un par prettiesīgu un noteikts pienākums to atgūt – Iepriekšējs nodokļu nolēmums (tax ruling) – Transfertcena – Selektīva nodokļu priekšrocība – Transfertcenu noteikšanas metode – Funkcionālā analīze
Lietās T‑816/17 un T‑318/18
Luksemburgas Lielhercogiste, ko pārstāv T. Uri, pārstāvis, kuram palīdz D. Waelbroeck, A. Steichen un J. Bracker, avocats,
prasītāja lietā T‑816/17,
ko atbalsta
Īrija, ko pārstāv J. Quaney un A. Joyce, pārstāvji, kuriem palīdz P. Gallagher, SC, B. Doherty, barrister, un S. Kingston, SC,
persona, kas iestājusies lietā T‑816/17,
Amazon EU Sàrl
, Luksemburga (Luksemburga),
Amazon.com, Inc
., Sietla, Vašingtona (Amerikas Savienotās Valstis),
ko pārstāv D. Paemen, M. Petite un A. Tombiński, avocats,
prasītājas lietā T‑318/18,
pret
Eiropas Komisiju, ko lietā T‑816/17 pārstāv P. Stancanelli, P.‑J. Loewenthal un F. Tomat, pārstāvji, kuriem palīdz M. Chammas, advokāte, un lietā T‑318/18 – P.‑J. Loewenthal un F. Tomat,
atbildētāja,
par prasībām, kuras ir pamatotas ar LESD 263. pantu un ar kurām tiek lūgts atcelt Komisijas Lēmumu (ES) 2018/859 (2017. gada 4. oktobris) par valsts atbalstu SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ko Luksemburga īstenojusi attiecībā uz Amazon (OV 2018, L 153, 1. lpp.),
VISPĀRĒJĀ TIESA (septītā palāta paplašinātā sastāvā)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs M. van der Vaude [M. van der Woude], tiesneši V. Tomljenoviča [V. Tomljenović] (referente) un A. Markulli [A. Marcoulli],
sekretāre: S. Spiropula [S. Spyropoulos], administratore,
ņemot vērā tiesvedības rakstveida daļu un 2020. gada 5. un 6. marta tiesas sēdi,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
I. Tiesvedības priekšvēsture
1
Amazon.com, Inc., kuras juridiskā adrese ir Amerikas Savienotajās Valstīs, un tās kontrolētie uzņēmumi (turpmāk tekstā kopā – “Amazon grupa”) īsteno darbības tiešsaistē un, konkrēti, mazumtirdzniecības darījumus tiešsaistē un dažādu pakalpojumu sniegšanu tiešsaistē. Šajā nolūkā Amazon grupa pārvalda vairākas tīmekļvietnes dažādās Eiropas Savienības valodās, tostarp amazon.de, amazon.fr, amazon.it un amazon.es.
2
Līdz 2006. gada maijam Amazon grupas darbības Eiropā tika pārvaldītas no Amerikas Savienotajām Valstīm. It īpaši ar mazumtirdzniecību un pakalpojumu sniegšanu Eiropas tīmekļvietnēs nodarbojās divas Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrētas sabiedrības, proti, Amazon.com International Sales, Inc. (turpmāk tekstā – “AIS”) un Amazon International Marketplace (turpmāk tekstā – “AIM”), kā arī citas sabiedrības, kas reģistrētas Francijā, Vācijā un Apvienotajā Karalistē.
3
2003. gadā tika plānota Amazon grupas darbības pārstrukturēšana Eiropā. Šī pārstrukturēšana, kas faktiski tika īstenota 2006. gadā (turpmāk tekstā – “2006. gada pārstrukturēšana”), notika, izveidojot divas Luksemburgā (Luksemburga) dibinātas sabiedrības. Precīzāk, tika izveidota, pirmkārt, Amazon Europe Holding Technologies SCS (turpmāk tekstā – “LuxSCS”), Luksemburgas komandītsabiedrība, kuras dalībnieki bija amerikāņu uzņēmumi, un, otrkārt, Amazon EU Sàrl (turpmāk tekstā – “LuxOpCo”), kuras juridiskā adrese, tāpat kā LuxSCS juridiskā adrese, bija Luksemburgā.
4
LuxSCS, pirmkārt, noslēdza vairākus nolīgumus ar dažām Amazon grupas struktūrām, kas reģistrētas Amerikas Savienotajās Valstīs, proti:
–
licences un nodošanas līgumus par iepriekš pastāvošu intelektuālo īpašumu (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; turpmāk tekstā kopā – “iepirkšanas līgums”) ar Amazon Technologies, Inc. (turpmāk tekstā – “ATI”), kas ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēta Amazon grupas struktūra;
–
izmaksu sadales nolīgumu [cost sharing agreement] (turpmāk tekstā – “CSA”), kas 2005. gadā noslēgts ar ATI un A 9.com, Inc. (turpmāk tekstā – “A 9”), kas ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēta Amazon grupas struktūra. Saskaņā ar iepirkšanas līgumu un CSA
LuxSCS ieguva tiesības izmantot atsevišķas intelektuālā īpašuma tiesības un no tām “atvasinātus darbus”, kas piederēja A 9 un ATI un ko tās bija izstrādājušas. Nemateriālie aktīvi, uz kuriem attiecas CSA, galvenokārt ietvēra trīs intelektuālā īpašuma kategorijas, proti, tehnoloģijas, klientu datus un preču zīmes. Saskaņā ar CSA un iepirkšanas līgumu LuxSCS varēja arī izsniegt nemateriālo aktīvu apakšlicences, it īpaši, lai izmantotu Eiropas tīmekļvietnes. Kā atlīdzību par šīm tiesībām LuxSCS bija jāveic iepirkšanas maksājumi un jāsedz sava gada daļa no izmaksām, kuras saistītas ar CSA izstrādes programmu.
5
Otrkārt, LuxSCS noslēdza ar LuxOpCo licences līgumu, kas stājās spēkā 2006. gada 30. aprīlī un attiecās uz iepriekš minētajiem nemateriālajiem aktīviem (turpmāk tekstā – “licences līgums”). Saskaņā ar šo līgumu LuxOpCo ieguva tiesības izmantot nemateriālos aktīvus apmaiņā pret honorāra samaksu LuxSCS (turpmāk tekstā – “honorārs”).
6
Visbeidzot, LuxSCS ar Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL un Amazon.de GmbH noslēdza intelektuālā īpašuma nodošanas un licences līgumu, saskaņā ar kuru LuxSCS saņēma atsevišķas preču zīmes un intelektuālā īpašuma tiesības Eiropas tīmekļvietnēs.
7
2014. gadā Amazon grupa tika pārstrukturēta vēlreiz un līgumiskā vienošanās, kas pastāvēja starp LuxSCS un LuxOpCo, vairs netika piemērota.
A. Par attiecīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu (INN)
8
Gatavojoties 2006. gada pārstrukturēšanai, Amazon.com un nodokļu konsultants ar 2003. gada 23. un 31. oktobra vēstulēm lūdza Luksemburgas nodokļu iestādi pieņemt iepriekšēju nodokļu nolēmumu, kas apstiprinātu LuxOpCo un LuxSCS piemērojamo režīmu Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām.
9
Ar 2003. gada 23. oktobra vēstuli Amazon.com lūdza apstiprināt honorāra, kas LuxOpCo bija jāmaksā LuxSCS, sākot no 2006. gada 30. aprīļa, likmes aprēķinu. Šis Amazon.com lūgums bija balstīts uz tās nodokļu konsultantu sagatavoto ziņojumu par transfertcenām (turpmāk tekstā – “2003. gada ziņojums par transfertcenām”). Šī ziņojuma autori būtībā piedāvāja transfertcenu noteikšanas metodi, kas, viņuprāt, ļāva noteikt uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas LuxOpCo bija jāmaksā Luksemburgā, parādu. Konkrētāk, ar 2003. gada 23. oktobra vēstuli Amazon.com lūdza apstiprināt, ka transfertcenu noteikšanas metode, lai noteiktu ikgadējā honorāra likmi, kas LuxOpCo ir jāmaksā LuxSCS saskaņā ar licences līgumu, kā šī metode izriet no 2003. gada ziņojuma par transfertcenām, nodrošina LuxOpCo“atbilstīgu un pieņemamu peļņu”, ņemot vērā transfertcenu politiku un loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu [1967. gada 4. decembra Likuma par ienākuma nodokli] ar grozījumiem (turpmāk tekstā – “LIR”) 56. pantu un 164. panta 3. punktu. 2003. gada 23. oktobra vēstulē honorāra, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS, izmantotā aprēķina metode bija aprakstīta šādi:
“1.
Aprēķina un piešķir LuxOpCo“LuxOpCo ienesīgumu”, kas atbilst mazākajam no turpmāk nosauktajiem: a) [omissis: konfidenciāli] (
1
) % no LuxOpCo gada kopējiem ES pamatdarbības izdevumiem vai [un] b) kopējai ES pamatdarbības peļņai, kas attiecināma uz Eiropas tīmekļa vietnēm šajā gadā.
2.
Licences maksa ir vienāda ar ES pamatdarbības peļņu, no kuras atņem LuxOpCo ienesīgumu, ar nosacījumu, ka licences maksa nedrīkst būt mazāka par nulli.
3.
Gada honorāra likme ir vienāda ar licences maksu, kas dalīta ar gada kopējiem ES ieņēmumiem [kopējo Eiropas Savienībā īstenoto gada apgrozījumu].
4.
Neraugoties uz iepriekš minēto, LuxOpCo ienesīgums nevienā gadā nedrīkst būt mazāks par 0,45 % un nedrīkst pārsniegt 0,55 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma].
5.
a)
Ja LuxOpCo ienesīgums, kas noteikts saskaņā ar 1. apakšpunktu, būtu [ir] mazāks par 0,45 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma], LuxOpCo ienesīgums tiktu [tiek] koriģēts, lai tas būtu vienāds ar mazāko no turpmāk nosauktajiem: i) 0,45 % no ieņēmumiem [no apgrozījuma] vai [no] ES [no Eiropas Savienībā gūtās] pamatdarbības peļņas un ii) ES [Eiropas Savienībā gūto] pamatdarbības peļņu;
b)
ja LuxOpCo ienesīgums, kas noteikts saskaņā ar 1. apakšpunktu, ir lielāks par 0,55 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma], LuxOpCo ienesīgums tiktu [tiek] koriģēts, lai tas būtu vienāds ar mazāko no turpmāk nosauktajiem: i) 0,55 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma]; vai [un] ii) ES [Eiropas Savienībā gūto] pamatdarbības peļņu.”
10
Ar 2003. gada 31. oktobra vēstuli, ko sagatavojis cits nodokļu konsultants, Amazon.com lūdza saņemt apstiprinājumu par nodokļu režīmu, ko paredzēts piemērot LuxSCS, tās partneriem, kas reģistrēti Amerikas Savienotajās Valstīs, un LuxOpCo saņemtajām dividendēm šīs struktūras ietvaros. Šajā vēstulē tika skaidrots, ka LuxSCS kā komandītsabiedrība netiek uzskatīta par nodokļu subjektu, kas būtu nošķirams no tā dalībniekiem, tādēļ tai Luksemburgā nav piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklis vai īpašuma nodoklis.
11
2003. gada 6. novembrīAdministration des contributions directes du Grand‑Duché de Luxembourg [Luksemburgas Lielhercogistes Tiešo nodokļu administrācija] (turpmāk tekstā – “Luksemburgas nodokļu administrācija” vai “Luksemburgas nodokļu iestādes”) nosūtīja Amazon.com vēstuli (turpmāk tekstā – “attiecīgais INN”), kura daļēji bija formulēta šādi:
“Godātais [..] kungs!
Pēc iepazīšanās ar 2003. gada 31. oktobra vēstuli, kuru man pārsūtīja [Jūsu nodokļu konsultants] – tāpat kā jūsu 2003. gada 23. oktobra vēstules gadījumā, kurā ir runa par Jūsu nostāju attiecībā uz Luksemburgas nodokļu režīmu saistībā ar Jūsu turpmākajām darbībām, es ar prieku Jūs informēju, ka varu apstiprināt abu vēstuļu saturu. [..]”
12
Pēc Amazon.com lūguma Luksemburgas nodokļu administrācija 2010. gadā pagarināja attiecīgā INN spēkā esamību un to faktiski piemēroja līdz 2014. gada jūnijam, kad tika mainīta Amazon grupas Eiropas struktūra. Tādējādi attiecīgais INN tika piemērots no 2006. līdz 2014. gadam (turpmāk tekstā – “aplūkotais laikposms”).
B. Par administratīvo procedūru Komisijā
13
2014. gada 24. jūnijā Eiropas Komisija lūdza Luksemburgas Lielhercogisti sniegt tai informāciju par Amazon grupai piešķirtajiem iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem. 2014. gada 7. oktobrī tā publicēja lēmumu sākt formālu izmeklēšanas procedūru LESD 108. panta 2. punkta izpratnē.
14
Šādi sāktajā izmeklēšanā Komisija lūdza Luksemburgas Lielhercogisti un Amazon.com sniegt dažādu informāciju. Iesniedzot atbildes uz informācijas pieprasījumiem, Amazon.com iesniedza United States Tax Court (ASV nodokļu tiesa) 2017. gada 23. marta atzinuma (turpmāk tekstā – “ASV nodokļu tiesas atzinums”), kas bija sniegts saistībā ar Internal Revenue Service (Federālās valdības ieņēmumu dienests, ASV, IRS) celto prasību par to maksājumu summu, kuri saistīti ar šī sprieduma 4. punktā minētajiem nolīgumiem, kopiju.
15
Turklāt Amazon.com iesniedza Komisijai jaunu nodokļu konsultanta sagatavotu ziņojumu par transfertcenām, kura mērķis bija pārbaudīt a posteriori, vai honorārs, ko LuxOpCo samaksājusi LuxSCS saskaņā ar attiecīgo INN, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam (turpmāk tekstā – “2017. gada ziņojums par transfertcenām”).
C. Par apstrīdēto lēmumu
16
2017. gada 4. oktobrī Komisija pieņēma Lēmumu (ES) 2018/859 par valsts atbalstu SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ko Luksemburga īstenojusi attiecībā uz Amazon (OV 2018, L 153, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).
17
Šī lēmuma 1. pantā tostarp ir noteikts:
18
“[Attiecīgais INN], ar ko Luksemburga apstiprināja [..] transfertcenu noteikšanas nosacījumus [metodi], kuri [kura] ļāva [LuxOpCo] novērtēt savas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības [savu uzņēmuma ienākuma nodokļa parādu] Luksemburgā no 2006. līdz 2014. gadam, un uz šo nodokļu nolēmumu balstīto gada uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarāciju turpmākā pieņemšana ir [valsts] atbalsts [..].”
1.
Par faktiskā un juridiskā konteksta aprakstu
19
Apstrīdētā lēmuma 2. iedaļā “Faktiskā un juridiskā pamatinformācija” Komisija tostarp ir sniegusi Amazon grupas, attiecīgā INN, kā arī piemērojamā valsts tiesiskā regulējuma un norādījumu par transfertcenu noteikšanu aprakstu.
a)
Par “Amazon” grupas aprakstu
20
Attiecībā uz Amazon grupu Komisija aprakstīja Amazon grupas mazumtirdzniecības un pakalpojumu [sniegšanas] darbības, kā arī minētās grupas sastāvu, ciktāl tam ir nozīme saistībā ar apstrīdēto lēmumu.
21
Amazon grupas Eiropas struktūru aplūkotajā laikposmā Komisija ir shematizējusi šādi:
22
Pirmkārt, attiecībā uz LuxSCS Komisija norādīja, ka šai sabiedrībai Luksemburgā nav fiziskas klātbūtnes vai darbinieku. Komisija uzskata, ka aplūkotajā laikposmā LuxSCS rīkojusies tikai kā sabiedrība, kas tur nemateriālos aktīvus Amazon grupas darbībām Eiropā, par kurām atbildīga kā galvenais operators bija LuxOpCo. Tomēr tā norādīja, ka LuxSCS bija piešķīrusi arī aizdevumus grupas iekšienē vairākām Amazon grupas struktūrām. Komisija turklāt precizēja, ka LuxSCS ir vairāku ar ATI, A 9 un LuxOpCo noslēgtu grupas iekšējo nolīgumu dalībniece (skat. šī sprieduma 3. un 5. punktu).
23
Otrkārt, attiecībā uz LuxOpCo Komisija īpaši uzsvēra faktu, ka aplūkotajā laikposmā LuxOpCo bija LuxSCS pilnībā piederošs meitasuzņēmums.
24
Komisija uzskatīja, ka, sākot ar Amazon grupas darbību Eiropā pārstrukturēšanu 2006. gadā, LuxOpCo darbojās kā Amazon grupas Eiropā galvenais birojs un Eiropas tīmekļvietnēs īstenoto Amazon Eiropas tiešsaistes mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbību galvenais operators. Komisija norādīja, ka šajā statusā LuxOpCo bija jāvada lēmumu pieņemšana saistībā ar Eiropas tīmekļvietnēs īstenotajām mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām, kā arī jāpārvalda mazumtirdzniecības darbību galvenās fiziskās komponentes. Turklāt LuxOpCo kā Amazon grupas preču krājumu oficiālā pārdevēja Eiropā esot bijusi atbildīga arī par preču krājumu pārvaldību Eiropas tīmekļvietnēs. Tā esot bijusi minēto preču krājumu īpašniece un esot uzņēmusies riskus un zaudējumus. Komisija turklāt precizēja, ka LuxOpCo savos pārskatos iegrāmatojusi apgrozījumu, kas radies gan no preču pārdošanas, gan pasūtījumu apstrādes. Visbeidzot, LuxOpCo esot arī veikusi Amazon grupas darbību Eiropā finanšu līdzekļu pārvaldību.
25
Turpinājumā Komisija norādīja, ka LuxOpCo turējumā bija kapitāldaļas sabiedrībās Amazon Services Europe (turpmāk tekstā – “ASE”) un Amazon Media Europe (turpmāk tekstā – “AMEU”), kas ir divas Amazon grupas struktūras – Luksemburgas rezidentes, kā arī Amazon.com meitasuzņēmumos, kas dibināti Apvienotajā Karalistē, Francijā un Vācijā (turpmāk tekstā – “ES vietējie saistītie uzņēmumi”), kuri esot snieguši dažādus grupas iekšējos pakalpojumus, lai atbalstītu LuxOpCo darbības. Aplūkotajā laikposmā ASE esot pārvaldījusi Amazon grupas pakalpojumu trešiem pārdevējiem Savienībā, ko sauc MarketPlace. AMEU savukārt esot pārvaldījusi Amazon grupas “digitālās darbības”, piemēram, MP3 un e‑grāmatu tirdzniecību. ES vietējie saistītie uzņēmumi savukārt esot snieguši pakalpojumus Eiropas tīmekļvietņu izmantošanai.
26
Turklāt Komisija norādīja, ka aplūkotajā laikposmā LuxOpCo kopā ar ASE un AMEU, kas bija Luksemburgas rezidentes, veidoja grupu, kas tiek vienoti aplikta ar nodokļiem, saskaņā ar Luksemburgas nodokļu tiesībām, kurā LuxOpCo darbojās kā mātesuzņēmums. Šīs trīs struktūras tātad esot bijušas viens un tas pats nodokļu maksātājs.
27
Visbeidzot, papildus licences līgumam, ko LuxOpCo noslēdza ar LuxSCS, Komisija detalizēti aprakstīja dažus citus grupas iekšējos nolīgumus, kuros LuxOpCo piedalījās aplūkotajā laikposmā, proti, atsevišķus līgumus par pakalpojumu sniegšanu, kas noslēgti 2006. gada 1. maijā ar ES vietējiem saistītajiem uzņēmumiem, un 2006. gada 30. aprīlī ar ASE un AMEU noslēgtos licences līgumus par intelektuālo īpašumu, saskaņā ar kuriem abām šīm struktūrām esot piešķirtas neekskluzīvas apakšlicences attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem.
b)
Par attiecīgā INN aprakstu
28
Izvērtējusi Amazon grupas struktūru, Komisija aprakstīja attiecīgo INN.
29
Šajā ziņā, pirmkārt, tā pieminēja šī sprieduma 8.–10. punktā minētās 2003. gada 23. un 31. oktobra vēstules.
30
Otrkārt, Komisija izskaidroja 2003. gada ziņojuma par transfertcenām saturu, uz kura pamata tika piedāvāta honorāra apmēra noteikšanas metode.
31
Vispirms Komisija norādīja, ka 2003. gada ziņojumā par transfertcenām tika sniegta LuxSCS un LuxOpCo funkcionālā analīze, saskaņā ar kuru tika norādīts, ka LuxSCS pamatdarbības aprobežojoties ar tādas sabiedrības darbību, kuras turējumā ir nemateriālie aktīvi, un ka tā piedaloties nemateriālo aktīvu pastāvīgā attīstībā CSA ietvaros. LuxOpCo šajā ziņojumā esot aprakstīta kā tāda, kas vada stratēģisku lēmumu pieņemšanu saistībā ar Eiropas tīmekļvietnēs īstenotajām mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām, kā arī pārvalda mazumtirdzniecības darbību galvenās fiziskās komponentes.
32
Turpinājumā Komisija norādīja, ka 2003. gada ziņojumā par transfertcenām bija ietverta iedaļa par piemērotākās transfertcenu noteikšanas metodes izvēli, lai noteiktu honorāra likmes atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Ziņojumā esot izvērtētas divas metodes: viena, kas ir balstīta uz salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi (turpmāk tekstā – “CUP metode”), un otra – uz atlikušās peļņas sadales metodi.
33
Pirmām kārtām, piemērojot CUP metodi, 2003. gada ziņojumā par transfertcenām nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošais honorāra likmes intervāls no 10,6 līdz 13,6 % robežās esot aprēķināts, pamatojoties uz salīdzinājumu ar konkrētu nolīgumu, ko Amazon.com ir noslēgusi ar ASV mazumtirgotāju, proti, [omissis: konfidenciāli] nolīgumu.
34
Otrām kārtām, piemērojot atlikušās peļņas sadales metodi, 2003. gada ziņojumā par transfertcenām esot ietvertas aplēses par ienesīgumu, kas saistīts ar “LuxOpCo rutīnveida [parastajām] funkcijām, pildot savu lomu kā Eiropas darbību uzņēmums [Eiropas darbības nodrošināšanas sabiedrība]”, balstoties uz uzcenojumu virs izmaksām, kas būs jāsedz [ko sedz] LuxOpCo. Lai veiktu šo aplēsi, esot uzskatīts, ka “neto izmaksas plus uzcenojums” (net cost plus mark up) esot peļņas rādītājs, kas ļauj noteikt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību par LuxOpCo paredzētajām funkcijām. Esot ierosināts piemērot [omissis: konfidenciāli] uzcenojumu koriģētajiem LuxOpCo pamatdarbības izdevumiem. Komisija norādīja, ka saskaņā ar 2003. gada ziņojumu par transfertcenām starpība starp šo ienesīgumu un LuxOpCo pamatdarbības peļņu esot atbildusi atlikušajai peļņai, kas esot pilnībā attiecināma uz LuxSCS licencēto nemateriālo aktīvu izmantošanu. Komisija arī precizēja, ka, pamatojoties uz šo aprēķinu, 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori bija secinājuši, ka honorāra likme robežās starp 10,1 un 12,3 % no LuxOpCo neto apgrozījuma būtu atbildusi nesaistītu pušu darījuma kritērijam atbilstoši Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) vadlīnijām.
35
Visbeidzot Komisija norādīja, ka 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori ir uzskatījuši, ka rezultāti ir saskanīgi, un norādīja, ka nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošais intervāls tā honorāra likmei, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS, ir 10,1 līdz 12,3 % no LuxOpCo pārdošanas apjoma. 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori tomēr esot uzskatījuši, ka atlikušās peļņas sadales analīze būtu bijusi uzticamāka un tādēļ tā esot bijusi jāņem vērā.
36
Treškārt, apstrīdētā lēmuma 2.2.5. iedaļā “Apstrīdētā nodokļu nolēmuma [Attiecīgā INN] sekas” Komisija norādīja, ka ar attiecīgo INN Luksemburgas nodokļu administrācija esot apstiprinājusi, ka nosacījumi, lai noteiktu honorāru [honorāra likmes noteikšanas metode], kurš savukārt noteica LuxOpCo gada apliekamos ienākumus Luksemburgā, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Tā piebilda, ka, lai aizpildītu savas gada nodokļu deklarācijas, LuxOpCo ir balstījusies uz attiecīgo INN.
c)
Par piemērojamā valsts tiesiskā regulējuma aprakstu
37
Attiecībā uz piemērojamām valsts tiesību normām Komisija minēja LIR 164. panta 3. punktu. Saskaņā ar šo tiesību normu “slēptā peļņas sadale ir jāiekļauj ar nodokli apliekamajos ienākumos” un “slēpta peļņas sadale pastāv konkrēti, ja partneris, dalībnieks vai attiecīgā persona tieši vai netieši gūst priekšrocības no sabiedrības vai apvienības, kuras parasti tas nebūtu guvis, ja tam nebūtu šāda statusa”. Šajā kontekstā Komisija konkrēti norādīja, ka aplūkotajā laikposmā Luksemburgas nodokļu iestāde LIR 164. panta 3. punktu esot interpretējusi tādējādi, ka ar to Luksemburgas nodokļu tiesībās ir nostiprināts “nesaistītu pušu darījuma princips”.
d)
Par ESAO noteikto transfertcenu ietvaru aprakstu
38
Apstrīdētā lēmuma 244.–249. apsvērumā Komisija izklāstīja ESAO ietvarus transfertcenu jomā. Tā uzskatīja, ka “transfertcenas”, kā tās izprot ESAO šīs organizācijas 1995., 2010. un 2017. gadā publicētajās vadlīnijās, ir cenas, par kādām uzņēmums nodod materiālo īpašumu, nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem. Saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, kā tas tiek piemērots sabiedrību aplikšanas ar nodokli nolūkā, valsts nodokļu iestādēm būtu jāapstiprina transfertcenas, par kurām grupas ietvaros saistītie uzņēmumi ir vienojušies attiecībā uz saviem darījumiem grupas iekšienē, tikai tad, ja tās atbilst cenām, par kurām būtu panākta vienošanās darījumu brīvā tirgū ietvaros, proti, darījumos starp neatkarīgiem uzņēmumiem, kas veic pārrunas tirgū salīdzināmos apstākļos. Turklāt Komisija precizēja, ka nesaistītu pušu darījuma princips ir balstīts uz atsevišķas struktūras pieeju, saskaņā ar kuru nodokļu mērķiem uzņēmumu grupas dalībnieki tiek uzskatīti par atsevišķām struktūrām.
39
Komisija arī norādīja, ka, lai veiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu aptuvenu aplēsi darījumiem grupas iekšienē, ESAO vadlīnijās (1995., 2010. un 2017. gada redakcijās) ir uzskaitītas piecas metodes. Tikai trim no tām esot nozīme apstrīdētajā lēmumā, proti, CUP metodei, darījumu tīrās peļņas metodei (turpmāk tekstā – “TNMM”) un peļņas sadales metodei. Apstrīdētā lēmuma 250.–256. apsvērumā Komisija ir aprakstījusi šīs metodes.
2.
Par veikto attiecīgā INN vērtējumu
40
Apstrīdētā lēmuma 154. apsvērumā Komisija ir norādījusi, ka ar attiecīgo INN ir apstiprināts, ka transfertcenu noteikšanas metode, lai noteiktu gada honorāra likmi, kas saskaņā ar licences līgumu LuxOpCo ir jāmaksā LuxSCS, kura pati noteica LuxOpCo Luksemburgā ar nodokli apliekamos gada ienākumus, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Apstrīdētā lēmuma 155. apsvērumā tā arī norādīja, ka attiecīgajā laikposmā LuxOpCo ir izmantojusi attiecīgo INN, lai noteiktu savas gada uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Luksemburgā un aizpildītu gada nodokļu deklarācijas [lai, aizpildot gada nodokļu deklarācijas Luksemburgā, noteiktu uzņēmumu ienākuma nodokļa gada summu]. Kā tas skaidri izriet no apstrīdētā lēmuma 1. panta un neraugoties uz zināmu neprecizitāti šī lēmuma 605. un 606. apsvērumā, Komisija uzskatīja, ka šajā lietā valsts atbalsts ir attiecīgais INN kopsakarā ar LuxOpCo gada nodokļu deklarāciju pieņemšanu (pretstatā attiecīgajam INN vienam pašam).
41
Apstrīdētā lēmuma 9. iedaļas “Apstrīdētā pasākuma novērtējums” mērķis bija pierādīt, ka attiecīgais INN, kā arī LuxOpCo gada nodokļu deklarāciju pieņemšana – kopā faktiski ir valsts atbalsts.
42
Lai to pierādītu, atgādinājusi LESD 107. panta 1. punktā paredzētos valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījumus, Komisija norādīja, ka šajā lietā pirmais valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījums ir izpildīts, proti, ir notikusi valsts iejaukšanās vai valsts līdzekļu izmantošana. Šajā ziņā tā norādīja, pirmkārt, ka attiecīgais INN ir attiecināms uz Luksemburgas Lielhercogisti. Otrkārt, tā uzskatīja, ka attiecīgā INN rezultātā tiek samazinātas LuxOpCo uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Luksemburgā salīdzinājumā ar līdzīgā situācijā esošiem uzņēmumiem – nodokļu maksātājiem. Tādējādi attiecīgais INN esot radījis valsts līdzekļu zudumu, jo tas lika Luksemburgas Lielhercogistei atteikties no nodokļu ieņēmumiem, kurus tai pretējā gadījumā būtu tiesības iekasēt no LuxOpCo.
43
Attiecībā uz otro un ceturto valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījumu Komisija uzskatīja, pirmkārt, ka attiecīgais INN ir jāuzskata par tādu, kas ietekmē tirdzniecību Savienībā, jo LuxOpCo ietilpa Amazon grupā, kas īsteno darbību vairākās dalībvalstīs, un tā veica mazumtirdzniecības darbības ar Savienības tīmekļvietņu starpniecību. Komisija piebilda, ka, piemērojot “Amazon labvēlīgu nodokļu režīmu”, Luksemburgas Lielhercogiste, iespējams, ir atņēmusi ieguldījumus dalībvalstīm, kuras nepiedāvāja līdzīgu [tikpat] labvēlīgu nodokļu režīmu daudznacionālu uzņēmumu grupu dalībniekiem. Otrkārt, Komisija norādīja, ka, tā kā ar attiecīgo INN LuxOpCo bija [tika] atbrīvota no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas tai parasti būtu jāmaksā, šis lēmums esot atbalsts darbībai. Tādējādi attiecīgais INN, atbrīvojot LuxOpCo finanšu resursus, kurus tā varēja izmantot, lai ieguldītu savā darījumdarbībā [komercdarbībā], esot izkropļojis konkurenci tirgū.
44
Attiecībā uz trešo valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījumu Komisija norādīja, ka tad, ja ar INN tiek atļauts tāds iznākums, kas – bez nekāda pamatojuma – nav ticams parastās nodokļu sistēmas normālas piemērošanas rezultāts, ar šo nolēmumu tā adresātam tiek piešķirta selektīva priekšrocība, jo šī selektīvā pieeja rada nodokļu maksātāja nodokļu saistību samazinājumu salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kuri ir līdzīgā faktiskajā un tiesiskajā situācijā. Komisija arī uzskatīja, ka šajā lietā ar attiecīgo INN ir piešķirta selektīva priekšrocība LuxOpCo, samazinot uzņēmumu ienākuma nodokli, kas tai bija jāmaksā Luksemburgā.
a)
Par priekšrocības pastāvēšanas analīzi
45
Apstrīdētā lēmuma 9.2. iedaļā “Priekšrocība” Komisija ir izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskata, ka ar attiecīgo INN ir piešķirta priekšrocība LuxOpCo.
46
Vispirms Komisija atgādināja, ka attiecībā uz nodokļu pasākumiem priekšrocība LESD 107. panta izpratnē var tikt piešķirta nodokļu maksātājam, samazinot nodokļa bāzi vai maksājamā nodokļa summu. Apstrīdētā lēmuma 402. apsvērumā tā atgādināja, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai pārbaudītu, vai tāda ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšana sniedz labumu saņēmējam, šis režīms ir jāsalīdzina ar parastu režīmu, kas balstīts uz tāda uzņēmuma, kas darbojas brīvas konkurences apstākļos, ienākumu un izdevumu starpību. Līdz ar to Komisijas ieskatā “[iepriekšējs nodokļu nolēmums], kas ļauj nodokļu maksātājam saviem grupas iekšējiem darījumiem piemērot [transfert]cenas, kuras neatspoguļo cenas, kādas piemērotu brīvas konkurences apstākļos starp neatkarīgiem uzņēmumiem, kas risina sarunas pie salīdzināmiem nosacījumiem saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, nodrošina šim nodokļu maksātājam priekšrocību, ciktāl tas samazina uzņēmuma apliekamos ienākumus un tādējādi tā nodokļa bāzi parastās uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmas ietvaros”.
47
Ņemot vērā šos vērtējumus, Komisija apstrīdētā lēmuma 406. apsvērumā secināja – lai konstatētu, ka attiecīgais INN nodrošina LuxOpCo ekonomisku priekšrocību, tai ir jāpierāda, ka ar attiecīgo INN apstiprinātā transfertcenu noteikšanas metode noved pie rezultāta, kas nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam, kā rezultātā tika samazināta LuxOpCo nodokļa bāze uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķināšanas nolūkā. Komisija uzskata, ka attiecīgais INN ir radījis šādu rezultātu.
48
Šis secinājums ir balstīts uz vienu galveno konstatējumu un trim papildu konstatējumiem.
1) Par galveno priekšrocības konstatējumu
49
Apstrīdētā lēmuma 9.2.1. iedaļā “Ekonomiskas priekšrocības esības pirmais konstatējums” Komisija uzskatīja, ka, apstiprinot transfertcenu noteikšanas metodi, ar kuru LuxOpCo tika piešķirta atlīdzība tikai par tās tā sauktajām “rutīnveida” [“ikdienas”] funkcijām un ar kuru visa LuxOpCo radītā peļņa, kas pārsniedza šīs atlīdzības apmēru, tika piešķirta LuxSCS honorāra veidā, attiecīgais INN ir izraisījis rezultātu, kas nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam.
50
Būtībā savā galvenajā konstatējumā Komisija uzskatīja, ka LuxOpCo un LuxSCS funkcionālā analīze, ko izvēlējās 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori un galu galā – Luksemburgas nodokļu administrācija, bija kļūdaina un neļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Gluži pretēji, Luksemburgas nodokļu administrācijai bija jāsecina, ka LuxSCS neveic “unikālas un vērtīgas” funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, attiecībā uz kuriem tai bija tikai likumīgās īpašumtiesības.
51
Lai to pierādītu, Komisija pārbaudīja LuxSCS un LuxOpCo īstenotās funkcijas, izmantotos aktīvus un riskus, ko tās uzņēmās.
52
Turpinājumā, kā izriet no apstrīdētā lēmuma 519. apsvēruma, pamatojoties uz savu LuxOpCo un LuxSCS funkcionālo analīzi, Komisija izvērtēja vispiemērotākās transfertcenu noteikšanas metodes izvēli šajā lietā.
53
Attiecībā uz CUP metodi Komisija saskaņā ar analīzi, kas balstīta uz pieciem salīdzināmības kritērijiem, kas esot noteikti ESAO vadlīnijās, uzskatīja, ka šīs metodes piemērošana, kā tā norādīta 2003. gada ziņojumā par transfertcenām, ir novedusi pie pārspīlēta rezultāta, kas LuxOpCo ir radījis risku ciest zaudējumus.
54
Komisija uzskatīja, ka šajā lietā vispiemērotākā transfertcenu noteikšanas metode būtu TNMM, lai novērtētu honorāru, kas LuxOpCo jāmaksā saskaņā ar licences līgumu. Tā uzskatīja, ka puse, kas pilda unikālas un vērtīgas funkcijas, ir LuxOpCo, nevis LuxSCS. Līdz ar to pārbaudāmajai pusei TNMM piemērošanas nolūkos esot bijis jābūt LuxSCS, nevis LuxOpCo.
55
Visbeidzot apstrīdētā lēmuma 9.2.1.4. iedaļā Komisija veica pati savu TNMM piemērošanu šajā lietā.
56
Tā uzskatīja, ka tieši LuxSCS bija jābūt pārbaudāmajai struktūrai. Luksemburgas nodokļu administrācijai esot bijis jānoraida Amazon.com apgalvojums, ka vienīgi likumīgās īpašumtiesības uz nemateriālajiem aktīviem esot “unikāls ieguldījums”, par kuru LuxSCS esot bijis jāsaņem atlīdzība, ko veido gandrīz visa peļņa, kas gūta no LuxOpCo komercdarbības. Šajā ziņā Komisija it īpaši atsaucās uz savu LuxSCS un LuxOpCo funkcionālo analīzi (apstrīdētā lēmuma 9.2.1. iedaļa).
57
Attiecībā uz peļņas līmeņa rādītāja izvēli Komisija uzskatīja, ka, tā kā LuxSCS nav norādījusi nekādu pārdošanas apjomu un nav uzņēmusies nevienu ar nemateriālajiem aktīviem saistītu risku, atbilstošajam peļņas līmeņa rādītājam esot bijis jābūt uzcenojumam virs kopējām attiecīgajām izmaksām (apstrīdētā lēmuma 550. apsvērums).
58
Attiecībā uz izmaksu bāzi, kurai šajā lietā bija jāpiemēro uzcenojums, Komisija būtībā uzskatīja, ka LuxSCS esot veikusi tikai starpnieka funkciju, nododot LuxOpCo izmaksas, kas segtas saistībā ar iepirkšanas līgumu un CSA, un pārskaitot A 9 un ATI atbilstoši licences līgumam no LuxOpCo saņemto honorāru daļu (licences maksa) apmērā, kas atbilst šīm izmaksām (apstrīdētā lēmuma 551. apsvērums).
59
Ņemot vērā šos vērtējumus, apstrīdētā lēmuma 555. apsvērumā Komisija secināja, ka LuxSCS atlīdzībai bija jāsastāv no divām komponentēm. Komisijas ieskatā pirmajai komponentei esot bijis jāatbilst tāda rēķina summai, kas izrakstīts LuxOpCo, par izmaksām, kuras saistītas ar iepirkšanas līgumu un CSA, bez uzcenojuma piemērošanas. Komisijas ieskatā otrajai komponentei esot bijis jābūt uzcenojumam virs izmaksu bāzes, kuru veido tikai un vienīgi izmaksas, kas radušās par ārpakalpojumiem, kuri nolīgti, lai saglabātu tās likumīgās īpašumtiesības uz nemateriālajiem aktīviem, ciktāl šīs izmaksas faktiski atspoguļoja funkcijas, kas faktiski īstenotas LuxSCS vārdā. Komisija uzskata, ka šis atlīdzības līmenis būtu garantējis rezultātu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošos apstākļos, jo tas būtu pareizi atspoguļojis LuxSCS ieguldījumu licences līgumā.
60
Attiecībā uz atbilstošā uzcenojuma noteikšanu Komisija norādīja, ka, lai gan šāda uzdevuma izpildei parasti ir jāveic salīdzināmības analīze, šajā gadījumā neesot iespējams veikt uzticamu analīzi.
61
Komisija uzskatīja, ka tā vietā, lai balstītos uz salīdzināmības analīzi, tā var balstīties uz 2010. gada kopējā transfertcenu noteikšanas foruma ziņojumā izdarītajiem secinājumiem (turpmāk tekstā – “JTPF ziņojums”). Kopējais transfertcenu noteikšanas forums ir ekspertu grupa, kuru 2002. gadā izveidoja Komisija un kuras mērķis ir tai palīdzēt jautājumos, kas saistīti ar transfertcenām. Saskaņā ar minēto ziņojumu kopējā transfertcenu noteikšanas forumā piedalošos dalībvalstu nodokļu iestādes esot novērojušas, ka uzcenojums “grupas iekšējiem pakalpojumiem ar mazu pievienoto vērtību” ir no 3 līdz 10 %. Praksē visbiežāk novērotais uzcenojums esot bijis 5 % “šādu pakalpojumu sniegšanas” izmaksām. Līdz ar to Komisija uzskatīja par lietderīgu piemērot šādu uzcenojumu ārējām izmaksām, kas LuxSCS radušās, lai saglabātu tās likumīgās īpašumtiesības uz nemateriālajiem aktīviem.
62
Pirmā konstatējuma par priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu noslēgumā Komisija norādīja, ka LuxSCS“atlīdzībai, kas atbilst nesaistītu pušu darījumam” saskaņā ar licences līgumu, bija jābūt vienādai ar iepirkšanas līguma izmaksu un CSA izmaksu, kuras šai sabiedrībai bija radušās, summu, bez uzcenojuma, kurai pieskaita visas attiecīgās izmaksas, kas radušās tieši LuxSCS un kam bija jāpiemēro 5 % uzcenojums, ciktāl šīs izmaksas atbilda funkcijām, kas faktiski tika īstenotas LuxSCS vārdā. Šis atlīdzības līmenis atbilda summai, ko kāda neatkarīga puse, kas ir līdzīgā situācijā kā LuxOpCo, būtu bijusi gatava maksāt par tiesībām un pienākumiem, kuri noteikti saskaņā ar licences līgumu. Turklāt Komisijas ieskatā šis atlīdzības līmenis būtu bijis pietiekams, lai ļautu LuxSCS segt savas maksājumu saistības saskaņā ar iepirkšanas līgumu un CSA (apstrīdētā lēmuma 559. un 560. apsvērums).
63
Taču Komisija uzskata, ka, tā kā Komisijas aprēķinātais LuxSCS atlīdzības līmenis esot zemāks par LuxSCS atlīdzības līmeni, kas izriet no transfertcenu noteikšanas metodes, kura apstiprināta ar attiecīgo INN, ar minēto nolēmumu LuxOpCo esot piešķirta priekšrocība, kas izpaužas kā tās nodokļa bāzes Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa nolūkiem samazinājums salīdzinājumā ar tādu sabiedrību apgrozījumu, kuru ar nodokli apliekamā peļņa atbilst tirgū noteiktām cenām, pamatojoties uz nesaistītu pušu darījuma principu (apstrīdētā lēmuma 561. apsvērums).
2) Par papildu konstatējumiem attiecībā uz priekšrocības pastāvēšanu
64
Apstrīdētā lēmuma 9.2.2. iedaļā “Ekonomiskās priekšrocības esības papildu konstatējums” Komisija ir izklāstījusi savu papildu konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu, saskaņā ar kuru, pat pieņemot, ka Luksemburgas nodokļu administrācijai būtu bijis pamats pieņemt 2003. gada ziņojumā par transfertcenām veikto LuxSCS funkciju analīzi, ar attiecīgo INN apstiprinātā transfertcenu noteikšanas metode jebkurā gadījumā būtu balstīta uz nepiemērotām metodoloģiskām izvēlēm, kas būtu novedušas pie rezultāta, kurš nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam. Tā precizēja, ka tās argumentācija apstrīdētā lēmuma 9.2.2. iedaļā nav vērsta uz to, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu precīzu LuxOpCo atlīdzību, bet gan drīzāk uz to, lai pierādītu, ka ar attiecīgo INN ir piešķirta ekonomiska priekšrocība, ņemot vērā, ka apstiprinātā transfertcenu noteikšanas metode bija balstīta uz trim kļūdainām metodoloģiskām izvēlēm, kas esot izraisījušas LuxOpCo ar nodokli apliekamo ieņēmumu samazinājumu salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kuru ar nodokli apliekamā peļņa ataino tirgū noteiktas cenas nesaistītu pušu darījuma apstākļos.
65
Šajā ziņā Komisija ir izdarījusi trīs atsevišķus papildu konstatējumus.
66
Pirmajā papildu konstatējumā Komisija apstiprināja, ka LuxOpCo kļūdaini tika uzskatīta par tādu, kas īsteno tikai “rutīnveida [parastās]” vadības funkcijas, un ka, veicot ieguldījumu analīzi, bija jāpiemēro peļņas sadales metode.
67
Otrajā papildu konstatējumā Komisija norādīja, ka ir kļūdaini izvēlēties pamatdarbības izmaksas kā peļņas rādītāju.
68
Trešajā papildu konstatējumā par priekšrocības pastāvēšanu Komisija uzskatīja, ka “griestu” noteikšana 0,55 % apmērā no Savienībā īstenotā apgrozījuma nebija atbilstoša.
b)
Par pasākuma selektivitāti
69
Apstrīdētā lēmuma 9.3. iedaļā “Selektivitāte” Komisija ir izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka attiecīgais pasākums ir selektīvs.
c)
Par atbalsta saņēmēja identificēšanu
70
Apstrīdētā lēmuma 9.5. iedaļā “Atbalsta saņēmējs” Komisija konstatēja, ka ikviens LuxOpCo piešķirtais labvēlīgais nodokļu režīms ir arī labvēlīgs visai Amazon grupai, tai sniedzot papildu resursus, tādējādi grupa bija jāuzskata par vienu atsevišķu struktūru, kas gūst labumu no attiecīgā atbalsta pasākuma.
71
Apstrīdētā lēmuma 10. iedaļā “Atgūšana” Komisija apstiprināja, ka, tā kā atbalsta pasākums tika piešķirts katru gadu, kad nodokļu iestādes pieņēma LuxOpCo gada nodokļu deklarāciju, Amazon grupa nevarēja atsaukties uz noteikumiem par noilgumu, lai iebilstu pret atbalsta atgūšanu. Apstrīdētā lēmuma 639.–645. apsvērumā Komisija ir izklāstījusi atgūšanas metodi.
II. Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi
A. Par tiesvedību lietā T‑816/17
72
Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2017. gada 14. decembrī, Luksemburgas Lielhercogiste cēla prasību lietā T‑816/17.
1.
Par iztiesāšanas sastāvu un prioritāro izskatīšanu
73
Ar 2018. gada 12. aprīļa lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas priekšsēdētājs nolēma izskatīt lietu T‑816/17 prioritāri saskaņā ar Vispārējās tiesas Reglamenta 67. panta 2. punktu.
74
Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 11. maijā, Luksemburgas Lielhercogiste lūdza, lai lietu T‑816/17 izskatītu Vispārējās tiesas septītā palāta paplašinātā iztiesāšanas sastāvā.
75
Piemērojot Reglamenta 28. panta 5. punktu, lieta T‑816/17 tika nodota septītajai palātai paplašinātā sastāvā.
76
Tā kā viens no Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāva locekļiem nevarēja piedalīties lietas izskatīšanā, Vispārējās tiesas priekšsēdētājs ar 2018. gada 21. jūnija lēmumu norīkoja Vispārējās tiesas priekšsēdētāja vietnieku, lai papildinātu iztiesāšanas sastāvu. Pēc tam, kad viens iztiesāšanas sastāva loceklis 2020. gada 6. oktobrī tika iecelts par Tiesas tiesnesi, tiesnesis, kuram ir vismazākais amata stāžs Reglamenta 8. panta izpratnē, atturējās no dalības apspriedēs, un šo spriedumu apsprieda trīs tiesneši, kuri ir to parakstījuši, saskaņā ar minētā reglamenta 22. pantu.
2.
Par iestāšanos lietā
77
Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 16. aprīlī, Īrija lūdza atļauju iestāties lietā T‑816/17 Luksemburgas Lielhercogistes prasījumu atbalstam.
78
Ar 2018. gada 29. maija rīkojumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs apmierināja Īrijas pieteikumu par iestāšanos lietā.
3.
Par pieteikumiem par konfidencialitātes ievērošanu
79
Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 14. maijā, Luksemburgas Lielhercogiste lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju saistībā ar noteiktiem datiem prasības pieteikumā, dažos tā pielikumos, kā arī iebildumu rakstā.
80
Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 6. jūnijā, Luksemburgas Lielhercogiste lūdza ievērot konfidencialitāti daļai no replikas attiecībā uz Īriju.
81
Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 13. septembrī, Luksemburgas Lielhercogiste lūdza ievērot konfidencialitāti daļai no atbildes uz repliku attiecībā uz Īriju.
82
Pēc atļaujas saņemšanas kā persona, kas iestājusies lietā, Īrija ir saņēmusi vienīgi procesuālo dokumentu, uz kuriem attiecas Luksemburgas Lielhercogistes attiecībā uz Īriju formulētie pieteikumi par konfidencialitātes ievērošanu, nekonfidenciālās versijas un nav izvirzījusi nevienu iebildumu par šiem pieteikumiem.
4.
Par lietas dalībnieku prasījumiem
83
Luksemburgas Lielhercogistes prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
atcelt apstrīdēto lēmumu;
–
pakārtoti – atcelt apstrīdēto lēmumu, ciktāl tajā ir noteikts pienākums atgūt atbalstu;
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
84
Komisijas prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
noraidīt prasību kā nepamatotu;
–
piespriest Luksemburgas Lielhercogistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
85
Īrijas prasījums Vispārējai tiesai ir pilnībā vai daļēji atcelt apstrīdēto lēmumu saskaņā ar Luksemburgas Lielhercogistes prasījumiem.
B. Par tiesvedību lietā T‑318/18
86
Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 22. maijā, Amazon EU Sàrl un Amazon.com (turpmāk tekstā kopā – “Amazon”) cēla prasību lietā T‑318/18.
1.
Par iztiesāšanas sastāvu un prioritāro izskatīšanu
87
Ar 2018. gada 9. jūlija lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas priekšsēdētājs nolēma izskatīt lietu T‑318/18 prioritāri saskaņā ar Reglamenta 67. panta 2. punktu.
88
Pēc Vispārējās tiesas septītās palātas priekšlikuma Vispārējā tiesa 2018. gada 11. jūlijā, piemērojot Reglamenta 28. pantu, nolēma nodot lietu T‑318/18 paplašinātam iztiesāšanas sastāvam.
89
Tā kā viens no septītās palātas paplašinātā sastāva locekļiem nevarēja piedalīties lietas izskatīšanā, Vispārējās tiesas priekšsēdētājs ar 2018. gada 19. jūlija lēmumu norīkoja Vispārējās tiesas priekšsēdētāja vietnieku, lai papildinātu iztiesāšanas sastāvu. Pēc tam, kad viens iztiesāšanas sastāva loceklis 2020. gada 6. oktobrī tika iecelts par Tiesas tiesnesi, tiesnesis, kuram ir vismazākais amata stāžs Reglamenta 8. panta izpratnē, atturējās no dalības apspriedēs, un šo spriedumu apsprieda trīs tiesneši, kuri ir to parakstījuši, saskaņā ar minētā reglamenta 22. pantu.
2.
Par pieteikumiem par konfidencialitātes ievērošanu
90
Ar dokumentu, kas kancelejā iesniegts 2018. gada 12. jūlijā, Amazon lūdza ievērot konfidencialitāti daļai prasības pieteikuma, kā arī atsevišķiem tam pievienotajiem dokumentiem attiecībā uz sabiedrību.
3.
Par lietas dalībnieku prasījumiem
91
Amazon prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
atcelt apstrīdētā lēmuma 1.–4. pantu;
–
pakārtoti – atcelt apstrīdētā lēmuma 2.–4. pantu;
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
92
Komisijas prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
noraidīt prasību;
–
piespriest Amazon atlīdzināt tiesāšanās izdevumus lietā T‑318/18.
C. Par lietu apvienošanu un tiesvedības mutvārdu daļu
93
Ar dokumentiem, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegti 2018. gada 7. augustā un 2019. gada 25. aprīlī, Luksemburgas Lielhercogiste lūdza apvienot lietas T‑816/17 un T‑318/18 tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām un galīgā nolēmuma pieņemšanai.
94
Ar dokumentiem, kas kancelejā iesniegti 2018. gada 10. augustā un 2019. gada 21. maijā, Amazon lūdza apvienot lietas T‑816/17 un T‑318/18 tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām un galīgā nolēmuma pieņemšanai.
95
Ar 2018. gada 14. septembra lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs nolēma šajā tiesvedības stadijā neapvienot lietas T‑816/17 un T‑318/18.
96
Ar 2019. gada 3. oktobra rīkojumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs nolēma apvienot lietas T‑816/17 un T‑318/18 tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām.
97
Pēc tiesneses referentes priekšlikuma Vispārējā tiesa nolēma sākt tiesvedības mutvārdu daļu un Reglamenta 89. pantā paredzēto procesa organizatorisko pasākumu ietvaros aicināja lietas dalībniekus atbildēt uz rakstveida jautājumiem. Lietas dalībnieki atbildēja uz šo procesa organizatorisko pasākumu noteiktajā termiņā.
98
Lietas dalībnieku mutvārdu paskaidrojumi un to atbildes uz Vispārējās tiesas uzdotajiem mutvārdu jautājumiem tika uzklausītas 2020. gada 5. un 6. marta tiesas sēdē. Turklāt tiesas sēdē lietas dalībnieki tika uzklausīti par iespējamo lietu T‑816/17 un T‑318/18 apvienošanu galīgā nolēmuma pieņemšanai, un to Vispārējā tiesa atzīmēja tiesas sēdes protokolā. Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, kā arī Īrija norādīja, ka tām nav iebildumu pret šādu apvienošanu. Komisija precizēja, ka tā nepiekrīt iespējamai lietu apvienošanai galīgā nolēmuma pieņemšanai.
III. Juridiskais pamatojums
99
Prasībās, kas celtas lietās T‑816/17 un T‑318/18, tiek lūgts atcelt apstrīdēto lēmumu, ciktāl tajā aplūkotais INN un tā ikgadējā īstenošana ir kvalificēti kā valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un ciktāl ar to ir uzdots atgūt summas, kuras Luksemburgas Lielhercogiste neesot iekasējusi no LuxOpCo kā uzņēmumu ienākuma nodokli.
A. Par lietu T‑816/17 un T‑318/18 apvienošanu, ņemot vērā galīgo nolēmumu
100
Saskaņā ar Reglamenta 19. panta 2. punktu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs nodeva lēmumu par lietu T‑816/17 un T‑318/18 apvienošanu galīgā nolēmuma pieņemšanai, kas bija tā kompetencē, Vispārējās tiesas septītajai palātai paplašinātā sastāvā.
101
Pēc lietas dalībnieku uzklausīšanas tiesas sēdē saistībā ar iespējamo apvienošanu lietas T‑816/17 un T‑318/18 ir jāapvieno galīgā nolēmuma pieņemšanai to saistības dēļ.
B. Par izvirzītajiem pamatiem un argumentiem
102
Savu prasību pamatojumam Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon izvirza attiecīgi piecus un deviņus pamatus, kuri lielā mērā pārklājas. Iestāšanās rakstā Īrija pauž viedokli par četriem no pieciem Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītajiem pamatiem. Būtībā Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon pamatus var izklāstīt šādi.
103
Pirmkārt, ar pirmo pamatu lietā T‑816/17, kā arī ar pirmo līdz ceturto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon būtībā apstrīd Komisijas galveno konstatējumu par priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu LuxOpCo interesēs.
104
Otrkārt, ar pirmā pamata otrās daļas trešo iebildumu lietā T‑816/17 un piekto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas papildu konstatējumus par nodokļu priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu LuxOpCo interesēs.
105
Treškārt, ar otro pamatu lietā T‑816/17 un sesto un septīto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas galveno konstatējumu un papildu konstatējumus par attiecīgā INN selektivitāti.
106
Ceturtkārt, ar trešo pamatu lietā T‑816/17 Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisija esot pārkāpusi dalībvalstu ekskluzīvo kompetenci tiešo nodokļu jomā.
107
Piektkārt, ar ceturto pamatu lietā T‑816/17 un astoto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka Komisija neesot ievērojusi to tiesības uz aizstāvību.
108
Sestkārt, ar pirmā pamata otro daļu, kā arī otrā pamata otrās daļas pirmo iebildumu lietā T‑816/17 un astoto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd faktu, ka ESAO vadlīnijām to 2017. gada redakcijā, kuras Komisija ir izmantojusi apstrīdētā lēmuma pieņemšanas nolūkā, ir nozīme šajā lietā.
109
Septītkārt, ar piekto pamatu, kas izvirzīts, lai atbalstītu prasījumus, kuri pakārtoti izvirzīti lietā T‑816/17, un devīto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apšauba Komisijas argumentācijas, kas vērsta uz tās norīkoto atbalsta atgūšanu, pamatotību.
110
Iestāšanās rakstā Īrija norāda, pirmkārt, uz LESD 107. panta pārkāpumu, jo Komisija neesot pierādījusi, ka pastāv priekšrocība LuxOpCo interesēs, otrkārt, LESD 107. panta pārkāpumu, jo Komisija neesot pierādījusi pasākuma selektivitāti, treškārt, LES 4. un 5. panta pārkāpumu, jo Komisija esot veikusi slēptu nodokļu saskaņošanu, un, ceturtkārt, tiesiskās drošības principa pārkāpumu, jo ar apstrīdēto lēmumu esot uzdots atgūt atbalstu.
111
Lai lietderīgi atbildētu uz galveno lietas dalībnieku pamatiem, kā arī uz Īrijas tās iestāšanās rakstā izvirzītajiem argumentiem, vispirms ir jāizklāsta daži tiesību jautājumi, kas ir piemērojami visiem lietas dalībnieku izvirzītajiem iebildumiem un pamatiem (skat. šī sprieduma 112.–129. punktu).
1.
Ievada apsvērumi
112
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi Savienības tiesību pašreizējā attīstības stadijā ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija, C‑269/09, EU:C:2012:439, 47. punkts un tajā minētā judikatūra). Tādējādi dalībvalstu iesaiste tiešo nodokļu jomā, kaut arī tā attiecas uz jautājumiem, kas nav saskaņoti Savienībā, nav izslēgta no valsts atbalsta pārbaudes tiesiskā regulējuma piemērošanas jomas (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 142. punkts).
113
No tā izriet, ka Komisija var kvalificēt nodokļu pasākumu kā valsts atbalstu, ja vien ir izpildīti šādas kvalifikācijas nosacījumi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, 28. punkts, un 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija, C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416, 81. punkts). Dalībvalstīm kompetence tiešo nodokļu jomā ir jāīsteno saskaņā ar Savienības tiesībām (spriedums, 2010. gada 3. jūnijs, Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 37. punkts). Līdz ar to šajā kontekstā tām ir jāatturas no tādu pasākumu noteikšanas, kas var būt ar iekšējo tirgu nesaderīgs valsts atbalsts (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 143. punkts).
a)
Par LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nosacījumu noteikšanu valsts nodokļu pasākumu kontekstā
114
Pasākums, ar kuru valsts iestādes atsevišķiem uzņēmumiem piešķir labvēlīgu nodokļu režīmu, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, rada saņēmējiem finansiāli izdevīgāku stāvokli nekā pārējiem nodokļu maksātājiem, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (spriedums, 1994. gada 15. marts, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. punkts; skat. arī spriedumus, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c., no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 46. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 145. punkts un tajā minētā judikatūra).
115
Nodokļu pasākumu gadījumā pašu priekšrocību var konstatēt, vienīgi to salīdzinot ar tā sauktajiem “normālajiem” nodokļiem (spriedums, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. punkts). Tādējādi ar šādu pasākumu tā saņēmējam tiek piešķirta ekonomiska priekšrocība, jo tas atvieglo nastu, kas parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, un tam šī iemesla dēļ, kaut arī tās nav subsīdijas šī jēdziena šaurā izpratnē, tomēr ir tāds pats raksturs un ir tādas pašas sekas (spriedumi, 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. punkts, un 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 146. punkts).
116
Līdz ar to, lai noteiktu, vai pastāv nodokļu priekšrocība, ir jāsalīdzina saņēmēja situācija, kas izriet no attiecīgā pasākuma piemērošanas, ar situāciju attiecīgā pasākuma neesamības gadījumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, Cellnex Telecom un Telecom Castilla‑La Mancha/Komisija, C‑91/17 P un C‑92/17 P, nav publicēts, EU:C:2018:284, 114. punkts), piemērojot parastos noteikumus aplikšanai ar nodokli (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 147. punkts).
117
Saistībā ar integrēta uzņēmuma, kas ietilpst uzņēmumu grupā, nodokļu situācijas noteikšanu vispirms ir jānorāda, ka tā grupas ietvaros veikto darījumu cenas netiek noteiktas tirgus apstākļos. Proti, vienošanās par šīm cenām notiek starp uzņēmumiem, kas ietilpst vienā un tajā pašā grupā, tādējādi tās nav pakļautas tirgus noteikumiem (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 148. punkts).
118
Tomēr, lai gan valsts nodokļu tiesībās netiek nošķirti integrēti uzņēmumi no neatkarīgiem uzņēmumiem, tos apliekot ar uzņēmumu ienākuma nodokli, šo tiesību mērķis ir aplikt ar nodokli peļņu, kas izriet no šāda integrēta uzņēmuma saimnieciskās darbības, tā, it kā tā izrietētu no darījumiem, kas veikti par tirgus cenām. Šādos apstākļos ir jākonstatē, ka saskaņā ar kompetenci, kas Komisijai piešķirta ar LESD 107. panta 1. punktu, tai pārbaudot nodokļu pasākumu, kas piešķirts šādam integrētam uzņēmumam, pirmā minētā var salīdzināt šāda integrētā uzņēmuma nodokļu nastu, kura izriet no minētā nodokļu pasākuma piemērošanas, ar nodokļu nastu, kas izriet no parastu valsts tiesību normu par aplikšanu ar nodokli piemērošanas uzņēmumam, kurš ir salīdzināmā faktiskā situācijā un kurš veic savu darbību tirgus apstākļos (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 149. punkts).
119
Turklāt šos secinājumus apstiprina 2006. gada 22. jūnija spriedums Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416), kas attiecas uz Beļģijas nodokļu tiesībām, kurās bija noteikts, ka integrētiem uzņēmumiem un neatkarīgiem uzņēmumiem ir jāpiemēro vieni un tie paši nosacījumi. Tiesa šī sprieduma 95. punktā ir atzinusi nepieciešamību salīdzināt izņēmuma atbalsta sistēmu ar “vispārējo tiesību normu, kuras pamatā ir starpība starp produktiem un apgrūtinājumiem, kas rodas uzņēmumam, kurš darbojas brīvas konkurences apstākļos” (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 150. punkts).
120
Šajā ziņā, ja, izmantojot integrētam uzņēmumam piešķirto nodokļu pasākumu, valsts iestādes ir piekritušas noteiktam darījuma cenas līmenim grupas iekšienē, LESD 107. panta 1. punkts ļauj Komisijai pārbaudīt, vai šis cenu līmenis atbilst tam, kas tiktu noteikts tirgus apstākļos, lai pārbaudītu, vai tā rezultātā tiek atvieglotas izmaksas, kuras parasti jāsedz no attiecīgā uzņēmuma budžeta, tādējādi piešķirot priekšrocības minētā panta izpratnē.
121
Turklāt ir jāprecizē – ja Komisija piemēro nesaistītu pušu darījuma principu, lai kontrolētu, vai integrētā uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot nodokļu pasākumu, atbilst paredzamam ar nodokli apliekamas peļņas apmēram, kas gūta tirgus apstākļos, tā var konstatēt priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē esamību vienīgi tad, ja atšķirība starp abiem salīdzināšanas faktoriem nav plašāka par neprecizitātēm, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto aplēsto vērtību (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 152. punkts).
122
Lai gan Komisijai nevar formāli būt saistošas ESAO vadlīnijas, tomēr šo vadlīniju pamatā ir ekspertu grupu veikts darbs, tās atspoguļo starptautiskā mērogā sasniegto konsensu par transfertcenām un tādējādi tām ir zināma praktiska nozīme, interpretējot jautājumus par transfertcenām (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 155. punkts).
123
Šajā kontekstā ir jānorāda, ka, lai gan Komisija ir atklājusi metodoloģisku kļūdu pārbaudītajā nodokļu pasākumā, nevar secināt, ka metodoloģisku prasību neievērošana pati par sevi neizbēgami izraisa nodokļu nastas samazināšanos. Komisijai ir arī jāpierāda, ka metodoloģiskās kļūdas, kuras tā ir identificējusi attiecīgajā iepriekšējā nodokļu nolēmumā, neļauj panākt rezultātu, kas būtu ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam, un ka tās ir izraisījušas ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu salīdzinājumā ar nodokļu nastu, kas izriet no parasto aplikšanas ar nodokli noteikumu piemērošanas valsts tiesībās uzņēmumam, kurš ir tādā faktiskā situācijā, kas ir salīdzināma ar attiecīgās sabiedrības situāciju, un kurš veic savu darbību tirgus apstākļos. Tādējādi metodoloģiskas kļūdas konstatējums pats par sevi principā nav pietiekams, lai pierādītu, ka ar nodokļu nolēmumu ir piešķirta priekšrocība konkrētai sabiedrībai, un lai līdz ar to pierādītu valsts atbalsta esamību LESD 107. panta izpratnē (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 201. punkts).
124
Proti, kā būtībā ir norādījusi Luksemburgas Lielhercogiste, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 107. panta 1. punktā ir definēts pasākums, ar kuru tiek samazinātas izmaksas, kas parasti ir uzņēmumam, atkarībā no tā sekām (skat. spriedumu, 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 85. punkts un tajā minētā judikatūra). Valsts atbalsta pastāvēšana nevar tikt ne prezumēta, ne izsecināta no aprēķina kļūdas, kas neietekmē rezultātu.
b)
Par pierādīšanas pienākumu
125
Jāatgādina, ka, īstenojot valsts atbalsta kontroli, principā Komisijai apstrīdētajā lēmumā ir jāsniedz pierādījumi par šāda atbalsta esamību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 12. septembris, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisija, T‑68/03, EU:T:2007:253, 34. punkts, un 2015. gada 25. jūnijs, SACE un Sace BT/Komisija, T‑305/13, EU:T:2015:435, 95. punkts). Šajā ziņā Komisijai attiecīgo pasākumu izmeklēšanas procedūra ir jāveic rūpīgi un objektīvi, lai galīgā lēmuma, kurā tiek konstatēta atbalsta pastāvēšana un attiecīgā gadījumā tā nesaderība un prettiesiskums, pieņemšanas brīdī tās rīcībā būtu cik vien iespējams vispilnīgākie un visticamākie pierādījumi (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 194. punkts; šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2010. gada 2. septembris, Komisija/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, 90. punkts, un 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 63. punkts).
126
No tā izriet, ka apstrīdētajā lēmumā Komisijai bija jāpierāda, ka valsts atbalsta esamības nosacījumi LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir izpildīti. Šajā ziņā ir jākonstatē – lai gan ir skaidrs, ka dalībvalstij ir rīcības brīvība, apstiprinot transfertcenas, šī rīcības brīvība tomēr nevar liegt Komisijai tās kompetenci pārbaudīt, vai attiecīgās transfertcenas neizraisa selektīvas priekšrocības piešķiršanu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Šajā kontekstā Komisijai ir jāņem vērā, ka nesaistītu pušu darījuma princips tai ļauj pārbaudīt, vai dalībvalsts apstiprinātā transfertcena atbilst tirgū balstīta rezultāta ticamai aplēstajai vērtībai un vai šajā pārbaudē iespējami konstatētā atšķirība nav plašāka par neprecizitātēm, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto aplēsto vērtību (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 196. punkts).
c)
Par Vispārējās tiesas veicamās pārbaudes intensitāti
127
Attiecībā uz Vispārējās tiesas veicamās pārbaudes intensitāti šajā lietā ir jānorāda – kā tas izriet no LESD 263. panta, prasības atcelt tiesību aktu priekšmets ir tajā uzskaitīto Savienības iestāžu pieņemto aktu tiesiskuma pārbaude. Tādējādi ne šādā prasībā izvirzīto pamatu analīzes mērķis, ne tās sekas nav aizstāt lietas pilnīgu izmeklēšanu administratīvajā procesā (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 197. punkts; šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2010. gada 2. septembris, Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 84. punkts.
128
Attiecībā uz valsts atbalsta jomu ir jāatgādina, ka valsts atbalsta jēdzienam, kas ir definēts LESD, ir juridisks raksturs un tas ir jāinterpretē, balstoties uz objektīviem kritērijiem. Šī iemesla dēļ Savienības tiesai, ņemot vērā gan konkrētos tajā iesniegtās lietas apstākļus, gan Komisijas sniegto vērtējumu tehnisko vai sarežģīto raksturu, ir jāveic pilna pārbaude attiecībā uz jautājumu par to, vai pasākums ietilpst LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas jomā (spriedumi, 2014. gada 4. septembris, SNCM un Francija/Corsica Ferries France, C‑533/12 P un C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, 15. punkts; 2016. gada 30. novembris, Komisija/Francija un Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, 87. punkts, un 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 198. punkts).
129
Attiecībā uz jautājumu, vai integrēta uzņēmuma transfertcenu noteikšanas metode atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, ir jāatgādina, kā tas jau ir norādīts iepriekš, ka tad, kad Komisija izmanto šo līdzekli, veicot vērtējumu saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu, Komisijai ir jāņem vērā tā aptuvenais raksturs. Vispārējās tiesas pārbaude tātad ir vērsta uz to, lai pārbaudītu, vai apstrīdētajā lēmumā konstatētās kļūdas, uz kurām pamatojoties Komisija ir konstatējusi priekšrocības, pārsniedz neprecizitātes, kas ir raksturīgas tādas metodes piemērošanai, kuras mērķis ir iegūt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību (spriedums, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 199. punkts).
2.
Par pamatiem un argumentiem, ar kuriem tiek apstrīdēts galvenais priekšrocības konstatējums
130
Kā izklāstīts šī sprieduma 103. punktā, ar pirmā pamata otro daļu lietā T‑816/17, kā arī ar pirmo līdz ceturto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka Komisija ir pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu, secinot apstrīdētā lēmuma 9.2.1. iedaļā ietvertajā galvenajā konstatējumā (apstrīdētā lēmuma 409.–561. apsvērums), ka pastāv priekšrocība LuxOpCo interesēs. Precīzāk, ar šiem pamatiem un argumentiem Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas argumentāciju, kura ietverta apstrīdētā lēmuma 394., 395. un 401.–579. apsvērumā un saskaņā ar kuru attiecīgā INN īstenošana aplūkotajā laikposmā esot izraisījusi LuxOpCo atlīdzības un tādējādi tās nodokļu nastas samazinājumu salīdzinājumā ar to, kas tai būtu bijis jāsaņem, ja minētais nolēmums nebūtu bijis pieņemts un ja tai būtu bijis piemērots tāds pats režīms kā jebkurai citai sabiedrībai nodokļu maksātājai, kas ir salīdzināmā situācijā. Ar saviem argumentiem, kas izvirzīti attiecībā uz galveno priekšrocības konstatējumu, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apšauba konkrēti Komisijas konstatējumu, ka LuxSCS esot bijusi jāuzskata par pārbaudāmo pusi TNMM piemērošanas ietvaros. Tās arī apstrīd Komisijas veiktās TNMM piemērošanas LuxOpCo precizitāti.
131
Kā norādīts šī sprieduma 110. punktā, iestāšanās rakstā Īrija izsaka argumentus Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītā pirmā pamata atbalstam.
132
Šajā kontekstā Īrija pauž savu nostāju par vairākiem tiesību jautājumiem, kas radušies, interpretējot jēdzienu “nesaistītu pušu darījuma princips”, kā to piemērojusi Komisija šajā lietā, kā arī dažās nesenās ar valsts atbalstu saistītās lietās nodokļu jomā. It īpaši Īrija apgalvo, ka Savienības tiesas judikatūrā, proti, 2006. gada 22. jūnija spriedumā Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416), “nav noteikts, ka dalībvalstīm ir pienākums piemērot [nesaistītu pušu darījuma principu]”. Šī dalībvalsts uzskata, ka minētā judikatūra arī nevar būt pamats Luksemburgai noteiktajam pienākumam Luksemburgas valsts tiesībās piemērot nesaistītu pušu darījuma principu (redakcijā, kuru aizstāv Komisija). Visbeidzot Īrija apgalvo, ka 2006. gada 22. jūnija spriedumā Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416) Tiesa nav konstatējusi Savienības tiesībām piemītošu nesaistītu pušu darījuma principu neatkarīgi no tā, kas ir paredzēts valsts tiesībās.
a)
Par atsevišķu Īrijas argumentu par priekšrocības pastāvēšanu pieņemamību
133
Komisija apgalvo, ka argumenti, ko Īrija izvirzījusi Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītā pirmā pamata atbalstam, ir nepieņemami. Tā uzskata, ka Īrijas argumenti ir vērsti uz to, lai norādītu, ka tā esot kļūdaini interpretējusi jēdzienu “priekšrocība” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, izmantojot neatbilstošu kritēriju, proti, nesaistītu pušu darījuma principu sui generis, lai gan patiesībā ar savu pirmo pamatu Luksemburgas Lielhercogiste drīzāk norādot, ka Komisija ir kļūdaini piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu.
134
Šajā ziņā jāatgādina, ka, lai gan saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 40. panta trešo daļu un Vispārējās tiesas Reglamenta 142. panta 3. punktu un 145. panta 2. punkta b) apakšpunktu personai, kas iestājusies lietā, nav liegts iesniegt jaunus argumentus vai argumentus, kuri atšķiras no tiem, ko izvirzījis lietas dalībnieks, kuru tā atbalsta, citādi tās iestāšanās lietā būtu tikai prasības pieteikumā minēto argumentu atkārtošana, nevar pieļaut, ka ar šīm normām tai tiktu atļauts labot vai pārveidot prasības pieteikumā noteiktos tiesvedības ietvarus, izvirzot jaunus pamatus (skat. spriedumu, 2019. gada 20. septembris, Le Port de Bruxelles un Région de Bruxelles‑Capitale/Komisija, T‑674/17, nav publicēts, EU:T:2019:651, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
135
Citiem vārdiem sakot, ar šīm tiesību normām personai, kas iestājusies lietā, ir piešķirtas tiesības patstāvīgi izvirzīt ne tikai argumentus, bet arī pamatus, ciktāl ar tiem tiek atbalstīti vienas puses prasījumi un tie nav pilnīgi nesaistīti ar apsvērumiem, kas ir pamatā strīdam starp prasītāju un atbildētāju, kā rezultātā tiktu mainīts to priekšmets (skat. spriedumu, 2019. gada 20. septembris, Le Port de Bruxelles un Région de Bruxelles‑Capitale/Komisija, T‑674/17, nav publicēts, EU:T:2019:651, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
136
Šajā lietā ir jākonstatē, ka Īrija ar saviem argumentiem būtībā atsaucas uz Komisijas izvirzīto juridisko pamatu attiecībā uz Luksemburgas Lielhercogistei uzlikto pienākumu piemērot nesaistītu pušu darījuma principu. Īrija tādējādi apstrīd šī principa, kā to Komisija ir piemērojusi apstrīdētajā lēmumā, tiesiskos avotus. Turklāt Īrijas argumenti attiecas uz šī principa satura interpretāciju, nevis uz tā piemērošanu, izmantojot transfertcenu noteikšanas metodi.
137
Taču ir skaidrs, ka nesaistītu pušu darījuma princips, kāds tas ir piemērojams šajā lietā, var tikt izsecināts LIR, kurā izdarīti grozījumi, 164. panta 3. punkta. Šis elements konkrēti izriet no apstrīdētā lēmuma 241. apsvēruma, un lietas dalībnieki šo secinājumu nav apstrīdējuši. Luksemburgas Lielhercogistes pirmais pamats neattiecas ne uz jautājumu par to, kāds ir minētā principa tiesiskais avots, ne arī uz šī principa interpretācijas jautājumiem. Faktiski ar savu pirmo pamatu Luksemburgas Lielhercogiste atsaucas uz iespējamām kļūdām, Komisijai piemērojot atsevišķas transfertcenas noteikšanas metodes argumentācijā par priekšrocības pastāvēšanu, ņemot vērā, ka šīs metodes ļauj galu galā konstatēt, vai honorārs atbilst nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošam rezultātam.
138
No tā izriet, ka argumenti, ko Īrija ir izvirzījusi Luksemburgas Lielhercogistes pirmā pamata atbalstam, nav saistīti ar apsvērumiem, kas pamato tās pirmo pamatu. Šī iemesla dēļ tie ir jānoraida kā nepieņemami.
b)
Par Luksemburgas Lielhercogistes un “Amazon” izvirzīto pamatu un argumentu, kuri attiecas uz galveno priekšrocības konstatējumu, pamatotību
139
Papildinot šī sprieduma 130. punktā izklāstītos elementus, ir jānorāda, ka pirmā pamata pirmajā daļā lietā T‑816/17, kā arī pirmajā pamatā lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas atteikuma piemērot CUP metodi ex post analīzē, balstoties uz salīdzināmajiem nolīgumiem, ko Amazon.com iesniedza Komisijai, pamatotību.
140
Ar pirmā pamata otrās daļas pirmo un otro iebildumu lietā T‑816/17, kā arī otro pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka funkcionālā analīze, ko Komisija veica, piemērojot TNMM, ir kļūdaina, jo tā ir secinājusi, ka LuxSCS bija vismazāk sarežģītā puse un ka Komisijas veiktā TNMM piemērošana ir bijusi balstīta uz kļūdainām metodoloģiskajām izvēlēm.
141
Ar pirmā pamata otro daļu lietā T‑816/17, kā arī trešo pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka Komisija savā galvenajā analīzē patvaļīgi un neobjektīvi ir izvēlējusies liecības, kas sniegtas šī sprieduma 14. punktā minētajā ASV procedūrā.
142
Ar pirmā pamata trešo daļu lietā T‑816/17, kā arī otrā pamata sesto daļu un ceturto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka Komisijas iegūtais rezultāts apstrīdētajā lēmumā atšķiras no rezultāta, kas ir ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam
143
Tādējādi būtībā Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumenti pret galveno priekšrocības konstatējumu ir vērsti uz to, lai apstrīdētu, pirmkārt, faktu, ka Komisija ir noraidījusi CUP metodes izmantošanu, un, otrkārt, Komisijas veikto TNMM piemērošanu.
144
Attiecībā uz argumentiem, ar kuriem ir apstrīdēts fakts, ka Komisija ir noraidījusi CUP metodes izmantošanu, ir jānorāda, ka nav strīda par to, ka attiecīgajā INN šī metode nav piemērota. Pat ja šī metode būtu pārbaudīta 2003. gada ziņojumā par transfertcenām, kas nodokļu iestādēm tika iesniegts INN pieprasījuma atbalstam, tā netika izmantota 2003. gada 23. oktobra vēstulē, ar kuru Amazon lūdza apstiprināt honorāra aprēķināšanas metodi (skat. šī sprieduma 9. punktu). Kā it īpaši izriet no apstrīdētā lēmuma 542. apsvēruma, analīzē, kuras mērķis bija pierādīt priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu, Komisija ir balstījusies vienīgi uz TNMM. Tomēr Komisijas vērtējumi, ar kuriem tika noraidīta CUP metodes piemērojamība (apstrīdētā lēmuma 521.–538. apsvērums), nepierāda LESD 107. panta 1. punktā paredzētā pirmā nosacījuma pastāvēšanu. Ņemot vērā, ka Komisija ir tā, kurai ir jāpierāda priekšrocības pastāvēšana (skat. šī sprieduma 125. un 126. punktu), un tā kā Komisijas vērtējumi, ar kuriem tika noraidīta CUP metodes piemērojamība, to nepierāda, nav lietderīgi aplūkot prasītāju argumentus un pamatus attiecībā uz CUP metodi.
145
Runājot par argumentiem, ar kuriem ir apstrīdēta Komisijas apsvērumu attiecībā uz šīs iestādes veikto TNMM piemērošanu pamatotība (skat. šī sprieduma 146.–297. punktu), pirmkārt, būs jānorāda ESAO vadlīniju par transfertcenu noteikšanu atbilstošā versija (skat. šī sprieduma 146.–155. punktu). Otrkārt, būs jāpārbauda, vai Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon ir tiesīgas apgalvot, ka Komisija, apstrīdētajā lēmumā piemērojot TNMM, ir pieļāvusi kļūdas, kas atspēkotu tās galveno priekšrocības konstatējumu (skat. šī sprieduma 156.–297. punktu).
1) Par dažu ESAO vadlīniju, ko Komisija izmanto TNMM piemērošanai, atbilstību laikā
146
Lai pierādītu priekšrocības pastāvēšanu, Komisija apstrīdētā lēmuma 9.2. iedaļā piemēroja virkni ESAO vadlīniju transfertcenu jomā dažādās to redakcijās.
147
Ar otrā pamata otrās daļas pirmo iebildumu Luksemburgas Lielhercogiste būtībā apgalvo, ka šajā lietā ir jāņem vērā ekonomiskais konteksts un tiesiskais regulējums, kas bija spēkā 2003. gadā. Papildus faktam, ka attiecīgā INN pieņemšanas brīdī – 2003. gadā –, tāpat kā brīdī, kad tas pēdējo reizi tika pagarināts 2010. gadā, ESAO vadlīnijas bija tikai indikatīvi norādījumi Luksemburgas iestādēm un tās nebija tām saistošas, vienīgās ESAO vadlīnijas, kas bija pieejamas INN pieņemšanas brīdī, bija ESAO 1995. gada vadlīnijas. Apstrīdētajā lēmumā Komisija tomēr esot atsaukusies uz ESAO 2010. un 2017. gada vadlīnijām, un tas esot līdzvērtīgi neatbilstošai atsauces sistēmas piemērošanai ratione temporis, kura bija jānosaka, pamatojoties uz faktiem un cenu aprēķina metodēm, kas pastāvēja attiecīgo pasākumu pieņemšanas brīdī.
148
Amazon piebilst, ka ar ESAO 2010. un 2017. gada vadlīnijām ir veikti vairāki būtiski grozījumi salīdzinājumā ar to 1995. gada redakciju, piemēram, ir ieviesta funkciju analīzes metode “Attīstīšana, uzlabošana, uzturēšana, aizsardzība un izmantošana” (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation; turpmāk tekstā – “DEMPE funkcijas”). Amazon it īpaši apstrīd šīs metodes piemērošanas, ko veikusi Komisija, atbilstību, jo tā tika ieviesta tikai pēc attiecīgā INN pieņemšanas, proti, ESAO vadlīniju 2017. gada redakcijā.
149
Komisija apstrīd šos argumentus.
150
Vispirms tā norāda, ka apstrīdētajā lēmumā ESAO vadlīnijas nav piemērotas tā, it kā tās būtu saistošas, bet gan kā līdzeklis, kas tai palīdz piemērot kritēriju, kuru Tiesa ir noteikusi 2006. gada 22. jūnija sprieduma Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416) 95. punktā. Komisija uzskata, ka pretēji tam, ko, šķiet, apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste, Luksemburgas nodokļu administrācija ir regulāri balstījusies uz šīm vadlīnijām, lai interpretētu nesaistītu pušu darījuma principu, līdz ar to ESAO principi joprojām ir piemērojami šajā lietā.
151
Turpinājumā Komisija piebilst, ka visi apstrīdētajā lēmumā formulētie konstatējumi ir balstīti uz ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā un ka atsauces uz ESAO 2010. un 2017. gada vadlīnijām ir minētas tikai tad, ja šajās vēlākajās redakcijās ir skaidrotas 1995. gada vadlīnijas, tomēr tās negrozot.
152
Šajā lietā no vairākām apstrīdētā lēmuma zemsvītras piezīmēm izriet, ka Komisija savus vērtējumus par priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu ir pamatojusi – kaut arī tikai daļēji – ne tikai ar ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā, bet arī ar minētajām vadlīnijām to 2010. un 2017. gada redakcijā. Runājot par ESAO vadlīniju 1995., 2010. un 2017. gada redakcijām, ir jākonstatē, ka atšķirības tajās ir dažāda veida. Dažas atšķirības ir vienkārši precizējumi, kuriem nav nekādas ietekmes uz iepriekš spēkā esošajām redakcijām, citas ir nebijuši papildinājumi, proti, ieteikumi, kas nepastāvēja, tostarp netieši, iepriekšējās redakcijās. Viens no ESAO vadlīniju jauniem papildinājumiem, kas parādījās tikai 2017. gada redakcijā, ir DEMPE funkciju analīzes metode (skat. šī sprieduma 148. punktu). Galvenajā konstatējumā par ekonomiskās priekšrocības pastāvēšanu Komisija it īpaši ir balstījusies uz šo analīzes metodi.
153
Šajā ziņā ir jāatgādina, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 1. panta un – netieši – jo īpaši no tā 394. un 620. apsvēruma, attiecīgais pasākums, kuru ir identificējusi Komisija, ir attiecīgais INN, kā arī LuxOpCo sabiedrību gada ienākuma nodokļa deklarāciju, kuras balstītas uz minēto nolēmumu, turpmāka pieņemšana. Aplūkotajā laikposmā LuxOpCo sagatavoja savas nodokļu deklarācijas, pamatojoties uz aprēķina metodi, kas apstiprināta attiecīgajā INN, un minētais nolēmums tika pagarināts 2006. un 2010. gadā.
154
Ņemot vērā šos apstākļus, ir jākonstatē, ka Komisija savu vērtējumu par priekšrocības pastāvēšanu varēja pamatot ar pamatnostādnēm – kas turklāt nav saistošs instruments –, kas izriet no ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā. Taču, tā kā Komisija ir pamatojusies uz ESAO vadlīnijām to 2010. gada redakcijā, šī pēdējā minētā redakcija nav atbilstoša, ja vien runa nav tikai par jau 1995. gadā izstrādāto vadlīniju lietderīgu skaidrojumu bez papildinājumiem. Turklāt, ņemot vērā, ka tās tika publicētas pēc aplūkotā laikposma, un tā kā tajās ietvertie ieteikumi lielā mērā ir attīstījušies salīdzinājumā ar 1995. gada vadlīnijām, ESAO vadlīnijām to 2017. gada redakcijā šajā lietā nav nozīmes.
155
It īpaši attiecībā uz DEMPE funkciju analīzes metodi to nevar uzskatīt par atbilstošu laikā šajā lietā, jo tā ir instruments, kas tika izstrādāts tikai ESAO 2017. gada vadlīnijās.
2) Par apgalvotajām Komisijas pieļautajām kļūdām, piemērojot TNMM apstrīdētajā lēmumā
156
Kā izklāstīts šī sprieduma 9. punktā, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd virkni Komisijas vērtējumu saistībā ar TNMM piemērošanu galvenā priekšrocības konstatējuma ietvaros.
157
Atgādinājumam – TNMM ir netieša transfertcenu noteikšanas metode. Kā aprakstīts ESAO 1995. gada vadlīniju 3.26. punktā, ar šo metodi uz piemērotas bāzes pamata tiek noteikta tīrā peļņa, ko nodokļu maksātājs gūst kontrolēta darījuma vai kontrolētu darījumu, kuri ir cieši saistīti vai nepārtraukti, rezultātā. Lai noteiktu šo piemēroto bāzi, ir jāizvēlas tāds peļņas līmeņa rādītājs kā izmaksas, pārdošanas apjoms vai aktīvi. Kontrolēta darījuma rezultātā nodokļu maksātāja gūtās tīras peļņas rādītājs ir jānosaka, atsaucoties uz tīrās peļņas, ko šis pats nodokļu maksātājs vai neatkarīgs uzņēmums gūst, īstenojot salīdzināmus darījumus brīvā tirgū, rādītāju.
158
Kā izriet no ESAO 1995. gada vadlīniju 3.26. punkta, TNMM nozīmē, ka ir jāidentificē darījuma puse, attiecībā uz kuru tiek pārbaudīts peļņas līmeņa rādītājs, piemēram, izmaksu uzcenojums. Šī puse ir apzīmēta kā “pārbaudāmā puse”. Tā ir puse, kuras tā sauktais “nesaistītu pušu darījumam” atbilstošais uzcenojums ir jānosaka. Parasti pārbaudāmā puse ir tā, kurai pēc iespējas uzticamāk var piemērot transfertcenu noteikšanas metodi un kurai var atrast visuzticamākos salīdzināmos elementus.
159
Pārbaudāmo pusi izvēlas, pamatojoties uz grupas iekšienē īstenotā darījuma pušu funkcionālo analīzi. Saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktu pārbaudāmā puse visbiežāk būs tā, kuras funkcionālā analīze ir vismazāk sarežģīta. Saskaņā ar izpratni, kas pastāvēja jau laikā, kad bija piemērojamas 1995. gada vadlīnijas, funkcionālā analīze visbiežāk nozīmē, ka ir jāpārbauda struktūras veiktās funkcijas, tās rīcībā esošie aktīvi un riski, ko tā uzņemas.
160
Turklāt jānorāda, ka TNMM tiek uzskatīta par piemērotu metodi, lai pārbaudītu tās puses nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību, kura nesniedz nevienu unikālu vai vērtīgu ieguldījumu saistībā ar darījumu, kas ir transfertcenu analīzes priekšmets.
161
Šajā lietā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon neapstrīd Komisijas veikto TNMM izvēli kā tādu. Taču tās apstrīd vienīgi to, ka šīs metodes piemērošana veidā, kā to veica Komisija, bija pareiza. Pirmkārt, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas veikto funkcionālo analīzi un LuxSCS kā pārbaudāmās puses izvēli TNMM piemērošanas nolūkā, otrkārt, LuxSCS atlīdzības aprēķinu, proti, peļņas līmeņa rādītāja un uzcenojuma likmes izvēli, ko veikusi Komisija, piemērojot TNMM, un, treškārt, iegūtā rezultāta uzticamību.
i) Par funkcionālo analīzi un Komisijas veikto “LuxSCS” kā pārbaudāmās puses izvēli
162
Apstrīdētā lēmuma 409.–561. apsvērums, proti, apsvērumi, kas attiecas uz galveno priekšrocības konstatējumu, būtībā ir vērsti uz to, lai galvenokārt pierādītu, ka šajā lietā Luksemburgas nodokļu iestādēm bija jāpiemēro TNMM un jāizvēlas LuxSCS par pārbaudāmo pusi, jo tā, ņemot vērā Komisijas veikto funkcionālo analīzi, esot “vismazāk sarežģītā” puse. No šiem apsvērumiem arī izriet, ka Komisijas ieskatā, ja Luksemburgas nodokļu iestādes būtu piemērojušas TNMM, izvēloties LuxSCS kā pārbaudāmo pusi, LuxOpCo atlīdzība būtu bijusi lielāka par atlīdzību, kas noteikta, piemērojot attiecīgo INN. Komisija uzskatīja, ka līdz ar to, piemērojot TNMM un izvēloties LuxSCS kā pārbaudāmo pusi, būtu noteikts mazāks LuxSCS honorārs un tādējādi lielāka LuxOpCo atlīdzība.
163
Ar pirmā pamata otro daļu lietā T‑816/17 un otro pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas veikto funkcionālo analīzi. Tās it īpaši norāda, ka Komisija ir par zemu novērtējusi LuxSCS funkcijas, kā arī tās mobilizētos aktīvus un riskus, ko tā uzņēmusies. Tās uzskata, ka LuxSCS turējumā bija nemateriālie aktīvi un tā veica unikālas un vērtīgas funkcijas, tādēļ to nevarot izvēlēties par pārbaudāmo struktūru Komisijas īstenotās TNMM piemērošanas nolūkos.
164
Šajā kontekstā ir jāuzsver, ka ar savu argumentāciju attiecībā uz galveno priekšrocības konstatējumu Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon neapstrīd Komisijas veiktās izvēles pamatotību, kad tā izvēlējās TNMM kā piemērotu metodi, lai noteiktu to, ka honorārs atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Apstrīdot Komisijas vērtējumus attiecībā uz LuxSCS funkcionālo analīzi, kas ietverta apstrīdētā lēmuma 9.2.1.1. iedaļā, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon būtībā apstrīd Komisijas apgalvojumu, ka Luksemburgas nodokļu iestādēm LuxSCS esot bijis jāuzskata par “vismazāk sarežģīto” pusi un tātad par pārbaudāmo pusi TNMM piemērošanas ietvaros.
165
Lai atbildētu uz šiem Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumentiem, saskaņā ar kuriem Komisijai neesot bijis tiesību secināt, ka Luksemburgas nodokļu iestādēm bija jāpiemēro TNMM un jāizvēlas LuxSCS kā pārbaudāmā puse, LuxOpCo funkcionālās analīzes pamatotība nav jāpārbauda. Tomēr, tā kā Komisija vēlējās piemērot TNMM, izvēloties LuxSCS kā pārbaudāmo pusi, pietiek ar to, ka tiek pārbaudīta LuxSCS funkcionālās analīzes, kā tā izriet no apstrīdētā lēmuma 9.2.1.1. iedaļas, pamatotība un vai, ņemot vērā šo analīzi, bija iespējams pietiekami uzticami piemērot TNMM
LuxSCS.
166
Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktu pusei, kurai tiek piemērota TNMM, “ir jābūt uzņēmumam, attiecībā uz kuru var identificēt uzticamus datus par visciešāk salīdzināmiem darījumiem”, ka tas “bieži nozīmēs, ka ir jāizvēlas asociētais uzņēmums, kas ir vismazāk sarežģītais starp uzņēmumiem, uz kuriem attiecas darījums, un kam nav vērtīgu nemateriālo aktīvu vai unikālu aktīvu”, un ka “tomēr izvēli var ierobežot nepietiekami pieejamie dati”. Saskaņā ar šo punktu, citiem vārdiem sakot, ja parasti struktūra, attiecībā uz kuru ir pieejams vairāk uzticamas informācijas, lai identificētu salīdzināmus elementus, bieži ir “vismazāk sarežģītā” struktūra, TNMM piemērošanas mērķis nav obligāti padarīt šo piemērošanu atkarīgu no “vismazāk sarežģītās” struktūras identificēšanas. Turpretī šīs metodes piemērošanā svarīgs ir tas, ka ir identificēta puse, attiecībā uz kuru var atrast visuzticamākos datus, no vienas puses, un jautājums par to, vai TNMM var tikt ticami piemērota šai pusei, no otras puses.
167
Ņemot vērā šī sprieduma 166. punktā izklāstīto un kā tas izriet it īpaši no ESAO 1995. gada vadlīniju 3.26., 3.28., 3.29., 3.34. un 3.43. punkta, TNMM piemērošana noteikti nozīmē, ka ir jāatrod uzticami dati, lai veiktu salīdzinājumu ar pārbaudāmo pusi. Tādējādi visi vērtējumi attiecībā uz funkcionālo analīzi, funkciju pārbaudi, apsvērumi par aktīviem un uzņemtajiem riskiem, kā arī visi apsvērumi par īstenoto aktīvu “unikalitāti un vērtību” ir tikai kritēriji, kas ir jāņem vērā, izvēloties pārbaudāmo pusi, lai nodrošinātu uzticama rezultāta iegūšanu.
168
Iebildumi, ar kuriem tiek apstrīdēta Komisijas veiktā LuxSCS funkcionālā analīze, kā arī tās secinājums, ka šai struktūrai bija jābūt pārbaudāmajai struktūrai, ir jāizvērtē, ņemot vērā šos apsvērumus.
169
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka apstrīdētā lēmuma 9.2.1.1.1. iedaļā (šī lēmuma 419.–429. apsvērums) Komisija ir aprakstījusi LuxSCS īstenotās funkcijas kontrolētā darījuma ietvaros.
170
Būtībā, kā tas ir rezumēts apstrīdētā lēmuma 418. apsvērumā, Komisijas analīze ir balstīta uz trim galvenajiem apgalvojumiem. Vispirms tā uzskatīja, ka LuxSCS nav īstenojusi “aktīvas” funkcijas, kas saistītas ar nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu, pārvaldību un izmantošanu, ka tai nebija šādu pilnvaru LuxOpCo piešķirtās ekskluzīvās licences dēļ un ka tai arī nebija kapacitātes to darīt. Turpinājumā Komisija norādīja, ka tās ieskatā LuxSCS nav izmantojusi ar šiem nemateriālajiem aktīviem saistītos aktīvus, bet gan vienkārši bija minēto aktīvu īpašumtiesību un licences uz tiem pasīva turētāja saskaņā ar CSA. Visbeidzot tā norādīja, ka LuxSCS nebija ne uzņēmusies, ne kontrolējusi ar šīm darbībām saistītos riskus, tāpat kā tai nebija ne operatīvās, ne finansiālās kapacitātes to darīt.
171
Apstrīdētā lēmuma 429. apsvērumā Komisija secināja, ka aplūkotajā laikposmā vienīgās funkcijas, ko faktiski varētu uzskatīt par tādām, ko ir īstenojusi LuxSCS, ir funkcijas, kas saistītas ar “likumīgo īpašumtiesību” uz tās nemateriālajiem aktīviem uzturēšanu, lai gan šīs funkcijas tika īstenotas LuxOpCo kontrolē. Tādējādi, kā izriet no apstrīdētā lēmuma 418. un 430. apsvēruma, LuxSCS bija tikai “pasīva” nemateriālo aktīvu turētāja.
172
Turpinājumā apstrīdētā lēmuma 9.2.1.1.2. iedaļā “LuxSCS izmantotie aktīvi”, it īpaši šī lēmuma 430. apsvērumā, Komisija būtībā vēlreiz atgādināja, ka LuxSCS ir vienīgi pasīva nemateriālo aktīvu turētāja. Apstrīdētā lēmuma 431. apsvērumā Komisija apstrīdēja faktu, ka LuxSCS būtu izmantojusi nemateriālos aktīvus, tos licencējot LuxOpCo. Apstrīdētā lēmuma 432. apsvērumā tā atkārtoja savu atzinumu, saskaņā ar kuru jebkurā gadījumā LuxSCS nebija kapacitātes faktiski izmantot nemateriālos aktīvus.
173
Visbeidzot apstrīdētā lēmuma 9.2.1.1.3. iedaļā (šī lēmuma 436.–446. apsvērums) “LuxSCS uzņemtie riski” Komisija analizēja LuxSCS riskus, jo šiem riskiem bija nozīme saistībā ar licences līgumu. Minētā lēmuma 446. apsvērumā tā šajā ziņā secināja, ka nevar uzskatīt, ka LuxSCS ir faktiski uzņēmusies riskus saistībā ar Amazon nemateriālo aktīvu attīstību, uzlabošanu, pārvaldību un izmantošanu, un ka tai nebija finansiālas kapacitātes uzņemties šādus riskus.
174
Turklāt apstrīdētā lēmuma 9.2.1.4.1. iedaļā “Analizējamai [Pārbaudāmajai] pusei vajadzētu būt LuxSCS” Komisija būtībā apstiprināja, ka ir jāizvairās no turējumā esošo aktīvu sarežģītības sajaukšanas ar attiecīgās grupas iekšienē veiktā darījuma pušu īstenoto funkciju sarežģītību (apstrīdētā lēmuma 546. apsvērums). Pēc tam tā apgalvoja, ka nekas neļaujot apgalvot, ka asociēts grupas uzņēmums, kas licencē kādu nemateriālo aktīvu citam grupas uzņēmumam, īsteno sarežģītākas funkcijas nekā licences turētājs tikai tādēļ, ka tas ir sarežģīta aktīva likumīgais īpašnieks (apstrīdētā lēmuma 546. apsvērums). Līdz ar to Komisijas ieskatā Luksemburgas nodokļu administrācijai esot bijis jānoraida Amazon apgalvojums, ka vienkāršas likumīgas īpašumtiesības uz nemateriāliem aktīviem pašas par sevi ir “unikāls ieguldījums”. Tai drīzāk esot bijis jāpieprasa funkcionāla analīze, kas pierādītu, ka LuxSCS veic “unikālas un vērtīgas funkcijas” (pārsūdzētā sprieduma 547. apsvērums). Visbeidzot Komisija uzskatīja, ka, lai gan LuxSCS aplūkotajā laikposmā bija nemateriālo aktīvu likumīgā īpašniece, apstrīdētā lēmuma 9.2.1.1. iedaļā veiktā funkcionālā analīze pierādot, ka šī sabiedrība nav īstenojusi nekādas “aktīvas” un būtiskas funkcijas saistībā ar to attīstību, uzlabošanu, uzturēšanu un izmantošanu (apstrīdētā lēmuma 548. apsvērums).
175
Komisijas vērtējumi attiecībā uz LuxSCS funkcijām lielā mērā pārklājas ar vērtējumiem par LuxSCS izmantotajiem aktīviem. Tas pats attiecas uz argumentiem, kurus Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon ir izvirzījušas pret šiem vērtējumiem. Līdz ar to šie argumenti ir jāanalizē kopā, pēc tam ir jāanalizē tie, kas attiecas uz riskiem, kurus uzņēmusies LuxSCS, lai pārbaudītu, vai Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka minētā sabiedrība bija jāizvēlas par pārbaudāmo struktūru.
– Par “LuxSCS” funkcijām un aktīviem
176
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas apgalvojumus par LuxSCS funkcijām. Savukārt attiecībā uz LuxSCS nemateriālajiem aktīviem abas iepriekš minētās ir vienisprātis par to, ka tie bija “unikāli un vērtīgi”, tomēr nedefinējot šos jēdzienus.
177
Pirmkārt, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon pārmet Komisijai, ka tā nav ņēmusi vērā faktu, ka ESAO vadlīnijās to 1995. gada redakcijā bija noteikts, ka puse, kura ir nemateriālo aktīvu turētāja, parasti nav pārbaudāmā puse TNMM piemērošanas nolūkā. Šajā ziņā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon uzstāj, ka LuxSCS turējumā bija unikāli un vērtīgi nemateriālie aktīvi. Tehnoloģijai, ko nodrošināja LuxSCS, esot bijusi centrālā loma Amazon grupas darbības attīstīšanā Eiropā. Šie nemateriālie aktīvi esot bijuši nepieciešami visām Amazon grupas darbībām Eiropā. Turklāt Luksemburgas Lielhercogiste uzsver, ka, piešķirot LuxOpCo licenci uz nemateriālajiem aktīviem, LuxSCS ir ļāvusi LuxOpCo gūt labumu no ATI un A 9 Amerikas Savienotajās Valstīs īstenotajām attīstības darbībām un ir tai ļāvusi optimāli izmantot šos aktīvus. Līdz ar to LuxOpCo esot jāmaksā atlīdzība LuxSCS ne tikai par tās ieguldījumu, bet arī netieši Amazon grupas ASV struktūrām par viņu ieguldījumu.
178
Otrkārt, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas nostāju attiecībā uz to, ka jānošķir tā sauktās “aktīvās” funkcijas no tā sauktajām “pasīvajām” funkcijām un minētajā funkcionālajā analīzē jāizmanto tikai pēdējās minētās. Šajā saistībā tās pārmet Komisijai arī to, ka tā funkciju analīzē nav ņēmusi vērā faktu, ka LuxSCS ir nodevusi LuxOpCo rīcībā nemateriālos aktīvus kontrolētā darījuma ietvaros. Amazon piebilst, ka nemateriālo aktīvu nodošana rīcībā, piešķirot LuxOpCo licenci, nozīmē, ka LuxSCS izmanto šos aktīvus, kā tas ir ieteikts ESAO 2017. gada vadlīniju 6.32. punktā.
179
Treškārt, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon norāda, ka LuxSCS pretēji tam, ko norāda Komisija, ir pildījusi unikālas un vērtīgas funkcijas. Šajā kontekstā tās it īpaši norāda, ka ar savu ieguldījumu CSA
LuxSCS veicināja nemateriālo aktīvu nepārtrauktu attīstību, pat ja tai neesot bijis darbinieku. Tāpat Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon uzskata, ka ASV struktūru ATI un A 9 ieguldījumi, proti, intelektuālā īpašuma nepārtrauktā attīstība un uzlabojumi, ir jāpiedēvē LuxSCS vai arī tie ir jāuzskata par daļu no LuxSCS ieguldījuma. Tās uzskata, ka LuxSCS tādējādi esot īstenojusi “unikālas un vērtīgas” funkcijas, kas pamato to, ka tā tiek uzskatīta par darījuma sarežģītāko pusi. Amazon turklāt apgalvo, ka tam, vai LuxSCS bija kapacitāte vienpersoniski pilnībā nodrošināt elektroniskās tirdzniecības uzņēmuma darbību, nepiešķirot licenci uz nemateriālajiem aktīviem citai struktūrai, vai tā nebija, neesot nozīmes, lai novērtētu tās funkciju unikālo raksturu.
180
Komisija apstrīd šos argumentus.
181
Komisija uzsver, ka LuxSCS ir tikai “pasīva” nemateriālo aktīvu turētāja un ka tā tos faktiski nav izmantojusi. Vienīgi īpašumtiesības uz unikālu un vērtīgu nemateriālo aktīvu neesot pietiekamas, lai uzskatītu, ka šī struktūra ir sarežģīta. Šajā gadījumā ar to arī nepietiek, lai pamatotu gandrīz visas LuxOpCo gūtās peļņas piešķiršanu LuxSCS, pat ja nevienu no LuxOpCo darbībām nevarētu veikt bez piekļuves nemateriālajiem aktīviem. Pēc licences līguma noslēgšanas LuxSCS vairs neesot bijusi tiesīga izmantot aktīvus, kā arī tai neesot bijusi tam nepieciešamā kapacitāte. Tikai LuxOpCo savas komercdarbības ietvaros esot izmantojusi nemateriālos aktīvus. Šajā kontekstā Komisija arī atgādina, ka LuxSCS nebija darbinieku un tai nebija kapacitātes īstenot funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību, uzlabošanu un izmantošanu.
182
Turklāt Komisijas ieskatā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon nepareizi atsaucas uz Amazon grupas struktūru, kas atrodas ASV, ieguldījumiem (skat. šī sprieduma 179. punktu), jo uz šīm pēdējām minētajām struktūrām neattiecas licences līgums un tās darbojas neatkarīgi no LuxSCS. Jebkādai šo struktūru iespējamai funkcijai, kas ir saistīta ar nemateriālajiem aktīviem, apstāklim, ka Amazon.com deva norādījumus LuxSCS vai LuxOpCo, vai arī iepirkšanas līguma un CSA iezīmēm līdz ar to neesot nozīmes LuxSCS funkcionālajā analīzē. Tādējādi ATI un A 9 īstenotās attīstības funkcijas nevarot attiecināt uz LuxSCS, jo dažādās CSA puses rīkojas katra savā vārdā un uzņemas savus riskus. Komisija apgalvo, ka jebkurā gadījumā iepirkšanas līgumā un CSA jau bija noteikta nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša atlīdzība par ATI un A 9 īstenotajām funkcijām, kas saistītas ar nemateriālajiem aktīviem. Jebkurš cits ar nemateriālajiem aktīviem saistīts darījums grupas iekšienē starp Amerikas struktūrām un LuxOpCo, kuru esamību katrā ziņā neesot pierādījusi ne Luksemburgas Lielhercogiste, ne Amazon, nevar attaisnot LuxOpCo atlikušās peļņas pārskaitīšanu LuxSCS.
183
Šajā ziņā, pirmām kārtām, ir jāatgādina, kā tas jau ir norādīts šī sprieduma 166. punktā, ka saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktu “asociētajam uzņēmumam, kuram tiek piemērota darījumu tīrās peļņas metode (TNMM), būtu jābūt uzņēmumam, attiecībā uz kuru var identificēt uzticamus datus par visciešāk salīdzināmiem darījumiem”, un “tas bieži nozīmē[jot], ka ir jāizvēlas asociētais uzņēmums, kas [esot] vismazāk sarežģītais starp uzņēmumiem, uz kuriem attiecas darījums, un kam [neesot] vērtīgu nemateriālo aktīvu vai unikālu aktīvu”. Jēdziens “unikāli aktīvi” vai “vērtīgi aktīvi” ESAO 1995. gada vadlīnijās nav skaidri paskaidrots.
184
No ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punkta izriet, ka ar šīm vadlīnijām tika ieteikts neizvēlēties par pārbaudāmo pusi TNMM piemērošanas nolūkā pusi, kuras turējumā ir unikāli un vērtīgi aktīvi, bet gan dot priekšroku citai struktūrai, kas piedalās kontrolētajā darījumā. Minētā 3.43. punkta pamatā esošā loģika ir tāda, ka parasti ir sarežģītāk atrast uzticamus salīdzināmus datus, lai pārbaudītu to kontrolētā darījuma pusi, kurai pieder unikāli un vērtīgi nemateriālie aktīvi. Šī izpratne izriet arī no ESAO 1995. gada vadlīniju 6.26. punkta. Saskaņā ar šo punktu gadījumā, ja nemateriālais īpašums ir ļoti vērtīgs, var būt grūti identificēt salīdzināmus darījumus starp neatkarīgiem uzņēmumiem. No šī paša punkta izriet, ka salīdzināmu datu identificēšana ir grūtāka attiecībā uz pusi, kurai pieder unikāli un vērtīgi nemateriālie aktīvi. Jānorāda, ka ESAO 1995. gada vadlīniju 6.26. punkta pamatā ir pieņēmums, saskaņā ar kuru nemateriālu aktīvu var uzskatīt par “unikālu”, ja attiecībā uz šo aktīvu nav salīdzināmu datu. Nemateriāls aktīvs ir “vērtīgs”, ja tas ļauj gūt ievērojamus ienākumus. Turklāt ir jākonstatē, ka šī izpratne atbilst ESAO 2017. gada vadlīniju 6.17. punktā ietvertajai jēdziena definīcijai. No šī punkta izriet, ka “unikāli un vērtīgi nemateriālie aktīvi” ir tie, kas, pirmkārt, nav salīdzināmi ar nemateriālajiem aktīviem, ko izmanto potenciāli salīdzināmu darījumu puses, un, otrkārt, kuru izmantošanai darījumos būtu jārada lielāka ekonomiskā peļņa nākotnē par peļņu, ko varētu sagaidīt, ja nebūtu minēto nemateriālo aktīvu.
185
Šajā lietā, pirmkārt, nav strīda par to, ka LuxSCS piederēja tiesības uz Amazon grupas nemateriālajiem aktīviem Eiropā un ka tā šos aktīvus nodeva LuxOpCo rīcībā saskaņā ar licences līgumu.
186
Šajā ziņā papildus šī sprieduma 4. un 5. punktā norādītajiem elementiem ir jānorāda, ka atbilstoši starp ATI un LuxSCS2005. gada 1. janvārī noslēgtajam cesijas līgumam, kas ir viena no iepirkšanas līguma sastāvdaļām, LuxSCS tika nodotas īpašumtiesības uz daļu no šiem aktīviem (skat. minētā līguma 3.1. un 3.2. punktu), proti, tostarp un galvenokārt, interneta domēnu Eiropā nosaukumi – amazon.co.uk, amazon.fr un amazon.de.
187
Turpinot – saskaņā ar licences līgumu, kas 2005. gada 1. janvārī tika noslēgts starp ATI un LuxSCS, LuxSCS saņēma tiesības izmantot Eiropā lielāko daļu Amazon grupas nemateriālo aktīvu, kas pastāvēja jau 2005. gadā, proti, tehnoloģiju, izgudrojumus, patentus, preču zīmes, ar klientiem saistītās tiesības utt., un šīs LuxSCS licences tiesības nebija ekskluzīvas tiesības.
188
Turklāt saskaņā ar CSA 6.2. punkta a) apakšpunktu un 6.3. punkta a) apakšpunktu LuxSCS bija neekskluzīva licence uz A 9 un ATI intelektuālo īpašumu, kas attīstīts pēc 2005. gada, kā arī īpašumtiesības uz atvasinātajām tiesībām, kas attīstītas pēc 2005. gada, izmantojot nemateriālos aktīvus, kuru likumīgā īpašniece ir LuxSCS.
189
Visbeidzot LuxSCS arī noslēdza intelektuālā īpašuma nodošanas un licences līgumus (Intellectual Property Assignment and License Agreement) ar Savienības vietējiem saistītajiem uzņēmumiem, saskaņā ar kuriem tā saņēma reģistrētās preču zīmes un intelektuālā īpašuma tiesības uz tiem piederošajām Eiropas tīmekļvietnēm.
190
Tādējādi nemateriālie aktīvi, uz kuriem tiesības turēja LuxSCS, saturēja šādas trīs intelektuālā īpašuma kategorijas: tehnoloģijas, ar mārketingu saistītus nemateriālos aktīvus un klientu datus. Tehnoloģijas sastāvēja no pilnīga klāsta, kas aptvēra visus Amazon grupas darbības aspektus, un it īpaši šīs grupas programmatūras platformas tehnoloģijas, vietnes izskatu, katalogu, pasūtījumu apstrādi, loģistiku, meklēšanas un pārlūkošanas funkcijas, klientu servisu un personalizācijas funkcijas.
191
Otrkārt, ir jānorāda – lai gan Komisija apgalvo, ka LuxSCS neīstenoja “unikālas un vērtīgas funkcijas” saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, tā neapstrīd LuxSCS turējumā esošo un kontrolētā darījuma ietvaros LuxOpCo rīcībā nodoto “nemateriālo aktīvu unikālo un vērtīgo” raksturu.
192
It īpaši Komisija nav pamatoti apstrīdējusi Amazon apgalvojumu, ka tehnoloģija bija unikāla, jo nebija, ar ko to salīdzināt, un ka tai bija būtiska loma dažādos Amazon grupas komercdarbības Eiropā aspektos un tādējādi tā ļāva gūt ievērojamus ienākumus. Turklāt ir jānorāda, ka netiek apstrīdēts, kā to apgalvo Amazon, tas, ka grupas komercdarbība nebūtu varējusi izvērsties tik plašā mērogā un gūt šādus panākumus Eiropā – tāpat kā citos pasaules reģionos – bez tehnoloģijām. Pārliecinošs ir arī Luksemburgas Lielhercogistes apgalvojums, saskaņā ar kuru aplūkotajā laikposmā Amazon grupa ir balstījusies uz savām tehnoloģijām, kas bija “tās business model (biznesa modeļa) centrā” un kas to atšķīra no citiem konkurentiem tādējādi, ka tieši šīs tehnoloģijas bija unikālais un vērtīgais ieguldījums, kurš Amazon grupai ļāva turpināt būt konkurētspējīgai lielas konkurences apstākļos, ko raksturo ļoti mazi uzcenojumi. Turklāt no apstrīdētā lēmuma 338. apsvēruma izriet, ka pat daļa no Amazon grupas konkurentiem atzīst, ka “ļoti agresīvas ieguldījumu tehnoloģijās” stratēģijas dēļ Amazon grupas mazumtirdzniecības platforma “šobrīd ir konkurētspējas priekšrocība, kuru grūti pārspēt”. Runājot par tehnoloģijām, tās tātad bija aktīvs, kam nav salīdzināmu elementu.
193
Šajā ziņā un turklāt ir jāuzsver, ka nav jāizvērtē Komisijas argumenti, ar kuriem tiek apgalvots, ka tikai tehnoloģija pati par sevi nebija pietiekama, lai īstenotu Amazon grupas komercdarbību Eiropā, un ka LuxOpCo darbinieku veiktās personāla funkcijas arī bija būtiskas. Proti, šie argumenti, pieņemot, ka tie ir pamatoti, neliek apšaubīt konstatējumu, ka tehnoloģijai bija būtiska loma Amazon grupas komercdarbībā Eiropā, un tādējādi tā bija unikāls un vērtīgs aktīvs.
194
Attiecībā uz Eiropā reģistrētām preču zīmēm ir jākonstatē, ka datumā, kad LuxSCS tika nodoti šie aktīvi, kuriem jau bija Amazon grupas starptautiskā reputācija, no lietas materiāliem neizriet, ka Eiropas tirgū pastāvētu salīdzināmi aktīvi. Tātad ir jāuzskata, ka attiecīgās preču zīmes bija unikālas. Nav strīda par to, ka to izmantošana ļāva gūt ievērojamus ienākumus Eiropā. Šīs preču zīmes tātad bija arī “vērtīgas”. Attiecībā uz klientu datiem – arī tiem nebija salīdzināmu elementu, un tie ļāva gūt ievērojamu peļņu. Līdz ar to ir jāuzskata, ka arī šie nemateriālie aktīvi bija unikāli un vērtīgi.
195
Šādos apstākļos, ņemot vērā ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktu un faktu, ka Amazon grupas nemateriālie aktīvi un it īpaši tehnoloģijas bija unikāli un vērtīgi aktīvi, ko LuxSCS īstenoja kontrolētā darījuma ietvaros, nevarēja pārmest Luksemburgas nodokļu iestādēm, ka tās, tāpat kā 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori, uzskatīja, ka saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīnijām bija pareizi izvēlēties LuxSCS kā pārbaudāmo pusi. Turklāt, ja, kā Komisija ir ierosinājusi apstrīdētā lēmuma 681. zemsvītras piezīmē, saskaņā ar ESAO vadlīnijām to 2017. gada redakcijā pasīvais turētājs nevar būt visvairāk sarežģītā puse un tātad tas var būt pārbaudāmā puse TNMM piemērošanas ietvaros, ir tomēr jākonstatē, ka tas tā nebija aplūkotajā laikposmā, un tas šajā lietā ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi ESAO 1995. gada vadlīnijas.
196
Iebildumu raksta lietā T‑318/18 83. punktā Komisija, šķiet, vēlas uzsvērt, ka saskaņā ar ESAO 1995. gada principu [vadlīniju] 3.43. punktu, izvēloties pārbaudāmo pusi, asociētais [saistītais] uzņēmums, kas ir “vismazāk sarežģīts starp uzņēmumiem, uz kuriem attiecas darījums, un kam nepieder vērtīgi nemateriālie aktīvi vai unikāli aktīvi”, tiek izvēlēts tikai “bieži” un šajā ziņā tas nav absolūts noteikums. Tā kā Komisija vēlas apgalvot, ka ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktā ietvertais noteikums ir nevis absolūts noteikums, bet gan noteikums, kuru var neņemt vērā, ja to pamato īpaši ar attiecīgo kontrolēto darījumu saistīti apstākļi, jākonstatē, ka tā apstrīdētajā lēmumā nav paskaidrojusi, kādā mērā šajā lietā šis ieteikums nebūtu jāņem vērā. Komisija nav pierādījusi, ka Luksemburgas nodokļu iestādēm būtu bijis jāatkāpjas no ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktā ietvertā noteikuma, ņemot vērā šajā lietā kontrolētajam darījumam raksturīgo īpatnību, proti, licences līgumu.
197
Otrām kārtām, jebkurā gadījumā ir jākonstatē, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka papildus tās intelektuālā īpašuma uzturēšanas funkcijām LuxSCS neīstenoja nekādas “aktīvas un kritiski nozīmīgas” funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem (skat. apstrīdētā lēmuma 420. apsvērumu) vai “nekādas aktīvas un būtiskas funkcijas” saistībā ar nemateriālajiem aktīviem (skat. apstrīdētā lēmuma 548. apsvērumu), vai arī “nekādas funkcijas, kas nemateriālajiem aktīviem pievienotu vērtību” (skat. apstrīdētā lēmuma 526. apsvērumu).
198
Pirmkārt, attiecībā uz Komisijas veikto nošķiršanu starp nemateriālo aktīvu tā saukto “pasīvo” turēšanu (apstrīdētā lēmuma 418. un 430. apsvērums) un “aktīvo” turēšanu, kā arī attiecībā uz nošķiršanu starp “aktīvām” un “pasīvām” funkcijām (apstrīdētā lēmuma 548. apsvērums) ir jākonstatē, tāpat kā to ir darījušas Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, ka šajā lietā nozīmīgajās ESAO vadlīnijās šāda nošķiršana nav paredzēta.
199
ESAO 1995. gada vadlīniju 1.20. punktā ir vienīgi norādīts, ka parasti, ja ir jānosaka kontrolēta darījuma ietvaros noteiktās atlīdzības nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošais raksturs, ir jāpārbauda, vai šī atlīdzība atbilst “katra uzņēmuma pildītajām funkcijām”, un “ir jāsalīdzina pušu īstenotās funkcijas”.
200
Protams, nav izslēgts, ka ESAO 1995. gada vadlīniju 1.20. punktu var interpretēt tādējādi, ka termins “īstenot” attiecas uz tā sauktajām “aktīvajām” funkcijām.
201
Tomēr no ESAO 1995. gada vadlīniju 1.20. punkta skaidri neizriet, ka darījuma pušu funkcionālajā analīzē var ņemt vērā tikai “aktīvās” funkcijas. Tāpat no šī punkta neizriet, ka struktūru nevar uzskatīt par tādu, kas “pilda” vai “īsteno” funkcijas, ja tai pieder daži aktīvi un tā tikai finansē, piemēram, to izstrādi vai uzlabošanu.
202
Turklāt jāuzsver, ka saskaņā ar ESAO vadlīniju 1.22. punktu var būt “interesanti un lietderīgi, identificējot un salīdzinot īstenotās funkcijas, ņemt vērā aktīvus, kas tiek vai tiks īstenoti”, un ka “šajā ziņā ir jāparedz izmantoto aktīvu veids (fabrikas, aprīkojums, nemateriālie elementi u.c.) un šo aktīvu īpašības (vecums, tirgus vērtība, atrašanās vieta, rūpnieciskā īpašuma tiesību pastāvēšana)”. Citiem vārdiem sakot, tiek ieteikts ņemt vērā faktu, ka kontrolētā darījuma ietvaros sabiedrība nodod rīcībā aktīvus īstenoto funkciju pārbaudei. No tā tātad izriet, ka pretēji tam, ko apgalvo Komisija, nemateriālo aktīvu nodošana bija jāņem vērā, lai pārbaudītu funkcijas, ko īsteno vai pilda grupas iekšienē veikta darījuma puse, nepiešķirot nozīmi nošķiršanai starp “aktīvām” un “pasīvām” funkcijām.
203
Otrkārt, pieņemot, ka Komisija patiešām varēja nošķirt “pasīvās” un “aktīvās” funkcijas, tā ir kļūdaini secinājusi, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 420. apsvēruma, ka LuxSCS ir tikai pasīva nemateriālo aktīvu turētāja, ka tā ir tikai uzturējusi nemateriālos aktīvus un ka uz to nevar attiecināt nevienu citu aktīvu funkciju.
204
Pirmkārt, Komisija nav ņēmusi vērā faktu, ka LuxSCS patiešām ir izmantojusi minētos aktīvus, tos nododot LuxOpCo rīcībā kā atlīdzību par honorāra samaksu, izmantojot licences līgumu.
205
Nav strīda par to, ka saskaņā ar licences līgumu LuxSCS ir piešķīrusi LuxOpCo licenci uz visiem Amazon nemateriālajiem aktīviem Eiropas teritorijā. Šis līgums attiecās ne tikai uz visiem iepirkšanas līgumā un CSA minētajiem nemateriālajiem aktīviem, bet arī uz tiem nemateriālajiem aktīviem, un it īpaši preču zīmēm, ko tā 2006. gadā bija saņēmusi no saistītajām Eiropas sabiedrībām, kā arī no tām izrietošajām atvasinātajām tiesībām. Tas, ka nemateriālie aktīvi tika nodoti ar licenci LuxOpCo, pretī saņemot honorāra samaksu, ir šo aktīvu izmantošana, kas ir līdzvērtīgi aktīvas funkcijas īstenošanai.
206
Šī izmantošana atbilst nemateriālu aktīvu izmantošanai LuxSCS veiktās izmantošanas izpratnē, par kuras apgalvoto neesamību Komisija pauž nožēlu apstrīdētā lēmuma 430.–432. apsvērumā.
207
Tas, ka LuxSCS izmanto nemateriālos aktīvus, nododot tos LuxOpCo rīcībā licences līguma ietvaros, atbilst tā kritērija izpildei, kuru Komisija ir ieteikusi sava iebildumu raksta lietā T‑318/18 83. punktā. Saskaņā ar šo kritēriju ESAO 1995. gada vadlīniju 3.43. punktā ietverto noteikumu, kas minēts šī sprieduma 183. un 184. punktā, esot izstrādājuši minēto vadlīniju autori, “balstoties uz aksiomu, ka kontrolēta darījuma puse, kuras turējumā ir vērtīgi nemateriālie aktīvi, ir [..] puse, kura tos izmanto [..], īstenojot aktīvas funkcijas saistībā ar šo darījumu”. Šajā ziņā, nepastāvot nepieciešamībai noskaidrot, vai Komisijai ir pamats uzskatīt, ka minētais punkts ir jāinterpretē tā, ka ar to ir prasīta zināma nemateriālo aktīvu izmantošana, jākonstatē, ka LuxSCS nemateriālo aktīvu nodošana LuxOpCo rīcībā licences līguma ietvaros ir izmantošana Komisijas norādītajā nozīmē.
208
Otrkārt, ir jānorāda, ka LuxSCS ir veicinājusi nemateriālo aktīvu attīstību ar sava finanšu ieguldījuma, kas veikts saskaņā ar CSA, starpniecību. Šajā kontekstā ir jāatgādina, kā tas jau ir norādīts šī sprieduma 4. punkta otrā ievilkuma pēdējā teikumā, ka LuxSCS bija jāmaksā to izmaksu, kuras saistītas ar CSA izstrādes programmu, ikgadēja daļa.
209
Šajā ziņā ir jāuzsver, ka no ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā neizriet, ka finanšu ieguldījumu izmaksu sadales nolīgumā nevar uzskatīt par īstu ieguldījumu tādu aktīvu attīstībā, kas ir šāda nolīguma priekšmets. Gluži pretēji, no ESAO 1995. gada vadlīniju 8.15. punkta, kurā attiecībā uz izmaksu sadales nolīgumiem ir norādīts, ka, “iespējams, nav viegli noteikt katra dalībnieka ieguldījuma relatīvo vērtību, izņemot gadījumu, kad visi ieguldījumi pilnā apmērā tiek iemaksāti naudā”, izriet, ka finanšu ieguldījums šādā izmaksu sadales nolīgumā tiešām var būt spēkā esošs un vērtīgs, neņemot vērā jautājumu par to, vai struktūra, kas ir veikusi finanšu ieguldījumu, īsteno arī cita veida ieguldījumus. Proti, atsevišķos gadījumos nav izslēgts, ka finanšu ieguldījums darījumā grupas iekšienē var būt vienīgais darījuma (komerciālo) panākumu dzinējspēks.
210
Turklāt, piemērojot CSA 6.3. punkta b) apakšpunktu un 6.4. punktu, apmaiņā pret savu ieguldījumu izmaksās LuxSCS kļuva par līdzīpašnieci – kopā ar A 9 – daļai no nemateriālo aktīvu, kas tika pastāvīgi attīstīti un uzlaboti Amerikas Savienotajās Valstīs. Šo attīstību un uzlabojumus LuxSCS nodeva LuxOpCo rīcībā joprojām saskaņā ar licences līgumu tādējādi, ka var uzskatīt, ka no LuxOpCo skatpunkta tie bija attiecināmi uz LuxSCS, nevis uz ASV struktūrām. Saskaņā ar licences līgumu nemateriālo aktīvu attīstības un uzlabošanas rezultāti tiek attiecināti uz LuxSCS.
211
Tādējādi no iepriekš minētā izriet, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 429. apsvērumā ir kļūdaini uzskatījusi, ka “vienīgās funkcijas, ko LuxSCS varēja faktiski īstenot [vienīgās funkcijas, ko faktiski varētu uzskatīt par tādām, ko ir īstenojusi LuxSCS], bija [ir] funkcijas, kas saistītas ar tās likumīgo īpašumtiesību uz nemateriālajiem aktīviem uzturēšanu”. Pirmām kārtām, Komisijas izmantotais kritērijs, kura mērķis ir nošķirt aktīvās un pasīvās funkcijas, nav atbilstošs. Otrām kārtām, pat ja šis kritērijs tiktu izmantots, ir jākonstatē, ka LuxSCS nodeva LuxOpCo rīcībā nemateriālos aktīvus un veicināja to attīstību ar savu finanšu ieguldījumu CSA ietvaros. Komisijai šīs funkcijas esot bijis jāņem vērā, veicot LuxSCS funkcionālo analīzi, kā arī pārbaudāmās puses izvēles nolūkā.
212
Šo secinājumu neliek apšaubīt pārējie Komisijas izvirzītie argumenti.
213
Pirmkārt, Komisijas vērtējumam apstrīdētā lēmuma 420. un 421. apsvērumā, kas ir atkārtots šajā prasībā (skat. šī sprieduma 181. punktu), saskaņā ar kuru LuxSCS“nevarēja [..] īstenot nekādas aktīvas un kritiski nozīmīgas funkcijas saistībā ar [nemateriālo aktīvu] izstrādi, uzlabošanu, pārvaldību un izmantošanu”, jo LuxSCS“vairs nebija tiesību ekonomiski izmantot nemateriālos aktīvus Amazon grupas Eiropas darbības ietvaros”, nevar piekrist.
214
Komisija ir balstījusi šo konstatējumu uz apgalvojumu, kurš vairākkārt atkārtots apstrīdētajā lēmumā un saskaņā ar kuru LuxOpCo bija saņēmusi no LuxSCS“neatsaucamu” un “ekskluzīvu” licenci (skat., piemēram, apstrīdētā lēmuma 116., 419., 431., 438., 442. un 450. apsvērumu), un tas esot liedzis LuxSCS jelkādu iespēju izmantot nemateriālos aktīvus.
215
Šajā ziņā pietiek atgādināt, ka licences piešķiršana jau ir uzskatāma par izmantošanu.
216
Otrkārt, šī sprieduma 211. punktā minēto secinājumu neliek apšaubīt Komisijas vērtējums apstrīdētā lēmuma 421. apsvērumā, kas atkārtots arī šajā prasībā (skat. šī sprieduma 181. punktu), ka LuxSCS neesot kapacitātes īstenot funkcijas, jo tai neesot darbinieku.
217
Šajā ziņā ir jānorāda, ka pretēji tam, ko norāda Komisija, tam, vai LuxSCS ir vai nav kapacitāte vienai pašai apsaimniekot elektroniskās tirdzniecības uzņēmumu, nav nozīmes, lai novērtētu LuxSCS funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu izmantošanu. Kā izklāstīts šī sprieduma 204. punktā, LuxSCS faktiski izmantoja nemateriālos aktīvus, tos licencējot LuxOpCo.
218
Turklāt pretēji tam, ko norāda Komisija, nebija nepieciešams, lai LuxSCS būtu pašai savi darbinieki, tā lai piedalītos nemateriālo aktīvu nepārtrauktā attīstībā. LuxSCS tajā piedalījās, pateicoties savam finanšu ieguldījumam CSA ietvaros.
219
Treškārt, šī sprieduma 211. punktā minēto secinājumu neliek apšaubīt Komisijas arguments, saskaņā ar kuru LuxSCS finanšu ieguldījums nemateriālo aktīvu attīstībā esot bijis tikai mākslīgs, jo nemateriālo aktīvu attīstības finansēšana notika no LuxOpCo kontiem, un tas nozīmē, ka LuxOpCo esot īstenojusi visas funkcijas, kas ar CSA bija piešķirtas LuxSCS.
220
Tā kapitāla izcelsmei, ko LuxSCS izmantoja, lai izpildītu tai saskaņā ar CSA noteiktās finanšu saistības, un tātad faktam, ka šis kapitāls bija iegūts no LuxOpCo samaksātā honorāra, nav nozīmes. ESAO vadlīnijās to 1995. gada redakcijā nav prasīts, lai ieguldītajam kapitālam būtu precīzs avots. Nav izslēgts, ka šī kapitāla izcelsme ir tāds honorārs kā pamatlietā aplūkotais vai ka tam ir cits ienākumu avots, piemēram, aizdevums.
221
Katrā ziņā nav strīda par to, ka LuxSCS rīcībā – papildus ienākumiem no honorāra – bija pašu kapitāls. Kā norādīja Luksemburgas Lielhercogiste, tieši pateicoties savam pašu kapitālam, LuxSCS varēja segt zaudējumus, kas radušies tās pirmajos darbības gados bez LuxOpCo iesaistes. 2006. gadā tā honorāra summa, ko LuxOpCo samaksāja LuxSCS, turklāt bija daudz mazāka par LuxSCS veiktajiem maksājumiem saskaņā ar iepirkšanas līgumu un CSA.
222
Trešām kārtām, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas vērtējumu, kas ir izteikts konkrēti apstrīdētā lēmuma 407. un 547. apsvērumā, ka LuxSCS nevarot uzskatīt par tādu, kas ir īstenojusi “unikālas un vērtīgas” funkcijas (skat. konkrēti apstrīdētā lēmuma 407. un 547. apsvērumu).
223
Attiecībā uz jēdzienu “unikālas un vērtīgas funkcijas” ir jāuzsver, ka ESAO vadlīnijās to 1995. gada redakcijā šie termini nav izmantoti. Ir izmantots, turklāt vairākkārt, tikai vārdu salikums “unikāli un vērtīgi aktīvi”, it īpaši iedaļās par TNMM un peļņas sadales metodi, visbiežāk, lai atsauktos uz nemateriāliem aktīviem (attīstība vai īpašumtiesības) (skat. piemēram, minēto vadlīniju 1.8., 3.19., 3.43. un 6.26. punktu).
224
Savukārt tikai ESAO vadlīniju 2017. gada redakcijā, kurām šajā lietā nav nozīmes, acīmredzami ir runa par “unikālām un vērtīgām” funkcijām vai “unikāliem un vērtīgiem” ieguldījumiem un tiek nošķirtas “unikālas un vērtīgas funkcijas”, no vienas puses, un “rutīnveida funkcijas”, no otras puses. Kā jau ir norādīts šī sprieduma 184. punktā, ESAO 2017. gada vadlīniju 6.17. punktā ir ietverta jēdziena “unikāli un vērtīgi aktīvi” definīcija. Taču, lai gan ESAO vadlīniju autori to 2017. gada redakcijā bieži izmanto jēdzienu “unikālas un vērtīgas funkcijas”, viņi šajā ziņā nesniedz nekādu definīciju.
225
Lietas dalībnieki ir precizējuši, ko tie saprot ar izteicieniem “rutīnveida funkcijas” vai “ikdienas funkcijas”. Tiesas sēdē Luksemburgas Lielhercogiste norādīja, ka struktūra īsteno “rutīnveida funkcijas”, kad tā īsteno ierastas funkcijas, proti, funkcijas, ko varētu īstenot arī citi uzņēmumi. Tātad būtībā runa ir par funkcijām, kurām var viegli atrast salīdzināmas funkcijas. Savukārt Amazon tiesas sēdē uzsvēra, ka jēdziens “rutīnveida funkcija” nenozīmējot, ka attiecīgajām funkcijām nav vērtības, bet ka tās var viegli novērtēt (angļu valodā “benchmarked”) un par tām samaksāt atlīdzību. Komisija šo izpratni neapšaubīja. No iebildumu raksta lietā T‑318/18 14. punkta (18. zemsvītras piezīme) izriet, ka, pēc Komisijas domām, termins “ikdienas” attiecas uz funkcijām, kuras nav unikālas un attiecībā uz kurām pastāv salīdzinājuma elementi brīvajā tirgū. Tāpat iebildumu raksta lietā T‑816/17 17. punktā (21. zemsvītras piezīme) Komisija pretnostata “ikdienas” funkcijas un funkcijas, “kas nav unikālas un vērtīgas”.
226
Šajā lietā nav jānosaka, vai, pamatojoties uz ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā, Komisija jau varēja pārbaudīt cenas nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo raksturu, izmantojot jēdzienu “unikālas un vērtīgas funkcijas”, jo šis jēdziens jau bija piemērojams laikā, kad bija piemērojamas ESAO vadlīnijas to 1995. gada redakcijā, pat ja tajās šis jēdziens netika skaidri apstiprināts, vai arī ar “unikālām un vērtīgām funkcijām” saistīto kritēriju varēja ņemt vērā šim mērķim tikai no brīža, kad tika pieņemtas ESAO vadlīnijas 2017. gada redakcijā.
227
Jebkurā gadījumā lietas dalībnieki nav apstrīdējuši šī kritērija atbilstību, bet tie balsta savus argumentus uz šo kritēriju, uzskatot, ka tas ir atbilstošs parametrs, lai lemtu par viņu situāciju. Šajā ziņā ir jānorāda, ka, tāpat kā gadījumā ar jēdzienu “unikāli un vērtīgi aktīvi” (skat. šī sprieduma 176. punktu), puses nav definējušas terminu “unikālas un vērtīgas funkcijas”.
228
Attiecībā uz termina “unikālas un vērtīgas funkcijas” nozīmi, kā jau minēts šī sprieduma 184. punktā un ņemot vērā šī termina nozīmi, ko pieņēmuši lietas dalībnieki (skat. šīs sprieduma 225. punktu), šīs lietas nolūkiem ir jānosaka, ka jēdziens “unikāla funkcija” attiecas uz situāciju, kad kādai konkrētai funkcijai nav salīdzināmu funkciju. Jēdziens “vērtīga funkcija” it īpaši attiecas uz faktu, ka attiecīgā funkcija ļauj gūt ievērojamus ienākumus. Šajā ziņā ir jākonstatē, ka, lai arī kādas funkcijas apzīmēšana ar terminu “unikāla” izslēdz to, ka to pašu funkciju var kvalificēt kā “rutīnveida” vai kā “ikdienas” funkciju, šāda pati argumentācija nevar tikt piemērota attiecībā uz jēdzienu “vērtīga funkcija”. Pastāv arī “rutīnveida” vai “ikdienas” funkcijas, kas ļauj gūt ievērojamus ienākumus un tādēļ ir kvalificējamas kā “vērtīgas funkcijas”.
229
Šajā lietā, pirmkārt, kā izklāstīts šī sprieduma 191. punktā, netiek apstrīdēts, ka nemateriālie aktīvi, kas ir licences līguma priekšmets, bija unikāli un vērtīgi.
230
Otrkārt, LuxSCS ne tikai izmantoja, bet arī finansiāli piedalījās šo unikālo un vērtīgo nemateriālo aktīvu, kuri bija tās turējumā, attīstībā. Līdz ar to no šī sprieduma 203.–211. punktā minētā izriet, ka Komisijai bija jāuzskata par unikālām un vērtīgām visas LuxSCS funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem. Apstrīdētā lēmuma 547. apsvērumā izteiktais apgalvojums, ka Luksemburgas nodokļu iestādēm esot bijis jāpieprasa funkcionāla analīze, kas pierāda, ka LuxSCS ir veikusi “unikālas un vērtīgas funkcijas”, līdz ar to nav pamatots un tādēļ ir jānoraida. Līdz ar to, ņemot vērā LuxSCS funkcijas un aktīvus, Komisijas secinājums, ka LuxSCS bija jāuzskata par pārbaudāmo pusi, nav pārliecinošs.
– Par riskiem, ko uzņēmās “LuxSCS”
231
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon būtībā apgalvo, ka LuxSCS ir uzņēmusies ar nemateriāliem aktīviem saistītos riskus pašus par sevi, savukārt LuxOpCo ir uzņēmusies tikai riskus, kas saistīti ar tās kā mazumtirgotāja darbībām. LuxSCS turklāt esot uzņēmusies finanšu riskus saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, jo tai bija jāpilda pienākums, kas tai noteikts saskaņā ar iepirkšanas līgumu un CSA, samaksāt ATI un A 9 ar iepirkšanu un ar CSA saistītos izdevumus.
232
Komisija apstrīd šos argumentus.
233
Tā it īpaši apgalvo, ka ne LuxSCS vadītāja lēmumos, ne LuxSCS kopsapulču protokolos nav minēti kritiski nozīmīgi lēmumi, kas saistīti ar risku pārvaldību. Faktiski LuxSCS neesot bijis ne finanšu, ne operatīvās kapacitātes uzņemties šos riskus. LuxSCS esot varējusi segt izmaksas, kas saistītas ar iepirkšanas līgumu un CSA, tikai pateicoties ik gadu saņemtajam finansējumam, ko LuxOpCo maksā kā honorāru licences līguma ietvaros, līdz ar to LuxSCS kapitāls nekad neesot bijis pakļauts riskam. Turklāt LuxSCS esot saņēmusi nozīmīgu sākotnējo kapitalizāciju no sava mātesuzņēmuma, kurš sedza iepirkšanas maksu. Katrā ziņā saskaņā ar licences līgumu LuxSCS esot nodevusi finanšu riskus LuxOpCo. Līdz ar to LuxSCS riski esot teorētiski, jo LuxSCS bija iespēja lauzt licences līgumu un piešķirt licenci citai saistītai vai neatkarīgai pusei. LuxSCS finanšu riski esot bijuši teorētiski arī tādēļ, ka tās finanšu ieguldījums CSA tika finansēts no LuxOpCo maksātā honorāra un saskaņā ar CSA veicamo maksājumu summa korelēja ar LuxOpCo ieņēmumiem.
234
Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka, tā kā LuxSCS bija ieguvusi pilnīgas īpašumtiesības uz daļu no nemateriālajiem aktīviem saskaņā ar 2005. gada 1. janvārī ar ATI noslēgtā cesijas līguma 3.1. punktu, tā uzņēmās visus riskus, kas saistīti ar nemateriālo aktīvu kā tādu esamību. Piemēram, tādus riskus kā trešās personas veikta apstrīdēšana vai tiesību uz nemateriālo aktīvu zaudēšana. Tās ir loģiskas sekas tam, ka LuxSCS bija šo aktīvu īpašniece. Raugoties 2005. gada 1. janvārī ar ATI noslēgtā licences līguma aspektā, LuxSCS uzņēmās arī riskus, kas saistīti ar nemateriālo aktīvu attīstību, ko veic amerikāņu struktūras ATI un A 9.
235
Tā kā aplūkotajā laikposmā tai bija licence uz otru nemateriālo aktīvu daļu, uz kuru attiecas 2005. gada 1. janvārī ar ATI noslēgtā licences līguma 3.1. punkts, kā arī CSA 6.1. un 6.2. punkts, LuxSCS uzņēmās finanšu riskus saistībā ar šiem aktīviem, kas tika izmantoti, veicot ieguldījumu CSA ietvaros. Precīzāk, izmaksu sadale starp CSA pusēm bija paredzēta atbilstoši CSA 4. un 5. punktam. Saskaņā ar šiem CSA punktiem LuxSCS bija pienākums segt ar nemateriālo aktīvu attīstību saistītās izmaksas. Lai arī izmaksu sadale bija atkarīga no Eiropā gūtās peļņas daļas salīdzinājumā ar pasaules mērogā gūto peļņu, izmaksas pašas par sevi bija pilnīgi neatkarīgas no Eiropā gūtās peļņas līmeņa. Šajā ziņā ir jānorāda, ka tad, ja ar attīstību saistītās izmaksas būtu lielākas nekā LuxOpCo maksātais honorārs, LuxSCS būtu bijis jāuzņemas no šīs starpības izrietošās finansiālās sekas. Tādējādi gadījumā, ja LuxOpCo būtu radušies zaudējumi vai tā būtu guvusi mazu peļņu, honorārs nebūtu pietiekams, lai segtu LuxSCS sedzamās fiksētās izmaksas, proti, galvenokārt iepirkšanas līgumā un CSA noteiktos maksājumus. Citiem vārdiem sakot, LuxSCS riskēja negūt pietiekamus ienākumus, lai veiktu iepirkšanas līgumā un CSA paredzētos iepirkšanas un izmaksu sadales izdevumus.
236
Attiecībā uz šiem finanšu riskiem ir jāuzsver, ka, neraugoties uz tiesas sēdē pausto Komisijas apgalvojumu, ko tā nepamatoja, Komisija nav pierādījusi, ka LuxSCS pienākums veikt maksājumus, kas tai jāveic saskaņā ar CSA, faktiski bija tiešā korelācijā ar LuxOpCo veikto honorāra summas samaksu. Gluži pretēji, un kā to turklāt apstrīdētā lēmuma 445. apsvērumā ir norādījusi pati Komisija, summas, ko LuxSCS iekasēja kā honorāru, tieši neatbilda summām, kas LuxSCS ir jāmaksā saskaņā ar CSA. Tādējādi 2006. gadā honorāra summa, ko LuxOpCo samaksāja LuxSCS, bija ievērojami mazāka par LuxSCS veikto iepirkšanas un izmaksu sadales maksājumu summu.
237
Tāpat attiecībā uz LuxSCS finanšu riskiem Komisija nav varējusi pierādīt, ka šai sabiedrībai nebija ievērojama pašu kapitāla. Attiecībā uz LuxSCS sākotnējo kapitālu, ko Komisija apstrīdētā lēmuma 445. apsvērumā noraidīja kā neatbilstošu, ir skaidrs, ka vismaz 2006. gadā, tieši pateicoties šim kapitālam, LuxSCS varēja segt zaudējumus, kas radušies tās pirmajos darbības gados, bez LuxOpCo iesaistes.
238
Visbeidzot, ir taisnība, ka saskaņā ar licences līguma 2.3. un 9.2. punktu LuxOpCo bija pienākums aizsargāt nemateriālos aktīvus. Pirmkārt, saskaņā ar minētā līguma 2.3. punktu LuxOpCo bija jāveic visi nepieciešamie pasākumi, lai aizsargātu LuxSCS tiesības uz nemateriālajiem aktīviem, un, otrkārt, saskaņā ar šī paša līguma 9.2. punktu LuxOpCo bija pienākums par saviem līdzekļiem novērst un uzsākt tiesvedību par jebkādu neatļautu nemateriālo aktīvu izmantošanu. LuxOpCo tādējādi uzņēmās ar nemateriālo aktīvu aizsardzību saistītos riskus.
239
Neraugoties uz to, citus ar nemateriālajiem aktīviem saistītos riskus uzņēmās LuxSCS tās finanšu ieguldījuma CSA dēļ.
240
No licences līguma noteikumiem neizriet, ka LuxSCS būtu nodevusi LuxOpCo citus riskus, izņemot tos, kas izriet no minētā līguma 2.3. un 9.2. punkta, proti, riskus, kas attiecas uz pienākumu aizsargāt nemateriālos aktīvus. Tādējādi pretēji tam, ko rosina domāt Komisija, licences līgumā nav ietverts neviens noteikums par visu ar LuxSCS nemateriālajiem aktīviem saistīto risku nodošanu kā tādu LuxOpCo. It īpaši licences līgumā nav ietverts neviens noteikums par to risku nodošanu, kuri saistīti ar nemateriālo aktīvu attīstību.
241
Līdz ar to, tā kā ar licences līguma noteikumiem nav pamatots Komisijas secinājums konkrēti apstrīdētā lēmuma 438. apsvērumā, ka LuxSCS ir nodevusi LuxOpCo riskus, kas saistīti ar nemateriālo aktīvu izstrādi, pārvaldību un izmantošanu, tam nevar piekrist.
242
Tātad no iepriekš minētā izriet, ka Luksemburgas Lielhercogistei un Amazon ir pamats apgalvot, ka LuxSCS uzņēmās riskus, kas saistīti ar īpašumtiesībām uz nemateriālajiem aktīviem, kas izmantoti Eiropas darbību vadīšanā, ieskaitot finanšu riskus, kas saistīti ar šo nemateriālo aktīvu izmantošanu, un to attīstību, savukārt LuxOpCo galvenokārt uzņēmās tikai riskus, kas saistīti ar tās kā mazumtirgotāja darbībām, un it īpaši riskus, kas saistīti ar pārdošanu un tirdzniecības vietas pakalpojumiem.
– Secinājums par “LuxSCS” funkcionālo analīzi un šī secinājuma ietekme uz šīs sabiedrības kā pārbaudāmās puses izvēli
243
Ņemot vērā šī sprieduma 162.–242. punktā izklāstītos apsvērumus, ir jāizdara divi konstatējumi.
244
Pirmkārt, Komisijas veikto LuxSCS funkcionālo analīzi nevar apstiprināt. Komisija ir par zemu novērtējusi LuxSCS funkcijas. Attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem Komisija it īpaši nav ņēmusi vērā faktu, ka gan saskaņā ar līgumisko vienošanos, gan faktiem LuxSCS nodeva rīcībā nemateriālos aktīvus, kam tirgū nebija salīdzināmu aktīvu un kas tādējādi bija unikāli un vērtīgi. Saskaņā ar ESAO vadlīnijām redakcijā, kas piemērojama šajā lietā, ar šo apstākli principā pietiek, lai secinātu, ka LuxSCS nevar tikt uzskatīta par vismazāk sarežģīto pusi un tātad par pārbaudāmo pusi.
245
Katrā ziņā, ja tiktu uzskatīts, kā to apgalvo Komisija, ka Luksemburgas nodokļu iestādēm bija jāņem vērā “unikālās un vērtīgās funkcijas”, ir jākonstatē, ka Komisija nav ņēmusi vērā apstākli, ka LuxSCS pārbaudītā kontrolētā darījuma ietvaros patiešām izmantoja nemateriālos aktīvus. Nemateriālo aktīvu ar lielu vērtību nodošana rīcībā atbilda unikālas un vērtīgas funkcijas īstenošanai licences līguma ietvaros (kontrolētais darījums). Kā izriet no šī sprieduma 203.–242. punkta, papildus nemateriālo aktīvu nodošanai LuxOpCo rīcībā LuxSCS īstenoja vēl virkni funkciju kontrolētā darījuma ietvaros. Komisija nav ņēmusi vērā šīs funkcijas, kuras varēja uzskatīt par unikālām un vērtīgām.
246
Tāpat Komisija nav pienācīgi ņēmusi vērā faktu, ka gan saskaņā ar līgumisko vienošanos, gan faktiem LuxSCS uzņēmās visus riskus, kas saistīti ar šiem aktīviem un to attīstību licences līguma ietvaros, neatkarīgi no tā, vai pašu LuxSCS kontrolēja ASV struktūras un vai LuxSCS bija tā, kas tehniski attīstīja nemateriālos aktīvus, un vai intelektuālā īpašuma attīstība bija ASV struktūru ATI un A 9 tehnisko centienu rezultāts, kas panākts ar LuxSCS finanšu ieguldījuma palīdzību. Šādi rīkojoties, Komisija arī līdz minimumam samazināja to risku aprakstu, kurus uzņēmās LuxSCS.
247
Šādos apstākļos Luksemburgas nodokļu iestādēm nevar pārmest, ka tās, tāpat kā 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori, uzskatīja, ka saskaņā ar ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā ir pareizi neizvēlēties LuxSCS kā pārbaudāmo pusi.
248
Otrkārt, katrā ziņā, pat ja tiktu akceptēts Komisijas apgalvojums, saskaņā ar kuru LuxSCS bija tikai pasīva nemateriālo aktīvu turētāja, nevis sabiedrība, kas saistībā ar tiem veica aktīvas funkcijas, ir jākonstatē, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxSCS bija jāatzīst par pārbaudāmo pusi.
249
Jāatgādina, ka parasti pārbaudāmā puse ir tā, kurai TNMM var piemērot visuzticamākajā veidā un attiecībā uz kuru var atrast visuzticamākos salīdzināšanas elementus.
250
Šajā lietā ir jākonstatē, ka Komisija nav pierādījusi, ka būtu vieglāk atrast ar LuxSCS salīdzināmus uzņēmumus nekā ar LuxOpCo salīdzināmus uzņēmumus, ne arī faktu, ka LuxSCS kā pārbaudāmās struktūras izvēle būtu ļāvusi iegūt uzticamākus salīdzināšanas datus.
251
Kā izriet no apstrīdētā lēmuma 557. apsvēruma, Komisijai, meklējot piemērotu uzcenojumu honorāram, esot bijis jāatzīst, ka LuxSCS nav salīdzināmu elementu.
252
No tā izriet, ka ir jāpiekrīt Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumentācijai, saskaņā ar kuru Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxSCS ir jāuzskata par pārbaudāmo struktūru TNMM piemērošanas nolūkā. Ņemot to vērā, iepriekš minētie apsvērumi ir pietiekami, lai pilnībā piekristu Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon izvirzītajai argumentācijai attiecībā uz Komisijas galveno konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu, bez nepieciešamības veikt LuxOpCo funkcionālo analīzi un bez nepieciešamības analizēt jautājumu, vai Komisijai bija pamats noraidīt CUP metodi.
253
Tomēr pilnības labad ir jānorāda, ka Komisijas vērtējumi par priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu ir arī jānoraida citu – ne tikai to iemeslu dēļ, kas ir saistīti ar pārbaudāmās puses izvēli un LuxSCS funkcionālo analīzi, kā tie pirmīt izklāstīti. Tādējādi, pat ja tiktu akceptēts Komisijas nepamatotais secinājums, ka LuxSCS bija pārbaudāmā puse, Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumentācija turklāt būtu jāapstiprina šādu iemeslu dēļ.
ii) Par Komisijas aprēķināto atlīdzību “LuxSCS”, pamatojoties uz pieņēmumu, ka tā bija pārbaudāmā puse
254
Apstrīdētā lēmuma 550.–560. apsvērumā Komisija centās īstenot pati savu TNMM piemērošanu, izvēloties LuxSCS par pārbaudāmo pusi. Savas analīzes beigās apstrīdētā lēmuma 559. apsvērumā Komisija secināja, ka LuxSCS“neatkarīgajai atlīdzībai” [“nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošajai atlīdzībai”] saskaņā ar licences līgumu ir jābūt vienādai ar divu komponenšu summu, proti, pirmkārt, iepirkšanas izmaksu un CSA izmaksu summu, ko LuxSCS ir segusi saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, bez uzcenojuma, un, otrkārt, pamatdarbības izdevumiem, ko tieši sedz LuxSCS, lai nodrošinātu funkcijas, kas saistītas ar tās likumīgo īpašumtiesību uz nemateriālajiem aktīviem uzturēšanu (turpmāk tekstā – “uzturēšanas izmaksas”), kam pieskaita 5 % (turpmāk tekstā – “LuxSCS atlīdzība”). Šajā sakarā ir jānorāda, ka LuxSCS atlīdzība patiesībā atbilst honorāram, kas, pēc Komisijas domām, LuxSCS bija jāsaņem no LuxOpCo.
255
Ar pirmā pamata otrās daļas otro iebildumu un pirmā pamata trešo daļu lietā T‑816/17, kā arī ar ceturto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon būtībā apgalvo – pat ja tiktu akceptēts tas, ka LuxSCS varēja uzskatīt par pārbaudāmo pusi TNMM metodes piemērošanas ietvaros (quod non), Komisija esot pieļāvusi citas kļūdas, piemērojot TNMM. Komisijas veiktais aprēķins, lai noteiktu LuxSCS“atlīdzību, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam”, proti, honorāru, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS, nav pārliecinošs.
256
Šī argumentācija ir jāaplūko, ņemot vērā divas komponentes, ko Komisija ir nošķīrusi (skat. šī sprieduma 254. punktu).
– Par “LuxSCS” maksājamās atlīdzības pirmo komponenti (iepirkšanas izmaksu un CSA izmaksu summa)
257
Attiecībā uz LuxSCS maksājamās atlīdzības pirmo komponenti (skat. šī sprieduma 254. punktu) Luksemburgas Lielhercogiste pirmā pamata otrās daļas pirmajā iebildumā apgalvo, ka honorāram, ko LuxOpCo maksā LuxSCS, būtu jāatspoguļo ne tikai attīstības izmaksas, bet arī nemateriālo aktīvu vērtība. Šī vērtība esot nekorelēta ar šīm izmaksām un tātad ar maksājumiem, ko LuxSCS veic saskaņā ar CSA. Prasības pieteikuma 73. punktā un replikas lietā T‑318/18 32. un nākamajos punktos Amazon būtībā izvirza tādu pašu iebildumu. Turklāt Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka ar CSA un iepirkšanas līgumu saistītās izmaksas, kas esot atlīdzība par to, ka LuxSCS ar licences līgumu nodod rīcībā nemateriālos aktīvus, esot bijis jāiekļauj izmaksās, kurām tiek piemērots uzcenojums.
258
Komisija nepiekrīt šiem argumentiem.
259
Tā apgalvo, ka tāda izmaksu sadales nolīguma kā CSA mērķis ir sadalīt ar nemateriālo aktīvu izstrādi saistītās izmaksas, nevis gūt pamatdarbības peļņu no Eiropā īstenotajām darbībām. Tādējādi ATI un A 9 nevajadzētu gūt nekādu daļu no peļņas, kas gūta no komercdarbības Eiropā, izņemot iepirkšanas izmaksu un ar CSA saistīto izmaksu atmaksu. Līdz ar to apstrīdētajā lēmumā LuxSCS atlīdzība pamatoti ir noteikta kā tāda, kas ietver iepirkšanas maksājumu un CSA attīstības izmaksu atmaksu. Komisija šajā kontekstā atgādina, ka tās ieskatā LuxSCS tika izveidota tikai nodokļu apsvērumu dēļ. Licences līgums neesot ticis noslēgts tieši starp Amerikas struktūrām un LuxOpCo, bet gan starp LuxSCS un LuxOpCo, lai izvairītos no tā, ka honorāri tiek aplikti ar nodokli Amerikas Savienotajās Valstīs. Ja LuxSCS nebūtu pastāvējusi, ATI un A 9 būtu noslēgušas izmaksu sadales nolīgumu ar LuxOpCo (nevis licences līgumu), kā rezultātā maksājumi būtu jāveic tikai LuxOpCo. Turklāt LuxSCS darbība esot aprobežojusies tikai ar nemateriālo aktīvu turēšanu. Pati LuxSCS neesot tieši īstenojusi intelektuālā īpašuma attīstības funkcijas, un līdz ar to tai šajā saistībā neesot bijis jāsaņem atlīdzība. Tai neesot bijis nekādas lomas nemateriālo aktīvu izmantošanā vai attīstībā, tā arī neesot veikusi nekādu kontroli pār šīm attīstības funkcijām un ar to saistītajiem riskiem. Komisija uzskata, ka līdz ar to nebija jāpiemēro uzcenojums iepirkšanas izmaksām un CSA izmaksām, jo šīs izmaksas LuxSCS ir tikai pārnesusi uz LuxOpCo, un LuxSCS neīsteno nekādas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem. Gluži pretēji, LuxSCS atlīdzībai esot bijis jāatspoguļo fakts, ka saskaņā ar CSA
LuxSCS piešķirtās funkcijas un riskus faktiski uzņēmās LuxOpCo. Katrā ziņā Komisija savā funkcionālajā analīzē neesot ignorējusi faktu, ka LuxSCS bija nemateriālo aktīvu likumīgā īpašniece.
260
Vispirms ir jānorāda, ka pārbaudīt, vai tāds honorārs kā šajā lietā aplūkotais atbilst tirgū balstītam rezultātam, saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīnijām nozīmē, ka sasaiste ir jāveic ar nemateriālo aktīvu vērtību, nevis ar to attīstības un izstrādes izmaksām. No minēto vadlīniju 6.27. punkta izriet, ka, lai arī nemateriālo aktīvu attīstības izmaksas var tikt ņemtas vērā, lai noteiktu dažādo darījuma pušu ieguldījuma salīdzināmību vai relatīvo vērtību, starp šīm izmaksām un nemateriālo aktīvu vērtību nepastāv obligāta saikne. It īpaši nemateriāla īpašuma faktisko taisnīgo vērtību bieži vien nevar noteikt atkarībā no izdevumiem, kas radušies, lai izstrādātu un saglabātu nemateriālo īpašumu. Kā izriet no minēto vadlīniju 6.2. punkta, “nemateriālajam īpašumam” var būt ievērojama vērtība, pat ja tam nav grāmatvedības vērtības sabiedrības bilancē. Visbeidzot, kā tas izriet attiecīgi no minēto vadlīniju 1.22. un 6.27. punkta, šajā ziņā runa ir par to, ko ir pieņemts saukt par “tirgus vērtību”. Turklāt ir jāuzsver, ka šī vērtība var būt pakļauta svārstībām laikā.
261
Šajā lietā rodas jautājums, vai LuxSCS atlīdzības pirmā komponente, kā to ir aprēķinājusi Komisija apstrīdētajā lēmumā, proti, pirmkārt, iepirkšanas maksa bez uzcenojuma un, otrkārt, maksājumi saskaņā ar CSA – arī bez uzcenojuma, atspoguļo patiesi to nemateriālo aktīvu vērtību, kas ar licenci ir piešķirti LuxOpCo.
262
Pirmkārt, protams, var uzskatīt, ka iepirkšanas maksājums, ko LuxSCS pārskaitīja amerikāņu struktūrām apmaiņā pret īpašumtiesību uz daļu no iepriekš pastāvošiem nemateriālajiem aktīviem nodošanu un licenci uz pārējiem iepriekš pastāvošiem nemateriālajiem aktīviem (skat. šī sprieduma 4. punktu), atspoguļo nemateriālo aktīvu vērtību brīdī, kad tika noslēgts iepirkšanas līgums, proti, 2005. gadā.
263
Proti, lai arī iepirkšanas maksājuma summa nav cena, par kuru ir notikušas brīvas pārrunas tirgū, runa ir, kā Amazon norāda prasības pieteikuma lietā T‑318/18 73. punktā, par cenu, kas samaksāta kā atlīdzība par iepriekš 2005. gadā pastāvošo nemateriālo aktīvu iegādi. Šāda samaksa atšķirībā no attīstības izmaksām var atspoguļot nemateriālo aktīvu, kas ir īpašumtiesību nodošanas priekšmets, proti, iepriekš 2005. gadā pastāvošo nemateriālo aktīvu vērtību.
264
Tomēr ir jāuzsver, kā to konkrēti ir apstiprinājusi Luksemburgas Lielhercogiste, un Komisija to šajā jautājumā nav apstrīdējusi, ka aplūkotajā laikposmā nemateriālo aktīvu vērtība ir ievērojami palielinājusies, pateicoties pastāvīgai inovācijai tehnoloģijā, kuru konkrēti ir attīstījušas Amazon US amerikāņu struktūras, kā arī pateicoties Amazon preču zīmes atpazīstamības un tātad nemateriālo aktīvu, kas saistīti ar mārketingu Eiropā un pasaulē, attīstībai. Vienkārši pieskaitot attīstības izmaksas bez uzcenojuma (maksājumi saskaņā ar CSA) cenai, kas samaksāta par iepriekš pastāvošu nemateriālo aktīvu iegādi (iepirkšanas maksājums), kā Komisija to ir izdarījusi apstrīdētā lēmuma 555. apsvērumā, nav ņemts vērā fakts, ka šajā lietā iepriekš pastāvošo nemateriālo aktīvu vērtība aplūkotajā laikposmā ir palielinājusies, jo amerikāņu struktūras šos aktīvus ir pakāpeniski attīstījušas un uzlabojušas un daļu no tiem aizvietojušas. Maksājuma, kas veikts saskaņā ar iepirkšanas līgumu, vienkārša pārnešana, uz kuru atsaucas Komisija un kuru var pieņemt kā nemateriālo aktīvu sākotnējo vērtību 2005. gadā, neatspoguļo minēto nemateriālo aktīvu tirgus vērtību visā aplūkotajā laikposmā.
265
Turklāt Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxSCS veiktie maksājumi saskaņā ar iepirkšanas līgumu varot tikt pārnesti uz LuxOpCo, nepiemērojot uzcenojumu. Uzcenojuma neesamība neatspoguļo to, ko neatkarīgas puses būtu akceptējušas brīvā darījumā tirgus apstākļos, un līdz ar to ir kļūda LuxSCS atlīdzības aprēķinā. Ir saprātīgi uzskatīt un turklāt no ESAO 1995. gada vadlīniju 6.14. punkta izriet, ka neatkarīgas puses, kas darbojas tirgū, vēlas gūt peļņu no savu aktīvu nodošanas rīcībā. Tādēļ uzcenojuma piemērošana, aprēķinot tādu atlīdzību kā pamatlietā aplūkotā, šķiet, ir tirgū izplatīta situācija. Taču, kā to norāda Amazon prasības pieteikuma lietā T‑318/18 98. punktā, ja Komisija būtu izvērtējusi LuxSCS pieejamās iespējas, kā tas ir ieteikts minētajā [ESAO vadlīniju] 6.14. punktā, tā būtu varējusi konstatēt, ka Eiropā ir daudzi tiešsaistes tirdzniecības operatori, tādējādi LuxSCS būtu varējusi palielināt nemateriālo aktīvu vērtību, pārsniedzot vienīgi to attīstības izmaksas.
266
Otrkārt, attiecībā uz maksājumiem, kas veikti saskaņā ar CSA, ir jānorāda, kā tas ir izklāstīts iepriekš, ka no ESAO 1995. gada vadlīniju 6.27. punkta izriet, ka, lai arī nemateriālo aktīvu attīstības izmaksas var tikt ņemtas vērā, lai noteiktu dažādo darījuma pušu ieguldījuma salīdzināmību vai relatīvo vērtību, starp attīstības izmaksām un nemateriālo aktīvu vērtību nepastāv obligāta saikne. Saskaņā ar CSA veiktā maksājuma vienkārša pārnešana, uz ko norāda Komisija, atbilst vienīgi to izmaksu atmaksai, kuras ir jāsedz LuxSCS nemateriālo aktīvu attīstības nolūkos, un neatspoguļo uzlaboto nemateriālo aktīvu vērtību. Attīstības izmaksu atmaksa pati par sevi bez uzcenojuma piemērošanas ir pieeja, kas neatbilst tirgū balstītam rezultātam.
267
Šajā saistībā ir jāatgādina, ka kontrolētā darījuma, ko pārbauda Komisija, priekšmets ir nemateriālo aktīvu licence, ko LuxSCS piešķīrusi LuxOpCo, atgādinot, ka LuxSCS ir CSA [līgumslēdzēja] puse. Nav strīda par to, ka ATI un A 9 īstenoja vienas daļas nemateriālo aktīvu izstrādes funkcijas. Tomēr Komisijas arguments, saskaņā ar kuru ATI un A 9 tika “atalgotas” par šīm funkcijām ar maksājumiem saskaņā ar CSA, norāda, ka Komisija kļūdaini saprot CSA. No CSA 4.3. punkta izriet, ka saskaņā ar CSA
LuxSCS veiktie maksājumi tika aprēķināti tikai kā procentuāla daļa no attīstības izmaksām, kas radušās CSA [līgumslēdzējām] pusēm. Protams, LuxSCS dalība attīstības izmaksās ir proporcionāla LuxSCS – un tādējādi LuxOpCo – piederošo struktūru gūtajai peļņai salīdzinājumā ar ATI un A 9 gūto peļņu. Tomēr saskaņā ar CSA veiktie maksājumi tādējādi atbilst nemateriālo aktīvu, kas attīstīti CSA ietvaros un nodoti LuxOpCo rīcībā saskaņā ar licences līgumu, attīstības izmaksu daļai un tādējādi neatspoguļo šo nemateriālo aktīvu tirgus vērtību. Taču nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošajam honorāram, kas maksāts saskaņā ar licences līgumu, būtu jāatspoguļo tieši šī vērtība.
268
Ņemot vērā iepriekš minēto, apstāklis, ka LuxSCS pati tieši nav īstenojusi attīstības funkcijas, neliek apšaubīt konstatējumu, ka LuxOpCo maksātā honorāra summai ir jāatspoguļo nemateriālo aktīvu vērtība.
269
Līdz ar to Komisija nevarēja apgalvot, ka LuxSCS atlīdzību varēja aprēķināt, pamatojoties vienīgi uz nemateriālo aktīvu attīstības izmaksu pārnešanu.
270
Pārējie Komisijas argumenti neatspēko šī sprieduma 269. punktā minēto secinājumu.
271
Pirmkārt, Komisija ir norādījusi, ka LuxSCS esot tikai starpnieks un ka tā esot tikai nodevusi LuxOpCo saistībā ar iepirkšanas līgumu un CSA radušās izmaksas, lai pēc tam pārskaitītu daļu no honorāra, ko tā saņēmusi no LuxOpCo atbilstoši licences līgumam, A 9 un ATI šo izmaksu apmērā. Starpība starp summām, kas saņemtas kā honorārs, un maksājumiem, kas veikti saskaņā ar CSA, tika piešķirta LuxSCS, un pēc tam, iespējams, tās vērtību palielināja tās partneri, lai gan LuxSCS neīstenoja nekādas funkcijas, kas pamatotu to, ka tai šīs summas tika piešķirtas.
272
Tomēr, pat ja tiktu uzskatīts, ka LuxSCS bija tikai starpniece, proti, ka tā iekļāvās starp LuxOpCo un amerikāņu struktūrām ATI un A 9, kas neīstenoja attīstības funkcijas, honorāra summai, kas LuxOpCo būtu jāmaksā, un tādējādi LuxSCS atlīdzībai tomēr būtu bijis jāatspoguļo saskaņā ar licences līgumu nodoto nemateriālo aktīvu tirgus vērtība. Saskaņā ar CSA veiktā maksājuma vienkārša pārnešana, uz ko atsaucas Komisija, atbilst tikai to izmaksu atmaksai, kuras bija jāsedz LuxSCS nemateriālo aktīvu attīstības nolūkos, un neatspoguļo minēto nemateriālo aktīvu vērtību.
273
Lai arī ar šī sprieduma 271. punktā minētajiem argumentiem Komisija vēlas norādīt, ka LuxOpCo nodokļa bāze būtu samazināta sakarā ar LuxSCS starpniecību starp LuxOpCo un amerikāņu struktūrām ATI un A 9 un sakarā ar licences līguma noslēgšanu ar LuxSCS – pretstatā licences līguma noslēgšanai ar minētajām struktūrām –, ir jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija nav balstījusies uz šādu argumentāciju, lai pierādītu priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo interesēs.
274
Turklāt nav pierādīts, ka tad, ja LuxOpCo būtu noslēgusi licences līgumu tieši ar amerikāņu struktūrām bez LuxSCS starpniecības starp šīm sabiedrībām, šīm struktūrām samaksātā honorāra summa atšķirtos no LuxSCS maksājamā honorāra summas.
275
Otrkārt, šī sprieduma 269. punktā minēto secinājumu neliek apšaubīt arguments, kuru Komisija izvirzīja tiesas sēdē un saskaņā ar kuru CSA varēja tieši noslēgt ar LuxOpCo.
276
Šajā ziņā ir jānorāda, ka argumentācija, saskaņā ar kuru, ja LuxSCS nebūtu pastāvējusi, izmaksu sadales nolīgums būtu noslēgts ar LuxOpCo, ir tikai hipotētiska un faktiski ir tikai pieņēmums.
277
Turklāt apstrīdētajā lēmumā Komisija savu argumentāciju nav balstījusi uz faktu, ka LuxOpCo esot varējusi būt vai tai esot bijis jābūt tiešai CSA [līgumslēdzējai] pusei. Ir jākonstatē, ka nekur apstrīdētajā lēmumā Komisija nav apstrīdējusi LuxSCS pastāvēšanu kā tādu, tāpat tā nav apstrīdējusi [finanšu] shēmas, kas izrietēja no CSA un licences līguma noslēgšanas, spēkā esamību, ņemot vērā Luksemburgas tiesības, pamatojoties uz to, ka šī shēma būtu ļāvusi samazināt LuxOpCo nodokļu saistības. Komisija ir apstrīdējusi tikai honorāra, kas LuxOpCo ir jāmaksā LuxSCS, summu.
278
Treškārt, šī sprieduma 269. punktā minēto secinājumu neatspēko arguments, kuru Komisija izvirzīja tiesas sēdē un saskaņā ar kuru LuxSCS tika izveidota tikai ar nodokļiem saistītu iemeslu dēļ.
279
Fakts, ka struktūra, kas pieder sabiedrību grupai, ir izveidota tikai nodokļu optimizācijas mērķiem un ka tā saņem honorāru par attiecīgajā sabiedrību grupā attīstītajiem nemateriālajiem aktīviem, pats par sevi nav pietiekams, lai secinātu, ka honorāra maksātājam ir nodokļu priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un tas obligāti nepierāda, ka pastāv valsts atbalsts honorāra maksātāja interesēs.
280
Šajā lietā, protams, LuxSCS piemērotais nodokļu režīms, kas atšķiras Luksemburgā (LuxSCS Luksemburgā bija “fiskāli pārredzama”) un ASV (LuxSCS Amerikas Savienotajās Valstīs bija “fiskāli nepārredzama”), izriet no “hibrīdās nesakritības [asimetrijas]”, proti, no atšķirībām nodokļu tiesiskajā regulējumā, kas piemērojams Luksemburgā un ASV, ņemot vērā nodokļu maksātāja identifikāciju.
281
Tomēr, kā norādījusi pati Komisija 16. zemsvītras piezīmē, kas pievienota iebildumu raksta lietā T‑816/17 13. punktam, šīs asimetrijas (peļņas neaplikšana ar nodokli) sekas nav apstrīdētā lēmuma priekšmets. Tātad jautājums, kas ir būtisks šajā prasībā, ir nevis tas, vai LuxSCS tika izveidota tikai nodokļu apsvērumu dēļ, vai arī tas, vai tās partneri ASV faktiski maksāja nodokļus par tās gūtajiem ienākumiem, bet gan tas, vai LuxOpCo samaksāja honorāru, kura summa tika novērtēta pārāk augstu, un vai tādējādi LuxOpCo atlīdzība un līdz ar to tās nodokļa bāze tika mākslīgi samazināta.
282
Ceturtkārt, šī sprieduma 269. punktā minēto secinājumu neatspēko tiesas sēdē Komisijas paustais apgalvojums, pieņemot, ka tas ir pierādīts, saskaņā ar kuru LuxSCS esot bijusi “fiktīva” sabiedrība.
283
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka LuxSCS patiešām juridiski pastāvēja, un to Komisija neapstrīd. LuxSCS bija reģistrēta Luksemburgā un bija iekļauta Luksemburgas Lielhercogistes komercreģistrā kā Luksemburgas sabiedrība.
284
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 555. apsvērumā ietvertais secinājums, saskaņā ar kuru “LuxSCS atlīdzības” pirmajai komponentei esot bijis jābūt “ar iepirkšanas līgumu un CSA saistīto tranzītizmaksu (t.i., iepirkšanas un CSA izmaksu) iekasēšanai [rēķina izrakstīšanai par izmaksām, kas saistītas ar iepirkšanas līgumu un ar CSA]”, ir kļūdains, jo šāds honorārs neatbilst tirgū balstītam rezultātam. Ar šo kļūdu TNMM piemērošanā arī pietiek, lai uzskatītu, ka Komisijas galveno konstatējumu attiecībā uz priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē nevar apstiprināt. Tomēr lietas dalībnieku argumentu pārbaude ir jāturpina šādi.
– Par “LuxSCS” atlīdzības otro komponenti (uzturēšanas izmaksas)
285
Attiecībā uz LuxSCS atlīdzības otro komponenti (skat. šī sprieduma 254. punktu) Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka apstrīdētā lēmuma 555. apsvērumā ietvertais vērtējums, proti, apgalvojums, saskaņā ar kuru “LuxSCS būtu jāsaņem atlīdzība ar uzcenojumu virs izmaksu bāzes, kuru veido tikai un vienīgi izmaksas saistībā ar ārpakalpojumiem, kas saņemti [nolīgti], lai uzturētu tā [tās] likumīgās īpašumtiesības uz nemateriālajiem aktīviem”, ir kļūdains. Šajā ziņā Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisija kļūdaini nosaka “nesaistītu pušu darījumam atbilstošu” uzcenojumu 5 % apmērā no ārējām izmaksām, pamatojoties uz JTPF ziņojumu. Precīzāk, Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka 5 % uzcenojums, kas tiek uzskatīts par atbilstošu “nesaistītu pušu darījumam”, ir patvaļīgs, tāpat kā vienkāršotā analīze, uz kuru šis uzcenojums ir balstīts. JTPF ziņojuma pamatā esot dalībvalstu nodokļu iestāžu novērotās prakses analīze, nevis Luksemburgas prakses attiecībā uz LIR 164. panta 3. punktu analīze. Papildus tam, ka Luksemburgas tiesībās tam neesot nekādas nozīmes un ka tas esot pieņemts pēc attiecīgā INN un tātad šī nolēmuma pieņemšanas brīdī tas neesot bijis pieejams, JTPF ziņojumā esot atsauce uz uzcenojumiem, kas novēroti darījumos grupas iekšienē, un tātad to nevar izmantot kā bāzi, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu uzcenojumu, proti, uzcenojumu, kas atbilst brīvā tirgū pastāvošiem apstākļiem.
286
Komisija apstrīd šos argumentus.
287
Tā uzsver, ka honorāra, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS, otrā komponente ir tikai minimāla tā daļa, līdz ar to tai faktiski nav ietekmes uz Komisijas aprēķināto LuxSCS“atlīdzību”. Tā uzskata, ka šajā lietā nebija jāveic patiesa transfertcenu analīze un jānosaka, kādai būtu bijis jābūt LuxOpCo atlīdzības precīzai summai. Turpretī JTPF ziņojumu varētu izmantot kā “drošības zonu”, un tas ļautu noteikt grupas iekšienē īstenotu mazvērtīgu darījumu, attiecībā uz kuriem būtu pārāk dārgi un darbietilpīgi veikt patiesu transfertcenu analīzi, summu. Luksemburgas Lielhercogiste esot kopējā iekšējo cenu (transfertcenu) noteikšanas foruma dalībniece, un JTPF ziņojums esot balstīts arī uz Luksemburgas praksi. Lai arī JTPF ziņojumā konstatētie uzcenojumi tika novēroti darījumiem grupas iekšienē, pēc Komisijas domām, runa ir par uzcenojumiem, ko parasti ir pieņēmušas nodokļu iestādes, jo tie atspoguļo uzņēmumu ienesīgumu tirgus apstākļos. Visbeidzot Komisija norāda, ka JTPF ziņojums, kaut arī tas ir sagatavots 2010. gadā, ir balstīts uz datiem par laikposmu no 1999. līdz 2007. gadam, piebilstot, ka šos datus var izmantot, jo attiecīgais INN tika ieviests tikai no 2006. gada.
288
Vispirms jānorāda, kā izklāstīts šī sprieduma 254. punktā, ka LuxSCS“atlīdzības”, ko aprēķinājusi Komisija, otrā komponente atbilst izmaksām, kuras varētu apzīmēt kā “uzturēšanas izmaksas”, kam pieskaita 5 %. Pie šī 5 % ienesīguma Komisija nonāca, pamatojoties uz JTPF ziņojumu, ciktāl runa ir par ienesīguma likmi, kura visbiežāk novērota attiecībā uz transfertcenām, kas attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu grupas iekšienē, kuriem ir neliela pievienotā vērtība.
289
Kā apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, Komisijas izmantotā pieeja vairākos aspektos ir problemātiska.
290
Vispirms Komisija apstrīdētā lēmuma 557. apsvērumā pati ir atzinusi, ka nav salīdzināmu elementu, lai novērtētu LuxSCS atlīdzību par tās funkcijām, kas atbilst tās īpašumtiesību uz nemateriālajiem aktīviem uzturēšanai.
291
Saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīniju 3.26. punktu, piemērojot TNMM, “nodokļu maksātāja iegūtā tīrā peļņa par kontrolēto darījumu [..] teorētiski būtu jānosaka, atsaucoties uz tīro peļņu, ko tas pats nodokļu maksātājs gūst par salīdzināmiem darījumiem brīvajā tirgū”. Tam, ka nebija salīdzināma elementa, vajadzēja izraisīt to, ka Komisija LuxSCS nepiemēro TNMM.
292
Tiesa gan, Komisijas izmantotā pieeja, kuras mērķis ir izmantot JTPF ziņojumu, tā vietā, lai tā pati meklētu salīdzināmības elementus, kā arī veiktu pati savu tirgū pastāvošās salīdzināmās tīrās peļņas analīzi, nav nesaderīga ar TNMM piemērošanas noteikumiem, kā tie izriet no ESAO vadlīnijām to 1995. gada redakcijā. Proti, pirmkārt, kā tas it īpaši izriet no šo vadlīniju 3.29. un 3.30. punkta, ir vispārzināms, ka ir grūti atrast pietiekami precīzu informāciju par tīro peļņu, kāda pastāv brīvajā tirgū, kā arī par parametriem, kas bieži tiek izmantoti brīvajā tirgū kā peļņas rādītāji. Otrkārt, šajā nolūkā izmantoto informācijas avotu formai un raksturam kā tādam nav nekādas nozīmes. Ja pastāv publikācija par peļņas rādītājiem vai tīro peļņu, kas novērota noteiktā saimnieciskās darbības jomā, šo publikāciju principā var izmantot, tomēr šajā ziņā tai nav obligāti jābūt tādai “drošības zonai”, kādu Komisija ir norādījusi savā argumentācijā, kas minēta šī sprieduma 287. punktā.
293
Tomēr šāda ziņojuma izmantošana būtu pieļaujama tikai tad, ja tajā ietvertie dati ir atbilstoši un uzticami. It īpaši šādam ziņojumam kā minimums ir jāsatur dati, kas attiecas uz darījumiem, kuri ir salīdzināmi ar kontrolēto darījumu, kā arī dati, kas attiecas uz funkcijām, kuras ir salīdzināmas ar pārbaudāmās struktūras funkcijām, lai salīdzinājums būtu faktiski uzticams.
294
Šajā lietā ir jākonstatē, ka uzcenojums, kuru Komisija ir piemērojusi, pamatojoties uz JTPF ziņojumu, atbilst uzcenojumam, kas šī ziņojuma autoru ieskatā ir parasti novērots attiecībā uz dažiem “pakalpojumiem grupas iekšienē, kuriem ir neliela pievienotā vērtība”. LuxSCS šādus pakalpojumus nav sniegusi. Funkcijas, kas saistītas ar tās īpašumtiesību uz nemateriālajiem aktīviem uzturēšanu, nevar faktiski pielīdzināt tādu pakalpojumu sniegšanai grupas iekšienē, kuriem ir “neliela pievienotā vērtība”. No tā izriet, ka, lai gan principā JTPF ziņojuma izmantošana nerada metodoloģiska rakstura grūtības, tomēr šajā ziņojumā ietvertajai informācijai nebija nekādas saistības ar LuxSCS funkcijām attiecīgā kontrolētā darījuma, proti, licences līguma, ietvaros.
295
Ņemot vērā iepriekš 257.–292. punktā izklāstītos apsvērumus, ir jāpiekrīt Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumentācijai, ar kuru tiek apgalvots, ka Komisija ir pieļāvusi kļūdas LuxSCS funkcionālajā analīzē, kam esot bijusi ietekme uz tās secinājumu par LuxSCS kā pārbaudāmās puses izvēli TNMM piemērošanas ietvaros. Komisija tāpat ir pieļāvusi kļūdu, nosakot atbilstošo tīro peļņu, kas piemērojama kontrolētajam darījumam šajā lietā.
3) Secinājumi par galveno konstatējumu
296
Ņemot vērā šos dažādos apsvērumus, ir jāpiekrīt Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumentācijai, ar kuru tiek apstrīdēts galvenais priekšrocības konstatējums. Pirmkārt, Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxSCS ir jāizvēlas par pārbaudāmo pusi. Otrkārt, Komisijas veiktajā “LuxSCS atlīdzības” aprēķinā, pamatojoties uz pieņēmumu, ka LuxSCS bija jābūt pārbaudāmajai struktūrai, ir pieļautas daudzas kļūdas, un to nevar uzskatīt par pietiekami uzticamu, ne arī par tādu, kas ļauj panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Tā kā Komisijas izmantotā aprēķina metode ir jānoraida, šī metode nevar pamatot Komisijas konstatējumu, ka honorāram, ko LuxOpCo samaksāja LuxSCS, bija jābūt mazākam par to, kas aplūkotajā laikposmā faktiski tika saņemts, piemērojot attiecīgo INN. Tādējādi galvenajā priekšrocības konstatējumā ietvertie elementi neļauj pierādīt, ka LuxOpCo nodokļu nasta tika mākslīgi samazināta, novērtējot par augstu honorāra apmēru.
297
Līdz ar to ir jāpiekrīt pirmā pamata otrās daļas pirmajam un otrajam iebildumam un trešajai daļai lietā T‑816/17, kā arī otrajam un ceturtajam pamatam lietā T‑318/18, ar kuriem tiek apgalvots, ka Komisija savā galvenajā konstatējumā nav pierādījusi priekšrocības pastāvēšanu, nemaz neizvērtējot pārējos pamatus un argumentus, ar kuriem tiek apstrīdēts galvenais konstatējums.
3.
Par pamatiem un argumentiem, ar kuriem tiek apstrīdēta papildu argumentācija attiecībā uz priekšrocību
298
Ar pirmā pamata otrās daļas trešo iebildumu lietā T‑816/17 un piekto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas papildu argumentāciju par nodokļu priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo interesēs.
299
Lai detalizēti izvērtētu šos pamatus, ir jāatgādina, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 65.–68. punktā, ka savā papildu argumentācijā par priekšrocības pastāvēšanu Komisija ir izdarījusi trīs konstatējumus, saskaņā ar kuriem transfertcenu [noteikšanas] metode, kas apstiprināta attiecīgajā INN, ir balstīta uz trim kļūdainām metodoloģiskām izvēlēm.
300
Vispirms savā pirmajā papildu konstatējumā (apstrīdētā lēmuma 565.–569. apsvērums) Komisija ir identificējusi kļūdu transfertcenu [noteikšanas] metodes izvēlē, kas apstiprināta attiecīgajā INN. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka lietas dalībnieki ir vienisprātis par to, ka 2003. gada ziņojumā par transfertcenām piemērotā metode faktiski atbilda TNMM. Turpretī pretēji tam, kas izriet no paša 2003. gada ziņojuma par transfertcenām, šī ziņojuma autori nav izvēlējušies, ne arī faktiski piemērojuši peļņas sadales metodi. Amazon savās atbildēs uz rakstveida jautājumiem apstiprināja, ka transfertcenas [noteikšanas] metode, kas apstiprināta attiecīgajā INN, nozīmēja, ka sākumā tiek aprēķināta LuxOpCo atlīdzība, piemērojot TNMM, un pēc tam visa atlikusī peļņa tiek piešķirta LuxSCS, lai to atalgotu par nemateriālajiem aktīviem. Turklāt faktu, ka 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori faktiski izmantoja TNMM, nevis peļņas sadales metodi, izmantojot atlikušās peļņas sadales metodi, Komisija ir minējusi apstrīdētā lēmuma 540. apsvērumā.
301
Pirmā papildu konstatējuma pamatojumam Komisija ir norādījusi – pieņemot, ka LuxSCS ir faktiski īstenojusi unikālas un vērtīgas funkcijas, ko tā apstrīd, Luksemburgas nodokļu iestādes nevarēja nezināt, ka LuxOpCo arī īsteno unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar intelektuālo īpašumu un Amazon grupas komercdarbību Eiropā, nevis ikdienas pārvaldības funkcijas. Līdz ar to Komisija uzskatīja, ka attiecīgajā INN izmantotā [transfertcenu] noteikšanas metode neļāva sasniegt uzticamu rezultātu un ka peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, bija piemērotāka. Komisija uzskata, ka tad, ja būtu izmantota šī pēdējā minētā metode, LuxOpCo atlīdzība un līdz ar to ar nodokli apliekamie ienākumi būtu bijuši lielāki.
302
Turpinājumā otrajā papildu konstatējumā (apstrīdētā lēmuma 570.–574. apsvērums) Komisija uzskatīja, ka attiecīgajā INN apstiprinātā peļņas līmeņa rādītāja izvēle ir kļūdaina. Konkrētāk, tā uzskatīja – pat pieņemot, ka 2003. gada ziņojumā par transfertcenām ietvertā funkcionālā analīze ir pareiza, pieņemot uzcenojumu virs pamatdarbības izdevumiem [pamatdarbības izdevumu uzcenojumu], nevis uzcenojumu virs kopējām izmaksām [kopējo izmaksu uzcenojumu], ar attiecīgo INN ir nepiemērotā veidā samazināti LuxOpCo ar nodokli apliekamie ienākumi, tādējādi tai piešķirot ekonomisku priekšrocību.
303
Visbeidzot trešajā papildu konstatējumā (apstrīdētā lēmuma 574.–578. apsvērums) Komisija secināja, ka “griestu” noteikšana cenu [noteikšanas] metodē, lai noteiktu LuxOpCo nodokļa bāzi, kura apstiprināta apstrīdētajā lēmumā, jebkurā gadījumā nebija ne atbilstīga, ne ekonomiski pamatota. Komisija uzskata, ka, ciktāl šo “griestu” rezultātā LuxOpCo ar nodokli apliekamie ienākumi par 2006., 2007., 2011., 2012. un 2013. taksācijas gadu tika samazināti, ar šādu “griestu” noteikšanu šai sabiedrībai tika piešķirta ekonomiska priekšrocība.
304
Ir jānorāda – katrs no papildu konstatējumiem apstrīdētā lēmuma 9.2.2.1.–9.2.2.3. iedaļā ir neatkarīgs cits no cita. Tādējādi ikviens no tiem var pierādīt priekšrocības pastāvēšanu. Komisija gan atbildēs uz rakstveida jautājumiem, gan tiesas sēdē apstiprināja, ka ikviens no papildu konstatējumiem neatkarīgi un autonomi apstiprina priekšrocības pastāvēšanas konstatējumu.
a)
Ievada apsvērumi par trim papildu konstatējumiem
305
Apstrīdētā lēmuma 564. apsvērumā Komisija precizēja, ka tā vērtējuma mērķis, ko tā veikusi 9.2.2. iedaļā par priekšrocības papildu konstatējumiem, nebija precīzi noteikt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu LuxOpCo atlīdzību, bet gan pierādīt, ka ar attiecīgo INN LuxOpCo ir piešķirta ekonomiska priekšrocība, jo tajā ir apstiprinātas kļūdainas metodoloģiskas izvēles, kas izraisīja tās ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu.
306
Šajā ziņā papildus tam, kas tika izklāstīts šī sprieduma 123.–126. punktā, ņemot vērā 2019. gada 24. septembra sprieduma Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669) saturu, ir svarīgi paskaidrot pierādījumu līmeni, kāds ir Komisijai, izvērtējot valsts atbalsta pastāvēšanu tāda nodokļu nolēmuma kā INN kontekstā.
307
Vispirms 2019. gada 24. septembra sprieduma Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669) 152. punktā Vispārējā tiesa ir precizējusi, ka tad, ja Komisija piemēro nesaistītu pušu darījuma principu, lai kontrolētu, vai integrētā uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot nodokļu pasākumu (pirmais salīdzināšanas faktors), atbilst paredzamam ar nodokli apliekamas peļņas apmēram, kas gūts tirgus apstākļos [tirgus apstākļos gūtās ar nodokli apliekamās peļņas uzticamai aplēsei] (otrais salīdzināšanas faktors), tā var konstatēt priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē esamību vienīgi tad, ja atšķirība starp abiem salīdzināšanas faktoriem pārsniedz neprecizitātes, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto provizorisko aprēķinu [aplēsto vērtību].
308
No tā izriet – lai pierādītu, ka ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu, kas izmantots, lai aprēķinātu uzņēmuma atlīdzību, ir piešķirta ekonomiska priekšrocība, Komisijai ir jāpierāda, ka šī atlīdzība atšķiras no nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta tik lielā mērā, ka to nevar uzskatīt par atlīdzību, kas būtu saņemta tirgū konkurences apstākļos.
309
Turpinājumā 2019. gada 24. septembra sprieduma Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669) 201. un 211. punktā Vispārējā tiesa ir precizējusi, ka metodoloģisku prasību neievērošana pati par sevi noteikti neizraisa nodokļu nastas samazināšanos. Komisijai vēl bija jāpierāda, ka metodoloģiskās kļūdas, kuras tā bija identificējusi iepriekšējā nodokļu nolēmumā, neļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta ticamu aplēsi un ka to rezultātā tika samazināta ar nodokli apliekamā peļņa. Tādējādi Vispārējā tiesa secināja, ka ar konstatējumu vien, ka ir pieļautas kļūdas transfertcenu noteikšanas metodes izvēlē vai piemērošanā, principā nepietiek, lai pierādītu priekšrocības pastāvēšanu un tādējādi pierādītu valsts atbalsta LESD 107. panta izpratnē pastāvēšanu.
310
Šajā ziņā ir jānorāda, ka, lai gan Komisijai ir jāpierāda konkrēti, ka metodoloģiskā kļūda ir izraisījusi iepriekšējā nodokļu nolēmuma adresāta nodokļu nastas samazināšanos, Vispārējā tiesa nav izslēgusi, ka noteiktos gadījumos metodoloģiska kļūda ir tāda, ka tā nekādi neļauj panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenu aplēsi un ka tā noteikti izraisa to, ka atlīdzība, kas būtu bijusi jāsaņem tirgus apstākļos, tiek novērtēta par zemu.
311
Šāda 2019. gada 24. septembra sprieduma Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669) interpretācija izriet no termina “principā” lietojuma šī sprieduma 201. un 211. punktā, kā arī 212. punktā, kurā ir precizēts, ka šajā lietā Komisija nebija norādījusi nevienu apstākli, kas, neveicot salīdzinājumu ar rezultātu, kurš tiktu iegūts, piemērojot tās ieteikto metodi, ļautu secināt, ka, izvēloties attiecīgajā iepriekšējā nodokļu nolēmumā apstiprināto metodi, obligāti tiktu panākts pārāk zems rezultāts.
312
Ņemot vērā iepriekš minēto un tā kā apstrīdētajā lēmumā nav salīdzinājuma, no vienas puses, starp rezultātu, kas būtu iegūts, piemērojot Komisijas ieteikto transfertcenu [noteikšanas] metodi, un, no otras puses, rezultātu, kas iegūts, piemērojot attiecīgo INN, Komisijas pieeja, kura izklāstīta apstrīdētā lēmuma 564. apsvērumā un kuras noslēgumā tā vienīgi identificē kļūdas transfertcenu analīzē, principā ir nepietiekama, lai pierādītu, ka LuxOpCo nodokļu nasta faktiski tika samazināta.
313
Tomēr ir jāpārbauda, vai, neraugoties uz apstrīdētā lēmuma 564. apsvērumā ietverto apgalvojumu, Komisijas papildu argumentācijā par priekšrocības pastāvēšanu ir ietverti konkrēti elementi, kas ļauj konstatēt, ka kļūdas, ko Komisija identificējusi transfertcenu analīzē, ir izraisījušas LuxOpCo nodokļu nastas patiesu samazinājumu.
b)
Par priekšrocības pastāvēšanas pirmo papildu konstatējumu
314
Ar pirmā pamata otrās daļas trešo iebildumu lietā T‑816/17 un piekto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas pirmo papildu konstatējumu par nodokļu priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo interesēs (apstrīdētā lēmuma 9.2.2.1. iedaļa). Būtībā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd apgalvojumu, saskaņā ar kuru Komisijas ieteiktā transfertcenu [noteikšanas] metode, proti, peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, bija piemērota. Tās norāda, ka Komisija ir kļūdaini secinājusi, ka LuxOpCo īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas. Luksemburgas Lielhercogiste uzsver, ka Komisija turklāt nav mēģinājusi pati piemērot peļņas sadales metodi.
315
Komisija apstrīd šos argumentus.
316
Komisija uzskata, ka apstrīdētajā lēmumā pamatoti ir norādītas neatbilstošas metodoloģiskās izvēles attiecībā uz transfertcenu noteikšanas metodi, kas apstiprināta attiecīgajā INN. Tā uzskata – pat ja LuxSCS tiktu uzskatīta par tādu, kas īsteno unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, tas pats attiektos arī uz LuxOpCo, līdz ar to transfertcenu noteikšana, kas balstīta uz peļņas sadales metodi, būtu piemērotāka transfertcenu [noteikšanas] metode un tās rezultātā LuxOpCo atlīdzība būtu lielāka nekā tā, kas apstiprināta attiecīgajā INN.
317
Šajā lietā ir jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 565.–568. apsvērumā Komisija būtībā ir norādījusi – pat ja tiktu akceptēts apgalvojums, ka LuxSCS īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, tas, ka LuxOpCo arī pildīja šādas funkcijas, nozīmētu, ka šajā lietā TNMM metodes vietā būtu jādod priekšroka peļņas sadales metodei, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju.
318
Šajā ziņā ir jāprecizē divas dažādas lietas.
319
Pirmkārt, Komisija apstrīdētā lēmuma 565. apsvērumā ir norādījusi, ka LuxOpCo īstenotās funkcijas noteikti nebija “rutīnveida” [ikdienas] pārvaldības funkcijas un aplūkotajā laikposmā tā pildīja vairākas unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem un īstenoja Amazon grupas komercdarbību Eiropā.
320
Šajā kontekstā ir arī jāuzsver, ka Komisija nav konstatējusi, ka atsevišķas LuxOpCo funkcijas, kas ir identificētas pašas Komisijas veiktajā funkcionālajā analīzē, varētu tikt kvalificētas kā ikdienas vai rutīnveida funkcijas, ne arī – ka par šādām funkcijām, neraugoties uz to rutīnveida raksturu, būtu bijis jāmaksā papildu atlīdzība.
321
Otrkārt, apstrīdētā lēmuma 568. apsvērumā Komisija secināja, ka ieguldījumu analīzes piemērošana šajā gadījumā būtu novedusi pie LuxOpCo atlīdzības par visām tās funkcijām, kā arī visiem tās aktīviem un riskiem, kas analizēti apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2. iedaļā, un tādējādi tās atlīdzība būtu lielāka nekā tā, kas apstiprināta attiecīgajā INN. Šādi rīkojoties, Komisija ir uzskatījusi, ka TNMM apstiprināšana attiecīgajā INN izraisītu LuxOpCo ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu salīdzinājumā ar sabiedrībām, kuru ar nodokli apliekamā peļņa atspoguļo tirgū noteiktas cenas. It īpaši, kā izriet no apstrīdētā lēmuma 566. apsvēruma, Komisijas ieskatā bija neatbilstīgi apstiprināt transfertcenu noteikšanas metodi, saskaņā ar kuru visa LuxOpCo gūtā atlikusī peļņa virs [omissis: konfidenciāli] % no tās pamatdarbības izdevumiem tika attiecināta uz LuxSCS.
322
Turklāt no Komisijas atbilžu uz Vispārējās tiesas rakstveida jautājumiem 45. punkta izriet, ka tās ieskatā LuxOpCo atlīdzība “obligāti” bija lielāka, piemērojot peļņas sadales metodi, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, jo šī metode esot ļāvusi maksāt atlīdzību par LuxOpCo unikālajām un vērtīgajām funkcijām.
323
Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon iebildumi, ar kuriem tiek apstrīdēts pirmais papildu konstatējums, ir jāizvērtē, pamatojoties uz šī sprieduma 316.–322. punktā izklāstītajiem apsvērumiem.
324
Kā izriet no šī sprieduma 314. punkta, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon izvirza trīs iebildumus, ar kuriem tiek apstrīdēts, pirmkārt, apgalvojums, saskaņā ar kuru LuxOpCo īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas, otrkārt, konstatējums, saskaņā ar kuru attiecīgajā INN ir kļūdaini apstiprināta TNMM izmantošana un šajā lietā bija jāizmanto peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, un, treškārt, secinājums, saskaņā ar kuru peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, “noteikti” būtu novedusi pie lielākas atlīdzības.
1) Par to, ka “LuxOpCo” īsteno tā sauktās “unikālas un vērtīgas” funkcijas
325
Vispirms ir jānorāda, ka pirmajā papildu konstatējumā ir tieša atsauce uz apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.1. un 9.2.1.2.2., 9.2.1.2.3. un 9.2.1.4. iedaļu, kurās Komisija ir veikusi pati savu LuxOpCo funkcionālo analīzi, un šis konstatējums ir tieši balstīts uz šajās iedaļās ietvertajiem konstatējumiem.
326
Konstatējumi, kas izdarīti apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.1. un 9.2.1.2.2., 9.2.1.2.3. un 9.2.1.2.4. iedaļā, kā arī konstatējums, ka LuxOpCo īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas, ir pirmā pamata otrās daļas trešā iebilduma priekšmets lietā T‑816/17 un piektā pamata, kurā ir atsauce uz otro un trešo pamatu, priekšmets lietā T‑318/18, ar kuriem tiek apstrīdēta Komisijas veiktā LuxOpCo funkcionālā analīze.
327
Visi Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumenti, ar kuriem tās apstrīd Komisijas veiktās LuxOpCo funkcionālās analīzes pamatotību un konstatējumu, ka LuxOpCo īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas, ir jāizvērtē kopā.
328
Vispirms Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon uzskata, ka LuxOpCo nebija nozīmīgu funkciju saistībā ar nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu, pārvaldību un izmantošanu Eiropā, bet tā bija atbildīga tikai par uzņēmuma darbību. Lielākā daļa nemateriālo aktīvu attīstības, pārvaldības un uzlabošanas esot notikusi Amerikas Savienotajās Valstīs.
329
Turpinājumā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon būtībā apgalvo, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar Amazon grupas komercdarbību Eiropā esot bijuši rutīnveida ieguldījumi, nevis unikāli un vērtīgi ieguldījumi, jo tie lielā mērā bija balstīti uz LuxSCS tās rīcībā nodotajiem nemateriālajiem aktīviem. LuxOpCo funkcijas saistībā ar Amazon grupas komercdarbību Eiropā tādējādi esot aprobežojušās ar pārvaldības funkcijām.
330
Visbeidzot attiecībā uz LuxOpCo aktīviem un uzņemtajiem riskiem Amazon apgalvo, ka ar LuxOpCo komercdarbību saistītos riskus pārvaldīja un mazināja tehnoloģijas.
331
Komisija apstrīd šos argumentus.
332
Vispirms tā būtībā apgalvo, ka tieši LuxOpCo ar saistīto Eiropas sabiedrību atbalstu īstenoja visas atbilstošās unikālās un vērtīgās funkcijas, kas attiecas uz trim nemateriālo aktīvu komponentēm, proti, tehnoloģiju, klientu datiem un mārketingu.
333
Turpinājumā tā norāda, ka “cilvēka īstenotās” funkcijas neesot tikušas aizstātas ar tehnoloģijām ne cenu noteikšanā, ne Amazon grupas attiecībās ar pārdevējiem un klientiem, ne krājumu pārvaldībā, ne lēmumos par krājumiem. Komisija apgalvo – tas, ka LuxOpCo izmantoja nemateriālos aktīvus šo funkciju īstenošanas ietvaros, nenozīmē, ka tās nevar uzskatīt par unikālām un vērtīgām funkcijām.
334
Visbeidzot attiecībā uz LuxOpCo izmantotajiem aktīviem un uzņemtajiem riskiem, no vienas puses, Komisija norāda, ka Luksemburgas Lielhercogiste nav izteikusi nekādu tiešu kritiku par apstrīdētā lēmuma apsvērumiem, kas attiecas uz šiem diviem elementiem, un, no otras puses, tā apstrīd Amazon argumentu, saskaņā ar kuru tehnoloģija ir ļāvusi pārvaldīt LuxOpCo riskus bez jebkādas cilvēkresursu iesaistes.
335
Vispirms ir jāuzsver, ka jautājums par to, vai LuxOpCo patiešām veica “unikālas un vērtīgas funkcijas”, kā to apgalvo Komisija, vai tikai “rutīnveida funkcijas”, kā apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, ir jāizskata, ņemot vērā šī sprieduma 227. punktā minētos jēdzienus. Jēdziens “unikālas un vērtīgas funkcijas”, lai arī tas nav skaidri izskaidrots ESAO 1995. gada vadlīnijās, ir pretrunā jēdzienam “rutīnveida funkcijas”, kas ir funkcijas, kuras var viegli novērtēt. Kā ir norādīts šī sprieduma 228. punktā, jēdziens “unikāla funkcija” attiecas uz situāciju, kurā noteiktai funkcijai nav salīdzināmas funkcijas. Jēdziens “vērtīga funkcija” attiecas konkrēti uz faktu, ka attiecīgā funkcija ļauj gūt ievērojamus ienākumus.
336
Turklāt ir arī jānorāda, ka, tā kā Komisija savu LuxOpCo funkcionālo analīzi galvenokārt ir balstījusi uz tās darbinieku paziņojumiem, kas izriet no United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa) ierosinātās tiesvedības (turpmāk tekstā – “Amazon darbinieku liecības”), prasības pieteikumā lietā T‑816/17 Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka šīs liecības ir sniegtas 2014. gadā un attiecas uz Amazon grupas darbībām laikposmā no 2005. līdz 2014. gadam, tādējādi Luksemburgas iestādes nekādā ziņā nevarēja zināt šo informāciju attiecīgā INN izsniegšanas brīdī.
337
Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka šis Lielhercogistes arguments ir pretrunā nostājai, ko tā ir paudusi savās atbildēs uz Vispārējās tiesas rakstveida jautājumiem. Attiecībā uz iespēju ņemt vērā ASV nodokļu tiesas atzinumu un 2017. gada ziņojumu par transfertcenām tā apstiprināja, ka, lai noteiktu, vai LuxOpCo ir guvusi priekšrocību, ir jāpārbauda nodoklis, kas tai būtu bijis jāmaksā, ja nebūtu attiecīgā INN, un tas noteikti nozīmē, ka ir jāņem vērā informācija, kas pieejama pēc attiecīgā INN izdošanas.
338
Ir taisnība, ka 2019. gada 24. septembra spriedumā Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 247. un 250. punkts) Vispārējā tiesa uzskatīja, ka tādas priekšrocības esamības pārbaude, kas noteikta [piešķirta] ar iepriekšēju vienošanos par cenām, būtu jāveic, ņemot vērā stāvokli [kontekstu] laikposmā, kad tā tika noslēgta. Tomēr Vispārējā tiesa šo konstatējumu pamatoja ar to, ka šajā lietā Komisijas apstrīdētais pasākums bija tikai iepriekšēja vienošanās par cenām.
339
Izskatāmajā lietā ir jākonstatē, ka Luksemburgas iestāžu pasākums, kas ir apstrīdētā lēmuma priekšmets, ir ne tikai attiecīgais INN, kas tika pieņemts 2003. gadā un pēc tam tika pagarināts 2004. un 2010. gadā, bet arī vēlāka LuxOpCo gada nodokļu deklarāciju pieņemšana, kas balstīta uz minēto nolēmumu, līdz ar to informācija par LuxOpCo faktisko situāciju aplūkotajā laikposmā noteikti bija informācija, kas bija pieejama nodokļu iestādēm brīdī, kad tās pieņēma pasākumus, uz kuriem attiecās iepriekšējs nodokļu nolēmums.
340
No tā izriet, ka šīs lietas apstākļos Komisijai nevar pārmest, ka tā savu analīzi ir balstījusi uz Amazon darbinieku liecībām. Tātad šie elementi ir jāņem vērā, lai izvērtētu Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon izteiktos iebildumus attiecībā uz LuxOpCo funkcionālo analīzi.
i) Par “LuxOpCo” īstenotajām funkcijām saistībā ar nemateriālajiem aktīviem (apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.1. iedaļa un 449.–472. apsvērums)
341
Vispārīgi lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, vai LuxOpCo īstenoja nozīmīgas, “unikālas un vērtīgas” funkcijas attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem. Komisija uzskata, ka tas tā esot bijis, jo LuxOpCo esot atbildīga par tehnoloģiju pielāgošanu Eiropas tirgus īpatnībām, klientu datu attīstību un ar mārketinga aktīviem saistītām darbībām.
342
Apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.1. iedaļā Komisija uzskatīja, ka saskaņā ar licences līgumu LuxOpCo bija uzticēts īstenot “unikālas un vērtīgas” funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem. Tās ieskatā šīs funkcijas ietvēra intelektuālā īpašuma izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību vispārīgi, kā arī ikvienas no trim nemateriālo aktīvu komponentēm, proti, tehnoloģiju, klientu datu un reģistrēto preču zīmju, līmenī, izmantojot neatkarīgas Eiropas tehnoloģiskas un komerciālas inovācijas, izveidojot un pārvaldot klientu datus, kā arī attīstot un uzturot reģistrēto preču zīmi. Tādējādi Komisija būtībā uzskata, ka LuxOpCo nav tikai izmantojusi tehnoloģijas, lai pārvaldītu Eiropas tīmekļvietnes, bet tā esot aktīvi sekmējusi to izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību aplūkotajā laikposmā (apstrīdētā lēmuma 449., 450. un 465. apsvērums).
343
Pirmkārt, Komisija norādīja, ka LuxOpCo bija ekskluzīva un neatsaucama licence uz nemateriālajiem aktīviem un tādējādi tai bija tiesības turpināt izstrādāt, uzlabot, uzturēt un aizsargāt šos nemateriālos aktīvus, lai gan LuxSCS turpināja būt LuxOpCo radīto atvasināto darbu īpašniece (apstrīdētā lēmuma 450. apsvērums).
344
Otrkārt, Komisija konstatēja, ka vispārīgi LuxOpCo esot sniegusi ieguldījumu nemateriālo aktīvu izstrādē, uzturēšanā un pārvaldībā, izmantojot EU IP Steering Committee (koordinācijas komiteja attiecībā uz intelektuālo īpašumu Savienībā) (apstrīdētā lēmuma 452.–455. apsvērums). Komisijas ieskatā EU IP Steering Committee bija forums, kurā sanāca kopā LuxOpCo un ASE nodarbinātie vadītāji, kas bija atbildīgi par komercdarbību un tehnoloģijām, lai apspriestu un ierosinātu darbības attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem Eiropā, par kurām tie bija saņēmuši informāciju no Amazon grupas juristiem. Faktiskos lēmumus par nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu, pārvaldību un izmantošanu pieņēma LuxOpCo un ASE pārstāvji, kas ietilpa šajā komitejā tādu vadītāju un lēmumu pieņēmēju statusā, kuri ir atbildīgi par Amazon grupas mazumtirdzniecības darbībām un pakalpojumu sniegšanu Eiropā (apstrīdētā lēmuma 452.–455. apsvērums).
345
Treškārt, Komisija norādīja, ka LuxOpCo ir sniegusi ieguldījumu tehnoloģiju attīstībā (apstrīdētā lēmuma 466.–472. apsvērums). Tā norādīja, ka, protams, LuxSCS tehnoloģija, kas nodota LuxOpCo rīcībā, esot “Amazon US pastāvoša tehnoloģija”, kura “tiek pastāvīgi attīstīta ASV” (apstrīdētā lēmuma 456. un 461. apsvērums). Tomēr tās ieskatā vairākas Amerikas Savienotajās Valstīs izmantotu Amazon programmatūru funkcijas esot bijis jāpielāgo, lai tās izmantotu Eiropā. It īpaši Komisija norādīja, ka, lai īstenotu Amazon grupas Eiropā komercdarbību Eiropā, LuxOpCo esot izstrādājusi, uzlabojusi un pārvaldījusi šo amerikāņu tehnoloģiju ar savu meitasuzņēmumu atbalstu aplūkotajā laikposmā (apstrīdētā lēmuma 456.–460. apsvērums). Turklāt LuxOpCo un tās ES vietējie saistītie uzņēmumi esot īpaši attīstījuši svarīgu tehnoloģiju, kas tiek izmantota Eiropas mazumtirdzniecības un pakalpojumu sniegšanas darbībām. Šāda veida tehnoloģijas piemērs esot European Fulfilment Network (Eiropas pasūtījumu izpildes tīkls, EFN) – tehnoloģija, kas ļāva apvienot Amazon grupas preču krājumus, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, un apvienot Eiropas pasūtījumu izpildes centrus tā, ka, pateicoties šim instrumentam, jebkuras Savienības valsts klienti var iegādāties preces no jebkuras Amazon grupas valsts tīmekļvietnes Eiropā (apstrīdētā lēmuma 462. un 463. apsvērums).
346
Ceturtkārt, attiecībā uz klientu datiem Komisija konstatēja – pat ja Eiropas tīmekļvietņu klientu dati bija LuxSCS likumīgais īpašums, LuxOpCo īstenoja aktīvas un kritiski nozīmīgas funkcijas saistībā ar šo datu izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību aplūkotajā laikposmā (apstrīdētā lēmuma 466.–468. apsvērums). Šajā ziņā tā norādīja, ka LuxOpCo bija aktīvi uzkrājusi šos datus, sniedzot pakalpojumu LuxSCS, un tai bija jānodrošina to uzturēšana un datu aizsardzības jomā piemērojamo tiesību aktu ievērošana.
347
Piektkārt, attiecībā uz “reģistrēto preču zīmi” (469.–470. apsvērums), proti, Amazon preču zīmēm, tā kā tās ir reģistrētas Savienībā, Komisija norādīja, ka, lai gan šī preču zīme ir plaši atpazīstama un ka spēcīga globāla mēroga atpazīstamība ir ietekmīgs palīgs [nozīmīga priekšrocība] klientu piesaistīšanā, šīs komerciālās preču zīmes vērtībai esot bijusi sekundāra nozīme Amazon grupas darbības triju pīlāru, proti, piedāvājuma, cenas un [lietošanas] ērtības (turpmāk tekstā – “trīs pīlāri”) veiksmīgā īstenošanā Eiropā. Ņemot vērā faktu, ka Amazon grupas preču zīme un reputācija esot ievērojami balstītas uz LuxOpCo un vietējo saistīto uzņēmumu patiesi apmierinošu pakalpojumu konsekventu nodrošināšanu klientiem, Komisijas ieskatā ir jāsecina, ka faktiski preču zīmes “Amazon” vērtību Eiropā esot radījusi LuxOpCo un ES vietējie saistītie uzņēmumi, nevis LuxSCS (apstrīdētā lēmuma 469. un 470. apsvērums). Turklāt mārketinga darbības esot nodrošinājusi LuxOpCo kopā ar ES [vietējiem saistītajiem] uzņēmumiem, balstoties uz vietējām zināšanām (apstrīdētā lēmuma 472. apsvērums).
348
Tā kā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd katru no pieciem Komisijas analīzes punktiem, ir atsevišķi jāizvērtē argumenti, kas attiecas uz katru no šiem jautājumiem.
349
Pirms šāda vērtējuma veikšanas vispirms ir jānorāda, ka Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon neapstrīd, ka LuxOpCo ir īstenojusi atsevišķas funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu, it īpaši tehnoloģiju, attīstīšanu, bet tās apstrīd vienīgi to, ka LuxOpCo esot nozīmīgā mērā piedalījusies nemateriālo aktīvu attīstībā un ka tādējādi tā esot īstenojusi unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar šiem aktīviem.
350
Proti, savos procesuālajos rakstos Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon piekrīt, ka LuxOpCo ir īstenojusi attīstības funkcijas, kuras tās apzīmē kā “minimālas”, un ka tai ir bijusi loma – gan tikai “sekundāra” – nemateriālo aktīvu vērtības radīšanā.
351
Tātad no tā izriet, ka pat saskaņā ar Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon pausto LuxOpCo tiešām ir īstenojusi – lai arī tikai pakārtota rakstura – funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību.
– Par “LuxOpCo” piešķirtās licences veidu (apstrīdētā lēmuma 450. apsvērums)
352
Kā jau tika norādīts šī sprieduma 343. punktā, lai pierādītu LuxOpCo saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību īstenoto funkciju nozīmīgumu, Komisija apstrīdētā lēmuma 450. apsvērumā uzsvēra, ka LuxOpCo bija “tiesības papildus [turpināt] izstrādāt, uzlabot, uzturēt [..] nemateriālos aktīvus visā to dzīves ciklā”. Šajā kontekstā Komisija lietā T‑816/17 iesniegtā iebildumu raksta 100. punktā ir apstiprinājusi, ka LuxOpCo bija “ekskluzīvas tiesības turpināt Amazon nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu un uzturēšanu”.
353
Protams, termins “ekskluzīvs” ir izmantots licences līguma 2.1. punktā, lai aprakstītu LuxOpCo piešķirto licenci, kas jebkurā gadījumā attiecās tikai uz Eiropas teritoriju. Šī 2.1. punkta a) apakšpunkts ir formulēts šādi:
“Ekskluzīvas intelektuālā īpašuma licences piešķiršana
[LuxSCS] saskaņā ar visām [LuxSCS] intelektuālā īpašuma tiesībām vai tā sastāvā esošā [LuxSCS] intelektuālā īpašuma tiesībām neatkarīgi no tā, vai tās pastāv šobrīd vai nākotnē, piešķir šādas unikālas un ekskluzīvas tiesības un licenci uz [LuxSCS] intelektuālo īpašumu [licences līguma] darbības laikā [..].”
354
Tomēr, ņemot vērā starp LuxSCS un amerikāņu struktūrām pastāvošās līgumiskās vienošanās, ir jākonstatē, ka faktiski LuxOpCo nebija vienīgā struktūra, kam bija tiesības uzlabot un izstrādāt šos nemateriālos aktīvus.
355
Tiesības, kas LuxOpCo bija attiecībā uz nemateriālo aktīvu attīstību saskaņā ar licences līgumu, noteikti nebija ekskluzīvas, jo pārējās CSA puses, proti, ATI un A 9 bija saglabājušas tiesības attīstīt, uzlabot un izmantot tehnoloģiju. Turklāt to, ka pārējās CSA puses, proti, ATI un A 9, bija saglabājušas tiesības attīstīt un uzlabot tehnoloģiju, Komisija nav apstrīdējusi.
356
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka tiesības, kuras LuxOpCo bija ieguvusi saskaņā ar licences līgumu, attiecās ne tikai uz nemateriālajiem aktīviem, kas pastāvēja šī līguma noslēgšanas brīdī, bet arī uz visiem nākotnes nemateriālajiem aktīviem, kas izveidoti pēc pastāvīgiem attīstības, uzturēšanas un uzlabošanas centieniem, kuri īstenoti amerikāņu struktūru ATI un A 9 vadībā. Tas pierāda, ka LuxOpCo nebija vienīgā struktūra, kas bija tiesīga izstrādāt un uzlabot nemateriālos aktīvus, uz kuriem attiecas licences līgums.
357
Turklāt Komisija atzīst, ka aktīvi, kas saskaņā ar iepirkšanas līgumu 2005. gada 1. janvārī tika nodoti LuxSCS, tika “pakāpeniski aizstāti” ar nemateriāliem aktīviem, kas vēlāk attīstīti un uzlaboti saskaņā ar CSA aplūkotajā laikposmā. Tā arī atzīst, ka LuxSCS turējumā esošo tehnoloģiju, kas tika licencēta LuxOpCo, izstrādāja amerikāņu struktūras, it īpaši ATI un A 9.
358
Tādējādi no iepriekš minētā izriet, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxOpCo bija ekskluzīvas tiesības turpināt nemateriālo aktīvu izstrādi. Šis konstatējums tomēr nav pietiekams, lai atspēkotu Komisijas argumentāciju, saskaņā ar kuru LuxOpCo ir īstenojusi nozīmīgas – pat unikālas un vērtīgas – funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību. Tas, ka LuxOpCo nav ekskluzīvu tiesību izmantot nemateriālos aktīvus, neietekmē ne labvēlīgi, ne nelabvēlīgi Komisijas apgalvojumu, ka LuxOpCo esot īstenojusi unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību.
– Par “EU IP Steering Committee” (apstrīdētā lēmuma 452.–455. apsvērums)
359
Būtībā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd, ka EU IP Steering Committee esot bijusi loma, ko tai piešķīrusi Komisija (šī sprieduma 344. punkts). Tās uzskata, ka šī komiteja nav pieņēmusi lēmumus par nemateriālo aktīvu attīstību vai uzlabošanu. Turklāt ne tikai lielākā daļa minētās komitejas dalībnieku esot bijuši ASV personāls, bet faktiski EU IP Steering Committee lēmumus esot pieņēmuši Amazon grupas darbinieki ASV, konkrētāk, par intelektuālo īpašumu atbildīgais viceprezidents.
360
Komisija apstrīd šos argumentus.
361
Apstrīdētā lēmuma 452. un 453. apsvērumā Komisija ir norādījusi, ka EU IP Steering Committee tika izveidota, lai sniegtu tehniskas un darījumdarbības [komercdarbības] konsultācijas attiecībā uz intelektuālā īpašuma izstrādi un ieviešanu Eiropā. Komisija norādīja, ka no EU Policies and Procedures Manual (ES politikas un procedūru rokasgrāmata) izrietot, pirmkārt, ka šī komiteja tikās, lai konkrēti pārbaudītu Amazon intelektuālā īpašuma portfeli, kā arī uzņēmuma komerciālo stratēģiju, ciktāl tā attiecās uz intelektuālā īpašuma izstrādi un ieviešanu. Otrkārt, šīs komitejas sastāvā esot bijis tostarp Savienības pakalpojumu viceprezidents, Savienības juridiskais direktors (LuxOpCo darbinieks), Amazon grupas padomdevējs intelektuālā īpašuma jomā un viceprezidents, kas atbild par darbību Eiropā.
362
Turpinājumā Komisija norādīja – tas, ka tā ir tikai padomdevēja struktūra, kā Amazon to esot paskaidrojusi administratīvā procesa laikā, nenozīmējot, ka tās ieteikumi neietekmē nemateriālo aktīvu izstrādi, uzturēšanu un pārvaldību. Tā norādīja, ka faktiski EU IP Steering Committee sanākusi uz apspriedēm, lai, pirmkārt, sagatavotu ieteikumus par pieteikumiem saistībā ar nemateriālo aktīvu (un tādējādi LuxSCS un LuxOpCo licences līgumā noteikto LuxOpCo ekskluzīvo tiesību) aizsardzību, otrkārt, pārskatītu Eiropā notiekošo un ar nemateriālajiem aktīviem saistīto tiesvedību statusu un, treškārt, nodrošinātu apmācību Eiropas darbiniekiem attiecībā uz tehnoloģiju un citu nemateriālo aktīvu izmantošanu (apstrīdētā lēmuma 454. apsvērums).
363
Visbeidzot, pamatojoties uz ASV nodarbinātā par intelektuālo īpašumu atbildīgā viceprezidenta liecību, Komisija secināja, ka EU IP Steering Committee ir forums, kurā sanākuši kopā LuxOpCo un ASE nodarbinātie vadītāji, lai apspriestu darbības attiecībā uz nemateriālajiem aktīviem, par kurām tie bija saņēmuši informāciju no Amazon grupas juristiem, un ka faktiskos lēmumus par nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu, pārvaldību un izmantošanu pieņēma šīs komitejas LuxOpCo un ASE pārstāvji tādu vadītāju un lēmumu pieņēmēju statusā, kuri ir atbildīgi par Amazon grupas mazumtirdzniecības darbībām un pakalpojumu sniegšanu Eiropā (apstrīdētā lēmuma 455. punkts).
364
Lasot apstrīdētā lēmuma 452.–455. apsvērumu, ir jākonstatē, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā nav pierādījusi, ka EU IP Steering Committee ir pieņēmusi nozīmīgus lēmumus par nemateriālo aktīvu attīstību vai uzlabošanu.
365
Vispirms Komisija apstrīdētā lēmuma 452. un 453. apsvērumā atzīst, ka EU IP Steering Committee loma ir bijusi ierobežota, jo tā vienīgi sniedza “tehniskas un darījumdarbības [komercdarbības] konsultācijas” un “palīdzību” stratēģisku lēmumu pieņemšanā attiecībā uz LuxSCS turētā intelektuālā īpašuma izstrādi vai vairāku licences līgumu ar trešām pusēm slēgšanā.
366
Turklāt no Amazon grupas Savienības politikas un procedūru rokasgrāmatas izriet, ka EU IP Steering Committee nebija lēmumu pieņemšanas pilnvaru kā tādu, bet tā bija tikai struktūra, kuras mērķis ir palīdzēt attīstīt un ieviest intelektuālo īpašumu Eiropā. Turklāt Komisija to netieši ir atzinusi apstrīdētā lēmuma 454. apsvērumā, norādot uz šīs komitejas “ieteikumu”“ietekmi” uz nemateriālo aktīvu izstrādi, uzturēšanu un pārvaldību.
367
Turpinājumā no apstrīdētā lēmuma 454. apsvēruma (skat. šī sprieduma 362. punktu), kā arī no ASV nodarbinātā par intelektuālo īpašumu atbildīgā viceprezidenta liecības, uz kuru ir atsauce minētā lēmuma 455. apsvērumā, izriet, ka praksē EU IP Steering Committee ir aprobežojusies ar jautājumu par nemateriālo aktīvu aizsardzību un tiesību uz nemateriālajiem aktīviem uzturēšanu izskatīšanu un ka jautājums par nemateriālo aktīvu attīstību vai uzlabošanu kā tāds šajā komitejā netika apspriests.
368
Visbeidzot, ciktāl EU IP Steering Committee varēja būt forums, kurā notika diskusijas par nemateriālo aktīvu uzlabošanu un attīstību, ir jākonstatē, ka lēmumus par nemateriālo aktīvu attīstību nepieņēma šī komiteja, bet gan principā Amazon grupas darbinieki ASV un it īpaši par intelektuālo īpašumu atbildīgais viceprezidents. Šo Luksemburgas Lielhercogistes apgalvojumu Komisija nav apstrīdējusi.
369
Turklāt, runājot par minētās komitejas sastāvu, pretēji tam, ko Komisija apgalvo savos procesuālajos rakstos, darbinieki, kas pilda vadības funkcijas Amerikas struktūrās, un konkrēti par Amazon US intelektuālo īpašumu atbildīgais viceprezidents, piedalījās EU IP Steering Committee un pat vadīja tās sanāksmes.
370
No iepriekš minētā izriet, ka Komisijas konstatējumi attiecībā uz EU IP Steering Committee neļauj atbalstīt tās secinājumu apstrīdētā lēmuma 455. punktā, saskaņā ar kuru lēmumus par nemateriālo aktīvu izstrādi un uzlabošanu pieņēma LuxOpCo un ASE pārstāvji, kuri ir šīs komitejas locekļi, rīkojoties tādu vadītāju un lēmumu pieņēmēju statusā, kuri ir atbildīgi par Amazon grupas mazumtirdzniecības darbībām un pakalpojumu sniegšanu Eiropā.
371
Labākajā gadījumā Komisijai ir izdevies pierādīt, ka LuxOpCo īstenoja funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu pārvaldību un aizsardzību un ka LuxOpCo darbinieki lēma par atbilstošiem pasākumiem, piemēram, patenta iesniegšanu, pamatojoties uz ieteikumiem, kas apspriesti EU IP Steering Committee.
372
No iepriekš minētā izriet, ka Komisijas apgalvojumi par EU IP Steering Committee nav pietiekami, lai pierādītu, ka LuxOpCo ir īstenojusi nemateriālo aktīvu attīstības funkcijas, ko varētu kvalificēt kā “unikālas un vērtīgas”.
– Par “LuxOpCo” funkcijām saistībā ar tehnoloģijas attīstību
373
Apstrīdētā lēmuma 449. apsvērumā Komisija ir norādījusi, ka LuxOpCo funkcijas ietvēra tehnoloģijas izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību.
374
Šī apgalvojuma atbalstam tā vispirms apstrīdētā lēmuma 456. apsvērumā būtībā norādīja, ka ASV attīstīto tehnoloģiju kā tādu nebija iespējams izmantot Eiropā un ka bija nepieciešami pielāgojumi, lai atbilstu īpašajām Eiropas vajadzībām. Tā norādīja, ka Amazon grupas komercdarbības attīstība Eiropā ir prasījusi īpašu tehnoloģiju (atšķirīga programmatūra, vietējie pielāgojumi).
375
Turpinājumā Komisija uzsvēra, ka LuxOpCo bija nepieciešamie tehnoloģiskie resursi, lai veiktu pētniecības un izstrādes darbības. Tā it īpaši norādīja, ka apmēram sešdesmit personas esot pildījušas tehnoloģiska rakstura uzdevumus, “lokalizācijas” un tulkošanas [darba] grupa ir īstenojusi Savienības tīmekļvietņu pielāgošanu vietējām vajadzībām, desmit papildu personas esot tikušas nodarbinātas kā Technical Program Manager (tehniskie programmas vadītāji), kuru uzdevums bija pārveidot tehnoloģijā vietējo [darba] grupu, kuras atbild par mazumtirdzniecību, identificētās tehnoloģiskās vajadzības. Komisijas ieskatā tieši šis process esot nodrošinājis to, ka tehnoloģija tiek nepārtraukti attīstīta un pielāgota atkarībā no vietējā tirgus.
376
Šajā ziņā Komisija apstrīdētā lēmuma 461. apsvērumā, protams, ir atzinusi, ka LuxOpCo bāzētie tehniskie resursi ir ierobežoti. Tomēr tā uzsvēra, ka faktiski unikālu vērtību jaunai tehnoloģijai nodrošinot vietējās zināšanas, jaunu darījumdarbības [uzņēmuma] vajadzību apzināšana un to integrēšana programmatūras projektā, nevis pati kodēšana.
377
Visbeidzot Komisija norādīja, ka LuxOpCo ir arī palīdzējusi izstrādāt katalogus, tulkošanas tehnoloģijas un vietējo adaptēšanu [pielāgojumus]. Šos uzdevumus esot veikušas ES vietējo saistīto uzņēmumu bijušās [darba] grupas vai jaunpieņemti darbinieki. Turklāt tā norādīja, ka arī ES vietējiem saistītajiem uzņēmumiem ir bijusi nozīmīga loma jaunu, Eiropas valstu tirgiem specifisku tehnoloģiju attīstībā.
378
Komisija piebilda, ka it īpaši LuxOpCo un ES vietējie saistītie uzņēmumi esot veicinājuši EFN attīstību. Šī tehnoloģija esot atbildusi īpašai vajadzībai saistībā ar darbību Eiropā, ļaujot Eiropas klientiem iegādāties preces no jebkuras Amazon grupas Eiropas tīmekļvietnes.
379
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka LuxOpCo nav īstenojusi nekādas nozīmīgas attīstības, uzlabošanas vai uzturēšanas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, kas saistīti ar tehnoloģiju. Tās it īpaši noraida Komisijas apgalvojumus, saskaņā ar kuriem LuxOpCo esot bijusi nozīmīga loma EFN attīstībā, un apgalvo, ka šī tehnoloģija, lai arī tā ir specifiska Eiropā, esot tikusi attīstīta ASV un ka LuxOpCo neesot piedalījusies ne tās dizaina izstrādē, ne izveidē.
380
Komisija apstrīd šos argumentus un uztur spēkā savu nostāju, kas izteikta apstrīdētā lēmuma 456.–465. apsvērumā, kā izklāstīts šī sprieduma 373.–378. punktā.
381
Vispirms ir jākonstatē, ka pretēji tam, ko norāda Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, Komisija apstrīdētajā lēmumā nav apgalvojusi, ka LuxOpCo bija galvenais tehnoloģijas attīstītājs tikpat labi pasaules mērogā, kā Eiropas mērogā, bet, kā tas ir izklāstīts apstrīdētā lēmuma 449. un 465. apsvērumā, ka LuxOpCo ir aktīvi sekmējusi tehnoloģijas izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību aplūkotajā laikposmā. Komisija neapstrīd arī to, ka tehnoloģija tika nepārtraukti attīstīta Amerikas Savienotajās Valstīs.
382
Šajā ziņā ir taisnība, kā to norāda Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, ka tehnoloģijas rīkus galvenokārt izstrādāja ASV struktūras un tie tika nodoti Eiropas darbību īstenotāju rīcībā to galīgajā formā. Turklāt dažādajās Eiropas tīmekļvietnēs izmantotā programmatūra bija kopīga.
383
Pirmkārt, no lietas materiāliem izriet, ka lielākā daļa lēmumu par nemateriālo aktīvu attīstību un par attīstāmo projektu, tostarp par Eiropai specifiskās tehnoloģijas projektu, prioritātes noteikšanu tika pieņemti ASV.
384
Otrkārt, nav strīda par to, ka lielākais skaits tehnisko darbinieku un inženieru, kas piedalījās tehnoloģijas attīstībā, atradās ASV. Aplūkotajā laikposmā vismaz [omissis: konfidenciāli] Amazon grupas darbinieki piedalījās nemateriālo aktīvu attīstībā, no kuriem vairāk nekā [omissis: konfidenciāli] darbinieku bija nodarbināti Amerikas Savienotajās Valstīs amatos, kas saistīti ar tehnoloģijām. Komisija neapstrīd šos datus. Turklāt no lietas materiāliem un it īpaši no Amazon grupas darbinieku dažādajām liecībām izriet, ka par Eiropas tirgum specifisko rīku attīstību bija atbildīgi ASV esošie centrālie dienesti un tehniskie darbinieki.
385
Turpinājumā attiecībā uz LuxOpCo ieguldījumu saistībā ar tehnoloģijas attīstību ir jānorāda šādi elementi.
386
Pirmkārt, Komisija ir pareizi konstatējusi, ka reizēm bija nepieciešami pielāgojumi, lai īstenotu tehnoloģiju Eiropā.
387
Lai arī, kā apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, darbības modelis un pamatā esošā tehnoloģija ir vienādi Amerikas Savienotajās Valstīs un Eiropā, no dažādām Amazon grupas darbinieku liecībām, ko iesnieguši lietas dalībnieki, un it īpaši no starptautiskās mazumtirdzniecības viceprezidenta, kurš ir nodarbināts ASV, liecības izriet, ka Eiropas tirgus īpatnību dēļ, ja to salīdzina ar ASV tirgu, Amerikas Savienotajās Valstīs attīstīto tehnoloģiju ne vienmēr varēja izmantot Eiropas tīmekļvietnēs. Tādējādi vēl bez EFN, kas ir īpaši izstrādāta tehnoloģija Amazon grupas darbībām Eiropā, bija nepieciešami pielāgojumi vai “lokalizācijas”. No lietas materiāliem izriet, ka šie pielāgojumi tostarp ietvēra tulkošanu [omissis: konfidenciāli].
388
Otrkārt, no Amazon grupas darbinieku liecībām izriet, ka, lai arī liela daļa tehnoloģijas pielāgojumu Eiropas tirgum tika veikta ASV, it īpaši saistībā ar darbu pie programmatūrām, LuxOpCo zināmā mērā piedalījās šajā pielāgošanā.
389
Proti, kā turklāt apstiprina Amazon prasības pieteikumā lietā T‑318/18, aplūkotā laikposma beigās, lielākais, apmēram sešdesmit personas Luksemburgā ieņēma amatus, kas saistīti ar tehnoloģijām.
390
Šajā ziņā no lietas materiāliem un it īpaši no starptautiskās mazumtirdzniecības viceprezidenta, kurš ir nodarbināts ASV, un bijušā atbildīgā par trešo personu programmām Eiropā (un tostarp MarketPlace) liecībām izriet, ka vēlākais, sākot ar gadu, kas sekoja 2006. gada pārstrukturēšanai, LuxOpCo sāka pieņemt darbā pati savus tehniskos darbiniekus. Precīzāk, aplūkotajā laikposmā LuxOpCo ir nodarbinājusi programmatūras izstrādātājus (software developers), kas ir veicinājuši īpašu programmu izstrādi Eiropas darbībai un strādājuši pie vietējiem pielāgojumiem.
391
Tāpat no bijušā atbildīgā par trešo personu programmām Eiropā (un tostarp MarketPlace) liecības izriet, ka [omissis: konfidenciāli].
392
Šajā kontekstā attiecībā uz lokalizācijas un tulkošanas [darba] grupu, ko Komisija ir identificējusi apstrīdētā lēmuma 459. apsvērumā, ir jākonstatē, ka no lietas materiāliem izriet, ka šī [darba] grupa bija atbildīga par Eiropas tīmekļvietņu pielāgošanu, it īpaši tulkošanu, un ka tā piedalījās programmatūras attīstībā. No Amazon grupas darbinieku liecībām izriet [omissis: konfidenciāli]. Tomēr, pat ja šīm darbībām un pēdējai minētajai tehnoloģijai ir bijusi nozīmīga loma LuxOpCo komercdarbībā, to nozīme salīdzinājumā ar pārējām ASV attīstītajām tehnoloģijām bija maza.
393
Turpinājumā attiecībā uz [preču] kataloga attīstības darbībām, ko Komisija ir identificējusi apstrīdētā lēmuma 456. apsvērumā, ir jākonstatē, kā to norāda Amazon un Luksemburgas Lielhercogiste, ka minētās darbības neietvēra kataloga pamatā esošo programmatūru izstrādi, jo tā tika veikta Amerikas Savienotajās Valstīs. Ar katalogu saistītās darbības, kas attīstītas Luksemburgā [omissis: konfidenciāli]. Vietējais darbs pie kataloga attīstības [omissis: konfidenciāli].
394
No starptautiskās mazumtirdzniecības viceprezidenta, kurš ir nodarbināts ASV, liecības izriet, ka [omissis: konfidenciāli]. Tādējādi, ja LuxOpCo varēja veikt darbības ar programmatūrām, kas saistītas ar katalogu, šīs darbības bija ļoti ierobežotas salīdzinājumā ar Amazon grupas centrālo dienestu īstenoto attīstību.
395
No iepriekš minētā izriet, ka LuxOpCo sniedza ieguldījumu tehnoloģijas attīstībā, veicot atsevišķus pielāgojumus, galvenokārt saistībā ar tulkošanu un tikai mazākā mērā saistībā ar atsevišķu programmatūru un funkciju attīstību. Turklāt lielākā daļa tehnoloģijas pielāgošanas Eiropas darbībām lielā mērā bija atkarīga no Amazon grupas centrālajiem dienestiem. No tā izriet, kaLuxOpCo ieguldījumiem tehnoloģijas attīstībā varēja būt tikai maznozīmīga loma šīs tehnoloģijas vērtības veidošanā. No tā izriet, ka, lai gan Komisija apstrīdētā lēmuma 461. apsvērumā ir pareizi apgalvojusi, ka Eiropā nepieciešamie pielāgojumi ir izstrādāti tuvu vietējiem tirgiem, bija kļūdaini piešķirt tik lielu nozīmi LuxOpCo ieguldījumiem minētajos pielāgojumos un no tā secināt, ka šie ieguldījumi bija unikāli un vērtīgi.
396
Treškārt, kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 460. un 461. apsvērumā, vēl bez pielāgojumiem, ko Luksemburgas [darba] grupas ir veikušas uz vietas, LuxOpCo sniedza ieguldījumu arī tehnoloģijas attīstībā tādējādi, ka tā iesaistījās uzņēmuma jauno tehnoloģisko vajadzību identificēšanas procesā un šo vajadzību pārveidē programmatūras projektos.
397
Šajā ziņā LuxOpCo rīcībā bija tehniskie programmas vadītāji (technical program managers), kuru uzdevums bija pārveidot tehnoloģijā komerciālās vajadzības, lai inženieris (software developer) varētu tos kodēt (apstrīdētā lēmuma 460. apsvērums). Luksemburgas Lielhercogiste turklāt neapstrīd, ka Eiropā vajadzīgo rīku un pielāgojumu funkcionālās un tehniskās specifikācijas tika sagatavotas, tās pietuvinot vietējiem tirgiem.
398
Protams, kā Komisija būtībā ir uzsvērusi apstrīdētā lēmuma 461. apsvērumā, komerciālo vajadzību definēšanai un specifikāciju formulēšanai bija svarīga loma tehnoloģijas attīstībā. No lietas materiāliem izriet, ka Amazon grupas tehnoloģijas vērtība ir balstīta uz šīs tehnoloģijas spēju kalpot Amazon grupas trim pīlāriem, proti, zemajām cenām, piedāvājumam un lietošanas ērtībai (skat. šī sprieduma 347. punktu), un tādējādi apmierināt klientu vajadzības. Tādējādi Amazon tehnoloģijas vērtība zināmā mērā ir rodama arī pielāgošanā vietējām vajadzībām un it īpaši vietējo [darba] grupu spējā formulēt specifikācijas, lai panāktu tehnoloģijas pielāgošanu patērētāju vajadzībām.
399
Tomēr ir jānorāda, kā to apgalvo Amazon, ka Luksemburgā tika nodarbināti tikai apmēram divpadsmit tehniskie programmas vadītāji, turpretī ASV tika nodarbināti [omissis: konfidenciāli] un [omissis: konfidenciāli] no šīm Luksemburgā nodarbinātajām personām tika pieņemtas darbā tikai aplūkotā laikposma beigās ([omissis: konfidenciāli]).
400
Turklāt, lai gan LuxOpCo identificēja uzņēmuma tehniskās vajadzības un specifikācijas saistībā ar šīm vajadzībām, tehnoloģijas izstrāde un izveide savukārt tika attīstīta Amerikas Savienotajās Valstīs. Šajā kontekstā pretēji tam, ko, šķiet, norāda Komisija iebildumu raksta lietā T‑318/18 103. punktā, amerikāņu struktūru darbības neaprobežojās tikai ar kodēšanas darbībām, bet gan ar īstām attīstības darbībām.
401
Visbeidzot, kā apgalvo Amazon, lielāko daļu stratēģisko lēmumu par tehnoloģijas izstrādi, it īpaši attiecībā uz Eiropu, pieņēma amerikāņu struktūras, nevis LuxOpCo.
402
No tā izriet, ka šo tehnoloģijas attīstības un uzlabojumu īstenošana, lai uzlabotu klientu pieredzi, galvenokārt balstījās uz ASV izstrādāto modeli, kas ir identisks Eiropā un ASV, un tikai mazākā mērā – uz tehniskajām specifikācijām, kuras varēja formulēt vietējās [darba] grupas.
403
No iepriekš minētā izriet, ka, lai gan Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka LuxOpCo ir veikusi ieguldījumu nemateriālo aktīvu attīstībā, izstrādājot tehniskās specifikācijas tās tehnoloģijas līmenī, kura ir licences līguma priekšmets, minētais ieguldījums tomēr ir ierobežots. Turklāt, tā kā pirms 2006. gada šīs funkcijas jau īstenoja saistītie uzņēmumi, ir jākonstatē, kā to norāda Luksemburgas Lielhercogiste prasības pieteikuma lietā T‑816/17 109. punktā, ka tās nevar tikt uzskatītas par unikālām funkcijām, bet gan par ikdienas funkcijām.
404
Ceturtkārt, Komisija uzskatīja, ka LuxOpCo ir veikusi ieguldījumu EFN attīstībā, kas ir vienīgā tehnoloģija, kura ir īpaši specifiska Amazon grupas darbībai Eiropā.
405
Kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 463. apsvērumā, EFN ir tehnoloģisku inovāciju, piemēram, jaunu funkciju ieviešanas, un loģistikas optimizācijas kombinācija.
406
Netiek apstrīdēts, ka EFN ir bijusi būtiska loma mazumtirdzniecības un Eiropā sniegto pakalpojumu komerciālajās darbībās. Kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 462. apsvērumā un kā Amazon pati to ir apstiprinājusi savā pēctiesas ziņojumā, kas iesniegts United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa), EFN [izveides] mērķis bija atrisināt problēmu, ko radīja vairāku tīmekļvietņu, kuras piesaistītas valsts pasūtījumu izpildes centriem, pastāvēšana. Šī tehnoloģija ļāva apvienot Eiropas pasūtījumu izpildes centrus un apvienot [preču] krājumus, tādējādi sniedzot visas Savienības klientiem iespēju iegādāties preces no jebkuras Amazon tīmekļvietnes Eiropā.
407
Turklāt no Amazon darbinieku liecībām, kā arī no United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa) iesniegtā pēctiesas ziņojuma izriet, ka EFN bija noteicošs, lai varētu sākt darbību divās jaunās Eiropas valstīs, proti, Spānijā un Itālijā.
408
No lietas materiāliem izriet, ka Komisijai faktiski bija tiesības uzskatīt, ka LuxOpCo bija iesaistīta EFN attīstībā (skat. šī sprieduma 404. punktu).
409
Proti, tiesvedības, kas notika United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa), ietvaros iesniegtajā pēctiesas ziņojumā Amazon pati ir [omissis: konfidenciāli]. Saskaņā ar šī ziņojuma formulējumu “AEHT” (proti, Amazon Europe Holding Technology, termins, kas atbilst LuxSCS oficiālajam nosaukumam) [omissis: konfidenciāli]. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka šī sprieduma 14. punktā minētās tiesvedības Amerikas Savienotajās Valstīs ietvaros netika nošķirtas [Amazon] grupas dažādās Luksemburgas struktūras un ka šajā tiesvedībā nosaukums “AEHT” tika izmantots bez izšķirības, lai apzīmētu LuxOpCo vai LuxSCS. Taču attiecībā uz ieguldījumu EFN attīstībā ir skaidrs, ka Amazon atsaucās uz LuxOpCo, nevis uz LuxSCS.
410
Šo konstatējumu turklāt apstiprina Amazon grupas darbinieku liecības, it īpaši starptautiskās mazumtirdzniecības viceprezidenta liecības, kurš ir nodarbināts ASV un kurš apstiprina, ka tajā laikā mazumtirdzniecības darbību Eiropā vadītājs, kuru nodarbināja LuxOpCo, aktīvi piedalījās EFN izstrādē un koncepcijas izveidē.
411
Tomēr ir jāprecizē, ka būtu kļūdaini uzskatīt, ka LuxOpCo uzņēmās vadību pār visu EFN attīstības procesu.
412
Pirmkārt, no lietas materiāliem izriet, ka lēmumu pieņēmēja loma EFN projekta sākšanā bija ASV galvenajam birojam.
413
Otrkārt, kā norāda Luksemburgas Lielhercogiste un kā izriet no Amazon grupas darbinieku liecībām un ASV nodokļu tiesas atzinuma, EFN attīstība tika īstenota ar ASV struktūru atbalstu. Konkrētāk, darbu saistībā ar EFN pamatā esošo programmatūru izstrādi esot veikuši centrālo [darba] grupu tehniskie darbinieki, un konkrēti – balstoties uz LuxOpCo [darba] grupu formulētajām specifikācijām. Turklāt Komisija neapstrīd, ka no funkcionālā viedokļa noliktavas noteikšana un prasības, uz kurām balstījās šis rīks, arī esot izstrādātas Amerikas Savienotajās Valstīs.
414
Lai gan apstrīdētā lēmuma 462. apsvērumā Komisija norāda, ka “EFN izstrādāja Eiropā”, nesniedzot citus precizējumus, Komisija tomēr nav pilnībā ignorējusi amerikāņu struktūru ieguldījumu. Apstrīdētā lēmuma 481. zemsvītras piezīmē tā konkrēti min vienu no liecībām, saskaņā ar kuru tehnoloģija esot izstrādāta Eiropā ar centrālo tehnoloģiju [darba] grupu palīdzību.
415
Tādējādi no iepriekš minētā izriet, ka, lai gan EFN lielā mērā balstījās uz ASV attīstīto tehnoloģiju, LuxOpCo arī aktīvi piedalījās šīs tehnoloģijas attīstībā. Ņemot vērā šīs tehnoloģijas nozīmi Amazon grupas darbības Eiropā izplatībā, Komisija nav pieļāvusi kļūdu, analizējot šo ieguldījumu kā unikālu un vērtīgu. Pat ja LuxSCS galu galā bija šīs tehnoloģijas īpašniece, tomēr tās attīstība bija arī LuxOpCo pūļu rezultāts.
416
Tādējādi no šī sprieduma 386.–415. punktā veiktajiem konstatējumiem izriet, ka vēl bez EFN, kura attīstībā LuxOpCo piedalījās aktīvi, svarīgākie tehnoloģijas pielāgojumi tika veikti ASV, uzturot dialogu ar Eiropas [darba] grupām, kas pauda savas vajadzības, un ka turklāt dažus nelielus pielāgojumus varēja veikt tieši vietējās [darba] grupas.
417
No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet – lai gan Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka, tā kā LuxOpCo piedalījās EFN attīstībā, tā īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar tehnoloģiju, attiecībā uz pārējo tā ir pārspīlējusi LuxOpCo funkciju saistībā ar tehnoloģijas attīstību nozīmi. Proti, vēl bez EFN attīstīšanas LuxOpCo funkcijas galvenokārt aprobežojās ar tehnisko specifikāciju pielāgošanu un izstrādi. Līdz ar to apstrīdētā lēmuma 465. apsvērumā izdarīto secinājumu un it īpaši apgalvojumu, ka LuxOpCo veica plašus [būtiskus] tehnoloģijas uzlabojumus, nevar apstiprināt pilnībā.
418
Tā kā šis konstatējums ir balstīts uz Amazon darbinieku liecībām, nešķiet nepieciešams detalizēti pārbaudīt Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon argumentus, saskaņā ar kuriem Komisija esot kļūdaini izmantojusi liecības, it īpaši, lai apgalvotu, ka tehnoloģija tika attīstīta Eiropā (it īpaši EFN), lai gan tā tika attīstīta ASV. Lai gan Komisijas analīzi nevar apstiprināt pilnībā, Komisijas pieļautās kļūdas nevar likt apšaubīt konstatējumu, saskaņā ar kuru LuxOpCo ir faktiski veikusi ieguldījumu nemateriālo aktīvu, it īpaši EFN, attīstībā.
– Par klientu datiem (apstrīdētā lēmuma 466.–468. apsvērums)
419
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas konstatējuma, ka LuxOpCo ir īstenojusi aktīvas un kritiski nozīmīgas funkcijas saistībā ar klientu datu izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību, pamatotību. Būtībā tās apgalvo, ka klientu dati tika ievākti automātiski, izmantojot ASV attīstītu tehnoloģiju un bez LuxOpCo darbinieku iesaistes.
420
Komisija šos argumentus noraida.
421
Vispirms ir jānorāda, ka lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, vai LuxOpCo ir aktīvi piedalījusies datubāzes, kurā apkopota informācija par klientiem, piemēram, pārdošanas vēsture, attīstībā. Tātad ir jānosaka, vai klientu datu uzkrāšana aplūkotajā laikposmā, kā arī to aizsardzība ir attiecināma uz LuxOpCo.
422
Pirmkārt, ir jānorāda, kā Komisija to ir ilustrējusi apstrīdētā lēmuma 19. tabulā, ka aplūkotajā laikposmā unikālo [vienreizējo] klientu skaits gadā ir ievērojami pieaudzis – no 17 miljoniem klientu 2006. gadā pieaugot līdz vairāk nekā 60 miljoniem 2014. gadā.
423
Otrkārt, tāpat kā to dara Komisija, ir jākonstatē, ka klientu dati ir galvenais aktīvs tādam elektroniskās tirdzniecības operatoram kā Amazon grupa, it īpaši attiecībā uz mārketingu. Daži rīki, it īpaši tehnoloģijas, kura sniedz ieteikumus un norāda uz līdzīgām precēm, izmantošana, ir atkarīga no klientu datiem. Tādējādi klientu dati ir unikāls un vērtīgs nemateriālais aktīvs.
424
Treškārt, nav strīda par to, ka LuxOpCo ir struktūra, kas ir ievākusi klientu datus, un ka tai turklāt ir pienākums nodrošināt, ka tiek ievērots šiem datiem piemērojamais tiesiskais regulējums. Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon turklāt neapstrīd apstrīdētā lēmuma 468. apsvērumā ietverto apgalvojumu, saskaņā ar kuru LuxOpCo ir apkopojusi [ievākusi] Savienības tīmekļvietņu klientu datus, tādējādi sniedzot pakalpojumu LuxSCS.
425
Protams, ir jānorāda, tāpat kā to ir darījusi Amazon, ka klientu datu vākšana bija automatizēta un ka, izmantojot ASV attīstītu tehnoloģiju, ko LuxSCS piegādāja LuxOpCo, pēdējā minētā varēja ievākt klientu datus.
426
Tomēr, kā Komisija uzsver iebildumu raksta lietā T‑318/18 107. punktā, LuxOpCo bija tā, kas aktīvi piedalījās klientu datu uzkrāšanā, īstenojot Amazon grupas stratēģijas trīs pīlārus (skat. šī sprieduma 347. punktu), kas ļauj piesaistīt klientus tīmekļvietnēm un ievākt vēl vairāk klientu datu. Klientu datu vākšana noteikti ir atkarīga no Amazon grupas tīmekļvietņu pievilcības klientiem. Eiropas tīmekļvietņu apmeklējumu skaita pieaugums un tādējādi ievākto klientu datu pieaugums bija saistīts ar iepriekš minēto triju pīlāru, proti, cenas, piedāvājuma un lietošanas ērtības, īstenošanu, ko veica LuxOpCo. Lai gan nav apstrīdams, ka ASV attīstītajai tehnoloģijai bija būtiska loma šo triju pīlāru veiksmīgā īstenošanā, nav maznozīmīgi, ka LuxOpCo bija aktīva un kritiski nozīmīga loma saistībā ar jaunu klientu datu uzkrāšanu, un tādējādi tā veica ieguldījumu šo unikālo un vērtīgo nemateriālo aktīvu attīstībā.
427
Turklāt ir jānorāda, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 468. apsvērumā ir pareizi uzskatījusi, ka LuxOpCo bija jānodrošina klientu datu uzturēšana un jānodrošina datu aizsardzības jomā piemērojamo tiesību aktu ievērošana. Lai arī klientu datubāzes aizsardzība ir būtiska darbība komerciālajā modelī, kas saistīts ar mazumtirdzniecību un pakalpojumiem, kuri tiek sniegti konkrēti galapatērētājiem, it īpaši to iemeslu dēļ, kurus Komisija ir izklāstījusi apstrīdētā lēmuma 466. apsvērumā, tā tomēr ir ierasta darbība visiem licences ņēmējiem, kas strādā ar šāda veida datubāzi.
428
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāapstiprina Komisijas konstatējumi, kas izdarīti apstrīdētā lēmuma 466.–468. apsvērumā, vismaz – ciktāl LuxOpCo īstenoja aktīvas un kritiski nozīmīgas funkcijas saistībā ar klientu datu uzlabošanu aplūkotajā laikposmā. Šajā ziņā ir jākonstatē, ka, uzkrājot klientu datus, kuru skaits laikposmā no 2006. līdz 2014. gadam ir trīskāršojies, kā tas izriet no šī sprieduma 422. punkta, LuxOpCo ir veikusi ieguldījumu šī nemateriālā aktīva, kas ir unikāls un vērtīgs nemateriālais aktīvs, vērtības pieaugumā. Tādējādi LuxOpCo ir īstenojusi unikālas un vērtīgas funkcijas.
– Par “preču zīmi “Amazon”” (apstrīdētā lēmuma 469.–472. apsvērums)
429
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas apgalvojumu, saskaņā ar kuru “preču zīmes “Amazon”” vērtības veidošana notiek LuxOpCo un Savienības vietējo saistīto uzņēmumu līmenī.
430
Komisija apstrīd šos argumentus.
431
Pirmkārt, ir jāuzsver, kā Komisija to netieši ir atzinusi apstrīdētā lēmuma 469. un 471. apsvērumā, ka preču zīme “Amazon” ir plaši atpazīstama un tai piemīt spēcīga globāla mēroga atpazīstamība, kas ir nozīmīga priekšrocība klientu piesaistīšanā. Ir jākonstatē, ka šī reputācija pastāvēja pirms LuxOpCo izveides. Tomēr ir jāapstiprina Komisijas konstatējums, kurš formulēts apstrīdētā lēmuma 469. un 470. apsvērumā un saskaņā ar kuru zīmola nosaukums [preču zīme] nav Amazon [grupas] darījumdarbības [darbības] modeļa centrālais mērķis [elements], jo minētās grupas komerciālā stratēģija ir koncentrēta uz trim pīlāriem (cenas, lietošanas ērtība, preču katalogs). Proti, Eiropā reģistrētās preču zīmes vērtība ir arī atkarīga no spējas sniegt labu piedāvājumu, [izdevīgu] cenu un lielu lietošanas ērtību. Amazon turklāt pati uzsver, ka Amazon grupas mārketinga nemateriālo aktīvu vērtība Eiropā ir atkarīga no klientu apmierinātības.
432
Otrkārt, ir jākonstatē, kā to norāda Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, ka tehnoloģijai ir nozīmīga, ja ne pat izšķiroša loma Amazon preču zīmes attīstībā. Proti, pirmām kārtām, tehnoloģijai ir centrālā loma triju pīlāru īstenošanā. Tādējādi klientu apmierinātība lielā mērā ir atkarīga no tehnoloģijas. Otrām kārtām, tehnoloģijai ir izšķiroša loma mārketingā, un tā ļauj palielināt iespēju, ka nosaukums “Amazon” parādās potenciālo klientu meklējumos. Nav strīda par to, ka šī tehnoloģija ir attīstīta Amerikas Savienotajās Valstīs.
433
Tomēr tikai ar tehnoloģiju nepietiek, lai īstenotu trīs pīlārus. Taisnība, ka šos pēdējos minētos ir īstenojusi arī LuxOpCo, pieņemot stratēģiskus lēmumus, kas nepieciešami Amazon grupas komercdarbības veikšanai Eiropā.
434
Šajā ziņā ir jānorāda, ka no tās pēctiesas ziņojuma izriet, ka tiesvedībā United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa) (skat. šī sprieduma 14. punktu) Amazon būtībā norādīja, ka [omissis: konfidenciāli].
435
It īpaši United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa) iesniegtajā pēctiesas ziņojumā Amazon ir apstiprinājusi, ka [omissis: konfidenciāli], un iedaļā, kas veltīta mārketinga nemateriālajiem aktīviem, ka [omissis: konfidenciāli].
436
Savā atzinumā United States Tax Court (ASV Federālā nodokļu tiesa) turklāt ir secinājusi, ka “AEHT” vienīgā ir uzņēmusies atbildību par to nemateriālo aktīvu uzturēšanu un attīstīšanu, kuri saistīti ar mārketingu, un ka tā, sadalot izmaksas, ir maksājusi par tehnoloģiskajiem uzlabojumiem, kas nepieciešami, lai uzturētu šo nemateriālo aktīvu vērtību. Protams, pēctiesas ziņojumā un ASV nodokļu tiesas atzinumā Amazon un pēdējā minētā atsaucas uz “AEHT”. Tomēr, tā kā šī sprieduma 14. punktā minētās ASV notikušās tiesvedības ietvaros netiek nošķirtas grupas dažādās Luksemburgas struktūras un nosaukums “AEHT” ir izmantots bez izšķirības, lai apzīmētu LuxOpCo vai LuxSCS, šajā konkrētajā kontekstā ir jāsaprot, ka “AEHT” attiecas uz LuxOpCo, nevis uz LuxSCS. No lietas materiāliem izriet, ka LuxSCS nav īstenojusi šādas funkcijas.
437
Turklāt ir jānorāda, ka ne Luksemburgas Lielhercogiste, ne Amazon neapstrīd apstrīdētā lēmuma 472. apsvērumā ietverto apgalvojumu, saskaņā ar kuru Eiropā tieši LuxOpCo un saistītie uzņēmumi bija tie, kas nodrošināja Amazon grupas mārketingu tiešsaistē, balstoties uz savām vietējām zināšanām.
438
Šādos apstākļos, lai gan ir taisnība, ka preču zīmei “Amazon” Eiropā bija plaša atpazīstamība, kas pastāvēja pirms LuxOpCo izveides, un ka tā baudīja Amazon grupas starptautisko reputāciju, ir jāsecina, ka Komisija ir pamatoti konstatējusi, ka aplūkotajā laikposmā preču zīmes vērtības uzturēšanu un attīstību vismaz daļēji nodrošināja LuxOpCo un Eiropas struktūras.
439
Turklāt šajā ziņā ir jānorāda, tāpat kā to dara Komisija, ka, ienākot Eiropas tirgū, Amazon bija pazīstama kā grāmatu un informācijas nesēju tirgotājs un ka vietējām [darba] grupām bija jāīsteno papildu centieni [jāpieliek ievērojamas pūles], lai attīstītu preču zīmes reputāciju attiecībā uz citām preču kategorijām.
440
Līdz ar to ir jāapstiprina Komisijas vērtējumi, kas ietverti apstrīdētā lēmuma 469.–472. apsvērumā. Šajā ziņā, ņemot vērā šī sprieduma 433.–438. punktā izdarītos konstatējumus, ir jākonstatē, ka LuxOpCo piedalījās preču zīmes un mārketinga aktīvu vērtības attīstībā un tādējādi īstenoja vērtīgas funkcijas. Savukārt nekas neļauj uzskatīt, ka šīm funkcijām bija unikāls raksturs. Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāuzskata, ka Komisija ir pareizi secinājusi, ka LuxOpCo ir piedalījusies nemateriālo aktīvu attīstīšanā attiecībā uz katru no to trim komponentēm. Attiecībā uz tehnoloģijas attīstību LuxOpCo ieguldījums galvenokārt bija saistīts ar tehnisko specifikāciju pielāgošanu un izstrādi. Savukārt LuxOpCo ieguldījumu EFN attīstībā var pielīdzināt unikālai un vērtīgai funkcijai. Turklāt LuxOpCo ir bijusi svarīga loma klientu datu uzkrāšanā, it īpaši, īstenojot trīs pīlārus, un tādējādi tā ir aktīvi piedalījusies šī unikālā un vērtīgā aktīva attīstībā. Attiecībā uz mārketinga aktīviem LuxOpCo bija nozīmīga loma preču zīmes “Amazon” reputācijas Eiropā uzlabošanā, un tādējādi tā ir īstenojusi vērtīgas funkcijas. Tomēr no lietas materiāliem neizriet, ka šīs pēdējās minētās funkcijas varētu kvalificēt kā unikālas.
441
Līdz ar to ir jāsecina, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 414. un 415. apsvērumā ir pareizi apgalvojusi, ka Luksemburgas iestādēm bija jāņem vērā fakts, ka LuxOpCo īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem. Savukārt ne visas LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem bija unikālas un vērtīgas.
442
Turklāt šajā ziņā ir jākonstatē, ka šīs funkcijas bija jāņem vērā, ja ne attiecīgā INN pieņemšanas brīdī, tad vismaz tā ikgadējās īstenošanas brīdī. Proti, esot bijis jāņem vērā jebkuras situācijas izmaiņas, kas ietver papildu funkciju īstenošanu.
ii) Par “LuxOpCo” īstenotajām funkcijām saistībā ar “Amazon” Eiropas mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām (apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.2. iedaļa un 473.–499. apsvērums)
443
Attiecībā uz funkcijām, ko LuxOpCo īstenoja saistībā ar Amazon grupas mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām Eiropā, Komisija apstrīdētajā lēmumā būtībā ir uzsvērusi faktu, ka gan saskaņā ar 2003. gada ziņojumu par transfertcenām, gan saskaņā ar faktiem LuxOpCo pildīja Eiropas galvenā biroja lomu un tā bija minēto darbību galvenais operators [uzņēmums, kas ir atbildīgs par minētajām darbībām]. Tas nozīmē, ka LuxOpCo bija atbildīga par stratēģiskajiem lēmumiem saistībā ar Amazon darījumdarbībām Eiropā [LuxOpCo esot bijis jāpieņem un tā pieņēma stratēģiskos lēmumus saistībā ar Amazon grupas komercdarbību Eiropā] (apstrīdētā lēmuma 473.–478. apsvērums).
444
Konkrētāk, Komisija konstatēja, ka LuxOpCo aplūkotajā laikposmā ir īstenojusi visas stratēģiskās funkcijas saistībā ar Amazon grupas mazumtirdzniecības darbībām un tiešsaistes pakalpojumiem un ka tā ir pieņēmusi visus stratēģiskos lēmumus par precēm un cenu noteikšanu, reģistrējusi pārdošanas apjomus un funkcionējusi kā darījumu partneris klientiem. Tādējādi tā sedza attiecīgās izmaksas un uzņēmās ar pārdošanu un krājumiem saistītos riskus (apstrīdētā lēmuma 475. apsvērums).
445
Tādējādi Komisija uzskatīja, ka LuxOpCo pilnīgi neatkarīgi ir pieņēmusi visus atbilstošos lēmumus attiecībā uz katru no Amazon grupas stratēģijas Eiropā trim pīlāriem (apstrīdētā lēmuma 478. apsvērums).
446
Lietas dalībnieki ir vienisprātis par to, ka LuxOpCo veica tiešsaistes mazumtirgotāja un pakalpojumu sniedzēja darbības. Tāpat netiek apstrīdēts, ka LuxOpCo pildīja Amazon grupas Eiropas darbības galvenā biroja funkcijas.
447
Tomēr Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd faktu, ka LuxOpCo ir īstenojusi nozīmīgas izmantošanas funkcijas. Tās uzskata, ka LuxOpCo darbību pamatā lielā mērā ir bijusi ASV attīstītā tehnoloģija un ka šīs darbības līdzinājās Eiropas darbības pārvaldības funkcijām vai ikdienas tirdzniecības atbalsta funkcijām, kuras radīja mazu pievienoto vērtību.
448
Konkrētāk, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka Amazon grupas komercdarbībā cilvēku īstenotās funkcijas esot tikušas aizstātas ar tehnoloģiju un ka cenas tika noteiktas automātiski. Tās piebilst, ka nav iespējams, ka indivīdi aktīvi nosaka Amazon grupas vietnēs pieejamo miljonu preču cenu, ka attiecības ar pārdevējiem un klientiem bija gandrīz pilnībā automatizētas, ka pasūtījumu izpildes centros krājumu lokalizācija un pirkumu savākšanas kārtība bija funkcijas, kuras noteica tehnoloģijas, un centru darbiniekiem bija tikai jāpilda norādes, ko sniedza tehnoloģijas, un ka lēmumi par inventāru (lēmumi par pirkumiem, uzglabāšanas vieta u.c.) bija automatizēti un darbiniekiem bija tikai jāizpilda norādes, ka sniegtas, balstoties uz tehnoloģiju.
449
Tādējādi ir jāpārbauda, vai Komisija ir pamatoti uzskatījusi, ka LuxOpCo īstenoja nozīmīgas izmantošanas funkcijas un pieņēma stratēģiskus lēmumus saistībā ar katru no Amazon grupas stratēģijas trim pīlāriem un tādējādi to nevar pielīdzināt uzņēmumam, kas īsteno tikai pārvaldības funkcijas.
– Par piedāvājumu (apstrīdētā lēmuma 479.–489. apsvērums)
450
Apstrīdētā lēmuma 479. apsvērumā Komisija konstatēja, ka plašākā iespējamā piedāvājuma attīstīšanai un uzturēšanai bija izšķiroša loma Amazon grupas sekmīgai darbībai Eiropā. Tā piebilda, ka lēmums par to, kuras produktu kategorijas tirgot, tiek pieņemts, balstoties uz zināšanām par vietējo tirgu. Ar tehnoloģiju vien nepietiekot; [piedāvājuma izveidošanai] esot vajadzīgs cilvēku darbs.
451
It īpaši Komisija norādīja, pirmkārt, ka LuxOpCo varēja balstīties uz lielu skaitu darbinieku, kas nodarbināti ES vietējos saistītajos uzņēmumos, kuri bija iesaistīti, lai izveidotu piedāvājumu Eiropā un paplašinātu pieejamās jaunu produktu kategorijas, pamatojoties uz to zināšanām par vietējo tirgu, vietējām precēm un vietējiem patērētājiem (kas tādējādi atbilst to “vietējām zināšanām”) (apstrīdētā lēmuma 470.–482. apsvērums). Otrkārt, LuxOpCo esot bijusi noteicoša loma vietējo tirgus dalībnieku iegūšanā, sadarbības veidošanā ar piegādātājiem un trešo personu programmu izstrādē, lai attīstītu MarketPlace (apstrīdētā lēmuma 483.–489. apsvērums).
452
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon neapstrīd apstrīdētā lēmuma 483. apsvērumā ietverto vispārīgo konstatējumu, saskaņā ar kuru Amazon veido savu piedāvājumu, pārpērkot citus mazumtirgotājus, kas ir aktīvi tirgū, sadarbojoties ar piegādātājiem un ieviešot tādas trešo personu programmas kā, piemēram, MarketPlace.
453
Turklāt no bijušā atbildīgā par trešo personu programmām Eiropā (un tostarp MarketPlace) liecības izriet, ka vietējo partneru piesaistītāju darbs bija izšķirošs, lai ieviestu jaunas preces tīmekļvietnēs.
454
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon arī neapstrīd faktu, ka tieši LuxOpCo ar savu ES vietējo saistīto uzņēmumu atbalstu uzņēmās šīs Amazon grupas “vispārējās” darbības, iegādājās atsevišķus Eiropas mazumtirdzniecības uzņēmumus, sadarbojās ar Eiropas piegādātājiem, izstrādājot stratēģijas un labu praksi jaunu preču kategoriju atlasei un ieviešanai, un noteica standarta līgumu noteikumus piegādātājiem (skat. apstrīdētā lēmuma 485. apsvērumu).
455
Turklāt no starptautiskās mazumtirdzniecības viceprezidenta, kurš ir nodarbināts ASV, liecības izriet, ka [omissis: konfidenciāli]. Tādējādi, pat ja LuxOpCo nelēma pilnīgi autonomi par preču kategorijām, tai bija būtiska loma jaunas preču kategorijas ieviešanā. Šajā ziņā no bijušā mazumtirdzniecības darbību Eiropā vadītāja, ko nodarbināja LuxOpCo, liecības izriet, ka jaunas preču kategorijas ieviešanas ietvaros viņš bija [omissis: konfidenciāli].
456
Tādējādi 2006. gada pārstrukturēšana ļāva nodrošināt Eiropas darbību neatkarīgāku pārvaldību.
457
Jāsecina, ka Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka LuxOpCo pieņēma svarīgus ar piedāvājumu saistītus lēmumus un ka tikai ar tehnoloģiju nepietika, lai Eiropā īstenotu šo Amazon grupas stratēģijas pīlāru.
– Par cenām (apstrīdētā lēmuma 490.–493. apsvērums)
458
Attiecībā uz cenām Komisija ir apstiprinājusi, ka, lai gan cenu noteikšana bija automatizēta un balstīta uz algoritma izmantošanu, tas bija tikai rīks konkrētas cenu noteikšanas politikas īstenošanai, kuru Eiropā paredzējusi LuxOpCo.
459
It īpaši Komisija norādīja, ka bez ES vietējo saistīto uzņēmumu individuāla ieguldījuma, kas balstās uz zināšanām par vietējo tirgu, cenu noteikšanas algoritms nestrādātu efektīvi. Eiropā par to esot bijusi atbildīga tieši LuxOpCo ar savu ES vietējo saistīto uzņēmumu atbalstu.
460
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd šos apgalvojumus. Tās it īpaši norāda, ka LuxOpCo komercdarbība lielā mērā ir balstīta uz automatizāciju un ka LuxOpCo darbinieku iesaiste ir bijusi minimāla, it īpaši attiecībā uz cenām.
461
Protams, nav apstrīdams, kā to apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste, ka bez tehnoloģijas LuxOpCo darbības būtu bijušas daudz maznozīmīgākas.
462
Tomēr jākonstatē, kā izriet no apstrīdētā lēmuma 168. apsvēruma, ka līdz 2009. gadam Amazon grupa galvenokārt izmantoja manuālu cenu noteikšanu. Tikai sākot ar 2009. gadu, cenas tika noteiktas, izmantojot algoritmu. Šajā ziņā Komisija tātad ir pareizi konstatējusi, ka algoritms pats par sevi nebija pietiekams attiecībā uz cenu noteikšanu un ka tas ļāva īstenot konkrētu cenu noteikšanas politiku, kuru Eiropā paredzēja LuxOpCo (skat. apstrīdētā lēmuma 490. apsvērumu).
463
Vispirms, kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 491. apsvērumā, bez LuxOpCo individuāla ieguldījuma, kas balstās uz Eiropas vietējo saistīto uzņēmumu zināšanām par vietējo tirgu, cenu noteikšanas algoritms nestrādātu efektīvi.
464
Turpinājumā, kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 492. apsvērumā, no Amazon grupas Savienības politikas un procedūru rokasgrāmatas izriet, ka cenas Luksemburgā noteica Savienības mazumtirdzniecības cenu noteikšanas komiteja, kas sastāv no LuxOpCo vadītājiem. Šī komiteja vienīgā bija atbildīga par cenu noteikšanas vadlīniju izstrādi produktiem [precēm], ko Amazon piedāvā savās Eiropas tīmekļvietnēs. LuxOpCo lomu cenu politikas noteikšanā apstiprina arī LuxOpCo darbinieku liecības.
465
Turklāt netiek apstrīdēts, ka LuxOpCo nodarbināja Eiropas cenu noteikšanas vadītāju, kuram ir jāapstiprina cenas, it sevišķi tad, ja tās atšķiras no, izmantojot algoritmu, noteiktajām cenām, ne arī tas, ka pastāvēja [darba] grupa, kuras uzdevums bija uzraudzīt [omissis: konfidenciāli] pasaules līmenī. Šī [darba] grupa, kas atradās Luksemburgā LuxOpCo struktūrā, sekoja [omissis: konfidenciāli] cenām un pārbaudīja cenas pasaules mērogā, tostarp Amerikas Savienotajās Valstīs (skat. apstrīdētā lēmuma 492. apsvērumu).
466
Visbeidzot Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon pamatoti neapstrīd faktu, ka LuxOpCo bija jāizstrādā vesela īpaša stratēģija, lai gūtu ienākumus un atšķirtos no saviem konkurentiem. Šajā ziņā LuxOpCo un tās ES vietējo saistīto uzņēmumu ietekme uz cenu noteikšanas lēmumiem atspoguļojās arī cenu veicināšanas pasākumos [reklāmas akcijās], kas tika piemērotas atsevišķām precēm, kuras tika tirgotas Savienības tīmekļvietnēs (skat. apstrīdētā lēmuma 493. apsvērumu). Netiek apstrīdēts, ka pirmajos darbības gados Vācijā vietne Amazon.de izstrādāja tā dēvēto “zemas cenas garantiju”, kas mudināja Amazon klientus sniegt atgriezenisko saiti par cenām, lai saņemtu atlaidi saviem pirkumiem, un ka Apvienotajā Karalistē atsevišķi bieži sastopami cenu veicināšanas pasākumu [reklāmas akciju] veidi, piemēram, [omissis: konfidenciāli], nozīmēja, ka bija grūti [omissis: konfidenciāli] konkurēt ar cenu [omissis: konfidenciāli]. Attiecībā uz grāmatu pārdošanu Francijā un Vācijā LuxOpCo ieviesa bezmaksas piegādes sistēmu. Šajā ziņā runa ir par tādu lēmumu piemēriem, kas attiecas uz cenu noteikšanu salīdzinājumā ar konkurentiem tirgū, un līdz ar to par mazumtirgotājam raksturīgu stratēģisku lēmumu piemēriem.
467
Ņemot vērā iepriekš minēto, jāsecina, ka LuxOpCo pieņēma stratēģiskus lēmumus par cenu noteikšanu un tādējādi īstenoja nozīmīgas funkcijas. Lai gan ir taisnība, ka cenu noteikšana bija atkarīga no Amazon grupas tehnoloģijas, tomēr arī LuxOpCo līdzstrādnieku iesaiste bija izšķiroša.
– Par “lietošanas ērtību” (apstrīdētā lēmuma 494.–499. apsvērums)
468
Attiecībā uz “lietošanas ērtību” Komisija ir konstatējusi, ka LuxOpCo bija uzticēts nodrošināt Amazon grupas Eiropā mazumtirdzniecības piedāvājuma un tirdzniecības vietas lietošanas ērtības. Precīzāk, LuxOpCo esot bijusi tā sauktā “lokalizācijas un tulkošanas” [darba] grupa, kurai bija jāpārbauda un jāpielāgo mašīntulkojums un tostarp jāļauj apvienot dažādos Eiropas katalogus, lai izveidotu un pārvaldītu EFN (apstrīdētā lēmuma 495. apsvērums). Tieši LuxOpCo un ES vietējie saistītie uzņēmumi esot apkopojuši un pilnveidojuši vietējās loģistikas zināšanas, it īpaši attiecībā uz preču nosūtīšanu (apstrīdētā lēmuma 496. punkts).
469
Komisijas ieskatā tehnoloģija ir priekšnoteikums “lietošanas ērtībai”, it īpaši Eiropas preču katalogu tulkošanai, piegādei un klientu apkalpošanas dienestam (skat. apstrīdētā lēmuma 494.–499. apsvērumu). LuxOpCo personālam esot bijusi nozīme gan preču katalogu līmenī, gan arī saistībā ar preču piegādi un klientu apkalpošanas dienestu. Šajā ziņā zinātība esot piederējusi LuxOpCo un ES vietējiem saistītajiem uzņēmumiem (skat. apstrīdētā lēmuma 496. apsvērumu).
470
Turklāt šos faktus Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon nav apstrīdējušas pamatoti, un tie ir jāapstiprina.
471
Tātad no iepriekš minētā izriet, ka LuxOpCo pieņēma stratēģiskus lēmumus saistībā ar Amazon grupas komercdarbību Eiropā un tādējādi bija galvenā atbildīgā par minētās grupas stratēģijas triju pīlāru īstenošanu šajā ģeogrāfiskajā zonā. Tādējādi Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka, lai gan tehnoloģijas ir nozīmīgas, LuxOpCo arī bija būtiska loma šo mazumtirdzniecības un tirdzniecības vietu darbību veikšanā un izvēršanā un ka tādējādi tā ir veikusi vērtīgas funkcijas. Tomēr no lietas materiāliem neizriet, ka šādām funkcijām būtu unikāls raksturs.
iii) Par “LuxOpCo” izmantotajiem aktīviem (apstrīdētā lēmuma 500.–505. apsvērums)
472
Attiecībā uz LuxOpCo izmantotajiem aktīviem Komisija apstrīdētā lēmuma 500. apsvērumā ir norādījusi ka LuxOpCo izmantoja “daudz aktīvu”, lai īstenotu tās lēmuma 9.2.1.2.1. iedaļā (funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem) un 9.2.1.2.2. iedaļā (īstenotās funkcijas saistībā ar mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām) aprakstītās funkcijas.
473
Pirmkārt, Komisija apstrīdētā lēmuma 501. apsvērumā konstatēja, ka LuxOpCo ir piederējuši visi preču krājumi un tā tos ir pārvaldījusi (aplūkotajā laikposmā preču krājumi veidoja [omissis: konfidenciāli] miljardus EUR) un ka tai bija akcijas ASE, AMEU un ES vietējos saistītajos uzņēmumos, kuriem tā nodrošināja finansējumu.
474
Otrkārt, Komisija apstiprināja, ka LuxOpCo izmaksu struktūra parāda, ka daudz aktīvu esot izmantots, lai absorbētu izmaksas saistībā ar nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību īstenoto funkciju ietvaros (apstrīdētā lēmuma 502. apsvērums). It īpaši attiecībā uz reģistrēto preču zīmi LuxOpCo esot segusi lielas tiešās [tiešā mārketinga] izmaksas (piemēram, ar veicināšanu [ar reklāmas akcijām] saistītās izmaksas) (apstrīdētā lēmuma 503.–504. apsvērums). Līdz ar to Komisija uzskatīja, ka, tā kā nav konstatējams nekāds LuxOpCo izmaksāts atlīdzinājums, ir jāuzskata, ka LuxOpCo ir segusi izmaksas.
475
Tādējādi Komisija secināja, ka LuxOpCo ir segusi attiecīgās izmaksas saistībā ar nemateriālo aktīvu ekonomisko izmantošanu, kā arī to izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību. Komisijas ieskatā nevienas no šīm izmaksām nevar uzskatīt par izmaksām, kuras radušās LuxSCS labā (apstrīdētā lēmuma 505. apsvērums].
476
Turklāt Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon neapstrīd šos konstatējumus pamatoti, izņemot to, ka LuxOpCo esot segusi ar nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību saistītās izmaksas. Šajā ziņā pietiek norādīt uz šī sprieduma 235. punktu. Izņemot apgalvojumu, ka LuxOpCo esot segusi ar CSA un iepirkšanas līgumu saistītās izmaksas, apstrīdētā lēmuma 500.–505. apsvērumā Komisijas veiktais vērtējums ir jāapstiprina.
iv) Par riskiem, ko uzņēmusies “LuxOpCo” (apstrīdētā lēmuma 506.–517. apsvērums)
477
Attiecībā uz riskiem, ko uzņēmās LuxOpCo, Komisija apstrīdētā lēmuma 506.–517. apsvērumā uzskatīja, ka šī sabiedrība gan saskaņā ar to līgumu noteikumiem, kuri noslēgti ar LuxSCS, gan faktiski ir uzņēmusies, pirmkārt, ar nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību saistītos riskus. Otrkārt, LuxOpCo esot kontrolējusi un pārvaldījusi visus attiecīgos darījumdarbības [komerciālos] un uzņēmējdarbības riskus saistībā ar Amazon grupas Eiropā [īstenotajām] mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām, tostarp, bet ne tikai kredītrisku, iekasēšanas risku, preču krājumu risku, tirgus risku, zaudējumu risku un riskus saistībā ar tāda darbaspēka uzturēšanu, kas spēj efektīvi un laikus pārdot preces un sniegt pakalpojumus.
478
Pēc tam Komisija noraidīja Amazon apgalvojumu, kurš izteikts administratīvā procesa laikā un saskaņā ar kuru LuxOpCo risku pārvaldībā un segšanā lielā mērā paļāvās uz tehnoloģijām (apstrīdētā lēmuma 506. un 508. apsvērums).
479
Vispirms Komisijas ieskatā, pat ja tehnoloģija ļāva mazināt riskus, LuxOpCo uzņēmās minētos riskus savas Eiropas galvenā biroja lomas un mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbību dēļ (apstrīdētā lēmuma 509. un 510. apsvērums). Tā norāda – pat ja LuxOpCo paļāvās uz tehnoloģiju, lai pārvaldītu savus darījumdarbības [komerciālos] riskus, tas izrietēja tikai no tās pieņemta stratēģiska lēmuma (apstrīdētā lēmuma 511. apsvērums).
480
Turklāt nedz 2003. gada ziņojumā par transfertcenām, nedz kādā citā dokumentā neesot pierādīts, ka stratēģiskie, finanšu un darbības riski, ar ko LuxOpCo saskārās ikdienas darbībās, tiktu pārvaldīti ar grupas riska pārvaldības politiku (apstrīdētā lēmuma 512. apsvērums). Gluži pretēji, tādi riski kā darījumdarbības [saimnieciskās darbības] zaudēšanas risks esot tikuši pārvaldīti vietējā līmenī ar LuxOpCo kā galveno atbildīgo Eiropā (apstrīdētā lēmuma 513.–515. apsvērums).
481
Lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, kura struktūra faktiski uzņēmās riskus saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, un konkrētāk – par to, vai LuxOpCo mobilizēja aktīvus, lai absorbētu ar intelektuālā īpašuma attīstību saistītās izmaksas. Turklāt Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka daļu no Komisijas identificētajiem riskiem un funkcijām esot uzņēmušies ES vietējie saistītie uzņēmumi, nevis LuxOpCo.
482
Attiecībā uz riskiem, kas saistīti ar nemateriālo aktīvu izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību, apgalvojums, kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 507. apsvērumā, ka LuxOpCo uzņēmās šos riskus gan saskaņā ar to līgumu noteikumiem, kuri noslēgti ar LuxSCS, gan faktiski, nepārliecina.
483
Kā to pareizi ir norādījusi Luksemburgas Lielhercogiste prasības pieteikuma lietā T‑816/17 104. punktā, lai arī ir taisnība, ka saskaņā ar licences līgumu LuxSCS bija nodevusi LuxOpCo atsevišķus riskus, kas saistīti ar komercdarbību veikšanu, tomēr LuxSCS, kas bija nemateriālo aktīvu izmantošanas tiesību likumīgā īpašniece aplūkotajā laikposmā, turpināja segt ar nemateriālajiem aktīviem saistītos riskus, jo tai bija jāpilda pienākums, kas tai paredzēts iepirkšanas līgumā un CSA, proti, samaksāt iepirkšanas izdevumus un ar CSA saistītos izdevumus ATI un A 9.
484
Komisija šo konstatējumu nav pamatoti apstrīdējusi. Attiecībā uz LuxSCS finansiālo kapacitāti uzņemties riskus, ja tie īstenotos, Komisija nav spējusi pierādīt savu apgalvojumu, ka LuxSCS nav ievērojama pašu kapitāla. Attiecībā uz LuxSCS pamatkapitālu, ko Komisija apstrīdētā lēmuma 445. apsvērumā noraidīja kā neatbilstošu, ir skaidrs, ka vismaz 2006. gadā, tieši pateicoties tās kapitālam, LuxSCS varēja absorbēt zaudējumus, kas radušies tās pirmajos darbības gados, bez LuxOpCo iesaistīšanās. Tādējādi 2006. gadā honorārs, ko LuxOpCo samaksāja LuxSCS, bija ievērojami mazāks par LuxSCS veiktajiem pirkuma maksājumiem un izmaksu sadales maksājumiem.
485
Šādos apstākļos ir jāatzīst, ka LuxOpCo sedza, augstākais, daļu no riskiem, kas saistīti ar nemateriālo aktīvu pastāvēšanu, izstrādi, uzlabošanu un pārvaldību.
486
Savukārt attiecībā uz citiem riskiem, kas minēti apstrīdētā lēmuma 507.–517. apsvērumā, proti, riskiem, kas raksturīgi tiešsaistes mazumtirdzniecības un pakalpojumu [sniegšanas] darbībai, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon nav pamatoti apstrīdējušas, ka LuxOpCo uzņēmās šos riskus, piemēram, darījumdarbības [saimnieciskās darbības] zaudēšanas risku kā tādu (skat. minētā lēmuma 514. apsvērumu), riskus, kas saistīti ar Eiropā nepārdoto preču krājumu turēšanu, ar serveru mitināšanu un zvanu centru uzturēšanu, šaubīgiem kredītiem un ar līgumu, kuri noslēgti ar klientiem, daļēju izpildi vai neizpildi. It īpaši, lai gan Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo, ka tehnoloģija ļāva mazināt LuxOpCo riskus saistībā ar komercdarbības veikšanu un it īpaši inventāra risku, ir jākonstatē, kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 510. apsvērumā, ka tehnoloģija nenovērsa šos riskus pilnībā. Tādēļ Komisijas apgalvojumi ir jāapstiprina.
v) Secinājumi par “LuxOpCo” funkcionālo analīzi
487
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jākonstatē, ka Komisijas veiktā LuxOpCo funkcionālā analīze nepārliecina pilnībā.
488
Pirmkārt, ņemot vērā informāciju, kuru Komisija apkopojusi apstrīdētā lēmuma pieņemšanas nolūkā un kura ir izklāstīta šajā lēmumā, un kuras viena daļa ir apstiprināta šajā spriedumā, nebija izslēgts, ka var uzskatīt, ka LuxOpCo faktiski īstenoja atsevišķas unikālas un vērtīgas funkcijas. Tas attiecas uz EFN attīstību un uz klientu datu uzkrāšanu. Pārējā daļā attiecībā uz mārketinga aktīviem, lai gan LuxOpCo funkcijas ir vērtīgas, nav pierādīts, ka šādas funkcijas var uzskatīt par unikālām.
489
Otrkārt, LuxOpCo kā tiešsaistes mazumtirgotāja un pakalpojumu sniedzēja funkciju analīzi lielākajā daļā var apstiprināt. Šajā ziņā pretēji tam, ko apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, LuxOpCo neaprobežojās ar vienkāršu “pārvaldības” funkciju īstenošanu, bet darbojās kā mazumtirgotājs tiešsaistē un uzņēmās ar šīm darbībām saistītos riskus. Šādas funkcijas patiešām bija “vērtīgas”, jo runa ir par darbībām, kas var būtiski palielināt LuxOpCo apgrozījumu un tādējādi veikt ieguldījumu Amazon grupas uzņēmējdarbības modelī. Tomēr šādas funkcijas nevar kvalificēt kā unikālas. Tā kā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon ir norādījušas, ka uzņēmumu var uzskatīt par struktūru, kas īsteno rutīnveida funkcijas (pretstatā struktūrai, kas īsteno unikālas un vērtīgas funkcijas), ja šīm funkcijām var piemērot salīdzinošo novērtējumu (angļu valodā – “benchmark”) (skat. šī sprieduma 225. punktu), pietiek vien norādīt, ka ziņojums [omissis: konfidenciāli], uz kuru atsaucās lietas dalībnieki, attiecas uz tiešsaistes mazumtirgotāja darbībām un tajā ir aplūkots jautājums par šādu mazumtirgotāju tirgū novēroto atlīdzību.
490
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jākonstatē, ka, lai gan Komisija varēja pamatoti uzskatīt, ka dažas LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem bija unikālas un vērtīgas, tās apgalvojums, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar tās komercdarbību bija unikālas un vērtīgas, nav pilnībā pārliecinošs. Lai gan Komisija ir pareizi konstatējusi, ka LuxOpCo īsteno vairāk funkciju nekā tās, kas tika norādītas attiecīgā INN pieņemšanas nolūkā, proti, vienkāršas “pārvaldības” funkcijas, tā ir kļūdaini uzskatījusi, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar tās mazumtirgotāja darbību bija unikālas un vērtīgas.
491
Šo secinājumu neatspēko neviens no pārējiem Luksemburgas Lielhercogistes vai Amazon argumentiem.
492
Pirmkārt, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apgalvo – tas, ka LuxOpCo funkcijas pirms 2006. gada pārstrukturēšanas īstenoja ES vietējie saistītie uzņēmumi un ka tie saņēma atlīdzību par paaugstinātām izmaksām, pierāda, ka LuxOpCo funkcijas ir tikai ikdienas funkcijas. Šajā ziņā pietiek norādīt, ka 2006. gada pārstrukturēšanas mērķis bija tieši izveidot biroju Amazon grupas darbībām Eiropā, uzticot LuxOpCo funkcijas, kas bija nozīmīgākas par ES vietējo saistīto uzņēmumu funkcijām.
493
Otrkārt, Luksemburgas Lielhercogiste pārmet Komisijai, ka tā ir piedēvējusi LuxOpCo ES vietējo saistīto uzņēmumu īstenotas funkcijas. Šajā ziņā pietiek konstatēt, ka ES vietējie saistītie uzņēmumi darbojās kā pakalpojumu sniedzēji LuxOpCo un turklāt tika atalgoti kā tādi. Līdz ar to šie uzņēmumi īstenoja funkcijas LuxOpCo labā, kas arī uzņēmās riskus. Tādēļ Komisija varēja piedēvēt šīs funkcijas LuxOpCo.
2) Par metodes izvēli
494
Kā izklāstīts šī sprieduma 317. punktā, Komisija būtībā uzskatīja, ka bija nepareizi izmantot TNMM, lai noteiktu LuxOpCo honorāra summu un atlīdzību, un ka bija jāizmanto peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju.
495
Precīzāk, apstrīdētā lēmuma 567. apsvērumā Komisija norādīja, ka peļņas sadales metodi parasti uzskata par piemērotāku transfertcenu noteikšanas metodi, ja abas grupas iekšējā darījuma puses šajā darījumā veic unikālu un vērtīgu ieguldījumu, jo tādā gadījumā tiek sagaidīts, ka neatkarīgas puses sadala darījuma peļņu proporcionāli to attiecīgajiem ieguldījumiem.
496
Šajā sakarā Komisija, atsaucoties uz apstrīdētā lēmuma 256. apsvērumu, precizēja, ka ESAO vadlīnijās ir nošķirtas divas peļņas sadales metodes, proti, ieguldījuma analīze un atlikuma analīze. Attiecībā uz atlikuma analīzi Komisija precizēja, ka tā ir piemērojama gadījumā, ja viena puse saņem atlīdzību par savām ikdienas funkcijām papildus atlīdzībai, ko tā saņem par vienreizējiem un vērtīgiem ieguldījumiem darījumā. Attiecībā uz ieguldījumu analīzi Komisija precizēja, ka ar to tiek sadalīta apvienotā peļņa, pamatojoties uz to funkciju relatīvo vērtību, ko īstenojusi katra grupas iekšējā darījumā iesaistītā puse (ņemot vērā to izmantotos aktīvus un riskus, ko tās uzņemas).
497
Komisija piebilda, ka tad, ja abas kontrolētā darījuma puses veic unikālu un vērtīgu ieguldījumu un nav mazāk sarežģītu darījumu, kuru cena būtu jānosaka atsevišķi, ir atbilstošāk piemērot ieguldījumu analīzi apvienotās peļņas attiecināšanas nolūkā. Atlikušās peļņas [atlikuma] analīze esot piemērota, ja ir mazāk sarežģīti darījumi.
498
Pamatojoties uz šiem apsvērumiem, Komisija secināja, ka, tā kā LuxSCS un LuxOpCo abas tika uzskatītas par tādām, kas pilda unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, bija jāizvēlas ieguldījumu analīze, nevis atlikuma analīze.
499
Lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, vai Komisijai bija pamats uzskatīt, ka peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, bija piemērota šajā lietā un ka līdz ar to attiecīgajā INN nebija jāapstiprina TNMM izvēle.
500
Vispirms ir jāatgādina, ka attiecībā uz pašu transfertcenu metodes izvēli, kā tas ir izklāstīts 2019. gada 24. septembra sprieduma Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669) 202. punktā, dažādas transfertcenu noteikšanas metodes cenšas panākt tādu peļņas līmeni, kas atspoguļo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas transfertcenas, un ka principā nevar secināt, ka kāda metode neļautu noteikt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību.
501
Turklāt, pārbaudot pasākumu, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu, Komisija var brīvi izmantot citu metodi, nevis to, ko ir apstiprinājušas valsts nodokļu iestādes. No 2019. gada 24. septembra sprieduma Nīderlande u.c./Komisija (T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669) 154. punkta izriet, ka, lai gan Komisijai nevar pārmest, ka tā transfertcenu noteikšanai ir izmantojusi metodi, ko tā uzskata par atbilstošu šajā lietā, lai izvērtētu transfertcenu līmeni darījumam vai vairākiem cieši saistītiem darījumiem, kuri ir daļa no apstrīdētā pasākuma, tai tomēr ir jāpamato sava metodoloģiskā izvēle.
502
Šajā gadījumā, tā kā gan LuxSCS, gan LuxOpCo ir īstenojušas atsevišķas unikālas un vērtīgas funkcijas, Komisijai nevar pārmest, ka tā ir uzskatījusi, ka peļņas sadales metode varēja šķist vispārīgi piemērota, lai pārbaudītu kontrolēto darījumu.
503
Tomēr Komisijas secinājums nolūkā izvēlēties ieguldījumu analīzi nepārliecina. Šajā ziņā, kā tas netieši, bet obligāti izriet no apstrīdētā lēmuma 256., 567. un 568. apsvēruma, Komisija ir balstījusies uz konstatējumu, ka apstāklis, ka kontrolētā darījuma puses īstenoja unikālas un vērtīgas funkcijas, kā arī rutīnveida funkcijas, prasīja piemērot peļņas sadales metodi, izmantojot atlikuma analīzes pieeju, lai gan peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, būtu piemērota vienīgi tad, ja attiecīgie uzņēmumi īstenotu tikai unikālas un vērtīgas funkcijas. Kā izriet no šī sprieduma 488. un 489. punkta, lai gan Komisija pareizi ir uzskatījusi, ka dažas LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem ir unikālas un vērtīgas, tā kļūdaini ir uzskatījusi, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar komercdarbību ir unikālas un vērtīgas. Turklāt tā arī nav pierādījusi to, ka LuxOpCo komercdarbība nebija salīdzināma, nedz arī to, ka atlīdzību par šīm funkcijām nevarēja noteikt atsevišķi.
504
Turklāt no ESAO 1995. gada vadlīniju 3.6. un 3.8. punkta netieši, bet obligāti izriet, ka peļņas sadales metodes izvēle, tostarp izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, izšķirošā veidā ir atkarīga no tā, ka ir identificēti ārējie dati no neatkarīgiem uzņēmumiem, lai noteiktu katra uzņēmuma, kas ir saistīts ar darījumiem, ieguldījuma vērtību. Taču Komisija nav mēģinājusi identificēt, vai šādi uzticami dati bija pieejami, lai varētu secināt, ka šajā lietā varēja izvēlēties peļņas sadales metodi, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju.
505
Komisija nav arī pamatojusi, kādā ziņā LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību bija tādas, ka šajā lietā piemērota metode būtu bijusi nevis atlikuma analīze, bet ieguldījumu analīze (skat. apstrīdētā lēmuma 568. apsvērumu).
506
No tā izriet, ka, noraidot peļņas sadales metodi, izmantojot atlikuma analīzes pieeju, un izvēloties ieguldījuma analīzes pieeju, Komisija nav pienācīgi pamatojusi savu metodoloģisko izvēli un tādējādi nav izpildījusi šī sprieduma 501. punktā izklāstītās prasības.
507
Tā kā Komisija savu pirmo papildu konstatējumu ir balstījusi uz to, ka šajā lietā atbilstošā metode bija tikai ieguldījumu analīze, šī sprieduma 506. punktā konstatētā kļūda padara par spēkā neesošu Komisijas argumentāciju par priekšrocības pastāvēšanas pierādīšanu.
508
Vispārējā tiesa tomēr uzskata, ka ir jāturpina izvērtēt prasītāju argumenti, ar kuriem tiek apgalvots, ka Komisija nav pierādījusi, ka LuxOpCo atlīdzībai būtu jābūt lielākai, ja tiktu izmantota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju.
3) Par pierādījumu, ka “LuxOpCo” atlīdzība būtu lielāka, izmantojot peļņas sadales metodi (ieguldījumu analīzes piemērošana)
509
Kā izklāstīts iepriekš, apstrīdētā lēmuma 568. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka tad, ja būtu bijusi piemērota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, tas noteikti palielinātu LuxOpCo atlīdzību. Tādējādi Komisija uzskatīja, ka, apstiprinot Amazon piedāvāto honorāra aprēķināšanas metodi, kuras rezultātā LuxOpCo atlīdzība tika novērtēta par zemu, ar attiecīgo INN pēdējai minētajai tika piešķirta priekšrocība. Komisija tomēr apstrīdētā lēmuma 564. apsvērumā precizēja, ka tā nav mēģinājusi noteikt, kāda konkrēti būtu bijusi LuxOpCo atlīdzība saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu.
510
Šajā ziņā ir jāatgādina, kā tas ir norādīts šī sprieduma 317.–320. punktā, ka Komisijas identificētā kļūda nav balstīta uz konstatējumu, ka par dažām LuxOpCo funkcijām, tostarp rutīnveida vai ikdienas funkcijām, netika maksāta atlīdzība. Savukārt Komisija ir balstījusies uz aksiomu, ka LuxOpCo pildīja virkni unikālu un vērtīgu LuxOpCo [LuxSCS] funkciju un ka līdz ar to esot bijusi jāpiemēro peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju.
511
Lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, vai Komisijai, pamatojoties uz šī sprieduma 509. punktā minēto konstatējumu, ir izdevies pierādīt priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo interesēs.
512
Lai pierādītu priekšrocības pastāvēšanu, Komisijai bija jāpierāda, ka LuxOpCo būtu varējusi saņemt lielāku atlīdzību, ja tai būtu piemērota peļņas sadales metode, salīdzinājumā ar to, ko tā faktiski saņēma, piemērojot attiecīgo INN.
513
Kā izklāstīts šī sprieduma 310. punktā, Komisijai ir konkrēti jāpierāda, ka metodoloģiskās kļūdas, kuras tā ir identificējusi iepriekšējā nodokļu nolēmumā, neļāva panākt ticamu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenu aplēsi un ka tās ir izraisījušas ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu, neizslēdzot, ka atsevišķos gadījumos metodoloģiska kļūda ir tāda, ka tā nekādā veidā neļauj panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenu aplēsi, un tādējādi atlīdzība, kas būtu bijusi jāsaņem tirgus apstākļos, obligāti tiek novērtēta par zemu.
514
Šie paši apsvērumi ir jāpiemēro Komisijas uzskatam, ka tā ir identificējusi kļūdu funkcionālajā analīzē. Nav izslēgts, ka, neraugoties uz kļūdu funkcionālajā analīzē, aprēķinātā atlīdzība neatšķiras no nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta, ko būtu bijis iespējams noteikt, ja funkcijas būtu bijušas ņemtas vērā pareizi. Šajā kontekstā ir jānorāda, ka, lai arī dažas funkcijas netika pareizi identificētas un netika ņemtas vērā, aprēķinot atlīdzību, ir iespējams, ka par šīm funkcijām būtu bijis jāmaksā atlīdzība un, tā kā šīs papildu funkcijas netika ņemtas vērā, attiecīgā uzņēmuma atlīdzībai būtu bijis jābūt lielākai. Tomēr Komisija nevar nonākt pie šādiem secinājumiem, konkrēti nepārbaudot, vai šajā lietā, ņemot vērā attiecīgā darījuma īpatnības, funkcionālajā analīzē konstatētā kļūda būtu varējusi izraisīt papildu atlīdzību.
515
Visbeidzot Komisijai saskaņā ar kompetenci, kas tai piešķirta ar LESD 107. panta 1. punktu, pārbaudot nodokļu pasākumu, kas piešķirts integrētam uzņēmumam, ir jāsalīdzina šāda integrētā uzņēmuma nodokļu nasta, kura izriet no attiecīgā nodokļu pasākuma piemērošanas, ar nodokļu nastu, kas izriet no parastu valsts tiesību normu par aplikšanu ar nodokli piemērošanas uzņēmumam, kurš ir salīdzināmā faktiskā situācijā un kurš veic savu darbību tirgus apstākļos (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 24. septembris, Nīderlande u.c./Komisija, T‑760/15 un T‑636/16, EU:T:2019:669, 149. punkts). Komisijai, identificējot kļūdas funkcionālajā analīzē, uz kurām ir balstīts tāds nodokļu pasākums kā attiecīgais INN, ir jāsalīdzina integrētā uzņēmuma nodokļu nasta, kas izriet no attiecīgā nodokļu pasākuma piemērošanas, no vienas puses, ar tāda uzņēmuma nodokļu nastu, kas darbojas tirgū un īsteno funkcijas, kuras ir salīdzināmas ar integrētā uzņēmuma funkcijām, ko ir identificējusi Komisija, no otras puses. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka šāds salīdzinājums nenozīmē, ka Komisijai noteikti ir jāveic jauna analīze ar tādu pašu detalizētības pakāpi, kādu ir veikusi dalībvalsts attiecīgā nodokļu pasākuma pieņemšanas nolūkā. Tomēr, pat ja Komisijai nav jāveic šāda analīze, tai vismaz ir jāidentificē konkrēti elementi, kas ļauj ar pārliecību konstatēt, ka nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā atlīdzība par sabiedrības funkcijām, ko ir identificējusi Komisija, noteikti ir lielāka nekā atlīdzība, kas saņemta, piemērojot attiecīgo nodokļu pasākumu.
516
Ņemot vērā šī sprieduma 515. punktā izklāstīto, Komisijai bija jāsalīdzina LuxOpCo atlīdzība, kas saņemta, piemērojot attiecīgajā INN apstiprināto metodi, ar nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību, ko būtu bijis jāsaņem, ņemot vērā LuxOpCo funkcijas, kuras Komisija pati bija identificējusi savā funkcionālajā analīzē. Tā kā netika pa īstam piemērota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, Komisijai vajadzēja vismaz identificēt tos elementus, kas ļauj secināt, ka LuxOpCo atlīdzība, kura tika aprēķināta, piemērojot attiecīgo INN, noteikti bija mazāka par atlīdzību, ko būtu saņēmusi brīvā tirgū strādājoša sabiedrība, ja šī sabiedrība būtu īstenojusi funkcijas, kuras ir salīdzināmas ar tām funkcijām, ko Komisija identificējusi savā funkcionālajā analīzē. Precīzāk, ja tā uzskatīja, ka piemērotā aprēķina metode bija ieguldījumu analīze, tā vietā, lai aprobežotos ar vienkāršu nepārbaudītu pieņēmumu izteikšanu par rezultātu, kas būtu iegūts, piemērojot peļņas sadales metodi, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, Komisijai bija jāizpēta, vai brīvā tirgū to funkciju un risku ņemšana vērā, kuri ir salīdzināmi ar LuxOpCo funkcijām un riskiem kontrolētā darījuma ietvaros (it īpaši tās kā tiešsaistes mazumtirgotāja funkcijām un riskiem), tiešām izpaudās kā peļņas daļa (ar LuxOpCo salīdzināmam tiešsaistes mazumtirgotājam), kas ir lielāka par to, uz kuru LuxOpCo bija tiesības saskaņā ar attiecīgajā INN minēto aprēķina metodi. Lai gan Komisijai, protams, nebija jānorāda precīzi skaitļi, tai šajā ziņā vismaz bija jāsniedz pārbaudāmas norādes.
517
Šajā lietā apstrīdētajā lēmumā Komisija ir vienīgi konstatējusi, ka tad, ja būtu bijusi piemērota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, LuxOpCo būtu saņēmusi lielāku atlīdzību, lai arī tā pat nav mēģinājusi piemērot šo metodi. Taču Komisija nevar prezumēt ne to, kāds būtu bijis rezultāts, piemērojot noteiktu metodi, ne arī to, kāda atlīdzība būtu bijusi jāpiešķir par noteiktu funkciju. Savukārt, kā jau ir norādīts šī sprieduma 515. un 516. punktā, tai ir jāpierāda, ka attiecīgajā INN apstiprinātā atlīdzība bija mazāka par ticamu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas atlīdzības – kas būtu iegūta, piemērojot peļņas sadales metodi, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, – aptuvenu aplēsi.
518
Šajā sakarā ir jānorāda, ka Komisija nav centusies pārbaudīt, kāds bija LuxSCS un LuxOpCo apvienotās peļņas pareizais sadales kritērijs, kas būtu piemērots, ja šīs puses būtu neatkarīgi uzņēmumi, nedz arī identificēt konkrētus elementus, kas ļauj noteikt, ka LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālo aktīvu attīstību vai galvenā biroja funkciju īstenošanu būtu devušas tiesības uz lielāku peļņas daļu salīdzinājumā ar peļņas daļu, kas faktiski saņemta saskaņā ar attiecīgo INN.
519
Turklāt ir jāatgādina – pat ja LuxOpCo ieguldījumi saistībā ar nemateriālajiem aktīviem (ieguldījums tehnoloģijas nelielas daļas attīstībā, ieguldījums klientu datubāzes paplašināšanā un preču zīmes vērtības palielināšanā) un saistībā ar komercdarbības veikšanu tiešām ir reāli, neviens no apstrīdētajā lēmumā iekļautajiem elementiem neļauj izvērtēt šo funkciju devumu salīdzinājumā ar LuxSCS funkcijām (tehnoloģijas, kurai ir izšķiroša loma Amazon grupas darbību īstenošanā, nodošana lietošanā un peļņas ģenerēšana). Tādējādi, neveicot padziļinātu analīzi, nav iespējams iepriekš noteikt, kādā mērā LuxOpCo ieguldījumi tai sniegtu lielāku Eiropā gūto ienākumu daļu par to, kas saņemta, piemērojot attiecīgo INN.
520
Šādos apstākļos ir jākonstatē, ka Komisija nav pierādījusi priekšrocības pastāvēšanu, bet gan – labākajā gadījumā – tikai priekšrocības pastāvēšanas iespējamību.
521
Protams, kā tiesas sēdē norādīja Komisija, tas, ka atsevišķi aktīvi tika nodoti bez maksas, neņemot vērā šīs funkcijas ar INN apstiprinātajā LuxOpCo atlīdzībā, pierāda, ka LuxOpCo atlīdzība ir mazāka par to, ko neatkarīgs uzņēmums būtu saņēmis tirgus apstākļos. Tomēr ir jākonstatē, ka apstrīdētajā lēmumā nav izmantota šāda argumentācija.
522
Protams, nav izslēgts, ka tad, ja LuxOpCo īstenotu lielāku skaitu funkciju nekā tās, kas tika ņemtas vērā, aprēķinot tās atlīdzību veidā, kas apstiprināts ar attiecīgo INN, LuxOpCo būtu bijušas tiesības uz papildu atlīdzību. Tomēr Komisijas argumentācija, kas izklāstīta apstrīdētajā lēmumā, ir teorētiska un nav pietiekama, lai pierādītu, ka LuxOpCo faktiski ir guvusi priekšrocību, kas izriet no attiecīgajā INN apstiprinātās tās atlīdzības aprēķināšanas metodes piemērošanas.
523
Ir taisnība, ka Komisija savās atbildēs uz Vispārējās tiesas jautājumiem un tiesas sēdē apstiprināja, ka, piemērojot attiecīgo INN, LuxOpCo saņēma tikai aptuveni 20 % no LuxOpCo un LuxSCS apvienotās peļņas un, ja tai būtu tikusi piemērota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, tā noteikti būtu saņēmusi lielāku šīs apvienotās peļņas daļu, ņemot vērā tās unikālās un vērtīgās funkcijas.
524
Tomēr, pirmkārt, ir jānorāda, ka apgalvojums, saskaņā ar kuru LuxOpCo esot saņēmusi tikai aptuveni 20 % no apvienotās peļņas, nav atrodams apstrīdētā lēmuma daļā, kas attiecas uz pirmo papildu konstatējumu, nedz arī pārējā apstrīdētajā lēmumā. Šis skaitlis labākajā gadījumā var tikt aprēķināts, balstoties uz dažādiem skaitliskiem datiem, kuri ietverti apstrīdētajā lēmumā. Šajā ziņā ir jānorāda, ka šis skaitlis – aptuveni 20 % no LuxOpCo un LuxSCS apvienotās peļņas – atbilst LuxOpCo pamatdarbības peļņai pēc tam, kad no tās ir atskaitīts LuxSCS samaksātais honorārs saskaņā ar attiecīgo INN.
525
Otrkārt, Komisija apstrīdētajā lēmumā nav sniegusi nevienu konkrētu elementu, kas pierādītu – tas, ka apmēram 80 % no LuxOpCo un LuxSCS apvienotās peļņas tika piešķirti LuxSCS kā atlīdzība par tās ieguldījumu, proti, par nemateriālo aktīvu nodošanu rīcībā, neatbilst saistītu pušu darījuma principam, kā arī – ka apmēram 20 % no apvienotās peļņas piešķiršana nav pietiekama [LuxOpCo] atlīdzība, ņemot vērā LuxOpCo īstenoto ieguldījumu.
526
Treškārt, kā Amazon norādīja tiesas sēdē, Komisija apstrīdētajā lēmumā nav apstiprinājusi, ka papildus atlīdzībai, kas aprēķināta, piemērojot TNMM, LuxOpCo būtu bijis jāpiešķir papildu atlīdzība. Konstatējums, saskaņā ar kuru bija jāpiemēro peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, nozīmē, ka nav jāņem vērā atlīdzība, kas sākotnēji aprēķināta, pamatojoties uz TNMM piemērošanu, un ka ir jāveic jauns aprēķins. Nav izslēgts, ka LuxOpCo atlīdzība, kas aprēķināta, piemērojot peļņas sadales metodi, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju, būtu mazāka par atlīdzību, kas aprēķināta, piemērojot TNMM, kā apstiprināts attiecīgajā INN.
527
Pirmām kārtām, ir jānorāda, ka administratīvā procesa ietvaros Amazon bija iesniegusi Komisijai ziņojumu par peļņas procentu likmi uzņēmumiem, kuri īstenoja mazumtirdzniecības darbības tiešsaistē, proti, ziņojumu [omissis: konfidenciāli]. Tiešsaistes mazumtirdzniecības vidējā peļņas procentu likme bija 0,5 % no tiešsaistes mazumtirgotāju kopējām izmaksām. Nepastāvot vajadzībai pārbaudīt, vai, ņemot vērā šo elementu, Amazon bija tiesības apgalvot, kā tā darīja tiesas sēdē, ka šī likme pierādot, ka LuxOpCo atlīdzība aplūkotajā laikposmā būtu bijusi “pienācīga”, ir jākonstatē, ka, ņemot vērā minēto ziņojumu, Komisijai bija padziļināti jāizvērtē jautājums par to, vai LuxOpCo atlīdzība par tās mazumtirgotāja funkcijām atbilda nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošam rezultātam. Neveicot šādu pārbaudi, nav pārliecības, vai var apgalvot, ka LuxOpCo būtu varējusi saņemt lielāku atlīdzību par funkcijām, kas saistītas ar komercdarbību.
528
Otrām kārtām, Amazon grupas veikto attīstības darbību mērogā LuxOpCo funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, it īpaši attiecībā uz tehnoloģiju, bija ierobežotas. Līdz ar to nav acīmredzams, ka šīs funkcijas bija tādas, ka LuxOpCo piešķiramās peļņas daļai būtu bijis jāpārsniedz 20 % no LuxSCS un LuxOpCo apvienotās peļņas.
529
Līdz ar to, tā kā nepastāv elementi par sadales kritēriju, kas būtu bijis jāizvēlas, nav iespējams noteikt tās atlīdzības lielumu, kas LuxOpCo būtu bijis jāsaņem nesaistītu pušu darījuma apstākļos, nedz noteikt a fortiori, vai šī atlīdzība būtu mazāka vai lielāka par to, kas saņemta, piemērojot attiecīgo INN.
530
No tā izriet, ka Komisijai nav izdevies pierādīt, ka LuxOpCo atlīdzība būtu bijusi lielāka, ja būtu tikusi piemērota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju. Tādējādi pirmais papildu konstatējums neļauj atbalstīt secinājumu, ka ar attiecīgo INN LuxOpCo ir piešķirta ekonomiska priekšrocība. Papildus tam, ka Komisija nav centusies noteikt, kāda būtu bijusi LuxOpCo atlīdzība saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, ņemot vērā funkcijas, kuras Komisija ir identificējusi savā funkcionālajā analīzē, pirmais papildu konstatējums nesatur konkrētus elementus, kas ļautu juridiski pietiekami pierādīt, ka funkcionālajā analīzē konstatētās kļūdas, kā arī Komisijas identificētā metodoloģiskā kļūda saistībā ar metodes kā tādas izvēli patiešām ir izraisījusi LuxOpCo nodokļu nastas samazināšanos.
531
Neviens no pārējiem Komisijas izklāstītajiem argumentiem nevar atspēkot šos konstatējumus.
532
Pirmkārt, kā to tiesas sēdē norādīja Komisija, protams, pastāv atšķirība starp priekšrocības pierādīšanu un priekšrocības apmēra noteikšanu. Tādējādi nav izslēgts, ka ir iespējams pierādīt, ka metodoloģiskas kļūdas rezultātā noteikti tiek saņemta mazāka atlīdzība, nenosakot šī atlīdzības samazinājuma apmēru. Tomēr, kā tas ir konstatēts šī sprieduma 529. punktā, šajā lietā apstrīdētajā lēmumā nav ietverti elementi, kas pierādītu, ka peļņas sadales metodes izmantošana, piemērojot ieguldījumu analīzi TNMM vietā, noteikti būtu novedusi pie lielākas atlīdzības.
533
Otrkārt, protams, kā Komisija norādīja tiesas sēdē, Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon nenoliedz, ka tad, ja LuxOpCo būtu īstenojusi nemateriālo aktīvu būtisku attīstību, tā rezultāts būtu bijusi papildu atlīdzība.
534
Tomēr, kā Amazon apgalvoja tiesas sēdē un kā izklāstīts šī sprieduma 526. punktā, Komisijas apgalvojums nenozīmē, ka ir jāuzskata, ka bija jāaprēķina papildu atlīdzība tai, kas aprēķināta, piemērojot attiecīgo INN. Komisija uzskatīja, ka ieguldījumu metode ar atlikuma analīzi šajā gadījumā nebija piemērota. No tā izriet, ka ar Komisijas apgalvojumu ir tikai norādīts, ka tad, ja LuxOpCo atlīdzība būtu bijusi aprēķināta, piemērojot peļņas sadales metodi, izmantojot ieguldījumu analīzi, tas izraisītu lielāku atlīdzību nekā tā, kas iegūta, piemērojot TNMM. Tā kā ieguldījumu analīze nozīmētu, ka nav jāņem vērā atlīdzība, kas sākotnēji aprēķināta, pamatojoties uz TNMM piemērošanu, un ka ir jāveic jauns aprēķins, nav izslēgts, ka LuxOpCo atlīdzība, kas aprēķināta, piemērojot peļņas sadales metodi ar ieguldījumu analīzi, būtu mazāka par atlīdzību, kas aprēķināta, piemērojot TNMM, kura apstiprināta attiecīgajā INN.
535
Treškārt, Komisijas procesuālajos rakstos izklāstītais arguments, saskaņā ar kuru peļņas sadales metodes piemērošana noteikti būtu izraisījusi lielāku LuxOpCo atlīdzību, jo tā būtu novedusi pie atlikušās peļņas sadales starp LuxOpCo un LuxSCS, nevis pie visas atlikušās peļņas piešķiršanas LuxSCS, kā arī arguments, ka, lai pierādītu priekšrocības pastāvēšanu, nebija nepieciešams piemērot peļņas sadales metodi, jo šī metode nozīmē atlikušās peļņas sadali, ir jānoraida.
536
Ir jākonstatē, ka šāda atlikušās peļņas sadale ir atbilstoša tikai atlikuma analīzes ietvaros. Taču no apstrīdētā lēmuma, it īpaši tā 567. un 568. apsvēruma, skaidri izriet, ka Komisija ir uzskatījusi, ka šajā gadījumā, lai piemērotu peļņas sadales metodi, varēja izmantot tikai ieguldījumu analīzi, nevis atlikuma analīzi. Kā izklāstīts šī sprieduma 534. punktā, ieguldījumu analīze nozīmē, ka apvienotā peļņa tiek tieši sadalīta starp dažādām darījuma pusēm un tajā nav ņemta vērā atlīdzība, kas sākotnēji tika aprēķināta LuxOpCo. Līdz ar to nevar prezumēt, ka peļņas sadales metodes piemērošana noteikti būtu izraisījusi lielāku LuxOpCo atlīdzību.
537
Tādējādi no visa iepriekš minētā izriet, ka Komisijai savā pirmajā papildu konstatējumā nav izdevies pierādīt, ka ar attiecīgo INN ir piešķirta priekšrocība LuxOpCo.
538
Līdz ar to ir jāapmierina pamati un argumenti, ar kuriem tiek apstrīdēts pirmais papildu konstatējums.
c)
Par priekšrocības pastāvēšanas otro papildu konstatējumu
539
Priekšrocības pastāvēšanas otrajā papildu konstatējumā, it īpaši apstrīdētā lēmuma 569. apsvērumā, Komisija norādīja – pat ja Luksemburgas nodokļu iestādes ir pamatoti piekritušas pieņēmumam, ka LuxSCS ir īstenojusi unikālas un vērtīgas funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem, un pat ja pēc tam tās ir pamatoti uzskatījušas, ka LuxOpCo ir īstenojusi tikai ikdienas pārvaldības funkcijas, uz pamatdarbības izdevumiem balstīta peļņas līmeņa rādītāja izvēle transfertcenu noteikšanas metodē, kas apstiprināta attiecīgajā INN, nav piemērota. No apstrīdētā lēmuma 569.–574. apsvēruma izriet, ka Komisijas ieskatā, ja Luksemburgas nodokļu iestādes TNMM piemērošanas ietvaros kā peļņas līmeņa rādītājus būtu ņēmušas vērā LuxOpCo kopējās izmaksas, kā tas esot darīts 2003. gada ziņojumā par transfertcenām, LuxOpCo atlīdzība būtu bijusi lielāka par attiecīgajā INN norādīto atlīdzību. Līdz ar to šīs sabiedrības nodokļa bāze arī būtu bijusi lielāka.
540
Lai pamatotu otro papildu konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu, Komisija atgādināja, ka ar attiecīgo INN apstiprinātajā metodē kā peļņas līmeņa rādītājs tika izmantoti pamatdarbības izdevumi, lai gan 2003. gada ziņojumā par transfertcenām, uz kuru tika balstīts lūgums izsniegt INN, kā peļņas līmeņa rādītājs esot izmantotas kopējās izmaksas. Turpinājumā Komisija norādīja, ka administratīvā procesa laikā Amazon ir atzinusi, ka pastāv nekonsekvence starp attiecīgajā INN apstiprināto metodi un 2003. gada ziņojumā par transfertcenām piedāvāto metodi. Šajā ziņā Amazon esot vienīgi apgalvojusi, ka šī nekonsekvence neietekmē rezultātu, jo pamatdarbības izmaksas atspoguļojot vislielāko daļu no to salīdzināmo uzņēmumu kopējām izmaksām, kuri vērtēti 2003. gada ziņojumā par transfertcenām (apstrīdētā lēmuma 571. apsvērums). Atbildot uz šiem argumentiem, Komisija norādīja, pirmkārt, ka tādu salīdzināmo uzņēmumu izvēle, kuriem ir mazas preču izmaksas, lai gan šīs izmaksas veido lielāko daļu no LuxOpCo izmaksām, “liecin[ot]” par neatbilstīgi izraudzītiem salīdzināmajiem uzņēmumiem. Otrkārt, Komisija norādīja, ka vairākiem salīdzināmiem uzņēmumiem, kas izvēlēti salīdzināmības analīzes veikšanai, esot ievērojamas pārdoto preču izmaksas (apstrīdētā lēmuma 572. apsvērums).
541
Komisija secināja, ka, tā kā kopējās izmaksas veido lielāku bāzi nekā pamatdarbības izmaksas, LuxOpCo ar nodokli apliekamie ienākumi būtu lielāki, ja kopējās izmaksas tiktu saglabātas – kā to esot darījuši 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori – kā peļņas līmeņa rādītājs (apstrīdētā lēmuma 574. apsvērums). Lai ilustrētu šo konstatējumu, Komisija apstrīdētā lēmuma 20. tabulā salīdzināja LuxOpCo ar nodokli apliekamo peļņu, [kas noteikta,] piemērojot attiecīgo INN, ar LuxOpCo peļņu [omissis: konfidenciāli] % apmērā no kopējām izmaksām un nepastāvot “griestiem”. Saskaņā ar šo tabulu laikposmā no 2006. līdz 2013. gadam pirmā esot [omissis: konfidenciāli] miljoni EUR, bet otrā – [omissis: konfidenciāli] miljoni EUR.
542
Pirmkārt, ir jāatzīmē, ka tiesas sēdē Komisija uzsvēra, ka priekšrocības pastāvēšanas otrajā papildu konstatējumā, kas ietverts apstrīdētā lēmuma 569.–574. apsvērumā, tā “nekur neesot norādījusi”, ka kopējās izmaksas ir vispiemērotākās. Tā esot tikai apgalvojusi, ka pamatdarbības izmaksas nav LuxOpCo atlīdzības noteikšanai piemērots peļņas rādītājs. Turklāt Komisija esot tikai piemērojusi 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autoru izmantoto loģiku. Citiem vārdiem sakot, tā esot piemērojusi kopējās izmaksas, lai noteiktu LuxOpCo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo atlīdzību tikai tā iemesla dēļ, ka tā esot darījuši 2003. gada ziņojuma par transfertcenām autori.
543
Šajā ziņā jāatgādina, kā tas ir norādīts šī sprieduma 125. punktā, ka pierādīšanas pienākums attiecībā uz LESD 107. panta 1. punktā paredzēto nosacījumu pierādīšanu gulstas uz Komisiju. It īpaši Komisijai ir jāpierāda, ka priekšrocība pastāv tam uzņēmumam, attiecībā uz kuru tā uzskata, ka tas ir valsts atbalsta saņēmējs. Šai priekšrocībai ir jābūt reālai priekšrocībai.
544
Atgādinājumam – šajā lietā jautājums par priekšrocības pastāvēšanu nozīmē, ka ir jāpārbauda, vai honorārs, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS un kas norādīts ar attiecīgo INN apstiprinātajā aprēķina formulā, atbilst vai neatbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Šajā ziņā Komisija identificēja kļūdas Amazon piedāvātās un ar attiecīgo INN apstiprinātās TNMM piemērošanā. Precīzāk, Komisija identificēja kļūdu ar attiecīgo INN apstiprinātā peļņas līmeņa rādītāja izvēlē.
545
Taču, kā jau tika norādīts, ar metodoloģiskas kļūdas konstatēšanu vien principā nepietiek, lai pierādītu, ka ar nodokļu nolēmumu ir piešķirta priekšrocība noteiktai sabiedrībai, un līdz ar to – lai konstatētu valsts atbalsta LESD 107. panta izpratnē pastāvēšanu (skat. šī sprieduma 123. punktu). Turklāt, kā jau tika norādīts, pierādīšanas pienākums attiecībā uz valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījumiem gulstas uz Komisiju (skat. šī sprieduma 125. punktu).
546
No tā šajā lietā izriet, ka Komisijai bija jāpierāda, ka tās identificētā kļūda [peļņas līmeņa] rādītāja izvēlē ne tikai ir novedusi pie atšķirīga rezultāta, bet arī pie attiecīgā INN adresāta nodokļu nastas samazinājuma. Tas nozīmē, ka bija jāatbild uz jautājumu, kāds peļņas līmeņa rādītājs patiešām būtu bijis atbilstošs.
547
Ņemot vērā tiesas sēdē Komisijas sniegto apstrīdētā lēmuma 569.–574. apsvēruma interpretāciju, saskaņā ar kuru tā esot izmantojusi kopējās izmaksas nevis tādēļ, ka tās esot atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs, bet gan nolūkā transponēt 2003. gada ziņojuma par transfertcenām pamatā esošo “loģiku” (skat. šī sprieduma 542. punktu), ir jākonstatē, ka Komisija nav centusies noteikt, kāda būtu bijusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā atlīdzība, nedz a fortiori – vai LuxOpCo atlīdzība, kas apstiprināta attiecīgajā INN, bija mazāka par atlīdzību, ko LuxOpCo būtu saņēmusi nesaistītu pušu darījuma apstākļos.
548
No tā izriet, ka ar otro papildu konstatējumu Komisijai nav izdevies pierādīt priekšrocības pastāvēšanu.
549
Pilnības labad un otrām kārtām ir jānorāda – pat ja tiktu uzskatīts, ka apstrīdētā lēmuma 569.–574. apsvērumā Komisija patiesībā ir uzskatījusi, ka kopējās izmaksas bija pareizais peļņas līmeņa rādītājs (pretstatā 2003. gada ziņojuma par transfertcenām pamatā esošās “loģikas” vienkāršai transponēšanai, kas absolūti nav lietderīga), nevar piekrist apsvērumiem, ar kuriem ir pamatots priekšrocības pastāvēšanas otrais papildu konstatējums, un secinājumam, ko Komisija ir izklāstījusi apstrīdētā lēmuma 547. apsvērumā.
550
Šajā ziņā ir jāatgādina un jāuzsver vienlaikus, kā Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 569. apsvērumā, ka tā savu priekšrocības pastāvēšanas otro papildu konstatējumu ir balstījusi – un tātad ir identificējusi, ka pamatdarbības izmaksu izvēle ir metodoloģiska kļūda, – uz apgalvojumu, ka LuxSCS esot īstenojusi unikālas un vērtīgas funkcijas, bet LuxOpCo esot īstenojusi tikai “ikdienas pārvaldības funkcijas”. Līdz ar to Luksemburgas nodokļu iestāžu pieņēmums, ko Komisija akceptēja apstrīdētā lēmuma 569. apsvērumā, bija tāds, ka LuxOpCo ir īstenojusi tikai ierobežotas pārvaldības sabiedrības funkcijas.
551
No ESAO 1995. gada vadlīnijām neizriet, ka kopējās izmaksas ir piemērots peļņas līmeņa rādītājs, lai izmaksātu atlīdzību pārvaldības sabiedrībai. Tā kā pārvaldības sabiedrības darbība līdzinās tādas sabiedrības darbībai, kura sniedz pakalpojumus un kuras vērtība nav saistīta ar pārdošanas apjomu un izejvielu iepirkumu apjomu, saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīnijām, lai noteiktu atbilstošo peļņas rādītāju, bija iespējams izvēlēties attiecīgā uzņēmuma pamatdarbības izmaksas, nevis kopējās izmaksas.
552
Šajā lietā, pirmām kārtām, apstrīdētā lēmuma 572. un 573. apsvērumā atsaucoties uz kopējām izmaksām – pretstatā pamatdarbības izmaksām –, lai aprēķinātu LuxOpCo atlīdzību, Komisija patiesībā ir atkāpusies no pieņēmuma, ko tā pati ir noteikusi apstrīdētā lēmuma 569. apsvērumā.
553
Pretēji apstrīdētā lēmuma 569. apsvērumā minētajai pieejai, saskaņā ar kuru LuxOpCo tiek uzskatīta par sabiedrību, kurai “ir pārvaldības funkcijas”, apstrīdētā lēmuma 572. apsvērumā ietvertais vērtējums ir balstīts uz ideju, ka LuxOpCo ir “mazumtirdzniecības uzņēmums”. Iedziļinoties – Komisija deva priekšroku kopējo izmaksu izvēlei tāpēc, ka LuxOpCo esot mazumtirgotājs, un nevis tāpēc, ka tā esot “sabiedrība, kas īsteno pārvaldības funkcijas”. Ņemot vērā apstrīdētā lēmuma 569. apsvērumā minēto pieņēmumu, Komisijai bija jācenšas noteikt pārvaldības sabiedrības peļņas līmeņa rādītāju, nevis uzņēmuma, kurš veic mazumtirgotāja darbības, peļņas līmeņa rādītāju.
554
Otrām kārtām, kā izriet no šī sprieduma 551. punkta, saskaņā ar ESAO 1995. gada vadlīnijām vispārīgi attiecībā uz pārvaldības sabiedrībām nav pārliecības, ka kopējās izmaksas ir atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs.
555
Protams, nevar uzreiz izslēgt, ka attiecībā uz konkrētu pārvaldības sabiedrību šai sabiedrībai raksturīgu īpašu iemeslu dēļ tās atbilstošais peļņas līmeņa rādītājs patiešām ir kopējās izmaksas. Tomēr Komisija nav izskaidrojusi iemeslu, ar kuru varētu pamatot kopējo izmaksu kā atbilstoša peļņas līmeņa rādītāja izvēli konkrēti LuxOpCo kā pārvaldības sabiedrības gadījumā.
556
Trešām kārtām, pat ja būtu jāakceptē kopējo izmaksu kā tāda peļņas līmeņa rādītāja izvēle, kas ir vispiemērotākais LuxOpCo tās mazumtirgotāja statusā (skat. apstrīdētā lēmuma 572. apsvērumu), ir jākonstatē, ka Komisija nav analizējusi problemātiku, kura saistīta ar tāda peļņas rādītāja izvēli, kas ir piemērots LuxOpCo kā sabiedrībai, kura organizē tirdzniecības vietas (marketplace) trešiem pārdevējiem. Turklāt attiecībā uz pašas pārdošanas apjomiem Komisija nav pārbaudījusi, cik lielā mērā kopējās izmaksas būtu piemērots peļņas līmeņa rādītājs LuxOpCo kā tiešsaistes mazumtirgotāja darbībai.
557
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbildē uz Vispārējās tiesas rakstveida jautājumu Komisija ir norādījusi, ka pamatdarbības izmaksu uzcenojuma – nevis kopējo izmaksu uzcenojuma – izmantošana par izplatīšanas darbību peļņas līmeņa rādītāju ir atļauta, ja pārbaudāmā puse iesaistās kā starpnieks un neriskē ar savu pašu kapitālu, it īpaši, iepērkot tālākpārdotās preces. Šajā ziņā Komisija ir pamatojusies uz ESAO 2010. gada vadlīniju 2.101. un 2.102. punktu, kuriem šajā lietā tomēr nav nozīmes.
558
Ja tiktu akceptēts, ka šāds ieteikums izrietēja jau no ESAO 1995. gada vadlīnijām un ka tas šajā lietā ir atbilstošs, ir jākonstatē, ka, no trešo pārdevēju skatpunkta raugoties, LuxOpCo kā tirdzniecības vietas organizators pildīja tikai starpnieka lomu starp trešiem pārdevējiem un patērētājiem un ka tā neriskēja ar saviem līdzekļiem attiecībā uz pārdošanu, ko veica trešie pārdevēji.
559
Visbeidzot, ja tiktu izteikts pieņēmums, ka Komisijai bija pamats uzskatīt, ka kopējās izmaksas bija pareizais [peļņas līmeņa] rādītājs LuxOpCo kā tiešsaistes mazumtirgotājam, ņemot vērā faktu, ka šī sabiedrība izmantoja tehnoloģiju mazumtirdzniecības darbībām, un it īpaši to, kas attiecas uz automātisku cenu noteikšanu, kopējo izmaksu izvēle par LuxOpCo peļņas līmeņa rādītāju būtu radījusi nepieciešamību veikt korekcijas ar mērķi samazināt piemērojamo likmi, lai ņemtu vērā nozīmīgās atšķirības starp LuxOpCo izmaksu struktūru un tradicionālo mazumtirgotāju izmaksu struktūru.
560
Taču Komisija šādas korekcijas nav paredzējusi un vēl jo mazāk ir tās veikusi.
561
Otrkārt, saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 20. tabulu LuxOpCo atlīdzība, kas aprēķināta, piemērojot LuxOpCo kopējām izmaksām uzcenojumu [omissis: konfidenciāli] % apmērā, esot bijusi robežās no diviem līdz trim miljardiem EUR.
562
Tiesas sēdē Amazon apgalvoja, un Komisija to neapstrīdēja, ka Komisijas aprēķinātā LuxOpCo atlīdzība esot lielāka par Savienībā gūto “kopējo peļņu”, kas, pēc tās domām, sasniedz summu robežās no viena miljarda līdz pusotram miljardam EUR. Atlīdzība, ko Komisija aprēķinājusi otrajā papildu konstatējumā, atbilstot vērtībai, kas ir divas reizes lielāka par visu Amazon grupas Eiropā gūto peļņu, un tādēļ tā neesot reāla. Tomēr ir jānorāda, kā tas izriet no C1. pielikuma lietā T‑318/18, uz kuru Amazon norādīja tiesas sēdē, ka skaitlis robežās starp vienu un pusotru miljardu EUR neatbilst ne tikai LuxOpCo grāmatvedības uzskaitē norādītajai peļņai aplūkotajā laikposmā, bet arī LuxSCS un LuxOpCo konsolidētajai peļņai un tādējādi tajā nav ņemtas vērā summas, ko LuxSCS ir samaksājusi saskaņā ar CSA un iepirkšanas līgumu.
563
Katrā ziņā no LuxOpCo atlīdzības, kas aprēķināta, piemērojot likmi [omissis: konfidenciāli] % apmērā no kopējām izmaksām par katru aplūkotā laikposma gadu, kura ir norādīta apstrīdētā lēmuma 20. tabulas pēdējā rindā, un LuxOpCo pamatdarbības peļņu par tiem pašiem gadiem, kuru Komisija ir identificējusi apstrīdētā lēmuma 2. tabulas astotajā rindā, salīdzinājuma izriet, kaLuxOpCo atlīdzība, kas aprēķināta, piemērojot priekšrocības pastāvēšanas otro papildu konstatējumu, būtu lielāka par tās pamatdarbības peļņu 2012. un 2013. gadā. Šāds rezultāts acīmredzami atšķiras no nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta.
564
No iepriekš minētā izriet, ka likmes [omissis: konfidenciāli] % apmērā piemērošana LuxOpCo kopējām izmaksām, uz kuru ir balstīts otrais papildu konstatējums, nesniedz uzticamus rezultātus, lai aprēķinātu LuxOpCo atlīdzību par visu aplūkoto laikposmu. Tātad runa nav par rezultātu, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošai atlīdzībai, līdz ar to ir jāsecina, ka šis aprēķins, ko Komisija veikusi savā otrajā papildu konstatējumā, neļauj pierādīt, ka LuxOpCo ir guvusi priekšrocību pamatdarbības izmaksu kā peļņas līmeņa rādītāja izvēles dēļ, kas apstiprināts attiecīgajā INN.
565
Līdz ar to ir jāapmierina Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon pamati un argumenti, ar kuriem tiek apšaubīta otrā papildu konstatējuma par priekšrocības pastāvēšanu pamatotība.
d)
Par trešo papildu konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu
566
Ar pirmā pamata otrās daļas trešo iebildumu lietā T‑816/17 un piekto pamatu lietā T‑318/18 Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon apstrīd Komisijas trešo papildu konstatējumu par nodokļu priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo interesēs (apstrīdētā lēmuma 9.2.2.3. iedaļa).
567
Atgādinājumam – kā izklāstīts šī sprieduma 68. punktā, trešajā papildu konstatējumā Komisija būtībā uzskatīja, ka “griestu” noteikšana transfertcenu noteikšanas metodē, saskaņā ar ko LuxOpCo atlīdzība nevarēja pārsniegt 0,55 % no tās gada pārdošanas apjoma, nebija piemērota un sniedza LuxOpCo priekšrocību, jo tā esot izraisījusi tās ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu.
568
Precīzāk, Komisija konstatēja, ka 2006., 2007., 2011., 2012. un 2013. taksācijas gadā nodokļu administrācija ir pieņēmusi nodokļu deklarācijas, kurās LuxOpCo ar nodokli apliekamie ienākumi tika ierobežoti ar “griestiem” 0,55 % no tās gada pārdošanas apjoma apmērā (apstrīdētā lēmuma 575. apsvērums).
569
Komisija norādīja, ka ne 2003. gada ziņojums par transfertcenām, ne ex post analīzes, ne arī Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon administratīvā procesa laikā izklāstītie argumenti nepamato šo “griestu” noteikšanu (apstrīdētā lēmuma 576. un 577. apsvērums). Apstrīdētā lēmuma 577. apsvērumā tā piebilda, ka “griestu” piemērošana pamatdarbības izmaksām kopējo izmaksu vietā nepamatoti ir samazinājusi LuxOpCo apliekamo bāzi, tādēļ tā nevar iekļauties nesaistītu pušu darījumam atbilstošajā intervālā.
570
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon uzskata, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka, nosakot “griestus”, LuxOpCo tika piešķirta priekšrocība.
571
Pirmkārt, tās apgalvo, ka “griestu” noteikšanas mērķis esot bijis likt strādāt efektīvi un samazināt savas izmaksas. Otrkārt, tās uzsver, ka jebkurā gadījumā “griestu” piemērošana nekad nav novedusi pie LuxOpCo atlīdzības ārpus nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā intervāla robežām, kā to pierādot 2017. gada ziņojums par transfertcenām.
572
Komisija apstrīd šos argumentus.
573
Šajā ziņā tā apgalvo, ka “sliekšņa” un “griestu” mehānisms nav paredzēts ESAO vadlīnijās un no transfertcenu viedokļa tam nav nekāda pamatojuma. Turklāt tā piebilst, ka pretēji tam, ko apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon, šāda mehānisma piemērošanu nepamato mērķis garantēt LuxOpCo zemu un stabilu atlīdzību, jo TNMM mērķis pēc būtības ir tieši garantēt šādu atlīdzību pusei, kurai tā tiek piemērota.
574
Vispirms ir jākonstatē, kā to turklāt ir apstiprinājusi Komisija atbildēs uz Vispārējās tiesas rakstveida jautājumiem, ka trešais papildu konstatējums ir autonoms un neatkarīgs no otrā papildu konstatējuma. Kā izriet no apstrīdētā lēmuma 575. apsvēruma pēdējā teikuma, trešajā konstatējumā Komisija balstās uz pieņēmumu, ka pamatdarbības izmaksas varēja izmantot kā peļņas līmeņa rādītāju.
575
Kā Komisija ir pamatoti norādījusi apstrīdētajā lēmumā un procesuālajos rakstos, “sliekšņa” un “griestu” mehānismam nav nekāda pamatojuma vai ekonomiskas racionalitātes. Ir grūti iedomāties, ka tirgus apstākļos uzņēmums piekristu tam, ka tā atlīdzība tiek aprobežota ar procentuālu daļu no tā gada pārdošanas apjoma. Turklāt TNMM ļauj nodrošināt zemu, bet stabilu atlīdzību bez nepieciešamības noteikt “slieksni” un “griestus”. Šāds mehānisms nav paredzēts arī ESAO 1995. gada vadlīnijās. TNMM nozīmē, ka ir tikai jāidentificē peļņas rādītājs un uzcenojuma likme.
576
Tātad Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka šādu “griestu” noteikšana ir metodoloģiska kļūda.
577
Tomēr ar šo konstatējumu vien nepietiek, lai konstatētu priekšrocības pastāvēšanu.
578
Ir jākonstatē – katrā attiecīgā INN piemērošanas gadā pat pēc “griestu” mehānisma piemērošanas LuxOpCo atlīdzība iekļāvās nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošajā intervālā, kas aprēķināts, pamatojoties uz 2003. gada ziņojumu par transfertcenām, proti, robežās starp [omissis: konfidenciāli] un [omissis: konfidenciāli] % no pamatdarbības izmaksām. Turklāt Komisija neapstrīd šo konstatējumu.
579
Kā turklāt Komisija pati paskaidroja tiesas sēdē, ja atlīdzība iekļaujas starpkvartiļu intervālā, tā principā ir jāuzskata par nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu.
580
Protams, Komisija precizēja, ka šādu secinājumu nevar izdarīt, ja salīdzināmie uzņēmumi, uz kuru pamata šis intervāls ir aprēķināts, nav atlasīti pareizi.
581
Tomēr trešajā papildu konstatējumā Komisija nav apšaubījusi ne nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo intervālu, ne salīdzināmo uzņēmumu izvēli, uz kuru pamatojoties šis intervāls tika aprēķināts.
582
Apstrīdētā lēmuma 575. apsvērumā Komisija Luksemburgas iestādēm ir pārmetusi, ka tās ir piekritušas tam, ka LuxOpCo ar nodokli apliekamie ienākumi tika noteikti, piemērojot “griestus”, “tā vietā, lai tos noteiktu [omissis: konfidenciāli] % apmērā no tās pamatdarbības izdevumiem”. Līdz ar to ir jākonstatē, ka ar trešo papildu konstatējumu Komisija neapstrīd ienesīguma likmi, uz kuras pamata “griesti” ir piemēroti, bet tikai “griestus” kā tādus.
583
Turklāt, pirmkārt, no apstrīdētā lēmuma 575.–578. apsvēruma neizriet, ka Komisija būtu apstrīdējusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo intervālu, kas aprēķināts 2003. gada ziņojumā par transfertcenām un kas ir robežās starp [omissis: konfidenciāli] un [omissis: konfidenciāli] % no pamatdarbības izmaksām. Lai arī Komisija apstrīdētā lēmuma 577. apsvērumā atzīmēja, ka Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon administratīvā procesa laikā ir norādījušas, ka LuxOpCo ar nodokli apliekamie ienākumi nekad nav bijuši ārpus nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā intervāla robežām, tā neapstrīdēja pašu intervālu kā tādu, bet tikai apgalvoja, ka “griestu” piemērošana bija papildu samazinājums tam, kas tika identificēts otrajā papildu konstatējumā. Kā konstatēts šī sprieduma 574. punktā, otrais un trešais papildu konstatējums ir autonomi un neatkarīgi.
584
Otrkārt, apstrīdētā lēmuma 575.–578. apsvērumā Komisija nav arī apšaubījusi to salīdzināmo uzņēmumu izvēli, kuri tika izmantoti nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā intervāla aprēķinā. Apstrīdētā lēmuma 571. apsvērums, kurā Komisija norādīja uz kļūdu salīdzināmo uzņēmumu izvēlē, attiecas uz otro papildu konstatējumu. Kā izklāstīts šī sprieduma 574. punktā, trešais papildu konstatējums bija autonoms un neatkarīgs no pārējiem konstatējumiem.
585
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāatzīst, ka, lai arī “griestu” mehānisms ir nepiemērots un lai arī tas nav paredzēts ESAO 1995. gada vadlīnijās, Komisija nav pierādījusi, ka šis mehānisms ir ietekmējis honorāra, ko LuxOpCo samaksāja LuxSCS, nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo raksturu.
586
Līdz ar to ar konstatējumu, ka “griesti” tika piemēroti attiecībā uz 2006., 2007., 2011., 2012. un 2013. gadu, nepietiek, lai pierādītu, ka LuxOpCo šajos gados saņemtā atlīdzība nav atbildusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenai aplēsei.
587
Faktiski Komisija ir norādījusi ne vairāk kā uz vienu metodoloģisko kļūdu LuxOpCo atlīdzības aprēķinā, nepierādot, ka šīs kļūdas rezultātā LuxOpCo atlīdzība tika mākslīgi samazināta tādā apmērā, ka šāds atlīdzības līmenis nebūtu iespējams tirgus apstākļos.
588
Šādos apstākļos ir jākonstatē, ka ar trešo papildu konstatējumu Komisija nav pierādījusi priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo interesēs.
589
Līdz ar to ir jāapmierina Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon izvirzītie pamati un argumenti, ar kuriem tiek apstrīdēts priekšrocības pastāvēšanas trešais papildu konstatējums.
590
Tātad no visa iepriekš minētā izriet, ka ne ar vienu no apstrīdētajā lēmumā izklāstītajiem konstatējumiem Komisijai nav izdevies juridiski pietiekami pierādīt priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē pastāvēšanu. Līdz ar to apstrīdētais lēmums ir jāatceļ pilnībā, nepārbaudot pārējos Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon izvirzītos pamatus un argumentus.
Par tiesāšanās izdevumiem
591
Atbilstoši Reglamenta 134. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Tā kā Komisijai spriedums ir nelabvēlīgs, tai ir jāpiespriež segt savus tiesāšanās izdevumus un atlīdzināt Luksemburgas Lielhercogistes un Amazon tiesāšanās izdevumus atbilstoši to prasījumiem.
592
Saskaņā ar Reglamenta 138. panta 1. punktu Īrija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (septītā palāta paplašinātā sastāvā)
nospriež:
1)
Lietas T‑816/17 un T‑318/18 apvienot šī sprieduma taisīšanai.
2)
Atcelt Komisijas Lēmumu (ES) 2018/859 (2017. gada 4. oktobris) par valsts atbalstu SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ko Luksemburga īstenojusi attiecībā uz Amazon.
3)
Eiropas Komisija sedz savus, kā arī atlīdzina Luksemburgas Lielhercogistes, Amazon.com, Inc
. un Amazon EU Sàrl tiesāšanās izdevumus.
4)
Īrija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
van der Woude
Tomljenović
Marcoulli
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2021. gada 12. maijā.
[Paraksti]
Satura rādītājs
I. Tiesvedības priekšvēsture
A. Par attiecīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu (INN)
B. Par administratīvo procedūru Komisijā
C. Par apstrīdēto lēmumu
1. Par faktiskā un juridiskā konteksta aprakstu
a) Par “Amazon” grupas aprakstu
b) Par attiecīgā INN aprakstu
c) Par piemērojamā valsts tiesiskā regulējuma aprakstu
d) Par ESAO noteikto transfertcenu ietvaru aprakstu
2. Par veikto attiecīgā INN vērtējumu
a) Par priekšrocības pastāvēšanas analīzi
1) Par galveno priekšrocības konstatējumu
2) Par papildu konstatējumiem attiecībā uz priekšrocības pastāvēšanu
b) Par pasākuma selektivitāti
c) Par atbalsta saņēmēja identificēšanu
II. Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi
A. Par tiesvedību lietā T‑816/17
1. Par iztiesāšanas sastāvu un prioritāro izskatīšanu
2. Par iestāšanos lietā
3. Par pieteikumiem par konfidencialitātes ievērošanu
4. Par lietas dalībnieku prasījumiem
B. Par tiesvedību lietā T‑318/18
1. Par iztiesāšanas sastāvu un prioritāro izskatīšanu
2. Par pieteikumiem par konfidencialitātes ievērošanu
3. Par lietas dalībnieku prasījumiem
C. Par lietu apvienošanu un tiesvedības mutvārdu daļu
III. Juridiskais pamatojums
A. Par lietu T‑816/17 un T‑318/18 apvienošanu, ņemot vērā galīgo nolēmumu
B. Par izvirzītajiem pamatiem un argumentiem
1. Ievada apsvērumi
a) Par LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nosacījumu noteikšanu valsts nodokļu pasākumu kontekstā
b) Par pierādīšanas pienākumu
c) Par Vispārējās tiesas veicamās pārbaudes intensitāti
2. Par pamatiem un argumentiem, ar kuriem tiek apstrīdēts galvenais priekšrocības konstatējums
a) Par atsevišķu Īrijas argumentu par priekšrocības pastāvēšanu pieņemamību
b) Par Luksemburgas Lielhercogistes un “Amazon” izvirzīto pamatu un argumentu, kuri attiecas uz galveno priekšrocības konstatējumu, pamatotību
1) Par dažu ESAO vadlīniju, ko Komisija izmanto TNMM piemērošanai, atbilstību laikā
2) Par apgalvotajām Komisijas pieļautajām kļūdām, piemērojot TNMM apstrīdētajā lēmumā
i) Par funkcionālo analīzi un Komisijas veikto “LuxSCS” kā pārbaudāmās puses izvēli
– Par “LuxSCS” funkcijām un aktīviem
– Par riskiem, ko uzņēmās “LuxSCS”
– Secinājums par “LuxSCS” funkcionālo analīzi un šī secinājuma ietekme uz šīs sabiedrības kā pārbaudāmās puses izvēli
ii) Par Komisijas aprēķināto atlīdzību “LuxSCS”, pamatojoties uz pieņēmumu, ka tā bija pārbaudāmā puse
– Par “LuxSCS” maksājamās atlīdzības pirmo komponenti (iepirkšanas izmaksu un CSA izmaksu summa)
– Par “LuxSCS” atlīdzības otro komponenti (uzturēšanas izmaksas)
3) Secinājumi par galveno konstatējumu
3. Par pamatiem un argumentiem, ar kuriem tiek apstrīdēta papildu argumentācija attiecībā uz priekšrocību
a) Ievada apsvērumi par trim papildu konstatējumiem
b) Par priekšrocības pastāvēšanas pirmo papildu konstatējumu
1) Par to, ka “LuxOpCo” īsteno tā sauktās “unikālas un vērtīgas” funkcijas
i) Par “LuxOpCo” īstenotajām funkcijām saistībā ar nemateriālajiem aktīviem (apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.1. iedaļa un 449.–472. apsvērums)
– Par “LuxOpCo” piešķirtās licences veidu (apstrīdētā lēmuma 450. apsvērums)
– Par “EU IP Steering Committee” (apstrīdētā lēmuma 452.–455. apsvērums)
– Par “LuxOpCo” funkcijām saistībā ar tehnoloģijas attīstību
– Par klientu datiem (apstrīdētā lēmuma 466.–468. apsvērums)
– Par “preču zīmi “Amazon”” (apstrīdētā lēmuma 469.–472. apsvērums)
ii) Par “LuxOpCo” īstenotajām funkcijām saistībā ar “Amazon” Eiropas mazumtirdzniecības un pakalpojumu darbībām (apstrīdētā lēmuma 9.2.1.2.2. iedaļa un 473.–499. apsvērums)
– Par piedāvājumu (apstrīdētā lēmuma 479.–489. apsvērums)
– Par cenām (apstrīdētā lēmuma 490.–493. apsvērums)
– Par “lietošanas ērtību” (apstrīdētā lēmuma 494.–499. apsvērums)
iii) Par “LuxOpCo” izmantotajiem aktīviem (apstrīdētā lēmuma 500.–505. apsvērums)
iv) Par riskiem, ko uzņēmusies “LuxOpCo” (apstrīdētā lēmuma 506.–517. apsvērums)
v) Secinājumi par “LuxOpCo” funkcionālo analīzi
2) Par metodes izvēli
3) Par pierādījumu, ka “LuxOpCo” atlīdzība būtu lielāka, izmantojot peļņas sadales metodi (ieguldījumu analīzes piemērošana)
c) Par priekšrocības pastāvēšanas otro papildu konstatējumu
d) Par trešo papildu konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu
Par tiesāšanās izdevumiem
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu un franču.
(
1
)	Aizsegti konfidenciāli dati.