62020CC0707
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ATHANASIOSA RANTOSA
przedstawiona w dniu 8 września 2022 r. (
1
)
Sprawa C‑707/20
Gallaher Limited
przeciwko
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (sąd wyższej instancji [izba podatkowa i kanclerska], Zjednoczone Królestwo)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuły 49, 63 i 64 TFUE – Przeniesienie aktywów w ramach grupy przedsiębiorstw – Spółka będąca rezydentem jednego państwa członkowskiego ze spółką dominującą z siedzibą w innym państwie członkowskim i spółką siostrzaną z siedzibą w państwie trzecim – Przeniesienie praw własności intelektualnej przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki siostrzanej w zamian za wynagrodzenie równe wartości rynkowej – Zwolnienie z podatku albo opodatkowanie według państwa siedziby spółki będącej beneficjentem
Wprowadzenie
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo, zwany dalej „sądem odsyłającym”, dotyczy wykładni art. 49, 63 i 64 TFUE.
2.
Wniosek został złożony w kontekście sporu pomiędzy Gallaher Limited (zwaną dalej „GL”), spółką będącą rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa, a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym, Zjednoczone Królestwo, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie objęcia GL obowiązkiem podatkowym, bez prawa do odroczenia zapłaty podatku w odniesieniu do dwóch transakcji zbycia aktywów na rzecz spółek niebędących rezydentami do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie należących do tej samej grupy spółek. Bardziej szczegółowo, transakcje te polegały z jednej strony na zbyciu praw własności intelektualnej dotyczących znaków towarowych tytoniu na rzecz spółki siostrzanej GL, mającej siedzibę do celów podatkowych w Szwajcarii (zwanym dalej „zbyciem z 2011 r.”), a z drugiej strony na zbyciu udziałów w spółce zależnej GL na rzecz jej spółki pośrednio dominującej, będącej rezydentem w Niderlandach (zwanym dalej „zbyciem z 2014 r.”).
3.
W postępowaniu głównym GL, wobec której organy podatkowe wydały decyzje określające wysokość zysków kapitałowych i zysków podlegających opodatkowaniu osiągniętych w ramach tych dwóch transakcji zbycia, podnosi zasadniczo, że istnieje różnica w traktowaniu podatkowym w odniesieniu do transferów pomiędzy członkami grupy spółek mającymi siedzibę lub stały zakład w Zjednoczonym Królestwie, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z „zasadami przeniesienia w ramach grupy” obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie, gdyby te same aktywa zostały przekazane spółce dominującej lub siostrzanej mającej siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie (lub niemającej siedziby w Zjednoczonym Królestwie, ale prowadzącej działalność gospodarczą poprzez stały zakład), będący przedmiotem postępowania głównego obowiązek podatkowy nie powstałby, ponieważ takie transakcje zbycia uważa się za neutralne pod względem podatkowym.
4.
Powstaje zatem pytanie, czy w kontekście tych dwóch transakcji zbycia ustanowienie obowiązku podatkowego bez prawa do odroczenia płatności podatku jest zgodne z prawem Unii, a w szczególności ze swobodą przedsiębiorczości przewidzianą w art. 49 TFUE (w odniesieniu do obu transakcji zbycia) oraz z prawem do swobodnego przepływu kapitału przewidzianym w art. 63 TFUE (w odniesieniu do zbycia z 2011 r.).
5.
Zgodnie z wnioskiem Trybunału w niniejszej opinii skoncentrujemy się na analizie trzeciego, piątego i szóstego pytania prejudycjalnego (
2
). Dotyczą one zasadniczo kwestii, czy przepisy o przeniesieniu w ramach grupy, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mogą stanowić ograniczenie swobody przedsiębiorczości w zakresie, w jakim traktowanie pod względem podatkowym różni się w zależności od tego, czy dana transakcja ma miejsce między spółką a inną spółką z tej samej grupy z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie czy w innym państwie członkowskim. W przypadku naruszenia prawa Unii sąd odsyłający zastanawia się, jakie powinny być właściwe środki naprawcze.
6.
Na koniec mojej analizy stwierdzę, że przepisy te są zgodne ze swobodą przedsiębiorczości w zakresie, w jakim różnica w traktowaniu krajowych i transgranicznych odpłatnych transakcji przeniesienia aktywów w ramach grupy spółek może być co do zasady uzasadniona koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, bez konieczności zapewnienia możliwości odroczenia płatności podatku w celu zapewnienia proporcjonalnego charakteru tego ograniczenia.
Ramy prawne
Ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie
7.
Zgodnie z sekcjami 2 i 5 Corporation Tax Act 2009 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2009 r., zwanej dalej „CTA 2009”) oraz sekcją 8 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (ustawy o opodatkowaniu zysków podlegających opodatkowaniu z 1992 r., zwanej dalej „TCGA 1992”), spółka mająca siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych w odniesieniu do wszystkich swoich zysków (w tym zysków kapitałowych) osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym.
8.
Zgodnie z sekcją 5 ust. 3 CTA 2009 spółka niebędąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa do celów podatkowych, która prowadzi działalność gospodarczą w Zjednoczonym Królestwie poprzez stały zakład, podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych od zysków przypisywanych temu zakładowi. Ponadto, zgodnie z sekcją 10 lit. B TCGA 1992, taka spółka podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych od zysków, które osiąga ze zbycia aktywów, jeżeli aktywa te znajdują się w Zjednoczonym Królestwie i są wykorzystywane do celów działalności lub stałego zakładu. Aktywa te kwalifikują się jako „aktywa podlegające opodatkowaniu” zgodnie z sekcją 171 ust. 1 lit. A TCGA 1992.
9.
Zgodnie z sekcjami 17 i 18 TCGA 1992 uznaje się, że zbycie aktywów następuje za wynagrodzeniem równym wartości rynkowej, gdy nie jest dokonywane na podstawie umowy zawartej na warunkach innych niż rynkowe lub gdy jest dokonywane na rzecz osoby powiązanej.
Zasady przeniesienia w ramach grupy przedsiębiorstw w Zjednoczonym Królestwie
10.
Sekcja 171 TCGA 1992 oraz sekcje 775 i 776 CTA 2009 (zwane dalej łącznie „zasadami przeniesienia w ramach grupy”) stanowią, że zbycie aktywów pomiędzy spółkami w grupie, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, musi odbywać się na zasadzie neutralności podatkowej.
11.
W szczególności, zgodnie z sekcją 171 TCGA 1992, w przypadku zbycia aktywów przez spółkę należącą do grupy (A) podlegającą opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, na rzecz innej spółki należącej do grupy (B), która również podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, zbycie to traktuje się jako dokonane w zamian za wynagrodzenie, które nie wykazuje żadnego zysku ani straty (tak więc uznaje się, że B nabyła aktywa na tej samej podstawie finansowej, na której nabyła je A). Obowiązek podatkowy może jednak powstać w późniejszym terminie, jeżeli aktywa zostaną zbyte z zyskiem kapitałowym w okolicznościach, w których sekcja 171 TCGA 1992 nie ma zastosowania (na przykład, jeżeli B zbywa aktywa poza grupą lub zbywa je na rzecz spółki należącej do grupy, która nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie).
12.
Podobnie, jeżeli zastosowanie ma sekcja 775 EAT 2009, nie powstaje obowiązek podatkowy (ani ulga z tytułu straty) w przypadku zbycia wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę należącą do grupy (A), która podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, na rzecz innej spółki należącej do grupy (B), która również podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. W rzeczywistości uznaje się, że B posiadała przedmiotowy składnik aktywów przez cały czas, kiedy był on w posiadaniu A, i że nabyła go po tym samym koszcie podstawowym co A. Obowiązek podatkowy może jednak powstać w późniejszym terminie, zwłaszcza jeśli aktywa zostaną zbyte w okolicznościach, w których sekcja 775 CTA 2009 nie ma zastosowania (tj. jeśli zbycie następuje poza grupą lub na rzecz spółki, która nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie).
Obowiązujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
13.
Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zawarło wiele umów i konwencji z innymi terytoriami, zasadniczo na podstawie modelowej Konwencji Podatkowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). W szczególności art. 13 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Zjednoczonym Królestwem a Szwajcarią stanowi, że zyski kapitałowe wynikające ze zbycia aktywów, takich jak te będące przedmiotem niniejszego postępowania, podlegają opodatkowaniu tylko na terytorium, na którym zbywający jest rezydentem.
Zasady płacenia podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie
14.
Zgodnie z sekcją 59D Taxes Management Act 1970 (ustawy z 1970 r. o zarządzaniu podatkami), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „TMA 1970”), podatek dochodowy od osób prawnych za dany okres rozliczeniowy jest płatny dziewięć miesięcy i jeden dzień po zakończeniu tego okresu. Ponadto, zgodnie z sekcjami 55 i 56 TMA 1970, w przypadku, gdy decyzja organów podatkowych (w tym zawiadomienie o częściowym zamknięciu) zmieniająca deklarację spółki za dany okres rozliczeniowy została zaskarżona do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izba podatkowa)], płatność naliczonego podatku może zostać odroczona w drodze porozumienia z organami podatkowymi lub na wniosek złożony do tego sądu, tak aby podatek nie stał się wymagalny do czasu rozstrzygnięcia skargi do tego sądu.
Postępowanie główne, pytania prejudycjalne oraz postępowanie przed Trybunałem
15.
GL to spółka będąca rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa, należąca do grupy spółek Japan Tobacco Inc., globalnej grupy tytoniowej, która dystrybuuje produkty w 130 krajach na całym świecie. Spółka stojąca na czele tej ostatniej jest spółką notowaną na giełdzie mającą siedzibę do celów podatkowych w Japonii.
16.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że spółką stojącą na czele grupy JT w Europie jest JTIH, spółka mająca siedzibę w Niderlandach (zwana dalej „spółką niderlandzką”), która jest pośrednią spółką dominującą GL, przy czym związek między spółką niderlandzką a GL powstaje za pośrednictwem czterech innych spółek, z których wszystkie mają siedzibę w Zjednoczonym Królestwie.
17.
W 2011 r. GL dokonała przeniesienia praw własności intelektualnej dotyczących znaków towarowych tytoniu i powiązanych aktywów (zbycie z 2011 r.) na rzecz bezpośredniej spółki siostrzanej spółki niderlandzkiej, a mianowicie JTISA, spółki z siedzibą w Szwajcarii (zwanej dalej „spółką szwajcarską”). Wynagrodzenie otrzymane w zamian przez GL zostało wypłacone przez spółkę szwajcarską, która w tym celu otrzymała od spółki niderlandzkiej pożyczki między przedsiębiorstwami na kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu.
18.
W trakcie 2014 r. GL przeniosła cały kapitał zakładowy w jednej ze swoich spółek zależnych, spółce zarejestrowanej na wyspie Man, na spółkę niderlandzką (zbycie z 2014 r.).
19.
Organy podatkowe wydały dwie decyzje (zawiadomienia o częściowym zamknięciu) określające kwotę zysków kapitałowych i zysków podlegających opodatkowaniu, które zostały zrealizowane przez GL w kontekście transakcji zbycia z 2011 r. i 2014 r. w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Ponieważ podmioty przejmujące nie były rezydentami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa, zysk z aktywów podlegał bezpośredniemu obowiązkowi podatkowemu, a prawo podatkowe Zjednoczonego Królestwa nie przewidywało odroczenia tego obowiązku ani płatności w ratach.
20.
GL wniosła początkowo dwie skargi na te decyzje do First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo].
21.
Z jednej strony, w odniesieniu do skargi dotyczącej zbycia z 2011 r., GL argumentowała, po pierwsze, że brak prawa do odroczenia płatności obowiązku podatkowego stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości spółki niderlandzkiej; po drugie, pomocniczo, że brak prawa do odroczenia tej płatności stanowi ograniczenie prawa spółki niderlandzkiej lub GL do swobodnego przepływu kapitału; i po trzecie, że jeśli Zjednoczone Królestwo, na podstawie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, było uprawnione do opodatkowania osiągniętych zysków kapitałowych, obowiązek bezpośredniej zapłaty podatku, bez możliwości odroczenia płatności, był nieproporcjonalny.
22.
Z drugiej strony, w odniesieniu do skargi dotyczącej zbycia z 2014 r., GL podniosła, po pierwsze, że brak prawa do odroczenia płatności obowiązku podatkowego stanowił ograniczenie swobody przedsiębiorczości spółki niderlandzkiej, a po drugie, że chociaż co do zasady Zjednoczone Królestwo, na podstawie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, było uprawnione do opodatkowania zrealizowanych zysków kapitałowych, obowiązek bezpośredniej zapłaty podatku, bez możliwości odroczenia płatności, był nieproporcjonalny. Po wniesieniu tej skargi GL odroczyła zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych do czasu rozstrzygnięcia sprawy, do czego była uprawniona na mocy sekcji 55 TMA 1970.
23.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)], stwierdził, że każde zbycie nastąpiło z uzasadnionych względów handlowych (
3
), że żadne zbycie nie było częścią całkowicie sztucznych struktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej oraz że unikanie opodatkowania nie było głównym celem lub jednym z głównych celów żadnej z tych transakcji.
24.
Sąd ten uznał, że prawo Unii zostało naruszone w odniesieniu do skargi dotyczącej zbycia z 2014 r., ale nie w odniesieniu do skargi dotyczącej zbycia z 2011 r. Uwzględnił więc skargę z 2014 r., natomiast oddalił skargę z 2011 r.
25.
W tym zakresie, w przypadku skargi dotyczącej zbycia z 2011 r., sąd ten uznał między innymi, że nie doszło do ograniczenia swobody przedsiębiorczości spółki niderlandzkiej. W odniesieniu do prawa do swobodnego przepływu kapitału uznał on, że nie można powoływać się na to prawo, ponieważ przedmiotowe przepisy miały zastosowanie jedynie do przypadków grup spółek pod wspólną kontrolą.
26.
W ramach skargi dotyczącej zbycia z 2014 r. uznał m.in., że doszło do ograniczenia swobody przedsiębiorczości spółki niderlandzkiej, że spółka ta była obiektywnie porównywalna do spółki podlegającej opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie oraz że brak prawa do odroczenia płatności obowiązku podatkowego był nieproporcjonalny.
27.
GL wniosła apelację do sądu odsyłającego w odniesieniu do zbycia z 2011 r. Z kolei organ podatkowy wniósł do tego sądu apelację dotyczącą zbycia z 2014 r.
28.
Sąd odsyłający wskazuje, że pytanie, które pojawia się w postępowaniu głównym, dotyczy tego, czy w ramach transakcji zbycia z 2011 r. i 2014 r. ustanowienie obowiązku podatkowego bez prawa do odroczenia płatności podatku jest zgodne z prawem Unii, a konkretnie – w odniesieniu do tych dwóch transakcji – ze swobodą przedsiębiorczości przewidzianą w art. 49 TFUE oraz – w odniesieniu do zbycia z 2011 r. – ze swobodą przepływu kapitału przewidzianą w art. 63 TFUE. Sąd ten dodaje, że jeśli ustanowienie obowiązku podatkowego bez prawa do odroczenia płatności podatku jest sprzeczne z prawem Unii, pojawiają się pytania o właściwe działania naprawcze.
29.
W tych okolicznościach Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska)] postanowił zawiesić postępowanie i skierował do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1)
Czy można powołać się na art. 63 TFUE w odniesieniu do przepisów krajowych, takich jak uregulowania dotyczące przeniesienia w ramach grupy, które mają zastosowanie jedynie do grup spółek?
2)
Czy w przypadku, gdy nie można powołać się na art. 63 TFUE w sposób bardziej ogólny w odniesieniu do uregulowań dotyczących przeniesienia w ramach grupy, można jednak powołać się na to postanowienie:
a)
w odniesieniu do przepływów kapitału ze spółki dominującej będącej rezydentem państwa członkowskiego Unii do spółki zależnej będącej rezydentem Szwajcarii, gdy spółka dominująca posiada 100% akcji (udziałów) zarówno w spółce zależnej będącej rezydentem Szwajcarii, jak i w spółce zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która podlega przedmiotowemu obowiązkowi podatkowemu?
b)
w odniesieniu do przepływu kapitału ze spółki w 100% zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa do spółki w 100% zależnej będącej rezydentem Szwajcarii należącej do tej samej spółki dominującej będącej rezydentem jednego z państw członkowskich Unii, gdy obie te spółki są spółkami siostrzanymi, a nie spółkami znajdującymi się w relacji spółka dominująca – spółka zależna?
3)
Czy przepisy takie jak uregulowania dotyczące przeniesienia w ramach grupy, które ustanawiają bezpośredni obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia aktywów przez spółkę będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa na rzecz spółki siostrzanej będącej rezydentem Szwajcarii (która nie prowadzi działalności gospodarczej w Zjednoczonym Królestwie poprzez stały zakład), w przypadku gdy obie te spółki są spółkami zależnymi należącymi w całości do wspólnej spółki dominującej będącej rezydentem innego państwa członkowskiego – w okolicznościach, w których takie przeniesienie zostałoby dokonane na zasadzie neutralności podatkowej, gdyby spółka siostrzana również była rezydentem Zjednoczonego Królestwa (lub prowadziła w nim działalność gospodarczą poprzez stały zakład), ograniczenie swobody przedsiębiorczości spółki dominującej w rozumieniu art. 49 TFUE lub ewentualnie ograniczenie swobody przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE?
4)
W przypadku możliwości powołania się na art. 63 TFUE:
a)
czy przeniesienie znaków towarowych i związanych z nimi aktywów przez GL na rzecz [spółki szwajcarskiej] w zamian za wynagrodzenie mające odzwierciedlać wartość rynkową tych znaków stanowiło przepływ kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE?
b)
czy przepływy kapitału dokonywane przez [spółkę niderlandzką] do [spółki szwajcarskiej], jej spółki zależnej będącej rezydentem Szwajcarii, stanowią inwestycje bezpośrednie w rozumieniu art. 64 TFUE?
c)
zważywszy, że art. 64 TFUE ma zastosowanie jedynie do niektórych rodzajów przepływu kapitału, czy może być stosowany w okolicznościach, w których przepływy kapitału mogą być zakwalifikowane zarówno jako inwestycje bezpośrednie (o których mowa w tym artykule), jak i jako inny rodzaj przepływu kapitału, o którym nie ma mowy w tym artykule?
5)
Jeśli ograniczenie istniało i jest bezsporne, że było co do zasady uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego (mianowicie koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych), to czy było ono konieczne i proporcjonalne w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, w szczególności w okolicznościach, w których dany podatnik w zamian za przeniesienie danego składnika majątku uzyskał przychody równe pełnej wartości rynkowej tego składnika?
6)
W przypadku naruszenia swobody przedsiębiorczości lub swobody przepływu kapitału, lub obu tych swobód:
a)
czy prawo Unii wymaga, aby przepisy krajowe były interpretowane lub pozostawione bez zastosowania w sposób przyznający GL możliwość odroczenia zapłaty podatku?
b)
w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy prawo Unii wymaga, aby przepisy krajowe były interpretowane lub pozostawione bez zastosowania w sposób przyznający GL możliwość odroczenia zapłaty podatku do momentu zbycia aktywów poza podgrupą, której spółką dominującą jest spółka będąca rezydentem innego państwa członkiwskiego (tj. „na zasadzie realizacji”), czy też możliwość zapłaty podatku w ratach (tj. „na zasadzie ratalnej”) może stanowić proporcjonalny środek naprawczy?
c)
jeśli co do zasady możliwość zapłaty podatku w ratach może stanowić proporcjonalny środek naprawczy:
i)
czy ma to miejsce tylko wtedy, gdy taka możliwość istniała w prawie krajowym w chwili zbycia aktywów, czy też zgodne z prawem Unii jest przyznanie takiej możliwości jako środka naprawczego ex post (tj. przyznanie przez sąd krajowy takiej możliwości ex post poprzez dokonanie wykładni zgodnej lub pozostawienie jej bez zastosowania)?
ii)
czy prawo Unii wymaga, aby sądy krajowe przyznały środek zaradczy, który w jak najmniejszym stopniu ingeruje w daną swobodę prawa Unii, czy też wystarczy, aby przyznały one środek zaradczy, który, choć proporcjonalny, w jak najmniejszym stopniu odbiega od obowiązującego prawa krajowego?
iii)
na jaki okres powinny być rozłożone płatności? oraz
iv)
czy środek naprawczy obejmujący plan płatności ratalnych, w którym płatności stają się wymagalne przed datą ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii spornych między stronami, jest sprzeczny z prawem Unii, innymi słowy, czy daty płatności rat muszą być datami przyszłymi?”.
30.
Mimo że Zjednoczone Królestwo opuściło Unię w dniu 31 stycznia 2020 r., Trybunał pozostaje właściwy do orzekania w sprawie tego wniosku (
4
).
31.
Uwagi na piśmie zostały złożone przez GL, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję Europejską.
Analiza
Uwagi wstępne
32.
Ponieważ pytania prejudycjalne dotyczą zarówno art. 49 TFUE, dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 63 TFUE, dotyczącego swobody przepływu kapitału, istotne jest ustalenie, która swoboda ma zastosowanie w postępowaniu głównym (
5
).
33.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu ustalenia czy przepisy krajowe wchodzą w zakres tej lub innej swobody podstawowej gwarantowanej przez traktat FUE, należy wziąć pod uwagę przedmiot rozpatrywanych przepisów (
6
).
34.
W tym zakresie Trybunał orzekł już, że przepisy krajowe, które mają zastosowanie jedynie do udziałów pozwalających na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzą w zakres zastosowania art. 49 TFUE. Z kolei przepisy krajowe, które mają być stosowane do udziałów nabytych jedynie w celu dokonania lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy badać wyłącznie w świetle swobodnego przepływu kapitału (
7
).
35.
W niniejszej sprawie przepisy będące przedmiotem postępowania głównego dotyczą opodatkowania zbycia aktywów w ramach tej samej grupy spółek (
8
). Takie przepisy, jak wskazuje sąd odsyłający, mogą wchodzić w zakres stosowania art. 49 TFUE i art. 63 TFUE (
9
). Ponadto, jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału, co do zasady bada się go jedynie w świetle jednej z tych dwóch swobód, jeżeli okaże się, iż w okolicznościach postępowania głównego jedna z nich jest całkowicie drugorzędna względem drugiej i może zostać z nią połączona (
10
).
36.
W niniejszej sprawie uważam, że swoboda przedsiębiorczości jest główną swobodą, której dotyczy rozpatrywany przepis krajowy. Jak wynika z postanowienia odsyłającego, zasady przeniesienia w ramach grupy mają zastosowanie wyłącznie do przeniesień w ramach „grupy” spółek, które to pojęcie w art. 170 ust. 3 TCGA 1992 zdefiniowano jako spółkę i wszystkie jej spółki zależne w 75% (oraz ich spółki zależne w 75%). W związku z tym zasady dotyczące przeniesienia w ramach grupy mają zastosowanie jedynie, z jednej strony, do przeniesienia aktywów między spółką dominującą a spółkami zależnymi (lub pośrednio zależnymi), na które wywiera ona bezpośredni (lub pośredni) niewątpliwy wpływ, a z drugiej strony do przeniesienia aktywów między siostrzanymi spółkami zależnymi (lub pośrednio zależnymi), które mają wspólną spółkę dominującą wywierającą wspólny niewątpliwy wpływ. W obu przypadkach zasady przeniesienia w ramach grupy są uruchamiane ze względu na udział spółki dominującej, który umożliwia jej wywieranie niewątpliwego wpływu na spółki zależne. Zatem przepisy te dotyczą wyłącznie stosunków w ramach grupy spółek, a Trybunał wyraźnie zaznaczył, że tego typu przepisy w przeważającej mierze mają wpływ na swobodę przedsiębiorczości (
11
).
37.
Co więcej, przy założeniu, że przepisy te wywołują skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody działalności gospodarczej i w żadnym przypadku nie uzasadniają odrębnej analizy tych przepisów w świetle art. 63 TFUE (
12
). Trybunał nie powinien zatem być wezwany do ustalenia, jak zasadniczo twierdzi GL, czy sytuacja, o której mowa w postępowaniu głównym, wchodzi w zakres stosowania art. 49 TFUE, na podstawie nie przedmiotu regulacji, lecz elementów faktycznych sprawy, ani też dodatkowo do zbadania możliwości zastosowania art. 63 TFUE. Jednakże ta wstępna analiza powinna dostarczyć Trybunałowi informacji niezbędnych do udzielenia odpowiedzi na pierwsze, drugie i czwarte pytanie prejudycjalne, które dotyczą stosowania art. 63 TFUE.
38.
W świetle powyższego na pytania prejudycjalne trzecie, piąte i szóste należy odpowiedzieć wyłącznie w świetle art. 49 TFUE.
W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
39.
W swym trzecim pytaniu sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przepisy krajowe, takie jak przepisy o przeniesieniu w ramach grupy, które obejmują bezpośrednim obowiązkiem podatkowym przekazanie aktywów przez spółkę mającą siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie spółce siostrzanej mającej siedzibę do celów podatkowych w Szwajcarii (i która nie prowadzi działalności gospodarczej w Zjednoczonym Królestwie poprzez stały zakład), gdy obie spółki są spółkami zależnymi należącymi w całości do wspólnej spółki dominującej mającej siedzibę do celów podatkowych w innym państwie członkowskim, stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE tej spółki dominującej w okolicznościach, w których takie zbycie zostałoby dokonane na zasadzie neutralności podatkowej, gdyby spółka siostrzana była rezydentem w Zjednoczonym Królestwie (lub prowadziła tam działalność poprzez stały zakład).
40.
W tym względzie GL argumentuje, że swoboda przedsiębiorczości, z której korzysta spółka niderlandzka, wymaga, aby zasady przeniesienia w ramach grupy miały również zastosowanie do przeniesienia aktywów do istniejących spółek zależnych tej spółki poza Zjednoczonym Królestwem, niezależnie od tego, czy te spółki zależne mają siedzibę w państwie członkowskim, czy w państwie trzecim. Rząd Zjednoczonego Królestwa ze swej strony uważa, że bezpośredni obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia aktywów przez spółkę będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa na rzecz spółki siostrzanej będącej rezydentem Szwajcarii, takie jak zbycie z 2011 r., nie powoduje ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Wreszcie Komisja twierdzi, że ten rodzaj transakcji nie wchodzi w zakres art. 49 TFUE, ponieważ Szwajcaria nie jest państwem członkowskim Unii.
41.
Tytułem wstępu należy zauważyć, po pierwsze, że pytanie to dotyczy wyłącznie rodzaju transakcji, która odpowiada konfiguracji zbycia z 2011 r., a mianowicie przeniesienia aktywów przez spółkę podlegającą opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie na rzecz spółki mającej siedzibę do celów podatkowych poza Unią (w tym przypadku w Szwajcarii), która nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie.
42.
Po drugie, pytanie dotyczy sytuacji, w której spółka dominująca skorzystała ze swobody wynikającej z art. 49 TFUE, zakładając spółkę zależną w Zjednoczonym Królestwie (w tym przypadku GL). Swoboda przedsiębiorczości będzie zatem badana jedynie z punktu widzenia praw spółki dominującej (w tym przypadku spółki niderlandzkiej).
43.
W tym kontekście przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE przyznaje spółkom, utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w innym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (
13
). Przepisy te mają na celu w szczególności zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując mniej korzystnego traktowania wynikającego z miejsca siedziby spółek (
14
).
44.
Wynika z tego, że (niderlandzka) spółka dominująca jest uprawniona na mocy art. 49 TFUE do tego, aby jej spółka zależna (GL) była traktowana w taki sam sposób, w jaki Zjednoczone Królestwo traktuje spółki będące rezydentami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa (
15
).
45.
Należy stwierdzić, że zasady przeniesienia w ramach grupy będące przedmiotem postępowania głównego, a w szczególności art. 171 TCGA 1992, nie powodują różnic w traktowaniu ze względu na rezydencję podatkową spółki dominującej, ponieważ traktują spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim w dokładnie taki sam sposób, jak spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółki dominującej z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Innymi słowy, GL byłaby tak samo traktowana podatkowo, gdyby spółka dominująca była rezydentem Zjednoczonego Królestwa, co ostatecznie nie oznacza żadnej różnicy w traktowaniu na poziomie spółek dominujących.
46.
Wynika z tego, że Zjednoczone Królestwo nie traktuje mniej korzystnie spółki zależnej spółki będącej rezydentem innego państwa członkowskiego niż porównywalną spółkę zależną spółki będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa oraz że art. 49 TFUE nie sprzeciwia się nałożeniu bezpośredniego obowiązku podatkowego w okolicznościach przedstawionych w trzecim pytaniu prejudycjalnym.
47.
Uważam, że wniosek ten nie może zostać obalony przez różne argumenty przedstawione przez GL na poparcie stanowiska, że istnieje różnica w traktowaniu spółki niderlandzkiej i spółki dominującej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, a w konsekwencji ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
48.
Po pierwsze bowiem należy odrzucić argument GL, która powołując się na wyrok z dnia 27 listopada 2008 r.Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), twierdzi, że właściwe porównanie w celu ustalenia, czy istnieje różnica w traktowaniu, dotyczy faktów, jakie miały miejsce (tj. przeniesienie przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółki dominującej niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa na rzecz spółki siostrzanej niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa) oraz faktów dotyczących sytuacji czysto krajowej (tj. przeniesienie przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółki dominującej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa na rzecz spółki zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa).
49.
Wbrew temu, co twierdzi GL, sprawa, która zakończyła się wydaniem wyroku Papillon, różni się od niniejszej sprawy. W tej sprawie Trybunał zbadał bowiem system, który umożliwiał wybór zintegrowanego opodatkowania w zależności od tego, czy spółka dominująca posiadała swoje pośrednie udziały za pośrednictwem spółki zależnej z siedzibą we Francji, czy w innym państwie członkowskim. W tym kontekście istotne było uwzględnienie porównywalności sytuacji wspólnotowej z czysto krajową i takie podejście przyjął Trybunał. Jest oczywiste, że Trybunał nie wydał wyroku co do zasady, wymagającego porównania, niezależnie od okoliczności, między stanem faktycznym, jaki miał miejsce, a sytuacją czysto krajową. Przeciwnie, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 49 TFUE wymaga traktowania spółki zależnej spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim na takich samych warunkach, jakie państwo przyjmujące stosuje wobec spółki zależnej spółki dominującej, gdy obie spółki są rezydentami przyjmującego państwa członkowskiego. Porównanie sugerowane przez GL wymagałoby, aby przyjmujące państwo członkowskie zastosowało bardziej korzystne traktowanie podatkowe w stosunku do spółki zależnej będącej rezydentem spółki dominującej niebędącej rezydentem niż w stosunku do spółki zależnej będącej rezydentem spółki dominującej będącej rezydentem.
50.
Po drugie, GL argumentuje zasadniczo, że w każdym razie nie ma znaczenia, czy istnieje różnica w traktowaniu, czy nie, ponieważ zgodnie z orzecznictwem Trybunału wszystkie środki, które „zakazują korzystania z tej swobody, ograniczają je lub zmniejszają jego atrakcyjność” muszą być uznane za ograniczenia swobody przedsiębiorczości (
16
). Według GL fakt, że nie może ona przenieść aktywów do spółek należących do grupy za granicą bez podlegania bezpośredniemu obowiązkowi podatkowemu, mimo że aktywa pozostają pod tą samą własnością ekonomiczną, uczyniłby mniej atrakcyjnym dla spółki niderlandzkiej skorzystanie ze swobody przedsiębiorczości poprzez nabycie GL.
51.
W tym względzie należy zauważyć, że orzecznictwo, na które powołuje się GL, zgodnie z którym ograniczenie swobody przedsiębiorczości ma miejsce, gdy środek czyni „korzystanie z tej swobody mniej atrakcyjnym”, obejmuje sytuacje odmienne od tej, która ma miejsce w postępowaniu głównym, a mianowicie, gdy spółka pragnąca skorzystać ze swobody przedsiębiorczości w innym państwie członkowskim znajduje się w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z podobną spółką, która nie korzysta z tej swobody (
17
). W przypadku braku takiego porównania każdy nałożony obowiązek podatkowy byłby prawdopodobnie sprzeczny z art. 49 TFUE, ponieważ obowiązek zapłaty podatku jest mniej atrakcyjny niż zwolnienie z niego. Orzecznictwo Trybunału w zakresie podatku od wyjścia (exit tax) (
18
) potwierdza bowiem, że analiza musi opierać się na stwierdzeniu różnicy w traktowaniu, tj. na porównaniu, a nie wyłącznie na tym, czy środki krajowe czynią korzystanie z wolności „mniej atrakcyjnym”. Na przykład Trybunał uznał, że środki krajowe nakładające mniej korzystne traktowanie na przeniesienie samego stałego zakładu do innego państwa członkowskiego w porównaniu z przeniesieniem zakładu w obrębie państwa członkowskiego (
19
) lub na przeniesienie aktywów do zakładu w innym państwie członkowskim w porównaniu z przeniesieniem aktywów do zakładu w obrębie państwa członkowskiego (
20
), stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
52.
Jednakże, jak stwierdzono w pkt 45 i 46 niniejszej opinii, w sytuacji, o której mowa w trzecim pytaniu prejudycjalnym, środki krajowe ustanawiają bezpośredni obowiązek podatkowy w związku ze zbyciem aktywów przez spółkę zależną, będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa, spółki dominującej niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, do państwa trzeciego, i ustanawiają one taki sam obowiązek podatkowy w porównywalnej sytuacji zbycia aktywów przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa, spółki dominującej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, do państwa trzeciego.
53.
Po trzecie, wbrew temu, co utrzymuje GL, okoliczności postępowania głównego nie są analogiczne do okoliczności sprawy, która stała się podstawą wydania wyroku Test Claimants II. GL powołuje się na ten wyrok na poparcie swojego stanowiska, że brak opcji odroczenia w zbyciu z 2011 r. ogranicza swobodę przedsiębiorczości spółki niderlandzkiej w odniesieniu do nabycia GL, niezależnie od lokalizacji spółki siostrzanej, która jest nieistotna do celów analizy.
54.
Należy jednak zauważyć, że zasady przeniesienia w ramach grupy różnią się istotnie od uregulowań w zakresie niedokapitalizowania obowiązujących w Zjednoczonym Królestwie, omówionych w wyroku Test Claimants II i na których opiera się GL. Zasadniczą cechą brytyjskiego systemu niedokapitalizowania było to, że ograniczał on możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem tego państwa odsetek zapłaconych spółce dominującej, bezpośredniej lub pośredniej, będącej rezydentem innego państwa członkowskiego (lub innej spółce kontrolowanej przez tę spółkę), natomiast nie nakładał takich ograniczeń na odsetki zapłacone przez spółkę będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółce dominującej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa. Trybunał uznał, że ta różnica w traktowaniu mająca zastosowanie do spółek zależnych będących rezydentami „w zależności od miejsca siedziby spółki dominującej” stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich (
21
).
55.
Ponieważ różnica w traktowaniu wynikająca z przepisów dotyczących niedokapitalizowania opierała się na miejscu siedziby spółki dominującej, swoboda spółki dominującej była ograniczona zarówno w przypadku, gdy odsetki były wypłacane bezpośrednio spółce dominującej niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa w innym państwie członkowskim, jak i w przypadku, gdy były one wypłacane innej spółce kontrolowanej przez spółkę dominującą (niezależnie od siedziby tej spółki) (
22
). Z kolei zastosowanie zasad dotyczących przeniesienia w ramach grupy do przeniesienia aktywów przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa niderlandzkiej spółki dominującej na rzecz siostrzanej spółki zależnej będącej rezydentem Szwajcarii, jak już wskazano powyżej, nie powoduje żadnej różnicy w traktowaniu ze względu na miejsce siedziby spółki dominującej. Przepisy dotyczące przeniesienia w ramach grupy miałyby zastosowanie dokładnie w taki sam sposób, gdyby spółka dominująca została założona w Zjednoczonym Królestwie lub gdyby była jego rezydentem.
56.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby odpowiedź na pytanie trzecie brzmiała: art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym dotyczącym przeniesienia w ramach grupy, które obejmują bezpośrednim obowiązkiem podatkowym przeniesienie aktywów przez spółkę mającą siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie na rzecz spółki siostrzanej mającej siedzibę do celów podatkowych w Szwajcarii (i która nie prowadzi działalności gospodarczej w Zjednoczonym Królestwie poprzez stały zakład), w sytuacji gdy obie te spółki są spółkami zależnymi w 100% od wspólnej spółki dominującej mającej siedzibę do celów podatkowych w innym państwie członkowskim, oraz w okolicznościach, w których takie przeniesienie zostałoby dokonane na zasadzie neutralności podatkowej, gdyby spółka siostrzana była rezydentem Zjednoczonego Królestwa (lub prowadziła tam działalność poprzez stały zakład).
W przedmiocie piątego pytania prejudycjalnego
57.
W piątym pytaniu sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w przypadku ograniczenia swobody przedsiębiorczości spowodowanego przepisami dotyczącymi przeniesienia w ramach grupy, które co do zasady byłoby uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego, a mianowicie koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, takie ograniczenie można by uznać za konieczne i proporcjonalne, w szczególności w okolicznościach, w których dany podatnik uzyskał w zamian za zbycie aktywów przychody równe pełnej wartości rynkowej tych aktywów.
58.
Mając na uwadze odpowiedź udzieloną na trzecie pytanie prejudycjalne, udzielenie odpowiedzi na to pytanie w odniesieniu do zbycia z 2011 r. jest bezprzedmiotowe.
59.
W odniesieniu do zbycia z 2014 r. strony postępowania głównego są zgodne co do tego, że przepisy dotyczące przeniesienia w ramach grupy, a w szczególności art. 171 TCGA 1992, powodują odmienne traktowanie pod względem podatkowym spółek opodatkowanych brytyjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych dokonujących przeniesienie aktywów wewnątrz grupy w zależności od tego, czy nabywca podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie (tak jak spółka niderlandzka). W szczególności, o ile nie powstaje obowiązek podatkowy, gdy taka spółka przenosi aktywa do spółki należącej do grupy i podlegającej opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, o tyle przepisy te odmawiają takiej korzyści, gdy przeniesienie jest dokonywane – jak w niniejszej sprawie, w kontekście zbycia z 2014 r. – na rzecz spółki należącej do grupy i podlegającej opodatkowaniu w innym państwie członkowskim. Zatem przepisy te mogą stanowić ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
60.
Mogę się jedynie zgodzić z taką interpretacją stron, ponieważ przepisy dotyczące przeniesienia w ramach grupy faktycznie skutkują mniej korzystnym traktowaniem podatkowym spółek podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, które dokonują wewnątrzgrupowego przeniesienia aktywów na rzecz spółek powiązanych, które nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
61.
Sąd odsyłający wychodzi z założenia, że takie ograniczenie może być co do zasady uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, a mianowicie koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych. Innymi słowy, Zjednoczone Królestwo powinno mieć prawo do opodatkowania zysków kapitałowych, które zostały zrealizowane przed zbyciem aktywów spółce, która nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Zauważam w tym względzie, że ta przesłanka wydaje mi się zasadna. Należy stwierdzić, że Trybunał uznał, iż zachowanie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych może zasadniczo uzasadniać odmienne traktowanie transakcji transgranicznych i transakcji przeprowadzanych w ramach tej samej jurysdykcji podatkowej (
23
). W szczególności, w odniesieniu do podatku od wyjścia Trybunał zaakceptował tę potrzebę uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości (
24
). Trybunał orzekł jednak, że uzasadnienie to może być przyjęte tylko wtedy i w takim zakresie, w jakim nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu zachowania podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (
25
).
62.
W tym kontekście jedyna kwestia, która pozostaje otwarta i co do której strony nie są zgodne, dotyczy proporcjonalności, w stosunku do tego celu, bezpośredniej wymagalności zapłaty przedmiotowego podatku, bez możliwości odroczenia zapłaty. W istocie, pytanie postawione przez sąd odsyłający wydaje się ukierunkowane na konsekwencję wynikającą z wyłączenia GL z korzystania ze zwolnienia podatkowego przez przepisy o przeniesieniu w ramach grupy, a mianowicie fakt, że kwota należnego podatku jest bezpośrednio wymagalna.
63.
W tym względzie GL argumentuje, że sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest analogiczna do sytuacji badanych przez Trybunał w zakresie podatku od wyjścia, kiedy to podatnik opuszcza jurysdykcję podatkową państwa członkowskiego lub aktywa są przenoszone poza tę jurysdykcję podatkową (
26
). Trybunał miał uznać, że zgodne ze zrównoważonym podziałem kompetencji podatkowych jest obliczanie kwoty podatku w momencie przeniesienia aktywów poza jurysdykcję podatkową, ale że bezpośrednie objęcie obowiązkiem podatkowym, bez możliwości odroczenia płatności, jest nieproporcjonalne (
27
).
64.
Rząd Zjednoczonego Królestwa wskazuje, że celem ustawodawstwa krajowego jest zapewnienie, że zwykły system naliczania i pobierania podatku od faktycznego zbycia aktywów ma zastosowanie w przypadku, gdy skutkiem zbycia jest wyłączenie tego składnika z opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie. Uwzględniając ten cel, system nie wykraczałby poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jego celu, stosując do tej transakcji zwykłe środki opodatkowania i poboru (w tym prawo do odroczenia przedmiotowego podatku w drodze odwołania). Ponadto przepisy te różniłyby się istotnie od przepisów, których dotyczy orzecznictwo Trybunału w zakresie podatku od wyjścia, które nakładają szczególny obowiązek podatkowy w przypadku wyprowadzenia aktywów poza jurysdykcję podatkową danego państwa członkowskiego, przy czym podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu nie zbywa tych aktywów.
65.
W pierwszej kolejności, przed zbadaniem istoty tego pytania, konieczne są pewne wyjaśnienia proceduralne. Konkretnie przypominam, że w tej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że środek naprawczy polegający na możliwości odroczenia płatności w sposób rozłożony w czasie jest zgodny z prawem Unii, ale sąd ów nie mógł nadać skuteczności takiemu środkowi naprawczemu (ponieważ nie należało do jego kompetencji decydowanie o dokładnych warunkach rozłożonego w czasie planu płatności) i że zamiast tego sąd ten pozostawił podatek od wyjścia bez zastosowania. Ponadto GL, po złożeniu odwołania od zawiadomienia o częściowym zamknięciu w odniesieniu do zbycia z 2014 r., odroczyła płatność podatku dochodowego od osób prawnych do czasu rozstrzygnięcia odwołania, do czego była uprawniona na mocy sekcji 55 TMA 1970. W związku z tym nie była zobowiązana do zapłaty (i nie zapłaciła) podatku dochodowego od przedmiotowych spółek. Powstaje zatem pytanie, czy fakt, że GL udało się uzyskać odroczenie płatności poprzez złożenie odwołania i zastosowanie innych przepisów prawa krajowego, ma znaczenie. Moim zdaniem nie. W istocie, jak słusznie zauważył sąd odsyłający, jeżeli Trybunał uważa, że aby przepisy krajowe były zgodne z prawem Unii, powinny przewidywać możliwość odroczenia podatku, to możliwość ta powinna być dostępna niezależnie od tego, czy toczy się spór sądowy.
66.
W drugiej kolejności, co do istoty, z orzecznictwa Trybunału wynika, że skoro państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania zysków kapitałowych wypracowanych, gdy dane aktywa znajdowały się na ich terytorium, to w celu zagwarantowania opodatkowania tych aktywów państwa te mogą przewidzieć, że powstanie obowiązku podatkowego będzie powodować zdarzenie inne niż rzeczywista realizacja owych zysków (
28
). Wydaje się, że państwo członkowskie może zatem objąć niezrealizowane zyski obowiązkiem podatkowym w celu zapewnienia opodatkowania tych aktywów (
29
). Natychmiastowe odzyskanie niezrealizowanych zysków Trybunał uznał jednak za nieproporcjonalne, ponieważ niezrealizowane zyski nie pozwalają podatnikowi na zapłatę podatku, a okoliczność ta stwarza dla podatnika swoistą niekorzystną sytuację w zakresie płynności finansowej przy poborze podatku od wyjścia (
30
). Jako że odrzucenie natychmiastowego poboru podatków od wyjścia było przez Trybunał uzasadniane niekorzystnymi skutkami w zakresie płynności finansowej po stronie podatnika, jasne jest, że okres ten musi być odpowiednio długi, aby ograniczyć te niedogodności (
31
).
67.
W niniejszej sprawie pojawia się zatem pytanie, w jakim zakresie można powołać się na orzecznictwo Trybunału dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w okolicznościach, w których zysk jest realizowany przez zbywcę aktywów. Dzieje się tak dlatego, że w przeciwieństwie do podatków od wyjścia, które dotyczą niezrealizowanych zysków kapitałowych, zasady przeniesienia w ramach grupy dotyczą zrealizowanych zysków kapitałowych.
68.
W tym względzie, jak wskazuje Komisja, dwie okoliczności są szczególnie istotne, jeśli chodzi o rozróżnienie między zyskami kapitałowymi zrealizowanymi przez zbywcę aktywów w ramach grupy spółek a niezrealizowanymi zyskami kapitałowymi. Z jednej strony, fakt, że wszystkie przypadki podatku od wyjścia, w tym przypadki reinwestycji, charakteryzują się problemem w zakresie płynności finansowej, z jakim boryka się podatnik, który musi zapłacić podatek od zysku kapitałowego, którego jeszcze nie zrealizował. Z drugiej strony, fakt, że organy podatkowe muszą zapewnić sobie zapłatę podatku od zysków kapitałowych osiągniętych w okresie, w którym aktywa znajdowały się w ich jurysdykcji podatkowej oraz że ryzyko niezapłacenia podatku może wzrastać wraz z upływem czasu.
69.
Jednakże w przypadku zysku kapitałowego osiągniętego w wyniku zbycia aktywów podatnik nie napotyka na problem płynności finansowej i może po prostu zapłacić podatek od zysków kapitałowych z przychodów ze zrealizowanych aktywów. W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w odniesieniu do zbycia z 2011 r. i 2014 r. bezsporne jest, że GL otrzymała za to zbycie wynagrodzenie odpowiadające pełnej wartości rynkowej. W związku z tym zyski kapitałowe, od których GL podlegała opodatkowaniu, były zgodne ze zrealizowanymi zyskami kapitałowymi, a GL otrzymała wynagrodzenie pieniężne umożliwiające jej wywiązanie się z odpowiednich obowiązków podatkowych wynikających ze zbycia. W przypadku braku natychmiastowego poboru podatku państwo członkowskie byłoby zatem narażone na ryzyko braku zapłaty, które prawdopodobnie będzie rosło wraz z upływem czasu. Ocena proporcjonalności w tym przypadku jest więc inna niż ocena w sprawach dotyczących podatku od wyjścia. W związku z tym, w celu zapewnienia proporcjonalności ograniczenia spowodowanego przepisami o przeniesieniu w ramach grupy, uzasadnione jest, aby nie przyznać podatnikowi możliwości odroczenia płatności.
70.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił na piąte pytanie prejudycjalne odpowiedzi, że art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że ograniczenie prawa do swobody przedsiębiorczości wynikające z różnicy w traktowaniu krajowych i transgranicznych odpłatnych transakcji przeniesienia aktywów w ramach grupy spółek na mocy przepisów krajowych, które obejmują bezpośrednim obowiązkiem podatkowym przeniesienie aktywów przez spółkę mającą siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie może być, co do zasady, uzasadnione potrzebą zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, bez konieczności zapewnienia możliwości odroczenia płatności podatku w celu zapewnienia proporcjonalności tego ograniczenia, w sytuacji gdy dany podatnik w zamian za zbycie składnika majątku zrealizował przychody równe pełnej wartości rynkowej tego składnika.
W przedmiocie szóstego pytania prejudycjalnego
71.
W pytaniu szóstym sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, jakie konsekwencje należy wyciągnąć w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie piąte, zgodnie z którą ograniczenie swobody przedsiębiorczości nie może być uznane za konieczne i proporcjonalne.
72.
Wobec zaproponowanej odpowiedzi na pytanie piąte nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na szóste pytanie prejudycjalne.
Wnioski
73.
W świetle powyższego proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne trzecie, piąte i szóste przedstawione przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska) Zjednoczone Królestwo] udzielił następującej odpowiedzi:
1)
Artykuł 49 TFUE
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym dotyczącym przeniesienia w ramach grupy, które obejmują bezpośrednim obowiązkiem przeniesienie aktywów przez spółkę mającą siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie na rzecz spółki siostrzanej mającej siedzibę do celów podatkowych w Szwajcarii (i która nie prowadzi działalności gospodarczej w Zjednoczonym Królestwie poprzez stały zakład), w sytuacji gdy obie te spółki są spółkami zależnymi w 100% od wspólnej spółki dominującej mającej siedzibę do celów podatkowych w innym państwie członkowskim, oraz w okolicznościach, w których takie zbycie zostałoby dokonane na zasadzie neutralności podatkowej, gdyby spółka siostrzana była rezydentem Zjednoczonego Królestwa (lub prowadziła tam działalność poprzez stały zakład).
2)
Artykuł 49 TFUE
należy interpretować w ten sposób, że:
ograniczenie prawa do swobody przedsiębiorczości wynikające z różnicy w traktowaniu krajowych i transgranicznych odpłatnych transakcji przeniesienia aktywów w ramach grupy spółek na podstawie przepisów krajowych, które obejmują bezpośrednim obowiązkiem podatkowym przeniesienie przez spółkę mającą siedzibę do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie może być, co do zasady, uzasadnione potrzebą zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, bez konieczności zapewnienia możliwości odroczenia płatności podatku w celu zapewnienia proporcjonalności tego ograniczenia, w sytuacji gdy dany podatnik w zamian za zbycie składnika majątku osiągnął przychody równe pełnej wartości rynkowej tego składnika.
(
1
)	Język francuski.
(
2
)	Sąd odsyłający skierował do Trybunału sześć pytań. W dwóch pierwszych pytaniach sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy na art. 63 TFUE, gwarantujący swobodny przepływ kapitału, można się powoływać w odniesieniu do przepisów krajowych, takich jak przepisy o przeniesieniu w ramach grupy, które mają zastosowanie wyłącznie do grup spółek. Pytanie czwarte zostało zadane wyłącznie na wypadek, gdyby Trybunał uznał, że na dwa pierwsze pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jak zostanie wskazane w mojej analizie, odpowiedzi na te pytania można łatwo wywieść z utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z którym, nawet jeśli to uregulowanie krajowe wywiera skutki ograniczające swobodę przepływu kapitału, skutki te byłyby nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości, przewidzianej w art. 49 TFUE, a zatem nie uzasadniają niezależnego badania tych przepisów w świetle art. 63 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA (C‑231/05, zwany dalej „wyrokiem Oy AA”, EU:C:2007:439, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, w każdym razie, art. 63 TFUE nie może być stosowany w sytuacji, która co do zasady byłaby objęta zakresem stosowania art. 49 TFUE, gdy jedna z zainteresowanych spółek ma siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim (tak jest w przypadku spółki szwajcarskiej w kontekście zbycia z 2011 r.).
(
3
)	Mianowicie zbycie z 2011 r. miało na celu scentralizowanie zarządzania znakami towarowymi w ramach grupy w celu maksymalizacji ich wartości, natomiast zbycie z 2014 r. miało na celu racjonalizację i uproszczenie struktury grupy poprzez likwidację podmiotów, które nie były już przydatne oraz zapewnienie, że podmioty, których nie można było zlikwidować, były utrzymywane w sposób najbardziej rozsądny z punktu widzenia ryzyka i efektywności.
(
4
)	Artykuł 86 umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U. 2019, C 384 I, s. 1), która weszła w życie w dniu 1 lutego 2020 r., w ust. 2 przewiduje, że Trybunał pozostaje właściwy do wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym na wnioski sądów Zjednoczonego Królestwa złożone przed zakończeniem okresu przejściowego Zgodnie z art. 126 tej umowy wspomniany okres skończył się w dniu 31 grudnia 2020 r. Ponadto z art. 86 ust. 3 tej umowy wynika, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uważa się za złożony w rozumieniu ust. 2 tego artykułu w dniu wpisania do rejestru dokumentu wszczynającego postępowanie przez sekretariat Trybunału. W tym przypadku niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został zarejestrowany przez sekretariat Trybunału w dniu 30 grudnia 2020 r., a więc przed upływem okresu przejściowego.
(
5
)	Zobacz wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych) (C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
6
)	Zobacz wyroki: z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, zwany dalej „wyrokiem Test Claimants III”, EU:C:2012:707, pkt 90) oraz z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych) (C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 34, 35, jak również przytoczone tam orzecznictwo).
(
7
)	Zobacz wyrok Test Claimants III (pkt 91, 92, jak również przytoczone tam orzecznictwo).
(
8
)	Strony postępowania głównego nie mają bowiem wątpliwości, że spółka niderlandzka, GL i spółka szwajcarska stanowiły część tej samej grupy w rozumieniu art. 170 i 171 TCGA 1992.
(
9
)	Zobacz podobnie wyroki: Test Claimants III (pkt 89) i z dnia 11 września 2014 r., Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, pkt 29).
(
10
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 17 września 2009 r., Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
11
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 118), z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, zwany dalej „wyrokiem Test Claimants II”, EU:C:2007:161, pkt 30–33) oraz Oy AA (pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Zobacz wyrok Oy AA (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
13
)	Zobacz wyroki: z dnia 20 września 2018 r., EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, pkt 50) oraz z dnia 17 października 2019 r., Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, pkt 35).
(
14
)	Zobacz wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r., Komisja/Francja (270/83, EU:C:1986:37, pkt 14) i Test Claimants II (pkt 37).
(
15
)	Zobacz wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r., Komisja/Francja (270/83, EU:C:1986:37, pkt 18), z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 30), z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 41), jak również Test Claimants II (pkt 36).
(
16
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, zwany dalej „wyrokiem National Grid Indus, EU:C:2011:785, pkt 36, 37).
(
17
)	Zobacz podobnie wyrok National Grid Indus (pkt 36, 37).
(
18
)	Zobacz pkt 66 niniejszej opinii.
(
19
)	Zobacz wyroki: National Grid Indus (pkt 36, 37) oraz z dnia 14 września 2017 r., Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).
(
20
)	Zobacz wyrok z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec (C‑657/13, zwany dalej „wyrokiem Verder LabTec, EU:C:2015:331).
(
21
)	Wyrok Test Claimants II (pkt 61). Wyróżnienie własne.
(
22
)	Wyrok Test Claimants II (pkt 94, 95).
(
23
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 33).
(
24
)	Zobacz wyroki National Grid Indus (pkt 48) i z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC (C‑164/12, zwany dalej „wyrokiem DMC”, EU:C:2014:20, pkt 49).
(
25
)	Zobacz wyrok DMC (pkt 59) i z dnia 8 marca 2017 r., Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, pkt 63, jak również przytoczone tam orzecznictwo).
(
26
)	Zobacz wyroki: z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, pkt 46–48), National Grid Indus (pkt 52) i z dnia 14 września 2017 r., Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, pkt 57–60).
(
27
)	Zobacz wyroki: z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, pkt 46–48, 50), z dnia 6 września 2012 r., Komisja/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521, pkt 31–33).
(
28
)	Zobacz wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., Komisja/Dania (C‑261/11, niepublikowany, EU:C:2013:480, pkt 37), DMC (pkt 53) i Verder LabTec (pkt 45).
(
29
)	Zobacz wyrok Verder LabTec (pkt 45).
(
30
)	Zobacz wyroki: National Grid Indus, DMC i Verder LabTec. Zobacz także opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, pkt 22, 25, 72).
(
31
)	Zobacz w tym względzie opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, pkt 72).