Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 13 de mayo de 2026 (*)
« Procedimiento prejudicial — Régimen general de los productos sujetos a impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Marcas fiscales — Artículo 21 — Normativa nacional que limita la justificación automática de la destrucción del 2 % de las precintas fiscales utilizadas anualmente durante el proceso de producción a la acaecida en el territorio nacional — Proporcionalidad »
En el asunto C‑322/25,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal), mediante resolución de 2 de abril de 2025, recibida en el Tribunal de Justicia el 9 de mayo de 2025, en el procedimiento entre
SWEDISH MATCH — FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.,
y
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por la Sra. I. Ziemele, Presidenta de Sala, y los Sres. A. Kumin y M. Bošnjak (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. A. Biondi;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
–        en nombre de SWEDISH MATCH — FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., por la Sra. C. Marques Aparício y el Sr. P. Vidal Matos, advogados;
–        en nombre del Gobierno portugués, por las Sras. P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta y A. Rodrigues y por el Sr. N. Vitorino, en calidad de agentes;
–        en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. M. Björkland y P. Caro de Sousa, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 28 TFUE y siguientes y 56 TFUE y siguientes.
2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre SWEDISH MATCH — FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., (en lo sucesivo, «Swedish Match») y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoridad Tributaria y Aduanera, Portugal) en relación con dos liquidaciones complementarias que esta última giró a Swedish Match en concepto de impuestos especiales sobre el tabaco.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3        El artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO 1992, L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO 1994, L 365, p. 46) (en lo sucesivo, «Directiva 92/12»), establecía lo siguiente:
«La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:
[…]
–        las labores del tabaco.»
4        A tenor del artículo 21 de dicha Directiva:
«1.      Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 6, los Estados miembros podrán disponer que los productos destinados a la puesta a consumo en su territorio vayan provistos de marcas fiscales o marcas de reconocimiento nacionales utilizadas con fines fiscales.
2.      Todo Estado miembro que establezca el uso de marcas fiscales o marcas de reconocimiento nacionales tal como se definen en el apartado 1, deberá ponerlas a disposición de los depositarios autorizados de los restantes Estados miembros. No obstante, los Estados miembros podrán establecer que las marcas fiscales se pongan a disposición de un representante fiscal autorizado por sus respectivas autoridades fiscales.
Sin perjuicio de las disposiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta del presente artículo, y para evitar cualquier fraude, evasión y abuso, los Estados miembros velarán por que las marcas no creen obstáculo alguno a la libre circulación de los productos sujetos a impuestos especiales.
[…]»
5        Según el artículo 22, apartados 1 y 2, de la referida Directiva:
«1.      Cuando proceda, y a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión, los productos objeto de impuestos especiales puestos a consumo podrán ser objeto de una devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro en que tenga lugar la puesta a consumo, cuando no estén destinados a ser consumidos en dicho Estado miembro.
No obstante, los Estados miembros podrán no dar curso a la solicitud de devolución cuando no se cumplan los requisitos de regularidad que hayan establecido.
2.      Para la aplicación del apartado 1, serán de aplicación las siguientes disposiciones:
[…]
d)      los productos objeto de impuestos especiales y puestos a consumo en un Estado miembro y, por este concepto, provistos de una marca fiscal o de una marca de reconocimiento de dicho Estado, podrán ser objeto de devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro que haya expedido dichas marcas fiscales o de reconocimiento, siempre que la destrucción de estas marcas sea comprobada por dichas autoridades.»
6        La Directiva 92/12 fue derogada por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12), con efectos a partir del 1 de abril de 2010, según el artículo 47, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2008/118. No obstante, habida cuenta de la fecha de los hechos del litigio principal, la Directiva 92/12 le resulta aplicable.
Derecho portugués
7        Los apartados 21 a 24 de la Portaria n.º 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (Orden Ministerial n.º 1295/2007, por la que se aprueban el nuevo modelo y las especificaciones técnicas de las precintas aplicables a las labores del tabaco destinadas al consumo en el territorio nacional), de 1 de octubre de 2007 (Diário da República, 1a serie, n.º 189, de 1 de octubre de 2007), en su versión aplicable en el momento de los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «Orden Ministerial n.º 1295/2007»), disponen:
«21.      La destrucción de las precintas deberá solicitarse a las autoridades aduaneras, indicando el lugar, la fecha y los motivos justificativos, y deberá realizarse obligatoriamente bajo la supervisión presencial de dichas autoridades, levantándose la correspondiente acta, en la que se identificarán, en particular, el tipo de producto, la circunscripción fiscal y el ejercicio económico al que se refieren las precintas, dejándose además constancia en la cuenta corriente.
22.      En caso de que la destrucción se produzca fuera del territorio nacional, la falta de presentación de las precintas fiscales deberá justificarse mediante la correspondiente declaración expedida por las autoridades competentes del país al que se enviaron las precintas, que identificará el tipo de producto y el ejercicio económico al que corresponden.
23.      La destrucción de precintas que tenga lugar durante el proceso de fabricación en los depósitos de producción situados en el territorio nacional podrá ser objeto de un procedimiento simplificado de justificación.
24.      A efectos del apartado anterior, se considera automáticamente justificada la destrucción de precintas hasta un límite del 2 % de las precintas consumidas anualmente durante el proceso de producción.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
8        En el momento de los hechos que dieron lugar al litigio principal, Swedish Match ejercía una actividad de producción y venta de labores del tabaco. Dicha sociedad obtuvo las precintas necesarias para su actividad de la Imprensa Nacional — Casa da Moeda, S.A. (Imprenta Nacional y Casa de la Moneda, Portugal) y las envió a continuación a las plantas de producción situadas en otros Estados miembros para su colocación en los envases de los productos destinados a la puesta a consumo.
9        En 2011, Swedish Match cesó en su actividad y solicitó la revocación de su condición de depositario autorizado y el cierre de su depósito fiscal. Posteriormente, las autoridades portuguesas instaron a Swedish Match a presentarles las precintas que figuraban en los saldos finales correspondientes a los ejercicios de 2008 y 2009, lo que dicha sociedad no pudo hacer debido a que las referidas precintas habían sido destruidas o inutilizadas durante el proceso de producción de las labores del tabaco.
10      Al término de una investigación y de conformidad con el apartado 22 de la Orden Ministerial n.º 1295/2007, que establece que, en caso de que la destrucción se produzca fuera del territorio nacional, la falta de presentación de las precintas fiscales deberá justificarse mediante la correspondiente declaración expedida por las autoridades competentes del país al que se enviaron las precintas, que identificará el tipo de producto y el ejercicio económico al que corresponden, las autoridades portuguesas concluyeron que Swedish Match no había podido justificar suficientemente la destrucción de las precintas de que se trata.
11      Según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, si la destrucción se hubiera producido en depósitos situados en Portugal, Swedish Match habría podido acogerse al régimen de justificación simplificada previsto en los apartados 23 y 24 de la Orden Ministerial n.º 1295/2007 (en lo sucesivo, «régimen de justificación simplificada»), en virtud del cual se la habría eximido automáticamente de la obligación de presentar documentos justificativos de la pérdida hasta el límite del 2 % de las precintas utilizadas anualmente durante el proceso de producción.
12      En el mes de julio de 2011, se notificaron a Swedish Match dos liquidaciones complementarias en concepto de impuestos especiales sobre el tabaco correspondientes a los ejercicios de 2008 y 2009 por importe de 1 151 599,76 euros y de 213 557,03 euros, respectivamente.
13      Dado que los recursos interpuestos por Swedish Match contra estas dos liquidaciones complementarias fueron desestimados por los órganos jurisdiccionales de primera instancia y de apelación, dicha sociedad interpuso un recurso de casación ante el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal), que es el órgano jurisdiccional remitente, invocando, en particular, la incompatibilidad del régimen de justificación simplificada con el Derecho de la Unión debido a su limitación territorial.
14      A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente observa que, mediante las normas en materia de prueba que establece, este régimen favorece la destrucción de precintas acaecida en territorio nacional con respecto a la que tiene lugar en otros Estados miembros e indica que, por ello, alberga dudas sobre la compatibilidad de tal normativa con la libre circulación de mercancías y la libre prestación de servicios.
15      En estas circunstancias, el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿La libre circulación de mercancías, prevista en los artículos 28 TFUE y siguientes, y la libre prestación de servicios, prevista en los artículos 56 TFUE y siguientes, se oponen a un régimen como el que resulta de los apartados 22, 23 y 24 de la [Orden Ministerial n.º 1295/2007], según el cual la justificación automática de una cantidad a tanto alzado del 2 % de las precintas destruidas durante el proceso de fabricación solo se aplica cuando la fabricación del tabaco tiene lugar en el territorio nacional portugués, no siendo aplicable cuando la fabricación tiene lugar en cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea?»
Sobre la cuestión prejudicial
16      Con carácter preliminar, es preciso recordar que, en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, establecido por el artículo 267 TFUE, corresponde a este proporcionar al juez nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, corresponde al Tribunal de Justicia reformular en su caso las cuestiones prejudiciales que se le han planteado y tomar en consideración, si es preciso, normas de Derecho de la Unión a las que el juez nacional no se haya referido en el enunciado de su cuestión prejudicial (sentencia de 30 de enero de 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, apartado 35 y jurisprudencia citada). El Tribunal de Justicia también puede proporcionar al órgano jurisdiccional remitente indicaciones basadas, en particular, en las observaciones escritas que le hayan sido presentadas, que puedan permitir dictar una resolución al órgano jurisdiccional remitente (véase, en este sentido, la sentencia de 31 de marzo de 2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, apartado 20 y jurisprudencia citada).
17      En el caso de autos, el litigio principal versa sobre las liquidaciones complementarias en concepto de impuestos especiales sobre el tabaco, cuyos importes se calcularon teniendo en cuenta que la destrucción de precintas expedidas para labores del tabaco correspondientes a los ejercicios de 2008 y 2009 no pudo justificarse válidamente por el destinatario de tales precintas.
18      El artículo 21, apartado 1, de la Directiva 92/12 prevé expresamente la facultad de los Estados miembros de proveer de marcas fiscales a los productos destinados a la puesta a consumo en su territorio, en particular, en virtud del artículo 3, apartado 1, tercer guion, de dicha Directiva, las labores del tabaco. De conformidad con el artículo 21, apartado 2, de la referida Directiva, sin perjuicio de las disposiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta de ese artículo 21, y para evitar cualquier fraude, evasión y abuso, los Estados miembros velarán por que las marcas no creen obstáculo alguno a la libre circulación de los productos sujetos a impuestos especiales.
19      El artículo 22, apartado 2, letra d), de la referida Directiva prevé además la posibilidad de obtener la devolución del impuesto especial por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro que haya expedido las marcas fiscales, siempre que la destrucción de las mismas sea comprobada por dichas autoridades.
20      De lo antedicho se deduce que, como han sostenido también el Gobierno portugués y la Comisión Europea en sus observaciones escritas, la cuestión prejudicial debe examinarse a la luz de la Directiva 92/12.
21      En estas circunstancias, procede entender la cuestión prejudicial en el sentido de que el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual se considera automáticamente justificada la destrucción de precintas hasta un límite del 2 % de las precintas utilizadas anualmente durante el proceso de fabricación de productos sujetos a impuestos especiales, sin que las autoridades nacionales controlen la regularidad de esa destrucción, en la medida en que dicha normativa solo se aplica cuando esa destrucción se produce en un depósito situado en el territorio nacional y no en otro Estado miembro.
22      A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, a falta de disposiciones relativas al supuesto de desaparición de marcas fiscales, la Directiva 92/12 deja en manos de los Estados miembros la determinación de las consecuencias de la desaparición y, en este contexto, no se opone, en principio, a que los Estados miembros establezcan normas nacionales que hagan recaer sobre el adquirente de las mismas el riesgo de su pérdida (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de junio de 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, apartados 41 y 44).
23      Como ha indicado la Comisión en sus observaciones escritas, procede asimismo considerar que, a falta de normas específicas relativas a la prueba de la destrucción de las precintas, la Directiva 92/12 también permite, en principio, al Estado miembro de expedición de estas establecer las modalidades según las cuales un operador económico está obligado a justificar la destrucción de las precintas que le hayan sido expedidas, en su caso estableciendo un mecanismo de prueba como el régimen de justificación simplificada.
24      Sin embargo, como se ha recordado en el apartado 18 de esta sentencia, del artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 se desprende que las modalidades previstas por el Estado miembro de que se trate en el ejercicio de la facultad recordada en el apartado anterior de la presente sentencia no deben crear obstáculo alguno a la libre circulación de los productos sujetos a impuestos especiales.
25      En el presente asunto, se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia que las autoridades portuguesas consideraron que Swedish Match no había podido justificar, con arreglo a la normativa nacional aplicable, la destrucción de precintas durante el proceso de fabricación de los productos de que se trata en otros Estados miembros, mientras que, si dicha destrucción se hubiera producido durante el proceso de producción que se desarrollaba en territorio portugués, el régimen de justificación simplificada le habría permitido beneficiarse de una causa de justificación automática de dicha destrucción dentro del límite del 2 % del número total de las precintas consumidas anualmente.
26      Tal normativa constituye un obstáculo a la libre circulación de productos sujetos a impuestos especiales, dado que el aligeramiento de la carga de la prueba que prevé se aplica únicamente a las pérdidas de productos fabricados en territorio portugués, por lo que puede disuadir a un operador económico de abastecerse de mercancías en otros Estados miembros a fin de comercializarlos en su territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de mayo de 1985, Comisión/Francia, 18/84, EU:C:1985:175, apartado 16, y de 28 de abril de 1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, apartado 36).
27      En cuanto a una eventual justificación de esta restricción, el artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 prevé expresamente la posibilidad de que los Estados miembros adopten disposiciones nacionales en materia de marcas fiscales para evitar cualquier fraude, evasión y abuso.
28      Además, según reiterada jurisprudencia relativa a las libertades de circulación, el objetivo de luchar contra el fraude y la evasión fiscales, así como de garantizar la eficacia de los controles fiscales, puede justificar medidas nacionales que obstaculicen el comercio dentro de la Unión, siempre que esas medidas sean adecuadas para garantizar la consecución del objetivo que se persigue y no vayan más allá de lo necesario para lograrlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de enero de 2022, Comisión/España (Obligación de información en materia tributaria), C‑788/19, EU:C:2022:55, apartados 22 y 24 y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, apartados 36 y 38 y jurisprudencia citada]. En este contexto, una medida restrictiva solo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo invocado si responde efectivamente al propósito de lograrlo de forma coherente y sistemática (sentencia de 29 de julio de 2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, apartado 73 y jurisprudencia citada).
29      En el caso de autos, el Gobierno portugués ha alegado en sus observaciones escritas que la limitación territorial prevista por el régimen de justificación simplificada tiene por objeto garantizar el pago efectivo del impuesto especial y luchar contra las prácticas fraudulentas. Considera necesario un nivel de control más exigente en situaciones transfronterizas caracterizadas por un mayor riesgo de fraude fiscal. Señala, en efecto, que las autoridades portuguesas no pueden ejercer un control directo sobre las destrucciones de precintas acaecidas fuera del territorio nacional.
30      Corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar si, habida cuenta de los apartados 27 y 28 de la presente sentencia, esta limitación es adecuada para garantizar la consecución del objetivo de evitar cualquier fraude, evasión y abuso y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo. No obstante, el Tribunal de Justicia puede proporcionarle indicaciones útiles para guiarle en esta apreciación [véase, en este sentido, la sentencia de 19 de noviembre de 2020, B. S. y C. A. [Comercialización del cannabidiol (CBD)], C‑663/18, EU:C:2020:938, apartado 93].
31      A este respecto, contrariamente a lo que ha sostenido el Gobierno portugués en sus observaciones escritas, dicha limitación no parece justificada por el mero hecho de que las autoridades nacionales competentes no puedan controlar la regularidad de las destrucciones de precintas acaecidas en el territorio de otros Estados miembros.
32      No obstante lo dispuesto en el apartado 21 de la Orden Ministerial n.º 1295/2007, el régimen de justificación simplificada tiene como consecuencia que, dentro del límite del 2 % mencionado en el apartado 11 de la presente sentencia, las destrucciones de precintas acaecidas en el territorio nacional quedan automáticamente exentas de todo control por parte de las autoridades fiscales portuguesas, ya sea por su presencia in situ o por la presentación de documentos justificativos. Por lo tanto, en tal supuesto, el legislador portugués ha renunciado a todo control administrativo de la regularidad de estas destrucciones siempre que no sobrepasen dicho límite.
33      Pues bien, nada en los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia permite pensar que el Derecho portugués prevea mecanismos de control fiscal alternativos que garanticen, directa o indirectamente, la regularidad de la destrucción de precintas acaecida dentro de dicho límite en el territorio nacional. A falta de tales mecanismos, carece de pertinencia la alegación del Gobierno portugués según la cual es necesario denegar el beneficio del régimen de justificación simplificada en caso de destrucciones que tengan lugar en otros Estados miembros para garantizar, de manera coherente y sistemática, un nivel de control fiscal suficientemente eficaz.
34      Además, el Gobierno portugués ha indicado que el límite del 2 % de las precintas consumidas anualmente durante el proceso de producción previsto por el régimen de justificación simplificada cubre las «pérdidas previsibles» de precintas en el momento de la fabricación de los productos sujetos a impuestos especiales. Para justificar la limitación territorial de este régimen y un control más estricto en caso de pérdida mayor, dicho Gobierno equipara los casos de pérdida «anormal», a saber, los que superan dicho límite, a los casos de pérdida que se producen fuera del territorio nacional.
35      Ahora bien, como se desprende de reiterada jurisprudencia, una justificación basada en la lucha contra el fraude fiscal solo puede admitirse si la normativa nacional de que se trate tiene por objeto impedir comportamientos consistentes en crear arreglos carentes de realidad económica cuyo fin sea eludir la ley fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de octubre de 2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 13 de marzo de 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, apartado 47 y jurisprudencia citada). El establecimiento de una medida fiscal nacional de alcance general que prive automáticamente de la ventaja tributaria a una categoría de sujetos pasivos, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un indicio de comportamiento ilícito, excedería de lo necesario para evitar cualquier fraude, evasión o abuso [véase, en este sentido, la sentencia de 4 de octubre de 2024, Staatssecretaris van Financiën (Intereses relativos a un préstamo intragrupo) C‑585/22, EU:C:2024:822, apartado 68 y jurisprudencia citada].
36      Por consiguiente, una medida fiscal nacional que constituya un obstáculo a la libre circulación de productos sujetos a impuestos especiales no puede justificarse sobre la base de una presunción general de fraude, evasión y abuso fundada únicamente en la circunstancia de que las precintas se refieran a productos fabricados en otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de diciembre de 2017, Deister Holding y Juhler Holding, C‑504/16 y C‑613/16, EU:C:2017:1009, apartado 61 y jurisprudencia citada, y de 20 de septiembre de 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, apartado 96 y jurisprudencia citada).
37      En tales circunstancias, sobre la base de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, la limitación territorial del régimen de justificación simplificada no resulta ni adecuada para garantizar la consecución, de manera coherente y sistemática, del objetivo de evitar cualquier fraude, evasión o abuso, contemplado en el artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12, ni necesaria para alcanzar dicho objetivo.
38      Debe precisarse que no procede examinar si las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de mercancías y a la libre prestación de servicios, a las que se refiere el órgano jurisdiccional remitente, se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal. En efecto, cuando un ámbito ha sido objeto de armonización a escala de la Unión, las medidas nacionales adoptadas al respecto deben apreciarse a la luz de las disposiciones de la medida de armonización y no del Tratado FUE (sentencia de 19 de octubre de 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, apartado 28 y jurisprudencia citada).
39      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual se considera automáticamente justificada la destrucción de precintas hasta un límite del 2 % de las utilizadas anualmente durante el proceso de fabricación de productos sujetos a impuestos especiales, sin que las autoridades nacionales controlen la regularidad de esa destrucción, en la medida en que dicha normativa solo se aplica cuando esa destrucción se produce en un depósito situado en el territorio nacional y no en otro Estado miembro.
Costas
40      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El artículo 21, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994,
debe interpretarse en el sentido de que
se opone a una normativa nacional en virtud de la cual se considera automáticamente justificada la destrucción de precintas hasta un límite del 2 % de las utilizadas anualmente durante el proceso de fabricación de productos sujetos a impuestos especiales, sin que las autoridades nacionales controlen la regularidad de esa destrucción, en la medida en que dicha normativa solo se aplica cuando esa destrucción se produce en un depósito situado en el territorio nacional y no en otro Estado miembro.
Firmas
*      Lengua de procedimiento: portugués.