ORDONANȚA CURȚII (Camera a noua)
25 iunie 2024(*)
„Trimitere preliminară – Articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții – Răspuns care poate fi în mod clar dedus din jurisprudență – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 306-308 – Regimul special pentru agențiile de turism – Domeniu de aplicare – Operațiuni efectuate de agenții de turism care constau în revânzarea, la un preț care include o majorare, a unor bilete de avion cumpărate de la terțe persoane impozabile – Lipsa unei prestații suplimentare”
În cauza C‑763/23,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Bacău (România), prin decizia din 19 octombrie 2023, primită de Curte la 12 decembrie 2023, în procedura
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași,
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău – Activitatea de Inspecție Fiscală
împotriva
S. C. Dragoram Tour SRL,
CURTEA (Camera a noua),
compusă din doamna O. Spineanu‑Matei, președintă de cameră, domnul J.‑C. Bonichot (raportor) și doamna L. S. Rossi, judecători,
avocat general: doamna L. Medina,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatei generale, de a se pronunța prin ordonanță motivată, în conformitate cu articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții,
dă prezenta
Ordonanță
1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 306 alineatul (1), precum și a articolelor 307 și 308 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (România) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău – Activitatea de Inspecție Fiscală (România) (denumite în continuare, împreună, „autoritățile fiscale”), pe de o parte, și S. C. Dragoram Tour SRL (denumită în continuare „Dragoram Tour”), pe de altă parte, în legătură cu aplicarea în privința acesteia din urmă a regimului special de taxă pe valoarea adăugată (TVA) pentru agențiile de turism.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3        Titlul XII al Directivei TVA, consacrat „Regimuri[lor] speciale”, conține un capitol 3, intitulat „Regimul special pentru agențiile de turism”, în care figurează articolul 306, care prevede:
„(1)      Statele membre aplică un regim special de TVA, în conformitate cu prezentul capitol, operațiunilor efectuate de agențiile de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile.
Acest regim special nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 79 primul paragraf litera (c) în scopul calculării sumei impozabile.
(2)      În sensul prezentului capitol, tur‑operatorii sunt considerați agenții de turism.”
4        Articolul 307 din această directivă prevede:
„Operațiunile efectuate, în condițiile prevăzute la articolul 306, de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră ca un serviciu unic prestat de o agenție de turism unui client.
Serviciul unic se impozitează în statul membru în care agenția de turism și‑a stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care agenția de turism a efectuat prestarea de servicii.”
5        Potrivit articolului 308 din directiva menționată:
„Baza de impozitare și prețul fără TVA, în sensul articolului 226 punctul 8, pentru serviciul unic prestat de agenția de turism este marja agenției de turism, și anume, diferența dintre valoarea totală, fără TVA, ce este achitată de client și costul efectiv suportat de agenția de turism pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii asigurate de alte persoane impozabile, în cazul în care respectivele operațiuni sunt direct în beneficiul clientului.”
6        Articolul 309 din aceeași directivă prevede:
„În cazul în care operațiunile pentru care agenția de turism a recurs la alte persoane impozabile sunt realizate de acestea în afara Comunității [Europene], prestarea de servicii efectuată de agenția de turism se consideră ca activitate intermediară scutită în conformitate cu articolul 153.
În cazul în care operațiunile sunt realizate atât în Comunitate, cât și în afara acesteia, doar partea serviciilor agenției de turism aferente operațiunilor efectuate în afara Comunității poate fi scutită.”
7        Directiva 2009/162/UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2010, L 10, p. 14) a introdus articolul 390b în Directiva TVA. Acest articol prevede:
„În conformitate cu condițiile aplicate în România la data aderării, acest stat membru poate să continue să scutească transportul internațional de persoane, astfel cum se menționează la punctul 10 din anexa X partea B, atât timp cât aceeași scutire este aplicată în oricare dintre statele membre care făceau parte din Comunitate la 31 decembrie 2006.”
8        Anexa X la această directivă cuprinde o parte B, intitulată „Operațiuni pe care statele membre pot continua să le scutească”, care prevede la punctul 10:
„transportul de persoane și, în măsura în care transportul de persoane este scutit, transportul de bunuri, precum bagaje sau automobile, care însoțesc călătorii, sau prestarea de servicii în legătură cu transportul de persoane”.
Dreptul român
Codul fiscal
9        Articolul 271 din Legea nr. 227/2015 din 8 septembrie 2015 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015) (denumită în continuare „Codul fiscal”), intitulat „Prestarea de servicii”, prevede la alineatul (2):
„Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”
10      Articolul 294 din Codul fiscal, intitulat „Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar”, prevede la alineatul (1) litera g):
„(1)      Sunt scutite de taxă:
[…]
g)      transportul internațional de persoane”.
11      Articolul 311 din Codul fiscal, intitulat „Regimul special pentru agențiile de turism”, enunță:
„(1)      În sensul aplicării prezentului articol, prin agenție de turism se înțelege orice persoană care în nume propriu sau în calitate de agent intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc individual sau în grup servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate și alte servicii turistice. Agențiile de turism includ și tur‑operatorii.
(2)      În cazul în care o agenție de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate operațiunile realizate de agenția de turism în legătură cu călătoria sunt considerate un serviciu unic prestat de agenție în beneficiul călătorului.
(3)      Serviciul unic prevăzut la alineatul (2) are locul prestării în România, dacă agenția de turism este stabilită sau are un sediu fix în România și serviciul este prestat prin sediul din România.
(4)      Baza de impozitare a serviciului unic prevăzut la alineatul (2) este constituită din marja de profit, exclusiv taxa, care se determină ca diferență între suma totală care va fi plătită de călător, fără taxă, și costurile agenției de turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătorului, în cazul în care aceste livrări și prestări sunt realizate de alte persoane impozabile.
(5)      În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate în afara Uniunii Europene, serviciul unic al agenției de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar și este scutit de taxă. În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate atât în interiorul, cât și în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea serviciului unic prestat de agenția de turism aferentă operațiunilor realizate în afara Uniunii Europene.
(6)      Fără să contravină prevederilor articolului 297 alineatul (4), agenția de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului și utilizate de agenția de turism pentru furnizarea serviciului unic prevăzut la alineatul (2).
[…]
(9)      Regimul special prevăzut de prezentul articol nu se aplică pentru agențiile de turism care acționează în calitate de intermediar și pentru care sunt aplicabile prevederile articolului 286 alineatul (4) litera e) în ceea ce privește baza de impozitare.
(10)      Agenția de turism poate opta și pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operațiunile prevăzute la alineatul (2), cu următoarele excepții, pentru care este obligatorie taxarea în regim special:
a)      când călătorul este o persoană fizică;
b)      în situația în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul operațiunii se consideră ca fiind în afara României.
[…]”
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal
12      Punctul 85 alineatul (6) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016) (denumită în continuare „Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal”) prevede:
„Agențiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la articolul 311 din Codul fiscal și în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii, cu excepția prevăzută la alineatul (2) și cu excepția situației în care optează pentru regimul normal de taxă în limitele articolului 311 alineatul (10) din Codul fiscal. În acest sens a fost pronunțată [Hotărârea din 12 noiembrie 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435)]. Totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
13      Dragoram Tour, o agenție de turism, este o societate de drept român supusă TVA‑ului. În contextul activităților sale profesionale, aceasta cumpără de la companii aeriene bilete de avion pentru zboruri a căror destinație se situează în interiorul Uniunii, pe care le revinde ulterior unor persoane fizice, cu scutire de TVA, în temeiul dreptului de a opta pentru regimul normal de taxare a acestei activități prevăzut la articolul 311 alineatul (10) litera a) din Codul fiscal și la punctul 85 alineatul (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
14      Dragoram Tour a făcut obiectul unui control fiscal privind perioada cuprinsă între 1 iulie 2017 și 31 martie 2020, în urma căruia a fost emisă o decizie de impunere pentru suma de 101 892 de lei românești (RON) (aproximativ 20 500 de euro), reprezentând TVA‑ul suplimentar calculat la cota de 19 % din marja de profit realizată din revânzarea biletelor de avion. Autoritățile fiscale au considerat că revânzarea, la un preț care include un comision, de bilete de avion cumpărate de la terțe persoane impozabile intra sub incidența regimului special pentru agențiile de turism și că, în consecință, Dragoram Tour nu beneficia de dreptul de a opta pentru aplicarea regimului normal de TVA.
15      Dragoram Tour a formulat o contestație împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, care a fost respinsă pentru motivul că această societate nu avea calitatea de intermediar. În plus, ea ar percepe nu numai contravaloarea biletului de avion, ci și un comision. S‑a considerat că operațiunea de comercializare/vânzare de bilete de avion era supusă TVA‑ului în temeiul regimului special obligatoriu pentru agențiile de turism. S‑a mai reținut și faptul că Dragoram Tour nu avea ea însăși calitatea de transportator, astfel încât nu se putea prevala de scutirea de TVA prevăzută pentru această profesie.
16      În urma respingerii contestației sale, Dragoram Tour a sesizat Tribunalul Bacău (România) cu o acțiune având ca obiect anularea deciziei de impunere, a deciziei de soluționare a contestației, precum și a raportului de inspecție fiscală. Prin sentința din 5 octombrie 2021, instanța de prim grad de jurisdicție a admis această acțiune, statuând în esență că, în cazul unui serviciu unic prestat de o agenție de turism, era în principiu aplicabil regimul special pentru agențiile de turism prevăzut la articolul 311 din Codul fiscal.
17      Cu toate acestea, instanța de prim grad de jurisdicție a constatat de asemenea că dreptul român prevedea o excepție de la aplicarea acestui regim special, potrivit căreia o agenție de turism poate alege să aplice regimul normal de TVA, cu condiția ca transportul de călători să nu fie vândut împreună cu alte servicii turistice. Instanța menționată a considerat că Dragoram Tour îndeplinea respectiva condiție și a dedus de aici că aceasta a facturat corect biletele de avion clienților săi cu aplicarea scutirii de TVA prevăzute la articolul 294 alineatul (1) litera g) din Codul fiscal. În consecință, instanța amintită a anulat în totalitate decizia de soluționare a contestației fiscale și a anulat în parte decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de 101 892 RON (aproximativ 20 500 de euro), reprezentând TVA‑ul suplimentar.
18      Autoritățile fiscale au formulat recurs împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Bacău (România), care este instanța de trimitere. Acestea au susținut în esență că vânzarea de bilete de avion de către Dragoram Tour se efectuează împreună cu realizarea altor servicii turistice, și anume servicii de rezervare, de asistență, de consiliere și de informare a călătorilor, de gestionare a rezervărilor pe platformele care aparțin furnizorilor de servicii de transport, precum și servicii de elaborare a itinerarului de călătorie pe baza serviciilor furnizate de companiile aeriene și a cerințelor călătorului. Or, aceste servicii ar avea o incidență importantă asupra prețurilor biletelor de avion revândute de agenția de turism.
19      Deși părțile au păreri divergente în ceea ce privește regimul de TVA aplicabil, instanța de trimitere precizează că ele sunt de acord referitor la faptul că regimul fiscal relevant este cel de cumpărător revânzător, iar nu cel de intermediar, deoarece comercializarea biletelor de avion către călători se realizează la un preț care include un adaos la costul efectiv al cumpărării acestor bilete.
20      Instanța de trimitere apreciază că, pentru a tranșa litigiul cu care este sesizată, trebuie să se stabilească dacă activitatea de revânzare a biletelor de avion cumpărate de la alte persoane impozabile, în cadrul căreia Dragoram Tour aplică un adaos la prețul de cumpărare al acestor bilete, poate fi considerată un serviciu unic prestat de respectiva societate și dacă această prestație este supusă regimului special de TVA aplicabil agențiilor de turism chiar dacă prestația menționată nu este însoțită de servicii suplimentare. Pe de altă parte, instanța de trimitere consideră că trebuie să se stabilească dacă regimul special prevăzut pentru agențiile de turism este un regim obligatoriu pentru statele membre.
21      În aceste condiții, Curtea de Apel Bacău a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      Prevederile din articolul 306 alineatul (1) și din articolul 308 din [Directiva TVA] se opun unei legislații naționale care instituie o excepție de la aplicarea regimului special de taxare aplicabil agențiilor de turism prin acordarea unui drept de opțiune între aplicarea regimului special sau a regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere) în cazul agențiilor de turism cu privire la transportul internațional de călători, așa cum rezultă din articolul 311 alineatul (10) litera a) din [Codul fiscal] și [din] punctul 85 alineatul (6) din [Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal], prin raportare la prevederile articolului 294 alineatul (1) litera g) și ale articolului 271 din [Codul fiscal]?
2)      [O] agenție de turism care efectuează operațiuni constând în revânzarea biletelor de avion achiziționate de la terțe persoane impozabile către persoane fizice la un preț care include un adaos realizează operațiuni care intră în sfera regimului special pentru agențiile de turism prevăzut la articolul 306 din [Directiva TVA], pentru a se determina baza de impozitare prin raportare la marja agenției de turism în sensul articolelor 307 și 308 din [Directiva TVA], chiar dacă aceste operațiuni nu ar fi însoțite de nicio prestație suplimentară?
3)      [S]erviciul prestat de către agenția de turism prin revânzarea biletelor de avion achiziționate de la terți, dar la care adaugă un adaos poate fi considerat sau nu un serviciu unic, întrucât cuprinde în mod automat/inerent, pe lângă vânzarea/revânzarea biletelor de avion, servicii specifice unei agenții de turism precum informarea și consilierea?”
Cu privire la întrebările preliminare
22      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență.
23      În speță, Curtea apreciază că interpretarea dreptului Uniunii solicitată de instanța de trimitere poate fi dedusă în mod clar din Hotărârea din 27 octombrie 1992, Comisia/Germania (C‑74/91, EU:C:1992:409), din Hotărârea din 19 decembrie 2018, Alpenchalets Resorts (C‑552/17, EU:C:2018:1032), și din Hotărârea din 29 iunie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA – Agregator de servicii hoteliere (C‑108/22, EU:C:2023:522). Este necesar, prin urmare, să se aplice articolul 99 din Regulamentul de procedură în prezenta cauză.
24      Dat fiind că problema caracterului obligatoriu al regimului special de TVA nu se pune decât după ce se constată că prestații precum cele efectuate în speță de Dragoram Tour intră sub incidența acestui regim, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare preliminară, care trebuie analizate împreună, înainte de a se examina, dacă este cazul, prima întrebare.
Cu privire la a doua și la a treia întrebare
25      Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 306 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestația unei persoane impozabile care constă în cumpărarea de bilete de avion de la alte persoane impozabile și în revânzarea acestora unor persoane fizice la un preț care include un comision intră sub incidența regimului special de TVA aplicabil agențiilor de turism chiar dacă această prestație nu este însoțită de alte servicii suplimentare decât serviciile de informare și de consiliere.
26      Trebuie amintit că, potrivit articolului 306 alineatul (1) din Directiva TVA, statele membre aplică un regim special de TVA operațiunilor efectuate de agențiile de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii achiziționate de la terțe persoane impozabile.
27      Acest regim special, instituit la articolele 306-310 din directiva amintită, conține norme proprii activității acestor agenții, care derogă de la regimul comun de TVA. În acest context, Curtea a statuat că, întrucât este o excepție de la sistemul comun instituit de Directiva TVA, acest regim special trebuie aplicat numai în măsura necesară atingerii obiectivului său [Hotărârea din 29 iunie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA – Agregator de servicii hoteliere), C‑108/22, EU:C:2023:522, punctul 20 și jurisprudența citată].
28      În acest sens, obiectivul esențial al normelor aferente regimului special de TVA aplicabil operațiunilor agențiilor de turism este evitarea dificultăților care ar decurge pentru operatorii economici din principiile generale ale Directivei TVA privind operațiunile care implică prestarea de servicii achiziționate de la terți. Astfel, ca urmare a multitudinii și a localizării prestațiilor furnizate, aplicarea normelor de drept comun privind locul de impozitare, baza impozabilă și deducerea taxei plătite în amonte ar determina dificultăți practice pentru aceste întreprinderi, care ar fi de natură să creeze obstacole în calea exercitării activității lor [Hotărârea din 29 iunie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA – Agregator de servicii hoteliere), C‑108/22, EU:C:2023:522, punctul 21, precum și jurisprudența citată].
29      În ceea ce privește aspectul dacă acest regim special se aplică în cazul în care o agenție de turism furnizează clientelei sale numai un serviciu de transport pe care l‑a achiziționat de la terțe persoane impozabile însoțit de servicii de informare și de consiliere a respectivei clientele, este necesar să se arate că reiese din jurisprudența Curții că regimul menționat se aplică unui operator economic care propune clienților săi, în schimbul plății unei sume forfetare, pe lângă prestațiile legate de formare și de educație lingvistică, furnizate prin mijloace proprii, prestații achiziționate de la alte persoane impozabile, precum transferul către statul de destinație și/sau șederea în acesta. Conjuncția „și/sau” demonstrează că una dintre aceste prestații este în sine susceptibilă să fie suficientă pentru ca regimul special menționat să se aplice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2018, Alpenchalets Resorts, C‑552/17, EU:C:2018:1032, punctul 28 și jurisprudența citată).
30      În plus, Curtea a confirmat că, din moment ce simpla furnizare de locuințe de vacanță de către o agenție de turism este suficientă pentru ca regimul special prevăzut la articolele 306-310 din Directiva TVA să se aplice, importanța altor livrări de bunuri sau de prestări de servicii, care însoțesc eventual această furnizare de locuințe, nu poate avea incidență asupra calificării juridice a situației în cauză, și anume că aceasta intră sub incidența regimului special pentru agențiile de turism (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2018, Alpenchalets Resorts, C‑552/17, EU:C:2018:1032, punctul 33).
31      De asemenea, Curtea a declarat că articolul 306 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestația unei persoane impozabile, care constă în cumpărarea de servicii de cazare de la alte persoane impozabile și revânzarea acestora către alți operatori economici, se încadrează în regimul special de TVA aplicabil agențiilor de turism, chiar dacă aceste servicii nu sunt însoțite de servicii suplimentare [Hotărârea din 29 iunie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA – Agregator de servicii hoteliere), C‑108/22, EU:C:2023:522, punctul 30].
32      Astfel, excluderea din domeniul de aplicare al articolului 306 din Directiva TVA a prestațiilor furnizate de o agenție de turism pentru singurul motiv că acestea ar cuprinde numai oferirea unui loc de cazare ar conduce la un regim fiscal complex, în care normele aplicabile în materie de TVA ar depinde de elementele constitutive ale prestațiilor oferite fiecărui client. Un asemenea regim fiscal ar încălca obiectivele acestei directive [Hotărârea din 29 iunie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA – Agregator de servicii hoteliere), C‑108/22, EU:C:2023:522, punctul 26 și jurisprudența citată].
33      Prin urmare, se poate deduce în mod clar din această jurisprudență că simpla punere la dispoziția clientelei sale de către o agenție de turism a unor servicii de transport de pasageri achiziționate de la terțe persoane impozabile intră în domeniul de aplicare al regimului special de TVA pentru agențiile de turism, independent de împrejurarea că această punere la dispoziție nu este însoțită de servicii suplimentare sau că agenția furnizează de asemenea servicii de informare și de consiliere clientelei sale.
34      În aceste condiții, este necesar să se răspundă la a doua și la a treia întrebare că articolul 306 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestația unei persoane impozabile care constă în cumpărarea de bilete de avion de la terțe persoane impozabile și în revânzarea acestora unor persoane fizice la un preț care include un comision intră sub incidența regimului special de TVA aplicabil agențiilor de turism, independent de faptul că această prestație nu este însoțită de alte servicii suplimentare decât serviciile de informare și de consiliere.
Cu privire la prima întrebare
35      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 306 alineatul (1) și articolul 308 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații naționale care instituie o excepție de la aplicarea regimului special de TVA pentru agențiile de turism prin acordarea acestora din urmă a unui drept de opțiune pentru aplicarea regimului normal de TVA în cazul transportului internațional de persoane.
36      Trebuie subliniat de la bun început că, spre deosebire de alte dispoziții ale Directivei TVA, în special articolele 281 și 296 din aceasta, potrivit cărora statele membre pot aplica regimurile speciale prevăzute în primul și în al doilea capitol din titlul XII din această directivă, din însuși modul de redactare a articolului 306 alineatul (1) din directiva menționată reiese că statele membre aplică un regim special de TVA operațiunilor efectuate de agențiile de turism. Neutilizarea verbului „pot” la această dispoziție exclude ca statele membre să dispună de posibilitatea de a nu aplica acest regim.
37      În această privință, din cuprinsul punctelor 17 și 18 din Hotărârea din 27 octombrie 1992, Comisia/Germania (C‑74/91, EU:C:1992:409), reiese că adoptarea de către un stat membru a regimului special întemeiat pe articolul 26 din A șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), ai cărui termeni sunt preluați în esență la articolele 306-310 din Directiva TVA, exclude ca acest stat membru să se poată prevala de o scutire care nu este prevăzută la această dispoziție. Rezultă că regimul special de TVA prevăzut la articolele 306-310 din Directiva TVA este un regim obligatoriu pentru agențiile de turism care acționează în nume propriu și care prestează servicii de turism prin utilizarea prestațiilor furnizate de terțe persoane impozabile, în afară de cazul în care există excepții prevăzute în mod expres de această directivă.
38      Referitor la aceste excepții, articolul 306 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede în special că acest regim nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari. În plus, articolul 309 din această directivă scutește de TVA prestarea de servicii efectuată de agenția de turism în cazul în care operațiunile pentru care ea a recurs la alte persoane impozabile sunt realizate de acestea din urmă în afara Uniunii.
39      Pe de altă parte, trebuie amintit că, în ceea ce privește în special România, dispoziția tranzitorie de la articolul 390b din Directiva TVA, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/162, nu vizează decât transportul internațional de persoane care figurează la punctul 10 din partea B din anexa X la Directiva TVA. Această din urmă dispoziție a preluat în esență termenii punctului 17 din anexa F la A șasea directivă 77/388.
40      În speță, din decizia de trimitere reiese că, pe de o parte, Dragoram Tour nu are calitatea de intermediar în cadrul activității sale de revânzare de bilete de avion cumpărate de la terțe persoane impozabile și că, pe de altă parte, zborurile efectuate de aceste alte persoane impozabile se situează în interiorul Uniunii.
41      Reiese de asemenea din cuprinsul punctului 33 din prezenta ordonanță că regimul special de TVA aplicabil operațiunilor agențiilor de turism se aplică serviciilor de transport cumpărate de o agenție de turism de la terțe persoane impozabile și revândute în nume propriu. Prin urmare, o astfel de prestație nu poate fi supusă regimului normal de TVA aplicabil prestatorilor de servicii de transport internațional de persoane.
42      În consecință, activitatea de revânzare, efectuată în nume propriu de o agenție de turism, de bilete de avion pentru zboruri a căror destinație se situează în interiorul Uniunii, cumpărate de la terțe persoane impozabile, unor călători persoane fizice este supusă regimului special de TVA prevăzut la articolele 306-310 din Directiva TVA, fără posibilitatea statelor membre de a adopta dispoziții derogatorii, în afara celor prevăzute de această directivă, care ar permite taxarea acestei activități potrivit regimului normal de TVA. Modul de calcul al bazei de impozitare a acestui regim special este stabilit la articolul 308 din directiva menționată.
43      Așadar, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 306 alineatul (1) și articolul 308 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații naționale care instituie o excepție de la aplicarea regimului special de TVA pentru agențiile de turism prin acordarea acestora din urmă a unui drept de opțiune pentru aplicarea regimului normal de TVA în cazul transportului internațional de persoane.
Cu privire la cheltuielile de judecată
44      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:
1)      Articolul 306 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
prestația unei persoane impozabile care constă în cumpărarea de bilete de avion de la terțe persoane impozabile și în revânzarea acestora unor persoane fizice la un preț care include un comision intră sub incidența regimului special de taxă pe valoarea adăugată (TVA) aplicabil agențiilor de turism, independent de faptul că această prestație nu este însoțită de alte servicii suplimentare decât serviciile de informare și de consiliere.
2)      Articolul 306 alineatul (1) și articolul 308 din Directiva 2006/112
trebuie interpretate în sensul că
se opun unei legislații naționale care instituie o excepție de la aplicarea regimului special de taxă pe valoarea adăugată (TVA) pentru agențiile de turism prin acordarea acestora din urmă a unui drept de opțiune pentru aplicarea regimului normal de TVA în cazul transportului internațional de persoane.
Luxemburg, 25 iunie 2024.
Grefier
Președintă de cameră
A. Calot Escobar
O. Spineanu-Matei
*      Limba de procedură: româna.