Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEJ
ADVOKÁTKY
JULIANE
KOKOTT
prednesené
26. marca 2026(1)
Vec C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
proti
Európskej komisii
„ Odvolanie – Štátna
pomoc – Schéma
pomoci
vykonávaná
Belgickom – Záväzné
daňové
stanovisko
(tax ruling) – Oslobodenie
nadmerného
zisku
od
dane – Kritérium
preskúmania
pomoci v daňovom
práve – Nezákonná
správna
prax
ako
pomoc “
I.      Úvod
1.        Sú
Komisia a súdy
Únie
pri
preskúmavaní
praxe
daňových
orgánov
členského
štátu z hľadiska
právnych
predpisov
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci
viazané
výkladom
ustanovenia
vnútroštátnych
daňových
predpisov
zo
strany
členského
štátu,
ak
tento
výklad
nie
je v súlade
so
znením
tohto
ustanovenia?
2.        Táto
otázka
tvorí
podstatu
odvolania,
ktoré
podala
SJM
Coordination Center
(ďalej
len
„odvolateľka“)
proti
rozsudku
Všeobecného
súdu z 20. septembra
2023(2) (ďalej
len
„napadnutý
rozsudok“).
Prejednávané odvolanie
je
jedným z viacerých
odvolaní,
ku
ktorým
dnes
tiež
prednášam
návrhy.(3)
3.        Napadnutý
rozsudok
sa
týka
rozhodnutia
Komisie z 11. januára
2016(4) (ďalej
len
„sporné
rozhodnutie), v ktorom
Komisia
považovala
takzvaný
„režim
zdaňovania
nadmerného
zisku“
(ďalej
len
„sporná
daňová
prax“)
uplatňovaný
belgickými
daňovými
orgánmi v rokoch
2004
až
2014
za
pomoc
nezlučiteľnú s vnútorným
trhom.
Sporná
daňová
prax
umožňovala
zníženie
zdaniteľného
zisku
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
medzinárodnej
skupiny
spoločností, v Belgicku
prostredníctvom
záväzných
daňových
stanovísk
(tax rulings)
(niekedy
označovaná
aj
ako
oslobodenie
od
dane
týkajúce
sa
nadmerného
zisku,
resp.
„excess profits“).
4.        Belgické
daňové
orgány
odôvodnili
túto
prax
ustanovením
belgických
daňových
predpisov,
konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b)
Code des
impôts sur les
revenus 1992
(Zákonník o dani z príjmov z roku
1992,
ďalej
len
„ZDP z roku
1992“).
Toto
ustanovenie
podľa
svojho
znenia
umožňuje
opravu
zisku
spoločností v prípadoch,
keď
dohody,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok,
ovplyvnili
zisk.
Zrejme
sa
má
uplatňovať
najmä v prípade
dohôd o transferových
cenách,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok(5).
Tak
Komisia v spornom
rozhodnutí,
ako
aj
Všeobecný
súd v napadnutom
rozsudku
dospeli k záveru,
že
sporná
daňová
prax
predstavuje
odchýlku
od
celej
belgickej
právnej
úpravy
dane z príjmov
právnických
osôb
(ako
referenčného
rámca).
5.        Prejednávané odvolanie
poskytuje
Súdnemu
dvoru
príležitosť
rozhodnúť,
do
akej
miery
sú
Komisia a Všeobecný
súd
pri
určovaní
„bežného“
vnútroštátneho
daňového
práva
ako
referenčného
rámca
pre
posúdenie z hľadiska
predpisov
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci
viazaní
vnútroštátnym
výkladom
určitého
ustanovenia.
Táto
otázka
vzniká v tomto
prípade
najmä z dôvodu,
že
sporná
daňová
prax,
ktorá
je
založená
na článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
predstavuje v Belgicku
ustálenú
správnu
prax.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
6.        Právny
rámec
týkajúci
sa
práva
Únie
tvoria
články 107 a 108 ZFEÚ.
B.      Belgické právo
7.        V Belgicku
sú
pravidlá
týkajúce
sa
zdaňovania
príjmov
kodifikované v ZDP z roku
1992.
Podľa
článku 1
ods. 1
ZDP z roku
1992
je
daňou z príjmov
okrem
iného
daň z celkových
príjmov
spoločnosti
rezidenta,
ktorá
sa
označuje
ako
daň z príjmov
právnických
osôb.
8.        Zákonom z 21. júna
2004,
ktorým
sa
mení
ZDP z roku
1992 a zákon z 24. decembra
2002(6),
Belgicko
zaviedlo
nové
daňové
pravidlá
týkajúce
sa
cezhraničných
transakcií
spoločností
patriacich
do
skupiny
spoločností,
ktoré
stanovujú
opravy
zisku v prípade
dohôd,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok.
9.        Článok 185
ods. 2
ZDP z roku
1992
stanovuje:
„… v prípade
dvoch
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
prepojených
spoločností, a pokiaľ
ide o ich
vzájomné
cezhraničné
vzťahy:
a)      ak
sú
obidve
spoločnosti
vo
svojich
obchodných
alebo
finančných
vzťahoch
viazané
dohodnutými
alebo
uloženými
podmienkami,
ktoré
sa
líšia
od
podmienok,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami,
možno
zisky,
ktoré
by
pri
neexistencii
týchto
podmienok
boli
dosiahnuté
jednou z týchto
spoločností,
ale z dôvodu
týchto
podmienok
ich
nebolo
možné
dosiahnuť,
zahrnúť
do
ziskov
tejto
spoločnosti;
b)      ak
sú v ziskoch
jednej
spoločnosti
zahrnuté
zisky,
ktoré
sú
zároveň
zahrnuté v ziskoch
inej
spoločnosti, a ak
ide o zisky,
ktoré
by
táto
iná
spoločnosť
dosiahla,
ak
by
boli
podmienky
dohodnuté
medzi
obidvomi
spoločnosťami
zhodné s podmienkami,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami,
zisky
prvej
spoločnosti
sa
upravia
primeraným
spôsobom.
Prvý
pododsek
sa
uplatňuje
prostredníctvom
záväzného
stanoviska
bez
toho,
aby
bolo
dotknuté
uplatňovanie
dohovoru o zamedzení
dvojitého
zdanenia.“
10.      Z dôvodovej
správy
týkajúcej
sa
tohto
zákona
je
zrejmé,
že
týmto
ustanovením
sa
má
prebrať
princíp
nezávislého
vzťahu v prípade
cezhraničných
situácií.(7)
11.      Názor
belgických
daňových
orgánov
na
výklad
tohto
ustanovenia
vyplýva z obežníka
zo
4. júla
2006, v ktorom
sa v podstate
opakuje
dôvodová
správa
týkajúca
sa
tohto
zákona.(8) Okrem
toho
belgický
minister
financií
zaujal
stanovisko k uplatňovaniu článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
najmä v odpovedi
na
viaceré
parlamentné
otázky.(9)
III. Skutkový stav a doterajší priebeh konania
A.      Okolnosti predchádzajúce sporu
12.      V rokoch
2004
až
2014
priznal
orgán
zodpovedný
za
vydávanie
záväzných
daňových
stanovísk
55
spoločnostiam
so
sídlom v Belgicku,
ktoré
patrili k nadnárodným
skupinám
spoločností,
prostredníctvom
66
záväzných
daňových
stanovísk
na
základe článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
zníženie
zisku
podliehajúceho
dani v Belgicku.
13.      Príslušný
orgán
pritom
na
žiadosť
daňovníkov
nepoužil
transferové
ceny,
ktoré
sám
určil,
ale
porovnal
zisk
belgických
spoločností s priemerným
ziskom
porovnateľného
samostatného
podniku.(10) Výsledkom
tohto
porovnania
bola
percentuálna
sadzba,
ktorá
vyjadrovala
odchýlku
skutočného
zisku
daňovníkov
od
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku.
Vo
výške
tejto
percentuálnej
sadzby
zisk
nepodliehal
zdaneniu
počas
nasledujúcich
piatich
rokov.
Na
žiadosť
daňovníka
sa
tak
zmenila
povaha a výška
základu
dane,
keďže
ako
základ
dane
sa
už
nepoužil
skutočne
dosiahnutý
zisk
(ktorý
odráža
skutočnú
platobnú
schopnosť
podľa
belgického
daňového
zákonníka),
ale
len
znížený
zisk. V tomto
smere
sa
dá
určite
hovoriť o zdanení
hypotetického
priemerného
zisku(11).
14.      Komisia
sporným
rozhodnutím
konštatovala,
že
zníženia
zisku
priznané
príslušnými
belgickými
orgánmi
prostredníctvom
tejto
daňovej
praxe
predstavovali
štátnu
pomoc v zmysle
článku 107
ods. 1 ZFEÚ,
ktorá
bola
nezlučiteľná s vnútorným
trhom a ktorá
bola
vykonaná v rozpore s článkom 108
ods. 3 ZFEÚ.
15.      Okrem
toho
Komisia
nariadila
vymáhanie
priznanej
pomoci
od
príjemcov,
ktorých
konečný
zoznam
malo
Belgicko
následne
vypracovať. V prílohe
sporného
rozhodnutia
však
Komisia
na
základe
údajov,
ktoré
poskytlo
Belgicko,
na
informačné
účely
už
uviedla
55
príjemcov
vrátane
odvolateľky.
Komisia
navyše
nariadila,
že
všetky
sumy,
ktoré
nemožno
vymôcť
od
príjemcov,
sa
majú
vymôcť
„od
skupiny
podnikov,
do
ktorej
patrí
príjemca“.
B.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
16.      Dňa
29. júla
2016
podala
odvolateľka
žalobu o neplatnosť
proti
spornému
rozhodnutiu,
ktorá
bola
zapísaná
pod
číslom
veci T‑420/16.
17.      Odvolateľka
uviedla v prvom
stupni
desať
žalobných
dôvodov.(12) Týmito
žalobnými
dôvodmi v podstate
napadla
klasifikáciu
spornej
daňovej
praxe
ako
schémy
pomoci a ako
selektívnej
výhody.
Navyše
spochybnila
právomoc
Komisie
prijať
sporné
rozhodnutie a namietala
porušenie
svojho
práva
byť
vypočutý,
nedostatočné
odôvodnenie
sporného
rozhodnutia,
ako
aj
rôzne
nesprávne
právne
posúdenia
vyplývajúce z nariadenia
vymáhania
pomoci.
18.      Všeobecný
súd
uznesením
zo
16. februára
2018
prerušil
okrem
iného
konanie
vo
veci T‑420/16, v ktorom
bol
vydaný
napadnutý
rozsudok,
do
vydania
rozhodnutia,
ktorým
sa
skončí
konanie
vo
veciach T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Všeobecný
súd
rozsudkom v posledných
uvedených
veciach
zo
14. februára
2019(13) zrušil
sporné
rozhodnutie,
keďže
Komisia
nesprávne
predpokladala,
že
ide o schému pomoci.
Na
základe
odvolania
Komisie
podaného
proti
tomuto
rozsudku
vydal
Súdny
dvor
rozsudok
zo
16. septembra
2021(14).
Súdny
dvor
ním
zrušil
rozsudok
Všeobecného
súdu,
keďže
predpoklad
Komisie,
že
ide o schému
pomoci,
nebol
nesprávny, a vrátil
vec
Všeobecnému
súdu.
Všeobecný
súd
ešte v prvom
konaní
nepreskúmal,
či
záväzné
daňové
stanoviská
predstavovali
štátnu
pomoc a či
bolo
správne
nariadené
vymáhanie
tejto
pomoci.
Všeobecný
súd
mal
dospieť k zisteniam
týkajúcim
sa
týchto
otázok v druhom
konaní.(15)
20.      Dňa
26. apríla
2022
Všeobecný
súd
podľa článku 71 ods. 3
rokovacieho
poriadku
rozhodol o pokračovaní v konaní.
21.      Všeobecný
súd
napadnutým
rozsudkom z 20. septembra
2023
zamietol
uvedenú
žalobu.
IV.    Konanie na Súdnom dvore
22.      Dňa
6. decembra
2023
podala
odvolateľka
prejednávané odvolanie.
Navrhuje
–        zrušiť
napadnutý
rozsudok,
–        zrušiť
sporné
rozhodnutie,
–        subsidiárne
zrušiť
sporné
rozhodnutie v rozsahu, v akom
sa
nariaďuje
vymáhanie
od
odvolateľky,
–        subsidiárne v druhom
rade
vrátiť
vec
Všeobecnému
súdu,
–        uložiť
Komisii
povinnosť
nahradiť
trovy
odvolacieho
konania,
ako
aj
konania
na
Všeobecnom
súde.
23.      Komisia
navrhuje
zamietnuť
odvolanie a uložiť
odvolateľke
povinnosť
nahradiť
trovy
konania.
24.      Všetci
účastníci
konania
predložili v konaní
na
Súdnom
dvore
písomné
pripomienky.
Súdny
dvor
podľa
článku 76
ods. 2
rokovacieho
poriadku
vo
veci
nenariadil
pojednávanie.
V.      Právne posúdenie
25.      Odvolateľka
uvádza
jedenásť
odvolacích
dôvodov.
Svojimi
prvými
štyrmi
odvolacími
dôvodmi
napáda
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
správne
určila
referenčný
rámec a správne
klasifikovala
spornú
daňovú
prax
ako
odchýlku
od
referenčného
rámca
(pozri v tejto
súvislosti časť A). V rámci
svojho
piateho a svojho
šiesteho
odvolacieho
dôvodu
vytýka
Všeobecnému
súdu,
že
nesprávne
predpokladal,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna
(pozri v tejto
súvislosti časť B).
Siedmy a ôsmy
odvolací
dôvod
smerujú
proti
konštatovaniu
výhody
(pozri v tejto
súvislosti časť C).
Deviatym a desiatym
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
napáda
porušenie
povinnosti
odôvodnenia,
ako
aj
jej
práva
na
riadnu
správu
vecí
verejných
(pozri v tejto
súvislosti časti D a E).
Napokon
tvrdí,
že
vysvetlenia
týkajúce
sa
metódy
vymáhania
uvedené v spornom
rozhodnutí
vychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia
(pokiaľ
ide
jedenásty
odvolací
dôvod,
pozri časť F).
A.      O určení referenčného rámca
26.      Svojimi
prvými
štyrmi
odvolacími
dôvodmi
odvolateľka v podstate
namieta
nesprávne
právne
posúdenia,
ktorých
sa
dopustil
Všeobecný
súd
pri
určovaní
referenčného
rámca.
Najmä
vytýka
Všeobecnému
súdu,
že
pri
určovaní
referenčného
rámca
nezohľadnil
výkladovú
prax
týkajúcu
sa článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ktorá
bola
uznaná v Belgicku, a namiesto
toho
použil
svoj
vlastný
výklad
belgického
práva,
čím
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
(pozri v tejto
súvislosti
bod
31 a nasl.).
To
vyplýva
predovšetkým z toho,
že
Všeobecný
súd
na
účely
úpravy
dane v prospech
daňovníka
nesprávne
vyžadoval,
aby
iný
daňový
orgán
predtým
vykonal
úpravu
(pozri v tejto
súvislosti
body
55 a 56).
1.      Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci
27.      Podľa
ustálenej
judikatúry(16) Súdneho
dvora,
ak
sa
má
niečo
kvalifikovať
ako
„štátna
pomoc“ v zmysle
článku 107
ods. 1 ZFEÚ,
vyžaduje
sa
po
prvé,
aby
išlo o zásah
zo
strany
štátu
alebo
zo
štátnych
prostriedkov.
Po
druhé
tento
zásah
musí
byť
spôsobilý
ovplyvniť
obchod
medzi
členskými
štátmi.
Po
tretie
musí
poskytovať
príjemcovi
selektívnu
výhodu.
Po
štvrté
musí
narúšať
hospodársku
súťaž
alebo
hroziť
narušením
hospodárskej
súťaže.
28.      V tomto
prípade
je
problematická
jedine
existencia
selektívnej
výhody.
Selektívnosť
daňových
opatrení
sa
podľa
ustálenej
judikatúry(17) Súdneho
dvora
musí
určiť
vo
viacerých
fázach.
Prvým
krokom
je
určenie
všeobecného
alebo
„bežného“
daňového
systému
uplatniteľného v dotknutom
členskom
štáte
ako
tzv.
referenčného
systému.
Na
základe
tohto
všeobecného
alebo
„bežného“
daňového
systému
sa v druhom
kroku
posudzuje,
či
sa
predmetné
daňové
opatrenie
odchyľuje
od
uvedeného
všeobecného
systému,
pretože
zavádza
rozdiely
medzi
hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
všeobecným
daňovým
systémom
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.
Ak
sa
zistí
odchýlka
od
„bežného
zdaňovania“,
posledným
krokom
je
preskúmanie,
či
je
táto
odchýlka
odôvodnená.
2.      Konštatovania Všeobecného súdu
29.      Všeobecný
súd
súhlasil s argumentáciou
Komisie
uvedenou v spornom
rozhodnutí,
podľa
ktorej
sporná
daňová
prax
predstavuje
odchýlku
od
belgického
daňového
práva
ako
referenčného
rámca.(18) Táto
prax
nie
je
upravená v žiadnom
ustanovení
ZDP z roku
1992 a najmä
ju
nemožno
odôvodniť
ani článkom 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Všeobecný
súd
zdôraznil,
že
Komisia
nevylúčila z referenčného
rámca článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
ako
taký,
ale
jeho
(protiprávne)
uplatňovanie.(19)
30.      Belgické
daňové
orgány
prostredníctvom
zníženia
zisku v rámci
záväzných
daňových
stanovísk
systematicky
uplatňovali
toto
ustanovenie
contra legem.
Po
prvé článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
sa
podľa
svojho
znenia
uplatní
len
vtedy,
ak
existuje
cezhraničný
vzťah
medzi
dvoma
prepojenými
spoločnosťami a zisk,
ktorý
sa
má
upraviť,
je
tiež(20) zahrnutý
do
zisku
druhej
spoločnosti a takto
zahrnutý
zisk
je
zisk,
ktorý
by
táto
druhá
spoločnosť
dosiahla
za
trhových
podmienok.(21) Po
druhé
prax
spočívajúca v oslobodení
určitej
percentuálnej
časti
zisku
ako
nadmerného
zisku
od
dane z príjmov
právnických
osôb
nemá
žiadnu
oporu v znení
zákona.(22)
3.      O určení referenčného rámca Všeobecným súdom
31.      Na
účely
rozhodnutia,
či
konštatovania
Všeobecného
súdu
nevychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia,
sa
budem
najprv
zaoberať
námietkou
odvolateľky,
podľa
ktorej
sa
Všeobecný
súd
tým,
že
potvrdil
určenie
referenčného
rámca
Komisiou,
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia,
keďže
nezohľadnil
výkladovú
prax
týkajúcu
sa článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ktorá
bola
uznaná v Belgicku, a namiesto
toho
použil
svoj
vlastný
výklad. V tejto
súvislosti
vysvetlím,
do
akej
miery
sú
Komisia a súdy
Únie
pri
určovaní
referenčného
rámca
(a teda
aj
pri
rozhodovaní o tom,
či
existuje
odchýlka
od
referenčného
rámca)
viazané
výkladom
vnútroštátneho
daňového
predpisu
zo
strany
členského
štátu
(bod
32 a nasl. a bod
37 a nasl.).(23) Potom
preskúmam,
či
Všeobecný
súd
uplatnil
toto
kritérium
bez
toho,
aby
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia, a správne
konštatoval,
že
sporná
daňová
prax
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca
(bod
46 a nasl.).
a)      Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca
32.      Komisia a súdy
Únie
sú
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
viazané
formuláciou a výkladom
vnútroštátnych
daňových
predpisov
zo
strany
členského
štátu.(24) Táto
viazanosť
vnútroštátnym
systémom
slúži
primárne
na
ochranu
daňovej
autonómie
členských
štátov.
Okrem
toho
predstavuje
vyjadrenie
zásady
zákonnosti
zdanenia,
ktorú
Súdny
dvor
uznal
ako
všeobecnú
právnu
zásadu
právneho
poriadku
Únie.(25)
33.      Súdny
dvor
teda v prípade
schém
pomoci v podobe
všeobecných
daňových
zákonov
tiež
správne
vychádza z toho,
že
členské
štáty
majú
určitú
mieru
voľnej
úvahy a že
kritérium
preskúmania
uplatňované
Komisiou a súdmi
Únie
je
súčasne
menej
prísne.(26) Súdny
dvor
zdôraznil,
že
členské
štáty
môžu
za
súčasného
stavu
harmonizácie
daňového
práva
Únie
zaviesť
daňový
systém,
ktorý
považujú
za
najvhodnejší.(27) Táto
voľná
úvaha
členských
štátov
sa
vzťahuje
na
určenie
základných
charakteristík
každej
dane a platí
najmä
pre
uplatňovanie a koncipovanie
princípu
nezávislého
vzťahu
pri
transakciách
medzi
prepojenými
podnikmi.(28)
34.      V tomto
zmysle
treba
chápať
rozsudky
Súdneho
dvora
vo
veciach
Amazon a Engie(29).
Vo
veci
Engie Súdny
dvor
objasnil,
že
Komisia
je
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
povinná
akceptovať
výklad
relevantných
ustanovení
vnútroštátneho
práva
poskytnutý
dotknutým
členským
štátom,
pokiaľ
je
tento
výklad
zlučiteľný
so
znením
týchto
ustanovení.(30) Vo
veci
Amazon Súdny
dvor
dospel
okrem
iného k záveru,
že
Komisia
neprípustným
spôsobom
uplatnila
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
bez
toho,
aby
preukázala,
že
tieto
usmernenia
boli
úplne
alebo
čiastočne
výslovne
prebraté
do
luxemburského
práva.(31)
35.      V nadväznosti
na
túto
judikatúru
Súdny
dvor
vo
veci
Prezydent Miasta Mielca zdôraznil
daňovú
autonómiu
členských
štátov.
Členské
štáty
konkrétne
môžu
pri
určovaní
charakteristických
znakov
dane
okrem
čisto
rozpočtového
cieľa
sledovať
aj
iné
ciele,
ktoré
sú
potom
tiež
súčasťou
relevantného
referenčného
rámca.(32) Z tohto
dôvodu
Súdny
dvor
považoval
všeobecné
oslobodenie
pozemkov,
ktoré
sú
súčasťou
železničnej
infraštruktúry a poskytujú
sa
iným
železničným
dopravcom,
od
dane z nehnuteľností
za
súčasť
referenčného
rámca.(33)
36.      V tomto
smere
je
východisko
výhrady
odvolateľky
správne:
referenčný
rámec
sa
má v zásade
určiť
na
základe
formulácie a výkladu
zo
strany
členského
štátu.
b)      Výnimka: zjavne nekoherentná formulácia alebo zjavné uplatňovanie zákona contra legem
37.      Hranice
tejto
voľnej
úvahy
členského
štátu
pri
určovaní
referenčného
rámca
sú
však
prekročené,
ak
je
daňový
zákon
buď
sformulovaný
zjavne
nekoherentne
(bod
41)
alebo
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
daňový
zákon
zjavne
contra legem (a teda
nekoherentne)
(bod
42 a nasl.).
Kritérium
preskúmania,
ktoré
sa
má
použiť,
je
pritom
obmedzené
len
na
preskúmanie
pochopiteľnosti
(bod
38 a nasl.).
1)      O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti
38.      Komisia a súdy
Únie
môžu
pri
posudzovaní,
či
sú
vnútroštátne
daňové
zákony
sformulované
nekoherentne
alebo
či
sa
vnútroštátne
daňové
zákony
uplatňujú
contra legem,
vykonávať
len
preskúmanie
pochopiteľnosti.(34)
39.      Po
prvé
toto
obmedzenie
na
preskúmanie
pochopiteľnosti
bráni
tomu,
aby
Komisia a súdy
Únie
museli
podať
úplne
podrobný
správny
výklad
dvadsiatich
siedmich
rôznych
daňových
právnych
úprav a tým
by
mohli
byť
už z čisto
kvantitatívneho
hľadiska
„preťažené“.(35) Po
druhé
bráni
tomu,
aby
sa
Komisia
de
facto stala
najvyšším
daňovým
orgánom a súdy
Únie
sa
prostredníctvom
preskúmania
rozhodnutí
Komisie
zmenili
na
najvyššie
daňové
súdy. V prípade
preskúmania
obmedzeného
na
pochopiteľnosť
totiž
každé
jednoduché
nesprávne
posúdenie v záväznom
daňovom
stanovisku
nepredstavuje
odchýlku
od
referenčného
rámca.
Komisia a súdy
Únie
preto
tiež
nemusia
preskúmať
zákonnosť
všetkých
týchto
stanovísk.(36)
40.      Na
úrovni
Únie
preto
treba
preskúmať
len
to,
či
je
formulácia
vnútroštátnych
daňových
zákonov
zjavne
nekoherentná
alebo
vnútroštátne
orgány
ich
uplatňujú
zjavne
contra legem.
Tak
je
to v prípade,
ak
túto
formuláciu a toto
uplatňovanie
nemožno
pochopiteľne
vysvetliť
tretiemu
subjektu,
akým
sú
Komisia
alebo
súdy
Únie.(37)
2)      Zjavne nekoherentná formulácia
41.      Hranice
voľnej
úvahy
členských
štátov
pri
koncipovaní
ich
daňového
systému
sú
totiž
prekročené,
ak
členské
štáty
zneužívajú
svoje
daňové
právo
na
poskytovanie
výhod
jednotlivým
spoločnostiam,
pričom
„obchádzajú
právne
predpisy v oblasti
štátnej
pomoci“.(38) Takéto
zneužitie
daňovej
autonómie
možno
predpokladať v prípade
zjavne
nekoherentnej
formulácie
daňového
zákona.(39) Súdny
dvor
preto
vo
svojej
nedávnej
judikatúre
považuje
všeobecné
rozhodnutie o uložení
daňovej
povinnosti
za
nezlučiteľné s právom
Únie v prípade,
ak
toto
rozhodnutie
bolo
sformulované
zjavne
diskriminačným
spôsobom s cieľom
obísť
požiadavky
vyplývajúce z práva
Únie v oblasti
štátnej
pomoci.(40) Všeobecné
rozlišovanie
vo
vnútroštátnych
daňových
predpisoch
teda
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca
vtedy,
keď v rámci
referenčného
rámca, t. j. vnútroštátnych
daňových
predpisov,
nemá
racionálny
základ.(41)
3)      Zjavné uplatňovanie zákona contra legem
42.      Hranice
voľnej
úvahy
členských
štátov
pri
určovaní
referenčného
rámca
sú
však
prekročené
aj
vtedy,
ak
je
uplatňovanie
vnútroštátneho
daňového
práva v zjavnom
rozpore
so
znením
daňového
predpisu.
Ak
teda
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
daňový
predpis v zjavnom
rozpore s jeho
znením,
Komisia a súdy
Únie
nie
sú
pri
určovaní
referenčného
rámca
viazané
touto
aplikačnou
praxou.
43.      V tomto
prípade
totiž
vnútroštátne
orgány
konajú
práve v rozpore s „bežnými“
vnútroštátnymi
daňovými
predpismi
prijatými
vnútroštátnym
zákonodarcom
pri
výkone
jeho
daňovej
autonómie.
Zo
zásady
zákonnosti
zdanenia(42) tiež
vyplýva,
že
daňovú
autonómiu
členského
štátu
vykonáva
predovšetkým
vnútroštátny
zákonodarca. Z toho
vyplýva,
že
vnútroštátny
zákon
je
primárnym
referenčným
kritériom
pre
určenie
referenčného
rámca.
Je
pravda,
že v zásade
je
pritom
rozhodujúce,
ako
tento
zákon
uplatňujú
vnútroštátne
orgány.
Ak
však
existuje
zjavný
rozpor
medzi
znením
zákona a jeho
uplatňovaním,
znenie
zákona
je
naďalej
rozhodujúce
pre
určenie
referenčného
rámca.
44.      Súdny
dvor
preto
vo
svojej
nedávnej
judikatúre
uviedol,
že
Komisia
je
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
povinná
akceptovať
výklad
relevantných
ustanovení
vnútroštátneho
práva
poskytnutý
dotknutým
členským
štátom,
„pokiaľ
je
tento
výklad
zlučiteľný
so
znením
týchto
ustanovení“.(43)
45.      Z daňovej
autonómie
preto
po
prvé
vyplýva,
že
znenie
zákona
je
referenčným
kritériom
pre
preskúmanie
referenčného
rámca.
Po
druhé
preskúmanie
odchýlky
od
znenia
zákona
je
obmedzené
na
preskúmanie
pochopiteľnosti.(44)
c)      O uplatnení kritéria skúmania
46.      Ak
sa
uplatní
toto
kritérium,
Všeobecný
súd
sa
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
potvrdil
referenčný
rámec
určený
Komisiou,
keďže
za
odchýlku
od
referenčného
rámca,
ktorým
boli
belgické
predpisy
týkajúce
sa
dane z príjmu
právnických
osôb,
nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ale
zjavne
nezákonné
uplatňovanie
tohto
zákona.
1)      Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?
47.      Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
nie
je
zjavne
nekoherentný.
Naopak,
koherentne
zapadá
do
belgického
daňového
systému,
keďže
jeho
cieľom
je
zabezpečenie
primeraného
zdanenia v príslušnej
krajine.
Zároveň
umožňuje
zabrániť
dvojitému
ekonomickému
zdaneniu
pri
úprave
podmienok,
ktoré
nezodpovedajú
trhovým
podmienkam a ovplyvnili
zisk
(zrejme
sa
má
uplatňovať
najmä v prípade
úprav
transferových
cien(45)), v rámci
nadnárodnej
skupiny
spoločností.
48.      Článok 185 ods. 2 písm. a) a b)
ZDP z roku
1992
podľa
svojho
znenia
umožňuje
príslušnému
orgánu
napríklad
na
daňové
účely
upraviť
ceny
cezhraničných
transakcií
medzi
dvoma
spoločnosťami,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
spoločností,
podľa
princípu
nezávislého
vzťahu.
To
znamená,
že
na
daňové
účely
sa v prípade
transakcie
medzi
dvoma
prepojenými
spoločnosťami
použije
cena,
na
ktorej
by
sa
dohodli
nezávislé
spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. a)
ZDP z roku
1992
umožňuje
priradiť
zisk
určený
na
základe
tejto
(hypotetickej)
ceny
na
daňové
účely
„správnej“
spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
súčasne
umožňuje
znížiť
zisk z cezhraničnej
transakcie
(tým,
že
sa
cena
upraví v súlade s trhovými
podmienkami),
ak
je
zahrnutý
aj
do
zisku
druhej
spoločnosti.
Týmto
spôsobom
je
možné
predísť
ekonomickému
dvojitému
zdaneniu
toho
istého
zisku
dvoma
daňovými
orgánmi
tým,
že
sa v konečnom
dôsledku
zohľadní
transferová
cena
upravená v druhom
štáte.
2)      Zjavne nezákonné uplatňovanie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 prostredníctvom spornej daňovej praxe
49.      Belgické
orgány
sa
naopak
domnievajú,
že
účelom článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
je
zabezpečiť,
aby
belgická
spoločnosť
patriaca
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností
musela
zdaniť
len
taký
zisk,
ktorý
by
dosiahol
aj
samostatný
podnik.
Zisk
presahujúci
túto
sumu
je
dôsledkom
synergií,
úspor z rozsahu a iných
výhod
vyplývajúcich z účasti v rámci
nadnárodnej
skupiny.
Tieto
výhody
by v prípade
porovnateľného
samostatného
podniku
neexistovali, a preto
ich
treba
oslobodiť
od
dane.(46) Z tohto
dôvodu
bol
na
žiadosť
daňovníka
zdanený
iba
(hypotetický)
zisk
porovnateľného
samostatného
podniku.
50.      Tento
výklad a sporná
daňová
prax,
ktorá
je
na
ňom
založená,
sú
zjavne
nezlučiteľné
so
znením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992, a preto
nie
sú
súčasťou
referenčného
rámca.
51.      Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
stanovuje
predpoklad,
že
„podmienky
dohodnuté
medzi
obidvomi
spoločnosťami
[by
boli]
zhodné s podmienkami,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami“.
Ako
navyše
vyplýva z úvodnej
vety článku 185 ods. 2
ZDP z roku
1992,
toto
ustanovenie
sa
uplatňuje
len
na
„vzájomné
cezhraničné
vzťahy“
medzi
prepojenými
spoločnosťami.
52.      Naproti
tomu
kritérium
konkrétneho
cezhraničného
obchodného
vzťahu a prípadných
podmienok,
ktoré
boli v rámci
neho
dohodnuté,
nezohráva v spornej
daňovej
praxi
nijakú
úlohu.
Zníženie
zisku
bolo
priznané
nezávisle
od
cezhraničných
obchodných
vzťahov.
Netýkalo
sa
uplatnenia
princípu
nezávislého
vzťahu
napríklad
na
transferové
ceny,
ale
zníženia
celkového
zisku
belgickej
spoločnosti
na
hypotetický
zisk.
Nie
je
ani
jasné,
do
akej
miery
odvolateľka v spornom
období
dohodla
ceny
za
transakcie v rámci
skupiny
spoločností
(dodanie
tovaru a služby)
vyplývajúce z cezhraničných
vzťahov.
53.      Toto
uplatňovanie
uvedeného
ustanovenia v rozpore s jeho
znením
nemožno
pochopiteľne
vysvetliť.
Požiadavku
konkrétneho
cezhraničného
obchodného
vzťahu a dohodu o podmienkach
medzi
dvoma
spoločnosťami
totiž
možno z tohto
ustanovenia
odvodiť
rovnako
ľahko
ako
neexistenciu
týchto
podmienok v prípade
spornej
daňovej
praxe.
d)      Predbežný záver
54.      Spornú
daňovú
prax
zjavne
nemožno
odôvodniť
ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Všeobecný
súd
preto
správne
potvrdil
výklad
Komisie,
podľa
ktorého
sporná
daňová
prax
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca,
ale
sa
od
neho
odchyľuje.
Druhá
výhrada v rámci
prvého
odvolacieho
dôvodu
je
preto
nedôvodná.
4.      O jednostrannej oprave zisku v prospech daňovníka
55.      V dôsledku
toho
nie
je
potrebné
určiť,
či
sporná
daňová
prax
zjavne
odporuje
zneniu článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
aj z iného
hľadiska.
Aj
keby
totiž – ako
tvrdí
odvolateľka v rámci
svojho
druhého
odvolacieho
dôvodu – neexistovali
žiadne
ďalšie
zjavné
rozpory s týmto
znením,
prvý
odvolací
dôvod
by
nebol
dôvodný.
56.      To
sa
vzťahuje
najmä
na
námietku
odvolateľky,
že
Všeobecný
súd
nesprávne
považoval
prvú
opravu
(prvú
úpravu
dane
smerom
nahor),
ktorá
už
bola
vykonaná v zahraničí,
za
podmienku
uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Len
pre
úplnosť
treba
poznamenať,
že
toto
tvrdenie
odvolateľky
je
založené
na
nesprávnom
pochopení
napadnutého
rozsudku.
Všeobecný
súd
totiž
nepovažoval
za
relevantné,
že
„nadmerný
zisk“,
ktorý
bol
oslobodený
od
dane v Belgicku,
bol
zdanený
aj v druhom
štáte.
Vyžadoval
len
to,
aby
tento
zisk
bol
zahrnutý
aj v zisku
inej
spoločnosti,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností.
5.      Výsledok preskúmania prvého odvolacieho dôvodu
57.      Všeobecný
súd
sa
preto
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
konštatoval,
že
Komisia
správne
nepovažovala
spornú
daňovú
prax – v dôsledku
zjavného
výkladu
contra legem – za
súčasť
referenčného
rámca
belgickej
dane z príjmov
právnických
osôb.
Prvé
štyri
odvolacie
dôvody
odvolateľky
sú
preto
nedôvodné.
B.      O klasifikácii ako selektívneho opatrenia
58.      Piatym a šiestym
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
napáda
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
sa
tým,
že
predpokladala,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna,
nedopustila
nesprávneho
právneho
posúdenia.
Podľa
názoru
odvolateľky
sporná
daňová
prax
nepredstavuje
rozdielne
zaobchádzanie s porovnateľnými
spoločnosťami a odchýlka
od
referenčného
rámca
je v každom
prípade
odôvodnená
tým,
že
spornou
daňovou
praxou
sa
zamedzuje
dvojitému
zdaneniu.
59.      Tieto
námietky
sa
týkajú
otázok,
ktoré
sa
má
preskúmať v druhej a tretej
fáze,
či
sa
predmetné
daňové
opatrenie
odchyľuje
od
všeobecného
systému,
pretože
zavádza
rozdiely
medzi
hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
týmto
všeobecným
daňovým
systémom
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii
(druhá
fáza), a ak
je
to
tak,
či
je
táto
odchýlka
odôvodnená
(tretia
fáza,
pozri
už
bod
28).
60.      Podľa
konštatovaní
Všeobecného
súdu
režim
zdaňovania
nadmerného
zisku
vedie
okrem
iného k selektívnemu
znevýhodneniu
spoločností,
ktoré
nie
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
spoločností.(47) Cieľ
belgického
systému
dane z príjmov
právnických
osôb
totiž
spočíva v zdaňovaní
všetkých
ziskov
zdaniteľných
spoločností
bez
ohľadu
na
to,
či
sú
samostatné
alebo
patria
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností.(48) Naproti
tomu
sporná
daňová
prax
poskytovala
príjemcom
zníženie
dane,
keďže
im
umožňovala
odpočítať
časť
svojich
ziskov
od
ich
základu
dane
bez
toho,
aby
boli
tieto
zisky,
ktoré
sú
oslobodené
od
dane,
zahrnuté
do
ziskov
inej
spoločnosti,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností.(49) Preto
sa
so
spoločnosťami,
ktoré
patria
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností,
zaobchádza
inak
ako s inými
spoločnosťami,
ktoré
podľa
bežných
predpisov
týkajúcich
sa
belgickej
dane z príjmov
právnických
osôb
museli
zaplatiť
daň
zo
svojho
celkového
zisku.(50) Túto
odchýlku
tiež
nemožno
odôvodniť,
pričom
sporná
daňová
prax
najmä
neslúži
na
zamedzenie
skutočného
alebo
potenciálneho
dvojitého
zdanenia.(51)
61.      Odvolateľka
tvrdí,
že
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny,
sa
nenachádzajú v situácii
porovnateľnej
so
situáciou, v ktorej
sa
nachádzajú
spoločnosti,
ktoré
nepatria
do žiadnej
skupiny
spoločností
alebo
patria
do
skupiny
spoločností
pôsobiacej
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni.
62.      Preto
je
potrebné
preskúmať,
či
sa
spoločnosti
patriace
do
nadnárodných
skupín
spoločností
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
referenčným
rámcom
(jednotné
zdanenie
zisku
podľa
skutočnej
platobnej
schopnosti)
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii
ako
samostatné
podniky a spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
vnútroštátnych
skupín
spoločností.
63.      Je
pravda,
že
odvolateľka
správne
namieta,
že
spoločnosti
pôsobiace
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni
na
rozdiel
od
nadnárodných
skupín
spoločností
nie
sú
vystavené
riziku
dvojitého
zdanenia,
ktoré
môže
vzniknúť v dôsledku
úpravy
transferových
cien.
64.      Sporná
daňová
prax
však
práve
nie
je
založená
na
riziku
takého
dvojitého
zdanenia,
keďže
nevyžaduje
cezhraničnú
transakciu.
Sporná
daňová
prax
je
naopak
koncipovaná
tak,
že
umožňuje
príjemcom
prejsť
od
zdanenia
na
základe
skutočne
dosiahnutého
zisku
(ktorý
odráža
skutočnú
platobnú
schopnosť) k zdaneniu
na
základe
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku. V konečnom
dôsledku
to
spôsobuje,
že
daňovníci,
ktorí
patria k nadnárodnej
skupine
spoločností,
sa
môžu
rozhodnúť
nezaplatiť
daň z príjmov
právnických
osôb z určitej
časti
svojho
zisku.
Samostatný
podnik
nemá
túto
možnosť.
65.      Riziko
dvojitého
zdanenia
vzhľadom
na
cieľ,
ktorým
je
zdaniť
zisk
spoločností
podľa
platobnej
schopnosti,
preto
nemôže
odôvodniť
rozdielne
zaobchádzanie
vyplývajúce
zo
spornej
daňovej
praxe
ani – ako
sa
uvádza v rámci
šiesteho
odvolacieho
dôvodu – odôvodniť
odchýlku
od
referenčného
rámca.
Spoločnosti
patriace
do
nadnárodných
skupín
spoločností
sa
totiž v tomto
smere
nachádzajú v situácii,
ktorá
je
zo
skutkového a právneho
hľadiska
porovnateľná
so
situáciou, v ktorej
sa
nachádzajú
samostatné
podniky a spoločnosti
patriace
do
vnútroštátnych
skupín
spoločností.
Cieľ
týkajúci
sa
jednotného
zdanenia
zisku
práve
nemožno
dosiahnuť,
ak
nadnárodné
spoločnosti
musia
zdaniť
svoj
zisk
iba
vo
výške
hypotetického
priemerného
zisku,
zatiaľ
čo
všetci
ostatní
daňovníci
musia
zdaniť
svoj
skutočný
zisk v plnej
výške.
66.      Keďže
zníženie
dane
nie
je
dostupné
pre
všetkých
daňovníkov
rovnako,
ale
iba
pre
belgické
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodných
skupín
spoločností,
Všeobecný
súd
sa
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že
podľa
spornej
daňovej
praxe
sa
zaobchádza
rozdielne
so
spoločnosťami,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
týkajúci
sa
jednotného
zdanenia
zisku
podľa
platobnej
schopnosti
sledovaný
všeobecnou
právnou
úpravou
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.
67.      Piaty a šiesty
odvolací
dôvod
preto
už z tohto
dôvodu
nemôžu
uspieť.
Komisia a Všeobecný
súd
sa
tým,
že
predpokladali,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna,
nedopustili
nesprávneho
právneho
posúdenia.
68.      Preto
netreba
rozhodnúť o tom,
či
aj
ďalšie
dve
rozlišovania
uvedené
Komisiou, o ktorých
Všeobecný
súd
rozhodol,
že
nevychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia,(52) predstavujú
rozdielne
zaobchádzanie s hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.(53) Tri
dôvody,
ktoré
uvádza
Komisia,
totiž
nezávisle
od
seba
podporujú
konštatovanie
rozdielneho
zaobchádzania.
C.      O existencii výhody
69.      Siedmym a ôsmym
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
napáda
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
sporná
daňová
prax
predstavuje
výhodu.
1.      O siedmom odvolacom dôvode
70.      Odvolateľka
tvrdí,
že
Všeobecný
súd
nesprávne
predpokladal,
že
Komisia z právneho
hľadiska
dostatočne
preukázala
existenciu
výhody
len
preto,
lebo
daňová
povinnosť
príjemcov
spornej
schémy
sa
neurčila
na
základe
ich
skutočne
dosiahnutého
zisku,
ale
na
základe
hypotetického
zisku.
71.      Táto
námietka
nemôže
uspieť.
Ako
totiž
Všeobecný
súd
správne
konštatoval(54),
spornou
daňovou
praxou
sa
znížilo
daňové
zaťaženie
spoločností,
ktoré
boli
príjemcami
opatrenia, v porovnaní s daňovým
zaťažením,
ktoré
by
vyplynulo z bežného
zdanenia
podľa
belgického
systému
dane z príjmov
právnických
osôb.
Je
pravda,
že
toto
zdanenie
zahŕňa
aj
uplatnenie
zákonom
stanovených
úprav – ako
je článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Ako
bolo
uvedené
vyššie
(bod
49 a nasl.),
podmienky,
ktoré
sú v ňom
stanovené,
zjavne
nie
sú
splnené.
Výhoda
vyplývajúca
zo
spornej
daňovej
praxe
pre
spoločnosti,
ktoré
boli
príjemcami
opatrenia,
teda
spočívala v tom,
že
na
ich
žiadosť
sa
vykonala
úprava
druhu a výšky
základu
dane,
hoci
táto
úprava
nebola
stanovená v belgických
predpisoch
týkajúcich
sa
dane z príjmov
právnických
osôb.
72.      V rozpore s námietkou
odvolateľky
nebol
potrebný
podrobnejší
dôkaz
Komisie.
Treba
totiž
už
predpokladať,
že
odvolateľka
nepožiadala o zdanenie
vyššieho
(hypotetického)
zisku,
ako
je
jej
skutočný
zisk.
73.      Aj
keby v konkrétnom
prípade
vznikla – nepravdepodobná – situácia,
že
spoločnosti,
ktoré
sú
príjemcami
opatrenia,
by
bez
záväzných
daňových
stanovísk
získaných
prostredníctvom
spornej
daňovej
praxe
nemali
vyššiu
daňovú
povinnosť,
neovplyvnilo
by
to
zákonnosť
sporného
rozhodnutia.
Komisia
totiž
musí v tejto
fáze
preskúmať
len
to,
či
sporná
daňová
prax z dôvodu
podmienok,
ktoré
stanovuje, zabezpečuje
príjemcom
zjavnú
výhodu v porovnaní s ich
konkurentmi.(55) Komisia
nemusí
vykonať
analýzu
pomoci
poskytnutej v konkrétnom
prípade,
najmä
jej
presnej
výšky.
Konkrétnu
situáciu
každej
dotknutej
osoby
možno
zohľadniť
vo
fáze
vymáhania.
Siedmy
odvolací
dôvod
teda
tiež
treba
zamietnuť.
2.      O ôsmom odvolacom dôvode
74.      Ôsmym
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
vytýka
Všeobecnému
súdu
rozporuplné
odôvodnenie.
Tvrdí,
že
Všeobecný
súd
na
jednej
strane
pri
určovaní
výhody
považoval
za
relevantnú
výlučne
spoločnosť
patriacu
do
skupiny
spoločností,
ktorá
bola v rámci
spornej
daňovej
praxe
adresátom
záväzného
daňového
stanoviska.
Na
druhej
strane v rámci
vymáhania
považoval
za
príjemcu
celú
skupinu
spoločností.
75.      Ako
vyplýva z úvah
uvedených v odvolaní,
odvolateľka
touto
námietkou
napáda
konštatovania
Všeobecného
súdu
týkajúce
sa
existencie
výhody, a nie
nariadenie
vrátenia.
Tvrdí,
že
na
účely
otázky,
či
skutočne
existuje
výhoda,
sa
mali
zohľadniť
účinky
spornej
daňovej
praxe
na
celú
skupinu
spoločností.
76.      Táto
námietka
nemôže
uspieť.
Ako
totiž
Všeobecný
súd
správne
konštatoval(56),
spornou
daňovou
praxou
sa
znížilo
daňové
zaťaženie
spoločností,
ktoré
boli
príjemcami
opatrenia, v porovnaní s daňovým
zaťažením,
ktoré
by
vyplynulo z bežného
zdanenia
podľa
belgického
systému
dane z príjmov
právnických
osôb.
Túto
výhodu
poskytli
belgické
daňové
orgány
vydaním
záväzného
daňového
stanoviska,
ktoré
zaručuje
určité
zdanenie
podľa
belgického
systému
dane z príjmov
právnických
osôb.
Adresátom
takého
záväzného
daňového
stanoviska
je
nevyhnutne
konkrétny
právny
subjekt,
ktorý
je
daňovníkom a ktorý
podlieha
daňovej
právomoci
štátu,
ktorý
vydáva
záväzné
daňové
stanovisko.
Pri
určovaní
výhody
teda
treba
tiež
posudzovať
len
tento
právny
subjekt,
lebo
záväzné
daňové
stanovisko
sa
nemôže
týkať
zdanenia v inom
štáte.
Všeobecný
súd
sa
preto
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že
pre
určenie
výhody
je
rozhodujúca
výlučne
belgická
spoločnosť,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností.
D.      O porušení povinnosti odôvodnenia
77.      Deviatym
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
namieta
porušenie
povinnosti
odôvodnenia
podľa článku 36 a článku 53
prvého
odseku
Štatútu
Súdneho
dvora.
Vytýka
Všeobecnému
súdu,
že
zamietol
jej
tvrdenia
bez
dostatočného
odôvodnenia.
Tieto
tvrdenia
sa
týkali
po
prvé
otázky,
prečo
referenčný
rámec
umožňuje
jednostranné
úpravy v súlade s belgickými
daňovými
predpismi,
po
druhé
otázky,
prečo
hlavná
argumentácia
týkajúca
sa
odôvodnenia
selektívnej
povahy v spornom
rozhodnutí
nemôže
obstáť
bez
subsidiárnej
argumentácie,
po
tretie
otázky,
prečo
je
referenčným
rámcom
belgický
princíp
nezávislého
vzťahu, a po
štvrté
rozsudku
Rechtbank van
eerste aanleg Brussel (Súd
prvej
inštancie
Brusel,
Belgicko)
týkajúceho
sa
zákonnosti
jednostranných
úprav
nadmerného
zisku
podľa
belgického
práva.
78.      Tento
odvolací
dôvod
tiež
nemôže
uspieť.
79.      Povinnosť
odôvodnenia
rozsudkov,
ktorá
prináleží
Všeobecnému
súdu
podľa
článku 36 a článku 53
prvého
odseku
Štatútu
Súdneho
dvora,
sa
totiž
nemá
chápať v tom
zmysle,
že
ukladá
Všeobecnému
súdu
povinnosť
vypracovať
také
odôvodnenie,
ktoré
by
vyčerpávajúcim
spôsobom a jednotlivo
rozoberalo
všetky
tvrdenia
účastníkov
sporu.(57) Rozhodujúce
je,
že
sa
odvolateľke
umožní
oboznámiť
sa s dôvodmi, o ktoré
sa
opieral
Všeobecný
súd.
80.      V prejednávanom prípade
je
to
tak. Z úvah
Všeobecného
súdu
vyplýva,
prečo
sa
sporná
daňová
prax
odchyľuje
od
referenčného
rámca a prečo
Všeobecný
súd
predpokladal,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna.(58) Okolnosť,
že
Všeobecný
súd
sa
nevyjadril k vzťahu
medzi
hlavnou a subsidiárnou
argumentáciou
na
účely
odôvodnenia
selektívnej
povahy v spornom
rozhodnutí,
je v tomto
smere
irelevantná.
Odvolateľka
totiž
vo
svojej
žalobe v prvom
stupni
ponechala
otázku
týkajúcu
sa
súvislosti
medzi
týmito
argumentačnými
líniami
výslovne
otvorenú,
keďže
podľa
jej
názoru
nejde
ani o odchýlku
od
belgických
predpisov
týkajúcich
sa
dane z príjmov
právnických
osôb
(hlavná
argumentácia),
ani o odchýlku
od
princípu
nezávislého
vzťahu
(subsidiárna
argumentácia).
Od
Všeobecného
súdu
nemožno
očakávať,
že
sa
vyjadrí k úvahám,
ktoré
sú
irelevantné
pre
rozhodnutie
sporu.
81.      Napokon
Všeobecný
súd
neporušil
povinnosť
odôvodnenia
ani
preto,
lebo
nezohľadnil
rozsudok
Rechtbank van
eerste aanleg Brussel (Súd
prvej
inštancie
Brusel) z 21. júna
2019.
Samotná
okolnosť,
že v súdnom
rozhodnutí – ktoré
je
ojedinelé – sa
konštatuje
zlučiteľnosť s vnútroštátnymi
daňovými
predpismi,
totiž
nespochybňuje
ani
odklon
spornej
daňovej
praxe
od
znenia
zákona,
ani
skutočnosť,
že
tento
odklon
bol
zjavný.
Všeobecnému
súdu
teda
na
základe
vyššie
uvedeného
kritéria
nemožno
vytýkať
nedostatok
odôvodnenia.
E.      O porušení práva na riadnu správu vecí verejných
82.      V rámci
svojho
desiateho
odvolacieho
dôvodu
odvolateľka
namieta
porušenie
práva
na
riadnu
správu
vecí
verejných
podľa článku 41
Charty.
Tento
odvolací
dôvod
delí
na
porušenie
povinnosti
odôvodnenia
na
jednej
strane a porušenie
práva
byť
vypočutý
na
druhej
strane.
83.      Čo
sa
týka
veci
samej,
po
prvé
namieta,
že
Komisia v spornom
rozhodnutí
zmenila
svoje
odôvodnenie v porovnaní s odôvodnením
uvedeným v rozhodnutí o začatí
konania.
Tvrdí,
že
to
predstavuje
porušenie
povinnosti
odôvodnenia,
ako
aj
práva
byť
vypočutý.
Po
druhé
Komisia
porušila
svoju
povinnosť
odôvodnenia,
keďže
nepreukázala,
že
belgické
spoločnosti
tvoria s nadnárodnými
spoločnosťami
hospodársku
jednotku.
84.      Táto
výhrada
nemôže
uspieť.
Pritom
je
nepodstatné,
či
porušenie
povinnosti
odôvodnenia,
ktoré
bolo
uvedené
po
prvý
raz v odvolaní,
treba
zamietnuť
už
preto,
lebo
ide o nové
tvrdenie v zmysle článku 127 ods. 1 v spojení s článkom 190 ods. 1
rokovacieho
poriadku
alebo
to
predstavuje
dôvod
týkajúci
sa
verejného
poriadku,
ktorý
sa
má
preskúmať
ex
offo.(59) Komisia
si
totiž v každom
prípade
splnila
povinnosť
odôvodnenia.
85.      Podľa článku 41 ods. 2 písm. a)
Charty
zahŕňa
právo
na
riadnu
správu
vecí
verejných
povinnosť
Komisie – ktorá
je
zakotvená
aj v článku 296
druhom
odseku
ZFEÚ – odôvodniť
svoje
rozhodnutia.
Cieľom
požiadavky
odôvodnenia
je
jednak
umožniť
dotknutej
osobe výkon
jej
práv a jednak
umožniť
súdom
Únie
právne
preskúmanie.(60) Odôvodnenie
musí
byť
preto
štruktúrované
tak,
aby
dotknutá
osoba
mohla
pochopiť
argumentáciu
správneho
orgánu a posúdiť,
či
chce
podať
opravný
prostriedok
proti
tomuto
rozhodnutiu. Z tohto
hľadiska
si
Komisia
splnila
povinnosť
odôvodnenia.
Nebolo
však
uvedené
ani
nie
je
zrejmé,
do
akej
miery
má
byť
táto
možnosť
obmedzená,
lebo
Komisia
objasnila
svoje
právne
posúdenie
uvedené v spornom
rozhodnutí v porovnaní s právnym
posúdením
uvedeným v rozhodnutí o začatí
konania.
Táto
námietka
je
tiež
neúčinná v rozsahu, v akom
odvolateľka
vyvodzuje
porušenie
povinnosti
odôvodnenia z toho,
že
Komisia
nepreukázala
hospodársku
jednotu.
Otázka,
či
je
určitá
okolnosť
preukázaná,
sa
totiž
netýka
povinnosti
odôvodnenia,
ale
obsahového
posúdenia.
86.      Pokiaľ
odvolateľka
namieta
porušenie
práva
byť
vypočutý
podľa článku 41 ods. 2 písm. a)
Charty,
treba
konštatovať,
že
ako
príjemca
pomoci
nie
je
adresátom
rozhodnutia o pomoci,
ale
len
zainteresovanou
stranou v zmysle článku 1 písm. h)
nariadenia
2015/1589.
Preto
nemá
rozsiahle
právo
na
obranu
ako
členský
štát,
ktorý
je
adresátom,
ale
len
obmedzené
procesné
práva.(61)
87.      Podľa článku 24 ods. 1
nariadenia
2015/1589
môže
každá
zainteresovaná
strana
predložiť
pripomienky
po
rozhodnutí o začatí
formálneho
vyšetrovacieho
konania.(62) Zainteresované
strany
však
budú
môcť
účinne
predložiť
svoje
pripomienky
len
vtedy,
ak
sú v rozhodnutí o začatí
konania
výslovne a jasne
uvedené
relevantné
skutkové a právne
otázky.(63) K nim
patria
predovšetkým
otázky,
ktoré
sa
majú
preskúmať
na
účely
prijatia
konečného
rozhodnutia.(64) Môže
byť
preto
potrebné
väčšie
zapojenie
účastníkov
konania
(alebo
dokonca
uverejnenie
doplňujúceho
alebo
opraveného
rozhodnutia o začatí
konania),
ak
sa
po
uverejnení
rozhodnutia o začatí
konania
zistia
nové
skutočnosti
alebo
dôjde k podstatným
zmenám
príslušného
právneho
rámca.(65)
88.      Všeobecný
súd v konečnom
dôsledku
správne
konštatoval,
že
Komisia
splnila
tieto
požiadavky.(66) V rozhodnutí o začatí
konania
sú
totiž
výslovne a jasne
uvedené
relevantné
skutkové a právne
otázky.
Komisia v spornom
rozhodnutí
iba
spresnila
svoje
predbežné(67) právne
posúdenie z rozhodnutia o začatí
konania
podľa článku 6 nariadenia
2015/1589,
pričom
sa
neodvolávala
na
podstatne
nové
skutočnosti
alebo
zmenený
právny
rámec. Z rozhodnutia o začatí
konania
vyplýva,
že
oslobodenie
„nadmerného
zisku“
od
dane
sa
odchyľuje
od
„bežného“
práva v oblasti
dane z príjmov
právnických
osôb.(68) Toto
posúdenie – v rozhodnutí o začatí
konania
miestami
celkom
nejasné – Komisia v spornom
rozhodnutí
spresnila v tom
zmysle,
že
hoci
je článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
súčasťou
referenčného
rámca,
sporná
daňová
prax
sa o toto
ustanovenie
nemôže
opierať.
Netvrdilo
sa,
ani
nie
je
zrejmé,
do
akej
miery
by
toto
spresnenie
právneho
posúdenia
mohlo
ovplyvniť
možnosť
odvolateľky
riadne
sa
vyjadriť.
Mala
možnosť
predložiť
svoje
pripomienky k skutkovému a právnemu
stavu v rámci
formálneho
vyšetrovacieho
konania.
Túto
možnosť
nevyužila.
F.      O požiadavkách týkajúcich sa vymáhania
89.      Svojím
jedenástym
odvolacím
dôvodom
odvolateľka
zrejme
napáda
vysvetlenie
týkajúce
sa
metódy
vymáhania
uvedené v spornom
rozhodnutí
na
účely
určenia
súm,
ktoré
sa
majú
vymáhať.
Podľa
názoru
odvolateľky
tieto
príliš
rozsiahle
požiadavky
porušujú článok 107 ZFEÚ a článok 16
nariadenia
2015/1589.
90.      Táto
námietka
nemôže
uspieť.
Ako
totiž
Všeobecný
súd
správne
konštatoval(69), v rozpore s tým,
čo
tvrdí
odvolateľka,
Komisia
nevylúčila,
že
sumy,
ktoré
sa
majú
vymáhať,
sa
určia
podľa
individuálnej
situácie.
Naopak
Komisia v spornom
rozhodnutí
výslovne
poukázala
na
potrebu
zohľadniť v rámci
postupu
vymáhania
individuálnu
situáciu
každého
príjemcu.
91.      V dôsledku
toho
je
neúčinná
aj
ďalšia
námietka,
že
vymáhanie
pomoci
nariadené
Komisiou
má
za
následok
dvojité
zdanenie.
Ako
Všeobecný
súd
správne
konštatoval(70),
táto
okolnosť
je
irelevantná
pre
otázku
zákonnosti
sporného
rozhodnutia.
Možné
dvojité
zdanenie
treba
zohľadniť
vo
fáze
vymáhania.(71)
G.      O trovách
92.      Podľa článku 184 ods. 2
rokovacieho
poriadku,
ak
je
odvolanie
dôvodné a Súdny
dvor
sám
rozhodne s konečnou
platnosťou o veci,
rozhodne
aj o trovách
konania.
Podľa článku 138 ods. 1,
ktorý
sa
podľa článku 184 ods. 1
uplatní
na
konanie o odvolaní,
účastník
konania,
ktorý
vo
veci
nemal
úspech,
je
povinný
nahradiť
trovy
konania,
ak
to
bolo v tomto
zmysle
navrhnuté.
93.      Keďže
odvolateľka
so
svojimi
tvrdeniami
nemala
vo
veci
vôbec
úspech a Komisia
navrhla
uložiť
jej
povinnosť
nahradiť
trovy
konania,
je
opodstatnené
rozhodnúť,
že
odvolateľka
znáša
svoje
vlastné
trovy
konania a je
povinná
nahradiť
trovy
konania,
ktoré
vznikli
Komisii.
VI.    Návrh
94.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
navrhujem,
aby
Súdny
dvor
vo
veci C‑754/23 P rozhodol
takto:
1.      Odvolanie
sa
zamieta.
2.      Odvolateľka
znáša
trovy
odvolacieho
konania.
1      Jazyk
prednesu:
nemčina.
2      Rozsudok z 20. septembra
2023,
SJM Coordination Center/Komisia (T‑420/16,
EU:T:2023:563).
3      To
sa
týka
konaní
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P,
ako
aj C‑757/23 P a C‑758/23 P. Tieto
návrhy
sa
do
veľkej
miery
zhodujú s úvahami
uvedenými v mojich návrhoch
prednesených
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P.
4      Rozhodnutie
Komisie
(EÚ)
2016/1699 o schéme
štátnej
pomoci
týkajúcej
sa
zdaňovania
nadmerného
zisku
SA.37667
(2015/C)
(ex
2015/NN)
vykonávanej
Belgickom
(Ú. v. EÚ L 260,
2016,
s. 61).
5      Transferové
ceny
sú
ceny,
za
ktoré
spoločnosť
dodáva
fyzický
tovar
alebo
nehmotný
majetok
prepojeným
spoločnostiam,
resp.
poskytuje
služby
prepojeným
spoločnostiam;
pozri
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
pre
nadnárodné
spoločnosti a správu
daní,
2022,
s. 15 a 16.
6      Moniteur belge z 9. júla
2004.
7      Body 57,
58 a 61
napadnutého
rozsudku,
ako
aj
odôvodnenie
34
sporného
rozhodnutia.
8      Body 59 a 61
napadnutého
rozsudku, v ktorých
sa
odkazuje
na
odôvodnenie
38
sporného
rozhodnutia.
9      Body 62 a 63
napadnutého
rozsudku, v ktorých
sa
odkazuje
na
odôvodnenia
39
až
42
sporného
rozhodnutia;
pozri
navyše
vyhlásenie
ministra
financií z 30. novembra
2023,
predložené
ako príloha R.4.
10      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri bod 64
napadnutého
rozsudku.
11      V skutočnosti
sa
určila
percentuálna
sadzba,
ktorá
vyplynula z porovnania
odhadovaného
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku a odhadovaného
skutočného
zisku
daňovníka.
Táto
percentuálna
sadzba
sa v nasledujúcich
piatich
rokoch
odpočítala
od
skutočného
zisku
daňovníka.
12      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri body 12 a 13
napadnutého
rozsudku.
13      Rozsudok
zo
14. februára
2019,
Belgicko a Magnetrol International/Komisia
(T‑131/16 a T‑263/16,
EU:T:2019:91).
14      Rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International,
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741).
15      Rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741, body 156
až
158 a 169 a 170).
16      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 105), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 27).
17      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri
rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 44); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 107), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18      Bod 53 a nasl.,
najmä bod 67
napadnutého
rozsudku.
19      Bod 53
napadnutého
rozsudku.
20      V anglickom
znení
rozsudku
sa
síce
uvádza
výraz
„already included“ a nie
„also included“. Z odôvodnenia
Všeobecného
súdu a porovnania s francúzskym
znením
(„également repris“)
však
vyplýva,
že
ide o prekladateľskú
chybu.
21      Bod 60
napadnutého
rozsudku.
22      Bod 64
napadnutého
rozsudku.
23      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.),
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.), a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).
24      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898,
bod 27).
25      Rozsudky z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája
2019,
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17,
EU:C:2019:390, bod 39);
pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 99).
26      Pozri
rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra
2022,
Fiat
Chrysler Finance Europe/Komisia
(C‑885/19 P a C‑898/19 P,
EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
27      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 112), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 37).
Pozri v tomto
zmysle
aj v súvislosti
so
základnými
slobodami
rozsudky z 3. marca 2020,
Vodafone
Magyarország (C‑75/18,
EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020,
Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2020:140, bod 69,
ako
aj
tam
citovaná
judikatúra).
28      Rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 42), a z 8. novembra
2022,
Fiat
Chrysler Finance Europe/Komisia
(C‑885/19 P a C‑898/19 P,
EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
29      Rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985), a z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948).
30      Rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 120).
31      Rozsudok
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 56).
32      Rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 51).
33      Rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 80).
34      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 101).
35      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.), a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, body 94 a 95).
36      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 96).
37      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 94), a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 92).
38      Rozsudok z 15. novembra
2011,
Komisia a Španielsko/Government of
Gibraltar a Spojené
kráľovstvo
(C‑106/09 P a C‑107/09 P,
EU:C:2011:732, body 96
až
107).
39      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 91).
40      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 53); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 114);
zo
16. marca 2021,
Komisia/Maďarsko
(C‑596/19 P,
EU:C:2021:202, body 48 a 49), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, body 42 a 43).
41      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898, bod 34), a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2019:567, bod 151).
42      Pozri v tejto
súvislosti
rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 119).
Táto
zásada
vyžaduje,
aby
všetky
podstatné
prvky
vymedzujúce
základné
charakteristiky
dane
boli
upravené
vnútroštátnym
zákonodarcom.
43      Rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 120).
44      Ak
na
základe
takéhoto
preskúmania
inštitúcie
Únie
dospejú k záveru,
že
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
vnútroštátne
daňové
právo
zjavne
nezákonným
spôsobom,
daňová
prax,
ktoré
je
na
tom
založená,
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca,
ale
sa
od
neho
odchyľuje.
To,
či
táto
prax
predstavuje
aj
selektívnu
výhodu,
sa
má
určiť
na
základe
druhej a tretej
fázy
vyššie
uvedeného
(bod 28)
trojfázového
skúmania.
Pozri
rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 60),
ako
aj
návrhy,
ktoré
som
predniesla v tejto
veci
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898, bod 28).
45      Transferové
ceny
sú
ceny,
za
ktoré
spoločnosť
dodáva
fyzický
tovar
alebo
nehmotný
majetok
prepojeným
spoločnostiam,
resp.
poskytuje
služby
prepojeným
spoločnostiam;
pozri
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
pre
nadnárodné
spoločnosti a správu
daní,
2022,
s. 15 a 16.
46      Opis
názoru
belgických
orgánov
uvedený v odôvodnení
14
sporného
rozhodnutia.
47      Bod 107 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
48      Bod 109
napadnutého
rozsudku.
49      Bod 110
napadnutého
rozsudku.
50      Bod 112
napadnutého
rozsudku.
51      Bod 158 a nasl.,
najmä bod 163
napadnutého
rozsudku.
52      Bod 116 a nasl. a bod 124 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
53      Pozri
podrobnejšie
úvahy
uvedené v mojich
návrhoch
prednesených
vo
veciach
(C‑734/23 P a C‑735/23 P, bod 89 a nasl.).
54      Bod 75
napadnutého
rozsudku.
55      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri
rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741, bod 77).
56      Bod 75
napadnutého
rozsudku.
57      Rozsudky z 8. marca 2016,
Grécko/Komisia
(C‑431/14 P,
EU:C:2016:145, bod 38), a z 20. septembra
2016,
Mallis a i./Komisia a ECB
(C‑105/15 P až C‑109/15 P,
EU:C:2016:702, bod 45).
58      Bod 24 a nasl. a bod 69 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
59      Rozsudok z 11. septembra
2025,
Rakúsko/Komisia
(Jadrová
elektráreň
Paks II)
(C‑59/23 P,
EU:C:2025:686, bod 99 a tam
citovaná
judikatúra).
60      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri
rozsudok z 15. júla
2021,
Komisia/Landesbank
Baden‑Württemberg a SRB
(C‑584/20 P a C‑621/20 P,
EU:C:2021:601, body 103 a 104 a tam
citovaná
judikatúra).
61      Ustálená
judikatúra
od
vydania
rozsudku z 24. septembra
2002,
Falck a Acciaierie di
Bolzano/Komisia
(C‑74/00 P a C‑75/00 P,
EU:C:2002:524, body 81
až
83).
62      Pozri
tiež
rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 47 a tam
citovaná
judikatúra).
63      Rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 49 a tam
citovaná
judikatúra).
64      Rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 51).
65      Rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 52 a tam
citovaná
judikatúra).
66      Bod 185
napadnutého
rozsudku.
67      Z povahy
predbežného
posúdenia
vyplýva,
že
toto
posúdenie
sa
môže
zmeniť
alebo
spresniť v priebehu
zisťovania.
68      Odôvodnenie
84
rozhodnutia z 3. februára
2015
týkajúceho
sa
opatrenia
SA.37667
(2015/C)
(ex
2015/NN),
režim zdaňovania nadmerného zisku v Belgicku – článok 185 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmu (CIR 92) (Ú. v. EÚ C 188, 2015, s. 24 [41]).
69      Bod 174
napadnutého
rozsudku.
70      Bod 202
napadnutého
rozsudku.
71      Pozri
úvahy
uvedené v mojich
návrhoch
prednesených
vo
veci C‑752/23 P, body 94 a 95.