62008CC0242
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PAOLA MENGOZZIJA,
predstavljeni 13. maja 2009 (
1
)
Zadeva C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
proti
Finanzamt München für Körperschaften
„Šesta direktiva o DDV — Člena 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a), (c) in (d), točki 2 in 3 — Zavarovalne in pozavarovalne transakcije — Pojem — Odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju za pravno osebo s sedežem v tretji državi — Določitev kraja tega odstopa — Oprostitve obdavčenja“
1.
V tej zadevi, ki izvira iz več vprašanj za predhodno odločanje Bundesfinanzhof, vrhovnega nemškega sodišča za davčne zadeve, je Sodišče pozvano, naj pojasni določene vidike sistema DDV, ki se uporablja za zavarovalne transakcije. Pojasniti bo treba zlasti, ali je mogoče za davčne namene šteti, da je tudi prenos zavarovalnih pogodb določenega zavarovatelja drugemu zavarovatelju „zavarovalna transakcija“.
I – Pravni okvir
2.
V Šesti direktivi o DDV (
2
) so obdavčljive transakcije na splošno uvrščene v dve veliki skupini: dobava blaga in opravljanje storitev. V členu 5 so dobave blaga opredeljene tako:
„1.   ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
2.   Za premoženje v stvareh se štejejo tudi električna energija, plin ter energija za ogrevanje, hlajenje in podobno.
[…]“
3.
V členu 6 je določeno, da pomeni „‚[o]pravljanje storitev‘ […] vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5“. Takšna transakcija je zlasti „odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne“.
4.
Za to zadevo so pomembne določbe členov 9 in 13 Šeste direktive, ki vsebujejo posebna določila za zavarovalne in pozavarovalne transakcije.
5.
V členu 9 je določeno, da se za DDV na splošno šteje, da je kraj opravljanja storitve kraj, v katerem ima izvajalec sedež ali prebivališče. Vendar so v istem členu opredeljene tudi izjeme od tega splošnega načela, pri čemer je zlasti v odstavku (2)(e) določeno, da
„je kraj, kjer so navedene storitve opravljene, če se opravijo za naročnike s sedežem izven Skupnosti ali za davčne zavezance s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, kraj, kjer ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima naročnik stalno prebivališče ali začasno prebivališče:
[…]
—
bančne, finančne in zavarovalne transakcije, vključno s pozavarovanjem, razen najema sefov;
[…]“
6.
V členu 13 Šeste direktive je določenih več oprostitev od obveznosti, določenih v ureditvi DDV. V razdelku B tega člena je zlasti določeno:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
(a)
zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki;
[…]
(c)
dobave blaga, ki se v celoti uporabijo za dejavnost, oproščeno po tem členu ali členu 28(3)(b), če za to blago ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka ali če ob pridobitvi ali izdelavi blaga davek na dodano vrednost ni postal odbiten na podlagi člena 17(6);
(d)
naslednje transakcije:
[…]
2.
sklepanje ali druge vrste poslovanja v zvezi z garancijami za kredite ali kakršnimi koli drugimi oblikami zavarovanja denarja ter upravljanje garancij za kredite s strani osebe, ki kredit odobri;
3.
transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti, tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov in factoringa;
[…]“.
II – Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
7.
Družba Swiss Re Germany Holding GmbH (v nadaljevanju: družba Swiss Re), ki ima sedež v Nemčiji, opravlja dejavnost v pozavarovalnem sektorju. V letu 2002 je družbi S (
3
), ki ima sedež v Švici in je članica iste skupine, kot ji pripada družba Swiss Re, prenesla 195 pozavarovalnih pogodb. Sopogodbenice družbe Swiss Re v teh pogodbah so bile zavarovalne družbe s sedežem v drugih državah, ne v Nemčiji, in sicer tako v članicah Skupnosti kot v nečlanicah.
8.
Prenos pogodb je bil izveden tako, da je družba S plačala določen znesek: ta je bil med drugim izračunan tako, da je bila 18 pogodbam izmed skupno 195 pogodb dodeljena negativna vrednost. Za določitev končne cene prenosa je bila torej vrednost teh 18 pogodb odšteta od skupne vrednosti preostalih 177 pogodb.
9.
Za veljavnost prenosa pozavarovalnih pogodb je bilo potrebno soglasje subjektov, ki so te pogodbe sklenili z družbo Swiss Re (to je s privolitvijo zavarovalnih družb, ki so bile tako rekoč „prvostopenjske“). Družba S je tako nasledila družbo Swiss Re glede vseh pravic in obveznosti, določenih v pogodbah, ki so bile predmet prenosa.
10.
Nemški davčni organi, natančneje Finanzamt München für Körperschaften (davčni urad za pravne osebe v Münchnu; v nadaljevanju: Finanzamt), so ta prenos pogodb obravnavali kot dobavo blaga, opravljeno v Nemčiji, in so zato zahtevali plačilo DDV od vrednosti transakcije. Družba Swiss Re pa je pred nacionalnim sodiščem to odločitev izpodbijala, saj je menila, da ni dolžna plačati DDV.
11.
Predložitveno sodišče meni, da je treba na podlagi nemškega prava za zadevno transakcijo šteti, da gre za opravljanje storitev v Nemčiji, od katere je treba plačati DDV. Vendar je predložitveno sodišče v dvomih glede združljivosti take nacionalne zakonodaje s pravom Skupnosti, zato je Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 9(2)(e), peta alinea, člen 13(B)(a) in člen 13(B)(d)(2) ter (3) Šeste direktive […] razlagati tako, da je treba prenos pogodbe o življenjskem pozavarovanju, ki se izvede tako, da pridobitelj plača prodajno ceno, in na podlagi katerega pridobitelj pogodbe s privoljenjem zavarovanca prevzame dejavnost pozavarovanja, oproščeno plačila davka, od predhodnega zavarovatelja in namesto tega opravlja oproščeno storitev pozavarovanja za zavarovanca, obravnavati
a)
kot zavarovalno oziroma bančno transakcijo v smislu člena 9(2)(e), peta alinea, Šeste direktive […], ali
b)
kot pozavarovalno transakcijo v skladu s členom 13(B)(a) Šeste direktive […], ali
c)
kot transakcijo, ki je v sestavljena, prvič, iz prevzema obveznosti, ki je oproščen plačila davka, in drugič, iz transakcije, prav tako oproščene davka, v zvezi s krediti, v smislu člena 13(B)(d)(2) in (3) Šeste direktive […]?
2.
Ali je odgovor na prvo vprašanje drugačen, če za prenos ne plača pridobitelj, temveč predhodni zavarovatelj?
3.
Če so odgovori na prvo vprašanje pod točkami (a), (b) in (c) nikalni: ali je treba člen 13(B)(c) Šeste direktive […] razlagati tako, da
—
je odplačni prenos pogodb o življenjskem pozavarovanju dobava blaga in
—
se pri uporabi člena 13(B)(c) Šeste direktive […] ne sme razlikovati glede na to, ali je kraj opravljanja dejavnosti, ki so oproščene plačila davka, država članica dobave ali druga država članica?“
III – Pravna presoja
A – Lastnost obravnavane transakcije (odgovor na tretje vprašanje)
12.
Prvi logični korak, potreben za odgovor na vprašanja predložitvenega sodišča, zahteva ugotovitev, kakšna je narava obravnavane transakcije v smislu Šeste direktive in zlasti ali jo je treba obravnavati kot dobavo blaga ali kot opravljanje storitev.
13.
Ker izhaja tretje vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanaša na morebitno oprostitev obravnavane transakcije od plačila davka na podlagi člena 13(B)(c) Šeste direktive, iz stališča, da je navedeno transakcijo mogoče obravnavati kot dobavo blaga, bi morebitna opredelitev te kot opravljanje storitev že omogočila, da na vprašanje odgovorimo nikalno.
14.
Kot sem navedel zgoraj, so nemški davčni organi izhajali iz stališča, da gre pri prenosu pogodb za dobavo blaga. Predložitveno sodišče pa nasprotno meni, da je treba na podlagi nacionalnega prava šteti, da gre za opravljanje storitev. Tudi vsi drugi subjekti, ki so predložili stališča v tem postopku, razen Finanzamt, se strinjajo glede tega, da gre za opravljanje storitev, saj so v členu 5 direktive za dobavo blaga štete le dobave premoženja v stvareh, v členu 6 pa so kot opravljanje storitev opredeljene vse transakcije, ki niso dobava blaga. Nemška vlada poudarja zlasti nematerialno lastnost predmeta prenosa, ki zajema več pogodb, vsaka od teh pa obsega celoto pravic in obveznosti, ki po definiciji niso materialne. Grška vlada, vlada Združenega kraljestva in Komisija trdijo enako, ne da bi se jim zdelo posebej pomembno podrobneje preučiti to vprašanje, za katero menijo, da ne povzroča nobenega dvoma glede razlage.
15.
Poleg tega je zanimivo, da družba Swiss Re prav v pisnih stališčih zatrjuje, da za obravnavani primer ni mogoče uporabiti oprostitev iz člena 13(B)(c) Direktive in da se lahko ta uporablja le za premično premoženje v stvareh, medtem ko pogodbe, ki so bile predmet prenosa, niso taka vrsta premoženja. Družba Swiss Re je zavzela navedeno stališče, čeprav bi lahko bilo v njenem interesu, vsaj podredno, da se prenos pogodb opredeli kot dobava blaga, zato da bi lahko uveljavljala razlog za oprostitev, ki ga navaja predložitveno sodišče v tretjem vprašanju.
16.
Glavni dejavnik, na katerega se opira Finanzamt v zagovor stališču, da je obravnavani prenos pogodb dobava blaga, je izjava, priložena k zapisniku seje Sveta, ki je sprejel direktivo, (
4
) v skladu s katero Svet in Komisija ugotavljajo, da spadajo transakcije, pri katerih poslovni subjekt svoje stranke odstopi drugemu subjektu in ki se nanašajo na oproščeno dejavnost, v skupino oproščenih transakcij iz člena 13(B)(c).
17.
Kljub temu menim, da stališča Finanzamt ni mogoče sprejeti in da je treba po Šesti direktivi prenos pogodb družbe Swiss Re družbi S obravnavati kot opravljanje storitev.
18.
Ugotoviti je treba namreč predvsem – kot so pravilno trdile vse druge stranke –, da so v Šesti direktivi kot dobava blaga štete le tiste transakcije, katerih predmet je materialno premoženje ali stvar, ki se zaradi svojih lastnosti običajno prodaja tako, kot da bi bila materialna (plin, električna energija itd.). Po drugi strani je v členu 6 izrecno določeno, da vključujejo transakcije, ki so štete za opravljanje storitev, „odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne“. Zato se zdi, da je ustrezneje, če prenos pogodbe, to je celote pravic in obveznosti, ki izhajajo iz pravnega akta, uvrstimo v to drugo skupino.
19.
Glede stališča, ki sta ga Svet in Komisija izrazila ob sprejetju Šeste direktive ter v skladu s katerim bi se lahko za odstop strank zaradi opravljanja dejavnosti, ki je oproščena DDV, uporabilo oprostitev, naj najprej pojasnim, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da vsebine pripravljalnih del ni mogoče upoštevati pri razlagi določbe prava Skupnosti, če ta nikakor ni povezana z besedilom določbe, ki jo je treba razložiti. (
5
)
20.
Poleg tega je treba ugotoviti, da pri obravnavanem prenosu pogodb nikakor ne gre za posel, ki bi bil povsem enak tistemu, ki je naveden v izjavi Sveta in Komisije: zdi se namreč, da je v izjavi upoštevana dejanska in resnična „prodaja“ vseh podatkov o strankah, ki jo morda spremlja tudi odstop pogodb. V obravnavani zadevi pa obstaja le druga sestavina, saj ne gre za celovit „odstop strank“.
21.
Ker je torej treba v skladu s Šesto direktivo šteti, da je obravnavani prenos pogodb transakcija, pri kateri gre za opravljanje storitev in ne za dobavo blaga, je mogoče na tretje vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanaša na možnost oprostitve transakcije na podlagi člena 13(B)(c), odgovoriti nikalno, saj vprašanje temelji na izhodišču, da je zadevna transakcija nabava blaga.
22.
Tudi ob teoretični domnevi, da jo je mogoče opredeliti kot dobavo blaga, bi bilo treba možnost oprostitve obravnavanega prenosa pogodb na podlagi člena 13(B)(c) Šeste direktive izključiti ob upoštevanju cilja te določbe, ki je od plačila DDV oprostiti dobave blaga, nabavljenega predhodno s plačilom DDV in uporabljenega (
6
) izključno za opravljanje oproščene dejavnosti (
7
). V obravnavani zadevi namreč pogodbe, ki so predmet prenosa, niso premoženje, ki je bilo predhodno nabavljeno s plačilom DDV in uporabljeno za opravljanje oproščene dejavnosti (to je zavarovalniške): nasprotno, pogodbe so rezultat dejavnosti družbe Swiss Re.
23.
Zato Sodišču predlagam, naj na tretje vprašanje odgovori, da je prenos pozavarovalnih pogodb, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari, transakcija, ki se v skladu s Šesto direktivo šteje za opravljanje storitev in da zato ne more biti oproščen plačila davka v smislu člena 13(B)(c) te direktive.
B – Splošne ugotovitve o sistemu DDV za zavarovalne transakcije
24.
V Šesti direktivi je zavarovalni dejavnosti (in pozavarovalni dejavnosti, ki je s prvo izenačena) namenjeno nekaj posebnih določb. Prvič, v členu 9(2)(e) je določeno, kot že navedeno, da se za DDV šteje, da so te storitve opravljene v kraju, v katerem ima sedež ali prebivališče naročnik storitev.
25.
Drugič, v skladu s členom 13 so „zavarovalne in pozavarovalne transakcije“ dejavnosti, oproščene plačila DDV. V sobesedilu Direktive ni izrecno ali očitno pojasnjeno, zakaj je ta oprostitev, ki je bila potrjena v členu 135 Direktive 2006/112, upravičena: zato lahko le sklepamo, da so na to odločitev zakonodajalca vplivali družbeni in politični dejavniki ter ocene, povezane s težavami pri obdavčitvi dodane vrednosti zavarovalne transakcije. (
8
) Po drugi strani ne smemo pozabiti, da je v členu 33 Šeste direktive določeno, da se državam članicam na splošno dovoljuje, da „ohrani[jo] ali uvede[jo] davke na zavarovalne pogodbe“. To dovoljenje je potrjeno v členu 401 Direktive 2006/112.
26.
Če bi v obravnavani zadevi šteli, da je prenos zavarovalnih pogodb zavarovalna transakcija, je očitno, da bi bila posledica takšne obravnave ta, da nemški davčni organi za obravnavano transakcijo ne bi imeli pravice zahtevati plačila DDV. Natančneje, za prenos pogodb bi bilo treba v skladu s členom 9(2)(e), peta alinea, šteti, da je bil opravljen v Švici. Obravnavan bi bil namreč kot storitev, katere izvajalec je družba Swiss Re s sedežem v Nemčiji, njen naročnik pa družba S s sedežem v Švici: ker se država naročnikovega sedeža in država izvajalčevega sedeža razlikujeta, bi bil namreč kraj, v katerem je storitev opravljena, prav v Švici. Poleg tega bi bila transakcija v vsakem primeru oproščena plačila DDV na podlagi člena 13. (
9
)
27.
Zato je prvo in najpomembnejše vprašanje, ki si ga moramo zastaviti, ali je za DDV prenos zavarovalnih pogodb na splošno mogoče obravnavati kot zavarovalno transakcijo.
C – Presoja glede zadevne transakcije: prvo vprašanje za predhodno odločanje
28.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje Sodišču predlaga, naj najprej pojasni, ali je prenos pogodb, ki so predmet postopka v glavni stvari, zavarovalna transakcija in ali je treba zato šteti, da je bila opravljena zunaj Skupnosti v smislu člena 9 (prvi del vprašanja) ter/ali da je oproščena DDV v smislu člena 13 (drugi del vprašanja). Nazadnje, Sodišče je s tretjim delom tega vprašanja pozvano, naj presodi, ali je zadevno transakcijo mogoče oprostiti plačila davka na podlagi povezanih določb o oprostitvah iz pododstavkov (2) in (3) člena 13(B)(d) Šeste direktive.
29.
V nadaljevanju bom najprej preučil prva dela vprašanja, ki ju je mogoče – ker oba izhajata iz možnosti, da se prenos pogodb šteje za zavarovalno transakcijo – obravnavati skupaj.
1. Možnost, da se obravnavani prenos pogodb opredeli kot „zavarovalna transakcija“
a) Stališča strank
30.
Stališča strank v zvezi z osrednjim problemom te zadeve, to je z možnostjo, da se odstop skupine pozavarovalnih pogodb obravnava kot „zavarovalna transakcija“, so seveda različna.
31.
Družba Swiss Re in Komisija predlagata pritrdilen odgovor na to vprašanje. Zlasti dejstvo, da so morale pogodbene stranke, to je družbe, ki so z družbo Swiss Re sklenile pozavarovalne pogodbe in jih je ta odstopila drugi družbi, soglašati s prenosom, katerega posledica je bila zamenjava njihove sopogodbenice (namesto družbe Swiss Re je v razmerje vstopila družba S), naj bi omogočalo ugotovitev, da med (po)zavarovateljem in (po)zavarovancem obstaja pravna vez, za katero je Sodišče ugotovilo, da je nujen pogoj za zavarovalno dejavnost v smislu Šeste direktive.
32.
Nemška vlada, vlada Združenega kraljestva in grška vlada pa nasprotno zanikajo, da bi se lahko odstop pogodb štel za zavarovalno transakcijo in da bi bil kot tak oproščen plačila DDV. Tako menijo zlasti zato, ker obsega zavarovalna dejavnost, kot je pojasnjeno v sodni praksi, izključno izmenjavo med plačilom premije in kritjem tveganja: prenos zavarovalne pogodbe ne spada v to shemo in zato ne more biti oproščen plačila DDV. Tudi Finanzamt zagovarja v bistvu enako stališče.
33.
Vse stranke se – ne glede na rešitev, ki jo predlagajo – sklicujejo ne le na iste določbe, temveč tudi na isto predhodno sodno prakso. Njihova stališča se torej razlikujejo le glede tega, kako je treba razložiti dejansko stanje, ki je predmet postopka, in sodno prakso Sodišča.
b) Presoja
34.
Zavarovalne transakcije v Šesti direktivi niso opredeljene: vendar je bil ta pojem v sodni praksi Sodišča že razložen v nekaterih pomembnih sodbah, ki se nanašajo zlasti na člen 13 te direktive.
35.
Predvsem se je v sodni praksi izoblikovalo jasno in ustaljeno stališče, da je „zavarovalna transakcija“ pojem prava Skupnosti. (
10
) To trditev, ki jo je Sodišče navedlo v zvezi s členom 13, je treba po mojem mnenju brez dvoma upoštevati tudi za vse druge navedbe tega izraza v Šesti direktivi in torej tudi za navedbo v členu 9. Kot sem namreč že pojasnil, (
11
) ne vidim nobenega razloga, ki bi podpiral sklep, da so zavarovalne transakcije iz člena 9 drugačne od tistih, ki so obravnavane v členu 13. Poleg tega je Sodišče – čeprav ne v zvezi z zavarovalnimi transakcijami – že ugotovilo, da je treba pravne pojme, vsebovane v členu 9(2)(e) Šeste direktive, na ravni Skupnosti razlagati enotno. (
12
)
36.
Prav tako je v sodni praksi ustaljeno stališče, da je treba v zvezi s členom 13 Šeste direktive uporabiti ozko razlago, saj vsebuje ta člen več izjem od splošnega pravila, ki določa, da so vse dobave blaga in kakršno koli opravljanje storitev transakcije, obdavčene z DDV. (
13
) Zdi se, da je to načelo zaradi njegove narave težje uporabiti v zvezi s členom 9, ki ne predvideva izjem od ureditve DDV, temveč vsebuje določbe, katerih namen je omejiti okvir pristojnosti, ki jo imajo v zvezi z obdavčevanjem države članice. (
14
) Kot bom pojasnil v nadaljevanju teh sklepnih predlogov, pa kljub temu menim, da je mogoče „zavarovalne transakcije“ kot pojem Skupnosti opredeliti brez upoštevanja pravila ozke razlage: zato je navedeni pojem mogoče razložiti enotno, tako v zvezi s členom 9 in tudi v zvezi s členom 13 Direktive.
37.
Sodišče je zatrdilo, da je „značilnost zavarovalne transakcije ta, da se zavarovatelj obveže, da bo v zameno za predhodno plačilo premije ob nastopu zavarovanega primera zavarovancu izpolnil ustrezno storitev, dogovorjeno ob sklenitvi pogodbe“. (
15
) Zavarovalno transakcijo torej določa izmenjava med premijo in zavarovanjem proti tveganju.
38.
Vendar je treba pojasniti, da je – čeprav je lahko zavarovalna transakcija obravnavana kot taka, tudi če jo opravi subjekt, ki formalno nima kvalifikacije zavarovatelja (
16
) – absolutno nujno, kot je navedlo Sodišče v sodbi Skandia (
17
), da obstaja med subjektom, ki opravi storitev, in zavarovanci neposredno pravno razmerje.
39.
Jasno se mi zdi, da zahteve, navedene v sodni praksi, v obravnavanem primeru niso izpolnjene. Transakcija, ki je predmet te presoje, je namreč le izmenjava med skupino pogodb, ki se v celoti štejejo za vir mogočega zaslužka, in ceno. Nobenega dvoma ni, da se je po prenosu pogodb vzpostavilo pravno razmerje med družbo S, ki jih je kupila, in zavarovalnimi družbami, ki so sklenile prvotne pozavarovalne pogodbe z družbo Swiss Re (in ki so se, na to je treba opozoriti, morale strinjati s prenosom). Vendar se to pravno razmerje, ki ima gotovo lastnost zavarovalne transakcije, umešča v fazo, ki je sledila tisti, ki je predmet obravnave: prenos, ki ga je treba preučiti v tem postopku, se je nanašal le na družbo Swiss Re in družbo S, saj je bila pri tem pogodbenicam, ki jih je prva odstopila drugi, priznana le nekakšna „pravica do veta“ v zvezi z izvršitvijo prenosa.
40.
Prenos pogodb družbe Swiss Re družbi S torej ni zavarovalna transakcija.
41.
Poleg tega je treba izključiti možnost, da bi se lahko obravnavano transakcijo ob uporabi, po analogiji, sodbe Abbey National (
18
) štelo za „zunanjo“ sestavino oproščene zavarovalne dejavnosti. Sodišče je, kot je znano, v tej sodbi glede „upravljanj[a] posebnih investicijskih skladov“, oproščenega plačila DDV v skladu s členom 13(B)(d) Šeste direktive, ugotovilo, da so tudi storitve administrativnega upravljanja in računovodstva skladov, ki jih opravlja tretji upravljavec, lahko oproščene, če „tvorijo posebno celoto, presojano celovito, ter so specifične in nujne za upravljanje posebnih investicijskih skladov“. (
19
) Menim, da te sodne prakse za obravnavano zadevo ni mogoče uporabiti, in sicer iz vsaj dveh razlogov.
42.
Prvič, sodba Abbey National se nanaša posebej na finančne storitve, katerih narava je bistveno drugačna od narave zavarovalnih storitev. V zvezi s tem je treba spomniti zlasti na opredelitev pojma zavarovalne dejavnosti, ki jo je Sodišče podalo v sodbi Skandia. (
20
) Glede na trenutno stanje prava Skupnosti se torej zdi, da za zunanje izvajanje določenih sestavin zavarovalne dejavnosti ne more veljati oprostitev DDV.
43.
Res je sicer, da je v novejšem predlogu direktive, ki ga je predložila Komisija za posodobitev pravnega okvira DDV za finančne in zavarovalne storitve, (
21
) predvidena razširitev načela, določenega v sodbi Abbey National, tudi na zavarovalno dejavnost. (
22
) Vendar bi bilo treba – čeprav bi teoretično dopustili možnost uporabe sodbe Abbey National tudi za zadevno transakcijo – to uporabo v vsakem primeru izključiti na podlagi ugotovitve, da v obravnavanem primeru ni šlo za oddajo določenega dela zavarovalne dejavnosti zunanjemu izvajalcu, temveč za prenos (družbe Swiss Re družbi S) več zavarovalnih razmerij v celoti. Dejstvo, da pripadata družbi Swiss Re in S isti skupini, tako da bi lahko bil končni razlog za prenos enak razlogom, ki utemeljujejo zunanje izvajanje, (
23
) za naš namen ni pomembno.
44.
V dodatno potrditev take razlage predpisa bi lahko navedli sodno prakso Sodišča v zvezi z eno izmed drugih oprostitev, določenih v členu 13(B) Šeste direktive: gre za oprostitev iz točke (b) te določbe, predvideno za dajanje v najem nepremičnin. Čeprav je namreč res, da je bila v sodbi Lubbock Fine priznana oprostitev za transakcijo „sporazumne predčasne razveze [najemne pogodbe] za plačilo nadomestila“, (
24
) je Sodišče v kasnejši sodbi Cantor izključilo možnost, da bi lahko oprostitev veljala za prenos najemne pogodbe s predhodnega na novega najemnika (
25
).
45.
Zdi se torej, da iz sodne prakse Sodišča – tako iz tiste, ki se nanaša na zavarovalne transakcije, kot iz tiste v zvezi z dajanjem v najem nepremičnin – izhaja splošno načelo, da se oprostitve plačila DDV, priznane na teh področjih, lahko razširijo prek „glavne“ transakcije (to je izvirne pogodbe, sklenjene med zavarovateljem in zavarovancem ali med lastnikom in najemnikom) le na „sekundarne“ transakcije, ki so „notranji“ dogodki izvirnih pogodb, medtem ko je oprostitev izključena v položajih, pri katerih se transakcija, o kateri se presoja, tako kot v obravnavani zadevi umešča zunaj izvornega pogodbenega okvira.
46.
Res je sicer, da bi lahko na podlagi ugotovitev, povezanih s splošnim namenom predpisov, v katerih so določene oprostitve od plačila DDV, trdili, da bi bilo ustrezno, če bi tudi za zadevno transakcijo priznali oprostitev, da bi tako preprečili pojav skritega DDV v končni ceni, ki jo plača potrošnik.
47.
Vendar je treba v zvezi s tem ugotoviti, prvič, da različnih oblik skritega DDV ni mogoče povsem preprečiti. (
26
) Drugič, zdi se mi, da prenosa pogodb družbe Swiss Re družbi S ni mogoče obravnavati kot transakcijo, ki bi bila predhodna glede na zavarovalno storitev, ki jo družba S opravlja za stranke. Povedano drugače, ni mogoče trditi, da je znesek, plačan za nakup pogodb, neposredno vključen v ceno, ki jo morajo nato (družbi S) plačati zavarovanci, ki so bili poleg tega ob prenosu pogodb že stranke (pogodbene) v razmerju, katerega pogoji – in torej tudi cena za zavarovalno storitev – so bili določeni predhodno, to je ob sklenitvi pogodbe z družbo Swiss Re.
48.
Zato menim, da je treba na prvi in drugi del prvega vprašanja za predhodno odločanje odgovoriti, da prenos pozavarovalnih pogodb, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni svari, ni zavarovalna transakcija, in sicer niti v smislu člena 9 niti v smislu člena 13 Šeste direktive.
2. Tretji del prvega vprašanja za predhodno odločanje
49.
Predložitveno sodišče s tretjim in z zadnjim delom prvega vprašanja za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je lahko obravnavana transakcija oproščena plačila DDV na podlagi uporabe povezanih določb iz pododstavkov 2 in 3 člena 13(B)(d) Šeste direktive. V tem primeru bi se za prenos pogodb družbe Swiss Re družbi S in za plačilo cene zanj štelo, da gre za transakcijo, sestavljeno iz „prevzema obveznosti“ (v smislu člena 13(B)(d)(2)) ter „transakcije […] v zvezi s krediti“ (v smislu člena 13(B)(d)(3)). Natančneje, „obveznosti“ bi bile tiste, ki jih je prevzela družba S do zavarovancev, medtem ko bi bili „krediti“ pravice družbe S, da ji zavarovanci plačujejo premije.
50.
Kot ugotavlja predložitveno sodišče, bi bila za obravnavano transakcijo lahko priznana oprostitev, če bi bilo mogoče kumulativno uporabiti določbi iz pododstavka 2 člena 3B(d) Šeste direktive in pododstavka 3 tega člena: navedena razloga za oprostitev namreč ne bi zadoščala, če bi bila upoštevana posamično.
51.
Mnenja strank se glede te točke in tudi glede odgovora na prva dela obravnavanega vprašanja za predhodno odločanje, razhajajo. Družba Swiss Re in Komisija namreč menita, da je obravnavana transakcija podredno – če je torej ni mogoče šteti za zavarovalno transakcijo – lahko oproščena ob kumulativni uporabi navedenih določb o oprostitvi. Nasprotno pa vse vlade, ki intervenirajo v tem postopku, in Finanzamt trdijo, da je treba zaradi narave določb o oprostitvah plačila DDV, ki imajo lastnost izjeme, ter zaradi obveznosti ozke razlage teh izključiti možnost, da sta lahko oba razloga za oprostitev uporabljena skupaj za samo eno transakcijo.
52.
Tudi glede tega vprašanja se mi zdi, da je stališče vlad in Finanzamt prepričljivejše od tistega, ki sta ga zavzeli Swiss Re in Komisija.
53.
Menim, da je treba možnost skupne uporabe obeh razlogov za oprostitev na splošno izključiti zaradi obveznosti ozke razlage določb o izjemah. (
27
) Če bi sprejeli stališče, da je mogoče enotno transakcijo umetno razčleniti, zato da bi lahko njene sestavine ustrezale posameznim okoliščinam, za katere je določena oprostitev davka, bi bilo namreč lahko ogroženo dobro delovanje sistema DDV. Kot sem navedel zgoraj, gre pri zavarovalni transakciji za izmenjavo med plačilom premije (ki ga poravna zavarovanec) in sprejetjem tveganja (ki ga prevzame zavarovatelj). Če bi ti sestavini pravnega razmerja ločili in ju oprostili plačila davka na podlagi dveh različnih zakonskih določb, bi prišlo do očitnega izkrivljanja.
54.
Poleg tega obstaja še en razlog, ki kljub vprašanju, ali je mogoče določbi o oprostitvah uporabiti skupaj, omogoča, da v zvezi z obravnavano zadevo izključimo možnost uporabe člena 13(B)(d)(2) in (3) Šeste direktive. Vse oprostitve iz točke (d) se namreč nanašajo na finančne in bančne transakcije, čeprav vsebujejo nekatere jezikovne različice – na primer italijanska in nemška – splošnejše opredelitve, ki bi jih lahko na prvi pogled uporabili tudi za dejavnosti druge vrste. (
28
) Zato za priznanje teh oprostitev ne zadošča, da so obravnavane transakcije odplačne, kot se zdi, da meni predložitveno sodišče (
29
): transakcije morajo biti finančne in/ali bančne, za prenos zavarovalnih pogodb pa se ne zdi, da bi lahko spadal v to skupino (
30
).
55.
Zato menim, da transakcija, ki je predmet postopka v glavni stvari, ne more biti oproščena plačila DDV niti na podlagi člena 13(B)(d)(2) in (3) Šeste direktive.
3. Predlog glede prvega vprašanja za predhodno odločanje
56.
Preučitev prvega vprašanja za predhodno odločanje končujem s predlogom Sodišču, naj nanj odgovori, da prenos pozavarovalnih pogodb, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni svari, ni zavarovalna transakcija, in sicer niti v smislu člena 9 niti v smislu člena 13 Šeste direktive, ter da ta prenos ne more biti oproščen plačila DDV niti na podlagi člena 13(B)(d)(2) in (3) navedene direktive.
D – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
57.
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je odgovor na prvo vprašanje mogoče potrditi, čeprav cene ne plača subjekt, ki je pridobil pogodbe, temveč prenositelj. Vprašanje se postavlja glede na okoliščino, da je imelo – kot navedeno zgoraj – 18 pogodb od skupno 195 prenesenih pogodb negativno vrednost, ki je bila za določitev končne cene transakcije prenosa odšteta od skupne vrednosti preostalih 177 pogodb. Če bi ga obravnavali ločeno, bi bil prenos navedenih 18 pogodb z vidika DDV „obrnjena“ transakcija: izvajalec bi bila namreč družba S, ki bi za plačilo prevzela nedonosne pogodbe, s čimer bi pogodbenih obveznosti osvobodila naročnika storitve (to je družbo Swiss Re).
58.
Vse stranke, ki so v tem postopku predložile pisna stališča, so na to vprašanje odgovorile pritrdilno: obstoj 18 pogodb z negativno vrednostjo naj ne bi vplival na odgovor, ki ga je treba dati na prvo vprašanje za predhodno odločanje. Družba Swiss Re, Komisija in Finanzamt poudarjajo zlasti celovitost in lastnost tesne povezanosti obravnavane transakcije ter trdijo, da jo je treba zato obravnavati enotno in ne da bi pogodbe z negativno vrednostjo upoštevali ločeno. Nemška vlada in vlada Združenega kraljestva pa menita, čeprav možnosti ločenega obravnavanja pogodb s pozitivno vrednostjo in tistih z negativno vrednostjo ne izključujeta vnaprej, da to v nobenem primeru ne more vplivati na odgovor, ki ga je treba dati na vprašanje, saj ne prve ne druge pogodbe – čeprav bi jih obravnavali ločeno – niso zavarovalne transakcije.
59.
Stališče Nemčije in Združenega kraljestva se mi zdi v bistvu pravilno glede ugotovitve, da tako kot ni mogoče šteti, da je prenos pogodb, za katerega je družba S družbi Swiss Re plačala nadomestilo, zavarovalna transakcija, tako tudi ni nobenega razloga, da bi kot zavarovalno transakcijo obravnavali prenos pogodb družbi S, za katerega je ta prejela nadomestilo, ker jih je prevzela. Smer transakcije je obratna, vendar gre še zmeraj za transakcijo, ki nima lastnosti, za katere je bilo v zgornjih točkah ugotovljeno, da so značilne za zavarovalno transakcijo v smislu prava Skupnosti.
60.
Kljub temu menim, da preučitev tega vprašanja s tem še ni končana, čeprav je mogoče na vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, že odgovoriti na podlagi zgornje ugotovitve.
61.
Ne glede na to, ali je mogoče transakcije prenosa zavarovalnih pogodb opredeliti kot zavarovalne transakcije, je namreč treba preveriti, ali je mogoče prenos 195 pogodb, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari, za DDV obravnavati kot enoto, ki vsebuje ločena prenosa, pri čemer so predmet prvega pogodbe s pozitivno vrednostjo, predmet drugega pa pogodbe z negativno vrednostjo. Namesto take obravnave bi lahko šteli tudi, da je vsaka pogodba predmet ločenega prenosa: tako bi imeli 195 ločenih prenosov.
62.
To vprašanje se morda ne zdi pomembno, vendar mu je treba nameniti nekaj pozornosti. Čeprav bi namreč vnaprej izključili, da je šlo pri prenosu pogodb za zavarovalno transakcijo, bi lahko imela možnost ločenega obravnavanja sestavine s pozitivno vrednostjo in sestavine z negativno vrednostjo pomembne posledice za plačilo DDV. (
31
)
63.
Vendar menim, da je treba to možnost izključiti. V okviru pogajanj, ki so se končala s sklenitvijo dogovora med družbo Swiss Re in družbo S, je bilo namreč 195 pozavarovalnih pogodb, ki so bile predmet prenosa, obravnavanih celovito, družba S pa je za njihov prenos družbi Swiss Re plačala enotno ceno, ki je vključevala pogodbe s pozitivno vrednostjo in pogodbe z negativno vrednostjo, saj je očitno štela, da je družba Swiss Re zanjo opravila samo eno storitev. Ob upoštevanju tega je treba upoštevati načelo, ki ga je Sodišče navedlo v zgoraj navedeni sodbi CPP, v skladu s katerim „storitev, ki je z gospodarskega vidika enotna, ne sme biti umetno ločena na več delov, da ne bi bilo ogroženo delovanje sistema DDV“. (
32
) Ker prenosa zadevnih pogodb s pozitivno vrednostjo ni mogoče ločiti od prenosa pogodb z negativno vrednostjo, je treba zadevno transakcijo obravnavati kot enotno transakcijo.
64.
Zato Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da se odgovor, dan na prvo vprašanje za predhodno odločanje, ne spremeni, če ima del pogodb, ki so predmet prenosa, negativno vrednost.
IV – Predlog
65.
Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori:
Prenos pozavarovalnih pogodb, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari, ni zavarovalna transakcija, in sicer niti v smislu člena 9 niti v smislu člena 13 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero; tega prenosa ni mogoče oprostiti plačila DDV niti na podlagi člena 13(B)(d)(2) in (3) navedene direktive.
Odgovor na prvo vprašanje se ne spremeni, če ima del prenesenih pogodb negativno vrednost.
Prenos pozavarovalnih pogodb, kot je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari, je transakcija, ki se v skladu s Šesto direktivo šteje za opravljanje storitev, in zato ne more biti oproščen plačila davka v smislu člena 13(B)(c) te direktive.
(
1
)	Jezik izvirnika: italijanščina.
(
2
)	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1).
(
3
)	Natančneje, pogodbe je odstopila družba, ki jo nadzoruje družba Swiss Re in ni natančneje opredeljena: ta nadzorovana družba je sklenila tudi izvirne pozavarovalne pogodbe. Ker iz spisa ni mogoče razbrati imena te nadzorovane družbe, bom v nadaljnjem besedilu kot prenositelja zadevnih pogodb vselej navedel družbo Swiss Re, ki je tožeča stranka v postopku v glavni stvari.
(
4
)	Opomba R/716/77 (FIN 151).
(
5
)	Glej na primer sodbo z dne 8. junija 2000 v zadevi Epson Europe (C-375/98, Recueil, str. I-4243, točka 26 in tam navedena sodna praksa).
(
6
)	Italijansko besedilo je lahko z določenih vidikov zavajajoče, saj se zdi, da vsaj v prvem delu določa, da se oprostitev nanaša na prvo dobavo blaga, namenjenega opravljanju oproščenih dejavnosti. V resnici gre za blago, ki je bilo (že) namenjeno oproščeni dejavnosti in je bilo nato vnovič prodano. V novi Direktivi Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1) je namreč navedeno, da gre za „dobave blaga, ki [je bilo že] v celoti uporab[ljeno] za dejavnost, oproščeno […]“ (moj poudarek).
(
7
)	Očitno je namen določbe preprečiti dvojno obdavčitev, saj subjekt, ki je uporabljal blago za dejavnost, oproščeno DDV, ni mogel zahtevati odbitka DDV, ki ga je plačal ob nabavi blaga, in je torej plačal dokončni davek kot končni potrošnik. Naknadna vnovična prodaja istega blaga, od katerega je bil DDV že poravnan, je torej oproščena, da bi se preprečilo vnovično plačilo davka, ki bi tokrat bremenilo novega pridobitelja. Glej sodbo z dne 25. junija 1997 v zadevi Komisija proti Italiji (C-45/95, Recueil, str. I-3605) in sklepne predloge, ki jih je za to zadevo predstavil generalni pravobranilec Ruiz-Jarabo Colomer (točke od 14 do 20). Glej tudi sklep z dne v združenih zadevah Salus in Villa Maria Beatrice Hospital (C-18/05 in C-155/05, ZOdl., str. I-6199, točki 29 in 30).
(
8
)	V zvezi s tem glej sklepne predloge, ki jih je 11. junija 1998 predstavil generalni pravobranilec Fennelly za sodbo z dne v zadevi CPP (C-349/96, Recueil, str. I-973, točka 26 sklepnih predlogov), ter sklepne predloge, ki jih je predstavil generalni pravobranilec Poiares Maduro za sodbo z dne v zadevi Arthur Andersen (C-472/03, ZOdl., str. I-1719, točka 13 sklepnih predlogov).
(
9
)	Ne zdi se namreč, da bi obstajali razlogi, zaradi katerih bi bilo treba različno obravnavati transakcije, opisane v dveh navedenih določbah, ki sta v členu 9 opredeljeni kot „zavarovalne transakcije, vključno s pozavarovanjem“, v členu 13 pa kot „zavarovalne in pozavarovalne transakcije“. Zato menim, da se navedena odlomka nanašata na iste dejavnosti.
(
10
)	Glej na primer sodbo z dne 5. junija 1997 v zadevi SDC (C-2/95, Recueil, str. I-3017, točka 21) in zgoraj v opombi 8 navedeno sodbo Arthur Andersen, točka 25.
(
11
)	Glej zgoraj opombo 9.
(
12
)	Sodba Sodišča z dne 17. novembra 1993 v zadevi Komisija proti Franciji (C-68/92, Recueil, str. I-5881, točka 14).
(
13
)	Glej zgoraj v opombi 8 navedeno sodbo Arthur Andersen, točka 24 in tam navedena sodna praksa.
(
14
)	Sodba z dne 6. decembra 2007 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-401/06, ZOdl., str. I-10609, točka 29).
(
15
)	Sodba CPP, navedena v zgornji opombi 8 (točka 17).
(
16
)	Zgoraj v opombi 8 navedena sodba CPP, točka 22. Glej, po analogiji, tudi zgoraj v točki 10 navedeno sodbo SDC, točka 32.
(
17
)	Sodba z dne 8. marca 2001 v zadevi Skandia (C-240/99, Recueil, str. I-1951, točki 39 in 40).
(
18
)	Sodba z dne 4. maja 2006 v zadevi Abbey National (C-169/04, ZOdl., str. I-4027).
(
19
)	V prejšnji opombi navedena sodba Abbey National, točka 72.
(
20
)	Navedena zgoraj v opombi 17.
(
21
)	Predlog Direktive Sveta o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v zvezi z obravnavo zavarovalnih in finančnih storitev (COM(2007) 747 konč.).
(
22
)	V predlogu direktive je predvideno, da bi se v člen 135 Direktive 2006/112/ES vstavilo ta odstavek 1a: „Oprostitev iz točk (a) do (e) odstavka 1 se uporablja za zagotovitev katerega koli sestavnega elementa zavarovalne ali finančne storitve, ki je ločena celota ter ima posebno in bistveno naravo oproščene storitve.“
(
23
)	Lahko bi pomislili na primer na ekonomijo obsega, racionalizacijo organizacije in, seveda, na razloge, ki so davčne narave.
(
24
)	Sodba z dne 15. decembra 1993 v zadevi Lubbock Fine (C-63/92, Recueil, str. I-6665, točki 9 in 10).
(
25
)	Sodba z dne 9. oktobra 2001 v zadevi Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Recueil, str. I-7257, točke od 21 do 24).
(
26
)	S tem seveda te težave, ki je zelo pomembna prav v finančnem in zavarovalnem sektorju, ne nameravam podcenjevati. Eden izmed razlogov, ki jih je Komisija navedla za svoj predlog direktive, naveden zgoraj v opombi 21, je prav zmanjšati vpliv skritega DDV. Glej tudi mnenje, ki ga je v zvezi s tem predlogom podal Evropski ekonomsko-socialni odbor (UL 2008, C 224, str. 124), zlasti točko 3.
(
27
)	Glej zgoraj točko 36.
(
28
)	V zvezi s tem glej sodbo z dne 19. aprila 2007 v zadevi Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, ZOdl., str. I-3225, točki 21 in 22).
(
29
)	Kot je ugotovilo prav Sodišče v sodbi Velvet & Steel Immobilien, navedeni v zgoraj opombi 28 (točka 18), dejstvo, da se oprostitve nanašajo le na finančne in bančne dejavnosti, še zlasti očitno izhaja iz angleške in španske različice direktive. V sodbi Velvet & Steel, katere jezikovne različice se nekoliko razlikujejo, deloma tudi zaradi razhajanj med različnimi besedili Šeste direktive, se je Sodišče omejilo na ugotovitev, da je za oprostitev iz člena 13(B)(d)(2) nujno, da gre za odplačno transakcijo, vendar ni trdilo, da ta pogoj tudi zadošča za uporabo navedene določbe.
(
30
)	Ob upoštevanju besedila in sobesedila določbe bi se lahko vprašali, ali ni zakonodajalec, ki je sprejel direktivo, z izrazom „obveznosti“, uporabljenim na primer v italijanski, francoski in nemški različici, ki pa ga ni na primer v angleški različici, želel označiti le „obveznost zagotavljati“. V zvezi z uporabo sistematične razlage zaradi razhajanj med jezikovnimi različicami člena 13 Šeste direktive glej sodbi z dne 13. julija 1989 v zadevi Skatteministeriet proti Henriksen (173/88, Recueil, str. 2763, točki 10 in 11) in z dne v zadevi MKG (C-305/01, Recueil, str. I-6729, točki 69 in 70) ter zgoraj v opombi 28 navedeno sodbo Velvet & Steel, točka 20 in tam navedena sodna praksa.
(
31
)	Če bi namreč uporabili splošno načelo, v skladu s katerim se za kraj opravljanja storitve šteje kraj, v katerem ima izvajalec sedež, in ne posebnega načela, ki velja za zavarovalne transakcije, v skladu s katerim je kraj, v katerem so storitve opravljene, kraj, v katerem ima sedež naročnik, bi bilo treba v skladu s členom 9 Šeste direktive šteti, da je bil prenos 177 pogodb s pozitivno vrednostjo opravljen v Nemčiji, prenos 18 pogodb z negativno vrednostjo pa v Švici.
(
32
)	Zgoraj v opombi 8 navedena sodba CPP, točka 29.