62019CJ0050
ARREST VAN HET HOF (Grote kamer)
6 oktober 2021 (
*1
)
„Hogere voorziening – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Belastingstelsel – Bepalingen inzake de vennootschapsbelasting op grond waarvan ondernemingen met fiscale woonplaats in Spanje goodwill uit de verwerving van deelnemingen in ondernemingen met fiscale woonplaats in het buitenland kunnen afschrijven – Begrip ‚staatssteun’ – Selectiviteitsvoorwaarde – Referentiestelsel – Afwijking – Verschil in behandeling – Rechtvaardiging van het verschil in behandeling”
In zaak C‑50/19 P,
betreffende een hogere voorziening krachtens artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ingesteld op 25 januari 2019,
Sigma Alimentos Exterior SL, gevestigd te Madrid (Spanje), aanvankelijk vertegenwoordigd door M. Linares-Gil en M. Muñoz Pérez, abogados, vervolgens door M. Muñoz Pérez, abogado,
rekwirante,
ondersteund door:
Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door R. Kanitz en J. Möller als gemachtigden,
interveniënte in hogere voorziening,
andere partij in de procedure:
Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes en P. Němečková als gemachtigden,
verweerster in eerste aanleg,
wijst
HET HOF (Grote kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts, president, R. Silva de Lapuerta, vicepresident, A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin en N. Wahl (rapporteur), kamerpresidenten, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb en I. Jarukaitis, rechters,
advocaat-generaal: G. Pitruzzella,
griffier: L. Carrasco Marco, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 7 september 2020,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 januari 2021,
het navolgende
Arrest
1
Met haar hogere voorziening verzoekt Sigma Alimentos Exterior SL om vernietiging van het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 15 november 2018, Sigma Alimentos Exterior/Commissie (T‑239/11, EU:T:2018:781, niet gepubliceerd; hierna: „bestreden arrest”), houdende afwijzing van haar beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 1, en subsidiair van artikel 4 van besluit 2011/282/EU van de Commissie van 12 januari 2011 inzake de fiscale afschrijving van financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB 2011, L 135, blz. 1; hierna: „litigieus besluit”).
Achtergrond van het geding
2
De achtergrond van het geding, die het Gerecht heeft uiteengezet in de punten 1 tot en met 12 van het bestreden arrest, kan als volgt worden samengevat.
3
Op 10 oktober 2007 heeft de Europese Commissie – na verschillende schriftelijke vragen die haar in 2005 en 2006 waren gesteld door leden van het Europees Parlement, alsmede na een klacht die zij in 2007 van een particuliere marktdeelnemer had ontvangen – besloten de in artikel 108, lid 2, VWEU bedoelde formele onderzoeksprocedure in te leiden ten aanzien van de regeling die is vervat in artikel 12, lid 5, van de Ley del Impuesto sobre Sociedades (wet op de vennootschapsbelasting), ingevoegd bij Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (wet 24/2001 houdende vaststelling van fiscale, bestuursrechtelijke en sociale maatregelen) van 27 december 2001 (BOE nr. 313 van 31 december 2001, blz. 50493), en die is overgenomen in Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk wetgevend besluit 4/2004 houdende goedkeuring van de herziene tekst van de wet op de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (BOE nr. 61 van 11 maart 2004, blz. 10951) (hierna: „litigieuze maatregel”).
4
De litigieuze maatregel bepaalt dat een in Spanje belastingplichtige onderneming die een deelneming verwerft in een „buitenlandse vennootschap”, de daaruit voortvloeiende goodwill door afschrijving in mindering kan brengen op de heffingsgrondslag van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting, voor zover die deelneming ten minste 5 % bedraagt en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in haar bezit blijft. Deze maatregel preciseert dat een vennootschap alleen als „buitenlandse vennootschap” wordt aangemerkt indien zij onderworpen is aan dezelfde belasting als die welke in Spanje geldt en haar inkomsten hoofdzakelijk afkomstig zijn van activiteiten in het buitenland.
5
De Commissie heeft de procedure met betrekking tot de verwerving van deelnemingen binnen de Europese Unie afgesloten met beschikking 2011/5/EG van 28 oktober 2009 inzake de belastingafschrijving van de financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast (PB 2011, L 7, blz. 48).
6
Bij deze beschikking heeft de Commissie de litigieuze maatregel, waarbij een belastingvoordeel werd toegekend dat erin bestond dat Spaanse ondernemingen de financiële goodwill die voortvloeide uit de verwerving van deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen konden afschrijven, onverenigbaar verklaard met de interne markt voor zover hij betrekking had op de verwerving van deelnemingen in binnen de Unie gevestigde vennootschappen.
7
De Commissie heeft de procedure evenwel niet afgesloten wat de verwerving van deelnemingen buiten de Unie betreft, omdat de Spaanse autoriteiten zich ertoe hadden verbonden aanvullende gegevens te verstrekken over de door hen vermelde hinderpalen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Unie.
8
Op 12 januari 2011 heeft de Commissie het litigieuze besluit genomen. Bij dit besluit, dat op 3 maart en 26 november 2011 op een aantal punten is gecorrigeerd, heeft de Commissie met name de litigieuze maatregel onverenigbaar met de interne markt verklaard, voor zover deze van toepassing is op de verwerving van deelnemingen in buiten de Unie gevestigde ondernemingen (artikel 1, lid 1), en heeft zij het Koninkrijk Spanje gelast om de verleende steun terug te vorderen (artikel 4).
Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest
9
Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 3 mei 2011, heeft rekwirante een beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 1, en subsidiair van artikel 4 van het litigieuze besluit ingesteld.
10
Bij beschikking van 9 september 2013 heeft het Gerecht de door de Commissie opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid bij de zaak ten gronde gevoegd.
11
De behandeling van de zaak is geschorst van 13 maart tot en met 7 november 2014, de datum waarop het Gerecht uitspraak heeft gedaan in de zaak die heeft geleid tot het arrest Banco Santander en Santusa/Commissie (T‑399/11, EU:T:2014:938) en het litigieuze besluit nietig heeft verklaard. De behandeling van de zaak is opnieuw geschorst van 9 maart 2015 tot en met 21 december 2016, de datum waarop het Hof uitspraak heeft gedaan in de zaken die hebben geleid tot het arrest Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981; hierna: „arrest WDFG”).
12
Bij het arrest WDFG heeft het Hof de arresten van 7 november 2014, Autogrill España/Commissie (T‑219/10, EU:T:2014:939) en Banco Santander en Santusa/Commissie (T‑399/11, EU:T:2014:938), vernietigd, de zaken terugverwezen naar het Gerecht, de kosten deels aangehouden en de Bondsrepubliek Duitsland, Ierland en het Koninkrijk Spanje veroordeeld in hun eigen kosten.
13
Bij schrijven van 16 januari 2017 heeft het Gerecht de partijen uitgenodigd om opmerkingen in te dienen over het arrest WDFG. De Commissie heeft haar opmerkingen binnen de gestelde termijn ingediend. Rekwirante heeft geen opmerkingen ingediend.
14
Bij het bestreden arrest heeft het Gerecht het beroep van rekwirante verworpen.
15
Het Gerecht heeft de twee onderdelen van het enige door rekwirante opgeworpen middel afgewezen. Volgens het eerste onderdeel was de litigieuze maatregel prima facie niet selectief (punten 64‑76 van het bestreden arrest), het tweede onderdeel betrof hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties (punten 77‑170 van het bestreden arrest). Het Gerecht heeft geoordeeld dat het beroep in zijn geheel moest worden verworpen, zonder dat er beslist hoefde te worden over de ontvankelijkheid ervan, hoewel die door de Commissie ter discussie was gesteld (punten 27 en 172 van het bestreden arrest).
16
Wat meer in het bijzonder het eerste onderdeel van het enige middel betreft, heeft het Gerecht erop gewezen dat een fiscale maatregel die een voordeel verschaft waarvan de toekenning afhankelijk is van een bepaalde economische operatie, blijkens het arrest WDFG ook selectief kan zijn wanneer het, gezien de kenmerken van de betreffende operatie, elke onderneming vrijstaat ervoor te kiezen deze operatie door te voeren (punten 64‑76 van het bestreden arrest).
17
Wat het tweede onderdeel van het enige middel betreft, heeft het Gerecht de litigieuze maatregel onderzocht in drie fasen overeenkomstig de methode voor de beoordeling van de selectiviteit van nationale belastingmaatregelen, die is uiteengezet in de punten 47 en 48 van het bestreden arrest. Het heeft namelijk eerst vastgesteld welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat van toepassing is, vervolgens beoordeeld of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van die algemene regeling doordat hij een onderscheid invoert tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van het doel van de algemene regeling in feitelijk en juridisch vergelijkbare situaties bevinden, en tot slot beoordeeld of een dergelijke afwijking gerechtvaardigd wordt door de aard en de opzet van deze regeling.
18
Wat de eerste fase betreft, heeft het Gerecht aangegeven dat het in het litigieuze besluit vastgestelde referentiestelsel, te weten „de fiscale behandeling van goodwill” (punt 79 van het bestreden arrest), het relevante referentiestelsel in die zaak vormde, met name aangezien ondernemingen die deelnemingen verwerven in niet-ingezeten vennootschappen zich in een juridische en feitelijke situatie bevinden die uit het oogpunt van het doel dat met de fiscale behandeling van goodwill wordt nagestreefd, vergelijkbaar is met de situatie van ondernemingen die deelnemingen in ingezeten vennootschappen verwerven. Volgens het Gerecht is het doel van dit stelsel te zorgen voor een zekere samenhang tussen de fiscale en de boekhoudkundige behandeling van goodwill die een onderneming verkrijgt uit de verwerving van een deelneming in een vennootschap (punten 103‑109 van het bestreden arrest). Het Gerecht heeft dus het idee verworpen dat de litigieuze maatregel een autonoom referentiestelsel vormt (punten 112‑126 van het bestreden arrest), zodat het de grief inzake het bestaan van hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties heeft afgewezen (punten 108, 124 en 127 van het bestreden arrest).
19
Wat de tweede fase betreft, heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie zich in het litigieuze besluit terecht op het standpunt had gesteld dat bij de litigieuze maatregel een afwijking van de normale regeling was ingevoerd. Het heeft dus de grief verworpen volgens welke de Commissie niet haar verplichting was nagekomen om aan te tonen dat het verwerven van deelnemingen in ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen vergelijkbaar was uit het oogpunt van de doelstelling van fiscale neutraliteit van de litigieuze maatregel (punten 128‑134 van het bestreden arrest).
20
Wat de derde fase betreft, heeft het Gerecht benadrukt dat geen van de argumenten die specifiek in de betreffende zaak waren aangevoerd, de afwijking die bij deze maatregel was ingevoerd en dus het vastgestelde verschil in behandeling kon rechtvaardigen (punten 135‑170 van het bestreden arrest).
Conclusies van partijen
21
Met haar hogere voorziening verzoekt rekwirante het Hof:
–
het bestreden arrest te vernietigen;
–
artikel 1, lid 1, van het litigieuze besluit nietig te verklaren, aangezien de litigieuze maatregel geen onwettige staatssteun vormt;
–
subsidiair, artikel 1, lid 1, van het litigieuze besluit nietig te verklaren, aangezien deze maatregel geen elementen van staatssteun bevat voor zover hij wordt toegepast op de verwerving van deelnemingen waardoor zeggenschap wordt verkregen;
–
meer subsidiair, artikel 4 van het litigieuze besluit nietig te verklaren voor zover daarbij terugvordering van steun wordt vereist voor operaties die zijn doorgevoerd vóór de bekendmaking van het bestreden besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie, en
–
de Commissie te verwijzen in de kosten.
22
De Commissie verzoekt het Hof:
–
de hogere voorziening af te wijzen, en
–
rekwirante te verwijzen in de kosten.
23
De Bondsrepubliek Duitsland sluit zich aan bij rekwirantes conclusies.
Hogere voorziening
24
Tot staving van haar hogere voorziening voert rekwirante twee middelen aan. Met het eerste middel betoogt zij dat het Gerecht het arrest WDFG onjuist heeft uitgelegd door zich te baseren op onjuiste vergelijkingscriteria, die op hun beurt hebben geleid tot een foutieve beoordeling van het bestaan van een selectief voordeel in de zin van artikel 107 VWEU. Met haar tweede middel betoogt rekwirante dat het Gerecht de methode voor de beoordeling van de selectiviteit in drie fasen onjuist heeft toegepast door te oordelen dat het bestaan van eventuele juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties de selectiviteit van de bestreden maatregel niet kon uitsluiten.
25
De Bondsrepubliek Duitsland voegt zich in wezen bij het standpunt van rekwirante. Zij stelt de criteria die in de onderhavige zaak zijn gebruikt voor de beoordeling van de selectiviteit in de litigieuze maatregel ter discussie. Zij betoogt met name dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de omstandigheid dat de litigieuze maatregel een algemene maatregel vormt waarvoor alle ondernemingen die aan de materiële voorwaarden ervan voldoen in aanmerking komen, geen relevant element meer is bij de beoordeling van de selectiviteit.
26
Vooraf moet in herinnering worden gebracht dat een nationale maatregel volgens vaste rechtspraak van het Hof slechts kan worden aangemerkt als een „steunmaatregel van de staat” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU wanneer is voldaan aan alle hierna genoemde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet die maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (arrest WDFG, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27).
27
Het staat vast dat nationale maatregelen tot toekenning van een belastingvoordeel die de situatie van de begunstigden ten opzichte van de andere belastingplichtigen verbeteren, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de begunstigden een selectief voordeel kunnen verschaffen en bijgevolg een steunmaatregel van de staat zijn in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest WDFG, punt 56, en arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 21).
28
Wat betreft de voorwaarde dat een selectief voordeel wordt verschaft, die inherent is aan de kwalificatie van een maatregel als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en die het enige argument vormt in het kader van deze hogere voorziening, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat die voorwaarde vereist dat er wordt nagegaan of de betreffende nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde juridische regeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of productietakken die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen als discriminerend kan worden aangemerkt (arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
29
Het onderzoek van de vraag of een dergelijke maatregel selectief is, valt derhalve in wezen samen met het onderzoek van de vraag of deze maatregel op niet-discriminerende wijze van toepassing is op een categorie marktdeelnemers (arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 53).
30
Wanneer de betrokken maatregel is bedoeld als een steunregeling en niet als een individuele steunmaatregel, dient de Commissie aan te tonen dat die maatregel, hoewel hij voorziet in een voordeel van algemene strekking, dit voordeel uitsluitend verleent aan bepaalde ondernemingen of bepaalde sectoren (arrest WDFG, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31
Om een nationale belastingmaatregel als „selectief” te kunnen kwalificeren, moet de Commissie eerst vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dit referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden (zie in die zin arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32
Het begrip „staatssteun” ziet evenwel niet op maatregelen die a priori selectief zijn omdat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich bevinden in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is uit het oogpunt van het doel van de betreffende juridische regeling, wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33
De twee middelen van rekwirante moeten in het licht van deze overwegingen worden onderzocht.
Eerste middel in hogere voorziening
Argumenten van partijen
34
Met haar eerste middel voert rekwirante, die hierin wordt ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, aan dat het Gerecht het arrest WDFG onjuist heeft uitgelegd door in de punten 69 en 70 van het bestreden arrest te oordelen dat het bij de vaststelling van de selectiviteit van een maatregel relevant kan zijn of de ondernemingen die van het door deze regeling verschafte voordeel zijn uitgesloten al dan niet vrijwillig hebben gehandeld, zonder dat rekening wordt gehouden met de omstandigheden waarin deze ondernemingen verkeren of met hun eigen kenmerken.
35
Volgens rekwirante volgt uit de punten 67, 77 en 79 van het arrest WDFG dat bij de beoordeling van de selectiviteit moet worden uitgegaan van de situatie van de ondernemingen, en niet van de regeling die van toepassing is op de operaties die zij verrichten. Het feit dat bepaalde ondernemingen ervoor kunnen kiezen bepaalde operaties te verrichten, terwijl andere ondernemingen die keuze niet hebben, betekent dat zij in verschillende situaties verkeren. Ondernemingen die in Spaanse vennootschappen investeren, kunnen vrij beslissen om een combinatie te vormen en dus gebruikmaken van de afschrijving van de goodwill waarin het Spaanse recht in een dergelijk geval voorziet. Voor deze ondernemingen is hun keuze om niet zo’n combinatie te vormen de reden dat zij de goodwill niet kunnen afschrijven. Voordat de litigieuze maatregel in werking trad, was afschrijving daarentegen volstrekt onmogelijk in geval van verwerving van deelnemingen in buitenlandse vennootschappen, met name in geval van verwervingen buiten de EU, en was deze onmogelijkheid eerder afhankelijk van de situatie van de verwervende onderneming dan van haar gedrag. Ondernemingen die aandelen in ingezeten vennootschappen verwerven, verkeren dus in een gunstigere positie, aangezien zij kunnen kiezen om een bepaalde operatie uit te voeren.
36
Volgens de Commissie is het eerste middel in hogere voorziening niet-ontvankelijk omdat rekwirante in haar verzoekschrift bij het Gerecht geen grieven heeft aangevoerd ten aanzien van de criteria op grond waarvan de situatie van door de litigieuze maatregel begunstigde ondernemingen wordt vergeleken met die van ondernemingen die niet van de maatregel kunnen profiteren. Indien het rekwirante werd toegestaan in hogere voorziening nieuwe grieven aan te voeren, zou dit volgens de Commissie betekenen dat zij bij het Hof een geschil aanhangig kan maken met een ruimere strekking dan het geschil waarvan het Gerecht kennis heeft genomen. Het eerste middel in hogere voorziening is in elk geval ongegrond, aangezien de litigieuze maatregel niet alleen van toepassing is op ondernemingen die deelnemingen in buitenlandse vennootschappen verwerven met het doel een fusie aan te gaan, maar ook op ondernemingen die minderheidsdeelnemingen verwerven.
Beoordeling door het Hof
– Ontvankelijkheid
37
Volgens artikel 170, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof mag in hogere voorziening het voorwerp van het geding voor het Gerecht niet worden gewijzigd.
38
Volgens vaste rechtspraak is het Hof dus in hogere voorziening enkel bevoegd om te oordelen over de rechtsbeslissing van de rechter in eerste aanleg op de middelen en argumenten die voor hem zijn aangevoerd. Een partij kan een middel dat zij voor het Gerecht niet heeft aangevoerd dus niet voor het eerst voor het Hof aanvoeren, aangezien zij anders bij het Hof, waarvan de bevoegdheid in hogere voorziening beperkt is, een geschil aanhangig zou mogen maken met een ruimere strekking dan het geschil waarvan het Gerecht kennis heeft genomen (arrest van 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
Een verzoekende partij mag wel een hogere voorziening instellen waarin zij voor het Hof middelen en argumenten aanvoert die uit het bestreden arrest zelf voortvloeien en ertoe strekken de gegrondheid ervan in rechte te betwisten (arresten van 29 november 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall e.a./Commissie, C‑176/06 P, EU:C:2007:730, punt 17, niet gepubliceerd, en 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 47).
40
In casu bekritiseert rekwirante met haar argumentatie in wezen op nauwkeurige en uitvoerige wijze de overwegingen in de punten 69 en 70 van het bestreden arrest, volgens welke bepaalde gevolgen moeten worden getrokken uit het arrest WDFG voor zover het gaat om het onderzoek naar het selectieve karakter van de maatregel in kwestie. Aangezien het eerste middel van de hogere voorziening de gevolgen ter discussie stelt die het Gerecht heeft getrokken uit de rechtsbeslissing die het zelf heeft gegeven op een middel dat in eerste aanleg is besproken, kan het niet worden beschouwd als een wijziging van het voorwerp van het geding voor het Gerecht.
41
Gelet op deze overwegingen is het eerste middel van de hogere voorziening ontvankelijk.
– Ten gronde
42
Met haar eerste middel in hogere voorziening bekritiseert rekwirante de lezing die het Gerecht geeft van het arrest WDFG, zoals dit blijkt uit de punten 69 en 70 van het bestreden arrest, voor zover het gaat om de vergelijkingscriteria die moeten worden toegepast bij het onderzoek naar de selectiviteit van een maatregel als die welke hier aan de orde is.
43
Het Gerecht heeft op grond van de door het Hof in het arrest WDFG ontwikkelde beginselen het eerste onderdeel van het enige middel van rekwirantes beroep afgewezen, waarmee zij aanvoerde dat de litigieuze maatregel niet selectief was aangezien hij van toepassing was op alle aan vennootschapsbelasting onderworpen ondernemingen en het daardoor verschafte voordeel niet was voorbehouden aan een bepaald soort onderneming.
44
Zo heeft het Gerecht in punt 69 van het bestreden arrest geoordeeld dat uit de oplossing die het Hof in het arrest WDFG heeft gegeven volgt dat „[d]e vaststelling dat de maatregel in kwestie selectief is, [...] niet noodzakelijk voort[vloeit] uit het feit dat bepaalde ondernemingen het door die maatregel verschafte voordeel niet kunnen genieten, doordat juridische, economische of praktische beperkingen hun beletten de operatie door te voeren die de voorwaarde vormt voor de toekenning van dat voordeel, maar [...] ook [kan] voortvloeien uit de enkele constatering dat er een operatie bestaat die geen recht geeft op het betreffende voordeel hoewel zij vergelijkbaar is met de operatie die als voorwaarde geldt voor de toekenning van dit voordeel”. In hetzelfde punt 69 heeft het Gerecht daaruit afgeleid, dat „een fiscale maatregel selectief kan zijn niettegenstaande het feit dat het elke onderneming vrijstaat ervoor te kiezen de operatie door te voeren die de voorwaarde vormt voor de toekenning van het voordeel waarin die maatregel voorziet”. In punt 70 van het bestreden arrest benadrukt het Gerecht aangaande deze beslissing dat „[a]ldus [...] de nadruk [is] gelegd op een selectiviteitsbegrip dat gebaseerd is op het onderscheid tussen ondernemingen die ervoor kiezen bepaalde operaties door te voeren en andere ondernemingen die ervoor kiezen deze operaties niet door te voeren, en niet op het onderscheid dat tussen ondernemingen bestaat in verband met hun specifieke kenmerken”.
45
Anders dan rekwirante stelt, komen de punten 69 en 70 van het bestreden arrest niet voort uit een onjuiste uitlegging van het arrest WDFG, noch uit een met dat arrest strijdige toepassing van de criteria voor de beoordeling van de selectiviteit van de litigieuze maatregel.
46
In deze punten heeft het Gerecht uiteengezet hoe de benadering door het Hof van het begrip „selectiviteit” afweek van de benadering die het Hof zelf had vastgesteld in zijn arresten van 7 november 2014, Autogrill España/Commissie (T‑219/10, EU:T:2014:939) en Banco Santander en Santusa/Commissie (T‑399/11, EU:T:2014:938). Dienaangaande heeft het opgemerkt dat het Hof de nadruk had gelegd op een benadering van dit begrip die gebaseerd was op het onderscheid tussen ondernemingen die ervoor kiezen bepaalde operaties door te voeren en andere ondernemingen die ervoor kiezen deze operaties niet door te voeren, en niet op het onderscheid tussen ondernemingen op grond van hun eigen kenmerken. Het Gerecht heeft deze vaststelling in punt 68 van het bestreden arrest gebaseerd op de omstandigheid dat het Hof in punt 87 van het arrest WDFG had geoordeeld dat uit het feit dat ingezeten ondernemingen, wanneer zij deelnemingen verwerven in vennootschappen met fiscale woonplaats in Spanje, niet het voordeel genieten dat de litigieuze maatregel biedt, kon worden geconcludeerd dat deze maatregel een selectief karakter heeft.
47
Zonder afbreuk te doen aan de uit het arrest WDFG te trekken lering, heeft het Gerecht het betoog van rekwirante afgewezen dat de litigieuze maatregel een nationale belastingmaatregel van algemene strekking was waarvoor alle ondernemingen die in Spanje vennootschapsbelasting verschuldigd waren in aanmerking kwamen, en dus prima facie een niet-selectieve maatregel was.
48
Het Gerecht heeft namelijk in punt 75 van het bestreden arrest juist op grond van de met name in punt 68 van dat arrest genoemde criteria geconcludeerd dat de litigieuze maatregel, „die een voordeel verschaft waarvan de toekenning afhankelijk is van een bepaalde economische operatie, ook selectief kan zijn wanneer het [...] elke onderneming vrijstaat ervoor te kiezen deze operatie door te voeren”, en bijgevolg de eerste grief van het enige middel van het beroep van rekwirante afgewezen.
49
Anders dan rekwirante stelt, volgt uit de punten 69 en 70 van het bestreden arrest niet dat de selectiviteit van een nationale maatregel volgens het Gerecht kan worden vastgesteld louter op grond van het gedrag van de ondernemingen die van het door de betrokken maatregel toegekende voordeel zijn uitgesloten, zonder dat rekening wordt gehouden met de situatie waarin deze ondernemingen verkeren. In deze punten heeft het Gerecht namelijk in wezen benadrukt dat een nationale maatregel ook selectief kan zijn wanneer het daardoor verschafte voordeel niet afhankelijk is van de specifieke kenmerken van de onderneming, maar van de operatie die zij al dan niet besluit te verrichten. Een maatregel kan ook als selectief worden beschouwd wanneer vooraf geen specifieke groep begunstigden is aangewezen en indien alle op het nationale grondgebied van de betrokken lidstaat gevestigde ondernemingen, ongeacht hun omvang, rechtsvorm, bedrijfssector of andere specifieke kenmerken, in aanmerking komen voor het voordeel dat deze maatregel biedt onder de voorwaarde dat een bepaald soort investering wordt verricht (zie in die zin arrest WDFG, punt 78).
50
Hieruit volgt dat het eerste middel ongegrond moet worden verklaard.
Tweede middel in hogere voorziening
51
Met haar tweede middel in hogere voorziening komt rekwirante op tegen het oordeel van het Gerecht dat het eventuele bestaan van hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties niet afdoet aan de conclusie dat de litigieuze maatregel een selectief karakter heeft. Dit middel omvat vier onderdelen.
Eerste onderdeel van het tweede middel
– Argumenten van partijen
52
Met het eerste onderdeel van het tweede middel betoogt rekwirante dat het Gerecht een „ernstige” fout heeft begaan bij de bepaling van het normale nationale fiscale referentiestelsel, zodat het bestreden arrest moet worden vernietigd. Meer in het bijzonder voert rekwirante aan dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat de litigieuze maatregel niet tot doel had fiscale neutraliteit te garanderen en aldus dubbele belastingheffing te voorkomen. Volgens haar is het Gerecht in dat verband ten onrechte tot de conclusie gekomen dat de fiscale behandeling van goodwill niet bedoeld is om hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties te compenseren of een gelijke behandeling van de verschillende typen verwervingen van deelnemingen te waarborgen. Het is namelijk duidelijk dat vennootschappen die ervoor kiezen om deelnemingen te verwerven in het buitenland, zich in een andere juridische en feitelijke situatie bevinden, die een andere fiscale behandeling rechtvaardigt.
53
Rekwirante stelt ten eerste dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat de fiscale aftrekbaarheid van de goodwill tot doel heeft de fiscale en de boekhoudkundige behandeling daarvan gelijk te trekken, ongeacht of de onderneming deelnemingen in ingezeten dan wel niet-ingezeten vennootschappen verwerft. Aldus heeft het Gerecht niet alleen het werkelijke doel van de fiscale behandeling van goodwill door de litigieuze juridische regeling uit het oog verloren – te weten de bevordering van fiscale neutraliteit door de verwijdering van hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties – maar ook zijn eigen motivering in de plaats gesteld van die van het litigieuze besluit, aangezien een dergelijke conclusie nergens in dat besluit wordt getrokken.
54
Ten tweede voert rekwirante aan dat de fiscale en de boekhoudkundige behandeling van goodwill bij verwerving van deelnemingen in het Spaanse recht weliswaar verband houden, maar toch los van elkaar staan en verschillende regels en criteria volgen.
55
Ten derde merkt zij op dat het Gerecht in de punten 103 en 104 van het bestreden arrest zelf heeft erkend dat boekhoudkundige goodwill zonder fusie kan ontstaan, dat wil zeggen zonder dat de boeking daarvan een fiscaal effect heeft.
56
Ten vierde herinnert rekwirante eraan dat het van 2008 tot en met 2015 naar Spaans recht niet mogelijk was om goodwill boekhoudkundig af te schrijven, terwijl het wel was toegestaan om de goodwill uit fusie fiscaal af te trekken. Volgens rekwirante heeft het Gerecht door zijn onjuiste beoordeling van het doel van de litigieuze maatregel de keuze bevestigd die de Commissie heeft gemaakt bij de bepaling van het referentiestelsel voor de fiscale behandeling van goodwill, door uit te sluiten dat de litigieuze maatregel als een dergelijk referentiestelsel kan worden aangemerkt.
57
Ten vijfde en tot slot voert rekwirante aan dat het ondernemingen die deelnemingen in Spaanse vennootschappen verwerven niet alleen vrijstaat een combinatie aan te gaan en daarbij gebruik te maken van de fiscale aftrek van goodwill, maar dat zij tevens andere voordelen genieten, waaronder toegang tot een fiscale-integratieregeling waarvan ondernemingen die deelnemingen in buitenlandse vennootschappen verwerven geen gebruik kunnen maken. Wat betreft haar verwervingen in de Verenigde Staten en Peru wijst rekwirante erop dat ook indien werd aanvaard dat er geen juridische hinderpalen voor een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie bestaan, het enkele feit dat de Spaanse en de buitenlandse vennootschappen een verschillende rechts- of vennootschapsvorm hebben als zodanig een hinderpaal vormt. Ondernemingen die deelnemingen verwerven in ingezeten vennootschappen verkeren dus in een andere juridische en feitelijke positie dan ondernemingen die deelnemingen in buitenlandse vennootschappen verwerven, met name indien het, zoals in het geval van rekwirante, vennootschappen in derde landen en zeggenschapsdeelnemingen betreft.
58
De Commissie voert aan dat het eerste onderdeel van het tweede middel niet-ontvankelijk is om dezelfde redenen als die welke ten aanzien van het eerste middel van de hogere voorziening zijn uiteengezet, en daarnaast dat dit onderdeel ongegrond is. Volgens haar kan de litigieuze maatregel, anders dan rekwirante stelt, geen fiscale neutraliteit garanderen en is hij niet evenredig, aangezien hij ook van toepassing is op grensoverschrijdende verwervingen van minderheidsdeelnemingen waarmee hoe dan ook geen grensoverschrijdende bedrijfscombinatie kan worden verwezenlijkt. Het Gerecht heeft dus terecht geoordeeld dat het gestelde bestaan van hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties in Peru of in de Verenigde Staten niet ter zake doet.
– Beoordeling door het Hof
59
Vooraf zij erop gewezen dat een verzoekende partij, zoals blijkt uit de in punt 39 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, ontvankelijk is wanneer zij in hogere voorziening middelen en argumenten aanvoert die voortvloeien uit het bestreden arrest zelf en ertoe strekken de gegrondheid ervan in rechte te betwisten. De argumenten die rekwirante aanvoert tegen de vaststellingen van het Gerecht die in punt 52 van het onderhavige arrest zijn samengevat zijn dus ontvankelijk, ongeacht of zij in eerste aanleg al dan niet argumenten heeft aangevoerd die er specifiek op gericht waren het litigieuze besluit op dat punt aan te vechten.
60
Voor zover rekwirante voorts de gegrondheid wil betwisten van de conclusie van het Gerecht in punt 108 van het bestreden arrest dat „de fiscale behandeling van goodwill tot doel heeft te zorgen voor een zekere samenhang tussen de fiscale behandeling van goodwill en de boekhoudkundige behandeling ervan”, moet zij geacht worden de feitelijke constateringen van het Gerecht te bestrijden die voortvloeien uit zijn uitlegging van de fiscale en boekhoudkundige beginselen die krachtens het Spaanse recht op goodwill van toepassing zijn.
61
Volgens vaste rechtspraak levert de beoordeling van de feiten en de bewijzen geen rechtsvraag op die als zodanig vatbaar is om in het kader van een hogere voorziening door het Hof te worden getoetst, behoudens in het geval van een onjuiste opvatting van deze feiten en bewijzen. Alleen wanneer het Gerecht de feiten heeft vastgesteld of beoordeeld, is het Hof bevoegd om krachtens artikel 256 VWEU toezicht uit te oefenen op de wijze waarop deze juridisch zijn gekwalificeerd en op de rechtsgevolgen die daaraan zijn verbonden (arrest van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
62
Zo is het Hof, wanneer het in hogere voorziening de vaststellingen van het Gerecht betreffende het nationale recht onderzoekt, die op het gebied van staatssteun feitelijke beoordelingen vormen, enkel bevoegd om te onderzoeken of dit nationale recht onjuist is opgevat. Het onderzoek in hogere voorziening van de juridische kwalificatie die het Gerecht in het licht van een bepaling van Unierecht aan dat nationale recht heeft gegeven, die een rechtsvraag vormt, valt daarentegen wel onder de bevoegdheid van het Hof [arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
63
Bovendien zij eraan herinnerd dat het Hof en het Gerecht in het kader van de wettigheidstoetsing krachtens artikel 263 VWEU bevoegd zijn te beslissen op beroepen wegens onbevoegdheid, schending van wezenlijke vormvoorschriften, schending van het Verdrag of van enige uitvoeringsregeling daarvan, of misbruik van bevoegdheid. Artikel 264 VWEU bepaalt dat indien het beroep gegrond is, de betwiste handeling nietig wordt verklaard. Het Hof en het Gerecht kunnen dus in geen geval hun eigen motivering in de plaats stellen van die van de instelling die de handeling heeft verricht (arresten van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 141, en 28 februari 2013, Portugal/Commissie, C‑246/11 P, EU:C:2013:118, punt 85, niet gepubliceerd). Het Hof is dus bevoegd om in het kader van een hogere voorziening na te gaan of het Gerecht zijn eigen motivering in de plaats heeft gesteld van die van de auteur van de handeling en aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
64
Hieruit volgt dat de argumenten die rekwirante ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het tweede middel heeft aangevoerd, ontvankelijk zijn. Zij verwijt het Gerecht hiermee in wezen zijn eigen motivering aangaande de „doelstelling” aan de hand waarvan moet worden getoetst of de situaties van ondernemingen die voordeel halen uit de toepassing van de litigieuze maatregel en ondernemingen die daarvan zijn uitgesloten vergelijkbaar zijn, in de plaats te hebben gesteld van die van het litigieuze besluit.
65
In dit verband voert rekwirante aan dat de in punt 108 van het bestreden arrest genoemde doelstelling om „te zorgen voor een zekere samenhang tussen de fiscale behandeling van goodwill en de boekhoudkundige behandeling ervan”, niet wordt vermeld in het litigieuze besluit.
66
In casu moet worden vastgesteld dat de Commissie nergens in het litigieuze besluit heeft vermeld dat het door haar vastgestelde referentiestelsel tot doel heeft enige samenhang tussen de fiscale en de boekhoudkundige behandeling van goodwill te handhaven.
67
Het Gerecht heeft bepaalde vaststellingen van het litigieuze besluit bevestigd, waar het heeft verklaard dat de fiscale behandeling van goodwill is gebaseerd op het criterium van het al dan niet bestaan van een bedrijfscombinatie (punten 103 en 105 van het bestreden arrest), en waar het onder verwijzing naar de overwegingen 28 en 123 van dat besluit heeft uiteengezet dat deze omstandigheid is terug te voeren op het feit dat na een verwerving of inbreng van vermogensbestanddelen van onafhankelijke ondernemingen, dan wel na een fusie of splitsing „de goodwill [...] als een afzonderlijk immaterieel actief [wordt] opgenomen in de boekhouding van de uit de bedrijfscombinatie voortgekomen onderneming” (punt 104 van het bestreden arrest). Ook de stelling dat de fiscale behandeling van goodwill „verband houdt met een boekhoudkundige logica” (punt 103 van het bestreden arrest) past in het verlengde van bepaalde overwegingen van de Commissie in het litigieuze besluit, met name van de overwegingen 121 tot en met 124.
68
Daartegenover staat dat de conclusie van het Gerecht dat de regels inzake de afschrijving van financiële goodwill in de wet op de vennootschapsbelasting, zoals goedgekeurd bij koninklijk wetgevend besluit 4/2004, tot doel hebben te zorgen voor samenhang tussen de fiscale behandeling van goodwill en de boekhoudkundige behandeling ervan, en dat de situatie van ondernemingen die in Spaanse vennootschappen investeren uit het oogpunt van dat doel vergelijkbaar is met die van ondernemingen die in niet-ingezeten vennootschappen investeren, losstaat van dat besluit en gebaseerd is op een eigen uitlegging van de naar Spaans recht toepasselijke fiscale en boekhoudkundige regels.
69
Het Gerecht heeft dus blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van het litigieuze besluit.
70
Evenwel moet worden onderzocht of, ondanks de onjuiste rechtsopvatting van het Gerecht, de tweede grief van het enige middel dat rekwirante ter ondersteuning van haar beroep voor die instantie heeft opgeworpen, voor zover de Commissie daarmee werd verweten niet te hebben aangetoond dat verwervingen van deelnemingen in ingezeten vennootschappen en die in niet-ingezeten vennootschappen vergelijkbaar zijn uit het oogpunt van het door het litigieuze besluit beoogde doel fiscale neutraliteit te verzekeren, hoe dan ook moest worden afgewezen.
71
Het is namelijk vaste rechtspraak dat, wanneer blijkt dat de motivering van een arrest van het Gerecht in strijd is met het Unierecht, maar het dictum op andere rechtsgronden gerechtvaardigd voorkomt, het arrest niet hoeft te worden vernietigd vanwege die strijdigheid (arresten van 30 september 2003, Biret International/Raad, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 oktober 2014, Buono e.a./Commissie, C‑12/13 P en C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
72
In dit verband moet er overeenkomstig de in punt 31 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, waarnaar het Gerecht in punt 130 van het bestreden arrest terecht heeft verwezen, op worden gewezen dat het vergelijkbaarheidsonderzoek dat in het kader van de tweede fase van de selectiviteitsanalyse moet plaatsvinden, dient te worden verricht in het licht van het doel van het referentiestelsel en niet in het licht van het doel van de litigieuze maatregel.
73
Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan een maatregel als die welke hier ter discussie staat, die de export beoogt te stimuleren, worden aangemerkt als selectief wanneer hij ondernemingen die grensoverschrijdende operaties – met name investeringen – verrichten, begunstigt ten nadele van andere ondernemingen die zich uit het oogpunt van het doel van de betrokken belastingregeling in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden en soortgelijke operaties verrichten op het nationale grondgebied (arrest WDFG, punt 119).
74
In het onderhavige geval heeft het Gerecht in punt 109 van het bestreden arrest terecht vastgesteld dat ondernemingen die deelnemingen verwerven in niet-ingezeten vennootschappen zich uit het oogpunt van het doel van de fiscale behandeling van goodwill in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden als ondernemingen die deelnemingen verwerven in ingezeten vennootschappen. Aangezien ondernemingen die grensoverschrijdende minderheidsdeelnemingen verwerven ook kunnen profiteren van de litigieuze maatregel, terwijl ze niet worden getroffen door de vermeende hinderpalen voor bedrijfscombinaties waar rekwirante naar verwijst, kan namelijk niet worden beweerd dat de begunstigden van de betreffende maatregel zich vanwege die hinderpalen bevinden in een juridisch en feitelijk verschillende situatie ten opzichte van ondernemingen die onder de normale belastingregeling vallen.
75
Gelet op deze overwegingen moet worden geconcludeerd dat, niettegenstaande de onjuiste rechtsopvatting waarvan het Gerecht bij het onderzoek naar de doelstelling van het referentiestelsel blijk heeft gegeven door zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van het litigieuze besluit, het eerste onderdeel van het tweede middel van de hogere voorziening ongegrond moet worden verklaard.
Tweede onderdeel van het tweede middel
– Argumenten van partijen
76
Rekwirante voert aan dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat de litigieuze maatregel niet als autonoom referentiestelsel kan worden aangemerkt. Daarbij heeft het Gerecht met name verwezen naar de conclusie van advocaat-generaal Warner in de zaak Italië/Commissie (173/73, EU:C:1974:52, blz. 727; hierna: „conclusie van advocaat-generaal Warner”). Anders dan het Gerecht heeft geoordeeld in punt 124 van het bestreden arrest, strekt deze maatregel er niet toe een specifiek probleem van een bepaalde industriesector op te lossen, maar is hij van toepassing op alle aan vennootschapsbelasting onderworpen ondernemingen.
77
Het Gerecht heeft eveneens een fout begaan voor zover het de litigieuze maatregel niet heeft aangemerkt als een algemene maatregel die bedoeld is om marktdeelnemers een praktische oplossing te bieden waarmee de fiscale behandeling van grensoverschrijdende operaties wordt gelijkgetrokken met die waarin artikel 89, lid 3, en artikel 11, lid 4, van de wet op de vennootschapsbelasting voorziet voor nationale operaties, om ervoor te zorgen dat ondernemingen hun investeringsbeslissingen nemen op basis van economische criteria en niet op basis van fiscale criteria. Deze maatregel is namelijk duidelijk een algemene economische beleidsmaatregel waarmee wordt beoogd vast te houden aan het beginsel van fiscale neutraliteit. Subsidiair voert rekwirante aan dat de maatregel gerechtvaardigd is op basis van de logica van het belastingstelsel, in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit.
78
De Commissie verzoekt om afwijzing van het tweede onderdeel van het tweede middel. In de eerste plaats werpt zij een exceptie van niet-ontvankelijkheid van dit onderdeel op. Volgens haar voert rekwirante hierin namelijk een grief aan die zij niet heeft opgeworpen in het kader van haar beroep bij het Gerecht. In de tweede plaats meent de Commissie dat het onderdeel hoe dan ook ongegrond is. Anders dan rekwirante stelt, garandeert de litigieuze maatregel geen fiscale neutraliteit, omdat hij voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen gunstigere afschrijvingsvoorwaarden voor goodwill toekent dan voor de verwerving van deelnemingen in binnenlandse ondernemingen. In het eerstgenoemde geval is de afschrijving van goodwill namelijk enkel afhankelijk van de voorwaarde dat 5 % van het kapitaal van de verworven vennootschap wordt verkregen, terwijl in het tweede geval ook een bedrijfscombinatie vereist is.
– Beoordeling door het Hof
79
Vooraf moet de door de Commissie opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid van het tweede onderdeel van het tweede middel worden verworpen. Zoals blijkt uit de in punt 39 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, is een partij namelijk ontvankelijk wanneer zij middelen en argumenten aanvoert die voortvloeien uit het bestreden arrest zelf en ertoe strekken de gegrondheid ervan in rechte te betwisten. Rekwirante is dus ontvankelijk wanneer zij de vaststellingen van het Gerecht aan de orde stelt, ongeacht of zij in eerste aanleg al dan niet argumenten heeft aangevoerd die er specifiek op gericht waren het litigieuze besluit op dat punt aan te vechten.
80
Wat de gegrondheid betreft van de door rekwirante aangevoerde argumenten, moet worden vastgesteld dat het Gerecht heeft uitgesloten dat de litigieuze maatregel op zichzelf een autonoom referentiestelsel kon vormen. Na in de punten 113 tot en met 119 van het bestreden arrest in herinnering te hebben gebracht onder welke omstandigheden een fiscale maatregel zijn eigen referentiekader kan vormen, heeft het Gerecht meer bepaald in punt 120 vastgesteld dat deze maatregel slechts een bijzondere toepassing was van een bredere belasting, te weten de vennootschapsbelasting, zodat hij niet een duidelijk afgebakende belastingregeling vormde.
81
In dit verband heeft het Gerecht er in punt 121 van het bestreden arrest terecht op gewezen dat de genoemde maatregel, zoals de Commissie had aangegeven in overweging 124 van het bestreden besluit, geen volwaardige nieuwe algemene regel betreffende afschrijving van goodwill vormde, maar „een uitzondering op de algemene regel” volgens welke uitsluitend bedrijfscombinaties goodwill kunnen afschrijven. Volgens het Koninkrijk Spanje was deze uitzondering bedoeld ter bestrijding van de ongunstige effecten van de toepassing van de algemene regel op het verwerven van deelnemingen in buitenlandse vennootschappen.
82
Uit het bestreden arrest blijkt derhalve dat het Gerecht zich ter ondersteuning van zijn conclusie dat het referentiestelsel niet beperkt kon zijn tot de litigieuze maatregel, niet uitsluitend heeft gebaseerd op de omstandigheid dat deze maatregel net als die welke aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot de conclusie van advocaat-generaal Warner, een welomschreven doel had en een specifiek probleem beoogde op te lossen. Hieruit volgt dat de argumenten waarmee rekwirante ten eerste betwist dat de onderhavige zaak gelijkenissen vertoont met de zaak waarin advocaat-generaal Warner conclusie heeft genomen, en ten tweede wil aantonen dat de litigieuze maatregel tot doel heeft het beginsel van fiscale neutraliteit te beschermen en niet een „specifiek probleem” op te lossen, niet volstaan om de redenering van het Gerecht te ontkrachten en daarom niet ter zake dienend zijn.
83
Hoe dan ook zij in herinnering gebracht dat het enkele feit dat de litigieuze maatregel algemeen van aard is, in de zin dat hij a priori ten gunste kan komen aan alle ondernemingen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, niet uitsluit dat hij selectief kan zijn. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, voldoet een nationale maatregel die een fiscaal voordeel van algemene strekking verleent, zoals de litigieuze maatregel, namelijk aan de selectiviteitsvoorwaarde wanneer de Commissie kan aantonen dat de maatregel afwijkt van de algemene of „normale” belastingregeling die in de betrokken lidstaat van toepassing is, en door zijn concrete gevolgen marktdeelnemers verschillend behandelt, hoewel de marktdeelnemers die het belastingvoordeel genieten en die welke het niet ontvangen zich vanuit het oogpunt van het doel van die belastingregeling in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (arrest WDFG, punt 67).
84
Gelet op al deze overwegingen moet het tweede onderdeel van het tweede middel in hogere voorziening als niet ter zake dienend worden afgewezen en moet het hoe dan ook ongegrond worden verklaard.
Derde onderdeel van het tweede middel
– Argumenten van partijen
85
Rekwirante betoogt dat, ook al zou het referentiestelsel correct zijn gedefinieerd, het Gerecht een onjuiste beoordeling heeft verricht door in punt 134 van het bestreden arrest vast te stellen dat de litigieuze maatregel een uitzondering maakt op het gewone nationale stelsel, dat het referentiekader vormt. Het is namelijk onmogelijk om tot een dergelijke conclusie te komen, omdat ondernemingen die deelnemingen verwerven in het buitenland en ondernemingen die deze verwerven in ingezeten vennootschappen, zich niet in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden, vanwege de hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties.
86
De Commissie verzoekt om afwijzing van het derde onderdeel van het tweede middel. In de eerste plaats werpt zij een exceptie van niet-ontvankelijkheid van dit onderdeel op, op grond van de overweging dat rekwirante hierin een grief aanvoert die zij niet had opgeworpen in het kader van haar beroep bij het Gerecht. In de tweede plaats meent de Commissie dat het onderdeel hoe dan ook ongegrond is.
– Beoordeling door het Hof
87
Vooraf moet de door de Commissie opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid van het tweede onderdeel van het tweede middel worden verworpen. Zoals blijkt uit de in punt 39 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, is een verzoeker namelijk ontvankelijk wanneer hij middelen en argumenten aanvoert die voortvloeien uit het bestreden arrest zelf en ertoe strekken de gegrondheid ervan in rechte te betwisten. Rekwirante is dus ontvankelijk wanneer zij de constateringen van het Gerecht aan de orde stelt, ongeacht of zij in eerste aanleg al dan niet argumenten heeft aangevoerd die er specifiek op gericht waren het litigieuze besluit op dat punt aan te vechten.
88
Wat betreft de gegrondheid van het betoog van rekwirante moet worden opgemerkt dat het Gerecht op grond van de in de punten 128 tot en met 133 van het bestreden arrest uiteengezette overwegingen heeft geoordeeld dat eventuele hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties niet relevant zijn voor het onderzoek naar de vergelijkbaarheid van ondernemingen die deelnemingen verwerven in vennootschappen die in Spanje zijn gevestigd en ondernemingen die deelnemingen verwerven in buitenlandse vennootschappen.
89
In dat verband heeft het Gerecht in de punten 128 tot en met 130 van het bestreden arrest terecht benadrukt dat bij de vergelijking die in de tweede fase van de selectiviteitsanalyse moet worden uitgevoerd, rekening moet worden gehouden met het doel van de algemene of normale belastingregeling die van toepassing is in de betrokken lidstaat, en niet met het doel van de betrokken maatregel. Het Gerecht heeft evenmin een fout begaan door in de punten 130 tot en met 133 van het bestreden arrest te oordelen dat eventuele hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties niet relevant waren bij het onderzoek in de tweede fase van de selectiviteitsanalyse, omdat deze omstandigheid geen betrekking had op het doel van het referentiestelsel maar eerder op dat van de litigieuze maatregel.
90
Geconstateerd moet worden dat het derde onderdeel van het tweede middel van de hogere voorziening niet ziet op de gronden van het bestreden arrest, maar uitsluitend gericht is tegen punt 134 ervan, waarin het Gerecht „overigens” heeft geoordeeld dat de Commissie zich terecht op het standpunt had gesteld dat bij de litigieuze maatregel een afwijking van het normale of referentiestelsel werd ingevoerd.
91
Voor zover de argumentatie van rekwirante dus gericht is tegen een overweging ten overvloede van het bestreden arrest, is deze niet ter zake dienend. Uit vaste rechtspraak volgt namelijk dat een middel dat is gericht tegen een ten overvloede aangevoerde overweging van het arrest in kwestie, waarvan het dictum rechtens genoegzaam is gebaseerd op andere rechtsoverwegingen, in het kader van een hogere voorziening niet ter zake doet en dus moet worden afgewezen (zie in die zin arrest van 29 maart 2011, Anheuser-Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, punt 211 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
92
Op grond van bovenstaande overwegingen moet het derde onderdeel van het tweede middel in hogere voorziening als niet ter zake dienend worden afgewezen.
Vierde onderdeel van het tweede middel
– Argumenten van partijen
93
Met het vierde onderdeel van het tweede middel betwist rekwirante punt 155 van het bestreden arrest, waarin het Gerecht na zijn analyse in de punten 147 tot en met 154 van dat arrest tot de slotsom is gekomen dat niet was aangetoond dat het uit de litigieuze maatregel voortvloeiende voordeel ten goede was gekomen aan de ondernemingen die nadeel ondervonden van het verschil in behandeling dat diezelfde maatregel beoogde te bestrijden, en dat „de neutraliserende effecten” van die maatregel derhalve niet waren aangetoond. Volgens rekwirante zou zonder de door deze maatregel doorgevoerde correctie het beginsel van fiscale neutraliteit worden geschonden, omdat situaties zouden worden geconsolideerd waarin de hinderpalen voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse vennootschappen eraan in de weg staan dat de goodwill wordt afgeschreven onder dezelfde voorwaarden als die welke van toepassing zijn op verwervingen van deelnemingen in binnenlandse vennootschappen. Wat betreft het bestaan van hinderpalen voor fusies met Amerikaanse en Peruviaanse vennootschappen verwijst rekwirante naar de gegevens die zij reeds in haar beroep bij het Gerecht heeft aangevoerd. Ten aanzien van de vaststelling van het Gerecht in punt 154 van het bestreden arrest, dat het Koninkrijk Spanje niet had bewezen „dat ondernemingen die grensoverschrijdende fusies wensen aan te gaan, maar daartoe niet in staat zijn omdat er – met name juridische – obstakels voor bedrijfscombinaties bestaan, per definitie deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen verwerven of op zijn minst de deelnemingen behouden waarvan zij reeds in het bezit zijn”, betoogt rekwirante dat een dergelijk criterium niet in het litigieuze besluit voorkomt, hetgeen laat zien dat het Gerecht wederom zijn eigen motivering in de plaats heeft gesteld van de motivering van dat besluit.
94
De Commissie verzoekt om afwijzing van het vierde onderdeel van het tweede middel. In de eerste plaats werpt zij een exceptie van niet-ontvankelijkheid van dit onderdeel op, op grond van de overweging dat rekwirante hierin een grief aanvoert die zij niet had opgeworpen in het kader van haar beroep bij het Gerecht. In de tweede plaats meent de Commissie dat het onderdeel hoe dan ook ongegrond is.
– Beoordeling door het Hof
95
Vooraf moet de door de Commissie opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid van het vierde onderdeel van het tweede middel in hogere voorziening worden verworpen. Zoals blijkt uit de in punt 39 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, is een verzoeker namelijk ontvankelijk wanneer hij middelen en argumenten aanvoert die voortvloeien uit het bestreden arrest zelf en ertoe strekken de gegrondheid ervan in rechte te betwisten. Rekwirante is dus ontvankelijk wanneer zij de vaststellingen van het Gerecht aan de orde stelt, ongeacht of zij in eerste aanleg al dan niet argumenten heeft aangevoerd die er specifiek op gericht waren het litigieuze besluit op dat punt aan te vechten.
96
Ten gronde wordt het Gerecht met dit onderdeel, dat slaat op de derde fase van het selectiviteitsonderzoek dat het Gerecht in de punten 135 tot en met 169 van het bestreden arrest heeft uitgevoerd, verweten geen rekening te hebben gehouden met het feit dat de litigieuze maatregel tot doel heeft om de naleving van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen.
97
Dienaangaande heeft het Gerecht in punt 139 van het bestreden arrest opgemerkt dat het Koninkrijk Spanje zich geldig op het beginsel van fiscale neutraliteit kon beroepen om het door de litigieuze maatregel ingevoerde onderscheid tussen verwervingen van deelnemingen in binnenlandse vennootschappen en verwervingen van deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen te rechtvaardigen.
98
Het heeft echter om twee in de punten 145 tot en met 165 van het bestreden arrest uiteengezette, onafhankelijke redenen geoordeeld dat uit de stukken van het dossier niet blijkt dat de afwijking die de litigieuze maatregel invoert gerechtvaardigd is uit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit.
99
In de eerste plaats is het Gerecht op basis van de vaststelling dat de litigieuze maatregel noodzakelijkerwijs berustte op de in punt 149 van het bestreden arrest genoemde premisse dat ondernemingen die grensoverschrijdende fusies wensen aan te gaan, maar daartoe niet in staat zijn omdat er hinderpalen voor bedrijfscombinaties bestaan, per definitie deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen verwerven of op zijn minst de deelnemingen behouden waarvan zij reeds in het bezit zijn, tot de slotsom gekomen dat het Koninkrijk Spanje – dat de door de litigieuze maatregel ingevoerde afwijking ten opzichte van het referentiestelsel diende te rechtvaardigen – niet heeft aangetoond dat deze premisse correct is. Het Gerecht heeft in de punten 152 tot en met 154 van het bestreden arrest in wezen geoordeeld dat, aangezien een verwerving van deelnemingen iets anders is dan een fusie en geen alternatief daarvoor vormt, de litigieuze maatregel in wezen een voordeel heeft toegekend aan ondernemingen die voornemens zijn in buitenlandse ondernemingen te investeren, maar niet noodzakelijkerwijs beogen om tot fusie over te gaan, dat wil zeggen aan andere ondernemingen dan de ondernemingen die volgens de verklaringen van het Koninkrijk Spanje de nadelige gevolgen van de algemene regels inzake de afschrijving van goodwill hebben ondervonden. In punt 155 van dit arrest heeft het Gerecht geconcludeerd dat de „neutraliserende effecten” van de litigieuze maatregel niet waren aangetoond.
100
In de tweede plaats heeft het Gerecht in de punten 157 tot en met 165 van het bestreden arrest geoordeeld dat, ook al zou de litigieuze maatregel de vermeende nadelige effecten van de normale regeling, die verband zouden houden met de hinderpalen voor grensoverschrijdende fusies, neutraliseren, deze maatregel nog steeds onevenredig en dus ongerechtvaardigd zou zijn.
101
Voor zover de argumentatie van rekwirante in het kader van het vierde onderdeel van het tweede middel van de hogere voorziening niet gericht is tegen de overwegingen van de tweede grond waarop de conclusie van het Gerecht is gebaseerd dat de Commissie geen fout had begaan door vast te stellen dat het Koninkrijk Spanje het door de litigieuze maatregel ingevoerde onderscheid niet had gerechtvaardigd, kan deze argumentatie niet leiden tot vernietiging van het bestreden arrest. Zoals in punt 91 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, volgt namelijk uit vaste rechtspraak dat een middel dat gericht is tegen een ten overvloede aangevoerde overweging van het bestreden arrest, waarvan het dictum rechtens genoegzaam is gebaseerd op andere rechtsoverwegingen, in het kader van een hogere voorziening niet ter zake dienend is en dus moet worden afgewezen.
102
De argumentatie dat het Gerecht zijn eigen motivering in de plaats heeft gesteld van die van de Commissie door in punt 154 van het bestreden arrest te verwijzen naar overwegingen die niet in het litigieuze besluit voorkomen, kan evenmin slagen. De redenering van het Gerecht is weliswaar niet in dezelfde bewoordingen geformuleerd als het litigieuze besluit, maar zij is in overeenstemming met de overwegingen waarop dit besluit is gebaseerd en met de benadering op grond waarvan de Commissie heeft vastgesteld dat de litigieuze maatregel niet strookt met en niet evenredig is aan het gestelde doel om de nadelige effecten te neutraliseren die de normale regeling inzake afschrijving van goodwill heeft voor ondernemingen die deelnemingen in buitenlandse ondernemingen verwerven en geen grensoverschrijdende fusie tot stand kunnen brengen.
103
Gelet op deze overwegingen moet het vierde onderdeel van het tweede middel als niet ter zake dienend worden afgewezen. Bijgevolg moet het middel in zijn geheel worden afgewezen.
104
Uit al het voorgaande vloeit voort dat de hogere voorziening moet worden afgewezen.
Kosten
105
Krachtens artikel 184, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is. Volgens artikel 138, lid 1, van dat Reglement voor de procesvoering, dat op grond van artikel 184, lid 1, ervan van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, moet de in het ongelijk gestelde partij worden verwezen in de kosten, voor zover dit is gevorderd.
106
Aangezien de Commissie in de onderhavige zaak heeft gevorderd dat rekwirante in de kosten wordt verwezen en deze laatste in het ongelijk is gesteld, moet zij worden verwezen in de kosten van de onderhavige hogere voorziening en van de procedure bij het Gerecht.
107
Volgens artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering, dat krachtens artikel 184, lid 1, van dit Reglement van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, dragen de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd hun eigen kosten. De Bondsrepubliek Duitsland, die heeft geïntervenieerd in het kader van het beroep bij het Gerecht en heeft deelgenomen aan de procedure bij het Hof, zal dus haar eigen kosten dragen.
Het Hof (Grote kamer) verklaart:
1)
De hogere voorziening wordt afgewezen.
2)
Sigma Alimentos Exterior SL wordt verwezen in de kosten.
3)
De Bondsrepubliek Duitsland draagt haar eigen kosten.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Spaans.