62016CJ0382
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
31 päivänä toukokuuta 2018 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Yhteisövero – Jäsenvaltion säännöstö – Yhtiöiden verotettavan tulon määrittäminen – Jäsenvaltiossa asuvan yhtiön ulkomailla asuvalle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, ilmaiseksi myöntämä etu – Jäsenvaltiossa asuvan yhtiön verotettavien tulojen oikaiseminen – Verotettavien tulojen oikaisematta jättäminen silloin, kun jäsenvaltiossa asuva yhtiö myöntää saman edun toiselle samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle, johon se on tällaisessa suhteessa – Sijoittautumisvapauden rajoitus – Oikeuttaminen
Asiassa C-382/16,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 28.6.2016 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 11.7.2016, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Hornbach-Baumarkt AG
vastaan
Finanzamt Landau,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Ilešič sekä tuomarit A. Rosas (esittelevä tuomari), C. Toader, A. Prechal ja E. Jarašiūnas,
julkisasiamies: M. Bobek,
kirjaaja: hallintovirkamies K. Malacek,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 27.9.2017 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Hornbach-Baumarkt AG, edustajinaan J. Uterhark ja J. Nagler, Rechtsanwälte,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään T. Henze ja R. Kanitz,
–
Ruotsin hallitus, asiamiehinään A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren, F. Bergius ja L. Swedenborg,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään W. Roels ja M. Wasmeier,
kuultuaan julkisasiamiehen 14.12.2017 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 43 artiklan (josta on tullut SEUT 49 artikla), kun sitä luetaan yhdessä EY 48 artiklan (josta on tullut SEUT 54 artikla) kanssa, tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Hornbach-Baumarkt AG ja Finanzamt Landau (Landaun verotoimisto, Saksa) (jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse siitä, miten viimeksi mainittu on määrittänyt kyseisen yhtiön yhteisöveron ja elinkeinoveron laskentaperusteen vuoden 2003 osalta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
3
Verotuksen ulkomaansuhteista annetun lain (Außensteuergesetz), sellaisena kuin se perustuu veroetujen ja poikkeussäännösten poistamisesta 16.5.2003 annettuun lakiin (Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen) (BGBl. 2003 I, s. 660) (jäljempänä AStG), 1 §:ssä, jonka otsikko on ”Tulojen oikaiseminen”, säädetään seuraavaa:
”(1)   Kun verovelvollisen tulot liikesuhteista hänen lähipiiriinsä kuuluvan henkilön kanssa jäävät pienemmiksi sen vuoksi, että hän sopii tällaisten ulkomaisten liikesuhteiden yhteydessä ehdoista, jotka poikkeavat ehdoista, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet keskenään samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa, hänen tulonsa on määritettävä sellaisiksi kuin ne olisivat muodostuneet toisistaan riippumattomien kolmansien sopimien ehtojen perusteella, jollei muista säännöksistä muuta johdu.
(2)   Henkilö on verovelvollisen lähipiiriin kuuluva henkilö, jos
1.
henkilö omistaa verovelvollisesta välittömästi tai välillisesti vähintään neljänneksen (olennainen omistusosuus) tai hän voi käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa verovelvollisessa tai kääntäen, jos verovelvollisella on mainitusta henkilöstä olennainen omistusosuus tai hän voi käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa kyseisessä henkilössä, tai
2.
kolmannella on sekä mainitusta henkilöstä että verovelvollisesta olennainen omistusosuus tai hän voi käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa kummassakin, tai
3.
henkilö tai verovelvollinen voi liikesuhteen ehdoista neuvoteltaessa käyttää verovelvolliseen tai henkilöön vaikutusvaltaa, jonka perusta on kyseisen liikesuhteen ulkopuolella, tai kun yhdellä heistä on oma intressi siihen, että toinen heistä saa tuloja.
(3)   Jos 1 momentissa mainituista tuloista on tehtävä yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung) 162 §:n mukaisesti arvio, kyseisen arvion viitekohtana on – muun tarkoitukseen soveltuvan viitekohdan puuttuessa – yritykseen sijoitetun pääoman tuotto tai voittomarginaali, joka on odotettavissa kokemuksen ja käytännön perusteella normaaleissa olosuhteissa.
(4)   Edellä 1 ja 2 momentissa tarkoitettuna liikesuhteena pidetään sellaista tulojen alkuperänä olevaa velvoiteoikeudellista suhdetta, josta ei ole sovittu yhtiösopimuksessa ja joka muodostaa osan verovelvollisen tai hänen lähipiiriinsä kuuluvan henkilön toimintaa, johon sovelletaan tuloverolain (Einkommensteuergesetz) 13, 15, 18 tai 21 §:ää tai, ulkomailla asuvan lähipiiriin kuuluvan henkilön tapauksessa, johon mainittuja pykäliä sovellettaisiin, jos toimintaa harjoitettaisiin Saksassa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
4
Hornbach-Baumarkt AG on osakeyhtiö, jonka kotipaikka on Saksassa ja joka harjoittaa rautakauppaa kyseisessä jäsenvaltiossa ja muissa jäsenvaltioissa.
5
Hornbach-Baumarkt AG omisti vuonna 2003 tytäryhtiönsä Hornbach International GmbH:n ja viimeksi mainitun hollantilaisen tytäryhtiön Hornbach Holding BV:n kautta välillisesti 100 prosenttia kahdesta yhtiöstä, joiden kotipaikka on Alankomaissa, eli Hornbach Real Estate Groningen BV:stä ja Hornbach Real Estate Wateringen BV:stä (jäljempänä ulkomaiset konserniyhtiöt).
6
Ulkomaisten konserniyhtiöiden oma pääoma oli negatiivinen, ja ne joutuivat ottamaan liiketoimintansa jatkamista sekä rauta- ja puutarhakaupan rakennushankkeen rahoittamista varten pankkilainaa, jonka suuruus oli Hornbach Real Estate Groningen BV:n osalta 10057000 euroa ja Hornbach Real Estate Wateringen BV:n osalta 14800000 euroa.
7
Pankki, joka hoiti kyseisten yhtiöiden rahoittamisen, oli asettanut lainojen myöntämisen ehdoksi, että Hornbach-Baumarkt AG antaa vakuusilmoitukset.
8
Hornbach-Baumarkt AG antoi 25.9.2002 kyseiset vakuusilmoitukset pyytämättä siitä korvausta.
9
Hornbach-Baumarkt AG sitoutui mainituissa vakuusilmoituksissa lainanantajapankin osalta siihen, ettei se luovu omistusosuudestaan Hornbach Holding BV:ssä tai tee siihen muutoksia ja että se pyrkii lisäksi varmistamaan, ettei myöskään Hornbach Holding BV luovu omistusosuudestaan ulkomaisissa konserniyhtiöissä tai tee siihen muutoksia ilmoittamatta siitä pankille kirjallisesti vähintään kolme viikkoa ennen tällaista luopumista tai muutosta.
10
Hornbach-Baumarkt AG sitoutui lisäksi peruuttamattomasti ja ehdoitta varmistamaan, että ulkomaisten konserniyhtiöiden taloudellinen tilanne säilyy sellaisena, että ne kykenevät täyttämään kaikki velvoitteensa. Sen oli siis hankittava tarvittaessa näille yhtiöille taloudelliset varat, jotta viimeksi mainitut kykenevät täyttämään velvoitteensa lainanantajapankkiin nähden. Hornbach-Baumarkt AG:n oli lisäksi huolehdittava siitä, että nämä varat käytetään samalta pankilta otetun velan maksamiseen.
11
Koska veroviranomainen katsoi, että toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa näin annetuista vakuuksista maksettavasta korvauksesta, se päätti, että Hornbach-Baumarkt AG:n tuloja oli AStG:n 1 §:n 1 ja 4 momentin mukaisesti korotettava määrällä, joka vastaa annetuista vakuuksista oletettavasti maksettavan korvauksen määrää, ja muutti kyseisen yhtiön yhteisöveroa ja elinkeinoveron laskentaperusteena käytettyä määrää vuoden 2003 osalta. Veroviranomainen oikaisi siten Hornbach-Baumarkt AG:n verotettavien tulojen määrää 15253 eurolla ja 22447 eurolla Hornbach Real Estate Groningen BV:lle ja Hornbach Real Estate Wateringen BV:lle annettujen vakuuksien johdosta.
12
Koska veroviranomainen hylkäsi perusteettomina oikaisuvaatimukset päätöksistä, joilla se oli tehnyt kyseiset oikaisut, Hornbach-Baumarkt AG nosti kyseisistä päätöksistä kanteen Finanzgericht Rheinland-Pfalzissa (Rheinland-Pfalzin verotuomioistuin, Saksa).
13
Hornbach-Baumarkt AG väitti kyseisen kanteen yhteydessä, että AStG:n 1 § johtaa rajatylittävien tilanteiden syrjivään kohteluun, sillä täysin jäsenvaltion sisäisessä tilanteessa tulojen määrää ei oikaista tytäryhtiöille annetuista vakuuksista oletettavasti maksettavan korvauksen määrän huomioon ottamiseksi.
14
Hornbach-Baumarkt AG totesi tässä yhteydessä muun muassa, että 21.1.2010 annetusta tuomiosta SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), joka koskee erästä Belgian verosäännöstön säännöstä, joka vastaa sen mukaan AStG:n 1 §:ää, seuraa, että viimeksi mainittua säännöstä on pidettävä sijoittautumisvapauden rajoituksena, jota ei voida oikeuttaa, koska se on suhteeton. Kyseisestä tuomiosta ilmenevistä vaatimuksista poiketen näet AStG:n 1 §:ssä ei ole mitään säännöstä, jonka nojalla voitaisiin vedota liiketaloudellisiin syihin, jotka saattavat oikeuttaa markkinaehdoista poikkeavan liiketoimen. Hornbach-Baumarkt AG:n mukaan nyt käsiteltävässä tapauksessa liiketaloudelliset syyt oikeuttavat sen, ettei pääasiassa kyseessä olevista vakuusilmoituksista ollut sovittu maksettavan mitään korvausta. Kyse on sen mukaan tukitoimenpiteistä, joilla pyritään korvaamaan ulkomaisten konserniyhtiöiden oman pääoman kasvu.
15
Veroviranomainen toteaa puolestaan, että vaikka AStG:n 1 §:ssä ei olekaan mitään itsenäistä sääntöä sellaisten seikkojen esittämisestä, jotka koskevat niitä mahdollisia liiketaloudellisia syitä, joiden vuoksi liiketoimi on toteutettu, verovelvollisella on kuitenkin mahdollisuus esittää näyttöä liiketoimen asianmukaisuudesta.
16
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan veroviranomainen on katsonut perustellusti, että Hornbach-Baumarkt AG:n ja ulkomailla asuvien konserniyhtiöiden sopimat ehdot poikkesivat ehdoista, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa. Toisistaan riippumattomat liikekumppanit olisivat näet sopineet vakuusilmoituksen antamisesta maksettavasta korvauksesta sen antajalle aiheutuvan vastuuriskin vuoksi. AStG:n 1 §:n 1 momentissa, kun sitä luetaan yhdessä kyseisen 1 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetun kolmannen tapauksen kanssa, säädetyt aineelliset edellytykset Hornbach-Baumarkt AG:n tulojen oikaisemiselle ovat siis sen mielestä täyttyneet.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen säännöstön yhteensoveltuvuutta sijoittautumisvapauden kanssa.
18
Kyseinen tuomioistuin huomauttaa tältä osin, että AStG:n 1 §:n 1 momentin mukaan Saksassa asuvan verovelvollisen tuloja, jotka ovat jääneet pienemmiksi siitä syystä, että se on sopinut markkinaehdoista poikkeavista ehdoista, oikaistaan tällä tavalla ainoastaan, jos lähipiiriin kuuluva henkilö on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon. Jos kyseinen lähipiiriin kuuluva henkilö on sitä vastoin verovelvollisen tytäryhtiö, joka on sijoittautunut mainitun verovelvollisen asuinjäsenvaltioon eli Saksaan, tuloja ei oikaista AStG:n 1 §:n 1 momentin eikä minkään muunkaan kansallisen lainsäädännön nojalla.
19
Tästä seuraa, että kun Saksassa asuvalla verovelvollisella on omistusosuus toisessa jäsenvaltiossa asuvasta yhtiöstä, kyseistä verovelvollista kohdellaan epäedullisemmin kuin häntä kohdeltaisiin, jos se omistaisi kyseisen osuuden Saksassa asuvasta yhtiöstä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo näin ollen, että AStG:n 1 §:n 1 momentti merkitsee EY 43 artiklassa (josta on tullut SEUT 49 artikla) kiellettyä Saksassa verovelvollisen sijoittautumisvapauden rajoitusta.
20
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan 21.1.2010 annetusta tuomiosta SGI (C-311/08, EU:C:2010:26) ilmenee tältä osin, että jäsenvaltion säännöstö, jolla otetaan käyttöön jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden erilainen verokohtelu sen mukaan, ovatko yhtiöt, joille ne ovat myöntäneet poikkeuksellisia ja vastikkeettomia etuja ja joiden kanssa ne ovat keskinäisessä riippuvuussuhteessa, sijoittautuneet mainittuun jäsenvaltioon, merkitsee lähtökohtaisesti sijoittautumisvapauden rajoitusta mutta että säännöstöllä pyritään hyväksyttäviin tavoitteisiin, jotka liittyvät tarpeeseen turvata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden kesken ja ehkäistä veronkiertoa.
21
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, onko AStG:n 1 §:n 1 momentin kaltainen säännöstö suhteellisuusperiaatteen mukainen.
22
Kyseinen tuomioistuin huomauttaa tältä osin, että 21.1.2010 annetun tuomion SGI (C-311/08, EU:C:2010:26) 71 kohdan mukaan suhteellisuusperiaatteen kunnioittaminen edellyttää, että niissä tapauksissa, joissa ei voida sulkea pois, että liiketoimi ei vastaa sitä, mistä olisi sovittu normaalissa markkinatilanteessa, verovelvollisella on mahdollisuus esittää, joutumatta noudattamaan liiallisia hallinnollisia velvoitteita, näyttöä niistä mahdollisista liiketaloudellisista syistä, joiden vuoksi kyseinen liiketoimi on toteutettu.
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, voisivatko liiketaloudelliset syyt, joihin voidaan vedota sen oikeuttamiseksi, että liiketoimi on toteutettu markkinaehdoista poikkeavin ehdoin, liittyä Hornbach-Baumarkt AG:n omistamaan osuuteen ulkomaisissa konserniyhtiöissä muun muassa tilanteissa, joissa tytäryhtiö lainaa pankilta varoja pääomansa korottamiseksi. Emoyhtiöllä on näet oma taloudellinen intressi tytäryhtiönsä kaupalliseen menestymiseen, ja sillä on lisäksi mahdollisesti tytäryhtiönsä rahoittamiseen liittyvä vastuu.
24
Kyseinen tuomioistuin korostaa, että vaikka verovelvollisella on Saksan oikeudessa mahdollisuus vedota syihin, joiden vuoksi ulkomaisen yhtiön kanssa sovitut ehdot vastaavat ehtoja, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa, ja esittää niille perusteluja, AStG:n 1 §:n 1 momentissa ei säädetä kuitenkaan verovelvollisella olevasta mahdollisuudesta vedota liiketaloudellisiin syihin, jotka oikeuttavat toteuttamaan liiketoimen markkinaehdoista poikkeavin ehdoin, kun kyseiset syyt perustuvat asianomaisia henkilöitä yhdistäviin keskinäisiin riippuvuussuhteisiin.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo näin ollen, että on tarpeen selventää kysymystä siitä, onko AStG:n 1 §:n 1 momentin, kun sitä luetaan yhdessä kyseisen 1 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetun kolmannen tapauksen kanssa, kaltainen säännös niiden unionin oikeuden vaatimusten mukainen, jotka koskevat mahdollisuutta vedota liiketaloudellisiin syihin, joiden vuoksi henkilöt, joita yhdistävät toisiinsa keskinäiset riippuvuussuhteet, ovat toteuttaneet liiketoimen markkinaehdoista poikkeavin ehdoin.
26
Tässä tilanteessa Finanzgericht Rheinland-Pfalz päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [SEUT] 49 artikla [(aiemmin EY 43 artikla)], luettuna yhdessä [SEUT] 54 artiklan [(aiemmin EY 48 artikla)] kanssa, esteenä jäsenvaltion säännökselle, jonka mukaan tässä jäsenvaltiossa asuvan verovelvollisen tulot liikesuhteista toisessa jäsenvaltiossa asuvaan yhtiöön, josta se omistaa välittömästi tai välillisesti vähintään neljänneksen ja jonka kanssa se on sopinut ehdoista, jotka poikkeavat ehdoista, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa, on määritettävä sellaisiksi kuin ne olisivat muodostuneet toisistaan riippumattomien kolmansien sopimia ehtoja sovellettaessa, kun liikesuhteista kotimaiseen yhtiöön saatavia tuloja ei oikaista vastaavasti eikä säännöksessä anneta kotimaiselle verovelvolliselle mahdollisuutta osoittaa, että ehdot on sovittu liiketaloudellisista syistä, jotka liittyvät sen asemaan osakkaana toisessa jäsenvaltiossa asuvassa yhtiössä?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko EY 43 artiklaa (josta on tullut SEUT 49 artikla), luettuna yhdessä EY 48 artiklan (josta on tullut SEUT 54 artikla) kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön, joka on myöntänyt toiseen jäsenvaltioon sijoittuneelle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, etuja ehdoin, jotka poikkeavat ehdoista, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet keskenään samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa, tulot on määritettävä sellaisiksi kuin ne olisivat muodostuneet sovellettaessa ehtoja, joista tällaiset kolmannet olisivat sopineet, ja niitä on oikaistava, vaikka verotettavia tuloja ei oikaistakaan tällä tavalla silloin, kun kyseisessä jäsenvaltiossa asuva yhtiö on myöntänyt nämä samat edut toiselle samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, ja vaikka kyseisessä säännöstössä ei anneta jäsenvaltiossa asuvalle verovelvolliselle mahdollisuutta osoittaa, että ehdoista on sovittu liiketaloudellisista syistä, jotka perustuvat sen asemaan ulkomailla asuvan yhtiön osakkaana.
28
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden alaan kuuluu kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta (tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, 91 kohta; tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, EU:C:2014:47, 22 kohta ja tuomio 10.6.2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, 18 kohta).
29
AStG:n 1 §:n 2 momentin 1 kohtaan sisältyvä kolmas tapaus koskee tilannetta, jossa Saksassa asuvalla verovelvollisella on vähintään 25 prosentin suuruinen omistusosuus toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneessa yhtiössä, eli omistusosuus, joka antaa verovelvolliselle selvän vaikutusvallan asianomaiseen yhtiöön.
30
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on huomauttanut, Hornbach-Baumarkt AG omisti pääasiassa välillisesti 100 prosenttia ulkomaisista konserniyhtiöistä ja se voi siis käyttää selvää vaikutusvaltaa niiden päätöksiin ja toimintaan.
31
Pääasiassa kyseessä olevaa kansallista säännöstöä on siis tutkittava sijoittautumisvapautta koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten nojalla.
32
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapautta koskevat perustamissopimuksen määräykset ovat esteenä sille, että lähtöjäsenvaltio estää oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon, ja tämä pätee erityisesti sijoittautumiseen tytäryhtiön välityksellä. Sijoittautumisvapautta rajoitetaan, jos jäsenvaltion verojärjestelmässä kotimaista yhtiötä, jolla on tytäryhtiö toisessa jäsenvaltiossa, kohdellaan verotuksellisesti epäedullisemmin kuin kotimaista yhtiötä, jolla on tytäryhtiö ensimmäisessä näistä jäsenvaltioista (tuomio 21.12.2016, Masco Denmark ja Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, 24 ja 25 kohta).
33
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on todettava, että – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa – verovelvollisen tuloja oikaistaan AStG:n 1 §:n 1 momentin mukaan ainoastaan viimeksi mainitun ulkomaisissa liikesuhteissa. Saksassa asuvan verovelvollisen tuloja, joiden määrä on jäänyt pienemmäksi siitä syystä, että hän on sopinut lähipiiriin kuuluvan henkilön kanssa markkinaehdoista poikkeavista ehdoista, oikaistaan ainoastaan, jos kyseinen henkilö on sijoittautunut Saksan ulkopuolelle. Jos mainittu henkilö on sitä vastoin Saksaan sijoittautunut verovelvollisen tytäryhtiö, tuloja ei oikaista AStG:n 1 §:n 1 momentin eikä minkään muunkaan kansallisen säännöksen nojalla.
34
Tästä seuraa, että asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvaa emoyhtiötä, joka omistaa osuuden toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä, kohdellaan epäsuotuisammin kuin miten sitä kohdeltaisiin, jos sillä olisi omistusosuus asianomaiseen jäsenvaltioon sijoittautuneessa yhtiössä.
35
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällainen verovelvollisten erilainen verokohtelu niiden yhtiöiden kotipaikan mukaan, joiden kanssa markkinaehdoista poikkeavista ehdoista on sovittu, voi merkitä EY 43 artiklassa tarkoitettua sijoittautumisvapauden rajoitusta. Verovelvollinen voisi nimittäin päättää luopua hankkimasta, perustamasta tai pitämästä tytäryhtiötä muussa kuin asuinpaikkansa jäsenvaltiossa tai luopua hankkimasta tai omistamasta huomattavaa omistusosuutta tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä sen verorasituksen vuoksi, joka rajat ylittävässä tilanteessa kohdistuu markkinaehdoista poikkeavien ehtojen sopimiseen (ks. vastaavasti tuomio 21.1.2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, 44 kohta).
36
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksellinen toimenpide, joka voi rajoittaa EY 43 artiklassa taattua sijoittautumisvapautta, voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se voidaan oikeuttaa unionin oikeudessa tunnustetuilla yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä. Tällaisessa tapauksessa rajoituksella on kyettävä myös takaamaan kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta; tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, 26 ja 29 kohta; tuomio 21.12.2016, Masco Denmark ja Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, 28 kohta ja tuomio 23.11.2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, 28 kohta).
37
Pääasiassa kyseessä olevasta kansallisesta säännöstöstä ilmenee, että sillä verotetaan Saksassa asuvaa yhtiötä silloin, kun se myöntää ulkomailla asuvalle yhtiölle, johon se on sidoksissa, etuja markkinaehdoista poikkeavin ehdoin, siten, että Saksassa asuvan yhtiön Saksassa verotettavan tulon määrä voi jäädä pienemmäksi.
38
Saksan hallituksen mukaan Saksassa asuvan emoyhtiön verotuksellinen tilanne on erilainen sen mukaan, onko emoyhtiö liikesuhteissa ulkomailla asuvaan tytäryhtiöön vai Saksassa asuvaan tytäryhtiöön, koska Saksan liittotasavallalla ei ole oikeutta verottaa toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden tuloja.
39
Saksan hallitus väittää, että se, ettei emoyhtiön liikesuhteistaan täysin Saksan sisäisessä tilanteessa saamia tuloja oikaista, on oikeuttavissa sillä, että kyseisen emoyhtiön ilmaiseksi myöntämä etu kasvattaa sen tytäryhtiön tuloja ja että Saksan liittotasavalta verottaa sekä emoyhtiön tuloja että emoyhtiön Saksaan sijoittautuneen tytäryhtiön voittoja. Asia on toisin Hornbach-Baumarkt AG:n Alankomaihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden osalta, koska Saksan liittotasavalta ei voi verottaa viimeksi mainittujen voittoja.
40
On todettava, etteivät nämä argumentit liity kysymykseen tilanteiden keskinäisestä rinnastettavuudesta vaan oikeuttamisperusteisiin, jotka perustuvat alueperiaatteeseen, jonka mukaan jäsenvaltioilla on oikeus verottaa niiden alueella syntyviä tuloja, tai liittyvät unionin tuomioistuimen hyväksyttävänä tavoitteena pitämään tarpeeseen säilyttää jäsenvaltioiden välinen verotusvallan jako (ks. vastaavasti tuomio 17.7.2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 27 kohta ja tuomio 23.11.2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, 30 kohta).
41
Tältä osin on korostettava, että sekä Saksan että Ruotsin hallitukset väittävät, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen säännöstö on oikeutettu sellaisella yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä, joka liittyy jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämiseen, ja ne vetoavat tältä osin 21.1.2010 annettuun tuomioon SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, 69 kohta).
42
Ruotsin hallitus korostaa lisäksi, että Saksan oikeuden säännöt, joilla pannaan täytäntöön markkinaehtoisuuden periaate, ovat luonnollinen seuraus alueperiaatteesta, ja ne ovat tarpeen, jotta sekä viimeksi mainittu periaate että verotusvallan tasapainoinen jako voidaan säilyttää.
43
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tarpeella säilyttää jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jako voidaan oikeuttaa erilainen kohtelu silloin, kun tarkastellulla järjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (tuomio 29.3.2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, EU:C:2007:194, 42 kohta; tuomio 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, 54 kohta; tuomio 21.2.2013, A, C-123/11, EU:C:2013:84, 41 kohta ja tuomio 21.12.2016, Masco Denmark ja Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, 35 kohta).
44
Unionin tuomioistuin on katsonut, että sen salliminen, että jäsenvaltiossa asuvat yhtiöt voivat siirtää voittojaan poikkeuksellisina tai vastikkeettomina etuina yhtiöille, joiden kanssa ne ovat keskinäisessä riippuvuussuhteessa ja jotka ovat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin, saattaisi vaarantaa verotusvallan tasapainoisen jaon jäsenvaltioiden välillä ja että jäsenvaltion säännöstöllä, jossa säädetään, että tällaisista eduista verotetaan kotimaista yhtiötä, joka on myöntänyt ne toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, mahdollistetaan se, että näistä jäsenvaltioista ensimmäinen voi käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta. Unionin tuomioistuin on vielä todennut, että tällaisella kansallisella säännöstöllä pyritään perustamissopimuksen mukaisiin hyväksyttäviin tavoitteisiin, jotka liittyvät yleisen edun mukaisiin pakottaviin syihin, ja tällä säännöstöllä on katsottava voitavan taata näiden tavoitteiden saavuttaminen (ks. vastaavasti tuomio 21.1.2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, 63, 64 ja 69 kohta).
45
Sama koskee pääasiassa kyseessä olevaa kansallista säännöstöä, koska se, että jäsenvaltiossa asuva yhtiö myöntää toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle, jonka kanssa se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, etuja markkinaehdoista poikkeavin ehdoin, voisi antaa mainitussa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle mahdollisuuden siirtää voittoja etujen muodossa sen ulkomailla asuvalle tytäryhtiölle ja saattaisi vaarantaa jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon.
46
Kun pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä säädetään, että asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvaa yhtiötä verotetaan sellaiselle toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, vastikkeetta myönnetystä edusta maksettavan korvauksen oletetusta määrästä, jotta otetaan huomioon määrä, joka emoyhtiön olisi pitänyt ilmoittaa tulonaan, jos liiketoimi olisi toteutettu markkinaehdoin, siinä annetaan ensimmäiselle näistä jäsenvaltioista mahdollisuus käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta.
47
On siis katsottava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen säännöstö, jolla pyritään estämään se, että asianomaisessa jäsenvaltiossa saadut voitot siirretään kyseisen jäsenvaltion verotuksellisen toimivallan ulkopuolelle liiketoimilla, jotka eivät ole markkinaehtojen mukaisia, niitä verottamatta, on omiaan takaamaan jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilymisen.
48
Lopuksi on tutkittava sitä, ylitetäänkö tällaisella kansallisella säännöstöllä se, mikä on tarpeen tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi.
49
Unionin tuomioistuin on tältä osin katsonut, että kansallisella lainsäädännöllä, joka perustuu objektiivisten ja tarkistettavissa olevien seikkojen tutkimiseen sen selvittämiseksi, onko liiketoimi luonteeltaan verotuksellisessa tarkoituksessa toteutettu keinotekoinen järjestely, ei ole katsottava ylitettävän sitä, mikä on tarpeen niiden tavoitteiden saavuttamiseksi, jotka liittyvät tarpeeseen säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä ja ehkäistä veronkiertoa, silloin, kun ensinnäkin kussakin tapauksessa, jossa epäillään, että liiketoimi ei vastaa sitä, mistä kyseessä olevat yhtiöt olisivat sopineet markkinaehdoin, verovelvollinen saa tilaisuuden esittää, joutumatta noudattamaan liiallisia hallinnollisia velvoitteita, näyttöä niistä mahdollisista liiketaloudellisista syistä, joiden vuoksi kyseinen toimenpide on toteutettu. Oikaisevan verotuksellisen toimenpiteen on toiseksi rajoituttava siihen osaan, joka ylittää sen, mistä asianomaisten yhtiöiden välillä olisi sovittu markkinaehdoin (tuomio 21.1.2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, 71 ja 72 kohta).
50
Aluksi on huomautettava asianomaisen verovelvollisen tuloihin kohdistuvan oikaisun määrän laskennasta, ettei asiasta ole keskusteltu unionin tuomioistuimessa Hornbach-Baumarkt AG:n ja veroviranomaisen välillä. On kuitenkin todettava, että Saksan hallitus on väittänyt – eikä tätä seikkaa ole riitautettu –, että saksalaisten veroviranomaisten suorittamat oikaisut pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa tilanteissa rajoittuvat vain siihen osaan, joka ylittää sen, mistä asianomaisten yhtiöiden välillä olisi sovittu, jos ne eivät olisi riippuvaisia toisistaan.
51
Siitä, että verovelvollisella on oltava mahdollisuus esittää näyttöä mahdollisista liiketaloudellisista syistä oikeuttaakseen liiketoimien toteuttamisen markkinaehdoista poikkeavin ehdoin, on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys koskee erityisesti sitä, voivatko nämä liiketaloudelliset syyt kattaa sellaiset taloudelliset syyt, jotka perustuvat asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön ja sen toisessa jäsenvaltiossa asuvien tytäryhtiöiden välisten keskinäisten riippuvuussuhteiden olemassaoloon itsessään.
52
Saksan hallituksen mukaan 21.1.2010 annetun tuomion SGI (C-311/08, EU:C:2010:26) 71 kohdassa tarkoitettua liiketaloudellisten syiden käsitettä on tulkittava vapaan kilpailun periaatteen kannalta, joka estää luonnostaan hyväksymästä taloudellisia syitä, joiden taustalla on osakkaan asema. Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen säännöstön oikeasuhteisuuden arvioimiseksi on lisäksi erotettava toisistaan yhtäältä mahdollisuus vedota syihin, joiden vuoksi edut on myönnetty korvauksetta samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä, ja toisaalta näiden etujen perusteltavuuden tutkinta. Hornbach-Baumarkt AG:llä on ollut Saksan hallituksen mukaan mahdollisuus esittää perustelut päätökselleen, mutta se ei ole voinut osoittaa, että nämä perustelut olivat taloudellisia syitä.
53
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee kuitenkin, että ulkomaisten konserniyhtiöiden oma pääoma on ollut negatiivinen ja että lainanantajapankki oli asettanut kyseisten yhtiöiden toimintojen jatkamisen ja kehittämisen edellyttämien lainojen myöntämisen ehdoksi, että Hornbach-Baumarkt AG antaa takausilmoituksen.
54
Kun tytäryhtiön toimintojen kehittäminen riippuu lisäpääoman saamisesta siitä syystä, ettei tytäryhtiöllä ole riittävästi omia varoja, liiketoiminnalliset syyt voivat oikeuttaa sen, että emoyhtiö hankkii varoja markkinaehdoista poikkeavin ehdoin.
55
On lisäksi korostettava, että nyt käsiteltävässä asiassa ei ole vedottu mihinkään veronkierron vaaraan. Saksan hallitus ei ole viitannut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuun täysin keinotekoisen järjestelyn olemassaoloon eikä pääasian kantajan haluun pienentää verotettavaa voittoaan Saksassa.
56
Tämän perusteella voisi olla olemassa Hornbach-Baumarkt AG:llä olevaan ulkomaisten konserniyhtiöiden osakkaan asemaan liittyviä liiketaloudellisia syitä, jotka oikeuttaisivat pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen toteuttamisen markkinaehdoista poikkeavin ehdoin. Koska mainittujen ulkomaisten yhtiöiden toimintojen jatkaminen tai laajentaminen riippui riittävien omien varojen puuttuessa pääomapanoksesta, vakuusilmoitusten antaminen ilmaiseksi – vaikka toinen toisistaan riippumattomat yhtiöt olisivatkin sopineet tällaisista ilmoituksista maksettavasta korvauksesta – voitaisiin selittää Hornbach-Baumarkt AG:n omalla taloudellisella intressillä ulkomaisten konserniyhtiöiden kaupalliseen menestymiseen, josta myös se hyötyy voitonjaon kautta, ja pääasian kantajalla osakkaana olevalla tietyllä vastuulla kyseisten yhtiöiden rahoituksesta.
57
Nyt käsiteltävässä tapauksessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, onko Hornbach-Baumarkt AG saanut tilaisuuden esittää, joutumatta noudattamaan liiallisia hallinnollisia velvoitteita, näyttöä mahdollisista liiketaloudellisista syistä, joiden vuoksi pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet on toteutettu, ja onko tältä osin voitu ottaa huomioon Hornbach-Baumarkt AG:n asemasta ulkomailla asuvan yhtiön osakkaana johtuvat taloudelliset syyt.
58
On siten katsottava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella säännöstöllä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen sillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi, jos jäsenvaltion säännöstön soveltamisesta vastaavat viranomaiset antavat kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalle verovelvolliselle mahdollisuuden näyttää toteen, että ehdoista on sovittu liiketaloudellisista syistä, jotka voivat perustua sen asemaan ulkomailla asuvan yhtiön osakkaana, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.
59
Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella kysymykseen on vastattava, että EY 43 artiklaa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, on tulkittava siten, ettei se ole lähtökohtaisesti esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön, joka on myöntänyt toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, etuja ehdoin, jotka poikkeavat ehdoista, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet keskenään samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa, tulot on määritettävä sellaisiksi kuin ne olisivat muodostuneet sovellettaessa ehtoja, joista tällaiset kolmannet olisivat sopineet, ja niitä on oikaistava, vaikka verotettavia tuloja ei oikaistakaan tällä tavalla silloin, kun kyseisessä jäsenvaltiossa asuva yhtiö on myöntänyt nämä samat edut toiselle samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa. Kansallisen tuomioistuimen on kuitenkin vielä tarkastettava, annetaanko pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalle verovelvolliselle mahdollisuus osoittaa, että ehdoista on sovittu liiketaloudellisista syistä, jotka perustuvat sen asemaan ulkomailla asuvan yhtiön osakkaana.
Oikeudenkäyntikulut
60
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY 43 artiklaa (josta on tullut SEUT 49 artikla), luettuna yhdessä EY 48 artiklan (josta on tullut SEUT 54 artikla) kanssa, on tulkittava siten, ettei se ole lähtökohtaisesti esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön, joka on myöntänyt toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa, etuja ehdoin, jotka poikkeavat ehdoista, joista toisistaan riippumattomat kolmannet olisivat sopineet keskenään samoissa tai samankaltaisissa olosuhteissa, tulot on määritettävä sellaisiksi kuin ne olisivat muodostuneet sovellettaessa ehtoja, joista tällaiset kolmannet olisivat sopineet, ja niitä on oikaistava, vaikka verotettavia tuloja ei oikaistakaan tällä tavalla silloin, kun kyseisessä jäsenvaltiossa asuva yhtiö on myöntänyt nämä samat edut toiselle samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle, johon se on keskinäisessä riippuvuussuhteessa. Kansallisen tuomioistuimen on kuitenkin vielä tarkastettava, annetaanko pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalle verovelvolliselle mahdollisuus osoittaa, että ehdoista on sovittu liiketaloudellisista syistä, jotka perustuvat sen asemaan ulkomailla asuvan yhtiön osakkaana.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.