62021CJ0482
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)
9. února 2023 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 90 – Základ daně – Snížení – Pojistitel, který vyplácí pojištěným náhradu za nezaplacené pohledávky včetně DPH – Vnitrostátní právní úprava, která tomuto pojistiteli jako právnímu nástupci odpírá snížení základu daně – Zásada daňové neutrality – Zásada efektivity“
Ve věci C‑482/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 29. června 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 5. srpna 2021, v řízení
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení: M. Safjan, předseda senátu, N. Jääskinen a M. Gavalec (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe: T. Fehér a P. Jalsovszky, ügyvédek,
–
za maďarskou vládu: M. Z. Fehér a K. Szíjjártó, jako zmocněnci,
–
za portugalskou vládu: P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino a J. Ramos, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: A. Sipos a V. Uher, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), ve spojení se zásadami proporcionality, daňové neutrality a efektivity.
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, společností podle maďarského práva, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) ohledně žádosti o snížení základu daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a)
dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
4
Článek 9 odst. 1 první pododstavec této směrnice stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“
5
Článek 63 uvedené směrnice zní:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
6
Článek 66 téže směrnice zní následovně:
„Odchylně od článků 63, 64 a 65 mohou členské státy stanovit, že v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani vzniká daňová povinnost v jednom z těchto okamžiků:
a)
nejpozději vystavením faktury;
b)
nejpozději přijetím platby;
c)
není-li vystavena faktura, nebo je-li vystavena pozdě, v určité době před uplynutím lhůty pro vystavení faktur stanovené členskými státy podle čl. 222 druhého pododstavce, nebo pokud členský stát takovou lhůtu nestanovil, v určité lhůtě po uskutečnění zdanitelného plnění.
Odchylka podle prvního pododstavce se však nepoužije na poskytnutí služeb, u nichž je daň povinen odvést příjemce podle článku 196, a na dodání nebo přemístění zboží podle článku 67.“
7
Článek 73 směrnice o DPH stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
8
Článek 90 této směrnice stanoví:
„1.   Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
9
Článek 135 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
a)
pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.
10
Článek 250 odst. 1 téže směrnice stanoví:
„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“
Maďarské právo
Zákon CL z roku 2017
11
Ustanovení § 196 adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zákon CL z roku 2017 o daňovém řízení), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanoví:
„1)   V případě, že Alkotmánybíróság [Ústavní soud, Maďarsko], Kúria [Nejvyšší soud, Maďarsko] nebo Soudní dvůr Evropské unie se zpětnou působností ke dni vyhlášení rozhodnutí konstatují, že právní předpis ukládající daňovou povinnost je v rozporu se Základním zákonem nebo závazným aktem Evropské unie, nebo pokud se jedná o obecní nařízení, s jakýmkoli jiným právním předpisem, a zakládá-li toto soudní rozhodnutí nárok daňového poplatníka na vrácení, poskytne ho orgán finanční správy prvního stupně, v souladu s ustanoveními tohoto článku, na žádost této osoby povinné k dani způsobem uvedeným v dotyčném rozhodnutí.
[…]
3)   V žádosti musí být kromě údajů nezbytných pro identifikaci daňového poplatníka u daňového orgánu uvedena daň, jejíž vrácení je požadováno, odvedená k datu podání žádosti, jakož i exekuční titul, na jehož základě byla odvedena; v žádosti musí být také uvedeno rozhodnutí Alkotmánybíróság [(Ústavní soud)], Kúria [(Nejvyšší soud)] nebo Soudního dvora […] a obsaženo prohlášení, v němž bude uvedeno, že:
a)
daňový poplatník k datu podání žádosti nepřenesl daň, o jejíž vrácení žádá, na jinou osobu,
b)
daň nebyla vrácena daňovému poplatníkovi ani žádné jiné osobě před podáním žádosti na základě správního nebo soudního řízení a v okamžiku podání žádosti nebylo zahájeno žádné takové řízení, ledaže daňový poplatník do 90 dnů od podání žádosti doloží daňové správě, že řízení skončilo.
4)   Nejsou-li splněny ostatní podmínky uvedené v odst. 3 písm. a) a b), daňový orgán žádost rozhodnutím zamítne. V souvislosti s obsahem exekučního titulu neuskuteční daňový orgán žádný exekuční úkon mezi podáním žádosti a definitivním ukončením řízení a v případě rozhodnutí nařizujícího vrácení poté, co nabude právní moci, až do zrušení tohoto rozhodnutí s konečnou platností nebo jeho prohlášení za neplatné.“
Zákon o DPH
12
Ustanovení § 5 odst. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
„Pro účely DPH se ‚osobou povinnou k dani‘ rozumí jakákoliv osoba nebo entita s právní osobností, která vlastním jménem vykonává ekonomickou činnost bez ohledu na místo, účel a výsledek této činnosti.[…]“
13
Ustanovení § 55 tohoto zákona zní:
„1)   Povinnost zaplatit daň vzniká okamžikem, kdy dojde k události, kterou je uskutečněno zdanitelné plnění (dále jen ‚uskutečnění plnění‘).
2)   Právní důsledek uvedený v odstavci 1 výše nastane i v případě, že je vystavena faktura, přestože k uskutečnění plnění nedošlo. Nastane vůči osobě povinné k dani, která je uvedena na faktuře jako dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb, ledaže tato osoba s určitostí prokáže, že:
a)
navzdory vystavení faktury k plnění nedošlo, nebo
b)
k uskutečnění plnění došlo, avšak třetí osobou,
a současně bezodkladně učinila nezbytné kroky ke zrušení vystavené faktury nebo – pokud byla faktura vystavena na její jméno, ovšem třetí osobou – bezodkladně informovala osobu nebo subjekt uvedený na faktuře jako nabyvatel zboží nebo odběratel služeb o existenci situace uvedené v písmenech a) nebo b).“
14
Ustanovení § 56 uvedeného zákona zní takto:
„Nestanoví-li tento zákon jinak, je splatná daň stanovena k okamžiku uskutečnění plnění.“
15
Ustanovení § 77 odst. 7 téhož zákona stanoví:
„S ohledem zejména na zásadu, že práva musí být uplatňována v souladu s jejich zamýšleným účelem, může být základ daně dodatečně snížen o částku – bez daně – celého protiplnění nebo jeho části zaúčtovaných jako nedobytná pohledávka, pokud jsou kumulativně splněny následující podmínky:
a)
osoba povinná k dani a kupující zboží nebo příjemce služeb jsou nezávislými stranami;
b)
osoba povinná k dani předem písemně upozorní kupujícího zboží nebo příjemce služeb podle odstavce 8, ledaže kupující zboží nebo příjemce služeb přestal existovat a nemá právního nástupce;
c)
proti osobě povinné k dani není v době podání daňového přiznání, kterého se týká nedobytná pohledávka, zahájeno insolvenční řízení, likvidace nebo nucená likvidace;
d)
proti kupujícímu zboží nebo příjemci služeb není v době dodání zboží nebo poskytnutí služeb, které je základem zaúčtování pohledávky jako nedobytné, zahájeno insolvenční řízení, likvidace nebo nucená likvidace;
e)
kupující zboží nebo příjemce služeb není uveden v databázi osob, které mají značný daňový nedoplatek nebo daňový dluh, do které lze nahlédnout na stránkách daňové správy, v době dodání zboží nebo poskytnutí služeb, které je základem zaúčtování pohledávky jako nedobytné, nebo v předchozím roce;
f)
daňové identifikační číslo kupujícího zboží nebo příjemce služeb nebylo v době dodání zboží nebo poskytnutí služeb, které je základem zaúčtování pohledávky jako nedobytné, zrušeno;
g)
daňové a celní orgány státu neposkytly osobě povinné k dani žádné informace týkající se vyhýbání se daňovým povinnostem ze strany kupujícího zboží nebo příjemce služeb při dodání zboží nebo poskytnutí služeb, které je základem zaúčtování pohledávky jako nedobytné;
h)
uplynul alespoň jeden rok od okamžiku, kdy nastala splatnost protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, které je základem zaúčtování pohledávky jako nedobytné, a
i)
protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, které je základem zaúčtování pohledávky jako nedobytné, nebylo zaplaceno nebo poskytnuto jinak.“
Zákon CLI z roku 2017
16
Ustanovení § 12 adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (zákon CLI z roku 2017 o organizaci daňové správy), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanoví:
„1)   Nestanoví-li tento zákon jinak, veškerá práva, která náležela právnímu předchůdci, náleží právnímu nástupci osoby povinné k dani, ve smyslu pravidel občanského práva, stejně jako mu přísluší všechny nesplněné povinnosti právního předchůdce, a to poměrně k aktivům získaným v důsledku právního nástupnictví. Pokud je právních nástupců několik, plní tito právní nástupci povinnosti právního předchůdce poměrně k aktivům. V případě nesplnění jsou společně a nerozdílně odpovědní za dluh právního předchůdce. Nedohodnou-li se jinak, mají nárok na dotace poměrně k aktivům.
2)   Daňová správa ověří, zda právní nástupce splňuje zákonné podmínky týkající se dob předcházejících právnímu nástupnictví, včetně daňové historie právního předchůdce, přičemž posoudí rovněž jednání právního předchůdce.
3)   Odstavce 1 a 2 se použijí rovněž v případě pokračování v činnosti samostatného podnikatele ve formě jednočlenné společnosti.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
17
Žalobkyně v původním řízení vykonává pojišťovací činnost, v rámci níž se na základě pojistné smlouvy zavazuje vyplatit pojištěným náhradu v případě, že jejich zákazníci neuhradí určitou pohledávku. Výše náhrady činí v zásadě 90 % hodnoty nezaplacené pohledávky včetně DPH. Na základě této pojistné smlouvy souběžně s touto náhradou přechází odpovídající část hodnoty pohledávky a všechna související práva příslušející původně pojištěnému na žalobkyni v původním řízení. V praxi nese žalobkyně v původním řízení DPH, kterou pojištění předtím uhradili do státního rozpočtu, avšak přenesli ji na své zákazníky a ti ji nezaplatili, pokud jde o část převedené DPH.
18
Dne 31. prosince 2019 podala žalobkyně v původním řízení k daňové správě žádost o vrácení DPH týkající se nedobytných pohledávek v celkové výši 225855154 maďarských forintů (HUF) (přibližně 680631 eur) a 128240,44 eura, jakož i zaplacení úroků z prodlení ve výši 365tiny hodnoty, zvýšené o 5 procentních bodů základní sazby maďarské centrální banky platné v okamžiku splatnosti, nebo úroků z prodlení ve výši její přímé základní sazby.
19
Na podporu této žádosti žalobkyně v původním řízení uvedla, že náhrady, které vyplatila po 1. lednu 2014 na základě definitivně nedobytných pohledávek, které pojistila, zahrnují rovněž DPH. S odkazem na usnesení Soudního dvora ze dne 24. října 2019, Porr Építési Kft. (C‑292/19, nezveřejněné, EU:C:2019:901), upřesnila, že ustanovení zákona o DPH před 1. lednem 2020 neumožňovala, v rozporu s článkem 90 směrnice o DPH, dodatečné snížení základu DPH v případě úplného nebo částečného nezaplacení protiplnění za poskytnutou službu nebo dodané zboží, i když se pohledávka stala definitivně nedobytnou.
20
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (ředitelství státní daňové a celní správy pro Budapešť-sever, Maďarsko) (daňový orgán prvního stupně) rozhodnutím ze dne 29. ledna 2020 uvedenou žádost zamítlo z důvodu, že žalobkyně v původním řízení neuskutečnila plnění, která jsou základem dotčených nedobytných pohledávek.
21
Rozhodnutím ze dne 15. dubna 2020 žalovaný v původním řízení zamítl opravný prostředek, který žalobkyně v původním řízení podala proti tomuto rozhodnutí ze dne 29. ledna 2020, a toto rozhodnutí potvrdil. V tomto ohledu měl za to, že změna osoby povinné k dani vyplývající z pojistné smlouvy nepředstavuje právní nástupnictví z hlediska daňového práva, jelikož hmotněprávní podmínky pro vyhovění žádosti o vrácení DPH nejsou splněny, protože žalobkyně v původním řízení není osobou povinnou k dani, pokud jde o plnění, u nichž chce uplatnit nárok na snížení základu daně a na vrácení DPH, které z toho vyplývá.
22
Žalobkyně v původním řízení podala k Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko), předkládajícímu soudu, proti tomuto rozhodnutí ze dne 15. dubna 2020 žalobu, kterou se domáhá soudního přezkumu tohoto rozhodnutí a jeho změny se zpětnou účinností. Byla toho názoru, že má v souladu s pojistnou smlouvou uvedenou v bodě 17 tohoto rozsudku jako právní nástupkyně pojištěných nárok na vrácení DPH související s dotčenými nedobytnými pohledávkami. Podle unijního práva má toto právo rovněž, a to na základě zásady daňové neutrality.
23
Žalovaný v původním řízení navrhuje zamítnutí žaloby. Tvrdí, že jak podle unijního práva, tak podle maďarské právní úpravy nemá takový pojistitel, jako je žalobkyně v původním řízení, nárok podle článku 90 směrnice o DPH na snížení základu daně, které se uplatní v případě definitivního nezaplacení. Podle žalovaného v původním řízení přísluší právo podat žádost o vrácení DPH osobě povinné k dani, jejíž pohledávka se stala s konečnou platností nedobytnou a která tuto daň zaplatila. Zdůrazňuje přitom, že v projednávaném případě není subjektem daňového práva žalobkyně v původním řízení, ale pojištění. Žalovaný v původním řízení kromě toho upřesňuje, že žalobkyně v původním řízení zaplatila nikoliv DPH, nýbrž částku pojištěnou na základě této pojistné smlouvy, takže kdyby žádosti o vrácení DPH vyhověla, vedlo by to k bezdůvodnému obohacení žalobkyně v původním řízení.
24
Pokud jde o dotčené pohledávky, předkládající soud uvádí, že v okamžiku jejich převodu na žalobkyni v původním řízení nebyly tyto pohledávky ještě považovány za nedobytné a staly se s konečnou platností nedobytnými až po tomto převodu. Tento soud rovněž upřesňuje, že do 1. ledna 2020 byl zákon o DPH v rozporu s unijním právem, jelikož tento zákon neumožňoval dodatečné snížení základu DPH u takových pohledávek.
25
Uvedený soud má pochybnosti o slučitelnosti ustanovení maďarského práva použitelných na spor, který mu byl předložen, a praxe daňové správy, která je na nich založena, s unijním právem, s judikaturou Soudního dvora, jakož i se zásadami proporcionality, daňové neutrality a efektivity.
26
Za těchto podmínek se Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„Brání zásady proporcionality, daňové neutrality a efektivity – zejména vzhledem k tomu, že členský stát nemůže vybrat z titulu DPH vyšší částku, než jakou skutečně obdržel ten, kdo dodal zboží nebo poskytl službu, v souvislosti s tímto dodáním nebo poskytnutím – a osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH – zejména pokud jde o požadavek nakládat s touto činností jako s jediným plněním osvobozeným od daně, s odkazem na zásady uvedené v bodech 35, 37 a 53 stanoviska generálního advokáta [P. Mengozziho] ve věci C‑242/08, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300) – jakož i požadavek zaručit volný pohyb kapitálu a služeb na vnitřním trhu, praxi členského státu, podle které se snížení základu daně, které se má uplatnit v případě definitivního nezaplacení, stanovené v čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, neuplatní v případě pojistitele, který v rámci své podnikatelské činnosti v oblasti pojištění obchodních pohledávek zaplatil při vzniku pojistné události (nezaplacení ze strany zákazníka pojištěného) pojištěnému náhradu za základ daně a za příslušnou DPH, což znamená, že na základě pojistné smlouvy byla pohledávka postoupena pojistiteli spolu se všemi právy odpovídajícími této pohledávce, za následujících okolností:
a)
v době, kdy se dotčené pohledávky staly nedobytnými, vnitrostátní právní předpisy neumožňovaly žádné snížení základu daně z důvodu nedobytnosti pohledávky;
b)
od konstatování neslučitelnosti tohoto zákazu s [unijním] právem vnitrostátní pozitivní právo soustavně kategoricky vylučuje vrácení DPH související s nedobytnou pohledávkou původnímu poskytovateli plnění (pojištěnému) z důvodu, že pojistitel mu uvedenou DPH uhradil, a
c)
pojistitel může prokázat, že jeho pohledávka vůči dlužníkovi se stala definitivně nedobytnou?“
K předběžné otázce
27
Úvodem je třeba poukázat na to, že předkládající soud ve své otázce odkazuje na čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, který upravuje osvobození pojišťovacích činností od daně. V projednávaném případě se přitom žalobkyně v původním řízení domáhá vrácení DPH zaplacené osobami povinnými k dani nikoliv v rámci pojišťovacích činností osvobozených od daně na základě tohoto ustanovení, nýbrž v rámci zdanitelných plnění. Uvedené ustanovení je tudíž pro účely řešení sporu v původním řízení irelevantní.
28
Předkládající soud dále poukazuje na ustanovení Smlouvy o FEU týkající se volného pohybu služeb a kapitálu. V projednávané věci je třeba uvést, že spor v původním řízení se vyznačuje prvky, které se všechny omezují na území jediného členského státu, neboť v něm stojí společnost podle maďarského práva se sídlem na maďarském území proti maďarské daňové správě, a sice odvolacímu ředitelství státní daňové a celní správy.
29
Z ustálené judikatury přitom vyplývá, že ustanovení Smlouvy o FEU v oblasti svobody usazování, volného pohybu služeb a volného pohybu kapitálu se v zásadě nepoužijí na situaci, jejíž všechny prvky se omezují na území jednoho členského státu (rozsudek ze dne 15. listopadu 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, bod 47 a citovaná judikatura).
30
Ustanovení Smlouvy o FEU týkající se volného pohybu služeb a kapitálu se proto na spor v původním řízení nepoužijí.
31
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i zásady proporcionality, daňové neutrality a efektivity musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle níž se snížení základu daně v případě nezaplacení, stanovené v tomto ustanovení, nevztahuje na pojistitele, který v rámci smlouvy o pojištění obchodních pohledávek vyplatí jednomu ze svých pojištěných klientů jako náhradu za nezaplacení pohledávky část základu daně dotčeného zdanitelného plnění zahrnující DPH, ačkoliv podle této smlouvy byla tato část pohledávky a všechna práva s ní související postoupena tomuto pojistiteli.
32
Je třeba připomenout, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH se vztahuje na případy zrušení nebo vypovězení zaplacení ceny, úplné nebo částečné nezaplacení ceny nebo jejího snížení po uskutečnění plnění, z něhož byla zaplacena DPH. Toto ustanovení ukládá členským státům povinnost snížit daňový základ, a tudíž i výši DPH splatné osobou povinnou k dani pokaždé, když tato po uzavření transakce neobdrží protiplnění nebo jeho část. Uvedené ustanovení je výrazem základní zásady této směrnice, zásady daňové neutrality, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním, a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, kterou osoba povinná k dani obdržela (usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 18 a citovaná judikatura).
33
S ohledem na znění čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i na zásadu daňové neutrality je třeba, aby se formality, které musí osoby povinné k dani splnit, aby mohly před daňovými orgány uplatnit nárok na snížení základu DPH, omezovaly na formality, které umožňují doložit, že po uzavření transakce protiplnění nebo jeho část s konečnou platností neobdrží (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 19 a citovaná judikatura).
34
A dále čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH umožňuje členským státům odchýlit se od pravidla uvedeného v čl. 90 odst. 1 této směrnice v případě nezaplacení ceny plnění nebo její části. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že taková možnost nemůže členským státům umožnit, aby snížení základu DPH v případě nezaplacení prostě a jednoduše vyloučily. Uvedená možnost má totiž členským státům pouze umožnit řešit nejistotu spojenou s nezaplacením faktury nebo s jeho konečnou povahou, ale neřeší, zda v případě nezaplacení lze neprovést snížení základu daně (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 20 a citovaná judikatura).
35
Připuštění možnosti členských států vyloučit v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny plnění jakékoli snížení základu DPH by bylo v rozporu se zásadou neutrality DPH, z níž zejména vyplývá, že podnikatele jako výběrčího daně na účet státu je třeba v plné míře osvobodit od konečného zatížení daní, která byla nebo má být zaplacena v rámci jeho ekonomické činnosti, která sama podléhá DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23 a citovaná judikatura).
36
V projednávaném případě je třeba ověřit, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, spadá nezaplacení pohledávek do působnosti čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
37
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) této směrnice je předmětem DPH dodání zboží a poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
38
Na tomto základě Soudní dvůr rozhodl, že kvalifikace plnění „za úplatu“ předpokládá existenci přímé souvislosti mezi dodáním zboží nebo poskytnutím služeb a protiplněním skutečně obdrženým osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, bod 69 a citovaná judikatura). Soudní dvůr rovněž rozhodl, že k tomu, aby bylo možné dodání zboží nebo poskytnutí služby považovat za uskutečněné „za úplatu“, nemusí být protiplnění za toto dodání nebo toto poskytnutí získáno přímo od jejich příjemce, ale může být získáno i od třetí osoby (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. března 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 34 a citovaná judikatura). Z této judikatury vyplývá, že pro účely této kvalifikace je určujícím prvkem, že protiplnění bylo skutečně zaplaceno.
39
V projednávané věci žalobkyně v původním řízení vyplatila klientům povinným k dani náhradu odpovídající 90 % výše dotčených pohledávek včetně DPH.
40
V této souvislosti se jeví, že tu část pohledávek, která byla předmětem náhrady ze strany žalobkyně v původním řízení, obdrželi klienti povinní k dani jako protiplnění dotčených zdanitelných plnění, takže nelze mít za to, že tato část byla „nezaplacena“ ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
41
Z toho plyne, že tato část pohledávek, i když byla obdržena jako náhrada, nemůže vést k žádnému nároku na snížení základu DPH pro klienty povinné k dani.
42
Kromě toho nelze mít za to, že takový pojistitel, jako je žalobkyně v původním řízení, může být s ohledem na unijní právo v oblasti DPH a nezávisle na vnitrostátních pravidlech, která mohou upravovat postoupení pohledávky v občanském právu, identifikován jako osoba povinná k dani, která má nárok, pokud jde o část pohledávek, které byly předmětem náhrady a postoupení, na snížení základu DPH podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
43
Přiznat takovému pojistiteli toto postavení by totiž znamenalo porušit zásadu daňové neutrality, jelikož DPH odvedená daňové správě by nebyla v přesném poměru k ceně, kterou skutečně obdrželi klienti povinní k dani, kteří uskutečnili dotčená zdanitelná plnění.
44
S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i zásada daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, podle níž se snížení základu daně v případě nezaplacení, stanovené v tomto ustanovení, nevztahuje na pojistitele, který v rámci smlouvy o pojištění obchodních pohledávek vyplatí pojištěnému jako náhradu za nezaplacení pohledávky část základu daně dotčeného zdanitelného plnění zahrnující DPH, ačkoliv podle této smlouvy byla tato část pohledávky a všechna práva s ní související postoupena tomuto pojistiteli.
K nákladům řízení
45
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Článek 90 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, jakož i zásada daňové neutrality
musí být vykládány v tom smyslu, že
nebrání právní úpravě členského státu, podle níž se snížení základu daně v případě nezaplacení, stanovené v tomto ustanovení, nevztahuje na pojistitele, který v rámci smlouvy o pojištění obchodních pohledávek vyplatí pojištěnému jako náhradu za nezaplacení pohledávky část základu daně dotčeného zdanitelného plnění zahrnující daň z přidané hodnoty, ačkoliv podle této smlouvy byla tato část pohledávky a všechna práva s ní související postoupena tomuto pojistiteli.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.