62020CJ0465_RES
Sprawa C‑465/20 P
Komisja Europejska
przeciwko
IrlandiiiApple Sales International LtdiApple Operations International Ltd
Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 10 września 2024 r.
Odwołanie – Pomoc państwa – Artykuł 107 ust. 1 TFUE – Interpretacje indywidualne prawa podatkowego (tax rulings) wydawane przez państwo członkowskie – Selektywne korzyści podatkowe – Przypisanie oddziałom spółek niebędących rezydentami zysków wynikających z licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej – Zasada ceny rynkowej
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Interpretacje indywidualne prawa podatkowego (tax rulings) dotyczące ustalenia podlegających opodatkowaniu zysków spółek niebędących rezydentami – Ramy odniesienia dla ustalenia istnienia selektywnej korzyści – Ustalenie powszechnego lub normalnego systemu podatkowego – Uwzględnienie wyłącznie prawa krajowego w dziedzinie podatków bezpośrednich – Zakres
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 74–85, 120, 297, 298)
Odwołanie – Zarzuty – Błędna ocena okoliczności faktycznych i dowodów – Niedopuszczalność – Kontrola przez Trybunał oceny okoliczności faktycznych i dowodów – Wykluczenie, z wyjątkiem przypadku ich przeinaczenia – Badanie przez Komisję istnienia pomocy państwa w dziedzinie podatków – Wyznaczenie ram odniesienia w prawie krajowym i wykładnia składających się na nie przepisów – Kwestia prawna, która może zostać podniesiona w ramach odwołania
(art. 107 ust. 1, art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 110–112, 170, 173–178)
Odwołanie – Zarzuty – Zarzut bezskuteczny – Pojęcie – Zarzut skierowany przeciwko elementowi uzasadnienia wyroku niekoniecznemu dla uzasadnienia jego sentencji – Zarzut skierowany przeciwko wnioskowi opartemu na wielowątkowym uzasadnieniu – Skuteczność uzależniona od powołania się na zarzuty szczegółowe odnoszące się do przyjętych przez Sąd poszczególnych elementów uzasadnienia
(art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 113–116)
Odwołanie – Przedmiot – Uchylenie wyroku Sądu stwierdzającego niezgodność z prawem decyzji Komisji stwierdzającej niezgodność pomocy z rynkiem wewnętrznym i nakazującej jej zwrot – Zawarte w zaskarżonym wyroku wnioski niebędące przedmiotem odwołania wzajemnego – Powaga rzeczy osądzonej – Wykluczenie ponownego badania
(art. 107 ust. 1, art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 124)
Odwołanie – Zarzuty – Naruszenie prawa – Zakwalifikowanie środka jako pomocy państwa – Badanie metody przypisywania zysków potwierdzonej przez interpretacje indywidualne prawa podatkowego (tax rulings) – Ustalenie istnienia korzyści – Zarzut oparty na błędnej wykładni rozumowania przedstawionego przez Komisję w spornej decyzji – Włączenie
(art. 107 ust. 1, art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 128–131)
Odwołanie – Zarzuty – Błędna ocena okoliczności faktycznych i dowodów – Niedopuszczalność – Kontrola przez Trybunał oceny okoliczności faktycznych i dowodów – Wykluczenie, z wyjątkiem przypadku ich przeinaczenia – Zbadanie przestrzegania zasad dotyczących ciężaru dowodu i postępowania dowodowego – Dopuszczalność
(art. 256 ust. 1 akapit drugi TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 168, 169, 243–245)
Pomoc przyznawana przez państwa – Decyzja Komisji – Kontrola sądowa – Granice – Ocena zgodności z prawem w oparciu o informacje dostępne w momencie wydania decyzji – Uwzględnienie okoliczności faktycznych lub prawnych nieprzedstawionych w toku postępowania administracyjnego – Wyłączenie
(art. 107 ust. 1, art. 108 ust. 3, art. 256 ust. 1 akapit drugi, art. 263 TFUE; statut Trybunału Sprawiedliwości, art. 58 akapit pierwszy)
(zob. pkt 183–193)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywna korzyść – Interpretacje indywidualne prawa podatkowego (tax rulings) – Przypisanie zysków oddziałowi spółki niebędącej rezydentem – Analiza metody przypisywania zysków potwierdzona w świetle zasady ceny rynkowej – Przypisanie zysków osiąganych dzięki korzystaniu z praw własności intelektualnej – Właściwe kryteria
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 203, 206–215, 217–222)
Odwołanie – Odwołanie uznane za zasadne – Wydanie przez Trybunał orzeczenia co do istoty – Zakres – Uprzednie oddalenie zarzutu nieważności w wyroku stwierdzającym nieważność – Niezakwestionowanie powodów tego oddalenia w drodze odwołania wzajemnego – Konsekwencje – Wykluczenie ponownego badania
(regulamin postępowania przed Trybunałem, art. 169 § 1, art. 178 § 1)
(zob. pkt 274, 275, 277, 279, 290, 304)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Środki podatkowe – Łączne badanie kryteriów selektywności i korzyści gospodarczej – Dopuszczalność
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 296, 299–302)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywna korzyść – Interpretacje indywidualne prawa podatkowego (tax rulings) – Analiza metody przypisywania zysków potwierdzona w świetle zasady ceny rynkowej – Odstępstwo od mającego zastosowanie normalnego systemu podatkowego – Uzasadnienie wynikające z charakteru i struktury systemu – Ciężar dowodu
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 305–311)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Przypisane państwu przyznanie korzyści przy użyciu zasobów państwowych – Wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (tax ruling) – Decyzja skutkująca zmniejszeniem obciążeń podatkowych przedsiębiorstwa – Włączenie
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 315–322)
Pomoc przyznawana przez państwa – Badanie przez Komisję – Postępowanie administracyjne – Decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE – Analiza istnienia selektywnej korzyści – Zmiana stanowiska Komisji po przeprowadzeniu postępowania – Obowiązek wezwania przez Komisję zainteresowanych do przedstawienia uwag – Zakres – Zmiana mająca wpływ na charakter rozpatrywanych środków lub ich kwalifikację prawną
(art. 108 ust. 2 TFUE; rozporządzenie Rady 2015/1589, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 9)
(zob. pkt 331–339)
Pomoc przyznawana przez państwa – Odzyskanie pomocy niezgodnej z prawem – Poszanowanie zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań – Przesłanki i granice
(art. 107, art. 108 ust. 2 TFUE; rozporządzenie Rady 2015/1589, art. 16 ust. 1)
(zob. pkt 352–363)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Interwencja państwa w dziedzinach, które nie są zharmonizowane na szczeblu Unii Europejskiej – Podatki bezpośrednie – Włączenie – Określanie podstawy opodatkowania i podział obciążenia podatkowego – Kompetencje państw członkowskich – Granice
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 371–378)
Streszczenie
Uchylając wyrok Sądu w sprawie Irlandia i in./Komisja (
1
), w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa przyznanej przez Irlandię na rzecz Apple (
2
), a następnie wydając kończące postępowanie orzeczenie w przedmiocie pozostałych do rozstrzygnięcia elementów sporu, Trybunał w składzie wielkiej izby orzekł, w świetle analizy zawartej w spornej decyzji oraz tych ustaleń Sądu, które pozostają bezsporne, że Komisja słusznie stwierdziła, iż korzyść przyznana dwóm spółkom prawa irlandzkiego należącym do grupy Apple w drodze dwóch interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez irlandzkie organy podatkowe w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania irlandzkich oddziałów tych spółek ma selektywny charakter. W tym względzie przeprowadzona przez Trybunał analiza wpisuje się w ramy wyznaczone przez ujednolicone niedawno zasady orzecznicze (
3
) dotyczące określania i analizy ram odniesienia, w świetle których należy oceniać selektywność środków podatkowych na gruncie art. 107 ust. 1 TFUE. Trybunał przypomniał w tym względzie, że odpowiednie wyznaczenie właściwych ram odniesienia, a w konsekwencji – prawidłowa wykładnia składających się na nie przepisów prawa krajowego, jest kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania, w wyznaczonych przez jego przedmiot granicach.
Należąca do grupy Apple spółka Apple Inc. z siedzibą w Cupertino (Stany Zjednoczone) sprawuje kontrolę nad poszczególnymi spółkami prawa irlandzkiego za pośrednictwem należącej do niej w 100 % spółki zależnej Apple Operations International. Apple Operations International posiada 100 % udziałów w spółce zależnej Apple Operations Europe (AOE), która z kolei posiada 100 % udziałów w spółce zależnej Apple Sales International (ASI). ASI i AOE zostały utworzone jako spółki prawa irlandzkiego, ale nie są rezydentami Irlandii dla celów podatkowych. Każda z nich posiada w Irlandii oddział pozbawiony odrębnej osobowości prawnej (
4
).
ASI i AOE były związane z Apple Inc. umową o podziale kosztów, która przewidywała w szczególności przyznanie na ich rzecz bezpłatnych licencji umożliwiających im korzystanie z praw własności intelektualnej grupy Apple. Korzystanie to polegało w szczególności na produkcji i sprzedaży objętych umową produktów na wszystkich terytoriach znajdujących się poza kontynentem amerykańskim.
Zgodnie z obowiązującymi w rozpatrywanym okresie przepisami prawa irlandzkiego dotyczącymi opodatkowania osób prawnych (zwanymi dalej „przepisami referencyjnymi”) spółki niebędące rezydentami podlegały opodatkowaniu z tytułu dochodów z działalności operacyjnej osiąganych bezpośrednio lub pośrednio za pośrednictwem oddziału działającego w Irlandii. W niniejszej sprawie w 1990 r. do irlandzkich organów podatkowych wpłynęły złożone przez poprzedników prawnych ASI i AOE wnioski o wyjaśnienie, jak należy określać ich podlegające opodatkowaniu zyski. W tym kontekście irlandzkie organy podatkowe wydały w 1991 r. pierwszą interpretację indywidualną prawa podatkowego, zmienioną następnie na wniosek spółek ASI i AOE, oraz drugą, zawartą w decyzji w 2007 r. (zwane dalej łącznie „zakwestionowanymi interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego”).
Przeprowadziwszy wszczęte w 2014 r. formalne postępowanie wyjaśniające, Komisja wydała sporną decyzję, dotyczącą zakwestionowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. W decyzji tej instytucja ta uznała w szczególności, że, ze względu na to, iż zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego doprowadziły do zmniejszenia podstawy opodatkowania spółek ASI i AOE dla celu ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych w Irlandii, przysparzały one korzyści tym dwóm spółkom. W ramach udowadniania istnienia w niniejszym przypadku selektywnej korzyści Komisja zbadała istnienie selektywnej korzyści mające wynikać z odstępstwa od ram odniesienia. Opierając się na rozumowaniu głównym, a także rozumowaniu przedstawionym tytułami subsydiarnym i alternatywnym, Komisja w istocie uznała, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego umożliwiły spółkom ASI i AOE zmniejszenie kwoty podatku, do którego zapłaty spółki te były zobowiązane w Irlandii w okresie ich obowiązywania, a mianowicie w latach 1991–2014, i że to zmniejszenie kwoty podatku stanowiło korzyść w stosunku do innych znajdujących się w porównywalnej sytuacji przedsiębiorstw. Konkretnie rzecz ujmując, Komisja tytułem głównym podniosła, że okoliczność polegająca na tym, iż irlandzkie organy podatkowe zaakceptowały w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego założenie, zgodnie z którym należące do ASI i AOE licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej (zwanych dalej „prawami WI”) grupy Apple powinny były zostać przypisane poza Irlandią, doprowadziło do tego, że podlegające opodatkowaniu roczne zyski ASI i AOE w Irlandii odbiegają od wiarygodnego szacunkowego wyniku opartego na rynku działającym zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
Orzekając w przedmiocie wniesionych odpowiednio przez Irlandię oraz ASI i AOE skarg mających na celu stwierdzenie nieważności spornej decyzji, Sąd, uznając, że Komisji nie udało się w wymagany prawem sposób wykazać istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, stwierdził nieważność spornej decyzji w całości.
W swoim wyroku Sąd na wstępie przypomniał, że, w ramach kontroli pomocy państwa, Komisja, chcąc zbadać, czy zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły taką pomoc, winna była w szczególności wykazać, że te interpretacje indywidualne prawa podatkowego przysporzyły selektywnej korzyści.
W tym względzie Sąd odrzucił główne rozumowanie Komisji dotyczące istnienia korzyści z dwóch powodów dotyczących, po pierwsze, dokonanej przez tę instytucję oceny normalnego opodatkowania na podstawie mającego zastosowanie w niniejszym przypadku irlandzkiego prawa podatkowego i, po drugie, dokonanej przez nią oceny działalności prowadzonej w ramach grupy Apple.
Ponadto, odrzuciwszy rozumowanie przedstawione w tym względzie tytułem ewentualnym i alternatywnym, Sąd stwierdził nieważność spornej decyzji w całości, nie badając pozostałych zarzutów i zarzutów szczegółowych podniesionych przez Irlandię oraz spółki ASI i AOE.
Na poparcie odwołania Komisja podnosi dwa zarzuty, dotyczące, odpowiednio, części uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszącej się do oceny rozumowania głównego oraz do tej jego części, która dotyczy oceny rozumowania przedstawionego tytułem ewentualnym.
Ocena Trybunału
Na wstępie Trybunał przypomniał, że, w celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” do celów zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE, Komisja musi najpierw wskazać system odniesienia, czyli obowiązujący w danym państwie członkowskim „normalny” system podatkowy, a następnie wykazać, że przedmiotowy środek stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia ze względu na to, że wprowadza on zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.
Trybunał wyjaśnił, że to wskazanie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może być stwierdzone tylko w porównaniu z opodatkowaniem zwanym „normalnym”.
W tej kwestii Trybunał zauważył ponadto, że, poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując przysługujące mu uprawnienia w zakresie podatków bezpośrednich, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz ewentualnych zwolnień z tego obowiązku. Wynika z tego, że, w celu określenia tego systemu odniesienia, należy brać pod uwagę jedynie prawo krajowe mające zastosowanie w danym państwie członkowskim. Wniosek ten pozostaje jednak bez uszczerbku dla możliwości stwierdzenia, że to ramy odniesienia jako takie, wynikające z prawa krajowego, są niezgodne z prawem Unii w dziedzinie pomocy państwa, gdyż przedmiotowy system podatkowy został ukształtowany zgodnie z oczywiście dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście tego prawa.
Trybunał rozpoczął badanie odwołania właśnie w oparciu o te zasady.
W tym względzie Trybunał wskazał na wstępie, iż główne rozumowanie Komisji opiera się na założeniu, że, w celu prawidłowego przypisania zysków zgodnie z usankcjonowanych w mających zastosowanie przepisach prawa krajowego (
5
) podejściem opartym na odrębnym podmiocie i zgodnie z zasadą ceny rynkowej, właściwe organy irlandzkie powinny były sprawdzić, czy zyski uzyskiwane dzięki posiadaniu przez ASI i AOE licencji na korzystanie z praw WI grupy Apple nie powinny były w całości lub w części zostać przypisane ich irlandzkim oddziałom. Brak przeprowadzenia wymaganej w tych przepisach weryfikacji zdaniem Komisji spowodował zmniejszenie obciążenia podatkowego tych spółek, przysparzając im selektywnej korzyści.
Po przedstawieniu powyższych wyjaśnień Trybunał uznał, że kwestionowanie przez Komisję dokonanej przez Sąd oceny ram odniesienia wynikających z prawa irlandzkiego jest dopuszczalne. Kwestia tego, czy Sąd wyznaczył w odpowiedni sposób system odniesienia w prawie irlandzkim i, co za tym idzie, prawidłowo zinterpretował składające się na ten system przepisy krajowe, jest bowiem kwestią prawną, która może być przedmiotem kontroli Trybunału na etapie odwołania. Tak więc argumenty, za pomocą których Komisja zmierzała do podważenia wyboru ram odniesienia lub jego znaczenia na pierwszym etapie analizy istnienia selektywnej korzyści są dopuszczalne, ponieważ analiza ta wiąże się z dokonaniem kwalifikacji prawnej prawa krajowego na podstawie przepisu prawa Unii. W niniejszym przypadku odnosi się to zarówno do zarzutu szczegółowego opartego na tym, iż Sąd błędnie zinterpretował decyzję, przyjmując, że Komisja w swoim rozumowaniu głównym ograniczyła się do podejścia „w drodze wykluczenia”, jak i do zarzutu szczegółowego, w którym Komisja zarzuca Sądowi, że ten oparł się na funkcjach pełnionych przez Apple Inc.
Trybunał zbadał zatem w pierwszej kolejności zarzut szczegółowy dotyczący popełnienia w wykładni spornej decyzji błędu ze względu na to, iż Sąd uznał, że główne rozumowanie Komisji opierało się wyłącznie na braku pracowników i fizycznego istnienia siedzib ASI i AOE, a zatem – na podejściu „w drodze wykluczenia”.
W tym względzie Trybunał stwierdził przede wszystkim, że rozumowanie Komisji opiera się na założeniu, iż, z jednej strony, zastosowanie przepisów referencyjnych wymaga uprzedniego określenia metody przypisywania zysków, która nie została zdefiniowana w tych przepisach, i, z drugiej strony, że metoda ta musi prowadzić do wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Założenie to nie zostało zakwestionowane przez Sąd, który dodał, że „normalne” opodatkowanie jest definiowane w krajowych przepisach podatkowych i że samo istnienie korzyści powinno zostać ustalone w odniesieniu do tych przepisów; następnie jednak wyjaśnił on, że jeśli te przepisy krajowe przewidują, iż oddziały niebędących rezydentami spółek w zakresie zysków wynikających z ich działalności gospodarczej w Irlandii i spółki będące rezydentami podlegają opodatkowaniu na tych samych warunkach, art. 107 ust. 1 TFUE pozwala Komisji na skontrolowanie, czy poziom zysków przypisanych tym oddziałom przyjęty przez organy krajowe w celu określenia podlegających opodatkowaniu zysków tych niebędących rezydentami spółek odpowiada poziomowi zysków, jakie zostałyby osiągnięte przy prowadzeniu działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.
Zdaniem Trybunału wynika z tego, że zastosowanie zasady ceny rynkowej w niniejszej sprawie opiera się na określonych w irlandzkich przepisach podatkowych zasadach dotyczących opodatkowania osób prawnych, a zatem – na systemie odniesienia wskazanym przez Komisję i potwierdzonym przez Sąd. W niniejszej sprawie Sąd wyraźnie uznał, że, wbrew temu, co utrzymywała Irlandia, stosowanie przepisów odniesienia, w sposób taki jak ten opisany przez to państwo członkowskie, odpowiadało w istocie analizie funkcjonalnej i faktycznej przeprowadzonej w ramach pierwszego etapu zatwierdzonego podejścia OECD dotyczącego przypisywania zysków stałemu zakładowi. Powyższe ustalenia poczynione przez Sąd skłoniły go w szczególności do rozstrzygnięcia, że Komisja nie popełniła błędu, powołując się na zasadę ceny rynkowej w celu skontrolowania, czy przy stosowaniu przez irlandzkie organy podatkowe przepisów referencyjnych poziom zysków przypisywanych oddziałom ASI i AOE z tytułu ich działalności gospodarczej w Irlandii, w formie zaakceptowanej w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, odpowiadał poziomowi zysków, które zostałyby osiągnięte w wyniku prowadzenia tej działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, jak również wówczas, gdy do celów tego stosowania oparła się ona w istocie na zatwierdzonym podejściu OECD, uwzględniając podział aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy te oddziały i inne części tych spółek. Ustalenia te należy uznać za przyjęte, ponieważ pozostałe strony nie zdołały w ramach niniejszego postępowania odwoławczego ich skutecznie podważyć.
Z etapów rozumowania przedstawionego w spornej decyzji wynika zaś, że Komisja uznała przede wszystkim, iż, w celu ustalenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa krajowego, zysków spółek ASI i AOE podlegających opodatkowaniu w Irlandii zgodnie z zasadą ceny rynkowej, należy porównać funkcje pełnione odpowiednio przez ich siedziby i irlandzkie oddziały tych spółek w związku z licencjami na korzystanie z praw własności intelektualnej. Następnie, w zastosowaniu tego kryterium przeprowadziła ona odrębne badanie ról odgrywanych przez poszczególne siedziby i oddziały w odniesieniu do tych licencji. Po przeprowadzeniu tego badania stwierdziła ona, z jednej strony, brak w przypadku siedzib funkcji związanych z licencjami własności intelektualnej, i, z drugiej strony, odgrywaną przez irlandzkie oddziały aktywną rolę wynikającą z pełnienia szeregu funkcji i ponoszenia ryzyk związanych z zarządzaniem tymi licencjami i korzystaniem z nich. Ponadto, stwierdzenie braku pełnienia przez siedziby odpowiednich funkcji zostało oparte na braku przedstawienia przez Apple dowodów przeciwnych w zbiegu ze stwierdzeniem braku rzeczywistej zdolności tych siedzib do pełnienia tych funkcji. W związku z tym główne rozumowanie Komisji opiera się nie tylko na braku pełnienia przez te siedziby funkcji w związku z licencjami na korzystanie z praw własności intelektualnej, lecz również opiera się ono na analizie funkcji faktycznie pełnionych przez oddziały w związku z tymi licencjami.
Tak więc tym, co doprowadziło Komisję do wniosku, że licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej i związane z nimi zyski należy przypisać tym oddziałom, nie było stwierdzenie, iż te siedziby nie zatrudniały pracowników, ani nie istniały fizycznie. Komisja doszła do tego wniosku, łącząc ze sobą dwa odrębne ustalenia, a mianowicie, z jednej strony, brak pełnienia funkcji aktywnych lub krytycznych i ryzyk ponoszonych przez te siedziby, i, z drugiej strony, zróżnicowania i kluczowego charakteru funkcji przyjmowanych i ryzyk podejmowanych przez oddziały – stosując przy tym określone w spornej decyzji kryterium prawne.
W tych okolicznościach Trybunał orzekł, że Sąd naruszył prawo, uznając, iż Komisja w swoim rozumowaniu głównym ograniczyła się do przyjęcia podejścia „w drodze wykluczenia”, gdyż to stanowi błędną wykładnię spornej decyzji.
W drugiej kolejności, co się tyczy wskazanych w odwołaniu części uzasadnienia, na których Sąd oparł się, aby uznać, że oddziały ASI i AOE w Irlandii nie kontrolowały licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej grupy Apple i nie osiągały zysków, które zdaniem Komisji wypracowywały, Trybunał orzekł przede wszystkim, że Komisja zasadnie twierdziła, iż Sąd dopuścił się uchybienia proceduralnego, uwzględniając w swojej analizie dowody, które nie zostały przedstawione w toku postępowania administracyjnego i które w związku z tym należy uznać za niedopuszczalne. Ponadto, w odniesieniu do wymaganej na mocy prawa irlandzkiego metody przypisywania podlegających opodatkowaniu zysków, Trybunał zauważył, że kryterium służące określaniu zysków spółki niebędącej rezydentem, które Sąd uznał za mające zastosowanie na podstawie art. 25 TCA 97, wymaga uwzględnienia podziału aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy irlandzkimi oddziałami a pozostałymi częściami danych spółek, z wyłączeniem roli, jaką mogły odgrywać przez odrębne podmioty, takie jak w niniejszym przypadku Apple Inc. W tym względzie Trybunał stwierdził zaś, że w zakwestionowanej części uzasadnienia Sąd – w sposób wyraźny lub dorozumiany – oparł swe stwierdzenie, zgodnie z którym Komisja w swej analizie dopuściła się błędu, na funkcjach pełnionych przez Apple Inc. w związku z prawami własności intelektualnej grupy Apple. Tak więc Trybunał rozstrzygnął, iż Komisja zasadnie podniosła, że, aby orzec, iż dowody umożliwiające przypisanie zysków wynikających z licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oddziałom ASI i AOE nie były wystarczające, Sąd błędnie porównał funkcje pełnione przez te oddziały w związku z tymi licencjami z funkcjami pełnionymi przez Apple Inc. w związku z prawami własności intelektualnej grupy Apple, zamiast porównać je z funkcjami rzeczywiście pełnionymi w związku z tymi licencjami przez siedziby.
W trzeciej kolejności Trybunał zbadał wniosek, zgodnie z którym te umowy i działalność prowadzona przez spółki ASI i AOE poza Irlandią świadczą o tym, iż spółki te były w stanie rozwijać prawa własności intelektualnej grupy Apple i zarządzać nimi oraz generować zyski poza Irlandią, efektem czego zyski te nie podlegały opodatkowaniu w Irlandii. Uznał on w tym względzie, że choć dokonanie oceny mocy dowodowej dokumentu znajdującego się w aktach sprawy należy co do zasady wyłącznie do Sądu, to zadaniem Trybunału jest zbadanie zarzutu szczegółowego dotyczącego błędnego określenia ciężaru dowodu. W niniejszym przypadku Sąd, uznając, że wykazanie istnienia ważnych decyzji handlowych niewymienionych w protokołach z posiedzeń zarządów danych spółek jest zadaniem Komisji, nałożył na tę instytucję nadmierny ciężar dowodu.
W świetle całości powyższych rozważań Trybunał uchylił zaskarżony wyrok w zakresie, w jakim Sąd uwzględnił w nim zarzuty szczegółowe dotyczące rozumowania głównego Komisji dotyczącego istnienia selektywnej korzyści, aby następnie stwierdzić nieważność spornej decyzji.
W drugiej kolejności Trybunał, uznając, że stan postępowania pozwala na wydanie orzeczenia, sam przeanalizował wniesione przez Irlandię oraz ASI i AOE skargi o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.
W tym względzie Trybunał orzekł przede wszystkim, że należy oddalić wszystkie skierowane przeciwko ocenom Komisji zarzuty dotyczące głównego rozumowania tej instytucji i odnoszące się, po pierwsze, do określenia ram odniesienia i, po drugie, do normalnego opodatkowania na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie prawa irlandzkiego, ponieważ Sąd oddalił podniesione w tym względzie zarzuty szczegółowe z powodów, które nie zostały zakwestionowane na etapie odwołania. W braku wniesienia odwołania wzajemnego te części uzasadnienia wyroku korzystają z powagi rzeczy osądzonej.
Następnie, wbrew temu, co rozstrzygnął Sąd, Trybunał uznał, że Komisja, przeciwnie, zdołała wykazać, iż, biorąc pod uwagę, po pierwsze, rodzaje działalności i funkcje rzeczywiście wykonywane przez irlandzkie oddziały ASI i AOE i, po drugie, brak spójnych informacji umożliwiających stwierdzenie istnienia strategicznych decyzji podejmowanych i wprowadzanych w życie przez znajdujące się poza Irlandią siedziby tych spółek, w celu określenia podlegających opodatkowaniu rocznych zysków spółek ASI i AOE w Irlandii zyski uzyskane dzięki licencjom na korzystanie z praw własności intelektualnej grupy Apple należało przypisać irlandzkim oddziałom tych spółek. Ponadto Komisja wykazała w wystarczający sposób, że zakwestionowane interpretacje indywidualne prawa podatkowego prowadzą do tego, iż spółki ASI i AOE są traktowane pod względem podatkowym korzystniej niż opodatkowane w Irlandii będące rezydentami spółki, które nie mogą korzystać z takich wydawanych uprzednio przez organy administracji podatkowej interpretacji indywidualnych, a mianowicie w szczególności korzystniej niż niezależne spółki niezintegrowane, należące do grupy zintegrowane spółki, które dokonują transakcji z osobami trzecimi lub należące do grupy spółki zintegrowane, które dokonują transakcji ze należącymi do grupy spółkami, z którymi są one powiązane, zaś cena tych transakcji jest ustalana jako cena rynkowa, mimo to, że spółki te znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, jeśli chodzi o realizowany przez ten system odniesienia cel polegający na opodatkowaniu wygenerowanych w Irlandii zysków. Wreszcie, Komisja w spornej decyzji słusznie uznała, że wynikające z zakwestionowanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego odróżnienie w dziedzinie traktowania pod względem podatkowym zysków spółek ASI i AOE nie jest uzasadnione charakterem lub strukturą irlandzkiego systemu podatkowego. W tych okolicznościach należy oddalić podniesione przez skarżące w pierwszej instancji zarzuty częściowe dotyczące przeprowadzonego w spornej decyzji badania selektywności tych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.
Ponadto Komisja nie popełniła błędu, uznając, że Irlandia zrezygnowała z wpływów podatkowych od spółek ASI i AOE w zakresie, w jakim w zakwestionowanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego zatwierdzone zostały metody przypisywania zysków prowadzące do rezultatu, którego nie zaakceptowałyby odrębne i niezależne przedsiębiorstwa działające w warunkach rynkowych. Te interpretacje indywidualne prawa podatkowego zmniejszają bowiem podlegające opodatkowaniu zyski ASI i AOE i, tym samym, kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, który są one zobowiązane zapłacić w Irlandii, w porównaniu z innymi opodatkowanymi w tym państwie członkowskim spółkami, których podlegające opodatkowaniu zyski odzwierciedlają określone na rynku w warunkach pełnej konkurencji ceny. Tego rodzaju środki zmniejszają zatem obciążenie, które co do zasady ponosi budżet przedsiębiorstwa, w związku z czym pociągają za sobą korzyść przyznaną „z zasobów państwowych”.
Wreszcie, Trybunał oddalił jako bezzasadne zarzuty dotyczące w szczególności naruszenia prawa do bycia wysłuchanym w ramach postępowania, które doprowadziło do wydania spornej decyzji, naruszenia zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także przekroczenia przez Komisję jej uprawnień i dopuszczenia się przez nią ingerencji w uprawnienia przysługujące państwom członkowskim z naruszeniem zasady przysługującej im autonomii podatkowej.
W świetle powyższego Trybunał oddalił w całości wniesione do Sądu skargi o stwierdzenie nieważności.
(
1
)	Wyrok z dnia 15 lipca 2020 r., Irlandia i in./Komisja, (T‑778/16 i T‑892/16, EU:T:2020:338).
(
2
)	Decyzja Komisji (UE) 2017/1283 z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie pomocy państwa SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) wdrożonej przez Irlandię na rzecz Apple (Dz.U. 2017, L 187, s. 1, zwana dalej „sporną decyzją”).
(
3
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
(
4
)	Irlandzki oddział ASI jest odpowiedzialny w szczególności za realizację działań w zakresie zakupu, sprzedaży i dystrybucji związanych ze sprzedażą produktów marki Apple podmiotom powiązanym oraz będącym osobami trzecimi klientom w regionach obejmujących Europę, Bliski Wschód, Indie i Afrykę oraz Azję i Pacyfik. Irlandzki oddział AOE odpowiada za produkcję i montaż w swoim zakładzie w Irlandii specjalistycznych produktów informatycznych, takich jak komputery stacjonarne iMac, laptopy MacBook oraz inne akcesoria komputerowe, dostarczane podmiotom powiązanym dla regionu obejmującego Europę, Bliski Wschód, Indie i Afrykę.
(
5
)	W szczególności tych wskazanych w art. 25 Taxes Consolidation Act de 1997 (skonsolidowanego kodeksu podatkowego z 1997 r., zwanego dalej „TCA 97”).