62023CC0184
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ATHANASIOSA RANTOSA
przedstawiona w dniu 16 maja 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑184/23
Finanzamt T
przeciwko
S
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi – Zakres stosowania VAT – Podatnicy – Uprawnienie państw członkowskich do uznania za jednego podatnika podmiotów niezależnych pod względem prawnym, lecz ściśle powiązanych pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym („grupa podatkowa VAT”) – Odpłatne świadczenia między członkami grupy podatkowej VAT – Opodatkowanie tych świadczeń – Odbiorca świadczenia nieuprawniony do odliczenia VAT – Ryzyko strat podatkowych
I. Wprowadzenie
1.
Czy dostawa towarów i świadczenia usług dokonywane odpłatnie między osobami należącymi do grupy podatkowej VAT (
2
) (zwane „transakcjami wewnętrznymi” w grupie podatkowej VAT) są objęte zakresem stosowania podatku od wartości dodanej (VAT) i w stosownym przypadku podlegają owemu podatkowi? Czy odpowiedź na to pytanie byłaby odmienna, w sytuacji gdy odbiorca dostawy towarów lub świadczonych usług nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (lub jest uprawniony do odliczenia tylko częściowo)?
2.
Taka jest istota kwestii, które Trybunał powinien rozstrzygnąć w rozpatrywanej sprawie, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) dotyczący wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
3
).
3.
Ów wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został przedstawiony w ramach sporu będącego już podstawą pierwszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w odniesieniu do którego Trybunał udzielił odpowiedzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, zwanym dalej „wyrokiem Finanzamt T I”, EU:C:2022:944). To w następstwie tego wyroku oraz wyroku wydanego w tym samym dniu w sprawie Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, zwanego dalej „wyrokiem Diakonie”, EU:C:2022:943) sąd odsyłający powziął wątpliwości, które skłoniły go do złożenia rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
4.
W rozpatrywanej sprawie Trybunał będzie miał zatem sposobność, po pierwsze, aby przedstawić dalsze wyjaśnienia w przedmiocie reżimu prawnego mającego zastosowanie do grupy podatkowej VAT, który był już przedmiotem bogatego orzecznictwa, a po drugie, aby również uściślić zakres tych dwóch wyroków.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
5.
Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
4
) (zwaną dalej „dyrektywą VAT”). Niemniej jednak, z uwagi na datę wystąpienia rozpatrywanych okoliczności faktycznych, spór w postępowaniu głównym podlega przepisom szóstej dyrektywy.
6.
Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowił:
„Opodatkowaniu [VAT] podlega:
1)
dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;
[…]”.
7.
Artykuł 4 ust. 1 i 4 szóstej dyrektywy przewidywał:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
[…]
4.   Użycie słowa »samodzielnie« w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Z zastrzeżeniem konsultacji, przewidzianych w art. 29, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie”.
B.
Prawo niemieckie
8.
Paragraf 2 ust. 2 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:
„Działalność gospodarcza, przemysłowa lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie:
[…]
2)   jeżeli osoba prawna ze względu na całokształt stosunków faktycznych pod względem finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym jest włączona do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego (grupa podatkowa). Skutki istnienia grupy podatkowej są ograniczone do świadczeń wewnętrznych pomiędzy częściami przedsiębiorstwa znajdującymi się w kraju. Części te należy traktować jako jedno przedsiębiorstwo. […]
[…]”.
III. Spór w postępowaniu głównym, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
9.
Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym są identyczne jak te przedstawione w wyroku Finanzamt T I (
5
). Na potrzeby niniejszego postępowania można je streścić w następujący sposób:
10.
S, niemiecka fundacja prawa publicznego, stanowi podmiot nadrzędny oddziału medycyny uniwersyteckiej oraz spółki U-GmbH (zwanej dalej „U-GmbH”). Fundacja ta podlega opodatkowaniu VAT w odniesieniu do usług opieki, które świadczy odpłatnie, natomiast nie uważa się jej za podlegającą opodatkowaniu w odniesieniu do czynności kształcenia, które realizuje w ramach wykonywania swoich prerogatyw władzy publicznej. Jednakże, zgodnie z szóstą dyrektywą, usługi medyczne są zwolnione z VAT.
11.
W roku podatkowym 2005 spółka U-GmbH świadczyła na rzecz S między innymi usługi sprzątania. Usługi te były świadczone dla całego kompleksu budynków uniwersyteckiego wydziału medycyny, do którego należą sale chorych, korytarze, sale operacyjne, sale wykładowe i laboratoria.
12.
Przestrzeń szpitalna jako taka, w zakresie, w jakim jest przeznaczona na opiekę udzielaną pacjentom, wchodzi w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez S, w odniesieniu do której spółka ta jest podatnikiem VAT, podczas gdy sale wykładowe, laboratoria i inne pomieszczenia są wykorzystywane do kształcenia studentów, którą to działalność fundacja realizuje w ramach wykonywania swoich prerogatyw władzy publicznej i w związku z którą nie jest uznawana za podlegającą temu podatkowi.
13.
Część powierzchni omawianego kompleksu budynków, dla której usługi sprzątania były świadczone w ramach działalności wykonywanej przez S jako władza publiczna, wynosi 7,6 % całkowitej powierzchni tego kompleksu budynków. Za te usługi spółka U-GmbH otrzymała od S wynagrodzenie w łącznej wysokości 76085,48 EUR.
14.
W wyniku kontroli organ podatkowy dokonał korekty decyzji podatkowej S za rozpatrywany rok podatkowy, uznając, że jej zakłady stanowiły jedno przedsiębiorstwo, dla którego należało sporządzić jedną deklarację VAT, a zatem że należało wydać jedną decyzję podatkową.
15.
Ponadto, zdaniem organu podatkowego, usługi sprzątania, z których S korzystała z tytułu działalności należącej do jej prerogatyw władzy publicznej, były świadczone na jej rzecz przez spółkę U-GmbH w ramach grupy podatkowej (Organschaft), którą tworzyły te podmioty w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt 2 UStG, którego celem jest wdrożenie do prawa niemieckiego przewidzianej w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy możliwości uznania członków grupy podatkowej VAT za jednego podatnika.
16.
Organ podatkowy uznał, że usługi sprzątania świadczone na rzecz działalności wchodzącej w zakres władzy publicznej nie podlegały w związku z tym opodatkowaniu, oraz były one wykonywane w celach niezwiązanych z działalnością przedsiębiorstwa i stanowiły „nieodpłatne świadczenie usług na rzecz S, uznawane za odpłatne świadczenie usług” (
6
).
17.
Mając na względzie te okoliczności, organ podatkowy, biorąc pod uwagę wynoszącą 7,6 % część powierzchni omawianego kompleksu budynków przypisaną działalności prowadzonej przez S w ramach wykonywania prerogatyw władzy publicznej, uznał, że kwota odpowiadająca usługom sprzątania tej części powierzchni przez spółkę U-GmbH wynosiła 5782,50 EUR. Po odliczeniu marży zysku, którą oszacował na 525,66 EUR, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania „nieodpłatnego świadczenia usług” na 5257 EUR, a tym samym zwiększył obciążenie VAT o 841,12 EUR.
18.
Oddalenie skargi administracyjnej S na tę decyzję podatkową w sprawie korekty zostało zaskarżone do Finanzgericht (sądu finansowego, Niemcy), który uwzględnił tę skargę.
19.
Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę „rewizyjną” do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), będącego sądem odsyłającym, który zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym będącym podstawą wyroku Finanzamt T I.
20.
Sąd odsyłający uważa, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest po raz kolejny niezbędny w zawisłym przed nim sporze.
21.
Zdaniem tego sądu, w następstwie wyroku Diakonie, a szczególnie w świetle rozumowania zawartego w pkt 77–80 tego wyroku, pozostaje niepewność co do kwestii, czy uznanie kilku osób za jednego podatnika na podstawie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy oznacza, że odpłatne świadczenia między tymi osobami nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ani wyrok Diakonie, ani orzecznictwo Trybunału nie dostarczają jasnej odpowiedzi w kwestii opodatkowania transakcji wewnętrznych.
22.
Wspomniany sąd uważa również, że istnieją wątpliwości dotyczące kwestii, czy transakcje wewnętrzne w ramach grupy podatkowej VAT nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w każdym przypadku, gdy odbiorca świadczonych usług nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego VAT lub jest uprawniony do odliczenia tylko częściowo, ponieważ w przeciwnym razie istniałoby ryzyko powstania strat podatkowych. Wątpliwości te wynikają z wyroków Finanzamt T I i Diakonie (
7
), w których Trybunał orzekł, że art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utworzeniu grupy podatkowej VAT takiej jak przewidziana w prawie niemieckim, w której podmiot nadrzędny jest uznany za jednego podatnika wyłącznie pod warunkiem, że nie prowadzi to do ryzyka powstania strat podatkowych.
23.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy uznanie kilku osób za jednego podatnika na podstawie art. 4 ust. 4 akapit [drugi] [szóstej dyrektywy] oznacza, że odpłatne świadczenia pomiędzy tymi osobami nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej (VAT) na podstawie art. 2 pkt 1 tej dyrektywy?
2)
Czy odpłatne świadczenia między takimi osobami podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w każdym przypadku, gdy odbiorca świadczonych usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (lub ma prawo do odliczenia tylko częściowo), ponieważ w przeciwnym razie istnieje ryzyko powstania strat podatkowych?”.
24.
Uwagi na piśmie zostały przedłożone Trybunałowi przez S, rząd niemiecki oraz Komisję Europejską.
IV. Analiza
25.
Poprzez swoje dwa pytania prejudycjalne, które moim zdaniem należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odpłatne świadczenie usług pomiędzy osobami należącymi do grupy podatkowej VAT – zgodnie z ostatnim przepisem – nie jest objęte zakresem stosowania VAT, i to w każdym przypadku, gdy odbiorca świadczonych usług nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (lub jest uprawniony do odliczenia tylko częściowo), co prowadziłoby do ryzyka powstania strat podatkowych.
26.
Oba pytania przedstawione w rozpatrywanej sprawie zmierzają zatem do ustalenia, czy transakcje wewnętrzne pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT należy uznać za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT. W tym względzie Trybunał nie miał jeszcze okazji rozstrzygnięcia tej kwestii w sposób wyraźny.
27.
Sąd odsyłający twierdzi, że wątpliwości leżące u podstaw tych dwóch pytań prejudycjalnych wynikają z dwóch wyroków wydanych ostatnio przez Trybunał, a mianowicie wyżej wymienionych wyroków: Finanzamt T I i Diakonie. Uściśla on również, że zgodnie z jego orzecznictwem transakcje wewnętrzne pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT nie podlegają opodatkowaniu.
28.
Z lektury wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd ten jest skłonny uznać, że w prawie Unii owe transakcje wewnętrzne należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast trzy strony, które przedłożyły Trybunałowi uwagi, popierają przeciwną tezę, zgodnie z którą takie transakcje wewnętrzne nie są objęte zakresem stosowania VAT.
29.
Udzielenie odpowiedzi na dwa pytania prejudycjalne przedstawione w rozpatrywanej sprawie wymaga wyjaśnienia wzajemnego oddziaływania, z jednej strony, art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, który pod jej rządami określał zakres stosowania VAT, a z drugiej strony, art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy, który umożliwiał każdemu państwu członkowskiemu zezwolenie podmiotom gospodarczym mającym siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego na utworzenie grupy podatkowej VAT (
8
). Określenie wzajemnego oddziaływania tych dwóch przepisów wymaga dokonania ich wykładni.
30.
W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa Unii należy brać pod uwagę nie tylko ich brzmienie, lecz także kontekst oraz cele regulacji, której część one stanowią (
9
).
31.
Ponadto zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisów prawa Unii takich jak stosowne przepisy w rozpatrywanej sprawie, które nie zawierają wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia ich znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię (
10
).
A.
W przedmiocie wykładni literalnej istotnych dla sprawy przepisów
32.
Sąd odsyłający uważa, że brzmienie istotnych w niniejszej sprawie przepisów przemawia za tym, że transakcje wewnętrzne podlegają opodatkowaniu. Wynikałoby to z okoliczności, że art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy nie zawiera rozróżnienia, w odniesieniu do podlegania opodatkowaniu, między transakcjami wewnętrznymi w grupie podatkowej VAT i usługami świadczonymi odpłatnie na rzecz osób trzecich. Zdaniem tego sądu wykładnia art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy pozwala natomiast zarówno na założenie, że transakcje wewnętrzne podlegają opodatkowaniu, jak i na założenie, że opodatkowaniu nie podlegają.
33.
W tym względzie, jeśli chodzi w pierwszej kolejności o art. 2 szóstej dyrektywy, to przepis ten, jak przypomniano powyżej, ustala zakres stosowania VAT (
11
). Przewiduje on, w szczególności w pkt 1, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.
34.
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych”, a zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy” (
12
).
35.
Z brzmienia art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika więc wyraźnie, że aby dostawa towaru lub świadczenie usługi wchodziło w zakres stosowania VAT, dana dostawa towaru lub dane świadczenie usług musi zostać wykonane przez „podatnika”. A contrario wynika z tego, że jeżeli dostawa towarów lub świadczenie usług zostało wykonane przez osobę, której nie można uznać za „podatnika”, owa dostawa towarów lub owo świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu VAT. Określenie zakresu pojęcia „podatnik” ma zatem zasadnicze znaczenie dla określenia podlegania lub niepodlegania opodatkowaniu niektórych transakcji (
13
).
36.
Pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w sposób ogólny w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca „samodzielnie” działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
37.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania szóstej dyrektywy jest istotne, aby pojęcie „podatnika” zdefiniowane w tytule IV tej dyrektywy podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni (
14
).
38.
Co się tyczy, w drugiej kolejności, art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy (
15
), z jego brzmienia wynika, że przepis ten zezwala, aby każde państwo członkowskie mogło uznać za jednego podatnika kilka podmiotów, jeżeli mają one swoje przedsiębiorstwa na terytorium tego samego państwa członkowskiego oraz jeżeli, będąc prawnie niezależne, są ze sobą ściśle związane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Artykuł ten, zgodnie z jego brzmieniem, nie uzależnia stosowania go od spełnienia innych warunków i nie przewiduje też możliwości nałożenia przez państwa członkowskie na podmioty gospodarcze innych warunków w celu utworzenia grupy podatkowej VAT (
16
).
39.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wprowadzenie w życie systemu przewidzianego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy zakłada, iż przepisy krajowe przyjęte za podstawę tej normy umożliwiają zaniechanie uznawania podmiotów wykazujących powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne za odrębnych podatników w zakresie VAT na rzecz uznania ich za jednego podatnika. Gdy zatem państwo członkowskie stosuje ten przepis, podmiot lub podmioty podporządkowane w rozumieniu owego przepisu nie mogą być uznane za podatnika lub podatników w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (
17
).
40.
Zgodnie z tym samym orzecznictwem wynika z tego, że zrównanie z jednym podatnikiem na podstawie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy wyklucza, aby członkowie grupy podatkowej VAT nadal oddzielnie składali deklaracje VAT i byli rejestrowani w ramach grupy i poza nią jako podatnicy, ponieważ tylko jeden podatnik jest uprawniony do sporządzania tych deklaracji. Przepis ów, gdy jest stosowany przez państwo członkowskie, wymaga zatem, aby krajowe przepisy transponujące stanowiły, że podatnik ten jest jedynym podatnikiem oraz że grupie przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej (
18
).
41.
Z przypomnianego powyżej orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że gdy kilka prawnie niezależnych osób tworzy grupę podatkową VAT w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, osoby te przestają być uznawane za odrębnych podatników i do celów VAT stanowią wspólnie jednego podatnika. Tym jednym podatnikiem będzie albo sama grupa podatkowa VAT, albo – jeżeli jest to przewidziane w odpowiednim ustawodawstwie krajowym oraz, jak to wyjaśnił Trybunał w wyrokach Finanzamt T I i Diakonie – jeden z jej członków, a konkretnie podmiot nadrzędny tej grupy, jeżeli podmiot ten jest w stanie narzucić swą wolę innym podmiotom należącym do tej grupy i pod warunkiem, że takie uznanie go za jednego podatnika VAT nie prowadzi do ryzyka powstania strat podatkowych (
19
).
42.
Z uznania grupy podatkowej VAT jako jednego podatnika, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, wynika, że usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy VAT należy uznać, do celów VAT, za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz na rzecz samej grupy VAT, jako całości, do której ten członek należy (
20
) i vice versa (
21
).
43.
Literalna analiza dwóch istotnych dla sprawy przepisów, dokonana w świetle orzecznictwa Trybunału w pkt 38–40 niniejszej opinii, pozwala na określenie wzajemnego oddziaływania tych dwóch przepisów.
44.
Analiza ta pokazuje, po pierwsze, że zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, aby dostawa towarów lub świadczenie usług mogło wchodzić w zakres stosowania VAT, muszą one zostać wykonane przez „podatnika”. Po drugie, pokazuje ona również, że grupa podatkowa VAT stanowi jednego podatnika oraz że podmioty należące do tej grupy VAT przestają być indywidualnie uznawane za odrębnych podatników. Tymczasem niezbędna koordynacja między tymi dwoma stwierdzeniami przemawia za łączną wykładnią powyższych dwóch przepisów, z której wynika, że transakcje wewnętrzne, a konkretnie odpłatne świadczenia między członkami grupy podatkowej VAT, nie wchodzą w zakres stosowania VAT.
45.
Przeciwne rozstrzygnięcie, zgodnie z którym świadczenia dokonywane przez jednego członka grupy podatkowej VAT na rzecz innego członka tej samej grupy podatkowej VAT (lub na rzecz grupy podatkowej VAT jako takiej) stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, zakładałoby bowiem, że ów członek jest podatnikiem zgodnie z tym przepisem, co jest niezgodne z charakterem jednego podatnika grupy podatkowej VAT wynikającym z brzmienia art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy oraz z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wspomnianego w pkt 38–40 niniejszej opinii.
46.
Ustanowienie grupy podatkowej VAT powoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej tej grupy i ustanie odrębnej odpowiedzialności tych jej członków, którzy przed przystąpieniem do grupy byli podatnikami dla celów VAT, a także powoduje, że dla celów VAT transakcje dokonywane przez grupę podatkową VAT wobec podmiotów spoza grupy oraz przez te podmioty wobec grupy podatkowej VAT są traktowane porównywalnie z transakcjami dokonywanymi przez jednego podatnika działającego indywidualnie (
22
).
47.
Wynika z tego, że osoba, która ze względu na swoją przynależność do grupy VAT przestaje być uznawana za podatnika VAT, nie może indywidualnie dokonywać dostaw lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu ani poza grupą, a mianowicie na rzecz osób trzecich, ani w ramach grupy podatkowej VAT, do której należy, a mianowicie na rzecz innych członków tej samej grupy. Na zewnątrz dostawa towarów lub świadczenie usług będzie uznawane, do celów VAT, za zrealizowane przez jednego podatnika, a mianowicie, co do zasady, przez samą grupę podatkową VAT, która będzie zobowiązana do zapłaty związanego z tym podatku (
23
). Wewnątrz grupy transakcje wewnętrzne między członkami grupy są uważane za wykonywane przez grupę dla niej samej i w konsekwencji nie istnieją dla celów VAT (
24
). Jako transakcje (wzajemne) między podmiotami tworzącymi jednego podatnika, dla celów opodatkowania VAT stanowią one bowiem nieopodatkowane „przepływy wewnętrzne”, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi (
25
).
48.
Taka wykładnia istotnych dla sprawy przepisów, jaka wynika z ich literalnej analizy, jest ponadto zgodna, z jednej strony, z tą zawartą w wytycznych wynikających ze 119. posiedzenia Komitetu ds. VAT z dnia 22 listopada 2021 r. (
26
), które choć nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pomoc w dokonywaniu wykładni szóstej dyrektywy (
27
). Z drugiej strony, jest ona również zgodna z wykładnią zawartą w komunikacie Komisji z 2009 r. w sprawie grupowego rozliczania VAT (
28
).
49.
W konsekwencji należy następnie zbadać, czy wykładnia istotnych dla sprawy przepisów wynikająca z ich literalnej analizy w świetle orzecznictwa Trybunału zostanie potwierdzona przez ich wykładnię kontekstualną i celowością.
B.
W przedmiocie wykładni kontekstualnej istotnych dla sprawy przepisów
1. W przedmiocie analizy kontekstualnej
50.
Sąd odsyłający uważa, że analiza kontekstualna istotnych dla sprawy przepisów również przemawia za tym, że transakcje wewnętrzne podlegają opodatkowaniu. Członkowie grupy VAT realizują bowiem swoje transakcje wewnętrzne w ramach „samodzielnej działalności gospodarczej” zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odpowiedź udzielona przez Trybunał na czwarte pytanie prejudycjalne przedstawione w wyroku Diakonie potwierdza tę analizę.
51.
W celu udzielenia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez sąd odsyłający na płaszczyźnie kontekstualnej należy zastanowić się nad związkiem pomiędzy, z jednej strony, warunkiem dotyczącym „samodzielnego” wykonywania działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ogólna definicja podatnika przewidziana w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy a, z drugiej strony, systemem grupy podatkowej VAT, jaki wynika z art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy.
52.
W tym względzie z kontekstualnego punktu widzenia należy przede wszystkim zaznaczyć, że art. 4 stanowi w szóstej dyrektywie jedyny artykuł jej tytułu IV zatytułowanego „Podatnicy”. Jeśli chodzi o strukturę tego artykułu, jego ustęp pierwszy zawiera ogólną definicję podatnika, podczas gdy, jak słusznie podkreśla Komisja, pozostałe przepisy określają i precyzują to ogólne pojęcie poprzez włączanie lub wykluczanie niektórych przypadków.
53.
Co się tyczy w szczególności warunku, zgodnie z którym działalność gospodarcza ma być wykonywana „samodzielnie”, jego zakres został uściślony w art. 4 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, zgodnie z którym pojęcie „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile te ostatnie są związane z pracodawcą przez umowę o pracę „lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.
54.
Z orzecznictwa Trybunału wynika następnie, że co się tyczy kontekstu art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy, to ani z tego przepisu, ani z systemu ustanowionego przez ową dyrektywę nie wynika, że stanowi on przepis wprowadzający odstępstwo lub szczególny przepis, który należy interpretować w sposób zawężający. A zatem przesłanka dotycząca istnienia ścisłego związku finansowego nie może być interpretowana w sposób zawężający (
29
).
55.
Ponadto Trybunał w sposób wyraźny stwierdził, że dokonanie autonomicznej i jednolitej wykładni pojęcia „podatnika”, o którym mowa w pkt 37 niniejszej opinii, jest konieczne również w stosunku do tegoż przepisu i to pomimo fakultatywnego względem państw członkowskich charakteru reżimu, który przewiduje ten przepis w celu uniknięcia, przy jego wdrażaniu, rozbieżności w jego stosowaniu w poszczególnych państwach członkowskich (
30
).
56.
Co się tyczy uszczegółowienia ogólnego pojęcia „podatnika” (w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszej opinii), dokonanego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, polega ono na wyraźnym przewidzeniu – jak to wynika z literalnej analizy przedstawionej powyżej – że o ile spełnione są warunki wymagane w tym przepisie, grupa podatkowa VAT stanowi, na podstawie fictio iuris, jednego podatnika VAT. „System” ów wymaga, by ten jeden podatnik zastępował poszczególnych członków jako podatnik VAT, i to niezależnie od kwestii, czy członkowie ci prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy.
57.
W tym względzie należy zauważyć, że w swoim orzecznictwie Trybunał miał już okazję orzec, że warunek dotyczący „samodzielnego” wykonywania działalności gospodarczej w celu uznania za podatnika zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi odrębną kwestię prawną od tej dotyczącej struktury grupy podatkowej VAT jako jednego podatnika oraz że te dwie kwestie niekoniecznie są ze sobą powiązane. To zresztą w taki kontekst, moim zdaniem, wpisuje się odpowiedź na czwarte pytanie prejudycjalne udzielona przez Trybunał w wyroku Diakonie, która wzbudziła wątpliwości sądu odsyłającego. Przed przeanalizowaniem odpowiedniej części wyroku Diakonie dokonam zatem najpierw analizy powyższego orzecznictwa.
2. W przedmiocie orzecznictwa dotyczącego związku między warunkiem dotyczącym „samodzielnego” wykonywania działalności gospodarczej a systemem grupy podatkowej VAT
58.
Pierwsze pytanie prejudycjalne zadane Trybunałowi w ramach sprawy, w której zapadł wyrok Skandia (
31
), dotyczyło kwestii, czy świadczenie przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim usług na rzecz jej oddziału znajdującego się w państwie członkowskim stanowiło transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, w przypadku gdy ów oddział jest członkiem grupy VAT.
59.
Co do zasady zgodnie z orzecznictwem Trybunału zakład główny i oddział stanowią jednego i tego samego podatnika do celów VAT, chyba że zostanie stwierdzone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą (
32
).
60.
W tym kontekście Trybunał dokonał zatem najpierw analizy, czy w rozpatrywanym przypadku oddział prowadził samodzielnie działalność. Stwierdził on, że nie miało to miejsca i że oddział ten nie mógł zatem posiadać przymiotu podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT (
33
).
61.
Niemniej jednak Trybunał orzekł, że ponieważ wspomniany oddział należał do grupy podatkowej VAT, a zatem wraz z innymi członkami grupy stanowił jednego podatnika do celów VAT, innego niż zakład główny, usługi świadczone przez zakład główny na rzecz swojego oddziału – niemającego przymiotu niezależności – będącego członkiem grupy podatkowej VAT nie mogły zostać uznane za wykonywane na rzecz tego oddziału, lecz należało je postrzegać jako świadczone na rzecz grupy podatkowej VAT i w konsekwencji stanowiły transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (
34
).
62.
Trybunał potwierdził następnie to orzecznictwo w sprawie Danske Bank (
35
), w której zastosował on tę samą zasadę do sytuacji, którą można określić jako „odwrotna”, w której to zakład główny należał do grupy podatkowej VAT.
63.
Orzecznictwo to pokazuje, że chociaż „samodzielne” wykonywanie działalności gospodarczej jest, zgodnie z samym art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, niezbędnym warunkiem uznania danej osoby za podatnika, nie sprzeciwia się to jednak temu, aby podmiot, który nie spełnia tego warunku mógł być jednak objęty zakresem stosowania VAT, w przypadku gdy należy on do grupy podatkowej VAT i gdy stanowi tym samym część jednego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 4 tej dyrektywy.
64.
Kwestia przestrzegania ustanowionego w art. 4 ust. 1 wspomnianej dyrektywy warunku dotyczącego „samodzielnego” wykonywania działalności gospodarczej i skutki prawne wynikające z przynależności do grupy podatkowej VAT stanowią zatem dwie odrębne kwestie prawne, niekoniecznie ze sobą powiązane. W konsekwencji przestrzeganie lub nieprzestrzeganie tego warunku nie ma na owe skutki żadnego wpływu.
3. W przedmiocie odpowiedzi Trybunału na czwarte pytanie prejudycjalne w wyroku Diakonie
65.
To właśnie w tym kontekście wzajemnego oddziaływania warunku dotyczącego samodzielności wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy i systemu prawnego grupy podatkowej VAT, a nawet napięcia między nimi, należy zbadać czwarte pytanie prejudycjalne analizowane przez Trybunał w wyroku Diakonie.
66.
Z pytaniem tym zwrócono się do Trybunału, w sytuacji gdy rozpatrywane przepisy krajowe (również przepisy niemieckie) przewidywały, że jednym podatnikiem VAT nie jest grupa podatkowa VAT jako taka, lecz jej członek, a konkretnie jej podmiot nadrzędny, któremu przypisuje się cały obrót osiągnięty przez podmioty wchodzące w skład grupy podatkowej VAT i który jest zobowiązany do zapłaty VAT odpowiadającego całości tego obrotu (
36
).
67.
Ponadto, zgodnie z tymi przepisami krajowymi, działalność gospodarcza i zawodowa podmiotów włączonych do podmiotu nadrzędnego grupy podatkowej, do której należą te podmioty, nie jest uznawana za wykonywaną samodzielnie (
37
) i to ze względu na stosunek zwierzchnictwa i podporządkowania między podmiotem nadrzędnym i innymi podmiotami (obecnie) określany jako „włączenie z prawem do interwencji” (
38
).
68.
W tym kontekście sąd odsyłający (ten sam co w rozpatrywanej sprawie) wystąpił w szczególności z pytaniem dotyczącym możliwości uznania poprzez kategoryzację, a mianowicie „hurtem”, podmiotów należących do grupy podatkowej VAT jako niemających przymiotu samodzielności w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy z powodu tego stosunku zależności.
69.
Sąd ten zapytał w szczególności, czy art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 4 akapit pierwszy (
39
) szóstej dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu, aby w drodze kategoryzacji uznawało daną osobę za niesamodzielną w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli ta osoba należy do grupy podatkowej VAT, w ramach której podmiot nadrzędny może narzucać jej swoją wolę i poprzez to zapobiegać podejmowaniu przez nią odmiennych decyzji.
70.
W tym kontekście Trybunał orzekł, że art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, by państwo członkowskie uznało, w drodze kategoryzacji, określone podmioty za niewykonujące działalności samodzielnie, gdy podmioty te są pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym włączone do podmiotu nadrzędnego grupy podatkowej VAT.
71.
Innymi słowy, Trybunał orzekł, że okoliczność, iż dany podmiot jest członkiem grupy podatkowej VAT, nie może być uznawana za oznaczającą automatycznie, że podmiot ten nie wykonuje „samodzielnie” działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy.
72.
Wyrok Diakonie potwierdza zatem, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 58–64 niniejszej opinii, że warunek dotyczący samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, oraz skutki wynikające z przynależności danego podmiotu do grupy podatkowej VAT są odrębnymi kwestiami prawnymi i że taka przynależność nie ma wpływu na definicję samodzielnej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 4 ust. 1 wspomnianej dyrektywy.
73.
Wyrok Diakonie nie kwestionuje zatem w żaden sposób struktury grupy podatkowej VAT jako jednego podatnika, wynikającej z rozważań i orzecznictwa przywołanych w pkt 38–42 niniejszej opinii, do którego to orzecznictwa wyrok ten odwołuje się w sposób wyraźny. Wynika z tego, że wspomniany wyrok nie może kwestionować skutków tej struktury, takich jak wskazane w pkt 43–47 niniejszej opinii, w odniesieniu do uznania za podatnika VAT grupy podatkowej VAT i jej członków, zarówno poza, jak i wewnątrz samej grupy (
40
).
74.
Ponadto w sprawie, w której zapadł wyrok Diakonie, Trybunał nie musiał rozpatrywać, a zatem nie rozstrzygnął kwestii, czy transakcje wewnętrzne w grupie podatkowej VAT podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie.
75.
Biorąc pod uwagę powyższą analizę kontekstualną oraz przywołane odpowiednie orzecznictwo, nawet jeżeli osoby należące do grupy podatkowej VAT „samodzielnie” wykonują działalność gospodarczą zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, nie ma to wpływu na okoliczność, że ze względu na ich przynależność do grupy podatkowej VAT, osoby te stanowią razem, do celów VAT, jednego podatnika i przestają być uznawane, do celów VAT, za odrębnych podatników i to zarówno w stosunkach zewnętrznych, jak i w stosunkach wewnętrznych w grupie podatkowej VAT.
76.
Wynika z tego, że – wbrew sugestii sądu odsyłającego – okoliczność, iż członkowie grupy podatkowej VAT realizują swoje transakcje wewnętrzne w ramach „samodzielnej działalności gospodarczej” zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, nie stanowi poparcia dla tezy, że owe transakcje wewnętrzne podlegają opodatkowaniu i nie może być podstawą kwestionowania wykładni odpowiednich przepisów przywołanych w pkt 43–47 niniejszej opinii.
C.
W przedmiocie wykładni celowościowej istotnych dla sprawy przepisów
77.
Sąd odsyłający uważa, że cele realizowane przez art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy nie powinny wymagać braku opodatkowania transakcji wewnętrznych. Uproszczenie proceduralne mające na celu, aby – z uwagi na utworzenie grupy podatkowej VAT – nie było już konieczne składanie kilku deklaracji o wysokości osiągniętego przychodu, nie powinno mieć wpływu na wymagalność podatku, tak aby transakcje wewnętrzne podlegały opodatkowaniu VAT. Jeżeli przytoczone uproszczenie ma natomiast charakter materialny, byłoby zrozumiałe, gdyby członek grupy podatkowej, który jest odbiorcą transakcji wewnętrznej, był uprawniony do odliczenia naliczonego VAT, tak aby zobowiązanie podatkowe i prawo do odliczenia naliczonego VAT podlegały kompensacie. Jednakże ogólny brak opodatkowania transakcji wewnętrznych, mający zastosowanie również w przypadku, gdy członek grupy podatkowej będący odbiorcą transakcji wewnętrznej nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego VAT, prowadzi do powstania strat podatkowych, a ostatecznie nie do uproszczenia procedur administracyjnych, lecz do braku opodatkowania. Cel polegający na zapobieganiu niektórym nadużyciom również nie uzasadnia braku opodatkowania transakcji wewnętrznych. Przeciwnie, uzyskanie korzyści podatkowej przez członków grupy podatkowej, którzy nie są uprawnieni do odliczania VAT, mogłoby zostać uznane za nadużycie.
78.
W celu udzielenia odpowiedzi na wątpliwości wyrażone przez sąd odsyłający należy ustalić logikę, a konkretnie uzasadnienie systemu grupowego rozliczania VAT, takiego jak przewidziany w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy.
79.
W tym względzie należy przypomnieć, że co się tyczy celów realizowanych przez art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, Trybunał zauważył, że z uzasadnienia projektu Komisji, który doprowadził do przyjęcia tej dyrektywy [COM(73) 950 wersja ostateczna], wynika, że wprowadzając ten przepis, prawodawca Unii chciał stworzyć możliwość, aby państwa członkowskie nie były zobowiązane łączyć systematycznie statusu podatnika z pojęciem „czysto prawnej niezależności”, czy to w celu uproszczenia procedur administracyjnych, czy w celu zwalczania pewnych nadużyć, takich jak na przykład podział przedsiębiorstwa na kilku podatników z zamiarem skorzystania ze szczególnego reżimu (
41
).
80.
Sąd odsyłający odwołuje się w sposób wyraźny do tego orzecznictwa Trybunału, lecz skupia się wyłącznie na celach uproszczenia procedur administracyjnych oraz zapobiegania nadużyciom. Jednakże, jak to wynika z powyższego punktu, system grupowego rozliczania VAT ma na celu, przede wszystkim, stworzenie możliwości, aby państwa członkowskie nie były zobowiązane łączyć systematycznie statusu podatnika z pojęciem „czysto prawnej niezależności”. Chodzi zatem wyraźnie o instrument umożliwiający państwom członkowskim odróżnienie kwestii opodatkowania VAT od kwestii dotyczącej prawnej organizacji przedsiębiorstw.
81.
W tym względzie należy zauważyć, że zobowiązania z tytułu VAT mogą zatem wpływać – i de facto wpływają – na strukturę i funkcjonowanie podmiotów gospodarczych (
42
). Mogą one bowiem wpływać na wybory organizacyjne dokonywane przez przedsiębiorstwa. Tak więc przedsiębiorstwo może zdecydować się albo na internalizację niektórych dostaw towarów lub świadczenia niektórych usług w ramach wewnętrznej jednostki operacyjnej samego przedsiębiorstwa, albo na ich zlecenie jednostce prawnie wyodrębnionej, lecz należącej do grupy (na przykład spółce produkcyjnej lub usługowej) (
43
). Kwestia, czy działalność podmiotu gospodarczego jest internalizowana, czy zlecana na zewnątrz (w ramach grupy) może zatem nie zależeć wyłącznie od względów operacyjnych czy gospodarczych, lecz może również wynikać z konieczności uwzględnienia skutków wynikających z obowiązku zapłaty VAT.
82.
Co do zasady jednak, dla celów VAT nie powinna mieć znaczenia okoliczność, że część działalności danego przedsiębiorstwa jest zlecana odrębnej jednostce (mogącej być odrębnym podatnikiem) należącej do grupy, czy też że jest ona wykonywana przez wewnętrzną jednostkę operacyjną większego przedsiębiorstwa. O statusie podatnika dla celów VAT przesądza bowiem działalność, a nie forma prawna (
44
).
83.
Tym samym system grupowego rozliczania VAT pozwala państwom członkowskim na zmniejszenie wpływu owego podatku na sposób organizacji przedsiębiorstw. Grupowe rozliczanie VAT wpływa zatem pozytywnie na „organizacyjną” neutralność podatkową, zezwalając na tworzenie odpowiednich struktur prowadzenia działalności gospodarczej bez negatywnych skutków w aspekcie obowiązku zapłaty VAT (
45
). Z zastrzeżeniem rozważań przedstawionych w pkt 85 niniejszej opinii funkcja ta zakłada jednak, że transakcje wewnętrzne w grupie podatkowej nie podlegają opodatkowaniu. „Organizacyjna” neutralność podatkowa, o której mowa powyżej, może bowiem zostać zagwarantowana tylko wówczas, gdy system podatkowy dotyczący VAT jest taki sam w przypadku internalizacji lub zlecania na zewnątrz (w ramach grupy podatkowej) dostaw i świadczeń.
84.
Ustalenie, że cel polegający na zagwarantowaniu „organizacyjnej” neutralności podatkowej jest podstawową i pierwotną funkcją systemu grupowego rozliczania VAT, wynika nie tylko z orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 78 niniejszej opinii, lecz również z genezy przepisu, który go przewiduje. Pojęcie grupy podatkowej VAT zostało bowiem wprowadzone do prawa Unii przez drugą dyrektywę 67/228/EWG (
46
) na podstawie niemieckiego uregulowania dotyczącego „Organschaft” (
47
), którego istotą, jak to przypomniał również sąd odsyłający (
48
), było niepodleganie opodatkowaniu transakcji wewnętrznych w celu uniknięcia kumulacji podatkowej. Następnie ewoluowało ono przy okazji kolejnych zmian wprowadzonych przez szóstą dyrektywę, a wreszcie przez dyrektywę VAT (
49
).
85.
Tymczasem, jak to zauważył sąd odsyłający, funkcja polegająca na zagwarantowaniu „organizacyjnej” neutralności podatkowej straciła częściowo swoje znaczenie w następstwie wprowadzenia możliwości odliczania naliczonego VAT. W sytuacji bowiem, gdy zaistnieje taka możliwość, zobowiązanie podatkowe i prawo do odliczenia naliczonego VAT podlegają kompensacie, w związku z czym, w przypadku gdy takie odliczenie jest możliwe, system grupy podatkowej VAT nie ma charakteru materialnego, a jego uzasadnienie upatruje się zasadniczo w uproszczeniu administracyjnym o charakterze proceduralnym. W tym względzie należy zauważyć, że owo uproszczenie procedur administracyjnych jest również korzystne dla organu podatkowego, ponieważ umożliwia mu uniknięcie przeprowadzania szeregu kontroli.
86.
Cel polegający na zagwarantowaniu „organizacyjnej” neutralności podatkowej tego systemu pozostał jednak w pełni ważny w odniesieniu do przedsiębiorstw, które nie są uprawnione do odliczania naliczonego VAT. Dla takich przedsiębiorstw bowiem, jeśli dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości ustanowienia grup podatkowych VAT – i pod warunkiem, że transakcje wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu – nie ma znaczenia, czy dostawy towarów lub świadczenia usług są dokonywane przez owe przedsiębiorstwa samodzielnie, czy za pośrednictwem przedsiębiorstwa kontrolowanego. W obu przypadkach wspomniane dostawy towarów lub świadczenia usług nie będą obciążone VAT (
50
). To właśnie w odniesieniu do tych przedsiębiorstw uzasadnienie systemu grupowego rozliczania VAT polegające na zagwarantowaniu „organizacyjnej” neutralności podatkowej pozostaje ważne. W konsekwencji system grupowego rozliczania VAT dla powyższych przedsiębiorstw ma nie tylko charakter proceduralny, jako uproszczenie administracyjne, ale zachowuje także charakter materialny (
51
).
87.
W tym kontekście należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2013:217) wielka izba Trybunału wyraźnie uznała, że żadna okoliczność, w szczególności w świetle celów przepisu dyrektywy VAT przewidującego grupę podatkową VAT, nie doprowadziła do uznania, że osoby niebędące podatnikami, które nie mogą zatem pobierać VAT, nie mogą należeć do grupy podatkowej VAT (
52
).
88.
Wreszcie, w odniesieniu do ryzyka domniemanych strat podatkowych, o których wspomniał sąd odsyłający, pragnę wskazać, co następuje:
89.
Po pierwsze, bez znaczenia jest powoływanie się na wyroki Finanzamt T I i Diakonie, i odpowiednio ich pkt 50 i 57 w celu poparcia tezy o podleganiu opodatkowaniu transakcji wewnętrznych między członkami grupy podatkowej VAT w odniesieniu do ryzyka strat podatkowych. Z jednej strony bowiem w wyrokach tych Trybunał nie przeanalizował w żaden sposób kwestii podlegania opodatkowaniu transakcji wewnętrznych. Z drugiej strony, z lektury tych wyroków jasno natomiast wynika, że poczynione przez Trybunał odniesienie do ryzyka strat podatkowych, niebędące odniesieniem o charakterze ogólnym, ograniczało się do kwestii przyznania statusu jednego podatnika, w ramach rozpatrywanych przepisów krajowych, podmiotowi nadrzędnemu grupy podatkowej VAT, a nie zaś grupie podatkowej VAT jako takiej. Trybunał uznał, że jest to tego rodzaju przyznanie statusu jednego podatnika, które nie musi prowadzić do ryzyka strat podatkowych. Wynika z tego, że tylko wówczas, gdy przy zastosowaniu prawa krajowego takie przyznanie statusu jednego podatnika prowadzi do takiego samego rezultatu, jak gdyby grupa podatkowa VAT, jako taka, była uznana za jednego podatnika VAT – i że nie ma zatem ryzyka, że te uszczuplenia podatkowe związane z usługami świadczonymi i otrzymywanymi przez członków grupy nie zostaną pokryte – dopuszczalne będzie przyznanie statusu jednego podatnika podmiotowi nadrzędnemu grupy podatkowej. Należy stwierdzić, że rozumowanie to nie ma żadnego związku z kwestią podlegania opodatkowaniu transakcji wewnętrznych grupy podatkowej VAT.
90.
Po drugie, pragnę zauważyć, że w sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Komisja/Irlandia, w celu udowodnienia uchybienia zarzucanego państwu członkowskiemu, którego sprawa dotyczyła, Komisja podnosiła argumenty oparte na ryzyku strat podatkowych wynikającym z możliwości przystąpienia do grupy podatkowej VAT osób niebędących podatnikami, które zasadniczo odpowiadały wątpliwościom podniesionym przez sąd odsyłający (
53
). Trybunał nie uznał jednak tych argumentów i oddalił skargę wniesioną przez Komisję, co wykazuje, że uznał on już tę linię argumentacji za niemającą znaczenia.
91.
Po trzecie, mam wątpliwości, czy w rzeczywistości ryzyko strat podatkowych, takich jak te rozważane przez sąd odsyłający, faktycznie istnieje. Aby zilustrować swoje wątpliwości w przedmiocie owego ryzyka strat podatkowych, sąd ten dokonuje bowiem porównania dwóch wierzytelności podatkowych odnoszących się do sytuacji prawnej bez grupy podatkowej oraz z grupą podatkową, zgodnie z art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy (
54
). Jednakże w świetle pkt 81–83 i 86 niniejszej opinii członek grupy podatkowej, który czerpie korzyści z transakcji wewnętrznej i który nie jest uprawniony do odliczenia VAT, może w rzeczywistości zdecydować się na „internalizację”, w ramach wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa, dostawy towarów lub świadczenia usług odbieranych przez członków grupy podatkowej VAT, skutkiem czego wynik transakcji z punktu widzenia VAT w każdym przypadku będzie identyczny. Tak więc, na przykład, w niniejszym przypadku rozpatrywany w sprawie w postępowaniu głównym szpital mógłby zawsze zlecać usługi sprzątania jednostce wewnętrznej raczej niż zlecać je na „zewnątrz” podmiotowi prawnemu należącemu do grupy podatkowej VAT. Z punktu widzenia VAT nic by się nie zmieniło. Gdyby nie istniał system grupy podatkowej VAT bez opodatkowania świadczeń wewnętrznych, szpital ten miałby raczej motywację do wybrania takiego rozwiązania w celu uniknięcia konieczności zapłaty VAT. W takim przypadku powyższa „organizacyjna” neutralność podatkowa nie byłaby jednak zagwarantowana.
92.
W tym kontekście, jeżeli członkowie grupy podatkowej, którzy nie są uprawnieni do odliczania VAT, nie odnoszą korzyści podatkowej, wątpliwości sądu odsyłającego dotyczące celu systemu grupy podatkowej VAT polegającego na zapobieganiu pewnym nadużyciom, są nieuzasadnione.
93.
Z całości powyższych rozważań wynika, że wbrew opinii sądu odsyłającego cele realizowane przez art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy w związku z art. 2 pkt 1 tej samej dyrektywy nie stoją na przeszkodzie interpretacji tego przepisu w ten sposób, że transakcje wewnętrzne grupy podatkowej VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.
V. Wnioski
94.
W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) udzielił następującej odpowiedzi:
Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
odpłatne świadczenia usług pomiędzy osobami należącymi do grupy składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zgodnie z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, nie są objęte zakresem stosowania podatku od wartości dodanej (VAT), i to nawet w przypadku, gdy odbiorca świadczonych usług nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego VAT (lub jest uprawniony do odliczenia tylko częściowo).
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Grupy składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie (zwanej dalej „grupą podatkową VAT”).
(
3
)	Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zmieniona dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (Dz.U. 2000, L 269, s. 44) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
(
4
)	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
(
5
)	Zobacz pkt 11–19 tego wyroku.
(
6
)	Zgodnie z § 3 ust. 9a pkt 2 UStG w związku z art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy.
(
7
)	Zobacz odpowiednio pkt 50 i pkt 57 tych wyroków.
(
8
)	Te dwa przepisy odpowiadają obecnie odpowiednio: art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 11 dyrektywy VAT.
(
9
)	Zobacz w szczególności wyroki: Finanzamt T I, pkt 35; Diakonie, pkt 43.
(
10
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
11
)	Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi jedyny artykuł jej tytułu II – „Zakres przedmiotowy”.
(
12
)	Wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
13
)	Zobacz podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, pkt 2).
(
14
)	Zobacz podobnie, analogicznie, wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 34).
(
15
)	Artykuł 4 szóstej dyrektywy stanowi jedyny artykuł jej tytułu VI – „Podatnicy”.
(
16
)	Zobacz wyroki: Finanzamt T I, pkt 38; Diakonie, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
17
)	Zobacz wyroki: Finanzamt T I, pkt 39; Diakonie, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo. Wyróżnienie własne.
(
18
)	Zobacz wyroki: Finanzamt T I, pkt 40; Diakonie, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
19
)	Zobacz podobnie wyroki: Finanzamt T I, pkt 53; Diakonie, pkt 60. W tym względzie zob. również pkt 89 niniejszej opinii.
(
20
)	Zobacz wyroki: z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, zwany dalej „wyrokiem Skandia”, EU:C:2014:2225, pkt 29); z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934, pkt 46).
(
21
)	Wyrok z dnia 11 marca 2021 r., Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, pkt 28).
(
22
)	Opinie rzecznika generalnego N. Jääskinena: w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 42); w sprawie Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2012:751, pkt 40).
(
23
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 11 marca 2021 r., Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, pkt 28); Skandia, pkt 29.
(
24
)	Opinie rzecznika generalnego N. Jääskinena: w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 42); w sprawie Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2012:751, pkt 40); opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawach połączonych Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:212, pkt 49).
(
25
)	Zobacz również, analogicznie, wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, pkt 38).
(
26
)	Document B – taxud.c.l (2022)2315070‑1034, w szczególności s. 24, pkt 3.
(
27
)	Zobacz analogicznie postanowienie z dnia 29 października 2020 r., Weindel Logistik Service (C‑621/19, EU:C:2020:889, pkt 48).
(
28
)	Zobacz pkt 3.4.3 komunikatu do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu [VAT] [COM(2009) 325 wersja ostateczna, z dnia 2 lipca 2009 r.].
(
29
)	Zobacz wyroki: Finanzamt T I, pkt 42; Diakonie, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
30
)	Zobacz również, analogicznie, wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 34).
(
31
)	W tej sprawie pytanie prejudycjalne przedstawione Trybunałowi dotyczyło wykładni art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy VAT.
(
32
)	Zobacz wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, pkt 35).
(
33
)	Zobacz wyrok Skandia, pkt 26.
(
34
)	Zobacz wyrok Skandia, pkt 28, 30, 31.
(
35
)	Wyrok z dnia 11 marca 2021 r., Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, pkt 17–35).
(
36
)	Zobacz wyrok Diakonie, pkt 21, 22.
(
37
)	Zobacz § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG. Zobacz również wyrok Diakonie, pkt 22.
(
38
)	Zobacz pkt 20 wyroku Diakonie. W odniesieniu do bardziej szczegółowego stanu faktycznego dotyczącego tego pytania zob. również pkt 85 i nast. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w tej sprawie.
(
39
)	W rozpatrywanej sprawie sąd odsyłający stawiał pytanie, czy powyższy warunek dotyczący podporządkowania podmiotów tworzących grupę podatkową (w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy) względem jej podmiotu nadrzędnego, wymagany w prawie niemieckim dla celów oceny istnienia grupy podatkowej, mógłby być uzasadniony w oparciu o rozpatrywane łącznie art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy w odniesieniu do swoistego „zrównania” podmiotów należących do grupy podatkowej VAT z pracownikami, zgodnie z tym ostatnim przepisem. Zobacz wyrok Diakonie, pkt 28–30.
(
40
)	Ustalenie, czy podmiot będący członkiem grupy podatkowej VAT wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, czy też nie, mogłoby, w danym wypadku, wywołać skutki w ramach stosunków wewnętrznych istniejących w grupie podatkowej VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego ponoszonego odpowiednio przez każdego z jej członków. Zobacz w tym względzie wyrok Diakonie, pkt 27.
(
41
)	Zobacz wyroki: Finanzamt T I, pkt 43; Diakonie, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
42
)	Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 49).
(
43
)	Zobacz podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 33).
(
44
)	Opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 50).
(
45
)	Opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 49) i podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 33).
(
46
)	Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303).
(
47
)	I tak uzasadnienie dotyczące drugiej dyrektywy 67/228 stanowiło, co następuje: „The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person”. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 5/65, w szczególności s. 20 (dostępne wyłącznie w języku angielskim).
(
48
)	Zobacz pkt 47 i nast. postanowienia odsyłającego, w szczególności pkt 54.
(
49
)	W odniesieniu do kontekstu genezy przepisu prawa Unii dotyczącego grupy podatkowej VAT zob. opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 29–36); S. Pfeiffer, VAT Grouping from a European Perspective, IBFD Doctoral Series, vol. 34, 2015.
(
50
)	Zobacz podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 33, przypis 13).
(
51
)	Zobacz podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, pkt 33, przypis 13).
(
52
)	Zobacz w szczególności w odniesieniu do art. 11 dyrektywy VAT pkt 50 tego wyroku.
(
53
)	Wyrok z dnia 9 kwietnia 2013 r., Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2013:217, pkt 24).
(
54
)	Tym samym, zdaniem sądu odsyłającego, w pierwszym przypadku objętym porównaniem (brak grupy podatkowej/niepodleganie opodatkowaniu transakcji wewnętrznych) wynika z niego wierzytelność podatkowa, która nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w drugim przypadku analizy porównawczej (grupa podatkowa oraz brak opodatkowania transakcji wewnętrznych) powstanie wierzytelności podatkowej jest z góry wykluczone. Zobacz pkt 31 i 32 postanowienia odsyłającego.