Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. február 12.(1)
C‑837/24. sz. ügy
NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S.A.
kontra
Autoridade Tributária e Aduaneira
(a Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa] [adóügyi választottbíróság {közigazgatási választottbírósági központ}, Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Tőkeemelést terhelő közvetett adók – Társasági részesedések formájában történő nem pénzbeli hozzájárulás – A visszterhes vagyonátruházási illetéknek a 2008/7 irányelvvel való összeegyeztethetősége – Átruházási illeték – Ingatlan közvetett átruházása ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban lévő, legalább 75%‑os üzletrészek átruházása útján ”
I.      Bevezetés
1.        Ebben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a Bíróságnak a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, kevéssé ismert 2008/7/EK irányelvvel(2) (a továbbiakban: 2008/7 irányelv) kell foglalkoznia. Ez az irányelv megtiltja a tagállamoknak a tőke‑hozzájárulások közvetett adóval való terhelését.
2.        A megválaszolandó értelmezési kérdés különösnek tűnik,(3) mivel a kérdést előterjesztő bíróság megkérdőjelezi egy olyan visszterhes vagyonátruházási illeték megengedhetőségét, amely általában nemcsak a közvetlen ingatlanszerzést, hanem a közvetett ingatlanszerzést is megadóztatja az ezen ingatlant birtokló társaság megszerzése révén. Az adójog szerint ez tulajdonképpen kötelező, egyrészt az egyenlő bánásmód, másrészt az adóelkerülési rendszerek megakadályozása érdekében. Ha nem lenne ilyen szabályozás, akkor valószínűleg minden ingatlant tőkeegyesítő társaságokba apportálnának, majd eladnák az azokban lévő üzletrészeket, hogy a gazdasági szempontból azonos eredményt – az ingatlan feletti rendelkezési jog átruházását – adóteher nélkül érjék el.
3.        Mindazonáltal a társasági jog szerinti (ebben az ügyben egy másik, ingatlantulajdonnal rendelkező társaságban lévő üzletrészek nem pénzbeli hozzájárulás formájában történő) tőke‑hozzájárulás részeként felmerülő visszterhes vagyonátruházási illeték okozhat gondot, különösen átszervezések esetén. Ez magyarázza annak kísérletét, hogy ez ellen az uniós joggal (a jelen ügyben a 2008/7 irányelvvel) lépjenek fel.
4.        A Bíróságnak a jelen ügyben lehetősége nyílik a 2008/7 irányelv hatályának tisztázására. Nagy valószínűséggel nem vitatott, hogy ezen irányelv nem tiltja meg a tagállamoknak, hogy nemzeti visszterhes vagyonátruházási illetéket vezessenek be. Felmerül azonban a kérdés, hogy a fent említett visszterhes vagyonátruházási illetéknek az ingatlantulajdonnal rendelkező társaságokban lévő üzletrészék átruházására való szükséges kiterjesztése sérti‑e ezen irányelvet. Ha igen, akkor előfordulhat, hogy egyáltalán nem lehetne többé visszterhes vagyonátruházási illetéket kivetni. Főszabály szerint a nemzeti jog ugyanis nem engedné meg a végeredményben gazdasági szempontból azonos folyamatokra vonatkozó eltérő bánásmódot, amennyiben ismeri a Charta 20. cikkéhez hasonló egyenlő bánásmódot, ami gyakran előfordul. Következésképpen ismét(4) a Bíróság kezében van a tagállamok nemzeti (nem harmonizált) adójogának – a jelen ügyben a visszterhes vagyonátruházási illetéknek – a további alkalmazásáról való döntés.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
5.        A 2008/7 irányelv (2) és (7) preambulumbekezdése kimondja:
„(2)      A tőkeemelést terhelő közvetett adók, nevezetesen a tőkeilleték (a társaságokba apportként történő bevitelre kiróható adó), az értékpapírra kivetett adó és a szerkezetátalakítási műveletekre kivetett adó – függetlenül attól, hogy a kérdéses műveletek tőkeemeléssel járnak‑e, vagy sem – megkülönböztetéshez, kettős adóztatáshoz és egyenlőtlenségekhez vezet, amelyek gátolják a tőke szabad mozgását. Ugyanez érvényes a tőkeilletékkel és az értékpapírra kivetett adóval megegyező tulajdonságú egyéb közvetett adókra.”
„(7)      A belső piac fogalmában benne van, hogy a belső piac területén a társaságok tőkeemelését nem lehet egynél többször adóval megterhelni. Ennek megfelelően, amennyiben az adókivetési joggal rendelkező tagállam az ezen irányelv hatálya alá tartozó ügyletek egy részére vagy egészére nem ró ki tőkeilletéket, a kérdéses ügyletek esetében más tagállam sem élhet adókivetési joggal.”
6.        A 2008/7 irányelv 1. cikkének a) és b) pontja az alábbiak szerint szabályozza a hatályt:
„Ez az irányelv a következők tekintetében szabályozza a közvetett adók kivetését:
a)      a tőkeegyesítő társaságoknak nyújtott tőke‑hozzájárulás;
b)      tőkeegyesítő társaságokat érintő szerkezetátalakítás;”
7.        Az 2008/7 irányelv 3. cikkének a) pontja a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában és a 4. cikkre is figyelemmel, a következő ügyletek minősülnek »tőke‑hozzájárulásnak«:
a)      tőkeegyesítő társaság alapítása;”
8.        A 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) és e) pontja a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A tagállamok semmilyen formájú közvetett adót nem vethetnek ki a tőkeegyesítő társaságokra az alábbi ügyletek tekintetében:
a)      a tőke‑hozzájárulások; […]
e)      a 4. cikkben említett szerkezetátalakítási műveletek.”
9.        A 2008/7 irányelv 6. cikkének (1) bekezdése így szól:
„(1)      Az 5. cikk ellenére a tagállamok felszámíthatják a következő illetékeket és adókat:
a)      értékpapír‑átruházásra átalányalapon vagy más módon felszámított illetékek;
b)      a területükön lévő üzleti vagy cégérték vagy ingatlan tőkeegyesítő társaságra való átruházása utáni illetékek, beleértve a földhivatali nyilvántartás illetékeit;
[…]
f)      hozzáadottérték‑adó.”
10.      A 2008/7 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja ellenére az a tagállam, amely 2006. január 1‑jén a tőkeegyesítő társaságok vonatkozásában a tőke‑hozzájárulásokra illetéket (a továbbiakban: tőkeilleték) alkalmazott, továbbra is alkalmazhatja azt, amennyiben eleget tesz a 8–14. cikknek.”
11.      A 2008/7 irányelv 8. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A tőkeilletéket egységesen kell kivetni.
(2)      Az egyes tagállamok által alkalmazott tőkeilleték mértéke nem haladhatja meg az adott tagállamok által 2006. január 1‑jén alkalmazott mértéket. Amennyiben a szóban forgó időpontot követően a tagállam csökkenti az alkalmazott mértéket, nem vezethet be újra magasabbat.
(3)      A tőkeilleték mértéke semmiképpen sem haladhatja meg az 1%‑ot.”
B.      A portugál jog
12.      Az Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis‑t (az ingatlanok visszterhes átruházása után kivetett helyi illeték) 2003‑ban került bevezetésre a portugál jogrendszerbe a 2003. november 12‑i 287/2003. sz. törvényerejű rendelettel (a továbbiakban: IMT‑törvénykönyv).
13.      A tényállás (2019. évi) időpontjában az IMT‑törvénykönyv 2. cikke az alábbiak szerint szabályozta a tárgyi és területi hatályt:
„1 –  Az IMT a belföldön fekvő ingatlanok tulajdonjogának vagy e jog egy részének visszterhes átruházását terheli.
2 – Az 1 bekezdés alkalmazásában az ingatlan átruházásának fogalma magában foglalja továbbá: […]
d)      a közkereseti, betéti vagy korlátolt felelősségű társaságokban fennálló társasági részesedések megszerzését, amennyiben e társaságok ingatlannal rendelkeznek, és amennyiben e szerzés, az amortizáció vagy bármely más esemény folytán egy tag a törzstőke legalább 75%‑ával rendelkezik, vagy egyedüli tagként házastársak vagy élettársak maradtak.”
14.      Az IMT‑törvénykönyv 12. cikke az illetékalapot szabályozza:
„1 – Az IMT az okiratban vagy szerződésben szereplő értékre vonatkozik, vagy ha az magasabb, akkor az ingatlan adóügyi referenciaértékére. […]
4 – Az előző bekezdések rendelkezései azonban nem érintik az alábbi rendelkezéseket: […]
19.a      A 2. cikk 2. bekezdésének d) és e) pontjában említett átruházások esetén az illetéket a következőképpen kell megállapítani:
a)      az ingatlanok adóügyi referenciaértéke alapján, amely megfelel a többségi részesedésnek vagy adott esetben az ilyen vagyontárgyak összértékének; mindkét esetben a mérlegen alapuló könyv szerinti értéket kell figyelembe venni, ha az magasabb; […]”.
15.      Az illetéknek az IMT‑törvénykönyv 17. cikkében szabályozott mértéke az ingatlan értékétől függően 1 és 8 százalék között mozog.
III. A tényállás
16.      Az ügy kiindulópontját a lisszaboni székhelyű NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S.A. (a továbbiakban: NOVA) által az Autoridade Tributária e Aduaneira (a továbbiakban: adóhatóság) ellen indított választottbírósági eljárás képezi.
17.      A NOVA egy holdingtársaság (sociedade gestora de participações sociais; SGPS), amelyet 2019. március 28‑án jegyeztek be részvénytársaságként. A NOVA alaptőkéje teljes egészében azon nem pénzbeli hozzájárulások (részvények és törzsbetétek) révén került befizetésre, amelyekkel a NOVA egyetlen részvényese, az Iberomoldes, SGPS S.A. rendelkezett. Ami a jelen ügyben releváns, az az „Edilásio Carreira da Silva Lda.” társaságnak – a teljes törzstőkét megtestesítő – két üzletrésze.
18.      Az illeték keletkezésének időpontjában az „Edilásio Carreira da Silva Lda.” társaság két, 140 900,00 és 358 296,50 euró adóügyi referenciaértékű (a továbbiakban: referenciaérték) ingatlan tulajdonosa volt.
19.      Főszabály szerint az Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis‑t (az ingatlanok visszterhes átruházása után kivetett illeték, a továbbiakban: IMT) a belföldi ingatlanok tulajdonjogának vagy e jog egyes részeinek visszterhes átruházása után vetik ki. A (2019‑ben hatályos) IMT‑törvénykönyv 2. cikke 2. bekezdésének d) pontja szerint az ingatlan átruházásának fogalma magában foglalja a társaságokban való részesedések megszerzését, amennyiben ezek a társaságok ingatlanok tulajdonosai, és valamilyen esemény következtében az egyik tag a törzstőke legalább 75%‑os tulajdonosává válik.
20.      Az adóhatóság (Direção de Finanças de Leiria [leiriai adóhivatal], Portugália) adóellenőrzést végzett a 2019. üzleti évet érintő IMT‑re vonatkozóan, meghatározta az ingatlanoknak a 2019. március 31‑i nettó könyv szerinti értékét, és kiszámította az IMT céljára szolgáló illetékalapokat. Az „Edilásio Carreira Silva Lda.” társaság tulajdonában lévő ingatlanok tekintetében az adóhatóság külön megállapította, hogy 68 855,61 EUR összegű IMT tartozás áll fenn, amelyhez 11 024,45 EUR kamat járul.
21.      A NOVA 2023. szeptember 22‑én nyújtotta be a jelen eljárás alapjául szolgáló választottbírósági kérelmet, amelyben vitatta az „Edilásio Carreira Silva Lda.” társaság tulajdonában lévő ingatlanra vonatkozó IMT összegét.
22.      A NOVA álláspontja szerint a jelen ügy egy tőkeegyesítő társaságnak (nevezetesen magának a NOVA‑nak) a 2008/7 irányelv 3. cikkének a) pontja szerinti tőke‑hozzájárulás formájában történő alapítására vonatkozik, amely ezen irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján semmilyen formájú közvetett adó hatálya alá nem tartozhat. Az „Edilásio Carreira da Silva Lda.” társaságban fennálló tagi részesedés átruházása, amellyel az eszközök apportálása megvalósult, és amely a szóban forgó IMT megállapításához vezetett, nem tartozik a 2008/7 irányelv 6. cikkében foglalt kivételek közé, egyrészt azért, mert a „tagi részesedések” nem minősülnek értékpapírnak (az irányelv 6. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében), másrészt azért, mert az IMT nem minősül „átruházási illetéknek” (az irányelv 6. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében).
23.      Az adóhatóságok álláspontja szerint azonban a 2008/7 irányelv 6. cikke lehetővé teszi a megadóztatást. Az IMT‑törvénykönyv az ezen illeték hatálya alá tartozó átruházások körébe sorolja azokat az ügyleteket, amelyek közvetlenül vagy közvetve ingatlanok átruházását foglalják magukban, különösen a társasági részesedések megszerzését. A törvénykönyv pontosan azt kívánja megakadályozni, hogy az olyan társaságokban való részesedésszerzés révén, amelyeknek vagyonában ingatlanok is szerepelnek, közvetve, a megfelelő adóztatás nélkül megszerezzék az ilyen ingatlanok tulajdonjogát.
IV.    Előzetes döntéshozatali eljárás
24.      A választottbírósági kereset tekintetében hatáskörrel rendelkező Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (adóügyi választottbíróság [közigazgatási választottbírósági központ], Portugália) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő hat kérdést terjesztette a Bíróság elé:
1)      A 2008/7/EK tanácsi irányelv értelmében vett, tőkeemelést terhelő „közvetett adónak” minősül‑e az az adó, amelyet az ingatlanok tulajdonjogának vagy e jog egy részének ellenérték fejében történő átruházása után vetnek ki, és amely az ingatlanok átruházásával azonosan kezel minden olyan eseményt, amelynek során a tag legalább 75%‑os részesedéssel rendelkezik egy ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban (mint a jelen ügyben szóban forgó IMT)?
2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén, az említett irányelv alapján az olyan ügyletet, mint amilyen a jelen ügyben szerepel, (az irányelv 3. cikke értelmében) „tőke‑hozzájárulásnak” vagy (az irányelv 4. cikke értelmében) „szerkezetátalakítási műveletnek” kell‑e minősíteni, amely ügylet révén kerül sor a 2008. február 12‑i 2008/7 tanácsi irányelv 2. cikke értelmében vett tőkeegyesítő társaság alapítására a részesedések kezelésére irányuló tevékenység folytatása érdekében, és az alaptőke befizetésére teljes egészében a (szintén részesedések kezelésére irányuló tevékenységet folytató) apportáló társaság által más társaságokban birtokolt részesedések apportálásával kerül sor, anélkül hogy más elem vagy eszköz vagy a tőkeinstrumentumok összessége átruházásra kerülne, ha ellenszolgáltatásként az apportáló társaság megszerzi a kedvezményezett társaság teljes alaptőkéjét?
3)      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adott igenlő válasz esetén ellentétes‑e a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének a) vagy e) pontjával az adó kivetése a szóban forgó ügylet tekintetében az IMT‑törvénykönyv 2. cikke 2. bekezdésének d) pontja alapján, amely az ingatlannal rendelkező társaság alaptőkéjének legalább 75%‑át képviselő részesedések átruházását ingatlan átruházásának tekinti?
4)      A harmadik kérdésre adandó igenlő válasz esetén a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében az átruházott „részesedések” „értékpapíroknak” minősülnek‑e?
5)      A harmadik kérdésre adandó igenlő válasz esetén a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének b) vagy c) pontja értelmében az IMT „átruházási illetéknek” minősül‑e?
6)      Amennyiben az IMT‑törvénykönyv 2. cikke 2. bekezdésének d) pontja összeegyeztethető a 2008/7 irányelvvel, ellentétes‑e az irányelv 8. cikkének (3) bekezdésével és 11. cikkével az IMT‑törvénykönyv 12. cikke 4. bekezdése 19. pontjának a) alpontjában és 17. cikkében foglalt szabályozás, amely szerint az illetékalap értékétől függően 1% és 8% közötti illetéket kell alkalmazni, amelynek értéke az ingatlanok adóügyi referenciaértéke és a mérleg szerinti könyvelési érték közül a magasabb érték figyelembevételével állapítandó meg?
25.      A Bíróság előtti eljárásban a NOVA, Portugália, a Németországi Szövetségi Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
A.      A 2008/7 irányelv hatályáról
26.      A hat kérdés közül az első a 2008/7 irányelv hatályának értelmezését kéri. A 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja e tekintetben azt írja elő, hogy a tagállamok semmiféle közvetett adót nem vethetnek ki a tőkeegyesítő társaságokra a tőke‑hozzájárulásokra vonatkozóan. Ezen irányelv 3. cikkének a) pontja szerint a tőkeegyesítő társaság alapítása is tőke‑hozzájárulásnak minősül. A jelen ügyben ez utóbbira került sor.
27.      Ahhoz, hogy a 2008/7 irányelv alkalmazható legyen, a nemzeti visszterhes vagyonátruházási illetéknek (a jelen ügyben az IMT‑nek) „tőkeemelést terhelő közvetett adónak” kell lennie, amint az az irányelv címéből is kitűnik. A 2008/7 irányelv 1. cikke szerint ez magában foglalja többek között a tőkeegyesítő társaságnak nyújtott tőke‑hozzájárulásra kivetett közvetett adókat is. Amennyiben az IMT nem ilyen közvetett adó, akkor minden további kérdés feleslegessé válik.
1.      Az IMT mint a tőkeemelésre kivetett adó?
28.      A (7) preambulumbekezdésből arra lehet következtetni, hogy ezen a társaságok felhalmozott tőkéjét terhelő adókat kell érteni.
29.      Ezzel szemben a jelen ügyben visszterhes vagyonátruházási illetékről van szó. Ez az ingatlan feletti rendelkezési jog – az általános szabály szerint a tulajdonjog más személyre történő átruházásával történő – megváltozását adóztatja,(5) és annak alapja főszabály szerint az érte fizetett ár. Azt a kérdést nem kell megválaszolni, hogy egy ilyen visszterhes vagyonátruházási illeték dogmatikai szempontból forgalmi típusú adónak (a történelmi értelmezés szerint) vagy a hozzáadottérték‑adóhoz (héa) (amely általános fogyasztási adó) hasonlóan különös fogyasztási adónak (ingatlan formájában megjelenő különös fogyasztási cikk megszerzésének megadóztatása) minősül‑e. Mindenesetre a visszterhes vagyonátruházási illetéknek mint olyannak semmi köze a felhalmozott tőke vagy a tőke‑hozzájárulás megadóztatásához. Következésképpen a visszterhes vagyonátruházási illeték nem minősül a 2008/7 irányelv 5. cikke szerint a tőke‑hozzájárulásra kivetett tiltott adónak.
2.      A közvetett ingatlanszerzés megadóztatása a tőke‑hozzájárulásra kivetett adóként?
30.      Következésképpen tisztázni kell, hogy a fentiekben megállapított eredmény változhat‑e, ha a visszterhes vagyonátruházási illeték – mint a jelen ügyben – tőkeegyesítő társaság alapításával és a társasági részesedések apportálásával összefüggésben merül fel.
31.      Már csak a tagállamok adóügyi szuverenitására és az Unió korlátozott adójogi hatásköreire tekintettel sem lehet elfogadható egy olyan kiterjesztő értelmezés, amely szerint a 2008/7 irányelv 5. cikkében foglalt tilalom hatálya alá esik minden, a társaságok tőke‑hozzájárulásaival kapcsolatos adó. Még ha a Bíróság másként is döntött az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tekintetében,(6) ez a nagyon messzemenő megállapítás az utóbbi irányelvre korlátozódik, és nem vihető át a 2008/7 irányelvre. Amint azt a Bíróság e tekintetben már helytállóan megállapította, a 2008/7 irányelvben előírt harmonizáció nem terjed ki ugyanis a tagállamok hatáskörébe tartozó közvetlen adókra,(7) mint amilyen például a visszterhes vagyonátruházási illeték.
32.      Következésképpen különbséget kell tenni a tekintetben, hogy az IMT egy másik, a tőkeilletékkel és az értékpapírra kivetett adóval megegyező tulajdonságú egyéb közvetett adónak – kifejezetten így a (2) preambulumbekezdésben – minősül‑e, és ténylegesen a tőkeemelést adóztatja, vagy az adóztatás csak a tőkeegyesítő társaság alapítása alkalmával történik, de az adóztatás tárgya eltér. A 2008/7 irányelv ugyanis csak a tőkeilletékkel azonos jellemzőkkel rendelkező adókat tiltja.(8)
33.      A konkrét ügyben tehát meg kell határozni az IMT tényleges adóztatási tárgyát, és meg kell vizsgálni, hogy ez akkor is felmerül‑e, ha csak egy ingatlantulajdonnal rendelkező társaságban lévő részesedéseket ruháznak át anélkül, hogy ez társaságalapításhoz vagy a megalapítandó társaságba történő apporthoz vezetne. Ilyen esetben ugyanis nem a tőkeemelésen van a hangsúly, hanem az adóztatás tárgya más.
34.      A Bíróságnak a 2008/7 irányelv elődjét (69/335/EGK irányelv(9)) érintő, az értékpapír‑kereskedelemmel kapcsolatos adóval összefüggésben hozott végzését szintén ebben az értelemben kell érteni. Abban az ügyben Spanyolország megadóztatta a társaságok értékpapírjainak átruházását (függetlenül annak mértékétől), ha azok vagyonát legalább 50%‑ban belföldi ingatlanok alkották. A Bíróság helyállóan utasította el Spanyolország azon kifogását, hogy ebben az ügyben nem az értékpapírok átruházásáról, hanem valójában ingatlanok átruházásáról van szó,(10) és az adó tényleges keletkezésére (az értékpapírok átruházására) összpontosított.
35.      Azon ügy nem ingatlanok gazdasági átruházására vonatkozott, hanem kizárólag egy ingatlantulajdonnal rendelkező társaságban lévő részesedések átruházására. Ezért a megszerzett társasági részesedések mértéke nem játszott szerepet. Az adó alapja szintén a részesedések értéke volt, nem pedig az ingatlané. Az ott eldöntött ügyben ezért a hangsúly bizonyos (meghatározott eszközökkel rendelkező) társaságokban lévő részesedések átruházásán volt. Ezért a Bíróság ezt az értékpapír‑kereskedelemmel kapcsolatos adót a 2008/7 irányelv elődje alapján vizsgálta, és azt az irányelvvel összeegyeztethetőnek találta.(11)
36.      Ugyanezt az irányt követi a Bíróság ítélete, amely szerint az ingatlan értéknövekedésének a társasági vagyonhoz való hozzájárulás részeként történő megadóztatása nem tartozik az (akkori) 69/335 irányelv hatálya alá, mivel ez nem minősül tőkeilletéknek.(12) A Bíróság később hasonlóképpen az adó tárgyára helyezte a hangsúlyt, és kimondta, hogy egy inkább a közvetlen jövedelemadóhoz rokon adó nem tartozik 69/335 irányelv hatálya alá, és ezért nem minősül tiltott adózásnak.(13) A cégnyilvántartásba való bejegyzés okán fizetendő illetékre vonatkozó ítélet is ezt a vonalat követi. Mivel ez az illeték minden olyan tőkeegyesítő társaságra vonatkozott, amelyet a törvény erejénél fogva vállalkozásként kell kezelni, de más jogi formákra (egyéni vállalkozók) is kiterjedt, a Bíróság úgy döntött, hogy ez nem ellentétes a 2008/7 irányelvvel.(14)
37.      A jelen ügy tényállásához valószínűleg a Bíróságnak a Franciaországból származó gépjármű‑regisztrációs adó elfogadhatóságáról szóló ítélete(15) áll a legközelebb. Ez az adó nem tartozott a 69/335 irányelv hatálya alá, holott két tőkeegyesítő társaság egyesülése kapcsán merült fel, mivel ez csak az adóztatásra okot adó alkalom, de nem az adó tárgya volt. Az adót ugyanis a gépjármű más (az egyesüléssel újonnan létrejött) személy általi üzembe helyezése miatt vetették ki, nem pedig a társaságba történő apportálás miatt.(16)
38.      A portugál szabályozás közelebbi vizsgálata alapján – a kérdést előterjesztő bíróság értékelése függvényében – megállapítható, hogy itt nem az értékpapírok vagy a társasági részesedések átruházása áll a középpontban. Az IMT adóköteles tárgya – ahogyan azt Németország és Portugália is állítja – az ingatlan tulajdonjogának átruházása. E közvetlen tulajdonszerzéssel esik egy tekintet alá az ingatlantulajdonnal rendelkező társaság legalább 75%‑os részesedésének megszerzése révén történő közvetett szerzés.
39.      Ezen egyenértékűnek tekintés hátterében valószínűleg az áll, hogy a társasági részesedés több mint 75%‑ával a gazdasági rendelkezési jog nemcsak a társaság, hanem annak ingatlana felett is átszáll egy másik személyre. Ez azt jelenti, hogy az ingatlan feletti gazdasági rendelkezési jognak az egyik személyről a másikra történő átruházását adóztatják, és nem a tőkeemelést. Mivel az ingatlan feletti gazdasági rendelkezési jog egy személyről egy másikra közvetlen (úgynevezett asset deal) és közvetett (úgynevezett share deal) szerzéssel is átruházható, érthető, hogy Portugália az adózás szempontjából a rendelkezési jog átruházásának mindkét módját azonos módon kezeli.
40.      Azt, hogy az IMT nem az apporttal felhalmozott tőkét vagy az apportált társasági részesedést hivatott megadóztatni, az is világossá teszi, hogy az illetékalap nem az apportált társaság vagy az apportált társasági részesedések értéke, hanem kizárólag az ingatlan értéke,(17) amely felett gazdasági értelemben most már az új személy (az átvevő társaság – a jelen ügyben a NOVA) rendelkezhet. Ez is egy olyan adótárgy mellett szól, amely nem hasonlítható a tőke‑ vagy értékpapíradóhoz. Ezt megerősíti az a tény, hogy nemcsak a társaságba történő apportálás, hanem a részesedések 75%‑ának például egy természetes személy általi megszerzése is kiváltja e visszterhes vagyonátruházási illetéket.
41.      Sőt, hajlok arra, hogy a visszterhes vagyonátruházási illeték megfizetésének kötelezettsége egy „share deal” keretében kívánatos az adóalanyok méltányos adóztatása és a teherviselő képességen alapuló adóztatás tekintetében. Ellenkező esetben viszonylag könnyen kijátszható lenne a visszterhes vagyonátruházási illeték megfizetésének kötelezettsége az ingatlanátruházások esetében oly módon, hogy az ingatlant a tervezett eladás előtt egy tőkeegyesítő társaságba apportálják, és csak a jövőben már csak e társaságban lévő részesedéseket ruházzák át.
42.      E tekintetben az ingatlantulajdonnal rendelkező társaságban lévő többségi részesedés átruházásának adójogi kezelése szükséges kiegészítése a visszterhes vagyonátruházási illetéknek. Ha azonban a visszterhes vagyonátruházási illeték mint olyan nem minősül a tőke‑hozzájárulásokra kivetett közvetett adónak, akkor ezen adó szükséges kiegészítése nem kezelhető másként. Az ilyen szükséges kiegészítés, amely a meghatározó társasági részesedések átruházása révén történő közvetett ingatlanátruházáshoz kapcsolódik, és így biztosítja a méltányos adóztatást, valamint megvalósítja a teherviselő képességen alapuló adóztatás elvét, következésképpen nem minősülhet a tőke‑hozzájárulásra kivetett adónak sem.
3.      Közbenső következtetés
43.      Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az IMT nem minősül a 2008/7 irányelv értelmében vett „tőkeemelést terhelő közvetett adónak”, így az 5. cikk (1) bekezdése nem tiltja azt.
B.      A 2008/7 irányelv 6. cikkében foglalt rendelkezés hatályáról
44.      Ezt az eredményt megerősíti a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének b) pontjában az átruházási illetékre vonatkozó kivétel, amely a 6. cikk (1) bekezdésének f) pontjában foglalt kivételhez hasonlóan csak deklaratív jellegű. Ez utóbbi egyértelművé teszi, hogy a tagállamok jogosultak a hozzáadottérték‑adó kivetésére. A héa nem a tőkeemelést adóztatja, mint a tőkeilleték (a társaságokba bevitt nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás után fizetendő adó), hanem általános jelleggel a termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást.
45.      Ugyanez vonatkozik a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésében b) pontjában említett átruházási illetékre is. Ezeket az adókat bizonyos ingatlanátruházási ügyletek kapcsán vetik ki általános és objektív feltételek alapján.(18) A jelen ügyben ez a helyzet. Ha jól értettem, az IMT‑t egy ingatlan jogi vagy gazdasági tulajdonjogának átruházásával kapcsolatban vetik ki általános és objektív feltételek alapján, mihelyt az ingatlan feletti gazdasági rendelkezési jog átszáll egy másik személyre.
46.      A NOVA és a Bizottság(19) véleményével ellentétben az ingatlan feletti rendelkezési jogosultság átruházásához kapcsolódó visszterhes vagyonátruházási illeték akkor is a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett átruházási illeték marad, ha csak az ingatlantulajdon közvetett átruházása („share deal”) kerül megadóztatásra. Amint azt a 40. és 41. pont már kifejti, az egységes adóztatás elve akár a tulajdon közvetett átruházásának megadóztatását is megkövetelheti.
47.      Végül ez ellentmondana az úgynevezett ATAD‑irányelv(20) 6. cikkének is, amely kifejezetten kötelezi a tagállamokat, hogy megakadályozzák az adójogszabályok megkerülését célzó konstrukciókat, és általános visszaélés elleni szabályozást vezessenek be a társasági adóra vonatkozó (nem harmonizált) jogban. Ellentmondásos lenne, ha a 2008/7 irányelvet úgy kellene értelmezni, hogy az megtiltja a tagállamoknak, hogy az ingatlanok közvetett átruházását megadóztassák annak érdekében, hogy megakadályozzák a visszterhes vagyonátruházási illetéknek egy ingatlantulajdonnal rendelkező társaság átruházása révén történő megkerülését.
48.      Ezért a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének b) pontja a jelen ügyben az IMT‑hez hasonló közvetett átruházási illetékre is kiterjed, és deklaratív módon kizárja azt a hatálya alól. Következésképpen feleslegessé válik az összes többi előterjesztett kérdés, végső soron még a hatodik kérdés is.
C.      Hatodik kérdés: az illeték engedélyezett mértékének túllépése?
49.      A hatodik kérdésében az előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy ha az IMT összeegyeztethető a 2008/7 irányelvvel, a 2008/7 irányelv 8. cikke korlátozza‑e az IMT mértékét.
50.      Ez a kérdés számomra azon a már megcáfolt előfeltevésen alapulónak tűnik, hogy az IMT a 2008/7 irányelv hatálya alá tartozik, és az 5. cikkben foglalt tilalom alá esik. Mivel ez nem így van, a 8. cikk nem befolyásolhatja az IMT mértékét. E tekintetben az ingatlan hasznosítására vonatkozó jog (közvetlen vagy közvetett) átruházására vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke magasabb lehet.
VI.    Végkövetkeztetés
51.      Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (adóügyi választottbíróság [közigazgatási választottbírósági központ], Portugália) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)      A tulajdonjog vagy az ahhoz kapcsolódó ingatlanjogok visszterhes átruházását megadóztató adó nem minősül a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12‑i 2008/7/EK tanácsi irányelv értelmében vett „tőkeemelést terhelő közvetett adónak”. Ez akkor is érvényes, ha az ingatlanátruházással egy tekintet alá esik minden olyan esemény, amelynek eredményeként az egyik tag egy ingatlantulajdonnal rendelkező társaság tőkéjének legalább 75%‑os részesedésével rendelkezik.
2)      A 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének b) pontja egyértelművé teszi, hogy – a visszterhes vagyonátruházási illetékhez hasonló – „átruházási illetékek” nem tartoznak a 2008/7 irányelv hatálya alá. Az átruházási illeték a közvetett tulajdonátruházásnak (az ingatlantulajdonnal rendelkező társaságban lévő többségi részesedés miatt az ingatlan hasznosítására vonatkozó jog átruházásának) az adóztatása esetén alkalmazandó. A 2008/7 irányelv 8. cikkéből tehát nem következik a visszterhes vagyonátruházási illeték mértékének korlátozása.
1      Eredeti nyelv: német.
2      2008. február 12‑i tanácsi irányelv (HL 2008. L 46., 11. o.)
3      A németországi Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) számára a válasz annyira egyértelmű, hogy nem terjesztette az ügyet az Európai Unió Bírósága elé – lásd: Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság), 2007. december 19‑i ítélet – II R 65/06, BStBl. II 2008, 489; 24. pont, hivatkozással az 1997. december 11‑i Locamion ítéletre (C‑8/96, EU:C:1997:601).
4      Egy nemrégiben hozott ítélet alapján (2024. december 19‑i Credit Suisse Securities [Europe] ítélet [C‑601/23, EU:C:2024:1048]) a Bíróság az uniós tagállamoknak a nyereségadóra vonatkozó, nem harmonizált jogában elvetette a korlátlan és korlátozott adókötelezettség közötti globális megkülönböztetést. Nem teljesen világos azonban, hogy ez tudatos döntés volt‑e, vagy inkább „baleset”, amelyet a lehető leggyorsabban orvosolni kell egy újabb előterjesztés alapján – hasonlóan a Tarrico ügyhöz (2015. szeptember 8‑i Taricco és társai ítélet [C‑105/14, EU:C:2015:555, 58. pont] és az ezt követő, 2017. december 5‑i M. A. S. és M. B. ítélet [C‑42/17, EU:C:2017:936, 62. pont] révén történt korrekcióhoz).
5      Németországban ez például a tulajdon átszállása nélkül is elképzelhető, mivel visszterhes vagyonátruházási illetéket kell fizetni azon jogügyletek után is, amelyek ugyan nem teremtenek igényt a tulajdonjog‑átruházásra, jogilag vagy gazdaságilag lehetővé teszik egy másik személy számára, hogy a belföldi ingatlant a saját nevében hasznosítsa (lásd a német Grunderwerbsteuergesetz [a visszterhes vagyonátruházási illetékről szóló törvény] 1. §‑ának (2) bekezdését).
6      2025: augusztus 1‑jei Banca Mediolanum ítélet (C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, 41. pont – minden adó, függetlenül annak jellegétől). E tekintetben lásd a Banca Mediolanum egyesített ügyekre vonatkozó indítványomat is (C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:223, 37. és azt követő pontok).
7      Lásd: 2001. január 18‑i P. P. Handelsgesellschaft ítélet (C‑113/99, EU:C:2001:32, 24. pont); 1996. szeptember 26‑i Frederiksen ítélet (C‑287/94, EU:C:1996:354, 21. pont).
8      Hasonlóképpen: 2007. június 28‑i Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft ítélet (C‑466/03, EU:C:2007:385, 48. pont); 2001. január 18‑i P. P. Handelsgesellschaft ítélet (C‑113/99, EU:C:2001:32, 27. pont); 1997. december 11‑i Locamion ítélet (C‑8/96, EU:C:1997:601, 26. pont); 1996. szeptember 26‑i Frederiksen ítélet (C‑287/94, EU:C:1996:354, 20. pont); 1996. június 11‑i Denkavit Internationaal és társai ítélet (C‑2/94, EU:C:1996:229, 23. pont). Hasonlóképpen: 2009. október 1‑jei HSBC Holdings és Vidacos Nominees ítélet (C‑569/07, EU:C:2009:594, 29. pont).
9      A tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i tanácsi irányelv (HL 1969. L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.).
10      2010. október 6‑i INMOGOLF végzés (C‑487/09, EU:C:2010:586, 17. pont).
11      2010. október 6‑i INMOGOLF végzés (C‑487/09, EU:C:2010:586, rendelkező rész).
12      1997. december 11‑i Immobiliare SIF ítélet (C‑42/96, EU:C:1997:602, 24. pont).
13      2005. március 10‑i Arcomet Optiver és társai ítélet (C‑22/03, EU:C:2005:143, 33. és 34. pont).
14      2012. április 19‑i Grillo Star Fallimento ítélet (C‑443/09, EU:C:2012:213, 43. pont); korábban hasonlóképpen: 1996. február 13‑i Bautiaa és Société française maritime ítélet (C‑197/94 és C‑252/94, EU:C:1996:47, 33. és 38. pont), amely arra fekteti a hangsúlyt, hogy az adót olyan egyesülésekre vetették ki, amelyekben kizárólag jogi személyek vagy a társasági adó hatálya alá tartozó szervezetek vettek részt.
15      1997. december 11‑i Locamion ítélet (C‑8/96, EU:C:1997:601).
16      1997. december 11‑i Locamion ítélet (C‑8/96, EU:C:1997:601, 30. és 31. pont).
17      Ezt a kérdéskört különösen hangsúlyozza az 1997. december 11‑i Locamion ítélet (C‑8/96, EU:C:1997:601, 32. pont).
18      2006. június 15‑i Badischer Winzerkeller ítélet (C‑264/04, EU:C:2006:402, 32. pont); 1997. december 11‑i Immobiliare SIF ítélet (C‑42/96, EU:C:1997:602, 34. pont).
19      A Bizottság azonban a 2008/7 irányelv 6. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint megengedett, az értékpapírok átruházására kivetett átalányadóból indul ki és a 2010. október 6‑i INMOGOLF végzésre (C‑487/09, EU:C:2010:586) hivatkozik. Ez azonban az értékpapír‑kereskedelemre kivetett különadóra vonatkozott, ami a jelen ügyben nem áll fenn.
20      A belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv (HL 2016. L 193., 1. o.; helyesbítés: HL 2018. L 48., 44. o.). Az Unió jogalkotási hatáskörének kérdéseiről lásd: a Bizottság kontra Belgium ügyre vonatkozó indítványom (2016/1164 irányelv – Kettős adóztatás, C‑524/23, EU:C:2025:381, 25. és azt követő pontok).