62009CJ0079
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
25. märts 2010 (
*1
)
Liikmesriigi kohustuste rikkumine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artiklid 13 ja 132 – Avalik-õiguslikud isikud – Staatus ametivõimudena – Tegevus – Maksukohustuse kohaldamata jätmine – Maksuvabastused – Sotsiaalkultuuri, tervishoiu‑ ja haridussektor – Euroregioonid – Tööjõu liikumise soodustamine – Personali rendileandmine – Tõendamiskoormis
Kohtuasjas C‑79/09,
mille ese on EÜ artikli 226 alusel 23. veebruaril 2009 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,
Euroopa Komisjon, esindajad: D. Triantafyllou ja W. Roels, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
hageja,
versus
Madalmaade Kuningriik, esindajad: C. M. Wissels, D. J. M. de Grave ja Y. de Vries,
kostja,
EUROOPA KOHUS (teine koda),
koosseisus: koja president J. N. Cunha Rodrigues, kohtunikud A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (ettekandja) ja A. Arabadjiev,
kohtujurist: E. Sharpston,
kohtusekretär: R. Grass,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Madalmaade Kuningriik on vabastanud käibemaksust personali rendileandmise sotsiaalkultuuri, tervishoiu‑ ja haridussektoris, samuti euroregioonidele ning tööjõu liikumise soodustamise raames, siis on ta rikkunud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1), artikli 2 lõike 1 punktist c, artiklist 13, artikli 24 lõikest 1 ja artiklist 132 tulenevaid kohustusi.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigus
2
Direktiiviga 2006/112 tunnistati alates 1. jaanuarist 2007 kehtetuks ja asendati varasemad ühenduse õigusnormid käibemaksu valdkonnas, eelkõige nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“).
3
Direktiivi 2006/112 põhjenduste 1 ja 3 kohaselt oli kuuenda direktiivi uuesti sõnastamine vajalik selleks, et esitada kõik kohaldatavad sätted selgelt ja otstarbekalt, uuendatud struktuuris ja sõnastuses, ilma et see tooks põhimõtteliselt kaasa sisulisi muutusi.
4
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkt c on sõnastatud järgmiselt:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;“.
5
Selle direktiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis‑ ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
6
Sama direktiivi artiklis 13 on ette nähtud:
„1.   Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.“
Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.
2.   Liikmesriigid võivad lugeda ametivõimude tegevuseks avalik-õiguslike organisatsioonide tegevuse, mis on artiklite 132 […] alusel maksust vabastatud.“
7
Direktiivi 2006/112 artikli 24 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„„Teenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne.“
8
Direktiivi IX jaotise „Maksuvabastused“ 2. peatüki „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides“ artiklis 132 on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
b)
haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini‑ või diagnostikakeskused ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused;
c)
meditsiinilise abi andmine meditsiinitöötajate ja parameedikute poolt vastavalt asjaomase liikmesriigi määratlusele;
[…]
g)
otseselt hoolekande ja sotsiaalkindlustusega seotud teenuste osutamine ja kaubatarned, sealhulgas vanadekodus osutatavad teenused, avalik-õiguslike organisatsioonide või teiste asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsioonide poolt;
[…]
i)
laste ja noorte haridus, kooli‑ või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, samuti nendega otseselt seotud teenuste osutamine ja kaubatarned nimetatud eesmärkidel tegutsevate avalik-õiguslike organisatsioonide või teiste asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonide poolt;
[…]
n)
teatavate kultuuriteenuste osutamine ja nendega otseselt seotud kaupade tarne avalik-õiguslike organisatsioonide või asjaomases liikmesriigis tunnustatud teiste kultuuriasutuste poolt;
o)
teenused, mida osutavad, ja kaubad, mida tarnivad üksnes oma tarbeks korraldatud rahakogumisürituste jaoks organisatsioonid, kelle tegevus on maksust vabastatud punktide b, g, […], i, […] ja n kohaselt, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta ilmselt konkurentsi moonutamist;
[…]
2.   Lõike 1 punkti o kohaldamisel võivad liikmesriigid kehtestada vajalikud piirangud eelkõige ürituste arvu ning kogutavate summade suhtes, mis annavad õiguse saada maksuvabastust.“
9
Direktiivi 2006/112 samas peatükis sisalduvas artiklis 134 on ette nähtud:
„Teenuste osutamisel või kaupade tarnel ei anta artikli 132 lõike 1 punktides b, g, […], i, […] ja n sätestatud maksuvabastust järgmistel juhtudel:
a)
see ei ole maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalik;
b)
selle põhieesmärk on teenida organisatsioonile lisatulu tehingute kaudu, mis otseselt konkureerivad käibemaksuga maksustatavate äriühingute tehingutega.“
Rahvusvahelised õigusnormid
10
Euroopa Nõukogu raames 9. novembril 1995 sõlmitud territoriaalsete kogukondade ja võimuorganite vahelise piiriülese koostöö Euroopa raamkonventsiooni lisaprotokolli eesmärk on hõlbustada ja arendada seda koostööd piirialadel eelkõige sellega, et territoriaalsed kogukonnad või võimuorganid asutavad piiriülesed koostöö asutused, mida tavaliselt nimetatakse „euroregioonideks“.
11
Protokolli artikli 4 lõike 2 kohaselt täidavad need asutused neile territoriaalsete kogukondade või võimuorganite poolt määratud kohustusi kooskõlas oma eesmärgiga ja tema suhtes kehtivas riigisiseses õiguses ettenähtud viisil.
Riigisisesed õigusnormid
12
28. juuni 1968. aasta käibemaksuseaduse (Wet op de omzetbelasting, Stb. 1968, nr 329) artiklis 11 on sätestatud:
„1.   Avaliku halduse eeskirjadega täpsustatud tingimustel on maksust vabastatud:
[…]
c)
abi, mida osutatakse hoolekandeasutusse paigutatud isikutele, samuti kõik sellega seotud tegevused, eelkõige toidu ja jookide, ravimite ja sidemete tarnimine;
[…]
f)
avaliku halduse eeskirjadega määratletud heategevuslike ja kultuuriteenuste osutamine tingimusel, et maksukohustuslane ei tegutse tulu saamise eesmärgil ega konkureeri oluliselt nende maksukohustuslastega, kelle eesmärk on tulu saamine;
g)
1) meditsiinilise abi andmine meditsiinitöötajate ja parameedikute poolt, mida reguleerib individuaalsete tervishoiutöötajate seadus (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg) või mida osutatakse selle seaduse alusel, samuti psühholoogide poolt osutatud meditsiiniline abi; […]
2) hooldusteenuste määruse [erandlike ravikulude üldseaduse alusel] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) artikli 2 lõike 1 punktides a–e (kaasa arvatud) ja h ette nähtud hooldusteenused, mida osutatakse isikutele, kelle puhul on erandlike ravikulude üldseaduse alusel koostatud aruandes kinnitatud vajadus nendes punktides a–e (kaasa arvatud) ja h ette nähtud hooldusteenuste järele, ja koduhooldusteenus sotsiaalhoolekande seaduse tähenduses (Wet maatschappelijke ondersteuning), mida osutatakse isikutele, kelle puhul on sellise abi vajadus selle seaduse kohaselt kindlaks tehtud […];
[…]
o)
järgmiste teenuste osutamine:
1) hariduse andmine, sealhulgas sellega otseselt seotud teenuste osutamine ja kaubatarned, haridusasutuse poolt, kelle üle on haridusseadusega või selle alusel seatud riiklik haridusasutuse järelevalve või muu järelevalve asjaomase valdkonna eest vastutava ministri poolt;
2) avaliku halduse eeskirjadega määratletud haridusteenus, sealhulgas sellega otseselt seotud teenuste osutamine ja kaubatarned, […];
[…]
2.   […] Lõike 1 punkti o alapunktide 1 ja 2 tähenduses otseselt seotud kaupade tarned ja teenuste osutamine ei kuulu maksuvabastuse kohaldamisalasse:
a)
kui see ei ole maksust vabastatavate tegevuste jaoks tingimata vajalik;
b)
nende peamine eesmärk on teenida institutsioonile lisatulu tegevuse kaudu, mis otseselt konkureerib äriühingu maksustatava tegevusega.“
13
Rahanduse riigisekretär kehtestas 14. märtsi 2007. aasta määrusega „Käibemaks: Personali rendileandmine“ teatud sektorites personali rendileandmise eeskirjad (nr CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, nr 57, edaspidi „2007. aasta määrus“). See määrus on sõnastatud järgmiselt:
„1. Sissejuhatus
Käesolev määrus käsitleb seaduse rakendamist osas, mis puudutab personali rendileandmist. Põhimõtteliselt kuulub see teenus käibemaksuga maksustamisele. Teatud juhtudel ei peaks käibemaksu minu arvates nõudma. Neid olukordi on kirjeldatud käesolevas määruses. Kui selle määruse alusel käibemaksu ei koguta, ei saa taotleda ka sisendkäibemaksu mahaarvamist.
[…]
2. Üldosa
Käesoleva määruse raames tähendab personali rendileandmine olukorda, kus tööandja annab töötaja teisele tööandjale viimase järelevalve all või juhtimisel tegutsemiseks. Sellisel juhul räägime muu hulgas lähetamisest, varustamisest, kasutusse andmisest jne. Asjaolu, et töötajal on tema ametialaste tööülesannetega seotud või mitteseotud spetsiifilised tehnilised teadmised, ei välista, et see töötaja võib tegutseda teise tööandja järelevalve all või juhtimisel. […]
3. Personali rendileandmine sotsiaalkultuuri sektoris
3.1. Üldosa
Personali rendileandmine sotsiaalkultuuri sektoris võib olla käibemaksust vabastatud, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
Personal peab olema antud rendile isikule (organisatsioonile), kes on loetletud B lisa rubriigis b või mida inspektor tunnustab sotsiaal‑ või kultuuriasutusena (B lisa rubriik c).
b)
Rendileandmine peab olema struktuurse iseloomuga, mis peab ilmnema töölepingust, mille töötaja on sõlminud formaalse tööandjaga. See leping peab põhimõtteliselt olema sõlmitud määramata tähtajaks. Tähtajaliste töölepingute puhul peab olema võimalik faktilistest ja muudest asjaoludest järeldada, et nii töötaja kui ka tööandja kavatsus oli muuta tähtajaline tööleping tähtajatuks lepinguks alates esimese tähtaja möödumisest.
c)
Asutus või asutused, kus töötaja tegelikult oma tööülesandeid täidab, peavad täielikult osalema selle töötaja värbamise protsessis. See tingimus ei kehti juhtudel, kus töötaja pärast seda, kui ta on kõigepealt töötanud mõne aja üksnes formaalse tööandja juures, antakse struktuurselt rendile teisele asutusele osalise või täieliku tööajaga.
d)
Töötaja peab põhimõtteliselt täitma oma tööülesandeid töölepingus märgitud asutuses. Tehingu võib käibemaksust vabastada ka juhul, kui töötaja töötab rohkem kui ühes asutuses tingimusel, et struktuurselt töötab ta nende teiste asutuste lähedal, mis peavad olema lepingus märgitud. Töötaja rendileandmist ei saa siiski käibemaksust vabastada, kui ta töötab endiselt erinevate asutuste juures suhteliselt lühikest aega.
e)
Asjaomase töötaja suhtes tuleb kohaldada kollektiivlepingut, kuhu kuulub asutus või asutused, kus töötaja tegelikult tööülesandeid täidab.
f)
Töötajate rendileandmise tasu peab piirduma asjaomase töötaja või töötajate brutotööjõukuludega. Ametliku tööandjana sekkumisega seotud tegevuse eest mõistliku tasu arvutamine ei takista tehingu käibemaksust vabastamist. Personali rendileandmine ei tohi siiski toimuda tulu saamise eesmärgil ega anda kasumit. Juhuslik tegevuskasum ei too siiski otseselt kaasa käibemaksuga maksustamist.
g)
Kui suhe personali rendile andnud isiku (kasutusse andja) ja isiku vahel, kelle juures personal tegelikult tööülesandeid täidab (vastuvõtja), lõpeb, vastutab vastuvõtja selle suhte lõppemise tagajärgede eest kasutusse andja ja vastuvõtja juures töötava(te) isiku(te) vahel sõlmitud töölepingu(te) alusel kuni töösuhte lõppemise kuupäevani. […]
Eespool punktides b–g nimetatud tingimuste mõte on see, et sisuliselt on vastuvõtja tööandja positsioonis – nagu näitab väga hästi tingimus g, mille kohaselt vastuvõtja vastutab personali rendisuhte lõpetamise finantstingimuste eest. Praktikas ilmneb, et kui see tingimus on täidetud, on üldiselt täidetud ka teised [punktides b–f ette nähtud tingimused]. […] [K]ui vastuvõtja ei vastutaks tagajärgede eest, mis on või võivad olla personali rendileandmise lõpetamisel, on suur tõenäosus, et tegemist on konkurentsi moonutamisega äriühingutega võrreldes. Tingimuse g täitmata jätmise automaatne tagajärg on seega see, et personali rendileandmine on käibemaksuga maksustatav.
[…]
4. Personali rendileandmine tervishoiusektoris
4.1. Üldosa
Personali rendileandmine tervishoiusektoris võib olla käibemaksust vabastatud, kui on täidetud teatavad tingimused. Need tingimused on üldiselt samad kui need, mida kohaldatakse sotsiaalkultuurisektori suhtes. Tingimused, mis on esitatud käesoleva määruse punkti 3.1 alapunktides b, c, d, f ja g, kehtivad ka tervishoiusektoris personali rendileandmisel. Lisaks nendele tingimustele kohaldatakse ka järgmisi tingimusi:
a)
personali annab rendile isik, kellel on oma põhitegevuse osas õigus [käibemaksuseaduse] artikli 11 lõike 1 punktis c või g sätestatud maksuvabastusele;
b)
personal antakse rendile isikule, kellel on seoses sooritusega, mille jaoks asjaomane personal rendile võeti, õigus [käibemaksuseaduse] artikli 11 lõike 1 punktides c, f, g või o sätestatud maksuvabastusele;
c)
asjaomane töötaja peab kuuluma kollektiivlepingu või üldise staatuse alla, mida kohaldatakse organisatsioonidele/isikutele, kellel on õigus [käibemaksuseaduse] artikli 11 lõike 1 punktides c, f, g või o sätestatud maksuvabastusele.
Eespool nimetatud tingimuste olemuse ja ulatusega seoses viitan käesoleva määruse punkti 3.1 viimasele lõigule.
[…]
5. Personali rendileandmine haridussektoris
Õppepersonali tasu eest rendileandmine on käibemaksuga maksustatav teenus. Teatud juhtudel võib siiski loobuda käibemaksu sissenõudmisest personali rendileandmisel haridussektoris. Selline maksuvabastus on võimalik, kui on täidetud teatavad tingimused. […]
5.1. Teaduspersonali rendileandmine
Teadustöötajate vastastikune rendileandmine teadusasutuste poolt võib olla käibemaksust vabastatud, kui on täidetud teatavad tingimused. Need tingimused on üldiselt samad kui need, mida kohaldatakse sotsiaalkultuurisektori personali rendileandmise käibemaksuvabastusele. Nii kehtivad käesoleva määruse rubriigis 3.1 punktides b, c, d, f ja g toodud tingimused ka teadustöötajate vastastikusele rendileandmisele teadusasutuste poolt. Lisaks nendele tingimustele kohaldatakse ka järgmisi tingimusi:
a)
personali annab rendile isik, kellel on oma põhitegevust puudutavas osas õigus [käibemaksuseaduse] artikli 11 lõike 1 punktis o sätestatud maksuvabastusele;
b)
personal antakse rendile isikule, kellel on seoses sooritusega, millega seoses asjaomane personal tööle võeti, õigus [käibemaksuseaduse] artikli 11 lõike 1 punktis o sätestatud maksuvabastusele;
c)
asjaomane töötaja peab kuuluma kollektiivlepingu või üldise staatuse alla, mida kohaldatakse organisatsioonidele/isikutele, kellel on õigus [käibemaksuseaduse] artikli 11 lõike 1 punktis o sätestatud maksuvabastusele. […]
5.2. Õppepersonali tegevus ametiühingute raames
[…] Haridusasutused, kes värbavad personali selleks, et asendada personali, kes ajutiselt tegutseb ametiühingu raames, võivad taotleda selle asendava personaliga seotud kulude hüvitamist. Sellises olukorras ei maksa haridusasutus mingit käibemaksu tasult, mida ta saab seoses (ajutiselt) asendava personali töölevõtmisega. See reegel ei kehti juhul, kui asutus saab hüvitist oma töötaja (ajutisest) asendamisest sõltumatult. Sellisel juhul peab asjaomane üksus maksma saadud tasult käibemaksu.
6. Avalik-õiguslike organisatsioonide poolt personali rendileandmine „euroregioonidele“
Piiriülese koostöö edendamiseks piirkondlikul tasandil on [Euroopa Liit] sõlminud raamkokkuleppe, mille alusel Madalmaad sõlmisid koostöökokkuleppeid Belgia ja Saksamaaga. […]
Praegu on olemas mitmeid struktureeritud koostöövorme. Nende partnerluste (edaspidi nimetatud „euroregioonid“) tegevus on muu hulgas seotud turismi, meelelahutuse, majanduse, maanteeliikluse, kultuuri ja heaoluga. […] Euroregioonide korraldus ja struktuur on erinev. Mõned euroregioonid on mitteametlikud. Teistel on eraõiguslik staatus. Mõned euroregioonid on avalik-õiguslikud asutused või kavatsevad selleks saada.
Nii nagu avalik-õiguslikud juriidilised isikud, võivad piiriülesed avalik-õiguslikud üksused värvata ametnikke või võtta tööle personali vastavalt eraõiguse sätetele, kusjuures on põhireegel see, et kogu personalile kohaldatakse selle riigi õigust, kus avalik-õiguslik üksus asub. Belgias või Saksamaal asuva euroregiooni teenistuses oleva Hollandi personali jaoks kaasnevad sellega probleemid seoses nende õigusliku seisundiga (sotsiaalkindlustus Belgia õiguse või Saksa õiguse kohaselt, pensioniõiguste tekkimise katkestus jne). Need probleemid saab lahendada ka personali rendile andmise teel.
Eespool kirjeldatud olukordades pooldan ma personali rendileandmisel käibemaksuvabastust. See vabastus on võimalik tingimusel, et rendileandmine on struktuurne ja asjasse puutuv euroregioon tegutseb sisuliselt tööandjana. Täidetud on järgmised tingimused:
a)
töösuhe formaalse tööandjaga või viimase poolt võetud kohustus kehtib tähtajatult;
b)
euroregioon, milles töötaja või ametnik tegutseb, on või oli selle isiku värbamise protsessiga olemuslikult seotud;
c)
töötaja täidab oma tööülesandeid euroregioonis, mis peab olema täpsustatud formaalse tööandjaga sõlmitud töölepingus;
d)
rendileandmise eest makstav tasu piirdub asjaomaste töötajate või ametnike brutotööjõukuludega;
e)
euroregioon vastutab tema ja personali rendile andva avalik-õigusliku üksuse vahelise suhte lõppemise tagajärgede eest. […] Siin silmas peetud vastutus puudutab finantstagajärgi, mida selle suhte lõpetamine euroregioonile kaasa toob. […].
[…]
8. Tööjõu liikumise soodustamine
8.1. Avalik-õiguslike organisatsioonide personali tööalase liikuvuse edendamine
Avalik-õiguslikud organisatsioonid soodustavad üha enam oma personali liikuvust, andes mõned oma töötajad tasu eest rendile teise organisatsiooni, kus töötajad saavad omandada uusi teadmisi ja saada juurde kogemusi.
Personali rendileandmine tööjõu liikumise soodustamise raames avalik-õiguslike organisatsioonide poolt, kelle jaoks on tööjõu liikumise soodustamine personalipoliitika lahutamatu osa, on oma olemuselt eriline. Sel põhjusel võimaldan ma selle praktika käibemaksust vabastamise teatud tingimustel.
a)
Rendileandmine toimub meetmete raames, mille eesmärk on soodustada tööalast liikumist ja mis on suunatud kõigile asjaomase avalik-õigusliku organisatsiooni töötajatele.
b)
Rendileandmine peab toimuma kirjaliku kokkuleppe alusel personali rendile andnud avalik-õigusliku organisatsiooni, asjaomase töötaja ja asjaomase vastuvõtja vahel. Kirjalik kokkulepe peab sisaldama järgmisi andmeid:
1)
et tegemist on tööjõu liikumise soodustamise raames toimuva rendileandmisega;
2)
rendileandmise aeg. Maksuvabastus antakse ainult juhul, kui see periood ei ületa 12 kuud.
c)
Enne rendileandmist peavad asjaomased töötajad olema vähemalt kolm aastat katkematult tegelikult töötanud avalik-õigusliku organisatsiooni juures.
d)
Iga töötajat võib kasutada renditööjõuna kuni kaks korda. Rendileandmine jääb käibemaksuvabaks ainult siis, kui asjaomast töötajat ei anta teist korda rendile samale organisatsioonile.
e)
Mis tahes ametikoht, mis on ajutiselt vaba avalik-õiguslikus organisatsioonis, kes annab tööjõu liikumise soodustamise raames isikuid rendile, ei tohi põhimõtteliselt jääda „täitmata“. […]
f)
Avalik-õiguslik organisatsioon, kes annab personali rendile tööjõu liikumise soodustamise raames, on kohustatud pärast teatud aja möödumist võtma tööle tagasi rendile antud isikud, kui viimased seda soovivad.
g)
Rendileandmise tasu peab piirduma asjaomase personali brutotööjõukuludega. Avalik-õigusliku organisatsiooni poolt (üldkuludeks) summa lisamine on takistuseks maksuvabastusele.
Käibemaksuvabastust kohaldatakse üksnes rendileandmise esimesel 12kuulisel perioodil. Kui selle perioodi lõppedes sõlmivad samad pooled uue lepingu, mille kohaselt antakse asjaomane töötaja uuesti samadel tingimustel rendile maksimaalselt üheks aastaks, tuleb käibemaksu kohta esitada arve. Kui hiljem selgub, et rendileandmine kestis kokkulepitud maksimaalsest 12kuulisest tähtajast kauem, siis ei ole vabastus kohaldatav. Sellisel juhul peab avalik-õiguslik organisatsioon tasuma käibemaksu kogu rendileandmise perioodi eest (st ka esimese kaheteistkümne kuu eest).
8.2. Õppepersonali tööalase liikuvuse edendamine
Rendileandmine,
a)
mis toimub tööjõu liikumise soodustamise raames,
b)
mis puudutab haridussektoris tegutsevaid isikuid (edaspidi „õppepersonal“),
c)
kuid mis ei puuduta avalik-õigusliku organisatsiooni personali,
on käibemaksust vabastatud, kui on täidetud punkti 8.1 alapunktides a–g sätestatud tingimused.
[…]“.
Kohtueelne menetlus
14
Komisjon saatis 23. oktoobril 2007 Madalmaade Kuningriigile EÜ artikli 226 alusel ametliku kirja, milles ta märkis, et 2007. aasta määruse sätted näivad olevat kokkusobimatud direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktiga c, artiklitega 13, 24 ja 132, kuna nendega vabastatakse käibemaksust personali rendileandmine sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris, samuti euroregioonidele ning tööjõu liikumise soodustamise raames.
15
Madalmaade Kuningriik vastas sellele ametlikule kirjale 18. veebruari 2008. aasta kirjaga. Ta selgitas oma vastuses, et direktiivi 2006/112 artikkel 132 ja selle eesmärk jätavad piisava kaalutlusruumi, mis võimaldab vabastada käibemaksust vastastikuse personali rendileandmise sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris selles 2007. aasta määruses kirjeldatud juhtudel. Mis tahes muu tõlgendus tooks tema arvates kaasa kulude tõusu, mis võib piirata tervishoiuteenuste ja hariduse kättesaadavust. Personali euroregioonidele rendileandmise kohta oli selles märgitud, et integreeritus avalik-õiguslikesse suhetesse on see, mis annab alust arvata, et asjaomased vallad ja maakonnad tegutsevad selles valdkonnas ametivõimudena.
16
Kuna komisjon ei jäänud selle vastusega rahule, saatis ta 27. juunil 2008 Madalmaade Kuningriigile põhjendatud arvamuse.
17
Viimane vastas sellele arvamusele 28. augusti 2008. aasta kirjaga, jäädes oma argumentide juurde, ja palus komisjonil oma hinnangut muuta.
18
Kuna komisjon ei olnud liikmesriigi vastusega rahul, otsustas ta esitada käesoleva hagi.
Hagi
19
Komisjoni hagiavaldusest nähtub, et tal on Madalmaade Kuningriigi vastu kaks väidet. Esimese väite kohaselt on sisuliselt rikutud direktiivi 2006/112 artiklit 132, kuna liikmesriik vabastab käibemaksust personali rendileandmise sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris. Teise etteheite kohaselt on sisuliselt rikutud direktiivi artiklit 13, kuna nimetatud riik näeb ette, et avalik-õiguslike organisatsioonide poolt personali rendileandmist euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames ei maksustata käibemaksuga.
20
Kõigepealt tuleb märkida, et Madalmaade Kuningriik heidab ette, et komisjoni hagiavalduses üksnes korratakse põhjendatud arvamuse sõnastust, võtmata arvesse sellele arvamusele vastuseks esitatud argumente. Nii tegutsedes ei ole komisjon lahendanud kohtueelse menetluse üht põhieesmärki, milleks on piiritleda vaidlus Euroopa Kohtusse pöördumiseks.
21
Sellega seoses tuleb silmas pidada, et kohtueelse menetluse eesmärk on anda liikmesriigile võimalus täita talle liidu õigusest tulenevad kohustused või kaitsta end tõhusalt komisjoni esitatud väidete vastu. Kohtueelse menetluse nõuetekohasus ei ole oluline tagatis mitte ainult asjaomase liikmesriigi õiguste kaitseks, vaid ka tagamaks seda, et võimaliku kohtumenetluse esemeks oleks selgelt määratletud vaidlus (vt selle kohta 13. detsembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑1/00: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2001, lk I‑9989, punkt 53).
22
Seega on kohtueelsel menetlusel kolm eesmärki: võimaldada liikmesriigil lõpetada võimalik rikkumine, anda talle võimalus kasutada oma kaitseõigusi ja piiritleda vaidluse ese võimaliku Euroopa Kohtusse pöördumise eesmärgil (10. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑362/01: komisjon vs. Iirimaa, EKL 2002, lk I‑11433, punkt 18).
23
Käesolevas asjas ei ole vaidluse all see, et komisjon ei võtnud Madalmaade Kuningriigilt võimalust väidetavat rikkumist lõpetada ega kahjustanud tema kaitseõigusi.
24
Mis puudutab asjaolu, et komisjon jättis oma hagis liikmesriigi poolt põhjendatud arvamusele vastuseks esitatud märkused arvesse võtmata, siis isegi kui eeldada, et see on tõendatud, ei ole sellel mingit mõju vaidluse eseme piiritlemisele, kuna nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 17, kordas Madalmaade Kuningriik oma vastuses põhjendatud arvamusele sisuliselt argumente, mis ta esitas vastuses ametlikule kirjale (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, punkt 20).
25
Neil asjaoludel tuleb uurida komisjoni väidetud liikmesriigi kohustuste rikkumise põhjendatust.
26
Sellega seoses tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on EÜ artikli 226 alusel algatatud liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses komisjonil kohustus tõendada, et liikmesriigi kohustusi on rikutud. Just komisjon peab Euroopa Kohtule esitama vajalikud tõendid, et Euroopa Kohus saaks kontrollida, kas liikmesriigi kohustusi on rikutud, ilma et komisjon võiks tugineda mis tahes oletusele (vt eelkõige 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑408/97: komisjon vs. Madalmaad, EKL 2000, lk I‑6417, punkt 15, ja 29. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑246/08: komisjon vs. Soome, EKL 2009, lk I‑10605, punkt 52).
Esimene väide, mille kohaselt on rikutud direktiivi 2006/112 artiklit 132 ning mis puudutab käibemaksuvabastuse kohaldamist personali rendileandmisel sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris
Poolte argumendid
27
Komisjon väidab, et personali rendileandmist sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris, sealhulgas viimati nimetatud sektori puhul tööalase liikuvuse raames, tuleb maksustada direktiivi 2006/112 artiklite 2, 9 ja 24 alusel ning et selle teenuse osutamisele ei kohaldata artikli 132 lõike 1 punktides b, c, g, i ja n ette nähtud maksuvabastusi.
28
Mis puudutab personali rendileandmist haridussektoris, siis väidab komisjon, et seda ei saa pidada haridusega „otseselt seotud“ teenuseks, millele võiks seega kohaldada direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti i alusel sama maksustamiskorda kui põhiteenusele. Euroopa Kohtu praktikast, eelkõige 22. oktoobri 1998. aasta otsusest liidetud kohtuasjades C‑308/96 ja C‑94/97: Madgett ja Baldwin (EKL 1998, lk I‑6229, punkt 24) tuleneb, et teenust võib pidada põhisoorituse suhtes kõrvalsoorituseks, kui viimane ei ole eesmärk omaette, vaid on vahend saada parimatel tingimustel osa põhiteenusest. Näib aga, et Madalmaade õigusaktides see nii ei ole. Tegelikult on personali rendileandmine põhiteenus ja haridusteenused on olemuselt kõrvalteenused. Eesmärki, mida peetakse silmas 2007. aasta määrusega kinnitab muu hulgas selle pealkiri „Personali rendileandmine“.
29
Sellega seoses märgib komisjon, et vastupidi olukorrale, milles tehti 14. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑434/05: Horizon College (EKL 2007, lk I‑4793), milles Euroopa Kohus leidis, et personali rendileandmist haridussektoris võib pidada haridusega tihedalt seotuks, ei puuduta Madalmaade õigusnormides kirjeldatud rendileandmine ajutist töölelähetamist, vaid peab 2007. aasta määruses sätestatud tingimuste kohaselt olema struktuurne. Kuigi on tõsi, et selles kohtuasjas kerkinud küsimus piirdus õppeülesannete ajutise täitmisega, lähevad Euroopa Kohtu argumendid kaugemale. Selle kohtuotsuse põhjendustest nähtub nimelt, et personali struktuurne rendileandmine ei kuulu direktiivi 2006/112 artiklis 132 ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisalasse, arvestades asjaolu, et nii teenuse struktuurne laad kui ka selle kestus muudavad teenuse olemust. Kuna teenust, mis ei ole struktuurne ja on piiratud kestusega, võib pidada kõrvalteenuseks, tuleb pikaajalist struktuurset teenust käsitada põhiteenusena.
30
Lisaks märgib komisjon, et Madalmaade õigusaktides ei esine teist tingimust, mille Euroopa Kohus määratles eespool viidatud kohtuotsuses Horizon College ja mille kohaselt peab rendileandmine olema selline, et ilma taolise teenuse kaasabita ei oleks vastuvõtva haridusasutuse antud hariduse võrdväärne tase tagatud.
31
Komisjoni sõnul kehtib see analüüs mutatis mutandis personali rendileandmisel sotsiaalkultuuri‑ ja tervishoiusektoris. Lisaks, mis puudutab konkreetselt õppepersonali rendileandmist tööjõu liikumise soodustamise raames, siis nähtub 2007. aasta määrusest, et see rendileandmine on eelkõige personalihalduse vahend, mitte aga parima võimaliku hariduse tagamise vahend. Seega on tööalase liikuvuse edendamine peamine eesmärk.
32
Madalmaade Kuningriik selgitab, et sotsiaalkultuurisektoris, mis osutab üksnes „hoolekandele ja sotsiaalkindlustusele“ direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti g tähenduses, välja arvatud kultuuriteenused ning tervishoiu‑ ja haridussektor, osutavad asutused sageli vastastikku abi, sealhulgas personalivajaduste rahuldamiseks. Selline abi võib olla ajutine, nagu eespool viidatud kohtuotsuses Horizon College, või struktuursema olemusega, millega on põhimõtteliselt tegemist siis, kui kaks asutust värbavad töötaja üheskoos. Sellise struktuurse suhte eelis on see, et formaalselt on töötajal üksainus tööandja, mistõttu on ta kaitstud komplikatsioonide eest, mis kaasneksid tema jaoks mitme samaaegse töösuhtega.
33
Madalmaade Kuningriik leiab, et selline personali rendileandmise teenus on tihedalt seotud põhiteenusega. Nii leidis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuses Horizon College, et personali ajutine rendileandmine ühe õppeasutuse poolt teisele ei ole eesmärk omaette, vaid vahend tagamaks, et põhiteenust, st haridust pakutaks vastuvõtva asutuse poolt parimatel tingimustel.
34
Madalmaade Kuningriik on seisukohal, et kuigi komisjon leiab ilmselgelt, et see arutluskäik ei ole kohaldatav juhul, kui personali ei anta enam rendile ajutiselt, vaid struktuurselt, jätab ta siiski täpsustamata, kuidas muudab see struktuurne iseloom teenust nii, et tegemist ei ole enam kõrvalteenusega, vaid iseseisva põhiteenusega. Komisjon peab aga esitama Euroopa Kohtule vajalikud tõendid, et viimane saaks kindlaks teha, kas Madalmaade Kuningriik on tõepoolest rikkumise toime pannud. Komisjon ei ole siiski esitanud ühtegi õiguslikku ega faktilist asjaolu, mis õigustaks väidet, et personali struktuurne rendileandmine ei ole vahend tagamaks, et põhiteenust osutatakse parimatel tingimustel. Seega tuleb hagi jätta rahuldamata, kuna on rikutud põhjendamiskohustust, või vähemalt tuleb see osa hagist jätta rahuldamata.
35
Madalmaade Kuningriik on arvamusel, et Euroopa Kohtu arutluskäik eespool viidatud kohtuotsuses Horizon College ei piirdu personali ajutise rendile andmisega, vaid on kohaldatav ka struktuursele rendileandmisele. Selles kohtuotsuses ei ole Euroopa Kohus nimelt sõnastanud ühtegi tingimust personali rendileandmise kestuse kohta. Kuigi Euroopa Kohus viitas ajutisele õppeteenuse osutamisele, siis üksnes seetõttu, et selles kohtuasjas kõne all olevad faktilised asjaolud puudutasid tõepoolest personali ajutist rendile andmist. Sellest kohtuotsusest nähtub üksnes, et selleks, et tegemist oleks kõrvalteenusega, peab 2007. aasta määruses ette nähtud rendileandmine olema vahend tagamaks, et põhiteenust osutatakse parimatel tingimustel.
36
Kuid Madalmaade Kuningriik leiab, et personali struktuurne rendileandmine sotsiaalkultuuri‑, haridus‑ ja tervishoiusektoris vastab sellele tingimusele. Näiteks haridussektoris on selline rendileandmine sobiv vahend heade professorite ligitõmbamiseks ja hoidmiseks. Selleks et tagada hariduse järjepidevus ja seega kvaliteet, on seega oluline, et üliõpilased saaksid teatava aja jooksul jätkata ühe ja sama õppejõu teenuste kasutamist. Nimelt on ilmne, et pikema kestusega rendileandmine aitab pigem kaasa sellele, et põhiteenust osutatakse parematel tingimustel kui lühiajalise rendileandmise puhul. Selles osas ei ole 2007. aasta määruse pealkiri asjasse puutuv, kuna see viitab üksnes tegevusele, mille suhtes on käibemaksu kohaldamise eeskirjad sätestatud.
37
Madalmaade Kuningriik tõdeb lisaks, et komisjon ei ole ei käesoleva menetluse käigus ega kohtueelses menetluses väitnud, et käesoleva väite raames analüüsitavad maksuvabastused võivad kaasa tuua konkurentsimoonutuse. Pealegi ei ole Madalmaade ametiasutused selle menetluse käigus saanud kaebust ega ühtegi muud signaali, mis viitaks konkurentsi kahjustamisele.
38
Lõpuks märgib Madalmaade Kuningriik, et struktuursed rendileandmised on samuti hädavajalikud maksust vabastatud põhiteenuste osutamiseks. Need rendileandmise vormid on oma olemuselt ja omadustelt sellised, et ilma sellise teenuseta ei võimalda miski tagada, et asjaomase asutuse osutataval põhiteenusel oleks sama suur väärtus. Seega vastavad 2007. aasta määruses ette nähtud maksuvabastused direktiivi 2006/112 artiklis 134 sätestatud tingimusele, mille kohaselt peavad teenused olema maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalikud. Komisjon ei ole väitnud ja veelgi vähem tõendanud, et see ei ole nii.
Euroopa Kohtu hinnang
39
Käesoleva väitega osutab komisjon oma hagiavalduses, et 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmine sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris, sealhulgas viimati nimetatud sektori puhul tööjõu liikumise soodustamise raames, ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktides b, c, g, i ja n sätestatud käibemaksuvabastuste alla ning seega peab nimetatud rendileandmist maksustama käibemaksuga selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c, artikli 9 ja artikli 24 lõike 1 alusel.
40
Selle väite põhjendatuse tõendamiseks ja sellest tulenevalt Madalmaade Kuningriigi poolt selles küsimuses väidetava rikkumise tõendamiseks esitab komisjon ainsa argumendi, et nimetatud viisil personali rendileandmist ei saa pidada hõlmatuks mõistega „otseselt seotud“ tegevus direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 tähenduses.
41
Sellest järeldub, et komisjoni esitatud käesolev väide puudutab üksnes küsimust, kas 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmise juhud sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris, sealhulgas viimati nimetatud sektori puhul tööjõu liikumise soodustamise raames, kujutavad endast „otseselt seotud“ toiminguid artikli 132 lõike 1 asjakohaste sätete tähenduses.
42
Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkt c, millele komisjon oma väite põhjendamiseks viitas ja mis puudutab „meditsiinilise abi andmist“, ei hõlma mõistet „otseselt seotud“ tegevus, millele komisjon oma väites tugineb, ning et komisjon ei ole esitanud ühtegi muud argumenti ega konkreetset tõendit, mis tõendaks, et nimetatud säte on selles väites osutatud rikkumise tuvastamisel asjakohane.
43
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 38 lõike 1 punktist c ja sellega seonduvast kohtupraktikast tuleneb, et hagiavalduses tuleb märkida hagi ese ja ülevaade fakti‑ ja õigusväidetest ning et see peab olema piisavalt selge ja täpne võimaldamaks kostjal enda kaitseks valmistuda ning Euroopa Kohtul kontrolli teostada. Sellest tuleneb, et põhilised faktilised ja õiguslikud asjaolud, millele hagiavaldus toetub, peavad nähtuma ühtselt ja arusaadavalt hagiavalduse tekstist endast ning et nõuded peavad olema esitatud ühemõtteliselt, et Euroopa Kohus ei saaks otsustamisel tegutseda ultra petita või jätta väite kohta seisukoht võtmata (vt 26. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑195/04: komisjon vs. Soome, EKL 2007, lk I‑3351, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑412/04: komisjon vs. Itaalia, EKL 2008, lk I‑619, punkt 103).
44
Lisaks, mis puudutab direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti n, millele komisjon oma esimese väite põhjendamiseks samuti viitas, siis tuleb märkida, et Madalmaade Kuningriik täpsustas kostja vastuses, ilma et komisjon oleks sellele vastu vaielnud, et 2007. aasta määruses käsitletud sotsiaalkultuurisektorit tuleb mõista nii, et see viitab üksnes „hoolekande ja sotsiaalkindlustusega seotud teenustele“ selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti g tähenduses ja mitte „kultuuriteenustele“ lõike 1 punkti n tähenduses.
45
Neil asjaoludel tuleb esimese väite põhjendatuse hindamiseks analüüsida üksnes seda, kas komisjon on oma hagis tõendanud, et 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmine sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris ei kuulu „otseselt seotud“ tegevuse mõiste alla direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktide b, g ja i tähenduses.
46
Direktiiv 2006/112 määrab käibemaksu väga laia kohaldamisala, mis hõlmab tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes majandustegevust. Selle direktiivi artikkel 132 vabastab siiski teatavad tegevused käibemaksust (vt selle kohta 16. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑253/07: Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, EKL 2008, lk I‑7821, punkt 15, ja 28. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑473/08: Eulitz, EKL 2010, lk I‑00907, punkt 24).
47
Sellega seoses tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõiget 1 käsitlevast kohtupraktikast – mille sätted vastavad direktiivi 2006/112 artikli 132 lõikele 1 – tuleneb, et selle sätte eesmärk on vabastada käibemaksust teatavad tegevused avalikes huvides. Siiski ei vabastata käibemaksust mitte kõiki avalikes huvides tegevusi, vaid üksnes need, mis on selles osas loetletud ja üksikasjalikult kirjeldatud (vt eespool viidatud kohtuotsused Horizon College, punkt 14 ja seal viidatud kohtupraktika, ning Eulitz, punkt 26).
48
Samast kohtupraktikast nähtub, et direktiivi 2006/112 artiklis 132 nimetatud maksuvabastused on liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Horizon College, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika, ning Eulitz, punkt 25).
49
Nimetatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud. Samas peab nende mõistete tõlgendamine olema kooskõlas maksuvabastuste eesmärkidega ning järgima neutraalse maksustamise põhimõtte nõudeid, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. See kitsa tõlgendamise nõue ei tähenda seda, et direktiivi 2006/112 artiklis 132 loetletud maksuvabastusi määratlevaid termineid peaks tõlgendama nii, et nende toime kaob (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Horizon College, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika; 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑461/08: Don Bosco Onroerend Goed, EKL 2009, lk I‑11079, punkt 25, ja eespool viidatud kohtuotsus Eulitz, punkt 27).
50
Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktid b, g ja i ei sisalda selles sättes kasutatud mõiste „otseselt seotud“ tegevuse määratlust. Nimetatud artikli 132 sõnastusest endast tuleneb siiski, et see ei hõlma teenuste osutamist, millel ei ole mingit seost vastavalt „haiglaravi ja meditsiinilise abi“, „hoolekande ja sotsiaalkindlustuse“ ega „laste ja noorte hariduse, kooli‑ või ülikoolihariduse, kutseõppe või ümberõppega“. Seega saab teenuseid pidada viimati nimetatud teenustega „otseselt seotuks“ üksnes siis, kui neid osutatakse tegelikult kõrvalteenustena nendele, mis on põhiteenused (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Horizon College, punktid 27 ja 28 ning seal viidatud kohtupraktika.)
51
Kohtupraktikast tuleneb, et mingit sooritust saab pidada põhisoorituse suhtes kõrvalsoorituseks, kui sellel ei ole omaette eesmärki, vaid selle abil saab põhiteenust kasutada parimatel tingimustel (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Madgett ja Baldwin, punkt 24; 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑349/96: CPP, EKL 1999, lk I‑973, punkt 30; 6. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑45/01: Dornier, EKL 2003, lk I‑12911, punkt 34, ning eespool viidatud kohtuotsus Horizon College, punkt 29).
52
Mis puudutab personali rendileandmist haridussektoris, siis on Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuse Horizon College punktis 30 leidnud, et – nagu väitis komisjon kohtuasjas, milles see otsus tehti – kui haridusasutus lähetab õppejõu tasu eest tööle vastuvõtvasse haridusasutusse, kus õppejõud täidab viimati nimetatud asutuse vastutusel ajutiselt õpetamisülesandeid, on tegemist tehinguga, mida üldjuhul võib määratleda hariduse andmisega „otseselt seotud“ teenuste osutamisena kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tähenduses, sest kui teatud haridusasutustes napib ajutiselt õpetajaid, siis teiste haridusasutuste kvalifitseeritud õpetajate esimesena nimetatud asutustesse töölelähetamine tagab selle, et üliõpilased saavad parimatel tingimustel osa vastuvõtvate haridusasutuste antud haridusest.
53
Käesoleva hagi raames väidab komisjon siiski, et 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmist haridussektoris ei saa pidada vastuvõtvate asutuste antava haridusega „otseselt seotud“ toiminguks, kuna erinevalt eespool viidatud kohtuotsuses Horizon College esitatud olukorrast ei pea selline rendileandmine olema selle määruse punkti 3 lõike 1 punktis b sätestatud tingimuste kohaselt mitte ajutine, vaid struktuurne. Sellisel juhul ei saa personali rendileandmist komisjoni arvates pidada „kõrvalteenuseks“ direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 tähenduses, vaid vastupidi, see on omaette eesmärk ja seega ise põhiteenus. Lisaks, kuna 2007. aasta määruse punkti 4 lõikes 1 ja punkti 5 lõikes 1 on sotsiaalkultuuri‑ ja tervishoiusektori personali rendileandmise jaoks sama struktuursuse nõue, kehtib sama analüüs mutatis mutandis nendele rendileandmise juhtudele.
54
Sellega seoses tuleb märkida, et kuigi eespool viidatud Horizon College’i kohtuotsus käsitles personali ajutise rendileandmise juhtumit, ei saa personali rendileandmise ajutise või struktuurse laadi alusel kindlaks teha, kas seda saab pidada „otseselt seotud“ tegevuseks direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktide b, g ja i tähenduses. Vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 51 meenutatud kohtupraktikale ja sarnaselt sellega, mida Euroopa Kohus on eespool viidatud kohtuotsuse Horizon College punktides 29 ja 30 sõnaselgelt sedastanud, tuleb selleks uurida üksnes seda, ega nimetatud rendileandmine ei ole eesmärk omaette, vaid põhiteenuse parimatel tingimustel osutamise vahend.
55
Põhjendamaks oma argumente, mille kohaselt 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmine sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris ei kujuta endast sellist „otseselt seotud“ tegevust, rõhutab komisjon üksnes seda, et rendileandmine on struktuurne, mis tema arvates tähendab tingimata, et sellist rendileandmist ei saa mingil juhul pidada põhisoorituse suhtes kõrvalsoorituseks.
56
Komisjon ei esita siiski ühtegi konkreetset tõendit näitamaks, kuidas 2007. aasta määrusega reguleeritud personali struktuurne rendileandmine kõnealustes sektorites on eesmärk omaette, mitte põhiteenuse parematel tingimustel osutamise vahend. Hagiavalduses piirdub komisjon sellega seoses märkusega, et haridussektori personali rendileandmine „näib“ olevat eesmärk omaette. Käesoleva kohtuotsuse punktis 26 viidatud kohtupraktika kohaselt peab aga väidetavat liikmesriigi kohustuste rikkumist tõendama komisjon, ilma et ta võiks tugineda mis tahes oletustele.
57
Seevastu selgitas Madalmaade Kuningriik oma menetlusdokumentides üksikasjalikult põhjusi, miks tema arvates võimaldab 2007. aasta määruses ette nähtud personali struktuurne rendileandmine sotsiaalkultuuri‑, tervishoiu‑ ja haridussektoris tagada, et põhiteenust osutatakse parimatel tingimustel. Eelkõige, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 32 ja 36, rõhutas Madalmaade Kuningriik sellega seoses, et rendileandmine võimaldab nendes sektorites tegutsevatel asutustel personalivajaduste osas üksteist vastastikku abistada ning kujutab endast head vahendit kvaliteetse personali meelitamiseks ja hoidmiseks, tagades seega vastavalt hoolekande‑ ja sotsiaalkindlustuse‑, tervishoiu‑ ja haridusteenuste järjepidevuse ning seega ka kvaliteedi. Tuleb tõdeda, et komisjon ei ole neid selgitusi oma repliigis ümber lükanud ega isegi üritanud seda teha.
58
On tõsi, et mis puudutab õpetajate rendileandmist tööjõu liikumise soodustamise raames, mida reguleerivad 2007. aasta määruses erinormid, siis kinnitas komisjon oma hagiavalduses, et see kujutab endast peamiselt personalihalduse vahendit, mitte vahendit, mis võimaldab tagada parima võimaliku hariduse, mistõttu rendileandmist tuleb pidada peamiseks eesmärgiks.
59
Siiski tuleb tõdeda, et selle väite kinnituseks piirdub komisjon märkusega, et nimetatud määrusest „lähtuv“ eesmärk ei toeta seda väidet ning jätab eelkõige selgitamata, kuidas selline rendileandmine haridusasutuste vahel ei saa võimaldada hariduse andmist parimatel tingimustel, samas kui Madalmaade Kuningriik rõhutab tungivalt, et personali rendileandmine haridussektoris aitab tagada kvaliteeti ja et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis i on sõnaselgelt viidatud „kutseõppe“ ja „ümberõppega“ otseselt seotud tegevustele.
60
Sellest järeldub, et komisjon ei ole tõendanud, et 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmine kõnealustes sektorites on eesmärk omaette, mitte põhiteenuse parimatel tingimustel kasutamise vahend.
61
On tõsi, et eespool viidatud kohtuotsuse Horizon College punktides 34–43 ja 46 on Euroopa Kohus täpsustanud, et maksuvabastuse kohaldamine personali rendileandmisele kui „otseselt seotud“ tegevusele on igal juhul allutatud kolmele tingimusele, mis kajastuvad osaliselt direktiivi 2006/112 artiklites 132 ja 134, nimelt, põhimõtteliselt peab esiteks nii põhisooritus kui ka sellega otseselt seotud rendileandmine toimuma selle direktiivi artikli 132 lõike 1 punktis i nimetatud organisatsioonide poolt, teiseks peab rendileandmine olemuselt või laadilt olema niisugune, et ilma taolise teenuse kaasabita ei oleks vastuvõtvate haridusasutuste antud hariduse, ja järelikult viimaste üliõpilaste poolt saadud hariduse, võrdväärne tase tagatud, ja kolmandaks, et rendileandmise eesmärk ei tohi olla teenida lisatulu tehingu kaudu, mis otseselt konkureerib käibemaksukohustuslasest äriühingute tehingutega.
62
Siiski ei ole komisjon ka üritanud tõendada, et need kolm tingimust ei ole 2007. aasta määruses ette nähtud haridussektoris personali rendileandmise osas täidetud. Lisaks, kuigi komisjon leiab, et need tingimused on mutatis mutandis kohaldatavad personali rendileandmisele sotsiaalkultuuri‑ ja tervishoiusektoris, ei ole ta samuti püüdnud tõendada, et ka viimati nimetatud juhtudel ei olnud need tingimused täidetud.
63
On tõsi, et Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud kohtuotsuses Horizon College sedastatud teist tingimust ei ole 2007. aasta määruse tekstis sõnaselgelt nimetatud. Siiski ei piisa ainuüksi sellest asjaolust iseenesest, arvestades käesoleva kohtuotsuse punktis 57 mainitud Madalmaade Kuningriigi selgitusi, et tõendada, et nendes õigusnormides ette nähtud personali rendileandmine kõnealustes sektorites ei ole laadilt või kvaliteedilt selline, et ilma sellise teenuse abita ei ole võimalik tagada, et vastuvõtva asutuse osutatavad teenused oleksid sama suure väärtusega.
64
Eeltoodust tuleneb, et esimene väide tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
Teine väide, mille kohaselt on rikutud direktiivi 2006/112 artiklit 13 ning mis puudutab käibemaksukohustuse kohaldamata jätmist avalik-õiguslike organisatsioonide poolt personali rendileandmisel euroregioonidele ning tööjõu liikumise soodustamise raames
Poolte argumendid
65
Komisjon väidab, et avalik-õiguslikke organisatsioone, kes annavad personali rendile tööjõu liikumise soodustamise raames ja euroregioonidele, tuleb pidada maksukohustuslasteks ja need ei kuulu seega direktiivi 2006/112 artikli 13 kohaldamisalasse.
66
Komisjon tuletab sellega seoses meelde, tuginedes eelkõige 12. septembri 2000. aasta otsusele kohtuasjas C‑276/97: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2000, lk I‑6251, punkt 40), et Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksukohustuse kohaldamata jätmine sõltub eelkõige tegevuse teostamise viisist, kuna ametivõimudena teostatavad tegevused on tegevused, mida need asutused teostavad oma konkreetse õiguskorra alusel, välja arvatud tegevus, mida nad teostavad samadel õiguslikel tingimustel kui eraettevõtjad, ning vastavalt sellele, mida järeldati 14. detsembri 2000. aasta otsuses kohtuasjas C‑446/98: Fazenda Pública (EKL 2000, lk I‑11435, punkt 21), peaks see põhinema riigisiseses õiguses kõnealusel tegevusalal tegutsemiseks seatud tingimuste analüüsil.
67
Komisjoni arvates viib Madalmaade õigusnormide analüüs järelduseni, et avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksukohustuse kohaldamata jätmine juhul, kui tegemist on käsitletava rendileandmisega, ei ole kooskõlas direktiivi 2006/112 artikliga 13. Kuna maksukohustuse kohaldamata jätmine sõltub tegevuse teostamise viisist, ei tähenda asjaolu, et rendile antud ametniku ja kohalike omavalitsusüksuste vahelist suhet reguleerivad avalik-õiguslikud normid, automaatselt seda, et kohalikud omavalitsusüksused tegutsevad seejuures ametivõimudena. Euroopa töövahendusbüroode suur arv näitab selgelt, et personali rendileandmise suhtes kehtivad ka eraõiguse normid.
68
Lisaks märgib komisjon, et ta ei ole „üldse veendunud“, et tingimused, mida 2007. aasta määrus seab maksukohustuse kohaldamata jätmise tingimuseks personali rendileandmisel euroregioonile, võimaldavad vältida konkurentsi moonutamist. Nimelt võib personali rendileandmise turu ühele segmendile käibemaksu kohaldamata jätmine kahjustada konkurentsi, kuna ülejäänud turg ei saa sellest kasu. Lisaks tuleneb 16. septembri 2008. aasta kohtuotsusest Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EKL 2008, lk I‑7203, punktid 63 ja 64), et asjakohane on ka potentsiaalse konkurentsi kahjustamine.
69
Mis puudutab esiteks rendileandmist tööjõu liikumise soodustamise raames, siis leiab Madalmaade Kuningriik, et komisjon ei ole selgitanud, miks see ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 13 kohaldamisalasse. Sellisele rendileandmisele kehtivad aga teistsugused maksukohustuse kohaldamata jätmise tingimused kui need, mida kohaldatakse euroregioonidele. Seega tuleb hagi jätta rahuldamata, kuna on rikutud põhjendamiskohustust, või vähemalt tuleb see osa hagist jätta rahuldamata.
70
Igal juhul väidab Madalmaade Kuningriik, et kõnealust personali rendileandmist teostatakse ametivõimudena, kuna rendile antud ametnik jätkab sellega seoses avaliku võimu aktide täitmist, ja et 2007. aasta määruses seatakse nende rendileandmisele konkreetsed tingimused, mis ei ole kohaldatavad eraõiguslikele isikutele ja mille eesmärk on tagada, et üksnes sellise rendileandmise korral, mille tegelik eesmärk on võimaldada ametnikul omandada teadmisi ja kogemusi teises avalik-õiguslikus organisatsioonis, võib jätta maksukohustuse kohaldamata.
71
Lisaks leiab Madalmaade Kuningriik, et komisjon ei ole väitnud ega veelgi vähem tõendanud, et maksukohustuse kohaldamata jätmine võib kaasa tuua konkurentsimoonutuse. Neid rendileandmisi ei korraldata aga selleks, et vastata personalinõudlusele, mida sellised eraõiguslikud ettevõtjad nagu töövahendusbürood võiksid vajaduse korral täita, kuna nende mõte on tagada, et avalik-õigusliku organisatsiooni personal omandab teadmisi ja kogemusi muus organisatsioonis, mida ta saab seejärel kasutada omaenda institutsioonis.
72
Teiseks, mis puudutab avalik-õiguslike organisatsioonide personali rendileandmist euroregioonidele, siis väidab Madalmaade Kuningriik, et komisjon ei ole tõendanud, et kõnealused tegevused ei kujuta endast tegevust ametivõimudena, ega seda, et maksukohustuse kohaldamata jätmine toob kaasa konkurentsimoonutuse. Seega tuleb hagi sellel põhjusel jätta rahuldamata.
73
Igal juhul leiab Madalmaade Kuningriik, et personali euroregioonidele rendileandmisel tegutsetakse ametivõimudena. Vastavalt territoriaalsete kogukondade ja võimuorganite vahelise piiriülese koostöö Euroopa raamkonventsiooni lisaprotokollile antakse riigiteenistujad sel eesmärgil riigi ametivõimude poolt piiriülese koostöö asutusele rendile, et täita avaliku võimu ülesandeid, mille riigisisesed ametiasutused on sellele asutusele delegeerinud. See ametnike rendileandmine ei ole seega mõeldud personalivajaduse täitmiseks, vaid kujutab endast olulist meedet, mis võimaldab kõnealustel kohalikel omavalitsustel või piirkondlikel asutustel teha koostööd euroregioonides ja tagada nende panus neile usaldatud avalike ülesannete täitmisesse. Lisaks kehtivad mittemaksustatavatele rendileandmistele õiguslikud tingimused, mida eraettevõtjatele ei kohaldata.
74
Lisaks, mis puudutab konkurentsi moonutamise puudumise tingimust, siis rõhutab Madalmaade Kuningriik, et 2007. aasta määrus sisaldab rangeid tingimusi, mille eesmärk on seda takistada, ning et kõnealune personali rendileandmise tegevus ei konkureeri selliste eraettevõtjate tegevusega nagu töövahendusbürood, kuna need puudutavad valla poolt konkreetse personali euroregioonidele rendileandmist, et aktiivselt osaleda nende raames tehtavas koostöös. Töövahendusbüroode sektori kaudu uue personali kaasamine ei ole võimalus, mis rahuldaks seda vajadust. Mis puudutab potentsiaalset konkurentsi moonutamise ohtu, siis ei esita komisjon mingeid õiguslikke ega faktilisi andmeid, millest nähtuks, et maksust vabastatud tegevusi viiakse tegelikult või potentsiaalselt läbi tegeliku võimalusega konkureerida eraettevõtjatega.
Euroopa Kohtu hinnang
75
Käesolevas väites osutab komisjon, et avalik-õiguslike organisatsioonide poolt personali rendileandmine euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames, nagu see on ette nähtud 2007. aasta määruses, ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikes 1 ette nähtud maksukohustuse kohaldamata jätmise korra kohaldamisalasse, kuna avalik-õiguslikud organisatsioonid ei tee seda „ametivõimudena“ selle sätte esimese lõigu tähenduses, ja et igal juhul põhjustaks selline maksukohustuse kohaldamata jätmine „olulist konkurentsimoonutamist“ sama sätte teise lõigu tähenduses. Neid avalik-õiguslikke organisatsioone, kes annavad personali rendile, tuleb seega käsitada „maksukohustuslastena“ selle direktiivi artikli 9 tähenduses ja seega tuleb rendileandmised maksustada käibemaksuga nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c ja artikli 24 lõike 1 alusel.
76
Sellega seoses tuleb kõigepealt meenutada, et nagu nähtub direktiivi 2006/112 ülesehitusest ja eesmärgist ning selle direktiivi artikli 13 asetusest kuuenda direktiiviga kehtestatud ühises käibemaksusüsteemis, on igasugune majandustegevus põhimõtteliselt maksustatav. Üldreeglina ja kooskõlas direktiivi 2006/112 artikli 2 lõikega 1 maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamine tasu eest, kaasa arvatud avalik-õiguslike organisatsioonide osutatavad teenused. Direktiivi 2006/112 artiklid 9 ja 13 määratlevad käibemaksu väga laia kohaldamisala (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Isle of Wight Council jt, punktid 25–28 ja 38, ning 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑554/07: komisjon vs. Iirimaa, punkt 39).
77
Erandina sellest üldreeglist ei kuulu teatavad majanduslikku laadi tegevused siiski käibemaksuga maksustamisele. Selline erand on ette nähtud direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus, mille kohaselt avalik-õiguslike organisatsioonide tegevust, kui viimased tegutsevad ametivõimudena, ei maksustata. Kuid isegi juhul, kui need isikud tegutsevad ametivõimudena, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 teisele lõigu alusel selles osas, milles nende puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Isle of Wight Council jt, punktid 30 ja 31, ning 4. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑102/08: SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, EKL 2009, punktid 62 ja 63).
78
Käesoleval juhul tuleb seega kõigepealt analüüsida, kas komisjon on tõendanud, et 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmisel euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames ei tegutse „avalik-õigusli[kud] organisatsioon[id] […] ametivõimudena“ direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses. Eitava vastuse korral tuleb teiseks kontrollida, kas komisjon on tõendanud, et nende organisatsioonide käibemaksuga maksustamata jätmine „põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist“ artikli 13 lõike 1 teise lõigu tähenduses.
79
Esiteks, mis puudutab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimest lõiku, siis on Euroopa Kohus korduvalt otsustanud, et selle sätte kohaldamiseks peavad olema kumulatiivselt täidetud kaks tingimust – nimelt peab tegevust läbi viima avalik-õiguslik organisatsioon ning seda tuleb teha ametivõimuna (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Isle of Wight Council jt, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika, ja komisjon vs. Iirimaa, punkt 41).
80
Sellega seoses tuleb märkida, et komisjon ei ole oma hagis vaidlustanud seda, et 2007. aasta määruses ette nähtud personali rendileandmist euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames teostavad „avalik-õiguslikud organisatsioonid“ direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses.
81
Neil asjaoludel tuleb uurida, kas komisjon on tõendanud, et need avalik-õiguslikud organisatsioonid ei tegutse rendile andes „ametivõimudena“ sama sätte tähenduses.
82
Selles osas tuleneb kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimest lõiku – mille sisu vastab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimesele lõigule – käsitlevast kohtupraktikast, et need sätted peavad silmas olukorda, mille puhul avalik-õiguslikud organisatsioonid teostavad avaliku õiguse subjektidena ehk neile omases õiguslikus raamistikus tegevust või tehinguid, mida nendega konkureerides võivad eraõiguse sätete või halduslepingu alusel samuti teostada eraõiguslikud isikud. Seevastu juhul, kui avalik-õiguslikud organisatsioonid tegutsevad samadel õiguslikel tingimustel nagu eraettevõtjad, ei saa neid käsitada nii, et nad teostavad seda tegevust või teevad tehinguid „ametivõimudena“ (vt eelkõige 17. oktoobri 1989. aasta otsus liidetud kohtuasjades 231/87 ja 129/88: Comune di Carpaneto Piacentino jt, EKL 1989, lk 3233, punkt 16, ja 8. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑430/04: Feuerbestattungsverein Halle, EKL 2006, lk I‑4999, punkt 24).
83
Tuleb aga tõdeda, et oma sellekohase argumentatsiooni põhjendamiseks piirdub komisjon oma hagis selle Euroopa Kohtu praktika meenutamisega, kohaldamata seda kõnealustele Madalmaade õigusnormidele, tõendamata või isegi püüdmata tõendada, et avalik-õiguslikud organisatsioonid, kes annavad personali rendile euroregioonidele või tööjõu liikumise soodustamise raames vastavalt 2007. aasta määrusele, tegutsevad samadel õiguslikel tingimustel kui eraõiguslik ettevõtja Euroopa Kohtu praktika tähenduses (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, punkt 37).
84
Sellega seoses ei ole tähtsust asjaolul – millele komisjon lühidalt viitab –, et Euroopas on suur hulk eraõiguslikke ettevõtjaid nagu töövahendusbürood, kes annavad personali rendile eraõiguse normide alusel. Nimelt ei tõenda see asjaolu kuidagi, et 2007. aasta määruses ette nähtud euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames personali rendile andvad avalik-õiguslikud organisatsioonid tegutsevad seejuures samadel õiguslikel tingimustel nagu eraettevõtjad, mitte neile omase erilise õiguskorra raames, vaid kinnitab kõige enam seda, et selliste organisatsioonide tegevus „ametivõimudena“ võib toimuda konkureerivalt eraõiguslike isikutega, kes tegutsevad eraõiguslike normide alusel.
85
Lisaks tuleb märkida, et – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 70 ja 73 – Madalmaade Kuningriik selgitas oma menetlusdokumentides üksikasjalikult ja argumenteeritult, kuidas tegutsevad kõnesolevad avalik-õiguslikud organisatsioonid euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames personali rendile andes ametivõimudena.
86
Eelkõige rõhutas liikmesriik sellega seoses, et nagu nähtub 2007. aasta määruse enda sõnastusest, seab see personali rendileandmisele eritingimused, mis ei ole kohaldatavad eraõiguslike isikute suhtes ja mille eesmärk on seoses tööalase liikuvuse edendamisega tagada, et käibemaksukohustus jäetakse kohaldamata üksnes juhul, kui ametnikule antakse võimalus omandada teadmisi ja kogemusi teises avalik-õiguslikus organisatsioonis.
87
Madalmaade Kuningriik selgitas samuti, et personali rendileandmine euroregioonidele ei olnud mõeldud personalivajaduse rahuldamiseks, vaid kujutab endast üksnes olulist meedet, mis võimaldab osalevatel omavalitsusüksustel ja maakondadel teha koostööd euroregioonides ja aidata kaasa neile usaldatud avalike ülesannete täitmisele.
88
Komisjon ei lükanud ümber ega isegi üritanud ümber lükata neid selgitusi, mis tulenevad juba osaliselt 2007. aasta määruse tekstist.
89
Järelikult tuleb tõdeda, et komisjon ei ole Euroopa Kohtule esitanud tõendeid, mis võimaldaksid viimasel tuvastada liikmesriigi kohustuste väidetava rikkumise seoses tingimusega, et tegevus peab toimuma „ametivõimudena“ direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses.
90
Teiseks, mis puudutab direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 teist lõiku, siis tuleb meenutada, et selle sätte kohaselt loetakse „maksukohustuslaseks“ avalik-õiguslikku organisatsiooni, kes tegutseb ametivõimuna, kui maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist. Nii peetakse silmas olukorda, kus avalik-õiguslikud organisatsioonid tegutsevad tegevusaladel, kus võivad samal ajal tegutseda ka eraettevõtjad. Eesmärk on tagada see, et viimased ei satuks ebasoodsamasse olukorda seetõttu, et neile kohaldatakse maksu, samas kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksu ei kohaldataks (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Comune di Carpaneto Piacentino jt, punkt 22).
91
Sellega seoses on Euroopa Kohus muu hulgas täpsustanud, et olulist konkurentsi moonutamist, mille võib kaasa tuua maksukohustuse kohaldamata jätmine avalik-õiguslikele organisatsioonidele, kes tegutsevad ametivõimudena, tuleb hinnata asjasse puutuva tegevuse kui sellise põhjal, ilma et hinnang puudutaks konkreetset kohalikku turgu, ning võttes arvesse nii tegelikku kui ka potentsiaalset konkurentsi, kui eraettevõtja võimalus siseneda asjaomasele turule on reaalne ja mitte puhtalt hüpoteetiline (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Isle of Wight Council jt, punktid 53 ja 65).
92
Selles osas tuleb aga tõdeda, et komisjon piirdub oma hagis märkusega, et ta ei ole „üldse veendunud“, et tingimused, mis Madalmaade õigusnormidega käibemaksukohustuse kohaldamata jätmisega kaasnevad, võimaldavad vältida konkurentsi moonutamist. Samas ei esita ta selle väite kinnituseks ühtegi tõendit, eelkõige selleks, et tõendada, et eraettevõtjate tegevusega, näiteks töövahendusbüroode tegevusega, ei ole väidetava konkurentsi moonutamise võimalus üksnes teoreetiline, vaid väga reaalne (vt analoogia alusel 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑276/98: komisjon vs. Portugal, EKL 2001, lk I‑1699, punkt 28).
93
Kuid nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 71 ja 74, selgitas Madalmaade Kuningriik oma menetlusdokumentides üksikasjalikult ja argumenteeritult, miks 2007. aasta määruse alusel personali rendileandmist euroregioonidele ja tööjõu liikumise soodustamise raames ei saa pidada konkurentsiks eraettevõtjate tööjõuvahendusele. Eelkõige väitis liikmesriik sellega seoses, et sisuliselt rendileandmise raames rahuldatavate vajaduste eriomast laadi arvesse võttes ei kujuta erasektori pakutud personali töölevõtmine endast mõeldavat võimalust. Komisjon ei ole neid selgitusi ümber lükanud ega isegi üritanud neid ümber lükata.
94
Järelikult tuleb tõdeda, et komisjon ei ole Euroopa Kohtule esitanud tõendeid, mis võimaldaksid viimasel tuvastada väidetava rikkumise esinemise seoses tingimusega, et peab esinema „oluline konkurentsimoonutamine“ direktiivi 2006/112 artikli 13 lõike 1 teise lõigu tähenduses.
95
Neil asjaoludel tuleb teine väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
96
Kõike eeltoodut arvestades tuleb hagi tervikuna rahuldamata jätta.
Kohtukulud
97
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna Madalmaade Kuningriik on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja mõista komisjonilt.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Mõista kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.