62013CC0584_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Fritagelse af forsikringstransaktioner for merværdiafgift (herefter »moms«) har allerede været genstand for flere af Domstolens domme. Som den foreliggende sag viser, har disse domme imidlertid ikke udryddet enhver tvivl i forhold til denne fritagelse. Domstolen har således muligheden for at præcisere sin praksis på området, herunder for så vidt angår selve definitionen af forsikringstransaktioner.
Retsforskrifter
EU-ret
2. Bestemmelserne i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (2) (herefter »sjette direktiv«), finder tidsmæssigt anvendelse på denne sag. Direktivets artikel 2, stk. 1, bestemmer:
»Moms pålægges:
1) [l]evering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.«
3. Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.«
4. Sjette direktivs artikel 33, stk. 1, bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser, navnlig sådanne, der er fastsat i gældende fællesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler, afgifter på spil og væddemål, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, dog forudsat at disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Fransk ret
5. Forsikringstransaktioner er i fransk ret fritaget for moms i medfør af artikel 261 C i code général des impôts (herefter »den almindelige skattelov«). I medfør af denne lovs artikel 991 er forsikringsaftaler indgået på fransk område omfattet af afgifter for forsikringer, som skal erlægges hvert år.
Faktiske omstændigheder, procedure og det præjudicielle spørgsmål
6. Mapfre Warranty Spa (tidligere Nuovi Servizi Auto, herefter »selskabet Mapfre Warranty«) er et italiensk selskab, som under navnet NSA Sage udøver virksomhed i Frankrig på området for garantistillelse (3) i tilfælde af skader på brugte biler. I praksis tilbyder professionelle brugtbilsforhandlere deres kunder, at de i forbindelse med bilkøbet kan tegne en supplerende garanti for skade på visse dele af den brugte bil, som gælder i et bestemt tidsrum fra købsdatoen. Indtræder en skade, som er omfattet af garantien, i dækningsperioden, retter køberen af bilen henvendelse til det valgte værksted (ikke nødvendigvis det værksted, der tilhører forhandleren), som udarbejder et overslag over reparationsomkostningerne og forelægger overslaget for selskabet Mapfre Warranty. Når dette selskab har godkendt overslaget, udfører værkstedet reparationerne, og selskabet Mapfre Warranty dækker deres omkostninger. For en del af den periode, som hovedsagen vedrører, var selskabet Mapfre Warranty forsikret mod tab i selskabet Mapfre Asistencia compañía internacional de seguros y reaseguros (herefter »selskabet Mapfre Asistencia«) som følge af dets aktiviteter. Jeg vil senere i dette forslag til afgørelse komme nærmere ind på detaljerne for så vidt angår de aktiviteter, som selskabet Mapfre Warranty udførte, og de retsforhold, som selskabet indgik i med forskellige aktører i transaktionen, idet dette spørgsmål er centralt for tvisten i hovedsagen.
7. Selskabet Mapfre Warranty betragtede sine aktiviteter som tjenesteydelser, der er afgiftspligtige efter de almindelige regler, og beregnede og erlagde moms af de transaktioner, som det udførte. Ved afgørelse af 23. oktober 2007, som vedrørte perioden fra den 1. april 2004 til den 31. januar 2005, pålagde den kompetente afgiftsmyndighed selskabet at anvende afgiften for forsikringsaftaler i henhold til artikel 991 i den almindelige skattelov. Såvel de klager, som selskabet Mapfre Warranty indgav til den øverste skattemyndighed, som de søgsmål, selskabet anlagde ved tribunal de grande instance i Lyon, og de appelsager, det iværksatte ved cour d’appel i Lyon, blev forkastet. Selskabet iværksatte derfor appel ved cour de cassation (som er den forelæggende ret i denne sag). Ved den forelæggende ret verserer tillige en anden sag mellem selskabet Mapfre Asistencia og skattemyndighederne, som vedrører den afgiftssats, der skal anvendes på forsikringsaftaler mellem selskabet Mapfre Warranty og selskabet Mapfre Asistencia (denne gang anlagt af skattemyndighederne). Den forelæggende ret har forenet de to sager, men det præjudicielle spørgsmål er kun rejst i forbindelse med den appel, der er iværksat af selskabet Mapfre Warranty, idet der ikke i den anden sag er rejst spørgsmål, som giver anledning til en fortolkning af EU-retten.
8. Under disse omstændigheder har den forelæggende ret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 2 og artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 (77/388/EØF) fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af brugte køretøjer, mod betaling af et fast beløb yder garanti for en mekanisk skade, som kan ramme visse dele af det brugte køretøj, er omfattet af kategorien »forsikringstransaktioner«, som er fritaget for merværdiafgift, eller er den omfattet af kategorien »levering af tjenesteydelser?«
9. Anmodningen om præjudiciel afgørelse blev indleveret til Domstolen den 19. november 2013. Parterne i hovedsagen, den franske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. De samme parter deltog i retsmødet den 12. november 2014.
Bedømmelse
10. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om en tjenesteydelse, som består i, at der uafhængigt af forhandleren af brugte biler for et vist tidsrum og mod forudbetaling af et fast beløb ydes en garanti, der dækker reparationsomkostningerne for disse biler i tilfælde af en teknisk skade, som dækkes af denne garanti, er omfattet af kategorien »forsikringstransaktioner« i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og dermed er fritaget for moms.
11. Med henblik på at besvare dette spørgsmål skal begrebet forsikringstransaktioner defineres, og dernæst skal der på grundlag af denne definition tages stilling til, hvilken form for tjenesteydelse der er tale om.
Begrebet forsikringstransaktioner
12. Det fremgår af fast retspraksis, at fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 er selvstændige EU-retlige begreber, hvorfor de må underlægges en EU-retlig definition, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (4) . Begrebet forsikringstransaktioner i sjette direktivs artikel 13 punkt B, litra a), skal således tillige defineres selvstændigt og ikke på grundlag af den eventuelle forståelse af dette begreb i national ret.
13. Sjette direktiv indeholder ikke en definition af begrebet forsikringstransaktioner. Kommissionen har ganske vist fremlagt et forslag til direktivet indeholdende en sådan definition (5), der er affattet som følger:
»»forsikring og genforsikring«: en forpligtelse for en person til, mod betaling og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, at yde en anden person erstatning eller en fordel som præciseret i henhold til forpligtelsen«.
Forslaget er imidlertid endnu ikke vedtaget. Efter min opfattelse fjerner denne definition heller ikke hele den tvivl, der består i den foreliggende sag.
14. Rådets første direktiv 73/239/EØF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (6) indeholder heller ikke en definition af begrebet forsikringsaftaler eller forsikringstransaktioner (7) .
15. Sjette direktivs tilblivelseshistorie indeholder ingen angivelser hverken for så vidt angår definitionen af forsikringstransaktioner eller for så vidt angår grundene til, at de er momsfritaget (8) .
16. Domstolen har i sin praksis udviklet visse retningslinjer for fortolkningen af det omhandlede begreb. Disse retningslinjer er opregnet i BGŻ Leasing-dommen (9) . I henhold til denne retspraksis kendetegnes en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie, og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse. Desuden forudsætter sådanne forsikringstransaktioner efter deres art, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede. Begrebet forsikringstransaktioner i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), er i princippet vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko (10) . I samme dom fastslog Domstolen, at kontraktforholdet mellem forsikringsgiver og forsikringstager kan oprettes ved tredjemand, som handler i eget navn, men for forsikringstagers regning (11) .
17. Er den type tjenesteydelse, som er genstand for tvisten i hovedsagen, følgelig omfattet af det således definerede begreb forsikringstransaktioner?
Vurderingen af den garanti, der ydes i tilfælde af skade på en brugt bil i forhold til begrebet forsikringstransaktioner
18. Det er min opfattelse, at en tjenesteydelse, som består i, at en enhed, der er uafhængig af bilforhandleren, forpligter sig til mod forudbetaling af et fast beløb at dække reparationsomkostningerne for disse biler, såfremt der opstår en skade omfattet af aftalen, idet disse omkostninger uden en sådan aftale ville skulle bæres af bilkøberen, i princippet henhører under kategorien forsikringstransaktioner i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Selskabet Mapfre Warranty har imidlertid i såvel sin argumentation for den forelæggende ret, der er vedlagt som bilag til anmodningen om præjudiciel afgørelse, som i sit indlæg i den foreliggende sag, bestridt kvalificeringen af de i hovedsagen omhandlede transaktioner. Det er formålstjenligt at prøve denne argumentation, idet dette giver mulighed for at foretage en mere indgående analyse af denne kategori af transaktioner.
Retsforholdet mellem de forskellige aktører, der deltager i transaktionen
19. Selskabet Mapfre Warranty har for det første bestridt, at der består et kontraktforhold mellem selskabet og køberen af bilen. Selskabet har anført, at et sådant forhold kun består mellem selskabet og bilforhandleren, som ganske enkelt har betroet selskabet at opfylde de forpligtelser over for køberen, som påhviler forhandleren i henhold til lovbestemte og kontraktretlige forpligtelser. Ifølge selskabet Mapfre Warranty er det tillige bilforhandleren, der betaler præmien for den af selskabet ydede garanti, idet den fratrækkes i den realiserede margin, hvilket sker med henblik på at gøre den udbudte bil mere attraktiv.
20. Det tilkommer naturligvis de nationale retter at fastlægge retsforholdet mellem de forskellige aktører, der deltager i transaktionen. Efter min opfattelse synes omstændighederne i sagen imidlertid ikke at pege i samme retning som Mapfre Warrantys argumenter. Endvidere mener jeg ikke, at dette spørgsmål er vigtigt for fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
21. For så vidt angår retsforholdet mellem selskabet Mapfre Warranty og bilkøberen er der grund til at bemærke følgende. For det første fremgår det af forelæggelseskendelsen, og dette er ikke er bestridt af parterne, at bilkøberen i tilfælde af skade omfattet af garantien ikke er forpligtet til at lade bilen reparere på et værksted, som tilhører sælgeren, eller som sidstnævnte har anvist ham, idet køberen frit kan vælge værkstedet. Nævnte værksted kontakter selskabet Mapfre Warranty for at aftale, hvilke reparationsomkostninger selskabet efterfølgende dækker. Sælgeren deltager ikke på nogen måde i gennemførelsen af garantiaftalen.
22. For det andet følger det af den formular vedrørende tilslutning til den af selskabet Mapfre Warranty ydede garanti, som den franske regering fremlagde under retsmødet, og hvis rigtighed selskabet ikke har bestridt, at garantien ikke fritager forhandleren for retlige forpligtelser eller for nogen anden form for ansvar, herunder skjulte mangler. Dette står i modsætning til den af selskabet Mapfre Warranty anførte påstand, hvorefter selskabets garanti blot er en måde, som forhandleren kan opfylde sine forpligtelser på, mens det er åbenbart, at garantien ikke fritager forhandleren for disse forpligtelser. De risici, der er omfattet af garantien, tager sigte på bilkøberen og består i, at de omkostninger, der er forbundet med reparation af bilen i tilfælde af skade, skal dækkes. Det ville ikke være logisk, at køberen af bilen betalte et supplement for ydelser, som denne allerede ville modtage i medfør af loven eller på andet g rundlag (12) .
23. For det tredje har selskabet Mapfre Warranty anført, at præmien for selskabets garanti betales af forhandleren, som fratrækker det i den modtagne salgssum. I dette tilfælde udgør den omhandlede garanti en uadskillelig bestanddel af bilforhandlerens tilbud og ikke en fakultativ tjenesteydelse, som erlægges på anmodning fra bilkøberen mod betaling af et supplement. Dette forekommer mig ikke at være foreneligt med denne form for tjenesteydelse. Selv hvis det antages, at det forholder sig sådan, så er det imidlertid klart, at præmien er fast knyttet til hver enkelt bil, og at præmiebeløbet afhænger af faktorer, såsom bilens alder og antal kørte kilometer samt varigheden af garantien. Endelig skal præmien altid betales af bilkøberen, selv om den er inkluderet i prisen for den pågældende bil.
24. Som allerede nævnt tilkommer det den forelæggende ret at bedømme retsforholdet mellem de forskellige aktører i den enkelte sag. Dette bør imidlertid ikke indvirke på fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Uanset om der er indgået en aftale mellem køberen af bilen og selskabet Mapfre Warranty, om forhandleren kun agerer som mellemled, om sælgeren indgår aftalen i eget navn, men for køberens regning, eller endelig om forhandleren af bilen overfører de rettigheder til køberen, som følger af den aftale, denne har indgået i eget navn og for egen regning med selskabet Mapfre Warranty, er begrebet forsikringstransaktioner i de nævnte bestemmelser i direktivet tilstrækkeligt vidt til at omfatte alle disse situationer.
25. Alle de elementer, som er karakteristiske for en forsikringstransaktion, er nemlig til stede i hver af disse situationer. Der er en forsikringstager, som er bilkøberen, og en forsikringsgiver, som i dette tilfælde er selskabet Mapfre Warranty. Der er en risiko, som består i, at bilkøberen skal bære omkostningerne forbundet med reparationer i tilfælde af en skade, som er omfattet af garantien, hvilket er omkostninger, som forsikringsgiveren har forpligtet sig til at dække. Endelig er der en præmie, som betales af bilkøberen, uanset om den indgår i købsprisen for den pågældende bil eller betales som tillæg. Efter min opfattelse er dette tilstrækkeligt til at fastslå, at der foreligger et retsforhold mellem forsikringsgiver og forsikringstager, hvilket i henhold til Domstolens retspraksis er påkrævet for at anse en forsikringstransaktion for at være omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
Problemet vedrørende den såkaldte risikofordeling
26. Selskabet Mapfre Warranty har tillige anført, at det er en betingelse for at anse en forsikringstransaktion for at være omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), at forsikringsgiver forvalter og neutraliserer forsikringsrisikoen gennem gensidiggørelse (dvs. ved at fordele risikoen på alle forsikringstagere og udligne forsikringsbegivenheden ved hjælp af de midler, som udgøres af de indbetalte præmier, hvis størrelse beregnes på grundlag af statistiske regler). Selskabet Mapfre Warranty har anført, at dets virksomhed udelukkende består i at overtage bilforhandlerens reparationsforpligtelse, og at reparationen udføres af en underleverandør, som er det værksted, køberen af bilen vælger.
27. Disse argumenter er imidlertid ikke overbevisende. For det første og som allerede anført, bæres den risiko, der er omfattet af garantien, ikke af bilforhandleren, men af køberen. Den garanti, som selskabet Mapfre Warranty yder, fritager ikke forhandleren fra dennes retlige og kontraktlige forpligtelser i forhold til køberne.
28. For det andet er selve essensen af en forsikring (i hvert fald for så vidt angår en skadesforsikring), at forsikringstageren mod et bestemt, men begrænset beløb, beskytter sig mod fremtidige risici for at lide økonomisk tab, som er usikre, men potentielt alvorlige.
29. Det er ubestridt, at de beløb, som selskabet Mapfre Warranty opkræver i form af præmier, ikke refunderes til bilkøberen, når der ikke ved udløbet af garantiperioden er indtrådt en skade, eller når reparationsomkostningerne er lavere end præmien, men at bilkøberen i tilfælde af en skade, hvis omkostninger overstiger præmien, ikke skal afholde yderligere omkostninger. Præmierne, der opkræves af selskabet Mapfre Warranty, udgør således ikke en form for forskudsbetaling for omkostninger ved en eventuel reparation, men er egentlige forsikringspræmier, hvis betaling fuldt ud fritager forsikringstageren for den risiko, der er omfattet af forsikringen.
30. Selskabet Mapfre Warranty fordeler forsikringsrisikoen således, at de præmier, der opkræves for alle de biler, der er omfattet af garantien, dækker reparationsomkostningerne for de biler, hvor der faktisk er sket skade. Såfremt det forholdt sig anderledes, ville selskabets virksomhed ikke give mening ud fra et økonomisk synspunkt. Spørgsmålet om, hvordan selskabet Mapfre Warranty beregner præmierne og forvalter beløbet med hensyn til reparationsomkostningerne (eksempelvis ved at købe reservedele hos fabrikanter til engrospris eller ved at lade visse reparationer udføre på værksteder, som selskabet har valgt), er et spørgsmål, som henhører under selskabets interne organisation, og er uden betydning for så vidt angår kvalificeringen af de aktiviteter, som selskabet udfører i sin egenskab af forsikringsgiver. Det ville være uforeneligt med princippet om afgiftsneutralitet at lade anvendelsen af de fritagelser, der er fastsat i sjette direktiv, afhænge af de forskellige virksomheders interne forretningsmodel, hvilket ikke har nogen indvirkning på de transaktioner, de udfører.
31. Det samme gælder med hensyn til den omstændighed, at selskabet Mapfre Warranty for sit vedkommende var forsikret mod økonomisk tab gennem selskabet Mapfre Asistencia. Den omstændighed, at den udøvede virksomhed er forsikret mod økonomiske risici, ændrer ikke virksomhedens karakter af forsikringsvirksomhed. Ingen statistisk metode er ufejlbar, hvorfor også forsikringsvirksomhed kan medføre tab. Sjette direktivs artikel 4, stk. 1, bestemmer endvidere, at som afgiftspligtig anses enhver, der udøver økonomisk virksomhed »uanset […] resultatet af den pågældende virksomhed«. Jeg kan ikke se, hvorfor dette ikke skulle gælde for virksomhed, der er fritaget.
32. Sammenfattende er kvalificeringen af en forsikringstransaktion i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B), litra a), efter min opfattelse ikke afhængig af, hvordan forsikringsgiver forvalter omfanget af forsikringsrisikoen eller beregner det nøjagtige præmiebeløb.
Problemet vedrørende den forskellige afgiftsmæssige behandling af lignende tjenesteydelser
33. Selskabet Mapfre Warranty har tillige anført, at de supplerende garantier, som mod betaling af en præmie ydes af bilproducenter eller bilforhandlere, i momsmæssig henseende behandles som en salgs- og serviceaftale og pålægges moms. Den omstændighed, at de transaktioner, der udføres af selskabet Mapfre Warranty fritages for denne afgift, udgør efter selskabets opfattelse en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet: Det indebærer nemlig, at lignende tjenesteydelser behandles forskelligt.
34. Efter min opfattelse kan disse to tjenesteydelser imidlertid ikke betegnes som lignende. En bilproducent, der yder en garanti for sit produkt, garanterer, at produktet fungerer fejlfrit i en vis periode. Det må antages, at producenten har væsentlig – om ikke fuldstændig– indflydelse herpå. Ved at yde en garanti løber han således ikke nogen nævneværdig risiko, idet han vil være i stand til meget præcist at beregne, hvor lang tid det vil tage før hans produkt sandsynligvis vil gå i stykker. Det er klart, at garantien for, at produktet ikke går i stykker, skal ledsages af en forpligtelse til at reparere eller erstatte produktet gratis, såfremt skaden alligevel skulle indtræde. Var dette ikke tilfældet, ville garantien være meningsløs ud fra et økonomisk synspunkt. Selv i en sådan situation er det imidlertid ikke producenten, der skal bære omkostningerne i forbindelse med en reparation, der udføres på et værksted, som køberen af produktet har valgt, idet producenten enten reparerer produktet selv eller betror opgaven til et godkendt servicecenter. Producenten kontrollerer således fortsat prisen for reparationen. På samme måde kan brugtbilsforhandlere, for så vidt som de har kendskab til bilernes tekniske stand, garantere, at en bestemt bil ikke rammes af en bestemt skade i et vist tidsrum, og kan om nødvendigt tilbyde at reparere bilen gratis i eget værksted eller hos en underleverandør, som de har udpeget. Dette er en såkaldt salgs- og serviceaftale, der er fast knyttet til det solgte produkt og derfor afgiftsbelægges på samme måde som levering af ydelsen (13) .
35. Producenten og forhandleren forpligter sig således ikke som sådan til at levere en bestemt tjenesteydelse, hvis forsikringsbegivenheden indtræder, men garanterer snarere, at denne forsikringsbegivenhed ikke indtræder, og den gratis udførelse af reparationer eller ombytning af det produkt, der er omfattet af garantien, udgør et af elementerne i opfyldelsen af deres forpligtelser over for køberen. De forpligtelser, der følger af garantien, er således sekundære i forhold til hovedformålet med kontrakten, som er at sælge produktet.
36. Forsikringsgiveren, som hverken er producent eller forhandler af den forsikrede bil, befinder sig i en helt anden situation og har ikke nogen indflydelse på eller kendskab til bilens tekniske stand. Forsikringsgiveren forsikrer mod en risiko, som ikke afhænger af denne overhovedet. Forsikringsgiver kan kun statistisk anslå sandsynligheden for, at den pågældende forsikringsbegivenhed indtræder for så vidt angår et tilstrækkeligt stort antal forsikringstagere, og kan kun anslå det gennemsnitlige skadesbeløb, hvilket gør det muligt for ham at beregne en passende præmie. Det er følgelig en helt anden mekanisme end den garanti, som ydes af fabrikanterne og forhandlerne. Den økonomiske logik bag denne mekanisme er også en helt anden, hvorfor andre afgiftsregler kan finde anvendelse.
Sammenfatning
37. På grundlag af ovenstående betragtninger er det min opfattelse, at en tjenesteydelse, som består i, at en enhed, som er uafhængig af brugtbilsforhandleren, for et vist tidsrum og mod forudbetaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker reparationsomkostningene for disse biler i tilfælde af en teknisk skade, som dækkes af denne garanti, er omfattet af kategorien forsikringstransaktioner i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og dermed er fritaget for moms.
38. Det er i den foreliggende sag ubestridt, at selskabet Mapfre Warranty er en enhed, som er uafhængig i forhold til brugtbilsforhandleren, og det præjudicielle spørgsmål tager også sigte på en sådan situation. Denne konklusion bør imidlertid ikke fortolkes modsætningsvist med den virkning, at transaktioner, der udføres af visse enheder, som er afhængige af producenter eller forhandlere af visse produkter, herunder navnlig dem, der driver virksomhed som forsikringsselskab, ikke anses for at udgøre forsikringstransaktioner.
Forskellen mellem de i hovedsagen omhandlede transaktioner og transaktioner, som består i levering af brugte biler
39. Selskabet Mapfre Warranty har endelig anført, at selv om selskabets transaktioner blev kvalificeret som forsikringstransaktioner, skulle de pålægges moms, idet de er uadskilleligt forbundne med selve salgstransaktionen for så vidt angår den brugte bil, der er omfattet af garantien, og dette i en sådan grad, at disse transaktioner reelt udgør en enkelt transaktion, der i afgiftsmæssig henseende skal behandles ens. Den forelæggende ret har ikke udtrykkeligt rejst denne problemstilling i forbindelse med det præjudicielle spørgsmål, men dette spørgsmål har uden tvivl indflydelse på den afgiftsmæssige korrekte behandling af de omhandlede transaktioner i hovedsagen, og det skal derfor undersøges.
40. Det følger af Domstolens faste praksis, at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse. En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, skal imidlertid under visse omstændigheder anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Dette er bl.a. tilfældet, når en opdeling af ydelsen ville være kunstig i økonomisk henseende, eller når en sekundær ydelse i afgiftsmæssig henseende skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Dette spørgsmål skal behandles på grundlag af de konkrete omstændigheder i sagen, hvilket er en opgave, der tilkommer de nationale retter. Det påhviler imidlertid Domstolen at oplyse disse retter om alle de forhold, der angår fortolkning af EU-retten, og som kan være til nytte ved afgørelsen af de sager, som verserer for disse (14) .
41. Domstolen har for så vidt angår forsikringstransaktioner fastslået, at enhver forsikringstransaktion på grund af sin art fremviser en forbindelse til den vare, som den har til formål at dække. En sådan forbindelse er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, hvorvidt der i momsmæssig henseende foreligger en enkelt sammensat ydelse. Såfremt enhver forsikringstransaktion blev momspålagt i forhold til momspålæggelsen af de ydelser, der vedrørte den vare, som den dækkede, ville selve formålet med forsikringstransaktioners fritagelse blive bragt i fare (15) .
42. I det foreliggende tilfælde er det efter min opfattelse tilstrækkeligt at fastslå, at garantien udgør en supplerende ydelse i forhold til den transaktion, der består i at levere bilen, og at denne transaktion har et selvstændigt økonomisk indhold. Køberen af bilen kan købe og benytte bilen uden garanti for skader, og han kan også indgå en garantiaftale med et andet selskab end selskabet Mapfre Warranty, uden at gøre brug af bilforhandleren som mellemled. Den omstændighed, at den her beskrevne garanti ydes af en virksomhed, der er uafhængig af bilforhandleren, således at garantien ikke kan anses for at være ydet af forhandleren, har tillige betydning. Endelig har selskabet Mapfre Warranty forbeholdt sig retten til under visse omstændigheder at opsige garantiaftalen, hvilket ikke på nogen måde indvirker på den kontrakt, der er indgået om salg af bilen. Disse omstændigheder viser efter min opfattelse klart, at en garanti som den, der er genstand for prøvelse i hovedsagen, ikke er uadskilleligt knyttet til selve salgstransaktionen for så vidt angår bilen, hvorfor den ikke i afgiftsmæssig henseende skal behandles på samme måde som denne levering.
Forslag til afgørelse
43. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af cour de cassation, som følger:
»En tjenesteydelse, som består i, at en enhed, som er uafhængig af brugtbilsforhandleren, for et vist tidsrum og mod forudbetaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker reparationsomkostningene for disse køretøjer i tilfælde af en teknisk skade, som dækkes af denne garanti, er omfattet af kategorien forsikringstransaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.«
(1) .
(2)
–	EFT L 145, s. 1.
(3)
–	Selskabet Mapfre Warranty har kvalificeret sine tjenesteydelser som garantier, og jeg betegner dem som sådanne i nærværende forslag til afgørelse. Det bemærkes imidlertid, at der er tale om garantier i bred forstand, som omfatter enhver foranstaltning til beskyttelse af personer mod økonomisk tab (jf. G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8. udgave, Paris, PUF, 2009, s. 436). Der bør sondres mellem dette begreb og sælgerens kontraktlige forpligtelse til at yde garanti for kvaliteten samt for skjulte mangler. Se tillige vedrørende dette emne punkt 33-35 i nærværende forslag til afgørelse.
(4)
–	Jf. bl.a. domme Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, præmis 11) og Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
(5)
–	Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem med hensyn til behandlingen af forsikringstjenester og finansielle tjenester (KOM(2007) 747 endelig). Direktiv 2006/112 har erstattet sjette direktiv. En fritagelse, som svarer til den, der er indeholdt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), er fastsat i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112.
(6)
–	EFT L 228, s. 3.
(7)
–	I dom CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 18) fandt Domstolen ganske vist, at begrebet forsikring ikke skulle fortolkes forskelligt, alt efter om begrebet var indeholdt i sjette direktiv eller direktiv 73/239. Denne sag drejede sig imidlertid ikke om definitionen, men udelukkende om rækkevidden af dette begreb, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt begrebet – ud over ydelse af erstatning – også omfattede andre former for bistand til skadelidte. Det er min opfattelse, at forståelsen af begrebet forsikringstransaktioner med henblik på anvendelsen af momsbestemmelserne ikke nødvendigvis skal fastlægges ved bestemmelserne om forsikringsvirksomhed, idet disse bestemmelser forfølger forskellige formål.
(8)
–	Jf. i denne retning generaladvokat Fennellys forslag til afgørelse CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, punkt 26).
(9)
–	C-224/11, EU:C:2013:15.
(10)
–	Dom BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 58 og 59 og den deri nævnte retspraksis).
(11)
–	Ibidem, præmis 62 og 63.
(12)
–	Det skal her understreges, at det naturligvis i teorien er muligt, at en tredjemand mod et fast beløb overtager de forpligtelser, der påhviler forhandleren i henhold til loven eller andet grundlag (f.eks. en kontrakt). I et sådant tilfælde skal disse transaktioner tillige anses for at være forsikringstransaktioner, idet den forsikrede er bilforhandleren og ikke køberen af bilen. Det drejer sig imidlertid ikke om sådanne transaktioner i hovedsagen, og det præjudicielle spørgsmål er ikke forelagt i en sådan kontekst.
(13)
–	Jf. tillige herom punkt 39-42 i dette forslag til afgørelse.
(14)
–	Dom BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 29-33 og den deri nævnte retspraksis).
(15)
–	Ibidem, præmis 36.