62021CJ0833
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 22 czerwca 2023 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dyrektywa 2003/96/WE – Artykuł 14 ust. 1 lit. a) – Zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej – Odstępstwo – Opodatkowanie produktów energetycznych „ze względów polityki ochrony środowiska” – Zakres
W sprawie C‑833/21
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Audiencia Nacional (sąd centralny, Hiszpania) postanowieniem z dnia 14 grudnia 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 31 grudnia 2021 r., w postępowaniu:
Endesa Generación SAU
przeciwko
Tribunal Económico Administrativo Central,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: E. Regan, prezes izby, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis i Z. Csehi (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: A. Rantos,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Endesa Generación SAU – M. García Arana, procurador, i P. González-Gaggero, abogado,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Ballesteros Panizo i A. Gavela Llopis, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i I. Galindo Martín, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 2 lutego 2023 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Endesa Generación SAU (zwaną dalej „Endesą”) a Tribunal Económico Administrativo Central (naczelnym sądem administracyjnym ds. podatkowych, Hiszpania) (zwanym dalej „TEAC”) w przedmiocie jego orzeczenia w sprawie opodatkowania węgla zużytego do produkcji energii elektrycznej przez należącą do tej spółki elektrownię cieplną.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2003/96
3
Motywy 3–7, 11 i 12 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie:
„(3)
Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty [Europejskiej] wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem.
(4)
Znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowany[mi] przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego.
(5)
Ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania może umożliwić zredukowanie istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania.
(6)
Zgodnie z postanowieniami art. 6 traktatu, wymogi ochrony środowiska muszą być włączone do określania i wykonywania innych polityk Wspólnoty.
(7)
Jako strona Konwencji Ramowej Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu Wspólnota ratyfikowała Protokół z Kioto. Opodatkowanie produktów energetycznych i – w odpowiednim przypadku – energii elektrycznej jest jednym z instrumentów dostępnych w celu osiągania celów Protokołu z Kioto.
[…]
(11)
Decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych państw członkowskich. W tym względzie państwa członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy.
(12)
Ceny energii są elementami kluczowymi wspólnotowej polityki energetycznej, transportowej i ochrony środowiska”.
4
Artykuł 1 dyrektywy 2003/96 stanowi:
„Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.
5
Artykuł 10 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„1.   Od dnia 1 stycznia 2004 r., dla energii elektrycznej obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela C.
2.   Powyżej minimalnych poziomów opodatkowania, określonych w ust. 1, państwa członkowskie mogą ustalić, jaka podstawa opodatkowania ma zastosowanie, pod warunkiem przestrzegania dyrektywy [Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1)]”.
6
Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 stanowi:
„Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie [92/12] w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu [opodatkowania] lub nadużyciom:
a)
produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywan[e] do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10”.
7
Tabela C załącznika I do dyrektywy 2003/96, zatytułowana „Minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw do ogrzewania i energii elektrycznej”, dotyczy w szczególności węgla i koksu.
Dyrektywa 2008/118/WE
8
Artykuł 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), stanowił:
„1.   Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami: akcyzowymi«:
a)
produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą [2003/96];
[…]
2.   Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.
[…]”.
Prawo hiszpańskie
9
Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (ustawa 38/1992 o podatku akcyzowym) z dnia 28 grudnia 1992 r. (BOE nr 312 z dnia 29 grudnia 1992 r., s. 44305), zmieniona Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (ustawą 15/2012 o środkach podatkowych na rzecz zrównoważonego wykorzystania energii) z dnia 27 grudnia 2012 r. (BOE nr 312 z dnia 28 grudnia 2012 r., s. 88081), zawiera tytuł III, zatytułowany „Podatek akcyzowy od węgla”, obejmujący art. 75–88 tej ustawy.
10
Artykuł 77 ustawy 38/1992, zmienionej ustawą 15/2012, stanowi:
„1.   Podatkowi akcyzowemu podlega dopuszczenie do konsumpcji węgla na terytorium objętym jego stosowaniem.
2.   Do celów poprzedniego ustępu za »dopuszczenie do konsumpcji« uznawane są następujące transakcje:
a)
Pierwsza sprzedaż lub dostawa węgla na terytorium po wytworzeniu lub wydobyciu, przywozie lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu węgla. Za pierwszą sprzedaż lub dostawę uważa się również dalszą sprzedaż lub dostawę dokonywane przez przedsiębiorców zamierzających odsprzedać węgiel, do których w chwili jego nabycia miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 79 ust. 1 niniejszej ustawy.
b)
Zużycie własne węgla. Do celów niniejszego przepisu wykorzystanie lub zużycie węgla przez producentów lub wydobywców, importerów, nabywców wewnątrzwspólnotowych lub przedsiębiorców, o których mowa w poprzednim punkcie, uznaje się za zużycie własne.
3.   Uznaje się, że węgiel został dopuszczony do konsumpcji, jeżeli podatnicy nie przedstawią dowodu wykorzystania węgla wyprodukowanego, przywożonego lub nabytego”.
11
Artykuł 83 ust. 1 ustawy 38/1992, zmienionej ustawą 15/2012, stanowi:
„Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi wartość energetyczna węgla, będącego przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu, wyrażona w gigadżulach”.
12
Artykuł 84 ustawy 38/1992, zmienionej ustawą 15/2012, stanowi:
„Stawka podatku akcyzowego wynosi 0,65 EUR za gigadżul”.
13
W brzmieniu sprzed ustawy 15/2012 ustawa 38/1992 zawierała art. 79 ust. 3 lit. a), który ustanawiał zwolnienie dla transakcji dopuszczenia do konsumpcji węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej oraz kogeneracji energii elektrycznej i ciepła. Przepis ten został uchylony ustawą 15/2012.
14
Ustawa 15/2012 wprowadziła również trzy nowe podatki od wartości wytwarzania energii elektrycznej, wytwarzania paliwa jądrowego i odpadów oraz ich składowania, wprowadziła opłatę za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej i zmieniła stawkę podatku od gazu ziemnego.
15
Ustawa ta, zgodnie z jej preambułą, „ma na celu dostosowanie naszego systemu podatkowego do bardziej efektywnego i przyjaznego dla środowiska użytkowania [energii] i do zrównoważonego rozwoju, będących wartościami, które leżą u podstaw niniejszej reformy podatkowej i jako takie są zgodne z podstawowymi zasadami regulującymi politykę podatkową, energetyczną i oczywiście politykę ochrony środowiska Unii Europejskiej”.
16
Drugi przepis dodatkowy wspomnianej ustawy stanowi:
„W ogólnych ustawach budżetowych na każdy rok na finansowanie kosztów sieci elektroenergetycznej […] przeznaczona zostanie kwota równoważna sumie następujących pozycji:
a)
szacunkowych rocznych dochodów państwa z podatków i opłat objętych niniejszą ustawą;
b)
szacunkowych dochodów z tytułu aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, przy czym maksymalna kwota wynosi 500 mln EUR”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
17
Endesa jest spółką, której działalność polega na wytwarzaniu energii elektrycznej przy zużyciu między innymi węgla, który nabywa za pośrednictwem spółki powiązanej. Ta spółka powiązana oświadczyła, że z podatkowego punktu widzenia korzysta ze zwolnienia z podatku od węgla w odniesieniu do nabywanych partii węgla przeznaczonych do odsprzedaży, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zużycie.
18
W wyniku kontroli podatkowej za rok obrotowy 2013 w odniesieniu do elektrociepłowni Litoral de Almería (Hiszpania), która należy do Endesy, organ podatkowy uznał, że węgiel nabyty przez Endesę powinien być opodatkowany z tego względu, że był przeznaczony do konsumpcji w celu wytwarzania energii elektrycznej, i wydał w stosunku do tej spółki decyzję podatkową określającą podatek podwyższony wraz z odsetkami za zwłokę w odniesieniu do pozostałych należnych kwot.
19
Organ ten uznał, po pierwsze, że podstawa opodatkowania podatkiem od węgla powinna zostać określona według wyższej wartości opałowej węgla, niezależnie od energii faktycznie wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej. Po drugie, uznał on, że rozpatrywane partie węgla, co do których zadeklarowano, że są przeznaczone do odsprzedaży, zostały zużyte w celu produkcji energii elektrycznej, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i wymagalnością podatku.
20
W dniu 7 kwietnia 2016 r. Endesa wniosła odwołanie od tej decyzji do TEAC, kwestionując, po pierwsze, określenie wymiaru podatku od węgla w oparciu o wyższą wartość opałową węgla, po drugie, opodatkowanie 268717,98 tony węgla, który jej dostawca zadeklarował jako zwolniony z podatku, ponieważ był on przeznaczony do odsprzedaży, a który następnie został wykorzystany przez Endesę do produkcji energii elektrycznej, po trzecie, określenie zaksięgowanych zapasów przeznaczonych do konsumpcji własnej na dzień 31 grudnia 2012 r. i, po czwarte, zgodność z prawem Unii tego podatku w odniesieniu do węgla zużywanego do produkcji energii elektrycznej.
21
Orzeczeniem z dnia 28 marca 2019 r. TEAC uznał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od węgla należało uwzględnić wyższą wartość opałową węgla. Uznał on, że opodatkowanie partii węgla, uprzednio zadeklarowanych jako zwolnione z podatku od węgla ze względu na ich przeznaczenie do odsprzedaży, nie stanowi podwójnego opodatkowania, ponieważ nabywca wykorzystuje je do konsumpcji własnej na potrzeby produkcji energii elektrycznej, co stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku. TEAC uznał również, że zarzucany błąd w deklaracji zapasów węgla nie został wykazany. Nie wypowiedział się on natomiast na temat zgodności z prawem Unii ustawy 15/2012, która zniosła zwolnienie z podatku od węgla w odniesieniu do zużycia węgla do produkcji energii elektrycznej.
22
Endesa zaskarżyła tę decyzję do Audiencia Nacional (sądu centralnego, Hiszpania), czyli sądu odsyłającego, podnosząc zarzuty identyczne z tymi, które podniosła przed TEAC, oraz wnosząc o wystąpienie do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie zgodności ustawy 15/2012 z prawem Unii.
23
Sąd odsyłający wyjaśnia, że podstawę opodatkowania podatkiem od węgla można ustalić na dwa sposoby: albo stosownie do wyższej wartości opałowej, rozumianej jako ciepło faktycznie wytworzone, albo stosownie do niższej wartości opałowej, rozumianej jako ciepło faktycznie wykorzystane. Pierwszy sposób zależy od wartości stałej, drugi natomiast zależy od szeregu czynników, takich jak wykorzystanie węgla lub technologia stosowana przez konsumenta.
24
Sąd ten uważa, że podstawę opodatkowania podatkiem od węgla należy określać z uwzględnieniem wyższej wartości opałowej, ponieważ ustawodawstwo hiszpańskie ustanawia stałą stawkę podatku, a zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego miało faktycznie miejsce przy nabyciu węgla do celów produkcji energii elektrycznej. Uważa on zatem, że żądania Endesy mogą zostać uwzględnione jedynie poprzez zakwestionowanie zgodności z prawem Unii opodatkowania zużycia węgla do celów produkcji energii elektrycznej w prawie hiszpańskim.
25
Sąd odsyłający zastanawia się w szczególności nad tym, czy podatek od węgla realizuje cel ochrony środowiska w rozumieniu w art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96. W tym względzie wyraża wątpliwości co do zgodności opodatkowania zużycia węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej z omawianą dyrektywą ze względu na to, po pierwsze, że podatek od węgla realizuje cel budżetowy wynikający z drugiego przepisu dodatkowego ustawy 15/2012, a po drugie, że struktura tego podatku nie odzwierciedla celu ochrony środowiska ujętego w preambule ustawy 15/2012, gdyż wpływy z tego podatku nie są przeznaczane na zmniejszanie skutków wykorzystania węgla do wytwarzania energii elektrycznej dla środowiska.
26
W tych okolicznościach Audiencia Nacional (sąd centralny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy hiszpańskie przepisy krajowe ustanawiające podatek od węgla wykorzystywanego do wytwarzania energii elektrycznej są zgodne z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, jeżeli – pomimo wskazania, że ich celem jest ochrona środowiska – cel ten nie znajduje odzwierciedlenia w strukturze podatku, a dochody z niego są przeznaczone na finansowanie kosztów systemu elektroenergetycznego?
2)
Czy można uznać, że cel związany z ochroną środowiska znajduje konkretny wyraz w strukturze podatku poprzez fakt, iż stawki podatku są ustalane w odniesieniu do wartości opałowej węgla wykorzystywanego do wytwarzania energii elektrycznej?
3)
Czy cel związany z ochroną środowiska zostaje osiągnięty przez sam fakt, że podatki są nakładane na niektóre produkty energetyczne pochodzące z nieodnawialnych źródeł energii oraz że wykorzystanie tych produktów energetycznych, które są uważane za mniej szkodliwe dla środowiska, nie podlega opodatkowaniu?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
27
Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej spełniają zawarty w tym przepisie warunek, zgodnie z którym podatek musi zostać wprowadzony „ze względów polityki ochrony środowiska”, jeżeli, mimo że ustawodawca krajowy powołał się na ten cel, nie znajduje on odzwierciedlenia w strukturze tego podatku, z którego dochód jest przeznaczony na finansowanie kosztów krajowego systemu elektroenergetycznego, stawka podatku jest ustalana według wartości opałowej wykorzystanego węgla, a wykorzystanie innych produktów energetycznych uznawanych za mniej szkodliwe dla środowiska nie jest opodatkowane.
28
Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie zwalniają produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Jednakże zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu państwa członkowskie mogą ze względów polityki ochrony środowiska poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w omawianej dyrektywie. W takim przypadku zgodnie ze zdaniem trzecim tego przepisu opodatkowanie tych produktów nie jest brane pod uwagę w ramach minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej, o którym mowa w art. 10 rzeczonej dyrektywy.
29
Dyrektywa 2003/96 ma na celu, jak wynika z jej motywów 3–5 i art. 1, ustanowienie zharmonizowanego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w ramach którego obowiązuje opodatkowanie zgodnie z procedurami określonymi w tej dyrektywie (wyrok z dnia 9 marca 2023 r., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
30
Poprzez wprowadzenie zharmonizowanego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dyrektywa ta ma wspierać prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, unikając w szczególności zakłócania konkurencji (wyrok z dnia 9 marca 2023 r., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
W tym celu w zakresie dotyczącym produkcji energii elektrycznej, jak wynika między innymi ze strony 5 uzasadnienia wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych (Dz.U. 1997, C 139, s. 14), prawodawca Unii zdecydował się na zobowiązanie państw członkowskich zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/96 do opodatkowania wytwarzanej energii elektrycznej, przy czym produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii powinny być jednocześnie zwolnione z opodatkowania w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania energii elektrycznej (wyrok z dnia 9 marca 2023 r., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
Niewątpliwie dyrektywa 2003/96 nie wyklucza wszelkiego ryzyka podwójnego opodatkowania, gdyż państwo członkowskie może zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie tej dyrektywy opodatkować produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej ze względów polityki ochrony środowiska (zob. podobnie wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, pkt 51). Poprzez ten przepis prawodawca Unii zamierzał zatem wyraźnie zezwolić państwom członkowskim na odstępstwo od systemu obowiązkowego zwolnienia ustanowionego w dyrektywie 2003/96 (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
Należy bowiem wskazać w tym względzie, że dyrektywa ta ma również na celu, jak wynika z jej motywów 6, 7, 11 i 12, wspieranie celów polityki ochrony środowiska (wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
Jednakże celem dyrektywy 2003/96 nie jest ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. W zakresie, w jakim art. 14 ust. 1 wspomnianej dyrektywy wymienia w sposób wyczerpujący obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie w ramach opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jej przepisów nie można interpretować w sposób rozszerzający, pod rygorem pozbawienia zharmonizowanego opodatkowania wprowadzonego w tej dyrektywie wszelkiej skuteczności (effet utile) (wyrok z dnia 9 marca 2023 r., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Wykładnia ta ma w szczególności zastosowanie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 37 opinii, w odniesieniu do przyznanego państwom członkowskim w art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 uprawnienia do odstąpienia od obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej. Jak bowiem przypomniano w pkt 29 i 31 niniejszego wyroku, dyrektywa 2003/96 ma na celu ustanowienie zharmonizowanego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w ramach którego opodatkowanie jest regułą, przy czym opodatkowanie to następuje tylko raz w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. Możliwość opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej ze względów polityki ochrony środowiska stanowi zatem odstępstwo od zasady jednolitego opodatkowania energii elektrycznej.
36
Uznając, że Trybunał nie wypowiedział się jeszcze w kwestii, w jakich okolicznościach podatek od produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej można uznać w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 za pobierany „ze względów polityki ochrony środowiska”, sąd odsyłający zastanawia się, czy może posłużyć się kryteriami wypracowanymi przez Trybunał w jego orzecznictwie dotyczącym pojęcia „szczególnych celów” w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 również w celu stosowania art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96.
37
Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie, jeśli spełnione zostaną dwie przesłanki. Po pierwsze, takie podatki powinny być pobierane w szczególnych celach, a po drugie, powinny być zgodne z przepisami podatkowymi Unii dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, jak również obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku.
38
W postanowieniu odsyłającym mowa jest jedynie o pierwszej z tych przesłanek. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że szczególnym celem w rozumieniu tego przepisu jest cel inny niż czysto budżetowy (wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 37; postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 23).
39
Jednakże zważywszy, iż każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy, sama okoliczność, że podatek realizuje cel budżetowy, nie może jako taka – bez pozbawiania skuteczności (effet utile) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 – wystarczyć do wykluczenia możliwości uznania, że podatek ten spełnia również cel szczególny w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 38; postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 24).
40
Co więcej, o ile określenie z góry przeznaczenia wpływów z podatku na finansowanie wykonywania przez organy regionalne państwa członkowskiego przekazanych im kompetencji może stanowić okoliczność wymagającą uwzględnienia dla ustalenia istnienia szczególnego celu, o tyle taki rodzaj przeznaczania środków, będący po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego, nie może jako taki stanowić wystarczającej przesłanki w tym zakresie, gdyż każde państwo członkowskie może postanowić, niezależnie od realizowanego celu, że wpływy z podatku będą przeznaczane na finansowanie określonych wydatków. W przeciwnym wypadku każdy cel mógłby być uznany za szczególny w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, co pozbawiałoby ustanowiony w tej dyrektywie zharmonizowany podatek akcyzowy wszelkiej skuteczności (effet utile) i byłoby sprzeczne z zasadą, wedle której przepis stanowiący odstępstwo, taki jak wspomniany art. 1 ust. 2, należy interpretować zawężająco (wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 39; postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 26).
41
Zatem aby można było uznać, że podatek, z którego wpływy mają z góry określone przeznaczenie, realizuje szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, musi on sam w sobie zmierzać do zapewnienia przywołanego szczególnego celu, tak aby istniał bezpośredni związek między wykorzystaniem przychodów a celem danego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 41; postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 25).
42
Wobec braku takiego mechanizmu określenia z góry przeznaczenia wpływów uznanie, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe wypełnia szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, jest możliwe jedynie wtedy, gdy jest on pomyślany pod względem swej struktury, między innymi opodatkowanej dziedziny lub stawki opodatkowania, w taki sposób, aby tak wpłynąć na zachowanie podatników, by umożliwić wypełnienie przytoczonego szczególnego celu, na przykład poprzez nałożenie wysokiego podatku na rozpatrywane produkty w celu zniechęcenia do ich konsumpcji (wyrok z dnia 5 marca 2015 r., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, pkt 42; postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 27).
43
Endesa uważa, że to orzecznictwo dotyczące art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 ma zastosowanie do art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96, natomiast rząd hiszpański podnosi, że dwa ustanowione przez te przepisy systemy opodatkowania nie są wystarczająco podobne. Komisja Europejska uważa z kolei, że w ramach stosowania art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie tej dyrektywy nie ma potrzeby badania, czy istnieje bezpośredni związek między wykorzystaniem wpływów a celem rozpatrywanego opodatkowania w rozumieniu orzecznictwa dotyczącego art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w celu ustalenia, czy państwo członkowskie odstąpiło od obowiązkowego zwolnienia produktów energetycznych „ze względów polityki ochrony środowiska”. Niemniej jednak jest ona zdania, że przyjęte w tym orzecznictwie kryterium dotyczące struktury podatku jest elementem istotnym w ramach tego badania, ponieważ struktura ta rzeczywiście zachęca do wykorzystywania produktów energetycznych mniej szkodliwych dla środowiska.
44
W tym względzie należy zauważyć, że systemy opodatkowania wynikające z jednej strony z art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96, a z drugiej strony z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 wykazują rzeczywiście różnice, w szczególności ze względu na to, że pierwszy z tych systemów stanowi odstępstwo od obowiązkowego zwolnienia, podczas gdy drugi dotyczy opodatkowania dodatkowego w stosunku do opodatkowania, którego przedmiotem są już wyroby akcyzowe.
45
Jednak „względy polityki ochrony środowiska” w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 mogą mieścić się w kategorii „szczególnych celów” w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, ponieważ podatek pobierany z takich powodów realizuje właśnie szczególny cel polegający na przyczynieniu się do ochrony środowiska.
46
W tych okolicznościach należy uznać, że podatek jest pobierany „ze względów polityki ochrony środowiska” w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96, jeżeli istnieje bezpośredni związek między wykorzystaniem wpływów a celem danego opodatkowania lub jeżeli podatek ten, nie mając czysto budżetowego celu, został pomyślany pod względem swej struktury, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania lub stawki opodatkowania, w taki sposób, że wpływa na zachowanie podatników w sposób pozwalający na zapewnienie lepszej ochrony środowiska, na przykład poprzez wysokie opodatkowanie danych produktów w celu zniechęcenia do ich konsumpcji lub poprzez zachęcanie do wykorzystywania innych produktów, których skutki są co do zasady mniej szkodliwe dla środowiska.
47
W sytuacji gdy do Trybunału zwrócono się z odesłaniem prejudycjalnym mającym na celu ustalenie, czy podatek wprowadzony przez państwo członkowskie jest pobierany „ze względów polityki ochrony środowiska” w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96, jego rola polega raczej na wyjaśnieniu sądowi odsyłającemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na ustalenie, czy podatek ten jest rzeczywiście pobierany z takich powodów, niż na dokonaniu samemu tej oceny, tym bardziej że Trybunałowi nie zawsze są znane wszystkie niezbędne w tym celu informacje (zobacz analogicznie postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
W niniejszej sprawie należy przede wszystkim zauważyć, że sąd odsyłający zastanawia się, czy ustawodawca hiszpański, odstępując od obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej, rzeczywiście kierował się ochroną środowiska, biorąc pod uwagę okoliczność, że zdaniem owego sądu cel ten nie został odzwierciedlony w strukturze podatku, z którego wpływy są przeznaczane na finansowanie kosztów krajowego systemu elektroenergetycznego.
49
W tym względzie wprawdzie z preambuły do ustawy 15/2012 wynika, iż ustawodawca ten, przyjmując ustawę zmieniającą, miał w zamiarze dostosowanie „[hiszpańskiego] systemu podatkowego do bardziej efektywnego i przyjaznego dla środowiska użytkowania [energii] i do zrównoważonego rozwoju”, jednakże aby uzasadnienie to nie było tylko pozorne, konieczne jest jeszcze, aby znalazło potwierdzenie w skutkach, jakie opodatkowanie to może mieć w rzeczywistości.
50
Co się tyczy wątpliwości wyrażonych przez sąd odsyłający w kwestii przeznaczenia wpływów z podatku na finansowanie kosztów krajowego systemu elektroenergetycznego, należy zauważyć, po pierwsze, że stosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 nie wymaga koniecznie, jak wynika z pkt 42 i 45 niniejszego wyroku, bezpośredniego związku pomiędzy wykorzystaniem wpływów a celem rozpatrywanego opodatkowania. Po drugie, dokonując oceny struktury danego podatku, sąd odsyłający może wziąć pod uwagę szereg elementów, w tym cechy charakterystyczne i sposób wprowadzenia podatku, a także wpływ, jaki podatek ma lub powinien mieć na zachowanie podatników. W zakresie, w jakim wpływy z tego podatku są wykorzystywane do celów związanych z modernizacją tego systemu w dążeniu do osiągnięcia wyznaczonych przez Unię celów w zakresie ochrony środowiska, w tym zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych i osiągnięcia neutralności klimatycznej, elementy te mogą potwierdzać, że podatek rzeczywiście realizuje cel związany z ochroną środowiska.
51
Ponadto, jak zauważyła Komisja, biorąc pod uwagę prawdopodobny spadek wykorzystania węgla w produkcji energii elektrycznej, długoterminowe skutki budżetowe opodatkowania węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej należy rozważać w kontekście wpływu tego opodatkowania na środowisko. Zdaniem tej instytucji odstępstwo od obowiązkowego zwolnienia może być porównywalne z innymi środkami mającymi „podwójny rezultat”, a mianowicie jednocześnie zasilać budżet i wywierać wpływ na zachowania podatników. Środki takie mogą przy ich wprowadzaniu przynieść znaczne wpływy budżetowe, które w dłuższej perspektywie czasowej, kiedy osiągają swój cel ochrony środowiska, zmniejszają się w miarę przystosowywania przez podatników swych zachowań.
52
Sąd odsyłający zastanawia się ponadto, czy można uznać, że struktura podatku odzwierciedla cel środowiskowy zapowiedziany w preambule ustawy 15/2012 w zakresie, w jakim stawki podatku akcyzowego są ustalane w zależności od wartości opałowej węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej.
53
W tym względzie z art. 10 ust. 1 dyrektywy 2003/96 wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. dla energii elektrycznej obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela C tej dyrektywy, dla zastosowania gospodarczego i niegospodarczego. Tymczasem, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 55 opinii, w odniesieniu do węgla i koksu kilka wersji językowych tej tabeli C, zatytułowanej „Minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw do ogrzewania i energii elektrycznej”, wyraźnie odnosi się do „wartości kalorycznej brutto” węgla i koksu. W związku z tym, nawet jeśli hiszpańska wersja wspomnianej tabeli C nie wspomina o takiej wartości kalorycznej, okoliczność, że hiszpański ustawodawca przyjął ją jako punkt odniesienia dla opodatkowania wykorzystania węgla, nie sprawia, iż należy uznać, że podatek od węgla nie został przyjęty ze względów polityki ochrony środowiska.
54
Sąd odsyłający zastanawia się wreszcie, czy cel związany z ochroną środowiska zostaje osiągnięty poprzez sam fakt, że pobiera się podatki od niektórych nieodnawialnych produktów energetycznych, a nie od wykorzystania tych, które uważane są za mniej szkodliwe dla środowiska.
55
W tym względzie należy podkreślić, że badanie podatku powinno co do zasady być przeprowadzane indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem szczególnych właściwości i cech charakterystycznych danego podatku. Skoro podatek zniechęca do konsumpcji produktu szkodliwego dla środowiska, należy uznać, że przyczynia się on do ochrony środowiska.
56
W związku z tym sam fakt, że – jak podnosi Endesa – rząd hiszpański ponownie wprowadził zwolnienie z opodatkowania węglowodorów wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, podczas gdy węgiel wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej jest opodatkowany, nie dowodzi sam w sobie braku rzeczywistego celu środowiskowego odstępstwa od obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej.
57
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedstawione pytania powinna brzmieć następująco: art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej spełniają zawarty w tym przepisie warunek, zgodnie z którym podatek musi zostać wprowadzony „ze względów polityki ochrony środowiska”, jeżeli istnieje bezpośredni związek między wykorzystaniem wpływów a celem danego opodatkowania lub jeżeli podatek ten, nie mając czysto budżetowego celu, został pomyślany pod względem swej struktury, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania lub stawki opodatkowania, w taki sposób, że wpływa na zachowanie podatników w sposób pozwalający na zapewnienie lepszej ochrony środowiska.
W przedmiocie kosztów
58
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej
należy interpretować w ten sposób, że:
przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie węgla wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej spełniają zawarty w tym przepisie warunek, zgodnie z którym podatek musi zostać wprowadzony „ze względów polityki ochrony środowiska”, jeżeli istnieje bezpośredni związek między wykorzystaniem wpływów a celem danego opodatkowania lub jeżeli podatek ten, nie mając czysto budżetowego celu, został pomyślany pod względem swej struktury, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania lub stawki opodatkowania, w taki sposób, że wpływa na zachowanie podatników w sposób pozwalający na zapewnienie lepszej ochrony środowiska.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: hiszpański.