AUTO DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava)
de 6 de diciembre de 2023 (*)
«Recurso de anulación — Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas en favor de determinadas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Desaparición parcial del objeto del litigio — Sobreseimiento parcial — Recurso en parte manifiestamente carente de fundamento jurídico alguno»
En los asuntos acumulados T‑488/14 y T‑489/14,
Mdr Inversiones, S. L., con domicilio social en Madrid, representada por el Sr. M. I. Linares Gil, abogado,
parte demandante en el asunto T‑488/14,
Espacio Activos Financieros, S. L., con domicilio social en Madrid, representada por el Sr. A. Zunzunegui Ruano, abogado,
parte demandante en el asunto T‑489/14,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. J. M. Carpi Badía y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava),
integrado por el Sr. A. Kornezov, Presidente, y el Sr. G. De Baere y la Sra. S. Kingston (Ponente), Jueces;
Secretario: Sr. T. Henze, Secretario adjunto;
habiendo considerado la fase escrita del procedimiento, en particular:
–        la decisión de 1 de octubre de 2014 por la que se acordó la acumulación de los asuntos T‑488/14 y T‑489/14 a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso;
–        la decisión de 2 de marzo de 2016 de suspender el procedimiento hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591);
–        la decisión de 20 de noviembre de 2018 de suspender el procedimiento hasta que las resoluciones que pusieran fin al proceso en los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV adquiriesen fuerza de cosa juzgada;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 23 de febrero de 2023 por la que se insta a las partes a indicar qué consecuencias deben extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación de los asuntos;
–        la respuesta de la demandante en el asunto T‑488/14 de 15 de marzo de 2023 en la que se solicita al Tribunal General que declare de oficio que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento con arreglo al artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General;
–        la respuesta de la Comisión de 16 de marzo de 2023, según la cual en los recursos objeto de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se resolvieron todas las cuestiones suscitadas en el marco de los presentes recursos;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 25 de mayo de 2023 por la que se insta a las demandantes, por una parte, a cumplir los requisitos del artículo 130, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en caso de que tengan la intención de solicitar al Tribunal General que declare que procede el sobreseimiento del presente asunto y, por otra parte, a precisar si, en el supuesto de que el Tribunal General considere que procede resolver el litigio, debe entenderse que esa solicitud es un desistimiento;
–        la demanda de sobreseimiento presentada por la demandante en el asunto T‑488/14 el 9 de junio de 2023;
–        las observaciones de la Comisión sobre la demanda de sobreseimiento presentadas el 27 de junio de 2023;
–        el auto de 21 de septiembre de 2023 por el que se acuerda unir la demanda de sobreseimiento al examen del fondo;
dicta el siguiente
Auto
1        Mediante sus recursos basados en el artículo 263 TFUE, las demandantes, Mdr Inversiones, S. L., y Espacio Activos Financieros, S. L., solicitan la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero, también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Decisión impugnada
2        A raíz de varias denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo, «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión Europea incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5).
3        Durante el procedimiento de investigación formal, la Comisión comprobó que el SEAF se había utilizado, hasta la fecha de adopción de esta Decisión, para transacciones consistentes en la construcción de buques por parte de los astilleros y la adquisición de estos por empresas navieras, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco. En el SEAF intervenían, por cada encargo de un buque, una empresa naviera, un astillero, un banco, una sociedad de arrendamiento financiero y una agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquirían participaciones en dicha AIE. La sociedad de arrendamiento financiero daba en arrendamiento el buque a la AIE desde el inicio de su construcción y la AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. Dicha AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo. Según la Decisión impugnada, se trataba de un entramado de planificación fiscal destinado a generar beneficios fiscales en favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente» y a trasladar parte de estos beneficios a una empresa naviera en forma de descuento sobre el precio del mismo buque.
4        La Comisión observó que las transacciones realizadas conforme al SEAF combinaban cinco medidas reguladas en diferentes disposiciones del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»). Estas cinco medidas consistían en la amortización acelerada de activos arrendados prevista en el artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; en la aplicación discrecional de la amortización anticipada resultante de los artículos 48, apartado 4, y 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; en las disposiciones relativas a las AIE; en el régimen de tributación por tonelaje establecido en los artículos 124 a 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en las disposiciones del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
5        En virtud del artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada daba comienzo en la fecha en la que el activo arrendado se ponía en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que dicho activo fuese entregado al arrendatario y este comenzase a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Ministerio de Economía y Hacienda español podía, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la correspondiente amortización. El artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades imponía dos requisitos de carácter general para la amortización anticipada. Los requisitos específicos aplicables a las AIE figuraban en el artículo 48, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El procedimiento de autorización establecido en el artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se detallaba en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
6        El régimen de tributación por tonelaje fue autorizado como ayuda estatal compatible con el mercado interior en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas por la Comunicación de la Comisión C(2004) 43 (DO 2004, C 13, p. 3) (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), mediante la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda de Estado N 736/2001 ejecutada por España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 4), modificada por la Decisión C(2004) 1931 final de la Comisión, de 2 de junio de 2004, relativa a la ayuda de Estado N 528/2003 ejecutada por España — Modificación del régimen nacional de tributación de entidades navieras en función del tonelaje (DO 2005, C 77, p. 29). En este régimen, las empresas inscritas en alguno de los registros de empresas navieras y que han obtenido una autorización al efecto de la autoridad tributaria quedan sometidas a gravamen no en función de sus beneficios y pérdidas, sino en función de su tonelaje. La legislación española permite a las AIE inscribirse en alguno de estos registros, aunque no sean empresas navieras.
7        El artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un procedimiento especial para los buques que habían sido adquiridos por la empresa antes de que esta pasara al régimen de tributación por tonelaje y para los buques usados adquiridos cuando la empresa disfrutaba ya de ese régimen. Con la aplicación normal de dicho régimen, las posibles plusvalías tributaban al pasar al régimen de tributación por tonelaje y se suponía que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tenía lugar cuando el buque se vendía o desguazaba. No obstante, como excepción a esta disposición, el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que, cuando los buques se adquirieran mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento financiero previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideraban buques nuevos y no usados, en el sentido del artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin tener en cuenta el hecho de que ya estaban amortizados, de modo que las posibles plusvalías no se gravaban. Esta excepción, que no había sido notificada a la Comisión, solo se aplicó a contratos de arrendamiento financiero concretos aprobados por las autoridades tributarias en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, en relación con buques recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones al amparo del SEAF y, con una sola excepción, procedentes de astilleros españoles.
8        Mediante la aplicación de todas estas medidas, la AIE conseguía los beneficios fiscales en dos fases. En una primera fase, se aplicaba una amortización anticipada y acelerada del precio del buque arrendado en el marco del régimen normal del impuesto sobre sociedades, que generaba grandes pérdidas para la AIE, las cuales, en virtud de la transparencia fiscal de estas, podían deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada se compensa posteriormente mediante el aumento de los impuestos que deben pagarse cuando el buque se ha amortizado por completo o cuando se vende generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera.
9        Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión impugnada, resolvió que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por el Reino de España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108 TFUE, apartado 3. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda correspondiera a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y se canalizara hacia empresas de transporte marítimo que pudieran acogerse a las Directrices marítimas, y decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas, en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior, y debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
10      No obstante, la Comisión dispuso que no se procedería a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hubieran comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del Code général des impôts — Ayuda estatal C 46/04 (ex NN 65/04) (DO 2007, L 112, p. 41; en lo sucesivo, «Decisión sobre las AIE fiscales francesas»).
Otros recursos interpuestos contra la Decisión impugnada
11      Mediante sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), el Tribunal General estimó otros dos recursos interpuestos contra la Decisión impugnada por el Reino de España y por Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), fundados en el motivo basado en la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 296 TFUE, y anuló la Decisión impugnada.
12      Mediante sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), y devolvió los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General.
13      Mediante sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General desestimó los recursos.
14      Mediante sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló parcialmente la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y, pronunciándose definitivamente sobre los dos recursos de que se trataba, anuló parcialmente la Decisión impugnada.
15      En la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia desestimó, en primer lugar, los recursos de casación en lo referente a la alegación de las recurrentes relativa a la supuesta falta de carácter selectivo del SEAF. El Tribunal de Justicia desestimó igualmente los recursos de casación en lo que respecta a los motivos referidos a la aplicación de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, señalando al mismo tiempo que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho que, no obstante, carecía de incidencia sobre su apreciación. Por último, el Tribunal de Justicia estimó el motivo formulado por el Reino de España basado en un defecto de motivación de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con la recuperación de la ayuda en cuestión. El Tribunal de Justicia consideró que, al limitarse a apreciar que las recurrentes no habían impugnado la designación de los beneficiarios efectuada en la Decisión impugnada y al remitirse a la lógica y al contenido de dicha Decisión, a pesar de que se deducía del motivo formulado que esas partes alegaban, implícita pero necesariamente, que no habían sido las únicas beneficiarias de la ayuda controvertida, ya que una gran parte de esta había sido transferida a las empresas navieras, el Tribunal General no dio respuesta a este motivo. El Tribunal de Justicia extrajo de lo anterior la conclusión de que el Tribunal General había incurrido en un incumplimiento del deber de motivación y anuló dicha sentencia del Tribunal General en lo referente a ese extremo.
16      El Tribunal de Justicia, resolviendo definitivamente el litigio, estimó el motivo formulado por Lico Leasing y PYMAR mediante el que alegaban que los inversores no habían sido los únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que una gran parte de esta se había transferido a las empresas navieras. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
Pretensiones de las partes
17      Las demandantes solicitan al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada, en la medida en que califica al conjunto de medidas que constituyen el SEAF como ayuda de Estado nueva e incompatible con el mercado interior.
–        Subsidiariamente, anule los artículos 1 y 4 de esa Decisión, por cuanto identifican a los inversores de las AIE como beneficiarios del SEAF y únicos destinatarios de la orden de recuperación.
–        Subsidiariamente, anule el artículo 4 de dicha Decisión, en la medida en que ordena la recuperación de la ayuda en vulneración del principio de seguridad jurídica.
–        Condene en costas a la Comisión.
18      En su demanda de sobreseimiento, la demandante en el asunto T‑488/14 solicita al Tribunal General que:
–        Declare que procede sobreseer el recurso.
–        Condene en costas a la Comisión.
19      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Desestime los recursos.
–        Condene en costas a las demandantes.
20      En sus observaciones sobre la demanda de sobreseimiento, la Comisión sostiene que los recursos deben desestimarse por infundados, salvo en lo que respecta a su tercer motivo, sobre el que no procederá ya pronunciarse cuando haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
Fundamentos de Derecho
Sobre la desaparición parcial del objeto del litigio
21      En el caso de autos, la demandante en el asunto T‑488/14 solicita que se declare que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento.
22      En virtud del artículo 130, apartados 2 y 7, del Reglamento de Procedimiento, previa demanda presentada por una parte, el Tribunal General podrá declarar que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento.
23      Asimismo, de conformidad con el artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, si el Tribunal General constatara que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento, podrá decidir en cualquier momento, de oficio, a propuesta del Juez Ponente y tras oír a las partes, resolver mediante auto motivado.
24      En el presente asunto, el Tribunal General se considera suficientemente instruido por los documentos que obran en autos y decide pronunciarse acerca del sobreseimiento sin continuar el procedimiento.
25      Procede señalar que, según reiterada jurisprudencia, el objeto del litigio, tal como ha sido determinado en el escrito de interposición del recurso, debe subsistir, al igual que el interés en ejercitar la acción, hasta que se dicte la resolución judicial, so pena de sobreseimiento, lo que supone que el recurso ha de poder procurar, por su resultado, un beneficio a la parte que lo ha interpuesto (véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Wunenburger/Comisión, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, apartado 42 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de enero de 2014, Miettinen/Consejo, T‑303/13, no publicado, EU:T:2014:48, apartado 16 y jurisprudencia citada).
26      Así, en el marco de un recurso interpuesto en virtud del artículo 263 TFUE, se declaró que la anulación de la decisión impugnada en el curso del procedimiento privaba de objeto al recurso en lo que respecta a las pretensiones de anulación de dicha decisión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 37, y de 19 de octubre de 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisión, T‑324/00, EU:T:2005:364, apartados 116 y 117).
27      En efecto, con la anulación del acto impugnado, la parte demandante obtiene el único resultado que podía proporcionarle su recurso, no quedando ya, por consiguiente, materia alguna sobre la que el juez de la Unión pueda pronunciarse (véase, en este sentido, el auto de 8 de marzo de 1993, Lezzi Pietro/Comisión, C‑123/92, EU:C:1993:87, apartado 10).
28      Por otra parte, la autoridad absoluta que caracteriza a las sentencias de anulación de un órgano jurisdiccional de la Unión se extiende tanto al fallo de la sentencia como a los fundamentos que constituyen su sustento necesario (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 36 y jurisprudencia citada).
29      En el caso de autos, procede señalar que, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló parcialmente la Decisión impugnada. Como se ha indicado en el anterior apartado 16, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
30      En los apartados 138 y 139 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia precisó que la Comisión había incurrido en un error de Derecho en lo que respecta a la identificación de los beneficiarios, ya que las AIE estaban obligadas, en virtud de contratos jurídicamente vinculantes celebrados con las empresas navieras y aportados a la Administración tributaria, a transferir a las empresas navieras una parte de la ventaja fiscal obtenida.
31      Pues bien, en sus recursos, las demandantes, dos empresas que realizaron inversiones en AIE en el marco del SEAF, sostienen, mediante su tercer motivo respectivo, que la Decisión impugnada adolece de un error de Derecho o al menos de un defecto de motivación, en la medida en que la Comisión no identificó al beneficiario último y efectivo de la ayuda, a saber, las empresas navieras.
32      Por lo tanto, mediante estos motivos, las demandantes solicitan, en esencia, que el Tribunal General anule los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, en la medida en que designan a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y en la medida en que ordenan al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de dichos inversores.
33      Ahora bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 16 y 29, esos artículos de la Decisión impugnada fueron parcialmente anulados, en esa misma medida, por el Tribunal de Justicia.
34      De ello se deduce que la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia proporcionó a las demandantes el resultado que pretendían obtener mediante una parte de sus recursos, a saber, la supresión de ese extremo de la Decisión del ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este sentido, el auto de 16 de septiembre de 2014, Justice & Environment/Comisión, T‑405/10, no publicado, EU:T:2014:821, apartado 20 y jurisprudencia citada).
35      Por lo tanto, los presentes recursos han quedado sin objeto en tal medida.
36      En cambio, el Tribunal General observa que procede aún pronunciarse sobre las pretensiones de las demandantes en la medida en que tienen por objeto la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
37      Como se ha señalado en el anterior apartado 16, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordena al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella. Ahora bien, mediante sus recursos, las demandantes han solicitado al Tribunal General que anule la Decisión impugnada en la medida en que califica al conjunto de medidas que constituyen el SEAF como ayuda de Estado nueva e incompatible con el mercado interior.
38      Así pues, procede aún pronunciarse sobre los presentes recursos en tanto en cuanto las demandantes invocan, en el marco de su respectivo primer motivo, una infracción del artículo 107 TFUE, por haber considerado la Comisión erróneamente que un conjunto de medidas privadas y públicas, distintas y autónomas, podía constituir un régimen fiscal imputable al Reino de España; en el marco de su respectivo segundo motivo, un incumplimiento de la obligación de motivación y una infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, por cuanto las medidas individuales que integran el SEAF no cumplen los requisitos de una ayuda de Estado, y, en el marco de su respectivo cuarto motivo, una vulneración del principio de seguridad jurídica.
39      En efecto, si tales motivos fueran acogidos, podrían dar lugar a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
40      A este respecto, debe desestimarse la alegación de la demandante en el asunto T‑488/14 según la cual, en esencia, la orden de recuperación contenida en la Decisión impugnada fue íntegramente anulada por el Tribunal de Justicia, lo que supondría la desaparición del objeto del recurso.
41      En efecto, dicha alegación proviene de una interpretación errónea de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
42      Como se ha señalado en el anterior apartado 16, mediante su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló la Decisión impugnada parcialmente, es decir, únicamente su artículo 1 «en la medida en que designa a las [AIE] y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esta Decisión» (punto 3 del fallo de dicha sentencia) y su artículo 4, apartado 1, «en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esta Decisión de los inversores de las [AIE] que se beneficiaron de ella» (punto 4 del fallo de dicha sentencia).
43      En cambio, la obligación del Reino de España de recuperar la ayuda, o una parte de ella, al menos frente a los inversores de las AIE no fue anulada por el Tribunal de Justicia.
44      En efecto, la consecuencia lógica de la declaración de la ilegalidad de una ayuda es su supresión mediante su recuperación para restablecer la situación anterior (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, apartado 33 y jurisprudencia citada).
45      Pues bien, en la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión había considerado fundadamente que las AIE tenían la condición de beneficiarias del SEAF. Además, en los recursos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se desestimaron las alegaciones de las partes demandantes en esos asuntos dirigidas a demostrar que el SEAF no constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en favor de las AIE y de los inversores. Por otro lado, las alegaciones de dichas partes dirigidas a demostrar que la recuperación frente a los inversores de las AIE era contraria a los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica tampoco fueron acogidas por el Tribunal de Justicia.
46      Así pues, tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Decisión impugnada mantiene su validez en tanto en cuanto declara ilegal e incompatible con el mercado interior la ayuda que beneficia al menos a las AIE y a sus inversores y obliga al Reino de España a recuperar dicha ayuda, o una parte de ella, de estos últimos.
47      Por lo tanto, debe desestimarse la alegación de la demandante en el asunto T‑488/14 relativa a la supuesta anulación de la orden de recuperación contenida en la Decisión impugnada.
48      Resulta de las anteriores consideraciones que procede sobreseer los recursos en la medida en que tienen por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda mencionada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella, y que la demanda de sobreseimiento presentada por la demandante en el asunto T‑488/14 debe desestimarse en todo lo demás.
Sobre el fondo
49      A tenor del artículo 126 del Reglamento de Procedimiento, cuando un recurso sea manifiestamente inadmisible o carezca manifiestamente de fundamento jurídico alguno, el Tribunal General podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente, resolver mediante auto motivado, sin continuar el procedimiento.
50      En el presente asunto, el Tribunal General se considera suficientemente instruido por los documentos que obran en autos y decide, con arreglo al artículo 126 del Reglamento de Procedimiento, pronunciarse sobre los respectivos motivos primero, segundo y cuarto sin continuar el procedimiento.
51      En efecto, el Tribunal General constata que varias alegaciones formuladas por las demandantes en apoyo de los respectivos motivos primero, segundo y cuarto deben desestimarse conforme a lo dictaminado en su sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y a lo dictaminado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), y que las demás alegaciones formuladas son manifiestamente infundadas.
Primer motivo de ambos recursos, basado en la infracción del artículo 107 TFUE
52      Las demandantes niegan, en esencia, que el SEAF, considerado en su conjunto, pueda calificarse de ayuda estatal, en el sentido del artículo 107 TFUE, imputable al Reino de España, ya que consiste en un conjunto de medidas públicas y privadas, distintas y autónomas, en cuyo marco los particulares combinan normas fiscales y obtienen de ellas una ventaja fiscal superior a la que obtendrían de la aplicación individual de las medidas controvertidas.
53      La Comisión rebate esta argumentación.
54      A este respecto, procede señalar que no puede privarse a la Comisión de la posibilidad de basarse en un conjunto de circunstancias que permitan detectar la existencia, en la práctica, de un régimen de ayudas. En efecto, al analizar un régimen de ayudas, y a falta de una base legal que establezca tal régimen, la Comisión puede basarse en una serie de datos de índole normativa, administrativa, financiera o económica (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de abril de 1994, Alemania y Pleuger Worthington/Comisión, C‑324/90 y C‑342/90, EU:C:1994:129, apartados 15 y 23, y de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, apartado 80).
55      Puesto que no se exige que un régimen de ayudas esté previsto en un único acto jurídico, aunque se trate del supuesto más habitual, nada se opone a que un régimen pueda derivarse de una serie de medidas relacionadas entre sí por circunstancias jurídicas y fácticas.
56      En el presente asunto, la Comisión sostiene acertadamente que las medidas que constituyen el SEAF están relacionadas entre sí de iure y de facto. Como indicó en el considerando 116 de la Decisión impugnada, dichas medidas están relacionadas de iure, en esencia, porque la amortización anticipada estaba supeditada a la obtención de una autorización por parte de las autoridades tributarias, de la que dependía, además, la aplicación del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece una excepción al régimen general de tributación por tonelaje. Por otra parte, estaban relacionadas de facto, porque la autorización administrativa para la amortización anticipada se concedía únicamente en el contexto de contratos de arrendamiento financiero de buques que podían acogerse al régimen de tributación por tonelaje y que, por tanto, pudieron beneficiarse de la norma establecida en el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
57      Debido a la existencia de tal relación entre las citadas medidas, el Tribunal General declaró, en el apartado 101 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—, la Comisión no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto, conclusión que fue confirmada por el Tribunal de Justicia en los apartados 71 y 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
58      Aunque estas consideraciones bastan para concluir que el SEAF constituye un régimen de ayudas que podía ser apreciado por la Comisión en su conjunto, cabe señalar que la necesidad de evaluar el SEAF en su conjunto como un régimen de ayudas fue implícitamente confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En efecto, en el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en un error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a su recuperación, se basó en particular en el hecho de que la Comisión había considerado que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar, sin que cupiera atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio de las AIE y de las empresas navieras.
59      Por lo tanto, procede desestimar el primer motivo de ambos recursos por ser manifiestamente infundado.
Segundo motivo de ambos recursos, basado en el incumplimiento de la obligación de motivación y en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1
60      El segundo motivo de ambos recursos se divide en cuatro partes.
–       Primera parte, basada en el incumplimiento de la obligación de motivación en relación con el requisito relativo a la existencia de una ventaja
61      Las demandantes sostienen, en primer lugar, que la información facilitada por el Reino de España, en la que se basó la Comisión para determinar el importe de la ventaja fiscal que los inversores supuestamente obtuvieron, es insuficiente, sesgada y no representativa. En segundo lugar, alegan que la Comisión no especifica qué hipótesis de contraste se utilizó para determinar el importe de la ventaja. En tercer lugar, las demandantes afirman que la hipótesis de contraste es ajena al hecho de que la imputación de bases imponibles negativas debe contabilizarse como un instrumento financiero en sede del inversor, ya que la inversión en un buque no está exenta de riesgos y no siempre se obtiene la rentabilidad esperada. Por estas razones, según las demandantes, la Decisión impugnada adolece de una falta de motivación que les impide defenderse.
62      La Comisión se opone a la argumentación de las demandantes.
63      A este respecto, procede señalar que la motivación de los actos de las instituciones de la Unión exigida por el artículo 296 TFUE debe adaptarse a la naturaleza del acto de que se trate y debe mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la institución de la que emane el acto, de manera que los interesados puedan conocer las razones de la medida adoptada y el órgano jurisdiccional competente pueda ejercer su control. La exigencia de motivación debe apreciarse en función de todas las circunstancias de cada caso, en particular del contenido del acto, la naturaleza de los motivos invocados y el interés que los destinatarios u otras personas afectadas directa e individualmente por dicho acto puedan tener en recibir explicaciones. No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto cumple las exigencias del artículo 296 TFUE debe apreciarse en relación no solo con su tenor, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (sentencia de 4 de junio de 2020, Hungría/Comisión, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, apartado 57).
64      Si bien es cierto que la Comisión no está obligada a definir su posición sobre todos los elementos y alegaciones formulados ante ella, incluidos aquellos claramente secundarios para la apreciación que deba realizarse, no es menos cierto que debe exponer los hechos y las consideraciones jurídicas que revistan una importancia esencial en la sistemática de la Decisión. Además, la motivación debe ser lógica, sin que presente contradicción interna (sentencia de 10 de julio de 2008, Bertelsmann y Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, apartado 169).
65      En la Decisión impugnada, la Comisión describió las ventajas concedidas a las AIE y a los inversores que son miembros de estas señalando que consistían en:
–        el hecho de que la amortización acelerada podía iniciarse antes de que el activo comenzase a ser explotado, de conformidad con el artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (considerando 132 de la Decisión impugnada);
–        la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a la AIE (considerando 142 de la Decisión impugnada);
–        la excepción a la aplicación ordinaria del artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual algunos buques de navegación marítima que normalmente se considerarían usados o de segunda mano se consideran nuevos en el momento de su transferencia al régimen de tributación por tonelaje, con la consecuencia de que se cancela definitivamente el pago de las obligaciones fiscales encubiertas (considerando 145 de la Decisión impugnada).
66      En el considerando 155 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que la cuantía de la ventaja económica resultante del SEAF en su conjunto correspondía a la ventaja que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general e indicó que, en la práctica, esta ventaja correspondía a la suma de las siguientes ventajas:
–        los intereses ahorrados sobre los importes de los pagos de impuestos aplazados gracias a la amortización anticipada (artículos 115, apartado 11, y 48, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades);
–        el importe de los impuestos evitados o de los intereses ahorrados sobre los impuestos aplazados en virtud del régimen de tributación por tonelaje (artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), dado que la AIE no podía acogerse al régimen de tributación por tonelaje;
–        el importe de los impuestos evitados sobre la plusvalía obtenida en el momento de la venta del buque en virtud del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
67      A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que las demandantes no aportan prueba alguna que sustente su afirmación de que los ejemplos que la Comisión mencionó en la nota a pie de página que figura en el considerando 19 de la Decisión impugnada, en el que analiza la ventaja fiscal que las AIE y los inversores obtuvieron debido al efecto conjunto de las medidas fiscales utilizadas en el SEAF, fueran sesgados o no fueran representativos de la aplicación del SEAF. Por lo tanto, la alegación formulada por las demandantes a este respecto debe desestimarse por ser manifiestamente infundada.
68      En segundo lugar, por lo que respecta a la supuesta inexistencia de hipótesis de contraste para determinar el importe de la ventaja, procede señalar que, como sostiene fundadamente la Comisión, la comparación debe efectuarse entre, por una parte, una situación en la que una operación de financiación no se beneficia de ayudas de Estado y, por otra parte, una situación en la que la misma operación se beneficia de las medidas de ayuda.
69      En particular, cuando se trata de una medida fiscal, la existencia de una ventaja económica, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede acreditarse en relación con una imposición considerada «normal» (véase la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 68 y jurisprudencia citada).
70      En el presente asunto, se desprende del considerando 155 de la Decisión impugnada, mencionado en el anterior apartado 66, que la ventaja se identifica de manera clara e inequívoca como la ventaja que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general.
71      Los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada precisan, a este respecto, el método en cuatro pasos que la Comisión estima que debe aplicarse para determinar, en cada caso, quiénes son los beneficiarios de la ayuda y el importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse de ellos, y cuyas tres primeras etapas relativas al cálculo de la ventaja son pertinentes para responder a la alegación de las demandantes.
72      A la vista de estos elementos, y con independencia de la cuestión de si el método mencionado en el anterior apartado 71 quedó obsoleto a raíz de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), debe señalarse, en cualquier caso, que no cabe reprochar a la Comisión que omitiese indicar, en la Decisión impugnada, la hipótesis de contraste que utilizó para determinar la ventaja obtenida por la AIE y sus inversores derivada del SEAF. Por tanto, la alegación formulada por las demandantes a este respecto debe desestimarse por ser manifiestamente infundada.
73      Por último, en cuanto a la tercera alegación, procede señalar que las demandantes no niegan que las AIE en las que invirtieron fueron autorizadas por las autoridades tributarias españolas a acogerse a las medidas que constituyen el SEAF y que tales AIE aplicaron el SEAF, lo que se tradujo, según el mecanismo descrito en el considerando 16 de la Decisión impugnada, en pérdidas fiscales que podían deducirse de los ingresos propios de las demandantes en proporción a su participación en las AIE.
74      Asimismo, las demandantes no niegan que las AIE en las que invirtieron se beneficiaron de la transición al régimen de tributación por tonelaje y de la exención total de los beneficios de capital resultantes de la venta del buque a la empresa naviera, según el mecanismo explicado en el considerando 18 de la Decisión impugnada.
75      Las demandantes alegan, en esencia, que la Comisión no indicó, en la Decisión impugnada, haber tenido en cuenta el hecho de que la inversión en un buque no siempre aporta la rentabilidad esperada. La demandante en el asunto T‑489/14 añade, a este respecto, que no pudo además beneficiarse de la ventaja prevista debido a su situación.
76      A este respecto, procede recordar que, como alega fundadamente la Comisión, según la jurisprudencia, en el caso de un régimen de ayudas, la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja significativa frente a sus competidores y puede beneficiar esencialmente a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre Estados miembros. Así, en una decisión relativa a un régimen de esa índole, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P, EU:C:2011:368, apartado 63).
77      Pues bien, con independencia de la cuestión de si el método mencionado en el anterior apartado 71 quedó obsoleto a raíz de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), procede señalar, en cualquier caso, que, en el marco de la comprobación de la situación individual de cada beneficiario a efectos de la recuperación, del primer paso de la metodología de recuperación descrita en el considerando 264 de la Decisión impugnada se desprende que el cálculo del VAN de las ventajas fiscales obtenidas por un beneficiario tiene en cuenta las ventajas fiscales de las que se benefició en concreto. Además, en el considerando 263 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que el método expuesto en esa sección podía ser objeto de un mayor ajuste con las autoridades españolas, en particular con el fin de establecer el importe real de la ventaja fiscal disfrutada por los inversores, habida cuenta de su situación fiscal individual.
78      Por lo tanto, esta alegación debe desestimarse por ser manifiestamente infundada.
79      De ello resulta que la primera parte del segundo motivo de ambos recursos debe desestimarse por ser manifiestamente infundada.
–       Segunda parte, basada en la inexistencia de ayuda nueva
80      Las demandantes afirman que la aplicación de la amortización anticipada no genera ventaja alguna en favor de los inversores de las AIE, ya que el ahorro fiscal concedido se compensa posteriormente con el aumento de los impuestos que deben pagarse, ya sea en el momento de la amortización completa del bien, ya en el momento de su venta. Según las demandantes, la Comisión admitió en la Decisión impugnada que la supuesta ventaja identificada no se derivaba de la aplicación de la amortización anticipada, sino que solo se materializaba si la AIE se acogía al régimen de tributación por tonelaje. Pues bien, las demandantes señalan que dicho régimen ya ha sido declarado compatible con el mercado interior y deducen de ello que la Comisión debería haber recurrido al procedimiento previsto en los artículos 17 a 19 del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), para la revisión de regímenes de ayudas existentes.
81      La Comisión se opone a la argumentación de las demandantes.
82      A este respecto, procede señalar que, si bien la Comisión indicó, en el considerando 238 de la Decisión impugnada, que «las medidas por separado constitu[ían] ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados)», no es menos cierto que el SEAF fue analizado conjuntamente con el régimen de tributación por tonelaje y que la operación del SEAF en su conjunto fue considerada ayuda estatal ilegal y parcialmente incompatible con el mercado interior.
83      Según se ha expuesto en el anterior apartado 58 en el marco de la respuesta al primer motivo, el Tribunal de Justicia confirmó, en esencia, este enfoque, al declarar, en el apartado 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), que el Tribunal General había podido concluir fundadamente que la Comisión no había incurrido en error al considerar que la amortización anticipada confería carácter selectivo al SEAF en su conjunto y al basarse, por otra parte, en el apartado 137 de dicha sentencia, en las apreciaciones de la Comisión según las cuales el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española.
84      Como se ha indicado en el anterior apartado 66, la Comisión precisó, en este sentido, en el considerando 155 de la Decisión impugnada, que la cuantía de la ventaja económica obtenida correspondía a la suma de las ventajas resultantes del SEAF en su conjunto, que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general.
85      En estas circunstancias, en la medida en que las demandantes alegan que un solo elemento integrante del SEAF, a saber, el régimen de tributación por tonelaje, fue declarado compatible con el mercado interior por la Comisión y constituye, por tanto, una ayuda existente, su argumentación debe considerarse manifiestamente infundada.
86      En efecto, las demandantes no discuten que el SEAF, como sistema, no fue autorizado por la Comisión en una decisión anterior y que dicho régimen, considerado en su conjunto, no puede, por tanto, constituir una ayuda existente. De ello se deduce que, contrariamente a lo que afirman las demandantes, la Comisión no estaba obligada a recurrir al procedimiento aplicable a los regímenes de ayudas existentes cuando examinó el SEAF en la Decisión impugnada.
87      Por consiguiente, la segunda parte debe desestimarse por ser manifiestamente infundada.
–       Tercera parte, basada en la falta de carácter selectivo del SEAF
88      Las demandantes sostienen que la Comisión no ha demostrado suficientemente, con arreglo a Derecho, que la aplicación del régimen de amortización anticipada estuviera sujeta a un control administrativo previo que se ejerciera de manera discrecional. Alegan que los criterios de concesión de la autorización son objetivos y claros y están sujetos a controles tanto administrativos como jurisprudenciales. Además, según ellas, la aplicación de la amortización anticipada estaba abierta a todos los sectores de la economía, puesto que cualquier contribuyente español podía invertir en las AIE que participaron en las operaciones objeto de la Decisión impugnada. Por otra parte, las demandantes sostienen que la ventaja supuestamente concedida por el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades tampoco es selectiva.
89      La Comisión se opone a las alegaciones de las demandantes.
90      A este respecto, basta señalar que, en los apartados 57 a 74 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia declaró que el Tribunal General no había incurrido en error de Derecho al considerar que la existencia de aspectos discrecionales en el SEAF permitía dar a los beneficiarios un trato más favorable que el deparado a otros sujetos pasivos que se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable y al declarar, en consecuencia, que esta medida presentaba carácter selectivo. Además, el Tribunal de Justicia declaró que el Tribunal General había podido concluir fundadamente que la Comisión no cometió un error al considerar que la amortización anticipada confería carácter selectivo al SEAF en su conjunto.
91      En estas circunstancias, procede desestimar la tercera parte del segundo motivo de ambos recursos por ser manifiestamente infundada.
–       Cuarta parte, basada en la inexistencia de distorsión de la competencia y de efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros
92      Las demandantes impugnan el análisis de la distorsión de la competencia ocasionada por las medidas controvertidas y de su efecto sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros expuesto en los considerandos 171 a 173 de la Decisión impugnada. Alegan, en particular, que, en la medida en que cualquier empresa o persona física, con independencia de su nacionalidad y de su sector de actividad, podía formar parte de una AIE, no es posible comprender en qué mercados o sectores se habría distorsionado la competencia. Por lo tanto, a su juicio, la Decisión impugnada adolece de omisiones importantes, en particular habida cuenta de que la Comisión no recibió ninguna denuncia de terceros inversores que pudieran sentirse en desventaja en relación con los beneficiarios del SEAF.
93      La Comisión se opone a la argumentación de las demandantes.
94      A este respecto, basta señalar que, en los apartados 103 a 107 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General resolvió definitivamente que concurrían los requisitos relativos al efecto sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y al riesgo de falsear la competencia.
95      En estas circunstancias, procede desestimar por manifiestamente infundada la cuarta parte del segundo motivo de ambos recursos.
96      En consecuencia, procede desestimar el segundo motivo de ambos recursos por ser manifiestamente infundado.
Cuarto motivo de ambos recursos, basado en la vulneración del principio de seguridad jurídica
97      En primer lugar, las demandantes afirman que la Decisión sobre las AIE fiscales francesas no disipó la inseguridad jurídica generada por la Decisión de la Comisión, de 8 de mayo de 2001, relativa a la ayuda estatal aplicada por Francia en favor de la empresa «Bretagne Angleterre Irlande» — Ayuda de Estado C 31/98 (ex NN 64/97 y N 9/98) (DO 2002, L 12, p. 33), y que la situación de inseguridad jurídica se perpetuó hasta la publicación de la Decisión impugnada en el Diario Oficial de la Unión Europea. En segundo lugar, alegan que el excesivo tiempo dedicado por la Comisión al examen del expediente, y, en particular, el hecho de que esta decidiera incoar el procedimiento de investigación formal más de cinco años después de haber registrado la primera denuncia y más de diez años después de haber enviado una primera solicitud de información sobre el SEAF, contribuyó a esta situación de inseguridad jurídica. En tercer lugar, las demandantes alegan también que una carta del miembro de la Comisión responsable de la Dirección General (DG) de Competencia de 9 de marzo de 2009, enviada en respuesta a una carta de la ministra de Comercio e Industria de Noruega en la que sugería que el SEAF constituía un régimen de ayudas a los astilleros españoles que falseaba la competencia en el mercado europeo, confirmó la incertidumbre existente en cuanto a la legalidad del SEAF. Concluyen que, por todas estas razones, no está justificada una orden de recuperación.
98      La Comisión solicita que se desestime el cuarto motivo.
99      A este respecto, basta señalar que, en el apartado 199 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que fue confirmado por el Tribunal de Justicia en el apartado 94 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se declaró definitivamente que la Decisión sobre las AIE fiscales francesas había puesto fin a cualquier inseguridad jurídica, ya que hubiera debido inducir a un operador económico prudente y diligente a considerar que un régimen similar al SEAF podría constituir una ayuda de Estado. Además, de los apartados 202 a 205 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), se desprende que no cabe imputar a la Comisión haber permanecido inactiva sin justificación durante un período de tiempo no razonable, habida cuenta de las circunstancias del asunto. Por último, del apartado 201 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con el apartado 174 de dicha sentencia, se desprende que la carta del miembro de la Comisión responsable de la DG de Competencia de 9 de marzo de 2009, invocada por las demandantes, no puede haber contribuido a crear o a mantener una situación de inseguridad jurídica.
100    Habida cuenta de estas consideraciones, procede desestimar el cuarto motivo de ambos recursos por ser manifiestamente infundado.
101    Procede concluir que los recursos han perdido parcialmente su objeto y que, por lo demás, deben considerarse manifiestamente infundados, sin que sea necesario pronunciarse sobre la legitimación activa de las demandantes, que ha sido cuestionada por la Comisión.
Costas
102    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
103    Por otro lado, a tenor del artículo 137 del Reglamento de Procedimiento, en caso de sobreseimiento, el Tribunal General resolverá discrecionalmente sobre las costas.
104    En el caso de autos, se ha declarado que una parte del litigio había quedado sin objeto. Pues bien, la desaparición parcial del objeto del litigio es consecuencia de un error de Derecho cometido por la Comisión, invocado asimismo por las demandantes en los presentes recursos, que dio lugar a la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
105    En cambio, se han desestimado las pretensiones de las demandantes en lo que respecta a la parte del litigio sobre la que aún procede pronunciarse.
106    En estas circunstancias, el Tribunal General decide condenar a cada parte a cargar con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava)
resuelve:
1)      Sobreseer los recursos en la medida en que se dirigen contra el artículo 1 de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero, también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal, por cuanto designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y contra el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
2)      Desestimar los recursos en todo lo demás.
3)      Cada parte cargará con sus propias costas.
Dictado en Luxemburgo, a 6 de diciembre de 2023.
El Secretario
El Presidente
T. Henze, Secretario adjunto
A. Kornezov
*      Lengua de procedimiento: español.