Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 26ης Μαρτίου 2026 (1)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑737/23 P έως C‑742/23 P
Capsugel Belgium (C‑737/23 P),
VF
Europe
BVBA (C‑738/23 P),
Belgacom
International
Carrier
Services (C‑739/23 P),
Zoetis
Belgium (C‑740/23 P),
Ineos Aromatics
Ltd, anciennement BP
Aromatics
Ltd (C‑741/23 P),
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής
« Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βασίλειο του Βελγίου – Φορολογική προαπόφαση (tax ruling) – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Κριτήριο ελέγχου των ενισχύσεων στο φορολογικό δίκαιο – Αντίθετη προς τον νόμο διοικητική πρακτική ως ενίσχυση »
I.      Εισαγωγή
1.        Δεσμεύονται η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης, κατά τον έλεγχο της συμβατότητας πρακτικής των φορολογικών αρχών κράτους μέλους με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις, από την εκ μέρους του κράτους μέλους ερμηνεία διάταξης της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, όταν η ερμηνεία αυτή δεν συνάδει με το γράμμα της εν λόγω διάταξης;
2.        Το ανωτέρω ζήτημα βρίσκεται στο επίκεντρο των αναιρέσεων τις οποίες έχουν ασκήσει οι Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd και Eval Europe NV (στο εξής: αναιρεσείουσες) κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 (2) (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση). Οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως αποτελούν μέρος μιας δέσμης πλειόνων αιτήσεων αναιρέσεως επί των οποίων αναπτύσσω επίσης σήμερα τις προτάσεις μου (3).
3.        Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έχει ως αντικείμενο την απόφαση της Επιτροπής της 11ης Ιανουαρίου 2016 (4) (στο εξής: επίδικη απόφαση), με την οποία η Επιτροπή έκρινε ότι η λεγόμενη «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» (στο εξής: επίμαχη φορολογική πρακτική), την οποία εφάρμοζαν οι βελγικές φορολογικές αρχές από το 2004 έως το 2014, συνιστούσε κρατική ενίσχυση η οποία ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. H επίμαχη φορολογική πρακτική (γνωστή εν μέρει και ως απαλλαγή των «excess profits»)
καθιστούσε δυνατή τη μείωση, μέσω φορολογικών προαποφάσεων (tax rulings), των φορολογητέων κερδών επιχειρήσεων στο Βέλγιο που ανήκουν σε διεθνή όμιλο επιχειρήσεων.
4.        Οι βελγικές φορολογικές αρχές βάσιζαν την εν λόγω πρακτική σε μια διάταξη της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας, ήτοι στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92). Η εν λόγω διάταξη, κατά το γράμμα της, καθιστά δυνατή την αναπροσαρμογή των κερδών επιχειρήσεων σε περιπτώσεις στις οποίες τα κέρδη αυτά έχουν επηρεαστεί από συμφωνίες που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων. Κύρια περίπτωση εφαρμογής της διάταξης αυτής πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν οι συμφωνίες ενδοομιλικής τιμολόγησης (5) κατά τρόπο που δεν είναι συνήθης μεταξύ τρίτων. Τόσο η Επιτροπή, στην επίδικη απόφαση, όσο και το Γενικό Δικαστήριο, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη αυτή φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από το σύνολο της βελγικής νομοθεσίας περί φορολογίας νομικών προσώπων (ως πλαίσιο αναφοράς).
5.        Οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως παρέχουν στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποφανθεί κατά πόσον η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο, κατά τον καθορισμό της «κανονικής» εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ως πλαισίου αναφοράς για την εκτίμηση της συμβατότητας με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις, δεσμεύονται από την εθνική ερμηνεία μιας διάταξης. Το εν λόγω ζήτημα τίθεται εν προκειμένω ιδίως διότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, η οποία βασίζεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αποτελεί στο Βέλγιο πάγια διοικητική πρακτική.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
6.        Το νομικό πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης καθορίζεται από τα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ.
Β.      Το βελγικό δίκαιο
7.        Στο Βέλγιο, οι κανόνες για τη φορολογία εισοδήματος περιλαμβάνονται κωδικοποιημένοι στον CIR 92. Βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του CIR 92, ως φόρος εισοδήματος επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, ένας φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών, ήτοι ο φόρος νομικών προσώπων.
8.        Με νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (6), το Βέλγιο θέσπισε νέες ρυθμίσεις σχετικά με τις διασυνοριακές συναλλαγές των εταιριών που ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων, οι οποίες προβλέπουν αναπροσαρμογές των κερδών στις περιπτώσεις συμφωνιών που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων.
9.        Το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 ορίζει τα εξής:
«[Σ]τις περιπτώσεις που πρόκειται για δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών, και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές τους σχέσεις:
a)      όταν, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, οι δύο εταιρίες συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη που θα είχε πραγματοποιήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις εταιρίες αυτές, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της εν λόγω εταιρίας·
b)      όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.
Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται με την έκδοση της φορολογικής προαπόφασης με την επιφύλαξη της εφαρμογής της συνθήκης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας.»
10.      Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου προκύπτει ότι η ανωτέρω διάταξη αποσκοπεί στην εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού σε διασυνοριακές καταστάσεις (7).
11.      Η άποψη των βελγικών φορολογικών αρχών σχετικά με την ερμηνεία της εν λόγω διάταξης προκύπτει από εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006, η οποία κατ’ ουσίαν επαναλαμβάνει το περιεχόμενο της αιτιολογικής έκθεσης (8). Επιπλέον, ο Βέλγος Υπουργός Οικονομικών, μεταξύ άλλων απαντώντας σε πλείονες κοινοβουλευτικές ερωτήσεις, έχει εκφράσει άποψη σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 (9).
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η μέχρι τούδε διαδικασία
Α.      Το ιστορικό της διαφοράς
12.      Από το 2004 έως το 2014, η αρμόδια για την έκδοση φορολογικών προαποφάσεων αρχή εξέδωσε 66 προαποφάσεις, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, με τις οποίες πραγματοποίησε μειώσεις των φορολογητέων στο Βέλγιο κερδών για 55 εγκατεστημένες στο Βέλγιο επιχειρήσεις οι οποίες ανήκαν σε πολυεθνικούς ομίλους.
13.      Στο πλαίσιο αυτό, η αρμόδια αρχή, κατόπιν αίτησης των υποκειμένων στον φόρο, δεν βασιζόταν σε δικούς της υπολογισμούς της ενδοομιλικής τιμολόγησης, αλλά συνέκρινε τα κέρδη των βελγικών εταιριών με τα μέσα κέρδη μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης (10). Από την εν λόγω συγκριτική εξέταση προέκυπτε ένα ποσοστό το οποίο εξέφραζε τη διαφορά μεταξύ των πραγματικών κερδών των υποκειμένων στον φόρο και των υποθετικών μέσων κερδών μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Κέρδη ύψους αντίστοιχου προς το ανωτέρω ποσοστό δεν φορολογούνταν κατά τα επόμενα πέντε έτη. Επομένως, κατόπιν αίτησης των υποκειμένων στον φόρο, το είδος και το ύψος της βάσης επιβολής του φόρου μεταβάλλονταν, καθώς ως βάση επιβολής του φόρου δεν χρησιμοποιούνταν πλέον τα πραγματικά κέρδη (τα οποία, βάσει του βελγικού φορολογικού νόμου, αντικατοπτρίζουν την πραγματική φοροδοτική ικανότητα), αλλά μόνον ένα μειωμένο κέρδος. Συναφώς, μπορεί κάλλιστα να γίνει λόγος για φορολόγηση υποθετικών μέσων κερδών (11).
14.      Με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι οι μειώσεις κερδών που εγκρίθηκαν από την αρμόδια βελγική αρχή στο πλαίσιο της εν λόγω φορολογικής πρακτικής συνιστούσαν κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
15.      Επιπλέον, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των κατ’ αυτόν τον τρόπο χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, των οποίων ο οριστικός κατάλογος έπρεπε να καταρτισθεί αργότερα από
το Βέλγιο. Ωστόσο, στο παράρτημα της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή κατονόμασε ήδη, για ενημερωτικούς σκοπούς και βάσει στοιχείων που παρέσχε το Βέλγιο, 55 δικαιούχους, μεταξύ των οποίων και τις αναιρεσείουσες.
Β.      Η ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασία και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
16.      Μεταξύ της 27ης Μαΐου και της 20ής Ιουλίου 2016 οι αναιρεσείουσες άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της επίδικης απόφασης, οι οποίες πρωτοκολλήθηκαν με αριθμούς υπόθεσης T‑266/16, T‑324/16, T351/16, T‑363/16, T‑371/16 και T‑388/16.
17.      Με σχεδόν πανομοιότυπα δικόγραφα, οι αναιρεσείουσες προέβαλαν, σε πρώτο βαθμό, τέσσερις λόγους ακυρώσεως. Με τους λόγους αυτούς, αμφισβήτησαν, κατ’ ουσίαν, τις διαπιστώσεις της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, τον χαρακτηρισμό της επίμαχης φορολογικής πρακτικής ως ενίσχυσης και τη διαταγή ανάκτησης, ενώ επίσης επέκριναν την επέμβαση της Επιτροπής, καθ’ υπέρβαση των αρμοδιοτήτων της, στη φορολογική κυριαρχία του Βελγίου.
18.      Με διάταξη της 16ης Φεβρουαρίου 2018, το Γενικό Δικαστήριο ανέστειλε, μεταξύ άλλων, τη διαδικασία στις υποθέσεις T ‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 και T‑388/16, επί της οποίας εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, μέχρι να εκδοθεί η απόφαση που θα περάτωνε τη διαδικασία στις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16.
19.      Με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019 (12) επί των τελευταίων ως άνω υποθέσεων, το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη απόφαση, με το σκεπτικό ότι η Επιτροπή έκρινε εσφαλμένα ότι υπήρχε καθεστώς ενισχύσεων. Κατόπιν αιτήσεως αναιρέσεως την οποία άσκησε η Επιτροπή κατά της ανωτέρω απόφασης, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016 (13). Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο αναίρεσε την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου, με το σκεπτικό ότι στη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων δεν μπορούσε να προσαφθεί πλημμέλεια, και ανέπεμψε την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο. Στην πρώτη δίκη, το Γενικό Δικαστήριο δεν είχε ακόμη εξετάσει αν οι φορολογικές προαποφάσεις συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις και κατά πόσον είχε ορθώς διαταχθεί η ανάκτηση των εν λόγω ενισχύσεων. Το Γενικό Δικαστήριο θα πρέπει να αποφανθεί σχετικώς στη δεύτερη δίκη (14).
20.      Στις 26 Απριλίου 2022 το Γενικό Δικαστήριο διέταξε, σύμφωνα με το άρθρο 71, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, την επανάληψη της διαδικασίας.
21.      Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές.
IV.    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.      Στις 30 Νοεμβρίου 2023 οι αναιρεσείουσες άσκησαν τις υπό κρίση αναιρέσεις. Οι αναιρεσείουσες ζητούν από το Δικαστήριο:
–      να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
–      να ακυρώσει την επίδικη απόφαση·
–      επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο·
–      να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας και της διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
23.      Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει τις αιτήσεις αναιρέσεως και να καταδικάσει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα.
24.      Με διάταξη της 18ης Ιανουαρίου 2024, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου διέταξε τη συνεκδίκαση των αιτήσεων αναιρέσεως προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης.
25.      Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
V.      Νομική εκτίμηση
26.      Με σχεδόν πανομοιότυπα δικόγραφα αιτήσεων αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν τέσσερις λόγους αναιρέσεως. Με τους δύο πρώτους λόγους αναιρέσεως, προβάλλουν πλάνη περί το δίκαιο του Γενικού Δικαστηρίου κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς (συναφώς υπό Α). Στο πλαίσιο του τρίτου λόγου αναιρέσεως, προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο ότι υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο δεχόμενο την ύπαρξη πλεονεκτήματος (συναφώς υπό Β). Τέλος, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε εσφαλμένα ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική ήταν επιλεκτική (επί του τετάρτου λόγου αναιρέσεως, υπό Γ).
Α.      Επί των δύο πρώτων λόγων αναιρέσεως: εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς
27.      Με τους δύο πρώτους λόγους αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένη ερμηνεία της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας και παραμόρφωση των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίστηκαν για τον σκοπό αυτό. Συγκεκριμένα, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, δεν έλαβε υπόψη την καθιερωμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική επί του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, αντ’ αυτού, υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο βασιζόμενο στη δική του ερμηνεία της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας (επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως, σημεία 32 επ. των παρουσών προτάσεων). Αντιθέτως προς ό,τι έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, από τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίστηκαν για τον σκοπό αυτό προκύπτει ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 επιτρέπει τη μονομερή αναπροσαρμογή των κερδών υπέρ του υποκειμένου στον φόρο από τις βελγικές φορολογικές αρχές (επί του δευτέρου λόγου αναιρέσεως, σημεία 57 επ. των παρουσών προτάσεων).
1.      Ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς ως προϋπόθεση για τον έλεγχο των ενισχύσεων
28.      Κατά πάγια νομολογία (15) του Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋποθέτει, πρώτον, ότι πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να εξασφαλίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
29.      Εν προκειμένω, ζήτημα τίθεται μόνον ως προς την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Κατά πάγια νομολογία (16) του Δικαστηρίου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικών μέτρων πρέπει να κρίνεται σε πλείονα στάδια. Σε πρώτο στάδιο, πρέπει να προσδιορίζεται ως πλαίσιο αναφοράς το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος. Βάσει αυτού του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος, πρέπει σε δεύτερο στάδιο να κρίνεται αν το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω γενικό πλαίσιο, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Σε περίπτωση που διαπιστώνεται παρέκκλιση από την «κανονική φορολογία», πρέπει, σε τελευταίο στάδιο, να εξετάζεται αν η παρέκκλιση είναι δικαιολογημένη.
2.      Οι κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου
30.      Το Γενικό Δικαστήριο συντάσσεται με την παρατιθέμενη στην επίδικη απόφαση συλλογιστική της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από τη βελγική φορολογική νομοθεσία ως πλαίσιο αναφοράς (17). Η εν λόγω πρακτική δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92 και ιδίως δεν βρίσκει έρεισμα ούτε στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Το Γενικό Δικαστήριο τονίζει ότι η Επιτροπή δεν εξαίρεσε από το πλαίσιο αναφοράς το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αυτό καθεαυτό, αλλά την (αντίθετη προς τον νόμο) εφαρμογή του (18).
31.      Προβαίνοντας σε μείωση των κερδών στο πλαίσιο των προαποφάσεων, οι βελγικές φορολογικές αρχές εφάρμοζαν τη διάταξη συστηματικά contra legem (19). Αφενός, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 εφαρμόζεται, κατά το γράμμα του, μόνον όταν υφίσταται διασυνοριακή σχέση μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών και τα αναπροσαρμοζόμενα κέρδη έχουν επίσης (20) συμπεριληφθεί στα κέρδη της έτερης εταιρίας, τα δε κέρδη που έχουν συμπεριληφθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο είναι αυτά που θα είχε πραγματοποιήσει η έτερη εταιρία υπό όρους που είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων (21). Αφετέρου, η πρακτική της εξαίρεσης ενός ποσοστού των κερδών, ως πλεοναζόντων κερδών, από τον καταβλητέο φόρο νομικών προσώπων δεν βρίσκει έρεισμα στο γράμμα του νόμου (22).
3.      Επί του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς από το Γενικό Δικαστήριο
32.      Προκειμένου να εξακριβωθεί αν οι ανωτέρω κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου πάσχουν ή όχι πλάνη περί το δίκαιο, θα εξετάσω κατ’ αρχάς την αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επιβεβαιώνοντας τον εκ μέρους της Επιτροπής καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, καθόσον δεν έλαβε υπόψη την καθιερωμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, αντ’ αυτού, στηρίχθηκε στη δική του ερμηνεία. Συναφώς, θα εκθέσω σε ποιον βαθμό η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεσμεύονται από την εκ μέρους κράτους μέλους ερμηνεία εθνικής φορολογικής διάταξης κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς (και, συνακόλουθα, κατά την εξέταση του ζητήματος της ύπαρξης παρέκκλισης από το πλαίσιο αυτό) (σημεία 33 επ. και 38 επ. των παρουσών προτάσεων) (23). Στη συνέχεια, θα εξετάσω εάν το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε το εν λόγω κριτήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο και εάν ορθώς δεν συμπεριέλαβε την επίμαχη φορολογική πρακτική στο πλαίσιο αναφοράς (σημεία 47 επ. των παρουσών προτάσεων).
α)      Βασική αρχή: δεσμευτικός χαρακτήρας της εκτίμησης του κράτους μέλους κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς
33.      Κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεσμεύονται κατ’ αρχήν από την εκ μέρους του κράτους μέλους διαμόρφωση και ερμηνεία της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (24). Η δέσμευση αυτή από το εθνικό σύστημα αποσκοπεί πρωτίστως στην προστασία της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών. Επιπλέον, αποτελεί έκφραση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης (25).
34.      Αντίστοιχα, ορθώς δέχεται το Δικαστήριο, επίσης, ότι, όσον αφορά τα καθεστώτα ενισχύσεων υπό τη μορφή γενικών φορολογικών νόμων, τα κράτη μέλη διαθέτουν εξουσία εκτιμήσεως και ότι, αντιστρόφως, το κριτήριο ελέγχου που εφαρμόζουν η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης είναι περιορισμένο (26). Το Δικαστήριο τονίζει ότι, στο παρόν στάδιο εναρμόνισης του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίζουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο (27). Η εν λόγω ευχέρεια των κρατών μελών περιλαμβάνει τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών του κάθε φόρου και ισχύει, ειδικότερα, επίσης για την εφαρμογή και τη διαμόρφωση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού ως προς τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων (28).
35.      Υπό την έννοια αυτήν πρέπει να γίνουν αντιληπτές οι αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Amazon και Engie (29). Στην υπόθεση Engie, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων (30). Στην υπόθεση Amazon, το Δικαστήριο κατέληξε, μεταξύ άλλων, στο συμπέρασμα ότι η Επιτροπή είχε εφαρμόσει παρανόμως τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, χωρίς να έχει αποδείξει ότι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές είχαν ενσωματωθεί ρητώς, εν όλω ή εν μέρει, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο (31).
36.      Σε συνέχεια της ανωτέρω νομολογίας, το Δικαστήριο τόνισε, στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca, τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, κατά τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών ενός φόρου, τα κράτη μέλη μπορούν να επιδιώκουν, εκτός από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, και άλλους σκοπούς, οι οποίοι περιλαμβάνονται επίσης στο κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς (32). Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έκρινε ότι η γενική απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας για τα γήπεδα που αποτελούν μέρος της σιδηροδρομικής υποδομής και τίθενται στη διάθεση των σιδηροδρομικών μεταφορέων αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς (33).
37.      Επομένως, η παραδοχή στην οποία βασίζεται η αιτίαση των αναιρεσειουσών είναι ορθή: το πλαίσιο αναφοράς πρέπει, κατ’ αρχήν, να καθορίζεται με βάση τη διαμόρφωση και την ερμηνεία από το κράτος μέλος.
β)      Εξαίρεση: προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση ή πρόδηλη εφαρμογή του νόμου contra legem
38.      Ωστόσο, υπέρβαση των ορίων της εν λόγω ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς σημειώνεται όταν η διαμόρφωση του φορολογικού νόμου στερείται προδήλως συνεκτικότητας (σημείο 422 των παρουσών προτάσεων) είτε οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν τον φορολογικό νόμο προδήλως contra legem (και, ως εκ τούτου, κατά τρόπο μη συνεκτικό) (σημεία 43 επ.). Το εφαρμοστέο κριτήριο ελέγχου, συναφώς, συνίσταται απλώς και μόνο στον έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (σημεία 39 επ.).
1)      Επί του κριτηρίου: έλεγχος του εύλογου χαρακτήρα
39.      Η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης ασκούν απλώς και μόνον έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα όταν εξετάζουν αν η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται συνεκτικότητας ή αν οι εθνικοί φορολογικοί νόμοι εφαρμόζονται contra legem (34).
40.      Ο εν λόγω περιορισμός σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα, αφενός, απαλλάσσει την Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης από την υποχρέωση ενασχόλησης με την ορθή, σε κάθε λεπτομέρεια, ερμηνεία 27 διαφορετικών φορολογικών εννόμων τάξεων, όπερ θα μπορούσε να τους επιβαρύνει υπέρμετρα από καθαρά ποσοτική άποψη (35). Αφετέρου, αποτρέπει την de facto μετατροπή της Επιτροπής σε ανώτατη φορολογική αρχή και των Δικαστηρίων της Ένωσης, λόγω του ελέγχου των αποφάσεων της Επιτροπής, σε οιονεί ανώτατα φορολογικά δικαστήρια. Τούτο δε διότι, όταν ο έλεγχος περιορίζεται στον εύλογο χαρακτήρα, δεν συνιστά κάθε απλή περίπτωση πλάνης περί το δίκαιο κατά την επιβολή φόρου παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς. Επομένως, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεν χρειάζεται να εξετάζουν όλες τις περιπτώσεις αυτές ως προς τον νόμιμο χαρακτήρα τους (36).
41.      Συνεπώς, σε επίπεδο Ένωσης πρέπει να εξετάζεται μόνον το κατά πόσον η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται προδήλως συνεκτικότητας ή κατά πόσον η εφαρμογή τους εκ μέρους των εθνικών αρχών πραγματοποιείται προδήλως contra legem. Τέτοια περίπτωση συντρέχει όταν η διαμόρφωση και η εφαρμογή δεν μπορούν να εξηγηθούν ευλόγως έναντι τρίτων, όπως έναντι της Επιτροπής ή των Δικαστηρίων της Ένωσης (37).
2)      Προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση
42.      Συγκεκριμένα, υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τη διαμόρφωση του φορολογικού τους συστήματος υφίσταται όταν τα κράτη μέλη κάνουν κατάχρηση του γενικού φορολογικού τους δικαίου για να χορηγήσουν πλεονεκτήματα σε μεμονωμένες επιχειρήσεις παρακάμπτοντας το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων (38). Τέτοια κατάχρηση της φορολογικής αυτονομίας μπορεί να θεωρηθεί ότι προκύπτει από μια προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση του φορολογικού νόμου (39). Συγκεκριμένα, στην πρόσφατη νομολογία του, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια γενική απόφαση επιβολής φόρου είναι αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης μόνον αν αυτή έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο προδήλως εισάγοντα διακρίσεις, προκειμένου να καταστρατηγηθούν οι απαιτήσεις που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (40). Επομένως, οι γενικές διαφοροποιήσεις στην εθνική φορολογική νομοθεσία δεν εντάσσονται στο πλαίσιο αναφοράς εάν δεν στηρίζονται σε ορθολογική βάση εντός του πλαισίου αναφοράς, ήτοι εντός της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (41).
3)      Πρόδηλη εφαρμογή του νόμου contra legem
43.      Ωστόσο, υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς σημειώνεται επίσης όταν η εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας αντιβαίνει προδήλως στο γράμμα της φορολογικής διάταξης. Συνεπώς, όταν οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν μια φορολογική διάταξη κατά τρόπο προδήλως αντίθετο προς το γράμμα της, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεν δεσμεύονται από την εν λόγω πρακτική κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς.
44.      Τούτο δε διότι, στην περίπτωση αυτή, οι εθνικές αρχές ενεργούν ακριβώς αντίθετα προς την «κανονική» εθνική φορολογική νομοθεσία, την οποία έχει θεσπίσει ο εθνικός νομοθέτης κατ’ ενάσκηση της φορολογικής αυτονομίας του. Από την αρχή της νομιμότητας του φόρου (42) προκύπτει, επίσης, ότι η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών ασκείται πρωτίστως από τον εθνικό νομοθέτη. Εξ αυτού συνάγεται ότι η εθνική νομοθεσία αποτελεί το κύριο σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Στο πλαίσιο αυτό, κρίσιμη κατ’ αρχήν είναι βεβαίως η εφαρμογή του από τις εθνικές αρχές. Ωστόσο, εάν υπάρχει πρόδηλη αντίφαση μεταξύ του γράμματος του νόμου και της εφαρμογής του, κρίσιμο για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς παραμένει το γράμμα του νόμου.
45.      Αντίστοιχα, στην πρόσφατη νομολογία του, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος «υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων» (43).
46.      Συνεπώς, από τη φορολογική αυτονομία προκύπτει, αφενός, ότι το γράμμα του νόμου αποτελεί το σημείο αναφοράς για την εξέταση του πλαισίου αναφοράς. Αφετέρου, ο έλεγχος της παρέκκλισης από το γράμμα του νόμου συνίσταται απλώς και μόνο σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (44).
γ)      Επί της εφαρμογής του κριτηρίου ελέγχου
47.      Εάν εφαρμοστεί το ανωτέρω κριτήριο, τότε διαπιστώνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που είχε καθορίσει η Επιτροπή δεχόμενο ότι παρέκκλιση από το εν λόγω πλαίσιο, ήτοι από τη βελγική νομοθεσία περί φορολογίας νομικών προσώπων, δεν αποτελούσε το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αλλά η προδήλως αντίθετη προς τον νόμο εφαρμογή του.
1)      Πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92;
48.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν πάσχει πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας. Αντιθέτως, εντάσσεται κατά τρόπο συνεκτικό στο βελγικό φορολογικό σύστημα, καθόσον αποσκοπεί στη διασφάλιση της προσήκουσας φορολόγησης στην οικεία χώρα. Ταυτόχρονα, η εν λόγω διάταξη καθιστά δυνατή την αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολόγησης με την αναπροσαρμογή των μη συνήθων μεταξύ τρίτων όρων που έχουν επηρεάσει τα κέρδη (κύρια περίπτωση εφαρμογής πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί η αναπροσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης (45)) εντός ενός πολυεθνικού ομίλου.
49.      Για παράδειγμα, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, του CIR 92, κατά το γράμμα του, παρέχει στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να αναπροσαρμόζει, από φορολογική άποψη, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, τις τιμές που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ δύο επιχειρήσεων ενός πολυεθνικού ομίλου. Τούτο σημαίνει ότι για μια παροχή που εκπληρώνεται μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων λαμβάνεται υπόψη, από φορολογική άποψη, μια τιμή την οποία θα είχαν συμφωνήσει μεταξύ τους ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92 καθιστά δυνατό τον καταλογισμό, για φορολογικούς σκοπούς, των κερδών που υπολογίζονται με βάση την εν λόγω (υποθετική) τιμή στην «ορθή» επιχείρηση. Αντιστρόφως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθιστά δυνατή τη μείωση των κερδών από τη διασυνοριακή συναλλαγή (μέσω της αναπροσαρμογής της τιμής υπό τους συνήθεις μεταξύ τρίτων όρους), εφόσον τα κέρδη αυτά περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη της έτερης επιχείρησης. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η διπλή οικονομική φορολόγηση των ίδιων κερδών από δύο φορολογικούς πιστωτές μπορεί να αποφεύγεται, καθόσον λαμβάνεται υπόψη, εν τέλει, η αναπροσαρμοσμένη ενδοομιλική τιμολόγηση στο έτερο κράτος.
2)      Προδήλως αντίθετη προς τον νόμο εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής
50.      Οι βελγικές αρχές ερμηνεύουν, αντιθέτως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 υπό την έννοια ότι διασφαλίζει στις βελγικές επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους το να φορολογούνται μόνο για τα κέρδη τα οποία θα είχε πραγματοποιήσει και μια μεμονωμένη επιχείρηση. Κατά την εν λόγω ερμηνεία, τα κέρδη που υπερβαίνουν το όριο αυτό οφείλονται σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τη συμμετοχή σε πολυεθνικό όμιλο. Τα πλεονεκτήματα αυτά δεν υφίστανται στην περίπτωση μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης και πρέπει, ως εκ τούτου, να απαλλάσσονται από τον φόρο (46). Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο, κατόπιν αίτησης των υποκειμένων στον φόρο, φορολογήθηκε μόνον το (υποθετικό) κέρδος μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης.
51.      Η ανωτέρω ερμηνεία και η συνακόλουθη επίμαχη φορολογική πρακτική προδήλως δεν συνάδουν με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, ως εκ τούτου, δεν αποτελούν μέρος του πλαισίου αναφοράς.
52.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 θέτει την προϋπόθεση ότι «οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών». Επιπλέον, όπως προκύπτει από την εισαγωγική περίοδο του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο στις «αμοιβαίες διασυνοριακές […] σχέσεις» συνδεδεμένων επιχειρήσεων.
53.      Ωστόσο, στην επίμαχη φορολογική πρακτική, το κριτήριο της συγκεκριμένης διασυνοριακής επιχειρηματικής σχέσης και των τυχόν συμφωνηθέντων όρων στο πλαίσιο της εν λόγω σχέσης δεν ασκεί επιρροή. Η μείωση των κερδών εγκρινόταν ανεξάρτητα από την ύπαρξη διασυνοριακών επιχειρηματικών σχέσεων. Δεν αφορούσε την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, για παράδειγμα, στην ενδοομιλική τιμολόγηση, αλλά τη μείωση των συνολικών κερδών της βελγικής επιχείρησης στο ύψος υποθετικών κερδών. Μάλιστα δεν είναι σαφές ούτε σε ποιον βαθμό οι αναιρεσείουσες συμφώνησαν, κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα, τιμές για ενδοομιλικές παροχές (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών) στο πλαίσιο διασυνοριακών σχέσεων.
54.      Η ως άνω κατά παράκαμψη του γράμματος εφαρμογή της διάταξης δεν μπορεί να εξηγηθεί εύλογα. Τούτο δε διότι η απαίτηση για ύπαρξη συγκεκριμένης διασυνοριακής επιχειρηματικής σχέσης και για αμοιβαίο καθορισμό όρων μεταξύ δύο επιχειρήσεων μπορούν να συναχθούν ευχερώς από την εν λόγω διάταξη όπως και η μη συνδρομή των προϋποθέσεων αυτών στην περίπτωση της επίμαχης φορολογικής πρακτικής.
55.      Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να γίνει δεκτή ούτε η αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν εξέτασε κατά πόσον η επίμαχη φορολογική πρακτική παρεκκλίνει προδήλως από το πλαίσιο αναφοράς. Μολονότι το Γενικό Δικαστήριο δεν αναφέρθηκε ρητώς στον πρόδηλο χαρακτήρα, ωστόσο εφάρμοσε το εδώ προτεινόμενο κριτήριο, καθόσον διαπίστωσε αντίστοιχη παρέκκλιση της επίμαχης φορολογικής πρακτικής από το γράμμα του νόμου.
δ)      Ενδιάμεσο συμπέρασμα
56.      Η επίμαχη φορολογική πρακτική προδήλως δεν βρίσκει έρεισμα στη ρύθμιση του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Επομένως, ορθώς το Γενικό Δικαστήριο επιβεβαίωσε την ερμηνεία της Επιτροπής κατά την οποία η εν λόγω πρακτική δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από το πλαίσιο αυτό.
4.      Επί της μονομερούς αναπροσαρμογής των κερδών υπέρ του υποκειμένου στον φόρο
57.      Κατά συνέπεια, παρέλκει η εξέταση της αιτίασης των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο παραμόρφωσε ή δεν έλαβε υπόψη τα αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 επιτρέπει στις βελγικές αρχές να προβαίνουν σε μονομερή αναπροσαρμογή των κερδών υπέρ του υποκειμένου στον φόρο. Τούτο δε διότι, ακόμη και αν θεωρηθεί ότι ισχύει αυτό, οι δύο πρώτοι λόγοι αναιρέσεως θα αποδειχθούν αβάσιμοι, δεδομένου ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, για τους λόγους που μόλις εκτέθηκαν, προδήλως δεν συνάδει με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.
58.      Χάριν πληρότητας και μόνον, επισημαίνεται ότι η αιτίαση των αναιρεσειουσών βασίζεται σε παρανόηση. Στην πραγματικότητα, το Γενικό Δικαστήριο δεν καθόρισε ως κριτήριο ότι τα απαλλασσόμενα στο Βέλγιο «πλεονάζοντα κέρδη» πρέπει να έχουν φορολογηθεί και στο έτερο κράτος. Το Γενικό Δικαστήριο απλώς έθεσε την προϋπόθεση ότι τα κέρδη αυτά πρέπει επίσης να περιλαμβάνονται στα κέρδη μιας άλλης επιχείρησης του ομίλου.
5.      Συμπέρασμα από την εξέταση των δύο πρώτων λόγων αναιρέσεως
59.      Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο αποφαινόμενο ότι ορθώς η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, λόγω της πρόδηλης ερμηνείας contra legem, δεν αποτελούσε μέρος του πλαισίου αναφοράς του βελγικού φόρου νομικών προσώπων. Συνεπώς, οι δύο πρώτοι λόγοι αναιρέσεως των αναιρεσειουσών είναι αβάσιμοι.
Β.      Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως: ύπαρξη πλεονεκτήματος
60.      Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά της κρίσης του Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς, στην επίδικη απόφαση, την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Κατά τις αναιρεσείουσες, δεν αρκεί για τον σκοπό αυτό το ότι οι δικαιούχοι της επίμαχης φορολογικής πρακτικής φορολογήθηκαν όχι βάσει των πραγματικών κερδών τους, αλλά βάσει υποθετικών κερδών.
61.      Η εν λόγω αιτίαση δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Τούτο δε διότι, όπως ορθώς έκρινε το Γενικό Δικαστήριο (47), η επίμαχη φορολογική πρακτική μείωσε τη φορολογική επιβάρυνση των δικαιούχων επιχειρήσεων σε σύγκριση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα είχε προκύψει από την κανονική φορολόγηση βάσει του βελγικού συστήματος φορολογίας νομικών προσώπων. Το σύστημα αυτό περιλαμβάνει μεν και την εφαρμογή των αναπροσαρμογών που προβλέπονται από τον νόμο, όπως από το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Ωστόσο, όπως μόλις εκτέθηκε (σημεία 50 επ. των παρουσών προτάσεων), οι προϋποθέσεις της εν λόγω διάταξης προδήλως δεν πληρούνται. Το πλεονέκτημα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής για τις δικαιούχους επιχειρήσεις συνίστατο, επομένως, στο ότι, κατόπιν αίτησής τους, αναπροσαρμόζονταν το είδος και το ύψος της βάσης επιβολής του φόρου τους, χωρίς η εν λόγω αναπροσαρμογή να προβλεπόταν από τη βελγική νομοθεσία περί φορολογίας νομικών προσώπων.
62.      Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν αναιρείται από την αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι, ακόμη και χωρίς την επίμαχη φορολογική πρακτική, ενδεχομένως δεν θα όφειλαν να καταβάλουν περισσότερους φόρους. Τούτο δε διότι πρέπει να θεωρηθεί ότι οι αναιρεσείουσες δεν υπέβαλαν αίτηση για φορολόγηση υψηλότερων (υποθετικών) κερδών από τα κέρδη που πράγματι πραγματοποίησαν.
63.      Ακόμη και αν μεμονωμένα συνέτρεχε η –απίθανη– περίπτωση οι δικαιούχοι επιχειρήσεις να μην υφίσταντο μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση χωρίς τις φορολογικές προαποφάσεις που εκδόθηκαν υπέρ τους στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής, αυτό δεν θα επηρέαζε τον νόμιμο χαρακτήρα της επίδικης απόφασης. Τούτο δε διότι η Επιτροπή όφειλε, στο στάδιο αυτό, απλώς και μόνον να εξετάσει αν η επίμαχη φορολογική πρακτική εξασφάλιζε στους δικαιούχους, λόγω των προβλεπόμενων σε αυτήν όρων, αισθητό πλεονέκτημα έναντι των ανταγωνιστών τους (48). Η Επιτροπή δεν όφειλε να προβεί σε ανάλυση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν σε κάθε επιμέρους περίπτωση, ιδίως όσον αφορά το ακριβές τους ύψος. Η συγκεκριμένη κατάσταση κάθε επιμέρους ενδιαφερόμενου μπορεί να ληφθεί υπόψη στο στάδιο της ανάκτησης.
64.      Επομένως, ο τρίτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.
Γ.      Επί του τετάρτου λόγου αναιρέσεως: χαρακτηρισμός μέτρου ως επιλεκτικού
65.      Με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική ήταν επιλεκτική.
66.      Η αιτίαση αυτή αφορά το εξεταστέο σε δεύτερο στάδιο ζήτημα κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το γενικό καθεστώς, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το γενικό αυτό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (συναφώς, σημείο 299 των παρουσών προτάσεων).
67.      Κατά την άποψη των αναιρεσειουσών, με κανέναν από τους τρεις λόγους τους οποίους προέβαλε η Επιτροπή και επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο δεν στοιχειοθετείται η ύπαρξη τέτοιας διαφορετικής μεταχείρισης συγκρίσιμων επιχειρήσεων από την επίμαχη φορολογική πρακτική. Δεδομένου ότι με καθέναν τους τρεις λόγους ξεχωριστά προβάλλεται η ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης, ο λόγος αναιρέσεως των αναιρεσειουσών θα είναι βάσιμος μόνον αν και οι τρεις αυτοί λόγοι αποδειχθούν εσφαλμένοι. Αντιστρόφως, εάν έστω και ένας από τους λόγους αποδειχθεί ότι ευσταθεί, ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως θα πρέπει να απορριφθεί.
1.      Επί της δυσμενούς μεταχείρισης των μεμονωμένων επιχειρήσεων και των επιχειρήσεων που ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων που δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο
68.      Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική ρύθμιση για τα πλεονάσματα κερδών συνεπάγεται επιλεκτική δυσμενή μεταχείριση των επιχειρήσεων που δεν ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (49). Τούτο δε διότι σκοπός του βελγικού καθεστώτος φορολογίας νομικών προσώπων είναι η φορολόγηση όλων των κερδών των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από το αν αυτές είναι αυτόνομες ή ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (50).
69.      Η επίμαχη φορολογική πρακτική, αντιθέτως, διασφαλίζει στους δικαιούχους μείωση φόρου, καθόσον τους παρέχει τη δυνατότητα να εκπίπτουν μέρος των κερδών τους από τη βάση επιβολής του φόρου τους, χωρίς τα απαλλασσόμενα αυτά κέρδη να περιλαμβάνονται στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου (51). Ως εκ τούτου, οι επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που έχουν φορολογηθεί επί του συνολικού κέρδους τους σύμφωνα με τους συνήθεις κανόνες που διέπουν τον βελγικό φόρο νομικών προσώπων (52).
70.      Οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι οι επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τις επιχειρήσεις που δεν ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων ή που ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων που δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο.
71.      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το πλαίσιο αναφοράς (ομοιόμορφη φορολόγηση των κερδών ανάλογα με τη συγκεκριμένη φοροδοτική ικανότητα), οι επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις και με τις επιχειρήσεις εγχώριων ομίλων.
72.      Βεβαίως, ορθώς οι αναιρεσείουσες αντιτείνουν ότι οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο, αντιθέτως προς τους πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων, δεν εκτίθενται στον κίνδυνο της διπλής φορολογίας, ο οποίος μπορεί να προκύψει από την αναπροσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης.
73.      Ωστόσο, η επίμαχη φορολογική πρακτική ουδόλως συναρτάται με τον κίνδυνο μιας τέτοιας διπλής φορολογίας, δεδομένου ότι δεν προϋποθέτει διασυνοριακή συναλλαγή. Αντιθέτως, η επίμαχη φορολογική πρακτική έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο ώστε να παρέχει στους δικαιούχους την επιλογή της μετάβασης από τη φορολόγηση με βάση τα πράγματι επιτευχθέντα κέρδη (τα οποία αντανακλούν την πραγματική φοροδοτική δυνατότητα) στη φορολόγηση με βάση τα υποθετικά μέσα κέρδη μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Τούτο έχει ως αποτέλεσμα οι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο να έχουν τη δυνατότητα να επιλέγουν να μην καταβάλουν φόρο νομικών προσώπων για ορισμένο μέρος των πράγματι επιτευχθέντων κερδών τους. Η επιλογή αυτή δεν παρέχεται σε μεμονωμένη επιχείρηση.
74.      Επομένως, ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας δεν μπορεί, υπό το πρίσμα του σκοπού της φορολόγησης των κερδών των επιχειρήσεων σε συνάρτηση με τη φοροδοτική ικανότητα, να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής. Τούτο δε διότι, από την άποψη αυτή, οι επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις και τις επιχειρήσεις εγχώριων ομίλων. Ο σκοπός της ομοιόμορφης φορολόγησης των κερδών ασφαλώς και δεν επιτυγχάνεται όταν οι πολυεθνικές επιχειρήσεις φορολογούνται για τα κέρδη τους μόνο μέχρι το ύψος ενός υποθετικού μέσου κέρδους, ενώ όλοι οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο φορολογούνται για το σύνολο των πραγματικών κερδών τους.
75.      Δεδομένου ότι η μείωση φόρου δεν είναι διαθέσιμη σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο εξίσου, αλλά μόνο στις βελγικές επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων, το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση σε επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το γενικό καθεστώς σκοπού της ομοιόμορφης φορολόγησης των κερδών ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα.
76.      Κατά συνέπεια, και μόνο για τον λόγο αυτόν, ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος. Η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσαν σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι υπήρξε διαφορετική μεταχείριση.
2.      Επί της δυσμενούς μεταχείρισης των επιχειρήσεων που δεν πραγματοποιούν επενδύσεις στο Βέλγιο κ.λπ.
77.      Παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν οι δύο περαιτέρω διακρίσεις τις οποίες προέβαλε η Επιτροπή και οι οποίες κρίθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο απαλλαγμένες πλάνης περί το δίκαιο (53) στοιχειοθετούν επίσης την ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (54). Τούτο δε διότι, όπως μόλις καταδείχθηκε, διαφορετική μεταχείριση υπάρχει ήδη μεταξύ, αφενός, των επιχειρήσεων πολυεθνικών ομίλων και, αφετέρου, των μεμονωμένων επιχειρήσεων και των επιχειρήσεων που ανήκουν σε ομίλους που δραστηριοποιούνται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο (βλ. σημεία 71 επ.).
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του τετάρτου λόγου αναιρέσεως
78.      Δεδομένου ότι το Δικαστήριο ορθώς απέρριψε την αιτίαση που βάλλει κατά του χαρακτηρισμού της επίμαχης φορολογικής πρακτικής ως επιλεκτικού μέτρου, ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως είναι ομοίως αβάσιμος.
Δ.      Συμπέρασμα από την εξέταση των λόγων αναιρέσεως
79.      Δεδομένου ότι και οι τέσσερις λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι, οι αιτήσεις αναιρέσεως πρέπει να απορριφθούν.
VI.    Δικαστικά έξοδα
80.      Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως γίνεται δεκτή και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αυτό αποφαίνεται και επί των δικαστικών εξόδων. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, το οποίο σύμφωνα με το άρθρο 184, παράγραφος 1, εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
81.      Δεδομένου ότι οι αναιρεσείουσες ηττήθηκαν εν όλω και η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη τους στα δικαστικά έξοδα, οι αναιρεσείουσες πρέπει να φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα καθώς και εκείνα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή.
VII. Πρόταση
82.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί στις υποθέσεις C‑737/23 P έως C‑742/23 P ως εξής:
1)      Απορρίπτει τις αιτήσεις αναιρέσεως.
2)      Καταδικάζει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, Capsugel Belgium κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 και T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      Πρόκειται για τις διαδικασίες στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P και C‑756/23 P, καθώς και C‑757/23 P και C‑758/23 P. Οι παρούσες προτάσεις αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, ως προς το περιεχόμενό τους, στις προτάσεις μου στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P. Νέες είναι μόνον οι επισημάνσεις που εκτίθενται στα σημεία 60 επ. των παρουσών προτάσεων, σχετικά με την αιτίαση κατά της διαπίστωσης επιλεκτικού πλεονεκτήματος.
4      Απόφαση (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61).
5      Ενδοομιλική τιμολόγηση σημαίνει τον καθορισμό τιμών έναντι των οποίων μια επιχείρηση παραδίδει ενσώματα αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις και/ή παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις, 2022, σ. 15 και 16.
6      Moniteur belge της 9ης Ιουλίου 2004.
7      Σκέψεις 66, 67 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, καθώς και αιτιολογική σκέψη 34 της επίδικης απόφασης.
8      Σκέψεις 68 και 70 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, με παραπομπή στην αιτιολογική σκέψη 38 της επίδικης απόφασης.
9      Σκέψεις 71 και 72 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, με παραπομπή στις αιτιολογικές σκέψεις 39 έως 42 της επίδικης απόφασης, καθώς και στη δήλωση του Υπουργού Οικονομικών της 30ής Νοεμβρίου 2023, η οποία προσκομίστηκε ως παράρτημα Α.10.
10      Επί των κατωτέρω εκτιθεμένων, βλ. σκέψη 73 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
11      Πρακτικά, υπολογιζόταν ένα ποσοστό που προέκυπτε από τη σύγκριση των εκτιμώμενων υποθετικών μέσων κερδών μιας μεμονωμένης επιχείρησης και των εκτιμώμενων πραγματικών κερδών του υποκειμένου στον φόρο. Το ποσοστό που προέκυπτε κατ’ αυτόν τον τρόπο αφαιρούνταν από τα πραγματικά κέρδη του υποκειμένου στον φόρο κατά τα επόμενα πέντε έτη.
12      Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 156 έως 158 καθώς και 169 και 170).
15      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 36), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 105), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψη 27).
16      Επί των κατωτέρω εκτιθεμένων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 44), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 107), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψεις 31 επ.).
17      Σκέψεις 62 επ., ιδίως σκέψη 75 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
18      Σκέψη 62 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
19      Σκέψη 74 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
20      Είναι αληθές ότι η απόφαση στην αγγλική γλώσσα περιέχει τη φράση «already included» και όχι «also included». Ωστόσο, από τις επισημάνσεις του Δικαστηρίου και τη σύγκριση με το γράμμα της απόφασης, μεταξύ άλλων, στη γαλλική γλώσσα («également repris») προκύπτει ότι πρόκειται για μεταφραστικό σφάλμα.
21      Σκέψη 69 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
22      Σκέψη 73 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
23      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 91 επ.), Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 86 επ.) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημεία 147 επ.).
24      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 27).
25      Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39)· βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 99).
26      Βλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψεις 115 επ.), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
27      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 48), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 112), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψη 37)· πρβλ., επίσης, όσον αφορά τις θεμελιώδεις ελευθερίες, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 49), και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 42), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
29      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), και της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
31      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56).
32      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2023:285, σκέψη 51).
33      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 80).
34      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 101).
35      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 98 επ.) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 94 επ.).
36      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 96).
37      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημείο 94) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 92).
38      Απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Κυβέρνησης του Γιβραλτάρ και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 96 έως 107).
39      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 91).
40      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 53), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 114), της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψεις 48 επ.), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψεις 42 επ.).
41      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 34) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημείο 151).
42      Συναφώς, απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119). Η εν λόγω αρχή επιτάσσει να ρυθμίζονται από τον εθνικό νομοθέτη όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου.
43      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
44      Εάν, στο πλαίσιο ενός τέτοιου ελέγχου, τα όργανα της Ένωσης καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν την εθνική φορολογική νομοθεσία κατά τρόπο προδήλως αντίθετο προς τον νόμο, η φορολογική πρακτική που βασίζεται στην εν λόγω εφαρμογή δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Το κατά πόσον αυτή συνιστά επίσης επιλεκτικό πλεονέκτημα πρέπει να διαπιστώνεται στο πλαίσιο του δεύτερου και του τρίτου σταδίου του προμνησθέντος (σημείο 29 των παρουσών προτάσεων) ελέγχου των τριών σταδίων. Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 60), καθώς και προτάσεις μου στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 28).
45      Ενδοομιλική τιμολόγηση σημαίνει τον καθορισμό τιμών έναντι των οποίων μια επιχείρηση παραδίδει υλικά αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις και/ή παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις, 2022, σ. 15 και 16.
46      Παράθεση της άποψης του Βελγίου στην αιτιολογική σκέψη 14 της επίδικης απόφασης.
47      Σκέψη 28 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
48      Επί των κατωτέρω εκτιθέμενων, απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψη 77).
49      Σκέψεις 95 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
50      Σκέψη 98 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
51      Σκέψη 99 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
52      Σκέψη 101 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
53      Σκέψεις 102 επ. και 110 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
54      Βλ. τις εκτενέστερες επισημάνσεις μου στις προτάσεις μου στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P (σημεία 89 επ.).