SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja)
3 ta' Ottubru 2006 (*)
"Sitt Direttiva VAT – Artikolu 33(1) – Projbizzjoni li jkunu imposti taxxi nazzjonali oħra li jkollhom in-natura ta' taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Kunċett ta' 'taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ' – Taxxa reġjonali Taljana fuq l-attivitajiet produttivi"
Fil-kawża C-475/03,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skond l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Commissione tributaria provinciale di Cremona (l-Italja), permezz ta’ deċiżjoni tad-9 ta' Ottubru 2003, li waslet lill-Qorti tal-Ġustizzja fis-17 ta' Novembru 2003, fil-proċedura
Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
vs
Agenzia Entrate Ufficio Cremona,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja),
komposta minn V. Skouris, President, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, Presidenti ta' Awla, N. Colneric (Relatur), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász u G. Arestis, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: F. G. Jacobs, wara C. Stix-Hackl,
Reġistratur: K. Sztranc, Amministratur, wara H. von Holstein, Assistent Reġistratur, u L. Hewlett, Amministratur Prinċipali,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tas-16 ta' Novembru 2004,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–        għall-Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl, minn R. Tieghi, avvocato,
–        għall-Gvern Taljan, minn I. M. Braguglia, bħala aġent, assistit minn G. De Bellis, avvocato dello Stato,
–        għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn E. Traversa u D. Triantafyllou, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet ta' l-Avukat Ġenerali Jacobs, ippreżentati fis-seduta tas-17 ta' Marzu 2005,
wara li rat id-digriet tal-21 ta' Ottubru 2005 għall-ftuħ mill-ġdid tal-proċedura orali u wara s-seduta ta' l-14 ta' Diċembru 2005,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–        għall-Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl, minn R. Tieghi u R. Esposito, avvocati,
–        għall-Gvern Taljan, minn I. M. Braguglia, bħala aġent, assistit minn G. De Bellis, avvocato dello Stato,
–        għall-Gvern Belġjan, minn M. Wimmer, bħala aġent,
–        għall-Gvern Ċek, minn T. Boček, bħala aġent,
–        għall-Gvern Daniż, minn J. Molde, bħala aġent,
–        għall-Gvern Ġermaniż, minn R. Stotz u U. Forsthoff, bħala aġenti,
–        għall-Gvern Spanjol, minn N. Díaz Abad, bħala aġent,
–        għall-Gvern Franċiż, minn G. de Bergues, bħala aġent,
–        għall-Irlanda, minn J. O’Reilly, SC, u P. McCann, BL,
–        għall-Gvern Ungeriż, minn A. Müller u R. Somssich, bħala aġenti,
–        għall-Gvern Olandiż, minn M. de Grave, bħala aġent,
–        għall-Gvern Awstrijak, minn H. Dossi, bħala aġent,
–        għall-Gvern Portugiż, minn L. Inez Fernandesz, A. Seiça Neves u R. Lares, bħala aġenti,
–        għall-Gvern Finlandiż, minn E. Bygglin, bħala aġent,
–        għall-Gvern Żvediż, minn K. Norman u A. Kruse, bħala aġenti,
–        għall-Gvern tar-Renju Unit, minn E. O’Neill, bħala aġent, assistita minn D. Anderson, QC, u T. Ward, barrister,
–        għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn E. Traversa u D. Triantafyllou, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet ta' l-Avukat Ġenerali Stix-Hackl, ippreżentati fis-seduta ta' l-14 ta' Marzu 2006,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1        Id-domanda għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni ta' l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (ĠU L 145, p. 1), kif emendata mid-Direttiva tal-Kunsill 91/689/KEE, tas-16 ta' Diċembru 1991 (ĠU L 376, p. 1, aktar il quddiem is-"Sitt Direttiva").
2        Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta' kawża mressqa mill-Banca Popolare di Cremona Soc. coop. arl (aktar 'il quddiem il-"Banca Popolare") kontra l-Agenzia Entrate Ufficio Cremona dwar l-impożizzjoni ta' taxxa reġjonali fuq l-attivitajiet produttivi.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni Komunitarja
3        Skond l-Artikolu 33(1) tas-Sitt Direttiva:
"Mingħajr preġudizzju għal dispożizzjonijiet oħrajn tal-Komunità, b'mod partikolari dawk stabbiliti fid-dispożizzjonijiet fis-seħħ li għandhom x'jaqsmu ma' l-arranġementi ġenerali għaż-żamma, ċaqliq u ssorveljar ta' prodotti suġġetti għal dazju, din id-Direttiva ma żżommx Stat Membru milli jħalli jew idaħħal taxxi fuq kuntratti ta' assigurazzjoni, taxxi fuq imħatri u logħob, dazji ta' sisa, bolol u iktar ġenerali, kull taxxa, dazju jew spejjeż li ma jistgħux ikunu kkaratterizzati bħala taxxi fuq turnover [taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ] sakemm dawk it-taxxi, dazji jew spejjeż, f'negozju bejn Stati Membri ma jdaħħlux formalitajiet li għandhom x'jaqsmu mal-qsim ta' fruntieri."
4        Il-verżjoni oriġinali tad-Direttiva 77/388 kienet diġà tinkludi Artikolu 33 li essenzjalment kien identiku għal din id-dispożizzjoni.
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
5        It-taxxa reġjonali fuq l-attivitajiet produttivi (imposta regionale sulle attività produttive, aktar 'il quddiem l-"IRAP") kienet iddaħħlet permezz tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 446, tal-15 ta' Diċembru 1997 (supplement ordinarju tal-GURI Nru 298, tat-23 ta' Diċembru 1997, aktar 'il quddiem id-"Digriet Leġiżlattiv").
6        L-Artikoli 1 sa 4 ta' dan id-digriet jipprovdu kif ġej:
"Artikolu 1. Impożizzjoni tat-taxxa
1.      Qiegħda tiġi stabbilita taxxa reġjonali fuq l-attivitajiet produttivi eżerċitati fit-territorju tar-reġjuni.
2.      It-taxxa hija ta' natura reali u m'għandhiex tiġi mnaqqsa għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul.
Artikolu 2. Kundizzjoni għall-applikazzjoni tat-taxxa
1.      Il-kundizzjoni għall-applikazzjoni tat-taxxa hija l-eżerċizzju abitwali ta' attività organizzata b'mod awtonomu, intiża għall-produzzjoni jew għan-negozju ta' oġġetti jew għall-prestazzjoni ta' servizzi. L-attività eżerċitata mill-kumpanniji jew minn aġenziji, inklużi l-korpi u l-amministrazzjonijiet ta' l-Istat, tikkostitwixxi, f'kull każ, kundizzjoni għall-applikazzjoni tat-taxxa.
Artikolu 3. Persuni suġġetti għat-taxxa
1.      Huma suġġetti għat-taxxa l-operaturi li jeżerċitaw l-attività jew l-attivitajiet imsemmija fl-Artikolu 2. Għaldaqstant, huma suġġetti għat-taxxa:
a)      il-kumpanniji u l-aġenziji msemmija fl-Artikolu 87(1)(a) u (b) tat-test uniku dwar it-taxxi fuq id-dħul, approvat mid-Digriet tal-President tar-Repubblika Nru 917 tat-22 ta' Diċembru 1986;
b)      is-soċjetajiet f'isem kollettiv u in akkomandita u dawk is-soċjetajiet li huma assimilati magħhom […] kif ukoll il-persuni fiżiċi li jeżerċitaw l-attivitajiet kummerċjali msemmija fl-Artikolu 51 ta' l-istess test uniku;
c)      il-persuni fiżiċi, is-soċjetajiet ċivili u dawk li huma assimilati magħhom […] li jeżerċitaw xi arti jew professjoni msemmija fl-Artikolu 49(1) ta' l-istess test uniku;
d)      il-bdiewa li għandhom dħul mill-prodotti agrikoli […]
[…]
2.      M'humiex suġġetti għat-taxxa:
a)      il-fondi komuni ta' investiment […]
b)      il-fondi ta' pensjoni […]
c)      il-gruppi ekonomiċi b'interess Ewropew (GEIE) […]
Artikolu 4. Ammont taxxabbli
1.      It-taxxa għandha tiġi imposta fuq il-valur tal-produzzjoni netta li tirriżulta mill-attività eżerċitata fit-territorju tar-reġjun.
[…]"
7        L-Artikoli 5 sa 12 tad-Digriet Leġiżlattiv jinkludu l-kriterji li bihom jiġi ddeterminat l-imsemmi "valur tal-produzzjoni netta", liema kriterji jvarjaw skond id-diversi attivitajiet ekonomiċi li l-eżerċizzju tagħhom jiġġenera l-impożizzjoni ta' l-IRAP.
8        L-Artikolu 5 ta' dan id-digriet jippreċiża li, għall-operaturi, imsemmija fl-Artikolu 3(1)(a) u (b) ta' l-istess digriet, li ma jeżerċitawx l-attivitajiet ta' banek, ta' aġenziji u soċjetajiet finanzjarji oħra kif ukoll ta' impriżi ta' assigurazzjoni, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ddeterminat abbażi tad-differenza bejn it-total ta' l-intestaturi li jistgħu jiġu kklassifikati fil-valur tal-produzzjoni msemmi fl-Artikolu 2425(1)(A) tal-Kodiċi Ċivili u t-total ta' dawk l-intestaturi li jistgħu jiġu kklassifikati fil-kostijiet tal-produzzjoni msemmija fl-Artikolu 2425(1)(B) ta' l-istess kodiċi, minbarra wħud minn dawn l-intestaturi, fosthom il-kost tal-pagi tal-persunal.
9        L-Artikolu 2425 tal-Kodiċi Ċivili, intitolat "Kontenut tal-kont tal-qligħ u telf", jipprovdi li:
"Il-kont tal-qligħ u telf għandu jiġi ppreparat skond l-iskema segwenti:
A)      Valur tal-produzzjoni:
1)      Dħul minn bejgħ u minn prestazzjonijiet;
2)      Tibdil fl-istokkijiet ta' prodotti li jkunu qegħdin jinħadmu, prodotti nofshom maħduma u prodotti maħduma;
3)      Tibdil fix-xogħol ordnat li jkun qiegħed jinħadem;
4)      Żieda fl-attiv marbut għal xogħlijiet interni;
5)      Dħul u prodotti oħra, b'indikazzjoni separata tal-kontribuzzjonijiet fil-kont tas-sena finanzjarja
Total.
B)      Kostijiet tal-produzzjoni:
6)      Materja prima, oġġetti awżiljarji, oġġetti ta' konsum u merkanzija;
7)      Kost ta' servizzi;
8)      Kost ta' l-użu ta' proprjetà ta' terzi;
9)      Kost ta' persunal:
a)      pagi u salarji;
b)      sigurtà soċjali;
c)      kumpens għal tmiem ta' kuntratt;
d)      pensjonijiet ta' l-irtirar u kostijiet assimilati;
e)      kostijiet oħra;
10)      Ammonti maqtugħin u deprezzament:
a)      ammonti maqtugħin minn attiv marbut li mhux tanġibbli;
b)      ammonti maqtugħin minn attiv marbut tanġibbli;
c)      deprezzamenti oħra ta' attiv marbut;
d)      deprezzamenti tad-dejn inkluż fl-attiv kurrenti u ta' l-attiv likwidu;
11)      Tibdil fl-istokkijiet ta' materja prima, ta' oġġetti awżiljarji, ta' oġġetti ta' konsum u ta' merkanzija;
12)      Riżervi għal riskji;
13)      Riżervi oħra;
14)      Ħlasijiet oħra għal operazzjonijiet.
Total.
Differenza bejn il-valur u l-kostijiet tal-produzzjoni (A-B).
[…]"
10      Skond l-Artikolu 14 tad-Digriet Leġiżlattiv, "[i]t-taxxa għandha tkun dovuta skond perijodi ta' impożizzjoni u jeżisti obbligu fiskali awtonomu fir-rigward ta' kull wieħed minn dawn il-perijodi. Il-perijodu ta' impożizzjoni għandu jiġi ddeterminat skond il-kriterji stabbiliti għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul".
11      Skond l-Artikolu 16 tad-Digriet Leġiżlattiv, bħala regola ġenerali, "it-taxxa għandha tiġi kkalkulata billi tiġi applikata r-rata ta' 4.25% fuq il-valur tal-produzzjoni netta." Din ir-rata hija varjabbli skond ir-reġjun li fih tkun stabbilita l-impriża.
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
12      Il-Banca popolare kkontestat, quddiem il-qorti tar-rinviju, id-deċiżjoni ta' l-Agenzia Entrate Ufficio Cremona li biha din ta' l-aħħar ma aċċettatx li l-Banca popolare titħallas lura l-IRAP li hija kienet ħallset matul is-snin 1998 u 1999.
13      Skond ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, id-Digriet Leġiżlattiv u l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva jmorru kontra xulxin.
14      Il-qorti tar-rinviju tqajjem il-kunsiderazzjonijiet segwenti:
–        fl-ewwel lok, l-IRAP hija applikabbli b'mod ġenerali għall-operazzjonijiet kummerċjali kollha ta' produzzjoni jew ta' negozju li bħala s-suġġett tagħhom ikollhom oġġetti jew servizzi u li jkunu mwettqa fl-eżerċizzju abitwali ta' attività intiża għal dan il-għan, jiġifieri l-ġestjoni ta' impriża jew l-eżerċizzju ta' arti jew ta' professjoni;
–        fit-tieni lok, l-IRAP, minkejja li hija bbażata fuq proċess differenti minn dak tat-taxxa fuq il-valur miżjud (aktar 'il quddiem il-"VAT"), hija imposta fuq il-valur nett li jirriżulta mill-attivitajiet produttivi, iktar preċiżament, il-valur nett "miżjud" mal-prodott mill-produttur, b'tali mod li l-IRAP tammonta għal VAT;
–        fit-tielet lok, l-IRAP hija imposta fuq kull fażi tal-proċess ta' produzzjoni jew ta' distribuzzjoni;
–        fir-raba' lok, is-somma ta' l-ammonti miġbura taħt l-IRAP matul id-diversi fażijiet tal-proċess, mill-produzzjoni sal-preżentazzjoni għall-konsum, hija ugwali għar-rata ta' l-IRAP applikata għall-prezz tal-bejgħ ta' oġġetti u ta' servizzi meta jiġu ppreżentati għall-konsum.
15      Madankollu, din il-qorti għandha dubju dwar jekk id-differenzi li jeżistu bejn il-VAT u l-IRAP jikkonċernawx il-karatteristiċi essenzjali li jiddeterminaw jekk dawn iż-żewġ taxxi jaqgħux fl-istess kategorija ta' taxxa.
16      F'dawn iċ-ċirkustanzi, il-Commissione tributaria provinciale di Cremona ddeċidiet li tissospendi l-proċedimenti quddiemha u li tagħmel id-domanda preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja:
"Għandu l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva […] jiġi interpretat fis-sens li jipprojbixxi l-assuġġettament għall-IRAP tal-valur tal-produzzjoni netta li jirriżulta mill-eżerċizzju abitwali ta' attività organizzata b'mod awtonomu u intiża għall-produzzjoni jew għan-negozju ta' oġġetti jew għall-prestazzjoni ta' servizzi?"
Fuq id-domanda preliminari
17      Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva jipprekludix iż-żamma fis-seħħ ta' imposta fiskali li jkollha karatteristiċi bħal dawk tat-taxxa in kwistjoni fil-kawża prinċipali.
18      Sabiex jiġi interpretat l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva, din id-dispożizzjoni għandha titqiegħed fil-kuntest leġiżlattiv tagħha. Għal dan il-għan ikun utli jekk, bħalma għamlet is-sentenza tat-8 ta' Ġunju 1999, Pelzl et (C-388/97, C-344/97 u C-390/97, Ġabra p. I-3319, punti 13 sa 20), jiġu mfakkra, qabel kollox, l-għanijiet għalxiex ġiet stabbilita sistema komuni ta' VAT.
19      Mill-premessi ta' l-Ewwel Direttiva tal-Kunsill 67/227/KEE, tal-11 ta' April 1967, fuq l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni ta' l-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ (ĠU 1967, 71, p. 1301, aktar 'il quddiem l-"Ewwel Direttiva"), jirriżulta li l-armonizzazzjoni tal-liġijiet dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ għandha tippermetti li jiġi stabbilit suq komuni li fih ikun hemm kompetizzjoni b'saħħitha u li l-karatteristiċi tiegħu jkunu analogi għal dawk ta' suq domestiku billi jiġu eliminati d-differenzi fl-impożizzjonijiet fiskali li jistgħu jħarbtu l-kompetizzjoni u jfixklu n-negozju.
20      Is-sistema komuni ta' VAT ġiet stabbilita permezz tat-Tieni Direttiva tal-Kunsill 67/228/KEE, tal-11 ta' April 1967, dwar l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet ta' l-Istati Membri dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ – Struttura u metodi ta' applikazzjoni tas-sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 1967, 71, p. 1303, aktar 'il quddiem it-"Tieni Direttiva") u permezz tas-Sitt Direttiva.
21      Skond l-Artikolu 2 ta' l-Ewwel Direttiva, il-prinċipju tas-sistema komuni ta' VAT jinvolvi l-applikazzjoni, fir-rigward ta' oġġetti u ta' servizzi sa l-istadju tal-bejgħ bl-imnut, ta' taxxa ġenerali fuq il-konsum li għandha tkun eżattament proporzjonali għall-prezz ta' l-oġġetti u tas-servizzi, irrispettivament min-numru ta' tranżazzjonijiet li jkunu saru waqt il-proċess ta' produzzjoni u ta' distribuzzjoni qabel l-istadju li fih titħallas it-taxxa.
22      Madankollu, f'kull tranżazzjoni, il-VAT hija imposta biss wara li jitnaqqas l-ammont tal-VAT li jkun laqat direttament il-kost tad-diversi elementi kostitwenti tal-prezz; il-mekkaniżmu tat-tnaqqis huwa rregolat mill-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva b'tali mod li l-persuna suġġetta għat-taxxa hija awtorizzata tnaqqas mill-VAT li hija għandha tħallas l-ammonti ta' VAT li jkunu diġà tħallsu qabel fir-rigward ta' l-oġġetti jew servizzi b'tali mod li t-taxxa tolqot biss, f'kull stadju, il-valur miżjud u titħallas, b'mod definittiv, mill-konsumatur finali.
23      Sabiex tilħaq l-għan ta' ugwaljanza fil-kundizzjonijiet ta' impożizzjoni fuq l-istess operazzjoni, irrispettivament mill-Istat Membru li fih tkun twettqet din l-operazzjoni, is-sistema komuni ta' VAT kellha tieħu post, skond il-premessi tat-Tieni Direttiva, it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ fis-seħħ fid-diversi Stati Membri.
24      Bl-istess loġika, is-Sitt Direttiva, fl-Artikolu 33 tagħha, tippermetti ż-żamma fis-seħħ jew l-introduzzjoni, minn Stat Membru, ta' taxxi, dazji u spejjeż fir-rigward tal-kunsinna ta' oġġetti, tal-prestazzjonijiet ta' servizzi jew ta' l-importazzjonijiet fil-każ biss li dawn it-taxxi, dazji u spejjeż ma jkollhomx in-natura ta' taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ.
25      Sabiex jiġi evalwat jekk taxxa, dazju jew spiża għandhomx in-natura ta' taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ, fis-sens ta' l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva, għandu jiġi mistħarreġ, b'mod partikolari, jekk l-effett tagħhom huwiex tali li jikkompromettu l-funzjonament tas-sistema komuni ta' VAT billi jagħmlu aktar diffiċli l-moviment ta' oġġetti u ta' servizzi, u billi jolqtu t-tranżazzjonijiet kummerċjali b'mod komparabbli għall-mod li jikkaratterizza l-VAT.
26      F'dan ir-rigward il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li, f'kull każ, għandhom jitqiesu li jolqtu l-moviment ta' oġġetti u ta' servizzi b'mod komparabbli għall-VAT dawk it-taxxi, id-dazji u l-ispejjeż li jkollhom il-karatteristiċi essenzjali tal-VAT anki jekk ma jkunux kompletament identiċi għall-VAT (sentenzi tal-31 ta' Marzu 1992, Dansk Denkavit u Poulsen Trading, C-200/90, Ġabra p. I-2217, punti 11 u 14, kif ukoll tad-29 ta' April 2004, GIL Insurance et, C-308/01, Ġabra p. I-4777, punt 32).
27      Mill-banda l-oħra, l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva ma jipprekludix li tinżamm fis-seħħ jew li tiġi introdotta taxxa li ma jkollhiex waħda mill-karatteristiċi essenzjali tal-VAT (sentenzi tas-17 ta' Settembru 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Ġabra p. I-5053, punti 19 u 20, kif ukoll GIL Insurance et, iċċitata aktar 'il fuq, punt 34).
28      Il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat liema huma l-karatteristiċi essenzjali tal-VAT. Minkejja xi differenzi fil-kliem użat, mill-ġurisprudenza tagħha jirriżulta li dawn il-karatteristiċi huma erbgħa: l-applikazzjoni ġenerali tat-taxxa għat-tranżazzjonijiet li jkollhom oġġetti jew servizzi bħala s-suġġett tagħhom; id-determinazzjoni ta' l-ammont tagħha proporzjonalment għall-prezz mitlub mill-persuna suġġetta għat-taxxa bħala ħlas għall-oġġetti jew għas-servizzi pprovduti minnha; l-impożizzjoni tat-taxxa f'kull stadju tal-proċess ta' produzzjoni u ta' distribuzzjoni, inkluż fl-istadju tal-bejgħ bl-imnut, irrispettivament min-numru ta' tranżazzjonijiet li jkunu seħħew qabel; it-tnaqqis mit-taxxa dovuta mill-persuna suġġetta għat-taxxa ta' l-ammonti mħallsa fl-istadji preċedenti tal-proċess b'tali mod li t-taxxa, fi stadju partikolari, tapplika biss għall-valur miżjud f'dak l-istadju u b'tali mod li l-piż finali tat-taxxa jaqa' b'mod definittiv fuq il-konsumatur (ara, b'mod partikolari, is-sentenza Pelzl et, iċċitata aktar 'il fuq, punt 21).
29      Sabiex jiġu evitati riżultati li ma jaqblux ma' l-għan tas-sistema komuni tal-VAT kif imfakkar fil-punti 20 sa 26 ta' din is-sentenza, kull paragun tal-karatteristiċi ta' taxxa bħall-IRAP ma' dawk tal-VAT għandu jsir fid-dawl ta' dan il-għan. F'dan il-kuntest, għandha tingħata attenzjoni partikolari għar-rekwiżit li n-newtralità tas-sistema komuni tal-VAT tiġi ggarantita f'kull mument.
30      F'dan il-każ, fir-rigward tat-tieni karatteristika essenzjali tal-VAT, għandu l-ewwel nett jiġi kkonstatat li, filwaqt li l-VAT hija imposta fir-rigward ta' kull tranżazzjoni fl-istadju tal-kummerċjalizzazzjoni u filwaqt li l-ammont tagħha huwa proporzjonali għall-prezz ta' l-oġġetti jew tas-servizzi pprovduti, l-IRAP hija, għall-kuntrarju, taxxa bbażata fuq il-valur nett tal-produzzjoni ta' l-impriża matul perijodu determinat. Il-bażi ta' stima tagħha, fil-fatt, hija daqs id-differenza li tirriżulta mill-kont tal-qligħ u telf, bejn, minn naħa, il-"valur tal-produzzjoni", u, min-naħa l-oħra, il-"kostijiet tal-produzzjoni", skond id-definizzjonijiet ta' dawn il-kunċetti mogħtija mil-leġiżlazzjoni Taljana. Din il-bażi ta' stima tinkludi elementi bħalma huma l-varjazzjonijiet fl-istokkijiet, l-ammonti maqtugħin u d-deprezzamenti, li fihom infushom m'għandhomx rabta diretta mal-provvista ta' oġġetti jew ta' servizzi. F'dawn iċ-ċirkustanzi, l-IRAP ma tistax titqies li hija proporzjonali għall-prezz ta' l-oġġetti jew tas-servizzi pprovduti.
31      Sussegwentement, fir-rigward tar-raba' karatteristika essenzjali tal-VAT, għandu jiġi osservat li l-eżistenza ta' differenzi fir-rigward tal-metodu ta' kif jiġi kkalkulat it-tnaqqis tat-taxxa li tkun diġà tħallset ma tistax teħles taxxa mill-projbizzjoni stabbilita fl-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva jekk dawn id-differenzi jkunu pjuttost ta' ordni teknika u li minkejja dawn id-differenzi, din it-taxxa essenzjalment topera bl-istess mod bħall-VAT. Mill-banda l-oħra, taxxa li tolqot l-attivitajiet produttivi b'mod li ma jkunx ċert li hija titħallas, b'mod definittiv, mill-konsumatur finali, bħalma jkun il-każ fir-rigward ta' taxxa fuq il-konsum bħalma hija l-VAT, aktarx toħroġ mill-kamp ta' applikazzjoni ta' l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva.
32      F'dan il-każ, filwaqt li permezz tal-mekkaniżmu ta' tnaqqis tat-taxxa previst fl-Artikoli 17 sa 20 tas-Sitt Direttiva, il-VAT hija imposta biss fuq il-konsumatur finali u hija perfettament newtrali fir-rigward tal-persuni suġġetti għat-taxxa li kellhom sehem fil-proċess ta' produzzjoni u ta' distribuzzjoni qabel l-istadju ta' impożizzjoni finali irrispettivament min-numru ta' tranżazzjonijiet li jkunu seħħew qabel dan l-istadju (sentenzi ta' l-24 ta' Ottubru 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Ġabra p. I-5339, punti 12, 22 u 23, kif ukoll tal-15 ta' Ottubru 2002, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja, C-427/98, Ġabra p. I-8315, punt 20), l-istess ma jistax jingħad fir-rigward ta' l-IRAP.
33      Fil-fatt, minn naħa, persuna suġġetta għat-taxxa ma tistax tiddetermina bi preċiżjoni l-ammont ta' l-IRAP li jkun diġà inkluż fil-preżż ta' l-akkwist ta' oġġetti jew ta' servizzi. Min-naħa l-oħra, li kieku, bil-għan li tifrex il-piż tat-taxxa dovuta fir-rigward ta' l-attivitajiet tagħha stess fuq l-istadju segwenti tal-proċess ta' distribuzzjoni jew ta' konsum, persuna suġġetta għat-taxxa tkun tista' tinkludi dan il-piż fil-prezz tal-bejgħ tagħha, il-bażi ta' stima ta' l-IRAP tkun tinkludi, għaldaqstant, mhux biss il-valur miżjud iżda wkoll it-taxxa stess, b'tali mod li l-IRAP tkun b'hekk ikkalkulata fuq ammont stabbilit abbażi ta' prezz ta' bejgħ li diġà jinkludi t-taxxa li għandha titħallas.
34      Fi kwalunkwe każ, anki jekk jiġi preżunt li persuna suġġetta għall-IRAP li tbiegħ lill-konsumatur finali tieħu in kunsiderazzjoni, meta tistabbilixxi l-prezz tagħha, l-ammont tat-taxxa inkluż fl-ispejjeż ġenerali tagħha, il-persuni kollha li huma suġġetti għal din it-taxxa xorta ma jkollhomx il-possibbiltà li jifirxu jew li jifirxu kompletament il-piż tat-taxxa (ara, f'dan is-sens, is-sentenza Pelzl et, iċċitata aktar 'il fuq, punt 24).
35      Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha jirriżulta li, skond il-leġiżlazzjoni dwar l-IRAP, din it-taxxa mhijiex maħsuba li tiġi mgħoddija lill-konsumatur finali bil-mod li huwa karatteristiku għall-VAT.
36      Ċertament, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat inkompatibbli, mas-sistema armonizzata tal-VAT, taxxa li kienet imposta fil-forma ta' perċentwali ta' l-ammont totali tal-bejgħ imwettaq u tas-servizzi pprovduti minn impriża matul perijodu determinat, imnaqqas bl-ammont tax-xiri ta' oġġetti u ta' servizzi mwettqa matul dan il-perijodu mill-istess impriża. Il-Qorti tal-Ġustizzja osservat li l-kontribuzzjoni fiskali in kwistjoni kienet simili, fl-elementi essenzjali tagħha, għall-VAT u li, minkejja xi differenzi, hija xorta żammet in-natura tagħha ta' taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (ara, f'dan is-sens, is-sentenza Dansk Denkavit u Poulsen Trading, iċċitata aktar 'il fuq, punt 14).
37      Madankollu, l-IRAP tiddistingwi ruħha fuq dan il-punt mit-taxxa li kienet is-suġġett ta' l-imsemmija sentenza safejn din it-taxxa ta' l-aħħar kienet intiża li tiġi mgħoddija fuq il-konsumatur finali, kif jirriżulta mill-punt 3 ta' dik is-sentenza. Dik it-taxxa kienet imposta fuq bażi ta' stima identika għal dik użata għall-VAT u kienet titħallas lura flimkien mal-VAT.
38      Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li taxxa li jkollha l-karatteristiċi ta' l-IRAP tiddistingwi ruħha mill-VAT b'tali mod li ma tistax tiġi kkwalifikata bħala taxxa li għandha n-natura ta' taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ, fis-sens ta' l-Artikolu 33(1) tas-Sitt Direttiva.
39      F'dawn iċ-ċirkustanzi, ir-risposta għad-domanda preliminari għandha tkun li l-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix iż-żamma fis-seħħ ta' imposta fiskali li jkollha karatteristiċi bħal dawk tat-taxxa in kwistjoni fil-kawża prinċipali.
Fuq l-ispejjeż
40      Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta' l-osservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta' l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) taqta' u tiddeċiedi li:
L-Artikolu 33 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima, kif emendata mid-Direttiva tal-Kunsill 91/680/KEE, tas-16 ta' Diċembru 1991, għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix iż-żamma fis-seħħ ta' imposta fiskali li jkollha karatteristiċi bħal dawk tat-taxxa in kwistjoni fil-kawża prinċipali.
Firem
* Lingwa tal-kawża: it-Taljan.