62006CJ0251
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
8 ноември 2007 година (
*1
)
„Косвени данъци — Набиране на капитал — Преместване на седалището на дружество — Отмяна на данъка върху вноски в капитала, за който данъчнозадължено е дружество“
По дело C-251/06
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Австрия) с акт от 31 май 2006 г., постъпил в Съда на 6 юни 2006 г., в рамките на производство по дело
Firma ING. AUER — Die Bausoftware GmbH
срещу
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-н G. Arestis, г-жа R. Silva de Lapuerta (докладчик), г-н E. Juhász и г-н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г-н M. Poiares Maduro,
секретар: г-жа M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 29 март 2007 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за Firma ING. AUER — Die Bausoftware GmbH — от адв. J. Wiedlroither и адв. G. Aigner, Rechtsanwälte,
—
за австрийското правителство, от г-жа C. Pesendorfer, както и от г-н G. Glega и г-н J. Bauer, в качеството на представители,
—
за гръцкото правителство, от г-жа I. Pouli и г-жа M. Tassopoulou, в качеството на представители,
—
за испанското правителство, от г-н M. Muñoz Pérez, в качеството на представител,
—
за полското правителство, от г-жа E. Ośniecka-Tamecka, в качеството на представител,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-жа M. Afonso и г-н W. Mölls, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 21 юни 2007 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграф 1, буква ж) и параграф 3, буква б), както и на член 7, параграф 2 от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9), изменена с д иректива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 г. (ОВ L 156, стр. 23) и с Акта относно условията за присъединяване на Република Австрия, Република Финландия и Кралство Швеция и промените в договорите, на които се основава Европейският съюз (ОВ С 241, 1994 г., стр. 21 и ОВ L 1, 1995 г., стр. 1, Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр.126, наричана по-нататък „Директива 69/335“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Firma ING. AUER — Die Bausoftware GmbH (наричано по-нататък „ING. AUER — Die Bausoftware“) и Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (данъчна служба на Freistadt Rohrbach Urfahr) относно изисквания от последната данък върху вноски в капитала в размер на 104680,20 EUR.
Правна уредба
Общностна правна уредба
3
Член 2, параграфи 1 и 2 от Директива 69/335 предвижда:
„1.   Транзакциите, обект на облагане с данък върху вноски в капитала, подлежат на облагане само в държавата-членка, на чиято територия се намира мястото на действително управление на капиталовото дружество в момента, когато такива транзакции се осъществяват.
2.   Когато мястото на действително управление на капиталово дружество се намира в трета страна, а неговото седалище се намира в държава-членка, транзакциите, които са обект на облагане с данък върху вноски в капитала, се облагат в държавата-членка, в която се намира седалището.“
4
Член 3 от Директива 69/335 гласи:
„1.   За целите на настоящата директива понятието „капиталово дружество“ означава:
a)
дружествата съгласно белгийското, датското, германското, испанското, френското, гръцкото, италианското, ирландското, люксембургското, нидерландското, португалското и британското право, познати респективно като:
[…]
—
société de personnes à responsabilité limitée/ personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, sociedad de responsabilidad limitada, société à responsabilité limitée, Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης, società a responsabilità limitata, société à responsabilité limitée, sociedade por quotas;
дружествата по австрийското право, които се наричат:
—
Aktiengesellschaft,
—
Gesellschaft mit beschränkter Haftung;
[…]
2.   За целите на прилагането на настоящата директива, всяко друго дружество, асоциация [другаде в текста: сдружение] или юридическо лице, осъществяващи стопанска дейност, се считат за капиталово дружество. Въпреки това, държавата-членка има правото да не ги приема за капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската [другаде в текста: данък върху вноски в капитала].“
5
Съгласно член 4, параграфи 1 и 3 от Директива 69/335:
„1.   Следните транзакции са облагаеми с данък върху вноската:
a)
учредяването на капиталово дружество;
[…]
в)
увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид;
[…]
ж)
прехвърлянето от една държава-членка в друга държава-членка на ефективния център на управление [другаде в текста: мястото на действително управление] на дружество, асоциация или юридическо лице, които се приемат в последната държава-членка като капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската, но не се приемат за такава в другата държава-членка;
[…]
3.   Не представлява учредяване по смисъла на параграф 1, буква а) каквото и да било изменение на учредителния акт или на устава на капиталово дружество, и по-специално:
[…]
б)
прехвърлянето от една държава-членка в друга държава-членка на ефективния център на управление или регистрирания офис [другаде в текста: седалището] на дружество, асоциация или юридическо лице, които се приемат за капиталови дружества в двете държави-членки за целите на облагането с данък върху вноската;
[…]“
6
Член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 69/335 предвижда:
„1.   Държавите-членки освобождават от налог върху капитала [другаде в текста: данък върху вноски в капитала] транзакциите, които са различни от посочените в член 9 и които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50 % или по-малко.
[…]
2.   Държавите-членки могат или да освобождават от налог върху капитала всички транзакции, различни от упоменатите в параграф 1, или да ги облагат по единна ставка, която не превишава 1 %.“
Национални разпоредби
Австрийско право
7
Правното основание, по силата на което в Австрия вноските в капитала се облагат с данък, се съдържа в част I от Закона за данъка върху движението на капитали (Kapitalverkehrsteuergesetz) от 16 октомври 1934 г. (deutsches RGBl. I. S 1058/1934), изменен със Закон от 12 януари 1999 г. (BGBl. I, 28/1999, наричан по-нататък „KVG“).
8
Съгласно член 2 от KVG:
„С данък върху вноски в капитала се облагат:
[…]
5.
Преместването на управлението или на седалището на чуждестранно капиталово дружество в Австрия, когато поради това преместване дружеството става австрийско. Това правило не се прилага, когато преди преместването на неговото управление или седалище дружеството е било считано за капиталово с оглед на облагането с данък върху вноски в капитала в държава-членка на Европейския съюз;
[…]“
9
Член 4, параграфи 1 и 2 от KVG изброява капиталовите дружества и дружествата, които се считат за капиталови за целите на облагането с данък върху вноски в капитала. В частност капиталови дружества съгласно член 4, параграф 1, точка 2 от KVG са дружествата с ограничена отговорност („Gesellschaften mit beschränkter Haftung“).
Германско право
10
Член 4, параграф 1, точка 2 от Закона за подобряване на нормативната уредба на финансовите пазари (закон за подкрепа на финансовите пазари) (Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen der Finanzmärkte (Finanzmarktbeförderungsgesetz) от 22 февруари 1990 г. (BGBl. 1990 I, стр. 266) отменя Закона за данъка върху движението на капитали (Kapitalverkehrsteuergesetz) от 17 ноември 1972 г. (BGBl. 1972 I, стр. 2130), и премахва, считано от 1 януари 1992 г., данъка върху вноски в капитала.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
11
На 9 септември 1999 г. във фирмения регистър на Република Австрия под наименованието „Bausoftware GmbH“ (наричано по-нататък „Bausoftware“) е вписано дружество, чието учредяване е било декларирано на 28 юли 1999 г. Единствен съдружник в това дружество е Nemetschek AG (наричано по-нататък „Nemetschek“), дружество по германското право. Мястото на действително управление на Bausoftware GmbH е било в Германия.
12
На 16 септември 1999 г. Nemetschek изплаща сумата 102000000 ATS в полза на Bausoftware. С договор за апорт от 22 септември 1999 г. в Bausoftware е апортирано експлоатирането на нерегистрираното еднолично предприятие „Ing. Auer ‘Die Bausoftware’“, установено в Mondsee (Република Австрия).
13
Този апорт е одобрен на състоялото се в същия ден общо събрание на Bausoftware.
14
На това събрание г-н Auer, с постоянно пребиваване в Австрия, е назначен за съуправител на Bausoftware и получава специално право на управление. На последно място, наименованието на дружеството е променено на ING. AUER — Die Bausoftware.
15
С решение на Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr от 6 юни 2005 г., постановено след извършена проверка на дружеството, е поискано в съответствие с разпоредбите на KVG същото да заплати поради преместването на мястото на действително управление от Германия в Австрия данък върху вноски в капитала в размер на 104680,20 EUR, представляващ 1 % от стойността на дружествените права.
16
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Независима финансова камара, поделение в Linz), пред което ING. AUER — Die Bausoftware обжалва това решение, решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Когато мястото на действително управление на дружество, сдружение или юридическо лице бъде преместено от една държава-членка, която е премахнала данъка върху вноски в капитала преди учредяването на това дружество, сдружение или юридическо лице, в друга държава-членка, облагаща към същия момент с данък вноските в капитала, дали обстоятелството, че първата държава-членка се е отказала от облагането с данък на вноските в капитала, като е отменила неговото правно основание по националното право, представлява пречка това дружество, сдружение или юридическо лице да бъде квалифицирано като капиталово дружество „за целите на облагането с данък върху вноски в капитала“ по смисъла на член 4, параграф 1, буква ж), […] и на член 4, параграф 3, буква б) от [Директива 69/335]?
2)
Дали член 7, параграф 2 от [Директива 69/335] забранява на държавата-членка, в която капиталово дружество премества мястото на действителното си управление, да обложи по повод на това преместване с данък върху вноски в капитала транзакциите, описани в член 4, параграф 1, букви а) и ж) от същата директива, когато тези транзакции са извършени през период, когато мястото на действително управление на капиталовото дружество е било в държава-членка, която се е била отказала от облагането с данък на вноските в капитала, като е отменила правното му основание по националното право?“
По преюдициалните въпроси
17
С преюдициалните си въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, препращащата юрисдикция по същество пита дали отказът на държава-членка да облага с данък вноските в капитала е пречка за това едно дружество да бъде квалифицирано като капиталово „за целите на облагането с данък върху вноски в капитала“ по смисъла на член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335 при преместването на мястото на действителното му управление от тази държава-членка в друга държава-членка, в която все още се събира такъв данък.
18
Най-напред трябва да се уточни, че Съдът не разглежда въпроса дали вписването на Bausoftware във фирмения регистър на Република Австрия на 9 септември 1999 г. и извършеното от Nemetschek на 16 септември 1999 г. плащане на 102000000 ATS в полза на Bausoftware могат да бъдат квалифицирани като учредяване на капиталово дружество или като увеличаване на капитала на капиталово дружество и като такива да бъдат обложени с данък върху вноски в капитала в съответствие с член 4, параграф 1, буква а) или в) от Директива 69/335.
19
Освен това, според установената съдебна практика в рамките на производство по член 234 ЕО, основан на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, националният съд е компетентен да извърши всяка преценка на обстоятелствата по делото (Решение от 15 ноември 1979 г. по дело Denkavit Futtermittel, 36/79, Recueil, стр. 3439, точка 12 и Решение от 15 май 2003 г. по дело RAR, С-282/00, Recueil, стр. I-4741, точка 46). Следователно при разглеждане на преюдициалните въпроси Съдът се опира на констатацията на препращащата юрисдикция, според която фактите, изложени в точки 11—14 от настоящото решение, представляват преместване на мястото на действително управление от една държава-членка в друга.
20
От акта за препращане следва, че дружеството, разглеждано в главното производство, е дружество с ограничена отговорност по австрийското право.
21
От член 3, параграф 1 от Директива 69/335, чийто текст е възпроизведен в точка 4 от настоящото решение, следва, че тази разпоредба определя по императивен и еднообразен за всички държави-членки начин дружествата, които са капиталови по смисъла на Директива 69/335.
22
Освен това член 4, параграф 1 от тази директива определя кои са транзакциите, подлежащи на облагане с данък върху вноски в капитала.
23
Във връзка с преместването на мястото на действително управление член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335 гласи, че „прехвърлянето от една държава-членка в друга държава-членка на ефективния център на управление на дружество, асоциация или юридическо лице, които се приемат в последната държава-членка като капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската, но не се приемат за такава в другата държава-членка“ подлежи по-конкретно на облагане с данък върху вноски в капитала.
24
За сметка на това, съгласно член 4, параграф 3, буква б) от тази директива „прехвърлянето от една държава-членка в друга държава-членка на ефективния център на управление или регистрирания офис на дружество, асоциация или юридическо лице, които се приемат за капиталови дружества в двете държави-членки за целите на облагането с данък върху вноската“ не е учредяване на капиталово дружество по смисъла на параграф 1, буква а) от същия член.
25
Следователно за да може такава транзакция да бъде обложена с данък върху вноски в капитала в приемащата държава-членка, съответното дружество не трябва да бъде считано за капиталово за целите на облагането с посочения данък в държавата-членка по произход.
26
Държавите-членки, които са представили становища пред Съда, поддържат, че след като на едно дружество не е наложен данък върху вноски в капитала в държавата-членка по произход поради това, че същата е премахнала този данък, посоченото дружество не се счита в тази държава за капиталово за целите на облагането с данък върху вноски в капитала и по този начин изпълнява условията, предвидени в член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335.
27
Такъв анализ обаче не може да бъде възприет, тъй като това би означавало да се предпочете квалификацията за капиталово дружество по националното право пред тази, която произтича от Директива 69/335.
28
Всъщност, както беше посочено в точка 21 от настоящото решение, член 3, параграф 1 от Директива 69/335 определя по императивен и еднообразен за всички държави-членки начин дружествата, които следва да бъдат считани за капиталови по смисъла на тази директива.
29
Следователно, щом едно дружество приема една от предвидените в посочения член 3, параграф 1 правно-организационни форми, то трябва да бъде считано за капиталово по смисъла на Директива 69/335, поради което при преместване на мястото на действителното му управление от една държава-членка в друга не може да бъде облагано с данък върху вноски в капитала въз основа на факта, че не би се считало за капиталово в държавата-членка по произход.
30
Следва да се добави, че от друга страна, когато става въпрос за дружества, посочени в член 3, параграф 2 от Директива 69/335, са възможни такива различия в квалификацията, които правят приложим член 4, параграф 1, буква ж) от същата директива.
31
Всъщност като предвижда, че „за целите на прилагането на настоящата директива [69/335], всяко друго дружество, асоциация или юридическо лице, осъществяващи стопанска дейност, се считат за капиталово дружество“, тази разпоредба все пак дава възможност на държавите-членки да не приемат за такива за целите на облагането с данък върху вноски в капитала така приравнените дружества, сдружения или юридически лица.
32
Следователно така признатата на държавите-членки свобода на преценката, която не съществува във връзка с дружествата, посочени в параграф 1 на посочения член, може да доведе до това определено образувание да бъде квалифицирано като капиталово дружество в една държава-членка и да не бъде квалифицирано като такова в друга. При такива различия в квалификацията преместването на мястото на действително управление на съответното образувание би попаднало в приложното поле на член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335.
33
Нещо повече, Съдът вече се е произнесъл в смисъл, че даването на предпочитание на критерия за облагаемост в държавата по произход пред този на квалификацията като капиталово дружество, предвиден в член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335, противоречи на разпоредбите на същата, доколкото би позволило облагане с данък върху вноски в капитала в случаи, в които посочената директива не предвижда такова (вж. в този смисъл Решение от 7 юни 2007 г. по дело Комисия/Гърция, C-178/05, Сборник, стр. I-4185, точки 26—30).
34
Освен това от практиката на Съда следва, че макар държавите-членки да са свободни в съответствие с член 7, параграф 2 от Директива 69/335 да освободят вноските в дружества от облагане с данък върху вноски в капитала, подобно освобождаване не може да има като последица това да позволи на друга държава-членка да облага посочените вноски (вж. в този смисъл Решение от 12 януари 2006 г. по дело Senior Engineering Investments, C-494/03, Recueil, стр. I-525, точка 43).
35
При това положение обстоятелството, че една държава-членка е приложила на практика предвидената в посочения член 7, параграф 2 възможност, като е премахнала данъка върху вноски в капитала, не предполага, че при преместване на мястото на действително управление на капиталово дружество от тази държава-членка в друга последната може автоматично да обложи тази транзакция с посочения данък.
36
От изложеното дотук следва, че член 4, параграф 1, буква ж) и параграф 3, буква б) от Директива 69/335 следва да бъде тълкуван в смисъл, че отказът на държава-членка да облага с данък върху вноски в капитала не е пречка за това дружество, попадащо в някоя от категориите, посочени в член 3, параграф 1, буква а) от тази директива, да бъде квалифицирано като капиталово за целите на облагането с данък върху вноски в капитала по смисъла на член 4, параграф 1, буква ж) от посочената директива при преместване на мястото на действителното му управление от тази държава-членка в друга държава-членка, където все още се събира такъв данък.
37
Като се има предвид това тълкуване, следва да се добави, че въпросът за евентуалното избягване на заплащането на данъци, което би произтекло от злоупотребата с разпоредбите на Директива 69/335, тълкувана по този начин, е повдигнат в хода на производството пред Съда.
38
Във връзка с това, въпреки че препращащата юрисдикция формално ограничава въпросите си до тълкуването на член 4, параграф 1, буква ж) и параграф 3, буква б), както и на член 7, параграф 2 от Директива 69/335, това обстоятелство не е пречка Съдът да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на общностното право, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което тя е сезирана, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила или не във въпросите си. (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 1990 г. по дело SARP, C-241/89, Recueil, стр. І-4695, точка 8; Решение от 4 март 1999 г. по дело Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C-87/97, Recueil, стр. І-1301, точка 16 и Решение от 26 април 2007 г. по дело Alevizos, C-392/05, Сборник, стр. I-3505, точка 64).
39
Следователно трябва да бъде разгледан въпросът дали тълкуването на член 4, параграф 1, буква ж) и параграф 3, буква б) от Директива 69/335, направено в точка 36 от настоящото решение, може да допринесе за злоупотреба с общностното право, с оглед да се заобиколят разпоредбите на национално законодателство като разглежданите в главното производство.
40
На първо място трябва да се посочи, че Директива 69/335 не съдържа разпоредба, която да е специално насочена към предотвратяване на риска от избягване на данъчно облагане.
41
Въпреки това Съдът вече се е произнесъл в смисъл, че прилагането на общностната правна уредба не може да се разпростре така, че да обхване злоупотребите на икономическите оператори, тоест транзакциите, които са извършени не в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в общностното право (вж. Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, стр. I-1609, точка 69).
42
Следователно предоставената от общностното право защита не се прилага към случаите, в които правен субект — физическо или юридическо лице — възнамерява да извърши злоупотреба или измама, като се позове на общностните норми с единствената цел да избегне прилагането по отношение на него на законодателството на държава-членка.
43
Разбира се, обстоятелството, че едно дружество е създадено в дадена държава-членка, за да се ползва от по-благоприятно законодателство, само по себе си не е достатъчно, за да се заключи, че е налице злоупотреба с общностната правна уредба.
44
Въпреки това учредяването на дружество в държава-членка, извършено в рамките на изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност, с цел заобикаляне на обикновено дължимия данък, попада извън закрилата, която Директива 69/335 трябва да разгърне по отношение на посочените в нея дружества.
45
От това следва, че последиците от направеното в точка 36 от настоящото решение тълкуване на член 4, параграф 1, буква ж), и параграф 3, буква б) от Директива 69/335 не трябва да облагодетелстват поведения, характеризиращи се с реализиране на привидни договорености, целящи единствено получаването на данъчно предимство.
46
При това положение препращащата юрисдикция следва да провери дали фактическата обстановка в главното производство съдържа обективни факти, съставляващи такава злоупотреба.
47
При тези обстоятелства на преюдициалните въпроси трябва да се отговори, че член 4, параграф 1, буква ж) и параграф 3, буква б) от Директива 69/335 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че отказът на държава-членка да облага с данък върху вноски в капитала не е пречка за това дружество, попадащо в някоя от категориите, посочени в член 3, параграф 1, буква а) от тази директива, да бъде квалифицирано като капиталово за целите на облагането с данък върху вноски в капитала по смисъла на член 4, параграф 1, буква ж) от посочената директива при преместване на мястото на действителното му управление от тази държава-членка в друга държава-членка, където все още се събира такъв данък. Такова тълкуване обаче не трябва да доведе до облагодетелстване на поведения, характеризиращи се с реализирането на привидни договорености, целящи единствено получаването на данъчно предимство. Препращащата юрисдикция следва да провери дали фактическата обстановка в главното производство съдържа обективни факти, съставляващи такава злоупотреба.
По съдебните разноски
48
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 4, параграф 1, буква ж) и параграф 3, буква б) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 г. и с Акта относно условията за присъединяване на Република Австрия, Република Финландия и Кралство Швеция и промените в договорите, на които се основава Европейският съюз, трябва да бъде тълкуван в смисъл, че отказът на държава-членка да облага с данък върху вноски в капитала не е пречка за това дружество, попадащо в някоя от категориите, посочени в член 3, параграф 1, буква а) от тази директива, да бъде квалифицирано като капиталово за целите на облагането с данък върху вноски в капитала по смисъла на член 4, параграф 1, буква ж) от посочената директива при преместване на мястото на действителното му управление от тази държава-членка в друга държава-членка, където все още се събира такъв данък. Такова тълкуване обаче не трябва да доведе до облагодетелстване на поведения, характеризиращи се с реализирането на привидни договорености, целящи единствено получаването на данъчно предимство. Препращащата юрисдикция следва да провери дали фактическата обстановка в главното производство съдържа обективни факти, съставляващи такава злоупотреба.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.