62010CJ0503_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C‑503/10
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wyrchowen administratiwen syd (Bułgaria) postanowieniem z dnia 24 września 2010 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 października 2010 r., w postępowaniu:
Ewroetił AD
przeciwko
Direktor na Agencija „Mitnici”,
TRYBUNAŁ (ósma izba),
w składzie: K. Schiemann, pełniący obowiązki prezesa ósmej izby, L. Bay Larsen i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Mazák,
sekretarz: R. Şereş, administrator,
uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 14 września 2011 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu spółki Ewroetił AD przez I. Rajczinową, adwokat,
– w imieniu Direktor na Agencija „Mitnici” przez W. Tanowa, S. Wyłkową, N. Jocową oraz S. Jordanową, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu bułgarskiego przez T. Iwanowa oraz E. Petranową działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu greckiego przez K. Paraskevopoulou oraz Z. Chatzipavlou, działające w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa, K. Herrmann oraz S. Petrową, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie wspierania użycia w transporcie biopaliw lub innych paliw odnawialnych (Dz.U. L 123, s. 42), Nomenklatury scalonej Wspólnej taryfy celnej (zwanej dalej „Nomenklaturą scaloną” bądź „CN”), stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256, s. 1), w brzmieniu ustalonym na mocy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. L 259, s. 1), art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51), a także art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316, s. 21).
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Ewroetił AD (zwaną dalej „spółką Ewroetił”) a Direktor na Agencija „Mitnici” (dyrektorem agencji ds. ceł, zwanym dalej „Direktor”) w przedmiocie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie ściągnięcia podatku akcyzowego należnego w odniesieniu do listopada i grudnia 2006 r. oraz stycznia, marca i maja 2007 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 92/83 i rozporządzenie (WE) nr 3199/93
3. Zgodnie z art. 19 ust. 1 dyrektywy 92/83:
„Zgodnie z niniejszą dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy”.
4. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83:
„Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się:
– wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej”.
5. Zgodnie z art. 26 dyrektywy 92/83 odniesienia do kodów CN dotyczą tej wersji Nomenklatury scalonej, która obowiązywała w chwili uchwalenia tej dyrektywy, to znaczy wersji w brzmieniu ustalonym na mocy rozporządzenia nr 2587/91.
6. Zgodnie z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83:
„Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:
a) gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego [skażonego] zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane […];
b) gdy są one denaturowane [skażone] zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;
[…]”.
7. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U. L 288, s. 12) określa środki skażające, które są dopuszczone do użytku w poszczególnych państwach członkowskich dla celów uzyskania całkowitego skażenia alkoholu zgodnie z wymogami art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83. Środki skażające dopuszczone w Republice Bułgarii zostały dodane do rozporządzenia nr 3199/93 na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 67/2008 z dnia 25 stycznia 2008 r. (Dz.U. L 23, s. 13), które weszło w życie w dniu 29 stycznia 2008 r.
Nomenklatura scalona
8. Nomenklatura scalona, ustanowiona na mocy rozporządzenia nr 2658/87, oparta jest na światowym zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (zwanym dalej „HS”), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną, i ustanowionym przez międzynarodową konwencję zawartą w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., która to konwencja została następnie zatwierdzona w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. dotyczącą zawarcia Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów oraz protokołu zmian do tej konwencji (Dz.U. L 198, s. 1). Nomenklatura scalona w brzmieniu ustalonym na mocy rozporządzenia nr 2587/91 obejmuje w swej drugiej części sekcja IV rozdział 22 zatytułowany „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet [Napoje, płyny alkoholowe i octy]”. W tym rozdziale pozycja 2207 ma brzmienie następujące:
„2207	Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe [okowity], o dowolnej mocy, skażone;
2207 10 00 – Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej;
2207 20 00 – Alkohol etylowy skażony i [skażone] wódki [okowity] o dowolnej mocy”.
Dyrektywa 2003/30
9. Zgodnie z motywami 4–7, 10, 14 i 23 dyrektywy 2003/30:
„(4) Sektor transportu konsumuje ponad 30% energii we Wspólnocie i cały czas się rozwija, tendencja będzie się zwiększać razem z emisją dwutlenku węgla i rozwój ten będzie większy w ujęciu procentowym w krajach kandydujących po ich wstąpieniu do Unii Europejskiej.
(5) […] Z ekologicznego punktu widzenia biała księga [Komisji pt. »Europejska polityka transportowa na rok 2010: czas na decyzję«] nawołuje więc do zredukowania zależności w sektorze transportu od oleju napędowego (obecnie 98%) poprzez użycie alternatywnych [zastępczych] paliw, takich jak biopaliwa.
(6) Większe użycie biopaliw w transporcie jest częścią pakietu środków potrzebnych do wypełnienia protokołu z Kioto oraz innych pakietów politycznych [szeregu innych środków] w celu wypełnienia dalszych zobowiązań w tym względzie.
(7) Większe użycie biopaliw w transporcie […] jest jednym z narzędzi, za pomocą których Wspólnota może zmniejszyć swoją zależność od importowanej energii [i] wpłynąć na rynek paliw […].
[…]
(10) Promocja użycia biopaliw w transporcie stanowi krok ku szerszemu zastosowaniu biomasy, co umożliwi rozwój biopaliw na szerszą skalę w przyszłości […].
[…]
(14) Bioetanol i biodiesel, używane w pojazdach w czystej formie lub jako mieszanka, powinny dostosować się do standardów jakości, ustanowionych, by zapewnić optymalne działanie silnika. […]
(23) Ponieważ cel proponowanej akcji, czyli wprowadzenie ogólnych zasad przewidujących minimalny procent biopaliw do wprowadzenia na rynek i dystrybucji, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez poszczególne państwa członkowskie […]”.
10. Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/30:
„Niniejsza dyrektywa ma na celu promowanie użycia biopaliw lub innych odnawialnych paliw do zastąpienia oleju napędowego lub benzyny stosowanych w transporcie w każdym z państw członkowskich w celu wniesienia wkładu w cele takie, jak wywiązanie się ze zobowiązań związanych ze zmianami klimatycznymi, przyjazne dla środowiska zabezpieczenie dostaw i promocja odnawialnych źródeł energii”.
11. Zgodnie z art. 2 dyrektywy 2003/30:
„1. Dla celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
a) »biopaliwa« oznaczają płynne lub gazowe paliwa dla transportu, produkowane z biomasy;
[…].
2. Za biopaliwa uznaje się przynajmniej poniższe produkty:
a) »bioetanol«: etanol produkowany z biomasy [lub] ulegającej biodegradacji części odpadów, do użycia [i wykorzystywany] jako biopaliwo;
[…]”.
12. Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 2003/30:
„a) Państwa członkowskie powinny dopilnować, by minimalna proporcja biopaliw i innych paliw odnawialnych znalazła się na ich rynkach, i w tym celu ustanawiają narodowe cele wskaźnikowe.
[…]”.
Dyrektywa 2003/96
13. Zgodnie z motywem 27 dyrektywy 2003/96:
„Niniejsza dyrektywa stanowi bez uszczerbku dla stosowania właściwych przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania [Dz.U. L 76, s. 1], i dyrektywy Rady 92/83/EWG […], w przypadku gdy wyrób przeznaczony do wykorzystania, oferowany do sprzedaży lub wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub dodatek do paliwa stanowi alkohol etylowy, którego definicję przedstawiono w dyrektywie 92/83/EWG”.
14. Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/96 „[p]aństwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z [tą] dyrektywą”. Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96 zawiera wykaz produktów uznanych za „produkty energetyczne” w rozumieniu tej dyrektywy. Produkty te zostały wskazane według kodów Nomenklatury scalonej, do których należą, które – zgodnie z art. 2 ust. 5 omawianej dyrektywy, odnoszą się do brzmienia Nomenklatury scalonej ustalonego na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r. o zmianie załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87 (Dz.U. L 279, s. 1), w ramach którego brzmienie pozycji 2207 jest identyczne, jak wynikające z rozporządzenia nr 2587/91.
15. Ani kod CN 2207, ani kod CN 2207 10 00 nie znajdują się na liście zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96.
16. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96:
„W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 wszelkie produkty przez naczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.
[…]”.
17. Zgodnie z art. 16 ust. 1 tiret trzecie i czwarte dyrektywy 2003/96:
„Państwa członkowskie mogą […] stosować zwolnienie lub obniżoną stawkę podatkową, pod kontrolą fiskalną, do produktów podlegających opodatkowaniu określonych w art. 2, w przypadku gdy produkty te składają się z jednego lub większej ilości lub zawierają jeden lub większą ilość następujących produktów:
[…]
– produkty objęte kodami CN 2207 20 00 i 2905 11 00 niebędące pochodzenia syntetycznego;
– produkty wyprodukowane z biomasy, włącznie z produktami objętymi kodami CN 4401 i 4402”.
Prawo krajowe
18. Zakon za akcizite i danycznite składowe (ustawa o akcyzie i składach podatkowych, DW nr 91 z dnia 15 listopada 2005 r.) w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanych okresów rozliczeniowych (DW nr 81 z dnia 6 października 2006 r., nr 105 z dnia 22 grudnia 2006 r.) (zwana dalej „ZADS”) stanowi w art. 2, że podatkowi akcyzowemu podlegają:
„1) alkohol i napoje alkoholowe;
[…]
3) produkty energetyczne i prąd elektryczny;
[…]”.
19. Artykuł 4 ZADS stanowi:
„1. »Wyrobami akcyzowymi« są wyroby wymienione w art. 2.
[…]
5. »Kodami CN« są kody Nomenklatury scalonej według załącznika I do [rozporządzenia nr 2658/87]. Dla alkoholu i napojów alkoholowych obowiązują kody CN Nomenklatury scalonej stosowanej w dniu 31 grudnia 1992 r., a dla produktów energetycznych i prądu elektrycznego – kody CN Nomenklatury scalonej stosowanej w dniu 1 stycznia 2002 r.
[…]
12. »Skażeniem« jest proces, w którym do alkoholu etylowego dodawane są substancje (dodatki) trujące lub nieprzyjemne dla zmysłów smaku lub węchu, które powodują, że zagraża on zdrowiu lub nie nadaje się do spożycia.
[…]
23. »Bioetanolem« jest etanol produkowany z biomasy lub z biodegradowalnej części odpadów i przeznaczony do użycia jako biopaliwo.
[…]”.
20. Artykuł 9 ZADS stanowi:
„Alkoholem etylowym (alkoholem) jest wszelki wyrób:
1) objęty kodami CN 2207 i 2208 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu wyższej niż 1,2% obj., także gdy wyrób ten stanowi część wyrobu, który wchodzi w zakres innego rozdziału Nomenklatury scalonej Republiki Bułgarii;
[…]”.
21. Artykuł 13 ZADS obejmuje wykaz wyrobów uznanych za „produkty energetyczne” w rozumieniu tego aktu prawnego. Wykaz ten w istocie stanowi powtórzenie wykazu ujętego w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96.
22. Artykuł 31 pkt 5 ZADS określa stawkę podatku akcyzowego od alkoholu etylowego na 1100 BGN za hektolitr czystego spirytusu. Artykuł 32 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku akcyzowego od paliw, która dla bioetanolu objętego kodem 2207 20 00 Nomenklatury scalonej wynosi 0 BGN za 1000 litrów.
23. Artykuł 35 ust. 1 i 2 ZADS stanowi:
„1. Produkty energetyczne w rozumieniu art. 13, przeznaczone do wykorzystania jako paliwo grzewcze lub silnikowe lub jako takie oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane, dla których nie określono stawki podatku akcyzowego w art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 1, są opodatkowane według stawki ustalonej dla równoważnego paliwa grzewczego lub silnikowego.
2. Oprócz produktów energetycznych w rozumieniu art. 13 i bioetanolu wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek, lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego w art. 32 ust. 1”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
24. Spółka Ewroetił, prowadzi w oparciu o właściwe zezwolenie skład podatkowy i jest uprawniona do wyrobu spirytusu i bioetanolu. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 10 maja 2007 r. przeprowadzono w spółce Ewroetił kontrolę podatkową; w okresie będącym przedmiotem kontroli spółka Ewroetił wprowadziła do obrotu 124 346,05 litrów wyrobu, który zgłosiła jako bioetanol objęty kodem CN 2207 20 00. Wyrób ten został objęty zerową stawką podatku akcyzowego. Następnie
111 425 litrów tego wyrobu zostało zwrócone spółce Ewroetił i znajdowało się na terenie składu podatkowego w czasie dokonywania czynności kontrolnych. W siedzibie nabywcy 10 555,55 litrów tego wyrobu zostało zaksięgowane jako bioetanol, a następnie sprzedane przez niego jako paliwo zmieszane z benzyną.
25. Podczas kontroli podatkowej organy celne pobrały próbki wyrobu będącego przedmiotem sporu przed sądem krajowym. Analiza wykazała, że wyrób ten miał moc przekraczającą 98,5% obj., zawierał ester (octan etylowy), wyższe alkohole, aldehyd i alkohol etylowy, a ponadto nie był skażony. Ta ostatnia kwestia nie jest przedmiotem sporu. Organy celne doszły do wniosku, że wyrób ten należało prawidłowo zgłosić pod kodem CN 2207 10 00 jako nieskażony alkohol etylowy, od którego należało odprowadzić podatek akcyzowy według stawki wynoszącej 1100 BGN za hektolitr czystego spirytusu. W konsekwencji organy celne określiły dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego na 1 397 973,17 BGN wraz z odsetkami za zwłokę, które według stanu na dzień 5 listopada 2007 r. wyniosły 148 897,89 BGN.
26. Spółka Ewroetił zaskarżyła decyzję podatkową dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za listopad i grudzień 2006 r. oraz za styczeń, marzec i maj 2007 r. w łącznej wysokości 1 372 000,41 BGN tytułem podatku akcyzowego i 144 292,54 BGN tytułem odsetek za zwłokę do Administratiwen syd – grad Ruse (sądu administracyjnego w Ruszczuku), który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w związku z czym spółka Ewroetił złożyła od wskazanego wyroku skargę kasacyjną do Wyrchowen administratiwen syd (naczelnego sądu administracyjnego).
27. Wyrchowen administratiwen syd wskazuje, że w postępowaniu przed Administratiwen syd – grad Ruse biegły stwierdził w istocie, że wyrób będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym jest niezdatny do spożycia przez człowieka ze względu na swoją rakotwórczość, a także że wyrób ten nadaje się do użytku jako biopaliwo, albowiem jego skład jest zgodny z wymogami technicznymi opracowanymi przez spółkę Ewroetił dla bioetanolu przeznaczonego do użycia jako biopaliwo, że jest on zgodny z normą europejską pr EN 15376 dla bioetanolu jako paliwa i że jest on wytwarzany za pomocą procesu technologicznego odmiennego niż proces wykorzystywany przy produkcji alkoholu etylowego. Sąd odsyłający wskazuje, że zgadza się z tymi wnioskami.
28. Spółka Ewroetił podniosła przed sądem krajowym, że wyrób będący przedmiotem sporu przed tym sądem powinien być objęty zerową stawką podatku akcyzowego. Spółka ta twierdzi, między innymi, że skażenie spornego wyrobu spowodowałoby, że nie można by go wykorzystywać jako paliwa. Dodaje, że nie powinna być obciążona podatkiem akcyzowym w odniesieniu do tej części wyrobów, które zostały zwrócone przez nabywców.
29. Direktor stoi na stanowisku, że wyrób będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym jest to alkohol etylowy, który nie został skażony zgodnie z rozporządzeniem nr 3199/93, wobec czego objęty jest on kodem CN 2207 10 00 i podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem Direktor okoliczność, że wyrób ten nie nadaje się do spożycia przez ludzi, jest w tym względzie pozbawiony znaczenia. Co więcej, zwrot części wyrobów do składu podatkowego spółki Ewroetił nie zwalnia jej od obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego.
30. Sąd odsyłający wskazuje, że objęcie spornego w postępowaniu krajowym wyrobu podatkiem akcyzowym oraz kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu są bezpośrednio zależne od klasyfikacji tego wyrobu do określonego kodu Nomenklatury scalonej, a co za tym idzie, zależne od charakteru tego wyrobu. Sąd ten dodaje, że powziął on trudności w ustaleniu, po pierwsze, czy wyrób ten jest bioetanolem w rozumieniu dyrektywy 2003/30, biorąc pod uwagę fakt, że dyrektywa odwołuje się do wykorzystania wyrobu w charakterze biopaliwa, podczas gdy część spornych wyrobów została zwrócona do składu podatkowego spółki Ewroetił, oraz, po drugie, czy bioetanol może być uznany za produkt energetyczny, jako że tego rodzaju klasyfikacja wpłynęłaby na jego traktowanie według krajowego prawa podatkowego. Sąd odsyłający żywi także wątpliwości co do możliwości uznania bioetanolu za alkohol, gdyż w Nomenklaturze scalonej nie ma wzmianki o bioetanolu.
31. W tym okolicznościach Wyrchowen administratiwen syd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, uściślając, iż dotyczą one jedynie zobowiązań do zapłaty podatku akcyzowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych późniejszych w stosunku do wstąpienia Republiki Bułgarii do Unii, to jest w odniesieniu do stycznia, marca i maja 2007 r.:
„1) Czy art. 2 ust. 2 lit. a) [dyrektywy 2003/30] należy interpretować w ten sposób, że definicja bioetanolu obejmuje wyroby takie, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, który wykazuje następujące cechy i obiektywne właściwości:
– jest wytwarzany z biomasy,
– jego wytwarzanie następuje za pomocą specjalnej technologii, która jest opisana w sporządzonej przez [spółkę Ewroetił] specyfikacji technicznej dla wytwarzania bioetanolu i różni się od technologii wytwarzania alkoholu etylowego pochodzenia rolniczego według specyfikacji technicznej sporządzonej przez tego samego producenta,
– zawiera więcej niż 98,5% czystego spirytusu i następujące substancje, które czynią go niezdatnym do spożycia: alkohole wyższe – 714,49–8 311 mg/dm³; aldehydy – 238,16–411 mg/dm³; estry (octan etylowy) – 1014–8 929 mg/dm³,
– spełnia wymogi [projektu] europejskiej normy pr EN 15376 dla bioetanolu wykorzystywanego w charakterze paliwa,
– jest przeznaczony do użycia jako paliwo i jako dodatek do benzyny A95, a także jest faktycznie wykorzystywany jako biopaliwo i oferowany na stacjach paliw,
– nie jest skażony w specjalnej procedurze skażenia[?]
2) Czy art. 2 ust. 2 lit. a) [dyrektywy 2003/30] należy interpretować w ten sposób, że sporny produkt może być zaklasyfikowany jako bioetanol tylko wtedy, gdy jest faktycznie wykorzystywany jako biopaliwo, czy też wystarczy, że jest przeznaczony do użycia jako biopaliwo lub faktycznie nadaje się do użycia jako biopaliwo?
3) Jeżeli na podstawie odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie należy przyjąć, że w przypadku spornego wyrobu lub jego odpowiedniej części chodzi o bioetanol, to do jakiego kodu Nomenklatury scalonej […] należy zaklasyfikować sporny wyrób?
a) Czy przepisy rozdziału 22 Nomenklatury scalonej, a konkretnie pozycję 2207 należy interpretować w ten sposób, że obejmują one klasyfikację bioetanolu?
b) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie [trzecie lit. a)], czy przy klasyfikowaniu bioetanolu, a konkretnie spornego wyrobu należy uwzględnić, czy [sporny] wyrób został skażony (na podstawie procedur wymienionych w [rozporządzeniu nr 3199/93] lub innych dopuszczalnych procedur)?
c) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie [trzecie lit. b)], czy przepisy Nomenklatury scalonej dotyczące pozycji 2207 należy interpretować w ten sposób, że tylko skażony bioetanol należy zaklasyfikować jako objęty kodem CN 2207 20 [00]?
d) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie [trzecie lit. c)], czy przepisy Nomenklatury scalonej dotyczące pozycji 2207 należy interpretować w ten sposób, że nieskażony bioetanol należy zaklasyfikować jako objęty kodem CN 2207 10 [00]?
e) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie [trzecie lit. a)] i odpowiedzi przeczącej na pytanie [trzecie lit. b)], do której z dwóch podpozycji – 2207 10 [00] czy 2207 20 [00] – należy zaklasyfikować sporny produkt?
f) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie [trzecie lit. a)], czy bioetanol należy zaklasyfikować jako objęty jednym z kodów Nomenklatury scalonej wymienionych w definicji według art. 2 ust. 1 [dyrektywy 2003/96] i jakim?
4) Jeżeli, zważywszy na odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie, należy przyjąć, że w przypadku spornego wyrobu lub jego odpowiedniej części nie chodzi o bioetanol, który wykazuje cechy i obiektywne właściwości wymienione w pytaniu pierwszym, to czy należy go zaklasyfikować jako alkohol etylowy w rozumieniu art. 20 [tiret pierwsze] [dyrektywy 92/83]?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
32. Spółka Ewroetił kwestionuje dopuszczalność ogółu pytań prejudycjalnych, które – jej zdaniem – odnoszą się do stanu faktycznego sprawy i mają charakter konsultacyjny. Ponadto zdaniem tej spółki przepisy, o których wykładnię zwrócił się sąd krajowy w pytaniach pierwszym, drugim i czwartym, są jasne, a odpowiedź, jaka mogłaby zostać udzielona na pytanie trzecie, jest pozbawiona znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sporu przed tym sądem.
33. Należy po pierwsze przypomnieć, że w ramach współpracy pomiędzy Trybunałem a sądami krajowymi, ustanowionej na mocy art. 267 TFUE, do sądu krajowego, przed którym sprawa zawisła i którego odpowiedzialnością jest w sprawie przed nim zawisłej orzec, należy dokonanie oceny, z uwzględnieniem szczególnych okoliczności tej sprawy zarówno tego, czy wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niezbędne do wydania wyroku w postępowaniu przed sądem krajowym, jak też ocena zasadności pytań, z którymi zwraca się on do Trybunału (zob. wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑217/05 Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, Zb.Orz. s. I‑11987, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
34. W sytuacji, gdy zadane przez sądy krajowe pytania dotyczą wykładni przepisu prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia, chyba że jest oczywiste, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w rzeczywistości ma na celu skłonienie Trybunału do wydania orzeczenia na tle fikcyjnego sporu lub do sformułowania opinii w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych, lub że wykładnia prawa Unii, o którą się zwrócono we wniosku, nie ma żadnego związku z rzeczywistością lub przedmiotem sporu bądź też Trybunał nie dysponuje informacjami o stanie faktycznym i prawnym, które są niezbędne do udzielenia przydatnej odpowiedzi na przedłożone mu pytania (ww. wyrok w sprawie Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
35. Powyższe nie odnosi się jednak do rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem wyraźnie, że sąd krajowy jest zdania, iż odpowiedzi na zadane pytania, które dotyczą wykładni licznych przepisów prawa Unii, są mu niezbędne do określenia kwalifikacji podatkowej, w świetle prawa Unii, wyrobu, takiego jak opisany w pytaniu pierwszym, a co za tym idzie, rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu.
36. Po drugie, rzekoma oczywistość odpowiedzi na zadane pytanie nie ogranicza w żaden sposób prawa sądu krajowego do zadania pytań prejudycjalnych Trybunałowi ani też nie czyni Trybunału niewłaściwym do udzielenia na nie odpowiedzi (zob. podobnie wyrok z dnia 11 września 2008 r. w sprawach połączonych od C‑428/06 do C‑434/06 UGT‑Rioja i in., Zb.Orz. s. I‑6747, pkt 42, 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
37. Wobec powyższego należy udzielić odpowiedzi na przedstawione przez sąd krajowy pytania.
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
38. Za pomocą pytań pierwszego i drugiego, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy definicję bioetanolu zawartą w art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30 należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, obejmuje ona wyrób taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, który uzyskiwany jest z biomasy za pomocą technologii, która różni się od technologii wykorzystywanej do produkcji alkoholu etylowego pochodzenia rolniczego, który obejmuje ponad 98,5% alkoholu etylowego, który zawiera substancje, które czynią go niezdatnym do spożycia, który jest zgodny z wymogami projektowanej europejskiej normy pr EN 15376 dla bioetanolu i który nie został skażony w specjalnej procedurze skażania i, po drugie, że wymagane jest rzeczywiste wykorzystywanie tego wyrobu w charakterze biopaliwa.
39. Direktor, rządy bułgarski i grecki oraz Komisja Europejska są zdania, że powołana definicja obejmuje tego rodzaju wyrób. Direktor i rząd bułgarski twierdzą ponadto, że wyrób musi być rzeczywiście wykorzystywany jako paliwo, a rząd grecki jest zdania, że pojęcie bioetanolu w rozumieniu dyrektywy 2003/30 nie może być interpretowane w oderwaniu od zamierzonego użytku, jaki ma być czyniony z tego wyrobu. W tej ostatniej kwestii Komisja stwierdziła podczas rozprawy, że decydującym kryterium w zakresie klasyfikacji danego produktu jako bioetanolu dla potrzeb tego przepisu jest rzeczywiste jego wykorzystywanie w charakterze biopaliwa, podkreślając zarazem, gdy została o to zapytana, że dyrektywa 2003/30 kładzie nacisk na możliwość wykorzystywania danego wyrobu w charakterze biopaliwa.
40. Zgodnie z art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30 bioetanol jest to etanol albo, inaczej mówiąc, alkohol etylowy, wytworzony między innymi z biomasy i wykorzystywany jako biopaliwo. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) biopaliwo jest to płynne lub gazowe paliwo transportowe wytwarzane z biomasy. Wynika stąd, że wyrób zawierający ponad 98,5% alkoholu etylowego, wytwarzany z biomasy spełnia definicję bioetanolu określoną w art. 2 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, o ile jest on wykorzystywany jako biopaliwo.
41. Odnosząc się do tej ostatniej przesłanki, i, jak zauważył rząd bułgarski, porównawcza analiza poszczególnych wersji językowych tego przepisu ukazuje, że niektóre wersje, takie jak czeska i francuska, tworzą wrażenie, że wymagane jest rzeczywiste wykorzystywanie jako biopaliwo, podczas gdy inne wersje, takie jak włoska i litewska, wydają się wskazywać, że sam fakt przeznaczenia określonego wyrobu do wykorzystywania jako biopaliwo jest wystarczający, zaś inne wersje językowe, takie jak hiszpańska i polska, mogą być interpretowane na oba sposoby.
42. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem potrzeba jednolitego stosowania, a co za tym idzie, jednolitej wykładni różnych wersji językowych przepisu prawa Unii wymaga, by w sytuacji wystąpienia rozbieżności poszczególnych wersji językowych danego aktu prawa Unii rozpatrywany przepis interpretować poprzez odwołanie się do jego celu i ogólnej systematyki regulacji, której część stanowi (wyroki: z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C‑72/95 Kraaijeveld i in., Rec. s. I‑5403, pkt 28; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑63/06 Profisa, Zb.Orz. s. I‑3239, pkt 14).
43. W tym względzie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2003/30 wynika, że bioetanol – który został opisany w art. 2 ust. 2 lit. a) – jest jedynie przykładem wyrobu, który można uznać za biopaliwo dla celów tej dyrektywy. Jak zostało to stwierdzone powyżej w pkt 40, to ostatnie pojęcie odwołuje się specyficznie do paliwa wytwarzanego z biomasy i wykorzystywanego w transporcie. Między innymi z motywów 4–7, 10 i 14 dyrektywy 2003/30, jak również z jej intytulacji oraz art. 1 wynika, że jej celem jest propagowanie użycia biopaliw i innych paliw odnawialnych w transporcie, tak by zastąpić dotychczas używany olej napędowy i benzynę.
44. Interpretacja pojęcia bioetanolu w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30 uwzględniająca jedynie możliwość wykorzystywania określonego wyrobu w charakterze biopaliwa byłaby sprzeczna z określonym wyżej celem regulacji. Jednakże uznanie, że dany wyrób mieści się w definicji tego pojęcia tylko wówczas, gdy jest on rzeczywiście wykorzystywany jako biopaliwo, uzależniłoby tę kwalifikację prawną od następczych kontroli stanu faktycznego, które w praktyce utrudniłyby stosowanie rozpatrywanej regulacji. Należy także zauważyć, że zgodnie z motywem 23 i art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/30 wykorzystywanie biopaliw i innych paliw odnawialnych jako zamienników paliw w transporcie powinno być wspierane poprzez ich wprowadzanie do obrotu.
45. Z powyższego wynika, że etanol wytwarzany z biomasy jest bioetanolem w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30 tylko wówczas, gdy jest on oferowany na sprzedaż jako biopaliwo do transportu.
46. Co więcej, ponieważ przepis ten nie zawiera żadnych innych wymogów tyczących się technologii produkcji, substancji zawartych w wyrobie, norm, jakie powinien on spełniać, oraz ewentualnego skażenia – czynniki te są nieistotne z punktu widzenia możliwości uznania, że określony wyrób jest bioetanolem w rozumieniu tego przepisu.
47. Z powyższego wynika, że na pytania pierwsze i drugie należy udzielić odpowiedzi, że definicję bioetanolu zawartą w art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ona taki wyrób, jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, który uzyskuje się w szczególności z biomasy i który zawiera ponad 98,5% alkoholu etylowego, pod warunkiem że jest on sprzedawany jako biopaliwo do użycia w transporcie.
W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego
48. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem, do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał musi w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania (wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C‑334/95 Krüger, Rec. s. I‑4517, pkt 22, 23; a także z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie C‑420/06 Jager, Zb.Orz. s. I‑1315, pkt 46).
49. W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że za pomocą pytań trzeciego i czwartego sąd krajowy zmierza w rzeczywistości do ustalenia, jaki reżim podatkowy należy zastosować w odniesieniu do spornego przed tym sądem wyrobu, który potencjalnie mieści się w definicji bioetanolu w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30. Zarówno dyrektywa 92/83, jak i dyrektywa 2003/96 stwierdzają, że o kwalifikacji podatkowej takiego wyrobu decyduje jego klasyfikacja w Nomenklaturze scalonej.
50. Aby udzielić sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, trzeba zatem pytania trzecie i czwarte rozumieć tak, , że zmierzają one w istocie do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że wyrób – taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym – który to wyrób potencjalnie mieści się w definicji bioetanolu zawartej w art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30, jest uzyskiwany z biomasy za pomocą technologii różnej od technologii wykorzystywanej przy wytwarzaniu alkoholu etylowego pochodzenia rolniczego, zawierającego ponad 98,5% alkoholu etylowego, który to wyrób zawiera substancje czyniące go niezdatnym do spożycia, który jest zgodny w wymogami normy europejskiej pr EN 15376 dla bioetanolu jako paliwa i który wreszcie nie został skażony w ramach specjalnej procedury skażania, jest, dla potrzeb podatu akcyzowego, objęty zakresem dyrektywy 92/83 czy 2003/96.
51. Spółka Ewroetił twierdzi, że tego rodzaju wyrób podlega przepisom dyrektywy 2003/96, w szczególności dlatego, że jako niezdatny do spożycia przez człowieka nie może być on objęty podatkiem od alkoholu wykorzystywanego do spożycia. Odmienne zdanie zaprezentowali Direktor, rządy bułgarski i grecki oraz Komisja, którzy stwierdzili, że wyrób taki podlega, dla potrzeb opodatkowania, dyrektywie 92/83. Komisja zauważyła między innymi, że dyrektywa 92/83 ma pierwszeństwo stosowania przed dyrektywą 2003/96.
52. W tym względzie należy, po pierwsze, przypomnieć, że przepisy dyrektywy 2003/30 nie nakładają na państwa członkowskie obowiązku wprowadzania ani utrzymywania w mocy systemu zwolnień podatkowych w odniesieniu do biopaliw. W konsekwencji z przepisów tej dyrektywy nie można wywieść żadnego prawa do zwolnienia podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑201/08 Plantanol, Zb.Orz. s. I‑8343, pkt 33–38). Wobec tego, wbrew temu, co zdają się sądzić spółka Ewroetił i sąd krajowy, kwalifikacja spornego wyrobu jako bioetanolu w rozumieniu dyrektywy 2003/30 jest bez wpływu na opodatkowanie w świetle prawa Unii wyrobu, takiego jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym.
53. Po drugie, należy zauważyć, że zgodnie z motywem 27 dyrektywy 2003/96 dyrektywa ta nie uchybia właściwym przepisom dyrektywy Rady 92/83, w przypadku gdy wyrobem przeznaczonym do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub dodatek do paliwa, a także w tym celu oferowanym do sprzedaży lub wykorzystywanym, jest alkohol etylowy w rozumieniu dyrektywy 92/83. Wobec tego, jak trafnie zauważyła Komisja, stosowanie przepisów dyrektywy 2003/96 w odniesieniu do alkoholu etylowego w rozumieniu dyrektywy 92/83 uzależnione jest od objęcia danego wyrobu przepisami dyrektywy 92/83. A zatem jedynie w sytuacji, gdy określony wyrób jest alkoholem etylowym w rozumieniu tej ostatniej dyrektywy i podlega on zwolnieniu od podatku akcyzowego zgodnie z tą samą dyrektywą, może on, w odpowiednim wypadku, być objęty przepisami dyrektywy 2003/96.
54. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, pojęcie alkoholu etylowego obejmuje między innymi „wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208”. Kod CN 2207 obejmuje, w szczególności, alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej oraz alkohol etylowy skażony o dowolnej mocy.
55. Wobec powyższego wyrób taki, jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym – to jest alkohol etylowy o mocy powyżej 80% obj. – jest objęty kodem CN 2207.
56. Okoliczność, że wyraz „bioetanol” nie znajduje się w sformułowaniu tej pozycji Nomenklatury scalonej jest w tym względzie bez znaczenia. W interesie bowiem pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach Nomenklatury scalonej oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06 Olicom, Zb.Orz. s. I‑6675, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). W wypadku wyrobu takiego, jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, choć może on wykazywać pewne cechy charakterystyczne w zakresie między innymi jego sposobu produkcji, pozostaje on jednakże – w świetle jego obiektywnych cech i właściwości – alkoholem etylowym o mocy przekraczającej 80% obj.
57. Okoliczność, że tego rodzaju wyrób nie nadaje się do spożycia przez człowieka, jest również pozbawiona znaczenia, gdy chodzi o jego klasyfikację do pozycji CN 2207. Jak wynika bowiem z samego tytułu dyrektywy 92/83, ma ona na celu harmonizację struktury podatków akcyzowych zarówno w odniesieniu do napojów alkoholowych, jak i alkoholu w ogólności (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C‑163/09 Répertoire Culinaire, Zb.Orz. s. I‑12717, pkt 27, 29).
58. Z powyższego wynika, że wyrób taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) tejże dyrektywy.
59. Z brzmienia tego przepisu wynika jasno, że udzielenie lub odmowa udzielenia zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnione są od sposobu skażenia. Jeżeli sposób ten został zaaprobowany na poziomie Unii, dany wyrób alkoholowy jest zwolniony z podatku akcyzowego na mocy art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Jeżeli jednak alkohol zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez człowieka został skażony zgodnie z metodą zaaprobowaną w danym państwie członkowskim, należy zastosować wyjątek określony w art. 27 ust. 1 lit. b). Co więcej, jeżeli zastosowano sposób skażenia, który nie został zaaprobowany ani w przepisach Unii, ani w przepisach krajowych, wyrób nie może zostać zwolniony z podatku (wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C‑482/98 Włochy przeciwko Komisji, Rec. s. I‑10861, pkt 40, 41).
60. Należy także mieć na względzie, że skażenie jest procesem, który ma na celu uczynienie alkoholu trującym poprzez dodanie do niego określonych substancji, w taki sposób, ażeby nie można już było ponownie uzdatnić go do spożycia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 21, 22; zob. także, tytułem informacji, noty wyjaśniające do HS odnoszące się do kodu CN 2207, wydane przez Komisję zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) i art. 10 rozporządzenia nr 2658/87 w brzmieniu ustalonym na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000 r. (Dz.U. L 28, s. 16) według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2007 r. (Dz.U. 2006, C 50, s. 1).
61. W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że do spornego przed sądem krajowym wyrobu nie dodano w sposób celowy żadnej substancji skażającej, która uczyniłaby ten wyrób nieodwracalnie niezdatnym do spożycia przez człowieka. Należy stąd wysnuć wniosek, że wyrób ten nie został skażony w rozumieniu art. 27 ust. 1 lit. a) ani lit. b) dyrektywy 92/83, bez potrzeby badania, czy zastosowany sposób skażenia był przedmiotem aprobaty na poziomie Unii lub na poziomie Bułgarii.
62. W konsekwencji jest bez znaczenia okoliczność, że w stosunku do Republiki Bułgarii wykaz substancji skażających do wykorzystania w celu całkowitego skażenia alkoholu w rozumieniu art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83 został dodany do rozporządzenia nr 3199/93 dopiero na mocy rozporządzenia nr 67/2008, tak samo jak podniesiona na rozprawie przez spółkę Ewroetił okoliczność, niezależnie od tego, czy zostałaby ona wykazana, że przepisy regulujące szczegółowo zasady skażania bioetanolu zostały wprowadzone w Bułgarii dopiero w 2011 r. Co więcej, z postanowienia odsyłającego wynika, że w okresie właściwym dla stanu faktycznego, którego dotyczą pytania prejudycjalne, art. 4 pkt 12 ZADS stanowił już, że „»[s]każeniem« jest proces, w którym do alkoholu etylowego dodawane są substancje (dodatki) trujące lub nieprzyjemne dla zmysłów smaku lub węchu, które powodują, że zagraża on zdrowiu lub nie nadaje się do spożycia”.
63. Co więcej, okoliczność, że wyrób taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym sam w sobie jest niezdatny do spożycia przez ludzi, nie jest wystarczająca, by uznać go za skażony w rozumieniu art. 27 ust. 1 lit. a) lub b) dyrektywy 92/83. Jak wynika w sposób jednoznaczny z pkt 60 uzasadnienia niniejszego wyroku, skażenie jest procesem celowego dodawania określonych substancji do alkoholu w celu nieodwracalnego uczynienia go niezdatnym do spożycia przez ludzi. Sam fakt, że alkohol jest sam w sobie trujący, nie wyklucza możliwości jego następczej obróbki w celu pozbawienia go tego charakteru. Biorąc pod uwagę, że wymóg nieodwracalności skażenia ma na celu uniknięcie oszustw, uchylania się od opodatkowania oraz nadużyć w dziedzinie zwolnień od tego podatku, sam koszt stosowania takiego procesu, nawet jeśli jest on znaczący, nie wystarcza – wbrew twierdzeniom spółki Ewroetił – do wykluczenia takiej możliwości.
64. Wreszcie, jak słusznie wskazała Komisja na rozprawie, projektowaną europejską normę pr EN 15376 zastąpiła w międzyczasie norma EN 15376:2011, nosząca tytuł „Paliwa do pojazdów samochodowych ‑ Etanol jako komponent benzyny silnikowej – Wymagania i metody badań” i została zatwierdzona przez Europejski Komitet Normalizacyjny w dniu 24 grudnia 2010 r., zawiera w pkt 4.3 wykaz zalecanych substancji skażających, które nie mają szkodliwego wpływu na pojazdy. Twierdzenie spółki Ewroetił, że skażenie spornego przed sądem krajowym wyrobu nie może być wymagane, gdyż uczyniłoby ten wyrób niezdatnym do użycia jako biopaliwo, należy zatem oddalić.
65. Z powyższego wynika, że wyrób taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, który mieści się w definicji alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 i który nie został skażony zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) lub b) tej dyrektywy, nie może być zwolniony ze zharmonizowanego podatku akcyzowego przewidzianego w tej dyrektywie. Jak wynika z pkt 53 uzasadnienia niniejszego wyroku, tego rodzaju wniosek wyklucza możliwość, by wyrób ten został objęty zakresem dyrektywy 2003/96.
66. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytania trzecie i czwarte należy udzielić odpowiedzi, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż wyrób, taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, który zawiera ponad 98,5% alkoholu etylowego i który nie został poddany skażeniu z zastosowaniem wyraźnie przewidzianej procedury skażenia, jest objęty podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 19 ust. 1 dyrektywy 92/83, nawet jeśli jest on uzyskiwany z biomasy według technologii odmiennej od tej, jaką używa się do celów wyrobu alkoholu etylowego pochodzenia rolniczego, zawiera substancje czyniące go niezdatnym do spożycia przez człowieka, spełnia wymogi określone w projekcie normy europejskiej pr EN 15376 w odniesieniu do bioetanolu wykorzystywanego jako paliwo i ewentualnie odpowiada definicji bioetanolu określonej w art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30.
W przedmiocie kosztów
67. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
1) Definicję bioetanolu zawartą w art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie wspierania użycia w transporcie biopaliw lub innych paliw odnawialnych należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ona taki wyrób, jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, który uzyskuje się w szczególności z biomasy i który zawiera ponad 98,5% alkoholu etylowego, pod warunkiem że jest on sprzedawany jako biopaliwo do użycia w transporcie.
2) Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że wyrób, taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, który zawiera ponad 98,5% alkoholu etylowego i który nie został skażony z zastosowaniem wyraźnie przewidzianej procedury skażenia, objęty jest podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 19 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, nawet jeśli jest on uzyskiwany z biomasy według technologii odmiennej od tej, jakiej używa się do celów wyrobu alkoholu etylowego pochodzenia rolniczego, zawiera substancje czyniące go niezdatnym do spożycia przez człowieka, spełnia wymogi określone w projekcie normy europejskiej pr EN 15376 w odniesieniu do bioetanolu wykorzystywanego jako paliwo i ewentualnie odpowiada definicji bioetanolu określonej w art. 2 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2003/30.