62024TC0575
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
представено на 22 октомври 2025 година (
1
)
Дело T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
срещу
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(Преюдициално запитване, отправено от Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд Антверпен, Белгия)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 2, параграф 1, буква в) — Облагаеми сделки — Членове 9—13 — Понятие за данъчнозадължено лице — Междуобщинско сътрудничество — Доставки на услуги от сдружение на неговите членове срещу възнаграждение — Административна търпимост на белгийските органи, позволяваща сдружението и неговите членове да се считат за едно данъчнозадължено лице“
I. Въведение
1.
Настоящото преюдициално запитване, отправено от Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд Антверпен, Белгия), се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО (
2
), и по-специално на член 9 от нея, който съдържа определение на понятието „данъчнозадължено лице“, съсредоточено върху извършването на независима икономическа дейност.
2.
В рамките на спора по главното производство съществува несъгласие между белгийската данъчна администрация и правоприемниците на публичноправно юридическо лице, учредено под формата на сдружение, по въпроса дали следва да се приеме, че доставките, които последното е предоставило на някои от своите членове, трябва да се облагат с данък върху добавената стойност (ДДС), доколкото са извършени от данъчнозадължено лице по независим начин, или напротив, трябва да се квалифицират като вътрешни сделки, като по този начин останат извън приложното поле на Директива 2006/112.
3.
Спорът между страните в главното производство произтича от белгийското право, и по-точно от практика на административна търпимост, основана на правна теория, наречена „теория за еманацията“. Тя позволява да се приеме, че сдружение „изпълнител“ действа като продължение на своите членове, така че услугите, които то предоставя на своите членове, представляват предоставени на себе си, вътрешни и следователно необлагаеми доставки.
4.
Запитващата юрисдикция има съмнения относно съвместимостта на тази търпимост с Директива 2006/112.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежи „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
6.
Член 9, параграф 1, първа алинея от тази директива предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
7.
Член 11, първа алинея от посочената директива предвижда:
„[…] всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки“.
8.
Член 13, параграф 1 от същата директива гласи:
„[…] местни[те] органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи […].
Въпреки това, […] те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, [ако] третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни“.
9.
Член 132 от Директива 2006/112 предвижда освобождавания за някои дейности от обществен интерес. Параграф 1, буква е) от него гласи:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
е)
доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чийто дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност […]“.
10.
Приложение I към тази директива съдържа списък на дейностите, посочени в член 13, параграф 1, трета алинея от посочената директива. Точка 1 от това приложение се отнася до „далекосъобщителни услуги“.
Б.
Белгийското право
1. Белгийският Кодекс за ДДС
11.
Преюдициалното запитване съдържа препратки към белгийския Кодекс за ДДС, без да посочва приложимата редакция и без да възпроизвежда посочените разпоредби.
12.
От акта за преюдициално запитване обаче може да се разбере, че членове 4, 6 и 44 от този кодекс имат за цел да транспонират съответно членове 9, 13 и 132 от Директива 2006/112. Така член 4 от белгийския Кодекс за ДДС определя понятието „данъчнозадължено лице“, член 6 от този кодекс урежда третирането на някои публичноправни субекти като данъчно незадължени лица, а член 44 от посочения кодекс съдържа освобождавания за някои дейности от обществен интерес.
2. Декретът за междуобщинско сътрудничество
13.
Член 10 от Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Декрет за междуобщинско сътрудничество) от 6 юли 2001 г. (Belgisch Staatsblad, 31 октомври 2001 г., стр. 37836) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, гласи:
„Две или повече общини могат да създадат структура за сътрудничество с юридическа правосубектност, за да постигнат цели на политики от една или повече свързани по същество области. […]“.
14.
Съгласно член 12, параграф 1 от този декрет:
„1.   Общините вземат решение за делегиране на управлението в съответствие с устава на структурата за сътрудничество.
Делегиране на управлението е възлагането от участващите общини на структурата за сътрудничество да изпълнява решенията, взети от тях в рамките на нейните цели, в смисъл че участващите общини се отказват от правото да осъществяват това управление самостоятелно или съвместно с трети лица“.
15.
Параграф 2 от този член предвижда, че съществуват три вида структури за сътрудничество с юридическа правосубектност, сред които е „сдружението изпълнител“, определено като „сдружение за сътрудничество с делегирано управление, на което участващите общини делегират упражняването на едно или повече ясно определени правомощия по политики от една или повече функционално свързани области“.
3. Теорията за еманацията
16.
От акта за преюдициално запитване следва, че теорията за еманацията е в основата на „административна търпимост“, установена с циркулярни писма № 148/1971 от 5 октомври 1971 г. и № 6/1975 от 27 февруари 1975 г. (наричани по-нататък „циркулярните писма № 148/1971 и № 6/1975“).
17.
Що се отнася до обхвата на тази теория, запитващата юрисдикция възпроизвежда отговора на Minister van Financiën (министър на финансите) от 25 май 2018 г. на парламентарно запитване № 2188 от 19 април 2018 г. (наричан по-нататък „отговорът на министъра на парламентарен въпрос № 2188“), който гласи следното:
„Всъщност за целите на ДДС сдруженията изпълнители се третират по същия начин като междуобщинските дружества, когато участващите общини са се отказали от своите регулаторни и административни права. […] Ако членовете са се отказали от [тези права], се прилага т.нар. „теория за еманацията“.
Теорията за еманацията не отчита факта, че дейността се извършва от сдружението изпълнител. От гледна точка на ДДС се счита, че дейността се извършва от самите членове на сдружението изпълнител.
[…]
[Този факт] има последици и за услугите, предоставяни от сдружението изпълнител в полза на членовете. Счита се, че когато предоставя услуги на своите членове, сдружението изпълнител предоставя услуги на самото себе си.
В контекста на делегираното управление сдружението изпълнител действа „вместо“, а не „за сметка“ на своите членове. По принцип услугите, предоставяни от сдружението на самото себе си, не попадат в приложното поле на ДДС, така че в отношенията между сдружението изпълнител и неговите членове по принцип няма и подлежащи на облагане с ДДС услуги.
В този случай статусът на членовете от гледна точка на ДДС е ирелевантен, тъй като вътрешните сделки не попадат в приложното поле на ДДС, при това независимо дали членовете трябва да бъдат квалифицирани като публичноправни субекти по смисъла на член 6 от [белгийския Кодекс за ДДС], или като обикновени данъчнозадължени лица по смисъла на член 4 от [белгийския Кодекс за ДДС]“.
III. Фактите в основата на спора и преюдициалното запитване
18.
Спорът в главното производство е между Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (белгийската държава/Федерална държавна финансова служба) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) и Digipolis Antwerpen AG и AG District 09 (наричани по-нататък „правоприемниците на Digipolis“).
19.
През 2020 г. тези дружества поемат дейността на публичноправно юридическо лице, учредено през 2003 г. под формата на сдружение „изпълнител“, наречено „Digipolis“.
20.
Сред учредителите на Digipolis са по-специално някои белгийски градове. През 2010 г. към това сдружение се присъединяват други публичноправни юридически лица, упражняващи дейности от обществен интерес, сред които предоставянето на грижи за деца или развитието на общините (наричани по-нататък „присъединилите се членове“).
21.
Digipolis предоставя на своите членове и на трети лица услуги, свързани с информационни и комуникационни технологии, включително по-специално телематични услуги.
22.
След извършена през 2017 г. данъчна ревизия данъчната администрация установява, че услугите, предоставени на присъединилите се членове през периода 2014—2016 г., е трябвало да бъдат обложени с ДДС. Поради това тя иска от Digipolis да внесе ДДС, който e бил дължим за тези години.
23.
За периода 2017—2020 г. Digipolis плаща ДДС за услугите, предоставени на присъединилите се членове, като същевременно иска корекция и възстановяване на този данък. Данъчната администрация отхвърля това искане.
24.
Според първоинстанционния съд, сезиран от правоприемниците на Digipolis, данъчната администрация неправилно е приела, че разглежданите услуги подлежат на облагане с ДДС.
25.
Данъчната администрация обжалва това решение пред запитващата юрисдикция, като изтъква, че услугите, предоставени от Digipolis на присъединилите се членове, подлежат на облагане с ДДС. Положението би било различно само ако се прилага теорията за еманацията. Единствено членовете на Digipolis, квалифицирани като публичноправни субекти, които са данъчно незадължени лица по смисъла на член 6 от белгийския Кодекс за ДДС, обаче биха могли да се ползват от освобождаване от ДДС въз основа на тази теория. Присъединилите се членове, квалифицирани като обикновени данъчнозадължени лица по смисъла на член 4 от посочения кодекс, не се ползвали от това предимство.
26.
От друга страна, правоприемниците на Digipolis считат, че от отговора на министъра на парламентарен въпрос № 2188 следва, че теорията за еманацията е приложима по отношение на услугите, които сдружение изпълнител предоставя на своите присъединили се членове. Така тези услуги се считали за доставки, направени на себе си в рамките на едно и също данъчнозадължено лице, и следователно не попадали в приложното поле на ДДС.
27.
Като счита, че за да разреши този спор, трябва да се тълкува Директива 2006/112, както и принципът на данъчна неутралност, Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд Антверпен) решава да спре производството и да отправи в рамките на производството по член 267 ДФЕС следния преюдициален въпрос, състоящ се от две части:
„Нарушени ли са членове 2, 9 и 13 от Директива [2006/112] и принципът на неутралност, ако тези разпоредби се тълкуват в смисъл, че вследствие от присъединяването си към сдружение изпълнител, на което са делегирали управлението, неговите членове не дължат ДДС за предоставените им от това сдружение услуги, тъй като в контекста на делегираното управление то действа вместо своите членове и следователно услугите, които предоставя в полза на своите членове, се считат за услуги, които то предоставя на самото себе си, така че тези услуги не участват в търговския оборот [или] не са облагаеми сделки? С оглед на посочените разпоредби трябва ли в това отношение да се прави разграничение между членове на сдружението изпълнител по смисъла на член 13 от Директива [2006/112] и членове по смисъла на членове 9 и 132 от тази директива?“.
IV. Производството пред Съда и Общия съд
28.
Настоящото преюдициално запитване постъпва в секретариата на Съда на 22 октомври 2024 г. На основание член 50б от Статута на Съда на Европейския съюз това искане е прехвърлено на Общия съд.
29.
Страните в главното производство, както и Европейската комисия представят писмени становища и участват в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, проведено на 5 септември 2025 г.
V. Правен анализ
30.
Като се има предвид особено краткото изложение на мотивите, които според запитващата юрисдикция обосновават отправянето на преюдициално запитване, не става напълно ясно какви са смисълът и обхватът на поставения въпрос. Ето защо считам, че най-напред е необходимо да се установят предпоставките, на които действително се основава това запитване (А), което ще ми позволи, на второ място, да пристъпя към правния му анализ (Б), като оставя настрана правните разпоредби, които в случая не изискват тълкуване.
А.
Обхват на запитването
31.
В добре познатия процесуален контекст на производството по преюдициално запитване (
3
) Общият съд трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран, като при необходимост преформулира поставените му въпроси (
4
). Преформулирането често се оказва деликатно и изисква внимателно разглеждане на преюдициалното запитване. В този смисъл от цялата информация, предоставена от националния съд, трябва да се извлекат разпоредбите от правото на Съюза, които действително изискват тълкуване предвид предмета на спора (
5
).
32.
От моя прочит на преюдициалното запитване следва, че запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали теорията за еманацията е съвместима с правото на Съюза (1). За сметка на това, противно на изложеното в писмените становища пред Общия съд, тя не пита дали Digipolis отговаря на условията за прилагане на членове 2, 9 и 13 от Директива 2006/112 (2). Анализът на предмета на спора по главното производство и на поставените от запитващата юрисдикция въпроси ще ми позволи да направя изводи относно обхвата на запитването (3).
1. Въпросите на запитващата юрисдикция
33.
В настоящия случай, за да обоснове преюдициалния въпрос, запитващата юрисдикция се позовава само на „спора между страните“.
34.
Според мен страните в главното производство спорят по въпроса дали следва да се приложи теорията за еманацията, за да се определи дали разглежданите услуги, предоставяни от Digipolis на неговите членове, подлежат на облагане с ДДС.
35.
В това отношение от акта за преюдициално запитване следва, че теорията за еманацията е развита от данъчната администрация в циркулярни писма № 148/1971 и № 6/1975 и че предметът ѝ е подробно изложен в отговора на министъра на парламентарен въпрос № 2188.
36.
От него също следва, че тази теория е в основата на административната търпимост (
6
), прилагана при данъчното третиране на „сдруженията изпълнители“. Става въпрос за публичноправни субекти, на които е възложено от техните членове да предоставят определени услуги по силата на „делегирано управление“, като това означава, че тези членове се отказват да ги предоставят сами (
7
). Ако тези условия са изпълнени, сдружението изпълнител и неговите членове се считат за едно данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС.
37.
В съдебното заседание за изслушване на устните състезания белгийската държава по същество потвърждава това тълкуване, като същевременно подчертава, че теорията за еманацията се състои от две части, едната — външна, а другата — вътрешна. Първата част отразява целта в исторически план на тази теория, а именно възлагането на трето лице на правомощия, които по закон са предоставени на общините. Това лице упражнява тези правомощия от името и за сметка на участващите в него общини и в полза на гражданите. В този случай сдружението изпълнител би трябвало да се разглежда като продължение на своите членове. Втората част от тази теория обхваща една „нетипична“ по отношение на историческата цел на теорията за еманацията хипотеза, а именно предоставянето на услуги от сдружение изпълнител на неговите членове, които се считат за доставки към самото сдружение.
38.
Именно тази втора част е предмет на спора по главното производство. В това отношение страните в главното производство спорят по въпроса дали, като се има предвид приложното поле на теорията за еманацията, тя е приложима само по отношение на общините, които участват в сдружение изпълнител като Digipolis, или може да обхване и други членове, които обикновено са публичноправни субекти, действащи в сферата на общинските дейности, каквито по настоящото дело са присъединилите се членове.
39.
В съдебното заседание за изслушване на устните състезания страните излагат подробно разногласията си по този въпрос. Въпреки това считам, че въпросът дали определени публичноправни субекти могат да се ползват от теорията за еманацията, изисква тълкуване на приложното поле на тази теория. Това обаче е въпрос на белгийското право, чието разрешаване не попада в нашата компетентност. Съгласно нашата съдебна практика трябва да се придържаме към преценката на запитващата юрисдикция по този въпрос (
8
).
40.
Според мен тази юрисдикция имплицитно, но несъмнено се основава на схващането, че разглежданите услуги могат да попаднат в приложното поле на теорията за еманацията, независимо от статута на присъединилите се членове (
9
). Впрочем информацията, съдържаща се в акта за преюдициално запитване, не позволява да се приеме, че прилагането на тази теория е ограничено до услугите за общините. Напротив, отговорът на министъра на парламентарен въпрос № 2188, възпроизведен в този акт, изрично посочва прилагането на тази теория по отношение на всички членове на сдружение изпълнител, независимо от качеството им на данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено лице по смисъла на членове 4 и 6 от белгийския Кодекс за ДДС.
41.
Дори запитващата юрисдикция да отправя въпрос относно приложимостта на теорията за еманацията, той е изключително с оглед на правото на Съюза. Според мен от това следва, че с въпроса си тя иска да се установи дали тази теория е съвместима с изискванията, произтичащи от Директива 2006/112 и от принципа на данъчна неутралност.
2. Липсата на въпрос относно третирането на Digipolis като данъчнозадължено лице
42.
Както вече посочих, противно на изложеното в представените пред Общия съд писмени становища, считам, че запитващата юрисдикция не иска да се установи дали в случая Digipolis отговаря на условията за прилагане на членове 2, 9 и 13 от Директива 2006/112, въпреки че изрично се позовава на тези разпоредби в поставения въпрос. Всъщност ми се струва, че преюдициалното запитване се основава на две схващания. От една страна, съгласно член 9 от Директива 2006/112 Digipolis трябва да бъде квалифицирано като данъчнозадължено лице, тъй като извършва независима икономическа дейност, а именно доставката на телематични услуги на своите членове и на трети лица. От друга страна, тъй като тези услуги се предоставят срещу възнаграждение, те попадат в приложното поле на тази директива, определено в член 2, параграф 1, буква в) от нея. Следователно те подлежат на облагане с ДДС, освен ако теорията за еманацията позволява да се постигне противоположният резултат (
10
).
43.
Ето защо за нуждите на настоящото преюдициално запитване следва да се приеме, че съгласно членове 2 и 9 от Директива 2006/112 разглежданите услуги по принцип подлежат на облагане с ДДС.
44.
В подкрепа на това тълкуване на акта за преюдициално запитване могат да бъдат изтъкнати няколко основания.
45.
От една страна, считам, че при описанието на последиците от теорията за еманацията запитващата юрисдикция подчертава, че тази теория установява правна фикция чрез употребата на израза „се счита“ (на фламандски език: „geacht“). Следователно теорията води до положение, при което разглежданите доставки на услуги от Digipolis „се считат за услуги, които то предоставя на самото себе си“ чрез дерогация по-специално от критерия за независимост, предвиден в член 9 от Директива 2006/112.
46.
От друга страна, струва ми се малко вероятно предметът на преюдициалното запитване да може да е определянето на приложимостта на член 9 от Директива 2006/112 към настоящия случай. Най-напред, склонен съм да приема, че изложените в преюдициалното запитване факти не позволяват на Общия съд да даде повече уточнения в това отношение. По-нататък, сезиран с преюдициално запитване, Общият съд не е компетентен да прилага правните норми към конкретно положение (
11
). Накрая, според мен съдебната практика в тази област съдържа полезни насоки с оглед на конкретното прилагане на този член 9 в настоящото дело, като например указания относно преценката на отношенията между дадено сдружение и неговите членове с оглед на критерия за независимост, предвиден в посочения член (
12
).
3. Заключение по обхвата на отправеното запитване
47.
Всички изложени по-горе съображения ме карат да приема, че с първата част от поставения въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали Директива 2006/112 и принципът на данъчна неутралност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат прилагането на национална правна уредба или административна практика, по силата на която услугите, предоставяни срещу възнаграждение от сдружение на неговите членове, се считат за вътрешни сделки, поради което не попадат в приложното поле на тази директива, при положение че това сдружение, действащо независимо, трябва да се квалифицира като данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от тази директива.
48.
Считам, че именно в този контекст следва да се разгледа втората част от поставения въпрос, с която се цели да се определи дали отговорът на Общия съд може да бъде различен в хипотезата, в която членовете на Digipolis — като получатели на разглежданите услуги — биха били квалифицирани не като данъчнозадължени лица по смисъла на член 9 от Директива 2006/112, а като публичноправни субекти, които са данъчно незадължени лица, по смисъла на член 13 от тази директива.
Б.
Анализ на преюдициалния въпрос
49.
Както току-що изложих, запитващата юрисдикция, изглежда, счита, че теорията за еманацията би могла да противоречи на Директива 2006/112, доколкото позволява да се дерогира критерият за независимост, предвиден в член 9 от последната. Ето защо следва да се провери дали тази директива, и по-специално член 9 от нея, оставя на държавите членки право на преценка, което позволява на данъчната администрация да изключи приложимостта на посочената директива при условията, предвидени от теорията за еманацията.
50.
За тази цел най-напред ще анализирам изискванията, произтичащи от член 9 от Директива 2006/112 (1), а след това — произтичащите от членове 11 и 13 от тази директива (2), за да проверя съвместимостта на теорията за еманацията с тези разпоредби. Накрая ще разгледам въпроса на запитващата юрисдикция относно евентуалното влияние, което качеството на получателите на услугите би могло да има върху съвместимостта на тази теория с правото на Съюза (3).
1. Съвместимост на теорията за еманацията с член 9 от Директива 2006/112
51.
От трайно установената съдебна практика следва, че с понятието „данъчнозадължено лице“ Директива 2006/112 очертава много широко приложно поле на ДДС (
13
). Това понятие е предмет на разпоредбите на дял III от тази директива, а именно членове 9—13.
52.
В това отношение ми се струва полезно да припомня, че за целите на еднаквото прилагане на тази директива понятието „данъчнозадължено лице“ трябва да се тълкува самостоятелно, независимо от целите и резултатите от съответните сделки (
14
). По-специално, считам, че качеството на данъчнозадължено лице следва да се преценява единствено въз основа на критериите, установени в член 9 от Директива 2006/112, който трябва да се тълкува в светлината на останалите разпоредби от дял III от нея. От това следва, че всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право, а дори и неперсонифицираните образувания, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в член 9, параграф 1 от тази директива, се считат за данъчнозадължени лица по ДДС (
15
).
53.
Съгласно член 9, параграф 1 „[д]анъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“. Използваните в тази разпоредба думи и изрази, и по-специално „всяко лице“, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение, изградено около независимото упражняване на икономическа дейност (
16
).
54.
Както вече е отбелязал генерален адвокат Cosmas във връзка с член 4, параграф 4 от Шеста директива 77/388, от систематичния анализ на дял III от Директива 2006/112 следва, че и терминът „независима“ трябва да се тълкува разширително. Тази преценка се потвърждава от членове 10 и 11, които се намират в този дял III и съдържат отрицателни дефиниции на този термин (
17
). Всъщност член 10 дава примери на трудови правоотношения, при които обикновено съществува взаимоотношение на работодател и наето лице, изключващо извършването на независима икономическа дейност (
18
). Що се отнася до член 11, той позволява да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице субекти, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани един с друг във финансов, икономически и организационен план (
19
).
55.
Именно в този нормативен контекст Съдът е разработил критерии, позволяващи да се прецени дали, освен в хипотезата по член 11 от Директива 2006/112, може да се приеме, че юридически самостоятелни лица не са независими (
20
).
56.
Така, за да се определи дали дадено лице извършва независима икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директива 2006/112, следва да се провери дали при упражняването ѝ има взаимоотношение на работодател и наето лице. Тази проверка се извършва въз основа на типологично разграничение, което предполага да се анализират всички условия, при които се извършва дейността, за всеки отделен случай. В този контекст следва да се провери дали съответното лице извършва тези дейности от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването им (
21
). Що се отнася конкретно до независимостта на правните субекти от лицата, които ги съставляват, или от техните членове, струва ми се уместно да подчертая, че Съдът е констатирал, че сходни икономически интереси не са достатъчни, за да се установи, че такова образувание не извършва дейността си „независимо“ (
22
).
57.
Считам, че описаната от запитващата юрисдикция теория за еманацията не отчита критерия за независимост, предвиден в член 9 от Директива 2006/112. Всъщност тя установява правна фикция, която позволява доставчикът и получателят на услуги да се считат за едно данъчнозадължено лице, докато с оглед на посочения член 9 първият предоставя тези услуги независимо от втория.
58.
Тази преценка на теорията за еманацията се потвърждава както от правната уредба, на която тя се основава, а именно циркулярни писма № 148/1971 и № 6/1975, така и от описанието ѝ в отговора на министъра на парламентарен въпрос № 2188. Всъщност, ако не греша, тези текстове не оставят никакво място за прилагане на критерия за независимост, предвиден в член 9 от Директива 2006/112.
59.
Освен това, доколкото ми е известно, Декретът за междуобщинско сътрудничество също не разглежда критерия за независимост. Всъщност този декрет дефинира основни за теорията за еманацията понятия, а именно „делегиране на управление“ и „сдружение изпълнител“, без обаче да изисква наличието на отношение на субординация по смисъла на цитираната в точка 56 от настоящото заключение съдебна практика между лицата или образуванията, които извършват такова делегиране, и сдружението, което се ползва от него.
60.
Ето защо съм съгласен с Комисията, която в съдебното заседание за изслушване на устните състезания правилно подчертава, че теорията за еманацията е чисто белгийска концепция, която не намира подкрепа в Директива 2006/112.
61.
От това стигам до извода, че теорията за еманацията по принцип противоречи на член 9 от Директива 2006/112, на нейния задължителен характер, както и на целта за хармонизация, която тази директива преследва по-специално въз основа на определението на понятието „данъчнозадължено лице“. По-специално, национална правна уредба или практика, която прилага теорията за еманацията, не може да ограничава приложното поле на Директива 2006/112, като дерогира критериите, които последната въвежда в член 9, параграф 1 (
23
).
62.
Тази теория обаче би могла да бъде съвместима с посочения член 9, ако представлява прилагане на едно от изключенията от тази разпоредба, предвидени в членове 11 и 13 от Директива 2006/112.
2. Съвместимост на теорията за еманацията с членове 11 и 13 от Директива 2006/112
63.
Що се отнася, на първо място, до член 11 от Директива 2006/112, припомням, че той определя условията, при които няколко „юридически независими“ лица могат да се считат за част от група, която е приравнена на едно данъчнозадължено лице. Членовете на такава „ДДС група“ не могат да се считат за независими данъчнозадължени лица, поради което възмездните доставки между тях не се облагат с ДДС (
24
).
64.
Както посочва Комисията в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, нищо в преписката, с която разполага Общият съд, не позволява да се приеме, че Digipolis и неговите членове образуват група по смисъла на посочения член 11 (
25
). Според мен прилагането на тази разпоредба изобщо не е било предвиждано в настоящото дело, за което впрочем свидетелства отговорът на правоприемниците на Digipolis на въпрос, поставен от мен в съдебното заседание за изслушване на устните състезания. Всъщност те поддържат по същество, че не е следвало да се поставя въпросът за приложимостта на посочения член, тъй като теорията за еманацията вече е позволявала разглежданите услуги да се квалифицират като вътрешни доставки, които не подлежат на облагане с ДДС.
65.
Освен това съм склонен да приема, че непосочването на член 11 от Директива 2006/112, по-специално в преюдициалното запитване, би могло да се дължи на неприложимостта на тази разпоредба. По-специално, не мисля, че членовете на Digipolis или последното са престанали да подават поотделно декларации за ДДС и да бъдат определяни във и извън своята група като данъчнозадължени лица, както обаче изисква съдебната практика във връзка с този член 11 (
26
).
66.
На второ място, що се отнася до член 13 от Директива 2006/112, доставчиците, попадащи в обхвата на параграф 1, първа алинея от него, не се считат за данъчнозадължени лица дори когато извършват „независима“ икономическа дейност (
27
).
67.
В съдебното заседание за изслушване на устните състезания обаче се установява, че в случая не става въпрос за прилагане на тази разпоредба. Всъщност нейното прилагане е подчинено на двойно условие, а именно, от една страна, разглежданите дейности да се упражняват от публичноправен субект и от друга страна, той да действа в качеството си на държавен орган (
28
). Действително съгласно данните в акта за преюдициално запитване изглежда установено, че Digipolis е такова образувание. Страните в главното производство обаче по никакъв начин не твърдят, че предоставянето на телематични услуги на членовете на това сдружение попада в обхвата на властническите правомощия. Напротив, белгийската държава потвърждава, че такива услуги не представляват правомощия, запазени за общините съгласно белгийското право (
29
).
68.
Считам, че прилагането на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 е изключено и на друго основание. Всъщност съгласно тази разпоредба публичноправните субекти се определят като данъчнозадължени лица, когато извършват в степен, която не е незначителна, дейностите, изброени в приложение I към тази директива. Те включват далекосъобщителните услуги, които, доколкото разбирам, са неразделна част от телематичните услуги по настоящото дело (
30
). Освен това в настоящия случай тези услуги са били предоставяни за продължителен период от време и при това и на трети лица. Струва ми се, че тези обстоятелства показват, че дейността на Digipolis най-вероятно не е била с минимален мащаб и по този начин е съдържала риск от значителни нарушения на конкуренцията (
31
).
69.
Встрани от настоящия случай, считам, че теорията за еманацията няма връзка с членове 11 и 13 от Директива 2006/112. По-специално, тя няма за предмет нито определянето на ДДС групи, нито квалифицирането на данъчнозадължени лица като публичноправни субекти и прилагането ѝ по никакъв начин не зависи от условията, предвидени в тези членове 11 и 13.
70.
Струва ми се, че тази преценка се потвърждава от обстоятелството, че циркулярни писма № 148/1971 и № 6/1975, които представляват правното основание на теорията за еманацията, изобщо не се позовават на действащите към онзи момент разпоредби на „Втора директива за ДДС“, които по същество съответстват на настоящите членове 11 и 13 от Директива 2006/112 (
32
). Освен това, доколкото знам, белгийският Кодекс за ДДС съдържа разпоредба относно ДДС групите едва от 1992 г. (
33
) Тя изисква приемането на вътрешни мерки за транспониране, които се съдържат в кралски указ от 2007 г. (
34
)
71.
Според мен от изложените по-горе съображения следва, че теорията за еманацията не отговаря на изискванията, предвидени съответно в членове 11 и 13 от Директива 2006/112. При това положение нейното прилагане би довело до създаването на допълнително изключение от член 9 от тази директива, което не е предвидено в нея. Според мен въвеждането на такова изключение противоречи на целта за хармонизация, преследвана с посочената директива.
3. Релевантност на качеството на получателите на услугите
72.
С втората част от поставения въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали теорията за еманацията би могла да бъде съвместима с Директива 2006/112 в хипотезата, в която членовете на Digipolis — които са получателите на разглежданите услуги — не са данъчнозадължени лица по смисъла на член 9 от тази директива, а публичноправни субекти, които са данъчно незадължени лица по смисъла на член 13 от посочената директива.
73.
Отбелязвам, че в съдебното заседание за изслушване на устните състезания белгийската държава се опитва да преформулира този въпрос, като поддържа, че единствено общините, които попадат в приложното поле на посочения член 13, биха могли да се ползват от прилагането на теорията за еманацията с оглед по-специално на специфичния си статут в рамките на сдруженията изпълнители. Останалите членове, като общинските дружества, били изключени от нея.
74.
Както обаче вече посочих (
35
), според мен запитващата юрисдикция не споделя тази преценка и при всички положения не ни поставя въпроси относно обхвата на приложното поле на теорията за еманацията. Всъщност според мен втората част от поставения въпрос се основава на идеята, че качеството на данъчнозадължено или на данъчно незадължено лице, което може да има получателят на услугите, би могло да повлияе на данъчния статут на доставчика на тези услуги.
75.
Считам, че тази идея трябва да бъде отхвърлена. Тя противоречи на текста на член 9 от Директива 2006/112, който не се отнася до получателите на доставки на стоки или услуги. Критериите, установени в параграф 1 от тази разпоредба, са насочени към извършването на икономически дейности, които позволяват предоставянето на стока или услуга. Следователно те са насочени към доставчиците (
36
).
76.
Считам, че качеството на данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено лице на получателя на стоките или услугите не е релевантно в това отношение. По-специално, съществуването на икономическа дейност, извършвана от доставчика на услугите, не може да зависи от това дали получателят на тези услуги ги използва за своите облагаеми сделки (
37
). Също така, както подчертават правоприемниците на Digipolis в писмените си становища, както и Комисията в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 облагаемият характер на дадена услуга зависи единствено от качеството на данъчнозадължено лице на доставчика.
77.
В заключение, както естеството на дейностите, извършвани от получателя на услуга, така и качеството на данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено лице на този получател не са релевантни за отговора на въпроса дали тази услуга попада в приложното поле на Директива 2006/112.
78.
За сметка на това тези обстоятелства позволяват да се определи приложимостта на освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от тази директива. Всъщност тази разпоредба предвижда освобождаване в полза на „самостоятелни групи лица“, при условие по-специално че самите тези лица извършват освободени от ДДС дейности или не са данъчнозадължени лица (
38
).
79.
В рамките на спора по главното производство правоприемниците на Digipolis се позовават на това освобождаване при условията на евентуалност. В съдебното заседание за изслушване на устните състезания те отбелязват, че някои членове на това сдружение извършват дейности, освободени не по силата на посочените в член 132 от Директива 2006/112 хипотези, а по силата на член 135 от тази директива. Струва ми се, че това обстоятелство препятства прилагането на член 132, параграф 1, буква е) от посочената директива. Всъщност предвиденото в него освобождаване обхваща само услугите, които допринасят пряко за осъществяването на дейности от обществен интерес, посочени в този член (
39
).
80.
Освен това с оглед на предложеното тълкуване на член 9 от Директива 2006/112 считам, че вече не е необходимо да се разглежда отделно принципът на данъчна неутралност.
VI. Заключение
81.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам да се отговори на Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд Антверпен, Белгия) по следния начин:
„Член 9 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, в редакцията, приложима през спорните данъчни периоди 2014—2020 г., последно изменена с Акта относно условията за присъединяване на Република Хърватия и промените в Договора за Европейския съюз, Договора за функционирането на Европейския съюз и Договора за създаване на Европейската общност за атомна енергия,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска прилагането на национална правна уредба или административна практика, по силата на която услугите, предоставяни срещу възнаграждение от сдружение на неговите членове, се считат за вътрешни сделки, поради което не попадат в приложното поле на тази директива, при положение че това сдружение, действащо независимо, трябва да се квалифицира като данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от посочената директива и не попада в приложното поле на членове 11 или 13 от нея“.
José Martín y Pérez de Nanclares
Представено в открито съдебно заседание в Люксембург на 22 октомври 2025 година.
Подписи
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) в редакцията, приложима през спорните данъчни периоди 2014—2020 г., последно изменена с Акта относно условията за присъединяване на Република Хърватия и промените в Договора за Европейския съюз, Договора за функционирането на Европейския съюз и Договора за създаване на Европейската общност за атомна енергия (ОВ L 112, 2012 г., стр. 21) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).
(
3
)	Решения от 13 юни 2024 г., Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, т. 33), и от 12 май 2022 г., U. I. (Косвен митнически представител) (C‑714/20, EU:C:2022:374, т. 33).
(
4
)	Решение от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС за телефонни консултации) (C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 35).
(
5
)	Вж. решения от 20 март 1986 г., Tissier (35/85, EU:C:1986:143, т. 9), и от 5 декември 2024 г., Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, т. 17 и цитираната съдебна практика).
(
6
)	Съдът вече е имал повод да прецени административна търпимост на белгийските органи по делото, по което е постановено решение от 24 февруари 2022 г., Pharmacie populaire — La Sauvegarde и Pharma Santé — Réseau Solidaris (C‑52/21 и C‑53/21, EU:C:2022:127). Вж. също Grabias, F. La tolérance administrative. Paris: Dalloz, 2018, pp. 22, 26, който определя административната търпимост като „незаконосъобразен избор на администрацията в полза на допуснатата от административен субект незаконосъобразност“, който „води до неприлагане на правната норма, която обикновено се прилага спрямо този субект“.
(
7
)	Вж. член 12, параграфи 1 и 2 от Декрета за междуобщинско сътрудничество.
(
8
)	Относно компетентността на Съда вж. решение от 15 ноември 2016 г., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, т. 40 и цитираната съдебна практика). Относно компетентността на запитващата юрисдикция да тълкува националното право, вж. решение от 28 октомври 2021 г., X-Beteiligungsgesellschaft (ДДС — Последователни плащания) (C‑324/20, EU:C:2021:880, т. 31 и цитираната съдебна практика).
(
9
)	За сметка на това, както е обяснено в точка 48 от настоящото заключение, запитващата юрисдикция иска да се установи дали статутът на присъединилите се членове може да окаже влияние върху съвместимостта на теорията за еманацията с правото на Съюза, което е различен въпрос.
(
10
)	Подчертавам, че запитващата юрисдикция не разглежда въпроса дали разглежданите услуги биха могли да бъдат освободени от ДДС, ако попадат в приложното поле на Директива 2006/112. Правоприемниците на Digipolis обаче се позовават на освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от тази директива при условията на евентуалност (вж. по-долу точка 79 от настоящото заключение).
(
11
)	Вж. по аналогия решение от 18 юни 2015 г., Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, т. 31), и определение от 12 февруари 2025 г., Pegazus Busz (C‑262/24, непубликувано, EU:C:2025:107, т. 22).
(
12
)	Вж. по-специално решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 32). Вж. подробно точка 56 от настоящото заключение.
(
13
)	Вж. решение от 3 април 2025 г., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, т. 18 и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Вж. решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 26 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Вж. по аналогия решение от 21 октомври 2004 г., BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, т. 37 и цитираната съдебна практика), което се отнася до член 4 от Шеста Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), както и решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 28). Вж. също заключението на генерален адвокат Jääskinen по дело Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, т. 34) и анализа на решението по това дело в Grube, F. EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen“ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne — Gmina Wrocław. — Mehrwertsteuerrecht, 2015, No. 23, 926—930 (929—930).
(
16
)	Решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 27 и 28).
(
17
)	Вж. заключението на генерален адвокат Cosmas по дело Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, т. 18 и 19). За преглед на делото вж. Berlin, D. Chronique de juridique fiscale européenne. — Revue trimestrielle de droit européenne, 2002, No. 4, 725—788 (731—734). Следва да се отбележи, че широкото тълкуване на критериите, предвидени в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, не означава, че член 11 трябва да се тълкува стеснително (решение от 1 декември 2022 г., Finanzamt T (Вътрешни доставки на ДДС група), C‑269/20, EU:C:2022:944, т. 42).
(
18
)	Вж. заключението на генерален адвокат Kokott по дело Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (ДДС — член на управителен съвет) (C‑288/22, EU:C:2023:590, т. 29), и решение от 21 декември 2023 г., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ДДС — член на управителен съвет) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, т. 50), в което Съдът уточнява, че посоченото в член 10 от Директива 2006/112 взаимоотношение на работодател и наето лице е само един от критериите, които са от значение за целите на прилагането на член 9, параграф 1 от тази директива. Следва също да се отбележи, че член 5 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1) изрично предвижда случай, в който следва да се приеме, че определен субект, а именно европейското обединение по икономически интереси, е данъчнозадължено лице, различно от своите членове.
(
19
)	Що се отнася до член 11 от Директива 2006/112, вж. подробно точка 63 от настоящото заключение.
(
20
)	Тази проблематика следва да се разграничава от проблематиката на употребата на стоките от данъчнозадълженото лице за лични нужди, уредена в членове 16 и 26 от Директива 2006/112. Вж. в това отношение заключението на генерален адвокат Kokott по дело Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, т. 32).
(
21
)	Вж. решение от 21 декември 2023 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (ДДС — Член на управителен съвет) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, т. 51 и 52), както и заключението на генерален адвокат Kokott по дело Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (ДДС — Член на управителен съвет) (C‑288/22, EU:C:2023:590, т. 26, 27 и 29). За необлагаеми вътрешни сделки в рамките на дадено предприятие, по-специално в особения случай на постоянните обекти, вж. заключението на генерален адвокат Kokott по дело Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, т. 35).
(
22
)	Вж. по-специално решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 32). Що се отнася до отношението между правен субект и неговите членове, вж. също решения от 27 януари 2000 г., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, т. 18), и от 12 октомври 2016 г., Nigl и др. (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 30—34).
(
23
)	Отбелязвам, че Съдът е извел подобно разрешение по отношение на правото на приспадане в решение от 15 декември 2011 г., Комисия/Франция (C‑624/10, непубликувано, EU:C:2011:849, т. 45 и 48).
(
24
)	Решение от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, т. 38—41 и 47). Вж. също заключението на генерален адвокат Kokott по дело Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, т. 33): член 11 от Директива 2006/112 „дава възможност на държавите членки при определени условия да разглеждат като едно данъчнозадължено лице две (или повече) лица, за да се избегне наличието на сделка между тези лица във вътрешните отношения. С това се цели осигуряването на известен „организационен неутралитет“. За преглед на развитието на практиката на Съда вж. Korn, C. UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2. — In: Bunjes (Ed.). Umsatzsteuergesetz. 24. ed. Munich: C. H. Beck, 2025, pt. 170—177 (170—172).
(
25
)	Ако не греша, тази разпоредба, чието прилагане е факултативно, действително е транспонирана в белгийското право с Arrêté royal no 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA (Кралски указ № 55 от 9 март 2007 г. относно режима на данъчнозадължените лица, образуващи обединение за целите на ДДС), с който се прилага член 4, параграф 2 от белгийския Кодекс за ДДС. Вж. в това отношение Hanssens, S. Unité TVA. — In: Bourgeois (Ed.). TVA — questions choisies. Bruxelles: Larcier, 2021, 181—202 (182, 183).
(
26
)	Решение от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, т. 39 и 40).
(
27
)	В точка 36 от заключението си по дело Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) генерален адвокат Jääskinen подчертава, че член 13 от Директива 2006/112 може да се прилага само когато е налице данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от тази директива, тоест лице, което извършва „независима“ икономическа дейност. Следователно, преди да се разгледа приложимостта на посочения член 13, е необходимо да се потвърди независимият характер на икономическата дейност.
(
28
)	Решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) (C‑604/19, EU:C:2021:132, т. 78 и 79). Следва да се отбележи, че Съдът вече е разглеждал публичноправния характер на сдружение изпълнител като Digipolis и е заключил, че става въпрос за публичноправен субект по смисъла на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 (решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 50).
(
29
)	Комисията обръща особено внимание на този въпрос в съдебното заседание за изслушване на устните състезания.
(
30
)	Телематиката обозначава съвместното използване на телекомуникационни средства и информационни технологии: Amory, B., Y. Poullet. Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télatimatie. — Revue internationale de droit comparé, 1985, No. 37—2, 331—352 (332). В становищата си пред Общия съд правоприемниците на Digipolis твърдят също, че понятието „телематика“ обозначава телекомуникационни и компютърни дейности.
(
31
)	Вж. решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 55): „[…] посочената в приложение I към Директива 2006/112 дейност, извършвана от публичноправен субект, който се ангажира с нея като държавен орган, не подлежи на облагане с ДДС само ако може да се приеме, че тя е с минимален мащаб в пространствено или във времево отношение, а следователно и с толкова слабо икономическо въздействие, че нарушенията на конкуренцията, които тя може са предизвика, са, ако не никакви, то поне незначителни“.
(
32
)	Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и процедури за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ 71, 1967 г., стр. 1303). Точка 2 от Приложение А към тази директива предвижда в четвърта алинея, че „[и]зраз[ът] [„независима“] позволява на държавите членки да не разглеждат като отделни данъчнозадължени лица, а като едно-единствено данъчнозадължено лице, лицата, които въпреки че са независими от правна гледна точка, са органически свързани едно с друго чрез финансови, икономически и организационни отношения. Държавата членка, която възнамерява да приеме такъв режим, провежда консултациите, предвидени в член 16“. Същата точка предвижда в пета алинея, че „[д]ържавите, провинциите, общините и другите публичноправни субекти по принцип не се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, които упражняват в качеството си на органи на публична власт“.
(
33
)	Вж. в това отношение Hanssens, S. Unité TVA. — In: Bourgeois (Ed.). TVA — questions choisies. Bruxelles: Larcier, 2021, 181—202 (183).
(
34
)	Кралски указ № 55 от 9 март 2007 г. относно режима на данъчнозадължените лица, образуващи обединение за целите на ДДС. Вж. също точка 64 от настоящото заключение.
(
35
)	Вж. по-горе, точки 39 и 40 от настоящото заключение.
(
36
)	Вж. решения от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 28), и от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 47 и цитираната съдебна практика), както и заключението на генерален адвокат Kokott по дело Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, т. 56 и 57). Вж. също така по-горе точка 53 от настоящото становище.
(
37
)	Вж. заключението на генерален адвокат Kokott по дело Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, т. 31), която счита, че „наличието на облагаема сделка по смисъла на член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива [2006/112] винаги предполага две лица, поне едното от които, а именно доставчикът, е данъчнозадължено лице“.
(
38
)	Решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 38).
(
39
)	Решение от 21 септември 2017 г., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, т. 33—37).