62024CJ0121
WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 11 grudnia 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 205 – Odpowiedzialność solidarna – Niewypłacalność dłużnika głównego – Utrzymanie obowiązku zapłaty VAT – Odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej po wykreśleniu głównego dłużnika z rejestru handlowego – Zasada pewności prawa – Zasada proporcjonalności
W sprawie C‑121/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administrativen sad Veliko Tarnovo (sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria) postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 lutego 2024 r., w postępowaniu:
„Vaniz” EOOD
przeciwko
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: I. Ziemele, prezeska izby, A. Kumin i S. Gervasoni (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu „Vaniz” EOOD – H. Kostadinov, аdvоkаt,
–
w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo – B.M. Nikolov,
–
w imieniu rządu bułgarskiego – S. Ruseva oraz T. Tsingileva, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – P. Pérez Zapico, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold oraz M. Ilkova, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzeczniczki generalnej na posiedzeniu w dniu 4 września 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz zasad proporcjonalności i pewności prawa.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między „Vaniz” EOOD, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa bułgarskiego a Direktor Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań oraz praktyki podatkowej i w zakresie zabezpieczenia społecznego w mieście Wielkie Tyrnowo, Bułgaria) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie obciążenia spółki Vaniz solidarną odpowiedzialnością z tytułu zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Motyw 44 dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku”.
4
Artykuł 193 tej dyrektywy przewiduje:
„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.
5
Zgodnie z art. 205 rzeczonej dyrektywy:
„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.
6
Artykuł 207 tejże dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że osoby, które zgodnie z art. 194–197 oraz art. 199 i 204, uznaje się za osoby zobowiązane do zapłaty VAT zamiast podatnika niemającego siedziby na terytorium danego państwa, wypełniają obowiązki dotyczące płatności przewidziane w niniejszej sekcji.
Państwa członkowskie podejmują również niezbędne środki w celu zapewnienia, że osoby, które zgodnie z art. 205, uznaje się za solidarnie odpowiedzialne za zapłatę VAT, wypełniają powyższe obowiązki dotyczące płatności”.
Prawo bułgarskie
DOPK
7
Zgodnie z art. 21 ust. 1 Danachno osiguritelen protsesualen kodeks (kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego, DV nr 105 z dnia 29 grudnia 2005 r.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., (zwanego dalej „DOPK”):
„W przypadkach, o których mowa w art. 16, 18 i 19, odpowiedzialność osób trzecich jest ustalana w drodze korygującej decyzji podatkowej”.
8
Artykuł 112 ust. 1 DOPKstanowi:
„Postępowanie kontrolne wszczyna się poprzez wydanie decyzji nakazującej przeprowadzenie kontroli”.
9
Artykuł 168 DOPK stanowi:
„Wierzytelność publicznoprawna wygasa:
[…]
6) po podziale dochodów wynikających ze zbycia aktywów osoby prawnej, której upadłość ogłoszono, chyba że inne osoby są odpowiedzialne za tę wierzytelność publicznoprawną;
7) w przypadku wykreślenia osoby prawnej po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, chyba że inne osoby są odpowiedzialne za tę wierzytelność publicznoprawną;
[…]”.
ZDDS
10
Zgodnie z art. 177 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej, DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, (zwanej dalej „ZDDS”):
„1.   Zarejestrowany podmiot będący odbiorcą dostawy podlegającej opodatkowaniu odpowiada za należny od innego zarejestrowanego podmiotu podatek, którego ten drugi podmiot nie zapłacił, jeżeli ten pierwszy podmiot skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego VAT, bezpośrednio lub pośrednio związanego z VAT należnym i niezapłaconym.
2.   Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, powstaje, gdy zarejestrowany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, i zostało to wykazane przez organ kontrolny w trybie określonym w art. 117–120 [DOPK].
3.   Dla celów stosowania ust. 2 przyjmuje się, że podmiot powinien był o tym wiedzieć, gdy spełnione są równocześnie następujące warunki:
1) podatek należny, o którym mowa w ust. 1, nie został faktycznie zapłacony za dany okres podatkowy przez któregokolwiek z dostawców na wcześniejszym etapie, z tytułu dostawy podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem jest ten sam towar lub ta sama usługa – niezależnie od tego, czy ten towar lub ta usługa jest w formie identycznej, zmienionej lub przekształconej, oraz
2) opodatkowana transakcja jest fikcyjna, służy obejściu prawa lub jej cena znacznie odbiega od ceny rynkowej.
4.   Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, nie jest uzależniona od uzyskania konkretnej korzyści wynikającej z niezapłacenia podatku należnego.
5.   Na warunkach, o których mowa w ust. 2 i 3, odpowiedzialność ponosi również dostawca na poprzednim etapie względem podmiotu, od którego jest należny niezapłacony podatek.
6.   W wypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, odpowiedzialność powstaje w odniesieniu do podmiotu – będącego bezpośrednim odbiorcą dostawy, od której nie został zapłacony podatek należny – a jeżeli egzekucja należności okaże się bezskuteczna, odpowiedzialność może powstać w odniesieniu do każdego kolejnego odbiorcy zgodnie z kolejnością dostaw.
7.   Ustęp 6 stosuje się odpowiednio również do poprzednich dostawców”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11
W lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. spółka Vaniz, której działalność polega na transporcie drogowym towarów, nabyła samochody ciężarowe i wynajęła pojazdy transportowe od dostawcy „Stars International” EOOD, który wystawił 35 faktur za te różne transakcje. Ta ostatnia spółka ujęła te transakcje w swoich deklaracjach VAT, podczas gdy spółka Vaniz, jako odbiorca usług będących przedmiotem postępowania głównego, skorzystała z prawa do odliczenia VAT. Jednakże VAT zadeklarowany przez Stars International nie został wpłacony do skarbu państwa, co stwierdził organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej.
12
Ponadto w dniu 19 lipca 2019 r. wszczęto postępowanie upadłościowe wobec Stars International. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r. postępowanie to zostało zakończone i zarządzono wykreślenie Stars International z rejestru handlowego.
13
W dniu 17 stycznia 2022 r. organ podatkowy wszczął względem Vaniz kontrolę podatkową mającą na celu ustalenie odpowiedzialności solidarnej tej spółki za zapłatę VAT zadeklarowanego przez Stars International z tytułu 35 wyżej wymienionych faktur, lecz nie zapłaconego na rzecz skarbu państwa przez tę ostatnią spółkę. W toku tej kontroli organ ten uznał, że spółka Vaniz wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że VAT ten nie zostanie zapłacony.
14
Uznawszy, że spółka Vaniz była solidarnie odpowiedzialna za zapłatę rzeczonego VAT, organ podatkowy wydał wobec niej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 217277,82 BGN (lewów bułgarskich, około 111092 EUR), wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 114365,21 BGN (około 58474 EUR).
15
Spółka Vaniz zaskarżyła tę decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do Administrativen sad Veliko Tarnovo (sądu administracyjnego w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym. Podnosi ona, że Stars International, główny dłużnik będącego przedmiotem postępowania głównego zobowiązania z tytułu VAT, została wykreślona z rejestru handlowego i przestała istnieć jako osoba prawna od dnia 4 sierpnia 2020 r., czyli przed wszczęciem w dniu 17 stycznia 2022 r. postępowania mającego na celu ustalenie odpowiedzialności solidarnej za zapłatę tego długu, oraz że po rozwiązaniu osoby prawnej zobowiązania tej osoby prawnej wygasają, w związku z czym nie można już wszcząć postępowania mającego na celu ustalenie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu tych zobowiązań.
16
Organ podatkowy uważa natomiast, że na mocy przepisów krajowych zobowiązanie z tytułu VAT nie wygasa wraz ze śmiercią lub rozwiązaniem dłużnika, jeżeli istnieją osoby trzecie odpowiedzialne solidarnie za ten dług.
17
Sąd odsyłający przypomina, że w wyroku z dnia 20 maja 2021 r., ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), Trybunał orzekł, iż w ramach odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w art. 205 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą obciążyć osobę solidarnie odpowiedzialną za zapłatę podatku nieuiszczonego przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty wszystkimi elementami związanymi z tym podatkiem, jeżeli zostało ustalone, że owa osoba ponosząca odpowiedzialność solidarną wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż wspomniana osoba zobowiązana nie uiści tego podatku, a mimo to sama skorzystała z prawa do odliczenia.
18
Sąd ten uważa jednak, że należy określić granice czasowe odpowiedzialności solidarnej, a w szczególności ustalić, do jakiego momentu można dochodzić takiej odpowiedzialności. Zdaniem tego sądu w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę okoliczność, że chodzi nie o zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz o odpowiedzialność za długi osoby trzeciej i że osoba, od której żąda się zapłaty tych długów, odkrywa, że musi przyjąć na siebie taką odpowiedzialność w chwili, gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT już nie istnieje jako podmiot prawa. Dlatego też sąd ten zastanawia się, czy dochodzenie przez organ podatkowy względem spółki Vaniz odpowiedzialności solidarnej jest zgodne z art. 205 dyrektywy VAT w świetle zasad prawa Unii.
19
W tych okolicznościach Administrativen sad Veliko Tarnovo (sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy motyw 44 preambuły i art. 205 [dyrektywy VAT] i, odpowiednio, zasady przejrzystości i współmierności odpowiedzialności dopuszczają wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia statusu dłużnika solidarnego do celów zapłaty VAT i wysokości odpowiedzialności solidarnej, gdy dłużnik główny przestał już istnieć jako podmiot prawny?
2)
Czy stoją one na przeszkodzie temu, by po wykreśleniu [z rejestru] zobowiązanego podmiotu – bez następstwa prawnego w zakresie jego praw i obowiązków – istniało wpisane zobowiązanie tego podmiotu, za które następnie miałaby ponosić odpowiedzialność osoba trzecia?
3)
Czy wspomniana praktyka administracyjna krajowej administracji podatkowej jest zgodna z zasadą pewności prawa?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
20
Zdaniem organu podatkowego pytania prejudycjalne są niedopuszczalne.
21
Po pierwsze, podnosi on, że wbrew temu, co twierdzi sąd odsyłający w pytaniu pierwszym, postępowanie w sprawie kontroli podatkowej w celu ustalenia odpowiedzialności solidarnej spółki Vaniz na podstawie art. 177 ZDDS za zobowiązania z tytułu VAT spółki Stars International zostało już wszczęte w dniu rozwiązania tej ostatniej spółki. W konsekwencji pytanie pierwsze nie odpowiada sytuacji faktycznej w sporze w postępowaniu głównym, a zatem jest czysto hipotetyczne.
22
Po drugie, nie istnieją odpowiednie uregulowania prawa Unii, które pozwoliłyby na udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie.
23
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 267 TFUE ustanawia procedurę bezpośredniej współpracy między Trybunałem a sądami państw członkowskich. W ramach tej procedury, opartej na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena stanu faktycznego sprawy należy do kompetencji sądu krajowego, do którego należy, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy, ocena zarówno tego, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i znaczenia skierowanych do Trybunału pytań, podczas gdy Trybunał jest uprawniony wyłącznie do orzekania o wykładni lub ważności aktów prawa Unii w oparciu o fakty przedstawione mu przez sąd krajowy [zob. podobnie wyroki z dnia 16 marca 1978 r., Oehlschläger_104/77, EU:C:1978:69, pkt 4; z dnia 4 października 2024 r., Schrems (Przekazywanie danych do wiadomości publicznej), C‑446/21, EU:C:2024:834, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo].
24
W związku z tym na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, na których się ono opiera, przedstawionych przez sąd odsyłający, których prawidłowość podlega weryfikacji przez ten sąd.
25
Ponadto ocena, o której mowa w pkt 22 niniejszego wyroku, obejmuje badanie przedłożonych pytań co do istoty i nie stanowi podstawy niedopuszczalności.
26
Z powyższego wynika, że zarzuty niedopuszczalności podniesione przez organ podatkowy należy oddalić.
Co do istoty
27
Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy VAT w świetle zasad proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których można dochodzić odpowiedzialności osoby solidarnie zobowiązanej do zapłaty VAT w rozumieniu tego artykułu po tym, jak osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku przestała istnieć jako podmiot prawa, jeżeli zostanie wykazane, że ta osoba solidarnie zobowiązana, sama korzystając z prawa do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż osoba zobowiązana nie zapłaci podatku.
28
Na wstępie należy przypomnieć, że art. 205 dyrektywy VAT zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 29).
29
Ze względu na to, że art. 205 dyrektywy VAT nie precyzuje jednak ani tego, jakie osoby mogą zostać przez państwa członkowskie wskazane jako dłużnicy solidarni, ani sytuacji, w których takie wskazanie może zostać dokonane, określenie przesłanek i zasad wdrożenia przewidzianej w tym artykule odpowiedzialności solidarnej należy do państw członkowskich (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 31).
30
Przy wykonywaniu tej kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 205 dyrektywy VAT w świetle zasady proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na podstawie których osoba ponosząca odpowiedzialność solidarną w rozumieniu tego artykułu ma obowiązek zapłaty nie tylko kwoty VAT nieuiszczonej przez osobę zobowiązaną do zapłaty tego podatku, ale również należnych od owej osoby zobowiązanej odsetek za zwłokę od tej kwoty, jeżeli zostało ustalone, że owa osoba ponosząca odpowiedzialność solidarną wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż wspomniana osoba zobowiązana nie uiści tego podatku, a mimo to sama skorzystała z prawa do odliczenia (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). W rzeczonym wyroku Trybunał orzekł, że takie uregulowania krajowe wydają się również zgodne z zasadą pewności prawa (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 43).
32
W celu ustalenia, w pierwszej kolejności, czy art. 205 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, należy wziąć pod uwagę jego brzmienie, kontekst, w jaki się on wpisuje, oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi [zob. analogicznie wyrok z dnia 25 kwietnia 2024 r., Finanzamt X (Nieodpłatne wykorzystanie i przekazanie towaru), C‑207/23, EU:C:2024:352, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].
33
Z brzmienia art. 205 dyrektywy VAT wynika, że ustanawia on solidarny obowiązek zapłaty VAT ciążący na osobie innej niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku. Z samego charakteru odpowiedzialności solidarnej wynika jednak, że każdy dłużnik jest odpowiedzialny za całkowitą kwotę tego długu i że wierzyciel może zażądać zapłaty od jednego lub wielu dłużników, wedle swego wyboru (wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Aebtri, C‑224/16, EU:C:2017:880, pkt 80 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że fakt, iż jeden z dłużników solidarnych przestał istnieć, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na dłużniku lub dłużnikach solidarnych.
34
W konsekwencji fakt, że osoba zobowiązana do zapłaty VAT przestaje istnieć jako podmiot prawa, nie wpływa sama w sobie na przysługującą organowi podatkowemu, będącemu wierzycielem zobowiązania solidarnego, możliwość dochodzenia odpowiedzialności osoby trzeciej, solidarnie odpowiedzialnej za zapłatę zobowiązania z tytułu VAT.
35
Wykładnię tę potwierdza kontekst, w jaki wpisuje się art. 205 dyrektywy VAT, oraz założony w nim cel. Z art. 193–205 tej dyrektywy wynika bowiem, że ten art. 205 wpisuje się w ogół przepisów mających na celu identyfikację osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji, przy czym przepisy te mają właśnie na celu zapewnienie skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osoby najbardziej odpowiedniej w danej sytuacji (zob. podobnie wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 28). Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością solidarną za zapłatę VAT, w szczególności w sytuacji, gdy osoba zobowiązana do zapłaty podatku jest niewypłacalna lub przestała istnieć i w związku z tym nie jest lub nie jest już dłużej w stanie tego podatku zapłacić, jest zgodne z tym celem.
36
W drugiej kolejności, co się tyczy zasady proporcjonalności, należy przypomnieć, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia celu realizowanego przez prawo krajowe w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. Zatem, o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Co się tyczy konieczności dochodzenia odpowiedzialności osoby trzeciej po tym, jak osoba zobowiązana do zapłaty VAT przestała istnieć, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż w przypadku nadużycia w dziedzinie VAT takiego jak przewidziane w uregulowaniach krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym skarb państwa musi mieć możliwość odzyskania – celem zapewnienia efektywności – należnego podatku oraz wszystkich związanych z nim elementów od każdego z kontrahentów, którzy uczestniczyli w tym nadużyciu (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 44). Możliwość ta jest niezbędna, tym bardziej w sytuacji gdy osoba zobowiązana do zapłaty podatku stała się niewypłacalna lub przestała istnieć jako podmiot prawa.
38
Co się tyczy kwestii, czy wspomniana możliwość nie wykracza poza to, co jest konieczne do powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich przewidzianej w art. 205 dyrektywy VAT, należy zauważyć, że gdyby organ podatkowy mógł dochodzić odpowiedzialności osób trzecich uczestniczących w nadużyciu w dziedzinie VAT tylko wtedy, gdy istnieje osoba zobowiązana do zapłaty VAT, takie ograniczenie zagrażałoby możliwości powstania tej odpowiedzialności. W takim bowiem przypadku, gdyby organ podatkowy stwierdził, że nie może już uzyskać zapłaty VAT od osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, ponieważ osoba ta przestała istnieć jako podmiot prawa, nie mógłby on już dochodzić roszczeń od tych osób trzecich. Ponadto osoba zobowiązana do zapłaty podatku działająca w złej wierze mogłaby doprowadzić do swej likwidacji, w szczególności w celu zapobieżenia powstaniu odpowiedzialności osób trzecich, które przyczyniły się do nadużycia leżącego u podstaw zobowiązania z tytułu VAT. W konsekwencji możliwość dochodzenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zapłatę VAT po tym, jak osoba zobowiązana do zapłaty podatku przestała istnieć, nie wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia skuteczności (effet utile) art. 205 dyrektywy VAT.
39
W trzeciej kolejności zasada pewności prawa wymaga, po pierwsze, aby w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich były formułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym zapewnienie przestrzegania tych przepisów (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z art. 177 ust. 1 ZDDS zarejestrowany podmiot będący odbiorcą dostawy podlegającej opodatkowaniu odpowiada za należny od innego zarejestrowanego podmiotu podatek, który nie został zapłacony, jeżeli skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego VAT, bezpośrednio lub pośrednio związanego z VAT należnym i niezapłaconym. Artykuł 177 ust. 2 ZDDS stanowi, że odpowiedzialność na podstawie art. 177 ust. 1 powstaje, gdy zarejestrowany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć, że ten podatek VAT nie zostanie zapłacony, i zostało to wykazane przez organ kontrolny. Z postanowienia tego wynika również, że art. 168 pkt 7 DOPK przewiduje wyraźnie, iż „w przypadku wykreślenia osoby prawnej po zakończeniu postępowania likwidacyjnego” organ podatkowy ma, w stosownych przypadkach, możliwość dochodzenia odpowiedzialności osób trzecich za zapłatę zobowiązania podatkowego.
41
W tych okolicznościach wydaje się, że uregulowania krajowe będące przedmiotem postępowania głównego pozwalają odbiorcy dostawy towarów lub świadczenia usług na ustalenie, że jeżeli w chwili dokonania tej transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, iż podatek nie zostanie zapłacony, i jeżeli skorzystał z prawa do odliczenia, może on ponosić solidarną odpowiedzialność za zapłatę tego podatku i że fakt, iż osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku przestała istnieć jako podmiot prawa, nie zwalnia go z odpowiedzialności.
42
Ponieważ zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający możliwość ta jest wyraźnie przewidziana w uregulowaniach krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, uregulowania te wydają się zgodne z wymogami przypomnianymi w pkt 39 niniejszego wyroku.
43
Zasada pewności prawa wymaga, po drugie, aby możliwość zakwestionowania sytuacji osoby odpowiedzialnej za uiszczenie należności dotyczącej jej praw i obowiązków względem organu podatkowego lub celnego nie istniała w nieskończoność (wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem terminy przedawnienia spełniają ogólnie tę funkcję (wyrok z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, pkt 112 i przytoczone tam orzecznictwo). W braku mających zastosowanie przepisów prawa Unii do państw członkowskich należy określenie zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2023 r., Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
Jednakże, o ile ustanowienie i stosowanie tych przepisów należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle państwa te mają wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii, które wymaga wyznaczenia rozsądnych terminów, chroniących jednocześnie podatnika i dany organ administracji (wyrok z dnia 13 lipca 2023 r., Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
46
W niniejszej sprawie, skoro z jednej strony nie kwestionuje się rozsądnego charakteru terminu przedawnienia wierzytelności publicznych przewidzianego w prawie krajowym, a z drugiej strony administracja podatkowa powiadomiła w tym terminie osobę odpowiedzialną solidarnie za zapłatę zobowiązania z tytułu VAT o swoim zamiarze ponownego zbadania jej sytuacji podatkowej, wymóg zasady pewności prawa wynikający z tego, że sytuacja tej osoby nie może być bez końca podważana, nie wydaje się być naruszony, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.
47
W świetle powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone pytania powinna brzmieć tak: art. 205 dyrektywy VAT w świetle zasad proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których można dochodzić odpowiedzialności osoby solidarnie zobowiązanej do zapłaty VAT w rozumieniu tego art. 205 po tym, jak osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku przestała istnieć jako podmiot prawa, jeżeli zostanie wykazane, że ta osoba solidarnie zobowiązana, sama korzystając z prawa do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż osoba zobowiązana nie zapłaci rzeczonego podatku.
W przedmiocie kosztów
48
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, na mocy których można dochodzić odpowiedzialności osoby solidarnie zobowiązanej do zapłaty podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego art. 205 po tym, jak osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku przestała istnieć jako podmiot prawa, jeżeli zostanie wykazane, że ta osoba solidarnie zobowiązana, sama korzystając z prawa do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż osoba zobowiązana nie zapłaci rzeczonego podatku.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: bułgarski.