62013CC0584
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MACIEJA SZPUNARJA,
predstavljeni 4. februarja 2015 (
1
)
Zadeva C‑584/13
Directeur général des finances publiques
proti
Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros
in
Mapfre Warranty SpA
proti
Directeur général des finances publiques
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Cour de cassation (Francija))
„Obdavčenje — Prometni davek — Področje uporabe — Oprostitev — Pojem ‚zavarovalne transakcije‘ — Pojem ‚opravljanje storitev‘ — Pavšalni znesek kot garancija za okvaro rabljenega vozila“
1.
V zvezi z oprostitvijo plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) na zavarovalne transakcije je bilo izrečenih že več sodb Sodišča. Kot pa je razvidno iz obravnavane zadeve, z navedenimi sodbami ni bilo mogoče v celoti odpraviti dvomov glede te oprostitve. Torej bo imelo Sodišče možnost, da dodatno pojasni sodno prakso na tem področju, zlasti v zvezi z opredelitvijo pojma „zavarovalna transakcija“.
Pravni okvir
Pravo Unije
2.
Za to zadevo se ratione temporis uporabljajo določbe Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (
2
) (v nadaljevanju: Šesta direktiva). Člen 2(1) te direktive določa:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1.
dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
3.
Člen 13(B)(a) Šeste direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
(a)
zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.
4.
Člen 33(1) Šeste direktive določa:
„Brez vpliva na druge določbe Skupnosti, zlasti tiste iz veljavnih predpisov Skupnosti glede splošne ureditve razpolaganja, pretoka in spremljanja trošarinskih izdelkov, ta direktiva ne preprečuje, da država članica ohrani ali uvede davke na zavarovalne pogodbe, davke na stave in igre na srečo, trošarine, kolke in, bolj splošno, vse davke, dajatve ali bremenitve, ki jih ni mogoče označiti kot prometne davke, vendar s pogojem, da ti davki, dajatve in bremenitve v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Francosko pravo
5.
Zavarovalne transakcije so v francoskem pravu oproščene DDV na podlagi člena 261 C Code général des impôts (splošni davčni zakonik). Člen 991 tega zakonika določa, da se za zavarovalne pogodbe, sklenjene na francoskem ozemlju, zaračunavajo davki na zavarovalne pogodbe, ki se plačujejo vsako leto.
Dejansko stanje, postopek in vprašanja za predhodno odločanje
6.
Mapfre Warranty Spa (prej Nuovi Servizi Auto, v nadaljevanju: Mapfre Warranty) je družba italijanskega prava, ki v Franciji pod imenom NSA Sage opravlja dejavnost na področju zagotavljanja garancij (
3
) v primeru okvar na rabljenih avtomobilih. V praksi poklicni prodajalci rabljenih avtomobilov strankam ob nakupu teh avtomobilov ponujajo – za določeno trajanje od datuma nakupa – dodatno garancijo v primeru okvare na nekaterih delih. V primeru okvare, ki jo krije garancija in do katere pride v kritem obdobju, se kupec avtomobila obrne na izbrano servisno delavnico (ki ne sme pripadati prodajalcu avtomobila), ta pa pripravi predračun za popravilo in ga predloži družbi Mapfre Warranty. Ko ta družba predračun sprejme, servisna delavnica opravi popravila, družba Mapfre Warranty pa krije njihove stroške. Družba Mapfre Warranty je bila za del obdobja, ki se obravnava v zadevi v glavni stvari, pri družbi Mapfre Asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros SA (v nadaljevanju: družba Mapfre Asistencia) zavarovana za izgubo pri opravljanju teh dejavnosti. V nadaljevanju teh sklepnih predlogov se bom imel priložnost vrniti k podrobnostim dejavnosti družbe Mapfre Warranty in njenih pravnih razmerij z različnimi udeleženci transakcije, saj je to vprašanje za spor o glavni stvari bistvenega pomena.
7.
Družba Mapfre Warranty je svoje dejavnosti obravnavala kot storitve, obdavčene po splošnih pravilih, zato je za opravljene transakcije obračunavala in plačevala DDV. Vendar ji je pristojni davčni organ z odločbo z dne 23. oktobra 2007 v zvezi z obdobjem od 1. aprila 2004 do 31. januarja 2005 naložil, naj za te transakcije na podlagi člena 991 Code général des impôts obračuna davek na zavarovalne pogodbe. Pritožbe družbe Mapfre Warranty pri najvišjemu davčnemu organu, njene tožbe pri Tribunal de grande instance v Lyonu in pritožbe pri Cour d’appel v Lyonu so bile zavrnjene. Ta družba je zato vložila pritožbo pri Cour de cassation (ki je v obravnavani zadevi predložitveno sodišče). Predložitveno sodišče obravnava še eno zadevo med družbo Mapfre Asistencia in davčnimi organi v zvezi s stopnjo davka na zavarovalne pogodbe, ki jo je treba uporabiti za pogodbe, sklenjene med družbama Mapfre Warranty in Mapfre Asistencia (v tem primeru so Cour de cassation zadevo predložili davčni organi). To sodišče je zadevi združilo, vendar je bilo vprašanje za predhodno odločanje postavljeno le v zvezi s pritožbo, ki jo je vložila družba Mapfre Warranty, saj druga zadeva ne vključuje nobenega vprašanja v zvezi z razlago prava Unije.
8.
V teh okoliščinah je predložitveno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člena 2 in 13(B)(a) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 (77/388/EGS) razlagati tako, da storitev, ki v primeru samostojnega gospodarskega subjekta, prodajalca rabljenih vozil, ob plačilu pavšalnega zneska vključuje garancijo za mehanske okvare nekaterih delov rabljenega vozila, spada med zavarovalne transakcije, ki so oproščene davka na dodano vrednost, ali pa, nasprotno, spada med storitve?“
9.
Sodišče je predlog za sprejetje predhodne odločbe prejelo 19. novembra 2013. Stališča so predložile stranke v zadevi v glavni stvari, francoska vlada in Evropska komisija. Isti zainteresirani subjekti so bili zastopani na obravnavi, ki je potekala 12. novembra 2014.
Analiza
10.
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali storitev, v okviru katere gospodarski subjekt, neodvisen od prodajalca rabljenih avtomobilov, za neko obdobje in proti plačilu vnaprej določenega zneska zagotavlja garancijo, ki krije stroške popravila teh avtomobilov v primeru nastanka tehnične okvare iz te garancije, spada v kategorijo zavarovalnih transakcij v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive in je oproščena plačila DDV.
11.
Za analizo tega vprašanja je treba opredeliti pojem „zavarovalna transakcija“, nato pa ob upoštevanju te opredelitve preučiti vrsto storitve, za katero gre v zadevi v glavni stvari.
Pojem
„zavarovalna transakcija
“
12.
V skladu z ustaljeno sodno prakso so oprostitve iz člena 13 Šeste direktive samostojni pojmi prava Unije, ki jih je treba opredeliti z vidika tega prava, da bi tako preprečili različno uporabo sistema DDV v različnih državah članicah. (
4
) Torej je treba tudi pojem „zavarovalna transakcija“, uporabljen v členu 13(B)(a) Šeste direktive, opredeliti samostojno in ne na podlagi pojmovanj tega pojma, ki se morda uporabljajo v pravu držav članic.
13.
V Šesti direktivi pojem „zavarovalna transakcija“ ni opredeljen. Komisija je sicer predložila predlog direktive, ki vsebuje opredelitev tega pojma, (
5
) in sicer:
„‚zavarovanje in pozavarovanje‘ pomeni obvezo, na podlagi katere je oseba v primeru nastanka zavarovalnega primera drugi osebi dolžna v zameno za plačilo zagotoviti odškodnino ali ugodnost, kot to določa obveza“.
Vendar ta predlog doslej ni bil sprejet. Poleg tega menim, da z navedeno opredelitvijo niso odpravljeni vsi dvomi iz obravnavane zadeve.
14.
Prva direktiva Sveta 73/239/EGS z dne 24. julija 1973 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti neposrednega zavarovanja razen življenjskega zavarovanja (
6
) prav tako ne vsebuje opredelitve pojma „zavarovalna pogodba“ niti pojma „zavarovalna transakcija“. (
7
)
15.
Ničesar dodatnega o vprašanju opredelitve zavarovalnih transakcij niti o tem, zakaj so te oproščene plačila DDV, ni mogoče razbrati niti iz razvoja Šeste direktive. (
8
)
16.
Sodišče je v svoji sodni praksi razvilo nekaj smernic v zvezi z razlago zadevnega pojma. Povzete so v sodbi BGŻ Leasing. (
9
) V skladu s to sodno prakso je za pojem zavarovalne transakcije glede na splošno razumevanje značilno, da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastopu škodnega dogodka opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe. Poleg tega zavarovalne transakcije po svoji naravi vključujejo obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so pokrita z zavarovanjem, namreč zavarovancem. Pojem „zavarovalne transakcije“ iz člena 13(B)(a) Šeste direktive je načeloma dovolj širok, da zajema tudi to, da zavarovanje dodeli zavezanec, ki ni zavarovatelj, ampak ki v okviru kolektivnega zavarovanja svojim strankam priskrbi tako kritje s storitvami zavarovatelja, ki prevzame odgovornost za zavarovano tveganje. (
10
) V isti sodbi je Sodišče menilo, da lahko navedeno pogodbeno razmerje med zavarovateljem in zavarovancem zagotavlja tretja stran, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun zavarovanca. (
11
)
17.
Ali torej vrsta storitve, ki se obravnava v zadevi v glavni stvari, spada na področje uporabe tako opredeljenega pojma „zavarovalna transakcija“?
Presoja garancije za primer okvare rabljenega avtomobila z vidika pojma
„zavarovalna transakcija
“
18.
A priori se zdi, da storitev, v okviru katere se gospodarski subjekt, neodvisen od prodajalca avtomobila, proti plačilu vnaprej določenega zneska zaveže, da bo kril stroške popravila tega avtomobila v primeru nastanka okvare iz pogodbe, to je stroške, ki bi jih v primeru nesklenitve take pogodbe nosil kupec avtomobila, spada v kategorijo zavarovalnih transakcij v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive. Vendar družba Mapfre Warranty v trditvah, ki jih je predložila predložitvenemu sodišču in katerih pregled je priložen predlogu za sprejetje predhodne odločbe, pa tudi v stališčih, ki jih je predložila v obravnavani zadevi, izpodbija opredelitev transakcij iz zadeve v glavni stvari. Preučitev te utemeljitve je koristna, saj omogoča globljo analizo te kategorije transakcij.
Pravno razmerje med različnimi akterji, ki sodelujejo pri transakciji
19.
Družba Mapfre Warranty najprej zanika to, da bi med njo in kupcem avtomobila obstajalo pogodbeno razmerje. Po njenem mnenju to razmerje obstaja le med njo in prodajalcem avtomobila, ki ji preprosto zaupa nalogo, da v odnosu do kupcev izvaja obveznosti, ki so mu kot prodajalcu naložene na podlagi zakonskih ali pogodbenih določb. Prav tako je po trditvah družbe Mapfre Warranty prodajalec avtomobila tisti, ki plača znesek premije iz naslova garancije, ki jo zagotavlja ta družba, tako da jo odbije od realizirane marže, in sicer zato, da bi povečal privlačnost avtomobila naprodaj.
20.
Očitno je, da morajo nacionalna sodišča opredeliti pravna razmerja med različnimi akterji, ki sodelujejo pri transakciji. Vendar kljub temu menim, prvič, da okoliščine zadeve ne potrjujejo trditev družbe Mapfre Warranty. Drugič, po mojem mnenju to vprašanje ni bistveno za razlago člena 13(B)(a) Šeste direktive.
21.
V zvezi z obstojem pravnega razmerja med družbo Mapfre Warranty in kupcem avtomobila je treba izpostaviti naslednje okoliščine. Prvič, na podlagi ugotovitev predložitvenega sodišča, ki jih stranke ne izpodbijajo, kupcu avtomobila v primeru okvare, ki jo krije garancija, zadevnega avtomobila ni treba dati popraviti v servisno delavnico, ki pripada prodajalcu ali ki bi jo ta določil, ampak lahko prosto izbere svojega mehanika. Navedeni mehanik naveže stik z družbo Mapfre Warranty in se z njo sporazume o stroških popravila, ki jih bo ta družba nato krila. Prodajalec avtomobila nikakor ne sodeluje pri izvajanju garancijske pogodbe.
22.
Drugič, iz obrazca družbe Mapfre Warranty o sklenitvi garancije, ki ga je med obravnavo predložila francoska vlada, navedena družba pa ni izpodbijala njegove verodostojnosti, garancija prodajalca ne razbremenjuje njegovih zakonskih obveznosti niti kakršne koli druge odgovornosti, zlasti v zvezi s skritimi napakami. To je v nasprotju s trditvami družbe Mapfre Warranty, da naj bi bila garancija, ki jo zagotavlja, za prodajalca le način, da se razbremeni obveznosti, ki so mu naložene, saj, nasprotno, na podlagi te garancije očitno ni razbremenjen teh obveznosti. Tveganje, ki ga krije garancija, zadeva kupca avtomobila in izhaja iz potrebe po kritju stroškov popravila tega avtomobila v primeru okvare. Ne bi bilo logično, da bi kupec avtomobila plačal dodatek za storitve, ki se mu zagotovijo že po zakonu ali na kakršni koli drugi podlagi. (
12
)
23.
Tretjič, družba Mapfre Warranty trdi, da premijo iz naslova garancije, ki jo zagotavlja, plača prodajalec avtomobila, ki jo odbije od zaračunane cene. V tem primeru zadevna garancija ne bi bila fakultativna storitev, ki se zagotovi na zahtevo kupca avtomobila proti plačilu dodatka, ampak element, neločljivo povezan s ponudbo prodajalca avtomobilov. Zdi se mi, da se to ne sklada z naravo te vrste storitve. Pa tudi če bi to držalo, še vedno ostaja dejstvo, da je premija tesno povezana s posameznim avtomobilom, njena višina pa je odvisna od dejavnikov, kot so starost avtomobila in število prevoženih kilometrov ter trajanje garancije. Nazadnje premijo torej sistematično plača kupec avtomobila, tudi če je vključena v ceno tega avtomobila.
24.
Kot sem že poudaril, morajo nacionalna sodišča presoditi pravna razmerja, ki obstajajo med različnimi akterji v posamezni zadevi. Vendar to ne bi smelo vplivati na razlago člena 13(B)(a) Šeste direktive. Ne glede na to, ali pogodbo skleneta kupec avtomobila in družba Mapfre Warranty ter ima prodajalec le vlogo posrednika, ali ta prodajalec sklene pogodbo v svojem imenu, vendar za račun kupca, ali, nazadnje, prodajalec avtomobila na kupca prenese pravice, ki izhajajo iz pogodbe, ki jo je sklenil v svojem imenu in za svoj račun z družbo Mapfre Warranty, je namreč pojem „zavarovalna transakcija“, uporabljen v zgoraj navedenih določbah direktive, dovolj širok, da lahko vključuje vsakega od navedenih primerov.
25.
Vsak od teh primerov namreč vsebuje vse elemente, značilne za zavarovalno transakcijo: zavarovanca, tj. kupca avtomobila, in zavarovatelja, ki je v tem primeru družba Mapfre Warranty. Za kupca avtomobila obstaja tveganje v obliki potrebe po tem, da plača popravila v primeru okvare, ki jo krije garancija, zavarovatelj pa se zaveže, da bo kril ta strošek. Nazadnje je tu še premija, ki jo plača kupec avtomobila, pa naj bo vključena v nakupno ceno tega avtomobila ali se plača dodatno. Menim, da to zadostuje za trditev, da med zavarovateljem in zavarovancem obstaja pravno razmerje, ki ga zahteva Sodišče v sodni praksi za to, da se transakcija šteje za zavarovalno transakcijo na podlagi člena 13(B)(a) Šeste direktive.
Problematika t. i. združevanja tveganj
26.
Družba Mapfre Warranty še trdi, da mora zavarovatelj za to, da se transakcija šteje za zavarovalno transakcijo v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive, upravljati in nevtralizirati zavarovano tveganje s tehniko združevanja (da ga torej porazdeli na vse zavarovance in ga uravnoteži z rezervami, ki jih oblikuje s plačanimi premijami v višini zneska, ki izhaja iz statističnih zakonov). Družba Mapfre Warrranty meni, da je dejavnost, ki jo izvaja, le to, da od prodajalca avtomobilov prevzame obveznost popravila, za katero nato zadolži podizvajalca, tj. mehanika, ki ga izbere kupec avtomobila.
27.
Vendar me te trditve ne prepričajo. Prvič, kot sem že opozoril, tveganje, ki ga krije garancija, ne bremeni prodajalca avtomobila, ampak kupca. Zaradi garancije, ki jo ponuja družba Mapfre Warranty, prodajalec ni razbremenjen svojih zakonskih in pogodbenih obveznosti do kupcev.
28.
Drugič, bistvo zavarovanja (in vsekakor bistvo škodnega zavarovanja) je v tem, da se zavarovanec z denarnim zneskom, katerega plačilo je gotovo, vendar omejeno, zavaruje pred tveganjem prihodnjih finančnih izgub, ki so negotove, vendar potencialno velike.
29.
Ni sporno, da se zneski, ki jih zaračuna družba Mapfre Warranty v obliki premij, kupcem avtomobilov ne povrnejo, če ni bila do izteka garancijske dobe ugotovljena nobena okvara ali če so stroški popravil nižji od te premije, v primeru okvare, katere stroški presegajo znesek plačane premije, pa kupcu avtomobila ni treba plačati dodatnih stroškov. Premije, ki jih zaračuna družba Mapfre Warranty, torej niso oblika predujma za stroške morebitnega popravila, ampak so resnične zavarovalne premije, s plačilom katerih je zavarovanec popolnoma razbremenjen tveganja, ki ga krije zavarovanje.
30.
Družba Mapfre Warranty torej porazdeli zavarovano tveganje, tako da premije, plačane za vse avtomobile, ki jih krije garancija, krijejo stroške popravila avtomobilov, pri katerih dejansko pride do okvare. Če ne bi bilo tako, njena dejavnost z ekonomskega vidika ne bi imela nobenega smisla. Vendar je vprašanje, kako družba Mapfre Warranty izračunava premije in kako nadzoruje znesek stroškov popravila (na primer tako, da od proizvajalcev kupi nekatere nadomestne dele po veleprodajni ceni ali da za nekatera popravila zadolži servisne delavnice, ki jih je sama izbrala), vprašanje, ki zadeva interno organizacijo te družbe in je za opredelitev dejavnosti, ki jih ta izvaja kot zavarovatelj, popolnoma brezpredmetno. Celo v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti bi bilo, če bi uporabo oprostitev iz Šeste direktive pogojevali z internimi vidiki ekonomskega modela delovanja različnih podjetij, ki ne vplivajo na transakcije, ki jih ta izvajajo.
31.
Enako velja za okoliščino, da je bila tudi družba Mapfre Warranty zavarovana za finančne izgube pri družbi Mapfre Asistencia. Dejstvo, da je dejavnost, ki se izvaja, zavarovana za finančna tveganja, ne odvzema ničesar njeni naravi zavarovalne dejavnosti. Noben statistični izračun ni nezmotljiv, zato lahko tudi zavarovalna dejavnost ustvari izgube. Poleg tega se na podlagi člena 4(1) Šeste direktive za davčnega zavezanca šteje kdor koli, ki opravlja katero koli gospodarsko dejavnost, „ne glede na […] rezultat te dejavnosti“. Ne vidim razloga, zakaj to ne bi veljalo za oproščene dejavnosti.
32.
Naj za konec povzamem, da po mojem mnenju opredelitev zavarovalne transakcije v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive ni odvisna od načina, kako zavarovatelj nadzoruje obseg zavarovanega tveganja in kako izračuna točen znesek premij.
Problematika različne davčne obravnave podobnih storitev
33.
Družba Mapfre Warranty še trdi, da se dodatne garancije, ki jih zagotavljajo proizvajalci ali prodajalci avtomobilov proti plačilu premije, obravnavajo kot poprodajne storitve, za katere se obračunava DDV. To, da so plačila tega davka oproščene transakcije, ki jih opravlja družba Mapfre Warranty, po njenem mnenju torej pomeni kršitev načela davčne nevtralnosti: s tem se namreč različno obravnavajo podobne storitve.
34.
Vendar menim, da navedeni vrsti storitev nista podobni. Proizvajalec, ki zagotovi garancijo za svoj izdelek, zagotavlja, da bo ta izdelek v določenem obdobju dobro deloval. To pomeni, da na to bistveno – če že ne v celoti – vpliva. S ponujeno garancijo torej ne prevzema velikega tveganja, saj lahko zelo natančno predvidi trajanje obdobja, v katerem je zelo verjetno, da na izdelku ne bo okvar. Seveda mora garancijo, da na izdelku ne bo prišlo do okvare, spremljati zaveza o brezplačnem popravilu ali zamenjavi, če bi do okvare kljub temu prišlo. Če ne bi bilo tako, ta garancija z ekonomskega vidika ne bi imela nobenega smisla. Vendar proizvajalec tudi v tem primeru ne zagotavlja stroškov popravila pri mehaniku po prosti izbiri kupca blaga, temveč popravilo opravi sam ali ga zaupa pooblaščenemu servisnemu centru. To pomeni, da ohranja nadzor nad ceno tega popravila. Enako lahko prodajalci rabljenih avtomobilov, ki so seznanjeni s tehničnim stanjem vsakega od njih, zagotovijo, da v določenem obdobju na danem avtomobilu ne bo prišlo do neke okvare, in po potrebi ponudijo brezplačno popravilo v lastni servisni delavnici ali pri podizvajalcu, ki ga sami določijo. Temu pravimo poprodajna storitev, ki je tesno povezana z blagom, ki se prodaja, in je zato tudi enako obdavčena kot dobava tega blaga. (
13
)
35.
Proizvajalci in prodajalci se torej ne zavežejo toliko k temu, da bodo opravili nekatere storitve, če se določeno tveganje uresniči, temveč bolj zagotavljajo, da se to tveganje ne bo uresničilo, garancija za brezplačno popravilo ali zamenjavo kritega blaga pa je eden od elementov izpolnjevanja obveznosti do kupcev. Obveznosti, ki izhajajo iz garancije, so torej dopolnilne narave glede na glavni predmet pogodbe, ki je prodaja blaga.
36.
Položaj zavarovatelja, ki ni niti proizvajalec niti prodajalec zavarovanega avtomobila in ki torej nima nobenega vpliva na njegovo tehnično stanje ali ga sploh ne pozna, je popolnoma drugačen. Zagotavlja namreč zavarovanje za tveganje, ki nikakor ni odvisno od njega. Za dovolj veliko število zavarovancev lahko le statistično predvidi verjetnost uresničitve tega tveganja in povprečno višino škode, kar mu omogoča izračun ustreznega zneska premije. Ta mehanizem je torej povsem drugačen od mehanizma garancije, ki jo zagotavljajo proizvajalci ali prodajalci. Tudi njegova ekonomska logika je drugačna, zato se zanj lahko uporabljajo drugačna pravila obdavčitve.
Povzetek
37.
Glede na navedeno menim, da storitev, v okviru katere gospodarski subjekt, neodvisen od prodajalca rabljenih avtomobilov, za neko obdobje in proti plačilu vnaprej določenega zneska zagotavlja garancijo, ki krije stroške popravila teh avtomobilov v primeru nastanka tehnične okvare iz te garancije, spada v kategorijo zavarovalnih transakcij v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive in je oproščena plačila DDV.
38.
V obravnavani zadevi ni sporno, da je družba Mapfre Warranty gospodarski subjekt, neodvisen od prodajalca rabljenih avtomobilov, vprašanje za predhodno odločanje pa zadeva tudi tak položaj. Ni pa tega sklepa mogoče razlagati v obratnem smislu, in sicer da transakcije, ki jih izvedejo nekateri gospodarski subjekti, odvisni od proizvajalcev ali prodajalcev nekaterih izdelkov, zlasti gospodarski subjekti, ki delujejo v obliki zavarovalnih družb, niso zavarovalne transakcije.
Različna narava transakcij iz zadeve v glavni stvari in transakcij dobave rabljenih avtomobilov
39.
Družba Mapfre Warranty nazadnje še trdi, da bi bilo treba za njene transakcije, tudi če se opredelijo za zavarovalne transakcije, obračunavati DDV, saj naj bi bile tako neločljivo povezane s transakcijami prodaje rabljenih avtomobilov, ki jih krije garancija, da dejansko tvorijo samo eno transakcijo, ki jo je treba enotno obdavčiti. Predložitveno sodišče v vprašanju za predhodno odločanje izrecno ne izpostavlja te problematike, ki pa nedvomno vpliva na pravilno obdavčitev transakcij iz zadeve v glavni stvari, zato jo je treba preučiti.
40.
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba za namene DDV vsako storitev običajno obravnavati kot ločeno in samostojno; kljub temu je treba v nekaterih okoliščinah več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne. To zlasti drži, če je bila storitev z ekonomskega vidika umetno razdeljena ali če je treba dodatno storitev obdavčiti enako kot glavno storitev. To vprašanje je treba preučiti ob upoštevanju konkretnih okoliščin zadeve, kar je v pristojnosti nacionalnih sodišč. Vendar mora Sodišče tem sodiščem podati vse elemente razlage prava Unije, ki bi jim lahko koristili pri razsojanju predložene zadeve. (
14
)
41.
Kar zadeva zavarovalne transakcije, je Sodišče menilo, da je vsaka zavarovalna transakcija že po naravi povezana z zavarovanim blagom. Vendar taka vez še ne more zadostovati za to, da bi določili, ali za namene DDV obstaja kompleksna enotna storitev ali ne. Če bi se namreč vsaka zavarovalna transakcija obdavčila z DDV glede na to, ali so s tem davkom obdavčene storitve, ki se nanašajo na zavarovano blago, bi bil cilj oprostitve zavarovalnih transakcij onemogočen. (
15
)
42.
Po mojem mnenju v obravnavani zadevi zadostuje ugotovitev, da je ta garancija v razmerju do transakcije dobave avtomobila dopolnilna storitev ter da se zanjo uporablja drugačna in samostojna ekonomska logika. Kupec avtomobila lahko avtomobil kupi in ga uporablja brez garancije za primer okvare, lahko pa tudi sklene garancijsko pogodbo z drugim podjetjem, ne pa z družbo Mapfre Warranty, ne da bi pri tem posredoval prodajalec avtomobila. Pomembno je tudi dejstvo, da tukaj opisano garancijo zagotavlja podjetje, neodvisno od prodajalca avtomobilov, zato je ni mogoče šteti za garancijo, ki jo zagotavlja prodajalec. Nazadnje, družba Mapfre Warranty si v nekaterih okoliščinah pridržuje pravico do odpovedi garancijske pogodbe, kar pa nikakor ne vpliva na pogodbo o prodaji avtomobila. Menim, da te okoliščine zelo nedvoumno dokazujejo, da garancija take vrste, kot se preučuje v zadevi v glavni stvari, ni neločljivo povezana s transakcijo dobave avtomobila, zato ni treba, da se obdavči enako kot navedena dobava.
Predlog
43.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Cour de cassation, odgovori:
Storitev, v okviru katere gospodarski subjekt, neodvisen od prodajalca rabljenih avtomobilov, za neko obdobje in proti plačilu vnaprej določenega zneska zagotavlja garancijo, ki krije stroške popravila teh avtomobilov v primeru nastanka tehnične okvare iz te garancije, spada v kategorijo zavarovalnih transakcij v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, in je oproščena plačila davka na dodano vrednost.
(
1
)	Jezik izvirnika: poljščina.
(
2
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23.
(
3
)	Družba Mapfre Warranty svoje storitve opredeljuje kot garancije, zato jih bom tudi sam tako imenoval v teh sklepnih predlogih. Vendar je treba kljub temu upoštevati dejstvo, da gre tukaj za garancije v širokem pomenu, ki vključujejo vsak mehanizem, ki neko osebo zavaruje zoper denarno izgubo (glej G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8. izdaja, PUF, Pariz, 2009, str. 436). Ta pojem je treba razlikovati od pogodbene garancije na kakovost, ki jo zagotavlja prodajalec kupljenega blaga, pa tudi od jamčenja za skrite napake. V zvezi s tem glej tudi točke od 33 do 35 teh sklepnih predlogov.
(
4
)	Glej zlasti sodbi Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, točka 11) in Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, točka 38 in navedena sodna praksa).
(
5
)	Predlog direktive Sveta o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost z zvezi z obravnavo zavarovalnih in finančnih storitev (COM(2007) 747 final). Direktiva 2006/112 je nadomestila Šesto direktivo. V členu 135(1)(a) Direktive 2006/112 je določena enaka oprostitev kot v členu 13(B)(a) Šeste direktive.
(
6
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 14.
(
7
)	Sodišče je v sodbi CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 18) sicer res menilo, da se pojma „zavarovanje“ v okviru Šeste direktive ne sme razlagati drugače kot v okviru Direktive 73/239. Vendar je šlo v tej zadevi le za obseg tega pojma, torej za vprašanje, ali ta poleg plačila odškodnine vključuje še druge oblike pomoči žrtvam, ne pa za njegovo opredelitev. Po mojem mnenju ni treba, da je razumevanje pojma „zavarovalna transakcija“ za namene uporabe določb o DDV nujno opredeljeno z določbami v zvezi s pravili o izvajanju zavarovalnih dejavnosti, saj se cilji teh ureditev razlikujejo.
(
8
)	Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Fennellya v zadevi CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, točka 26).
(
9
)	C‑224/11, EU:C:2013:15.
(
10
)	Prav tam (točki 58 in 59 ter navedena sodna praksa).
(
11
)	Prav tam (točki 62 in 63).
(
12
)	Tukaj bi želel poudariti, da je v teoriji seveda mogoče, da tretja stran za pavšalni znesek prevzame obveznosti, ki so z zakonom ali na drugačen način (na primer s pogodbo) naložene prodajalcem avtomobilov. Tudi v takem primeru bi bilo treba te transakcije šteti za zavarovalne transakcije, vendar s to razliko, da bi bil zavarovanec prodajalec avtomobila in ne njegov kupec. Vendar to ne velja za transakcije iz zadeve v glavni stvari, niti vprašanje za predhodno odločanje ni bilo postavljeno v tem kontekstu.
(
13
)	V zvezi s tem glej tudi točke od 39 do 42 teh sklepnih predlogov.
(
14
)	Sodba BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točke od 29 do 33 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Prav tam (točka 36).