62023CJ0436
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 12ης Δεκεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άμεσοι φόροι – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φόρος επί των κερδών των εταιριών – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει fairness tax – Εθνική απόφαση με την οποία ακυρώνεται η εν λόγω νομοθεσία – Διατήρηση των αποτελεσμάτων – Φόρος μη οφειλόμενος από εταιρία εδρεύουσα στην αλλοδαπή που έχει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος μέλος – Φόρος οφειλόμενος από θυγατρική εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή – Επιλογή της νομικής μορφής – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων»
Στην υπόθεση C‑436/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το hof van beroep te Gent (εφετείο Γάνδης, Βέλγιο) με απόφαση της 13ης Ιουνίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Ιουλίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
κατά
Volvo Group Belgium NV,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, A. Kumin και I. Ziemele (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Ν. Αιμιλίου
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Volvo Group Belgium NV, εκπροσωπούμενη από τον T. Lauwers, advocaat,
–
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους S. Baeyens, A. De Brouwer και C. Pochet, επικουρούμενους από τις T. Bricout και C. Decordier, advocaten,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Ferrand και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Βελγικού Δημοσίου/Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών) και της Volvo Group Belgium NV, η οποία αποτελεί εγκατεστημένη στο Βέλγιο θυγατρική εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή, σχετικά με τις συνέπειες για τη Volvo Group Belgium της εθνικής νομοθεσίας που προβλέπει την επιβολή fairness tax στις εδρεύουσες στην ημεδαπή θυγατρικές εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ προβλέπει τα εξής:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 54, δεύτερη παράγραφος, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων.»
Το βελγικό δίκαιο
4
Ο wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικας φορολογίας εισοδήματος του 1992) τροποποιήθηκε με τον wet houdende diverse bepaligen (νόμο για τη θέσπιση διαφόρων διατάξεων), της 30ής Ιουλίου 2013 (Belgisch Staatsblad, 1η Αυγούστου 2013). Το κεφάλαιο 15 του νόμου αυτού περιλαμβάνει ένα τμήμα 2, η ενότητα 1 του οποίου φέρει τον τίτλο «Fairness Tax». Η ενότητα αυτή αποτελείται από τα άρθρα 43 έως 51 του εν λόγω νόμου, τα οποία τροποποιούν τα άρθρα 198, 207, 218, 219 ter, 233, 246, 275 και 463 bis του κώδικα αυτού.
5
Κατά το άρθρο 198, παράγραφος 1, σημείο 1°, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο για τη θέσπιση διαφόρων διατάξεων, της 30ής Ιουλίου 2013:
«Δεν συνιστούν επαγγελματικές δαπάνες:
1° ο φόρος εταιριών, συμπεριλαμβανομένων των διακριτών φόρων που οφείλονται δυνάμει των άρθρων 219 bis και 219 ter, των καταβληθέντων έναντι του φόρου εταιριών ποσών και του φόρου κινητών αξιών που βαρύνει τον οφειλέτη του εισοδήματος, απαλλασσομένου του δικαιούχου, κατά παράβαση του άρθρου 261, μη συμπεριλαμβανομένου όμως του διακριτού φόρου που οφείλεται δυνάμει του άρθρου 219».
6
Το άρθρο 207, δεύτερο εδάφιο, του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:
«Καμία από τις προαναφερθείσες εκπτώσεις ή συμψηφισμούς με τη ζημία της φορολογικής περιόδου δεν μπορεί να εφαρμοστεί στο τμήμα του αποτελέσματος που προέρχεται από υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη, τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 79, ούτε στα ληφθέντα οικονομικά ή κάθε είδους οφέλη που αναφέρονται στο άρθρο 53, σημείο 24, ούτε στη βάση επιβολής του ειδικού διακριτού φόρου που επιβάλλεται στις δαπάνες ή τα οφέλη πάσης φύσεως, που δεν δικαιολογούνται σύμφωνα με το άρθρο 219, ούτε στο τμήμα των κερδών που προορίζονται για τις αναφερόμενες στο άρθρο 198, παράγραφος 1, σημεία 9 και 12 δαπάνες, ούτε στο τμήμα των κερδών που προέρχεται από τη μη τήρηση του άρθρου 194 quater, παράγραφος 2, τέταρτο εδάφιο, και από την εφαρμογή του άρθρου 194 quater, παράγραφος 4, ούτε στις υπεραξίες που αναφέρονται στο άρθρο 217, σημείο 3, ούτε στα μερίσματα που αναφέρονται στο άρθρο 219 ter.»
7
Το άρθρο 219 ter του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:
«1.   Θεσπίζεται, για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία διανέμονται μερίσματα κατά την έννοια του άρθρου 18, πρώτο εδάφιο, σημεία 1 έως 2 bis, διακριτός φόρος ο οποίος υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των επομένων παραγράφων.
Αυτός ο διακριτός φόρος είναι ανεξάρτητος από άλλους φόρους, οι οποίοι οφείλονται δυνάμει άλλων διατάξεων του παρόντος κώδικα ή, ενδεχομένως, στο πλαίσιο της εφαρμογής ειδικών νομοθετικών διατάξεων, και, κατά περίπτωση, συμπληρωματικός προς αυτούς.
2.   Για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του διακριτού αυτού φόρου υπολογίζεται η θετική διαφορά μεταξύ των μικτών μερισμάτων που διανεμήθηκαν κατά τη φορολογική περίοδο, αφενός, και του τελικού φορολογητέου αποτελέσματος επί του οποίου εφαρμόζεται πράγματι ο αναφερόμενος στα άρθρα 215 και 216 συντελεστής του φόρου εταιριών, αφετέρου.
3.   Η καθορισθείσα με τον τρόπο αυτό βάση επιβολής του φόρου μειώνεται κατά το μέρος των διανεμηθέντων μερισμάτων το οποίο προέρχεται από αποθεματικά τα οποία φορολογήθηκαν προγενέστερα και όχι αργότερα από το φορολογικό έτος 2014. Για την εφαρμογή της εν λόγω μειώσεως, η λήψη υπόψη ήδη φορολογηθέντων αποθεματικών χωρεί κατά προτεραιότητα σε σχέση με τα αποθεματικά που ενεγράφησαν τελευταία.
Για το φορολογικό έτος 2014, τα μερίσματα που διανεμήθηκαν κατά τη διάρκεια του ίδιου αυτού φορολογικού έτους δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να ληφθούν υπόψη ως φορολογηθέντα αποθεματικά του αυτού φορολογικού έτους.
4.   Το προκύπτον υπόλοιπο μειώνεται ακολούθως βάσει ποσοστού που εκφράζει τη σχέση μεταξύ:
–
αφενός, στον αριθμητή του κλάσματος, των εκπτώσεων για μεταφερθείσες ζημίες και για επιχειρηματικό κεφάλαιο οι οποίες όντως διενεργήθηκαν κατά τη φορολογική περίοδο και,
–
αφετέρου, στον παρονομαστή του κλάσματος, του φορολογητέου αποτελέσματος της φορολογικής περιόδου, μη λαμβανομένων υπόψη των απαλλασσόμενων αποσβέσεων, προβλέψεων και υπεραξιών.
5.   Η καθορισθείσα σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους βάση δεν μπορεί να περιοριστεί ή να μειωθεί με κανέναν άλλο τρόπο.
6.   Ο διακριτός φόρος ανέρχεται στο 5 % του με τον προαναφερθέντα τρόπο υπολογισθέντος ποσού.
7.   Οι εταιρίες οι οποίες θεωρούνται, βάσει του άρθρου 15 του Κώδικα Εταιριών, ως μικρές εταιρίες για το φορολογικό έτος που αφορά η φορολογική περίοδος κατά την οποία διανεμήθηκαν μερίσματα δεν υπόκεινται στον εν λόγω φόρο.»
8
Το άρθρο 233, τρίτο εδάφιο, του ίδιου κώδικα ορίζει τα εξής:
«Εξάλλου, επιβάλλεται διακριτός φόρος σύμφωνα με τους προβλεπόμενους στο άρθρο 219 ter κανόνες. Για την εφαρμογή του μέτρου αυτού, όσον αφορά τις βελγικές μόνιμες εγκαταστάσεις, ως “διανεμηθέντα μερίσματα” νοείται το τμήμα εκείνο των διανεμηθέντων από την εταιρία μικτών μερισμάτων το οποίο αντιστοιχεί στην αναλογία συμμετοχής της βελγικής μόνιμης εγκαταστάσεως στα συνολικά αποτελέσματα της εταιρίας.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9
Κατά τα έτη 2015 και 2016, επιβλήθηκε στη Volvo Group Belgium φόρος εταιριών ύψους 1056466,18 ευρώ, εκ των οποίων 1052467,14 ευρώ προέρχονταν από τον fairness tax για το φορολογικό έτος 2015, και 773573,17 ευρώ, εκ των οποίων 769881,87 ευρώ προέρχονταν από τον fairness tax για το φορολογικό έτος 2016.
10
Κατά τη διάρκεια του 2016, η εταιρία αυτή άσκησε διοικητικές προσφυγές κατά των αποφάσεων με τις οποίες είχαν προσδιοριστεί οι φόροι αυτοί, υποστηρίζοντας ότι ο fairness tax είναι αντίθετος προς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης, προς τις συμβάσεις για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας καθώς και προς το βελγικό Σύνταγμα. Συναφώς, επισήμανε ότι κατά τον χρόνο εκείνο εκκρεμούσε προσφυγή ακυρώσεως ενώπιον του Grondwettelijk Hof (Συνταγματικού Δικαστηρίου, Βέλγιο) και ότι το τελευταίο είχε υποβάλει προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο σχετικά με τον fairness tax και τη συμβατότητά του με την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
11
Με απόφαση της 1ης Μαρτίου 2018 του Grondwettelijk Hof (Συνταγματικού Δικαστηρίου), ακυρώθηκαν οι διατάξεις σχετικά με τον fairness tax, ήτοι τα άρθρα 43 έως 49 και το άρθρο 51, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, του νόμου για τη θέσπιση διαφόρων διατάξεων, της 30ής Ιουλίου 2013. Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, οι διοικητικές προσφυγές που είχε ασκήσει η Volvo Group Belgium απορρίφθηκαν ως αβάσιμες με αποφάσεις της 9ης Δεκεμβρίου 2019, υπό το πρίσμα της απόφασης του Συνταγματικού Δικαστηρίου να διατηρήσει σε ισχύ τα αποτελέσματα των ακυρωθεισών διατάξεων για τα φορολογικά έτη 2014 έως 2018.
12
Στις 12 Φεβρουαρίου 2020 η Volvo Group Belgium άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (πρωτοδικείου Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο), το οποίο, με απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2022, ακύρωσε τις αποφάσεις περί επιβολής φόρου εταιριών για τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, κατά το μέρος που επέβαλλαν fairness tax στη Volvo Group Belgium.
13
Κατά της αποφάσεως αυτής το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών άσκησε έφεση ενώπιον του hof van beroep te Gent (εφετείου Γάνδης, Βέλγιο), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
14
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η απόφαση του Grondwettelijk Hof (Συνταγματικού Δικαστηρίου) να διατηρήσει σε ισχύ τα αποτελέσματα των διατάξεων του νόμου για τη θέσπιση διαφόρων διατάξεων, της 30ής Ιουλίου 2013, τις οποίες είχε ακυρώσει, θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, στο μέτρο που η απόφαση αυτή εφαρμόζεται μόνο στις θυγατρικές εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών, ενώ οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο δεν επηρεάζονται από τη διατήρηση αυτή και, κατά συνέπεια, δεν υπόκεινται στον fairness tax.
15
Υπό τις συνθήκες αυτές, το hof van beroep te Gent (εφετείο Γάνδης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 49 [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση όπως η προσβληθείσα ενώπιον του εφετείου (η οποία ακυρώθηκε από το Συνταγματικό Δικαστήριο, αλλά της οποίας τα αποτελέσματα διατηρήθηκαν σε ισχύ, κατά παραβίαση ωστόσο της ελευθερίας εγκαταστάσεως, με αποτέλεσμα η εθνική ρύθμιση η οποία διατηρήθηκε σε ισχύ να πρέπει να μείνει ανεφάρμοστη όσον αφορά τα κέρδη που διανέμουν εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος οι οποίες διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο), και βάσει της οποίας
–
επιβάλλεται φόρος επί της διανομής κερδών τα οποία δεν περιελήφθησαν στο τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα εταιρίας εδρεύουσας στην ημεδαπή, στις στρατηγικές επιλογές της οποίας εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ασκεί τέτοια επιρροή ούτως ώστε να είναι σε θέση να καθορίζει τις δραστηριότητές της·
–
ο εν λόγω φόρος επί των κερδών αυτών δεν θα επιβαλλόταν αν η εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρία ασκούσε τις δραστηριότητές της στο Βέλγιο μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως/υποκαταστήματος;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
16
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η εδρεύουσα στην ημεδαπή θυγατρική μιας εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή υπόκειται σε φόρο καλούμενο «fairness tax» για τη διανομή κερδών τα οποία, λόγω της χρήσης ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει το εθνικό φορολογικό καθεστώς, δεν περιλαμβάνονται στο τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα της ως άνω θυγατρικής, ενώ η εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός του εν λόγω κράτους μέλους μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή υποκαταστήματος δεν υπόκειται στον συγκεκριμένο φόρο.
17
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι η Βελγική Κυβέρνηση αναφέρει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο, η διατήρηση σε ισχύ των αποτελεσμάτων του fairness tax που αποφάσισε το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο) μπορεί να αφορά όχι μόνον τις θυγατρικές των εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών αλλά και τις μόνιμες εγκαταστάσεις των τελευταίων. Συγκεκριμένα, το τελευταίο αυτό δικαστήριο διατήρησε εν γένει τον fairness tax για τα φορολογικά έτη 2014 έως 2018, με μόνη εξαίρεση την περίπτωση κατά την οποία μια θυγατρική εδρεύουσα στην αλλοδαπή διανέμει κέρδη σε βελγική μητρική εταιρία η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8).
18
Συναφώς, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει το πεδίο εφαρμογής της απόφασης του Grondwettelijk Hof (Συνταγματικού Δικαστηρίου) περί διατηρήσεως των αποτελεσμάτων του fairness tax. Εντούτοις, δεν απόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο του κατά το άρθρο 267 ΣΛΕΕ συστήματος δικαστικής συνεργασίας, να διακριβώνει ή να θέτει εν αμφιβόλω την ακρίβεια της εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου ερμηνείας του εθνικών διατάξεων, δεδομένου ότι η ερμηνεία αυτή εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των εθνικών δικαστηρίων. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο οφείλει, οσάκις αποφαίνεται προδικαστικώς επί ερωτημάτων που του υποβάλλει εθνικό δικαστήριο, να δέχεται την ερμηνεία του εθνικού δικαίου, όπως αυτή παρατίθεται από το οικείο δικαστήριο (πρβλ. απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19
Επομένως, στο πλαίσιο της εξέτασης του προδικαστικού ερωτήματος και σύμφωνα με την ερμηνεία που έδωσε το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να ληφθεί ως αφετηρία η παραδοχή ότι η διατήρηση των αποτελεσμάτων του fairness tax εφαρμόζεται όχι στις μόνιμες εγκαταστάσεις των εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών, αλλά μόνο στις θυγατρικές των τελευταίων, όπως η Volvo Group Belgium.
20
Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τους παρέχει τη δυνατότητα αναλήψεως και ασκήσεως μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και συστάσεως και διαχειρίσεως επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του πολίτες. Η ελευθερία αυτή περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21
Όσον αφορά την έδρα εταιρίας, κατά την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, αυτή χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, για τον προσδιορισμό της συνδέσεως της εταιρίας αυτής με την έννομη τάξη ενός κράτους. Επομένως, η εφαρμογή εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, σε εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, όπως είναι, μεταξύ άλλων, αφενός, η εδρεύουσα στην ημεδαπή θυγατρική εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας και, αφετέρου, το υποκατάστημα ή η μόνιμη εγκατάσταση εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, αφορά τη φορολογική μεταχείριση, αντιστοίχως, εδρεύουσας στην ημεδαπή και εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Όπως προκύπτει από το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ, προβλέπεται ρητή δυνατότητα των επιχειρηματιών να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος. Η ελεύθερη αυτή επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23
Η ελευθερία επιλογής της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριοτήτων εντός άλλου κράτους μέλους έχει κυρίως ως σκοπό να παράσχει στις έχουσες την έδρα τους σε κράτος μέλος εταιρίες τη δυνατότητα να ιδρύουν υποκατάστημα σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να ασκούν εκεί τις δραστηριότητές τους υπό τους ίδιους όρους με αυτούς που ισχύουν για τις θυγατρικές εταιρίες (αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, σκέψη 15, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 14 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, σκέψη 39).
24
Κατά πάγια νομολογία, πρέπει να θεωρούνται ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως όλα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, κωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας την οποία διασφαλίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25
Όσον αφορά ειδικότερα τις φορολογικές διατάξεις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι απόκειται σε κάθε κράτος μέλος να οργανώσει, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, το φορολογικό του σύστημα σχετικά με τη φορολόγηση κερδών, εφόσον τα εν λόγω κέρδη υπάγονται στη φορολογική αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους. Κατά συνέπεια, το κράτος μέλος υποδοχής είναι ελεύθερο να καθορίσει τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, τη φορολογική βάση καθώς και τον φορολογικό συντελεστή βάσει των οποίων θα φορολογηθούν οι διαφορετικές μορφές εγκαταστάσεων των εταιριών που δραστηριοποιούνται στο εν λόγω κράτος μέλος, αρκεί να μην επιφυλάσσει στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με τις συγκρίσιμες ημεδαπές εγκαταστάσεις (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Εν προκειμένω, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης στην οποία πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, η απόφαση περί διατηρήσεως σε ισχύ των αποτελεσμάτων του fairness tax θίγει τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες στο μέτρο που ασκούν τις οικονομικές δραστηριότητές τους στο Βέλγιο μέσω θυγατρικής και όχι μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή υποκαταστήματος. Επομένως, η διατήρηση των αποτελεσμάτων του fairness tax δεν καθιστά δυνατό στις θυγατρικές των εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών να ασκούν τις δραστηριότητές τους υπό τους ίδιους όρους με εκείνους που ισχύουν για τις μόνιμες εγκαταστάσεις των εταιριών αυτών, οπότε, υπό το πρίσμα της εθνικής νομοθεσίας, οι πρώτες αυτές εταιρίες περιέρχονται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τις δεύτερες.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, μια τέτοια απόφαση περί διατηρήσεως μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική για τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος την άσκηση των δραστηριοτήτων τους στο Βέλγιο μέσω θυγατρικής (πρβλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψεις 55 και 56).
28
Μια διαφορετική μεταχείριση ικανή να περιορίσει την ελεύθερη επιλογή της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, μπορεί πάντως να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως η οποία κατοχυρώνεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, σκέψη 47).
29
Για να είναι η διαφορετική αυτή μεταχείριση συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, πρέπει, κατά πάγια νομολογία, να αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, σκέψη 48, καθώς και της 2ας Σεπτεμβρίου 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Όσον αφορά την αντικειμενική συγκρισιμότητα των καταστάσεων, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι κρίσιμη είναι η σύγκριση μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εγχώρια κατάσταση. Προκειμένου να γίνει διάκριση μεταξύ διασυνοριακής και εγχώριας κατάστασης, πρέπει να ληφθεί υπόψη η έδρα των επίμαχων εταιριών, η οποία, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 21 της παρούσας απόφασης, χρησιμεύει για τον προσδιορισμό της σύνδεσης μιας εταιρίας με την έννομη τάξη ενός κράτους. Κατά συνέπεια, η εφαρμογή εθνικής φορολογικής νομοθετικής ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, σε εδρεύουσα στην ημεδαπή θυγατρική εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, αφενός, και στη μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή μιας τέτοιας εταιρίας, αφετέρου, αφορά τη φορολογική μεταχείριση, αντιστοίχως, εταιρίας εδρεύουσας στην ημεδαπή και εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψεις 35 και 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Η αντικειμενική αυτή σύγκριση πραγματοποιείται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει η επίμαχη εθνική φορολογική νομοθεσία (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32
Συναφώς, το Δικαστήριο επισήμανε τα ακόλουθα, όσον αφορά τη συγκρισιμότητα των καταστάσεων και τον επιδιωκόμενο σκοπό της τότε ισχύουσας βελγικής νομοθεσίας περί του fairness tax. Όσον αφορά φορολογική νομοθετική ρύθμιση του κράτους μέλους υποδοχής που αποσκοπεί στην αποφυγή της διανομής των κερδών που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος αυτό χωρίς ο φορολογούμενος να έχει φορολογηθεί για αυτά, λόγω του ότι έγινε χρήση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει το εθνικό φορολογικό καθεστώς, η κατάσταση εγκατεστημένου στην αλλοδαπή φορολογούμενου που ασκεί οικονομική δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως είναι συγκρίσιμη με αυτή εγκατεστημένου στην ημεδαπή φορολογούμενου. Συγκεκριμένα, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η εν λόγω φορολογική νομοθετική ρύθμιση αποσκοπεί να παράσχει σε αυτό το ίδιο κράτος τη δυνατότητα να ασκήσει την εξουσία του να φορολογήσει τα κέρδη που υπάγονται στη φορολογική του αρμοδιότητα (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όμως, οι μόνιμες εγκαταστάσεις και τα υποκαταστήματα των εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών δεν υπόκεινται στον fairness tax.
34
Επομένως, στο πλαίσιο της αποφάσεως περί διατηρήσεως των αποτελεσμάτων του fairness tax, όπως ερμηνεύεται από το αιτούν δικαστήριο, το Βασίλειο του Βελγίου δεν ασκεί πλέον τη φορολογική του εξουσία επί των κερδών των μονίμων εγκαταστάσεων ή των υποκαταστημάτων των εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών. Ως εκ τούτου, οι εν λόγω εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των εδρευουσών την ημεδαπή εταιριών, όπως είναι η θυγατρική μιας εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας.
35
Επομένως, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν μπορεί να διαπιστωθεί κανένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
36
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η εδρεύουσα στην ημεδαπή θυγατρική μιας εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή υπόκειται σε φόρο καλούμενο «fairness tax» για τη διανομή κερδών τα οποία, λόγω της χρήσης ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει το εθνικό φορολογικό καθεστώς, δεν περιλαμβάνονται στο τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα της ως άνω θυγατρικής, ενώ η εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός του εν λόγω κράτους μέλους μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή υποκαταστήματος δεν υπόκειται στον συγκεκριμένο φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
37
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η εδρεύουσα στην ημεδαπή θυγατρική μιας εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή υπόκειται σε φόρο καλούμενο «fairness tax» για τη διανομή κερδών τα οποία, λόγω της χρήσης ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπει το εθνικό φορολογικό καθεστώς, δεν περιλαμβάνονται στο τελικό φορολογητέο αποτέλεσμα της ως άνω θυγατρικής, ενώ η εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα εντός του εν λόγω κράτους μέλους μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή υποκαταστήματος δεν υπόκειται στον συγκεκριμένο φόρο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.