62006CC0484
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 24. ledna 2008 (
1
)
Věc C-484/06
Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV
v.
Staatssecretaris van Financiën
„Řízení o předběžné otázce — První a šestá směrnice o DPH — Zásady daňové neutrality a proporcionality — Pravidla týkající se zaokrouhlování částek DPH — Zaokrouhlování u každého kusu zboží směrem dolů“
1.
Bez ohledu na sazbu daně z přidané hodnoty, která se použije na plnění, se vždy objeví případy, není-li výběr možných sazeb a cen uměle omezen, kdy výše dlužné částky zahrnuje zlomek nejmenší peněžní jednotky použité při placení (
2
). V takových případech bude nezbytné částku zaokrouhlit. Vznikají tak otázky, zda se má zaokrouhlovat směrem nahoru, nebo dolů a ve které fázi se tak má učinit – v případě každého kusu zboží, každého pokladního dokladu nebo faktury, každého daňového přiznání atd. Různé odpovědi na tyto otázky mohou vést k významným rozdílům v celkové částce daně, která má být přiznána.
2.
V probíhajícím řízení o předběžné otázce se Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud, Nizozemsko) táže Soudního dvora, zda a) se zaokrouhlování řídí vnitrostátním právem, nebo právem Společenství, a b) jestliže se řídí právem Společenství, zda členské státy musí povolit zaokrouhlení směrem dolů u každého kusu zboží dokonce i v případech, kdy jsou různá plnění obsažena na stejné faktuře nebo stejném přiznání k DPH (
3
).
Relevantní právní předpisy Společenství
3.
Článek 2 první směrnice o DPH (
4
), platné v době rozhodné z hlediska skutkového stavu této věci (říjen 2003), stanovil, že:
„Společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.
Každé plnění je podrobeno dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky daně z přidané hodnoty, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.
Společný systém daně z přidané hodnoty se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“
4.
Podrobnější ustanovení se nacházejí v šesté směrnici (
5
). Dvě z nich se týkají zaokrouhlování, avšak nikoli částek, nýbrž procentních podílů. Článek 19 (
6
) upravuje výpočet odpočitatelného podílu daně na vstupu v případě, kdy zboží nebo služby jsou použity současně ke zdanitelným plněním a plněním osvobozeným od daně. Podle čl. 19 odst. 1 musí být odpočitatelná část daně na vstupu vyjádřena procentním podílem, zaokrouhleným na celé procento směrem nahoru. A čl. 25 odst. 3 (
7
), který se týká společného režimu daňového paušálu pro zemědělce, stanoví, že procentní podíl paušální náhrady lze zaokrouhlit směrem nahoru nebo dolů na nejbližší polovinu procentního bodu.
5.
Následující ustanovení šesté směrnice byla uvedena jako rozhodná pro řešení otázek v projednávané věci.
6.
Článek 2 odst. 1 (
8
) stanoví, že předmětem DPH je dodání zboží za protiplnění uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Článek 5 odst. 1 (
9
) definuje dodání zboží jako převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
7.
Podle čl. 10 odst. 1 a 2 je uskutečněním zdanitelného plnění situace, při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti, a sice okamžik, od něhož mohou daňové orgány požadovat daň od osoby povinné k dani. K tomu dochází v zásadě dodáním zboží nebo poskytnutím služby (
10
).
8.
Článek 11 část A (
11
) stanoví obecné pravidlo, podle kterého základ daně obsahuje v podstatě vše, co představuje protiplnění, které dodavatel získal, ať již od zákazníka, nebo z jiného zdroje.
9.
Článek 12 odst. 3 písm. a) vyžaduje, aby členské státy stanovily základní sazbu DPH a povolily snížené sazby pro určité kategorie dodání zboží (
12
).
10.
Článek 17 odst. 1 a 2 (
13
) přiznává osobě povinné k dani nárok odpočítat od daně na výstupu, kterou je povinna odvést, částku DPH, kterou odvedla za zboží, jež používá pro účely svých zdanitelných plnění.
11.
Článek 22 odst. 3 písm. a) (
14
) ukládá osobě povinné k dani povinnost zajistit, aby byla vystavena faktura za každé zdanitelné dodání zboží jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani (to znamená tudíž, že tento požadavek neplatí pro dodání konečným spotřebitelům, kteří jsou fyzickými osobami (
15
)), a čl. 22 odst. 3 písm. b) vyžaduje, aby na této faktuře byly kromě jiných údajů uvedeny cena bez daně a příslušná daň v odpovídajících sazbách, jakož i jakékoliv osvobození od daně (
16
). Článek 22 odst. 5 (
17
) vyžaduje, aby osoba povinná k dani odváděla čistou částku DPH (a sice daň na výstupu minus daň odvedená na vstupu) při předložení pravidelného přiznání k DPH (
18
).
12.
Komise rovněž poukazuje na některá ustanovení směrnice 98/6/ES (
19
). Zvláště čl. 2 písm. a) této směrnice definuje „prodejní cenu“ v maloobchodním prodeji jako konečnou cenu za jednotku nebo za dané množství výrobku, která zahrnuje DPH a všechny ostatní daně, a čl. 3 odst. 1 vyžaduje, aby prodejní cena byla označena u všech dotčených výrobků.
Relevantní nizozemské právní předpisy
13.
V Nizozemsku je DPH upravena Wet op omzetbelasting (zákon o dani z obratu) z roku 1968 a Uitvoeringsbesluit omzetbelasting (prováděcí nařízení k zákonu o dani z obratu) z roku 1968. Tyto předpisy stanovují základní sazbu DPH ve výši 19 % a rovněž sníženou sazbu ve výši 6 %.
14.
V rozhodné době neexistovalo žádné ustanovení upravující zaokrouhlování splatných částek. Od 1. července 2004 byl do Uitvoeringsbesluit omzetbelasting vložen nový článek 5a:
„Při výpočtu daně z ceny nebo z celní hodnoty […] se částka splatné daně matematicky zaokrouhlí na celé centy. Toto matematické zaokrouhlení se provede tak, že u částek, u nichž je třetí desetinné místo větší nebo se rovná 5, bude provedeno zaokrouhlení směrem nahoru a v případě, že třetí desetinné místo je menší než 5, bude provedeno zaokrouhlení směrem dolů.“
15.
Důvodová zpráva k této změně uvedla, že problém zaokrouhlování byl projednáván ve výboru pro DPH (
20
) a že stanovisko Komise bylo takové, že jelikož směrnice neobsahuje žádné ustanovení týkající se tohoto problému, členské státy mohou v souladu se zásadou subsidiarity upravit tento problém na vnitrostátní úrovni.
16.
Důvodová zpráva rovněž uvedla, že stanovená metoda se omezila na požadavek matematického zaokrouhlení na celé centy, ale že daň se může vypočítat a zaokrouhlit buď za dodání zboží nebo poskytnutí služby, nebo zaokrouhlení může být uplatněno na celkovou částku vztahující se k určitému počtu dodání zboží.
17.
Článek 38 Wet op de omzetbelasting vyžaduje, aby subjekty nabízely své zboží nebo služby za cenu zahrnující DPH, vyjma případů, kdy zákazník je osobou povinnou k dani nebo institucí veřejného práva.
Skutečnosti předcházející sporu a řízení
18.
Společnost Koninklijke Ahold NV (dále jen „Ahold“) provozuje v Nizozemsku supermarkety. Jakožto maloobchodník je povinna nabízet své zboží za ceny zahrnující DPH.
19.
V říjnu 2003 vypočítala a přiznala DPH na výstupu z prodejů ve všech svých supermarketech na základě celkové částky odpovídající každému pokladnímu dokladu nebo „nákupnímu koši“. Celkovou částku zahrnující DPH uvedenou na každém pokladním dokladu rozdělila na tři mezisoučty odpovídající zboží: a) pro které platí základní sazba daně, b) pro které platí snížená sazba daně a c) za které se nemusí odvádět DPH, jelikož tato daň již byla zaplacena na základě zvláštní úpravy. První mezisoučet vynásobila číslem 19/119 a druhý číslem 6/106 za tím účelem, aby získala částku DPH zahrnutou v ceně (
21
). Každá z těchto částek byla dále matematicky zaokrouhlena (směrem nahoru nebo dolů) na celé centy. Takto dosažené částky byly přiznány jako daň na výstupu a použity pro účely výpočtu splatné výše DPH (daň na výstupu minus daň na vstupu).
20.
Nicméně ve dvou supermarketech provedla kromě toho pro svou vlastní potřebu odlišný výpočet, při němž vyšla z toho, že je třeba a) určit částku DPH nikoli u každého pokladního dokladu, ale u každého prodaného kusu zboží, a b) pokud je třeba zaokrouhlovat, provede se zaokrouhlení systematicky směrem dolů na nejbližší částku v celých centech. Ahold takto vypočítala, že za obě prodejny a za dotčené období měla zaplatit o 1414 eur méně, než uvedla v daňovém přiznání a odvedla.
21.
Žaloba podaná Ahold proti odmítnutí vrátit tuto částku je v současné době přezkoumávána Hoge Raad. Ahold tvrdí, že jakákoliv metoda zaokrouhlování, která vede k tomu, že částka splatné daně je vyšší, i když jen o málo, než částka dosažená striktním použitím příslušné sazby DPH, je neslučitelná s právem Společenství.
22.
Hoge Raad žádá Soudní dvůr, aby se vyjádřil k následujícím otázkám:
„1.
Řídí se zaokrouhlování částek DPH výhradně vnitrostátním právem, nebo se na něj vztahuje zvláště s ohledem na [článek 11 část A, čl. 22 odst. 3 písm. b) a čl. 22 odst. 5 šesté směrnice] právo Společenství?
2.
Pokud se jedná o druhý případ, vyplývá z uvedených ustanovení směrnice, že členské státy jsou povinny povolit zaokrouhlení u každého kusu zboží směrem dolů, i když jsou jednotlivá plnění uvedena na jedné faktuře nebo na jednom daňovém přiznání?“
23.
Písemná vyjádření byla předložena Ahold, řeckou, nizozemskou a polskou vládou a vládou Spojeného království, jakož i Komisí, a všichni uvedení s výjimkou polské vlády byli zastoupeni na jednání.
Posouzení
K první otázce – použitelné právo
24.
Je jasné, že žádné ustanovení směrnic Společenství týkajících se DPH neupravuje výslovně zaokrouhlování částek DPH. I když čl. 11 část A a čl. 22 odst. 3 písm. b), na které se Hoge Raad odvolává, jsou rozhodné pro určení částek DPH, ani zdaleka nejsou tak přesné, aby bylo možné z nich vyvodit specifický závěr o zaokrouhlování těchto částek. Za těchto podmínek a jelikož se otázce zaokrouhlování nelze vyhnout, nezbytná podrobná právní úprava musí být provedena vnitrostátním právem (
22
).
25.
Jak upozornily některé členské státy, tento závěr je rovněž podpořen ustanoveními Smlouvy týkajícími se harmonizace daní z obratu (článek 93 ES) a směrnic (čl. 249 třetí pododstavec ES).
26.
Je nicméně rovněž jasné, že v oblasti, na niž se vztahuje harmonizační směrnice, nemohou členské státy přijmout opatření, která by byla v rozporu s pravidly nebo zásadami stanovenými touto směrnicí nebo s pravidly a zásadami použitelnými v právu Společenství vyšší právní síly, nebo která by byla s nimi neslučitelná (
23
).
27.
Jinými slovy, problém zaokrouhlování není pouze záležitosti vnitrostátního práva nebo práva Společenství. Musí být podrobně upraven vnitrostátním právem v mezích vyžadovaných právem Společenství.
Ke druhé otázce – zaokrouhlování směrem dolů u každého kusu zboží
28.
Za těchto podmínek podstatou druhé otázky je, zda vnitrostátní pravidlo, které povoluje subjektům zaokrouhlit DPH na nejbližší cent směrem dolů u každého prodaného kusu zboží, je vyžadováno právem Společenství upravujícím DPH, a především šestou směrnicí, nebo je s ním slučitelné, či neslučitelné.
29.
Podle mého mínění takové pravidlo je neslučitelné se zásadami, jimiž se řídí DPH, z důvodů uvedených dále. I když má tento problém dvě hlediska, a sice zaokrouhlování směrem dolů a zaokrouhlování u každého kusu zboží, obě jsou úzce spojena a budu je přezkoumávat společně.
30.
Nejdříve je třeba uvést, že tato otázka vyvstala v řízení před Hoge Raad v souvislosti s dodáním zboží konečným spotřebitelům za maloobchodní ceny zahrnující DPH. Na tomto místě omezím svoji analýzu na tento kontext, který se z hlediska zaokrouhlování trochu odlišuje od dodání zboží jiným osobám povinným k dani a dodání zboží za čisté ceny, k nimž se připočítává DPH (
24
).
31.
Dva požadavky se mi jeví jako nejdůležitější: DPH musí být přesně poměrná ceně a musí být vůči subjektům neutrální.
32.
První z těchto požadavků je výslovně uveden v článku 2 první směrnice. Znamená, že částka DPH zahrnutá v maloobchodní ceně musí být u jakékoliv sazby DPH přesně poměrná k ceně, která vyplývá z použití této sazby. Když je DPH 19 %, přesný poměr daně v maloobchodní ceně je 19/119 z této ceny. Tento přesný poměr zůstává stejný, ať již je vyjádřen v celých centech, nebo nikoli.
33.
Druhý požadavek vyplývá jak z tohoto článku, tak i ze systému odpočtů stanoveného čl. 17 odst. 1 a 2 šesté směrnice. DPH musí nést pouze konečný spotřebitel, a nikoli jednotlivé subjekty a poskytovatelé služeb, kteří přispěli ke konečnému výrobku nebo jejichž rukama tento výrobek prošel (
25
). Naopak tyto subjekty musí odvést daňovým orgánům všechny částky DPH zaplacené konečným spotřebitelem a nemohou si ponechat žádnou z těchto částek ve svůj prospěch.
34.
Pro konečného spotřebitele, který je zatížen DPH, ale neplatí ji samostatně ani ji neodečítá v pozdější fázi, není nezbytné určení částky daně zahrnuté v maloobchodní ceně v celých centech. Konečný spotřebitel si může přát být informován o částce, jakož i o procentním podílu, ale k tomuto účelu je uvedení přibližné částky zaokrouhlené na nejbližší cent dostatečné. Takové uvedení částky na pokladním dokladu, ale nikoli na faktuře k DPH vystavené v souladu s čl. 22 odst. 3 šesté směrnice, nemusí být v žádném ohledu závazné pro maloobchodníka nebo daňový orgán.
35.
Naproti tomu pro maloobchodníka a daňový orgán je skutečně důležité, aby byla pro výpočty směřující ke stanovení výše splatných částech použita přesná čísla.
36.
V souladu s čl. 22 odst. 4 a 5 šesté směrnice musí být částka daně na výstupu přiznána osobou povinnou k dani v jejím pravidelném daňovém přiznání za účelem jejího použití k výpočtu čisté daně, kterou musí zaplatit při předložení daňového přiznání.
37.
Jakékoliv zvýšení přiznané částky (vyplývající ze zaokrouhlení směrem nahoru) znamená zvýšení čisté daně, která má být odvedena daňovému orgánu, a jakékoliv snížení (vyplývající ze zaokrouhlení směrem dolů) znamená snížení této čisté daně (
26
).
38.
Proto i když se přesný poměr daně zahrnuté do každé maloobchodní ceny a zaplacené spotřebitelem (19/119 z této ceny v našem příkladě) nemění, zaokrouhlení směrem nahoru na nejbližší cent v pravidelném daňovém přiznání by nutilo maloobchodníka, aby ze svého zisku zaplatil část centu převyšující skutečně dlužnou částku daně, a zaokrouhlení směrem dolů by mu umožňovalo si tuto část centu ponechat jako dodatečný zisk.
39.
Mohlo by být namítáno, že část centu je minimální částka a nemůže vážně ohrozit celistvost systému DPH. Nicméně když se tato část centu vynásobí počtem prodaných kusů zboží v průběhu daného zdaňovacího období, může být dopad významný.
40.
Vypočet, který učinila Ahold, ukazuje, že pro dvě z jejích prodejen by za jeden měsíc rozdíl činil kolem 1400 eur. Podle svých internetových stránek Ahold provozuje více než 2000 maloobchodních prodejen různé velikosti pouze v Nizozemsku. Za těchto podmínek se přibližný odhad vlády Spojeného království, že „kdyby bylo čtyřem největším řetězcům supermarketů dodávajícím zboží ve Spojeném království povoleno zaokrouhlení u každého kusu zboží směrem dolů, aniž by se změnila cena zaplacená spotřebitelem, vedlo by to k zaokrouhlení DPH přiznané a odvedené těmito řetězci supermarketů směrem dolů o více než 70 milionů GBP za rok (100 milionů eur)“, jeví jako pravděpodobný (
27
).
41.
Není žádný důvod předpokládat, že zaokrouhlení směrem nahoru by vedlo k menšímu zkreslení než zaokrouhlení směrem dolů, ale zkreslení by bylo větší ve členských státech, ve kterých je nejmenší peněžní jednotka v oběhu větší než cent.
42.
Systematické zaokrouhlování částky splatné DPH směrem dolů nebo nahoru u každého prodaného kusu zboží by tak vedlo k významné celkové odchylce od výsledku, který je zcela v souladu se zásadami přesné poměrnosti a neutrality DPH (
28
). Při zaokrouhlení směrem dolů by úhrnně byly zákazníkem zaplaceny významné částky DPH a maloobchodník by si je ponechal místo toho, aby je, jak by měl, předal daňovým orgánům; při zaokrouhlení směrem nahoru by orgán vybral od maloobchodníka podobné částky, ačkoli zákazníci by nebyli povinni je zaplatit a nezaplatili by je.
43.
Proto právo Společenství upravující DPH nemůže povolit, natož požadovat systematické zaokrouhlování DPH směrem dolů (nebo nahoru) u každého kusu zboží prodaného maloobchodníkem, když vyúčtovává DPH.
44.
Tento závěr podává odpověď na druhou otázku Hoge Raad.
45.
Nicméně může být užitečné přezkoumat druhy řešení, která mohou být přijatelná se zřetelem k tomu, že konkrétně je dotčen maloobchodní prodej konečnému spotřebiteli za ceny zahrnující DPH.
46.
Nejméně dva druhy přístupů se mohou jevit jako vhodné ke zmenšení nebo minimalizování, ne-li úplnému odstranění zkreslení, na něž jsem výše upozornila. Mohly by být použity nezávisle nebo ve vzájemném spojení.
47.
Zaprvé, jak zdůraznily všechny vlády členských států, které předložily vyjádření, obvyklá metoda matematického zaokrouhlování, v rámci které jakákoliv část centu nižší než 0,5 je zaokrouhlena směrem dolů, zatímco jakákoliv část centu vyšší nebo rovna 0,5 je zaokrouhlena směrem nahoru na nejbližší cent, může snížit dotčené zkreslení, jelikož částky zaokrouhlené směrem dolů směřují k vyrovnání částek zaokrouhlených směrem nahoru (
29
).
48.
Takový přístup nemusí ovlivnit částku DPH zahrnutou v ceně zaplacené každým spotřebitelem u každého kusu zboží, která při sazbě 19 % zůstává rovna 19/119 z maloobchodní ceny (
30
). Jedná se spíše o účinný způsob dosažení odhadu součtu těchto jednotlivých částek, které musí každý obchodník přiznat v daňovém přiznání předloženém daňovému orgánu. Větší přesnost by mohla být dosažena výpočtem částky DPH zahrnuté do ceny u každého kusu zboží například až na osmé nebo desáté desetinné místo a sečtením takto dosažených částek před jejich zaokrouhlením na nejbližší cent, ale toto upřesnění se jeví zbytečně komplikované (a obtížné pro maloobchodníka).
49.
Zadruhé, vyjdeme-li z této úvahy, není nezbytné žádné zaokrouhlení, dokud DPH nemusí být skutečně odvedena, na rozdíl od označení cen zahrnujících DPH. Této fáze je dosaženo až při výpočtu částky splatné daně v každém pravidelném daňovém přiznání podle čl. 22 odst. 5 šesté směrnice. Až do této doby může účetnictví maloobchodníků uvádět pouze ceny zahrnující DPH pro každou použitelnou sazbu DPH. Částka daně zahrnutá do těchto cen může být jednoduše zaznamenána jako rovna 19/119 nebo 6/106 nebo jakémukoliv jinému použitelnému zlomku („přesný poměr“ požadovaný článkem 2 první směrnice). Pokud k zaokrouhlení dochází až v konečné fázi, výsledek je přesnější a kromě toho je sníženo zatížení spojené s výpočtem.
50.
Pokud je účinek zaokrouhlení takto omezen na zlomek centu pro každého maloobchodníka u každé sazby DPH v každém pravidelném daňovém přiznání, mezi celkovou částkou vybrané daně a celkovou částkou zaplacenou spotřebiteli nedojde k vážnému zkreslení a narušení neutrality nemůže představovat více než několik centů na maloobchodníka.
51.
Pokud je navíc zaokrouhlení odloženo na poslední možnou fázi, systematické zaokrouhlení směrem dolů neovlivní celistvost systému ve větším než ve skutečně zanedbatelném rozsahu. Soudní dvůr v rozsudku Elida Gibbs upřesnil, že částka, která má být zaplacena daňovému orgánu, nemůže v konečném výpočtu překročit daň zaplacenou konečným spotřebitelem (
31
). Pokud má být tento závěr dodržen striktně, systematické zaokrouhlení směrem dolů ve fázi daňového přiznání se jeví jako řešení, které nejvíce respektuje pravidla a zásady, jež mají být dodrženy.
52.
Chtěla bych na tomto místě dodat pouze jednu závěrečnou poznámku. Maloobchodníci musí na základě směrnice 98/6 uvádět prodejní ceny zahrnující DPH. Jak bylo vysvětleno na jednání, maloobchodníci stanoví tyto ceny v závislosti na posouzení trhu: ziskové marže, kterých si přejí dosáhnout, ceny, kterou je spotřebitel ochoten zaplatit, a ceny uplatňované soutěžiteli. Je jasné, že zaokrouhlení částky DPH může mít dopad na toto posouzení, zvláště pokud jde o zboží s nízkou cenou, které přináší vysoký obrat. DPH má nicméně být vůči subjektům neutrální a výpočty týkající se DPH by neměly mít vliv na obchodní rozhodnutí tohoto druhu. V tomto ohledu je zvláště důležité mít na paměti, že velké řetězce supermarketů mají větší možnost zohlednit takové výpočty než maloobchodníci, takže jakákoliv možnost zaokrouhlení DPH u jednotlivých kusů zboží může narušit hospodářskou soutěž ve prospěch velkých řetězců supermarketů a na újmu maloobchodníků.
53.
Pro shrnutí: i) když se částky sčítají, matematické zaokrouhlení povede k menšímu zkreslení než systematické zaokrouhlování směrem nahoru nebo dolů (a zaokrouhlení na sudé číslo ještě více sníží toto zkreslení); ii) zkreslení může být účinně zmírněno, pokud se vypočítá výše splatné daně až po sečtení jednotlivých částek zahrnujících DPH za každé zdaňovací období; iii) v této fázi, za účelem zabránění jakémukoliv nadbytečnému odvodu daňovému orgánu, je možné připustit zaokrouhlení částky splatné daně na nejbližší nejmenší platební jednotku ve všech případech.
54.
Chtěla bych zdůraznit, že přístupy, které jsem popsala, by neměly být nutně považovány za jediné možnosti členských států. Jakékoliv řešení, které respektuje relevantní pravidla a zásady, a zejména nevede k tomu, že maloobchodník si buď ponechá, nebo odvede rozdíl mezi přesným poměrem DPH v maloobchodní ceně a částkou dlužnou daňovému orgánu, je přijatelné.
Ceny nezahrnující DPH a dodání zboží osobám povinným k dani
55.
Věc, která byla předložena Hoge Raad, se týká maloobchodních prodejů za ceny zahrnující DPH. Výše uvedené úvahy se týkají tohoto specifického kontextu a vycházejí z předpokladu, že se jedná o prodeje konečným spotřebitelům. Takoví spotřebitelé, jak jsem uvedla, jsou oprávněni znát poměr DPH zahrnutý v ceně, kterou zaplatili, a mohou být informováni o její částce zaokrouhlené na nejbližší cent. Tato informace je obvykle uvedena na pokladních dokladech vystavovaných maloobchodníky, ale nemusí být závazná ve vztahu mezi subjektem a daňovým orgánem.
56.
Nicméně když se jedná o prodeje osobě povinné k dani, která bude dotčené zboží užívat pro potřeby svých zdanitelných plnění, je nezbytné vystavit fakturu k DPH v souladu s čl. 22 odst. 3 šesté směrnice. Tato faktura musí uvádět jak cenu nezahrnující daň, tak i částku daně, přičemž každá z nich musí být vyjádřena částkou, již je možné zaplatit.
57.
Takové situace se obvykle netýkají maloobchodníků, ale subjektů, jejichž činnost spočívá především v dodávání zboží jiným osobám povinným k dani. Na rozdíl od maloobchodníků tyto subjekty stanoví v zásadě cenu v celých centech, která nezahrnuje daň, a poté použijí na tuto cenu DPH v příslušné sazbě. Za účelem uvedení částky DPH jakožto čísla v celých centech bude znovu nezbytné zaokrouhlit částku směrem nahoru nebo dolů.
58.
Nicméně v takové situaci zkreslení, které jsem popsala výše, nevznikne nebo bude mít pouze velmi omezené účinky.
59.
Co se týče individuálních plnění, kdy daň na výstupu účtována dodavatelem představuje daň na vstupu, která bude poté zákazníkem odečtena, částka nezatěžuje ani nezvýhodňuje žádnou stranu, a protože daň placená na výstupu a daň placená na vstupu se odpočty vzájemně neutralizují, částka vybraná za dodání zboží konečnému spotřebiteli na konci řetězce DPH tím nebude dotčena.
60.
V ojedinělejších případech, kdy se dodání zboží uskutečňuje ve prospěch konečného spotřebitele, zaokrouhlení, byť má nepatrný dopad na částku zaplacenou zákazníkem a vybranou daňovým orgánem, neovlivňuje neutralitu daně z hlediska dodavatele. Účtovaná částka odpovídá částce, která má být přiznána daňovému orgánu a část odpovídající zaokrouhlení nemá vůbec vliv na marži dodavatele (
32
).
61.
Je pravda, že kumulativní účinek zaokrouhlení u takových plnění může ovlivnit celkovou částku DPH vybranou členským státem, ale tento účinek bude omezen. Konečným spotřebitelům je v převážné většině případů zboží dodáno maloobchodníky, kteří mají povinnost prodávat za ceny zahrnující DPH. V těch případech, kdy tomu tak není, jsou jejich nákupy pravděpodobně významnější hodnoty, takže zaokrouhlení odpovídající menší částce než jednomu centu eura bude představovat výrazně menší poměrný rozdíl. Pokud je zaokrouhlení matematické, jak účinek na součet částek uvedených na pokladních dokladech uvádějících DPH, tak účinek na jednotlivé zákazníky je omezen.
62.
Když v rámci individuálních výjimečných plnění osoba povinná k dani nakupuje od maloobchodníka zboží, které použije pro svá zdanitelná plnění a pro DPH, kterou chce odečíst, požádá o fakturu uvádějící čistou cenu, jakož i částku daně. V tomto případě bude muset maloobchodník přistoupit k mírné úpravě své ceny za tím účelem, aby mohl uvést tyto částky v celých centech. Nicméně z důvodů, které jsem již vysvětlila, tato úprava nebude mít žádný dopad na žádnou ze stran a ani na částku DPH, která bude později skutečně vybrána.
Závěry
63.
Vzhledem k výše uvedeným úvahám tudíž navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Hoge Raad takto:
„1.
Směrnice Společenství týkající se DPH neupravují podrobně zaokrouhlování částek DPH. Taková úprava tudíž přísluší vnitrostátnímu právu, které však musí být v tomto ohledu v souladu se všemi pravidly a zásadami vyplývajícími ze směrnic.
2.
Tato pravidla a zásady neumožňují maloobchodníkům zaokrouhlit směrem dolů částku DPH v ceně zahrnující DPH u každého prodaného kusu zboží za účelem určení částky daně na výstupu, kterou musí uvést ve svých pravidelných daňových přiznáních.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – V projednávaném případu, který se týká částek v eurech, je nejmenší jednotkou cent, na který se budu odvolávat, ale název jednotky není relevantní.
(
3
) – Podobné otázky byly Soudnímu dvoru položeny v rámci věci Wetherspoon, C-302/07, doposud probíhající před Soudním dvorem, v níž byla mimo jiné položena otázka, zda c) může být vyžadována běžná matematická metoda zaokrouhlování směrem nahoru nebo dolů; d) ve které fázi se musí zaokrouhlení uskutečnit; a e) jaké následky vyplývají ze zásad rovného zacházení a neutrality DPH v případech, kdy daňové orgány povolí pouze některým subjektům systematicky zaokrouhlovat směrem dolů.
(
4
) – První směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. 71 ze dne 14. dubna 1967, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3). Od 1. ledna 2007 byla první směrnice zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), jejíž čl. 1 odst. 2 obsahuje stejná ustanovení s menšími jazykovými změnami. Cílem směrnice 2006/112 je stanovit všechna ustanovení Společenství použitelná v oblasti DPH jasně a racionálně v rámci přepracované struktury a znění směrnice, aniž by to v zásadě přineslo podstatné změny ve stávajících právních předpisech (viz třetí bod odůvodnění směrnice). Dále uvedené odkazy na ustanovení směrnice 2006/112 nezahrnují tudíž nutně znění totožné se zněním odpovídajících ustanovení zrušených směrnic.
(
5
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, ve znění mnohých pozdějších změn). Šestá směrnice byla rovněž zrušena a nahrazena směrnicí 2006/112, ale z důvodů lepší čitelnosti budu odkazovat na její ustanovení v přítomném čase. Obsah a ve velkém rozsahu znění těchto ustanovení platí rovněž v rámci odpovídajících ustanovení směrnice 2006/112.
(
6
) – Článek 175 směrnice 2006/112.
(
7
) – Články 295 až 305 směrnice 2006/112, a konkrétněji článek 298.
(
8
) – Článek 2 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.
(
9
) – Článek 14 odst. 1 směrnice 2006/112.
(
10
) – Články 62, 63 a 66 směrnice 2006/112.
(
11
) – Článek 73 směrnice 2006/112.
(
12
) – Články 96 až 99 směrnice 2006/112.
(
13
) – Články 167 a 168 směrnice 2006/112.
(
14
) – Použitelné znění článku 22 bylo uvedeno v rozhodné době v článku 28h šesté směrnice, který je jedním z přechodných ustanovení; ustanovení odpovídající čl. 22 odst. 3 písm. a) je uvedeno v článku 220 směrnice 2006/112.
(
15
) – Přinejmenším ve vnitrostátním obchodě se tento požadavek vztahuje na všechny prodeje na dálku zdaněné v členském státě určení a dodání zboží uvnitř Společenství bez ohledu na druh zákazníka.
(
16
) – Toto znění čl. 22 odst. 3 písm. b) bylo v rozhodné době fakticky nahrazeno směrnicí Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001, kterou se mění směrnice 77/388/EHS s cílem zjednodušit, modernizovat a harmonizovat podmínky pro fakturaci ve vztahu k dani z přidané hodnoty (Úř. věst. 2002, L 15, s. 24; Zvl. vyd. 09/01, s. 352), která stanovila podrobnější seznam požadavků. Směrnice 2001/115 vstoupila v platnost dne 6. února 2002, ale lhůta pro její provedení členskými státy uplynula dne 1. ledna 2004. Zdá se, že provedení uskutečněné Nizozemskem nabylo účinnosti k tomuto dni (zákon ze dne 18. prosince 2003, Staatsblad č. 530, 29. prosinec 2003, s. 1). Hoge Raad zmiňuje „desátou odrážku čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice (ve znění použitelném do 1. ledna 2004)“, ale ve skutečnosti pouze znění změněné směrnicí 2001/115 obsahuje desátou odrážku, která vyžaduje, aby faktura uváděla výši splatné DPH. Nicméně jelikož rozhodující je, že faktura DPH musí uvádět výši DPH z plnění, nemá záměna právní význam. Odpovídající ustanovení jsou v současné době uvedena v článku 226 směrnice 2006/112.
(
17
) – Článek 206 směrnice 2006/112.
(
18
) – Na základě čl. 22 odst. 4 písm. a) je zdaňovací období stanoveno každým členským státem jako měsíční, dvouměsíční nebo tříměsíční nebo jako odlišné období nepřekračující jeden rok a přiznání k dani musí být podáno ve lhůtě stanovené opět členským státem, která nesmí překročit dva měsíce od konce každého zdaňovacího období (viz nyní článek 252 směrnice 2006/112).
(
19
) – Směrnice Evropského parlamentu a Rady 98/6/ES ze dne 16. února 1998 o ochraně spotřebitelů při označování cen výrobků nabízených spotřebiteli (Úř. věst. L 80, s. 27; Zvl. vyd. 15/04, s. 32).
(
20
) – Výbor stanovený článkem 29 šesté směrnice (článek 398 směrnice 2006/112), v němž zástupci členských států a Komise projednávají záležitosti týkající se použití DPH.
(
21
) – Je třeba připomenout, že v případech maloobchodních prodejních cen se DPH musí vypočítat za uplynulé období ze stanovené ceny zahrnující DPH, a nikoli pro nadcházející období z fiktivní ceny nezahrnující daň. Maloobchodní prodejní cena zahrnující DPH ve výši 19 % je rovna 119 % čisté ceny nezahrnující daň. Částka DPH nebude tudíž 19/100 (19 %), ale 19/119 maloobchodní prodejní ceny. Stejný výpočet platí obdobně pro jakoukoliv jinou sazbu DPH.
(
22
) – Pro obdobný příklad viz rozsudek ze dne 15. března 2007, Reemtsma, C-35/05, Sb. rozh. s. I-2425, bod 38 a citovaná judikatura.
(
23
) – Tato myšlenka byla Soudním dvorem v daňové oblasti několikrát připomenuta: viz zcela nedávno rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann, C-443/06, Sb. rozh. s. I-8491, bod 33 a citovaná judikatura.
(
24
) – K posouzení posledně uvedených situací viz dále bod 55 a násl.
(
25
) – Viz například rozsudek ze dne 8. února 2007, Investrand, C-435/05, Sb. rozh. s. I-1315, bod 22 a citovaná judikatura.
(
26
) – Nebo jestliže daň na vstupu výjimečně překročí daň na výstupu v průběhu dotčeného zdaňovacího období, orgán musí vrátit částku, o niž je snížena nebo zvýšena čistá daň.
(
27
) – Na jednání zástupce Spojeného království zmínil dokonce vyšší čísla, mezi 200 a 800 miliony GBP.
(
28
) – Systematické zaokrouhlování na úrovni pokladního dokladu nebo nákupního „koše“ musí mít rovněž významný, i když menší účinek, vzhledem k velkému počtu pokladních dokladů vystavených každý den ve všech členských státech.
(
29
) – Na jednání Spojené království uvedlo případ, kdy matematické zaokrouhlení u každého kusu zboží by vedlo k daňové odchylce více než 17000 GBP za šest měsíců u jednoho subjektu. Je rovněž pravda, že matematická metoda znamená malou, ale nicméně systematickou odchylku směrem nahoru, jelikož 0,5 centu je vždy zaokrouhleno směrem nahoru, i když se toto číslo nachází přesně uprostřed mezi dvěmi celými centy. Tato nevýhoda by mohla být zmírněna použitím „bankovního zaokrouhlení“ nebo „sudého zaokrouhlení“, při kterém se například u zaokrouhlení na celá čísla zaokrouhlí jakékoliv číslo končící přesně0,5, za kterým nic nenásleduje, na nejbližší celé sudé číslo. Takto se 3,5 zaokrouhlí na 4, ale 2,5 se zaokrouhlí na 2.
(
30
) – Může být pro poskytnutí informace spotřebiteli uvedena v zaokrouhlené formě, jak jsem uvedla v bodě 34 výše. Problémy by mohly nicméně vzniknout, pokud by zaokrouhlená částka byla považována za skutečnou částkou DPH zahrnutou v ceně. Například u zboží prodaného za 0,28 eura s 19% DPH činí DPH 0,0447 eura (19/119 z 0,28 eura). Pokud se to zaokrouhlí na 0,04 eura, cena bez daně činí 0,24 eura. 19 % z 0,24 je 0,0456 eura, což musí být zaokrouhleno na 0,05 eura, takže cena zahrnující DPH by měla být 0,29 eura.
(
31
) – Rozsudek ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Recueil, s. I-5339, body 18 až 24, a zejména bod 24. I když jednacím jazykem byla angličtina, zdá se mi, že formulace anglického znění – „the tax authorities may not in any circumstances charge an amount exceeding the tax paid by he final consumer“ – neodpovídá francouzštině, v níž byl rozsudek původně vyhotoven: „l’administration fiscale ne saurait en definitive percevoir un montant supérieur a celui payé par le consommateur final“ (zvýrazněno autorem tohoto stanoviska).
(
32
) – Je třeba poznamenat, že tuto možnost nemají skuteční maloobchodníci, kteří jsou povinni stanovit ceny zahrnující DPH (viz směrnice 98/6, citovaná výše v bodě 12).