62021CC0677
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 12 stycznia 2023 r. (
1
)
Sprawa C‑677/21
Fluvius Antwerpen
przeciwko
MX
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Vredegerecht te Antwerpen (sąd pokoju w Antwerpii, Belgia)]
Odesłanie prejudycjalne – VAT – Dyrektywa 2006/112/UE – Czynności podlegające opodatkowaniu – Podatnik – Nielegalne zużycie energii elektrycznej – Naliczenie nielegalnie zużywanej energii elektrycznej przez właściwego operatora systemu dystrybucji – Pojęcie „działalności gospodarczej” – Pojęcie „innego podmiotu prawa publicznego” – Niewielka skala działań, wymienionych w art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy VAT
I. Wprowadzenie
1.
W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał musi zająć się skutkami „kradzieży energii elektrycznej” w zakresie VAT. Sąd odsyłający ma bowiem wątpliwości, czy nielegalny odbiorca energii elektrycznej musi zapłacić za zużytą energię elektryczną cenę powiększoną o ewentualny należny VAT, czy też jedynie tak zwaną cenę netto bez VAT. W przedmiotowej sprawie doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej pod adresem zamieszkania na własny użytek, co zostało wykryte przez operatora systemu dystrybucji i następnie naliczone „złodziejowi prądu”.
2.
Trybunał zajmuje się więc zasadniczą kwestią, czy konsument działający niezgodnie z prawem, podobnie jak konsument działający zgodnie z prawem, ma być obciążony VAT, jeśli zużywa energię elektryczną w danej ilości, czy też może „zaoszczędzić” sobie kwotę VAT. W rezultacie zależy to wyłącznie od tego, czy dostawa „w sposób niezamierzony” przez podatnika na rzecz konsumentów stanowi również czynność podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
3.
Unijne ramy prawne określa dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”) (
2
).
4.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a)
odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
5.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
6.
Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.
7.
Artykuł 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT określa, w którym momencie ma miejsce dostawa:
„1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
2.   Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
a)
przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa”.
8.
Artykuł 15 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy dostawy energii elektrycznej i wyjaśnia:
„Energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy”.
B.
Prawo belgijskie
9.
Dyrektywa VAT została wdrożona w Belgii za pomocą kodeksu VAT. Ponadto regulacje dotyczące dostaw energii i odpowiednich naliczeń można znaleźć we flamandzkim Energiebesluit (rozporządzeniu w sprawie energii, zwanym dalej „Energiebesluit”).
10.
Artykuł 5.2.3 § 1 Energiebesluit stanowi, że jeżeli dostawca energii wypowie umowę odbiorcy będącemu gospodarstwem domowym, na przykład z powodu braku płatności i odbiorca ten nie zawrze nowej umowy z innym dostawcą energii, to energia jest mu dostarczana przez operatora systemu dystrybucji.
11.
Od 1 maja 2018 r., po nowelizacji Energiedecreet (dekretu w sprawie energii, zwanego dalej „Energiedecreet”) i Energiebesluit obowiązują szczególne przepisy regulujące bezumowny pobór energii i rekompensatę z tego tytułu. Są one obecnie uregulowane w art. 1.1.3, 40° /1 w związku z art. 5.1.2 Energiedecreet oraz w art. 4.1.2 Energiebesluit.
12.
Artykuł 1.1.3, 40° /1 Energiedecreet definiuje pojęcie oszustwa energetycznego jako każde bezprawne zachowanie jakiejkolwiek osoby, polegające na działaniu lub zaniechaniu, któremu towarzyszy uzyskanie nienależnej korzyści.
13.
Artykuł 5.1.2 Energiedecreet reguluje ponadto, że koszty poniesione przez operatora systemu w celu usunięcia skutków oszustwa energetycznego, o którym mowa w art. 1.1.3, 40° /1, koszty odłączenia, o którym mowa w poprzednim ustępie, przywrócenia w odniesieniu do przyłącza lub instalacji pomiarowej stanu zgodnego z prawem i ponownego przyłączenia, uzyskanie nienależnej korzyści, koszty poniesione w celu uzyskania nienależnej korzyści, jak również odsetki obciążają danego użytkownika sieci. Następnie dodano, że operator sieci lub osoba przez niego umocowana może dochodzić wyżej wymienionych kosztów, a także zwrotu uzyskanej nienależnej korzyści oraz odsetek bezpośrednio od użytkownika sieci.
14.
Artykuł 4.1.2 § 1 Energiebesluit określa sposób, w jaki należy obliczać wartość nienależnie uzyskanej korzyści oraz jakie elementy wchodzą w jej skład. I tak nienależnie uzyskana korzyść obejmuje między innymi koszty dostarczonej energii, których zapłaty uniknięto (art. 4.1.2 § 1 ust. 3, 4° Energiebesluit).
15.
Artykuł 4.1.2 § 3 Energiebesluit stanowi ponadto, że wysokość rekompensaty należnej z tytułu nienależnie uzyskanej korzyści jest ustalana w ściśle określony sposób i obejmuje podatki, opłaty oraz VAT.
III. Stan faktyczny i postępowanie w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
16.
Osoba fizyczna MX (zwana dalej „pozwanym”) została pozwana przez operatora systemu dystrybucji Fluvius Antwerpia (zwanego dalej „Fluvius”) o zapłatę kwoty 813,41 EUR (w tym VAT) za zużycie energii elektrycznej w okresie od dnia 7 maja 2017 r. do dnia 7 sierpnia 2019 r.
17.
Z informacji publicznych dostępnych w Internecie wynika, że operator systemu dystrybucji Fluvius jest osobą prawną prawa publicznego, której powierzono zadania w interesie publicznym jako stowarzyszeniu kilku gmin. Obejmuje to między innymi zarządzanie siecią dystrybucji energii elektrycznej i gazu w rozumieniu przepisów flamandzkich. Według Fluvius istnieje natomiast osobowość cywilna, którą Królestwo Belgii określa jako formę prawną sui generis.
18.
Fluvius wystawił pozwanemu fakturę za dostawę energii elektrycznej na kwotę 813,41 EUR, w tym 131,45 EUR z tytułu VAT. Powyższa kwota została naliczona nie na tej podstawie, że Fluvius dostarczał pozwanemu energię elektryczną w ramach zobowiązania do świadczenia usług publicznych na podstawie art. 5.2.3 § 1 Energiebesluit. Kwota ta została naliczona, ponieważ MX pobierał pod adresem swojego zamieszkania energię elektryczną bez uprzedniego zawarcia umowy z komercyjnym dostawcą energii i bez uprzedniego wypowiedzenia mu takiej umowy pod tym adresem przez (innego) komercyjnego dostawcę energii. Sąd odsyłający jest zdania, że pobór energii elektrycznej z sieci bez zawarcia umowy z dostawcą komercyjnym i bez powiadomienia o tym operatora systemu dystrybucji może być uznany za czyn bezprawny polegający na uzyskaniu nienależnej korzyści, a więc stanowiący oszustwo energetyczne.
19.
Naliczenie miało miejsce już po stwierdzeniu przez Fluvius z biegiem czasu tego faktycznego poboru (zwanego dalej „bezumownym poborem”). Na podstawie porównania stanu licznika w momencie rozpoczęcia bezumownego poboru ze stanem licznika w momencie jego zakończenia naliczono za zużycie energii w tym okresie kwotę 813,41 EUR, w tym 131,45 EUR z tytułu VAT.
20.
Dla okresu, którego dotyczy naliczenie, istotny jest obowiązujący u Fluvius regulamin przyłączania. Regulamin ten nie zawiera żadnych informacji na temat wysokości rekompensaty, która będzie naliczana z tytułu bezumownego poboru, a także na temat tego, czy rekompensata ta podlega opodatkowaniu VAT. Stwierdza się w nim pod nagłówkiem „Bezumowny pobór energii i rekompensata naliczana w związku z przywróceniem stanu zgodnego z prawem” jedynie tyle, że operator systemu dystrybucji wystawia faktury z tytułu zużycia energii zarówno odnotowanego w systemie pomiarowo-rozliczeniowym, jak i nieodnotowanego w tym systemie w związku z bezumownym poborem.
21.
Fluvius stoi na stanowisku, że operator sieci może obciążyć użytkownika za pobór, nawet jeśli odbywa się on bez zawarcia umowy dostawy. Zgodnie z belgijską BTW-Wetboek (ustawą o VAT) ten bezumowny pobór podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tą regulacją dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT ma bowiem miejsce, jeżeli następuje przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo – bardziej ogólnie – z mocy ustawy, dekretu, zarządzenia, rozporządzenia lub przepisu administracyjnego.
22.
Przed dniem 1 maja 2018 r. nie istniał żaden akt normatywny, który jednoznacznie rozstrzygałby kwestię, czy kwota należna od osoby, która bezprawnie pobierała energię – sąd odsyłający określa ją jako rekompensatę – podlega opodatkowaniu VAT. Od dnia 1 maja 2018 r., po nowelizacji Energiedecreet i Energiebesluit, obowiązują w tym zakresie regulacje, które przewidują również fakturowanie VAT. Sąd odsyłający zastanawia się jednak, czy te przepisy, które przewidują pobieranie VAT, są sprzeczne z dyrektywą VAT.
23.
Vredegerecht te Antwerpen (sąd pokoju w Antwerpii, Belgia) postanowił zatem zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 1 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że bezumowny pobór energii stanowi dostawę towarów, polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel?
2)
W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej, czy art. 14 ust. 2 lit. a) [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że bezumowny pobór energii stanowi dostawę towarów, polegającą na odpłatnym przeniesieniu prawa własności do towaru z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa?
3)
Czy art. 9 ust. 1 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że skoro Fluvius przysługuje rekompensata z tytułu bezumownego poboru energii, to należy uznać, że jest on podatnikiem, ponieważ bezumowny pobór energii jest wynikiem wykonywania »działalności gospodarczej«, polegającej na wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu?
4)
Jeżeli art. 9 ust. 1 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że bezumowny pobór energii jest wynikiem działalności gospodarczej, to czy art. 13 ust. 1 akapit pierwszy [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że Fluvius jest organem władzy publicznej, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, czy art. 13 ust. 1 akapit trzeci tej dyrektywy należy zatem interpretować w ten sposób, że bezumowny pobór energii nie stanowi wyniku działań Fluvius o skali na tyle niewielkiej, by mogły zostać pominięte?”.
24.
W postępowaniu przed Trybunałem Fluvius, Królestwo Belgii i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem została przez niego podjęta decyzja o pominięciu rozprawy.
IV. Ocena prawna
25.
Zadając pytania pierwsze i drugie, sąd odsyłający stara się ostatecznie ustalić, czy bezprawne pobieranie energii elektrycznej na koszt operatora systemu dystrybucji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT. Artykuł 15 dyrektywy VAT definiuje energię elektryczną jako rzecz. Skoro została ona zużyta przez pozwanego, to w grę wchodzi istnienie dostawy w rozumieniu art. 14 ust. 1 lub 2 dyrektywy VAT (zob. A). Jeżeli mamy do czynienia z dostawą energii elektrycznej (zwanej dalej również „prądem”) podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną, sąd odsyłający chciałby się również dowiedzieć, czy Fluvius prowadzi tym samym działalność gospodarczą (zob. B) i czy art. 13 dyrektywy VAT ewentualnie ponownie wyłącza możliwość opodatkowania (zob. C).
A.
Bezumowny pobór energii elektrycznej jako dostawa na podstawie art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT (pytania pierwsze i drugie)
26.
Dwa pierwsze pytania mają na celu wyjaśnienie, czy i zgodnie z jakim przepisem występuje tu odpłatna dostawa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Gdyby pozwany działał zgodnie z prawem, nikt nie miałby wątpliwości, że miała miejsce podlegająca opodatkowaniu i opodatkowana dostawa prądu (energii elektrycznej w rozumieniu art. 15 dyrektywy VAT). Kwestia ta pojawia się tylko dlatego, że pozwany pobierał prąd bez zawarcia umowy o dostawę prądu z dostawcą energii i bez zaistnienia przesłanek powstania ustawowego stosunku zobowiązaniowego, jakim jest „dostawa podstawowa” dokonywana przez operatora systemu dystrybucji.
27.
Zgodnie z belgijskim prawem jest to przypadek „kradzieży prądu” na koszt operatora systemu dystrybucji, który jednak odkrył kradzież i teraz chce otrzymać rekompensatę za pobrany przez „złodzieja” prąd. W mającym zastosowanie belgijskim Energiedecreet określa się to jako nieuzasadnioną korzyść danego użytkownika („złodzieja”), która może zostać naliczona jako rekompensata. W innych państwach członkowskich można by ewentualnie mówić o wyrównaniu wartości lub nawet o odszkodowaniu.
28.
W rzeczywistości spełnione są wszystkie przesłanki z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 w związku z art. 15 dyrektywy VAT. Zgodnie z nimi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlega opodatkowaniu VAT. Miejscem dostawy była Belgia, Fluvius był operatorem systemu dystrybucji podlegającym opodatkowaniu VAT (to, czy działał również w tym charakterze, omówione zostanie w związku z trzecim pytaniem w punkcie B), a energia elektryczna jest zaliczana do rzeczy zgodnie z art. 15 dyrektywy VAT.
29.
Wraz z poborem prądu przeszło również prawo do rozporządzania rzeczą (zgodnie z art. 14 dyrektywy VAT) z Fluvius na pozwanego, który następnie natychmiast zużył ten prąd. Fluvius mógł ewentualnie nie zgadzać się na to zużycie, ale nie mógł też jemu zapobiec. Można zatem powiedzieć, że Fluvius obiektywnie – choć być może wbrew swojej woli – dokonał dostawy towarów pozwanemu. Z tego tytułu pozwany musi obecnie zapłacić kwotę pieniężną uzależnioną od ilości zużytego prądu, a więc ta dostawa również miała charakter odpłatny.
30.
Prima facie dyrektywa VAT nie traktuje nielegalnego użytkownika energii elektrycznej (tu: pozwanego) inaczej niż praworządnego użytkownika energii elektrycznej. Obaj muszą płacić (jeden na podstawie umowy, a drugi z mocy prawa) cenę za obiektywne dokonane zużycie prądu, która zawiera VAT. Na przeszkodzie temu wynikowi nie stoi ani konsumpcyjny charakter przepisów o VAT, ani zasada neutralności lub zasada proporcjonalności. Przeciwnie, zasada neutralności wymaga w zasadzie równego traktowania działań zgodnych i niezgodnych z prawem (
3
).
31.
Niemniej jednak sąd odsyłający w Belgii najwyraźniej uznaje za możliwe, że ten nielegalny pobór prądu przez pozwanego stanowi zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu. Wówczas pozwany nie mógłby zostać obciążony VAT na podstawie dyrektywy VAT. Zasadnicze pytanie dotyczy zatem tego, czy dostawa energii elektrycznej, która faktycznie podlega opodatkowaniu i jest opodatkowana, ma być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu tylko dlatego, żekonsument sam nielegalnie pozyskał przedmiot dostawy (tu: energię elektryczną), ale mimo to jest zobowiązany – nie umownie, lecz z mocy prawa – do zapłaty za niego porównywalnej kwoty, uzależnionej od zużycia.
1. Opodatkowanie działań nielegalnych w przepisach o VAT
32.
O ile mi wiadomo, Trybunał nie wypowiedział się jeszcze w kwestii nielegalnego pozyskania towaru konsumpcyjnego przez beneficjenta. Istnieje jednak utrwalone orzecznictwo dotyczące postępowania z nielegalnymi działaniami dostawcy na gruncie przepisów o VAT.
33.
Zgodnie z nim zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (
4
). Według Trybunału różnicowanie jest dopuszczalne tylko w przypadkach, gdy specyficzne cechy niektórych towarów wykluczają jakąkolwiek konkurencję między legalnym a nielegalnym sektorem gospodarki (
5
).
34.
W każdym razie taki wyjątek „res extra commercium” nie ma tu zastosowania. Energia elektryczna nie jest towarem, w przypadku którego wprowadzenie do obrotu jest zakazane ze względu na jego charakter lub właściwości. W związku z tym legalną i nielegalną dostawę energii elektrycznej należy traktować w ten sam sposób dla celów VAT.
35.
Dotychczasowe orzecznictwo dotyczyło jedynie nielegalnych działań dostawcy. Jednakże beneficjenci mogą również prowadzić działalność gospodarczą, czyli mogą być konkurentami. Jeżeli nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieopodatkowanie ich nielegalnej działalności dawałoby im przewagę konkurencyjną i tym samym naruszałoby zasadę neutralności podatkowej. W związku z tym nielegalne nabycie towaru konsumpcyjnego przez beneficjenta należy traktować w taki sam sposób jak jego legalne nabycie.
2. Charakter VAT jako powszechnego podatku konsumpcyjnego
36.
Charakter VAT jako powszechnego podatku konsumpcyjnego również przemawia za równym traktowaniem legalnego i nielegalnego zużycia prądu. Ma on na celu opodatkowanie zdolności konsumenta do zapłaty, co znajduje odzwierciedlenie w wydatkowaniu przez niego aktywów w celu uzyskania korzyści konsumpcyjnej (
6
). Nielegalnie zużyta energia elektryczna jest jedną z takich konsumpcyjnych korzyści. „Złodziej prądu” musi w tej sytuacji też wydać na niego pieniądze.
37.
Jeżeli generalnie opodatkowane mają być nakłady finansowe na konsumpcję dobra konsumpcyjnego przez konsumenta końcowego, to nie może mieć znaczenia, czy konsumpcja ta była bezprawna i ewentualnie bez wiedzy lub nawet wbrew woli dostawcy, o ile trzeba było wydać na nią pieniądze.
38.
Takie podejście można już zauważyć w orzecznictwie Trybunału. W niektórych orzeczeniach Trybunał uznał, że dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie mają miejsce wtedy, kiedy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (
7
). Decydujące znaczenie miało to, czy istnieje powiązanie między zakresem uzyskanych korzyści i wysokością świadczenia wzajemnego (
8
). Ponieważ w tym przypadku ilość nielegalnie pobranego prądu (tj. korzyść) jest bezpośrednio związana z żądaną przez Fluvius kwotą, miałoby miejsce odpłatne dostarczanie energii elektrycznej przez Fluvius na rzecz pozwanego.
39.
Nawet jeśli później Trybunał położył większy nacisk na to, że usługa jest świadczona „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny (
9
), to niczego to nie zmienia w tej kwestii. Trybunał pozostawił dotychczas otwartą kwestię, jaką jakość musi mieć taki stosunek prawny. W obszarze zastosowania powszechnego podatku konsumpcyjnego należy go interpretować dość szeroko (
10
). Nie musi to być „normalny” umowny stosunek prawny, bo nawet tak zwany dług honorowy nie mógłby zapobiec powiązaniu świadczenia z wynagrodzeniem wypłacanym „na zasadach honorowych” (
11
).
40.
W związku z tym wystarczający jest jakikolwiek stosunek prawny łączący usługodawcę z usługobiorcą. Będzie to najczęściej umowny stosunek prawny, ale nie wyklucza ustawowego stosunku prawnego. Decydującym czynnikiem jest istnienie bezpośredniego związku między płatnością pieniężną a konkretnym dobrem konsumpcyjnym (
12
). Dlatego też Trybunał potwierdził istnienie odpłatnego świadczenia za wynagrodzeniem również wtedy, kiedy z powodu przedterminowego rozwiązania umowy należało zapłacić „karę umowną”, która odpowiadała cenie, jaką należałoby zapłacić nawet bez rozwiązania umowy (
13
). To samo dotyczyło korzystania przez użytkownika z miejsca parkingowego niezgodnie z umową (
14
).
41.
Również w tym przypadku istnieje bezpośredni związek między płatnością pieniężną a zużyciem pobranego prądu. Z uwagi na Energiedecreet, który reguluje wynagrodzenie za ten prąd, niewątpliwie istnieje stosunek prawny, a mianowicie ustawowy stosunek prawny pomiędzy operatorem systemu dystrybucji (Fluvius) a odbiorcą (pozwanym).
42.
Uzasadnienie, dlaczego uczciwy odbiorca energii elektrycznej zostaje obciążony podatkiem, którego nie musi ponosić nieuczciwy (nielegalny) odbiorca energii elektrycznej, mimo że istnieje wspólny rynek tych usług i obaj wydają pieniądze na to samo dobro konsumpcyjne, jest również trudne w odniesieniu do art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W każdym razie brak oczywistych powodów o charakterze obiektywnym, które uzasadniałyby to nierówne traktowanie.
3. Wniosek a contrario z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT
43.
Wynik ten potwierdza wniosek a contrario z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Wyjaśnia on, że przeniesienie własności do towaru (będące prototypem przeniesienia prawa do rozporządzania w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT) uważa się za dostawę, nawet jeśli przeniesienie to następuje z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej albo z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie.
44.
Wymogi określone w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT nie są tu spełnione – wbrew temu, co twierdzi Belgia. Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT zakłada, że przeniesienie własności towarów następuje na mocy zarządzenia organu publicznego lub z mocy prawa (
15
). Klasycznym przypadkiem zastosowania art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT jest więc wywłaszczenie w zamian za wypłatę odszkodowania.
45.
Przeniesienie własności rzeczy (tu: energii elektrycznej) nie następuje tu jednak z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej albo z mocy prawa, lecz na podstawie nielegalnego pobrania przez pozwanego i natychmiastowego zużycia. Fluvius jest jedynie de facto zmuszony do tolerowania tego poboru. Natomiast zapłata należy się od pozwanego z mocy prawa (tu: z mocy Energiedecreet).
46.
Za art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT kryje się natomiast ocena, że nie powinno mieć znaczenia, czy podatnik dobrowolnie przekazuje odpłatnie towar konsumpcyjny, czy też przekazanie to jest dokonywane mimowolnie, ale również odpłatnie. Podejście to stało się jeszcze wyraźniejsze w ówczesnym wniosku Komisji dotyczącym szóstej dyrektywy. Projekt art. 5 ust. 2 miał jeszcze brzmienie, że za dostawę uważa się: „f) przeniesienie prawa własności z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu, w zamian za odszkodowanie, gdzie przeniesienie tego rodzaju [przedmiotu] na mocy umowy prywatnej powodowałoby powstanie zobowiązania podatkowego” (
16
). Pokazało to dobitniej, że zasadniczym celem prawodawcy jest równe traktowanie w sytuacji takich samych dostaw na rzecz konsumentów. Nie powinno mieć znaczenia, dlaczego i na jakiej podstawie towar konsumpcyjny jest przekazywany w zamian za wynagrodzenie.
47.
Ocena ta jest nadal dostrzegalna w brzmieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Moim zdaniem można ją bez wątpienia zastosować również do niniejszej sprawy. Jeśli właściciel prądu (Fluvius) nie może zapobiec przeniesieniu własności w drodze nielegalnego poboru, ale otrzymuje za nią wynagrodzenie oparte na zużyciu zgodnie z prawem, to przemawia to za (wymuszoną) dostawą odpłatną, która podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy transakcja podlegałaby opodatkowaniu VAT, gdyby właściciel prądu dostarczył go dobrowolnie (tj. na podstawie umowy).
48.
Jeżeli bowiem przeniesienie własności, które następuje wbrew woli, bo tak nakazuje ustawa, stanowi dostawę, to tym bardziej dotyczy to przeniesienia własności, które również następuje wbrew woli, ale ustawa nakazuje nie to, lecz obowiązek zapłaty wynagrodzenia. W obu przypadkach właściciel musi przymusowo pogodzić się z utratą własności i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie względnie odszkodowanie od beneficjenta (konsumenta).
4. Wnioski pośrednie
49.
W tym względzie jestem zdania – tak jak Komisja – że przesłanki przedmiotowe wskazane w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT zostały już spełnione. Wraz z poborem prądu została dokonana (ściślej: była tolerowana) dostawa prądu przez Fluvius, za którą należy się wynagrodzenie z mocy prawa. Tym samym ma miejsce odpłatna dostawa.
50.
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT należy zatem interpretować w ten sposób, że bezumowny pobór energii stanowi odpłatną dostawę towarów, jeżeli wynagrodzenie należne z mocy prawa jest naliczane w taki sam sposób w oparciu o zużycie, jak w przypadku poboru legalnego. Odbiorca energii działający w sposób nieuczciwy nie może być lepiej traktowany w kontekście przepisów o VAT niż odbiorca energii działający w sposób uczciwy.
B.
Dostarczanie w drodze bezumownego poboru energii elektrycznej jako działalność gospodarcza operatora systemu dystrybucji, takiego jak Fluvius (pytanie trzecie)
51.
Pytanie trzecie sądu odsyłającego dotyczy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Sąd odsyłający pragnie zasadniczo dowiedzieć się, czy operatora systemu dystrybucji, który nie działa zwykle jako dostawca prądu, należy również w tym zakresie uznać za podatnika w odniesieniu do bezprawnie pobranych ilości prądu.
52.
W rezultacie dotyczy to kwestii, jak zakwalifikować czynności odpłatne, które nie są częścią rzeczywistej działalności głównej. Pytanie to pojawia się częściej w przypadku osób fizycznych, gdyż zasadniczo dotyczy rozgraniczenia między działalnością przedsiębiorczą (a więc również podlegającą VAT) a prywatną (niepodlegającą VAT). Nie wydaje się jednak prawdopodobne, by odpłatne dostarczanie prądu przez operatora systemu dystrybucji, który w przeciwnym razie musi na własny koszt rekompensować brakujące ilości prądu, mogło stanowić działalność nieprzedsiębiorczą (lub nawet prywatną).
53.
Dostarczanie energii elektrycznej jest bezpośrednio związane z działalnością w charakterze operatora systemu dystrybucji. Najwyraźniej w Belgii operator systemu dystrybucji musi na własny koszt rekompensować zmniejszone ilości prądu wynikające z jego nielegalnego poboru przez osoby trzecie. W konsekwencji prawo (tu: Energiedecreet) przypisuje już to ryzyko „nieświadomych” dostaw do działalności gospodarczej Fluvius w ramach ustawowego stosunku prawnego. Stanowi to właśnie realizację typowego ryzyka przedsiębiorczego, wynikającego z jego działalności jako operatora systemu dystrybucji.
54.
W konsekwencji art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora systemu dystrybucji stanowi również działalność gospodarczą tego operatora, jeżeli i dlatego, że realizuje się w niej ryzyko jego działalności gospodarczej jako operatora systemu dystrybucji.
C.
W sprawie statusu podatnika publiczno-prawnego operatora systemu dystrybucji zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT (pytanie czwarte)
55.
Pytanie czwarte składa się z dwóch części. Część pierwsza pytania czwartego dotyczy tego, czy „art. 13 ust. 1 akapit pierwszy [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że Fluvius jest organem władzy publicznej” (chodzi o „inny podmiot prawa publicznego”, ponieważ w niektórych wersjach językowych art. 13 pojęcie organu władzy publicznej nie jest użyte w ogóle, a w innych wersjach językowych w każdym razie nie jest ono użyte w tym celu, by opisać status podmiotu działającego). Jest to kwestia oceny konkretnego stanu faktycznego, w odniesieniu do której wyłączną właściwość ma sąd odsyłający.
56.
Trybunał nie otrzymał wystarczających informacji faktycznych, aby odpowiedzieć na zmodyfikowane pytanie, czy operatora systemu dystrybucji w formie prawnej takiej jak Fluvius należy uznać za „inny podmiot prawa publicznego”. Jeśli Fluvius, jak twierdzi, jest na przykład osobą prawa prywatnego, to istnienie „innego podmiotu prawa publicznego” byłoby wykluczone.
57.
Interpretacja pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w sensie „podmiotu prawa prywatnego” jest trudna do pogodzenia z brzmieniem dyrektywy. Ma to tym większe znaczenie, jeśli art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy rzeczywiście „interpretować w sposób ścisły” (
17
). Niemniej jednak wydaje się, że Trybunał w sprawie Saudaçor uznał za możliwe, że spółkę kapitałową zorganizowaną na podstawie prawa prywatnego można w pewnych okolicznościach zaklasyfikować jako „inny podmiot prawa publicznego” (
18
). Trybunał tak jednak sformułował wymogi w tym zakresie (pozostawanie częścią administracji publicznej, wykonywanie czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego, posiadanie prerogatyw władztwa publicznego) (
19
), że nigdy nie mogą one faktycznie zaistnieć w spółce kapitałowej zorganizowanej na podstawie prawa prywatnego.
58.
Z informacji publicznych dostępnych w Internecie wynika, że operator systemu dystrybucji Fluvius jest osobą prawną prawa publicznego, której powierzono zadania w interesie publicznym jako stowarzyszeniu kilku gmin. Można jednak wówczas mówić bez wątpienia o „innym podmiocie prawa publicznego”, a część pierwsza czwartego pytania sądu odsyłającego jest niejasna.
59.
W części drugiej pytania czwartego sąd odsyłający zwraca się o wykładnię art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy VAT. Stanowi on, że podmioty prawa publicznego, nawet jeśli dokonują czynności jako organy władzy publicznej, są uważane za podatników w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku I (należy do nich dostawa energii elektrycznej – zob. pkt 2). Dotyczy to również sytuacji, gdy traktowanie tych czynności jako transakcji niepodlegających opodatkowaniu nie prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (akapit drugi). Jednakże w akapicie trzecim przewidziano wyjątek od tego zasadniczego podlegania opodatkowaniu w sytuacji, gdy ma miejsce „niewielka skala tych działań”. To właśnie o interpretację tego ostatniego wyjątku wnosi sąd odsyłający.
60.
Wydaje się, że opiera się on na fałszywym założeniu, że w przypadku niewielkiej skali działań w rozumieniu załącznika I należy per se odmówić możliwości opodatkowania transakcji. Artykuł 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy VAT jest jednak przepisem, który ma zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1. Chodzi jedynie o to, aby podmioty prawa publicznego prowadzące te typowe działania w zakresie dostaw dla konsumentów wymienione w załączniku I były per se traktowane jako podatnicy, nawet gdyby działały w tym zakresie jako organy władzy publicznej. Jeżeli zatem nie są już spełnione przesłanki wynikające z art. 13 ust. 1 (działalność jako organ władzy publicznej) lub akapitu drugiego (brak znaczących zakłóceń konkurencji) dyrektywy VAT, akapit trzeci i zawarty w nim wyjątek w przypadku niewielkiej skali działań nie znajduje zastosowania.
61.
Sąd odsyłający nie wyjaśnił jednak, dlaczego dostarczanie energii elektrycznej przez Fluvius w ramach jego działalności jako operatora systemu dystrybucji, objętej załącznikiem I pkt 2, miałoby stanowić działalność, za którą Fluvius odpowiada jako organ władzy publicznej (art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT). Fakt, że Fluvius musi pozywać o wynagrodzenie za dostawę energii elektrycznej przed sądem cywilnym, przemawia raczej przeciwko temu. Podobnie nie jest możliwe dokonanie przez Trybunał oceny, czy brak opodatkowania tych dostaw prowadziłby do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT). Zależałoby to zapewne od rozmiaru dostaw energii elektrycznej, o czym sąd również nie informował. Liczby przedstawione przez Fluvius przemawiają raczej za zakłóceniem konkurencji.
62.
Gdyby sąd odsyłający doszedł jednak do wniosku, że dostarczanie energii elektrycznej w ramach bezumownego poboru jest działalnością, za którą Fluvius odpowiada jako organ władzy publicznej i której nieopodatkowanie nie powoduje również znaczących zakłóceń konkurencji, wówczas akapit trzeci znajdowałby zastosowanie. Fluvius byłby wówczas uznany za podatnika z powodu dostaw energii elektrycznej objętych załącznikiem I, chyba że skala tych działań byłaby niewielka. Jednak nawet w takim przypadku ten wyjątek w akapicie trzecim nie miałby moim zdaniem zastosowania do tej sytuacji.
63.
Jak już wyjaśniłam w innym miejscu (
20
), art. 13 dyrektywy VAT opiera się na założeniu, że czynności w ramach władzy publicznej dokonywane przez państwo jako wierzyciela podatkowego nie muszą być przez nie ponownie opodatkowane w celu zachowania neutralnych warunków konkurencji (
21
). Według wymaganej oceny typologicznej taka „działalność urzędowa” z reguły nie jest już nawet działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT.
64.
Jeżeli jednak jest ona taką działalnością, to art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT w określonych okolicznościach w znaczeniu regulacji upraszczającej zapobiega powstaniu z tego tytułu obowiązków podatkowych (w zakresie uiszczania podatku, rachunkowości i składania deklaracji płatniczych) po stronie państwa. W związku z tym „niewielka skala […] działań” w rozumieniu akapitu trzeciego może istnieć tylko wtedy, gdy idea uproszczenia jest nadal aktualna. Zakłada to, że szczególne obowiązki w zakresie uiszczania podatku, rachunkowości i składania deklaracji płatniczych powstałyby teraz dla podmiotu prawa publicznego wyłącznie na podstawie działań o niewielkiej skali w rozumieniu załącznika I.
65.
Nie ma to miejsca w tym przypadku, ponieważ Fluvius jest już podatnikiem ze względu na swoją działalność w charakterze operatora systemu dystrybucji. Opodatkowanie dostaw energii elektrycznej w drodze bezumownego poboru nie rodzi żadnych dodatkowych obowiązków, których należy unikać za pomocą regulacji upraszczającej. To restrykcyjne podejście jest zgodne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w sposób ścisły (
22
).
V. Wnioski
66.
W związku z powyższym proponuję Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Vredegerecht te Antwerpen (sąd pokoju w Antwerpii, Belgia) odpowiedział następująco:
1)
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że bezumowny pobór energii stanowi odpłatną dostawę towarów, jeżeli wynagrodzenie należne z mocy prawa jest naliczane w oparciu o zużycie.
2)
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że operator systemu dystrybucji może prowadzić działalność gospodarczą również wtedy, gdy dodatkowo dostarcza również energię elektryczną. Dotyczy to sytuacji, gdy w tej dostawie, na przykład z powodu nielegalnego poboru energii elektrycznej, realizuje się ryzyko jego działalności gospodarczej jako operatora systemu dystrybucji.
3.
Działania o niewielkiej skali w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy VAT mogą mieć miejsce tylko wtedy, gdy podmiot prawa publicznego nie będzie uznawany za podatnika na podstawie innych działań.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (od maja 2017 r. do sierpnia 2019 r.).
(
3
)	J. Kokott, EU Tax Law, 2022, s. 127; § 3 pkt 33 i nast., 36 i nast. z dalszymi odniesieniami.
(
4
)	Zobacz wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r.Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45); z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 50); z dnia 29 czerwca 1999 r., Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, pkt 14, 21).
(
5
)	Dotyczy to na przykład środków odurzających i fałszywych pieniędzy. Zobacz wyroki: z dnia 29 czerwca 1999 r., Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, pkt 21); z dnia 11 czerwca 1998 r., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, pkt 21); z dnia 28 maja 1998 r., Goodwin i Unstead (C‑3/97, EU:C:1998:263, pkt 9); z dnia 2 sierpnia 1993 r., Lange (C‑111/92, EU:C:1993:345, pkt 16); z dnia 6 grudnia 1990 r., Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, pkt 19); z dnia 5 lipca 1988 r., Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, pkt 20). Wyraźnie inny pogląd ma jednak np. Schweizerische Bundesverwaltungsgericht (szwajcarski federalny sąd administracyjny), wyrok z dnia 3 maja 2007 r. – A-1342/2006, BVGE-2007-23, pkt 5.5.1 i nast. (odnośnie do środków odurzających).
(
6
)	Porównaj przykładowo wyroki: z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 23); z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 37 – „ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi”); z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20, 23 – „Pod uwagę powinien być brany jedynie charakter zaciągniętego zobowiązania, co oznacza, że aby wchodzić w zakres stosowania wspólnego systemu VAT, zobowiązanie takie musi prowadzić do konsumpcji”).
(
7
)	Wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, pkt 12). Tak również wyroki: z dnia 29 lipca 2010 r., Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450, pkt 27 z dalszymi odniesieniami); z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 12).
(
8
)	Wyrok z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, pkt 15). Zobacz też wyrok z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 16).
(
9
)	Wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14). Podobnie wyroki: z dnia 2 maja 2019 r., Budimex (C‑224/18, EU:C:2019:347, pkt 30); z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 31).
(
10
)	Dla szerokiego zrozumienia zob. także moja opinia w sprawie MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, pkt 34 i nast.).
(
11
)	Wyrok z dnia 17 września 2002 r., Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, pkt 16 i nast.).
(
12
)	W tym sensie wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 37 i nast.).
(
13
)	Wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 41 i nast.).
(
14
)	Wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 33, 34).
(
15
)	Wyroki: z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 56); z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 37).
(
16
)	Wniosek Komisji dotyczący szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, COM(73) 950 z dnia 20 czerwca 1973 r.
(
17
)	Wyroki: z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 77); z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, pkt 54); z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 49); z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 60).
(
18
)	Wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 61, 68).
(
19
)	Wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 56 i nast.).
(
20
)	Zobacz moja opinia w sprawie Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, pkt 62).
(
21
)	Porównaj w odniesieniu do problematyki „samoopodatkowania państwa” moja opinia w sprawie Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, pkt 23 i nast.).
(
22
)	Wyroki: z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 77); z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, pkt 54); z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 49); z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 60).