62006CC0281
GENERALINIO ADVOKATO
M. POIARES MADURO IŠVADA,
pateikta 2007 m. spalio 10 d. (
1
)
Byla C-281/06
Hans-Dieter Jundt ir Hedwig Jundt
prieš
Finanzamt Offenburg
„Laisvė teikti paslaugas — Antraeilė dėstymo veikla — Sąvoka „užmokestis“ — Veiklos išlaidų atlyginimas — Atleidimą nuo mokesčio reglamentuojanti nuostata — Sąlygos — Nacionalinio universiteto sumokėtas užmokestis“
1.
Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą Bundesfinanzhof iš esmės klausia Teisingumo Teismo apie EB 49 straipsnio, garantuojančio laisvę teikti paslaugas, sritį ir apie pagrindus, kuriais valstybės narės gali pateisinti savo pajamų mokestį reglamentuojančias nuostatas, ribojančias privataus asmens teisę naudotis šia laisve.
I — Procesas nacionaliniame teisme ir prejudiciniai klausimai
2.
Bylos faktinės aplinkybės yra gana paprastos. Apeliantas pagrindinėje byloje (H.-D. Jundt) yra advokatas, Vokietijos pilietis, gyvenantis ir dirbantis Vokietijoje. Pajamų mokesčiu H.-D. Jundt yra apmokestinamas kartu su sutuoktine, ir dėl šios priežasties pastaroji taip pat yra pagrindinės bylos šalis. 1991 m. H.-D. Jundt išdėstė 16 val. paskaitų Strasbūro universitete už 5760 FRF užmokestį; atskaičiavus Prancūzijoje socialinio draudimo įmokas, jam buvo išmokėta 4814,79 FRF neto suma.
3.
Finanzamt (Vokietijos mokesčių inspekcijai) apskaičiavus pajamų mokestį nuo bruto sumos, H.-D. Jundt pateikė prieštaravimą, teigdamas, kad turėjo būti taikomas Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) 3 straipsnio 26 punktas (toliau — EStG 3 straipsnio 26 punktas). Ši nuostata atleidžia nuo mokesčio bet kokias pajamas, neviršijančias 2400 DEM (1848 EUR), gautas kaip „išlaidų atlyginimas“ už tokią antraeilę veiklą, kaip dėstytojo, mokymo instruktoriaus, auklėtojo veikla, arba panašią antraeilę veiklą, taip pat už antraeilę kūrybinę veiklą arba senų, ligotų ar neįgalių žmonių priežiūros antraeilę veiklą nacionaliniame viešajame juridiniame asmenyje arba įstaigoje, nesiekiančioje pelno, labdaros ar bažnytinių tikslų.
4.
Šis prieštaravimas buvo atmestas, todėl H.-D. Jundt pareiškė ieškinį Finanzgericht (Finansų teismui), kuris priėmė mokesčių inspekcijai palankų sprendimą. Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) leido pateikti kasacinį skundą teisės klausimais. Pagrindinis H.-D. Jundt kasacinio skundo pagrindas buvo tas, kad mokesčių inspekcijos atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio prieštarauja Bendrijos teisei, nes diskriminuoja veiklą, vykdomą kitų valstybių narių viešosioms įstaigoms.
5.
Bundesfinanzhof sustabdė bylą ir pateikė Teisingumo Teismui tris klausimus:
„1)
Ar EB sutarties 59 straipsnis (dabar EB 49 straipsnis) turi būti aiškinamas taip, kad į jo taikymo sritį patenka ir antraeilė dėstytojo veikla viešajame juridiniame asmenyje (universitete) ar jo pavedimu, kai už tokią veiklą, kaip veiklą beveik visuomeniniais pagrindais, yra mokamas tik išlaidų atlyginimas?
2)
Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar laisvės teikti paslaugas apribojimas, kurį sudaro tai, kad išlaidų atlyginimas atleidžiamas nuo mokesčio tik tuo atveju, jei jį moka nacionaliniai viešieji juridiniai asmenys (šiuo atveju įtvirtintas Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) 3 straipsnio 26 punkte), pateisintinas tuo, kad nacionalinis mokestinis pranašumas yra leistinas tik vykdant veiklą nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai?
3)
Jei atsakymas į antrąjį klausimą būtų neigiamas, ar EB sutarties 126 straipsnis (dabar EB 149 straipsnis) turi būti aiškinamas taip, kad mokesčių teisės nuostata, kuria remiantis yra organizuojama švietimo sistema (kaip šiuo atveju Einkommensteuergesetz 3 straipsnio 26 punktas), yra teisėta, atsižvelgiant į šiuo atžvilgiu tebeegzistuojančią valstybių narių atsakomybę?“
II — Pirmasis klausimas: EB 49 straipsnio taikymo sritis
6.
Šalys bendrai sutaria, kad nagrinėjama nacionalinė nuostata riboja H.-D. Jundt laisvę teikti paslaugas kitoje valstybėje narėje, garantuojamą EB sutarties 49 straipsnyje, nes neleidžia jam pasinaudoti mokesčių lengvata, kuria jis naudotųsi, jeigu tas pačias paslaugas būtų pasiūlęs paslaugų gavėjams savo valstybėje narėje. Akivaizdu – jeigu H.-D. Jundt būtų gavęs tą pačią sumą už antraeilę dėstytojo veiklą Vokietijos viešajame universitete, būtų taikomas EStG 3 straipsnio 26 punktas, ir H.-D. Jundt būtų atleistas nuo mokesčio.
7.
Bundesfinanzhof abejoja, ar H.-D. Jundt veikla patenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, nes EStG 3 straipsnio 26 punktas kalba apie „išlaidų atlyginimą“. Pagal EB sutarties 50 straipsnį „(pagal) šią Sutartį „paslaugos“ – tai tokios paslaugos, kurios paprastai yra teikiamos už užmokestį <…>“. Taigi kad veikla būtų pripažįstama „paslauga“ ir jai galėtų būti taikoma EB 49 straipsnyje įtvirtinta apsauga, šią paslaugą teikiantis privatus asmuo turi gauti užmokestį. Bundesfinanzhof klausia: jeigu paslaugų teikėjui išmokama tik suma, skirta su jo veikla susijusioms „išlaidoms“ padengti, tačiau jis negauna jokio pelno, ar mes vis dar galime kalbėti apie Sutartyje įtvirtiną „paslaugų“ sąvoką? Arba, kitaip tariant, ar „išlaidų atlyginimas“ yra „užmokestis“, o tai leistų atitinkamą veiklą vertinti kaip patenkančią į EB 49 ir EB 50 straipsnių taikymo sritį?
8.
Visų pirma, Teisingumo Teismas laikosi plataus požiūrio dėl to, kas yra Sutartyje apibrėžtas „užmokestis“, ir didžiausią dėmesį skiria atitinkamos veiklos ekonominiam pobūdžiui. Sprendime Bond van Adverteerders (
2
), kuris buvo susijęs su radijo ir tarptautiniu televizijos transliavimu, Teisingumo Teismas konstatavo, kad tai, jog transliuotojai transliuojančioje valstybėje nemoka už programų retransliavimą kabelinių tinklų operatoriams priimančiojoje valstybėje, dar nereiškia, kad paslauga nebuvo teikiama už „užmokestį“, nes pastariesiems mokėjo jų abonentai, o EEB sutarties 60 straipsnis (dabar EB 50 straipsnis) nereikalauja, kad už paslaugas mokėtų būtent tie, kuriems jos yra teikiamos.
9.
Sprendime Steymann (
3
) ieškovas religinei bendruomenei, kuriai pats priklausė, dirbo įvairius fizinius darbus, pavyzdžiui, santechnikos ir bendruosius namų ūkio darbus, o už tai bendruomenė patenkindavo jo materialinius poreikius. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis darbas, kuris buvo svarbi narystės šioje bendruomenėje dalis, gali būti vertinamas kaip „ekonominė veikla“, o paslaugos, kurias asmuo gaudavo už savo darbą, – kaip „netiesioginis quid pro quo“. Remiantis šiuo sprendimu, paaiškėja, kad užmokestis gali būti mokamas ne tik pinigais, bet ir natūra, ir tik netiesiogiai sietis su teikiama paslauga.
10.
Teisingumo Teismas visai neseniai užmokesčio sąvoką medicinos paslaugų teikimo atveju nagrinėjo sprendime Geraets-Smits ir Peerbooms (
4
). Nemažai valstybių narių teigė, kad užmokesčio nėra, jeigu pacientas ligoninėje gauna medicininę priežiūrą ir už tai arba visai pats nemoka, arba patirtas išlaidas jam atlygina sveikatos draudimas. Tačiau Teisingumo Teismas atmetė šią nuomonę ir konstatavo, kad tai, jog už gydymą tiesiogiai ir pagal nustatytus įkainius moka draudikas, dar nereiškia, kad toks gydymas nepatenka į Bendrijos teisės taikymo apimtį. Aiškindamas, kaip reikėtų suprasti užmokesčio sąvoką, Teisingumo Teismas pakartojo principą, jog „pagrindinis užmokesčio požymis yra tas, kad juo yra atlyginama už atitinkamą paslaugą“, ir nusprendė, kad „ligos draudimo fondų mokėjimai <…> nors ir pagal nustatytus įkainius, iš tiesų yra atlyginimas už ligoninės paslaugas, ir, be jokių abejonių, yra užmokestis ligoninei, kuri tokius mokėjimus gauna ir kuri verčiasi ekonominio pobūdžio veikla“ (
5
). (Pažymėta mano)
11.
Be to, nei Sutartis, nei Teisingumo Teismo praktika neleidžia manyti, kad norėdamas pasinaudoti Sutartyje garantuojama laisve teikti paslaugas privatus asmuo turi siekti pelno. Rašytinėse pastabose Komisija teisingai pažymi, kad „užmokestis“ ir „pelnas“ yra dvi visiškai skirtingos sąvokos ir kad ūkinei veiklai pažymėti EB 50 straipsnis nurodo tik pirmąją iš jų. Tiesą sakant, kai kurios valstybės narės byloje Geraets-Smits ir Peerbooms teigė, kad paslauga gali patekti į EB 50 straipsnio taikymo apimtį tik tada, jeigu privatus asmuo ją teikia siekdamas pelno, tačiau Teisingumo Teismas šį argumentą atmetė. Kaip pažymėjo generalinis advokatas F. G. Jacobs, „veikla nebūtinai nėra ūkinė vien dėl to, kad ja nesiekiama pelno“ (
6
). Net jeigu tikslo siekti pelno nėra, savaime tai dar nereiškia, kad veikla išeina už EB 50 straipsnio taikymo srities ribų.
12.
Lemiamas veiksnys, kuriuo remiantis veikla patenka į Sutarties nuostatų dėl laisvės teikti paslaugas taikymo sritį, yra jos ekonominis pobūdis: veikla neturi būti teikiama nemokamai, tačiau visai nebūtina, kad paslaugų teikėjas siektų pelno.
13.
Galiausiai Komisija teigia, kad nagrinėjamoje byloje Strasbūro universiteto mokėjimai H.-D. Jundt jokiu būdu neapsiribojo faktinėmis jo patirtomis išlaidomis. Tai yra fakto klausimas, kurį turi nustatyti nacionalinis teismas. Bet kuriuo atveju, atsižvelgiant į ką tik pateiktą sąvokos „užmokestis“ vertinimą, nėra jokios būtinybės šį klausimą nagrinėti atskirai.
14.
Todėl aš siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį klausimą atsakyti taip: „Į EB 49 straipsnio taikymo sritį patenka antraeilė dėstytojo veikla viešajame juridiniame asmenyje ar jo pavedimu, kai už tokią veiklą dėstytojas gauna tik išlaidų atlyginimą“.
III — Antrasis klausimas: laisvės teikti paslaugas apribojimą pateisinantys pagrindai
15.
Valstybės narės gali priimti laisvę teikti paslaugas ribojančias priemones, jeigu tokios priemonės yra pateisinamos bendrojo intereso pagrindais ir yra proporcingos, siekiant teisėto tikslo (
7
). Bundesfinanzhof klausia, ar tokiu pagrindu gali būti pripažinta tai, kad nagrinėjamas atleidimas nuo mokesčio taikomas, tik jeigu veikla vykdoma nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai. Šio teismo vertinimas yra nukreiptas į poreikį užtikrinti mokesčių sistemos darną. Be to, Vokietijos vyriausybė teigia, kad atitinkami nacionaliniai teisės aktai gali būti pateisinti kaip priemonė, kuria siekiama remti švietimą, mokslinius tyrimus ir plėtrą Vokietijos viešuosiuose universitetuose.
A — Švietimo, mokslinių tyrimų ir plėtros skatinimas
16.
Vokietijos vyriausybės pateikto argumento esmė yra ta, kad EStG 3 straipsnio 26 punkto tikslas – remti švietimą ir mokslinius tyrimus, o tai, kaip konstatavo Teisingumo Teismas, gali būti imperatyvus bendrojo intereso pagrindas (
8
). Ši nuostata leidžia viešiesiems universitetams pritraukti dėstytojus, kurie sutiktų vykdyti antraeilę dėstymo veiklą už kuklų, tačiau nuo pajamų mokesčio atleistą užmokestį. Taigi ši nuostata veikia kaip paskata kvalifikuotiems žmonėms įsitraukti į tokią visuomenei naudingą veiklą, kaip dėstymas ir moksliniai tyrimai universitetuose, ir už tokias paslaugas gauti užmokestį, kuris padengtų jų veiklos išlaidas. Šitaip universitetai gali vykdyti savo funkcijas nekonkuruodami tarpusavyje dėl tinkamai kvalifikuotų dėstytojų, kad iš ribotų finansinių išteklių pasiūlytų tokiems dėstytojams finansinį skatinimą. Vokietija toliau teigia, kad ji turi teisę naudoti savo fiskalinę sistemą nacionaliniams universitetams remti, tačiau neprivalo panašią paramą teikti kitų valstybių narių universitetams ir atleisti nuo pajamų mokesčio užmokestį, kurį pastarieji universitetai išmoka Vokietijoje apmokestinamiems dėstytojams. Ši išvada remiasi tuo, kad ir tiesioginis apmokestinimas, ir švietimo sistemos organizavimas yra sritys, kurios vis dar pirmiausia yra reguliuojamos nacionaliniais įstatymais ir kuriose valstybės narės, priimdamos atitinkamas nacionalines nuostatas, turi labai plačią veiksmų laisvę.
17.
Šį argumentą reikia atmesti. Valstybės narės gali formuoti politiką ir priimti priemones švietimui ir moksliniams tyrimams skatinti savo akademinėse įstaigose, tačiau jos turi tą daryti taip, kad nepažeistų Bendrijos teisės. EB 149 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „Bendrija prie geros kokybės švietimo prisideda skatindama valstybių narių bendradarbiavimą ir prireikus paremdama bei papildydama jų veiksmus <…>“, o EB 149 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „Bendrija savo veiksmais siekia <…> skatinti studentų ir dėstytojų judėjimą“. Akivaizdu, kad nagrinėjami nacionaliniai teisės aktai prieštarauja šiems tikslams, nes, atsisakydami suteikti dėstytojams mokesčių lengvatas, kurias jie gautų, jei pasiliktų savo kilmės valstybėje, neskatina šių dėstytojų naudotis pagrindine laisve – siūlyti paslaugas kitoje valstybėje narėje. Savaime suprantama, kad susidūręs su dilema – pasilikti Vokietijoje ir gauti neapmokestinamą užmokestį, ar keliauti į Prancūziją ir mokėti nuo to paties užmokesčio mokesčius, Vokietijoje apmokestinamas dėstytojas bus linkęs pasilikti Vokietijoje. Sprendime byloje Komisija prieš Austriją (
9
), kuri buvo susijusi su studentų judėjimu ir teise į aukštąjį mokslą, Teisingumo Teismas savo nepritarimą tokiai nacionalinei priemonei išreiškė taip: „Sutartyje suteiktos laisvo judėjimo galimybės negalėtų būti visiškai veiksmingos, jeigu asmuo būtų baudžiamas vien dėl naudojimosi jomis. Ši išvada yra ypač svarbi švietimo srityje, atsižvelgiant į EB 3 straipsnio 1 dalies q punktu ir EB 149 straipsnio 2 dalies antra įtrauka siekiamus tikslus, t. y. skatinti studentų ir dėstytojų judėjimą“ (44 punktas). Šioje byloje aptariama nacionalinės teisės nuostata gali būti pateisinta tik tokiais privalomais pagrindais, dėl kurių konkreti priemonė būtų būtinai reikalinga skatinant švietimą ir mokslinius tyrimus Vokietijos universitetuose. Tačiau panašu, kad šio tikslo galima pasiekti ir alternatyviomis priemonėmis, kurios dirbtinai neiškraipytų dėstytojų pasirinkimo, kur siūlyti savo paslaugas, o Vokietijos vyriausybė nepateikė jokių argumentų, kurie įrodytų, kad be nagrinėjamos fiskalinės priemonės jos teisėtas tikslas nebūtų pasiektas.
18.
Visai neseniai sprendime Laboratoires Fournier (
10
) Teisingumo Teismas turėjo galimybę aptarti tokio pateisinančio pagrindo poveikį mokslinių tyrimų įstaigų atveju. Atitinkamas nacionalinis įstatymas garantavo pramonės ir prekybos įmonėms mokesčio kreditą už išlaidas moksliniams tyrimams, bet tik tada, jei jie buvo vykdomi Prancūzijoje. Vienas iš Prancūzijos vyriausybės nurodytų pateisinančių pagrindų buvo poreikis skatinti mokslinius tyrimus ir plėtrą. Pripažindamas, kad toks poreikis gali būti teisėta bendrojo intereso priežastis, Teisingumo Teismas konstatavo, kad vis dėlto jis negali pateisinti atitinkamos priemonės, nes yra nesuderinamas su Bendrijos politikos tikslais, išreikštais EB 163 straipsnyje, kuris, kaip ir EB 149 straipsnis dėl švietimo, pabrėžia valstybių narių bendradarbiavimo poreikį, kad būtų visiškai išnaudotas vidaus rinkos potencialas (
11
). Vokietijos vyriausybė teigia, kad nagrinėjamą bylą reikia atskirti nuo bylos Laboratoires Fournier, nes pastarojoje nacionalinis įstatymas darė poveikį įmonių sprendimams dėl investicijų, o mūsų atveju EStG 3 straipsnio 26 punkto poveikis yra tas, kad Vokietijos universitetams siūloma reali lengvata, tačiau dėl to užsienio universitetams, kurie norėtų įdarbinti vokiečių dėstytojus, nekyla jokių pasekmių. Mano nuomone, tai atspindi nesupratimą, kas yra svarbiausia nagrinėjamoje byloje. Kaip jau paaiškinau, su nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata susijusi problema yra ta, kad jos tikslas iš esmės yra teisėtas, tačiau jo siekiant iškraipomas dėstytojų pasirinkimas, o to jau negalima suderinti su Sutartimi. Darydamas panašų spaudimą kaip sprendime Laboratoires Fournier nagrinėti nacionaliniai teisės aktai, EStG 3 straipsnio 26 punktas kartu daro poveikį dėstytojų sprendimams, kur Europos Bendrijoje teikti paslaugas.
19.
Galiausiai reikia pažymėti, kad Vokietijos vyriausybė teisingai teigia, jog valstybė narė neturi pareigos subsidijuoti kitos valstybės narės akademines ar kitas švietimo įstaigas. Vis dėlto tai nėra teisėtas pagrindas kištis į Sutartyje garantuojamas pagrindines laisves. Vienas dalykas yra tai, kad valstybė narė neturi pareigos subsidijuoti tam tikrą veiklą kitoje valstybėje narėje, tačiau visai kas kita yra atsisakyti suteikti tam tikras finansines lengvatas savo piliečiams arba kitų valstybių narių piliečiams vien dėl to, kad šie pasinaudojo savo teisėmis laisvai judėti. Tokiame projekte, kaip Europos Sąjunga, ir ypač dėl to, kad naudojamasi teisėmis, kurias suteikia Sutarties nuostatos dėl laisvo judėjimo, neišvengiamai dalis valstybės narės išteklių bus panaudota kitų valstybių narių privatiems asmenims arba įstaigoms. Kaip Teisingumo Teismas paaiškino sprendime Grzelczyk, turi būti „tam tikras priimančiosios valstybės narės piliečių finansinis solidarumas su kitų valstybių narių piliečiais“ (
12
). Tokį požiūrį pagrindžia idėja, kad nors nacionalinės vyriausybės išlaiko išimtinę kompetenciją reguliuoti tokias sritis, kaip socialinė apsauga arba švietimo politika, jos negali riboti naudojimosi Sutartyje garantuojamomis teisėmis, siekdamos užtikrinti, kad atitinkamomis lėšomis ir ištekliais naudojasi tik jų piliečiai (
13
).
B — Mokesčių sistemos darna
20.
Sprendime Bachmann (
14
) Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar nuostatas dėl laisvo darbuotojų judėjimo atitinka nacionalinis įstatymas, kuris leido iš apmokestinamųjų pajamų išskaičiuoti Belgijoje sumokėtas pensijos ir gyvybės draudimo įmokas, tačiau neleido to padaryti, jeigu įmokos buvo sumokėtos kitoje valstybėje narėje. Teisingumo Teismas konstatavo, kad ši nuostata gali būti pateisinta poreikiu užtikrinti mokesčių sistemos darną, atsižvelgiant į tai, kad tarp galimybės išskaičiuoti įmokas ir draudikų išmokamoms sumoms taikomos mokesčio prievolės yra tiesioginis ryšys, nes prarastos pajamos leidžiant atskaičiuoti draudimo įmokas iš bendrų apmokestinamųjų pajamų buvo kompensuojamas apmokestinant draudikų išmokamas pensijas, anuitetus ir pinigų sumas.
21.
Vėlesniuose sprendimuose paaiškėjo, kad reikalavimas dėl tiesioginio ryšio tarp atitinkamo mokesčio kredito ir jo kompensavimo konkrečia mokesčio prievole yra gana sudėtinga sąlyga, kurią ne taip lengva įvykdyti. Valstybės narės daug kartų rėmėsi poreikiu išlaikyti fiskalinę darną, tačiau Teisingumo Teismas atmesdavo jų argumentus ir konstatuodavo, kad tokio tiesioginio ryšio nebuvo (
15
). Netgi tais retais atvejais, kai Teisingumo Teismas konstatavo, kad toks ryšys iš esmės galimas, šis teismas vis dėlto atmetė siūlomą pateisinantį pagrindą, nes atitinkamos vyriausybės neįrodė, kad nacionalinė priemonė buvo būtina (
16
).
22.
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjamoje byloje Bundesfinanzhof teigia, kad EStG 3 straipsnio 26 punkto tikslas – naudojant finansinę priemonę palengvinti tam tikras Vokietijos valstybei tenkančias pareigas: viena vertus, dėstytojams suteikiama mokesčių lengvata, jei jie dėsto viešuosiuose universitetuose; kita vertus, atitinkamą naudą gauna ir Vokietijos valstybė, nes ji gali mažesnėmis sumomis padengti šių universitetų poreikius, susijusius su švietimu ir moksliniais tyrimais. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro išvadą, kad tarp mokesčių lengvatos ir dėstymo veiklos valstybinėje įstaigoje yra tiesioginis ryšys.
23.
Vis dėlto aš nemanau, kad, atsižvelgiant į teismo praktiką po sprendimo Bachmann, taip galėtų būti. Tikrindamas nacionalinius teisės aktus, kuriais kišamasi į naudojimąsi pagrindinėmis laisvėmis, Teisingumo Teismas savo nusistovėjusioje praktikoje konstatuoja, kad tarp mokesčių lengvatos ir bet kurios konkrečios ją kompensuojančios mokesčio prievolės turi būti aiškus ir nedviprasmiškas ryšys. Nagrinėjamoje byloje siūloma, kad atleidimą nuo pajamų mokesčio kompensuotų nauda, kurią Vokietijos valstybė gauna iš antraeilę dėstymo ir mokslinių tyrimų veiklą vykdančių dėstytojų. Tačiau toks bendras, miglotas ir tolimas ryšys tarp lengvatos privatiems asmenims ir naudos valstybei yra gana toli nuo sprendime Bachmann nustatytos ribos (
17
).
24.
Todėl aš manau, kad EStG 3 straipsnio 26 punkto negalima pateisinti remiantis poreikiu užtikrinti mokesčių sistemos darną.
25.
Siūlau Teisingumo Teismui į antrąjį klausimą atsakyti taip:
„Laisvės teikti paslaugas apribojimo negalima pateisinti tuo, kad nacionalinė mokesčio lengvata yra taikoma tik vykdant veiklą nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai“.
IV — Trečiasis klausimas: švietimo sistemos organizavimas
26.
EB 149 straipsnio 1 dalis nustato, kad „Bendrija prie geros kokybės švietimo prisideda skatindama valstybių narių bendradarbiavimą ir prireikus paremdama bei papildydama jų veiksmus, kartu visiškai pripažindama valstybių narių atsakomybę už mokymo turinį ir švietimo sistemų organizavimą ir gerbdama jų kultūrų bei kalbų įvairovę“. Bundesfinanzhof klausia, ar EStG 3 straipsnio 26 punktas negalėtų būti suprantamas kaip valstybių narių kompetencijos pačioms spręsti, kaip organizuoti savo švietimo sistemas, išraiška. Bundesfinanzhof laikosi nuomonės, kad tokia kompetencija apima teisę mokesčių lengvatas teikti tik tai veiklai, kuri yra vykdoma nacionaliniuose viešuosiuose universitetuose ar jų naudai. Bundesfinanzhof teigimu, EStG 3 straipsnio 26 punkto tikslas – ne riboti laisvę teikti paslaugas, bet skatinti žmones visuomeniniais pagrindais prisidėti prie viešosiose įstaigose siūlomų švietimo paslaugų.
27.
Dėl šio klausimo reikėtų pateikti tik du pastebėjimus. Pirma, kaip teisingai teigia Komisija, EStG 3 straipsnio 26 punktas nėra priemonė, susijusi su mokymo turiniu ar švietimo sistemų organizavimu; tai fiskalinė bendrojo pobūdžio priemonė, numatanti mokesčio lengvatą, kai privatus asmuo užsiima visuomenei naudinga veikla. Be abejo, dėstymas ir moksliniai tyrimai viešosiose švietimo įstaigose akivaizdžiai patenka į nagrinėjamos nuostatos taikymo sritį. Vis dėlto tas pats pasakytina ir apie įvairias kitas veiklos rūšis (pradedant dalyvavimu meno projektuose ir baigiant senų žmonių priežiūra) ir kitas įstaigas (pradedant labdaros ir baigiant bažnytinėmis organizacijomis). Todėl akivaizdu, kad tokia nuostata nėra valstybės narės kompetencijos spręsti, kaip organizuoti savo švietimo sistemą, išraiška. Priešingu atveju kiekvienas bent kiek su švietimu susijęs nacionalinis įstatymas patektų į EB 149 straipsnio taikymo sritį.
28.
Antra, visiems puikiai žinoma, kad net jeigu valstybė narė reglamentuoja sritį, kuri priklauso jos išimtinei kompetencijai, ji turi tą daryti, nepažeisdama Sutarties ir ypač pagrindinių laisvių (
18
). Visai neseniai Teisingumo Teismas pasinaudojo galimybe ir sprendime Komisija prieš Austriją (
19
) dar kartą patvirtino šį principą švietimo sistemos organizavimo atžvilgiu. Vertindamas antrąjį klausimą jau paaiškinau, kad nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata sudaro dirbtinių kliūčių dėstytojų pasirinkimui, kur siūlyti savo paslaugas. Todėl net jeigu ši nuostata būtų priemonė, susijusi su švietimo sistemos organizavimu, ji vis tiek būtų nesuderinama su Sutartimi.
29.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui į trečiąjį klausimą atsakyti taip: „EB 149 straipsnis, kuris nustato, kad valstybės narės išlaiko kompetenciją organizuoti savo švietimo sistemas, negali būti aiškinamas taip, kad EStG 3 straipsnio 26 punktas nepatenka į Sutarties nuostatų dėl laisvės teikti paslaugas taikymo sritį arba kad atsisakymas kitų valstybių narių universitetuose dėstantiems dėstytojams suteikti atitinkamą mokesčių lengvatą yra teisėtas“.
V — Išvada
30.
Dėl šių priežasčių siūlau Teisingumo Teismui į Bundesfinanzhof pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.
Į EB 49 straipsnio taikymo sritį patenka antraeilė dėstytojo veikla viešajame juridiniame asmenyje ar jo pavedimu, kai už tokią veiklą dėstytojas gauna tik išlaidų atlyginimą.
2.
Laisvės teikti paslaugas apribojimo negalima pateisinti tuo, kad nacionalinė mokesčio lengvata yra taikoma tik vykdant veiklą nacionalinio viešojo juridinio asmens naudai.
3.
EB 149 straipsnis, kuris nustato, kad valstybės narės išlaiko kompetenciją organizuoti savo švietimo sistemas, negali būti aiškinamas taip, kad Einkommensteuergesetz 3 straipsnio 26 punktas nepatenka į nuostatų dėl laisvės teikti paslaugas taikymo sritį arba kad atsisakymas kitų valstybių narių universitetuose dėstantiems dėstytojams suteikti atitinkamą mokesčių lengvatą yra teisėtas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	1988 m. balandžio 26 d. Sprendimo Bond van Adverteerders, 352/85, Rink. p. 2085, 16 punktas. Žr. taip pat 2000 m. balandžio 11 d. Sprendimą Deliège, C-51/96 ir C-191/97, Rink. p. I-2549.
(
3
)	1988 m. spalio 5 d. Sprendimas Steymann, C-196/87, Rink. p. 6159.
(
4
)	2001 m. liepos 12 d. Sprendimas Geraets-Smits ir Peerbooms, C-157/99, Rink. p. I-5473.
(
5
)	Ten pat, 58 punktas.
(
6
)	2005 m. gruodžio 1 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Joustra, C-5/05 (2006 m. lapkričio 23 d. Sprendimas, Rink. p. I-11075), 84 punktas. Aš taip pat nagrinėjau šį klausimą 2005 m. lapkričio 10 d. išvadoje byloje FENIN prieš Komisiją, C-205/03 P (2006 m. liepos 11 d. Sprendimas, Rink. p. I-6295), kuri buvo susijusi su konkurencijos teisės sąvoka „įmonė“. Kaip paaiškinau šioje išvadoje, „net jei nesiekiama pelno, rinkoje įmanomas toks dalyvavimas, kuris gali pažeisti konkurencijos teisės tikslus“.
(
7
)	Žr., pavyzdžiui, 2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C-433/04, Rink. p. I-10653, 33 punktą ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką.
(
8
)	2005 m. kovo 10 d. Sprendimo Laboratoires Fournier, C-39/04, Rink. p. I-2057, 23 punktas.
(
9
)	2005 m. liepos 7 d. Sprendimas Komisija prieš Austriją, C-147/03, Rink. p. I-5969.
(
10
)	Minėtas 8 išnašoje.
(
11
)	EB 163 straipsnio 1 dalyje teigiama, kad „Bendrijos tikslas – stiprinti Bendrijos pramonės mokslinį bei technologinį pagrindą“, o EB 163 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „(šiuo) tikslu Bendrija visoje Bendrijoje skatina įmones, <…> mokslinių tyrimų centrus ir universitetus plėsti aukšto lygio mokslinius tyrimus ir tobulinti technologijas; ji remia jų pastangas savitarpiškai bendradarbiauti pirmiausia siekiant, kad įmonės galėtų visiškai išnaudoti vidaus rinkos potencialą, ypač <…> šalinant teisines bei fiskalines tokio bendradarbiavimo kliūtis“.
(
12
)	2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Grzelczyk, C-184/99, Rink. p. I-6193, 44 punktas. Žr. taip pat 2005 m. kovo 15 d. Sprendimo Bidar, C-209/03, Rink. p. I-2119, 56 ir generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Komisija prieš Austriją (sprendimas minėtas 9 išnašoje) 53 punktą.
(
13
)	Žr. S. Giubboni, „Free Movement of Persons and European Solidarity“, European Law Journal, 13 tomas (2007), Nr. 3, p. 360–379.
(
14
)	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Bachmann, C-204/90, Rink. p. I-249. Žr. taip pat 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją, C-300/90, Rink. p. I-305.
(
15
)	Žr., pavyzdžiui, 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rink. p. I-2647, 62–64 punktus ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Rink. p. I-8203, 53 punktą bei jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką.
(
16
)	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker, C-279/93, Rink. p. I-225; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen, C-319/02, Rink. p. I-7477; 2007 m. kovo 6 d. Sprendimas Meilicke ir kt., C-292/04, Rink. p. I-1835.
(
17
)	2005 m. balandžio 7 d. išvadoje byloje Marks & Spencer (2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer, C-446/03, Rink. p. I-10837) aš pateikiau nuomonę, kad Bachmann kriterijus yra per griežtas ir kad jį reikia sušvelninti, o kriterijumi fiskalinei darnai pripažinti reikia pasirinkti nacionalinio įstatymo tikslą. Generalinė advokatė J. Kokott pateikė panašų siūlymą išvadoje pirmiau minėtoje byloje Manninen. Tačiau Teisingumo Teismas nenukrypo nuo sprendime Bachmann pasirinkto požiūrio. Bet kuriuo atveju EStG 3 straipsnio 26 punktas neatlaikytų ir švelnesnio kriterijaus, nes, nors iš esmės yra pripažįstama, kad jo tikslas ir idėja atitinka Bendrijos teisę, vis dėlto nėra įrodyta, kad siekiant šio tikslo būtina įsikišti į ieškovo teisę teikti paslaugas kitoje valstybėje narėje.
(
18
)	Žr., pavyzdžiui, 16 išnašoje minėtą sprendimą Manninen (tiesioginiai mokesčiai); 2002 m. sausio 15 d. Sprendimą Gottardo, C-55/00, Rink. p. I-413, (socialinė apsauga) ir 2000 m. gruodžio 7 d. Sprendimą Teleaustria, C-324/98_Rink. p. I-10745, (viešojo pirkimo sutartys, nepatenkančios į viešojo pirkimo direktyvų taikymo sritį).
(
19
)	Minėtas 9 išnašoje.