62021CO0460
DOMSTOLENS KENDELSE (Ottende Afdeling)
7. februar 2022 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 99 i Domstolens procesreglement – punktafgifter – direktiv 2008/118/EF – artikel 1, stk. 2 – pålæggelse af yderligere indirekte afgifter til særlige formål – »særlige formål« – begreb – finansiering af en offentlig virksomhed, som har koncession på det nationale vejnet – mål om mindskelse af ulykkesfrekvensen og om miljømæssig bæredygtighed – rent budgetmæssigt formål – afslag på begæring om tilbagebetaling af afgiften begrundet i ugrundet berigelse – betingelser«
I sag C-460/21,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift), Portugal) ved afgørelse af 12. juli 2021, indgået til Domstolen den 26. juli 2021, i sagen
Vapo Atlantic SA
mod
Autoridade Tributária e Aduaneira,
har
DOMSTOLEN (Ottende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, N. Jääskinen, og dommerne N. Piçarra og M. Gavalec (refererende dommer),
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i henhold til artikel 99 i Domstolens procesreglement,
afsagt følgende
Kendelse
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12) og af EU-rettens almindelige principper om legalitet og retssikkerhed.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Vapo Atlantic SA og Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte-, afgifts- og toldmyndigheden, Portugal) (herefter »skattemyndigheden«) vedrørende tilbagebetaling af den afgift for benyttelse af vejnettet (herefter »CSR«), som det nævnte selskab erlagde for 2016.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Artikel 1 i direktiv 2008/118 bestemmer:
»1.   I dette direktiv fastlægges den generelle ordning for punktafgifter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af følgende varer, i det følgende benævnt »punktafgiftspligtige varer«:
a)
energiprodukter og elektricitet omfattet af direktiv 2003/96/EF [af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet, EUT 2003, L 283, s. 51]
[…]
2.   Medlemsstaterne kan lægge yderligere indirekte afgifter på punktafgiftspligtige varer til særlige formål, forudsat at disse afgifter er i overensstemmelse med Fællesskabets afgiftsregler for punktafgifter eller moms, for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol af afgiften, idet disse regler dog ikke omfatter bestemmelser om fritagelser.
[…]«
Portugisisk ret
Lov nr. 55/2007
4
Den retlige ordning for CSR er fastlagt i Lei no. 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, E.P.E. (lov nr. 55/2007 om finansiering af det nationale vejnet, for hvilket EP – Estradas de Portugal, E.P.E. – er ansvarligt) af 31. august 2007 (Diário da República, nr. 168/2007, serie I, af 31.8.2007).
5
Denne lovs artikel 3 med overskriften »Afgift for benyttelse af vejnettet« bestemmer i stk. 1, at CSR udgør modydelsen for benyttelse af det nationale vejnet som fastslået på grundlag af brændstofforbruget. I stk. 2 angives, at CSR udgør en kilde til finansiering af det nationale vejnet, for hvilket EP – Estradas de Portugal, E.P.E. (herefter »EP«) er ansvarligt.
6
I henhold til lovens artikel 4, stk. 1, opkræves CSR af benzin og diesel, som er pålagt afgift på olie- og energiprodukter, og som ikke er fritaget herfor.
7
Samme lovs artikel 6 bestemmer, at CSR udgør en egenindtægt for EP.
Lovdekret nr. 380/2007
8
Den retlige ordning, hvorved EP er meddelt koncessionen på det nationale vejnet, er fastlagt i Decreto-Lei no. 380/2007, que atribui a EP – Estradas de Portugal, SA, a concessão do financiamento, concepção, projecto, construcão, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão (lovdekret nr. 380/2007 om tildeling til [EP] af koncessionen på finansiering, udformning, planlægning, anlæg, vedligeholdelse, drift, modernisering og udvidelse af det nationale vejnet og om godkendelse af koncessionsgrundlaget) af 13. november 2007 (Diário da República, nr. 218/2007, serie I, af 13.11.2007).
9
I det ved lovdekretet godkendte koncessionsgrundlag bestemmes det bl.a., at CSR udgør en egenindtægt for EP, og at koncessionshaveren inden for rammerne af sin virksomhed skal forfølge mål om mindskelse af ulykkesfrekvensen, dvs. af antallet af ulykker, og om miljømæssig bæredygtighed.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10
Vapo Atlantic er et selskab, hvis selskabsformål bl.a. omfatter drift af tankstationer og engroshandel med olieprodukter. På grundlag af selskabets angivelser om overgang til forbrug foretog skattemyndigheden samlede ansættelser af afgiften på olie- og energiprodukter, CSR og andre skatter og afgifter for 2016 til et beløb på i alt 21016425,44 EUR, hvoraf beløbet vedrørende CSR udgjorde 4873427,68 EUR.
11
Den 10. februar 2020 indgav Vapo Atlantic en begæring om ikke-tvistig ændring af de nævnte ansættelser, som blev afslået ved afgørelse truffet af direktøren for toldkontoret i Braga (Portugal) den 23. juli 2020. Det anførtes i denne afgørelse, at CSR er i overensstemmelse med direktiv 2008/118, og at Vapo Atlantic i betragtning af, at afgiften betales af de afgiftspligtige, når de køber brændstof, ville opnå en ugrundet berigelse, hvis selskabets begæring om tilbagebetaling blev taget til følge.
12
Vapo Atlantic anlagde sag til prøvelse af afgørelsen om afslag ved den forelæggende ret, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift), Portugal).
13
Til støtte for søgsmålet har Vapo Atlantic gjort gældende, at CSR er blevet indført af rent budgetmæssige grunde med henblik på at finansiere den offentlige virksomhed, som er indehaver af koncessionen på det nationale vejnet, hvilket er i strid med artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118.
14
Skattemyndigheden har repliceret, for det første at lovdekret nr. 380/2007, hvorved EP, nu Infraestrutures de Portugal SA (herefter »IP«), blev tildelt koncessionen på det nationale vejnet, pålægger denne et mål, der består i at mindske ulykkesfrekvensen, og et mål om miljømæssig bæredygtighed, og at disse mål udgør det særlige formål med CSR som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118. Endvidere udgør CSR en egenindtægt for IP. Denne virksomhed finansieres således af brugerne af det nationale vejnet og kun subsidiært af staten. For det andet viser CSR’s særlige afgiftsstruktur, at CSR, selv om der ikke består nogen formel mekanisme for overvæltning af afgiften, overvæltes på detailsalgsprisen, hvorfor en tilbagebetaling af de beløb, som den afgiftspligtige har betalt i CSR, ville svare til en ugrundet berigelse.
15
Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt CSR tilsigter et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, og har anført, at Domstolen ikke har taget udtrykkeligt stilling til dette punkt. Den har anført i denne henseende, at CSR ifølge lov nr. 55/2007 har til formål gennem brugerne af det nationale vejnet og subsidiært den portugisiske stat at sikre finansieringen af den virksomhed, der består i udformning, planlægning, anlæg, vedligeholdelse, drift, modernisering og udvidelse af dette net, og at IP er blevet meddelt koncession på denne virksomhed. Afgiften udgør således en egenindtægt for koncessionshaveren, som det påhviler at forfølge »mål om mindskelse af ulykkesfrekvensen og om miljømæssig bæredygtighed«.
16
Det er i denne sammenhæng, at Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (voldgiftsret i skatteretlige sager (center for forvaltningsvoldgift)) har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 1, stk. 2, i [direktiv 2008/118], og navnlig betingelsen om, at der skal foreligge »særlige formål«, fortolkes således, at formålet med en afgift udelukkende er af budgetmæssig karakter, [når afgiften er indført med henblik på at finansiere en offentlig virksomhed], der er indehaver af koncessionen på det nationale vejnet, i forbindelse med fornyelsen af koncessionen, og indtægterne fra afgiften generelt allokeres til virksomheden, og det ikke af afgiftens struktur fremgår, at den har til hensigt at begrænse ethvert forbrug]?
2)
Tillader EU-retten, legalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet, at de nationale myndigheder på grundlag af en ugrundet berigelse af en afgiftspligtig person nægter tilbagebetaling af indirekte afgifter, der er i strid med direktiv [2008/118], når der ikke består specifikke bestemmelser i national ret, som indeholder hjemmel hertil?
3)
Tillader EU-retten, at de nationale myndigheder ved begrundelsen for et afslag på tilbagebetaling af indirekte afgifter, der er i strid med direktiv [2008/118], antager, at afgiften er overvæltet på en afgiftspligtig person, og at vedkommende har opnået ugrundet berigelse, idet det pålægges vedkommende at bevise, at dette ikke har fundet sted?«
Vedrørende de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
17
I henhold til artikel 99 i Domstolens procesreglement kan Domstolen, såfremt besvarelsen af et præjudicielt spørgsmål klart kan udledes af retspraksis, eller såfremt besvarelsen af et sådant spørgsmål ikke giver anledning til nogen rimelig tvivl, til enhver tid på forslag fra den refererende dommer og efter at have hørt generaladvokaten beslutte at træffe afgørelse ved begrundet kendelse.
18
Der er anledning til at anvende denne bestemmelse i forbindelse med nærværende præjudicielle forelæggelse.
19
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at en afgift forfølger »særlige formål« som omhandlet i denne bestemmelse, når indtægterne fra afgiften generelt allokeres til en offentlig virksomhed, som er indehaver af koncessionen på det nationale vejnet, og det ikke af afgiftens struktur fremgår, at den har til hensigt at begrænse forbruget af de væsentligste brændstoffer til vejtransport.
20
Det bemærkes indledningsvis, at den nævnte bestemmelse, hvormed det tilsigtes at tage hensyn til medlemsstaternes forskellige traditioner på beskatningsområdet og den hyppige brug af indirekte beskatning til gennemførelse af andre politikker end budgetpolitik, gør det muligt for medlemsstaterne ud over minimumspunktafgiften at fastsætte andre indirekte skatter i særligt øjemed (dom af 4.6.2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, præmis 58, og af 3.3.2021, Promociones Oliva Park, C-220/19, EU:C:2021:163, præmis 48).
21
I henhold til den nævnte bestemmelse kan medlemsstaterne lægge yderligere indirekte afgifter på punktafgiftspligtige varer på to betingelser. Dels skal sådanne afgifter opkræves med henblik på særlige formål, dels skal de være i overensstemmelse med Unionens afgiftsregler for punktafgifter eller moms for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol af afgiften, idet disse regler dog ikke omfatter bestemmelser om fritagelser.
22
Disse to betingelser, som har til formål at undgå, at yderligere indirekte afgifter hindrer samhandelen mellem medlemsstaterne utilbørligt, er, som det fremgår af selve ordlyden af artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, kumulative (jf. dom af 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, præmis 36, og analogt dom af 25.7.2018, Messer France, C-103/17, EU:C:2018:587, præmis 36).
23
Hvad angår den første af disse betingelser, som er den eneste, der er omhandlet i det første præjudicielle spørgsmål, fremgår det af Domstolens praksis, at et særligt formål er et andet formål end et rent budgetmæssigt (dom af 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, præmis 37).
24
Eftersom enhver afgift nødvendigvis forfølger et budgetmæssigt formål, kan den blotte omstændighed, at en afgift har et budgetmæssigt formål, imidlertid ikke i sig selv – uden at gøre artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118 indholdsløs – være tilstrækkelig til at udelukke, at denne afgift kan anses for ligeledes at have et særligt formål som omhandlet i denne bestemmelse (dom af 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
25
For at blive anset for at forfølge et særligt øjemed som omhandlet i nævnte bestemmelse skal en afgift i sig selv have til formål at sikre det påberåbte særlige øjemed på en sådan måde, at der er en direkte forbindelse mellem anvendelsen af afgiftsprovenuet og den pågældende afgifts øjemed (jf. i denne retning dom 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, præmis 41, og af 25.7.2018, Messer France, C-103/17, EU:C:2018:587, præmis 38).
26
Selv om, endvidere, den omstændighed, at indtægterne af en afgift på forhånd er allokeret til finansiering for de lokale myndigheder af kompetencer, som de er blevet overdraget, kan udgøre et element, der skal tages i betragtning med henblik på at afgøre, om der består et særligt formål, kan en sådan allokering, som blot er en intern organisation af budgettet i en medlemsstat, ikke i sig selv udgøre en tilstrækkelig betingelse, idet enhver medlemsstat, uanset det forfulgte formål, kan vælge at foreskrive, at indtægterne af en afgift allokeres til finansiering af bestemte udgifter. I modsat fald ville ethvert formål kunne anses for at være særligt som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, hvilket ville gøre den harmoniserede punktafgift, der er indført med dette direktiv, virkningsløs og stride mod princippet om, at en undtagelsesbestemmelse som nævnte artikel 1, stk. 2, skal fortolkes strengt (dom af 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
27
Endelig kan, såfremt der ikke består en sådan mekanisme til forhåndsallokering af indtægterne, en afgift på punktafgiftspligtige varer kun anses for at forfølge et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, hvis denne afgift for så vidt angår dens struktur, herunder beregningsgrundlaget eller afgiftssatsen, er udformet på en sådan måde, at den påvirker de afgiftspligtiges adfærd i en sådan retning, at det påberåbte særlige formål kan virkeliggøres, f.eks. ved at pålægge de omhandlede varer en høj beskatning for at søge at begrænse anvendelsen heraf (dom af 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
28
Når Domstolen er forelagt en anmodning om præjudiciel afgørelse med henblik på at fastslå, om en afgift indført af en medlemsstat forfølger et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, er dens opgave i højere grad at oplyse den nationale ret om de kriterier, ved anvendelse af hvilke den nationale ret er i stand til at fastslå, om afgiften rent faktisk forfølger et sådant formål, end selv at foretage denne vurdering, så meget desto mere som Domstolen ikke nødvendigvis er i besiddelse af alle de hertil nødvendige oplysninger (jf. analogt dom af 7.11.2002, Lohmann og Medi Bayreuth, C-260/00 – C-263/00, EU:C:2002:637, præmis 26, og af 16.2.2006, Proxxon, C-500/04, EU:C:2006:111, præmis 23).
29
I det foreliggende tilfælde bemærkes for det første, således som det følger af den retspraksis, hvortil der henvises i præmis 26 i denne kendelse, at selv om den forhåndsbestemte allokering af provenuet af CSR til den finansiering, som indehaveren af koncessionen på det nationale vejnet foretager af de generelle beføjelser, der er blevet overdraget denne, kan udgøre et element, der skal tages i betragtning med henblik på at afgøre, om der besår et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, kan en sådan allokering ikke i sig selv udgøre en tilstrækkelig betingelse.
30
For det andet skal CSR for at kunne anses for at forfølge et særligt formål som omhandlet i denne bestemmelse selv tilsigte at sikre de mål om mindskelse af ulykkesfrekvensen og om miljømæssig bæredygtighed, som indehaveren af koncessionen på det nationale vejnet er blevet pålagt. Dette ville navnlig være tilfældet, hvis provenuet af afgiften skulle anvendes på at nedbringe de sociale og miljømæssige udgifter, der særligt er forbundet med benyttelsen af dette vejnet, som er pålagt den nævnte afgift. Det ville i så fald være godtgjort, at der var en direkte forbindelse mellem anvendelsen af afgiftsprovenuet og den pågældende afgifts øjemed (jf. i denne retning dom af 27.2.2014, Transportes Jordi Besora, C-82/12, EU:C:2014:108, præmis 30, og af 25.7.2018, Messer France, C-103/17, EU:C:2018:587, præmis 38).
31
For det tredje har skattemyndigheden ganske vist gjort gældende, således som det fremgår af præmis 14 i denne kendelse, at der er en forbindelse mellem allokeringen af indtægterne af CSR og det særlige formål, som har ført til indførelsen af denne afgift, eftersom IP i det lovdekret, hvorved koncessionen på det nationale vejnet tildeles denne, pålægges at virke for dels mindskelse af ulykkesfrekvensen på dette net, dels miljømæssig bæredygtighed.
32
Som anført i præmis 15 i denne kendelse fremgår det imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at provenuet af den i hovedsagen omhandlede afgift ikke udelukkende allokeres til finansieringen af foranstaltninger, der antages at bidrage til virkeliggørelsen af de to formål, hvortil der henvises i det foregående punkt i kendelsen. De fra CSR hidrørende indtægter har nemlig i videre udstrækning til formål at sikre finansieringen af den virksomhed, som er forbundet med udformningen, planlægningen, anlægget, vedligeholdelsen, driften, moderniseringen og udvidelsen af det nævnte net.
33
For det fjerde er de to formål, som er pålagt indehaveren af koncessionen på det nationale portugisiske vejnet, formuleret i meget generelle vendinger, og der fremgår umiddelbart ikke af dem en reel hensigt om at begrænse anvendelsen af hverken dette net eller de væsentligste brændstoffer til vejtransport, såsom benzin, dieselolie eller flydende raffineret gas (LPG) til biler. I denne henseende er det betydningsfuldt, at den forelæggende ret i ordlyden af det første præjudicielle spørgsmål betoner, at indtægterne fra afgiften generelt allokeres til indehaveren af koncessionen på det nationale vejnet, og at det ikke af afgiftens struktur fremgår, at den har til hensigt at begrænse forbruget af disse brændstoffer.
34
For det femte er der intet i anmodningen om præjudiciel afgørelse, som gør det muligt at anse CSR, i den udstrækning afgiften opkræves af brugerne af det nationale vejnet, for at være udformet på en sådan måde for så vidt angår dens struktur, at den afskrækker de afgiftspligtige fra at benytte vejnettet eller tilskynder dem til at anlægge en adfærd, hvis virkninger er mindre skadelige for miljøet, og som kan mindske antallet af ulykker.
35
Med forbehold af den undersøgelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage under hensyn til de oplysninger, der angives i præmis 29-34 i denne kendelse, kan de to særlige formål, som skattemyndigheden har påberåbt sig for at godtgøre, at CSR forfølger et særligt formål som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2008/118, følgelig ikke adskilles fra et rent budgetmæssigt formål (jf. analogt dom af 27.2.2014, Transportes Jordi Besora, C-82/12, EU:C:2014:108, præmis 31-35).
36
På baggrund af ovenstående betragtninger bør det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at en afgift ikke forfølger »særlige formål« som omhandlet i denne bestemmelse, når indtægterne fra afgiften generelt allokeres til en virksomhed, som er indehaver af koncessionen på det nationale vejnet, og det ikke af afgiftens struktur fremgår, at den har til hensigt at begrænse forbruget af de væsentligste brændstoffer til vejtransport.
Det andet og det tredje spørgsmål
37
Med det andet og det tredje spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for, at de nationale myndigheder kan begrunde deres afslag på at tilbagebetale en indirekte afgift, der strider imod direktiv 2008/118, ved at antage, at afgiften er blevet overvæltet på tredjemand, og at den afgiftspligtige derved har opnået en ugrundet berigelse.
38
Således som det fremgår af fast retspraksis, består retten til at få tilbagebetalt skat, som er blevet opkrævet i strid med EU-rettens bestemmelser i en medlemsstat, som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved disse bestemmelser, således som de er blevet fortolket af Domstolen. En medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale skat, som er opkrævet i strid med EU-retten, ifølge de nationale procedureregler, som finder anvendelse, i overensstemmelse med ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet (jf. i denne retning bl.a. dom af 9.11.1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, præmis 12, og af 1.3.2018, Petrotel-Lukoil og Georgescu, C-76/17, EU:C:2018:139, præmis 32).
39
Der gælder kun én undtagelse fra forpligtelsen til at tilbagebetale afgifter, som er blevet opkrævet i strid med EU-bestemmelserne i en medlemsstat. For ikke at medføre en ugrundet berigelse af de berettigede udelukker beskyttelsen af de rettigheder, som Unionens retsorden sikrer på dette område, således principielt tilbagebetaling af skatter, told og afgifter, som er blevet opkrævet i strid med EU-retten, når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre (jf. i denne retning dom af 14.1.1997, Comateb m.fl., C-192/95 – C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 21, og af 1.3.2018, Petrotel-Lukoil og Georgescu, C-76/17, EU:C:2018:139, præmis 33).
40
Det påhviler følgelig de nationale myndigheder og retsinstanser at sikre, at princippet om forbud mod ugrundet berigelse overholdes, herunder også hvis den nationale ret ikke indeholder bestemmelser herom.
41
Under omstændigheder som dem, hvortil der henvises i præmis 39 i denne kendelse, er det ikke den afgiftspligtige erhvervsdrivende, der har måttet betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet. Såfremt den erhvervsdrivende fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som denne allerede har modtaget fra køberen, ville der følgelig for den erhvervsdrivende være tale om en dobbelt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvenserne af, at afgiften er ulovlig, ville ikke derved være afhjulpet i forhold til køberen (jf. i denne retning dom af 14.1.1997, Comateb m.fl., C-192/95 – C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 22, og af 1.3.2018, Petrotel-Lukoil og Georgescu, C-76/17, EU:C:2018:139, præmis 34).
42
En medlemsstat kan derfor kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette, henset til EU-retten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder kun forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dom af 9.11.1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, præmis 13, af 14.1.1997, Comateb m.fl., C-192/95 – C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 27 og 28, og af 2.10.2003, Weber’s Wine World m.fl., C-147/01, EU:C:2003:533, præmis 94).
43
Da denne undtagelse fra princippet om tilbagebetaling af afgifter, som er uforenelige med EU-retten, er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Unionens retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige (jf. i denne retning dom af 2.10.2003, Weber’s Wine World m.fl., C-147/01, EU:C:2003:533, præmis 95, og af 1.3.2018, Petrotel-Lukoil og Georgescu, C-76/17, EU:C:2018:139, præmis 35).
44
Selv om nationale lovregler om indirekte skatter normalt tilsigter, at afgifterne væltes over på den endelige forbruger, og indirekte skatter inden for erhvervslivet i almindelighed overvæltes delvis eller fuldt ud, kan det nemlig ikke generelt lægges til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk væltes over. Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgsmålet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de beviser, der fremlægges for den (jf. i denne retning dom af 25.2.1988, Les Fils de Jules Bianco og Girard, 331/85, 376/85 og 378/85, EU:C:1988:97, præmis 17, og af 2.10.2003, Weber’s Wine World m.fl., C-147/01, EU:C:2003:533, præmis 96).
45
Det kan imidlertid ikke antages, at der i forbindelse med indirekte afgifter består en formodning for, at der er sket en overvæltning, således at det påhviler den afgiftspligtige at godtgøre, at dette ikke har været tilfældet. Det samme gælder, når den afgiftspligtige efter den lovgivning, der finder anvendelse, er forpligtet til at lade afgiften indgå som en del af kostprisen for den pågældende vare. Den omstændighed, at der består en sådan lovbestemt pligt, er nemlig ikke tilstrækkelig til, at der skabes en formodning for, at hele afgiftsbyrden er overvæltet på senere led, heller ikke selv om en tilsidesættelse af denne pligt vil kunne medføre en sanktion (dom af 14.1.1997, Comateb m.fl., C-192/95 – C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 25 og 26).
46
EU-retten udelukker således anvendelse af formodnings- eller bevisregler, der tilsigter at pålægge den pågældende erhvervsdrivende byrden ved at bevise, at de med urette betalte afgifter ikke er blevet overvæltet på andre, og som tilsigter at forhindre den erhvervsdrivende i at fremlægge beviser for at bestride den påståede overvæltning (dom af 21.9.2000, Michaïlidis, C-441/98 og C-442/98, EU:C:2000:479, præmis 42).
47
Endvidere bemærkes, at selv i tilfælde af, at det godtgøres, at den med urette erlagte afgift er overvæltet på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse af denne, idet den omstændighed, at afgiften indregnes i den pris, der kræves, kan bevirke, at den afgiftspligtige lider et tab i forbindelse med en forringelse af salgsmængden (jf. i denne retning dom af 14.1.1997, Comateb m.fl., C-192/95 – C-218/95, EU:C:1997:12, præmis 29-32, og af 6.9.2011, Lady & Kid m.fl., C-398/09, EU:C:2011:540, præmis 21).
48
På denne baggrund må det andet og det tredje spørgsmål besvares med, at EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for, at de nationale myndigheder kan begrunde deres afslag på at tilbagebetale en indirekte afgift, der strider imod direktiv 2008/118, ved at antage, at afgiften er blevet overvæltet på tredjemand, og at den afgiftspligtige derved har opnået en ugrundet berigelse.
Sagsomkostninger
49
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:
1)
Artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF skal fortolkes således, at en afgift ikke forfølger »særlige formål« som omhandlet i denne bestemmelse, når indtægterne fra afgiften generelt allokeres til en virksomhed, som er indehaver af koncessionen på det nationale vejnet, og det ikke af afgiftens struktur fremgår, at den har til hensigt at begrænse forbruget af de væsentligste brændstoffer til vejtransport.
2)
EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for, at de nationale myndigheder kan begrunde deres afslag på at tilbagebetale en indirekte afgift, der strider imod direktiv 2008/118, ved at antage, at afgiften er blevet overvæltet på tredjemand, og at den afgiftspligtige derved har opnået en ugrundet berigelse.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: portugisisk.