62011CC0618
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PEDRA CRUZA VILLALÓNA
przedstawiona w dniu 11 czerwca 2013 r. (
1
)
Sprawy połączone C‑618/11, C‑637/11 i C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
przeciwko
Fazenda Pública
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia)]
„Podatki — Podatek VAT — Szósta dyrektywa 77/388/EWG — Artykuł 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuł 78 lit. a) i art. 79 lit. c) — Podstawa opodatkowania — Wliczanie podatków do podstawy opodatkowania — Opłata za wyświetlanie — „Substytucja podatkowa””
1.
Składając wniosek o wydanie w niniejszych sprawach orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Supremo Tribunal Administrativo (portugalski naczelny sąd administracyjny) dąży do ustalenia, czy „opłatę za wyświetlanie”, którą obciążani są reklamodawcy z tytułu wyświetlania i rozpowszechniania reklam, a która odprowadzana jest przez usługodawców („zastępca podatkowy”) na rzecz skarbu państwa, należy wliczać do podstawy opodatkowania do celów podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), a więc czy zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 11 część A ust. 2 lit. a), czy też art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388/EWG (
2
). Niniejsze sprawy wyróżniają się dwiema okolicznościami.
2.
Pierwsza okoliczność, która do tej pory nie była jeszcze przedmiotem orzeczenia Trybunału, dotyczy konsekwencji udziału w ramach stosunku prawnopodatkowego między skarbem państwa a reklamodawcami „osoby trzeciej” (zwanej dalej „zastępcą podatkowym”), która obowiązana jest do uiszczenia opłaty na rzecz skarbu państwa, mimo że sama opłata należna jest od reklamodawców.
3.
Druga okoliczność wyróżniająca niniejsze sprawy wynika z faktu, że sąd odsyłający nie wyjaśnił Trybunałowi w wystarczający sposób, w czym konkretnie przejawia się charakter i zakres mechanizmu „substytucji podatkowej” w kontekście uregulowań dotyczących opłaty za wyświetlanie. Również uczestnicy postępowania nie potrafili zająć jednolitego stanowiska w tym względzie.
4.
W tych okolicznościach odpowiedź, jaką zaproponuję Trybunałowi, będzie bezpośrednio wynikać ze stanowiska, jakie wobec mechanizmu „substytucji podatkowej” zajmie sąd krajowy. W szczególności zamierzam zwrócić uwagę, że decydujące znaczenie w tym względzie ma kryterium stosunku publicznoprawnego, jakim jest stosunek prawnopodatkowy. Jeżeli w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań decydującą rolę odgrywa stosunek prawnopodatkowy między skarbem państwa a „zastępcą podatkowym” (usługodawcą), to w niniejszych sprawach zastosowanie powinien znaleźć art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. Jeżeli natomiast decydujące znaczenie ma stosunek prawnopodatkowy między skarbem państwa a odbiorcą usługi, to zastosowanie powinien znaleźć art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii
5.
Niniejsze sprawy dotyczą podatku VAT, który został pobrany w trzech różnych momentach: w lutym 2004 r. (sprawa C‑637/11), w październiku 2004 r. (sprawa C‑618/11) i w styczniu 2007 r. (sprawa C‑659/11).
6.
W chwili wystąpienia zdarzeń będących przedmiotem spraw C‑637/11 i C‑618/11 obowiązywała szósta dyrektywa. W dniu 1 stycznia 2007 r. została ona uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE (
3
) na mocy art. 411 ust. 1 i art. 413 tej ostatniej dyrektywy. Do zdarzeń będących przedmiotem sprawy C‑659/11 zastosowanie mają zatem przepisy dyrektywy 2006/112. Mimo drobnych różnic redakcyjnych przepisy dyrektywy 2006/112 znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie są tożsame z właściwymi przepisami szóstej dyrektywy.
7.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy [art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112] opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Co się tyczy podstawy opodatkowania, art. 11 część A szóstej dyrektywy stanowi:
„1.   Podstawą opodatkowania jest:
a)
w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w lit. b), c) i d) poniżej, wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;
[...]
2.   Do podstawy opodatkowania wlicza się:
a)
podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego [podatku] VAT;
[...]
3.   Podstawa opodatkowania nie obejmuje:
[...]
c)
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko [w imieniu] i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji”.
8.
Przepisom art. 11 część A ust. 1 lit. a), art. 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy odpowiadają przepisy art. 73, art. 78 lit. a) i art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112.
B – Prawo krajowe (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado i lei geral tributária
9.
Podatek VAT w Portugalii regulowany jest przepisami Código do imposto sobre o valor acrescentado (kodeksu podatku VAT, zwanego dalej „CIVA”), zatwierdzonego dekretem z mocą ustawy nr 394‑B/84 z dnia 26 grudnia 1984 r., który był kilkakrotnie zmieniany.
10.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 CIVA podstawą opodatkowania świadczenia usług jest „wartość wynagrodzenia otrzymanego lub należnego od nabywcy, odbiorcy lub osoby trzeciej”. Podstawa opodatkowania obejmuje, w myśl art. 16 ust. 5 lit. a) CIVA, „podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT”. Wreszcie art. 16 ust. 6 lit. c) CIVA wyłącza z podstawy opodatkowania „kwoty odprowadzone w imieniu i na rachunek nabywcy towarów lub odbiorcy usług zaksięgowane przez podatnika na rachunkach osoby trzeciej”.
11.
Artykuł 18 ust. 3 ordynacji stanowi, że „podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna, gospodarstwo lub organizacja, zarówno mająca osobowość prawną, jak i niemająca takiej osobowości, która z mocy prawa objęta jest obowiązkiem podatkowym jako podatnik bezpośredni, zastępca bądź podmiot odpowiedzialny”.
12.
Artykuł 20 ordynacji, dotyczący substytucji podatkowej, stanowi:
„1.   Substytucja podatkowa zachodzi, gdy zgodnie z prawem podatek należny jest od osoby innej niż podatnik.
2.   Substytucja podatkowa realizowana jest poprzez mechanizm podatku potrącanego u źródła”.
13.
Artykuł 28 ordynacji, regulujący kwestię odpowiedzialności w przypadku substytucji podatkowej, stanowi:
„1.   W przypadku substytucji podatkowej osoba obowiązana do potrącenia podatku odpowiada za kwoty potrącone, które nie zostały zapłacone skarbowi państwa, zaś osoba zastępowana jest wolna od obowiązku ich zapłaty, z zastrzeżeniem przepisów ustępów poniższych.
2.   W przypadku gdy potrącenie dokonywane jest wyłącznie z tytułu płatności na poczet podatku należnego, pierwotna odpowiedzialność za zapłatę podatku, który nie został potrącony, spoczywa na osobie zastępowanej, zaś zastępca ponosi odpowiedzialność subsydiarną i pokrywa również odsetki wyrównawcze od momentu, gdy zapłata stała się wymagalna, do momentu upływu terminu złożenia deklaracji podatkowej przez pierwotnie zobowiązanego albo do momentu zapłaty potrąconego podatku, jeżeli moment ten nastąpi wcześniej.
3.   W innych przypadkach osoba zastępowana odpowiada wyłącznie subsydiarnie za zapłatę różnicy między kwotami, które powinny były zostać potrącone, a kwotami faktycznie potrąconymi”.
2. Opłata za wyświetlanie
14.
Artykuł 28 Lei n.o 42/2004 – Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual (ustawy nr 42/2004 o sztuce kinematograficznej i audiowizualnej) z dnia 18 sierpnia 2004 r. stanowi:
„1.   Reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych i rozpowszechniane przez telewizję, przybierające postać reklam, materiałów sponsorowanych, telesprzedaży, teletekstu, lokowania produktu, a także materiały reklamowe zamieszczane w elektronicznych przewodnikach po programie, bez względu na platformę nadawania, podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców, w wysokości 4% zapłaconej ceny.
2.   Kwestie związane z zapłatą, poborem i kontrolą kwot należnych z tytułu opłaty za wyświetlanie regulowane są przez przepisy odrębne”.
15.
Szczegółowe uregulowania odnoszące się do opłaty za wyświetlanie znajdują się w dekrecie z mocą ustawy nr 227/2006 z dnia 15 listopada 2006 r.
16.
Artykuł 50 dekretu z mocą ustawy nr 227/2006 stanowi:
„1.   Reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych, rozpowszechniane przez telewizję lub zamieszczane w elektronicznych przewodnikach po programie, bez względu na platformę nadawania, podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców i stanowiącej przychód ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] oraz CP‑MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema].
[...]
3.   Podmiotami zobowiązanymi do uiszczania opłaty, o której mowa w poprzednim ustępie, poprzez mechanizm substytucji podatkowej są spółki posiadające koncesje na wyświetlanie reklam w czasie reklamowym w salach kinowych, operatorzy lub dystrybutorzy telewizji oferujący usługi teletekstu lub elektroniczne przewodniki po programie”.
17.
Opłatę za wyświetlanie należy uiszczać na rzecz skarbu państwa do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który została naliczona (art. 52 dekretu z mocą ustawy nr 227/2006).
18.
Artykuł 51 dekretu z mocą ustawy nr 227/2006, dotyczący wysokości opłaty, stanowi:
„Opłata za wyświetlanie wynosi 4% ceny wyświetlenia lub rozpowszechnienia reklamy, bądź umieszczenia jej w elektronicznym przewodniku po programie; 3,2% tej opłaty stanowi przychód ICAM, a 0,8% – przychód CP‑MC” (
5
).
II – Okoliczności faktyczne i postępowanie główne
19.
W ramach swojej działalności na rynku telewizyjnym TVI świadczy usługi z zakresu reklamy handlowej na rzecz szeregu reklamodawców. Faktury, jakie TVI wystawiała za owe usługi, obejmowały opłatę za wyświetlenie stanowiące 4% ceny świadczonych przez nią usług. TVI naliczała podatek VAT w odniesieniu do całości zafakturowanych kwot. Tym samym spółka wliczała opłatę za wyświetlanie do podstawy opodatkowania. Podatek VAT był uiszczany i wykazywany w okresowych deklaracjach podatkowych.
20.
TVI uiszczała opłatę za wyświetlanie. Stosowne kwoty z tytułu tej opłaty, która była naliczana klientom tej spółki, TVI otrzymywała zarówno przed odprowadzeniem skarbowi państwa, jak i po ich odprowadzeniu. TVI twierdzi, że była obowiązana informować organy państwowe o wyświetlanych treściach, tożsamości reklamodawców, kwocie, od jakiej nalicza się opłatę, oraz o kwotach, jakie z tego tytułu otrzymywała od poszczególnych reklamodawców. Portugalia utrzymuje, że tego rodzaju informacje nie są przekazywane organom państwowym.
21.
Po naliczeniu wspomnianej opłaty za wyświetlanie TVI wykazywała uzyskane z niej kwoty jako należne ICAM i CP‑MC na rachunkach przejściowych osób trzecich. Według TVI rachunki takie były zakładane dla każdego klienta odrębnie w odniesieniu do kwot należnych ICAM i CP‑MC. Portugalia twierdzi, że owe rachunki prowadzone są nie w imieniu klientów, lecz w imieniu ICAM i CP‑MC.
22.
Mając wątpliwości, czy opłata za wyświetlanie rzeczywiście powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, TVI zakwestionowała deklaracje podatkowe dotyczące usług reklamowych świadczonych na rzecz różnych reklamodawców w lutym 2004 r. (sprawa C‑637/11), w październiku 2004 r. (sprawa C‑618/11) i w styczniu 2007 r. (sprawa C‑659/11). Żądanie w sprawie C‑659/11 zostało oddalone przez kierownika wydziału sądownictwa administracyjnego Direcção de Finanças de Lisboa (izby skarbowej w Lizbonie). Organy nie ustosunkowały się do dwóch pozostałych skarg, co oznacza oddalenie ich w drodze dorozumianej decyzji.
23.
TVI wniosła odwołanie zarówno od decyzji bezpośredniej, jak i od dwóch dorozumianych decyzji do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sądu administracyjnego i ds. podatkowych w Sintrze). Wszystkie trzy odwołania zostały oddalone (
6
). Sąd ten orzekł, że kwoty uzyskane z tytułu opłaty za wyświetlanie muszą być wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 16 ust. 5 lit. a) CIVA, jako że wskutek naliczenia opłaty reklamodawcom TVI sama stała się zobowiązana do jej zapłaty w momencie otrzymania naliczonych kwot. Sąd uznał również, że opłaty te mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług, gdyż są one nierozerwalnie z nimi związane.
24.
Wszystkie trzy wyroki zostały zaskarżone do Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário) (najwyższego sądu administracyjnego, wydział podatkowy) (
7
).
25.
We wszystkich trzech sprawach TVI ponownie stwierdziła, że opłata za wyświetlanie nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania do celów podatku VAT, we wszystkich sprawach podnosząc te same argumenty. TVI stoi między innymi na stanowisku, że zastosowanie powinny znaleźć art. 16 ust. 6 lit. c) CIVA oraz art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy, gdyż to nie TVI, a reklamodawcy są w rzeczywistości zobowiązani z tytułu opłaty, zaś TVI występuje, na gruncie prawa portugalskiego, jedynie w charakterze ich zastępcy („substytucja podatkowa”). Co więcej, w myśl art. 16 ust. 1 CIVA oraz art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy opłata za wyświetlanie nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, jako że nie stanowi świadczenia wzajemnego za usługi TVI, gdyż nie pozostaje z nimi w żadnym bezpośrednim związku. TVI stoi też na stanowisku, że zdarzeniem powodującym naliczenie opłaty jest wyświetlenie reklamy, a więc zdarzenie inne niż to, które powoduje naliczenie podatku VAT, a konkretnie świadczenie szeregu różnych usług, w tym usług wyświetlania.
III – Pytania będące przedmiotem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem
26.
W tym kontekście Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário) postanowił, odpowiednio, w dniu 12 października 2011 r. (sprawa C‑618/11), w dniu 2 listopada 2011 r. (sprawa C‑637/11) oraz w dniu 16 listopada 2011 r. (sprawa C‑659/11) zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi – identycznymi dla wszystkich spraw – pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 16 ust. 1 CIVA, zgodnie z jego wykładnią zastosowaną w zaskarżonym wyroku (rozumiany w ten sposób, że opłata za wyświetlanie reklamy handlowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usług reklamowych, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia usług do celów podatku VAT), jest zgodny z przepisami art. 11 część A ust. 1 lit. a) [szóstej dyrektywy] (obecnie art. 73 dyrektywy [2006/112]), a w szczególności z pojęciem »wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać [...] z tytułu takich dostaw«?
2)
Czy art. 16 ust. 6 lit. c) CIVA, zgodnie z jego wykładnią zastosowaną w zaskarżonym wyroku (rozumiany w ten sposób, że opłata za wyświetlanie reklamy handlowej nie stanowi kwoty uiszczanej w imieniu i na rachunek usługobiorcy, chociaż księgowana jest na rachunkach przejściowych osób trzecich i przeznaczona jest dla instytucji publicznych, przez co nie jest wyłączona z podstawy opodatkowania do celów podatku VAT), jest zgodny z przepisami art. 11 część A ust. 3 lit. c) [szóstej dyrektywy] {obecnie art. 79 lit. c) dyrektywy [2006/112]}, a w szczególności z pojęciem »kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych«?”.
27.
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 18 stycznia 2012 r. trzy wspomniane sprawy zostały połączone.
28.
Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez TVI, Grecję, Portugalię (
8
) oraz Komisję.
29.
Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. swoje stanowiska przedstawiły TVI, Grecja, Portugalia oraz Komisja.
IV – Ocena
A – W przedmiocie dopuszczalności
30.
Portugalia podnosi, że pytania, z którymi zwrócono się do Trybunału, są niedopuszczalne. We wszystkich trzech sprawach Portugalia stoi na stanowisku, że opis stanu prawnego jest niewystarczający. Wskutek tego rządy państw członkowskich mogą nie być w stanie zająć stanowiska w kwestii, która dotyczy ich żywotnych interesów. Co się tyczy prawa Unii, pominięte zostały art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i odpowiadający mu art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112. Co się tyczy prawa krajowego, sąd odsyłający pominął art. 16 ust. 5 lit. a) CIVA. Co więcej, w opinii Portugalii sąd odsyłający nie przybliżył wystarczająco szczegółowo systemu opłat za wyświetlanie i całkowicie zignorował istotne przepisy ordynacji.
31.
Co się tyczy spraw C‑618/11 i C‑637/11, Portugalia zwraca też uwagę, że dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie dekretu z mocą ustawy nr 227/2006. Według tego państwa członkowskiego brak owego dekretu uniemożliwiał funkcjonowanie opłaty za wyświetlanie w obecnym kształcie, w związku z czym opłaty tej nie stosowano przed dniem 22 listopada 2006 r. Opłata, która była stosowana wcześniej, podlegała według Portugalii odrębnym regulacjom. Ponieważ żadna z tych okoliczności nie została wskazana we wnioskach, Portugalia utrzymuje, że nie zawierają one wystarczających informacji, które umożliwiłyby Trybunałowi udzielenie użytecznej odpowiedzi. Stąd zadane pytania są zdaniem Portugalii czysto hipotetyczne. Na rozprawie Komisja zauważyła jednak, że mimo kilku zmian ustawodawczych opłata za wyświetlanie pozostała w swej istocie niezmieniona od 1971 r. Co się tyczy sprawy C‑659/11, Portugalia zwraca uwagę, że powinna ona opierać się na dyrektywie 2006/112, skutkiem czego konieczne jest przeformułowanie zadanych w niej pytań.
32.
Argumenty Portugalii nie przekonują mnie. Należy oczywiście zgodzić się, że od czasu wydania wyroku w sprawie Telemarsicabruzzo i in. (
9
) Trybunał odmawia udzielania odpowiedzi na pytania, które nie zawierają materiału faktycznego i prawnego umożliwiającego mu udzielenie użytecznej odpowiedzi (
10
). Tych samych informacji wymaga się też po to, by rządy państw członkowskich i inne zainteresowane strony mogły przedstawić swoje stanowiska zgodnie z art. 23 statutu Trybunału (
11
). Portugalia ma rację, twierdząc, iż sąd odsyłający pominął kilka istotnych przepisów i mógł opisać sporny środek bardziej szczegółowo. Niemniej jednak, mając na względzie stosunek współpracy między Trybunałem a sądem odsyłającym, sąd ten nie musi usuwać wszystkich wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących danej sprawy, lecz powinien umożliwić Trybunałowi udzielenie użytecznej odpowiedzi na zadane mu pytania. Rozpatrywany wniosek jest w tym względzie dla Trybunału wystarczający.
33.
Co się tyczy zarzutu, że w dwóch przedmiotowych sprawach sąd odsyłający zastosował przepisy prawa krajowego, które nie weszły jeszcze w życie, co sprawia, że zadane pytania są jedynie hipotetyczne, wystarczy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasadniczo to do sądu, przed którym zawisła sprawa, należy ocena zasadności pytań przedłożonych Trybunałowi w celu rozstrzygnięcia sporu, jaki ma on rozpoznać (
12
). Trybunał zakwestionuje ocenę sądu odsyłającego, tylko gdy jest „oczywiste” (
13
), że wykładnia przepisu prawa Unii nie ma żadnego związku z rozpatrywaną sprawą. Trybunał nie jest władny, by kwestionować sposób, w jaki sąd odsyłający stosuje prawo krajowe.
34.
Należy jednak zgodzić się z rządem portugalskim, że w sprawie C‑659/11 zastosowanie znajduje dyrektywa 2006/112, zaś sąd odsyłający pominął art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i odpowiadający mu przepis dyrektywy 2006/112. Postawione pytania należy więc odpowiednio przeformułować (
14
). Niemniej jednak nie ma żadnych przeszkód ku temu, by Trybunał dostarczył sądowi odsyłającemu wszelkich informacji na temat wykładni prawa Unii, które mogą okazać się niezbędne do wydania wyroku w zawisłej przed nim sprawie, niezależnie od tego, czy sąd odsyłający podniósł daną kwestię wyraźnie w przedstawionym pytaniu (
15
).
B – Analiza istoty sprawy
35.
Sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy art. 11 część A ust. 1 lit. a), art. 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy oraz art. 73, art. 78 lit. a) i art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 (
16
) należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nakazują, dla celów obliczania podatku VAT od usług reklamowych, wliczać do podstawy opodatkowania lub ewentualnie wyłączać z tej podstawy opłaty takie jak portugalska opłata za wyświetlanie przeznaczana na rozwój sztuki, którą zobowiązani są uiszczać reklamodawcy, lecz która odprowadzana jest przez operatorów telewizyjnych poprzez mechanizm substytucji podatkowej i wpisywana na rachunkach przejściowych osób trzecich.
36.
Na pierwszy rzut oka zobowiązanymi z tytułu opłaty za wyświetlanie zgodnie z prawem wydają się bezpośrednio reklamodawcy, co sugeruje, że opłata ta nie stanowi podatku, o którym mowa w art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, a raczej kwotę, którą klienci przekazują usługodawcom tytułem zwrotu wydatków w szerokim rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy. Wgłębiając się w tę kwestię bardziej, gdyby reklamodawcy mieli możliwość bezpośredniego uiszczania tej opłaty na rzecz skarbu państwa, to jest gdyby mogli wybrać między samodzielnym jej opłacaniem a przeniesieniem tego obowiązku na osobę trzecią, a mianowicie na usługodawcę, to wydaje się, że w tym przypadku zastosowanie znalazłoby rozwiązanie przyjęte w sprawie De Danske Bilimportører (
17
), skutkiem czego opłata za wyświetlanie byłaby wyłączona z zakresu stosowania art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
37.
Problem polega na tym, że prawo portugalskie zdaje się wykluczać możliwość bezpośredniego spełnienia przez reklamodawcę jego własnego, jak się wydaje, zobowiązania podatkowego. Jest tak dlatego, że osobą, na której ciąży prawny obowiązek uiszczenia opłaty na rzecz skarbu państwa, jest „osoba trzecia”, zwana „zastępcą podatkowym”, którą jest sam usługodawca, zobowiązany też do zapłaty podatku VAT. Obecność zastępcy podatkowego w kontekście opłaty za wyświetlanie stanowi, jak już wcześniej zauważyłem, podstawowe źródło trudności w niniejszych sprawach. Swoje uwagi rozpocznę od przedstawienia stanowisk uczestników postępowania i przeglądu orzecznictwa. Na koniec zaproponuję kryterium, które może ułatwić sądowi krajowemu dokonanie właściwej interpretacji prawa Unii.
38.
TVI twierdzi, że na gruncie prawa Unii opłata za wyświetlanie musi być wyłączona z podstawy opodatkowania. Wszyscy pozostali uczestnicy postępowania opowiadają się za wliczaniem opłaty za wyświetlanie do tej podstawy.
39.
Co do zasady, podstawą opodatkowania świadczonych usług jest otrzymane lub należne za te usługi świadczenie wzajemne [art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy]. Jednakże art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że pewne elementy muszą być wliczane do podstawy opodatkowania z mocy prawa, niezależnie od tego, czy stanowią one wartość dodaną lub świadczenie wzajemne w rozumieniu bycia częścią dobrowolnej transakcji (
18
). Artykuł 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy równie wyraźnie wyłącza inne elementy z podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w pierwszej kolejności należy zbadać art. 11 część A ust. 2 lit. a) oraz art. 11 część A ust. 3 lit. c) (
19
).
40.
W myśl utrwalonego orzecznictwa, aby ustalić, czy opłatę taką jak opłata za wyświetlanie należy wliczać do podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności określić, czy wchodzi ona w zakres pojęcia „podatków, ceł, opłat i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, a następnie czy jest ona objęta wyjątkiem przewidzianym w art. 11 część A ust. 3 lit. c) (
20
).
41.
Trybunał konsekwentnie orzekał, że aby podatek mógł być objęty art. 11 część A ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, powinien wykazywać „bezpośredni związek” z daną dostawą towarów (
21
). Ten sam wymóg niewątpliwie odnosi się też do usług. Zgadzam się z rzecznik generalną J. Kokott, która w sprawie De Danske Bilimportører uznała, że wymóg taki wynika z interpretacji tego przepisu w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy: wliczenie elementów wskazanych w art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy są one związane z dostawą towaru lub ze świadczeniem usług w tak ścisły sposób, iż stały się integralnym elementem wartości tego świadczenia (
22
).
42.
Aby wykazać bezpośredni związek między podatkiem a świadczeniem usług, Trybunał zbadał, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma związek ze świadczeniem usług (
23
) i czy usługodawca zapłacił podatek we własnym imieniu i na własny rachunek (
24
).
43.
Co się tyczy zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, TVI utrzymuje, że zdarzenie to w przypadku opłaty za wyświetlanie nie jest tożsame ze zdarzeniem, które powoduje naliczenie podatku VAT. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty za wyświetlanie jest według TVI rozpowszechnienie reklamy, czy też bardziej dokładnie, jak wyjaśniła TVI na rozprawie, uzyskanie przez reklamodawcę usługi rozpowszechniania. Poza tym usługi TVI będące podstawą naliczenia podatku VAT obejmują szereg czynności wykraczających poza samo rozpowszechnianie, takich jak analizowanie, kontrolowanie treści, przygotowanie obrazu itp. Nadto według TVI związek między świadczeniem usług a opłatą za wyświetlanie nie zachodzi, jako że opłata ta jest naliczana w celu niezwiązanym ze świadczeniem usług – wspieraniem sztuki – i nie stanowi świadczenia wzajemnego za owe usługi.
44.
Dla Portugalii natomiast opłata za wyświetlanie nie tylko stanowi część świadczenia wzajemnego za świadczone usługi; ów kraj członkowski uznaje także zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług rozpowszechniania. Komisja zgadza się z tym argumentem.
45.
W mojej opinii zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty za wyświetlanie wykazuje wystarczający związek ze zdarzeniem powodującym naliczenie podatku VAT. Opłata za wyświetlanie nakładana jest z tytułu rozpowszechnienia reklam. TVI świadczy tę usługę i pobiera za nią wynagrodzenie, doliczając do jej ceny podatek VAT. To, że TVI świadczy też inne usługi, które również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przekreśla bezpośredniego związku, jaki zachodzi między świadczonymi przez tę spółkę usługami rozpowszechniania a naliczaniem opłaty za wyświetlanie. Fakt przekazywania dochodów z opłaty ICAM i CP‑MC, które nie mają związku ze świadczonymi usługami, nie ma znaczenia na gruncie art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
46.
W drugiej kolejności Trybunał musi ustalić, czy usługodawca zapłacił podatek w swoim imieniu i na swój rachunek. Test ten, który Trybunał stosuje na podstawie art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, w istocie łączy analizę przeprowadzoną na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy z analizą na podstawie art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. Jeżeli usługodawca płaci podatek w swoim imieniu i na własny rachunek, to podatek ten należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Jeżeli natomiast podatek płacony jest w imieniu i na rachunek klientów usługodawcy, zaś uzyskiwane od klientów kwoty ujmowane są na rachunkach przejściowych, to kwoty te stanowią jedynie zwrot poniesionych przez usługodawcę wydatków i nie są wliczane do podstawy opodatkowania (
25
).
47.
Jak już zauważyłem, podstawowy problem w rozpatrywanych sprawach polega na ustaleniu skutków prawnych swoistego portugalskiego mechanizmu „substytucji podatkowej”, w ramach którego prawo przewiduje, że podmiotami zobowiązanymi z tytułu opłaty za wyświetlanie są reklamodawcy, zaś w rzeczywistości opłatę tę odprowadzają podmioty świadczące usługi rozpowszechniania, takie jak TVI.
48.
Zgodnie z przedstawionymi Trybunałowi informacjami portugalska ordynacja definiuje „substytucję podatkową” w art. 18 ust. 3 i w art. 20, w myśl których to przepisów osoba płacąca podatek w charakterze zastępcy (w rozpatrywanym przypadku TVI) jest uznawana za podatnika. Artykuł 28 ordynacji reguluje kwestię odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w tym stosunku. Artykuł 20 ordynacji zdaje się jednak sugerować, że powyższe przepisy dotyczą jedynie podatku potrącanego u źródła. Nie jest jasne, w jakim zakresie powyższe przepisy mogą być pomocne w rozstrzygnięciu niniejszych spraw.
49.
Uczestnicy postępowania nie zgadzają się co do konsekwencji „substytucji podatkowej” wynikających z naliczania opłaty za wyświetlanie. TVI postrzega ten mechanizm wyłącznie w kategoriach instrumentu zwiększającego skuteczność działań administracji podatkowej. Mimo że podmiotem uiszczającym opłatę jest TVI, to podmiotami zobowiązanymi z ich tytułu są według TVI reklamodawcy, zaś TVI jedynie pobiera od nich stosowne kwoty, ujmuje je na rachunkach przejściowych, a następnie odprowadza je do skarbu państwa, jednocześnie przekazując organom państwowym informacje na temat tożsamości reklamodawców. W opinii TVI uiszczenie przez nią opłaty za wyświetlanie, w sytuacji gdy klienci tej spółki nie przekażą jej stosownych kwot tytułem wystawionych przez nią faktur, uprawnia ją do uzyskania zwrotu od skarbu państwa odprowadzonych kwot. Na rozprawie spółka ta zwróciła też uwagę, że w przypadku jej niewypłacalności skarb państwa mógłby alternatywnie domagać się opłaty za wyświetlanie od reklamodawców. Toteż TVI utrzymuje, że opłata za wyświetlanie uiszczana jest przez nią w imieniu i na rachunek jej klientów, a otrzymane kwoty wpisywane są na rachunkach przejściowych.
50.
Portugalia twierdzi natomiast, że to TVI odpowiada za uiszczenie opłaty za wyświetlanie. Na poparcie swojego stanowiska Portugalia wskazuje okoliczność, że TVI obowiązana jest do uiszczenia opłaty za wyświetlanie w terminie przewidzianym przepisami prawa, niezależnie od tego, czy reklamodawcy rzeczywiście zapłacili za zafakturowane im usługi i przekazali jej opłatę za wyświetlanie. Według Portugalii jedynie TVI obowiązana jest zadeklarować opłatę i spełnić dodatkowe obowiązki podatnika przewidziane w prawie portugalskim, w tym obowiązek przekazania pewnych informacji. Na rozprawie Portugalia dodała, że skarb państwa może pobierać kwoty z tytułu opłaty za wyświetlanie wyłącznie od TVI i nie ma prawa żądać ich od reklamodawców, nawet w przypadku niewypłacalności TVI. Portugalia stoi ponadto na stanowisku, że TVI wpisywała kwoty na rachunkach przejściowych nie w imieniu swych klientów, lecz w imieniu ICAM i CP‑MC, co według Portugalii jest niewystarczające.
51.
Również Komisja uważa, że spoczywający na zastępcy podatkowym – TVI – obowiązek uiszczenia opłaty za wyświetlanie jest jego obowiązkiem własnym. Według niej wyłączną odpowiedzialność za zapłatę tych kwot ponosi TVI, zaś odpowiedzialność ta jest niezależna od tego, czy reklamodawcy rzeczywiście przekażą jej te kwoty. Komisja zgadza się z Portugalią, że między reklamodawcami a organami podatkowymi nie zachodzi żaden bezpośredni związek.
52.
Z powyższych punktów jasno wynika, że nie ma zgody co do konsekwencji „substytucji podatkowej” w przypadku opłaty za wyświetlanie. Sąd odsyłający również nie zajął w tej kwestii stanowiska. Trybunał nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia tej kwestii, która należy do prawa krajowego. Niemniej jednak Trybunał może wskazać sądowi odsyłającemu stosowne kryteria interpretacji pojęcia „w imieniu i na rachunek”. Jak w sprawie De Danske Bilimportører zauważyła rzecznik generalna J. Kokott, owo pojęcie jest autonomicznym pojęciem prawa Unii, nie zaś odesłaniem do krajowych przepisów regulujących instytucje przedstawicielstwa i zlecenia (
26
).
53.
W jakich więc okolicznościach sąd krajowy może uznać opłatę za wyświetlanie za podatek w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy? W mojej opinii sąd krajowy musiałby dojść do wniosku, że opłata za wyświetlanie kreuje stosunek publicznoprawny, jakim jest stosunek prawnopodatkowy, który w istocie sprowadza się do stosunku, jaki prawo krajowe tworzy między skarbem państwa a zastępcą podatkowym. Innymi słowy – w celu udzielenia sądowi krajowemu pewnych wskazówek – przepisy prawa musiałyby przykładowo wymagać, by zgodnie z niektórymi postulatami większości uczestników postępowania skarb państwa miał prawo żądać opłaty za wyświetlanie wyłącznie od zastępcy podatkowego, w tym sensie, że ów zastępca podatkowy byłby „samodzielnie” odpowiedzialny za uiszczenie opłaty za wyświetlanie. To z kolei oznaczałoby między innymi, że wszelkie ewentualne roszczenia regresowe zastępcy podatkowego kierowane do reklamodawcy w odniesieniu do kwot należnych tytułem opłaty za wyświetlanie miałyby charakter prywatnoprawny.
54.
Uznanie przez sąd krajowy, że tak właśnie jest, prowadziłoby według mnie do prostego wniosku, iż zastępca podatkowy odprowadza opłatę za wyświetlanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ostatecznie zaś, że opłata ta wykazuje bezpośredni związek ze świadczeniem usług. Zastosowanie znalazłby wówczas art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, zaś opłata za wyświetlanie byłaby wliczana do podstawy opodatkowania.
55.
Jeżeli jednak sąd krajowy dojdzie do wniosku, iż stosunek publicznoprawny, jakim jest stosunek prawnopodatkowy, łączy w istocie skarb państwa i reklamodawców, czyli że przykładowo w pewnych okolicznościach skarb państwa mógłby żądać opłaty za wyświetlanie bezpośrednio od reklamodawcy lub, innymi słowy, udział zastępcy podatkowego nie byłby zawsze i w każdych okolicznościach niezbędny, art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy nie mógłby znaleźć zastosowania. W takim przypadku należałoby uznać, że usługodawca nie odprowadza opłaty we własnym imieniu i na własny rachunek, a w konsekwencji opłata ta nie wykazuje związku ze świadczoną usługą. Opłata byłaby wówczas uiszczana w imieniu i na rachunek podmiotu zastępowanego, czyli reklamodawcy, i – z uwagi na to, iż zgodnie z informacjami sądu odsyłającego kwoty należne z tytułu opłaty są wpisywane na rachunkach przejściowych osób trzecich – byłaby objęta art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy.
V – Wnioski
56.
W świetle powyższego uważam, że na pytania zadane przez Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário) Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi:
—
Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a), art. 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, oraz art. 73, art. 78 lit. a) i art. 79 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nakazują, do celów obliczania podatku VAT od usług reklamowych, wliczać do podstawy opodatkowania opłatę taką jak portugalska opłata za wyświetlanie przeznaczana na rozwój sztuki, którą zobowiązani są uiszczać reklamodawcy, lecz która odprowadzana jest przez operatorów telewizyjnych poprzez mechanizm substytucji podatkowej i wpisywana na rachunkach przejściowych osób trzecich, jeżeli decydującym stosunkiem publicznoprawnym, jakim jest stosunek prawnopodatkowy, jest stosunek między organami podatkowymi a operatorami telewizyjnymi.
—
Jeżeli jednak w odniesieniu do wspomnianej opłaty decydujący stosunek publicznoprawny, jakim jest stosunek prawnopodatkowy, zachodzi między organami podatkowymi a reklamodawcami, art. 11 część A ust. 1 lit. a), art. 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) dyrektywy 77/388 oraz art. 73, art. 78 lit. a) i art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te zakazują wliczać tę opłatę do podstawy opodatkowania.
—
Ustalenie, które z tych dwóch stanowisk dotyczących natury substytucji podatkowej w kontekście opłaty za wyświetlanie jest prawidłowe na gruncie prawa krajowego, należy do sądu krajowego.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zmienionym brzmieniu (Dz.U. L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zmienionym brzmieniu (Dz.U. L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą 2006/112”).
(
4
)	Szczegóły dotyczące prawa krajowego zostały oparte są na uwagach Komisji Europejskiej. Przedmiotowy tekst lei geral tributária (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „ordynacją”), której uczestnicy postępowania nie cytowali bezpośrednio, został zaczerpnięty z internetowego „portal das finanças” prowadzonego przez „autoridade tributária e aduaneira”.
(
5
)	Na rozprawie Portugalia zwróciła uwagę, że w dniu 23 lutego 2013 r. miała wejść w życie nowa ustawa o opłacie za wyświetlanie, zgodnie z którą opłata ta nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
(
6
)	Orzeczenia z dnia 29 listopada 2010 r. (sprawa C‑618/11), 21 października 2010 r. (sprawa C‑637/11) i 16 września 2010 r. (sprawa C‑659/11).
(
7
)	Odwołanie w sprawie C‑659/11 zostało pierwotnie wniesione do Tribunal Central Administrativo Sul, który jednak w dniu 3 maja 2011 r. uznał, że nie jest właściwy do jego rozpoznania.
(
8
)	W szczególności, w przypadku uznania, że opłata za wyświetlanie nie musi być wliczana do podstawy opodatkowania, Portugalia wniosła o ograniczenie skutków wyroku w czasie.
(
9
)	Wyrok z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawach połączonych od C-320/90 do C-322/90, Rec. s. I-393, pkt 6.
(
10
)	Wyrok z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie C-379/98 Preussen Elektra, Rec. s. I-2099, pkt 39.
(
11
)	Postanowienie z dnia 23 marca 1995 r. w sprawie C-458/93 Saddik, Rec. s. I-511, pkt 13.
(
12
)	Wyroki: z dnia 29 listopada 1978 r. w sprawie 83/78 Redmond, Rec. s. 2347, pkt 25; z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-134/94 Esso Española, Rec. s. I-4223, pkt 9.
(
13
)	Wyrok z dnia 16 czerwca 1981 r. w sprawie 126/80 Salonia, Rec. s. 1563, pkt 6.
(
14
)	Wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I-6325, pkt 32.
(
15
)	Wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-321/03 Dyson, Zb.Orz. s. I-687, pkt 24.
(
16
)	Dla ułatwienia w niniejszej opinii będę odwoływał się wyłącznie do przepisów szóstej dyrektywy. Odwołania te należy rozumieć jako odnoszące się również do odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112. Orzecznictwo dotyczące jednej dyrektywy należy jednakowo odnosić także do drugiej.
(
17
)	Wyrok z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05, Zb.Orz. s. I-4945.
(
18
)	Wyżej wymieniony w przypisie 17 wyrok w sprawie De Danske Bilimportører, pkt 17; wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-106/10 Lidl & Companhia, Zb.Orz. s. I-7235, pkt 33.
(
19
)	Wyroki: z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company, Rec. s. I-1235, pkt 15, 16; z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 Bertelsmann, Rec. s. I-5163, pkt 15; opinia rzecznik generalnej J. Kokott w przywołanej powyżej w przypisie 17 sprawie De Danske Bilimportører, pkt 15.
(
20
)	Wyżej wymieniony w przypisie 18 wyrok w sprawie Lidl & Companhia, pkt 32.
(
21
)	Wyżej wymieniony w przypisie 17 wyrok w sprawie De Danske Bilimportører, pkt 17; wyroki: z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑228/09 Komisja przeciwko Polsce, pkt 30; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑433/09 Komisja przeciwko Austrii, pkt 34; ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Lidl & Companhia, pkt 33. Wspomniana linia orzecznicza została zapoczątkowana wyrokiem z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. s. 6365, pkt 15, 16.
(
22
)	Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w przywołanej powyżej w przypisie 17 sprawie De Danske Bilimportører, pkt 17.
(
23
)	Wyżej wymieniony w przypisie 17 wyrok w sprawie De Danske Bilimportører, pkt 18; ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 31–50.
(
24
)	Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 40; ww. w przyp. 18 wyrok w sprawie Lidl & Companhia, pkt 34.
(
25
)	Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w przywołanej powyżej w przypisie 17 sprawie De Danske Bilimportører, pkt 18, 19.
(
26
)	Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w przywołanej powyżej w przypisie 17 sprawie De Danske Bilimportører, pkt 40, 41.