62007CJ0371
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2008. gada 11. decembrī (
*1
)
“Sestā PVN direktīva — 6. panta 2. punkts — Bezmaksas pakalpojumu sniegšana, ko nodokļa maksātājs ir veicis ar savas komercdarbības vajadzībām nesaistītiem mērķiem — Tiesības uz PVN atskaitīšanu — 17. panta 6. punkta otrā daļa — Dalībvalstu iespēja Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī paturēt spēkā izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas paredzēta to valsts tiesību aktos”
Lieta C-371/07
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Vestre Landsret (Dānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2007. gada 1. augustā un kas Tiesā reģistrēts 2007. gada 3. augustā, tiesvedībā
Danfoss A/S
,
AstraZeneca A/S
pret
Skatteministeriet
.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts] (referents), tiesneši T. fon Danvics [T. von Danwitz], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], Dž. Arestis [G. Arestis] un J. Malenovskis [J. Malenovský],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2008. gada 25. jūnija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Danfoss A/S vārdā — H. Hansens [H. Hansen] un T. Kristjansons [T. Kristjánsson], advokater,
—
AstraZeneca A/S vārdā — M. Vestards [M. Vesthardt] un M. Brūss [M. Bruus], advokater,
—
Dānijas valdības vārdā — B. Vaisa Foga [B. Weis Fogh], pārstāve, kurai palīdz K. Lundgords Hansens [K. Lundgaard Hansen], advokat,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — D. Triandafilu [D. Triantafyllou] un S. Šēnbergs [S. Schønberg], kā arī S. Māloe [S. Maaløe], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2008. gada 23. oktobra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), 6. panta 2. punktu un 17. panta 6. punkta otro daļu.
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp sabiedrībām Danfoss A/S (turpmāk tekstā — “Danfoss”) un AstraZeneca A/S (turpmāk tekstā — “AstraZeneca”), no vienas puses, un Skatteministeriet (Dānijas Nodokļu un akcīzes nodokļu ministrija), no otras puses, par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā — “PVN”) saistībā ar uzņēmuma ēdnīcu maltīšu nodrošināšanu bez maksas komercdarbības partneriem un personālam darījumu sanāksmēs.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3
Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a)
gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b)
pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.”
4
Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā ir paredzēts:
“Ne ilgāk kā četrus gadus no šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas Padome pēc Komisijas priekšlikum[a] vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšana. Pievienotās vērtības nodoklis nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.”
5
Līdz šai dienai Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta pirmajā daļā paredzētās Kopienu normas vēl nav pieņemtas, jo Padomē nav panākta vienošanās par izdevumiem, kuriem var paredzēt izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu.
6
Saskaņā ar Padomes 1978. gada 26. jūnija Devītās direktīvas 78/583/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem (OV L 194, 16. lpp.) 1. pantu atsevišķām dalībvalstīm, kuru vidū ir arī Dānijas Karaliste, ir atļauts ieviest Sesto direktīvu vēlākais līdz 1979. gada 1. janvārim.
Valsts tiesiskais regulējums
7
Atbilstoši 1967. gada 31. marta Dānijas Pirmajam likumam Nr. 102 par PVN (turpmāk tekstā — “Likums par PVN”) pakalpojumu sniegšanai parasti netika piemērots PVN, ja vien tas nebija tieši paredzēts ar likumu. Pakalpojumu sniegšanai, kas uzņēmumos veikta, izmantojot uzņēmumu ēdnīcas, saskaņā ar šo likumu minētais nodoklis netika piemērots un līdz ar to šiem uzņēmumiem nebija tiesību atskaitīt PVN no iepirkumiem, kas ir saistīti ar šīm darbībām.
8
Likuma par PVN 16. panta 3. punktā ir paredzēts:
“Priekšnodoklis nedrīkst ietvert nodokli par pirkumiem u.tml., kas attiecas uz:
a)
pārtiku sabiedrības īpašnieka un darbinieku vajadzībām;
[..]
e)
viesu uzņemšanu un dāvanām.”
9
Ar 1978. gada 10. maija Likumu Nr. 204, kas stājās spēkā 1978. gada 1. oktobrī, tika izdarīti grozījumi Likumā par PVN, lai ieviestu Sesto direktīvu. Atbilstoši šai direktīvai pakalpojumu sniegšana tādējādi būtībā bija pakļauta PVN. Tāpēc pārtikas un dzērienu tirdzniecība, ko veic uzņēmumu ēdnīcas, tika aplikta ar PVN. Tomēr tās iepriekšējās normas par maksas par pārtiku un viesu uzņemšanu izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas noteiktas Likuma par PVN 16. panta 3. punktā, netika grozītas.
10
1978. gada novembrī Momsnævn (PVN apelāciju padome) izdeva lēmumu, saskaņā ar kuru ar PVN apliekamā summa, pārdodot pārtiku un dzērienus uzņēmumu ēdnīcās, katrā ziņā ir novērtējama vismaz aprēķinātās pašizmaksas apmērā, kas noteikta, ņemot vērā ražošanas izmaksas, proti, izejmateriālu cenu, kā arī algu izmaksas, kas rodas sagatavošanas un šīs pārtikas un dzērienu tirdzniecības, kā arī ēdnīcu administrācijas gaitā (turpmāk tekstā — “pašizmaksa”). Šī administratīvā prakse ļāva pilnībā atskaitīt PVN, kas iepriekš samaksāts par maltīšu nodrošināšanu. Momsnævn lēmums tika iekļauts 1983. gada 31. oktobra īpašajā administrācijas apkārtrakstā attiecībā uz ēdnīcām (apkārtraksts, saukts par “PVN–ēdnīcas”).
11
Ar 1994. gada 18. maija Likumu Nr. 375 tika pārskatīts Likums par PVN. Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izslēgšana, kas bija paredzēta pēdējā minētā likuma 16. panta 3. punktā, bez būtiskām izmaiņām tika saglabāta tā paša likuma 42. panta 1. punkta 1) un 5) apakšpunktā.
12
Ar minēto Likumu Nr. 375 Likumā par PVN tika ieviestas arī tās normas par izmantošanas aplikšanu ar nodokli, kuru mērķis ir, lai pakalpojumu izmantošana citiem mērķiem nekā uzņēmuma komercdarbības vajadzībām tiktu pielīdzināta darījumiem par atlīdzību. Šīs normas, kas ietvertas Likuma par PVN 5. panta 2. un 3. punktā, ir formulētas šādi:
“2.   Preču un pakalpojumu izmantošana, kad tie tiek izmantoti 42. panta 1. un 2. punktā paredzētajiem mērķiem, tiks uzskatīta par piegādi par atlīdzību, ar nosacījumu, ka pastāv pilnas vai daļējas tiesības uz PVN atskaitījumu attiecīgo preču vai pakalpojumu iegādes un ražošanas gadījumā.
3.   Pakalpojumu izmantošana uzņēmuma īpašnieka vai tā personāla privātām vajadzībām vai citiem mērķiem nekā komercdarbības mērķi, tiks uzskatīta par piegādi par atlīdzību.”
13
Tomēr administratīvās prakses dēļ, kas norādīta šī sprieduma 10. punktā, piemērošanas noteikumi netika piemēroti uzņēmumu ēdnīcu bezmaksas maltīšu nodrošināšanai komercdarbības partneriem un personālam saistībā ar darba sanāksmēm. Tā kā šī maltīšu nodrošināšana tika uzskatīta par tādu, kas ir notikusi par (jēdzienisku) atlīdzību, kura atbilst aprēķinātajai pašizmaksai, preces vai pakalpojumu sniegšanu nevarēja uzskatīt par “izmantotiem”, jo izmantošana notiek tikai tad, ja par preci vai pakalpojumu sniegšanu netiek sniegta atlīdzība.
14
Trīs rīkojumos, kas izdoti 1999. gadā, Landsskatteret (Nodokļu tiesa) šo administratīvo praksi neapstiprināja. Tā nolēma, ka Likuma par PVN vispārīgie noteikumi attiecībā uz nodokļa par preču pārdevumu aprēķināšanu, nepārkāpjot Sesto direktīvu, ir jāpiemēro arī uzņēmumu ēdnīcām, līdz ar ko PVN ir jāaprēķina, pamatojoties uz faktiski saņemto atlīdzību, un nevis pamatojoties uz pašizmaksu.
Pamata prāvas un prejudiciālie jautājumi
15
Danfoss ir Dānijas akciju sabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Dānijā un kurai pieder uzņēmumi vairākās valstīs. Šī sabiedrība ražo un tirgo industriālas automātikas ierīces, ko izmanto saldēšanas, kondicionēšanas un apkures sistēmā. Pārtika un dzērieni personālam tiek pārdoti šajās ēdnīcās, kuras tiek izmantotas arī, lai, pirmkārt, bez maksas nodrošinātu maltītes komercdarbības partneriem sanāksmēs, kuras notiek uzņēmuma telpās, un, otrkārt, lai nodrošinātu maltītes personālam darba sanāksmēs, kuras notiek šajā sabiedrībā.
16
AstraZeneca ir farmācijas sabiedrība, kas savas tirdzniecības un mārketinga darbību ietvaros uzaicina ārstus un citus veselības jomas profesionāļus uz sanāksmēm, lai viņus informētu par pataloģijām un tās medikamentu pozicionēšanu un izmantošanu. Atkarībā no šo sanāksmju sākuma laika un ilguma, kas var būt no dažām stundām līdz veselām dienām, dalībniekiem uzņēmuma ēdnīcā, kura citādi tiek izmantota pārtikas un dzērienu pārdošanai darbiniekiem, tiek nodrošinātas bezmaksas maltītes.
17
Pamata lietu pirmsākumi meklējami šo abu sabiedrību celtajās prasībās Vestre Landsret [Rietumu apgabaltiesā] pret Skatteministeriet par PVN piemērošanu šo sabiedrību ēdnīcu maltītēm, kas darba sanāksmēs bez maksas sniegtas komercdarbības partneriem un darbiniekiem. AstraZeneca gadījumā lieta attiecas uz laika posmu no 1994. gada 1. oktobra līdz 1999. gada 31. decembrim un Danfoss gadījumā — uz laika posmu no 1996. gada 1. oktobra līdz 2001. gada 30. septembrim.
18
Attiecībā uz šīm sabiedrībām kopš 1978. gada piemērojamās administratīvās prakses rezultātā ar PVN tika aplikta minēto sniegto maltīšu pašizmaksa. Visi pirkumi ēdnīcām tika uzskatīti par to darījumu sastāvdaļu, par kuriem piemērojams PVN, un attiecībā uz šiem pirkumiem līdz ar to pastāvēja pilnas atskaitīšanas tiesības, nosakot ēdnīcas maksājamā PVN apmēru.
19
Kad 1999. gadā Landsskatteret atcēla šo administratīvo praksi, uzskatot, kā tas ir norādīts šī sprieduma 14. punktā, ka PVN ir jānosaka, pamatojoties uz faktiski saņemto atlīdzību, nevis pamatojoties uz pašizmaksu, sabiedrības iesniedza lūgumus atmaksāt PVN, kas bija aprēķināts, pamatojoties uz maltīšu, kas darba sanāksmēs bez maksas bija sniegtas komercdarbības partneriem un darbiniekiem, pašizmaksu, DKK 5920848,19 apmērā Danfoss gadījumā un DKK 825275 — AstraZeneca gadījumā.
20
Skatteministeriet šos iesniegtos lūgumus noraidīja, maltīšu sniegšanu komercdarbības partneriem uzskatot par “viesu uzņemšanu”, uz ko attiecas tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izslēgšana, kas ir paredzēta Likuma par PVN 42. panta 1. punkta 5) apakšpunktā, un maltīšu un atspirdzinājumu sniegšanu darbiniekiem darba sanāksmēs — par “pārtiku”, uz ko attiecas izslēgšana, kas ir paredzēta minētā likuma 42. panta 1. punkta 1) apakšpunktā.
21
Tomēr, tā kā saskaņā ar iepriekš aprakstīto administratīvo praksi Danfoss un AstraZeneca bija pilnībā atskaitījušas PVN par savu ēdnīcu izdevumiem, Skatteministeriet uzskatīja, ka minētās maltītes kā izmantošana privātām vajadzībām ir jāapliek ar PVN saskaņā ar Likuma par PVN 5. panta 2. punktu. Tā kā šis nodoklis par izmantošanu privātām vajadzībām tāpat kā PVN atceltajā administratīvajā praksē, pēc minētās ministrijas domām, ir jāaprēķina, ņemot vērā pašizmaksu, tā uzskatīja, ka attiecīgās PVN summas nav jāatmaksā.
22
Minētās sabiedrības ir apstrīdējušas apgalvojumu, ka pastāv juridisks pamats piemērot PVN par tā saukto izmantošanu privātām vajadzībām, kā arī likumība ierobežot Likumā par PVN paredzētās atskaitīšanas tiesības.
23
Šādos apstākļos Vestre Landsret nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts tiesības liegt atskaitīt [PVN] par piegādēm, kas ir tikušas izmantotas, lai saistībā ar sanāksmēm sabiedrības ēdnīcā nodrošinātu maltītes komercdarbības partneriem un darbiniekiem, ir pakļautas nosacījumam, ka attiecīgais atskaitīšanas atteikums valsts tiesību aktos ir bijis paredzēts pirms direktīvas stāšanās spēkā un nodokļu iestādes šo iespēju ir praktiski izmantojušas, lai atteiktu tiesības atskaitīt [PVN] par šīm piegādēm?
2)
Vai, atbildot uz pirmo jautājumu, ir nozīme tam, ka a) ēdnīcas, kuras pārvalda sabiedrības, netika apliktas ar [PVN] atbilstoši tiem valsts noteikumiem [PVN] jomā, kas attiecīgajā dalībvalstī bija spēkā pirms Sestās direktīvas ieviešanas 1978. gadā, ka, b) ieviešot Sesto direktīvu, netika grozīti valsts noteikumi saistībā ar atskaitīšanas izņēmumu un ka c) tikai tāpēc, ka ēdnīcām, kuras pārvalda sabiedrības, pēc Sestās direktīvas ieviešanas radās pienākums maksāt [PVN], atskaitīšanas izņēmuma noteikums varēja kļūt nozīmīgs attiecībā uz šāda veida komercdarbību?
3)
Vai izņēmums no atskaitīšanas tiesībām ir “saglabāts” Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē, ja laikā no Sestās direktīvas ieviešanas 1978. gadā līdz 1999. gadam tādas administratīvās prakses, kāda tiek aprakstīta pamata tiesvedībā, rezultātā pastāvēja tiesības atskaitīt [PVN] par attiecīgajiem izdevumiem?
4)
Vai Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma attiecas uz situāciju, kurā sabiedrība saistībā ar sanāksmēm sabiedrībā savā ēdnīcā bez maksas nodrošina maltītes komercdarbības partneriem?
5)
Vai Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma attiecas uz situāciju, kurā sabiedrība saistībā ar sanāksmēm sabiedrībā savā ēdnīcā bez maksas nodrošina maltītes saviem darbiniekiem?”
Par trīs pirmajiem jautājumiem
24
Uzdodama trīs pirmos jautājumus, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai ar “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulu, kas noteikta Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā, nodokļu iestādēm ir atļauts nodokļa maksātājam piemērot izslēgšanu no tiesībām uz iepriekš samaksātā PVN atskaitīšanu, šajā gadījumā — aizliegumu atskaitīt priekšnodokli saistībā ar izdevumiem par pārtiku uzņēmuma darbiniekiem un izdevumiem par viesu uzņemšanu, lai gan šī izslēgšana, kaut arī tā bija paredzēta valsts tiesībās pirms minētās direktīvas stāšanās spēkā, būtībā nebija piemērojama ēdnīcu pakalpojumiem, tā kā līdz 1978. gada 1. oktobrim minētie pakalpojumi nebija apliekami ar PVN un pēc tam, sākot no tā paša gada novembra, administratīvās prakses dēļ, saskaņā ar kuru — apmaiņā pret tiesībām pilnībā atskaitīt iepriekš samaksāto PVN — ar nodokli bija aplikta šo pakalpojumu pašizmaksa.
25
Vispirms ir jāatgādina, ka Dānijā Sestā direktīva stājās spēkā 1979. gada 1. janvārī (šajā sakarā skat. 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-177/99 un C-181/99 Ampafrance un Sanofi, Recueil, I-7013. lpp., 5. un 9. punkts, kā arī 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-40/00 Komisija/Francija, Recueil, I-4539. lpp., 5. un 9. punkts; skat. arī Direktīvas 78/583 1. pantu un, visbeidzot, Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 176. panta otro daļu).
26
Tāpat ir jāatgādina, ka saskaņā ar pamatprincipu, kurš raksturīgs PVN sistēmai un kurš izriet no Sestās direktīvas 2. panta, PVN ir maksājams par katru ražošanas vai izplatīšanas darbību, atskaitot PVN, kas tieši ietekmē iepriekš veiktos darījumus. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Sestās direktīvas 17. un turpmākajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu veido neatņemamu PVN mehānisma sastāvdaļu un tās principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš. Jebkurš tiesību uz PVN atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas apmēru un tas ir jāpiemēro līdzīgā veidā visās dalībvalstīs. Līdz ar to atkāpes ir atļautas tikai gadījumos, kas ir nepārprotami paredzēti Sestajā direktīvā (šajā sakarā skat. 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C-409/99 Metropol un Stadler, Recueil, I-81. lpp., 42. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Turklāt normas, kurās ir paredzēti tiesību uz PVN atskaitīšanu principa, kas nodrošina šī nodokļa neitralitāti, ierobežojumi, ir jāinterpretē šauri (iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 59. punkts).
27
Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā skaidri un precīzi ir noteikts atskaitīšanas princips, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājs var atskaitīt summas, kas no viņa ieturētas kā PVN par precēm, kuras viņam ir piegādātas, vai pakalpojumiem, kuri viņam ir sniegti, tiktāl, ciktāl šīs preces vai šie pakalpojumi ir izmantoti, lai veiktu savus ar nodokli apliekamos darījumus (iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 43. punkts).
28
Tomēr minēto principu mazina ierobežojošā norma, kas noteikta Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā un it īpaši tā paša punkta otrajā daļā. Tos tiesību aktus jautājumā par izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas ir spēkā Sestās direktīvas spēkā stāšanās dienā, dalībvalstis drīkst saglabāt spēkā līdz brīdim, kad Padome pieņem šajā pantā paredzētos noteikumus (skat. 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-345/99 Komisija/Francija, Recueil, I-4493. lpp., 19. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Metropol un Stadler, 44. punkts).
29
Tomēr, kā tas ir norādīts šī sprieduma 5. punktā, tā kā nevienu no Komisijas priekšlikumiem, ko tā iesniedza Padomei saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta pirmo daļu, Padome nav pieņēmusi, dalībvalstis savus jau iepriekš pieņemtos tiesību aktus jautājumā par izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu drīkst paturēt spēkā līdz brīdim, kad Kopienu likumdevējs izstrādā Kopienu atbrīvojumu režīmu un tādējādi īsteno pakāpenisku valsts tiesību aktu saskaņošanu PVN jomā. Tādējādi Kopienu tiesībās līdz pat šim brīdim nav noteikumu, kuros būtu uzskaitīti izdevumi, attiecībā uz kuriem nepastāv tiesības uz PVN atskaitīšanu (2005. gada 8. decembra spriedums lietā C-280/04 Jyske Finans, Krājums, I-10683. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Kā Tiesa to norādīja iepriekš minētā sprieduma lietā Metropol un Stadler 48. punktā, Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā ir ietverta “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzula, kas paredz saglabāt valsts izslēgumus no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kas bija piemērojami pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā.
31
Šajā ziņā Tiesa precizēja, ka šīs normas mērķis ir atļaut dalībvalstīm, kamēr Padome izstrādā Kopienu režīmu attiecībā uz izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, saglabāt spēkā visus valsts tiesību noteikumus, kas ietver izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kurus to valsts iestādes piemēroja Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī (iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 48. punkts).
32
Šajā kontekstā, ja pēc Sestās direktīvas stāšanās spēkā dalībvalsts groza savus tiesību aktus, lai samazinātu pastāvošo izslēgšanu, tādējādi tuvinoties Sestās direktīvas mērķim, ir uzskatāms, ka uz šiem tiesību aktiem attiecas Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas atkāpe un tās 17. panta 2. punkts netiek pārkāpts (iepriekš minētais 2001. gada 14. jūnija spriedums lietā C-345/99 Komisija/Francija, 22. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 45. punkts).
33
Savukārt valsts tiesiskais regulējums nav uzskatāms par Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā atļautu ierobežojumu un ar to tiek pārkāpts tās 17. panta 2. punkts, ja pēc Sestās direktīvas stāšanās spēkā tā sekas ir pastāvošo izslēgšanu apjoma palielināšana, tādējādi novirzoties no minētās direktīvas mērķa (iepriekš minētais 2001. gada 14. jūnija spriedums lietā C-40/00 Komisija/Francija, 17. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 46. punkts).
34
Tas attiecas arī uz ikvienu grozījumu pēc Sestās direktīvas stāšanās spēkā, kas paplašina tieši pirms minētā grozījuma piemērojamās izslēgšanas jomu (iepriekš minētais 2001. gada 14. jūnija spriedums lietā C-40/00 Komisija/Francija, 18. punkts).
35
Uz trīs pirmajiem iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ņemot vērā izklāstītos apsvērumus.
36
Pirmkārt, ir jākonstatē, ka līdz 1978. gada 1. oktobrim, datumam, kad stājās spēkā Likums par PVN, ēdnīcu pakalpojumu sniegšana Dānijā nebija aplikta ar PVN. Sakarā ar minēto pakalpojumu neaplikšanu ar nodokli nebija jāpiemēro valsts tiesību normas par izslēgšanu no tiesībām uz iepriekš samaksātā PVN atskaitīšanu.
37
Kad pēc grozījumiem minētajā likumā pakalpojumu sniegšanai tika piemērots PVN, izslēgšana no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas bija paredzēta Likumā par PVN, vairs netika piemērota pakalpojumu sniegšanai, ko veica uzņēmumu ēdnīcas.
38
Tūlīt pēc šīm tiesiskā regulējuma izmaiņām 1978. gada novembrī Momsnævn pieņēma lēmumu, saskaņā ar kuru, pirmkārt, ar PVN apliekamai summai saistībā ar pārtikas un dzērienu tirdzniecību uzņēmumu ēdnīcās bija jābūt vienādai vismaz ar sniegto pakalpojumu pašizmaksu un, otrkārt, iepriekš samaksātais PVN bija pilnībā atskaitāms.
39
Kā tas izriet no iepriekš minētā, brīdī, kad Dānijā stājās spēkā Sestā direktīva, valsts tiesību akti par izslēgšanu no tiesībām uz iepriekš samaksātā PVN atskaitīšanu, kas paredzēta Likuma par PVN 16. panta 3. punktā, praktiski nebija piemērojami pakalpojumiem, ko sniedza uzņēmumu ēdnīcas.
40
Līdz ar to ir jākonstatē, ka brīdī, kad Sestā direktīva stājās spēkā Dānijā, attiecīgā izslēgšana no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu Tiesas judikatūras izpratnē nebija piemērojama izdevumiem, kas saistīti ar uzņēmumu ēdnīcu bez maksas sniegtajām maltītēm darbiniekiem un komercdarbības partneriem.
41
Otrkārt, kā tas tika norādīts šī sprieduma 33. punktā, nav pieļaujams valsts tiesiskais regulējums, kura sekas pēc Sestās direktīvas stāšanās spēkā ir pastāvošās izslēgšanas apjoma palielināšana, tādējādi novirzoties no tās mērķa.
42
Šajā gadījumā ir jākonstatē, ka, ar tās administratīvās prakses palīdzību, kas bija spēkā no 1978. gada novembra līdz 1999. gadam, iedibinot tiesības uz pilnīgu iepriekš saistībā ar produktu un dzērienu sniegšanu, ko veica uzņēmumu ēdnīcas, samaksātā PVN atskaitīšanu, Dānijas pārvaldes iestādes kavējās vēlāk noteikt ierobežojumu tiesībām uz šī nodokļa atskaitīšanu. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas kontekstā ir jāņem vērā ne tikai tiesību akti šaurā nozīmē, bet arī attiecīgās dalībvalsts valsts iestāžu administratīvie pasākumi un prakse (iepriekš minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 49. punkts).
43
Līdz ar to, noraidot saskaņā ar Likuma par PVN 42. panta 1. punkta 1) un 5) apakšpunktu tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu attiecībā uz uzņēmumu ēdnīcu pārtikas un dzērienu sniegšanu, Skatteministeriet paplašina šīs atkāpes, kas piemērojama Sestās direktīvās spēkā stāšanās brīdī, piemērojamības jomu, attiecinot to uz izdevumiem par attiecīgajām maltītēm un ieviešot grozījumus, kas novirza Dānijas tiesisko regulējumu no direktīvas mērķa, un tas nav pieļaujams saskaņā ar šīs direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā paredzēto izslēgšanu.
44
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trīs pirmajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts, ka dalībvalsts pēc šīs direktīvas stāšanās spēkā piemēro izslēgšanu no tiesībām uz iepriekš samaksātā PVN atskaitīšanu par izdevumiem, kas saistīti ar uzņēmumu ēdnīcu bez maksas sniegtajām maltītēm komercdarbības partneriem un darbiniekiem darba sanāksmēs, lai gan šajā spēkā stāšanās brīdī administratīvās prakses dēļ, saskaņā ar kuru — apmaiņā pret tiesībām pilnībā atskaitīt iepriekš samaksāto PVN — ar nodokli bija aplikta šo ēdnīcu sniegto pakalpojumu pašizmaksa, šī izslēgšana netika piemērota minētajiem izdevumiem.
Par ceturto un piekto jautājumu
45
Ar savu ceturto un piekto jautājumu, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar PVN apliekama sabiedrība, kuras ēdnīca bez maksas sniedz maltītes komercdarbības partneriem vai darbiniekiem darba sanāksmēs, kuras notiek uzņēmumā, veic pakalpojumu sniegšanu bez maksas citiem mērķiem, nevis uzņēmuma komercdarbības vajadzībām, kas Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta izpratnē ir pielīdzināma ar nodokli apliekamai pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību.
46
Vispirms ir jāatgādina, ka šī norma dažas darbības, par kurām nodokļa maksātājs nesaņem faktisku atlīdzību, pielīdzina preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko veic par maksu. Minētās normas mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļa maksātājiem, kuri izmanto preces vai kuri sniedz pakalpojumus savām vai sava personāla vajadzībām, no vienas puses, un gala patērētājiem, kuri iegādājas šī paša veida preci vai pakalpojumu, no otras puses (šajā sakarā skat. 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C-230/94 Enkler, Recueil, I-4517. lpp., 35. punkts; 1997. gada 16. oktobra spriedumu lietā C-258/95 Fillibeck, Recueil, I-5577. lpp., 25. punkts; 2001. gada 17. maija spriedumu apvienotajās lietās C-322/99 un C-323/99 Fischer un Brandenstein, Recueil, I-4049. lpp., 56. punkts, kā arī 2005. gada 20. janvāra spriedumu lietā C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, Krājums, I-743. lpp., 23. punkts).
47
Kā to rakstiskajos apsvērumos Tiesai norādīja arī Dānijas valdība, gadījumā, kad nodokļa maksātājs, kas varēja atskaitīt PVN par preču pirkumu savai komercdarbībai, izmanto šo preci savām vai sava personāla vajadzībām, tas kļūst par preces gala patērētāju un ir par tādu jāuzskata. Šādā skatījumā Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts liedz šim nodokļa maksātājam izvairīties no PVN nomaksas šādas izmantošanas laikā un gūt neatbilstošas priekšrocības salīdzinājumā ar gala patērētāju, kurš iegādājas preci, maksājot PVN (šajā sakarā skat. 1992. gada 6. maija spriedumu lietā C-20/91 de Jong, Recueil, I-2847. lpp., 15. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Enkler, 33. punkts; 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C-415/98 Bakcsi, Recueil, I-1831. lpp., 42. punkts; iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Fischer un Brandenstein, 56. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Hotel Scandic Gåsabäck, 23. punkts).
48
Tāpat Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts liedz atbrīvot nodokļa maksātāju vai tā personāla locekļus no nodokļa nomaksas par nodokļa maksātāja sniegtajiem pakalpojumiem, par kuriem privātpersonai būtu jāmaksā PVN (iepriekš minētais spriedums lietā Hotel Scandic Gåsabäck, 23. punkts).
49
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka saskaņā ar administratīvo praksi, kas bija spēkā no 1978. gada novembra līdz 1999. gadam, bezmaksas maltīšu sniegšana ēdnīcā komercdarbības partneriem un darbiniekiem darba sanāksmēs tika uzskatīta par tādu, kas ir notikusi par atlīdzību, kura atbilst sniegto pakalpojumu pašizmaksai. Līdz ar to šos pakalpojumus nevarēja uzskatīt par “izmantotiem”, jo izmantošana notiek tikai tad, ja par preci vai pakalpojumu netiek sniegta atlīdzība (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Hotel Scandic Gåsabäck, 22.–24. punkts).
50
Kopš Landsskatteret 1999. gadā atcēla šo administratīvo praksi, maltīšu sniegšana bez maksas uzņēmuma ēdnīcā, pretēji tam, ko apgalvo Danfoss, var tikt atzīta par darbību, par kuru faktiska atlīdzība nav saņemta, un līdz ar to noteikta par izmantošanu. Tomēr šī sniegšana saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punktu ir apliekama ar PVN ar nosacījumu, ja tā ir “citiem mērķiem, nevis savai uzņēmējdarbībai”.
51
Līdz ar to, pirmkārt, ir jāpārbauda, vai bezmaksas maltīšu sniegšana uzņēmumu ēdnīcās komercdarbības partneriem darba sanāksmēs ir pakalpojumu sniegšana, ko nodokļa maksātājs ir veicis citiem mērķiem, nevis sava uzņēmuma komercdarbības vajadzībām.
52
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Danfoss ir sabiedrība, kas starptautiskā mērogā ražo un tirgo industriālas automātikas ierīces, kuras it īpaši izmanto saldēšanas, kondicionēšanas un apkures sistēmā. Savukārt AstraZeneca ir farmācijas sabiedrība, kuras pamata mērķis ir izplatīt savus farmaceitiskos produktus Dānijas tirgū.
53
Gan no iesniedzējtiesas lēmuma, gan pamata lietas dalībnieku Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka Danfoss un AstraZeneca saviem komercdarbības partneriem maltītes sniedza bez maksas tikai sanāksmēs, kuras notika uzņēmuma telpās. Šī pēdējā sabiedrība faktiski uzaicina ārstus un citus veselības jomas profesionāļus uz šīm sanāksmēm, lai viņus informētu par pataloģijām, kā arī tās medikamentu pozicionēšanu un izmantošanu. Turklāt attiecīgās maltītes dalībniekiem tiek sniegtas ēdnīcā tad, kad to prasa sanāksmes laiks un ilgums, kas var sasniegt veselas dienas.
54
Šie apstākļi ir rādītājs, ka attiecīgo maltīšu sniegšana ir veikta ar uzņēmuma komercdarbības vajadzībām saistītiem mērķiem.
55
Vienlaikus, tā ir tiesa, ka var būt grūti efektīvi kontrolēt, vai uzņēmumu ēdnīcas sniedz maltītes komercdarbības ietvaros vai ārpus tiem, tajā skaitā tāpēc, ka tās tiek sniegtas šo ēdnīcu parastās darbības ietvaros. Līdz ar to, ja no objektīviem datiem izriet — tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai —, ka šīs maltītes ir sniegtas tiešā saistībā ar komercdarbību, šī sniegšana neietilpst Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta piemērošanas jomā.
56
Otrkārt, ir jāpārbauda, vai uzņēmumu ēdnīcu bez maksas sniegtās maltītes šo uzņēmumu darbiniekiem darba sanāksmēs ir jākvalificē kā pakalpojuma sniegšana, ko nodokļa maksātājs ir veicis sava personāla privātām vajadzībām, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem, nevis savas komercdarbības vajadzībām.
57
Nav šaubu, ka parasti darbinieks izvēlas savu maltīšu veidu, laiku vai pat vietu. Darba devējs neiejaucas šajā izvēlē, darbinieka pienākums ir tikai atgriezties savā darba vietā noteiktajā laikā un tur veikt savu ierasto darbu. Līdz ar to, kā to arī tiesas sēdē norādīja Komisija, maltīšu sniegšana darbiniekam principā ir vērsta uz privātas vajadzības apmierināšanu un izriet no šo pēdējo personīgas izvēles, attiecībā uz kuru darba devējs neiejaucas. No tā izriet, ka parastos apstākļos šī pakalpojumu sniegšana, kas ir maltīšu bez maksas sniegšana darbiniekiem, apmierina to privātās vajadzības Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta izpratnē.
58
Savukārt īpašos apstākļos uzņēmuma prasības var noteikt, lai darba devējs pats nodrošina maltīšu piegādi (skat. pēc analoģijas par strādājošo to pārvadāšanu uz viņu darba vietu, ko nodrošina darba devējs, iepriekš minēto spriedumu lietā Fillibeck, 29. un 30. punkts).
59
Pirmkārt, Danfoss precizēja, ko Dānijas valdība nav apstrīdējusi, ka attiecīgās maltītes, kas veido mazāk kā 1 % no personālam sniegtām maltītēm, pārējās nodrošinot par atlīdzību, ir piedāvātas tikai darbinieku sanāksmēs, kad darbinieki no vairākām valstīm ir ieradušies uzņēmuma juridiskajā adresē. Kā šī sabiedrība norādīja arī tiesas sēdē, uzņēmuma interese sagādāt saviem darbiniekiem maltītes un dzērienus uzņēmuma sanāksmju īpašajos ietvaros slēpjas spējā organizēt šīs maltītes racionālā un efektīvā veidā, kontrolējot ar ko, kur un kad šīs darba pusdienas tiek ēstas.
60
Jāapzinās, ka darba devējam maltīšu pasniegšanas nodrošināšana saviem darbiniekiem ļauj samazināt sanāksmju pārtraukšanas riskus. Tādējādi tas, ka tikai darba devējs var nodrošināt sanāksmju kontinuitāti un veiksmīgu norisi, var likt nodrošināt maltīšu pasniegšanu darbiniekiem, kuri tajās piedalās.
61
Otrkārt, kā to tiesas sēdē precizēja Danfoss, attiecīgās maltītes ietver sviestmaizes un aukstās uzkodas, kas īpašos apstākļos tiek pasniegtas sanāksmju zālē. No šiem precizējumiem izriet, ka darbiniekiem nav izvēles ne attiecībā uz maltīšu vietu, ne laiku, ne veidu, par šo izvēli ir atbildīgs pats darba devējs.
62
Tādos īpašos apstākļos darba devēja maltīšu sniegšana darbiniekiem nav vērsta uz šo darbinieku privāto vajadzību apmierināšanu un ir veikta saistībā ar tā komercdarbības vajadzībām. Personīgais labums, ko no tā gūst darbinieki, parādās tikai kā mazsvarīgs, salīdzinot ar uzņēmuma vajadzībām.
63
Līdz ar to uzņēmuma organizācijai piemītošais savdabīgums ir rādītājs, saskaņā ar kuru pakalpojumi, kas ir bezmaksas maltīšu sniegšana darbiniekiem, ir sniegti saistībā ar uzņēmuma vajadzībām.
64
Tomēr iesniedzējtiesai, ņemot vērā Tiesas sniegto interpretāciju, ir jānosaka, vai tajā izskatāmo pamata lietu savdabīgums, ņemot vērā attiecīgo sabiedrību prasības, pieprasa, lai darba devējs darba sanāksmēs, kuras notiek šo sabiedrību telpās, bez maksas nodrošinātu maltītes komercdarbības partneriem un personālam.
65
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz ceturto un piekto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma, pirmkārt, neattiecas uz maltīšu sniegšanu bez maksas komercdarbības partneriem uzņēmumu ēdnīcās saistībā ar sanāksmēm, kuras notiek šo uzņēmumu telpās, tāpēc ka no objektīviem datiem izriet — tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai —, ka šīs maltītes ir sniegtas tikai saistībā ar komercdarbību. Turklāt minētā tiesību norma būtībā attiecas uz maltīšu sniegšanu, ko uzņēmums savam personālam bez maksas sniedz savās telpās, ja vien — kas tāpat ir jānovērtē iesniedzējtiesai — uzņēmuma prasības, tādas kā nodrošināt darba sanāksmju kontinuitāti un veiksmīgu norisi, neprasa, lai maltīšu sniegšanu nodrošinātu darba devējs.
Par tiesāšanās izdevumiem
66
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1)
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 6. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts, ka dalībvalsts pēc šīs direktīvas stāšanās spēkā piemēro izslēgšanu no tiesībām uz iepriekš samaksātā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu par izdevumiem, kas saistīti ar uzņēmumu ēdnīcu bez maksas sniegtajām maltītēm komercdarbības partneriem un darbiniekiem darba sanāksmēs, lai gan šajā spēkā stāšanās brīdī administratīvās prakses dēļ, saskaņā ar kuru — apmaiņā pret tiesībām pilnībā atskaitīt iepriekš samaksāto pievienotās vērtības nodokli — ar nodokli bija aplikta šo ēdnīcu sniegto pakalpojumu pašizmaksa, kas noteikta, ņemot vērā ražošanas izmaksas, proti, izejmateriālu cenu, kā arī algu izmaksas, kas rodas sagatavošanas un šīs pārtikas un dzērienu tirdzniecības, kā arī ēdnīcu administrācijas gaitā, šī izslēgšana netika piemērota minētajiem izdevumiem;
2)
Sestās direktīvas 77/388 6. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma, pirmkārt, neattiecas uz maltīšu sniegšanu bez maksas komercdarbības partneriem uzņēmumu ēdnīcās saistībā ar sanāksmēm, kuras notiek šo uzņēmumu telpās, tāpēc ka no objektīviem datiem izriet — tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai —, ka šīs maltītes ir sniegtas tikai saistībā ar komercdarbību. Turklāt minētā tiesību norma būtībā attiecas uz maltīšu sniegšanu, ko uzņēmums savam personālam bez maksas sniedz savās telpās, ja vien — kas tāpat ir jānovērtē iesniedzējtiesai — uzņēmuma prasības, tādas kā nodrošināt darba sanāksmju kontinuitāti un veiksmīgu norisi, neprasa, lai maltīšu sniegšanu nodrošinātu darba devējs.
[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda — dāņu.