62024CJ0277
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 27 lutego 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 273 – Środki zapewniające prawidłowy pobór VAT – Zobowiązanie podatnika z tytułu VAT – Uregulowania krajowe przewidujące odpowiedzialność solidarną byłego prezesa zarządu podatnika – Udział byłego prezesa zarządu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia istnienia zobowiązania z tytułu VAT – Postępowanie w sprawie powstania odpowiedzialności solidarnej – Zakwestionowanie zobowiązania z tytułu VAT – Prawo do obrony – Proporcjonalność
W sprawie C‑277/24 [Adjak] (
i
),
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 25 stycznia 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 kwietnia 2024 r., w postępowaniu:
M.B.
przeciwko
Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: N. Jääskinen, prezes izby, A. Arabadjiev i R. Frendo (sprawozdawczyni), sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu – E. Chojnacki i B. Rogowska‑Rajda,
–
w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna i D. Lutostańska, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu czeskiego – L. Březinová, M. Smolek i J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold i B. Sasinowska, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 205 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z art. 2 TUE, art. 17, 41 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”), zasadą proporcjonalności, prawem do rzetelnego procesu i prawem do obrony.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy M.B. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Polska) (zwanym dalej „DIAS”) w przedmiocie udziału M.B. w postępowaniu administracyjnym mającym na celu ustalenie istnienia zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) spółki, której była ona prezesem zarządu.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 193 dyrektywy VAT przewiduje:
„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.
4
Artykuł 205 tej dyrektywy stanowi:
„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.
5
Artykuł 273 akapit pierwszy tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo polskie
6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) (zwana dalej „ordynacją podatkową”), stanowi w art. 107:
„§ 1.   W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
[…]
§ 2.   Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:
[…]
3)
niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego [VAT] oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
[…]”.
7
Artykuł 108 ordynacji podatkowej w § 1 przewiduje:
„O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji”.
8
Zgodnie z brzmieniem art. 116 tej ordynacji:
„§ 1.   Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1)
nie wykazał, że:
a)
[…] zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości […];
b)
niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2)
nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
[…]
§ 2.   Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości […] powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
[…]
§ 4.   Przepisy § 1–3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
[…]”.
9
Artykuł 133 § 1 ordynacji podatkowej stanowi:
„Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
10
M.B. była prezesem zarządu B. sp. z o.o. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2018 r.
11
Wobec tej spółki toczyło się postępowanie w sprawie kontroli podatkowej (zwane dalej „spornym postępowaniem podatkowym”) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (Polska) (zwanego dalej „NUS”) w przedmiocie deklaracji VAT za okres od czerwca do października 2016 r.
12
W dniu 22 sierpnia 2022 r. M.B. złożyła do NUS wniosek o dopuszczenie jej jako strony do udziału w spornym postępowaniu podatkowym oraz o udostępnienie jego akt, uzasadniając to faktem, iż była prezesem zarządu spółki B. Postanowieniem z dnia 12 września 2022 r. NUS oddalił ten wniosek.
13
DIAS, do którego M.B. wniosła zażalenie, postanowieniem z dnia 27 października 2022 r. (zwanym dalej „postanowieniem DIAS”) uchylił w całości postanowienie NUS z dnia 12 września 2022 r. i umorzył postępowanie. W postanowieniu tym DIAS wskazał, że status strony postępowania podatkowego zależy od oceny właściwych organów. Zdaniem DIAS M.B. nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach DIAS uznał, że nie istnieje żadna podstawa prawna, na której NUS mógłby oprzeć swoje postanowienie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem orzekania w formie postanowienia czy też jakiegokolwiek innego aktu o uznaniu czy też nieuznaniu danego podmiotu za stronę już toczącego się postępowania.
14
W dniu 6 grudnia 2022 r. M.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), który jest sądem odsyłającym, domagając się uchylenia postanowienia DIAS.
15
Na poparcie skargi M.B. podnosi przede wszystkim, że DIAS dokonał błędnej wykładni przepisów prawa krajowego, uznając, że nie miała ona interesu prawnego w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej w złożeniu wniosku o przyznanie statusu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce B. Następnie M.B. wskazuje, że ze względu na to, iż była jedynym członkiem zarządu tej spółki w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym, posiada najlepszą wiedzę na temat działalności rzeczonej spółki, co ma kluczowe znaczenie do celów tego postępowania. Jej jednorazowe przesłuchanie w charakterze świadka przez NUS nie było ani wystarczające, ani wyczerpujące. Wreszcie M.B. podkreśla, że jej wniosek o przyznanie statusu strony wspomnianego postępowania jest uzasadniony tym, że ewentualne niezaspokojone wierzytelności spółki B. będą na nią rzutować jako osobę fizyczną.
16
We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający wyjaśnia w pierwszej kolejności, że zgodnie z utrwaloną praktyką polskich organów podatkowych, potwierdzoną przez orzecznictwo sądów krajowych dotyczące art. 116 i 133 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność solidarna osób trzecich, takich jak członek lub były członek zarządu spółki, wynika z dwóch odrębnych postępowań:
–
postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zwanego dalej „postępowaniem podatkowym”), którego stroną jest wyłącznie osoba podlegająca opodatkowaniu w tym postępowaniu;
–
postępowania w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności solidarnej osób trzecich (zwanego dalej „postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej”), jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wyniku postępowania podatkowego, nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych.
17
W tym względzie sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z praktyką krajową osoba trzecia, taka jak były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe, nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej w udziale w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki. Ta osoba trzecia mogłaby być jedynie stroną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.
18
Sąd ten wyjaśnia jednak, że przepisy ordynacji podatkowej i praktyka krajowa nie przewidują możliwości zakwestionowania przez tę osobę trzecią wysokości zobowiązania podatkowego określonej w wyniku postępowania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej. Celem tego ostatniego jest bowiem przede wszystkim ustalenie, czy spełnione są przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.
19
W drugiej kolejności sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do zgodności rozpatrywanej praktyki krajowej z prawem Unii.
20
Sąd ten wskazuje, że w niniejszej sprawie spór dotyczy w istocie gwarancji procesowych, jakie należy przyznać osobie trzeciej w ramach postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki ze względu na ciążący na niej potencjalnie obowiązek pokrycia, z jej osobistego majątku, zobowiązania z tytułu VAT ciążącego na tej spółce.
21
Sąd odsyłający wyjaśnia, że prawdą jest, iż mechanizm odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki przyczynia się do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE. Jednakże, opierając się w szczególności na wyroku z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38, 39), sąd ten podkreśla, że z zakresu uznania, jaki art. 273 dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim w odniesieniu do środków służących osiągnięciu celów zamierzonych w tym artykule, należy korzystać z poszanowaniem prawa Unii, w szczególności jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności.
22
W tym względzie wspomniany sąd wskazuje, że w szczególności z wyroku z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788) wynika, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, przy wystąpieniu określonych okoliczności, mechanizm odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej. Niemniej jednak zgodnie z tym wyrokiem organ podatkowy powinien w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej zbadać okoliczności związane z przyczynieniem się tej osoby trzeciej do powstania należności podatkowej lub innego uszczuplenia budżetu państwa z tytułu VAT. Otóż zdaniem tego sądu praktyka krajowa wykluczająca udział wspomnianej osoby trzeciej w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie spełnia tego wymogu.
23
Brak udziału w postępowaniu podatkowym osoby trzeciej, która mogłaby być objęta postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, mógłby bowiem skutkować tym, że ta osoba trzecia nie mogłaby zakwestionować ewentualnych błędnych ustaleń organów podatkowych, ponieważ organy te są związane ostateczną decyzją podjętą wobec spółki, której dotyczy postępowanie podatkowe.
24
Ponadto sąd odsyłający wskazuje, że okoliczność, iż rzeczona osoba trzecia może zostać przesłuchana w charakterze świadka w ramach postępowania podatkowego, nie pozwala uznać, że dysponuje ona gwarancjami procesowymi przynależnymi stronie tego postępowania.
25
Zdaniem tego sądu okoliczność, że osoba trzecia, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej, nie może uczestniczyć w postępowaniu podatkowym mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, budzi zatem wątpliwości co do poszanowania państwa prawnego, o którym mowa w art. 2 TUE, prawa własności chronionego przez art. 17 Karty, zasady dobrej administracji, prawa do obrony i prawa do skutecznej ochrony sądowej, zagwarantowanych w szczególności w art. 41 i 47 Karty, a także zasady proporcjonalności.
26
W tym kontekście sąd odsyłający powołuje się w szczególności na wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Zdaniem tego sądu, ponieważ z wyroku tego wynika, że konieczne jest, aby jednostka, wobec której toczy się postępowanie podatkowe, mogła zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w powiązanych postępowaniach, trzeba przyjąć, że przepisy dyrektywy VAT, zasada poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty nie sprzeciwiają się temu, by osoba trzecia, mogąca odpowiadać solidarnie za zobowiązania spółki, miała status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, z czym wiązałoby się jej prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, które obciążyć może finalnie ową osobę trzecią.
27
W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 205 i art. 273 dyrektywy [VAT] w związku z art. 2 [TUE] (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) [Karty], a także gwarantowane przez prawo Unii […] zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej (członkowi zarządu osoby prawnej), która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową?”.
W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
28
W swoich uwagach na piśmie DIAS podnosi, że zgodnie z prawem polskim nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. W sprawie w postępowaniu głównym okres ten upłynął z końcem 2021 r., w związku z czym prawo do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej uległo przedawnieniu. W związku z tym odpowiedź Trybunału na niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie ma żadnego wpływu na odpowiedzialność M.B. jako byłego członka zarządu spółki B. za zaległości podatkowe tej spółki.
29
W tym względzie, jak wynika zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 267 TFUE, warunkiem zastosowania postępowania prejudycjalnego jest, między innymi, rzeczywista zawisłość przed sądem krajowym sporu, przy czym wnioskowane orzeczenie prejudycjalne musi być „niezbędne”, aby umożliwić sądowi odsyłającemu „wydanie wyroku” w zawisłej przed nim sprawie. Odesłanie prejudycjalne nie ma bowiem służyć wydawaniu opinii doradczej w przedmiocie kwestii ogólnych lub hipotetycznych, lecz ma być podyktowane rzeczywistą potrzebą skutecznego rozstrzygnięcia sporu [wyrok z dnia 25 czerwca 2020 r., Ministerio Fiscal (Organ, który może otrzymać wniosek o udzielenie ochrony międzynarodowej), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo].
30
Jednakże wyłącznie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i który powinien przyjąć na siebie odpowiedzialność za mające zapaść orzeczenie sądowe, należy dokonanie oceny, w świetle szczególnych okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, znaczenia dla sprawy pytania zadanego Trybunałowi. W konsekwencji w sytuacji gdy postawione pytanie dotyczy wykładni lub ważności przepisu prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia. Wynika stąd, że pytanie prejudycjalne dotyczące prawa Unii korzysta z domniemania istotnego znaczenia dla sprawy. Odmowa rozstrzygnięcia przez Trybunał w przedmiocie takiego pytania prejudycjalnego jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą się zwrócono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego, które są niezbędne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedłożone mu pytania [wyrok z dnia 22 listopada 2022 r., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Wydalenie – Marihuana lecznicza), C‑69/21, EU:C:2022:913, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo].
31
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że do sądu odsyłającego wpłynęła skarga M.B. mająca na celu uchylenie postanowienia DIAS, w którym ten oddalił wniosek M.B. o uzyskanie statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki B., które to postępowanie według sądu odsyłającego jest nadal w toku. Podobnie sąd ten uważa, że odpowiedź Trybunału na niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niezbędna, aby mógł on rozstrzygnąć właśnie ten spór, którego przedmiotem jest ta skarga.
32
Z tego względu niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Uwagi wstępne
33
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. W tym kontekście Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytanie. Ponadto Trybunał może wziąć pod rozwagę normy prawa Unii, do których sąd krajowy nie odniósł się w zadanym pytaniu (wyrok z dnia 16 maja 2019 r., Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
Jak wynika z pkt 27 niniejszego wyroku, pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni art. 205 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 2 TUE, art. 17, 41 i 47 Karty, zasadą proporcjonalności, prawem do rzetelnego procesu sądowego i prawem do obrony.
35
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o dyrektywę VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z jej art. 205 w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz 202–204 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT.
36
Artykuły 193–200 i 202–204 dyrektywy VAT określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT zgodnie z przedmiotem sekcji 1 rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy, zatytułowanej „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”, której częścią są te przepisy. O ile art. 193 wspomnianej dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że VAT należny jest od podatnika dokonującego podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle w treści tego artykułu uściślono, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Z kontekstu, jaki tworzą art. 193–205 dyrektywy VAT, wynika, że art. 205 owej dyrektywy stanowi część zbioru przepisów, których celem jest wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
38
W związku z tym art. 205 dyrektywy VAT zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
39
W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika, że mechanizm odpowiedzialności solidarnej przewidziany w Polsce w art. 116 ordynacji podatkowej ma na celu wyznaczenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od jednej lub kilku określonych transakcji podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 193 w związku z art. 205 dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z tym mechanizmem członkowie lub byli członkowie zarządu spółki mogą pod pewnymi warunkami zostać uznani za solidarnie odpowiedzialnych za całość lub część zobowiązań tej spółki z tytułu VAT, przy czym zobowiązania te nie są związane z jedną lub kilkoma określonymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.
40
W konsekwencji nie wydaje się, aby art. 205 dyrektywy VAT miał zastosowanie w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 51, 52, 54).
41
W drugiej kolejności, co się tyczy zasad i praw podstawowych wymienionych przez sąd odsyłający, należy stwierdzić, że art. 41 Karty, dotyczący prawa do dobrej administracji, nie ma zastosowania w ramach sporu w postępowaniu głównym, ponieważ jest on adresowany nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., YS i in., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67). Wprawdzie, jak podkreśla sąd odsyłający, prawo do dobrej administracji zapisane w tym postanowieniu odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., YS i in., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 68), jednak w niniejszej sprawie nie wydaje się konieczne odwołanie się do prawa do dobrej administracji jako zasady ogólnej prawa Unii z innego punktu widzenia niż prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt, które zgodnie z orzecznictwem stanowią część prawa do obrony (wyrok z dnia 10 września 2013 r., G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 32; zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41, 51), którego to również dotyczy zadane pytanie.
42
Podobnie, z uwagi na administracyjny charakter postępowania podatkowego, a także postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, art. 47 Karty, dotyczący prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, nie ma znaczenia dla sprawy, podobnie jak nie ma znaczenia dla sprawy prawo do skutecznej ochrony sądowej (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 59).
43
Ponadto ponieważ na etapie postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki mogącej posiadać zobowiązanie z tytułu VAT nie może dojść do naruszenia osobistego majątku członków jej zarządu, nie jest konieczne uwzględnienie art. 17 Karty dotyczącego prawa własności.
44
Co więcej, nawet jeśli sąd odsyłający odnosi się również do art. 2 TUE, który określa wartości, na których opiera się Unia, to we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nic nie pozwala uznać, że sąd ten zwraca się o wykładnię tego artykułu w sposób autonomiczny w stosunku do praw podstawowych i zasad, które wymienia w swoim pytaniu.
45
W konsekwencji należy przeformułować niniejsze pytanie prejudycjalne w ten sposób, że poprzez to pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej osoby prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego i nie przysługuje jej odpowiedni środek w celu zakwestionowania ustaleń i ocen dotyczących istnienia lub wysokości wspomnianego zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.
Co do istoty
46
Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do prawidłowego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej (wyroki: z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 49; z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 41).
47
Ponadto art. 325 ust. 1 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nadużyć finansowych i wszelkich innych nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków.
48
Z powyższych przepisów wynika w szczególności, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 61).
50
Z orzecznictwa wynika, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie. Przyznaje on im zatem zakres uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru VAT i zwalczania przestępczości podatkowej. Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania owej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69, 72).
51
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
52
Jak wynika z pkt 41 niniejszego wyroku, prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt.
53
Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
54
Wśród tych celów znajduje się w szczególności w kontekście postępowań w sprawie kontroli podatkowej ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 55).
55
Ponadto z orzecznictwa wynika, że przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii. Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 45, 46).
56
Niemniej jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 47, 49).
57
W niniejszej sprawie w wyniku postępowania podatkowego polskie organy podatkowe ustalą istnienie i wysokość zobowiązania spółki B. z tytułu VAT, a w przypadku gdyby spółka ta nie spłaciła swojego zobowiązania, a jego egzekucja okazała się bezskuteczna, wobec M.B. może zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.
58
Otóż decyzja, która w wyniku tego ostatniego postępowania stwierdzałaby solidarną odpowiedzialność M.B. za zobowiązanie podatkowe spółki B., ustalone wcześniej w ramach postępowania podatkowego, byłaby niekorzystna dla M.B.
59
W konsekwencji w sytuacji, o której mowa w poprzednim punkcie, zasady przypomniane w pkt 56 niniejszego wyroku wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT.
60
Tymczasem, jak wynika z pkt 18 i 23 niniejszego wyroku, w niniejszej sprawie, zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej nie wydaje się pozwalać na zakwestionowanie wysokości zobowiązania, ponieważ jego przedmiot wydaje się ograniczać do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 ordynacji podatkowej, tak aby można było dochodzić od osoby trzeciej należności podatkowej uprzednio stwierdzonej w wyniku postępowania podatkowego. W związku z tym postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, które toczyłoby się w takich okolicznościach, mogłoby naruszać samą istotę prawa do obrony tej osoby trzeciej.
61
Niemniej jednak należy przypomnieć, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy.
62
Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT.
63
W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
64
Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej.
65
W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W przedmiocie kosztów
66
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
Jääskinen
Arabadjiev
Frendo
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 27 lutego 2025 r.
Sekretarz
A. Calot Escobar
Prezes izby
N. Jääskinen
(
*1
)	Język postępowania: polski.
(
i
)	Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.