62008CC0007
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2009. gada 23. aprīlī (
1
)
Lieta C-7/08
Har Vaessen Douane Service BV
pret
Staatssecretaris van Financiën
“Atbrīvojums no ievedmuitas nodokļiem — Regula (EEK) Nr. 918/83 — 27. pants — Preču ar nelielu vērtību nosūtīšana kopīgā sūtījumā — No trešās valsts tieši sūtīti sūtījumi saņēmējam Kopienā”
I — Ievads
1.
Ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākā tiesa] lūdz interpretēt Padomes 1983. gada 28. marta Regulas (EEK) Nr. 918/83, ar kuru izveido Kopienas sistēmu atbrīvojumiem no muitas nodokļiem (
2
), 27. pantu, kurā paredzēts nelielas vērtības preču sūtījumu, ko no trešās valsts sūta uz Kopienu, atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa. Būtībā runa ir par jautājumu, vai un ar kādiem nosacījumiem šis atbrīvojums attiecas arī uz kopīgu sūtījumu un muitas deklarāciju par daudzām atsevišķām pakām, kuru vērtība, tikai katru atsevišķi vērtējot, nepārsniedz šajā tiesību normā noteikto robežvērtību.
II — Atbilstošās tiesību normas
2.
Regulas Nr. 918/83 (
3
) 27. panta sākotnējā redakcijā bija noteikts:
“Ievērojot 28. pantu, ar atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļiem ieved jebkuru sūtījumu, kas tā saņēmējam nosūtīts vēstulē vai pakā un kurā ir preces, kuru kopējā vērtība nepārsniedz ECU 10 [ (
4
)].”
3.
Lai varētu piešķirt atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa saskaņā ar Regulas Nr. 918/83 27. pantu, Regulā (EEK) Nr. 2287/83 (
5
) bija paredzēts papildu nosacījums. Tajā bija noteikts:
“Regulas (EEK) Nr. 918/83 27. pantā paredzētais atbrīvojums attiecas tikai uz sūtījumiem, kuri tā saņēmējam nosūtīti vēstulē vai pakā un ko tieši no trešās valsts sūta fiziskai vai juridiskai personai Kopienā.”
4.
Regulas Nr. 2287/83 preambulas trešajā un ceturtajā apsvērumā šie grozījumi ir pamatoti šādi:
“tā kā būtu jāizvairās no tā, ka, nosakot īpaši šim nolūkam paredzētas darbības vai mākslīgi novirzot esošās darbības, komercuzņēmumi ļaunprātīgi izmantos šo atbrīvojumu un tādējādi radīs konkurences traucējumus kopējā tirgū; tā kā, lai izvairītos no šādiem traucējumiem, būtu lietderīgi nepiemērot atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa iepriekš minētajiem sūtījumiem, uz kuriem pirms nonākšanas brīvā apritē attiecās cita muitas procedūra;
tā kā līdz ar to no ievedmuitas nodokļa var atbrīvot tikai iepriekš minētās kategorijas sūtījumus, ko tieši no trešās valsts sūta fiziskai vai juridiskai personai Kopienā.”
5.
Ar Regulu Nr. 3357/91 (
6
) tika atcelts Regulas Nr. 918/83 27. pantā noteiktais ierobežojums, kas attiecās uz sūtījumiem pa pastu.
6.
Regulas Nr. 3357/91 preambulas pirmajā apsvērumā šis grozījums tika paskaidrots šādi:
“tā kā Padomes 1983. gada 28. marta Regulas (EEK) Nr. 918/83 [1], ar ko izveido Kopienas muitas nodokļa atbrīvojumu sistēmu un kurā jaunākie grozījumi izdarīti ar Regulu (EEK) Nr. 4235/88 [2], 27. pantā paredzētā administratīvā vienkāršošana, lai tā būtu efektīva, ir jāpiemēro visu nelielas vērtības preču sūtījumu ievedumiem.”
7.
Līdz ar to Regulas Nr. 918/83, kas grozīta ar Regulu Nr. 3357/91, 27. pantā pašreiz ir noteikts:
“Saskaņā ar 28. pantu nelielas vērtības preču sūtījumus, ko tieši no trešās valsts sūta saņēmējam Kopienā, atbrīvo no ievedmuitas nodokļa.
Nelielas vērtības preces ir preces, kuru patiesā vērtība vienam sūtījumam kopā nepārsniedz ECU 22.”
8.
Saskaņā ar Regulas Nr. 918/83 28. pantu no ievedmuitas nodokļa ir atbrīvoti noteikti preču veidi.
III — Fakti, lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
9.
Pamata lietā runa ir par muitas aģentei Har Vaessen Douane Service BV (turpmāk tekstā — “Har Vaessen”) adresētā paziņojuma par nodokļiem likumību.
10.
Pamatojoties uz lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minētajiem faktiem un lietas dalībnieku argumentiem, tiesvedības Nīderlandē norisi var raksturot šādi.
11.
Har Vaessen Nīderlandes sabiedrības ECS Media BV (turpmāk tekstā — “ECS”) — ar juridisko adresi Nīderlandē — uzdevumā laika posmā no 1998. gada 12. novembra līdz sagatavoja deklarācijas par kompaktdisku, kasešu un videolenšu laišanu brīvā apritē. Šīs preces privāti klienti bija pasūtījuši ECS mātes sabiedrībā Nīderlandē — ECI voor Boeken en Platen BV (turpmāk tekstā — “ECI”). Starp ECI un tās meitas sabiedrību ECS bija noslēgts līgums, saskaņā ar kuru ECI šos pasūtījumus nodod ECS, kura savukārt pēc tam no Šveicē izveidota centrālā pārdošanas centra pasūtītās preces nosūta klientiem.
12.
ECS sagatavoja preces nosūtīšanai Šveicē. Turklāt katra klienta pasūtītā prece tika iepakota pakā, kas ir adresēta attiecīgajam klientam. Pakai bija pievienota maksājuma veidlapa ar ECI vārdu, uz kuras pamata klients pēc preces saņemšanas var veikt samaksu. Maksājuma veidlapā blakus preces cenai atsevišķi bija norādīta nosūtīšanas izmaksu summa.
13.
Pēc tam atsevišķās pakas kā kopīgu sūtījumu Har Vaessen nogādāja uz PTT Post BV (turpmāk tekstā — “PTT”) pārdošanas centru Nīderlandē. No šī pārdošanas centra PTT atsevišķās pakas piegādāja ECI privātajiem klientiem.
14.
Ar deklarāciju Har Vaessen lūdza piemērot atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa atbilstoši Regulas Nr. 918/83 27. pantam, saskaņā ar kuru no muitas nodokļiem ir atbrīvoti tādu preču sūtījumi, kuru vērtība nepārsniedz EUR 22. Deklarācijas veidlapas (
7
) 8. ailē tika norādīts kravas saņēmējs PTT, 9. ailē — par finanšu norēķiniem atbildīgā persona ECS un 15. ailē — nosūtīšanas/izvešanas valsts Šveice. Deklarācijas veidlapai bija pievienoti privātpersonu, kas ir atsevišķo paku saņēmēji, saraksti, kā arī viņiem izrakstīto rēķinu summas. Nav apšaubīts, ka preču vērtība katrā atsevišķā pakā nepārsniedza EUR 22.
15.
Nīderlandes iestādes noraidīja Har Vaessen lūgumu piemērot atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa. Ar 1999. gada 29. decembra lēmumu Har Vaessen tika lūgts samaksāt muitas nodokļus par nosūtītajām precēm NLG 436907,60 apmērā. Turklāt lēmumā tika lūgts, lai Har Vaessen samaksātu pievienotās vērtības nodokli par kopējo summu NLG 4468110,70 apmērā.
16.
Pēc tam, kad sūdzība netika izskatīta, Har Vaessen cēla prasību par šo lēmumu. Gerechtshof Amsterdam [Amsterdamas apelācijas tiesa] atcēla lēmumu daļā par pievienotās vērtības nodokļa samaksu, taču prasību par muitas nodokļiem noraidīja kā nepamatotu.
17.
Har Vaessen pārsūdzēja šo spriedumu Hoge Raad. Ar 2007. gada 7. decembra lēmumu Hoge Raad apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus divus prejudiciālus jautājumus:
1)
Vai 1983. gada 28. marta Regulas (EEK) Nr. 918/83, kas grozīta ar Regulu (EEK) Nr. 3357/91, 27. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, nosūtot preces, var pamatoties uz šajā pantā minēto atbrīvojumu, ja tām, katru atsevišķi vērtējot, ir neliela vērtība, bet, noformējot kā kopīgu sūtījumu, tam atbilstošā šādi nosūtīto preču kopējā vērtība pārsniedz 27. pantā noteikto robežvērtību?
2)
Vai, piemērojot minētās regulas 27. pantu, ir jāuzskata, ka jēdzienā “sūtījums no trešās valsts saņēmējam Kopienā” ir ietverts arī gadījums, ka, lai gan prece pirms nosūtīšanas saņēmējam atrodas trešā valstī, saņēmēja līgumslēdzēja puse tomēr ir reģistrēta Kopienā?
18.
Tiesvedībā Tiesā Har Vaessen, Nīderlandes valdība un Eiropas Kopienu Komisija iesniedza rakstveida un mutvārdu apsvērumus.
IV — Vērtējums
A — Par pirmo prejudiciālo jautājumu
19.
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Regulas Nr. 918/83 27. pantā paredzēto atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa var piemērot arī kopīgam sūtījumam un muitas deklarācijai par atsevišķiem sūtījumiem, kuru individuālā vērtība nepārsniedz EUR 22, taču to kopējā vērtība pārsniedz šo robežvērtību.
20.
Regulas Nr. 918/83 27. pantā ir paredzēts, ka “nelielas vērtības preču sūtījumus, ko tieši no trešās valsts sūta saņēmējam Kopienā”, atbrīvo no ievedmuitas nodokļa.
21.
Ņemot vērā 27. panta tekstu, atbrīvojums ir formulēts plaši. Pēc atrašanās vietas kritērija netiek ierobežots ne nosūtītāju, ne saņēmēju loks, un abas puses var būt gan fiziskas, gan juridiskas personas — gan privātpersonas, gan uzņēmumi. Līdz ar to 27. panta teksts attiecas arī uz atsevišķiem sūtījumiem, ko pārvadā un deklarē kopā ar citiem atsevišķiem sūtījumiem.
22.
Tajā pašā laikā iesniedzējtiesa šaubās, vai atbrīvojums attiecas uz tādu nosūtīšanas procesu kā pamata lietā. Šajā sakarā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā Tiesā lietas dalībnieki apspriež divas nostājas.
23.
Pirmkārt, rodas jautājums, kurš ir šāda kopīga sūtījuma “saņēmējs” — vai tie ir uz pakām norādītie gala adresāti, vai arī, kā apgalvo Nīderlandes valdība, tā ir PTT, kas ir saņēmusi kopīgo sūtījumu, lai to piegādātu individuāliem adresātiem.
24.
Otrkārt, jāpievēršas iesniedzējtiesas iebildumam par to, vai no atbrīvojuma būtības noteikti izriet tā piemērošanas jomas teleoloģiska dedukcija.
1) Saņēmējs
25.
Nīderlandes valdība uzskata, ka sūtījumu saņēmēja ir PTT. Nosūtīšanai apvienotos atsevišķos sūtījumus pēc robežas šķērsošanas transporta uzņēmums piegādāja PTT, kura bija pilnvarota tos nogādāt privātajiem adresātiem. Līdz ar to PTT esot saņēmēja Kopienā 27. panta nozīmē. Tā kā PTT esot saņēmusi sūtījumu, kura kopējā vērtība kā atsevišķo sūtījumu summa ievērojami pārsniedz 27. pantā noteikto robežvērtību, šajā gadījumā atbrīvojums neesot jāpiemēro.
26.
Komisijai par to ir pretējs viedoklis, proti, ka saņēmējs 27. panta nozīmē šajā gadījumā ir atsevišķo paku privātie adresāti. Līdz ar to izskatāmo piegādi Komisija uzskata par privātiem klientiem paredzētu atsevišķu sūtījumu kopīgu pārvadāšanu, nevis PTT adresētu sūtījumu, kura vērtība pārsniegtu 27. pantā minēto robežvērtību. Komisija uzskata, ka šāds gadījums ietilpst atbrīvojuma piemērošanas jomā.
27.
Jāpiekrīt Komisijai, ka par paku saņēmējiem jāuzskata to gala adresāti. PTT ir tikai tādas loģistikas ķēdes starpposms, kura no sūtījumu nodošanas transporta uzņēmumam sākas Šveicē un beidzas Nīderlandē pie atsevišķo paku adresātiem kā saņēmējiem 27. panta nozīmē.
28.
Šveicē ECS sagatavo pakas nosūtīšanai pa pastu un uz tām tiek uzrakstītas klientu adreses Nīderlandē. Līdz ar to pakas varētu nodot jau Šveices pastā un uz ārvalstīm vienotā tranzīta procedūrā nosūtīt adresātiem Nīderlandē. Turklāt galīgā piegāde saņēmējiem Nīderlandē, visticamāk, tāpat notiktu ar Nīderlandes pasta un tādējādi ar transportēšanas ķēdes papildu posma starpniecību. Šajā gadījumā Nīderlandes pasts nebūt netiktu uzskatīts par paku saņēmēju, jo piegādi Nīderlandē tas veic Šveices pasta uzdevumā.
29.
Tas, vai uz Nīderlandi pakas transportē Šveices pasts, kur pēc tam vietējā PTT tās piegādā adresātiem, vai arī nosūtīšanas pirmo posmu veic transporta uzņēmums, galu galā nedrīkst ietekmēt atbildi uz jautājumu, kurš ir jāuzskata par paku saņēmēju 27. panta nozīmē. Saņēmējs ir jau transportēšanas ķēdes sākumā uz katras pakas norādītais adresāts, nevis Nīderlandes PTT, kas ir vienkārši vairāku posmu transportēšanas ķēdes starpposms.
30.
Regulas jēgai un mērķim nevar atbilst tas, ka, piemērojot atbrīvojumu tikai viena posma pārvadāšanas veidam, nevis vairāku posmu transportēšanas ķēdei, noteiktiem transportēšanas veidiem tiek dota priekšroka, salīdzinot ar citiem veidiem.
31.
Neviens no iesaistītajiem transporta uzņēmumiem kā transportēšanas ķēdes posms “nesaņem” preci saviem mērķiem, bet gan vienīgi (tālākas) transportēšanas mērķiem.
32.
Arī atbrīvojuma rašanās vēsture apstiprina šīs normas izpratni. Līdz Regulas Nr. 3357/91, ar ko izdarīti grozījumi, spēkā stāšanās brīdim 27. pantā tika ietverti tikai tādi sūtījumi, kas nosūtīti “vēstulē vai pakā”. Cenšoties paplašināt ar atbrīvojumu saistīto administratīvo vienkāršošanu, ar Regulu Nr. 3357/91 šis piemērošanas ierobežojums tika atcelts. Līdz ar to, ja atbrīvojums ir jāpiemēro neatkarīgi no transportēšanas veida, nedrīkst būt atšķirīga attieksme atkarībā no tā, vai pārvadāšanu pilnībā veic privāts uzņēmums, vai arī tā notiek kombinācijā ar privāta pārvadātāja un pasta starpniecību. Vairāku posmu transportēšanas ķēdē nevienu no pārvadātājiem nevar uzskatīt par saņēmēju 27. panta nozīmē.
33.
Visbeidzot arī no deklarācijas pamatā esošo faktu veida izriet, ka par atsevišķo sūtījumu saņēmējiem ir jāuzskata privātie klienti, nevis PTT.
34.
Tomēr deklarācijas veidlapas 8. ailē par kravas saņēmēju tika norādīta PTT, nevis, piemēram, “Dažādi”. Tomēr tas — kā norāda arī Komisija — nav būtiski (
8
). Tas tādēļ, ka, kopumā aplūkojot deklarācijas faktus, var secināt tikai to, ka attiecīgā piegāde tomēr tika deklarēta kā dažādu atsevišķu sūtījumu kopīga pārvadāšana attiecīgajiem klientiem. Tā deklarācijas veidlapai bija pievienots privātpersonu, kas ir atsevišķo paku saņēmēji, saraksts.
35.
Turklāt no pievienotā saraksta izrietēja katrā atsevišķajā pakā iepakoto preču vērtība. Tomēr šīs informācijas norādīšana izriet vienīgi saistībā ar daudzu privātiem adresātiem paredzētu atsevišķu sūtījumu deklarēšanu.
36.
Visbeidzot jāpievēršas vēl vienam iespējamam iebildumam, kuru gan nav norādījuši izskatāmās lietas dalībnieki, tomēr tas īsumā ir jāaplūko. Tas attiecas uz prasību, ka saskaņā ar 27. pantu preces tieši no trešās valsts jānosūta saņēmējam Kopienā. Varētu iebilst, ka izskatāmajā lietā prece netika tieši nosūtīta saņēmējam, jo tā vispirms tika piegādāta PTT. Tomēr, kā tiks apskatīts turpmāk, “tiešuma” kritērijs Regulā nozīmē pavisam kaut ko citu.
37.
Nosacījums, ka sūtījums jānosūta “tieši no trešās valsts”, 27. pantā tika ietverts ar Regulu Nr. 2287/83, ar ko izdarīti grozījumi. Saskaņā ar šīs regulas preambulas trešo un ceturto apsvērumu būtu jāizvairās no tā, ka, nosakot īpaši šim nolūkam paredzētas darbības vai mākslīgi novirzot esošās darbības, komercuzņēmumi radīs konkurences traucējumus kopējā tirgū. Lai izvairītos no šādiem traucējumiem, no Regulas Nr. 918/83 27. panta piemērošanas jomas būtu jāizslēdz sūtījumi, uz kuriem pirms nonākšanas brīvā apritē attiecās cita muitas procedūra.
38.
Tātad, ņemot vērā tiešuma kritēriju, atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa — kā pareizi ir norādījusi Komisija — nebūtu jāpiemēro tikai tad, ja uz preci pirms tam attiecās cita muitas procedūra. Kā ir minējusi Komisija, šāds gadījums ir, piemēram, tad, ja prece pirms tam ir nogādāta muitas noliktavā. Iesniedzējtiesai ir jākonstatē, vai izskatāmajā lietā uz preci pirms tam attiecās cita muitas procedūra. No lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu sniegtās informācijas — kā norāda arī Komisija — katrā ziņā nevar secināt, ka uz attiecīgajām precēm pirms tam attiecās cita muitas procedūra.
39.
Pat ja “tiešuma” kritērijs nozīmētu kaut ko citu, izskatāmajā lietā tomēr nevarētu nonākt pie cita rezultāta. Proti, ja PTT nevar uzskatīt par saņēmēju, jo tā ir tikai transportēšanas ķēdes neitrāls posms, arī tas nevar pārtraukt nosūtīšanas no nosūtītāja līdz saņēmējam tiešumu.
40.
Kopumā jāsecina, ka izskatāmā piegāde ir dažādu attiecīgajiem klientiem adresētu atsevišķu sūtījumu kopīga transportēšana, un PTT nebūt nav tāda kopīga sūtījuma saņēmēja, kura vērtība pārsniedz 27. pantā noteikto robežvērtību.
2) Atbrīvojuma būtība
41.
Norādot uz Regulas Nr. 3357/91 preambulas pirmo apsvērumu, saskaņā ar kuru atbrīvojuma ieviešanas mērķis ir “administratīvā vienkāršošana”, iesniedzējtiesa ņem vērā, ka Regulas Nr. 918/83 27. pantu varētu piemērot tikai tādos apstākļos, ja ar deklarēšanu saistītie administratīvie izdevumi pārsniegtu attiecīgo muitas nodokļu summu. Tā kā kopējas muitas deklarācijas gadījumā šādas nesamērības starp administratīvajiem izdevumiem un muitas nodokļu summu nebūtu, nav skaidrs, vai atbrīvojums attiektos arī uz šādiem sūtījumiem.
42.
Šis apsvērums gan nerod apstiprinājumu 27. panta tekstā. Šajā tiesību normā nav paredzēts, ka ir jābūt vērojamai nesamērībai starp iekasēšanas administratīvajiem izdevumiem un muitas nodokļiem, kas jāmaksā par atsevišķu sūtījumu. 27. pantā vienīgā nozīme ir tikai atsevišķa sūtījuma vērtībai, un no šāda viedokļa nav būtisks arī muitas deklarācijas veids. Līdz ar to saskaņā ar tā tekstu atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa neattiecas tikai uz nelielas vērtības sūtījumiem, kas tiek deklarēti atsevišķi un tādējādi rada nesamērīgi augstus administratīvos izdevumus. 27. panta teksts drīzāk vienkārši ietver arī nelielas vērtības sūtījumus, ko nosūtītājs, kas, piemēram, ir komercuzņēmums, vienlaikus kopā nosūta lielā skaitā, un tādējādi, noformējot iespējamo kopējo muitas deklarāciju, rodas daudz mazāki administratīvie izdevumi. Atbilstoši 27. panta tekstam nav nekādas nozīmes proporcijai starp muitas nodokļiem, kas principā būtu jāmaksā, un ar to samaksu saistītajiem administratīvajiem izdevumiem.
43.
No Regulas preambulas pirmā apsvēruma nevar secināt, ka atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa jāpiešķir tikai tad, ja noteiktā gadījumā ir vērojama nesamērība starp administratīvajiem izdevumiem, kas saistīti ar muitas nodokļu iekasēšanu, un attiecīgo muitas nodokļu summu. Pirmajā apsvērumā ir izteikts vienīgi 27. panta mērķis vienkāršot muitas nodokļu iekasēšanas administratīvo procedūru.
44.
Galu galā kopēja deklarācija vienkāršo administratīvo procedūru arī muitas iestādēm. Informācija, kas pretējā gadījumā būtu jāiesniedz par katru atsevišķo sūtījumu atsevišķi, ir apkopota vienā dokumentā. Ja kopīgs sūtījums principā tiktu izslēgts no atbrīvojuma piemērošanas jomas, proti, nelielas vērtības sūtījumus vajadzētu muitot atsevišķi tikai tāpēc, ka tie ir deklarēti kopā vienā dokumentā, tas nekādā veidā neveicinātu administratīvās vienkāršošanas mērķa sasniegšanu. Līdz ar to deklarācijas iesniedzējs deklarētu daudzus atsevišķus sūtījumus, lai varētu izmantot atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa. Tas noteikti nozīmētu būtiskus papildu izdevumus muitas iestādēm, negūstot nekādu atdevi. Turpretī nosūtītājs, kas ir rūpniecisks uzņēmums, šādu atsevišķu deklarāciju varētu viegli sniegt automatizēti.
45.
Līdz ar to nav iespējams izmantot ierosinājumu par teksta ziņā plaši formulētā 27. panta teleoloģisko dedukciju.
3) Starpsecinājumi
46.
Līdz ar to atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir tāda, ka Regulas Nr. 918/83 27. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā pantā minēto atbrīvojumu var piemērot kopīgam sūtījumam, ko veido atsevišķi sūtījumi, kuru vērtība nepārsniedz EUR 22, ja šos atsevišķos sūtījumus sūta privātiem saņēmējiem Kopienā un uz tiem pirms tam nav attiekusies cita muitas procedūra.
B — Par otro prejudiciālo jautājumu
47.
Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Regulas Nr. 918/83 27. pantā paredzēto atbrīvojumu var piemērot arī tad, ja attiecīgā sūtījuma saņēmēja līgumslēdzēja puse ir reģistrēta Kopienā, vai arī to var piemērot tikai tad, ja saņēmēja līgumslēdzēja puse ir reģistrēta trešā valstī, no kuras sūta attiecīgo preci. Pamata lietā ir pirkuma līgums, saskaņā ar kuru nosūtīšana notiek nevis starp saņēmēju un nosūtītāju Šveicē, bet gan starp saņēmēju un uzņēmumu Nīderlandē. Pēc tam no savas noliktavas Šveicē tas var nosūtīt preces saņēmējam Nīderlandē.
48.
No Regulas Nr. 918/83 27. panta neizriet, ka atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa var piemērot tikai tad, ja preces nosūtītāju un saņēmēju saista līgumiskas attiecības. Regulas 27. pantā tiek ņemti vērā tikai nosūtīšanas faktiskie apstākļi un runa ir vienīgi par to, ka preces tieši no trešās valsts sūta saņēmējam Kopienā. Netiek ņemts vērā tas, kurā vietā preču saņēmēja līgumslēdzēja puse ir reģistrēta vai ka nosūtītāju un saņēmēju saista tiesiskas attiecības. Tieši netiek lietoti pārdevēja un pircēja jēdzieni, bet gan nosūtītāja un saņēmēja jēdzieni.
49.
Kā jau norādīts iepriekš (
9
), saskaņā ar “tiešuma” kritēriju atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa nav jāpiemēro tikai tiem sūtījumiem, uz kuriem pirms tam ir attiekusies cita muitas procedūra. Līdz ar to no šī kritērija nevar secināt, ka starp nosūtītāju un saņēmēju jābūt līgumattiecībām.
50.
Līdz ar to starpsecinājumā jāatzīmē, ka Regulas Nr. 918/83 27. pantā paredzētais atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa nav atkarīgs no tā, vai nosūtītājs ir saņēmēja līgumslēdzēja puse.
51.
Visbeidzot jāpārbauda, vai apsvērumi par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu liecina par to, ka Regula ir jāsaprot citādi.
52.
Nīderlandes valdība uzskata, ka ECI rīcība esot ļaunprātīga tādā ziņā, ka jau tās sākotnējais mērķis esot bijis nemaksāt pievienotās vērtības nodokli par attiecīgajām precēm. Saskaņā ar Nīderlandes Douaneregeling [Muitas kodeksa] 101. pantu par precēm, uz kurām attiecas Regulas Nr. 918/83 27. pantā paredzētais atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa, nav jāmaksā arī pievienotās vērtības nodoklis.
53.
Nīderlandes valdība norāda, ka ECI, lai varētu izmantot atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa, preces no Nīderlandes vispirms pārvedot uz Šveici, lai no turienes piegādātu saviem klientiem Nīderlandē. Šāda rīcība radot konkurences traucējumus, jo nosūtītājiem, kuri savas preces tieši no Nīderlandes sūta saviem klientiem Nīderlandē, ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis. Lai novērstu šādu ļaunprātīgu izmantošanu, Regulas Nr. 918/83 27. pants esot jāinterpretē tik šauri, lai tādās situācijās kā izskatāmajā lietā netiktu piešķirts atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa.
54.
Tātad Nīderlandes valdība neapgalvo, ka attiecīgais uzņēmums atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa izmanto ļaunprātīgi. No Nīderlandes valdības sniegtā lietas apstākļu apraksta nevar arī spriest par to, ka uzņēmums izvēlas savu nosūtīšanas modeli, lai ļaunprātīgi varētu izmantot atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa. Arī tad, ja nosūtīšana tiktu veikta tieši no Nīderlandes, a priori nebūtu jāmaksā muitas nodokļi, līdz ar to nosūtīšana no Šveices uzņēmumam, kas ir nosūtītājs, nerada nekādas priekšrocības saistībā ar muitas nodokļiem.
55.
Tomēr Nīderlandes valdība atsaucas uz to, ka ļaunprātīgā veidā uzņēmums iegūstot atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa.
56.
Padomes 1983. gada 28. marta Direktīvas 83/181/EEK, kas nosaka Direktīvas 77/388/EEK 14. panta 1. punkta d) apakšpunkta darbības jomu attiecībā uz atbrīvošanu no pievienotās vērtības nodokļa sakarā ar noteiktu preču galīgo ievešanu (
10
), 22. pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis var piešķirt atbrīvojumu no nodokļa ievedamām precēm, kuru kopējā vērtība ir lielāka nekā EUR 10, taču nepārsniedz EUR 22 (
11
). Nīderlande ir izmantojusi šo iespēju un no pievienotās vērtības nodokļa atbrīvo nelielas vērtības preces, kas tiek ievestas. Turklāt atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa Nīderlandes tiesību akti saista ar atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa, kas jāpiešķir saskaņā ar Regulas Nr. 918/83 27. pantu.
57.
Tas nevar pārliecināt atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa interpretēt ierobežoti, lai novērstu ļaunprātīgu izmantošanu attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli. Tas tādēļ, ka saikne starp atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa un iespējamu ļaunprātīgu atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa izriet tikai no attiecīgās saistības, kas ir paredzēta Nīderlandes tiesību aktos.
58.
Ciktāl Direktīvas 83/181 22. panta 1. punkta pirmajā teikumā precēm, kuru vērtība ir no EUR 10 līdz 22, atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa ir paredzēts obligāti, tiktāl — kā ir norādījusi arī Komisija — saskaņā ar 22. panta otro daļu dalībvalstīm tiek dota iespēja izslēgt no šī nodokļa atbrīvojuma preces, kas ievestas pa pastu.
59.
Tādējādi atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa iespējama ļaunprātīga izmantošana ir jānovērš atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa ietvaros. Tas atbrīvojuma no muitas nodokļa ietvaros obligāti nenozīmē ierobežoti interpretēt Regulas Nr. 918/83 27. pantu.
60.
Visbeidzot Tiesa pievienotās vērtības nodokļa jomā ir uzskatījusi par pieļaujamu atteikumu piešķirt nodokļu priekšrocību, ja attiecīgo darījumu rezultātā tiktu iegūta nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretēja šo noteikumu mērķim, un no objektīvo elementu kopuma izriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocības iegūšana (
12
). Līdz ar to Tiesa ir atzinusi, ka drīkst vērsties pret nodokļu priekšrocību nelikumīgu iegūšanu.
61.
Līdz ar to iebildumu par atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu, ja valsts tiesību aktos šis atbrīvojums ir saistīts ar atbrīvojumu no ievedmuitas nodokļa, jāņem vērā atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa ietvaros, un tas nevar būt iemesls, lai ierobežoti interpretētu Regulas Nr. 918/83 27. pantu pretēji tā plašajam formulējumam.
V — Secinājumi
62.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Nīderlandes Hoge Raad jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Regulas (EEK) Nr. 918/83, kas grozīta ar Regulu Nr. 3357/91, 27. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā pantā minēto atbrīvojumu var piemērot kopīgam sūtījumam, ko veido atsevišķi sūtījumi, kuru vērtība nepārsniedz EUR 22, ja šos atsevišķos sūtījumus sūta privātiem saņēmējiem Kopienā un uz tiem pirms tam nav attiekusies cita muitas procedūra;
2)
interpretējot minētās regulas 27. pantu, jāņem vērā, ka jēdzienā “sūtījums no trešās valsts saņēmējam Kopienā” ir ietverts arī gadījums, ka, lai gan prece pirms nosūtīšanas saņēmējam atrodas trešā valstī, saņēmēja līgumslēdzēja puse tomēr ir reģistrēta Kopienā.
(
1
)	Oriģinālvaloda — vācu.
(
2
)	OV L 105, 1. lpp., grozīta ar Padomes 1991. gada 7. novembra Regulu (EEK) Nr. 3357/91, kas groza Regulu (EEK) Nr. 918/83, ar ko izveido Kopienas muitas nodokļa atbrīvojumu sistēmu (OV L 318, 3. lpp.; turpmāk tekstā — “Regula Nr. 918/83” vai “Regula”).
(
3
)	Iepriekš 2. zemsvītras piezīmē minētā Regula Nr. 918/83.
(
4
)	Padomes 1997. gada 17. jūnija Regulas (EK) Nr. 1103/97 par dažiem noteikumiem attiecībā uz euro ieviešanu (OV L 162, 1. un nākamās lpp.) 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka visas norādes uz ECU aizstāj ar norādēm uz euro, ievērojot kursu: viens euro pret vienu ECU. Līdz ar to turpmāk “ECU”, izņemot burtiskus citātus, tiek aizstāts ar “euro”. Skat. arī spriedumu lietā C-294/02 Komisija/AMI Semiconductor Belgium u.c. (Krājums, I-2175. lpp., 32. punkts).
(
5
)	Komisijas 1983. gada 29. jūnija Regula (EEK) Nr. 2287/83 par Padomes Regulas (EEK) Nr. 918/83, ar ko izveido Kopienas sistēmu atbrīvojumiem no muitas nodokļiem, 127. panta īstenošanu (OV L 220, 12. lpp.).
(
6
)	Iepriekš 2. zemsvītras piezīmē minētā Regula Nr. 3357/91.
(
7
)	Regulas Nr. 2454/93 par Kopienu Muitas kodeksa izveidi 37. pielikuma II sadaļa.
(
8
)	Skat. arī ģenerāladvokāta V. de Vita [W. de Wit] 2006. gada 13. jūlija secinājumu, kuri ir Hoge Raad lēmuma par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu daļa, 4.3.18. punktā ietvertos apsvērumus.
(
9
)	Skat. šo secinājumu 38. un nākamos punktus.
(
10
)	Direktīva 83/181 ar Padomes 1988. gada 13. jūnija Direktīvu 88/331/EEK (OV L 151, 79. lpp.) grozītajā versijā.
(
11
)	Saskaņā ar Direktīvu no pievienotās vērtības nodokļa obligāti jāatbrīvo preces, kuru kopējā vērtība nepārsniedz EUR 10.
(
12
)	2006. gada 21. februāra spriedums lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp., 74. un 75. punkts) un spriedums lietā C-425/06 Part Service (Krājums, I-897. lpp., 42. punkts).