61977C0142
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. FRANCESCO CAPOTORTI
presentadas el 6 de junio de 1978 (
*1
)
Señor Presidente,
Señores Jueces,
1.
El presente procedimiento de interpretación prejudicial se refiere a los artículos 16 y 95 del Tratado CEE, que prohiben respectivamente los derechos de aduana de importación y los tributos internos de carácter discriminatorio. En esencia, se trata de determinar si un régimen impositivo interior de objetos de metal precioso, que grava igualmente —pero no exclusivamente- los objetos destinados a la exportación, es compatible con las dos disposiciones mencionadas.
El problema surge del sistema danés de control de metales nobles empleados en orfebrería (oro, plata, platino). La Ley que regula este sistema de control (Ley de 29 de noviembre de 1972, no 499), del mismo modo que la de 1961 a la que sustituyó, se aplica a todos los artículos de metal precioso producidos en Dinamarca o importados por otros Estados miembros y destinados a ser comercializados tanto en el mercado nacional como en el exterior. El control se confía a un organismo público (Statens Kontrol med ædle Metaller) cuya principal fuente de ingresos es el producto de una exacción impuesta a las empresas productoras y comerciales del sector, exacción calculada en función del valor del metal utilizado por cada productor o del valor de las importaciones de objetos de metal precioso.
A tenor del apartado 1 del artículo 6 de la citada Ley, el fabricante y el importador de artículos de orfebrería deben ser titulares de un contraste registrado, y ello aunque el fabricante solamente produzca con vistas a la exportación e independientemente de que estampe o no su contraste sobre los objetos que exporte. Ningún producto de orfebrería de metal noble puede ser vendido en Dinamarca sin que se haya estampado previamente el contraste del fabricante, del comerciante o del importador, como garantía de la ley del metal. De otra parte el orfebre que produzca por cuenta de un tercero danés, titular de un contraste registrado en Dinamarca, puede entregar el producto al comitente sin estampar en el mismo su propio contraste. En este caso, el comitente deberá estampar el producto para poder comercializarlo en Dinamarca. La empresa que produzca por cuenta de terceros y entregue el producto sin estamparlo ella misma, está dispensada de computar, con fines impositivos, los metales nobles así utilizados en la cantidad de metal que le pertenezca, siempre y cuando el comitente sea danés y titular él mismo de un contraste registrado. En este caso, la declaración y el pago de la exacción incumben al comitente.
En cuanto a los artículos fabricados en Dinamarca por cuenta de comitentes extranjeros y destinados por tanto a la exportación, el fabricante podrá igualmente evitar su estampación. Sin embargo, en el momento de exportar el producto, deberá declarar a efectos de tributación la cantidad de metal noble utilizado, aunque el objeto no haya sido estampado. Será por tanto él mismo quién deba soportar la carga de la imposición. Esto no se prevé expresamente por la citada Ley, pero resulta de la interpretación que hizo el órgano jurisdiccional de apelación competente para la parte oriental de Dinamarca Østre Landsret), en una sentencia de 21 de octubre de 1976.
2.
En el presente caso, dos empresas danesas, que fabrican productos de orfebrería por cuenta de empresas de otros Estados miembros y exportan su producción sin previa estampación, pidieron en vano al Statens Kontrol que eximiera a los productores de la obligación de pagar la exacción en cuestión sobre la parte de su producción destinada a la exportación sin haber sido previamente estampada. No habiendo tenido éxito esta tentativa, demandaron judicialmente al Statens Kontrol impugnando la compatibilidad de la legislación de que se trata con el Tratado, tal como resulta de la interpretación que se dio en la sentencia citada del Østre Landsret. En efecto, a su juicio, la exacción es susceptible de constituir para las mercancías importadas sin estampación una carga superior a la que grava los productos comercializados en el mercado interior, en condiciones análogas y en la misma fase de comercialización.
En el marco del litigio pendiente a este respecto entre las dos empresas danesas y el organismo nacional competente para el control y la garantía de los metales nobles, el Byret de Copenhague, mediante resolución de 2 de noviembre de 1977, planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
Una exacción que grava a las empresas que producen, importan o comercializan obras de metales preciosos, establecida para cubrir los gastos derivados del control de dichas empresas y calculada sobre la base de la cantidad de metal precioso utilizado por las mismas, ¿tiene el carácter de una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, en el sentido del artículo 16 del Tratado CEE, cuando se aplica a todas las empresas sometidas a dicho control, de tal manera que el mismo producto sólo puede ser gravado en Dinamarca una vez, pero sin tener en cuenta la posible exacción percibida además, sobre el mismo producto, en el extranjero?
2)
En caso de que la fabricación se efectúe por cuenta de tercero sin estampar en el producto el contraste del fabricante ¿influye en la solución que deba darse a la primera cuestión el hecho de no haberse tenido en cuenta esta utilización de metal precioso en el cálculo del valor imponible cuando la fabricación está destinada al uso de un titular de contraste en Dinamarca, dado que éste incluye dicho metal precioso en el cálculo de su propia base imponible, mientras que, por el contrario, debe tenerse en cuenta dicha utilización cuando la fabricación se efectúa por cuenta de una empresa extranjera no sometida a tributación en este país —dado que, de otra manera, la utilización no sería objeto de ninguna imposición en Dinamarca—, pero siempre sin tomar en consideración la posible exacción percibida además en el extranjero?
3)
¿Tiene importancia en este contexto el hecho de que el cliente extranjero interesado envíe al fabricante danés el metal precioso, para trabajarlo en Dinamarca, y que a continuación dicho fabricante reenvíe a su cliente el producto acabado?
4)
En la medida en que no se considere que tal exacción tenga efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, ¿debe ser considerada como un tributo interno (sobre la cantidad de oro importada) contrario al párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE?»
3.
Como se ha indicado en anteriores decisiones del Tribunal de Justicia, una carga fiscal no puede pertenecer simultáneamente a la categoría de los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente, prohibidos por los artículos 12 y siguientes, y a la de los tributos internos contemplados por el artículo 95 (sentencias de 18 de junio de 1975, IGAV, 94/74_↔ Rec. p. 700, y de 22 de marzo de 1977, Steinike, 78/76_↔ Rec. p. 597). Según reiterada jurisprudencia de ese Tribunal, constituye un derecho de aduana o, al menos, una exacción de efecto equivalente, toda carga pecuniaria impuesta unilateralmente por un Estado miembro —independientemente de su importe, denominación o estructura— que grave las mercancías nacionales o extranjeras por el hecho de cruzar la frontera (sentencia de 1 de julio de 1969, Sociaal Fonds Diamantarbeiders, asuntos acumulados 2/69 y 3/69_↔ Rec. p. 212). Por el contrario, no constituyen exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana las cargas pecuniarias que entren en un régimen general de tributación interna que grave tanto los productos nacionales como los productos importados, y ello según los mismos criterios.
Basándose en estas indicaciones precisas, es posible definir el ámbito de aplicación propio del artículo 95, relativo a los tributos internos, en relación con el sector regulado por las normas de los citados artículos 12 y siguientes. Por otra parte, la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia tiene igualmente en cuenta la hipótesis en que las exacciones que gravan productos determinados de manera formalmente no discriminatoria están destinadas exclusivamente a financiar actividades que benefician específicamente a los productos nacionales gravados, que de esta manera ven compensada, en todo o en parte, la carga fiscal soportada. En tal supuesto, el Tribunal de Justicia decidió que la medida nacional constituye un tributo interno solamente en apariencia, puesto que debido a su naturaleza proteccionista, debe ser considerado en realidad como una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, prohibido por el apartado 2 del artículo 13 (sentencias IGAV, antes citada, p. 710, y de 25 de mayo de 1977, Cucchi, 77/76_↔ Rec. p. 988).
Los mismos criterios que sirven para determinar el concepto de exacción de efecto equivalente a un derecho de importación y para distinguirla de los tributos internos de que trata el artículo 95, deben ser igualmente aplicables respecto de las exacciones de efecto equivalente a derechos de exportación. En el plano conceptual, nada podría justificar el recurso a criterios diferentes para distinguir este concepto de los tributos internos, según que la exacción de efecto equivalente grave la importación o la exportación, lo que está confirmado por la jurisprudencia de ese Tribunal que, incluso en lo relativo a las cargas impuestas por los Estados a la exportación, ha aplicado criterios idénticos a los que acabamos de enunciar (sentencia de 22 de octubre de 1974, Demag, 27/74, Rec. p. 1038).
Dicho esto, señalaré que una exacción como aquella a la que se refiere el órgano jurisdiccional remitente se aplica, no por razón de la importación o la exportación del producto gravado, sino únicamente por el hecho de emplearse en orfebrería metales nobles y por la necesidad de garantizar que el producto contenga uno de esos metales en la justa medida, sin que el origen o el destino, nacional o extranjero, de la materia prima que entra en la fabricación del producto acabado o semiacabado juegue un papel a este respecto. Los ingresos provenientes de la exacción sirven, como se ha dicho, para cubrir los gastos de funcionamiento del organismo público encargado del control de las empresas que fabrican, importan o comercializan productos a base de metales preciosos y que son titulares de un contraste de garantía registrado. El producto de la exacción se utiliza por tanto para financiar una actividad que, puesto que contribuye al renombre de la orfebrería danesa, no aprovecha de manera específica y exclusiva a los productos nacionales gravados, sino que persigue con mayor generalidad un fin de protección del consumidor en relación con los productos de orfebrería, cualquiera que sea su origen. Estas indicaciones me parecen suficientes para afirmar, a la luz de los criterios aplicados anteriormente, que una exacción como de la que se trata en el caso de autos constituye un tributo interno que entra en el marco de las disposiciones de los artículos 95 y siguientes del Tratado. Por tanto, se excluye por sí mismo que esta exacción entre en el ámbito de aplicación del artículo 16 del Tratado, relativo a la prohibición de derechos de aduana de exportación y de exacciones de efecto equivalente.
En esta fase del análisis, las tres primeras cuestiones suscitadas por el órgano jurisdiccional remitente, en la medida en que se refieren al artículo 16 del Tratado, han de recibir una respuesta negativa; están ligadas a una calificación de la exacción de que se trata, que, en mi opinión, debe ser rechazada. Sin embargo, creo que determinadas especificaciones contenidas en esas cuestiones merecen entrar en el examen de la cuarta cuestión, formulada de manera algo más sucinta.
4.
Para determinar si la carga considerada debe ser considerada contraria al párrafo primero del artículo 95 del Tratado, es preciso recordar el texto de esta disposición, que está redactada como sigue: «Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.»
Ante todo, destacaré que es cuanto menos dudoso que una exacción aplicada en función del metal empleado por un fabricante danés para sus trabajos de orfebrería, y no solamente cuando el mismo se sirve de metales que le son suministrados por un cliente extranjero a quien están destinados los productos de su trabajo, pueda ser considerada como una exacción aplicada a productos de otros Estados miembros. La exacción grava, en efecto, a una empresa nacional en relación con una actividad (empleo de metales nobles en los trabajos de orfebrería) que ejerce en el territorio del Estado. En cualquier caso, incluso si se estima, en el supuesto que se contempla, que se puede aplicar el gravamen a la materia prima (al menos en cuanto a los efectos económicos), la discriminación presumida se produciría no en relación con el hecho de la importación de la materia prima, sino respecto al hecho de la exportación del producto terminado. En efecto, ésta consistiría en el trato diferente dado al fabricante danés, según que su producto no contrastado esté destinado a un comerciante extranjero o a un comerciante nacional titular de un contraste registrado en Dinamarca; en el primer caso, como ya hemos visto, el impuesto incumbe al fabricante; en el segundo caso incumbe al comitente.
Sentado lo anterior, antes de proceder al examen del fondo de los problemas contemplados por el Juez nacional -aunque desde una perspectiva errónea—, es preciso resolver la cuestión de la aplicabilidad del párrafo primero del artículo 95 a los tributos que gravan los productos destinados a la exportación.
Según su redacción, esta disposición establece efectivamente una relación entre los tributos aplicados a los productos nacionales y los aplicados a los productos similares importados de otros Estados miembros. Su campo de aplicación parece, pues, no incluir un caso como aquel al que se refiere el Juez remitente, en el que se cuestiona un trato fiscal del producto nacional exportado que se considera discriminatorio en relación con el trato reservado al mismo producto vendido en el Estado de producción. En este sentido se expresó el representante del Gobierno danés durante la fase oral.
Ahora bien, no cabe ninguna duda de que el Tratado ha querido garantizar la igualdad de trato fiscal entre los productos nacionales y los productos de otros Estados miembros en el ordenamiento jurídico de cada Estado miembro. Pero si la igualdad no estuviera perfectamente garantizada en el marco de los mismos productos nacionales, en el sentido que la misma carga fiscal debe gravar tanto los productos vendidos en el interior del Estado de producción como los exportados a otros Estados miembros, habría que reconocer que el sistema del Tratado, y en particular el régimen de la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros, contiene una importante laguna o, al menos, una sorprendente falta de armonía.
Esta laguna subsistiría si, basándose en una interpretación absolutamente literal y restrictiva del artículo 85, se estimara que cada Estado miembro es libre de tratar en el ámbito fiscal los productos destinados a la exportación de manera más severa que los productos vendidos en el mercado interior. Un trato de este género puede parecer una hipótesis abstracta en períodos caracterizados por abundancia de productos o incluso solamente por políticas económicas nacionales tendentes a estimular las exportaciones. Por el contrario, podría concretarse y amenazar el principio de libre circulación de. mercancías en el interior de la Comunidad en períodos de escasez (eventualmente sectorial) de productos y de política nacional preocupada por un exceso de exportaciones. Mediante una aplicación discriminatoria del instrumento fiscal, cada Estado miembro tendría, en efecto, la posibilidad de disuadir las exportaciones de productos deficitarios, si este comportamiento no pudiera ser sancionado en el orden comunitario; supóngase, por ejemplo, que dicho comportamiento eludiese la prohibición del artículo 95 y que, además, tratándose de un verdadero tributo interno, quedara automáti camente fuera del ámbito de aplicación del artículo 16 del Tratado.
5.
Por tanto, pienso que para evitar esta importante laguna en el régimen de circulación de mercancías en el interior de la Comunidad, es necesario considerar que los tributos que gravan los productos exportados están comprendidos en el ámbito de aplicación del párrafo primero del artículo 95.
En el sistema del Tratado sería ilógico considerar que se ha querido dejar las manos libres a los Estados miembros en lo que se refiere a la aplicación discriminatoria del instrumento fiscal en materia de exportación. En realidad, dada la situación económica general reinante en el momento en que el Tratado fue elaborado y adoptado, el peligro efectivo en el plano del ejercicio de las competencias fiscales de los Estados miembros era el de un trato discriminatorio en detrimento del producto procedente de otros Estados miembros de la Comunidad. Los inconvenientes eran muy diferentes en lo referente al producto nacional a exportar: residían en el gran número de facilidades, estímulos y ayudas con los que cada Estado miembro se esforzaba en promover sus propias exportaciones. Parece por consiguiente razonable pensar que, al elaborar el artículo 95, los autores del Tratado tuvieron en cuenta las exigencias más acuciantes en esa época y que, por el contrario, descuidaron el supuesto -que hubiera podido realizarse en un contexto económico diferentede un uso discriminatorio del instrumento fiscal en perjuicio de las exportaciones.
El carácter fundamental del principio de libre circulación de mercancías entre los Estados miembros y la necesidad de garantizar plenamente la eficacia de las normas del Tratado, deben por tanto conducir a extender por analogía la disposición del artículo 95 a los tributos que gravan las mercancías exportadas. La analogía está justificada por la identidad de la función que debe desempeñar la norma en este caso, lo mismo que en el de los tributos sobre las mercancías importadas, a saber, evitar todo trato fiscal que obstaculice la efectiva libertad de intercambios por medio de discriminaciones fundadas en la procedencia o el destino de los productos. Además, si se tiene en cuenta la función complementaria de la disposición del artículo 95 en cuanto a la prohibición de los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente, parecer razonable considerar que la misma debe desempeñar totalmente esta función y aplicarse por tanto a los obstáculos que puedan existir no sólo para la importación, sino también para la exportación, como ocurre con todas las normas sobre la unión aduanera.
Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ya ha tomado posición, en el sentido de admitir la aplicabilidad del artículo 95 a las exportaciones. La sentencia de 23 de junio de 1975, Van der Hulst (51/74, Rec. p. 80), considera exacciones internas, tanto a la luz del artículo 95 como del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 43 (norma de no discriminación entre productos o consumidores del sector agrícola), al afirmar que la normativa nacional «choca con las prohibiciones que se derivan de estas disposiciones, aunque sea sólo por analogía, cuando se grava las mer cancías exportadas en mayor medida que las comercializadas en el mercado nacional o el rendimiento de la exacción se destina a favorecer los productos nacionales» (apartado 35). La sentencia de 25 de enero de 1977, Bauhuis (46/76_↔ Rec. p. 6), refiriéndose a las cargas pecuniarias a la exportación percibidas en relación con los controles sanitarios efectuados conforme a una Directiva comunitaria, afirma que estas cargas, «si se exigen tanto en caso de comercialización interior como de exportación, forman parte de un sistema general de tributos internos y no constituyen exacciones de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, pero están comprendidos en la prohibición de discriminación del artículo 95 del Tratado» (apartado 25).
6.
Cabría formular otra hipótesis, a saber: que los tributos internos que tengan carácter discriminatorio en detrimento de las exportaciones entran en el ámbito de aplicación del artículo 34, que prohíbe las restricciones cuantitativas a la exportación y las medidas de efecto equivalente. Se podría sostener que, dado el carácter amplio y residual de la categoría de medidas de efecto equivalente a restricciones cuantitativas a la exportación, una exacción discriminatoria de la clase antes indicada, podría encajar allí perfectamente. Sin embargo, esto dejaría subsistir una falta de armonía en la configuración del sistema, pues, mientras que los derechos de aduana y las exacciones de efecto equivalente están todos ellos prohibidos, tanto a la exportación como a la importación, el trato discriminatorio en el plano fiscal estaría, como tal, prohibido solamente respecto de la importación, y un tributo interno que se presentara de manera discriminatoria en perjuicio de la exportación acabaría por quedar inserto en una disposición distinta de la referente específicamente al sector fiscal.
Independientemente de la falta de armonía conceptual, subsistirían igualmente diferencias en el plano de la normativa. En efecto, mientras que, como el Tribunal de Justicia destacó en la sentencia IGAV, antes citada, las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana están pura y simplemente abolidas (lo que vale igualmente para las medidas de efecto equivalente a las restricciones cuantitativas), por el contrario, los tributos internos son aplicados solamente de manera que excluyan cualquier forma de discriminación directa o indirecta entre productores. Aún suponiendo que una exacción sea incompatible con el artículo 95 por ser discriminatoria, no obstante, siempre le es posible al Juez nacional limitarse a declararla inaplicable en la medida en que, por el uso que de la misma se hace, constituye una infracción a esta norma. Recordaré en este sentido las sentencias de este Tribunal de Justicia de 4 de abril de 1968, Lück (34/67, Rec. p. 325), y de 22 de marzo de 1977, Jannelli (74/76, Rec. p. 577). Esta forma de estricta adaptación a las exigencias del Tratado, a cargo de las autoridades judiciales y administrativas nacionales, estaría por el contrario excluida si la exacción debiera ser clasificada en el marco de las medidas de efecto equivalente a una restricción cuantitativa; en este caso, la prohibición afectaría por entero a la exacción y el Estado que aplicase el tributo correría el riesgo de tener que restituir el importe percibido a todos aquellos que hubieran estado sometidos al mismo de manera ilícita.
Por consiguiente, interesa a los Estados miembros que situemos los tributos de que estamos hablando en la parte del Tratado específicamente referente a la materia fiscal. Esta solución presenta la ventaja de salvaguardar ese carácter de especialidad de la normativa fiscal, de la que el Tribunal de Justicia ha sacado la consecuencia de que la misma es autónoma respecto de las normas sobre la unión aduanera. Además, permite evitar la distorsión que supondría tratar los tributos internos, en tanto en cuanto tengan carácter o efectos discriminatorios para la exportación, con más rigor que en el caso (más grave en la práctica) de los tributos discriminatorios sobre mercancías importadas. En el fondo, el supuesto aquí examinado no merece pues ser tomado en consideración.
7.
Dicho esto, conviene que ahora me centre sobre la primera cuestión del Juez danés. Formulada de nuevo en el sentido señalado anteriormente -es decir, reemplazando la referencia al artículo 16 y al concepto de medida de efecto equivalente a un derecho de exportación, por una referencia al artículo 95 y al concepto de tributo discriminatorio—, nos lleva a comprobar si el tributo de que se trata es contrario al párrafo primero del artículo 95, en la medida en que se aplica de tal manera que si bien la misma mercancía es gravada una sola vez en Dinamarca, esta imposición se aplica sin tomar en cuenta otros impuestos que se hayan podido aplicar en otros Estados miembros.
En mi opinión, la respuesta debe ser negativa. La compatibilidad de una imposición con el artículo 95 no puede depender del comportamiento de otros Estados ni de la situación en que se encontrará el producto exportado en el marco de otros sistemas impositivos, ajenos al sistema jurídico del Estado exportador. La prohibición de discriminación fiscal, tanto respecto de los productos importados en un Estado como de los productos exportados a partir de ese mismo Estado, significa que unos y otros deben ser tratados en dicho Estado de manera no discriminatoria en relación con los productos nacionales vendidos en el interior del país. Los inconvenientes que pueden derivar del fenómeno de la doble imposición a cargo de los productos que circulen en los diversos Estados miembros de la Comunidad, se deben a la existencia de sistemas fiscales autónomos y no coordinados y no son por tanto imputables a uno u otro Estado considerado individualmente. Se trata de distorsiones que sólo pueden ser eliminadas gracias a la armonización de las legislaciones fiscales nacionales.
8.
La segunda cuestión planteada por el Byret de Copenhague está más próxima al mecanismo particular de la imposición descrita anteriormente. Se refiere a la disparidad de trato que existe entre los orfebres daneses que producen por cuenta de terceros comerciantes, según que el comitente destinatario de la mercancía esté establecido en Dinamarca o en otro Estado de la Comunidad. En efecto, se ha visto que cuando el fabricante entrega el producto al comitente sin haber estampado previamente el contraste, el metal noble empleado no interviene en el cálculo del valor imponible si el comiten te está establecido en Dinamarca, mientras que el mismo metal interviene a efectos de aplicación de la exacción de que se trata cuando la producción se hace por cuenta de una empresa extranjera que no tiene la calidad de contribuyente en Dinamarca, y esto independientemente del tipo de relación jurídica que exista entre el fabricante danés y el comitente extranjero.
Conviene subrayar inmediatamente que no hay diferencia de trato en lo referente a la mercancía, dado que la exacción deberá ser pagada de todas maneras en uno y otro caso y que su importe será determinado según criterios idénticos, es decir, en función del valor del metal noble que ha entrado en la fabricación del producto. Por el contrario, hay una diferencia en lo referente a la fase en que se aplica la exacción y, por consiguiente, respecto al sujeto que está obligado a pagarla. En el caso del producto destinado a un comerciante establecido en el Estado de fabricación, quien aplica su propio contraste, el sujeto pasivo del tributo será este mismo comerciante. Por el contrario, cuando el fabricante exporta directamente el producto, no queda otra posibilidad de aplicar la exacción que exigirla al mismo fabricante, independientemente de que éste entregue el producto contrastado o no.
Lo que importa para determinar la existencia de una discriminación fiscal en un Estado es la situación en la que se encuentra el producto exportado, respecto a la carga fiscal a la que está sometido en este Estado, en relación con el producto destinado a la venta en el interior del país.
Las empresas interesadas han sostenido que el producto que se vende sin ser contrastado tiene un valor comercial inferior al del producto contrastado y, por tanto, la misma exacción termina por gravar a éste en medida sustancialmente más elevada que al producto contrastado. Ahora bien, no hay que perder de vista que la exacción de que se trata ha sido concebida no en función del contrastado, sino del control al que están sometidos todos los productos de la categoría considerada, independientemente de su origen y de su destino. Este control, concebido con vistas a certificar la conformidad de la ley del metal noble con los requisitos legales, se efectúa generalmente en la fase de producción según criterios idénticos para todos los artículos que están sometidos al mismo, independientemente de su destino (que, de otra parte, sería bastante difícil de determinar en el momento mismo del control). Se comprende, por consiguiente, el interés manifestado por el Gobierno danés, según el cual, en la práctica el sistema impositivo no podría funcionar eficazmente si los productos contrastados destinados a la exportación hubieran de quedar exentos.
Por otra parte, si el productor prefiere renunciar a estampar su propio contraste en los artículos destinados a la exportación, lo hace por la preferencia expresada por el cliente extranjero por los productos no contrastados en origen. En estas circunstancias, parece difícil conceder crédito a la tesis del menor valor del producto contrastado. Tal podría ser eventualmente el caso si el producto estuviera directamente destina do a la venta al público. Pero otra es la hipótesis contemplada por el Juez remitente, es decir, la de la venta al mayorista extranjero que prefiere estampar en el producto su propio contraste, verosímilmente más conocido en su mercado que el del proveedor danés. Por consiguiente, eximir de la exacción al producto no contrastado destinado a los comerciantes de otros Estados equivaldría a conceder un trato preferencial a los productos exportados en relación con los productos vendidos en el interior del Estado, es decir, a establecer una discriminación en el ámbito fiscal entre dos operaciones idénticas de utilización de metales nobles en el mismo Estado.
9.
A propósito de la tercera cuestión del Juez danés, señalaré que el hecho de que el metal noble destinado a ser trabajado en Dinamarca haya sido enviado al fabricante danés por el comitente extranjero, a quien el producto terminado será reexpedido a continuación, no cambia en absoluto los términos del problema. Ya hemos tenido ocasión de destacar que se trata de un impuesto aplicado en relación con el metal noble empleado para producir artículos de orfebrería y en función del control (aunque no se haya efectuado sistemáticamente) de la conformidad de estos productos con los criterios de calidad establecidos por la legislación nacional. Corresponde por consiguiente a esta función someter igualmente al régimen de exacción que se considera los artículos fabricados, por cuenta de clientes extranjeros, con el metal noble que éstos hayan suministrado con este fin.
10.
Por estas razones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales que le han sido planteadas por el Byret de Copenhague mediante resolución de 2 de noviembre de 1977, en los términos siguientes:
1)
Una contribución impuesta a las empresas que producen, importan o comercializan, en el interior del Estado o con vistas a la exportación, obras de orfebrería en metales nobles, destinada a cubrir el coste de control del Estado y calculada sobre la base de la cantidad de metal noble consumido por las diversas empresas, no constituye una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, prohibida por el artículo 16 del Tratado CEE, cuando el tributo se aplica según criterios idénticos, independientemente del origen o del destino de la mercancía o de la materia prima, y su producto no está destinado a financiar actividades que benefician de manera específica y exclusiva a los productos nacionales gravados.
2)
La prohibición de tributos discriminatorios, establecida por el párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE, se aplica igualmente a los tributos que gravan productos nacionales destinados a la exportación, en comparación con los que afectan a los productos nacionales destinados al comercio interior.
3)
El párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE no implica para el Estado exportador la obligación de tener en cuenta, al aplicar un tributo interno a un producto determinado, otros tributos que puedan gravar el mismo producto en el país de importación.
4)
Lo que importa a efectos de la disposición del párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE es el importe de la carga fiscal a la que se encuentra sometido, directa o indirectamente, el producto objeto de exportación en relación con la carga que grava el producto vendido en el interior de las fronteras del Estado que aplica el tributo; sin embargo, en principio, carece de importancia el hecho de que la materia prima, utilizada para la fabricación de artículos destinados a un comerciante establecido en el Estado de producción, sea gravada con cargo al comitente, mientras que la que se utiliza para los artículos producidos por cuenta de un cliente extranjero sea gravada a cargo al productor. Carece igualmente de importancia la circunstancia de que el metal noble trabajado en el Estado que aplica el tributo sea suministrado, en su caso, al fabricante nacional por los comitentes extranjeros a los que está destinado el producto acabado.
(
*1
)	Lengua original: italiano.