62016CC0116
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 1 marca 2018 r. (
1
)
Sprawa C‑116/16
Skatteministeriet
przeciwko
T Danmark
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania)]
Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (tzw. dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych) – Konieczność [istnienia] właściciela w przypadku wypłat dywidend – Nadużycie podatkowej swobody kształtowania [stosunków między podatnikami] – Kryteria istnienia nadużycia polegającego na unikaniu opodatkowania u źródła – Wpływ komentarzy do modelowej konwencji podatkowej OECD na wykładnię dyrektywy Unii – Bezpośrednie stosowanie nieprzetransponowanego przepisu dyrektywy – Zgodna z prawem Unii wykładnia krajowych zasad zapobiegania nadużyciom
I. Wprowadzenie
1.
W tej sprawie oraz w sprawie C‑117/16 – podobnie jak w czterech innych toczących się równolegle postępowaniach dotyczących dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych (
2
) – zwrócono się do Trybunału o rozstrzygnięcie, w jakich okolicznościach spółce zależnej, która wypłaciła dywidendy na rzecz swojej spółki dominującej, można odmówić zwolnienia z opodatkowania u źródła wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG (
3
) (zwanej dalej „dyrektywą o spółkach dominujących i zależnych”).
2.
Pytanie to zostało zadane w kontekście (zaplanowanej) wypłaty dywidend na rzecz luksemburskiej spółki dominującej. Również jej spółka dominująca ma siedzibę w Luksemburgu, przy czym jej akcje należą z kolei do kilku funduszy kapitałowych. Nie wiadomo jednak, gdzie one z kolei mają siedzibę. Duńskie ministerstwo ds. opodatkowania chce odmówić zwolnienia z opodatkowania u źródła, dopóki nie zostanie wyjaśnione, co ostatecznie stanie się z dywidendami.
3.
W związku z tym sąd odsyłający podnosi w szczególności kwestię dotyczącą definicji i bezpośredniego stosowania ustanowionego w prawie Unii zakazu nadużyć oraz kwestię, jak należy określić właściciela dywidend. Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych, w odróżnieniu od dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych, nie odnosi się jednak do „właściciela”.
4.
Dania stosuje zaś owo pojęcie w duńsko-luksemburskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwanej dalej „umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”). Dlatego sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, kto powinien dokonać wykładni owego pojęcia użytego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy należy przy tym uwzględnić późniejsze komentarze Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) do jej modelowej konwencji podatkowej.
5.
Jednakże faktycznie rozstrzygającą kwestię stanowi to, czy do przewidzianego przez dyrektywę o spółkach dominujących i zależnych zwolnienia z opodatkowania u źródła konieczne jest ostateczne wykorzystanie dywidend w kilkupiętrowych strukturach korporacyjnych, w szczególności gdy celem stworzenia owych struktur grupy jest także minimalizowanie obciążenia podatkowego w postaci ostatecznego opodatkowania u źródła wypłat dywidend w ramach grupy. Tym samym ponownie pojawia się pytanie, gdzie i w jaki sposób przebiega granica między dozwolonymi strukturami podatkowymi a strukturami również legalnymi, lecz mogącymi mieć znamiona nadużycia.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
6.
Ramy prawa Unii dla niniejszego przypadku stanowi dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych i art. 49, 54 i 63 TFUE.
7.
Dyrektywę o spółkach dominujących i zależnych, zgodnie z jej art. 1 ust. 1, każde z państw członkowskich stosuje między innymi w odniesieniu do podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich.
8.
Artykuł 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych przewiduje, co następuje:
„1.   Każde państwo członkowskie stosuje przepisy niniejszej dyrektywy w odniesieniu do:
–
podziału zysków, które spółki państwa członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego państwa członkowskiego;
–
podziału zysków spółek zależnych danego państwa członkowskiego do spółek w innych państwach członkowskich […].
2.   Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom”.
9.
Artykuł 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych stanowi:
„1.   W przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji:
–
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków; albo
–
opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają wymogi przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku.
2.   Każde z państw członkowskich może postanowić, że opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej. […]”.
10.
Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych zawiera następującą regulację:
„1.   Zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego [pobieranego] u źródła dochodu”.
B. Prawo międzynarodowe
11.
Zawarta w dniu 17 listopada 1980 r. między Danią a Luksemburgiem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi w kwestii podziału kompetencji w zakresie opodatkowania dywidend w art. 10 ust. 1 i 2, co następuje:
„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem umawiającego się państwa, rezydentowi innego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Niemniej dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, lecz jeśli odbiorca jest właścicielem dywidendy, to tak wymierzony podatek nie może przekroczyć:
a)
5% kwoty brutto dywidend, jeśli właściciel dywidend jest spółką (inną niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio co najmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;
b)
15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach”.
12.
Zgodnie z tym postanowieniem państwo źródła, czyli w tym przypadku Dania, może opodatkować dywidendy wypłacane spółce dominującej będącej rezydentem w Luksemburgu według niższej stawki tylko wtedy, gdy podmiot ów jest „właścicielem” tych dywidend. Pojęcie „właściciela [dywidend]” nie zostało zdefiniowane w tej umowie.
C. Prawo duńskie
13.
Zgodnie z przekazanymi przez sąd odsyłający informacjami duński stan prawny w latach, których dotyczy zawisły przed nim spór, przedstawiał się następująco:
14.
Kwestia opodatkowania dywidend spółek dominujących będących rezydentami została uregulowana w § 13 ust. 1 pkt 2 Selskabsskattelov (duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która w roku podatkowym 2011 została ujęta w zmienionej skonsolidowanej ustawie nr 1376 z dnia 7 grudnia 2010 r.:
„§ 13. Dochód podlegający opodatkowaniu nie obejmuje: […]
2)   dywidend, które spółki, stowarzyszenia itp., o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1–2a), 2d)–2i), 3a)–5b), otrzymały z tytułu udziałów lub akcji w spółkach wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 1–2a), 2d)–2i), 3a)–5b) lub spółkach niebędących rezydentami w Danii. Niemniej ma to zastosowanie wyłącznie do dywidend wypłacanych z tytułu akcji spółek zależnych oraz akcji spółek powiązanych zgodnie z §§ 4A oraz 4B aktieavancebeskatningslov (duńskiej ustawy o opodatkowaniu dochodów z akcji) […]”.
15.
Ograniczony obowiązek podatkowy spółek zagranicznych z tytułu dywidend został uregulowany w § 2 ust. 1 lit. c) duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
16.
W konsekwencji ograniczony obowiązek podatkowy w 2011 r. nie objął dywidend wypłaconych na rzecz spółki dominującej, które na podstawie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu po obniżonej stawce.
17.
Natomiast w przypadku istnienia, zgodnie z § 2 ust. 1 lit. c) duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczonego obowiązku podatkowego z tytułu dywidend wypłacanych z Danii, na podstawie duńskiej ustawy o opodatkowaniu u źródła (
4
) duński podmiot wypłacający dywidendy ma obowiązek poboru u źródła podatku w wysokości 28%. W razie zwłoki w odprowadzeniu pobranego u źródła podatku (w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego) wymagalne są odsetki od zobowiązania podatkowego. Dłużnikiem odsetek za zwłokę jest podmiot zobowiązany do poboru podatku.
18.
W 2011 r. w Danii nie istniał żaden powszechnie obowiązujący przepis ustawowy dotyczący zwalczania nadużyć. Natomiast w orzecznictwie została rozwinięta tzw. „doktryna realizmu”, zgodnie z którą opodatkowania należy dokonywać na podstawie przeprowadzanej na potrzeby konkretnego przypadku oceny jego okoliczności faktycznych. Oznacza to m.in., że w określonych okolicznościach można nie uwzględniać fikcyjnych i sztucznych struktur podatkowych i zamiast tego dokonać opodatkowania, kierując się rzeczywistością („substance-over-form”, przewaga treści nad formą). Strony zgadzają się co do tego, że doktryna realizmu nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia czynności prawnych dokonanych w niniejszej sprawie.
19.
Ponadto w duńskim orzecznictwie została rozwinięta tzw. zasada „podmiotu faktycznie uzyskującego dochód”. Zasada ta jest oparta na podstawowej regule opodatkowania dochodów ustanowionej w § 4 statsskatteloven (duńskiej ustawy o ordynacji podatkowej) i stanowi, że organy administracji podatkowej nie mają obowiązku akceptowania sztucznego podziału pomiędzy zakładem/działalnością przynoszącą dochody a podmiotem, któremu przyporządkowane są dochody pochodzące z tej działalności. Należy zatem ustalić – niezależnie od formalnej zewnętrznej struktury przedsiębiorstwa – kto jest rzeczywistym odbiorcą określonego dochodu i tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu. Pojawia się tu zatem pytanie, komu należy przypisać dochód dla celów podatkowych. „Podmiotem rzeczywiście uzyskującym dochód” jest więc podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu tych dochodów.
III. Spór w postępowaniu głównym
20.
Podmiot, który zapoczątkował postępowanie główne (T Danmark) jest spółką duńską, w której ponad 50% akcji posiada spółka N Luxembourg 2, która jako grupa T Danmark oferuje określone usługi w Danii. Pozostałe akcje należą do tysięcy akcjonariuszy.
21.
Spółka N Luxembourg 2 jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, która została założona przez spółkę N Luxembourg z siedzibą w Luksemburgu. Spółka N Luxembourg (która – zgodnie z informacjami udzielonymi przez spółkę N Luxembourg 2 – jest własnością szeregu funduszy kapitałowych) posiada ponad 99% kapitału spółki N Luxembourg 2. Pozostała część kapitału (mniej niż 1%) należy do spółki N Luxembourg 3 również z siedzibą w Luksemburgu.
22.
Według „certyfikatu rezydencji” [Certificate of Residence] wydanego na wiosnę 2011 r. przez organy luksemburskiej administracji podatkowej, spółka N Luxembourg 2 jest spółką wchodzącą w zakres zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, z rezydencją i rzeczywistym zarządem w Luksemburgu; jest ona opodatkowana w Luksemburgu podatkiem od osób prawnych, bez możliwości zwolnienia z podatku i pozostaje rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) płaconych na jej rzecz dywidend. Certyfikat ów został sporządzony przez organy luksemburskiej administracji podatkowej w Luksemburgu na wniosek duńskich organów władzy.
23.
W ramach [skierowanego do duńskich organów administracji podatkowej wniosku o udzielenie] wiążącej odpowiedzi spółka T Danmark chciała się dowiedzieć, czy dywidendy wypłacane przez nią na rzecz spółki N Luxembourg 2 są zwolnione z podatku zgodnie z § 2 ust. 1 lit. c) zdanie trzecie duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, tym samym, są zwolnione od duńskiego podatku u źródła.
24.
W tym wniosku o udzielenie wiążącej odpowiedzi wskazano, że spółka T Danmark rozważa wypłatę na rzecz spółki N Luxembourg 2 w trzecim kwartale 2011 r. dywidend w wysokości około 6 mld DKK. Ze względu na to, że spółka N Luxembourg 2 jest niezależną jednostką z niezależnym zarządem i uprawnieniem do samodzielnego podejmowania decyzji, nie można oczywiście z całą pewnością wiedzieć z góry, czy i kiedy zarząd spółki N Luxembourg 2 podejmie decyzje w kwestii rozdysponowania dywidend otrzymanych od spółki T Danmark.
25.
Zdaniem Skatteministerium (duńskiego ministerstwa ds. opodatkowania) nie można udzielić wiążącej decyzji, jeżeli nie jest jasne, jak spółka N Luxembourg 2 zamierza rozdysponować dywidendy otrzymane od spółki T Danmark.
26.
W związku z tym spółka T Danmark poinformowała Skatteråd [krajową radę podatkową], że dla celów udzielenia wiążącej odpowiedzi można założyć, że większość dywidend zostanie wypłacona jako dywidendy przez spółkę N Luxembourg 2 na rzecz właścicieli tej spółki, [czyli] spółkę N Luxembourg 3 i spółkę N Luxembourg. Niewielka część dywidend (prawdopodobnie między 3% a 5%) zostanie przeznaczona przez spółki N Luxembourg 2, N Luxembourg 3 oraz N Luxembourg na zapłatę kosztów lub na rezerwy na pokrycie przyszłych kosztów. Ponadto wnioskodawczyni zakłada, że dywidendy wypłacone na rzecz spółki N Luxembourg (jako dywidendy lub odsetki, lub spłata długu) poprzez wspomniane fundusze kapitałowe zostaną przekazane dalej akcjonariuszom tych funduszy; niemniej wnioskodawczyni nie posiada wiedzy ani w przedmiocie sposobu przeprowadzania tych transakcji, ani sposobu ich ujęcia do celów podatkowych.
27.
Skatterådet (krajowa rada podatkowa) odpowiedziała w wiążącej odpowiedzi na zadane pytanie przecząco. Spółka T Danmark odwołała się od tej wiążącej odpowiedzi do Landsskatteret (krajowej podatkowej komisji odwoławczej), która stanowi najwyższą odwoławczą instancję administracyjną w kwestiach podatkowych i związanych z podatkami. Organ ten zmienił odpowiedź na pytanie na „tak”.
28.
Skatteministerium zaskarżyło decyzję Landsskatteret (krajowej podatkowej komisji odwoławczej) przed Østre Landsret (sądem apelacyjnym regionu wschodniego, Dania). Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowił przeprowadzić postępowanie o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
IV. Postępowanie przed Trybunałem
29.
Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego) zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy powołanie się przez państwo członkowskie na art. 1 ust. 2 dyrektywy [o spółkach dominujących i zależnych] dotyczący stosowania w przypadku zwalczania nadużyć i oszustw przepisów krajowych wiąże się z przyjęciem założenia, że owo państwo członkowskie przyjęło szczególny przepis wykonawczy do art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, czy też że w tym prawie krajowym ustanowione zostały powszechnie obowiązujące przepisy lub zasady dotyczące nadużyć i oszustw podatkowych oraz uchylania się od opodatkowania, które mogą być interpretowane zgodnie z tym art. 1 ust. 2?
1.1)
Jeśli na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć twierdząco, czy § 2 ust. 2 lit. c) duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym »odstąpienie od opodatkowania dywidend zależy od spełnienia warunków […] zgodnie z dyrektywą Rady 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych]«, można uznać za taki szczególny krajowy przepis, o którym mowa w art. 1 ust. 2 tej dyrektywy?
2)
Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z modelową konwencją OECD, zgodnie z którą opodatkowanie wypłaconych dywidend jest uzależnione od tego, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich właściciela, stanowi oparte na umowie postanowienie niezbędne do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 1 ust. 2 owej dyrektywy?
3)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, czy wówczas do sądów krajowych należy określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, czy też pojęcie to przy stosowaniu dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że pojęciu temu należy nadać szczególne znaczenie zgodne z prawem Unii, które podlega kontroli Trybunału Sprawiedliwości?
4)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i odpowie na pytanie trzecie w ten sposób, że określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, nie należy do sądów krajowych, czy wówczas pojęcie to należy interpretować w ten sposób, że spółka będąca rezydentem w danym państwie członkowskim, która – w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w niniejszej sprawie – otrzymuje dywidendy od spółki zależnej w innym państwie członkowskim, jest »właścicielem« tych dywidend w rozumieniu tego pojęcia w kontekście prawa Unii?
a)
Czy pojęcie »właściciela« należy interpretować zgodnie z odpowiadającym pojęciem z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE (dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych) w związku z jej art. 1 ust. 4?
b)
Czy pojęcie to należy interpretować jedynie w świetle komentarza do art. 10 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. (pkt 12), czy też przy dokonywaniu wykładni tej można zastosować późniejsze komentarze, m.in. te dokonane w dodatkach z 2003 r. w przedmiocie spółek pośredniczących, czy też te dokonane w dodatkach z 2014 r. w przedmiocie obowiązków umownych i wynikających z przepisów prawnych?
c)
Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich »właściciela«, ma to, czy spółka otrzymująca dywidendy jest umownie lub na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania dywidend innemu podmiotowi?
d)
Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich »właściciela«, ma to, że sąd odsyłający po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych stwierdzi, iż spółka otrzymująca dywidendy – pomimo że nie jest ani umownie, ani na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania otrzymanych dywidend innemu podmiotowi – nie ma »pełnego« prawa do »korzystania i pobierania korzyści« z dywidend, o którym mowa w sporządzonych w 2014 r. komentarzach do modelowej konwencji podatkowej z 1977 r.?
5)
Czy, jeżeli w sprawie przyjęto, że »istnieją przepisy krajowe lub postanowienia oparte na umowach mające na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom« (zob. art. 1 ust. 2 dyrektywy [o spółkach dominujących i zależnych), że dywidenda jest wypłacana przez będącą rezydentem w państwie członkowskim spółkę (A) do spółki dominującej (B) w innym państwie członkowskim i stamtąd przekazywana do spółki dominującej tej drugiej spółki (C), będącej z kolei rezydentem państwa spoza UE/EOG, która też przekazała te środki dalej do swej spółki dominującej (D), która też jest rezydentem państwa spoza UE/EOG, że pomiędzy tym pierwszym państwem a państwem rezydencji C nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, że pomiędzy tym pierwszym państwem a państwem rezydencji D zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz że to pierwsze państwo, zgodnie z przepisami krajowymi, nie mogłoby żądać poboru podatku u źródła od dywidend wypłaconych przez A na rzecz D, w przypadku gdyby D była bezpośrednim właścicielem A, zachodzi nadużycie w rozumieniu dyrektywy, efektem czego B nie jest objęta ochroną na jej podstawie?
6)
Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem od dywidend spółkę dominującą będącą rezydentem w innym państwie członkowskim, przy czym dane państwo członkowskie uznaje będące jego rezydentami spółki dominujące w tych samych okolicznościach za uprawnione do zwolnienia z podatku od takich dywidend?
7)
Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a spółka dominująca w tym drugim państwie członkowskim jest uznana za objętą nim w zakresie omawianych dywidend ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo nakłada na (zależną) spółkę zobowiązaną do poboru podatku u źródła w przypadku zwłoki wymóg uiszczenia [w przypadku zwłoki odsetek] o wyższej stawce niż stawka odsetek za zwłokę wymaganych w państwie członkowskim w przypadku skierowania [roszczenia z tytułu] wierzytelności podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wobec spółki będącej rezydentem tego samego państwa członkowskiego?
8)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i odpowie na pytanie trzecie w ten sposób, że określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, nie należy do sądów krajowych, i jeśli będąca rezydentem w państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w związku z tym zostać uznana za zwolnioną z podatku u źródła zgodnie z dyrektywą 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] odnośnie do dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy wówczas to drugie państwo członkowskie jest zobowiązane zgodnie z dyrektywą 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] i art. 4 ust. 3 TUE do udzielenia informacji o tym, kogo w tej sytuacji państwo to uznaje za właściciela?
9)
Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana zgodnie z dyrektywą 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE (bądź też art. 63 TFUE), razem lub każdy z osobna, wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym:
a)
to inne państwo członkowskie nakłada na spółkę zależną obowiązek potrącenia [poboru] podatku od dywidend u źródła oraz odpowiedzialność wobec organów publicznych za niepobrany u źródła podatek, jeśli nie ma takiego obowiązku potrącenia [poboru] podatku u źródła, w przypadku gdy spółka dominująca jest rezydentem w tym państwie członkowskim?
b)
drugie państwo członkowskie oblicza odsetki za zwłokę od należnego podatku u źródła?
Trybunał jest proszony o udzielenie odpowiedzi na pytania szóste i siódme łącznie z odpowiedzią na pytanie dziewiąte.
10)
W sytuacji, gdy:
(1)
spółka (dominująca) będąca rezydentem w państwie członkowskim spełnia wskazany w dyrektywie 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] wymóg posiadania (w 2011 r.) co najmniej 10% kapitału zakładowego spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim;
(2)
ta spółka (dominująca) nie może [w danym przypadku] zostać uznana, w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych], za zwolnioną z opodatkowania u źródła dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną;
(3)
(bezpośredni lub pośredni) akcjonariusz (akcjonariusze) lub udziałowiec (udziałowcy) spółki dominującej, będący rezydentami kraju trzeciego, są uznani za właścicieli rozpatrywanej dywidendy;
(4)
(pośredni czy też bezpośredni) [akcjonariusz] (akcjonariusze) również spełniają ww. wymóg dotyczący udziału w kapitale;
czy wówczas art. 63 TFUE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym państwo członkowskie, w którym znajduje się spółka zależna, opodatkowuje rozpatrywaną dywidendę w sytuacji, gdy dane państwo członkowskie uznaje, że będące rezydentami spółki, które spełniają wynikający z dyrektywy 90/435 [o spółkach dominujących i zależnych] wymóg dotyczący udziału w kapitale, czyli posiadały w roku podatkowym 2011 co najmniej 10% kapitału zakładowego spółki wypłacającej dywidendę, są zwolnione z podatku od tych dywidend?”.
30.
Na podstawie postanowienia z dnia 13 lipca 2016 r. sprawy C‑116/16 i C‑117/16 zostały połączone. W postępowaniu w sprawach połączonych uwagi na piśmie w przedmiocie pytań prejudycjalnych zajęły spółka T Danmark, spółka Y Denmark Aps, Królestwo Danii, Republika Federalna Niemiec, Królestwo Szwecji, Republika Włoska, Królestwo Niderlandów i Komisja Europejska. W rozprawie w dniu 10 października 2017 r., która dotyczyła również spraw C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, uczestniczyły spółka T Danmark, spółka Y Denmark Aps, Królestwo Danii, Republika Federalna Niemiec, Wielkie Księstwo Luksemburga i Komisja Europejska.
V. Ocena prawna
A. W przedmiocie określenia podmiotu otrzymującego dywidendy w przypadku nadużycia [popełnionego] przez podatnika (pytania od pierwszego do piątego)
31.
Strony postępowania są zgodne co do tego, że wypłaty dywidend, o których mowa, są co do zasady objęte zakresem zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. W konsekwencji Dania, jako państwo rezydencji spółki wypłacającej, powinna zwolnić dywidendę z podatku pobieranego u źródła na podstawie art. 5 tej dyrektywy. Jednakże w ocenie Danii odmowa przyznania zwolnienia z podatku ma ewidentnie podstawę w art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.
32.
Zadając pytania od pierwszego do piątego, sąd odsyłający niewątpliwie pyta przede wszystkim o to, czy państwo członkowskie może się powoływać na art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych w celu zwalczania nadużyć i oszustw tylko wówczas, gdy przyjęło przepisy krajowe mające na celu transpozycję art. 1 ust. 2 tej dyrektywy (B.1), a jeśli tak jest to, czy § 2 ust. 2 lit. c) duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub postanowienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które używa pojęcia właściciela, może zostać uznane za taką wystarczającą transpozycję (B.2). Jeżeli tak jest, sąd odsyłający pragnie ustalić, kto i w jaki sposób dokonuje wykładni pojęcia właściciela.
33.
Jednakże wszystkie te pytania mają sens tylko wtedy, gdy zostały spełnione wymogi ustanowione art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. W niniejszym przypadku wymagałoby to dopuszczenia się przez spółkę T Danmark oszustwa lub nadużycia odnośnie do zwolnienia z podatku u źródła. Stąd najpierw należy odpowiedzieć na pytanie piąte.
34.
W tym względzie należy jednak zauważyć, że piąte z zadanych przez sąd odsyłających pytań nie pasuje do przedstawionego stanu faktycznego. Spółką dominującą spółki N Luxembourg 2 otrzymującej dywidendy (spółka N Luxembourg) jest spółka z siedzibą w Luksemburgu, a nie, jak sugeruje pytanie prejudycjalne, spółka z siedzibą w państwie trzecim. Na podstawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie można także stwierdzić, czy i jacy wspólnicy owej „spółki dominującej wyższego rzędu” są rezydentami państwa trzeciego. Już samo to czyni faktycznie niemożliwym przeprowadzenie oceny tego, czy mamy do czynienia z nadużyciem. Niemniej Trybunał może jednakże udzielić sądowi odsyłającemu kilku użytecznych wskazówek.
35.
W tym względzie zostanie wyjaśnione, jakie są przesłanki umożliwiające stwierdzenie, że doszło do nadużycia w zakresie zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (śródtytuł 2). Najpierw zostanie zbadany bardziej dogłębnie zakres zakazu opodatkowania u źródła [wynikającego] z art. 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (śródtytuł 1).
1.
Koncepcja zakazu opodatkowania u źródła [ustanowionego] w art. 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych
36.
Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych – jak wynika z jej motywu trzeciego – poprzez wprowadzenie wspólnego systemu podatkowego ma na celu wyeliminowanie wszelkich niedogodności we współpracy między spółkami różnych państw członkowskich w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego, a także ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu Unii. Dyrektywa ta służy w ten sposób zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz jej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim (
5
).
37.
W tym zakresie art. 4 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych daje państwom członkowskim możliwość dokonania wyboru pomiędzy dwoma systemami, systemem zwolnienia i systemem zaliczenia. Zgodnie bowiem z motywami 7 i 9 owej dyrektywy przepis ten stanowi, że w przypadku gdy spółka dominująca, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski wypłacone w okolicznościach innych niż likwidacja spółki zależnej, państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków w zakresie, w jakim nie podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje je w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną, albo opodatkowują te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty należnego podatku części podatku odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną (
6
).
38.
Celem ustanowienia art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych jest zatem uniknięcie sytuacji, w której zyski wypłacone spółce dominującej będącej rezydentem przez spółkę zależną niebędącą rezydentem są opodatkowane, po raz pierwszy, jako zyski po stronie spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, i później, jako zyski po stronie spółki dominującej w państwie, w którym jest ona rezydentem (
7
).
39.
Artykuł 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych dotyczy podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, bowiem dywidendy z reguły pochodzą z opodatkowanego dochodu spółki zależnej (to znaczy są już uprzednio obciążone podatkiem dochodowym od osób prawnych państwa członkowskiego) i w przypadku spółki dominującej stanowią jej dochody (i tym samym ponownie są obciążone podatkiem dochodowym od osób prawnych innego państwa członkowskiego). W ramach większej grupy obciążenie podatkowe zależy tym samym od liczby poziomów w strukturze grupy, które w większości przypadków mają uzasadnienie czysto organizacyjne. Tym samym w art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych wzięto także pod uwagę okoliczność, że ilość osób prawnych może być dowolnie zwielokrotniana bez zmiany stojących za tym osób i, tym samym również, bez zmiany wielkości zysków osiąganych przez nie z działania za pośrednictwem owych osób prawnych.
40.
Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych uzupełnia ową koncepcję poprzez zwolnienie zysków wypłaconych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej z podatku pobieranego u źródła dochodu w celu zapewnienia neutralności podatkowej (
8
). Mając na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, art. 5 ust. 1 tejże dyrektywy ustanawia zasadę zakazu poboru podatku u źródła od zysków wypłaconych przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim (
9
).
41.
Zakazując państwom członkowskim poboru podatku u źródła od zysków wypłaconych przez spółkę zależną będącą rezydentem na rzecz spółki dominującej niebędącej rezydentem, art. 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych ogranicza kompetencje państw członkowskich w odniesieniu do opodatkowania zysków wypłacanych przez spółki mające siedzibę na ich terytorium na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim (
10
). Państwa członkowskie nie mogą zatem jednostronnie wprowadzać restrykcyjnych środków, uzależniając w ten sposób prawo do zwolnienia z poboru podatku u źródła przewidziane w tymże art. 5 ust. 1 od spełnienia różnych przesłanek (
11
). Przysługiwanie prawa do uzyskania zwolnienia z opodatkowania u źródła nie zależy zatem od tego, czy akcjonariusze/wspólnicy spółki dominującej mają siedzibę w danym kraju lub czy spółka płacąca dywidendę przedstawi sposób dalszego wykorzystania dywidendy przez podmioty ją otrzymujące.
42.
W przypadku art. 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych chodzi o unikanie ponownego (raczej w znaczeniu prawnym) podwójnego opodatkowania. Trybunał orzekł już, że w przypadku opodatkowania u źródła opodatkowany jest jednak faktycznie odbiorca dochodów (tu dywidend) (
12
). Opodatkowanie u źródła w państwie rezydencji spółki wypłacającej dywidendy nie stanowi tym samym swoistego rodzaju podatku, lecz jest szczególną techniką opodatkowania. Opodatkowanie u źródła u podmiotu płacącego przez jego państwo rezydencji i „normalne” opodatkowanie po stronie podmiotu otrzymującego dywidendy przez jego państwo rezydencji prowadzi per se do podwójnego opodatkowania i, z reguły, do dyskryminacji w porównaniu z sytuacją [czysto] krajową.
43.
Właśnie w przypadku rozległych struktur grupy [przekraczających] kilka granic wyżej wskazany efekt kaskadowy, bez zwolnienia na obydwu poziomach, byłby zwielokrotniony, jeśli jednocześnie następowałoby jeszcze za każdym razem opodatkowanie u źródła. Jest oczywiste, że stanowi to utrudnienie [w funkcjonowaniu] rynku wewnętrznego.
44.
Dla celu uniknięcia tego rodzaju kaskadowego podwójnego opodatkowania, w znaczeniu ekonomicznym i prawnym, bez znaczenia jest jednak to, czy podmiot otrzymujący dywidendy jest także „właścicielem” dywidend lub podmiotem o podobnym statusie. Rozstrzygające znaczenie ma to, czy podmiot płacący dywidendy był obciążony podatkiem dochodowym od osób prawnych i podmiot otrzymujący dywidendy ponownie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidendy. To samo dotyczy zakazu opodatkowania u źródła. Rozstrzygające jest to, czy dochody z tytułu dywidend podlegają w państwie rezydencji podatkowi od osób prawnych. W niniejszej sprawie zostało to jednoznacznie potwierdzone przez luksemburską administrację finansową.
45.
W tym względzie bowiem logiczne jest, iż dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych (w odróżnieniu od dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych (
13
)) uwzględnia „tylko” zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz swojej spółki dominującej (powyżej określonej wielkości udziału). Ponieważ dywidendy – w odróżnieniu od wypłaty odsetek – co do zasady nie stanowią wydatków operacyjnych zmniejszających zysk, zrozumiałe jest także, że dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych zgodnie ze swoim brzmieniem nie zawiera żadnych dalszych kryteriów materialnych (jak przykładowo otrzymywanie dywidendy we własnym imieniu i na własną rzecz lub podobne).
46.
Wreszcie prawo do otrzymywania dywidendy wynika z pozycji, jaką w świetle prawa spółek zajmuje spółka dominująca, z którego można korzystać tylko we własnym imieniu. Również działanie na cudzy rachunek nie wydaje się tu możliwe. W każdym razie nie może ono wynikać wyłącznie z samego istnienia „spółki dominującej wyższego rzędu”. Zatem co do zasady uwzględniane są wszystkie wypłaty dywidend spółki zależnej na rzecz jej spółki dominującej [w] innym państwie członkowskim, jeżeli spółka – jak jest to bezsporne w niniejszym przypadku – spełnia przesłanki art. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych.
47.
Ogranicza to wyłącznie art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, który przewiduje, że dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub opartych na umowie postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.
2.
Pojęcie nadużycia w prawie Unii
48.
Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą nie można powoływać się na normy przewidziane w porządku prawnym Unii w sposób nieuczciwy lub stanowiący ich nadużycie (
14
). Nie można bowiem rozszerzać zakresu stosowania przepisu unijnego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii (
15
).
49.
Prawdą jest, że z samego brzmienia tego przepisu nie wynikają żadne dokładniejsze wyjaśnienia co do sposobu, w jaki należy rozumieć pojęcie nadużycia (
16
). Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, jako przepis ustanawiający wyjątek, powinien być jednak interpretowany ściśle (
17
). W odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie nadużyciom wymóg ten wynika w szczególności także z zasady pewności prawa. Jeżeli bowiem dany podmiot spełni formalnie wszystkie przesłanki skorzystania z prawa, jedynie w szczególnych przypadkach można odmówić mu skorzystania z tego prawa w oparciu o zarzut jego nadużywania.
50.
Odpowiednie wskazówki dla oceny nadużycia wynikają jednak z innych dyrektyw Unii. W dyrektywie o fuzjach (
18
), a konkretnie w jej art. 11 ust. 1 lit. a) zdanie drugie, jako podstawa domniemania, że transakcja ma za cel uchylanie się od płacenia podatków, wskazany został brak jej uzasadnionego celu gospodarczego. Ponadto w art. 6 – w latach rozpatrywanych w niniejszej sprawie niemającej jeszcze zastosowania – dyrektywy ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (
19
) (zwanej dalej „dyrektywą 2016/1164”) zostało zdefiniowane pojęcie nadużycia. Zgodnie z nim decydujące znaczenie ma to, czy istnieje nierzeczywiste uzgodnienie, którego głównym celem lub jednym z głównych celów jego wprowadzenia jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.
51.
Trybunał wielokrotnie stwierdził, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie względami związanymi ze zwalczaniem praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od realiów gospodarczych, w celu unikania podatku zwykle należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (
20
). Jak Trybunał tymczasem już wielokrotnie orzekał, nie ma wymogu, aby dane struktury były tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (
21
), lecz co do zasady wystarczy, aby to uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel ich utworzenia (
22
).
52.
Wskazane orzecznictwo Trybunału opiera się na dwóch współzależnych elementach. Po pierwsze, już na wstępie odmawia się uznania czysto sztucznych struktur, które w efekcie tworzone są tylko na papierze. Po drugie, decydujące znaczenie ma obejście przepisów prawa podatkowego, które może zostać osiągnięte także za pomocą struktur istniejących w realiach gospodarczych. Przypadki należące do tej drugiej grupy występują najczęściej i ponadto zostały one wyraźnie wymienione w nowym art. 6 dyrektywy 2016/1164. Także sam Trybunał w jednym z nowszych orzeczeń dostrzega w czysto sztucznym charakterze tylko okoliczność świadczącą o tym, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel [utworzenia danej struktury] (
23
).
53.
Istnienie nadużycia zależne jest od całościowej oceny okoliczności danego konkretnego przypadku, której dokonanie należy do właściwych organów administracji krajowej. Ocena taka powinna podlegać kontroli sądowej (
24
). Dokonanie owej całościowej oceny należy jednak do sądu odsyłającego (
25
). W celu oceny czy czynności są dokonywane w ramach zwykłych transakcji handlowych lub wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii (
26
), Trybunał może jednak udzielić sądowi odsyłającemu użytecznych wskazówek (
27
).
3.
Kryteria mające zastosowanie w niniejszym przypadku
a)
W przedmiocie istnienia całkowicie sztucznej struktury
54.
Trybunał nie może ocenić, czy można przyjąć, że mamy do czynienia z czysto sztuczną strukturą, oderwaną od realiów gospodarczych. Po pierwsze, okoliczności przedstawione przez sąd odsyłający są dalece niewystarczające w tym względzie. Ponadto ocena tych okoliczności należy do sądu odsyłającego. Trybunał może udzielić tylko wskazówek.
55.
Trybunał orzekł niedawno, że okoliczność, iż działalność polega tylko na zarządzaniu aktywami, zaś dochody pochodzą wyłącznie z owego zarządzania nie oznacza istnienia czysto sztucznej struktury oderwanej od wszelkich realiów gospodarczych (
28
). Mając na względzie okoliczność, że w szczególności spółki zarządzające majątkiem prowadzą per se (mogą prowadzić) jedynie ograniczoną działalność, kryterium temu należy przypisać także tylko niewielkie znaczenie. Jeżeli faktycznie doszło do skutecznego założenia [spółki], spółka jest faktycznie osiągalna w swojej siedzibie i dysponuje na miejscu odpowiednimi środkami rzeczowymi i osobowymi, aby osiągnąć swój cel, wówczas nie może być mowy o strukturze oderwanej od realiów gospodarczych.
56.
Również okoliczność polegająca na tym, że podmiot otrzymujący dywidendy wypłaca swoje zyski dalej na rzecz swoich akcjonariuszy, nie może uzasadniać przyjęcia, iż mamy do czynienia ze sztuczną strukturą. Istota spółek kapitałowych polega na tym, że kiedyś wypłacą one zyski z dochodów (do których zalicza się także dochody z kapitału takie jak dywidendy) na rzecz swoich akcjonariuszy. Z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych nie wynika, aby przyznanie zwolnienia od opodatkowania u źródła, o którym mowa w art. 5 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (i, ewentualnie, także zwolnienie z opodatkowania dywidendy zgodnie z art. 4 tej dyrektywy) zależało od działań podjętych przez spółkę dominującą w zakresie podziału zysku. Wyżej wskazany efekt kaskadowy, któremu dyrektywa ma zapobiec (odnośnie do tego pkt 36 i nast.), potęguje się właśnie w przypadku dalszego wypłacania dywidend.
57.
To samo odnosi się do okoliczności polegającej na tym, że wspólnicy spółki dominującej wyższego rzędu (fundusze kapitałowe) prawdopodobnie są rezydentami w państwach trzecich. Jednakże, jak orzekł już Trybunał Sprawiedliwości, okoliczność polegająca na tym, że spółka otrzymująca dywidendę jest kontrolowana bezpośrednio lub pośrednio przez osoby niemające siedziby na terytorium Unii, nie może sama w sobie uzasadniać domniemania, iż ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła skorzystano w sposób mający znamiona nadużycia (
29
). Sprowadzałoby się to bowiem do systematycznego obciążania podatnika obowiązkiem wykazywania istnienia celów innych niż podatkowe, zaś organy administracji nie byłyby nawet zobowiązane do przedstawienia wystarczających poszlak wskazujących na unikanie opodatkowania (
30
).
58.
Odmowa przyznania zwolnienia z podatku pobieranego u źródła oparta byłaby w tym zakresie na ogólnym domniemaniu, że dojdzie do uniknięcia opodatkowania. Przyjęcie takiego domniemania jest jednakże niedopuszczalne (
31
). Zawsze konieczne będzie zbadanie obiektywnych i możliwych do zweryfikowania okoliczności danego przypadku (
32
). W niniejszej sprawie brak jest jednakże wskazówek przemawiających za istnieniem sztucznej struktury oderwanej od wszelkich realiów gospodarczych. Zaświadczenie wystawione przez luksemburską administrację podatkową (zob. pkt 22) przemawia raczej przeciwko przyjęciu istnienia czysto sztucznej struktury oderwanej od wszelkich realiów gospodarczych.
59.
Moim zdaniem nie wyklucza to jednak możliwości istnienia struktury podatkowej mającej znamiona nadużycia, na co wskazuje także brzmienie nowego art. 6 dyrektywy 2016/1164. Tak jak rozstrzygnął to już Trybunał w odniesieniu do dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, struktury kapitałowe, które służą wyłącznie korzystaniu z ulg podatkowych przewidzianych w dyrektywie, stanowią formę nadużycia (
33
). W tym zakresie, także zgodnie z dyrektywą o spółkach dominujących i zależnych, obowiązuje zasada, że wybór takiej a nie innej struktury musi być uzasadniony gospodarczo. Nie podlega ochronie samo dążenie do uzyskania korzyści o charakterze wyłącznie podatkowym, w oderwaniu od realiów gospodarczych (
34
).
b)
Pozapodatkowe powody wymagające uwzględnienia
60.
W niniejszej sprawie decydujące znaczenia mają inne kryteria, w szczególności należy wziąć pod uwagę względy pozapodatkowe.
61.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału okoliczność ustanowienia statutowej lub rzeczywistej siedziby spółki w zgodzie z ustawodawstwem państwa członkowskiego w celu korzystania z korzystniejszych przepisów nie stanowi sama w sobie znamienia nadużycia (
35
). Także samo włączenie do łańcucha udziałów spółek z Luksemburga nie może zatem stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosku, że mamy do czynienia z nadużyciem.
62.
Ponadto, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema możliwościami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej, z którą wiąże się zapłata wyższego podatku, lecz, przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (
36
). Jak wskazuje dalej Trybunał, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (
37
). Dokonanie w okolicznościach niniejszej sprawy wyboru takiej struktury transakcji, która nie skutkuje najwyższym obciążeniem podatkowym (tu dodatkowe i ostateczne obciążenie podatkiem u źródła), nie może więc zostać uznane za nadużycie.
63.
Ponadto – abstrahując od istnienia całkowicie sztucznych i oderwanych od realiów gospodarczych struktur – fakt, że osoba fizyczna lub prawna mająca przynależność unijną zamierzała odnieść pożytek z korzystniejszego systemu podatkowego obowiązującego w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, nie daje sam w sobie podstaw do pozbawienia jej możliwości – poza czysto sztuczną strukturą oderwaną od rzeczywistości gospodarczej – powołania się na postanowienia traktatu (
38
). Dlatego struktura transakcji – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – która obejmuje państwo członkowskie, które rezygnuje z opodatkowania u źródła, nie może sama w sobie zostać uznana za świadczącą o istnieniu nadużycia.
64.
Z tego punktu widzenia swoboda przedsiębiorczości obejmuje także dokonanie wyboru tego państwa członkowskiego, które oferuje danemu przedsiębiorstwu najkorzystniejsze z jego punktu widzenia podatkowe warunki ramowe. Jeżeli zasada ta ma zastosowanie do znacznie mocniej zharmonizowanych przepisów dotyczących VAT (
39
), tym bardziej powinna ona obowiązywać w zakresie dotyczącym zharmonizowanych w mniejszym zakresie przepisów dotyczących podatków dochodowych, w przypadku których zróżnicowanie prawa podatkowego (
40
) poszczególnych państw członkowskich z punktu widzenia prawa Unii jest bądź celem zamierzonym w prawie Unii, bądź jest ono świadomie tolerowane politycznie.
65.
Trybunał wyjaśnił ponadto, że przewidziane w prawie Unii zwolnienie z podatku dywidend nie zależy od pochodzenia lub rezydencji akcjonariuszy, nie odgrywa to bowiem żadnej roli w dyrektywie o spółkach dominujących i zależnych (
41
). Fakt, iż akcjonariusze spółki T Danmark mają siedzibę w Luksemburgu, a akcjonariusze jej spółki dominującej – siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim, rozpatrywany teoretycznie, także nie ma znamion nadużycia.
c)
W przedmiocie obejścia celu ustawy
66.
W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma jednak fakt, że faktyczne podmioty otrzymujące dywidendy – w niniejszym przypadku fundusze kapitałowe, traktowane jako podatkowo transparentne lub nietransparentne – mają często swoje siedziby w określonych państwach trzecich (co do zasady na pewnych małych wyspach, takich jak Kajmany (
42
), Bermudy (
43
) lub Jersey (
44
)) znanych z braku współpracy z organami administracji podatkowych innych krajów. To może wskazywać na niezwykły jako całość sposób postępowania, którego uzasadnienie gospodarcze na pierwszy rzut oka nie jest zrozumiałe.
67.
W niniejszym postępowaniu brakuje jednakże informacji dotyczących rezydencji akcjonariuszy stojących na czele struktury spółek (czyli funduszy kapitałowych). Trybunał może jednakże udzielić sądowi odsyłającemu kilku przydatnych wskazówek.
68.
Gdyby te fundusze kapitałowe faktycznie miały siedziby w takich państwach trzecich, wówczas w całej konstrukcji można by dostrzec strukturę mającą znamiona nadużycia w mniejszym stopniu z powodu „włączenia” spółek luksemburskich, a bardziej z powodu „zainstalowania” funduszy kapitałowych w określonych państwach trzecich. Tutaj szczególne znaczenie ma cel struktury bądź cel obchodzonej ustawy podatkowej (tu opodatkowanie w Danii).
1) Unikanie opodatkowania duńskim podatkiem dochodowym?
69.
Najpierw należy stwierdzić, że Dania nie została pozbawiona możliwości opodatkowania zysku spółki operacyjnej (T Danmark). Ów zysk został całkiem normalnie opodatkowany w kraju rezydencji (to jest w Danii). Dywidendy są tym samym uprzednio obciążone duńskim podatkiem od osób prawnych.
70.
Obie spółki luksemburskie (spółka dominująca i spółka dominująca wyższego rzędu) podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu i ich dochody podlegają w Luksemburgu podatkowi od osób prawnych. Tym samym są spełnione przesłanki art. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Zwolnienie dywidend z opodatkowania w Luksemburgu odpowiada duchowi tej dyrektywy i uwzględnia uprzednie obciążenie duńskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.
71.
Niedokonywanie opodatkowania u źródła przez Luksemburg w przypadku wypłat dywidend na rzecz akcjonariuszy w państwach trzecich jest więc w tym względzie bez znaczenia. Taka decyzja jest skutkiem autonomii podatkowej każdego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych dozwolona jest w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, wówczas nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych z daną lokalizacją.
2) Zapobieganie wykorzystywaniu transgranicznych deficytów w wymianie informacji
72.
Ściślej rzecz biorąc [należy stwierdzić, że] na skutek włączenia spółek luksemburskich unika się „tylko” opodatkowania u źródła wypłat dywidend w Danii. Jak już wspomniano wyżej (pkt 42), w przypadku opodatkowania u źródła opodatkowany jest jednak faktycznie odbiorca dochodów (w niniejszym przypadku dywidend) (
45
). Następuje to w ten sposób, że już w momencie wypłaty część dochodu jest potrącana przez płacącego u źródła.
73.
Opodatkowanie u źródła w państwie rezydencji dłużnika dywidend nie stanowi tym samym swoistego rodzaju podatku, lecz jest szczególną techniką opodatkowania mającą co do zasady zapewnić (minimalne) opodatkowanie podmiotu otrzymującego dywidendy. W szczególności bowiem w przypadku stanów faktycznych zawierających element transgraniczny nie zawsze można mieć pewność, że spółka otrzymująca [dywidendy] sama należycie opodatkuje swoje dochody. Co do zasady państwo rezydencji podmiotu otrzymującego dywidendy bowiem rzadko kiedy dowiaduje się czegokolwiek o jej dochodach uzyskanych za granicą, jeżeli nie istnieją – jak ma to miejsce w Unii – funkcjonujące systemy wymiany informacji między organami administracji finansowej.
74.
Aby można było zatem stwierdzić mające znamiona nadużycia obejścia celu ustawy (polegającego na zapewnieniu opodatkowania podmiotu otrzymującego dywidendy) konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wypłaty bezpośredniej, w ogóle musi istnieć roszczenie podatkowe Danii (odnośnie do tego pkt 88 i nast.). Ponadto musi istnieć niebezpieczeństwo nieopodatkowania z powodu nieobjęcia tych dochodów [podatkiem] w faktycznym państwie odbiorcy.
75.
Jeżeli zatem okazałoby się, że przyczyną wyboru danej struktury transakcji była możliwość dokonywania wypłat dywidend na rzecz inwestorów za pośrednictwem państwa trzeciego po to, aby ich państwa rezydencji nie uzyskały informacji o ich dochodach, to moim zdaniem w takiej całościowej konstrukcji należałoby upatrywać nadużycia prawa.
76.
Takie domniemanie istnienia nadużycia może jednak zostać obalone, w przypadku gdy fundusze kapitałowe udostępniają odpowiednie informacje podatkowe państwom rezydencji inwestorów lub państwo rezydencji funduszy kapitałowych dysponuje odpowiednimi informacjami i przekazuje je dalej do odpowiednich państw. Taka struktura przedsiębiorstwa nie podważałaby celu uniknięcia opodatkowania u źródła (odnośnie do tego zob. pkt 73 powyżej). Również to musi zostać uwzględnione przez Sąd w dokonywanej przezeń całościowej ocenie.
d)
Wnioski odnośnie do pytania piątego
77.
W przypadku unikania opodatkowania u źródła wypłat dywidend na rzecz funduszy kapitałowych z siedzibą w państwach trzecich w pierwszej kolejności unika się opodatkowania dywidend u ich faktycznych odbiorców (to znaczy inwestorów). W szczególności można przyjąć, że mamy do czynienia z nadużyciem, jeżeli celem wybranej struktury przedsiębiorstwa jest wykorzystanie pewnych deficytów w wymianie informacji pomiędzy zaangażowanymi państwami po to, aby zapobiec efektywnemu opodatkowaniu tych inwestorów. To musi ocenić sąd odsyłający.
4.
Wykładnia dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych zgodnie z komentarzami do konwencji modelowej OECD? (pytania trzecie i czwarte)
78.
Sąd odsyłający w swoich pytaniach trzecim i czwartym zmierza między innymi do ustalenia, czy, aby udzielić odmowy zwolnienia z opodatkowania u źródła wynikającego z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych w oparciu o umowę międzynarodową zawartą przez Danię z innym państwem (czyli umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy się opierać na podstawowym znaczeniu zgodnym z prawem Unii, które podlega kontroli przez Trybunał. Ponadto [sąd odsyłający] dąży do ustalenia, czy w przypadku dokonywania takiej zgodnej z prawem Unii wykładni należy także sięgać do komentarzy do modelowej konwencji OECD, a jeśli tak, to czy również do komentarzy do modelowej konwencji OECD sporządzonych po wydaniu dyrektywy.
79.
W późniejszych komentarzach do modelowej konwencji OECD tak zwanych spółek pośredniczących zwykle nie traktuje się jak właścicieli, jeżeli – mimo że formalnie są właścicielami – praktycznie mają bardzo ograniczone uprawnienia, które czynią z nich w odniesieniu do spornych dochodów powiernika lub zarządcę działającego na rzecz zainteresowanych podmiotów.
80.
Jeżeli państwo członkowskie zamierza ograniczyć zwolnienie z opodatkowania wynikające z prawa Unii na niekorzyść jednostki, taki przepis ograniczający należy zawsze interpretować w świetle prawa Unii. Aby móc zatem udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, należy dokonać wykładni dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Dokonując takiej wykładni prawa Unii, można także sięgnąć do modelowych konwencji OECD i komentarzy do nich.
81.
Jednakże modelowe konwencje OECD nie są ani aktami prawa Unii, ani nie są prawnie wiążące dla Trybunału. Modelowe konwencje OECD nie są wielostronnymi umowami międzynarodowymi, lecz jednostronnymi aktami organizacji międzynarodowej mającymi postać zaleceń adresowanych do jej państw członkowskich. Również z punktu widzenia OECD owe zalecenia nie są wiążące; zgodnie z kodeksem postępowania OECD jej państwa członkowskie są raczej zobowiązane sprawdzać, czy uważają ich przestrzeganie za rozsądne (
46
), tym bardziej w przypadku komentarzy do nich wydawanych przez OECD, które ostatecznie zawierają jedynie opinie prawne.
82.
Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy uznać za wskazane, aby państwa członkowskie, celem wypracowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych, do którego są zobowiązane, wzorowały się na międzynarodowej praktyce odzwierciedlonej w konwencjach modelowych (
47
). To dotyczy również uwzględniania międzynarodowego poglądu prawnego, który może znaleźć odzwierciedlenie w komentarzach do konwencji modelowej OECD.
83.
Jednakże komentarze do konwencji modelowych OECD nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na wykładnię dyrektywy Unii (i tym samym także na zgodną z prawem Unii wykładnię prawa krajowego). W tym względzie te komentarze odzwierciedlają tylko poglądy tych, którzy wypracowali konwencje modelowe OECD, nie zaś poglądy prawodawców parlamentarnych bądź prawodawcy Unii. W każdym razie, tylko jeżeli z brzmienia lub genezy dyrektywy wynika, że prawodawca Unii wzorował się na brzmieniu konwencji modelowej OECD i (ówczesnych) komentarzach do takiej konwencji modelowej OECD, wskazane byłoby przyjęcie idącej w tym kierunku wykładni.
84.
Dlatego Trybunał stwierdził już, że postanowienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania interpretowane w świetle komentarzy OECD do jej modelowej konwencji podatkowej nie może ograniczać prawa Unii (
48
). Dotyczy to w szczególności zmian modelowej konwencji podatkowej OECD i komentarzy, które zostały dokonane po wydaniu dyrektywy. W przeciwnym razie wykładnia dyrektywy Unii pozostawałaby w rękach umawiających się państw OECD.
85.
Stąd na pytania prejudycjalne trzecie i czwarte można odpowiedzieć, że dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych podlega autonomicznej wykładni prawa Unii, niezależnej od art. 10 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. lub wprowadzonych do niej później zmian.
86.
Ponadto w efekcie pojawia się pytanie, czy wykładni pojęcia podmiotu otrzymującego dywidendy w rozumieniu dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych należy dokonywać w taki sposób, jak ma to miejsce w przypadku pojęcia właściciela [odsetek] w rozumieniu dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych. Również na to pytanie można odpowiedzieć przecząco, bowiem jak wyjaśniono powyżej (pkt 36), w dyrektywie o spółkach dominujących i zależnych przyjęto podejście inne niż to przyjęte w dyrektywie o odsetkach i należnościach licencyjnych i dlatego świadomie nie używa się w nim pojęcia właściciela.
B. W przedmiocie udzielenia informacji dotyczącej faktycznego podmiotu otrzymującego dywidendy (pytanie ósme)
87.
Zadając pytanie ósme, sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy państwo członkowskie, które nie chce uznać, że podmiot otrzymujący dywidendy jest także beneficjentem w rozumieniu dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, gdyż jest tylko tak zwaną sztuczną spółką pośredniczącą, jest zobowiązane do udzielenia informacji o tym, kogo uznaje za faktyczny podmiot otrzymujący dywidendy. Poruszona przez sąd odsyłający kwestia w istocie dotyczy ciężaru dowodu istnienia nadużycia.
88.
Aby móc uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem prawnej swobody kształtowania [stosunków między podatnikami], należy założyć, że została wybrana prawna struktura odbiegająca od tej zwykle wybieranej, która prowadzi do wyniku korzystniejszego niż „normalna” struktura. W niniejszej sprawie za „normalną strukturę” należałoby uznać bezpośrednią wypłatę dywidendy między funduszami kapitałowymi a skarżącą w postępowaniu głównym. Skutkiem istnienia owej „normalnej struktury” musiałoby być także wyższe obciążenie podatkowe.
89.
Co do zasady administracja finansowa musi wykazać, że wybrany sposób postępowania jest z punktu widzenia prawa podatkowego korzystniejszy niż zwykła struktura, przy czym podatnicy mogą podlegać szczególnemu obowiązkowi współdziałania. Jednakże podatnik może wówczas przedstawić „dowody dotyczące względów handlowych, które leżały u podstaw danej transakcji” (
49
). Jeśli okaże się, że zasadniczym celem stworzenia danej struktury (
50
) nie jest unikanie opodatkowania, które normalnie byłoby należne, wybrany sposób postępowania nie może zostać uznany za mający znamiona nadużycia, zwłaszcza że państwo samo daje podatnikowi ową możliwość swobodnego kształtowania [stosunków z innymi podmiotami].
90.
Ponadto z orzecznictwa Trybunału (
51
) wynika, że skutkiem stwierdzenia zachowania o znamionach nadużycia jest określenie sytuacji, jaka istniałaby w braku transakcji mających znamiona takiego zachowania, a następnie ocena tej przekwalifikowanej sytuacji w świetle właściwych przepisów prawa krajowego i prawa Unii. Należy także mieć pewność co do tożsamości faktycznego podmiotu otrzymującego dywidendy.
91.
Tym samym z punktu widzenia duńskich przepisów z nadużyciem w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych możemy mieć do czynienia tylko wówczas, gdy w przypadku bezpośredniej wypłaty dywidend nastąpiłoby odpowiednie opodatkowanie w Danii. Według prawa duńskiego jest to jednak wykluczone, jeżeli, abstrahując od tzw. spółki pośredniej, faktycznym podmiotem otrzymującym dywidendy byłoby także przedsiębiorstwo z siedzibą w innym państwie członkowskim lub podmiot otrzymujący dywidendy byłby rezydentem państwa, z którym Dania podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli fundusze kapitałowe faktycznie należałoby uznać za spółki transparentne podatkowo, aby w ogóle móc odpowiedzieć na to pytanie, należałoby opierać się każdorazowo na konkretnych inwestorach.
92.
Stąd na pytanie ósme można odpowiedzieć, że do stwierdzenia, iż doszło do nadużycia, co do zasady konieczne jest, aby państwo członkowskie, które nie chce uznać tego, że spółka będąca rezydentem innego państwa członkowskiego, na rzecz której zostały wypłacone dywidendy, jest podmiotem otrzymującym dywidendy, udzieliło informacji w przedmiocie tego, kto jego zdaniem jest faktycznym podmiotem otrzymującym dywidendy. Jest to konieczne do tego, aby móc stwierdzić, czy dzięki strukturze uznanej za mającą znamiona nadużycia w ogóle można osiągnąć korzystniejszy z punktu widzenia prawa podatkowego rezultat. W szczególności w przypadku stanów faktycznych zawierających element transgraniczny podatnik może jednak zostać w tym celu zobowiązany do współdziałania w szerszym zakresie.
C. W przedmiocie powołania się na art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (pytania pierwsze pierwsze pkt 1.1 i drugie)
93.
Zadajac pytania pierwsze pierwsze pkt 1.1 i drugie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy (1) Dania może się powoływać bezpośrednio na art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, aby odmówić podatnikowi zwolnienia z podatku u źródła przewidzianego w art. 5 ust. 1 wskazanej dyrektywy. Jeżeli tak nie jest, należy wyjaśnić czy (2) Dania dokonała w rozpatrywanym prawie krajowym w wystarczającym stopniu transpozycji art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych.
1.
Brak bezpośredniego zastosowania dyrektywy w celu uzasadnienia obowiązków obciążających jednostkę
94.
Jeżeli stosując wyżej wskazane kryteria, należałoby stwierdzić, że doszło do nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, należy podkreślić, że niniejsza sprawa wyróżnia się tym, iż w prawie duńskim nie przewidziano żadnego szczególnego przepisu transponującego art. 1 ust. 2 dyrektywy. Nie istniał także – zdaniem sądu odsyłającego – żaden ogólny przepis ustawowy dotyczący zapobiegania nadużyciom. Dlatego niektórzy uczestnicy postępowania uważają, że nawet w przypadku przyjęcia, że doszło do nadużycia, nie mogą oni zostać pozbawieni zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w prawie krajowym.
95.
Nie zawsze jest jednak konieczne formalne powtórzenie przepisów dyrektywy (tu art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych) w szczególnych przepisach krajowych. Co więcej, transpozycja dyrektywy może w zależności od jej treści zostać dokonana poprzez odwołanie się do ogólnego kontekstu prawnego, w tym poprzez odwołanie się do ogólnych zasad krajowego prawa konstytucyjnego lub administracyjnego, pod warunkiem że zostanie zapewnione w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny pełne stosowanie przepisów dyrektywy (
52
).
96.
Zwracając się o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający wspomina o istnieniu dwóch zasad (o tak zwanej doktrynie realizmu i zasadzie „podmiotu rzeczywiście uzyskującego dochód”). Jednakże uczestnicy [postępowania] są zgodni, że nie znajdują one tu zastosowania, gdyż w rzeczywistości formalnie dywidendy były faktycznie najpierw płacone na rzecz spółek luksemburskich.
97.
Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych zezwala jednak państwom członkowskim na odpowiednie zwalczanie nadużyć finansowych. Podejście takie odpowiada także praktyce w całej Unii. Prawie wszystkie państwa członkowskie wypracowały odpowiednie narzędzia do obrony przed nadużyciami prawa popełnianymi w celu unikania opodatkowania (
53
). Stąd również pomiędzy krajowymi porządkami prawa podatkowego istnieje zgoda co do tego, że stosowanie prawa nie może obejmować tolerowania stosowanych przez podmioty gospodarcze praktyk mających znamiona nadużycia. Owa uznana w całej Unii zasada (
54
) znajduje teraz także wyraz w art. 6 dyrektywy 2016/1164.
98.
W tym względzie wszystkie przepisy krajowe, obojętne, czy zostały wydane w celu transpozycji dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych lub nie, muszą być interpretowane i stosowane zgodnie z ową ogólną zasadą prawną, a w szczególności z brzmieniem i celem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych i jej art. 1 ust. 2 (
55
). Przyjęciu zgodnej z prawem Unii wykładni prawa krajowego nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że wykładnia taka może okazać się niekorzystna dla jednostki. Stosowanie prawa Unii za pośrednictwem przepisów prawa krajowego, czyli pośrednie stosowanie prawa Unii na niekorzyść jednostki jest dopuszczalne (
56
).
99.
Organy władz duńskich nie mogłyby tylko stosować art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych na niekorzyść skarżącej w sposób bezpośredni – także ze względów pewności prawa (
57
). Państwo członkowskie nie może bowiem powoływać się wobec jednostki na postanowienia dyrektywy, których transpozycji nie dokonało (
58
). Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę i dlatego nie może ona być jako taka wobec niej powoływana (
59
). Takie państwo członkowskie samo zachowałoby się w sposób „stanowiący nadużycie prawa”. Z jednej strony nie dokonałoby transpozycji adresowanej do niego dyrektywy (mimo że mogłoby), a z drugiej strony powoływałoby się na zawartą w nieprzetransponowanej dyrektywie możliwość zwalczania nadużyć finansowych.
100.
Także odpowiednie organy administracji nie mogą powoływać się wobec jednostki bezpośrednio na ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. W odniesieniu do przypadków wchodzących w zakres zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych zasada taka została bowiem wyraźnie określona i skonkretyzowana w art. 1 ust. 2 tej dyrektywy (
60
). Gdyby ponadto dopuszczalne było bezpośrednie stosowanie ogólnej zasady prawa, której treść jest w znacznie mniejszym stopniu jasna i precyzyjna, istniałoby niebezpieczeństwo, że osiągnięcie polegającego na harmonizacji celu realizowanego przez dyrektywę o spółkach dominujących i zależnych – i także we wszystkich innych dyrektywach, które zawierają przepisy dotyczące unikania nadużyć (jak na przykład art. 6 dyrektywy 2016/1164) byłoby zagrożone. Kolidowałoby to także ze wspomnianym już zakazem bezpośredniego stosowania na niekorzyść jednostek postanowień nieprzetransponowanych postanowień dyrektyw (
61
).
2.
Brak możliwości zastosowania orzecznictwa z zakresu przepisów dotyczących VAT
101.
Nie stoją temu na przeszkodzie orzeczenia Trybunału (
62
) w sprawach Italmoda i Cussens. Trybunał orzekł w nich, że zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, iż, niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym, zasada ta może być bezpośrednio stosowana w celu odmowy zwolnienia z VAT i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
102.
Jednak owe dwa orzeczenia miały za przedmiot wyłącznie przepisy dotyczące VAT, czym różnią się od niniejszej sprawy. Po pierwsze, przepisy dotyczące VAT zostały w znacznie szerszym zakresie zharmonizowane przez prawo Unii i w większym zakresie dotykają interesów Unii, ze względu na sprzężone z nimi finanse unijne, niż przepisy państw członkowskich dotyczące podatków dochodowych.
103.
Po drugie, prawo Unii zobowiązuje państwa członkowskie, na podstawie art. 325 ust. 1 i 2 TFUE do (skutecznego) poboru VAT (
63
), podczas gdy tak nie jest w przypadku przepisów dotyczących podatków dochodowych. Do tego dochodzi szczególna podatność dziedziny VAT na oszustwa, co wymaga szczególnie efektywnego dochodzenia roszczeń podatkowych. W tym względzie Trybunał sam w najnowszym orzeczeniu wprowadza rozróżnienie między przepisami dotyczącymi VAT i wtórnym prawem Unii, które wyraźnie przewiduje możliwość zwalczania nadużyć finansowych (
64
). Bezpośrednie stosowanie art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych na niekorzyść podatnika nie wchodzi zatem w rachubę (
65
).
3.
W przedmiocie istnienia szczególnego przepisu krajowego skierowanego przeciwko nadużyciom
104.
Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w niniejszym przypadku przy dokonywaniu zgodnej z prawem Unii wykładni znajdują zastosowanie ogólne przepisy lub zasady prawa krajowego (należą do nich także zasady wypracowane w orzecznictwie) i czy można na ich podstawie wyprowadzić możliwość pominięcia w kontekście skutków podatkowych czynności pozornych lub zakaz mającego znamiona nadużycia domagania się przyznania określonych korzyści podatkowych.
105.
Wprawdzie zgodnie z orzecznictwem Trybunału ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić względami związanymi ze zwalczaniem praktyk stanowiących nadużycie jedynie wtedy, gdy szczególnym celem takiego ograniczenia jest ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych, oderwanych od realiów gospodarczych struktur mających na celu unikanie uiszczenia podatku należnego zwykle z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (
66
).
106.
Z tego powodu na pytania pierwsze, pierwsze pkt 1.1 i drugie można odpowiedzieć, że ani § 2 ust. 2 lit. c) duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odnośnie do opodatkowania wypłaconych dywidend przyjmują za punkt wyjścia właściciela, nie są wystarczające, aby móc je traktować jako transpozycję art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych.
107.
Inaczej należy to jednak ocenić w kontekście zgodnego z prawem Unii stosowania w Danii tzw. doktryny realizmu i zasady „podmiotu faktycznie uzyskującego dochód”. Zostały one wypracowane właśnie po to, aby rozwiązać problem związany z faktem, iż prawo cywilne umożliwia tworzenie różnego rodzaju struktur, zaś prawo podatkowe opodatkowuje sytuacje gospodarcze. Owe zasady są w szczególności wymierzone przeciwko tworzeniu sztucznych struktur oraz nadużywaniu prawa przez jednostki i dlatego co do zasady stanowią one także wystarczająco szczególną podstawę prawną dla ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W zakresie, w jakim Dania miała nie dokonać wyraźnej transpozycji art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, byłoby to pozbawione znaczenia dla sprawy. Dokładniej musi to jednak ocenić sąd krajowy.
108.
Rozwinięta w Danii „doktryna realizmu”, interpretowana w sposób zgodny z prawem Unii, mogłaby zatem wystarczać jako podstawa do pomijania przy opodatkowaniu czysto sztucznych struktur lub struktur mających znamiona nadużycia – o ile takowe istnieją (zob. także pkt 53 i nast.). Także „doktryna realizmu” wydaje mi się być niczym innym niż szczególnego rodzaju gospodarczym punktem widzenia, który stanowi podstawę większości przepisów z zakresu obrony przed nadużyciami w większości państw członkowskich (
67
). To jest także widoczne na poziomie prawa Unii, na przykład w art. 6 ust. 2 dyrektywy 2016/1164, zgodnie z którym uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. To ostatnie musi jednak ocenić sąd krajowy.
109.
Jeżeli celem stworzenia danej struktury jest unikanie opodatkowania faktycznych inwestorów, wówczas pomimo formalnej wypłaty dywidend na rzecz luksemburskiej spółki dominującej, z gospodarczego punktu widzenia wypłata następuje na rzecz funduszy kapitałowych bądź ich inwestorów. Wypłata na rzecz luksemburskiej spółki dominującej odzwierciedla nie gospodarczą, lecz jedynie cywilnoprawną (formalną) rzeczywistość.
D. Naruszenie podstawowych swobód (pytania szóste, siódme, dziewiąte i dziesiąte)
110.
Nie ma już potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania szóste, siódme, dziewiąte i dziesiąte z zadanych przez sąd odsyłający pytań prejudycjalnych, gdyż w niniejszej sprawie nic nie wskazuje na to, aby zakaz opodatkowania u źródła z tytułu art. 5 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych nie miałby znaleźć zastosowania.
111.
Gdyby sąd odsyłający przy dokonywaniu zgodnej z prawem Unii wykładni zasad istniejących w prawie krajowym doszedł do wniosku, że ma do czynienia ze strukturą mającą znamiona nadużycia, istniałaby w pewnych okolicznościach możliwość opodatkowania u źródła. Niemniej jednak kwestia ta jest już bez znaczenia w niniejszym przypadku, gdyż takie opodatkowanie jest skutkiem nadużycia i powoływanie się na normy prawa Unii po to, aby umożliwić popełnienie nadużycia, nie jest dozwolone (
68
).
112.
Niezależnie od tego Trybunał już orzekł, iż zróżnicowane traktowanie krajowych i zagranicznych odbiorców odsetek ze względu na różne techniki opodatkowania dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (
69
). To dotyczy także krajowych i zagranicznych podmiotów otrzymujących dywidendy. Nawet gdyby uznać, że mamy do czynienia z porównywalnymi stanami faktycznymi, zgodnie z orzecznictwem Trybunału ograniczenie swobód podstawowych byłoby uzasadnione wówczas, gdyby duńskie opodatkowanie u źródła zagranicznego podmiotu otrzymującego dywidendy nie było wyższe niż duńskie opodatkowanie podatkiem dochodowym krajowego podmiotu otrzymującego dywidendy (
70
).
113.
To samo dotyczy przypadków zróżnicowanego oprocentowania bądź powstania duńskiego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych u podmiotu otrzymującego dywidendy i duńskiego zobowiązania do poboru podatku u źródła u podmiotu wypłacającego dywidendy. Nie są to porównywalne stany faktyczne, ponieważ raz należny jest własny podatek (podatek dochodowy od osób prawnych), zaś innym razem pobierany i odprowadzany jest faktycznie cudzy podatek dla podmiotu otrzymującego dywidendy (jego podatek dochodowy od osób fizycznych lub prawnych). Zróżnicowanie odnośnie do powstania zobowiązania podatkowego i stopy oprocentowania wynika z zastosowania różnych technik i uwzględnienia funkcji, jaką pełni opodatkowanie u źródła (zob. pkt 73 powyżej).
114.
Odnośnie do pytania dziesiątego należy zauważyć, że dotyczy ono hipotetycznego stanu faktycznego. Sąd odsyłający nie poinformował ani o wielkości udziałów, jakimi (pośrednio lub bezpośrednio) dysponują akcjonariusze spółki dominującej wyższego rzędu spółki T Danmark, ani o tym, który z owych akcjonariuszy jest rezydentem państwa trzeciego. Wyłącznie ze skierowanego przez spółkę T Danmark wniosku o udzielenie wiążącej odpowiedzi wynika, że część inwestorów ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych. Stąd stan faktyczny w zakresie odnoszącym się do wielkości udziałów ma hipotetyczny charakter. Na pytania natury hipotetycznej Trybunał nie musi jednak odpowiadać (
71
).
VI. Wnioski
115.
Proponuję zatem, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Østre Landsret (sądu apelacyjnego regionu wschodniego, Dania) Trybunał odpowiedział następująco:
1)
Na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że państwo członkowskie nie może się powoływać na art. 1 ust. 2 dyrektywy [Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw, w międzyczasie uchylonej i zastąpionej dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r.], jeżeli go nie przetransponowało.
2)
Odnośnie do pytań pierwszego, pierwszego pkt 1.1 i drugiego należy odpowiedzieć, że ani § 2 ust. 2 lit. c) duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania postanowienie odpowiadające art. 10 modelowej konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), nie mogą być uznane za wystarczającą transpozycję art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych Nie stoi to jednak na przeszkodzie dokonywaniu zgodnej z prawem Unii wykładni i stosowaniu ogólnych zasad prawa krajowego, których celem jest umożliwienie zwalczania sztucznych struktur i nadużywania prawa przez jednostki.
3)
Na pytania trzecie i czwarte należy odpowiedzieć, że spółkę dominującą z siedzibą w innym państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę od swojej spółki zależnej, należy uznać za spółkę otrzymującą dywidendy objętą zakresem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych.
Pojęcia [użyte w] dyrektywie o spółkach dominujących i zależnych podlegają autonomicznej wykładni, dokonywanej wyłącznie w oparciu o dyrektywę o spółkach dominujących i zależnych i niezależnej od komentarzy do art. 10 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. i późniejszych do niej zmian.
4)
Na pytanie piąte należy odpowiedzieć, że stwierdzenie, czy doszło do nadużycia, jest uzależnione od wyniku całościowej oceny wszystkich okoliczności danego przypadku, której dokonanie należy do sądu krajowego.
a)
Nadużycie w prawie podatkowym może istnieć w przypadku tworzenia czysto sztucznych, oderwanych od realiów gospodarczych, struktur lub jeżeli zasadniczym celem stworzenia danej struktury jest unikanie opodatkowania, które byłoby należne zgodnie z celem ustawy. Administracja finansowa musi wykazać w tym względzie, że w przypadku zgodnej z rzeczywistością struktury powstałoby odpowiednie zobowiązanie podatkowe, podatnik musi zaś wykazać, że wybór danej struktury jest uzasadniony ważnymi powodami niezwiązanymi z prawem podatkowym.
b)
W przypadku unikania opodatkowania u źródła wypłat dywidend [dokonywanych] za pośrednictwem spółek w innych państwach członkowskich na rzecz funduszy kapitałowych z siedzibą w państwach trzecich w pierwszej kolejności w rachubę wchodzi unikanie opodatkowania dywidend u faktycznych podmiotów otrzymujących dywidendy (to znaczy inwestorów). W szczególności można uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem wówczas, gdy celem dokonania wyboru takiej a nie innej struktury przedsiębiorstwa jest wykorzystanie pewnych deficytów w wymianie informacji pomiędzy zaangażowanymi państwami po to, aby zapobiec efektywnemu opodatkowaniu podmiotu otrzymującego dywidendy.
5)
Na pytanie ósme należy odpowiedzieć, że państwo członkowskie, które nie chce uznać tego, że spółka będąca rezydentem innego państwa członkowskiego jest podmiotem otrzymującym dywidendy, aby móc uznać, że ma do czynienia z nadużyciem, jest zobowiązane do udzielenia informacji o tym, kogo uznaje za faktyczny podmiot otrzymujący dywidendy. W przypadku stanów faktycznych zawierających element transgraniczny podatnik może jednak zostać w tym celu zobowiązany do współdziałania w szerszym zakresie.
6)
Ze względu na powyższe odpowiedzi na pytania pierwsze i piąte nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytania szóste, siódme, dziewiąte i dziesiąte.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Są to sprawy C‑118/16, C‑119/16 (obie połączone z C‑115/16) i C‑299/16.
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 147), w międzyczasie uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. (Dz.U. 2011, L 345, s. 8).
(
4
)	Kildeskatteloven – Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. November 2005 (ustawa nr 1086 z dnia 14 listopada 2005 r.).
(
5
)	Wyroki: z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 20); z dnia 17 maja 2017 r., AFEP i in. (C‑365/16, EU:C:2017:378, pkt 21); z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in. (C‑448/15, EU:C:2017:180, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
6
)	Wyroki z dnia 17 maja 2017 r.: X (C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 71); AFEP i in. (C‑365/16, EU:C:2017:378, pkt 22); z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 44).
(
7
)	Wyrok z dnia 17 maja 2017 r., AFEP i in. (C‑365/16, EU:C:2017:378, pkt 24).
(
8
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 21).
(
9
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 22), zob. podobnie także wyroki: z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 22); z dnia 25 września 2003 r., Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, pkt 83).
(
10
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 23); podobnie także wyrok z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, pkt 38).
(
11
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 24); postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Wyroki: z dnia 24 czerwca 2010 r., P. Ferrero i General Beverage Europe (C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364, pkt 26, 34); z dnia 26 czerwca 2008 r., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 52).
(
13
)	Dyrektywa Rady 2003/49.
(
14
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 26); moja opinia w sprawie Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34, pkt 24).
(
15
)	Wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 27); z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 38); z dnia 6 kwietnia 2006 r., Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, pkt 20); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 35); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 68, 69); z dnia 9 marca 1999 r., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 odesłaniami przytoczone tam orzecznictwo); zob. również moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 57).
(
16
)	Zobacz natomiast na przykład art. 15 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (dyrektywy w sprawie łączenia spółek) (Dz.U. 2009, L 310, s. 34).
(
17
)	Zobacz wyroki: z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 27); z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 38, 39); z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 37); z dnia 11 grudnia 2008 r., A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, pkt 31); z dnia 20 maja 2010 r., Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, pkt 46); z dnia 10 listopada 2011 r., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 44).
(
18
)	Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 142).
(
19
)	Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. 2016, L 193, s. 1).
(
20
)	Wyroki: z dnia 20 grudnia 2017 r., Deister Holding i Juhler Holding (C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, pkt 60); z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35); z dnia 18 czerwca 2009 r., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, pkt 64); z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 74); podobnie wyrok z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 55).
(
21
)	Zobacz również wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 46); z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 35); z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 51); z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, pkt 28).
(
22
)	Odnośnie do przepisów prawa regulujących opodatkowanie pośrednie zob. wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 53); z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 45); w zakresie stosowania tzw. dyrektywy o fuzjach zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 35, 36).
(
23
)	Tak wyraźnie wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 60).
(
24
)	Wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 41); moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 60).
(
25
)	Tak samo wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 59); z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 49).
(
26
)	Wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 35); z dnia 6 kwietnia 2006 r., Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, pkt 20); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 68, 69); z dnia 9 marca 1999 r., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo), zob. również moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 57).
(
27
)	Wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 34); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 56); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 77).
(
28
)	Wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Deister Holding i Juhler Holding (C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, pkt 73).
(
29
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 27 i nast.).
(
30
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 28); z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 55).
(
31
)	Zobacz wyroki: z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 30); z dnia 4 marca 2004 r., Komisja/Francja (C‑334/02, EU:C:2004:129, pkt 27); z dnia 9 listopada 2006 r., Komisja/Belgia (C‑433/04, EU:C:2006:702, pkt 35); z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, pkt 34); a także z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
32
)	Zobacz wyroki: z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 30); z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 41, 44); z dnia 9 marca 1999 r., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 25); z dnia 21 listopada 2002 r., X i Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, pkt 42); z dnia 20 maja 2010 r., Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, pkt 44); z dnia 10 listopada 2011 r., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 37).
(
33
)	Zobacz wyrok z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 31).
(
34
)	Wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 26); zob., odnośnie do dyrektywy w sprawie łączenia spółek, wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, pkt 47); z dnia 10 listopada 2011 r., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, pkt 34).
(
35
)	Zobacz wyroki: z dnia 25 października 2017 r., Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, pkt 40); z dnia 30 września 2003 r., Inspire Art (C‑167/01, EU:C:2003:512, pkt 96); z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 27).
(
36
)	Wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42); z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 27); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 47); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 73).
(
37
)	Wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42); z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 53).
(
38
)	Wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 36); zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r., Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, pkt 71).
(
39
)	Wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42); z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 53).
(
40
)	Zobacz wyrok z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 36); odnośnie do dozwolonego zgodnie z prawem Unii zróżnicowania stawek podatkowych nawet w zharmonizowanym prawie podatkowym także wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 39, 40).
(
41
)	Wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Deister Holding i Juhler Holding (C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, pkt 66).
(
42
)	Tak w sprawie C‑119/16.
(
43
)	Tak w sprawie C‑117/16.
(
44
)	Tak w sprawie C‑299/16.
(
45
)	Wyroki: z dnia 24 czerwca 2010 r., P. Ferrero i General Beverage Europe (C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364, pkt 26, 34); z dnia 26 czerwca 2008 r., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 52).
(
46
)	Zasada 18 lit. b) kodeksu postępowania OECD: „Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation”. Tekst dostępny pod adresem: https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
(
47
)	Wyroki: z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 22); z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 49); z dnia 7 września 2006 r., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, pkt 45); z dnia 12 maja 1998 r., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 31); z dnia 23 lutego 2006 r., van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, pkt 48); zob. także w tym względzie wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 67).
(
48
)	Wyrok z dnia 19 stycznia 2006 r., Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, pkt 50, 56).
(
49
)	Wyrok z dnia 13 marca 2007 r.Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 92).
(
50
)	Wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 53); z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 45).
(
51
)	Wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 47); z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 52); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 58).
(
52
)	Zobacz podobnie utrwalone orzecznictwo, przykładowo wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 44); z dnia 6 kwietnia 2006 r., Komisja/Austria (C‑428/04, EU:C:2006:238, pkt 99); z dnia 16 czerwca 2005 r., Komisja/Włochy (C‑456/03, EU:C:2005:388, pkt 51); moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 62).
(
53
)	Niektóre państwa członkowskie dysponują klauzulami generalnymi w celu zapobiegania zachowaniu o znamionach nadużycia, takimi jak: w Republice Federalnej Niemiec § 42 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej), w Luksemburgu § 6 Steueranpassungsgesetz (ustawy o dostosowaniu podatkowym), w Belgii art. 344 § 1 code des impôts sur les revenus (kodyfikacji podatku dochodowego), w Szwecji art. 2 loi (1995:575) lub w Finlandii art. 28 ustawy o podatku dochodowym; w niektórych państwach ustanowione zostały specjalne uregulowania [jak ma to miejsce w Danii odnośnie do cen transferowych zgodnie z § 2 Ligningsloven (ustawy o naliczaniu podatku)], lub ogólne zasady prawne (w Republice Federalnej Niemiec byłaby to zasada przewagi treści gospodarczej nad formą, którą można wyprowadzić m.in. z § 39 i nast. Abgabenordnung.
(
54
)	Zobacz m.in. wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 27); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 68); z dnia 3 marca 2005 r., Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32); z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 51); z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, pkt 33).
(
55
)	Na temat spoczywającego na sądach obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z dyrektywami zob. utrwalone orzecznictwo, a w szczególności wyroki: z dnia 4 lipca 2006 r., Adeneler i in. (C‑212/04, EU:C:2006:443, pkt 108 i nast.); z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i in. (od C‑397/01 do C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 113 i nast.); z dnia 10 kwietnia 1984 r., von Colson i Kamann (14/83, EU:C:1984:153, pkt 26).
(
56
)	Wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45); z dnia 7 stycznia 2004 r., Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, pkt 57); z dnia 14 lipca 1994 r., Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, pkt 20, 25, 26); z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395, pkt 6, 8); moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 65).
(
57
)	Tak wprost wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 42).
(
58
)	Wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 49); z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, pkt 41); z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 42); z dnia 19 listopada 1991 r., Francovich i in. (C‑6/90 i C‑9/90, EU:C:1991:428, pkt 21); zob. także moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 66).
(
59
)	Wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 42); moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 65); a także przykładowo wyrok z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i in. (od C‑397/01 do C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 108 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
60
)	Zobacz moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 67); wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 38 i nast.). Podobnie także moja opinia w sprawie Satakunnan Markkinapörssi i Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:266, pkt 103).
(
61
)	W tej kwestii niejasny jest wyrok z dnia 22 listopada 2005 r., Mangold (C‑144/04, EU:C:2005:709, pkt 74–77); zob. odnośnie do tego moja opinia w sprawie Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, pkt 67), jasny jest także wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 42).
(
62
)	Wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881); z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455).
(
63
)	Wyroki: z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 36 i nast.); z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 26).
(
64
)	Tak wprost wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 28, 31, 38).
(
65
)	Tak już w wyroku Trybunału z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 42).
(
66
)	Wyroki: z dnia 18 czerwca 2009 r., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, pkt 64); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 55); z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 74).
(
67
)	Bardzo często w państwach członkowskich decydująca jest faktyczna treść aktu lub transakcji – tak jest na przykład w Finlandii, na Węgrzech, w Irlandii, Włoszech, na Litwie, w Niderlandach, Portugalii i Słowenii.
(
68
)	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 27); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 68); z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
69
)	Wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, pkt 41); potwierdzony wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 26).
(
70
)	Zobacz wyroki: z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in. (C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 90); z dnia 18 października 2012 r., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 42 i nast.).
(
71
)	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 28 listopada 2017 r., Rodrigues de Andrade (C‑514/16, EU:C:2017:908, pkt 44); z dnia 20 lipca 2017 r., Piscarreta Ricardo (C‑416/16, EU:C:2017:574, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).