62021CJ0482
TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. vasario 9 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 90 straipsnis – Apmokestinamoji vertė – Sumažinimas – Draudikas, kuris sumoka kompensaciją apdraustiesiems už neapmokėtus skolinius reikalavimus įskaitant PVM – Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos šiam draudikui, kaip teisių perėmėjui, atsisakoma sumažinti apmokestinamąją vertę – Mokesčių neutralumo principas – Veiksmingumo principas“
Byloje C‑482/21
dėl Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) 2021 m. birželio 29 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2021 m. rugpjūčio 5 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Safjan, teisėjai N. Jääskinen ir M. Gavalec (pranešėjas),
generalinė advokatė T. Ćapeta,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, atstovaujamos ügyvédek T. Fehér ir P. Jalsovszky,
–
Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir K. Szíjjártó
–
Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino ir J. Ramos,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Sipos ir V. Uher,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – PVM direktyva), 90 straipsnio, siejamo su proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principais, išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Vengrijos teisę įsteigtos bendrovės Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinės mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcija, Vengrija) ginčą dėl prašymo sumažinti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) apmokestinamąją vertę.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktuose nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
4
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
5
Šios direktyvos 63 straipsnyje įtvirtinta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
6
Tos pačios direktyvos 66 straipsnis išdėstytas taip:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
a)
ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą;
b)
ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
c)
kai sąskaita faktūra neišrašoma arba išrašoma vėliau – per nurodytą laiką ne vėliau kaip pasibaigus sąskaitos faktūros išrašymo terminui, kurį nustatė valstybės narės pagal 222 straipsnio antrą pastraipą, arba, jei valstybė narė nėra nustačiusi tokio termino – per nurodytą laikotarpį nuo apmokestinimo momento.
Tačiau pirmoje pastraipoje numatyta nukrypti leidžianti nuostata netaikoma paslaugų teikimui, už kurį PVM turi mokėti įsigyjantis asmuo pagal 196 straipsnį, ir 67 straipsnyje nurodytam prekių tiekimui ar pervežimui.“
7
PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
8
Šios direktyvos 90 straipsnyje nustatyta:
„1.   Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2.   Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
9
Šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta:
„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
a)
draudimo ir perdraudimo sandoriai, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai.“
10
Tos pačios direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
Vengrijos teisė
2017 m. Įstatymas Nr. CL
11
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017 m. Įstatymas Nr. CL dėl apmokestinimo organizavimo) 196 straipsnyje nustatyta:
„1.   Jeigu Alkotmánybíróság [(Konstitucinis Teismas, Vengrija)], Kúria [(Aukščiausiasis Teismas, Vengrija)] arba Europos Sąjungos Teisingumo Teismas atgaline data nuo sprendimo paskelbimo dienos konstatuoja, kad teisės norma, pagal kurią nustatoma mokestinė prievolė, prieštarauja Pagrindiniam įstatymui arba Europos Sąjungos privalomam aktui, arba, jei tai yra vietos teisės aktas, bet kokiai kitai teisės normai, ir remiantis šiuo teismo sprendimu suteikiama teisė mokesčių mokėtojui į grąžinimą, pirmosios pakopos mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo prašymu – atitinkamame sprendime nurodyta tvarka – vykdo grąžinimą pagal šio straipsnio nuostatas.
<…>
3.   Prašyme turi būti nurodyti ne tik duomenys, kad mokesčių administratorius galėtų identifikuoti mokesčių mokėtoją, bet ir prašymo pateikimo dieną sumokėtas mokestis, kurį prašoma grąžinti, ir vykdomasis dokumentas, pagal kurį jis buvo sumokėtas; prašyme taip pat turi būti nurodytas Alkotmánybíróság [(Konstitucinis Teismas, Vengrija)], Kúria [(Aukščiausiasis Teismas, Vengrija)] arba Teisingumo Teismo sprendimas ir pareiškimas, kad:
a)
prašymo pateikimo dieną mokesčių mokėtojas neperkėlė kitam asmeniui mokesčio, kurį jis prašo grąžinti;
b)
iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojui ar bet kuriam kitam asmeniui nebuvo grąžintas joks mokestis pagal administracinę ar teisminę procedūrą ir tokia procedūra nėra vykdoma prašymo pateikimo momentu, išskyrus atvejus, kai mokesčių mokėtojas per 90 dienų nuo prašymo pateikimo patvirtina mokesčių administratoriui, kad procedūra buvo nutraukta.
4.   Jei neįvykdytos kitos 3 dalies a ir b punktų sąlygos, mokesčių administratorius sprendimu atmeta prašymą. Kalbant apie vykdomojo dokumento turinį, mokesčių administratorius neatlieka jokių vykdymo veiksmų nuo prašymo pateikimo iki galutinio procedūros užbaigimo, o sprendimo, kuriuo nurodoma grąžinti mokestį, atveju, jam įsiteisėjus – iki galutinio to sprendimo panaikinimo ar anuliavimo.“
PVM įstatymas
12
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII) (toliau – PVM įstatymas) 5 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„PVM tikslais „apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo arba subjektas, kuris savo vardu vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos vietą, tikslą ir rezultatą. <…>“
13
Šio įstatymo 55 straipsnyje nurodyta:
„1.   Prievolė mokėti mokestį atsiranda tada, kai įvyksta apmokestinamasis sandoris (toliau – įvykdymas).
2.   Šio straipsnio 1 dalyje numatyta teisinė pasekmė taip pat atsiranda tuo atveju, kai, nesant įvykdymo, išrašoma sąskaita faktūra. Ši prievolė kyla apmokestinamajam asmeniui, kuris sąskaitoje faktūroje nurodytas kaip prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, nebent šis aiškiai įrodytų, kad:
a)
nepaisant sąskaitos faktūros išrašymo, nebuvo įvykdymo; arba
b)
buvo įvykdymas, tačiau tai padarė trečiasis asmuo,
ir tuo pat metu ėmėsi veiksmų, kad būtų panaikinta sąskaita faktūra, arba kai sąskaita faktūra buvo išrašyta jo vardu, bet trečiojo asmens, jis iš karto informavo sąskaitoje faktūroje kaip prekių tiekėjas ar paslaugų gavėjas nurodytą asmenį ar subjektą apie situaciją, paminėtą šiose nuostatose (a arba b punktuose).“
14
Minėto įstatymo 56 straipsnis išdėstytas taip:
„Mokėtinas mokestis nustatomas įgyvendinimo momentu, nebent šiame įstatyme numatyta kitaip.“
15
To paties įstatymo 77 straipsnio 7 dalyje nustatyta:
„Visų pirma atsižvelgiant į principą, kad teisėmis turi būti naudojamasi pagal jų paskirtį, apmokestinamoji vertė gali būti a posteriori sumažinta suma be mokesčio nuo viso atlygio ar jo dalies, kuri buvo apskaityta kaip beviltiška skola, jei įvykdytos šios kumuliacinės sąlygos:
a)
apmokestinamasis asmuo ir prekių pirkėjas arba paslaugos gavėjas yra nepriklausomos šalys;
b)
apmokestinamasis asmuo iš anksto raštu apie tai informuoja prekių pirkėją arba paslaugos gavėją pagal 8 dalies nuostatas, išskyrus atvejus, kai prekių pirkėjas arba paslaugos gavėjas nebeegzistuoja ir neturi teisių perėmėjo;
c)
apmokestinamajam asmeniui netaikoma bankroto, likvidavimo ar priverstinio likvidavimo procedūra pateikiant deklaraciją, susijusią su beviltiška skola;
d)
prekių pirkėjui ar paslaugos gavėjui prekių tiekimo ar paslaugų teikimo metu nėra taikoma bankroto, likvidavimo ar priverstinio likvidavimo procedūra, kurios pagrindu reikalavimas pripažįstamas beviltiška skola;
e)
prekių pirkėjas arba paslaugos gavėjas nėra įtrauktas į asmenų, turinčių didelį mokesčių skirtumą arba didelę mokestinę skolą, duomenų bazę, kurią galima rasti mokesčių administratoriaus interneto svetainėje, prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, kuriais grindžiamas reikalavimo kaip beviltiškos skolos apskaitymas, momentu arba praėjusiais metais;
f)
prekių pirkėjo arba paslaugos gavėjo mokesčių mokėtojo kodas nebuvo panaikintas prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, kuriais grindžiamas reikalavimo kaip beviltiškos skolos apskaitymas, momentu;
g)
valstybės mokesčių ir muitų administratorius nepateikė apmokestinamajam asmeniui jokios informacijos apie tai, kad prekių pirkėjas ar paslaugos gavėjas prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, kuriais grindžiamas reikalavimo kaip beviltiškos skolos apskaitymas, momentu išvengė savo mokestinių prievolių;
h)
praėjo ne mažiau kaip vieni metai nuo to laiko, kai suėjo atlygio už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kuriais grindžiamas reikalavimo kaip beviltiškos skolos apskaitymas, mokėjimo terminas; ir
i)
atlygis už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kuriais grindžiamas reikalavimo kaip beviltiškos skolos apskaitymas, nebuvo sumokėtas arba nebuvo atsiskaityta kitaip.“
2017 m. Įstatymas Nr. CLI
16
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (2017 m. Įstatymas Nr. CLI dėl mokesčių administratoriaus organizavimo) 12 straipsnyje nustatyta:
„1.   Jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip, visos teisės, kurios priklausė teisiniam pirmtakui, pereina apmokestinamojo asmens teisių perėmėjui, kaip apibrėžta civilinės teisės normose, taip pat visos prievolės, kurių neįvykdė teisių perėmėjas, proporcingai turtui, gautam perėmus teises. Jei yra keli teisių perėmėjai, jie vykdo teisinio pirmtako prievoles proporcingai turtui. Neįvykdžius prievolių, jie solidariai atsako už teisinio pirmtako skolą. Jei nesusitarta kitaip, jie turi teisę į subsidijas proporcingai turtui.
2.   Mokesčių administratorius tikrina, ar teisių perėmėjas atitinka teisinius reikalavimus už laikotarpius iki teisių perėmimo, įskaitant teisinio pirmtako mokesčių istoriją, taip pat įvertina teisinio pirmtako elgesį.
3.   1 ir 2 dalių nuostatos taip pat taikomos tuo atveju, kai individualaus verslininko, kaip individualios įmonės, veikla tęsiama.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
17
Ieškovė pagrindinėje byloje vykdo draudimo veiklą, už kurią pagal draudimo sutartį įsipareigoja apdraustiesiems išmokėti kompensaciją, jeigu jų klientai nesumoka atitinkamo skolinio reikalavimo. Kompensacijos dydis iš esmės sudaro 90 % nesumokėto reikalavimo, įskaitant PVM, vertės. Pagal šią draudimo sutartį už šią kompensaciją ieškovei pagrindinėje byloje buvo perleista atitinkama skolinio reikalavimo vertės dalis ir visos susijusios teisės, iš pradžių priklausiusios apdraustajam. Praktiškai ieškovei pagrindinėje byloje tenka anksčiau apdraustųjų į valstybės iždą sumokėto, tačiau jų klientams perkelto ir jų nesumokėto PVM našta, susijusi su perleistos PVM sumos dalimi.
18
2019 m. gruodžio 31 d. ieškovė pagrindinėje byloje pateikė mokesčių administratoriui prašymą grąžinti PVM, susijusį su beviltiškomis skolomis, kurių bendra suma – 225855154 Vengrijos forintų (HUF) (maždaug 680631 EUR) ir 128240,44 EUR palūkanų (jos lygios 365-osioms vertės, padidintos penkiais procentiniais punktais Vengrijos centrinio banko nustatytą bazinę normą, taikytiną pasibaigus terminui) arba paprastos centrinio banko palūkanų normos palūkanų.
19
Grįsdama šį prašymą ieškovė pagrindinėje byloje teigė, kad jos po 2014 m. sausio 1 d. sumokėtų kompensacijų, susijusių su galutinai beviltiškomis skolomis, kurias ji užtikrino, suma taip pat apėmė PVM sumą. Remdamasi 2019 m. spalio 24 d. Teisingumo Teismo nutartimi Porr Épitési Kft. (C‑292/19, nepaskelbta Rink., EU:C:2019:901) ji patikslino, kad, pažeidžiant PVM direktyvos 90 straipsnį, PVM įstatymo nuostatos neleido iki 2020 m. sausio 1 d. sumažinti PVM apmokestinamosios vertės a posteriori, kai visiškai ar iš dalies nesumokamas atlygis už suteiktą paslaugą ar patiektą prekę, net jei skola tapo galutinai beviltiška.
20
2020 m. sausio 29 d. sprendimu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus šiaurės Budapešto direkcija, Vengrija) (pirmojo lygio mokesčių administratorius) atmetė šį prašymą, motyvuodamas tuo, kad ieškovė pagrindinėje byloje nevykdė sandorių, kuriais buvo grindžiamos aptariamos beviltiškos skolos.
21
2020 m. balandžio 15 d. sprendimu atsakovė pagrindinėje byloje atmetė ieškovės pagrindinėje byloje skundą dėl šio 2020 m. sausio 29 d. sprendimo ir jį patvirtino. Šiuo klausimu ji nusprendė, kad apmokestinamojo asmens pakeitimas pagal draudimo sutartį nėra perėmimas pagal mokesčių teisę, nes esminės sąlygos, numatytos siekiant patenkinti prašymą grąžinti PVM, nebuvo įvykdytos – ieškovė pagrindinėje byloje nebuvo apmokestinamasis asmuo atsižvelgiant į sandorius, dėl kurių ketino pasinaudoti teise į apmokestinamosios vertės sumažinimą ir iš to kylantį PVM grąžinimą.
22
Ieškovė pagrindinėje byloje pateikė Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, skundą dėl šio 2020 m. balandžio 15 d. sprendimo, juo pirmiausia prašė atlikti šio sprendimo teisminę kontrolę ir pakeisti jį atgaline data. Jos teigimu, remiantis šio sprendimo 17 punkte nurodyta draudimo sutartimi, kaip apdraustųjų teisių perėmėja, ji turi teisę į PVM, susijusio su aptariamomis beviltiškomis skolomis, grąžinimą. Ji taip pat turi šią teisę pagal Sąjungos teisę pagal mokesčių neutralumo principą.
23
Atsakovė pagrindinėje byloje prašo atmesti šį ieškinį. Ji tvirtina, kad tiek pagal Sąjungos teisę, tiek pagal Vengrijos teisės aktus draudikas, kaip antai ieškovė pagrindinėje byloje, neturi teisės pagal PVM direktyvos 90 straipsnį pasinaudoti apmokestinamosios vertės sumažinimu, taikomu galutinio nesumokėjimo atveju. Atsakovės pagrindinėje byloje teigimu, teisę pateikti prašymą grąžinti PVM turi apmokestinamasis asmuo, kurio skola tapo galutinai beviltiška ir kuris sumokėjo šį mokestį. Ji pabrėžia, kad šiuo atveju mokesčių teisės subjektas yra ne ieškovė pagrindinėje byloje, o apdraustieji. Be to, atsakovė pagrindinėje byloje patikslina, kad ieškovė pagrindinėje byloje sumokėjo ne PVM, o pagal šią draudimo sutartį apdraustą sumą, todėl, patenkinus jos prašymą grąžinti PVM, tai lemtų nepagrįstą jo praturtėjimą.
24
Dėl atitinkamų skolų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad jų perleidimo ieškovei pagrindinėje byloje momentu šios skolos dar nebuvo laikomos beviltiškomis ir galutinai tokios tapo tik po šio perleidimo. Šis teismas taip pat patikslina, kad iki 2020 m. sausio 1 d. PVM įstatymas prieštaravo Sąjungos teisei, nes pagal šį įstatymą buvo neleidžiama a posteriori sumažinti PVM apmokestinamosios vertės, susijusios su tokiomis skolomis.
25
Minėtam teismui kyla klausimas dėl Vengrijos teisės nuostatų, taikytinų jo nagrinėjamoje byloje, ir mokesčių administratoriaus praktikos, kuri jomis grindžiama, atitikties Sąjungos teisei, Teisingumo Teismo jurisprudencijai ir proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principams.
26
Šiomis aplinkybėmis Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus (visų pirma atsižvelgiant į tai, kad valstybė narė negali gauti didesnio PVM nei tas, kurį prekes tiekęs ar paslaugas teikęs asmuo faktiškai gavo už tokį tiekimą ar teikimą) ir išimtį, numatytą PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte (konkrečiai kalbant, reikalavimą šią veiklą laikyti vienu neapmokestinamu sandoriu, remiantis generalinio advokato [Mengozzi] išvados byloje Swiss ReGermany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300) 35, 37 ir 53 punktuose išdėstytais principais), taip pat reikalavimą užtikrinti laisvą kapitalo ir paslaugų judėjimą vidaus rinkoje yra draudžiama valstybės narės praktika, pagal kurią PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatytas apmokestinamosios vertės sumažinimas galutinio nesumokėjimo atveju nėra taikomas tada, kai vykdydamas komercinę reikalavimų draudimo veiklą draudikas apdraustajam kompensavo draudiminio įvykio metu (apdraustojo kliento neatliktas mokėjimas) taikytą apmokestinamąją vertę, taip pat atitinkamą PVM, o tai reiškia, kad pagal draudimo sutartį reikalavimo teisė perėjo draudikui kartu su visomis su šiuo reikalavimu susijusiomis išieškojimo teisėmis, esant tokioms aplinkybėms:
a)
tuo metu, kai atitinkamos skolos tapo beviltiškos, pagal nacionalinės teisės aktus nebuvo galima niekaip sumažinti su beviltiška skola susijusios apmokestinamosios vertės;
b)
paaiškėjus, kad šis draudimas neatitinka Sąjungos teisės, nacionalinėje pozityviojoje teisėje buvo nustatytas nuolatinis kategoriškas draudimas su beviltiška skola susijusį PVM grąžinti pirminiam tiekėjui arba teikėjui (apdraustajam) tuo pagrindu, kad draudikas jam grąžino šio PVM sumą; ir
c)
draudikas gali įrodyti, kad jo reikalavimas skolininkui tapo galutinai beviltiškas?“
Dėl prejudicinio klausimo
27
Pirma, pažymėtina, kad savo klausime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktu, kuriame numatytas draudimo sandorių neapmokestinimas. Šiuo atveju ieškovė pagrindinėje byloje prašo grąžinti apmokestinamųjų asmenų sumokėtą PVM ne pagal šią nuostatą dėl neapmokestinamųjų sandorių, o dėl apmokestinamųjų sandorių. Vadinasi, ši nuostata neturi reikšmės sprendžiant ginčą pagrindinėje byloje.
28
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo SESV nuostatas dėl laisvo paslaugų ir kapitalo judėjimo. Šiuo atveju reikia pažymėti, kad pagrindinėje byloje visi elementai susiję tik su ta pačia valstybe nare, nes ginčas kilo tarp Vengrijos teritorijoje pagal Vengrijos teisę įsteigtos bendrovės ir Vengrijos mokesčių administratoriaus, t. y. Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcijos.
29
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad SESV nuostatos dėl įsisteigimo laisvės, laisvės teikti paslaugas ir laisvo kapitalo judėjimo netaikomos situacijai, kurios visi elementai susiję tik su viena valstybe nare (2016 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Vadinasi, SESV nuostatos dėl laisvo paslaugų ir kapitalo judėjimo netaikomos pagrindinėje byloje.
31
Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis ir proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos šioje nuostatoje numatytas apmokestinamosios vertės sumažinimas nesumokėjus atlygio netaikomas draudikui, kuris pagal prekybos skolų draudimo sutartį vienam iš savo apdraustų klientų kaip kompensaciją už skolos nesumokėjimą sumoka dalį atitinkamo apmokestinamojo sandorio apmokestinamosios vertės, įskaitant PVM, nors pagal šią sutartį ši skolos dalis ir visos su ja susijusios teisės buvo perleistos šiam draudikui.
32
Primintina, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatyti anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejai arba kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, už kurį sumokėtas PVM. Ši nuostata įpareigoja valstybes nares sumažinti apmokestinamąją vertę ir apmokestinamojo asmens mokėtiną PVM kiekvieną kartą, kai po sandorio sudarymo apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso sutarto apmokėjimo. Šioje nuostatoje įtvirtintas pagrindinis šios direktyvos principas, mokesčių neutralumo principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (2021 m. kovo 3 d. Nutarties FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 18 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
33
Atsižvelgiant į PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies formuluotę ir mokesčių neutralumo principą, svarbu, kad formalumai, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi įvykdyti mokesčių institucijoms, kad galėtų pasinaudoti teise sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, būtų apriboti formalumų, kurie leidžia pagrįsti, kad sudarius sandorį nebus gautas visas atlygis ar jo dalis (šiuo klausimu žr. 2021 m. kovo 3 d. Nutarties FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 19 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
34
Pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalį visos ar dalies sandorio kainos nesumokėjimo atveju valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo šios direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatytos taisyklės. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad galimybė nukrypti nesuteikia valstybėms narėms teisės paprasčiausiai neleisti sumažinti PVM apmokestinamosios vertės nesumokėjimo atveju. Minėta galimybe nukrypti siekiama tik leisti valstybėms narėms išspręsti neaiškumą, susijusį su sąskaitos faktūros nesumokėjimu ar jos galutiniu pobūdžiu, ir ja nereglamentuojamas klausimas, ar apmokestinamoji vertė gali būti nesumažinta nesumokėjimo atveju (šiuo klausimu žr. 2021 m. kovo 3 d. Nutarties FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, 20 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
35
Taigi pripažinus valstybių narių galimybę visos ar dalies sandorio kainos nesumokėjimo atveju netaikyti PVM apmokestinamosios vertės sumažinimo būtų pažeistas PVM neutralumo principas, kuris reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, iš esmės turi būti atleidžiama nuo vykdant veiklą mokėtino ar sumokėto mokesčio naštos, jei pati įmonės ekonominė veikla apmokestinama PVM (žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
36
Nagrinėjamu atveju reikia patikrinti, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, skolinių reikalavimų nesumokėjimas patenka į PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.
37
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
38
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad sandoriu „už atlygį“ laikomas sandoris, tik kai egzistuoja tiesioginis ryšys tarp prekių tiekimo ar paslaugų teikimo ir apmokestinamojo asmens realiai gauto atlygio (šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, 69 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, jog tam, kad prekių tiekimas arba paslaugų teikimas galėtų būti laikomas „atliktu už atlygį“, nebūtina, kad atlygis už šį tiekimą arba teikimą būtų gautas tiesiogiai iš gavėjo, jis taip pat gali būti gautas iš trečiojo asmens (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 27 d. Sprendimo Le Rayon d'Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Iš šios jurisprudencijos matyti, kad šio kvalifikavimo tikslais lemiamas veiksnys yra tai, ar atlygis iš tikrųjų buvo sumokėtas.
39
Šiuo atveju ieškovė pagrindinėje byloje sumokėjo apmokestinamiesiems klientams kompensaciją, lygią 90 % nagrinėjamų skolinių reikalavimų sumos įskaitant PVM.
40
Šiomis aplinkybėmis atrodo, kad dalį skolų, kurias ieškovė pagrindinėje byloje kompensavo, apmokestinamieji klientai iš tikrųjų suprato kaip atlygį už nagrinėjamus apmokestinamuosius sandorius, todėl negalima laikyti, kad buvo „nesumokėjimo“ atvejis, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį.
41
Darytina išvada, kad ši reikalavimų dalis, net jeigu buvo gauta kaip kompensacija, negali suteikti jokios teisės apmokestinamiesiems klientams sumažinti PVM apmokestinamąją vertę.
42
Be to, negalima manyti, kad, atsižvelgiant į Sąjungos teisę PVM srityje ir neatsižvelgiant į nacionalinės teisės normas, kurios gali reglamentuoti skolinių reikalavimų perleidimą pagal civilinę teisę, draudikas, kaip antai ieškovė pagrindinėje byloje, galėtų būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, turinčiu teisę, kiek tai susiję su reikalavimų dalimi, už kurią buvo atlyginta ir kuri buvo perleista, sumažinti PVM apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį.
43
Iš tiesų pripažinus šiam draudikui tokį statusą būtų pažeistas mokesčių neutralumo principas, nes mokesčių administratoriui sumokėtas PVM nėra tiksliai proporcingas kainai, kurią faktiškai gavo apmokestinamieji klientai, sudarę nagrinėjamus apmokestinamuosius sandorius.
44
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis ir mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad jais nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos šioje nuostatoje numatytas apmokestinamosios vertės sumažinimas nesumokėjus atlygio netaikomas draudikui, kuris pagal prekybos skolų draudimo sutartį vienam iš savo apdraustų klientų kaip kompensaciją už skolos nesumokėjimą sumoka dalį atitinkamo apmokestinamojo sandorio apmokestinamosios vertės, įskaitant PVM, nors pagal šią sutartį ši skolos dalis ir visos su ja susijusios teisės buvo perleistos šiam draudikui.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
45
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti tas teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 90 straipsnio 1 dalis, taip pat mokesčių neutralumo principas
turi būti aiškinami taip:
jais nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos šioje nuostatoje numatytas apmokestinamosios vertės sumažinimas nesumokėjus atlygio netaikomas draudikui, kuris pagal prekybos skolų draudimo sutartį vienam iš savo apdraustų klientų kaip kompensaciją už skolos nesumokėjimą sumoka dalį atitinkamo apmokestinamojo sandorio apmokestinamosios vertės, įskaitant pridėtinės vertės mokestį, nors pagal šią sutartį ši skolos dalis ir visos su ja susijusios teisės buvo perleistos šiam draudikui.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.