62024CJ0472
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
5 март 2026 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Случаи на освобождаване — Член 135, параграф 1, буква д) — Сделки по обмяна на виртуална валута от онлайн видеоигра срещу традиционни валути — Изчисляване на данъчната основа — Член 30а — Ваучер за множество различни плащания — Виртуална валута от онлайн видеоигра“
По дело C‑472/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) с акт от 20 юни 2024 г., постъпил в Съда на 2 юли 2024 г., в рамките на производство по дело
MB „Žaidimų valiuta“
срещу
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: K. Jürimäe, председател на състава, K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия във втори състав, F. Schalin (докладчик), M. Gavalec и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за MB „Žaidimų valiuta“, от M. Juozaitis, advokatas,
–
за литовското правителство, от K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė и E. Kurelaitytė, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от P. Carlin и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 11 септември 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 135, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г. (ОВ L 177, 2016 г., стр. 9) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между учреденото по литовското право дружество MB „Žaidimų valiuta“ и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна инспекция при Министерство на финансите на Република Литва) по повод на облагането на сделки по продажба на виртуална валута от онлайн видеоигра с данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 30а от Директивата за ДДС:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
1)
„ваучер“ означава инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент;
2)
„ваучер за конкретна цел“ означава ваучер, при който мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера;
3)
„ваучер за множество различни плащания“ означава ваучер, различен от ваучер за конкретна цел“.
4
Член 30б, параграф 2 от тази директива предвижда:
„Действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу представянето на ваучер за множество различни плащания, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, се облага с ДДС съгласно член 2, докато всяко предходно прехвърляне на този ваучер за множество различни плащания не подлежи на облагане с ДДС.
Когато се извършва прехвърляне на ваучер за множество различни плащания от данъчнозадължено лице, различно от данъчнозадълженото лице, извършващо облагаемата с ДДС сделка по първа алинея, всяка доставка на услуги, която може да бъде идентифицирана, като например дистрибуторски или промоционални услуги, подлежи на облагане с ДДС“.
5
Член 73 от посочената директива гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
6
Член 73а от същата директива има следното съдържание:
„Без да се засяга член 73, данъчната основа на доставката на стоки или услуги, предоставени срещу ваучер за множество различни плащания, е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер за множество различни плащания или в свързаната с него документация, без размера на ДДС, свързан с доставените стоки или услуги“.
7
Член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС предвижда:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
д)
сделките, включително договаряне, засягащи валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на предметите с колекционерска стойност, тоест монетите от злато, сребро и други метали или банкнотите, които обикновено не се използват като законно платежно средство или монети с нумизматична стойност;
[…]“.
Литовското право
8
Член 2, точка 22 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Закон за ДДС на Република Литва) гласи:
„Стока“ е всяка вещ (включително банкноти и монети с нумизматична стойност), а също и електроенергията, газта, топлинната или хладилна енергия и другите видове енергия. Не се смятат за „стока“ носителите на информация, които съдържат нестандартен софтуер, тоест софтуер, който не е предназначен за масова употреба и не може да бъде използван от потребителите самостоятелно след инсталиране и минимално изискуемото обучение за изпълнение на стандартни операции и функции“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
9
Основната дейност на Žaidimų valiuta е покупка и препродажба на виртуалната валута от онлайн видеоиграта „Runescape“ (наричана по-нататък „златото“) срещу традиционни валути.
10
При данъчна проверка за периода 2020—2023 г. Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Окръжна данъчна инспекция Паневежис, Литва) (наричана по-нататък „окръжната инспекция“) констатира, че извършваните от Žaidimų valiuta обменни сделки представляват облагаеми с ДДС доставки на услуги. Žaidimų valiuta нито е декларирало, нито е внасяло ДДС и затова с решение на Националната данъчна инспекция при Министерство на финансите на Република Литва му е определено задължение да внесе дължимия ДДС за тези сделки заедно с лихви за просрочие, както и да плати имуществена санкция.
11
Žaidimų valiuta обжалва това решение пред Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва), която е запитващата юрисдикция. Дружеството поддържа, че „златото“ трябва да се квалифицира като виртуална валута и следователно сделките по обмяна на тази валута срещу традиционни валути трябва да са освободени от ДДС, по аналогия с постановеното от Съда за биткойна в решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Ако не било така, то тогава ставало дума за ваучери за множество различни плащания, които също не подлежали на облагане с ДДС. Според Žaidimų valiuta при всички положения е неправилна констатацията на окръжната инспекция, че данъчната основа трябва да включва пълната цена за продажбата на „златото“, а не само разликата между покупната и продажната му цена.
12
Окръжната инспекция твърди, че щом може да се използва само в онлайн видеоигра, „златото“ не може да се квалифицира като виртуална валута и следователно извършваната от Žaidimų valiuta икономическа дейност не е дейност по договаряне с виртуална валута, нито доставка на финансови услуги. Инспекцията също така поддържа, че „златото“ не би следвало да се квалифицира като ваучер за множество различни плащания, тъй като го издава авторът на играта, а не Žaidimų valiuta.
13
Запитващата юрисдикция отбелязва, че преди да си създаде акаунт в играта „Runescape“, играчът трябва да приеме общите условия, съгласно които не са негова собственост нито акаунтът му, нито свързаните с играта продукти (сред които и „златото“). Тази юрисдикция обаче констатира, че самото „злато“ дава определени права в тази игра и задължава оператора на играта да предоставя определени услуги. При тези условия тя се пита дали приходите от продажбата на използваната в онлайн видеоигра виртуална валута може да се оприличат за данъчни цели на приходите от продажбата на традиционни валути. Ако не е така, тя иска да установи дали „златото“, доколкото може да се разменя срещу различни стоки и услуги в такава игра, може да се квалифицира като „ваучер“, и по-конкретно „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точки 1 и 3 от Директивата за ДДС.
14
При тези обстоятелства Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Попада ли в обхвата на освободените сделки, посочени в член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, продажбата на „злато“ от играта „Runescape“?
2)
Ако отговорът на първия въпрос е отрицателен, коя следва да бъде облагаемата стойност на „златото“ от играта съгласно разпоредбите на Директивата за ДДС: общата цена на продаденото „злато“ от играта или само разликата между покупната и продажната цена, когато търговецът не начислява отделна комисиона за прехвърлянето на „златото“ от играта?“.
По преюдициалните въпроси
15
От сведенията в преюдициалното запитване личи, че предвид предмета на делото в главното производство запитващата юрисдикция изпитва съмнения дали разглежданите в главното производство сделки по продажба на „злато“ подлежат на облагане с ДДС. Затова с първия си въпрос тя иска да установи дали тези сделки са сред освободените сделки по член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС.
16
Вторият въпрос се поставя в случай на отрицателен отговор на първия и се отнася до данъчната основа на ДДС за тези сделки съгласно разпоредбите на Директивата за ДДС. Макар че във втория си въпрос запитващата юрисдикция не посочва коя разпоредба от тази директива иска да бъде тълкувана, от сведенията в акта за преюдициално запитване личи, че тя се пита дали „златото“ попада в обхвата на понятието „ваучер“, и по-конкретно „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точки 1 и 3 от посочената директива, като в такъв случай би трябвало данъкът да се начислява върху разликата между продажната и покупната цена на въпросното „злато“. Тя се пита и дали пък тези сделки не попадат в обхвата на понятието „доставка на услуги“, което би означавало с ДДС да се облага цялата продажба на „златото“ в съответствие с член 73 от Директивата.
17
При тези обстоятелства трябва да се приеме, че с двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че сделките, които се състоят в размяна на реални, предназначени за платежни цели валути срещу единици виртуална валута, които могат да се използват само в онлайн видеоигра, попадат в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС. Ако отговорът е отрицателен, тя иска да установи дали член 30а, точки 1 и 3 от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че когато дават достъп до определени функции на играта, тези единици виртуална валута попадат в обхвата на понятието „ваучер“, и по-конкретно „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на тази разпоредба, поради което ДДС трябва да се начислява върху разликата между продажната и покупната цена на това „злато“.
18
В самото начало следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в отделните държави членки (решения от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 33 и цитираната съдебна практика, и от 9 март 2023 г., Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, т. 28).
19
Освен това термините, използвани за обозначаване на тези случаи на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаването е изключение от общия принцип, че с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (решения от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 34 и цитираната съдебна практика, и от 9 март 2023 г., Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, т. 29).
20
Тълкуването на тези термини обаче трябва да е съобразено с целите на освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, и с изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че термините, използвани за определяне на случаите на освобождаване по член 135, параграф 1, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил освобождаването от действие (решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 35 и цитираната съдебна практика).
21
В това отношение от практиката на Съда следва, че целта на освобождаванията по член 135, параграф 1, букви г), д) и е) от Директивата за ДДС е по-конкретно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС (решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 36 и цитираната съдебна практика).
22
Освен това сделките, които са освободени от ДДС по силата на тези разпоредби, по естеството си са финансови сделки, независимо че не е задължително да се извършват от банки или финансови институции (решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 37 и цитираната съдебна практика).
23
В този контекст следва да се припомни, че член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки освобождават сделките, засягащи в частност „валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство“.
24
В това отношение Съдът вече е постановил, че сделките с нетрадиционни валути — тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави — представляват финансови сделки, при условие че тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство (вж. решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 49).
25
Единствено запитващата юрисдикция е компетентна да се произнесе по квалификацията на разглежданите в главното производство сделки в зависимост от конкретните обстоятелства по делото в главното производство, но това не променя факта, че Съдът пък е компетентен да изведе от разпоредбите на Директивата за ДДС, в случая — от член 135, параграф 1, буква д), критериите, които тази юрисдикция може или трябва да прилага за тази цел (вж. по аналогия решение от 18 април 2024 г., Finanzamt O (Ваучери за конкретна цел), C‑68/23, EU:C:2024:342, т. 45).
26
В този смисъл от съдебната практика, цитирана в точка 24 от настоящото решение, следва, че освобождаването по член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС би могло да обхваща сделките с нетрадиционни валути, когато са изпълнени две кумулативни условия, а именно, първо, тези валути да са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и второ, тези валути да нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство.
27
На първо място, за да се определи дали разглежданите в главното производство сделки представляват финансови сделки, освободени от ДДС на основание член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, трябва да се прецени дали „златото“ от обсъжданата в главното производство онлайн видеоигра съответно отговаря на тези две условия.
28
От представените от запитващата юрисдикция данни следва, че „златото“ няма друго предназначение, освен да се използва в онлайн видеоигра, и при това положение не представлява валута, която да се приема извън тази игра като платежно средство за закупуване на реални стоки или услуги. Също така тази констатация като че ли намира подкрепа в обстоятелството, че условията за използване на играта по същество предвиждат, че свързаните с играта продукти, сред които е и „златото“, не принадлежат на играчите. Съответно при тези обстоятелства, освен ако проверките на запитващата юрисдикция не покажат друго, „златото“ не отговаря на условията по точка 26 от настоящото решение.
29
Ето защо сделките по покупка и продажба на „златото“ не би следвало да са освободени доставки по член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС.
30
На второ място, поради припомнените в точка 16 от настоящото решение съмнения на запитващата юрисдикция относно данъчната основа за тези сделки следва да се определи дали „златото“ може да представлява ваучер за множество различни плащания по смисъла на член 30а, точка 3 от тази директива.
31
В това отношение следва да се припомни, че член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС установява две кумулативни условия, за да може съответният инструмент да се квалифицира като ваучер. От една страна, ваучерът трябва да е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги. От друга страна, стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, трябва да са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент.
32
В настоящия случай, дори и да е изпълнено второто от тези условия, видно е, че „златото“ не отговаря на първото. Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точка 44 от заключението си, „златото“, като един от елементите на онлайн игра, по същината си прилича на електронна услуга, която е неразделна част от тази игра. В това отношение е видно, че „златото“, предмет на извършваните от Žaidimų valiuta обменни сделки, описани в точка 9 от настоящото решение, така се явява потребителското благо в настоящия случай, тоест доставката, която клиентът получава и използва като такава в онлайн видеоиграта. Ето защо „златото“ не служи като ваучер за получаване на по-нататъшно потребителско благо под формата на друга, по-късно определяна услуга.
33
Ето защо „златото“ не би следвало да се квалифицира като ваучер по смисъла на член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС. Затова то не би следвало да се квалифицира като ваучер за множество различни плащания по смисъла на член 30а, точка 3 от Директивата.
34
Оттук следва, че доколкото „златото“ трябва да се квалифицира като електронна услуга, данъчната основа за сделките, които се състоят в размяна на предназначени за платежни цели валути срещу това „злато“, трябва да включва цялата насрещна престация за продажбата му в съответствие с общото правило по член 73 от посочената директива.
35
По изложените съображения на въпросите следва да се отговори, че:
–
член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че сделките, които се състоят в размяна на реални, предназначени за платежни цели валути срещу единици виртуална валута, които могат да се използват само в онлайн видеоигра, не попадат в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС, и
–
член 30а от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че когато дават достъп до определени функции на играта, тези единици виртуална валута не попадат в обхвата на понятието „ваучер“, и по-конкретно „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на тази разпоредба, поради което ДДС за тези сделки трябва да се начислява в съответствие с общото правило по член 73 от посочената директива.
По съдебните разноски
36
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
1)
Член 135, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
сделките, които се състоят в размяна на реални, предназначени за платежни цели валути срещу единици виртуална валута, които могат да се използват само в онлайн видеоигра, не попадат в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от данъка върху добавената стойност.
2)
Член 30а от Директива 2006/112, изменена с Директива 2016/1065,
трябва да се тълкува в смисъл, че
единиците виртуална валута, които могат да се използват само в онлайн видеоигра и дават достъп до определени функции на играта, не попадат в обхвата на понятието „ваучер“, и по-конкретно „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на тази разпоредба, поради което данъкът върху добавената стойност за тези сделки трябва да се начислява в съответствие с общото правило по член 73 от посочената директива.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: литовски.