62016CJ0006
PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
7. rujna 2017. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Izravno oporezivanje – Sloboda poslovnog nastana – Slobodno kretanje kapitala – Porez po odbitku – Direktiva 90/435/EEZ – Članak 1. stavak 2. – Članak 5. stavak 1. –Izuzeće – Dividende koje društvo kći rezident raspodjeljuje matičnom društvu nerezidentu koje izravno ili neizravno kontroliraju rezidenti trećih zemalja – Predmnjeva – Utaja, izbjegavanje i zlouporaba poreza”
U predmetu C‑6/16,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska), odlukom od 30. prosinca 2015., koju je Sud zaprimio 6. siječnja 2016., u postupku
Eqiom SAS, prije Holcim France SAS,
Enka SA
protiv
Ministre des Finances et des Comptes publics,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: E. Regan, predsjednik vijeća, A. Arabadjiev i C. G. Fernlund (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: V. Giacobbo‑Peyronnel, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 30. studenoga 2016.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Eqiom SAS i Enku SA, R. Alberti, avocat,
–
za francusku vladu, D. Colas i S. Ghiandoni, u svojstvu agenata,
–
za dansku vladu, C. Thorning i M. Wolff, u svojstvu agenata,
–
za njemačku vladu, T. Henze i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
–
za španjolsku vladu, A. Rubio González i V. Ester Casas, u svojstvu agenata,
–
za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju E. De Bonisa, avvocato dello Stato,
–
za Europsku komisiju, W. Roels i L. Pamukcu, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 19. siječnja 2017.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49. i 63. UFEU‑a i članka 1. stavka 2. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. (SL 2004., L 7, str. 41.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Eqiom SAS, prije Holcim France SAS, pravnog sljednika društva Euro Stockage, i društva Enka SA, s jedne strane, i francuske porezne uprave, s druge strane, u vezi s njezinim odbijanjem da od poreza po odbitku izuzme dividende koje je Euro Stockage raspodijelio društvu Enka, matičnom društvu društva Euro Stockage.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Treća i peta uvodna izjava Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima glase kako slijedi:
„uzimajući u obzir da se porezne odredbe kojima su uređeni odnosi između matičnih društava i društava kćeri znatno razlikuju od jedne do druge države te su općenito manje povoljne od onih primjenjivih na matična društva i njihova društva kćeri iz iste države članice; da je suradnja između društava iz različitih država članica stoga nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iste države članice; potrebno je otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Zajednice;
[...]
uzimajući u obzir da je dalje potrebno, kako bi se osigurala porezna neutralnost, da dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu budu izuzete od plaćanja poreza po odbitku; [...]” [neslužbeni prijevod]
4
Članak 1. te direktive glasi:
„1.   Svaka država članica primjenjuje ovu Direktivu:
na raspodjele dobiti koju primaju društva iz te države od svojih društava kćeri iz drugih država članica;
na raspodjele dobiti društava iz te države članice društvima iz drugih država članica čija su društva kćeri;
[...]
2.   Ova Direktiva ne isključuje primjenu nacionalnih ili odredaba temeljenih na ugovoru koje su potrebne za sprečavanje utaje ili zlouporabe.” [neslužbeni prijevod]
5
U članku 5. stavku 1. te direktive predviđeno je:
„Dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzeta je od plaćanja poreza po odbitku.” [neslužbeni prijevod]
Francusko pravo
6
Code général des impôts (Opći porezni zakonik, u daljnjem tekstu: CGI) u verziji primjenjivoj na datum činjenica u glavnom postupku, u članku 119.a stavku 2. prvom podstavku određuje:
„Proizvodi iz članaka 108. do 117.a dovode do primjene poreza po odbitku kojeg je stopa određena člankom 187‑1 kada se isplaćuju osobama koje nemaju poreznu rezidentnost ili sjedište u Francuskoj. Pravila i uvjeti primjene te odredbe određuju se uredbom.”
7
U članku 119.b CGI‑ija propisano je:
„1.   Porez po odbitku predviđen u stavku 2. članka 119.a ne primjenjuje se na dividende koje pravnoj osobi koja ispunjava uvjete navedene u stavku 2. ovog članka raspodjeljuje društvo ili tijelo koje podliježe porezu na dobit pravnih osoba po normalnoj stopi.
2.   Kako bi se na nju primijenilo izuzeće predviđeno u stavku 1., pravna osoba mora dužniku ili osobi koja osigurava isplatu te dobiti dokazati da je ona stvarni korisnik tih dividendi i da ispunjava sljedeće uvjete:
a)
mora imati stvarno sjedište u državi članici Europske zajednice i za nju se prema odredbama ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog s trećom zemljom ne smije smatrati da ima poreznu rezidentnost izvan Zajednice;
b)
mora biti u jednom od oblika navedenih na popisu utvrđenom odlukom ministra nadležnog za gospodarstvo u skladu s Prilogom [Direktivi o matičnim društvima i društvima kćerima];
c)
mora izravno držati, neprekinuto dvije ili više godina, najmanje 25 % udjela u kapitalu pravne osobe koja raspodjeljuje dividende ili preuzeti obvezu da će zadržati taj udio u neprekinutom razdoblju od barem dvije godine i odrediti, kao u području poreza na prihod, zastupnika koji je odgovoran za plaćanje poreza po odbitku iz stavka 1. u slučaju nepoštovanja te obveze;
Postotak udjela predviđen u prethodnom stavku određen je na 20 % za dividende raspodijeljene između 1. siječnja 2005. i 31. prosinca 2006., na 15 % za dividende raspodijeljene između 1. siječnja 2007. i 31. prosinca 2008. i na 10 % za dividende raspodijeljene od 1. siječnja 2009.;
d)
u državi članici u kojoj ima sjedište stvarne uprave mora podlijegati porezu na dobit pravnih osoba te države, bez mogućnosti opcije i bez mogućnosti izuzeća.
[...]
2.a   Odredbe stavka 1. primjenjuju se na dividende koje se raspodjeljuju stalnim poslovnim jedinicama pravnih osoba koje ispunjavaju uvjete određene u stavku 2., kada se te poslovne jedinice nalaze u Francuskoj ili u drugoj državi članici Europske zajednice.
3.   Odredbe stavka 1. ne primjenjuju se kada je korisnik raspodijeljenih dividendi pravna osoba pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata država koje nisu članice Zajednice, osim ako ta pravna osoba dokaže da glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca nije iskoristiti odredbe stavka 1.
[...]”.
Glavni postupak i prethodna pitanja
8
Eqiom, prije Holcim France, pravni sljednik društva Euro Stockage, osnovan u skladu s francuskim pravom, jest društvo kći društva Enka, osnovanog u skladu s luksemburškim pravom, koje u njemu ima udjele od 100 %. U samom tom društvu više od 99 % udjela ima Waverley Star Investments Ltd, osnovan u skladu s ciparskim pravom, koje u cijelosti kontrolira Campsores Holding SA, društvo sa sjedištem u Švicarskoj.
9
Euro Stockage isplatio je tijekom 2005. i 2006. dividende svojem matičnom društvu, društvu Enka. Nakon kontrole knjigovodstva tog prvog društva, francuska porezna uprava naložila mu je plaćanje poreza po odbitku predviđenog u članku 119.a stavku 2. CGI‑ja.
10
Ta su dva društva zatim zatražila da se na njih primijeni izuzeće od poreza po odbitku predviđeno u članku 119.b tog zakonika. Međutim, ta je uprava odbila njihov zahtjev na temelju njegova članka 119.b stavka 3., koji propisuje da se izuzeće ne primjenjuje ako se dividende isplaćuju u korist pravne osobe pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata država koje nisu članice Europske unije, osim ako ta pravna osoba dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca.
11
Navedena društva podnijela su tužbu tribunalu administratif de Montreuil (Upravni sud u Montreuilu, Francuska) s ciljem da ih se oslobodi plaćanja predmetnog poreza po odbitku. Budući da je njihova tužba odbijena presudom od 28. travnja 2011., ona su protiv nje podnijela žalbu couru administrative d’appel de Versailles (Žalbeni upravni sud u Verasillesu, Francuska), koji je potvrdio to odbijanje.
12
Stoga su ta ista društva podnijela žalbu Conseilu d’État (Državno vijeće, Francuska) ističući da porezni propis o kojem je riječ nije usklađen s primarnim pravom Unije i Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima.
13
U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
U slučaju da nacionalni propis države članice u nacionalnom pravu iskoristi mogućnost iz članka 1. stavka 2. Direktive 90/435, može li se izvršiti nadzor s obzirom na pravila primarnog prava Europske unije mjera ili sporazuma donesenih za primjenu te mogućnosti?
2.
Treba li članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, kojim se državama članicama daje široka margina prosudbe pri utvrđivanju koje su odredbe ‚potrebne za sprečavanje utaje ili zlouporabe’, tumačiti na način da mu se protivi to da država članica usvoji mehanizam kojem je cilj isključiti mogućnost da se na dividende raspodijeljene pravnoj osobi pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata država koje nisu članice Unije primijeni porezno izuzeće, osim u slučaju da ta pravna osoba dokaže da primjenjivanje poreznog izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca?
3.
a)
U slučaju da usklađenost s pravom Unije gore navedenog mehanizma ‚protiv zlouporaba’ treba ocijeniti također s obzirom na odredbe Ugovora, treba li se on, s obzirom na svrhu predmetnog propisa, ispitati u odnosu na odredbe članka 49. UFEU‑a, iako je društvo kojemu se isplaćuju dividende, na kraju vlasničkog lanca kojem je jedna od glavnih svrha primjenjivanje izuzeća, pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata trećih zemalja koji se ne mogu pozivati na slobodu poslovnog nastana?
b)
U slučaju da je odgovor na prethodno pitanje negativan, treba li tu usklađenost ispitati u odnosu na članak 63. UFEU‑a?
4.
Treba li gore navedene odredbe tumačiti na način da im je protivno nacionalno zakonodavstvo koje bi isključilo mogućnost da se oslobađanje od poreza po odbitku primjenjuje za dividende koje plaća društvo u jednoj državi članici društvu u drugoj državi članici, ako su te dividende isplaćene pravnoj osobi koju izravno ili neizravno kontrolira jedan ili više rezidenata država koje nisu članice Europske unije, osim ako ta pravna osoba dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca?”
O prethodnim pitanjima
14
Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, s jedne strane, članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima i, s druge strane, članak 49. ili članak 63. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni porezni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, koji odobravanje porezne pogodnosti predviđene u članku 5. stavku 1. te direktive – to jest izuzeće od poreza po odbitku za dobiti koje raspodjeljuje društvo kći rezident društvu majci nerezidentu, kada je matično društvo pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata trećih zemalja – uvjetuje time da ono dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca.
Primjenjivost odredaba Ugovora
15
Budući da se postavljena pitanja odnose i na odredbe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima i na one Ugovora te da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, svaku nacionalnu mjeru iz područja u kojem je provedeno iscrpno usklađivanje na razini Unije valja ocjenjivati u svjetlu odredaba te mjere usklađivanja, a ne s obzirom na odredbe primarnog prava (presuda od 8. ožujka 2017., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, t. 19. i navedena sudska praksa), najprije je potrebno utvrditi je li člankom 1. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima provedeno takvo usklađivanje.
16
S tim u vezi valja navesti da iz teksta te odredbe jasno proizlazi da to nije slučaj.
17
Naime, članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima državama članicama samo priznaje ovlast da primijene nacionalne odredbe ili odredbe temeljene na ugovoru potrebne da se izbjegnu utaje i zlouporabe. Iz toga slijedi da se takve odredbe stoga mogu ocijeniti s obzirom na primarno pravo Unije.
18
Iz prethodno navedenog proizlazi da se nacionalni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, donesen radi provedbe članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, može ocijeniti ne samo s obzirom na odredbe te direktive nego i s obzirom na relevantne odredbe primarnog prava.
Članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima
19
Uvodno valja navesti da nije sporno, s jedne strane, da se na društva o kojima je riječ u glavnom postupku primjenjuje Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima i, s druge strane, da raspodijeljene dobiti o kojima je riječ u glavnom postupku ulaze u područje primjene članka 5. stavka 1. te direktive.
20
Cilj Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, kao što to proizlazi iz njezine treće uvodne izjave, jest uvođenjem zajedničkog sustava oporezivanja otkloniti nepovoljnost suradnje između društava različitih država članica u odnosu na suradnju između društava iste države članice te olakšati zajedničko povezivanje društava na razini Unije. Tom se direktivom također namjerava osigurati neutralnost na fiskalnom planu raspodjele dobiti društva sa sjedištem u državi članici društvu majci sa sjedištem u drugoj državi članici (presuda od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr., C‑448/15, EU:C:2017:180, t. 25. i navedena sudska praksa).
21
U tu svrhu, peta uvodna izjava određuje da je, kako bi se osigurala porezna neutralnost, potrebno da dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu budu izuzete od plaćanja poreza po odbitku.
22
Na tom temelju, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje, članak 5. stavak 1. te iste direktive postavlja načelo zabrane poreza po odbitku za dobiti koje je društvo kći sa sjedištem u državi članici raspodijelilo svojem matičnom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici (vidjeti u tom smislu presude od 17. listopada 1996., Denkavit i dr., C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, t. 22. i od 25. rujna 2003., Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, t. 83.).
23
Zabranjujući državama članicama da nametnu porez po odbitku na dobiti koje društvo kći rezident raspodjeljuje svojem matičnom društvu nerezidentu, članak 5. stavak 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ograničava nadležnost država članica u pogledu oporezivanja dobiti koje raspodjeljuju društva sa sjedištem na njihovu području društvima sa sjedištem u drugoj državi članici (vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, t. 38.).
24
Države članice, prema tome, ne mogu jednostrano uvesti mjere ograničavanja i pravo na izuzeće od poreza po odbitku predviđeno u navedenom članku 5. stavku 1. učiniti ovisnim o različitim uvjetima (vidjeti u tom smislu rješenje od 4. lipnja 2009., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, t. 38. i navedenu sudsku praksu).
25
Međutim, članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima propisuje da ona ne isključuje primjenu nacionalnih ili odredaba temeljenih na ugovoru potrebnih za izbjegavanje utaja i zlouporaba.
26
Kao što je to nezavisna odvjetnica navela u točkama 24. i 25. svojeg mišljenja, iako članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima odražava opće načelo prava Unije prema kojem se nitko s namjerom zlouporabe i prijevarno ne može koristiti pravima predviđenima pravnim poretkom Unije, ipak ga treba usko tumačiti jer čini odstupanje od poreznih pravila utvrđenih tom direktivom (vidjeti u tom smislu presudu od 25. rujna 2003., Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, t. 86.).
27
Stoga se ovlast dodijeljenu državama članicama člankom 1. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima – da u području koje je njome uređeno primijene nacionalne odredbe i odredbe temeljene na ugovoru za izbjegavanje utaja i zlouporaba – ne može tumačiti na način koji prekoračuje same izraze te odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 25. rujna 2003., Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, t. 86.).
28
S tim u vezi valja istaknuti da iz teksta te odredbe proizlazi da ona dopušta samo primjenu nacionalnih odredaba ili odredaba temeljenih na ugovoru „koje su potrebne” u tu svrhu.
29
Stoga se postavlja pitanje ispunjava li nacionalni porezni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku taj zahtjev potrebe.
30
U tom kontekstu valja podsjetiti da, kako bi se smatralo da je cilj nacionalnog propisa izbjegavanje utaja i zlouporaba, njegov poseban cilj mora biti sprečavanje postupanja koja se sastoje od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću čiji je cilj neopravdano se koristiti poreznom pogodnošću (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t 55. i od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 40.).
31
Stoga opća predmnjeva o utaji i zlouporabi ne može opravdati ni poreznu mjeru koja ugrožava ciljeve neke direktive ni poreznu mjeru koja ugrožava izvršavanje temeljne slobode zajamčene Ugovorom (presude od 26. rujna 2000., Komisija/Belgija, C‑478/98, EU:C:2000:497, t. 45. i navedena sudska praksa i od 5. srpnja 2012., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, t. 38.).
32
Radi provjere je li cilj nekog postupka utaja ili zlouporaba, nadležna nacionalna tijela ne mogu se zadovoljiti primjenom općih unaprijed određenih kriterija, već moraju izvršiti pojedinačnu ocjenu cjelokupnog predmetnog postupka. Uvođenje opće porezne mjere koja automatski isključuje određene kategorije postupaka poreznih obveznika od porezne pogodnosti a da porezna uprava ne mora pružiti ni najmanji dokaz ili indiciju utaje ili zlouporabe prekoračuje ono što je nužno za izbjegavanje takve utaje ili zlouporabe (vidjeti u tom smislu presudu od 8. ožujka 2017., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, t. 55. i 56.).
33
U ovom slučaju valja utvrditi da propis o kojem je riječ u glavnom postupku nema posebni cilj isključiti od korištenja poreznom pogodnošću potpuno umjetne konstrukcije čiji je cilj neopravdano se koristiti tom pogodnošću, nego se općenito odnosi na svaku situaciju u kojoj matično društvo koje izravno ili neizravno kontroliraju rezidenti trećih zemalja iz bilo kojeg razloga ima sjedište izvan Francuske.
34
Međutim, kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 27. i 28. svojeg mišljenja, sama okolnost da društvo rezident u Uniji izravno ili neizravno kontroliraju rezidenti trećih zemalja ne podrazumijeva sama po sebi postojanje potpuno umjetne konstrukcije bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću stvorene samo s ciljem neopravdanog korištenja poreznom pogodnošću.
35
Nadalje valja navesti da se na takvo društvo u svakom slučaju primjenjuje porezno zakonodavstvo države članice na području koje ima sjedište (vidjeti u tom smislu presudu od 12. prosinca 2002., Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, t. 37 i navedenu sudsku praksu).
36
Stoga, čineći izuzeće od poreza po odbitku za dobiti koje društvo kći rezident raspodjeljuje svojem matičnom društvu nerezidentu ovisnim o uvjetu da to matično društvo dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca a da porezna uprava ne mora pružiti ni najmanji dokaz ili indiciju utaje ili zlouporabe, propis o kojem je riječ u glavnom postupku uvodi opću predmnjevu o utaji i zlouporabi te ugrožava cilj koji slijedi Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima, to jest sprečavanje dvostrukog oporezivanja dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu.
37
Tom tumačenju ne proturječi okolnost da predmetno matično društvo izravno ili neizravno kontrolira jedan ili više rezidenata trećih zemalja. S tim u vezi, dovoljno je utvrditi da ni iz jedne odredbe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne proizlazi da podrijetlo dioničara društava koja imaju sjedište u Uniji ima utjecaj na prava tih društava da se pozivaju na porezne pogodnosti predviđene tom direktivom.
38
S obzirom na prethodna razmatranja, valja utvrditi da članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni porezni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, koji odobravanje porezne pogodnosti predviđene u članku 5. stavku 1. te direktive – to jest izuzeće od poreza po odbitku za dobiti koje raspodjeljuje društvo kći rezident društvu majci nerezidentu, kada je matično društvo pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata trećih zemalja – uvjetuje time da ono dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca.
Primjenjiva sloboda
39
Iz sudske prakse Suda proizlazi da porezni tretman dividendi može biti obuhvaćen i slobodom poslovnog nastana i slobodnim kretanjem kapitala (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 30. i navedena sudska praksa).
40
U pogledu pitanja je li nacionalni propis obuhvaćen jednom ili drugom slobodom kretanja valja uzeti u obzir svrhu propisa o kojem je riječ (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 31. i navedena sudska praksa).
41
S tim u vezi Sud je već smatrao da se na nacionalni propis koji se primjenjuje samo na udjele koji omogućuju izvršavanje odlučujućeg utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva ili određivanje njegovih djelatnosti primjenjuju odredbe Ugovora o slobodi poslovnog nastana. S druge strane, nacionalne odredbe koje se primjenjuju na udjele koji su izvršeni samo s namjerom da se ostvari financijsko ulaganje, bez namjere utjecanja na upravu i kontrole poduzetnika, valja ispitati isključivo s obzirom na slobodu kretanja kapitala (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 32. i navedena sudska praksa).
42
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku primjenjivao tijekom 2005. i 2006. na društva koja su imala barem 20 % udjela u kapitalu svojih društava kćeri. S druge strane, ta odluka ne sadržava informacije o svrsi tog propisa.
43
Kao što je to nezavisna odvjetnica navela u točki 42. svojeg mišljenja, takav udio ne znači nužno da društvo koje ga drži izvršava odlučujući utjecaj na odluke društva koje raspodjeljuje dividende (vidjeti u tom smislu presudu od 13. travnja 2000., Baars, C‑251/98, EU:C:2000:205, t. 20.).
44
U tim okolnostima valja uzeti u obzir činjenične elemente slučaja kako bi se odredilo je li situacija na koju se odnosi glavni postupak obuhvaćena jednom ili drugom slobodom kretanja (vidjeti u tom smislu presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 93. i 94.).
45
Kad je riječ o činjenicama u glavnom postupku, iz spisa koji je dostavljen Sudu proizlazi da je Enka u vrijeme činjeničnog stanja držala cjelokupni kapital svojeg francuskog društva kćeri, Euro Stockagea.
46
Stoga valja utvrditi da takav udio daje tom prvom društvu odlučujući utjecaj na odluke tog drugog društva, omogućujući mu da odredi njegove djelatnosti. Prema tome, nacionalne odredbe primjenjive na te udjele moraju se ispitati s obzirom na slobodu poslovnog nastana.
47
U tom kontekstu važno je navesti da, suprotno onomu što ističe francuska vlada, okolnost da matično društvo rezident u državi članici koja nije Francuska Republika izravno ili neizravno kontrolira jedan ili više rezidenata trećih zemalja ne lišava to društvo prava da se poziva na tu slobodu.
48
Naime, Sud je već presudio da ni iz jedne odredbe prava Unije ne proizlazi da podrijetlo fizičkih ili pravnih osoba, dioničara društava koja imaju sjedište u Uniji, ima bilo kakav utjecaj na to pravo jer se status trgovačkog društva Unije, sukladno članku 54. UFEU‑a, određuje na temelju sjedišta i pravnog poretka koji se primjenjuje na to društvo, a ne na temelju državljanstva njegovih dioničara (presuda od 1. travnja 2014., Felixstowe Dock and Railway Company i dr., C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 40.).
49
U glavnom postupku nesporno je da predmetno matično društvo ima sjedište u Uniji. Stoga se ono može pozivati na slobodu poslovnog nastana.
50
Ta se ocjena ne može dovesti u pitanje zaključcima iz točaka 99. i 100. presude od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161), s obzirom na to da – za razliku od situacije o kojoj je riječ u predmetu koji je doveo do te presude – u glavnom postupku matično društvo ima kontrolu nad svojim društvom kćeri.
51
S obzirom na prethodno izneseno, na postavljena pitanja valja odgovoriti s obzirom na slobodu poslovnog nastana.
Sloboda poslovnog nastana
52
Sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje državljanima Unije, uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti u svojstvu samozaposlenih osoba te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima sukladno istim uvjetima koje zakonodavstvo države članice poslovnog nastana utvrđuje za svoje državljane. Ona, u skladu s člankom 54. UFEU‑a, trgovačkim društvima osnovanima sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, priznaje pravo da svoju djelatnost u drugoj državi članici obavljaju putem društava kćeri, zastupništava ili podružnica (presuda od 17. srpnja 2014., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 17. i navedena sudska praksa).
53
Kad je riječ o postupanju u državi članici domaćinu, iz sudske prakse Suda proizlazi da se – s obzirom na to da druga rečenica prvog podstavka članka 49. UFEU‑a gospodarskim subjektima izričito daje mogućnost da za obavljanje svojih djelatnosti u drugoj državi članici slobodno odaberu primjeren pravni oblik – taj slobodni odabir ne smije ograničiti diskriminirajućim poreznim odredbama (presuda od 17. svibnja 2017., X, C 68/15, EU:C:2017:379, t. 40. i navedena sudska praksa).
54
Nadalje, kao ograničenja slobode poslovnog nastana treba smatrati sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim (presuda od 8. ožujka 2017., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, t. 59. i navedena sudska praksa).
55
Iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da je samo kada društvo kći rezident raspodjeljuje dobiti matičnom društvu nerezidentu, a koje izravno ili neizravno kontrolira jedan ili više rezidenata trećih zemalja, primjena izuzeća od poreza po odbitku podložna uvjetu da to društvo dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca. S druge strane, kada takvo društvo kći raspodjeljuje dividende matičnom društvu rezidentu koje također izravno ili neizravno kontrolira jedan ili više rezidenata trećih zemalja, na to matično društvo rezidenta može se primijeniti to izuzeće a da nije podložno tom uvjetu.
56
Takva razlika u postupanju može odvratiti matično društvo nerezidenta od toga da u Francuskoj obavlja djelatnost preko svojeg društva kćeri sa sjedištem u toj državi članici i stoga čini prepreku slobodi poslovnog nastana.
57
Takva prepreka dopuštena je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu. U potonjem je slučaju, nadalje, bitno da prepreka bude prikladna za osiguranje ostvarenja zadanog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje (presuda od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829 t. 26. i 29. i navedena sudska praksa).
58
Kad je riječ o usporedivosti situacija društva rezidenta i društva nerezidenta kojima se isplaćuju dividende društva kćeri rezidenta, važno je navesti da je cilj izuzeća od poreza po odbitku za dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu, kao što je to navedeno u točki 22. ove presude, izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ili lančanog oporezivanja tih dobiti.
59
Iako je Sud u pogledu mjera koje država članica predviđa za sprečavanje ili ublažavanje lančanog oporezivanja dobiti koje raspodjeljuje društvo rezident smatrao da se dioničari rezidenti koji su korisnici dividendi ne nalaze nužno u situaciji usporedivoj s onom dioničara rezidenata druge države članice koji su korisnici dividendi, on je također naveo da je – s obzirom na to da država članica izvršava svoju poreznu ovlast ne samo nad prihodom dioničara rezidenata nego i nad prihodom dioničara nerezidenata – za dividende koje im isplaćuje društvo rezident situacija dioničara nerezidenata slična onoj dioničara rezidenata (presuda od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 34. i 35. i navedena sudska praksa).
60
U glavnom predmetu, s obzirom na to da je Francuska Republika odabrala izvršavati svoju poreznu ovlast nad dobitima koje društvo kći rezident raspodjeljuje matičnom društvu nerezidentu, valja smatrati da se to matično društvo nerezident nalazi u situaciji usporedivoj s onom matičnog društva rezidenta.
61
Kad je riječ o opravdanju i proporcionalnosti prepreke, Francuska Republika ističe da je ona opravdana i ciljem borbe protiv utaje i izbjegavanja poreza i ciljem očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica.
62
Konkretno, ta država članica tvrdi da je cilj nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku sprečavanje prakse takozvanog treaty shoppinga, koja se sastoji u razradi konstrukcija kojima društva sa sjedištem u trećim zemljama zaobilaze primjenu stope poreza po odbitku za dividende domaćeg izvora predviđene francuskim pravom ili ugovorom sklopljenim između treće zemlje i Francuske Republike, kako bi se na njih, izuzećem od poreza po odbitku, između država članica, koje je predviđeno Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima, primijenila niža porezna stopa predviđena ugovorom između druge države članice i te iste treće zemlje.
63
S tim u vezi valja istaknuti, s jedne strane, da su cilj borbe protiv porezne utaje i izbjegavanja poreza i cilj očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica povezani (presuda od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 47. i navedena sudska praksa) i, s druge strane, da, zato što čine važne razloge u općem interesu, mogu opravdati prepreku slobodama kretanja zajamčenih Ugovorom (presuda od 8. ožujka 2017., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, t. 65. i navedena sudska praksa).
64
Međutim, važno je utvrditi da cilj borbe protiv utaje i izbjegavanja poreza, bilo da se navodi na temelju članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ili kao opravdanje prepreke primarnog prava, ima isti doseg. Stoga se zaključci navedeni u točkama 30. do 36. ove presude primjenjuju i u pogledu te slobode.
65
Prema tome, cilj borbe protiv utaje i izbjegavanja poreza koji navodi Francuska Republika u glavnom postupku ne može opravdati prepreku slobodi poslovnog nastana.
66
S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, s jedne strane, i članak 49. UFEU‑a, s druge strane, treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni porezni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, koji odobravanje porezne pogodnosti predviđene u članku 5. stavku 1. te direktive – to jest izuzeće od poreza po odbitku za dobiti koje raspodjeljuje društvo kći rezident matičnom društvu majci, kada je matično društvo pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata trećih zemalja – uvjetuje time da ono dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca.
Troškovi
67
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Članak 1. stavak 2. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003., s jedne strane, i članak 49. UFEU‑a, s druge strane, treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni porezni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku, koji odobravanje porezne pogodnosti predviđene u članku 5. stavku 1. te direktive – to jest izuzeće od poreza po odbitku za dobiti koje raspodjeljuje društvo kći rezident društvu majci nerezidentu, kada je matično društvo pod izravnom ili neizravnom kontrolom jednog ili više rezidenata trećih zemalja – uvjetuje time da ono dokaže da primjenjivanje izuzeća nije glavna svrha ili jedna od glavnih svrha vlasničkog lanca.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski