SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
de 20 de marzo de 2024 (*)
«Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas a favor de ciertas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Desaparición parcial del objeto del litigio — Sobreseimiento parcial — Ayuda nueva — Recuperación — Cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior — Reparto de competencias entre la Comisión Europea y las autoridades nacionales»
En el asunto T‑519/14,
Grupo Morera & Vallejo, S. L., con domicilio social en Sevilla,
DSA, Defensa y Servicios del Asegurado, S. A., con domicilio social en Sevilla,
representadas por las Sras. E. Navarro Varona y P. P. Vidal Martínez y por los Sres. G. Canalejo Lasarte, J. C. López‑Quiroga Teijero y A. Pérez Hernández, abogados,
partes demandantes,
apoyadas por
Inmobiliaria Osuna, S. L., con domicilio social en Granada,
y
Tinar Olympic, S. L., con domicilio social en Madrid,
representadas por las Sras. Navarro Varona y Vidal Martínez y por los Sres. Canalejo Lasarte, López‑Quiroga Teijero y Pérez Hernández, abogados,
partes coadyuvantes,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. J. M. Carpi Badía y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes, asistidos por la Sra. M. J. Segura Catalán, abogada,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada),
integrado por el Sr. A. Kornezov, Presidente, y los Sres. G. De Baere, D. Petrlík y K. Kecsmár y la Sra. S. Kingston (Ponente), Jueces;
Secretaria: Sra. P. Nuñez Ruiz, administradora;
habiendo considerado la fase escrita del procedimiento, en particular:
–        la decisión de 2 de marzo de 2016 de suspender el procedimiento hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591);
–        la decisión de 21 de noviembre de 2018 de suspender el procedimiento hasta que las resoluciones que pusieran fin al proceso en los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV adquiriesen fuerza de cosa juzgada;
–        la decisión de 20 de abril de 2021 de reanudar el procedimiento;
–        el auto de 21 de mayo de 2021 por el que se admite la intervención de Inmobiliaria Osuna, S. L., y de Tinar Olympic, S. L., en apoyo de las pretensiones de las demandantes;
–        la decisión de 12 de abril de 2022 de suspender el procedimiento hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60);
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 22 de febrero de 2023 por la que se insta a las partes a indicar qué consecuencias deben extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación de los asuntos;
–        las respuestas de las demandantes y de las coadyuvantes de 16 de marzo de 2023, en las que solicitan al Tribunal General que se pronuncie sobre los motivos del recurso que no fueron abordados en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60);
–        la respuesta de la Comisión de 16 de marzo de 2023 según la cual, en esencia, en los recursos objeto de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se resolvieron todas las cuestiones suscitadas en el marco del presente recurso, y este debe desestimarse por infundado, salvo en lo que respecta al cuarto motivo, sobre el que ya no procederá pronunciarse una vez la Comisión haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de dicha sentencia;
celebrada la vista el 16 de noviembre de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante su recurso basado en el artículo 263 TFUE, las demandantes, Grupo Morera & Vallejo, S. L., y DSA, Defensa y Servicios del Asegurado, S. A., solicitan la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Sobre la Decisión impugnada
2        A raíz de varias denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo, «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión Europea incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5; en lo sucesivo, «Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal»).
3        Durante el procedimiento de investigación formal, la Comisión comprobó que el SEAF se había utilizado, hasta la fecha de adopción de la Decisión mencionada en el anterior apartado 2, para transacciones consistentes en la construcción de buques por parte de los astilleros y la adquisición de estos por empresas navieras, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco. En el SEAF intervenían, por cada encargo de un buque, una empresa naviera, un astillero, un banco, una sociedad de arrendamiento financiero y una agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquirían participaciones en dicha AIE. La sociedad de arrendamiento financiero daba en arrendamiento el buque a la AIE desde el inicio de su construcción y la AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. Dicha AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo. Según la Decisión impugnada, se trataba de un entramado de planificación fiscal destinado a generar beneficios fiscales en favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente», en el sentido de que los beneficios y las pérdidas registrados por las AIE se transferían automáticamente a los inversores residentes en España en proporción a su participación en la AIE, y a trasladar parte de estos beneficios a una empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del mismo buque.
4        La Comisión observó que las transacciones realizadas conforme al SEAF combinaban cinco medidas reguladas en diferentes disposiciones del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»). Estas cinco medidas consistían en la amortización acelerada de activos arrendados prevista en el artículo 115, apartado 6, de la citada Ley; en la aplicación discrecional de la amortización anticipada resultante de los artículos 48, apartado 4, y 115, apartado 11, de dicha Ley y del artículo 49 del citado Reglamento; en las disposiciones relativas a las AIE; en el régimen de tributación por tonelaje establecido en los artículos 124 a 128 de la misma Ley, y en las disposiciones del artículo 50, apartado 3, de dicho Reglamento.
5        En virtud del artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada daba comienzo en la fecha en la que el activo arrendado se ponía en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que dicho activo fuese entregado al arrendatario y este comenzase a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la citada Ley, el Ministerio de Economía y Hacienda español podía, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la correspondiente amortización. Este artículo imponía dos requisitos de carácter general para la amortización anticipada. Los requisitos específicos aplicables a las AIE figuraban en el artículo 48, apartado 4, de la misma Ley. El procedimiento de autorización establecido en el artículo 115, apartado 11, de esta Ley se detallaba en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
6        El régimen de tributación por tonelaje fue autorizado como ayuda estatal compatible con el mercado interior en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas por la Comunicación de la Comisión C(2004) 43 (DO 2004, C 13, p. 3) (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), mediante la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda estatal N 736/2001 ejecutada por España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 4), modificada por la Decisión C(2004) 1931 final de la Comisión, de 2 de junio de 2004, relativa a la ayuda de Estado N 528/2003 ejecutada por España — Modificación del régimen nacional de tributación de entidades navieras en función del tonelaje (DO 2005, C 77, p. 29). En este régimen, las empresas inscritas en alguno de los registros de empresas navieras y que han obtenido una autorización al efecto de la autoridad tributaria se someten a gravamen no en función de sus beneficios y pérdidas, sino en función de su tonelaje. La legislación española permite a las AIE inscribirse en alguno de estos registros, aunque no sean empresas navieras.
7        El artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un procedimiento especial para los buques que habían sido adquiridos por la empresa antes de que esta pasara al régimen de tributación por tonelaje y para los buques usados adquiridos cuando la empresa disfrutaba ya de ese régimen. Con la aplicación normal de dicho régimen, las posibles plusvalías tributaban al pasar al régimen de tributación por tonelaje y se suponía que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tenía lugar cuando el buque se vendía o desguazaba. No obstante, como excepción a esta disposición, el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que, cuando los buques se adquirieran mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento financiero previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideraban buques nuevos y no usados, en el sentido del artículo 125, apartado 2, de la citada Ley, sin tener en cuenta el hecho de que ya estaban amortizados, de modo que las posibles plusvalías no se gravaban. Esta excepción, que no había sido notificada a la Comisión, solo se aplicó a contratos de arrendamiento financiero concretos aprobados por las autoridades tributarias en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de dicha Ley, es decir, en relación con buques recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones al amparo del SEAF y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.
8        Según la Decisión impugnada, mediante la aplicación de todas estas medidas, la AIE conseguía los beneficios fiscales en dos fases. En una primera fase, se aplicaba una amortización anticipada y acelerada del precio del buque arrendado en el marco del régimen normal del impuesto sobre sociedades, que generaba grandes pérdidas para la AIE, las cuales, en virtud de la transparencia fiscal de estas, podían deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada se compensaba posteriormente mediante el aumento de los impuestos que debían pagarse cuando el buque se hubiera amortizado por completo o cuando se hubiera vendido generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera.
9        Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión impugnada, resolvió que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por el Reino de España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108 TFUE, apartado 3. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda correspondiera a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y se canalizara hacia empresas de transporte marítimo que pudieran acogerse a las Directrices marítimas, y decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas, en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior, y debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
10      No obstante, la Comisión dispuso que no se procedería a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hubieran comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del Code général des impôts — Ayuda estatal C 46/04 (ex NN 65/04) (DO 2007, L 112, p. 41).
Sobre otros recursos interpuestos contra la Decisión impugnada
11      Mediante la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), el Tribunal General estimó otros dos recursos presentados contra la Decisión impugnada por el Reino de España y por Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), fundados en el motivo basado en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, y del artículo 296 TFUE, y anuló la Decisión impugnada.
12      Mediante la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), y devolvió los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General.
13      Mediante la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General desestimó los recursos.
14      Mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló parcialmente la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y, pronunciándose definitivamente sobre los dos recursos de que se trataba, anuló parcialmente la Decisión impugnada.
15      En la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia desestimó, en primer lugar, los recursos de casación en lo referente a la alegación de las recurrentes relativa a la supuesta falta de carácter selectivo del SEAF. El Tribunal de Justicia desestimó igualmente los recursos de casación en lo que respecta a los motivos referidos a la aplicación de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, señalando al mismo tiempo que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho que, no obstante, carecía de incidencia sobre su apreciación. Por último, el Tribunal de Justicia estimó el motivo formulado por el Reino de España basado en un defecto de motivación de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con la recuperación de la ayuda en cuestión. El Tribunal de Justicia consideró que, al limitarse a apreciar que las recurrentes no habían impugnado la designación de los beneficiarios efectuada en la Decisión impugnada y al remitirse a la lógica y al contenido de dicha Decisión, a pesar de que se deducía del motivo formulado que esas partes alegaban, implícita pero necesariamente, que no habían sido las únicas beneficiarias de la ayuda controvertida, ya que una gran parte de esta había sido transferida a las empresas navieras, el Tribunal General no dio respuesta a este motivo. El Tribunal de Justicia extrajo de lo anterior la conclusión de que el Tribunal General había incurrido en un incumplimiento del deber de motivación y anuló dicha sentencia del Tribunal General en lo referente a ese extremo.
16      El Tribunal de Justicia, resolviendo definitivamente el litigio, estimó el motivo formulado por Lico Leasing y PYMAR mediante el que alegaban que los inversores de las AIE no habían sido los únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que una gran parte de esta se había transferido a las empresas navieras. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
Pretensiones de las partes
17      Las demandantes solicitan, en esencia, al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada en la medida en que declara la existencia de una ayuda de Estado y ordena su recuperación de los inversores de las AIE.
–        Con carácter subsidiario, anule los artículos 1, 2 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada por cuanto identifican a los inversores de las AIE como los beneficiarios que deben reembolsar la supuesta ayuda.
–        Con carácter subsidiario de segundo grado, deje sin efecto la orden de recuperación de la ayuda de los inversores de las AIE a que se refiere el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por contravenir los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.
–        En la alternativa, anule el artículo 2 de la citada Decisión y declare no conforme a Derecho la metodología de determinación de la supuesta ventaja que deben devolver los inversores de las AIE.
–        Declare la inexistencia o, alternativamente, la anulación parcial del artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, relativo a la prohibición de «transferir la carga de la recuperación a otras personas».
–        Condene en costas a la Comisión.
18      Las coadyuvantes se suman básicamente a las pretensiones de las demandantes.
19      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Desestime el recurso.
–        Con carácter principal, condene en costas a las demandantes y, con carácter subsidiario, declare que cargarán, además de con la totalidad de sus propias costas, con tres cuartas partes de las de la Comisión.
Fundamentos de Derecho
20      En apoyo de su recurso, las demandantes, apoyadas por las coadyuvantes, invocan cinco motivos:
–        el primero, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que la Comisión consideró erróneamente que el SEAF, en su conjunto, constituía una ayuda de Estado;
–        el segundo, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, al haber considerado la Comisión erróneamente que determinadas medidas fiscales que componen el SEAF, consideradas individualmente, constituían ayudas de Estado nuevas;
–        el tercero, basado en la violación de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima;
–        el cuarto, basado, en esencia, en la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en la violación del principio de proporcionalidad en lo que se refiere a la identificación de los beneficiarios y al método de recuperación de la ayuda;
–        el quinto, basado en la infracción del artículo 108 TFUE, del artículo 14 del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), del artículo 3 TUE, apartado 6, y de los artículos 16 y 17 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), en la medida en que el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada prohíbe «transferir la carga de la recuperación a otras personas».
21      En su respuesta a la diligencia de ordenación del procedimiento del Tribunal General sobre las consecuencias que debían extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), para la tramitación del recurso, las demandantes indicaron que renunciaban a los motivos primero y tercero.
Sobre la desaparición parcial del objeto del litigio
22      Según reiterada jurisprudencia, el objeto del litigio, tal como ha sido determinado en el escrito de interposición del recurso, debe subsistir, al igual que el interés en ejercitar la acción, hasta que se dicte la resolución judicial, so pena de sobreseimiento, lo que supone que el recurso ha de poder procurar, por su resultado, un beneficio a la parte que lo ha interpuesto (véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Wunenburger/Comisión, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, apartado 42 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de enero de 2014, Miettinen/Consejo, T‑303/13, no publicado, EU:T:2014:48, apartado 16 y jurisprudencia citada).
23      Así, en el marco de un recurso interpuesto en virtud del artículo 263 TFUE, se declaró que la anulación de la decisión impugnada en el curso del procedimiento privaba de objeto al recurso en lo que respecta a las pretensiones de anulación de dicha decisión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 37, y de 19 de octubre de 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisión, T‑324/00, EU:T:2005:364, apartados 116 y 117).
24      En efecto, con la anulación del acto impugnado, la parte demandante obtiene el único resultado que puede proporcionarle su recurso, no quedando ya, por consiguiente, materia alguna sobre la que el juez de la Unión Europea pueda pronunciarse (véase, en este sentido, el auto de 8 de marzo de 1993, Lezzi Pietro/Comisión, C‑123/92, EU:C:1993:87, apartado 10).
25      Lo mismo sucede cuando la parte demandante ha obtenido de la anulación parcial del acto impugnado el resultado que pretendía alcanzar mediante una parte de su recurso, de forma que ya no procede pronunciarse sobre esa parte (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartados 37 y 38).
26      Por otra parte, la autoridad absoluta que caracteriza a las sentencias de anulación de un órgano jurisdiccional de la Unión se extiende tanto al fallo de la sentencia como a los fundamentos que constituyen su sustento necesario (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 36 y jurisprudencia citada).
27      En el caso de autos, procede señalar que, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló parcialmente la Decisión impugnada. Como se ha indicado en el anterior apartado 16, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
28      En los apartados 138 y 139 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia precisó que la Comisión había incurrido en error de Derecho en lo que respecta a la identificación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que las AIE estaban obligadas, en virtud de contratos jurídicamente vinculantes celebrados con las empresas navieras y aportados a la Administración tributaria, a transferir a las empresas navieras una parte de la ventaja fiscal obtenida.
29      En su recurso, las demandantes, dos empresas que habían realizado inversiones en AIE en el marco del SEAF, sostienen, mediante la primera parte de su cuarto motivo, que la Comisión incurrió en error al calificar, en la Decisión impugnada, a las AIE y a los inversores como los únicos beneficiarios de la ayuda y al decidir que debía recuperarse de estos últimos el importe íntegro de la ayuda, pese a que otras empresas que habían participado en las operaciones del SEAF, como los astilleros y las empresas navieras, también eran beneficiarias de ese régimen y obtuvieron una ventaja del mismo. Sostienen, además, en el marco de dicha parte, que la Decisión impugnada está insuficientemente motivada en lo que se refiere a la identificación de los beneficiarios del SEAF.
30      Por lo tanto, mediante la primera parte del cuarto motivo, las demandantes, apoyadas por las coadyuvantes, solicitan, en esencia, que el Tribunal General anule los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, en la medida en que designan a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y ordenan al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de dichos inversores.
31      Ahora bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 16 y 27, los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia.
32      De ello se deduce que la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia proporcionó a las demandantes el resultado que pretendían obtener mediante una parte de su recurso, a saber, la supresión de ese extremo de la Decisión del ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este sentido, el auto de 16 de septiembre de 2014, Justice & Environment/Comisión, T‑405/10, no publicado, EU:T:2014:821, apartado 20 y jurisprudencia citada).
33      En efecto, aun suponiendo que las alegaciones mencionadas en el anterior apartado 29 estuvieran fundadas jurídicamente, estas no darían lugar a una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En particular, la alegación de que también debe considerarse que otros participantes en el SEAF —como, por ejemplo, los astilleros— están incluidos en el círculo de los beneficiarios de la ayuda en cuestión y son destinatarios de la orden de recuperación, aun suponiéndola fundada, daría lugar a la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, en la medida en que ordena al Reino de España recuperar la totalidad del importe de dicha ayuda de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella. Pues bien, como se recuerda en los anteriores apartados 16, 27 y 31, esos artículos fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
34      Por lo tanto, debe considerarse que el presente recurso ha quedado sin objeto en esa medida.
35      Asimismo, puede observarse que, por lo que se refiere a las alegaciones de las demandantes por las que impugnan la exclusión de los astilleros del círculo de beneficiarios del SEAF y de las empresas destinatarias de la orden de recuperación, dichas demandantes no han demostrado que tales alegaciones, de ser fundadas, pudieran proporcionarles un beneficio de mayor alcance que el que obtienen de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
36      Según las demandantes, las AIE solo retenían del 10 % al 15 % de las ventajas generadas por las operaciones realizadas con arreglo al SEAF, y la mayor parte de las ventajas obtenidas a través de esas operaciones —entre el 85 % y el 90 % del ahorro financiero-fiscal generado por cada operación— se trasladaba a terceros. Las demandantes indican que estos terceros son, según la Decisión impugnada, las empresas navieras, pero realmente los verdaderos beneficiarios del SEAF son los astilleros, más concretamente los astilleros españoles.
37      Pues bien, en el apartado 138 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia declaró que las AIE «estaban obligadas, en virtud de las normas del Derecho aplicable a los contratos celebrados con las empresas navieras, a transferir a estas últimas una parte de la ventaja fiscal obtenida». En el apartado 131 de esa sentencia, señaló que, en el considerando 11 de la Decisión impugnada, la Comisión había indicado que una operación del SEAF permitía a una empresa naviera adquirir un buque nuevo construido con un descuento del 20 % al 30 % respecto del precio que cobraba el astillero y que, en el considerando 12 de dicha Decisión, la Comisión había considerado que el SEAF constituía un entramado de planificación fiscal, organizado generalmente por un banco para generar beneficios fiscales a favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente» y para transferir parte de estos beneficios fiscales a la empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del buque, conservando los inversores el resto de los beneficios. En el apartado 132 de la misma sentencia, señaló asimismo que, en el considerando 162 de la citada Decisión, la Comisión había indicado que, en términos económicos, una parte sustancial de la ventaja fiscal obtenida por la AIE se transfería a la compañía naviera a través de un descuento sobre el precio.
38      A este respecto, a tenor del considerando 19 de la Decisión impugnada, el «beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque […] —que inicialmente [obtenían] la AIE/sus inversores— [quedaba] en parte (10 %‑15 %) en manos de los inversores, y otra parte (85 %‑90 %) se [transfería] a la empresa naviera, que finalmente se [convertía] en propietaria del buque, con una reducción del 20 % al 30 % respecto al precio bruto inicial del buque».
39      En esas circunstancias, y aunque no se sometió al Tribunal de Justicia, en los asuntos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la cuestión de si debía considerarse también a los astilleros como beneficiarios del SEAF, de suerte que no tuvo ocasión de pronunciarse sobre la referida cuestión, procede señalar que nada indica en las alegaciones de las demandantes que el importe del beneficio que obtuvieron los inversores, a saber, de entre el 10 % y el 15 % de los beneficios generados por las operaciones realizadas con arreglo al SEAF, que deben reembolsar al Reino de España, sería diferente si se considerara también a los astilleros como beneficiarios del SEAF. En efecto, como, por otro lado, admitieron las demandantes en la vista, la parte del beneficio que las AIE retuvieron con arreglo al SEAF no varía en función de si entre los otros beneficiarios del SEAF figuran solamente las empresas navieras o estas últimas y los astilleros.
40      Así pues, debe concluirse que, en cualquier caso, las demandantes no han demostrado que tuvieran un interés en plantear la primera parte del cuarto motivo, en tanto en cuanto va dirigida a impugnar la exclusión de los astilleros del círculo de beneficiarios del SEAF.
41      Las demandantes, apoyadas por las coadyuvantes, cuestionan, a continuación, mediante la segunda parte de su cuarto motivo, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada para el cálculo del importe que deben reembolsar los inversores. En particular, alegan que la Comisión incurrió en error al no tener en cuenta, en el mencionado método, las inversiones que efectuaron «a fondo perdido». A su modo de ver, al ordenar la recuperación, la Comisión debería haber tenido en cuenta las inversiones a pérdida que efectuaron los inversores de las AIE para generar la ventaja fiscal, inversiones que suponen una carga inherente y específica sobre dicha ventaja. En el marco de dicha parte, las demandantes alegan igualmente que la Comisión debería haber deducido los importes de las ventajas que los inversores de las AIE transfirieron a terceros en el marco del SEAF.
42      A este respecto, conviene observar que la Decisión impugnada incluye una sección titulada «Determinación de las cantidades que deben recuperarse», integrada por los considerandos 263 a 269, en la que la Comisión indica que el Reino de España debe emplear un método de cuatro pasos con el fin de determinar, en cada caso, el importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse de los beneficiarios. La Comisión señala que este método puede ser objeto de un mayor ajuste, en particular con el fin de establecer el importe real de la ventaja fiscal disfrutada por los inversores, habida cuenta de su situación fiscal individual.
43      Estos cuatro pasos son los siguientes:
–        Primero, cálculo de la ventaja fiscal total generada por la operación [o valor actual neto (VAN) de las ventajas fiscales obtenidas por la AIE o sus inversores, es decir, antes de la deducción de la parte de esas ventajas transferida a la empresa naviera a través de un descuento sobre el precio].
–        Segundo, cálculo de la ventaja fiscal generada por las medidas fiscales de carácter general aplicadas a la operación (es decir, el VAN —calculado de la misma manera que en el primer paso— del importe de las ventajas fiscales que habrían obtenido la AIE o sus inversores en una situación de referencia en la que solo se hubiera utilizado la amortización acelerada desde el momento en que se comenzó a explotar el buque y la operación se gravara con arreglo a las normas ordinarias del impuesto de sociedades).
–        Tercero, cálculo de la ventaja fiscal equivalente a ayuda estatal, a saber, la diferencia entre los importes obtenidos en el primer y segundo paso.
–        Cuarto, cálculo del importe de la ayuda resultante del cálculo del tercer paso que sea compatible (es decir, la ventaja transferida a la empresa naviera que sea compatible de conformidad con el capítulo 11 de las Directrices marítimas, dado que la Comisión estimó, efectivamente, en los considerandos 202 y siguientes de la Decisión impugnada, que una parte de la ventaja transferida a la empresa naviera podía considerarse compatible si dicha empresa, el buque de que se trate y las actividades de transporte fueran elegibles con arreglo a las Directrices marítimas, como se ha indicado en el anterior apartado 9).
44      Pues bien, como admitieron básicamente en la vista las demandantes y las coadyuvantes, sus alegaciones dirigidas a impugnar el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada, en particular el hecho de que no se deduzcan las inversiones «a fondo perdido» ni, con carácter general, los importes transferidos a terceros, parten de la premisa según la cual la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior seguirá dicho método.
45      Sin embargo, a raíz de la anulación parcial de los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, ya no se considera que las AIE y sus inversores sean los únicos beneficiarios del SEAF ni que los inversores sean las únicas empresas respecto de las cuales deba ordenarse al Reino de España que recupere la ayuda. Así, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada, al partir de la premisa, errónea, según la cual la totalidad de la ventaja debe recuperarse exclusivamente de los inversores de las AIE, quedó obsoleto tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
46      En particular, una parte importante de la ventaja podría tener que ser devuelta por otros beneficiarios del SEAF. Ahora bien, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada parte de una premisa distinta, declarada errónea por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), según la cual son los inversores de las AIE quienes deben devolver la totalidad de la ventaja incompatible. De esta manera, por ejemplo, en el tercer paso de ese método, que trata del «cálculo de la ventaja fiscal equivalente a ayuda estatal» (considerando 266 de la citada Decisión), se afirma que «la ayuda que han recibido la AIE y sus inversores en su calidad de beneficiarios de las medidas fiscales objeto de examen» corresponde al «[valor actual neto] de la ventaja total derivada del uso de la amortización anticipada, el régimen de TT […] y la exención fiscal de las plusvalías obtenidas».
47      Así pues, en virtud del artículo 266 TFUE, que le impone extraer las consecuencias de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Comisión debe, en particular, volver a examinar íntegramente el método de cálculo de los importes que deben recuperarse. En su respuesta a una diligencia de ordenación del procedimiento adoptada por el Tribunal General el 25 de mayo de 2023 y en la vista, dicha institución indicó, por lo demás, que debía ajustarse la orden de recuperación a efectos de la ejecución de la citada sentencia.
48      De aquí se sigue que, como admitieron las demandantes en la vista, el recurso ha quedado sin objeto en cuanto va dirigido a cuestionar el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada.
49      Por cuantas razones anteceden, procede considerar que el presente recurso ha quedado sin objeto en cuanto va dirigido a cuestionar, por un lado, la identificación de los beneficiarios del SEAF y de las empresas afectadas por la orden de recuperación, así como la motivación de la Decisión impugnada sobre este particular, y, por otro lado, el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada.
50      En cambio, procede aún pronunciarse sobre las pretensiones de las demandantes dirigidas a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
51      En efecto, algunas pretensiones formuladas por las demandantes persiguen una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Así, las demandantes han solicitado al Tribunal General, en particular, en la primera de las pretensiones de su recurso, que anule dicha Decisión en la medida en que declara la existencia de una ayuda de Estado y ordena su recuperación de los inversores de las AIE; en la segunda de las pretensiones, que anule los artículos 1, 2 y 4, apartado 1, de dicha Decisión en la medida en que identifican a los inversores de las AIE como los beneficiarios que deben reembolsar la supuesta ayuda; en la tercera de las pretensiones, que deje sin efecto la orden de recuperación de la ayuda de los inversores de las AIE, por contravenir los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, y, en la quinta de las pretensiones, que anule el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión en la medida en que prohíbe transferir la carga de la recuperación a otras personas.
52      En cuanto a los motivos invocados en apoyo de las pretensiones mencionadas en el anterior apartado 51, se ha de recordar, de entrada, como se ha indicado en el anterior apartado 21, que las demandantes han renunciado a los motivos primero y tercero de su recurso.
53      De lo anterior se infiere que procede pronunciarse sobre la parte del recurso mediante la que las demandantes invocan, en el marco del segundo motivo, una infracción del artículo 107 TFUE, al haber estimado la Comisión erróneamente que determinadas medidas fiscales que componen el SEAF, consideradas individualmente, constituían ayudas de Estado nuevas, y, en el marco del quinto motivo, una infracción del artículo 108 TFUE, del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999, del artículo 3 TUE, apartado 6, y de los artículos 16 y 17 de la Carta, en la medida en que el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada prohíbe «transferir la carga de la recuperación a otras personas».
54      En efecto, si los motivos segundo y quinto fueran acogidos, podrían dar lugar a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
55      Resulta de las anteriores consideraciones que procede sobreseer el recurso en la medida en que tiene por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda mencionada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
Sobre el fondo
Segundo motivo, basado en la calificación errónea de las medidas fiscales que constituyen el SEAF, consideradas individualmente, como ayudas nuevas
56      Mediante el segundo motivo, las demandantes, apoyadas por las coadyuvantes, sostienen que la Comisión incurrió en errores de Derecho en su análisis de las diferentes medidas fiscales que componen el SEAF consideradas individualmente.
57      En primer lugar, las demandantes alegan que el régimen de amortización anticipada tiene alcance general y no constituye una medida selectiva ni procura ninguna ventaja económica, de modo que no debe calificarse de ayuda de Estado.
58      En segundo lugar, por lo que se refiere a la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, las demandantes señalan, en esencia, que tales medidas no son selectivas y que ya habían sido autorizadas por la Comisión en la Decisión C(2004) 1931, de suerte que, si dichas medidas fueran consideradas ayudas de Estado, constituirían, en su caso, ayudas existentes.
59      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
60      A este respecto, debe señalarse que las alegaciones de las demandantes por las que impugnan la calificación de determinadas medidas fiscales que componen el SEAF como ayudas nuevas, su carácter selectivo y la existencia de una ventaja parten, en realidad, de la premisa según la cual esas medidas deben ser apreciadas de forma separada, a la luz del artículo 107 TFUE, sin tener en cuenta el SEAF en su conjunto.
61      Ahora bien, dicha premisa es errónea. En efecto, como indicó la Comisión en el considerando 116 de la Decisión impugnada, las diferentes medidas fiscales que componen el SEAF están relacionadas de iure, en esencia, porque la amortización anticipada estaba supeditada a la obtención de una autorización de las autoridades tributarias, de la que dependía, además, la aplicación del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece una excepción al régimen de tributación por tonelaje. Además, estaban relacionadas de facto, porque la autorización administrativa para la amortización anticipada se concedía únicamente en el contexto de contratos de arrendamiento financiero de buques que podían acogerse al referido régimen y que, por tanto, pudieron beneficiarse de la norma establecida en el artículo 50, apartado 3, del mencionado Reglamento.
62      Debido a la existencia de tal relación entre las medidas fiscales que componen el SEAF, el Tribunal General declaró, en el apartado 101 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—, la Comisión no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto, conclusión que fue confirmada por el Tribunal de Justicia en los apartados 71 y 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
63      Cabe añadir que la necesidad de evaluar el SEAF en su conjunto como un régimen de ayudas fue implícitamente confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En efecto, en el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en un error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a su recuperación, se basó, en particular, en el hecho de que la Comisión había considerado que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar, sin que cupiera atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio, en particular, de las AIE y de las empresas navieras.
64      De aquí se sigue que todas las alegaciones de las demandantes, en la medida en que parten de la premisa errónea según la cual cada una de las tres medidas fiscales que componen el SEAF mencionadas en los anteriores apartados 57 y 58 debe analizarse individualmente a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto, deben ser desestimadas por ser manifiestamente infundadas.
65      De este modo, para responder de manera más específica a las alegaciones formuladas por las demandantes, en primer lugar, en lo tocante a la alegación por la que impugnan la selectividad de ciertas medidas fiscales que componen el SEAF, en particular la aplicación del régimen de amortización anticipada, la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE y el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal de Justicia confirmó, en los apartados 57 a 74 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la apreciación del Tribunal General según la cual la existencia de aspectos discrecionales permitía dar a los beneficiarios un trato más favorable que el deparado a otros sujetos pasivos que se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable, y confirmó que la amortización anticipada presentaba, pues, un carácter selectivo. Además, declaró que el Tribunal General había podido concluir fundadamente que la Comisión no había incurrido en error al considerar que la amortización anticipada confería carácter selectivo al SEAF en su conjunto.
66      A la vista de lo anterior, procede desestimar la alegación de las demandantes basada en que la Comisión consideró erróneamente que el régimen de amortización anticipada, la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE y el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, considerados individualmente como medidas fiscales que componen el SEAF, eran selectivos.
67      En segundo lugar, en lo tocante a la alegación de las demandantes relativas a la conclusión de la Comisión según la cual el régimen de amortización anticipada confiere una ventaja económica a los beneficiarios del SEAF, debe señalarse que, en la Decisión impugnada, la Comisión describió las ventajas concedidas a las AIE y a los inversores que eran miembros de estas indicando que consistían en:
–        el hecho de que la amortización acelerada podía iniciarse antes de que el activo comenzase a ser explotado, de conformidad con el artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (considerando 132 de la Decisión impugnada);
–        la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE (considerando 142 de la Decisión impugnada); y
–        la excepción a la aplicación ordinaria del artículo 125, apartado 2, de esa Ley, en virtud de la cual algunos buques de navegación marítima que normalmente se considerarían usados o de segunda mano se consideran nuevos en el momento de su transferencia al citado régimen, con la consecuencia de que se cancela definitivamente el pago de las obligaciones fiscales encubiertas (considerando 145 de dicha Decisión).
68      Pues bien, como se ha recordado en el anterior apartado 63, en el apartado 137 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, declaró que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar una ventaja en beneficio, en particular, de las AIE y de las empresas navieras.
69      Consecuencia de lo anterior es que el argumento de las demandantes de que la amortización anticipada no confiere ninguna ventaja económica debe desestimarse por ser manifiestamente infundado, habida cuenta de que parte de la premisa errónea según la cual dicha medida fiscal debe ser analizada individualmente, a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto.
70      En tercer lugar, en lo tocante a la alegación de las demandantes basada en la inexistencia de una ayuda nueva, con carácter preliminar, procede señalar que, si bien la Comisión indicó, en el considerando 238 de la Decisión impugnada, que «las medidas por separado [constituían] ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados)», no es menos cierto que, como se ha declarado en el anterior apartado 61, el SEAF fue analizado conjuntamente con el régimen de tributación por tonelaje y que la operación del SEAF en su conjunto fue considerada una ayuda estatal ilegal y parcialmente incompatible con el mercado interior, y que dicho planteamiento fue validado por el Tribunal de Justicia, como se ha recordado en el anterior apartado 63.
71      En efecto, las demandantes, tal como confirmaron en la vista, no niegan que el SEAF, como sistema, no fue notificado a la Comisión ni autorizado por esta institución en una decisión anterior y que dicho régimen, considerado en su conjunto, no puede, por tanto, calificarse de ayuda existente. Además, consta que al menos una de las medidas fiscales que componen el SEAF, concretamente la amortización anticipada, considerada individualmente, no fue notificada a la Comisión y esta última no la aprobó en una decisión anterior.
72      De ello se deduce que, contrariamente a lo que afirman las demandantes, la Comisión no estaba obligada a recurrir al procedimiento aplicable a los regímenes de ayudas existentes al examinar el SEAF en la Decisión impugnada.
73      En tales circunstancias, procede desestimar por infundado el segundo motivo, sin que sea necesario responder a las alegaciones de las demandantes relativas al carácter selectivo, a la existencia de una ventaja o a la calificación como ayuda nueva de las medidas fiscales en cuestión, consideradas individualmente.
Quinto motivo, relativo a las cláusulas contractuales por las que se protege a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible
74      El quinto motivo está basado en la infracción del artículo 108 TFUE, apartado 3, del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999 y del artículo 3 TUE, apartado 6, y en la vulneración de la libertad de empresa y del derecho de propiedad reconocidos en los artículos 16 y 17 de la Carta.
75      En particular, las demandantes, apoyadas por las coadyuvantes, alegan que el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, según el cual el Reino de España debe recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», establece indebidamente que las cláusulas contractuales en virtud de las cuales los inversores podrían reclamar, en particular a los astilleros, los importes que hubieran tenido que reembolsar al Estado (en lo sucesivo, «cláusulas indemnizatorias») serían nulas.
76      Según las demandantes, la Comisión carece de competencia, en los procedimientos de control de las ayudas de Estado, para declarar, como hizo en el considerando 275 de la Decisión impugnada, que las cláusulas indemnizatorias estipuladas entre particulares son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas de Estado. Según las demandantes, la Comisión no puede prohibir flujos económicos ni acuerdos indemnizatorios entre particulares que no afectan en nada al Estado ni a sus recursos.
77      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
78      Para comenzar, debe recordarse, a propósito del principio de atribución de competencias, que, de conformidad con el artículo 5 TUE, apartado 2, la Unión solo actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros en los Tratados para lograr los objetivos que estos determinan. A tenor del artículo 4 TUE, apartado 1, y del artículo 5 TUE, apartado 2, toda competencia no atribuida a la Unión en los Tratados corresponde a los Estados miembros.
79      En lo atinente a los principios que rigen las funciones de la Comisión y de las autoridades nacionales en materia de ayudas de Estado, procede recordar que, de conformidad con el artículo 108 TFUE y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, aplicable ratione temporis a los hechos del presente asunto, la Comisión es competente no solo para apreciar la compatibilidad de una ayuda de Estado con el mercado interior, sino también para ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. En particular, conforme al artículo 14, apartado 1, del citado Reglamento, la Comisión, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, puede decidir que el Estado miembro interesado «tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda». Si bien la orden de recuperación debe ser ejecutada por las autoridades nacionales, con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, conviene recordar que la autonomía procesal de los Estados miembros está limitada, en particular, por el principio de efectividad del Derecho de la Unión, como se desprende, en esencia, del artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento.
80      Así pues, el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales debe, en virtud del artículo 288 TFUE, adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión. Debe conseguir la recuperación efectiva de las cantidades adeudadas para eliminar la distorsión de la competencia causada por la ventaja competitiva proporcionada por la ayuda ilegal (véase la sentencia de 24 de enero de 2013, Comisión/España, C‑529/09, EU:C:2013:31, apartado 91 y jurisprudencia citada).
81      La obligación del Estado miembro afectado de suprimir, mediante su recuperación, una ayuda que la Comisión considera incompatible con el mercado interior tiene por objeto, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Dicho objetivo se logra una vez que las ayudas de que se trate, más, en su caso, los intereses de demora, han sido devueltos por el beneficiario o, en otros términos, por las empresas que las han disfrutado efectivamente. A través de esta devolución, el beneficiario pierde, en efecto, la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión, C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60, apartado 130 y jurisprudencia citada).
82      Asimismo, la aplicación de las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado se basa en una obligación de cooperación leal entre, por una parte, los órganos jurisdiccionales nacionales y, por otra, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión, en cuyo marco cada cual actúa según la función que le atribuye el Tratado FUE. En el contexto de esta cooperación, los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abstenerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado, según se desprende del artículo 4 TUE, apartado 3 (véase la sentencia de 13 de febrero de 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, apartado 29 y jurisprudencia citada).
83      Así, en el marco del control del cumplimiento por parte de los Estados miembros de las obligaciones que les imponen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión desempeñan funciones complementarias y distintas. Mientras que la apreciación de la compatibilidad de las medidas de ayuda con el mercado interior constituye una competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez de la Unión, los órganos jurisdiccionales nacionales velan por la salvaguarda de los derechos de los justiciables en caso de incumplimiento de la obligación de notificación previa de las ayudas de Estado a la Comisión prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 3 (véase la sentencia de 21 de octubre de 2003, Van Calster y otros, C‑261/01 y C‑262/01, EU:C:2003:571, apartados 74 y 75 y jurisprudencia citada).
84      Procede examinar el quinto motivo a la luz de estos principios.
85      Con carácter preliminar, debe señalarse que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, según la cual el Reino de España deberá recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», está redactada en términos amplios y, conforme a su tenor, no se limita expresamente a las cláusulas indemnizatorias analizadas por la Comisión en los considerandos 270 a 276 de dicha Decisión.
86      No obstante, según reiterada jurisprudencia, la parte dispositiva de un acto no puede disociarse de su motivación, por lo que, en caso necesario, debe interpretarse teniendo en cuenta las razones que han llevado a su adopción (sentencias de 26 de marzo de 2020, Hungeod y otros, C‑496/18 y C‑497/18, EU:C:2020:240, apartado 69 y jurisprudencia citada, y de 17 de septiembre de 2007, Microsoft/Comisión, T‑201/04, EU:T:2007:289, apartado 1258 y jurisprudencia citada).
87      Además, según un principio general de interpretación, todo acto de la Unión debe interpretarse, en la medida de lo posible, de un modo que no cuestione su validez y de conformidad con el conjunto del Derecho primario (véase la sentencia de 31 de enero de 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, apartado 44 y jurisprudencia citada).
88      De aquí se sigue que, en el caso de autos, procede una lectura del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada a la luz de los considerandos 270 a 276 de esta.
89      A este respecto, es cierto que, en el considerando 270 de la Decisión impugnada, la Comisión hace referencia, de forma general, a «algunas cláusulas contenidas en algunos contratos entre los inversores, las empresas navieras y los astilleros» según las cuales «los astilleros se verían obligados a indemnizar a las demás partes si no se pueden obtener las ventajas fiscales previstas». Ahora bien, conviene observar que, en la citada Decisión, la Comisión no identificó de qué cláusulas en concreto se trataba ni citó su tenor. Por otro lado, como admitió, en esencia, dicha institución en la vista, procede señalar que esas cláusulas no se refieren específicamente al supuesto de la recuperación de una ayuda de Estado ilegal o incompatible con el mercado interior, sino más genéricamente a las consecuencias de la posibilidad de que las autoridades competentes no aprobasen los beneficios fiscales derivados del SEAF o de que, una vez aprobados estos, se cuestionara su validez.
90      No obstante, en los considerandos 271 y siguientes de la Decisión impugnada, la Comisión procede a identificar, de forma más concreta, los aspectos específicos de las cláusulas indemnizatorias que, a su juicio, resultan problemáticas en el contexto de la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior. Así, en los considerandos 272 a 274 de dicha Decisión, indica que el objetivo de la recuperación, a saber, restablecer la situación existente anteriormente y, en especial, eliminar el falseamiento de la competencia causado por la ventaja competitiva que confiere la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, se vería irremediablemente frustrado si las partes privadas pudieran, mediante cláusulas contractuales, alterar los efectos de las decisiones de recuperación adoptadas por la Comisión. La Comisión estima, en el considerando 275 de esta Decisión, que las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de las ayudas contra la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, mediante la transferencia a otras personas de los riesgos jurídicos y económicos de la recuperación, son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas estatales, que constituye un conjunto de normas de orden público.
91      Por lo tanto, y pese a los términos amplios en que está redactada, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada debe entenderse referida a las cláusulas indemnizatorias únicamente cuando estas puedan interpretarse en el sentido de que protegen a los beneficiarios de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior contra la recuperación de dicha ayuda.
92      A continuación, procede observar que, contrariamente a lo que alegan las demandantes, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya establecido que las cláusulas indemnizatorias sean nulas, pues tal competencia corresponde, en su caso, a los órganos jurisdiccionales nacionales.
93      En efecto, debe entenderse que, mediante la mencionada precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, solo se pretende clarificar el alcance de la obligación de recuperación que incumbe, conforme a la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 80 y 81, al Reino de España.
94      En particular, las cláusulas indemnizatorias, en la medida en que puedan interpretarse en el sentido indicado en el anterior apartado 91, podrían impedir que el Estado miembro de que se trata cumpla su obligación de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior de los beneficiarios que disfrutaron efectivamente de ellas. En efecto, tales cláusulas darían lugar a que estos últimos evitaran la carga de la recuperación, lo cual no permitiría restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Como alega acertadamente la Comisión, tal situación podría comprometer el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado. En consecuencia, incumbe al Reino de España, incluidos los órganos jurisdiccionales nacionales, garantizar el pleno cumplimiento de la obligación de recuperar la ayuda de los beneficiarios o, dicho de otro modo, de las empresas que disfrutaron efectivamente de ella, conforme a la jurisprudencia citada en el anterior apartado 81.
95      Así pues, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya traspasado los límites de la competencia que le atribuye el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999. En efecto, aunque es cierto que la recuperación se efectúa con arreglo a los procedimientos previstos por el Derecho nacional del Estado miembro de que se trate, de acuerdo con el artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento, no lo es menos que esta última disposición exige que esos procedimientos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión de la Comisión. De ahí que nada se oponga a que la Comisión precise, en esta Decisión, que el Reino de España deberá garantizar que los beneficiarios devuelvan los importes de las ayudas de las que disfrutaron efectivamente, sin poder transferir la carga de la recuperación de esos importes a otra parte contratante.
96      En el caso de autos, la anterior conclusión está justificada con mayor motivo, por cuanto, como confirmó la Comisión en la vista, las cláusulas indemnizatorias habían sido incluidas en diferentes contratos marco celebrados entre los participantes en el SEAF. Pues bien, estos contratos marco formaban parte del conjunto de contratos jurídicamente vinculantes que, como señaló el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartado 138, se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada. En el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia confirmó que era necesario evaluar el SEAF como un conjunto que comprendía no solamente la normativa fiscal española pertinente, sino también las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española y, por tanto, los referidos contratos jurídicamente vinculantes.
97      En tales circunstancias, habida cuenta de que, al apreciar la compatibilidad del SEAF con las normas sobre ayudas estatales, la Comisión fue informada de la existencia de cláusulas indemnizatorias incluidas en los contratos que se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada, dicha institución no traspasó los límites de sus competencias al recordar, en esencia, que el Reino de España debía recuperar la ayuda de sus beneficiarios, sin que estos pudieran, con arreglo a las cláusulas indemnizatorias, transferir la carga de la recuperación a ninguna otra parte contratante, de acuerdo con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 81.
98      A la vista de las consideraciones que anteceden, procede desestimar toda la argumentación de las demandantes según la cual la Comisión traspasó los límites de sus competencias al incluir la precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada.
99      Ninguna otra alegación de las demandantes pone en entredicho la legalidad de dicha precisión.
100    En primer lugar, las demandantes invocan la incoherencia que, a su juicio, supone que, en la Decisión impugnada, la Comisión haya interferido en contratos privados, prohibiendo flujos económicos derivados de cláusulas indemnizatorias estipuladas entre particulares, y al mismo tiempo haya eximido a los astilleros y a las empresas navieras de toda obligación de reembolso basándose en que las ventajas obtenidas se derivaban de una relación de Derecho privado entre estas entidades.
101    A este respecto, procede señalar que, en cualquier caso, a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartados 137 y 138, tal posible contradicción ha desaparecido, dado que, en dicha sentencia, como se ha indicado en el anterior apartado 96, el Tribunal de Justicia confirmó que la Comisión, al evaluar el SEAF en su conjunto, debía tomar en consideración los contratos aportados a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada. En consecuencia, tras la citada sentencia, tal alegación no puede prosperar.
102    En segundo lugar, según las demandantes, al prohibir las cláusulas indemnizatorias, la Decisión impugnada contradice la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y la práctica decisoria de la Comisión, que no ha formulado ninguna objeción contra la existencia de pactos entre comprador y vendedor que regulen las consecuencias entre partes privadas de la eventual recuperación de ayudas ilegales.
103    Sin embargo, contrariamente a lo que alegan las demandantes, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no se opone de ninguna manera a que, al ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, la Comisión precise que el Estado miembro de que se trate deberá recuperarla de sus beneficiarios, sin que estos últimos puedan transferir la carga de la recuperación a otra parte en un contrato con arreglo a cláusulas indemnizatorias como las del caso de autos, no obstante las eventuales consecuencias de tal precisión para los contratos celebrados entre partes privadas.
104    Por el contrario, en la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), citada en el considerando 274 de la Decisión impugnada, el Tribunal de Justicia señaló que la obligación de recuperación de una ayuda de Estado otorgada ilegalmente exige que el beneficiario pierda la ventaja de que disfrutaba en el mercado respecto a sus competidores y que se restablezca la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase el apartado 34 de la citada sentencia). Además, el Tribunal de Justicia declaró que, para poner fin a la distorsión de la competencia causada por la ayuda, los órganos jurisdiccionales nacionales podían intervenir y declarar la nulidad de los contratos, incluso en detrimento de partes que no hubieran sido beneficiarias de la ayuda. Pues bien, en el caso de autos, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no hace sino recordar al Reino de España la obligación que le incumbe de recuperar la ayuda de los beneficiarios de esta con el fin de que se restablezca la situación anterior a la concesión de la referida ayuda. Contrariamente a lo que alegan las demandantes, el hecho de que el asunto que dio lugar a la sentencia antes mencionada, a diferencia del presente asunto, se refiera a una ayuda en forma de garantía estatal y a las competencias de los órganos jurisdiccionales para declarar la nulidad de contratos privados carece de pertinencia a este respecto. En efecto, como se ha señalado en el anterior apartado 92, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya establecido que las cláusulas indemnizatorias sean nulas.
105    Por otra parte, en la medida en que las demandantes sostienen que la Decisión impugnada contradice determinadas decisiones anteriores de la Comisión, aun suponiendo que fuera cierto, debe señalarse que, según reiterada jurisprudencia, la práctica decisoria de la Comisión relativa a otros asuntos no puede afectar a la legalidad de una decisión, que solo puede apreciarse teniendo en cuenta las normas objetivas del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de octubre de 2022, Ighoga Region 10 y otros/Comisión, T‑582/20, no publicada, EU:T:2022:648, apartado 215 y jurisprudencia citada).
106    En tercer lugar, las demandantes, apoyadas por las coadyuvantes, consideran que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada vulnera igualmente la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta. Las demandantes afirman, además, que dicha precisión priva injustamente a los inversores de las AIE del derecho de indemnización que ostentan, en particular, frente a los astilleros, dando lugar así a una expropiación de sus derechos privados, lo que supone una vulneración del derecho de propiedad reconocido en el artículo 17 de la Carta.
107    A este respecto, conviene señalar que, a tenor del artículo 16 de la Carta, se reconoce la libertad de empresa de conformidad con el Derecho de la Unión y con las legislaciones y prácticas nacionales.
108    La protección conferida por el citado artículo implica la libertad para ejercer una actividad económica o mercantil, la libertad contractual y la libre competencia (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 82 y jurisprudencia citada).
109    Según reiterada jurisprudencia, la libertad de empresa no constituye una prerrogativa absoluta. Puede estar sometida a un amplio abanico de intervenciones del poder público que establezcan limitaciones al ejercicio de la actividad económica en aras del interés general (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 83 y jurisprudencia citada).
110    Según el artículo 17, apartado 1, de la Carta, toda persona tiene derecho a disfrutar de la propiedad de los bienes que haya adquirido legalmente, a usarlos, a disponer de ellos y a legarlos, y nadie puede ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública, en los casos y condiciones previstos en la ley y a cambio, en un tiempo razonable, de una justa indemnización por su pérdida. El uso de los bienes podrá regularse por ley en la medida en que resulte necesario para el interés general (sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 84).
111    A este respecto, cabe recordar que el derecho de propiedad garantizado por esta disposición no constituye una prerrogativa absoluta y que su ejercicio puede ser objeto de restricciones, siempre que estas respondan efectivamente a objetivos de interés general perseguidos por la Unión y no constituyan, habida cuenta del objetivo perseguido, una intervención desmesurada e intolerable que afecte a la propia esencia del derecho así garantizado (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 85 y jurisprudencia citada).
112    Por otra parte, también procede recordar que, de conformidad con el artículo 52, apartado 1, de la Carta, podrán introducirse limitaciones al ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por ella, tales como la libertad de empresa y el derecho de propiedad, siempre que esas limitaciones se establezcan por la ley, respeten el contenido esencial de dichos derechos y libertades y, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás (sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 86).
113    En el caso de autos, aun suponiendo que se considerase que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada restringe la libertad de empresa y el derecho de propiedad, procede observar, en primer término, que tal restricción se deriva, en particular, de la obligación de recuperación establecida por el artículo 108 TFUE, apartado 2, y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, de manera que está establecida por la ley.
114    Por lo que se refiere al requisito del respeto del contenido esencial de la libertad de empresa y del derecho de propiedad, procede señalar que las demandantes no niegan que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no afecta a dicho contenido esencial.
115    A continuación, dicha precisión persigue un objetivo de interés general. En efecto, como se ha expuesto en los anteriores apartados 94 y 95, tiene como finalidad garantizar que las cláusulas indemnizatorias no comprometan la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España y, con carácter más general, asegurar el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado.
116    Por otro lado, las demandantes no han aportado al Tribunal General ninguna prueba que permita constatar que, a la vista de ese objetivo, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada constituya una intervención desmesurada o intolerable que vulnere la propia esencia de la libertad de empresa o del derecho de propiedad.
117    En lo atinente, por último, al carácter necesario de la precisión añadida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, las demandantes no presentan ninguna prueba que permita considerar que, al incluir dicha precisión, la Comisión traspasó los límites de lo que es necesario para lograr los objetivos perseguidos a los que se ha hecho referencia en el anterior apartado 115, en particular el del restablecimiento de la situación anterior a la concesión de la ayuda y la devolución de las ayudas en cuestión por parte de los beneficiarios. Por otra parte, como ha considerado el Tribunal General en el anterior apartado 95, el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión solo precisa el alcance de la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España.
118    Por cuanto antecede, el quinto motivo debe ser desestimado por infundado.
119    Procede concluir que el recurso ha quedado en parte sin objeto y debe considerarse, por lo demás, infundado.
Costas
120    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
121    A tenor del artículo 137 del Reglamento de Procedimiento, en caso de sobreseimiento, el Tribunal General resolverá discrecionalmente sobre las costas.
122    Por otra parte, con arreglo al artículo 138, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal General podrá decidir que una parte coadyuvante distinta de las mencionadas en los apartados 1 y 2 de este artículo cargue con sus propias costas.
123    En el caso de autos, se ha declarado que una parte del litigio había quedado sin objeto. Pues bien, la desaparición parcial del objeto del litigio es consecuencia de un error de Derecho cometido por la Comisión, invocado asimismo por las demandantes en el presente recurso, el cual dio lugar a la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
124    En cambio, se han desestimado las pretensiones de las demandantes en lo que respecta a la parte del litigio sobre la que aún procede pronunciarse.
125    En estas circunstancias, el Tribunal General decide condenar a las demandantes y a la Comisión a cargar con sus propias costas.
126    Con arreglo al artículo 138, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, las partes coadyuvantes cargarán con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
decide:
1)      Sobreseer el recurso en la medida en que se dirige contra el artículo 1 de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal, por cuanto designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y contra el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.
3)      Cada parte cargará con sus propias costas.
Kornezov
De Baere
Petrlík
Kecsmár
Kingston
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 20 de marzo de 2024.
El Secretario
El Presidente
T. Henze, Secretario adjunto
S. Papasavvas
*      Lengua de procedimiento: español.