62010CC0498
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 21. december 2011 (
1
)
Sag C-498/10
X
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden)
»Fri udveksling af tjenesteydelser — forpligtelsen for en indenlandsk modtager af tjenesteydelser til at indeholde kildeskat af vederlaget, når tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat — forskelsbehandling — restriktion — begrundelser — effektiv beskatning og skatteinddrivelse — direktiv 76/308«
I – Indledning
1.
Den foreliggende sag rejser på ny spørgsmålet om, hvorvidt beskatning af ikke-hjemmehørende tjenesteydere med kildeskat, hvorved den hjemmehørende modtager af tjenesteydelserne skal tilbageholde skatten i vederlaget og indbetale den til skattemyndighederne, er forenelig med den frie udveksling af tjenesteydelser.
2.
Spørgsmålet er rejst på baggrund af venskabskampe, som to britiske fodboldklubber spillede i Nederlandene med en nederlandsk fodboldklub efter invitation fra denne. Den nederlandske fodboldklub havde forsømt at indeholde kildeskat i det vederlag, den havde betalt til de britiske klubber for deres deltagelse i kampene, hvilket den var forpligtet til i henhold til nederlandsk ret. Skattemyndighederne kræver nu, at klubben efterbetaler skatten. Den nederlandske klub er imidlertid af den opfattelse, at kildeskat strider mod den frie udveksling af tjenesteydelser. Forpligtelsen til at indeholde kildeskat gælder nemlig kun, når den indbudte fodboldklub er etableret i udlandet. En indenlandsk fodboldklub skulle derimod selv have ordnet sine skatteanliggender.
3.
Den præjudicielle anmodning, som Hoge Raad der Nederlanden har indgivet til Domstolen i denne sammenhæng, giver Domstolen lejlighed til at præcisere sin hidtidige retspraksis vedrørende kildebeskatning, som den navnlig fremgår af dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) og i Truck Center-sagen (
3
). I den forbindelse skal Domstolen også tage hensyn til den omstændighed, at der i dette tilfælde i modsætning til de andre to sager stod EU-retlige midler til gensidig fuldbyrdelse af en grænseoverskridende skatteinddrivelse til rådighed.
II – Retsforskrifter
4.
Den EU-retlige ramme for denne sag fastlægges af bestemmelserne om den frie udveksling af tjenesteydelser samt af fuldbyrdelsesdirektivet 76/308 (
4
), som ændret ved direktiv 2001/44 (
5
) (herefter »direktiv 76/308«). Da hovedsagen drejer sig om en vurdering af, om påkravene om efterbetaling af skat for skatteårene 2002 og 2004 var korrekte, skal der ved besvarelsen af den præjudicielle anmodning desuden tages hensyn til traktatbestemmelserne som affattet ved Amsterdamtraktaten, navnlig er det artikel 49 EF, og ikke artikel 56 TEUF, der finder anvendelse. Derudover er bestemmelserne i den nederlandske lov om lønskat og en dobbeltbeskatningsoverenskomst relevante.
A – National ret
5.
I henhold til artikel 1 i Wet op de loonbelasting (lønskattelov) af 1964 (herefter »Wet LB 1964«) opkræves der bl.a. af »udenlandske selskaber« en direkte skat, der betegnes som lønskat. Ved et »udenlandsk selskab« i denne forstand forstås i henhold til artikel 5b, stk. 1, i Wet LB 1964, i den for hovedsagen relevante affattelse, en gruppe af fysiske eller juridiske personer, der hovedsageligt ikke er bosat eller etableret i Nederlandene, hvorved gruppens medlemmer individuelt eller samlet som erhverv udøver en sportsgren i Nederlandene i henhold til en aftale af kort varighed.
6.
I henhold til artikel 8a, stk. 1, litra a), i Wet LB 1964 er den person, med hvem den pågældende optræden eller sportsudøvelse er aftalt, forpligtet til at indeholde lønskat, for så vidt som honoraret også betales af den pågældende. I henhold til artikel 35h, stk. 1, i Wet LB 1964 udgør denne skat 20%.
7.
Indgås aftalen om sportsudøvelse derimod med et »indenlandsk selskab«, er den, der betaler honoraret, ikke forpligtet til at indeholde lønskat ved kilden. Et sådant selskab er nemlig underlagt selskabsskat for det modtagne honorar, som udgør en del af dets overskud. For de berørte år 2002 og 2004 var selskabsskattesatsen 34,5%, idet der dog op til skattepligtigt beløb på 22689 EUR gjaldt en procentsats på 29%.
B – Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Nederlandene og Det Forenede Kongerige
8.
Artikel 17, stk. 1, i den mellem Kongeriget Nederlandene og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland indgåede overenskomst af 7. november 1980 til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skattesvig på indkomst- og formueskatteområdet (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«) bestemmer, kort gengivet, at kunstneres og sportsudøveres indkomster ved personlig virksomhed i Nederlandene også kan beskattes i Nederlandene. I henhold til artikel 17, stk. 2, gælder dette også, når indkomsten ikke tilgår kunstneren eller sportsudøveren selv, men en anden (juridisk) person.
9.
Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22 åbner mulighed for at modregne den skat, der i Nederlandene er indeholdt for honoraret, i den skat, der pålignes og skal betales for honoraret i Det Forenede Kongerige.
III – Faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål
10.
X er en i Nederlandene hjemmehørende professionel fodboldklub. Klubben aftalte i juli 2002 hhv. i marts 2004 venskabskampe med to professionelle fodboldklubber i Det Forenede Kongerige (herefter »de britiske klubber«). I forbindelse med disse kampe, der blev afholdt i Nederlandene i august 2002 hhv. i august 2004, betalte X 133000 EUR hhv. 50000 EUR til de britiske klubber. De britiske klubber videregav ikke disse honorarer til deres spillere.
11.
Da X hverken havde indeholdt eller indbetalt lønskat af disse honorarer, modtog den af de nederlandske skattemyndigheder påkrav om efterbetaling af skat på henholdsvis 26050 EUR og 9 450 EUR (20% af honorarerne, efter fradrag af visse omkostninger). X indbragte sagen for retten i første instans og fik medhold. I anden instans tabte klubben imidlertid sagen i vidt omfang og indgav derfor kassationsappeller til Hoge Raad der Nederlanden, i hvilke den i det væsentlige gjorde gældende, at den omhandlede nederlandske kildeskat er uforenelig med den frie udveksling af tjenesteydelser.
12.
Hoge Raad anmoder i den forbindelse Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:
»1)
Skal artikel 56 TEUF fortolkes således, at der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, såfremt modtageren af en tjenesteydelse, leveret af en tjenesteyder, der er etableret i en anden medlemsstat, på grund af lovgivningen i den stat, hvor modtageren af tjenesteydelsen er etableret, og hvor ydelsen leveres, er forpligtet til at indeholde skat i vederlaget for denne tjenesteydelse, mens dette ikke er tilfældet, såfremt tjenesteyderen er etableret i den samme medlemsstat som modtageren af tjenesteydelsen?
2)
a)
Såfremt besvarelsen af det første spørgsmål indebærer, at en ordning, hvorefter modtageren af en tjenesteydelse skal indeholde skat, fører til en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, kan en sådan restriktion da begrundes i nødvendigheden af at sikre skatten og dens inddrivelse hos udenlandske selskaber, der kun opholder sig kort tid i Nederlandene og er svære at kontrollere, med en problematisk gennemførelse af den beskatningskompetence, der er tildelt Nederlandene, til følge?
b)
Er det i dette tilfælde også af betydning, at ordningen på et senere tidspunkt er blevet ændret for så vidt angår situationer som den foreliggende i den forstand, at den pågældende beskatning ensidigt er blevet frafaldet, idet den havde vist sig ikke at være enkel og effektiv at anvende?
3)
Går ordningen videre end nødvendigt, henset til de muligheder for gensidig bistand ved inddrivelse af skatter, der især følger af direktiv 76/308/EØF?
4)
Har det for besvarelsen af de foregående spørgsmål nogen betydning, om den skat, der skal erlægges af vederlaget i den stat, hvor modtageren af tjenesteydelsen er etableret, kan modregnes i den skat, der i den anden medlemsstat skal erlægges af vederlaget?«
13.
I sagen for Domstolen har X, den nederlandske, den belgiske, den tyske, den franske, den italienske og den svenske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen deltaget, idet den belgiske, den franske og den italienske regering samt Det Forenede Kongeriges regering dog kun har indgivet skriftlige indlæg.
IV – Retlig vurdering
A – Det første spørgsmål
14.
Med sit første spørgsmål ønsker Hoge Raad der Nederlanden oplyst, om det er en begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser, når en i indlandet etableret modtager af en tjenesteydelse, som er leveret dér, skal indeholde kildeskat i det aftalte vederlag, såfremt tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat, hvorimod der ikke ville påhvile ham en sådan forpligtelse, såfremt tjenesteyderen er etableret i indlandet.
15.
Ved at deltage mod vederlag i venskabskampene i Nederlandene mod X har de britiske klubber leveret tjenesteydelser i henhold til artikel 49 ff. EF (
6
). Da den frie udveksling af tjenesteydelser ikke kun omfatter udbyderen, men også modtageren af tjenesteydelserne (
7
), kan X påberåbe sig disse bestemmelser.
16.
I henhold til Wet LB 1964 skulle X indeholde og indbetale lønskat ved kilden, idet de britiske klubber er etableret i udlandet. Da klubben ikke gjorde dette, opkræves skatten nu hos den i form af efterbetaling. Hvis X havde afholdt venskabskampene med indenlandske klubber, ville der ikke have påhvilet den en sådan forpligtelse og hæftelse. Anvendelsen af grænseoverskridende tjenesteydelser er således forbundet med ekstra forpligtelser og risici for hæftelse over for skattemyndighederne.
1. Den test, der skal anvendes: forskelsbehandling eller restriktion?
17.
Efter fast retspraksis udgør nationale foranstaltninger, som gør udveksling af tjenesteydelser mellem medlemsstater vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat, en principielt forbudt restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser (
8
). Det er her tilstrækkeligt, at den omhandlede foranstaltning kan gøre udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mindre interessant (
9
).
18.
Hvad konkret angår kildebeskatning af grænseoverskridende tjenesteydelser har Domstolen i dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen fastslået, at den forpligtelse, modtageren af en tjenesteydelse har, til at indeholde kildeskat i vederlaget til en i en anden medlemsstat etableret tjenesteyder samt denne modtagers risiko for eventuelt at blive pålagt hæftelse for skatten kan afholde selskaber fra at anvende tjenesteydere, som er etableret i andre medlemsstater (
10
). En sådan forpligtelse og eventuelle hæftelse udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, som principielt er forbudt (
11
). Først i en følgende fase af undersøgelsen nåede Domstolen til den konklusion, at denne begrænsning var begrundet i kravet om at sikre en effektiv inddrivelse af indkomstskat (
12
).
19.
Med hensyn til Truck Center-dommen, der blev afsagt to år senere og vedrørte etableringsfrihed (
13
), er Hoge Raad der Nederlanden imidlertid i tvivl om, hvorvidt Domstolen i dag stadig ville nå til en sådan konklusion, eller om den ikke i mellemtiden er slået ind på en anden kurs. Ifølge denne dom foreligger der nemlig ingen begrænsning af etableringsfriheden, hvis forskelsbehandlingen af inden- og udenlandske selskaber består i anvendelsen af forskellige beskatningsteknikker afhængigt af, om disse selskaber er etableret i kildestaten eller i en anden medlemsstat.
20.
I Truck Center-sagen drejede det sig om en national ordning, ifølge hvilken de renter for et lån, som et hjemmehørende selskab betaler til et ikke-hjemmehørende rentemodtagende selskab, er underlagt kildeskat, hvorimod sådanne renter (kun) beskattes inden for rammerne af selskabsbeskatning, når det drejer sig om et hjemmehørende rentemodtagende selskab.
21.
I den sag undersøgte Domstolen i det væsentlige, om der i denne anvendelse af forskellige beskatningsteknikker ligger en forskelsbehandling afhængigt af, hvor selskabet er etableret. Den fremhævede ganske vist også, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre interessant, desuden skal betragtes som begrænsninger for denne frihed (
14
). Dette standpunkt uddybede Domstolen dog ikke yderligere. Derimod gjorde den udførligt rede for, hvorfor de faktiske omstændigheder ikke var objektivt sammenlignelige (
15
). Før den nåede til den endelige konklusion, at der ikke forelå nogen »begrænsning« af etableringsfriheden, fastslog den endvidere, at den skattemæssige forskelsbehandling ikke nødvendigvis giver hjemmehørende rentemodtagende selskaber en fordel (
16
).
22.
Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen og Truck Center-dommen hviler således på forskellige undersøgelsesmetoder. Den første dom anvender en restriktionstest, hvor det blotte forhold, at grænseoverskridende situationer bliver ringere stillet end indenlandske situationer, fører til antagelsen af en i princippet forbudt begrænsning af den grundlæggende frihed. Den anden dom anvender derimod i det væsentlige en diskrimineringstest, hvor det først er sammenligneligheden i situationerne, der fører til antagelsen af, at der foreligger en i princippet forbudt forskelsbehandling.
23.
Deraf kan det dog ikke sluttes, at Truck Center-dommen udgør en afstandtagen fra dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen eller generelt en ændring i retspraksis. Man har gennem længere tid i retspraksis kunnet finde begge undersøgelsesmetoder, uden at det synes at være blevet helt afklaret, hvordan de forholder sig til hinanden (
17
). Historisk set er restriktionstesten i hvert fald den sidst tilkomne undersøgelsesmetode. Navnlig har Domstolen også efter Truck Center-dommen anset nationale skatteordninger for en i princippet forbudt begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser, så snart de grænseoverskridende situationer behandles mindre gunstigt end indenlandske situationer (
18
).
24.
Hvis man nu betragter deres konklusion, kommer begge domme uanset deres forskellige undersøgelsesmetode frem til, at den kildebeskatning, der i hvert af tilfældene kun gælder for grænseoverskridende situationer, er tilladt i henhold til EU-retten. Det skal på dette punkt fremhæves, at Domstolen i begge domme har anerkendt statens behov for en effektiv skatteligning og skatteinddrivelse. I den første dom gjorde den dog først dette ved begrundelsen efter at have bekræftet, at der foreligger en i princippet forbudt restriktion (
19
). I den anden dom undersøgte den derimod dette aspekt allerede i forbindelse med spørgsmålet om sammenlignelighed og behandlede det altså som en forudsætning for, at der foreligger en forskelsbehandling/restriktion (
20
).
25.
Den foreliggende situation udviser tydeligvis flere fælles træk med sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen end med Truck Center-sagen. Ligesom i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen drejer det sig her nemlig om en forskellig behandling af hjemmehørende på området, alt efter om de benytter tjenesteydelser fra en hjemmehørende eller en ikke-hjemmehørende tjenesteyder. I en sådan situation skal det undersøges, om forskelsbehandlingen stiller den hjemmehørende, der benytter en grænseoverskridende tjenesteydelse, ringere. Hvis det er tilfældet, foreligger der en i princippet forbudt restriktion for fri udveksling af tjenesteydelser.
26.
Derimod koncentrerede Truck Center-dommen sig om spørgsmålet om, hvorvidt hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, der modtager renter i indlandet, er sammenlignelige. Idet Domstolen lagde til grund, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke er sammenlignelig (
21
), nåede den til den konklusion, at deres situation med hensyn til kildebeskatning objektivt set ikke var sammenlignelig.
27.
Det skal i øvrigt bemærkes, at grundelementerne vedrørende etableringsfrihed, den frie udveksling af tjenesteydelser og frie kapitalbevægelser (
22
), som tidligere indgik i EF-traktaten og nu i EUF-traktaten, først og fremmest taler om restriktion og ikke om forskelsbehandling (
23
).
28.
På baggrund heraf mener jeg, at der i den foreliggende sag bør anvendes en restriktionstest. Denne test må dog ikke forveksles med den mere generelle restriktionstest, som Domstolen anvender uden for skatteretten, ved hvilken den, selv om der ikke foreligger nogen forskelsbehandling, antager en restriktion, i det omfang de nationale regler kan gøre udøvelsen af en grundlæggende frihed mindre interessant (
24
). En så bred opfattelse må i princippet afvises på skatteretsområdet, da den i sidste ende ville medføre, at alle statslige afgifter, uanset art, skulle undersøges i henhold til EU-retten (
25
). Imidlertid garanterer EU-retten ikke en unionsborger, at overflytningen af hans aktiviteter til en anden medlemsstat end den, i hvilken han indtil da har haft sin bopæl, har neutrale virkninger med hensyn til beskatning. På grund af forskellene i medlemsstaternes skattelovgivning kan en sådan overflytning alt efter omstændighederne være skattemæssigt mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig for borgeren (
26
).
29.
Den skatteretlige restriktionstest, der anvendes her, adskiller sig fra en diskrimineringstest, der også omfatter faktisk forskelsbehandling, hovedsageligt med hensyn til oplysningspligt og bevisbyrde: Når grænseoverskridende situationer skatteretligt stilles ringere, kræver det i princippet en begrundelse.
2. Restriktionstestens anvendelse på den foreliggende sag
30.
I den foreliggende sag er det ubestridt, at pligten til at indeholde skat og de dermed forbundne risici for hæftelse kan gøre brugen af grænseoverskridende tjenesteydelser mindre interessant for den hjemmehørende modtager end brugen af tjenesteydelser fra hjemmehørende tjenesteydere, som selv må klare deres skatteanliggender.
31.
Den nederlandske regering er imidlertid af den opfattelse, at en eventuel administrativ belastning af modtageren ikke i sig selv behøver føre til antagelsen af en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Der bør derimod foretages en samlet betragtning af den grænseoverskridende tjenesteydelse som sådan. Da en eventuel administrativ belastning af modtageren i den foreliggende sag modsvares af en betydelig administrativ lettelse for tjenesteyderen, og skattesatsen oven i købet er lavere end ved rent indenlandske situationer, er der ikke tale om nogen restriktion.
32.
En sådan opfattelse indsnævrer imidlertid på utilladelig vis rækkevidden af den frie udveksling af tjenesteydelser. Den overser nemlig, at modtageren af tjenesteydelser og tjenesteyderen er to forskellige retssubjekter med hver sine egne interesser. Hver af dem må derfor selv kunne påberåbe sig den frie udveksling af tjenesteydelser, hvis der gøres indgreb i hans rettigheder. Dette ville der imidlertid ikke være nogen sikkerhed for, hvis eksistensen af en restriktion måtte afvises alene af den grund, at den foranstaltning, der belaster den ene kontrahent (her: X), er til fordel for den anden (her: de britiske klubber). I en situation som den foreliggende skal en hensyntagen til eventuelle fordele for tjenesteyderen ved undersøgelsen af, om der foreligger en restriktion, afvises i overensstemmelse med den retspraksis, ifølge hvilken en ugunstig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende frihed ikke kan anses for at være forenelig med EU-retten på grund af, at der findes andre fordele (
27
). Disse fordele kan først tillægges betydning på et senere undersøgelsestrin, nemlig ved undersøgelsen af proportionaliteten.
33.
I den foreliggende sag skal det derfor bekræftes, at der foreligger en i princippet forbudt restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser i overensstemmelse med fast retspraksis vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser og navnlig med dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen.
3. Foreligger der en yderligere restriktion på grund af højere beskatning?
34.
Der kunne foreligge en yderligere restriktion, hvis den indenlandske skattebyrde for ikke-hjemmehørende tjenesteydere skulle vise sig højere end for hjemmehørende tjenesteydere, hvis altså kildeskatten skulle medføre en højere beskatning end den skat, indenlandske tjenesteyder skulle erlægge (
28
). Hoge Raad har ganske vist anført de enkelte skattesatser i sin forelæggelseskendelse, men den har hverken i sine spørgsmål medtaget muligheden for en forskel i størrelsen af beskatningen eller problematiseret den andetsteds. Da forskellige deltagere i processen for Domstolen imidlertid er gået nærmere ind på dette punkt, fortjener det et par korte bemærkninger.
35.
Det skal først fastslås, at kildeskattesatsen i de berørte skatteår udgjorde 20% af honoraret. I påkravene om efterbetaling rettet til X blev denne skattesats først anvendt på de af X betalte honorarer »efter fradrag af visse omkostninger«. Under den mundtlige forhandling har den nederlandske regering forklaret, at de eventuelle lønninger, som en klub udbetaler til sine spillere af et sådant honorar, ikke er fradragsberettigede omkostninger i denne forstand.
36.
Selv om definitionen på et »udenlandsk selskab« i de relevante nederlandske skattebestemmelser synes væsentligt bredere og især kan omfatte ikke kun den udenlandske klub, men også alle de udenlandske spillere, der deltager i kampene, er det kun de britiske klubber, der omtales i forelæggelseskendelsen som de tjenesteydere, kampene er aftalt med, og som honorarerne blev betalt til. Da disse honorarer desuden ikke blev givet videre til spillerne, er der noget, der taler for, at det ‐ i hvert fald i den foreliggende sag ‐ kun er de britiske klubber selv, der skal anses for tjenesteydere og i egenskab heraf var undergivet »lønskat«.
37.
Med forbehold af en nærmere undersøgelse foretaget af den forelæggende ret forekommer det derfor konsekvent at måle størrelsen af den kildebeskatning, der her er tale om, ud fra størrelsen af den selskabsskat, som et »indenlandsk selskab« skulle have betalt, i stedet for af den indkomstskat, der ville have fundet anvendelse på spillere, som var hjemmehørende i indlandet. Den relevante selskabsskattesats lå efter den forelæggende rets oplysninger på 29% op til et skattepligtigt beløb på 22689 EUR, derudover på 34%.
38.
Rent nominelt ligger kildeskattesatsen altså klart under selskabsskattesatsen. Den blotte sammenligning af de nominelle satser tillader dog ikke at konkludere, at den samlede beskatning af udenlandske tjenesteydere rent faktisk er lavere end den selskabsskat, et »indenlandsk selskab« skulle have betalt. Deltagerne i processen for Domstolen er således nået til vidt forskellige resultater. I den sidste ende må den forelæggende ret afklare dette. I den forbindelse skal den navnlig tage hensyn til, i hvilket omfang driftsomkostninger kan fradrages før anvendelsen af de forskellige skattesatser (
29
).
4. Besvarelsen af det første spørgsmål
39.
Uanset hvilket resultat den forelæggende ret når til med hensyn til skattebyrdens størrelse, skal det første spørgsmål under alle omstændigheder besvares med, at det udgør en i princippet forbudt restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, når en i indlandet etableret modtager af en tjenesteydelse, som er leveret dér, skal indeholde kildeskat i det aftalte vederlag, såfremt tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat, mens en sådan forpligtelse ikke ville påhvile ham, hvis tjenesteyderen havde været etableret i indlandet.
B – Det andet spørgsmål
40.
For det andet ønsker den forelæggende ret oplyst, om en sådan restriktion kan begrundes i nødvendigheden af at sikre beskatning af og skatteinddrivelse hos udenlandske tjenesteydere, der kun opholder sig kort tid i Nederlandene og er svære at kontrollere. Det fremgår af lovmaterialet, at det også er til dette formål, den nederlandske lovgiver har indført kildebeskatningen.
41.
I dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen anerkendte Domstolen en effektiv skatteopkrævning som et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser. Kildebeskatningen og den hæftelsesordning, der tjener til dens gennemførelse, udgør ifølge denne dom et lovligt og hensigtsmæssigt middel til at sikre den skattemæssige behandling af indkomst for en person, som er bosiddende uden for beskatningsstaten, og til at undgå, at de pågældende indtægter unddrages beskatning i såvel bopælsstaten som i den stat, hvor tjenesteydelserne leveres. De udgør desuden proportionelle midler til at sikre inddrivelse af beskatningsstatens skattekrav (
30
). Også i Truck Center-dommen anerkendte Domstolen behovet hos den stat, der opkræver kildeskatten, for en effektiv skatteinddrivelse (
31
).
42.
Det forhold, at fuldbyrdelsesdirektivet 76/308 i modsætning til den foreliggende sag endnu ikke fandt anvendelse på de direkte skatter i de andre sager (
32
), ændrer intet ved, at denne begrundelse principielt er lovlig, men skal tages i betragtning i forbindelse med det tredje spørgsmål om proportionalitet.
43.
Det skal derfor fastslås, at den kildebeskatning, det her drejer sig om, er begrundet i et anerkendt tvingende alment hensyn og i princippet er egnet til at nå det tilstræbte mål.
44.
Den forelæggende ret spørger i den forbindelse også, om det på dette punkt er af betydning, at den pågældende beskatning i mellemtiden er blevet frafaldet i situationer som den foreliggende, idet den havde vist sig ikke at være enkel og effektiv at anvende. Når der består en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor de »udenlandske selskaber« er etableret, er disse selskaber nemlig siden en lovændring i 2007 fritaget for kildeskat.
45.
Den nationale lovgivers beslutning om i de tilfælde, hvor der består en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor tjenesteyderen er etableret, helt at se bort fra beskatningen af den i indlandet erhvervede indkomst, anfægter dog ikke, at kildebeskatningen som sådan er et velegnet middel til en effektiv skatteopkrævning. Frem for alt tillader beslutningen ikke at konkludere, at kildebeskatning ingen fordele har for skattemyndighederne i forhold til direkte skatteopkrævning fra ikke-hjemmehørende tjenesteydere. Det drejer sig derimod om en afvejning, ved hvilken der tilkommer den pågældende medlemsstat en vis skønsfrihed, og som kan være betydeligt mere kompleks, end det umiddelbart ser ud til. Således lå grunden til denne ændring ifølge den nederlandske regerings fremstilling i bestræbelserne på at gøre Nederlandene mere attraktivt for elitesportsfolk.
46.
Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at den restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, som den omhandlede kildebeskatning her medfører, kan være begrundet i nødvendigheden af at sikre beskatningen af og skatteinddrivelsen hos udenlandske tjenesteydere, der kun opholder sig kort tid i Nederlandene og er svære at kontrollere. At man i denne medlemsstat i mellemtiden har frafaldet beskatning i situationer som den foreliggende, er i den forbindelse uden betydning.
C – Det tredje spørgsmål
47.
Den forelæggende ret ønsker for det tredje oplyst, om den omhandlede kildebeskatning går videre end nødvendigt, navnlig henset til de muligheder for gensidig bistand med hensyn til fuldbyrdelse, der følger af direktiv 76/308.
48.
En restriktiv foranstaltning skal nemlig efter fast retspraksis for at være begrundet overholde proportionalitetsprincippet, således at den skal være egnet til at nå det tilstræbte mål og ikke må være mere vidtgående end nødvendigt for at nå målet (
33
).
49.
Direktiv 76/308 fastsætter fælles regler om gensidig bistand for at sikre inddrivelse af visse statslige fordringer (
34
). Støtteforanstaltningerne går fra meddelelse af oplysninger, der er af værdi ved inddrivelsen (
35
), over fremsendelse af dokumenter (
36
) til eksekution af udenlandske dokumenter, som skal anerkendes umiddelbart af den medlemsstat, der skal eksekvere dem, og i princippet skal behandles som dens egne dokumenter (
37
).
50.
Direktivet havde til formål at fjerne hindringerne for det fælles markeds oprettelse og funktion som følge af, at anvendelsen af nationale bestemmelser om inddrivelse af fordringer var begrænset til det nationale område (
38
). Før vedtagelsen af direktivet gav et fordringsdokument udfærdiget af myndighederne i en medlemsstat nemlig ikke grundlag for inddrivelse i en anden medlemsstat (
39
).
51.
Med henblik på en bedre beskyttelse af medlemsstaternes finansielle interesser og det indre markeds neutralitet i betragtning af udviklingen i skattesvig blev direktivets anvendelsesområde, der i første omgang gjaldt visse afgifter og told, udvidet til at omfatte fordringer vedrørende visse skatter, herunder indkomstskatter (
40
).
52.
Selv om direktivet dermed muliggjorde en grænseoverskridende inddrivelse af skattefordringer, må det dog ikke overvurderes hverken i sine ambitioner eller i sin gennemslagskraft.
53.
Direktivet kunne ikke fuldstændigt erstatte en kildebeskatning af tjenesteydere, som er etableret i udlandet, alene af den grund, at en bistandsanmodning først kunne fremsættes, når den samlede fordring var på mindst 1500 EUR (
41
). Direktivet gjorde altså slet ikke krav på at træde i stedet for en sådan beskatningsmetode.
54.
Det har desuden vist sig, at succesraten af den bistand, der ydes på grundlag af direktivet, lader meget tilbage at ønske. I sit forslag til det senere direktiv 2010/24 (
42
) og i sin rapport af 4. april 2009 (
43
) for årene 2005-2008 konstaterer Kommissionen nemlig, at de faktisk inddrevne beløb kun svarer til 5% af de beløb, der blev anmodet om bistand til at inddrive.
55.
Selv om medlemsstaterne i princippet ikke kan påberåbe sig mangler i samarbejdet mellem deres skattemyndigheder med henblik på at begrunde restriktioner for de grundlæggende friheder (
44
), viser denne realitet samt de konsekvenser, unionslovgiver har draget heraf ved at udstede direktiv 2010/24, at direktiv 76/308 ikke udgjorde et instrument til opkrævning og inddrivelse af skat, der kan sidestilles med kildebeskatning.
56.
I modsætning til anbringendet fra flere regeringer er der ikke behov for kildebeskatning blot for overhovedet at få kendskab til skatteforholdene i forbindelse med en udenlandsk tjenesteyder, der kun opholder sig i kort tid og måske kun en enkelt gang i indlandet. Til dette formål ville det være tilstrækkeligt at pålægge den indenlandske modtager af tjenesteydelserne en hertil svarende oplysningspligt til skattemyndighederne.
57.
Hvad angår opkrævning og inddrivelse af skatten må det i hvert fald med hensyn til direktiv 76/308 dog anerkendes, at medlemsstaterne har en berettiget interesse i at sikre dette ved hjælp af kildebeskatning.
58.
I den forbindelse skal det også tages i betragtning, at hvis man frafalder kildebeskatning, kan dette kun udlignes gennem en direkte skatteopkrævning hos den udenlandske tjenesteyder. Dermed ville den her omhandlede restriktion ganske vist bortfalde. Som flere regeringer imidlertid har gjort gældende, ville en direkte opkrævning kunne medføre en betydelig belastning for den udenlandske tjenesteyder, som eventuelt ville være nødt til at indgive en selvangivelse på et for ham fremmed sprog og finde sig til rette i et for ham fremmed skattesystem. Da dette kunne afskrække den udenlandske tjenesteyder fra at levere tjenesteydelsen i indlandet, kunne det i sidste ende endda blive endnu vanskeligere for modtageren af tjenesteydelser at gøre brug af en udenlandsk tjenesteydelse.
59.
Rent bortset fra den betydelige yderligere administrative byrde, som den grænseoverskridende skatteinddrivelse ville medføre for skattemyndighederne som følge af det store antal blot sporadisk leverede tjenesteydelser, ville den direkte opkrævning af skat hos den udenlandske tjenesteyder derfor ikke ubetinget udgøre en mere lempelig foranstaltning end kildebeskatning (
45
).
60.
Det tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at den her omhandlede kildebeskatning ikke går videre end nødvendigt, selv om man tager de muligheder for gensidig bistand med hensyn til fuldbyrdelse, der følger af direktiv 76/308, i betragtning, så længe restriktionen for den frie udveksling af tjenesteydelser udelukkende ligger i kildebeskatningen som sådan og ikke i en højere beskatning.
D – Det fjerde spørgsmål
61.
Med sit fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om det er af betydning for besvarelsen af spørgsmål 1-3, om den udenlandske tjenesteyder kan modregne den skat, der skal erlægges i indlandet, i den skat, der er pålignet ham og skal erlægges i den medlemsstat, hvor han er etableret.
62.
Da den her konstaterede restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser består i, at modtageren af tjenesteydelser begrænses i sin udøvelse af denne frihed på grund af den forpligtelse, han er pålagt, til at indeholde skat ved kilden og overføre den til skattemyndighederne, og af de dermed forbundne risici for hæftelse, kan det i grunden ikke spille nogen rolle for besvarelsen af de forrige spørgsmål, om tjenesteyderen kan modregne den skat, der skal erlægges i indlandet, i den skat, han skal erlægge i sit hjemland.
63.
Kun såfremt den forelæggende ret skulle komme til det resultat, at kildebeskatningen medfører en højere beskatning end den selskabsskat, der gælder for indenlandske tjenesteydere, og der derfor foreligger en yderligere restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, kan der tillægges muligheden for modregning nogen betydning.
64.
Den forelæggende ret henviser i den forbindelse til Amurta-dommen (
46
), i hvilken Domstolen ikke udelukkede, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en anden medlemsstat. Denne dom drejer sig ganske vist, som flere procesdeltagere har påpeget, om at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning, mens der i den foreliggende sag højst kunne være tale om en juridisk dobbeltbeskatning, som medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin ikke er forpligtede til at ophæve (
47
). Alligevel forekommer det mig, at Domstolens fremstilling kan overføres, da det i den sidste ende også her drejer sig om, hvorvidt en for stor opkrævning i den ene medlemsstat kan udlignes ved modregning i den anden medlemsstat.
65.
En sådan udligning kan imidlertid kun opfylde de EU-retlige krav, hvis anvendelsen af overenskomsten gør det muligt helt at udjævne virkningerne af den forskellige behandling, som den nationale lovgivning medfører (
48
). Dette forudsætter især, at udligningen i den stat, hvor vedkommende er etableret, også er garanteret, selv om de udenlandske indkomster slet ingen skat er pålagt dér, eller kun en lavere skat. Den skal derfor være garanteret uafhængigt af udformningen af indkomstbeskatningen i den stat, hvor vedkommende er etableret. Om dobbeltbeskatningsoverenskomsten opfylder disse krav, tilkommer det den forelæggende ret at efterprøve.
66.
Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at det er uden betydning for besvarelsen af første til tredje spørgsmål, om den udenlandske tjenesteyder kan modregne den skat, der skal erlægges i indlandet, i den skat, han skal erlægge i den medlemsstat, hvor han er etableret, så længe begrænsningen af den frie udveksling af tjenesteydelser udelukkende ligger i kildebeskatningen som sådan og ikke i en højere beskatning.
V – Forslag til afgørelse
67.
Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare spørgsmålene fra Hoge Raad der Nederlanden således:
»1)
Det udgør en i princippet forbudt restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, når en i indlandet etableret modtager af en tjenesteydelse, som er leveret dér, skal indeholde kildeskat i det aftalte vederlag, såfremt tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat, mens der ikke ville påhvile ham en sådan forpligtelse, såfremt tjenesteyderen er etableret i indlandet.
2)
Denne restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser kan være begrundet i nødvendigheden af at sikre beskatning af og skatteinddrivelse hos udenlandske tjenesteydere, der kun opholder sig kort tid i Nederlandene og er svære at kontrollere. At man i denne medlemsstat i mellemtiden har frafaldet beskatning i situationer som den foreliggende, er i den forbindelse uden betydning.
3)
Selv om man tager de muligheder for gensidig bistand med hensyn til fuldbyrdelse, der følger af direktiv 76/308, i betragtning, går den her omhandlede kildebeskatning ikke videre end nødvendigt, så længe restriktionen for den frie udveksling af tjenesteydelser udelukkende ligger i kildebeskatningen som sådan og ikke i en højere beskatning.
4)
For besvarelsen af første til tredje spørgsmål er det uden betydning, om den udenlandske tjenesteyder kan modregne den skat, der skal erlægges i indlandet, i den skat, han skal erlægge i den medlemsstat, hvor han er etableret, så længe begrænsningen af den frie udveksling af tjenesteydelser udelukkende ligger i kildebeskatningen som sådan og ikke i en højere beskatning.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Dom af 3.10.2006, sag C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Sml. I, s. 9461.
(
3
) – Dom af 22.12.2008, sag C-282/07, Truck Center, Sml. I, s. 10767.
(
4
) – Rådets direktiv 76/308/EØF af 15.3.1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger, EFT L 73, s. 18. Dette direktiv blev kodificeret ved Rådets direktiv 2008/55/EF af 26.5.2008, EUT L 150, s. 28, som så atter blev ophævet og erstattet af Rådets direktiv 2010/24/EU af 16.3.2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger, EUT L 84, s. 1.
(
5
) – Rådets direktiv 2001/44/EF af 15.6.2001 om ændring af direktiv 76/308/EØF, EFT L 175, s. 17.
(
6
) – Jf. dom af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman, Sml. I, s. 4921, præmis 73, og af 16.3.2010, sag C-325/08, Olympique Lyonnais, Sml. 2010 I, s. 2177, præmis 27 f.
(
7
) – Dom af 17.2.2005, sag C-134/03, Viacom Outdoor, Sml. I, s. 1167, præmis 35, dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 32, samt dom af 8.9.2009, sag C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional og Bwin International, Sml. I, s. 7633, præmis 51, og af 4.10.2011, forenede sager C-403/08 og C-429/08, Football Association Premier League m.fl., Sml. I, s. 9083, præmis 85.
(
8
) – Dom af 28.4.1998, sag C-158/96, Kohll, Sml. I, s. 1931, præmis 33, af 11.9.2007, sag C-76/05, Schwarz og Gootjes-Schwarz, Sml. I, s. 6849, præmis 67, og af 20.5.2010, sag C-56/09, Zanotti, Sml. I, s. 4517, præmis 42.
(
9
) – Dom af 11.6.2009, forenede sager C-155/08 og C-157/08, X og Passenheim-van Schoot, Sml. I, s. 5093, præmis 32 og 39 f., af 22.12.2010, sag C-287/10, Tankreederei I, Sml. I, s. 14233, præmis 15, og dom i sagen Football Association Premier League m. fl., nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 85.
(
10
) – Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 33.
(
11
) – Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 34.
(
12
) – Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 35.
(
13
) – Nævnt ovenfor i fodnote 3.
(
14
) – Truck Center-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 33.
(
15
) – Truck Center-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 41-48.
(
16
) – Truck Center-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 49.
(
17
) – Jf. mit forslag til afgørelse af 4.9.2008 til dom af 5.3.2009, sag C-222/07, UTECA, Sml. I, s. 1407, punkt 77 og den deri nævnte retspraksis, samt Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, s. 496, på s. 497 ff.
(
18
) – Dommen i sagen X og Passenheim-van Schoot, nævnt ovenfor i fodnote 9, præmis 32 og 39 f., Zanotti-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 42 f., og Tankreederei I-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 9, præmis 15 ff.
(
19
) – Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 3 ff.
(
20
) – Truck Center-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 41-48.
(
21
) – Jf. Truck Center-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis.
(
22
) – Jf. artikel 43, stk. 1, EF, artikel 49, stk. 1, EF og artikel 56, stk. 1, EF samt artikel 49, stk. 1, TEUF, artikel 56, stk. 1, TEUF, og artikel 63, stk. 1, TEUF.
(
23
) – Jf. også mit forslag til afgørelse af 4.9.2008 i UTECA-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 17, punkt 77.
(
24
) – Dom af 5.10.2004, sag C-442/02, CaixaBank France, Sml. I, s. 8961, præmis 11, dommen i sagen Liga Portuguesa de Futebol Profissional og Bwin International, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 51, og dom af 17.3.2011, forenede sager C-372/09 og C-373/09, Peñarroja, Sml. I, s. 1785, præmis 50.
(
25
) – Jf. mit forslag til afgørelse af 28.10.2004 til dom af 17.2.2005, sag C-134/03, Viacom Outdoor, Sml. I, s. 1167, punkt 62, og af 2.7.2009 til dom af 17.11.2009, sag C-169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri, Sml. I, s. 10821, punkt 48-53, samt Kokott/Ost, nævnt ovenfor i fodnote 17, s. 498.
(
26
) – Dom af 12.7.2005, sag C-403/03, Schempp, Sml. I, s. 6421, præmis 45, og af 26.4.2007, sag C-392/05, Alevizos, Sml. I, s. 3505, præmis 76.
(
27
) – Dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 53, af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot, Sml. I, s. 11819, præmis 97, og af 20.10.2011, sag C-284/09, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 9879, præmis 71.
(
28
) – Dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Gerritse, Sml. I, s. 5933, præmis 55; jf. også dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, nævnt ovenfor i fodnote 27, præmis 94, samt mit forslag til afgørelse af 18.9.2008 i Truck Center-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 3, punkt 66.
(
29
) – Jf. vedrørende den af EU-retten påbudte hensyntagen til visse driftsudgifter Gerritse-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 28, præmis 55, dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 49, og dom af 15.2.2007, sag C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande, Sml. I, s. 1425, præmis 23.
(
30
) – Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 35-38.
(
31
) – Truck Center-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 47 f.
(
32
) – I dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 36, har Domstolen udtrykkeligt henvist hertil. Med hensyn til Truck Center-sagen jf. mit forslag til afgørelse af 18.9.2008 i denne sag, nævnt ovenfor i fodnote 3, punkt 41.
(
33
) – Dom af 18.12.2007, sag C-281/06, Jundt, Sml. I, s. 12231, præmis 58, dommen i sagen X og Passenheim-van Schoot, nævnt ovenfor i fodnote 9, præmis 47, og dom af 26.10.2010, sag C-97/09, Schmelz, Sml. I, s. 10465, præmis 58.
(
34
) – Dom af 14.1.2010, sag C-233/08, Kyrian, Sml. I, s. 177, præmis 34; jf. også dom af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, præmis 53, og af 9.11.2006, sag C-520/04, Turpeinen, Sml. I, s. 10685, præmis 37.
(
35
) – Direktivets artikel 4.
(
36
) – Direktivets artikel 5.
(
37
) – Direktivets artikel 6-8.
(
38
) – Første til tredje betragtning til direktivet; jf. også Kyrian-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 34, præmis 3.
(
39
) – Første betragtning til direktivet.
(
40
) – Første til tredje betragtning til direktiv 2001/44.
(
41
) – Artikel 25, stk. 2, i Kommissionens direktiv 2002/94/EF af 9.12.2002 om gennemførelsesbestemmelser til visse bestemmelser i Rådets direktiv 76/308/EØF, EFT L 337, s. 41, eller artikel 20, stk. 2, i Kommissionens direktiv 77/794/EØF af 4.11.1977 om fastlæggelse af gennemførelsesbestemmelserne til visse artikler i direktiv 76/308/EØF, EFT L 333, s. 11.
(
42
) – Kommissionens forslag af 2.2.2009 til Rådets direktiv om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger, KOM(2009) 28 endelig, s. 2.
(
43
) – Rapport fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om anvendelsen af ordningen for gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger i 2005-2008, KOM(2009) 451 endelig, punkt 2.4.
(
44
) – Jf. mit forslag til afgørelse af 30.3.2006 i N-sagen, dom af 7.9.2006, nævnt ovenfor i fodnote 34, punkt 114.
(
45
) – Jf. også mit forslag til afgørelse af 18.9.2008 i Truck Center-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 3, punkt 45 f.
(
46
) – Dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Sml. I, s. 9569, præmis 79.
(
47
) – Dom af 14.11.2006, sag C-513/04, Kerckhaert og Morres, Sml. I, s. 10967, præmis 20-24, af 16.7.2009, sag C-128/08, Damseaux, Sml. I, s. 6823, præmis 25 ff., og af 3.6.2010, sag C-487/08, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 4843, præmis 56.
(
48
) – Dom af 19.11.2009, sag C-540/07, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 10983, præmis 37-39, og dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, nævnt ovenfor i fodnote 47, præmis 59-64.