62007CC0397
CONCLUZILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 5 martie 2009 (
1
)
Cauza C-397/07
Comisia Comunităților Europene
împotriva
Regatului Spaniei
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Impozitarea indirectă a majorării de capital — Societăți de capital — Directiva 69/335/CEE — Articolul 2 alineatele (1) și (3), articolul 4 alineatul (1) și articolul 7 — Impozit pe capital — Scutire — Condiții — Transferul sediului de administrare sau al sediului social dintr-un stat membru într-un alt stat membru — Impozit pe capitalul afectat activităților comerciale exercitate într-un stat membru de sucursale sau de sedii permanente ale unor societăți stabilite într-un alt stat membru”
I — Introducere
1.
În prezenta procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor, Comisia Comunităților Europene reproșează Regatului Spaniei că nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul Directivei 69/335/CEE privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (
2
).
2.
Acțiunea privește, în primul rând, dispoziții ale dreptului spaniol care condiționează scutirile fiscale care trebuie să fie acordate în mod obligatoriu în temeiul directivei menționate de opțiunea în favoarea unui regim fiscal determinat. În al doilea rând, sunt în discuție dispoziții referitoare la impozitarea transferului sediului social dintr-un alt stat membru în Regatul Spaniei. În al treilea rând, Comisia pune în discuție dispozițiile spaniole în temeiul cărora se impozitează capitalul afectat activității comerciale a societăților străine în Spania.
II — Cadrul juridic
A — Directiva 69/335
3.
După cum rezultă din primul și din al doilea considerent ale acesteia, Directiva 69/335 are drept obiectiv promovarea liberei circulații a capitalurilor. În acest scop, după cum reiese din al șaselea, din al șaptelea și din al optulea considerent, această directivă urmărește armonizarea impozitului căruia îi sunt supuse aporturile la capitalul societăților prin instituirea unui impozit unic aplicat majorărilor de capital (denumit în continuare „impozitul pe capital”). Acesta din urmă nu poate fi prelevat decât o singură dată în cadrul pieței comune.
4.
Articolul 2 din directivă prevede:
„(1)   Tranzacțiile la care se aplică taxa pe majorarea capitalului [a se citi «impozitul pe capital»] se taxează numai în statele membre pe al căror teritoriu este situat sediul de administrare al unei societăți de capital în momentul derulării acestor tranzacții.
[…]
(3)   Dacă sediul social și sediul de administrare ale unei societăți de capital sunt situate într-o țară terță, influxul de capital de investiție [a se citi «capital fix»] sau circulant către o sucursală situată într-un stat membru poate fi taxat în statul membru pe al cărui teritoriu este situată sucursala.”
5.
Articolul 3 cuprinde o definiție a societăților de capital în sensul directivei.
6.
La articolul 4 din directivă sunt enumerate operațiunile cărora li se aplică impozitul pe capital. Printre aceste operațiuni, în afară de înființarea unei societăți de capital și majorarea capitalului social al acesteia, se numără de asemenea:
„(g)
mutarea dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului de administrare al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice care este luată în evidență în statul membru unde a avut loc mutarea, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital, dar nu este considerată astfel în celălalt stat membru;
(h)
mutarea dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului social al unei societăți comerciale, firme, asociații sau persoane juridice al cărei sediu de administrare este situat într-o țară terță și care este luată în evidență în statul membru în care a avut loc mutarea, în scopul aplicării taxei pe majorarea capitalului [a se citi «impozitului pe capital»], drept societate de capital, dar nu este considerată astfel în celălalt stat membru.”
7.
În versiunea sa inițială, articolul 7 din Directiva 69/335 prevedea următoarele cu privire la cota impozitului pe capital:
„(1)   Până la intrarea în vigoare a dispozițiilor care urmează să fie adoptate de Consiliu în conformitate cu alineatul (2):
(a)
cota taxei pe capital [a se citi «impozitului pe capital»] nu poate depăși 2% sau coborî sub 1%;
(b)
cota se reduce cu 50% sau mai mult dacă una sau mai multe societăți de capital își transferă toate activele și pasivele sau una sau mai multe părți ale afacerii lor către una sau mai multe societăți de capital care sunt în curs de înființare sau care există deja.
[…]”
8.
Directiva 73/80/CEE (
3
) a redus cota impozitului pe capital prevăzut în versiunea inițială a articolului 7 alineatul (1) litera (b) din directivă, stabilind-o între 0% și 0,50%.
9.
Directiva 73/79/CEE a Consiliului din 9 aprilie 1973 (
4
) a extins domeniul de aplicare al cotei reduse a impozitului pe capital. Prin această directivă, la dispoziția menționată mai sus a articolului 7 alineatul (1) a fost adăugată litera (b)a, care include alte operațiuni de restructurare. Potrivit acestei dispoziții, cota impozitului poate fi de asemenea redusă cu 50%:
„atunci când o societate de capital în curs de înființare sau care există deja obține o cotă-parte reprezentând cel puțin 75% din capitalul social emis anterior de o altă societate de capital. În cazul în care acest procent este atins în urma mai multor operațiuni, beneficiază de cota redusă doar operațiunea prin care este atins acest procent, precum și operațiunile ulterioare care majorează acest procent.” [traducere neoficială]
10.
Directiva 85/303 (
5
) a introdus alte modificări. Aceasta a extins obiectivul directivei, astfel cum rezultă din al doilea și din al treilea considerent ale acesteia:
„întrucât efectele economice ale taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] afectează în mod negativ regruparea și dezvoltarea întreprinderilor; întrucât aceste efecte sunt dăunătoare în special în actuala situație economică în care stimularea investițiilor trebuie să fie o prioritate absolută;
întrucât cea mai bună soluție în vederea atingerii acestor obiective ar fi eliminarea taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»]; […]”.
11.
În versiunea modificată de Directiva 85/303, articolul 7 este în prezent redactat după cum urmează:
„(1)   Statele membre scutesc de plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] tranzacțiile, altele decât cele menționate la articolul 9, care, la 1 iulie 1984, erau scutite sau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50%.
[…]
(2)   Statele membre pot fie să scutească de la plata taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»] toate tranzacțiile, altele decât cele menționate la alineatul (1), fie să le supună impozitării cu o cotă unică de cel mult 1%.”
B — Dreptul național
12.
Articolul 19 alineatul 1 punctul 1 din Legea privind impozitul pe transferurile patrimoniale și pe actele juridice încheiate în formă scrisă (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sau TRLITPAJD, denumită în continuare „Legea fiscală”), aprobată prin Decretul-lege regal (Real Decreto Legislativo) nr. 1/1993 (
6
), definește operațiunile care sunt supuse impozitului pe capital. Printre acestea se numără constituirea, majorarea și reducerea de capital, fuziunea, divizarea și dizolvarea societăților.
13.
Articolul 45 partea I litera b) punctul 10 și articolul 21 din Legea fiscală, coroborate cu cea de a doua dispoziție adițională a versiunii consolidate a Legii privind impozitul pe profit (Ley del Impuesto sobre Sociedades sau TRLIS, denumită în continuare „TRLIS”) (
7
), prevede că sunt scutite operațiunile de fuziune, de divizare, de aport de active și de schimb de titluri definite la capitolul VIII titlul VII din TRLIS, care stabilește în această privință un regim special, sub rezerva aplicării acestui regim operațiunii în cauză.
14.
Articolul 96 din TRLIS, intitulat „Aplicarea regimului fiscal”, stabilește condițiile de aplicare a acestui regim special:
„1.   Aplicarea regimului instituit în prezentul capitol este subordonată unei opțiuni în favoarea sa, această opțiune de regim fiscal făcându-se conform următoarelor norme:
a)
În cazul operațiunilor de fuziune sau de divizare, această opțiune fiscală va trebui să fie inclusă în proiectul și în tratatele de fuziune sau de divizare ale părților la aceste operațiuni care au reședința fiscală în Spania.
[…]
b)
În ceea ce privește aporturile în natură, opțiunea fiscală este exercitată de partea dobânditoare și apare pe hotărârea corespunzătoare a societății sau, în lipsă, pe actul autentic care constată operațiunea sau contractul în cauză.
[…]
c)
În cazul operațiunilor de schimb de titluri, opțiunea este exercitată de partea dobânditoare și apare pe hotărârea corespunzătoare a societății sau, în lipsă, pe actul autentic care constată operațiunea sau contractul în cauză. În caz de ofertă publică de cumpărare de acțiuni, opțiunea este exercitată de organul social competent pentru a realiza operațiunea și apare în nota de informare.
[…]
În toate cazurile, exercitarea opțiunii fiscale trebuie comunicată Ministerului Finanțelor sub forma și în termenele prevăzute de reglementarea în vigoare.
2.   Regimul stabilit în prezentul capitol nu se aplică atunci când operațiunea realizată are drept obiectiv principal o fraudă sau o evaziune fiscală. În special, acest regim nu se aplică atunci când operațiunea nu este realizată pentru motive economice valabile precum restructurarea sau raționalizarea activităților entităților participante la operațiune, ci numai cu scopul de a obține un avantaj fiscal.”
15.
În temeiul articolului 19 alineatul 3 din Legea fiscală, reprezintă un fapt generator de impozit:
„transferul în Spania al sediului de administrare sau al sediului social al unei societăți, atunci când nici unul, nici altul nu erau în prealabil situate într-un stat membru al Comunității Economice Europene sau atunci când, în acestea, entitatea nu era supusă unui impozit similar celui prevăzut în prezentul titlu”.
16.
Articolul 20 din Legea fiscală prevede:
„Entitățile care realizează, prin intermediul unor sucursale sau al unor sedii permanente, operațiuni comerciale pe teritoriul spaniol și al căror sediu social, precum și sediu de administrare se află în țări care nu aparțin Comunității Economice Europene sau care, situate în astfel de țări, nu sunt supuse unui impozit similar cu cel care face obiectul prezentului titlu, sunt impozitate în același mod și în aceleași condiții precum entitățile spaniole pentru partea din capital care este destinată operațiunilor menționate.”
III — Procedura și concluziile părților
17.
După desfășurarea corespunzătoare a procedurii precontencioase, Comisia a introdus prezenta acțiune, prin intermediul căreia solicită Curții:
să constate că Regatul Spaniei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul Directivei 69/335:
—
prin supunerea aplicării scutirilor obligatorii de la impozitul pe capital unor anumite condiții;
—
prin aplicarea unui impozit indirect pentru transferul în Spania al sediului de administrare sau al sediului social al societăților care nu erau supuse, în statul membru de origine, niciunui impozit similar impozitului spaniol;
—
prin aplicarea unui impozit indirect pe capitalul afectat activităților comerciale exercitate de sucursalele sau de sediile permanente ale unor societăți cu sediul social într-un alt stat membru care nu aplică un impozit similar impozitului spaniol.
—
Comisia solicită, de asemenea, obligarea Regatului Spaniei la plata cheltuielilor de judecată.
18.
Regatul Spaniei solicită respingerea acțiunii și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
19.
Republica Elenă, a cărei intervenție a fost admisă prin Ordonanța din 11 februarie 2008, nu a participat nici la procedura scrisă, nici la procedura orală.
20.
După încheierea procedurii scrise, părțile și-au prezentat observațiile orale în fața Curții în ședința din 15 ianuarie 2009.
IV — Apreciere juridică
A — Cu privire la primul motiv
21.
Prin intermediul primului motiv, Comisia impută dreptului spaniol faptul că supune unei condiții ilicite scutirea fiscală a anumitor operațiuni, a căror scutire este obligatorie conform Directivei 69/335.
1. Cu privire la diferitele condiții ale scutirii operațiunilor vizate la articolul 7 alineatul (1) literele (b) și (b)a
22.
Înainte de a examina dacă impunerea de condiții pentru acordarea scutirilor fiscale este contrară Directivei 69/335, trebuie în primul rând să se stabilească dacă respectiva directivă prevede o scutire fiscală obligatorie pentru operațiunile în litigiu. Astfel, această întrebare nu poate fi înlăturată pentru simplul motiv că părțile răspund afirmativ la aceasta în mod tacit. Dimpotrivă, este vorba despre un aspect de drept care determină soluționarea acțiunii cu privire la care Curtea este solicitată să statueze.
23.
În temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificat prin Directiva 85/303, este obligatoriu ca tranzacțiile care erau scutite sau impozitate cu o cotă mai mică sau egală cu 0,50% la 1 iuie 1984 să fie scutite de plata impozitului.
24.
Amintim în această privință că Regatul Spaniei nu a devenit membru al Comunităților Europene decât la 1 ianuarie 1986. Curtea a statuat totuși că data de, care este luată drept dată de referință în temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 69/335, este valabilă deopotrivă pentru statele membre care au aderat la Comunitate ulterior acestei date (
8
).
25.
În cuprinsul cererii, Comisia se referă în general la operațiunile a căror scutire este obligatorie. Din motivele cererii introductive rezultă totuși că sunt avute în vedere de către Comisie operațiunile de restructurare a societăților care sunt definite la articolul 7 alineatul (1) literele (b) și (b)a din versiunea anterioară a directivei.
26.
În continuarea examinării, trebuie să se distingă, după cum arată în mod întemeiat Comisia, între operațiunile de restructurare care intră în sfera de aplicare a articolului 7 alineatul (1) litera (b) și cele care intră în sfera de aplicare a articolului 7 alineatul (1) litera (b)a.
27.
Astfel, după cum vom arăta în continuare, în ceea ce privește operațiunile în sensul articolului 7 alineatul (1) litera (b), aspectul dacă și în ce măsură acestea erau în fapt impozitate în Spania la 1 iulie 1984 este irelevant.
28.
În versiunea sa inițială, articolul 7 alineatul (1) litera (b) prevedea o cotă a impozitului pe capital de 1%, care a fost redusă de Directiva 73/80 între 0 și 0,50%. La 1 iulie 1984, toate statele membre aveau, așadar, obligația să impoziteze operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b) cu o cotă maximă de 0,50%. Întrucât Directiva 85/303 a stabilit scutirea obligatorie a tuturor operațiunilor care erau supuse unui impozit pe capital mai mic sau egal cu 0,50%, reducerea cotei impozitului pe capital intervenită anterior a condus în mod automat la o scutire obligatorie a operațiunilor menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b).
29.
Prin urmare, Regatul Spaniei nu se poate prevala de faptul că nu a aderat la Comunitatea Europeană decât la 1 ianuarie 1986 și că, din acest motiv, Directiva 73/80, prin care cota impozitului pe capital aplicabilă operațiunilor menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b) a fost redusă la 0,50% la  (
9
), nu este direct aplicabilă în Regatul Spaniei. Astfel, Directiva 85/303 are același efect normativ pentru Regatul Spaniei ca și pentru statele membre mai vechi. Cota redusă a impozitului în urma modificărilor Directivei 69/335 făcea parte, de la data aderării Regatului Spaniei, din acquis-ul comunitar care trebuia să fie preluat de Regatul Spaniei și în temeiul căruia această directivă conduce la o scutire fiscală obligatorie pentru operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b).
30.
Orice altă interpretare ar conduce la o aplicare neuniformă a impozitării societăților în Comunitate, operațiunilor menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b) aplicându-li-se un regim diferit în vechile state membre și în noile state membre, ceea ce ar fi contrar intenției directivei. La 1 iulie 1984, vechile state membre aveau obligația să aplice o cotă redusă a impozitului pentru operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b), motiv pentru care era obligatoriu ca aceste operațiuni să fie scutite de impozitul pe capital în temeiul Directivei 85/303. Ar fi contrar obiectivului declarat al directivei, acela de a realiza o armonizare a impozitului pe capital, ca, în ceea ce privește statele membre a căror aderare este ulterioară acestei date, să se întemeieze pe impozitarea reală a operațiunilor menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b) la, în loc să se întemeieze, în mod ipotetic, pe impozitarea corespunzătoare acquis-ului comunitar la acea dată.
31.
Operațiunile de restructurare menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b) din directivă trebuie, așadar, să fie scutite în mod obligatoriu de impozitul pe capital în Spania.
32.
În schimb, în ceea ce privește operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a, continuă să se aplice principiul potrivit căruia aceste operațiuni nu trebuie să fie scutite de impozitul pe capital decât în cazul în care acestea erau efectiv scutite sau impozitate la o cotă mai mică sau egală cu 0,50% la 1 iulie 1984. Astfel, versiunea inițială a directivei prevedea doar o reducere facultativă a impozitului, și nu una obligatorie (
10
).
33.
Prin urmare, la 1 iulie 1984, operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a nu erau supuse nici uniform, nici în mod obligatoriu unei cote a impozitului care să conducă la o scutire de impozit automată în temeiul Directivei 85/303, spre deosebire de cele menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b).
2. Temeinicia acțiunii în ceea ce privește operațiunile în sensul articolului 7 alineatul (1) litera (b)a
34.
Pentru ca acțiunea acesteia să fie întemeiată în fapt, Comisia ar fi trebuit, așadar, să invoce faptul că, în Spania, operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a erau scutite de impozitul pe capital la 1 iulie 1984. Doar în acest caz operațiunile ar trebui în mod obligatoriu să fie scutite de impozitul pe capital, în temeiul directivei.
35.
Există îndoieli în ceea ce privește îndeplinirea sarcinii probei care îi revenea în această privință Comisiei.
36.
În cadrul ședinței, guvernul spaniol a invocat faptul că operațiunile în discuție erau impozitate în 1984 la cota de 1%. Așadar, nu ar exista nicio obligație de a le scuti de impozitul pe capital. La obiecția Comisiei că acest argument era invocat tardiv de Regatul Spaniei, acesta din urmă a răspuns că nu urmărea să contrazică poziția Comisiei. La întrebările Curții, părțile au convenit că trebuie să fie luate în considerare în această privință doar argumentele prezentate în memorii.
37.
În cuprinsul cererii, Comisia nu a indicat nimic cu privire la impozitarea la 1 iulie 1984 în Spania a operațiunilor menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a. În memoriul său în apărare (
11
), guvernul spaniol a arătat că Spania nu optase pentru aplicarea unei cote reduse a impozitului pentru operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a. Prin urmare, Comisia ar fi trebuit să argumenteze în mod întemeiat, cel târziu în memoriul în replică depus, că operațiunile în discuție erau totuși impozitate în Spania la o cotă mai mică sau egală cu 0,50%. Or, Comisia nu a făcut nicio declarație de acest fel. Prin urmare, nu se poate stabili cu certitudine dacă operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a erau impozitate la o cotă mai mică sau egală cu 0,50% la sau dacă acestea erau supuse unei cote mai mari a impozitului pe capital. Prin urmare, în prezenta cauză nu se poate considera că operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a trebuiau să fie în mod obligatoriu scutite de impozitul pe capital în Spania. În acest sens, acțiunea Comisiei trebuie să fie respinsă ca neîntemeiată.
38.
Singura problemă care ar putea fi ridicată este dacă un stat membru are obligația să acorde o scutire de impozit necondiționată și în ceea ce privește operațiunile pentru care nu este obligatorie scutirea de impozit. Acest lucru pare a fi sugerat de Comisie în cererea sa, atunci când aceasta arată că articolul 7 alineatul (2) din Directiva 69/335 dă posibilitatea statelor membre fie să scutească de impozitul pe capital toate operațiunile diferite de cele menționate la alineatul (1), fie să le supună unei cote unice care nu depășește 1%.
39.
Din aceasta s-ar putea deduce că Directiva 69/335 lasă statelor membre doar trei posibilități de acțiune; și anume menținerea impozitului pe capital, în cazul în care acesta se aplica în 1984, scutirea totală sau aplicarea unui cote reduse. O scutire de impozit supusă unei condiții ar fi, așadar, exclusă în temeiul directivei. În special, o astfel de interpretare a directivei ar fi cea mai conformă cu cerința imperativă a securității juridice. Cu toate acestea, s-ar putea susține și poziția opusă. De la modificarea acesteia prin Directiva 85/303, sensul și scopul Directivei 69/335 sunt eliminarea impozitului pe capital. Pentru acest motiv se poate argumenta că – înainte ca un stat membru să folosească opțiunea în favoarea menținerii impozitului pe capital – posibilitatea lăsată acestui stat de a scuti operațiunea de impozitul pe capital în anumite condiții ar trebui să fie în conformitate cu sensul și cu scopul directivei.
40.
Totuși, nu este necesar ca această întrebare să fie soluționată în speță, întrucât Comisia, în cererea sa introductivă, reproșează Regatului Spaniei doar că a supus unei condiții o scutire a operațiunilor de impozitul pe capital, în condițiile în care această scutire era obligatorie. În cazul în care Curtea ar trebui să se pronunțe de asemenea cu privire la operațiuni care nu sunt scutite în mod obligatoriu de impozitul pe capital, aceasta ar încălca interdicția de a statua ultra petita.
41.
Având în vedere că argumentarea Comisiei în ceea ce privește operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b)a nu este întemeiată, continuarea examinării trebuie să se limiteze la operațiunile menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b).
3. Cu privire la impozitarea operațiunilor în sensul articolului 7 alineatul (1) litera (b)
42.
Comisia consideră că este contrar Directivei 69/335 să supună îndeplinirii unei condiții scutirea de impozit a operațiunilor care trebuie să fie scutite în mod obligatoriu de impozitul pe capital.
43.
Articolul 7 alineatul (1) din directivă, care prevede scutirea obligatorie, nu prevede nicio excepție de la sau restricție la scutirea de impozit. Prin urmare, restrângerea scutirii de impozit sau limitarea acesteia la anumite cazuri sunt contrare directivei. În principiu, o dispoziție care supune scutirea unei condiții suplimentare reprezintă de asemenea o restricționare a scutirii de impozit.
44.
Dreptul spaniol subordonează scutirea de impozit condiției ca întreprinderea în cauză să fi optat în prealabil pentru un regim fiscal special.
45.
Guvernul spaniol apără această dispoziție susținând, în primul rând, că respectiva condiție nu constituie un obstacol în calea scutirii de impozit, întrucât reprezintă doar o obligație cu caracter pur formal.
46.
Această argumentație nu poate fi totuși reținută.
47.
Subliniem în primul rând că Directiva 69/335 nu prevede că scutirea de impozitul pe capital poate fi supusă unei condiții, chiar dacă aceasta are un caracter pur formal. În plus, dispoziția spaniolă în discuție este mai mult decât o simplă formalitate. Aceasta rezultă, pe de o parte, din faptul că prevede un termen în care opțiunea în favoarea regimului fiscal special trebuie să fie comunicată autorităților și din faptul că regimul fiscal prevede în plus și condiții de formă. Pe de altă parte, astfel cum arată Comisia, opțiunea pentru regimul fiscal special influențează de asemenea colectarea impozitului pe profit și a impozitului pe venit.
48.
În continuare, Regatul Spaniei justifică dispoziția pe care a adoptat-o prin faptul că aceasta ar fi necesară pentru prevenirea evaziunii și a fraudei fiscale.
49.
În această privință, trebuie să se arate în primul rând că Directiva 69/335 nu conține nicio dispoziție care să autorizeze statele membre să adopte măsuri pentru combaterea evaziunii și a fraudei fiscale. Totuși, chiar în acest caz, aplicarea reglementării comunitare nu ar putea fi extinsă într-o asemenea măsură încât să acopere practicile abuzive ale agenților economici, și anume operațiunile care nu sunt realizate în cadrul tranzacțiilor comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul comunitar (
12
). Prin urmare, un stat membru are dreptul de a adopta în acest cadru dispoziții pentru a preveni practicile abuzive. Totuși, aceste dispoziții trebuie să fie proporționale.
50.
Or, guvernul spaniol nu a adus nicio probă de natură să dovedească de ce este necesar ca toate operațiunile să fie supuse obligației de a opta pentru un regim fiscal special în scopul de a evita evaziunea și frauda fiscală. În plus, Comisia a subliniat că societățile comerciale au obligația nu numai de a exercita opțiunea, ci și de a declara Ministerului Finanțelor operațiunile de restructurare. Regatul Spaniei nu a explicat de ce este necesar, pentru a preveni evaziunea și frauda fiscală, ca societățile să fie supuse nu numai acestei obligații de informare, ci și obligației de a opta pentru un regim fiscal determinat. Prin urmare, trebuie să se presupună că există măsuri mai puțin constrângătoare care permit evitarea unei fraude fiscale în anumite cazuri individuale, fără a crea o obligație generală pentru toate persoanele interesate de a opta în favoarea unui regim fiscal special. Prin urmare, reglementarea spaniolă nu este justificată.
51.
În sfârșit, în memoriul său în duplică, guvernul spaniol a invocat împotriva primului motiv Directiva 2008/7/CE (
13
), care modifică și reformează Directiva 69/335.
52.
În primul rând, trebuie să se amintească faptul că situația juridică de la data avizului motivat are o importanță determinantă pentru temeinicia unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor. La această dată, se aplica doar versiunea anterioară a directivei.
53.
Regatul Spaniei arată că, în temeiul articolului 4 și al articolului 5 alineatul (1) din Directiva 2008/7, anumite operațiuni de restructurare a societăților sunt scutite în mod expres de impozitul pe capital. Guvernul spaniol ar dori să deducă din aceste dispoziții că obligația scutirii fiscale nu se putea aplica tuturor operațiunilor de restructurare în temeiul versiunilor anterioare ale directivei.
54.
Trebuie să obiectăm împotriva acestui argument că Directiva 2008/7 reprezintă în mare parte doar o clarificare și o reformare a versiunii anterioare a directivei. Scutirile fiscale prevăzute de Directiva 2008/7 nu sunt, așadar, toate noi. Astfel cum am arătat mai sus, operațiunile de restructurare menționate la articolul 7 alineatul (1) litera (b) din versiunea inițială a Directivei 69/335 trebuiau deja să fie în mod obligatoriu scutite de impozitul pe capital.
55.
Prin urmare, invocarea Directivei 2008/7 de către guvernul spaniol nu poate schimba cu nimic concluzia la care am ajuns deja.
56.
Drept concluzie intermediară, se reține, așadar, că primul motiv al acțiunii Comisiei este întemeiat, în măsura în care se referă la operațiunile definite la articolul 7 alineatul (1) litera (b) din versiunea inițială a Directivei 69/335. Primul motiv trebuie să fie respins cu privire la restul aspectelor.
B — Cu privire la al doilea motiv
57.
Prin intermediul celui de al doilea motiv, Comisia impută Regatului Spaniei că a impus un impozit indirect pentru transferul în Spania al sediului de administrare sau al sediului social în cazul societăților care nu erau supuse niciunei taxe similare impozitului spaniol în statul de origine al acestora.
58.
Articolul 4 din Directiva 69/335 conține o lisă exhaustivă a operațiunilor supuse impozitului pe capital.
59.
În conformitate cu articolul 4 alineatul (1) literele (g) și (h), este supusă impozitului pe capital mutarea dintr-un stat membru într-un alt stat membru a sediului de administrare sau a sediului social al unei societăți, firme, asociații sau persoane juridice care este luată în evidență în statul membru unde a avut loc mutarea, în scopul aplicării impozitului pe capital, drept societate de capital, dar nu este considerată astfel în statul membru de origine.
60.
Un transfer al sediului nu poate fi, așadar, impozitat în cazul în care societatea în discuție este considerată în ambele state membre interesate drept o societate de capital în scopul aplicării impozitului pe capital (
14
).
61.
Astfel cum a statuat deja Curtea, posibilitatea de a impozita transferul sediului social sau al sediului de administrare se apreciază doar cu privire la aspectul dacă societatea în discuție este considerată drept societate de capital în statul de origine și nu la acela dacă un impozit pe capital a fost efectiv aplicat în respectivul stat (
15
). Prin urmare, criteriul decisiv nu este cel al impozitării în statul membru de origine, ci doar acela al calificării drept societate de capital (
16
).
62.
Determinarea societăților care trebuie considerate „societăți de capital” în sensul directivei este reglementată în mod uniform și obligatoriu pentru toate statele membre la articolul 3 alineatul (1) din directivă.
63.
Prin urmare, dacă un stat membru renunță, în temeiul articolului 7 alineatul (2) din Directiva 69/335, să aplice impozitul pe capital asupra unei societăți care trebuie să fie calificată drept societate de capital în sensul directivei, aceasta nu trebuie să conducă la impozitarea de către statul membru gazdă a transferului sediului acestei societăți dintr-un stat membru în altul.
64.
Prin urmare, criteriul „impozitării în statul de origine” aplicat în legislația spaniolă cu privire la transferul sediului nu corespunde criteriului „calității de societate de capital” prevăzut de directivă. Astfel, aceasta poate determina ca o societate care are calitatea de societate de capital în sensul directivei să fie impozitată în cazul transferului sediului său în Spania, întrucât statul membru de origine a decis să nu aplice impozitul pe capital. Prin urmare, dispozițiile spaniole trebuie să fie considerate ca transpunând în mod incorect articolul 4 alineatul (1) literele (g) și (h) din Directiva 69/335.
65.
Această constatare nu este infirmată nici de argumentarea prezentată în apărare de guvernul spaniol, potrivit căreia dispoziția în litigiu ar fi necesară pentru a preveni evaziunea și frauda fiscală. Regatul Spaniei consideră că există riscul ca societățile să fie constituite într-un stat membru care nu aplică impozitul pe capital, transferându-și sediul în Spania ulterior pentru a evita impozitul pe capital spaniol.
66.
Astfel cum s-a menționat mai sus, Directiva 69/335 nu conține nicio dispoziție explicită care autorizează statele membre să adopte măsuri generale pentru a lupta împotriva evaziunii fiscale (
17
). Pentru acest motiv, statele membre se pot opune aplicării dreptului comunitar doar în împrejurări specifice care constituie o practică abuzivă sau frauduloasă (
18
).
67.
Curtea a declarat că aplicarea reglementării comunitare nu poate fi extinsă într-o asemenea măsură încât să acopere practicile abuzive ale agenților economici, și anume operațiunile care nu sunt realizate în cadrul tranzacțiilor comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul comunitar (
19
).
68.
Cu toate acestea, împrejurarea că o societate a fost creată într-un anumit stat membru în scopul de a beneficia de o legislație mai avantajoasă nu este, ca atare, suficientă pentru a deduce existența unei utilizări abuzive a reglementării comunitare. Astfel, doar înființarea unei societăți într-un stat membru în cadrul unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal depășește protecția pe care Directiva 69/335 trebuie să o confere în favoarea societăților avute în vedere de aceasta (
20
).
69.
Dispoziția în litigiu nu se limitează să lupte împotriva unui abuz în cazuri particulare, ci prevede o impozitare generală a operațiunilor care trebuie să fie scutite în temeiul directivei. Prin urmare, dispoziția spaniolă în discuție nu îndeplinește cerințele dreptului comunitar (
21
).
70.
Pentru a se apăra împotriva acestui motiv, guvernul spaniol invocă de asemenea, în memoriul său în duplică, Directiva 2008/7, care modifică și reformează Directiva 69/335.
71.
Acesta susține că, deși impozitarea mutării sediului prevăzută la articolul 4 alineatul (1) literele (g) și (h) din Directiva 69/335 a fost eliminată de noul text, dimpotrivă, impozitarea mutării sediului era autorizată nelimitat de fosta versiune a directivei.
72.
Or, nu acesta este cazul în speță. Astfel, în conformitate cu articolul 4 alineatul (1) literele (g) și (h), impozitul pe capital nu se putea aplica în cazul transferului sediului social decât cu condiția strict definită ca societatea în discuție să nu fi fost considerată o societate de capital în sensul Directivei 69/335 în statul de origine al acesteia. După cum am arătat mai sus, înainte de modificările aduse de Directiva 2008/7, era ilicită subordonarea impozitării transferului sediului condiției supunerii deja a societății în discuție unui impozit pe capital în statul de origine, după cum prevăd dispozițiile spaniole în litigiu.
73.
Se reține astfel, cu titlu de concluzie intermediară, că al doilea motiv invocat de Comisie este întemeiat.
C — Cu privire la al treilea motiv
74.
Prin intermediul celui de al treilea motiv, Comisia reproșează dreptului spaniol supunerea la plata impozitului pe capital a capitalului afectat activităților comerciale exercitate de sucursalele sau de sediile permanente ale societăților al căror sediu social sau sediu de administrare este situat într-un stat membru care nu aplică un impozit similar cu impozitul pe capital spaniol. Comisia susține că dispoziția spaniolă în discuție este contrară articolului 2 alineatul (1) din Directiva 69/335.
75.
În conformitate cu articolul 21 din Statutul Curții de Justiție și cu articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură, este de competența Comisiei, în cazul oricărei cereri introductive depuse în temeiul articolului 226 CE, să indice motivele precise cu privire la care i se solicită Curții să se pronunțe, precum și, cel puțin în mod sumar, elementele de drept și de fapt pe care sunt întemeiate aceste motive, pentru a-i permite Curții să își exercite controlul (
22
).
76.
În speță, cererea introductivă nu îndeplinește aceste cerințe în ceea ce privește al treilea motiv.
77.
Astfel, în partea cererii introductive care este consacrată aprecierii juridice, Comisia se limitează să invoce existența unei încălcări a articolului 2 alineatul (1) din Directiva 69/335. În conformitate cu această dispoziție, tranzacțiile cărora li se aplică impozitul pe capital se impozitează numai în statele membre pe al căror teritoriu este situat sediul de administrare al unei societăți de capital în momentul derulării acestor tranzacții.
78.
Or, în cuprinsul cererii, Comisia nu arată din ce fapte și împrejurări ar trebui să rezulte, în opinia sa, încălcarea invocată a articolului 2 alineatul (1) din Directiva 69/335.
79.
Într-adevăr, articolul 2 alineatul (1) din directivă conține o normă de repartizare a competenței fiscale între statele membre care acordă dreptul de impozitare statului în care se află sediul de administrare al unei societăți. Totuși, astfel cum rezultă în mod clar din redactarea acesteia, norma de la articolul 2 alineatul (1) nu se aplică decât operațiunilor supuse impozitului pe capital.
80.
Operațiunile supuse impozitului pe capital sunt enumerate la articolul 4 din Directiva 69/335. Printre aceste operațiuni se numără, între altele, înființarea unei societăți de capital și majorarea capitalului social al unei astfel de societăți.
81.
Comisia nu a precizat care sunt în speță operațiunile impozitate în temeiul dreptului spaniol. Comisia se referă doar la impozitarea capitalului afectat activităților comerciale exercitate de sucursale sau de sedii permanente. De exemplu, nu este clar dacă impozitul respectiv se aplică o singură dată sau periodic.
82.
Prin urmare, nu este posibil să se atribuie în mod clar impozitarea uneia dintre operațiunile menționate la articolul 4 din Directiva 69/335.
83.
În cazul în care operațiunea impozitată nu ar face parte din operațiunile menționate la articolul 4 din Directiva 69/335, Comisia nu ar mai putea susține motivul întemeiat pe o încălcare a articolului 2 alineatul (1) din directivă, întrucât dispoziția națională atacată nu ar fi inclusă în domeniul de aplicare al Directivei 69/335. Prin urmare, ar putea fi eventual luat în considerare doar faptul că dispozițiile spaniole ar încălca principiile libertății de stabilire și liberei circulații a capitalurilor. Totuși, Comisia nu a invocat existența unei încălcări a libertăților fundamentale.
84.
Un astfel de grad de imprecizie în expunerea motivului invocat de Comisie pentru susținerea acțiunii sale în constatarea neîndeplinirii obligațiilor nu este conform cu cerințele articolului 21 din Statutul Curții de Justiție și ale articolului 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură al acesteia.
85.
Prin urmare, al treilea motiv trebuie să fie respins ca inadmisibil.
V — Cu privire la cheltuielile de judecată
86.
În temeiul articolului 69 alineatul (3) din Regulamentul de procedură al Curții, Curtea poate decide ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată în cazul în care părțile cad în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere. Regatul Spaniei a căzut în pretenții cu privire la al doilea capăt de cerere, iar Comisia a căzut în pretenții cu privire la al treilea motiv; în ceea ce privește primul motiv, Comisia are doar parțial câștig de cauză. Întrucât ambele părți au câștig de cauză sau cad în pretenții în aceeași măsură, diferitele motive având fiecare aceeași importanță, fiecare parte trebuie să suporte propriile cheltuieli de judecată.
87.
În temeiul articolului 69 alineatul (4) din Regulamentul de procedură, Republica Elenă suportă propriile cheltuieli de judecată efectuate ca urmare a intervenției în litigiu.
VI — Concluzie
88.
În consecință, propunem Curții să se pronunțe după cum urmează:
„1)
Regatul Spaniei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul Directivei 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din :
—
prin supunerea scutirii de impozit a operațiunilor prevăzute la articolul 7 alineatul (1) litera (b) din versiunea inițială a Directivei 69/335 unei condiții suplimentare și
—
prin aplicarea impozitului pe capital pentru transferul dintr-un alt stat membru în Spania al sediului social sau al sediului de administrare al unei societăți, în cazul în care această societate nu era supusă, în statul de origine, unui impozit similar cu impozitul pe capital spaniol.
2)
Respinge acțiunea cu privire la restul motivelor.
3)
Regatul Spaniei și Comisia Comunităților Europene suportă fiecare propriile cheltuieli de judecată.
4)
Republica Elenă suportă propriile cheltuieli de judecată.”
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969, JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din de modificare a Directivei 69/335/CEE privind taxele indirecte aplicate majorării de capital (JO L 156, p. 23, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 75), denumită în continuare „Directiva 69/335”.
(
3
)	Directiva Consiliului din 9 aprilie 1973 privind stabilirea cotelor comune ale impozitului pe capital (JO L 103, p. 15).
(
4
)	Directivă de modificare a domeniului de aplicare a cotei reduse a impozitului pe capital prevăzute, în favoarea anumitor operațiuni de restructurare a societăților, prin articolul 7 alineatul (1) litera (b) din Directiva privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 103, p. 13)
(
5
)	Citată la nota de subsol 2.
(
6
)	Decretul-lege regal din 24 septembrie 1993, BOE (Jurnalul Oficial spaniol) din .
(
7
)	Aprobată prin Decretul-lege regal (Real Decreto Legislativo) nr. 4/2004 din 5 martie 2004, BOE din .
(
8
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2007, Optimus - Telecomunicações (C-366/05, Rep., p. I-4985, punctul 32).
(
9
)	A se vedea articolul 2 din Directiva 73/80.
(
10
)	Articolul 7 alineatul (1) litera (b)a prevede că poate fi redusă cota impozitului pe capital.
(
11
)	Punctul 11.
(
12
)	A se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 69), și Hotărârea din, ING. AUER (C-251/06, Rep., p. I-9689, punctul 41).
(
13
)	Directiva Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital (JO L 46, p. 11, denumită în continuare „Directiva 2008/7”).
(
14
)	Această interpretare este confirmată de modul de redactare a articolului 4 alineatul (3) litera (b) din directivă, care prevede că nici aceste mutări ale sediului nu pot fi supuse impozitului pe capital ca înființări de societăți, în temeiul articolului 4 alineatul (1) litera (a).
(
15
)	A se vedea Hotărârea din 7 iunie 2007, Comisia/Grecia (C-178/05, Rep., p. I-4185) și Concluziile noastre prezentate la în această cauză, precum și Hotărârea ING. AUER (citată la nota de subsol 12, punctul 35).
(
16
)	A se vedea Hotărârile Comisia/Grecia (citată la nota de subsol 15, punctul 30) și ING. AUER (citată la nota de subsol 12, punctul 33).
(
17
)	Hotărârile Comisia/Grecia (citată la nota de subsol 15, punctul 32) și ING. AUER (citată la nota de subsol 12, punctul 40).
(
18
)	Hotărârea Comisia/Grecia (citată la nota de subsol 15, punctul 32).
(
19
)	A se vedea Hotărârile Comisia/Grecia (citată la nota de subsol 15, punctul 32), ING. AUER (citată la nota de subsol 12, punctul 41) și Halifax și alții (citată la nota de subsol 12, punctul 69) și jurisprudența citată.
(
20
)	A se vedea Hotărârile Comisia/Grecia (citată la nota de subsol 15, punctul 32) și ING. AUER (citată la nota de subsol 12, punctul 43 și urm.).
(
21
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Grecia (citată la nota de subsol 15, punctul 32).
(
22
)	A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 1990, Comisia/Grecia (C-347/88, Rec., p. I-4747, punctul 28), Hotărârea din, Comisia/Danemarca (C-52/90, Rec., p. I-2187, punctul 17), Hotărârea din, Comisia/Italia (C-202/99, Rec., p. I-9319, punctul 20), și Hotărârea din, Comisia/Spania (C-55/03, punctul 23).