Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 26 mars 2026(1)
Förenade målen C-757/23 P och C-758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
mot
Europeiska kommissionen (C-757/23 P)
och
Celio International SA
mot
Europeiska kommissionen (C-758/23 P)
” Överklagande – Statligt stöd – Stödordning som Konungariket Belgien har genomfört – Förhandsbesked (tax ruling) – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Prövningskriterier för kontroll av statligt stöd i skatterätten – Rättsstridig förvaltningspraxis som statligt stöd – Återkrav av statligt stöd från koncernbolag – Begreppet stödmottagare ”
I.      Inledning
1.        Är kommissionen och unionsdomstolarna inom ramen för en stödrättslig prövning av en medlemsstats skattemyndigheters praxis bundna av tolkningen av en bestämmelse i nationell skatterätt om denna inte är förenlig med bestämmelsens ordalydelse?
2.        Denna fråga står i fokus för överklagandet från Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA och Celio International SA (nedan kallade klagandena) av tribunalens dom av den 20 september 2023(2) (nedan kallad den överklagade domen). Förevarande överklaganden är några i raden av överklaganden som jag också ska lämna mitt förslag till avgörande om i dag.(3)
3.        Den överklagade domen avser kommissionens beslut av den 11 januari 2016(4) (nedan kallat det omtvistade beslutet), i vilket kommissionen betraktade de av de belgiska skattemyndigheterna mellan 2004 och 2014 tillämpade så kallade ”skattelättnaderna vid överskjutande vinst” (nedan kallad den omtvistade skattepraxis) som ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Den omtvistade skattepraxis har gjort det möjligt att minska den skattepliktiga vinsten för företag i Belgien som ingår i en koncern genom förhandsbesked (tax rulings) (delvis även kallade skattelättnader vid överskjutande vinst respektive ”Excess Profits”)
4.        Den belgiska skattemyndigheten baserade denna praxis på en bestämmelse i den belgiska skatterätten, artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (inkomstskattelagen, nedan kallad CIR 92). Denna gör det enligt dess ordalydelse möjligt att korrigera företags vinster i fall då icke-marknadsmässiga avtal har påverkat vinsten. Den huvudsakliga tillämpningen torde vara avtalet om icke marknadsmässiga internpriser(5). Såväl kommissionen i det omtvistade beslutet som tribunalen i den överklagade domen kom fram till slutsatsen att den omtvistade skattepraxis utgör en generell avvikelse från den belgiska bolagsskatterätten (som referensram).
5.        Förevarande överklagande bereder domstolen tillfälle att avgöra i vilken utsträckning kommissionen och tribunalen är bundna av den nationella tolkningen av en bestämmelse vid fastställandet av ”normal” nationell skatterätt som referensram för den stödrättsliga bedömningen. Denna fråga aktualiseras särskilt här, eftersom denna omtvistade skattepraxis, som bygger på artikel 185.2 b CIR 92, utgör fast förvaltningspraxis i Belgien. Dessutom gör överklagandet det möjligt för domstolen att klargöra vem som kan vara gäldenär till ett återkrav av stöd. Här inställer sig särskilt frågan om kommissionen kan förordna om återkravet från ”koncernen”, det vill säga alla företag i en företagsgrupp, fastän inte alla dessa var mottagare av förhandsbeskeden.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätten
6.        De unionsrättsliga bestämmelserna utgörs av artikel 107 och 108 FEUF.
B.      Belgisk rätt
7.        I Belgien är reglerna för beskattning av inkomster kodifierade i CIR 92. Enligt artikel 1.1 CIR 92 avses med inkomstskatt bland annat en skatt på den sammanlagda inkomsten för bolag med hemvist i landet, kallad bolagsskatt.
8.        Med lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lag av den 24 december 2002(6) införde Belgien nya bestämmelser för gränsöverskridande transaktioner mellan koncernbolag där möjlighet till vinstkorrigeringar vid avtal, där villkor mellan två företag hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, inryms.
9.        Artikel 185.2 CIR 92 har följande lydelse:
”… För att två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:
a)      När det mellan de två företagen i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får alla vinster, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas bland detta företags vinster.
b)      Om det bland ett företags vinster redovisas vinster som även redovisas bland ett annat företags vinster och den vinst som på så sätt ingår är vinst som skulle ha erhållits av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt.
Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.”
10.      Det framgår av motiveringen till lagen att armlängdsprincipen därmed ska tillämpas på gränsöverskridande situationer.(7)
11.      De belgiska skattemyndigheternas uppfattning om tolkningen av denna bestämmelse framgår av ett cirkulär av den 4 juli 2006 där motiveringen till lagen i sak upprepas.(8) Dessutom har den belgiska finansministern särskilt vid besvarandet av ett flertal parlamentsfrågor tagit ställning till tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92.(9)
III. Faktiska omständigheter i målet och tidigare förfarande
A.      Bakgrund till tvisten
12.      Under perioden 2004 till 2014 företog myndigheten som ansvarar för utfärdande av förhandsbesked minskningar av den vinst som skulle beskattas i Belgien för 55 företag med säte i Belgien som ingick i multinationella koncerner genom 66 förhandsbesked på grundval av artikel 185.2 b CIR 92.
13.      Därvid använde på begäran av de skattskyldiga den behöriga myndigheten inte internpriser som den själv räknat fram som grund, utan jämförde de belgiska företagens vinst med den genomsnittliga vinsten för ett jämförbart fristående företag.(10) Resultatet av denna jämförande betraktelse blev en procentsats som uttryckte skillnaden mellan de skattskyldigas faktiska vinst och ett fristående företags hypotetiska genomsnittsvinst. Vinsten under de följande fem åren omfattades inte av beskattning till denna procentsats. På begäran av de skattskyldiga ändrades följaktligen skattebasens karaktär och storlek, genom att den konkret uppnådda vinsten (som återspeglar den faktiska effektiviteten enligt den belgiska skattelagstiftningen) inte längre tjänade som skattebas, utan endast en minskad vinst. I det avseendet kan man helt visst tala om beskattning av en hypotetisk genomsnittsvinst(11).
14.      Med det omtvistade beslutet konstaterade kommissionen att de vinstminskningar som den behöriga belgiska myndigheten beviljade genom denna skattepraxis utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som är oförenligt med den inre marknaden och tillämpades i strid med artikel 108.3 FEUF.
15.      Dessutom beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna över vilka en slutlig förteckning senare skulle upprättas av Konungariket Belgien. I bilagan till det omtvistade beslutet angav emellertid kommissionen i informationssyfte, på grundval av uppgifter som Belgien lämnat, hela 55 mottagare, däribland även några av klagandena, även Celio International SA. Dessutom förordnade kommissionen om att alla belopp som inte kan återkrävas av mottagarna ”ska återkrävas från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i”.
B.      Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
16.      Mellan den 22 mars och den 25 mars 2016 väckte Belgien och flera företag, däribland klagandena, talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet som registrerats som mål T-263/16, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 och T-832/16.
17.      Klagandena åberopade i första instans fyra grunder för talan på grundval av praktiskt taget identiska ansökningar.(12) Med dessa anmärkte de i sak på kommissionens konstateranden om förekomsten av en stödordning, selektiviteten i den omtvistade skattepraxis, förekomsten av en fördel och det av kommissionen beslutade återkravet av stöden.
18.      Genom beslut av den 16 februari 2018 vilandeförklarade tribunalen bland annat förfarandena i de mål som ligger till grund för den överklagade domen, nämligen T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 och T-832/16, i avvaktan på det slutliga avgörandet i mål T-131/16 och T-263/16.
19.      Med dom i de senast nämnda målen av den 14 februari 2019(13) ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade beslutet, eftersom kommissionen felaktigt hade slagit fast att det förelåg en stödordning. Domstolen fattade avgjorde kommissionens överklagande av denna dom genom dom av den 16 september 2021.(14) I denna upphävde domstolen tribunalens dom, eftersom det inte kunde invändas mot att kommissionen fastslagit att det förelåg en stödordning och återförvisade tvisten till tribunalen. Tribunalen hade i det första förfarandet ännu inte undersökt om förhandsbeskeden utgjorde statligt stöd eller om det fanns grund för att förordna om återkravet. Detta är faktorer som tribunalen har att fastställa i det andra förfarandet.(15)
20.      Tribunalen beslutade den 26 april 2022 att återuppta förfarandet i mål T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 och T-832/16 enligt artikel 71.3 i rättegångsreglerna.
21.      Tribunalen ogillade talan med den överklagade domen av den 20 september 2023.
IV.    Förfarandet vid domstolen
22.      Den 6 december 2023 lämnade klagandena in förevarande överklaganden. Klagandena har yrkat
-      att den överklagade domen ska upphävas,
-      att det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras,
-      att, i andra hand, artikel 2 i det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras,
-      att, i tredje hand, målet återförvisas till tribunalen,
-      att kommissionen förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna såväl i överklagandeförfarandet som i förfarandet vid tribunalen.
23.      Kommissionen har yrkat att domstolen ska ogilla överklagandena och förplikta klagandena att ersätta rättegångskostnaderna.
24.      Med beslut av den 18 januari 2024 förenade domstolens ordförande de båda överklagandena i den skriftliga och muntliga förhandlingen samt i domen.
25.      Samtliga berörda parter har gett in skriftliga inlagor till domstolen. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V.      Bedömning
26.      Klagandena har anfört tre överensstämmande grunder för talan på grundval av praktiskt taget identiska ansökningar. Med sin första grund invänder de mot tribunalens konstaterande att kommissionen har fastställt en lämplig referensram och med fog kvalificerat den omtvistade skattepraxis som ett undantag från denna (se punkt A). Inom ramen för sin andra grund har de gjort gällande att tribunalen oriktigt utgick från en selektivitet i den omtvistade skattepraxis (se punkt B). Slutligen har klagandena
anfört att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid bedömningen av lagenligheten av det beslutade återkravet av stödet (se, för den tredje grunden för överklagande, punkt C). Klaganden i mål C-758/23 P invänder med en tillkommande, fjärde grund för överklagandet mot tribunalens konstaterande att även klagandens stöd kan återkrävas.
A.      Den första grunden för överklagande: Unionsrättsliga bestämmelser
27.      Med sin första grund, som är uppdelad i fyra anmärkningar, har klagandena i sak gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid fastställandet av referensramen. Med sin första anmärkning har klagandena hävdat att tribunalen för att den på ett rättsstridigt sätt ersatte (den saknade) motiveringen i det omtvistade beslutet (se punkt 34 och följande punkter). Med sin andra anmärkning har klagandena hävdat att tribunalen vid fastställandet av referensramen lämnade den i Belgien vedertagna tolkningspraxis av artikel 185.2 b CIR 92 utan avseende och i stället rättsstridigt tog fasta på sin egen tolkning av belgisk rätt (se punkt 42 och följande punkter).
28.      Med sin tredje anmärkning, och i andra hand fjärde anmärkning, har klagandena dessutom anfört skäl till varför tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och som en följd bestämde referensramen genom en felaktig rättstillämpning. Med den tredje anmärkningen har klagandena hävdat att tribunalen rättsstridigt förutsatte att en för de skattskyldiga gynnsam skattejustering måste föregås av en ogynnsam skattejustering av en annan skattemyndighet (se punkt 67 och följande punkter). Slutligen har de gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning genom att utgå ifrån att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillåter någon justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst” (se punkt 69 och följande punkter).
29.      I det följande ligger fokus på att undersöka den första och den andra anmärkningen. För om tribunalen vid fastställandet av referensramen med rätta lämnade i Belgien vedertagen tolkningspraxis därhän och utan att göra någon felaktig rättstillämpning bekräftade den av kommissionen i det omtvistade beslutet fastställda referensramen – tillsammans med dess motivering – handlar det inte längre om ifall den omtvistade skattepraxis även avviker från referensramen på andra grunder, särskilt de som åberopas med den tredje och den fjärde anmärkningen.
1.      Fastställandet av referensramen som förutsättning för prövning av stödet
30.      Enligt domstolens fasta praxis(16) krävs för att en åtgärd ska kunna kvalificeras som ”statligt stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att det för det första ska röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
31.      I förevarande fall är det endast förekomsten av en selektiv fördel som är problematisk. När det gäller skatterättsliga åtgärder ska selektiviteten enligt domstolens fasta praxis(17) fastställas i flera steg. För detta ändamål måste det i ett första steg slås fast vilken allmän skatteordning eller ”normal” skatteordning (den så kallade referensramen) som är tillämplig i den berörda medlemsstaten. Med utgångspunkt i denna allmänna eller ”normala” skatteordning är det nödvändigt att i ett andra steg bedöma om den ifrågavarande skatteåtgärden avviker från den allmänna ramen i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till det mål som eftersträvas med denna allmänna skatteordning. Om en avvikelse från ”normal beskattning” har konstaterats ska det i ett sista steg undersökas om avvikelsen är motiverad.
2.      Tribunalens konstateranden
32.      Tribunalen ställer sig bakom kommissionens argumentation i det omtvistade beslutet, enligt vilken den omtvistade skattepraxis utgör en avvikelse från den belgiska skatterätten som referensram.(18) Denna praxis framgår inte av någon bestämmelse i CIR 92 och finns det framförallt inte stöd för i artikel 185.2 b CIR 92.
33.      Den belgiska skattemyndigheten ska genom vinstminskningen inom ramen för förhandsbesked systematiskt ha tillämpat bestämmelsen contra legem. Å ena sidan äger artikel 185.2 b CIR 92 enligt artikelns ordalydelse enbart tillämpning när det finns gränsöverskridande förbindelser mellan två närstående bolag och den vinst som ska justeras även(19) har tagits upp i det andra företagets vinster och att de vinster som på så sätt har tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av det andra företaget om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.(20) Å andra sidan finns det ingen grund i lagen för praxis att undanta en procentsats av vinsten som överskjutande vinst från skyldigheten att betala bolagsskatt.(21)
3.      Den första anmärkningen i den första grunden: Tribunalen ersatte rättsstridigt motiveringen i det omtvistade beslutet
34.      Den första anmärkningen i den första grunden enligt vilken tribunalen ersatt kommissionens motivering med sin egen kan inte godtas.
35.      Klagandena invänder mot tribunalens konstateranden, enligt vilka kommissionen i det omtvistade beslutet inte uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 i sig från referensramen, utan dess (rättsstridiga) tillämpning. Denna omständighet framgår inte med tillräcklig tydlighet av det omtvistade beslutet. Därvid ska särskilt beaktas att kommissionen i sitt beslut om att inleda förfarandet ännu utgick från att artikel 185.2 b CIR 92 själv avviker från referensramen.
36.      Enligt domstolens praxis kan tribunalen inte ersätta den motivering som upphovsmannen till den överklagade rättsakten lämnat med en egen motivering.(22) Det framstår, i motsats till klagandenas ståndpunkt, inte klart att tribunalen ersatte kommissionens motivering i det omtvistade beslutet. Det framgår entydigt av det omtvistade beslutet att det inte är artikel 185.2 b CIR 92, utan den omtvistade skattepraxis som bygger på denna bestämmelse, som avviker från referensramen. Kommissionen resonerar om detta, särskilt i skäl 125 i avsnitt ”6.3.1.2. Skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör inte en integrerad del av referenssystemet” och säger att ”skattelättnaderna vid överskjutande vinst” inte stipuleras av någon bestämmelse i CIR 92. I artikel 185.2 b CIR 92 hänvisas till transaktioner eller specifika avtal mellan två koncernenheter. Sådana omfattar inte en abstrakt skattelättnad som den som getts inom ramen för den omtvistade skattepraxis.
37.      Det framgår tvivelsutan av det första skälet i det omtvistade beslutet att det är den omtvistade skattepraxis som avses med ”skattelättnaderna vid överskjutande vinst”. Den av klagandena åberopade omständigheten att det i avsnitt ”6.3.2. Skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör ett undantag från referenssystemet” inte görs några ytterligare förklaringar är inte till förfång för tydligheten i motiveringen i det omtvistade beslutet. För det första framgår det ju av rubriken, med beaktande av definitionen i det första skälet, att den omtvistade skattepraxis avviker från referensramen. För det andra undersöker kommissionen i detta avsnitt om den omtvistade skattepraxis ”utgör ett undantag från detta referenssystem och därmed leder till en ojämlik behandling av företag som befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till målsättningen med detta system”.(23) Följaktligen undersöker kommissionen på anfört ställe det andra steget i det så kallade trestegstestet (se punkt 31). Fastställandet av referensramen (det första steget) genomförde kommissionen med sina – likaså entydiga – slutsatser.(24)
38.      Vad beträffar de andra påståendena om att kommissionen ska ha ändrat sin motivering i det omtvistade beslutet jämfört med motiveringen i beslutet om att inleda förfarandet, utan att påtala detta i det omtvistade beslutet, går det varken att härleda detta eller beskrivs det på vilket sätt denna omständighet skulle kunna påverka tribunalens påstått ersatta motivering.
39.      I den mån klagandena därmed hänför sig till ett åsidosättande av rätten att yttra sig i den mening som avses i artikel 24.1 i förordning 2015/1589 som ett väsentligt krav som gäller förfaranden(25) har de varken gjort en sådan felaktig rättstillämpning gällande i första instans eller i överklagandet. Även om man skulle utgå ifrån att ett sådant åsidosättande kan undersökas – på eget initiativ – i varje skede av förfarandet(26) föreligger inget sådant åsidosättande här.
40.      Rätten att yttra sig förutsätter nämligen endast att beslutet om att inleda förfarandet uttryckligen och tydligt anger de relevanta sak- och rättsfrågorna.(27) Endast då kan de berörda parterna yttra sig på ändamålsenligt sätt. Till de relevanta sak- och rättsfrågorna hör först och främst de frågor som ska undersökas med avseende på antagandet av det slutliga beslutet.(28) Därför kan det föreligga situationer där nya faktiska omständigheter som avviker från dem som framgår av beslutet att inleda ett granskningsförfarande eller omfattande ändringar i det tillämpliga regelverket kan medföra att det blir nödvändigt att låta de berörda parterna vara än mer delaktiga (eller rentav att ett kompletterande eller rättat beslut om att inleda ett förfarande offentliggörs).(29)
41.      Dessa krav uppfylldes av kommissionen. I det omtvistade beslutet preciserade kommissionen bara sin enligt artikel 6 i förordning 2015/1589 preliminära(30) rättsliga bedömning av beslutet om att inleda förfarandet utan att hänföra sig till nya faktiska omständigheter eller en ändrad rättslig ram. Det framgår av beslutet om att inleda förfarandet att skattelättnaderna för ”överskjutande vinst” utgör ett undantag från ”normal” bolagsskatterätt.(31) Denna – i beslutet om att inleda förfarandet bitvis helt visst oklara – bedömning preciserade kommissionen med att artikel 185.2 b CIR 92 förvisso är en del av referensramen, men att den omtvistade skattepraxis inte får bygga på denna. Det har varken andragits eller går att förstå hur denna precisering av den rättsliga bedömningen kan ha inverkat på klagandenas möjlighet att yttra sig på ett ändamålsenligt sätt. Det stod dem fritt att ge sin syn på sak- och rättsläget i det formella granskningsförfarandet. Denna möjlighet lämnade de outnyttjad.
4.      Den andra anmärkningen i den första grunden: Tribunalens fastställande av referensramen
42.      Klagandena har med sin andra anmärkning i den första grunden gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den bekräftade kommissionens fastställande av referensramen genom att lämna den i Belgien vedertagna tolkningspraxis av artikel 185.2 b CIR 92 utan avseende och i stället tog fasta på sin egen tolkning.
43.      För att avgöra om tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning i sina konstateranden eller inte ska jag inledningsvis beskriva inom vilka gränser kommissionen och unionsdomstolarna vid fastställandet av referensramen (och därmed också frågan om det föreligger ett undantag från denna) är bundna av en medlemsstats tolkning av en nationell skattebestämmelse (se punkt 44 och följande punkter samt punkt 49 och följande punkter).(32) Därefter ska jag undersöka om tribunalen har tillämpat dessa kriterier utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning och med rätta inte betraktat den som en del av referensramen (se punkt 58 och följande punkter).
a)      Principen: Bundenhet till medlemsstatens bedömning vid fastställandet av referensramen
44.      Kommissionen och unionsdomstolarna är vid fastställandet av referensramen i princip bundna av medlemsstatens utformning och tolkning av den nationella skatterätten.(33) Denna bundenhet till det nationella systemet syftar främst till att skydda medlemsstaternas fiskala autonomi. Den är dessutom ett uttryck för principen om den skatterättsliga legalitetsprincipen som domstolen har erkänt som en allmän rättsprincip i unionens rättsordning.(34)
45.      I enlighet med detta utgår även domstolen för stödordningar i form av allmänna skattelagar med rätta från medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning i utformningen, och omvänt från kommissionens och unionsdomstolarnas återtagna prövningskriterier.(35) Domstolen betonar att det står medlemsstaterna fritt att vid nuvarande nivå av harmonisering av unionens skatterätt införa det skattesystem de finner mest lämpligt.(36) Detta handlingsutrymme för medlemsstaterna omfattar fastställandet av varje skatts grundläggande egenskaper och gäller bland annat särskilt för genomförandet och utformningen av armlängdsprincipen för transaktioner mellan närstående företag.(37)
46.      Det är på detta sätt domstolens domar i målen Amazon och Engie(38) ska förstås. I målet Engie beskrev domstolen att kommissionen vid fastställandet av referensramen i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse.(39) I målet Amazon kom domstolen bland annat fram till slutsatsen att kommissionen hade tillämpat OECD:s riktlinjer om internprissättning på ett otillåtet sätt, utan att påvisa att dessa riktlinjer – helt eller delvis – uttryckligen hade återgetts i luxemburgsk rätt.(40)
47.      Som en fortsättning av denna rättspraxis betonade domstolen i målet Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternas fiskala autonomi.
Medlemsstaterna kan till exempel vid fastställandet av de grundläggande egenskaperna för en skatt eftersträva även andra mål utöver ett rent budgetmässigt mål som då tillsammans också utgör målet för den relevanta referensramen.(41) Av det skälet betraktade domstolen ett allmänt undantag från fastighetsskatt för mark som ingår i järnvägsinfrastrukturen, när denna infrastruktur ställs till järnvägsföretags förfogande, som en del av referensramen.(42)
48.      I så måtto ska utgångspunkten för klagandenas anmärkning i överklagandet godtas. Referensramen ska i princip fastställas på grundval av medlemsstatens utformning och tolkning.
b)      Undantag: Uppenbart inkonsekvent utformning eller uppenbar rättstillämpning contra legem
49.      Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen har emellertid överskridits när skattelagstiftningen antingen är uppenbart inkonsekvent (se punkt 53) eller de nationella myndigheterna uppenbart tillämpar skattelagen contra legem (och därmed inkonsekvent) (se punkt 54 och följande punkter). De prövningskriterier som ska tillämpas begränsas därvid till enbart en bedömning av trovärdigheten (se punkt 50 och följande punkter).
1)      Om prövningskriterierna: Bedömning av trovärdigheten
50.      Kommissionen och unionsdomstolarna är begränsade till en bedömning av trovärdigheten vid prövningen av om de nationella skattelagarna är inkonsekvent utformade eller de nationella skattelagarna tillämpas contra legem.(43)
51.      Denna begränsning till en bedömning av trovärdigheten förhindrar dels att kommissionen och unionsdomstolarna ska befatta sig med detaljerna i 27 olika skatterättsordningar och därmed helt enkelt skulle kunna bli ”överbelastade” kvantitativt sett.(44) Dels förhindrar det att kommissionen faktiskt skulle bli en högsta skattemyndighet och unionsdomstolarna genom kontrollen av kommissionens beslut skulle bli högsta skattedomstolar. Om bedömningen är reducerad till att undersöka trovärdigheten motiverar inte varje enskild felaktig rättstillämpning ett undantag från referensramen. Följaktligen behöver kommissionen och unionsdomstolen inte heller undersöka att alla dessa är lagenliga.(45)
52.      På unionsnivå behöver det därför bara undersökas om utformningen av de nationella skattelagarna är uppenbart inkonsekventa eller deras tillämpning av de nationella organen sker uppenbart contra legem. Det är fallet om utformningen och tillämpningen inte går att förklara på ett trovärdigt sätt för tredje part, som kommissionen eller unionsdomstolarna.(46)
2)      Uppenbart inkonsekvent utformning
53.      Gränserna för medlemsstaternas handlingsutrymme att utforma sina skattesystem har nämligen först överskridits om medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning ”på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd” för att gynna enskilda företag.(47) Ett sådant missbruk av den fiskala autonominkan presumeras föreligga när skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent.(48) I sin praxis på senare tid har domstolen därför gjort en rättslig prövning mot bakgrund av reglerna för statligt stöd av allmänna skatterättsliga beslut om skattebörda när dessa har utformats på ett uppenbart diskriminerande sätt för att kringgå de krav som följer av unionsrätten på området för statligt stöd.(49) Allmänna differentieringar i nationell skatterätt är sålunda inte en del av referensramen om de inom ramen för referensramen, det vill säga den nationella skatterätten, saknar rationell grund.(50)
3)      Uppenbar rättstillämpning contra legem
54.      Gränserna för medlemsstaternas handlingsutrymme vid fastställandet av referensramen har dock också överskridits om tillämpningen av den nationella skatterätten uppenbart strider mot lydelsen i skattebestämmelsen. Tillämpar de nationella organen en skattebestämmelse uppenbart i strid med dess lydelse är kommissionen och unionsdomstolarna vid fastställandet av referensramen därför inte bundna av denna tillämpningspraxis.
55.      I det fallet agerar ju de nationella organen vid utövandet av sin fiskala autonomi stick i stäv med den ”normala” nationella skatterätt som antagits av den nationella lagstiftaren. Den skattemässiga legalitetsprincipen(51) innebär också att medlemsstatens fiskala autonomi i första hand utövas av den nationella lagstiftaren. Därav följer att den nationella lagen är den primära referenspunkten vid fastställandet av referensramen. I princip är det visserligen de nationella organens tillämpning som är relevant. Men om det föreligger en uppenbar motsättning mellan lagens lydelse och lagens tillämpning förblir lagens lydelse den referenspunkt som gäller för fastställandet av referensramen.
56.      I enlighet med detta formulerade domstolen nyligen i sin praxis att kommissionen vid fastställandet av referensramen i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som medlemsstaten gjort ”under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse”.(52)
57.      Den fiskala autonomin innebär därför dels att lydelsen i lagen utgör referenspunkten för bedömningen av referensramen. Dels är bedömningen av en avvikelse från lagens lydelse begränsad till en rimlighetsprövning.(53)
c)      Tillämpningen av prövningskriterierna
58.      Om man tillämpar dessa prövningskriterier bekräftade tribunalen utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning den av kommissionen fastställda referensramen, genom att den inte betraktade artikel 185.2 b CIR 92, utan dess uppenbart rättsstridiga tillämpning, som ett undantag från referensramen, den belgiska bolagsskatterätten.
1)      Är artikel 185.2 b CIR 92 uppenbart inkonsekvent?
59.      Artikel 185.2 b CIR 92 är inte uppenbart inkonsekvent. Snarare inordnar den sig på ett konsekvent sätt i det belgiska skattesystemet genom att ha som syfte att säkerställa en rimlig beskattning i respektive land. Samtidigt kan detta förebygga ekonomisk dubbelbeskattning inom en multinationell koncern vid justeringen av villkor baserade på armlängdsprincipen som påverkat vinsten (den huvudsakliga tillämpningen torde vara justeringar av internpriser(54)).
60.      Enligt dess lydelse gör artikel 185.2 a och 185.2 b CIR 92 det möjligt för den behöriga myndigheten att till exempel skattemässigt justera priserna för gränsöverskridande transaktioner mellan två företag i en multinationell koncern enligt armlängdsprincipens kriterier. Det innebär att skattemässigt antas ett pris för en tjänst mellan två närstående företag som är det pris som två fristående företag hade avtalat. Artikel 185.2 a CIR 92 gör det möjligt att tillskriva den på basis av detta (hypotetiska) pris för skattesyften fastställda vinsten ”rätt” företag. Omvänt gör artikel 185.2 b CIR 92 det möjligt att minska vinsten från den gränsöverskridande transaktionen (genom att priset justeras enligt armlängdsprincipen) om denna också ingår i vinsten för det andra företaget. På det sättet går det att förebygga ekonomisk dubbelbeskattning av två skattskyldiga för samma vinst genom att hänsyn tas till det i den andra staten justerade internpriset.
2)      Uppenbart rättsstridig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 genom den omtvistade skattepraxis
61.      De belgiska myndigheterna är däremot av uppfattningen att andemeningen i artikel 185.2 b CIR 92 består i att säkerställa att ett belgiskt företag som ingår i en multinationell koncern endast ska behöva skatta för sådana vinster som ett fristående företag också hade uppnått. Vinster som går bortom dessa är synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som härrör från dess delaktighet i en multinationell koncern och som inte skulle existera för ett jämförbart fristående företag. Dessa fördelar föreligger inte för ett jämförbart fristående företag och ska därför inte undantas från beskattning.(55) Av det skälet beskattades på begäran av de skattskyldiga endast (den hypotetiska) vinsten i ett jämförbart fristående företag.
62.      Denna förståelse och den därmed sammanhängande omtvistade skattepraxis är uppenbart oförenlig med ordalydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 och därmed inte en del av referensramen.
63.      I artikel 185.2 b CIR 92 föreskrivs att ”de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag”. Vilket också framgår av den inledande meningen i artikel 185.2 CIR 92 ska bestämmelsen endast tillämpas på närstående företag med ”ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser”.
64.      Kriteriet ömsesidig gränsöverskridande förbindelse och eventuella i detta sammanhang avtalade villkor spelar däremot ingen roll i den omtvistade skattepraxis. Vinstminskningen medgavs frikopplat från gränsöverskridande förbindelser. De avsåg inte armlängdsprincipens tillämpning på till exempel internpriser, utan minskningen av det belgiska företagets hela vinst tillämpades på en hypotetisk vinst. Det är inte ens klargjort i vilken omfattning klagandena under den aktuella tidsperioden hade överenskommit om priser för koncerninterna prestationer (leveranser och tjänster) genom gränsöverskridande förbindelser.
65.      Hur denna tillämpning av bestämmelsen är i linje med lydelsen går inte att förklara på ett trovärdigt sätt. Kravet på en konkret gränsöverskridande förbindelse och avtalade villkor mellan två företag kan man ju bortse från i bestämmelsen, på samma sätt som dessa förutsättningar saknas i den omtvistade skattepraxis.
d)      Slutsats i denna del
66.      Den omtvistade skattepraxis saknar uppenbart stöd i bestämmelsen i artikel 185.2 b CIR 92. Sålunda bekräftade tribunalen med rätta kommissionens tolkning, enligt vilken den inte utgör en del av referensramen, utan ett undantag från densamma. Det saknas följaktligen stöd för den andra anmärkningen i den första grunden.
5.      Den tredje och den fjärde anmärkningen i den första grunden
67.      Därför kan det lämnas därhän om den omtvistade skattepraxis strider mot lydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 i andra avseenden också. För även om – som klagandena har gjort gällande med sin tredje och sin fjärde anmärkning – det inte skulle föreligga några fler uppenbara åsidosättanden av lydelsen saknas det stöd för den första grunden.
68.      Det gäller för det första för klagandenas invändning om att tribunalen felaktigt betraktade en redan genomförd första justering i utlandet (en första skattemässig justering uppåt) som en förutsättning för att artikel 185.2 b CIR 92 ska tillämpas. För fullständighetens skull ska bara sägas att klagandenas argument bygger på ett missförstånd avseende den överklagade domen. Tribunalen baserade ju inte detta på att den ”överskjutande vinst” som undantagits från skatt i Belgien även beskattats i en annan stat.(56) Tribunalen förutsatte bara att dessa även torde ingå i vinsterna för ett annat bolag i koncernen.
69.      För det andra kan man även lämna därhän om det finns stöd för den fjärde anmärkningen i den första grunden, enligt vilken kommissionen och tribunalen felaktigt ska ha utgått ifrån att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillåter någon justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst”. Även i det avseendet kan påpekas att klagandena missförstår tribunalens resonemang.
70.      Klagandena har nämligen hävdat att tribunalen felaktigt konstaterat att utgångspunkten för bestämmelsen om beskattningsbar inkomst inte är den redovisade vinsten utan en hypotetisk vinst, som lämnar den faktiskt redovisade vinsten utan hänseende. Denna invändning kan ha fog för sig om begreppet ”utgick från”(57) är oklart. Enligt kommissionen fastställde de nationella organen nämligen i den omtvistade skattepraxis först den redovisade vinsten, jämförde den med vinsten för ett jämförbart fristående företag och justerade därefter dotterbolagets beskattningsbara vinst genom att inte beskatta den överskjutande vinsten.(58) Som en följd var skattebasen inte den redovisade vinsten, utan en hypotetisk, förmodad ”marknadsmässig vinst”. Detta tillvägagångssätt tog tribunalen – oavsett det oklara begreppet ”utgick från” – fasta på i sina redogörelser i punkt 99, vilka otvetydigt framgår av tribunalens fortsatta resonemang.(59)
6.      Slutsats av prövningen av den första grunden
71.      Tribunalen har sålunda utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning konstaterat att kommissionen med rätta inte betraktat den omtvistade skattepraxis – på grund av den uppenbara tolkningen contra legem – som en del av referensramen för den belgiska bolagsskatten. Överklagandet kan således inte vinna bifall såvitt avser klagandenas första grund.
B.      Den andra grunden för överklagande: Kvalificering som selektiv åtgärd
72.      Med den andra grunden vänder sig klagandena mot tribunalens konstaterande, enligt vilket kommissionen inte gjorde en felaktig rättstillämpning genom att utgå från selektiviteten i den omtvistade skattepraxis.
73.      Denna invändning avser den fråga som ska prövas i det andra steget huruvida den berörda skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med denna allmänna skatteordning (se, ovan, punkt 31).
74.      Enligt klagandena motiverar inget av de tre skäl som kommissionen anfört och som tribunalen bekräftat att den omtvistade skattepraxis ger upphov till en sådan skillnad i behandling av jämförbara företag. Eftersom de tre skälen motiverar antagandet om en skillnad i behandling oberoende av varandra vinner klagandenas grund bifall endast om alla skäl visar sig felaktiga. Omvänt ska den andra grunden avvisas om ett av skälen visar sig riktig.
1.      Nackdel för fristående företag och företag som ingår i en koncern som endast verkar nationellt
75.      Enligt tribunalens konstateranden medför ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst en selektiv förfördelning av företag som inte ingår i en multinationell koncern.(60) Syftet med det belgiska bolagsskattesystemet består ju i att beskatta alla vinster i skattskyldiga företag oberoende av om de är fristående eller ingår i en multinationell koncern.(61)
76.      I motsats till detta gavs genom den omtvistade skattepraxis mottagarna en minskning av skatten genom att de fick möjlighet att dra av en del av sin redovisade vinst från skattebasen, utan att den vinst som befriades från skatt togs upp i ett annat koncernföretags vinster.(62) Därför behandlades alla företag som ingick i en multinationell koncern annorlunda än andra enheter som beskattades enligt de normala reglerna i det belgiska bolagsskattesystemet med avseende på deras totala vinst.(63)
77.      Klagandena har gjort gällande att företag som är en del av en multinationell koncern inte befinner sig i en situation som är jämförbar med företag som inte ingår i en företagskoncern eller som ingår i en företagsgrupp som enbart verkar nationellt.
78.      Därför ska det undersökas om företag i multinationella koncerner mot bakgrund av referensramens syfte (lika vinstbeskattning utifrån finansiell kapacitet) befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation som fristående företag och företag i nationella koncerner.
79.      Klagandena har dock med rätta invänt att ett företag som enbart verkar nationellt i motsats till multinationella företagsgrupper inte löper risk för dubbelbeskattning som kan uppstå genom justering av internpriser.
80.      Den omtvistade skattepraxis hänför sig emellertid inte till risken för en sådan dubbelbeskattning, eftersom den inte förutsätter gränsöverskridande transaktioner. Snarare är den omtvistade skattepraxis utformad så, att den låter mottagaren välja att byta från att beskattas på basis av den redovisade vinsten (som återspeglar den faktiska kapaciteten) till att beskattas på basis av ett enskilt företags hypotetiska genomsnittsvinst. Det får till resultat att skattskyldiga företag som ingår i en multinationell koncern har valet att inte betala bolagsskatt på en viss del av sina redovisade vinster. Det valet har inte ett fristående företag.
81.      Därför kan risken för dubbelbeskattning, med tanke på syftet att beskatta företags vinster baserat på deras kapacitet, inte motivera den skillnad i behandling som följer av den omtvistade skattepraxis. I så måtto befinner sig ju företag i multinationella koncerner i en jämförbar faktisk och rättslig situation som fristående företag och företag i nationella koncerner. Syftet med en lika vinstbeskattning förfelas just om multinationella företag endast behöver vinstbeskattas för en hypotetisk genomsnittsvinst, medan alla andra skattskyldiga beskattas fullt ut för sina redovisade vinster.
82.      Eftersom skattenedsättningen inte är tillgänglig för alla skattskyldiga företag på samma sätt, utan bara för belgiska företag i multinationella koncerner har tribunalen utan att göra en felaktig rättstillämpning utgått från att den omtvistade skattepraxis behandlar företag olika som, mot bakgrund av den allmänna bestämmelsens mål att beskatta företags vinster lika baserat på deras finansiella kapacitet, befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation.
83.      Därför kan den andra grunden bara av detta skäl inte leda till bifall för överklagandet. Kommissionen och tribunalen har utan att göra sig skyldiga till felaktig rättstillämpning utgått från en skillnad i behandling.
2.      Nackdel för företag som inte gör investeringar och så vidare i Belgien
84.      Om även de båda andra åtskillnader som kommissionen anfört och som tribunalen inte ansåg byggde på felaktig rättstillämpning(64) motiverar en skillnad i behandling av ekonomiska aktörer, som befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation, är inte relevant härvidlag.(65) För som det just beskrivits föreligger redan en skillnad i behandling av företag i multinationella koncerner å ena sidan och av företag som ingår i en rent nationellt verksam koncern å den andra (se punkt 78 och följande punkter).
3.      Slutsats av prövningen av den andra grunden för överklagande
85.      Eftersom tribunalen med fog avvisade invändningen mot kvalificeringen av den omtvistade skattepraxis som en selektiv åtgärd kan inte heller den andra grunden
leda till bifall för överklagandet.
C.      Den tredje grunden för överklagande: Lagenligheten av förordnandet om återkrav
86.      Den tredje grunden riktar in sig på tribunalens konstaterande om att förordnandet om återkrav i det omtvistade beslutet var lagligt.
87.      Klagandena har med den första anmärkningen i den tredje grunden gjort gällande att tribunalen felaktigt gjort bedömningen att förordnandet om återkrav åsidosätter principen om skydd för berättigade förväntningar. De hade inte kunnat räkna med att de skattelättnader för överskjutande vinst som de beviljats enligt fast och vedertagen praxis i den belgiska förvaltningen skulle betraktas som statligt stöd som är oförenligt med inre marknaden (se punkt 89 och följande punkter).
88.      Dessutom har de hävdat att det förordnande i artikel 2.2 i det omtvistade beslutet är olagligt, enligt vilket alla belopp som inte återbetalats av stödmottagarna ska återkrävas ”från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i” (se, avseende den andra anmärkningen i den tredje grunden, punkt 96 och följande punkter).
1.      Principen om skydd för berättigade förväntningar
89.      Enligt tribunalens konstateranden har klagandena inte andragit argumentet att de erhållit någon konkret försäkran från kommissionen som skulle väcka de berättigade förväntningarna om att kommissionen inte skulle betrakta de skattelättnader som beviljats genom förhandsbesked som ett olagligt statligt stöd som är oförenligt med inre marknaden.(66) De hade bara kunnat begränsa sig till påståendet att de inte hade kunnat förvänta sig att den omtvistade skattepraxis skulle kvalificeras som stöd. Därför åsidosätter inte återkravet principen om skydd för berättigade förväntningar.(67)
90.      Denna slutsats går inte att invända mot. Centralt för den första anmärkningen den tredje grunden är i vilken mån klagandenas förväntningar på de förhandsbesked är berättigade, vilka antagits på grundval av en – varaktig – tolkning av nationell skatterätt som uppenbart inte är förenlig med nationella skatterättens lydelse.
91.      Enligt domstolens fasta praxis är ett upphävande av olagligt statligt stöd genom återkrav den logiska följden av att det konstaterats vara olagligt.(68)
92.      Skyldigheten att återkräva ett stöd begränsas förvisso av principen om skydd för berättigade förväntningar som är en allmän princip i unionsrätten i den mening som avses i artikel 16 i förordning 2015/1589. Av domstolens fasta praxis framgår dock att återkrav med hänsyn till skyddet för berättigade förväntningar endast är uteslutet i undantagsfall. Domstolen har således slagit fast att principen om skydd för berättigade förväntningar enbart kan göras gällande av den som befinner sig i en situation där en unionsinstitution, genom att ge tydliga försäkringar, har väckt grundade förhoppningar.(69)
93.      Däremot anses inte de försäkringar som medlemsstaten ger mot bakgrund av effektivitetsprincipen vara tillräckliga.(70) Därför skulle nationella myndigheters försäkring i ett förhandsbesked om en viss skattemässig behandling från unionsrättsligt perspektiv inte kunna motivera något skydd för berättigade förväntningar.
94.      Om en sådan tolkning av principen om skydd för berättigade förväntningar i slutändan är övertygande kan lämnas utan avseende härvidlag.(71) Förväntningarna är i varje fall inte berättigade om den felaktiga rättstillämpningen utan vidare gick att förstå även för den skattskyldige. Den (uppenbart olagliga) försäkringen i form av ett förhandsbesked medför inte heller någon ändring av denna bedömning. Som en följd kan en skattskyldig inte åberopa berättigade förväntningar om en bestämmelse uppenbart tolkas i strid med bestämmelsens ordalydelse och en försäkring om denna tolkning ges i ett förhandsbesked. Som beskrivits ovan stred den omtvistade skattepraxis uppenbart mot ordalydelsen i den belgiska bolagsskatterätten (se punkt 61 och följande punkter).
95.      Sammanfattningsvis utgör principen om skydd för berättigade förväntningar inte något hinder för ett återkrav av stöd. Den slutsatsen har tribunalen dragit utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning.
2.      Återkrav från medlemmar i koncernen
96.      Med den andra delen av den tredje grunden har klagandena gjort gällande att tribunalen gjort en felaktig rättstillämpning genom att utgå från att stöd alternativt även kan återkrävas av de övriga koncernföretagen, även om dessa inte varit mottagare av förhandsbesked.
97.      Enligt tribunalens konstateranden byggde förordnandet om återkrav i artikel 2.2 i det omtvistade beslutet inte på felaktig rättstillämpning.(72) Kommissionen kunde utgå från att det förelåg en ekonomisk enhet mellan flera fysiska och juridiska personer när det förelåg ett kontrollförhållande mellan dessa.(73) Därmed räckte det för att förordna om ett återkrav från de övriga koncernföretagen att kommissionen konstaterade att den belgiska enheten genom sina centrala funktioner inom koncernen utövade kontroll över de övriga koncernföretagen.(74)
98.      Dessa konstateranden av tribunalen anser jag utgöra felaktig rättstillämpning.
99.      Enligt artikel 16 i förordning 2015/1589 ska olagligt stöd återkrävas av mottagaren. Enligt domstolens praxis är mottagaren den som i realiteten tagit emot stödet.(75)
100. Referensen till det faktiska mottagandet beror på att det stödbestämmelserna inte har någon inneboende sanktionskaraktär för mottagaren. Förbudet mot stöd riktar sig snarare till (medlems-)staten och har till syfte att återkräva stöd som utbetalats rättsstridigt för att undanröja den konkurrenssnedvridning som uppstått till följd av konkurrensfördelarna.(76) Stödmottagaren ska återbörda den fördel vederbörande fått i förhållande till sina konkurrenter så att den situation som förelåg före utbetalningen av stödet återställs.(77) Det handlar med andra ord om återvinning av fördelar som erhållits på ett sätt som strider mot unionsrätten.
101. Den rättspraxis som tribunalen åberopat som motivering i den överklagade domen utgör inte heller hinder för detta. Tvärtom är den just ett uttryck för denna princip.
102. De mål som tribunalen har hänvisat till(78) har nämligen det gemensamt att omstruktureringar och överflyttningar av tillgångar har ägt rum hos mottagarna efter det att stöd beviljats. Härigenom har juridiska personer som inte varit mottagare av det ursprungliga stödet uppstått som enheter, till vilka rätten har övergått och som kommit i åtnjutande av stödets fördelar.
103. I målet Intermills/kommissionen bildade Intermillsbolaget inom ramen för en omstrukturering med statligt stöd tre juridiskt självständiga produktionsbolag till vilka Intermillsbolaget anförtrodde sin produktionsverksamhet (däribland alla produktionsanläggningar). Intermillsbolaget behöll sina intressen i de nybildade produktionsbolagen. Trots den juridiska självständigheten betraktar domstolen det ursprungliga Intermillsbolaget och de tre nybildade produktionsbolagen som en ekonomisk enhet som kan ses som stödmottagare i den betydelse som avses i EU:s stödbestämmelser.(79)
104. I målet AceaElectrabel Produzione/kommissionen överfördes elproduktionen genom en omstrukturering med hjälp av statligt stöd från den italienska energiproducenten ACEA till produktionsbolaget AEP som ACEA behöll sina ekonomiska intressen i som ett holdingbolag. Domstolen betraktade ACEA och AEP som en ekonomisk enhet.(80)
105. Tvärtemot tribunalens uppfattning går det därför inte att av åberopad rättspraxis dra slutsatsen att en förment kontrollrelation på grundval av centrala funktioner inom en koncern är tillräcklig för att betrakta en ekonomisk enhet som stödmottagare. Det avgörande i de båda domarna var snarare frågan om vem som i realiteten åtnjuter den fördel som följer av stödet.
106. Domstolen har formulerat sig på motsvarande sätt även i domar av senare datum i mål avseende ekonomisk kontinuitet. I enlighet därmed måste stödet återkrävas från det företag som fortsätter den ekonomiska verksamheten i det stödmottagande företaget när det har styrkts att det i realiteten fortfarande åtnjuter den konkurrensfördel som följer av stödet.(81)
107. Återkravets laglighet förutsätter följaktligen i förevarande mål att de övriga koncernföretagen också i realiteten åtnjutit fördelen som följer av Belgiens omtvistade stöd.
108. Det påverkas inte heller av den omständigheten att domstolen utgår från begreppet företag i ”vid” mening i samband med artikel 101 och 102 FEUF. Det gör det möjligt att utvidga sanktionerna för konkurrensbegränsande handlande till att omfatta närstående företag.(82) I enlighet med detta omfattar begreppet ”företag” varje enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens rättsliga form och oavsett hur den finansieras, och avser således en ekonomisk enhet oavsett om denna ur rättslig synvinkel består av flera fysiska eller juridiska personer.(83) Detta företagsbegrepp följer av att det faktum att olika företag formellt rättsligt sett är skilda åt inte ska utgöra hinder för tillämpningen av konkurrensreglerna.(84)
109. Såväl artikel 101 och 102 FEUF som artikel 107 FEUF återfinns förvisso i kapitlet om konkurrensregler och syftar till att den inre marknaden ska fungera respektive till att säkerställa att konkurrensen inte snedvrids. Samtidigt är de medel (och det därmed sammanhängande syftet och ändamålet) med vilka detta mål ska uppnås så olika att de kräver olika tolkning. Medan konkurrensen inom ramen för artikel 101 och 102 FEUF ska skyddas genom att förhindra privata konkurrenters förfaranden (särskilt överenskommelser) tar artikel 107 FEUF främst sikte på (medlems-)statens påverkan. Denna åtskillnad kommer även till uttryck i hur FEUF är indelat, då det görs skillnad mellan avsnitt 1 ”Regler tillämpliga på företag” och avsnitt 2 ”Statligt stöd”.
110. Det avgörande är sålunda de olika funktioner som företagsbegreppet fyller i respektive avsnitt. Genom ett företagsbegrepp i ”vid” mening inom ramen för artikel 101 och 102 FEUF räknas konkurrensbegränsande agerande dit. Mot denna bakgrund förefaller det rimligt att det i rättspraxis ses som en ekonomisk enhet om dotterbolaget, trots att det är ett fristående rättssubjekt, inte självständigt bestämmer sitt agerande på marknaden, utan i huvudsak tillämpar instruktioner som det får av moderbolaget.(85) För om dotterbolaget agerar konkurrensbegränsande kan det hänföras till en konkurrensbegränsande instruktion från moderbolaget. Då handlar det om en tolkning i syfte att skydda, det vill säga förhindra konkurrensbegränsande ageranden och slutligen säkerställa att konkurrensrätten genomförs på ett effektivt sätt.
111. Däremot ligger det konkurrenssnedvridande agerandet i statsstödsrättsliga situationer på (medlems-)statens sida. Ett företagsbegrepp i ”vid” mening skulle få till följd att åtnjutandet i realiteten av den fördel som beviljats en viss stödmottagare tillskrivs tredje parter. Det kan därför inte komma an på om stödmottagaren (exempelvis dotterbolaget) följer instruktioner från tredje part (exempelvis moderbolaget). Denna omständighet gör ju inte att man kan sluta sig till att tredje part i realiteten kommit i åtnjutande av fördelen. Snarare har kommissionen att fastställa de omständigheter – som i de ovan nämnda målen – som talar för att fördelen i realiteten övergått till en tredje part som en sorts enhet till vilken rätten har övergått.(86)
112. Inom ramen för den omtvistade skattepraxis bestod åtnjutandet i realiteten av fördelen i att man fick ett förhandsbesked, i vilket en viss vinstbeskattning tillförsäkras. Dessa förhandsbesked var uppenbart inte adresserade till en ”koncern” (inom ramen för en så kallad koncernbeskattning), utan till ett konkret koncernföretag. Koncernföretaget var följaktligen nyttjare av förhandsbeskedet och som sådant mottagare av stöd i den mening som avses i artikel 16 i förordning 2015/1589. Omständigheter som gjort att de övriga koncernföretagen kommit i åtnjutande av fördelen som följt av förhandsbeskeden har kommissionen inte konstaterat.
113. Därför har tribunalen genom att konstatera att kommissionen kan förordna om återkrav av stödet även av de övriga koncernföretagen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning.
3.      Slutsats avseende den tredje grunden
114. Tribunalen har utan att göra en felaktig rättstillämpning konstaterat att principen om skydd för berättigade förväntningar inte utgör hinder för att det omtvistade beslutet är lagligt. Dock bygger konstaterandet att kommissionen även hade fått förordna om återkrav från de övriga koncernföretagen på felaktig rättstillämpning. Härav följer att den andra anmärkningen i den tredje grunden ska godtas. I denna del ska den överklagade domen upphävas. Eftersom denna invändning har behandlats vid domstolen och inget förordnande om övriga åtgärder för processledning är nödvändigt är målet färdigt för avgörande (artikel 61.1 i stadgan för Europeiska unionens domstol). Därför ska artikel 2.2 i det omtvistade beslutet upphävas.
D.      Den fjärde grunden för överklagande: Förhandsöverenskommelse om internprissättning som stöd i den omtvistade skattepraxis
115. Med den fjärde grunden har klaganden i mål C-758/23 P hävdat att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning genom att bekräfta att de skattelättnader som beviljats klaganden ska återkrävas. Klaganden har särskilt gjort gällande att man inte erhållit något förhandsbesked, utan att man ingått en förhandsöverenskommelse om internprissättning med den belgiska skatteförvaltningen som inte omfattas av den omtvistade skattepraxis.
116. Denna grund kan inte godtas. Kommission har överhuvudtaget inte fattat något beslut om det förordnande som klaganden anmärker på, nämligen att ett återkrav ska riktas mot klaganden avseende de skattelättnader som beviljats inom ramen för en förhandsöverenskommelse om internprissättning. Kommissionen konstaterar i artikel 1 i det omtvistade att den omtvistade skattepraxis utgör ett statligt stöd som är oförenligt med inre marknaden. Där beskriver kommissionen den omtvistade skattepraxis som en ordning ”som ligger till grund för Belgiens utfärdande av förhandsbesked”. I artikel 2 i det omtvistade beslutet förordnar kommissionen om återkrav av de stöd som avses i artikel 1. Ingenstans konstaterar kommissionen att även förhandsöverenskommelser om internprissättning omfattas av den omtvistade skattepraxis eller att sådana oavsett denna utgör statligt stöd som är oförenligt med inre marknaden. Dock finns klaganden med i den ”förteckning över förhandsbesked som utfärdats i enlighet med den ifrågavarande ordningen” i bilagan till det omtvistade beslutet. Denna lista ger emellertid inte upphov till några rättsliga verkningar. För som kommissionen klargör i det omtvistade beslutet betraktas denna ”förteckning över stödmottagare som har tillhandahållits av de belgiska myndigheterna och som bifogats till detta beslut ... endast som vägledande”.(87) I enlighet därmed kunde tribunalen inte heller bekräfta det återkrav som klaganden anmärkte på som det i själva verket inte förordnats om.
117. Tribunalen påpekade med rätta att kommissionen i ett beslut om stöd inte behöver göra en bedömning av det stöd som beviljats i varje enskilt fall med stöd av en sådan ordning.(88) När stödet blir föremål för återkrav är det nödvändigt att kontrollera klagandens individuella situation.(89) Om detta visar sig vara fallet inom ramen för klagandens påpekande var vederbörande alltså ingen mottagare av den omtvistade skattepraxis och inget återkrav kommer i fråga.
118. I den mån tribunalen däremot i sin ytterligare (antagligen endast som förklaring anförda) motivering beskriver att förhandsöverenskommelsen i målet motsvarade den omtvistade skattepraxis(90) överskred tribunalen sin behörighet. Föremål för tvisten är ju det omtvistade beslutet. Detta innehåller inga konstateranden om ifall den förhandsöverenskommelse som den belgiska skatteförvaltningen ingått med klaganden utgör ett stöd. Det senare kan dock inte på något sätt uteslutas, men det är inte föremål för det omtvistade beslutet. Men då skälen i den omtvistade domen motiverar domslutet även utan dessa redogörelser medför tribunalens överskridande av sin behörighet inte ett upphävande av den överklagade domen.(91)
E.      Slutsats avseende prövningen av grunderna
119. Den tredje grunden vinner delvis bifall. I övrigt vinner grunderna inget bifall. Följaktligen ska den överklagade domen upphävas i den beskrivna omfattningen och överklagandena i övrigt ogillas. Artikel 2.2 i det omtvistade beslutet ogiltigförklaras.
F.      Rättegångskostnader
120. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna, när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken. Det förhåller sig på sistnämnda sätt här.
121. Enligt artikel 138.3 i rättegångsreglerna, som med stöd av artikel 184.1 i dessa regler är tillämplig i mål om överklagande, ska vardera parten bära sina rättegångskostnader, om parterna ömsom tappar målet på en eller flera punkter. Domstolen får emellertid besluta att en part ska ersätta en del av den andra partens rättegångskostnader, om det framstår som skäligt med hänsyn till omständigheterna i målet.
122. Med beaktande av omständigheterna i förevarande mål förefaller det motiverat att klagandena ensamma ska bära kostnaderna. Överklagandet röner bara framgång till en liten del, nämligen endast beträffande den tredje anmärkningen i den tredje grunden. Upphävandet av domen och det omtvistade beslutet medför till synes inte någon omedelbar ekonomisk fördel för klagandena. Återkravet från de övriga koncernföretagen förordnades ju endast som alternativ. Sålunda är det motiverat att upphävandet av artikel 2.2 i det omtvistade beslutet inte påverkar beslutet om rättegångskostnaderna.
VI.    Förslag till avgörande
123. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska fatta följande beslut i mål C-757/23 P och C-758/23 P:
1)      Punkt 2 i dom av den 20 september 2023, Magnetrol International m.fl./kommissionen (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 och T-832/16, EU:T:2023:565), upphävs, i den del som med denna punkt talan om det alternativa återkravet av beloppen från stödmottagarnas koncerner (artikel 2.2 i kommissionens beslut (EU) 2016/1699 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)) avvisats.
2)      Artikel 2.2 i beslut (EU) 2016/1699 ogiltigförklaras.
3)      Överklagandena ogillas i övrigt.
4)      Klagandena ska ersätta rättegångskostnaderna.
1      Originalspråk: tyska.
2      Dom av den 20 september 2023, Magnetrol International m.fl./kommissionen (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 och T-832/16, EU:T:2023:565).
3      Det avser förfarandena i mål C-734/23 P och C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P bis C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P samt C-755/23 P och C-756/23 P. Förevarande förslag till avgörande motsvarar väsentligen redogörelserna i mitt förslag till avgörande i mål C-752/23 P. Det som tillkommit är endast redogörelserna i punkt 115 och följande punkter som avser återkrav av skattelättnader som beviljats genom förhandsöverenskommelser om internprissättning.
4      Kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 (EU) 2016/1699 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) (EUT 2016, L 260, s. 61).
5      Internpriser är priser, till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar alternativt utför tjänster till närstående företag, se OECD:s internprisriktlinjer för multinationella företag och skatteförvaltningar, 2022, s. 15 och 16.
6      Moniteur belge av den 9 juli 2004.
7      Punkt 89, 90 och 93 i den överklagade domen och skäl 34 i det omtvistade beslutet.
8      Punkt 91 och 93 i den överklagade domen med hänvisning till skäl 38 i det omtvistade beslutet.
9      Punkt 97 och 98 i den överklagade domen med hänvisning till skäl 39–42 i det omtvistade beslutet, se även finansministerns förklaring av den 30 november 2023, ingiven som bilaga A.6.
10      I det följande, se punkt 99 i den överklagade domen.
11      I själva verket räknades en procentsats fram av jämförelsen mellan en uppskattad hypotetisk genomsnittsvinst för ett fristående företag och en uppskattad verklig vinst för den skattskyldiga. Denna drogs av de efterföljande åren från den skattskyldiges
faktiska vinst.
12      I det följande, se punkt 36 i den överklagade domen.
13      Dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T-131/16 och T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Dom av den 16 september 2021, Kommissionen/Belgien och Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Dom av den 16 september 2021, Kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 156–158 och 169 och följande punkter).
16      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 36), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Se, i det följande, dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 44) av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 31 och följande).
18      Punkt 82 och följande punkter, särskilt punkt 102 i den överklagade domen.
19      Enligt den engelska språkversionen av den överklagade domen anges ”already included” och inte ”also included”. Det framgår emellertid av tribunalens resonemang och en jämförelse med den franska språkversionen ”également repris” att det handlar om ett översättningsfel.
20      Punkt 92 i den överklagade domen.
21      Punkt 95 i den överklagade domen.
22      Dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen (C-51/19 P och C-64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 70 och där angiven rättspraxis).
23      Skäl 130 i det omtvistade beslutet.
24      Skäl 129 i det omtvistade beslutet.
25      Se, uttryckligen, dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 45) och där angiven rättspraxis.
26      Se dom av den 7 maj 1991, Oliveira/kommissionen (C-304/89, EU:C:1991:191, punkt 17 och 18), se även dom av den 11 september 2025, Österrike/kommissionen (Kernkraftwerk Paks II) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99) beträffande bristfällig motivering som undersökas på eget initiativ.
27      Se, i det följande, dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49) och där angiven rättspraxis.
28      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
29      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52) och där angiven rättspraxis.
30      Det ligger i en preliminär bedömnings natur att den kan ändras eller preciseras under undersökningarnas gång.
31      Skäl 84 i beslutet av den 3 februari 2015 om åtgärd SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Belgiens system för beskattning av överskjutande vinst – Artikel 185.2 b CIR 92, EUT 2015, C 188, s. 24 (41).
32      Se även mitt nämnda förslag till avgörande i målet Kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
33      Se även mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
34      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
35      Se dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter) och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C-885/19 P och C-898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
36      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 48), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); se även, för ett liknande resonemang, beträffande de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) och dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punkt 69) och där angiven rättspraxis.
37      Dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C-885/19 P och C-898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
38      Dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
40      Dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
41      Dom av den 29 april 2025,
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
42      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
43      Se även mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
44      Se mitt förslag till avgörande i mål Kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 och följande).
45      Se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
46      Se även mitt förslag till avgörande i mål Kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) och i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
47      Dom av den 15 november 2011, Kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade konungariket (C-106/09 P och C-107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 96–107).
48      Se även mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
49      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 53), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48 och följande) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 42 och följande punkter).
50      Se mitt förslag till avgörande i mål Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) och mål Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
51      Se, i detta avseende, dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Enligt denna princip ska alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken vara reglerade av den nationella lagstiftaren.
52      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
53      Om unionsorganen med ledning av en sådan prövning kommer fram till att de nationella organen tillämpar den nationella skatterätten på ett uppenbart rättsstridigt sätt är en skattepraxis som bygger på denna tillämpning inte en del av referensramen, utan ett undantag från denna. Om den även utgör en selektiv fördel ska fastställas med hjälp av det andra och det tredje steget i det ovan nämnda (punkt 40) trestegstestet. Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) samt mitt förslag till avgörande i detta mål Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
54      Internpriser är priser, till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar alternativt utför tjänster till närstående företag, se OECD:s internprisriktlinjer för multinationella företag och skatteförvaltningar, 2022, s. 15 och 16.
55      Presentation av den belgiska ståndpunkten i skäl 14 i det omtvistade beslutet.
56      Punkt 93 och följande i den i den överklagade domen.
57      Punkt 99 i den överklagade domen.
58      Punkt 15 till 20 i det omtvistade beslutet.
59      Punkt 51 i den överklagade domen.
60      Punkt 105 och följande punkter i den överklagade domen.
61      Punkt 107 i den överklagade domen.
62      Punkt 108 i den överklagade domen.
63      Punkt 110 i den överklagade domen.
64      Punkt 111 och följande punkter samt punkt 119 och följande punkter i den överklagade domen.
65      Se ytterligare redogörelser i mitt förslag till avgörande i mål C-734/23 P och mål C-735/23 P, punkt 89 och följande.
66      I det följande, se punkt 133 i den överklagade domen.
67      Punkt 135 i den överklagade domen.
68      Se, principiellt, dom av den 21 mars 1990, Belgien/kommissionen (C-142/87, EU:C:1990:125, punkt 66).
69      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, punkt 97) och dom av den 16 december 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/kommissionen (C-537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 63) med respektive ytterligare angivna hänvisningar.
70      Se, till exempel, dom av den 20 mars 1997, Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, punkt 34 och följande punkter).
71      Detta kan ifrågasättas om förhandsbesked är ett klassiskt instrument för den nationella skatteförvaltningen för att säkerställa rättssäkerhet, se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 169).
72      Punkt 155 i den överklagade domen.
73      Punkt 151 i den överklagade domen.
74      Punkt 152 och 153 i den överklagade domen.
75      Dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
76      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, punkt 131) dom av den 8 december 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, punkt 34) och dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, punkt 76).
77      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, punkt 131) dom av den 8 december 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, punkt 34) och dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
78      Dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11) och dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen (C-480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).
79      Dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11).
80      Dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen (C-480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 63 och 64).
81      Dom av den 16 januari 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, punkt 40) och dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 79 och 81.).
82      Dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314, punkt 47 och 48) och dom av den 10 september 2009, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-97/08 P, EU:C:2009:536, punkt 54 och 55).
84      Dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), se även dom av den 14 december 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, punkt 41) och dom av den 14 juli 1972, Imperial Chemical Industries/kommissionen (48/69, EU:C:1972:70, punkt 140).
85      Dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314, punkt 52).
86      Alternativt skulle kommissionen helt enkelt kunna koppla återkravet från de övriga koncernföretagen till den som i praktiken erhållit fördelen.
87      Fotnot 132 i det omtvistade beslutet.
88      Punkt 31 i den överklagade domen.
89      Se dom av den 16 september 2021, Kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 77).
90      Punkt 33 och 34 i den överklagade domen. Samma uppfattning delas av kommissionen i dess replik.
91      Se dom av den 2 september 2010, Kommissionen/Deutsche Post (C-399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 75) och där angiven rättspraxis.