62021CJ0670
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 12 oktober 2023 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Fri rörlighet för kapital – Artiklarna 63–65 FEUF – Arvsskatt – Kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer – Fast egendom belägen i tredjeland – Fördelaktigare skattemässig behandling av fast egendom belägen i en medlemsstat eller i en stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet – Restriktion – Skäl – Bostadspolitik – Effektiv skattekontroll”
I mål C‑670/21,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) genom beslut av den 2 september 2021, som inkom till domstolen den 9 november 2021, i målet
BA
mot
Finanzamt X,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen),
sammansatt av avdelningsordföranden A. Arabadjiev, samt domarna T. von Danwitz, P.G. Xuereb (referent), A. Kumin och I. Ziemele,
generaladvokat: A.M. Collins,
justitiesekreterare: handläggaren S. Beer,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 17 november 2022,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
BA, genom F. Riedel, Rechtsanwalt,
–
Tysklands regering, genom J. Möller och R. Kanitz, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom B.-R. Killmann, W. Roels, och V. Uher, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 9 februari 2023 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63–65 FEUF.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan BA och Finanzamt X (skattekontor X, Tyskland) angående beräkningen av arvsskatt på fast egendom belägen i tredjeland.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I andra skälet i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3, nedan kallat EES-avtalet) bekräftade de avtalsslutande parterna på nytt ”den höga prioritet som givits åt det priviligierade förhållandet mellan Europeiska gemenskapen, dess medlemsstater och [staterna i Europeiska frihandelssammanslutningen (Efta)]”.
Tysk rätt
ErbStG
4
I 1 § första stycket led 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (lag om arvs- och gåvoskatt), i den lydelse som offentliggjordes den 27 februari 1997 (BGBl. 1997 I, s. 378), i ändrad lydelse enligt Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (lag om reform av arvsskattesystemet och värderingsreglerna), av den 24 december 2008 (BGBl. 2008 I, s. 3018) (nedan kallad ErbStG), att arvsskatt tas ut på ”förvärv till följd av dödsfall”.
5
I 2 § första stycket ErbStG anges följande:
”Skattskyldighet inträder
1.   i de fall som avses i 1 § första stycket led 1–3, för samtliga tillgångar, när arvlåtaren vid tidpunkten för sitt frånfälle, gåvogivaren vid tidpunkten för gåvans fullbordande eller förvärvaren vid tidpunkten för den beskattningsutlösande händelsen (9 §) har sitt hemvist i landet (obegränsad skattskyldighet).
Som person med hemvist i landet räknas:
a)
fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i landet,
…”
6
I 3 § första stycket ErbStG föreskrivs följande:
”Med förvärv till följd av dödsfall avses
1.
förvärv genom arv [1922 § Bürgerliches Gesetzbuch (civillagen, nedan kallad BGB)], genom legat (2147 och följande §§ [BGB]) eller genom åberopande av laglott (2303 och följande §§ [BGB]),
…”
7
9 § första stycket ErbStG har följande lydelse:
”Skattskyldighet inträder,
1.   vid förvärv till följd av dödsfall, vid tidpunkten för den avlidnes frånfälle
…”
8
I 10 § första och sjätte stycket ErbStG anges följande:
”1)   Det skattepliktiga förvärvet avser förvärvarens behållning, såvida denna behållning inte är undantagen från skatteplikt (5, 13, 13a, 13c, 16, 17 och 18 §§). Utan att det påverkar tillämpningen av 10 §, i de fall som avses i 3 §, avses med ’behållning’ det belopp som kvarstår när de skulder i dödsboet som är avdragsgilla enligt tredje–nionde stycket och vars värde ska fastställas i enlighet med 12 §, dragits av från värdet av de samlade tillgångarna fastställt i enlighet med 12 §, förutsatt att detta är skattepliktigt. …
…
6)   … Skulder och kostnader som har ett ekonomiskt samband med de tillgångar som är undantagna från skatteplikt enligt 13c § är avdragsgilla endast upp till det belopp som motsvarar förhållandet mellan tillgångarnas värde enligt 13c § och deras värde före tillämpningen av nämnda 13c §.”
9
I 12 § första, tredje och sjunde stycket ErbStG föreskrivs följande:
”1)   Såvida inte annat föreskrivs i andra–sjunde stycket ska tillgångarna värderas i enlighet med bestämmelserna i första delen av Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [värderingslagen (allmänna värderingsregler)], i den lydelse som offentliggjordes den 1 februari 1991 (BGBl. [1991] I, s. 230), senast ändrad genom 2 § [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (lag om reform av arvsskattesystemet och värderingsreglerna)], av den 24 december [2008] (BGBl. 2008 I s. 3018), i respektive tillämplig lydelse [nedan kallad BewG)].
…
3)   Fast egendom (19 § första stycket [BewG]) ska värderas på grundval av det värde som fastställts på referensdagen för värderingen (11 §) i enlighet med 151 § första stycket första meningen led 1 [BewG].
…
7)   Fast egendom belägen i utlandet och rörelsetillgångar i utlandet ska värderas i enlighet med 31 § [BewG].”
10
I 13c § första och tredje stycket ErbStG föreskrivs följande:
”1)   Fast egendom i den mening som avses i tredje stycket ska tas upp till 90 procent av sitt marknadsvärde.
…
3)   Det reducerade värdet ska gälla för fast egendom eller delar av fast egendom som
1.
hyrs ut för bostadsändamål,
2.
är belägna i Tyskland, i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en medlemsstat i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och
3.
inte ingår i rörelsetillgångar eller innehav av tillgångar i jord- eller skogsbruksfastigheter i den mening som avses i 13a §. …”
BewG
11
I 9 § BewG föreskrivs följande:
”1)   Om inte annat anges bör marknadsvärdet ligga till grund för värderingen.
2)   Marknadsvärdet bestäms av det pris till vilket en vara, beroende på dess art, skulle kunna säljas inom ramen för normala affärstransaktioner. I detta sammanhang ska hänsyn tas till samtliga omständigheter som påverkar priset. Osedvanliga eller personliga förhållanden ska inte beaktas.
…”
12
I 31 § första stycket BewG anges följande:
”Värderingen av jord- och skogsbrukstillgångar, fast egendom samt näringstillgångar belägna i utlandet regleras av bestämmelserna i den första delen av denna lag, i synnerhet 9 § (marknadsvärde). …”
13
151 § första och fjärde styckena BewG har följande lydelse:
”1)   Följande ska värderas separat (179 § Abgabenordnung [(skattelagen)]):
1. värdet av innehav av fast egendom (138 och 157 §§),
…
4)   Utländsk egendom ska inte värderas separat.”
14
I 177 § BewG föreskrivs följande:
”De värderingar som avses i 179 och 182–196 §§ ska grundas på marknadsvärdet (9 §).”
BGB
15
I 1030 § första stycket BGB föreskrivs följande:
”En sak kan belastas på ett sådant sätt att den person till förmån för vilken belastningen görs har rätt till avkastning från saken (nyttjanderätt).”
16
2147 § BGB har följande lydelse:
”Arvingar eller legatarier kan åläggas ansvar för ett legat. Såvida den avlidne inte föreskrivit annat ska arvingar ansvara för legat.”
17
2174 § BGB har följande lydelse:
”Legatet ger legatarien rätt att kräva att den person som ansvarar för legatet överlämnar detta.”
18
I 2176 § BGB föreskrivs följande:
”Legatariens anspråk uppkommer vid tidpunkten för dödsfallet (överföring av legatet), utan att det påverkar rätten att neka legatet.”
Skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada
19
I artikel 2, med rubriken ”Skatter som avses”, i avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Kanada för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och vissa andra skatter, förebyggande av skatteflykt samt handräckning i skatteärenden, som ingicks i Berlin den 19 april 2001 (BGBl. 2002 II, s. 670, nedan kallat skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada), föreskrivs följande:
”1)   Detta avtal tillämpas på inkomst- och förmögenhetsskatter som tas ut av var och en av de avtalsslutande staterna och, vad gäller Förbundsrepubliken Tyskland, på sådana skatter som uppbärs för delstaternas, politiska förvaltningsområdens eller lokala myndigheters räkning, oavsett hur de uppbärs.
2)   Med inkomst- och förmögenhetsskatter förstås alla skatter som tas ut på inkomst eller förmögenhet i dess helhet, eller på delar av inkomst eller förmögenhet, inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, samt skatter på värdestegring.
3)   Detta avtal är tillämpligt på följande skatter:
a)
vad gäller Kanada:
skatter som uppbärs av Kanadas regering med stöd av lagen om inkomstskatt,
(nedan kallad kanadensisk skatt),
b)
vad gäller Förbundsrepubliken Tyskland:
aa) inkomstskatt (Einkommensteuer),
bb) bolagsskatt (Körperschaftsteuer),
cc) förmögenhetsskatt (Vermögensteuer),
dd) lokal företagsskatt (Gewerbesteuer), och
ee) solidaritetstillägg (Solidaritätszuschlag),
(nedan kallade tysk skatt)
4)   Avtalet är även tillämpligt på jämförbara eller liknande inkomst- och förmögenhetsskatter som införts efter avtalets undertecknande, och som läggs till eller ersätter befintliga skatter. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska informera varandra om betydande ändringar som gjorts i respektive skattelagstiftning.”
20
I artikel 26 i skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada, med rubriken ”Utbyte av upplysningar”, föreskrivs följande:
”1)   De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som krävs för att genomföra bestämmelserna i detta avtal eller i nationell lagstiftning i de avtalsslutande staterna avseende skatter som omfattas av avtalet, i den mån beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artikel 1. De upplysningar som en avtalsslutande stat mottar ska omfattas av sekretess på samma sätt som de upplysningar som erhållits med tillämpning av denna stats nationella lagstiftning och meddelas endast till de personer eller myndigheter (inklusive domstolar och förvaltningsorgan) som berörs av fastställandet eller uppbörden av de skatter som avses i avtalet eller, oaktat bestämmelserna i punkt 4, skatter som tas ut av en avtalsslutande stats delstater, politiska förvaltningsområden eller lokala myndigheter och som till sin natur är jämförbara med dem som avtalet är tillämpligt på. Nämnda personer och myndigheter får endast använda upplysningarna för dessa ändamål. Dylika upplysningar får förebringas vid offentliga domstolsförhandlingar eller återges i domar endast för det fall att den behöriga myndighet i den konventionsstat som lämnat upplysningarna inte gör några invändningar.
2)   Bestämmelserna i punkt 1 anses under inga omständigheter medföra en skyldighet för en avtalsslutande stat att:
a)
vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning och administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten,
b)
lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftning eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten,
c)
lämna upplysningar som skulle röja affärs-, industri-, handels- eller yrkeshemligheter eller affärsmetoder, eller upplysningar vilkas överlämnande skulle strida mot allmänna hänsyn (ordre public).
3)   De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska enas om principer och förfaranden för utbyte av personuppgifter.
4)   Vid tillämpningen av denna artikel avses med de skatter som omfattas av avtalet alla skatter som påförs av en avtalsslutande stat, oaktat bestämmelserna i artikel 2.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
21
A var bosatt i Tyskland och avled år 2016. Genom en bestyrkt handling upprättad år 2013 testamenterade han till sin son, BA, som också är bosatt i Tyskland, hälften av en fastighet belägen i Kanada. Den ärvda fastigheten hyrs ut för bostadsändamål och utgör inte rörelsetillgångar.
22
Genom beslut av den 17 juli 2017 fastställde skattekontoret X den arvsskatt som BA skulle betala i Tyskland för de ärvda tillgångarna i deras helhet. Vid beräkningen av arvsskatten togs den kanadensiska fastigheten upp till sitt fulla marknadsvärde.
23
Genom skrivelse av den 19 mars 2018 begärde BA att arvsskatten skulle ändras så att denna tillgång skulle tas upp till 90 procent av marknadsvärdet, i enlighet med 13c § första stycket ErbStG. BA hävdade att fastigheten i fråga uppfyllde villkoren för att omfattas av denna skattefördel, bortsett från villkoret i tredje stycket punkt 2 i denna paragraf, där det föreskrivs att den fasta egendomen ska vara belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet. Han gjorde gällande att sistnämnda bestämmelse stred mot den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstaterna och tredjeländer, vilken stadfästs i artikel 63 FEUF.
24
Genom beslut av den 25 april 2018 avslog skattemyndigheten X BA:s begäran om ändring och därefter, genom beslut av den 23 april 2019, BA:s klagomål mot förstnämnda beslut.
25
Skattekontor X ansåg att det inte strider mot artikel 63 FEUF att behandla fast egendom belägen i ett annat tredjeland än ett EES-land som hyrs ut för bostadsändamål annorlunda än fast egendom av samma slag belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i ett EES-land.
26
I sin dom av den 22 april 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), slog EU-domstolen fast att det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital när ett grundavdrag på beskattningsunderlaget är avhängigt av var de berörda personerna har hemvist. I sin dom av den 17 januari 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), fann EU-domstolen på liknande sätt att den omständigheten att beviljandet av arvsskatterättsliga fördelar villkoras av att den tillgång som förvärvats genom arv är belägen inom det nationella territoriet utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är otillåten enligt artikel 63 FEUF. Skattekontor X ansåg emellertid att denna rättspraxis inte var tillämplig på sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet, och som innebär att fast egendom belägen i ett tredjeland som inte är part i EES-avtalet inte kan komma i fråga för en fördelaktig skattemässig behandling.
27
Den 24 maj 2019 väckte BA talan vid Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland), som också är den hänskjutande domstolen, och yrkade i huvudsak att beslutet av den 25 april 2018 skulle ogiltigförklaras.
28
Den hänskjutande domstolen vill för det första få klarhet i huruvida artikel 63 FEUF utgör hinder för en nationell bestämmelse som innebär att en fastighet som hyrs ut för bostadsändamål i Kanada inte kan omfattas av en sådan skattefördel som den nu aktuella. Den hänskjutande domstolen anser att fastigheten i fråga uppfyller samtliga villkor för att omfattas av den skattefördel som föreskrivs i 13c § första och tredje stycket ErbStG, bortsett från kravet på att fastigheten ska vara belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet.
29
För det andra vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en nationell bestämmelse som innebär att högre arvsskatt tas ut på fastigheter belägna i ett annat tredjeland än ett EES-land och som skulle kunna utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital, kan motiveras av stand still-bestämmelsen i artikel 64 FEUF, av något av de skäl som anges i artikel 65 FEUF eller av tvingande skäl av allmänintresse.
30
Enligt den hänskjutande domstolen förefaller inte artikel 64 FEUF vara tillämplig, eftersom den skattefördel som föreskrivs i 13c § första och tredje stycket ErbStG infördes den 24 december 2008 och trädde i kraft den 1 januari 2009, det vill säga efter den 31 december 1993.
31
Den hänskjutande domstolen anser vidare att fast egendom som hyrs ut för bostadsändamål och som är belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat, i en stat som är part i EES-avtalet eller i ett annat tredjeland, befinner sig i en jämförbar situation vad gäller tillämpningen av artikel 65.1 a FEUF.
32
Vidare anser den hänskjutande domstolen att det knappast kan vara möjligt att motivera restriktionen för den fria rörligheten för kapital med stöd av artikel 65.1 b FEUF, där det föreskrivs att medlemsstaterna får vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning, eftersom det följer av artikel 26.4 i skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada att dessa båda stater får utbyta upplysningar om alla skatter de tar ut.
33
Slutligen har den hänskjutande domstolen påpekat att det inte tycks föreligga några tvingande skäl av allmänintresse, i den mening som avses i artikel 65.2 FEUF, som kan motivera den restriktion för den fria rörligheten för kapital som följer av den nationella lagstiftningen.
34
Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln) att förklara målet vilande och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”Ska artiklarna 63.1, 64 och 65 FEUF tolkas så, att de utgör hinder för medlemsstats nationella lagstiftning om arvsskatt med innebörden att arvsskatten ska beräknas så, att en bebyggd fastighet som ingår i privata tillgångar och är belägen i ett tredjeland (i förevarande fall Kanada), vilken hyrs ut som bostad, ska tas upp till sitt fulla värde, medan en fastighet som ingår i privata tillgångar och är belägen inom landet, i en av Europeiska unionens medlemsstater eller i en stat i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, vilken också hyrs ut som bostad, däremot endast ska tas upp till 90 procent av sitt värde vid beräkningen av arvsskatten?”
Tolkningsfrågan
35
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 63–65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning som innebär att vid beräkningen av arvsskatt ska en bebyggd fastighet som ingår i privata tillgångar och är belägen i ett annat tredjeland än ett EES-land, vilken hyrs ut som bostad, tas upp till sitt fulla marknadsvärde, medan en fastighet av samma slag som är belägen inom landet, i en annan medlemsstat eller i ett EES-land, ska tas upp till 90 procent av marknadsvärdet vid beräkningen av arvsskatten.
36
Det följer av domstolens fasta praxis att även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet ska dessa iaktta unionsrätten, och särskilt de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget, när de utövar denna behörighet (dom av den 21 december 2021, Finanzamt V (Arv – Partiellt grundavdrag och avdrag för laglotter), C‑394/20, EU:C:2021:1044, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
37
Artikel 63.1 FEUF uppställer ett allmänt förbud mot alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna samt mellan medlemsstaterna och tredjeland.
38
Det följer av fast rättspraxis att den skattemässiga behandlingen av förvärv genom arv eller testamente omfattas av EUF-fördragets bestämmelser om kapitalrörelser, med undantag för de fall där förvärvet i alla relevanta avseenden är begränsat till en och samma medlemsstat (dom av den 22 november 2018, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, punkt 16 och där angiven rättspraxis).
39
En situation där en medlemsstat tillämpar arvsskatt på kvarlåtenskap som är belägen utanför dess territorium, tillhörande en person som vid sitt frånfälle hade hemvist i denna medlemsstat och som tillfaller en arvtagare som också har hemvist där, kan inte anses utgöra en rent inhemsk situation. En sådan situation omfattas följaktligen av kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF.
40
Det ska således prövas huruvida en medlemsstats lagstiftning som föreskriver att vid beräkningen av arvsskatt ska fast egendom belägen i ett tredjeland som inte är part i EES-avtalet värderas till sitt fulla marknadsvärde, medan fast egendom som är belägen i denna medlemsstat värderas till 90 procent av marknadsvärdet vid beräkningen av arvsskatten, utgör en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF. Om så är fallet ska det även undersökas huruvida en sådan restriktion kan tillåtas enligt artikel 64.1 FEUF eller, i förekommande fall, är motiverad enligt artikel 65 FEUF.
Huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF
41
På det successionsrättsliga området har domstolen slagit fast att den omständigheten att beviljandet av skattefördelar villkoras av att den överförda tillgången är belägen inom det nationella territoriet utgör en restriktion av den fria rörligheten som i princip är otillåten enligt artikel 63.1 FEUF (dom av den 18 december 2014, Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, punkt 20 och där angiven rättspraxis). På samma sätt utgör åtgärder som leder till en minskning av värdet på arvet för en person med hemvist i en annan stat än den där de berörda tillgångarna finns också en sådan restriktion (dom av den 21 december 2021, Finanzamt V (Arv – Partiellt grundavdrag och avdrag för laglotter), C‑394/20, EU:C:2021:1044, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
42
Det ska även erinras om att de åtgärder som är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer som saknar hemvist i en medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i en medlemsstat från att investera i andra stater (dom av den 15 oktober 2009, Busley och Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, punkt 20).
43
I förevarande fall föreskrivs i den inhemska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet att när ett arv omfattar bebyggda fastigheter som ingår i privata tillgångar och hyrs ut för bostadsändamål ska dessa fastigheter inte värderas till sitt fulla marknadsvärde vid beräkningen av arvsskatten utan till 90 procent av marknadsvärdet, förutsatt att fastigheterna är belägna inom landet, i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland som är part i EES-avtalet. Det följer således av nämnda lagstiftning att fast egendom belägen i ett tredjeland som inte är part i EES-avtalet inte kan komma i fråga för denna skattefördel.
44
Det kan konstateras att en dylik lagstiftning, som innebär att beviljandet av den aktuella skattefördelen villkoras av var tillgångarna i arvet är belägna, leder till att fast egendom som är belägen i ett annat tredjeland än en stat som är part i EES-avtalet beskattas hårdare än fast egendom belägen inom landet och följaktligen leder till en minskning av värdet på arvet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 januari 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 32).
45
Denna skattemässiga nackdel kan dessutom avhålla en fysisk person med hemvist i Tyskland från att investera i fast egendom som hyrs ut för bostadsändamål och som är belägen i ett annat tredjeland än ett EES-land, och även från att behålla en sådan egendom som personen redan äger (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2009, Busley och Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, punkt 27).
46
Härav följer att en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet utgör en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF, vilket den tyska regeringen för övrigt inte har bestridit.
Tillämpningen av artikel 64.1 FEUF i fråga om restriktioner för den fria rörligheten för kapital med avseende på tredjeland
47
Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida en sådan restriktion, i den del den avser kapitalrörelser till ett tredjeland, kan tillåtas med stöd av artikel 64.1 FEUF.
48
I detta avseende ska det erinras om att enligt denna bestämmelse ska artikel 63 FEUF inte påverka tillämpningen gentemot tredjeland av restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller unionsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader.
49
När det gäller begreppet ”restriktioner som [var] i kraft den 31 december 1993” i artikel 64.1 FEUF ska det noteras att varje nationell bestämmelse som har antagits efter detta datum inte endast av denna anledning, per automatik, faller utanför det undantag som föreskrivs i denna artikel 64.1. Domstolen har nämligen godtagit att sådana restriktioner som antagits efter nämnda datum, men som till sitt innehåll är identiska med en tidigare lagstiftning eller som endast begränsar eller avskaffar ett hinder för utövandet av rättigheterna till fri rörlighet och de fria rörligheterna i den lagstiftningen, kan jämföras med restriktioner som var ”i kraft” vid det datumet (dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
50
I förevarande fall ska det noteras att enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat infördes den skattefördel som är i fråga i det nationella målet, och som föreskrivs i 13c § första och tredje stycket ErbStG, för första gången i det tyska rättssystemet den 24 december 2008 och den trädde i kraft den 1 januari 2009. Såsom den tyska regeringen och Europeiska kommissionen också har konstaterat är stand still-bestämmelsen i artikel 64.1 FEUF således inte tillämplig på denna nationella lagstiftning, då den antogs efter den 31 december 1993.
51
En sådan restriktion för fria kapitalrörelser till ett tredjeland, såsom den som är aktuell i det nationella målet, kan följaktligen inte falla utanför tillämpningsområdet för artikel 63.1 FEUF med stöd av artikel 64.1 FEUF.
52
Under dessa förhållanden ska domstolen pröva i vilken omfattning den konstaterade restriktionen för den fria rörligheten för kapital kan motiveras med stöd av artikel 65 FEUF.
Huruvida restriktionen för den fria rörligheten för kapital kan motiveras med stöd av artikel 65 FEUF
53
Enligt artikel 65.1 a FEUF ska artikel 63 FEUF inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.
54
Denna bestämmelse utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska således tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som gör åtskillnad mellan skattskyldiga på grundval av var de har sin hemvist eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med EUF-fördraget. Det i artikel 65.1 a FEUF uppställda undantaget begränsas nämligen i sin tur av artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i punkt 1 i denna artikel ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
55
Domstolen har även slagit fast att de skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska skiljas från sådan diskriminering som är förbjuden enligt artikel 65.3 FEUF. För att nationell skattelagstiftning ska anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital krävs således att den skillnad i behandling som följer därav avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller att skillnaden kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 30 juni 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 26, och dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
56
Domstolen ska således först pröva huruvida de situationer som är i fråga i de nationella målen är jämförbara och därefter, i förekommande fall, huruvida skillnaden i behandling av dessa situationer kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
Huruvida de aktuella situationerna är jämförbara
57
Vad gäller prövningen av huruvida de aktuella situationerna är jämförbara anser den hänskjutande domstolen att en fastighet som ingår bland privata tillgångar och är belägen i ett annat tredjeland än ett EES-land, vilken hyrs ut som bostad, befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en fastighet av samma slag belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i ett EES-land. Enligt den hänskjutande domstolen består den enda skillnaden i var fastigheterna är belägna.
58
Den tyska regeringen har däremot gjort gällande att situationen för fast egendom belägen i ett tredjeland som inte är part i EES-avtalet inte är objektivt jämförbar med situationen för fast egendom belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet. Den tyska lagstiftaren är nämligen inte skyldig att utsträcka den skattefördel som föreskrivs i den inhemska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet – vilken syftar till att främja tillhandahållandet av bostäder till överkomliga hyror i Tyskland, andra medlemsstater eller stater som är parter i EES-avtalet – till att även omfatta fast egendom belägen i tredjeländer som inte är parter i detta avtal. Bortsett från att hyressituationen kan vara mycket annorlunda i sistnämnda tredjeländer anser den tyska regeringen, med hänvisning till domen av den 18 december 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, punkt 27), att det följer naturligt av de mål som den tyska lagstiftaren eftersträvar att arv av fast egendom som hyrs ut för bostadsändamål i dessa stater inte ges samma skattemässiga behandling som jämförbar egendom belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet.
59
Det framgår av EU-domstolens praxis att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna i fråga som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Vidare ska endast de relevanta särskiljande faktorer som anges i den aktuella lagstiftningen beaktas vid bedömningen av huruvida den skillnad i behandling som följer av en sådan lagstiftning återspeglar en objektiv skillnad mellan situationerna (dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 54 och där angiven rättspraxis).
60
Det framgår av de yttranden som den tyska regeringen har ingivit till domstolen att den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet syftar till att minska skattebördan på en fastighet som hyrs ut för bostadsändamål, då denna kan tvinga arvtagaren att sälja en sådan fastighet på grund av den arvsskatt som vederbörande är skyldig att betala, till skillnad från institutionella investerare som inte är skattskyldiga för sådan skatt.
61
Den skattefördel som följer av denna lagstiftning avser arv av all fast egendom som hyrs ut för bostadsändamål – utan åtskillnad – och som är belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet.
62
Det framgår av handlingarna i målet att enligt nämnda lagstiftning har beräkningen av arvsskatten ett direkt samband med marknadsvärdet på de tillgångar som ingår i kvarlåtenskapen, vilket innebär att det objektivt sett inte föreligger någon skillnad som kan motivera en ojämlik skattemässig behandling när det gäller det belopp som tas ut i arvsskatt för fast egendom belägen i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet, respektive för fast egendom belägen i ett annat tredjeland än de som är parter i EES-avtalet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 januari 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 44).
63
Det framgår inte heller av handlingarna i målet att fast egendom som ingår i privata tillgångar och hyrs ut för bostadsändamål i Kanada inte skulle befinna sig i en situation som är jämförbar med situationen för fast egendom som hyrs ut för bostadsändamål i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet.
64
Under dessa omständigheter, och utan att det påverkar prövningen av huruvida den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, skulle det leda till att artikel 63.1 FEUF förlorade sitt innehåll om situationerna inte ansågs vara jämförbara enbart på grund av att fastigheten i fråga är belägen i ett annat tredjeland än en stat som är part i EES-avtalet, eftersom det är just restriktioner för gränsöverskridande kapitalrörelser är som förbjuds enligt artikel 63.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 68).
65
Situationen i det nationella målet skiljer sig i detta avseende från den situation som gav upphov till domen av den 18 december 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), som den tyska regeringen har åberopat. Den skatteförmån som var i fråga i det målet syftade nämligen till att säkerställa att vissa egendomar tillhörande det nationella kulturarvet eller det nationella historiska arvet skyddades mot uppdelning eller förvanskning, och den var endast tillämplig på gåvor av den specifika typen av egendomar. Den skattefördel som är i fråga i det nationella målet avser däremot arv av fast egendom som hyrs ut för bostadsändamål i allmänhet.
66
Av det ovan anförda följer att den skillnad i behandling som är aktuell i det nationella målet avser situationer som är objektivt jämförbara.
Huruvida det föreligger tvingande skäl av allmänintresse
67
Det ska erinras om att enligt domstolens fasta praxis kan en restriktion för den fria rörligheten för kapital vara tillåten förutsatt att den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, att den är ägnad att på ett konsekvent och systematiskt sätt säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas med den och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i föreningar), C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 76, och dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 66 och där angiven rättspraxis).
68
I förevarande fall kan det konstateras att även om den hänskjutande domstolen inte har åberopat några sådana skäl i beslutet om hänskjutande, har den tyska regeringen gjort gällande att den restriktion för den fria rörligheten för kapital som följer av den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet kan motiveras av två tvingande skäl av allmänintresse, nämligen dels de krav som är knutna till en medlemsstats sociala bostadspolitik, dels behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll.
– En medlemsstats sociala bostadspolitik
69
Den tyska regeringen har gjort gällande att den skattefördel som föreskrivs i 13c § första och tredje stycket ErbStG motiveras av krav kopplade till denna medlemsstats bostadspolitik. Denna bestämmelse minskar nämligen den arvsskatt som arvtagaren till en fastighet som hyrs ut för bostadsändamål är skyldig att betala, och minskar således den skattebörda som annars skulle kunna tvinga vederbörande att sälja fastigheten. Dessutom gynnar bestämmelsen bostadsuthyrning av privatpersoner framför bostadsuthyrning av stora institutionella investerare, som inte omfattas av arvsskatt. Den skattefördel som föreskrivs i denna bestämmelse är således, i förening med andra åtgärder, ägnad att säkerställa målet att ge befolkningen tillgång till bostäder till överkomliga hyror inte bara i Tyskland utan även i andra medlemsstater och i de stater som är parter i EES-avtalet. Att ge befolkningen tillgång till bostäder till överkomliga hyror utgör nämligen en uppgift på europeisk nivå.
70
I detta avseende ska det erinras om att domstolen redan har slagit fast att krav som är kopplade till en medlemsstats sociala bostadspolitik och finansieringen av denna i princip kan utgöra tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 1 oktober 2009, Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, punkt 30).
71
Domstolen har även funnit att eftersom unionen eftersträvar såväl ekonomiska som sociala ändamål, ska de rättigheter som följer av EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital vägas mot de mål som eftersträvas med socialpolitiken, däribland att åstadkomma ett fullgott socialt skydd såsom föreskrivs i artikel 151 första stycket FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, punkt 77).
72
När det gäller EES-avtalet bekräftar detta, såsom framgår av dess skäl 2, det priviligierade förhållandet mellan unionen, dess medlemsstater och Eftastaterna, vilket grundas är grundat på närhet, långvariga gemensamma värderingar och europeisk identitet. Det är mot bakgrund av detta privilegierade förhållande som ett av EES-avtalets huvudmål ska förstås, det vill säga att så långt som möjligt genomföra fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital inom hela Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), så att den inre marknad som upprättats i unionen utsträcks till Eftastaterna (dom av den 2 april 2020, Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, punkt 50).
73
Ett socialpolitiskt mål, såsom att främja och tillhandahålla bostäder till överkomliga hyror i medlemsstaterna och de stater som är parter i EES-avtalet, kan således i princip utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera sådana restriktioner för den fria rörligheten för kapital som dem som följer av den inhemska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet.
74
I enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkt 67 ovan måste det emellertid också prövas huruvida den restriktion för den fria rörligheten för kapital som den aktuella nationella lagstiftningen ger upphov till är ägnad att på ett sammanhängande och systematiskt sätt säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
75
Härvidlag kan det konstateras att en sådan nationell bestämmelse som den som följer av 13c § första och tredje stycket ErbStG, där det görs en åtskillnad beroende på om den fastighet som hyrs ut för bostadsändamål är belägen inom landet, unionen eller EES, respektive i ett annat tredjeland än en stat som är part i EES-avtalet, inte tycks vara ägnad att på ett sammanhängande och systematiskt sätt säkerställa att det mål som den tyska regeringen har hänvisat till uppnås. Såsom kommissionen med rätta påpekade vid förhandlingen är 13c § ErbStG utformad så, att i stället för att fokusera på områden där bristen på sådana bostäder är särskilt stor, såsom särskilt är fallet i tyska storstäder, är denna bestämmelse allmänt tillämplig, även i de stater som är parter i EES-avtalet, och om fastigheten är belägen i landsbygds- eller stadsområden saknar härvid relevans. Dessutom kan alla typer av fastigheter som hyrs ut för bostadsändamål – från den enklaste till den mest luxuösa – tas upp till 90 procent av sitt marknadsvärde vid beräkningen av arvsskatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2009, Busley och Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, punkt 32).
76
Handlingarna i målet ger inte heller vid handen att den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet medför någon skyldighet för arvingarna att behålla bostaden och hyra ut den under en viss period, vilket innebär att arvingarna först kan beviljas den skattefördel som är aktuell i det nationella målet och sedan sälja bostaden eller använda den som fritidsbostad.
77
Under dessa omständigheter kan den skattefördel som är aktuell i det nationella målet inte anses motiverad av syftet att främja och tillhandahålla bostäder till överkomliga hyror i medlemsstaterna och i de stater som är parter i EES-avtalet.
– Behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll
78
Det följer av domstolens fasta praxis att behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital (dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 74 och där angiven rättspraxis).
79
Det ska också erinras om att den rättspraxis som avser restriktioner för utövandet av de fria rörligheterna inom unionen inte kan tillämpas i alla delar på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer, eftersom sådana rörelser ingår i ett annat rättsligt sammanhang (dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 90 och där angiven rättspraxis).
80
Det förhåller sig i synnerhet så, att när det i nationell lagstiftning uppställs vissa villkor för att en skattefördel ska beviljas, och en kontroll av huruvida dessa villkor är uppfyllda endast kan ske genom att upplysningar inhämtas från myndigheterna i ett annat tredjeland än en stat som är part i EES‑avtalet, är en medlemsstat i princip berättigad att inte bevilja förmånen om det visar sig omöjligt att få dessa upplysningar från nämnda myndigheter, särskilt på grund av att det inte finns någon avtalsmässig skyldighet för de utländska myndigheterna att lämna ut dem (dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, C‑436/08 och C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 67 och där angiven rättspraxis).
81
Den inhemska lagstiftning som det nationella målet avser innebär att den aktuella skatteförmånen beviljas när fastigheten i fråga hyrs ut för bostadsändamål.
82
Det ska härvidlag noteras att det av beslutet om hänskjutande framgår att vid tillämpningen av artikel 26.4 i skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada avses med de skatter som omfattas av avtalet alla skatter som påförs av en avtalsslutande stat, oaktat bestämmelserna i avtalets artikel 2. I punkt 11 i protokollet till [skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada] (BGBl. II 2002, s. 703) föreskrivs också artikel 26 i detta avtal ska förstås så, att när en avtalsslutande stat begär upplysningar i enlighet med denna artikel, ska den andra avtalsslutande staten anstränga sig för att få fram upplysningar för att tillmötesgå denna begäran på samma sätt som om det rörde den sistnämnda statens egna skatter, även om denna andra stat vid samma tidpunkt inte behövde dessa upplysningar. Att det är möjligt att tillämpa artikel 26.4 i skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada bekräftades också av den tyska regeringen vid förhandlingen.
83
De tyska myndigheterna kan följaktligen begära nödvändiga upplysningar från de behöriga kanadensiska myndigheterna, för att kontrollera huruvida villkoren i 13c § ErbStG är uppfyllda för att den skattefördel som är i fråga i det nationella målet ska kunna beviljas när fastigheten är belägen i Kanada. Det framgår också av beslutet om hänskjutande att det inte föreligger några svårigheter i utbytet av upplysningar mellan dessa stater.
84
Härav följer att behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll inte kan motivera den restriktion för den fria rörligheten för kapital som den inhemska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet ger upphov till.
85
Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artiklarna 63–65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning som innebär att vid beräkningen av arvsskatt ska en bebyggd fastighet som ingår i privata tillgångar och är belägen i ett annat tredjeland än ett EES-land, vilken hyrs ut som bostad, tas upp till sitt fulla marknadsvärde, medan en fastighet av samma slag som är belägen inom landet, i en annan medlemsstat eller i ett EES-land, ska tas upp till 90 procent av marknadsvärdet vid beräkningen av arvsskatten.
Rättegångskostnader
86
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Artiklarna 63–65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning som innebär att vid beräkningen av arvsskatt ska en bebyggd fastighet som ingår i privata tillgångar och är belägen i ett annat tredjeland än en stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, av den 2 maj 1992, vilken hyrs ut som bostad, tas upp till sitt fulla marknadsvärde, medan en fastighet av samma slag som är belägen inom landet, i en annan medlemsstat eller i ett EES-land, ska tas upp till 90 procent av marknadsvärdet vid beräkningen av arvsskatten.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.