Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 13ης Νοεμβρίου 2025 (1)
Υπόθεση C‑544/24
«Nekilnojamojo turto valdymas» BUAB
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[αίτηση της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας
(ΦΠΑ) – Οδηγία
2006/112/ΕΚ – Άρθρο 273 – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 49, παράγραφος 3 – Υποχρεώσεις που κρίνονται αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και για την αποτροπή της απάτης – Εθνική ρύθμιση που προβλέπει σύστημα επιβολής τόκων υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ, οι οποίοι, ανεξαρτήτως της φύσεως και της σοβαρότητας της παραβάσεως, περιλαμβάνουν ένα σταθερό τμήμα με χαρακτήρα κύρωσης, χωρίς η φορολογική αρχή να έχει τη δυνατότητα να μειώσει το ποσό του εν λόγω τμήματος των τόκων υπερημερίας – Αρχή της αναλογικότητας »
I.      Εισαγωγή
1.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, την οποία υπέβαλε η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), αφορά, κατ’ ουσίαν, την ερμηνεία του άρθρου
325 ΣΛΕΕ και του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (2) του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), υπό το πρίσμα των άρθρων 49 και 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).
2.        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Nekilnojamojo turto valdymas» BUAB (στο εξής: προσφεύγουσα), λιθουανικής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) (στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο την απόφαση της δεύτερης να απορρίψει την αίτηση της προσφεύγουσας περί απαλλαγής
της από την καταβολή των τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ και του προστίμου που της επιβλήθηκαν λόγω φοροδιαφυγής.
3.        Κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, οι παρούσες προτάσεις θα επικεντρωθούν στην ανάλυση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, το οποίο αφορά την ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, σε συνδυασμό με το άρθρο 49, παράγραφος 3, του Χάρτη. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν είναι συμβατή προς τις ως άνω διατάξεις εθνική ρύθμιση που προβλέπει την καταβολή τόκων υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ, οι οποίοι, ανεξαρτήτως της φύσεως και της σοβαρότητας της παραβάσεως, περιλαμβάνουν ένα πάγιο τμήμα με χαρακτήρα κύρωσης, χωρίς καμία δυνατότητα μείωσης του τμήματος αυτού των τόκων υπερημερίας, μέσω
της εφαρμογής επιτοκίου χαμηλότερου από το προβλεπόμενο στον νόμο ή μέσω
του μη καταλογισμού του τμήματος των τόκων υπερημερίας που έχει χαρακτήρα κύρωσης.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
4.        Κατά το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
[…]»
Β.      Το λιθουανικό δίκαιο
1.      Ο νόμος περί ΦΠΑ
5.        Το άρθρο 123 του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 5ης Μαρτίου 2002 (3), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), φέρει τον τίτλο «Μη τήρηση των κανόνων περί καταβολής του ΦΠΑ» και ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι όσοι παραβαίνουν τις διατάξεις του εν λόγω νόμου υποχρεούνται στην καταβολή τόκων υπερημερίας, σύμφωνα με τους όρους που προβλέπει ο νόμος περί φορολογικής διοίκησης.
2.      Ο νόμος περί φορολογικής διοίκησης
6.        Το άρθρο 95 του Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί φορολογικής διοίκησης), της 13ης Απριλίου 2004 (4), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί φορολογικής διοίκησης), φέρει τον τίτλο «Μέσα διασφάλισης της είσπραξης των φορολογικών οφειλών» και μνημονεύει μεταξύ των μέσων αυτών, στην παράγραφο 1, σημείο 1, τους τόκους υπερημερίας.
7.        Το άρθρο 96 του νόμου αυτού φέρει τον τίτλο «Τόκοι υπερημερίας» και ορίζει, στην παράγραφο 1, σημείο 2, τα εξής:
«Ο φορολογούμενος οφείλει τόκους υπερημερίας:
[…]
2)      σε περίπτωση μη καταβολής ή εκπρόθεσμης καταβολής μη δηλωθέντος ή μη υπολογισθέντος φόρου ή τέλους […] που διαπιστώθηκε από τη φορολογική αρχή στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου·
[…]».
8.        Το άρθρο 97 του εν λόγω νόμου φέρει τον τίτλο «Έναρξη τόκων υπερημερίας» και ορίζει, στην παράγραφο 2, τα εξής:
«Στην περίπτωση του άρθρου 96, παράγραφος 1, σημείο 2, του παρόντος νόμου, οι τόκοι υπερημερίας οφείλονται από την επομένη της ημερομηνίας κατά την οποία ο φόρος έπρεπε, κατ’ εφαρμογήν της ισχύουσας κατά τον χρόνο εκείνο φορολογικής νομοθεσίας, να καταβληθεί στο Δημόσιο Ταμείο, και έως την ημερομηνία καταρτίσεως της πράξεως με την οποία επικυρώνονται τα πορίσματα του ελέγχου, σε περίπτωση δε μη καταβολής του φόρου εντός της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 81, παράγραφος 2, του παρόντος νόμου, […] η τοκοφορία συνεχίζεται από την επομένη της λήξης της προθεσμίας αυτής.»
9.        Το άρθρο 99 του ίδιου νόμου, όπως τροποποιήθηκε, με ισχύ από 1ης Μαΐου 2023, με τον νόμο XIV‑1658 της 13ης Δεκεμβρίου 2022, φέρει τον τίτλο «Επιτόκιο υπερημερίας» και προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Το επιτόκιο υπερημερίας, το οποίο σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι αρνητικό, καθώς και ο τρόπος υπολογισμού του καθορίζονται από τον Υπουργό Οικονομικών, λαμβανομένης υπόψη της απόδοσης στη δευτερογενή αγορά, κατά την τελευταία εργάσιμη ημέρα του προηγούμενου τριμήνου, του τίτλου του Δημοσίου με την πλησιέστερη διάρκεια στους δώδεκα μήνες
[για παράδειγμα, για το δεύτερο τρίμηνο του 2024, η απόδοση αυτή ήταν 3,708 %]. Το επιτόκιο υπερημερίας προκύπτει με προσαύξηση του προαναφερθέντος επιτοκίου κατά 7 ποσοστιαίες μονάδες.»
10.      Το άρθρο 100 του νόμου περί φορολογικής διοίκησης φέρει τον τίτλο «Απαλλαγή από την καταβολή τόκων υπερημερίας» και ορίζει, στην παράγραφο 1, σημείο 3, τα εξής:
«Επιτρέπεται η απαλλαγή του φορολογουμένου από την καταβολή, εν όλω ή εν μέρει, των δεδουλευμένων (υπολογισθέντων) αλλά μη καταβληθέντων (μη εισπραχθέντων) τόκων υπερημερίας εφόσον:
[…]
3)      συντρέχει ένας από τους λόγους που προβλέπονται στο άρθρο 141, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου·
[…]».
11.      Το άρθρο 141 του νόμου αυτού φέρει τον τίτλο «Απαλλαγή από την καταβολή του προστίμου» και ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Οι λόγοι απαλλαγής από την καταβολή των προστίμων που επιβάλλονται κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 139 και 140 του παρόντος νόμου είναι οι εξής:
1)      εάν ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι η διαπραχθείσα παράβαση δεν μπορεί να αποδοθεί σε υπαιτιότητά του·
2)      εάν η παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας οφείλεται σε περιστάσεις ανεξάρτητες από τον έλεγχο του φορολογούμενου τις οποίες αυτός δεν είχε προβλέψει ούτε μπορούσε να προβλέψει. Τέτοιες περιστάσεις δεν συνιστούν οι πράξεις ή παραλείψεις του φορολογουμένου ή των υπαλλήλων του, καθώς και η αφερεγγυότητα του φορολογουμένου·
3)      εάν πρόκειται για μεμονωμένη πράξη του φορολογουμένου η οποία, μολονότι αντιβαίνει στις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, δεν προκαλεί ζημία στον
προϋπολογισμό·
4)      εάν ο φορολογούμενος παρέβη τη φορολογική νομοθεσία λόγω εσφαλμένης γενικής ερμηνείας του νόμου εκ μέρους της φορολογικής αρχής ή πληροφορίας σχετικά με την καταβολή του φόρου η οποία του παρασχέθηκε από τη φορολογική αρχή εγγράφως ή τηλεφωνικώς, εφόσον η συνομιλία καταγράφηκε σύμφωνα με τη διαδικασία που θεσπίζει η κεντρική φορολογική αρχή και εφόσον μπορεί να προσδιοριστεί ότι το πρόσωπο που πραγματοποίησε την κλήση ήταν ο φορολογούμενος ή ο εκπρόσωπός του.»
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
12.      Η φορολογική αρχή διενήργησε έλεγχο ορθότητας του υπολογισμού, της δήλωσης και της καταβολής, από την προσφεύγουσα, του ΦΠΑ κατά τη χρονική περίοδο μεταξύ 1ης Δεκεμβρίου 2012 και 31ης Δεκεμβρίου 2016. Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η αρχή διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα είχε παραβεί τον νόμο περί ΦΠΑ, καθόσον είχε εκπέσει ΦΠΑ αναγραφόμενο σε τιμολόγια τα οποία δεν ήταν νομικώς έγκυρα και είχε πραγματοποιήσει συναλλαγές στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ.
13.      Με απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2018, με την οποία επικυρώθηκε η προαναφερθείσα έκθεση ελέγχου, η φορολογική αρχή καθόρισε τον ΦΠΑ στο ποσό των 6 517 901,36
ευρώ και τους οφειλόμενους από την προσφεύγουσα τόκους υπερημερίας επί του ΦΠΑ στο ποσό των 2 431 505,31
ευρώ. Επίσης, επέβαλε σε αυτήν φορολογικό πρόστιμο ποσού
1 862 257 ευρώ.
14.      Επί της φορολογικής διαφοράς που ακολούθησε αποφάνθηκε σε τελευταίο βαθμό το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Λιθουανίας), με απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2020, επικυρώνοντας τα πορίσματα του προαναφερθέντος φορολογικού ελέγχου.
15.      Στις 18 Ιανουαρίου 2021 η προσφεύγουσα υπέβαλε ενώπιον της φορολογικής αρχής αίτηση απαλλαγής από την καταβολή των επιβληθέντων σε αυτήν τόκων υπερημερίας και προστίμου.
16.      Με απόφαση της 16ης Μαρτίου 2021, η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση της προσφεύγουσας για απαλλαγή της από την καταβολή τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ των οποίων το ποσό ανερχόταν σε 2 835 125,75 ευρώ. Διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα δεν πληρούσε καμία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 141, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογικής διοίκησης, ούτε είχε αποδείξει εξαιρετικές περιστάσεις που να δικαιολογούν την εφαρμογή των κριτηρίων του εύλογου και του δίκαιου χαρακτήρα.
17.      Δεδομένου ότι η προσφεύγουσα δεν είχε καταβάλει τις πρόσθετες οφειλές της από ΦΠΑ, το συνολικό ποσό των τόκων υπερημερίας που αφορά
η απόφαση της φορολογικής αρχής της 4ης Σεπτεμβρίου 2018,
οι οποίοι εξακολούθησαν να υπολογίζονται κατά τη διάρκεια της δίκης επί της φορολογικής διαφοράς,
καθορίστηκε σε 3 150 660,79
ευρώ, για το χρονικό διάστημα από 26 Ιανουαρίου 2013 έως 4 Απριλίου 2021, το δε πρόστιμο σε 1 838 812,44
ευρώ.
18.      Η προσφεύγουσα υπέβαλε νέα αίτηση απαλλαγής από την καταβολή των τόκων υπερημερίας και του προστίμου. Με την αίτηση αυτή, ζήτησε να απαλλαγεί από την καταβολή του «τμήματος με χαρακτήρα κύρωσης» των εν λόγω τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ, το οποίο αντιστοιχεί στα 2/3 του συνολικού ποσού των ως άνω υπολογισθέντων εις βάρος της τόκων υπερημερίας.
19.      Με απόφαση της 13ης Μαΐου 2024, η φορολογική αρχή απέρριψε τη νέα αυτή αίτηση επισημαίνοντας, κατ’ ουσίαν, ότι οι τόκοι υπερημερίας καταλογίστηκαν σύμφωνα με τις απαιτήσεις του νόμου περί φορολογικής διοίκησης. Ειδικότερα, κατά τη φορολογική αρχή, ο νόμος περί φορολογικής διοίκησης δεν παρέχει καμία δυνατότητα απαλλαγής της προσφεύγουσας από την καταβολή των τόκων υπερημερίας για άλλους λόγους πλην των προβλεπόμενων στο άρθρο του 100, παράγραφος 1. Ο τρόπος υπολογισμού του επιτοκίου υπερημερίας καθορίζεται από τον νόμο περί φορολογικής διοίκησης κατά τρόπο δεσμευτικό για τη διοίκηση, ενώ η φορολογική αρχή έχει τη δυνατότητα να αποφασίσει σχετικά με τους τόκους υπερημερίας μόνον εντός των ορίων που καθορίζει ο
εν λόγω νόμος. Επιπλέον, κατά πάγια εθνική νομολογία, οι τόκοι υπερημερίας αποτελούν μέσο για τη διασφάλιση της εκπλήρωσης της φορολογικής υποχρέωσης και δεν μπορούν να θεωρηθούν ως κύρωση ποινικού χαρακτήρα. Εξάλλου, εάν η φορολογική αρχή δεχόταν την αίτηση της προσφεύγουσας και επέλεγε να εφαρμόσει στην περίπτωσή της επιτόκιο διαφορετικό από το προβλεπόμενο στον νόμο περί φορολογικής διοίκησης, θα παραβίαζε την αρχή της ισότητας των φορολογουμένων ενώπιον του νόμου.
20.      Στις 4 Ιουνίου 2024 η προσφεύγουσα άσκησε ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως της φορολογικής αρχής της 13ης Μαΐου 2024.
21.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι πρωταρχική λειτουργία των τόκων υπερημερίας είναι να διασφαλίσουν την εκπλήρωση της φορολογικής υποχρέωσης και ότι οι εν λόγω τόκοι αποσκοπούν πρωτίστως στην κάλυψη των εξόδων του Δημοσίου και όχι στην επιβολή κύρωσης στον οφειλέτη (5). Ωστόσο, οι τόκοι υπερημερίας εμπεριέχουν και ένα στοιχείο κύρωσης, δεδομένου ότι το ύψος του επιτοκίου υπερημερίας υπολογίζεται με προσαύξηση, κατά επτά εκατοστιαίες μονάδες, του τμήματος του επιτοκίου
που έχει χαρακτήρα αποζημίωσης και συνδέεται με το κόστος δανεισμού του Δημοσίου, δεδομένου ότι καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της απόδοσης ενός τίτλου του Δημοσίου στη δευτερογενή αγορά. Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει
σε πάγια νομολογία του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), κατά την οποία ουσιώδες στοιχείο των τόκων υπερημερίας, ως μέσου για τη διασφάλιση της εκπλήρωσης της φορολογικής υποχρέωσης, είναι ότι η επιβολή τους, ή το ενδεχόμενο επιβολής τους, παρακινεί τον φορολογούμενο να εκπληρώσει οικειοθελώς και προσηκόντως τη φορολογική του υποχρέωση, ενώ σε περίπτωση μη εκπλήρωσης ή μη προσήκουσας εκπλήρωσης, καλύπτουν την οφειλή του φορολογουμένου έναντι του Δημοσίου και την περιουσιακή ζημία του Δημοσίου (6). Κατά την ίδια νομολογία, η απαίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας από τον φορολογούμενο λόγω μη εμπρόθεσμης εκπλήρωσης της φορολογικής του υποχρέωσης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως κύρωση ποινικού χαρακτήρα.
22.      Κατά συνέπεια, υπό τις περιστάσεις αυτές, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, μεταξύ άλλων, κατά πόσον τα άρθρα
96 έως 99 του νόμου περί φορολογικής διοίκησης είναι σύμφωνα προς το άρθρο
325 ΣΛΕΕ και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα του άρθρου 49, παράγραφος 3, και του άρθρου 50 του Χάρτη, στον βαθμό που οι εν λόγω εθνικές διατάξεις δεν διασφαλίζουν τον συντονισμό των διοικητικών διαδικασιών επιβολής τόκων υπερημερίας και των διαδικασιών ποινικής δίωξης, κατά τρόπον ώστε η πρόσθετη επιβάρυνση που προκύπτει από τη σώρευση των μέτρων αυτών να περιορίζεται στο απολύτως αναγκαίο μέτρο και η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων να αντιστοιχεί στη σοβαρότητα της οικείας παραβάσεως και επίσης δεν οριοθετούν, σε σχέση με τις ποινικές κυρώσεις, την επιβολή του τμήματος των τόκων υπερημερίας που έχει χαρακτήρα κύρωσης, όταν τα πραγματικά περιστατικά για τα οποία επιβάλλονται οι εν λόγω τόκοι επισύρουν και ποινικές διώξεις.
23.      Υπό τις συνθήκες αυτές, η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν της διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχουν το άρθρο 325 ΣΛΕΕ, το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 50 του Χάρτη την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει,
και στην περίπτωση φορολογικών παραβάσεων που αποτελούν επίσης αντικείμενο ποινικής δίωξης, την επιβολή τόκων υπερημερίας των οποίων τμήμα έχει χαρακτήρα κύρωσης, χωρίς να προβλέπει κανόνες που να διασφαλίζουν τον συντονισμό των εν λόγω διαδικασιών με σκοπό την ελαχιστοποίηση της πρόσθετης επιβάρυνσης που συνεπάγεται για τους φορολογουμένους η σώρευση των μέτρων αυτών ή που να εγγυώνται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων θα περιορίζεται στο απολύτως αναγκαίο μέτρο σε σχέση με τη σοβαρότητα της οικείας παράβασης;
2)      Έχουν το άρθρο 325 ΣΛΕΕ, το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 49, παράγραφος 3, του Χάρτη την έννοια ότι αντιτίθενται σε σύστημα επιβολής τόκων υπερημερίας φορολογικών οφειλών στο πλαίσιο του οποίου οι τόκοι υπερημερίας περιλαμβάνουν, ανεξαρτήτως της φύσης και της σοβαρότητας της παραβάσεως, ένα σταθερό τμήμα με χαρακτήρα κύρωσης και δεν προβλέπεται δυνατότητα μείωσης του ποσού του τμήματος αυτού των τόκων υπερημερίας, ήτοι εφαρμογής χαμηλότερου
επιτοκίου
υπερημερίας από το προβλεπόμενο στον νόμο ή μη καταλογισμού των τόκων υπερημερίας κατά το τμήμα τους που έχει χαρακτήρα κύρωσης;»
24.      Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν στο Δικαστήριο η προσφεύγουσα, η Λιθουανική και η Πολωνική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
IV.    Ανάλυση
Α.      Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
25.      Πριν από την ανάλυση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, επί του οποίου το Δικαστήριο ζήτησε να επικεντρωθούν οι παρούσες προτάσεις, πρέπει να εξεταστεί η προβληθείσα από τη Λιθουανική Κυβέρνηση ένσταση απαραδέκτου. Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτη στο σύνολό της λόγω του ότι τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο δεν έχουν καμία σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
26.      Η Λιθουανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η υποχρέωση καταβολής των τόκων υπερημερίας και του φορολογικού προστίμου που επιβλήθηκαν στην προσφεύγουσα με την από 4 Σεπτεμβρίου 2018 απόφαση της φορολογικής αρχής επικυρώθηκε με την αμετάκλητη απόφαση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας) που εκδόθηκε στις 9 Σεπτεμβρίου 2020. Επομένως, η φορολογική ευθύνη της προσφεύγουσας έχει καταγνωσθεί με αμετάκλητη δικαστική απόφαση κατά της οποίας δεν μπορεί να ασκηθεί ένδικο μέσο. Ως εκ τούτου, το αντικείμενο της ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου εκκρεμούς διαφοράς αφορά αποκλειστικώς και μόνον τις προϋποθέσεις χορήγησης απαλλαγής από την καταβολή τόκων υπερημερίας σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία.
27.      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζω ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο, εντός του κανονιστικού και πραγματικού πλαισίου το οποίο το ίδιο προσδιορίζει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί αιτήσεως που υπέβαλε εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (7).
28.      Στην προκειμένη περίπτωση, όπως εκτέθηκε στο σημείο 18 των παρουσών προτάσεων, το αιτούν δικαστήριο έχει επιληφθεί προσφυγής την οποία άσκησε η προσφεύγουσα κατά της από 13 Μαΐου 2024 αποφάσεως με την οποία η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτησή της για απαλλαγή από την καταβολή των επιβληθέντων σε αυτή τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ και προστίμου. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, εάν ο μηχανισμός επιβολής τόκων υπερημερίας που προβλέπει ο νόμος περί φορολογικής διοίκησης είναι σύμφωνος προς το άρθρο
325 ΣΛΕΕ και προς το άρθρο
273 της οδηγίας ΦΠΑ.
29.      Επισημαίνω
ότι ένας μηχανισμός καταβολής τόκων υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ, όπως αυτός που θεσπίζεται με τα άρθρα 95 έως 99 του νόμου περί φορολογικής διοίκησης, συνιστά εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ και, ειδικότερα, του άρθρου 273 αυτής, καθόσον αποσκοπεί στη διασφάλιση της είσπραξης των ποσών του ΦΠΑ που δεν καταβλήθηκαν σύμφωνα με τις λοιπές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ. Από τα στοιχεία της δικογραφίας που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό και με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή ακόμη ότι το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως. Συγκεκριμένα, στον βαθμό που το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά, κατ’ ουσίαν, την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας κατά τον καταλογισμό των επίμαχων τόκων υπερημερίας, φαίνεται να είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
30.      Υπό τις συνθήκες αυτές, και δεδομένου ότι το Δικαστήριο έχει στη διάθεσή του το σύνολο των πραγματικών και νομικών στοιχείων που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί, διαπιστώνεται ότι η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Β.      Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
31.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, επί του οποίου το Δικαστήριο ζήτησε να επικεντρωθούν οι παρούσες προτάσεις, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 325 ΣΛΕΕ και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα του άρθρου 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση που προβλέπει την καταβολή τόκων υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ, οι οποίοι, ανεξαρτήτως της φύσεως και της σοβαρότητας της παραβάσεως, περιλαμβάνουν ένα σταθερό τμήμα με χαρακτήρα κύρωσης, χωρίς καμία δυνατότητα εφαρμογής επιτοκίου χαμηλότερου από το προβλεπόμενο στον νόμο ή μη καταλογισμού των εν λόγω τόκων υπερημερίας κατά το μέρος που έχουν χαρακτήρα κύρωσης. Συνεπώς, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί
κατά πόσον οι τόκοι υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ που επιβλήθηκαν στην προσφεύγουσα κατόπιν διοικητικής διαδικασίας φορολογικού ελέγχου έχουν ποινικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, και αν μια τέτοια εθνική ρύθμιση είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, όπως αυτή ερμηνεύεται και εκτιμάται στο πλαίσιο της ερμηνείας και της εφαρμογής του άρθρου 325 ΣΛΕΕ και του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ.
1.      Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 49, παράγραφος 3, του Χάρτη
32.      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζω ότι το άρθρο 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, το οποίο προβλέπει ότι η αυστηρότητα της ποινής δεν πρέπει να είναι δυσανάλογη προς το αδίκημα, αφορά τις κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα.
33.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη, η οποία εφαρμόζεται και στο άρθρο 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, τρία κριτήρια (τα «κριτήρια Engel» (8)) είναι κρίσιμα για την εκτίμηση του ποινικού χαρακτήρα μιας κυρώσεως, ήτοι: ο νομικός χαρακτηρισμός της παραβάσεως κατά το εσωτερικό δίκαιο, η ίδια η φύση της παραβάσεως και ο βαθμός αυστηρότητας της κυρώσεως η οποία ενδέχεται να επιβληθεί στον παραβάτη (9). Επιπλέον, κατά την ίδια νομολογία, ακόμη και για παραβάσεις που δεν χαρακτηρίζονται ως «ποινικές» από το εθνικό δίκαιο, ο ποινικός χαρακτήρας μπορεί να απορρέει από αυτήν καθ’ εαυτήν τη φύση της επίμαχης παραβάσεως και από τον βαθμό αυστηρότητας των κυρώσεων που μπορεί να επισύρει (10).
34.      Όσον αφορά το πρώτο κριτήριο το οποίο αφορά τον χαρακτηρισμό της παραβάσεως κατά το εσωτερικό δίκαιο, τόσο από το γράμμα του άρθρου 95, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογικής διοίκησης όσο και από την εθνική νομολογία που μνημονεύεται στην απόφαση περί παραπομπής, και ειδικότερα από τη νομολογία του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας) περί της οποίας έγινε λόγος στο σημείο 21 των παρουσών προτάσεων, προκύπτει ότι, κατά το λιθουανικό δίκαιο, η είσπραξη τόκων υπερημερίας επί φορολογικών οφειλών σε περίπτωση μη καταβολής ή εκπρόθεσμης καταβολής οφειλόμενου φόρου ή τέλους δεν θεωρείται ως κύρωση ποινικού χαρακτήρα (11).
35.      Το δεύτερο κριτήριο το οποίο αφορά αυτήν καθ’ εαυτήν τη φύση της παραβάσεως απαιτεί να εξακριβωθεί εάν η επίμαχη κύρωση επιδιώκει, μεταξύ άλλων, κατασταλτικό σκοπό. Επομένως, μια κύρωση που επιδιώκει κατασταλτικό σκοπό έχει ποινικό χαρακτήρα, μόνον δε το γεγονός ότι επιδιώκει και προληπτικό σκοπό δεν μπορεί να αναιρέσει τον χαρακτηρισμό της ως ποινικής κύρωσης. Αντιθέτως, ένα μέτρο που περιορίζεται στην επανόρθωση της ζημίας την οποία προκάλεσε η οικεία παράβαση δεν έχει ποινικό χαρακτήρα (12).
36.      Ως προς το ζήτημα αυτό, πρέπει να επισημανθεί ότι το ΕΔΔΑ, στο πλαίσιο της νομολογίας του στον τομέα των φορολογικών διαφορών, έχει μεν δεχθεί ότι είχαν ποινικό χαρακτήρα ορισμένες διαδικασίες κατόπιν των οποίων είχαν επιβληθεί φορολογικές κυρώσεις ακόμη και αν οι διαδικασίες αυτές δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως ποινικού χαρακτήρα κατά το εσωτερικό δίκαιο, πλην όμως ο χαρακτηρισμός αυτός δεν αφορούσε μέτρα αντίστοιχα με τα επίμαχα εν προκειμένω. Ειδικότερα, το ΕΔΔΑ έκρινε ότι «οι τόκοι υπερημερίας δεν αποσκοπούν κατ’ ουσίαν στην τιμωρία των φορολογουμένων με σκοπό να αποφευχθεί η υποτροπή, αλλά έχουν προεχόντως ως σκοπό τη χρηματική αποκατάσταση μιας ζημίας, ήτοι της οικονομικής ζημίας που προκύπτει από την πάροδο του χρόνου και την καθυστέρηση καταβολής του φόρου» (13). Επομένως, κατά την εν λόγω νομολογία, δεν έχουν ποινική χροιά ούτε οι διαδικασίες αναδρομικής επιβολής φόρου ή έκδοσης διορθωτικής πράξης επιβολής φόρου οι οποίες αποσκοπούν αποκλειστικώς στην είσπραξη του συνόλου του φόρου, όταν η έκδοση της διορθωτικής πράξης δεν συνοδεύεται από οποιαδήποτε προσαύξηση, ούτε οι διαδικασίες επιβολής τόκων υπερημερίας, τούτο δε ανεξαρτήτως του ποσού τους (14).
37.      Επιπλέον, πρέπει να σημειωθεί ότι ο μη κατασταλτικός χαρακτήρας των τόκων υπερημερίας έχει επισημανθεί και στο πλαίσιο της νομολογίας του Δικαστηρίου στον τομέα του ΦΠΑ σε υποθέσεις αντίστοιχες με την υπόθεση της κύριας δίκης. Μολονότι οι υποθέσεις αυτές δεν αφορούσαν άμεσα το ζήτημα κατά πόσον οι τόκοι υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ έχουν ποινικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η είσπραξη τόκων υπερημερίας έχει
προληπτικό χαρακτήρα, παρακινώντας τον φορολογούμενο να εκπληρώσει τη φορολογική του υποχρέωση το ταχύτερο δυνατόν μετά τη λήξη των τασσόμενων προθεσμιών (15), και
αντισταθμιστικό χαρακτήρα (ή αποζημιωτική λειτουργία), καθόσον οι εν λόγω τόκοι αποσκοπούν στην αντιστάθμιση των οικονομικών απωλειών που υφίσταται το Δημόσιο λόγω της μη καταβολής ή της εκπρόθεσμης καταβολής φόρου ή τέλους (16).
38.      Εξάλλου, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα μέτρο που περιορίζεται στην επανόρθωση της ζημίας την οποία προκάλεσε η οικεία παράβαση δεν έχει ποινικό χαρακτήρα (17). Συνεπώς, οι τόκοι υπερημερίας, οι οποίοι αποσκοπούν στην αντιστάθμιση των οικονομικών απωλειών που υφίσταται το Δημόσιο λόγω της μη καταβολής ή της εκπρόθεσμης καταβολής φόρου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν κατασταλτικό μέτρο.
39.      Διευκρινίζω ως προς το σημείο αυτό ότι το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι οι επίμαχοι στην κύρια δίκη τόκοι υπερημερίας περιλαμβάνουν
ένα «σταθερό τμήμα με χαρακτήρα κύρωσης» δεν μπορεί να τους προσδώσει οποιαδήποτε ποινική χροιά (18). Συγκεκριμένα, μολονότι η χρήση της φράσης «τμήμα με χαρακτήρα κύρωσης» εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου στην απόφαση περί παραπομπής ενδέχεται να προκαλέσει, σε κάποιον βαθμό, σύγχυση και πέραν του ότι οι τόκοι υπερημερίας (συμπεριλαμβανομένου του εν λόγω «τμήματος») θα μπορούσαν να εκληφθούν από τον φορολογούμενο ως μια μορφή κύρωσης ή ποινής, γεγονός παραμένει ότι σκοπός τους είναι να παρακινήσουν τον οφειλέτη να καταβάλει το οφειλόμενο ποσό στον δανειστή εντός της τασσόμενης προθεσμίας, διότι άλλως το ποσό αυτό θα αυξηθεί. Κατά συνέπεια, η ανάλυση στην οποία προέβη το αιτούν δικαστήριο προκειμένου να προσδιορίσει ποιο τμήμα του επιτοκίου των τόκων υπερημερίας επιτελεί αντισταθμιστική λειτουργία και ποιο τμήμα έχει χαρακτήρα κύρωσης
στερείται σημασίας εν προκειμένω.
40.      Ως προς το τρίτο κριτήριο το οποίο αφορά τον βαθμό αυστηρότητας της κυρώσεως, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν φαίνεται να προκύπτει ότι στην προκειμένη περίπτωση οι τόκοι υπερημερίας είναι τέτοιας βαρύτητας ώστε να πρέπει να τους προσδοθεί ποινικός χαρακτήρας (19). Εν πάση περιπτώσει, όπως προκύπτει από τη νομολογία του ΕΔΔΑ που μνημονεύεται στο σημείο 36 των παρουσών προτάσεων, επιβάλλεται η επισήμανση ότι, ανεξαρτήτως του ύψους τους, μέτρα αντίστοιχα με τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν θεωρήθηκαν αρκούντως σοβαρά ώστε να θεωρηθεί ότι έχουν ποινικό χαρακτήρα (20).
41.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, είμαι της γνώμης ότι δεν πληρούται κανένα από τα τρία κριτήρια Engel βάσει των οποίων θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι οι επίμαχοι στην κύρια δίκη τόκοι υπερημερίας έχουν ποινικό χαρακτήρα και ότι, συνεπώς, το άρθρο 49, παράγραφος 3, του Χάρτη δεν είναι κρίσιμο για την απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
2.      Επί της εφαρμογής της αρχής της αναλογικότητας στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 325 ΣΛΕΕ και του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ
42.      Υπενθυμίζω ευθύς εξ αρχής ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, το άρθρο 2 και το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και από το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, συνάγεται ότι κάθε κράτος μέλος έχει την υποχρέωση να λαμβάνει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του και να καταπολεμήσουν την απάτη (21).
43.      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, πέραν των ορίων που θέτουν, οι διατάξεις του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ δεν ορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, παρέχουν σε αυτά ορισμένο περιθώριο εκτίμησης όσον αφορά τα μέσα τα οποία είναι κατάλληλα να διασφαλίζουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (22).
44.      Επιπλέον, το άρθρο 325, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ υποχρεώνει τα κράτη μέλη να καταπολεμούν, με αποτρεπτικά και αποτελεσματικά μέτρα, τις παράνομες δραστηριότητες οι οποίες θίγουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης και, ειδικότερα, τους επιβάλλει να λαμβάνουν, για την καταπολέμηση της απάτης σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, ίδια μέτρα με εκείνα που λαμβάνουν για την καταπολέμηση της απάτης κατά των δικών τους οικονομικών συμφερόντων (23). Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το άρθρο 325 ΣΛΕΕ επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβλέπουν, στην εθνική τους νομοθεσία, αποτελεσματικές διαδικασίες ώστε να διασφαλίζεται η ανάκτηση των αχρεωστήτως εισπραχθεισών συνεισφορών από τον προϋπολογισμό της Ένωσης (24).
Τα κράτη μέλη υπέχουν συναφώς συγκεκριμένη και ανεπιφύλακτη υποχρέωση προς επίτευξη αποτελέσματος ως προς την εφαρμογή του κανόνα που θεσπίζεται με το άρθρο 325, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ (25).
45.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη, καίτοι διατηρούν το δικαίωμα επιλογής των κυρώσεων, οφείλουν να μεριμνούν ώστε για παραβιάσεις του δικαίου της Ένωσης, συμπεριλαμβανομένων των εναρμονισμένων κανόνων που προκύπτουν από την οδηγία ΦΠΑ, να επιβάλλονται κυρώσεις, υπό ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις ανάλογες εκείνων που ισχύουν για παρόμοιας φύσεως και σημασίας παραβιάσεις της εθνικής νομοθεσίας, οι οποίες κυρώσεις έχουν, εν πάση περιπτώσει, αποτελεσματικό, αναλογικό και αποτρεπτικό χαρακτήρα (26).
46.      Συνεπώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη διατηρούν μεν την ευχέρεια να καθορίζουν το ύψος και τον τρόπο είσπραξης των τόκων υπερημερίας που επιβάλλονται για ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές από ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής ή εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου αυτού κατά το εθνικό τους δίκαιο στο πλαίσιο της διαδικαστικής τους αυτονομίας, πλην όμως τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η αρχή της αναλογικότητας.
47.      Κατά πρώτον, διαπιστώνω ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, καθόσον αποσκοπεί στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και στην αποτροπή της απάτης, επιδιώκει θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το δίκαιο της Ένωσης (27). Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η είσπραξη τόκων υπερημερίας συμβάλλει στην καταπολέμηση της μη καταβολής των δηλωθέντων ποσών ΦΠΑ εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, σύμφωνα με την υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη, δυνάμει ιδίως του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ και του άρθρου 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και να καταπολεμήσουν την απάτη (28). Ειδικότερα, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεων, οι τόκοι υπερημερίας που προβλέπονται από τον νόμο περί φορολογικής διοίκησης έχουν διττή λειτουργία και, συγκεκριμένα, διασφαλίζουν την εκπλήρωση της φορολογικής υποχρέωσης και την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου, παρακινώντας τον φορολογούμενο να εκπληρώσει εμπροθέσμως την υποχρέωση αυτή, και
καλύπτουν το κόστος που συνεπάγεται για τη φορολογική αρχή η μη έγκαιρη εκπλήρωση εκ μέρους του φορολογουμένου των φορολογικών υποχρεώσεών του, αντισταθμίζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τη ζημία που προκαλείται στο Δημόσιο Ταμείο από το γεγονός ότι δεν είχε στη διάθεσή του τα ποσά του οφειλόμενου φόρου (29).
48.      Κατά δεύτερον, ένα μέτρο επιβολής τόκων υπερημερίας, όπως είναι οι επίμαχοι στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστά αναμφίβολα πρόσφορο μέσο για την επίτευξη του ως άνω σκοπού. Πράγματι, ελλείψει μέτρων όπως η επιβολή τόκων υπερημερίας, οι φορολογούμενοι δεν θα είχαν κανένα ιδιαίτερο κίνητρο για να εκπληρώσουν εμπροθέσμως τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και θα μπορούσαν να προτιμήσουν την πραγματοποίηση άλλων εμπορικών συναλλαγών. Εξάλλου, λαμβανομένης υπόψη της κυμαινόμενης αξίας του χρήματος, οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν ακόμη και να έχουν κίνητρο να προτιμήσουν τις άλλες αυτές συναλλαγές αντί της εμπρόθεσμης εξόφλησης των φορολογικών οφειλών τους. Η επιβολή τόκων υπερημερίας αποσκοπεί ακριβώς να παρακινήσει τους φορολογουμένους να εκπληρώσουν κατά προτεραιότητα τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, προκειμένου να μην διακινδυνεύσουν να αυξηθεί το ποσό της φορολογικής οφειλής τους ανάλογα με το χρονικό διάστημα καθυστέρησης της καταβολής. Εξάλλου, τυχόν μη επιβολή τόκων υπερημερίας θα είχε ως αποτέλεσμα να ευνοούνται τα πρόσωπα τα οποία δεν εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών. Πράγματι, τα πρόσωπα αυτά θα αποκτούσαν, μεταξύ άλλων, πρόσθετη ρευστότητα και οικονομικό πλεονέκτημα λόγω της απομείωσης, με την πάροδο του χρόνου, της πραγματικής αξίας του ποσού της φορολογικής οφειλής. Επομένως, η επιβολή τόκων υπερημερίας αποτελεί πρόσφορο και αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκονται με την επίμαχη εθνική
ρύθμιση στην κύρια δίκη.
49.      Κατόπιν της διαπίστωσης ότι ένα μέτρο όπως το επίμαχο εν προκειμένω είναι πρόσφορο και αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού που συνίσταται στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ καθώς και στην αποτροπή της απάτης, σύμφωνα με το άρθρο 325 ΣΛΕΕ και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει επιπλέον να εξεταστεί, κατά τρίτον και τελευταίον, εάν η επίμαχη εθνική ρύθμιση υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
50.      Ως προς το ζήτημα αυτό, πρώτον, μολονότι μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι τόκοι υπερημερίας που καθορίζονται κατά τρόπο αυθαίρετο ή κατά διακριτική ευχέρεια ενδέχεται να είναι δυσανάλογοι, τούτο δεν φαίνεται να συμβαίνει εν προκειμένω. Συγκεκριμένα, οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας σχετικά με τον υπολογισμό του επιτοκίου υπερημερίας έχουν εφαρμογή σε όλους τους φορολογουμένους σε περίπτωση που διαπιστώνεται, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, μη καταβολή ή μη εμπρόθεσμη καταβολή δηλωτέου και μη δηλωθέντος φόρου ή τέλους ή μη δηλωτέου και μη υπολογισθέντος φόρου ή τέλους (30). Επιπλέον, επισημαίνω
ότι, εν προκειμένω, το επιτόκιο καθορίζεται εκ των προτέρων κατά τρόπο σαφή και διαφανή, σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και βάσει μεθοδολογίας υπολογισμού η οποία περιγράφεται στον νόμο περί φορολογικής διοίκησης (31), και
ότι η διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής όσον αφορά τον καθορισμό των τόκων υπερημερίας οριοθετείται από τον ίδιο ως άνω νόμο (32). Ο κατ’ αυτόν τον τρόπο προσδιορισμός του ποσού των τόκων παρέχει τόσο στους δανειστές όσο και στους οφειλέτες τη δυνατότητα να προβλέπουν με ακρίβεια το ποσό των μελλοντικών τους δικαιωμάτων ή, αντιστοίχως, οικονομικών υποχρεώσεων, ώστε να διασφαλίζεται η ασφάλεια δικαίου (33).
51.      Δεύτερον, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στον βαθμό που οι τόκοι υπερημερίας συνδέονται με την εκπλήρωση ή την απόσβεση της φορολογικής υποχρέωσης, οι ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο είναι αυτές που θα καθορίσουν το συνολικό ποσό των τόκων υπερημερίας τους οποίους θα υποχρεωθεί να καταβάλει. Με άλλα λόγια, η επιβολή των τόκων υπερημερίας συνεπάγεται για εκείνον που δεν εκπλήρωσε τις φορολογικές του υποχρεώσεις εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών, οικονομική επιβάρυνση ανάλογη του χρόνου καθυστέρησης στην καταβολή της
για τον οποίο καταλογίστηκαν οι τόκοι αυτοί (34).  Επομένως, η χρήση των τόκων υπερημερίας ως μέσου διασφάλισης της εκπλήρωσης φορολογικών υποχρεώσεων δεν συνιστά, κατ’ αρχήν, λύση η οποία επιβαρύνει υπέρμετρα τους υποκείμενους στον φόρο (35).
52.      Τρίτον, όπως διαπιστώθηκε στα σημεία 36 και 37 των παρουσών προτάσεων, δεδομένου ότι
οι τόκοι υπερημερίας δεν εξυπηρετούν κατασταλτικό σκοπό, περιστάσεις όπως η φύση και η σοβαρότητα της διαπιστωθείσας παραβάσεως, οι οποίες είναι, κατά κανόνα, κρίσιμες προκειμένου να εκτιμηθεί αν μια κύρωση, όπως ένα φορολογικό πρόστιμο, είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας (36), δεν είναι κατ’ ανάγκην κρίσιμες στην περίπτωση των τόκων υπερημερίας.  Πράγματι, οι τόκοι υπερημερίας οφείλονται λόγω της μη καταβολής ή της εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου και όχι λόγω απάτης (37). Υπογραμμίζω
ότι οι τόκοι υπερημερίας δεν επιβάλλονται μόνο σε περίπτωση απάτης, αλλά χρησιμοποιούνται γενικότερα στον τομέα της φορολογίας με σκοπό τη διασφάλιση της είσπραξης κάθε είδους φόρου.
53.      Τέταρτον, μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν το επιβληθέν στην υπόθεση της κύριας δίκης ποσό τόκων υπερημερίας υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας της είσπραξης του ΦΠΑ και της καταπολέμησης της απάτης, εντούτοις από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που διαβιβάστηκε στο Δικαστήριο δεν φαίνεται να προκύπτει ότι το επιτόκιο υπερημερίας που προβλέπει η επίμαχη εν προκειμένω εθνική ρύθμιση είναι δυσανάλογο σε σχέση με τους σκοπούς που η ρύθμιση αυτή επιδιώκει (38).
54.      Ειδικότερα, επισημαίνω ότι, στον βαθμό που το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, σχετικά με τη δυνατότητα να γίνει δεκτή η αίτηση της προσφεύγουσας να απαλλαγεί από την καταβολή του «τμήματος με χαρακτήρα κύρωσης» των τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ, ήτοι από τα 2/3 του συνολικού ποσού των τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ οι οποίοι καταλογίσθηκαν εις βάρος της, μια τέτοια απόφαση θα οδηγούσε, στην πραγματικότητα, στο να μειωθούν οι τόκοι αυτοί σε ιδιαιτέρως χαμηλό επίπεδο, περιοριζόμενοι σε ένα μόνο τμήμα τους, ήτοι σε εκείνο που υπολογίζεται με βάση το μέσο επιτόκιο των τίτλων του Δημοσίου (39). Ένα τέτοιο ενδεχόμενο θα μπορούσε να υπονομεύσει τον σκοπό που συνίσταται στη διασφάλιση της έγκαιρης είσπραξης του ΦΠΑ, δεδομένου ότι οι φορολογούμενοι δεν θα είχαν πλέον κανένα κίνητρο να εκπληρώσουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις κατά προτεραιότητα και θα μπορούσαν να προκρίνουν την πραγματοποίηση άλλων εμπορικών συναλλαγών (40).
55.      Εξάλλου, το γεγονός ότι το ποσό των τόκων υπερημερίας είναι ανελαστικό και δεν υπάρχει καμία δυνατότητα προσαρμογής του δεν μπορεί, αφ’ εαυτού, να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο έχει δυσανάλογο χαρακτήρα. Πράγματι, ο προσδιορισμός, από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, των τόκων υπερημερίας και η αδυναμία της φορολογικής αρχής να αποκλίνει από αυτόν, πλην ορισμένων ρητώς προβλεπόμενων στην εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία περιπτώσεων (41), προστατεύει τους φορολογουμένους από αυθαίρετες
αποφάσεις της φορολογικής αρχής και διασφαλίζει συγχρόνως την ίση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων. Πράγματι, τυχόν μη οριοθέτηση της διακριτικής ευχέρειας της φορολογικής αρχής θα ενείχε τον κίνδυνο αδικαιολόγητης διαφορετικής μεταχείρισης των φορολογουμένων που βρίσκονται σε παρόμοια φορολογική κατάσταση και διαμόρφωσης, ως εκ τούτου, μιας κατάστασης η οποία δεν μπορεί να είναι ανεκτή στον φορολογικό τομέα.
56.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 325 ΣΛΕΕ και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα του άρθρου 49, παράγραφος 3, του Χάρτη, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία, ανεξαρτήτως της φύσεως και της σοβαρότητας της παραβάσεως που διαπιστώνεται από τη φορολογική αρχή, καθορίζει το ποσό των τόκων υπερημερίας χωρίς η εν λόγω αρχή να έχει τη δυνατότητα να μειώσει ένα τμήμα του ποσού αυτού και, συνεπώς, να εφαρμόσει επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο που προβλέπει η συγκεκριμένη ρύθμιση ή να μην καταλογίσει μέρος του εν λόγω ποσού και η οποία προβλέπει ότι απαλλαγή του φορολογουμένου από την καταβολή των τόκων υπερημερίας επιτρέπεται μόνο στις ρητώς προβλεπόμενες από την εν λόγω εθνική ρύθμιση περιπτώσεις.
V.      Πρόταση
57.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) ως εξής:
Το άρθρο 325 ΣΛΕΕ και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα του άρθρου 49, παράγραφος 3, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία, ανεξαρτήτως της φύσεως και της σοβαρότητας της παραβάσεως που διαπιστώνεται από τη φορολογική αρχή, καθορίζει το ποσό των τόκων υπερημερίας χωρίς η εν λόγω αρχή να έχει τη δυνατότητα να μειώσει ένα τμήμα του ποσού αυτού και, συνεπώς, να εφαρμόσει επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο που προβλέπει η συγκεκριμένη ρύθμιση ή να μην καταλογίσει μέρος του εν λόγω ποσού και η οποία προβλέπει ότι απαλλαγή του φορολογουμένου από την καταβολή των τόκων υπερημερίας επιτρέπεται μόνο στις ρητώς προβλεπόμενες από την εν λόγω εθνική ρύθμιση περιπτώσεις.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2      ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
3      Žin., 2002, αριθ. 35-1271.
4      Žin., 2004, αριθ. 63-2243.
5      Το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει, σχετικώς, την απόφαση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), της 10ης Μαρτίου 2020, στην υπόθεση A‑3247-575/2020.
6      Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει σχετικά στην απόφαση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), της 18ης Νοεμβρίου 2011, στην υπόθεση A‑143-2619/2011.
7      Πρβλ. απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2025, Fira (C‑215/24, EU:C:2025:695, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
8      Απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ) της 8ης Ιουνίου 1976, Engel κ.λπ. κατά Κάτω Χωρών (CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, § 82).
9      Πρβλ. απόφαση της 4ης Μαΐου 2023, Agenția Națională de Integritate (C‑40/21, EU:C:2023:367, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
10      Βλ. απόφαση της 22ας Ιουνίου 2021, Latvijas Republikas Saeima (Βαθμοί ποινής) (C‑439/19, EU:C:2021:504, σκέψη 88 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
11      Επιπλέον, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το μέτρο αυτό επιβάλλεται στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας.
12      Βλ. απόφαση της 4ης Μαΐου 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
13      Απόφαση του ΕΔΔΑ της 6ης Οκτωβρίου 2009, Poniatowski κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2009:1006DEC002949408). Ομοίως, απλώς και μόνον η επιβολή τόκων υπερημερίας, η οποία προϋποθέτει παραδοχή της καλής πίστης του φορολογουμένου, δεν συνιστά ποινική κατηγορία κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών (η οποία υπεγράφη στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950) (πρβλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, J.B. κατά Γαλλίας, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). Πρβλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση Menci (C‑524/15, EU:C:2017:667, σημείο 50).
14      Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 3ης Δεκεμβρίου 2002, Mieg de Boofzheim κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2002:1203DEC005293899), και της 17ης Μαΐου 2016, Société Oxygène Plus κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50).
15      Βλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, στο εξής «απόφαση Direktor na Direktsia», EU:C:2022:788, σκέψη 89 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
16      Βλ. απόφαση Direktor na Direktsia (σκέψη 91 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Παρόμοια διαπίστωση για την αποζημιωτική λειτουργία των τόκων υπερημερίας προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου σε υποθέσεις σχετικές με την τελωνειακή νομοθεσία της Ένωσης, στις οποίες έγινε δεκτό ότι οι τόκοι υπερημερίας αποσκοπούν στην άμβλυνση των συνεπειών που απορρέουν από τη μη τήρηση της προθεσμίας πληρωμής και στην αντιστάθμιση του οφέλους που αδικαιολογήτως αποκτά ο επιχειρηματίας λόγω της καθυστέρησης εξόφλησης φορολογικής οφειλής, και όχι στην επιβολή κύρωσης για την καθυστέρηση αυτή. Πρβλ. απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2024, Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, σκέψη 32).
17      Βλ. απόφαση της 20ής Μαρτίου 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18      Επ’ αυτού, πρέπει να σημειωθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προβλέπει ότι το επιτόκιο των τόκων υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ καθορίζεται με προσαύξηση του επιτοκίου των οφειλών του Δημοσίου κατά επτά ποσοστιαίες μονάδες. Όσον αφορά αυτές τις επτά ποσοστιαίες μονάδες, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι προσδίδουν στους τόκους υπερημερίας χαρακτήρα κύρωσης.
19      Όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επιτόκιο υπερημερίας στην υπόθεση Poniatowski κατά Γαλλίας (0,75 % μηνιαίως, ήτοι 9 % ετησίως), στην οποία το ΕΔΔΑ δεν δέχθηκε την ύπαρξη ποινικού χαρακτήρα, ήταν παρόμοιο με το εφαρμοστέο επιτόκιο στην υπό κρίση υπόθεση (0,03 % ημερησίως, ήτοι 10,708 % ετησίως) (βλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 6ης Οκτωβρίου 2009, Poniatowski κατά Γαλλίας, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Βλ. αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 6ης Οκτωβρίου 2009, Poniatowski κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2009:1006DEC002949408), και της 17ης Μαΐου 2016, Société Oxigène Plus κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50).
21      Βλ. απόφαση Direktor na Direktsia (σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22      Βλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia (σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23      Πρβλ. απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2020, Úrad špeciálnej prokuratúry (C‑603/19, στο εξής: απόφαση Úrad špeciálnej prokuratúry, EU:C:2020:774, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24      Πρβλ. απόφαση Úrad špeciálnej prokuratúry (σκέψεις 60 και 62).
25      Πρβλ. απόφαση Úrad špeciálnej prokuratúry (σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26      Βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27      Πρέπει επιπλέον να σημειωθεί ότι τόσο η Ένωση όσο και τα κράτη μέλη έχουν οικονομικό συμφέρον οι φόροι και τα τέλη να καταβάλλονται στο σύνολό τους και εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών. Πράγματι, όπως επισήμανε η Λιθουανική Κυβέρνηση, παραπέμποντας σε απόφαση του Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (Συνταγματικού Δικαστηρίου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), σε περίπτωση μη καταβολής ή καθυστερημένης καταβολής φόρων και τελών, το Δημόσιο Ταμείο δεν εισπράττει έσοδα, με συνέπεια να αυξάνεται το δημοσιονομικό έλλειμμα και να περιορίζονται οι δυνατότητες του Δημοσίου να εκπληρώσει τα καθήκοντα και τις λειτουργίες του που είναι ζωτικής σημασίας για τους υπηκόους του και για το ίδιο το κράτος.
28      Βλ. απόφαση Direktor na Direktsia (σκέψεις 88, 89 και 92 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29      Πρόκειται, για παράδειγμα, για τις δαπάνες που συνδέονται με τον έλεγχο συμμόρφωσης των φορολογουμένων προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και με τη λήψη των κατάλληλων μέτρων για την είσπραξη των μη καταβληθέντων ποσών.
30      Βλ. σημείο 7 των παρουσών προτάσεων.
31      Βλ. σημείο 9 των παρουσών προτάσεων.
32      Βλ. σημεία 10 και 11 των παρουσών προτάσεων.
33      Βλ., κατ’ αναλογίαν, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar στην υπόθεση Nidera (C‑387/16, EU:C:2017:740, σημείο 29).
34      Η επιβάρυνση αυτή αντιστοιχεί στην κατ’ αποκοπήν αποζημίωση του δανειστή της φορολογικής απαίτησης λόγω παράνομης χρήσης του ποσού της φορολογικής οφειλής, κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις του. Εξάλλου, το ποσό των τόκων προορίζεται να καλύψει τις δαπάνες που δημιουργεί για τη φορολογική αρχή το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν εκπλήρωσε εμπροθέσμως τις φορολογικές του υποχρεώσεις.
35      Πρέπει να διευκρινιστεί ότι το γεγονός ότι το ποσό των τόκων μπορεί να ισούται με το ποσό του οφειλόμενου φόρου, ή ακόμη και να το υπερβαίνει, λόγω της παρόδου μεγάλου χρονικού διαστήματος κατά τη διάρκεια του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του, αποτελεί απλώς συνέπεια ενός συστήματος κατ’ αποκοπήν αποζημίωσης και δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση τον αναλογικό χαρακτήρα του εθνικού μέτρου με το οποίο προβλέπεται η επιβολή τόκων υπερημερίας. Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, σκέψη 36).
36      Βλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2023, Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37      Τούτο, προφανώς, δεν αποκλείει το ενδεχόμενο, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι τόκοι υπερημερίας να επιβάλλονται κατόπιν διαπίστωσης φοροδιαφυγής. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν θεωρηθεί ότι το πρόστιμο που επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα για φοροδιαφυγή συνδέεται με την επιβολή τόκων υπερημερίας επί του ΦΠΑ, φρονώ ότι δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η διαπραχθείσα από την προσφεύγουσα παράβαση είναι σοβαρή, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της σημασίας που έχει η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 42 των παρουσών προτάσεων. Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της βαρύτητας της προσβολής του δημοσίου συμφέροντος που προκαλείται από τις πράξεις φοροδιαφυγής, ο μηχανισμός καταβολής τόκων υπερημερίας επί ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών από ΦΠΑ τον οποίο προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν είναι, κατ’ αρχήν, δυσανάλογος σε σχέση με την παράβαση την οποία σκοπεί να τιμωρήσει. Πράγματι, οι τόκοι υπερημερίας με τους οποίους επιβαρύνεται η προσφεύγουσα αντιστοιχούν σε πολύ μικρό ποσοστό της ληξιπρόθεσμης φορολογικής οφειλής (ήτοι 0,03 %), το δε ποσό των τόκων υπερημερίας θα εξαρτηθεί, εν τέλει, από το χρονικό διάστημα που θα διαρκέσει η μη καταβολή ή καθυστέρηση καταβολής του φόρου.
38      Εν πάση περιπτώσει, θα ήθελα να επισημάνω ότι υφίσταται μεγάλη απόκλιση όσον αφορά τα επιτόκια υπερημερίας μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ενώ πέντε κράτη μέλη (ήτοι η Δανία, η Τσεχική Δημοκρατία, η Σλοβακία, η Λεττονία και η Εσθονία) έχουν επιτόκια υψηλότερα, ή και πολύ υψηλότερα, από εκείνα που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη λιθουανική νομοθεσία (σχεδόν 25 % στην Εσθονία), άλλα τέσσερα κράτη μέλη (ήτοι, το Βέλγιο, η Ιρλανδία, η Βουλγαρία και η Ελλάδα) έχουν επιτόκια τα οποία, κατά το μάλλον ή ήττον, βρίσκονται στο ίδιο επίπεδο με εκείνο που προβλέπει η Λιθουανία. Βλ., επ’ αυτού, έκθεση της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας και Τελωνειακής Ένωσης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, EU VAT Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and Interests Final Report, ιδίως σ. 33, διαθέσιμη μόνο στην αγγλική γλώσσα στην ακόλουθη διαδικτυακή διεύθυνση: https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/f3c5fca5-96e1-11ed-b508-01aa75ed71a1/. Εξάλλου, όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το εφαρμοστέο στην υπόθεση της κύριας δίκης επιτόκιο (ήτοι 10,708 % ετησίως) δεν φαίνεται υπέρμετρο σε σύγκριση με τα επιτόκια που εφαρμόζονται σε ορισμένα τραπεζικά δάνεια ή με τα επιτόκια υπερημερίας που καθορίζονται σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της οδηγίας 2011/7/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Φεβρουαρίου 2011, για την καταπολέμηση των καθυστερήσεων πληρωμών στις εμπορικές συναλλαγές (ΕΕ 2011, L 48, σ. 1), τα οποία είναι, γενικώς, υψηλότερα από 10 %. Βλ., σχετικά, άρθρο 2, σημεία 6 και 7, της εν λόγω οδηγίας.
39      Οι τίτλοι του Δημοσίου, ως χρηματοπιστωτικά μέσα που θεωρούνται ιδιαιτέρως ασφαλή, έχουν συνήθως επιτόκια (κατά πολύ) χαμηλότερα από τα μέσα επιτόκια των τραπεζικών δανείων.
40      Τούτο θα συνέβαινε, ιδίως, εάν το εφαρμοζόμενο επιτόκιο λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών ήταν κατά πολύ χαμηλότερο από το οφειλόμενο επιτόκιο λόγω μη πληρωμής εμπορικών χρεών.
41      Βλ. σημεία 10 και 11 των παρουσών προτάσεων.