62025TJ0221
ROZSUDEK TRIBUNÁLU (pátého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích)
25. března 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Plnění podléhající DPH – Poskytnutí služby za úplatu – Osvobození od daně – Doložka ‚standstill‘ – Možnost členských států přechodně zachovat některá zdanění – Článek 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 šesté směrnice 77/388/EHS a článek 370 směrnice 2006/112/ES – Poskytování služeb cestovními kancelářemi v souvislosti s cestami mimo Unii – Příloha E bod 15 šesté směrnice 77/388 a příloha X část A bod 4 směrnice 2006/112 – Následná změna vnitrostátních právních předpisů – Neexistence výslovné odchylky od osvobození od daně
Ve věci T‑221/25,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Hof van Cassatie (Kasační soud, Belgie) ze dne 28. února 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 17. března 2025, v řízení
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4You
proti
Belgickému státu,
TRIBUNÁL (pátý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích),
ve složení: M. Sampol Pucurull, předseda, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (zpravodajka) a W. Valasidis, soudci,
generální advokát: J. Martín y Pérez de Nanclares,
za soudní kancelář: V. Di Bucci,
s přihlédnutím k tomu, že Soudní dvůr předal žádost o rozhodnutí o předběžné otázce dne 3. dubna 2025 Tribunálu na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie,
s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. b) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za TUI Belgium: TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW-eenheid Travel4You, J. Lejeune, advokát,
–
za belgickou vládu: P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet a M. Van Regemorter, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: M. Herold a P. Vanden Heede, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a přílohy E bodu 15 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“), jakož i článku 370 a přílohy X části A bodu 4 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi devíti společnostmi založenými podle belgického práva, které tvoří společně Travel4You, skupinu tvořenou těmito devíti společnostmi, která je považována za jedinou osobu povinnou k dani z přidané hodnoty (DPH), zastoupenou společností TUI Belgium NV, a Belgische Staat (Belgický stát) ve věci zamítnutí žádosti o vrácení DPH podané společnostmi TUI Belgium a Travel4You, která se týká poskytování služeb cestovních kanceláří v souvislosti s cestami mimo Evropskou unii.
Právní rámec
Unijní právo
Šestá směrnice
3
Článek 26 šesté směrnice, nadepsaný „Zvláštní režim pro cestovní kanceláře“, zněl takto:
„1.   Členské státy uplatní daň z přidané hodnoty na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s tímto článkem, jednají-li cestovní kanceláře se zákazníky svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytování služeb jinými osobami povinnými k dani. Tento článek se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se vztahuje čl. 11 část A odst. 3 písm. c) […]
[…]
3.   Uskutečňují-li plnění, která cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, tyto osoby mimo Společenství, považuje se služba cestovní kanceláře za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle čl. 15 bodu 14 […]
[…]“
4
Článek 28 šesté směrnice, obsažený v hlavě XVI, nadepsaný „Přechodná ustanovení“, stanovil toto:
[…]
3.   Během přechodného období uvedeného v odstavci 4 mohou členské státy:
a)
pokračovat ve zdaňování plnění osvobozených od daně podle článků 13 nebo 15, obsažených v příloze E této směrnice;
[…]
4.   Přechodné období se stanovuje na pět let, počínaje 1. lednem 1978. Nejpozději šest měsíců před koncem tohoto období a dále podle potřeby vyhodnotí Rada na základě zprávy Komise situaci s ohledem na odchylky stanovené v odstavci 3 a na návrh Komise jednomyslně rozhodne, zda mají být některé nebo všechny tyto odchylky zrušeny.
[…]“
5
Plnění uvedená v čl. 15 bodě 14 šesté směrnice a převzatá v její příloze E zahrnovala „služby cestovních kanceláří uvedené v článku 26 a služby cestovních kanceláří, pokud jednají jménem zákazníka a na jeho účet, při cestách mimo Společenství“.
Směrnice o DPH
6
Článek 153 směrnice stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně poskytnutí služby zprostředkovatelem, který jedná jménem a na účet jiné osoby, zprostředkovává-li plnění uvedená v kapitolách 6, 7 a 8 nebo plnění uskutečňovaná mimo Společenství.
[…]“
7
Kapitola 3 směrnice o DPH, nadepsaná „Zvláštní režim pro cestovní kanceláře“, obsažená v hlavě XII, nadepsané „Zvláštní režimy“, obsahuje články 306 až 310.
8
Článek 306 odst. 1 směrnice o DPH zní takto:
„Členské státy uplatňují zvláštní režim DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s touto kapitolou, jednají-li cestovní kanceláře s cestujícími svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytnutí služeb jinými osobami povinnými k dani.
Tento zvláštní režim se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se pro výpočet základu daně vztahuje čl. 79 první pododstavec písm. c).“
9
Článek 309 směrnice o DPH stanoví:
„Jsou-li plnění, jež cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, uskutečněna těmito osobami mimo Společenství, považuje se poskytnutí služby cestovní kanceláří za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle článku 153.
[…]“
10
Článek 370 směrnice o DPH zní:
„Členské státy, které k 1. lednu 1978 zdaňovaly plnění uvedená v části A přílohy X, mohou ve zdaňování těchto plnění pokračovat.“
11
Příloha X směrnice o DPH v části A nadepsané „Plnění, která mohou členské státy nadále zdaňovat“ uvádí v bodě 4 „služby cestovních kanceláří uvedené v článku 306 a služby cestovních kanceláří, pokud jednají jménem cestujícího a na jeho účet, při cestách mimo Společenství.“
Belgické právo
12
Z předkládacího rozhodnutí a spisu předloženého Tribunálu vyplývá, že příslušným belgickým právním předpisem je Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákoník o dani z přidané hodnoty) ve znění platném v rozhodné době z hlediska skutkového stavu v původním řízení (dále jen „zákoník o DPH“).
13
V období od 1. prosince 1977 do 31. prosince 1999 stanovil čl. 20 odst. 2 zákoníku o DPH následující:
„Je-li cestovní kancelář zapojena do poskytování služeb přepravy, ubytování, stravy nebo nápojů konzumovaných na místě, zábavy nebo jedné nebo více těchto služeb uvedených v článku 18, má se za to, že jedná jménem a na účet cestujícího, a to bez ohledu na způsob její činnosti, s výjimkou případů, kdy tyto služby poskytuje sama přímo vlastními prostředky nebo jedná jménem a na účet poskytovatele těchto služeb.
Pro účely tohoto zákoníku se ‚cestovní kanceláří‘ rozumí každá osoba, jejíž činnost spočívá buď v organizování a prodeji cest nebo paušálních turistických pobytů, včetně ubytování, nebo v prodeji takových cest nebo pobytů, přepravních dokladů, ubytovacích poukázek nebo stravovacích poukázek jakožto zprostředkovatel.“
14
V období od 1. prosince 1978 do 31. prosince 1999 stanovil čl. 41 odst. 2 zákoníku o DPH následující:
„Od daně jsou osvobozeny služby makléřů a zástupců, kteří nejednají za podmínek uvedených v čl. 13 odst. 2, jestliže se tito makléři a zástupci podílejí na dodání zboží nebo poskytování služeb, které se neuskutečňuje v tuzemsku nebo které jsou osvobozeny od daně podle článků 39 až 42.
Tato výjimka se nevztahuje na služby cestovních kanceláří, které se podílejí na poskytování služeb přepravy, ubytování, stravy nebo nápojů konzumovaných na místě, zábavy nebo jedné nebo více těchto služeb uvedených v článku 18, s výjimkou případů, kdy cestovní kancelář jedná jménem a na účet poskytovatele těchto služeb.“
15
Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že zákoník o DPH byl změněn koninklijk besluit (královská vyhláška) ze dne 28. prosince 1999 (Belgisch Staatsblad, 31. prosince 1999, s. 50507, dále jen „královská vyhláška ze dne 28. prosince 1999“), platnou od 1. ledna 2000. Podle této vyhlášky se již služby cestovních kanceláří vztahující se k cestám mimo Unii nepovažovaly za zprostředkovatelskou činnost. Tato plnění nicméně i nadále podléhala DPH.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16
Společnost TUI Belgium prodává vlastním jménem rekreační cesty, pro které využívá služeb třetích osob, včetně hotelů a leteckých společností.
17
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobkyně v původním řízení podaly několik žádostí o vrácení DPH uplatněné na služby poskytnuté společností TUI Belgium, které se týkaly cest uskutečněných mimo Unii. Před daňovou správou tvrdily, že tato plnění byla od změny zákoníku o DPH královskou vyhláškou ze dne 28. prosince 1999, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2000, osvobozena od DPH, a požádaly tak o vrácení DPH, kterou bezdůvodně zaplatily za uvedená plnění za období od listopadu 2004 do prosince 2014.
18
Daňová správa toto vrácení odmítla.
19
V návaznosti na toto odmítnutí se žalobkyně v původním řízení obrátily na rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (soud prvního stupně pro západní Flandry, oddělení v Bruggách, Belgie), který rozsudkem ze dne 7. ledna 2020 žalobu zamítl, když měl za to, že žalobkyně v původním řízení nemají nárok na vrácení DPH za služby cestovních kanceláří týkající se cest uskutečněných mimo Unii ohledně výše uvedeného období.
20
Žalobkyně v původním řízení podaly proti tomuto rozsudku odvolání k hof van beroep te Gent (odvolací soud v Gentu, Belgie).
21
Rozsudkem ze dne 22. března 2022 hof van beroep te Gent (odvolací soud v Gentu) v podstatě rozhodl, že od 1. ledna 2000 služby cestovních kanceláří týkající se cest uskutečněných mimo Unii nadále podléhají DPH, odchylně od čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a článku 309 směrnice o DPH.
22
Hof van beroep te Gent (odvolací soud v Gentu) zejména uvedl, že pokud jde zaprvé o služby cestovních kanceláří týkající se cest uskutečněných mimo Unii, belgický stát využil doložku „standstill“ stanovenou v čl. 28 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a v článku 370 směrnice o DPH, která členským státům umožňuje nadále zdaňovat DPH plnění, která zdaňovaly již k 1. lednu 1978, pokud jsou uvedena v příloze E šesté směrnice a v příloze X směrnice o DPH.
23
Zadruhé od 1. ledna 2000 po vstupu královské vyhlášky ze dne 28. prosince 1999 v platnost zákoník o DPH stanovil, že cestovní kanceláře jednají vlastním jménem v souladu s čl. 306 odst. 1 prvním pododstavcem směrnice o DPH. Článek 41 odst. 2 druhý pododstavec zákoníku o DPH, který výslovně vylučoval cestovní kanceláře z osvobození od DPH vztahujícího se na makléře a zástupce, pokud jde o dodání zboží a poskytnutí služeb v zahraničí, byl tudíž zrušen, neboť se jevil jako nadbytečný v kontextu, kdy byla rovněž zrušena právní domněnka stanovená v čl. 20 odst. 2 prvním pododstavci zákoníku o DPH, podle níž se mělo za to, že tyto cestovní kanceláře „jednají jménem a na účet cestujícího“ jako jeho zprostředkovatel. Belgický zákonodárce tak zamýšlel pouze reagovat na výzvu Evropské komise v návaznosti na stížnost, podle které belgické právní předpisy mohly z důvodu uvedené právní domněnky vést ke dvojímu zdanění. Tento režim, který existoval od 1. ledna 2000, byl v souladu s doložkou „standstill“ stanovenou v čl. 28 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a v článku 370 směrnice o DPH, jelikož sebou nesl zachování povinnosti k DPH u služeb cestovních kanceláří týkajících se cest uskutečněných mimo Unii, která existovala již před 1. lednem 1978.
24
Žalobkyně v původním řízení podaly proti rozsudku hof van beroep te Gent (odvolací soud v Gentu) kasační opravný prostředek k Hof van Cassatie (Kasační soud, Belgie), který je předkládajícím soudem. V podstatě tvrdí, že od 1. ledna 2000 již belgické právo neobsahuje výslovné ustanovení, které by se odchylovalo od osvobození služeb cestovních kanceláří týkajících se cest uskutečněných mimo Unii od DPH. Zaprvé totiž pouhá definice cestovní kanceláře jako subjektu jednajícího vlastním jménem odpovídá definici obsažené v šesté směrnici. Kromě toho z důvodu zrušení čl. 41 odst. 2 druhého pododstavce zákoníku o DPH již tento zákoník nestanoví výslovnou odchylku od osvobození od DPH u služeb cestovních kanceláří týkajících se cest uskutečněných mimo Unii od 1. ledna 2000. Při neexistenci takového výslovného ustanovení by přitom belgický stát již od 1. ledna 2000 nemohl zdanit tato plnění DPH, aniž by porušil ustanovení čl. 26 odst. 3 ve spojení s čl. 15 bodem 14 šesté směrnice, jakož i článkem 309 a čl. 153 prvním pododstavcem směrnice o DPH. V každém případě ustanovení zavedená do zákoníku o DPH královskou vyhláškou ze dne 28. prosince 1999, pokud jde o zdanění uvedených služeb DPH, vycházejí z jiné logiky než předchozí právní předpisy, jelikož tato ustanovení pouze implicitně stanoví, že služby cestovních kanceláří týkajících se cest uskutečněných mimo Unii nejsou postaveny na roveň plněním uskutečněným zprostředkovatelem, která jsou osvobozena od daně na základě čl. 15 bodu 14 šesté směrnice o DPH a čl. 153 prvního pododstavce směrnice o DPH.
25
Předkládající soud má za to, že stávající judikatura Soudního dvora neumožňuje s jistotou určit, zda by za výše uvedených okolností bylo třeba výslovné zákonné ustanovení k tomu, aby poskytování služeb cestovních kanceláří v souvislosti s cestami mimo Unii nadále podléhalo DPH na základě čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 šesté směrnice a článku 370 směrnice o DPH, ani zda by nový režim zavedený do zákoníku o DPH královskou vyhláškou ze dne 28. prosince 1999 byl „ve své podstatě totožný“ s předchozími právními předpisy, ačkoli pro tato plnění již nestanoví výslovnou odchylku od osvobození od DPH.
26
Za těchto podmínek se Hof van Cassatie (Kasační soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Vyžaduje se pro účely doložky ‚standstill‘ uvedené v čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4, jakož i v příloze E bodě 15 [šesté] směrnice […], nyní článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice [o DPH], výslovné zákonné ustanovení, které se odchyluje od osvobození cestovních kanceláří od DPH při poskytování cestovních služeb mimo […] Unii, jenž je stanoveno v čl. 26 odst. 3 [šesté] směrnice […], nyní článek 309 směrnice [o DPH]?
2)
Musí být čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4, jakož i příloha E bod 15 [šesté] směrnice […], nyní článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice [o DPH], vykládány v tom smyslu, že změna existujících právních předpisů provedená po vstupu [šesté] směrnice […] v platnost, spočívající ve zrušení výslovného zákonného ustanovení, které vedlo ke zdaňování cestovních služeb poskytovaných cestovními kancelářemi mimo EU, a jeho nahrazení ustanoveními, z nichž pouze implicitně vyplývá, že cestovní služby mimo EU nadále podléhají zdanění, musí být považována za právní úpravu, která není svou podstatou totožná s předchozími právními předpisy a vychází z jiné logiky?“
K předběžným otázkám
K první otázce
27
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a příloha E bod 15 šesté směrnice, jakož i článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že odchylný režim, který stanoví, vyžaduje vnitrostátní právní ustanovení, které výslovně stanoví odchylku od osvobození od DPH u služeb cestovních kanceláří týkajících se cest mimo Unii, které je stanoveno v čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a v článku 309 směrnice o DPH.
28
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a článku 309 směrnice o DPH, uskutečňují-li plnění, která cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, tyto osoby mimo Unii, považuje se služba této cestovní kanceláře za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle čl. 15 bodu 14 šesté směrnice a čl. 153 prvního pododstavce směrnice o DPH.
29
Článek 28 odst. 3 šesté směrnice však zavedl odchylný režim, podle kterého mohou členské státy během přechodného období uvedeného v čl. 28 odst. 4 téže směrnice pokračovat ve zdaňování DPH plnění osvobozených od daně na základě článku 15 této směrnice, jejichž seznam je obsažen v její příloze E, mezi něž patří zejména „služby cestovních kanceláří uvedené v článku 26 a služby cestovních kanceláří, pokud jednají jménem zákazníka a na jeho účet, při cestách mimo Společenství“.
30
Kromě toho článek 370 směrnice o DPH v podstatě přebírá znění čl. 28 odst. 3 šesté směrnice, když stanoví, že členské státy, které k 1. lednu 1978 zdaňovaly plnění uvedená v části A přílohy X, mohou ve zdaňování těchto plnění pokračovat. Bod 4 části A této přílohy uvádí služby cestovních kanceláří, které jednají jménem cestujícího a na jeho účet, při cestách mimo Unii.
31
Soudní dvůr již v tomto ohledu rozhodl, že článek 370 směrnice o DPH ve spojení s bodem 4 části A přílohy X této směrnice neporušuje unijní právo, když členským státům poskytuje možnost pokračovat ve zdaňování služeb cestovních kanceláří souvisejících s cestami mimo Unii (rozsudek ze dne 13. března 2014, Jetair a BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, bod 51).
32
Pokud jde o způsoby, jakými mohou členské státy využít možnosti, která je jim přiznána, aby nadále zdaňovaly služby cestovních kanceláří související s cestami mimo Unii, je třeba konstatovat, že nic ve znění čl. 28 odst. 3 písm. a) šesté směrnice ani ve znění článku 370 směrnice o DPH nenaznačuje, že by unijní zákonodárce vyžadoval přijetí vnitrostátního právního ustanovení, který by výslovně stanovilo odchylku od osvobození od daně stanoveného v čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a článku 309 směrnice o DPH a umožňovalo pokračovat ve zdaňování takových služeb DPH.
33
Ze znění čl. 28 odst. 3 a 4 šesté směrnice ve spojení s čl. 15 bodem 14 a přílohou E této směrnice, jakož i z článku 370 směrnice o DPH ve spojení s jejím čl. 153 prvním pododstavcem a přílohou X částí A totiž vyplývá, že unijní zákonodárce poskytl členským státům možnost odchýlit se od povinnosti osvobodit od daně služby uvedené v čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a v článku 309 směrnice o DPH pouze za předpokladu, že splní podmínku stanovenou v čl. 28 odst. 3 písm. a) šesté směrnice a článku 370 směrnice o DPH, a sice, že vnitrostátní právní předpisy stanovily zdanění těchto služeb před 1. lednem 1978.
34
Za těchto okolností je třeba mít za to, že pokud členské státy využijí možnosti přiznané čl. 28 odst. 3 šesté směrnice a článkem 370 směrnice o DPH, mohou si zvolit normativní techniku, která považují za nejvhodnější (obdobně viz rozsudek ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, bod 33).
35
Zásada právní jistoty, která je obecnou zásadou unijního práva, však vyžaduje, aby zvolená normativní technika byla jasná a přesná, pokud jde o právní situace, na které se vztahuje (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. února 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, body 50 až 53).
36
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že poskytování služeb cestovních kanceláří týkajících se cest mimo Unii, které podléhalo v Belgii od 1. prosince 1977 DPH, jí nadále podléhá na základě ustanovení zákoníku o DPH i po vstupu královské vyhlášky ze dne 28. prosince 1999, použitelné od 1. ledna 2000, v platnost, z nichž implicitně vyplývá, že tyto služby nadále podléhají DPH, jelikož nestanoví žádné osvobození těchto služeb od DPH.
37
Nic nenasvědčuje tomu, že by taková volba normativní techniky byla v rozporu s čl. 28 odst. 3 šesté směrnice a článkem 370 směrnice o DPH. Skutečnost, že po vstupu šesté směrnice a směrnice o DPH v platnost nadále platí vnitrostátní právní předpisy, které před 1. lednem 1978 nestanovily osvobození od DPH pro služby uvedené v čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a v čl. 309 prvním pododstavci směrnice o DPH, z čehož implicitně vyplývá, že tyto služby podléhají DPH, je totiž třeba považovat za výsledek využití možnosti odchylky, která byla dotyčnému členskému státu přiznána na základě čl. 28 odst. 3 šesté směrnice a článku 370 směrnice o DPH.
38
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a příloha E bod 15 šesté směrnice, jakož i článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že odchylný režim, který stanoví, nevyžaduje vnitrostátní právní ustanovení, které výslovně stanoví odchylku od osvobození od DPH u služeb cestovních kanceláří týkajících se cest mimo Unii, které je stanoveno v čl. 26 odst. 3 šesté směrnice a v článku 309 směrnice o DPH.
K druhé otázce
39
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a příloha E bod 15 šesté směrnice, jakož i článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že změna právních předpisů, k níž došlo po vstupu šesté směrnice v platnost a která ruší výslovné právní ustanovení, podle kterého služby cestovních kanceláří související s cestami mimo Unii nejsou osvobozeny od DPH, a nahrazuje je ustanoveními, z nichž pouze implicitně vyplývá, že takové služby jsou nadále zdaňovány, musí být považována za právní úpravu, která není ve své podstatě totožná s předchozími právními předpisy a která je založena na odlišné logice.
40
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že jakékoli vnitrostátní opatření přijaté následně po stanoveném datu není z tohoto samotného důvodu automaticky vyloučeno z odchylného režimu zavedeného dotčeným unijním aktem. Na ustanovení, které je svou podstatou totožné s předchozími právními předpisy nebo které se omezuje na to, aby zmenšilo nebo zrušilo překážku výkonu unijních práv a svobod stanovenou v předchozích právních předpisech, se totiž odchylka vztahuje. Naopak právní předpisy, které vycházejí z logiky odlišné od logiky předchozího práva a které zavádějí nové postupy, nemohou být pokládány za právní předpisy existující k datu stanovenému dotčeným aktem Unie (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 23. dubna 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, body 85 až 87, a ze dne 20. září 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, bod 75).
41
V projednávané věci ze spisu předloženého Tribunálu vyplývá, že od 1. ledna 1978 čl. 20 odst. 2 první pododstavec zákoníku o DPH zavedl právní domněnku, podle které se má za to, že cestovní kancelář, která se podílela na poskytování služeb přepravy, ubytování, stravy nebo nápojů konzumovaných na místě, zábavy nebo jiných služeb, jedná jménem a na účet cestujícího jakožto jeho zástupce, ledaže tato cestovní kancelář sama poskytovala služby přímo vlastními prostředky nebo pokud jednala jménem a na účet poskytovatele těchto služeb. Článek 41 odst. 2 druhý pododstavec zákoníku o DPH však stanovil zaprvé osvobození od DPH pro služby poskytované makléři a zástupci v zahraničí, a zadruhé výjimku z tohoto osvobození pro cestovní kanceláře, které se podílely na poskytování služeb přepravy, ubytování, stravy nebo nápojů konzumovaných na místě, zábavy nebo jiných služeb, ledaže by jednaly jménem a na účet poskytovatele služeb.
42
Po změně právních předpisů, k níž došlo dne 1. ledna 2000, stanoví zákoník o DPH, že cestovní kanceláře jednají vůči cestujícímu vlastním jménem, pokud organizují a prodávají cesty, které uskutečňují, za použití zboží a služeb, které jim za tímto účelem poskytují jiné osoby, a nikoli jako zástupce cestujícího. Navíc vzhledem k tomu, že se čl. 41 odst. 2 první pododstavec zákoníku o DPH týkal pouze makléřů a zástupců, byl zrušen čl. 41 odst. 2 druhý pododstavec tohoto zákoníku, který vylučoval cestovní kanceláře z osvobození od DPH z důvodu právní domněnky, že jejich služby jsou postaveny na roveň za zprostředkovatelské činnosti.
43
Jak je uvedeno v předkládacím rozhodnutí, zrušení této právní domněnky od 1. ledna 2000 nevedlo k tomu, že by služby cestovních kanceláří související s cestami mimo Unii již nepodléhaly DPH, mimo Unii již nepodléhaly DPH, neboť z ustanovení zákoníku o DPH implicitně vyplývá, že tyto služby nadále podléhají DPH, jelikož nestanoví osvobození stejných služeb od DPH.
44
Tato okolnost neumožňuje mít za to, že po vstupu královské vyhlášky ze dne 28. prosince 1999, použitelné od 1. ledna 2000, v platnost se systém zdanění DPH u služeb cestovních kanceláří týkajících se cest mimo Unii změnil nebo že je založen na logice odlišné od logiky právních ustanovení platných mezi 1. prosincem 1977 a 31. prosincem 1999.
45
Jak totiž vyplývá z předkládacího rozhodnutí a z písemných vyjádření společnosti TUI Belgium a Komise, změny zákoníku o DPH, ke kterým došlo od 1. ledna 2000, směřovaly ke zrušení právní domněnky, podle které byly služby cestovních kanceláří postaveny na roveň zprostředkovatelské činnosti, a zavedení definice pojmu „cestovní kancelář“ do tohoto zákoníku bylo založeno na pojmu uvedeném v čl. 26 odst. 1 šesté směrnice (nyní čl. 306 odst. 1 směrnice o DPH). Cílem těchto změn bylo zabránit riziku dvojího zdanění. V tomto kontextu, jak uvádí belgická vláda ve svém písemném vyjádření, zrušení výjimky z osvobození od DPH pro služby cestovních kanceláří, které se týkají cest mimo Unii, odráží pouze volbu normativní techniky přijatou belgickým zákonodárcem, jejímž cílem je zabránit zachování odchylky, která se stala bezpředmětnou, aniž by to mělo vliv na zdanění uvedených služeb DPH nebo na logiku použitelné právní úpravy. Nevedlo to ani ke zvýšení počtu zdanitelných činností, ani ke změně povahy uvedených činností.
46
Kromě toho v souvislosti se změnami zákoníku o DPH, ke kterým došlo od 1. ledna 2000, Soudní dvůr rozhodl, že členský stát neporušuje článek 309 směrnice o DPH tím, že nepokládá poskytování služeb cestovních kanceláří za zprostředkovatelské činnosti osvobozené od daně, pokud se tyto služby týkají cest mimo Unii, a tím, že podrobuje tato plnění DPH od 1. ledna 1978 (rozsudek ze dne 13. března 2014, Jetair a BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, bod 43).
47
Zdá se tedy, že takové staré a nové právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení, zajišťují v podstatě totožné výsledky, a sice to, že služby cestovních kancelářemi v souvislosti s cestami mimo Unii podléhají DPH, a nespočívají na odlišné logice ani nezavádí odlišné postupy, což přísluší konstatovat předkládajícímu soudu.
48
S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že čl. 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a příloha E bod 15 šesté směrnice, jakož i článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že změna právních předpisů, k níž došlo po vstupu šesté směrnice v platnost a která ruší výslovné právní ustanovení, podle kterého služby cestovních kanceláří související s cestami mimo Unii nejsou osvobozeny od DPH, a nahrazuje je ustanoveními, z nichž pouze implicitně vyplývá, že takové služby jsou nadále zdaňovány, nemusí být pouze z tohoto důvodu považována za právní úpravu, která není ve své podstatě totožná s předchozími právními předpisy a která je založena na odlišné logice.
K nákladům řízení
49
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů
TRIBUNÁL (pátý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích)
rozhodl takto:
1)
Článek 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a přílohy E bodu 15 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, jakož i článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
je třeba vykládat v tom smyslu, že:
odchylný režim, který stanoví, nevyžaduje vnitrostátní právní ustanovení, které výslovně stanoví odchylku od osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH) u služeb cestovních kanceláří týkajících se cest mimo Evropskou Unii, které je stanoveno v čl. 26 odst. 3 směrnice 77/388 a v článku 309 směrnice 2006/112.
2)
Článek 28 odst. 3 písm. a) a odst. 4 a příloha E bod 15 směrnice 77/388, jakož i článek 370 a příloha X část A bod 4 směrnice 2006/112
je třeba vykládat v tom smyslu, že:
změna právních předpisů, k níž došlo po vstupu směrnice 77/388 v platnost a která ruší výslovné právní ustanovení, podle kterého služby cestovních kanceláří související s cestami mimo Unii nejsou osvobozeny od DPH, a nahrazuje je ustanoveními, z nichž pouze implicitně vyplývá, že takové služby jsou nadále zdaňovány, nemusí být pouze z tohoto důvodu považována za právní úpravu, která není ve své podstatě totožná s předchozími právními předpisy a která je založena na odlišné logice.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 25. března 2026.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.