62015CJ0576
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 5 października 2016 r. (
*1
)
„Odesłanie prejudycjalne — Opodatkowanie — Podatek od wartości dodanej — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuł 2 ust. 1 lit. a) — Artykuł 9 ust. 1 — Artykuł 14 ust. 1 — Artykuły 73, 80 i 273 — Zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności — Oszustwo podatkowe — Nieprawidłowości w ewidencji księgowej — Ukrywanie dostaw i dochodów — Określenie podstawy opodatkowania”
W sprawie C‑576/15
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administrativen sad Veliko Tarnowo (sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria) postanowieniem z dnia 28 października 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 listopada 2015 r., w postępowaniu:
Маya Маrinova ET
przeciwko
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnowo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: C. Toader, prezes izby, A. Rosas i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: N. Wahl,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnowo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite przez A. Manova, działającego w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu rządu bułgarskiego przez D. Drambozovą oraz E. Petranovą, działające w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz S. Petrovą, działające w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73, 80 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między przedsiębiorstwem Maya Marinova ET (zwanym dalej „MM”) a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnowo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań i poboru należności podatkowych i społecznych miasta Wielkie Tyrnowo przy centralnym zarządzie narodowej agencji skarbowej, Bułgaria, zwanym dalej „Direktorem”) w przedmiocie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącej zapłaty zaległego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) i odsetek za zwłokę.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Motyw 59 zaskarżonej dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie powinny mieć możliwość, w pewnych granicach i na pewnych warunkach, wprowadzania lub utrzymywania specjalnych środków stanowiących odstępstwo od niniejszej dyrektywy, aby uprościć pobór podatku lub zapobiec niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania”.
4
Artykuł 2 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„Opodatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje:
a)
odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
5
Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu [stałego] dochodu”.
6
Artykuł 14 ust. 1 tej samej dyrektywy przewiduje:
„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
7
Artykuł 73 dyrektywy VAT ma następującą treść:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
8
Zgodnie z brzmieniem art. 80 ust. 1 tej dyrektywy:
„W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w [wyliczonych w niniejszym przepisie] przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa [wartość rynkowa]”.
9
Artykuł 242 wspomnianej dyrektywy przewiduje, że „każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania [podatku] VAT oraz kontroli przez organ podatkowy”.
10
Zgodnie z art. 244 omawianej dyrektywy „każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał”.
11
Artykuł 250 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Każdy podatnik składa deklarację [podatku] VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.
12
Artykuł 273 akapit pierwszy tejże dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć [przewidzieć] inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru [podatku] VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo bułgarskie
13
Artykuł 3 ust. 1 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej, DV nr 63, z dnia 4 sierpnia 2006 r., zwanej dalej „ZDDS”) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania głównego, przewiduje, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
14
Artykuł 6 ZDDS stanowi, że „dostawę rzeczy” w rozumieniu niniejszej stanowi przeniesienie prawa własności lub innego prawa rzeczowego do rzeczy.
15
Zgodnie z art. 25 ust. 1 ZDDS „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego” w rozumieniu tej ustawy odpowiada dostawie towarów lub świadczeniu usług przez podatnika w rozumieniu tej ustawy, nabyciu wewnątrzwspólnotowemu oraz przywozowi towarów w rozumieniu art. 16 ZDDS.
16
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ZDDS podstawę opodatkowania w rozumieniu tej ustawy stanowi kwota, od której podatek VAT jest fakturowany lub nie, w zależności od tego, czy dostawa jest opodatkowana lub zwolniona z podatku. Artykuł 26 ust 2 ZDDS stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, ustaloną w lewach bułgarskich (BGN) lub centach, po odliczeniu podlegającego zapłacie zgodnie z ZDDS podatku, która została dokonana przez nabywcę lub osobę trzecią na rzecz dostawcy w rozliczeniu za dostawę lub pozostaje należna. Nie stanowią zapłaty za dostawę odsetki lub kary mające charakter odszkodowania.
17
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ZDDS każdy podatnik, który osiągnął podlegające opodatkowaniu obroty w kwocie 50000 BGN (ok 25000 EUR) lub wyższej w okresie nieprzekraczającym dwunastu kolejnych miesięcy poprzedzających miesiąc bieżący, ma obowiązek złożyć wniosek o rejestrację dla celów tej ustawy w terminie 14 dni od zakończenia roku podatkowego, w którym osiągnął te obroty.
18
Artykuł 102 ust. 3 pkt 1 ZDDS, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2012 r., przewidywał, że w celu określenia zobowiązań podatkowych osoby, która będąc zobowiązana złożyć wniosek o rejestrację, nie uczyniła tego w przewidzianym terminie, przyjmuje się, że osoba ta jest zobowiązana do zapłaty podatku od podlegających opodatkowaniu dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych, jakich dokonała, za okres od dnia upływu terminu, w którym należało złożyć wniosek o rejestrację do dnia faktycznej rejestracji przez urząd skarbowy.
19
Na mocy art. 122 ust. 1 Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego, zwanego dalej „DOPK”) z dnia 1 stycznia 2006 r. (DV nr 105, z dnia 29 grudnia 2005 r.), urząd skarbowy może zastosować stawkę opodatkowania przewidzianą we właściwej ustawie do podstawy opodatkowania, którą określił zgodnie z ust. 2 tego przepisu, między innymi gdy okoliczności wskazują na istnienie ukrytych przychodów lub dochodów, przy braku rachunkowego księgowania zgodnie z zakon za schetovodsvoto (ustawą o księgowości), gdy brak jest zaksięgowania lub gdy istniejąca ewidencja księgowa nie pozwala ustalić podstawy opodatkowania, a także gdy dokumenty konieczne w celu określenia podstawy opodatkowania lub obliczenia podlegających zapłacie składek na zabezpieczenie społeczne zostały bezprawnie zniszczone.
20
Artykuł 122 ust. 2 pkt 1, 4, 6, 8 i 16 DOPK przewiduje, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania urząd skarbowy uwzględnia wszystkie następujące okoliczności indywidualne: rodzaj i charakter faktycznie wykonywanej działalności; dokumenty urzędowe i dokumenty zawierające wiarygodne dane; znaczenie handlowe miejsca, w którym wykonywana jest działalność; przychody/dochody brutto (obroty) i inne dowody mogące posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania.
21
Na mocy art. 124 ust. 2 DOPK, w ramach postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydanej po kontroli przeprowadzonej zgodnie z art. 122 DOPK, ustalenia okoliczności faktycznych znajdujące się w tej decyzji uważa się za zgodne z prawdą do momentu przedstawienia przeciwnych dowodów, jeśli stwierdzono, że spełnione zostały warunki wskazane w art. 122 ust. 1 DOPK.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
22
MM jest jednoosobowym przedsiębiorstwem należącym do będącej obywatelką Bułgarii Mai Vasilevej Marinovej, zarejestrowanej jako jednoosobowy przedsiębiorca w rozumieniu prawa bułgarskiego. Przedsiębiorstwo to prowadzi działalność sprzedaży detalicznej produktów spożywczych i innych na rzecz konsumentów końcowych w sklepie położonym na terytorium gminy Trojan (Bułgaria).
23
MM było przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której okręgowa dyrekcja Natsionalna agentsia po prihodite (krajowej agencji skarbowej; zwana dalej „bułgarskim organem podatkowym”) wydała w dniu 5 czerwca 2014 r. decyzję w sprawie korekty podatku VAT dotyczącą kwoty 30545,73 BGN (ok. 15618 EUR), podwyższonej o 16442,85 BGN (ok. 8407 EUR) odsetek.
24
Podczas tej kontroli bułgarski organ podatkowy, przeprowadzając ustalenia u partnerów handlowych MM, którzy byli zarejestrowani dla celów podatku VAT, stwierdził, że wielu z nich wystawiło faktury temu przedsiębiorstwu na dostarczone mu wyroby tytoniowe i artykuły spożywcze. Faktury te zostały zarejestrowane w ewidencji księgowej ich wystawców, lecz nie w ewidencji MM, które to przedsiębiorstwo nie odliczyło wskazanego w nich podatku VAT.
25
Bułgarski organ podatkowy uznał, że MM faktycznie otrzymało te towary i wobec ich braku w magazynie tego przedsiębiorstwa oraz wobec ich charakteru, przyjął domniemanie, że MM sprzedało je detalicznie nieokreślonym osobom trzecim w latach podatkowych, w których wystawione zostały rzeczone faktury. Ustaliwszy, że MM nie zaksięgowało dostaw towarów przez dostawców ani ich dalszej sprzedaży, bułgarski organ podatkowy stwierdził, że przedsiębiorstwo to ukryło te dostawy oraz dochody z odsprzedaży rzeczonych towarów.
26
Ponadto bułgarski organ podatkowy zauważył, że w okresie od 1 maja 2008 r. do 26 kwietnia 2010 r. MM nie znajdowało się w rejestrze podatników podatku VAT, ponieważ jego deklarowane obroty nie osiągały przewidzianego w przepisach krajowych progu 50000 BGN (ok. 25000 EUR), od którego to rejestracja ta jest obowiązkowa. Organ ów uznał jednak, opierając się fakturach wystawionych przez dostawców tego przedsiębiorstwa, że w okresie od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. rzeczywiste obroty MM przekraczały wspomniany próg i w konsekwencji przedsiębiorstwo to miało obowiązek wystąpić o umieszczenie w rejestrze podatników podatku VAT od dnia 1 maja 2008 r., gdy tymczasem uczyniło to dopiero w dniu 26 kwietnia 2010 r.
27
W konsekwencji bułgarski organ podatkowy obliczył zaległość w zakresie podatku VAT i wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, której dotyczy spór w postępowaniu głównym. Organ określił podstawę opodatkowania domniemanej sprzedaży detalicznej produktów wskazanych w fakturach wystawionych przez partnerów handlowych MM oraz podstawę opodatkowania sprzedaży dokonanej przez to przedsiębiorstwo w okresie od 1 maja 2008 r. do 26 kwietnia 2010 r. W celu określenia tej podstawy opodatkowania organ ten, zgodnie z przepisami krajowymi, dodał do cen dostawy wskazanych w tych fakturach marżę, ustaloną w zależności od cen stosowanych zazwyczaj przez MM do odpowiadających im produktów.
28
MM wniosło odwołanie od owej decyzji na drodze administracyjnej do Direktora. Wobec oddalenia tego odwołania decyzją z dnia 15 sierpnia 2014 r. przedsiębiorstwo to wniosło skargę na tę decyzję do Administrativen sad Veliko Tarnowo (sądu administracyjnego w Wielkim Tyrnowie, Bułgaria)
29
MM twierdzi, że ustalenie podstawy opodatkowania „w drodze analogii” według procedury przewidzianej przez sporne w postępowaniu krajowym przepisy jest bezpodstawne. W tym względzie przedsiębiorstwo to twierdzi, że okoliczność, iż faktury sprzedaży towarów zostały zaksięgowane przez dostawców, nie oznacza, że wymienione w nich towary zostały faktycznie dostarczone, a ono samo ukryło te dostawy. Nie ma bowiem dowodów otrzymania rzeczonych towarów przez MM ani ich dalszej odsprzedaży przez to przedsiębiorstwo.
30
Według Direktora zgodnie z przepisami krajowymi brak prawidłowej ewidencji księgowej podatnika pozwala domniemywać, że doszło do dalszej dostawy niezaksięgowanych towarów na rzecz osób trzecich i że dostawa ta miała charakter odpłatny, oraz określić dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania.
31
Sąd odsyłający uważa za ustalone, że MM, działając jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT i wykonując samodzielną działalność gospodarczą, faktycznie otrzymało towary wskazane w fakturach wystawionych przez dostawców w latach podatkowych wystawienia tychże faktur i że posiadało te faktury, lecz nie zaksięgowało ich ani nie przedstawiło bułgarskiemu organowi podatkowemu podczas kontroli podatkowej.
32
Sąd odsyłający uważa jednak, że odbiór towarów i nieprawidłowe zaksięgowanie ich przez MM niekoniecznie oznaczają, wobec braku innych obiektywnych dowodów, że doszło do dalszej odsprzedaży tych towarów przez rzeczone przedsiębiorstwo. Sąd odsyłający, zaznaczając, że przepisy DOPK nie wymagają wykazania istnienia ukrytych dochodów z każdej z dalszych domniemanych sprzedaży i że podstawa opodatkowania obliczana zgodnie z tymi przepisami niekoniecznie odzwierciedla zapłatę rzeczywiście uzyskaną przez podatnika, stwierdza, że art. 122 ust. 2 DOPK przewiduje zasady określania podstawy opodatkowania dostaw inne od zasad przewidzianych w art. 73–80 rzeczonej dyrektywy VAT.
33
Sąd odsyłający zastanawia się w konsekwencji, czy w świetle autonomii proceduralnej państw członkowskich sporne w postępowaniu głównym przepisy są zgodne z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności oraz z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73, 80 i 273 dyrektywy VAT.
34
W tych okolicznościach Administrativen sad Veliko Tarnowo (sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie) postanowił zawiesić postępowanie i zadać Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:
1)
Czy przepisy art. 273, art. 2 ust. 1 lit. а), art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy łącznie interpretować w ten sposób, że dane państwo członkowskie jest uprawnione do traktowania faktycznego braku towarów – dostarczonych podatnikowi w ramach podlegających opodatkowaniu dostaw – jako dalszych odpłatnych podlegających opodatkowaniu dostaw tych samych towarów przez tę samą osobę, bez ustalenia ich odbiorcy, przy uwzględnieniu, że owo traktowanie ma na celu zapobieganie uchylaniu się od zapłaty VAT?
2)
Czy wskazane w poprzednim pytaniu przepisy – przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności – należy dla realizacji tego samego celu interpretować w ten sposób, że dane państwo członkowskie jest uprawnione do traktowania we wskazany powyżej sposób braku rachunkowego księgowania dokumentów podatkowych odnoszących się do otrzymanych przez podatnika podlegających opodatkowaniu dostaw?
3)
Czy przepisy art. 273, 73 i 80 dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu zasady równego traktowania i proporcjonalności, należy łącznie interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie są uprawnione do określania – w niedokonujących transpozycji prawa Unii przepisach swojego prawodawstwa – podstaw opodatkowania odnoszących się do dokonanych przez podatnika dostaw towarów poza ogólną regułą określoną w art. 73 i poza stanowiącymi wyjątki regułami wyraźnie wskazanymi w art. 80 ze względu na to, że w ten sposób ma się na celu z jednej strony zapobieganie uchylaniu się od zapłaty VAT, a z drugiej strony określenie w przybliżeniu wiarygodnej podstawy opodatkowania danych transakcji?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
35
Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 80 dyrektywy VAT, do którego sąd odsyłający odnosi się w zadanych pytaniach, jest nieistotny w niniejszej sprawie, albowiem przepis ów dotyczy określania podstawy opodatkowania transakcji pomiędzy stronami mającymi wzajemne powiązania, od których transakcje sporne w postępowaniu głównym się różnią.
36
W konsekwencji należy rozumieć, że poprzez swe pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73 i 273 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie dla przepisów krajowych takich jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, na mocy których w wypadku nieobecności w magazynie podatnika dostarczonych mu towarów i niezaksięgowaniu przez podatnika dotyczących ich dokumentów podatkowych organ podatkowy może domniemywać, że rzeczony podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim, i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez tę dyrektywę.
37
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa za ustaloną okoliczność, iż MM faktycznie otrzymało towary wskazane w fakturach wystawionych przez dostawców, że przedsiębiorstwo to posiadało te faktury, lecz nie zaksięgowało ich ani nie przedstawiło bułgarskiemu organowi podatkowemu, że podczas kontroli podatkowej towary te nie znajdowały się już w magazynie tego przedsiębiorstwa i że nie zaksięgowało ono też ewentualnych dalszych transakcji dotyczących tych towarów.
38
W świetle tych okoliczności należy przypomnieć, że art. 242 dyrektywy VAT wymaga od podatników tego podatku prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, art. 244 tej dyrektywy nakłada na nich obowiązek przechowywania kopii wszystkich faktur, a art. 250 ust. 1 rzeczonej dyrektywy nakazuje podatnikom składanie deklaracji zawierającej wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku VAT.
39
W szczególności brak złożenia deklaracji podatku VAT, podobnie jak brak prowadzenia ewidencji księgowej, która umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe, i brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania państwom członkowskim uznawać, że takie uchybienia stanowią oszustwo podatkowe (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 48, 49; a także z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 56).
40
W celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim przewidzieć zobowiązania inne niż wyszczególnione już w dyrektywie, które uznają one za niezbędne dla tych celów, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
41
Trybunał orzekł, że z przepisu tego oraz z art. 2 i art. 250 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, a także z art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie oszustw podatkowych (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
42
W tym względzie należy podkreślić, że oszukańcze zachowanie podatnika, takie jak ukrywanie dostaw i dochodów, nie może stać na przeszkodzie dla poboru podatku VAT. W świetle bowiem art. 273 tej dyrektywy oraz orzecznictwa przytoczonego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku do właściwych organów krajowych należy przywrócenie sytuacji, jaka istniałaby, gdyby nie doszło do oszustwa podatkowego.
43
Co więcej, Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków służących osiągnięciu celów przypomnianych w pkt 41 niniejszego wyroku (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, pkt 23; z dnia 26 marca 2015 r., Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, pkt 36).
44
Jednakże przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie wspomnianego art. 273 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r.Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
W niniejszej sprawie z uwag Direktora i rządu bułgarskiego wynika, że z zastrzeżeniem ustaleń, których przeprowadzenie należy do sądu odsyłającego, art. 122 DOPK stanowi środek zwalczania oszustw zmierzający, w wypadku ukrywania dostaw lub dochodów, a także w wypadku braku lub nieprzedstawienia organowi podatkowemu ewidencji księgowej prowadzonej zgodnie z przepisami krajowymi, do stwierdzenia zobowiązań podatkowych i określenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do zapłaty rzeczywiście otrzymanej przez podatnika na podstawie okoliczności znanych temu urzędowi, takich jak rodzaj i charakter faktycznie wykonywanej działalności, dokumenty zawierające wiarygodne dane, znaczenie handlowe miejsca wykonywania działalności, produkty, których dotyczy oraz przychody, a także innych dowodów mających znaczenie w tym kontekście.
46
Do sądu odsyłającego należy ocena zgodności krajowych środków spornych w postępowaniu głównym z wymogami wskazanymi w pkt 44 niniejszego wyroku w świetle ogółu okoliczności postępowania głównego. Trybunał może jednak udzielić mu wszystkich wskazówek przydatnych do rozstrzygnięcia toczącego się przed nim sporu (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
47
Po pierwsze, jeżeli chodzi o pierwszy z tych wymogów, wynikający z zasady proporcjonalności, należy stwierdzić, że z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, by sporne w postępowaniu głównym środki wykraczały poza to co konieczne do osiągnięcia realizowanych celów.
48
Wydaje się bowiem, że celem spornych w postępowaniu głównym przepisów jest określenie podstawy opodatkowania możliwie najbardziej zbliżonej do zapłaty rzeczywiście otrzymanej przez podatnika, w wypadku gdy nie ma możliwości zebrania obiektywnych danych dotyczących dat transakcji podlegających opodatkowaniu, ich odbiorców oraz dochodów podlegających opodatkowaniu z powodu jego oszukańczego zachowania i w szczególności uchybienia przez niego obowiązkowi prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, poprzez umożliwienie właściwym organom krajowym przywrócenia sytuacji, zależnie od informacji, jakie one posiadają, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności indywidualnych.
49
Po drugie, co się tyczy zasady neutralności, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. wyroki: z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 41; z dnia 5 marca 2015 r., Komisja/Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, pkt 50), należy zauważyć, że podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności podatku VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 48; a także z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 58).
50
W świetle ogółu powyższych uwag na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73 i 273 dyrektywy VAT; a także zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, na mocy których w wypadku nieobecności w magazynie podatnika dostarczonych mu towarów i niezaksięgowaniu przez podatnika dotyczących ich dokumentów podatkowych organ podatkowy może domniemywać, że rzeczony podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim, i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych, jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez tę dyrektywę. Do sądu odsyłającego należy jednak kontrola, czy przepisy krajowe nie wykraczają poza to co konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom.
W przedmiocie kosztów
51
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 73 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, na mocy których w wypadku nieobecności w magazynie podatnika dostarczonych mu towarów i niezaksięgowaniu przez podatnika dotyczących ich dokumentów podatkowych organ podatkowy może domniemywać, że rzeczony podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim, i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych, jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez tę dyrektywę. Do sądu odsyłającego należy jednak kontrola, czy przepisy krajowe nie wykraczają poza to co konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: bułgarski.