62014CJ0010_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Sujungtose bylose C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14
dėl Aukščiausiojo Teismo ( Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandai)) 2013 m. gruodžio 20 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2014 m. sausio 13, sausio 15 d. ir 16 d., pagal SESV 267 straipsnį pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą bylose
J. B. G. T. Miljoen
(C‑10/14),
X
(C‑14/14),
Société Générale SA (C‑17/14 )
prieš
Staatssecretaris van Financiën
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro trečiosios kolegijos pirmininko pareigas einantis A. Ó Caoimh (pranešėjas), Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas, einantis trečiosios kolegijos teisėjo pareigas, M. K. Lenaerts, teisėjai C. Toader, E. Jarašiūnas ir C. G. Fernlund,
generalinis advokatas N. Jääskinen,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2015 m. kovo 18 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– J. B. G. T. Miljoen, atstovaujamos E. Nijkeuter,
– X, atstovaujamos advocaten N. de Haan, G. Meussen ir S. Baum‑Sillé,
– Société Générale SA, atstovaujamos advocaten M. Sanders ir A. Breuer,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. Bulterman, M. Gijzen ir M. de Ree, padedamų I. Siemonsma ir H. Guiljam,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,
– Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren ir K. Sparrman, taip pat L. Swedenborg, E. Karlsson ir F. Sjövall,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos J. Beeko, padedamos baristerės S. Ford,
– Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir A. Cordewener,
susipažinęs su 2015 m. birželio 25 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su SESV 63 straipsnio išaiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant J. B. G. T. Miljoen, X ir Société Générale SA
(toliau – Société Générale ), vienos šalies, ir Staatssecretaris van Financiën
(valstybės finansų sekretorius), kitos šalies, ginčą dėl šio administratoriaus rinkto mokesčio prie pajamų šaltinio nuo ieškovams pagrindinėje byloje išmokėtų Nyderlandų kilmės dividendų.
Teisinis pagrindas
Nyderlandų teisė
Dividendų mokesčio įstatymas
3. Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomo Dividendų mokesčio įstatymo ( Wet op de dividendbelasting ) 1 straipsnis suformuluotas taip:
„1. Vadinamuoju dividendų mokesčiu tiesiogiai apmokestinami asmenys, kurie tiesiogiai ar naudodami sertifikatus gauna 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo ( Wet op de vennootschapsbelasting
1969, toliau – Pelno mokesčio įstatymas) 10 straipsnio 1 dalies d punkte numatytų pajamų iš Nyderlanduose įsteigtų akcinių bendrovių, privačių ribotos atsakomybės bendrovių, komanditinių ir kitų bendrovių, kurių visas kapitalas ar jo dalis padalyti į akcijas, akcijų, dividendų sertifikatų ir paskolų šioms bendrovėms.
2. Šiame įstatyme specialiųjų investicinių fondų vertybinių popierių nuosavybės sertifikatai, numatyti [Pelno mokesčio įstatymo] 2 straipsnio 3 dalyje, yra laikomi lygiaverčiais bendrovių, kurių visas kapitalas ar jo dalis padalyti į akcijas, akcijoms, o fondai – lygiaverčiais bendrovėms.
< ... > “
4. Pagal Dividendų mokesčio įstatymo 5 straipsnį šis mokestis sudaro 15 % nuo pajamų.
5. Pagal šio įstatymo 10 straipsnio 1 dalį:
„Nyderlanduose įsteigtas juridinis asmuo, neapmokestinamas pelno mokesčiu, gali prašyti inspektoriaus priimti sprendimą, kuris gali būti apskųstas, dėl dividendų mokesčio, kurį jis sumokėjo per kalendorinius metus, grąžinimo < ... > “
PMĮ 2001
6. Klostantis pagrindinių bylų aplinkybėms galiojusios redakcijos 2001 m. Pajamų mokesčio įstatyme ( Wet Inkomstenbelasting 2001, toliau – PMĮ 2001) apibrėžiama fizinių asmenų pajamų apmokestinimo tvarka.
7. Šio įstatymo 2.13 straipsnyje nustatytas 30 % mokesčio tarifas, taikomas pajamoms, gautoms iš santaupų ir investicijų, kurios priskiriamos prie apmokestinamųjų pajamų kategorijos ir dažniausiai laikomos „3 lygio“ arba „3 kategorijos“ pajamomis.
8. Šio įstatymo 5.1 straipsnyje nurodyta, kad apmokestinamąsias pajamas iš santaupų ir investicijų sudaro „nauda, gauta iš santaupų ir investicijų, atskaičius asmenines išlaidas“.
9. Remiantis šio įstatymo 5.2 straipsniu, grąža iš santaupų ir investicijų fiksuojama kaip 4 % nuo grąžos bazės kalendorinių metų pradžioje ir grąžos bazės kalendorinių metų pabaigoje vidurkio, jeigu šis vidurkis viršija neapmokestinamą kapitalą.
10. PMĮ 2001 5.3 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad grąžos bazė yra „turto vertė atėmus skolų vertę“. PMĮ 2001 5.3 straipsnio 2 dalyje turtas apibrėžiamas kaip:
„a. nekilnojamasis turtas;
b. tiesiogiai ar netiesiogiai su nekilnojamuoju turtu susijusios teisės;
c. kilnojamasis turtas, kurio mokesčių mokėtojas ar jo šeimos nariai nenaudoja ir nevartoja asmeniniams tikslams, taip pat asmeniniams tikslams naudojamas ar vartojamas nekilnojamasis turtas, bet kuris visų pirma skirtas investicijoms;
d. su kilnojamuoju turtu susijusios teisės;
e. nedaiktinės teisės, kaip antai pinigai;
f. kitos rinkos vertę turinčios nuosavybės teisės.“
11. PMĮ 2001 5.3 straipsnio 3 dalyje pažymėta, kad „skolos yra rinkos vertę turintys įsipareigojimai“.
12. PMĮ 2001 5.5 straipsnio „Neapmokestinamas kapitalas“ 1 dalyje nustatyta, kad neapmokestinamas kapitalas siekia 20 014 eurų. Šio straipsnio 2–4 dalyse ši taisyklė pritaikoma partnerį turinčiam mokesčių mokėtojui.
13. PMĮ 2001 5.19 straipsnio 1 dalyje, susijusioje su turto ir įsipareigojimų vertinimu, numatyta, kad jie turi būti vertinami pagal rinkos vertę.
14. PMĮ 2001 7.1 straipsnyje nustatyta:
„Užsienio mokesčių mokėtojo atveju pajamų mokestis taikomas:
< ... >
b. apmokestinamosioms pajamoms, gautoms iš turimo reikšmingo Nyderlanduose įsteigtos bendrovės akcijų paketo,
< ... >
kurios gautos per kalendorinius metus.“
15. PMĮ 2001 9.2 straipsnio, susijusio su mokėtinais mokesčiais prie šaltinio, 1 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojui rezidentui dividendų mokestis yra mokestis prie šaltinio. Šio straipsnio 8 dalyje nustatyta, kad užsienio mokesčių mokėtojų atveju „dividendų mokestis, taikomas bendrų pajamų sudedamosioms dalims, laikomas mokesčių prie šaltinio“.
Pelno mokesčio įstatymas
16. Pagal klostantis pagrindinės bylos aplinkybėms galiojusios redakcijos Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 3 dalies a punktą Nyderlanduose gaunamos pajamos apima bendrą iš Nyderlandų įmonės gauto apmokestinamojo pelno, t. y. iš įmonės ar jos dalies, veikiančios per Nyderlanduose esantį nuolatinį padalinį ar nuolatinę atstovybę (Nyderlandų įmonę), gautos naudos visumos, sumą.
17. Šio įstatymo 25 straipsnis suformuluotas taip:
„1. Mokesčiu prie šaltinio laikomas dividendų mokestis, išskyrus mokestį, renkamą pagal [Dividendų mokesčio įstatymo] 12 straipsnio 1 dalį ir azartinių lošimų prizų mokestį, nes šie mokesčiai renkami nuo grąžos ar prizų, kurie nėra Nyderlandų metinio apmokestinamojo pelno ar pajamų dalis.
2. Nukrypstant nuo 1 dalies, į dividendų mokestį neatsižvelgiama kaip į mokestį prie šaltinio, jei mokesčių mokėtojas, iš kurio išskaičiuojamas dividendų mokestis, nėra realus grąžos, nuo kurios išskaičiuojamas dividendų mokestis, gavėjas. Realiu gavėju nelaikomas asmuo, kuris, gavęs grąžą, dėl visų sandorių mokėjo atlygį, tokiu atveju galima laikyti, kad:
a. visas pajamas ar dalį jų tiesiogiai ar netiesiogiai gavo fizinis ar juridinis asmuo, turintis mažesnę teisę į dividendų mokesčio sumažinimą, grąžinimą ar kompensavimą nei atlygį sumokėjęs asmuo, ir
b. šis fizinis ar juridinis asmuo, tiesiogiai ar netiesiogiai išlaiko ar įgyja poziciją, susijusią su akcijomis, sertifikatais ar skolomis, numatytais [Pelno mokesčio įstatymo] 10 straipsnio 1 dalies d punkte, panašią į su šiomis akcijomis, sertifikatais ar skolomis susijusią poziciją, turėtą iki visų sandorių pradžios.
3. 2 dalies taikymo tikslais:
a. tai gali apimti virtinę sandorių, įvykdytų reguliuojamoje rinkoje, kaip tai suprantama pagal Finansų kontrolės įstatymo 1 straipsnio 1 dalį, arba reguliuojamoje vertybinių popierių biržoje, esančioje ar veikiančioje ne Europos Sąjungos valstybėje narėje;
b. grupe sandorių gali būti sandoris, susijęs su vieno ar kelių dividendų kuponų įsigijimu ar su trumpalaike naudojimosi akcijomis teise.
4. Dividendų mokestis, į kurį pagal [PMĮ 2001] 9.2 straipsnio 4 dalį neatsižvelgiama kaip į mokestį prie šaltinio, laikomas kredito institucijos mokesčiu prie šaltinio, numatytu 1964 m. Darbo užmokesčio mokesčio įstatymo 19g straipsnio 3 dalyje, jei ši įstaiga perveda šiam dividendų mokesčiui lygią sumą į asmens, kurio atžvilgiu į šį dividendų mokestį neatsižvelgta kaip į mokestį prie šaltinio, užblokuotą sąskaitą. Dividendų mokestis, į kurį pagal [PMĮ 2001] 9.2 straipsnio 4 dalį neatsižvelgiama kaip į mokestį prie šaltinio, laikomas investicinės bendrovės valdytojo mokesčiu prie šaltinio, numatytu 1964 m. Darbo užmokesčio mokesčio įstatymo 19g straipsnio 3 dalyje, jei šis valdytojas skiria šiam dividendų mokesčiui lygią sumą vienai ar kelioms blokuotoms dalyvavimo valdant kapitalą teisėms įsigyti asmens, kurio atžvilgiu į šį dividendų mokestį neatsižvelgta kaip į mokestį prie šaltinio, naudai.“
Bendrasis valstybės mokesčių įstatymas
18. Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Bendrojo valstybės mokesčių įstatymo ( Algemene wet inzake rijksbelastingen ) 15 straipsnyje numatyta, kad mokestis prie šaltinio gali būti įskaitytas į bendrąsias pajamas. Jei pastarųjų nepakanka prie šaltinio išskaičiuotam dividendų mokesčiui įskaityti, dividendų mokestis yra grąžinamas.
Belgijos ir Nyderlandų sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
19. Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės sutarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir pelno bei turto mokesčių vengimo prevencijos, pasirašytos 2001 m. birželio 5 d. Liuksemburge (toliau – Belgijos ir Nyderlandų sutartis), 10 straipsnyje numatyta:
„1. Susitariančiojoje valstybėje reziduojančios bendrovės dividendai, išmokėti kitos susitariančiosios valstybės rezidentui, apmokestinami pastarojoje valstybėje.
2. Vis dėlto šie dividendai taip pat apmokestinami susitariančiojoje valstybėje, kurioje reziduoja dividendus mokanti bendrovė, pagal šios valstybės narės teisės aktus, tačiau, jei realus dividendų gavėjas yra kitos susitariančiosios valstybės rezidentas, taip apskaičiuotas mokestis negali viršyti:
< ... >
b) 15 % dividendų sumos neatskaičius mokesčių < ... > “
20. Šios sutarties 23 straipsnio „Dvigubo apmokestinimo panaikinimo metodai“ 1 dalies b punkte nustatyta:
„Laikantis Belgijos teisės aktų nuostatų, susijusių su užsienyje sumokėtų mokesčių įskaitymu į Belgijoje mokamą mokestį, jeigu Belgijos rezidentas gauna pajamų dalių, kurios įeina į bendrąsias jo pajamas, apmokestinamas mokesčiu Belgijoje, ir kurias sudaro pagal šios dalies c punktą nuo Belgijos mokesčio neatleisti dividendai, palūkanos ar mokesčiai, numatyti 12 straipsnio 5 dalyje, Nyderlanduose už šias pajamas sumokėtas mokestis įskaitomas į Belgijoje mokėtiną su šiomis pajamomis susijusį mokestį.“
Prancūzijos ir Nyderlandų sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
21. Prancūzijos Respublikos vyriausybės ir Nyderlandų Karalystės vyriausybės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir pelno bei turto mokesčių vengimo prevencijos, pasirašytos 1973 m. kovo 16 d. Paryžiuje (toliau – Prancūzijos ir Nyderlandų sutartis), 10 straipsnyje numatyta:
„1. Vienoje iš valstybių reziduojančios bendrovės dividendai, išmokėti kitos valstybės rezidentui, apmokestinami pastarojoje valstybėje.
2. Vis dėlto šie dividendai gali būti apmokestinami valstybėje, kurioje reziduoja dividendus išmokėjusi bendrovė, pagal šios valstybės teisės aktus, bet taip apskaičiuotas mokestis negali viršyti:
< ... >
b) 15 % dividendų sumos neatskaičius mokesčių < … > “
22. Šios sutarties 24 straipsnis pavadintas „Nuostatos, skirtos dvigubam apmokestinimui panaikinti“. Šio 24 straipsnio B dalies b punkte nustatyta:
„Kiek tai susiję su [10 straipsnyje nurodytomis] pajamomis, kurios buvo apmokestintos Nyderlandų mokesčiu pagal [šio straipsnio] nuostatas, Prancūzija joje reziduojantiems asmenims, gaunantiems tokių pajamų, suteikia galimybę įskaityti Nyderlandų mokesčiui lygią sumą.
Šis mokesčio kreditas, kuris negali viršyti Prancūzijoje už nagrinėjamas pajamas sumokėto mokesčio sumos, įskaitomas į 2 straipsnio 3 dalies b punkte nurodytus mokesčius, į kurių mokesčio bazę įeina minėtos pajamos.“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Byla C‑10/14
23. J. B. G. T. Miljoen yra Belgijoje gyvenantis Nyderlandų pilietis, turintis trijų Nyderlandų biržoje kotiruojamų bendrovių akcijų.
24. 2007 m. už turimas akcijas J. B. G. T. Miljoen buvo išmokėta 4 852 eurų dividendų suma. Ši suma Nyderlanduose buvo apmokestinta 15 % dividendų mokesčio tarifu, tai sudarė 729 eurų sumą.
25. 2007 m. Nyderlandų pajamų mokesčio deklaracijoje J. B. G. T. Miljoen deklaravo bendrąsias pajamas lygias nuliui ir nenurodė dividendų mokesčio, įskaitytino į pajamų mokestį, sumos.
26. Nyderlandų mokesčių administratorius surašė pranešimą apie pajamų mokesčio dydį pagal minėtą deklaraciją. J. B. G. T. Miljoen padavė skundą dėl šio pranešimo ir prašė grąžinti dividendų mokestį, šiuo atveju – 438 eurus, dėl to, kad jis kaip mokesčių mokėtojas nerezidentas buvo diskriminuojamas, o tai draudžiama pagal SESV 63 straipsnį.
27. Dėl šio sprendimo J. B. G. T. Miljoen pareiškė ieškinį Rechtbank te Breda
(Bredos teismas); šis teismas, be kita ko, turėjo išnagrinėti klausimą, ar skirtingas rezidentų ir nerezidentų mokestinis vertinimas reiškia SESV 63 straipsnyje draudžiamą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą. Kai šis teismas nusprendė, kad jo nagrinėjamoje byloje nėra apribojimo, J. B. G. T. Miljoen pateikė kasacinį skundą Aukščiausiajam Teismui.
Byla C‑14/14
28. X yra Belgijoje gyvenanti Nyderlandų pilietė, kuriai priklauso 2 iš 95 akcijų, sudarančių Nyderlanduose įsteigtos bendrovės A Holding BV
įstatinį kapitalą, kurios atitinka šio kapitalo 2,1 %. 2007 m. už turimas akcijas jai buvo išmokėta iš viso 107 372 eurai dividendų. Nuo šios sumos buvo apskaičiuota 16 105,80 euro dividendų mokesčio.
29. Kaip Belgijos rezidentė X Belgijoje buvo apmokestinta 25 % fizinių asmenų pajamų mokesčio tarifu, tai sudarė 22 816 eurų, nuo neto dividendų sumos. Tačiau šio apmokestinimo atveju ji galėjo iš dalies atskaityti Nyderlanduose sumokėtą mokestį. Iš bylos medžiagos matyti, kad jai buvo gražinta 4 026 eurų suma.
30. X pateikė skundą Nyderlandų mokesčių administratoriui dėl dividendų mokesčio, motyvuodama tuo, kad patyrė diskriminaciją kaip mokesčių mokėtoja nerezidentė. Administratorius šį skundą atmetė 2010 m. kovo 29 d. sprendimu.
31. X pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo Bredos teismui. Šis teismas nusprendė, kad ieškinys iš dalies pagrįstas. X ir valstybės finansų sekretorius pateikė apeliacinius skundus dėl šio teismo sprendimo Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch
(Hertogenboso apeliacinis teismas) ir pastarasis iš dalies patvirtino šį sprendimą. X ir valstybės sekretorius pateikė kasacinius skundus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Byla C‑17/14
32. Société Générale yra Prancūzijoje įsteigta bendrovė. Nuo 2000 iki 2008 m. jai, tarpininkaujamai jos taip pat Prancūzijoje įsteigtam investiciniam fondo, priklausė akcijų paketų, apimančių bent 5 % biržoje kotiruojamų Nyderlandų bendrovių įstatinio kapitalo. Tais metais dividendai Société Générale buvo išmokėti po to, kai Nyderlandų mokesčių institucijos apmokestino 15 % mokesčiu prie šaltinio kaip dividendų mokesčiu.
33. 2000–2007 m. laikotarpiu Société Générale buvo leista įskaityti visą Nyderlanduose sumokėtą dividendų mokestį į Prancūzijoje sumokėtą pelno mokestį.
34. Kadangi Société Générale patyrė nuostolių 2008 mokestiniais metais, tais metais Nyderlanduose sumokėtas dividendų mokestis nebuvo įskaičiuotas į Prancūzijoje sumokėtą pelno mokestį. Société Générale mano, kad visa dividendų mokesčio suma, sumokėta Nyderlanduose, jai turi būti grąžinta, nes bendrovės šios valstybės narės rezidentės turi teisę atskaičiuoti šį mokestį iš pelno mokesčio, tačiau tokios galimybės neturi akcininkai nerezidentai. Société Générale mano, kad ji patyrė diskriminaciją kaip mokesčių mokėtoja nerezidentė.
35. Dėl prašymo leisti įskaityti arba grąžinti 2007 ir 2008 m. sumokėtą dividendų mokestį Rechtbank te Haarlem
(Harlemo teismas) atmetė ieškovės pagrindinėje byloje skundą motyvuodamas tuo, kad dėl 2007 mokestinių metų Prancūzijos mokesčių institucijos įskaitė visą Nyderlandų dividendų mokestį į šį pelno mokestį, o dėl 2008 mokestinių metų Société Générale neįrodė, kad Nyderlandų mokesčių našta dividendams buvo didesnė, nei ji būtų buvusi esant vidaus situacijai. Gerechtshof te Amsterdam
(Amsterdamo apeliacinis teismas) taip pat nusprendė, kad mokesčių mokėtojo rezidento ir mokesčių mokėtojo nerezidento mokestinių situacijų palyginimas turi apsiriboti dividendų mokesčiu, ir nebuvo įrodyta, jog Société Générale buvo apmokestinta dividendų mokesčiu kitaip nei mokesčių mokėtojas rezidentas. Société Générale pateikė kasacinį skundą dėl Amsterdamo apeliacinio teismo sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Prejudiciniai klausimai
36. Trijose pagrindinėse bylose prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas svarsto klausimą, ar nacionalinės teisės aktuose nustatytas skirtingas akcininkų nerezidentų fizinių asmenų ar bendrovių, gaunančių dividendų, kuriems taikomas mokestis prie pajamų šaltinio, ir akcininkų rezidentų, kurių gautiems dividendams taip pat taikomas šis mokestis, bet jį jie gali įskaityti į pajamų mokestį ar pelno mokestį, mokestinis vertinimas ir ar šie teisės aktai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
37. Konkrečiai kalbant, šis teismas aiškina, kad tiek akcininkams rezidentams, tiek akcininkams nerezidentams taikomas toks pats fiksuotas dividendų mokesčio tarifas. Akcininkų nerezidentų atveju tai yra galutinis mokestis, o akcininkų rezidentų atveju dividendų mokestis įskaitomas į pajamų mokestį ar pelno mokestį. Šis teismas pažymi, kad vertinant rezidentų ir nerezidentų situacijų panašumą klausimas, ar reikia atsižvelgti į šį įskaitymą, yra esminis.
38. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia dėl būdo, kaip reikia nustatyti pajamų mokesčio bazę tuo atveju, kai reikia atsižvelgti į šį įskaitymą.
39. Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad reikia lyginti akcininkų rezidentų ir akcininkų nerezidentų situacijas pajamų mokesčio atžvilgiu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, pirma, dėl referencinio laikotarpio, į kurį reikia atsižvelgti atliekant palyginimą. Iš tiesų, Nyderlandų rezidentas fiksuotai apmokestinamas dividendų mokesčiu ir tais metais, kai negauna dividendų. Taigi, šis teismas nori žinoti, ar reikia vertinti Nyderlandų mokesčių naštą atsižvelgiant į mokesčius, taikomus visiems dividendams iš Nyderlandų akcijų, išmokėtiems nerezidentui per vienų metų ar ilgesnį referencinį laikotarpį, ar kiekvienos Nyderlandų dividendus išmokančios bendrovės atveju atskirai atsižvelgiant į mokesčius, taikytus per referencinį laikotarpį išmokėtiems dividendams. Antra, byloje C‑14/14 šis teismas klausia, ar atliekant šį palyginimą reikia atsižvelgti į mokesčių mokėtojui rezidentui taikomą kapitalo neapmokestinimą, numatytą PMĮ 2001 5.5 straipsnyje. Trečia, byloje C‑17/14 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar reikia tais pačiais tikslais atsižvelgti į visas išlaidas, ekonomiškai susijusias su akcijomis, iš kurių gaunami dividendai, ar, jei nereikia, į galimą dividendų, įtrauktų į akcijų įsigijimo kainą, atskaitymą ir galimas finansavimo išlaidas, susijusias su atitinkamų akcijų turėjimu.
40. Be to, bylose C‑14/14 ir C‑17/14 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar mokesčio prie pajamų šaltinio diskriminacinį pobūdį gali veiksmingai neutralizuoti sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, kuriose numatytas arba rezidavimo valstybės narės mokesčio sumažinimas į šį mokestį įskaitant mokestį prie šaltinio, arba tai, kad mokesčio mokėtojo nerezidento mokėtinas mokestis nebūtų didesnis nei mokestis, kurį turi mokėti mokesčių mokėtojas rezidentas.
41. Šiomis aplinkybėmis Aukščiausiasis Teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
– byloje C‑10/14
„1. Ar, taikant SESV 63 straipsnį, rezidento ir nerezidento palyginimas, esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji šioje byloje, kai pajamų šaltinio valstybėje išmokėti dividendai apmokestinami dividendų mokesčiu, turi apimti ir pajamų mokestį už pajamas iš dividendų, iš kurio rezidento atveju atskaitomas dividendų mokestis?
2. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar nustatant, ar nerezidentui realiai tenka didesnė mokesčių našta nei rezidentui, reikia palyginti nerezidentams Nyderlanduose taikomą dividendų mokestį ir rezidentų Nyderlanduose mokėtiną pajamų mokestį, kuris apskaičiuojamas remiantis fiksuotomis pajamomis, kurias tais metais, kuriais buvo gauta dividendų, galima priskirti prie pajamų iš visų turimų Nyderlanduose įsteigtų bendrovių akcijų, o gal pagal Europos Sąjungos teisę reikia taikyti kitokį lyginimo kriterijų?“
– byloje C‑14/14:
„1 Ar, taikant SESV 63 straipsnį, nerezidento ir rezidento palyginimas, esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji šioje byloje, kai pajamų šaltinio valstybėje išmokėti dividendai apmokestinami dividendų mokesčiu, turi apimti ir pajamų mokestį už pajamas iš dividendų, iš kurio rezidento atveju atskaitomas dividendų mokestis?
2. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar vertinant tai, ar nerezidentui realiai tenka didesnė mokesčių našta nei rezidentui, reikia palyginti nerezidentams Nyderlanduose taikomą dividendų mokestį ir rezidentų Nyderlanduose mokėtiną pajamų mokestį, kuris apskaičiuojamas remiantis fiksuotomis pajamomis, kurias tais metais, kuriais buvo išmokėta dividendų, galima priskirti prie pajamų iš visų turimų Nyderlanduose įsteigtų bendrovių akcijų, o gal pagal Europos Sąjungos teisę reikia taikyti kitokį lyginimo kriterijų? Ar atliekant tokį palyginimą reikia atsižvelgti į rezidento neapmokestinamąjį kapitalą ir, jei taip, kiek (Sprendimas Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)?
3. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar nustatant, ar galimai diskriminacinis mokestis prie pajamų šaltinio veiksmingai neutralizuojamas pajamų šaltinio valstybės sudaryta sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pakanka to, kad i) tokioje sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytas mokesčio sumažinimas gyvenamosios vietos valstybėje įskaitant mokestį prie pajamų šaltinio, net jei tokia galimybė nėra besąlyginė, ii) dėl gyvenamosios vietos valstybėje užtikrinamo mokesčio sumažinimo, kuris pasiekiamas apmokestinant tik neto dividendus, visiškai įskaitoma diskriminacinio pobūdžio mokesčio prie pajamų šaltinio dalis?“
– byloje C‑17/14:
„1. Ar, taikant SESV 63 straipsnį, nerezidento ir rezidento palyginimas, esant tokiai situacijai, kai pajamų šaltinio valstybėje išmokėti dividendai apmokestinami dividendų mokesčiu, turi apimti ir pelno mokestį, iš kurio rezidento atveju atskaitomas dividendų mokestis?
2) a) Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar, atliekant palyginimą, reikia atsižvelgti į visas išlaidas, kurios ekonominiu požiūriu yra susijusios su akcijomis, už kurias gaunama dividendų?
2) b) Jei į ankstesnį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar reikia atsižvelgti į galimą į akcijų kainą įtrauktų dividendų atskaičiavimą ir galimai dėl turimų akcijų patirtas finansavimo išlaidas?
3. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar vertinant tai, ar galimai diskriminacinis mokestis prie pajamų šaltinio veiksmingai neutralizuojamas pajamų šaltinio valstybės sudaryta sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pakanka to, kad i) tokioje sutartyje būtų numatyta tokia nuostata, net jei tokia galimybė nėra besąlyginė, ii) joje būtų numatyta, kad nerezidentui tenkanti mokesčių našta Nyderlanduose nebūtų didesnė už rezidentui tenkančią mokesčių naštą? Ar tuo atveju, kai nepakankamai įskaitoma tais metais, kuriais buvo išmokėti dividendai, vertinant neutralizavimą svarbu tai, kad yra galimybė neįskaitytą dalį perkelti ir kad įmanoma įskaitymo galimybe pasinaudoti vėlesniais metais?“
42. 2014 m. balandžio 2 d. Teisingumo Teismo pirmininko sprendimais bylos C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas galutinis sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
43. Savo klausimais, kuriuos reikia išnagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėse bylose, kuriais nustatomas bendrovės rezidentės tiek mokesčių mokėtojams rezidentams, tiek mokesčių mokėtojams nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimas prie pajamų šaltinio, numatant šio mokesčio atskaitymo ar grąžinimo schemą tik mokesčių mokėtojams rezidentams, o mokesčių mokėtojams nerezidentams fiziniams asmenims ir bendrovėms šis mokestis yra galutinis mokestis.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, egzistavimo
44. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 15 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
45. Kalbant apie klausimą, ar valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėse bylose, sudaro kapitalo judėjimo apribojimą, reikia priminti, kad pagal šiuos teisės aktus tiek mokesčių mokėtojui nerezidentui, tiek mokesčių mokėtojui rezidentui išmokėti dividendai apmokestinami 15 % mokesčio prie pajamų šaltinio tarifu. Tačiau mokesčių mokėtojo nerezidento, kuris gauna dividendų, atveju šis mokestis taikomas galutinai, o mokesčių mokėtojo rezidento, kuris gauna dividendų, atveju, ar jis būtų fizinis asmuo, ar bendrovė, tai yra atitinkamai jo pajamų mokesčio arba pelno mokesčio avansas.
46. Iš ti esų, kiek tai susiję su, pirma, fiziniam asmeniui Nyderlandų rezidentui išmokėtais dividendais, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad mokestis prie pajamų šaltinio yra pajamų mokesčio, nustatyto „3 kategorijai“, kurio tarifas yra 30 %, avansas, o mokesčio bazė yra fiksuota ir sudaro 4 % akcijų vertės, atėmus skolų vertę, vidurkio, apskaičiuoto atitinkamų kalendorinių metų pradžioje ir pabaigoje. Iš šių duomenų matyti, kad rezidentui šis mokestis gali būti kompensuotas arba atskaičiuojant šį avansą iš jo pajamų mokesčio, arba grąžinant šį mokestį prie pajamų šaltinio, kai jo mokėtino pajamų mokesčio suma yra mažesnė nei šis mokestis.
47. Kita vertus, dėl dividendų, išmokėtų Nyderlanduose įsteigtai bendrovei, iš šios medžiagos matyti, kad jos gauti dividendai apmokestinti, atėmus išlaidas, 25,5 % tarifu už didžiausią mokesčio dalį. Šiuo atveju bendrovė gali pagal Pelno mokesčio įstatymo 25 straipsnį įskaityti dividendų mokestį, sumokėtą kaip avansas, į pelno mokestį, kuriuo ji apmokestinama Nyderlanduose. Jei šio mokesčio sumos nepakanka dividendų mokesčiui kompensuoti, šis mokestis šiai bendrovei gali būti grąžintas. Tačiau jei kapitalo dalių ar akcijų turinti bendrovė nėra rezidentė, dividendų mokestis, sumokėtas kaip avansas, yra galutinis.
48. Vertinant, ar valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėse bylose, suderinami su SESV 63 straipsniu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris vienintelis kompetentingas vertinti jam pateiktus faktus, turi patikrinti, ar, kalbant apie nagrinėjamus dividendus, ieškovams pagrindinėse bylose pritaikius 15 % mokestį prie pajamų šaltinio, numatytą nacionalinės teisės aktuose, jų galutinė mokesčių našta Nyderlanduose būtų didesnė nei rezidentų už tuos pačius dividendus.
49. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, į kokius elementus jam reikia atsižvelgti lyginant atitinkamai dividendų šaltinio valstybės narės rezidentų ir nerezidentų mokesčių naštą ir dėl to atskirti mokesčių mokėtojų fizinių asmenų (bylos C‑10/14 ir C‑14/14) ir bendrovių (byla C‑17/14) naštą.
Dėl elementų, į kuriuos reikia atsižvelgti siekiant palyginti fizinių asmenų mokesčių mokėtojų, kurie yra rezidentai, ir tų, kurie nėra rezidentai, mokesčių naštą
50. Bylose C‑10/14 ir C‑14/14 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdamas palyginti galutinę mokesčių mokėtojų rezidentų ir nerezidentų mokesčių naštą, pirmiausia klausia dėl vienų metų ar ilgesnės referencinio laikotarpio trukmės. Toliau šis teismas klausia, ar reikia atsižvelgti į per šį laikotarpį bendrai gautus dividendus, t. y. į visas Nyderlandų bendrovėse turimas mokesčių mokėtojo akcijas, ar atskirai gautus, t. y. išskiriant pagal išmokėjusią Nyderlandų bendrovę, gautus dividendus. Galiausiai, byloje C‑14/14 šis teismas nori žinoti, ar reikia atsižvelgti į pajamų mokesčiu neapmokestinamą kapitalą.
51. Pirmiausia, dėl referencinio laikotarpio trukmės, siekiant palyginti galutinę mokesčių mokėtojų, kurie yra fiziniai asmenys, rezidentų ir nerezidentų mokesčių naštą, reikia konstatuoti, kad, kiek tai susiję su mokesčių mokėtojais Nyderlandų rezidentais, kurie yra fiziniai asmenys, laikotarpis, į kurį atsižvelgiama apmokestinant, yra kalendoriniai metai, kaip numatyta PMĮ 2001 5.2 straipsnyje. Todėl lyginant reikia remtis šiuo laikotarpiu.
52. Antra, dėl atsižvelgimo į per šį laikotarpį gautus visus dividendus ar atskirai į kiekvienus, siekiant palyginti galutinę mokesčių mokėtojų rezidentų ir nerezidentų mokesčių naštą, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylų medžiagos matyti, kad fiziniai asmenys rezidentai apmokestinami remiantis fiksuota grąža iš visų turimų Nyderlandų bendrovių akcijų. Todėl reikia vertinti visas akcijas lyginant šią naštą.
53. Trečia, dėl klausimo, ar šiuo tikslu reikia atsižvelgti į pajamų mokesčiu neapmokestinamą kapitalą, byloje C‑14/14 taikomuose nacionalinės teisės aktuose numatyta, kad grąža, kuri pagal PMĮ 2001 5.2 straipsnį nustatoma fiksuota, išskaičiuojama tik jei ji didesnė nei šiuo mokesčiu neapmokestinamas kapitalas, kuris sudaro 20 014 eurų. Šiuo klausimu primintina, kad neapmokestinimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuris yra visiems mokesčių mokėtojams rezidentams, neatsižvelgiant į jų asmeninę padėtį, suteikta mokesčių lengvata, nėra individuali lengvata, susijusi su asmenine mokesčių mokėtojo padėtimi. Kaip generalinis advokatas teigė išvados 83 punkte, kadangi toks neapmokestinimas pakeičia mokesčių mokėtojų rezidentų gaunamų pajamų mokesčio bazę, į jį reikia atsižvelgti lyginant mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų nerezidentų galutinę mokesčių naštą.
54. Iš to, kas minėta, matyti, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis mokesčių mokėtojų fizinių asmenų, kurie yra rezidentai, ir mokesčių mokėtojų fizinių asmenų, kurie yra nerezidentai, mokesčių našta, susijusi su pajamų iš Nyderlandų bendrovių turimų akcijų apmokestinimu, per kalendorinius metus turi būti vertinama pagal visus dividendus, atsižvelgiant į kapitalo neapmokestinimą, numatytą nacionalinės teisės aktuose.
Dėl elementų, į kuriuos reikia atsižvelgti siekiant palyginti bendrovių mokesčių mokėtojų, kurios yra rezidentės, ir bendrovių mokesčių mokėtojų, kurios nėra rezidentės, mokesčių naštą
55. Byloje C‑17/14, siekdamas palyginti bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių mokesčių naštą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar reikia atsižvelgti į visas išlaidas, kurios yra ekonomiškai susijusios su akcijomis, iš kurių gaunami dividendai, o jei ne, ar iš apmokestinamųjų pajamų reikia atskaityti arba į akcijų įsigijimo kainą įtrauktus dividendus, arba galimas finansavimo išlaidas, susijusias su atitinkamų akcijų turėjimu.
56. Société Générale teigė, kad rizikos draudimo ( hedging ) atveju turėtų būti atsižvelgiama ne tik į tiesiogiai su dividendais susijusias išlaidas, bet ir į neigiamus kursų ir sandorių rezultatus kitoms akcijoms ar pozicijoms nei tos, iš kurių gaunama dividendų, tačiau vis tiek su jomis susijusioms.
57. Šiuo klausimu iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad dėl išlaidų, pavyzdžiui, veiklos išlaidų, tiesiogiai susijusių su veikla, iš kurios gautos valstybėje narėje apmokestinamos pajamos, minėtas teismas nusprendė, kad jos rezidentai ir nerezidentai yra panašioje situacijoje, todėl tos valstybės nacionalinės teisės nuostatos, kurios neleidžia nerezidentams mokesčių srityje atskaityti tokių išlaidų, nors tokią teisę suteikia rezidentams, gali daugiausia neigiamai paveikti kitų valstybių narių piliečius, todėl dėl šių nuostatų asmenys netiesiogiai diskriminuojami dėl pilietybės (Sprendimo Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, 40 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
58. Konkrečiai kalbant, dėl pajamų, gautų dividendų forma, toks ryšys egzistuoja tik jei šios išlaidos, tam tikrais atvejais galinčios būti tiesiogiai susijusiomis su suma, išmokėta sudarant vertybinių popierių sandorį, pačios yra tiesiogiai susijusios su šių pajamų gavimu (šiuo klausimu žr. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑600/10, EU:C:2012:737, 20 punktą).
59. Iš to matyti, kad tik į išlaidas, kurios pačios tiesiogiai susijusios su dividendų gavimu, gali būti atsižvelgta lyginant bendrovių mokesčių naštą.
60. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudiciniame klausime byloje C‑17/14 nurodytos išlaidos neturi tokio ryšio. Iš tiesų, pirma, dėl dividendų, įtrauktų į akcijų įsigijimo kainą, atskaitymo iš Teisingumo Teismui pateiktos bylų medžiagos matyti, kad šiuo atskaitymu siekiama nustatyti realią akcijų įsigijimo kainą. Šis atskaitymas nesusijęs su išlaidomis, kurios tiesiogiai pačios susijusios su dividendų iš šių akcijų gavimu. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo taip pat nurodytos išlaidos susijusios su pačių akcijų turėjimu, o ne tiesiogiai pačios susijusios su dividendų iš šių akcijų gavimu.
61. Galiausiai, tuo atveju, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieitų prie išvados, kad pagrindinėse bylose taikant 15 % mokestį prie pajamų šaltinio mokesčių mokėtojų nerezidentų gautiems dividendams šie mokesčių mokėtojai nerezidentai Nyderlanduose patirtų galutinę mokesčių naštą, didesnę nei rezidentai, gaunantys tuos pačius dividendus, reikia nuspręsti, jog toks mokesčių mokėtojų skirtingas vertinimas mokesčių atžvilgiu pagal rezidencijos vietą gali atgrasyti mokesčių mokėtojus nerezidentus investuoti į Nyderlanduose įsisteigusias bendroves, ir tai būtų SESV 63 straipsniu iš esmės draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kaip jis suprantamas pagal SESV 65 straipsnį, egzistavimo
62. Pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą „[SESV] 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės < ... > taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“.
63. Ši nuostata, kaip pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo išimtis, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų dėl jų rezidavimo vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su ESV sutartimi. Iš tiesų pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą išimtį riboja to paties straipsnio 3 dalis, kur numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (šiuo klausimu žr. Sprendimo Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 42 ir 43 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
64. Todėl reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą vertinimą nuo SESV 65 straipsnio 3 dalyje uždraustos diskriminacijos. Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog tam, kad tokios nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėse bylose, būtų laikomos suderinamomis su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia, kad nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (žr. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 23 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Dėl nagrinėjamų situacijų panašumo
65. Siekdamas įvertinti situacijų panašumą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar reikia atsižvelgti tik į dividendų mokestį prie šaltinio, ar ir į pajamų mokestį ar pelno mokestį, iš kurių mokesčių mokėtojų rezidentų atveju atskaitomas dividendų mokestis.
66. Nyderlandų, Švedijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės teigia, kad, kiek tai susiję su pajamų mokesčiu ar pelno mokesčiu, nerezidentų dividendų apmokestinimas objektyviai skiriasi nuo rezidentams taikomo dividendų apmokestinimo, nes apmokestinamos visos rezidento pajamos, o nerezidento dividendų šaltinio valstybėje narėje apmokestinamos tik pajamos iš šioje valstybėje išmokėtų dividendų.
67. Šiuo klausimu primintina, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba sudariusi sutartis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik mokesčių mokėtojus rezidentus, bet ir mokesčių mokėtojus nerezidentus už iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių mokesčių mokėtoju nerezidentų padėtis tampa panaši į mokesčių mokėtojų rezidentų padėtį (šiuo klausimu žr. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, 35 punktą; Sprendimo Komisija / Italija, C‑540/07, EU:C:2009:717, 52 punktą; Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 51 punktą; Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 56 punktą bei Nutarties Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 31 punktą).
68. Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendų gaunantys mokesčių mokėtojai nerezidentai nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas SESV 63 straipsniu, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar sušvelninimo mechanizmą mokesčių mokėtojų nerezidentų vertinimas būtų toks pats kaip ir rezidentų (šiuo klausimu žr. Nutarties Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 32 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
69. Pagrindinėse bylose reikia konstatuoti, kad Nyderlandų Karalystė nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje bendrovių rezidenčių kitose valstybėse narėse reziduojantiems mokesčių mokėtojams išmokamų dividendų atžvilgiu. Todėl šiuos dividendus gaunančių mokesčių mokėtojų nerezidentų padėtis yra panaši į mokesčių mokėtojų rezidentų padėtį, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo grandinės pavojumi (pagal analogiją žr. Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 53 punktą; Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 58 punktą ir Nutarties Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 33 punktą).
70. Vyriausybių, pateikusių savo pastabas Teisingumo Teismui, argumentai, išplaukę iš Sprendimo Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), pagal kurį mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų nerezidentų skirtingas vertinimas atspindi tik skirtingą mokesčių mokėtojų padėtį, kai pirmieji gali dividendų mokestį įskaityti į kitą mokestį, o antriesiems šis dividendų mokestis yra galutinio pobūdžio mokestis, turi būti atmesti. Aišku, byloje, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, Teisingumo Teismas sutiko, kad pajamų iš kapitalo gavėjams taikant skirtingus apmokestinimo būdus, atsižvelgiant į tai, ar jie yra rezidentai, ar nerezidentai, šis skirtingas vertinimas susijęs su padėtimi, kuri nėra objektyviai panaši (šiuo klausimu žr. Sprendimo Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, 41 punktą). Teisingumo Teismas nusprendė, jog kadangi šis skirtingas vertinimas nebūtinai sukuria gavėjams rezidentams pranašumą, jis nėra įsisteigimo laisvės apribojimas (šiuo klausimu žr. Sprendimo Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, 49 ir 50 punktus).
71. Tačiau reikia konstatuoti, kad, pirma, pagrindinėse bylose tariamas apribojimas kyla ne dėl skirtingų išieškojimo technikų, taikomų mokesčių mokėtojams rezidentams ir mokesčių mokėtojams nerezidentams, bet dėl lengvatos, kuri taikoma mokesčių mokėtojams rezidentams ir netaikoma mokesčių mokėtojams nerezidentams.
72. Kita vertus, byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), nagrinėjamas mokestis prie pajamų šaltinio buvo renkamas tik nuo bendrovėms nerezidentėms sumokėtų palūkanų. Tačiau pagrindinėse bylose pagal taikytus teisės aktus tiek mokesčių mokėtojams rezidentams, tiek mokesčių mokėtojams nerezidentams taip pat taikomas dividendų mokestis, t. y. mokestis prie pajamų šaltinio.
73. Todėl tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėse bylose, mokesčių mokėtojų rezidentų, apmokestinamų pajamų mokesčiu ar pelno mokesčiu, ir mokesčių mokėtojų nerezidentų, apmokestinamų dividendų mokesčiu prie pajamų šaltinio, skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas atitinkamos padėties skirtumu taikant SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą. Iš tiesų, taikant šią nuostatą, nepakanka vien atsižvelgti į dividendų mokestį, analizė turi apimti visą fizinio asmens pajamų ar juridinio asmens pelno, atsirandančių iš Nyderlanduose įsteigtų bendrovių akcijų turėjimo, apmokestinimą.
74. Iš to matyti, kad jei dividendų mokestį prie šaltinio išskaičiuoja valstybė narė nuo šioje valstybėje įsteigtos bendrovės išmokėtų dividendų, mokesčių mokėtojo nerezidento ir mokesčių mokėtojo rezidento vertinimo mokesčių tikslais palyginimas turi būti atliekamas atsižvelgiant, pirma, į mokesčių mokėtojo nerezidento mokėtiną dividendų mokestį ir, antra, mokesčių mokėtojo rezidento mokėtiną pajamų ar pelno mokestį, į kurio mokesčio bazę įtrauktos pajamos iš akcijų, nuo kurių mokami dividendai.
Dėl pateisinimo, kylančio iš sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo
75. Trečiaisiais klausimais bylose C‑14/14 ir C‑17/14 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar galimas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisintas mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybės narės nuostatos arba šios valstybės narės ir dividendų šaltinio valstybės narės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo neutralizuojamuoju poveikiu. Be to, byloje C‑17/14 šis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, siekdamas įvertinti, ar tokia sutartis neutralizuoja tokio apribojimo poveikį, ar tokiu atveju, jei nerezidento nepalankios padėties negalima kompensuoti tais metais, kuriais gauta dividentų, tokia galimybė kompensuoti egzistuoja vėlesniais metais.
76. Reikia priminti, kad Sąjungos lygmeniu nesant suvienodinimo ar suderinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, kad, be kita ko, būtų pašalintas dvigubas apmokestinimas, ir kad šio pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimas yra teisėtas Teisingumo Teismo pripažintas principas (žr., be kita ko, Sprendimo Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 27 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
77. Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad valstybė narė, siekdama išvengti pagal Sutartį jai tenkančių įsipareigojimų, negali remtis tuo, jog egzistuoja lengvata, kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė (Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 78 punktas).
78. Tačiau negalima atmesti tikimybės, kad valstybei narei pavyksta užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi, su kita valstybe nare sudarius sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 71 punktas; Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 79 punktas ir Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 58 punktas).
79. Vis dėlto šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo vertinimo pasekmes. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad skirtingas dividendų, išmokėtų kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms, ir dividendų, išmokėtų bendrovėms rezidentėms, vertinimas išnyksta tik tada, kai taikant nacionalinės teisės aktus mokestį prie pajamų šaltinio galima įskaityti į kitoje valstybėje narėje mokėtiną mokestį viso skirtumo pagal nacionalinės teisės aktus apimtimi (žr. Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 59 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
80. Šiuo klausimu primintina, kad Teisingumo Teismas jau nusprendė, jog tam, kad būtų pasiektas neutralizavimo tikslas, taikant atskaitymo metodą turi būti galima visą dividendų šaltinio valstybėje narėje nuo dividendų išskaičiuotą mokestį atskaityti iš dividendų gaunančio mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybėje mokėtino mokesčio taip, kad jei šie dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau nei šių dividendų šaltinio valstybės narės rezidento gauti dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe šiai valstybei narei, bet dividendų gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei, kuri pasinaudojo įgaliojimais apmokestinti (šiuo klausimu žr. Sprendimo Komisija / Ispanija, EU:C:2010:310, 60 punktą).
81. Šiuo atveju, kalbant apie byloje C‑14/14 nagrinėjamą situaciją, kylančią taikant Belgijos ir Nyderlandų sutartį, yra aišku, kad pagal šios sutarties 23 straipsnio 1 dalį Nyderlanduose sumokėtą mokestį turi įskaityti Belgijos institucijos pagal Belgijos teisę.
82. Kadangi tokį įskaitymą vienašališkai taiko Belgijos Karalystė, Nyderlandų Karalystė negali pagal šio sprendimo 77 punkte primintą teismo praktiką remtis šia sutartimi teigdama, kad ji neutralizavo nagrinėjamą apribojimą.
83. Be to, iš Teisingumo Teismo turimos medžiagos matyti, kad nors Belgijos teisės aktai leidžia iš apmokestinamųjų pajamų bazės kaip išlaidas atskaityti užsienyje sumokėtą mokestį prieš taikant 25 % mokesčio tarifą Belgijoje įsisteigusio mokesčių mokėtojo gautai neto dividendų sumai, toks atskaitymas visiškai nekompensuoja galimo laisvo kapitalo judėjimo dividendų šaltinio valstybėje narėje poveikio. Šiuo klausimu byloje C‑14/14 X per Teisingumo Teismo posėdį reikalavo kompensacijos, kurios suma sudarytų apie ketvirtadalį dividendų mokesčio, kurį ji sumokėjo Nyderlanduose.
84. Todėl tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė byloje C‑14/14, reikia manyti, kad galimas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas negali būti pateisintas Belgijos ir Nyderlandų sutarties poveikiu.
85. Dėl byloje C‑17/14 nagrinėjamos situacijos, kylančios taikant Prancūzijos ir Nyderlandų sutartį, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad galimas apribojimas buvo visiškai neutralizuotas Prancūzijoje įskaičius visą dividendų mokestį už 2000–2007 mokestinius metus. Todėl reikia nuspręsti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai susiję tik su Société Générale Nyderlanduose 2008 m. sumokėto dividendų mokesčio mokestiniu vertinimu.
86. Šiuo klausimu iš šios sutarties 24 straipsnio B dalies b punkto pirmos pastraipos matyti, kad, kiek tai susiję su dividendais, kurie buvo apmokestinti Nyderlandų mokesčiu, Prancūzijos Respublika joje reziduojantiems mokesčių mokėtojams, gaunantiems tokių pajamų, suteikia mokesčio kreditą, lygų Nyderlandų mokesčio sumai. Todėl, kadangi antroje šios nuostatos pastraipoje numatyta, kad šio kredito suma negali viršyti Prancūzijoje surinkto mokesčio nuo nagrinėjamų pajamų sumos, įmanoma, kad visas Nyderlanduose sumokėtas dividendų mokestis nebus neutralizuotas, o tai neatitinka Teisingumo Teismo praktikos, minėtos šio sprendimo 79 punkte, reikalavimų. Tačiau nacionalinis teismas turi patikrinti, ar taip yra pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju.
87. Todėl reikia nuspręsti, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė byloje C‑17/14, be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui patikrinus, galimas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas negali būti laikomas pateisinamu Prancūzijos ir Nyderlandų sutarties poveikiu.
88. Galiausiai, dėl klausimo, ar jei dividendų šaltinio valstybėje narėje išskaičiuotas dividendų mokestis negali būti visas įskaitytas mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybėje narėje už tuos metus, kuriais gauta dividendų, galimybė įskaityti vėlesniais metais gali neutralizuoti apribojimo poveikį, reikia konstatuoti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prašyme tvirtina, kad bylą iš esmės nagrinėję teismai nenagrinėjo, ar tokia galimybė įskaityti Prancūzijoje buvo suteikta Société Générale, kiek tai susiję su Nyderlandų mokesčiu, sumokėtu už 2008 metus, ir ar tuo galima vėliau teisėtai remtis. Šiomis aplinkybėmis šis klausimas turi būti laikomas hipotetiniu ir todėl nepriimtinu (Sprendimo Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, 27 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
89. Be to, reikia priminti, kad tuo atveju, kai sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo neleidžia neutralizuoti nagrinėjamo laisvo kapitalo judėjimo apribojimo poveikio, šį apribojimą prireikus vis dar gali pateisinti privalomieji bendrojo intereso pagrindai (žr., be kita ko, Nutarties Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 45 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Tačiau svarbu priminti, kad pagrindinėse bylose nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei Nyderlandų vyriausybė nenurodė tokių pagrindų.
90. Šiomis aplinkybėmis į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėse bylose, kuriais nustatomas bendrovės rezidentės tiek mokesčių mokėtojams rezidentams, tiek mokesčių mokėtojams nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimas prie pajamų šaltinio, numatant šio mokesčio atskaitymo ar grąžinimo schemą tik mokesčių mokėtojams rezidentams, o mokesčių mokėtojams nerezidentams fiziniams asmenims ir bendrovėms šis mokestis yra galutinis mokestis, tiek, kiek mokesčių mokėtojų nerezidentų mokesčių našta, susijusi su šiais dividendais, patirta šioje valstybėje narėje, yra didesnė nei mokesčių mokėtojų rezidentų našta; tai pagrindinėse bylose turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Siekdamas nustatyti šią mokesčių naštą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas bylose C‑10/14 ir C‑14/14 turi atsižvelgti į rezidentų apmokestinimą, kiek tai susiję su visomis Nyderlandų bendrovių turimomis akcijomis per kalendorinius metus, ir į pagal nacionalinės teisės aktus neapmokestinamą kapitalą, o byloje C‑17/14 – į išlaidas, tiesiogiai susijusias su realiu dividendų gavimu.
Tuo atveju, jei būtų nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jis gali būti pateisinamas sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytos rezidavimo valstybės narės ir dividendų šaltinio valstybės narės, poveikiu su sąlyga, kad mokesčių mokėtojo rezidento šioje valstybėje narėje ir kitos valstybės narės rezidento skirtingas vertinimas, susijęs su dividendų apmokestinimu, išnyksta. Tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos bylose C‑14/14 ir C‑17/14, patikrinus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jei jis būtų nustatytas, neturi būti laikomas pateisinamu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
91. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėse bylose, kuriais nustatomas bendrovės rezidentės tiek mokesčių mokėtojams rezidentams, tiek mokesčių mokėtojams nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimas prie pajamų šaltinio, numatant šio mokesčio atskaitymo ar grąžinimo schemą tik mokesčių mokėtojams rezidentams, o mokesčių mokėtojams nerezidentams fiziniams asmenims ir bendrovėms šis mokestis yra galutinis mokestis, tiek, kiek mokesčių mokėtojų nerezidentų mokesčių našta, susijusi su šiais dividendais, patirta šioje valstybėje narėje, yra didesnė nei mokesčių mokėtojų rezidentų našta; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrindinėse bylose. Siekdamas nustatyti šią mokesčių naštą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas bylose C‑10/14 ir C‑14/14 turi atsižvelgti į rezidentų apmokestinimą, kiek tai susiję su visomis Nyderlandų bendrovių turimomis akcijomis per kalendorinius metus, ir į pagal nacionalinės teisės aktus neapmokestinamą kapitalą, o byloje C‑17/14 – į išlaidas, tiesiogiai susijusias su realiu dividendų gavimu.
Tuo atveju, jei būtų nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jis gali būti pateisinamas sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytos rezidavimo valstybės narės ir dividendų šaltinio valstybės narės, poveikiu su sąlyga, kad mokesčių mokėtojo rezidento šioje valstybėje narėje ir kitos valstybės narės rezidento skirtingas vertinimas, susijęs su dividendų apmokestinimu, išnyksta. Tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos bylose C‑14/14 ir C‑17/14, patikrinus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jei jis būtų nustatytas, neturi būti laikomas pateisinamu.