62009CC0103_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy między innymi wykładni pojęcia „praktyka stanowiąca nadużycie” w rozumieniu wyroku w sprawie C‑255/02 Halifax i in.(2) oraz jego zastosowania w sprawach C‑425/06 Part Service(3) i C‑162/07 Ampliscientifica i Amplifin(4) . Wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (brytyjskim organem skarbowym, zwanym dalej „Commissioners”) a spółką Weald Leasing Limited (zwaną dalej „Weald Leasing”), dotyczącego opodatkowania dokonywanych przez tę ostatnią spółkę transakcji leasingu.
II – Sprawa przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
2. Churchill Group of Companies (zwana dalej „Churchill Group”) zajmuje się głównie świadczeniem usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”)(5) . Churchill Management Limited (dalej „CML”) i jej spółki zależne, Churchill Accident Repair Centre (dalej „CARC”) oraz Weald Leasing(6), wchodzą w skład Churchill Group. Współczynnik zwrotu naliczonego podatku VAT wynosi dla spółek CML i CARC w przybliżeniu 1%, a zatem kiedy dokonują one zakupu środków trwałych/sprzętu, mogą odliczyć jedynie 1% podatku z tego tytułu(7) . Jedyna działalność handlowa spółki Weald Leasing polega na dokonywaniu zakupu wspomnianych aktywów/sprzętu, a następnie oddawaniu ich w leasing spółce Suas Limited (dalej „Suas”). Spółka Weald Leasing jest oddzielnie zarejestrowana jako podatnik VAT.
3. Suas jest spółką należącą do doradcy Churchill Group z zakresu podatku VAT oraz jego żony, nie wchodzi ona jednak w skład owej grupy i jest oddzielnie zarejestrowana jako podatnik VAT. Jedyną znaczącą działalnością handlową tej spółki jest branie w leasing środków trwałych od spółki Weald Leasing, a następnie oddawanie ich w subleasing spółce CARC i CML.
4. Kiedy CML lub CARC potrzebowały nowego sprzętu, był on nabywany przez Weald Leasing, która następnie oddawała go w leasing spółce Suas, która z kolei oddawała go w subleasing spółkom CML lub CARC. Dokonując omówionej serii transakcji, CML i CARC unikały konieczności bezpośredniego zakupywania potrzebnego im sprzętu bądź też jednorazowego uiszczania całości kwoty niepodlegającego prawu odliczenia podatku VAT od tych zakupów. Transakcje te miały na celu podział i rozłożenie w czasie płatności powyższej kwoty, tak aby odroczyć powstanie zobowiązań Churchill Group z tytułu podatku VAT. Zatem zamiast natychmiastowemu obowiązkowi zapłaty niepodlegającego odliczeniu podatku VAT od całkowitego kosztu zakupionego sprzętu CML oraz CARC podlegały obowiązkowi zapłaty podatku VAT od opłat leasingowych za ten sprzęt, rozłożonej na okres obowiązywania umowy leasingu.
5. Commissioners wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT sprzeciwiającą się skorzystaniu przez spółkę Weald Leasing z prawa odliczenia podatku VAT zapłaconego jako podatek naliczony od środków trwałych wziętych w leasing od października 2000 r. do października 2004 r., na tej podstawie, iż omawiane transakcje nie są działalnością gospodarczą i stanowią nadużycie prawa. Spółka Weald Leasing zaskarżyła powyższą decyzję, podnosząc, że transakcje te nie były dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz że podlegające opodatkowaniu dostawy sprzętu w ramach umowy leasingu nie są sprzeczne z celami szóstej dyrektywy. Po tym jak został wydany wyrok w sprawie Halifax(8), Commissioners odstąpił od twierdzeń, iż omawiane operacje leasingowe nie stanowią działalności gospodarczej, podtrzymując jedynie argument, iż są one praktyką stanowiącą nadużycie.
6. Orzeczeniem z dnia 7 lutego 2007 r. VAT and Duties Tribunal (sąd ds. podatku VAT) uznał, iż zasadniczym celem omawianych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Wobec tego, transakcje te spełniają drugi z warunków dla zastosowania doktryny nadużycia, określonego w pkt 75 wyroku Trybunału w sprawie Halifax. W szczególności, VAT and Duties Tribunal stwierdził, że w jego opinii „żadne wyjaśnienie dla dokonywanych transakcji, inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej przez Churchill VAT Group, nie jest nawet w najmniejszym stopniu przekonujące”. VAT and Duties Tribunal uznał, iż przyznanie korzyści podatkowej nie jest sprzeczne z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy oraz iż w związku z tym nie został spełniony pierwszy warunek, określony w pkt 74 wyroku Trybunału w sprawie Halifax. VAT and Duties Tribunal nie znalazł w przepisach szóstej dyrektywy niczego, co wskazywałoby, że podmiot gospodarczy zwolniony z podatku nie może odroczyć lub rozłożyć w czasie, poprzez umowę leasingu, obciążeń związanych z naliczonym podatkiem, nawet w przypadku zaistnienia okoliczności takich jak w obecnej sprawie, gdzie Weald Leasing jest spółką powiązaną z CML i CARC. Ponadto VAT and Duties Tribunal uznał, iż jedyną przyczyną powstania nadużycia mogłyby być nie umowy leasingu jako takie, ale ustalona w nich wysokość opłat leasingowych, a także ustalenia mające na celu obejście zarządzeń wydanych przez Commissioners na podstawie załącznika 6 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r., zwanej dalej „VAT Act 1994”)(9) .
7. Commissioners wniósł apelację od tego orzeczenia do High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division. W odwołaniu podniesiono jedynie kwestię, czy korzyść podatkowa uzyskana przez Churchill Group jest sprzeczna z celem szóstej dyrektywy. Orzeczeniem z dnia 16 stycznia 2008 r. High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division oddalił apelację, uzasadniając, że fakt, iż transakcje będące przedmiotem postępowania nie zostały przeprowadzone w ramach zwykłych czynności handlowych, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że są one praktyką stanowiącą nadużycie, gdyż korzyści podatkowe uzyskane przez Churchill Group przy pomocy tych transakcji nie są sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej ani żadnym innym przepisem szóstej dyrektywy(10) .
8. W tych okolicznościach Court of Appeal of England and Wales (Civil Division) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1. Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w których podmiot gospodarczy w znacznym stopniu zwolniony z podatku stosuje strukturę leasingu środków trwałych obejmującą pośrednika będącego osobą trzecią, zamiast dokonania bezpośredniego zakupu środków trwałych, struktura leasingu środków trwałych lub jej część skutkuje korzyścią podatkową sprzeczną z celem szóstej dyrektywy w rozumieniu pkt 74 wyroku w sprawie […] Halifax?
2. Biorąc pod uwagę fakt, że szósta dyrektywa przewiduje leasing środków trwałych przez podmioty gospodarcze zwolnione lub częściowo zwolnione z podatku, oraz odniesienie Trybunału do »zwykłych transakcji handlowych« z pkt 69 i 80 wyroku w sprawie Halifax oraz z pkt 27 wyroku w sprawie […] Ampliscientifica [i Amplifin], jak również brak takiego odniesienia w wyroku w sprawie […] Part Service: czy taki leasing stanowi nadużycie ze strony zwolnionego lub częściowo zwolnionego z podatku podmiotu gospodarczego, jeżeli w ramach zwykłych transakcji handlowych nie angażuje się on w transakcje leasingowe?
3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2:
a) jakie jest znaczenie pojęcia »zwykłe transakcje handlowe« w kontekście pkt 74 i 75 wyroku w sprawie Halifax: czy odnosi się ono do pkt 74 czy pkt 75, czy też do ich obu;
b) czy odniesienie do »zwykłych transakcji handlowych« dotyczy:
(1) czynności, w które podatnik zazwyczaj się angażuje;
(2) czynności, w które co najmniej dwa podmioty angażują się w normalnych warunkach rynkowych;
(3) czynności, które są opłacalne;
(4) czynności, które powodują obowiązki i ryzyko handlowe typowe dla powiązanych korzyści handlowych;
(5) czynności, które nie są pozorne, gdyż mają charakter handlowy;
(6) innego typu lub kategorii czynności?
4) Jeśli struktura leasingu środków trwałych lub jej część zostanie uznana za stanowiącą nadużycie, jaka kwalifikacja będzie właściwa? W szczególności, czy sąd krajowy lub organ podatkowy powinien:
a) zignorować istnienie pośrednika będącego osobą trzecią oraz zlecić uiszczenie podatku VAT od wartości wolnorynkowej opłat leasingowych;
b) przekwalifikować strukturę leasingową jako bezpośredni zakup; czy
c) przekwalifikować transakcje w inny sposób, który albo sąd, albo organ podatkowy uzna za właściwy w celu przywrócenia sytuacji, która miałaby miejsce w przypadku braku transakcji stanowiących nadużycie?”.
III – Postępowanie przed Trybunałem
9. Uwagi pisemne zostały przedstawione przez Weald Leasing, rząd grecki, Irlandię, rząd włoski, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję. Na rozprawie, która odbyła się 3 czerwca 2010 r., wszyscy, poza rządem włoskim, przedstawili uwagi ustne w niniejszej sprawie.
IV – Uwagi wstępne
10. W wyroku w sprawie Halifax wyjaśnione zostało, iż zasada nadużycia prawa, wynikająca z orzecznictwa Trybunału i zapobiegająca nadużywaniu prawa Unii Europejskiej (zwanej dalej „UE”) i jego wykorzystywaniu w celu dokonywania oszustw, znajduje zastosowanie również w sprawach z zakresu podatku VAT. Niemniej rozciągnięcie zasady nadużycia prawa na obszar prawa podatkowego nie może kolidować z zasadą pewności prawa bądź też ze swobodą wyboru przez przedsiębiorcę handlowego struktury swojej działalności oraz dokonywania transakcji w celu zmniejszenia opodatkowania z tytułu VAT(11) .
11. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku podatku VAT nadużycie prawa stwierdza się niezależnie od okoliczności, że przedsiębiorca handlowy formalnie przestrzegał przepisów z zakresu podatku VAT, uważam, iż zasada będąca przedmiotem rozważań może być stosowana jedynie w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie, w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. W wyroku w sprawie Halifax Trybunał uznał, iż w przypadku braku jasnych i jednoznacznych podstaw prawnych stwierdzenie istnienia nadużycia nie może doprowadzić do nałożenia sankcji(12) . Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny raczej zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie(13) .
12. W wyroku w sprawie Halifax Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej(14) .
13. Obie części powyższego kryterium są, jak podnosi rząd grecki, z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku VAT, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych(15) . Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy i krajowym ustawodawstwe m ją transponującym.
14. Postanowienie odsyłające wydaje się wskazywać, iż została spełniona druga część kryterium określonego w wyroku w sprawie Halifax, gdyż VAT and Duties Tribunal ustalił, że zasadniczym celem właściwych umów leasingu i subleasingu rozpatrywanych przed sądem krajowym było uzyskanie korzyści podatkowej. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym skutkiem tych umów było między innymi uzyskiwanie przez CARC i CML korzyści związanej z przepływem kapitału.
15. Postanowienie odsyłające wskazuje także, iż w tych okolicznościach opłaty leasingowe utrzymywane były na niskim poziomie, gdyż wysokość opłat wpływała wprost proporcjonalnie na wysokość niepodlegającego zwrotowi podatku VAT obciążającego CML i CARC. Ponadto z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że zgodnie z umową leasingu pomiędzy Weald Leasing i Suas, opłaty należne z tytułu leasingu środków stałych były obliczane w ten sposób, aby w przeciągu 10 lat zwrócić spółce Weald Leasing sto procent kosztów, niezależnie od przewidywanego okresu przydatności ekonomicznej omawianych środków trwałych/sprzętu.
V – Pytania pierwsze i czwarte
16. Poprzez swoje pierwsze pytanie sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy omówione powyżej umowy lub jakakolwiek ich część skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem szóstej dyrektywy i ustawodawstwa transponującego tę dyrektywę.
17. Spółka Weald Leasing twierdzi, iż w ramach podatku VAT jedną z korzyści podatkowych dla podmiotów gospodarczych zwolnionych lub częściowo zwolnionych z podatku, wynikających z zawierania umów leasingu, jest możliwość rozłożenia niepdlegającego zwrotowi naliczonego podatku VAT na czas trwania leasingu. Owa korzyść podatkowa nie jest jednak wystarczająca dla stwierdzenia, że transakcje te powodują powstanie nadużycia, gdyż jest ona po prostu podatkowym skutkiem wyboru dokonanego przez spółkę, wyraźnie przewidzianym w szóstej dyrektywie. Uzyskanie takiej korzyści nie stanowi nadużycia, gdyż nie było ono bezprawne. W szczególności, CML i CARC nie podjęły żadnej próby otrzymania zwrotu naliczonego podatku VAT w kwocie większej niż ta, do której były uprawnione. Pomimo że Weald Leasing uzyskała korzyści związane z przepływem kapitału, nie wystąpiły bezpośrednie oszczędności podatkowe ani nie były one zamierzone. Zdaniem Weald Leasing, jest to kluczowy aspekt rozróżniający niniejszą sprawę i sprawę C‑223/03(16), jako że jedynym elementem umowy leasingu, który może być postrzegany jako potencjalnie stanowiący nadużycie, jest poziom opłat leasingowych. Weald Leasing zauważa, że jedynym przepisem, który potencjalnie mógłby zostać naruszony, jest pkt 1 załącznika 6 do VAT Act 1994, będący przepisem prawa krajowego nietransponującym przepisu szóstej dyrektywy. Jest on raczej wyjątkiem od ogólnej zasady obliczania podatku zawartej w art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, uczynionym na podstawie odstępstwa przyznanego Zjednoczonemu Królestwu zgodnie z art. 27 ust. 2 omawianej dyrektywy. Odstępstwa takie nie stanowią podstawy powstania uprawnień bądź obowiązków z zakresu prawa wspólnotowego (a obecnie UE)(17) . W konsekwencji, zawarta w prawie UE doktryna nadużycia prawa nie znajduje zastosowania do jakiegokolwiek naruszenia pkt 1 załącznika 6, będącego sprawą wyłącznie prawa krajowego.
18. Rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, że omawiane umowy, pomimo zachowania formalnych pozorów umów leasingowych, nie zostały dokonane w warunkach rynkowych i stanowiły jedynie sztuczną próbę ukrycia prawdziwych pobudek handlowych i ekonomicznych, polegających na tym, że spółki należące do Churchill Group, poprzez działalność CML i CARC, wybierały i nabywały środki trwałe mające służyć w ich zwolnionej z podatku działalności ubezpieczeniowej. W praktyce spółka Weald Leasing próbowała zabezpieczyć korzyści z tytułu podatku VAT wynikające z leasingu, bez ponoszenia związanych z nimi obciążeń ekonomicznych i handlowych. Rząd grecki uważa, że celem jak i skutkiem omawianej strategii leasingowej było uzyskanie przez CARC i CML odmiennego opodatkowania z tytułu nabycia przez nie środków trwałych od tego, którym objęte były konkurencyjne spółki świadczące podobne usługi. Zastosowanie tej strategii narusza zasadę równości podatkowej oraz, w konsekwencji, zasadę neutralności podatkowej. Irlandia uważa, że 99% usług świadczonych przez Churchill Group jest zwolnionych z podatku, a w zakresie, w jakim naliczony podatek nie podlega odliczeniu, szósta dyrektywa musi być interpretowana w taki sposób, że zobowiązanie do uiszczenia tego podatku powstaje niezwłocznie po zaistnieniu należności podatkowej, tak aby mógł on zostać przerzucony na ostatecznego konsumenta. Weald Leasing i Suas są głównie, jeżeli nie wyłącznie, mechanizmami pozwalającymi na uniknięcie tego zobowiązania i będąc w znacznym stopniu tworami sztucznymi, stanowią nadużycie. Irlandia twierdzi, że nie tylko ustalenia dotyczące wysokości opłat leasingowych, ale wszystkie czy też większość umów leasingu zawieranych przez te spółki są sztuczne, a zatem stanowią nadużycie. Rząd włoski uważa, iż struktura leasingu mająca na celu umożliwienie podatnikowi w przeważającej mierze zwolnionemu z podatku odliczenie całej kwoty naliczonego podatku VAT uiszczonego z tytułu zakupionych w ramach działalności gospodarczej dóbr lub usług jest sprzeczna z zawartą w szóstej dyrektywie zasadą neutralności podatkowej podatku VAT.
19. Komisja uważa, że branie środków trwałych w leasing nie powoduje uzyskania korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawodawstwa z zakresu podatku VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia fakt, iż środki trwałe są nabywane bądź brane w leasing, nie ma dla państwa żadnej różnicy. Podczas gdy odroczenie płatności podatku może być postrzegane przez podatnika jako przynoszące korzyści związane z przepływem kapitału, to w dłuższej perspektywie będzie on musiał za te korzyści zapłacić. Ponadto Komisja jest zdania, że posługiwanie się formą zależnej spółki leasingowej („captive leasing company”) samo w sobie nie stanowi nadużycia. Prawdziwe ryzyko nadużycia polega w tej sytuacji na istnieniu możliwości manipulowania przez podatnika opłatami leasingowymi w celu obniżenia kwoty płaconego podatku VAT. Komisja zauważa, iż jedynym zamiarem związanym z zaangażowaniem spółki Suas wydaje się być uniemożliwienie organom administracji skarbowej kontroli i przeanalizowania wyliczenia podstawy opodatkowania. Transakcja ta wydaję się więc spełniać pierwszą część kryterium określonego w wyroku w sprawie Halifax. Transakcję mającą na celu uniemożliwienie skutecznego egzekwowania przepisów z zakresu podatku VAT uznać należy za równoznaczną z transakcją mającą na celu uzyskanie korzyści sprzecznej z celem owych przepisów.
20. W moim przekonaniu, jak również zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję, podmiot gospodarczy ma w zasadzie swobodę wyboru pomiędzy zakupem bądź też wzięciem w leasing środków trwałych/sprzętu na użytek swojej działalności gospodarczej(18) . Ponadto fakt, iż zwolniony z podatku podmiot gospodarczy decyduje się wziąć dane środki trwałe/sprzęt w leasing zamiast nabyć je bezpośrednio, chcąc skorzystać z bardziej mu przychylnego traktowania w ramach ustawodawstwa VAT dzięki odroczeniu(19) obciążeń związanych z tym podatkiem, nie jest sam w sobie wystarczający do uzasadnienia twierdzenia o wystąpieniu nadużycia tego ustawodawstwa. Jeśli dany podmiot gospodarczy zdecyduje się wziąć sprzęt w leasing, zamiast pojedynczej opłaty podatku VAT z tytułu zakupu tego sprzętu, zobowiązany jest zapłacić podatek VAT od okresowych opłat lesingowych, uiszczanych przez czas trwania umowy leasingu. Uważam, iż transakcja tego rodzaju nie jest z natury sprzeczna z celem szóstej dyrektywy oraz krajowego ustawodawstwa ją transponującego. Transakcja ta nie musi bezwzględnie naruszać, w moim przekonaniu, zasady neutralności podatkowej. Jak wskazały spółka Weald Leasing oraz Komisja, wzięcie sprzętu w leasing zamiast jego nabycia nie prowadzi samo z siebie do zmniejszenia opłaty podatku VAT lub też możliwości odliczenia większej jego kwoty niż ta, do której podmiot gospodarczy jest uprawniony. Zatem fakt brania sprzętu w leasing zamiast jego kupowania, pomimo iż daje możliwość uzyskania przez podmiot gospodarczy korzyści związanych z przepływem kapitału, nie musi prowadzić do jakiejkolwiek nieodłącznej oszczędności podatkowej.
21. Uważam, iż zakładanie i wykorzystywanie spółki w pełni zależnej bądź też spółki typu „captive”, w tym przypadku Weald Leasing, która jest oddzielnym bądź niezależnym podatnikiem VAT(20), mając na celu jedynie uzyskanie korzyści VAT polegającej na odroczeniu płatności tego podatku, nie jest nadużyciem per se, gdyż korzyść taka mogłaby być osiągnięta także poprzez umowy leasingu zawierane w warunkach rynkowych z niepowiązaną stroną trzecią(21) . A zatem sytuacja, w której podmiot gospodarczy w znacznej mierze zwolniony z podatku, w celu odroczenia płatności niepodlegającego zwrotowi podatku, zamiast bezpośredniego zakupu środków trwałych stosuje strukturę leasingu obejmującą niepowiązaną z nim stronę trzecią bądź spółkę w pełni zależną, zarejestrowaną jednak osobno jako podatnik VAT, nie prowadzi sama w sobie do uzyskania korzyści sprzecznej z celem szóstej dyrektywy. Jeśli jednak, zgodnie z umową leasingu, opłaty leasingowe są sztucznie zaniżone, nie odzwierciedlając warunków rynkowych, tym samym sztucznie zmniejszając należną kwotę podatku VAT, to ten element transakcji, odnoszący się do wysokości opłat, nie zaś do samej umowy leasingu, jest moim zdaniem sprzeczny z celem szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego ją transponującego.
22. W związku z umowami dotyczącymi Suas, postanowienie odsyłające wskazuje, iż wprowadzenie tej spółki pomiędzy Weald Leasing a CARC i CML oznaczało, że Commissioners nie mógł wydać instrukcji na podstawie załącznika 6 (VAT Act 1994). Wydaje się, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy, iż Commissioners, aby móc wydać instrukcje na podstawie załącznika 6, powodujące naliczanie wartości dostaw zgodnie z ich wartością wolnorynkową, musi wykazać, że podmiot dokonujący dostaw oraz podmiot, któremu są one dokonywane, są ze sobą powiązani(22) oraz że dostawy były dokonywane po cenie niższej od ich wartości rynkowej.
23. Postanowienie odsyłające wydaje się również wskazywać, iż Weald Leasing sama utrzymywała przed sądem krajowym, że „rzeczywistą korzyść podatkową uzyskano w wyniku pośredniego zaangażowania spółki Suas, co uniemożliwiło zastosowanie instrukcji na podstawie załącznika 6”. W swoich twierdzeniach przedłożonych Trybunałowi Weald Leasing zaznacza, że zasada nadużycia znajduje zastosowanie jedynie względem korzyści podatkowych, które są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, nie zaś do prób obejścia prawa krajowego.
24. Uważam, że nie można przychylić się do twierdzeń Weald Leasing. Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wydaje się wynikać, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy, iż pkt 1 załącznika 6 do VAT Act 1994 został przyjęty na mocy odstępstwa przewidzianego w art. 27 szóstej dyrektywy(23) . Moim zdaniem, przepisy prawa krajowego przyjęte w zgodzie z odstępstwami określonymi w art. 27 szóstej dyrektywy stanowią integralną część krajowego systemu VAT, są wiążące dla podatnika w świetle prawa krajowego(24) oraz mogą stanowić dla organów podatkowych państwa członkowskiego podstawę prawną przeciw podatnikowi w postępowaniu przed sądami krajowymi(25) . W celu zastosowania przez sądy krajowe zasady nadużycia określonej w wyroku w sprawie Halifax, każde rozróżnienie pomiędzy przepisami krajowymi implementującymi przepisy szóstej dyrektywy a tymi, które zostały przyjęte w pełnej zgodności z odstępstwem dopuszczonym w świetle tej dyrektywy, jest, w moim przekonaniu, rozróżnieniem sztucznym, prowadzącym do osłabienia integralności krajowego systemu VAT, a także, pośrednio, systemu VAT UE.
25. W związku z powyższym uważam, iż doktryna nadużycia, w kształcie określonym w wyroku w sprawie Halifax(26), znajduje zastosowanie do nadużyć przepisów krajowych, przyjętych w pełnej zgodzie z art. 27 szóstej dyrektywy. Jeśli chodzi o zastosowanie tej zasady w postępowaniu przed sądem krajowym, co jest sprawą tego sądu, uważam, iż użycie całkiem sztucznej struktury zaprojektowanej zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez uniemożliwienie organom podatkowym zarządzenia, w zgodzie z przepisami prawa krajowego przyjętymi w pełnej zgodności z postanowieniami szóstej dyrektywy, aby wartość umów leasingu zawartych pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami ujmowana była jako ich wartość rynkowa, jest praktyką stanowiącą nadużycie.
26. W swoim czwartym pytaniu sąd krajowy zwraca się o pomoc przy przedefiniowaniu umów w sytuacji, w której struktura leasingu środków trwałych lub jakakolwiek jej część uznana została za praktykę stanowiącą nadużycie.
27. W pkt 94 wyroku w sprawie Halifax Trybunał stwierdził, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Z mojej oceny pytania pierwszego w kwestii istnienia oraz skali nadużycia w postępowaniu przed sądem krajowym wynika, że jeśli sąd krajowy uzna, iż zaangażowanie Suas we właściwe umowy było sztucznie zainscenizowane, zasadniczo w celu uniemożliwienia wydania zarządzenia na podstawie pkt 1 załącznika 6 (VAT Act 1994), tak aby zyskać korzyść podatkową, organy skarbowe Zjednoczonego Królestwa, zgodnie ze stanowiskiem Komisji zaprezentowanym w jej argumentacji, powinny być uprawnione do traktowania serii transakcji będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jako umów, w których leasingodawcą jest Weald Leasing a leasingobiorcą CML oraz CARC, zapewniając w ten sposób, by podatek VAT płacony był według wolnorynkowej wyceny(27) tych umów.
28. Jeśli zatem w umowach leasingu została przyjęta zupełnie sztuczna struktura, z zamiarem uniemożliwienia organom skarbowym wydania, zgodnie z przepisami prawa krajowego przyjętymi z pełnym poszanowaniem odstępstwa dozwolonego na podstawie szóstej dyrektywy, zarządzenia, że wartość umów tych zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami ma być uwzględniona według ich wartości rynkowej, umowy te powinny być przedefiniowane poprzez pominięcie faktu istnienia owej struktury.
VI – Pytania drugie i trzecie
29. W swoim drugim pytaniu sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy za praktykę stanowiącą nadużycie może być uznane zawieranie umów leasingu środków trwałych przez podmiot gospodarczy całkowicie lub częściowo zwolniony z podatku, nawet jeśli umów takich nie zawiera on w ramach swoich „zwykłych transakcji handlowych”. W swoim trzecim pytaniu sąd krajowy przedkłada szereg kwestii związanych z interpretacją i zastosowaniem pojęcia „zwykłe transakcje handlowe”.
30. Pojęcie „zwykłe transakcje (czynności) handlowe” użyte jest w dwóch punktach wyroku w sprawie Halifax. W pkt 69 tego wyroku Trybunał dał wyraz poparcia szerokiej zasadzie, iż transakcje, które nie są dokonywane w ramach zwykłych czynności handlowych, powinny być uznane za stanowiące nadużycie, jeśli celem ich jest nieuczciwe uzyskanie korzyści przewidzianych w prawie UE. W pkt 80 tego wyroku Trybunał stwierdził, iż „umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiłaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiłaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu”. Trybunał stwierdził następnie w pkt 81 wyroku w sprawie Halifax, że „[j]eżeli chodzi o drugi z czynników [dwuczęściowego kryterium], a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej”.
31. Odwołania do pojęcia „zwykłe transakcje handlowe” brak natomiast w wyroku w sprawie Part Service(28), pomimo tego, że Trybunał wzorował się na dwuczęściowym kryterium określonym w pkt 74 i 75 wyroku w sprawie Halifax(29) . W wyroku w sprawie Ampliscientifica i Amplifin(30), w pkt 27 i 28, Trybunał stwierdził, że „w odniesieniu do zasady zakazu nadużywania prawa należy przypomnieć, że zwłaszcza w dziedzinie podatku VAT dąży ona do tego, żeby nie można było poszerzać zakresu uregulowania [UE], tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie [UE]. Zasada ta prowadzi też [więc] do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej”.
32. Jestem zdania, iż zwrot „zwykłe transakcje handlowe” nie wymaga badania „typowej” działalności handlowej danego podmiotu gospodarczego(31), a zatem w kontekście nadużycia dotyczącego podatku VAT pojęcie to nie jest związane z czynnościami, jakie podatnik z reguły podejmuje. Próba wyodrębnienia typowy ch bądź normalnych czynności handlowych danego podmiotu gospodarczego jest, moim zdaniem, zabiegiem z natury nieprzewidywalnym(32), a więc niezdającym egzaminu w ramach prawa podatkowego, gdzie wymagana jest pewność prawa.
33. Ocena, czy transakcja dokonywana jest w ramach „zwykłych transakcji handlowych”, odnosi się, moim zdaniem, do drugiej części(33) kryterium określonego w sprawie Halifax, a zatem do natury omawianej transakcji bądź mechanizmu oraz do kwestii, czy jest ona całkowicie sztuczną konstrukcją stworzoną zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie zaś dla innych celów handlowych(34) . W tym zakresie istotne są powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w mechanizmie optymalizacji podatkowej(35), a zatem okoliczność dokonywania przez strony transakcji w warunkach rynkowych(36) . Ponadto, dla oceny sztucznej natury transakcji, a co za tym idzie tego, czy jej zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, istotne jest zagadnienie, czy dana transakcja powoduje powstanie obciążeń handlowych i ryzyka zwyczajowo z nią związanych. Dodatkowo chciałbym zaznaczyć, iż czynnikiem istotnym w tej ocenie jest obiektywna natura transakcji(37), nie zaś subiektywna motywacja podatnika.
VII – Wnioski
34. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne Court of Appeal (England and Wales) w następujący sposób:
1. Przyjęcie przez podmiot gospodarczy w znacznej mierze zwolniony z podatku struktury leasingu środków trwałych, obejmującej niezwiązaną stronę trzecią bądź spółkę w pełni zależną, w celu odroczenia płatności niepodlegającego zwrotowi podatku, zamiast dokonania bezpośredniego zakupu środków trwałych, nie prowadzi samo w sobie do uzyskania korzyści sprzecznej z celem szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.
2. Wykorzystywanie zupełnie sztucznej struktury, zaprojektowanej zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez uniemożliwienie organom skarbowym postanowienia, zgodnie z przepisami prawa krajowego przyjętymi z pełnym poszanowaniem szóstej dyrektywy 77/388, że wartość umów leasingu zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami powinna być przyjęta według ich wartości wolnorynkowej, jest praktyką stanowiącą nadużycie.
3. W przypadku wykrycia praktyki stanowiącej nadużycie, związane z nią transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Jeśli w umowach leasingu została przyjęta zupełnie sztuczna struktura, zasadniczo z zamiarem uniemożliwienia organom skarbowym postanowienia, że wartość tych umów, zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami powinna być przyjęta według ich wartości rynkowej, umowy te powinny być przedefiniowane poprzez pominięcie faktu istnienia owej struktury.
4. W kontekście nadużycia dotyczącego podatku od wartości dodanej pojęcie „zwykłe transakcje handlowe” nie jest związane z czynnościami, jakich podatnik typowo bądź z reguły dokonuje. Ocena, czy transakcja dokonywana jest w ramach „zwykłych transakcji handlowych”, odnosi się do natury danej transakcji bądź danego mechanizmu oraz do kwestii, czy jest ona całkowicie sztuczną konstrukcją stworzoną zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie zaś dla innych celów handlowych. Ponadto dla oceny charakteru danej transakcji istotne są powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w mechanizmie optymalizacji podatkowej, a zatem okoliczność dokonywania przez strony transakcji w warunkach rynkowych, a także zagadnienie, czy dana transakcja powoduje powstanie obciążeń handlowych i ryzyka zwyczajowo z nią związanych.
(1) .
(2)  –	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Zb.Orz. s. I‑1609 (zwany dalej „wyrokiem w sprawie Halifax”).
(3)  –	Wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Zb.Orz. s. I‑897.
(4)  –	Wyrok z dnia 22 maja 2008 r., Zb.Orz. s. I‑4019.
(5)  –	Zobacz art. 13 część B szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), który stanowi między innymi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje ubezpieczeniowe. Zobacz obecnie art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
(6)  –	Weald Leasing jest spółką w pełni zależną od CML i jest oddzielnie zarejestrowana jako podatnik VAT.
(7)  –	Zobacz art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy; zob. obecnie art. 168 oraz 173 dyrektywy VAT.
(8)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
(9)  –	Paragraf 1 ust. 1 załącznika 6 do VAT Act 1994 stanowi:
„Jeśli
(a)	wartość dostawy dokonywanej przez podatnika za wynagrodzeniem pieniężnym jest (z pominięciem niniejszego paragrafu) niższa od jej wartości rynkowej, oraz
(b)	osoba dokonująca dostawy i jej odbiorca są ze sobą powiązane, oraz
(c)	jeśli dostawa podlega opodatkowaniu, osoba, na rzecz której jest ona dokonywana, nie jest uprawniona na podstawie pkt 25 i 25 do wykorzystania całej kwoty uiszczonej jako podatek VAT od dostawy,
Commissioners może zarządzić, że jako wartość dostawy uwzględnia się jej wartość rynkową”.
(10)  –	High Court przyjął argumenty przedstawione przez Commissioners, iż CML, CARC, Weald Leasing oraz Suas nie ponoszą zwykłego ekonomicznego i handlowego ryzyka, związanego zazwyczaj z leasingiem środków trwałych. Dopuścił on twierdzenie, iż umowy leasingu były „pozorne z handlowego punktu widzenia”, gdyż w znacznym stopniu różniły się od tego, czego można oczekiwać od stron działających w warunkach rynkowych, zaangażowanych w działania w ramach zwykłych czynności handlowych. High Court przyjął również, że pomimo iż umowy leasingu nie były fikcyjne i pomimo prób nadania im zewnętrznych pozorów podobieństwa do innych umów handlowych, transakcje te były sztuczne, w tym znaczeniu, że nigdy nie zostałyby zawarte w jakimkolwiek kontekście handlowym, chyba że w zasadniczym celu uzyskania korzyści podatkowej. Zgodnie z powyższym, High Court przyjął, iż transakcje te nie mieściły się w ramach zwykłych czynności handlowych stron. Jednakże, po odniesieniu się do pkt 69 i 80 ww. w przypisie 2 wyroku Trybunału w sprawie Halifax, sąd ten doszedł do wniosku, iż sam fakt, że schemat nie mieścił się w ramach zwykłych transakcji handlowych, nie oznacza, że jest on równoznaczny z praktyką stanowiącą nadużycie. W tym kontekście sędzia zauważył, że Trybunał nie odniósł się do pojęcia „zwykłe transakcje handlowe” ani w pkt 74, ani w pkt 86 wyroku przy zakreślaniu pierwszego warunku dla zastosowania zasady nadużycia. Na koniec stwierdził on, że gdyby Trybunał zamierzał nadać wagę odniesieniom do pojęcia „zwykłe transakcje handlowe” w pkt 69 i 80 wyroku, to dokonałby obszerniejszej analizy znaczenia tego pojęcia.
(11)  –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax, pkt 69–73.
(12)  –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax, pkt 93.
(13)  –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax, pkt 94.
(14)  –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax, pkt 74, 75.
(15)  –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax, pkt 73.
(16)  –	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I‑1751.
(17)  –	Wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑2283, pkt 28.
(18)  –	Leasing sprzętu stanowi w zasadzie świadczenie usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.
(19)  –	Chciałbym natomiast zauważyć, że Irlandia twierdzi w swoich uwagach pisemnych, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby podmiot, który nie jest uprawniony do odliczenia podatku w momencie, w którym staje się on wymagalny, ponosił ciężar wynikający z braku możliwości jego odliczenia, polegający na zapłacie podatku w tym właśnie momencie.
(20)  –	Zgodnie z art. 4 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
(21)  –	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C‑23/98 Herma, Zb.Orz. s. I‑419. W sprawie tej Trybunał uznał, że wspólnik spółki osobowej, wynajmujący nieruchomość spółce, której jest wspólnikiem i która sama jest podatnikiem, działa samodzielnie w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Sąd zauważył, że pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem nie ma stosunku podporządkowania jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, na wzór stosunku występującego w art. 4 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, który uniemożliwiałby samodzielność wspólnika. Wspólnik, wynajmując spółce osobowej dobra materialne, działa w swoim własnym imieniu, na swój własny rachunek oraz na własną odpowiedzialność, nawet jeśli w tym czasie jest on zarządzającym spółką. Z powyższego wynika moim zdaniem, że samo istnienie bliskiego stosunku pomiędzy dwoma różnymi podatnikami nie jest wystarczające dla organów skarbowych, aby podatników tych uznawać za jednego, tego samego podatnika. Zobacz natomiast wyrok z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C‑355/06 van der Steen, Zb.Orz. s. I‑8863. Trybunał uznał w tej sprawie, że pomiędzy spółką a jej dyrektorem istniał stosunek jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Po pierwsze, Trybunał ustalił, że spółka wypłacała dyrektorowi stałą miesięczna pensję oraz roczny dodatek urlopowy. Spółka odliczała z jego pensji podatek dochodowy oraz składki na zabezpieczenie społeczne. Po drugie, w okresie świadczenia swoich usług w charakterze pracownika dyrektor nie działał w swoim własnym imieniu, na swój własny rachunek i swoją własną odpowiedzialność, ale w imieniu i na odpowiedzialność spółki. Po trzecie, dyrektor, działając jako zarządzający spółką i wykonujący pracę w ramach transakcji spółki z trzecimi osobami, nie ponosił żadnego gospodarczego ryzyka.
(22)  –	Z akt sprawy wydaje się wynikać, że gdyby w umowach leasingu nie uczestniczyła Suas, która formalnie nie wchodzi w skład Churchill Group i nie jest formalnie powiązana z Weald Leasing bądź CARC i CML, krajowe organy skarbowe mogłyby wydać zarządzenie, nakazujące uwzględniać rynkową wartość omawianych dostaw.
(23)  –	Artykuł 27 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi: „Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania [unikania] opodatkowania”. Procedura wydania takiego upoważnienia określona została w art. 27 ust. 2–4 szóstej dyrektywy. Zgodnie z art. 27 ust. 5 „[p]aństwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.
(24)  –	Zobacz analogicznie ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 20–28. Uważam, że wyrok ten stanowi, iż podatnik nie czerpie żadnych uprawnień w prawie UE podlegających bezpośredniemu wykonaniu, w stosunku do wyjątków bądź odstępstw przyjętych przez państwo członkowskie zgodnie z szóstą dyrektywą. Zobacz jednak opinię rzecznika generalnego J. Kokott w tej sprawie, w której właściwie stwierdza ona, że podatnik czerpie uprawnienia wynikające zarówno z prawa krajowego, jak i prawa UE. Zobacz pkt 43 tej opinii.
(25)  –	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 13 lutego 1985 r. w sprawie 5/84 Direct Cosmetics, Rec. s. 617, pkt 37.
(26)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
(27)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax. Ocena wartości rynkowej umowy leasingu pociąga za sobą nieodzownie rozważenie czasu, na jaki umowa ta została zawarta w świetle natury omawianych środków trwałych/sprzętu.
(28)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
(29)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
(30)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 4.
(31)  –	Pomimo zastosowania zwrotu „ ich
zwykłych czynności handlowych” (podkreślenie dodano) w pkt 80 ww. w przypisie 2 wyroku w sprawie Halifax.
(32)  –	Chociażby z tej przyczyny, że czynności handlowe podmiotu gospodarczego mogą się zmieniać lub ewoluować z czasem.
(33)  –	Zobacz więc pkt 75 ww. w przypisie 2 wyroku w sprawie Halifax.
(34)  –	Sąd krajowy, w swoim pytaniu 3 lit. b) pkt (3), użył pojęcia „opłacalne”. Pojęcie to może być interpretowane jako oznaczające transakcję przynoszącą ze swojej natury korzyści, dlatego też będę unikał tego zwrotu.
(35)  –	Zobacz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Halifax, pkt 81.
(36)  –	Uważam, że sąd krajowy powinien zbadać i rozważyć wszystkie stosowne zapisy umowy i okoliczności mające znaczenie w sprawie.
(37)  –	Zobacz pkt 75 ww. w przypisie 2 wyroku w sprawie Halifax.