62024CJ0119
PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
12. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda kretanja radnika – Porez na dohodak – Prirez porezu na dohodak fizičkih osoba, koji mogu utvrditi općine ili aglomeracije u kojima te osobe imaju boravište – Dodatno davanje na porez na dohodak koji porezni nerezidenti plaćaju u korist države – Veće porezno opterećenje poreznih nerezidenata od onoga poreznih rezidenata države članice – Usporedivost situacija – Nepostojanje opravdanja”
U predmetu C‑119/24 (Chefquet) (
i
),
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio cour d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu, Belgija), odlukom od 5. veljače 2024., koju je Sud zaprimio 14. veljače 2024., u postupku
DK,
JO
protiv
État belge
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: I. Ziemele, predsjednica vijeća, A. Kumin (izvjestitelj) i S. Gervasoni, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Emiliou,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za osobe DK i JO, C. Lourtie, avocate,
–
za belgijsku vladu, S. Baeyens, P. Cottin i C. Pochet, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Ferrand i W. Roels, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 4. rujna 2025.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 45. UFEU‑a.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između, s jedne strane, osoba DK i JO, dviju fizičkih osoba koje su porezni rezidenti u Francuskoj i čiji je dio dohotka od profesionalne djelatnosti i dohotka od nekretnina belgijskog podrijetla, i, s druge strane, État belge (Belgijska Država), u vezi s oporezivanjem njihova dohotka tijekom nekoliko godina porezom na dohodak uvećanim dodatnim davanjem koje su porezni nerezidenti u toj državi članici dužni plaćati (u daljnjem tekstu: dodatno davanje o kojem je riječ), koji je utvrđen po analogiji s općinskim prirezom koji se primjenjuje na porezne rezidente navedene države članice (u daljnjem tekstu: općinski prirez o kojem je riječ).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člankom 45. UFEU‑a određuje se:
„1.   Sloboda kretanja radnika osigurava se unutar [Europske] [u]nije.
2.   Ta sloboda kretanja podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva među radnicima iz država članica u vezi sa zapošljavanjem, primicima od rada i ostalim uvjetima rada i zapošljavanja.
3.   Podložno ograničenjima koja su opravdana razlozima javnog poretka, javne sigurnosti ili javnog zdravlja, ta sloboda podrazumijeva pravo na:
(a)
prihvaćanje stvarno učinjenih ponuda za zaposlenje;
(b)
slobodno kretanje unutar državnog područja država članica u tu svrhu;
(c)
boravak u državi članici radi zapošljavanja sukladno odredbama koje uređuju zapošljavanje državljana te države utvrđenih zakonom i ostalim propisima;
(d)
ostanak na državnom području države članice nakon prestanka zaposlenja u toj državi, pod uvjetima sadržanima u uredbama koje sastavlja [Europska] [k]omisija.
4.   Odredbe ovog članka ne primjenjuju se na zapošljavanje u javnim službama.”
Belgijsko pravo
4
Članak 245. codea des impôts sur les revenus (Zakonik o porezu na dohodak) od 10. travnja 1992. (Moniteur belge od 30. srpnja 1992., str. 17120., u daljnjem tekstu: CIR 92), u verziji primjenjivoj na porezno razdoblje od 1992. do 2003., određivao je:
„Porez utvrđen u skladu s člancima 243. do 244. [koji se odnose na porez na dohodak nerezidenata] povećava se za dodatnih 6 % u korist države, koji se izračunavaju u skladu s pravilima utvrđenima u članku 466. [...]”
5
Člankom 398. Programskog zakona od 24. prosinca 2002. (Moniteur belge od 31. prosinca 2002., str. 58686.) dodan je novi stavak u članak 245. CIR‑a 92, primjenjiv od porezne godine 2005., kojim se određuje da „[k]ralj može, uredbom usvojenom u Conseilu des Ministres (Vijeće ministara, Belgija) povećati ta dodatna davanja do najviše 7 %”. Od potonje porezne godine iznos dodatnih davanja iz članka 245. prvog stavka CIR‑a 92 utvrđen je na 7 %.
6
U skladu s člankom 465. CIR‑a 92:
„[...] aglomeracije i općine mogu uvesti prirez porezu na dohodak fizičkih osoba.”
7
Člankom 466. CIR 92 određuje se:
„Općinski prirez i prirez aglomeracija porezu na dohodak fizičkih osoba izračunavaju se na temelju utvrđenog poreza na dohodak fizičkih osoba:
prije uračunavanja predujmova [...], odbitaka, paušalnog iznosa inozemnog poreza i poreznih olakšica [...];
prije obračunskog uvećanja [...], umanjenja [...] te povećanja poreza [...].”
8
Člankom 467. CIR‑a 92 predviđa se:
„Prirez porezu na dohodak fizičkih osoba utvrđuje općina ili aglomeracija za stanovnike Kraljevine koji se oporezuju u toj općini ili općinama koje su dio te aglomeracije.”
9
U članku 468. CIR‑a 92 navodi se:
„Prirez se za sve porezne obveznike iste aglomeracije ili općine utvrđuje u jedinstvenom postotku poreza koji se plaća državi. Ako se taj postotak sastoji od dijela, taj se dio mora ograničiti na jednu decimalnu vrijednost; taj postotak ne smije prelaziti 1 [%] ako porez utvrđuje aglomeracija. Na prirez se ne može primijeniti nikakvo smanjenje, oslobođenje ili iznimka.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
10
Osobe DK i JO, tužitelji iz glavnog postupka, fizičke su osobe koje su porezni rezidenti u Francuskoj tijekom poreznih razdoblja 1992. do 1998., 2001. do 2003. i 2007. do 2009. (u daljnjem tekstu: porezna razdoblja o kojima je riječ). Tijekom tih razdoblja, osoba DK primarno je obavljala nesamostalnu profesionalnu djelatnost kao direktor za istraživanje u centreu national de la recherche scientifique (Nacionalni centar za znanstvena istraživanja, Francuska) u Parizu i, dodatno, nesamostalnu profesionalnu djelatnost u nepunom radnom vremenu kao profesor, na više sveučilišta u Belgiji, pri čemu je potonjom djelatnošću ostvarila manje od 25 % svojeg ukupnog dohotka od profesionalne djelatnosti ostvarenog u Belgiji i inozemstvu. Osoba JO, supruga osobe DK, obavljala je nesamostalnu profesionalnu djelatnost u Francuskoj u razdoblju od 1992. do 1998., ali od 2000. više ne obavlja profesionalnu djelatnost. Osim toga, iz informacija kojima Sud raspolaže proizlazi da su tijekom poreznih razdoblja o kojima je riječ, tužitelji iz glavnog postupka bili vlasnici nekretnina koje se nalaze u Belgiji.
11
Belgijska su ih tijela u tim poreznim razdobljima – u odnosu na njihove dohotke od profesionalne djelatnosti i od nekretnina belgijskog podrijetla – oporezivala kao porezne nerezidente. U skladu s člankom 245. CIR‑a 92, porez na dohodak koji se po toj osnovi na njih primjenjivao uvećan je za dodatno davanje o kojem je riječ po stopi od 6 % za porezna razdoblja 1992. do 1998. i 2001. do 2003. i po stopi od 7 % za porezno razdoblje 2007. do 2009.
12
Tužitelji iz glavnog postupka osporavali su doprinose poreza na dohodak utvrđene za porezna razdoblja o kojima je riječ te su podnijeli nekoliko prigovora u tom pogledu, pri čemu su pojasnili da je za neke od tih poreznih razdoblja samo osoba DK podnijela prigovor. Ti su prigovori s više upravnih odluka odbačeni kao djelomično nedopušteni i odbijeni kao djelomično neosnovani, s obzirom na to da su samo prigovori koji se odnose na porezne godine 1993. i 2008. djelomično prihvaćeni.
13
Tužitelji iz glavnog postupka stoga su protiv tih odluka podnijeli tužbe tribunalu de première instance de Namur (Prvostupanjski sud u Namuru, Belgija). Presudom od 20. siječnja 2016. taj je sud spojio te tužbe te ih djelomično odbacio kao nedopuštene i djelomično odbio kao neosnovane.
14
Usto, navedeni je sud tom presudom Couru constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) uputio prethodno pitanje. Presudom od 6. lipnja 2019. taj je sud, među ostalim, presudio da se člankom 245. CIR‑a 92, u verziji koja se primjenjivala na porezno razdoblje od 1992. do 2009., ne uvodi neopravdana diskriminacija na štetu osoba koje nisu porezni rezidenti u Belgiji, što je protivno člancima 10. i 11. belgijskog Ustava.
15
Tužitelji iz glavnog postupka podnijeli su 3. veljače 2020. žalbu protiv presude od 20. siječnja 2016. couru d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu, Belgija), sudu koji je uputio zahtjev.
16
Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da su tužitelji iz glavnog postupka pred tim sudom, među ostalim, izrazili sumnje u pogledu usklađenosti članka 245. CIR‑a 92 s člankom 45. UFEU‑a, s obzirom na to da se tim člankom 245. određuje da se samo na osobe koje nisu porezni rezidenti u Belgiji primjenjuje dodatno davanje u iznosu između 6 i 7 % poreza na dohodak koji je plaćen državi i koje je utvrđeno po analogiji s općinskim prirezom o kojem je riječ, predviđenim u članku 466. CIR‑a 92 i koji plaćaju porezni rezidenti te države članice.
17
Belgijska Država u biti traži od suda koji je uputio zahtjev da potvrdi presudu od 20. siječnja 2016.
18
Kad je riječ o usklađenosti članka 245. CIR‑a 92 s člankom 45. UFEU‑a, sud koji je uputio zahtjev smatra, kao i Cour constitutionnelle (Ustavni sud), da se primjenom dodatnog davanja o kojem je riječ na osobe koje nisu porezni rezidenti u Belgiji, tim člankom 245. nastoji, kao što se to navodi u pripremnim aktima zakona koji sadržava navedeni članak 245., izbjeći svaka diskriminacija između poreznih rezidenata te države članice, na koje se primjenjuje općinski prirez o kojem je riječ, i nerezidenata, kao i osigurati da ti nerezidenti proporcionalno pridonose financiranju zadaća od javnog interesa, s obzirom na to da načelno imaju pravo na pogodnosti i usluge koje pružaju belgijske javne vlasti.
19
Osim toga, to dodatno davanje ne proizvodi očito neproporcionalne učinke s obzirom na to da se izračunava proporcionalno porezu koji se plaća na dohotke ostvarene ili primljene u navedenoj državi članici. Osim toga, porez sekundarnog boravišta u istoj državi članici ili porez na nekretnine u Francuskoj, koji se eventualno mogu primjenjivati na nerizedente, nemaju isti predmet ni istu funkciju kao navedeno dodatno davanje pa nisu s njim usporedivi. To se isto dodatno davanje izračunava na isti način kao i općinski prirez o kojem je riječ, ali se naplaćuje u korist države i stoga nema ni istu prirodu ni isti cilj kao taj prirez.
20
U tim je okolnostima cour d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 45. UFEU‑a primjena članka 245. [CIR‑a 92] u dijelu u kojem se njime određuje da nerezidentni porezni obveznik podliježe dodatnom državnom davanju od 6 do 7 % u odnosu na ono koje bi plaćao da je stanovnik Kraljevine [Belgije], odnosno dodatnom davanju koje je utvrđeno po analogiji s lokalnim prirezom koji belgijske aglomeracije i općine utvrđuju za stanovnike Kraljevine [Belgije] koji imaju primarno boravište u tim aglomeracijama i općinama?”
O prethodnom pitanju
Dopuštenost
21
Iako formalno ne ističu prigovor nedopuštenosti, tužitelji iz glavnog postupka izražavaju sumnje u dopuštenost ovog zahtjeva za prethodnu odluku ističući da obrazloženje tog zahtjeva ne ispunjava zahtjeve koji se odnose na sadržaj zahtjevâ za prethodnu odluku, predviđene člankom 94. Poslovnika Suda kao i točkama 14., 15., 19. i 20. Preporuka namijenjenih nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL 2019., C 380, str. 1., u daljnjem tekstu: Preporuke) Suda Europske unije, koje se sada nalaze u točkama 14., 15., 19. i 20. Preporuka namijenjenih nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL C, 2024./6008, C), s obzirom na to da se prethodno pitanje ne nalazi u zasebnom dijelu odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i da ta odluka ne sadržava prikaz činjenica i nacionalnih odredbi relevantnih u ovom slučaju.
22
U tom pogledu treba podsjetiti na to da potreba za tumačenjem prava Unije koje će biti korisno nacionalnom sudu zahtijeva da on odredi činjenični i zakonodavni okvir unutar kojeg se nalaze pitanja koja postavlja ili da barem objasni činjenične tvrdnje na kojima se ona temelje (presude od 26. siječnja 1993., Telemarsicabruzzo i dr., C‑320/90 do C‑322/90, EU:C:1993:26, t. 6. i od 16. listopada 2025., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, t. 30.).
23
Podaci koji su sadržani u odlukama kojima se upućuje zahtjev za prethodnu odluku trebaju omogućiti, s jedne strane, Sudu da pruži korisne odgovore na pitanja koja je postavio nacionalni sud i, s druge strane, vladama država članica i drugim zainteresiranim osobama da iskoriste pravo koje im priznaje članak 23. Statuta Suda Europske unije u pogledu podnošenja očitovanja. Sud je dužan ‑ vodeći računa o činjenici da se na temelju te odredbe zainteresirane osobe obavještava samo o odlukama kojima se upućuje prethodno pitanje ‑ paziti da zaštiti to pravo (presuda od 16. listopada 2025., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, t. 31. i navedena sudska praksa).
24
Ti se kumulativni zahtjevi u pogledu sadržaja odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku izričito navode u članku 94. Poslovnika, a sud koji je uputio zahtjev u okviru suradnje uspostavljene u članku 267. UFEU‑a mora za njih znati i dužan ih se strogo pridržavati. Usto, na njih se podsjeća u točkama 13., 15. i 16. Preporuka (presuda od 16. listopada 2025., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, t. 32. i navedena sudska praksa)
25
U ovom slučaju, valja utvrditi da podaci koji su sadržani u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku omogućuju, s jedne strane, Sudu da pruži koristan odgovor na postavljeno pitanje i, s druge strane, vladama država članica i drugim zainteresiranim osobama da iskoriste pravo koje im priznaje članak 23. Statuta Suda Europske unije u pogledu podnošenja očitovanja.
26
Naime, prije svega, iako je činjenični okvir glavnog postupka sažeto prikazan, on ipak sadržava sve elemente koji su u tu svrhu potrebni. Nadalje, iako je točno da sadržaj članka 466. CIR‑a 92, koji se odnosi na izračun općinskog prireza o kojem je riječ, nije naveden u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, dovoljno je istaknuti, s jedne strane, da članak 245. CIR‑a 92, koji je doslovno preuzet u toj odluci, čini pravnu osnovu za primjenu dodatnog davanja o kojem je riječ na tužitelje iz glavnog postupka. S druge strane, točan sadržaj tog članka 466., koji se nalazi u pisanim očitovanjima tih tužitelja, sporedan je s obzirom na to da taj članak 245. samo upućuje na navedeni članak 466. u pogledu izračuna tog dodatnog davanja i jer iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se on izračunava na isti način kao i taj prirez. Naposljetku, na temelju točke 19. Preporuka, postavljeno pitanje ili pitanja moraju se nalaziti u odvojenom i jasno označenom dijelu odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku. Međutim, u ovom slučaju valja utvrditi da je postavljeno pitanje izneseno na kraju te odluke, u zasebnom odlomku izreke.
27
U tim je okolnostima zahtjev za prethodnu odluku dopušten.
Meritum
28
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 45. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis prema kojem se porez na dohodak, koji se u državi članici primjenjuje na porezne nerezidente, uvećava za dodatno davanje s paušalnom stopom u korist te države, a koji je utvrđen po analogiji s prirezom porezu na dohodak koji porezni rezidenti navedene države plaćaju u korist aglomeracija ili općina koje ga odluče uvesti i koje određuju njegovu stopu.
29
Uvodno valja podsjetiti na to da, prema sudskoj praksi Suda, iako su za izravno oporezivanje nadležne države članice, one ga unatoč tomu ipak trebaju izvršavati u skladu s pravom Unije, a osobito u skladu s temeljnim slobodama zajamčenima UFEU‑om (presuda od 30. listopada 2025., Attal i Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, t. 27. i navedena sudska praksa).
Primjenjiva sloboda kretanja
30
Valja provjeriti primjenjuje li se članak 45. UFEU‑a na glavni postupak.
31
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, svaki građanin Unije, neovisno o svojem boravištu i državljanstvu, koji se koristio pravom na slobodno kretanje radnika i obavljao profesionalnu djelatnost u državi članici različitoj od države boravka, obuhvaćen je područjem primjene članka 45. UFEU‑a (presuda od 15. srpnja 2021., État belge (Gubitak poreznih olakšica u državi članici boravka), C‑241/20, EU:C:2021:605, t. 20. i navedena sudska praksa).
32
Iako u ovom slučaju državljanstvo osoba DK i JO nije navedeno u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, ono se ipak temelji na pretpostavci prema kojoj su te osobe državljani države članice.
33
Kao što to proizlazi iz točke 10. ove presude, osoba DK je kao porezni rezident u Francuskoj obavljala nesamostalnu profesionalnu djelatnost u Belgiji tijekom poreznih razdoblja o kojima je riječ, tako da je njezina situacija obuhvaćena područjem primjene članka 45. UFEU‑a.
34
Nasuprot tomu, prema informacijama kojima raspolaže Sud, osoba JO je tijekom tih razdoblja obavljala nesamostalnu profesionalnu djelatnost samo u Francuskoj, državi svoje porezne rezidentnosti, a od 2000. više ne obavlja nesamostalnu profesionalnu djelatnost, pri čemu je njezin jedini dohodak belgijskog podrijetla tijekom tih razdoblja bio dohodak od nekretnina prema kojem su belgijska tijela oporezivala tužitelje iz glavnog postupka, kao što je navedeno u točkama 10. i 11. ove presude.
35
Međutim, kad je riječ o ulaganjima u nekretnine, prema ustaljenoj sudskoj praksi, nacionalne mjere koje se odnose na transakcije kojima nerezidenti obavljaju takva ulaganja na državnom području države članice mogu potpadati pod članak 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana, i pod članak 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala (presuda od 7. travnja 2022., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobođenje od poreza investicijskih fondova osnovanih u skladu s ugovornim odnosom), C‑342/20, EU:C:2022:276, t. 39. i navedena sudska praksa).
36
U tom pogledu, valja podsjetiti na to da iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, kako bi se utvrdilo je li nacionalno zakonodavstvo obuhvaćeno određenom temeljnom slobodom zajamčenom UFEU‑om, valja uzeti u obzir predmet zakonodavstva o kojem je riječ, a kada se njime ne može utvrditi koja je od temeljnih sloboda tog zakonodavstva uglavnom obuhvaćena, činjenične elemente konkretnog slučaja (vidjeti presudu od 7. travnja 2022., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobođenje od poreza investicijskih fondova osnovanih u skladu s ugovornim odnosom), C‑342/20, EU:C:2022:276, t. 35. i 36. i navedenu sudsku praksu).
37
S obzirom na to, kako bi se mogle primijeniti odredbe o pravu poslovnog nastana, načelno je potrebno da je osigurana trajna prisutnost u državi članici domaćinu i, u slučaju stjecanja i posjedovanja nekretnina, da je upravljanje tom imovinom aktivno (presuda od 7. travnja 2022., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobođenje od poreza investicijskih fondova osnovanih u skladu s ugovornim odnosom), C‑342/20, EU:C:2022:276, t. 42. i navedena sudska praksa).
38
S obzirom na prethodno navedeno, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri je li situacija osobe JO obuhvaćena područjem primjene članka 45. UFEU‑a, kao što to sugerira tekst zahtjeva za prethodnu odluku, ili ga treba analizirati s obzirom na članak 49. UFEU‑a ili članak 63. UFEU‑a, pri čemu se u potonjim slučajevima odgovor Suda na temelju članka 45. UFEU‑a može primijeniti mutatis mutandis (vidjeti po analogiji presude od 28. veljače 2013., Beker i Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, t. 45. i od 14. ožujka 2019., Jacob i Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, t. 23.).
Postojanje ograničenja slobodnog kretanja radnika
39
Prema članku 45. stavku 2. UFEU‑a, sloboda kretanja radnika podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva među radnicima iz država članica u vezi sa zapošljavanjem, primicima od rada i ostalim uvjetima rada i zapošljavanja.
40
U tom pogledu valja podsjetiti na to da je Sud u više navrata presudio da se načelom jednakog postupanja iz članka 45. stavka 2. UFEU‑a zabranjuje ne samo izravna diskriminacija na temelju državljanstva nego i svi drugi neizravni oblici diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, u stvarnosti dovode do istog rezultata (presude od 12. veljače 1974., Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, t. 11. i od 30. svibnja 2024., Finanzamt Köln‑Süd (Oporezivanje na zahtjev obveznika koji ima ograničenu poreznu obvezu), C‑627/22, EU:C:2024:431, t. 83. i navedena sudska praksa).
41
Konkretno, načelo jednakog postupanja u području primitaka od rada ne bi imalo učinak ako bi moglo biti povrijeđeno nacionalnim diskriminatornim odredbama u području poreza na dohodak (presuda od 10. ožujka 2022., Komisija/Belgija (Odbitak uplata uzdržavanja), C‑60/21, EU:C:2022:172, t. 17. i navedena sudska praksa).
42
U ovom slučaju, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da je dodatno davanje o kojem je riječ – koje moraju plaćati osobe koje nisu porezni rezidenti u Belgiji – uvedeno člankom 245. CIR‑a 92 upućivanjem na općinski prirez o kojem je riječ koji plaćaju samo porezni rezidenti te države članice, kako bi te dvije kategorije poreznih obveznika pridonosile proporcionalno svojem dohotku belgijskog podrijetla i, prema tome, kako bi se na njih primijenilo isto porezno opterećenje. Slijedom toga, uvođenje tog dodatnog davanja ne može, samo po sebi, u većoj mjeri utjecati na radnike državljane drugih država članica.
43
Ta analiza nije dovedena u pitanje argumentacijom tužitelja iz glavnog postupka kojom tvrde da već plaćaju porez na nekretnine u Francuskoj, odnosno u državi njihove porezne rezidentnosti, što dovodi do njihova dvostrukog oporezivanja. Naime, valja utvrditi, kao što je to učinio nezavisni odvjetnik u točki 46. svojeg mišljenja, da oporezivanje najamne vrijednosti stambene nekretnine nije ni na koji način povezano s dohotkom ostvarenim u državi članici, tako da se to oporezivanje ne može izjednačiti s oporezivanjem koje se temelji na tom dohotku (vidjeti u tom smislu presudu od 21. svibnja 2015., Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, t. 21. do 23.). Stoga se u svakom slučaju ne može smatrati da se na tužitelje iz glavnog postupka primijenilo dvostruko oporezivanje zbog toga što su bili obveznici kako poreza na nekretnine u Francuskoj tako i dodatnog davanja o kojem je riječ u Belgiji.
44
Međutim, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da se dodatnim davanjem o kojem je riječ, koje se neovisno o njihovu državljanstvu primjenjuje na sve porezne nerezidente koji imaju dohodak belgijskog podrijetla, u određenim situacijama podvrgava te nerezidente većem poreznom opterećenju od onog koje se na temelju istog dohotka primjenjuje na porezne rezidente Belgije. Naime, podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev, u belgijskim općinama ili aglomeracijama u kojima lokalno nadležno tijelo nije uvelo općinski prirez o kojem je riječ ili je utvrdilo stopu tog prireza na razini nižoj od stope tog dodatnog davanja, prema poreznim rezidentima tih općina ili aglomeracija povoljnije se, kad je riječ o porezima, postupa nego li prema poreznim nerezidentima koji su porezni obveznici dodatnog davanja o kojem je riječ.
45
Točno je da iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je u drugim belgijskim općinama ili aglomeracijama stopa općinskog prireza viša od stope dodatnog davanja o kojem je riječ. Dakle, samo se u nekim belgijskim općinama ili aglomeracijama na porezne rezidente primjenjuje manje porezno opterećenje od onoga nerezidenata u pogledu dohotka ostvarenog u Belgiji.
46
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, kako bi se neka mjera mogla smatrati neizravno diskriminirajućom, nije nužno da se njome u povoljniji položaj stavljaju svi domaći državljani odnosno u nepovoljniji položaj samo državljani drugih država članica, a ne i domaći (presuda od 15. lipnja 2023., Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Posebne rang‑liste), C‑132/22, EU:C:2023:489, t. 30. i navedena sudska praksa). Čak i porezni sustav države članice koji je često povoljan za porezne obveznike nerezidente može predstavljati neizravnu diskriminaciju na štetu tih poreznih obveznika ako se u određenim slučajevima pokaže nepovoljnim za njih (vidjeti u tom smislu presudu od 2. lipnja 2016., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, t. 38.).
47
Različito postupanje utvrđeno u točki 44. ove presude može više ići na štetu državljana drugih država članica s obzirom na to da su nerezidenti najčešće strani državljani (vidjeti u tom smislu presude od 27. lipnja 1996., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, t. 38. i od 16. svibnja 2024., Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, t. 35.) tako da predstavlja ograničenje slobodnog kretanja radnika koje je načelno zabranjeno člankom 45. UFEU‑a.
48
Takvo ograničenje može se dopustiti samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdano nekim važnim razlogom u općem interesu (presuda od 22. lipnja 2017., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, t. 52. i navedena sudska praksa).
49
U tom pogledu, u području izravnog oporezivanja, situacije rezidenata i nerezidenata općenito nisu usporedive s obzirom na to da dohodak koji nerezident ostvari na državnom području jedne države članice najčešće predstavlja tek dio njegova ukupnog dohotka, centraliziranog u mjestu njegova boravišta, te da se osobna sposobnost nerezidenta da plaća porez, koja proizlazi iz uračunavanja svih prihoda i njegove osobne i obiteljske situacije, može lakše ocijeniti u mjestu u kojem je središte njegovih osobnih i imovinskih interesa, što u pravilu odgovara njegovu uobičajenom boravištu (presude od 14. veljače 1995., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 31. i 32. i od 10. ožujka 2022., Komisija/Belgija (Odbitak uplata uzdržavanja), C‑60/21, EU:C:2022:172, t. 19. i navedena sudska praksa).
50
Stoga ograničenje slobodnog kretanja radnika, u smislu članka 45. UFEU‑a, može postojati samo ako se, neovisno o njihovu boravištu u različitim državama članicama, utvrdi da se, s obzirom na cilj te predmet i sadržaj nacionalnih odredbi o kojima je riječ, porezni obvezni rezidenti i porezni obveznici nerezidenti nalaze u usporedivoj situaciji (vidjeti presude od 10. ožujka 2022, Komisija/Belgija (Odbitak uplata uzdržavanja), C‑60/21, EU:C:2022:172, t. 21. kao i od 27. veljače 2025., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja CIU‑om), C‑18/23, EU:C:2025:119, t. 78. i navedenu sudsku praksu).
51
Samo se relevantni kriteriji razlikovanja utvrđeni zakonodavstvom o kojem je riječ moraju uzeti u obzir kako bi se ocijenilo odražava li različito postupanje koje proizlazi iz takvog propisa situacije koje su objektivno različite (presuda od 27. veljače 2025., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja CIU‑om), C‑18/23, EU:C:2025:119, t. 79. i navedena sudska praksa).
52
U ovom slučaju, kao što to proizlazi iz točke 42. ove presude, dodatno davanje o kojem je riječ uvedeno je kako bi se na porezne nerezidente primijenilo isto porezno opterećenje koje se primjenjuje na porezne rezidente Belgije u obliku općinskog prireza o kojem je riječ. Kao što je to istaknula belgijska vlada u svojim pisanim očitovanjima, a što su potvrdili i belgijski zakonodavac, u pripremnim aktima zakona koji sadržava članak 245. CIR‑a 92, i Cour constitutionnelle (Ustavni sud), koji su smatrali da je cilj tog dodatnog davanja jednako postupanje prema nerezidentima i rezidentima kako bi se izbjeglo nepovoljno postupanje na štetu potonjih.
53
Kad je riječ o predmetu i sadržaju nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku, valja istaknuti, kao što je to učinio nezavisni odvjetnik u točki 35. svojeg mišljenja, da, iako dodatno davanje i općinski prirez o kojima je riječ imaju različitu pravnu osnovu, ta dva oporezivanja ipak dovode do povećanja poreznog opterećenja na temelju dohotka oporezivog u Belgiji i stoga dovode do toga da porezni obveznici, neovisno o tome jesu li porezni rezidenti te države članice ili ne, pridonose financiranju javnih usluga.
54
Uzimajući u obzir cilj, kao i predmet i sadržaj propisa o kojem je riječ u glavnom postupku, valja utvrditi da se – s obzirom na poreze kojima porezni obveznici sudjeluju u financiranju javnih usluga države članice u kojoj ostvaruju dohodak i čiji se iznos ne određuje uzimajući u obzir njihovu osobnu ili obiteljsku situaciju, u smislu sudske prakse izložene u točki 49. ove presude, nego se računa proporcionalno dohotku ostvarenom u toj državi članici – rezidenti i nerezidenti nalaze u usporedivoj situaciji.
55
Osim toga, valja utvrditi da se, prema informacijama koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, osnovica dodatnog davanja o kojem je riječ određuje s obzirom na osnovicu općinskog prireza o kojem je riječ, utvrđenog u članku 466. CIR‑a 92.
56
Na taj način propis o kojem je riječ u glavnom postupku izjednačava porezne obveznike nerezidente s poreznim obveznicima rezidentima i stoga priznaje usporedivost njihovih situacija za potrebe oporezivanja o kojem je riječ.
57
Iako je točno da se dodatno davanje o kojem je riječ plaća u korist države, dok se općinski prirez o kojem je riječ plaća u korist belgijskih općina ili aglomeracija koje su ga utvrdile, ta razlika ne utječe na usporedivost situacija o kojima je riječ. Naime, oporezivanje poreznih obveznika nerezidenata tim dodatnim davanjem ovisi o činjenici da oni nisu „oporezivi stanovnici” općine ili posebne aglomeracije u toj državi članici, u smislu članka 467. CIR‑a 92 i stoga nisu izravno povezani s jednom od tih jedinica kako bi ih se, poput poreznih obveznika rezidenata, moglo podvrgnuti tom općinskom prirezu.
58
Razlika u visini dodatnog davanja i općinskog prireza o kojima je riječ stoga se temelji na razlikovnom kriteriju koji izravno i isključivo proizlazi iz mjesta boravišta dotičnih poreznih obveznika (vidjeti po analogiji presude od 17. ožujka 2022., AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, t. 73. i od 27. travnja 2023., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, t. 57.), u smislu sudske prakse navedene u točki 40. ove presude, iako se porezni nerezidenti na koje se primjenjuje dodatno davanje o kojem je riječ nalaze u situaciji usporedivoj s onom u kojoj se nalaze porezni rezidenti Belgije, koji su obveznici plaćanja općinskog prireza o kojem je riječ.
59
Stoga je, s obzirom na različito postupanje utvrđeno u točki 44. ove presude na štetu poreznih nerezidenata jer se na njih primjenjuje veće porezno opterećenje u odnosu na određene porezne rezidente Belgije, ipak na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri uvodi li nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku ograničenje slobodnog kretanja radnika (vidjeti po analogiji presude od 28. veljače 2013., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 46. i od 30. listopada 2025., Attal i Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, t. 38.).
Opravdanost ograničenja slobodnog kretanja radnika
60
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, da bi bilo opravdano, ograničenje slobodnog kretanja radnika mora biti prikladno za jamčenje ostvarenja legitimnog cilja i ne smije prekoračiti ono što je nužno za njegovo postizanje (vidjeti u tom smislu presudu od 10. srpnja 2025., Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
61
U ovom slučaju valja utvrditi da sud koji je uputio zahtjev i belgijska vlada navode da je cilj dodatnog davanja o kojem je riječ bio spriječiti diskriminaciju poreznih rezidenata Belgije u odnosu na porezne nerezidente, tako da se prema njima postupa na isti način, odnosno da potonji, slično kao i rezidenti, proporcionalno svojem dohotku belgijskog podrijetla pridonose financiranju javnih usluga.
62
U tom pogledu valja istaknuti, s jedne strane, da cilj koji se sastoji od toga da porezni nerezidenti pridonose financiranju javnih usluga države članice proporcionalno dohotku ostvarenom u toj državi članici, doista može predstavljati legitiman cilj. Međutim, valja utvrditi, kao što to proizlazi iz točke 44. ove presude, da nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku ne nameće jednako porezno opterećenje, nego u određenim situacijama nameće veće porezno opterećenje tim nerezidentima u odnosu na ono koje snose neki od navedenih rezidenata. Stoga, to zakonodavstvo nije prikladno za jamčenje ostvarenja tog cilja te prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje.
63
S druge strane, valja utvrditi da se ograničenje slobodnog kretanja radnika na štetu poreznih obveznika nerezidenata ne može opravdati ciljem sprečavanja obrnute diskriminacije prema poreznim obveznicima rezidentima (vidjeti po analogiji presudu od 27. lipnja 1996., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, t. 51. do 54.).
64
Naime, u skladu s člankom 45. stavkom 2. UFEU‑a, sloboda kretanja radnika podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva među radnicima iz država članica. Međutim, kao što to u biti proizlazi iz točke 47. ove presude, nerezidenti su najčešće nedržavljani, dok su rezidenti najčešće državljani.
65
Kad bi se državi članici dopustilo da opravda ograničenje slobodnog kretanja radnika na štetu poreznih obveznika nerezidenata na temelju članka 45. stavka 2. UFEU‑a jer se njime nastoji spriječiti nepovoljno postupanje prema poreznim obveznicima rezidentima, time bi se sloboda kretanja radnika lišila njezine biti. U takvom slučaju prednost se daje ostvarivanju cilja koji nije u skladu s ciljem ukidanja svake diskriminacije na temelju državljanstva jer bi time zaštita države članice u pogledu vlastitih državljana prevagnula nad zaštitom državljana drugih država članica.
66
Osim toga, valja podsjetiti na to da se u pravu Unije ne uzima u obzir različito postupanje koje je država članica uvela na štetu vlastitih državljana, a koje je, ovisno o slučaju, obuhvaćeno pojmom obrnute diskriminacije (vidjeti u tom smislu presudu od 2. travnja 2020., PF i dr., C‑830/18, EU:C:2020:275, t. 35.).
67
U svakom slučaju, valja utvrditi da eventualno različito postupanje na štetu poreznih rezidenata Belgije u ovom slučaju ne proizlazi iz prava Unije, nego iz belgijskog prava, s obzirom na to da naplata općinskog prireza o kojem je riječ uopće nije nametnuta pravom Unije (vidjeti u tom smislu i po analogiji presudu od 21. ožujka 2019., Komisija/Poljska, C‑127/17, EU:C:2019:236, t. 62.).
68
Slijedom toga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, neizravna diskriminacija na temelju članka 45. stavka 2. UFEU‑a koju u određenim situacijama podnose osobe koje nisu porezni rezidenti u Belgiji nije opravdana.
69
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 45. stavak 2. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis prema kojem se porez na dohodak, koji se u državi članici primjenjuje na porezne nerezidente, uvećava za dodatno davanje s paušalnom stopom u korist te države, a koji je utvrđen po analogiji s prirezom porezu na dohodak koji porezni rezidenti navedene države plaćaju u korist aglomeracija ili općina koje ga odluče uvesti i koje određuju njegovu stopu, ako je porezno opterećenje tih nerezidenata koje iz toga proizlazi, barem u određenim slučajevima, veće od onog koje se na temelju tog prireza primjenjuje na te rezidente.
Troškovi
70
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Članak 45. stavak 2. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis prema kojem se porez na dohodak, koji se u državi članici primjenjuje na porezne nerezidente, uvećava za dodatno davanje s paušalnom stopom u korist te države, a koji je utvrđen po analogiji s prirezom porezu na dohodak koji porezni rezidenti navedene države plaćaju u korist aglomeracija ili općina koje ga odluče uvesti i koje određuju njegovu stopu, ako je porezno opterećenje tih nerezidenata koje iz toga proizlazi, barem u određenim slučajevima, veće od onog koje se na temelju tog prireza primjenjuje na te rezidente.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.