62004CC0374_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Glavno vprašanje, ki se postavlja v tej zadevi – predlogu za sprejetje predhodne odločbe High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division – se nanaša na združljivost tega, da Združeno kraljestvo ne priznava davčnih odbitkov družbam, ki niso rezidentke Združenega kraljestva in prejemajo dividende od odvisnih družb, ki so rezidentke Združenega kraljestva, s členoma 43 ES in 56 ES, medtem ko v skladu s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: KIDO) tak odbitek priznava družbam rezidentkam in družbam rezidentkam nekaterih drugih držav članic. Povedano drugače, v kakšnih (če sploh katerih) okoliščinah člena 43 ES in 56 ES zavezujeta države članice, da priznajo davčne odbitke prejemnikom dividend, ki odtekajo v tujino?(2)
2. Zakonodajni okvir je enak zakonodajnemu okviru v prejšnji zadevi Metallgesellschaft, ki je bila obravnavana pred Sodiščem; in sicer gre za sistem Združenega kraljestva glede akontacije davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ACT), ki je veljal med letoma 1973 in 1999. Čeprav je bilo glavno vprašanje v tej zadevi postavljeno tudi v prejšnji zadevi, je Sodišče izrecno ugotovilo, da njegovo reševanje ni potrebno glede na odgovor na preostala postavljena vprašanja.(3)
3. Vprašanje, ali Pogodba od držav članic, ki se znajdejo v položaju Združenega kraljestva, zahteva, da priznajo davčne odbitke za dividende, ki odtekajo v tujino, je novo. Kot tako je zadnje v vrsti – najnovejši primer je pomembna sodba v zadevi Marks & Spencer(4) – ki Sodišču predlaga, naj razišče meje uporabe določb Pogodbe v zvezi s prostim pretokom na področju neposrednega obdavčevanja pravnih oseb, ki ostaja pretežno v pristojnosti držav članic. Na tem področju je Sodišče, ki se srečuje z vse bolj zapletenimi dejanskimi in zakonodajnimi vsebinami in argumenti, s katerimi se preizkušajo meje Pogodbe, razvilo obsežno in precej kompleksno sodno prakso. Predvidljivost in pravna varnost sta na tem področju bistveni, tako da lahko države članice načrtujejo proračune in oblikujejo sisteme davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi dokaj zanesljivih napovedi dohodkov. Zato je treba za resnično koristen in zadovoljiv odgovor na zgornje vprašanje upoštevati temeljni okvir za analizo uporabe pravil prostega pretoka v zvezi z neposrednim obdavčevanjem.
II – Pravni in ekonomski okvir zadeve
A – Pregled stanja obdavčevanja dividend
4. Pred predstavitvijo upoštevnih določb zadevnega davčnega sistema Združenega kraljestva je treba opisati širši okvir obdavčevanja razdeljenih dobičkov družbe (dividend) v Evropski uniji, ki predstavlja pravno in ekonomsko ozadje zadeve. Načeloma lahko obdavčenje razdeljenih dobičkov družbe vključuje dve ravni obdavčenja. Prvo obdavčenje je na ravni družbe kot davek od dohodkov pravnih oseb. Odmerjanje davka od dohodkov pravnih oseb na ravni družbe je skupno vsem državam članicam. Drugo obdavčenje je na ravni delničarja in je lahko v obliki obdavčenja dohodka, ko delničar prejme dividende (to metodo uporablja večina držav članic), in/ali pri viru odtegnjenega davka, ki ga odtegne družba ob razdelitvi.(5)
5. Obstoj teh ravni obdavčenja lahko na eni strani povzroči ekonomsko dvojno obdavčevanje (en dohodek je dvakrat obdavčen pri dveh različnih davkoplačevalcih), po drugi strani pa pravno dvojno obdavčenje (en dohodek je dvakrat obdavčen pri enem davkoplačevalcu). Ekonomsko dvojno obdavčevanje je, ko se na primer za iste dohodke obdavči najprej družba v obliki davka od dohodkov pravnih oseb in nato še delničar v obliki davka od dohodkov. Pravno dvojno obdavčenje je na primer, ko različne države članice delničarju za iste dobičke najprej odmerijo pri viru odtegnjeni davek in nato še davek od dohodkov.
6. Obravnavani primer se nanaša na to, ali je na podlagi prava Skupnosti sistem, ki ga je uvedlo Združeno kraljestvo z glavnim ciljem in učinkom, da se delničarjem zagotovi odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja, zakonit.
7. Države članice imajo pri odločanju o tem, ali naj dosežejo ta cilj in kako, na voljo štiri glavne sisteme, in sicer „klasični sistem“, „cedularni sistem“, „sistem oprostitev“ in „sistem odbitka“. Države s klasičnim sistemom obdavčevanja dividend so se odločile, da ne bodo odpravile ekonomskega dvojnega obdavčevanja: dobički družbe so predmet davka od dohodkov pravnih oseb, razdeljeni dobiček pa se obdavči še enkrat na ravni delničarja kot davek od dohodkov. Nasprotno je cilj cedularnega sistema, sistema oprostitev in sistema odbitka celotna ali delna odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja.(6) Države s cedularnimi sistemi (teh je več vrst) so se odločile za obdavčevanje dobička družb z davkom od dohodkov pravnih oseb in za obdavčenje dividend kot posebne kategorije dohodka. Države s sistemi oprostitev so se odločile, da bodo dohodek od dividend izvzele iz obdavčevanja dohodka. Nazadnje, pri sistemih odbitka se davek od dohodkov pravnih oseb na ravni družbe v celoti ali delno vračuna v davek od dohodkov od dividend na ravni delničarja, tako da je davek od dohodkov pravnih oseb akontacija za ta davek (ali njegov del) od dohodkov na ravni delničarja. Tako delničarji prejmejo davčni odbitek za celoten davek od dohodkov pravnih oseb ali njegov del, ki se obračuna od dobičkov, iz katerih so bile dividende izplačane, in ta odbitek se lahko odšteje od davka od dohodkov na te dividende.
8. V času dejanskega stanja v tej zadevi je Združeno kraljestvo za obdavčevanje dividend uporabljajo sistem odbitka.
B – Upoštevna zakonodaja Združenega kraljestva
9. Od leta 1965 (ko je bil davek od dohodkov pravnih oseb uveden v Združenem kraljestvu) do leta 1973 je Združeno kraljestvo uporabljalo klasični sistem obdavčevanja dividend, ki – kot sem opisal zgoraj – ni odpravil ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Leta 1973 je Združeno kraljestvo prešlo na sistem delnega odbitka obdavčevanja dividend, da bi se odpravila diskriminacija razdeljenih dobičkov.(7) Kot je opisalo Sodišče v sodbi Metallgesellschaft, je ta sistem v bistvu deloval, kakor je opisano v nadaljevanju.
1. ACT: Obdavčitev in odbitek
10. Družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki so izvedle ustrezna izplačila, vključno z izplačilom dividend svojim delničarjem, so morale plačati ACT, izračunan na podlagi zneska, ki je bil enak znesku ali vrednosti izvedene razdelitve.(8) Vsota razdeljenega zneska in ACT se je imenovala „oproščeno plačilo“.(9)
11. Družba je lahko plačani ACT poračunala z običajnim ali „glavnim“ davkom od dohodkov pravnih oseb družbe, ki se plačuje od dobička za zadevno obračunsko obdobje in je predmet določene omejitve. Neodbiti ACT, znan kot „presežni“ ACT, je bilo mogoče prenesti naprej ali nazaj, da se je poračunal z glavnim davkom od dohodkov pravnih oseb iz drugih obračunskih obdobij.(10) Družba bi lahko ta ACT tudi prenesla („odstopila“) na svoje odvisne družbe, ki bi ga lahko poračunale z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki so ga morale same plačati. V nekaterih okoliščinah je plačilo ACT pri družbah in delničarjih – fizičnih osebah – ki so prejeli izplačilo, povzročilo davčni odbitek.
2. Davčni odbitki: družbe delničarke
12. Družbi delničarki, rezidentki Združenega kraljestva, ki je prejela dividende od odvisne družbe, ni bilo treba plačati davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od druge družbe rezidentke Združenega kraljestva, čeprav je bila načeloma zavezana plačilu tega davka.(11) Dalje, družba je bila upravičena do davčnega odbitka v znesku ACT, ki ga je plačala odvisna družba.(12) Dividende in davčni odbitek so skupaj sestavljali tako imenovani „oproščeni dohodek iz naložb“.(13) Družba rezidentka Združenega kraljestva je bila zavezana plačilu ACT le za presežek svojih oproščenih plačil, ki so presegla oproščeni dohodek iz naložb. To je pomenilo, da je bil ACT plačan samo enkrat od dividend, ki jih niso plačali člani skupin družb, ki so bili rezidenti Združenega kraljestva. Take skupine so prav tako lahko izkoristile posebne ureditve, kjer se je bilo na podlagi skupne izbire dveh družb mogoče izogniti obveznosti plačila ACT pri določenih porazdelitvah znotraj skupine.(14) Take ureditve so bile obravnavane v sodbi Sodišča v zadevi Metallgesellschaft.(15)
13. Družbe delničarke, nerezidentke Združenega kraljestva, niso bile zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, toda načeloma so bile zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu od dohodkov iz Združenega kraljestva.(16) Vendar družba nerezidentka, ki je od družbe rezidentke Združenega kraljestva prejela dividende, glede katerih ni bila upravičena do davčnega odbitka, dejansko ni bila zavezana za noben davek od dohodkov pravnih oseb od izplačila te dividende v Združenem kraljestvu.(17) Ker družba nerezidentka v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva ni bila upravičena do davčnega odbitka(18) (ker ni bilo KIDO, ki bi drugače določala), je to pomenilo, da te družbe ni bilo mogoče obdavčiti z davkom od dohodkov pravnih oseb.
3. Davčni odbitki: delničarji fizične osebe
14. Delničarji fizične osebe, ki so rezidenti Združenega kraljestva, in nekateri subjekti, kot so pokojninski skladi, so bili po tem, ko so prejeli dividende od družbe rezidentke Združenega kraljestva, upravičeni do davčnega odbitka, ki je bil enak takemu razmerju zneska ali vrednosti izplačila, kot je ustrezalo stopnji ACT.(19) Ta davčni odbitek so lahko poračunali s svojo obveznostjo plačila dohodnine od dividend ali pa jim je bil izplačan v denarju, če je znesek davčnega odbitka presegal znesek davka.(20) Delničarji fizične osebe, ki niso rezidenti Združenega kraljestva, dejansko niso bili zavezani za plačilo dohodnine v Združenem kraljestvu.(21)
4. Položaj na podlagi konvencij o dvojnem obdavčevanju
15. Nekatere KIDO, sklenjene med Združenim kraljestvom in drugimi državami, so ob zadevnem času prenesle davčni odbitek na fizične osebe nerezidentke in družbe nerezidentke, pod pogoji, ki se razlikujejo v posameznih KIDO.
16. Primer je KIDO, sklenjena med Združenim kraljestvom in Nizozemsko, ki je v primeru družbe delničarke, rezidentke Nizozemske, prenesla pravico do delnega davčnega odbitka na tako delničarko, ki je prejela dividende od odvisne družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, če je taka delničarka sama ali skupaj z eno ali več povezanimi družbami neposredno ali posredno imela 10 % ali več glasovalnih pravic v družbi s sedežem v Združenem kraljestvu.(22) V tem primeru je za dividende veljala omejena stopnja davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. „Portfeljski“ vlagatelji, ki so lahko fizične osebe ali družbe, rezidentke Nizozemske, ki jih ta KIDO opredeljuje kot neposredne ali posredne imetnike manj kot 10 %, so upravičeni do celotnega davčnega odbitka na dividende iz Združenega kraljestva.(23) Taki vlagatelji so bili zavezani tudi za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb oziroma dohodnine v Združenem kraljestvu, vendar po omejeni davčni stopnji, kot je določeno v konvenciji.
17. Po drugi strani je na primer KIDO, sklenjena med Združenim kraljestvom in Francijo, pravico do davčnega odbitka prenesla le, če je bil prejemnik dividende imetnik manj kot 10 % glasovalnih pravic v zadevni odvisni družbi. Druge KIDO, kot je tista, sklenjena med Združenim kraljestvom in Zvezno republiko Nemčijo, niso prenesle nobenih pravic do davčnega odbitka.
18. Poleg tega so nekater e KIDO, kot je tista, sklenjena med Združenim kraljestvom in Nizozemsko,(24) vsebovale tako imenovano klavzulo o omejitvi ugodnosti, ki je ukinila pravico do davčnega odbitka (ki bi drugače obstajala), če je imela družba, rezidentka v državi, katere konvencija o dvojnem obdavčevanju, sklenjena z Združenim kraljestvom, ni prenesla davčnega odbitka na družbe, prejemnice dividend iz Združenega kraljestva, v lasti delničarja nerezidenta. Tako je na primer člen 10(3)(d)(i) KIDO, sklenjene med Združenim kraljestvom in Nizozemsko, v za to zadevo upoštevni različici, določal:
„davčni odbitki se ne plačajo, kadar je upravičena lastnica dividend družba, ki ni družba, katere delnice uradno kotirajo na nizozemski borzi […], razen če družba dokaže, da je ne obvladuje ena, dve ali več združenih ali povezanih oseb, ki skupaj ali posamično ne bi bile upravičene do davčnega odbitka, če bi bile upravičene lastnice dividend.“
5. Spremembe leta 1999
19. Za izplačila, opravljena 6. aprila 1999 ali po tem datumu, je bil sistem ACT odpravljen, kar pomeni, da družbe niso bile več zavezane za plačilo ali obračunavanje ACT od ustreznih izplačil.(25)
C – Upoštevno sekundarno pravo Skupnosti
20. Glavni del v tej zadevi upoštevne sekundarne zakonodaje Skupnosti je direktiva o matičnih in odvisnih družbah, ki določa okvir za davčna pravila, ki urejajo razmerja med matičnimi družbami in odvisnimi družbami v različnih državah članicah, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine.(26) Člen 5 direktive o matičnih in odvisnih družbah določa, da kadar matična družba poseduje 25 % ali več kapitala odvisne družbe, je dobiček, ki ga odvisna družba distribuira matični, oproščen pri viru odtegnjenega davka. Vendar člen 7 določa:
„1. Izraz ‚pri viru odtegnjeni davek‘, kot je uporabljen v tej direktivi, ne pokriva akontacije ali predplačila (précompte) korporacijskega davka državi članici odvisne družbe v zvezi z distribucijo dobička njeni matični družbi.
2. Ta direktiva ne vpliva na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov za že plačane davke prejemnikom dividend.“
III – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje
21. Skupinska tožba v zvezi z ACT se nanaša na odškodninske zahtevke in/ali restitucijske zahtevke, ki jih je vložilo več družb na High Court of Justice of England and Wales na podlagi sodbe Metallgesellschaft, v kateri je Sodišče razsodilo, da je v nasprotju s členom 43 ES, da davčna zakonodaja države članice (v tem primeru Združenega kraljestva) odvisni družbi rezidentki te države članice daje možnost za izplačilo dividend, ne da bi bila zavezana za plačilo ACT, kadar je tudi matična družba rezidentka te države članice (odločitev za skupinsko obdavčenje), ne pa tudi, kadar je matična družba rezidentka druge države članice.
22. Skupinska tožba v zvezi z ACT obsega štiri ločene razrede zahtevkov, ki so opredeljeni v Group Litigation Order (sklep o skupinski tožbi), ki določa vprašanja, na katera je treba odgovoriti in ki so zahtevkom skupna. Ta zadeva se nanaša na razred IV skupinske tožbe v zvezi z ACT, ki je ob predložitvi vključevala tožeče stranke iz 28 skupin družb. Pod nadzorom High Court of Justice so stranke za obravnavo v tem razredu skupinske tožbe izbrale pet „vzorčnih zadev“, od katerih se štiri nanašajo na ta predlog za sprejetje predhodne odločbe. Te vzorčne zadeve se nanašajo na: (1) dividende, ki jih je družba Pirelli UK PLC, rezidentka Združenega kraljestva, med januarjem 1974 in majem 1989 izplačala družbi Pirelli & C SpA, italijanski rezidentki. V tem obdobju je imela družba Pirelli SpA v lasti najmanj 10 % izdanih navadnih delnic družbe Pirelli UK plc; (2) dividende, ki jih je družba Essilor Limited, rezidentka Združenega kraljestva, med septembrom 1979 in decembrom 1998 izplačala družbi Essilor International SA, francoski rezidentki. Družba Essilor Limited je bila v zadevnem času v celoti v lasti družbe Essilor International SA; (3) dividende, ki jih je družba BMW (GB) Limited, rezidentka Združenega kraljestva, med letoma 1993 in 1994 izplačala družbi BMW Holding BV, nizozemski rezidentki. Družba BMW (GB) Limited je bila v zadevnem času v celoti v lasti družbe BMW Holding BV, ki pa je bila v neposredni celotni lasti nemške družbe BMW AG. Družba BMW Holding BV v zadevnem času ni imela delnic, ki bi kotirale na nizozemski borzi; in (4) dividende, ki jih je družba Sony United Kingdom Limited, rezidentka Združenega kraljestva, med letoma 1995 in 1998 izplačala družbi Sony Europe Holdings BV, nizozemski rezidentki, ki je bila stoodstotna lastnica družbe Sony United Kingdom Limited. Družba Sony Europe Holdings BV je bila v lasti družbe, rezidentke Japonske.
23. Po obravnavi 9. junija 2004 in s privoljenjem tožečih strank v postopku v glavni stvari in Inland Revenue (davčna uprava Združenega kraljestva) je High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) prekinilo odločanje in Sodišču v skladu s členom 234 ES predložilo ta vprašanja:
„1. Ali člena 43 ES in 56 ES (v povezavi s členoma 57 ES in 58 ES) (oziroma določbi, ki sta bili njuni predhodnici) nasprotujeta temu, da:
(a) kadar gre za državo članico A (kot je Združeno kraljestvo),
i. ta država članica uvede in ohrani v veljavi zakonodajo, ki podeljuje pravico do celotnega davčnega odbitka v zvezi z dividendami, ki jih izplačajo družbe, rezidentke države članice A (v nadaljevanju: zadevne dividende), delničarjem fizičnim osebam, rezidentom države članice A;
ii. ta država članica izvaja določbo iz konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenih z drugimi državami članicami in s tretjimi državami, ki podeljuje pravico do celotnega davčnega odbitka (zmanjšanega za davek, kot je predvideno s temi konvencijami) za zadevne dividende, izplačane delničarjem fizičnim osebam, rezidentom teh drugih držav članic in tretjih držav;
medtem ko ne podeli nobene pravice do odbitka (celotnega ali delnega) za zadevne dividende, ki jih izplača odvisna družba rezidentka države članice A (kot je Združeno kraljestvo) matični družbi, rezidentki države članice B (kot je Zvezna republika Nemčija), niti na podlagi nacionalnih določb niti na podlagi določb konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med tema državama?
(b) država članica A (kot je Združeno kraljestvo) izvaja določbo iz upoštevne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki podeljuje pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende, izplačane matični družbi, rezidentki države članice C (kot je Nizozemska), vendar ne podeljuje take pravice matični družbi, rezidentki države članice B (kot je Zvezna republika Nemčija), kadar konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjena med državo članico A in državo članico B, ne vsebuje nobene določbe, ki bi podeljevala delni davčni odbitek;
(c) država članica A (kot je Združeno kraljestvo) ne podeljuje pravice do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende družbi, rezidentki države članice C (kot je Nizozemska), ki jo obvladuje družba, rezidentka države članice B (kot je Zvezna republika Nemčija), kadar država članica A uporabi določbe konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki podeljujejo tako pravico:
i. družbam, rezidentkam države članice C, ki jo obvladujejo rezidenti države članice C;
ii. družbam, rezidentkam države članice C, ki jih obvladujejo rezidenti države članice D (kot je Italija), kadar obstaja določba, ki podeljuje delni davčni odbitek za zadevne dividende v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeni med državo članico A in državo članico D;
iii. družbam, rezidentkam države članice D, ne glede na to, kdo te družbe nadzoruje?
(d) Ali je treba na točko (c) prvega vprašanja odgovoriti drugače, če družbe, rezidentke države članice C, ne obvladuje družba, rezidentka države članice B, ampak družba, rezidentka tretje države?
2. Če je odgovor na vse ali kateri koli del točk od (a) do (c) prvega vprašanja pritrdilen, katera načela določa pravo Skupnosti v zvezi s pravicami in pravnimi sredstvi, ki so na voljo v okoliščinah, navedenih v teh vprašanjih? Predvsem:
(a) ali mora država članica A plačati
i. celotni davčni odbitek ali enakovreden znesek ali
ii. delni davčni odbitek ali enakovreden znesek ali
iii. celotni ali delni davčni odbitek ali enakovreden znesek:
1. prost vsakega dodatnega davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je treba plačati ali ki bi ga bilo treba plačati, če bi imelo izplačilo dividende zainteresirani osebi za posledico davčni odbitek;
2. prost takega davka, izračunanega na kateri drugi osnovi?
(b) Komu bi bilo treba plačati:
i. zadevni matični družbi države članice B ali države članice C ali
ii. zadevni odvisni družbi države članice A?
(c) Ali je pravica do takega plačila:
i. pravica do vračila neupravičeno obračunanih zneskov, tako da je tako vračilo posledica ali stranska pravica pravice, ki jo podeljujeta člena 43 ES in/ali 56 ES, in/ali
ii. pravica do nadomestila ali odškodnine, tako da se izpolnijo pogoji, določeni v sodbi z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du Pêcheur in Factortame (C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029) glede odškodnine, in/ali
iii. pravica do ponovne pridobitve neupravičeno zavrnjene ugodnosti, in če gre za to:
1. ali je taka pravica posledica ali stranska pravica pravic, podeljenih s členoma 43 ES in/ali 56 ES, oziroma
2. ali je treba izpolniti pogoje, določene v [zgoraj navedeni] sodbi Brasserie du Pêcheur in Factortame glede odškodnine, oziroma
3. ali je treba izpolniti kakšne druge pogoje?
(d) Ali je treba na točko (c) zgoraj navedenega drugega vprašanja odgovoriti drugače, če so v okviru nacionalnega prava države [članice] A zahtevki vloženi kot tožbe za povrnitev oziroma so vloženi ali morajo biti vloženi kot odškodninski zahtevki?
(e) Ali mora družba, ki vlaga zahtevek, za pridobitev vračila dokazati, da bi ona ali njena matična družba zahtevala davčni odbitek (celotni ali delni, odvisno od primera), če bi vedela, da je na podlagi prava Skupnosti do tega upravičena?
(f) Ali je treba na točko (a) drugega vprašanja odgovoriti drugače, če bi v skladu z [zgoraj navedeno] sodbo Sodišča v združenih zadevah Hoechst in Metallgesellschaft zadevna odvisna družba, rezidentka države članice A, dobila vračilo ali bi bila načeloma upravičena do vračila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb ali do vračila v zvezi s tem davkom za dividende, izplačane zadevni matični družbi države članice B ali države članice C?
(g) Katere smernice, če sploh katere, Sodišče šteje za primerne za uporabo v teh primerih in katere okoliščine bi moralo nacionalno sodišče upoštevati pri odločitvi, ali gre za dovolj resno kršitev v smislu [zgoraj navedene] sodbe Brasserie du Pêcheur in Factortame, zlasti ali je bila glede na stanje sodne prakse o razlagi upoštevnih določb prava Skupnosti kršitev opravičljiva?“
24. V skladu s členom 103(4) Poslovnika so tožeče stranke v postopku v glavni stvari, vlada Združenega kraljestva in Inland Revenue ter Irska in Komisija, kot tudi finska, nemška, nizozemska in italijanska vlada, vložile pisna stališča. Na ustni obravnavi 22. novembra 2005 so stališča predložile tožeče stranke v postopku v glavni stvari, vlada Združenega kraljestva, Inland Revenue, Komisija, Irska ter nemška, francoska in nizozemska vlada.
IV – Analiza
A – Točka (a) prvega vprašanja
25. S točko (a) prvega vprašanja predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali člena 43 ES in 56 ES, kadar država, kot je Združeno kraljestvo, odobri celotni davčni odbitek za dividende, ki so jih izplačale družbe, rezidentke Združenega kraljestva, delničarjem fizičnim osebam, rezidentom Združenega kraljestva in – če tako določa KIDO, in glede na davek, kot je določen v tej KIDO – tretjih držav in drugih držav članic, zahtevata, da mora Združeno kraljestvo razširiti celotni ali delni davčni odbitek na dividende, ki odtekajo v tujino in jih izplača odvisna družba, rezidentka Združenega kraljestva, matični družbi, ki ni rezidentka Združenega kraljestva.
1. Uporaba člena 43 ES in/ali člena 56 ES
26. Ker je nacionalno sodišče v prvem vprašanju omenilo tako člen 43 ES kot člen 56 ES, je treba najprej odgovoriti na vprašanje, kateri od teh členov se uporablja v zadevnem primeru. Načeloma je to pomembno iz dveh razlogov. Prvič, medtem ko člen 43 ES velja le za omejitve pri izvajanju svobode ustanavljanja med državami članicami, pa člen 56 ES prepoveduje tudi omejitve pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami. Drugič, časovna veljavnost člena 56 ES se razlikuje od časovne veljavnosti člena 43 ES: predvsem je člen 56 ES začel veljati in postal neposredno učinkovit 1. januarja 1994 ter je v zvezi s tretjimi državami predmet klavzule „standstill“ (člen 57 ES) (čeprav je bilo načelo prostega pretoka kapitala že vzpostavljeno na podlagi Direktive Sveta 88/361).(27)
27. Po mojem mnenju lahko sporna zakonodaja Združenega kraljestva načeloma spada tako v okvir člena 43 ES kot člena 56 ES, odvisno od velikosti deleža, ki ga ima v lasti tožeča stranka v postopku v glavni stvari v zadevni družbi, rezidentki Združenega kraljestva. Sodišče je dosledno razsojalo, da družba, ustanovljena v eni državi članici, ki ima v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki ji omogoča „odločilno vplivanje na odločitve te družbe“ in „določanje njenih dejavnosti“, izvaja pravico do ustanavljanja.(28) Zato je treba v primeru družb, nerezidentk Združenega kraljestva, katerih deleži v družbah Združenega kraljestva izpolnjujejo ta merila, ocenjevati skladnost zakonodaje Združenega kraljestva s členom 43 ES.
28. Čeprav morajo o uporabi tega merila odločiti nacionalna sodišča po analizi okoliščin družbe tožnice, je iz predložitvene odločbe razvidno, da nekatere vzorčne zadeve spadajo v to kategorijo.(29) Treba je omeniti, da čeprav izvajanje te svobode s strani takih družb neizogibno vključuje pretok kapitala v Združene države, ker je to potrebno za ustanovitev odvisne družbe, je po mojem mnenju to povsem posredna posledica izvajanja svobode ustanavljanja. V zvezi s tem želim omeniti sklepne predloge generalnega pravobranilca Alberja v zadevi Baars, v katerih je navedel, da „kadar je pravica do ustanavljanja neposredno omejena, tako da posledična ovira pri ustanavljanju posredno vodi do zmanjšanja pretoka kapitala med državami članicami, veljajo le predpisi o pravici do ustanavljanja.“(30) Zato se za te družbe prednostno uporablja člen 43 ES.
29. V primeru družb, nerezidentk Združenega kraljestva, ki imajo delež v družbi, rezidentki Združenega kraljestva, ki jim ne zagotavlja „odločilnega vpliva“ na dejavnosti zadnje ali jim dovoljuje, da določajo dejavnosti take družbe, je treba oceniti skladnost zakonodaje Združenega kraljestva s členom 56 ES. V zvezi s tem ugotavljam, da se sporna zakonodaja Združenega kraljestva jasno nanaša na pojem „pretok kapitala“. Čeprav Pogodba ne vsebuje nobene opredelitve tega pojma, je Sodišče razsodilo, da medtem ko prejem dividend sam po sebi ne predstavlja pretoka kapitala, tak prejem predpostavlja sodelovanje v novih ali obstoječih podjetjih, kar pa predstavlja pretok kapitala.(31)
30. Zaradi značilnosti te zadeve kot skupinske tožbe, kjer posebne okoliščine in značilnosti deleža vsake tožeče stranke v postopku v glavni stvari niso bile predložene Sodišču, bi bilo načeloma treba preučiti združljivost sporne zakonodaje Združenega kraljestva s členoma 43 ES in 56 ES. Kljub temu vodi v tej zadevi uporaba vsakega člena do enakega rezultata in načenja podobna vprašanja. Zato čeprav v nadaljevanju izrecno obravnavam zgolj uporabo člena 43 ES, veljajo za uporabo člena 56 ES enake utemeljitve.
2. Združljivost s členom 43 ES
31. Kot sem že navedel, ta zadeva načenja novo vprašanje, ali na podlagi zgoraj navedenega nacionalnega zakonodajnega okvira člen 43 ES zavezuje Združeno kraljestvo, da odobri davčni odbitek za dividende, ki odtekajo v tujino. Po mojem mnenju bi moral biti odgovor na to vprašanje nikalen. Jasna in obširna razlaga, zakaj je tako, zahteva, da se vrnemo k načelom, ki so podlaga za uporabo pravil o prostem pretoku na področju neposrednega obdavčenja.
a) Uporaba člena 43 ES pri pravilih o neposrednem obdavčenju: uvod
32. Pri analizi področja uporabe člena 43 ES je treba najprej ugotoviti, da neposredno obdavčenje načeloma spada v področje pristojnosti držav članic. Kot je dobro znano, je usklajevanje znotraj področja mogoče le z zakonodajo na podlagi člena 94 ES, ki zahteva, da je zakonodaja v Svetu sprejeta soglasno(32), trenutno pa to področje ureja le malo zakonodaje Skupnosti.(33)
33. Ne glede na to pa morajo v skladu z ustaljeno opredelitvijo Sodišča države članice, „čeprav neposredno obdavčenje spada pod njihovo pristojnost, […] kljub temu izvajati to pristojnost v skladu s pravom Skupnosti“.(34) Jasno je, da to vključuje obveznost skladnosti s členom 43 ES, ki prepoveduje omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice. Člen 43(2) ES določa, da pravica do ustanavljanja zajema pravico do ustanovitve in vodenja podjetij v državi članici pod pogoji, kakršne za svoje državljane določa ta država članica. V skladu s členom 48 ES svoboda ustanavljanja zajema pravico družb, ki so bile ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinskih družb, podružnic ali agencij.(35)
34. Sodišče je dosledno razsojalo, da ta prepoved pomeni, da nacionalni davčni ukrepi, ki omejujejo ali predstavljajo ovire za izvajanje svobode ustanavljanja, kršijo člen 43 ES, razen če ta omejitev uresničuje legitimni cilj, ki je združljiv s Pogodbo, in jo utemeljujejo nujni razlogi v splošnem interesu. Poleg tega mora biti uporaba omejitve primerna za zagotovitev uresničevanja zadevnega cilja in ne sme presegati tistega, kar je nujno za njegovo uresničitev.(36)
35. Sodišče v okviru člena 43 ES pogosto govori o diskriminaciji, ki velja za ukrepe neposrednega obdavčenja. Sodišče je dosledno razsojalo, da člen 43 ES prepoveduje diskriminacijo, tako neposredno (to je ukrepe za odprto razlikovanje na podlagi državljanstva) kot posredno ali „prikrito“ diskriminacijo (to je ukrepe, ki se pravno enako uporabljajo, dejansko pa imajo diskriminatorni učinek).(37) V zvezi s tem je opredelilo pojem diskriminacije kot „uporabo različnih pravil v primerljivih položajih ali uporabo istega pravila v različnih položajih“.(38)
36. Po natančni analizi je moje mnenje, da na področju neposrednega obdavčenja ni skoraj nobene razlike med tema načinoma opredelitve, to je med „omejitvijo“ in „diskriminacijo“. Pri obravnavanju določb o neposrednem obdavčenju pa je pomembno razlikovati med dvema pomenoma izraza „omejitev“.
37. Prvi se nanaša na omejitve, ki so neizogibna posledica soobstoja nacionalnih davčnih sistemov. V skladu s pristojnostjo, ki jo imajo države članice na tem področju v trenutnem stanju prava Skupnosti, urejajo neposredno obdavčenje znotraj EU soobstoječi samostojni in raznoliki nacionalni davčni sistemi. Nekatere slabosti, ki nastanejo za družbe, ki delujejo v čezmejnih položajih, so neposredna in neizogibna posledica teh vzporednih sistemov, predvsem: (1) obstoja kumulativnih upravnih bremen za družbe, ki delujejo čezmejno; (2) obstoja neskladij med nacionalnimi davčnimi sistemi in (3) potrebe po delitvi davčne pristojnosti, kar pomeni premestitev davčne osnove. To podrobneje obravnavam v nadaljevanju.
38. Na splošno drži, da take posledice lahko „omejijo“ čezmejno dejavnost. Vendar pa je v tem smislu uporaba izraza „omejitev“ – čeprav se uporablja v sodni praksi Sodišča – zavajajoča. Dejansko gre za izkrivljanje gospodarske dejavnosti, ki izhaja iz dejstva, da morajo različni pravni sistemi obstajati vzporedno. V nekaterih primerih pomeni to izkrivljanje slabost za gospodarske subjekte, v drugih primerih pa prednost. Medtem ko je v prvem primeru „omejevalno“, pa v drugem primeru spodbuja dejavnost čezmejnega ustanavljanja. Čeprav se Sodišče praviloma srečuje s tako imenovanimi kvaziomejitvami, ki izhajajo iz takega izkrivljanja, pa ne smemo pozabiti na drugo plat kolajne, to je na prednosti, ki izhajajo iz čezmejnega ustanavljanja. V zadnjem primeru se zadevni davčni zavezanec na splošno ne sklicuje na pravo Skupnosti.
39. Razlogi in narava takih kvaziomejitev pomenijo, da jih lahko odpravi le posredovanje zakonodajalca Skupnosti z uvedbo celovite rešitve na ravni EU, to je davčnega sistema na ravni EU. Če davčna rešitev na ravni EU ne obstaja, take kvaziomejitve ne spadajo na področje uporabe člena 43 ES. Dodal bi, da je posredovanje sodstva samo po sebi kazuistično in razdrobljeno. Zato bi moralo biti Sodišče previdno, kadar odgovarja na predložena vprašanja sistemske narave. Zakonodajalec je primernejši za obravnavanje takih vprašanj, predvsem kadar gre za vprašanja, povezana z davčno-gospodarskimi političnimi stališči.
40. Drugi pomen omejitve pa se nanaša na tako imenovane prave omejitve: to so omejitve, ki presegajo tiste, ki so neizogibna posledica soobstoja nacionalnih davčnih sistemov in ki spadajo pod člen 43 ES. Kot razlagam v nadaljevanju, dejstvo, da merila za določanje neposredne davčne zakonodaje temeljijo na rezidentstvu ali viru, namreč pomeni, da bodo v praksi v bistvu vsi „resnično“ omejevalni nacionalni neposredni davčni ukrepi opredeljeni kot posredno ali neposredno diskriminatorni ukrepi.(39)
41. Zdaj bom podrobneje raziskal razliko med kvaziomejevalnimi in diskriminatornimi ukrepi (pododdelka (b) in (c) spodaj).
b) Neizogibne omejevalne posledice soobstoja nacionalnih davčnih sistemov (kvaziomejitve)
i) Večja upravna bremena v zvezi s skladnostjo
42. Prva posledica soobstoja ločenih nacionalnih davčnih sistemov je, da ima s povsem upravnega vidika vsak sistem svojo davčno upravo, svoj postopek za predložitev davčnih napovedi in svoj poznejši nadzor (če je potreben) teh davčnih napovedi. Zato bo za gospodarske subjekte, ki delujejo čezmejno, že takoj od začetka veljalo večje breme skladnosti kot za subjekte, ki delujejo le v eni državi članici.(40)
ii) Obstoj neskladij
43. Druga posledica soobstoja samostojnih nacionalnih davčnih sistemov je ta, da bodo med takimi sistemi obstajala neskladja ali razlike. Neizbežnost teh neskladij je očitna glede na to, da so nacionalni davčni sistemi prikrojeni posebnim makroekonomskim okoliščinam, ki ob katerem koli času obstajajo v neki državi članici. V trenutnem stanju integracije nacionalnih gospodarstev se te okoliščine med državami članicami zelo razlikujejo. Več pomembnih dejavnikov proizvodnje, na primer, se od ene do druge države članice močno razlikuje (npr. struktura in velikost trgov delovne sile in kapitalskih trgov držav članic). Države članice, ki imajo velik trg delovne sile glede na kapital, se lahko denimo odločijo, da bodo delo obdavčile bolj kot kapital.
44. Podobno se lahko države članice zelo razlikujejo tudi glede izbire ekonomske politike. Te izbire se na primer kažejo v davčnih stopnjah: države članice se lahko odločijo za zaračunavanje relativno višjega davka, da bi zagotovile več javnih služb, ki bi bile boljše, ali ker želijo več prihodka prerazporediti na nižje ravni družbe. Vsaka od teh izbir je politična odločitev, ki je bistvena za neposredno davčno pristojnost držav članic. Na drugi strani so lahko te izbire dejavnik, ki prispeva k drugim razlikam med nacionalnimi davčnimi sistemi, kot je pristop k odpravi ekonomskega dvojnega obdavčevanja – na primer, države z razmeroma nizkimi davčnimi stopnjami se lahko odločijo za klasični sistem dvojne davčne olajšave, medtem ko lahko države z višjimi davčnimi stopnjami izberejo sistem odbitka.
45. Zato je logično, razen ob pojavu večje integracije nacionalnih ekonomij znotraj EU, da se struktura in vsebina neposrednih davčnih sistemov držav članic ter davčne stopnje zelo razlikujejo.
46. Neizogibno je, da imajo taka neskladja učinek izkrivljanja na odločitve o vlaganju, zaposlovanju in pri družbah in samozaposlenih osebah ustanavljanju. Razlike med državami članicami glede stopenj efektivnega podjetniškega obdavčenja, upravnih davčnih bremen in glede strukture nacionalnih davčnih sistemov jasno vplivajo na odločitev, kje se bo izvajala gospodarska dejavnost. Toda kot je Sodišče pred kratkim potrdilo v sodbi Schempp in kot sem sam poudaril v sklepnih predlogih v tej zadevi, mogoče izkrivljanje, ki nastane zgolj zaradi neskladij med davčnimi sistemi, ne spada na področje uporabe določb Pogodbe v zvezi s prostim pretokom. V tej zadevi, ki se je nanašala na zahtevek na podlagi določb Pogodbe glede državljanstva, je Sodišče opozorilo, da „kot je Sodišče že razsodilo, Pogodba ES državljanu Unije ne zagotavlja, da je prenos njegovih dejavnosti v drugo državo članico, kot je tista, v kateri je do takrat stalno prebival, glede obdavčenja nevtralen. Na podlagi neskladij v davčnem pravu držav članic ima lahko tak prenos za državljana, odvisno od posameznega primera, prednosti ali slabosti pri posrednem obdavčenju.“(41) Natanko enako načelo velja za zahtevke na podlagi člena 43 ES. Zato ovire pri svobodi ustanavljanja, ki izhajajo iz neskladij ali razlik med davčnimi sistemi dveh ali več držav članic, ne spadajo v okvir člena 43 ES. Tem nasprotne so ovire, ki izhajajo iz diskriminacije, ki se pojavi zaradi pravil enega samega davčnega sistema.(42)
47. Treba je omeniti, da čeprav se za omejitve, ki izhajajo iz neskladij, ne uporabljajo pravila Pogodbe o prostem pretoku, ni mogoče reči, da načeloma ne spadajo na področje uporabe Pogodbe. Pristojnost držav članic na področju neposrednega obdavčenja je, prvič, predmet usklajevalnih ukrepov, sprejetih na podlagi člena 94 ES, in drugič, ukrepov, ki jih Komisija sprejme na podlagi člena 96 ES ali 97 ES zaradi preprečevanja izkrivljanja pogojev konkurence.(43)
iii) Delitev davčne pristojnosti (premestitev davčne osnove)
48. Tretja omejitvena posledica dejstva, da so neposredni davčni sistemi nacionalni, je potreba po delitvi davčne pristojnosti glede dohodka čezmejnih gospodarskih subjektov (premestitev davčne osnove). Kot pri neskladjih je treba tudi te omejitve razlikovati od diskriminacije, ker ne izhajajo iz pravil ene davčne pristojnosti, ampak iz soobstoja dveh ločenih davčnih pristojnosti (to pomeni, da za davčno neugodnost ni mogoče kriviti nobene davčne pristojnosti). Vendar pa bi v nasprotju z neskladji obstajale še naprej, tudi če bi bili zasnova in vsebina nacionalnih davčnih sistemov popolnoma enaki.
49. Razlaga take vrste omejitev je dokaj preprosta. Jasno je, da soobstoj nacionalnih davčnih sistemov pomeni, da se je treba zaradi obravnavanja čezmejnih gospodarskih subjektov odločiti, kakšen je medsebojni vpliv teh sistemov. Država mora predvsem izbrati merilo, po katerem se odloči, kateri del dohodkov gospodarskega subjekta spada v njeno davčno pristojnost. V trenutnem stanju mednarodnega davčnega prava temelji ena najpomembnejših metod ločevanja davčne pristojnosti na razlikovanju med obdavčevanjem v „domači državi“ (obdavčenje rezidentov) in „državi vira“ (obdavčenje nerezidentov).(44)
50. Pri obdavčenju v domači državi ima načeloma država rezidentstva davčnega zavezanca davčno pristojnost nad njegovim celotnim dohodkom („svetovno“ obdavčenje). Glavna utemeljitev je, da je kraj, kjer davčni zavezanec uporablja večino zmogljivosti (npr. javne službe, socialno varnost, infrastrukturo itn.), njegova država rezidentstva. Nasprotno pa ima pri obdavčenju v državi vira država nerezidenta davčno pristojnost le nad delom dohodka nerezidenta, ki ga ta ustvari na območju države vira („teritorialno“ obdavčenje). Glavna utemeljitev je, da država vira zagotavlja nerezidentu „gospodarsko priložnost“, da ustvari ta dohodek.
51. Na podlagi take delitve davčne pristojnosti je ob neobstoju prednostnih pravil med zadevnimi državami gospodarski subjekt z dohodkom, ki izvira iz tujine, lahko podvržen pravnemu dvojnemu obdavčenju. V skladu z mednarodnim davčnim pravom je splošno sprejeto pravilo prednostnega obdavčenja „pravica države vira“, kar pomeni, da ima država vira prednostno pravico do obdavčevanja. Če naj bi bilo pravno dvojno obdavčenje odpravljeno, je to načeloma zadeva domače države, ki se lahko odloči, ali bo tako odpravo zagotovila in kako.(45) Država se lahko na primer odloči, da bo pravno dvojno obdavčenje odpravila enostransko ali s KIDO, lahko pa uporabi metodo oprostitev ali odbitka.(46) Razlikovanje med rezidenti (domača država, svetovno obdavčenje) in nerezidenti (država vira, teritorialno obdavčenje) je torej za sedanjo delitev davčne pristojnosti med državami članicami bistveno, kot se kaže v mednarodni davčni zakonodaji.
52. Na podlagi prava Skupnosti so zgolj države članice pristojne, da izberejo merila za določitev davčne pristojnosti (kot določa mednarodno davčno pravo). V pravu Skupnosti trenutno ni nadomestnih meril in podlag za predpisovanje takih meril. Sodišče je to ugotovilo v številnih zadevah. V sodbi Gilly, na primer, je Sodišče po tem, ko je ugotovilo, da razdelitve davčne pristojnosti na podlagi državljanstva kot takega ni mogoče obravnavati kot diskriminacijo, pojasnilo, da ta, „če ukrepi za poenotenje ali uskladitev, sprejeti v okviru Skupnosti predvsem na podlagi druge alinee člena [239] Pogodbe, ne obstajajo, izhaja iz pristojnosti pogodbenih strank, da opredelijo merila za razdelitev pristojnosti obdavčevanja med seboj, z namenom odpraviti dvojno obdavčenje. Prav tako ni nerazumno, da države članice pri razdelitvi davčne pristojnosti kot podlago za sporazume uporabijo mednarodno prakso in vzorčno konvencijo, ki jo je pripravila OECD […]“(47) . Podobno je Sodišče v številnih primerih izrecno sprejelo skladnost osnovnega razlikovanja med pristojnostjo domače države (svetovno pristojnostjo) in države vira (teritorialno pristojnostjo) s pravom Skupnosti.(48)
53. Ne glede na to je Sodišče razsodilo, da razlikovanje med rezidenti in nerezidenti ni vedno ustrezna osnova za različno obravnavanje davkoplačevalcev. V sodbi Marks & Spencer je Sodišče povzelo svoje stališče do tega vprašanja in opozorilo, „[…] da je lahko v davčnem pravu rezidentstvo davčnega zavezanca dejavnik, ki lahko upraviči nacionalna pravila, ki vsebujejo različno obravnavanje med davčnimi zavezanci rezidenti in nerezidenti. Toda rezidentstvo ni vedno primeren dejavnik za razlikovanje. Sprejeti, da lahko država članica, v kateri se želi družba ustanoviti, to družbo svobodno različno obravnava zgolj, ker je sedež družbe v drugi državi članici, bi namreč odvzelo ves pomen členu 43 ES […] V vsakem konkretnem položaju je treba preučiti, ali dejstvo, da je davčna ugodnost na voljo samo davčnim zavezancem rezidentom, temelji na upoštevnih objektivnih dejavnikih, ki lahko upravičijo različno obravnavanje […]“.(49)
54. Utemelji tev Sodišča v tej zadevi kaže, da bo v primeru razlik pri obravnavanju podrobneje raziskalo, ali obstajajo objektivni razlogi, ki bi upravičili tako različno obravnavanje. Povedano drugače; člen 43 ES je kršen, kadar različno obravnavanje, ki ga zadevna država članica uporablja za svoje davčne zavezance, ni neposredna in logična posledica dejstva, da lahko v trenutnem stanju razvoja prava Skupnosti za čezmejne položaje veljajo drugačne davčne obveznosti kot za povsem notranje položaje. V zvezi s tem je treba opozoriti, da so gospodarski subjekti, ki uporabljajo pravico do prostega gibanja, načeloma seznanjeni z neskladji med nacionalnimi davčnimi pravili, ki jih zadevajo, kot tudi z ustreznim določanjem davčne pristojnosti na podlagi KIDO. Glede na zgoraj navedeno gre za vprašanje, kakšne obveznosti nalaga člen 43 ES državam članicam.
c) Omejitve, ki spadajo pod člen 43 ES
55. Naj ponovim, kadar omejitev svobode ustanavljanja izhaja le iz soobstoja nacionalnih davčnih uprav, neskladij med nacionalnimi davčnimi sistemi ali razdelitve davčne pristojnosti med dva davčna sistema (kvaziomejitev), to ne spada pod člen 43 ES. Po drugi strani „prave“ omejitve, to so omejitve prostega gibanja ali ustanavljanja, ki presegajo omejitve, ki neizogibno izhajajo iz obstoja nacionalnih davčnih sistemov, spadajo pod prepoved iz člena 43 ES, razen če so upravičene. Po terminologiji, uporabljeni zgoraj, mora neugodna davčna obravnava, da bi spadala pod člen 43 ES, izhajati iz diskriminacije na podlagi pravil ene pristojnosti, in ne iz neskladij ali delitve davčne pristojnosti med davčne sisteme (dveh ali več) držav članic.
56. Kot sem že opozoril, je Sodišče razsodilo, da diskriminacija obstaja v „uporabi različnih pravil v primerljivih položajih ali uporabi istega pravila v različnih položajih“.(50)
57. Po mojem mnenju je posledica metode delitve davčne pristojnosti, ki so jo sprejele države članice – to je razlikovanje med svetovno davčno pristojnostjo (domača država) in teritorialno davčno pristojnostjo (država vira) – različna uporaba koncepta diskriminacije za države, ki delujejo v vlogi domače države in države vira. Povedano preprosto, ker se narava davčne pristojnosti v obeh primerih bistveno razlikuje, za gospodarskega subjekta, ki je podvržen pristojnosti domače države, ni mogoče samo po sebi šteti, da je njegov položaj primerljiv s položajem gospodarskega subjekta, za katerega velja pristojnost države vira, in obratno. Zato člen 43 ES državi nalaga različni kategoriji obveznosti, ki sta odvisni od vrste pristojnosti, v kateri deluje v zadevnem primeru.
i) Obveznosti domače države na podlagi člena 43 ES
58. Glavna obveznost držav, ki izvajajo pristojnost domače države, je v bistvu, da obravnavajo dohodke rezidentov, ki izvirajo iz tujine, skladno z načinom delitve davčne osnove. Če je država davčno osnovo razdelila tako, da vključuje ta dohodek, ki izvira iz tujine – torej da ga obravnava kot obdavčljiv dohodek – ne sme ustvarjati diskriminacije med dohodkom iz tujega vira in domačim dohodkom. To načelo je ponazorjeno v sodni praksi Sodišča. Tako je Sodišče v primeru obdavčenja dohodkov pravnih oseb razsodilo:
– Če se domača država, ki ima davčno pristojnost nad svetovnim prihodkom svojih rezidentov, odloči, da bo odpravila ekonomsko dvojno obdavčevanje za dividende, ki jih prejemajo rezidenti, mora zagotoviti enako oprostitev za dividende, ki izvirajo iz tujine, kot za domače dividende in mora v ta namen upoštevati davek od dohodkov pravnih oseb, plačan v tujini.(51)
– Podobno, kadar domača država ponudi možnost, da od domačih predhodnih ali bodočih dobičkov odbije domače izgube, te možnosti ni mogoče zavrniti le z utemeljitvijo, da zadevna družba ustvarja tudi dohodek, ki izvira iz tujine.(52)
– Poleg tega, kadar država uveljavi olajšavo za skupine na račun obveznosti plačila ACT, ki je na voljo domačim odvisnim družbam, ki izplačujejo dobičke domačim matičnim družbam, mora to možnost razširiti na domače odvisne družbe, ki izplačujejo dobičke tujim matičnim družbam, katerih odvisne družbe bi bile sicer zavezane plačilu ACT.(53)
59. Po drugi strani je Sodišče v sodbi Marks & Spencer odločilo, da če država članica ne izvaja davčne pristojnosti nad družbo nerezidentko, ki je odvisna družba matične družbe rezidentke, načeloma ni zavezana k odbitku izgube.(54) Povedano drugače, če je domača država razdelila davčno osnovo tako, da ne izvaja davčne pristojnosti nad tujo odvisno družbo ene od svojih družb rezidentk, načeloma lahko pri ugotavljanju davka svojega rezidenta ne upošteva olajšav, ki se nanašajo na dohodek, ki izvira iz tujine.
60. Glede obdavčenja dohodka fizičnih oseb je sodna praksa Sodišča načeloma priznala pravilo mednarodnega davčnega prava, v skladu s katerim naj bi domače države v skladu z njihovo svetovno davčno pristojnostjo v celoti upoštevale osebne okoliščine delavca ali podjetnika(55), razen če in kolikor jih je upoštevala država vira (npr. na podlagi določb KIDO).(56) Dalje, investicijske spodbude, ki se podelijo rezidentom za vlaganja v domači državi, je treba odobriti tudi za čezmejna vlaganja.(57)
61. Nazadnje, čeprav lahko domača država veljavno zahteva, da davčni zavezanci, ki želijo trajno zapustiti njeno pristojnost, da bi uredili svoj davčni položaj (izstopili iz obdavčevanja, ki se zaračunava na primer za nerealizirane kapitalske dobičke), pa ne more naložiti davkov za izstop na način, ki je nesorazmeren s potrebo po zagotovitvi davčne skladnosti ali izogibanju zlorab.(58)
62. Glede obveznosti domače države na področju obdavčevanja dohodkov pravnih oseb želim dodati kratek komentar na sodbo Sodišča v zadevi Bosal.(59) V tej zadevi je Sodišče razsodilo, da je nizozemsko pravilo, po katerem lahko matične družbe, nizozemske rezidentke, odštejejo le stroške, ki se nanašajo na odvisno družbo, če je bila ta predmet obdavčenja na Nizozemskem ali če so stroški posredno prispevali k ustvarjanju dobička, obdavčljivega na Nizozemskem, v nasprotju s členom 43 ES. Pri oblikovanju te ugotovitve je Sodišče uporabilo sklepanje v treh korakih. Prvič, potem ko je ugotovilo, da je nizozemska omejitev glede odbijanja stroškov načeloma združljiva z direktivo o matičnih in odvisnih družbah(60), je navedlo, da taka omejitev „lahko odvrne“ (nizozemsko) matično družbo od izvajanja dejavnosti prek odvisne družbe, ustanovljene v drugi državi članici, in tako predstavlja oviro pri ustanavljanju odvisnih družb v smislu člena 43 ES. Drugič, Sodišče je zavrnilo možnost utemeljitve pravila na podlagi tako imenovane davčne skladnosti (to je potrebe po ohranitvi skladnosti nizozemskega davčnega sistema). Utemeljitev Sodišča je bila, da v tem primeru ni obstajala „neposredna povezava“ med odobritvijo davčne ugodnosti – pravico matične družbe, da odbije stroške, povezane z deleži v kapitalu njenih odvisnih družb – in zavezanostjo odvisne družbe za davek. V zvezi s tem je Sodišče navedlo sodbo Baars(61), v kateri je ugotovilo, da ni mogoče najti neposredne povezave, kadar se obravnavajo različni davki ali davčno obravnavanje različnih davkoplačevalcev. Tretjič, Sodišče je zavrglo trditev, da zaradi teritorialnega načela položajev nizozemske matične družbe z odvisnimi družbami, ki so zavezane plačilu davka na Nizozemskem, in nizozemske matične družbe z odvisnimi družbami, ki niso zavezane plačilu davka na Nizozemskem, ni mogoče šteti za „primerljive“ za namene člena 43 ES. Sodišče se je glede tega omejilo na navedbo sodbe Metallgesellschaft(62) in ugotovilo, da medtem ko se je uporaba teritorialnega načela v sodbi Futura Participations in Singer (63) nanašala na obdavčenje ene družbe (dejavne v drugi državi članici prek odvisne družbe), se je ta zadeva nanašala na obdavčenje matične družbe in odvisne družbe (to je dveh pravnih oseb, obdavčljivih posebej).
63. Po mojem mnenju v tej sodbi ni bila zadosti upoštevana delitev davčne pristojnosti držav članic v zadevnem primeru. Predvsem se sklicujem na ugotovitev Sodišča, da je bilo merilo primerljivosti izpolnjeno. Po mojem mnenju je za analizo bistveno, da Nizozemska izvzame iz obdavčenja vse dobičke, ki prihajajo „noter“ iz odvisnih družb, ki nimajo sedeža v državi. To pomeni, da je bila delitev davčne pristojnosti med Nizozemsko in državami članicami rezidentstva odvisnih družb taka, da je pristojnost za obdavčenje dobičkov tujih odvisnih družb pripadla le državi izvora. Zato se mi zdi, da bi bilo popolnoma v skladu s tako delitvijo pristojnosti, če bi Nizozemska dodelila take stroške, ki jih je plačala nizozemska matična družba in jih je bilo mogoče pripisati oproščenim dobičkom tujih odvisnih družb, državi članici odvisnih družb. Z drugimi besedami, jasno je, da položaja domače matične družbe z odvisno družbo, katere dobički so obdavčljivi v zadevni državi članici, in take matične družbe z odvisno družbo, katere dobički niso obdavčljivi (so izvzeti) v tej državi članici, nista primerljiva. Če povzamemo, to bi bil klasični primer razlike v obravnavanju, ki izhaja neposredno iz premestitve davčne osnove. Zdi se mi, da v sodbi Sodišča ni bila upoštevana izbira držav članic glede delitve davčne pristojnosti in prednosti pri obdavčevanju – in ta izbira je, kot sem navedel zgoraj, v izključni pristojnosti držav članic.
64. Dodal bi, da je rezultat sodbe Sodišča v zadevi Bosal načeloma tudi, da je mogoče (iste) stroške enako odtegniti v državi članici odvisne družbe. Čeprav je mogoče sklepati, da Sodišče ni nameravalo dovoliti „dvojne olajšave“, pa v sodbi ni navedeno, katera od obeh držav – država matične družbe ali država odvisne družbe – bi morala imeti prednost pri obdavčevanju takega odbijanja stroškov. To je bilo namreč drugo vprašanje, ki ga je v tisti zadevi predložilo Hoge Raad in na katero Sodišče ni dalo jasnega odgovora. Dovolj je spomniti, kot sem navedel zgoraj, da pravo Skupnosti ne vsebuje nobene podlage za razdelitev take pristojnosti in prednosti.(64)
65. Posebej je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi Marks & Spencer glede obdavčenja dohodkov pravnih oseb dodalo izjemo k načelu, po katerem morajo domače države obravnavati dohodek svojih rezidentov, ki izvira iz tujine, skladno s svojo razdelitvijo davčne osnove. Sodišče je razsodilo, da mora domača država v izjemnih okoliščinah, kadar odvisne družbe, rezidentke druge države članice, nimajo prav nobene možnosti, da bi odbile svoje izgube, domačo olajšavo za skupine razširiti na take izgube, kljub dejstvu, da domača država sicer ne izvaja davčne pristojnosti nad temi odvisnimi družbami.(65) Sodišče je to izjemo utemeljilo s tem, da bi zavrnitev odbijanja izgub za skupine v teh okoliščinah „presegla tisto, kar je potrebno za doseganje bistvenega dela“ cilja, to je doseči enakomerno porazdelitev davčne pristojnosti.(66) Ne glede na to, kakšen bi lahko bil razlog za izjemo, menim, da bi morala biti uporabljena zelo restriktivno. Deluje nesimetrično, tako da na eni strani ponuja olajšavo, kadar uporaba davčne ureditve države vira vodi odvisne družbe v izgubo, medtem ko na drugi strani pušča izjemne dobičke, ki jih ustvarijo odvisne družbe, ki delujejo v ugodnejši davčni ureditvi, neobdavčene v domači državi. Končni rezultat bi lahko bil ta, da bi Sodišče na temelju te izjeme uvedlo dodatno razliko v medsebojne odnose med nacionalnimi davčnimi sistemi in s tem še bolj izkrivljalo izvajanje svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala znotraj Skupnosti. Povedano nekoliko drugače, ne vidim razloga, zakaj bi bile družbe, ki se odločijo za premestitev dejavnosti v drugo državo članico, ob polnem poznavanju lokalne davčne zakonodaje, v domači državi nagrajene z zelo selektivno in izkrivljajočo davčno olajšavo, kadar pri izvajanju dejavnosti v državi vira nastanejo izgube, ki jih v tej državi ni mogoče nadomestiti.
ii) Obveznosti države vira na podlagi člena 43 ES
66. Ker imajo države vira davčno pristojnost le nad dohodki nerezidenta, ki ga ta pridobi znotraj pristojnosti države vira, velja za njih na podlagi člena 43 ES bolj omejena obveznost. V bistvu je to mogoče izraziti kot obveznost, da se nerezidenti obravnavajo na način, ki je primerljiv načinu obravnavanja rezidentov (nediskriminacija), če spadajo ti nerezidenti v njihovo davčno pristojnost – to je da zanje velja razlika v obsegu njihove davčne pristojnosti nad rezidenti in nerezidenti.
67. Pri obdavčenju dohodkov pravnih oseb je izvajanje te obveznosti na primer pomenilo:
– Davčne olajšave, ki se podelijo družbam rezidentkam – vključno s tistimi, ki so bile priznane v skladu s KIDO(67) – je treba enako podeliti podružnicam (stalnim poslovnim enotam) družb nerezidentk, če so take podružnice sicer zavezane k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb enako kot družbe rezidentke.(68) Podružnice družb nerezidentk so tako na primer upravičene do enakih davčnih odbitkov za prejete dividende, če so za take dividende obdavčene enako kot družbe rezidentke.(69)
– Poleg tega, če država vira izvaja davčno pristojnost nad tujo podružnico, taki podružnici ne more določiti višje davčne stopnje, kot jo uporablja za svoje družbe rezidentke.(70)
– Prav tako država vira ne more uvesti na primer zahtev po minimalni kapitalizaciji (pravila podkapitalizacije) le za izhodna vračila obresti za posojilo odvisni družbi rezidentki, ki jih plačuje obvladujoči delničar nerezident, medtem ko za vračila v domači državi ne določa nobenih takih zahtev, razen če je taka zahteva upravičena.(71)
– V nasprotju s tem je Sodišče razsodilo, da Pogodba nikakor ne prepoveduje, da država vira za izračunavanje osnove za odmero davka za davkoplačevalce nerezidente upošteva le dobičke in izgube, ki izvirajo iz dejavnosti v tisti državi – in ne na primer izgub, ki so nastale v njihovi domači državi.(72)
– Dalje, država vira ne bi smela naložiti nesorazmerno velikih upravnih ali računovodskih zahtev tujim družbam, ki delujejo na njenem ozemlju (to je zahtev, ki presegajo to, kar izhaja iz dejstva, da so davčne uprave nacionalne), tudi kadar je skladnost s temi zahtevami potrebna zaradi pridobitve davčne olajšave za prihodek iz države vira.(73)
68. Pri obdavčenju dohodkov fizičnih oseb to načelo pomeni na primer to:
– Države vira pri z dohodkom povezanih odbitkih od posameznega davka od dohodka ne morejo razlikovati med rezidenti in nerezidenti – namreč odbitki, ki so „neposredno povezani“(74) z dejavnostjo, ki je v državi vira ustvarila obdavčljiv dohodek (npr. poslovni izdatki).(75) Učinek različnih pravil in njihova oblika je v zvezi s tem odločilna.(76) Kot je Sodišče pred kratkim razsodilo v zadevi Bouanich, to vključuje učinek vsake zadevne KIDO na ustrezen položaj.(77) Po drugi strani države vira načeloma lahko zavrnejo odobritev ugodnosti nerezidentom, ki se priznavajo fizičnim osebam in so namenjene rezidentom, ker naj bi bila v skladu z mednarodno davčno zakonodajo domača država odgovorna, da pri obdavčenju dohodka fizične osebe upošteva osebne okoliščine.(78)
– Vendar pa je Sodišče določilo izjemo od tega načela, in sicer, da se lahko od države vira zahteva, da pri upoštevanju osebnih okoliščin „deluje“ kot domača država, kadar je fizična oseba ustvarila več kot 90 % dohodka v državi vira, ki tudi odmeri davek.(79) Razlog za to izjemo je izogibanje položaju, v katerem se v primerih, ko dohodek davkoplačevalca, ki ga ustvari v svoji domači državi, ne zadostuje, da bi ta država upoštevala njegove osebne okoliščine, te okoliščine nikjer ne upoštevajo. Ne glede na to, kakšen bi lahko bil ustrezen odstotni prag za uporabo te izjeme, pa je po mojem mnenju odločilno, da se osebne okoliščine davkoplačevalca drugače ne bi mogle upoštevati.(80)
69. Pri nadaljnjem izpolnjevanju obveznosti nediskriminacije države vira gre za to, da če se država vira odloči, da bo za rezidente odpravila ekonomsko dvojno obdavčevanje v svoji državi (na primer pri obdavčenju dividend), mora to odpravo razširiti na nerezidente v obsegu, v katerem izhaja podobno domače dvojno obdavčenje iz izvajanja njene davčne pristojnosti nad takimi nerezidenti (na primer kadar država vira najprej obdavči dobiček družbe z davkom od dohodkov pravnih oseb in po razdelitvi še z davkom od dohodkov na ravni delničarja). To izhaja iz načela, da bi morale biti davčne olajšave, ki jih država vira odobri nerezidentom, enake olajšavam za rezidente, če država vira sicer izvaja enako davčno pristojnost za obe skupini.(81)
70. Kljub temu lahko po mojem mnenju država članica z določili v KIDO zagotovi izpolnjevanje obveznosti iz določb Pogodbe o prostem pretoku. V primeru države vira, ki nerezidentom nalaga ekonomsko dvojno obdavčevanje v državi tako kot rezidentom, bi morala po mojem mnenju ta država vira v skladu s KIDO nerezidentom zagotoviti enako odpravo dvojnega obdavčenja kot rezidentom. V takem primeru bi morali biti nerezidenti deležni olajšave dvojnega obdavčenja v enakem obsegu kot rezidenti. V zvezi s tem bi se strinjal s pristopom Sodišča v sodbi Bouanich, v kateri je razsodilo, da kadar država nad svojimi delničarji nerezidenti izvaja enako davčno pristojnost kot nad delničarji rezidenti, mora nacionalno sodišče ob upoštevanju veljavne KIDO oceniti, ali so rezidenti deležni ugodnejše obravnave kot nerezidenti.(82)
71. Pri ocenjevanju izpolnjevanja obveznosti držav članic o prostem pretoku iz Pogodbe bi bilo po mojem mnenju treba upoštevati učinek KIDO iz dveh razlogov. Prvič, kot sem navedel zgoraj, si lahko države članice prosto porazdelijo tako davčne pristojnosti kot prednosti pri obdavčevanju. Zato mora v zgornjem primeru država vira, ki nalaga ekonomsko dvojno obdavčevanje za dividende, na podlagi KIDO zagotoviti oprostitev v domači državi. Drugič, če se učinek KIDO v posamičnem primeru ne bi upošteval, se s tem ne bi upoštevalo gospodarsko stanje take obdavčljive dejavnosti osebe in čezmejne spodbude. Povedano drugače, to bi izkrivilo dejanski učinek kombinacije obveznosti domače države in države vira na tega davkoplačevalca. Poudaril bi, da bi v takem primeru zagotovitev, da se ta rezultat doseže, predstavljala del obveznosti države vira na podlagi Pogodbe. Ne bi se bilo mogoče braniti s trditvijo, da je domača država s tem, da ni opustila zadevnega ekonomskega dvojnega obdavčevanja, kršila svoje obveznosti na podlagi KIDO.(83)
72. Z bolj splošnega vidika bi bilo po mojem mnenju primerneje, če bi kombinacijo obveznosti domače države in države vira na podlagi določb o prostem pretoku gledali kot celoto ali kot doseganje neke vrste ravnotežja. Če bi položaj posamičnega gospodarskega subjekta preučili v okviru ene same take države – ne da bi upoštevali obveznosti druge države, ki izhajajo iz člena 43 ES – bi to lahko dalo neuravnotežen in zavajajoč vtis, in gospodarsko stanje, v katerem tak subjekt deluje, morda ne bi bilo upoštevano.
73. Nazadnje bi dodal, da tudi če pravilo obdavčevanja države članice načeloma spada pod prepoved na podlagi člena 43 ES (to je če gre za diskriminacijo ali „pravo“ omejitev), ga je seveda mogoče upravičiti, na primer s potrebo po zagotavljanju davčne skladnosti nacionalnih davčnih sistemov(84) in potrebo po preprečevanju zlorabe prava.(85)
d) Uporaba teh načel v zadevnem primeru
74. Predložitveno sodišče s tem vprašanjem sprašuje, ali to, da Združeno kraljestvo ni odobrilo davčnega odbitka za dividende, ki odtekajo v tujino in jih je izplačala odvisna družba, rezidentka Združenega kraljestva, matični družbi, ki ni rezidentka Združenega kraljestva, drugo omejuje pri svobodi ustanavljanja odvisne družbe v Združenem kraljestvu, glede na to, da je Združeno kraljestvo odobrilo celoten davčni odbitek na dividende, ki so jih izplačale družbe, rezidentke Združenega kraljestva, delničarjem fizičnim osebam, rezidentom Združenega kraljestva in, kadar to določa KIDO (predmet obdavčenja, kot to določa ta KIDO), tretjim državam in drugim državam članicam.
75. Da bi odgovorili na to vprašanje, je najprej potrebno pojasnilo. Vprašanje, o katerem se je treba odločiti ni, ali bi moralo Združeno kraljestvo matičnim družbam odvisnih družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, odobriti enak davčni odbitek, kot ga je odobrilo matičnim družbam odvisnih družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki imajo sedež v Združenem kraljestvu. To pomeni, da ni vprašanje, ali se družbi delničarki s sedežem v Združenem kraljestvu odobri davčni odbitek, enak ACT, ki ga je plačala njena odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu (to je prva „stopnja“ odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja v sistemu Združenega kraljestva). Nasprotno, tožeče stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da bi morali delničarji fizične osebe matičnih družb, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, prejeti enak davčni odbitek kot delničarji fizične osebe matičnih družb s sedežem v Združenem kraljestvu. Vprašanje se torej nanaša na davčni odbitek, ki se odobri delničarju fizični osebi družbe s sedežem v Združenem kraljestvu za davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil že plačan od dividend, ki bi ga bilo mogoče odšteti od dohodninskih obveznosti teh delničarjev ali ki bi se jim izplačal v gotovini, če bi odbitek presegel te obveznosti (to je druga „stopnja“ odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja v sistemu Združenega kraljestva).
76. Povedano drugače, tožeče stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da bi morali biti delničarji fizične osebe matične družbe, nerezidentke Združenega kraljestva, ki niso prejeli davčnega odbitka v Združenem kraljestvu (razen na podlagi nekaterih KIDO), upravičeni do enakega davčnega odbitka za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ki je bil plačan od dobičkov, ki so jih pridobile odvisne družbe v Združenem kraljestvu, kot delničarji fizične osebe matične družbe, rezidentke Združenega kraljestva, ki so prejeli davčni odbitek v Združenem kraljestvu, ki je učinkovito nevtraliziral obveznost teh delničarjev za plačilo dohodnine v Združenem kraljestvu. Ta trditev temelji na primerjavi matičnih družb rezidentk in nerezidentk ob upoštevanju davčne obravnave njihovih delničarjev fizičnih oseb v Združenem kraljestvu.
77. Tožeče stranke v postopku v glavni stvari zatrjujejo, da je ta razlika v obravnavanju delničarjev fizičnih oseb neugodna za matične družbe, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, z odvisno družbo s sedežem v Združenem kraljestvu, v primerjavi z matičnimi družbami s sedežem v Združenem kraljestvu z odvisno družbo s sedežem v Združenem kraljestvu. Trdijo, da medtem ko sistem Združenega kraljestva zagotavlja nižjo skupno davčno obremenitev za dobičke, ki so bili razdeljeni prek matične družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, z odpravo ali zmanjšanjem ekonomskega dvojnega obdavčevanja, pa tega ne zagotavlja za dobičke (z izvorom iz Združenega kraljestva), ki so bili razdeljeni prek matične družbe, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu. Navajajo, da bi lahko zato postalo vlaganje v matično družbo s sedežem v Združenem kraljestvu privlačnejše od vlaganja v matično družbo, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu, če matična družba ne bi „okrepila“ dividende in s tem izravnala višje celotne davčne obremenitve, ki bi nastala v zadnjem primeru. Trdijo, da lahko taka neugodnost za matične družbe, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, te odvrne od tega, da ustanovijo odvisno družbo v Združenem kraljestvu.
78. Res je, da se lahko na podlagi davčnega sistema države rezidentstva matične družbe, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu(86), domneva, da bi lahko bila skupna davčna obremenitev dobičkov, ki jih izplača odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu prek matične družbe, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu, višja od skupne davčne obremenitve dobičkov, ki jih izplača odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu prek matične družbe s sedežem v Združenem kraljestvu.
79. Upoštevno vprašanje za to analizo pa je, ali to morebitno neugodnost za matične družbe, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, povzročajo pravila Združenega kraljestva, ki predstavljajo pravo omejitev za svobodo ustanavljanja v smislu člena 43 ES.
80. Menim, da je jasno, da tu ne gre za tak primer. Kadar taka neugodnost nastane, je to jasen primer tega, kar sem zgoraj imenoval kvaziomejitev, ki izhaja iz neskladij in delitve davčne pristojnosti med nacionalne davčne sisteme. Ne bi bila rezultat tega, da Združeno kraljestvo diskriminatorno uporablja svoja davčna pravila za davčne zavezance, ki spadajo v njegovo pristojnost. Na eni strani pri dobičkih, ki jih razdeli odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu prek matične družbe s sedežem v Združenem kraljestvu delničarjem fizičnim osebam, rezidentom Združenega kraljestva, Združeno kraljestvo na vsaki od teh treh stopenj izvaja (svetovno) davčno pristojnost domače države. Pri izvajanju te pristojnosti se je Združeno kraljestvo, kot sem že opisal, odločilo, da odpravi dvojno ekonomsko obdavčevanje za razdelitev dobičkov odvisne družbe (a) z odobritvijo davčnega odbitka matični družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, da se zagotovi, da se ACT za te dobičke plača le enkrat in (b) z odobritvijo davčnega odbitka za delničarja rezidenta Združenega kraljestva, s čimer se v celoti odpravi ali zmanjša obveznost tega delničarja za plačilo dohodnine v Združenem kraljestvu. Na drugi strani pri dobičkih, ki jih razdeli odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu prek matične družbe, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu, delničarju fizični osebi, Združeno kraljestvo načeloma izvaja (teritorialno) pristojnost države vira.
81. Taka razlika v kakovosti davčne pristojnosti izhaja iz tega, kako so se države odločile razporediti (razdeliti) pristojnost obdavčevanja pri izvajanju svoje pristojnosti, in kot je to sprejeto v mednarodnem davčnem pravu.
82. V drugem primeru je Združeno kraljestvo pravzaprav le enkrat odmerilo davek na dohodke, ki izvirajo iz Združenega kraljestva: to je kot ACT, ki se odmeri odvisni družbi s sedežem v Združenem kraljestvu po razdelitvi dobičkov. Učinek sistema Združenega kraljestva je bil ta, da dividende, ki odtekajo v tujino, niso bile predmet obdavčenja na drugi stopnji v Združenem kraljestvu v obliki davka od dohodkov, razen če so povzročile davčni odbitek v Združenem kraljestvu.
83. Zato so bile dividende, ki odtekajo v tujino, če niso spadale pod davčno pristojnost Združenega kraljestva, obravnavane popolnoma enako kot domače dividende. Prvič, izplačilo vsake dividende je sprožilo obveznost plačila ACT. Pri domačih dividendah se je davek od dohodkov v Združenem kraljestvu načeloma odmeril delničarju. Davčni odbitek je odobrilo Združeno kraljestvo, ki je izbrisalo celotno obveznost plačila davka od dohodkov ali njen del. Če ni bilo KIDO, ki bi določala drugače, pa pri dividendah, ki odtekajo v tujino, ni bil obračunan davek od dohodkov v Združenem kraljestvu. Tako ni bilo nobene obveznosti za plačilo davka od dohodkov v Združenem kraljestvu, ki bi jo davčni odbitek izbrisal.
84. Če povzamem, obseg davčne pristojnosti Združenega kraljestva nad takimi dividendami je bila pristojnost zaračunavanja ACT, ki se izvaja nediskriminatorno in v skladu z obveznostmi, ki izhajajo iz člena 43 ES.
85. Res je mogoče, da se taki dobički iz Združenega kraljestva znova obdavčijo v državi rezidentstva matične družbe, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu (ekonomsko dvojno obdavčevanje), in v državi rezidentstva delničarja fizične osebe (ekonomsko trojno obdavčevanje). Kot sem obravnaval zgoraj, pa pravila o prednostnem obdavčenju, sprejeta v mednarodnem davčnem pravu, določajo, da ima Združeno kraljestvo načeloma prednost pri obdavčevanju dobičkov iz Združenega kraljestva.
86. Po drugi strani je na primer državi rezidentstva matične družbe, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu, prepuščeno, da odpravi ekonomsko dvojno obdavčevanje teh dobičkov iz Združenega kraljestva, če to želi. Pri izvajanju te pristojnosti domače države ima ta država, kot sem navedel, na podlagi člena 43 ES obveznost, da ne diskriminira med takim dohodkom, ki izvira iz tujine, in domačim dohodkom. Podobno na ravni delničarja fizične osebe v skladu s sodbo Sodišča v zadevi Manninen(87) ekonomsko dvojno (ali trojno) obdavčevanje prejetih dividend odpravi država rezidentstva delničarja, če se tako odloči. Kot sem navedel, mora taka država pri izvajanju te pristojnosti na podlagi člena 43 ES spoštovati prepoved diskriminacije med dohodkom iz tujega vira in domačim dohodkom. Če je kateri koli delničar fizična oseba matičnih družb, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, v zadevnem primeru rezident Združenega kraljestva, velja za Združeno kraljestvo v skladu s sodbo Manninen prepoved diskriminacije. To ni sporno in ni predmet tega predloga za sprejetje predhodne odločbe.
87. Kljub temu je pri dividendah, ki odtekajo v tujino in jih ureja KIDO, iz informacij, ki jih je pridobilo Sodišče v tej zadevi, jasno, da si je Združeno kraljestvo v nekaterih primerih na podlagi svojih KIDO pridržalo pravico, da te dividende obdavči z (omejenim) davkom od dohodkov. Podobno je bil v nekaterih primerih prejemnik delničar fizična oseba upravičen do celotnega ali delnega davčnega odbitka. Po mnenju Združenega kraljestva obstaja neposredna povezava med stopnjo davka od dohodkov v Združenem kraljestvu na take dividende in pravico (oziroma obsegom pravice) do davčnega odbitka.
88. V zvezi s tem bi ponovil, da je, kot sem razložil zgoraj, za obveznost Združenega kraljestva, ki v zvezi z dividendami, ki odtekajo v tujino, deluje kot država vira, značilno, da če izvaja davčno pristojnost nad dohodkom nerezidentov, tak dohodek obravnava na način, ki je primerljiv načinu obravnavanja dohodka rezidentov. Z drugimi besedami, Združeno kraljestvo mora v obsegu, v katerem izvaja pristojnost obdavčevanja dividend, razdeljenih nerezidentom, z davkom od dohodkov v Združenem kraljestvu zagotoviti enako obravnavanje teh nerezidentov – vključno z davčnimi odbitki – kot rezidentov, ki so podvrženi enaki pristojnosti za davek od dohodkov v Združenem kraljestvu. Povedano drugače, obseg obveznosti Združenega kraljestva bi moral upoštevati delitev pristojnosti in davčne osnove iz veljavne dvostranske KIDO. Kot je razsodilo Sodišče v zadevi Bouanich, se mora nacionalno sodišče za vsak primer in glede na določbe zadevne KIDO odločiti, ali je bila ta obveznost izpolnjena.(88)
89. Dodal bi, da kadar lahko Združeno kraljestvo dokaže, da upoštevna KIDO določa, da mora država rezidentstva družbe delničarke ali država rezidentstva delničarja fizične osebe sama odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje, ki izhaja iz obveznosti plačila ACT in davka od dohodkov v Združenem kraljestvu, to po mojem mnenju zadostuje, da je odvezano obveznosti na podlagi člena 43 ES. Še enkrat, kot sem navedel zgoraj, to izhaja iz svobode držav članic, da si porazdelijo davčno pristojnost in prednost, kot tudi iz potrebe po upoštevanju čezmejnega gospodarskega stanja, v katerem davkoplačevalec deluje. Kot sem že navedel, mora biti zagotovitev, da se ta rezultat doseže, del obveznosti Združenega kraljestva v zvezi s členom 43 ES, in v obrambo ni mogoče trditi, da je domača država s tem, da ni odpravila zadevne ekonomske dvojne obdavčitve, kršila svoje obveznosti na podlagi KIDO.
90. Kot je bilo opozorjeno, taka obrazložitev velja enako in vodi do enakega zaključka pri analizi sporne zakonodaje Združenega kraljestva glede skladnosti s členom 56 ES.
91. Iz teh razlogov bi moral biti odgovor na točko (a) prvega vprašanja, da kadar na podlagi zakonodaje, kot je ta, ki se obravnava v zadevnem primeru, Združeno kraljestvo odobri celotni davčni odbitek za dividende, ki so jih izplačale družbe rezidentke Združenega kraljestva delničarjem fizičnim osebam, rezidentom Združenega kraljestva, člen 43 ES ali 56 ES ne zahteva, da se celotni ali delni davčni odbitek širi na dividende, ki odtekajo v tujino in jih je odvisna družba, rezidentka Združenega kraljestva, plačala matični družbi, nerezidentki Združenega kraljestva, kadar te dividende niso obdavčene z davkom od dohodkov Združenega kraljestva. Vendar pa mora v obsegu, v katerem Združeno kraljestvo v skladu s KIDO izvaja pristojnost, da dividende, razdeljene nerezidentom, obdavčuje z davkom od dohodkov Združenega kraljestva, zagotoviti, da so ti nerezidenti enako obravnavani – vključno z davčnimi odbitki – kot rezidenti, ki so podvrženi enaki pristojnosti za davek od dohodkov v Združenem kraljestvu.
B – Točka (b) prvega vprašanja
92. S točko (b) prvega vprašanja nacionalno sodišče sprašuje, ali je v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da država članica, kot je Združeno kraljestvo, izvaja določbo iz KIDO, ki podeljuje pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende, izplačane matični družbi, rezidentki ene države članice (npr. Nizozemske), ne dodeli pa te pravice matični družbi, rezidentki druge države članice (npr. Nemčiji), kadar KIDO, sklenjena med Združenim kraljestvom in Nemčijo, ne vsebuje nobene določbe o delnem davčnem odbitku.
93. S tem vprašanjem se v bistvu postavlja vprašanje, ali določbe Pogodbe o prostem pretoku, predvsem pa načelo prepovedi diskriminacije, države članice obvezujejo, da razširijo ugodnosti, ki so bile podeljene rezidentom ene države članice na podlagi KIDO, na rezidente drugih držav članic, oziroma ali mora država v položaju Združenega kraljestva razširiti klavzulo „priznavanja največjih ugodnosti“ na rezidente drugih držav članic.
94. To vprašanje je nazadnje obravnavalo Sodišče v sodbi D.(89) Ta zadeva se je nanašala na nemškega rezidenta – g. D – katerega 10 % premoženja so sestavljale nepremičnine na Nizozemskem. Nizozemska je obdavčila teh 10 % z davkom na premoženje, ni pa priznala g. D olajšave na davek od premoženja, do katerega imajo pravico nizozemski rezidenti in v skladu s KIDO, sklenjeno med Belgijo in Nizozemsko, belgijski rezidenti. G. D je med drugim trdil, da so razlike v tem, kako Nizozemska obravnava belgijske in nemške rezidente v zvezi s tem, povzročile nezakonito diskriminacijo v nasprotju s členom 56 ES in da bi mu na podlagi tega Nizozemska morala priznati podobno olajšavo. Sodišče je zavrnilo to utemeljitev in razsodilo, da položaj nerezidentov, ki jih zajema KIDO, ni primerljiv s položajem nerezidentov, ki jih ta KIDO ne zajema. Zato med tema skupinama davkoplačevalcev diskriminacija ne more obstajati. Pri tem je Sodišče zavzelo tri glavna stališča. Prvič, KIDO, sklenjena med Belgijo in Nizozemsko, je predstavljala porazdelitev davčne pristojnosti med obe državi članici.(90) Drugič, „neizogibna posledica dvostranskih konvencij za izogibanje dvojnega obdavčevanja“ je bila, da so „vzajemne pravice in obveznosti“ iz teh KIDO veljale le za osebe, ki so rezidenti ene od dveh držav članic pogodbenic. Tretjič, pravila vzajemnosti, kot je v tej zadevi določba, ki belgijskim rezidentom priznava davčno olajšavo Nizozemske, ni bilo mogoče obravnavati kot ugodnost, ločeno od preostalega dela KIDO, sklenjene med Belgijo in Nizozemsko, ampak je predstavljalo „njen sestavni del“ in prispevalo k njenemu „splošnemu ravnovesju“.
95. Tako sklepanje, s katerim spoštljivo soglašam, velja enako za položaj iz tega vprašanja. V primeru, ki ga je postavilo nacionalno sodišče, položaja nizozemske matične družbe, ki prejema delni davčni odbitek iz Združenega kraljestva na podlagi KIDO, sklenjene med Nizozemsko in Združenim kraljestvom, ni mogoče ustrezno primerjati s položajem nemške matične družbe, ki ne prejema davčnega odbitka. Poudaril bi tako kot Sodišče v sodbi D, da vsaka KIDO vsebuje drugačno delitev davčne pristojnosti in prednosti pri obdavčevanju med državami pogodbenicami.(91) Taka porazdelitev predstavlja splošno ravnovesje, ki je kot celota rezultat pogajanj na vzajemni osnovi, na podlagi posebnih značilnosti obeh zadevnih nacionalnih davčnih sistemov in ekonomij, v skladu s pristojnostjo držav članic in kot to posebej določa člen 293 ES. Razlike v ravnovesju, ki nastanejo pri takih dvostranskih pogajanjih, odražajo raznolikost nacionalnih davčnih sistemov in gospodarskih okoliščin – tudi znotraj EU, kot sem opozoril zgoraj. Iz tega izhaja, da se za nerezidente, ki so podvrženi različnim ravnotežjem davčne pristojnosti in prednostnim pravilom iz različnih KIDO, ne more šteti, da so v podobnih položajih. Kot sem navedel zgoraj, razlike v obravnavanju, ki izhajajo le iz delitev davčne pristojnosti ali izbire prednostnih pravil držav članic, ne spadajo v člen 43 ES ali 56 ES. Nasprotno, obseg obveznosti države vira glede nerezidentov je, če izvaja davčno pristojnost, da jih obravnava na način, ki je primerljiv z načinom obravnavanja rezidentov.
96. Zato bi moral biti po mojem mnenju odgovor na prvo vprašanje, točka (b), da ni v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da država članica, kot je Združeno kraljestvo, izvaja določbo iz KIDO tako, da podeli pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende matični družbi, rezidentki ene države članice (npr. Nizozemske), ne podeli pa take pravice matični družbi, rezidentki druge države članice (npr. Nemčije), kadar KIDO, sklenjena med Združenim kraljestvom in Nemčijo, ne vsebuje nobene določbe, ki bi podeljevala delni davčni odbitek.
C – Točki (c) in (d) prvega vprašanja
97. S točko (c) prvega vprašanja nacionalno sodišče sprašuje, ali je v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da Združeno kraljestvo pri izvajanju svojih KIDO ne dodeli pravice do delnega davčnega odbitka družbam, rezidentkam Nizozemske, če jih nadzoruje nemški rezident, podeli pa pravico do delnega davčnega odbitka glede zadevnih dividend (i) družbi, rezidentki Nizozemske, če jo nadzoruje drug nizozemski rezident, (ii) družbi, rezidentki Nizozemske, če jo nadzoruje rezident države članice, kot je Italija, in če KIDO, sklenjena med Italijo in Nizozemsko, omogoča delni davčni odbitek, ali (iii) družbam, rezidentkam Italije, ne glede na to, kdo jih nadzoruje. S točko (d) prvega vprašanja nacionalno sodišče sprašuje, ali bi bil odgovor na točko (c) prvega vprašanja drugačen, če bi se nanašal na družbo, rezidentko Nizozemske, ki je ne bi nadzoroval nemški rezident, ampak rezident tretje države.
98. V bistvu se problem, ki izhaja iz teh vprašanj, nanaša na združljivost člena 43 ES s tako imenovanimi klavzulami o omejitvi ugodnosti v KIDO držav članic, na podlagi katerih imajo pravne osebe, rezidentke držav pogodbenic, omejeno pravico do davčnega odbitka glede na kraj rezidentstva tistih, ki take družbe nadzorujejo. V obravnavanem primeru se na primer ugodnost delnega davčnega odbitka v Združenem kraljestvu ne podeli družbam, rezidentkam Nizozemske, če jih nadzoruje rezident države članice, kot je Nemčija, kadar v KIDO, sklenjeni med Nemčijo in Združenim kraljestvom, ni določbe o delnem davčnem odbitku v Združenem kraljestvu.
99. Odgovor na ti vprašanji po mojem mnenju izhaja iz podobne utemeljitve, kot sem jo navedel glede točke (b) prvega vprašanja.
100. Kot sem razložil zgoraj, ni mogoče primerjati položaja nerezidentov, ki jih zajema KIDO, s položajem nerezidentov, ki jih ta KIDO ne zajema, ker vsaka KIDO predstavlja posebno ravnovesje davčne pristojnosti in prednosti, ki se dosežejo med državami pogodbenicami. Razlika v obravnavanju teh nerezidentov ne vodi do diskriminacije, ker so ti nerezidenti v različnih položajih. Vprašanje je, ali je dovoljeno razlikovati med nerezidenti, ki so rezidenti v isti državi članici in jih tako zajema enaka KIDO, glede na to, ali jih nadzoruje rezident države članice (ali tretje države), katere KIDO, sklenjena z Združenim kraljestvom, ne določa delnih davčnih odbitkov. Ali so ti nerezidenti primerljivi z vidika načela prepovedi diskriminacije?
101. Po mojem mnenju bi moral biti odgovor na to vprašanje nikalen. Razlikovanje v KIDO med nerezidenti na podlagi države rezidentstva (in s tem veljavne KIDO) delničarja, ki jih nadzoruje, predstavlja del ravnovesja pristojnosti in prednosti, ki jih države pogodbenice dosežejo pri izvajanju svojih pristojnosti, kar sem že navedel. Zato iskanje razlogov in utemeljitev za tako izbiro ravnovesja – ki jo je mogoče ocenjevati le glede na širše ravnovesje, doseženo v obstoječi široki mreži dvostranskih KIDO – ne spada na področje uporabe določb Pogodbe o prostem pretoku.
102. Zato bi moral biti odgovor na točki (c) in (d) prvega vprašanja, da ni v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da Združeno kraljestvo izvaja določbo KIDO tako, da ne podeli pravice do delnega davčnega odbitka družbam, rezidentkam Nizozemske, če jih nadzoruje nemški rezident ali rezident tretje države, dodeli pa pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende (i) družbi, rezidentki Nizozemske, če jo nadzoruje drug nizozemski rezident, (ii) družbi, rezidentki Nizozemske, če jo nadzoruje rezident države članice, kot je Italija, in če KIDO, sklenjena med Italijo in Nizozemsko, omogoča delni davčni odbitek, ali (iii) družbam, rezidentkam Italije, ne glede na to, kdo jih nadzoruje.
D – Drugo vprašanje
103. To vprašanje načenja problem pravic in pravnih sredstev po pravu Skupnosti, ki so na voljo, kadar je v okoliščinah iz prvega vprašanja kršen člen 43 ES ali 56 ES. Kot je razvidno iz zgoraj navedenega, pa je po mojem mnenju dovolj jasno, da morata biti odgovora na točki (a) in (c) prvega vprašanja nikalna, tako da se mi ne zdi koristno ali potrebno odgovoriti na to vprašanje. Opozoril pa bi, da so bila v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe v vzporedni zadevi Test Claimants in the FII Litigation zastavljena podobna vprašanja glede pravnih sredstev.(92)
V – Predlog
104. Iz teh razlogov menim, da bi moralo Sodišče na vprašanja High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) odgovoriti:
– Kadar na podlagi zakonodaje, kot je ta, ki se obravnava v zadevnem primeru, Združeno kraljestvo odobri celotni davčni odbitek za dividende, ki so jih izplačale družbe rezidentke Združenega kraljestva delničarjem fizičnim osebam, rezidentom Združenega kraljestva, člen 43 ES ali 56 ES ne zahteva, da se celotni ali delni davčni odbitek širi na dividende, ki odtekajo v tujino in jih je odvisna družba, rezidentka Združenega kraljestva, plačala matični družbi, nerezidentki Združenega kraljestva, kadar te dividende niso obdavčene z davkom od dohodkov Združenega kraljestva. Vendar pa mora v obsegu, v katerem Združeno kraljestvo v skladu s KIDO izvaja pristojnost, da dividende, razdeljene nerezidentom, obdavčuje z davkom od dohodkov Združenega kraljestva, zagotoviti, da so ti nerezidenti enako obravnavani – vključno z davčnimi odbitki – kot rezidenti, ki so podvrženi enaki pristojnosti za davek od dohodkov v Združenem kraljestvu.
– Zato bi moral biti po mojem mnenju odgovor na točko (b) prvega vprašanja, da ni v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da država članica, kot je Združeno kraljestvo, izvaja določbo iz KIDO tako, da podeli pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende matični družbi, rezidentki ene države članice (npr. Nizozemske), ne podeli pa take pravice matični družbi, rezidentki druge države članice (npr. Nemčije), kadar KIDO, sklenjena med Združenim kraljestvom in Nemčijo, ne vsebuje nobene določbe, ki bi podeljevala delni davčni odbitek.
– Ni v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da Združeno kraljestvo izvaja določbo KIDO tako, da ne podeli pravice do delnega davčnega odbitka družbam, rezidentkam Nizozemske, če jih nadzoruje nemški rezident ali rezident tretje države, dodeli pa pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende (i) družbi, rezidentki Nizozemske, če jo nadzoruje drug nizozemski rezident, (ii) družbi, rezidentki Nizozemske, če jo nadzoruje rezident države članice, kot je Italija, in če KIDO, sklenjena med Italijo in Nizozemsko, omogoča delni davčni odbitek, ali (iii) družbam, rezidentkam Italije, ne glede na to, kdo jih nadzoruje.
(1) .
(2)  –	Obraten položaj – odobritev davčnih odbitkov prejemnikom dividend iz tujine, o čemer je nedavno odločalo Sodišče s sodbo z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C‑319/02, ZOdl., str. I-7477) – se obravnava v vzporedni zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (UL 2005, C 6, str. 26).
(3)  –	Glej sodbo z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft (C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727, točka 97).
(4)
–	Sodba z dne 13. decembra 2005 (C‑446/03, ZOdl., str. I‑10837).
(5)
–	Toda glej člen 5(1) Direktive Sveta (EGS) št. 90/435 z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL 1990, L 225, str. 6) (dobiček, ki ga odvisna družba distribuira matični, je vsaj takrat, kadar ta poseduje najmanj 25 % kapitala odvisne družbe, oproščen pri viru odtegnjenega davka).
(6)
–	Glavni motiv za doseganje tega cilja je izogibanje diskriminaciji lastniškega financiranja družb v primerjavi z dolžniškim financiranjem.
(7)
–	Glej uradni dokument „Reform of Corporation Tax“ (Reforma davka od dohodkov pravnih oseb), ki je bil predstavljen parlamentu Združenega kraljestva ob prehodu na sistem delnega odbitka, točki 1 in 5 (Cmnd. 4955).
(8)
–	Oddelek 14(1) Income and Corporation Taxes Act 1988 (zakon o dohodnini in davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 1988, v nadaljevanju: ICTA), kot je bil takrat v veljavi.
(9)
–	Oddelek 238(1) ICTA.
(10)
–	Oddelek 239 ICTA.
(11)
–	Oddelek 208 ICTA.
(12)
–	Oddelek 231(1) ICTA.
(13)
–	Oddelek 238(1) ICTA.
(14)
–	Oddelek 247 ICTA.
(15)
–	Glej opombo 3.
(16)
–	Oddelek 20 ICTA.
(17)
–	Na podlagi oddelka 233(1) ICTA država nerezidentka, ki je od družbe, rezidentke Združenega kraljestva, prejela dividende, glede katerih ni bila upravičena do davčnega odbitka, dejansko ni bila zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb Združenega kraljestva od izplačila po nižji stopnji, ki je bila edina stopnja, po kateri se je davek obračunaval. Na podlagi oddelka 231(1) ICTA država nerezidentka ni bila upravičena do davčnega odbitka, kar pomeni, da razen če je bila upravičena do davčnega odbitka na podlagi KIDO, ni bila zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb Združenega kraljestva po nižji stopnji (edina stopnja, po kateri se je davek obračunaval).
(18)
–	Oddelek 231(1) ICTA.
(19)
–	Oddelek 231(1) ICTA.
(20)
–	Oddelek 231(1), točka 3, ICTA.
(21)
–	Delničarji fizične osebe, nerezidenti, niso bili upravičeni do davčnih odbitkov, razen če je bilo drugače določeno v KIDO, sklenjeno med Združenim kraljestvom in zadevno državo. Vendar pa je bil delničar fizična oseba, nerezident, ki ni bil upravičen do davčnega odbitka, obravnavan, kot da je plačal dohodnino Združenega kraljestva od izplačila po „nižji stopnji“ (oddelek 233(1) ICTA). Učinek je bil, da razen če je bila oseba upravičena do davčnega odbitka na podlagi KIDO, ni bila zavezana za plačilo neto dohodnine Združenega kraljestva.
(22)
–	Člen 10(3)(c) KIDO, sklenjene med Združenim kraljestvom in Nizozemsko.
(23)
–	Člen 10(3)(b) KIDO, sklenjene med Združenim kraljestvom in Nizozemsko.
(24)
–	Člen 10(3)(d) KIDO, sklenjene med Združenim kraljestvom in Nizozemsko.
(25)
–	Za družbe z neplačanim prenesenim presežnim ACT je bil uveden tako imenovani sistem „ACT v senci“, ki je družbam omogočil dostop do presežnega ACT.
(26)
–	Glej opombo 5.
(27)  –	Direktiva Sveta (EGS) št. 88/361 z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL 1998, L 178, str. 5).
(28)
–	Sodba z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C‑251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22). Čeprav se je zadeva nanašala na delež državljana države članice, in ne družbe, velja načelo enako za družbe, ustanovljene v tej državi članici. Glej tudi člen 58(2) ES, ki določa, da veljavnost svobode prostega pretoka kapitala „ne posega v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so združljive s to pogodbo“.
(29)
–	Predvsem vzorčne zadeve od 2 do 4. Na podlagi same predložitvene odločbe ni jasno, ali ena od vzorčnih zadev – Pirelli – izpolnjuje to merilo.
(30)
–	Navedeni v opombi 28, točka 26. Glej tudi moje sklepne predloge v združenih zadevah Reisch in drugi (sodba z dne 5. marca 2002, C‑515/99, od C‑519/99 do C‑524/99 in od C‑526/99 do C‑540/99, Recueil, str. I‑2157, točka 59).
(31)
–	Sodba z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C‑35/98, Recueil, str. I‑4071). Glej tudi sodbo Manninen, navedeno v opombi 2, v kateri vprašanje ni bilo izrecno obravnavano.
(32) –	Člen 95(2) ES določa, da člen 95 ES ne velja za davčne določbe. Ta člen določa približevanje zakonodaje na podlagi postopka soodločanja iz člena 251 ES, pri katerem se uporablja glasovanje s kvalificirano večino.
(33)
–	Zakonodaja, ki obstaja, ne predstavlja ali skuša predstavljati podlage za skladen davčni sistem pozitivnega prava Skupnosti, ampak je omeje na na določena samostojna področja, ki so posebej pomembna za čezmejne položaje. To je seveda v izrazitem nasprotju s posredno obdavčitvijo, kjer je Skupnost na podlagi „nujnosti po stalnem usklajevanju“ iz člena 93 ES oblikovala skupni davčni sistem.
(34)
–	Glej na primer sodbo Marks & Spencer, navedeno v opombi 4, točka 29 in navedena sodna praksa.
(35)
–	Glej sodbo Marks & Spencer, navedeno v opombi 4, točka 30, in sodbo z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint Gobain ZN (C‑307/97, Recueil, str. I-6161, točka 34).
(36)
–	Glej na primer sodbe Marks & Spencer, navedeno v opombi 4, točka 35; Baars, navedeno v opombi 28; Saint Gobain ZN, navedeno v opombi 35, ter sodbi z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C‑264/96, Recueil, str. I-4695) in z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C‑250/95, Recueil, str. I-2471).
(37)
–	Glej na primer sodbo z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, str. I‑2651) in navedeno sodno prakso.
(38)
–	Glej sodbo Royal Bank of Scotland, navedeno v opombi 37, točka 26 in navedena sodna praksa.
(39)
–	Glej tudi mojo analizo položaja v sodni praksi Sodišča, oddelek IV(A)(2)(c) spodaj.
(40)
–	Glej Sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Ekonomsko-socialnemu odboru „Towards an internal market without tax obstacles “ ( Približevanje notranjemu trgu brez davčnih ovir), v katerem so navedene številne davčne ovire za čezmejno gospodarsko dejavnost na notranjem trgu in v katerem je ugotovljeno, da „večina teh problemov izhaja iz dejstva, da morajo gospodarske družbe v EU spoštovati do [v tistem času] petnajst različnih sklopov pravil […] Številnost davčnih zakonov, konvencij in praks povzroča velike stroške za izvajanje skladnosti in predstavlja oviro za čezmejno gospodarsko dejavnost“. (COM(2001) 583 konč., str. 11).
(41)
–	Sodba z dne 12. julija 2005 v zadevi Schempp (C‑403/03, ZOdl., str. I‑6421, točka 45). Glej tudi točko 33 mojih sklepnih predlogov v tej zadevi in sodbo z dne 15. julija 2004 v zadevi Lindfors (C‑365/02, ZOdl., str. I‑7183, točka 34).
(42)
–	Tu je primerna analogija s socialno varnostjo, ki je področje, ki prav tako v bistvu temelji na soobstoju samostojnih nacionalnih sistemov. Medtem ko Uredba Sveta (EGS) št. 1408/71 z dne 14. junija 1971 o uporabi sistemov socialne varnosti za zaposlene osebe in njihove družinske člane, ki se gibljejo v Skupnosti (UL L 149, str. 416) (kakor je bila spremenjena) te sisteme delno povezuje, pa gibanje posameznikov med državami članicami glede na trenutno stanje prava Skupnosti ni mogoče brez posledic za njihovo socialno varnost.
(43)
–	Obstoj neskladij ima lahko sam po sebi pozitiven učinek na gospodarstvo držav članic in koristi notranjemu trgu. Razen nekaterih skrajnih primerov – recimo primerov „škodljive davčne konkurence“ – je močan argument, da pregledna regulirana konkurenčnost v davčnih sistemih in tudi na drugih področjih države članice spodbuja k čim večji učinkovitosti pri upravljanju in strukturiranju svojih davčnih sistemov ter uporabi neposrednih davčnih prihodkov.
(44)
–	Glej Vzorčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja s komentarji k členom, OECD, Pariz, 1977, kakor je bila spremenjena.
(45)
–	Glej Vzorčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, navedeno v opombi 44.
(46)
–	Pri metodi oprostitev država rezidentstva davkoplačevalca izvzame dohodek svojih rezidentov iz tujega vira, ker je ta dohodek že bil obdavčen v državi „vira“ (to je v državi, v kateri je bil pridobljen). Pri metodi odbitka za izogibanje dvojnemu obdavčenju pa so davkoplačevalci, ki prejmejo dohodek iz tujega vira, obdavčeni v svoji državi rezidentstva na osnovi svetovnega dohodka, vključno z dohodkom iz tujega vira, vendar lahko odbijejo davek, ki so ga plačali v državi vira, od davka v domači državi, ki ga je treba plačati za dohodek iz tujega vira.
(47)
–	Sodba z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C‑336/96, Recueil, str. I‑2793, točki 30 in 31). Glej tudi točko 24: „Države članice so pristojne za določitev meril za obdavčenje dohodka in premoženja zaradi izogibanja dvojnemu obdavčenju – med drugim z mednarodnimi sporazumi – in so sklenile veliko dvostranskih konvencij, ki predvsem temeljijo na vzorčnih konvencijah o davku na dohodek in premoženje, ki jih je pripravila [OECD].“
(48)
–	Glej na primer sodbo z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse (C‑234/01, Recueil, str. I‑5933, točka 45), v kateri je Sodišče priznalo, da „za davčne namene rezidentstvo služi kot navezna okoliščina, na kateri praviloma temelji mednarodno davčno pravo, predvsem pa vzorčna konvencija Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) [….], zaradi porazdelitve davčne pristojnosti med državami v položajih, ki vključujejo tuje elemente“. Glej tudi sodbi z dne 5. julija 2005 v zadevi D (C‑376/03, ZOdl., str. I‑5821, točka 28) in z dne 12. decembra 2002 v zadevi De Groot (C‑385/00, Recueil, str. I‑11819, točka 93); sodbi Saint-Gobain, navedeno v opombi 35, in Futura Participations in Singer, navedeno v opombi 36, točki 20 in 21, ter sodbo z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, Recueil, str. I‑225, točka 57), v kateri je Sodišče navedlo: „To, da država članica nerezidentu ne podeljuje nekaterih ugodnosti, ki jih podeljuje rezidentu, praviloma ni diskriminatorno, ker položaja, v katerih se nahajata ti kategoriji davkoplačevalcev, nista primerljiva.“
(49) –	Glej sodbo Marks & Spencer, navedeno v opombi 4, točki 37 in 38.
(50) –	Glej sodbo Royal Bank of Scotland, navedeno v opombi 37, točka 26 in navedena sodna praksa.
(51)
–	Glej sodbi Manninen, navedeno v opombi 2 (davčni odbitek, ki se prizna za domače dividende, je treba priznati tudi za dividende, ki izvirajo iz tujine), in Verkooijen, navedeno v opombi 31 (domača država mora odobriti enako oprostitev davka od dohodkov za dividende, ki izvirajo iz tujine, kot jo prizna za domače dividende), ter sodbo z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C‑315/02, ZOdl., str. I‑7063) (možnost za obdavčenje dohodka, ki je na voljo za domače dividende, je treba razširiti na dividende, ki izvirajo iz tujine). Glej tudi sodbo z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji (pavšalni davek) (C‑334/02, Recueil, str. I‑2229) (ugodnost nizke stopnje končnega pri viru odtegnjenega davka je bila omejena na dohodke iz dolžniških terjatev, ki jih plačajo le dolžniki rezidenti; podobno ugodnost bi bilo treba priznati tudi prejemnikom plačil od tujih dolžnikov) in sklepne predloge generalnega pravobranilca Tizzana, predstavljene 10. novembra 2005 v zadevi Meilicke (C‑292/04, še nerešena pred Sodiščem).
(52)
–	Sodba z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C‑141/99, Recueil, str. I‑11619); sklep z dne 12. septembra 2002 v zadevi Mertens (C‑431/01, Recueil, str. I‑7073) (domača družba je morala od dobičkov iz tujine odšteti izgube v domači državi), sodba ICI, navedena v opombi 36 (odštevanje izgub v državi odvisno od vprašanja, ali je imela domača družba odvisne družbe v tujini).
(53) –	Sodba Metallgesellschaft, navedena v opombi 3 .
(54) –	Sodba Marks & Spencer, navedena v opombi 4, točka 46. Sodišče je to med drugim utemeljilo s tem, da družbe ne morejo imeti možnosti, da na podlagi določb o prostem pretoku izberejo davčno pristojnost, ker bi to ogrozilo enakomerno porazdelitev davčne pristojnosti.
(55)
–	Na primer neobdavčljivi osnovni zneski, možnost delitve dohodka za poročene pare ali odbijanje plačil preživnine.
(56)
–	Glej na primer sodbo De Groot, navedeno v opombi 48, točki 99 in 100, ter sodbi z dne 14. septembra 1999 v zadevi Gschwind (C‑391/97, Recueil, str. I‑5451, točka 22) in z dne 27. junija 1996 v zadevi Asscher (C‑107/94, Recueil, str. I-3089, točka 44). Splošno sprejeti razlog je, da je domača država, ki obdavčuje svetovni dohodek, v boljšem položaju za pridobivanje informacij o takih okoliščinah. Glej tudi tako imenovano izjemo od tega načela iz sodbe Schumacker, ki je obravnavana spodaj.
(57)
–	Sodba z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson (C‑484/93, Recueil, str. I-3955) in sodba Verkooijen, navedena v opombi 31.
(58)
–	Sodba z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie de Saillant (C‑9/02, Recueil, str. I‑2409).
(59)
–	Sodba z dne 18. septembra 2003 (C‑168/01, Recueil, str. I‑9409).
(60)
–	Na podlagi člena 4(2) direktive o matičnih in odvisnih družbah.
(61)
–	Glej opombo 28.
(62)
–	Glej opombo 3.
(63)
–	Glej opombo 36.
(64)
–	Dodal bi, da težko prepoznam pomen sodbe Metallgesellschaft (navedena v opombi 3) za položaj v zadevi Bosal (navedena v opombi 59). V sodbi Metallgesellschaft je Sodišče v bistvu razsodilo, da skupinam družb s tujo matično družbo ni mogoče odreči ugodnosti sistema odločitve za skupinsko obdavčenje prihodka, ki je na voljo skupinam družb z domačo matično družbo in na podlagi katerega odvisnim družbam iz Združenega kraljestva ni bilo treba plačati ACT, ki bi ga sicer morale plačati, za dividende, ki jih izplačajo matičnim družbam. V sodbi Metallgesellschaft je pristojnost za obdavčenje dobičkov odvisnih družb iz Združenega kraljestva načeloma pripadla Združenemu kraljestvu, zato je moralo Združeno kraljestvo pri izvajanju te pristojnosti odobriti enake ugodnosti vsem odvisnim družbam, rezidentkam Združenega kraljestva, ne glede na to, kje so se bile njihove matične družbe. V tem smislu je mogoče to zadevo videti kot položaj, obraten položaju v sodbi Bosal, kjer se je Nizozemska kot domača država matične družbe odločila, da ne bo izvajala davčne pristojnosti nad dobički odvisnih družb družbe nerezidentke.
(65)
–	Glej opombo 4, točki 55 in 56.
(66)
–	Ibid .
(67) –	Sodba Saint Gobain ZN, navedena v opombi 35 .
(68)
–	Sodbi z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji („Avoir Fiscal“) (C‑270/83, Recueil, str. 273) in z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank (C‑330/91, Recueil, str. I‑4017) (podružnica družbe nerezidentke ima pravico do enakih obresti od vračila preveč plačanih davkov) ter sodba Futura Participation in Singer, navedena v opombi 36 (podružnica družbe nerezidentke ima pravico do enakih možnosti za prenos izgube).
(69) –	Sodba Avoir Fiscal, navedena v opombi 68 .
(70) –	Sodba Royal Bank of Scotland, navedena v opombi 37 .
(71)
–	Sodba z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, str. I‑11779) in glej pred Sodiščem še nerešeno zadevo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (UL 2005, C 57, str. 20).
(72) –	Sodba Futura Participations in Singer, navedena v opombi 36, točka 21 .
(73)
–	Sodba z dne 28. aprila 1998 v zadevi Safir (C‑118/96, Recueil, str. I‑1897) in sodba Futura Participations in Singer, navedena v opombi 36.
(74) –	Sodba Gerritse, navedena v opombi 48, točka 27 .
(75) –	Sodbi Gerritse in Schumacker, navedeni v opombi 48. Glej tudi sodbo Asscher, navedeno v opombi 52 (za nerezidente ne velja višja davčna lestvica) in sodbo z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx (C‑80/94, Recueil, str. I-2493) (države vira morajo dovoliti, da nerezidenti odštejejo prispevke za pokojnino od dohodka, ki so ga pridobili na njihovem ozemlju, na enak način kot rezidenti, razen kadar velja obramba davčne skladnosti).
(76) –	Sodba Gerritse, navedena v opombi 48, točka 54.
(77)
–	Sodba z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C‑265/04, ZOdl., str. I‑923, točke od 51 do 55).
(78)
–	Glej na primer zadevo D, navedeno v opombi 48, točka 38 (v zvezi z davkom od premoženja).
(79) –	Sodbi Schumacker (navedena v opombi 48) in D (navedena v opombi 48, točka 30); sodba z dne 1. julija 2004 v zadevi Wallentin (C‑169/03, ZOdl., str. I‑6443) ter sodbi Wielockx (navedena v opombi 75, točka 22) in Gschwind (navedena v opombi 56) .
(80)
–	Glej na primer sodbi Gschwind, navedeno v opombi 56, točka 29, in De Groot, navedeno v opombi 48, točka 101. Izjemna obveznost države vira, da upošteva osebne okoliščine, velja prav tako glede davka od premoženja kot še enega neposrednega davka na podlagi plačilne sposobnosti davkoplačevalca: sodba D, navedena v opombi 48, točke od 31 do 34. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Légerja, predstavljene 1. marca 2005 v zadevi Ritter-Coulais (sodba z dne 21. februarja 2006, C‑152/03, ZOdl., str. I‑1711), ki zagovarja, da se ta izjema razširi prek „značilnih“ ugodnosti za fizične osebe na pravico do odbitka izgube dohodka od oddajanja v domači državi.
(81)
–	Glej zadeve, navedene v opombah 67 in 68.
(82)
–	Glej opombo 77, točka 51.
(83)
–	Na tem mestu opozarjam, da je sodišče EFTE v sodbi z dne 23. novembra 2004 v zadevi Fokus Bank proti Norveški, E‑1/04, zavzelo drugačen pristop. Ta zadeva je med drugim sprožila vprašanje o skladnosti norveških pravil s prostim pretokom kapitala (člen 40 Sporazuma EGP, ki je enakovreden členu 56 ES), ker je Norveška najprej obdavčila dobičke družb z davkom od dohodkov pravnih oseb in po razdelitvi: (1) v primeru rezidentov, z davkom od dohodkov na ravni delničarja. Vendar je bil delničarjem rezidentom priznan celoten davčni odbitek, ki je odpravil ekonomsko dvojno obdavčenje dividend; (2) v primeru nerezidentov, 15 % s pri viru odtegnjenim davkom. Vendar pa se je v tem primeru na podlagi upoštevne KIDO teh 15 % odštelo od davka, naloženega v domači državi. Ker je ugotovilo, da to pravilo krši načelo prostega pretoka kapitala, je sodišče EFTE obdavčitev dividend, ki odtekajo iz države (obdavčenje v državi vira), izenačilo z dividendami, ki pritekajo v državo (obdavčenje v domači državi), pri čemer se je oprlo na sodbi Sodišča v zadevah Lenz in Manninen (točka 30) in v utemeljitev navedlo, da se država vira načeloma ne more zanašati, da bodo določbe KIDO odpravile ekonomsko dvojno obdavčevanje, ki ga povzroči država vira (točka 37). Iz razlogov, navedenih zgoraj, ne soglašam s to analizo.
(84)
–	Sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C‑204/90, Recueil, str. I‑249).
(85)
–	Glej na primer sodbi Lankhorst-Hohorst, navedeno v opombi 71, in ICI, navedeno v opombi 36.
(86)
–	Na primer, če se je država odločila, da ne bo (v celoti) odpravila ekonomskega dvojnega obdavčevanja za dividende, bi bila skupna davčna obremenitev dobičkov, ki jih razdeli odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu matični družbi, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu, višja od skupne davčne obremenitve dobičkov, ki jih odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu razdeli matični družbi s sedežem v Združenem kraljestvu.
(87)
–	Glej opombo 2.
(88)
–	Glej sodbo Bouanich,
navedeno v opombi 77, točki 54 in 55.
(89)
–	Glej opombo 48.
(90) –	Sodba D, navedena v opombi 48, točka 60 .
(91)
–	Glej po analogiji pripombo generalnega pravobranilca Ruiz-Jaraboja v sklepnih predlogih v zadevi Gilly, navedenih v opombi 47: „Cilj dvostranske konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja je preprečiti, da bi se dohodek, ki je obdavčen v eni državi, ponovno obdavčil v drugi državi. Cilj torej ni zagotoviti, da davek, ki ga davkoplačevalec plača v eni državi, ni višji, kot bi bil v drugi državi, ne glede na to, kje je bil dohodek prejet in iz katerega vira prihaja“ (točka 66).
(92)
–	Glej opombo 2.