Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 26ης Μαρτίου 2026 (1)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑757/23 P και C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑757/23 P)
και
Celio
International
SA
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑758/23 P)
« Αίτηση αναιρέσεως – Κρατική ενίσχυση – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βασίλειο του Βελγίου – Φορολογική προαπόφαση (tax ruling) – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Κριτήριο ελέγχου των ενισχύσεων στο φορολογικό δίκαιο – Αντίθετη προς τον νόμο διοικητική πρακτική ως ενίσχυση – Ανάκτηση της ενίσχυσης από εταιρίες μέλη ομίλου – Έννοια του δικαιούχου της ενίσχυσης »
I.      Εισαγωγή
1.        Δεσμεύονται η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης, κατά τον έλεγχο της συμβατότητας πρακτικής των φορολογικών αρχών κράτους μέλους με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις, από την εκ μέρους του κράτους μέλους ερμηνεία διάταξης της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, όταν η ερμηνεία αυτή δεν συνάδει με το γράμμα της εν λόγω διάταξης;
2.        Το ανωτέρω ζήτημα βρίσκεται στο επίκεντρο των αναιρέσεων τις οποίες έχουν ασκήσει οι Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA και Celio International SA (στο εξής: αναιρεσείουσες) κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 (2) (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση). Οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως αποτελούν μέρος μιας δέσμης πλειόνων αιτήσεων αναιρέσεως επί των οποίων αναπτύσσω επίσης σήμερα τις προτάσεις μου (3).
3.        Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έχει ως αντικείμενο την απόφαση της Επιτροπής της 11ης Ιανουαρίου 2016 (4) (στο εξής: επίδικη απόφαση), με την οποία η Επιτροπή έκρινε ότι η λεγόμενη «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» (στο εξής: επίμαχη φορολογική πρακτική), την οποία εφάρμοζαν οι βελγικές φορολογικές αρχές από το 2004 έως το 2014, συνιστούσε κρατική ενίσχυση η οποία ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. H επίμαχη φορολογική πρακτική (γνωστή εν μέρει και ως απαλλαγή των «excess profits»)
καθιστούσε δυνατή τη μείωση, μέσω φορολογικών προαποφάσεων (tax rulings), των φορολογητέων κερδών επιχειρήσεων στο Βέλγιο που ανήκουν σε διεθνή όμιλο επιχειρήσεων.
4.        Οι βελγικές φορολογικές αρχές βάσιζαν την εν λόγω πρακτική σε μια διάταξη της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας, ήτοι στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92). Η εν λόγω διάταξη, κατά το γράμμα της, καθιστά δυνατή την αναπροσαρμογή των κερδών επιχειρήσεων σε περιπτώσεις στις οποίες τα κέρδη αυτά έχουν επηρεαστεί από συμφωνίες που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων. Κύρια περίπτωση εφαρμογής της διάταξης αυτής πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν οι συμφωνίες ενδοομιλικής τιμολόγησης (5) κατά τρόπο που δεν είναι συνήθης μεταξύ τρίτων. Τόσο η Επιτροπή, στην επίδικη απόφαση, όσο και το Γενικό Δικαστήριο, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από το σύνολο της βελγικής νομοθεσίας περί φορολογίας νομικών προσώπων (ως πλαίσιο αναφοράς).
5.        Οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως παρέχουν στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποφανθεί κατά πόσον η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο, κατά τον καθορισμό της «κανονικής» εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ως πλαισίου αναφοράς για την εκτίμηση της συμβατότητας με τους κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις, δεσμεύονται από την εθνική ερμηνεία μιας διάταξης. Το εν λόγω ζήτημα τίθεται εν προκειμένω ιδίως διότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, η οποία βασίζεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αποτελεί στο Βέλγιο πάγια διοικητική πρακτική. Επιπλέον, οι αιτήσεις αναιρέσεως παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να διευκρινίσει ποιος μπορεί να είναι οφειλέτης σε περίπτωση ανάκτησης ενίσχυσης. Συναφώς, τίθεται ιδίως το ζήτημα αν η Επιτροπή μπορεί να διατάξει την ανάκτηση από τον «όμιλο», ήτοι από το σύνολο των επιχειρήσεων ενός ομίλου, ακόμη και αν οι επιχειρήσεις αυτές δεν υπήρξαν αποδέκτριες των φορολογικών προαποφάσεων.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
6.        Το νομικό πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης καθορίζεται από τα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ.
Β.      Το βελγικό δίκαιο
7.        Στο Βέλγιο, οι κανόνες για τη φορολογία εισοδήματος περιλαμβάνονται κωδικοποιημένοι στον CIR 92. Βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του CIR 92, ως φόρος εισοδήματος επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, ένας φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών, ήτοι ο φόρος νομικών προσώπων.
8.        Με νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (6), το Βέλγιο θέσπισε νέες ρυθμίσεις σχετικά με τις διασυνοριακές συναλλαγές των εταιριών που ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων, οι οποίες προβλέπουν αναπροσαρμογές των κερδών στις περιπτώσεις συμφωνιών που δεν είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων.
9.        Το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 ορίζει τα εξής:
«[Σ]τις περιπτώσεις που πρόκειται για δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών, και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές τους σχέσεις:
a)      όταν, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, οι δύο εταιρίες συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη που θα είχε πραγματοποιήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις εταιρίες αυτές, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της εν λόγω εταιρίας·
b)      όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.
Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται με την έκδοση της φορολογικής προαπόφασης με την επιφύλαξη της εφαρμογής της συνθήκης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας.»
10.      Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου προκύπτει ότι η ανωτέρω διάταξη αποσκοπεί στην εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού σε διασυνοριακές καταστάσεις (7).
11.      Η άποψη των βελγικών φορολογικών αρχών σχετικά με την ερμηνεία της εν λόγω διάταξης προκύπτει από εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006, η οποία κατ’ ουσίαν επαναλαμβάνει το περιεχόμενο της αιτιολογικής έκθεσης (8). Επιπλέον, ο Βέλγος Υπουργός Οικονομικών, μεταξύ άλλων απαντώντας σε πλείονες κοινοβουλευτικές ερωτήσεις, έχει εκφράσει άποψη σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 (9).
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η μέχρι τούδε διαδικασία
Α.      Το ιστορικό της διαφοράς
12.      Από το 2004 έως το 2014 η αρμόδια για την έκδοση φορολογικών προαποφάσεων αρχή εξέδωσε 66 φορολογικές προαποφάσεις, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, με τις οποίες πραγματοποίησε μειώσεις των φορολογητέων στο Βέλγιο κερδών για 55 εγκατεστημένες στο Βέλγιο επιχειρήσεις οι οποίες ανήκαν σε πολυεθνικούς ομίλους.
13.      Στο πλαίσιο αυτό, η αρμόδια αρχή, κατόπιν αίτησης των υποκειμένων στον φόρο, δεν βασιζόταν σε δικούς της υπολογισμούς της ενδοομιλικής τιμολόγησης, αλλά συνέκρινε τα κέρδη των βελγικών εταιριών με τα μέσα κέρδη μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης (10). Από την εν λόγω συγκριτική εξέταση προέκυπτε ένα ποσοστό το οποίο εξέφραζε τη διαφορά μεταξύ των πραγματικών κερδών των υποκειμένων στον φόρο και των υποθετικών μέσων κερδών μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Κέρδη ύψους αντίστοιχου προς το ανωτέρω ποσοστό δεν φορολογούνταν κατά τα επόμενα πέντε έτη. Επομένως, κατόπιν αίτησης των υποκειμένων στον φόρο, το είδος και το ύψος της βάσης επιβολής του φόρου μεταβάλλονταν, καθώς ως βάση επιβολής του φόρου δεν χρησιμοποιούνταν πλέον τα πραγματικά κέρδη (τα οποία, βάσει του βελγικού φορολογικού νόμου, αντικατοπτρίζουν την πραγματική φοροδοτική ικανότητα), αλλά μόνον ένα μειωμένο κέρδος. Συναφώς, μπορεί κάλλιστα να γίνει λόγος για φορολόγηση υποθετικών μέσων κερδών (11).
14.      Με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι οι μειώσεις κερδών που εγκρίθηκαν από την αρμόδια βελγική αρχή στο πλαίσιο της εν λόγω φορολογικής πρακτικής συνιστούσαν κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
15.      Επιπλέον, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των κατ’ αυτόν τον τρόπο χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, των οποίων ο οριστικός κατάλογος έπρεπε να καταρτισθεί αργότερα από
το Βέλγιο. Ωστόσο, στο παράρτημα της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή κατονόμασε ήδη, για ενημερωτικούς σκοπούς και βάσει στοιχείων που παρέσχε το Βέλγιο, 55 δικαιούχους, μεταξύ των οποίων και ορισμένες από τις αναιρεσείουσες, συμπεριλαμβανομένης της Celio International SA. Επιπλέον, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση «από τον όμιλο στον οποίο ανήκει ο δικαιούχος» όλων των ποσών που δεν μπορούν να ανακτηθούν από τους δικαιούχους.
Β.      Η ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασία και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
16.      Από τις 22 Μαρτίου έως και τις 25 Νοεμβρίου 2016 το Βέλγιο και πλείονες επιχειρήσεις, μεταξύ των οποίων και οι αναιρεσείουσες, άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της επίδικης απόφασης, οι οποίες πρωτοκολλήθηκαν με αριθμούς υπόθεσης T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16.
17.      Με σχεδόν πανομοιότυπα δικόγραφα προσφυγής, οι αναιρεσείουσες προέβαλαν, σε πρώτο βαθμό, τέσσερις λόγους ακυρώσεως (12). Με τους λόγους αυτούς, αμφισβήτησαν, κατ’ ουσίαν, τις διαπιστώσεις της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής και σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, καθώς και τη διαταγή της Επιτροπής προς ανάκτηση των ενισχύσεων.
18.      Με διάταξη της 16ης Φεβρουαρίου 2018, το Γενικό Δικαστήριο ανέστειλε, μεταξύ άλλων, τις διαδικασίες στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16, επί των οποίων εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, μέχρι να εκδοθεί η απόφαση που θα περάτωνε τη διαδικασία στις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16.
19.      Με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019 (13) επί των τελευταίων ως άνω υποθέσεων, το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη απόφαση, με το σκεπτικό ότι η Επιτροπή εσφαλμένα έκρινε ότι υπήρχε καθεστώς ενισχύσεων. Κατόπιν αιτήσεως αναιρέσεως την οποία άσκησε η Επιτροπή κατά της ανωτέρω απόφασης, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση της 16ης Ιουνίου 2021 (14). Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο αναίρεσε την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου, με το σκεπτικό ότι στη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων δεν μπορούσε να προσαφθεί πλημμέλεια, και ανέπεμψε την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο. Στην πρώτη δίκη, το Γενικό Δικαστήριο δεν είχε ακόμη εξετάσει αν οι φορολογικές προαποφάσεις συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις και κατά πόσον είχε ορθώς διαταχθεί η ανάκτηση των εν λόγω ενισχύσεων. Το Γενικό Δικαστήριο θα πρέπει να αποφανθεί σχετικώς στη δεύτερη δίκη (15).
20.      Στις 26 Απριλίου 2022 το Γενικό Δικαστήριο διέταξε, σύμφωνα με το άρθρο 71, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, την επανάληψη της διαδικασίας στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16.
21.      Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές.
IV.    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.      Στις 6 Δεκεμβρίου 2023 οι αναιρεσείουσες άσκησαν τις υπό κρίση αναιρέσεις. Οι αναιρεσείουσες ζητούν από το Δικαστήριο
–      να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
–      να ακυρώσει την επίδικη απόφαση·
–      επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2 της επίδικης απόφασης·
–      όλως επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο·
–      να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας και της διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
23.      Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει τις αιτήσεις αναιρέσεως και να καταδικάσει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα.
24.      Με διάταξη της 18ης Ιανουαρίου 2024, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου διέταξε τη συνεκδίκαση των αιτήσεων αναιρέσεως προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης.
25.      Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
V.      Νομική εκτίμηση
26.      Με σχεδόν πανομοιότυπα δικόγραφα αιτήσεων αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν τρεις ταυτόσημους λόγους αναιρέσεως. Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως βάλλουν κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή καθόρισε εύστοχα το πλαίσιο αναφοράς και ότι ορθώς έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστούσε παρέκκλιση από το εν λόγω πλαίσιο (συναφώς υπό Α). Στο πλαίσιο του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο ότι έκρινε εσφαλμένα ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική ήταν επιλεκτική (συναφώς υπό
Β). Τέλος, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την εκτίμηση του νόμιμου χαρακτήρα της διαταγής ανάκτησης της ενίσχυσης (επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως, υπό
Γ). Η αναιρεσείουσα στην υπόθεση C‑758/23 P προβάλλει έναν περαιτέρω, τέταρτο, λόγο αναιρέσεως κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η ενίσχυση μπορεί να ανακτηθεί και από αυτήν.
Α.      Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως: καθορισμός του πλαισίου αναφοράς
27.      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, ο οποίος υποδιαιρείται σε τέσσερις αιτιάσεις, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Με την πρώτη αιτίαση προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο ότι παρανόμως υποκατέστησε με τη δική του αιτιολογία την (ελλείπουσα) αιτιολογία της επίδικης απόφασης (συναφώς, σημεία
34 επ. των παρουσών προτάσεων). Με τη δεύτερη αιτίαση, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, δεν έλαβε υπόψη την καθιερωμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική επί του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, αντ’ αυτού, βασίστηκε εσφαλμένα στη δική του ερμηνεία της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας (συναφώς, σημεία
42
επ. των παρουσών προτάσεων).
28.      Με την τρίτη και την τέταρτη αιτίαση, καθεμία των οποίων προβάλλεται επικουρικώς, οι αναιρεσείουσες εκθέτουν τους λόγους για τους οποίους θεωρούν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, ως εκ τούτου, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Με την τρίτη αιτίαση υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο δεχόμενο ότι η αναπροσαρμογή υπέρ του υποκειμένου στον φόρο προϋποθέτει προηγούμενη αναπροσαρμογή εις βάρος του από άλλη φορολογική αρχή (συναφώς σημεία
67
επ. των παρουσών προτάσεων). Τέλος, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν επιτρέπει αναπροσαρμογές που έχουν «υποθετικά κέρδη» ως σημείο αναφοράς (συναφώς σημεία 69 επ. των παρουσών προτάσεων).
29.      Στο επίκεντρο της εξέτασης που ακολουθεί βρίσκονται η πρώτη και η δεύτερη αιτίαση. Τούτο δε διότι, εάν το Γενικό Δικαστήριο ορθώς δεν έλαβε υπόψη του, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, την καθιερωμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική και επικύρωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που είχε καθορίσει η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση –συμπεριλαμβανομένης της επ’ αυτού αιτιολογίας–, δεν τίθεται πλέον το ζήτημα αν η επίμαχη φορολογική πρακτική παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς και για άλλους λόγους, όπως ιδίως για τους λόγους που επικρίθηκαν με την τρίτη και την τέταρτη αιτίαση.
1.      Ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς ως προϋπόθεση για τον έλεγχο των ενισχύσεων
30.      Κατά πάγια νομολογία (16) του Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋποθέτει, πρώτον, ότι πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να εξασφαλίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
31.      Εν προκειμένω, ζήτημα τίθεται μόνον ως προς την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Κατά πάγια νομολογία (17) του Δικαστηρίου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικών μέτρων πρέπει να κρίνεται σε πλείονα στάδια. Σε πρώτο στάδιο, πρέπει να προσδιορίζεται ως πλαίσιο αναφοράς το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος. Βάσει αυτού του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος, πρέπει σε δεύτερο στάδιο να κρίνεται αν το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω γενικό πλαίσιο, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Σε περίπτωση που διαπιστώνεται παρέκκλιση από την «κανονική φορολογία», πρέπει, σε τελευταίο στάδιο, να εξετάζεται αν η παρέκκλιση είναι δικαιολογημένη.
2.      Οι κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου
32.      Το Γενικό Δικαστήριο συντάσσεται με την παρατιθέμενη στην επίδικη απόφαση συλλογιστική της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από τη βελγική φορολογική νομοθεσία ως πλαίσιο αναφοράς (18). Η εν λόγω πρακτική δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92 και ιδίως δεν βρίσκει έρεισμα ούτε στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.
33.      Προβαίνοντας σε μείωση των κερδών στο πλαίσιο των προαποφάσεων, οι βελγικές φορολογικές αρχές εφάρμοζαν τη διάταξη συστηματικά contra legem. Αφενός, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 εφαρμόζεται, κατά το γράμμα του, μόνον όταν υφίσταται διασυνοριακή σχέση μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών και τα αναπροσαρμοζόμενα κέρδη έχουν επίσης (19) συμπεριληφθεί στα κέρδη της έτερης εταιρίας, τα δε κέρδη που έχουν συμπεριληφθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο είναι αυτά που θα είχε πραγματοποιήσει η έτερη εταιρία υπό όρους που είναι συνήθεις μεταξύ τρίτων (20). Αφετέρου, η πρακτική της εξαίρεσης ενός ποσοστού των κερδών, ως πλεοναζόντων κερδών, από τον καταβλητέο φόρο νομικών προσώπων δεν βρίσκει έρεισμα στο γράμμα του νόμου (21).
3.      Επί της πρώτης αιτίασης του πρώτου λόγου αναιρέσεως: αντικατάσταση της αιτιολογίας της επίδικης απόφασης από το Γενικό Δικαστήριο παρά τον νόμο
34.      Η πρώτη αιτίαση του πρώτου λόγου αναιρέσεως, κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο υποκατέστησε με τη δική του αιτιολογία την αιτιολογία της Επιτροπής, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει.
35.      Οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά των κρίσεων του Γενικού Δικαστηρίου κατά τις οποίες, στην επίδικη απόφαση, η Επιτροπή δεν εξαίρεσε από το πλαίσιο αναφοράς το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθεαυτό, αλλά την (παράνομη) εφαρμογή του. Κατά τους ισχυρισμούς τους, τούτο δεν συνάγεται με επαρκή σαφήνεια από την επίδικη απόφαση. Συναφώς, θα πρέπει να ληφθεί ιδίως υπόψη ότι στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας η Επιτροπή θεωρούσε ακόμη ότι το ίδιο το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 συνιστά παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς.
36.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το Γενικό Δικαστήριο δεν δύναται να υποκαταστήσει την αιτιολογία του οργάνου που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη με τη δική του (22). Αντίθετα προς την άποψη των αναιρεσειουσών, δεν διαπιστώνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο αντικατέστησε την περιλαμβανόμενη στην επίδικη απόφαση αιτιολογία της Επιτροπής. Από την επίδικη απόφαση προκύπτει σαφώς ότι παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς συνιστά, όχι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αλλά η επίμαχη φορολογική πρακτική που βασίστηκε στη διάταξη αυτή. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή αναφέρει, ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 125, η οποία βρίσκεται στο τμήμα με τίτλο «6.3.1.2. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς», ότι η «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92. Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αφορά συναλλαγές ή ειδικές συμφωνίες μεταξύ δύο επιχειρήσεων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο. Δεν διέπει ωστόσο μια αφηρημένη απαλλαγή, όπως αυτή που λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής.
37.      Όπως προκύπτει πέραν πάσης αμφιβολίας από την πρώτη αιτιολογική σκέψη της επίδικης απόφασης, με τον όρο «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» νοείται η επίμαχη φορολογική πρακτική. Το γεγονός που επικαλούνται οι αναιρεσείουσες, ότι στο τμήμα με τίτλο «6.3.1.2. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς» δεν περιλαμβάνεται περαιτέρω ανάπτυξη, δεν θέτει εν αμφιβόλω τη σαφήνεια της αιτιολογίας της επίδικης απόφασης. Αφενός, από τον τίτλο, σε συνδυασμό με τον ορισμό στην πρώτη αιτιολογική σκέψη, προκύπτει ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς. Αφετέρου, στο τμήμα αυτό, η Επιτροπή εξετάζει αν η επίμαχη φορολογική πρακτική «συνιστά παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα αναφοράς συνεπαγόμενη άνιση μεταχείριση μεταξύ των επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρόμοια νομική και πραγματική κατάσταση σε σχέση με τον επιδιωκόμενο στόχο αυτού του συστήματος» (23). Συνεπώς, στο προεκτεθέν τμήμα, η Επιτροπή εξετάζει το δεύτερο στάδιο του λεγόμενου κριτηρίου των τριών σταδίων (συναφώς, σημείο
31 των παρουσών προτάσεων). Ο εκ μέρους της Επιτροπής καθορισμός του πλαισίου αναφοράς (το πρώτο στάδιο) ολοκληρώθηκε με τα –επίσης σαφή– συμπεράσματά της (24).
38.      Όσον αφορά τον περαιτέρω ισχυρισμό ότι η Επιτροπή τροποποίησε την περιλαμβανόμενη στην επίδικη απόφαση αιτιολογία της σε σύγκριση με την αιτιολογία της απόφασης περί κίνησης της διαδικασίας, χωρίς να συμπεριλάβει καμία σχετική ρητή μνεία στην επίδικη απόφαση, δεν προκύπτει, ούτε εξηγείται, σε ποιον βαθμό η περίσταση αυτή θα μπορούσε έχει σημασία για την επικρινόμενη αντικατάσταση της αιτιολογίας εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου.
39.      Στο μέτρο που οι αναιρεσείουσες αναφέρονται με τον ισχυρισμό αυτόν σε προσβολή του δικαιώματος υποβολής παρατηρήσεων, κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, ως ουσιώδους διαδικαστικής διάταξης (25), επισημαίνεται ότι δεν προέβαλαν τέτοια πλάνη περί το δίκαιο ούτε σε πρώτο βαθμό ούτε κατ’ αναίρεση. Ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί ότι μια τέτοια παράβαση μπορεί να εξετάζεται –αυτεπαγγέλτως– σε κάθε στάδιο της διαδικασίας (26), τέτοια παράβαση δεν συντρέχει εν προκειμένω.
40.      Ειδικότερα, το δικαίωμα υποβολής παρατηρήσεων απαιτεί απλώς να μνημονεύονται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ρητώς και σαφώς τα κρίσιμα πραγματικά και νομικά στοιχεία (27). Τούτο δε διότι μόνο τότε τα ενδιαφερόμενα μέρη είναι σε θέση να υποβάλουν λυσιτελώς παρατηρήσεις. Στα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία συγκαταλέγονται πρωτίστως εκείνα τα οποία πρέπει να αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης προς τον σκοπό της έκδοσης της τελικής απόφασης (28). Συνακόλουθα, είναι δυνατόν να απαιτείται μεγαλύτερη συμμετοχή των ενδιαφερόμενων μερών (ή ακόμη και η δημοσίευση συμπληρωματικής ή διορθωμένης απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας), εφόσον μετά τη δημοσίευση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας διαπιστώνονται νέα πραγματικά περιστατικά ή επέρχονται ουσιώδεις τροποποιήσεις του σχετικού νομικού πλαισίου (29).
41.      Η Επιτροπή τήρησε τις ανωτέρω απαιτήσεις. Στην επίδικη απόφαση απλώς αποσαφήνισε την κατ’ άρθρο 6 του κανονισμού 2015/1589 προσωρινή (30) νομική εκτίμηση που είχε διατυπώσει στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, χωρίς να αναφερθεί σε ουσιωδώς νέα πραγματικά περιστατικά ή σε τροποποιημένο νομικό πλαίσιο. Από την απόφαση κίνησης της διαδικασίας προκύπτει ότι η απαλλαγή των «πλεοναζόντων κερδών» από τον φόρο παρεκκλίνει από την «κανονική» νομοθεσία περί φορολογίας νομικών προσώπων (31). Στην επίδικη απόφαση, η Επιτροπή αποσαφήνισε την εν λόγω εκτίμηση –η οποία στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ήταν ενίοτε σαφώς επιδεκτική παρερμηνείας– διευκρινίζοντας ότι, ενώ το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 είναι μέρος του πλαισίου αναφοράς, ωστόσο η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν βρίσκει έρεισμα στη διάταξη αυτή. Δεν προβάλλεται ούτε προκύπτει κατά πόσον η αποσαφήνιση αυτή της νομικής εκτίμησης θα μπορούσε να έχει επηρεάσει τη δυνατότητα των αναιρεσειουσών να υποβάλουν λυσιτελείς παρατηρήσεις. Οι αναιρεσείουσες είχαν τη δυνατότητα να εκθέσουν την εκτίμησή τους ως προς το πραγματικό και νομικό καθεστώς στο πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Τη δυνατότητα αυτή δεν την αξιοποίησαν.
4.      Επί του δευτέρου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: καθορισμός του πλαισίου αναφοράς από το Γενικό Δικαστήριο
42.      Με τη δεύτερη αιτίαση του πρώτου λόγου αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επιβεβαιώνοντας τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς στον οποίο είχε προβεί η Επιτροπή, καθόσον δεν έλαβε υπόψη του την καθιερωμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική επί του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και αντ’ αυτού έθεσε ως βάση τη δική του ερμηνεία.
43.      Προκειμένου να εξακριβωθεί αν οι κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου πάσχουν ή όχι πλάνη περί το δίκαιο, θα εκθέσω κατ’ αρχάς σε ποιον βαθμό η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης δεσμεύονται από την εκ μέρους κράτους μέλους ερμηνεία εθνικής φορολογικής διάταξης κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς (και, συνακόλουθα, κατά την εξέταση του ζητήματος της ύπαρξης παρέκκλισης από το πλαίσιο αυτό) (σημεία
44
επ. και 49
επ. των παρουσών προτάσεων) (32). Στη συνέχεια, θα εξετάσω εάν το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε το εν λόγω κριτήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο και εάν ορθώς δεν συμπεριέλαβε την επίμαχη φορολογική πρακτική στο πλαίσιο αναφοράς (σημεία
58
επ. των παρουσών προτάσεων).
α)      Βασική αρχή: δεσμευτικός χαρακτήρας της εκτίμησης του κράτους μέλους κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς
44.      Κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης δεσμεύονται κατ’ αρχήν από την εκ μέρους του κράτους μέλους διαμόρφωση και ερμηνεία της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (33).
Η δέσμευση αυτή από το εθνικό σύστημα αποσκοπεί πρωτίστως στην προστασία της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών. Επιπλέον, αποτελεί έκφραση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης (34).
45.      Αντίστοιχα, ορθώς δέχεται το Δικαστήριο, επίσης, ότι, όσον αφορά τα καθεστώτα ενισχύσεων υπό τη μορφή γενικών φορολογικών νόμων, τα κράτη μέλη διαθέτουν εξουσία εκτιμήσεως και ότι, αντιστρόφως, το κριτήριο ελέγχου που εφαρμόζουν η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης είναι περιορισμένο (35). Το Δικαστήριο τονίζει ότι, στο παρόν στάδιο εναρμόνισης του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίζουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο (36). Η εν λόγω ευχέρεια των κρατών μελών περιλαμβάνει τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών του κάθε φόρου και ισχύει, ειδικότερα, επίσης για την εφαρμογή και τη διαμόρφωση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού ως προς τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων (37).
46.      Υπό την έννοια αυτήν πρέπει να γίνουν αντιληπτές οι αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Amazon και Engie (38). Στην υπόθεση Engie, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων (39).
Στην υπόθεση Amazon, το Δικαστήριο κατέληξε, μεταξύ άλλων, στο συμπέρασμα ότι η Επιτροπή είχε εφαρμόσει παρανόμως τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, χωρίς να έχει αποδείξει ότι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές είχαν ενσωματωθεί ρητώς, εν όλω ή εν μέρει, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο (40).
47.      Σε συνέχεια της ανωτέρω νομολογίας, το Δικαστήριο τόνισε, στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca, τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, κατά τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών ενός φόρου, τα κράτη μέλη μπορούν να επιδιώκουν, εκτός από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, και άλλους σκοπούς, οι οποίοι περιλαμβάνονται επίσης στο κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς (41). Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έκρινε ότι η γενική απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας για τα γήπεδα που αποτελούν μέρος της σιδηροδρομικής υποδομής και τίθενται στη διάθεση των σιδηροδρομικών μεταφορέων αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς (42).
48.      Επομένως, η παραδοχή στην οποία βασίζεται η αιτίαση των αναιρεσειουσών είναι ορθή: το πλαίσιο αναφοράς πρέπει, κατ’ αρχήν, να καθορίζεται με βάση τη διαμόρφωση και την ερμηνεία από το κράτος μέλος.
2)      Εξαίρεση: προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση ή πρόδηλη εφαρμογή του νόμου contra  legem
49.      Ωστόσο, υπέρβαση των ορίων της εν λόγω ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς σημειώνεται όταν είτε η διαμόρφωση του φορολογικού νόμου στερείται προδήλως συνεκτικότητας (σημείο
53 των παρουσών προτάσεων) είτε οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν τον φορολογικό νόμο προδήλως contra legem (και, ως εκ τούτου, κατά τρόπο μη συνεκτικό) (σημεία
54
επ. των παρουσών προτάσεων). Το εφαρμοστέο κριτήριο ελέγχου, συναφώς, συνίσταται απλώς και μόνο στον έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (σημεία
50
επ. των παρουσών προτάσεων).
1)      Επί του κριτηρίου: έλεγχος του εύλογου χαρακτήρα
50.      Η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης ασκούν απλώς και μόνον έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα όταν εξετάζουν αν η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται συνεκτικότητας ή αν οι εθνικοί φορολογικοί νόμοι εφαρμόζονται contra legem (43).
51.      Ο εν λόγω περιορισμός σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα, αφενός, απαλλάσσει την Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης από την υποχρέωση ενασχόλησης με την ορθή, σε κάθε λεπτομέρεια, ερμηνεία 27 διαφορετικών φορολογικών εννόμων τάξεων, όπερ θα μπορούσε να τους επιβαρύνει υπέρμετρα από καθαρά ποσοτική άποψη (44). Αφετέρου, αποτρέπει την de facto μετατροπή της Επιτροπής σε ανώτατη φορολογική αρχή και των δικαιοδοτικών οργάνων της Ένωσης, λόγω του ελέγχου των αποφάσεων της Επιτροπής, σε οιονεί ανώτατα φορολογικά δικαστήρια. Τούτο δε διότι, όταν ο έλεγχος περιορίζεται στον εύλογο χαρακτήρα, δεν συνιστά κάθε απλή περίπτωση πλάνης περί το δίκαιο κατά την επιβολή φόρου παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς. Επομένως, η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης δεν χρειάζεται να εξετάζουν όλες τις περιπτώσεις αυτές ως προς τον νόμιμο χαρακτήρα τους (45).
52.      Συνεπώς, σε επίπεδο Ένωσης πρέπει να εξετάζεται μόνον το κατά πόσον η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται προδήλως συνεκτικότητας ή κατά πόσον η εφαρμογή τους εκ μέρους των εθνικών αρχών πραγματοποιείται προδήλως contra legem. Τέτοια περίπτωση συντρέχει όταν η διαμόρφωση και η εφαρμογή δεν μπορούν να εξηγηθούν ευλόγως έναντι τρίτων, όπως έναντι της Επιτροπής ή των δικαιοδοτικών οργάνων της Ένωσης (46).
2)      Προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση
53.      Συγκεκριμένα, υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τη διαμόρφωση του φορολογικού τους συστήματος υφίσταται όταν τα κράτη μέλη κάνουν κατάχρηση του γενικού φορολογικού τους δικαίου για να χορηγήσουν πλεονεκτήματα σε μεμονωμένες επιχειρήσεις παρακάμπτοντας το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων (47). Τέτοια κατάχρηση της φορολογικής αυτονομίας μπορεί να θεωρηθεί ότι προκύπτει από μια προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση του φορολογικού νόμου (48). Συγκεκριμένα, στην πρόσφατη νομολογία του, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια γενική απόφαση επιβολής φόρου είναι αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης μόνον αν αυτή έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο προδήλως εισάγοντα διακρίσεις, προκειμένου να καταστρατηγηθούν οι απαιτήσεις που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (49). Επομένως, οι γενικές διαφοροποιήσεις στην εθνική φορολογική νομοθεσία δεν εντάσσονται στο πλαίσιο αναφοράς εάν δεν στηρίζονται σε ορθολογική βάση εντός του πλαισίου αναφοράς, ήτοι εντός της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (50).
3)      Πρόδηλη εφαρμογή του νόμου contra legem
54.      Ωστόσο, υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας την οποία διαθέτουν τα κράτη μέλη κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς σημειώνεται επίσης όταν η εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας αντιβαίνει προδήλως στο γράμμα της φορολογικής διάταξης. Συνεπώς, όταν οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν μια φορολογική διάταξη κατά τρόπο προδήλως αντίθετο προς το γράμμα της, η Επιτροπή και τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης δεν δεσμεύονται από την εν λόγω πρακτική κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς.
55.      Τούτο δε διότι, στην περίπτωση αυτή, οι εθνικές αρχές ενεργούν ακριβώς αντίθετα προς την «κανονική» εθνική φορολογική νομοθεσία, την οποία έχει θεσπίσει ο εθνικός νομοθέτης κατ’ ενάσκηση της φορολογικής αυτονομίας του. Από την αρχή της νομιμότητας του φόρου (51) προκύπτει, επίσης, ότι η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών ασκείται πρωτίστως από τον εθνικό νομοθέτη. Εξ αυτού συνάγεται ότι η εθνική νομοθεσία αποτελεί το κύριο σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Στο πλαίσιο αυτό, κρίσιμη κατ’ αρχήν είναι βεβαίως η εφαρμογή του από τις εθνικές αρχές. Ωστόσο, εάν υπάρχει πρόδηλη αντίφαση μεταξύ του γράμματος του νόμου και της εφαρμογής του, κρίσιμο για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς παραμένει το γράμμα του νόμου.
56.      Αντίστοιχα, στην πρόσφατη νομολογία του, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος «υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων» (52).
57.      Συνεπώς, από τη φορολογική αυτονομία προκύπτει, αφενός, ότι το γράμμα του νόμου αποτελεί το σημείο αναφοράς για την εξέταση του πλαισίου αναφοράς. Αφετέρου, ο έλεγχος της παρέκκλισης από το γράμμα του νόμου συνίσταται απλώς και μόνο σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (53).
γ)      Επί της εφαρμογής του κριτηρίου ελέγχου
58.      Εάν εφαρμοστεί το ανωτέρω κριτήριο, τότε διαπιστώνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που είχε καθορίσει η Επιτροπή δεχόμενο ότι παρέκκλιση από το εν λόγω πλαίσιο, ήτοι από τη βελγική νομοθεσία περί φορολογίας νομικών προσώπων, δεν αποτελούσε το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αλλά η προδήλως αντίθετη προς τον νόμο εφαρμογή του.
1)      Πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92;
59.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν πάσχει πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας. Αντιθέτως, εντάσσεται κατά τρόπο συνεκτικό στο βελγικό φορολογικό σύστημα, καθόσον αποσκοπεί στη διασφάλιση της προσήκουσας φορολόγησης στην οικεία χώρα. Ταυτόχρονα, η εν λόγω διάταξη καθιστά δυνατή την αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολόγησης με την αναπροσαρμογή των μη συνήθων μεταξύ τρίτων όρων που έχουν επηρεάσει τα κέρδη (κύρια περίπτωση εφαρμογής πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί η αναπροσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης (54)) εντός ενός πολυεθνικού ομίλου.
60.      Για παράδειγμα, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, του CIR 92, κατά το γράμμα του, παρέχει στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να αναπροσαρμόζει, από φορολογική άποψη, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, τις τιμές που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ δύο επιχειρήσεων ενός πολυεθνικού ομίλου. Τούτο σημαίνει ότι για μια παροχή που εκπληρώνεται μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων λαμβάνεται υπόψη, από φορολογική άποψη, μια τιμή την οποία θα είχαν συμφωνήσει μεταξύ τους ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92 καθιστά δυνατό τον καταλογισμό, για φορολογικούς σκοπούς, των κερδών που υπολογίζονται με βάση την εν λόγω (υποθετική) τιμή στην «ορθή» επιχείρηση. Αντιστρόφως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθιστά δυνατή τη μείωση των κερδών από τη διασυνοριακή συναλλαγή (μέσω της αναπροσαρμογής της τιμής υπό τους συνήθεις μεταξύ τρίτων όρους), εφόσον τα κέρδη αυτά περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη της έτερης επιχείρησης. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η διπλή οικονομική φορολόγηση των ίδιων κερδών από δύο φορολογικούς πιστωτές μπορεί να αποφεύγεται, καθόσον λαμβάνεται υπόψη, εν τέλει, η αναπροσαρμοσμένη ενδοομιλική τιμολόγηση στο έτερο κράτος.
2)      Προδήλως αντίθετη προς τον νόμο εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής
61.      Οι βελγικές αρχές ερμηνεύουν, αντιθέτως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 υπό την έννοια ότι διασφαλίζει στις βελγικές επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους το να φορολογούνται μόνο για τα κέρδη τα οποία θα είχε πραγματοποιήσει και μια μεμονωμένη επιχείρηση. Κατά την εν λόγω ερμηνεία, τα κέρδη που υπερβαίνουν το όριο αυτό οφείλονται σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τη συμμετοχή σε πολυεθνικό όμιλο. Τα πλεονεκτήματα αυτά δεν υφίστανται στην περίπτωση μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης και πρέπει, ως εκ τούτου, να απαλλάσσονται από τον φόρο (55). Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο, κατόπιν αίτησης των υποκειμένων στον φόρο, φορολογήθηκε μόνον τα (υποθετικά) κέρδη μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης.
62.      Η ανωτέρω ερμηνεία και η συνακόλουθη επίμαχη φορολογική πρακτική προδήλως δεν συνάδουν με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, ως εκ τούτου, δεν αποτελούν μέρος του πλαισίου αναφοράς.
63.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 θέτει την προϋπόθεση ότι «οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών». Επιπλέον, όπως προκύπτει από την εισαγωγική περίοδο του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο στις «αμοιβαίες διασυνοριακές […] σχέσεις» συνδεδεμένων επιχειρήσεων.
64.      Ωστόσο, στην επίμαχη φορολογική πρακτική, το κριτήριο της συγκεκριμένης διασυνοριακής επιχειρηματικής σχέσης και των τυχόν συμφωνηθέντων όρων στο πλαίσιο της εν λόγω σχέσης δεν ασκεί επιρροή. Η μείωση των κερδών εγκρινόταν ανεξάρτητα από την ύπαρξη διασυνοριακών επιχειρηματικών σχέσεων. Δεν αφορούσε την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, για παράδειγμα, στην ενδοομιλική τιμολόγηση, αλλά τη μείωση των συνολικών κερδών της βελγικής επιχείρησης στο ύψος υποθετικών κερδών. Μάλιστα δεν είναι σαφές ούτε σε ποιον βαθμό οι αναιρεσείουσες συμφώνησαν, κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα, τιμές για ενδοομιλικές παροχές (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών) στο πλαίσιο διασυνοριακών σχέσεων.
65.      Η ως άνω κατά παράκαμψη του γράμματος εφαρμογή της διάταξης δεν μπορεί να εξηγηθεί εύλογα. Τούτο δε διότι η απαίτηση για ύπαρξη συγκεκριμένης διασυνοριακής επιχειρηματικής σχέσης και για αμοιβαίο καθορισμό όρων μεταξύ δύο επιχειρήσεων μπορούν να συναχθούν ευχερώς από την εν λόγω διάταξη όπως και η μη συνδρομή των προϋποθέσεων αυτών στην περίπτωση της επίμαχης φορολογικής πρακτικής.
δ)      Ενδιάμεσο συμπέρασμα
66.      Η επίμαχη φορολογική πρακτική προδήλως δεν βρίσκει έρεισμα στη ρύθμιση του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς επιβεβαίωσε την ερμηνεία της Επιτροπής κατά την οποία η εν λόγω πρακτική δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Ως εκ τούτου, η δεύτερη αιτίαση του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι αβάσιμη.
5.      Επί της τρίτης και της τέταρτης αιτίασης του πρώτου λόγου αναιρέσεως
67.      Κατά συνέπεια, παρέλκει η εξέταση του κατά πόσον η επίμαχη φορολογική πρακτική αντιβαίνει και από άλλη άποψη προδήλως στο γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Τούτο δε διότι, ακόμη και αν δεν υπάρχει πρόδηλη αντίθεση στο γράμμα της διάταξης από άλλη άποψη –όπως υποστηρίζουν οι αναιρεσείουσες με την τρίτη και την τέταρτη αιτίασή τους–, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως θα αποδειχτεί αβάσιμος.
68.      Τούτο ισχύει, πρώτον, για την αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένα δέχθηκε ότι προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αποτελεί μια ήδη πραγματοποιηθείσα στην αλλοδαπή αρχική αναπροσαρμογή (πρώτη φορολογική αναπροσαρμογή προς τα άνω). Χάριν πληρότητας και μόνον, επισημαίνεται ότι ο εν λόγω ισχυρισμός των αναιρεσειουσών βασίζεται σε εσφαλμένη κατανόηση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Στην πραγματικότητα, το Γενικό Δικαστήριο δεν καθόρισε ως κριτήριο ότι τα απαλλασσόμενα στο Βέλγιο «πλεονάζοντα κέρδη» πρέπει να έχουν φορολογηθεί και στο έτερο κράτος (56). Το Γενικό Δικαστήριο απλώς έθεσε την προϋπόθεση ότι τα κέρδη αυτά πρέπει επίσης
να περιλαμβάνονται στα κέρδη μιας άλλης επιχείρησης του ομίλου.
69.      Δεύτερον, παρέλκει επίσης η εξέταση της βασιμότητας της τέταρτης αιτίασης του πρώτου λόγου αναιρέσεως, κατά την οποία η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσαν σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον δέχθηκαν ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν επιτρέπει αναπροσαρμογές που έχουν «υποθετικά κέρδη» ως σημείο αναφοράς. Συναφώς, πρέπει εκ νέου να επισημανθεί ότι οι αναιρεσείουσες κατανοούν εσφαλμένα τις σκέψεις του Γενικού Δικαστηρίου.
70.      Τούτο δε διότι οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι αφετηρία για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος δεν είναι τα πραγματικά, αλλά υποθετικά κέρδη, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα πραγματικά κέρδη. Η αιτίαση αυτή μπορεί να θεωρηθεί δικαιολογημένη στο μέτρο που ο όρος «αφετηρία» (57) είναι επιδεκτικός παρερμηνείας. Πράγματι, όπως εκτίθεται από την Επιτροπή, στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής, οι εθνικές αρχές προσδιόριζαν αρχικά τα πραγματικά κέρδη, τα σύγκριναν με τα κέρδη μιας συγκρίσιμης ανεξάρτητης επιχείρησης και στη συνέχεια αναπροσάρμοζαν το φορολογητέο εισόδημα της εταιρίας του ομίλου σύμφωνα με τα κέρδη της μεμονωμένης επιχείρησης, μη φορολογώντας τα πλεονάζοντα κέρδη (58). Κατά συνέπεια, βάση υπολογισμού του φόρου δεν ήταν τα πραγματικά, αλλά υποθετικά κέρδη, τα οποία χαρακτηρίζονταν ως «κέρδη που είναι συνήθη μεταξύ τρίτων». Στην προσέγγιση αυτή –ανεξαρτήτως της επιδεκτικής παρερμηνείας χρήσης του όρου «αφετηρία»– βάσισε το Γενικό Δικαστήριο τις επισημάνσεις που παρέθεσε στη σκέψη 99, όπως προκύπτει αναμφίβολα από το περαιτέρω σκεπτικό της απόφασής του (59).
6.      Συμπέρασμα από την εξέταση του πρώτου λόγου αναιρέσεως
71.      Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο αποφαινόμενο ότι ορθώς η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, λόγω της πρόδηλης ερμηνείας contra legem, δεν αποτελούσε μέρος του πλαισίου αναφοράς του βελγικού φόρου νομικών προσώπων. Συνεπώς,
ο πρώτος λόγος αναιρέσεως που προβάλλουν οι αναιρεσείουσες είναι αβάσιμος.
Β.      Επί του δευτέρου λόγου αναιρέσεως: χαρακτηρισμός μέτρου ως επιλεκτικού
72.      Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική ήταν επιλεκτική.
73.      Η αιτίαση αυτή αφορά το εξεταστέο σε δεύτερο στάδιο ζήτημα κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το γενικό καθεστώς, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το γενικό αυτό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (συναφώς, σημείο
31 των παρουσών προτάσεων).
74.      Κατά την άποψη των αναιρεσειουσών, με κανέναν από τους τρεις λόγους τους οποίους προέβαλε η Επιτροπή και επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο δεν στοιχειοθετείται τέτοια διαφορετική μεταχείριση συγκρίσιμων επιχειρήσεων από την επίμαχη φορολογική πρακτική. Δεδομένου ότι με καθέναν από τους τρεις λόγους ξεχωριστά προβάλλεται η ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης, ο λόγος αναιρέσεως των αναιρεσειουσών θα είναι βάσιμος μόνον αν και οι τρεις αυτοί λόγοι αποδειχθούν εσφαλμένοι. Αντιστρόφως, εάν έστω και ένας από τους λόγους αποδειχθεί ότι ευσταθεί, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως θα πρέπει να απορριφθεί.
1.      Επί της δυσμενούς μεταχείρισης των μεμονωμένων επιχειρήσεων και των επιχειρήσεων που ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων που δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο
75.      Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική ρύθμιση για τα πλεονάσματα κερδών συνεπάγεται επιλεκτική δυσμενή μεταχείριση των επιχειρήσεων που δεν ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (60). Τούτο δε διότι σκοπός του βελγικού καθεστώτος φορολογίας νομικών προσώπων είναι να φορολογείται το σύνολο των κερδών των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από το αν αυτές είναι αυτόνομες ή ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (61) .
76.      Η επίμαχη φορολογική πρακτική, αντιθέτως, διασφαλίζει στους δικαιούχους μείωση φόρου, καθόσον τους παρέχει τη δυνατότητα να εκπίπτουν μέρος των κερδών τους από τη βάση επιβολής του φόρου τους, χωρίς τα απαλλασσόμενα αυτά κέρδη να έχουν περιληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου (62). Ως εκ τούτου, οι επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που έχουν φορολογηθεί επί του συνολικού κέρδους τους σύμφωνα με τους συνήθεις κανόνες που διέπουν τον βελγικό φόρο νομικών προσώπων (63).
77.      Οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι οι επιχειρήσεις που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τις επιχειρήσεις που δεν ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων ή που ανήκουν σε όμιλο επιχειρήσεων που δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο.
78.      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το πλαίσιο αναφοράς (ομοιόμορφη φορολόγηση των κερδών ανάλογα με τη συγκεκριμένη φοροδοτική ικανότητα), οι επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις και με τις επιχειρήσεις εγχώριων ομίλων.
79.      Βεβαίως, ορθώς οι αναιρεσείουσες αντιτείνουν ότι οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο, αντιθέτως προς τους πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων, δεν εκτίθενται στον κίνδυνο της διπλής φορολογίας, ο οποίος μπορεί να προκύψει από την αναπροσαρμογή της ενδοομιλικής τιμολόγησης.
80.      Ωστόσο, η επίμαχη φορολογική πρακτική ουδόλως συναρτάται με τον κίνδυνο μιας τέτοιας διπλής φορολογίας, δεδομένου ότι δεν προϋποθέτει διασυνοριακή συναλλαγή. Αντιθέτως, η επίμαχη φορολογική πρακτική έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο ώστε να παρέχει στους δικαιούχους την επιλογή της μετάβασης από τη φορολόγηση με βάση τα πράγματι επιτευχθέντα κέρδη (τα οποία αντανακλούν την πραγματική φοροδοτική δυνατότητα) στη φορολόγηση με βάση τα υποθετικά μέσα κέρδη μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Τούτο έχει ως αποτέλεσμα οι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο να έχουν τη δυνατότητα να επιλέγουν να μην καταβάλουν φόρο νομικών προσώπων για ορισμένο μέρος των πράγματι επιτευχθέντων κερδών τους. Η επιλογή αυτή δεν παρέχεται σε μεμονωμένη επιχείρηση.
81.      Επομένως, ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας δεν μπορεί, υπό το πρίσμα του σκοπού της φορολόγησης των κερδών των επιχειρήσεων σε συνάρτηση με τη φοροδοτική ικανότητα, να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής. Τούτο δε διότι, από την άποψη αυτή, οι επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις και τις επιχειρήσεις εγχώριων ομίλων. Ο σκοπός της ομοιόμορφης φορολόγησης των κερδών ασφαλώς και δεν επιτυγχάνεται όταν οι πολυεθνικές επιχειρήσεις φορολογούνται για τα κέρδη τους μόνο μέχρι το ύψος ενός υποθετικού μέσου κέρδους, ενώ όλοι οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο φορολογούνται για το σύνολο των πραγματικών κερδών τους.
82.      Δεδομένου ότι η μείωση φόρου δεν είναι διαθέσιμη σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο εξίσου, αλλά μόνο στις βελγικές επιχειρήσεις πολυεθνικών ομίλων, το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση σε επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το γενικό καθεστώς σκοπού της ομοιόμορφης φορολόγησης των κερδών ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα.
83.      Κατά συνέπεια, και μόνο για τον λόγο αυτόν, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος. Η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσαν σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι υπήρξε διαφορετική μεταχείριση.
2.      Επί της δυσμενούς μεταχείρισης των επιχειρήσεων που δεν πραγματοποιούν επενδύσεις στο Βέλγιο κ.λπ.
84.      Παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν οι δύο περαιτέρω διακρίσεις τις οποίες προέβαλε η Επιτροπή και οι οποίες κρίθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο απαλλαγμένες πλάνης περί το δίκαιο (64) στοιχειοθετούν επίσης την ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (65). Τούτο δε διότι, όπως μόλις καταδείχθηκε, διαφορετική μεταχείριση υπάρχει ήδη μεταξύ, αφενός, των επιχειρήσεων πολυεθνικών ομίλων και, αφετέρου, των μεμονωμένων επιχειρήσεων και των επιχειρήσεων που ανήκουν σε ομίλους που δραστηριοποιούνται αποκλειστικά σε εθνικό επίπεδο (βλ. σημεία
78
επ.
των παρουσών προτάσεων).
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του δευτέρου λόγου αναιρέσεως
85.      Δεδομένου ότι το Δικαστήριο ορθώς απέρριψε την αιτίαση που βάλλει κατά του χαρακτηρισμού της επίμαχης φορολογικής πρακτικής ως επιλεκτικού μέτρου, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι ομοίως αβάσιμος.
Γ.      Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως: νόμιμος χαρακτήρας της διαταγής ανάκτησης των ενισχύσεων
86.      Ο τρίτος λόγος αναιρέσεως βάλλει κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η διαταχθείσα με την επίδικη απόφαση ανάκτηση ήταν νόμιμη.
87.      Με την πρώτη αιτίαση του τρίτου λόγου αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο ότι παρέβλεψε ότι η διαταγή ανάκτησης των ενισχύσεων παραβιάζει την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Οι αναιρεσείουσες δεν μπορούσαν να προβλέψουν ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών τους, η οποία χορηγούνταν σύμφωνα με πάγια και ευρέως γνωστή πρακτική της βελγικής διοίκησης, θα κρινόταν ως ασυμβίβαστη κρατική ενίσχυση (συναφώς, σημεία
89
επ. των παρουσών προτάσεων).
88.      Επιπλέον, είναι παράνομη η περιλαμβανόμενη στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης διαταγή κατά την οποία όλα τα ποσά που δεν ανακτήθηκαν από τον δικαιούχο της ενίσχυσης πρέπει να ανακτηθούν «από τον όμιλο στον οποίο ανήκει ο δικαιούχος της ενίσχυσης» (επί της δεύτερης αιτίασης του τρίτου λόγου αναιρέσεως, σημεία
96
επ. των παρουσών προτάσεων).
1.      Επί της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
89.      Κατά το Γενικό Δικαστήριο, οι αναιρεσείουσες δεν υποστήριξαν ότι έλαβαν από την Επιτροπή συγκεκριμένη διαβεβαίωση η οποία θα μπορούσε να δημιουργήσει εύλογες προσδοκίες ότι η Επιτροπή δεν θα έκρινε τις απαλλαγές που χορηγούνταν με φορολογικές προαποφάσεις ως παράνομες και ασυμβίβαστες κρατικές ενισχύσεις (66). Οι αναιρεσείουσες ισχυρίστηκαν απλώς και μόνον ότι δεν μπορούσαν να αναμένουν ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική θα χαρακτηριζόταν ως κρατική ενίσχυση. Κατά συνέπεια, η ανάκτηση δεν παραβιάζει την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (67).
90.      Οι κρίσεις αυτές δεν επιδέχονται αμφισβήτηση. Η πρώτη αιτίαση του τρίτου λόγου αναιρέσεως, κατ’ ουσίαν, θέτει το ζήτημα κατά πόσον είναι άξια προστασίας η εμπιστοσύνη των αναιρεσειουσών στις φορολογικές προαποφάσεις, οι οποίες βασίστηκαν σε μια –πάγια– ερμηνεία της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας που προδήλως δεν συνάδει με το γράμμα της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας.
91.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η κατάργηση μιας παράνομης ενίσχυσης μέσω της ανάκτησής της αποτελεί λογική συνέπεια της διαπίστωσης του παράνομου χαρακτήρα της (68).
92.      Η υποχρέωση ανάκτησης περιορίζεται βεβαίως από την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 16 του κανονισμού 2015/1589. Από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ωστόσο ότι η ανάκτηση για λόγους προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης αποκλείεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Για παράδειγμα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δικαιούται να επικαλεστεί μόνο εκείνος στον οποίο ένα θεσμικό όργανο της Ένωσης δημιούργησε, παρέχοντάς του συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις, βάσιμες προσδοκίες (69).
93.      Αντιθέτως, οι διαβεβαιώσεις που παρέχει το κράτος μέλος δεν θεωρούνται, υπό το πρίσμα της αρχής της αποτελεσματικότητας, επαρκείς (70). Συνεπώς, το γεγονός και μόνον ότι εθνικές αρχές διαβεβαίωσαν ότι θα παρείχαν ορισμένη φορολογική μεταχείριση με μια φορολογική προαπόφαση δεν αρκεί για τη στοιχειοθέτηση προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης από άποψη δικαίου της Ένωσης.
94.      Εν προκειμένω, παρέλκει η εξέταση του ζητήματος κατά πόσον μια τέτοια ερμηνεία της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης είναι εν τέλει πειστική (71). Τούτο δε διότι, σε κάθε περίπτωση, η εμπιστοσύνη δεν είναι άξια προστασίας εφόσον η πλάνη κατά την εφαρμογή του νόμου μπορούσε να γίνει ευχερώς αντιληπτή και από τον υποκείμενο στον φόρο. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή ούτε η (προδήλως παράνομη) διαβεβαίωση υπό μορφή φορολογικής προαπόφασης. Επομένως, ένας υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεστεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη όταν μια διάταξη ερμηνεύεται προδήλως κατά τρόπο αντίθετο προς το γράμμα της και η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται σε απόφαση προέγκρισης. Όπως προεκτέθηκε, η επίμαχη φορολογική πρακτική ήταν προδήλως αντίθετη προς το γράμμα της βελγικής νομοθεσίας περί φορολογίας νομικών προσώπων (βλ. σημεία
61
επ. των παρουσών προτάσεων).
95.      Συμπερασματικά, η ανάκτηση της ενίσχυσης δεν αντιβαίνει στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Το Γενικό Δικαστήριο αποφάνθηκε υπό την έννοια αυτή χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο.
2.      Επί της ανάκτησης από τα μέλη του ομίλου επιχειρήσεων
96.      Με το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο αποφαινόμενο ότι η ενίσχυση μπορεί επικουρικώς να ανακτηθεί και από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου, παρά το γεγονός ότι οι λοιπές εταιρίες του ομίλου δεν ήταν αποδέκτριες της φορολογικής προαπόφασης.
97.      Κατά το Γενικό Δικαστήριο, η περιλαμβανόμενη στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης διαταγή ανάκτησης δεν ενέχει πλάνη περί το δίκαιο (72). Η Επιτροπή δύναται, κατά
το Γενικό Δικαστήριο, να θεωρήσει ότι μεταξύ πλειόνων φυσικών και νομικών προσώπων υπάρχει οικονομική ενότητα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά βρίσκονται σε σχέση ελέγχου (73). Κατά συνέπεια, για να ζητηθεί η ανάκτηση από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου, αρκεί η διαπίστωση της Επιτροπής ότι η βελγική εταιρία, λόγω των κεντρικών καθηκόντων που ασκεί, ασκεί εντός του ομίλου τον έλεγχο επί των λοιπών εταιριών του ομίλου (74).
98.      Οι ανωτέρω κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου πάσχουν, κατά τη γνώμη μου, πλάνη περί το δίκαιο.
99.      Κατά το άρθρο 16 του κανονισμού 2015/1589, η παράνομη ενίσχυση πρέπει να ανακτάται από τον δικαιούχο. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δικαιούχος είναι εκείνος που επωφελήθηκε πραγματικά από την ενίσχυση (75).
100. Η συσχέτιση με το πραγματικό όφελος απορρέει από το ότι το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν φέρει χαρακτήρα κύρωσης εις βάρος του δικαιούχου. Αντιθέτως, η απαγόρευση των ενισχύσεων απευθύνεται στο κράτος (μέλος) και η υποχρέωση επιστροφής μιας παράνομης ενίσχυσης αποσκοπεί στην εξάλειψη των ανταγωνιστικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την ενίσχυση (76). Ο δικαιούχος της ενίσχυσης θα πρέπει να αποδώσει το πλεονέκτημα που απέκτησε έναντι των ανταγωνιστών του, ούτως ώστε να αποκατασταθεί η προ της ενίσχυσης κατάσταση (77). Με άλλα λόγια, πρόκειται για την κατάργηση πλεονεκτημάτων που αποκτήθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.
101. Τούτο δεν αναιρείται ούτε από τη νομολογία την οποία μνημονεύει το Γενικό Δικαστήριο προς αιτιολόγηση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Αντιθέτως, η νομολογία αυτή αποτελεί ακριβώς έκφραση της προεκτεθείσας αρχής.
102. Οι υποθέσεις τις οποίες μνημονεύει το Γενικό Δικαστήριο (78) έχουν το κοινό χαρακτηριστικό ότι, μετά τη χορήγηση ενίσχυσης, έλαβαν χώρα αναδιαρθρώσεις και μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων που αφορούσαν τους δικαιούχους. Με τον τρόπο αυτόν δημιουργήθηκαν οντότητες που δεν ήταν δικαιούχοι των αρχικών ενισχύσεων και, ως ένα είδος δικαιοδόχων, αποκόμισαν τα οφέλη της ενίσχυσης.
103. Στην υπόθεση Intermills κατά Επιτροπής, η εταιρία Intermills συνέστησε, στο πλαίσιο στηριζόμενης από το κράτος αναδιάρθρωσης, τρεις νομικά ανεξάρτητες εταιρίες παραγωγής, στις οποίες μεταβίβασε τις παραγωγικές της δραστηριότητες (συμπεριλαμβανομένων όλων των εγκαταστάσεων παραγωγής). Η εταιρία Intermills εξακολούθησε να συμμετέχει στις νεοσύστατες εταιρίες παραγωγής. Παρά τη νομική ανεξαρτησία, το Δικαστήριο εκτιμά ότι η αρχική εταιρία Intermills και οι τρεις νεοσύστατες εταιρίες παραγωγής αποτελούν οικονομική ενότητα που μπορεί να θεωρηθεί δικαιούχος ενίσχυσης κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (79).
104. Στην υπόθεση AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής, στο πλαίσιο στηριζόμενης από το κράτος αναδιάρθρωσης, μεταβιβάστηκε η παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από τον Ιταλό προμηθευτή ενέργειας ACEA στην εταιρία παραγωγής AEP, στην οποία εξακολούθησε να συμμετέχει η ACEA ως εταιρία συμμετοχών. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η ACEA και η AEP αποτελούσαν οικονομική ενότητα (80).
105. Συνεπώς, αντιθέτως προς την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου, δεν μπορεί να συναχθεί από τη μνημονευόμενη νομολογία ότι μια προβαλλόμενη σχέση ελέγχου λόγω της άσκησης κεντρικών καθηκόντων εντός ενός ομίλου αρκεί για να θεωρηθεί μια οικονομική ενότητα ως δικαιούχος της ενίσχυσης. Απεναντίας, κρίσιμο σε αμφότερες τις αποφάσεις ήταν το ζήτημα ποιος αποκομίζει το πραγματικό όφελος από την ενίσχυση.
106. Αντίστοιχες κρίσεις εξέφερε το Δικαστήριο και σε πιο πρόσφατες αποφάσεις του που αφορούσαν περιπτώσεις οικονομικής συνέχειας. Κατά τις αποφάσεις αυτές, η ενίσχυση πρέπει να αναζητείται από την εταιρία που εξακολουθεί την οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης η οποία είχε ωφεληθεί αρχικώς από την ενίσχυση αυτή, σε περίπτωση που αποδεικνύεται ότι η εν λόγω εταιρία, στην πράξη, απολαύει ακόμη του ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος που συνδέεται με την εν λόγω ενίσχυση (81).
107. Συνεπώς, για να είναι νόμιμη η ανάκτηση στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει οι λοιπές εταιρίες του ομίλου να έχουν επίσης αποκομίσει πραγματικό όφελος από την επίμαχη ενίσχυση εκ μέρους του Βελγίου.
108. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή ούτε ότι το Δικαστήριο δέχεται, σε σχέση με τα άρθρα 101 και 102 ΣΛΕΕ, μια «ευρεία» έννοια της επιχείρησης. Η ερμηνεία αυτή καθιστά δυνατή την επιβολή των κυρώσεων για συμπεριφορά αντίθετη προς τους κανόνες του ανταγωνισμού και σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις (82). Κατά την εν λόγω ερμηνεία, η έννοια της «επιχείρησης» καλύπτει κάθε οικονομική ενότητα η οποία ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του νομικού καθεστώτος που τη διέπει και του τρόπου χρηματοδότησής της, έστω και αν από νομικής απόψεως η οικονομική αυτή ενότητα αποτελείται από περισσότερα φυσικά ή νομικά πρόσωπα (83). Η έννοια αυτή της επιχείρησης απορρέει από το ότι η τυπική διάκριση μεταξύ των διαφόρων επιχειρήσεων δεν πρέπει να έχει ως συνέπεια τον αποκλεισμό της εφαρμογής των κανόνων του ανταγωνισμού (84).
109. Βεβαίως, τόσο τα άρθρα 101 και 102 ΣΛΕΕ όσο και το άρθρο 107 ΣΛΕΕ εντάσσονται στο κεφάλαιο περί των κανόνων ανταγωνισμού και αποσκοπούν στη διασφάλιση της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς και στην προστασία του ανταγωνισμού από στρεβλώσεις. Ωστόσο, τα μέσα (καθώς και το πνεύμα και ο σκοπός των μέσων αυτών) για την επίτευξη του ανωτέρω στόχου είναι τόσο διαφορετικά, ώστε να χρήζουν διαφορετικής ερμηνείας. Ενώ στο πλαίσιο των άρθρων 101 και 102 ΣΛΕΕ ο ανταγωνισμός προστατεύεται με την απαγόρευση συμπεριφορών (ιδίως συμφωνιών) ιδιωτών ανταγωνιστών, το άρθρο 107 ΣΛΕΕ στρέφεται πρωτίστως κατά της παρέμβασης του κράτους (μέλους). Η διάκριση αυτή αντικατοπτρίζεται και στην οικονομία της Συνθήκης ΛΕΕ, δεδομένου ότι η εν λόγω Συνθήκη διακρίνει μεταξύ του τμήματος 1, με τίτλο «Κανόνες εφαρμοστέοι επί των επιχειρήσεων», και του τμήματος 2, με τίτλο «Κρατικές ενισχύσεις».
110. Καθοριστική σημασία έχουν, επομένως, οι διαφορετικές λειτουργίες τις οποίες επιτελεί η έννοια της επιχείρησης στα αντίστοιχα τμήματα. Μέσω της «ευρείας» έννοιας της επιχείρησης, στο πλαίσιο των άρθρων 101 και 102 ΣΛΕΕ, πραγματοποιείται ο καταλογισμός μιας αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφοράς. Υπό το πρίσμα αυτό, φαίνεται εύλογο ότι η νομολογία δέχεται την ύπαρξη μιας οικονομικής ενότητας όταν η θυγατρική, μολονότι έχει χωριστή νομική προσωπικότητα, δεν καθορίζει αυτοτελώς τον τρόπο κατά τον οποίο ενεργεί στην αγορά, αλλά εφαρμόζει κατ’ ουσίαν τις οδηγίες της μητρικής εταιρίας (85). Τούτο δε διότι, εάν η θυγατρική ενεργεί αντίθετα προς τους κανόνες του ανταγωνισμού, τούτο οφείλεται σε αντίθετη προς τους κανόνες του ανταγωνισμού οδηγία της μητρικής εταιρίας. Στο πλαίσιο αυτό, πρόκειται για ερμηνεία υπό το πρίσμα του προστατευτικού σκοπού, ήτοι προς τον σκοπό της απαγόρευσης μιας αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφοράς και εν τέλει της διασφάλισης της αποτελεσματικής επιβολής του δικαίου του ανταγωνισμού.
111. Αντιθέτως, στις περιπτώσεις που αφορούν το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων, η αντίθετη προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφορά εντοπίζεται στην πλευρά του κράτους (μέλους). Τυχόν «ευρεία» ερμηνεία της έννοιας της επιχείρησης θα είχε στις περιπτώσεις αυτές ως συνέπεια τον καταλογισμό σε τρίτους της πραγματικής ωφέλειας την οποία προσπορίστηκε συγκεκριμένος δικαιούχος ενίσχυσης. Επομένως, δεν μπορεί να είναι κρίσιμο το εάν ο δικαιούχος της ενίσχυσης (επί παραδείγματι η θυγατρική εταιρία) ακολουθεί τις οδηγίες του τρίτου (επί παραδείγματι της μητρικής εταιρίας). Τούτο δε διότι από το γεγονός αυτό δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο τρίτος αποκόμισε το πραγματικό όφελος. Αντιθέτως, οι περιστάσεις που –όπως στις προαναφερθείσες υποθέσεις– υποδηλώνουν μετατόπιση του πραγματικού οφέλους σε τρίτο, ως ένα είδος δικαιοδόχου, πρέπει να διαπιστώνονται από την Επιτροπή (86).
112. Στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής, το πραγματικό όφελος συνίστατο στη λήψη φορολογικής προαπόφασης με την οποία βεβαιώνεται συγκεκριμένη φορολόγηση των κερδών. Προφανώς, οι φορολογικές αυτές προαποφάσεις δεν απευθύνονταν σε έναν «όμιλο» (στο πλαίσιο της λεγόμενης φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου), αλλά σε μια συγκεκριμένη εταιρία του ομίλου. Αυτή ήταν επομένως η επωφελούμενη της φορολογικής προαπόφασης και, ως εκ τούτου, η δικαιούχος της ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 16 του κανονισμού 2015/1589. Η Επιτροπή δεν διαπίστωσε περιστάσεις υπό τις οποίες οι λοιπές εταιρίες του ομίλου να αποκόμισαν το όφελος που προσπορίστηκε με τις φορολογικές προαποφάσεις.
113. Επομένως, η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή μπορεί να διατάξει την ανάκτηση της ενίσχυσης και από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου πάσχει πλάνη περί το δίκαιο.
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του τρίτου λόγου αναιρέσεως
114. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο ότι η επίδικη απόφαση δεν αντιβαίνει στην αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Ωστόσο, η κρίση ότι η Επιτροπή είχε επίσης τη δυνατότητα να διατάξει την ανάκτηση από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου πάσχει πλάνη περί το δίκαιο. Συνεπώς, η δεύτερη αιτίαση του τρίτου λόγου αναιρέσεως είναι βάσιμη. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι κατά τούτο αναιρετέα. Δεδομένου ότι η εν λόγω αιτίαση αποτέλεσε το αντικείμενο κατ’ αντιμωλία συζήτησης ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η εξέτασή της δεν απαιτεί τη λήψη κανενός συμπληρωματικού μέτρου οργάνωσης της διαδικασίας, η υπόθεση είναι ώριμη προς εκδίκαση (άρθρο 61, παράγραφος 1, του Οργανισμού του Δικαστηρίου). Επομένως, το άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης πρέπει να ακυρωθεί.
Δ.      Επί του τετάρτου λόγου αναιρέσεως: συμφωνία σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση ως ενίσχυση κατά την έννοια της επίμαχης φορολογικής πρακτικής
115. Με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα στην υπόθεση C‑758/23 P προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον επιβεβαίωσε ότι οι φορολογικές ελαφρύνσεις που της χορηγήθηκαν πρέπει να ανακτηθούν. Ειδικότερα, επισημαίνει ότι η ίδια δεν έλαβε φορολογική προαπόφαση, αλλά συνήψε με τη βελγική φορολογική διοίκηση προκαταρκτική συμφωνία σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η οποία δεν εμπίπτει στην επίμαχη φορολογική πρακτική.
116. Ο λόγος αναιρέσεως αυτός δεν μπορεί να γίνει δεκτός. Τούτο δε διότι η Επιτροπή ουδόλως εξέδωσε την επικρινόμενη διαταγή ότι πρέπει να ανακτηθούν οι φορολογικές ελαφρύνσεις που χορηγήθηκαν στην αναιρεσείουσα στο πλαίσιο της προκαταρκτικής συμφωνίας σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση. Στο άρθρο 1 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά κρατική ενίσχυση που είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Στο ίδιο άρθρο, περιγράφει την επίμαχη φορολογική πρακτική ως καθεστώς «δυνάμει του οποίου το Βέλγιο εξέδωσε προαποφάσεις». Στο άρθρο 2 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή διατάσσει την ανάκτηση των ενισχύσεων που μνημονεύονται στο άρθρο 1. Σε κανένα σημείο η Επιτροπή δεν διαπίστωσε ότι στην επίμαχη φορολογική πρακτική εμπίπτουν και οι προκαταρκτικές συμφωνίες σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση ή ότι οι συμφωνίες αυτές συνιστούν, ανεξάρτητα από την εν λόγω πρακτική, ενίσχυση που είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Βεβαίως, η αναιρεσείουσα μνημονεύεται στον «κατάλογο των προαποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εφαρμογή του επίμαχου καθεστώτος», ο οποίος περιλαμβάνεται στο παράρτημα της επίδικης απόφασης. Ωστόσο, ο κατάλογος αυτός δεν έχει έννομες συνέπειες. Τούτο δε διότι, όπως διευκρινίζει η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση, ο εν λόγω «κατάλογος δικαιούχων που υπέβαλαν οι βελγικές αρχές και επισυνάπτεται στην παρούσα απόφαση έχει καθαρά ενδεικτικό χαρακτήρα» (87). Συνεπώς, το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορούσε εν τέλει να επικυρώσει την επικρινόμενη από την αναιρεσείουσα διαταγή ανάκτησης, η οποία στην πραγματικότητα δεν είχε καν εκδοθεί.
117. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς επισήμανε ότι, σε απόφαση που αφορά κρατικές ενισχύσεις, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού (88). Η ιδιαίτερη κατάσταση της αναιρεσείουσας πρέπει να ληφθεί υπόψη στο στάδιο της ανάκτησης της ενίσχυσης.(89) Εάν στο πλαίσιο αυτό αποδειχθεί ότι ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ευσταθεί, εάν δηλαδή η αναιρεσείουσα δεν ήταν δικαιούχος της επίμαχης φορολογικής πρακτικής, η ανάκτηση δεν θα είναι δυνατή.
118. Αντιθέτως, στο μέτρο που το Γενικό Δικαστήριο εκθέτει, στο περαιτέρω (καθώς φαίνεται, μόνον επικουρικά παρατιθέμενο) σκεπτικό του, ότι η προκαταρκτική συμφωνία αντιστοιχούσε επί της ουσίας στην επίμαχη φορολογική πρακτική (90), το Γενικό Δικαστήριο υπερέβη την αρμοδιότητά του. Τούτο δε διότι αντικείμενο της διαφοράς είναι η επίδικη απόφαση. Η απόφαση αυτή δεν περιέχει διαπιστώσεις σχετικά με το αν η προκαταρκτική συμφωνία την οποία συνήψε η βελγική φορολογική διοίκηση με την αναιρεσείουσα συνιστά κρατική ενίσχυση. Τούτο δεν αποκλείεται βεβαίως, αλλά δεν αποτελεί αντικείμενο της επίδικης απόφασης. Ωστόσο, επειδή το διατακτικό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ερείδεται στο σκεπτικό της απόφασης ακόμη και χωρίς τις επισημάνσεις αυτές, η εν λόγω υπέρβαση αρμοδιότητας εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου δεν συνεπάγεται την αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης (91).
Ε.      Συμπέρασμα από την εξέταση των λόγων αναιρέσεως
119. Ο τρίτος λόγος αναιρέσεως είναι εν μέρει βάσιμος. Κατά τα λοιπά, οι λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι. Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος που πλήττεται βασίμως και η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί κατά τα λοιπά. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης πρέπει να ακυρωθεί.
ΣΤ.    Επί των δικαστικών εξόδων
120. Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως γίνεται δεκτή και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αυτό αποφαίνεται και επί των δικαστικών εξόδων. Τούτο συμβαίνει εν προκειμένω.
121. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο σύμφωνα με το άρθρο 184, παράγραφος 1, εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία, σε περίπτωση μερικής νίκης και μερικής ήττας των διαδίκων, κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά έξοδά του. Πάντως, αν τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης, το Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι ένας διάδικος, πέραν των δικαστικών εξόδων του, φέρει και μέρος των εξόδων του αντιδίκου.
122. Λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της παρούσας διαδικασίας, κρίνεται δικαιολογημένο να φέρουν τα δικαστικά έξοδα μόνον οι αναιρεσείουσες. Η αίτηση αναιρέσεως θα ευδοκιμήσει μόνο σε πολύ περιορισμένο βαθμό, ήτοι μόνον ως προς την τρίτη αιτίαση του τρίτου λόγου αναιρέσεως. Καθόσον μπορεί να διαγνωστεί, η αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και η ακύρωση της επίδικης απόφασης δεν προσπορίζει στις αναιρεσείουσες άμεσο οικονομικό όφελος. Τούτο δε διότι η ανάκτηση από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου διατάχθηκε μόνον επικουρικώς. Επομένως, είναι δικαιολογημένο η ακύρωση του άρθρου 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης να μην επηρεάσει την απόφαση επί των δικαστικών εξόδων.
VI.    Πρόταση
123. Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί στις υποθέσεις C‑757/23 P και C‑758/23 P ως εξής:
1.      Αναιρεί το σημείο 2 του διατακτικού της απόφασης της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, Magnetrol International κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16, EU:T:2023:565), στο μέτρο που με το σημείο αυτό απορρίφθηκε η προσφυγή κατά της επικουρικώς διαταχθείσας ανάκτησης των ποσών από τους ομίλους επιχειρήσεων των δικαιούχων των ενισχύσεων [άρθρο 2, παράγραφος 2, της απόφασης (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο].
2.      Ακυρώνει το άρθρο 2, παράγραφος 2, της απόφασης (ΕΕ) 2016/1699.
3.      Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως κατά τα λοιπά.
4.      Καταδικάζει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, Magnetrol International κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      Πρόκειται για τις διαδικασίες στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P έως C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P καθώς και C‑755/23 P και C‑756/23 P. Οι παρούσες προτάσεις αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, ως προς το περιεχόμενό τους, στις προτάσεις μου στην υπόθεση C‑752/23 P. Νέες είναι μόνον οι
επισημάνσεις που εκτίθενται στα σημεία 115 επ. των παρουσών προτάσεων σχετικά με την ανάκτηση φορολογικών ελαφρύνσεων που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο προκαταρκτικών συμφωνιών με αντικείμενο ενδοομιλική τιμολόγηση.
4      Απόφαση (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61).
5      Ενδοομιλική τιμολόγηση σημαίνει τον καθορισμό τιμών έναντι των οποίων μια επιχείρηση παραδίδει ενσώματα αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις και/ή παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις, 2022, σ. 15 και 16.
6      Moniteur belge της 9ης Ιουλίου 2004.
7      Σκέψεις 89, 90 και 93 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης καθώς και αιτιολογική σκέψη 34 της επίδικης απόφασης.
8      Σκέψεις 91 και 93 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, με παραπομπή στην αιτιολογική σκέψη 38 της επίδικης απόφασης.
9      Σκέψεις 97 και 98 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, με παραπομπή στις αιτιολογικές σκέψεις 39 έως 42 της επίδικης απόφασης· βλ., επίσης, δήλωση του Υπουργού Οικονομικών της 30ής Νοεμβρίου 2023, η οποία προσκομίστηκε ως παράρτημα Α6.
10      Επί των κατωτέρω εκτιθεμένων, βλ. σκέψη 99 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
11      Πρακτικά, υπολογιζόταν ένα ποσοστό που προέκυπτε από τη σύγκριση των εκτιμώμενων υποθετικών μέσων κερδών μιας μεμονωμένης επιχείρησης και των εκτιμώμενων πραγματικών κερδών του υποκειμένου στον φόρο. Το ποσοστό που προέκυπτε κατ’ αυτόν τον τρόπο αφαιρούνταν από τα πραγματικά κέρδη του υποκειμένου στον φόρο κατά τα επόμενα πέντε έτη.
12      Επί των κατωτέρω εκτιθεμένων, σκέψη 36 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
13      Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 156 έως 158 και 169 επ.).
16      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 36), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 105), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψη 27).
17      Επί των κατωτέρω εκτιθεμένων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 44), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 107), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψεις 31 επ.).
18      Σκέψεις 82 επ., ιδίως σκέψη 102 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
19      Είναι αληθές ότι η απόφαση στην αγγλική γλώσσα περιέχει τη φράση «already included» και όχι «also included». Ωστόσο, από τις επισημάνσεις του Δικαστηρίου και τη σύγκριση με το γράμμα της απόφασης, μεταξύ άλλων, στη γαλλική γλώσσα («également repris») προκύπτει ότι πρόκειται για μεταφραστικό σφάλμα.
20      Σκέψη 92 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
21      Σκέψη 95 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
22      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23      Αιτιολογική σκέψη 130 της επίδικης απόφασης.
24      Αιτιολογική σκέψη 129 της επίδικης απόφασης.
25      Υπό την έννοια αυτή, βλ. ρητώς απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26      Υπό την έννοια αυτή, βλ. απόφαση της 7ης Μαΐου 1991, Oliveira κατά Επιτροπής (C‑304/89, EU:C:1991:191, σκέψεις 17 και 18)· βλ. επίσης απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2025, Αυστρία κατά Επιτροπής (Πυρηνικός σταθμός ηλεκτροπαραγωγής Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, σκέψη 99), σχετικά με αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο ελάττωμα της αιτιολογίας.
27      Επί των κατωτέρω εκτιθεμένων, απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 51).
29      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30      Η προσωρινή εκτίμηση υπόκειται εκ φύσεως στη δυνατότητα μεταβολών ή αποσαφηνίσεων κατά τη διάρκεια της έρευνας.
31      Αιτιολογική σκέψη 84 της απόφασης της 3ης Φεβρουαρίου 2015 σχετικά με το μέτρο SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Σύστημα φορολόγησης πλεοναζόντων κερδών στο Βέλγιο βάσει συμφωνιών τύπου «tax ruling» – Άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (CIR 92), [ΕΕ 2015, C 188, σ. 24 (41)].
32      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 91 επ.), Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 86 επ.) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημεία 147 επ.).
33      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 27).
34      Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39)· βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 99).
35      Βλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψεις 115 επ.), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
36      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 48), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 112), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψη 37)· πρβλ., επίσης, όσον αφορά τις θεμελιώδεις ελευθερίες, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 49), και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 42), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
38      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), και της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
40      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56).
41      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 51).
42      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 80).
43      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 101).
44      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 98 επ.) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 94 επ.).
45      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 96).
46      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημείο 94) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 92).
47      Απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Κυβέρνησης του Γιβραλτάρ και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 96 έως 107).
48      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 91).
49      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 53), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 114), της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψεις 48 επ.), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19, EU:C:2021:201, σκέψεις 42 επ.).
50      Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 34) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημείο 151).
51      Συναφώς, απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119). Η εν λόγω αρχή επιτάσσει να ρυθμίζονται από τον εθνικό νομοθέτη όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου.
52      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
53      Εάν, στο πλαίσιο ενός τέτοιου ελέγχου, τα όργανα της Ένωσης καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν την εθνική φορολογική νομοθεσία κατά τρόπο προδήλως αντίθετο προς τον νόμο, η φορολογική πρακτική που βασίζεται στην εν λόγω εφαρμογή δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Το κατά πόσον αυτή συνιστά επίσης επιλεκτικό πλεονέκτημα πρέπει να διαπιστώνεται στο πλαίσιο του δεύτερου και του τρίτου σταδίου του προμνησθέντος (σημείο 31 των παρουσών προτάσεων) ελέγχου των τριών σταδίων. Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 60), καθώς και προτάσεις μου στην ίδια υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 28).
54      Ενδοομιλική τιμολόγηση σημαίνει τον καθορισμό τιμών έναντι των οποίων μια επιχείρηση παραδίδει υλικά αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις και/ή παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις, 2022, σ. 15 και 16.
55      Παράθεση της άποψης του Βελγίου στην αιτιολογική σκέψη 14 της επίδικης απόφασης.
56      Σκέψεις 93 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
57      Σκέψη 99 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
58      Αιτιολογικές σκέψεις 15 έως 20 της επίδικης απόφασης.
59      Σκέψη 51 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
60      Σκέψεις 105 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
61      Σκέψη 107 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
62      Σκέψη 108 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
63      Σκέψη 110 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
64      Σκέψεις 111 επ. και 119 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
65      Βλ. τις εκτενέστερες επισημάνσεις στις προτάσεις μου στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P (σημεία 89 επ.).
66      Επί των κατωτέρω
εκτιθεμένων, σκέψη 133 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
67      Σκέψη 135 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
68      Θεμελιώδης η απόφαση της 21ης Μαρτίου 1990, Βέλγιο κατά Επιτροπής (C‑142/87, EU:C:1990:125, σκέψη 66).
69      Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 97), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Kahla Thüringen Porzellan κατά Επιτροπής (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, σκέψη 63), καθεμιά με περαιτέρω παραπομπές.
70      Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 20ής Μαρτίου 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, σκέψεις 34 επ.).
71      Ως προς αυτό θα μπορούσαν να εγερθούν αμφιβολίες, στο μέτρο που οι φορολογικές προαποφάσεις αποτελούν ένα κλασικό μέσο κατοχύρωσης της ασφάλειας δικαίου εκ μέρους της εθνικής φορολογικής διοίκησης· βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 169).
72      Σκέψη 155 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
73      Σκέψη 151 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
74      Σκέψεις 152 και 153 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
75      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Γερμανία κατά Επιτροπής (C‑277/00, EU:C:2004:238, σκέψη 75).
76      Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 131), της 8ης Δεκεμβρίου 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, σκέψη 34), και της 29ης Απριλίου 2004, Γερμανία κατά Επιτροπής (C‑277/00, EU:C:2004:238, σκέψη 76).
77      Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 131), της 8ης Δεκεμβρίου 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, σκέψη 34), και της 29ης Απριλίου 2004, Γερμανία κατά Επιτροπής (C‑277/00, EU:C:2004:238, σκέψη 75).
78      Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1984, Intermills κατά Επιτροπής (323/82, EU:C:1984:345, σκέψη 11), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψη 64).
79      Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1984, Intermills κατά Επιτροπής (323/82, EU:C:1984:345, σκέψη 11).
80      Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψεις 63 και 64).
81      Αποφάσεις της 16ης Ιανουαρίου 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, σκέψη 40), και της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψεις 79 και 81).
82      Απόφαση της 27ης Απριλίου 2017, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, σκέψη 41), της 27ης Απριλίου 2017, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, σκέψεις 47 και 48), και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, σκέψεις 54 και 55).
84      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, σκέψη 41)· βλ. ήδη αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, σκέψη 41), και της 14ης Ιουλίου 1972, Imperial Chemical Industries κατά Επιτροπής (48/69, EU:C:1972:70, σκέψη 140).
85      Απόφαση της 27ης Απριλίου 2017, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, σκέψη 52).
86      Εναλλακτικά, η Επιτροπή θα μπορούσε απλώς να συναρτά την ανάκτηση της ενίσχυσης από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου με την πραγματική περιέλευση του πλεονεκτήματος σε αυτές.
87      Υποσημείωση 132 της επίδικης απόφασης.
88      Σκέψη 31 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
89      Βλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψη 77).
90      Σκέψεις 33 και 34 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Ομοίως, η Επιτροπή στο υπόμνημά της περί απαντήσεως.
91      Βλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, σκέψη 75 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).