62001CC0017(01)_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
I – Procedure
1. Bij beschikking van 30 november 2000 heeft het Bundesfinanzhof drie prejudiciële vragen gesteld over de geldigheid van de artikelen 2 en 3 van beschikking 2000/186/EG van de Raad van 28 februari 2000(2), waarbij de Bondsrepubliek Duitsland werd gemachtigd om maatregelen te nemen die afwijken van de artikelen 6 en 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(3) (hierna: „Zesde richtlijn”). Naar aanleiding hiervan hebben de Duitse regering, de Nederlandse regering, de Raad en de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Ter zitting van het Hof op 10 juli 2002 hebben de Duitse Regering, de Raad en de Commissie hun standpunten mondeling toegelicht. Op 24 oktober 2002 heb ik in deze zaak geconcludeerd.
2. Bij beschikking van 12 december 2002 heeft het Hof (Vijfde Kamer) besloten tot heropening van de mondelinge behandeling. Daarbij werden de partijen in het hoofdgeding, de lidstaten, de Raad van de Europese Unie en de Commissie van de Europese Gemeenschappen uitgenodigd om hun standpunt te geven over de volgende vraag: welke uitleg moet worden gegeven aan artikel 27, lid 1, tweede zin, van de Zesde richtlijn. Meer in het bijzonder: op welke wijze dient de niet noemswaardige invloed van de maatregel tot uitdrukking te komen:
– op een globale manier (met name voor de eigen inkomsten van de Gemeenschap uit de belasting over de toegevoegde waarde) en indien zo, volgens welke maatstaven;
en/of
– rekening houdend met individuele situaties en, indien zo, volgens welke maatstaven?
Op 30 januari 2003 heeft de hoorzitting na heropening plaatsgevonden. Daarin hebben de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Raad en de Commissie hun standpunten uiteengezet.
II –
Beoordeling
3. Voor de feiten die aan het hoofdgeding in deze zaak ten grondslag liggen, alsmede voor het van toepassing zijnde gemeenschaps‑ en nationale recht moge ik verwijzen naar mijn conclusie van 24 oktober 2002.
4. In genoemde conclusie, punten 56 tot en met 59, ben ik op basis van ’s Hofs rechtspraak tot de slotsom gekomen dat de in artikel 2 van beschikking 2000/186 gegeven machtiging ongeldig is, aangezien daarin de belastingplichtige niet de mogelijkheid wordt geboden aan te tonen, zoals het Hof in zijn rechtspraak uitdrukkelijk eist, dat er in zijn geval geen sprake is van fraude of misbruik. Tevens heb ik geconcludeerd dat, in de hypothese dat de machtiging ook zou strekken ter vereenvoudiging van de belastingheffing, zij ook strijdig zou zijn met het voorschrift van artikel 27, lid 1, tweede volzin, van de Zesde richtlijn. Dit voorschrift heb ik in punt 60 van mijn conclusie aangemerkt als een verbijzondering van het evenredigheidsbeginsel.
5. In deze aanvullende conclusie zal ik mij strikt beperken tot de vraag die het Hof in zijn beschikking heeft gesteld omtrent de interpretatie van de tweede volzin van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn: „de maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindgebruik”.
6. De BTW, zoals deze is uitgewerkt in de Zesde richtlijn, heeft als bepalend kenmerk dat het een verbruiksbelasting is die, ongeacht het aantal daaraan voorafgaande transacties, tot in het stadium van het eindverbruik strikt evenredig moet zijn aan de prijs van de geleverde goederen en diensten. Deze fiscale neutraliteit veronderstelt dat de economische actoren in iedere schakel van de voortbrengingsketen de door hen betaalde of verschuldigde BTW voor aan hen geleverde (of te leveren) goederen of diensten moet kunnen terugvorderen. Dit in artikel 17, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn neergelegde recht op aftrek is derhalve een kernelement van het BTW-stelsel. Opheffing of beperking van dat recht ontneemt aan de BTW de ermee beoogde fiscale neutraliteit.
7. In dit licht dient ook het voorschrift van artikel 27, lid 1, tweede volzin, te worden gelezen: „vereenvoudiging van de belastingheffing mag niet significant doorwerken op de belasting die in het stadium van het eindverbruik verschuldigd is”.
8. De Commissie heeft ter hoorzitting mijns inziens overtuigend uiteengezet dat een maatregel ter vereenvoudiging van de belastingheffing, die tot gevolg heeft, of kan hebben, dat economische actoren in de voortbrengingsketen een significant deel van de door hen over de toegevoegde waarde in de eerdere schakels van de keten betaalde belasting niet kunnen terugvorderen, ertoe zal leiden dat hun productiekosten hoger worden. Afhankelijk van de marktomstandigheden zoals de prijselasticiteit van de in het eindstadium te leveren goederen of diensten, zullen zij trachten een zo groot mogelijk deel van de voor hun rekening blijvende belasting op de eindverbruiker af te wentelen. In zo’n geval is er sprake van een „noemenswaardige invloed op het belastingbedrag dat in het stadium van het eindverbruik verschuldigd is”.
9. In het geval van een forfaitaire beperking van het recht op aftrek van de over de eerdere schakels van de voortbrengingsketen verschuldigde of voldane BTW tot 50 %, ontstaat de situatie dat een onbepaald aantal belastingplichtigen structureel niet – meer – in staat zal zijn de door hen betaalde „voorbelasting” volledig af te trekken. Dan wordt als het ware systematisch de mogelijkheid geopend, die artikel 27, lid 1, tweede volzin, van de Zesde richtlijn juist beoogt te verhinderen, namelijk dat de maatregel systematisch een noemenswaardige, zij het mogelijk van geval tot geval verschillende, invloed heeft op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.
10. Door de regering van het Verenigd Koninkrijk is hiertegen ingebracht dat een economische analyse van de onderhavige forfaitaire beperking van vooraftrek tot andere gevolgtrekkingen zou kunnen leiden dan de zuiver fiscale analyse waarop de Commissie haar betoog baseert. Immers de mogelijkheden tot het doorberekenen van het niet-terugvorderbare deel van de over de eerdere schakels van de keten betaalde BTW aan de eindgebruiker zouden uiteindelijk afhangen van de marktomstandigheden, zoals de concurrentieverhoudingen, substitutiemogelijkheden en de prijs‑ en inkomenselasticiteit. In dit verband is verwezen naar de conclusies van de advocaten-generaal Mancini en Tesauro in de zaken San Giorgo(4) en Comateb(5), waar de vraag aan de orde was of bij verzoeken om teruggave van ten onrechte geheven belasting rekening moet worden gehouden met de mate waarin die te veel betaalde belasting kon worden afgewenteld.
11. Zonder de stellingen van mijn ambtsvoorgangers in twijfel te willen trekken – ik deel hun mening dat belastingen op goederen en diensten in het economische verkeer slechts bij uitzondering geheel kunnen worden afgewenteld – meen ik dat het argument van de regering van het Verenigd Koninkrijk in deze context niet valide is. Immers een forfaitaire maatregel als hier in het geding is heeft betrekking op een grote variëteit aan economische activiteiten, met onderling sterk uiteenlopende afwentelingsmogelijkheden. Evenwel hoezeer die afwentelingsmogelijkheden in het individuele geval ook mogen verschillen, het systematische gevolg van de maatregel is „een noemenswaardige invloed op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik”.
12. Een dergelijk resultaat is door de gemeenschapswetgever als disproportioneel in relatie tot het beoogde doel van de maatregel – vereenvoudiging van belastingheffingen – ongeoorloofd geacht.
13. Met deze constatering zou ik kunnen volstaan, ware het niet dat door de regeringen van Duitsland en van het Verenigd Koninkrijk en door de Raad de ratio van artikel 27, lid 1, tweede volzin, van de Zesde richtlijn vooral is gezocht in de bedoeling van de gemeenschapswetgever om de opbrengst van het zogenoemde BTW-middel als een van de eigen middelen van de Gemeenschap veilig te stellen. Zij beroepen zich daartoe met name op de tweede considerans van de Zesde richtlijn, waarin met zoveel woorden wordt verwezen naar het Eigenmiddelenbesluit van de Raad van 21 april 1970.(6) Derhalve zouden maatregelen ter vereenvoudiging van de belastingheffing vooral moeten worden getoetst op hun effecten voor de opbrengst van de BTW, zoals deze in het laatste stadium op de eindverbruiker drukt.
14. Dit argument acht ik niet overtuigend. In de eerste plaats ontbreekt in de tweede considerans van de Zesde richtlijn iedere verwijzing naar het specifieke voorschrift van artikel 27, lid 1, tweede volzin. In de tweede plaats heeft deze considerans gelet op het object en de strekking van de Zesde richtlijn, die primair beoogt een uniforme grondslag te scheppen voor het gemeenschappelijk stelsel van de BTW, betrekking op het gehele samenstel van bepalingen dat de uniforme grondslag uitwerkt. Daaraan kan moeilijk een argument worden ontleend voor de interpretatie van artikel 27, lid 1, in het bijzonder en zeker niet indien de desbetreffende vereenvoudigingsmaatregel tot gevolg kan hebben dat de in het eindstadium verschuldigde belasting in tweeërlei opzicht wordt verhoogd: in de eerste plaats met het bedrag dat in de keten niet kan worden teruggevorderd en in de tweede plaats met de extra belasting die in het stadium van het eindverbruik over de hogere eindprijs verschuldigd is.
15. Het argument is, zo het ooit al hout sneed, bovendien door de evolutie in en de samenstelling van de eigen middelen volstrekt achterhaald. Sinds de invoering van het Eigenmiddelenbesluit 1988(7), waarbij een aanvullend „vierde eigen middel” dat aan het Bruto Binnenlands Product (BBP) van de lidstaten is gerelateerd is geïntroduceerd, is de betekenis van het eigen middel BTW voor de financiering van de gemeenschapsuitgaven zowel in absolute als in relatieve zin sterk verminderd. Deze trend heeft zich voortgezet in het Eigenmiddelenbesluit 1994(8), waarbij het uniforme percentage van de BTW-afdrachten werd verminderd van 1,4 % tot 1 %, en in het Eigenmiddelenbesluit 2000.(9) Het laatstgenoemde besluit voorziet in de stapsgewijze reductie van de BTW-eigenmiddelenbron van 1 % in 2000, via 0,75 % in 2002 tot 0,5 % in 2004. Tevens is bepaald dat de in aanmerking te nemen grondslag maximaal 50 % van het BBP van de lidstaten mag zijn.
16. Ten slotte merk ik nog op dat ingevolge ’s Hofs rechtspraak bij belastingmaatregelen ter voorkoming en bestrijding van fraude het evenredigheidsbeginsel vereist dat de belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld tegenbewijs aan te bieden.(10) Het is moeilijk vol te houden dat bij maatregelen die primair strekken tot het gerief van de nationale administratie het evenredigheidsbeginsel de contribuabele een dergelijke bescherming niet zou bieden. Immers zo’n mogelijkheid voorkomt dat de belastingplichtige zijn uit artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn voortvloeiende aanspraak op „vooraftrek” verliest. Zij draagt tevens ertoe bij dat de door artikel 27, lid 1, tweede volzin, beoogde neutraliteit voor de BTW-heffing behouden blijft.
III – Conclusie
17. Gelet op het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat de vragen die het Hof in punt 2 van zijn beschikking van 12 december 2002 heeft gesteld als volgt beantwoord kunnen worden:
„– Het voorschrift van artikel 27, lid 1, tweede volzin, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, strekt primair tot verzekering van de neutraliteit van deze verbruiksbelasting in de verschillende stadia van de voortbrengingsketen;
– hieruit vloeit voort dat maatregelen ter vereenvoudiging van de belastingheffing niet systematisch de belastingbedragen die in het stadium van het eindverbruik verschuldigd zijn, mogen beïnvloeden;
– mede teneinde dat te voorkomen dient in individuele gevallen de belastingplichtige de omvang aan te tonen waarin hij de aan hem geleverde goederen en diensten voor bedrijfsmatige doeleinden heeft aangevoerd.”
(1) .
(2)
–	PB L 59, blz. 12.
(3)
–	PB L 145, blz. 1, laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2001/4/EG van 19 januari 2001 (PB L 22, blz. 17).
(4)
–	Conclusie van advocaat-generaal G. F. Mancini van 27 september 1983 bij het arrest van 9 november 1983, San Giorgio, (199/82, Jurispr. blz. 3595, met name blz. 3625).
(5)
–	Conclusie van advocaat-generaal G. Tesauro van 27 juni 1996 bij het arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a. (C‑192/95–C‑218/95, Jurispr. blz. I‑165, punten 21 en 22 van de conclusie).
(6)
–	Besluit 70/243/EGKS, EEG, Euratom betreffende de vervanging van de financiële bijdragen van de lidstaten door eigen middelen van de Gemeenschappen, PB L 94, blz. 19.
(7)
–	Besluit 88/376/EEG, Euratom van de Raad van 24 juni 1988 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Gemeenschappen, PB L 185, blz. 24.
(8)
–	Besluit 94/728/EG, Euratom van 31 oktober 1994 van de Raad betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen, PB L 293, blz. 9.
(9)
–	Besluit 2000/597/EG, Euratom van de Raad van 29 september 2000 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen, PB L 253, blz. 42.
(10)
–	Aangehaald in de punten 58 en 59 van mijn conclusie van 24 oktober 2002.