62005CC0442
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
JÁNA MAZÁKA,
predstavljeni 10. julija 20071 (
1
)
Zadeva C-442/05
Finanzamt Oschatz
proti
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, ob udeležbi Bundesministerium der Finanzen
„Šesta direktiva o DDV — Člena 4(5) in 12(3)(a) — Prilogi D in H — Pojem ‚dobava vode‘ — Nižja stopnja DDV“
1.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe v skladu s členom 234 ES se nanaša na razlago pojma „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D in pojma „dobave vode“ iz točke 2 Priloge H k Šesti direktivi Sveta št. 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (
2
) (v nadaljevanju: Šesta direktiva). Predložitveno sodišče, tj. Bundesfinanzhof (nemško zvezno finančno sodišče), zlasti sprašuje, ali gospodinjski priključek na vodovodno omrežje spada pod ta pojma.
I – Pravo skupnosti
2.
Člen 2 Šeste direktive določa:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1.
dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
[…]“
3.
Davčnega zavezanca opredeljuje člen 4 Šeste direktive:
„1.   ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2.   Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev …
[…]
5.   Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.
V vsakem primeru se ti organi štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge D, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.
[…]“
4.
V Prilogi D je „dobava vode“ našteta kot ena od dejavnosti, na katere se sklicuje člen 4(5), tretji pododstavek, Šeste direktive.
5.
Člen 12(3)(a) Šeste direktive določa:
„Splošno stopnjo davka na dodano vrednost določi vsaka država članica kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev […]
Države članice lahko uporabljajo tudi eno ali dve nižji stopnji. Te stopnje se določijo kot odstotek od davčne osnove, ki ne sme biti nižji od 5 % in se uporablja samo za dobave kategorij blaga in storitev iz Priloge H.“
6.
V Prilogi H so „dobave vode“ naštete med blagom in storitvami, za katere se lahko uporabi nižja stopnja davka na dodano vrednost („DDV“).
II – Nacionalno pravo
7.
Člen 1(1)(1) zakona o prometnem davku (Umsatzsteuergesetz, v nadaljevanju UStG) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja spora o glavni stvari, določa, da se davek na dodano vrednost odmeri za dobavo in druge storitve, ki jih podjetnik odplačno opravlja v Nemčiji v okviru svojega poslovanja.
8.
Člen 2(3), prvi stavek, UStG določa, da je pravna oseba javnega prava za davek na dodano vrednost zavezana le, če opravlja pridobitno obrt ali poklic, kot je določeno v členih 1(1)(6) in 4 zakona o davku na dohodke pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz, v nadaljevanju: KStG). Dobava vode javnosti je ena od pridobitnih dejavnosti, naštetih v paragrafu 4(3) KStG.
9.
V zadevnem času je bila v skladu s členom 12(1) UStG splošna davčna stopnja v Nemčiji 16-odstotna.
10.
Skladno s členom 12(2)(1) UStG, v povezavi s točko 34 Priloge k UStG, se za „dobavo vode“ uporabi nižja, 7-odstotna davčna stopnja.
III – Postopek v glavni stvari in predlog za sprejetje predhodne odločbe
11.
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (v nadaljevanju: tožeča stranka) je združenje javnega prava, ki dobavlja pitno vodo in upravlja z odpadnimi vodami. Njegovi člani so številna mesta in občine upravne regije Saška.
12.
Poleg oskrbe strank z vodo tožeča stranka na zahtevo lastnikov nepremičnin ob plačilu stroškov polaga gospodinjske vodovodne priključke. S položitvijo gospodinjskega priključka tožeča stranka poveže svoje vodovodno omrežje s posamezno napeljavo lastnika nepremičnine. Cevi gospodinjskega priključka ostanejo last tožeče stranke.
13.
Tožeča stranka meni, da bi se morala nižja, 7-odstotna davčna stopnja, ki se uporablja za dobavo vode v Nemčiji, uporabiti tudi za dobavo gospodinjskega vodovodnega priključka, saj je priključek namenjen izključno temu, da se nepremičnini zagotovi oskrba z vodo.
14.
Toda Finanzamt Oschatz (davčni urad Oschatz, v nadaljevanju: tožeča stranka) meni, da bi bilo treba polaganje gospodinjskega priključka šteti za samostojno storitev, in sicer za „dobavo priključka na razdeljevalno omrežje“, ter ga obdavčiti po splošni stopnji. To stališče je bilo podano v dopisu Bundesministerium der Finanzen (zvezno ministrstvo za finance) z dne 4. julija 2000.
15.
Finanzgericht (finančno sodišče) je ugodilo tožbi, ki jo je tožeča stranka proti toženi vložila po tem, ko ni uspela z ugovorom zoper odločbo tožene stranke o odmeri davka tožeči stranki. Finanzgericht je odločilo, da storitvi, ki ju tožeča stranka opravlja končnim uporabnikom, namreč dobava vode in vzpostavitev gospodinjskega vodovodnega priključka, skupaj pomenita enotno storitev „dobave vode“ in jo je treba v skladu z nemškim davčnim pravom obdavčiti po nižji, 5-odstotni stopnji.
16.
Bundesfinanzhof dvomi, ali je polaganje gospodinjskega priključka, ki se plača posebej, zajeto s pojmom „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D k Šesti direktivi. Če se člen 4(5), tretji pododstavek, Šeste direktive v povezavi s točko 2 Priloge D k tej direktivi ne uporabi za polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka, ki se plača posebej, se po mnenju Bundesfinanzhof zastavlja vprašanje, ali je tožeča stranka pri polaganju tega priključka ravnala kot davčni zavezanec iz prvega in tretjega pododstavka člena 4(5) Šeste direktive.
17.
Poleg tega se Bundesfinanzhof v zvezi z vprašanjem o davčni stopnji, ki naj se uporabi, nagiba k temu, da je polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka mogoče zajeti s pojmom „dobave vode“ in ga tako obdavčiti po nižji stopnji. Kljub temu meni, da je vprašanje odvisno od razlage prava Skupnosti.
18.
V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je mogoče povezavo vodovodnega razdeljevalnega omrežja z napeljavo lastnika zemljišča (t. i. gospodinjski priključek), ki jo vodovodno podjetje opravi za posebej izračunano plačilo, uvrstiti pod pojem ‚dobava vode/dobave vode‘ (
3
) v smislu Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (točka 2 Priloge D in kategorija 2 Priloge H)?“
19.
Tožeča stranka, tožena stranka, nemška in italijanska vlada ter Komisija so predložile pisna stališča. Tožeča stranka in Komisija sta 10. maja 2007 na obravnavi podali ustna stališča.
IV – Dopustnost
20.
Nemška vlada dvomi o dopustnosti tistega dela vprašanja, ki se nanaša na razlago pojma „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D k Šesti direktivi. Meni, da izid postopka v glavni stvari ni odvisen od razlage točke 2 Priloge D k Šesti direktivi, saj ni sporno, da je tožeča stranka pri polaganju gospodinjskega vodovodnega priključka izvajala dejavnost iz prvega stavka paragrafa 2(3) UStG. Vprašanje o točki 2 Priloge D k Šesti direktivi torej ni pomembno in je že po naravi hipotetično. Tožena stranka meni, da bi bila presoja Sodišča v zvezi s točko 2 Priloge D k Šesti direktivi za spor o glavni stvari pomembna le, če bi bilo Sodišču postavljeno vprašanje, ali je tožeča stranka, če polaganje gospodinjskega priključka ni zajeto s pojmom iz točke 2 Priloge D k Šesti direktivi, pri opravljanju take dejavnosti ravnala kot davčni zavezanec iz člena 4(5) te direktive. To vprašanje Sodišču ni bilo postavljeno.
21.
Kadar predložena vprašanja nacionalnih sodišč zadevajo razlago prava Skupnosti, se Sodišče načeloma mora izreči. (
4
) Vendar mora Sodišče, če je potrebno, preučiti pogoje, pod katerimi mu je bilo predloženo vprašanje nacionalnega sodišča, da bi preverilo svojo pristojnost in predvsem ugotovilo, ali ima zahtevana razlaga prava Skupnosti zvezo z resničnostjo in s predmetom postopka v glavni stvari, tako da Sodišču ni treba podajati svetovalnih mnenj glede splošnih ali hipotetičnih vprašanj. Če se zdi, da vprašanje očitno ni pomembno za rešitev tega spora, mora Sodišče ugotoviti, da o njem ni treba odločati. (
5
)
22.
Po mojem mnenju v tem primeru ni očitno, da s strani nacionalnega sodišče zaprošena razlaga prava Skupnosti glede točke 2 Priloge D k Šesti direktivi nima zveze s predmetom postopka v glavni stvari oziroma da je po naravi hipotetična, kot zatrjujeta tožena stranka in nemška vlada.
23.
Iz predložitvenega sklepa nacionalnega sodišča in trditev nemške vlade jasno izhaja, da je tožeča stranka pri polaganju gospodinjskega vodovodnega priključka na podlagi nemškega prava zavezana plačilu DDV. Kljub temu je predložitveno sodišče navedlo, da naj bi bila tožeča stranka vsaj načeloma izvzeta iz kroga davčnih zavezancev člena 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive. Iz tega izhaja, da predložitveno sodišče ni gotovo o tem, ali je polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka za posebej izračunano plačilo dejavnost, ki je zajeta s pojmom „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D, in ali je tako tožečo stranko v skladu s členom 4(5), tretji pododstavek, Šeste direktive mogoče šteti za davčnega zavezanca.
24.
Iz predložitvenega sklepa nacionalnega sodišča se zdi, da je osrednje vprašanje v postopku pred nacionalnim sodiščem, ali se nižja davčna stopnja uporabi za dejavnost polaganja gospodinjskega vodovodnega priključka v skladu s členom 12(3)(a), tretji pododstavek, in kategorijo 2 Priloge H k Šesti direktivi. Vendar menim, da se to vprašanje postavi le, če subjekt pri polaganju priključka ravna kot davčni zavezanec in je v skladu s členom 2 Šeste direktive zavezan za plačilo DDV.
25.
Ker je nacionalno sodišče na podlagi postopkov pred njim navedlo, da naj bi bila tožeča stranka davčni zavezanec v skladu s členom 4(5) Šeste direktive le, če polaganje vodovodnega priključka za posebej izračunano plačilo spada pod pojem iz točke 2 Priloge D, menim, da je vprašanje o tem, ali je polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka za posebej izračunano plačilo zajeto s pojmom „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D, pomembno za postopek pred predložitvenim sodiščem.
26.
Zato menim, da bi bilo treba odgovoriti na del vprašanja, ki se nanaša na točko 2 Priloge 2 k Šesti direktivi, s čimer naj se nacionalnemu sodišču priskrbijo vsi tisti vidiki razlage prava Skupnosti, ki lahko pomagajo pri odločanju v postopku pred njim. Vloženi ugovor nedopustnosti je treba torej zavrniti in predlog za sprejetje predhodne odločbe v zvezi s točko 2 Priloge D k Šesti direktivi razglasiti za dopusten.
V – Utemeljenost
A – Bistvene trditve strank
27.
Tožeča stranka in italijanska vlada menita, da je polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka zajeto s pojmom „dobava vode“ oziroma „dobave vode“ iz točke 2 Priloge D in kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi. Menita, da je gospodinjski vodovodni priključek nujen za dobavo vode. Italijanska vlada trdi, da je polaganje gospodinjskega priključka stranska storitev glavne storitve, in sicer dobave vode.
28.
Tožeča stranka meni, da polaganje gospodinjskega priključka ni ločena storitev od storitve dobave vode. Z vidika stranke je gospodinjski vodovodni priključek namenjen le zagotavljanju oskrbe z vodo in ničemur drugemu. To potrjuje tudi dejstvo, da stranka iz pravnih in praktičnih razlogov ne more dobiti vode od drugega podjetja. Po mnenju tožeče stranke dejstvo, da se polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka zaračunava posebej oziroma kot enkraten znesek, z vidika DDV ni pomembno. Dejstvo, da se stroški polaganja gospodinjskega priključka odštejejo od mesečnega prispevka za fiksne stroške in da so stroški vezani na dejansko porabo vode, kaže, da obstaja ena cena dobave vode, katere del se izračunava na poseben način. In čeprav se priključek položi le enkrat, je nujno potreben za stalno dobavo vode in ga zato ni mogoče šteti za samostojno storitev. Vrednosti zemljišča dolgoročno ne povečuje le priključek, ampak tudi možnost oskrbe z vodo. V nasprotju s trditvami tožene stranke resničnosti ne ustreza domneva, da poraba vode v stavbah s priključkom ni mogoča. Poleg tega na podlagi (visokega) zneska, ki se zaračuna za gospodinjski priključek, ni utemeljeno sklepati, da ta pomeni samostojno storitev. Medtem ko lahko priključek stane tisoč eurov, lahko poraba vode v obdobju od štirideset do petdeset let znese več kot osem do dvanajst tisoč eurov.
29.
Tožena stranka in nemška vlada sta navedbe omejili na razlago kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi. Tožeča stranka, nemška vlada in Komisija zatrjujejo, da polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka ni zajeto s pojmom „dobave vode“ iz kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi. Menijo, da je treba pravila o uporabi nižje stopnje v skladu s sodno prakso Sodišča razlagati restriktivno, ker so izjema od splošnih pravil Šeste direktive. Zato bi moral biti pojem „dobave vode“ omejen na dobavo vode stricto sensu in ne bi smel vključevati dodatnih storitev, kot so gradbena dela za zagotovitev oskrbe z vodo. Tožeča stranka in nemška vlada zato menita, da bi se morala za polaganje gospodinjskega priključka uporabiti splošna stopnja.
30.
Nemška vlada je dodala, da bi preširoka razlaga pojma „dobave vode“ ogrozila načelo nevtralnosti DDV, ker se za primerljive storitve, kot je na primer polaganje plinske ali električne napeljave, ne uporabi nižja davčna stopnja. Tožena stranka tudi trdi, da bi bilo polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka s strani ponudnika vode pri pritrditvi navedbam tožene stranke obdavčeno po nižji stopnji, medtem ko bi bilo polaganje priključka s strani neodvisnega gradbenega podjetja obdavčeno po splošni stopnji.
31.
Nemška vlada poleg tega opozarja, da se lahko države članice v skladu s členom 12(3)(a), tretji pododstavek, Šeste direktive prosto odločajo o uporabi nižje stopnje.
32.
Nemška vlada in Komisija zato zastopata stališče, da bi bilo treba polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka in dobavo vode šteti kot glavni storitvi, za kateri se po mnenju nemške vlade uporabita različni stopnji. Gospodinjskega vodovodnega priključka torej ni mogoče šteti za stransko storitev.
33.
Komisija se strinja, da je polaganje gospodinjskega priključka predhoden in nujen pogoj za dobavo vode. Vendar gradnja priključka s strogo tehničnega vidika ni povezana z dobavo vode. Tožena stranka, nemška vlada in Komisija zlasti menijo, da dejstvo, da je oseba, ki je zavezana za plačilo gospodinjskega vodovodnega priključka, lastnica stavbe, medtem ko se lahko stroški za dejansko porabo vode zaračunajo na primer najemniku stavbe, kaže, da priključek in voda nista ena storitev. Tožena stranka tudi opozarja, da lahko priključek dolgoročno koristi nepremičnini. Poleg tega se priključek po navedbah tožene stranke in Komisije položi le enkrat in časovno ni povezan z dobavo vode. Dejstvo, da polaganje gospodinjskega priključka v povprečju stane nekaj tisoč eurov, medtem ko dobava vode v splošnem le nekaj sto eurov letno, nakazuje, da priključek ni le stranska storitev. Po mnenju Komisije gre v finančnem pogledu za različni storitvi, ki jih tako zaznajo tudi potrošniki. Ta ugotovitev ustreza razlikovanju med gradnjo in zagotavljanjem omrežja ter dobavo vode po omrežju. (
6
)
34.
Čeprav imata polaganje priključka in dobava vode z vidika povprečnega potrošnika po trditvah nemške vlade isti gospodarski namen, to per se ne zadostuje, da bi se štela za eno storitev. Kajti za obstoj ene storitve morajo biti različni elementi povezani tako tesno, da jih ni mogoče razlikovati. V predloženem primeru ni tako. Nemška vlada tudi opozarja, da je gospodinjski priključek mogoče položiti brez kakršne koli obveznosti uporabe in torej dobave vode.
35.
Komisija glede razlage pojma „dobava vode“ iz Priloge D meni, da Sodišče nima dovolj dokazov za odločitev, ali je tožeča stranka v postopku pred predložitvenim sodiščem organ, ki zadosti merilom iz člena 4(5) Šeste direktive. Komisija zato meni, naj Sodišče na ta del vprašanja odgovori, da mora nacionalno sodišče preučiti, ali so dejavnosti tožeče stranke obdavčljive.
B – Presoja
36.
Stranki postopka se bistvu ne strinjata o tem, ali pojem „dobava vode“ iz točke 2 Priloge oziroma pojem „dobave vode“ iz kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi vključujeta polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka.
37.
Opozoriti je treba, da v Šesti direktivi nista opredeljena niti pojem „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D niti pojem „dobave vode“ iz kategorije 2 Priloge H. V uvodu Priloge H k Šesti direktivi je določeno, da lahko države članice pri prenosu kategorij blaga iz Priloge H za zagotovitev natančnega pokritja zadevne kategorije uporabijo kombinirano nomenklaturo. Kombinirana nomenklatura, uvedena z Uredbo Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi, (
7
) kot je bila spremenjena, med drugim vsebuje usklajen sistem nomenklature le za blago. Ne nudi pa pomoči pri opredelitvi pojma „dobava vode“ niti pojma „dobave vode“.
38.
Poleg tega menim, da na vprašanje, predloženo Sodišču, ni mogoče odgovoriti le na podlagi besedila točke 2 Priloge D in kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi. Ti določbi sta vsekakor večpomenski, zlasti če se preučijo in primerjajo različne jezikovne različice Šeste direktive. Medtem ko besedilo nekaterih jezikovnih različic potrjuje restriktivno razlago pojmov iz točke 2 Priloge D in kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi, ki njun obseg omejuje le na dobavo vode, druge jezikovne različice zagovarjajo širšo razlagi. (
8
) Glede na jezikovne razlike obsega spornih pojmov ni mogoče določiti na podlagi razlage, ki je izključno jezikovna. Zato je treba upoštevati druga merila za razlago, zlasti splošni sistem in namen ureditve, katerih del so sporne določbe. (
9
)
39.
Zato menim, da je treba Prilogi D in H v ureditvi Šeste direktive nujno preučiti ločeno in upoštevati njun posebni namen.
1. Priloga D
40.
Člen 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive določa, da se državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance iz člena 4(1) v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti. (
10
) V skladu s členom 4(5), drugi pododstavek, morajo države članice zagotoviti, da se osebe javnega prava obravnavajo kot davčni zavezanci, če bi nasprotna obravnava povzročila precejšnje izkrivljanje konkurence. Poleg tega se v skladu s členom 4(5), tretji pododstavek, Šeste direktive ti organi „[v] vsakem primeru“ štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge D k tej direktivi, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.
41.
Člen 4(5), drugi pododstavek, in člen 4(5), tretji pododstavek, v povezavi s Prilogo D k Šesti direktivi sta tako po mojem mnenju izjemi oziroma odstopanje od splošnega pravila iz člena 4(5), prvi pododstavek. Namen obeh, torej drugega in tretjega pododstavka člena 4(5), je zagotovitev davčne nevtralnosti v primerih, v katerih osebe javnega prava v okviru zanje veljavne pravne ureditve opravljajo dejavnosti, ki jih lahko v konkurenci z njimi prav tako opravljajo posamezniki na podlagi zasebnega prava ali upravnih koncesij. (
11
)
42.
Toda če je dejavnost našteta v Prilogi D, ni treba preučiti niti pravnega položaja osebe, ki izvaja dejavnost, niti oblike, v kateri se ta dejavnost izvaja. Ta preučitev je odvečna, ker se podjetje, ki izvaja dejavnost, če ta spada pod pojem Priloge D k Šesti direktivi, v zvezi z njo načeloma vedno obdavči. Menim, da to izhaja iz besed „v vsakem primeru“, ki so uporabljene v tej določbi. Poleg tega ni treba ugotavljati, kakor v primeru člena 4(5), drugi pododstavek, ali bi obravnavanje osebe javnega prava kot neobdavčljive osebe povzročilo precejšnje izkrivljanje konkurence. Če je dejavnost navedena v Prilogi D, se precejšnje izkrivljanje konkurence domneva. Kot je v mnenju k zadevi Hutchison 3G in drugi (
12
) izpostavila generalna pravobranilka Kokott, so v Prilogi D naštete tiste dejavnosti, ki jih lahko izvajajo osebe javnega prava in tudi podjetja iz zasebnega sektorja ter pri katerih gre „prvenstveno in očitno za gospodarski odnos“. (
13
) Člen 4(5), tretji pododstavek, v povezavi s Prilogo D k Šesti direktivi je namenjen temu, da se glede dejavnosti iz Priloge D zagotovi enako davčno obravnavanje oseb javnega prava in podjetij zasebnega sektorja.
43.
V zvezi z dejavnostjo dobave vode iz točke 2 Priloge D k Šesti direktivi iz Direktive 2004/17 (
14
) jasno izhaja, da v določenih državah članicah v vodnem sektorju delujejo javna in zasebna podjetja ter si konkurirajo pri „zagotavljanju ali upravljanju stalnih omrežij, ki so namenjena zagotavljanju javnih storitev v zvezi s proizvodnjo, transportom in z distribucijo pitne vode“ ali pri „dobavi pitne vode takšnim omrežjem“. (
15
) Poleg tega je tožeča stranka v tem postopku na javni obravnavi potrdila, da polaganje gospodinjskih vodovodnih priključkov v Nemčiji izvaja več različnih oseb javnega in zasebnega prava. Iz navedb tudi izhaja, da je dejavnost polaganja gospodinjskega vodovodnega priključka zaradi stroškov, povezanih z njim, gospodarsko precej pomembna.
44.
Menim, da bi ustrezalo smislu in namenu člena 4(5), tretji pododstavek, v povezavi s Prilogo D k Šesti direktivi, če bi bilo polaganje gospodinjskega priključka zajeto s pojmom „dobava vode“ iz točke 2 Priloge D k tej direktivi.
2. Priloga H
45.
Člen 12(3)(a), tretji pododstavek, Šeste direktive določa, da lahko države članice za dobavo blaga in storitev iz kategorij (
16
) Priloge H k tej direktivi uporabijo nižjo stopnjo DDV. Te določbe pomenijo izjemo od splošnega načela uporabe splošne stopnje DDV in se morajo zato razlagati restriktivno. (
17
)
46.
Priloga H je postala sestavni del Šeste direktive z Direktivo Sveta 92/77/EGS z dne 19. oktobra 1992 o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in spremembi Direktive 77/388/EGS (približevanje stopenj DDV) (
18
). Poleg „dobav vode“ vsebuje 16 drugih kategorij blaga in storitev, za katere se lahko uporabi nižja davčna stopnja.
47.
Niti uvodne izjave Direktive 92/77 niti Šeste direktive ne vsebujejo razlage namena in obsega Priloge H. Vendar se zdi, da je namen Priloge H, v povezavi s členom 12(3)(a) Šeste direktive, da se državam članicam dovoli uporaba nižje davčne stopnje za pomembno vsakodnevno blago ter storitve in dejavnosti v družbenem oziroma javnem interesu, kar po mojem mnenju izhaja, prvič, iz kategorij blaga in storitev iz Priloge H in, drugič, iz mnenja ekonomsko-socialnega odbora o predlogu za sprejetje direktive Sveta o dopolnitvi skupnega sistema DDV in o spremembi Direktive 77/388 o približevanju stopenj DDV. (
19
)
48.
Menim, da je čista voda nujna vsakodnevna dobrina, njena razpoložljivost pa je nedvomno pomembna za človekovo zdravje. (
20
) Ker je edini namen vzpostavitve gospodinjskega vodovodnega priključka povezava gospodinjstva z vodnim razdeljevalnim omrežjem in je predhoden ter nujen pogoj za pridobivanje vode iz tega omrežja, bi bila po mojem mnenju možnost držav članic, da za zagotavljanje take povezave uporabijo nižjo davčno stopnjo, skladna z namenom člena 12(3)(a), tretji pododstavek, in Priloge H k Šesti direktivi.
49.
Zato menim, da pojem „dobave vode“ iz kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi vključuje dejavnost polaganja gospodinjskega vodovodnega priključka.
50.
V obravnavanem primeru je treba še preučiti, ali je izbirna uporaba nižje stopnje DDV le za določena področja iz kategorije „dobave vode“ dovoljena, in če je tako, ali je v obravnavanem primeru polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka dovoljeno izključiti iz uporabe te stopnje. (
21
) Iz besedila člena 12(3)(a), tretji pododstavek, Šeste direktive in uporabe besede „lahko“ v tej določbi jasno izhaja, da je uporaba nižje stopnje pri državah članicah že po naravi izbirna. Odločitev o uporabi nižje davčne stopnje je torej v pristojnosti držav članic.
51.
V zadevi Komisija proti Franciji (
22
) je Sodišče potrdilo, da besedilo člena 12(3)(b) Šeste direktive, ki dovoljuje uporabo nižje stopnje DDV za dobavo zemeljskega plina in električne energije, ne prepoveduje izbirne uporabe nižje stopnje v takih konkretnih in posebnih primerih, kot je redna naročnina, na podlagi katere so odjemalci upravičeni do minimalne količine električne energije, razen če obstaja nevarnost izkrivljanja konkurence. (
23
)
52.
Menim, da je tako mogoče razlagati tudi člen 12(3)(a), tretji pododstavek, Šeste direktive, s čimer naj se državam članicam omogoči, da posamezne in neodvisne primere dobave vode obdavčijo po nižji stopnji DDV, toda ob spoštovanju pomembnega pridržka načela davčne nevtralnosti, ki je značilen za skupni sistem DDV. Po mojem mnenju je smiselno, da se lahko za ugotovitev, ali je polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka mogoče razlikovati oziroma ločiti od drugih primerov iz kategorije „dobave vode“, uporabi sodna praksa Sodišča o sestavljenih storitvah.
53.
V skladu s to sodno prakso je treba, kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi obravnavana transakcija, da bi se ugotovilo, ali gre za dve samostojni storitvi ali več oziroma za enotno storitev. Ob upoštevanju dveh okoliščin – in sicer da iz člena 2(1) Šeste direktive izhaja, da je treba vsako transakcijo običajno šteti za samostojno in neodvisno, ter da transakcije, ki z gospodarskega vidika obsega samo eno storitev, ni treba umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV – je treba najprej poiskati značilne elemente zadevne transakcije, da se ugotovi, ali davčni zavezanec opravi potrošniku, ki je povprečen potrošnik, več samostojnih glavnih storitev ali enotno storitev. Po mnenju Sodišča gre prav tako za eno storitev, če sta dva oziroma več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za običajnega potrošnika, tako tesno povezani, da dejansko sestavljata nedeljivo gospodarsko storitev, katere delitev bi bila umetna. (
24
)
54.
Poleg tega iz sodne prakse Sodišča jasno izhaja, da se storitev šteje za stransko storitev glavne storitve in se torej davčno obravnava enako kot glavna storitev, če strankam ne predstavlja cilja, temveč sredstvo za boljše koriščenje glavne dobavljene storitve. (
25
)
55.
Menim, da polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka ni samostojni cilj naročnika. Kot je bilo izpostavljeno zgoraj v točki 48, je edini namen polaganja gospodinjskega vodovodnega priključka z vidika naročnika in zlasti podjetja, ki polaga priključek, da se omogoči dobava vode iz vodnega razdeljevalnega omrežja v gospodinjstvo. Celo nemška vlada v trditvah navaja, da imata polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka in dobava vode z vidika povprečnega potrošnika isti gospodarski cilj. (
26
) Zdelo bi se mi nadvse umetno, če bi bilo treba polaganje gospodinjskega priključka razlikovati oziroma ločiti od dejanske dobave vode iz omrežja do zadevnega gospodinjstva.
56.
Obstoj gospodinjskega vodovodnega priključka je bistvena predpostavka za pridobivanje vode iz vodnega razdeljevalnega omrežja, zato bi se moral po mojem mnenju obdavčiti enako kot dobavljena voda, kar v Nemčiji, po navedbah predložitvenega sodišča, pomeni po nižji davčni stopnji.
57.
Te ugotovitve po mojem mnenju ne spremeni niti dejstvo, da se priključek položi le enkrat, v nasprotju z dobavo vode, ki poteka dalj časa, saj je priključek dolgoročno nujen za odjem vode iz vodnega razdeljevalnega omrežja. Mislim, da v predloženem primeru ni odločilno niti stroškovno višje plačilo za polaganje gospodinjskega priključka v primerjavi z mesečnimi stroški porabe vode ter da ne more izničiti notranje namenske povezave med polaganjem priključka in dobavo vode iz razdeljevalnega omrežja gospodinjstvu.
58.
Ugotavljam, da trditve nemške vlade in tožene stranke iz zgornje točke 40 niso utemeljene ter da načelo davčne nevtralnosti (
27
) sistema DDV ni ogroženo, če se polaganje gospodinjskega priključka vključi v pojem „dobave vode“ iz kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi.
59.
Mislim, da z vidika DDV ni povezave med polaganjem gospodinjskega vodovodnega priključka, in na primer, med polaganjem plinskega oziroma električnega priključka. Verjetno obstajajo določene tehnične podobnosti med polaganjem gospodinjskega vodovodnega priključka in polaganjem priključka za plinsko oziroma električno napeljavo. Kljub temu pa se v Šesti direktivi pravni položaj dobave plina in elektrike ter pravni položaj dobave vode razlikujeta. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je dobava plina in električne energije poleg dobave vode v točki 2 Priloge D k Šesti direktivi sicer navedena, v Prilogi H k Šesti direktivi pa so med kategorijami blaga in storitev naštete le „dobave vode“, ne pa tudi dobava plina in električne energije. Menim, da zato dobave vode in dobave plina oziroma električne energije z vidika DDV ni mogoče šteti za „primerljivi storitvi“.
60.
Iz tega izhaja, da pojem „dobave vode“ iz kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi vključuje dejavnost polaganja gospodinjskega vodovodnega priključka. Poleg tega je treba polaganje gospodinjskega vodovodnega priključka in dobavo vode zadevnemu gospodinjstvu za namene DDV šteti kot eno transakcijo.
VI – Predlog
61.
Glede na zgornje ugotovitve predlagam, naj Sodišče na vprašanje iz predloga za sprejetje predhodne odločbe Bundesfinanzhof odgovori tako:
Povezava vodovodnega razdeljevalnega omrežja z napeljavo lastnika zemljišča (t. i. gospodinjski priključek), ki jo vodovodno podjetje opravi za posebej izračunano plačilo, spada pod pojem „dobava vode/dobave vode“ v smislu Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (točka 2 Priloge D in kategorija 2 Priloge H) in se skupaj z dobavo vode zadevnemu gospodinjstvu za namene DDV šteje kot ena transakcija.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	UL L 145, str. 1.
(
3
)	Spomniti velja, da nacionalno sodišče v izvirni jezikovni različici vprašanja, predloženega Sodišču, uporablja pojem „Lieferungen von Wasser“, ker se enaka terminologija uporablja tako v točki 2 Priloge D kot tudi v kategoriji 2 Priloge H k nemški jezikovni različici Šeste direktive. Vendar enaka terminologija v teh dveh določbah ni uporabljena v nekaterih drugih jezikovnih različicah. Na primer, v angleški različici Šeste direktive je v točki 2 Priloge D uporabljen pojem „supply of water“, medtem ko je v kategoriji 2 Priloge H uporabljen pojem „Water supplies“.
(
4
)	Glej sodbo z dne 13. januarja 2000 v zadevi Schutzverband gegen unlauteren Wettbewerb proti TK-Heimdienst Sass (C-254/98, Recueil, str. I-151, točka 13).
(
5
)	Glej sodbo z dne 21. februarja 2006 v zadevi Ritter-Coulais (C-152/03, ZOdl., str. I-1711, točka 15).
(
6
)	Glej člen 4 Direktive 2004/17/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 31. marca 2004 o usklajevanju postopkov za oddajo javnih naročil naročnikov v vodnem, energetskem in transportnem sektorju ter sektorju poštnih storitev (UL L 134, str 1). Glej tudi člen 9(2)(e), druga alinea, Šeste direktive, ki zadeva dostop do električnega in plinskega omrežja.
(
7
)	UL L 256, str. 1.
(
8
)	Nemška jezikovna različica pojmov iz točke 2 Priloge D in kategorije 2 Priloge H k Šesti direktivi bi lahko na primer nakazovala ožji obseg, saj je besede „Lieferungen von Wasser“ mogoče razlagati le kot dostavo vode. Po drugi strani bi pojmi, uporabljeni v angleški (the supply of water), francoski (la distribution d'eau), italijanski (Erogazione di acqua), španski (Distribucíon de agua) in slovaški (Zásobovanie vodou) jezikovni različici točke 2 Priloge D k Šesti direktivi, dovoljevali drugačno, širšo razlago in bi se lahko razlagali v smislu, da vsebujejo obsežnejšo nalogo zagotavljanja javnega dostopa do vode.
(
9
)	Glej zlasti sodbi z dne 19. septembra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji (C-156/98, Recueil, str. I-6857, točka 50) in z dne 6. julija 2006 v zadevi Komisija proti Portugalski (C-53/05, ZOdl., str. I-6215, točka 20).
(
10
)	To velja tudi, če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
(
11
)	To razumevanje drugega odstavka člena 4(5) Šeste direktive je Sodišče nedavno potrdilo v sodbi z dne 8. junija 2006 v zadevi Feuerbestattungsverein Halle (C-430/04, ZOdl., str. I-4999, točka 24).
(
12
)	Sklepni predlogi z dne 7. septembra 2006 v zadevi Hutchison 3G in drugi (C-369/04, ZOdl., str. I-5247).
(
13
)	Glej točki 93 in 94 sklepnih predlogov generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Hutchison 3G in drugi.
(
14
)	Navedeno v opombi 6. V Prilogi III k Direktivi 2004/17, v kateri so našteti naročniki iz sektorjev proizvodnje, prevoza in distribucije pitne vode v državah članice, so navedena zasebna in javna podjetja. Iz uvodnih izjav Direktive 2004/17, zlasti desete, je razvidno, da je bila ta direktiva med drugim sprejeta za to, da se zagotovi enako obravnavanje naročnikov v javnem in zasebnem sektorju.
(
15
)	Glej člen 2 v zvezi z opredelitvijo subjektov, za katere se uporabi Direktiva 2004/17, in člen 4, z naslovom „Voda“, v zvezi z dejavnostmi tega sektorja, ki so zajete v tej direktivi.
(
16
)	Uporaba izraza „kategorija“ v členu 12(3)(a), tretji pododstavek, Šeste direktive kaže na to, da gre pri pojmih iz Priloge H k tej direktivi za naslove kategorij oziroma razredov blaga ali storitev, za katere je mogoče uporabiti nižjo davčno stopnjo.
(
17
)	Glej sodbo z dne 18. januarja 2007 v zadevi Komisija proti Španiji (C-83/99, Recueil, str. I-445, točki 18 in 19).
(
18
)	UL L 316, str. 1.
(
19
)	UL C 237, 12. 9. 1988, str. 21.
(
20
)	Glej na primer šesto uvodno izjavo Direktive Sveta 98/83/ES z dne 3. novembra 1998 o kakovosti vode, namenjene za prehrano ljudi, UL L 330, str. 32.
(
21
)	To vprašanje se zastavi, ker bi se „polaganje priključka na razdeljevalno omrežje“ na podlagi dopisa zveznega ministrstva za finance z dne 4. julija 2000 obdavčilo po splošni stopnji, medtem ko predložitveno sodišče navaja, da se dobava vode v skladu z nemškim pravom obdavči po nižji stopnji.
(
22
)	Sodba z dne 8. maja 2003 v zadevi Komisija proti Franciji (C-384/01, Recueil, str. I-4395, točka 24 in točke od 26 do 28).
(
23
)	Vendar generalna pravobranilka Kokott v mnenju k sodbi z dne 6. julija 2006v zadevi Talacre Beach Caravan Sales proti Commissioners of Customs & Excise (C-251/05, ZOdl., str. I-6269) opozarja, da se stališča Sodišča v sodbi Komisija proti Franciji, katere predmet je bil postopek v skladu s členom 226 ES, ne sme napačno razlagati. Generalna pravobranilka meni, da je Sodišče sicer dovolilo obdavčitev dela storitve po nižji davčni stopnji, vendar naj bi v navedenem primeru prvenstveno obravnavalo vprašanje, ali je Komisija dokazala, da bi uporaba nižje davčne stopnje v tem konkretnem primeru lahko privedla do izkrivljanja konkurence. Zato iz sodbe Komisija proti Franciji po mnenju generalne pravobranilke Kokott ni mogoče sklepati daljnosežno. Glej točki 33 in 34.
(
24
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Levob Verzekeringen in OV Bank (C-41/04, ZOdl., str. I-9433, točke 19, 20 in 22).
(
25
)	Glej sodbo z dne 25. februarja 1999 v zadevi Card Protection Plan (CPP) proti Commissioners of Customs & Excise (C-349/96, Recueil, str. I-973, točka 30), v kateri sta navedeni sodbi z dne 22. oktobra 1992 v združenih zadevah Commissioners of Customs and Excise proti Madgett in Baldwin (C-308/96 in C-94/97, Recueil, I-6229, točka 24).
(
26
)	Glej zgoraj navedeno točko 34.
(
27
)	Kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, to načelo nasprotuje predvsem temu, da bi podobno blago ali podobne storitve, ki so med seboj torej v konkurenci, z vidika DDV obravnavali različno, in sicer morajo biti navedeno blago oziroma storitve predmet enotne davčne stopnje – glej sodbi z dne 23. oktobra 2003 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-109/02, Recueil, str. I-12691, točka 20) in z dne 3. maja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji (C-481/98, Recueil, str. I-3369, točki 21 in 22).