62002CJ0378_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-378/02,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 18 Οκτωβρίου 2002, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Οκτωβρίου 2002, στο πλαίσιο της δίκης
Waterschap Zeeuws Vlaanderen
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, J.-P. Puissochet, S. von Bahr (εισηγητή), J. Malenovský και U. Lõhmus, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: M. Μúgica Arzamendi, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 23ης Σεπτεμβρίου 2004,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Waterschap Zeeuws Vlaanderen, εκπροσωπούμενη από τον H. de Kat, επικουρούμενο από τον R. Brouwen, advocaat,
– η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από την S. Terstal,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και H. van Vliet και από την D. W. V. Zijlstra,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 18ης Νοεμβρίου 2004,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ? Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Waterschap Zeeuws Vlaanderen (στο εξής: WZV) και του Staatssecretaris van Financiën σχετικά με μια αίτηση διακανονισμού του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τον οποίο κατέβαλε η WZV στο πλαίσιο της κατασκευής και της παραδόσεως μιας βιομηχανικής εγκαταστάσεως.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο II, που τιτλοφορείται «Πεδίο εφαρμογής», προβλέπει τα εξής:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται :
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας, στο εσωτερικό της χώρας, υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4. Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 έως 3 και 5, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. […]
3. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ’ ευκαιρία πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, και ιδίως μία από τις κατωτέρω πράξεις:
α) Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά· τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχομένου εδάφους.
[…]
β) Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
[…]
[…]
5. Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
[…]
Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28.»
5. Το άρθρο 20, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τιμήματος· εντούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογουμένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για την χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6 . Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής.
2. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ’ έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
Κατά παρέκκλιση από το εδάφιο τα κράτη μέλη δύνανται να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μία περίοδο πέντε ακεραίων ετών από την έναρξη της χρησιμοποιήσεως του αγαθού.
Σχετικά με τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, η διάρκεια της περιόδου που χρησιμεύει ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών, δύναται να επεκτείνεται μέχρι δέκα έτη.»
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
Ο νόμος της 28ης Ιουνίου 1968
6. Με τον νόμο της 28ης Ιουνίου 1968 περί του ΦΠΑ (Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stbl. 1968, σ. 329, στο εξής: νόμος), το Βασίλειο των Κάτω Χωρών θέσπισε φορολογική επιβάρυνση επί του κύκλου εργασιών βασιζόμενη σε ένα σύστημα ΦΠΑ.
7. Δυνάμει του άρθρου 7 του νόμου, ως «επιχειρηματίας» θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα. Το άρθρο αυτό περιέχει επιπλέον μια διάταξη σχετική με τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου οι οποίοι, υπό ιδιότητα διαφορετική από αυτή του επιχειρηματία, προβαίνουν σε παροχές υπηρεσιών ή σε παραδόσεις αγαθών οι οποίες, ως εκ της φύσεώς τους, μπορούν να πραγματοποιούνται από επιχειρηματίες. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, μια υπουργική απόφαση μπορεί να ορίζει ότι οι οργανισμοί αυτοί θα θεωρούνται ως επιχειρηματίες οσάκις προβαίνουν στις εν λόγω παροχές ή παραδόσεις.
8. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, του νόμου ορίζει ότι η παράδοση και η εκμίσθωση ακινήτων απαλλάσσονται κατ’ αρχήν από τον ΦΠΑ, με ορισμένες εξαιρέσεις, υπό την επιφύλαξη αιτήσεως υποβαλλόμενης από κοινού, κατά περίπτωση, από τον επιχειρηματία που προβαίνει στην παράδοση και από τον προς ον η παράδοση ή από τον εκμισθωτή και τον μισθωτή.
Η εκτελεστική απόφαση
9. Οι ολλανδικές αρχές υιοθέτησαν, με υπουργική απόφαση της 30ής Αυγούστου 1968, την εκτελεστική απόφαση του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, Stcrt. 1968, αριθ. 169, στο εξής: εκτελεστική απόφαση).
10. Το άρθρο 3, στοιχείο a, της εκτελεστικής αποφάσεως προβλέπει ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται επιχειρηματίες όσον αφορά την παράδοση ακινήτων και τη μεταβίβαση ή τη σύσταση δικαιωμάτων επί τέτοιων αγαθών.
11. Τα άρθρα 13 και 13a της εν λόγω αποφάσεως, τα οποία σκοπούν ιδίως στη μεταφορά του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, θεσπίζουν προς τούτο ένα μηχανισμό διακανονισμού του δικαιώματος εκπτώσεως.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12. Η WZV είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου επιφορτισμένος με τη διαχείριση, για λογαριασμό του δημοσίου, των υδάτων της περιφερείας που του έχει ανατεθεί στις Κάτω Χώρες. Κατά την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, η WZV ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, και συνεπώς δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ.
13. Προς εκπλήρωση των καθηκόντων της, η WZV προέβη στην κατασκευή μιας εγκαταστάσεως επεξεργασίας των λυμάτων (στο εξής: εγκατάσταση), για την οποία κατέβαλε το ποσό των 7,2 εκατομμυρίων ολλανδικών φιορινιών (NLG) περίπου ως ΦΠΑ. Η εγκατάσταση άρχισε να λειτουργεί το 1990.
14. Η WZV και δύο άλλοι οργανισμοί διαχειρίσεως των υδάτινων πόρων συμφώνησαν να χρησιμοποιούν την εγκατάσταση κατά τρόπο συγκεντρωτικό για την επεξεργασία της λάσπης που προέρχεται από τον καθαρισμό των λυμάτων. Οι δύο αυτοί οργανισμοί συνέβαλλαν οικονομικώς στην πρόσθετες επενδύσεις που απαιτούσε η χρήση της εγκαταστάσεως από τους τρεις ενδιαφερομένους φορείς. Από το 1993, η WZV χρέωνε στους δύο άλλους οργανισμούς το αντίστοιχο τμήμα του κόστους της συγκεντρωτικής επεξεργασίας της λάσπης το οποίο αναλογούσε σε καθέναν τους, χωρίς ωστόσο να τους τιμολογεί τον ΦΠΑ. Συναφώς, ο έφορος, σε συμφωνία με την WZV, δέχθηκε να μη χρεωθεί ο ΦΠΑ στους δύο αυτούς οργανισμούς υπό την προϋπόθεση να παραιτηθεί η WZV από το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου εισροών.
15. Τον Δεκέμβριο του 1994, η WZV συνέστησε ένα ίδρυμα για την προστασία του περιβάλλοντος στην ολλανδική Φλάνδρα (στο εξής: ίδρυμα), στο οποίο πώλησε την εγκατάσταση αντί τιμήματος 18 εκατομμυρίων NLG περίπου, μη περιλαμβανομένου του ΦΠΑ.
16. Λαμβανομένων υπόψη των συνθηκών υπό τις οποίες πραγματοποιήθηκε αυτή η μεταβίβαση κυριότητας, πρέπει να θεωρηθε ί, κατά το αιτούν δικαστήριο, ως παράδοση υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 3, παράγραφος 1, του νόμου, το οποίο βασίζεται στο εν λόγω άρθρο 5. Την ημερομηνία της πωλήσεως, η WZV μίσθωσε την εγκατάσταση από το ίδρυμα για διάστημα εννέα ετών και δύο ημερών.
17. Η WZV και το ίδρυμα υπέβαλαν από κοινού στον έφορο δύο αιτήσεις προκειμένου να τύχουν εξαιρέσεως από την εφαρμοστέα στην πώληση και στη μίσθωση της εγκαταστάσεως απαλλαγή, σύμφωνα με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, του νόμου ο οποίος σκοπεί στη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο των διατάξεων του άρθρου 13, Γ, της έκτης οδηγίας, οι οποίες αφορούν τη δυνατότητα επιλογής της εφαρμογής του ΦΠΑ στην πώληση και στη μίσθωση ακινήτων.
18. Βασιζόμενη στα άρθρα 13 και 13a της εκτελεστικής αποφάσεως, η WZV καθόρισε το τμήμα του τιμολογηθέντος για την κατασκευή της εγκαταστάσεως ΦΠΑ το οποίο μπορούσε, κατ’ αυτήν, να αποτελέσει αντικείμενο διακανονισμού σε 3,6 εκατομμύρια NLG περίπου, ήτοι στα 5/10 του ποσού αυτού. Το εν λόγω κλάσμα δικαιολογούνταν από το ότι είχε παρέλθει πενταετία από την αγορά της εγκαταστάσεως και από το ότι έπρεπε να διανυθεί ακόμη ένα διάστημα ίσης διάρκειας.
19. Στη δήλωσή της η οποία αφορά το τέταρτο τρίμηνο του 1994, η WZV ζήτησε από τον έφορο την επιστροφή 3,6 εκατομμυρίων NLG περίπου.
20. Το αίτημα αυτό απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι, κατά την παράδοση της εγκαταστάσεως, η WZV δεν είχε δικαίωμα διακανονισμού βάσει των διατάξεων της εκτελεστικής αποφάσεως που σκοπούν στη μεταφορά του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.
21. Η WZV άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αποφάσεως του εφόρου. Κατόπιν της αποφάσεως που εξέδωσε κατ’ έφεση το Gerechtshof te Amsterdam, ασκήθηκε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad στο οποίο εκκρεμεί η υπόθεση.
22. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά το μέτρο που η WZV προέβη στην πώληση ως υποκείμενος στον φόρο και ζήτησε, από κοινού με τον αγοραστή της εγκαταστάσεως, να εξαιρεθεί από την εφαρμοστέα σε μια τέτοια πράξη απαλλαγή, έπρεπε κατ’ αρχήν να επιτραπεί ο διακανονισμός του καταβληθέντος από την WZV ΦΠΑ επί της κατασκευής του ακινήτου. Ωστόσο, το Hoge Raad διατηρεί μια αμφιβολία συναφώς, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου.
23. Κατά το Hoge Raad, τίθεται το ερώτημα αν ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου ο οποίος έχει χρησιμοποιήσει ένα αγαθό για πράξεις τις οποίες διενήργησε ως δημόσια αρχή και ο οποίος, κατά συνέπεια, δεν εξέπεσε τον καταβληθέντα κατά την αγορά του αγαθού αυτού ΦΠΑ δικαιούται, όπως ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει χρησιμοποιήσει ένα αγαθό για να πραγματοποιήσει απαλλασσόμενες παροχές, να τύχει του διακανονισμού του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, σε περίπτωση που, στη συνέχεια, προβαίνει σε παράδοση του αγαθού αυτού ως υποκείμενος στον φόρο και η παράδοση αυτή είναι φορολογητέα.
24. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι μια επιπλέον δυσχέρεια οφείλεται στο γεγονός ότι η WZV παραιτήθηκε του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου εισροών λόγω της συναφθείσας με τον έφορο συμφωνίας. Για τον λόγο αυτόν, θεωρήθηκε ότι η WZV παραιτήθηκε από τον εν μέρει συνυπολογισμό της εγκαταστάσεως στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς της.
25. Το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν η νομολογία του Δικαστηρίου η οποία αφορά την, κατ’ επιλογήν του υποκειμένου στον φόρο, διάθεση των επενδυτικών αγαθών για την ιδιωτική του περιουσία ή για την περιουσία της επιχειρήσεώς του έχει κατ’ αναλογίαν εφαρμογή στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
26. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Ηoge Raad αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Δικαιούται ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου, όσον αφορά ένα αγορασθέν από αυτόν επενδυτικό αγαθό το οποίο παραδίδει εξ επαχθούς αιτίας σε τρίτον, παράδοση ως προς την οποία πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο, να τύχει διακανονισμού του καταβληθέντος για την αγορά φόρου κύκλου εργασιών, βάσει του άρθρου 20 (ειδικότερα των παραγράφων 2 και 3) της έκτης οδηγίας, καθόσον χρησιμοποίησε το αγαθό αυτό στο πλαίσιο πράξεων ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας;
2) Δικαιούται ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου, βάσει της έκτης οδηγίας, να μην περιλάβει διόλου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του ένα επενδυτικό αγαθό το οποίο χρησιμοποιεί εν μέρει για πράξεις τις οποίες διενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και εν μέρει για πράξεις τις οποίες διενεργεί υπό την ιδιότητα του φορέα δημόσιας εξουσίας, όπως δικαιούνται να πράξουν, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υποκείμενοι στον φόρο που είναι φυσικά πρόσωπα;»
Προκριματικές παρατηρήσεις
27. Από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και τα οποία εκτίθενται στις σκέψεις 12 και 13 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι το WZV αγόρασε την εγκατάσταση προκειμένου να εκπληρώσει το καθήκον του διαχειρίσεως, για λογαριασμό του δημοσίου, των υδάτων της περιφερείας που του έχει ανατεθεί και ότι στο πλαίσιο αυτό ενήργησε ως δημόσια αρχή.
28. Συνεπώς, το πρώτο ερώτημα έχει την έννοια ότι με αυτό ερωτάται αν
ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου ο οποίος αγοράζει ένα επενδυτικό αγαθό ως φορέας δημόσιας εξουσίας, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, και ο οποίος, στη συνέχεια, πωλεί τα αγαθό αυτό ως υποκείμενος στον φόρο μπορεί, στο πλαίσιο της πωλήσεως αυτής, να τύχει διακανονισμού, υπό την έννοια του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, προκειμένου να εκπέσει τον καταβληθέντα κατά την αγορά του αγαθού ΦΠΑ.
Επί του πρώτου ερωτήματος
29. Υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, η εφαρμογή των κανόνων περί του ΦΠΑ στις πράξεις παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό μιας χώρας, περιλαμβανομένων των κανόνων που αφορούν το δικαίωμα εκπτώσεως, εξαρτάται από την ιδιότητα του προσώπου που προβαίνει στην πράξη ως υποκειμένου στον φόρο.
30. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ τον οποίο ο ίδιος κατέβαλε, αν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας.
31. Δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 1, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο που ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός. Κατά το 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο χρόνος αυτός αντιστοιχεί στον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του εν λόγω αγαθού. Έτσι, σε περίπτωση αγοράς ενός αγαθού, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο της παραδόσεως του αγαθού. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε επί αγαθών τα οποία του παρέδωσε άλλος υποκείμενος στον φόρο, κατά το μέτρο που τα αγαθά αυτά χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του.
32. Από τα εν λόγω άρθρα 2 και 17 προκύπτει ότι μόνον το πρόσωπο που έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και ενεργεί υπό την εν λόγω ιδιότητα κατά τον χρόνο που αποκτά ένα αγαθό έχει δικαίωμα εκπτώσεως ως προς το αγαθό αυτό και μπορεί να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα για το αγαθό αυτό ΦΠΑ αν το χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του (βλ., όσον αφορά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. I-3795, σκέψη 8).
33. Αντιθέτως, ο μη υποκείμενος στον φόρο δεν διαθέτει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε επί της αγοράς ενός αγαθού. Η δραστηριότητα του προσώπου αυτού –οι εκ μέρους του παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών– δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων περί ΦΠΑ όπως αυτό ορίζεται με το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας.
34. Επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως φορείς δημόσιας εξουσίας.
35. Εντεύθεν συνάγεται ότι, οσάκις οι οργανισμοί αυτοί, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η WZV, ενεργούν ως δημόσια αρχή κατά τον χρόνο της αγοράς ενός επενδυτικού αγαθού, δεν έχουν, κατ’ αρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως ως προς το αγαθό αυτό.
36. Τίθεται ωστόσο το ζήτημα αν μια αλλαγή η οποία επήλθε ως προς την κατάσταση του οικείου οργανισμού από πλευράς της υποβολής του στον ΦΠΑ μπορεί να έχει συνέπειες ως προς το δικαίωμα εκπτώσεως. Έτσι, τίθεται ιδίως το ερώτημα ότι αν το γεγονός ότι, στη συνέχεια, ο οργανισμός αποκτά την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο στο πλαίσιο ορισμένων πράξεων οι οποίες αφορούν ένα αγαθό το οποίο είχε αγοράσει ως μη υποκείμενος στον φόρο μπορεί να του παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί του αγαθού αυτού και να συνεπάγεται διακανονισμό βασιζόμενο στο άρθρο 20 της έκτης οδηγίας.
37. Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Lennartz αφορούσε την περίπτωση ενός ιδιώτη υποκειμένου στον ΦΠΑ, ο οποίος είχε αγοράσει και χρησιμοποιήσει ένα αυτοκίνητο για ιδιωτικούς σκοπούς και ο οποίος, στη συνέχεια, αφού χρησιμοποίησε το αυτοκίνητο αυτό και για επαγγελματικούς σκοπούς, επιχείρησε να εκπέσει τον καταβληθέντα κατά την αγορά του αυτοκινήτου ΦΠΑ.
38. Αφού υπενθύμισε ότι το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας καθορίζει τον χρόνο γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως και ότι από το άρθρο αυτό προκύπτει ότι μόνον η ιδιότητα υπό την οποία ενήργησε ο ιδιώτης κατά τον χρόνο της αγοράς του αγαθού μπορεί να καθορίσει την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως, το Δικαστήριο επισήμανε ότι το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Διακανονισμός των εκπτώσεων», δεν περιέχει, αντιθέτως, καμία διάταξη σχετική με τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως. Έκρινε ότι η τελευταία αυτή διάταξη θεσπίζει απλώς τον μηχανισμό που καθιστά δυνατό τον υπολογισμό των διακανονισμών της αρχικής εκπτώσεως και, συνεπώς, δεν μπορεί να θεμελιώσει δικαίωμα εκπτώσεως ούτε να μετατρέψει τον φόρο που καταβλήθηκε από υποκείμενο στον φόρο για τις μη φορολογούμενες πράξεις του σε εκπεστέο φόρο υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 17 (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Lennartz, σκέψεις 11 και 12).
39. Η συλλογιστική αυτή πρέπει να εφαρμοσθεί στην περίπτωση οργανισμού δημοσίου δικαίου ο οποίος ενεργεί ως δημόσια αρχή κατά τον χρόνο της αγοράς ενός επενδυτικού αγαθού. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι ο οργανισμός αυτός δεν ενήργησε τότε υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, δεν έχει σήμερα, όπως ο ιδιώτης ο οποίος ενεργεί για ιδιωτικούς σκοπούς, κανένα δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε επί του αγαθού αυτού.
40. Συνεπώς, το γεγονός ότι, στη συνέχεια, ο εν λόγω οργανισμός ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί, βάσει του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, να έχει ως συνέπεια να καταστεί εκπεστέος, υπό την έννοια του άρθρου 17 της οδηγίας αυτής, ο φόρος τον οποίο κατέβαλε ο ίδιος αυτός οργανισμός για τις πράξεις τις οποίες πραγματοποίησε ως δημόσια αρχή και οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, δεν φορολογούνται.
41. Αντιθέτως προς την άποψη την οποία υποστηρίζει η WZV, ένας τέτοιος οργανισμός δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ασκεί ορισμένες φορολογητέες και ορισμένες άλλες απαλλασσόμενες δραστηριότητες. Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο είναι καθοριστική και εκτιμάται κατά τον χρόνο της κτήσεως του οικείου αγαθού από τον εν λόγω οργανισμό.
42. Η WZV υποστηρίζει, εξάλλου, ότι η αδυναμία εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών δημιουργεί σημαντική στρέβλωση του ανταγωνισμού η οποία δικαιολογεί, κατ’ αυτήν, την εφαρμογή της εξαιρέσεως του άρθρου 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δυνάμει της οποίας οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο. Προκειμένου να καταστήσει εμφανή την ύπαρξη στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, η WZV συγκρίνει την κατάσταση ενός επιχειρηματία της αγοράς με την κατάσταση ενός οργανισμού δημοσίου δικαίου και υποστηρίζει ότι, υπό ανάλογες συνθήκες, ο επιχειρηματίας της αγοράς θα μπορούσε να εκπέσει τον καταβληθέντα φόρο εισροών από τον φόρο εκροών.
43. Το επιχείρημα αυτό πρέπει επίσης να απορριφθεί. Συγκεκριμένα, η ενδεχόμενη στρέβλωση του ανταγωνισμού, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, οφείλεται περισσότερο στην εκ μέρους του οργανισμού δημοσίου δικαίου άσκηση του δικαιώματος να επιλέξει τη φορολόγηση της πωλήσεως και της μισθώσεως του ακινήτου απ’ ό,τι στην εφαρμογή του συστήματος κατά το οποίο οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις πράξεις που διενεργούν ως δημόσιες αρχές. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 38 των προτάσεών του, αν το σύστημα αυτό μπορεί αφ’ εαυτού να περιορίσει σε κάποια έκταση τις αρχές της ουδετερότητας του φόρου και της ίσης μεταχειρίσεως, το αποτέλεσμα αυτό είναι συμφυές προς την ύπαρξη εξαιρέσεων στο σύστημα του ΦΠΑ.
44. Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο οργανισμός δημοσίου δικαίου ο οποίος αγοράζει ένα επενδυτικό αγαθό ως φορέας δημόσιας εξουσίας, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, και συνεπώς ως μη υποκείμενος στον φόρο και ο οποίος, στη συνέχεια, πωλεί το αγαθό αυτό ως υποκείμενος στον φόρο δεν τυγχάνει, στο πλαίσιο της πωλήσεως αυτής, δικαιώματος διακανονισμού, βάσει του άρθρου 20 της οδηγίας αυτής, προκειμένου να εκπέσει τον καταβληθέντα κατά την αγορά του εν λόγω αγαθού ΦΠΑ.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
45. Το ερώτημα αυτό τίθεται εμμέσως για την περίπτωσ η κατά την οποία θεωρηθεί ότι ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου όπως η WZV ασκούσε, κατά τον χρόνο της αγοράς ενός επενδυτικού αγαθού, τόσο οικονομικές δραστηριότητες, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, όσο και δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 5, πρώτο εδάφιο, του ίδιου άρθρου. Λαμβανομένων υπόψη των σκέψεων που αναπτύσσονται στην απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, από τις οποίες προκύπτει ότι ένας τέτοιος οργανισμός δεν ενεργούσε υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της αγοράς αυτής, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
46. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Ο οργανισμός δημοσίου δικαίου ο οποίος αγοράζει ένα επενδυτικό αγαθό ως φορέας δημόσιας εξουσίας, υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και συνεπώς ως μη υποκείμενος στον φόρο και ο οποίος, στη συνέχεια, πωλεί το αγαθό αυτό ως υποκείμενος στον φόρο δεν τυγχάνει, στο πλαίσιο της πωλήσεως αυτής, δικαιώματος διακανονισμού, βάσει του άρθρου 20 της οδηγίας αυτής, προκειμένου να εκπέσει τον καταβληθέντα κατά την αγορά του εν λόγω αγαθού ΦΠΑ.