62023CJ0726
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
4. september 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaksu kohaldamisala – Artikli 2 lõike 1 punkt c – Mõiste „teenuste osutamine tasu eest“ – Sama äriühingute kontserni raames osutatavad kaubanduslikud teenused – Siirdehind – Artiklid 168 ja 178 – Käibemaksu mahaarvamise õigus – Tõendavad dokumendid
Kohtuasjas C‑726/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia) 16. septembri 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 28. novembril 2023, menetluses
SC Arcomet Towercranes SRL
versus
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen (ettekandja), Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz esimese koja kohtuniku ülesannetes, kohtunikud A. Kumin, I. Ziemele ja S. Gervasoni,
kohtujurist: J. Richard de la Tour,
kohtusekretär: ametnik R. Șereș,
arvestades kirjalikku menetlust ja 16. jaanuari 2025. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
SC Arcomet Towercranes SRL, esindajad: avocaţi M. Farcău ja A. Slujitoru,
–
Rumeenia valitsus, esindajad: E. Gane, L. Ghiţă ja A. Rotăreanu,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja E. A. Stamate,
olles 3. aprilli 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artikli 2 lõike 1 punkti c ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) (muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL; ELT 2010, L 189, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 168 ja 178 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud ühelt poolt S.C. Arcomet Towercranes SRLi (edaspidi „Arcomet Rumeenia“) ning teiselt poolt Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Bukaresti avaliku sektori rahanduse regionaalne peadirektoraat, Rumeenia) ja Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (riigi maksuameti Bukaresti maksukeskuse keskmise suurusega ettevõtjate osakond, Rumeenia) (edaspidi koos „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses seoses nõudega tühistada maksuotsused, millega sellele äriühingule määrati täiendav käibemaks koos viivise ja viivitustrahviga.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkt c sätestab:
„1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
4
Selle direktiivi artikli 9 lõike 1 teine lõik näeb ette:
„„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
5
Nimetatud direktiivi artikli 168 punkt a on sõnastatud järgmiselt:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane“.
6
Sama direktiivi artikli 178 punktides a ja f on sätestatud:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:
a)
artikli 168 punktis a osutatud mahaarvamise korral seoses kaubatarnetega või teenuste osutamisega peab tal olema XI jaotise 3. peatüki 3.–6. jao kohaselt koostatud arve;
[…]
f)
kui ta peab artiklite 194–197 või artikli 199 kohaldamise korral teenuse saaja või soetajana käibemaksu tasuma, peab ta täitma asjaomase liikmesriigi kehtestatud formaalsused.“
7
Käibemaksudirektiivi artikli 199 lõikes 1 on sätestatud, et liikmesriigid võivad ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutav isik on maksukohustuslane, kes on selle sätte punktides a–g loetletud tehingutes saaja.
Rumeenia õigus
Maksuseadustik
8
22. detsembri 2003. aasta seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „maksuseadustik“) artikli 11 lõikes 1 on nähtud ette:
„Maksude, lõivude või kohustuslike sotsiaalkindlustusmaksete suuruse kindlaksmääramisel võib maksuhaldur jätta arvesse võtmata tehingu, millel ei ole majanduslikku eesmärki, kohandades selle maksustamist, või võib tehingu või tegevuse ümber liigitada, et kajastada tehingu või tegevuse majanduslikku sisu.“
9
Seadustiku artikli 19 lõikes 5 on sätestatud:
„Tehingud seotud isikute vahel tehakse vaba konkurentsiga turu hinna põhimõtte kohaselt ja kindlaks määratud või kehtestatud tingimustel, mis ei tohi erineda sõltumatute ettevõtjate vahel kokku lepitud kaubandus- või rahandussuhetest. Seotud isikute kasumi kindlakstegemisel võetakse arvesse siirdehindu puudutavaid põhimõtteid.“
10
Nimetatud seadustiku artikli 126 lõike 1 punkt a on sõnastatud järgmiselt:
„(1)   Käibemaksuga maksustatakse Rumeenias tehingud, mis vastavad järgmistele kumulatiivsetele tingimustele:
a)
tehingud, mis artiklite 128–130 tähenduses kujutavad endast käibemaksuga maksustatavate kaupade tarnimist või teenuste osutamist tasu eest, või mida käsitatakse sellise tegevusena“.
11
Sama seadustiku artikli 145 lõike 2 punktis a on nähtud ette:
„Igal maksukohustuslasel on õigus arvata maha ostudega seotud maks, kui ostu kasutatakse järgmiste tehingute tarbeks:
a)
maksustatavad tehingud“.
12
Seadustiku artikli 146 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peavad maksukohustuslase puhul olema täidetud järgmised tingimused:
a)
talle tarnitud või tarnitavatelt kaupadelt või talle osutatud või osutatavatelt teenustelt tasumisele kuuluva või tasutud maksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks peab maksukohustuslasel olema artikli 155 kohaselt koostatud arve ja makset tõendav dokument ostude korral, mille on teinud maksukohustuslased, kes kasutavad kassapõhist käibemaksusüsteemi, või maksukohustuslased, kes ostavad kaupu või teenuseid maksukohustuslastelt ajavahemiku jooksul, mil nad kasutavad kassapõhist käibemaksusüsteemi.“
13
Selle seadustiku artikli 150 lõikes 2 on sätestatud:
„Käibemaksu peab tasuma iga maksukohustuslane, kaasa arvatud artikli 153 või 153bis kohaselt mittekäibemaksukohustuslasest juriidiline isik, kes saab teenuseid, kui need osutatakse artikli 133 lõike 2 kohaselt Rumeenias, ja seda ka juhul, kui need osutab maksukohustuslane, kelle asukoht ei ole Rumeenias, või kelle puhul loetakse, et tema asukoht ei ole nende teenuste puhul artikli 125bis lõike 2 alusel Rumeenias, isegi kui ta on artikli 153 lõike 4 või 5 kohaselt registreeritud Rumeenias.“
14
Nimetatud seadustiku artikli 155 lõigetes 4 ja 5 on ette nähtud:
„(4)   Kui lõigetes 30–34 ei ole sätestatud teisiti, kohaldatakse järgmisi arve koostamise nõudeid:
a)
artiklites 132 ja 133 silmas peetud kaubatarnete ja teenuste osutamiste puhul, mille koht loetakse olevat Rumeenias, reguleerib arve koostamist käesolev artikkel; […]
b)
erandina punktis a sätestatust:
[…]
(5)   Maksukohustuslane peab väljastama arve igale kauba või teenuste saajale järgmistes olukordades:
a)
tehtud kaubatarnete või teenuste osutamiste eest;
[…]“.
Valitsuse otsus nr 44/2004, millega kiidetakse heaks seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kohta metodoloogilised rakendusnormid
15
Valitsuse otsuse nr 44/2004, millega kiidetakse heaks seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kohta metodoloogilised rakendusnormid (Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal), põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni punkti 2 alapunktis 2 on sätestatud:
„Maksuseadustiku artikli 126 lõike 1 punkti a kohaselt peab kaubatarne ja/või teenuse osutamine olema tehtud tasu eest. Tingimus „tasu eest“ tähendab, et eksisteerib otsene seos tehingu ja saadud tasu vahel. Tehing on maksustatav, kui see annab kliendile eelise ja saadud tasu on saadud eelisega seotud järgmiselt:
a)
tingimus, et klient peab saama eelise, on täidetud, kui kaubatarnija või teenuseosutaja kohustub tarnima teatavaid kaupu ja/või osutama teenuseid isikule, kes makse teeb, või makse puudumise korral, kui tehing tehti selle kohustuse võtmise võimaldamiseks. See tingimus on täidetud ka siis, kui teenused on kollektiivsed, ei ole täpselt mõõdetavad või on taandatavad seadusest tulenevale kohustusele;
b)
tingimus, et tehingu ja saadud tasu vahel peab olema seos, on täidetud ka juhul, kui hind ei peegelda tavapärast tehinguväärtust, st esineb maksete, kaupade, teenuste või allahindluse vormis või kui seda ei tasu otse saaja, vaid kolmas isik.“
16
Selle otsuse punktis 41 on nähtud ette, et siirdehindu käsitlevate sätete kohaldamisel peab Rumeenia maksuhaldur arvesse võtma põhimõtteid, mis on sätestatud Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) juhistes (edaspidi „OECD juhised“).
Valitsuse määrus nr 92 maksumenetluse seadustiku kohta
17
Valitsuse 24. detsembri 2003. aasta määruse nr 92 maksumenetluse seadustiku kohta (Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală; uuesti avaldatud Monitorul Oficial al României, I osa, nr 513, 31.7.2007) artiklis 64 on sätestatud:
„Maksukohustuslase tõendavad dokumendid ja raamatupidamisdokumendid kujutavad endast tõendeid maksustatava väärtuse kindlaksmääramiseks. Muude tõendavate dokumentide olemasolu korral võetakse neid arvesse maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel.“
18
Selle määruse artikli 65 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:
„(1)   Maksukohustuslasel on kohustus tõendada kõiki toiminguid ja faktilisi asjaolusid, mis on tema deklaratsioonide aluseks, ja iga taotlust maksuhaldurile.
(2)   Maksuhalduril on kohustus põhjendada maksuteadet tõendite ja sellega, mida ta on tuvastanud.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
19
Arcomet Rumeenia kuulub Arcometi kontserni, mis on ülemaailmne sõltumatu kraanade rentimisega tegelev kontsern. Arcomet Rumeenia ostab või rendib oma tegevuse käigus kraanasid, et müüa või rentida neid oma Rumeenias asuvatele klientidele. Arcomet Service NV Belgia (edaspidi „Arcomet Belgia“) otsib tarnijaid kõigile oma tütarettevõtjatele, sealhulgas Arcomet Rumeeniale, ja peab nende tarnijatega läbirääkimisi oma tütarettevõtjate suhtes kohaldatavate lepingutingimuste üle. Siiski sõlmib Rumeenias toimuva tegevuse jaoks müügi- ja rendilepingud nii tarnijate kui ka klientidega Arcomet Rumeenia.
20
Detsembris 2010 koostatud uuring siirdehindade kohta Arcomet Belgia ja selle tütarettevõtjate vahel näitas, et vastavalt siirdehindu käsitlevatele sätetele pidi võrdlusturgudel sidusüksuste kasumimarginaal jääma vahemikku ‑0,71% kuni 2,74%.
21
Arcomet Belgia ja Arcomet Rumeenia sõlmisid 24. jaanuaril 2012 lepingu, mille kohaselt kohustus kumbki pool osutama teisele poolele teatud arvu teenuseid (edaspidi „24. jaanuari 2012. aasta leping“). Esiteks kohustus Arcomet Belgia võtma eelkõige enda kanda tegevuse vaatest enamiku äriülesandeid, nagu strateegia ja planeerimine, läbirääkimiste pidamine (raam)lepingute üle kolmandatest isikutest tarnijatega, läbirääkimised rahastamislepingute tingimuste üle, inseneritöö, rahandus, sõidukipargi haldamine kesktasandil ning kvaliteedi- ja ohutusjuhtimine. Lisaks kandis ta Arcomet Rumeenia tegevusega seotud peamisi majanduslikke riske. Teiseks kohustus viimane ostma ja omama kõiki oma äritegevuseks vajalikke tooteid ning vastutama nende toodete müügi ja rentimise ning teenuste osutamise eest.
22
Selle sõnastuse kohaselt nägi 24. jaanuari 2012. aasta leping ette poolte tegevuse eest makstava tasu, mis võrdub summaga, mis on vajalik selleks, et Arcomet Rumeenia satuks olukorda, mis vastab tema tegevusele ja võetud riskidele, ning et see positsioon tuli kindlaks määrata poolte ühisel kokkuleppel, mis põhineb OECD juhistes ette nähtud netomarginaali tehingumeetodil. Seega oli ette nähtud, et juhul kui Arcomet Belgial on õigus saada Arcomet Rumeenialt tasu lepingus kirjeldatud tegevuse eest, peab Arcomet Belgia esitama Arcomet Rumeeniale iga aasta lõpus arve, kusjuures viimati nimetatud äriühing pidi tasuma käibemaksu, mis on seotud Arcomet Belgiale makstava tasuga vastavalt Rumeenia maksuõigusnormidele. Selle tasu kindlaksmääramise korra kohaselt, mis on sätestatud sama lepingu lisas, pidi esitama iga-aastase korrigeerimisarve Arcomet Belgia, kui Arcomet Rumeenia ärikasum oli ülemäärase kasumi katmiseks suurem kui 2,74%, või Arcomet Rumeenia, kui see marginaal oli väiksem kui ‑0,71%, et katta ülemäärane kahjum. Seevastu ei tulnud mingit tasu maksta, kui asjaomane ärikasum jäi vahemikku ‑0,71% kuni 2,74%.
23
Aastatel 2011, 2012 ja 2013 oli Arcomet Rumeenia ärikasum suurem kui 24. jaanuari 2012. aasta lepingus ette nähtud 2,74%. Kõigi nende aastate kohta sai ta Arcomet Belgialt arve, milles oli märgitud käibemaksuta summa, kusjuures viimane deklareeris pärast korrigeerimist need arved nii, et need olid seotud teenuste osutamisega. Arcomet Rumeenia deklareeris kaks esimest arvet ühendusesiseste teenuste ostmistena, mille puhul kohaldas ta nende ostude osas pöördmaksustamist, kuid ta leidis, et kolmas arve puudutab tehinguid, mis jäävad väljapoole käibemaksu kohaldamisala.
24
Arcomet Rumeenia suhtes viidi läbi maksukontroll, mis puudutas eelkõige nende kolme arve väljastamise aastaid, mille tulemusel nõuti temalt täiendavat käibemaksu, kuna Arcomet Belgia väljastatud arvete alusel ei lubatud tal mahaarvamist teha, koos viivise ja trahvidega. Mahaarvamisõiguse andmisest keelduti põhjusel, et Arcomet Rumeenia ei olnud tõendanud, et arvetel märgitud teenused tegelikult osutati ega seda, et need olid vajalikud maksustatavate tehingute tarbeks.
25
Arcomet Rumeenia esitas Tribunalul Bucureștile (Bukaresti esimese astme kohus, Rumeenia) kaebuse, milles palus tühistada otsus, millega jäeti rahuldamata tema vaie maksukontrolli teinud ametnike aruande, täiendava käibemaksu määramise otsuse ning sellele vastavate viivise ja trahvide peale. Nimetatud kohus jättis kaebuse 10. märtsi 2017. aasta otsusega rahuldamata.
26
Arcomet Rumeenia esitas selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse Curtea de Apel Bucureştile (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tema menetluses oleva vaidluse raames esiteks kahtlus, kas summa, mille kohta esimene äriühing esitab arve teisele samasse kontserni kuuluvale äriühingule ja mis võimaldab viimase ärikasumit vastavalt OECD juhistele tehingu netomarginaali meetodi kohaselt korrigeerida, kujutab endast tegelikku tasu esimesena nimetatud äriühingu osutatud teenuse eest ning kas sellest tulenevalt on tegemist teenuste osutamisega tasu eest käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses.
28
Nimelt tekib küsimus, kas sellised korrigeerimisarved nagu need, mis on esitatud eelotsusetaotluse esitanud kohtule, ei kujuta endast formaalset vahendit selle äriühingu ärikasumi korrigeerimiseks, kellele need on adresseeritud, ilma et neil oleks mingit seost teenuste osutamisega. Kuna Arcomet Belgia ei osuta Arcomet Rumeeniale selgelt identifitseeritavat teenust, ei kuulu Arcomet Rumeenia ärikasumi korrigeerimine seega käibemaksu kohaldamisalasse.
29
Teiseks, kui tuleks siiski asuda seisukohale, et Arcomet Belgia osutas Arcomet Rumeeniale teenuseid, mis kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse, tekib küsimus, kas selle teenuste osutamisega seoses tasutud sisendkäibemaks on mahaarvatav, kui väidetavalt osutas esimene äriühing neid teenuseid teise äriühingu maksustatava tegevuse tarbeks. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab küll, et Rumeenia õigusnormid nõuavad käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks üksnes arve olemasolu, kuid soovib teada, kas käibemaksudirektiivi artiklitega 168 ja 178 ning proportsionaalsuse põhimõttega on kooskõlas Rumeenia halduspraktika, mis seab selle õiguse kasutamise tingimuseks, et maksukohustuslane esitab muid dokumente peale arvete.
30
Nendel asjaoludel otsustas Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et summa, mille üks äriühing (põhiäriühing) kannab arvele sidusühingule (tegeväriühing) ning mis võrdub summaga, mis on vajalik, et korrigeerida tegeväriühingu kasum sooritatud tegevusega ja võetud riskidega kooskõlas siirdehindu käsitlevates OECD juhistes esitatud tootluse meetodiga, kujutab endast teenuse eest tasumist, mis seega kuulub käibemaksu kohaldamisalasse?
2.
Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, on maksuhalduril [käibemaksudirektiivi] artiklite 168 ja 178 tõlgendust arvestades õigus nõuda lisaks arvele dokumente (näiteks tegevusaruanded, tööde edenemise aruanded jm), mis tõendavad seda, et ostetud teenuseid kasutati maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, või peab niisugune käibemaksu mahaarvamise õiguse lubamine põhinema ainult otsesel seosel ostu ja tarnitud kaupade/osutatud teenuste vahel või maksukohustuslase kogu majandustegevuse vahelisel otsesel seosel?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
31
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et emaettevõtja poolt tütarettevõtjale osutatud ja lepingus üksikasjalikult kirjeldatud kontsernisiseste teenuste eest makstav tasu, mis arvutatakse OECD juhistes soovitatud meetodi kohaselt ja mis vastab selle tütarettevõtja ärikasumi osale, mis ületab 2,74%, kujutab endast vastutasu, mida saadakse teenuste osutamisel tasu eest, mis kuulub käibemaksu kohaldamisalasse.
32
Sellega seoses tuleb meeles pidada, et käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
33
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on teenuse osutamine „tasu eest“ käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses ja seega käibemaksuga maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille raames tehakse vastastikuseid sooritusi, ja teenuse osutaja saadav vastutasu on vastavuses teenuse saajale osutatava teenuse majandusliku väärtusega. Nii on see juhul, kui osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel on otsene seos (vt selle kohta 8. märtsi 1988. aasta kohtuotsus Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, punkt 12, ja 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 23).
34
Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on hinnata, kas põhikohtuasja asjaolud kujutavad endast tasu eest tehtavat tehingut, peab Euroopa Kohus tema käsutuses oleva toimiku materjalide põhjal andma sellele kohtule tarvilikke juhiseid liidu õiguse seisukohast.
35
Eelotsusetaotlusest nähtuvatest asjaoludest, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 21 ja 22, ilmneb, et 24. jaanuari 2012. aasta lepingu raames võtsid mõlemad pooled vastastikuseid kohustusi. Esiteks kohustus Arcomet Belgia osutama teatud arvu äriteenuseid ja kandma Arcomet Rumeenia kui tegeväriühingu tegevusega seotud peamisi majanduslikke riske ning teiseks kohustus Arcomet Rumeenia maksma iga aasta lõpus summa, mis vastab tema ärikasumi osale, mis ületab 2,74%. Käesoleva kohtuotsuse punktis 33 viidatud kohtupraktikas seatud esimene tingimus, mille kohaselt peab teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel olema õigussuhe, mille raames vahetatakse vastastikuseid sooritusi, näib olevat täidetud.
36
Samadest asjaoludest nähtub, et Arcomet Rumeenia 24. jaanuari 2012. aasta lepingu alusel tehtud maksed kujutasid endast tasu Arcomet Belgia tegevuse eest. Lisaks andsid nende maksete eest vastutasuks saadud sooritused Arcomet Rumeeniale konkreetse eelise, sest nagu märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 49, mõjutasid Arcomet Belgia poolt kontsernisisese suhte raames osutatud teenused Arcomet Rumeenia ärikasumit kulude kokkuhoiu kaudu, mida need võimaldasid tal saavutada, või lõpptarbijatele osutatava teenuse parandamise kaudu.
37
Järelikult näib olevat täidetud ka käesoleva kohtuotsuse punktis 33 viidatud kohtupraktikas seatud teine tingimus, et teenuseosutaja saadav tasu peab olema vastavuses teenuse saajale osutatava teenuse tegeliku väärtusega. Seega on põhikohtuasja asjaoludel olemas otsene seos osutatud teenuse ja saadud tasu vahel, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist.
38
Arcomet Rumeenia esitatud argumendid ei lükka seda järeldust ümber.
39
Esiteks ei saa eelnevale analüüsile vastu vaielda põhjendusega, et emaettevõtjale makstava tasu eesmärk on lihtsalt korrigeerida vastavalt OECD juhistele tütarettevõtja ärikasumit, et järgida nendes juhistes sätestatud reaalturuväärtuse põhimõtet, ilma et tuleks teha mingit konkreetset vastusooritust.
40
Teenuste osutamine tasu eest käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses tuleb kindlaks teha, võttes arvesse kõiki asjaolusid, mis konkreetselt iseloomustavad asjaomast tehingut, sealhulgas eelkõige selle tegelikku majanduslikku ja kaubanduslikku sisu, mis on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium (vt selle kohta 20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 38).
41
Kui esinevad sellised asjaolud, mis räägivad selle kasuks, et teenuseid osutatakse tasu eest, võib selline siirdehind siiski kujutada endast osutatud teenuse tegelikku väärtust, isegi juhul kui samasse kontserni kuuluva kahe äriühingu vahel määrati siirdehind reaalturuväärtuse põhimõtte järgimiseks kindlaks vastavalt meetodile, mida soovitatakse otsese maksustamise eesmärgil välja töötatud OECD juhistes.
42
Teiseks tuleb sellist tegevust, nagu viis läbi Arcomet Belgia, eristada valdusühingu osaluse omandamisest teistes äriühingutes, ilma et see valdusühing sekkuks otseselt või kaudselt nende äriühingute juhtimisse, välja arvatud õiguste kaudu, mis sellel valdusühingul on aktsionäri või osanikuna. Kohtupraktika kohaselt ei kujuta nimelt pelk osade omandamine ja omamine endast majandustegevust käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses ega eelda seega nende tehingute tegemist, mis on selle direktiivi artikli 2 alusel käibemaksuga maksustatavad (vt selle kohta 20. juuni 1991. aasta kohtuotsus Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punkt 16, ning 5. juuli 2018. aasta kohtuotsus Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punktid 27 ja 28).
43
Euroopa Kohus on siiski leidnud, et olukord on teistsugune, kui osalusega teises äriühingus kaasneb otsene või kaudne seotus asjaomase äriühingu juhtimisega, kahjustamata osaluse omaniku õigusi aktsionärina või osanikuna (16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
44
Eelotsusetaotluses esitatud asjaolude kirjeldusest, mis on kokku võetud käesoleva kohtuotsuse punktides 21 ja 22, tuleneb aga, et erinevalt valdusühingust, kelle tegevus piirdub finantsosaluse omandamisega teistes äriühingutes, ilma et ta sekkuks otseselt või kaudselt nende äriühingute juhtimisse, sekkub Arcomet Belgia aktiivselt Arcomet Rumeenia juhtimisse käibemaksudirektiivi artikli 2 alusel käibemaksuga maksustatavate tehingute raames, nagu äriteenuste osutamine oma tütarettevõtjale.
45
Kolmandaks ei saa otsest seost nende teenuste ja saadud tasu vahel mõjutada 24. jaanuari 2012. aasta lepingus ette nähtud tasu maksmise tingimused, mille kohaselt Arcomet Belgiale võlgnetav summa vastas aastatel 2011, 2012 ja 2013 Arcomet Rumeenia ärikasumi osale, mis oli suurem kui 2,74%.
46
Sellega seoses nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et kui vastutasu saamine ei ole kindel, lõhub see teenuse saajale osutatava teenuse ja selle eest saadava tasu vahelise otsese seose (3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19, ja 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused), C‑713/21, ei avaldata, EU:C:2023:80, punkt 32).
47
Tõepoolest, käesoleval juhul on 24. jaanuari 2012. aasta lepingus kokku lepitud tasu suurus iseenesest muutuv, kuna tasu eeldab positiivset ärikasumit ja sõltub seega Arcomet Rumeenia kasumist konkreetsel aastal. See tasu ei ole siiski rahalise väärtuseta, juhuslik ega raskesti mõõdetav või ebakindel Euroopa Kohtu praktika tähenduses (vt selle kohta 3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19, ja 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová, C 432/15, EU:C:2016:855, punktid 35 ja 37). Nimelt, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 46 märkis, on selle tasu maksmise tingimused lepingus eelnevalt ja täpsete kriteeriumide alusel kindlaks määratud, nii et tasu kui selline ei ole juhuslik (vt analoogia alusel 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused), C‑713/21, EU:C:2023:80, punktid 46, 48 ja 50).
48
Neljandaks, vastupidi sellele, mida väitis Arcomet Rumeenia Euroopa Kohtus, ei ole 24. jaanuari 2012. aasta lepingus sisalduv eeldus, et juhul, kui ärikasum on väiksem kui ‑0,71%, peab Arcomet Belgia maksma Arcomet Rumeeniale tasu, igal juhul selline, et see lõhuks otsese seose kõnealuste teenuste osutamise ja saadud tasu vahel. Nimelt erineb eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud põhikohtuasja faktiline kontekst sellest eeldusest ja puudutab vastupidist olukorda, mis on selles lepingus samuti ette nähtud, kui Arcomet Rumeenia maksab Arcomet Belgiale aasta lõpus tasu, kuna viimane registreeris põhikohtuasjas kõne all olevate arvetega hõlmatud kolme aasta jooksul suurema positiivse ärikasumi, kui oli ette nähtud selles lepingus.
49
Eeltoodut arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et emaettevõtja poolt tütarettevõtjale osutatud ja lepingus üksikasjalikult kirjeldatud kontsernisiseste teenuste eest makstav tasu, mis arvutatakse OECD juhistes soovitatud meetodi kohaselt ja mis vastab selle tütarettevõtja ärikasumi osale, mis ületab 2,74%, kujutab endast vastutasu, mida saadakse teenuste osutamisel tasu eest, mis kuulub käibemaksu kohaldamisalasse.
Teine küsimus
50
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 168 ja 178 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab maksukohustuslaselt, kes taotleb sisendkäibemaksu mahaarvamist, muude dokumentide kui arve esitamist, et tõendada arvel märgitud teenuste olemasolu ja nende kasutamist maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks.
51
Esimesena tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artiklis 167 jj ette nähtud käibemaksu mahaarvamise õigus sõltub nii sisuliste kui ka vormiliste tingimuste täitmisest.
52
Esiteks, mis puudutab käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise vorminõudeid, siis on käibemaksudirektiivi artikli 178 punktis a ette nähtud, et maksukohustuslasel peab olema XI jaotise 3. peatüki 3.–6. jao kohaselt koostatud arve, ning punktis f on sätestatud, et kui maksukohustuslane peab artiklite 194–197 ja artikli 199 kohaldamise korral teenuse saaja või soetajana käibemaksu tasuma, peab ta täitma asjaomase liikmesriigi kehtestatud formaalsused.
53
Põhikohtuasjas nähtub eelotsusetaotlusest, et seal kõne all olevate teenuste eest esitatud arved ei sisaldanud teavet Arcomet Rumeenia ostetud teenuste laadi, iga tehingu jaoks tehtud tundide arvu, kasutatud inim- ja materiaalsete ressursside ning tasude arvutamise meetodi kohta. Rumeenia valitsus täpsustas sellega seoses Euroopa Kohtu istungil, et nendest arvetest ei nähtu osutatud teenuste maht ega laad. Seega ilmneb – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et need arved ei vastanud vorminõuetele, mis on kehtestatud Rumeenia õigusnormidega, millega võeti üle käibemaksudirektiiv.
54
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et maksuhaldur ei tohi keelduda käibemaksu mahaarvamise õiguse tunnustamisest üksnes põhjendusel, et arve ei vasta teatavatele vorminõuetele, mis on ette nähtud käibemaksudirektiivi üle võtnud liikmesriigi õigusnormides, kui tal on olemas kõik andmed, et kontrollida, kas selle õigusega seotud sisulised tingimused on täidetud (vt analoogia alusel 15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punkt 43). Seevastu juhul, kui maksuhaldur jõuab järeldusele, et maksukohustuslase esitatud arved ei vasta käibemaksudirektiivi üle võtnud riigisisestes õigusnormides ette nähtud vorminõuetele, võib ta, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 66, ilma et see oleks vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, kontrollida, kas selle õiguse sisulised tingimused on täidetud, ja nõuda selleks maksukohustuslaselt täiendavate tõendite esitamist.
55
Teiseks, mis puudutab sisulisi tingimusi, siis tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 168, et selle õiguse kasutamiseks peab asjaomane isik esiteks olema „maksukohustuslane“ selle direktiivi tähenduses ja teiseks kasutama kaupu või teenuseid, millele käibemaksu mahaarvamise õiguse alusena tuginetakse, oma maksustatavate tehingute tarbeks, ning et need kaubad peab talle tarnima või teenused osutama mõni teine maksukohustuslane (12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Põhikohtuasjas ei seadnud maksuhaldur kahtluse alla seda, et Arcomet Belgia ja Arcomet Rumeenia on maksukohustuslased. Ta keeldus andmast viimasele õigust sisendkäibemaksu maha arvata põhjendusel, et see äriühing ei olnud tõendanud, et arvetel märgitud teenused talle tegelikult osutati ja et need on vajalikud tema maksustatava tegevuse tarbeks.
57
Kohtupraktika kohaselt ei saa aga juhul, kui teine maksukohustuslane tegelikult teenuseid ei osuta, tekkida mingit mahaarvamisõigust (vt selle kohta 25. mai 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (käibemaks – fiktiivne omandamine), C‑114/22, EU:C:2023:430, punktid 31 ja 37). Seega on küsimus, kas mahaarvamisõiguse aluseks olev teenus tegelikult osutati ja kas maksukohustuslane kasutas seda oma maksustatavate tehingute tarbeks, asjakohane selle hindamisel, kas selle õiguse teine sisuline tingimus, millele on viidatud käesoleva kohtuotsuse punktis 55, on täidetud. Seevastu on see erinev küsimuse puhul, kas osutatud teenused olid vajalikud või otstarbekad maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks. Euroopa Kohus on nimelt juba täpsustanud, et käibemaksudirektiiv ei sea mahaarvamisõiguse kasutamise tingimuseks eelneva tehingu majandusliku tasuvuse kriteeriumi (vt selle kohta 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
58
Sellest järeldub, et põhikohtuasjas võis maksuhaldur Arcomet Rumeenialt nõuda, et ta tõendaks, et asjaomased teenused osutas tegelikult Arcomet Belgia ja et Arcomet Rumeenia kasutas neid tegelikult oma maksustatavate tehingute tarbeks, kuid viimati nimetatult ei saanud nõuda, et ta tõendaks nende teenuste vajalikkust või otstarbekust oma maksustatavate tehingute jaoks.
59
Teiseks, mis puudutab maksukohustuslasel lasuvat tõendamiskoormist, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et maksukohustuslane, kes soovib käibemaksu maha arvata, peab tõendama, et ta täidab selle õiguse kasutamiseks kehtestatud tingimused (12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
60
Maksuhaldur võib seega nõuda maksukohustuslaselt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas lubada taotletud mahaarvamist või mitte, eelkõige selleks, et tuvastada, et teenuseid, millele maksukohustuslane mahaarvamisõiguse põhjendamiseks tugineb, on ta edaspidi kasutanud oma maksustatavate tehingute tarbeks. Selles hinnangus ei piirdu maksuhaldur üksnes arve enda kontrollimisega. Need tõendid võivad sisaldada dokumente, mis on selle teenuseosutaja valduses, kellelt maksukohustuslane ostis teenuseid, mille eest ta käibemaksu tasus (vt selle kohta 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punktid 38 ja 39 ning seal viidatud kohtupraktika). Siiski peavad nõutavad tõendid olema vajalikud ja proportsionaalsed, et hinnata, kas mahaarvamisõiguse sisulised tingimused on täidetud; seda peab põhikohtuasja asjaoludel kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
61
Eeltoodut arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikleid 168 ja 178 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab maksukohustuslaselt, kes taotleb sisendkäibemaksu mahaarvamist, lisaks arvele ka muude dokumentide esitamist, et tõendada arvel märgitud teenuste olemasolu ja nende kasutamist selle maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, tingimusel et nende dokumentide esitamine on selleks vajalik ja proportsionaalne.
Kohtukulud
62
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL, artikli 2 lõike 1 punkti c
tuleb tõlgendada nii, et
emaettevõtja poolt tütarettevõtjale osutatud ja lepingus üksikasjalikult kirjeldatud kontsernisiseste teenuste eest makstav tasu, mis arvutatakse Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) koostatud ja siirdehindu käsitlevates juhistes soovitatud meetodi kohaselt ja mis vastab selle tütarettevõtja ärikasumi osale, mis ületab 2,74%, kujutab endast vastutasu, mida saadakse teenuste osutamisel tasu eest, mis kuulub käibemaksu kohaldamisalasse.
2.
Direktiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2010/45, artikleid 168 ja 178 tuleb tõlgendada nii, et
nendega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab maksukohustuslaselt, kes taotleb sisendkäibemaksu mahaarvamist, lisaks arvele ka muude dokumentide esitamist, et tõendada arvel märgitud teenuste olemasolu ja nende kasutamist selle maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, tingimusel et nende dokumentide esitamine on selleks vajalik ja proportsionaalne.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rumeenia.