62006CC0251
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н POIARES MADURO
представено на 21 юни 2007 година (
1
)
Дело C-251/06
Firma ING. AUER — Die Bausoftware GmbH
срещу
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
„Косвени данъци — Набиране на капитал — Преместване на седалището на дружество — Отмяна на данъка върху вноски в капитала, за който данъчнозадължено е дружество“
1.
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Независима финансова камара, поделение в Linz, Австрия), поставя два преюдициални въпроса във връзка с тълкуването на Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 г. (
2
) Спорът в главното производство се отнася до дружество, преместило своето място на действително управление от държава-членка, която не облага с данък върху вноски в капитала, в държава-членка, която облага с такъв данък. Препращащата юрисдикция иска по същество Съдът да установи дали директивата позволява на приемащата държава-членка да разглежда преместването като транзакция, която поражда правото на облагане с данък върху вноски в капитала. Неотдавна Съдът се произнася по един почти идентичен въпрос по дело Комисия/Гърция (
3
).
I — Фактите и преюдициалното запитване
2.
На 9 септември 1999 г. едно дружество, чието учредяване е декларирано на 28 юли 1999 г., е вписано във фирмения регистър на Република Австрия под наименованието „Bausoftware GmbH“. Единствен съдружник в него е акционерното дружество Nemetschek AG със седалище в Мюнхен (Германия). Мястото на действително управление на Bausoftware GmbH е в Германия, държава-членка, която не облага на своята територия с данък върху вноски в капитала.
3.
На 16 септември 1999 г. Nemetschek AG апортира сума в размер от 102 милиона австрийски шилинга в Bausoftware GmbH. С договор за апорт от 22 септември 1999 г. Bausoftware придобива нерегистрираното еднолично предприятие „Ing. Auer „Die Bausoftware““, установено в Mondsee (Австрия).
4.
Решението за преместване е взето на общото събрание на Bausoftware GmbH от 22 септември 1999 г. На същото това събрание г-н Auer, с постоянно пребиваване в Австрия, е назначен за съуправител и е взето решение да му бъде предоставено специално право на управление. На последно място, наименованието на Bausoftware GmbH е променено на „Ing. Auer — Die Bausoftware GmbH“.
5.
Съгласно член 2, параграф 5 от австрийския Закон за данъка върху движението на капитали (Kapitalverkehrsteuergesetz) (
4
), с данък върху вноски в капитала се облага преместването на управлението или на седалището на чуждестранно капиталово дружество в Австрия, когато поради това преместване дружеството става австрийско.
6.
С решение от 6 юни 2005 г. австрийската данъчна администрация, след извършена проверка от Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, иска от Ing. Auer — Die Bausoftware GmbH (наричано по-нататък „жалбоподателят“) да заплати данък върху вноски в капитала в размер на 104680,20 EUR, представляващ 1 % от стойността на дружествените права.
7.
Жалбоподателят обжалва това решение пред Unabhängiger Finanzsenat, която отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Когато мястото на действително управление на дружество, сдружение или юридическо лице бъде преместено от една държава-членка, която е премахнала данъка върху вноски в капитала преди учредяването на това дружество, сдружение или юридическо лице, в друга държава-членка, облагаща към същия момент с данък вноските в капитала, дали обстоятелството, че първата държава-членка се е отказала от облагането с данък на вноските в капитала, като е отменила неговото правно основание по националното право, представлява пречка това дружество, сдружение или юридическо лице да бъде квалифицирано като капиталово дружество „за целите на облагането с данък върху вноски в капитала“ по смисъла на член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335 […], изменен с Директива 85/303 […], и на член 4, параграф 3, буква б) от същата директива?
2)
Дали член 7, параграф 2 от Директива 69/335 […], изменен с Директива 85/303 […], забранява на държавата-членка, в която капиталово дружество премества мястото на действителното си управление, да обложи по повод на това преместване с данък върху вноски в капитала транзакциите, описани в член 4, параграф 1, букви а) и ж) от същата директива, когато тези транзакции са извършени през период, когато мястото на действително управление на капиталовото дружество е било в държава-членка, която се е била отказала от облагането с данък на вноските в капитала, като е отменила правното му основание по националното право?“
II — Съображения
8.
Държавите-членки, които облагат с косвен данък набирането на капитал, са длъжни да се съобразят с въведения с Директива 69/335 общ режим. За целите на настоящото дело този режим може да бъде представен, както следва.
9.
Член 2 от директивата определя мястото на данъчното облагане. Съгласно член 2, параграф 1 „транзакциите, обект на облагане с данък върху вноски в капитала, подлежат на облагане само в държавата-членка, на чиято територия се намира мястото на действително управление на капиталовото дружество“.
10.
Значението на „капиталово дружество“ се дава в член 3. В член 3, параграф 1, буква а) се посочват за всяка държава-членка видовете дружества, които трябва да се разглеждат като капиталови дружества. Той предвижда например, че дружествата по австрийското право, които се наричат „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, се считат за такива за целите на прилагането на директивата. Освен това, член 3, параграф 1 индивидуализира две други категории капиталови дружества. Съгласно член 3, параграф 1, буква б), например, капиталово може да бъде всяко дружество, чиито акции от капитала или активи могат да се търгуват на фондова борса. На последно място, член 3, параграф 2 предвижда, че по принцип всяко друго дружество, осъществяващо стопанска дейност, се счита за капиталово дружество. При все това „държавата-членка има правото да не го приема за капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската [другаде в текста: „данък върху вноски в капитала“]“.
11.
Възможно е дружество, учредено по правото на държава-членка, да има място на действително управление в друга държава-членка. Ако това дружество попада в приложното поле на член 3, параграф 1, двете държави-членки трябва да го считат за капиталово дружество за целите на прилагане на директивата. В хипотезата обаче, в която дружеството попада в приложното поле на член 3, параграф 2, може да възникне разногласие, ако само едната, но не и другата държава-членка, го счита за капиталово дружество. Следователно може да се случи така, че дружеството да бъде учредено по правото на държава-членка, съгласно което то се счита за капиталово дружество, но да не бъде третирано като такова, защото мястото на неговото действително управление се намира в държава-членка, която не го счита за капиталово дружество.
12.
Член 4, параграф 1 изброява различни транзакции, които подлежат на облагане с данък върху вноски в капитала. Изброяването включва, inter alia, учредяването на капиталово дружество. В член 4, параграф 1, буква ж) то включва и „прехвърлянето [другаде в текста: „преместването“] от една държава-членка в друга държава-членка на ефективния център на управление [другаде в текста: „мястото на действително управление“] на дружество […], които се приемат в последната държава-членка като капиталово дружество за целите на облагането с данък върху вноската, но не се приемат за такова в другата държава-членка“. С други думи, член 4, параграф 1, буква ж) се прилага в случаите, в които едно дружество има място на действително управление в държава-членка, която не го счита за капиталово дружество и решава да премести своето място на действително управление в друга държава-членка, която го счита за капиталово дружество. Приемащата държава-членка трябва да разглежда такова преместване по същия начин, както тя би разглеждала учредяването на капиталово дружество под нейна юрисдикция. Всъщност в контекста на преместването на мястото на действително управление на едно дружество от една държава-членка в друга член 4, параграф 1, буква ж) урежда несъответствието, което може да възникне като последица от член 3, параграф 2.
13.
По този начин директивата установява общ режим на данъчно облагане на вноските в капитала. Това обаче не означава, че тя задължава държавите-членки да облагат с този данък. Повечето от държавите-членки като например Федерална република Германия са отменили данъка върху набирането на капитал. Именно това е разрешено на държавите от член 7, параграф 2. Всъщност в преамбюла на Директива 85/303, изменяща Директива 69/335, се посочва, че „икономическите ефекти от налога върху капитала [другаде в текста: „данък върху вноски в капитала“] са в ущърб на прегрупирането и развитието на предприятията“ и че най-доброто разрешение за стимулиране на инвестициите „би било премахването на налога върху капитала“, но че „загубите от приходи, които биха се появили в резултат на такава мярка, са неприемливи за определени държави-членки“. В резултат на това някои държави-членки продължават да облагат с данък вноските в капитала, като се съобразяват с установения от Директива 69/335 общ режим, докато други са предпочели да се откажат напълно от него (
5
).
14.
От акта за препращане е видно, че разглежданото в главното производство дружество попада в приложното поле на член 3, параграф 1, буква а) от директивата. Следователно въпросът на препращащата юрисдикция по същество е следният: „Приложим ли е член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, към преместването от една държава-членка в друга на мястото на действително управление на дружество, считано по смисъла на член 3, параграф 1, буква а) от същата директива за капиталово за целите на облагането с данък върху вноски в капитала, щом като първата държава-членка е освободила от облагане с данък върху вноски в капитала всички транзакции, съгласно член 7, параграф 2 от директивата?“
15.
Директивата позволява на този въпрос да се даде само отрицателен отговор. Определението на понятието „капиталово дружество“, както то се съдържа в член 4, параграф 1, буква ж) от директивата, е дадено в член 3. Член 3, параграф 1 дава пълно определение на това, какво представлява едно „капиталово дружество“. Член 7, параграф 2 позволява на държавите-членки да освободят от данък върху вноски в капитала дружествата, които отговарят на това определение. Същевременно обаче, както уточнява Съдът в Решение по дело Комисия/Гърция (
6
), обстоятелството, че държава-членка е направила избора да не облага с данък вноските в капитала, не е от значение за определяне на това, дали едно дружество, което е с място на действително управление в тази държава-членка, е „капиталово“ по смисъла на член 3, параграф 1 от директивата (
7
). Следователно едно капиталово дружество може да се окаже в завидното положение да бъде освободено от данък върху вноски в капитала, без при това да престава да бъде капиталово.
16.
Но обсъждането на въпроса, пред който е изправена националната юрисдикция, не би трябвало да спре дотук. Следва да се поставят и въпросите, пораждащи загриженост у австрийското правителство, свързани с предотвратяването на избягването на данъци.
17.
Директивата не съдържа особени разпоредби, изрично насочени към предотвратяване на избягването на данъци. Член 2, параграф 1 обаче предвижда, че транзакциите, обект на облагане с данък върху вноски в капитала, подлежат на облагане само в държавата-членка, на чиято територия се намира мястото на действителното управление на капиталовото дружество. Тази разпоредба трябва да се чете в светлината на забраната на злоупотреба с общностното право, която в практиката на Съда се явява общ тълкувателен принцип (
8
). Така както Съдът се е произнесъл в решението си по дело Halifax и др., „прилагането на общностната правна уредба не може да се разпростре така, че да обхване злоупотреби на икономическите оператори, тоест транзакции, които са извършени не в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в общностното право.“ (
9
)
18.
Именно затова в решението си по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
10
), отнасящо се до разпоредбите от Договора относно свободата на установяване, Съдът прави разграничение между законното упражняване на правото на установяване от неговото упражняване единствено с цел да се използва по-благоприятният данъчен режим в друга държава-членка. Той изтъква, че целта на свободата на установяване е да се предостави възможността на гражданин на Общността да участва трайно и продължително в икономическия живот на държава-членка, различна от държавата-членка по произхода му (
11
). Понятието установяване по член 43 ЕО следователно предполага действително установяване в приемащата държава-членка и упражняване на реална стопанска дейност в нея, но изключва „изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност“ (
12
). Следователно „гражданите на държава-членка не могат под прикритието на създадени с Договора облекчения да се опитват неправомерно да се освободят от действието на своето национално законодателство“ (
13
).
19.
Същият принцип може да се приложи по отношение на директивата. Целта на член 2 от нея е да гарантира, че транзакция, която може да бъде обект на облагане с данък върху вноски в капитала, подлежи на облагане само в една държава-членка. Дружествата обаче не могат под прикритието на тази разпоредба неправомерно да се опитват да избегнат действието на своето национално законодателство. Следователно понятието „място на действително управление“ по смисъла на член 2, параграф 1 трябва да се тълкува по начин, който да изключва привидните договорености, целящи единствено получаването на данъчно предимство (
14
).
20.
Същевременно националната юрисдикция следва да провери дали фактическата обстановка в главното производство съдържа обективни факти, съставляващи такава злоупотреба (
15
).
III — Заключение
21.
С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да даде следния отговор на Unabhängiger Finanzsenat:
„Член 4, параграф 1, буква ж) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година, не се прилага по отношение на преместването от една държава-членка в друга на мястото на действително управление на дружество, което е капиталово по смисъла на член 3, параграф 1, буква а) от посочената директива. В това отношение не е от значение дали първата държава-членка е освободила или не, по силата на член 7, параграф 2 от директивата, всички транзакции от облагане с данък върху вноски в капитала.
Понятието „място на действително управление“ по член 2, параграф 1 от директивата, разглеждано в светлината на забраната за злоупотреба с общностното право, не включва привидни договорености, създадени единствено с цел получаването на данъчно предимство. Националната юрисдикция следва да провери дали фактическата обстановка в главното производство съдържа обективни факти, съставляващи такава злоупотреба.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: португалски.
(
2
)	ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9 (наричана по-нататък „директивата“), последно изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година за адаптиране на някои директиви в областта на данъчното облагане поради присъединяването на България и Румъния (OВ L 363, стр. 129; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126).
(
3
)	Решение от 7 юни 2007 г. (C-178/05, Recueil, стр. I-4185). Вж. и представеното по това дело заключение от генералния адвокат Kokott, точки 34—52.
(
4
)	BGBl. № 629/1994.
(
5
)	Единствено Гърция, Испания, Кипър, Люксембург, Австрия, Полша и Португалия продължават да облагат с данък вноските в капитала. Вж. прес-съобщение на Комисията IP/06/1673 от 4 декември 2006 г.
(
6
)	Посочено по-горе в бележка под линия 3.
(
7
)	Вж. в този смисъл точки 29—31 от решението; вж. и по аналогия Решение от 12 януари 2006 г. по дело Senior Engineering Investments (C-494/03, Recueil, стр. I-525, точка 43).
(
8
)	Вж. точки 64 и 71 от заключението ми по дело Halifax и др. (Решение от 21 февруари 2006 г., C-255/02, Recueil, стр. I-1609).
(
9
)	Точка 69 от решението; вж. и точка 57 от заключението на генералния адвокат Kokott по дело Kofoed (C-321/05, Сборник, стр. I-5795).
(
10
)	Решение от 12 септември 2006 г. (C-196/04, Recueil, стр. I-7995).
(
11
)	Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 53; вж. също Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C-55/94, Recueil, стр. I-4165, точка 25).
(
12
)	Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 55.
(
13
)	Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 35; вж. също така и понятието „двоен неутралитет“, на което се позовавам в точка 67 от заключението ми по дело Marks & Spencer (Решение от 13 декември 2005 г., C-446/03, Recueil, стр. I-10837).
(
14
)	Вж. по аналогия Решение от 14 декември 2000 г. по дело Emsland-Stärke (C-110/99, Recueil, стр. I-11569), Решение от 6 април 2006 г. по дело Agip Petroli (C-456/04, Recueil, стр. I-3395, точка 22) и Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе в бележка под линия 8, точки 82 и 86).
(
15
)	Решение по дело Agip Petroli, посочено по-горе в бележка под линия 14, точки 21 и 24 и Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе в бележка под линия 8, точка 86.