Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
vom 13. Mai 2026(1)
Rechtssache T‑366/25 [Szytelbiecka](i)
D. B.
gegen
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny [Oberstes Verwaltungsgericht, Polen])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG – Begriff ‚Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens‘ – Schenkung eines Unternehmens zu gleichen Teilen an zwei natürliche Personen, die beabsichtigen, diese als Sacheinlagen in eine offene Handelsgesellschaft einzubringen – Mehrzahl von Begünstigten – Prüfung einer Abfolge von Umsätzen – Konzept der ‚wirtschaftlichen Realität‘ “
I.      Einleitung
1.        „Der Begriff des Rechts ist … ein praktischer, d. h. ein Zweckbegriff, jeder Zweckbegriff aber ist seiner Natur nach ein dualistisch gestalteter, denn er schließt den Gegensatz von Zweck und Mittel in sich … Jede Definition eines Rechtsinstituts … ist notwendigerweise zwiespältig, sie gibt den Zweck an, dem dasselbe dient, und zugleich das Mittel, wie er zu verfolgen ist. Das Mittel aber, wie verschiedenartig es auch gestaltet sein möge, reduziert sich stets auf den Kampf gegen das Unrecht.“ So beginnt die berühmte Abhandlung, in der Rudolf von Jhering, ausgehend von seiner Abschiedsrede an der Universität Wien vom 11. März 1872, die faszinierende Idee eines ständigen Kampfs um das Recht darlegt(2). Darunter versteht er einen besonderen Kampf, in dem die teleologische Auslegung der Normen gewährleisten muss, dass das Recht seine eigentliche soziale Funktion erfüllen kann, damit es – wie er in seinem späteren (und umfangreichen) Werk Der Zweck im Recht(3) darlegt – kein Selbstzweck ist, sondern das Instrument, mit dem ein gesellschaftliches Ziel erreicht werden kann und verhindert wird, dass eine formalistische, starr am Wortlaut der Norm ausgerichtete Auslegung zu einer ungerechten Anwendung führt. Und tatsächlich debattieren die renommiertesten Rechtslehrer seitdem darüber, ob das Recht die gesellschaftliche Realität prägt oder umgekehrt.
2.        In der vorliegenden Rechtssache stehen wir vor einem ähnlichen Dilemma, da das Gericht zu entscheiden hat, ob bei der Auslegung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG(4) der Zweck (nämlich die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit) Vorrang vor dem eingesetzten Mittel hat (nämlich einer Reihe aufeinanderfolgender Umsätze, an denen mehrere Begünstigte beteiligt sind).
3.        Mit seinem Vorabentscheidungsersuchen ersucht uns der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) nämlich um eine Klärung des Anwendungsbereichs von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen einer wirtschaftlich tätigen natürlichen Person und dem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Direktor der nationalen Steuerinformationsbehörde, Polen, im Folgenden: Steuerbehörde) wegen dessen Weigerung, die Übertragung ihres Unternehmens auf ihre Nachkommen, im vorliegenden Fall ihre beiden Töchter, als nicht der Mehrwertsteuer unterliegend anzusehen.
4.        Die Besonderheit dieses Falles liegt darin, dass die beiden Töchter, denen jeweils ein Anteil von 50 % am Unternehmen ihrer Mutter übertragen werden soll, diese Anteile ihrerseits in eine offene Handelsgesellschaft einbringen wollen, deren Geschäftsführung sie gemeinsam wahrnehmen und die die wirtschaftliche Tätigkeit des übertragenen Unternehmens fortsetzen wird.
5.        Im Wesentlichen hegt das vorlegende Gericht Zweifel, ob diese Reihe von Übertragungsvorgängen als getrennte und voneinander unabhängige Umsätze oder im Gegenteil als ein untrennbares Ganzes zu betrachten ist. Von der Antwort auf diese Frage wird abhängen, ob die Übertragung des Unternehmens von der Mutter auf ihre Töchter in den Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 fällt oder nicht.
II.    Rechtsrahmen
A.      Unionsrecht
6.        Nach Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 wird „[b]ei allen Umsätzen … die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat“.
7.        Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer „Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt“.
8.        In Art. 16 Abs. 1 dieser Richtlinie heißt es:
„Einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.“
9.        Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten können die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.“
B.      Polnisches Recht
10.      Art. 2 Nr. 27e der Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. 2024, Pos. 361, in geänderter Fassung, im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) bestimmt:
„In den nachfolgenden Bestimmungen bedeutet … ‚selbständiger Unternehmensteil‘ eine organisatorisch und finanziell getrennte Einheit materieller und immaterieller Gegenstände eines bestehenden Unternehmens, einschließlich Verbindlichkeiten, die für die Erfüllung bestimmter wirtschaftlicher Aufgaben bestimmt sind, die gleichzeitig ein unabhängiges Unternehmen darstellen könnten, das diese Aufgaben selbständig erfüllt.“
11.      Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes sieht vor, dass die Bestimmungen dieses Gesetzes keine Anwendung „auf Übertragungen eines Unternehmens oder eines selbständigen Unternehmensteils“ finden.
12.      Art. 7 Abs. 2 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:
„Unter der in Art. 5 Abs. 1 Nr. 1 genannten Lieferung von Gegenständen ist auch die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen durch den Steuerpflichtigen zu verstehen, die zu seinem Unternehmen gehören, insbesondere:
1) die Abgabe oder der Verbrauch von Gegenständen, die für den persönlichen Gebrauch des Steuerpflichtigen oder seiner Arbeitnehmer – einschließlich der ehemaligen Arbeitnehmer, der Partner, der Gesellschafter, der Anteilseigner, der Mitglieder von Genossenschaften und ihrer Haushaltsangehörigen, der Mitglieder von juristischen Personen sowie der Mitglieder von Vereinen – bestimmt sind[.]“
III. Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen
13.      D. B. übt eine wirtschaftliche Tätigkeit unter der Firma „Przedsiębiorstwo B.“ (im Folgenden: Unternehmen von D. B.) aus und ist mehrwertsteuerpflichtig. Sie beabsichtigt, ihr gesamtes Unternehmen ihren beiden Töchtern A. K. und P. K. zu schenken, die jeweils einen Anteil von 50 % daran erhalten sollen(5).
14.      A. K. und P. K. führen ihr eigenes Unternehmen, P., in Form einer offenen Handelsgesellschaft (im Folgenden: Gesellschaft von A. K. und P. K.), die mehrwertsteuerpflichtig ist. Sie haben vor, das Unternehmen von D. B. in ihr eigenes einzugliedern und seine Geschäftstätigkeit in im Wesentlichen unveränderter Form fortzuführen.
15.      D. B. beantragte bei der Steuerbehörde einen Steuervorbescheid zu den Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes über die Mehrwertsteuerbefreiung von Schenkungen von Vermögenswerten.
16.      Mit Steuervorbescheid vom 26. Juni 2020 vertrat die Steuerbehörde die Auffassung, dass jede der Töchter von D. B. nur einen Teil des Unternehmens von D. B. erhalten werde, so dass Gegenstand der unentgeltlichen Übertragung nicht das Unternehmen selbst, sondern ein Anteil an seinen einzelnen Bestandteilen sei. Der Besitz eines solchen Anteils ermögliche es nicht, wirtschaftliche Tätigkeiten selbständig auszuüben. Zudem würden die Vermögenswerte des Unternehmens von D. B. nicht zur Erfüllung bestimmter wirtschaftlicher Aufgaben verwendet, da die wirtschaftliche Tätigkeit, für die sie verwendet werden sollten, von einem Dritten ausgeübt werde, nämlich der Gesellschaft von A. K. und P. K., auf die diese beiden die erhaltenen Anteile zu übertragen beabsichtigten.
17.      Der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Poznań [Posen], Polen) schloss sich der Auffassung der Steuerbehörde an und wies die von D. B. gegen den Steuervorbescheid eingelegte Klage mit Urteil vom 30. März 2021 ab.
18.      D. B. legte beim vorlegenden Gericht, dem Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), Kassationsbeschwerde ein.
19.      Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zu Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, der durch Art. 6 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes in polnisches Recht umgesetzt worden sei, bislang noch nicht den Fall der Übertragung einer Gesamtheit von Vermögenswerten auf zwei natürliche Personen untersucht habe, die keine Unternehmer seien und ihre Miteigentumsanteile an dem Unternehmen erst durch spätere Rechtsakte in eine Gesellschaft einbringen wollten, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe.
20.      Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts lässt Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 zwei unterschiedliche Auslegungen zu. Nach der ersten Auslegung, die auf einer isolierten Prüfung jedes einzelnen Umsatzes beruhe, könne die Schenkung eines Anteils von 50 % an einem Unternehmen nicht als Übertragung im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden, da dieser Anteil es nicht ermögliche, selbständig eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Außerdem könne nicht davon ausgegangen werden, dass A. K. und P. K. eine solche Geschäftstätigkeit fortzusetzen beabsichtigten, weil sie vorhätten, ihre Anteile durch einen weiteren Rechtsakt auf einen Dritten zu übertragen, nämlich auf die Gesellschaft, deren Mitinhaber sie seien.
21.      Nach der zweiten Auslegung, die funktionaler Natur sei, lasse die Prüfung der Abfolge von Umsätzen den Schluss zu, dass diese darauf abzielten, das gesamte Unternehmen zu übertragen und dessen wirtschaftliche Tätigkeit fortzusetzen, so dass Art. 19 Abs. 1 der genannten Richtlinie anwendbar sei.
22.      Ferner weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass bei ihm derzeit ein gesonderter Rechtsstreit anhängig ist, in dem es um die Frage geht, ob die Übertragung der Anteile am Unternehmen von D. B. durch A. K. und P. K. auf die Gesellschaft, deren Mitinhaberinnen sie sind, gemäß Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 von der Mehrwertsteuer befreit ist.
23.      Vor diesem Hintergrund hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und im Rahmen des in Art. 267 AEUV vorgesehenen Verfahrens folgende Vorabentscheidungsfrage vorzulegen:
Ist Art. 19 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass eine Übertragung eines Gesamtvermögens im Sinne dieser Bestimmung auch dann vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger einen Anteil von je 50 % des Vermögens unentgeltlich auf zwei nicht steuerpflichtige natürliche Personen überträgt, die vorhaben, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlagen in eine Personengesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind?
IV.    Verfahren vor dem Gerichtshof und dem Gericht
24.      Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist am 19. Mai 2025 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Gemäß Art. 50b der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist dieses Ersuchen an das Gericht weitergeleitet worden.
25.      Die Steuerbehörde, die polnische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. D. B., die Steuerbehörde, die polnische Regierung und die Europäische Kommission haben an der mündlichen Verhandlung vom 25. März 2026 teilgenommen.
V.      Rechtliche Würdigung
26.      Mit seiner einzigen Vorabentscheidungsfrage möchte das vorlegende Gericht wissen, wie der Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 zu verstehen ist. So fragt es sich, ob die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahmeregelung Anwendung finden kann, wenn ein Steuerpflichtiger unentgeltlich je 50 % eines Gesamtvermögens auf zwei nicht steuerpflichtige natürliche Personen überträgt, die vorhaben, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlagen in eine Personengesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren alleinige Gesellschafter sie sind.
27.      Wie ich in der Einleitung und in der Darstellung des dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Sachverhalts ausgeführt habe(6), scheinen zwei Auslegungen von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 möglich zu sein.
28.      Um dem Gericht bestmögliche Orientierungshilfen für die Auslegung dieser Bestimmung zu geben, möchte ich zunächst einige einleitende Bemerkungen vorausschicken, die eine genauere Abgrenzung der Frage ermöglichen (A). Anschließend werde ich auf die Möglichkeit eingehen, jeden einzelnen Umsatz der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Reihe von Umsätzen gesondert zu prüfen (B), bevor ich mich in einem dritten Schritt mit der Möglichkeit befasse, die diese Reihe bildenden Umsätze gemeinsam zu prüfen (C). Dies wird es mir in einem vierten und letzten Schritt ermöglichen, dem Gericht auf die Frage der Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 eine Antwort zu geben, der es nach meiner Ansicht folgen sollte (D).
A.      Einleitende Bemerkungen
29.      Um die beiden Möglichkeiten der Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, die sich dem Gericht anbieten, besser zu verstehen, erscheint es mir notwendig, einige Klarstellungen zum Sachverhalt (1), zur Rechtsprechung (2) sowie zum Begriff „Begünstigter der Übertragung“ in dieser Bestimmung (3) vorzunehmen.
1.      Sachverhalt
30.      Angesichts der Fragen, die sowohl von der Kommission in ihren schriftlichen Stellungnahmen als auch von den Richtern des Gerichts und mir selbst während der mündlichen Verhandlung aufgeworfen wurden, erscheint es mir wichtig, die folgenden tatsächlichen Umstände zu klären.
31.      In dem Wunsch, ihren beiden Töchtern A. K. und P. K. jeweils 50 % ihres Unternehmens zu schenken, wird D. B. ihnen das Unternehmensvermögen oder, mit anderen Worten, die Vermögenswerte dieses Unternehmens übertragen.
32.      Folglich erhalten A. K. und P. K., wie die Steuerbehörde dargelegt hat, durch die Übertragung je eines Anteils von 50 % am Unternehmen von D. B. einen Bruchteil des Eigentumsrechts an jedem Vermögenswert, den ihre Mutter besaß.
33.      Daher ist die Übertragung der Anteile am Unternehmen von D. B. auf A. K. und P. K. als Umsatz einzustufen, durch den ein Steuerpflichtiger die Vermögenswerte seines Unternehmens unentgeltlich auf nicht steuerpflichtige Personen überträgt. Was die Übertragung der Anteile von A. K. und P. K. auf ihre Gesellschaft betrifft, handelt es sich um einen Umsatz, bei dem zwei nicht steuerpflichtige Personen Sacheinlagen in eine Gesellschaft vornehmen.
34.      Die vorstehende Definition der in Rede stehenden Umsätze ermöglicht es, auf die von der Kommission geäußerten Zweifel hinsichtlich des möglicherweise hypothetischen Charakters der gestellten Frage einzugehen. Die Zweifel der Kommission rühren daher, dass das vorlegende Gericht nicht angegeben hat, auf welcher Rechtsgrundlage die unentgeltliche Übertragung der Vermögenswerte des Unternehmens von D. B. zu je 50 % auf A. K. und P. K. grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen könnte. Meines Erachtens könnte eine solche Übertragung gemäß Art. 7 Abs. 2 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes, mit dem Art. 16 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 umgesetzt wird, der Umsatzsteuer unterliegen, was zu prüfen jedoch Sache des nationalen Gerichts ist(7).
35.      Ich weise jedenfalls darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen eines nationalen Gerichts in dem sachlichen und rechtlichen Rahmen, den es in eigener Verantwortung festgelegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat, eine Vermutung besteht(8).
36.      Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass das vorlegende Gericht der Ansicht ist, dass die Übertragung der Anteile am Unternehmen von D. B. auf ihre Töchter der Mehrwertsteuer unterliegt, sofern sie nicht in den Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 fällt.
2.      Rechtsprechung
37.      Es ist darauf hinzuweisen, dass Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 den gleichen Wortlaut wie Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG(9) hat und im Licht der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu dieser Bestimmung auszulegen ist(10).
38.      Meines Erachtens lässt sich der bestehenden Rechtsprechung zu Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 eine recht umfassende Auslegung des Geltungsbereichs dieser Bestimmung entnehmen. Im Hinblick auf die vorliegenden Schlussanträge möchte ich auf folgende Erkenntnisse hinweisen.
39.      Als Erstes scheint mir aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervorzugehen, dass zwei kumulative Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 Anwendung findet: Zum einen muss die erfolgte Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglichen, und zum anderen muss der Erwerber die Absicht haben, eine solche Tätigkeit fortzuführen(11).
40.      Was die erste Voraussetzung betrifft, so ist der Begriff „Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens“ dahin auszulegen, dass er die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, dass er aber nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands einschließt(12).
41.      Damit von einer Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines eigenständigen Unternehmensteils gesprochen werden kann, muss zudem die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen(13).
42.      Was die zweite Voraussetzung betrifft, muss der Erwerber beabsichtigt haben, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen(14).
43.      Als Zweites ist festzustellen, dass im Wortlaut von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 der Begriff „Übertragender“ im Singular verwendet wird, woraus folgt, dass die Anwendung dieser Bestimmung nicht vorgesehen ist, wenn mehrere Übertragende ihre Beteiligung an denselben Erwerber veräußern(15).
44.      Als Drittes sieht Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vor, „den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden an[zu]sehen“. Aus dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung geht hervor, dass die darin vorgesehene Fortsetzung eine Folge dessen darstellt, dass eine Lieferung als nicht erfolgt gilt(16).
45.      Diese Auslegung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 wird durch den Zweck dieser Bestimmung bestätigt, der darin besteht, es den Mitgliedstaaten zu gestatten, die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden, zumal er den Betrag der Steuer später durch einen Vorsteuerabzug wiedererlangen würde(17).
3.      Begriff „Begünstigter der Übertragung“
46.      Da im vorliegenden Fall das Unternehmen von D. B. auf mehrere Personen übertragen wird, ist auf den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 verwendeten Begriff „Begünstigter der Übertragung“ sowie auf die Frage einzugehen, ob nach dieser Bestimmung ein Gesamtvermögen auf mehrere Begünstigte übertragen werden kann.
47.      Diese Frage setzt voraus, die Tragweite des Einschubs „den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“ zu verstehen.
48.      Insoweit weise ich darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung bei der Auslegung einer Bestimmung des Unionsrechts nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen sind, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden(18).
49.      Aus der Rechtsprechung geht meiner Ansicht nach eindeutig hervor, dass als Begünstigter die Person bezeichnet wird, der ein Gesamt- oder Teilvermögen übertragen wird, das die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und die die Absicht hat, eine solche Tätigkeit fortzuführen. Da eine Vermögensübertragung teilweise erfolgen kann, kann das Gesamtvermögen Gegenstand mehrerer getrennter (und in einem solchen Fall sämtlich teilweiser) Übertragungen sein, was wiederum bedeutet, dass mehrere Begünstigte vorhanden sein können.
50.      Da jedoch in dem Einschub „den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“ der Begriff „Begünstigter“ im Singular verwendet wird(19), ist meiner Ansicht nach davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung – gleichgültig, ob sie ein Gesamtvermögen oder ein Teilvermögen betrifft – jedenfalls nur zugunsten eines einzigen Begünstigten erfolgen kann.
51.      Diese wörtliche Auslegung scheint mir nicht nur im Einklang mit der in Nr. 43 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung zu dem in diesem Einschub verwendeten Begriff „Übertragender“ zu stehen, sondern auch durch die systematische und teleologische Auslegung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112 bestätigt zu werden.
52.      Was den Kontext der Verabschiedung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112 betrifft, stelle ich – ebenso wie Generalanwalt Jacobs in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Abbey National(20) – fest, dass sich weder den Erwägungsgründen der Sechsten Richtlinie oder der Richtlinie 2006/112 noch den Richtlinienvorschlägen der Kommission(21) nähere Hinweise entnehmen lassen, die Aufschluss über die Entscheidung des Gesetzgebers hinsichtlich der Wortwahl sowohl in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 als auch in Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie geben könnten.
53.      Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass der Vorgänger von Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie, nämlich eine Anmerkung zu Art. 5 Abs. 1 in Anhang A der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG(22), bereits festgestellt hatte, dass „[d]ie Mitgliedstaaten … im Falle der gesamten oder teilweisen Einbringung eines Vermögens in eine Gesellschaft diese Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin des Einlegers betrachten [können]“.
54.      Mit anderen Worten haben sich die Bestimmungen des Unionsrechts von Anfang an auf einen einzigen Begünstigten und einen einzigen Übertragenden bezogen.
55.      Die teleologische Auslegung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 bestätigt, dass es sich hierbei um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers handelt. Wie in Nr. 44 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt, zielt diese Bestimmung durch die Regelung, dass die Mitgliedstaaten „den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen“ können, darauf ab, dass die Rechte und Pflichten des Übertragenden im Bereich der Mehrwertsteuer vom Begünstigten übernommen werden. Der Begünstigte der Übertragung ist daher gegebenenfalls verpflichtet, die vom Übertragenden abgezogene Steuer nachzuentrichten, so als hätte dieser die Gegenstände weiterhin genutzt(23).
56.      Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 beruht somit auf dem Grundsatz, dass der bloße Wechsel des Inhabers eines Unternehmens (oder eines Unternehmensteils) das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems nicht beeinträchtigen darf und daher so zu behandeln ist, als handele es sich letztlich nach wie vor um denselben und einzigen Steuerpflichtigen(24).
57.      Nach meiner Ansicht ist dies der Grund dafür, dass der Begriff „Begünstigter der Übertragung“ ebenso wie der Begriff „Übertragender“ im Singular steht.
58.      Aus dem Vorstehenden folgt meines Erachtens, dass eine Vermögensübertragung – gleichgültig, ob sie ein Gesamtvermögen oder ein Teilvermögen betrifft – nur zugunsten eines einzigen Begünstigten erfolgen kann.
B.      Möglichkeit einer getrennten Prüfung der in Rede stehenden Umsätze
59.      Eine getrennte Betrachtung der in Rede stehenden Umsätze ist nicht nur durch den Grundsatz gerechtfertigt, wonach im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 ergibt(25), sondern auch durch den Umstand, dass die Anwendung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 voraussetzt, dass die Übertragung eines Gesamtvermögens zwischen einem Übertragenden und einem Begünstigten erfolgt(26).
60.      Da A. K. und P. K. zwei verschiedene natürliche Personen sind, teilen sie sich nicht dasselbe Vermögen. Somit liegen im vorliegenden Fall vier Umsätze vor: der erste zwischen D. B. und A. K., der zweite zwischen D. B. und P. K., der dritte zwischen A. K. und der Gesellschaft von A. K. und P. K. und der vierte zwischen P. K. und dieser Gesellschaft.
61.      Im Hinblick darauf ist zu klären, ob Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 sowohl auf den Umsatz zwischen D. B. und A. K. als auch auf den zwischen D. B. und P. K. anwendbar ist(27).
62.      In Anbetracht der Voraussetzungen von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112(28) stellt sich als Erstes die Frage, ob sowohl A. K. als auch P. K. dadurch, dass sie jeweils die Hälfte der Anteile am Unternehmen ihrer Mutter halten, einzeln in der Lage wären, eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortzuführen.
63.      Nach meiner Auffassung ist diese Frage zu verneinen.
64.      Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht nämlich hervor, dass die Aufteilung zwischen den beiden Töchtern von D. B. darin besteht, dass jeder von ihnen ein Anteil von 50 % am Unternehmen übertragen wird, und nicht darin, die Vermögenswerte dieses Unternehmens konkret so zwischen ihnen aufzuteilen, dass sie „jede für sich“ eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit hätten fortführen können.
65.      Der Umstand, dass die beiden Töchter von D. B. zusammen 100 % des Unternehmens von D. B. halten und somit beide zusammen das Gesamtvermögen besitzen, das ihnen die Ausübung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, kann diese Schlussfolgerung nicht in Frage stellen, da sie über kein gemeinsames Vermögen verfügen, so dass jeder Umsatz, wie er in Nr. 60 der vorliegenden Schlussanträge definiert wurde, separat untersucht werden muss. Daher ist in Bezug auf jede der beiden Töchter zu prüfen, ob die Voraussetzung der möglichen Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit erfüllt ist.
66.      Da eine der beiden in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 genannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist, wäre der Schluss zu ziehen, dass diese Bestimmung nicht anwendbar ist, und zwar ohne dass es überhaupt erforderlich wäre, die Absicht der Erwerber zu prüfen, da die in Nr. 39 der vorliegenden Schlussanträge genannten Voraussetzungen kumulativ sind.
67.      Abgesehen davon wird im vorliegenden Fall auch in Zweifel gezogen werden können, ob die zweite Voraussetzung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 erfüllt ist, nämlich die Absicht von A. K. und P. K., die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens von D. B. fortzuführen. Zwar beabsichtigen sie, die wirtschaftliche Tätigkeit ihrer Mutter gemeinsam fortzuführen, was jedoch im Rahmen der zwischen ihnen bestehenden Gesellschaft geschehen soll. Dies setzt mithin voraus, dass sie ihre Anteile in ihre Gesellschaft einbringen. Sie beabsichtigen mit anderen Worten, sich der ihnen zugedachten Anteile zugunsten ihrer Gesellschaft zu entäußern. Darüber hinaus (und das ist vielleicht der wichtigste Gesichtspunkt) haben sie keineswegs vor, selbst mehrwertsteuerpflichtig zu werden, und beabsichtigen daher nicht, Rechtsnachfolgerinnen von D. B. zu werden. Somit wird keine von ihnen die Rechte und Pflichten von D. B. in Bezug auf die Mehrwertsteuer übernehmen. Angesichts der in Nr. 42 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung wäre daher der Schluss zu ziehen, dass auch die zweite Voraussetzung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht erfüllt ist.
68.      Selbst wenn man bereit wäre, die Übertragung des Unternehmens von D. B. auf ihre beiden Töchter als einen einzigen Umsatz zu betrachten, und zwar aufgrund des Umstands, dass beide zusammen die wirtschaftliche Tätigkeit des in Rede stehenden Unternehmens fortsetzen können und dies auch beabsichtigen, würde Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 jedenfalls unanwendbar bleiben, da ein Gesamtvermögen, wie ich in Nr. 58 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt habe, nur auf einen einzigen Begünstigten übertragen werden kann.
69.      Folglich wäre Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass die Übertragung eines Gesamtvermögens durch einen Steuerpflichtigen zu gleichen Teilen auf zwei nicht steuerpflichtige Personen von seinem Anwendungsbereich ausgeschlossen ist.
C.      Möglichkeit einer gemeinsamen Prüfung der in Rede stehenden Umsätze
70.      Auch wenn die getrennte Betrachtung der in Rede stehenden Umsätze dem in Nr. 59 der vorliegenden Schlussanträge genannten Grundsatz entsprechen dürfte, stellt sich gleichwohl die Frage, ob es nicht „natürlicher“ wäre, diese Umsätze zusammen zu betrachten, weil das der wirtschaftlichen Realität dieser Umsätze offenbar besser entspräche.
71.      Das Konzept der „wirtschaftlichen Realität“ ist vom Gerichtshof zwar regelmäßig herangezogen, aber von ihm nicht definiert worden(29). Meines Erachtens zielt es darauf ab, eine rein formalistische Betrachtung der Umsätze zu vermeiden und stattdessen den Blick auf das zu richten, was diese Umsätze tatsächlich darstellen und bewirken, und zwar unter Berücksichtigung der Logik der Geschäftswelt(30).
72.      Ein solches Konzept kann somit als Kriterium dienen, um das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs festzustellen, aber auch, um die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112 richtig auszulegen und anzuwenden(31).
73.      Somit stellt sich die Frage, ob das Konzept der „wirtschaftlichen Realität“ die in Nr. 69 der vorliegenden Schlussanträge gezogene Schlussfolgerung in Frage stellen kann. Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ist nämlich ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems(32).
74.      Aus diesem Blickwinkel könnte man bei der Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorrangig auf das Ziel abstellen, das D. B. nach ihrer Darstellung mit der in Rede stehenden Reihe von Umsätzen verfolgt, nämlich auf die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit ihres Unternehmens durch die Gesellschaft von A. K. und P. K. Ein solcher Ansatz würde es rechtfertigen, die in Rede stehende Abfolge von Umsätzen als Ganzes zu betrachten und die Anwendung dieser Bestimmung an diese (neu) definierte Situation anzupassen.
75.      Indem man sich auf das Endziel dieser Abfolge von Umsätzen konzentriert, verfolgt man einen weniger formalistischen Ansatz(33) und verleiht damit dem mit Art. 19 der Richtlinie 2006/112 verfolgten Ziel, das, wie gesagt, darin besteht, die Übertragung von Unternehmen zu erleichtern, mehr Gewicht.
76.      Ein solcher Ansatz setzt voraus, dass man bestimmt, wie eine Abfolge von Umsätzen einzustufen und zu behandeln ist.
77.      Insoweit ist als Erstes zu prüfen, ob die betreffende Abfolge von Umsätzen als „einheitlicher Umsatz“ eingestuft werden könnte. Von der in Nr. 59 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Grundregel gibt es nämlich zwei Ausnahmen, die mit dem Begriff des „einheitlichen Umsatzes“ zusammenhängen(34).
78.      Erstens liegt ein einheitlicher Umsatz vor, wenn zwei oder mehrere vom Steuerpflichtigen erbrachte Elemente oder Handlungen so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige, untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre(35).
79.      Zweitens liegt ein einheitlicher Umsatz auch dann vor, wenn eine Einzelleistung eine Hauptleistung bildet, während die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen(36).
80.      Aus dieser Rechtsprechung lässt sich meines Erachtens ableiten, dass ein einheitlicher Umsatz, vereinfacht gesagt, eine wirtschaftliche Leistung ist, die von einem einzigen Steuerpflichtigen erbracht wird und sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammensetzt, die aus der Sicht seines Kunden als untrennbar anzusehen sind(37).
81.      Nach meiner Auffassung haben wir es im vorliegenden Fall jedoch weder mit der ersten noch mit der zweiten der in den Nrn. 78 und 79 der vorliegenden Schlussanträge aufgezeigten Fallgestaltungen zu tun. Zum einen sind an den verschiedenen Umsätzen nämlich unterschiedliche Personen beteiligt. Zum anderen können die verschiedenen Umsätze unabhängig voneinander ausgeführt werden und verfolgen unterschiedliche Ziele. Die einzige Verbindung, die zwischen diesen Umsätzen besteht, ist daher die Absicht von D. B., A. K. und P. K. Die erklärte Absicht der Parteien, ob ein Umsatz der Mehrwertsteuer unterliegt, ist nur dann zu berücksichtigen, wenn sie durch objektive Anhaltspunkte bestätigt wird(38). Ich glaube jedoch nicht, dass diese Absicht tatsächlich durch objektive Fakten gestützt wird, da aus rein wirtschaftlicher Sicht jeder dieser Umsätze unabhängig von den anderen bestehen könnte und auch isoliert von den anderen Umsätzen seinen wirtschaftlichen Sinn behalten würde(39). Im Übrigen scheint die Absicht von D. B. lediglich darin zu bestehen, ihr Unternehmen als Schenkung auf ihre Töchter zu übertragen.
82.      Als Zweites könnte man – ohne von einem „einheitlichen Umsatz“ zu sprechen – angesichts des Ablaufs der Ereignisse zu dem Ergebnis gelangen, dass der Erwerb des Unternehmens durch A. K. und P. K. in Wirklichkeit lediglich ein „Zwischenerwerb“ oder „Übergangserwerb“ gewesen sei. Unter derartigen Umständen wäre es meines Erachtens angebracht, zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 auf Seiten des Enderwerbers, im vorliegenden Fall der Gesellschaft von A. K. und P. K., erfüllt sind. Da diese Gesellschaft das Gesamtvermögen des Unternehmens von D. B. übernimmt und beabsichtigt, dessen wirtschaftliche Tätigkeit fortzuführen, könnte diese Bestimmung Anwendung finden. Darüber hinaus steht eine solche Auslegung durchaus im Einklang mit dem in Nr. 58 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Erfordernis, dass es nur einen einzigen Begünstigten geben darf, da es sich im vorliegenden Fall bei dem Enderwerber tatsächlich um eine einzige Einheit handelt: die Gesellschaft von A. K. und P. K.
83.      Sollte das Gericht geneigt sein, diesen Weg einzuschlagen, würde ich ihm empfehlen, zur Begrenzung des Missbrauchsrisikos den Schwerpunkt auf den zeitlichen Rahmen der in Rede stehenden Übertragungen zu legen. In diesem Zusammenhang stelle ich fest, dass das vorlegende Gericht sowohl in seinem Vorabentscheidungsersuchen als auch in der von ihm gestellten Frage deutlich hervorgehoben hat, dass A. K. und P. K. ihre Anteile unverzüglich als Sacheinlage in ihre Gesellschaft einbringen werden(40).
84.      Nach meiner Auffassung könnte die „funktionale“ Auslegung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nämlich in Betracht kommen, sofern nachgewiesen wird, dass sich der Zwischenerwerb (oder Übergangserwerb) unmöglich in einen endgültigen Erwerb hätte verwandeln können. Dadurch würde verhindert, dass Personen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, unter dem Vorwand, ein Unternehmen später weiterübertragen zu wollen, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen und so Vermögenswerte zu geringeren Kosten erwerben, was gegen Art. 16 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 und gegen den Grundsatz der Steuerneutralität, verstanden als Ausdruck des allgemeinen Grundsatzes der Gleichbehandlung im Bereich der Mehrwertsteuer, verstoßen würde(41).
85.      Folglich sollte die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität dazu führen, dass Umsätze, die durch ein gemeinsames Ziel verbunden sind und zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgen, als Einheit betrachtet werden und dass die Erfüllung der Voraussetzungen von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 beim Enderwerber geprüft wird.
D.      Vorgeschlagene Lösung
86.      Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Wahl zwischen den beiden möglichen Auslegungen des Anwendungsbereichs von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 davon abhängt, wie man eine Reihe auszuführender Umsätze auffasst.
87.      Entweder entscheidet man sich für den klassischen Weg und folgt dabei dem in Nr. 59 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Grundprinzip, oder man beschließt, einen Seitenweg einzuschlagen, der vom Konzept der „wirtschaftlichen Realität“ vorgezeichnet wird.
88.      Auch wenn die zweite Lösung durchaus ihren Reiz hat und mir auf den ersten Blick sogar die logischere zu sein schien, vermag sie jedoch gewisse Vorbehalte nicht auszuräumen und kann daher – selbst unter Berücksichtigung der zeitlichen Abfolge der Umsätze – nicht meine volle Überzeugung gewinnen.
89.      Erstens würde sich nämlich, wenn man die Anwendung von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 bei einer Reihe von Umsätzen davon abhängig machen würde, dass der Enderwerb unverzüglich auf den Zwischenerwerb folgen muss, unweigerlich die Frage stellen, was unter „unverzüglich“ zu verstehen ist. Soll dabei von Stunden oder von Tagen die Rede sein? Könnte man zulassen, dass der Enderwerb mehrere Wochen oder sogar Monate nach dem Zwischenerwerb stattfindet?
90.      Zweitens sind die einzelnen Umsätze, aus denen sich die Reihe von Umsätzen zusammensetzt, unterschiedlicher Art, und keiner von ihnen kann als Übertragung eines Gesamtvermögens eingestuft werden. Mit anderen Worten würden alle Umsätze zusammen als Gesamtübertragung eingestuft, obwohl es sich bei den einzelnen Umsätzen, aus denen diese sich zusammensetzt, um zwei Schenkungen der Hälfte des Vermögens eines Unternehmens an verschiedene Personen und zwei von diesen Personen erbrachte Sacheinlagen handelt. Somit bestünde zum einen eine Diskrepanz zwischen der Einstufung der einzelnen Bestandteile einer Gesamtheit und der Einstufung dieser Gesamtheit. Zum anderen würden sich, falls der dritte und der vierte Umsatz, wie sie in Nr. 60 der vorliegenden Schlussanträge definiert sind, aus dem einen oder anderen Grund letztendlich nicht zustande kommen sollten, sicherlich Schwierigkeiten hinsichtlich der Berichtigung der Mehrwertsteuer ergeben.
91.      Drittens weise ich darauf hin, dass der Gerichtshof bereits entschieden hat, dass eine Verpflichtung der Finanzverwaltung, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des Steuerpflichtigen zu ermitteln, unvereinbar wäre mit den Zielen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, Rechtssicherheit zu gewährleisten und die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen dadurch zu erleichtern, dass, abgesehen von Ausnahmefällen, auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abgestellt wird(42).
92.      Im vorliegenden Fall sind jedoch sowohl die Art der von D. B. und ihren Töchtern geplanten Umsätze als auch deren Abfolge vollkommen klar, so dass ihre Einstufung, einzeln betrachtet, keinerlei Schwierigkeit bereitet(43). Zudem wäre D. B., wie sie in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, in keiner Weise gehindert gewesen, das gesamte Vermögen ihres Unternehmens auf die Gesellschaft von A. K. und P. K. zu übertragen. Somit handelt es sich bei der Entscheidung, das Unternehmen ihren Töchtern zu schenken, die es anschließend in das Kapital ihrer Gesellschaft einbringen sollten, um eine Entscheidung der beteiligten Personen. Aus dieser Entscheidung ergeben sich für D. B., ihre Töchter und deren Gesellschaft steuerliche Konsequenzen, die sie nicht umgehen können, indem sie versuchen, genau definierte Umsätze einer anderen Art von Umsätzen gleichzustellen, die sie im Übrigen aus ihnen eigenen Gründen gerade nicht hatten verwirklichen wollen(44). Dies würde zudem gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen, weil es darauf hinauslaufen würde, unterschiedliche Sachverhalte gleichzubehandeln(45).
93.      Darüber hinaus darf das Konzept der „wirtschaftlichen Realität“, auch wenn es darauf abzielt, den Fokus eher auf die Auswirkungen der Umsätze als auf deren Form zu legen, nicht in einer Weise herangezogen werden, die der Absicht der Parteien Vorrang vor den Folgen ihrer konkreten Entscheidungen einräumt, was im Widerspruch zu der in den Nrn. 81 und 91 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung stünde.
94.      Aus all diesen Gründen sehe ich mich trotz der Verlockung, die von der Möglichkeit einer gemeinsamen Prüfung der in Rede stehenden Umsätze ausgehen mag, dazu veranlasst, die Auslegung zu wählen, die auf einer getrennten Prüfung dieser Umsätze beruht. Im Übrigen scheint mir diese Regelung nicht nur mit dem in Nr. 59 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Grundsatz im Bereich der Mehrwertsteuer im Einklang zu stehen, sondern auch mit dem in Art. 19 der Richtlinie 2006/112 verfolgten Ziel, nämlich die Übertragung von Unternehmen zu erleichtern, nicht aber Steuerkonstrukte zu begünstigen.
95.      Ich schlage dem Gericht daher vor, auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass Art. 19 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass keine Übertragung eines Gesamtvermögens vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger je einen Anteil von 50 % des Vermögens unentgeltlich auf zwei nicht steuerpflichtige natürliche Personen überträgt, die beabsichtigen, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlagen in eine Personengesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind.
VI.    Ergebnis
96.      Nach alledem schlage ich vor, dem Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) wie folgt zu antworten:
Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass keine Übertragung eines Gesamtvermögens vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger je einen Anteil von 50 % des Vermögens unentgeltlich auf zwei nicht steuerpflichtige natürliche Personen überträgt, die beabsichtigen, diese Anteile unverzüglich als Sacheinlagen  in eine Personengesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind.
José Martín y Pérez de Nanclares
Vorgelegt in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 13. Mai 2026.
Unterschriften
1      Originalsprache: Französisch.
i      Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.
2      Von Jhering, R., Der Kampf um’s Recht, G. J. Manz, Wien, 1872, S. 7. Dieses Werk wurde im Lauf der Zeit erweitert und verbessert, so dass zu Lebzeiten des Verfassers elf verschiedene Auflagen erschienen.
3      Von Jhering, R., Der Zweck im Recht, Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877.
4      Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).
5      Es sei darauf hingewiesen, dass im Vorabentscheidungsersuchen erwähnt wird, dass D. B. und ihr Ehemann, der Vater von A. K. und P. K., die Absicht hätten, das gesamte Unternehmen ihren beiden Töchtern zu schenken. Der Ehemann von D. B. wird jedoch nur ein einziges Mal erwähnt, und weder sein Status noch seine Rolle in der im Ausgangsverfahren streitigen Reihe von Umsätzen werden näher erläutert, so dass sich aus den uns vorliegenden Tatsachen offenbar ergibt, dass allein D. B. als Übertragende im Sinne von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 anzusehen ist. Außerdem wurde in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze tatsächlich stattgefunden haben.
6      Siehe Nrn. 5, 20 und 21 der vorliegenden Schlussanträge.
7      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. Juli 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
8      Vgl. Urteil vom 15. Mai 2003, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung).
9      Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
10      Vgl. Beschluss vom 16. Januar 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
11      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dies ist auch die Auffassung der Steuerbehörde, der polnischen Regierung und der Kommission, wie aus ihren schriftlichen Stellungnahmen hervorgeht. Es ist jedoch zu beachten, dass nach Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 „[d]ie Mitgliedstaaten … die erforderlichen Maßnahmen treffen [können], um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist. Sie können ferner die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen durch die Anwendung dieses Artikels vorzubeugen.“ Für einen Überblick über die weiteren Voraussetzungen, die in den nationalen Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten festgelegt sind, vgl. Annacondia, F. (Hrsg.), EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, S. 803 bis 805.
12      Vgl. Urteile vom 27. November 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, Rn. 40), vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie Beschluss vom 16. Januar 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 30). Zu den konkreten Auswirkungen der vom Gerichtshof in seinem Urteil vom 27. November 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), vorgenommenen Definition des Begriffs „Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens“ in bestimmten nationalen Rechtsordnungen vgl. Culot, A., und Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société, Larcier‑Intersentia, Brüssel, 2025, S. 145 und 146; Calderón Carrero, J. M., und Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción“, Revista técnica tributaria, Nr. 102, 2013, S. 95 bis 117 (S. 108). Dieses Urteil hat es auch ermöglicht, die bis dahin bestehenden Schwierigkeiten bei der Einstufung einer teilweisen Veräußerung von Geschäftsbereichen zu lösen: Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber“, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, S. 24 bis
27 (S. 26).
13      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 25).
14      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. November 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, Rn. 44).
15      Urteil vom 30. Mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, Rn. 46).
16      Vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 16. Januar 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie Schlussanträge der Generalanwältin Brkan in der Rechtssache A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, Nrn. 41 und 45).
17      Vgl. Urteil vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).
18      Urteile vom 17. November 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, Rn. 12), vom 9. März 2023, ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, Rn. 54), und vom 18. Dezember 2025, E. (Aufrechnung von Forderungen) (C‑481/24, EU:C:2025:996, Rn. 29).
19      Der Begriff „Begünstigter“ wird in allen Sprachfassungen von Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 im Singular verwendet.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, Nr. 23.
21      Vgl. Vorschlag der sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, KOM(73)
950 endg. vom 20. Juni 1973, und, in Bezug auf die Richtlinie 2006/112, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, KOM(2004) 246 endgültig vom 15. April 2004.
22      Zweite Richtlinie des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (ABl. 1967, L 71, S. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4. Aufl., S. 1790 bis 1798 (Rn. 20547), und Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Paris, 2022/2023, 21. Aufl., S. 344.
24      Daher dürfte die Anpassung der Regeln, die zur Förderung der Wirtschaftstätigkeit die Besteuerung von Warenlieferungen vorsehen, eine sowohl pragmatische als auch vernünftige Lösung sein.
25      Vgl. Urteil vom 1. August 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
26      Siehe Nr. 58 der vorliegenden Schlussanträge; vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 30. Mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, Rn. 46 und 47).
27      Die Frage, ob Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 auf den dritten und den vierten Umsatz Anwendung findet, stellt sich in diesem Zusammenhang nicht, da diese Umsätze gesondert geprüft werden und Gegenstand eines vom Ausgangsverfahren getrennten Rechtsstreits sind, wie das vorlegende Gericht klargestellt hat.
28      Siehe Nr. 39 der vorliegenden Schlussanträge.
29      Eine Reihe von Autoren haben das Fehlen einer Definition kritisiert: Nellen, F., und van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT“, EC tax review, 2020, Bd. 29, Nr. 5, S. 213 bis 226; van Abswoude, K., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?“, International VAT Monitor, 2022, Bd. 33, Nr. 5.
30      Zur Notwendigkeit, eher auf die Auswirkungen als auf die Form der Umsätze abzustellen, vgl. Beisse, H., „Die paradigmatischen Gob“, in: Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B., und Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, München, 2001, S. 731 bis 753 (S. 739).
31      Zur Anwendung des Konzepts der „wirtschaftlichen Realität“ in der Rechtsprechung des Gerichtshofs vgl. Nellen, F., und van Doesum, A. (Fn. 29 der vorliegenden Schlussanträge), und, von denselben Verfassern, „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach“, EC tax review, 2025, Bd. 34, Nr. 6, S. 222 bis 230.
32      Urteil vom 28. Juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, Rn. 43).
33      In seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, Nrn. 1, 31, 36 und 38) hat Generalanwalt Cruz Villalón zu Recht vor den Risiken einer zu formalistischen Auslegung der Richtlinie 2006/112 gewarnt.
34      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 38), Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, Nr. 57)
und Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella in der Rechtssache Finanzamt X (Auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen) (C‑516/21, EU:C:2022:976, Nr. 27).
35      Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, Nr. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung).
36      Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, Nr. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung).
37      Vgl. in diesem Sinne Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, Nrn. 46 und 47).
38      Vgl. Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).
39      Sollte A. K. beispielsweise beschließen, ihren Anteil zu verkaufen, statt ihn in die Gesellschaft einzubringen, die sie gemeinsam mit P. K. leitet, würde dies P. K. in keiner Weise daran hindern, ihren eigenen Anteil in diese Gesellschaft einzubringen. Dadurch könnte A. K. den Erlös aus dem Verkauf ihres Anteils erhalten und P. K. Anteile an der Gesellschaft erwerben.
40      Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass D. B. in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, A. K. und P. K. hätten die von ihnen gehaltenen Anteile tatsächlich nur wenige Tage nach der Übertragung dieser Anteile durch D. B. in die zwischen ihnen bestehende Gesellschaft eingebracht.
41      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. September 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, Rn. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie vom 17. Dezember 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, Rn. 48).
42      Urteil vom 27. September 2007, Teleos u. a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, Rn. 39).
43      Siehe hierzu Nr. 81 der vorliegenden Schlussanträge.
44      Vgl. entsprechend Urteil vom 13. März 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, Rn. 46 und 47).
45      Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, Rn. 49).