62001CC0255_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
„
Direktiva 84/253/EGS
–
Člena 11 in 15
–
Osebe, pooblaščene za izvajanje obvezne revizije računovodskih listin
–
Dovoljenje
–
Izpit iz strokovne usposobljenosti
“
1. S sklepom z dne 12. junija 2001 je Symvoulio tis Epikrateias (grški državni svet) postavilo Sodišču dve vprašanji glede razlage Osme direktive 84/253/EGS o dovoljenjih za osebe, pooblaščene za izvajanje obvezne revizije računovodskih listin (v nadaljevanju: Osma direktiva)(2) .
2.
V bistvu želi predložitveno sodišče vedeti, kdaj lahko država članica sprejme prehodne določbe, ki pooblaščajo določeno kategorijo oseb za revizijo računovodskih listin, ne da bi morale opraviti izpit iz strokovne usposobljenosti. Poleg tega želi vedeti, ali lahko v državi članici strokovne osebe, ki so že pridobile dovoljenje v drugi državi članici, opravljajo tako dejavnost, ne da bi morale opraviti prej navedeni izpit.
I – Pravni okvir
A – Skupnostna ureditev
Četrta in Sedma direktiva
3. Za zavarovanje interesov družbenikov kapitalskih družb in tretjih, ki poslujejo z njimi (prva uvodna izjava), je Svet sprejel Četrto direktivo 78/660/EGS(3) (v nadaljevanju: Četrta direktiva), ki usklajuje predpise držav članic o strukturi in vsebini letnih računovodskih izkazov delniških družb in družb z omejeno odgovornostjo.
4. Treba je spomniti, da Četrta direktiva obvezuje navedene družbe, da __dajo v revidiranje svoje letne računovodske izkaze“ in preverijo skladnost teh izkazov z __letnim poročilom“ s strani __ene ali več oseb, ki so po nacionalni zakonodaji pooblaščene za revizijo letnih računovodskih izkazov“, pri čemer lahko države članice take revizije oprostijo le družbe majhnega gospodarskega in socialnega pomena (člen 51)(4) .
5. Četrto direktivo je nato dopolnila Sedma direktiva 83/349/EGS(5) (v nadaljevanju: Sedma direktiva), ki zahteva enako revizijo tudi za konsolidirane izkaze in konsolidirano letno poročilo skupin podjetij (člen 37).
Osma Direktiva
6. Z Osmo direktivo 84/253/EGS, ki nas še posebej zanima, je Svet uskladil zahteve glede kvalifikacij oseb, pooblaščenih za izvajanje navedenih revizij, ki jih zahteva pravo Skupnosti.
7. Direktiva še zlasti usklajuje kvalifikacijo glede oseb, ki so v smislu člena 1(1) pooblaščene za izvajanje:
__a) obveznih revizij letnih računovodskih izkazov družb ter preverjanje, ali so letna poročila v skladu z letnimi računovodskimi izkazi, če pravo Skupnosti določa takšne revizije in takšno preverjanje;
b) obveznih revizij konsolidiranih računovodskih izkazov skupin podjetij in preverjanje, ali so konsolidirana poslovna poročila v skladu s konsolidiranimi računovodskimi izkazi, če pravo Skupnosti določa takšne revizije in takšno preverjanje“.
8. Direktiva je pridržala izvajanje naštetih revizij osebam, ki imajo ustrezno dovoljenje (člen 2), ki ga fizična oseba lahko na podlagi člena 4 pridobi le, če je __po pridobitvi izobrazbe, potrebne za vpis na univerzo, končala tečaj s teoretičnim izobraževanjem, opravila praktično usposabljanje in opravila izpit iz strokovne usposobljenosti na univerzitetni ravni zaključnih izpitov, ki ga organizira ali priznava država“.
9. V členu 11 pa je določeno:
__1. Organi države članice lahko izdajo dovoljenje osebam, ki so pridobile celotno ali delno kvalifikacijo v drugi državi, če izpolnjujejo naslednja dva pogoja:
a) pristojni organi morajo šteti njihovo kvalifikacijo za enakovredno tisti, ki se zahteva po pravu te države članice v skladu s to direktivo;
b) priskrbeti morajo dokaz, kakšno pravno znanje se zahteva v tej državi članici za obvezno revizijo dokumentov iz člena 1(1). Organom te države članice kljub temu ni treba zahtevati takšnega dokazila, kadar menijo, da je pravno znanje, pridobljeno v drugi državi, zadostno.
[…]“
10. Poleg tega je v členu 15 določeno, da:
__Do izteka enega leta po začetku uporabe predpisov iz člena 30(2) lahko tiste strokovne osebe, ki niso dobile dovoljenja z upravnimi akti pristojnih organov, vendar so v državi članici kljub temu kvalificirane za izvajanje obveznih revizij dokumentov iz člena 1(1), in so dejansko izvajale takšne dejavnosti do tega datuma, dobijo dovoljenje te države članice v skladu s to direktivo.“
11. Glede tega je v členu 19 določeno, da:
__Nobeni od strokovnih oseb iz člen[a] 15 […] ni mogoče izdati dovoljenja z odstopanjem od člena 4, razen če pristojni organi menijo, da so primerne za izvajanje obveznih revizij dokumentov iz člena 1(1), in imajo kvalifikacije, enakovredne kvalifikacijam oseb, ki dobijo dovoljenje po členu 4.“
12. Končno, v členu 30 je določeno, da:
__1. Države članice pred 1. januarjem 1988 sprejmejo zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s to direktivo. O tem takoj obvestijo Komisijo.
2. Države članice lahko določijo, da se predpisi iz odstavka 1 začnejo uporabljati 1. januarja 1990.
[…]“
B – Nacionalna ureditev
Pooblaščeni računovodje in tako imenovani __običajni“ računovodje
13. Iz predložitvenega sklepa izhaja, da sta lahko v Grčiji revizijo računovodskih dokumentov izvajali dve kategoriji strokovnih oseb: pooblaščeni računovodje in običajni računovodje.
14. Pooblaščeni računovodje so bili organizirani v zbornico, v katero se je bilo mogoče včlaniti le na podlagi opravljenega izpita(6) . Člani te zbornice so bili __obvezno pristojni“, ker jim je grški zakonodajalec pridržal izvajanje različnih dejavnosti, med drugim od leta 1986 revizijo letnih računovodskih izkazov in konsolidiranih računovodskih izkazov najpomembnejših delniških družb, komanditnih delniških družb in družb z omejeno odgovornostjo(7) .
15. Pooblaščeni računovodje so poleg tega imeli še __fakultativno pristojnost“, ker so jih za opravljanje dejavnosti lahko prosto izbrale vse vrste gospodarskih družb in vse v civilnem zakoniku predvidene oblike pravnih oseb. Taka izbira je imela vrsto prednosti. Poslovne knjige so namreč na podlagi potrditve pooblaščenega računovodje imele večjo dokazno moč pred sodiščem(8) . Poleg tega je revizija s strani take osebe prinesla s seboj določene olajšave v razmerju do državne blagajne, nosilcev socialnega zavarovanja(9) in bank(10) .
16. Kot je bilo že omenjeno so poleg pooblaščenih računovodij revizijo računovodskih izkazov izvajali tudi tako imenovani običajni računovodje. Ta kategorija strokovnih oseb je poleg grških državljanov, ki so izvajali te dejavnosti, ne da bi bili včlanjeni v kakršnokoli zbornico, vključevala tudi osebe, ki so imele dovoljenje za izvajanje te dejavnosti v drugi državi članici.
17. Tako imenovani običajni računovodje so opravljali svoj poklic, ne da bi pred tem morali uspešno opraviti izpit iz strokovne usposobljenosti ali biti izbrani v izbirnem postopku. Vendar pa so lahko izvajali le dejavnosti, ki niso bile pridržane pooblaščenim računovodjem. Poleg tega njihove revizije niso imele večje dokazne moči in podjetjem, za katera so opravili storitve, niso pomenile
takšne koristi kot revizije, ki so jih opravili pooblaščeni računovodje.
Predpisi o običajnih računovodjah, sprejeti po sprejetju Osme direktive
18. Da bi nacionalno pravo uskladil z Osmo direktivo, je grški zakonodajalec sprejel številne predpise, ki so večkrat spremenili določbe o dostopu do tega poklica za osebe, ki so že imele dovoljenje za njegovo opravljanje v drugih državah članicah, in za osebe, ki so že dolgo opravljale revizije, čeprav niso bile člani kake zbornice.
19. Prvi teh predpisov je bil predsedniški dekret št. 15/1989 (FEK A’5/5.1.1989, v nadaljevanju: dekret št. 15/89) o prilagoditvi pravnih predpisov o pooblaščenih računovodjih določbam Osme direktive, ki je določbe o zbornici pooblaščenih računovodij v bistvenem pustil nespremenjene.
20. Spomniti je treba, da je ta dekret predvidel možnost, da se za pooblaščene računovodje imenujejo strokovne osebe z dovoljenjem drugih državah članic, ki so opravile izpit iz strokovne usposobljenosti in ki so imele kvalifikacije, enakovredne kvalifikacijam članov zbornice (člen 5). Poleg tega je bila predvidena možnost, da se do 1. januarja 1990 neposredno brez preizkusa usposobljenosti za pooblaščene računovodje imenujejo strokovne osebe, ki so v Grčiji že izvajale obvezne revizije letnih računovodskih izkazov in konsolidiranih računovodskih izkazov skupin podjetij, za katere se je štelo, da so primerne za izvajanje obveznih revizij računovodskih listin (člen 6(3) in (4)).
21. Po tem je bil sprejet predsedniški dekret št. 226/1992 (grški UL z dne 14. julija 1992, v nadaljevanju: dekret št. 226/92), ki je uvedel novo zbornico: zbornico pooblaščenih revizorjev
(člen 1).
22. V novo zbornico so bili po zakonu včlanjeni tisti, ki so že bili člani zbornice pooblaščenih računovodij. Drugače kot za običajne računovodje s petnajstletnimi izkušnjami pri revidiranju in za računovodje z dovoljenjem iz drugih držav članic z desetletnimi izkušnjami je bil za včlanitev zahtevan pogoj opravljenega izpita iz strokovne usposobljenosti, ki se je splošno zahteval za včlanitev vseh novih kandidatov za revizorja v zbornico (člen 24(1) in (2)).
23. Obveznost za te kategorije običajnih računovodij, da opravijo izpit iz strokovne usposobljenosti, je bila odpravljena s členom 2(7) poznejšega predsedniškega dekreta, in sicer predsedniškega dekreta št. 121/1993 (FEK A’53/12.4.1993, v nadaljevanju: dekret št. 121/93), nato je bila ponovno uvedena s členom 18(3) zakona št. 2231/1994 (FEK A’139/31.8.1994, v nadaljevanju: zakon št. 2231/94).
24.  Tudi ta zadnja določba pa je bila spremenjena s členom 3(2) zakona št. 2257/1994 (FEK A’197/23.11.1994, v nadaljevanju: zakon št. 2257/94), ki je določil:
__V člen 18(3) zakona št. 2231/1994 (FEK A’139) se dodajo odstavki 3a), 3b) in 3c), ki določajo:
3a) Imetniki visokošolskih diplom iz člena 10(1) predsedniškega dekreta št. 226/1992, ki dokažejo, da so najpozneje do objave zadevnega zakona 18 let opravljali dejavnost revidiranja v Grčiji in da so bili na dan 1. januarja 1989 pooblaščeni za izvajanje revizije v Grčiji, kot tudi osebe, ki so pridobile dovoljenje za opravljanje poklica pooblaščenega računovodje ali revizorja v drugi državi članici Evropske unije ali v eni od naslednjih držav: ZDA, Kanada, Avstralija, Nova Zelandija in Južnoafriška republika ter so na dan 1. januarja 1989 pri opravljanju revizij imele več kot desetletne izkušnje, pri čemer so bile vsaj tri leta dejavne v Grčiji, so oproščeni opravljanja izpita, določenega s členom 18(3) zakona št. 2231/1994, in veljajo za veljavno vpisane v seznam zbornice pooblaščenih revizorjev v smislu člena 13 predsedniškega dekreta št. 226/1992. Izpolnjevanje naštetih pogojev preveri v roku dveh mesecev nadzorni svet zbornice pooblaščenih revizorjev […]“
II – Dejstva in postopek
25. Glavno sporno vprašanje zadeva sprejetje sklepa nadzornega sveta grške zbornice pooblaščenih revizorjev št. 75 z dne 19. januarja 1995 (v nadaljevanju: sklep št. 75/95), s katerim se je 60 kandidatom za pooblaščene revizorje, ki so izpolnjevali vse naštete pogoje iz člena 18(3)(a) zakona št. 2231/94, dovolila včlanitev v zbornico, ne da bi opravljali izpit iz strokovne usposobljenosti.
26. Nekaj teh kandidatov je grških državljanov z visokošolsko diplomo iz gospodarskih ali finančnih ved, ki so pridobili petnajstletne izkušnje pri revidiranju na finančnem ali pravnem področju revizije(11) . Drugi pa so grški državljani ali državljani drugih držav Skupnosti, ki imajo dovoljenje za opravljanje poklica pooblaščenih računovodij ali revizorjev v drugih državah članicah in imajo deset let izkušenj pri revidiranju.
27. Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis in Evangelos Poulis (v nadaljevanju: tožeče stranke v postopku o glavni stvari), pooblaščeni revizorji, so pri grškem državnem svetu vložili tožbo za razglasitev ničnosti sklepa št. 75/95. V ta postopek so se kot intervenienti vključili tudi pooblaščeni revizorji Christos Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos Pantsopoulos in Richard Kessley.
28. Ker je državni svet dvomil o skladnosti člena 18(3)(a) zakona št. 2131/94 z Osmo direktivo, je Sodišču v skladu s členom 234 ES v predhodno odločanje predložil naslednji vprašanji:
__1. Ali lahko nacionalni zakonodajalec na podlagi člena 15 Osme direktive Sveta 84/253/EGS za dne 10. aprila 1984 (UL L 126 z dne 12. maja 1984) izkoristi pooblastilo, ki ga določa ta člen, in z odstopom od temeljnih predpisov določi, da se lahko določene kategorije oseb pooblastijo za revizijo računovodskih listin, torej ne da bi predhodno opravile izpit iz strokovne usposobljenosti, če je zadevna država članica ta izpit v svoje notranje pravo uvedla že pred sprejetjem direktive? Ali lahko nacionalni zakonodajalec v vsakem primeru večkrat izkoristi pooblastilo za sprejetje prehodnih določb na podlagi prej navedenega člena direktive, še zlasti po izteku roka 1. januarja 1991 (člen 15 v povezavi s členom 30(2) direktive)?
2. Ali pomeni člen 11 direktive samo to, da lahko, če je tisti, ki zaprosi v eni drža vi članici za dovoljenje za revizijo računovodskih listin, pridobil kako od kvalifikacij, ki se zahtevajo v drugi državi članici, v skladu z ureditvijo, ki je veljala pred uskladitvijo, država, v kateri se zaprosi za dovoljenje, šteje, da so bile te kvalifikacije pridobljene v njej, ne da bi odstopila od splošnega pravila, po katerem se dovoljenje izda le po predhodno opravljenem izpitu iz strokovne usposobljenosti? Ali pa je treba to določilo nasprotno razlagati tako, da omogoča osebi, ki je dobila dovoljenje za revizijo računovodskih listin v državi članici v skladu z ureditvijo, ki je veljala pred uskladitvijo, pridobitev ustreznega dovoljenja v drugi državi članici brez opravljanja izpita iz poklicne usposobljenosti, le na podlagi ugotovljene enakovrednosti teh kvalifikacij?“
29. V tem postopku so pisna pojasnila predložile tožeče stranke v postopku o glavni stvari, pooblaščena revizorja Panagiotidis in Samothrakis, grška ter španska vlada in Komisija.
30. Na ustni obravnavi 11. februarja 2004 so podali stališča tožeče stranke v postopku o glavni stvari, zbornica pooblaščenih revizorjev, G. Samothrakis, grška in španska vlada ter Komisija.
III – Pravna analiza
Prvo vprašanje
31. S prvim vprašanjem za predhodno odločanje je državni svet postavil pravzaprav dve vprašanji. Najprej sprašuje, ali lahko v členu 15 Osme direktive določeno pooblastilo za sprejetje prehodnih določb na področju izdaje dovoljenj osebam, ki so zadolžene za obvezno revizijo računovodskih listin, izkoristijo tudi države članice, ki so, tako kot Grčija, pogojevale dostop do poklica pooblaščenega računovodje z izpitom iz strokovne usposobljenosti. V primeru pritrdilnega odgovora državni svet sprašuje, ali so se lahko nacionalni zakonodajalci po 1. januarju 1991 večkrat sklicevali na to pooblastilo.
i) Prvi del prvega vprašanja
32. Če začnemo s prvo točko: najprej je treba pripomniti, da je državni svet v predložitvenem sklepu izjavil, da sta pri njem zastopani dve različni razlagi.
33. Po prvi razlagi, ki jo šteje večina članov državnega sveta za pravilno, naj bi imele možnost dati dovoljenje določenim kategorijam strokovnih oseb z odstopom od pogoja, da opravijo izpit iz strokovne usposobljenosti iz člena 4, samo tiste države, ki pred sprejetjem Osme direktive dostopa do poklica revizorja niso pogojevale z opravljenim izpitom iz strokovne usposobljenosti. Tako naj grški zakonodajalec, ki je uspešno opravljen izpit iz strokovne usposobljenosti že določil kot pogoj za včlanitev v zbornico pooblaščenih revizorjev, ne bi mogel izkoristiti navedenega pooblastila. Po nasprotujočem in manjšinskem stališču pa naj bi lahko vse države članice na podlagi člena 15 sprejele prehodne določbe v korist strokovnih oseb.
34. Kot sta pravilno ugotovili grška vlada in Komisija, člen 15 ne določa nobene omejitve glede držav članic, ki lahko sprejmejo prehodne določbe. Ker je namreč zakonodajalec Skupnosti štel za primerno, da se brez razlike __pooblasti države članice
za sprejemanje prehodnih določb v korist strokovnih oseb“ (šesta uvodna izjava)(12), je odločil, da lahko vsaka __država da dovoljenje določenim kategorijam oseb“. Vse države članice naj bi torej imele možnost sklicevanja na to pooblastilo iz Osme direktive za sprejetje prehodnih določb.
35. Člen 15 pa nasprotno določa natančno mejo glede kategorij strokovnih oseb, ki lahko dobijo dovoljenje z odstopom od pogojev, določenih v členu 4. Člen 15 namreč določa, da __lahko [d]o izteka enega leta po začetku uporabe predpisov iz člena 30(2) tiste strokovne osebe, ki niso dobile dovoljenja z upravnimi akti pristojnih organov, vendar so v državi članici kljub temu kvalificirane za izvajanje obveznih revizij dokumentov iz člena 1(1), in so dejansko izvajale takšne dejavnosti do tega datuma, dobijo dovoljenje te države članice v skladu s to direktivo“(13) .
36. Kot je tožeča stranka pravilno poudarila na ustni obravnavi in kot priznava Komisija, se zdi, da so lahko države članice na podlagi te določbe dale dovoljenje za izvajanje revizije dokumentov iz člen 1(1) le strokovnim osebam, ki so pred datumom, določenim z obravnavano določbo, imele kvalifikacije, ki jih je zahteval nacionalni pravni red za izvajanje teh revizij, in so te revizije tudi dejansko izvajale.
37. Taka razlaga izhaja predvsem iz besedila člena 15, ki državam članicam omogoča, da izdajo dovoljenje strokovnim osebam: i) ki so __ v državi članici “ kvalificirane za izvajanje revizij, ki jih zahteva pravo Skupnosti; ii) in ki so dejansko že izvajale te revizije.
38. Ta razlaga predpisa se poleg tega zdi v skladu z načelom zaupanja v pravo, ki zavezuje zakonodajalca Skupnosti, da upošteva upravičena pričakovanja zadevne osebe; teh pričakovanj ne smejo prizadeti poznejše spremembe skupnostne ureditve na področju revizijskih pregledov.
39. Kot smo videli zgoraj (točke od 3 do 5), je namreč zakonodajalec Skupnosti v Četrti direktivi obvezal države članice, da dajo v revidiranje letne računovodske izkaze delniških družb in družb z omejeno odgovornostjo ter skladnost teh izkazov z letnim poročilom __eni ali več osebam, ki so za revizijo letnih računovodskih izkazov pooblaščene na podlagi nacionalne zakonodaje “(14) . Ista obveznost se je pozneje s Sedmo direktivo razširila na konsolidirane računovodske izkaze in konsolidirano letno poročilo skupin podjetij.
40. Posledično so bile na podlagi navedenih direktiv vse države članice obvezana uvesti navedene revizije, lahko pa so prosto določile zahteve za izdajo dovoljenja, potrebnega za njihovo izvajanje.
41. Šele nato je bila sprejeta Osma direktiva, ki je namesto tega predpisala enotne pogoje za izdajo tega dovoljenja, ki so lahko bili strožji in v vsakem primeru drugačni od tistih, ki jih je pred tem določil nacionalni zakonodajalec.
42. Po našem mnenju je bilo treba ravno iz tega razloga, kot je to navedeno v Osmi direktivi, __pooblastiti države članice za sprejemanje prehodnih določb v korist strokovnih oseb“ (šesta uvodna izjava). Obstajale so namreč lahko osebe, ki so pred sprejetjem Osme direktive po nacionalnem pravu imele dovoljenje za izvajanje revizij, ki jih je zahtevalo pravo Skupnosti, in ki jih po sprejetju te direktive niso mogle več izvajati, ker niso izpolnjevale novih pogojev, zahtevanih s to direktivo.
43. Zato je treba šteti, da je bil namen Osme direktive zavarovati upravičena pričakovanja strokovnih oseb. Nasprotno pa se ne zdi upravičeno šteti, da je bil namen direktive na isti način zavarovati tudi tiste, ki kljub temu da so revizije opravljale na različnih podlagah, pred uskladitvijo prava Skupnosti niso bile kvalificirane, da bi v nacionalnem pravnem redu izvajale revizije, ki so bile zahtevane s Četrto in Sedmo direktivo.
44. V obravnavanem primeru so tožeče stranke v postopku o glavni stvari na ustni obravnavi trdile, da naj bi po grškem pravu pred datumom iz člena 15 revizije, ki so bile zahtevane po pravu Skupnosti in naštete v členu 1(1), smeli izvajati le pooblaščeni računovodje. Tej ugotovitvi pa je oporekala Komisija, ki je nasprotno trdila, da so pred tem datumom tudi običajni računovodje smeli izvajati dejavnosti, ki spadajo v področje uporabe Osme direktive.
45. Iz predložitvenega sklepa ne izhajajo elementi, na podlagi katerih bi se lahko z gotovostjo ugotovilo, katera od obeh razlag je pravilna. Zato se mora o tem izreči predložitveno sodišče, ki je sicer edino pristojno za razlago nacionalnega prava.
46. Glede zaključka o tem vprašanju menimo, da so lahko vse države članice ob uporabi člena 15 Osme direktive sprejele prehodne določbe v korist strokovnih oseb, ki so bile pred datumom, ki je naveden v določbi, kvalificirane za izvajanje obveznih revizij listin iz člena 1(1) te direktive, v državi članici in so take revizije dejansko izvajale.
ii) Drugi del prvega vprašanja
47. Da bi lahko odgovorili na prvo vprašanje za predhodno odločanje, je treba še odločiti, ali so lahko države članice po 1. januarju 1991 večkrat sprejemale prehodne določbe.
48. Tudi glede tega vprašanja sta v državnem svetu zastopani dve različni razlagi. Po večinski razlagi se je lahko Helenska republika sklicevala na pooblastilo
za sprejetje prehodnih določb ob uporabi člena 15 Osme direktive, vendar le do 1. januarja 1991, do dneva, ki izhaja iz člena 15 v zvezi s členom 30(2) navedene direktive. Člen 18(3)(a) zakona št. 2231/94, kot je bil spremenjen z zakonom št. 2257/94 in objavljen 23. novembra 1994, naj bi bil zato v neskladju z Osmo direktivo.
49. Nasprotno pa naj bi po manjšinski razlagi člen 15 nalagal pravo obveznost
sprejetja prehodnih določb v korist strokovnih oseb, za katero ni treba, da se izpolni že do 1. januarja 1991, pač pa v enem letu po uveljavitvi predpisov, ki popolnoma prenašajo direktivo, v vsaki posamezni državi članici. V obravnavanem primeru bi bilo zato treba eno leto računati od sprejetja dekreta št. 226/92, ki je bil objavljen 14. julija 1992 in ki je popolnoma prenesel Osmo direktivo v grški pravni red. Vendar naj tudi tako izračunani rok ne bi bil imperativno določen in zato naj ne bi izključeval možnosti sprejetja drugih prehodnih določb v primernem roku. Po tem mnenju naj bi tako bil sporni nacionalni predpis, sprejet novembra 1994, v skladu z Osmo direktivo.
50. Tožeče stranke v postopku o glavni stvari so se pridružile stališču, ki ga zastopa večina predstavnikov nacionalne sodne prakse.
51. G. Samothrakis in grška vlada pa sta nasprotno uveljavljala stališče, ki je tudi manjšinsko, da je člen 15 obvezoval
grškega zakonodajalca, da sprejme prehodne določbe v korist strokovnih oseb. Tej obveznosti naj bi ustrezala dejanska pravica zadevnih oseb, da pridobijo dovoljenje z odstopom od določb Osme direktive, ki zahtevajo opravljen izpit iz strokovne usposobljenosti. Te pravice, ki jo podeljuje Osma direktiva, naj ne bi mogla omejiti morebitna zamuda države članice pri sprejetju nacionalnih predpisov, ki so potrebni za izdajo dovoljenj.
52. Tudi Komisija se je, čeprav z delno drugačno utemeljitvijo, pridružila manjšinskem stališču državnega sveta. Zatrjuje namreč, da enoletni rok iz člena 15 teče od __dejanskega“ prenosa Osme direktive. Za razliko od navedenih članov državnega sveta Komisija meni, da je do takega __dejanskega“ prenosa direktive prišlo šele s sprejetjem dekreta št. 121/93, ki je bil objavljen 12. aprila 1993. Člen 18(3)(a) zakona št. 2231/94, čeprav je bil objavljen šele 23. novembra 1994 (torej več kot leto po __dejanskem“ prenosu), pa bi bilo kljub temu treba šteti za pravočasnega, ker naj bi se v resnici omejil na to, da je retroaktivno __ponovno oživil“ prehodne določbe, ki so bile pravočasno sprejete z dekretom št. 121/93.
53. Manjšinskega stališča državnega sveta, ki so se mu z nekaterimi podrobnimi navedbami pridružili G. Samothrakis, grška vlada in Komisija, po našem mnenju ni mogoče potrditi, čeprav temelji na razumljivi potrebi po varstvu pričakovanj, ki so v več letih morebiti nastala pri posameznikih. Menimo namreč, da člen 15 države članice pooblašča, da sprejmejo prehodne določbe do imperativno določenega roka 1. januarja 1991.
54. Spomnimo najprej, da člen 15 državam ne nalaga članicam obveznosti, temveč le pooblastilo
za sprejetje prehodnih določb. Kot navedeno, je zakonodajalec Skupnosti namreč zgolj ocenil za primerno, da __je treba države članice pooblastiti
[...] za sprejemanje prehodnih določb v korist strokovnih oseb“ (šesta uvodna izjava)(15), ki so pred sprejetjem Osme direktive na podlagi nacionalnih predpisov zakonito izvajale revizijske preglede, določene s Četrto in Sedmo direktivo.
55. Člen 15 določa, da strokovne osebe lahko
dobijo(16) dovoljenje države članice, če so v skladu s členom 19 __primerne za izvajanje [navedenih revizij]“ in če __imajo kvalifikacije, enakovredne kvalifikacijam oseb, ki dobijo dovoljenje po členu 4“. Po pravu Skupnosti gre torej za pooblastilo, ki je glede varstva pričakovanja določenih kategorij strokovnih oseb prepuščeno presoji vsake države članice, ki je v veliki meri diskrecijska.
56. Poleg tega menimo, drugače kot Komisija, da je bilo treba to pooblastilo izkoristiti nujno
pred 1. januarjem 1991 .
57. Po ustaljeni sodni praksi __določbe, ki vsebujejo roke za izvedbo ukrepov“, za prenos direktive niso __nič manj prisilne kot sicer predpisi prava Skupnosti“. Direktive bi bile namreč __brez učinka, če države članice zastavljenih ciljev [direktiv] ne bi dosegle v postavljenih rokih“. __Če bi se po poteku teh rokov v državah članicah še vedno uporabljale različne ureditve, bi lahko to povzročilo diskriminacijo“(17) .
58. Iz istih razlogov je treba po našem mnenju priznati tako prisilnost tudi tistim določbam direktive, ki določajo rok, v katerem lahko države članice sprejmejo določbe, ki odstopajo od nje. Nespoštovanje teh rokov s strani držav članic bi namreč ogrozilo cilje, ki jih zasleduje direktiva, in bi povzročilo, da bi se v nacionalnih pravnih redih uporabljale različne določbe.
59. Glede na to je treba spomniti, da:
– so države članice na podlagi člena 30(1) Osme direktive morale __pred 1. januarjem 1988“ sprejeti potrebne zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s to direktivo;
– pa so lahko države članice na podlagi člena 30(2) določile, da se ti __ predpisi
[…] uporabljajo
šele od 1. januarja 1990“(18) ;
– so lahko države članice na podlagi člena 15 končno sprejele prehodne določbe __[d]o izteka enega leta po začetku uporabe predpisov
iz člena 30(2)“.
60. Če je moral biti datum začetka uporabe predpisov za prenos Osme direktive določen najpozneje 1. januarja 1990, iz tega logično izhaja, da se je enoletni rok za sprejetje ustreznih prehodnih določb iztekel natančno 1. januarja 1991.
61. Kot so pravilno ugotovile tožeče stranke v postopku o glavni stvari in španska vlada, lahko le taka razlaga, ki jasno izhaja iz besedila obeh nevednih določb, zagotavlja pravno varnost in enotno uporabo prava Skupnosti. Na ta način se namreč za vse države članice določi enoten datum, do katerega lahko določene kategorije oseb z odstopom od pogojev iz člena 4, zlasti od pogoja opravljenega izpita iz strokovne usposobljenosti, dobijo dovoljenje za izvajanje revizijskih pregledov, ki jih nalaga pravo Skupnosti.
62. Teh temeljnih zahtev prava Skupnosti pa ne upošteva razlaga spornega predpisa, za katero se zavzema manjšina članov državnega sveta in ki se ji pridružuje Komisija. Če bi namreč enoletni rok tekel od __popolnega“ ali __učinkovitega“ prenosa direktive v vsaki državi članici, bi bil rok za sprejetje prehodnih določb vezan na popolnoma negotov pogoj in bi se poleg tega razlikoval od države do države.
63. To je zlasti očitno prav v obravnavanem primeru. Manjšina v državnem svetu in Komisija sta namreč postavili začetek roka na dva različna datuma, čeprav sta predlagali isto metodo za izračun spornega roka. Za manjšino v državnem svetu naj bi rok začel teči 14. julija 1992, z dnevom objave dekreta št. 226/92. Po mnenju Komisije pa naj bi rok začel teči s sprejetjem poznejšega dekreta št. 121/93.
64. Poleg tega bi stališče, ki ga zavračamo, vodilo do paradoksalnega rezultata, ko bi bile v boljšem položaju države članice, ki so v zamudi z __učinkovitim“ prenosom direktive. Te bi namreč pooblastilo za izdajanje dovoljenj z odstopanjem od pogojev, ki so določeni v Osmi direktivi, obdržale dlje kot države, ki so vestno do 1. januarja 1990 uveljavile prehodne določbe.
65. V obravnavanem primeru je grški zakonodajalec zakon št. 2257/94, ki je v zakon št. 2231/94 vnesel sporni člen 18(3)(a), objavil šele 23. novembra 1994, kar je več kot tri leta po imperativno določenem roku, ki se je iztekel 1. januarja 1991. Tudi če bi šteli – kot to zatrjuje Komisija –, da naj bi se ta zakon omejil na ponovno uvedbo odstopa, ki je že bil določen v dekretu št. 121/93, ki je bil objavljen 12. aprila 1993, bi vseeno še vedno šlo za zamudo glede tega roka.
66. Sporen grški predpis je zato v vsakem primeru treba šteti za nezdružljivega z navedeno direktivo, ker je bil sprejet po imperativno določenem roku iz člena 15.
67. Iz teh razlogov menimo, da člen 15 Osme direktive nasprotuje temu, da država članica po 1. januarju 1991 izkoristi pooblastilo za izdajo dovoljenj za izvajanje obveznih revizij računovodskih listin, navedenih v členu 1(1) te direktive, strokovnim osebam, ki so bile do tega datuma v tej državi kvalificirane za izvajanje obveznih revizij teh listin in so takšne dejavnosti dejansko izvajale, ne da bi od njih zahtevala, naj opravijo izpit iz strokovne usposobljenosti, določen v členu 4 direktive.
68. Zato predlagamo, naj se na prvo zastavljeno vprašanje odgovori tako, da so lahko na podlagi člena 15 (Osme direktive) vse države članice izdajale dovoljenja za izvajanje obveznih revizij računovodskih listin, navedenih v členu 1(1) te direktive, strokovnim osebam, ki so bile 1. januarja 1991 v tej državi članici kvalificirane za izvajanje obveznih revizij teh listin in ki so takšne dejavnosti dejansko izvajale, ne da bi od njih zahtevala, naj opravijo izpit iz strokovne usposobljenosti, določen v členu 4 te direktive. To pooblastilo se je moralo izkoristiti do 1. januarja 1991.
Drugo vprašanje
69. Z drugim vprašanjem državni svet sprašuje, ali lahko na podlagi člena 11 Osme direktive strokovne osebe, ki so v državi članici pridobile dovoljenje za izvajanje revizije računovodskih listin, dobijo dovoljenje za izvajanje te dejavnosti v drugi državi članici, ne da bi morale opraviti izpit iz strokovne usposobljenosti.
70. Državni svet je soglasno mnenja, da člen 11 direktive pomeni le to, da mora, če je tisti, ki zahteva izdajo dovoljenja, v okviru ureditve, ki je veljala že pred uskladitvijo, pridobil kakšno od kvalifikacij, potrebnih v drugi državi članici, država, v kateri se zahteva izdaja dovoljenja, te kvalifikacije obravnavati tako, kot bi bile pridobljene v njej, ne da bi uvedla kako izjemo od splošnega načela, po katerem se dovoljenje izda le po predhodno opravljenem izpitu iz poklicne usposobljenosti.
71. Po našem mnenju temu stališču ne gre pritrditi.
72. V tej zvezi je treba najprej spomniti na to, da priznavanje potrdil o kvalifikacijah za izvajanje reguliranega poklica, kot je poklic revizorja, odslej ureja Direktiva 89/48/EGS o splošnem sistemu priznavanja visokošolskih diplom, pridobljenih s poklicnim izobraževanjem in usposabljanjem, ki traja najmanj tri leta (v nadaljevanju: direktiva 89/48)(19) .
73. Ta direktiva, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku o glavni stvari, temelji na splošnem načelu, da država članica, ki pogojuje dostop do opravljanja določenega poklica z diplomo, ne more zavrniti dostopa do tega poklica državljanom druge države članice, če imajo tako diplomo, ki je v državi članici izvora določena za dostop do istega poklica (člen 3). Direktiva s tem načeloma državam članicam določa pravo obveznost priznavanja poklicnih kvalifikacij, kakršne veljajo za revizorje, ki so bile pridobljene v drugi državi članici.
74. Taka obveznost pa ni predvidena v Osmi direktivi, ki v dvanajsti uvodni izjavi zgolj ugotavlja, da __bo priznavanje dovoljenj za izvajanje obveznih revizij [računovodskih listin], izdanih državljanom drugih držav članic, posebej urejeno z direktivami o prevzemanju in izvajanju dejavnosti na področjih financ, ekonomije in računovodstva, pa tudi o svobodi opravljanja storitev na teh področjih“.
75. V pričakovanju teh direktiv, ki sicer nikoli niso bile sprejete, vsebuje Osma direktiva vendarle posebno pravilo, ki po našem mnenju omogoča rešitev obravnavane zadeve, ne da bi se bilo treba sklicevati na temeljna načela Direktive 89/48.
76. To pravilo je prav člen 11, ki daje državam članicam pooblastilo, čeprav ne obvezuje
k priznavanju kvalifikacij revizorjev, pridobljenih v tujini, da __izdajo dovoljenje [za izvajanje dejavnosti revizije računovodskih listin] osebam, ki so pridobile celotno ali delno kvalifikacijo v drugi državi“, če __pristojni organi štejejo njihovo kvalifikacijo za enakovredno
tisti, ki se zahteva po pravu te države članice v skladu z […] direktivo“.
77. V nasprotju s stališčem predložitvenega sodišča tožečih strank v postopku o glavni stvari in grške vlade sporno pravilo za pridobitev dovoljenja ne zahteva, naj imajo strokovne osebe, ki so pridobile dovoljenje v drugi državi članici, natančno iste kvalifikacije, ki so se zahtevale z nacionalnim pravom v skladu z direktivo, in še zlasti ne zahteva, naj bi opravile izpit iz usposobljenosti, ki ustreza tistemu, ki je predpisan v državi gostiteljici.
78. Kot je pravilno ugotovila Komisija, pa dovoljenje po členu 11 predpostavlja preverjanje enakovrednosti
kvalifikacij teh strokovnih oseb s tistimi, ki jih zahteva država članica, v kateri se nameravajo nastaniti za izvajanje dejavnosti revizijskih pregledov.
79. Zaradi neobstoja posebnih predpisov, ki bi urejali to preverjanje enakovrednosti kvalifikacij, po našem mnenju ta naloga pripada organom, ki so pristojni glede na obveznosti, ki jih državam članicam nalagajo pravila Pogodbe ES in še zlasti predpisi o pravici do ustanavljanja (člen 43 ES).
80. Glede tega je Sodišče že večkrat ugotovilo, da mora po tem zadnjem predpisu država članica, __v kateri se je zaprosilo za dovoljenje za opravljanje poklica, za katerega se po nacionalni zakonodaji zahteva diploma ali poklicna kvalifikacija, upoštevati diplome, potrdila in druga dokazila o kvalifikaciji, ki jih je zadevna oseba pridobila za namen opravljanje istega poklica v drugi državi članici, tako da primerja strokovna znanja, ki so razvidna iz teh diplom, z znanji in kvalifikacijami, ki so zahtevane po nacionalnem pravu“(20) .
81. Če ta primerjalni preizkus diplom __vodi k ugotovitvi, da znanja in sposobnosti, ki jih potrjuje tuja diploma, ustrezajo tistim, ki se zahtevajo z nacionalnim pravom, mora država članica priznati, da ta diploma izpolnjuje pogoje, ki jih določa nacionalno pravo“(21) .
82. Če pa se nasprotno na podlagi primerjave izkaže, da so ta znanja in sposobnosti le delno ustrezni, __sme država članica gostiteljica zahtevati od zadevne osebe dokazilo, da je pridobila manjkajoča znanja in sposobnosti“. V tem primeru morajo poleg tega pristojni nacionalni organi presoditi, ali __znanja, pridobljena v državi članici gostiteljici v okviru študija ali praktičnih izkušenj, zadoščajo za dokaz pridobitve manjkajočih znanj“(22) .
83. V obravnavanem primeru je po našem mnenju člen 18(3)(a) zakona št. 2231/94, kolikor se nanaša na osebe, ki so že pridobile dovoljenje za izvajanje revizijskih pregledov v drugih državah članicah, v skladu z vsebino člena 11 Osme direktive, ki se razlaga ob upoštevanju navedenih načel, ki jih je razvilo Sodišče. Ta predpis namreč zadevnim strokovnim osebam daje dovoljenje, če nadzorni svet pooblaščenih revizorjev ugotovi, da imajo __dovoljenje za opravljanje poklica pooblaščenega računovodje ali revizorja v drugi državi članici Evropske unije“ in če izpolnjujejo pogoj, da so pridobili __desetletne izkušnje pri opravljanju revizijskih pregledov, od tega vsaj tri leta v Grčiji“. Zdi se nam namreč, da so, kot je zahtevano v členu 11, najprej grški zakonodajalec in pozneje organi, pristojni za nadzor nad zaposlitvami, v skladu z Osmo direktivo primerjali poklicne kvalifikacije tujih strokovnih oseb in kvalifikacije, ki se zahtevajo z nacionalnimi predpisi, in prišli do sklepa, da so enakovredne, ter zato podelili zahtevano dovoljenje.
84. Iz navedenih razlogov zato menimo, da člen 11 Osme direktive državo članico pooblašča za izdajanje dovoljenj za izvajanje obveznih revizij računovodskih listin strokovnim osebam, ki so že pridobile dovoljenje v drugi državi članici, ne da bi morale opravljati izpit iz strokovne usposobljenosti, če pristojni organi štejejo njihovo kvalifikacijo za enakovredno tisti, ki se zahteva po pravu zadevne države članice v skladu z direktivo.
IV – Predlog
85. Ob upoštevanju vsega navedenega predlagamo Sodišču, naj na vprašanji za predhodno odločanje Symvoulio tis Epikrateias odgovori tako:
__1. Na podlagi člena 15 Osme direktive Sveta 84/253/EGS z dne 10. aprila 1984, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe, o dovoljenjih za osebe, pooblaščene za izvajanje obvezne revizije računovodskih listin, da so lahko vse države članice izdajale dovoljenja za izvajanje obveznih revizij računovodskih listin iz člena 1(1) direktive strokovnim osebam, ki so bile 1. januarja 1991 v tej državi članici kvalificirane za izvajanje obveznih revizij navedenih listin in ki so takšne dejavnosti dejansko izvajale, ne da bi od njih zahtevala, naj opravijo izpit iz strokovne usposobljenosti, določen v členu 4 te direktive. To pooblastilo se je moralo izkoristiti do imperativno določenega roka 1. januarja 1991.
2. Člen 11 Osme direktive 84/253 državo članico pooblašča za izdajanje dovoljenj za izvajanje obveznih revizij računovodskih listin strokovnim osebam, ki so že pridobile dovoljenje v drugi državi članici, ne da bi morale opravljati izpit iz strokovne usposobljenosti, če pristojni organi štejejo njihovo kvalifikacijo za enakovredno tisti, ki se zahteva po pravu države članice v skladu z direktivo.“
(1) .
(2)
–	,
Osma direktiva Sveta 84/253/EGS z dne 10. aprila 1984, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe, o dovoljenjih za osebe, pooblaščene za izvajanje obvezne revizije računovodskih listin (UL L 126, str. 20).
(3) –	Direktiva Sveta 78/660/EGS z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (UL L 222, str. 11).
(4) –	Člen 51(2) državam članicam še zlasti omogoča, da od obveznosti revizijskega pregleda oprostijo __družbe, ki na dan svoje bilance stanja ne presežejo meje dveh kriterijev od treh: bilančne vsote 1.000.000 EOE, čistih prihodkov od prodaje 2.000.000 EOE in povprečnega števila zaposlenih v poslovnem letu: 50“ (člen 11).
(5) –	Direktiva Sveta 83/349/EGS z dne 13. junija 1983 o konsolidiranih računovodskih izkazih, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (UL L 193, str. 1).
(6) –		Člen 2(5), (7) in (8) zakonskega dekreta št. 737/1961 (FEK A’186).
(7) –		Predsedniška dekreta št. 409/1986 (FEK A’191) in 419/1986 (FEK A’197).
(8) –		Člen 2(1)(c) zakonskega dekreta št. 3329/1955.
(9) –		Člen 5(3) zakonskega dekreta št. 3329/1955.
(10) –		Člen 32 zakona št. 5076/1931.
(11) –	Glede te skupine kandidatov za poklic revizorja opozarjamo na to, da je člen 18(3)(a) zakona št. 2257/94 za včlanitev zahteval 18-letne izkušnje ob objavi zakona.
(12) –		Poudarek smo dodali mi.
(13) –		Poudarek smo dodali mi.
(14) –		Poudarek smo dodali mi.
(15) –	Poudarek smo dodali mi.
(16) –	Poudarek smo dodali mi.
(17) –	Sodba z dne 26. februarja 1976 v zadevi Komisija proti Italiji (52/75, Recueil, str. 277, točka 10); glej tudi sodbo z dne 21. junija 1973 v zadevi Komisija proti Italiji (79/72, Recueil, str. 667, točka 7).
(18) –	Poudarek smo dodali mi.
(19) –	Direktiva Sveta z dne 21. decembra 1988 (UL 1989, L 19, str. 16).
(20) –	Sodba z dne 7. maja 1991 v zadevi Vlassopoulou (C‑340/89, Recueil, str. I‑2357, točka 16). Glej tudi novejši sodbi z dne 16. maja 2002 v zadevi Komisja proti Španiji (C‑232/99, Recueil, str. I‑4235, točka 21) in z dne 13. novembra 2003 v zadevi Morgenbesser (C‑313/01, Recueil, str. I-13467, točka 57).
(21) –	Zgoraj navedena sodba Vlassopoulou, točka 19.
(22) –	Zgoraj navedena sodba Vlassopoulou, točka 20.