62024CJ0277
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. vasario 27 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 273 straipsnis – Priemonės, skirtos tinkamam PVM surinkimui užtikrinti – Apmokestinamojo asmens PVM skola – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta apmokestinamojo asmens buvusio valdybos pirmininko solidarioji atsakomybė – Buvusio valdybos pirmininko dalyvavimas procedūroje dėl PVM skolos buvimo nustatymo – Solidariosios atsakomybės pripažinimo procedūra – PVM skolos ginčijimas – Teisė į gynybą – Proporcingumas“
Byloje C‑277/24 [Adjak] (
i
)
dėl Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) 2024 m. sausio 25 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. balandžio 22 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
M. B.
prieš
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas N. Jääskinen, teisėjai A. Arabadjiev ir R. Frendo (pranešėja),
generalinis advokatas M. Campos Sánchez-Bordona,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, atstovaujamo E. Chojnacki ir B. Rogowska-Rajda,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna ir D. Lutostańska,
–
Čekijos vyriausybės, atstovaujamos L. Březinová, M. Smolek ir J. Vláčil,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir B. Sasinowska,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) (toliau – PVM direktyva) 205 ir 273 straipsnių, siejamų su ESS 2 straipsniu, Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 17, 41 ir 47 straipsniais, proporcingumo principu, teise į teisingą bylos nagrinėjimą ir teise į gynybą, išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant M. B. ir Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Vroclavo mokesčių administravimo rūmų direktorius, Lenkija; toliau – DIAS) ginčą dėl M. B. dalyvavimo administracinėje procedūroje dėl bendrovės, kurios valdybai ji pirmininkavo, pridėtinės vertės mokesčio (PVM) skolos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 193 straipsnyje numatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
4
Šios direktyvos 205 straipsnyje nustatyta:
„193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.“
5
Minėtos direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Lenkijos teisė
6
Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos 1997 m. rugpjūčio 29 d.Ustawa – Ordynacja podatkowa (Įstatymas dėl Mokesčių kodekso) (Dz. U., 2023, 2383 pozicija; toliau – Mokesčių kodeksas) 107 straipsnyje nustatyta:
„1.   Šiame skyriuje numatytais atvejais ir apimtimi tretieji asmenys taip pat solidariai su apmokestinamuoju asmeniu atsako visu savo turtu už jo mokestinę nepriemoką.
<…>
2.   Jeigu nenustatyta kitaip, tretieji asmenys taip pat atsako už:
<…>
3)
per nustatytą terminą negrąžintus avansus už pirkimo [PVM], taip pat palūkanas už šiuos avansus;
<…>“
7
Mokesčių kodekso 108 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokesčių administratorius priima sprendimą dėl trečiojo asmens mokestinės atsakomybės.“
8
Šio kodekso 116 straipsnyje nurodyta:
„1.   Ribotos atsakomybės bendrovės, steigiamos ribotos atsakomybės bendrovės, supaprastintos bendrovės, steigiamos supaprastintos bendrovės, akcinės bendrovės ar steigiamos akcinės bendrovės valdybos nariai solidariai visu savo turtu atsako už minėtų bendrovių mokestinę nepriemoką, jeigu priverstinis išieškojimas iš bendrovės turto buvo visiškai ar iš dalies nesėkmingas ir jeigu valdybos narys:
1)
neįrodė, kad:
a)
buvo pateiktas prašymas paskelbti bankrotą <…>;
b)
prašymo paskelbti bankrotą nepateikimo priežastis nesusijusi su jo kalte;
2)
nenustatė bendrovės turto, kurį realizavus būtų galima padengti didelę dalį bendrovės mokestinės nepriemokos.
<…>
2.   Valdybos narių atsakomybė apima mokestines nepriemokas, kurių terminas suėjo jiems einant pareigas, ir nepriemokas, atsiradusias einant šias pareigas.
<…>
4.   1–3 dalių nuostatos taip pat taikomos buvusiam valdybos nariui ir steigiamos bendrovės buvusiam atstovui ar dalyviui.
<…>“
9
Minėto kodekso 133 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokestinės procedūros šalys yra mokesčių mokėtojas, mokėtojas, gavėjas ar jų teisių perėmėjas, taip pat 110–117c straipsniuose nurodytas trečiasis asmuo, kuris dėl savo teisinio intereso prašo mokesčių administratoriaus veiksmų ir su kuriuo susiję mokesčių administratoriaus veiksmai arba kurio veiksmai susiję su teisiniu interesu.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10
Nuo 2014 m. rugpjūčio mėn. iki 2018 m. sausio mėn. M. B. buvo bendrovės B. sp z o.o. valdybos pirmininkė.
11
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (Vroclavo senamiesčio mokesčių administratoriaus vadovas, Lenkija; toliau – NUS) atliko šios bendrovės mokestinį patikrinimą (toliau – nagrinėjama mokesčių procedūra), susijusį su PVM deklaracijomis už laikotarpį nuo 2016 m. birželio mėn. iki spalio mėn.
12
2022 m. rugpjūčio 22 d. M. B. pateikė NUS prašymą pripažinti ją nagrinėjamos mokesčių procedūros šalimi ir leisti jai susipažinti su bylos medžiaga, motyvuodama tuo, kad pirmininkavo bendrovės B. valdybai. 2022 m. rugsėjo 12 d. nutartimi NUS atmetė šį prašymą.
13
Gavęs M. B. skundą, DIAS 2022 m. spalio 27 d. nutartimi (toliau – DIAS nutartis) panaikino visą 2022 m. rugsėjo 12 d. NUS nutartį ir nutraukė procedūrą. Šiomis aplinkybėmis DIAS nurodė, kad mokesčių procedūros šalies statusas priklauso nuo kompetentingų institucijų vertinimo. Vis dėlto, DIAS nuomone, M. B. nepriklauso nė vienai iš Mokesčių kodekso 133 straipsnyje išvardytų subjektų kategorijų. Šiomis aplinkybėmis DIAS nusprendė, kad nėra jokio teisinio pagrindo, kuriuo NUS galėtų grįsti savo nutartį. Iš tiesų šiame kodekse nenumatyta, kad klausimas, ar konkrečiam asmeniui suteikiamas nagrinėjamos procedūros šalies statusas, turi būti sprendžiamas nutartimi ar kitu aktu.
14
2022 m. gruodžio 6 d. M. B. pateikė skundą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, prašydama panaikinti DIAS nutartį.
15
Grįsdama savo skundą, M. B. visų pirma teigia, kad DIAS klaidingai aiškino nacionalinės teisės nuostatas, kai nusprendė, kad ji neturėjo teisinio intereso, kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 133 straipsnį, prašyti suteikti bendrovės B. atžvilgiu vykdytos mokesčių procedūros šalies statusą Be to, M. B. nurodo, kad būdama vienintele šios bendrovės valdybos nare laikotarpiu, dėl kurio pradėta nagrinėjama mokesčių procedūra, ji geriausiai žinojo apie šios bendrovės veiklą, o tai yra labai svarbu šiai procedūrai. Jos, kaip liudytojos, NUS atlikta apklausa nėra nei pakankama, nei išsami. Galiausiai M. B. pabrėžia, kad jos prašymas pripažinti minėtos procedūros šalies statusą yra pagrįstas tuo, kad galimi neapmokėti bendrovės B. įsipareigojimai paveiks ją kaip fizinį asmenį.
16
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą jį pateikęs teismas nurodo, pirma, kad pagal nusistovėjusią Lenkijos mokesčių administratoriaus praktiką, patvirtintą nacionalinių teismų jurisprudencijoje, susijusioje su Mokesčių kodekso 116 ir 133 straipsniais, trečiųjų asmenų, kaip antai bendrovės valdybos nario ar buvusio nario, solidarioji atsakomybė kyla pagal dvi skirtingas procedūras:
–
mokestinės skolos dydžio nustatymo procedūra (toliau – apmokestinimo procedūra), kurios vienintelė šalis yra šioje procedūroje nagrinėjamu mokesčiu apmokestinamas asmuo;
–
procedūra dėl solidariosios trečiųjų asmenų atsakomybės (toliau – solidariosios atsakomybės procedūra), kai apmokestinamasis asmuo, kurio mokestinė skola buvo nustatyta per apmokestinimo procedūrą, nevykdo savo mokestinių prievolių.
17
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagal nacionalinę praktiką trečiasis asmuo, kaip antai buvęs mokestinę skolą turinčios bendrovės valdybos narys, neturi teisinio intereso, kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 133 straipsnį, būti šios bendrovės apmokestinimo procedūros šalimi. Šis trečiasis asmuo galėtų būti tik procedūros dėl solidariosios atsakomybės šalis.
18
Vis dėlto šis teismas patikslina, kad Mokesčių kodekso nuostatose ir nacionalinėje praktikoje nenumatyta galimybė minėtam trečiajam asmeniui ginčyti mokestinės skolos, nustatytos per apmokestinimo procedūrą, sumą per solidariosios atsakomybės procedūrą. Iš tiesų ja iš esmės siekiama nustatyti, ar įvykdytos trečiojo asmens atsakomybės sąlygos.
19
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl nagrinėjamos nacionalinės praktikos suderinamumo su Sąjungos teise.
20
Šis teismas nurodo, kad nagrinėjamu atveju ginčas iš esmės susijęs su procedūrinėmis garantijomis, kurias reikia suteikti trečiajam asmeniui vykstant procedūrai, per kurią nustatomas bendrovės mokestinės skolos dydis, nes jam galbūt teks pareiga padengti šiai bendrovei tenkančią PVM skolą savo asmeniniu turtu.
21
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad trečiojo asmens solidariosios atsakomybės už bendrovės mokestines prievoles mechanizmas padeda užtikrinti teisingą PVM surinkimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, siejamą su SESV 325 straipsnio 1 dalimi. Vis dėlto, remdamasis, be kita ko, 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimu EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 38 ir 39 punktai), šis teismas pabrėžia, kad pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybėms narėms suteikta diskrecija dėl priemonių šio straipsnio tikslams pasiekti turi būti įgyvendinama laikantis Sąjungos teisės, taip pat ir jos bendrųjų principų, įskaitant proporcingumo principą.
22
Šiuo klausimu šis teismas nurodė, kad iš 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788) matyti, kad PVM direktyvos 273 straipsnis ir proporcingumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų, kuriuose, esant tam tikroms aplinkybėms, numatytas solidariosios atsakomybės už juridinio asmens PVM skolas mechanizmas. Vis dėlto pagal šį sprendimą mokesčių administratorius, vykstant procedūrai dėl trečiosios šalies solidariosios atsakomybės, turėtų išnagrinėti aplinkybes, susijusias su šio trečiojo asmens prisidėjimu prie mokestinės skolos ar su jo įtaka valstybės biudžeto sumažėjimui dėl PVM. To paties teismo teigimu, nacionalinė praktika, pagal kurią minėtas trečiasis asmuo nedalyvauja procedūroje dėl mokestinės skolos dydžio nustatymo, neatitinka šio reikalavimo.
23
Iš tiesų trečiojo asmens, dėl kurio gali būti pradėta solidariosios atsakomybės procedūra, nedalyvavimas apmokestinimo procedūroje gali lemti tai, kad šis trečiasis asmuo negali paneigti galimų klaidingų mokesčių administratoriaus išvadų, nes šiam administratoriui privalomas galutinis sprendimas, priimtas dėl bendrovės, kuriai taikoma apmokestinimo procedūra.
24
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad tai, jog minėtas trečiasis asmuo gali būti apklaustas kaip liudytojas per apmokestinimo procedūrą, neleidžia manyti, kad jis turi šios procedūros šaliai būdingas procesines garantijas.
25
Taigi, šio teismo teigimu, tai, kad trečiasis asmuo, kuriam gali kilti solidari atsakomybė, negali dalyvauti apmokestinimo procedūroje, skirtoje mokestinės skolos dydžiui nustatyti, kelia klausimų dėl ESS 2 straipsnyje nurodyto teisinės valstybės principo, Chartijos 17 straipsniu saugomos teisės į nuosavybę, gero administravimo principo, teisės į gynybą ir teisės į veiksmingą teisminę gynybą, garantuojamų, be kita ko, Chartijos 41 ir 47 straipsniuose, ir proporcingumo principo laikymosi.
26
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi, be kita ko, 2019 m. spalio 16 d. Sprendimu Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Šio teismo teigimu, kadangi iš to sprendimo matyti, jog būtina, kad privatus asmuo, dėl kurio vykdoma mokestinė procedūra, galėtų susipažinti su aplinkybėmis, surinktomis per susijusias procedūras, reikia konstatuoti, kad pagal PVM direktyvos nuostatas, pagal teisės į gynybą paisymo principą ir Chartijos 47 straipsnį nedraudžiama, kad trečiasis asmuo, kuris gali būti pripažintas solidariai atsakingu už bendrovės skolas, turėtų prieš šią bendrovę pradėtos apmokestinimo procedūros šalies statusą, o tai reikštų, kad jis turi teisę susipažinti su įrodymais, kuriais remdamasis mokesčių administratorius nustato mokestinės skolos, kurią šis trečiasis asmuo gali turėti galutinai sumokėti, dydį.
27
Tokiomis aplinkybėmis Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 205 ir 273 straipsniai, siejami su [ESS] 2 straipsniu (teisinė valstybė, pagarba žmogaus teisėms) ir [Chartijos] 17 (teisė į nuosavybę), 41 (teisė į gerą administravimą) ir 47 (teisė į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą) straipsniais, ir Sąjungos teisės garantuojami principai – proporcingumo principas, teisė į teisingą bylos nagrinėjimą ir teisė į gynybą, – turi būti aiškinami taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės aktai ir jais grindžiama nacionalinė praktika, pagal kurią fiziniam asmeniui (juridinio asmens valdybos nariui), kuris gali būti solidariai atsakingas už juridinio asmens PVM prievoles visu savo asmeniniu turtu, nesuteikiama teisė aktyviai dalyvauti procedūroje, per kurią siekiama nustatyti minėtą juridinio asmens mokestinę prievolę, mokesčių administratoriui priimant galutinį sprendimą, ir atskiroje procedūroje, per kurią siekiama nustatyti minėto fizinio asmens solidariąją atsakomybę už juridinio asmens PVM prievoles, šis fizinis asmuo neturi tinkamų priemonių veiksmingai užginčyti anksčiau padarytas išvadas ir vertinimus, nurodytus galutiniame mokesčių administratoriaus sprendime, priimtame nedalyvaujant šiam fiziniam asmeniui, dėl juridinio asmens mokestinės prievolės buvimo ar jos dydžio, ir todėl pagal nacionalinės teisės aktus ir jais grindžiamą nacionalinę praktiką tai yra precedentas nagrinėjamoje byloje?“
Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo
28
Savo rašytinėse pastabose DIAS teigia, kad pagal Lenkijos teisę bet koks sprendimas dėl trečiojo asmens atsakomybės negalimas, jei nuo kalendorinių metų, kuriais atsirado mokestinė nepriemoka, pabaigos praėjo daugiau nei penkeri metai. Pagrindinėje byloje šis laikotarpis baigėsi 2021 m. pabaigoje, todėl teisės pradėti procedūrą dėl solidariosios atsakomybės senaties terminas yra pasibaigęs. Taigi Teisingumo Teismo atsakymas į šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą neturi jokios įtakos M. B., kaip buvusios bendrovės B. valdybos narės, atsakomybei už šios bendrovės mokestinę nepriemoką.
29
Šiuo klausimu pasakytina, kad iš SESV 267 straipsnio formuluotės ir jo struktūros matyti, jog prejudicinio sprendimo priėmimo procedūra, be kita ko, grindžiama prielaida, kad nacionaliniuose teismuose iš tiesų nagrinėjamas ginčas, taigi prašymas priimti prejudicinį sprendimą turi būti „reikalingas“, kad jį pateikęs teismas galėtų „priimti sprendimą“ savo nagrinėjamoje byloje. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateikiamas ne dėl to, kad būtų suformuluota patariamųjų nuomonių bendro pobūdžio arba hipotetiniais klausimais, o dėl būtinybės veiksmingai išspręsti ginčą (2020 m. birželio 25 d. Sprendimo Ministerio Fiscal (Institucija, galinti gauti tarptautinės apsaugos prašymą), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Tik nacionalinis teismas, kuris nagrinėja ginčą ir turi prisiimti atsakomybę už priimtiną teismo sprendimą, turi, atsižvelgdamas į konkrečias pagrindinės bylos aplinkybes, vertinti klausimo, kurį pateikia Teisingumo Teismui, tinkamumą. Taigi, kai pateikti klausimai yra susiję su Sąjungos teisės normos išaiškinimu ar galiojimu, Teisingumo Teismas iš esmės privalo priimti sprendimą. Darytina išvada, kad su Sąjungos teise susijusiems prejudiciniams klausimams taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atmesti nacionalinio teismo pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą tik tuomet, kai akivaizdu, jog prašomas Sąjungos teisės normos išaiškinimas nesusijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, kai problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi faktinės arba teisinės informacijos, būtinos naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (2022 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Išsiuntimas – Medicininės kanapės), C‑69/21, EU:C:2022:913, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31
Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nagrinėja M. B. skundą dėl DIAS nutarties, kuria šis atmetė M. B. prašymą suteikti jai bendrovės B. apmokestinimo procedūros, kuri, šio teismo teigimu, tebevyksta, šalies statusą, panaikinimo. Be to, minėtas teismas mano, kad Teisingumo Teismo atsakymas į šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą yra būtinas tam, kad jis galėtų tiksliai išspręsti ginčą dėl šio skundo.
32
Vadinasi, prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
33
Pagal suformuotą jurisprudenciją, vykdant SESV 267 straipsnyje įtvirtintą nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo bendradarbiavimo procedūrą, pastarasis teismas nacionaliniam teismui turi pateikti naudingą atsakymą, kuris leistų išspręsti jo nagrinėjamą bylą. Šiuo aspektu Teisingumo Teismui prireikus gali tekti performuluoti jam pateiktą klausimą. Be to, Teisingumo Teismui gali tekti atsižvelgti į Sąjungos teisės normas, kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nebuvo nurodęs savo klausime (2019 m. gegužės 16 d. Sprendimo Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
34
Kaip matyti iš šio sprendimo 27 punkto, prejudicinis klausimas pateiktas dėl PVM direktyvos 205 ir 273 straipsnių, siejamų su ESS 2 straipsniu, Chartijos 17, 41 ir 47 straipsniais, proporcingumo principu, teise į teisingą bylos nagrinėjimą ir teise į gynybą, išaiškinimo.
35
Pirma, dėl PVM direktyvos reikia priminti, kad pagal jos 205 straipsnį 193–200 ir 202–204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.
36
PVM direktyvos 193–200 ir 202–204 straipsniuose nustatyti asmenys, turintys prievolę mokėti PVM pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 1 skirsnio „Asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms“, kurio dalis yra šios nuostatos, tikslą. Nors minėtos direktyvos 193 straipsnyje kaip pagrindinė taisyklė numatyta, kad PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, šio straipsnio tekste patikslinama, kad PVM gali ar privalo mokėti kiti asmenys tos pačios direktyvos 194–199b ir 202 straipsniuose numatytais atvejais (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 48 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
37
Taigi iš PVM direktyvos 193–205 straipsnių konteksto matyti, kad šios direktyvos 205 straipsnis yra tarp nuostatų, kuriomis siekiama nustatyti asmenį, turintį prievolę sumokėti PVM, atsižvelgiant į įvairias situacijas (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
38
Taigi pagal Direktyvos 2006/112 205 straipsnį valstybėms narėms iš esmės leidžiama siekiant veiksmingo PVM surinkimo imtis priemonių, pagal kurias kitas asmuo nei tas, kuris paprastai turi prievolę sumokėti šį mokestį pagal šios direktyvos 193–200 ir 202–204 straipsnius, yra solidariai atsakingas už minėto mokesčio sumokėjimą (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad Mokesčių kodekso 116 straipsnyje numatytu solidariosios atsakomybės mechanizmu Lenkijoje siekiama nustatyti asmenį, privalantį sumokėti mokestį už vieną ar kelis konkrečius apmokestinamuosius sandorius, kaip tai suprantama pagal kartu siejamus PVM direktyvos 193 ir 205 straipsnius. Iš tiesų taikant šį mechanizmą bendrovės valdybos nariai ar buvę nariai tam tikromis sąlygomis gali būti laikomi solidariai atsakingais už visas šios bendrovės PVM skolas ar jų dalį, ir šios skolos nėra susijusios su vienu ar keliais konkrečiais apmokestinamaisiais sandoriais.
40
Taigi neatrodo, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis PVM direktyvos 205 straipsnis būtų taikomas (šiuo klausimu ir pagal analogiją žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 51, 52 ir 54 punktus).
41
Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų pagrindinių principų ir teisių reikia konstatuoti, kad Chartijos 41 straipsnis, susijęs su teise į gerą administravimą, netaikytinas pagrindinėje byloje, nes jis skirtas ne valstybėms narėms, o tik Sąjungos institucijoms, įstaigoms ir organams (2014 m. liepos 17 d. Sprendimo YS ir kt., C‑141/12 ir C‑372/12, EU:C:2014:2081, 67 punktas). Tiesa, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šioje nuostatoje įtvirtinta teisė į gerą administravimą atspindi bendrąjį Sąjungos teisės principą (2014 m. liepos 17 d. Sprendimo YS ir kt., C‑141/12 ir C‑372/12, EU:C:2014:2081, 68 punktas). Vis dėlto nagrinėjamu atveju neatrodo būtina pasinaudoti teise į gerą administravimą, kaip bendruoju Sąjungos teisės principu, kitu aspektu nei teisė būti išklausytam ir teisė susipažinti su bylos medžiaga, kurios, remiantis jurisprudencija, yra teisių į gynybą, taip pat nurodytų pateiktame klausime, dalis (2013 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo G. ir R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, 32 punktas; šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimą Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 41 ir 51 punktai).
42
Be to, atsižvelgiant į apmokestinimo procedūros ir, be kita ko, solidariosios atsakomybės procedūros administracinį pobūdį, Chartijos 47 straipsnis, susijęs su teise į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą, neturi reikšmės ir teisei į veiksmingą teisminę gynybą (šiuo klausimu žr. 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 59 punktą).
43
Kadangi bendrovės, galinčios turėti PVM skolą, apmokestinimo procedūros etape jos valdybos narių asmeniniam turtui negali būti daromas poveikis, nebūtina atsižvelgti į Chartijos 17 straipsnį, susijusį su teise į nuosavybę.
44
Be to, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat remiasi ESS 2 straipsniu, kuriame įtvirtintos vertybės, kuriomis grindžiama Sąjunga, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra nieko, kas leistų manyti, kad šis teismas prašo išaiškinti šį straipsnį atskirai nuo pagrindinių teisių ir principų, kuriuos jis mini savo klausime.
45
Taigi šį prejudicinį klausimą reikia performuluoti taip, kad juo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 273 straipsnis, siejamas su SESV 325 straipsnio 1 dalimi, teise į gynybą ir proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos trečiasis asmuo, kuris gali būti laikomas solidariai atsakingu už juridinio asmens mokestinę skolą, negali būti prieš šį asmenį pradėtos apmokestinimo procedūros šalis, siekiant nustatyti jo mokestinę skolą, ir jam nesuteikiama tinkama priemonė ginčyti išvadas ir vertinimus, susijusius su minėtos mokestinės skolos buvimu ar jos dydžiu, pagal solidariosios atsakomybės procedūrą.
Dėl esmės
46
Pagal PVM direktyvos 273 straipsnio pirmą pastraipą valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles nei tos, kurios numatytos šioje direktyvoje, kai jos mano, kad šios prievolės yra būtinos siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui (2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 49 punktas ir 2024 m. sausio 11 d. Sprendimo Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 41 punktas).
47
Be to, SESV 325 straipsnio 1 dalyje valstybės narės įpareigojamos su sukčiavimu ir kitomis neteisėtomis veikomis, kenkiančiomis Sąjungos finansiniams interesams, kovoti atgrasomomis ir veiksmingomis priemonėmis.
48
Iš minėtų nuostatų, be kita ko, matyti, kad valstybės narės privalo imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, būtinų viso mokėtino PVM surinkimui jų atitinkamose teritorijose užtikrinti ir kovai su sukčiavimu (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49
Solidariosios atsakomybės mechanizmas, nustatytas Mokesčių kodekso 116 straipsnyje, padeda išieškoti PVM sumas, kurių apmokestinamasis juridinis asmuo nesumokėjo per PVM direktyvos nuostatose numatytus imperatyvius terminus. Toks mechanizmas padeda užtikrinti tinkamą PVM surinkimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, laikantis SESV 325 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos (šiuo klausimu ir pagal analogiją žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61 punktą).
50
Iš jurisprudencijos matyti, kad PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatose, be jose numatytų apribojimų, nepatikslinamos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali nustatyti. Taigi jomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija pasirinkti priemones, skirtas pasiekti tikslams, t. y. išieškoti visą PVM ir kovoti su sukčiavimu. Vis dėlto valstybės narės turi naudotis savo kompetencija laikydamosi Sąjungos teisės ir jos bendrųjų principų (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 ir 72 punktus).
51
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją teisės į gynybą paisymas yra bendrasis Sąjungos teisės principas. Jis taikomas, kai administratorius ketina priimti aktą asmens nenaudai. Pagal šį principą sprendimo, kuriuo labai paveikiami asmens interesai, adresatui turi būti suteikta galimybė naudingai pateikti nuomonę dėl pagrindų, kuriais administratorius grindžia savo sprendimą. Ši pareiga valstybių narių administracinėms institucijoms kyla, kai jos imasi priemonių, patenkančių į Sąjungos teisės taikymo sritį, nors taikytinuose Sąjungos teisės aktuose tokio formalumo aiškiai nenumatyta (2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
52
Kaip matyti iš šio sprendimo 41 punkto, teisė į gynybą apima teisę būti išklausytam ir teisę susipažinti su bylos medžiaga.
53
Vis dėlto teisės į gynybą užtikrinimo principas nėra absoliuti prerogatyva, jam gali būti taikomi apribojimai su sąlyga, kad jie iš tikrųjų atitinka bendrojo intereso tikslus, kurių siekiama nagrinėjama priemone, ir, atsižvelgiant į siekiamą tikslą, tai nėra neproporcingas ir netoleruotinas kišimasis, pažeidžiantis pačią užtikrinamų teisių esmę (2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
54
Tarp šių tikslų, be kita ko, vykdant mokestinio patikrinimo procedūras, yra konfidencialumo ar profesinės paslapties reikalavimų apsauga (šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 55 punktą).
55
Be to, iš jurisprudencijos matyti, kad tikrinant, ar per susijusias administracines procedūras buvo paisoma teisės į gynybą, taip pat reikia atsižvelgti į teisinį saugumą, kuris taip pat yra bendrasis Sąjungos teisės principas. Kadangi tai, kad administracinis sprendimas yra galutinis, prisideda prie teisinio saugumo, iš esmės pagal Sąjungos teisę nereikalaujama, kad institucija privalėtų persvarstyti tokį galutiniu tapusį administracinį sprendimą (šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 45 ir 46 punktus).
56
Atsižvelgiant į tai, galutiniu administracinio sprendimo pobūdžiu negalima pateisinti pačios teisės į gynybą esmės pažeidimo. Vis dėlto taip nėra, jei dėl to, kad pasibaigus susijusioms administracinėms procedūroms priimti sprendimai tapo galutiniai, mokesčių administratorius neprivalo pateikti apmokestinamajam asmeniui įrodymų, įskaitant gautus per šias procedūras, kurių pagrindu jis ketina dėl jo priimti sprendimą, ir apmokestinamasis asmuo neturi teisės tų faktinių aplinkybių ir jų teisinio vertinimo veiksmingai ginčyti per procedūrą, kurioje jis dalyvauja (šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 47 ir 49 punktus).
57
Nagrinėjamu atveju pasibaigus apmokestinimo procedūrai Lenkijos mokesčių administratorius nustatys bendrovės B. PVM skolos buvimą ir jos dydį, ir tuo atveju, jei ši bendrovė negrąžintų savo skolos, o priverstinis jos išieškojimas nebūtų sėkmingas, M. B. galės būti taikoma solidariosios atsakomybės procedūra.
58
Sprendimas, kuriuo per pastarąją procedūrą konstatuojama solidari M. B. atsakomybė už bendrovės B. mokestinę skolą, iš anksto nustatytą per apmokestinimo procedūrą, yra nepalankus M. B.
59
Taigi ankstesniame punkte nurodytu atveju pagal šio sprendimo 56 punkte primintus principus reikalaujama, kad Lenkijos mokesčių administratorius paisytų asmens, dėl kurio pradėta solidariosios atsakomybės procedūra, pradėta po apmokestinimo procedūros, per kurią buvo nustatyta mokestinė skola, kurios visiškai ar iš dalies nebuvo galima išieškoti iš PVM apmokestinamojo asmens, teisės į gynybą.
60
Kaip matyti iš šio sprendimo 18 ir 23 punktų, nagrinėjamu atveju, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadomis, neatrodo, kad per solidariosios atsakomybės procedūrą būtų galima ginčyti skolos sumą, nes jos tikslas yra tik nustatyti, ar įvykdytos Mokesčių kodekso 116 straipsnyje nustatytos sąlygos, kad būtų galima reikalauti iš trečiojo asmens anksčiau per apmokestinimo procedūrą nustatytos mokestinės skolos. Be to, tokiomis aplinkybėmis vykstanti solidariosios atsakomybės procedūra gali pažeisti pačią šios trečiosios šalies teisės į gynybą esmę.
61
Atsižvelgiant į tai, reikia priminti, kad bendrovės apmokestinimo procedūros etape egzistuoja tik galimybė, kad vėliau prieš trečiąjį asmenį bus pradėta solidariosios atsakomybės procedūra ir per šią procedūrą bus priimtas sprendimas, darantis neigiamą poveikį šiam trečiajam asmeniui arba didelį poveikį jo interesams.
62
Vis dėlto šiam trečiajam asmeniui suteikus teisę dalyvauti apmokestinimo procedūroje, iš principo galėtų būti pažeistas tam tikros informacijos konfidencialumas arba pailginta šios procedūros trukmė, taip pažeidžiant viešąjį interesą užtikrinti veiksmingą PVM surinkimą.
63
Šiomis aplinkybėmis reikia priminti, kad proporcingumo principas reiškia, jog valstybės narės privalo naudoti priemones, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teise siekiamus tikslus, kuo mažiau pakenktų atitinkamais Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams. Taigi, nors teisėta, kad valstybių narių priimtomis priemonėmis siekiama kuo veiksmingiau apsaugoti valstybės biudžeto teises, jos neturi viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 73 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
64
Teisės dalyvauti prieš šį asmenį vykdomoje apmokestinimo procedūroje nesuteikimas trečiajam asmeniui, kuris gali būti laikomas solidariai atsakingu už juridinio asmens mokestinę skolą, neviršija to, kas būtina siekiant kuo veiksmingiau apsaugoti valstybės iždo teises. Tačiau ši riba būtų viršyta, jei būtų pažeista pati šio trečiojo asmens teisės į gynybą esmė vykstant solidariosios atsakomybės, kuri gali būti pradėta dėl minėto trečiojo asmens, procedūrai.
65
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 273 straipsnis, siejamas su SESV 325 straipsnio 1 dalimi, teise į gynybą ir proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos trečiasis asmuo, kuris gali būti laikomas solidariai atsakingu už juridinio asmens mokestinę skolą, negali būti prieš šį asmenį pradėtos apmokestinimo procedūros, skirtos jo mokestinei skolai nustatyti, šalis, nepažeidžiant būtinybės, kad šis trečiasis asmuo per dėl jo galimai pradėtą solidariosios atsakomybės procedūrą galėtų veiksmingai užginčyti per apmokestinimo procedūrą mokesčių administratoriaus konstatuotas faktines aplinkybes ir teisinį kvalifikavimą ir susipažinti su šios procedūros medžiaga, paisant minėto asmens ar kitų trečiųjų asmenų teisių.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
66
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 273 straipsnis, siejamas su SESV 325 straipsnio 1 dalimi, teise į gynybą ir proporcingumo principu,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos trečiasis asmuo, kuris gali būti laikomas solidariai atsakingu už juridinio asmens mokestinę skolą, negali būti prieš šį asmenį pradėtos apmokestinimo procedūros, skirtos jo mokestinei skolai nustatyti, šalis, nepažeidžiant būtinybės, kad šis trečiasis asmuo per dėl jo galimai pradėtą solidariosios atsakomybės procedūrą galėtų veiksmingai užginčyti per apmokestinimo procedūrą mokesčių administratoriaus konstatuotas faktines aplinkybes ir teisinį kvalifikavimą ir susipažinti su šios procedūros medžiaga, paisant minėto asmens ar kitų trečiųjų asmenų teisių.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.
(
i
)	Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.