62009CO0487_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑487/09,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Tribunal Supremo (Španělsko) ze dne 24. září 2009, došlým Soudnímu dvoru dne 30. listopadu 2009, v řízení
Inmogolf SA
proti
Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení C. Toader, předsedkyně senátu, L. Bay Larsen a A. Prechal (zpravodaj), soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
vzhledem k tomu, že Soudní dvůr hodlá rozhodnout usnesením s odůvodněním v souladu s čl. 104 odst. 3 prvním pododstavcem svého jednacího řádu,
po vyslechnutí generálního advokáta,
vydává toto
Usnesení
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 11 písm. a) a čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11, dále jen „směrnice“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Inmogolf SA (dále jen „Inmogolf“) a Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia (Generální ředitelství pro daně v rámci Rady pro hospodářství a finance Autonomního společenství Murcia) ve věci vrácení daně z převodu majetku a listinných právních aktů.
Právní rámec
Právní úprava Unie
3. Článek 11 směrnice stanoví:
„Členské státy neuloží žádnou daň jakékoli formy na:
a) vytvoření, vydání, přijetí akcií na burzu nebo uvedení do oběhu akcií, podílů na společnosti [nebo] jiných obdobných cenných papírů anebo osvědčení nahrazujících tyto cenné papíry, jakož i obchodování s nimi, bez ohledu na osobu emitenta;
[…]“
4. Podle čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice:
„Odchylně od článků 10 a 11 mohou členské státy ukládat:
a) daně z převodů cenných papírů, paušální, či nikoli;
[…]“
Vnitrostátní právní úprava
5. Zákon 24/1988 ze dne 28. července 1988 o trhu s cennými papíry (BOE č. 181 ze dne 29. července 1988, s. 23405), ve znění zákona 18/91 ze dne 6. června 1991 (BOE č. 136 ze dne 7. června 1991, s. 18665, dále jen „zákon 24/1988“), stanoví ve svém článku 108:
„1. Převod cenných papírů, ať přijatých na oficiální sekundární trh, či nikoliv, je osvobozen od daně z převodu majetku a listinných právních aktů a od daně z přidané hodnoty.
2. Odchylně od ustanovení v odst. 1 jsou předmětem daně z převodu majetku a právních aktů, jakožto ‚úplatné převody majetku‘:
1) Převody uskutečněné na sekundárním trhu, jakož i nabytí uskutečněná na primárních trzích jakožto důsledek výkonu přednostních práv na upisování akcií a práva na konverzi dluhopisů na akcie, cenných papírů, které představují poměrný podíl na základním kapitálu nebo majetku společností, fondů, sdružení nebo jiných subjektů, jejichž aktiva tvoří nejméně z 50 % nemovitý majetek nacházející se v tuzemsku, za předpokladu, že v důsledku takového převodu nebo nabytí se nabyvatel stane úplným vlastníkem tohoto majetku nebo že alespoň získá postavení, které mu umožní vykonávat nad takovými subjekty kontrolu.
Pokud jde o obchodní společnosti, dosažením uvedené kontroly se rozumí takový stav, kdy je přímo či nepřímo dosaženo vyšší než 50% účasti na základním kapitálu.
Pro účely výpočtu 50 % aktiv, jež tvoří nemovitý majetek, nebudou zohledněny nemovitosti, s výjimkou parcel a stavebních pozemků, které jsou součástí krátkodobých aktiv společností, zabývajících se výhradně rozvojem podnikatelských činností v oblasti výstavby nebo organizace výstavby nemovitostí za účelem prodeje.
2) Převody akcií nebo podílů na společnosti, získané výměnou za vklad nemovitého majetku uskutečněný při příležitosti zřízení společnosti nebo navýšení jejího základního kapitálu, pokud mezi dnem uskutečnění vkladu a dnem uskutečnění převodu uplynul méně než jeden rok.
Ve výše uvedených případech se uplatní sazba použitelná pro úplatné převody nemovitého majetku, přičemž hodnota tohoto majetku bude vypočtena podle pravidel stanovených platnými právními předpisy v oblasti daně z převodu majetku a listinných právních aktů.“
6. Podle předkládajícího soudu je cílem čl. 108 odst. 2 zákona 24/1988 zamezit možným únikům daně z převodu majetku pro převody nemovitého majetku skryté v rámci přímého nabývání cenných papírů.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
7. Úřední listinou ze dne 20. srpna 1993 nabyla společnost Inmogolf, akcionář společnosti Inmobiliaria La Manga SA, od jiného akcionáře 49 akcií této společnosti za cenu 49 000 ESP, čímž získala účast vyšší než 50 % základního kapitálu této společnosti.
8. Úřední listina byla předložena dne 22. dubna 1997 na Servicio Territorial de Cartagena (okresní odbor v Cartageně) Dirección general de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia společně s daňovým přiznáním z titulu daně z převodu majetku a listinných právních aktů. V této listině byl zmíněn zdanitelný základ ve výši 972 999 989 ESP, který odpovídal celkové hodnotě nemovitého majetku společnosti Inmobiliaria La Manga SA, a částka daně ve výši 58 378 799 ESP, ačkoliv zde bylo uvedeno, že tato zmínka byla učiněna jen preventivně, jelikož daný převod je osvobozen od daně podle čl. 108 odst. 1 zákona 24/1988 ze dne 28. července 1988.
9. Dne 31. prosince 1997 společnost Inmogolf požádala o konečné vyměření daně a o vrácení zaplacené částky, přičemž se dovolávala osvobození stanoveného v čl. 108 odst. 1 zákona 24/1988. Tato žádost byla zamítnuta rozhodnutím Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Murcia ze dne 17. dubna 1998. Rozhodnutím ze dne 30. dubna 1998 tento správní orgán zaslal dodatečný daňový výměr na částku 28 910 297 ESP z titulu úroků z prodlení.
10. Jelikož odvolání proti těmto rozhodnutím byla zamítnuta stejně jako následně i žaloby proti zamítnutí těchto odvolání, společnost Inmogolf nakonec podala k předkládajícímu soudu kasační opravný prostředek, v jehož rámci se dovolává porušení čl. 11 písm. a) a článku 12 směrnice.
11. Tribunal Supremo měl za to, že řešení sporu, který mu byl předložen, vyžaduje výklad směrnice, a rozhodl se proto přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) S ohledem na to, že čl. 11 písm. a) [směrnice] zakazuje ukládat daň z uvedení do oběhu akcií, podílů na společnosti a jiných obdobných cenných papírů, a že její čl. 12 odst. 1 písm. a) opravňuje členské státy pouze k ukládání daně z převodů cenných papírů, paušální, či nikoli, a s ohledem na to, že článek 108 zákona 24/1988 […], přestože stanoví obecné pravidlo o osvobození jak od daně z přidané hodnoty, tak od daně z převodu majetku pro převody cenných papírů, ukládá na tyto operace daň z převodu majetku z titulu úplatných převodů majetku, pokud představují podíly na základním kapitálu společností, jejichž aktiva jsou nejméně z 50 % tvořena nemovitým majetkem, a pokud nabyvatel získá v důsledku tohoto převodu postavení, které mu umožní vykonávat nad subjektem kontrolu, aniž by rozlišoval mezi majetkovými společnostmi a společnostmi vykonávajícími hospodářskou činnost, brání [směrnice] používat automatickým způsobem takový právní předpis členského státu, jako je čl. 108 odst. 2 zákona 24/1988 […], v němž je stanoveno zdanění určitých převodů cenných papírů skrývajících převody nemovitého majetku, a to i v případě, že nebylo záměrem vyhnout se placení daně?
2) V případě, že není nutný záměr vyhnout se placení daně, brání [směrnice] takovým právním předpisům, jako je zákon […] 24/1988, který ukládá daň z nabytí většiny základního kapitálu společností, jejichž aktiva jsou z větší části tvořena nemovitým majetkem, ačkoliv jsou tyto společnosti plně funkční a ačkoliv nemovitosti nelze oddělit od hospodářské činnosti vykonávané společností?“
K předběžným otázkám
12. Podle čl. 104 odst. 3 prvního pododstavce jednacího řádu, pokud lze odpověď na předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury, může Soudní dvůr rozhodnout usnesením s odůvodněním.
13. Soudní dvůr se domnívá, že v této věci tomu tak je.
14. Svými otázkami, které je třeba pojednat společně, chce předkládající soud v podstatě zjistit, zda směrnice, a konkrétně čl. 11 písm. a) a čl. 12 odst. 1 písm. a) této směrnice, brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava stanovená v čl. 108 odst. 2 zákona 24/1988, která za účelem zabránění daňovému úniku v rámci převodu nemovitého majetku prostřednictvím společností ukládá na převody cenných papírů daň z převodu majetku, pokud představují podíly na základním kapitálu společností, jejichž aktiva jsou nejméně z 50 % tvořena nemovitým majetkem, a pokud nabyvatel získá v důsledku uvedeného převodu takové postavení, které mu umožní vykonávat kontrolu nad danou společností, i v případech, kdy neexistoval záměr vyhnout se placení daně a tyto společnosti jsou plně funkční a nemovitosti nemohou být odděleny od hospodářské činnosti vykonávané uvedenými společnostmi.
15. V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 11 písm. a) a čl. 12
odst. 1 písm. a) směrnice činí jednoznačný rozdíl mezi vydáním cenných papírů, které nesmí podléhat žádnému jinému zdanění než dani z kapitálu, a převodem cenných papírů, který naopak takové dani nebo poplatku podléhat může (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 1. října 2009, HSBC Holdings a Vidacos Nominees, C‑569/07, Sb. rozh. s. I‑9047, bod 34).
16. Pokud se jedná o čl. 11 písm. a) směrnice, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru nevyplývá, že se taková daň, jako je daň dotčená v původním řízení, uloží na vydání cenných papírů, na které se vztahuje toto ustanovení. Tuto směrnici tedy nelze vykládat tak, že brání takové dani.
17. Pokud jde o otázku, zda taková právní úprava, jako je ta, o kterou se jedná v původním řízení, zavádí daň ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice, je jistě pravdou, jak uvádějí španělská a maďarská vláda, že z hospodářského hlediska taková daň, jako je daň dotčená v původním řízení, může být považována za daň, která se ve skutečnosti týká nemovitého majetku, který je podkladem pro cenné papíry. Nicméně jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru a jak rovněž podotýká Evropská komise, jeví se, že skutečností, která vede ke vzniku takového zdanění, je převod cenných papírů. Pokud přitom skutečnost, která vede ke vzniku takové daně, jako je daň dotčená v původním řízení, spočívá v uskutečnění zvláštní operace uvedené v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice, je třeba usoudit, že se toto ustanovení na takovou daň vztahuje (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 10. března 2005, Optiver a další, C‑22/03, Sb. rozh. s. I‑1839, bod 32).
18. Pokud jde o čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice, Soudní dvůr již rozhodl, že toto ustanovení členským státům umožňuje vybírat daň v případě převodu cenných papírů nezávisle na tom, zda obchodní společnost emitující tyto cenné papíry je přijatá ke kótování na burze a zda převod cenných papírů probíhá na burze nebo přímo mezi převodcem a nabyvatelem (rozsudek ze dne 7. září 2006, Organon Portuguesa, C‑193/04, Sb. rozh. s. I‑7271, bod 21 a citovaná judikatura). Krom toho nechává toto ustanovení členským státům možnost svobodně určit sazbu daní, na které se vztahuje (výše uvedený rozsudek Organon Portuguesa, bod 24).
19. Rovněž je třeba usoudit, jak správně podotýká španělská, maďarská a nizozemská vláda, jakož i Komise, že čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice nebrání dani mající téže vlastnosti, jako daň dotčená v původním řízení. Tento výklad je potvrzen jak zněním tohoto ustanovení, které neupřesňuje podmínky, za kterých mohou členské státy vybírat daně z převodu cenných papírů, tak skutečností, že směrnice provedla vyčerpávající harmonizaci případů, ve kterých mohou členské státy podrobit kapitálové vklady nepřímým daním (výše uvedený rozsudek HSBC Holdings a Vidacos Nominees, bod 25). Jak přitom ukazuje právě čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice, takový převod cenných papírů, na jaký se vztahuje toto ustanovení, nepředstavuje kapitálový vklad jako takový, který zákonodárce Unie zamýšlel podrobit právní úpravě Unie tím, že přijal směrnici.
20. Konečně, i když tedy čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice jako takový nebrání takové dani, jako je daň dotčená v původním řízení, je nicméně třeba dodat, jak správně podotýká Komise, že členské státy musí při výkonu pravomoci stanovené v uvedeném ustanovení dodržovat základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (viz v tomto smyslu zejména rozsudek ze dne 5. března 2009, UTECA, C‑222/07, Sb. rozh. s. I‑1407, bod 18 a citovaná judikatura). Jelikož se však žádost o rozhodnutí o předběžné otázce netýká výkladu základních svobod a předkládací rozhodnutí krom toho neobsahuje upřesnění týkající se případného použití pravidel zakotvujících tyto svobody na takovou situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se v rámci tohoto řízení o předběžné otázce vyjádřil k výkladu uvedených svobod.
21. V důsledku toho je na položené otázky třeba odpovědět, že směrnice, a konkrétně její čl. 11 písm. a) a čl. 12 odst. 1 písm. a), nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava stanovená v čl. 108 odst. 2 zákona 24/1988, která za účelem zabránění daňovému úniku v rámci převodu nemovitého majetku prostřednictvím společností ukládá na převody cenných papírů daň z převodu majetku, pokud představují podíly na základním kapitálu společností, jejichž aktiva jsou nejméně z 50 % tvořena nemovitým majetkem, a pokud nabyvatel získá v důsledku uvedeného převodu takové postavení, které mu umožní vykonávat kontrolu nad danou společností, i v případech, kdy neexistoval záměr vyhnout se placení daně a tyto společnosti jsou plně funkční a nemovitosti nemohou být odděleny od hospodářské činnosti vykonávané uvedenými společnostmi.
K nákladům řízení
22. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů a konkrétněji její čl. 11 písm. a) a čl. 12 odst. 1 písm. a) nebrání takové právní úpravě, jako je právní úprava stanovená v čl. 108 odst. 2 zákona 24/1988 ze dne 28. července 1988 o trhu s cennými papíry, ve znění zákona 18/91 ze dne 6. června 1991, která za účelem zabránění daňovému úniku v rámci převodu nemovitého majetku prostřednictvím společností ukládá na převody cenných papírů daň z převodu majetku, pokud představují podíly na základním kapitálu společností, jejichž aktiva jsou nejméně z 50 % tvořena nemovitým majetk em, a pokud nabyvatel získá v důsledku uvedeného převodu takové postavení, které mu umožní vykonávat kontrolu nad danou společností, i v případech, kdy neexistoval záměr vyhnout se placení daně a tyto společnosti jsou plně funkční a nemovitosti nemohou být odděleny od hospodářské činnosti vykonávané uvedenými společnostmi.