62021CO0188
DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)
3 de junho de 2022 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Direito à dedução do IVA — Modalidades de exercício — Anulação e posterior reativação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo — Perda do direito à dedução do IVA relativo às operações efetuadas durante o período anterior a essa anulação — Princípio da proporcionalidade»
No processo C‑188/21,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Kúria (Supremo Tribunal, Hungria), por Decisão de 25 de fevereiro de 2021, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de março de 2021, no processo
Megatherm‑Csillaghegy Kft.
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),
composto por: J. Passer, presidente de secção, F. Biltgen e M. L. Arastey Sahún (relatora), juízes,
advogado‑geral: L. Medina,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
—
em representação do Governo romeno, por M. Z. Fehér e R. Kissné Berta, na qualidade de agentes,
—
em representação da Comissão Europeia, por B. Béres e J. Jokubauskaitė, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de se pronunciar por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o artigo 99.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 63.o, 167.o, 168.o, 178.o a 180.o, 182.o e 273.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»), bem como do princípio de neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Megatherm‑Csillaghegy Kft. à Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria), a respeito da decisão desta última de privar a Megatherm‑Csillaghegy do seu direito à dedução do IVA pago antes da anulação e da posterior reativação do seu número de identificação fiscal.
Quadro jurídico
Direito da União
3
Em conformidade com o considerando 30 da Diretiva IVA, «[a] fim de preservar a neutralidade do IVA, as taxas aplicadas pelos Estados‑Membros deverão permitir a dedução normal do imposto aplicado no estádio anterior».
4
O artigo 63.o desta diretiva dispõe:
«O facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»
5
Nos termos do artigo 167.o da referida diretiva:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
6
O artigo 168.o da mesma diretiva tem a seguinte redação:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)
O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
b)
O IVA devido em relação a operações assimiladas a entregas de bens e a prestações de serviços, em conformidade com a alínea a) do artigo 18.o e o artigo 27.o;
[…]»
7
O artigo 178.o da Diretiva IVA enuncia:
«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)
Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.o, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 6 do capítulo 3 do título XI;
b)
Relativamente à dedução referida na alínea b) do artigo 168.o, no que respeita às operações assimiladas a entregas de bens e a prestações de serviços, cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado‑Membro;
[…]»
8
O artigo 179.o desta diretiva prevê:
«O sujeito passivo efetua a dedução subtraindo do montante total do imposto devido relativamente ao período de tributação o montante do IVA em relação ao qual, durante o mesmo período, surgiu e é exercido o direito à dedução por força do disposto no artigo 178.o
Todavia, os Estados‑Membros podem obrigar os sujeitos passivos que efetuem operações ocasionais referidas no artigo 12.o a exercerem o direito à dedução apenas no momento da entrega.»
9
O artigo 180.o da referida diretiva tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros podem autorizar o sujeito passivo a proceder a deduções que não tenham sido efetuadas em conformidade com os artigos 178.o e 179.o»
10
O artigo 182.o da mesma diretiva dispõe:
«Os Estados‑Membros determinam as condições e as normas de aplicação dos artigos 180.o e 181.o»
11
O artigo 250.o, n.o 1, da Diretiva IVA prevê:
«Os sujeitos passivos devem apresentar uma declaração de IVA da qual constem todos os dados necessários para o apuramento do montante do imposto exigível e do montante das deduções a efetuar, incluindo, na medida em que tal seja necessário para o apuramento do valor tributável, o montante global das operações relativas a esse imposto e a essas deduções, bem como o montante das operações isentas.»
12
O artigo 273.o desta diretiva enuncia:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
A faculdade prevista no primeiro parágrafo não pode ser utilizada para impor obrigações de faturação suplementares às fixadas no capítulo 3.»
Direito húngaro
13
O artigo 137.o, n.o 3, da az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Lei n.o CXXVII de 2007, Relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)] (a seguir «Lei do IVA») na sua versão aplicável durante o período compreendido entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2017, dispunha:
«Sempre que a Administração Fiscal e Aduaneira do Estado, em conformidade com as disposições do Código do Processo Fiscal, ponha termo à suspensão do número de identificação fiscal de um sujeito passivo anulando‑o, o sujeito passivo perde o seu direito à dedução do imposto a partir da data em que se torne definitiva a decisão de anulação do referido número. Mesmo no caso de esta administração anular o número de identificação fiscal do sujeito passivo sem o ter suspendido, este perderá o direito à dedução do imposto a partir da data em que se torne definitiva a decisão de anulação do referido número.»
14
O artigo 137.o da Lei do IVA, na versão aplicável no período compreendido entre 1 de janeiro de 2018 e 26 de novembro de 2020, enunciava:
«Se a Administração Fiscal e Aduaneira do Estado anular o número de identificação fiscal do sujeito passivo, este perde o direito à dedução do imposto a partir da data em que se torne definitiva a decisão de anulação do referido número.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
15
Por Decisão de 8 de abril de 2015, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Pest Megyei Adó‑ és Vámigazgatósága (Direção Tributária e Aduaneira da província de Pest, pertencente à Administração Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria) (a seguir «Direção Tributária e Aduaneira») anulou o número de identificação fiscal da recorrente no processo principal com o fundamento de que esta não tinha cumprido as obrigações de apresentação e de publicação eletrónica das suas contas anuais para o ano de 2013 que lhe incumbiam, apesar de vários avisos que lhe tinham sido dirigidos e das coimas que lhe tinham sido aplicadas devido a esse incumprimento. Tendo a recorrente no processo principal regularizado o referido incumprimento em 10 de junho de 2015, a Direção Tributária e Aduaneira reativou o seu número de identificação fiscal com efeitos a partir dessa data.
16
Em 20 de janeiro de 2015, a recorrente no processo principal apresentou a sua declaração fiscal para o mês de outubro de 2014. Todavia, esta declaração foi arquivada pela Direção Tributária e Aduaneira com o fundamento de que tinha sido apresentada como declaração trimestral e não como declaração mensal, sem que os dados quantificados que continha tenham sido registados. Em 8 de agosto de 2016, a recorrente no processo principal apresentou uma nova declaração fiscal, segundo a periodicidade exigida. A esta nova declaração fiscal seguiram‑se várias retificações, a última das quais data de 6 de dezembro de 2016. A Direção Tributária e Aduaneira considerou que a referida nova declaração fiscal estava errada pelo facto de mencionar um imposto dedutível quando, devido à anulação do número de identificação fiscal da recorrente no processo principal, não podia incluir tal imposto. Assim, a Direção Tributária e Aduaneira convidou a recorrente no processo principal a retificá‑la. Na falta de tal retificação, a Direção Tributária e Aduaneira informou a recorrente no processo principal de que tinha arquivado essa nova declaração fiscal sem a examinar quanto ao mérito.
17
Através de um pedido apresentado em 22 de dezembro de 2016 à Direção Tributária e Aduaneira, a recorrente no processo principal pediu, nomeadamente, que lhe fosse creditado ou reembolsado um montante correspondente ao IVA pago a montante, durante o período anterior à reativação do seu número de identificação fiscal, a saber, 75889000 forintes húngaros (HUF) (cerca de 242844,80 euros). Uma parte desse montante correspondia ao IVA pago a montante, durante o período anterior à anulação desse número.
18
A Direção Tributária e Aduaneira informou a recorrente no processo principal de que não havia que deferir o seu pedido e que o seu direito à dedução do IVA estava perdido no tocante ao período anterior à anulação do seu número de identificação fiscal. A recorrente no processo principal pediu ao órgão de supervisão que se pronunciasse sobre esta questão. Não tendo este pedido sido atendido, interpôs então um recurso jurisdicional destinado a que fosse ordenado à autoridade de primeiro grau, a saber, a Direção Tributária e Aduaneira, que decidisse sobre o seu pedido de 22 de dezembro de 2016. Na sequência de ordem emitida pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria) que a obrigou a pronunciar‑se sobre o processo, a Direção Tributária e Aduaneira pronunciou‑se sobre esse pedido, proferindo um total de cinco decisões, uma para cada período de declaração.
19
Em especial, por Decisão de 3 de abril de 2019, a Direção Tributária e Aduaneira julgou improcedente o pedido da recorrente no processo principal destinado a obter que o montante do IVA dedutível mencionado na declaração retificativa apresentada para o período compreendido entre 1 e 31 de outubro de 2014 fosse inscrito na sua conta fiscal e lhe fosse reembolsado. Esta decisão foi objeto de reclamação administrativa e foi confirmada pela Decisão da Direção de Recursos da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, de 3 de junho de 2019.
20
Resulta desta última decisão que só na sequência da reativação do seu número de identificação fiscal, ocorrida após a anulação do mesmo, é que a recorrente no processo principal apresentou, para o mês de outubro de 2014, uma declaração de IVA suscetível ser tratada e que, em conformidade com o artigo 137.o, n.o 3, da Lei do IVA, na versão aplicável durante o período compreendido entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2017, o seu direito à dedução estava perdido relativamente ao período anterior à anulação do seu número de identificação fiscal.
21
A recorrente no processo principal interpôs recurso jurisdicional da Decisão da Direção de Recursos da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, de 3 de junho de 2019, ao qual foi negado provimento em primeira instância por sentença transitada em julgado.
22
A recorrente no processo principal interpôs, assim, recurso de cassação dessa sentença no órgão jurisdicional de reenvio, a Kúria (Supremo Tribunal, Hungria). No âmbito desse recurso, alega, nomeadamente, que a referida sentença é contrária aos artigos 167.o e 168.o, 176.o e 177.o da Diretiva IVA e viola o princípio da neutralidade do IVA, na medida em que declara que o direito à dedução do IVA estava perdido no que respeita ao período anterior à anulação do seu número de identificação fiscal. A recorrente no processo principal sustenta, por outro lado, que os artigos 176.o e 177.o da Diretiva IVA não conferem aos Estados‑Membros a faculdade de associarem a extinção do direito à dedução do IVA pago à anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo.
23
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que a recorrente no processo principal exerceu uma atividade económica real durante o mês de outubro de 2014 e que teve a intenção de cumprir a obrigação de declaração que lhe incumbia no que respeita a esse período, embora não o tenha feito de acordo com a periodicidade exigida e só tenha apresentado a sua declaração após a reativação do seu número de identificação fiscal subsequente à anulação deste. Acresce que, segundo as constatações efetuadas por esse órgão jurisdicional, nada nos autos de que dispõe permite considerar que a recorrente no processo principal procurou exercer o seu direito à dedução de maneira fraudulenta.
24
Ora, o órgão jurisdicional de reenvio deduz da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o incumprimento dos requisitos formais do direito à dedução do IVA só pode levar à recusa desse direito se isso impedir a Administração Tributária em causa de determinar o montante do imposto ou impedir a luta eficaz contra a fraude ao IVA. Assim, considera que a anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo não justifica, por si só, a perda do seu direito à dedução do IVA pago, uma vez que essa perda do direito à dedução do IVA só pode ter lugar se se verificarem factos constitutivos de fraude ao IVA.
25
Nestas circunstâncias, a Kúria (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Devem o princípio da neutralidade do [IVA], bem como o considerando 30 e os artigos 63.o, 167.o e 168.o, 178.o a 180.o, 182.o e 273.o da Diretiva IVA ser interpretados no sentido de que se opõem à última frase do artigo 137.o, n.o 3 da [Lei do IVA], na versão em vigor entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2017 […], e [a]o seu artigo 137.o, na versão em vigor entre 1 de janeiro de 2018 e 26 de novembro de 2020 […]?
2)
Deve o artigo 273.o da Diretiva IVA ser interpretado no sentido de que a perda do direito à dedução do imposto, como consequência jurídica obrigatória, vai (desproporcionadamente) além do que é necessário para alcançar o objetivo de cobrança do imposto e de combate à fraude fiscal?»
Quanto às questões prejudiciais
26
Em virtude do artigo 99.o do seu Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça pode, nomeadamente, quando a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta a essa questão não suscite nenhuma dúvida razoável, decidir, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.
27
Há que aplicar esta disposição no âmbito do presente processo.
Quanto à admissibilidade
28
Sem invocar formalmente a inadmissibilidade do pedido de decisão prejudicial, o Governo húngaro alega, em substância, que as questões submetidas se baseiam numa interpretação errada do direito húngaro e, nomeadamente, das consequências da anulação do número de identificação fiscal seguida da sua reativação no que respeita ao direito à dedução do IVA de um sujeito passivo que se encontra numa situação como a que está em causa no processo principal.
29
Em especial, o Governo húngaro explica que o artigo 137.o, n.o 3, da Lei do IVA, cuja compatibilidade com a Diretiva IVA é posta em causa pelo órgão jurisdicional de reenvio, foi objeto de uma alteração que entrou em vigor em 27 de novembro de 2020, nos termos da qual o direito à dedução do IVA de um sujeito passivo não se perde por efeito da anulação do número de identificação fiscal deste quando a Direção Tributária e Aduaneira tiver restabelecido esse número depois de o ter anulado, de modo que esse sujeito passivo poderia exercer o seu direito à dedução «por autorretificação» respeitando um prazo de prescrição. Esta possibilidade é igualmente aplicável, ao abrigo das disposições transitórias, em relação aos sujeitos passivos cujo número de identificação fiscal foi reativado antes da entrada em vigor dessa alteração. Existe ainda uma possibilidade de obter, em situações como a que está em causa no processo principal, o reembolso do IVA pago a montante, mediante pedido, quando estejam reunidas determinadas condições, no âmbito da aplicação do regime de reembolso especial do IVA, que está em vigor desde 1 de janeiro de 2020. Segundo o Governo húngaro, estas disposições nacionais garantem o respeito do princípio da neutralidade do IVA.
30
A este respeito, importa recordar que o processo previsto no artigo 267.o TFUE se baseia, segundo jurisprudência constante, numa nítida separação de funções entre os tribunais nacionais e o Tribunal de Justiça, uma vez que este último apenas está habilitado a pronunciar‑se sobre a interpretação ou a validade dos atos da União visados no referido artigo. Neste âmbito, não cabe ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se sobre a interpretação das disposições do direito nacional nem declarar se a interpretação que delas faz o órgão jurisdicional nacional está correta (Acórdão de 26 de setembro de 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, n.o 28 e jurisprudência referida).
31
Daqui resulta que incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais, tal como definido no pedido de decisão prejudicial (Acórdão de 26 de setembro de 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, n.o 29 e jurisprudência referida). Por conseguinte, deve limitar‑se à interpretação do direito húngaro tal como resulta do pedido de decisão prejudicial e que constitui a premissa das questões submetidas ao Tribunal de Justiça.
32
Daqui resulta que o pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto ao mérito
33
Com as suas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 63.o, 167.o e 168.o, 178.o a 180.o, 182.o e 273.o da Diretiva IVA, bem como os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma medida nacional por força da qual um sujeito passivo de IVA cujo número de identificação fiscal foi anulado por não ter apresentado e publicado as suas contas anuais e, posteriormente, restabelecido, na sequência da regularização desta omissão, perde o seu direito à dedução do IVA pago a montante, durante o período anterior a essa anulação.
34
Para responder a estas questões, importa recordar em primeiro lugar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum de IVA instituído pela legislação da União. O direito a dedução previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Em especial, este direito pode ser imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante. O regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas e o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (Acórdão de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, n.o 33 e jurisprudência referida).
35
Não obstante, o direito a dedução do IVA está subordinado à observância de exigências ou de requisitos tanto materiais como de natureza formal (Acórdão de 12 de setembro de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, n.o 31). A este respeito, há que precisar que as exigências materiais do direito a dedução são as que regulam o próprio fundamento e alcance desse direito, tal como previstas no capítulo 1 do título X da Diretiva IVA, sob a epígrafe «Origem e âmbito do direito à dedução», ao passo que as exigências formais do referido direito regulam as modalidades e a fiscalização do exercício do mesmo e o bom funcionamento do sistema do IVA, como as exigências contabilísticas, de faturação e declarativas (Acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 47 e jurisprudência referida).
36
Em especial, no que se refere às exigências ou aos requisitos materiais necessários à origem do direito à dedução, resulta do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA que, para poder beneficiar desse direito, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo» na aceção desta diretiva e, por outro, que os bens ou serviços invocados para basear esse direito sejam utilizados a jusante por esse sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços prestados por outro sujeito passivo (Acórdão de 12 de setembro de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, n.o 32 e jurisprudência referida).
37
No que respeita aos requisitos formais do mesmo direito, para efeitos da aplicação do IVA e da sua fiscalização pela Administração Tributária em causa, o título XI da Diretiva IVA enumera certas obrigações que incumbem aos sujeitos passivos devedores desse imposto, como, nomeadamente, a obrigação de pagamento do IVA resultante, em especial, dos artigos 193.o e 206.o desta diretiva, a obrigação de declarar o início, a alteração e a cessação das atividades prevista no artigo 213.o da referida diretiva, a identificação para efeitos do IVA prevista no artigo 214.o da mesma diretiva, a obrigação de manter uma contabilidade adequada prevista no artigo 242.o da Diretiva IVA, a obrigação de armazenagem de todas as faturas imposta no artigo 244.o desta diretiva e a entrega das declarações num determinado prazo, prevista nos artigos 250.o e 252.o da referida diretiva (Acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 48). Por outro lado, quanto às modalidades de exercício do direito a dedução, que se assemelham a exigências ou a requisitos de natureza formal, o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA prevê que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com os artigos 220.o a 236.o e com os artigos 238.o a 240.o da mesma (Acórdão de 12 de setembro de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, n.o 33 e jurisprudência referida).
38
Como o Tribunal de Justiça já declarou reiteradamente, o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais estiverem satisfeitas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais. Por conseguinte, uma vez que a Administração Tributária em causa disponha dos dados necessários para demonstrar que as exigências materiais estão cumpridas, não pode recusar reconhecer o direito a dedução (v. Acórdão de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, n.o 34 e jurisprudência referida).
39
No entanto, a recusa do direito a dedução pode ser justificada quando a violação das exigências formais tiver por efeito impedir de fazer a prova bastante de que as exigências materiais foram satisfeitas (Acórdão de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, n.o 34 e jurisprudência referida). Com efeito, essa recusa tem mais que ver com a falta dos dados necessários para apurar se as exigências materiais estão cumpridas do que com o não cumprimento de uma exigência formal (Acórdão de 7 de março de 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, n.o 35 e jurisprudência referida).
40
Do mesmo modo, é jurisprudência constante que o direito a dedução do IVA pode ser recusado quando se provar, com base em elementos objetivos, que esse direito é invocado de maneira fraudulenta ou abusiva. Com efeito, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela Diretiva IVA, e os litigantes não podem, de maneira fraudulenta ou abusiva, invocar as normas do direito da União (Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 43, e jurisprudência referida).
41
De qualquer modo, uma vez que a recusa do direito a dedução do IVA é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objetivos que demonstram a existência de fraude ou de abuso estão reunidos. Em seguida, compete aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades fiscais em causa provaram a existência desses elementos objetivos (Acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 52 e jurisprudência referida).
42
No âmbito dessa verificação, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais ter em conta o facto de que, mesmo que os incumprimentos das obrigações formais não impeçam de fazer prova bastante de que as exigências materiais que dão direito à dedução do IVA pago a montante estão cumpridas, tais circunstâncias podem provar a existência do caso mais simples de fraude fiscal, em que o sujeito passivo omite deliberadamente o cumprimento das obrigações formais que lhe incumbem para se furtar ao pagamento do imposto (Acórdão de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, n.o 39 e jurisprudência referida).
43
Em segundo lugar, há que recordar que, segundo o artigo 167.o e o artigo 179.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, embora o direito a dedução do IVA seja exercido, em princípio, durante o mesmo período em que surge, ou seja, no momento em que o imposto se torna exigível, não deixa de ser verdade que, ao abrigo dos artigos 180.o e 182.o desta diretiva, o sujeito passivo pode ser autorizado a proceder à dedução do IVA mesmo que não tenha exercido o seu direito durante o período em que esse direito surgiu, sem prejuízo, porém, da observância das condições e regras fixadas pelas regulamentações nacionais. A este respeito, o Tribunal de Justiça reconheceu que, para garantir o princípio da segurança jurídica, a possibilidade de exercer o direito à dedução do IVA pode ser submetida a um prazo de preclusão, desde que esse prazo seja conforme com os princípios da equivalência e da efetividade (v., neste sentido, Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.os 44 a 47 e jurisprudência referida).
44
Neste contexto, o Tribunal de Justiça precisou que a data em que a declaração de IVA é entregue ou a fatura emitida não tem necessariamente incidência nas exigências materiais que conferem o direito a dedução desse imposto (Acórdão de 12 de setembro de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, n.o 41).
45
Em terceiro lugar, e por último, importa recordar que, no âmbito de um processo relativo a uma sociedade que exerceu o seu direito à dedução do IVA pago a montante, durante o período em que o seu número de identificação fiscal tinha sido anulado em razão do incumprimento de todas as obrigações declarativas previstas na lei, o Tribunal de Justiça, baseando‑se na jurisprudência evocada nos números anteriores do presente despacho, declarou que a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que permite à Administração Fiscal recusar a um sujeito passivo, que efetuou aquisições no período em que o seu número de identificação fiscal esteve anulado em razão da falta de apresentação de declarações fiscais, o seu direito à dedução do IVA relativo a essas aquisições através de declarações de IVA efetuadas, ou de faturas emitidas, após a reativação do seu número de identificação fiscal, com o simples fundamento de que estas aquisições ocorreram durante o período de desativação, quando as exigências materiais estavam reunidas e o direito a dedução não tinha sido invocado de maneira fraudulenta ou abusiva (Acórdão de 12 de setembro de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, n.o 44).
46
No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que, durante o mês de outubro de 2014, a recorrente no processo principal exerceu uma atividade económica real durante a qual pagou o IVA a montante. Não tendo cumprido a obrigação de apresentação e de publicação eletrónica das suas contas anuais para o ano de 2013 que lhe incumbia, em 8 de abril de 2015, a Direção Tributária e Aduaneira anulou o seu número de identificação fiscal. Na sequência da regularização dessa omissão, em 10 de junho seguinte, esta Direção reativou o número de identificação fiscal da recorrente no processo principal. Posteriormente a tal reativação, esta última apresentou um pedido destinado, nomeadamente, à dedução do IVA pago a montante, no mês de outubro de 2014. Nada nos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe permite considerar que esse pedido tenha sido apresentado após o termo do prazo de que a recorrente no processo principal dispunha para exercer esse direito à dedução. Por último, segundo as constatações efetuadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, nada indica que a recorrente no processo principal tenha procurado exercer o seu direito à dedução do IVA de maneira fraudulenta.
47
Tendo em conta a jurisprudência evocada nos n.os 34 a 45 do presente despacho, há que concluir que, na medida em que seja demonstrado que foram cumpridas as exigências materiais que dão direito à dedução do IVA pago durante o período que precedeu a anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo e que esse direito não foi invocado de maneira fraudulenta ou abusiva, o sujeito passivo em circunstâncias como as descritas no número anterior podia invocar o referido direito, após a reativação do seu número de identificação fiscal que decorre da regularização das omissões formais que tinham levado à anulação deste último.
48
No entanto, resulta do pedido de decisão prejudicial, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, que, em aplicação do artigo 137.o, n.o 3, da Lei do IVA, a anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo devido ao incumprimento da obrigação de apresentação e de publicação das contas anuais que lhe incumbe implica, por si só, a perda definitiva do seu direito à dedução do IVA pago a montante, durante o período anterior a essa anulação. Assim, quando, como no caso em apreço, o número de identificação fiscal desse sujeito passivo é reativado na sequência da regularização desse incumprimento, o sujeito passivo deixa de poder invocar esse direito, mesmo que se demonstre que estão preenchidas as condições materiais exigidas para dele poder beneficiar e que não exerceu esse direito de maneira fraudulenta ou abusiva.
49
Nas suas observações escritas, o Governo húngaro explicou que a anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo constitui um dos instrumentos da luta contra a economia subterrânea. Esta medida foi assim instituída principalmente com o objetivo de sancionar os contribuintes fictícios ou dotados de uma vontade de evasão ou de fraude fiscal e que não exercem uma atividade económica real, bem como excluí‑los prontamente da vida económica. A referida medida serve ainda para facilitar o restabelecimento de um comportamento conforme com a lei dos contribuintes que exercem realmente uma atividade económica, mas em violação da lei.
50
Tendo em conta os elementos que resultam do pedido de decisão prejudicial, a situação da recorrente no processo principal é abrangida pelos casos de anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo em que este último, embora tendo uma atividade económica real, a exerce em violação da lei.
51
A este respeito, importa recordar que, embora, como acertadamente salienta o Governo húngaro, em conformidade com o artigo 273.o da Diretiva IVA, os Estados‑Membros tenham a faculdade de adotar medidas para garantir a cobrança exata do imposto e para evitar a fraude, como sanções em caso de incumprimento dos requisitos formais relativos ao exercício do direito à dedução do IVA, essas medidas não devem, contudo, ir além do que é necessário para alcançar esses objetivos e não devem pôr em causa a neutralidade do IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 41 e jurisprudência referida).
52
Ora, na medida em que, por força do artigo 137.o, n.o 3, da Lei do IVA, a anulação do número de identificação fiscal de um sujeito passivo implica a perda do seu direito à dedução do IVA pago a montante, importa recordar que o Tribunal de Justiça declarou que, tendo em conta o lugar preponderante que ocupa o direito a dedução no sistema comum do IVA, uma sanção que consiste numa recusa absoluta do direito a dedução afigura‑se desproporcionada no caso de não se demonstrar nenhuma fraude nem prejuízo para o orçamento do Estado (Acórdão de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, n.o 70).
53
Por outro lado, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o facto de sancionar o incumprimento de obrigações formais pela recusa do direito à dedução do IVA, sem ter em conta as exigências materiais e, especialmente, sem se interrogar sobre a questão de saber se essas exigências estão cumpridas, vai além do necessário para garantir a exata cobrança do imposto (v., neste sentido, Acórdão de 18 de novembro de 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, n.o 42 e jurisprudência referida).
54
Por último, o Tribunal de Justiça declarou que o facto de sancionar o não cumprimento das obrigações contabilísticas e declarativas do sujeito passivo com a recusa do seu direito a dedução do IVA vai claramente além do que é necessário para alcançar o objetivo de assegurar a correta aplicação destas obrigações, uma vez que o direito da União não impede os Estados‑Membros de aplicarem, sendo caso disso, multas ou sanções pecuniárias proporcionadas à gravidade da infração. Todavia, o Tribunal de Justiça precisou que poderia assim não suceder se a violação dessas exigências formais tivesse por efeito impedir de fazer a prova certa de que as exigências materiais foram observadas (Acórdão de 12 de setembro de 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, n.os 37 e 38 e jurisprudência referida).
55
Daqui decorre que uma medida nacional que consiste em sancionar o incumprimento, por parte de um sujeito passivo de IVA, das obrigações formais que lhe incumbem através da anulação do seu número de identificação fiscal e da perda do seu direito à dedução do IVA pago a montante, durante o período que precedeu essa anulação, de modo que esse sujeito passivo deixa de poder exercer esse direito, apesar de ter sanado esse incumprimento, de o seu número de identificação fiscal ter sido, consequentemente, reativado, de o referido incumprimento não ter tido por efeito impossibilitar a determinação se os requisitos materiais para beneficiar do referido direito estão cumpridos e de não ter sido determinado nenhum comportamento abusivo ou fraudulento desse sujeito passivo vai além do necessário para assegurar a correta aplicação dessas obrigações e a exata cobrança do imposto, bem como para evitar a fraude fiscal.
56
Todavia, cabe, em definitivo, ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar a compatibilidade da regulamentação nacional em causa e a sua aplicação pela Direção Tributária e Aduaneira com as exigências mencionadas nos n.os 51 a 54 do presente despacho, à luz de todas as circunstâncias do processo principal.
57
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que os artigos 63.o, 167.o e 168.o, 178.o a 180.o, 182.o e 273.o da Diretiva IVA, bem como os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma medida nacional por força da qual um sujeito passivo de IVA cujo número de identificação fiscal foi anulado por não ter apresentado e publicado as suas contas anuais e, posteriormente, restabelecido, na sequência da regularização desta omissão, perde o seu direito à dedução do IVA pago a montante, durante o período anterior a essa anulação, apesar de estarem reunidos os requisitos materiais que dão direito a tal dedução e de esse sujeito não ter agido de maneira fraudulenta ou abusiva para poder beneficiar desse direito.
Quanto às despesas
58
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:
Os artigos 63.o, 167.o e 168.o, 178.o a 180.o, 182.o e 273.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010, bem como os princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma medida nacional por força da qual um sujeito passivo de IVA cujo número de identificação fiscal foi anulado por não ter apresentado e publicado as suas contas anuais e, posteriormente, restabelecido, na sequência da regularização desta omissão, perde o seu direito à dedução do IVA pago a montante, durante o período anterior a essa anulação, apesar de estarem reunidos os requisitos materiais que dão direito a tal dedução e de esse sujeito não ter agido de maneira fraudulenta ou abusiva para poder beneficiar desse direito.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: húngaro.