62018CJ0042
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2019. gada 3. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Sestā direktīva 77/388/EEK – Atbrīvojumi no nodokļa – 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts – Darījumi, kas skar maksājumus – Pakalpojumi, ko sabiedrība sniegusi bankai un kas saistīti ar bankomātu darbību
Lietā C‑42/18
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 28. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2018. gada 24. janvārī, tiesvedībā
Finanzamt Trier
pret
Cardpoint GmbH
, kas ir Moneybox Deutschland GmbH tiesību pārņēmēja,
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja A. Prehala [A. Prechal] (referente), tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen], J. Malenovskis [J. Malenovský], K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund] un L. S. Rosi [L. S. Rossi],
ģenerāladvokāts: Ī. Bots [Y. Bot],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Cardpoint GmbH vārdā – M. Robisch, Steuerberater, un J. Habla, Rechtsanwältin,
–
Vācijas valdības vārdā – sākotnēji T. Henze un R. Kanitz, vēlāk R. Kanitz, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un B.‑R. Killmann, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2019. gada 2. maija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Finanzamt Trier (Trīres Finanšu pārvalde, Vācija) un Cardpoint GmbH, kas ir Moneybox Deutschland GmbH tiesību pārņēmēja, par šīs administrācijas atteikumu piešķirt pēdējai minētai atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) par pakalpojumiem, kas sniegti bankai un kas saistīti ar bankomātu darbību.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva
3
Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkts ir formulēts šādi:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d)
šādus darījumus:
[..]
3.
Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
[..].”
PVN direktīva
4
Kopš 2007. gada 1. janvāra Sestā direktīva tika atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
5
PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā ir noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
d)
darījumus, tostarp starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, taču izņemot parādu piedziņu”.
Vācijas tiesības
6
Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli) 4. panta 8. punkta d) apakšpunktu no PVN ir atbrīvoti:
“Darījumi un starpniecība darījumos, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus un pārskaitījumus, un tirgojamu dokumentu piedziņu.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
7
Cardpoint savam klientam, bankai, sniedz pakalpojumus, kas ir saistīti ar bankomātu darbību. Šīs sabiedrības pienākums bija šos bankomātus uzstādīt un uzturēt. Šajā nolūkā tā minētajos bankomātos uzstādīja informātikas iekārtas, kā arī noteiktu to labai darbībai nepieciešamo programmatūru. Turklāt tai bija pienākums pārvadāt papīrnaudu, ko banka nodod tās rīcībā, un apgādāt bankomātus. Visbeidzot tā sniedza konsultācijas par šo bankomātu darbību.
8
Pēc iesniedzējtiesas domām, skaidras naudas izņemšana notiek šādi. Kad bankas konta turētājs ievieto savu bankas karti bankomātā, īpaša programmatūra nolasot šīs kartes datus. Cardpoint tos kontrolējot un pieprasot Bank-Verlag GmbH atļauju izdarīt vēlamo izņemšanu. Pēdējā minētā sabiedrība nosūtot pieprasījumu starptautiskajam banku tīklam, kas savukārt nododot to bankai, kura ir izdevusi attiecīgo bankas karti. Šī banka pārbaudot īpašnieka konta atlikumu un pa to pašu nodošanas ķēdi nosūtot vēlamās izņemšanas apstiprinājumu vai atteikumu. Piekrišanas gadījumā Cardpoint veicot šo izņemšanu bankomātā un ģenerējot tā reģistrāciju. Tā nododot šo ierakstu kā grāmatvedības instrukciju savam klientam, bankai, kas izmanto attiecīgo bankomātu. Tā bez izmaiņām ievadot ierakstus Deutsche Bundesbank (Vācijas Federālā banka, turpmāk tekstā – “BBK”) sistēmā. Cardpoint ģenerējot arī katras dienas negrozāmu sarakstu, kas ietver visus dienas darījumus un kas arī tiekot nodots BBK. Šie ieraksti atļaujot konstatēt bankas, kas izmanto attiecīgo bankomātu, prasījuma tiesības pret naudu izņēmušā konta turētāja banku, kā arī ar to saistītos izdevumus.
9
2007. gada 7. februārī Cardpoint iesniedza grozīto PVN deklarāciju par 2005. gadu un lūdza grozīt spēkā esošo paziņojumu par nodokli, apgalvojot, ka tās pakalpojumi, kas saistīti ar bankomātu darbību, ir atbrīvoti no nodokļa.
10
Pēc tam, kad Trīres Finanšu pārvalde noraidīja šo pieteikumu, Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa, Vācija) apmierināja Cardpoint celto prasību, pamatojot ar to, ka šīs sabiedrības sniegtie pakalpojumi ir jāuzskata par “darījumiem, kas skar maksājumus”, Sestās direktīvas izpratnē un tādējādi tie ir atbrīvoti no PVN.
11
Trīres Finanšu pārvalde iesniedza lietu iesniedzējtiesā saskaņā ar revīzijas tiesvedību. Šī tiesa apturēja lietu līdz 2016. gada 26. maija sprieduma lietā Bookit (C‑607/14, turpmāk tekstā – “spriedums Bookit, EU:C:2016:355) pasludināšanai.
12
Minētā tiesa šaubās par to, vai Cardpoint sniegtie pakalpojumi ir jākvalificē kā “tehniskas un administratīvas darbības” saskaņā spriedumu Bookit un vai šie pakalpojumi nav “darījumi, kas skar maksājumus” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē. Tā uzskata, ka runa ir par palīdzības pakalpojumiem, kas analogi tiem, par kuriem ir runa lietā, kurā ir taisīts spriedums Bookit, ja Cardpoint pakalpojumi ir vienīgi bankas doto instrukciju tehniska izpilde.
13
Pamatlietā aplūkotajai situācijai esot citas līdzības ar to situāciju, kas bija minētā sprieduma priekšmets. Tā Cardpoint saņemot datus par attiecīgā konta īpašnieka bankas karti un nododot šos datus bankai, kas ir izdevusi šo karti. Cardpoint veicot vēlamo izņemšanas darījumu tikai pēc tam, kad tā ir saņēmusi [bankas] atļauju. Tātad šī sabiedrība neesot atbildīga par individuālu rīkojumu kontroli un apstiprināšanu.
14
Lai gan, pretēji situācijai, kāda tika aplūkota spriedumā Bookit, pamatlieta neattiecas vis uz kino biļešu pārdošanas un pirkšanas darījumiem, bet uz pakalpojumiem, kas skar pārskaitījumus skaidrā naudā bankomātos, šī atšķirība tomēr neattaisno atšķirīgu attieksmi PVN jomā, jo vienā un otrā gadījumā pakalpojumu būtībā veido informācijas apmaiņa un tehniska un administratīva palīdzība.
15
Ja tas tā ir, šī tiesa šaubās, vai ir jāņem vērā fakts, ka pamatlietā, pretēji situācijai lietā, kurā taisīts spriedums Bookit, nav atsevišķa pārdošanas līguma papildus samaksas darījumam. Tomēr tā uzskata, ka no sprieduma Bookit neizriet, ka tehniskās palīdzības pakalpojumi ir jāaplūko atšķirīgi atkarībā no attiecīgā darījuma.
16
Turklāt abās situācijās atlīdzību par pakalpojumu esot viegli noteikt, ciktāl finanšu darījumu atbrīvojums ir vērsts tostarp uz to, lai pārvarētu iespējamās grūtības, kas saistītas ar nodokļa bāzes, kā arī atskaitāmas PVN summas noteikšanu.
17
Šajos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) ir nolēmusi apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tehniskas un administratīvas darbības, ko pakalpojumu sniedzējs veic bankomātu izmantojošai bankai un kas ir saistītas ar skaidras naudas izmaksu tās bankomātos, ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar [Sestās direktīvas] 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu, ja atbilstoši [spriedumam Bookit] saskaņā ar šo normu no nodokļa nav atbrīvotas līdzīgas tehniskas un administratīvas darbības, ko pakalpojumu sniedzējs veic saistībā ar karšu maksājumiem kino biļešu tirdzniecībā?”
Par prejudiciālo jautājumu
18
Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pakalpojums, kas sniegts bankai, kura izmanto bankomātus, un ko veido šo bankomātu uzstādīšana un uzturēšana, apgādāšana, informātikas iekārtu uzstādīšana un programmatūras instalēšana, lai nolasītu bankas karšu datus, atļaujas izņemt skaidru naudu nodošana izmantotās bankas kartes izdevējai bankai, prasītās skaidrās naudas izsniegšana un izņemšanas darījumu reģistrēšana, ietilpst minētajā tiesību normā norādītajā no PVN atbrīvotajā darījumā, kas skar maksājumus.
19
Vispirms jānorāda, ka atbrīvojumi, kas iepriekš bija paredzēti Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā, kura šajā gadījumā ir piemērojama ratione temporis, tādā pašā formulējumā ir pārņemti PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā. Līdz ar to Tiesas judikatūra attiecībā uz šo pēdējo minēto normu ir atbilstoša, lai interpretētu arī līdzvērtīgos Sestās direktīvas noteikumus.
20
Jāatzīmē arī, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 24. punktā, ka papīrnaudas izņemšana no bankomāta ir “maksājumu pakalpojums” Savienības tiesību izpratnē. Turklāt attiecībā uz “darījumiem, kas skar maksājumus” Sestās direktīvas izpratnē, Tiesa jau ir nospriedusi, ka šiem pēdējiem minētajiem ir arī piemērojami šajā direktīvā minētie apsvērumi par darījumiem, kas skar maksājumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1997. gada 5. jūnijs, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, 50. punkts).
21
Ņemot vērā šos apsvērumus, no pastāvīgās judikatūras var secināt, ka, lai attiecīgie pakalpojumi varētu tikt kvalificēti par “darījumu, kas skar maksājumus” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē, tiem ir jāveido atsevišķs kopums, kas tiek vērtēts kopumā un kam ir specifiskas maksājumam būtiskas funkcijas, un kā rezultātā līdz ar to tiek pārskaitīti naudas līdzekļi un radītas juridiskas un finansiālas izmaiņas. Šajā ziņā no nodokļa atbrīvots pakalpojums Sestās direktīvas izpratnē ir jānošķir no parasta materiāla vai tehniska pakalpojuma sniegšanas (šajā ziņā skat. spriedumu Bookit, 40. punkts un tajā minētā judikatūra.
22
Tātad funkcionālie aspekti ir izšķiroši, lai noteiktu, vai darījums skar maksājumus Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē. Kritērijs, kas ļauj nošķirt darījumu, kura rezultātā tiek pārskaitīti naudas līdzekļi un radītas juridiskas un finansiālas izmaiņas un uz kuru attiecas šajā tiesību normā minētais atbrīvojums, no darījuma, kam nav šādu seku un uz kuru līdz ar to tas neattiecas, izriet no tā, vai attiecīgais darījums ietver faktisku vai potenciālu attiecīgo naudas līdzekļu pārskaitījumu vai arī šādam pārskaitījumam specifisku un būtisku funkciju izpildi (šajā nozīmē skat. spriedumu Bookit, 41. punkts, kā arī spriedumu, 2018. gada 25. jūlijs, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
23
Lai arī fakts, ka attiecīgais pakalpojumu sniedzējs pats var tieši debitēt un/vai kreditēt kontu vai arī veikt iegrāmatojumu viena turētāja kontos, principā ļauj uzskatīt, ka šis nosacījums ir izpildīts, un secināt, ka pakalpojums ir atbrīvots no nodokļa, tādēļ vien, ka šis pakalpojums tieši neietver šādu uzdevumu, tomēr nevar uzreiz tikt izslēgts, ka uz to var attiekties attiecīgais atbrīvojums, ņemot vērā, ka interpretācija, kas ir atgādināta šī sprieduma 21. punktā, neietekmē noteikumus par pārskaitījumu veikšanu (skat. pēc analoģijas spriedumu Bookit, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā izklāstītos apsvērumus.
25
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ja Cardpoint pati nedebetēja attiecīgos bankas kontus, bet izdarīja to naudas summu fizisku izsniegšanu, kas izņemtas bankomātos, kuru uzturēšanu ekspluatācijā tā nodrošina. Turklāt tā pati neapstiprināja darījumus. Cardpoint nebija tiesību pieņemt lēmumus attiecībā uz attiecīgajiem darījumiem, bet tā nodeva datus, izmantojot starpniekus, izmantotās bankas kartes izdevējai bankai un nodeva tālāk no šīs bankas nākušās instrukcijas, izdarot prasītās skaidrās naudas izsniegšanu. Pēc tam tā piereģistrēja attiecīgo izņemto skaidro naudu, nododot šo ierakstu kā grāmatvedības instrukciju savam klientam – bankai, kas izmanto attiecīgo bankomātu.
26
No minētā izriet, ka Cardpoint sniegtie pakalpojumi nešķiet tādi, ar ko tiktu izdarīta naudas līdzekļu nodošana, ne tādi, kas radītu juridiskus un finanšu grozījumus, kuri raksturo “darījumu, kas skar maksājumus” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta izpratnē. Protams, pretēji situācijai, kas ir aplūkota lietā, kurā ir taisīts spriedums Bookit, Cardpoint sniegtie pakalpojumi nav tikai datu apmaiņa starp izdevēju banku un banku, kas izmanto attiecīgo bankomātu, bet tie attiecas arī uz skaidras naudas fizisku izsniegšanu. Tomēr papīrnaudas izsniegšana tās izņemšanas bankomātā laikā nav Cardpoint īpašuma nodošana šī bankomāta lietotājam. Bankas kartes izdevēja banka dod atļauju izņemt skaidru naudu, tā attiecīgo summu noņem no minētā bankomāta lietotāja bankas konta un nodod īpašumtiesības uz naudu tieši šim lietotājam.
27
Katrā ziņā, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 40. punktā, tikai banka, kas izmanto attiecīgo bankomātu, iesniedz ierakstus BBK sistēmā. Mērķis ikdienas datu datnei, kas nav grozāma un ietver visus Cardpoint ģenerētos attiecīgās dienas darījumus, kuri ir nodoti BBK, ir informēt to par veiktajiem atļautajiem darījumiem, un tātad nevar uzskatīt, ka tā veic specifiskas un būtiskas maksājumu funkcijas.
28
Interpretāciju, saskaņā ar kuru ar Cardpoint sniegtajiem pakalpojumiem, šķiet, netiek īstenots naudas līdzekļu pārvedums, kas radītu juridiskas un finanšu izmaiņas, kuras ir raksturīgas darījumam, kas attiecas uz maksājumiem, neatspēko fakts, ka Cardpoint sniegtie pakalpojumi, tostarp tie, kas attiecas uz datu ievadīšanu un to nodošanu, kā arī skaidras naudas nodošanu, ir svarīgi, lai īstenotu atbrīvoto darījumu, kas skar maksājumus. Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, ņemot vērā to, ka atbrīvojumi no PVN ir jāinterpretē šauri, tikai šis fakts neļauj secināt, ka minētie pakalpojumi ir atbrīvoti, ja nav izpildīti citi šī sprieduma 21. un 22. punktā norādītie kritēriji (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 25. jūlijs, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, 43. punkts).
29
Šāda Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā norādītā jēdziena “darījumi, kas skar maksājumus” interpretācija katrā ziņā atbilst šīs tiesību normas mērķim, kas, kā tas izriet no Tiesas judikatūras, it īpaši ir pārvarēt iespējamās grūtības noteikt atlīdzību par pakalpojumu un tātad nodokļa bāzi (šajā ziņā skat. spriedumu Bookit, 55. punkts un tajā minētā judikatūra). No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka Cardpoint saņemtā atlīdzība par tās pakalpojumu sniegšanu ir nosakāma bez īpašām grūtībām.
30
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pakalpojums, kas sniegts bankai, kura izmanto bankomātus, un ko veido šo bankomātu uzstādīšana un uzturēšana, apgādāšana, informātikas iekārtu uzstādīšana un programmatūras instalēšana, lai nolasītu bankas karšu datus, atļaujas izņemt skaidru naudu nodošana izmantotās bankas kartes izdevējai bankai, prasītās skaidrās naudas izsniegšana un izņemšanas darījumu reģistrēšana, neietilpst minētajā tiesību normā norādītajā no PVN atbrīvotajā darījumā, kas skar maksājumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
31
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pakalpojums, kas sniegts bankai, kura izmanto bankomātus, un ko veido šo bankomātu uzstādīšana un uzturēšana, apgādāšana, informātikas iekārtu uzstādīšana un programmatūras instalēšana, lai nolasītu bankas karšu datus, atļaujas izņemt skaidru naudu nodošana izmantotās bankas kartes izdevējai bankai, prasītās skaidrās naudas izsniegšana un izņemšanas darījumu reģistrēšana, neietilpst minētajā tiesību normā norādītajā no pievienotās vērtības nodokļa atbrīvotajā darījumā, kas skar maksājumus.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.