62015TJ0012
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 27. septembra 2023 (
*1
)
„Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Španija – Odbitki od davka od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz posrednih prevzemov deležev v tujih podjetjih prek neposrednih prevzemov deležev v tujih holdingih – Sklep o razglasitvi sheme pomoči za nezakonito in nezdružljivo z notranjim trgom ter o odreditvi izterjave izplačanih pomoči – Odločba 2011/5/ES – Sklep 2011/282/EU – Področje uporabe – Preklic akta – Pravna varnost – Legitimno pričakovanje“
V zadevah T‑12/15, T‑158/15 in T‑258/15,
Banco Santander, SA s sedežem v Santanderju (Španija),
Santusa Holding, SL s sedežem v Boadilli del Monte (Španija),
ki ju zastopajo E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo in V. Romero Algarra, odvetniki,
tožeči stranki v zadevi T‑12/15,
Abertis Infraestructuras, SA s sedežem v Barceloni (Španija),
Abertis Telecom Satélites, SA s sedežem v Madridu (Španija),
ki ju zastopajo Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz in Romero Algarra, odvetniki,
tožeči stranki v zadevi T‑158/15,
Axa Mediterranean Holding, SA s sedežem v Palmi de Mallorci (Španija), ki jo zastopajo Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra in I. Otaegi Amundarain, odvetniki,
tožeča stranka v zadevi T‑258/15,
proti
Evropski komisiji, ki jo zastopajo P. Němečková, B. Stromsky in C. Urraca Caviedes, agenti,
tožena stranka,
SPLOŠNO SODIŠČE (osmi senat),
ob posvetovanju v sestavi J. Svenningsen, predsednik, C. Mac Eochaidh (poročevalec), sodnik, in T. Pynnä, sodnica,
sodna tajnica: P. Núñez Ruiz, administratorka,
na podlagi pisnega dela postopka,
ob upoštevanju sklepov z dne 9. marca 2015, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑12/15, neobjavljen), in z dne 10. junija 2015, Abertis Infraestructuras in Abertis Telecom Satélites/Komisija (T‑158/15, neobjavljen), ter sklepa z dne 17. julija 2015 o prekinitvi postopka do odločitve Sodišča v zadevi C‑20/15 P, Komisija/Autogrill España, ali v zadevi C‑21/15 P, Komisija/Banco Santander in Santusa,
ob upoštevanju sodbe z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981), s katero sta bili razveljavljeni sodbi z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), in z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939),
ob upoštevanju sklepov z dne 18. marca 2019 o prekinitvi postopka do zadnje končne odločbe v zadevah C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisija, C‑53/19 P, Banco Santander in Santusa/Komisija, C‑64/19 P, Španija/Komisija in C‑65/19 P, Španija/Komisija, ali v zadevi C‑274/14, Banco de Santander,
ob upoštevanju sodb z dne 6. oktobra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisija (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija (C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793), z dne 6. oktobra 2021, Banco Santander/Komisija (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), z dne 6. oktobra 2021, Banco Santander in drugi/Komisija (C‑53/19 P in C‑65/19 P, EU:C:2021:795), z dne 6. oktobra 2021, Axa Mediterranean/Komisija (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), in z dne 6. oktobra 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),
na podlagi obravnave z dne 15. in 16. novembra 2022
izreka naslednjo
Sodbo
1
Tožeče stranke, družbe Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA in Axa Mediterranean Holding, SA s tožbami na podlagi člena 263 PDEU predlagajo razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2015/314 z dne 15. oktobra 2014 o državni pomoči SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ki jo je izvedla Španija – Shema davčne amortizacije finančnega dobrega imena za prevzeme tujih deležev (UL 2015, L 56, str. 38, v nadaljevanju: izpodbijani sklep).
Dejansko stanje
Špansko pravo
2
Člen 12(5) Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (zakon št. 43/1995 o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 27. decembra 1995 (BOE št. 310 z dne 28. decembra 1995, str. 37072), uveden z Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zakon št. 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih) z dne 27. decembra 2001 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001, str. 50493) in povzet v Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonska uredba št. 4/2004 o potrditvi konsolidiranega besedila zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951, v nadaljevanju: TRLIS), je začel veljati 1. januarja 2002.
3
V skladu s točko 17 obrazložitve izpodbijanega sklepa člen 12(5) TRLIS določa:
„Finančno dobro ime je […] opredeljeno kot del razlike med nakupno ceno deleža in njegovo knjigovodsko vrednostjo na dan prevzema, ki se ni knjižilo pod blago in pravice družbe nerezidentke. Navedeni del razlike bi bilo mogoče odbiti od davčne osnove do največ ene dvajsetine njegove vrednosti letno. To ne vpliva na veljavna računovodska pravila.“
4
V točki 18 obrazložitve izpodbijanega sklepa je navedeno:
„Člen 21 TRLIS določa zahteve, ki jih mora izpolniti dohodek družbe nerezidentke, da lahko družba rezidentka uveljavlja odbitek na podlagi člena 12(5) TRLIS:
(a)
odstotek neposrednega ali posrednega deleža lastniškega kapitala v družbi nerezidentki mora biti vsaj 5‑odstoten. Poleg tega mora imeti družba rezidentka delež v lasti neprekinjeno vsaj eno leto;
(b)
za družbo nerezidentko mora veljati tuj davek, podoben davku od dohodka pravnih oseb. Ta pogoj je domnevno izpolnjen, če je država, v kateri ima ciljna družba sedež, s Španijo podpisala davčni sporazum o izogibanju mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju, ki vključuje klavzulo o izmenjavi informacij;
(c)
dobiček bi moral izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini. Ta pogoj je izpolnjen, če vsaj 85 % dohodka izpolnjuje naslednji merili:
(i)
dohodki družbe nerezidentke so pridobljeni v tujini in jih zaradi uporabe predpisov o mednarodni davčni preglednosti ni mogoče vključiti v davčno osnovo. Za dohodke zlasti velja, da izpolnjujejo to zahtevo, če izhajajo iz naslednjih dejavnosti:
–
trgovine na debelo, če je blago na voljo kupcem v državi ali na ozemlju, kjer ima družba nerezidentka sedež, ali v kateri koli državi ali na ozemlju, ki ni Španija, če dejavnosti izvaja družba nerezidentka,
–
storitve na ozemlju, na katerem ima družba nerezidentka davčni domicil, če dejavnosti izvaja družba nerezidentka,
–
finančnih storitev za stranke, ki nimajo davčnega domicila v Španiji, če dejavnosti izvaja družba nerezidentka,
–
zavarovalniških storitev v zvezi s tveganji, ki nastanejo na ozemlju ali državi, ki ni Španija, če zavarovalniške storitve izvaja družba nerezidentka;
(ii)
dividende ali delež od dobička v družbah nerezidentkah izhajajo iz posrednih deležev, ki izpolnjujejo zahteve iz člena 21(1)(a) TRLIS. Sem spadajo tudi kapitalski dobički, ki izhajajo iz prenosa deležev v družbah nerezidentkah, če izpolnjujejo zahteve iz člena 21(2) TRLIS.“
5
V skladu s točko 25 obrazložitve izpodbijanega sklepa je neposredni prevzem, ko družba kupi delež lastniškega kapitala druge družbe (v nadaljevanju: neposredni prevzem). Posredni prevzem pa je, ko družba kupi delež lastniškega kapitala družbe na drugi ali naslednjih ravneh na podlagi predhodnega neposrednega prevzema. S tem prevzemna družba posredno prevzame deleže družb na drugi ali naslednjih ravneh (v nadaljevanju: posredni prevzem).
6
V skladu s točko 40 obrazložitve izpodbijanega sklepa člen 15 Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva uredba št. 1777/2004, s katero je bila odobrena uredba o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 30. julija 2004 (BOE št. 189 z dne 6. avgusta 2004, str. 28377) določa, da morajo davčni zavezanci, ki želijo izkoristiti davčni odbitek iz člena 12(5) TRLIS, skupaj s svojo napovedjo za odmero davka od dohodkov pravnih oseb predložiti različne informacije „v zvezi s podjetjem v neposredni lasti“.
7
Iz izpodbijanega sklepa je razvidno tudi, da španski sistem za pobiranje davkov od dohodkov pravnih oseb temelji na postopku samoodmere iz člena 137 TRLIS.
8
Ta postopek samoodmere je v členu 120 Ley 58/2003 General Tributaria (zakon št. 58/2003 o splošnem davčnem zakoniku) z dne 17. decembra 2003 (BOE št. 302 z dne 18. decembra 2003, str. 44987, v nadaljevanju: LGT) opredeljen tako:
„1.   Samoodmera je napoved, v kateri davčni zavezanec poleg tega, da upravi sporoči podatke, potrebne za odmero davka, in druge informacije, tudi sam opravi razvrstitev in izračun, potrebna za določitev in plačilo zneska davčne obveznosti ali po potrebi določitev zneska, ki ga je treba vrniti ali pobotati.
2.   Uprava lahko preveri in nadzira samoodmere, ki jih predložijo davčni zavezanci, in po potrebi odmero popravi […].“
Odgovori na vprašanja članov Parlamenta
9
Člani Evropskega parlamenta so v letih 2005 in 2006 Evropski komisiji postavili več pisnih vprašanj (z referenčnimi številkami E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 in P-5509/06), s katerimi so spraševali o združljivosti sheme iz člena 12(5) TRLIS s pravili o državni pomoči.
10
Komisija je v odgovorih z dne 9. januarja in 17. februarja 2006 na vprašanji E‑4431/05 in E-4772/05 navedla, da shema iz člena 12(5) TRLIS ne spada na področje uporabe pravil o državni pomoči.
Odločba 2011/5 in Sklep 2011/282
11
Komisija je z dopisom z dne 26. marca 2007 španske organe pozvala, naj ji predložijo informacije za presojo področja uporabe in učinkov sheme iz člena 12(5) TRLIS. Komisija je Kraljevino Španijo med drugim pozvala, naj pojasni, katere vrste transakcij so zajete s to določbo. V skladu s predhodno analizo služb Komisije je bilo namreč zaradi nemožnosti odbitka deležev, pridobljenih v holdingu, nerazumno omejeno število potencialnih upravičencev do sheme iz člena 12(5) TRLIS.
12
Španski organi so z dopisom z dne 4. junija 2007 Komisiji odgovorili, da je bilo v skladu s takrat veljavnim upravnim merilom v okviru sheme iz člena 12(5) TRLIS mogoče odbiti le finančno dobro ime, ki izhaja iz neposrednih prevzemov deležev (v nadaljevanju: prvotna upravna razlaga).
13
Komisija je z odločbo z dne 10. oktobra 2007, katere povzetek je bil objavljen 21. decembra 2007 (UL 2007, C 311, str. 21), začela formalni postopek preiskave v zvezi s shemo iz člena 12(5) TRLIS (v nadaljevanju: prvi formalni postopek preiskave).
14
Komisija je 28. oktobra 2009 sprejela Odločbo 2011/5/ES o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 7, str. 48, v nadaljevanju: prva odločba). Komisija je s to odločbo shemo iz člena 12(5) TRLIS razglasila za nezdružljivo z notranjim trgom, kadar se uporablja za pridobitve deležev v družbah s sedežem v Evropski uniji (člen 1(1) navedene odločbe), in Kraljevini Španiji odredila izterjavo pomoči, ki ustreza znižanju davka na podlagi te sheme (člen 4 iste odločbe).
15
Komisija je 12. januarja 2011 – po končanem enakem formalnem postopku, v katerem je bila sprejeta prva odločba – sprejela Sklep 2011/282/ES o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL L 135, str. 1, v nadaljevanju: drugi sklep). Komisija je s tem sklepom, ki se je nanašal na prevzeme deležev v tujih družbah, ki niso več imele sedeža v Uniji, temveč zunaj nje, in ki je bil 3. marca in 26. novembra 2011 popravljen, med drugim shemo iz člena 12(5) TRLIS razglasila za nezdružljivo z notranjim trgom, kadar se uporablja za prevzeme deležev v družbah s sedežem zunaj Unije (člen 1(1) navedenega sklepa), in Kraljevini Španiji odredila izterjavo dodeljene pomoči (člen 4 istega sklepa).
16
Vendar je Komisija glede na to, da je v prvi odločbi in drugem sklepu (v nadaljevanju skupaj: prvotna akta) priznala legitimna pričakovanja nekaterih družb, upravičenih do sheme iz člena 12(5) TRLIS, priznala, da se lahko ta shema še naprej uporablja v celotnem obdobju amortizacije, kot ga ta shema določa, prvič, za prevzeme deležev, izvedene pred objavo sklepa o začetku formalnega postopka preiskave v Uradnem listu Evropske unije21. decembra 2007, drugič, za prevzeme deležev, za katere je bila potrebna odobritev regulativnega organa, ki mu je bila transakcija priglašena pred tem datumom, in ki so se nepreklicno končali pred 21. decembrom 2007, tretjič, za prevzeme večinskih deležev, izvedene pred objavo drugega sklepa v Uradnem listu Evropske unije21. maja 2011, v tujih podjetjih s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih tretjih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve, in četrtič, za prevzeme deležev v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih tretjih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve in za katere je bila potrebna odobritev regulativnega organa, ki mu je bila operacija priglašena pred tem datumom, ter ki so se nepreklicno končali pred 21. majem 2011 (člen 1(2) in (3) prve odločbe in člen 1, od (2) do (5), drugega sklepa). Tako obveznost vračila ni veljala za pomoči, ki so bile izplačane na podlagi člena 12(5) TRLIS in so izpolnjevale enega od zgoraj navedenih pogojev (člen 4(1) prve odločbe in člen 4(1) drugega sklepa).
Nova upravna razlaga
17
Španski organi so z elektronskim sporočilom z dne 12. aprila 2012 Komisijo obvestili, da je Dirección General de Tributos (generalni direktorat za davke, Španija, v nadaljevanju: DGT) 21. marca 2012 sprejel zavezujoče mnenje z referenčno številko V0608‑12, ki se je uporabljala tudi za transakcije, izvedene pred tem datumom (v nadaljevanju: nova upravna razlaga).
18
Komisija je v točki 40 obrazložitve izpodbijanega sklepa povzela glavne razloge, zaradi katerih naj bi po njenem mnenju DGT in nato Tribunal Económico‑Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve, Španija) spremenila področje uporabe člena 12(5) TRLIS, da bi se vanj vključili posredni prevzemi deležev. Ti razlogi naj bi bili:
„(a)
prvič, organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] navajata člen 21(1)(c) TRLIS, na podlagi katerega trdita, da lahko imajo posredni prevzemi prav tako korist od odbitka iz člena 12(5) TRLIS. Po mnenju organa DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] je lahko zahteva glede opravljanja gospodarske dejavnosti izpolnjena tudi, ko je delujoča družba na drugi ali naslednjih ravneh. Organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] navajata zlasti člen 21(1)(c)[‚drugi pododstavek,] TRLIS, v katerem je izključno [izrecno] navedeno, da bodo v določbi zajete tudi dividende, ki izhajajo iz neposrednih ali posrednih deležev. Organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] sta ugotovila, da dejstvo, da je delujoča družba na drugi ali naslednjih ravneh, ne bi smelo ovirati uveljavljanja odbitka iz člena 12(5) TRLIS;
(b)
drugič, organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] navajata utemeljitev določbe: člen 12(5) TRLIS je namenjen spodbujanju internacionalizacije in tujih naložb španskih družb, zato bi bilo v nasprotju z duhom določbe, če bi se iz uporabe člena 12(5) TRLIS izključile naložbe španskih družb v holdinge nerezidente. Poleg tega organ DGT in [Tribunal Económico‑Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] trdita, da se glede na gospodarsko resničnost prevzemi deležev v družbah nerezidentkah pogosto izvajajo prek prevzema holdinga. Dejstvo, da je naložba izvedena prek prevzema deležev holdinga, je zunanja okoliščina, ki ni odvisna od družbe, ki prevzame holding, ampak od strukture trga. Prisotnost posredniških družb, kot so holdingi, ne bi smela ovirati izvajanja naložb ali razlikovati med več vrstami prevzemov;
(c)
tretjič, organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] trdita, da so bili v besedilih [prvotnih aktov] Komisije večkrat navedeni tako neposredni kot posredni prevzemi. Organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] sta na podlagi besedil obeh aktov sklepala, da se […] [K]omisija strinja z odbitkom finančnega dobrega imena tako za neposredne kot posredne prevzeme deležev;
(d)
četrtič, organ DGT priznava tudi, da je bila ta razlaga podana kljub obveznosti glede zagotavljanja informacij iz člena 15 [kraljeve uredbe št. 1777/2004, s katero je bila odobrena uredba o davku od dohodkov pravnih oseb]. Člen 15 [zadevne kraljeve uredbe] izrecno zahteva zagotavljanje informacij o prevzemu neposredno prevzete družbe, da se lahko uporabi člen 12(5) TRLIS. Če bi se ta odbitek uporabljal tudi za posredne prevzeme, bi bilo smiselno, da bi se zaradi boljše preglednosti vključil[i] tudi posredn[i] prevzem[i]. Vendar to ne bi smela biti ovira za širšo razlago člena 12(5) TRLIS;
(e)
petič, da bi se lahko uveljavljal odbitek za posredne prevzeme, je treba posredni delež spremeniti v neposredni delež prek prejšnje združitve. Bilo bi v nasprotju z načelom fiskalne nevtralnosti, če bi se s fiskalnega vidika drugače obravnaval prevzem, katerega rezultat je poslovna združitev in prevzem deležev, katerih rezultat ni poslovna združitev. Organ DGT in [Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve)] ugotavljata, da bi moral biti odbitek mogoč na različnih ravneh deležev. Zato je treba s konsolidirano bilanco stanja ali katerim drugim pravnim sredstvom dokazati, da del nakupne cene deleža ustreza finančnemu dobremu imenu, ki obstaja v ‚posredno‘ prevzetem deležu delujoče družbe.“
Postopek, ki je privedel do sprejetja izpodbijanega sklepa
19
Komisija je med 4. julijem 2012 in 1. julijem 2013 Kraljevini Španiji poslala različna vprašanja in zahteve za informacije v zvezi z novo upravno razlago. Komisija je 17. julija 2013 Kraljevino Španijo obvestila o svoji odločitvi, da začne formalni postopek preiskave na podlagi člena 108(2) PDEU glede na učinke te nove upravne razlage (v nadaljevanju: drugi formalni postopek preiskave). Ta sklep je bil 7. marca 2013 objavljen v Uradnem listu Evropske unije (UL 2013, C 258, str. 8). Komisija je Kraljevino Španijo in zainteresirane tretje strani pozvala k predložitvi pripomb.
20
Na koncu drugega formalnega postopka preiskave je Komisija sprejela izpodbijani sklep.
21
Komisija je v točki 94 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da ta sklep obravnava izključno učinke nove upravne razlage, ki so jo španski organi uvedli po sprejetju prvotnih aktov.
22
Namreč, Komisija je navedla, da je bil namen prvotnih aktov oceniti združljivost sheme iz člena 12(5) TRLIS, kot so jo španski organi predstavili med upravnim postopkom, na podlagi katerega sta bila sprejeta ta akta, z notranjim trgom. Kraljevina Španija pa naj bi v dopisu z dne 4. junija 2007 Komisiji pojasnila, da je prvotna upravna praksa omogočala le odbitek finančnega dobrega imena za neposredne prevzeme deležev v delujočih družbah. Nazadnje, Komisija je tudi navedla, da sta DGT in Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve) od 1. januarja 2002, datuma začetka veljavnosti člena 12(5) TRLIS, do sprejetja nove upravne razlage marca 2012 člen 12(5) TRLIS dosledno in sistematično uporabljala le za neposredne prevzeme deležev delujočih družb (točke od 95 do 98 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
23
Komisija je navedla tudi, da se je z novo upravno razlago, ki so jo španski organi uvedli marca 2012, razširilo področje uporabe člena 12(5) TRLIS, saj naj bi ukrep od takrat veljal za finančno dobro ime, ki izhaja iz neposrednih prevzemov deležev v družbah nerezidentkah, pa tudi finančno dobro ime, ki izhaja iz posrednih prevzemov deležev družb nerezidentk prek prevzema deležev holdinga (točka 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
24
Komisija je iz teh elementov zaključila, da nova upravna razlaga ni bila zajeta s prvotnima aktoma. Poleg tega po navedbah Komisije te nove upravne razlage ni bilo mogoče opredeliti kot „obstoječo pomoč“ v smislu člena 1(b) Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena [108 PDEU] (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339), saj je bilo v prvotnih aktih že ugotovljeno, da shema iz člena 12(5) TRLIS, kot so jo uporabljali španski organi, pomeni nezakonito shemo pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom. Po navedbah Komisije nova upravna razlaga tako pomeni „novo pomoč“ v smislu člena 1(c) te uredbe (točke od 99 do 101 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
25
Kraljevina Španija in zainteresirane tretje strani so vseeno predlagale, naj se legitimna pričakovanja, priznana v prvotnih aktih, enako uporabijo za posredne prevzeme deležev. Menile so, da bi bilo treba legitimna pričakovanja priznati zaradi sklicevanja na posredne prevzeme v odgovorih Komisije na parlamentarna vprašanja iz točk 9 in 10 zgoraj v sporočilu za javnost z dne 10. oktobra 2007, v katerem je bil objavljen začetek prvega formalnega postopka preiskave (z referenčno številko IP/07/1469), in v prvotnih aktih (točka 189 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
26
Vendar v nasprotju s tem, kar je Komisija odločila v prvotnih aktih (glej točko 16 zgoraj), je v izpodbijanem sklepu zavrnila, da bi se na podlagi načela varstva legitimnih pričakovanj iz vračila izključile pomoči, ki so bile izplačane na podlagi sheme iz člena 12(5) TRLIS, ki so se nanašale na posredne prevzeme deležev in ki so izpolnjevale enake pogoje, kot so navedeni v točki 16 zgoraj (točke od 189 do 200 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
27
Komisija je zato sklenila, da nova upravna razlaga, s katero se je po njenih navedbah razširilo področje uporabe člena 12(5) TRLIS, da bi ta vključeval tudi posredne prevzeme deležev v tujih družbah prek neposrednih prevzemov deležev v tujih holdingih, in ki jo je Kraljevina Španija v nasprotju s členom 108(3) PDEU izvajala nezakonito, ni združljiva z notranjim trgom (člen 1 izpodbijanega sklepa). Zato je Komisija od Kraljevine Španije zahtevala, naj to shemo pomoči preneha izvajati in izterja pomoči, ki so bile dodeljene na podlagi te sheme (členi od 4 do 7 izpodbijanega sklepa), razen v primerih individualnih pomoči, izplačanih na podlagi te sheme, ki izpolnjujejo pogoje iz uredbe de minimis ali uredbe o skupinskih izjemah (člena 2 in 3 izpodbijane odločbe).
Predlogi strank
28
Tožeče stranke v zadnji različici predlogov Splošnemu sodišču predlagajo, naj:
–
izpodbijani sklep razglasi za ničen;
–
Komisiji naloži plačilo stroškov.
29
Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
tožbo zavrne;
–
tožečim strankam naloži plačilo stroškov.
Pravo
30
Splošno sodišče je po opredelitvi strank v skladu s členom 68(1) Poslovnika Splošnega sodišča zadeve T‑12/15, T‑158/15 in T‑258/15 združilo za izdajo te sodbe.
Dopustnost tožb
31
Komisija je v svojih vlogah izpodbijala dopustnost teh tožb. Vendar je Komisija na obravnavi priznala, da so bile tožeče stranke deležne ugodnosti iz sheme iz člena 12(5) TRLIS za posredne deleže, ki so jih pridobile, tako da so njihove tožbe dopustne.
32
V zvezi s tem Splošno sodišče na podlagi elementov, ki so mu bili predloženi, ugotavlja, da so tožeče stranke dejanske prejemnice individualne pomoči, ki je bila dodeljena na podlagi sheme iz člena 12(5) TRLIS v obliki odbitkov iz naslova posrednih prevzemov deležev in ki jo je treba vrniti na podlagi odredbe o izterjavi pomoči, izplačanih na podlagi te sheme, ki jo je Komisija naslovila na Kraljevino Španijo v členu 4, od (2) do (5), izpodbijanega sklepa.
33
Tožbe so zato dopustne.
Utemeljenost
34
Tožeče stranke so v tožbah najprej navedle štiri tožbene razloge. Prvi tožbeni razlog se je nanašal na kršitev člena 107(1) PDEU zaradi napačne uporabe prava v zvezi s pogojem selektivnosti. Drugi tožbeni razlog se na nanašal na napačno uporabo prava pri opredelitvi prejemnikov iz sporne sheme. Tretji tožbeni razlog se je nanašal na neobstoj nove pomoči v smislu člena 108(3) PDEU in člena 1(c) Uredbe št. 659/1999, kot sta se uporabljala ob sprejetju izpodbijanega sklepa. Četrti tožbeni razlog se je nanašal na kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj, estoppel (ali lastnih aktov) in pravne varnosti.
35
Tožeče stranke so v stališčih z dne 15. novembra 2021, v katerih so se opredelile o posledicah sodb z dne 6. oktobra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisija (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija (C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793), z dne 6. oktobra 2021, Banco Santander/Komisija (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), z dne 6. oktobra 2021, Banco Santander in drugi/Komisija (C‑53/19 P in C‑65/19 P, EU:C:2021:795), z dne 6. oktobra 2021, Axa Mediterranean/Komisija (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), in z dne 6. oktobra 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), umaknile prvi in drugi tožbeni razlog, ker je po njihovem mnenju Sodišče v navedenih sodbah dokončno odločilo o selektivnosti sheme iz člena 12(5) TRLIS in o zakonitosti prvotnih aktov.
Tretji tožbeni razlog
36
Tožeče stranke s tretjim tožbenim razlogom v bistvu trdijo, da je Komisija v izpodbijanem sklepu novo upravno razlago napačno opredelila kot novo pomoč.
37
Tožeče stranke v utemeljitev tega tožbenega razloga najprej izpodbijajo uporabo sodne prakse, ki izhaja iz sodb z dne 20. maja 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), in z dne 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), kot je navedena v točki 96 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v obravnavani zadevi. Ta sodna praksa naj bi se namreč uporabljala le, če bi Kraljevina Španija sporno shemo priglasila Komisiji in če bi zadnjenavedena ugotovila, da je ta shema združljiva z notranjim trgom, kar pa naj v obravnavanem primeru ne bi držalo. Poleg tega, ker v prvotnih aktih vsebina dopisa Kraljevine Španije z dne 4. junija 2007 nikakor ni bila omenjena, tega dopisa ni mogoče upoštevati za omejitev obsega navedenih aktov zgolj na neposredne prevzeme deležev.
38
Tožeče stranke v utemeljitev prvega dela tretjega tožbenega razloga trdijo, da je Komisija napačno presodila obseg zavezujočih mnenj DGT in resolucij Tribunal Económico-Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve). Tožeče stranke namreč trdijo, da se z novo upravno razlago shema iz člena 12(5) TRLIS ni spremenila, saj se je ta shema že od začetka uporabljala za posredne prevzeme deležev. V zvezi s tem trdijo, da se v španskem pravu z novo upravno razlago ne more spremeniti področje uporabe člena 12(5) TRLIS, ker ta razlaga nima normativne moči. To področje uporabe naj bi lahko spremenila le španski zakonodajalec ali sodna praksa španskih sodišč. Člen 12(5) TRLIS pa naj od začetka veljavnosti ne bi bil bistveno spremenjen, razen zaradi upoštevanja prvotnih aktov Komisije. Poleg tega naj prvotna upravna razlaga in nova upravna razlaga ne bi imeli nobenega zavezujočega pravnega učinka za zadevne davčne zavezance. Ti naj bi torej imeli pravico, da tem upravnim razlagam sledijo ali ne. Poleg tega naj bi več davčnih zavezancev člen 12(5) TRLIS uporabilo za posredne prevzeme deležev precej pred sprejetjem nove upravne razlage.
39
Tožeče stranke v podporo drugemu delu tretjega tožbenega razloga trdijo, da je bila v prvotnih aktih shema iz člena 12(5) TRLIS že analizirana in preučena tako v zvezi z neposrednimi prevzemi deležev kot v zvezi s posrednimi prevzemi deležev. To ugotovitev naj bi narekovalo zlasti dejstvo, da se navedena sklepa večkrat izrecno sklicujeta na posredne prevzeme deležev, pa tudi več javno izraženih stališč Komisije pred sprejetjem prvotnih aktov. V teh okoliščinah naj nove upravne razlage ne bi bilo mogoče opredeliti kot novo pomoč, saj je že bila vključena na stvarno področje uporabe prvotnih aktov.
40
Komisija najprej trdi, da se sodna praksa, ki izhaja iz sodb z dne 20. maja 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), in z dne 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), uporablja v obravnavanem primeru, čeprav ji shema iz člena 12(5) TRLIS ni bila priglašena. Glede na informacije, ki so jih španski organi posredovali v dopisu z dne 4. junija 2007, naj bi moral biti obseg izreka prvotnih aktov omejen le na neposredne prevzeme deležev.
41
Komisija v zvezi s prvim delom tretjega tožbenega razloga trdi, da se je z novo upravno razlago shema iz člena 12(5) TRLIS spremenila, saj so pred sprejetjem te razlage na področje uporabe te določbe spadali le neposredni prevzemi. V prvotni upravni razlagi so bili namreč med letoma 2002 in 2012 posredni prevzemi deležev dosledno izključeni s področja uporabe člena 12(5) TRLIS. Poleg tega Komisija izpodbija to, da naj upravne razlage ne bi imele nobenega zavezujočega pravnega učinka za davčne zavezance, saj naj bi španska davčna uprava morala uporabiti enako upravno razlago za vse davčne zavezance, ki so v enakem položaju.
42
Komisija v zvezi z drugim delom tretjega tožbenega razloga trdi, da je v izpodbijanem sklepu pravilno ugotovila, da se je z novo upravno razlago področje uporabe sheme iz člena 12(5) TRLIS spremenilo. Nazadnje, Komisija trdi, da sklicevanja na posredne prevzeme deležev v prvotnih aktih le odražajo besedilo določb člena 21 TRLIS. Vendar naj prvotna akta ne bi vključevala posrednih prevzemov, saj naj bi se v njiju preučila shema iz člena 12(5) TRLIS, kot so jo predstavili španski organi. Španski organi pa naj bi Komisiji v dopisu z dne 4. junija 2007 zagotovili, da se shema iz člena 12(5) TRLIS uporablja le za neposredne prevzeme deležev. Komisija glede svojih javno izraženih stališč trdi, da niso pomembna, saj naj ji posameznega položaja zadevnih podjetij ne bi bilo treba preučiti pred sprejetjem prvotnih aktov.
– Predmet tretjega tožbenega razloga
43
Kot je razvidno iz točk od 21 do 24 zgoraj, je Komisija novo upravno razlago v izpodbijanem sklepu opredelila kot novo pomoč. Tožeče stranke s tretjim tožbenim razlogom izpodbijajo, da bi se lahko uporaba sheme iz člena 12(5) TRLIS za posredne prevzeme opredelila kot nova pomoč.
44
Vendar v obravnavani zadevi, kot je navedla Komisija zlasti v točkah 100 in 149 obrazložitve izpodbijanega sklepa, namen tega sklepa ni ugotoviti, ali bi se lahko zadevna shema pomoči opredelila kot obstoječa shema pomoči in ali nova upravna razlaga pomeni „bistveno spremembo“ obstoječe sheme pomoči v smislu sodne prakse, saj je bilo v prvotnih aktih že ugotovljeno, da je člen 12(5) TRLIS, kot so ga izvajali španski organi, nezakonita shema pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom. Nasprotno, v tem primeru je treba ugotoviti, ali je področje uporabe prvotnih aktov vključevalo tudi prevzeme posrednih deležev, ki izhajajo iz neposrednega prevzema deležev holdinga, in ali se lahko zato tudi družbe, ki so za take posredne prevzeme uporabile shemo iz člena 12(5) TRLIS, sklicujejo na legitimno pričakovanje, priznano v teh aktih.
45
Tožeče stranke s svojimi trditvami tako v resnici želijo dokazati, da so bili posredni prevzemi deležev že zajeti s prvotnima aktoma in da zato Komisija več ni imela pravice sprejeti izpodbijanega sklepa posebej v zvezi s tovrstnimi transakcijami. To razlago tretjega tožbenega razloga poleg tega potrjuje njegov naslov, v katerem je navedeno, da „nova upravna razlaga ne pomeni nove pomoči, ki bi se razlikovala od tiste, ki jo je Komisija že preučila v [prvotnih aktih]“. Navedeno razlago potrjujejo tudi trditve tožečih strank, da je „shema pomoči, preučena v [izpodbijanem] sklepu, […] popolnoma enaka kot tista, o kateri se je Komisija izrekla v [prvotnih aktih]“, da je „Komisija v [izpodbijanem] sklepu ponovila […] to, kar je kategorično in večkrat navedla v [prvotnih aktih]“, ali da „Komisija torej ni mogla še enkrat odločiti o [sporni] shemi v okviru postopka ‚nove‘ pomoči“.
46
Tretji tožbeni razlog se bo v nadaljevanju obravnaval v takem okviru.
– Področje uporabe prvotnih aktov
47
Stranke se ne strinjajo glede področja uporabe prvotnih aktov. Tožeče stranke trdijo, da se ta akta nista nanašala le na neposredne prevzeme deležev, ampak tudi na posredne prevzeme deležev. Komisija pa, nasprotno, trdi, da je bila v navedenih aktih analizirana shema iz člena 12(5) TRLIS, kot so jo španski organi predstavili v upravnem postopku, ki je privedel do sprejetja teh aktov, in da zato posredni prevzemi deležev v tem okviru niso bili preučeni.
48
V zvezi s tem je Komisija v točkah 95, 96, 145 in 147 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da je treba področje uporabe prvotnih aktov v skladu z ustaljeno sodno prakso določiti ne le glede na njihovo besedilo, ampak tudi ob upoštevanju sheme pomoči, ki jo je priglasila zadevna država članica (glej v tem smislu sodbe z dne 20. maja 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, točka 31; z dne 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisija, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, točka 44, in z dne 20. septembra 2018, Carrefour Hypermarchés in drugi, C‑510/16, EU:C:2018:751, točka 38).
49
Vendar je treba najprej ugotoviti, da v obravnavani zadevi, kot trdijo tožeče stranke, drugače kot v položaju, obravnavanem v sodbah, navedenih v točki 48 zgoraj, Kraljevina Španija sheme iz člena 12(5) TRLIS Komisiji ni priglasila in v prvotnih aktih ni bila ugotovljena združljivost te sheme z notranjim trgom, ampak, nasprotno, njena nezdružljivost.
50
Splošno sodišče poleg tega opozarja, da se v skladu s členom 4(3) PEU načelo lojalnega sodelovanja med državami članicami in Unijo uporablja med celotnim postopkom v zvezi s preizkusom ukrepa na področju državnih pomoči (glej v tem smislu sodbo z dne 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori in Komisija/Ferracci, od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, točka 83 in navedena sodna praksa).
51
Načelo lojalnega sodelovanja zahteva, da zadevna država članica Komisiji predloži elemente, na podlagi katerih se ta lahko izreče glede tega, ali ima zadevni ukrep naravo državne pomoči. To načelo prav tako zahteva, da Komisija v skladu s svojo dolžnostjo skrbne in nepristranske preiskave skrbno preuči elemente, ki ji jih je predložila ta država članica (glej v tem smislu sodbi z dne 21. decembra 2016, Club Hotel Loutraki in drugi/Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, točka 34 in navedena sodna praksa, in z dne 6. aprila 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) in drugi/Komisija, T‑508/19, EU:T:2022:217, točka 104 in navedena sodna praksa).
52
Poleg tega je treba opozoriti, da načelo pravne varnosti, ki je eno od splošnih načel prava Unije, zahteva, da so pravna pravila jasna in natančna ter da imajo predvidljive učinke, da se lahko zadevne osebe orientirajo v položajih in pravnih razmerjih, ki izhajajo iz pravnega reda (glej sodbo z dne 8. decembra 2011, France Télécom/Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, točka 100 in navedena sodna praksa). To načelo se uporablja tudi, kadar Komisija sprejme sklep na področju državnih pomoči na podlagi členov 4 ali 7 Uredbe št. 659/1999, saj mora država članica, ki je naslovnica sklepa, s katerim ji je naložena izterjava nezakonitih pomoči, na podlagi člena 288, četrti odstavek, PDEU sprejeti vse ustrezne ukrepe za zagotovitev izvršitve navedenega sklepa (glej sodbo z dne 26. junija 2003, Komisija/Španija, C‑404/00, EU:C:2003:373, točka 21 in navedena sodna praksa), ta zavezujoča narava pa velja za vse organe države, na katere je tak sklep naslovljen, vključno z njenimi sodišči (glej v tem smislu sodbo z dne 21. novembra 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, točka 41).
53
Nazadnje je treba navesti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se v posebnem primeru sheme pomoči, kakršen je obravnavani primer, Komisija lahko omeji na preučitev značilnosti sporne sheme, da v obrazložitvi sklepa presodi, ali se zaradi podrobnih pravil, ki so določena s to shemo, z njo daje prednost upravičencem glede na njihove konkurente in imajo od nje korist predvsem podjetja, ki sodelujejo v trgovini med državami članicami. Tako Komisija v sklepu, ki se nanaša na tako shemo, ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi te sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele v fazi izterjave pomoči bo treba preveriti individualne okoliščine posameznih zadevnih podjetij (glej sodbo z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 65 in navedena sodna praksa).
54
V obravnavani zadevi je, na prvem mestu, iz dopisa z dne 26. marca 2007 razvidno, da je bilo v skladu s predhodno analizo Komisije zaradi nemožnosti odbitka deležev, pridobljenih v holdingu, število potencialnih upravičencev do sheme iz člena 12(5) TRLIS nerazumno omejeno.
55
Španski organi so v odgovoru na dopis z dne 26. marca 2007 v dopisu z dne 4. junija 2007 navedli, da je v skladu s takrat veljavno upravno prakso na podlagi sheme iz člena 12(5) TRLIS mogoče odbiti le finančno dobro ime, ki izhaja iz neposrednih prevzemov deležev. Španski organi so namreč pojasnili, da je „nadzor nad naložbo […] mogoč le prek neposrednih deležev“, da„omejitev učinkov iz člena 12(5) TRLIS na prvo raven […] preprečuje razširitev njegovega področja uporabe na dobro ime[, ki nastane v družbah na drugi ravni ali na naslednjih ravneh]“, in da bi bila shema iz člena 12(5) TRLIS „težko obvladljiva, če bi vključevala tudi dobro ime, ki ga je mogoče pripisati tujim družbam [na drugi ravni ali naslednjih ravneh], saj so bili ti deleži vknjiženi v sredstva teh drugih tujih družb, ki niso pod nadzorom [DGT]“.
56
Dopis z dne 4. junija 2007 je sicer res naveden v točki 4 obrazložitve prvotnih aktov. Vendar Splošno sodišče ugotavlja, da v navedenih aktih ni nobenega sklicevanja na vsebino tega dopisa. Če pa je Komisija glede na informacije iz tega dopisa nameravala shemo iz člena 12(5) TRLIS preučiti le v delu, v katerem se uporablja za neposredne prevzeme deležev, bi to morala jasno navesti v prvotnih aktih, česar pa ni storila.
57
V zvezi s tem je, nasprotno, očitno, da prvotna akta vsebujeta številna izrecna sklicevanja na posredne prevzeme deležev. Ti so tako izrecno navedeni v delih, ki vsebujejo podroben opis sheme iz člena 12(5) TRLIS (točka 21 obrazložitve prve odločbe in točka 30 obrazložitve drugega sklepa), priznanje legitimnega pričakovanja (točki 167 in 170 obrazložitve prve odločbe ter točka 193 obrazložitve drugega sklepa) in sklepno ugotovitev (točka 175 obrazložitve prve odločbe in točka 210 obrazložitve drugega sklepa) ter izrek prvotnih aktov (člen 1(2) prve odločbe in člen 1(2) in (4) drugega sklepa).
58
Poleg tega okoliščina, na katero se sklicuje Komisija, zlasti v točki 143 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da se je pri navedbi posrednih prevzemov deležev v prvotnih aktih oprla na besedilo člena 21 TRLIS, na katerega se sklicuje člen 12(5) TRLIS, potrjuje, da je to shemo preučila kot celoto, in sicer ex ante, v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 53 zgoraj, in da ni izključila možnosti, da se lahko ta shema uporablja tudi za posredne prevzeme deležev, ne glede na takrat veljavno upravno prakso. Poleg tega je Komisija zlasti v točki 21 odgovorov na tožbo priznala, da upoštevne določbe TRLIS, ki so se uporabljale ob sprejetju prvotnih aktov, ne izključujejo izrecno posrednih prevzemov deležev.
59
Nazadnje, Splošno sodišče navaja, da je Komisija v točki 151 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznala, da se razlikovanje med neposrednimi in posrednimi prevzemi ni štelo za pomembno za namene ocene, ki je bila potrebna v prvotnih aktih.
60
Zato iz besedila prvotnih aktov izhaja, da je Komisija v teh aktih shemo iz člena 12(5) TRLIS preučila kot celotno shemo pomoči, ki zajema tako neposredne kot posredne prevzeme deležev.
61
Na drugem mestu, treba je navesti, da v nasprotju s tem, kar je Komisija ugotovila zlasti v točki 99 obrazložitve izpodbijanega sklepa, iz elementov, ki jih je izpostavila, ni mogoče veljavno sklepati, da se je z novo upravno razlago področje uporabe člena 12(5) TRLIS razširilo.
62
Najprej, glede na elemente španskega prava, s katerimi je bilo seznanjeno Splošno sodišče in o katerih se je razpravljalo pred njim, taka razlaga dejansko temelji na napačnem razumevanju delovanja sistema odmere davka od dohodkov pravnih oseb v španskem pravu. Kot so pojasnile tožeče stranke, španski davek od dohodkov pravnih oseb deluje na podlagi sistema samoodmere iz člena 137 TRLIS, katerega mehanizem delovanja je naveden v točki 8 zgoraj.
63
Zato v skladu s členom 137 TRLIS in členom 120 LGT sistem samoodmere pomeni, da davčni zavezanec obračuna svojo obveznost z uporabo zakonodaje o davku od dohodkov pravnih oseb. Nobeno posredovanje davčne uprave ni potrebno za to, da bi se ta davčna obveznost štela za odmerjeno. Samoodmere so sicer lahko v nekaterih primerih predmet nadzora uprave, vendar ta nadzor nikakor ni obvezen in v veliki večini primerov so davčne obveznosti samoodmerjene brez nadzora uprave.
64
Dalje, člen 89 LGT določa, da ima upravna razlaga DGT zavezujoče učinke le za organe davčne uprave, pristojne za pobiranje davka. Čeprav je res, kot trdi Komisija, da je španska davčna uprava vezana na svojo upravno prakso in da mora v primeru nadzora nad samoodmero, ki jo predložijo davčni zavezanci, uporabiti enaka merila za vse davčne zavezance, ki so v enakem položaju, to ne spremeni dejstva, da se ta zavezujoči učinek ne nanaša na davčne zavezance.
65
Enako v skladu s členom 239(8) LGT velja za sodno prakso Tribunal Económico‑Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve), ki je zavezujoča za druge upravno-gospodarske organe in davčno upravo, ne pa tudi za davčne zavezance.
66
Tako je iz elementov iz spisa in točk od 21 do 32 sodbe z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786), razvidno, da so nekatera podjetja to načelo in odbitek za posredne prevzeme deležev uporabila tudi pred sprejetjem nove upravne razlage.
67
Tako kot v vsaki pravni državi podjetja namreč niso dolžna sprejeti enake razlage zakona, kot jo zagovarja davčna uprava. Pravilo lahko uporabljajo na drugačen način, sklicujoč se neposredno na besedilo zakona, in po potrebi pred pristojnimi sodišči izpodbijajo akte uprave, s katerimi se popravijo njihove samoodmere na podlagi spornih davčnih mnenj. Kot namreč pravilno trdijo tožeče stranke, mora zakonodajalec ali – v primeru dvoma ali spora – sodišče, in ne uprava, določiti področje uporabe zakonskih določb. Komisija pa ni dokazala, da bi španski zakonodajalec ali sodišča pred sprejetjem nove upravne razlage posredne prevzeme deležev izključili s področja uporabe člena 12(5) TRLIS.
68
Nazadnje, Splošno sodišče ugotavlja, da je Audiencia Nacional (osrednje sodišče, Španija) po sprejetju nove upravne razlage v sodbi z dne 6. februarja 2014, ki je med drugim navedena v točki 41 obrazložitve izpodbijanega sklepa, sicer res menilo, da „dobro ime ne more nastati v družbi brez materialne dejavnosti“ in da „družba[, obravnavana v tej zadevi,] ni mogla ustvariti finančnega dobrega imena, saj gre za družbo, ki je zgolj imetnica delnic in ne opravljala nobene materialne dejavnosti“.
69
Vendar je Audiencia Nacional (osrednje sodišče) v sodbi z dne 6. februarja 2014 navedlo tudi, da se vprašanje, ki mu je bilo predloženo v tej zadevi, razlikuje od vprašanja, ki je bilo preučeno v zavezujočem mnenju z referenčno številko V0608‑12, ki je bilo podlaga za novo upravno razlago.
70
V zvezi s tem je Audiencia Nacional (osrednje sodišče) ugotovilo, da se je z vprašanjem, ki mu je bilo predloženo, želelo ugotoviti „ali je mogoče dobro ime odbiti pri družbah brez dejavnosti in zgolj holdinških družbah“, medtem ko je bilo po njegovem mnenju osrednje vprašanje zavezujočega mnenja z referenčno številko V0608‑12 to, „ali je za namene izračuna dobrega imena mogoče upoštevati dejstvo, da je bil nadzor pridobljen neposredno ali posredno prek holdinških družb“. Po tej ugotovitvi je Audiencia Nacional (osrednje sodišče) zgolj ugotovilo, da „gre za različna vprašanja, ki zahtevajo različne odgovore“, in izključilo možnost, da bi njegova sodba z dne 6. februarja 2014 lahko podpirala stališče, ki ga je Komisija sprejela v izpodbijanem sklepu.
71
Poleg tega je iz elementov spisa razvidno, da je Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija), ki je odločalo o pritožbi zoper sodbo Audiencia Nacional (osrednje sodišče) z dne 6. februarja 2014, prekinilo postopek pred njim, tako da področje uporabe sheme iz člena 12(5) TRLIS še na dan izdaje te sodbe ni bilo dovolj natančno in jasno, kot je Komisija poudarila v točkah 184 in 195 obrazložitve izpodbijanega sklepa in na obravnavi.
72
Zato Komisija pri ugotovitvi, da je se je z novo upravno razlago področje uporabe člena 12(5) TRLIS „razširilo“, ni ustrezno upoštevala španskega prava, saj na podlagi tega prava področja uporabe te določbe ni bilo mogoče določiti zgolj z upravno razlago.
73
Glede na vse navedeno je treba ugotoviti, da sta prvotna akta – v nasprotju s tem, kar je Komisija ugotovila v izpodbijanem sklepu – že vključevala tako neposredne kot posredne prevzeme deležev.
74
V teh okoliščinah je treba preveriti, ali je Komisija lahko veljavno sprejela izpodbijani sklep.
– Možnost Komisije, da sprejme izpodbijani sklep glede na področje uporabe prvotnih aktov
75
Čeprav v obravnavanem primeru drži, da je v prvotnih aktih in izpodbijanem sklepu ugotovljena nezdružljivost sheme iz člena 12(5) TRLIS, pa člen 4 zadnjenavedenega sklepa zahteva, da Kraljevina Španija v celoti izterja pomoči, dodeljene v okviru te sheme, kot se uporablja za posredne prevzeme deležev, medtem ko so bile nekatere od teh pomoči na podlagi prvotnih aktov izvzete iz obveznosti vračila zaradi legitimnega pričakovanja, ki ga je Komisija priznala v navedenih aktih (glej točko 16 zgoraj).
76
Tak rezultat je enak preklicu prvotnih aktov, ker sta ta že vključevala posredne pridobitve deležev in so bila zanju ob spoštovanju nekaterih pogojev priznana legitimna pričakovanja.
77
V zvezi s tem je v skladu s členom 9 Uredbe št. 659/1999 v povezavi s členom 13(3) in uvodno izjavo 10 te uredbe „razveljavitev“ odločbe mogoča, če je ta odločba temeljila na napačnih podatkih, ki so bili pridobljeni med postopkom in so bili odločilen dejavnik pri sprejetju te odločbe.
78
Vendar noben element iz spisa ne kaže na to – Komisija pa se tudi ne sklicuje na noben tak element – da izpodbijani sklep temelji na napačnih podatkih, ki so bili pridobljeni v upravnem postopku, v katerem je bil sprejet ta sklep. Natančneje, kot je bilo navedeno v točki 55 zgoraj, je bila v dopisu z dne 4. junija 2007 pravilno opisana upravna praksa, ki je v tistem trenutku obstajala v Španiji.
79
Namreč, Komisija je v dopisu z dne 26. marca 2007 sama menila, da bi bilo nerazumno s področja uporabe člena 12(5) TRLIS izključiti posredne prevzeme deležev (glej točko 54 zgoraj). Prav tako je Komisija v prvotnih aktih sama preučila shemo iz člena 12(5) TRLIS kot celoto, in sicer ex ante, vključno v delu, v katerem se ta shema lahko uporablja za posredne prevzeme deležev (glej točko 58 zgoraj).
80
Tako v nasprotju s tem, kar trdi Komisija v točki 147 obrazložitve izpodbijanega sklepa, področje uporabe prvotnih aktov ni bilo omejeno s podrobnimi pravili za izvajanje sheme iz člena 12(5) TRLIS, ki so jih španski organi opisali v dopisu z dne 4. junija 2007.
81
Ker so bili posredni prevzemi deležev že upoštevani v prvotnih aktih in ker ni dokazano, da sta ta temeljila na napačnih podatkih, Komisija ni mogla na podlagi člena 13(3) Uredbe št. 659/1999 „razveljaviti“ prvotnih aktov v delu, v katerem se nanašata na to vrsto transakcije.
82
Vendar je res, da možnost Komisije, da prekliče odločbo o državnih pomočeh, ni omejena le na položaj iz člena 9 Uredbe št. 659/1999 v povezavi s členom 13(3) te uredbe. Ti določbi sta namreč le poseben izraz splošnega pravnega načela, v skladu s katerim je dovoljen retroaktivni preklic nezakonitega upravnega akta, s katerim so bile ustvarjene subjektivne pravice, zlasti če je bil zadevni upravni akt sprejet na podlagi ponarejenih ali nepopolnih podatkov, ki jih je predložila zadevna stranka. Možnost retroaktivnega preklica nezakonitega upravnega akta, s katerim so bile ustvarjene subjektivne pravice, pa vendarle ni omejena le na to okoliščino, saj je tak preklic mogoče opraviti vedno, kadar institucija ugotovi, da zadevni akt ne izpolnjuje pogojev v zvezi s spoštovanjem razumnega roka in varstvom legitimnih pričakovanj upravičenca akta, ki se je lahko zanesel na njegovo zakonitost (glej v tem smislu sodbo z dne 18. septembra 2015, Deutsche Post/Komisija, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, točka 47 in navedena sodna praksa, in sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez‑Bordone v zadevi Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, točka 65).
83
Vendar Komisija ni nikoli trdila, da sta bila prvotna akta v delu, v katerem se nanašata na posredne prevzeme deležev, nezakonita, kar bi ji v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 82 zgoraj, po potrebi lahko omogočilo, da bi se sklicevala na splošno pravno načelo, ki dovoljuje preklic nezakonite odločbe. Poleg tega sta Splošno sodišče in nato Sodišče zavrnili ničnostne tožbe, s katerimi se je izpodbijala zakonitost prvotnih aktov.
84
V resnici in kot so Kraljevina Španija in zainteresirane tretje strani v bistvu že poudarile v okviru upravne faze (točki 82 in 90 obrazložitve izpodbijanega sklepa), v obravnavanem primeru nikakor ne gre za preklic nezakonitega akta, temveč za preklic dveh zakonitih odločb, in sicer prvotnih aktov, v delu, v katerem se nanašata na posredne prevzeme deležev.
85
V skladu z ustaljeno sodno prakso pa je retroaktivni preklic zakonitega upravnega akta, s katerim so bile podeljene subjektivne pravice ali podobne ugodnosti, v nasprotju s splošnimi pravnimi načeli (glej v tem smislu sodbe z dne 22. marca 1961, Snupat/Visoka oblast, 42/59 in 49/59, EU:C:1961:5, str. 149; z dne 22. septembra 1983, Verli-Wallace/Komisija, 159/82, EU:C:1983:242, točka 8 in navedena sodna praksa, ter z dne 12. februarja 2020, ZF/Komisija, T‑605/18, EU:T:2020:51, točka 138 in navedena sodna praksa).
86
V zvezi s tem in kot je bilo navedeno v točki 75 zgoraj, Splošno sodišče ugotavlja, da je bila s prvotnima aktoma pod določenimi pogoji in zaradi obstoja legitimnega pričakovanja Kraljevini Španiji podeljena subjektivna pravica, da lahko izvaja zadevno shemo pomoči, čeprav je bila ta razglašena za nezdružljivo, in dodatno podjetjem, prejemnikom iz te sheme, subjektivna pravica, da jim nekaterih nezakonitih pomoči ni treba vrniti. Splošno sodišče ugotavlja tudi, da je bila z izpodbijanim sklepom ta pravica naknadno odvzeta v zvezi s posrednimi prevzemi deležev.
87
Tako je bilo z izpodbijanim sklepom – poleg tega, da se z njim krši načelo pravne varnosti – omajano legitimno pričakovanje, ki so ga španski organi in zadevna podjetja lahko izpeljali iz prvotnih aktov glede njune uporabe za posredne prevzeme deležev. V zvezi s tem zadostuje opozoriti, da sta se prvotna akta sklicevala na neposredne in posredne pridobitve deležev (glej točko 57 zgoraj).
88
Zato je treba tretjemu tožbenemu razlogu ugoditi in izpodbijani sklep razglasiti za ničen v celoti, ne da bi bilo treba odločiti o drugih trditvah, ki so jih tožeče stranke navedle v okviru tega tožbenega razloga.
89
Za vsak primer Splošno sodišče vseeno pojasnjuje, da čeprav je treba prvotna akta razlagati tako, da se nanašata tako na neposredne kot na posredne prevzeme deležev, zlasti glede na člen 21 TRLIS, v katerem so izrecno navedeni posredni prevzemi deležev, ostaja dejstvo, da so samo španska sodišča pristojna, da preverijo – če bo to potrebno – ali so v skladu s španskim pravom tovrstne transakcije lahko upravičene do sheme iz člena 12(5) TRLIS, zlasti glede na določbe člena 15 kraljeve uredbe št. 1777/2004, s katero je bila odobrena uredba o davku od dohodkov pravnih oseb. Kot so tožeče stranke navedle v svojih vlogah, morajo namreč dejanski obseg člena 12(5) TRLIS opredeliti španska sodišča in nazadnje Tribunal Supremo (vrhovno sodišče) ali celo zakonodajalec te države.
90
Poleg tega je treba ob predpostavki, da je Komisija upravičeno sprejela izpodbijani sklep, zaradi celovitosti preučiti četrti tožbeni razlog tožečih strank.
Četrti tožbeni razlog
91
Četrti tožbeni razlog je sestavljen iz treh delov, ki se nanašajo na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, na kršitev načela estoppel (ali lastnih aktov) in na kršitev načela pravne varnosti, ki bi lahko privedle do razglasitve ničnosti člena 4, od (2) do (5), izpodbijanega sklepa.
92
Tožeče stranke v okviru prvega dela četrtega tožbenega razloga v bistvu trdijo, da bi morale biti oproščene obveznosti vračila davčnih odbitkov, uporabljenih na podlagi člena 12(5) TRLIS v zvezi z njihovimi posrednimi prevzemi deležev, in bi morale uživati enaka legitimna pričakovanja, kot so jim bila priznana v prvotnih aktih. Komisija naj bi namreč zlasti z javnimi izjavami pred prvotnima aktoma dala natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, da člen 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči, ne glede na to ali so prevzemi neposredni ali posredni. Poleg tega naj bi se prvotna akta že nanašala na posredne prevzeme deležev, s čimer naj bi bila tem tožečim strankam priznana legitimna pričakovanja.
93
Komisija trdi, da je sklicevanja na posredne prevzeme deležev v prvotnih sklepih mogoče pojasniti s povzemanjem besedila člena 21 TRLIS. Komisija prav tako ponavlja svojo trditev, da so bili s prvotno upravno razlago posredni prevzemi deležev izključeni s področja uporabe člena 12(5) TRLIS. Tožeče stranke pa naj bi vedele za to prvotno upravno razlago in naj bi torej vedele, da pred 21. marcem 2012 posredni prevzemi deležev niso bili zajeti s členom 12(5) TRLIS. Legitimnih pričakovanj, priznanih v prvotnih aktih, naj torej ne bi bilo mogoče retroaktivno priznati za transakcije, ki ob sprejetju navedenih aktov niso spadale na področje uporabe sheme iz člena 12(5) TRLIS. Javna stališča Komisije pred sprejetjem prvotnih aktov pa naj ne bi mogla biti podlaga za kakršno koli legitimno pričakovanje, saj naj Komisija ne bi vedela za strukturo zadevnih subjektov in transakcije, ki so jih ti opravili. Komisija naj zlasti ne bi preučila, ali je bilo treba te transakcije opredeliti kot neposredne ali posredne prevzeme deležev. Vsekakor naj Komisiji v tej fazi postopka ne bi bilo treba opraviti podrobne analize teh transakcij. V vsakem primeru naj bi bila ta javna stališča sprejeta pred novo upravno razlago in naj torej tudi iz tega razloga ne bi mogla ustvariti nikakršnega legitimnega pričakovanja.
94
V skladu s členom 14 Uredbe št. 659/1999, če se v primerih nezakonite pomoči sprejmejo negativne odločbe, Komisija odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč, razen če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točki 35 in 36 ter navedena sodna praksa).
95
V zvezi s tem ni sporno, da je načelo varstva legitimnih pričakovanj splošno načelo prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točka 37 in navedena sodna praksa).
96
Vendar se glede na obveznost nadzora državnih pomoči, ki ga izvaja Komisija na podlagi člena 108 PDEU, podjetja, ki so prejela pomoč, na eni strani načeloma lahko sklicujejo na legitimno pričakovanje, da je ta pomoč zakonita le, če je bila dodeljena v skladu s postopkom iz tega člena, in mora biti na drugi strani skrben gospodarski subjekt navadno sposoben prepričati se, ali je bil ta postopek spoštovan. Natančneje, kadar je ukrep pomoči izveden brez predhodne priglasitve Komisiji in je torej v skladu s členom 108(3) PDEU nezakonit, se prejemnik pomoči načeloma ne more sklicevati na legitimna pričakovanja glede pravilnosti dodelitve pomoči. To velja tako v primeru individualnih pomoči kot v primeru pomoči, dodeljenih na podlagi sheme pomoči (glej v tem smislu sodbi z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 120 in navedena sodna praksa, in z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točka 41 in navedena sodna praksa).
97
Prejemniki nepriglašene pomoči se torej lahko na načelo varstva legitimnih pričakovanj sklicujejo le v izjemnih okoliščinah (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točke od 40 do 43 in navedena sodna praksa).
98
V skladu z ustaljeno sodno prakso je pravica do sklicevanja na legitimna pričakovanja pogojena s tem, da je zadevna institucija Unije prejemnikom pomoči dala natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, ki so tudi v skladu z veljavnimi predpisi, ki lahko pri njih ustvarijo legitimna pričakovanja (glej v tem smislu sodbi z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, točka 97 in navedena sodna praksa, in z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točka 46 in navedena sodna praksa).
99
V obravnavani zadevi Splošno sodišče najprej navaja, da tudi če bi bilo prejemnikom mogoče priznati legitimna pričakovanja, bi se taka legitimna pričakovanja nanašala le na odbitke na podlagi člena 12(5) TRLIS za prevzeme deležev v družbah s sedežem na ozemlju države članice Unije ali v nekaterih tretjih državah pred 21. decembrom 2007 oziroma za nekatere vrste transakcij pred 21. majem 2011 (glej točko 16 zgoraj).
100
V zvezi s tem Splošno sodišče opozarja, da je v letih 2005 in 2006 več poslancev Parlamenta Komisiji postavilo vprašanja o združljivosti sheme iz člena 12(5) TRLIS s pravili o državni pomoči (pisna vprašanja z referenčnimi številkami E‑4431/05, E-4772/05, E-5800/06 in P-5509/06).
101
Komisija je v odgovoru z dne 19. januarja 2006 na vprašanje z referenčno številko E-4431/05 med drugim navedla:
„Komisija ne more potrditi, ali visoke ponudbe španskih družb temeljijo na davčni zakonodaji Španije, ki omogoča družbam, da odpišejo dobro ime hitreje kot njihovi francoski ali italijanski kolegi. Vendar Komisija lahko potrdi, da take nacionalne zakonodaje ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji, ki veljajo za vse družbe v Španiji.“
102
Komisija je v odgovoru z dne 17. februarja 2006 na vprašanje z referenčno številko E-4772/05 med drugim navedla:
„V skladu z razpoložljivimi informacijami Komisija domneva, da španska (davčna) pravila, ki zadevajo odpis ‚dobrega imena‘, veljajo za vse družbe v Španiji ne glede na velikost, sektor, pravno obliko ali zasebno ali javno lastništvo, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji. Zato domnevno ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči. Seveda bo Komisija opravila temeljito preiskavo glede vseh informacij, ki bi pričale o nasprotnem, s katerimi bi se seznanila.“
103
Komisija je v odgovoru z dne 5. februarja 2007 na vprašanje z referenčno številko P-5509/06 med drugim navedla:
„Komisija v obravnavani zadevi še ni podala mnenja o združljivosti španskih določb o amortizaciji dobrega imena z vidika državnih pomoči, za katere se zdi, da niso v nasprotju s četrto računovodsko direktivo […]. Komisija želi vsekakor poudariti, da ni mogoče napovedati izida nobene od preiskav morebitnih ukrepov pomoči, na katere se sklicuje spoštovani poslanec. Komisija v zvezi s tem opozarja, da lahko na podlagi svojih pristojnosti na področju nadzora državnih pomoči odredi vračilo katere koli nezdružljive ali nezakonito dodeljene pomoči, da bi njenemu prejemniku tako odvzela vsakršno prednost, ki jo je imel glede na konkurente na trgu, in s tem ponovno vzpostavila konkurenčne razmere pred izplačilom pomoči.“
104
Komisija je v odgovoru z dne 9. marca 2007 na vprašanje z referenčno številko E‑5800/06 med drugim navedla:
„Komisija še ni preučila [zadevne davčne ugodnosti], Španija pa tudi še ni priglasila sheme [iz člena 12(5) TRLIS] za preučitev v okviru državnih pomoči. Kljub temu je Komisija pravkar začela predhodno preiskavo [te] sheme, da bi ugotovila, ali se ta ukrep lahko šteje za državno pomoč, in če se, ali je združljiv s skupnim trgom.“
105
Kar zadeva odgovora z dne 19. januarja in 17. februarja 2006, navedenima v točkah 101 in 102 zgoraj, pa je Splošno sodišče v zvezi z vsemi prevzemi deležev pred 21. decembrom 2007 že razsodilo, da čeprav sta ta odgovora Komisije ohlapna glede sheme iz člena 12(5) TRLIS kot celote, sta vseeno dovolj natančna, da sta lahko utemeljila legitimno pričakovanje glede tega, da navedena shema ni selektivna in da torej ne pomeni državne pomoči (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točke od 50 do 112).
106
Natančneje, Splošno sodišče je v točki 111 sodbe, navedene v točki 105 zgoraj, med drugim razsodilo, da legitimna pričakovanja, ki so bila ustrezno ustvarjena z odgovori Komisije z dne 19. januarja in 17. februarja 2006, ne morejo prenehati z odgovorom z dne 5. februarja 2007, navedenim v točki 103 zgoraj, ker iz tega odgovora ni razviden noben resen dvom o zakonitosti sheme iz člena 12(5) TRLIS.
107
Tudi z odgovorom z dne 9. marca 2007, navedenim v točki 104 zgoraj, ni bilo mogoče odpraviti tega legitimnega pričakovanja, ki ga je Komisija ustrezno ustvarila z odgovoroma z dne 19. januarja in 17. februarja 2006. Komisija namreč ob tej priložnosti ni opravila nobene, niti skrajšane ali ohlapne presoje sheme iz člena 12(5) TRLIS kot celote, ampak je zgolj pojasnila, da je pred kratkim začela predhodno preiskavo te sheme. Ker pa ta odgovor ni vključeval začetka formalnega postopka preiskave sporne sheme in a fortiori napovedi izida takega postopka, takega odgovora ni mogoče razlagati tako, da vzbuja resne pomisleke o zakonitosti zadevne sheme (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točka 111).
108
V zvezi s tem trditev Komisije iz točke 197 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da se odgovori na parlamentarna vprašanja niso nanašali na razlikovanje med neposrednimi in posrednimi prevzemi, ne more omajati dejstva, da sta odgovora z dne 19. januarja in 17. februarja 2006 pri tožečih strankah ustrezno ustvarila legitimna pričakovanja glede tega, da se vsi prevzemi deležev pred 21. decembrom 2007 ne opredelijo kot državna pomoč.
109
Po eni strani so se namreč ta vprašanja nanašala prav na posredne prevzeme deležev, zlasti na prevzem družbe O2 s strani družb Telefónica, SA in prevzem družbe Scottish Power s strani družbe Iberdrola, SA, kar je Komisija morala vedeti, vsaj kar zadeva prevzem družbe Scottish Power s strani družbe Iberdrola, saj je zadevno koncentracijo odobrila s sklepom z dne 26. marca 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).
110
Po drugi strani so bili zgoraj navedeni odgovori Komisije na parlamentarna vprašanja oblikovani tako, da nič ne kaže na to, da bi se neobstoj selektivnosti sheme iz člena 12(5) TRLIS nanašal le na neposredne prevzeme deležev. To, da v teh odgovorih ni bil naveden izraz „posredni“, ne more pripeljati do drugačnega sklepa, saj se ti odgovori prav tako niso sklicevali na „neposredne“ pridobitve deležev.
111
Iz tega sledi, da je komisija s tema izjavama za Parlament dala natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, da so upravičenci sheme iz člena 12(5) TRLIS – ne glede na to, ali so bili njihovi prevzemi posredni ali neposredni – upravičeno upali, da je bila zadevna shema pomoči zakonita, tako da ni spadala na področje pravil o državni pomoči in da zato za katero koli prednost, ki izhaja iz tega, ne morejo veljati naknadni postopki za vračilo.
112
Zato Komisija, tudi če je upravičeno sprejela izpodbijani sklep, ni mogla, ne da bi napačno uporabila pravo, v tem sklepu upravičencem do zadevne sheme pomoči na podlagi njihovih posrednih prevzemov deležev, izvedenih pred 21. decembrom 2007 ali celo pred 21. majem 2011, zavrniti priznanja legitimnih pričakovanj z enakim besedilom kot v prvotnih aktih.
113
Ta ugotovitev velja še toliko bolj, ker v besedilu člena 12(5) TRLIS v povezavi s členom 21 TRLIS posredni prevzemi deležev niso bili izrecno izključeni. To poleg tega potrjuje dejstvo, da je španska davčna uprava sprejela novo upravno razlago na podlagi teh istih zakonskih določb, čeprav so te ostale v bistvenem nespremenjene od svojega sprejetja.
114
Poleg tega in ne glede na to, da so tožeče stranke morale vedeti, da se je člen 15 kraljeve uredbe št. 1777/2004, kar zadeva informacije, ki jih je bilo treba predložiti španskim organom, da bi se lahko uporabil člen 12(5) TRLI, nanašal le na neposredne prevzeme deležev (točki 40 in 159 obrazložitve izpodbijanega sklepa), z nobeno od trditev, ki jih je Komisija navedla v okviru teh tožb in ki v bistvu ustrezajo vsebini točk od 189 do 200 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni mogoče izpodbiti te ugotovitve.
115
Najprej, v nasprotju s tem, kar je Komisija v bistvu ugotovila v točki 193 obrazložitve izpodbijanega sklepa, dejstvo, da so bile tožeče stranke seznanjene s prvotno upravno razlago, s katero so bili posredni prevzemi deležev izključeni s področja uporabe člena 12(5) TRLIS, ne odvzame legitimnosti pričakovanjem, ki so jih lahko tožeče stranke imele na podlagi izjav Komisije, da shema iz člena 12(5) TRLIS tako glede neposrednih kot posrednih prevzemov deležev ne pomeni državne pomoči.
116
V skladu s sodno prakso je namreč treba pri presoji legitimnosti pričakovanj upravičencev do sporne sheme pomoči upoštevati le izjave in ravnanja Komisije (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točka 71).
117
Tako enako kot – v skladu s sodno prakso – ravnanje nacionalnega organa, pristojnega za izvajanje prava Unije, ki je v nasprotju s tem pravom, pri gospodarskem subjektu ne more ustvariti legitimnih pričakovanj, da bo upravičen do obravnave, ki je v nasprotju s pravom Unije (glej sodbo z dne 4. oktobra 2007, Komisija/Italija, C‑217/06, neobjavljena, EU:C:2007:580, točka 23 in navedena sodna praksa), razlaga nacionalnih davčnih organov glede področja uporabe sheme iz člena 12(5) TRLIS ne more vplivati na obseg legitimnega pričakovanja, ki izhaja iz izjav, ki jih je na ravni Unije podala Komisija.
118
Zato in ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točki 116 zgoraj, to, ali so tožeče stranke vedele, da je prvotna upravna razlaga s področja uporabe člena 12(5) TRLIS izključevala posredne prevzeme deležev, ni upoštevno, saj so od Komisije prejele natančna zagotovila, brez dodatnih pojasnil, da shema iz člena 12(5) TRLIS kot celota ni pomenila državne pomoči.
119
Podobno, tudi če Komisija v času svojih izjav ni vedela, da je shema iz člena 12(5) TRLIS zajemala tako neposredne kot tudi posredne prevzeme deležev, taka okoliščina ni upoštevna za priznanje legitimnih pričakovanj upravičencem do te sheme v obravnavani zadevi. Pomembno je le, da je Komisija s svojimi javnimi izjavami brez dodatnih pojasnil dala vtis, da shema ne pomeni državne pomoči.
120
Poleg tega so bile tožeče stranke, kot so priznale na obravnavi, seznanjene s prvotno upravno razlago, vendar so se namenoma odločile, da je ne bodo upoštevale, saj so menile, da je napačna.
121
Kot je bilo ugotovljeno v točki 67 zgoraj, pa so v skladu s španskim pravom zadevne družbe imele – in še vedno imajo – pravico, da se s špansko davčno upravo ne strinjajo glede pravilne razlage člena 12(5) TRLIS, dokler o tem vprašanju ne odločijo sodišča te države in nazadnje Tribunal Supremo (vrhovno sodišče) ali celo zakonodajalec te države. Kot pa je bilo že navedeno v točkah 69 in 89 zgoraj, Tribunal Supremo (vrhovno sodišče) še ni odločilo o tem vprašanju, tako da področje uporabe sheme iz člena 12(5) TRLIS še danes ni dovolj natančno in jasno, kot je Komisija poudarila v izpodbijanem sklepu (točki 184 in 195 obrazložitve navedenega sklepa) in na obravnavi.
122
Čeprav je v zvezi s tem res, kot trdi Komisija, da tožeče stranke niso predložile dokazov, da so španski organi posredne prevzeme deležev sprejeli pred 21. decembrom 2007, Komisija prav tako ni dokazala, da so španska sodišča take prevzeme deležev pred tem datumom izključila s področja uporabe člena 12(5) TRLIS.
123
V teh okoliščinah od tožečih strank ni mogoče zahtevati, da izkažejo večjo skrbnost kot Komisija, kot je navedeno v točki 166 obrazložitve prve odločbe, na katero napotuje točka 89 sodbe z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786).
124
Tako so lahko tožeče stranke kot ustrezno razumni, preudarni in skrbni gospodarski subjekti (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisija, T‑207/10, EU:T:2018:786, točka 69 in navedena sodna praksa) na podlagi odgovorov Komisije na parlamentarna vprašanja upravičeno menile, da shema iz člena 12(5) TRLIS ne pomeni državne pomoči, tako glede neposrednih kot posrednih prevzemov.
125
Ob upoštevanju teh elementov in ob predpostavki, da je Komisija upravičeno sprejela izpodbijani sklep, je treba ugotoviti, da je Komisija s tem, da je v izpodbijanem sklepu zavrnila priznanje legitimnih pričakovanj upravičencev zadevne sheme pomoči za njihove posredne prevzeme deležev, napačno uporabila pravo.
126
Tako ugotovitev potrjuje tudi dejstvo, da tožeče stranke niso bile seznanjene z vsebino dopisa španskih organov z dne 4. junija 2007, na katerega se Komisija večkrat sklicuje v izpodbijanem sklepu (točke 33, 97, 136 in 145 obrazložitve izpodbijanega sklepa), iz katerega izhaja, da so španski organi v okviru upravnega postopka, ki je pripeljal do sprejetja prvotnih aktov, Komisiji pojasnili, da je prvotna upravna razlaga omogočala le odbitek finančnega dobrega imena za neposredne prevzeme deležev v delujočih podjetjih. Namreč, tudi če bi tak dopis lahko bil podlaga za ugotovitev – do kakršne je prišla Komisija v izpodbijanem sklepu – da so prvotni akti zajemali le neposredne prevzeme deležev, ta dopis ne more biti podlaga za zanikanje, da so podjetja, ki so bila prejemniki iz zadevne sheme pomoči in za ta dopis niso vedela, imela legitimnega pričakovanja glede zakonitosti navedene sheme.
127
Nazadnje, dejstvo, da je bila shema iz člena 12(5) TRLIS že v prvotnih aktih razglašena za nezakonito in nezdružljivo z notranjim trgom (točka 195 obrazložitve izpodbijanega sklepa), ni pomembno, saj, na eni strani, legitimna pričakovanja prejemnikov ne izhajajo iz navedenih aktov, temveč iz zgoraj navedenih odgovorov Komisije na parlamentarna vprašanja (glej točko 111 zgoraj), in sta bila, na drugi strani, ta akta sprejeta po 21. decembru 2007, to je datumu, ko so ta legitimna pričakovanja, razen za nekatere transakcije, navedene v drugem sklepu, prenehala (glej točki 16 in 99 zgoraj).
128
Zato je treba ob predpostavki, da je Komisija upravičeno sprejela izpodbijani sklep, ugoditi četrtemu tožbenemu razlogu, ki bi lahko povzročil razglasitev ničnosti člena 4, od (2) do (5), izpodbijanega sklepa.
Stroški
129
V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Komisija ni uspela, se ji v skladu s predlogi tožečih strank naloži plačilo stroškov.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (osmi senat)
razsodilo:
1.
Zadeve T‑12/15, T‑158/15 in T‑258/15 se združijo za izdajo sodbe.
2.
Sklep Komisije (EU) 2015/314 z dne 15. oktobra 2014 o državni pomoči SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ki jo je izvedla Španija – Shema davčne amortizacije finančnega dobrega imena za prevzeme tujih deležev, se razglasi za ničen.
3.
Evropski komisiji se naloži plačilo stroškov.
Svenningsen
Mac Eochaidh
Pynnä
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 27. septembra 2023.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.