62020CJ0154
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kymmenes jaosto)
9 päivänä joulukuuta 2021 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 168 artikla – Ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeus – Vähennysoikeuden aineelliset edellytykset – Tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasema – Todistustaakka – Vähennysoikeuden epääminen, kun tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity – Edellytykset
Asiassa C‑154/20,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) on esittänyt 11.3.2020 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 31.3.2020, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Kemwater ProChemie s. r. o.
vastaan
Odvolací finanční ředitelství,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kymmenes jaosto),
toimien kokoonpanossa: neljännen jaoston puheenjohtaja C. Lycourgos, joka hoitaa kymmenennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit I. Jarukaitis (esittelevä tuomari) ja M. Ilešič,
julkisasiamies: P. Pikamäe,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Odvolací finanční ředitelství, edustajanaan T. Rozehnal,
–
Tšekin hallitus, asiamiehinään M. Smolek, O. Serdula ja J. Vláčil,
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään S. Jiménez García,
–
Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja R. Kissné Berta,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja M. Salyková,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Kemwater ProChemie s. r. o. ja Odvolací finanční ředitelství (muutoksenhakuasioissa toimivaltainen veroviranomainen, Tšekki) (jäljempänä muutoksenhakuviranomainen) ja joka koskee tilannetta, jossa on evätty oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen vuosina 2010 ja 2011 suoritettujen mainospalvelujen osalta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
4
Kyseisen direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
5
Mainitun direktiivin 178 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä 168 artiklan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksia ja palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta 220–236, 238, 239 ja 240 artiklan mukaisesti tehdyn laskun hallussapitoa;
– –”
6
Direktiivin 2006/112 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
7
Kyseisen direktiivin 287 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot, jotka ovat liittyneet 1 päivän tammikuuta 1978 jälkeen, voivat myöntää verovapautuksen sellaisille verovelvollisille, joiden vuosittainen liikevaihto on kansallisena valuuttana niiden liittymispäivänä voimassa olleen muuntokurssin mukaan enintään:
– –
7) Tšekki: 35000 euroa;
– –”
Tšekin oikeus
8
Arvonlisäverolain nro 235/2004 (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) 6 §:n 1 momentin mukaan Tšekkiin sijoittautuneen verovelvollisen on maksettava arvonlisäveroa, jos sen liikevaihto on viimeisten 12 kalenterikuukauden ajalta yli 1000000 Tšekin korunaa (CZK) (n. 39250 euroa), lukuun ottamatta henkilöitä, jotka suorittavat ainoastaan verottomia liiketoimia ilman vähennysoikeutta.
9
Kyseisen lain 29 § sisältää säännökset, joilla direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohta saatetaan osaksi kansallista lainsäädäntöä.
10
Mainitun lain 72 ja 73 §:ssä täsmennetään arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytyksiä. Näiden säännösten mukaan arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, jonka on vastattava toisen verovelvollisen ilmoittamaa myynneistä maksettua veroa, joten vähennysoikeutta ei ole mahdollista käyttää, jos verovelvollisuus ei koske myyntejä.
11
Arvonlisäverolain 94a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen, jolla on kotipaikka tai toimipaikka Tšekissä ja joka suorittaa tai on aikeissa suorittaa verovähennyksiin oikeuttavia liiketoimia, voi tehdä rekisteröinti-ilmoituksen.
12
Verotusmenettelylain nro 280/2009 (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád) 92 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen on osoitettava todeksi kaikki seikat, jotka se on velvollinen ilmoittamaan tavanomaisessa veroilmoituksessa, lisäveroilmoituksessa ja muissa toimitettavissa asiakirjoissa.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
13
Tšekin veroviranomainen suoritti 25.4.2012 verotarkastuksen, joka koski vuoden 2010 elo-, syys- ja lokakuun sekä vuoden 2011 huhti-, touko-, kesä- ja elokuun verokausia, ja epäsi sen perusteella Tšekkiin sijoittautuneelta Kemwater ProChemie ‑yhtiöltä oikeuden vähentää arvonlisäveron, jonka tämä oli maksanut vuosina 2010 ja 2011 järjestettyjen golfturnausten aikana suoritetuista mainospalveluista. Verotusasiakirjojen mukaan Viasat Service s. r. o. suoritti kyseiset palvelut kunakin verokautena 120 000:ta Tšekin korunaa (n. 4708 euroa) vastaan, johon sisältyi 20 prosentin suuruinen arvonlisävero.
14
Kyseenalaistamatta mainospalvelujen tosiasiallista toteutusta Tšekin veroviranomainen totesi, että Viasat Servicen johtaja oli ilmoittanut, ettei hän ollut tietoinen siitä, että kyseinen yhtiö oli suorittanut nämä palvelut, ja toiseksi se totesi, ettei Kemwater ProChemie puolestaan pystynyt osoittamaan, että mainitut palvelut oli suorittanut nimenomaan Viasat Service. Koska veroviranomainen katsoi ensinnäkin, että palveluntarjoajaa tai ‑tarjoajia ei ollut yksilöity eikä niiden asemaa arvonlisäverovelvollisina ollut osoitettu, ja toiseksi, että kyseessä olevien suoritusten laajuus oli osittain kiistanalainen, se antoi 20.12.2013 verotuspäätökset, joissa se vahvisti arvonlisäveron määräksi 20000 Tšekin korunaa (n. 784 euroa) kunkin verokauden osalta ja määräsi Kemwater ProChemielle 4000 Tšekin korunan (n. 156 euroa) seuraamusmaksun kullekin verokaudelle.
15
Muutoksenhakuviranomaisen hylättyä Kemwater ProChemien näistä verotuspäätöksistä tekemän valituksen tämä nosti kanteen Krajský soud v Prazessa (Prahan maakunnallinen tuomioistuin, Tšekki), joka hyväksyi kanteen. Kyseinen tuomioistuin katsoi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön ja Nejvyšší správní soudin (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) antamaan tuomioon nojautuen, että vähennysoikeuden edellytyksenä ei ole se, että osoitetaan, että verovelvollinen on vastaanottanut verollisen suorituksen tästä suorituksesta laaditussa laskussa mainitulta tavaroiden tai palvelujen toimittajalta, ja että tavaroiden ja palvelujen tosiasiallista toimittajaa koskevan näytön puuttumisella on ratkaiseva merkitys ainoastaan siinä tapauksessa, että veroviranominen osoittaa, että kyseinen liiketoimi on osa veropetosta, josta vähennysoikeutta käyttävä verovelvollinen tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää.
16
Muutoksenhakuviranomainen teki tämän jälkeen kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Nejvyšší správní soudiin.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sen ratkaistavana on kysymys siitä, voidaanko arvonlisäveron vähennysoikeus evätä sillä perusteella, että niiden palvelujen, joiden osalta palvelujen vastaanottaja käyttää vähennysoikeutta, tosiasiallista suorittajaa ei ole yksilöity.
18
Kyseinen tuomioistuin toteaa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee yhtäältä, että vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verollisen liiketoimen vastaanottaja on verovelvollinen, joka myöhemmässä vaihdannan vaiheessa käyttää luovutettuja tavaroita tai suoritettuja palveluja verollisiin liiketoimiinsa, ja että tavarat oli luovuttanut tai palvelut oli suorittanut sille toinen verovelvollinen, ja että vähennysoikeutta ei lähtökohtaisesti voida evätä, jos kyseiset edellytykset täyttyvät. Toisaalta veroviranomaisen on evättävä verovelvolliselta arvonlisäveron vähennysoikeus, jos se – asettamatta verovelvolliselle tälle kuulumatonta velvollisuutta esittää näyttöä tosiseikoista – osoittaa, että verovelvollinen tiesi tai olisi voinut tietää osallistuvansa veropetokseen hankkiessaan kyseessä olevat tavarat tai palvelut.
19
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että Tšekin oikeudessa arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellisten edellytysten täyttymistä koskeva todistustaakka on verovelvollisella. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että sama vaatimus seuraa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä, ja se toteaa, että veroviranomainen ei voi evätä vähennysoikeutta pelkästään sen perusteella, että tavaroiden tai palvelujen toimittajan yksilöinnin osalta on epävarmuutta, sillä direktiivissä 2006/112 verovelvollisen käsite on määritelty laajasti. Se huomauttaa kuitenkin, että Tšekin tasavalta soveltaa kyseisen direktiivin 287 artiklassa säädettyä poikkeusta, eikä näin ollen voida selvästi osoittaa, että tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasemaa koskeva vähennysoikeuden aineellinen edellytys on täyttynyt, kun tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity.
20
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo lisäksi, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan sen, joka vetoaa vähennysoikeuteen, on osoitettava kyseisen oikeuden aineellisten edellytysten täyttyminen – mukaan lukien se, että tavarat on tosiasiallisesti luovuttanut tai palvelut on tosiasiallisesti suorittanut verovelvollinen –, on ristiriidassa 13.2.2014 annetun tuomion Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69) ja 10.11.2016 annetun määräyksen Signum Alfa Sped (C‑446/15, ei julkaistu, EU:C:2016:869) kanssa, joissa todettiin, että vähennysoikeus oli myönnettävä, koska veropetokseen osallistumista ei ollut näytetty toteen, vaikka kyseiseen tuomioon ja määräykseen johtaneissa asioissa tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasemaa ei ollut osoitettu.
21
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo lopuksi, että on tarpeen velvoittaa verovelvollinen näyttämään toteen, että vähennysoikeuden aineelliset edellytykset täyttyvät, paitsi silloin, kun ei ole osoitettu, että tavaroiden tai palvelujen toimittaja on verovelvollinen, myös silloin kun kyseistä toimittajaa ei ole mahdollista yksilöidä, vaikka tämän verovelvollisasema on varmistettu. Se katsoo, että muussa tapauksessa ei voitaisi varmuudella osoittaa, että tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasemaa koskeva vähennysoikeuden aineellinen edellytys on täyttynyt, kun jäsenvaltio on soveltanut direktiivin 2006/112 287 artiklassa säädettyä poikkeusta. Päinvastainen tulkinta olisi vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan verovelvollisen on näytettävä toteen vähennysoikeuden aineellisten edellytysten täyttyminen, ja tällainen tulkinta mahdollistaisi merkittävien veropetosten tekemisen, vaikka petosten torjunta on kyseisessä direktiivissä tunnustettu tavoite.
22
Tässä tilanteessa Nejvyšší správní soud päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [direktiivin 2006/112] vaatimusten mukaista se, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden soveltamisen edellytyksenä verovelvollisen on voitava osoittaa, että vastaanotetun verollisen liiketoimen on suorittanut toinen konkreettinen verovelvollinen?
2)
Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myöntävä ja jos verovelvollinen ei täytä edellä mainittua todistusvelvollisuutta, voidaanko ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus evätä häneltä ilman, että on voitu osoittaa, että verovelvollinen tiesi tai olisi voinut tietää, että tavarat tai palvelut hankkimalla hän osallistuu veropetokseen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, pääasiallisesti, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on evättävä ilman, että veroviranomaisen on osoitettava, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai että tämä tiesi tai tämän olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon se vetoaa vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity eikä verovelvollinen esitä näyttöä kyseisen toimittajan verovelvollisasemasta.
24
On muistutettava, että arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää sekä aineellisten että muodollisten edellytysten täyttymistä. Aineellisten edellytysten osalta direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että vähennysoikeuden käyttö edellyttää yhtäältä sitä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Toiseksi edellytetään, että toinen verovelvollinen on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa luovuttanut ne tavarat tai suorittanut ne palvelut, joihin vedotaan perusteena vähennysoikeudelle, ja että verovelvollinen käyttää myöhemmässä vaihdannan vaiheessa kyseisiä tavaroita tai palveluja verollisiin liiketoimiinsa. Arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttöä koskevista ehdoista, jotka rinnastuvat muodollisiin edellytyksiin, on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisella on oltava hallussaan kyseisen direktiivin 220–236 artiklan ja 238–240 artiklan mukaisesti laadittu lasku (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Tästä seuraa, että tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella arvonlisäveron vähennysoikeutta käytetään, toimittajan ilmoittaminen laskussa on tämän oikeuden käyttämisen muodollinen edellytys. Tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan verovelvollisasema kuuluu sitä vastoin vähennysoikeuden aineellisiin edellytyksiin, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin sekä Tšekin, Espanjan ja Unkarin hallitukset ovat huomauttaneet (ks. vastaavasti tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 27 kohta).
26
Seurauksista, jotka aiheutuvat siitä, että kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity, on muistutettava, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken liiketoiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (ks. vastaavasti tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate. Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että direktiivin 2006/112 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa, jos verovelvolliset, jotka haluavat käyttää vähennysoikeutta, noudattavat vähennysoikeudelle asetettuja aineellisia ja muodollisia vaatimuksia tai edellytyksiä (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28
Vaikka jäsenvaltiot voivat direktiivin 2006/112 273 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla säätää lisäksi muista kuin direktiivissä säädetyistä velvoitteista silloin, kun ne katsovat niiden olevan tarpeen arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, jäsenvaltioiden toimenpiteet eivät saa kuitenkaan ylittää sitä, mikä on tarpeen tällaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Niitä ei siis voida käyttää siten, että niillä asetettaisiin järjestelmällisesti kyseenalaiseksi arvonlisäveron vähennysoikeus ja näin arvonlisäveron neutraalisuus (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Unionin tuomioistuin on todennut, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muodolliset edellytykset (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Tämän johdosta on niin, että kun veroviranomaisilla on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että aineelliset edellytykset ovat täyttyneet, ne eivät voi asettaa verovelvollisen vähennysoikeudelle sellaisia lisäedellytyksiä, joista voisi seurata, ettei tätä oikeutta voida käyttää (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineelliset vaatimukset täyttyvät (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Näin voi olla silloin, kun laskussa, joka koskee niitä tavaroita tai palveluja, joiden perusteella vähennysoikeutta käytetään, ei mainita niiden tosiasiallista toimittajaa, jos tämä estää kyseisen toimittajan yksilöimisen ja siten tämän verovelvollisaseman todentamisen, koska verovelvollisasema on yksi arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellisista edellytyksistä, kuten tämän tuomion 25 kohdassa on muistutettu (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 37 kohta).
33
Tässä yhteydessä on korostettava, että veroviranomaiset eivät saa rajoittaa tutkintaa pelkästään itse laskuun. Niiden on otettava huomioon myös verovelvollisen toimittamat lisätiedot. Toisaalta on todettava, että arvonlisäveron vähennysoikeutta vaativan verovelvollisen on osoitettava, että se täyttää vähennyksen tekemiseen vaadittavat edellytykset. Veroviranomaiset voivat siten vaatia verovelvollista esittämään niiden tarpeelliseksi katsomat todisteet sen arvioimiseksi, voidaanko vaadittu vähennys myöntää (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Tästä seuraa, että nimenomaan arvonlisäveron vähennysoikeutta käyttävän verovelvollisen on lähtökohtaisesti osoitettava, että niiden tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella tätä oikeutta käytetään, toimittaja oli verovelvollinen. Verovelvollisen on siis esitettävä objektiivinen näyttö siitä, että tavarat tai palvelut on vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa tosiasiassa luovuttanut tai suorittanut toinen verovelvollinen ensiksi mainitun verovelvollisen omia arvonlisäverollisia liiketoimia varten ja että tämä on tosiasiassa maksanut arvonlisäveron näistä tavaroista ja palveluista. Tällainen näyttö voi sisältää esimerkiksi asiakirjoja, jotka ovat sellaisten tavaroiden luovuttajien tai palvelujen suorittajien hallussa, joilta kyseinen verovelvollinen on arvonlisäverollisesti hankkinut tavaroita tai palveluja (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Siltä osin kuin on kyse arvonlisäveropetosten torjunnasta, veroviranomaiset eivät kuitenkaan voi yleisesti edellyttää, että verovelvollinen, joka haluaa käyttää oikeuttaan vähentää arvonlisävero, selvittää sen, että niiden tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella tätä oikeutta käytetään, toimittaja on verovelvollinen (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Tarkasteltaessa todistustaakkaa, joka koskee sitä, onko tavaroiden tai palvelujen toimittaja verovelvollinen, on erotettava toisistaan yhtäältä sen todentaminen, täyttyykö arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellinen edellytys, ja toisaalta sen selvittäminen, onko kyseessä arvonlisäveropetos (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 41 kohta).
37
Näin ollen on todettava, että vaikka arvonlisäveropetosten torjumisen yhteydessä verovelvollista, joka haluaa käyttää oikeuttaan arvonlisäveron vähentämiseen, ei voida yleisesti vaatia tarkistamaan, että tavaroiden tai palvelujen toimittaja on verovelvollinen, asia on toisin silloin, kun verovelvollisaseman todentaminen on tarpeen sen tarkistamiseksi, että tämä vähennysoikeuden aineellinen edellytys täyttyy (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 42 kohta).
38
Viimeksi mainitussa tapauksessa verovelvollisen on osoitettava objektiivisten todisteiden perusteella, että tavaroiden tai palvelujen toimittaja on verovelvollinen, ellei veroviranomaisilla ole tarvittavia tietoja sen varmistamiseksi, että tämä arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeva aineellinen edellytys täyttyy. Tässä yhteydessä on muistutettava, että direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan sanamuodosta ilmenee, että verovelvollisen käsite on määritelty laajasti ja se perustuu tosiseikkoihin, joten tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasema voi ilmetä käsiteltävän asian olosuhteista (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 43 kohta).
39
Näin on muun muassa silloin – vaikka jäsenvaltio onkin käyttänyt direktiivin 2006/112 287 artiklassa säädettyä mahdollisuutta myöntää verovapautus sellaisille verovelvollisille, joiden vuosittainen liikevaihto ei ylitä tiettyä määrää –, kun hankittujen tavaroiden tai palvelujen määrän ja hinnan kaltaisten objektiivisten tosiseikkojen perusteella voidaan varmuudella todeta, että tavaroiden tai palvelujen toimittajan vuosittainen liikevaihto ylittää kyseisen määrän, jolloin toimittajalle ei voida myöntää kyseisessä artiklassa säädettyä verovapautusta, ja että mainitulla toimittajalla on väistämättä verovelvollisasema.
40
Arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen verovelvolliselta sillä perusteella, että kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity ja että kyseinen verovelvollinen ei ole näyttänyt toteen, että mainitulla toimittajalla oli verovelvollisasema, vaikka tosiseikkojen perusteella voidaan varmuudella todeta, että toimittajalla oli väistämättä tämä asema, olisi nimittäin vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja tämän tuomion 26–30 kohdassa mainittua oikeuskäytäntöä. Kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity, verovelvolliselta ei siten voida poikkeuksetta vaatia, että tämä näyttäisi toteen kyseisen toimittajan verovelvollisaseman voidakseen käyttää vähennysoikeutta, toisin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa.
41
Tästä seuraa, että silloin kun tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity, verovelvolliselta on evättävä oikeus vähentää arvonlisävero, jos tosiseikat huomioon ottaen ja kyseisen verovelvollisen toimittamasta selvityksestä huolimatta tarvittavat tiedot kyseisen toimittajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi puuttuvat (ks. vastaavasti tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 44 kohta).
42
Esitettyihin kysymyksiin on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on evättävä ilman, että veroviranomaisen on osoitettava, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai että tämä tiesi tai tämän olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon se vetoaa vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity eikä verovelvollinen esitä näyttöä kyseisen toimittajan verovelvollisasemasta, jos tosiseikat ja verovelvollisen toimittama selvitys huomioon ottaen tarvittavat tiedot mainitun toimittajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi puuttuvat.
Oikeudenkäyntikulut
43
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kymmenes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY on tulkittava siten, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on evättävä ilman, että veroviranomaisen on osoitettava, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai että tämä tiesi tai tämän olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon se vetoaa vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen tosiasiallista toimittajaa ei ole yksilöity eikä verovelvollinen esitä näyttöä kyseisen toimittajan verovelvollisasemasta, jos tosiseikat ja verovelvollisen toimittama selvitys huomioon ottaen tarvittavat tiedot mainitun toimittajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi puuttuvat.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: tšekki.