Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
NICHOLAS EMILIOU
apresentadas em 23 de abril de 2026 (1)
Processo C‑275/25 [Kolwager] (i)
Finanzamt B
contra
A
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
« Reenvio prejudicial — Protocolo relativo aos privilégios e imunidades da União Europeia — Artigo 13.° — Imposto sobre as doações — Domicílio fiscal dos funcionários e outros agentes da União — Residência adicional — Artigo 21.° — Membros do pessoal do Banco Europeu de Investimento »
I.      Introdução
1.        O presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) diz respeito à interpretação do artigo 13.° do Protocolo (n.° 7) relativo aos Privilégios e Imunidades da União Europeia (a seguir «PPI») (2).
2.        Esta disposição ocupa uma posição especial no PPI, uma vez que não concede nem um privilégio nem uma imunidade em si mesmos (3),
estabelecendo, pelo contrário, uma regra relativa à determinação do domicílio fiscal dos funcionários da União (4). Mais concretamente, o artigo 13.° do PPI cria uma ficção jurídica por força da qual um funcionário da União que, exclusivamente para o exercício de funções, fixe a sua residência num Estado‑Membro
que não seja
o do Estado‑Membro onde tenha o seu domicílio fiscal, é considerado nos dois Estados‑Membros, como conservando
esse domicílio fiscal de origem, para efeitos dos impostos sobre o rendimento ou sobre o património e do imposto sucessório.
3.        O pedido do órgão jurisdicional de reenvio surgiu no âmbito de um litígio entre as autoridades fiscais alemãs e A., um membro do pessoal do Banco Europeu de Investimento (BEI), que, enquanto trabalhava e residia no Luxemburgo e conservava o seu domicílio fiscal de origem na Áustria, por força do artigo 13.° do PPI, fixou uma residência adicional na Alemanha. Na sequência do recebimento de uma doação monetária significativa de um familiar residente na Áustria, as autoridades fiscais alemãs liquidaram um imposto sobre as doações contra A., com o fundamento de que este era residente fiscal (5) na Alemanha à data dos factos. A.
impugnou com êxito esta liquidação em primeira instância, invocando o artigo 13.° do PPI (que se aplica aos membros do pessoal do BEI por força do artigo 21.° do PPI) (6), para alegar que deve ser considerado, para efeitos fiscais, como tendo domicílio exclusivamente na Áustria, onde residia antes da sua entrada ao serviço do BEI.
4.        Ao apreciar o processo em sede de recurso, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) solicita agora esclarecimentos sobre o âmbito de aplicação exato do artigo 13.° do PPI.
Pergunta, em especial, se esta disposição se aplica no caso do imposto sobre as doações e, em caso afirmativo, se se opõe ao reconhecimento de um domicílio fiscal adicional num Estado‑Membro
que não seja o do Estado‑Membro de exercício da atividade ou do domicílio fiscal de origem.
II.    Quadro jurídico
A.      Direito da União
5.        O artigo 13.°, primeiro parágrafo, primeiro período, do PPI (a seguir «artigo 13.° do PPI») dispõe o seguinte:
«Para efeitos da aplicação dos impostos sobre o rendimento ou sobre o património e do imposto sucessório, bem como para efeitos da aplicação das convenções concluídas entre os Estados‑Membros da União, destinadas a evitar a dupla tributação, os funcionários e outros agentes da União que, exclusivamente para o exercício de funções ao serviço da União, fixem a sua residência no território de um Estado‑Membro que não seja o do país onde tenham o domicílio fiscal no momento da sua entrada ao serviço da União, são considerados, quer no país da residência, quer no país do domicílio fiscal, como tendo conservado o domicílio neste último Estado, desde que se trate de membro da União.»
6.        O artigo 21.°, primeiro parágrafo, do PPI tem a seguinte redação:
«O presente Protocolo é igualmente aplicável ao Banco Europeu de Investimento, aos membros dos seus órgãos, ao seu pessoal e aos representantes dos Estados‑Membros que participem nos seus trabalhos, sem prejuízo do disposto no Protocolo relativo aos Estatutos do Banco.»
B.      Direito alemão
7.        A Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre as Sucessões e as Doações), na versão aplicável à data dos factos, prevê, no § 1, sob a epígrafe «Operações tributáveis»:
«(1)      Estão sujeitas a imposto sobre as sucessões (ou doações)
1.      As transmissões mortis causa;
2.      As doações entre vivos;
3.      As doações com afetação especial;
[…]
(2)      Salvo disposição em contrário, as disposições da presente lei relativas às transmissões mortis causa também se aplicam às doações e às transmissões com afetação especial, [...]»
8.        Em conformidade com o § 2 da mesma lei, a obrigação tributária ilimitada (relativamente a todos os bens transmitidos) aplica‑se, nomeadamente, se o adquirente, à data do facto gerador do imposto, for residente para efeitos fiscais. As pessoas consideradas residentes para efeitos fiscais incluem as pessoas singulares com domicílio ou residência habitual na Alemanha.
9.        Ao abrigo do § 8 do Abgabenordnung (Código Tributário), na versão aplicável à data dos factos no processo principal, «[u]ma pessoa tem a sua residência no local onde ocupa uma habitação em condições que permitam concluir que manterá e utilizará essa habitação.»
III. Litígio no processo principal e questões prejudiciais
10.      A., recorrido no processo principal (a seguir «recorrido»), é membro do pessoal do BEI desde 1995. Para assumir as suas funções no BEI, mudou‑se da Áustria, onde residia anteriormente, para o Luxemburgo. Em 2010, o recorrido constituiu um agregado familiar comum com o seu
cônjuge, outro membro do pessoal do BEI, na casa deste na Alemanha. Não obstante, continuou também a utilizar o seu apartamento no Luxemburgo.
11.      Em 27 de dezembro de 2013, o recorrido recebeu do seu irmão, residente na Áustria, uma doação em dinheiro no montante de 300 000 euros.
12.      Por aviso de 13 de abril de 2017, o Finanzamt B (Serviço de Finanças B, Alemanha; a seguir «Serviço de Finanças») liquidou o imposto sobre as doações contra o recorrido, relativamente a essa doação, no montante de 56 000 euros.
13.      O recorrido apresentou uma reclamação alegando que, por força do artigo 13.° do PPI, se deveria considerar que tinha o seu domicílio fiscal exclusivamente na Áustria e, portanto, não está sujeito ao imposto sobre as doações em causa na Alemanha. Em 1 de agosto de 2019, o Serviço de Finanças indeferiu esta reclamação, considerando que, no momento do recebimento da doação, o recorrido tinha residência na Alemanha (na aceção do § 8 do Código Tributário) e que, com base nisso, era considerado residente fiscal sujeito a tributação ilimitada, na aceção do § 2 da Lei relativa ao Imposto sobre as Sucessões e as Doações. Entendeu que o artigo 13.° do PPI rege unicamente a atribuição do domicílio fiscal entre o Estado‑Membro do domicílio fiscal de origem e o Estado‑Membro onde o funcionário exerce as suas funções (a seguir «Estado de afetação») e não abrange uma situação, como a que está em causa, em que um funcionário fixa uma residência adicional num terceiro Estado‑Membro, por motivos puramente pessoais. Em substância, o Serviço de Finanças considerou que, ao estabelecer uma residência na Alemanha, o recorrido tinha aí fixado um domicílio fiscal, que existia paralelamente ao domicílio fictício na Áustria previsto no artigo 13.° do PPI.
Uma vez que a Áustria não cobra imposto sobre as doações, o Serviço de Finanças concluiu que a doação podia ser integralmente tributada na Alemanha, visto que não havia tributação concorrente (7).
14.      O recorrido interpôs posteriormente um recurso da decisão do Serviço de Finanças no Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunal Tributário da Renânia‑Palatinado, Alemanha). Por Acórdão de 16 de setembro de 2021, este órgão jurisdicional deu provimento ao recurso. Declarou, nomeadamente, que o elemento decisivo para determinar o domicílio fiscal de um funcionário da União ao abrigo do artigo 13.° do PPI é a situação do funcionário no momento da sua entrada ao serviço da União. Por conseguinte, basta que, nesse momento, o funcionário tenha fixado uma residência noutro Estado‑Membro exclusivamente para o exercício de funções. Os desenvolvimentos posteriores, como a fixação de uma residência adicional por motivos pessoais, foram considerados irrelevantes, desde que o funcionário permanecesse ao serviço da União e que a residência efetiva conservasse uma ligação geográfica com o local de afetação. Nesta base, considerou‑se que o recorrido, que continuava a ser membro do pessoal do BEI e residia a cerca de 55 quilómetros do seu local de trabalho no Luxemburgo, tinha o seu domicílio fiscal exclusivamente na Áustria, o Estado‑Membro do seu domicílio fiscal de origem, por força do artigo 13.° do PPI (8).
15.      O Serviço de Finanças interpôs recurso deste acórdão para o órgão jurisdicional de reenvio. Com o seu recurso, o Serviço de Finanças alega que o artigo 13.° do PPI não é aplicável no caso em apreço, uma vez que, por um lado, não abrange o imposto sobre as doações e, por outro, regula apenas a repartição de competências fiscais entre o Estado de afetação e o do domicílio fiscal de origem, com exclusão das situações, como a que está em causa, em que foi estabelecida uma residência adicional num terceiro Estado‑Membro por motivos pessoais.
16.      Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio, tendo dúvidas quanto à interpretação do artigo 13.° do PPI, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      O [artigo 13.°, primeiro parágrafo, primeiro período, do PPI] aplica‑se à cobrança do imposto sobre as doações?
2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: [O artigo 13.°, primeiro parágrafo, primeiro período,
do PPI] exclui a possibilidade de um funcionário ou outro agente da União, que tenha fixado a sua residência no território de um Estado‑Membro que não seja o do Estado‑Membro de origem, exclusivamente para o exercício de funções ao serviço da União, estabelecer um domicílio fiscal adicional num Estado‑Membro que não seja o do Estado onde exerce a sua atividade se, simultaneamente, conservar o domicílio efetivo no Estado de atividade?»
17.      O recorrido, o Governo Alemão e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Não foi realizada audiência.
IV.    Análise
18.      Com as suas duas questões, o órgão jurisdicional de reenvio procura obter esclarecimentos sobre o âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI, tanto no que respeita aos tipos de impostos abrangidos como às situações de residência abrangidas pelo seu âmbito de aplicação. Examinarei sucessivamente estas questões, concluindo, no que respeita à primeira questão, que o artigo 13.° do PPI deve ser interpretado no sentido de que abrange o imposto sobre as doações (B) e, no que respeita à segunda questão, que esta disposição só é aplicável em caso de
residência adicional fora do Estado de afetação
se essa residência tiver sido fixada exclusivamente para o exercício das funções do funcionário (C).
19.      Antes de proceder a esta análise, considero, no entanto, útil formular algumas observações preliminares relativas ao artigo 13.° do PPI (A).
A.      Observações preliminares sobre o artigo 13.° do PPI
20.      Importa recordar, desde já, que, enquanto Protocolo aos Tratados da União, o PPI faz parte integrante dos mesmos e constitui, portanto, direito primário da União. Além disso, embora a tributação direta continue, em princípio, a ser da competência dos Estados‑Membros, estes Estados concederam, em substância, através das disposições fiscais do PPI, uma restrição parcial da sua soberania fiscal no interesse de assegurar o bom funcionamento da União (9). No que diz respeito, em especial, aos funcionários da União, é o caso, nomeadamente, dos artigos 12.° e 13.° do PPI.
21.      Por força do artigo 12.° do PPI, os funcionários da União estão isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pela União e, em vez disso, estão sujeitos a um imposto cobrado a nível da União.
22.      No entanto, no que respeita aos outros impostos, os funcionários da União continuam, em princípio, sujeitos a tributação pelos Estados‑Membros. A este respeito, o artigo 13.° do PPI prevê essencialmente uma regra de dupla tributação (10) que determina o domicílio fiscal dos funcionários.
23.      Mais precisamente, como foi suprarreferido, o artigo 13.° do PPI estabelece, relativamente a certos impostos, uma ficção jurídica por força da qual se considera que os funcionários permaneceram residentes fiscais no Estado‑Membro do seu domicílio fiscal de origem (a seguir «Estado de origem»), não obstante o facto de terem fixado uma residência efetiva noutro Estado‑Membro para o exercício da sua atividade (a seguir «Estado de residência para efeitos de exercício da atividade»). Como tal, esta disposição não determina nem reparte, por si só, as competências fiscais entre os Estados‑Membros em causa. No entanto, uma vez que o domicílio fiscal constitui, em muitos aspetos, o nexo principal para a tributação (nomeadamente no que respeita ao rendimento mundial e à obrigação tributária global), exerce inevitavelmente uma influência determinante na repartição das competências fiscais relevantes entre esses Estados (11).
24.      Em termos práticos, isto implica geralmente que, com exceção dos vencimentos, salários e emolumentos pagos pela União, o Estado de origem mantém, em princípio, uma jurisdição tributária plena (12) no que respeita, na aceção do artigo 13.° do PPI, aos impostos sobre o rendimento ou sobre o património e ao imposto sucessório (a seguir «imposto sobre as sucessões») (13).
25.      Dito isto, há que salientar, nomeadamente à luz de alguns equívocos aparentes nas observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça, que o supra exposto não significa que, por força do artigo 13.° do PPI, o Estado de origem tenha competência exclusiva para cobrar os impostos acima referidos. A residência fiscal é apenas um dos elementos de conexão utilizados pelos Estados‑Membros no exercício da sua competência fiscal. Por conseguinte, o artigo 13.° não impede que os funcionários da União sejam submetidos a tributação no Estado de residência para efeitos do exercício da sua atividade (ou noutros Estados‑Membros) com base noutros elementos de conexão, como a fonte de rendimento ou a localização dos bens (14). Nos casos em que isso possa dar origem a dupla tributação, a isenção será, em princípio, assegurada através das convenções para evitar a dupla tributação aplicáveis ou, consoante o caso, através de medidas nacionais unilaterais.
26.      É neste contexto que examinarei agora o mérito das questões prejudiciais.
B.      O artigo 13.° do PPI é aplicável ao imposto sobre as doações?
27.      Como referido acima, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 13.° do PPI se aplica ao imposto sobre as doações.
28.      Em conformidade com a redação desta disposição, a ficção jurídica que a mesma cria produz efeitos «[p]ara efeitos da aplicação dos impostos sobre o rendimento ou sobre o património e do [imposto sobre as sucessões], bem como para efeitos da aplicação das convenções [...] destinadas a evitar a dupla tributação». Como observou o órgão jurisdicional de reenvio, o imposto sobre as doações não é aí expressamente referido. Por conseguinte, o Governo Alemão sustenta
que esta disposição é clara e inequívoca ao excluir os impostos sobre as doações do que considera ser uma enumeração exaustiva dos impostos, pelo que o Tribunal de Justiça não se pode afastar desta interpretação.
29.      Devo observar, em primeiro lugar, que o «imposto sobre as doações» é entendido de forma diferente nos vários Estados‑Membros. Em alguns Estados‑Membros, é considerada uma subcategoria do imposto sobre o rendimento (15); em muitos outros, é equiparado ao imposto sobre as sucessões e considerado uma forma antecipatória ou um complemento indissociável deste (16). Em várias jurisdições, as doações efetuadas num determinado período anterior à morte do doador são requalificadas, para efeitos fiscais, como sucessões (17). Nesta perspetiva, embora a inclusão do imposto sobre as doações no âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI possa não resultar imediatamente da redação desta disposição, a sua exclusão está longe de ser claramente ditada por esta redação.
30.      Isto leva‑me a um segundo ponto: o Governo Alemão pronunciou‑se contra a inclusão do imposto sobre as doações no âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI, referindo‑se ao conceito e à natureza deste imposto no direito alemão (18). No entanto, a diversidade de abordagens nos vários Estados‑Membros no que respeita à qualificação e à denominação dos impostos (incluindo os impostos sobre as doações) demonstra, na minha opinião, que o artigo 13.° do PPI não pode ser interpretado por referência ao direito nacional.
31.      É certo que, num dos seus relativamente poucos acórdãos respeitantes ao que é atualmente o artigo 13.° do PPI, o Tribunal de Justiça pareceu recorrer ao direito nacional para determinar se um imposto estava abrangido por esta disposição. Declarou, em especial, que «[pel]o que respeita ao imposto sobre o rendimento [...], na aceção do [artigo 13.° do PPI], esta noção deve ser determinada segundo os critérios do direito nacional aplicável» (19). No entanto, considero, respeitosamente, que uma interpretação baseada em qualificações nacionais suscitaria dificuldades consideráveis.
32.      Em primeiro lugar, não é claro qual o direito nacional que deve ser determinante, o do Estado de origem ou o do Estado de residência para efeitos de exercício da atividade, quando estes direitos diferem quanto ao seu entendimento e qualificação de um determinado imposto. Se, por exemplo, a ordem jurídica de um desses Estados considerar o imposto sobre as doações um tipo de imposto sobre o rendimento, enquanto o outro o considera totalmente distinto, a aplicabilidade do artigo 13.° do PPI, em relação ao mesmo funcionário da União, vai diferir consoante a qualificação nacional que é seguida.
33.      Em segundo lugar, e em todo o caso, a invocação do direito nacional (quer se trate do Estado de origem ou do Estado de residência para efeitos de exercício da atividade) teria como consequência que o âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI variasse de Estado‑Membro para Estado‑Membro. Como a Comissão observou com razão, isto comprometeria a aplicação uniforme do direito primário, a saber, o artigo 13.° do PPI, cuja necessidade foi expressamente reconhecida pelo Tribunal de Justiça (20). Isso levaria
também a que os funcionários da União fossem tratados de forma diferente, aplicando‑se este artigo a alguns deles, mas não a outros, em função das especificidades dos regimes fiscais nacionais em causa (21). De um ponto de vista prático, esta abordagem implicaria, da mesma forma, complicações consideráveis para as autoridades fiscais nacionais, que seriam obrigadas a determinar de forma diferente o domicílio fiscal de cada funcionário em função do imposto em questão e das qualificações nacionais potencialmente concorrentes, o que suscitaria, além disso, questões delicadas de competência a este respeito.
34.      Em terceiro lugar, como observou o advogado‑geral F. G. Jacobs nas suas Conclusões no processo Kristoffersen (22), uma interpretação do artigo 13.° do PPI que dependa do direito nacional deixaria uma ampla margem de manobra para a evasão desse artigo. Por exemplo, um Estado de origem poderia procurar incluir um imposto no âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI (e, portanto, reivindicar a sua residência fiscal), simplesmente designando‑o como um dos impostos aí expressamente referidos. Inversamente, um Estado de residência para efeitos de exercício da atividade poderia evadir‑se à aplicação desta disposição qualificando artificialmente de categoria distinta um imposto que, no entanto, funciona essencialmente como um imposto sobre o rendimento, sobre o património ou um imposto sobre as sucessões.
35.      Tendo em conta o supra
mencionado, concordo com a Comissão, e com o que foi exposto
nas Conclusões no processo Kristoffersen, que os termos «imposto sobre o rendimento», «imposto sobre o património» e «[imposto sobre as sucessões]» que figuram no artigo 13.° do PPI não podem depender do direito nacional, mas devem ser interpretados de forma autónoma em conformidade com o seu entendimento geral e à luz da finalidade desta disposição.
36.      O entendimento geral destes termos não resolve de forma conclusiva a presente questão. Como observou o órgão jurisdicional de reenvio, o imposto sobre as doações apresenta tanto semelhanças como diferenças em relação aos impostos enumerados no artigo 13.° do PPI.
Trata‑se, em especial, de um imposto sobre o enriquecimento resultante de uma transmissão a título gratuito, partilhando assim características tanto com o imposto sobre o rendimento (no sentido amplo da tributação do aumento do património económico) como com o imposto sobre as sucessões (enquanto imposto sobre as transmissões sem contrapartida). Difere, no entanto, do primeiro, nomeadamente pelo facto de não estar ligado à criação de valor no mercado, e do segundo, pelo facto de dizer respeito a transmissões inter vivos, cujo momento exato pode ser determinado, ao contrário das transmissões mortis causa.
37.      A finalidade do artigo 13.° do PPI é, por conseguinte, decisiva para determinar se o imposto sobre as doações é abrangido pelo âmbito de aplicação desta disposição.
38.      A este respeito, observo que o objetivo geral do PPI, como refletido no seu único considerando e no artigo 343.° TFUE (23), bem como no artigo 17.° do PPI (24), consiste em garantir que a União beneficie dos privilégios e imunidades necessários ao cumprimento da sua missão.
39.      Em conformidade com este objetivo, o artigo 13.° do PPI deve ser entendido no sentido de que também prossegue duas finalidades específicas, ambas decorrentes do facto de, apesar de os funcionários da União serem recrutados de todos os Estados‑Membros, os seus locais de exercício da atividade se situarem em Estados‑Membros específicos, concentrados nomeadamente na Bélgica e no Luxemburgo, onde a maior parte das instituições da União tem a sua sede.
40.      Em primeiro lugar, o artigo 13.° do PPI visa impedir os Estados‑Membros de acolhimento de adquirirem uma vantagem fiscal indevida através do exercício de competências fiscais ilimitadas (com exceção do imposto sobre o consumo e de outros impostos com uma ligação local) sobre os funcionários da União que não residiriam no seu território se não fossem as suas funções oficiais. Em contrapartida, garante que os Estados de origem não sejam indevidamente privados das suas competências fiscais sobre as pessoas que, de outro modo, teriam mantido aí o seu domicílio fiscal (25).
41.      Em segundo lugar, no que diz respeito aos próprios funcionários da União, o artigo 13.° do PPI visa garantir a neutralidade, de modo que a sua entrada ao serviço da União não os coloque nem em desvantagem nem em vantagem, em termos de domicílio fiscal. Ao preservar o seu status quo fiscal preexistente, a disposição facilita a mobilidade, atenua o risco de dupla tributação ligado à residência e elimina as complexidades administrativas relacionadas com a mudança para servir a União.
42.      Esta lógica encontra um paralelismo estreito no direito internacional público, nomeadamente na Convenção sobre os Privilégios e Imunidades das Nações Unidas (26), o instrumento multilateral mais importante no domínio dos privilégios e imunidades das organizações internacionais, dos seus funcionários e representantes já em vigor no momento da adoção do PPI em 1957. A secção 13 desta convenção prevê que «[n]o caso em que a incidência de um imposto dependa da residência do sujeito, os períodos durante os quais os representantes dos membros junto dos órgãos [...] das Nações Unidas, bem como nas conferências convocadas pela Organização das Nações Unidas, se encontrem no território de um Estado‑Membro para o exercício das suas funções não serão considerados como períodos de residência» (o sublinhado é meu). Esta disposição, que foi reproduzida em numerosos instrumentos internacionais posteriores (27), tem, em princípio, o mesmo efeito que o artigo 13.° do PPI de impedir a fixação de um domicílio fiscal no Estado de acolhimento e conservar o domicílio fiscal no Estado de origem. A lógica subjacente é idêntica: a presença num Estado de acolhimento devido a funções oficiais não deverá dar origem a uma mudança de residência fiscal (28).
43.      Tendo em conta o acima referido, a ratio legis do artigo 13.° do PPI é, na minha opinião, impedir a fixação de um domicílio fiscal no Estado‑Membro de acolhimento relativamente aos impostos que dependem, principalmente ou numa medida significativa, da residência, tendo em conta que os funcionários não estão presentes nesse Estado por escolha pessoal, mas apenas devido ao seu emprego ao serviço da União.
44.      À luz do supra exposto, a referência, no artigo 13.° do PPI, aos «impostos sobre o rendimento», «sobre o património» e ao «[imposto sobre as sucessões]» deve, na minha opinião, ser entendida não como uma enumeração rígida de três impostos estritamente definidos, mas como uma referência ampla às três principais categorias de impostos diretos sobre os rendimentos, a detenção e a transmissão de património, cuja incidência está ligada à residência. Em contrapartida, os impostos sem essa ligação, como os impostos sobre o consumo ou determinadas contribuições baseadas nas transações, não são abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI.
45.      Nesta taxonomia da tributação direta baseada na residência, é, na minha opinião, evidente que o imposto sobre as doações, enquanto imposto direto sobre a transmissão de património a título gratuito que está normalmente ligado à residência do doador ou do beneficiário, pertence ao mesmo quadro conceptual e, por conseguinte, insere‑se plenamente nas categorias de impostos acima referidas abrangidas pelo artigo 13.° do PPI.
Para efeitos desta disposição, e tendo em conta os seus objetivos, o imposto sobre as doações é, na minha opinião, mais bem entendido como fazendo parte da categoria mais ampla da tributação das transmissões a título gratuito, a par do imposto sobre as sucessões. Os dois impostos têm uma função económica idêntica, a saber, a tributação das transmissões de património sem contrapartida.
O imposto sobre as doações pode, portanto, ser considerado o equivalente inter vivos do imposto sobre as sucessões, que faz parte de uma unidade funcional coerente.
46.      À luz do exposto, considero que o imposto sobre as doações deve ser considerado abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI.
Não existe, na minha opinião e tendo em conta a ratio legis desta disposição, qualquer razão convincente para excluir um imposto que, como o imposto sobre as sucessões, é cobrado sobre as transmissões de bens a título gratuito e cuja incidência está estreitamente ligada à residência. Isso introduziria uma distinção que não assenta em nenhum elemento objetivo relevante e conduziria a uma fragmentação do domicílio fiscal, pelo que um funcionário da União estaria sujeito a um domicílio específico para o imposto sobre as doações e a outro para outros impostos. Este resultado seria ineficaz tanto para os funcionários como para as autoridades fiscais e seria, assim, contrário ao objetivo de facilitar o trabalho dos funcionários e, portanto, o funcionamento da União.
47.      Por uma questão de exaustividade, gostaria de observar que a falta de qualquer referência expressa ao imposto sobre as doações no artigo 13.° do PPI parece ser principalmente imputável a considerações históricas. A redação desta disposição manteve‑se inalterada desde a sua adoção em 1957 — como é, em grande medida, o caso do PPI no seu conjunto. Entende‑se que, naquela altura, o imposto sobre as doações era menos comum ou estava englobado no imposto sobre o rendimento ou no imposto sobre as sucessões, como acontece atualmente (29). Além disso, os primeiros modelos de convenções para evitar a dupla tributação em vigor no momento da adoção do PPI, destinados, nomeadamente, a resolver os conflitos de residência fiscal, diziam precisamente respeito às três grandes categorias de tributação referidas no artigo 13.° do PPI (30).
48.      Por último, gostaria de acrescentar que a interpretação do artigo 13.° do PPI acima exposta é, sem dúvida, corroborada pela referência que aí consta à «aplicação das convenções [...] destinadas a evitar a dupla tributação». Esta referência parece destinar‑se a garantir o respeito da ficção jurídica estabelecida pelo artigo 13.° do PPI também na aplicação dessas convenções. Observo, a este respeito, que as convenções para evitar a dupla tributação entre Estados‑Membros se baseiam, em grande medida, nos modelos de convenção fiscal da OCDE (31) e dizem principalmente respeito aos impostos sobre o rendimento e sobre o património e, mais raramente, aos impostos sobre as sucessões e as doações (32). Por conseguinte, quando, por exemplo, o Estado de origem e o Estado de residência para efeitos de exercício da atividade celebraram uma convenção para evitar a dupla tributação que abrange o imposto sobre as doações, o Estado de origem será, na aplicação desta convenção, considerado o Estado do domicílio fiscal também no que diz respeito a esse imposto. No entanto, na minha opinião, seria incoerente concluir que o imposto sobre as doações não está geralmente abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI, mas que poderia, não obstante, ser nele indiretamente incluído através de convenções bilaterais que incluem expressamente esse imposto. Esta abordagem tornaria o âmbito de aplicação da disposição dependente da existência e do conteúdo de acordos bilaterais, comprometendo assim a sua aplicação uniforme.
49.      Tendo em conta todas as considerações supra expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão que o artigo 13.° do PPI deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao imposto sobre as doações.
C.      O artigo 13.° do PPI é aplicável a uma residência adicional situada num Estado‑Membro que não seja o do Estado de afetação, fixada por motivos pessoais?
50.      Caso o artigo 13.° do PPI deva ser interpretado no sentido de que se aplica ao imposto sobre as doações, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta também se esta disposição se opõe ao estabelecimento de um domicílio fiscal adicional num Estado‑Membro
que não seja o do Estado de origem ou do Estado de afetação, se o funcionário em causa conservar da mesma forma
uma residência efetiva no Estado de afetação. Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio procura determinar se um funcionário da União, que conserva um domicílio fiscal fictício no seu Estado de origem ao abrigo do artigo 13.° do PPI e uma residência efetiva no Estado de afetação, pode, no entanto, estabelecer um domicílio fiscal adicional num terceiro Estado‑Membro e passar, assim, a estar sujeito a tributação nesse Estado.
51.      É de observar a forma diferente como as partes interessadas que apresentaram observações abordam esta questão.
52.      O Governo Alemão alega que o artigo 13.° do PPI rege apenas a relação entre o Estado de origem e o de residência para efeitos de exercício da atividade e que, por conseguinte, não se opõe à fixação de um domicílio fiscal adicional noutro local.
53.      Em contrapartida, o recorrido sustenta que a referida disposição fixa um domicílio fiscal único e exclusivo no Estado de origem e opõe‑se, assim, ao surgimento de qualquer outro domicílio fiscal na União durante toda a carreira de um funcionário.
54.      A Comissão, por seu turno, adota uma posição intermédia. Alega que o artigo 13.° do PPI se opõe à fixação de um domicílio fiscal adicional num Estado‑Membro
que não seja o do Estado de origem, desde que, no entanto, o funcionário da União em causa resida a uma distância tal do local de
afetação que não o entrave no exercício das suas funções.
55.      Para dar uma resposta útil à questão submetida, explicarei, primeiro, por que razão, na minha opinião, o artigo 13.° do PPI se opõe à fixação de um domicílio fiscal apenas num Estado‑Membro onde a residência foi fixada exclusivamente para o exercício das funções do funcionário, e não noutros Estados‑Membros (1). Em seguida, analisarei mais precisamente a forma como este
pressuposto, a saber, que a residência deve ter sido fixada exclusivamente para o exercício dessas funções, deve ser interpretada (2). Por último, irei expor as implicações desta interpretação para as residências fixadas além de uma residência existente no Estado‑Membro de afetação (3).
1.      O artigo 13.° do PPI como regra de repartição de competências fiscais entre Estados‑Membros específicos
56.      Em conformidade com a redação do artigo 13.° do PPI, deve considerar‑se que os funcionários conservam o seu domicílio fiscal de origem «quer no país da residência, quer no país do domicílio fiscal». Daqui resulta, como o Tribunal de Justiça já indicou (33), que esta disposição visa regular a relação e a repartição das competências fiscais apenas entre estes dois Estados‑Membros, ou seja, o Estado de origem e o Estado de residência para efeitos de exercício da atividade.
57.      Esta leitura é também corroborada pela finalidade do artigo 13.° do PPI, que, como acima explicado, é essencialmente neutralizar as consequências fiscais, tanto para os funcionários da União como para os Estados‑Membros em causa, da mudança de residência exigida pelo exercício de funções ao serviço da União. Daqui decorre que, como será analisado mais adiante, esta disposição se limita às situações decorrentes dessa mudança relacionada com o exercício da atividade e não diz respeito a residências fixadas independentemente da mesma.
58.      Daqui resulta que, como alegou o Governo Alemão, o artigo 13.° do PPI não pode ser interpretado no sentido de que regula, e muito menos como impedindo, o exercício das competências fiscais de um Estado‑Membro terceiro e a fixação de uma residência fiscal de acordo com os critérios do seu direito interno.
59.      Isto não significa que a ficção jurídica criada por esta disposição seja irrelevante relativamente a outros Estados‑Membros. Uma vez que esta ficção funciona tanto no Estado de origem como no Estado de residência para efeitos de exercício da atividade, estes Estados devem também manter esta ficção em relação a Estados‑Membros terceiros, pelo que, entre os dois, só o Estado de origem deve ser considerado o domicílio fiscal do funcionário, com exclusão do Estado de residência para efeitos de exercício da atividade. Tal não impede, contudo, que esses Estados‑Membros terceiros considerem também o funcionário como seu próprio residente fiscal por força das suas regras nacionais, tal como fariam em relação a qualquer outro residente fiscal (não fictício) no Estado de origem. Como observou o órgão jurisdicional de reenvio, os eventuais conflitos que surjam a este respeito devem, sendo caso disso, ser resolvidos através de convenções para evitar a dupla tributação ou de mecanismos comparáveis.
60.      A leitura acima exposta não é posta em causa pela jurisprudência invocada pelo recorrido e pela Comissão. Em especial, no seu Acórdão X (34), o Tribunal de Justiça declarou que a repartição de competências fiscais instituída pelo artigo 13.° do PPI seria posta em causa se o funcionário tivesse a liberdade de transferir o seu domicílio fiscal para um Estado que não seja o do
seu domicílio fiscal de origem. Nesta base, o Tribunal de Justiça concluiu que, por força do artigo 13.° do PPI, a determinação do domicílio fiscal do funcionário não pode depender da sua vontade.
61.      Tanto o recorrido como a Comissão (e, provisoriamente, também o órgão jurisdicional de reenvio) deduzem desta jurisprudência que a fixação de qualquer domicílio fiscal que não seja o do Estado de origem está categoricamente excluída, o que significa que este Estado continua a ser, em todas as circunstâncias e independentemente da fixação de outras residências, o único domicílio fiscal do funcionário.
62.      No entanto, esta leitura ignora o contexto e o alcance exato da decisão do Tribunal de Justiça. No Acórdão X (35), a questão em causa era, em substância, a de saber se um funcionário podia optar por estar domiciliado no Estado de residência para efeitos de exercício da atividade e não no Estado de origem, afastando assim a ficção jurídica estabelecida pelo artigo 13.° do PPI.
O Tribunal de Justiça rejeitou, com razão, essa possibilidade, considerando que esta disposição constitui uma norma instituída no interesse exclusivo da União (36) e, portanto, não um privilégio pessoal suscetível de ser renunciado pelo funcionário em causa.
63.      Corretamente entendida, esta jurisprudência estabelece, por um lado, que o domicílio fiscal no Estado de origem não pode ser mudado pela vontade do funcionário, que continua vinculado à ficção do artigo 13.° do PPI (37), e, por outro, que o Estado de afetação não pode adquirir o estatuto de domicílio fiscal, quando a residência nesse Estado está exclusivamente relacionada com o exercício da atividade. No entanto, daqui não resulta que, fora do domínio dessa residência relacionada com o exercício da atividade a que se refere o artigo 13.° do PPI, um funcionário esteja impedido de estabelecer vínculos genuínos com outros Estados‑Membros que possam, por força do direito interno desses Estados, dar origem a um domicílio fiscal adicional.
64.      Além disso, contrariamente ao alegado pela Comissão, a possibilidade de fixar um outro domicílio fiscal num terceiro Estado‑Membro não privaria o artigo 13.° do PPI da sua finalidade. A Comissão alega, a este respeito, que um funcionário pode mudar o seu domicílio fiscal, excluindo assim a ficção estabelecida por esta disposição, simplesmente fixando uma residência complementar. No entanto, como acima explicado, a residência fiscal fictícia por força do artigo 13.° do PPI não seria substituída, mas continuaria a existir paralelamente ao domicílio fiscal adicional (38). O raciocínio da Comissão parece, implicitamente, assentar na premissa de que uma pessoa só pode ter um único domicílio fiscal. Contudo, isto não reflete a realidade do direito fiscal internacional. As situações em que vários Estados reivindicam simultaneamente uma residência fiscal para uma mesma pessoa, com base nos respetivos critérios nacionais, não são raras nem anormais.
Estas constituem, ao invés, precisamente as situações que as convenções para evitar a dupla tributação visam, nomeadamente, abordar.
65.      Por conseguinte, há que concluir que o artigo 13.° do PPI se opõe à fixação de um domicílio fiscal apenas no Estado‑Membro que constitui o Estado de residência do funcionário para efeitos de exercício da atividade, e não em qualquer outro Estado‑Membro. Consequentemente, esta disposição não impede um Estado‑Membro
que não seja o do Estado de residência para efeitos de exercício da atividade de considerar um funcionário da União como seu próprio residente fiscal ao abrigo do seu direito interno.
66.      No que diz respeito ao presente caso, isto significa que a fixação de um domicílio fiscal para o recorrido na Alemanha com base na residência que aí estabeleceu só seria excluída se essa residência constituísse uma residência para efeitos de exercício da atividade ou, para utilizar a redação do artigo 13.° do PPI mais precisamente, se fosse fixada exclusivamente para o exercício de funções ao serviço da União.
2.      Uma residência «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário] ao serviço da União»
67.      Tendo em conta o supra exposto, devo, por conseguinte, debruçar‑me agora sobre o pressuposto
essencial para a aplicação do artigo 13.° do PPI: saber se uma residência num Estado‑Membro
que não seja o do Estado de origem foi fixada «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário] ao serviço da União». Só quando este pressuposto estiver preenchido é que o Estado‑Membro fica impedido de considerar o funcionário como residente fiscal. Este
pressuposto exige alguns esclarecimentos, que abordarei sucessivamente em seguida.
a)      Estado de afetação ou de residência para efeitos de exercício da atividade?
68.      É necessário, em primeiro lugar, esclarecer, caso ainda não tenha ficado evidente, que o artigo 13.° do PPI não exige, para que se aplique o domicílio fiscal fictício no Estado de origem, que o funcionário fixe a sua residência no território do Estado de afetação per se (ou seja, o Estado em que se situam a sede ou outros escritórios da instituição ou organismo empregador). Esta disposição limita‑se a fazer referência a uma residência fixada «no território de um Estado‑Membro
que não seja o do país onde [o funcionário tenha originalmente] o domicílio fiscal» (o sublinhado é meu).
69.      É certo que o exercício efetivo das funções de alguém exigirá normalmente, e pelo menos quando o cargo não é totalmente digitalizado, um certo grau de proximidade geográfica com o local de afetação. No entanto, quando esta exigência é cumprida, em especial tendo em conta distâncias curtas de deslocação transfronteiriça, não se pode excluir que um funcionário possa estabelecer residência num Estado‑Membro
que não seja o do Estado de afetação. É, nomeadamente, o caso do Luxemburgo, onde é de facto comum que os funcionários residem nas regiões fronteiriças dos Estados‑Membros vizinhos (Bélgica, Alemanha ou França) enquanto exercem as suas funções no Luxemburgo.
70.      Esta leitura é ainda corroborada pelas regras que regem a afetação dos funcionários. Em especial, o artigo 20.° do Estatuto dos Funcionários da União Europeia (a seguir «Estatuto») exige que o funcionário «resid[a] na localidade da sua afetação ou a uma distância tal que não cause estorvo ao exercício das suas funções» (o sublinhado é meu). Do mesmo modo, o Regulamento do Pessoal do BEI, aplicável no caso do recorrido, prevê, no seu artigo 10.°, que «[s]alvo com autorização especial, os membros do pessoal são obrigados a residir no local da sua afetação ou nas suas proximidades» (o sublinhado é meu).
71.      A Comissão parece considerar que o que constitui uma residência para efeitos de exercício da atividade deve ser determinado à luz dos pressupostos de residência acima referidos para os funcionários. Por conseguinte, para a Comissão
uma residência para efeitos de exercício da atividade, à qual se aplica o artigo 13.° do PPI, será qualquer residência situada a uma distância tal do local de afetação do funcionário que não entrave o bom exercício das suas funções.
72.      Concordo com a Comissão que os
pressupostos de residência impostos aos funcionários são relevantes para determinar se uma residência está ligada ao
exercício das funções. No entanto, na minha opinião, um critério geográfico de proximidade não é suficiente nem sempre necessário. Uma residência pode estar geograficamente próxima, mas não estar relacionada com o exercício da atividade, ou, inversamente, estar mais distante, mas ser autorizada ao abrigo de disposições específicas — como parece ser possível, por exemplo, ao abrigo do Regulamento do Pessoal do BEI, que permite, a título excecional, a residência noutro local mediante autorização especial. Além disso, um critério vago de proximidade corre o risco de ser difícil de aplicar de forma coerente pelas autoridades nacionais e pode dar origem a interpretações divergentes do PPI.
73.      Assim sendo, na minha opinião, para que uma residência possa ser considerada uma residência para efeitos de exercício da atividade, é necessário que se trate da residência declarada e registada pela instituição ou pelo organismo empregador como o local de residência do funcionário para efeitos do cumprimento dos requisitos relevantes da União em matéria de emprego (39). Este critério proporciona uma base de avaliação mais objetiva e administrável, cuja aplicação seria facilitada pelo artigo 18.° do PPI, disposição esta que exige que as instituições da União cooperem com as autoridades nacionais na aplicação do PPI.
74.      Dito isto, o artigo 13.° do PPI não exige apenas que a residência esteja ligada
ao exercício da atividade, mas, mais concretamente, que tenha sido fixada «exclusivamente para o exercício de funções» (o sublinhado é meu). É, por conseguinte, necessário examinar a natureza e a intensidade deste
pressuposto.
b)      Quanto ao significado da expressão «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário]»
75.      Para interpretar corretamente o significado do pressuposto «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário]», deve novamente ser referido o objetivo do PPI em geral e, especificamente, a finalidade do seu artigo 13.° (v. n.os 38 a 41, supra). A este respeito, observo que segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, os privilégios e imunidades previstos no PPI revestem natureza funcional, uma vez que visam evitar entraves ao funcionamento e à independência da União. Isto implica, em particular, que os privilégios, imunidades e facilidades concedidos aos funcionários o são exclusivamente no interesse da União (40). Neste quadro, como acima referido, o artigo 13.°
do PPI visa neutralizar as consequências fiscais da mobilidade exigida pelo exercício de funções ao serviço da União, e nada mais.
76.      Neste contexto, a expressão «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário]» deve ser entendida no sentido de que se refere a situações em que o funcionário não teria fixado residência noutro Estado‑Membro
se não fossem as exigências das suas funções, ou seja, se não fosse devido ao exercício das suas funções ao serviço da União.
77.      No entanto, é necessária uma clarificação. Na minha opinião, o termo «exclusivamente» não pode ser interpretado no sentido de que exige uma forma de causalidade absoluta ou pura, desprovida de quaisquer considerações acessórias. Esta leitura tornaria a disposição em grande parte inoperante, dado que as decisões relativas ao exercício de funções e à mudança
são, na realidade, quase sempre baseadas numa série de considerações pessoais, financeiras ou práticas.
78.      Pelo contrário, o que importa é saber se o exercício das funções constitui a razão decisiva e determinante para a fixação da residência. Na minha opinião, a existência de considerações suplementares, como o custo de vida, os laços familiares ou sociais, ou ainda as preferências pessoais, não afasta, por si só, a aplicação do referido artigo 13.°, desde que o funcionário não tivesse fixado residência nesse Estado‑Membro
se não fosse o seu emprego ao serviço
da União. Este é, na minha opinião, o «critério» crucial. É certo que esta apreciação pode revelar‑se difícil na prática. É por esta razão que, no seu Acórdão X, o Tribunal de Justiça declarou que as simples intenções dos funcionários em relação à residência não podem ser tidas em conta, mas que, ao invés, o que é exigido é a prova objetiva de que o funcionário em causa teria transferido o seu domicílio para o Estado‑Membro em causa «independentemente da sua entrada ao serviço da [União]» (41). Na minha opinião, essa prova objetiva poderia consistir, por exemplo, na aceitação prévia de uma oferta de emprego alternativa nesse Estado‑Membro, acompanhada de medidas concretas com vista a uma mudança, como a realização de diligências de alojamento, antes de o funcionário acabar por optar por entrar ao serviço da União.
79.      Relativamente a este assunto, observo que o Governo Alemão sublinhou que o recorrido no presente processo fixou a sua residência na Alemanha por motivos pessoais. No entanto, não foram fornecidas nenhumas informações a este respeito nas observações ou no despacho de reenvio, além de que o recorrido constituiu um agregado familiar comum com o
seu
cônjuge na casa deste na Alemanha. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio pronunciar‑se sobre esta questão, tendo em conta todas as circunstâncias de facto de que tem conhecimento. No entanto, devo observar que, tendo em consideração o que foi analisado acima, não vejo nenhum fundamento de princípio para distinguir entre os funcionários que optam por residir num Estado‑Membro vizinho por razões financeiras ou preferência pessoal e os que o fazem tendo em conta a conveniência de uma casa já existente do cônjuge num local próximo, se em ambos os casos o elemento decisivo tiver sido a necessidade de residir a uma distância razoável do local de afetação, de modo a permitir o bom desempenho das funções. O critério relevante, em ambas as situações, é o de saber se a residência teria sido fixada na falta destas funções. Considerar o contrário implicaria o risco de introduzir uma desigualdade de tratamento entre funcionários sem justificação objetiva, como foi alegado, em substância, pelo recorrido e pela Comissão.
c)      Quanto ao âmbito de aplicação temporal deste pressuposto
80.      Passo agora a abordar a dimensão temporal deste pressuposto. O recorrido, bem como, em certa medida, o órgão jurisdicional de reenvio e a Comissão, parecem considerar que o pressuposto de fixação de uma residência «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário]» só tem de estar preenchido no momento da entrada ao serviço e que qualquer residência posterior fixada, independentemente do motivo, estaria, no entanto, abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI, enquanto o funcionário continuar a exercer funções ao serviço da União.
81.      Em apoio desta posição, é invocada, nomeadamente, a referência, no artigo 13.° do PPI, ao «momento da sua entrada ao serviço da União». No entanto, esta referência é utilizada neste artigo apenas para identificar o Estado de origem, ou seja, o «país onde tenham o domicílio fiscal no momento da sua entrada ao serviço da União» (o sublinhado é meu), servindo assim unicamente para determinar qual o domicílio fiscal do Estado‑Membro que deve ser preservado por força da ficção jurídica estabelecida pelo referido artigo 13.° Não implica que todas e quaisquer residências posteriores fixadas noutros Estados‑Membros
durante a carreira do funcionário sejam automaticamente abrangidas pelo âmbito de aplicação desta disposição. Pelo contrário, as residências posteriores fixadas noutros Estados‑Membros durante a carreira de um funcionário devem continuar a ser apreciadas à luz do critério de saber se foram fixadas «exclusivamente para o exercício de funções [do funcionário]» para que o artigo 13.° do PPI seja aplicável. Isto é válido tanto para as mudanças de residência (por exemplo, quando um funcionário muda de posto e muda‑se do Luxemburgo para a Bélgica) como para as residências adicionais, sobre as quais me debruçarei agora mais especificamente.
3.      Quanto à aplicação do artigo 13.° do PPI às residências adicionais
82.      Tendo em conta as considerações supra expostas, resta examinar, mais especificamente, para efeitos da segunda questão prejudicial, se o artigo 13.° do PPI se aplica às situações em que um funcionário conserva mais do que uma residência, em especial quando é fixada uma residência adicional a par de uma residência no Estado de
afetação.
83.      A este respeito, resulta da interpretação acima exposta que o artigo 13.° do PPI é suscetível de se aplicar a qualquer residência que sirva de residência para efeitos de exercício da atividade, ou, mais precisamente, que preencha o pressuposto de ter sido fixada exclusivamente para o exercício de funções. Esta disposição não limita, na minha opinião, essa residência a um único Estado‑Membro. Assim, quando um funcionário conservar mais do que uma residência e várias delas cumpram este pressuposto, cada uma dessas residências pode ser abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI.
Considere‑se, por exemplo, o caso de um membro do pessoal do BEI que, além de residir no Luxemburgo, fixe uma residência em Madrid exclusivamente porque é frequentemente chamado a trabalhar em projetos em Espanha ou no escritório do BEI neste país. Nesse caso, as duas residências seriam, na minha opinião, abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI.
84.      Em contrapartida, uma residência fixada por razões não relacionadas com o exercício de funções não é abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 13.° do PPI, podendo assim dar origem a um domicílio fiscal adicional.
85.      A título de exemplo, pode considerar‑se a situação de um funcionário que trabalha no Luxemburgo que, tendo em conta o trabalho a tempo parcial e os períodos de férias, está em condições de passar uma parte substancial do ano numa residência situada noutro Estado‑Membro, como a Espanha. Embora, nestas condições, esta pessoa preencha os pressupostos
de
residência fiscal nesse segundo Estado‑Membro, não se pode sustentar que, pelo simples facto de ser um funcionário da União que trabalha no Luxemburgo, essa residência nunca poderá ser reconhecida para efeitos fiscais.
86.      Admitir esta tese seria contrário ao objetivo do PPI, que é assegurar o bom funcionamento e a independência da União, bem como a natureza funcional do seu artigo 13.°, cujo âmbito de aplicação está expressamente limitado às residências tornadas necessárias pelo exercício de funções ao serviço da União. Essa tese equivaleria também, em certa medida, a proteger uma pessoa da competência fiscal de um Estado‑Membro, relativamente a uma situação totalmente alheia ao exercício das suas funções e que não é, portanto, regida pelo PPI.
87.      Por conseguinte, quando uma residência é fixada por motivos pessoais, o artigo 13.° do PPI não se aplica e, a este respeito, a pessoa deve ser tratada da mesma forma que qualquer outro contribuinte. Assim, o Estado‑Membro em causa continua a ser livre de determinar, ao abrigo do seu direito nacional, se, e em que medida, essa residência dá origem a uma obrigação tributária.
88.      Tendo em conta o supra exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à segunda questão prejudicial que o artigo 13.° do PPI deve ser interpretado no sentido de que só se opõe ao estabelecimento de um domicílio fiscal adicional com base numa residência num Estado‑Membro
que não seja o do local de afetação do funcionário quando essa residência tenha sido fixada exclusivamente para o exercício de funções ao serviço da União. Para determinar se este
pressuposto está preenchido, há que ter em conta, nomeadamente, a questão de saber se a residência é reconhecida pela instituição ou pelo organismo empregador como sendo a residência do funcionário para o exercício dessas funções, bem como elementos objetivos que demonstrem se essa residência teria sido fixada independentemente do emprego ao serviço da União.
V.      Conclusão
89.      Tendo em consideração todas as considerações supra expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:
1)      O artigo 13.°, primeiro parágrafo, primeiro período, do Protocolo (n.° 7) relativo aos Privilégios e Imunidades da União Europeia deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao imposto sobre as doações.
2)      O artigo 13.° do Protocolo (n.° 7) relativo aos Privilégios e Imunidades da União Europeia deve ser interpretado no sentido de que só se opõe ao estabelecimento de um domicílio fiscal adicional com base numa residência num Estado‑Membro
que não seja o do local de afetação do funcionário quando essa residência tenha sido fixada exclusivamente para o exercício de funções ao serviço da União. Para determinar se este pressuposto está preenchido, há que ter em conta, nomeadamente, a questão de saber se a residência é reconhecida pela instituição ou pelo organismo empregador como sendo a residência do funcionário para o exercício dessas funções, bem como elementos objetivos que demonstrem se essa residência teria sido fixada independentemente do emprego ao serviço da União.
1      Língua original: inglês.
i      O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.
2      JO 2016, C 202, p. 266.
3      V. Athen, M., e Dörr, O., «Article 343 TFEU», in
Grabitz, E., Hilf, M. e Nettesheim, M. (eds), Das Recht der Europäischen Union, 73.° suplemento, maio de 2021, C. H. Beck, Munique, n.os 108 a 114.
4      Por uma questão de simplicidade, utilizarei aqui o termo «funcionário» para abranger também os outros agentes da União, bem como os membros do pessoal do Banco Central Europeu e do Banco Europeu de Investimento, aos quais se aplica também o artigo 13.° do PPI.
5      Para efeitos das presentes conclusões, os conceitos «residência fiscal» e «domicílio fiscal» serão utilizados indistintamente, uma vez que a distinção entre ambos em determinados ordenamentos jurídicos nacionais não é relevante no presente contexto.
6      O artigo 21.°, primeiro parágrafo, do PPI prevê que «[o] Protocolo é igualmente aplicável ao Banco Europeu de Investimento, aos membros dos seus órgãos, ao seu pessoal e aos representantes dos Estados‑Membros que participem nos seus trabalhos».
7      A Áustria aboliu o imposto sobre as sucessões e as doações em 2008, tendo a convenção para evitar a dupla tributação entre a Alemanha e a Áustria relativa aos impostos sobre as sucessões e as doações sido, consequentemente, também cessada.
8      V. Acórdão do Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunal Tributário da Renânia‑Palatinado, Alemanha), de 16 de setembro de 2021, Processo 4 K 1762/19.
9      V., a este respeito, Conclusões do advogado‑geral M. Darmon no processo X (C‑88/92, EU:C:1993:129, n.° 20).
10      V. Athen, M., e Dörr, O., nota de rodapé 3, op. cit., n.° 110.
11      V. Acórdão de 17 de junho de 1993, X (C‑88/92, a seguir «Acórdão X», EU:C:1993:246, n.° 11).
12      V. Acórdão de 28 de julho de 2011, Gistö (C‑270/10, a seguir «Acórdão Gistö», EU:C:2011:529, n.° 17 e jurisprudência aí referida).
13      O termo inglês «death duties’» é um termo amplo utilizado historicamente, nomeadamente no Reino Unido, para designar o que atualmente seria mais comummente designado por «imposto sobre as sucessões»; v. também Recomendação 2011/856/UE da Comissão, de 15 de dezembro de 2011, relativa a medidas para evitar a dupla tributação das sucessões (JO 2011, L 336, p. 81), que utiliza o termo «inheritance tax»
(«imposto sobre as sucessões»), mais corrente.
14      V., neste sentido, Acórdão de 24 de fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (260/86, EU:C:1988:91, n.° 13).
15      É o caso, por exemplo, da República Checa, da Letónia e da Lituânia; v. Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE), «Inheritance Taxation in OECD Country», OECD Tax Policy Studies, n.° 28, OECD Publishing, Paris, 2021, p. 115.
16      É o caso, por exemplo, da Grécia, Espanha, França e Itália. Uma análise comparativa mostra que um grande número de Estados‑Membros trata as doações e as heranças num quadro fiscal integrado, sendo a distinção entre o imposto sobre doações e o imposto sobre as sucessões em grande parte técnica e não conceptual. V., também «StudyonInheritance Taxes in EU MemberStatesandPossibleMechanisms to Resolve ProblemsofDoubleInheritanceTaxation in the EU», encomendado pela Direção‑Geral da Fiscalidade e da União Aduaneira da Comissão e elaborado pela Copenhagen Economics em 2011, que observa que a maioria dos Estados‑Membros cobra um imposto sobre as doações para evitar que o imposto sobre as sucessões seja contornado através de doações inter vivos, p. 16.
17      V. OCDE, «Inheritance Taxation in OECD Countries», nota de rodapé 15, op. cit., pp. 115 a 117.
18      Há, contudo, que observar que o órgão jurisdicional de reenvio, embora destaque as distinções no direito alemão, reconheceu também as semelhanças entre o imposto sobre as doações e o imposto sobre o rendimento e o imposto sobre as sucessões.
19      Acórdão de 25 de maio de 1993, Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, n.° 12).
20      V. Acórdão X, n.° 14.
21      Importa observar que, uma vez determinado o domicílio fiscal aplicável com base numa interpretação uniforme do artigo 13.° do PPI, os funcionários podem, no entanto, ser confrontados com resultados materiais diferentes, dependendo se, e em que medida, esse domicílio cobra determinados impostos.
22      V. Conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs no processo Kristoffersen(C‑263/91, a seguir «Conclusões no processo Kristoffersen», EU:C:1992:462, n.° 10).
23      O artigo 343.° TFUE dispõe: «A União goza, no território dos Estados‑Membros, dos privilégios e imunidades necessários ao cumprimento da sua missão, nas condições previstas no [PPI]. O mesmo regime é aplicável ao Banco Central Europeu e ao [BEI].» O único considerando do PPI remete para a redação do artigo 343.° TFUE.
24      O artigo 17.°, primeiro parágrafo, do PPI prevê que «[o]s privilégios, imunidades e facilidades são concedidos aos funcionários e outros agentes da União exclusivamente no interesse desta.»
25      V., por analogia, Conclusões do advogado‑geral M. Darmon no processo X (C‑88/92, EU:C:1993:129, n.° 9).
26      Adotada em 13 de fevereiro de 1946, United Nations Treaty Series, vol. 1, p. 15.
27      V., por exemplo, Acordo de Sede entre o Tribunal Penal Internacional e o Estado de Acolhimento, 1 de março de 2008 (ICC‑BD/04‑01‑08), que prevê uma regra equivalente relativamente ao pessoal deste tribunal.
28      V. também, mutatis mutandis, Denza, E., DiplomaticLaw‑CommentaryontheViennaConventiononDiplomaticRelations, quinta edição, Oxford University Press, Oxford, 2025, p. 299, que observa que os privilégios fiscais dos diplomatas são, nomeadamente, justificados pela necessidade de garantir o exercício independente das funções oficiais e, por uma questão de conveniência administrativa, de manter os diplomatas no sistema fiscal do Estado de envio em vez de os submeter a regimes sucessivos do Estado de acolhimento.
29      V. n.° 29,
supra, e, nomeadamente, OCDE, «Parte I — Relatório introdutório do Comité de Assuntos Fiscais», Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, Edições da OCDE, Paris, 1982.
30      V., a este respeito, Comité Fiscal da Liga das Nações, Model Bilateral ConventiononthePreventionoftheDoubleTaxationofIncomeandProperty(a versão em língua francesa utiliza o termo «fortune», como no PPI) e Model Bilateral Convention for thePreventionoftheDoubleTaxationofEstatesandSuccessions; disponível em: https://archives.ungeneva.org/fiscal‑committee‑london‑and‑mexico‑model‑tax‑conventions‑commentary‑and‑text.
Pode observar‑se, a este respeito, que o projeto de Londres deste último modelo de convenção foi, segundo o seu comentário, «redigido de forma a permitir aos negociadores dos tratados bilaterais baseados neste modelo incluir as doações inter vivos», não obstante o facto de o seu título se referir apenas às heranças e às sucessões. Foi apenas numa fase muito posterior, com a evolução do Modelo de Convenção da OCDE para Evitar a Dupla Tributação sobre as Heranças e as Sucessões, em 1982, que o termo «imposto sobre as doações» foi expressamente introduzido a par do «imposto sobre as sucessões», a fim de refletir o desenvolvimento, nos sistemas fiscais nacionais, do primeiro como complemento antievasão do segundo e tendo também em conta a sua estreita interligação.
31      A OCDE dispõe atualmente de dois modelos relevantes: o Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património e o Modelo de Convenção para Evitar a Dupla Tributação sobre as Heranças e as Sucessões e sobre as Doações.
32      Informações detalhadas sobre as convenções para evitar a dupla tributação celebradas pelos Estados‑Membros da UE estão disponíveis em: https://taxation‑customs.ec.europa.eu/taxation/tax‑transparency‑cooperation/double‑taxations‑conventions_en
33      V. Acórdão X, n.° 11.
34      Ibidem, n.os 12 e 13; v. também Acórdão Gistö, n.° 18.
35      Considerações comparáveis estavam em causa no Acórdão Gistö.
36      V. Acórdão X, n.° 10.
37      Embora, como assinalado nas Conclusões no processo Kristoffersen (n.° 11), esta abordagem possa parecer em grande parte artificial, em especial quando o Estado de origem é aquele em que a pessoa em causa residiu apenas por um período relativamente curto antes de entrar ao serviço da União.
38      Embora esta situação possa, na prática, afetar o exercício das competências fiscais pelo Estado de origem, este efeito não resulta do emprego do funcionário ao serviço da União e não está, portanto, excluído pelo artigo 13.° do PPI.
39      A este respeito, o artigo 20.°, segundo período, do Estatuto dos Funcionários da União Europeia prevê expressamente que «[o] funcionário notificará o seu endereço à entidade competente para proceder a nomeações e informá‑la‑á imediatamente de qualquer alteração desse endereço.» No quadro jurídico do BEI, entende‑se que uma declaração de residência pode também ser relevante no que respeita à concessão de determinados subsídios, nomeadamente o subsídio de expatriação previsto no artigo 2.1.2 das Disposições Administrativas aplicáveis ao pessoal do BEI.
40      V. Acórdão de 30 de novembro de 2021, LR Ģenerālprokuratūra(C‑3/20, EU:C:2021:969, n.° 57 e jurisprudência aí referida); v. também, no que respeita ao princípio da necessidade funcional dos privilégios e imunidades, Bekker, P. H. F., The Legal PositionofIntergovernmentOrganisations: A FunctionalNecessityAnalysisofTheir Legal Status andImmunities, segunda edição revista, Brill, Leiden, 2025.
41      V. Acórdão X, n.os 14 a 16 e dispositivo.